Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 113/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1,  art. 240 § 1 pkt 11, art. 241 § 1 pkt 2,
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2012 r., po wznowieniu postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] września 2020 r. nr [...]; [...] odmawiającą uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] lipca 2016 r., nr [...]; [...] w części uchylającej, a w pozostałym zakresie utrzymującej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...] wydaną wobec R. T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "Strona", "Skarżąca").

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym sprawy.

W dniu [...] grudnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał decyzję określającą Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2012 r. oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od marca do grudnia 2012 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. uchylił decyzję z dnia [...] grudnia 2015 r. w części dotyczącej podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. i określił za ten okres rozliczeniowy zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, a w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Strona pismem z dnia 16 stycznia 2020 r. złożyła do organu podatkowego wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] lipca 2016 r. Za podstawę normatywną wniosku wskazała przepisy art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 oraz art. 244 § 1

ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze. zm.) – dalej: "O.p.". Strona podkreśliła, że bezpośrednią przesłanką przemawiającą za wznowieniem postępowania i uchyleniem ww. decyzji jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága (Dz. Urz. UE C 423 z dnia 16 grudnia 2019, str. 8)

– dalej: "wyrok TSUE w sprawie C-189/18".

W uzasadnieniu wniosku Strona wyjaśniła, iż istotą wskazanego orzeczenia TSUE jest stwierdzenie, iż organ podatkowy nie może włączać do sprawy prowadzonej wobec przedsiębiorcy dowodów zebranych przeciw kontrahentom w ramach innych postępowań (podatkowych lub karnych), jeśli nie daje kontrolowanemu możliwości odniesienia się do nich. Prawo do obrony wymaga bowiem, aby podatnik, wobec którego ma zostać wydana decyzja podatkowa, mógł zapoznać się ze wszystkimi dowodami leżącymi u jej podstaw.

W ocenie Strony, organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W trakcie trwającego postępowania wymiarowego uniemożliwiono, bowiem Stronie zapoznanie się z dowodami, na podstawie których oparto rozstrzygnięcie. Zdaniem Strony fakt, że organ podatkowy nie przeprowadzając własnego postępowania i własnych dowodów, nie był w stanie dokonać właściwej analizy przekazanego mu materiału, ani zweryfikować prawdziwości zeznań poszczególnych osób, składanych w toku postępowania karnego wskazuje, iż Strona nie miała możliwości czynnego udziału w sprawie (zapoznania się ze wszystkimi dowodami oraz ustosunkowania się do nich).

Organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...]; [...] na podstawie wniosku Strony wznowił postępowanie zakończone wydaniem w dniu [...] lipca 2016 r. decyzji ostatecznej.

Decyzją z dnia [...] września 2020 r. organ podatkowy odmówił Stronie uchylenia w całości ww. decyzji ostatecznej.

W pierwszej kolejności organ podatkowy odwołał się do wyroku TSUE w sprawie C-189/18 i głównych wniosków zamieszczonych w jego uzasadnieniu. Zaznaczył również, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym,

nie jest bowiem kontynuacją postępowania prowadzonego w zwykłym trybie.

W tym zakresie stwierdził, że jego rolą w zainicjowanym wnioskiem Strony postępowaniu było ustalenie, czy doszło do wystąpienia okoliczności, o których mowa wyroku TSUE w sprawie C-189/18.

Badając ww. kwestię organ podatkowy stwierdził, że rozstrzygnięcie w sprawie będącej przedmiotem wznowienia nastąpiło przy wykorzystaniu obszernego materiału dowodowego, tj. m.in.: dowodów włączonych do akt rozpatrywanej sprawy zgromadzonych w trakcie powiązanych postępowań prowadzonych przez CBŚ Policji, Prokuraturę Okręgową i organy kontroli skarbowej, a także w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, w tym: dokumentacji źródłowej przedstawionej przez Stronę i jej kontrahentów, dokumentacji uzyskanej z właściwego urzędu skarbowego, Sądu Rejonowego i biura rachunkowego, protokołów z przesłuchań oraz protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów Strony, pisemnych wyjaśnień, protokołu badania ksiąg Strony, informacji z publicznych rejestrów i ewidencji (KRS, CEPiK).

Organ podatkowy zwrócił uwagę, że Strona nie wystąpiła z wnioskiem,

o którym mowa w pkt 56 wyroku TSUE w sprawie C-189/18 o udostępnienie dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań podatkowych i karnych. Strona w trakcie prowadzonego wobec niej postępowania w trybie zwykłym, korzystała z przysługujących jej praw i składała wnioski dowodowe, które organ rozpatrzył, co skutkowało przeprowadzeniem określonych czynności, np. przesłuchaniem świadków bądź wydaniem postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu.

Organ podatkowy wyjaśnił również, że Strona w żaden sposób nie wykazała, aby materiały dowodowe pochodzące z innych postępowań, włączone

do akt postępowania, były kompletowane w sposób naruszający jej prawa,

to jest wybiórczo, z pominięciem dowodów dla niej korzystnych.

W ocenie organu podatkowego wyrok TSUE w sprawie C-189/18 nie podważa wzmocnionej mocy dowodowej dokumentów urzędowych zwłaszcza, że nie jest ona absolutna. Dopuszczalne jest bowiem przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. W toku postępowania podatkowego w niniejszej sprawie zarzut taki jednak przez Stronę nie został podniesiony.

Końcowo organ podatkowy podkreślił, że Strona została zapoznana z całokształtem materiału dowodowego, w tym z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych. W żaden, więc sposób Strona nie została pozbawiona prawa do skutecznego zakwestionowania przedmiotowych ustaleń w trakcie toczącego się wobec niej postępowania. Strona mogła wystąpić ze stosownym wnioskiem i uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań.

W ocenie organu podatkowego nie wystąpiła w sprawie przesłanka,

o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., co skutkowało na podstawie art. 245 § 1

pkt 2 O.p. odmową uchylenia decyzji ostatecznej w całości.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego (działając za pośrednictwem pełnomocnika) pismem z dnia 6 października 2020 r. Strona odwołała się od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Strona w odwołaniu zarzuciła organowi podatkowemu wydającemu decyzję naruszenie art. 245 § 1 pkt 2, art. 245 § 1, art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 194 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 O.p. i dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1 z 11 grudnia 2006 r.) i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 26 października 2012, C 326/02). W uzasadnieniu wniesionego odwołania Strona nawiązała do tez wypływających z wyroku TSUE w sprawie C-189/18.

Strona stwierdziła, iż nie budzi wątpliwości dopuszczalność posługiwania się dowodami pochodzącymi z innych postępowań podatkowych, a także postępowań w sprawach karnych, czy karnych skarbowych, pod warunkiem zapoznania z nimi podatnika. Jednakże strona postępowania nie może zostać pozbawiona prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niej postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych poczynionych w innych procedurach. Musi mieć możliwość uzyskania dostępu do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony,

chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu.

Strona stwierdza, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka,

o której mowa w art. 240 § 1 pkt 2 O.p. Przeprowadzone postępowanie zakończone wydaniem przez organ podatkowy w dniu [...] lipca 2016 r. decyzji ostatecznej naruszało zasady postępowania dowodowego, poprzez brak zapoznania Strony z dowodami, na podstawie których zostały wydane decyzje wobec jej kontrahentów; brak możliwości skutecznego zakwestionowania w trakcie postępowania podatkowego ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ w ramach postępowań powiązanych; brak przedstawienia w sposób wymagany prawem obiektywnych dowodów pozwalających na wyciągnięcie wniosku, że Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcja, na którą się powoływała w celu uzasadnienia prawa do odliczenia była związana z oszustwem; przyjęcie, że zasada pewności prawa stanowi uzasadnienie ograniczenia prawa strony do obrony; pośrednie zapoznanie strony w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi Strona nie mogła sprawować żadnej kontroli; przyjęcie, iż decyzja czy protokół z badania ksiąg sporządzony

wobec kontrahenta stanowi wystarczający dowód, potwierdzający dokonane

w ich treści ustalenia.

Końcowo Strona wskazała, iż organ podatkowy uzasadniając rozstrzygnięcie odmawiające uchylenia decyzji ostatecznej wyszczególnił dowody, jakie zgromadził w toku postępowania. Pominął przy tym fakt braku zgromadzenia dokumentów stanowiących podstawę wydanych rozstrzygnięć wobec kontrahentów, a więc clue wyroku TSUE w sprawie C-189/18.

W dniu [...] grudnia 2020 r. organ podatkowy utrzymała w mocy ww. decyzję

z dnia [...] września 2020 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał

art. 233 § 1 pkt 1 oraz 221 O.p.

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że sedno zagadnienia rozważanego w wyroku TSUE w sprawie C-189/18 sprowadza się do odpowiedzi na pytanie,

czy w świetle prawa Unii Europejskiej dopuszczalne jest rozwiązanie przewidujące związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w toku postępowania prowadzonego względem dostawcy podatnika (pkt 25 wyroku TSUE w sprawie C-189/18). Jednakże w polskich regulacjach prawnych zawartych w O.p. brak jest przepisu przewidującego tego rodzaju związanie, a tym samym wyłączenie zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Organ podatkowy podkreślił, że w związku z powyższym dalsze rozważania TSUE nie mogą zostać wprost przełożone na reguły polskich postępowań podatkowych oraz kontrolnych. Na gruncie polskiej procedury podatkowej decyzja wydana względem kontrahenta podatnika, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta

nie są w żadnej mierze wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Organ podatkowy podkreślił, że nie neguje dalszych tez zawartych w wyroku TSUE w sprawie C-189/18, sprowadzających się w istocie do konieczności zapewnienia podatnikowi możliwości skutecznej obrony swoich praw, to jest nieskrępowanego odniesienia się do materiałów źródłowych wykorzystanych w postępowaniu prowadzonym w stosunku

do tego podatnika, również w sytuacji, gdy pochodzą one z odrębnych postępowań

(np. podatkowych, przygotowawczych, karnych) toczących się wobec podmiotów trzecich.

Organ podatkowy zwrócił uwagę, że z rozważań TSUE wynika wniosek, zgodnie z którym prawo do obrony nie ma charakteru absolutnego. Podlega ono ograniczeniu m.in. ze względu na ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich, ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego

(pkt 55 wyroku TSUE w sprawie C-189/18). W ocenie organu podatkowego tajemnica skarbowa, jak również zasada ochrony danych osobowych sprzeciwia się przyznaniu podatnikowi nieograniczonego, pełnego dostępu do akt postępowań podatkowych (kontrolnych) dotyczących kontrahentów. Natomiast wartościami wykluczającymi pełen i nieograniczony dostęp podatnika do akt postępowań karnych jest dobro postępowania karnego, jak i zasada tajności postępowania przygotowawczego.

Uwzględniając powyższe organ podatkowy stwierdził, że na żadnym etapie analizowanej sprawy organy prowadzące postępowanie nie wyłączyły z akt sprawy materiałów dowodowy z powiązanych postępowań, na które następnie się powołały (włączone zostały wyciągi z dokumentów, z których usunięto dane prawnie chronione).

Organ podatkowy zwrócił uwagę, że podstawę rozstrzygnięcia podjętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., jak i decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w S., stanowił obszerny materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu prowadzonym wobec Strony. Pośród tego materiału znalazły się m.in.:

1) włączone stosownymi postanowieniami: dowody udostępnione przez CBŚ Policji Zarząd w G. z akt śledztwa nr [...] nadzorowanego

przez Prokuraturę Okręgową w G., w tym: wyciąg z notatki urzędowej

nr [...] z dnia [...] września 2012 r.; wyciąg z notatki urzędowej sporządzonej w dniu 20 stycznia 2012 r.; wyciąg z protokołu przyjęcia ustnego zawiadomienia o przestępstwie i przesłuchania w charakterze świadka osoby zawiadamiającej

z dnia 10 września 2012 r.; wyciąg z protokołu przesłuchania podejrzanego

z 20 października 2014 r.; wyciąg z protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego z dnia 17 listopada 2014 r. i z dnia 16 listopada 2012 r. (tj. osoby,

która była prezesem Strony w okresie od listopada 2011 r. do lipca 2012 r.); dokumenty zgromadzone w trakcie postępowań przeprowadzonych przez organy kontroli skarbowych, w tym: wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015 r., nr [...] wydanej wobec kontrahenta, którą organ określił kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2012 r. z tytułu wystawiania faktur VAT na rzecz Strony niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych; wyciąg z protokołu z czynności badania ksiąg przeprowadzonych u kontrahenta z dnia 31 października 2014 r. przez Urząd Kontroli Skarbowej w G.; wyciąg z protokołu przesłuchania świadka z dnia 4 lipca 2013 r.;

wyciąg z protokołu przesłuchania świadka z dnia 12 czerwca 2014 r. przesłuchanego przez Prokuraturę Okręgową w G. w toku śledztwa [...]. Organ podatkowy podkreślił, że z ww. dokumentów usunięto jedynie informacje o danych osobowych osób trzecich i związanych z transakcjami, w których nie uczestniczyła Strona, a więc dane prawnie chronione.

Ponadto organ podatkowy odniósł się do stwierdzenia pełnomocnika Strony (strona 13 odwołania), że ww. wyciągi z dokumentów stanowią ich streszczenia, dokonane według przyjętych przez organ kryteriów, nad którymi Strona nie mogła sprawować żadnej kontroli. Zarzut, w tym zakresie organ podatkowy uznał za bezzasadny.

2) dokumentacja źródłowa oraz ewidencja w formie odpowiednich rejestrów dla podatku od towarów i usług przedłożona przez Stronę wraz z wyjaśnieniami, uzyskane z Pierwszego Urzędu Skarbowego [...], Sądu Rejonowego dla W., Kancelarii Doradcy Podatkowego;

3) dane i informacje uzyskane z CEPiK;

4) liczne protokoły z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wobec Strony przeprowadzonych u kontrahentów oraz wobec Kontrahenta z dnia 17 września 2014 r.;

5) wyjaśnienia składane przez kontrahentów Strony w toku prowadzonego postępowania;

6) zeznania udokumentowane w protokołach przesłuchań, przeprowadzone w ramach postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] lipca 2013r. wobec Strony;

7) protokół badania ksiąg z dnia 18 września 2015 r.

8) fragment decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G.

z dnia [...] stycznia 2016 r. znak: [...] wydanej wobec kontrahenta, którą określono m.in. kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. z tytułu wystawienia faktury VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. na rzecz Strony niedokumentującej faktycznej transakcji gospodarczej. W tym zakresie zarzut stawiany na stronie 11 odwołania, jakoby organ podatkowy pominął ten dowód, zdaniem organu podatkowego był bezzasadny.

Organ podatkowy stwierdził, że z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że Strona składała w toku postępowania wnioski dowodowe (postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej oraz organ odwoławczy), do których organ prowadzący postępowanie się odnosił i podejmował właściwe czynności procesowe.

Organ podatkowy stwierdził, że całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w wymiarowym postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Strony w zestawieniu z treściami decyzji wydanych zarówno przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu [...] grudnia 2015 r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w S. w dniu [...] lipca 2016 r. (w decyzji ostatecznej) prowadzi do jednoznacznego wniosku, że rozstrzygnięcie w sprawie będącej obecnie przedmiotem wznowienia nastąpiło przy wykorzystaniu obszernego materiału dowodowego. Materiał ten obejmował m.in.: dowody włączone do akt sprawy wymiarowej, zgromadzone w trakcie powiązanych postępowań prowadzonych przez CBŚ Policji, Prokuraturę Okręgową i organy kontroli skarbowej, a także zebrane w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, tj.: dokumentację źródłową przedstawioną przez Stronę i jej kontrahentów, dokumentację dotyczącą Strony uzyskaną z właściwego urzędu skarbowego, sądu rejonowego i biura rachunkowego, protokoły z przesłuchań oraz protokoły z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów kontrolowanego sporządzone w ramach postępowania kontrolnego w siedzibie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz w siedzibach innych organów kontroli skarbowej, pisemne wyjaśnienia Strony i jej kontrahentów, protokoły badania ksiąg Strony, jak również dostępne źródła informacji, tj. KRS i CEPiK. Tym samym materiał ten nie obejmował tylko ustaleń dokonanych w toku powiązanych postępowań, opisanych w wydanych orzeczeniach wobec kontrahentów Strony.

Zdaniem organu podatkowego nieprawdziwe były stwierdzenia zawarte w odwołaniu, że organy podatkowe uznały, iż decyzja czy protokół z badania ksiąg sporządzony wobec kontrahenta Strony stanowi wystarczający dowód, potwierdzający dokonane w ich treści ustalenia. Organ podatkowy podkreślił, że Strona pomimo przysługującego jej prawa, nie wystąpiła z wnioskiem o udostępnienie dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań podatkowych i karnych. Strona natomiast w trakcie prowadzonego wobec niej postępowania w trybie zwykłym, korzystała z przysługujących jej praw i składała wnioski dowodowe, które skutkowały przeprowadzeniem określonych czynności, np. przesłuchaniem świadków bądź wydaniem postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu.

Organ podatkowy odnosząc się do zarzutu zawartego w odwołaniu,

iż Strona została pozbawiona prawa do obrony, poprzez brak dostępu do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych, wyjaśniał, że wg pkt 56 wyroku TSUE w sprawie C-189/18, zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym takim jak toczące się w postępowaniu głównym, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał prawo uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. Zdaniem organu podatkowego dostęp do materiałów powinien następować na wniosek Strony, a zatem w świetle wyroku TSUE należałoby prawo dostępu do akt rozumieć w ten sposób, iż organy nie mają obowiązku udostępniać tych materiałów z urzędu.

Dodatkowo podkreślił, że organ kontroli skarbowej, jak i organ odwoławczy w postępowaniu wymiarowym, nie powoływały się jedynie na ocenę zgromadzonego materiału dowodowego dokonaną przez organy, które wydały decyzje w sprawach kontrahentów. Koncentrowały się na wskazaniu dowodów w nich opisanych (np. informacji dotyczących J. S. pozyskanych z ZUS I Oddział w W. i ZUS Oddział w S. czy protokołu przesłuchania J. P.-K. - strony 15 i 23 decyzji z [...] lipca 2016 r.), jak i licznych dokumentów zgromadzonych w sprawie. Sam fakt, iż organy orzekające w sprawie wymiarowej doszły do tożsamych wniosków, co prezentowane w decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w stosunku do kontrahenta, nie oznaczało bezkrytycznego przyjęcia ustaleń z innego podstępowania.

Organ podatkowy mając na względzie warunki umożliwiające w ramach postępowania wznowieniowego uchylenie decyzji ostatecznej, a w szczególności wymóg, by treść orzeczenia TSUE, na który powołuje się Strona, miała wpływ na treść tej decyzji, uznał że w analizowanej sprawie okoliczność taka nie zaistniała.

Nie jest wystarczające samo przekonanie Strony, że wyrok TSUE w sprawie C-189/18 ma związek z jej sprawą. Niezbędny jest jeszcze wpływ tez wynikających

z tego orzeczenia na treść decyzji. W badanej sprawie zaś, podstawą wydania decyzji ostatecznej (i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji) były wnioski wypływające z obszernego materiału dowodowego. Z kolei Strona z materiałem dowodowym, będącym podstawą podjętych rozstrzygnięć mogła się swobodnie zapoznać.

Z tego prawa skorzystała tylko w dniu 7 stycznia 2014 r. i w dniu 14 marca 2014 r. Pełnomocnik Strony skorzystał z możliwości składania uwag i zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia 18 września 2015 r. Ponadto, przed wydaniem decyzji, zarówno przez organ I instancji, jak i przez organ odwoławczy, umożliwiono Stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zawiadamiając ją o tym odpowiednio pismem z dnia 21 października 2015 r.

oraz z dnia 24 maja 2016 r., z którego to prawa Strona jednak nie skorzystała.

Organ podatkowy odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 194 § 1 O.p. stwierdził, że jest on bezzasadny. W tym zakresie odwołał się do wyroków sądów administracyjnych.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów dotyczących pozbawienia Strony prawa do obrony, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, organ podatkowy stwierdził, że również one nie zasługiwały

na uwzględnienie. Podkreślił, że organ podatkowy nie ma nieograniczonego obowiązku gromadzenia dowodów w sprawie. Czyni to bowiem jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie ustalonego stanu faktycznego. Nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy dowodów wskazanych przez Stronę odwołującą nie świadczy o naruszeniu przepisów postępowania dowodowego. Organ podatkowy może odstąpić od przeprowadzenia określonych dowodów, jeśli ich przedmiotem miałyby być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy, bądź stwierdzone wystarczająco innym dowodem, a organ wykaże brak możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, co też organy uczyniły zarówno w postanowieniu z dnia [...] lipca 2016 r., jak i decyzji z dnia [...] lipca 2016 r. Opierając się zatem na takiej ocenie, a także biorąc pod uwagę zasadę ekonomiki prowadzenia postępowania, organy podatkowe zasadnie uznały, iż zebrany materiał dowodowy pozwala na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w badanej sprawie.

Końcowo organ podatkowy stwierdził, że w działaniach organu I instancji,

jak i organu odwoławczego działających w toku postępowania wymiarowego nie można było doszukać się działań niezgodnych z prawem, albowiem postępowanie było prowadzone na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a strona w każdym stadium postępowania mogła wystąpić o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W toku postępowania organy podejmowały wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Prawidłowo przyjęły, że zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych,

zatem nie doszło w omawianym zakresie do naruszenia przepisów O.p.,

w tym w szczególności art. 120. art. 121 § 1, art. 180 § 1 i art. 194 § 1 O.p. Nieuzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6

w zw. z art. 124 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie tylko bardzo dokładnie omówiono okoliczności wskazane w wyroku TSUE w sprawie C-189/18,

ale również wyjaśniono przesłanki, jakimi kierował się organ podatkowy przy załatwieniu sprawy.

Błędne było również stanowisko Strony, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasady poszanowania prawa do obrany oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej tym bardziej,

że ze stanowiska Strony wynika, iż powołuje się on jedynie na część tez wypływających z wyroku TSUE w sprawie C-189/18, pomijając te które podważają jego stanowisko, chociażby fakt niewystąpienia w toku postępowania z wnioskiem o przedłożenie dowodów zgromadzonych w toku powiązanych postępowań. W ocenie organu podatkowego, twierdzenie, iż Strona została pozbawiona prawa dostępu do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych jest więc niezgodne z prawdą.

Zdaniem organu podatkowego analiza akt rozpoznawanej sprawy prowadzi do wniosku, że przesłanki wskazane przez TSUE zostały w niej zrealizowane. W sprawie zakończonej decyzją ostateczną umożliwiono Stronie zapoznanie

się z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, a tym samym Strona w żaden sposób nie została pozbawiona prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się wobec niej postępowania, ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Poza tym Strona nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organ kontroli skarbowej i organ odwoławczy w postępowaniu wymiarowym. Strona nie przedstawiła dowodów wskazujących na to. że wobec ustaleń dokonanych przez ww. organy sporne w sprawie faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje pomiędzy podmiotami na nich uwidocznionymi.

Strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję organu podatkowego, wnosząc o jej uchylenie w całości i poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] grudnia 2020 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania,

w tym kosztów zastępstwa procesowego od organu na rzecz Skarżącej wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie, w następstwie nieprawidłowego przyjęcia, iż w sprawie nie zaistniała przesłanka określona treścią art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zatem zasadne jest utrzymanie w mocy decyzji z [...] września 2020 r., podczas gdy zdaniem Skarżącej w sprawie ziściła się przesłanka określona treścią art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zatem zastosowanie winien znaleźć art. 245 § 1 pkt 1 O.p.;

2) art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 194 § 1 O.p., poprzez jego błędną interpretację skutkującą przyjęciem, iż ustalenia faktyczne przyjęte przez organ podatkowy dokonujący ustaleń wobec kontrahentów (w decyzji oraz protokole badania ksiąg) korzysta z domniemania wiarygodności dokumentu urzędowego, co pozwala na przyjęcie, iż mogą one stanowić zupełny dowód do dokonania ustaleń faktycznych i prawnych wobec Skarżącej, podczas gdy organ podatkowy winien dokonać ustaleń na podstawie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

3) art. 120, art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie;

4) art. 210 § 1 pkt 6 § 4 w zw. z art. 124 O.p., poprzez niewyjaśnienie przesłanek jakimi kierował się organ podatkowy przy załatwieniu sprawy, w szczególności poprzez pominięcie i nie odniesienie się do okoliczności wskazanych w wyroku TSUE w sprawie C-189/18. Powyższe naruszenie spowodowało

błędne przyjęcie, iż w sprawie nie zaistniała przesłanka określona w treści

art. 240 § 1 pkt 11 O.p.;

5) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. oraz art. 47

Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, poprzez jego błędną interpretację

i w konsekwencji uznanie, że Strona miała zapewnione prawo do obrony.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842, ze zm.) Przewodnicząca Wydziału I zarządzeniem z dnia 5 marca 2021 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z tego też powodu, w postępowaniu sądowym badana jest wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, trafność wykładni tych przepisów oraz prawidłowość zastosowania przyjętej procedury.

Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który nie miał w tej sprawie zastosowania.

Na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi na decyzję następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie podkreślić należy, że kontroli Sądu podlegała decyzja w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] lipca 2016 r., po wznowieniu postępowania, w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2012 r.

Stosownie do art. 128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych.

Z treści art. 128 O.p. wynika, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. Naturalną konsekwencją powyższego jest to, że postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2006 r.,

sygn. akt I FSK 379/05). Żaden z wymienionych szczególnych trybów postępowania nie uprawnia do badania sprawy analogicznego do dokonywanego w postępowaniu odwoławczym; byłoby to bowiem niedopuszczalne rozpoznawanie sprawy w trzeciej,

a nawet w czwartej instancji. Samo powołanie się przez stronę na przesłankę

wznowieniową bez wykazania, że przesłanka ta faktycznie wystąpiła, nie obliguje organów podatkowych do dokonywania ponownej oceny już ocenionego

– w postępowaniu zwykłym – materiału informacyjnego stanowiącego podstawę wydania decyzji ostatecznej (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2003 r.,

sygn. akt III SA 2182/01). Ostateczna decyzja administracyjna posiada – w swym założeniu – cechy trwałego rozstrzygnięcia i przysługuje jej przymiot domniemania prawdziwości ustaleń faktycznych, poczynionych w danej sprawie i stanowiących podstawę decyzji (art. 128 O.p.). Naruszenie tego domniemania, a w konsekwencji ostatecznej decyzji, w drodze wznowienia postępowania, może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych i dlatego przepisy określające zakres stosowania

tej instytucji nie mogą być poddawane wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA

z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 361/05).

Wznowienie postępowania zmierza zatem do usunięcia ciężkich wad postępowania podatkowego, które ujawniły się już po wydaniu decyzji ostatecznej. Jego istotą jest ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną ze względu na kwalifikowane wady, jakimi obarczone było postępowanie poprzedzające wydanie tej decyzji. Wady te stanowią jednocześnie przesłanki wznowienia postępowania.

Uchylenie decyzji dotychczasowej może nastąpić jedynie po uprzednim stwierdzeniu istnienia podstaw (przesłanek) do jej uchylenia, określonych

m.in. w art. 240 § 1 O.p.

W niniejszej sprawie wznowienie postępowania nastąpiło na wniosek Skarżącej z dnia 16 stycznia 2020 r., który został oparty na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Przepis ten przewiduje możliwość wznowienia postępowania w sytuacji, gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Zgodnie z art. 241 § 1 pkt 2 O.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Orzeczeniem TSUE, które zdaniem Skarżącej ma wpływ na treść wydanej decyzji jest wyrok TSUE

z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18. Publikacja sentencji przedmiotowego orzeczenia nastąpiła w dniu 16 grudnia 2019 r., zatem Skarżąca złożyła wniosek w terminie.

Wznowienie przez organ podatkowy postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną otworzyło drogę do oceny, czy wyrok TSUE w sprawie

C-189/18 ma wpływ na treść tej decyzji w stopniu uzasadniającym żądanie Skarżącej zawarte we wniosku o wznowienie postępowania. Zagadnienie to stanowi oś sporu w niniejszej sprawie.

Z brzmienia przepisu art. 240 §1 pkt 11 O.p. wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową, w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1

pkt 11 O.p. zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Wykształciły się określone kryteria i wskazania prawne

co do oceny rzeczonego wpływu orzeczenia TSUE na treść decyzji ostatecznej.

Pierwszym z tych kryteriów jest, by uwzględnienie wykładni prawa unijnego przedstawionej w danym wyroku wymuszało wydanie odmiennego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17).

Z drugiej zaś strony akcentuje się w orzecznictwie, że dane orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., winno mieć walor orzeczenia precedensowego (por. wyrok NSA z dnia

7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 477/17; z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt

I FSK 612/16; z dnia 11 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 238/17).

W świetle powyższego, podstawę wznowienia postępowania w oparciu

o art. 240 § 1 pkt 11 O.p. nie stanowi zatem każde orzeczenie TSUE, lecz tylko takie, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Inne rozumienie tego przepisu pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowym charakterem instytucji wznowienia postępowania oraz związaną z nim zasadą trwałości decyzji wynikającą w art. 128 O.p.

Należy przy tym również podkreślić, że w postępowaniu wznowieniowym nie prowadzi się od nowa w całości postępowania wymiarowego. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem powtórnym, merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia, a jeżeli tak, czy jest ona

na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z dnia

1 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 63/08).

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji było prawidłowe. Powołany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok TSUE w sprawie C-189/18, nie miał wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia [...] lipca 2016 r., który skutkowałby jej uchyleniem.

W przeprowadzonym postępowaniu wznowieniowym należało zatem poddać ocenie wykładnię zaprezentowaną w przedmiotowym wyroku TSUE oraz precedensowy charakter tego orzeczenia. TSUE w omawianym orzeczeniu przedmiotem wykładni uczynił m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony. Mając na względzie

powyżej ujęte wskazania prawne sformułowane w orzecznictwie, należy zauważyć, że zaprezentowana w przedmiotowym wyroku TSUE wykładnia zasady poszanowania prawa do obrony nie wykazuje precedensowego charakteru. W zakresie wykładni tej zasady TSUE jedynie kontynuuje wykładnię przedstawioną w wyroku TSUE

z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt C-298/16 w sprawie Teodor Ispas, Anduţa Ispas przeciwkoDirecţia Generală a Finanţelor Publice Cluj (Dz. Urz. UE C 5 z dnia

8 stycznia 2018, str. 10), w którym wskazano, że jednostce należy umożliwić,

na jej wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji chyba, że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu

do tych informacji i dokumentów.

W wyroku stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu podatnika

do akt sprawy, zatem orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego

w tej kwestii. TSUE podkreśla w omawianym wyroku, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane.

W realiach niniejszej sprawy chodzi o wykładnię przepisów prawa krajowego, które gwarantują stronie poszanowanie prawa do obrony w postępowaniu podatkowym. W tym kontekście wymienić można m.in. art. 123 O.p., tj. zasadę czynnego udziału stron oraz art. 178 O.p., dający stronie prawo wglądu do akt sprawy podatkowej. Wykładnia wyroku TSUE w sprawie C-189/18 przewiduje jednak odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony ze względu na interes ogólny.

Nie można oczywiście z góry wykluczyć wpływu wyroku TSUE w sprawie

C-189/18 wyłącznie ze względu na fakt jego wydania na gruncie przepisów węgierskiej ordynacji podatkowej, to jednak należy zauważyć, że polska ordynacja podatkowa w sposób odmienny kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Wspomnieć należy, że przepisy prawa węgierskiego przewidywały wprost związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika.

Z tego powodu węgierski organ podatkowy uważał, że jest zwolniony z obowiązku przedstawiania dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi.

Sąd zauważa, że w polskiej procedurze podatkowej brak jest analogicznego związania. Ograniczenie powołanej wyżej zasady wyraża się m.in. w treści

art. 179 O.p., który uniemożliwia podatnikowi zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny. W przypadku prawidłowego zastosowania tego przepisu nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w jej kształcie przedstawionym przez TSUE.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zauważa, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym prowadzonym na gruncie przedmiotowej decyzji ostatecznej nie stwierdzono naruszenia praw procesowych Skarżącej, w szczególności zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Sąd podziela, w tym zakresie pogląd organu podatkowego, że pomimo przysługującego Skarżącej prawa, nie wystąpiła ona z wnioskiem o udostępnienie dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań podatkowych i karnych. Jednakże w trakcie prowadzonego wobec niej postępowania w trybie zwykłym, korzystała z przysługujących jej praw i składała wnioski dowodowe, które organ podatkowy rozpoznawał i podejmował odpowiednie czynności procesowe. Wskazać również należy, że dostęp do materiałów powinien następować na wniosek Skarżącej, a organ podatkowy nie miał obowiązku udostępniać spornych materiałów z urzędu. Pogląd taki jest uzasadniony w świetle wyroku TSUE w sprawie C-189/18.

Trudno zatem mówić o ograniczeniu praw Skarżącej, gdy nie korzystała ze swoich praw. Należy przy tym podkreślić, że postępowanie wznowieniowe

nie służy ponownemu merytorycznemu rozpatrzeniu sprawy podatkowej, gdyż stałoby

to w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji wynikającą z art. 128 O.p.

(por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 393/17).

Wobec powyższego Sąd nie podzielił zarzutu Skarżącej w zakresie naruszenia

art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 O.p., gdyż wyrok TSUE w sprawie

C-189/18 nie miał wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia [...] lipca 2016 r., co wymuszałoby jej uchylenie. Ponadto możliwość zastosowania tych przepisów wyklucza brak precedensowego charakteru orzeczenia TSUE. Sąd podziela również pogląd zaprezentowany przez organ podatkowy, że cele leżące w interesie ogólnym to także interes osób trzecich, w związku z czym dopuszczalne jest ograniczenie względem strony dostępu do akt w zakresie dotyczącym osób trzecich.

W szczególności organy podatkowe dopełniły ciążącego na nich obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 O.p. Zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (pismo z dnia 21 października 2015 r.), jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na etapie postępowania odwoławczego (pismo z dnia

24 maja 2016 r.), przed wydaniem decyzji, zawiadomili Skarżącą o możliwości wypowiedzenia się i zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Na mocy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. na organ podatkowy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego,

a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Szczególnie podkreślić należy, że stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów; orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Aby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów art. 121 i art. 122 O.p. Nie można mówić o naruszeniu zasady zaufania w sytuacji, gdy organ podatkowy działał na podstawie

i w granicach prawa. Natomiast zarzut naruszenia art. 122 O.p. nie może być uwzględniony wobec faktu, że stan faktyczny został należycie wyjaśniony w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, zaś postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu merytorycznemu rozpoznaniu sprawy przez organ. Wobec uznania, że organ podatkowy działał na podstawie i w granicach prawa, zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 194 § 1 O.p., także nie jest zasadny.

Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

W ocenie Sądu, w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną z dnia [...] lipca 2016 r. nie stwierdzono naruszenia ww. praw procesowych. Organy przeprowadziły bowiem szerokie postępowanie dowodowe, gromadząc zgodnie z prawem wszystkie dostępne i przydatne dla rozstrzygnięcia dowody.

Wbrew zatem wywodom skargi, brak było podstaw do uchylenia wskazanej we wniosku o wznowienie decyzji ostatecznej i odmiennego rozstrzygnięcia sprawy, z uwagi na naruszenie gwarantowanych praw procesowych Skarżącej, w szczególności tych wskazanych w wyroku TSUE w sprawie C-189/18. Trudno bowiem mówić o ograniczeniu czy pozbawieniu praw Skarżącej w sytuacji, gdy sama z własnej woli, nie korzysta ze swoich praw.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił

Przytoczone orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowe: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.