Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 645/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 180 par. 1, art. 181, art. 191, art. 193 art. 284a par. 3, art. 284 b par. 3, art. 288 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi "A" z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2005 r. i grudzień 2005 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2005 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika A sp. z o.o. w [...] od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającej w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2005 r. kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc listopad 2005 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że spółka dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie od miesiąca stycznia 2005 r. do miesiąca grudnia 2005 r. naruszyła obowiązujące w zakresie podatku VAT przepisy prawa podatkowego. W deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące 2005 r. spółka nie wykazywała wszystkich obrotów uzyskanych z tytułu świadczenia usług fryzjerskich oraz sprzedaży kosmetyków. Suma wszystkich obrotów uzyskanych z tytułu świadczonych usług, jak i sprzedaży kosmetyków w salonie fryzjerskim zarejestrowanych w wykorzystywanym systemie komputerowym firmy B oraz w arkuszach kalkulacyjnych jest wyższa od sprzedaży zaewidencjonowanej w księgach podatkowych. Komputerowe urządzenia ewidencyjne wykorzystywane były przez podatnika zarówno do dokonywania rozliczeń z klientami, jak i do rozliczeń magazynowych spółki. Zawierały one sprawdzalne informacje dotyczące między innymi: sporządzanych remanentów, zużycia materiałów, a także rozliczeń pracowników z ilości i wartości wykonanych usług. Zawierały także szczegółowe informacje o wszystkich transakcjach sprzedaży w salonie firmy A spółka z o.o. w okresie od stycznia 2002 r. do 13 października 2008 r. tj. do dnia poprzedzającego przeszukanie pomieszczeń zajmowanych przez spółkę na podstawie postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej [...] - Północ w [...] z dnia [...] sygn. akt Ko 71/08/kks. Dane z systemu oraz arkuszy kalkulacyjnych były wykorzystywane wyłącznie do wewnętrznych rozliczeń i nie były ujawniane w dokumentacji podatkowej czy księgowej spółki A. W konsekwencji zaniżenia obrotu uzyskanego z tytułu świadczenia usług fryzjerskich oraz sprzedaży kosmetyków podatnik dokonał zaniżenia kwot podatku należnego w okresie od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r.

Ponadto w miesiącu październiku 2005 r. po stronie podatku naliczonego zakwestionowano podatek wykazany na fakturach wystawionych przez [...] spółka z o.o. z siedzibą w [...], ul.[...], NIP [...]. Podmiot ten bowiem nie istnieje. Zgodnie więc z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT zmniejszono z tego powodu spółce podatek naliczony za październik 2005 r. o kwotę 29.700 zł. Zakwestionowano również na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez [...] T. B. [...]., ul.[...], albowiem usługi udokumentowane tymi fakturami nie zostały wykonane.

Pełnomocnik strony w odwołaniu od tej decyzji wnosił o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji zarzucał naruszenie: 1) art.193 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych spółki, 2) art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od szacowania w sytuacji, gdy dowody zgromadzone w postępowaniu nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, 3) art. 181 Ordynacji podatkowej w związku z art. 288 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie jako dowodu materiałów i informacji, które zostały uzyskane w toku czynności sprzecznych z przepisami postępowania, 4) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego polegającym na przyjęciu, że dane zgromadzone w programie B stanowią odzwierciedlenie rzeczywistej działalności spółki, jak również przyjęciu, że faktury wystawione przez D oraz C sp. z o.o. obejmują czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane.

Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że w sprawie kwestią sporną jest stwierdzona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nierzetelność ksiąg podatkowych w zakresie ewidencjonowania uzyskanych przez podatnika obrotów z tytułu sprzedaży usług fryzjerskich i kosmetyków – zaniżenia kwoty obrotu i podatku należnego z tytułu wskazanych czynności podlegających opodatkowaniu w deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. – oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez D oraz z faktur, na których jako wystawca widnieje podmiot o nazwie C sp. z o.o.

Odnośnie podatku należnego Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] posiadając podstawy do przypuszczenia, iż w pomieszczeniach firmy A spółka z o.o. w [...] przy ul. [...] znajdują się dokumenty oraz inne rzeczy mogące stanowić dowód w sprawie, uzyskał zgodę prokuratora na przeszukanie pomieszczeń podatnika (postanowienie sygn. akt 71/08/kks z dnia 8 października 2008 r.), w rezultacie którego zabezpieczono dane znajdujące się: w programie komputerowym B, plikach komputerowych, zeszycie zawierającym odręczne zapisy oraz w innych dokumentach dotyczących w szerokim zakresie działalności prowadzonej przez podatnika. Okoliczności te stanowiły podstawę wszczęcia postępowania kontrolnego dotyczącego rozliczenia podatku VAT w roku 2005.

Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał badania ksiąg podatkowych spółki stanowiących podstawę wypełnienia deklaracji podatkowych składanych w urzędzie skarbowym i przeprowadził jednocześnie szczegółową analizę informacji zawartych w programie komputerowym B. Podnosił, że skutkiem zakwestionowania mocy dowodowej ksiąg podatkowych, określonej w art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej jest to, że księgi takie nadal stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, ale podlegają, tak jak inne dokumenty prywatne, swobodnej ocenie prawdziwości zawartych w nich zapisów. Jeśli organ podatkowy dysponuje uznanymi za wiarygodne dowodami, podważającymi treść zapisów księgi, to dane zawarte w tych dowodach mogą, wraz z zakwestionowanymi danymi z księgi, służyć ustaleniu podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, iż przychody brutto uzyskane ze sprzedaży usług fryzjerskich i kosmetyków za 2005 r., które spółka wykazała w księgach podatkowych wyniosły 398.493,26 zł. Kwota ta wynika z miesięcznych zestawień sprzedaży, w których uwzględniono na każdy dzień przychód rozliczony gotówką i przychód rozliczony kartą płatniczą. Wg innego zestawienia zawartego w dokumentacji księgowej spółki pod nazwą "Struktura przychodu uzyskanego przez A Sp. z o.o. z działalności fryzjerskiej za okresy miesięczne" przychody brutto uzyskane ze sprzedaży usług fryzjerskich i kosmetyków w 2005 r. podatnik wykazał w wysokości 398.493,26 zł.

W wyniku analizy danych zawartych w systemie komputerowym firmy B wykorzystywanym przez A sp. z o.o. ujawniono następujące raporty:1) "Raport sprzedaży" - zestawienie każdej sprzedaży dla klienta, z którego wynika, iż spółka z tytułu świadczonych usług fryzjerskich i sprzedaży kosmetyków za 2005 r. uzyskała przychody brutto w wysokości 880.648,50 zł (str. 6 zaskarżonej decyzji); 2) "Zbiorcze zestawienie sprzedaży" za poszczególne miesiące 2005 r. Z raportu tego wynika, że sprzedaż usług fryzjerskich i kosmetyków w 2005 r. wyniosła brutto 881.505,50 zł (str. 8 zaskarżonej decyzji); 3) "Wydruki sprzedaży wg stawek podatku od towarów i usług" za poszczególne miesiące 2005 r. Kwota przychodów brutto z tytułu świadczonych usług fryzjerskich i sprzedaży kosmetyków wg tego zestawienia wyniosła 881.505,50 zł (str. 8, 9 zaskarżonej decyzji).

W zabezpieczonej podczas przeszukania dokumentacji elektronicznej stwierdzono liczne pliki - arkusze kalkulacyjne i dokumenty tekstowe zawierające szczegółowe analizy działalności gospodarczej za 2005 r. - w systemie dostępne są dane od 1999 r. do 2007 r. W arkuszach kalkulacyjnych na potrzeby analiz do wyliczeń przyjmowano kwoty przychodów z systemu firmy B, a nie kwoty wykazywane w deklaracjach podatkowych. W pliku "budżet 2005.xls" stwierdzono arkusze z danymi planowanymi oraz arkusze kalkulacyjne pod nazwą "Koszty", "Zestawienie kosztów", "Przychód" oraz "Koszt sprzedaży". W arkuszu kalkulacyjnym pod nazwą "Koszty" znajduje się pozycja "Przychód brutto", z której wynika, że przychód za 2005 r. wyniósł 880.034,50 zł. Przychód z tytułu sprzedaży usług fryzjerskich wg arkusza kalkulacyjnego pod nazwą "Zestawienie kosztów" wyniósł 880.034,50 zł. W arkuszu kalkulacyjnym p/n "Przychód" zawarto dane łączne dotyczące osiągniętego przychodu za lata 2003 - 2005 z podziałem na "obrót usługi" oraz "obrót kosmetyki" oraz zmiany "rok do roku" określone w procentach. Łączny obrót z tytułu świadczonych usług fryzjerskich oraz sprzedaży kosmetyków za 2005 r. wg powyższego arkusza kalkulacyjnego wynosi 880.034,50 zł. W arkuszu kalkulacyjnym pod nazwą "Koszt sprzedaży" zawarto dane łączne dotyczące rozliczenia kosztów sprzedaży. Wg tego arkusza kalkulacyjnego łączny przychód ze sprzedaży za 2005 r. wynosi kwotę 880.034,50 zł.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatnik prowadził ewidencję przychodów oraz obrotów przy zastosowaniu programu komputerowego B oraz innych niż "Przychód dla biura księgowego" arkuszy kalkulacyjnych. Wartości z nich wynikające odbiegają od wartości wynikających z deklaracji podatkowych.

Według Dyrektora Izby Skarbowej o zasadność przyznania mocy dowodowej plikom komputerowym oraz danym z nich wynikającym w zakresie wysokości uzyskanego obrotu świadczy również analiza ich zawartości, w zakresie odnoszącym się do informacji o charakterze niepodatkowym. Elementami systemu komputerowego firmy B sp. z o.o. były bowiem moduły: 1) Obsługa klienta - moduł ten zawierał między innymi informacje dotyczące: rejestracji klientów na określony dzień i godzinę, do konkretnego fryzjera, możliwość wysłania klientom przypomnienia o umówionej wizycie w formie SMS lub wiadomości e-mail, kartoteki pracowników, klientów oraz magazynu; 2) Gospodarka magazynowa - moduł ten zawierał między innymi informacje dotyczące: bilansu otwarcia, obrotów magazynowych, sald, zużycia, przecen, inwentaryzacji, raportów; 3) Sprzedaż - moduł ten zawierał między innymi informacje dotyczące: obrotów magazynowych, raportów na temat sprzedaży w ujęciu miesięcznym, dziennym, okresowym, asortymentowym, a także cenników, zestawień księgowych oraz kartoteki; 4) Ewidencja wyposażenia.

System firmy B Sp. z o.o. stanowił kompleksową bazę danych na temat działalności firmy zarówno w ujęciu ogólnym (np. sprzedaż w ujęciu miesięcznym), jak też szczegółowym (np. rejestracja klientów na określony dzień i godzinę, do konkretnego fryzjera). Wskazana baza danych zawierała szczegółowe informacje o klientach. W arkuszu kalkulacyjnym pod nazwą "Koszty" zawarto również dane o: wynagrodzeniu fryzjerów, pozostałym wynagrodzeniu, ZUS, podatku dochodowym pracownika, szkoleniu pracowników, usługach dla pracowników, paliwie, ubezpieczeniu, naprawach, telefonach, kosztach lokalu, pozostałych kosztach oraz podsumowaniu kosztów. W arkuszu kalkulacyjnym pod nazwą "Zestawienie kosztów" zawarto również następujące dane: koszt pracowników, koszty eksploatacyjne, pozostałe koszty, reklama i promocja, inwestycje, kredyty, koszty sądowe/notarialne, marża oraz zysk brutto. W systemie komputerowym firmy B zarejestrowana była sprzedaż zaewidencjonowana również przy zastosowaniu kasy rejestrującej i terminalu POS. System komputerowy firmy B oprócz danych pozwalających precyzyjnie określić rodzaj czynności i osobę, która ją wykonywała, zawierał także daty oraz godziny sprzedaży. W przeciwieństwie jednak do ewidencji sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej oraz w terminalu POS, w systemie B znajdowały się także dane osobowe nabywców zawierające co najmniej imiona i nazwiska klientów.

W związku z używaniem przez A Sp. z o.o. systemu B zawierającego informacje na temat klientów firmy możliwe było zarówno dokonanie opisu wykonywanych przez pracowników firmy czynności, jak też ocena zatrudnionych osób. Według Dyrektora Izby Skarbowej, wprowadzanie do systemu tego typu szczegółowych informacji na temat zatrudnionych osób oraz ich pracy potwierdza wiarygodność systemu B oraz jego znaczenie dla osób zarządzających spółką. Stanowi kompendium wiedzy o każdym pracowniku a także efektywności jego pracy. Zawiera także uwagi dotyczące oceny pracy stylistów. Program umożliwia także określenie między innymi struktury klientów firmy. Program B umożliwia ustalenie daty, godziny oraz minuty, w których wprowadzono lub modyfikowano dane, a także osoby dokonującej takiej operacji. W kontekście argumentacji o wiarygodności danych zawartych w programie B oraz w arkuszach kalkulacyjnych organ odwoławczy zwracał uwagę na obecność utworzonego w dniu 15 lipca 2003 r. pliku "procedura do listy obecności.doc" i podanego do wiadomości menadżerom tj. A. Ł. M. Rz. oraz J. Ł. W zawartości pliku znalazła się informacja, iż "Lista obecności stworzona jest na potrzeby kontroli Inspekcji Pracy i nie ma nic wspólnego z obowiązującym w danym miesiącu harmonogramem pracy. Za prawidłowe wypełnienie listy obecności odpowiedzialność ponosi menadżer pracujący na pierwszej zmianie". Analiza informacji skierowanej do menadżerów przez P. Ł. wskazuje na funkcjonowanie w firmie A spółka z o.o. dwóch list obecności. Pierwszej przeznaczonej na potrzeby ewentualnych kontroli prowadzonych przez właściwe organy na mocy obowiązujących przepisów prawa, nie odzwierciedlającej rzeczywistych zdarzeń. Drugiej - niedostępnej dla organów kontroli - przeznaczonej na potrzeby spółki zawierającej dane zgodne ze stanem faktycznym. Podobnie jak w przypadkach dotyczących wysokości uzyskanego przychodu dane wynikające z list obecności są zdecydowane różne.

W analizowanym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej odwoływał się do dowodu z protokołu zeznań świadka A. G. (menadżera) z dnia 11 marca 2009 r., złożonych w ramach postępowania karnego skarbowego i włączonych do akt postępowania postanowieniem z dnia [...]., nr [...]. Do akt postępowania włączone zostały również dowody w postaci protokołów zeznań świadków A. Cz., A. T., E. G. oraz M. Z. Do akt sprawy włączono także zgromadzone w ramach postępowania karnego skarbowego protokoły z przesłuchań wielu innych osób, klientów A sp. z o.o., które potwierdziły korzystanie z usług salonu.

Dane zaewidencjonowane w programie firmy B oraz w plikach komputerowych są logicznie spójne i powiązane ze sobą we wzajemnych relacjach. Stanowią elementy całości jaką jest komputerowa dokumentacja działalności firmy A sp. z o.o. Program B zawierał zgodne z ewidencją księgową dane dotyczące remanentów (towary i materiały). Służył do rozliczania stanów magazynowych na podstawie dokumentów WZ, PZ, MM itd., a sporządzany i wprowadzany do programu na koniec roku spis z natury służył do wykazania różnic nadwyżek czy niedoborów między danymi ze spisu z natury a danymi zapisanymi w programie komputerowym. Do bazy danych wprowadzano zakupione materiały i towary, ewidencjonowano ich rozchód a z końcem każdego miesiąca dokonywano porównania ze stanem faktycznym. Wprowadzano też stany na koniec roku wynikające ze spisu z natury. Dane z programu pozwalają na określenie zużycia materiałów dla każdej usługi wykonanej od 2002 r. i nie odbiegają one w sposób znaczny od zużycia wykazanego w dokumentacji księgowej.

Podważając stanowisko i argumentację strony odnośnie celów używania przedmiotowego programu komputerowego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, że w trakcie przeszukania dokonanego w spółce zabezpieczono także zeszyt zawierający zapisy dotyczące przychodów i rozchodów gotówkowych, wysokości utargów z salonu, wpłat do banku, zapłat za usługi i towary, pożyczek udzielanych pracownikom, wypłat z tytułu prywatnych kosztów, innych wypłat itp. Przychody ujęte w zeszycie stanowiły kwoty przekazane przez menadżerów za okresy tygodniowe. Kwoty te pobrane zostały od klientów z tytułu wykonanych przez stylistów usług lub sprzedanych towarów. Według zapisów umieszczonych w zeszycie kwoty utargów ogółem różnią się od danych dotyczących przychodów zawartych w systemie komputerowym. Zapisy w zeszycie nie uwzględniają sprzedaży za pośrednictwem kart płatniczych, informacji o rezerwie kasowej oraz informacji o tym, że gotówka została pobrana z kasy przed przekazaniem do osoby, która ją pobierała. O wiarygodności danych zawartych w zeszycie świadczą między innymi poszczególne zapisy szczegółowo omówione i zestawione z innymi dowodami (s. 15 - 25 decyzji organu pierwszej instancji).

Według organu odwoławczego dane ujęte w zeszycie wskazują na wiarygodność danych zawartych w programie B oraz arkuszach kalkulacyjnych, jak też na nierzetelność ksiąg podatkowych podatnika stanowiących podstawę wypełnienia deklaracji podatkowych. W systemie komputerowym firmy B wykorzystywanym przez A sp. z o.o. znajdowały się m.in. raporty: "Raport sprzedaży" - zestawienie każdej sprzedaży dla klienta, z którego wynika, iż Spółka z tytułu świadczonych usług fryzjerskich i sprzedaży kosmetyków za 2005 r. uzyskała przychody brutto w wysokości 880.648,50 zł; "Zbiorcze zestawienie sprzedaży" za poszczególne miesiące 2005r., z którego wynika, że sprzedaż usług fryzjerskich i kosmetyków w 2005r. wyniosła brutto 881.505,50zł; "Wydruki sprzedaży wg stawek podatku od towarów i usług" za poszczególne miesiące 2005r. Kwota przychodów brutto z tytułu świadczonych usług fryzjerskich i sprzedaży kosmetyków wg tego zestawienia wyniosła 881.505,50 zł. Dane dotyczące wysokości uzyskanych przez podatnika przychodów znajdowały się również w arkuszach kalkulacyjnych, przy czym na potrzeby analiz do wyliczeń przyjmowano kwoty przychodów z systemu firmy B. W pliku "budżet 2005.xls" stwierdzono arkusze z danymi planowanymi oraz arkusze kalkulacyjne pod nazwą "Koszty", "Zestawienie kosztów", "Przychód" oraz "Koszt sprzedaży". W wymienionych arkuszach kalkulacyjnych znajdowała się między innymi pozycja Przychód, z której wynika, że przychód Podatnika za 2005 r. wyniósł 880.034,50 zł.

Odnośnie zarzutów dotyczących nierzetelności ksiąg i podatku należnego, Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że program B odzwierciedla rzeczywisty obraz działalności gospodarczej podatnika. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w sprawie prawidłowe jest stwierdzenie, że prowadzone przez spółkę księgi podatkowe za 2005 r. są nierzetelne, czyli nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Skutkiem zakwestionowania mocy dowodowej ksiąg podatkowych, określonej w art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej jest to, że księgi takie nadal stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, ale podlegają, tak jak inne dokumenty prywatne, swobodnej ocenie prawdziwości zawartych w nich zapisów. Jeśli organ podatkowy dysponuje uznanymi za wiarygodne dowodami, podważającymi treść zapisów księgi, to dane zawarte w tych dowodach mogą, wraz z zakwestionowanymi danymi z księgi, służyć ustaleniu podstawy opodatkowania. Dyskwalifikacja "wzmocnionej" mocy dowodowej księgi podatkowej nie stanowi bowiem "automatycznej" przesłanki do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do zastosowania szacowania podstawy opodatkowania. Dowody zebrane w toku postępowania są bowiem wystarczające do uzupełnienia materiału dowodowego w ten sposób, żeby ustalić wysokość podstawy opodatkowania. Uzupełnienie w niniejszej sprawie ksiąg podatkowych nastąpiło poprzez dodanie do obrotu wykazanego w księgach obrotu niezaewidencjonowanego uzyskanego ze sprzedaży usług fryzjerskich i kosmetyków, a w zakresie podatku naliczonego nieuznanie za podlegający odliczeniu podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez dwóch "dostawców", a pozostałe dane przyjęto na podstawie ksiąg spółki.

Organ odwoławczy podnosił, iż zeznania świadków w zakresie korzystania przez nich z usług nie zaprzeczają temu, że dane zawarte w programie B zawierają rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych spółki. Żaden z przesłuchanych świadków – klientów - których dane (osobowe i dane dotyczące szczegółów usługi) zawarte zostały w bazie danych programu nie zaprzeczył, że korzystał z usług podatnika. Zeznania świadków: B. L., E. W.- S., M. W., B. K. Ś., A. P. A. P., M. Sz. oraz E. K. potwierdzają fakt wykonanych usług.

Dyrektor Izby Skarbowej podnosił również, że nie naruszono przepisów Ordynacji podatkowej poprzez włączenie do akt zeznań świadków zgromadzonych w toku przygotowawczego postępowania karnego skarbowego. Zeznania świadka złożone w postępowaniu karnym mogą bowiem stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Nie jest też obowiązkiem organu ponowne przesłuchanie w ramach postępowania podatkowego świadka, który złożył zeznania w toku postępowania karnego skarbowego. Użyte w przepisie art. 181 Ordynacji podatkowej wyrażenie "materiały" nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej podnosił ponadto, że świadkowie - obecni oraz byli pracownicy spółki - przesłuchani w ramach czynności kontrolnych oraz postępowania podatkowego po odczytaniu danych dotyczących ich wynagrodzeń znajdujących się między innymi w programie B częstokroć twierdzili, że nie pamiętają tychże danych ze względu na upływ czasu (M. W.), że być może otrzymywali takie kwoty jakie wynikają z programu (S. K. - pracownik spółki do 2005 r.). A. J. zeznał, że okazane zestawienia (oparte na danych z programu) dotyczące obrotu i wydajności były często wieszane na ścianie na zapleczu. Świadek P. W. odpowiadając na pytanie, czy otrzymywał dodatki, dopłaty, premie uzależnione od ilości sprzedanych kosmetyków zeznał "Tak, było coś takiego. Sprzedaż kosmetyków miała jakieś znaczenie". Potwierdzeniem powyższego są również zeznania A. G. (menadżera) z dnia 11 marca 2009 r. Wielu z przesłuchanych pracowników to pracownicy salonu. Wśród zabezpieczonych dowodów w formie papierowej stwierdzono weksle z podpisami pracowników salonu świadczące o zależnościach finansowych pomiędzy pracodawcą i pracownikiem. W analizowanym kontekście organ odwoławczy podkreślał, że materiał dowodowy potwierdza ewidencjonowanie wszystkich rzeczywistych zdarzeń w zabezpieczonych podczas przeszukania programie , plikach komputerowych oraz zeszycie. Z zabezpieczonych dokumentów (instrukcja listy obecności) wprost wynika, że podatnik również dla celów pozapodatkowych prowadził podwójną dokumentację.

W zakresie powoływania się na zeznania złożone w charakterze świadka przez D. M. - Prezesa Zarządu B sp. z o.o. oraz na sporządzoną przez świadka ekspertyzę, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podnoszono, że firma B była kontrahentem podatnika, a biorąc pod uwagę rodzaj czynności jaką jest sporządzenie ekspertyzy niezbędna jest gwarancja obiektywnej oceny określonego dowodu, czy też zdarzenia. W tym względzie, organ odwoławczy podkreślał, że D. M. wykonał ekspertyzę w programie B dostarczonym przez P. Ł. na przenośnym nośniku PenDrive i na jego zlecenie. Z opinii wydanej na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej wykonanej na zlecenie A sp. z o.o. przez E sp. z o.o. wynika, że dokonano badania nośnika pamięci przenośnej, stwierdzając, że pliki z programu B znajdujące się na nośniku pamięci są kopią zapisaną w dacie 22 kwietnia 2009 r. Zarówno Ekspertyza jak też Opinia nie zawierają informacji o sumie kontrolnej plików oraz o ich zawartości. Nie ma pewności, że dokumenty te zostały sporządzone w oparciu o materiał dowodowy zabezpieczony przez pracowników UKS w [...]. Z treści Ekspertyzy oraz Opinii wynika natomiast, że na podstawie przeprowadzonych badań nie można stwierdzić, czy informacje zawarte w programie [...] (dostarczonym przez P. Ł. na przenośnym nośniku PenDrive) nie zawierają rzeczywistych danych dotyczących działalności prowadzonej przez A sp. z o.o. Tym samym biegli nie wykluczają autentyczności programu B oraz jego wiarygodności jako dowodu w sprawie.

Bazy danych z programu B pozyskane zostały przez informatyków w siedzibie spółki A i w niezmienionej formie zabezpieczone. Z danych tych został stworzony plik *.iso, z którego została wyliczona suma kontrolna ulegająca zmianie wraz z jakąkolwiek modyfikacją tychże danych. Wszystkie analizy dokonywane na zlecenie firmy A powinny być dokonywane na podstawie powyższego pliku. Z uwagi na brak w ekspertyzie informacji o sumie kontrolnej, nie można stwierdzić, czy analizowane dane były tymi samymi, które zabezpieczyli pracownicy UKS, czy też nie zostały zmodyfikowane przed przekazaniem do ekspertyzy.

Odnośnie występowania w programie znaczników czasowych w dwóch formatach należy stwierdzić, że format znaczników w żaden sposób nie wpływa na ich zawartość, nadal stanowią informację o dacie i godzinie danego zdarzenia. Zabezpieczony program to typowy program produkcyjny - nie zawiera zdarzeń, które byłyby niepowiązane z działalnością fryzjerską. Program został zabezpieczony w siedzibie spółki bez uprzedzenia, w takiej formie w jakiej był używany.

Odnośnie zarzutu istnienia kilku wersji oraz kilku raportów znajdujących się w programie B organ odwoławczy, w kontekście szeroko wskazanych okoliczności faktycznych sprawy, argumentował iż wersje programu różniące się napisem czołowym, kolorystyką, oprawą graficzną czy układem menu nie mają znaczenia, gdyż istotne są bazy danych zawarte w tych programach.

Dyrektor Izby Skarbowej podnosił również, iż używanie różnego rodzaju programów komputerowych w działalności gospodarczej jest powszechne i nie kwestionuje się ich przydatności w zarządzaniu. Świadomość tego miały również władze spółki dokonując w roku 2001 zakupu specjalistycznego programu do obsługi salonu, a następnie wprowadzając jego nowe udoskonalone wersje. Zapisy w zabezpieczonych w formie elektronicznej dowodach znalazły potwierdzenie w dowodach księgowych i podatkowych spółki, w dowodach zabezpieczonych w formie papierowej oraz w zabezpieczonym zeszycie z ręcznymi zapiskami.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentowano w związku z powyższym, że podatnik prowadząc jedną ewidencję sprzedaży dla celów podatkowych, a drugą na własne potrzeby, musi liczyć się tym, że organ podatkowy jego obroty wyliczy na podstawie obu ewidencji.

Odnośnie ustaleń związanych z nieuznaniein prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego na fakturach wystawionych przez C Sp. z o.o. z siedzibą w [...], ul.[...], [...], Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał, że taki podmiot nie jest zarejestrowany w KRS, numer NIP ani REGON nie odpowiadają żadnemu zarejestrowanemu podmiotowi, że nie był zarejestrowany we właściwym miejscowo Urzędzie Skarbowym, jako podatnik, co pozwala na stwierdzenie, że podmiot o nazwie C z o.o. nie istnieje. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w dacie wystawienia faktur, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. W piśmiennictwie podkreśla się, że prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. W ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych organ podatkowy podnosił, że dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT koniecznym jest jednak, obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieistniejącego stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar lub usługę od takiego podmiotu, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie prawa. W tym kontekście organ podatkowy podnosił, że o powyższym świadczą okoliczności w postaci: 1) procedury płatności - w prowadzonych urządzeniach księgowych Spółka wykazała, że należność za przedmiotowe faktury płaciła gotówką. Gotówkę z rachunku spółki w dniach: 2 listopada 2005 r., 21 listopada 2005 r. i 5 grudnia 2005 r. podejmował P. Ł., który w tych samych dniach dokonywał wpłat gotówkowych na swoje prywatne konto. Dnia 21 listopada 2005 r. wypłacił z rachunku bankowego spółki kwotę 75.000 zł i tego samego dnia wpłacił na swój prywatny rachunek kwotę 50.000 zł. W zabezpieczonym zeszycie w tym dniu zapisano: "+25.000,00 zł wpłata z banku do kasy; bank 50.000,00 zł."; 2) zapiski w urządzeniach księgowych spółki - w zestawieniu elektronicznym pn. "perła zysk"' jako kontrahenci spółki biorący udział w transakcji nabycia i sprzedaży projektów etykiet sprzedanych spółce [...] SA za fakturą nr [...] z dnia 3 października 2005 r. na kwotę 300.000,00 zł widnieją F SA i G. W rubryce przychód netto wskazano kwotę 300.000 zł, w rubryce koszty netto 25.000 zł, w rubryce zysk 275.000. Przy wierszu, w którym widnieją powyższe dane widnieje adnotacja "etykiety Zwierzyniec, Carmell". W tej pozapodatkowej ewidencji prowadzonej przez spółkę, w której ustalano zyskowność transakcji nie ujęto więc po stronie kosztów kwot z faktur, na których jako wystawca widnieje C. Kwoty te ujęto natomiast w dokumentacji prowadzonej dla celów podatkowych; 3) całokształt okoliczności związany z tymi fakturami - 3 faktury zostały wystawione jednego dnia przez kontrahenta, z którym nie stwierdzono innych transakcji. Wbrew obowiązującym zwyczajom kupieckim rozliczenia pomiędzy kontrahentami nie były realizowane w formach bezgotówkowych ale gotówką, pomimo tak znaczących kwot. Charakter wykonanej usługi wskazuje, że zwyczajowo tego rodzaju usługi wykonuje się po wcześniejszych ustaleniach i uzgodnieniach (brak korespondencji handlowej, umowy) i sprawdzeniu kwalifikacji wykonawcy usługi (brak danych osoby, która wykonała sporządziła projekt, nie wiadomo jak uregulowano kwestię praw autorskich). Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że nawet pobieżne sprawdzenie podstawowych danych przez osobę zawodowo trudniącą się kontaktami gospodarczymi powinno doprowadzić do ustalenia, że podmiot o nazwie C nie istnieje. Nie wystąpiono do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Takie wystąpienie, przy jednorazowym zakupie usługi niematerialnej za znaczną kwotę jest wyrazem dołożenia należytej staranności niezbędnej wprowadzeniu działalności gospodarczej.

Odwołując się do stanowiska zaprezentowanego w wyroku NSA z dnia 16 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1152/07, Dyrektor Izby Skarbowej, w ślad za nim podnosił, za podmiot nieistniejący w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT uznać należy podmiot, którego nie ma czyli, innymi słowy, stanowi fikcję przez co nie ma możliwości rzeczywistego wykonania czynności opisanej na fakturze jako przedmiot zdarzenia gospodarczego, kreującego powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Kwalifikację taką wyklucza jednak ustalenie, że dany podmiot istnieje (bez względu na to czy dopełnił obowiązku rejestracyjnego), a przy tym (warunek dodatkowy), że faktycznie wykonał czynność opisaną na fakturze. W takim bowiem przypadku, rozliczenie podatku co do zasady winno być możliwe przez wzgląd na jedną z podstawowych zasad podatku od wartości dodanej - tj. zasadę neutralności".

Odnośnie ustaleń związanych z nieuznaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego na fakturach wystawionych przez T. B. prowadzącego działalność pod nazwą D, organ odwoławczy wywodził, że w świetle analizy dowodów zebranych w sprawie zasadnie uznano, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi w okresie 20 października 2005 do 30 grudnia 2005 r. nie zostały wykonane. Decydującą przesłanką było udowodnienie zwrotu otrzymanych uprzednio środków pieniężnych przez T. B. spółce, po zmniejszeniu ich o prowizje za obieg pustych faktur. Dowodami potwierdzającymi takie zdarzenia są zapisy w "zeszycie" oraz zbieżność kwot wynikających z zeszytu z kwotami wynikającymi z operacji na kontach T. B. i członków jego rodziny. Przedmiotem usług było, jak zeznał T. B., wykonanie fotografii fryzur modelek i zdjąć butelek oraz opakowań. T B. nie ponosił żadnych kosztów związanych z zapłatą dla modelki. Żadnych kosztów z tym związanych nie stwierdzono również w dokumentacji podatnika. Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dyrektor Izby skarbowej podnosił, że zapisy zawarte w zeszycie są wiarygodne – jest on prowadzony przez osobę reprezentującą spółkę. Jest zatem dowodem na okoliczność zwrotu kwot (po ich pomniejszeniu o prowizję za wystawienie pustej faktury) oraz, że kwoty przelane przez spółkę, mające stanowić zapłatę za wykonanie usług, były spółce zwracane gotówką, a sam fakt posiadania zdjęć nie może świadczyć o wykonaniu usługi.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, pełnomocnik A sp. z o.o. wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucał naruszenie: 1) art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa (poprzez uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych spółki; 2) art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od szacowania w sytuacji, gdy dowody zgromadzone w postępowaniu nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (zarzut ten jest aktualny w przypadku, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny uzna, że księgi prowadzone przez podatnika nie odzwierciedlały stanu faktycznego); 3) art. 181 Ordynacji podatkowej w związku z art. 288 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie jako dowodu materiałów i informacji, które zostały uzyskane w toku czynności sprzecznych z przepisami postępowania; 4) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego polegającym na przyjęciu, że dane zgromadzone w programie B stanowią odzwierciedlenie rzeczywistej działalności skarżącej spółki, jak również przyjęciu, że faktury wystawione przez D oraz C sp. z o.o. obejmują czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane.

W uzasadnianiu skargi podtrzymał stanowisko, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw prawnych i faktycznych do przyjęcia, że dokumentacja księgowa prowadzona przez podatnika była nierzetelna i zastosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, że przyjęcie za rzeczywisty obrazu działalności gospodarczej na podstawie danych z programu B nastąpiło w sposób dowolny, z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów. Podnosił, że nawet przy założeniu, że księgi podatkowe prowadzone przez podatnika były nierzetelne, niezbędnym było szacowanie podstawy opodatkowania przy wykorzystaniu metod przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że celem art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej jest jedynie uzupełnienie danych wynikających z ksiąg podatkowych, a nie zastąpienie tych danych, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, danymi wynikającymi z innych źródeł. Nie jest także bez znaczenia, że podatnik kwestionuje prawdziwość danych wynikających z dokumentów zabezpieczonych w wyniku kontroli. Jeżeli nawet przyjąć za organami podatkowymi, że księgi podatkowe spółki są nierzetelne i nie mogą stanowić podstawy do obliczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, to w stanie faktycznym niniejszej sprawy niemożliwym jest zastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, a to z tej przyczyny, że dowody uzyskane w toku postępowania (w szczególności program B, na którym opierają się założenia poczynione przez organ) nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a tym samym nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Odnośnie przetwarzania danych w systemie B, pełnomocnik skarżącej spółki argumentował, że najważniejsze okoliczności świadczące o nieprzydatności danych zawartych w programie B dla określenia podstawy opodatkowania to: zeznania świadków nie potwierdzają danych zawartych w programie; wynagrodzenia fryzjerów zawarte w arkuszach kalkulacyjnych nie zostały potwierdzone przez żadnego z byłych czy aktualnych pracowników spółki; wbrew twierdzeniom prezentowanym przez organy podatkowe istniały techniczne możliwości modyfikowania danych zgromadzonych w programie, co potwierdza przydatność programu do celów testowych i symulacyjnych; istnieją różne wersje programu, różniące się nie tylko elementami graficznymi, ale również zawartością; nie ma żadnego bezpośredniego dowodu na to, że program B był wykorzystywany w bieżącej działalności (całe rozumowanie organów oparte jest na poszlakach i domysłach).

Naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej w związku z art. 288 § 1 pkt 2 oraz art. 288 § 2 in fine Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącej spółki upatrywał w dopuszczeniu jako dowodu materiałów i informacji, które zostały uzyskane w toku czynności sprzecznych z przepisami postępowania. W kontekście zatwierdzenia przez prokuratora protokołu przeszukania pomieszczeń przy ul. [...] w [...], argumentował, że postanowienie takie tworzy jedynie domniemanie zgodności z prawem przeszukania i nie wiąże sądu administracyjnego.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej pełnomocnik spółki argumentował, że spółka A przygotowywała się do zarządzania salonami fryzjerskimi w ramach sieci franchisingowej już od 2001 r., świadczy § 10 pkt 3 umowy zawartej z B, zgodnie z którym spółka miała zagwarantowane 100 licencji dla swoich partnerów. Zwracał uwagę na fakt, że spółka B zaczęła działalność fryzjerską dopiero od roku 2002 (ok. kwietnia), natomiast prace nad programem komputerowym rozpoczęły się faktycznie wcześniej. W tym kontekście argumentował, że w zakresie planowanych działań spółki było uruchomienie akademii fryzjerskiej, w której mieli się również szkolić właściciele mniejszych salonów fryzjerskich w zakresie traktowania własnego zakładu fryzjerskiego jako profesjonalny mały biznes. Taka formuła przy wykorzystaniu m.in. prezentacji (symulacyjnych, tekstowych) z programu B dawałaby szanse spółce na pozyskanie nowych partnerów do drugiego planowanego nurtu sieci franchisingowej, opierającej się na marce pozycjonowanej w średniej kategorii.

Uzasadniał, iż dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego istotną okolicznością jest materiał dowodowy w postaci zeznań świadków zgromadzony w toku postępowania przygotowawczego oraz jego wadliwa ocena dokonana przez organy podatkowe (wskazywał na zeznania świadków: B. L., E. A. W. – S., B. N. K., M. B. W., B. I. Ch., E. U. B., B. K. Ś.-G., M. L. K., Ż. A. P., A. P., M. B. B., A. M. Sz.). Argumentował, że analiza porównawcza dotycząca częstotliwości wizyt potwierdzonych przez świadków, z danymi zapisanymi w bazach programu B będących podstawą dla wyliczenia kwot obrotu i podatku należnego jest diametralnie różna i przyjęta przez organy podatkowe na niekorzyść skarżącej spółki. Zarzucał, że strona postępowania, ani jej pełnomocnicy nie mogli uczestniczyć w przeprowadzeniu dowodów z zeznań tych świadków, a możliwość zadawania pytań przesłuchiwanym świadkom doprowadziłaby do uszczegółowienia różnic pomiędzy danymi wynikającymi z programu, a stanem rzeczywistym potwierdzonym tymi zeznaniami.

Zarzucał, że Dyrektor Izby Skarbowej zignorował w zasadzie fakt, iż przesłuchując kilkanaście osób w charakterze świadków (pod rygorem odpowiedzialności karnej), w tym aktualnych oraz byłych pracowników spółki, ani w jednym przypadku nie zostało potwierdzone, aby którykolwiek z pracowników otrzymał wyższe wynagrodzenie niż wynikało to z listy płac oraz dokumentów księgowych.

Uzasadniał, że fakt dokonywania modyfikacji w programie został bezsprzecznie potwierdzony przez zeznającego w charakterze świadka Prezesa Zarządu B sp. z o.o. Wskazał w tym kontekście na ekspertyzę sporządzoną na zlecenie spółki przez producenta programu, z której wynika, iż w 11.550 przypadkach znaczniki czasowe zapisane w programie wskazują na zupełnie inną datę rejestracji usługi w systemie, niż wynika to z baz danych zapisanych w programie. Wskazał na wnioski zamieszczone na ostatniej stronie ekspertyzy, z których wynika, że bazy danych zabezpieczone przez pracowników UKS nacechowane są dużą ilością niezgodnych informacji poczynając od przeszło 11.500 zarejestrowanych operacji (potencjalnych usług) w różniących się od siebie datach, co przy normalnym użytkowaniu programu nie powinno mieć miejsca, poprzez informacje o datach modyfikacji danych, które odbywały się nawet 96 dni po wprowadzeniu "usługi" do systemu, co świadczy o tym, że danektóre zostały wprowadzone do systemu jako potencjalna "usługa" zostały po wielu dniach zmienione. Podnosił w związku z tym, że duża ilość "usług" zapisanych w systemie musiałaby być realizowana w czasie od 1 do 10 minut, co przy specyfice usług fryzjerskich jest niemożliwe. Wskazał, iż kolejnym argumentem jest opinia sporządzona na zlecenie spółki przez biegłego sądowego z zakresu badań elektronicznych systemów alarmowych i przestępczości komputerowej, która wskazuje jednoznacznie, że pliki komputerowe, które stały się dla Dyrektora Izby Skarbowej podstawą ustalenia stanu faktycznego w sprawie, noszą daty modyfikacji w latach 2006 - 2008, co może świadczyć, że zawarte w nich dane były modyfikowane. Wskazywał, że wersja programu B, z którego najprawdopodobniej zostały zaczerpnięte dane do określenia kwot obrotu za 2005 r., znajdowała się na dysku komputera, który nie stanowił składnika wyposażenia spółki, ani nawet nie był jej własnością; że wersja programu, z którego pochodzą dane wymienione w decyzji, nie była w ogóle zainstalowana na serwerze wykorzystywanym przez spółkę, że na dyskach, które zostały zabezpieczone w trakcie przeszukania w pomieszczeniach spółki, zapisane były trzy różne wersje programu B.

W kontekście art. 191 Ordynacji podatkowej zarzucał, że Dyrektor Izby Skarbowej nie zauważa, że zasada swobodnej oceny dowodów stanowi jedynie środek prowadzący do celu w postaci osiągnięcia prawdy obiektywnej, a nie cel sam w sobie. Podkreślał, że szeroko omawiana ekspansja firmy A sp. z o.o. na rynku szeroko rozumianych usług fryzjerskich nie ma nic wspólnego z rzeczywistością. Argumentował, że nie ma żadnego znaczenia fakt, że planowany rozwój spółki nie powiódł się. Istotną okolicznością jest bowiem tylko to, że spółka planowała taki rozwój i właśnie w tym celu wykorzystywała program B.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko i argumentacje wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że one niezgodne z prawem.

Istota sporu w sprawie odnosi się do kwestii oceny zasadności określenia "A" sp. z o.o. w [...] w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października oraz za miesiąc grudzień 2005 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc listopad 2005 r., a to w kontekście faktycznych podstaw wydanych w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięć kwestionowanych przez pełnomocnika spółki.

Ze szczegółowej analizy zarzutów skargi wynika, że zarzutem dalej idącym jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. zarzut naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego polegającym na przyjęciu, że dane zgromadzone w programie B stanowią odzwierciedlenie rzeczywistej działalności skarżącej spółki. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wynika bowiem, że punktem wyjścia dla ustaleń stanu faktycznego sprawy, było uznanie za wiarygodne danych zgromadzonych i zawartych w programie B zajętym w toku procesowej czynności przeszukania przeprowadzonego w toku kontroli skarbowej prowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. w "A" sp. z o.o. w [...]. Zakres oględzin oraz przeszukania obejmował pomieszczenia, w których prowadzona była działalność gospodarcza w salonie fryzjerskim w [...] przy ul. [...] oraz pomieszczenia biurowe "A" sp. z o.o. znajdujące się na ostatnim piętrze kamienicy przy u. [...] w [...]. Czynności te podjęte zostały w celu odnalezienia wszelkiej dokumentacji mogącej stanowić dowód w sprawie. Zostały one zatwierdzone postanowieniem prokuratora Prokuratury Rejonowej [...] – Północ z dnia [...] (k. 553 – k. 548 akt podatkowych).

Pełnomocnik skarżącego argumentował, że przedmiotowy program B, wbrew stanowisku organów podatkowych, był i jest tylko i wyłącznie programem symulacyjnym. W związku z tą jego cechą zaś, według jego opinii, brak było podstaw, aby uznać, że dane w nim zgromadzone i zawarte odzwierciedlały rzeczywisty stan rzeczy, tj. rzeczywisty obrót spółki.

Według Sądu, wbrew stanowisku skargi i zawartej w jej uzasadnieniu argumentacji brak jest jednak podstaw, aby uznać, że dane zgromadzone i zawarte w zajętym programie B są danymi nie odzwierciedlającymi danych rzeczywistych, tj. że nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, z którymi ustawa wiąże określone konsekwencje i skutki podatkowe, tym samym, że są one danymi gromadzonymi tylko i wyłącznie w celach symulacyjnych. W analizowanym zakresie organy podatkowe wykazały i dowiodły, w sposób czyniący zadość standardowi wynikającemu z przepisów Ordynacji podatkowej, że treść danych zgromadzonych i zawartych w zajętym programie B odzwierciedla rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Tym samym, że wysokość rzeczywistych przychodów osiąganych przez spółkę z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie usług fryzjerskich oraz sprzedaży kosmetyków, tj. w wysokości 880.034, 50 zł, odbiegała od tej, która za 2005 r., w wysokości 398.493,26 zł wykazana została przez spółkę w jej dokumentacji księgowej. Spółka nie wykazywała bowiem w prowadzonej ewidencji rachunkowej w całości kwot przychodów z tytułu sprzedaży usług fryzjerskich oraz kosmetyków, zaniżając kwoty obrotu i podatku należnego wykazywane w deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do podstaw faktycznych decyzji wydanych w sprawie podkreślić należy, że z analizy akt sprawy jednoznacznie wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Brak jest więc podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako jednostronne, nierzetelne i tendencyjne. Przeciwnie, dowodzi ono tego, iż zmierzały one do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podejmowały one również w tym zakresie, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, stosowne czynności procesowe z urzędu. Stwierdzić należy, iż ocena stopnia zaangażowania organów w dążeniu do ustalenia prawdy materialnej, prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było z zachowaniem standardu określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Według Sądu, w zakresie odnoszącym się do oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie oraz ich wiarygodności, organ podatkowy prowadził postępowanie w sprawie w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów. Zasady prawdy obiektywnej (art. 122 ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 ordynacji podatkowej) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołań należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego.

Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, zwłaszcza w ich warstwie faktycznej, nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji również w zakresie odnoszącym się do ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów. Prowadzi to do wniosku, iż rozstrzygnięcia te, w zakresie odnoszącym się do realizacji funkcji uzasadnienia decyzji administracyjnej realizują standard określony przepisem art. 210 § 4 ordynacji podatkowej.

W tym względzie podkreślenia wymaga, że z rozbudowanego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i z uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wynika, że w zakresie odnoszącym się do wskazania faktycznych podstaw rozstrzygnięcia, postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający, wynikającą z przepisu art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, zasadę (koncepcję) otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych. Istota rzeczy wyraża się przy tym w tym, iż jak wynika z przywołanego przepisu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. W kontekście zasady otwartości postępowania dowodowego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe ustalenia faktyczne poczyniły na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W związku z powyższym, według Sądu, brak jest jakichkolwiek podstaw aby w zakresie odnoszącym się do faktycznych podstaw wydanych w sprawie rozstrzygnięć, zasadnie można było je kwestionować.

W tym kontekście wskazać również należy, że jak wynika z zarzutu naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej – polegającego według skarżącego na dopuszczeniu jako dowodu materiałów i informacji, które zostały uzyskane w toku czynności sprzecznych z przepisami postępowania - kwestią sporną w sprawie jest również zakres wykorzystania w przedmiotowym postępowaniu materiałów dowodowych zgromadzonych w równolegle toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, a w konsekwencji zakres, w jakim stanowiły one faktyczną podstawę wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W tym względzie za punkt wyjścia uznać należy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowiąc, iż jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem formułuje on zasadę otwartości postępowania dowodowego. Podkreślenia przy tym wymaga, iż istota rzeczy w tym zakresie wyraża się w tym, że jak wynika z przywołanego przepisu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Rozwinięciem zasady otwartości postępowania dowodowego wyrażonej na gruncie przywołanego przepisu jest art. 181 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Redakcja tego przepisu, z zastrzeżeniem wynikającym z art. 284a §3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, ponad wszelką wątpliwość stanowi naturalną konsekwencję zasady otwartości postępowania dowodowego, o czym świadczy to, że z przyjętej na jego gruncie konwencji językowej operującej zwrotem "w szczególności" jednoznacznie wynika, że zawiera on jedynie przykładowe wyliczenie środków dowodowych.

Istotną konsekwencją obowiązywania tego przepisu jest również to, że w pewnym zakresie, na jego gruncie, ustawodawca odstępuje również od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, a to w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu (w tym materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej, postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe). Nie ma więc żadnego racjonalnego powodu, aby z normatywnej treści przywołanych przepisów wywodzić istnienie jakiegokolwiek rodzaju ograniczeń krępujących organy podatkowe w zakresie odnoszącym się do możliwości wykorzystywania, jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym, czy też w postępowaniu karnym lub karno skarbowym. Decyzja organu podatkowego odnośnie wykorzystania w prowadzonym postępowaniu materiałów (dowodów) zebranych w toku postępowania karno skarbowego (oraz kontrolnego) ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest tylko i wyłącznie cechą tychże dowodów, tj. ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikających z zasady prawdy obiektywnej. Organ podatkowy formułuje więc w tym względzie własne oceny i wnioski i nie jest z oczywistych względów związany ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Jest to oczywiste w kontekście pełnej autonomii postępowania podatkowego, różnicy celów, funkcji oraz przedmiotu postępowania podatkowego i postępowania karno skarbowego, w którym dowody te pierwotnie były przeprowadzane.

W analizowanym zakresie, jak wyżej już wskazano, istota rzeczy wyraża się we w pełni suwerennym prawie wykorzystania przez organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu, bez potrzeby ponownego bezpośredniego ich przeprowadzenia, materiałów (dowodów), o których mowa w art. 181 Ordynacji podatkowej, o ile dowody te, z punktu widzenia celu i przedmiotu postępowania podatkowego, są istotne dla wyjaśniania wszystkich okoliczności sprawy i rekonstrukcji na ich podstawie podatkowprawnego stanu faktycznego oraz, o ile zostały prawidłowo włączone do akt postępowania podatkowego. Realizacja wskazanej kompetencji nie skutkuje uszczerbkiem dla zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Strona ma bowiem zagwarantowane prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, w tym z materiałem z postępowania karnego skarbowego, ma prawo inicjatywy dowodowej, również w zakresie żądania przesłuchania świadków pierwotnie przesłuchanych w tym postępowaniu na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, prawo udziału w przeprowadzanym dowodzie oraz prawo ustosunkowania się do przeprowadzanych dowodów.

Konfrontując powyższe argumenty oraz wnioski formułowane na ich podstawie z zarzutem naruszenia wskazanych przepisów postępowania brak jest jakichkolwiek podstaw, aby uznać, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja organu pierwszej instancji są niezgodne z prawem. Rozstrzygnięcia organów podatkowych, podstawę których w określonym zakresie stanowiły również materiały (dowody), o których mowa w art. 181 Ordynacji podatkowej, podjęte zostały z zachowaniem wskazanych wyżej warunków brzegowych, tj. warunku uznania dowodów tych za istotne, warunku prawidłowego włączenia ich do akt postępowania podatkowego oraz warunku zapoznania się strony i wypowiedzenia się przez nią odnośnie tych dowodów.

Podstawę ustaleń faktycznych w sprawie stanowiły dowody i materiały w postaci: materiałów zebranych w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości i rzetelności kontroli skarbowej prowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. w "A" sp. z o.o. w [...]; materiałów z kontroli przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za 2005 r., w tym protokół kontroli – dane zgromadzone i zawarte w programie B, zeszyt z ręcznymi zapisami, z którego dane dotyczą obrotów gotówkowych zajęte w toku przeszukania w dniu 14 października 2008 r., wraz z innymi materiałami zawierającymi dane związane z działalnością spółki, a wyszczególnione w protokole przeszukania z 14 października 2008 r. (k. 552 - 551), w zakresie odnoszącym się do okoliczności rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w 2005 r., z którymi ustawa łączy określone skutki podatkowe; dowodów z dokumentów, w szczególności zaś deklaracji VAT-7 za okres styczeń – grudzień 2005 r., rejestru zakupu i sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług, faktury VAT dokumentujące sprzedaż i podatek należny oraz zakupy i podatek naliczony, zapisów na kontach. Podstawę ustaleń faktycznych w sprawie stanowiły również dowody z osobowych źródeł dowodowych, tj. z przesłuchania strony (P. Ł.), zeznań świadków przeprowadzonych w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, jak również dowody z dokumentów w postaci protokołów przesłuchań świadków, które to czynności przeprowadzone zostały postępowaniu kontrolnym oraz w postępowaniu karnym skarbowym, w tym również dowody z dokumentów odnoszących się do okoliczności statusu pracowniczego przesłuchanych w charakterze świadków osób zatrudnionych, aktualnie i w przeszłości w "A" spółka z o.o.

Według Sądu, analiza tych dowodów, gdy skonfrontować wnioski z niej wypływające z treścią argumentacji zawartej w uzasadnieniach wydanych w sprawie rozstrzygnięć, nie daje podstaw, aby wywodzić, że podstawa faktyczna wydanych w sprawie rozstrzygnięć jest wadliwa. W tym względzie, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby za słuszne uznać stanowisko - co stanowi główną oś sporu w sprawie – że zajęty w toku przeszukania program B jest (i był w roku podatkowym 2005) programem symulacyjnym. W tej mierze, w jasny, przejrzysty, przekonujący, logicznym, zgodny ze wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego sposób organy podatkowe wykazały i udowodniły w prowadzonym postępowaniu, że przedmiotowy program odzwierciedlał rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych w skarżącej spółce w zakresie dotyczącym sprzedaży usług fryzjerskich oraz kosmetyków, a dane w nim zawarte, jak wyżej już wskazano, obrazują rzeczywistą wysokość przychodu spółki za 2005 r. Podkreślenia w tym względzie wymaga, że dane zgromadzone i zawarte w tym programie - tj. pełne i szerokie ich spectrum odnoszące się do pełni działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą spółkę, w tym również, co jest nie mniej istotne w zakresie odnoszącym się do oceny danych gospodarczych i podatkowych zawartych w tymże programie, do polityki zatrudnienia, oceny pracowników, ich wydajności, zasad wynagradzania, zasad regulacji czasu pracy, usprawiedliwiania nieobecności w pracy (vide. np. "procedura do listy obecności") - konfrontowane były, tak w zakresie odnoszącym się do ich treści, jak i wniosków formułowanych na tle ich analizy i oceny z innymi dowodami przeprowadzonymi w sprawie, tj. z dowodami z dokumentów oraz z dowodami z osobowych źródeł dowodowych. Jednoznacznie świadczy to o tym, że wbrew zarzutom skargi, postępowanie dowodowe w sprawie zdeterminowane było dyrektywami prawidłowej realizacji zasady prawdy obiektywnej. Potwierdzeniem tego są rozbudowane w warstwie treściowej i analitycznej uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji, co odnosi się w takim samym stopniu do decyzji organu pierwszej instancji, jak i do decyzji organu odwoławczego, w świetle których brak jest jakichkolwiek przekonujących i logicznych argumentów, aby uznać, że program B był tylko i wyłącznie programem symulacyjnym.

Według Sądu, analiza akt sprawy w konfrontacji z argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe nie przekroczyły jej granic. W warstwie faktycznej uwzględnia ona całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz wskazaną wyżej dyrektywę postępowania, co koresponduje również z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Rozpatrując sprawę i realizując kompetencję, o której mowa w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób nie naruszający zasady bezstronności. Rezultat tej oceny nie może być jednak kwalifikowany jako naruszenie przepisów prawa, w sytuacji, gdy strona ocenę tę podważa w oparciu o subiektywne kryteria. W tym też kontekście podkreślenia wymaga, że strona nie może czuć się zwolniona od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niej niekorzystnych. Ponadto, zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, jak i wskazać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2007 r., sygn. I FSK 558/06). Według Sądu, analiza argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi nie daje podstaw, aby uznać, że wskazane warunki brzegowe zostały spełnione.

Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (tak w warstwie faktycznej, jak i prawnej), jak i analiza uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Spełnia ono tym samym wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W warstwie faktycznej, przytoczone zostały wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz przeprowadzona została, z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, ocena zebranych dowodów ze wskazaniem na te, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, a także przyczyn i argumentów, dla których innym dowodom odmówiono przymiotu wiarygodności.

Podkreślając w tym kontekście, że jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 §1 Ordynacji podatkowej, zebrać cały materiał dowodowy, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego, które winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniono (wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05). W kontekście zaś przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, na gruncie którego ustawodawca ustanowił zasadę swobodnej oceny dowodów, rozumianą jako adresowaną do organów podatkowych dyrektywę, zgodnie z którą, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają one wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, wskazać należy, że konsekwencją tak rozumianej zasady jest to, ze rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Uzasadnia to więc twierdzenie, że w tym względzie, jako istotny jawi się również tzw. punkt widzenia. Rolą i zadaniem sądu administracyjnego jest więc ustalenie, czy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym oceniony został przez organy podatkowe zgodnie z przepisami tego postępowania.

Według Sądu, ocena wskazanych wyżej dowodów, przeprowadzona w sposób czyniący zadość zasadzie wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, prowadzi do w pełni uzasadnionego wniosku, że rzeczywiste przychody skarżącej spółki z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie usług fryzjerskich oraz sprzedaży kosmetyków wynosiły w 2005 r. 880.034,50 zł, nie zaś 388.493,26 zł, którą to wysokość spółka wykazała w dokumentacji księgowej. Ponad wszelką wątpliwość spółka nie wykazywała bowiem w prowadzonej ewidencji rachunkowej w całości kwot przychodów z tytułu sprzedaży usług fryzjerskich oraz kosmetyków, zaniżając kwoty obrotu i podatku należnego oraz zawyżając kwoty podatku naliczonego wykazywane w deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług. W analizowanym kontekście brak jest również podstaw, aby podważać zasadność i trafności ustaleń odnośnie zakwestionowania prawa skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego zawartego na fakturach wystawionych przez C spółka z o.o. z siedzibą w[...], ul.[...], NIP[..]. W prowadzonym postępowaniu, ponad wszelką wątpliwość wykazano bowiem, iż podmiot o wskazanych danych identyfikacyjnych nie istnieje. Zgodnie zaś z przepisem z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku VAT, albowiem realizacja tego uprawnienia może nastąpić tylko i wyłącznie wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Jakkolwiek faktem jest, że prawidłowe stosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT wymaga, jako warunku koniecznego ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieistniejącego, a w tym kontekście zwłaszcza stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar lub usługę od takiego podmiotu, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie prawa, to jednak brak jest podstaw, aby uznać, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia ustaleń odnoszących się do drugiej spośród wskazanych okoliczności. O zasadności stanowiska organów podatkowych w tym względzie przekonują szczegółowo zaprezentowane i przeanalizowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, a mianowicie: procedura płatności w formie gotówki; zapiski w urządzeniach księgowych spółki; okoliczności wystawienia faktur; forma rozliczeń pomiędzy kontrahentami; brak korespondencji handlowej, umowy i sprawdzenia kwalifikacji wykonawcy usługi; zaniechanie wystąpienia do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT; brak weryfikacji wpisu do KRS. W analizowanym zakresie, w pełni zasadnie więc, Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się, do afirmowanego przez Sąd orzekający w sprawie stanowiska NSA zaprezentowanego w wyroku z dnia 16 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1152/07, w świetle którego za podmiot nieistniejący w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług uznać należy podmiot, którego nie ma czyli, innymi słowy, stanowi fikcję przez co nie ma możliwości rzeczywistego wykonania czynności opisanej na fakturze jako przedmiot zdarzenia gospodarczego, kreującego powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Brak jest również podstaw, aby podważać ustalenia odnośnie zakwestionowania prawa skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego zawartego na fakturach wystawionych przez T. B. prowadzącego działalność pod nazwą D - 13 faktur wystawionych w okresie od 20 października 2005 r. do 30 grudnia 2005 r. na łączną kwotę 125.000,00 zł netto, 27.500,00 zł VAT, 152.500,00 zł wartość brutto, które realizowaną (świadczoną) usługę opisywały, jako "sesja zdjęciowa na materiale cyfrowym". W kontekście analizy dowodów w postaci zapisów w zeszycie prowadzonym przez P. Ł. (dotyczących wpłat dokonywanych przez T. B. gotówką do rąk P. Ł.), dowodów z zeznań T. B., materiałów zebranych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczącego rozliczeń podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2005 – 2007 (w tym zapisów operacji na rachunkach bankowych T. B.), za uzasadnione uznać należy stanowisko, że usługi udokumentowane tymi fakturami nie zostały wykonane. W konsekwencji, zasadnie zastosowany został przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 288 § 1 pkt 2 oraz art. 288 § 2 in fine Ordynacji podatkowej, polegający według podatnika, na dopuszczeniu jako dowodu materiałów i informacji, które zostały uzyskane w toku czynności sprzecznych z przepisami postępowania. W tym względzie podkreślić należy, program B zajęty został w toku procesowej czynności przeszukania przeprowadzonego, za zgodą prokuratora, w toku kontroli skarbowej prowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. w "A" sp. z o.o. w [...]. Zakres oględzin oraz przeszukania obejmował pomieszczenia, w których prowadzona była działalność gospodarcza w salonie fryzjerskim w [...] przy ul. [...] oraz pomieszczenia biurowe "A" sp. z o.o. znajdujące się na ostatnim piętrze kamienicy przy ul. [...] w [...]. Przeszukanie zostało zatwierdzone postanowieniem prokuratora Prokuratury Rejonowej [...]– Północ z dnia [...] (k. 563 akt podatkowych). W kontekście argumentacji formułowanej w uzasadnieniu wskazanego zarzutu stwierdzić należy, że brak jest podstaw, aby wywodzić, że prawna dopuszczalność przeprowadzenia oględzin i przeszukania, o których to czynnościach mowa w przepisie art. 288 Ordynacji podatkowej, tym samym dopuszczalność uznania waloru dowodowego rzeczy (dokumentów, nośników informacji mogących stanowić dowód w sprawie) odnalezionych i zabezpieczonyczony w toku tych czynności determinowana jest warunkiem legitymowania się przez kontrolowanego tytułem własności terenu, budynku lub lokalu. Warunek tego rodzaju, nie jest bowiem formułowany na gruncie przepisu art. 288 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca, operując pojęciem terenu, budynku lub lokalu kontrolowanego czyni to w sposób racjonalny, uwzględniający rzeczywiste warunki prowadzenia działalności gospodarczej. Z tych też względów, nie operuje w analizowanym zakresie kryterium tytułu prawnego, lecz kryterium funkcjonalnym, tj. między innymi miejscem wykonywania działalności, miejscem siedziby, jak również miejscem przechowywania dokumentacji (por. art. 288 § 1 pkt 1 lit. b i 288 § pkt 2 in fine w związku z art. 285a § 1 Ordynacji podatkowej). Z przepisu art. 288 Ordynacji podatkowej wynika więc, że kontrolujący ma prawo wstępu na teren, do budynku lub lokalu mieszkalnego kontrolowanego w celu, między innymi dokonania oględzin jeżeli zostały one wskazane, jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej lub jako siedziba kontrolowanego albo, jest to niezbędne dla ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego lub podstawy opodatkowania (art. 288 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b) albo, w celu dokonania oględzin innych pomieszczeń lub rzeczy w przypadku gdy są tam przechowywane przedmioty, księgi podatkowe, akt lub inne dokumenty mogące mieć wpływ na ustalenie istnienia obowiązku podatkowego lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 288 § 1 pkt 2). Tym samym stwierdzić należy, że brak jest podstaw, aby wskazane wyżej dowody uzyskane, w toku oględzin i przeszukania, uznać za pozyskane wadliwie zwłaszcza, że wyłącznie w razie odmowy zatwierdzenia protokołu przeszukania materiały i informacje zebrane w toku tych czynności nie mogłyby stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 288 § 2 in fine).

Za niezasadne uznać również należy zarzut naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez odstąpienie od szacowania w sytuacji, gdy dowody zgromadzone w postępowaniu nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania oraz zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych spółki.

W świetle wyżej już przywołanych argumentów odnoszących się do rzetelności, zupełności i prawidłowości ustalenia podstawy faktycznej wydanych w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięć, stwierdzić należy, że organy podatkowe zasadnie odstąpiły od zastosowania oszacowania. W przedmiotowej sprawie nie było bowiem żadnych podstaw ku temu, aby podstawę opodatkowania określać w drodze szacowania. Skoro bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych skarżącej spółki, uzupełnione o wskazane wyżej wiarygodne dowody zebrane w sprawie (zwłaszcza zaś dane zebrane i zgromadzone w zajętym programie B rejestrującym rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych 2005 r. z udziałem skarżącej spółki, z którymi ustawa wiąże określone skutki prawnopodatkowe) pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości, to nie ziściła się tym samym podstawowa przesłanka uzasadniająca określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania, którą jest brak danych. Skoro więc dane takie istniały, to zasadnie należało stwierdzić, że nie ziściły się objęte hipotezą art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej warunki i przesłanki szacowania podstawy opodatkowania.

Księgi podatkowe skarżącej spółki, w zakresie wskazanym w protokole kontroli, tj. w zakresie przychodów ze sprzedaży usług fryzjerskich i kosmetyków oraz podatku należnego i naliczonego z tego tytułu za poszczególne miesiące 2005 r. uznane zostały za nierzetelne, tym samym nie stanowią one w tym zakresie dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W rozumieniu art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, nierzetelność ksiąg podatkowych może się wyrażać (i wyraża) w ujęciu w nich operacji gospodarczych w wartościach (obrotu, przychodu, kosztów) nierzeczywistych, czyli niezgodnych ze stanem faktycznym. Jeżeli zapisy w księdze opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń (np. zdarzenia fikcyjne; ewidencjonuje w nich kwoty w wysokościach niezgodnych z rzeczywistością), to należy traktować ją jako nierzetelną, a jako taka nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Ponadto, z perspektywy oceny nierzetelności ksiąg nie ma znaczenia skutek w postaci zawyżenia bądź zaniżenia podstawy opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej). Podstawą formułowania oceny rzetelności księgi podatkowej jest więc to, czy w oparciu o dokonane w niej zapisy można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych (zawiera zapisy dokumentujące wszystkie fakty zgodnie z prawdą i rzeczywistym stanem rzeczy) mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Rozbieżność zaś pomiędzy treścią zapisów księgi, a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania stanowiąc przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Nierzetelność jest przy tym, jak wynika z normatywnej treści art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, kategorią obiektywną.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł, ja na wstępie