Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 926/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2b i 2c
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14b par. 3, art. 14g par. 1, art. 14b par. 3, art. 14h, art. 169 par. 1 i 4,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Monika Świercz, sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi Gminy L. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] września 2016 r. nr [...] 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy L. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z [...] grudnia 2016r. Minister Rozwoju i Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("podatkowy organ interpretacyjny") utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] września 2016r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Gminy Ł. ("Skarżąca" lub "Gmina") o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odrębnego ustalenia (obliczenia) sposobu określenia proporcji w odniesieniu do każdego z obiektów oraz prawidłowości wyboru metody sposobu określenia proporcji uwzględniającego dane, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") w odniesieniu do każdego z obiektów.

Postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 16 czerwca 2016r. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odrębnego ustalenia (obliczenia) sposobu określenia proporcji w odniesieniu do każdego z obiektów oraz prawidłowości wyboru metody sposobu określenia proporcji uwzględniającego dane, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 u.p.t.u. w odniesieniu do każdego z obiektów.

We wniosku wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te (zadania własne) dotyczą w szczególności zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty i obejmują między innymi sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej.

Powyższe działania realizowane są przez Gminę zarówno w trybie administracyjnoprawnym, jak i w ramach stosunków cywilnoprawnych. Ich świadczenie następuje odpłatnie i nieodpłatnie, z wykorzystaniem posiadanych aktywów infrastruktury gminnej, służących Gminie do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (obejmującej odpłatne i opodatkowane świadczenie usług).

Gmina wykorzystuje część należących do niej obiektów, będących także w zarządzie jednostek budżetowych Gminy jednocześnie na dwa sposoby:

1) do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT – na takiej zasadzie realizowane są usługi udostępnienia powierzchni do korzystania osobom fizycznym, a także osobom prawnym i innym jednostkom organizacyjnym (niebędącym jednak jednostkami organizacyjnymi Gminy) oraz udostępniania (wewnątrz oraz na zewnątrz) na cele reklamowe. Wymienione odpłatne usługi są świadczone na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych; (odpłatne korzystanie z powierzchni wchodzących w skład każdego z obiektów odbywa się obecnie na podstawie kryteriów określonych stosownymi dokumentami wewnętrznymi, takimi jak np. Zarządzenia Dyrektora Integracyjnego Centrum Dydaktyczno Sportowego w Ł.);

2) do czynności nieodpłatnych, tj. korzystanie z obiektów przez uczniów:

a) obiekt Integracyjnego Centrum Dydaktyczno Sportowego, na który składają się m.in. następujące powierzchnie: strzelnica, hala sportowa, aula widowiskowo-koncertowa, bursa, pływalnia, sala szermiercza, szkoła;

b) obiekt Szkoły Podstawowej nr [...] im. [...] w Ł., na który składają się m.in. sale lekcyjne, gabinety, obiekty sportowe (hala sportowa, mała sala gimnastyczna, sala siłownia), stołówka szkolna, sekretariat oraz zaplecze Szkoły Muzycznej;

c) obiekt Zespołu Szkół w D. L. , na który - poza klasami - składają się m.in. sale gimnastyczne, sala korektywy, sklepik;

d) obiekt Szkoły Podstawowej w D. P. im. [...], na który składają się sale lekcyjne oraz powierzchnia pełniąca funkcję sali gimnastycznej (ww. obiekty dalej zwane łącznie "obiektami").

Powierzchnie obiektów (w całości bądź w części) wykorzystywane są jednocześnie do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT oraz nieodpłatnych.

Gmina ponosi bieżące wydatki związane z obiektami, które swym zakresem obejmują przede wszystkim koszty ich utrzymania, w tym zakup: niezbędnych środków czystości, ponoszenie opłat za bieżące media (w tym z tytułu zużycia energii elektrycznej, gazu, wody), a także bieżącego ich funkcjonowania, w tym: wydatki związane z bieżącą konserwacją i naprawami.

Z uwagi na charakter obiektów i jednoczesne wykorzystanie ich powierzchni do czynności odpłatnych i nieodpłatnych - nie jest możliwe określenie kategorii wydatków bądź jej części, służących jedynie czynnościom opodatkowanym, czy też jedynie czynnościom nieodpłatnym. Tym samym wszelkie wydatki służą jednocześnie czynnościom odpłatnym opodatkowanym VAT i czynnościom nieodpłatnym. Sposób wykorzystania obiektów jest natomiast uzależniony przede wszystkim od aktualnego zapotrzebowania i obie formy udostępnienia występują przeważnie łącznie.

Na tle opisanego stanu faktycznego Skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy Gmina w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością poszczególnych obiektów - i w celu zapewnienia, aby zakres odliczenia najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć - może odrębnie ustalić (obliczyć) sposób określenia proporcji w odniesieniu do każdego z obiektów?

2. Czy w odniesieniu do poszczególnych obiektów sposobem określenia proporcji najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej przez Gminę działalności, w tym działalności związanej z wykorzystaniem powierzchni każdego z obiektów - w rozumieniu art. 86 ust. 2b u.p.t.u. - będzie sposób, uwzględniający dane, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 u.p.t.u., tj. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, polegający na ustaleniu - w odniesieniu do każdego z Obiektów - stosunku powierzchni pomieszczeń wykorzystywanych jedynie do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT oraz w całości jednocześnie wykorzystywanych do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT i czynności nieodpłatnych do całości powierzchni każdego z obiektów?

Zdaniem Skarżącej, w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością poszczególnych obiektów - i w celu zapewnienia, aby zakres odliczenia najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć - Gmina może odrębnie ustalić (obliczyć) sposób określenia proporcji w odniesieniu do każdego z obiektów.

Uzasadniając to stanowisko, Gmina powołała się na treść art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 2a, ust. 2b i ust. 22 u.p.t.u. oraz rozporządzenie wykonawcze i stwierdziła, że brak jest obowiązku stosowania wyłącznie jednego sposobu określenia proporcji. Wręcz przeciwnie, wskazanie przez ustawodawcę, ze sposób określenia proporcji ma w jak najwyższym stopniu odzwierciedlać specyfikę wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a przy tym uzależnienie wysokości odliczenia od "zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej", przesądza o tym, że w zależności od tego, w jakiej sferze działalność podatnika jest realizowana, pożądane jest zastosowanie odrębnych sposobów określenia proporcji. Zakres wykorzystania towarów i usług może być bowiem różny w odniesieniu do poszczególnych kategorii wydatków oraz obszarów działalności podatnika.

Odnosząc się do pytania oznaczonego numerem 2, Skarżąca wyraziła stanowisko, że w odniesieniu do każdego z obiektów sposobem określenia proporcji najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej przez Gminę działalności, w tym działalności związanej z wykorzystaniem powierzchni każdego z obiektów – w rozumieniu art. 86 ust. 2b u.p.t.u. - będzie sposób uwzględniający dane, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 u.p.t.u., tj. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, polegający na ustaleniu – w odniesieniu do każdego z obiektów - stosunku powierzchni pomieszczeń wykorzystywanych jedynie do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT oraz w całości jednocześnie wykorzystywanych do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT i czynności nieodpłatnych do całości powierzchni każdego z obiektów.

Uzasadniając to stanowisko podniosła, że ustawodawca w przepisach u.p.t.u. nie wskazuje, jaką konkretnie grupę danych (względnie grupy danych) powinni stosować podatnicy w celu ustalenia sposobu określenia proporcji. Zatem w celu ustalenia sposobu określenia proporcji, dążąc do zapewnienia, aby zakres odliczenia najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, Gmina może wykorzystać którąkolwiek grupę danych wskazanych w art. 86 ust. 2c pkt 1-4 u.p.t.u.

W ocenie Gminy sposób, który określi zakres odliczenia VAT od wydatków bieżących dotyczących każdego z obiektów w sposób najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności związanej z każdym z obiektów i dokonywanych nabyć dotyczących poszczególnych obiektów, powinien opierać się na wykorzystaniu danych wskazanych w art. 86 ust. 2c pkt 4 u.p.t.u., tj. średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Wyliczenie to sprowadzać się będzie do ustalenia stosunku powierzchni pomieszczeń w poszczególnych obiektach, których powierzchnia wykorzystywana jest jedynie do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT oraz w całości jednocześnie wykorzystywanych do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT i czynności nieodpłatnych do całości powierzchni każdego z obiektów.

Dla pozyskania tych danych Gmina dokona inwentaryzacji powierzchni każdego z obiektów, przyporządkowując poszczególne pomieszczenia do poszczególnych sposobów wykorzystania, o których mowa powyżej. Tak ustalona proporcja – w ocenie Gminy – odpowiadać będzie specyfice jej działalności dotyczącej każdego z obiektów (zwłaszcza w zakresie dotyczącym udostępniania powierzchni). Przemawia za tym przede wszystkim fakt, że istota funkcjonowania poszczególnych obiektów koncentruje się wokół korzystania z ich powierzchni. Wykorzystanie przy ustalaniu proporcji danych związanych z wykorzystaniem powierzchni pozwoli przy tym uwzględnić funkcjonale powiązanie powierzchni sanitarnej, szatniowej, ciągów komunikacyjnych (korytarzy) z pomieszczeniami (salami lekcyjnymi), a także powierzchniami wykorzystywanymi na potrzeby aktywności sportowych, które w toku wykorzystania (również w ramach czynności odpłatnych), używane są równocześnie, zapewniając wyłącznie kompleksowo klientom możliwość pełnego wykorzystania każdego z obiektów (również w ramach uiszczanej należności), z zachowaniem odpowiednich warunków higieniczno-sanitarnych. W ocenie Gminy najwłaściwszą metodą służącą określeniu zakresu odliczenia VAT tytułem wydatków bieżących związanych z każdym z obiektów będzie metoda powierzchniowa.

Podatkowy organ interpretacyjny stwierdził, iż tak sformułowany wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym pismem z 24 sierpnia 2016r., wezwał Skarżącą do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, poprzez wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego, a w szczególności wskazanie:

1. Zasad korzystania z obiektów, tj. wskazanie według jakich kryteriów odbywa się korzystanie z obiektów w ramach odpłatnych czynności opodatkowanych oraz w ramach czynności nieodpłatnych (np. czy korzystanie przez uczniów oraz pozostałe osoby w ramach odpłatnego udostępniania odbywa się w określonych godzinach lub wg innych zasad, czy w tym samym czasie z obiektów mogą korzystać uczniowie oraz pozostałe osoby w ramach odpłatnego udostępnienia, czy z tych samych powierzchni obiektów korzystają zarówno uczniowie oraz pozostałe osoby w ramach odpłatnego udostępnienia).

2. Dlaczego, opisany przez Skarżącą we wniosku, sposób określania proporcji - metoda uwzględniająca dane, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4) u.p.t.u - najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć (przy czym, zaznaczono, iż w odpowiedzi należy wskazać konkretne argumenty uzasadniające wybór tej właśnie metody).

3. Wyjaśnienie czy i dlaczego metoda określania proporcji zaproponowana przez ustawodawcę w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015r., poz. 2193) nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Gmina w piśmie z 6 września 2016r., przedstawiła zasady korzystania z obiektów. Wskazała, że w odniesieniu do Integracyjnego Centrum Dydaktyczno Sportowego w Ł. zasady te zostały uregulowane w Regulaminie Porządkowym, Regulaminie Sali Treningowej, Regulaminie Hali Sportowej, Regulaminie Pływalni, Regulaminie Parkingu, Zarządzeniu Dyrektora Integracyjnego Centrum Dydaktyczno Sportowego w Ł. z 26 lutego 2013r. w sprawie ustalenia zasad udostępnienia powierzonego mienia oraz w sprawie wprowadzenia polityki cenowej Integracyjnego Centrum Dydaktyczno Sportowego w Ł. oraz wprowadzonej na jego podstawie polityki cenowej Integracyjnego Centrum Dydaktyczno Sportowego w Ł.

Skarżąca podkreśliła, że z powyższych dokumentów wynika, iż do przedmiotu działalności Integracyjnego Centrum Dydaktyczno Sportowego należy świadczenie usług z zakresu powszechnej kultury fizycznej, sportu, rekreacji, turystyki. Obiekt ten jest czynny od poniedziałku do piątku w godz. od 6 do 22 oraz w soboty i niedziele w godzinach od 8 do 21. Korzystanie z poszczególnych powierzchni powinno się odbywać zgodnie z treścią wyżej wymienionych regulaminów, które obligują m.in. do przestrzegania przepisów bhp oraz ppoż.

Gmina przedstawiła również zestawienie, obrazujące sposób korzystania z poszczególnych powierzchni znajdujących się w tym obiekcie. W zestawieniu tym zawarto stawki godzinowe i dobowe za korzystanie z tych powierzchni (powierzchnie wykorzystywane do celów sportowych, konferencyjnych oraz noclegowych), a w przypadku wykorzystywania powierzchni na cele reklamowe – stawki miesięczne dla każdej z form reklamy, zależne od umiejscowienia reklamy i jej wielkości.

Natomiast w odniesieniu do Szkoły Podstawowej nr [...] im. [...] w Ł. (Regulamin Hali Sportowej), Skarżąca wyjaśniła, iż obiekt jest czynny w godzinach 7-20 (szkoła) oraz 7-22 (część D budynku). W ramach zajęć nieodpłatnych obiekt jest czynny od 7 do 17.30, zaś w ramach zajęć odpłatnych od godziny 12.30 do godz. 20.00 w szkole oraz od godziny 13.30 do godziny 22.00 w pomieszczeniach znajdujących się w części D budynku.

Gmina stwierdziła następnie, że możliwe jest zatem jednoczesne wykorzystanie obiektu do czynności odpłatnych i nieodpłatnych.

Z kolei zasady udostępniania Zespołu Szkół w D. L. zostały uregulowane w zawieranych na okoliczność udostępniania poszczególnych powierzchni umowach najmu oraz regulaminach poszczególnych sal dydaktycznych i regulaminie korzystania z sal gimnastycznych. Gmina wyjaśniła, że z reguły zajęcia dydaktyczne rozpoczynają się o godz. 8, a kończą około godz. 16.15. Odpłatne udostępnianie następuje z reguły w godzinach od 12.45 do 20 - w zależności od dnia tygodnia.

Gmina wyjaśniła również, że zasady korzystania z obiektu Szkoły Podstawowej w D. P. im. [...] zostały uregulowane w Regulaminie udostępniania obiektu, w którym wskazuje się m.in., że pomieszczenia szkolne wynajmowane są od poniedziałku do piątku w godzinach od 14.30 do 17.00, a w dni wolne od zajęć - po ustaleniu z Dyrektorem szkoły, najemca przyjmuje do użytkowania lokal wraz z używalnością korytarzy i urządzeń sanitarnych z przeznaczeniem na działalność określoną w prośbie o wynajem. W dokumencie tym wskazane są również stawki godzinowe za wynajem sali dydaktycznej i korytarza, pełniącego funkcję sali gimnastycznej.

W przedmiotowym piśmie Skarżąca zawarła również argumentację przemawiającą za wybraną metodą powierzchniową, jako metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Zdaniem Gminy zaproponowana metoda w sposób najbardziej precyzyjny odzwierciedla charakter wykorzystania poszczególnych obiektów, bo odnosi się bezpośrednio do okoliczności ich odpłatnego udostępniania jako czynności opodatkowanej VAT. Metoda ta jest oparta o rzeczywiste przypisanie poszczególnych pomieszczeń do konkretnych kategorii działalności na podstawie planów poszczególnych obiektów. W konsekwencji nie zniekształca zakresu wykorzystania obiektów i pomija zmienne kształtujące w sposób nieuzasadniony parytet odliczenia. W ocenie Gminy takie ukształtowanie współczynnika wykorzystania obiektów do czynności opodatkowanych uzasadnia funkcjonalne powiązanie powierzchni sanitarnych, szatniowych, ciągów komunikacyjnych (korytarzy) oraz poszczególnych pomieszczeń (powierzchni sportowych), które w toku wykorzystania (w ramach czynności odpłatnych), używane są równocześnie, zapewniając wyłącznie kompleksowo klientom możliwość pełnego wykorzystania obiektu w ramach uiszczanej należności, z zachowaniem odpowiednich warunków higieniczno-sanitarnych.

Skarżąca zaznaczyła również, że metoda ujęta przez prawodawcę w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015r. w sprawie określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, w przypadku niektórych podatników dla potrzeb określenia prewspółczynnika zawiera szereg elementów nie mających bezpośredniego związku z wykorzystaniem obiektów. W ocenie Gminy treść rozporządzenia odnosi się do konkretnych kategorii pojęciowych z obszaru finansów publicznych, tj. subwencja oświatowa, które nie uwzględniają sposobu korzystania z powierzchni dla celów komercyjnych.

Postanowieniem z [...] września 2016r. podatkowy organ interpretacyjny pozostawił wniosek Gminy bez rozpatrzenia uznając, iż nie wykonała ona w sposób prawidłowy wezwania z 24 sierpnia 2016r.

W zażaleniu na ww. postanowienie Gmina podniosła, że podatkowy organ interpretacyjny wzywając ją do uzupełnienia opisu stanu faktycznego, w istocie zmierzał do zmiany okoliczności stanu faktycznego będącego podstawą zapytania, ukierunkowując ją na pożądaną przez organ treść odpowiedzi, uniemożliwiającą uzyskanie indywidualnej interpretacji. Wskazała również, że ocena merytoryczna sformułowanych przez nią poglądów, co do uzasadnienia obiektywności obranej metody nie może stanowić argumentacji za pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia, gdyż kwestia poruszona w treści wezwania stanowiła przedmiot wniosku i w tym zakresie Gmina oczekiwała rozstrzygnięcia i udzielenia wyjaśnień merytorycznych.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] grudnia 2016r. podatkowy organ interpretacyjny utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] września 2016r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ wskazał, że to wnioskodawca, występujący o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego sprawy, rozumianego jako taki jego opis, który zawiera wszystkie istotne elementy, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji.

Organ interpretacyjny podkreślił, że interpretacja, o której mowa w art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm. dalej: "O.p.") sprowadza się nie tyle do wyjaśnienia (abstrakcyjnego) treści normy prawa podatkowego, lecz do odpowiedzi na pytanie czy ta norma ma zastosowanie w indywidualnej sprawie podatnika, stąd też organ podatkowy dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując za podatnikiem ściśle określony i niebudzący wątpliwości stan faktyczny.

Odnosząc się do realiów przedmiotowej sprawy podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że przedstawiony przez Skarżącą opis stanu faktycznego był nieprecyzyjny i niepełny z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, mających zastosowanie w sprawie będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co stanowiło podstawę wezwania do uzupełnienia braku formalnego wniosku.

Organ zwrócił uwagę, że przedmiotem pytań zawartych we wniosku była kwestia obliczenia kwoty podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej jest niemożliwe, która jest normowana przez art. 86 ust. 2a-c oraz 2h u.p.t.u. oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).

Jednocześnie opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zawierał jedynie wyszczególnienie obiektów wykorzystywanych przez Gminę oraz bardzo ogóle informacje dotyczące sposobu wykorzystywania powierzchni obiektów, tj. wykorzystywania ich jednocześnie (w całości bądź w części) do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT oraz nieodpłatnych. W konsekwencji, aby podatkowy organ interpretacyjny mógł odnieść się do wątpliwości Skarżącej dotyczących zastosowania m.in. powołanych powyżej przepisów w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i dokonać oceny jej stanowiska konieczne stało się wezwanie Skarżącej do uzupełnienia wniosku o brakujące elementy, szczegółowo wymienione w wezwaniu.

Za nieuzasadnione organ uznał zarzuty Skarżącej dotyczące podjęcia w treści wezwania próby nieuprawnionego kształtowania stanu faktycznego wniosku, poprzez kierunkowe sformułowanie pytań w wezwaniu spekulujących w materii stanu faktycznego. Skarżąca prócz postawienia tych zarzutów nie wykazała na czym zarzucana przez nią manipulacja oraz kierunkowość pytań polegała.

Organ stoi na stanowisku, że żądał jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne.

Zdaniem podatkowego organu interpretacyjnego stan faktyczny przedstawiony we wniosku jest niespójny, zawierający w swej treści wzajemnie wykluczające się informacje, a Skarżąca nie dokonała precyzyjnego opisu wybranej metody ani nie odniosła się do specyfiki prowadzonej działalności co oznacza, że złożony wniosek nie spełnia wymogów stawianych przez art. 14b § 3 O.p. Ponadto w uzupełnieniu wniosku Skarżąca nie wykazała, że wybrana metoda powierzchniowa najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności oraz, że jest najbardziej reprezentatywna. W opisie sprawy, brak jest jakiejkolwiek argumentacji na potwierdzenie tego faktu. Na poparcie wyboru metody powierzchniowej Gmina wskazała tylko, że sposób wyliczenia proporcji określony w rozporządzeniu zawiera szereg elementów niemających bezpośredniego związku z wykorzystaniem obiektów, ponieważ konieczność uwzględniania wartości przekazywanych jednostkom samorządu terytorialnego (ich jednostkom organizacyjnym) środków publicznych, których istota koncentruje się na zapewnieniu realizacji zadań o charakterze publicznym (edukacyjnym) zniekształca w konsekwencji "prewspółczynnik" - w sytuacji, gdy chodzi o komercyjne wykorzystanie obiektów (ich powierzchni).

Argumentacja Gminy jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których metoda powierzchniowa najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Jedynym argumentem Skarżącej przemawiającym za zastosowaniem metody powierzchniowej jest możliwość precyzyjnego określenia zakresu powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanych VAT, podczas gdy wszystkie powierzchnie obiektów służą jednocześnie czynnościom opodatkowanym oraz niepodlegającym opodatkowaniu. W uzupełnieniu wniosku na poparcie wyboru tej właśnie metody Gmina wskazała zasady korzystania z poszczególnych powierzchni, które w przeważającej części odnoszą się do liczby godzin udostępniania obiektów dla celów komercyjnych, a nie ich powierzchni. Czyni to wniosek nieczytelnym i niezrozumiałym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

• art. 14b § 1 - § 4, art. 14c O.p. w zw. z art. 86 ust. 1, w zw. z art. 86 ust. 2a - 2h i ust. 22 u.p.t.u., wskutek nieprawidłowego uznania, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku uniemożliwiał wydanie interpretacji indywidualnej zawierającej ocenę stanowiska Gminy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny;

art. 14h w zw. z art. 169 O.p. oraz w zw. z art. 14b§ 1 - § 4 O.p., na skutek:

1) błędnego przyjęcia, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie miał charakteru wyczerpującego i w związku z tym winien zostać uzupełniony poprzez udzielenie odpowiedzi na pytania sformułowane w wezwaniu z 24 sierpnia 2016r.;

2) nieuprawnionego przyjęcia, że udzielenie odpowiedzi na pytania w zakresie sformułowanym w treści wezwania, spowoduje uzupełnienie w jakikolwiek sposób stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i w jego przedmiocie (a niezbędnego do wydania interpretacji), podczas gdy w rzeczywistości pytania traktowały wyłącznie o zagadnieniach nieistotnych w kontekście niezbędnym do wydania interpretacji oraz dokonania oceny stanowiska Gminy, jak również obejmowały w części kwestie o charakterze spekulacyjnym, nie stanowiące okoliczności stanu faktycznego możliwego do dowodzenia w ramach istniejącego katalogu środków dowodowych zawartego w O.p.;

art. 14h w zw. z art. 169 O.p. oraz w zw. z art. 14b § 1- § 4 O.p., na skutek:

1) nieuprawnionego przyjęcia, że Gmina nie udzieliła wystarczających odpowiedzi i wyjaśnień na zagadnienia poruszone w wezwaniu, pomimo że w piśmie z 9 września 2016r. w sposób precyzyjny wskazała kwestie możliwe do dowodzenia w oparciu o posiadane materiały źródłowe w przedmiocie poruszonych w wezwaniu wątpliwości,

2) podjęcia w treści wezwania próby nieuprawnionego kształtowania stanu faktycznego wniosku, poprzez kierunkowe sformułowanie pytań w wezwaniu spekulujących w materii stanu faktycznego, podczas gdy kwestie ujęte w treści wezwania zostały wyjaśnione poprzez wskazanie na istnienie dokumentów w Gminie ukazujących wykorzystanie sali do czynności szkolnych (edukacyjnych, nieodpłatnych, niepodlegających opodatkowaniu VAT) i pozaszkolnych (innych niż edukacyjne, odpłatnych, a tym samym wypełniających czynności opodatkowane VAT), a także Gmina poczyniła pełne wyjaśnienia argumentujące dlaczego w opinii Gminy sposób powierzchniowy stanowi najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, w tym Gmina odniosła się w pełnym zakresie do aspektów bezpośredniego wykorzystania obiektu oraz poczyniła pełne uwagi związane z nieuzasadnionym zastosowaniem sposobu zdefiniowanego w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy o podatku od towarów i usług;

3) nieuzasadnionego pominięcia obowiązku weryfikacji treści odpowiedzi na wezwanie z uwzględnieniem uprzedniego wniosku w kontekście całokształtu zakreślonego stanu faktycznego i wyrażonego stanowiska, przedstawiających wyczerpujący stan faktyczny umożliwiający ocenę prawną stanowiska Gminy i wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o art. 14b i art. 14c Op.

W odpowiedzi na skargę podatkowy organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 – dalej: "P.p.s.a."), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Zgodnie z art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Kontroli Sądu poddano postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów utrzymujące w mocy własne postanowienie ww. organu o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zatem zasadność pozostawienia bez rozpatrzenia – w oparciu o przepis art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14g § 1, art. 14b § 3 i art. 14h O.p. – wniosku Skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. Istota sporu sprowadza się do ustalenia czy słusznie organ uznał, że wniosek Skarżącej nie zawierał wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz czy uzasadnione było stwierdzenie organu, że Skarżąca pomimo wezwania, nie uzupełniła wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w sposób wskazany przez organ, wskutek czego wniosek Skarżącej pozostawiono bez rozpatrzenia.

Zgodnie z art. 14g § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia.

Regulacja prawna zawarta w art. 169 § 1 i 2 O.p. przewiduje natomiast tryb usuwania braków w podaniach. Ma ona charakter gwarancyjny, bowiem wnoszący podanie, co do zasady, otrzymuje "szansę" naprawienia błędów i uzupełnienia braków w podaniu. Dopiero niewykonanie wskazówek organu może spowodować negatywne skutki w postaci pozostawienia pisma bez rozpoznania. Tryb usuwania braków podań przewidziany w art. 169 O.p. ma zastosowanie niezależnie od tego, czy strona jest reprezentowana w postępowaniu przez profesjonalnego pełnomocnika, czy też uczestniczy w nim sama (wyrok NSA z dnia 28 listopada 2003 r., III RN 139/02, Glosa 2004, nr 4, s. 42). Przepisy art. 169 O.p. znajdują, na mocy art. 14h O.p. odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych. Tym samym organ podatkowy uzyskał uprawnienie do żądania od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepisy art. 14b § 1-3 O.p., stawiają przed wnioskiem o udzielenie interpretacji wymagania, aby był on złożony na piśmie i wyczerpująco przedstawiał stan faktyczny sprawy oraz zawierał własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., należy rozumieć jako pewien zbiór faktów składających się na sprawę interpretacyjną, faktem zaś jest "to, co zaszło lub zachodzi w rzeczywistości; zdarzenie, zjawisko; określony stan rzeczy"; "wyczerpujący" to "przedstawiający jakieś zagadnienie wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo; gruntowny, dokładny". Stan faktyczny musi więc być przedstawiony w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi (wyrok WSA w Szczecinie z 4 lipca 2007r., I SA/Sz 906/06, LEX nr 277605).

Kwestią przedstawienia stanu faktycznego wielokrotnie zajmowały się sądy administracyjne. I tak na przykład w wyroku z 15 stycznia 2010r. (III SA/Wa 1246/09, LEX nr 600263) WSA w Warszawie podkreślił, iż interpretacja indywidualna wydawana jest w ramach takiego zaistniałego stanu faktycznego, jaki zostanie przedstawiony we wniosku. To na wnioskodawcy ciąży obowiązek "wyczerpującego" opisania tego stanu. Przesłanka ta będzie spełniona wówczas, gdy zostaną podane wszystkie niezbędne okoliczności faktyczne, które mają znaczenie dla dokonania właściwej kwalifikacji prawnej, tj. najpierw wyrażenia oceny prawnej przez samego wnioskodawcę, a następnie dokonanie oceny tego stanowiska przez organ wydający interpretację. Wnioski prawne muszą korespondować z przedstawionym stanem faktycznym.

Z kolei w wyroku z 23 listopada 2010r. (I SA/Po 636/10, LEX nr 750054) WSA w Poznaniu stwierdził, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, iż organ wydający interpretację "porusza się" tylko w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Dlatego też w sprawach tych nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Natomiast organ wydający interpretację ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku (art. 14c § 1 O.p.).

Przez "wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., należy rozumieć taki opis zaistniałego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego, który odnosi się do wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego mogących znajdować zastosowanie w realiach przedstawionej sytuacji.

Ocena czy w realiach konkretnej sprawy wnioskodawca wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego musi być dokonywana w ścisłym powiązaniu z przepisami prawa materialnego, o których dokonanie interpretacji zwraca się wnioskodawca. Również w orzecznictwie dostrzega się, że związek pomiędzy normą prawa podatkowego, która ma być "zastosowana" wyznacza zakres niezbędnych ("wyczerpujących") danych jakie we wniosku o udzielenie interpretacji obowiązany jest zawrzeć zainteresowany (tak: wyrok WSA w Łodzi z 27 sierpnia 2015r., I SA/Łd 622/15, CBOSA).

Skonstatować zatem należy, że obowiązkiem występującego z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest przedstawienie takiego opisu stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego, który pozwala na ustalenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego stanowiących przedmiot interpretacji, umożliwiając ich zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Mając z kolei na uwadze, że w postępowaniu interpretacyjnym znajduje zastosowanie zasada legalizmu organ interpretacyjny w oparciu o regulacje stosowanego odpowiednio na mocy art. 14h O.p., przepisu art. 169 § 1 O.p., uprawniony jest jedynie do żądania uzupełnienia opisu przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o okoliczności istotne z punktu widzenia wchodzących potencjalnie w rachubę norm materialnego prawa podatkowego. Wezwanie do uzupełnienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie może stanowić substytutu postępowania dowodowego realizującego zasadę prawdy materialnej. Jeśli tylko opis stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) pozwala na ocenę prawidłowości stanowiska pytającego, w kontekście normy prawa, która będzie stanowiła podstawę owej oceny, organ podatkowy nie powinien wzywać strony w trybie art. 14h, w związku z art. 169 § 1 O.p. do uzupełniania braków wniosku, a w razie ich nieuzupełnienia stosować przepis art. 14g § 1 O.p. (tak: powołany powyżej wyrok WSA w Łodzi z 27 sierpnia 2015r., I SA/Łd 622/15).

Wzywając wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji organ powinien wykazać związek pomiędzy stawianymi w wezwaniu pytaniami a określonymi przepisami prawa materialnego. Brak takiego uzasadnienia uniemożliwia sądowi administracyjnemu kontrolę legalności wezwania w toku postępowania wywołanego skargą na postanowienie organu pozostawiające wniosek o wydanie interpretacji bez rozpoznania. Organ winien wykazać, że danego elementu stanu faktycznego (informacji) wniosek ani odpowiedź na wezwanie organu nie zawiera. Powinien również - poprzez stosowne merytoryczne uzasadnienie (ze wskazaniem konkretnych uregulowań prawnych z zakresu prawa podatkowego) - wykazać że bez tego elementu stanu faktycznego (informacji) udzielenie prawidłowej, zgodnej z prawem interpretacji jest niemożliwe. Nie wystarczy samo kategoryczne stwierdzenie, że ten element stanu faktycznego (informacja) jest niezbędny do udzielenia interpretacji indywidualnej w zakresie zagadnienia wskazanego we wniosku (tak: wyrok WSA w Gdańsku z 13 lipca 2016r., I SA/Gd 603/16, CBOSA).

Drugim elementem wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej, jest własna ocena prawna wnioskodawcy co do przedstawionego stanu faktycznego. Ustawodawca nie wprowadza przy tym szczególnych wymogów, jakie ocena taka ma spełniać. Wystarczającym jest, że strona przedstawi logiczną i wewnętrznie spójną interpretację przepisów prawnych, które są przedmiotem zainteresowania wnioskodawcy. Przedstawiona ocena prawna musi dawać organowi możliwość udzielania jednoznacznej odpowiedzi, czy stanowisko pytającego jest uzasadnione, czy też jest ono błędne. W przeciwieństwie do podania wyczerpującego stanu faktycznego, ocena prawna opiera się na poglądach pytającego, przy czym w odniesieniu do stanowiska pytającego nie ma wymogu aby było ono wyczerpujące. Pogląd wnioskodawcy przedstawiony we wniosku podlega następnie ocenie przez organ interpretacyjny. To stanowisko organu - a nie wnioskodawcy – musi być wyczerpujące, musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy musi zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz ze wskazaniem prawidłowej wykładni stosownych przepisów.

Reasumując: organ interpretacyjny może pozostawić wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania, na podstawie art. 14g § 1 O.p., ale to dopiero po uprzednim, bezskutecznym wezwaniu wnioskodawcy do uzupełnienia i doprecyzowania przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Odpowiednie stosowanie art. 169 § 1 O.p. dotyczy również wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. W przypadku gdy opis stanu faktycznego uniemożliwia wydanie interpretacji z uwagi na brak istotnych informacji, mając na uwadze normy prawne, które należy odnieść do tego stanu faktycznego ze względu na konieczność dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy – organ winien wezwać wnioskodawcę, określając dokładnie jakich dodatkowych informacji będzie potrzebował, dla merytorycznego rozpoznania wniosku i wydania interpretacji indywidualnej.

Należy przy tym zgodzić się z poglądem doktryny, że przyjęcie, iż brak wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego mógłby powodować pozostawienie wniosku bez rozpoznania, rodzi istotne wątpliwości. Prawodawca używa tu bowiem niedookreślonego pojęcia o znacznym zabarwieniu subiektywnym. W efekcie stwarza to zbyt duże możliwości pozostawienia wniosku bez rozpoznania, zwłaszcza, gdy interpretacja indywidualna dotyczy zdarzenia przyszłego (por. R. Mastalski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2015, s. 153). Przyjęcie, że organ, przed wydaniem postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania, musi wezwać stronę do sprecyzowania wniosku i wyjaśnienia wątpliwości, stanowi istotną gwarancję dla strony postępowania.

Jak wynika z zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego w I instancji, organ uznał, że wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej nie zawierał dokładnego opisu stanu faktycznego a Skarżąca nie udzieliła jednoznacznych odpowiedzi na zadane pytania zmierzające do uszczegółowienia stanu faktycznego.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Skarżąca występując o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług przedstawiła dwa zagadnienia: pierwsze – odnośnie możliwości odrębnego ustalenia (obliczenia) sposobu określenia proporcji w odniesieniu do każdego obiektów oraz drugie – odnośnie prawidłowości wyboru metody sposobu określenia proporcji (metody kalkulacji prewspółczynnika) w odniesieniu do każdego z obiektów.

Zważyć w związku z tym należy, że ustawą z dnia 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015r. poz. 605) od 1 stycznia 2016r. znowelizowano u.p.t.u., wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru.

Przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie: obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (przepis art. 86 ust. 2b u.p.t.u.).

Ustawodawca w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. wskazał, przykładowe, (o czym świadczy użycie słowa "w szczególności") metody obliczenia prewskaźnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT).

Podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c, bądź wybrać inną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u.

Zauważyć jednocześnie należy, że na mocy art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego.

Rozporządzenie to dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych.

Z kolei przepis art. 86 ust. 2h u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z przepisów tych wynika zatem, że podatnicy wymienieni w ww. rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu, analiza argumentacji organu interpretacyjnego prowadzi do wniosku, że odnośnie zagadnienia pierwszego dotyczącego możliwości odrębnego ustalenia (obliczenia) sposobu określenia proporcji do każdego z obiektów opisanych we wniosku, organ ten w ogóle nie wskazał żadnych okoliczności, które uniemożliwiałyby wydanie interpretacji w tym zakresie.

Zauważyć trzeba, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, zadania te dotyczą w szczególności zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty i obejmują m.in. sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej. Do Gminy należy kilka obiektów (będących w zarządzie jednostek budżetowych), które są przez nią wykorzystywane jednocześnie do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT oraz czynności nieodpłatnych (polegających na korzystaniu z tych obiektów przez uczniów). Gmina ponosi bieżące wydatki związane z tymi obiektami, które swym zakresem obejmują przede wszystkim koszty ich utrzymania, w tym zakup: niezbędnych środków czystości, ponoszenie opłat za bieżące media (w tym z tytułu zużycia energii elektrycznej, gazu, wody), a także bieżącego ich funkcjonowania, w tym: wydatki związane z bieżącą konserwacją i naprawami.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Gmina wyraziła stanowisko, że w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością poszczególnych obiektów - i w celu zapewnienia, aby zakres odliczenia najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć - Gmina może odrębnie ustalić (obliczyć) sposób określenia proporcji w odniesieniu do każdego z obiektów (będących w zarządzie jednostek budżetowych).

Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny winien zatem dokonać oceny wskazanego stanowiska Skarżącej (oznaczonego numerem 1), wskazując czy w świetle przepisów art. 86 u.p.t.u. oraz ww. rozporządzenia wykonawczego wydanego na mocy art. 86 ust. 22 tej ustawy istnieje możliwość rozliczania odrębnie poszczególnych obiektów będących w zasobach Gminy. Innymi słowy organ winien zająć stanowisko czy w świetle wskazanych regulacji prawnych Gmina może ustalić odrębną proporcję w odniesieniu do każdego ze składników swojego majątku (odrębnie dla każdego obiektu).

Zaznaczyć przy tym należy, że to pierwsze stanowisko Skarżącej nie odnosi się do oceny prawidłowości wybranej przez Gminę metody sposobu określenia proporcji (metody kalkulacji prewspółczynnika). Do kwestii prawidłowości wyboru metody sposobu określenia proporcji odnosi się wyłącznie stanowisko Skarżącej oznaczone numerem 2. Z kolei wezwaniem wystosowanym wobec Skarżącej do uzupełnienia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, objęto zagadnienia związane z kwestią wyboru metody sposobu określenia proporcji. W wezwaniu tym nie sformułowano pytań, które wskazywałyby, że w ocenie organu interpretacyjnego stan faktyczny przedstawiony we wniosku jest nieprecyzyjny w zakresie odnoszącym się do stanowiska Skarżącej dotyczącego możliwości odrębnego określenia proporcji w odniesieniu do każdego z opisanych we wniosku obiektów. Argumentacji w tym zakresie nie zawierają również uzasadnienia wydanych w obu instancjach postanowień.

W związku z powyższym uznać należy, że zaskarżone postanowienie jak też poprzedzające je postanowienie narusza przepisy art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14g § 1, art. 14b § 3 i art. 14h O.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podatkowy organ interpretacyjny nie wykazał, że opisany we wniosku stan faktyczny uniemożliwiał wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zagadnienia pierwszego, tj. stanowiska Skarżącej oznaczonego numerem 1.

Zdaniem Sądu, podatkowy organ interpretacyjny nie wykazał również, aby zaistniały podstawy do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku Skarżącej w zakresie zagadnienia drugiego (stanowiska oznaczonego numerem 2).

Wbrew twierdzeniom organu, Skarżąca odpowiadając na wezwanie organu uzupełniła opis stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zgodnie ze wskazaniami organu zawartymi w tym wezwaniu. Innymi słowy Skarżąca udzieliła odpowiedzi na wystosowane wezwanie, uzupełniając opis stanu faktycznego o te elementy, które wskazał organ w wezwaniu.

Zważyć należy, że w wezwaniu z 24 sierpnia 2016r. podatkowy organ interpretacyjny odnośnie stanu faktycznego wezwał Skarżącą jedynie do wskazania: "zasad korzystania z obiektów, tj. wskazanie według jakich kryteriów odbywa się korzystanie z obiektów w ramach odpłatnych czynności opodatkowanych oraz w ramach czynności nieodpłatnych (np. czy korzystanie przez uczniów oraz pozostałe osoby w ramach odpłatnego udostępniania odbywa się w określonych godzinach lub wg innych zasad, czy w tym samym czasie z obiektów mogą korzystać uczniowie oraz pozostałe osoby w ramach odpłatnego udostępnienia, czy z tych samych powierzchni obiektów korzystają zarówno uczniowie oraz pozostałe osoby w ramach odpłatnego udostępnienia)".

Odpowiadając na to wezwanie Gmina przedstawiła zasady korzystania z obiektów. Wskazała m.in., że w odniesieniu do Integracyjnego Centrum Dydaktyczno Sportowego w Ł. zasady te zostały uregulowane w Regulaminie Porządkowym, Regulaminie Sali Treningowej, Regulaminie Hali Sportowej, Regulaminie Pływalni, Regulaminie Parkingu, Zarządzeniu Dyrektora Integracyjnego Centrum Dydaktyczno Sportowego w Ł. z 26 lutego 2013r. w sprawie ustalenia zasad udostępnienia powierzonego mienia oraz w sprawie wprowadzenia polityki cenowej Integracyjnego Centrum Dydaktyczno Sportowego w Ł. oraz wprowadzonej na jego podstawie polityki cenowej Integracyjnego Centrum Dydaktyczno Sportowego w Ł.

Skarżąca podkreśliła, że do przedmiotu działalności Integracyjnego Centrum Dydaktyczno Sportowego należy świadczenie usług z zakresu powszechnej kultury fizycznej, sportu, rekreacji i turystyki. Obiekt ten jest czynny od poniedziałku do piątku w godz. od 6 do 22 oraz w soboty i niedziele w godzinach od 8 do 21. Korzystanie z poszczególnych powierzchni powinno się odbywać zgodnie z treścią wyżej wymienionych regulaminów, które obligują m.in. do przestrzegania przepisów bhp oraz ppoż. Gmina przedstawiła również zestawienie, obrazujące sposób korzystania z poszczególnych powierzchni znajdujących się w tym obiekcie. W zestawieniu tym zawarto stawki godzinowe i dobowe za korzystanie z tych powierzchni (powierzchnie wykorzystywane do celów sportowych, konferencyjnych oraz noclegowych), a w przypadku wykorzystywania powierzchni na cele reklamowe – stawki miesięczne dla każdej z form reklamy, zależne od umiejscowienia reklamy i jej wielkości.

Natomiast w odniesieniu do Szkoły Podstawowej nr 1 im. [...] w Ł. (Regulamin Hali Sportowej), Skarżąca wyjaśniła, iż obiekt jest czynny w godzinach 7-20 (szkoła) oraz 7-22 (część D budynku). W ramach zajęć nieodpłatnych obiekt jest czynny od 7 do 17.30, zaś w ramach zajęć odpłatnych od godziny 12.30 do godz. 20.00 w szkole oraz od godziny 13.30 do godziny 22.00 w pomieszczeniach znajdujących się w części D budynku. Gmina stwierdziła, że możliwe jest zatem jednoczesne wykorzystanie obiektu do czynności odpłatnych i nieodpłatnych.

Wskazała też, że zasady udostępniania Zespołu Szkół w D. L. zostały uregulowane w zawieranych na okoliczność udostępniania poszczególnych powierzchni umowach najmu oraz regulaminach poszczególnych sal dydaktycznych i regulaminie korzystania z sal gimnastycznych. Gmina wyjaśniła, że z reguły zajęcia dydaktyczne rozpoczynają się o godz. 8, a kończą około godz. 16.15. Odpłatne udostępnianie następuje z reguły w godzinach od 12.45 do 20 - w zależności od dnia tygodnia.

Natomiast zasady korzystania z obiektu Szkoły Podstawowej w D. P. im. [...] zostały uregulowane w Regulaminie udostępniania obiektu, w którym wskazuje się m.in., że pomieszczenia szkolne wynajmowane są od poniedziałku do piątku w godzinach od 14.30 do 17.00, a w dni wolne od zajęć - po ustaleniu z Dyrektorem szkoły, najemca przyjmuje do użytkowania lokal wraz z używalnością korytarzy i urządzeń sanitarnych z przeznaczeniem na działalność określoną w prośbie o wynajem. W dokumencie tym wskazane są również stawki godzinowe za wynajem sali dydaktycznej i korytarza, pełniącego funkcję sali gimnastycznej.

Uznać zatem należy, że Skarżąca uzupełniła przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, wskazując zasady korzystania z przedmiotowych obiektów zgodnie ze wskazaniami organu zawartymi w wezwaniu.

W przedmiotowym wezwaniu organ interpretacyjny zobowiązał również Skarżącą do udzielenia odpowiedzi na następujące pytania:

Pytanie nr 2: "Dlaczego, opisany przez Skarżącą we wniosku, sposób określania proporcji – metoda uwzględniająca dane, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4) u.p.t.u – najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć." Przy czym, zaznaczono, iż "należy wskazać konkretne argumenty uzasadniające wybór tej właśnie metody".

Pytanie nr 3: "czy i dlaczego metoda określania proporcji zaproponowana przez ustawodawcę w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015r., poz. 2193) nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć."

W ocenie Sądu, przytoczone pytania nr 2 i 3 zawarte w wezwaniu z dnia 24 sierpnia 2016r. wskazują, że w tym zakresie sformułowane wezwanie nie dotyczyło doprecyzowania stanu faktycznego, lecz dokonania oceny prawnej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego. Zważyć bowiem należy, że okolicznością faktyczną jest opis konkretnego zdarzenia, zaś jego kwalifikacja stanowi już ocenę prawną. Tak więc pytania te w istocie dotyczyły oceny prawnej stanowiska przedstawionego przez Skarżącą. Wskazać należy, że wezwanie dotyczyło braków w zakresie stanu faktycznego. Ponadto organ wydając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie, jako podstawę rozstrzygnięcia, wskazał nieusunięcie braków formalnych w zakresie wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Reasumując, wyjaśnienia o które wzywał organ interpretacyjny formułując pytania nr 2 i 3 w wezwaniu, nie dotyczyły w istocie stanu faktycznego, lecz stanowiska prawnego odnośnie zawartego we wniosku pytania oznaczonego numerem 2, a dot. prawidłowości wyboru metody sposobu określenia proporcji (metody kalkulacji prewspółczynnika).

Podkreślenia przy tym wymaga, że Skarżąca udzielając odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego zawarła również argumentację przemawiającą za wybraną metodą powierzchniową, jako metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Zdaniem Gminy zaproponowana metoda w sposób najbardziej precyzyjny odzwierciedla charakter wykorzystania poszczególnych obiektów, bo odnosi się bezpośrednio do okoliczności ich odpłatnego udostępniania jako czynności opodatkowanej VAT. Metoda ta jest oparta o rzeczywiste przypisanie poszczególnych pomieszczeń do konkretnych kategorii działalności na podstawie planów poszczególnych obiektów. W konsekwencji nie zniekształca zakresu wykorzystania obiektów i pomija zmienne kształtujące w sposób nieuzasadniony parytet odliczenia. W ocenie Gminy takie ukształtowanie współczynnika wykorzystania obiektów do czynności opodatkowanych uzasadnia funkcjonalne powiązanie powierzchni sanitarnych, szatniowych, ciągów komunikacyjnych (korytarzy) oraz poszczególnych pomieszczeń (powierzchni sportowych), które w toku wykorzystania (w ramach czynności odpłatnych), używane są równocześnie, zapewniając wyłącznie kompleksowo klientom możliwość pełnego wykorzystania obiektu w ramach uiszczanej należności, z zachowaniem odpowiednich warunków higieniczno-sanitarnych.

Skarżąca zaznaczyła również, że metoda ujęta przez prawodawcę w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015r. w sprawie określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, w przypadku niektórych podatników dla potrzeb określenia prewspółczynnika zawiera szereg elementów nie mających bezpośredniego związku z wykorzystaniem obiektów. W ocenie Gminy treść rozporządzenia odnosi się do konkretnych kategorii pojęciowych z obszaru finansów publicznych, tj. subwencja oświatowa, które nie uwzględniają sposobu korzystania z powierzchni dla celów komercyjnych.

Udzielając zatem odpowiedzi na wezwanie organu, Skarżąca nie tylko uzupełniła opis stanu faktycznego zgodnie ze wskazaniami organu zawartymi w tym wezwaniu, ale również uzupełniła też swoje stanowisko prawne.

Mając na uwadze treść wezwania wystosowanego przez organ oraz udzieloną przez Gminę odpowiedź na to wezwanie, w ocenie Sądu uznać należało, że organ nie wykazał, aby zaistniały podstawy do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku Skarżącej również w odniesieniu do zagadnienia drugiego dot. prawidłowości wyboru metody sposobu określenia proporcji (wyboru metody sposobu obliczania prewspółczynnika). Organ nie wykazał, aby przedstawiony przez Skarżącą opis stanu faktycznego nie zawierał istotnych informacji niezbędnych do dokonania subsumcji przedstawionego stanu faktycznego do właściwej normy prawnej i oceny stanowiska Skarżącej. Tym samym uznać należało, że w zakresie zagadnienia drugiego (wyboru metody kalkulacji prewspółczynnika) organ również błędnie zastosował art. 14g § 1 oraz art. 169 § 4 oraz w zw. z art. 14b § 3 i w zw. z art. 14h O.p. Nie wydając interpretacji indywidualnej, organ uchybił również przepisowi art. 14b § 1 O.p. Działanie organu narusza również wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W związku z tym uznać należy, że w zaistniałej sytuacji organ po otrzymaniu odpowiedzi Skarżącej na ww. wezwanie winien był ocenić czy zaproponowany przez Gminę sposób obliczania prewspółczynnika spełnia warunki wynikające z art. 86 ust 2b u.p.t.u. w opisanym we wniosku stanie faktycznym, a ponadto ocenić czy Gmina wykazała, że jest on bardziej adekwatny dla specyfiki jej działalności niż wzór wynikający z rozporządzenia.

Tymczasem organ nie precyzując w zasadzie jakich elementów stanu faktycznego Skarżąca nie podała, a o które była wzywana przez organ wezwaniem z 24 sierpnia 2016r. stwierdza, że "Wnioskodawca nie uzupełnił wniosku w wymaganym zakresie i wniosek obarczony był brakami formalnymi" (str. 10 zaskarżonego postanowienia).

Jednocześnie organ stwierdza między innymi, że argumentacja Gminy nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których metoda powierzchniowa najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Zdaniem organu jedynym argumentem Gminy przemawiającym za zastosowaniem metody powierzchniowej jest możliwość precyzyjnego określenia zakresu powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanych VAT, podczas gdy wszystkie powierzchnie obiektów służą jednocześnie czynnościom opodatkowanym oraz niepodlegającym opodatkowaniu. Organ wskazał też, że w uzupełnieniu wniosku na poparcie wyboru tej właśnie metody Gmina wskazała zasady korzystania z poszczególnych powierzchni, które w przeważającej części odnoszą się do liczby godzin udostępniania obiektów dla celów komercyjnych, a nie ich powierzchni.

Pomimo więc twierdzenia, że nie jest możliwe wydanie interpretacji indywidualnej wobec nie uzupełnienia stanu faktycznego pomimo wezwania wystosowanego przez organ interpretacyjny, organ ten dokonuje jednak oceny stanowiska Gminy w zakresie zagadnienia drugiego dotyczącego wyboru metody sposobu określenia proporcji. Z wypowiedzi organu wynika, że w jego ocenie wskazana przez Skarżącą metoda powierzchniowa jest nieadekwatna do stanu faktycznego opisanego we wniosku i uzupełnionego pismem z 6 września 2016r., gdyż zasady korzystania wskazane przez Gminę "w przeważającej części odnoszą się do liczby godzin udostępniania obiektów dla celów komercyjnych, a nie ich powierzchni". Zajęcie stanowiska w tym zakresie, przeczy tym samym twierdzeniom organu o zasadności pozostawienia wniosku Skarżącej bez rozpatrzenia.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że należy odróżnić braki w opisie stanu faktycznego, które uniemożliwiają w ogóle dokonanie oceny stanowiska przedstawionego we wniosku, a tym samym uniemożliwiają też wydanie interpretacji indywidualnej – od wynikających z opisu stanu faktycznego okoliczności wskazujących na zasadność bądź niezasadność tego stanowiska.

W toku ponownego postępowania organ interpretacyjny będzie obowiązany rozpoznać wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, biorąc pod uwagę stanowisko zaprezentowane przez Sąd. Dodać należy, że gdyby po ponownej analizie stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku oraz w piśmie uzupełniającym, organ uznał przedstawiony opis za niewyczerpujący w zakresie w jakim nie odnosiło się do niego wezwanie z 24 sierpnia 2016r., jego obowiązkiem będzie powtórne wezwanie Skarżącej do jego uzupełnienia, z wykazaniem związku stawianych pytań z przepisami prawa podatkowego mogącymi wchodzić w rachubę w przedstawionym opisie stanu faktycznego.

Z wymienionych powodów Sąd zaskarżone postanowienie uchylił jako wydane z naruszeniem prawa procesowego (art. 14g § 1 i art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.), a w ramach stosowania środków mających na celu usunięcie naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia – w trybie art. 135 P.p.s.a. uchylić należało również postanowienie je poprzedzające.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania sądowego składa się wpis od skargi w kwocie 100 zł.