Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1536/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 9 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1666
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1423/15 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 października 2015 r. nr [...]; [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r . 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1423/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J. C. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 października 2015 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w dniu 27 kwietnia 2015 r. do Urzędu Skarbowego w G. małżonkowie J. i J. C. złożyli wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 (PIT-37) oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2014 w kwocie 32.073,00 zł wraz z korektą zeznania PIT-37, uzasadniając, iż przyczyną złożenia korekty było niewłaściwe naliczenie przez płatnika zaliczki na podatek za rok 2014 w związku z nowelizacją art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Zdaniem strony wypłacona jej 9 stycznia 2014 r. trzecia transza rekompensaty wynikająca z umowy Programu Dobrowolnych Odejść (dalej "PDO") podlega zwolnieniu na mocy tego przepisu, gdyż wysokość i zasady wypłacenia rekompensaty zostały określone w porozumieniu zbiorowym zawartym między pracodawcą a międzyzakładową komisją zakładową.

Decyzją z dnia 3 sierpnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., kwalifikując otrzymane przez skarżącego świadczenie jako przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu.

Decyzją z dnia 29 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy ww. decyzję, podnosząc, że niezależnie od nazwy przedmiotowego świadczenia (określanego w dokumentacji jako dobrowolne odszkodowanie/rekompensata, czy też świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu uczestnictwa w PDO), wobec niespełnienia ustawowych warunków, wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia tego świadczenia z opodatkowania; stanowi ono natomiast przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż podstawą jego wypłaty był stosunek pracy uprzednio łączący stronę z pracodawcą.

W skardze podatnik zaskarżonej decyzji zarzucił: naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") oraz naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. pkt. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U. Nr 21, z 1998 r., poz. 94 ze zm., dalej "K.p.").

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

W zaskarżonym wyroku WSA w Szczecinie stwierdził, że przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.f. zwolnienie dotyczy tylko takiego odszkodowania, które na gruncie Kodeksu pracy ma charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy (z wyjątkiem niektórych świadczeń majątkowych z zakresu prawa pracy).

Dalej Sąd wskazał, że zawartym w dniu 5 stycznia 2007 r. porozumieniu zbiorowym nazwanym umową społeczną, pracodawca zobowiązał się zapewnić trwałość stosunku pracy wszystkim pracownikom w okresie 10 lat (gwarancja zatrudnienia). Zgodnie natomiast z § 15 ust. 1 lit. b umowy społecznej, gwarancja zatrudnienia nie dotyczy pracowników, w przypadku których u podstaw rozwiązania umowy o pracę leżą przyczyny niedotyczące pracownika, warunkiem wyłączenia z gwarancji zatrudnienia jest wypłata na rzecz pracownika rekompensaty z tytułu rozwiązania stosunku pracy w kwocie uzgodnionej między pracodawcą i związkami zawodowymi, nie mniej jednak niż 30-krotność miesięcznego wynagrodzenia pracownika obliczonego jak wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy. Analogiczne regulacje zawarto w ZUZP, który w art. 68 ust. 1b stanowi, że strony zgodnie ustalają, iż gwarancja zatrudnienia nie dotyczy wyłącznie pracowników (...), których umowa o pracę została rozwiązana za porozumieniem stron, z tym, że jeśli u podstaw rozwiązania umowy o pracę leżą przyczyny niedotyczące pracownika, warunkiem wyłączenia z gwarancji zatrudnienia jest wypłata na rzecz pracownika rekompensaty z tytułu rozwiązania stosunku pracy w kwocie uzgodnionej między pracodawcą i związkami zawodowymi, nie mniej jednak niż 30-krotność miesięcznego wynagrodzenia pracownika obliczonego jak wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy.

Następnie Sąd wskazał, że w dniu 11 września 2012 r. pomiędzy P. [...] S.A. Oddział Z. [...] oraz przedstawicielami organizacji związkowych działających u pracodawcy zawarte zostało Porozumienie PDO. Zgodnie z § 1 ust. 7 Porozumienia PDO, uprawniony pracownik rozwiązujący umowę o pracę w ramach programu, w trybie porozumienia stron z przyczyn niedotyczących pracowników, otrzymuje świadczenie związane z programem na zasadach i warunkach określonych w porozumieniu. Zasady naliczania świadczeń określono w § 2 Porozumienia PDO uprawnionym pracownikom tj. takim pracownikom, zdefiniowanym w art. 68 ZUZP i § 15 umowy społecznej. Mając na uwadze powyższe Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że Porozumienie PDO w zakresie naliczania świadczeń jest oparte o ZUZP i umowę społeczną.

Sąd stwierdził dalej, że w świadectwie pracy skarżącego z dnia 31 października 2013 r. wprost wskazano, iż stosunek pracy został rozwiązany na mocy porozumienia stron (art. 30 § 1 pkt 1 K.p.) oraz na podstawie art. 10 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, zaś z zaświadczenia byłego pracodawcy skarżącego z dnia 21 maja 2015 r. wynika, że pracownik otrzymywał dobrowolne odszkodowanie stanowiące zaspokojenie roszczeń ze stosunku pracy w wyniku rozwiązania z nim umowy o pracę w trybie porozumienia stron, zgodnie z ustawą o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Zdaniem Sądu, uprawnionym jest zatem stwierdzenie, że zostało wprowadzone w tymże Porozumieniu PDO świadczenie nieprzewidziane w przepisach prawa pracy – dobrowolne odszkodowanie ponad kwotę wynikającą z art. 8 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Już zatem z samego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. wynika, że zaliczona w niniejszej sprawie zgodnie z Porozumieniem PDO, na poczet należnej rekompensaty, odprawa pieniężna, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, jest wyłączona ze zwolnienia podatkowego. Sąd zgodził się z oceną organów, że odesłanie w Porozumieniu PDO do trybu rozwiązania umowy o pracę zgodnie z ustawą o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, wskazuje, iż dobrowolne odszkodowanie (czy też jako używane zamiennie rekompensata, świadczenie) jest w istocie podwyższoną odprawą pieniężną.

Sąd stwierdził również, że Regulamin PDO z 10 lipca 2012 r. nie jest aktem będącym układem zbiorowym pracy, innym opartym na ustawie porozumieniem zbiorowym, regulaminem, statutem, o których mowa w art. 9 § 1 K.p., nie jest także układem zbiorowym, o którym mowa w dziale 11 K.p., ale jest jednostronnym aktem pracodawcy. Zasadnie także, zdaniem Sądu, organ wykluczył zakwalifikowanie Regulaminu PDO do porozumień, o których mowa w poszczególnych przepisach Kodeksu pracy (np. art. 91, art. 231, art. 676, art. 139), do innych regulaminów, o których mowa w Kodeksie pracy (art. 772, art. 104-1043, art. 247) lub statutów, które określają strukturę, zadania i sposób działania instytucji, organizacji. Podstawa wypłaty spornego świadczenia wynika tak z umowy zawartej dnia 25 października 2012 r. ze skarżącym, z zaświadczenia pracodawcy wydanego na prośbę skarżącego z dnia 21 maja 2015 r., potwierdzenia właściwej komórki kadrowej z dnia 11 października 2012 r., druku wniosku o przystąpienie do PDO realizowanego w Spółce P. [...] SA.

W konkluzji Sąd stwierdził, że przyznane skarżącemu świadczenie pieniężne, wypłacone na podstawie porozumienia z pracodawcą w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach PDO, stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż podstawą jego wypłaty był stosunek pracy łączący skarżącego z pracodawcą.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżący zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm, zarzucając:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię tj. art. 21 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f. poprzez nietrafne przyjęcie, że otrzymane odszkodowanie, o którym mowa w tym przepisie, to tylko i wyłącznie odszkodowanie za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy w rozumieniu art. 58 K.p., a w konsekwencji błędne przyjęcie, że skoro skarżący nie otrzymał od zakładu pracy odszkodowania za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę, to nie została spełniona jedna z podstawowych przesłanek warunkujących zwolnienie podatkowe od otrzymanego odszkodowania, wobec czego wypłacone przez skarżącego odszkodowanie od zakładu pracy nie jest wolne od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f.,

2. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię tj. art. 21 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f. poprzez nietrafne przyjęcie, że otrzymane przez skarżącego od zakładu pracy odszkodowanie nie ma charakteru kompensacyjnego, pomimo że z dokumentów takich jak: umowa społeczna z dnia 5 stycznia 2007 r., Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 5 października 2010 roku, Porozumienia w sprawie Programu Dobrowolnych Odejść z dnia 11 września 2012 roku oraz świadectwa pracy skarżącego jednoznacznie wynika, że odejście skarżącego z zakładu pracy było związane z procesami restrukturyzacji i optymalizacji w zakładzie pracy oraz przyczynami, które leżały wyłącznie po stronie pracodawcy w rozumieniu art. 10 ustawy z dnia 13 marca 2003 roku o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, a odszkodowanie na tą sytuację przewidziane w tych dokumentach miało właśnie charakter kompensacyjny, gdyż pokrywało szkody skarżącego w postaci utraconych korzyści, jakich mógł się skarżący spodziewać gdyby nie doszło do procesów restrukturyzacji i rozwiązania umowy o pracę z powołaniem się na art. 10 ustawy z dnia 13 marca 2003 roku o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy, albowiem gdyby restrukturyzacji nie było to skarżący nie utraciłby pracy i mógłby zarobkować,

3. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię tj. art. 21 ust. 1 pkt. 3) u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 § 1 K.p. skutkującą nieprawidłowym przyjęciem, że Porozumienie PDO, a także Regulamin PDO P. [...] S.A. z dnia 10 lipca 2012 r. nie zaliczają się do źródeł prawa pracy wskazanych w art. 9 § 1 K.p., a w konsekwencji uznanie, że odszkodowanie wypłacone skarżącemu nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, podczas gdy Porozumienie PDO, a także Regulamin PDO zaliczają się do katalogu źródeł prawa pracy określonych w art. 9 § 1 K.p. oraz wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f., co dawało podstawę do zwolnienia z opodatkowania otrzymanego przez skarżącego odszkodowania,

4. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 133 § 1 i 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej "p.p.s.a." w zw. z art. 120, 187 § 1 i 191 O.p. wobec niewłaściwej kontroli legalności i niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji, że zasady ustalania odszkodowania, jakie otrzymał skarżący, wynikają wprost z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 5 października 2010 r. oraz umowy społecznej z dnia 5 stycznia 2007 r., wobec której Porozumienie PDO i Regulamin PDO mają charakter wtórny i potwierdzają to, co strony uprzednio przyjęły w ramach umowy społecznej i ZUZP, a także że odszkodowanie wypłacone skarżącemu od zakładu pracy stanowi odszkodowanie mające charakter kompensacyjny, a nie odprawę w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 13 marca 2003 roku o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Dalsze uwagi poprzedzić można spostrzeżeniem, że w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

Złożony w tej sprawie środek zaskarżenia oparty został na czterech podstawach kasacyjnych, z czego trzy stanowią zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, jeden zaś to zarzut naruszenia przepisów postępowania. Mając na uwadze, że zarzuty o charakterze materialnoprawnym pozostają między sobą w daleko idącej zależności, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne odniesienie się do nich łącznie. Niemniej, w odpowiednich fragmentach zostanie zwrócona uwaga na to, jaka część uzasadnienia do którego konkretnego zarzutu się odnosi.

Po pierwsze, stwierdzić należy, że wyrok sądu pierwszej instancji, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu (art. 184 in fine p.p.s.a.).

Dalej trzeba zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się już wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 K.p. w wielu rozpoznanych dotychczas sprawach dotyczących świadczeń otrzymywanych przez pracowników w ramach tzw. programów dobrowolnych odejść z pracy (zob. między innymi wyroki NSA: z dnia 10 października 2016 r., II FSK 1701/16; z dnia 26 października 2016 r., II FSK 1861/16; z dnia 24 listopada 2016 r., II FSK 1920/16; z dnia 8 czerwca 2017 r., II FSK 452/17 - dostępne w centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażone tam poglądy i wykorzystując argumentację zawartą w wyroku zapadłym w sprawie o sygn. akt II FSK 1701/16 (podobnie jak w orzeczeniu z dnia 8 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2402/16), stwierdza co następuje.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzemieniu obowiązującym od 4 października 2014 r.) odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 K.p., wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został on zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., S 2/13 (OTK-A z 2013 r., nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 K.p. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego. W tym zakresie Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z dnia 28 czerwca 2000 r., K 25/99 (opubl. OTK ZU z 2000 r., nr 5, poz. 141) oraz poglądów piśmiennictwa (W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). Należy przy tym zauważyć, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., SK 18/05 (opubl. w OTK-A z 2007 r., nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 K.p.), iż ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 czerwca 2003 r., SK 34/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu z dnia 29 marca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z grupy "odszkodowań zwolnionych" z podatku niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Zatem pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy.

Wypłata świadczenia związanego z rozwiązaniem stosunku pracy, niezależnie od jego nazwy (odszkodowanie, odprawa), którego wysokość przekracza wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2009 r., I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 2013 r.).

Biorąc powyższe pod uwagę nie można zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.f. dotyczy tylko takiego odszkodowania, które na gruncie K.p. ma charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Rację ma strona skarżąca twierdząc, że zwolnienie to dotyczy również odszkodowań, których wypłata nastąpiła w sytuacji zgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy (ad. zarzut oznaczony nr 1). Należy również zgodzić się ze stroną skarżącą, że w niniejszej sprawie Porozumienie w sprawie Programu Dobrowolnych Odejść, zawarte pomiędzy P. [...] S.A. Oddział Z. [...] w N. a związkami zawodowymi zalicza się do katalogu źródeł prawa wskazanych w art. 9 § 1 K.p. i wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (ad. zarzut oznaczony nr 3).

Powyższe nie przesądza o zasadności skargi kasacyjnej. Rację ma bowiem sąd pierwszej instancji (s. 17 uzasadnienia wyroku) stwierdzając, że przyznane skarżącej świadczenie stanowi w istocie podwyższoną odprawę pieniężną, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (ad. zarzut oznaczony nr 2). Ze znajdującego się w aktach sprawy świadectwa pracy wynika wprost, że stosunek pracy został rozwiązany na mocy porozumienia stron zgodnie z ustawą z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (karta nr 21 akt administracyjnych), zaś z zaświadczenia byłego pracodawcy skarżącego z dnia 21 maja 2015 r. wynika, że pracownik otrzymywał dobrowolne odszkodowanie stanowiące zaspokojenie roszczeń ze stosunku pracy w wyniku rozwiązania z nim umowy o pracę w trybie porozumienia stron, zgodnie z ustawą o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (karta nr 23 akt administracyjnych).

Tymczasem z omawianego w tej sprawie zwolnienia podatkowego, wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f.). Trzeba przy tym podkreślić, że wobec zrównania dla celów tego zwolnienia podatkowego wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, brak jest podstaw do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej bezpośrednio z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego należy zauważyć, że w istocie stanowi on zarzut o treści materialnoprawnej, w ramach którego pełnomocnik stara się podważyć podstawową w sprawie kwestię dotyczącą prawnopodatkowej oceny kwoty wypłaconej skarżącemu przez pracodawcę - a to poprzez przekonanie o wtórnym charakterze Porozumienia PDO oraz Regulaminu PDO wobec umowy społecznej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym stanowisko przyjęte przez WSA w Szczecinie w zakresie, w którym Sąd ten podnosił, że odesłania zawarte w treści Porozumienia PDO nie świadczą o oparciu tego porozumienia na ZUZP czy umowie społecznej (s. 15 uzasadnienia wyroku). Słusznie w tym zakresie Sąd odwołuje się też do chronologii zdarzeń. Przede wszystkim zaś należy mieć na uwadze § 3 pkt 3 Regulaminu, w którym określono, że skorzystanie z Programu wyłącza prawo pracownika do odszkodowań i rekompensat z umów społecznych oraz prawo do odpraw i odszkodowań przysługujących temu pracownikowi w związku z rozwiązaniem stosunku pracy z innych tytułów, w tym - co szczególnie istotne - z ZUZP. Należ tedy uznać, że Porozumienie PDO jest w istocie realizacją uzgodnień co do wysokości rekompensaty wypłacanej pracownikom i jako takie stanowi bezpośrednią podstawę wypłaty świadczenia.

Końcowo Sąd pragnie tylko zauważyć, że wskazany w skardze kasacyjnej wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Go 462/15, od którego skarga kasacyjna została oddalona przez NSA w dniu 8 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1134/16, podejmował ogólne rozważania co do ograniczania się do stricte językowego brzmienia norm znajdujących zastosowanie w tamtej sprawie i poglądy przedstawione w tym zakresie NSA w składzie obecnie orzekającym w całości podziela, jednak nie znajduje uzasadnionym ich przełożenie na grunt niniejszej sprawy, gdzie takich uchybień nie dostrzeżono.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a.

-----------------------

2