Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1767/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145 §  1 pkt 1 lit. a-c, art. 145 §  1 pkt 2, art. 134, art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 42b ust. 5
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania wiążącej informacji stawkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2021 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek M. sp. z o.o. (dalej Strona, Skarżąca) z 5 listopada 2021 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), którego przedmiot stanowiła książka pt. "[...]" oraz 2 arkusze [...] naklejek na ścianę i 6 flamastrów.

W wniosku Strona podała, że książka wydawana jest na licencji "[...]". Książka stanowi element serii "525 naklejek", w ramach której sprzedawane są identyczne zestawy, w ramach innych licencji, np. "[...]". Książka stanowi zbiór zadań, łamigłówek, kolorowanek oraz zawiera wiele arkuszy kolorowych naklejek. Wzbogacona została naklejkami z bohaterami do wykonywania zadań oraz użytku najmłodszych. Wszystkie elementy zestawu są funkcjonalnie i merytorycznie związane z tematyką książki. W skład przedstawionego zestawu wchodzą 2 arkusze naklejek, książka - kolorowanka oraz 6 flamastrów. Całość jest umieszczona w jednym, zamkniętym opakowaniu. Książka (kolorowanka) ma miękką oprawę. Format publikacji to wymiary 190x240x5 (szerokość, wysokość, grubość - [mm]), a waga 0,22 kg. Książka stanowi załącznik do wniosku.

Strona podkreśliła, że 27 lipca 2017 r. wystąpiła z wnioskiem do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w L. o dokonanie klasyfikacji przedmiotowej książki. W opinii z 5 września 2017 r. Urząd Statystyczny w L. stwierdził, że "zestawy składające się z książeczki dla dzieci oraz kredek, kolorowanki i naklejek, funkcjonalnie i merytorycznie związanych z tematyką książki, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 58.11.13.0 "książki dla dzieci drukowane" (opinia została załączona do wniosku o wydanie WIS).

Zgodnie z kluczami powiązań PKWiU 2015 z CN 2021, grupowanie 58.11.13.0 (PKWiU) odpowiada grupowaniu [...] (CN). Przedmiotowa książka została wyprodukowana w Państwie trzecim (Chiny) i przed wprowadzeniem do sprzedaży, jest przedmiotem importu przez Stronę. W dokumentach importowych książce został przypisany kod CN [...] oraz zadeklarowany przy zastosowaniu stawki 5% podatku od towarów i usług (dokument SAD w załączeniu). Mając na względzie powyższe, zdaniem Strony książka będąca przedmiotem wniosku powinna być kwalifikowana do grupowania [...] CN, odpowiadającemu poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej Uptu), a zatem do sprzedaży przedmiotowej książki zastosowanie znajdzie stawka 5%.

W dniu 17 lutego 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wydał decyzję, w której odmówił wydania WIS z uwagi na zakres żądania dotyczący klasyfikacji towarów, tj. książki pn. "[...]" wraz z 2 arkuszami [...] naklejek na ścianę i 6 flamastrami, które łącznie nie składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu, a tym samym wykraczają poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 Uptu.

Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2022 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej Op), DKIS utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji

W uzasadnieniu DKIS wskazał, że dołączone do książki gadżety, tj. naklejki oraz flamastry, posiadają przede wszystkim niezależne od samej książki zastosowanie.

Naklejki, jak wynika z opisu towaru zawartego we wniosku o wydanie WIS oraz treści umieszczonych na badanej próbce towarów, są przeznaczone do naklejania na różne powierzchnie (np. ściany, przedmioty codziennego użytku, glazurę, szkło itp.). Jednocześnie, z treści opisu sprawy zawartego we wniosku o wydanie WIS nie wynika bynajmniej, aby naklejki były dedykowane do naklejania w książce, do jej uzupełniania, czy też miały jakikolwiek wpływ na możliwość lub sposób użytkowania samej książki lub zrozumienia treści w niej zawartych. Taką ewentualność, tj. możliwość wklejania naklejek w książce, Strona wskazała dopiero w treści odwołania. Przy czym, co należy podkreślić, przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza próbki towaru nie wykazała, aby w książce przewidziane były miejsca na wklejanie ww. naklejek. Również Strona ich nie wskazuje. Książka zawiera wyłącznie miejsce do kolorowania lub rysowania - brak miejsca do wklejania naklejek. Ponadto należy zauważyć, że rozmiar jednej z naklejek - 28 cm x 48 cm, odbiega od rozmiaru książki, tj. 13,3 cm x 20,1 cm. Natomiast opakowanie zestawu opatrzone jest napisem "[...]".

Także flamastry (6 szt. w kolorach: czarny, niebieski, czerwony, żółty, zielony i brązowy) dołączone do książki nie stanowią elementu koniecznego do skorzystania z książki. W celu skorzystania z książki (zawartych w niej kolorowanek, czy zadań) możliwe jest skorzystanie z innych przyborów biurowych, takich jak ołówki, kredki, długopisy, czy inne niż załączone do książki flamastry. Nie jest bowiem wykluczone, że konsument, a w tym przypadku będzie nim najprawdopodobniej dziecko, zechce skorzystać z flamastra, kredki lub długopisu o innym kolorze niż te, które zostały załączone do publikacji lub, że będzie preferował korzystanie np. z różnego rodzaju kredek, zamiast flamastrów z innych niż powyższe względów (np. intensywność kolorowania). Nie ulega także wątpliwości, że załączone do książki flamastry spełniają funkcję, z której można korzystać niezależnie od książki.

Ustaleniem, które wydaje się być kwestią najistotniejszą jest jednak fakt, że książka niewątpliwie może być używana niezależnie od gadżetów. Z powyższego wynika, że dołączone do książki gadżety w postaci naklejek i flamastrów nie są niezbędne do skorzystania z książki, zatem nie można uznać, że pełnią one funkcję służebną (pomocniczą) wobec niej, bez której wartość użytkowa książki zostanie ograniczona. Oceniając zarówno funkcję poszczególnych towarów wchodzących w skład zestawu, jak i ich przeznaczenie, w tym to wskazane przez Stronę, należało stwierdzić, że 2 arkusze [...] naklejek na ścianę i 6 flamastrów dołączonych do publikacji stanowią jedynie dodatek mający na celu zachęcić potencjalnego nabywcę do zakupu, a nie elementy niezbędne do prawidłowego wykorzystania publikacji.

DKIS dodał, że Strona wskazuje, iż dokonuje wyłącznie łącznej sprzedaży omawianych towarów. Taka forma sprzedaży, zdaniem organu, nie wynika bynajmniej z konieczności, której zaniechanie powodowałoby uszczerbek w wartości użytkowej, czy funkcjonalnej towarów, a wyłącznie z przyjętej koncepcji biznesowej Strony. Nie ulega bowiem wątpliwość, że każdy tych towarów, dostarczany odrębnie, spełniałby takie same funkcje jak dostarczany w omawianym zestawie sprzedażowym. Zatem wartość użytkowa książki, zestawu naklejek, czy kompletu flamastrów nie jest determinowana faktem łącznej lub oddzielnej dostawy. Wynika to z omówionej już niezależności tych towarów względem siebie. Łączna sprzedaż omawianych towarów nie jest także przesłanką dla uznania, że w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem sui generis.

DKIS podkreślił, że powołane przez Stronę decyzje Wiążące Informacje Taryfowe mogłyby stanowić cenną wskazówkę w rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy, ale wyłącznie na etapie następującym po dokonaniu oceny (przeprowadzonej na potrzeby podatku VAT zgodnie ze wskazówkami wynikającymi z orzecznictwa), czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym i to jedynie w sytuacji uznania, że sprawa dotyczy świadczenia kompleksowego, w którym elementem dominującym, określającym świadczenia, byłby towar. Wyłącznie w takiej sytuacji bowiem organ miałby możliwość dokonania klasyfikacji towarów według Nomenklatury scalonej.

DKIS w kwestii powołanych przez Stronę WIT oraz opinii GUS zauważył, że nie jest zobowiązany uwzględniać w swoich rozstrzygnięciach wydanych wcześniej, zapadłych na gruncie odmiennych regulacji prawnych, rozstrzygnięć wydanych przez inne organy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 42a w zw. z art. 42b ust. 5 pkt 2 Uptu związku z art. 5a tej ustawy w związku z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez wadliwą identyfikację sprzedaży Książki (wraz z gadżetami) jako świadczenia nieposiadającego charakteru kompleksowego, a w konsekwencji odmowę dokonania jej klasyfikacji;

2. art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 19 załącznika nr 10 do Uptu, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na odmowie ich zastosowania;

3. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op w zw. z art. 42g ust. 2 Uptu, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego dotyczącego Książki oraz brak gruntownego zbadania przesłanek warunkujących kwalifikację Książki jako świadczenia kompleksowego;

4. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 207 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 Op, poprzez brak prawidłowego i precyzyjnego uzasadnienia decyzji;

5. art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Op, poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów.

DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa).

Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy odmowy uznania przez DKIS produktu o nazwie "[...]" za jedno świadczenie kompleksowe co spowodowało, że DKIS odmówił Stronie wydania wiążącej informacji stawkowej z uwagi na naruszenie art. 4b ust. 5 Uptu, czyli objęcie jednym wnioskiem trzech towarów, które nie składały się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Z akt sprawy wynika, że produkt Skarżącej składa się z 3 elementów, a mianowicie książki zawierającej zbiór zadań, kolorowanek i łamigłówek, zestawu naklejek oraz zestawu 6 flamastrów.

W ocenie Sądu, organ prawidłowo ustalił stan faktyczny. Analiza materiałów dostarczonych przez Stronę wskazała, że naklejki nie służą wykonaniu zadań znajdujących się w książce, tj. nie znajdują się w niej konkretne miejsca, w które mają być naklejane. Z opisu produktu wynika, że są to naklejki wielokrotnego użytku, do przyklejania na płaskie powierzchnie, dedykowane do przyklejania na ścianę. Do książki i naklejek dołączono również 6 kolorowych flamastrów.

Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, że wspomniane elementy produktu Skarżącej nie tworzą jednego kompleksowego świadczenia, lecz trzy odrębne towary, zatem do każdego z nich zastosowanie znajdzie odrębna, właściwa stawka podatkowa.

Sąd zauważa, że pojęcie świadczeń kompleksowych nie zostało zdefiniowane w Uptu. Funkcjonuje jednak w praktyce wskutek uznania, że niektóre dostawy towarów lub świadczenia usług (w rozumieniu art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 Uptu) nie mogą być traktowane jako odrębne świadczenia. Stanowią bowiem wyłącznie elementy dodatkowe, uboczne, pomocnicze, dla zasadniczej dostawy lub usługi. Rozpatrywanie ich odrębnie nie miałoby zatem większego sensu, zarówno w ujęciu praktycznym, ekonomicznym jak i podatkowym.

Szczególną rolę w kształtowaniu się pojęcia świadczeń kompleksowych odegrało orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), wskazujące na gruncie konkretnych przypadków pewne kryteria, które mogą być pomocne przy identyfikowaniu tego typu świadczeń.

Okazuje się bowiem, że niekiedy ustalenie, czy konkretne świadczenie ma charakter samodzielny, czy też stanowi część świadczenia kompleksowego, może okazać się problematyczne. Wówczas, zdaniem Sądu, należałoby nadać prymat zastosowaniu stawki właściwej dla poszczególnych towarów lub usług, traktując kompleksowość świadczeń jako swoisty wyłom od tej reguły.

Każdą transakcję należy bowiem, co do zasady, uznawać za odrębną i niezależną. Z drugiej jednak strony funkcjonalność systemu podatku od wartości dodanej sprzeciwia się temu, aby transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym była sztucznie rozdzielana (por. wyroki TSUE z 10 listopada 2016 r., C-432/15, Bastova; z 4 października 2017 r., C-273/16, Federal Express Europe Inc.).

Jedno świadczenie kompleksowe występuje zatem wówczas, gdy co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ścisłe związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyroki TSUE z 16 lipca 2015 r., C-584/13 Mapfre; z 13 marca 2014 r., C-464/12, ATP PensionService A/S; z 27 września 2012 r., C-392/11, Field Fisher Waterhause).

Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana, w celu określenia, czy do celów podatku od wartości dodanej transakcja prowadzi do co najmniej dwóch odrębnych świadczeń lub jednego świadczenia (por. wyrok TSUE z 18 stycznia 2018 r., C-463/16, Stadion Amsterdam CV).

Jedno świadczenie kompleksowe występuje w szczególności, jeżeli jeden lub kilka elementów należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe elementy należy postrzegać jako świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne (wyrok TSUE z 16 kwietnia 2015 r., C-42/14, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa).

Świadczenie należy uważać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (wyrok TSUE z 10 marca 2011 r., C-497/09, C-499/09, C-501/09, C-502/09, Bog i in.).

Przy czym nie ma w tym wypadku znaczenia, że możliwe jest zidentyfikowanie cen odpowiadających każdemu z odrębnych elementów składających się na jedno świadczenie. Okoliczność, że taka identyfikacja jest możliwa lub że strony umawiają się co do tych cen, nie może uzasadniać odstąpienia od zasady nierozdzielania świadczeń stanowiących jedną całość w oparciu o kryteria przedstawione powyżej (por. wyrok TSUE z 18 stycznia 2018 r., C-463/16, Stadion Amsterdam CV).

Jeśli chodzi natomiast o kwestię stawek podatkowych, to TSUE wskazywał, że opodatkowanie świadczeń dodatkowych winno być powiązane z opodatkowaniem świadczenia głównego. Innymi słowy świadczenia dodatkowe muszą dzielić status podatkowy świadczenia głównego (por. wyroki TSUE; z 8 grudnia 2016 r., C-208/15, Stock ’94; z 19 lipca 2012 r., C-44/11, Deutshe Bank AG). TSUE stwierdził zarazem, że objęcie świadczeń dodatkowych stawką właściwą dla świadczenia głównego wymaga aby ich wartość była wliczona do podstawy opodatkowania (por. wyrok TSUE z 4 października 2017 r., C-273/16, Federal Express Europe Inc).

Przenosząc powyższe twierdzenia na grunt rozpoznawanej sprawy nie sposób dopatrzyć się takiego związku między poszczególnymi elementami zestawu Skarżącej, który uzasadniałby twierdzenie, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Wręcz przeciwnie, każdy z trzech elementów może stanowić przedmiot odrębnej dostawy, czego nie podważa fakt, że Strona takich odrębnych dostaw nie przewiduje.

Sąd zgadza się z poglądem DKIS, że połączenie trzech produktów w jeden zestaw ma podłoże czysto marketingowe, jest atrakcyjne z punktu widzenia najmłodszych konsumentów, może skłaniać do zakupu w większym stopniu, aniżeli dokonanie nabycia każdego z produktów oddzielnie. Nie mniej jednak nie jest to kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie kompleksowe. W tym bowiem wypadku znaczenie mają zupełnie inne kwestie, a mianowicie możliwość wskazania świadczenia dominującego oraz świadczeń pomocniczych, których nabycie nie stanowi celu samego w sobie, gdyż ich zadaniem jest zapewnienie skorzystania ze świadczenia głównego.

Jeśli chodzi o przedmiotową książkę godzi się zauważyć, że jej praktyczne wykorzystanie nie jest zupełnie uzależnione od posiadania pozostałych elementów zestawu. Bez rzeczonych flamastrów i naklejek dziecko jest w stanie wykonać wszystkie zadania w formie kolorowanek i łamigłówek, gdyż może posłużyć się powszechnie dostępnymi, dowolnymi przyborami rysunkowymi, tj. kredkami, ołówkiem, długopisem lub innymi flamastrami. Z dokonanych ustaleń nie wynika również, że dołączone naklejki są niezbędne do wykonania zadań zawartych w książce. Nie ma w niej opcji wklejania naklejek w odpowiednie, pasujące miejsca. Wręcz przeciwnie, opis produktu wskazuje, że są to naklejki dedykowane do przyklejania na ścianę. Producent "uspokaja", że mogą być bez trudu odklejane. To z kolei sugeruje, że są bezpieczne z punktu widzenia skutków ich naklejenia na ścianie, meblach lub innych tego typu powierzchniach. Z tych też powodów Sąd stwierdza, że sprzedaż książki oddzielnie nie miałaby charakteru sztucznego. Odbyłaby się bez jakiegokolwiek uszczerbku dla jej funkcjonalności. Żaden z pozostałych elementów zestawu nie może być uznany za dedykowany tej książce, gdyż w książce nie przewidziano miejsc, do których dziecko ma dopasować naklejki, zaś dołączone flamastry mogą być w dowolny sposób zastąpione.

W ocenie Sądu, zarówno przedmiotowe flamastry jak i naklejki stanowią pełnowartościowe towary, których funkcjonalność nie jest uzależniona od zakupu książki. Wszakże, jak już wspomniano, naklejki w ogóle nie są przewidziane do wklejania do książki. Dziecko oczywiście może to zrobić, lecz nie będzie się to wiązało z rozwiązaniem jakiegokolwiek zadania czyli pozostanie bez związku z edukacyjnym walorem książki. Z kolei flamastry mogą być wykorzystane, jak każdy tego typu produkt, czyli do wykonania prac plastycznych w zeszycie, na kartce z bloku rysunkowego itp. To z kolei potwierdza, że rozdzielenie produktów objętych wnioskiem nie miałoby sztucznego charakteru, bez względu na to czy strategia biznesowa Skarżącej nie przewiduje ich sprzedaży osobno.

Przechodząc do zarzutów skargi Sąd zauważa, że Strona mylnie dopatruje się błędu w niedokonaniu przed DKIS klasyfikacji towarów z pominięciem Nomenklatury Scalonej. Otóż organ prawidłowo wskazał, że odmowa wydania WIS była efektem rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego jakim była ocena czy Skarżąca jako przedmiot wniosku podała trzy odrębne świadczenia czy jedno świadczenie kompleksowe. Zważywszy na treść art. 42b ust. 5 Uptu wydanie WIS w tej sprawie nie było możliwe. Skoro dostawa książki nie została, wbrew zapatrywaniom Strony, uznana zaświadczenie główne, zaś dostawa flamastrów i naklejek za świadczenia pomocnicze, dzielące podatkowo los świadczenia głównego, nie było potrzeby ich klasyfikowania i ustalania stawki dla mylnie zidentyfikowanego przez Skarżącą świadczenia kompleksowego. Strona w złożonej skardze konsekwentnie przedstawia unormowania, w oparciu o które uznaje, że dostawa książek dla dzieci obrazkowych, do rysowania lub kolorowania podlega stawce 5%. Skarżąca pomija jednak, że spór w tej sprawie dotyczył tego, czy stawka właściwa dla rzeczonych książek będzie również właściwą dla dostawy flamastrów oraz naklejek.

W ocenie Sądu organ miał prawo nie uwzględnić opinii GUS oraz powołanych w skardze Wiążących Informacji Taryfowych. Nie są akty wiążące DKIS w ramach wydawania wiążących informacji stawkowych. DKIS kierował się wytycznymi i regułami działu IV Op. W oparciu o te reguły prawidłowo ustalił stan faktyczny i zasadnie przyjął, że produkt stanowiący przedmiot wniosku stanowi trzy odrębne świadczenia, które nie pozostają ze sobą w takim związku, który pozwałaby na uznanie ich dostawy za jedno świadczenie kompleksowe.

Zdaniem Sądu, za stanowiskiem Skarżącej nie przemawiają również powołane w skardze Ogólne Reguły Interpretacyjne Nomenklatury Scalonej nawiązujące do łącznego pakowania towarów w zestawy do sprzedaży detalicznej. Otóż z powyższych wywodów nie wynika, że chodzi o każdy zestaw nawet przypadkowo połączonych produktów. Nie można więc uznać, że wszystkie towary lub usługi sprzedawane "w pakiecie" stanowią świadczenie kompleksowe. Aby tak było, jego elementy muszą się wzajemnie uzupełniać, świadczenie pomocnicze ma być niezbędne do skorzystania ze świadczenia głównego. Przykładem świadczenia kompleksowego może być sprzedaż mebli z montażem, usługi kosmetyczne wraz z zastosowaniem odpowiednich preparatów lub wymiana uszkodzonych części w maszynie. Naklejki mogą stanowić świadczenie kompleksowe wraz z książką, jeśli służą wykonaniu zadań znajdujących się w książce. W każdym z tych przykładów dostawa towaru nierozerwalnie wiąże się z usługą (np. montażem, pielęgnacją, serwisem) lub dostawa towarów wiąże się z dostawą innego towaru (np. książka bez naklejek jest całkowicie lub częściowo bezużyteczna, gdyż dziecko musi w odpowiednie miejsca wkleić naklejką o odpowiednim kształcie lub naklejkę wpisującą się w kontekst obrazka, zapewniającą ciąg logiczny itd.). Innymi słowy, świadczenie kompleksowe ma miejsce wtedy, gdy nabycie jednego świadczenia bez innego nie będzie miało dla klienta sensu. W przypadku towarów Skarżącej tak nie jest. Każdy z elementów produktu "[...]" może funkcjonować osobno jako odrębny towar i być przedmiotem odrębnego, uzasadnionego funkcjonalnie świadczenia.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne. Nie stwierdziwszy zaś innych naruszeń prawa, które sąd administracyjny ma obowiązek brać pod uwagę z urzędu, należało uznać, że wniesiona skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 Ppsa.