Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2613/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2458/20 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 i 2019 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Skargą kasacyjną zaskarżony został wyrok z 16 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2458/20, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 14 października 2020r., w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. i 2019 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją z 19 listopada 2019 r. określił A. sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku spółki określonych i ustalonych przybliżonych kwot zaniżonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2018 r. do lipca 2019 r. w łącznej wysokości 744.204 zł, odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 79.806,00 zł od ww. kwot zaniżonych zobowiązań podatkowych i dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2018 r. do lipca 2019 r. w łącznej kwocie 749.215 zł przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług i ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kontrolowane miesiące.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w toku kontroli celno-skarbowej organ pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy wskazujący na możliwość świadomego udziału spółki w procederze polegającym na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a zatem spółka nie mogła korzystać z prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego, stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Według organu podatkowego, faktury zakupu wystawione przez szereg kontrahentów posłużyły skarżącej do zniwelowania podatkowych skutków wykazanej sprzedaży krajowej poprzez pomniejszenie należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z fikcyjnych faktur zakupowych, co skutkowało brakiem zapłaty zobowiązań podatkowych w tym podatku.

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżąca za wyjątkiem jednego pojazdu samochodowego nie posiada żadnego innego majątku. Siedziba Spółki ulokowana została w wynajętym lokalu położonym na terenie targowiska w W. Skarżąca nie jest właścicielem żadnych nieruchomości. Ponadto w sprawozdaniach finansowych za lata 2018 -2019 skarżąca wykazała:

• 2018r. - przychód netto ze sprzedaży towarów i materiałów w wysokości 2.716.764.03 zł, koszty działalności operacyjnej w wysokości 2.484.938,70 zł oraz zysk w kwocie 231.211,76 zł,

• 2019r. - przychód netto ze sprzedaży towarów i materiałów w wysokości 3.046.162,53 zł, koszty działalności operacyjnej w wysokości 2.848.317,76 zł oraz zysk w kwocie 228.675,04 zł.

Dodatkowo, jak wynika z pisma Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z 25 września 2019r., wobec skarżącej za lata 2017-2019 toczyły się postępowania egzekucyjne, których tytuły wykonawcze obejmowały należności w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r., listopad 2018 r. oraz marzec i maj 2019 r. Nadto skarżąca dokonywała nieterminowych wpłat w podatku dochodowym za: styczeń, marzec-lipiec i grudzień 2018 r. oraz luty, kwiecień-czerwiec 2019 r.

Wskazano także, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej 5 września 2019 r. na podstawie art. 119zv § 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), dokonał blokady na 72 godziny dwóch rachunków bankowych skarżącej do kwoty 718.897 zł, przy czym faktycznie zablokowana kwota wyniosła około 150 tys. zł. Powyższa kwota jest niewystarczająca na pokrycie przewidywanej kwoty do wpłaty w podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy dodał, że mając na uwadze powyższe, jak również znaczny rozmiar ewentualnego uszczuplenia podatku oraz brak informacji o majątku skarżącej wystarczającym na pokrycie ewentualnego podatku do zapłaty, organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 33 Ordynacji podatkowej i określił skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz orzekł o zabezpieczeniu tych należności na majątku spółki. W ocenie organu odwoławczego, zdarzenia wskazujące na nieuczciwe działania skarżącej oraz brak możliwości ewentualnego pokrycia przez nią przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług z posiadanego majątku przemawiają za zasadnością wydania skarżonej decyzji. Wywiązanie się z zobowiązania o takiej wysokości przy braku stosownego majątku może uzasadniać obawę bezskutecznej egzekucji. W przedmiotowej sprawie wystąpiły zatem przesłanki uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 33 § 1 i 2, art. 33 § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Zdaniem Sądu, należało zgodzić się z organami podatkowymi, że w rozpatrywanej sprawie okoliczności faktyczne przedstawione przez organy podatkowe, ocenione łącznie, pozwalają wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącej. Nie budziło wątpliwości Sądu to, że w momencie wydawania decyzji w sprawie zabezpieczenia, organ dysponował wystarczającą wiedzą na temat sytuacji finansowej skarżącej, stanu jej majątku i możliwości płatniczych. W stanie faktycznym sprawy organy podatkowe zasadnie uznały, iż zaistniałe okoliczności wyczerpują przesłanki zastosowania zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, zachodzi bowiem w warunkach opisanych w tych przepisach uzasadniona obawa, że ewentualne zobowiązania (zaległości) w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2018 r. do lipca 2019 r. nie zostaną wykonane. Tym samym dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącej, było w pełni uzasadnione.

Organy podkreślały istnienie okoliczności świadczących o możliwości powstania zobowiązań w podatku od towarów i usług w związku z udziałem spółki w procederze polegającym na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie Sądu, cechy podmiotowe kontrahentów skarżącej wskazują, że podmioty te mogły uczestniczyć w oszustwach podatkowych, same mogły dopuszczać się wyłudzeń skarbowych lub pomagać w tym innym podmiotom, unikając zapłaty podatku należnego. Nie można wykluczyć, że te podmioty wprost pełniły rolę tzw. znikających podatników lub pełniły rolę buforów sztucznie wydłużających łańcuch dostaw, a znikającymi podatnikami były podmioty występujące przed nimi w łańcuchu fakturowania. Zatem jest duże prawdopodobieństwo, że ujęte przez skarżącą w jej rozliczeniach podatkowych faktury VAT zakupu wystawione przez omówionych w decyzjach kontrahentów, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ich celem było wyłącznie obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikających z tych faktur.

Ponadto w ocenie Sądu prognozowana wysokość zaległości podatkowych i ustalony stan majątkowy skarżącej, również stanowi uzasadnienie dla zastosowania instytucji zabezpieczenia. Wielkość przedmiotowych przybliżonych kwot należności podatkowych w podatku od towarów i usług na moment wydania decyzji o zabezpieczeniu wyniosła 1.643.887 zł.

Z ustaleń organów wynika, że spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców 25 lipca 2017 r., a jej kapitał zakładowy wynosi 10.000 zł. Siedziba spółki ulokowana została w wynajętym lokalu położonym na terenie targowiska w Wólce Kosowskiej. Z wyjątkiem jednego pojazdu samochodowego spółka nie posiada żadnego innego majątku. Skarżąca nie posiada zatem nieruchomości, na których możliwe byłoby ustanowienie hipoteki, nie posiada pojazdów mechanicznych o wartości dającej podstawę do uznania, że zapewnią zapłatę przewidywanych należności podatkowych, nie posiada innych ruchomości, na których możliwe byłoby ustanowienie zastawu. Według sprawozdań finansowych za lata 2018-2019 skarżąca w 2018 r. osiągnęła zysk w kwocie 231.211,76 zł, a w 2019 r. zysk w kwocie 228.675,04 zł. Dane te wskazują, że skarżąca nie będzie w stanie dokonać spłaty prognozowanych należności z tytułu podatku VAT z wypracowanego w latach poprzednich zysku. Ponadto wobec skarżącej za lata 2017-2019 toczyły się postępowania egzekucyjne, których tytuły wykonawcze obejmowały należności z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r., listopad 2018 r. oraz marzec i maj 2019 r. Nadto Skarżąca dokonywała nieterminowych wpłat w podatku dochodowym za: styczeń, marzec - lipiec i grudzień 2018r. oraz luty, kwiecień - czerwiec 2019 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej dokonał blokady na 72 godziny dwóch rachunków bankowych skarżącej do kwoty 718.897 zł, przy czym faktycznie zablokowana kwota wyniosła około 150 tys. zł, a kwota ta i tak jest niewystarczająca na pokrycie przewidywanej kwoty do wpłaty w podatku od towarów i usług.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego tj. art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji i uznanie, że zaszły przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej, podczas gdy przesłanki te, zdaniem skarżącej, nie zostały spełnione, w szczególności nie istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane – Sąd pierwszej instancji pominął w szczególności fakt, że spółka posiada możliwość prowadzenia dochodowej działalności gospodarczej,

2. przepisów postępowania tj.:

a) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 127, art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej polegające na oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji i w rezultacie utrzymanie w mocy decyzji organu drugiej instancji w sytuacji gdy została ona wydana z rażącym naruszeniem zasad dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego tj. w oparciu o szczątkowy materiał dowodowy, brak jego samodzielnej analizy (decyzja mająca znamiona decyzji wymiarowej), błędnej analizie danych dotyczących spółki na dzień orzekania o zabezpieczeniu i wobec nieuprawdopodobnienia przez organ drugiej instancji zaistnienia przesłanek uprawniających do wydania decyzji o zabezpieczeniu,

b) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

- dokonanie przez Sąd pierwszej instancji apriorycznej akceptacji stanowiska organu drugiej instancji bez jednoczesnego wyjaśnienia powodów tej akceptacji,

- jednoczesny do ww. nieprawidłowości brak ustosunkowania się przez Sąd pierwszej instancji do argumentacji przytoczonej przez skarżącą na poparcie sformułowanych zarzutów, wyrażający się w szczególności w ogólnym wyjaśnieniu dlaczego stanowisko i argumenty skarżącej nie zasługują na uwzględnienie,

- w związku z powyższym uchylenie się przez Sąd pierwszej instancji od dokonania własnej, rzetelnej i merytorycznej, całościowej i wnikliwej oceny zarzutów skargi oraz szerzej - należnej kontroli zgodności z prawem decyzji organów podatkowych obu instancji

co miało istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ świadczy o zaniechaniu rozpoznania istoty sprawy przez Sąd pierwszej instancji, w tym dogłębnego i rzetelnego rozważenia stanowisk zarówno skarżącej jak i organu drugiej instancji, rzeczywistego przeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji własnych operacji myślowych, w rezultacie których doszedł do przekonania o zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, w której sformułowane zostały zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności zastosowania zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w wraz z odsetkami za zwłokę od tego zobowiązania przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Przechodząc w pierwszej kolejności do analizy zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wskazać należy, że zarzut naruszenia ten może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. LEX nr 552012, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, publ. LEX nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak szczegółowego odniesienia się przez wojewódzki sąd administracyjny do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i skoncentrowanie się tylko na istotnych kwestiach, nie jest wadliwe, o ile te kwestie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a wątki pominięte mają jedynie charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 2633/04, wyrok NSA z 12 czerwca 2014 r., sygn. akt I OSK 2721/13 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA")

W uzasadnieniu tego zarzutu skarżąca zarzuciła WSA aprioryczną i nieumotywowaną akceptację stanowiska organu drugiej instancji, jak również nieustosunkowanie się przez ten Sąd do argumentacji przytoczonej przez skarżącą w skardze i zbyt ogólne odniesienie się do jej stanowiska. Jednakże autor skargi kasacyjnej nie wskazuje zasadniczo jakie konkretnie zarzuty i argumenty strony WSA pominął, a przede wszystkim jaki wpływ na wynik sprawy ma to ewentualne uchybienie, co uniemożliwia kontrolę merytoryczną tak sformułowanego zarzutu.

Należy jednoznacznie wskazać, że wbrew zapatrywaniom skarżącej, podzielenie przez Sąd ustaleń i oceny prawnej organu podatkowego samoistnie nie przesądza o wadliwości orzeczenia. W niniejszej sprawie, co zauważył nawet autor skargi kasacyjnej, poza przedstawioną oceną prawną uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera również pogłębione odniesienie do regulacji art. 33 Ordynacji podatkowej oraz odniesienie do jej treści. Parafrazując treść rozpoznawanego zarzutu skargi kasacyjnej, to właśnie jej autor apriorycznie i powierzchownie – pomijając rozważania prawne w całej ich rozciągłości – uznaje za błędną ich subsumpcję jedynie z tego powodu, że podziela ona stanowisko organu podatkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy wskazane w przywołanym przepisie, albowiem przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty i wskazano podstawę prawną oddalenia skargi, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, przez co w pełni poddawało się ono kontroli instancyjnej.

Kolejny postawiony zarzut przepisów postępowania dotyczy naruszenia art. 127, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. M.in. te przepisy konstytuują zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym.

Uzasadnienie tego zarzutu w skardze kasacyjnej wskazuje przede wszystkim na to, że "ustalenia Organów obu instancji noszą znamiona uzasadnienia decyzji wymiarowej". Powołano się przy tym na wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 198/10, w którym to stwierdzono m.in., że "decyzja o zabezpieczeniu musi zawierać własne uzasadnienie zaistnienia przesłanek do wykorzystania tej instytucji prawnej a powołanie się na okoliczności z postępowania wymiarowego powinno dotyczyć okoliczności ewidentnych lub udowodnionych." Zarówno to, jak i kolejne przywołane orzeczenia ogniskują wokół kwestii przenikania ustaleń z postępowania wymiarowego do postępowania zabezpieczającego.

Treść art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania. Nie ma przy tym wątpliwości, że to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Jak już wskazano uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11, publ. CBOSA). Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. wyroki NSA: z 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08, publ. LEX nr 785839 oraz z 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10, publ. CBOSA).

Odnosząc się do argumentacji autora skargi kasacyjnej w przedmiocie analizowanego zarzutu, wskazać należy, że po pierwsze jest ona nieprawidłowa, a po drugie nie odnosi się do przedmiotu sprawy w zakresie, w jakim jest to insynuowane.

Należy podkreślić, że decyzja w przedmiocie zabezpieczenia na podst. art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej oprócz analizy występowania przesłanek zabezpieczenia zawiera również określenie przybliżonej kwotę zobowiązania podatkowego. Trzeba przy tym podkreślić, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest przesłanką dokonania zabezpieczenia, ale wymogiem formalnym decyzji o zabezpieczeniu (wyrok NSA z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2232/18, publ. CBOSA). Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, tę określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego (zob. np. wyrok WSA w Warszawie z 3 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 378/08; wyrok WSA w Olsztynie z 6 października 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 508/11; wyrok WSA w Gliwicach z 9 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 845/12, a także wyrok WSA w Białymstoku z 23 września 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 386/15 – publ. CBOSA; W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 33.).

W świetle przywołanego powyżej orzecznictwa nie można podzielić argumentacji skarżącej, która zarzucając rzekome naruszenia postępowania dowodowego w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania kwestionuje zasadność zastosowania zabezpieczenia majątkowego w ogóle. Warto w tym miejscu podkreślić, że skarżąca spółka bezpośrednio nie kwestionuje w skardze kasacyjnej wysokości kwoty zabezpieczenia, a jedynie zasadność jego zastosowania. Z tego też względu argumentacja ta nie może podważać prawidłowości oceny przesłanek zabezpieczenia, które to mają pierwszoplanowe znaczenie dla kontroli zaskarżonej decyzji.

Przywołane w skardze kasacyjnej orzecznictwo odnoszące się do przenikania ustaleń z postępowania wymiarowego do postępowania zabezpieczającego, wbrew zapatrywaniom skarżącej, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Cytowane orzecznictwo bowiem dotyczy powoływania się w decyzji zabezpieczającej na niezweryfikowane jeszcze okoliczności w toku postępowania wymiarowego. Wynika to bowiem z faktu, że z uwagi na incydentalność i akcesoryjność postępowania w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, która przejawia się m.in. niemożnością prowadzenia w ramach tego postępowania pogłębionego, odrębnego postępowania dowodowego. Dlatego też przywołane orzecznictwo uczula organy podatkowe na powoływanie w ramach decyzji o zabezpieczeniu niezweryfikowanych jeszcze dowodów, z uwagi na niemożność ich podważenia w ramach tego postępowania wpadkowego.

W analizowanej sprawie zaś ustalenia organu podatkowego dotyczące kwoty zabezpieczenia bazują na wszechstronnych, obszernych i potwierdzonych szeregiem dowodów ustaleniach faktycznych. Sam fakt, że dowody te zostały ujawnione w postępowaniu wymiarowym nie przesądza o ich wadliwości. Przeciwnie, świadczy to tym, że organ ustalając kwotę zabezpieczenia oparł ustalenia na dostępnych mu informacjach, unikając w ten sposób arbitralnego ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Skarżąca notabene nie podejmuje polemiki z tymi ustaleniami w skardze kasacyjnej, a ogranicza się jedynie do próby formalnego ich podważenia, co nie może doprowadzić do skutecznego zakwestionowania przedmiotowej decyzji.

Przechodząc zaś do analizy ostatniego zarzutu tj. naruszenia prawa materialnego w postaci art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż zarówno sam zarzut, jak i jego uzasadnienie koncentrują się na kwestionowaniu ziszczenia się w niniejszej sprawie przesłanki zastosowania zabezpieczenia w postaci obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W tym zakresie skarżąca wskazuje m.in. że Sąd pierwszej instancji pominął fakt, że spółka posiada możliwość prowadzenia dochodowej działalności gospodarczej, a dodatkowo podnosi, że samo wykazanie, iż spółka bierze udział w procederze korzystania z pustych faktur nie jest wystarczające od uznania, że zachodzą uzasadnione obawy niewykonania zobowiązania.

Zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Użycie przez ustawodawcę w tym przepisie zwrotu "w szczególności" wskazuje na katalog otwarty wymienionych okoliczności świadczących o występowaniu obawy niewykonania zobowiązania. Oznacza to, że wymienione przesłanki mają jedynie charakter przykładowy. Nie ma zatem przeszkód, aby organ podatkowy mógł wskazać także na inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

W tym zakresie warto przykładowo wskazać, że zgodnie z wyrokiem NSA z 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1632/17 (publ. CBOSA) przesłanką do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego zostanie spełniona wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. Do powodów, których zaistnienie może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, należy także okoliczność dokonania przez podatnika obniżenia podatku należnego VAT na podstawie fikcyjnych faktur (wyrok NSA z 17 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 909/17, publ. CBOSA).

Jeśli zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny) podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (wyrok NSA z 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08, publ. CBOSA). Dlatego w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu "udowodnieniu" nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zdarzenie przyszłe), lecz że istnieje obawa, że nie zostanie ono wykonane.

Wbrew argumentacji skarżącej, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił zastosowanie przez organy podatkowe instytucji zabezpieczenia wobec skarżącej spółki. Nie można uznać za prawidłowe twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że zaskarżoną decyzję oparto wyłącznie na ustaleniu, iż skarżąca mogła brać udział w procederze obniżania należnego podatku VAT na podstawie pustych faktur. Okoliczność ta, dopiero w połączeniu z szeregiem innych ustaleń doprowadziła organ, a dalej WSA do przeświadczenia o zasadności zastosowania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Poza tą okolicznością wskazano również na to, że:

- spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców 25 lipca 2017 r., a jej kapitał zakładowy wynosi 10.000 zł,

- skarżąca nie posiada majątku nieruchomego i żadnego innego majątku poza jednym samochodem (A. A4 rok produkcji 2010 r.),

- wobec skarżącej za lata 2017-2019 toczyły się postępowania egzekucyjne, których tytuły wykonawcze obejmowały należności z tytułu podatku VAT za kwiecień 2017 r., listopad 2018 r. oraz marzec i maj 2019 r.,

- skarżąca dokonywała nieterminowych wpłat w podatku dochodowym za styczeń, marzec-lipiec i grudzień 2018 r. oraz luty, kwiecień-czerwiec 2019 r.,

- w wyniku dokonanej 6 września 2019 r. blokady rachunków bankowych spółki zablokowano faktycznie kwotę około 150 tys. zł, która to kwota byłaby niewystarczająca na pokrycie przewidywanych należności publicznoprawnych; należy ponadto podkreślić, że środki zgromadzone na rachunku bankowym cechują się dużą płynnością, więc sam fakt posiadania takowych w danym momencie nie daje istotnej rękojmi wykonania przyszłych zobowiązań,

- wielkość przedmiotowych przybliżonych kwot należności podatkowych w podatku od towarów i usług na moment wydania decyzji o zabezpieczeniu wyniosła 1.643.887 zł,

Przywołane okoliczności, analizowane we wzajemnym powiązaniu, nie zaś w oderwaniu od siebie, jak zdaje się to robić skarżąca, stanowią istotne i wszechstronne umotywowanie obawy, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W oparciu o taki stan sprawy nie sposób zarzucać organom podatkowym dowolności w poczynionych ustaleniach, co słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji. Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, ustaleń tych nie dewaluuje niemal gołosłowne stwierdzenie, że spółka "posiada możliwość prowadzenia dochodowej działalności gospodarczą".

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

Danuta Oleś Sylwester Marciniak Ryszard Pęk

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA