Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 701/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 210, art. 155, art. 120, art. 228, art. 272, art. 274a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 701/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 października 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski, , , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 11 października 2022 r. sprawy ze skargi E.W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 kwietnia 2022 r. nr 1201-IOP1-2.4104.2.34.2022.6 w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2021 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków – Nowa Huta wpłynęło zgłoszenie E. W. (dalej: Skarżąca) na formularzu SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po zmarłej K. W.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków – Nowa Huta (dalej: NUS) pismem z dnia 25 czerwca 2021 r. nr 1209-SPV-2.4034.418.2021 wezwał Skarżącą do złożenia zeznania podatkowego SD-3 w terminie 14 dni od otrzymania wezwania w związku z nabyciem praw do spadku po zmarłej K. W. Jako podstawę prawną wezwania organ wskazał art. 155 § 1, art. 272 i art. 274a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz.1325 ze zm.; dalej: O.p.) oraz na podstawie art. 17a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1043, ze zm.; dalej: u.p.s.d)

Organ w wezwaniach wyjaśnił, że przy nabyciu tytułem dziedziczenia spadkobierca może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizny na podstawie art. 4a u.p.s.d. pod warunkiem zgłoszenia nabytych rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Termin do złożenia deklaracji o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 upłynął w dniu 30 kwietnia 2021 r. Natomiast deklaracja SD-Z2 wpłynęła do urzędu w dniu 6 maja 2021 r. Organ zaznaczył, że niedotrzymanie terminu zgłoszenia powoduje utratę zwolnienia od podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych i w myśl art. 4a ust. 3 u.p.s.d. i nabycie to podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 9 ust. 1 pkt 1 i art. 14 ust. 3 ww. ustawy.

Pismem z dnia 31 stycznia 2022 r. nr 1209-SPV-2.4034.418.2021 NUS ponownie wezwał Skarżącą do złożenia zeznania podatkowego SD-3 w terminie 14 dni od otrzymania wezwania w związku z nabyciem praw do spadku po zmarłej K. W. W treści pisma organ zawarł te same podstawy prawne, informacje i pouczenia co w wezwaniu z dnia 25 czerwca 2021 r. Wezwanie zostało doręczone pełnomocnikowi A. W. w dniu 4 lutego 2022 r.

W dniu 21 lutego 2022 r. do NUS wpłynęło pismo Skarżącej z dnia 8 lutego 2022 r. zatytułowane "odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Nowa Huta znak 1209-SPV-2.4034.419.2021; 1209-SPV-2.4034.418.2021; 1209-SPV-2.4034.417.2021; z dnia 31 stycznia 2022 r."

Postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2022 r. nr 1201-IOP1-2.4104.2.34.2022.6 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS) stwierdził niedopuszczalność wniesionego przez Skarżąca odwołania. W uzasadnieniu postanowienia organ przytoczył treść art. 207 § 1 i art. 210 O.p. oraz stwierdził, że w ustalonym stanie faktycznym i prawnym przedmiotowej sprawy zachodzi przesłanka niedopuszczalności odwołania ze względów przedmiotowych, albowiem pismo NUS z dnia 31 stycznia 2022 r. nr 1209-SPV-2.4034.418.2021, stanowiące wezwanie na podstawie art. 155 § 1 O.p., nie jest decyzją administracyjną w rozumieniu art. 207 O.p. Przedmiotowe pismo nie rozstrzyga bowiem o prawach ani obowiązkach strony postępowania, a jedynie wzywa Skarżącą do złożenia zeznania SD-3. DIAS podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie było prowadzone postępowanie podatkowe, kończące sprawę w formie decyzji, od której przysługiwałoby odwołanie. Nie występuje zatem możliwość rozpatrzenia odwołania.

Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem Skarżąca wniosła na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się jego uchylenia. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj.:

1) art. 228 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego zastosowanie skutkujące wydaniem postanowienia o niedopuszczalności odwołania, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki obligujące organ do wydania takiego rozstrzygnięcia;

2) art. 207 § 1 w zw. z art 210 § 1 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, iż pismo NUS z dnia 31 stycznia 2022 r. nr 1209-SPV-2.4034.418.2021 nie jest decyzją administracyjną.

Uzasadniając podniesione zarzuty Skarżąca stwierdziła, że organ odwoławczy nietrafnie poprzestał w rozpatrywanej sprawie na jej formalnym załatwieniu. Nie wziął bowiem pod uwagę, że zakwestionowane wezwanie z dnia 31 stycznia 2022 r. NUS rozstrzyga sprawę merytorycznie, nie uwzględniając żądania Skarżącej. DIAS nie uwzględnił bowiem, że pismo NUS z dnia 31 stycznia 2022 r. w swojej treści zawiera inne jeszcze czynności organu podatkowego, aniżeli tylko wezwanie wystosowane na podstawie art 155 § 1 O.p. I to do tych czynności, które z pewnością wezwaniem nie jest, odnosi się wniesione odwołanie Skarżącej.

Skarżąca wskazała, że organ w wezwaniu z dnia 31 stycznia 2022 r. odmówił jej prawa do zwolnienia od podatku od spadków i darowizn na zasadzie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. jednocześnie wzywając ją do złożenia zeznania podatkowego SD-3 w związku z nabyciem praw do spadku po zmarłej dnia 1 października 2018 r. K .W. - zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w K., Wydział [...] Cywilny, sygn. akt [...] z dnia 16 września 2020 r.

Skarżąca zarzuciła DIAS, że ten nie podjął nawet próby ustalenia, czy zaskarżone pismo może być zakwalifikowane jako decyzja, a jeżeli nie to dlaczego, skupiając się de facto na zewnętrznych znamionach tego dokumentu. Zdaniem Skarżącej, wbrew ocenie dokonanej przez organ odwoławczy, ww. pismo organu I instancji nie jest tylko wezwaniem, a jest decyzją administracyjną, która zgodnie z art. 220 § 1 O.p. podlega zaskarżeniu w drodze odwołania. Skoro zatem odwołanie wniesione zostało od decyzji wydanej przez organ I instancji, jak również z zachowaniem ustawowego terminu, to wydanie przez organ II instancji postanowienia o jego niedopuszczalności uznać należy, zdaniem Skarżącej, za nieprawidłowe.

Skarżąca podniosła również, że w orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że pisma zawierające rozstrzygnięcia w sprawie załatwianej w drodze decyzji są decyzjami, pomimo nieposiadania w pełni formy przewidzianej w art. 210 § 1 O.p., jeśli tylko zawierają minimum elementów niezbędnych dla zakwalifikowania ich jako decyzje. Do takich elementów należy zaliczyć: oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji. Powołując się na treść wyroku WSA w Opolu z dnia 29 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Op 158/07 Skarżąca wskazała, że rozstrzygnięcie (osnowa) jest kwintesencją decyzji, wyraża bowiem rezultat stosowania normy prawa do konkretnego wypadku i w kontekście okoliczności sprawy. Bez rozstrzygnięcia nie ma decyzji. O ile bowiem można mówić o wydaniu decyzji bez uzasadnienia, o tyle nie można mówić o wydaniu decyzji bez jej osnowy. Osnowa decyzji jest jednym z zasadniczych i najistotniejszych elementów decyzji administracyjnej, gdyż wyraża rezultat stosowania normy prawa materialnego w stosunku do konkretnej sytuacji, w kontekście konkretnych okoliczności faktycznych i materiału dowodowego. Treść rozstrzygnięcia jest równoznaczna z udzieleniem stronie uprawnienia, albo nałożonym na nią obowiązkiem. Skarżąca podkreśliła przy tym, że treść rozstrzygnięcia musi być czytelna, a rozstrzygnięcia nie można domniemywać.

W ocenie Skarżącej, prowadzone przez organ I instancji postępowanie, które skutkowało brakiem pozytywnego rozstrzygnięcia złożonego przez niego wniosku, winno zostać zakończone wydaniem decyzji administracyjnej. I właśnie taką, zdaniem Skarżącej, formę, choć niezawierającą wszystkich wymaganych prawem elementów, przybrało pismo informującego organu I instancji. Pismo to zawierało bowiem oznaczenie organu, wskazanie adresata aktu, podpis osoby reprezentującej organ administracji. W ocenie Skarżącej ww. pismo zawierało również rozstrzygnięcie, bowiem organ podatkowy wskazał, że termin do złożenia deklaracji o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 upłynął dnia 30 kwietnia 2021 r. Następnie organ podatkowy zaznaczył, że z uwagi na fakt, że powyższy termin stanowi termin prawa materialnego, to przepisy prawa nie pozwalają na jego przywrócenie. Zdaniem organu podatkowego niedotrzymanie terminu zgłoszenia spowodowało utratę przez Skarżącą prawa zwolnienia od podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. Tak stanowcze i jednoznaczne stwierdzenie w zestawieniu z brakiem wyjaśnienia, z uwagi na zaistnienie jakich przesłanek uznać należy je za prawidłowe, nie może zostać uznane jako spełniające wszystkie wymogi określone w art. 201 § 1 O.p.

Skarżąca wskazała, że spotykany jest pogląd, że rozstrzygnięcie w kwestii nieuwzględnienia zwolnienia wynikającego ze zgłoszenia dokonanego w trybie art. 4a u.p.s.d. winno nastąpić dopiero w decyzji konstytutywnej, po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w przedmiocie zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia. Organ podatkowy w tej sprawie takiego postępowania jednak nie wszczął i to pomimo niezłożenia przez Skarżącą na wezwanie z dnia 25 czerwca 2021 r. deklaracji SD-3. Wystosowanie ponownego wezwania o złożenie zeznania podatkowego SD-3, zdaniem Skarżącej, dowodzi nieustępliwości organu podatkowego w takim sposobie prowadzenia sprawy, w którym wzywany przez organ podatnik samodzielnie dokona czynności, które będą zaprzeczeniem jego wcześniej manifestowanej woli skorzystania ze zwolnienia z art. 4a u.p.s.d., poprzez złożenie deklaracji SD-2 i dadzą podwaliny negatywnemu stanowisku organu podatkowego w kwestii ww. zwolnienia.

Niezależnie od powyższego pozostawienie rozstrzygnięcia w kwestii nieuwzględnienia zwolnienia wynikającego ze zgłoszenia dokonanego w trybie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. na etap decyzji wydanej po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w przedmiocie zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia jest - zdaniem Skarżącej - nieracjonalnym postępowaniem. Wobec nieistnienia jednoznacznej regulacji prawnej co do trybu załatwiania sprawy rozstrzygnięcia organu podatkowego co do zwolnienia wynikającego ze zgłoszenia dokonanego w trybie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. brak jest racjonalnych powodów do kreowania bezwzględnej zasady konieczności prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia. Wynika to po pierwsze z faktu ustawowej konstrukcji prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego jako skutku niewystępowania zwolnienia podatkowego. Nie jest zatem ww. postępowanie podatkowe płaszczyzną badania dopuszczalności uwzględnienia zwolnienia podatkowego wynikającego ze zgłoszenia dokonanego w trybie art. 4a ust. 2 u.p.s.d.

Po wtóre wynika to z zasady ekonomiki postępowania. Zdaniem skarżącej, bezcelowe jawi się bowiem angażowanie aparatu podatkowego do ustalania składu i wartości majątku podlejącego opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizny tylko po to, aby stworzyć płaszczyznę podatnikowi odwołania od oceny organu podatkowego w przedmiocie zwolnienia wynikającego ze zgłoszenia dokonanego w trybie art. 4a ust. 2 u.p.s.d., które to odwołanie może być skuteczne. Nie można bezwarunkowo uznać, że nie może być przedmiotem osobnego rozstrzygnięcia organu podatkowego tak, jak domaga się Skarżąca, zwłaszcza jeżeli kwestia okoliczności związanych ze zgłoszeniem, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. nie jawi się jako bezsporna. W podsumowaniu Skarżąca podniosła, że uwzględnienie powyższych rozważań w stanie prawnym rozpoznawanej sprawy prowadzi do wniosku, że stwierdzenie przez organ podatkowy przeszkód do zgodnego z wnioskiem Skarżącej, odzwierciedlonym w deklaracji SD-2, załatwienia sprawy zwolnienia z podatku od spadków i darowizny, powinno prowadzić do wydania decyzji. Zdaniem Skarżącej, okoliczność, iż podatnik nie dokonał zgłoszenia w terminie, o jakim mowa w art. 4a u.p.s.d., stanowi podstawę do załatwienia sprawy podatkowej co do jej istoty, w tym wypadku - do odmowy zastosowania zwolnienia od podatku. Ewentualna bezzasadność żądania strony musi być wykazana w decyzji załatwiającej sprawę co do jej istoty, a nie prowadzić do negatywnego rozpatrzenia wniosku w drodze czynności materialno-technicznej. Stanowi to niezgodne z prawem uchylenie się organu od merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie rozpoznając sprawę zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Rozpatrując sprawę w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowiły przepis art. 228 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Z przepisu tego wynika zatem obowiązek organu odwoławczego badania przesłanek skutecznego wniesienia odwołania w postępowaniu administracyjnym. Na gruncie tego przepisu powszechnie przyjmuje się, że niedopuszczalność wniesienia odwołania może mieć charakter podmiotowy i przedmiotowy. W pierwszym przypadku z niedopuszczalnością środka zaskarżenia mamy do czynienia wówczas, gdy został on wniesiony przez podmiot niemający legitymacji do dokonania tej czynności albo stronę niemającą zdolności do czynności prawnych. W drugim przypadku niedopuszczalność występuje w sytuacji braku przedmiotu zaskarżenia oraz gdy przepisy prawne wyłączają możliwość zaskarżenia aktu administracyjnego organu pierwszej instancji.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy przyjął, że odwołanie strony jest niedopuszczalne z przyczyn przedmiotowych. Przedmiotem odwołania Skarżąca uczyniła bowiem pismo NUS z dnia 31 stycznia 2022 r., które w ocenie organu nie jest decyzją.

Kwestią wymagającą wyjaśnienia było zatem ustalenie, czy ww. pismo spełniało przesłanki określone w art. 210 § 1 O.p. do tego, aby uznać je za decyzję. W myśl tego przepisu decyzja zawiera: 1) oznaczenie organu podatkowego; 2) datę jej wydania; 3) oznaczenie strony; 4) powołanie podstawy prawnej; 5) rozstrzygnięcie; 6) uzasadnienie faktyczne i prawne; 7) pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie; 8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego.

W orzecznictwie sądowym powszechnie przyjmuje się, że brak niektórych elementów decyzji w określonym rozstrzygnięciu organu administracji publicznej nie uzasadnia traktowania tego aktu jako innej formy działania administracji (por. wyrok SN z dnia 28 listopada 1990 r. sygn. akt III ARN 30/90, OSP 1991, nr 7-8, poz. 1; patrz także W. Taras, Glosa do wyroku SN z dnia 28 listopada 1990 r. sygn. akt III ARN 30/90, OSP 1992, nr 5, s. 237). Jednocześnie wymienione są elementy, które muszą być zawarte w piśmie, aby można je było uznać za decyzję administracyjną. Naczelny Sąd Administracyjny już w wyroku z dnia 20 lipca 1981 r. sygn. akt SA 1163/81 (OSPiKA 1982, nr 9-10, poz. 169, z glosą J. Borkowskiego, s. 533 i n.), do elementów tych zaliczył: oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji. Stanowisko to, akceptowane przez doktrynę, należy uznać za aktualne również w odniesieniu do decyzji (postanowień) wydawanych w postępowaniu regulowanym przepisami Ordynacji podatkowej (patrz A. Kabat w Ordynacja podatkowa - Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat,M. Niezgódka-Medek, LexisNexis, Warszawa 2011, s.860 i 874). Dodać należy, że orzecznictwo NSA, w którym niejednokrotnie stwierdzano, że dla oceny, czy w sprawie doszło do wydania decyzji, decydujące znaczenie ma treść rozstrzygnięcia a nie jego forma, ma charakter trwałej, niezmiennej i od początku jednolitej linii orzeczniczej (por. ww. wyrok NSA z dnia 20 lipca 1981 r. sygn. akt SA 1163/81).

Natomiast rozstrzygnięcie (osnowa) decyzji, wyraża rezultat stosowania normy prawa do konkretnego wypadku i w kontekście okoliczności danej sprawy. Treść rozstrzygnięcia jest równoznaczna z udzieleniem stronie uprawnienia, albo nałożeniem na nią obowiązku.

W ocenie Sądu, zasadnie organ odwoławczy uznał, że pismo NUS nie zawierało niezbędnego elementu, jakim jest rozstrzygnięcie. Nie stanowiło ono bowiem władczego i jednostronnego rozstrzygnięcia o prawach lub obowiązkach indywidualnych jednostki. Z treści przedmiotowego pisma wynika, że NUS wezwał Skarżącą do złożenia zeznania podatkowego SD-3 w terminie 14 dni od otrzymania wezwania w związku z nabyciem praw do spadku po zmarłej K .W. Organ wyjaśnił przy tym, że przy nabyciu tytułem dziedziczenia spadkobierca może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizny na podstawie art. 4a u.p.s.d. pod warunkiem zgłoszenia nabytych rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. W niniejszej sprawie organ uznał, że termin do złożenia deklaracji o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 upłynął.

Nie jest sporne, że pismo to zawiera pewne wymagane cechy decyzji jak wskazanie adresata, organu wydającego, podpis i datę, jednakże wbrew twierdzeniom Skarżącej, pismo to nie stanowi władczego rozstrzygnięcia. Stanowi ono bowiem wezwanie, o którym mowa w art. 155 O.p. w ramach procedury czynności sprawdzających. Zgodnie z § 1 tego przepisu organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Ordynacja podatkowa nie określa wprost charakteru prawnego wezwania. Przyjmuje się, że jest to czynność procesowa pomocnicza, cechująca się władczością oraz jednostronnością. Nakłada ono na konkretne osoby określone obowiązki, których niewykonanie jest sankcjonowane przez kary porządkowe oraz przymus administracyjny w ich egzekwowaniu. Wezwanie nakłada obowiązek określonego zachowania po stronie wzywanego, który to obowiązek może sprowadzać się do czterech różnych rodzajowo czynności, a mianowicie: 1) złożenia wyjaśnień, 2) złożenia zeznań, 3) przedłożenia dokumentów, 4) dokonania określonej czynności.

Przedmiotowe pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków – Nowa Huta z dnia 31 stycznia 2022 r. zawierało wezwanie Skarżącej do złożenia zeznania podatkowego SD-3, w którym należy wymienić wszystkie składniki majątkowe stanowiące masę spadkową. W treści wezwania podano też rodzaje dokumentów jakie należy dołączyć do zeznania. Pismo nie zawierało natomiast jednoznacznego, czytelnego rozstrzygnięcia w kwestii podatku od spadków i darowizn wynikającego ze złożonego przez Skarżącą zeznania podatkowego. Zatem pismo to nie nakładało na Skarżącą innych obowiązków niż te, które wynikają z istoty samego wezwania, ani nie przyznawało jej jakichkolwiek uprawnień. Zastosowanie się Skarżącej do nakazów wezwania miało natomiast umożliwić organowi podatkowemu realizację jego zadań, tj. prowadzenie procedury czynności sprawdzających.

Sąd wyjaśnia, że czynności sprawdzające, prowadzone wyłącznie z inicjatywy organu podatkowego (z urzędu), stanowią jedną z procedur podatkowych uregulowanych w O.p. Ich istota sprowadza się do dobrowolnego wyeliminowania przez podatnika uchybień związanych z rozliczeniem podatku, bez wszczynania relatywnie skomplikowanej procedury postępowania podatkowego. Jest to więc tryb konkurencyjny wobec postępowania podatkowego, który nie powinien być traktowany ani łącznie, ani też zamiennie z tym postępowaniem. W O.p. co prawda brakuje wyraźnej normy, z której można byłoby wyprowadzić pierwszeństwo stosowania przez organy podatkowe czynności sprawdzających, to taki wniosek jest uprawniony przede wszystkim w kontekście szczegółowych regulacji dotyczących składania deklaracji podatkowych.

Jak wskazano powyżej w podstawie prawnej zarówno wezwania z dnia 25 czerwca 2021 r., jak i z dnia 31 stycznia 2022 r., powołano oprócz art. 155 O.p. przepisy art. 272 O.p. oraz art. 274a § 1 O.p. Zgodnie z tym ostatnim przepisem organ podatkowy może zażądać złożenia wyjaśnień w sprawie przyczyn niezłożenia deklaracji lub sprawozdania finansowego lub wezwać do złożenia deklaracji, jeżeli deklaracja nie została złożona mimo takiego obowiązku.

Tryb określony w art. 274a § 1 O.p. znajduje zastosowanie w przypadku, gdy deklaracji w ogóle nie złożono, a z informacji posiadanych przez organ podatkowy wynika, że podatnik powinien ją złożyć. W przypadku gdy podmiot nie złoży deklaracji lub złoży deklarację zdaniem organu nieprawidłową, organ ma zgodnie z zasadą praworządności określoną w art. 120 O.p. obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego.

Nie ma najmniejszych wątpliwości, że tryb określony w art. 274a § 1 O.p., zastosowany przez organ podatkowy, nie prowadzi do zakończenia tego postępowania wydaniem decyzji. Na podstawie tego przepisu organ może jedynie wzywać podatnika do złożenia deklaracji i wyjaśnień, czyli dokonywać czynności procesowej w ramach czynności sprawdzających, cechującej się władczością oraz jednostronnością. Wezwanie sporządzone w związku z art. 274a § 1 O.p. jest swoistym nakazem, który skierowany jest do podatnika i który jest jednocześnie instrumentem umożliwiającym wypełnianie zadań przez organy podatkowe. Nakłada na te osoby konkretne obowiązki, których niewykonanie jest sankcjonowane przez kary porządkowe oraz przymus administracyjny w ich egzekwowaniu.

Na marginesie powyższych rozważań Sąd wskazuje, że Skarżąca nie dostrzegła, że w wezwaniu z dnia 31 stycznia 2022 r. NUS w zdaniu końcowym wskazał, że "W przypadku nie złożenia zeznania podatkowego SD-3 zostanie wszczęte postępowanie podatkowe z urzędu.", czyli z tego zdania również wprost wynika, że intencją organu nie było wydanie decyzji.

Końcowo Sąd wskazuje, że znane mu są z urzędu wyroki zapadłe w sprawach innych spadkobierców po zmarłej K. W. o sygnaturach akt I SA/Kr 699/22 i I SA/Kr 700/22, gdzie ocenie Sądu poddana była kwestia prawidłowości postanowień w sprawie niedopuszczalności odwołań, złożonych od wezwań skierowanych do spadkobierców w sprawie do złożenia zeznań SD-3. Sąd w pełni podziela stanowisko zawarte w tych wyrokach, czemu dał wyraz posługując się po części zaprezentowaną w powołanych wyrokach argumentacją.

Podsumowując powyższe rozważania Sąd wskazuje, że DIAS prawidłowo uznał, że wezwanie NUS z dnia 31 stycznia 2022 r. nie jest decyzją w rozumieniu art. 210 § 1 O.p., a zatem zasadnie stwierdził, że wniesienie od niego odwołania było niedopuszczalne.

Sąd wyjaśnia, że kwestia prawidłowości wezwania Skarżącej do złożenia zeznania podatkowego na formularzu SD-3 w miejsce złożonego przez nią formularza SD-Z2 nie mogła być badana na gruncie niniejszej sprawy, gdyż nie mieściła się w jej zakresie (granicach). Również kwestia prawidłowości powtórnego wezwania do złożenia zeznania SD-3 w ramach czynności sprawdzających, zamiast wszczęcia postepowania podatkowego, jest poza granicami rozpatrywanej sprawy.

Przedmiotem niniejszego postępowania była bowiem tylko i wyłącznie kwestia formalna, tj. prawidłowość wydanego przez organ II instancji postanowienia w przedmiocie niedopuszczalności odwołania.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez Skarżącą nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia, gdyż nie były one zasadne. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie z urzędu zaskarżonego postanowienia.

Z powodów wyżej opisanych Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.