Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 146/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14a art. 119a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. (obecnie: B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł.) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 146/17

UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania dla A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. (obecnie – B Sp. z o.o. z siedzibą w Ł.) interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu powyższego postanowienia przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

Wnioskiem, który wpłynął do organu 24 czerwca 2016 r., skarżąca zwróciła się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia, czy wydana na rzecz Wnioskodawcy interpretacja indywidualna zapewnia ochronę, o której mowa w przepisach art. 14m w zw. z art. 14k Ordynacji podatkowej.

W dniu [...] w powyższej sprawie wydano postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W postanowieniu tym wskazano na cele interpretacji indywidualnej w polskim porządku prawnym podkreślając, że do istoty interpretacji należy przekazanie informacji o zastosowaniu przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego przedstawionego przez podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji. Organ wydając interpretację przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. W postanowieniu podkreślono, że organ porusza się tylko w pewnych granicach, które wyznaczają przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych. Postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym i w tym sensie ograniczonym np. w stosunku do postępowania podatkowego i kontrolnego, że nie może obejmować postępowania dowodowego.

Wydanie interpretacji indywidualnej nie stanowi załatwienia, rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (jak też innego rodzaju spraw, dla którego przewidziany jest odrębny tryb procedowania niż wydanie interpretacji), nie tylko dlatego, że przepisy procedury administracyjnej w tym zakresie mają własny przedmiot i autonomię w relacji do innych uregulowań Ordynacji podatkowej. Interpretacja indywidualna bowiem nie rozstrzyga o subsumpcji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku pod adekwatne przepisy materialnego prawa podatkowego, ale ocenia i przedstawia tylko uzasadnioną możliwość zastosowania do tego stanu faktycznego przepisów prawa, w razie potrzeby połączoną z ich wykładnią. Z oceny tej możliwości nie wynikają wiążące konsekwencje prawne analogiczne do rozstrzygnięcia konkretnego opodatkowania, ponieważ interpretacja nie określa, ani nie ustala wysokości zobowiązania podatkowego. Wydanie interpretacji polega w tym kontekście wyłącznie na udzieleniu informacji o możliwości zastosowania prawa materialnego, nie wiąże się natomiast z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Adresat interpretacji ma tylko prawo, a ściślej mówiąc, możliwość zastosowania się do niej, nie ma zaś takiego obowiązku. Ochrona prawna nie jest skutkiem wydania aktu administracyjnego zawierającego określoną interpretację, lecz wynika z zastosowania się do niej, na co wskazuje jednoznacznie treść art. 14k-14rn Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie powyższe oraz zważywszy na okoliczność, że przedłożona organowi kwestia mogła być przedmiotem odrębnego postępowania wykraczającego poza upoważnienie udzielone organowi wydano postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie części wniosku ORD-IN.

Od powyższego postanowienia spółka wniosła zażalenie.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego zażalenia organ II instancji utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie i wskazał, że podtrzymuje argumentację wyrażoną w postanowieniu organu pierwszej instancji oraz dodatkowo wyjaśnił, co następuje.

Celem interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego określony stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ponadto wskazano, że wbrew twierdzeniu skarżącej, art. 14b ust. 2a Ordynacji podatkowej nie wyłącza z zakresu postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnych wyłącznie przepisów o charakterze procesowym, lecz wyłącza przepisy dotyczące uprawnień i obowiązków organów podatkowych, do których niewątpliwie należy uprawnienie w zakresie wydawania decyzji podatkowych z zastosowaniem "klauzuli o przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania".

Zatem ustalenie, czy dana czynność prawna stanowi działanie zmierzające do ominięcia przepisów prawa podatkowego, stanowi uprawnienie organu podatkowego i może nastąpić wyłącznie podczas postępowania podatkowego, wszczętego lub przejętego przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych w oparciu o zebrane dowody, np. z opinii biegłych, z badania dokumentów lub przesłuchań świadków. Prawidłowość stosowania tych uprawnień organów podatkowych podlega weryfikacji w trybie instancyjnym i sądowym.

Odnosząc się do zarzutu zażalenia dotyczącego pozaprawnych przesłanek, takich jak m.in. niespełnienie przez wydaną interpretację funkcji gwarancyjnej i ochronnej, co w efekcie - zdaniem skarżącej - nie stanowi działania organu na podstawie przepisów prawa, stwierdzono, że przesłanki te były jednymi z wielu argumentów przemawiających za stanowiskiem organu interpretacyjnego, których zadaniem było przekonanie Wnioskodawcy o słuszności podjętego rozstrzygnięcia. Nie stanowiło jednak przesłanki do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, bowiem przesłankę stanowił art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej. Zatem zarzut ten uznano za bezzasadny.

Podobnie za bezzasadny uznano zarzut, że w takich samych opisach zdarzeń przyszłych w innych wnioskach organy uprawnione do wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego stwierdzały prawidłowość sformułowania wniosku i wydawały indywidualną interpretację, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych.

Organ wskazał, że art. 14b ust. 2a został dodany do ustawy Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2016 r. ustawą o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia 10 września 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) i zgodnie z tym przepisem przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej. Zatem powyższe ograniczenie co do zakresu przedmiotowego wydawanych interpretacji indywidualnych Ustawodawca wprowadził dopiero od 1 stycznia 2016 r. Natomiast przepisy dotyczące tzw. "klauzuli o unikaniu opodatkowania" weszły w życie z dniem 15 lipca 2016 r. i z informacji będących w posiadaniu organu, nie zostały wydane żadne interpretacje odnośnie ochrony wynikającej z art. 14k-14m Ordynacji podatkowej, w kwestii możliwości zastosowania przepisów o unikaniu opodatkowania.

W związku z powyższym zarzut, że organy interpretacyjne wcześniej analizowały w ramach interpretacji indywidualnych kwestie ochrony przewidzianej w art. 14n-14k Ordynacji podatkowej uznano za chybiony.

Wskazano dalej, że przepisy Działu IVa Ordynacji podatkowej stanowią powszechnie obowiązujące przepisy prawa, zatem potencjalnie mogą mieć zastosowanie do każdego podmiotu prawa, po stwierdzeniu podczas postępowania podatkowego lub kontrolnego określonych przesłanek. Natomiast ocena, czy w danej sytuacji właściwy organ podatkowy będzie uprawniony do zastosowania tych przepisów, nie może być przedmiotem interpretacji indywidulanej, bowiem ograniczałoby to poprzez interpretacje, uprawnienia organów podatkowych. Żądanie sformułowane przez Wnioskodawcę we wniosku - dotyczące potwierdzenia, że w jego sprawie nie znajdą zastosowania przepisy umiejscowione w Dziale IVa Rozdział l - wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż wchodzi w zakres przedmiotowy innej procedury, tj. opinii zabezpieczającej, w ramach której minister właściwy do spraw finansów publicznych może dokonać oceny, czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej, czy też przepis ten nie będzie stosowany.

Reasumując podniesiono, że ocena, czy dana czynność prawna stanowi działanie zmierzające do ominięcia przepisów prawa podatkowego, a tym samym czy znajdzie w tej sprawie zastosowanie ochrona wynikająca z art. 14k-14m Ordynacji podatkowej, czy też będzie ona wyłączona z ochrony, może nastąpić wyłącznie w drodze decyzji wydanej przez uprawniony organ podatkowy (tj. ministra do spraw finansów publicznych, a nie upoważnionego przez niego Dyrektora Izby Skarbowej), która podlega weryfikacji i w postępowaniu odwoławczym i sądowym. Zatem nie można podzielić poglądu skarżącej, że ochrona wynikająca z art. 14k-14m należy do przepisów prawa, do których interpretacji uprawniony jest Dyrektor Izby Skarbowej w K.

Ponadto, w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji nie przeprowadzi się postępowania dowodowego, a bez tego nie jest możliwe ustalenie, czy dana czynność prawna stanowi działanie zmierzające do ominięcia przepisów prawa podatkowego, a co za tym idzie, czy w tej sprawie zostanie wydana decyzja, o której mowa w art. 119g § 1 Ordynacji podatkowej, której wydanie wyłącza ochronę wynikającą z art. 14k-14m Ordynacji podatkowej.

Przypomniano, że wraz z przepisami dotyczącymi unikania opodatkowania do Ordynacji podatkowej zostały wprowadzone przepisy w zakresie ochrony prawnej dotyczące stosowania "klauzuli o unikaniu opodatkowania". Organ wskazał na art. 119y Ordynacji podatkowej, z treści którego wynika wprost, że minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a (§ 1) bądź też odmawia wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a (§ 2).

Zatem z przepisu art. 119y Ordynacji podatkowej wprost można wywnioskować zasadę, zgodnie z którą odpowiedź na pytanie podatnika, który chciałby się dowiedzieć, czy w jego sytuacji będzie miał zastosowanie przepis art. 119a, może zostać udzielona wyłącznie w trybie przewidzianym dla wydawania opinii zabezpieczających poprzez wydanie tejże opinii lub odmowę jej wydania. Do rozstrzygania o możliwości zastosowania przepisów w zakresie wydawania opinii zabezpieczających nie są zatem powołane organy upoważnione do wydawania interpretacji indywidualnych (w tym wydający niniejsze postanowienie organ podatkowy).

Zdaniem organu dowolne zastępowanie trybów przewidzianych dla określonych rodzajów spraw nie może mieć miejsca.

W tej sytuacji uznano, że uzyskanie interpretacji indywidulanej w zakresie ustalenia jak zachowają się organy podatkowe w trakcie prowadzenia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, czego żądała Spółka, leży poza zakresem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Zatem wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z [...] uznano za uzasadnione.

Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, z dnia [...] Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów:

1. art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz przepisu art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa" albo "OP"), mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy Postanowienia I, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy, zostały spełnione przez skarżącą, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania,

2. art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem Dyrektora, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie,

3. art. 120 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez Dyrektora nie na podstawie przepisów prawa; Dyrektor stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez skarżącą, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przepisy nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym,

4. art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wskazanie, że określony przez skarżącą zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące Dyrektorowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej,

5. art. 5 ust. 1 nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r. (Dz.U. z 2016 r., poz. 846) oraz przepisu art. 14na Ordynacji podatkowej poprzez nie wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie praw i obowiązków podatnika.

Skarżąca podniosła, że gdyby powyższe naruszenia prawa nie wystąpiły organ rozstrzygnąłby sprawę merytorycznie wydając interpretację indywidualną - bądź potwierdzającą stanowisko Wnioskodawcy, bądź uznającą stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów o postępowaniu w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie prezentując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

W piśmie z dnia 11 kwietnia 2017 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, skarżąca spółka dodatkowo podniosła zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP z uwagi na zastosowanie przepisów ustawy z dnia 13 maja 2016 r. (Dz.U. 2016 r., poz. 846), która nie przewiduje odpowiedniego vacatio legis. W uzasadnieniu powyższego zarzutu wskazano, że przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania stanowią materialne prawo podatkowe, a skoro tak, to dodane do Ordynacji podatkowej przepisy ustawą nowelizującą z dnia 13 maja 2017 r., nie mogły wejść w życie w trakcie roku podatkowego, czyli z dniem 15 lipca 2016 r. Zatem ww. przepisy nie mogą stanowić podstawy prawnej do odmowy wydania interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

W pierwszym rzędzie stwierdzić należy, że sąd I instancji w całości podziela argumentację i pogląd prawny wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie I SA/Bd 253/17 z dnia 11 kwietnia 2017 r. oraz przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku wydanym w sprawie III SA/Wa 241/17 z dnia 6 marca 2017 r. Wobec tożsamości powyższych spraw i sprawy rozpoznawanej uzasadnienia wyroków w ww. sprawach stały się inspiracją dla poniższych motywów.

Spór między stronami dotyczy odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

W sporze tym rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu.

Na wstępie zauważyć należy, że pytania spółki sprowadzają się do rozstrzygnięcia, czy we wskazanej przez nią sytuacji i w związku z zajętym przez skarżącą stanowiskiem będzie korzystała z ochrony – w tym zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych - określonej w art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, jeśli zastosuje się do interpretacji indywidualnej, pomimo treści art. 119a § 1 i 119e pkt 1 O.p., czyli przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Nie chodzi przy tym - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - czy przepisy art. 119a-119f O.p. będą miały zastosowanie tylko potencjalnie. Rozstrzygając bowiem przedmiotową sprawę organ musiałby dokonać merytorycznej oceny, czy bez względu na okoliczności faktyczne, jakie zaistniałyby w przyszłości, osiągnięta przez spółkę korzyść w postaci wyłączenia przychodów spod opodatkowania nie jest sprzeczna z celem i przedmiotem ustawy podatkowej, gdyż wyłączenie to należy do istoty podatku dochodowego od osób prawnych. Taka ocena wymagałaby analizy przez organ interpretacyjny przepisów art. 119a-119f O.p.

W istocie postawione pytanie w rzeczywistości nie zmierza do uzyskania odpowiedzi, jak należy prawidłowo zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie zostało ukierunkowane na uzyskanie informacji o zakresie i sposobie interpretacji tych przepisów, lecz na uzyskanie potwierdzenia, że posiadanie interpretacji prawa podatkowego z danego zakresu daje ochronę przed skutkami wynikającymi z możliwości zastosowania przez organy podatkowe przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a – 119f O.p.).

W opinii Sądu, wniosek o interpretację w zakresie powstania przychodu wskutek przejęcia majątku spółki osobowej na gruncie ustawy o CIT jest w tym kontekście jedynie pretekstem do wysondowania, jak organy podatkowe będą traktowały przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące klauzuli o unikaniu opodatkowania. Zdaniem Sądu, przepisy o indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego nie mogą służyć jako instrument testowania organu podatkowego, czy, kiedy i jak mogą być stosowane przepisy o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Skarżąca pyta o możliwość zastosowania w stanie faktycznym przepisów art. 119a i nast. O.p., a zatem przepisów, co do których właściwym jest minister odpowiedzialny za finanse publiczne, tyle że w innym - aniżeli postępowanie interpretacyjne - trybie postępowania.

W przedmiocie oceny zastosowania art. 119a O.p. są wydawane opinie zabezpieczające. Tryb wydawania tych opinii jest uregulowany z dziale IIIa rozdziale 4 O.p. W myśl art. 119y § 1 O.p. minister właściwy ds. finansów publicznych (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a. Odmawia natomiast wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a. Odmawiając wydania opinii zabezpieczającej, wskazuje się okoliczności świadczące o tym, że do czynności mogą mieć zastosowanie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119y § 2). Tryb wydawania opinii zabezpieczających różni się od trybu wydawania interpretacji indywidualnych, na co wskazuje choćby uregulowanie tych trybów w różnych działach Ordynacji. Nie jest możliwe, aby w drodze interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że w danym przypadku nie zaistniały podstawy do zastosowania klauzuli unikania opodatkowania wynikające z art. 119a O.p., a tego w istocie strona oczekuje od organu.

Podnieść też należy, że celem interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego określony stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ponadto, wbrew twierdzeniu skarżącej, art. 14b ust. 2a Ordynacji podatkowej, nie wyłącza z zakresu postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnych wyłącznie przepisów o charakterze procesowym, lecz wyłącza przepisy dotyczące uprawnień i obowiązków organów podatkowych, do których niewątpliwie należy uprawnienie w zakresie wydawania decyzji podatkowych z zastosowaniem "klauzuli o przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania". Przy tym podkreślić trzeba, że nie każdy przepis może być stosowany przez podatnika. Bezsprzecznie, strona skarżąca nie jest adresatem norm wynikających z art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej. Zatem interpretacja potwierdzająca lub negująca w opisanym stanie faktycznym kompetencje organu podatkowego do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a nie mogłaby być zastosowana przez podatnika. Przeczy to istocie interpretacji indywidualnej, którą jest uzyskanie przez podatnika zapatrywania prawnego co do prezentowanego przez niego stanowiska w jego indywidualnej sprawie, a w konsekwencji możliwość zastosowania się podatnika do wydanej interpretacji i uzyskania z tego tytułu stosownej ochrony.

Ponadto, stosownie do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; wniosek dotyczy zagadnienia unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyrok NSA z dnia 10 września 2013 r., II FSK 2612/11).

W świetle powyższego, skoro opinia co do oceny, czy do danego zdarzenia ma bądź nie ma zastosowania art. 119a O.p., jest wydawana w innym trybie i dotyczy zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, to zasadnie organ interpretacyjny na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. odmówił wszczęcia postępowania.

Ze wskazanych wyżej względów, utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji organ odwoławczy, nie naruszył także art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz art. 14b § 3 O.p.

Nie ma też podstaw do przyjęcia, że uchybiono art. 121 § 1 O.p. To, że zaskarżone postanowienie nie spełnia oczekiwań strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona ma prawo do własnego przekonania o zasadności swojego stanowiska, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyroki NSA: z dnia 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15; z dnia 30 sierpnia 2016 r., II FSK 747/16).

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, zgodnie z którym przepis art. 14na O.p. ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Art. 14na pkt 1 stanowi z kolei, że przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a.

Po pierwsze z przepisów tych wynika, że w odniesieniu do interpretacji wydanych po dacie 15 lipca 2016 r. ma zastosowanie przepis art. 14na pkt 1 O.p., a zatem jeśli w sprawie będącej przedmiotem postępowania interpretacyjnego zajdzie potrzeba wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a, to taka interpretacja nie będzie pełnić funkcji ochronnej.

Z regulacji tych można również pośrednio wywieść, że brak jest podstaw do orzekania przez organ wydający interpretację w przedmiocie wystąpienia przesłanek wynikających z art. 119a O.p. Skoro bowiem to organ interpretacyjny decydowałby o stosowaniu powyższego przepisu w danym stanie faktycznym, to bezprzedmiotowe byłoby odrębne regulowanie kwestii wydawania opinii zabezpieczających w dziale IIIa rozdziale 4 O.p., jak i niepotrzebne byłoby pozbawienie interpretacji funkcji ochronnej w przypadku konieczności wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., w sytuacji gdy ocena co do zastosowania tego przepisu należałaby do organu interpretacyjnego.

Po wtóre strona skarżąca formułując przedmiotowy zarzut nie dostrzegła tej istotnej okoliczności, że cytowany art. 5 ust. 1 ma zastosowanie do wydanych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. W niniejszej sprawie przedmiotem rozpoznania jest zaś postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego a nie indywidualna interpretacja. Również zatem i z tego powodu zarzut ów jest niezasadny.

Nie można też podzielić stanowiska strony, co do naruszenia art. 120 O.p., ponieważ organ działał na podstawie przepisów prawa. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p. Przepis ten wyraża zasadę szybkości postępowania. Stosowanie tej zasady nie może prowadzić do działań sprzecznych z prawem.

W odniesieniu do sformułowanego w piśmie procesowym zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie przepisów wprowadzonych w życie ustawą nowelizującą bez zachowania odpowiedniego vacatio legis, stwierdzić trzeba że zarzut ten jest bezzasadny. Przede wszystkim nie ma racji strona twierdząc, że są to przepisy o charakterze materialnym, które nie powinny wejść w życie w trakcie roku podatkowego. Przepisy te bowiem mają charakter mieszany – materialnoproceduralny, z przewagą jednak elementu proceduralnego. Tymczasem ochrona prawno-konstytucyjna, na którą powołuje się strona, dotyczy przepisów stricte materialnych, określających przedmiot, podmiot opodatkowania czy stawki podatkowe. I tak przykładowo powołany przez stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 lutego 2005 r. sygn. akt K 48/04 dotyczył przepisów wprowadzających stawkę podatkową, a wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 kwietnia 2001 r. sygn. akt K 13/01, likwidacji ulgi podatkowej, po trzech miesiącach od jej wprowadzenia. Regulacja zawarta w dziale IIIA Ordynacji podatkowej takich regulacji nie zawiera. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania sama w sobie nie stanowi dla podatników źródła uprawnień i obowiązków, jakkolwiek może ostatecznie wpłynąć na wysokość zobowiązania podatkowego. Jest raczej instrumentem służącym organom podatkowym w celu walki z unikaniem przez podatników opodatkowania.

Należy też zauważyć, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego ocena "odpowiedniości" vacatio legis zawsze oceniana była w świetle także innych zasad i wartości konstytucyjnych, odnoszących się do danej regulacji prawnej. W wyroku z dnia 9 lutego 1999 r., sygn. akt P 4/98 Trybunał wskazał, że ocena "odpowiedniości" vacatio legis zależy też jednak od innych zasad i wartości konstytucyjnych, odnoszących się do danej regulacji prawnej. Argument ważnego interesu publicznego może – wyjątkowo – uzasadniać ograniczenie lub nawet rezygnację z ustanowienia vacatio legis. (...) "Odpowiedniość" vacatio legis rozpatrywać trzeba w związku z możliwością pokierowania – po ogłoszeniu nowych przepisów – swoimi sprawami w sposób uwzględniający treść nowej regulacji (...) Wymóg zachowania vacatio legis należy bowiem odnosić nie do ochrony adresata normy prawnej przed pogorszeniem jego sytuacji, lecz do jego możliwości zapoznania się z nowym prawem i możliwości adaptacyjnych, a te bywają wszak zróżnicowane (...).

Ustawa nowelizacyjna weszła w życie po upływie 30 dni od ogłoszenia ustawy. Jest to czas, który ustawodawca uznał za odpowiedni do tego, aby podatnik zaprzestał stosowania sztucznego działania, które przed wejściem w życie ustawy mogło być wykorzystywane do unikania opodatkowania. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej (s. 47), celem projektowanych rozwiązań jest przede wszystkim prewencja. Trudno uznać w tej sytuacji istnienie "prawa nabytego" do kontynuowania unikania opodatkowania pod rządami nowej ustawy tylko dlatego, że wcześniej zostały wykreowane sztuczne mechanizmy działania. Biorąc pod uwagę te argumenty, sąd I instancji nie dostrzega powodów, dla których 30-dniowe vacatio legis miałoby naruszać zasadę państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP.

Mając powyższe na uwadze i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016r., poz. 718) należało orzec jak w sentencji.

m.m.