Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 37/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 3 i 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1967 nr 71 poz 1301 art. 2
law: Pierwsza Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków  obrotowychnr 67/227/EWG
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Stażysta Małgorzata Siwiec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi I. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania I.R.od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], znak: [...], określającej w podatku od towarów i usług kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za miesiąc kwiecień 2009 r. w wysokości 5.608 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, że w złożonej w dniu 12 czerwca 2009 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w deklaracji VAT-7 za m-c kwiecień 2009 r. podatniczka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 15.224 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Uzasadniała, iż korekta jest następstwem skorzystania przez nią z prawa do odliczenia w w/w okresie całej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia środka trwałego - samochodu osobowego - który będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem do towarów i usług.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego decyzją z dnia [...], znak: [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatniczce w podatku od towarów i usług kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc kwiecień 2009 r. w wysokości 5.608 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził m.in., że w deklaracji VAT-7 za omawiany okres podatniczka uwzględniła podatek naliczony w kwocie 15.616,39 zł z faktury VAT z dnia 6 lutego 2009 r. dokumentującej zakup samochodu osobowego Toyota Avensis WG 1,8 VVT, dlatego zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zdaniem organu należało uznać, że dokonane przez stronę całościowe odliczenie podlega ograniczeniu wynikającemu z w/w przepisu w wysokości - kwota 60 % podatku z faktury, nie więcej niż 6.000,00 zł.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik podatniczki zarzucił organowi rażące naruszenie prawa poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Wskazywał na wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie Magoora (C-414/07) vs. Polska, w którym Trybunał stwierdził, że przepisy polskiej ustawy VAT, a konkretnie jej art. 88 ust. 1 pkt. 3 są sprzeczne z Dyrektywą nr 2006/112/WE. Pełnomocnik podatniczki podnosił, że wbrew twierdzeniom organu pierwszej instancji ani wyrok ETS, ani wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 147/09, nie ograniczają się tylko do zakwestionowania zakazu prawa odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanego paliwa, ale poprzez odesłanie do art. 86 ust. 3 ustawy VAT dotyczą także zakazu odliczania podatku naliczonego przy nabywaniu pojazdów o określonych przepisem kryteriach co powoduje, że przepisy polskiej ustawy o VAT są sprzeczne z celem Dyrektywy 112 w takim zakresie w jakim ograniczają na dzień wejścia w życie przepisów unijnych prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych przez podatników pojazdów o określonych kryteriach w stosunku do ograniczeń istniejących przed tym dniem;

Uzasadniał ponadto, że zgodnie z orzecznictwem ETS podatnik ma prawo powoływać się bezpośrednio na przepisy prawa unijnego z pominięciem sprzecznych z nim przepisów prawa polskiego. W tym zakresie wskazywał na art. 167 i 168 Dyrektywy 112 i wyrok ETS w sprawie C-62/93 BP Souperdaz. Wywodził w związku z tym, że podatniczka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości z pominięciem zakazu określonego w polskich przepisach sprzecznych z prawem unijnym.

Zarzucał, że skoro ETS uznał za sprzeczne z prawem unijnym przepisy prawa krajowego, to decyzja organu pierwszej instancji, mająca u podstaw interpretację Ministra Finansów wydana została bez podstawy prawnej.

Dodatkowo w piśmie z dnia 19 października 2009 r. stanowiącym uzupełnienie odwołania, brak podstawy do stosowania przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych, pełnomocnik podatniczki wywodził z dokumentów Ministerstwa Finansów, tj. dokumentu z dnia 17 sierpnia 2009 r. "Założenia do projektu ustawy o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne" i z dokumentu z dnia 7 października 2009 r. "Założenia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług".

Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, podnosił, że w sprawie poza sporem jest, że: 1) podatniczka nabyła w dniu 6 lutego 2009 r. od Autoryzowanego Dealera Toyota, [...], samochód osobowy marki Toyota Avensis WG 1,8 VVT; nabycie to udokumentowano fakturą VAT nr [...] z dnia 6 lutego 2009 r. wskazując wartość towaru netto z akcyzą 70.983,61 podatek VAT wg stawki 22% - 15.616,39 zł; faktura ta została ujęta w "Rejestrze VAT środków trwałych za kwiecień 2009" pod poz. 1.; 2) z w/w faktury, wyciągu ze świadectwa homologacji typu UE (data wystawienia 28 stycznia 2009 r.), dowodu rejestracyjnego nr [...], czynności oględzin dokonanych w trakcie postępowania kontrolnego oraz z wyjaśnień wynika, że nabyty samochód to samochód osobowy o ładowności 500 kg, który jest wykorzystywany w działalności gospodarczej do przewożenia towarów z targów farmaceutycznych, hurtowni i aptek, do przejazdów na szkolenia, dojazdu do pracy, na targi farmaceutyczne oraz innych miejsc związanych z załatwianiem spraw firmy oraz do rozwożenia towaru pacjentom po zamknięciu apteki.; 3) podatek naliczony z tej faktury podatniczka wykazał w korekcie deklaracji VAT za miesiąc kwiecień 2009 r. złożonej w dniu 12 czerwca 2009 r.; 4) podatek naliczony i należny w miesiącu kwietniu (poza podatkiem należnym wynikającym ze wskazanej wyżej faktury na nabycie samochodu) został wykazany zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W kontekście istoty sporu w sprawie, tj. podstawy prawnej decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał, że od 1 maja 2004 r. tj. od dnia wejścia w życie Traktatu Akcesyjnego, na mocy którego Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, Polska podlega wszelkim normom prawa wspólnotowego (z uwzględnieniem modyfikacji dotyczących tzw. okresów przejściowych, wynikających z załącznika Nr XII do art. 24 Aktu Przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego), bez potrzeby ich inkorporacji. Prawo to stanowi część krajowego porządku prawnego, zaś w przypadku kolizji z ustawami państw członkowskich, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, regulacje prawne prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP.

Jednym z aktów prawa wspólnotowego są dyrektywy. W związku z tym organ odwoławczy argumentował, że bezpośrednie obowiązywanie dyrektywy polega na tym, że wraz z wejściem jej w życie, powstaje zobowiązanie po stronie państwa do wydania odpowiednich przepisów wewnętrznych.

Uzasadniał, że bezpośredni skutek mogą wywierać dyrektywy nadające jednostkom uprawnienia, jeżeli dyrektywa w odpowiednim czasie nie została implementowana do prawa wewnętrznego, jak również dyrektywy nie nadające uprawnień jednostkom, lecz jedynie nakładające na państwo członkowskie pewne zobowiązania. Zwracał w tej mierze uwagę na wyrażony w orzecznictwie pogląd, że organy państwowe mają obowiązek stosowania wyżej wymienionych dyrektyw, nawet jeżeli nie zostały prawidłowo implementowane, pod warunkiem, że są one wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, a termin ich wdrożenia minął (wyroki ETS w sprawach C-6/90 i C-9/90 A. Francovich i D. Bonifacy vs. Włochy, C-397-401/01 B. Pfeiffer i in. vs. Deutsches Rotes Kreuz, C-443/98 Unilver Italia vs. Central Ford, C-431/92 Komisja vs. Niemcy).

Argumentował, że w zakresie podatku od wartości dodanej najważniejszymi wspólnotowymi aktami prawnymi były - I Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) oraz VI Dyrektywa (obecnie, od 1 stycznia 2007 r. - Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej).

W świetle postanowień powyższych dyrektyw, zwłaszcza art. 2 (2) I Dyrektywy oraz art. 17 (2) VI Dyrektywy oraz art. 168 Dyrektywy 112 do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej należy zaliczyć zasadę jego neutralności wyrażająca się w prawie podatnika do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością opodatkowaną (prawo do odliczenia). Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest podstawą systemu podatku od wartości dodanej, odróżniającą ten podatek od innych podatków obrotowych i dlatego wszelkie przepisy prawa krajowego, które zawierają ograniczenia, czy też zakazy odliczenia podatku naliczonego, inne niż wskazane w Dyrektywie, stanowią odstępstwo od zasady neutralności podatku od wartości dodanej i stoją na przeszkodzie w osiągnięciu celu wyznaczonego przez przepisy powyższych dyrektyw, który polega, m.in. na tym, iż wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej, nie będzie dla niego stanowić ostatecznego kosztu. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, iż ETS wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. VI Dyrektywy jest integralną częścią systemu VAT i co do zasady nie może podlegać ograniczeniu.

Według organu odwoławczego, analiza przepisów VI Dyrektywy pozwala stwierdzić, że takie ograniczenie prawa do odliczenia zostało przewidziane w trzech sytuacjach, a mianowicie w art. 17 (6) i (7) oraz art. 27 (1), a aktualnie, przepisy Dyrektywy 112 przewidują tego rodzaju ograniczenia w art. 176 i następnych.

W tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy, przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Wobec niewydania dotychczas przez Radę zapowiadanych uregulowań określających wspólny i jednolity dla wszystkich Państw Członkowskich zakres wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, zdaniem organu odwoławczego, kluczowego znaczenia nabiera zdanie trzecie art. 17 (6) VI Dyrektywy, powtórzone w art. 176 Dyrektywy 112. Regulacja ta ustanawia, tzw. klauzulę stałości, co pozwala na zachowanie przez poszczególne Państwa Członkowskie wyłączeń obowiązujących w ich prawodawstwie w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. W tych okolicznościach miarodajną w tym zakresie cezurą czasową jest dzień przystąpienia do Unii każdego z Państw Członkowskich.

Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że obowiązujące na terytorium RP na dzień 30 kwietnia 2004 r. przepisy przewidywały ograniczenia dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodu osobowego o dopuszczalnej ładowności 500 kg. Uzasadniał, że należy ustalić, czy obecnie obowiązujące ograniczenie wskazane w art. 86 ust. 3 ustawy VAT istniało w dacie przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a jeżeli tak, to porównać zakres tych ograniczeń w celu stwierdzenia czy ograniczenie istniejące obecnie nie ma szerszego zakresu.

W kontekście treść art. 86 ust. 3 ustawy VAT z 2004 r. i art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT z 1993 r., w brzmieniu obowiązującym na dzień 30 kwietnia 2004 r., oraz rezultatów ich konfrontacji Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że w nowym stanie prawnym obowiązującym po dniu 30 kwietnia 2004 r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z tytułu nabycia samochodu osobowego. Wręcz przeciwnie, wcześniej obowiązujące 100 % ograniczenie zostało zawężone, gdyż do dnia 21 sierpnia 2005 r. podatnik mógł odliczyć 50 % podatku naliczonego, nie więcej niż 5.000 zł, a po tym dniu 60 %, ale nie więcej niż 6.000 zł. Jedynie w przypadku nabycia innych pojazdów samochodowych, z którymi wiąże się między innymi zmiana szczegółowego kryterium "dopuszczalnej ładowności" (określonej kwotowo lub liczonej według określonego wzoru), należy w konkretnej sprawie badać wpływ tej zmiany w krajowej normie prawnej na ocenę zgodności z prawem wspólnotowym.

W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji wydając decyzję określającą wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2009 r. prawidłowo nie uwzględnił podatku naliczonego w kwocie wyższej niż 6.000,00 zł z tytułu nabycia samochodu osobowego.

W ocenie organu odwoławczego stanowiący podstawę rozstrzygnięcia art. 86 ust. 3 ustawy o VAT nie narusza przepisów zawartych w wiążących Polskę aktach prawa wspólnotowego, a wykładnia dokonana przez pełnomocnika podatniczki, poprzez powołanie przepisów art. 167 i 168 Dyrektywy 112 z pominięciem art. 176 Dyrektywy nie jest prawidłowa. Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że taki sposób wykładni prezentowany jest również w wyroku WSA w Gliwicach wydanym w sprawie sygn. akt III SA/Gl 146/09.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielając pozostałych zarzutów odwołania wskazywał, iż podstawę prawną decyzji organu pierwszej instancji stanowiły przepisy prawa powołane w jej sentencji i wyjaśnione w uzasadnieniu, a nie jak twierdzi pełnomocnik podatniczki interpretacja ogólna Ministra Finansów, która została jedynie powołana na dowód poprawnej interpretacji podstawy prawnej decyzji.

W analizowanym kontekście, Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że przywoływane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wyroki ETS i WSA dotyczą innego, niż w przedmiotowej sprawie, stanu faktycznego i nie mogą znaleźć odniesienia do niniejszej sprawy, podobnie jak przytoczone przez pełnomocnika cytaty z dokumentów Ministra Finansów, z których nie można wysnuć wniosku o braku mocy obowiązującej ograniczenia zawartego w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w stosunku do samochodów osobowych.

W skardze na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, pełnomocnik skarżącej I.R. wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji i zwrot kosztów postępowania, zarzucał wydanie zaskarżonej decyzji z naruszenie prawa.

W uzasadnieniu skargi podtrzymywał argumentację odwołania. Zarzucał niezgodność art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z celem Dyrektywy 112 w takim zakresie, w jakim ograniczają na dzień wejścia w życie przepisów "unijnych" prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych przez podatników pojazdów o określonych kryteriach w stosunku do ograniczeń istniejących przed tym dniem. Argumentował, że w takiej sytuacji zgodnie z orzecznictwem ETS podatnik ma prawo powoływać się bezpośrednio na przepisy prawa unijnego z pominięciem sprzecznych z nim przepisów prawa polskiego. W kontekście art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112 wskazywał, że wobec spełnienia przez podatnika warunków określonych w/w przepisami Dyrektywy oraz braku zakazu (ograniczenia) jego prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytego pojazdu, skarżąca miała prawo do jego odliczenia w pełnej wysokości, z pominięciem zakazu określonego w polskich przepisach.

Pełnomocnik podatniczki podtrzymywał zarzut wydania przez organ pierwszej instancji decyzji bez podstawy prawnej z uzasadnieniem, iż mając na względzie art. 120 Ordynacji podatkowej interpretacja Ministra Finansów w sprawie stosowania przepisów krajowych po wyroku ETS w sprawie C-414/07 nie może stanowić źródła prawa. Wskazywał, że stanowisko strony o braku podstaw prawnych wydanych rozstrzygnięć wzmacnia treść oficjalnych dokumentów wydawanych przez Ministra Finansów. Powoływał się na treść pisma MF z dnia 17 sierpnia 2009 r. - Założenia do projektu ustawy o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w którym wskazano, że "ponieważ stosowane obecnie rozliczenia podatku od towarów i usług od pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (i paliwa o nich) innych niż samochody osobowe wynika obecnie jedynie z interpretacji ogólnej Ministra Finansów będącej konsekwencją ww. wyroku TSWE [z 22.12.2008 Magoora vs. Polska], zachodzi konieczność dokonania określonych zmian w przepisach." Podkreślał, iż powyższe stanowisko zostało podtrzymane przez MF w piśmie z dnia 7 października 2009 r. - Założenia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie strony skarżącej powyższe świadczy o tym, że pomiędzy wydaniem w/w wyroku przez ETS, a dniem dzisiejszym (a tym bardziej datą wydania decyzji i okresem, w którym podatnik skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego), nie było podstawy prawnej ograniczającej podatnikowi prawo do odliczenia całości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, podtrzymywał stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnianiu zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że wydane one zostały z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa.

W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, istota rzeczy odnosi się do kwestii oceny zasadności zastosowania przepisu art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji jego zastosowania, zdeterminowania realizacji uprawnienia podatniczki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu osobowego do wysokości 60%, nie więcej niż 6.000 zł, tym samym oceny zasadności określenia podatniczce w podatku od towarów i usług kwoty zwrotu różnicy podatku za kwiecień 2009 r. w wysokości 5.608 zł.

Z okoliczności stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynika, że: 1) I. R.nabyła w dniu 6 lutego 2009 r. od Autoryzowanego Dealera Toyota, [...], samochód osobowy marki Toyota Avensis WG 1,8 VVT; 2) nabycie to udokumentowane zostało fakturą VAT nr [...]z dnia 6 lutego 2009 r. - wartość towaru netto z akcyzą 70.983,61 zł, podatek VAT wg stawki 22% - 15.616,39 zł; 3) faktura ta została ujęta w "Rejestrze VAT środków trwałych za kwiecień 2009" pod poz. 1.; 3) z przedmiotowej faktury, jak również z wyciągu ze świadectwa homologacji typu UE (data wystawienia 28 stycznia 2009 r.), dowodu rejestracyjnego nr [...], czynności oględzin dokonanych w trakcie postępowania kontrolnego oraz z wyjaśnień strony wynika, że nabyty samochód to samochód osobowy o ładowności 500 kg, który jest wykorzystywany w prowadzonej przez stronę działalności opodatkowanej; 4) w złożonej w dniu .12 czerwca 2009 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekcie deklaracji VAT-7 za m-c kwiecień 2009 r. podatniczka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 15.224 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni - uzasadniła, iż korekta jest następstwem skorzystania przez nią z prawa do odliczenia w w/w okresie całej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia środka trwałego - samochodu osobowego - który będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem do towarów i usług; 5) w rezultacie przeprowadzonego postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatniczce w podatku od towarów i usług kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc kwiecień 2009 r. w wysokości 5.608 zł – organ podatkowy argumentował, że w deklaracji VAT-7 za omawiany okres podatniczka uwzględniła podatek naliczony w kwocie 15.616,39 zł z faktury VAT z dnia 6 lutego 2009 r. dokumentującej zakup samochodu osobowego Toyota Avensis WG 1,8 VVT, w związku z czym, zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług należało uznać, że dokonane przez stronę całościowe odliczenie podlega ograniczeniu wynikającemu z w/w przepisu w wysokości - kwota 60 % podatku z faktury, nie więcej niż 6.000,00 zł; 6) rozpatrując odwołanie do tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W świetle niespornych ustaleń stanu faktycznego sprawy, według Sądu, wbrew zarzutom i argumentacji skargi, brak jest podstaw, aby zasadnie kwestionować zgodność z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Zważywszy na istotę sporu w sprawie, jak również argumentację prezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a także argumentację uzasadnienia skargi, za punkt wyjścia uznać należy stanowisko Trybunału Sprawiedliwości zawarte w wyroku z 22 grudnia 2008 r., w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej, wydanym w rezultacie wystąpienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z pytaniem prejudycjalnym odnośnie interpretacji art. 17 Szóstej Dyrektywy, a mianowicie: 1) Czy art. 17 ust. 2 i 6 szóstej dyrektywy stoi na przeszkodzie, aby Rzeczypospolita Polska uchyliła całkowicie z dniem 1 maja 2004 r. dotychczasowe przepisy krajowe dotyczące ograniczeń w odliczaniu podatku [VAT] naliczonego zawartego w zakupach paliwa do samochodów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności, a w to miejsce wprowadziła również ograniczenia w odliczaniu podatku [VAT] naliczonego zawartego w zakupach paliwa do samochodów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności, ale opisanych przez prawo krajowe przy użyciu odmiennych kryteriów niż to miało miejsce przed dniem 1 maja 2004 r., a następnie od dnia 22 sierpnia 2005 r. ponownie zmieniła powyższe kryteria?; 2) W razie udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie zawarte w punkcie pierwszym – czy art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy stoi na przeszkodzie, aby Rzeczypospolita Polska w ten sposób zmieniała powyższe kryteria, aby w sposób faktyczny ograniczyć zakres odliczeń podatku [VAT] naliczonego w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących 30 kwietnia 2004 r. lub do przepisów krajowych obowiązujących przed zmianą dokonaną z dniem 22 sierpnia 2005 r.; i czy przy uznaniu, że takie działanie Rzeczypospolitej Polskiej byłoby naruszeniem art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy, że podatnik uprawniony byłby do dokonywania odliczeń, ale w granicach, w których zmiany przepisów krajowych wykraczałyby poza zakres ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego przewidzianych przez obowiązujące w dniu 30 kwietnia 2004 r. i uchylone w tej dacie przepisy krajowe; 3) Czy art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy stoi na przeszkodzie, aby Rzeczypospolita Polska, powołując się na przewidzianą tym przepisem możliwość ograniczania przez państwa członkowskie odliczania podatku [VAT] naliczonego zawartego w wydatkach niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne – mogła ograniczyć odliczenia podatku [VAT] naliczonego w porównaniu do stanu prawnego obowiązującego w dniu 30 kwietnia 2004 r. w ten sposób, że wyłączyła odliczenia podatku [VAT] naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony z wyjątkiem samochodów, o których mowa w art. 86 ust. 4 ustawy [o podatku VAT] w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r.?

Rozstrzygając w przedmiocie pytań prejudycjalnych, co do istoty, Trybunał Sprawiedliwości podkreślił na wstępie, że szósta dyrektywa weszła w życie w Polsce w dniu jej przystąpienia do Unii Europejskiej, czyli w dniu 1 maja 2004 r. Zatem ten dzień jest istotny dla celów zastosowania art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy do tego państwa członkowskiego (pkt 27 wyroku).

Ponadto, orzekł, iż: (pkt 28) zgodnie z podstawową zasadą, na której opiera się wspólny system podatku VAT, a która wynika z art. 2 pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz.U. 1967, 71, s. 1301) oraz z szóstej dyrektywy, podatek VAT stosuje się do każdej czynności w zakresie produkcji lub dystrybucji, po odliczeniu podatku VAT, który obciążał bezpośrednio czynności dokonane na wcześniejszych etapach obrotu. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. szóstej dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Wykonywane ono jest od razu w odniesieniu do całego podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu. Wszelkie ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. W konsekwencji odstępstwa są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych wyraźnie w szóstej dyrektywie (zob. wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawach połączonych C-177/99 i C-181/99 Amprafrance i Sanofi, Rec. s. I-7013, pkt 34; ww. wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 42, wyrok z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-371/07 Danfoss i AstraZeneca, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 26). Ponadto przepisy przewidujące odstępstwa od zasady prawa do odliczenia podatku VAT, gwarantującego neutralność tego podatku, podlegają ścisłej wykładni (ww. wyroki w sprawie Metropol i Stadler, pkt 59) (pkt 28 wyroku); (pkt 29) art. 17 ust. 2 szóstej dyrektywy w sposób jednoznaczny ustanawia zasadę odliczania przez podatnika kwot zafakturowanych mu tytułem podatku VAT od dostarczanych mu towarów lub świadczonych mu usług, o ile owe towary lub usługi są wykorzystywane dla potrzeb jego własnych czynności podlegających opodatkowaniu. Zasada prawa do odliczenia podatku VAT doznaje jednak odstępstwa, o którym mowa w art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy, a w szczególności w akapicie drugim tego ustępu (zob. ww. wyroki: w sprawie Metropol i Stadler, pkt 43, 44; a także w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 27, 28); (pkt 30) zgodnie z art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swe przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT obowiązujące w chwili wejścia w życie tej dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym przepisie; (pkt 31) zadaniem prawodawcy wspólnotowego jest ustanowienie wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT i dokonanie w ten sposób stopniowej harmonizacji ustawodawstw krajowych w dziedzinie podatku VAT. Do chwili obecnej prawo wspólnotowe nie zawiera żadnego przepisu zawierającego wyliczenie wydatków, w przypadku których prawo do odliczenia podatku VAT jest wyłączone (zob. podobnie wyrok z dnia 14 czerwca 2001 r. w sprawie C-345/99 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-4493, pkt 20; ww. wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 44; wyrok z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans, Zb.Orz. s. I-10683, pkt 23); (pkt 32) należy stwierdzić, że dokonanie interpretacji przepisów krajowych w celu określenia ich treści w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy oraz w celu ustalenia, czy przepisy te spowodowały rozszerzenie zakresu obowiązujących wyłączeń po wejściu w życie szóstej dyrektywy, należy co do zasady do kompetencji sądu krajowego (zob. ww. wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 47); (pkt 35) artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy zawiera bowiem klauzulę "standstill", przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT, które obowiązywały przed wejściem w życie tej dyrektywy (ww. wyrok w sprawie Ampafrance i Sanofi, pkt 5). Celem tego przepisu jest więc umożliwienie państwom członkowskim – do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT – utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia tego prawa rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie szóstej dyrektywy (zob. ww. wyroki: w sprawie Metropol i Stadler, pkt 48; a także w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 30, 31); (pkt 36) należy stwierdzić, że na tyle na ile przepisy państwa członkowskiego po wejściu w życie szóstej dyrektywy zmieniają zakres istniejących wyłączeń, dokonując jego ograniczenia, a tym samym zbliżają się do celu tej dyrektywy, przepisy te objęte są zakresem odstępstwa z art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy i nie naruszają jej art. 17 ust. 2 (zob. ww. wyroki: w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 22; w sprawie Metropol i Stadler, pkt 45; a także w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 32); (pkt 37) natomiast należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału uregulowania krajowe nie stanowią odstępstwa dozwolonego na mocy art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy, jeżeli powodują one, po wejściu w życie tej dyrektywy, rozszerzenie zakresu istniejących wyłączeń, oddalając się tym samym od celu tej dyrektywy (zob. wyroki: z dnia 14 czerwca 2001 r. w sprawie C-40/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-4539, pkt 17; z dnia 11 września 2003 r. w sprawie C-155/01 Cookies World, Rec. s. I-8785, pkt 66; a także ww. wyrok w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 33); (pkt 38) z powyższego wynika, że z uwagi na cel tego przepisu pojęcie "prawo krajowe" w rozumieniu art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku VAT obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tej dyrektywy; (pkt 39) należy ponadto przypomnieć, że jak to podkreśla Komisja, klauzula "standstill" przewidziana w art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli; (pkt 41) należy uznać, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń; (pkt 42) sąd krajowy, który zgodnie z tym, co przypomniano w pkt 32 niniejszego wyroku, ma wyłączną kompetencję do dokonywania wykładni swego prawa krajowego, musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem szóstej dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o podatku VAT spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej; (pkt 44) zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 4 lipca 2006 r. w sprawie C-212/04 Adeneler i in., Zb.Orz. s. I-6057, pkt 124), a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymując się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego (zob. podobnie wyrok z dnia 22 listopada 2005 r. w sprawie C-144/04 Mangold, Zb.Orz. s. I-9981, pkt 77); (pkt 45) w tych okolicznościach na zadane pytania należy odpowiedzieć, że art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swe ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

W kontekście stanowiska zaprezentowanego przez Trybunał w przywołanych tezach jego orzeczenia oraz zawartych w nim wytycznych interpretacyjnych stwierdzić należy, że w analizowanym zakresie istota rzeczy wyraża się w: 1) ustaleniu normatywnej treści przepisów krajowych, tj. przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz konsekwencji ich obowiązywania (zastosowania), tj. krajowego systemu odliczania podatku VAT obowiązującego i stosowanego w dniu wejścia w życie Szóstej Dyrektywy; 2) następnie, w konsekwencji faktu ich uchylenia i zastąpienia w tym samym dniu innymi przepisami prawa krajowego, tj. przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, znowelizowanymi ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r., z mocą obowiązującą od dnia 2 sierpnia 2005 r., ustalenia normatywnej treści i konsekwencji obowiązywania nowej regulacji prawnej; 3) porównania pierwotnie obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. regulacji prawnej z regulacją obowiązującą od dnia 1 maja 2004 r., w tym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r., w zakresie odnoszącym się do przepisów ustanawiających ograniczenie prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT; 4) następnie, skonfrontowania regulacji krajowej (z okresu sprzed, jak i po akcesji) z treścią wyrażonej na gruncie art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy klauzuli "standstill"; 5) a następnie, dokonanie interpretacji wskazanych przepisów ustaw krajowych, w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe, w sposób uwzględniający treść i cele szóstej dyrektywy.

W analizowanym zakresie, w kontekście argumentacji prezentowanej w uzasadnieniu skargi, podkreślenia wymaga, co znajduje swoje odzwierciedlenie w treści orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, w tym również w sprawie C-414/07, i co stanowi konsekwencję jednoznacznej normatywnej treści postanowień pierwotnego prawa wspólnotowego, że ustalenia w przedmiocie okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz wykładnia przepisów prawa krajowego stanowią wyłączną kompetencję (domenę) sądu krajowego.

Z przepisu art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy wynika, że o ile towary i usługi są częścią transakcji (służą wykonywaniu czynności) podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić należny (podlegający zapłacie) lub zapłacony na terytorium kraju podatek od wartości dodanej od towarów lub usług, które są lub mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z ust. 6 art. 17 wynika zaś, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku (VAT); odliczenie podatku (VAT) nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne; do czasu zaś wejścia w życie powyższych przepisów państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy.

Przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 kwietnia 2004 r. odpowiednio stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do: nabywanych przez podatnika: samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika; paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Z pierwotnego brzmienia przepisu art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług, uchylającej z dniem 1 maja 2004 r. ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r., wynikało zaś, że przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru: DŁ = 357 kg + n x 68 kg, gdzie: DŁ – oznacza dopuszczalną ładowność, n – oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 5.000 zł (ust. 3); dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3 (ust. 5). Z przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, w pierwotnym jego brzmieniu, wynikało zaś, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5.

W rezultacie zmian wprowadzonych ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r., która weszła w życie w dniu 22 sierpnia 2005 r., przepis art. 86 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów usług stanowi, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł (ust. 3); przepis ust. 3 nie dotyczy: 1) pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van; 2) pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków; 3) pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków; 4) pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu; 5) pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy; 6) pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą – jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie; 7) przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest: a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy (ust. 4). Z przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r., wynika zaś, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Z analizy wskazanych przepisów ustaw krajowych (tj. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. oraz ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. (w tym ze zmianami z 21 kwietnia 2005 r.) prowadzonej w zakresie uwzględniającym obowiązujący i stosowany na ich gruncie krajowy system odliczania podatku VAT, zwłaszcza zaś regulacje ustanawiające ograniczenie prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, według Sądu, jednoznacznie wynika, że w zakresie odnoszącym się do odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu osobowego, system ten, pierwotnie ustanawiając, do 30 kwietnia 2004 r., zasadniczo całkowity zakaz odliczania podatku naliczonego z nabycia samochodu osobowego, poczynając od 1 maja 2004 r. możliwość taką, jakkolwiek w ograniczonym zakresie dopuścił, wprowadzając uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50%, nie więcej niż 5.000 zł, a następnie, od 22 sierpnia 2005 r., w wysokości 60% kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Obowiązujące w analizowanym przedmiocie od 1 maja 2004 r. regulacje prawne, w porównaniu ze stanem prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. mają więc ten walor, że zakres pierwotnie obowiązujących w tej mierze wyłączeń odnoszących się do nabywanych samochodów osobowych sukcesywnie ograniczały, aktualnie do wysokości 60% kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Konfrontując powyższe z art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy, w jego rozumieniu wynikającym z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-414/07, stwierdzić więc należy, że uchylenie, w konsekwencji implementacji do porządku prawa wewnętrznego postanowień szóstej dyrektywy, całości przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie samochodów osobowych używanych dla celów działalności gospodarczej i zastąpienie ich, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy, przepisami ustanawiającymi w tym przedmiocie nowe jakościowo zasady wprowadzające uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu, jakkolwiek w niepełnej wysokości, ponad wszelką wątpliwość, wbrew argumentacji skargi, nie powoduje rozszerzenia zakresu zastosowania tych ograniczeń. Przeciwnie, zakres zastosowania pierwotnie obowiązujących, poczynając od dnia 1 maja 2004 r., zawęża i ogranicza, co ponad wszelką wątpliwość istotnie zmienia również status podatnika uprawnionego, od tej właśnie daty, do korzystania, jakkolwiek w ograniczonym zakresie, z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie samochodów osobowych używanych dla celów działalności gospodarczej, skorzystania z którego pierwotnie był zasadniczo pozbawiony (zob. również wyrok WSA w Rzeszowie z 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 739/08; wyrok WSA we Wrocławiu z 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1648/09; wyrok WSA w Łodzi z 4 lutego 2010 r., sygn. akt I Sa/Łd 1148/09; wyrok WSA we Wrocławiu z 4 grudnia 2009 r., sygn. akt 1437/09; wyrok WSA w Warszawie z 20 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 12/09; wyrok WSA w Kielcach z 10 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 251/09).

Rekapitulując powyższe, w kontekście konsekwencji wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-414/07, stwierdzić należy więc, że nowe regulacje ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące we wskazanym wyżej zakresie, od 1 maja 2004 r., mają po tej dacie zastosowanie w zakresie, w jakim są tożsame z regulacją obowiązującą i rzeczywiście stosowaną do 30 kwietnia 2004 r., z uwzględnieniem również tej części nowych unormowań, które w porównaniu z pierwotnie obowiązującymi (tj. do 30 kwietnia 2004 r.) istotnie zmieniają jakościowo status podatnika poprzez wprowadzenie rozwiązań umożliwiających odliczenie podatku naliczonego w wysokości do 60%, nie więcej niż 6.000 zł, z tytułu nabycia samochodów osobowych, nie mają zaś zastosowania w zakresie, w jakim niekorespondują treściowo z VI Dyrektywą (aktualnie Dyrektywą 2006/112/WE) zmieniając status podatnika in minus, tj. poprzez wprowadzenie rozwiązań rozszerzających zakres pierwotnie obowiązujących i rzeczywiście stosowanych ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego – która to sytuacja, w okolicznościach stany faktycznego sprawy, jednak nie wystąpiła..

Tym samym, według Sądu, nie sposób zasadnie argumentować, że orzekając w sprawie organy podatkowej uczyniły to z naruszeniem przepisów prawa materialnego, czy też wręcz bez podstawy prawnej. Prawidłowo zinterpretowały bowiem jako mający zastosowanie w sprawie, przepis art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług – fakt posiłkowania się w tym względzie interpretacją Ministra Finansów, zważywszy na charakter instytucji interpretacji prawa podatkowego oraz jej istotę i cel, nie może stanowić podstawy zarzutu o niezgodności z prawem decyzji podatkowej - i prawidłowo również ustaliły na jego podstawie prawnopodatkowe konsekwencje prawidłowo ustalonych i niespornych w faktów.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie znajdując żadnych innych podstaw, które mogłyby uzasadniać ocenę o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, skargę pełnomocnika I. R., jako niezasadną oddalił, orzekając na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w sentencji.