Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1724/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 127, art. 169
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 361/08 w sprawie ze skarg A. Spółki z o. o. w N. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 31 stycznia 2008 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2006 r. oraz pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2006 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz A. Spółki z o. o. w N. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 361/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skarg A. Spółki z o. o. w N. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 31 stycznia 2008 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. i czerwiec 2006 r. i w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2006 r., uchylił postanowienia organów obu instancji, określił, że nie podlegają one wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji stwierdził, iż przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia należytego wykazania w postępowaniu odwoławczym przed organem podatkowym zakresu umocowania pełnomocnika strony – R. K., a co za tym idzie prawidłowości dalszych pełnomocnictw przez niego udzielanych. Wskazano, że z treści dokumentu pełnomocnictwa wynika, iż obejmuje ono umocowanie m.in. "do samodzielnego reprezentowania Spółki w zakresie zwykłego zarządu (w tym do zawierania umów i dokonywania rozliczeń finansowych) przed urzędami skarbowymi (...) i innymi organami administracji państwowej (...) oraz do dokonywania wszelkich czynności niezbędnych do prowadzenia działalności (...)", a także upoważnienie do udzielania dalszych pełnomocnictw.

Sąd I instancji zauważył, że w orzecznictwie i doktrynie przeważa pogląd, iż złożenie odwołania od decyzji organu podatkowego tj. wdanie się w spór mający co prawda na celu ochronę interesów mocodawcy, jednakże mogący narazić go również na dodatkowe nieprzewidziane koszty i inne konsekwencje - jest czynnością przekraczającą zakres zwykłego zarządu, a co za tym idzie do skutecznego dokonania czynność ta wymaga pełnomocnictwa rodzajowego bądź szczególnego. W związku z tym za właściwe uznano postępowanie Dyrektora Izby Skarbowej, który, powziąwszy wątpliwość co do zakresu umocowania pełnomocnika, wezwał reprezentowaną przez niego stronę do potwierdzenia, czy pełnomocnictwo to obejmuje również występowanie w imieniu strony w postępowaniu odwoławczym. Za prawidłowe uznano również skierowanie przedmiotowego wezwania bezpośrednio do strony, z pominięciem pełnomocnika – w ocenie Sądu I instancji postępowanie takie nie stanowiło naruszenia art. 123 i art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), gdyż obowiązek doręczania pism do rąk ustanowionego w sprawie pełnomocnika, aktualizuje się dopiero z chwilą skutecznego jego ustanowienia tj. niebudzącego wątpliwości popartego złożonym do akt prawidłowym pełnomocnictwem (wyrok NSA z 26 lipca 2006 r., sygn. akt I GSK 2865/05). Dopóki zatem istnieje wątpliwość co do zakresu pełnomocnictwa, a postępowanie ukierunkowane jest na wyjaśnienie kwestii umocowania, nie można skutecznie postawić zarzutu naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu na skutek skierowania korespondencji bezpośrednio do strony z pominięciem pełnomocnika.

Zasadność skarg uznano ze względu na naruszenie art. 127, art. 122 i art. 187 O.p., gdyż organ odwoławczy nie rozpatrzył wyczerpująco całego zgromadzonego w sprawie materiału i nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego.

Przywołując treść tych przepisów Sąd I instancji zauważył, że niewątpliwym jest, iż w toku postępowania odwoławczego, zainicjowanego zażaleniami strony na postanowienia o pozostawieniu odwołań i wniosków bez rozpatrzenia, strona w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniesionych zażaleń przedłożyła pismo, z którego bezspornie wynika, iż pełnomocnik spółki R. K. od chwili udzielenia mu pełnomocnictwa tj. od dnia 20 czerwca 2007 r., upoważniony był do składania odwołań od decyzji organów podatkowych i reprezentowania tejże spółki w postępowaniu odwoławczym przed tymi organami. Organ, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, miał obowiązek rozpoznać ponownie kwestię należytego wykazania w postępowaniu odwoławczym zakresu umocowania tego pełnomocnika oraz prawidłowości pozostawienia bez rozpatrzenia odwołań i wniosków wniesionych przez stronę. Powinien był nie tylko skontrolować, czy w czasie wydania rozstrzygnięć w pierwszej instancji były one prawidłowe, lecz miał obowiązek ponownie zbadać i rozstrzygnąć tę kwestię z uwzględnieniem wszystkich okoliczności i na podstawie całego materiału dowodowego, jakim dysponował w chwili wydawania rozstrzygnięcia jako organ odwoławczy. Bezsporne jest, iż w dacie wydania zaskarżonych postanowień organ II instancji posiadał już prawidłowe potwierdzenie, iż sporne pełnomocnictwo udzielone 20 czerwca 2007 r. R. K. od chwili jego udzielenia upoważniało go do działania w postępowaniu odwoławczym oraz do udzielania również w tym zakresie dalszych pełnomocnictw. Z chwilą doręczenia organowi II instancji pisma z 19 grudnia 2007 r. usunięto ostatecznie wątpliwość, czy ustanowieni dalsi pełnomocnicy byli należycie umocowani do występowania w imieniu spółki w postępowaniach odwoławczych. Organ pominął jednakże kwestię uzupełnienia przedmiotowego pełnomocnictwa i ewentualnych konsekwencji tego uzupełnienia. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ winien był odnieść się do faktu potwierdzenia pełnomocnictwa i dokonać jego oceny, gdyż rzutuje ono nie tylko na prawidłowość pełnomocnictwa radcy prawnego wnoszącego zażalenie, lecz również na prawidłowość pełnomocnictwa doradcy podatkowego wnoszącego odwołania od decyzji w przedmiocie podatku VAT i wnioski o wstrzymanie ich wykonania. Wskazując na zasady wyrażone w Kodeksie cywilnym Sąd I instancji stwierdził, że w przypadku braku umocowania po stronie pełnomocnika ważność czynności zależy od potwierdzenia jej przez mocodawcę (art. 103 § 1 i art. 104 k.c.). Potwierdzenie ma charakter uniwersalny w tym znaczeniu, że obejmuje zarówno formę, jak i termin dokonania czynności oraz przewidziane dla niej skutki (wyrok NSA z 4 lipca 2006 r., sygn. akt II OSK 941/05). Potwierdzenie czynności ma moc wsteczną i odnosi się do chwili zawarcia umowy (Komentarz Do Kodeksu Cywilnego K. Piasecki Zakamycze 2003).

3. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 169 § 4 O.p. przez brak odniesienia się do stanowiska strony postępowania sądowoadministracyjnego (Dyrektora Izby Skarbowej) w kwestii zastosowania art. 169 § 4 O.p. jako podstawy rozstrzygnięcia zaskarżonych postanowień, w sytuacji, gdy bezspornie strona postępowania podatkowego nie uzupełniła w wyznaczonym terminie braków podań przez potwierdzenie, że pełnomocnictwo udzielone 20 czerwca 2007 r. R. K. obejmuje także prawo do wnoszenia odwołań od decyzji organów podatkowych bądź przez przedłożenie pełnomocnictwa upoważniającego do działania pełnomocnika w takim zakresie; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i § 4 i art. 235 O.p. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonych postanowień na skutek błędnego przyjęcia, że organy naruszyły art. 122, art. 127 i art. 187 O.p. w sposób mający wpływ na wynik sprawy pomijając kwestię uzupełnienia w postępowaniu zażaleniowym od postanowień pozostawiających podania bez rozpatrzenia pełnomocnictwa udzielonego w dniu 20 czerwca 2007 r., podczas gdy z uwagi na treść art. 169 § 1 i § 4 O.p. rozstrzygnięcie organu jest prawidłowe.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że bezsporne jest to, iż z treści pełnomocnictwa z 20 czerwca 2007 r. wynika, że R. K. nie był upoważniony do działania za stronę w postępowaniu odwoławczym, ponieważ nie obejmowało ono upoważnienia do reprezentowania podatnika w zakresie przekraczającym zwykły zarząd w postępowaniu podatkowym. Ponieważ osoba umocowana przez R. K. wniosła podania, organ wezwał stronę do uzupełnienia ich braków przez potwierdzenie dokonanych czynności bądź przedłożenie pełnomocnictwa o stosownym zakresie umocowania. Sąd I instancji nie podważył ustaleń, że brak ten nie został uzupełniony w terminie wyznaczonym na podstawie art. 169 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 235 w sprawach nieuregulowanych w art. 220 – art. 234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Oznacza to, że w postępowaniu odwoławczym obok wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisów art. 122, art. 127 i art. 187 O.p. zastosowanie ma także art. 169 tej ustawy. Odwołanie jak również wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji jest podaniem, o którym mowa w art. 169 O.p. Zgodnie z tym przepisem jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia (§ 1). W przypadku niewypełnienia warunku organ wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia (art. 169 § 4 O.p.). Na postanowienie to przysługuje zażalenie, którego podstawą mogą być zarzuty zmierzające do wykazania, że podanie nie zawierało braków bądź też, że braki te zostały usunięte w terminie wynikającym z art. 169 § 1 O.p. Jeżeli natomiast uchybienie polegające na nieusunięciu braków w terminie nastąpiło, to obalenie postanowienia o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia nie jest możliwe przez usunięcie braków podania w postępowaniu zażaleniowym, bowiem nastąpiło ono z uchybieniem terminu. Jedyną drogą do obalenia takiego postanowienia jest złożenie przez stronę wniosku o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków podania na podstawie art. 162 O.p. Przepisy art. 169 § 1 i § 4 mają sformalizowany charakter - nieusunięcie braków podania w terminie 7 dni powoduje nieodwracalny skutek w postaci pozostawienia podania bez rozpatrzenia. Skutku tego nie można obalić przez stosowanie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Złożenie dokumentów usuwających braki podania w postępowaniu zażaleniowym nie uchyla skutku w postaci uchybienia terminu wyznaczonego na podstawie art. 169 § 1 O.p. Przepis ten jest bowiem przepisem szczególnym w stosunku do powołanych w wyroku art. 122, art. 127 i art. 187 O.p.

W niniejszej sprawie, czego zaskarżony wyrok nie kwestionuje, usunięcie braków podań (odwołania i wniosków o wstrzymanie wykonania decyzji) nastąpiło z uchybieniem terminu wyznaczonego postanowieniami z 2 października 2007 r. na podstawie art. 169 § 1 O.p. Zasadnie zatem organ na podstawie art. 169 § 4 O.p. pozostawił wnioski i odwołanie bez rozpatrzenia. Usunięcie braków po upływie terminu wskazanego na podstawie art. 169 § 1 O.p. w postępowaniu zażaleniowym zainicjowanym zażaleniami na postanowienia wydane w trybie art. 169 § 4 O.p. na skutek wezwania przez organ podatkowy do uzupełnienia braków zażalenia nie sanuje braków odwołania i wniosków o wstrzymanie wykonania decyzji. Nie było zatem podstaw do uchylenia przez organ odwoławczy postanowień o pozostawieniu tych podań bez rozpatrzenia. Niesłusznie więc Sąd I instancji stwierdził naruszenie przez organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 127 i art. 187 O.p., bowiem nie miało ono miejsca. Zatem Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a.

Nadto podniesiono, że zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż podstawą rozstrzygnięcia w postanowieniach był art. 169 § 4 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., a w swym uzasadnieniu Sąd I instancji nie odniósł do treści art. 169 § 4 O.p. i ewentualnych przesłanek wadliwości jego zastosowania przez organ podatkowy.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów wynagrodzenia pełnomocnika według norm przepisanych, w pełni podzielając argumentację i stanowisko Sądu I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6. Kwestią sporną w sprawie jest skuteczność uzupełnienia braków w zakresie pełnomocnictwa na etapie postępowania zażaleniowego, w przypadku, gdy braki te stanowiły przyczynę pozostawienia bez rozpatrzenia pism składanych przez stronę w toku postępowania.

Zauważyć należy, że organ nie zakwestionował tego, że z przedstawionego w późniejszym terminie pisma wynikało, iż wskazany w spornym pełnomocnictwie pełnomocnik był umocowany do działania w imieniu strony już w momencie wnoszenia odwołań oraz wniosków o wstrzymanie wykonania decyzji, a zatem pism, które pozostawiono bez rozpoznania ze względu na brak potwierdzenia umocowania. W piśmie z 19 grudnia 2007 r. strona potwierdziła bowiem jednoznacznie, że kwestionowane przez organ pełnomocnictwo z 20 czerwca 2007 r. uprawniało R. K. do reprezentowania spółki także przed organem odwoławczym. To, że po otrzymaniu tego pisma organ nie miał już wątpliwości co do zakresu umocowania wskazanej osoby, potwierdza fakt, że zażalenia na postanowienia z 6 listopada 2007 r. zostały rozpatrzone merytorycznie.

Podkreślić trzeba, że postępowanie organu związane z wzywaniem strony do uzupełnienia braków w zakresie pełnomocnictwa uznać należy za prawidłowe – konieczne jest wyjaśnianie wątpliwości co do umocowania podmiotu reprezentującego stronę przed merytorycznym odniesieniem się do pism składanych przez takiego pełnomocnika (bądź pełnomocników przez niego z kolei umocowanych). Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku, gdy wątpliwości te zostały w wystarczający sposób wyjaśnione, należy opowiedzieć się za otwarciem stronie drogi do skorzystania z prawa do pełnego rozpatrzenia jej pism. Skoro bowiem stwierdzić można, że na etapie postępowania zażaleniowego brak było już powodów do przyjęcia, że składający pisma w toku postępowania odwoławczego pełnomocnik nie miał do podejmowania tych czynności umocowania, to należało podjąć kroki umożliwiające stronie uzyskanie rozstrzygnięcia merytorycznego, a nie tylko formalnego, jej odwołań i wniosków. Wskazać trzeba na art. 122 O.p., z którego wynika, że organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zatem zmierzanie do załatwienia sprawy, pod którym należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozumieć przede wszystkim rozstrzygnięcie jej co do istoty. Podkreślić w tym względzie należy, że nie może pozostać bez wpływu na wynik sprawy fakt, że z perspektywy organu rozpatrującego zażalenia strony brak było już przeszkód do rozpoznania sprawy w pełnym zakresie i rozstrzygnięcia jej pod względem merytorycznym.

O ile co do zasady rację można przyznać autorce skargi kasacyjnej w zakresie wykładni art. 169 O.p., zwrócić należy uwagę na to, że przepisu tego nie można interpretować w oderwaniu od zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zatem kwestia nieuzupełnienia braków formalnych w zakresie pełnomocnictwa, w świetle usunięcia wątpliwości w tym zakresie w dalszym toku postępowania, nie może zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego być przyczyną uniemożliwienia stronie załatwienia jej sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 122 O.p. Zgodzić się zatem należy z Sądem I instancji, że organ zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) miał obowiązek rozpoznać ponownie kwestię należytego wykazania w postępowaniu odwoławczym zakresu umocowania R. K., a co za tym idzie, prawidłowości pozostawienia bez rozpatrzenia odwołań i wniosków wniesionych przez stronę.

Zasadnie organ zarzuca w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nieodniesienie się przez Sąd I instancji do kwestii zastosowania art. 169 § 4 O.p., jednakże w świetle powyższych rozważań uznać należy, że uchybienie to pozostaje bez istotnego wpływu na wynik sprawy, a zatem nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego orzeczenia.

W konsekwencji stwierdzić należy również, iż zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i 4 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

-----------------------

7