Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2083/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14b § 3, art. 14g § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 12 ust. 1-3, art. 14
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 453, art. 508
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA del. Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1851/12 w sprawie ze skargi M. [...] S.A. w K. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 sierpnia 2012 r. nr IBPBI/2/423-515/12/PP i IBPBI/2/423-517/12/JD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 2083/13

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1851/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił dwie interpretacje indywidualne wydane dla "M[...]" SA w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych; określił, że interpretacje te nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku; oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania sądowego w kwocie 914,- zł.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy:

"M[...]" SA (dalej określana jako: "Wnioskodawca", "Spółka") zwróciła się z wnioskami do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej, m.in. podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca wskazał, iż podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; Dz.U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.p.").

Przedstawiając zdarzenie przyszłe, w zakresie którego Spółka żądała wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, stwierdzono, że "K[...]" Sp. z o.o. oraz "W[...]" Sp. z o.o., obie z siedzibą na terytorium Polski, dalej określane jako "Spółka X", zaciągnęły pożyczki od "M[...]" SA - spółki kapitałowej z siedzibą w Portugalii (dalej: "Pierwotny Pożyczkodawca"). Zgodnie z treścią zawartych umów Spółka X zobowiązała się do zwrotu kwot nominalnych (głównych) udzielonych pożyczek wraz z kwotami naliczonych odsetek. W celu uproszczenia modelu finansowania w grupie kapitałowej, Pierwotny Pożyczkodawca rozważa dokonanie odpłatnego zbycia swoich uprawnień przysługujących z tytułu udzielonych pożyczek wobec Spółki X do wnioskodawcy. Możliwym jest, że na moment zbycia spłacone zostaną kwoty nominalne udzielonych pożyczek, natomiast nadal wymagana będzie kwota naliczonych odsetek (dalej: "Wierzytelność"). Niewykluczonym jest również, że roszczenie Pierwotnego Pożyczkodawcy względem wnioskodawcy o zapłatę ceny z tytułu nabycia Wierzytelności zostanie zaspokojone poprzez wykorzystanie instytucji datio in solutum (tj. świadczenia w miejsce wykonania) określonej w art. 453 k.c. W tym celu, w ramach datio in solutum, Spółka może przenieść na Pierwotnego Pożyczkodawcę wymagalne wierzytelności względem innych spółek (w tym wierzytelności z tytułu pożyczek) z grupy kapitałowej "M[...]". Możliwe, że wierzytelności w momencie ich przeniesienia na Pierwotnego Pożyczkodawcę stanowić będą wyłącznie naliczone odsetki, gdyż kwoty główne pożyczek zostaną spłacone do wnioskodawcy przed dokonaniem datio in solutum. W wyniku datio in solutum Spółka przestanie być dłużnikiem Pierwotnego Pożyczkodawcy z tytułu zapłaty ceny za nabytą Wierzytelność względem Spółki X.

Cena sprzedaży przedmiotowej Wierzytelności będzie niższa od jej nominalnej wartości, tj. ww. kwoty naliczonych odsetek od pożyczek, a wynagrodzeniem wnioskodawcy za zrealizowane świadczenie wobec Pierwotnego Pożyczkodawcy będzie różnica między nominalną wartością Wierzytelności, a uiszczoną na rzecz Pierwotnego Pożyczkodawcy kwotą (tj. dyskonto kalkulowane jako suma ustalonej przez strony umowy marży z tytułu ryzyka oraz marży finansowej). W efekcie powyższej transakcji sprzedaży Wierzytelności, wnioskodawca wstąpi w prawa Pierwotnego Pożyczkodawcy wynikające z posiadania Wierzytelności w stosunku do Spółki X, uzyskując prawo żądania spłaty Wierzytelności. Dojdzie zatem jedynie do zmiany wierzyciela (z Pierwotnego Pożyczkodawcy na wnioskodawcę), natomiast sama Wierzytelność będzie istnieć nadal. Spółka, nabywając Wierzytelność od Pierwotnego Pożyczkodawcy, świadczyć będzie na jego rzecz odpłatną usługę zapewnienia finansowania jego Wierzytelności, a tym samym wyręczenia Pierwotnego Pożyczkodawcy z dochodzenia jego Wierzytelności wobec Spółki X. W konsekwencji, Pierwotny Pożyczkodawca rozpozna jako usługobiorca import usługi finansowej, podlegający opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w Portugalii, z zastosowaniem mechanizmu tzw. odwrotnego obciążenia, tj. tzw. reverse charge (za podstawę opodatkowania przyjmując wartość wynagrodzenia, tj. dyskonta).

W odniesieniu do tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zadał pytanie, czy wnioskodawca będzie miał prawo rozpoznać cenę nabycia Wierzytelności jako koszt uzyskania przychodu w momencie spłaty Wierzytelności przez Spółkę X, oraz czy w przypadku datio in solutum, Spółka nie będzie zobligowana do rozpoznania przychodu podlegającego podatkowi dochodowemu od osób prawnych w wartości wymagalnej wierzytelności, przekazanej Pierwotnemu Pożyczkodawcy w wykonaniu datio in solutum (tj. jako świadczenia w miejsce wykonania przez Spółkę z tytułu zaspokojenia roszczenia Pierwotnego Pożyczkodawcy o zapłatę ceny za zbytą do Spółki Wierzytelność)?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka podała, że będzie miała prawo rozpoznać cenę nabycia Wierzytelności jako koszt uzyskania przychodu w momencie spłaty Wierzytelności przez Spółkę X. W przypadku datio in solutum Spółka nie będzie zobligowana do rozpoznania przychodu podlegającego podatkowi dochodowemu w wartości wymagalnej wierzytelności przekazanej Pierwotnemu Pożyczkodawcy w wykonaniu datio in solutum (tj. jako świadczenia w miejsce wykonania przez Spółkę z tytułu zaspokojenia roszczenia Pierwotnego Pożyczkodawcy o zapłatę ceny za zbytą do Spółki Wierzytelność). Wnioskodawca podał, że w art. 12 u.p.d.o.p. wskazano, które kategorie są traktowane jako przychód podatkowy, a które kategorie nie są. Ustawa nie zawiera natomiast definicji przychodu. O tym więc, czy w wyniku takich czynności po stronie Spółki powstanie obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego, czy taki obowiązek nie powstanie, rozstrzyga kwestia trwałego zwiększenia majątku Spółki lub też jej brak. W przypadku dokonania datio in solutum, zmniejszą się aktywa Spółki z tytułu wymagalnej wierzytelności względem innego podmiotu powiązanego i jednocześnie zmniejszą się jej pasywa z tytułu wymagalnego zobowiązania wobec Pierwotnego Pożyczkodawcy, tj. ceny z tytułu nabycia Wierzytelności. Per saldo zatem, w rezultacie datio in solutum, pomimo występowania pewnych ruchów po stronie aktywów i pasywów Spółki, żadne z nich nie będą skutkować trwałym zwiększeniem się majątku Spółki, co przekładając na kategorie podatkowe sprawi, że na moment nabycia Wierzytelności oraz ewentualnej umowy datio in solutum nie powstaje dla Spółki obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie u.p.d.o.p.

W wydanych w dniu 10 sierpnia 2012 r. interpretacjach indywidualnych, nr [...] i [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Spółki w zakresie jej prawa do rozpoznania ceny nabycia Wierzytelności jako kosztu uzyskania przychodu w momencie spłaty Wierzytelności przez Spółkę X za prawidłowe; w zakresie obowiązku Spółki do rozpoznania przychodu w wartości wymagalnej wierzytelności, przekazanej Pierwotnemu Pożyczkodawcy w wykonaniu datio in solutum, za nieprawidłowe.

Organ podatkowy wskazał, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami. Wydatki na nabycie Wierzytelności wykazują związek z przychodem, gdyż Nabywca spodziewa się uzyskać przychody z tytułu spłaty Wierzytelności przez dłużnika. Tym samym, podstawowa przesłanka przesądzająca o kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów zostaje spełniona (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Przychód z tytułu nabycia Wierzytelności nastąpi dopiero w momencie uregulowania należności przez dłużnika, a wydatki na nabycie Wierzytelności należy zatem zakwalifikować do kategorii kosztów bezpośrednio związanych z przychodem. Wydatek ten powinien być zaliczany w poczet kosztów uzyskania przychodu z chwilą uzyskania przychodu z nabytej Wierzytelności. W konsekwencji za prawidłowe organ uznał stanowisko Spółki, że będzie ona miała prawo rozpoznać cenę nabycia Wierzytelności jako koszt uzyskania przychodu w momencie spłaty Wierzytelności przez Spółkę X.

Odnosząc się do możliwości zaspokojenia roszczenia Pierwotnego Pożyczkodawcy względem Spółki o zapłatę ceny z tytułu zbycia na jej rzecz Wierzytelności względem Spółki X poprzez skorzystanie z cywilnoprawnej instytucji datio in solutum, organ wskazał, że instytucja ta stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podał, że przykładowy wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody wymieniony w art. 12 ust. 1-3 u.p.d.o.p. wskazuje, że co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o charakterze trwałym, którego rzeczywiste otrzymanie – a w niektórych przypadkach już sam fakt, że jest należne - powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego, o ile przysporzenie to nie jest wyłączone z przychodów na mocy art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Wykonanie zobowiązania poprzez świadczenie w miejsce wykonania prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki. W ten sposób Spółka jako dłużnik zwolni się z długu, a ww. wierzytelności zmienią właściciela. Prowadzi to do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Celem bowiem datio in solutum jest wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste wykonanie świadczenia przez dłużnika. Przeniesienie wierzytelności własnych w związku ze skorzystaniem z instytucji datio in solutum należy – w opinii organu udzielającego interpretacji indywidualnej – traktować na gruncie u.p.d.o.p. na równi ze zbyciem tych wierzytelności. Z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia wierzytelności, tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za otrzymane pieniądze wypełnia swoje zobowiązanie względem swoich wierzycieli. Uznanie, że przeniesienie wierzytelności w związku z uregulowaniem zobowiązania nie spowoduje powstania przychodu po stronie Spółki spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży wierzytelności, a następnie ureguluje swoje zobowiązania, byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpośrednio w ww. drodze przeniósł własność wierzytelności, nie osiągnąłby żadnego przychodu. Reasumując organ stwierdził, że uregulowanie zobowiązania wobec Pierwotnego Pożyczkodawcy w drodze datio in solutum poprzez przeniesienie na niego wierzytelności posiadanych przez wnioskodawcę spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z odpłatanego zbycia wierzytelności w myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się uchylenia zaskarżonych interpretacji indywidualnych w części uznającej stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe i zarzucając im naruszenie przepisów:

- prawa materialnego, tj.: art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. - przez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia przez organ, że w wyniku przeniesienia wierzytelności pożyczkowych przez stronę skarżącą na Pierwotnego Pożyczkodawcę w celu zaspokojenia zobowiązania z tytułu nabycia wierzytelności (datio in soltum) dojdzie do odpłatnego zbycia prawa majątkowego przez stronę skarżącą i powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych; art. 14 u.p.d.o.p. - przez jego błędne zastosowanie, prowadzące do przyjęcia, że w ww. zdarzeniu przyszłym, przychodem podatkowym z odpłatnego zbycia prawa majątkowego (wierzytelności pożyczkowych strony skarżącej), będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, podczas gdy w rozważanej przez stronę skarżącą oraz Pierwotnego Pożyczkodawcę umowie o datio in solutum, nie dojdzie do określenia ceny (z punktu cywilistyczno-prawnego cena nie występuje bowiem w konstrukcji datio in solutum).

- prawa proceduralnego, tj.: art. 14h w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem "O.p.") - poprzez wydanie sprzecznej z prawem interpretacji indywidualnej, opartej na błędnej interpretacji analizowanych przepisów; art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. - poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skargi zasługują na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż wykonanie zobowiązania, w tym przez świadczenie zamienne (datio in solutum) o jakim mowa w art. 453 k.c. jest formą jego zaspokojenia i co do zasady nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie spełniającego świadczenie dłużnika. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego. Jest to sytuacja zasadniczo inna niż zwolnienie z długu, o jakim mowa w art. 508 k.c. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Nie ma podstaw do zrównania tych dwóch instytucji prawa cywilnego w zakresie skutków podatkowych. W przypadku zwolnienia z długu (art. 508 k.c.) co do zasady możemy mówić o powstaniu przychodu. Zwolnienie z długu jest bowiem przysporzeniem dłużnika wskutek darowania mu długu. Tych skutków podatkowych nie można jednak przenosić na datio in solutum, które skutkuje wygaśnięciem zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela. W sprawie wierzyciel (Pierwotny Pożyczkodawca) Spółki w miejsce pierwotnie ustalonego świadczenia w postaci zapłaty określonej sumy pieniężnej (ceny) może przyjąć świadczenie innego rodzaju, również wierzytelności jakie ma strona skarżąca względem innych spółek z grupy M[...]. Spółka spełnia więc inne świadczenie w miejsce pieniężnego. Nie może być tu zatem mowy o żadnym przysporzeniu po jej stronie, gdyż wykonanie zobowiązania nie powoduje przysporzenia skutkującego obowiązkiem podatkowym, tak jak spłata długu w postaci pieniężnej z tytułu zakupionego towaru nie powoduje przysporzenia w postaci zwolnienia z długu z tytułu zapłaty ceny. Spółka przenosząc wierzytelności dokonuje tego "w celu zwolnienia się z zobowiązania". O ewentualnym przysporzeniu po stronie Spółki można by jedynie mówić, gdyby wartość spełnionego "zmienionego" świadczenia była niższa od wartości świadczenia pierwotnego, a na Spółce zgodnie z porozumieniem stron nie ciążyłaby pozostała część zobowiązania.

Sąd pierwszej instancji zarzucił wydanej interpretacji, że w ogóle nie wskazuje, co miałoby stanowić w opisanym zdarzeniu przyszłym przychód Spółki, a jedynie powołuje się ogólnie na treść art. 12 ust. 1 pkt 1, względnie art. 12 ust. 1 czy art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., skoro w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym dochodzi jedynie do wykonania zobowiązania, powstałego już uprzednio na mocy wcześniejszej umowy między stronami, przy czym wykonanie zobowiązania - za zgodą wierzyciela - następuje w innej formie, aniżeli strony się pierwotnie umówiły. Jest to zatem jedynie zmiana sposobu wykonania już wcześniej powstałego zobowiązania. Zobowiązanie kupującego wygasa, tak jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (poprzez zapłatę uzgodnionej ceny).

Sąd pierwszej instancji podkreślił także, iż w opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym trudno też mówić o odpłatnym zbyciu na rzecz Pierwotnego Pożyczkodawcę wierzytelności względem innych spółek z grupy kapitałowej "M[...]". Organ poza powołaniem art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. w ogóle nie wskazuje, co świadczy o odpłatnym zbyciu przedmiotowych wierzytelności. Interpretacja indywidualna - jak wskazał Sąd - nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Ocena ta obejmuje nie tylko konkluzję organu co do prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego, ale także motywy prawne, na których opiera on taką konkluzję. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

WSA w Krakowie uznał za bezpodstawne twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, że uregulowanie zobowiązania wobec wierzyciela poprzez przeniesienie wierzytelności powoduje, iż strona skarżąca jest w takiej samej sytuacji podatkowej, jak podatnik, który dokonuje odpłatnego zbycia wierzytelności i tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za uzyskane pieniądze wypełnia swoje zobowiązanie wobec wierzycieli. Konstatacja ta stanowi swoistą (niedopuszczalną) nadinterpretację okoliczności przedstawionych we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej.

Sąd pierwszej instancji zauważył też, że w świetle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. można przyjąć, iż opodatkowaniu podlegają przesunięcia majątkowe pomiędzy podatnikami, które są dokonywane w oparciu o tytuł prawny przewidujący ich odpłatne zbycie, a strony transakcji łączy umowa przewidująca zapłatę ceny. Datio in solutum nie przewiduje odpłatnego zbycia wierzytelności Spółki. Datio in solutum nie jest bowiem tożsame z umową sprzedaży czy zamiany. Jest to po prostu modyfikacja dotychczasowego zobowiązania. Spółka przenosi swoje wierzytelności, aby w ten sposób spełnić ciążące na niej zobowiązanie z tytułu zapłaty ceny za nabytą Wierzytelność. Świadczeniu od Spółki na rzecz Pierwotnego Pożyczkodawcy nie będzie odpowiadać żadne świadczenie z jego strony, nie można więc w tym przypadku mówić o zapłacie ceny. Jest to po prostu wzajemne rozliczenie między stronami.

Tym samym Sąd zalecił aby w ponownie wydanych interpretacjach organ uwzględnił sformułowane uwagi.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, wniósł o uchylenie w całości ww. wyroku WSA w Krakowie i oddalenie skargi skarżącego, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

Wskazując na przepis art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny w związku z art. 12 ust. 1-3, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, iż w przypadku datio in solutum nie powstaje obowiązek Spółki do rozpoznania przychodu w wartości wymaganej wierzytelności, przekazanej Pierwotnemu Pożyczkodawcy w wykonaniu datio in solutum (tj. jako świadczenia w miejsce wykonania przez Spółkę z tytułu zaspokojenia roszczenia Pierwotnego Pożyczkodawcy o zapłatę ceny za zbytą do Spółki wierzytelność).

W uzasadnieni skargi kasacyjnej pełnomocnik organu wydającego interpretacje indywidualne wskazał treść przepisów art. 453 k.c. oraz art. 12 ust 1-3 i 14 ust. 1 u.p.d.o.p., stwierdzając, że wykonanie zobowiązania przez świadczenie w miejsce wykonania prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki. W ten sposób Spółka jako dłużnik zwolni się z długu a wierzytelności zmienią właściciela. Prowadzi to do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Celem bowiem datio in solutum jest wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania – poza umową stron – jest rzeczywiste wykonanie świadczenia przez dłużnika. Przeniesienie wierzytelności własnych w związku ze skorzystaniem z instytucji datio in solutum należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tych wierzytelności. Z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia wierzytelności, tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za otrzymane pieniądze wypełnia swoje zobowiązanie względem swoich wierzycieli.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Sąd pierwszej instancji rozpoznawał skargi na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek (o udzielenie interpretacji) jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nie budzący żadnych wątpliwości udzielić interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Wyczerpująco przedstawione stanowisko wnioskodawcy powinno wskazywać przepisy prawa, mogące stanowić postawę dochodzonej interpretacji, oraz ocenę ich znaczenia dla wyczerpująco przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Zgodnie z poglądem wyrażonym w piśmiennictwie, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Pogląd ten został zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 944/10, z 16 września 2011r., sygn. akt II FSK 497/10, a także z 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1518/10 (dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz treść przepisów art. 14b - art. 14h Ordynacji podatkowej wskazują, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Szczególnie istotna jest dyspozycja normy zawartej w art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl której wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpoznania. W rozdziale 1a Ordynacji podatkowej, brak jest zatem przepisu, który nadawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe we wnioskach o udzielenie interpretacji indywidualnych wnioskodawca wskazał, iż ".... w ramach datio in solutum Spółka może przenieść na Pierwotnego Pożyczkodawcę wymagalne wierzytelności względem innych spółek (w tym wierzytelności z tytułu pożyczek) ...". W związku z tym zadano m.in. pytanie – czy "(....) w przypadku datio in solutum, Spółka nie będzie zobligowana do rozpoznania przychodu podlegającego PDOP w wartości wymagalnej wierzytelności, przekazanej Pierwotnemu Pożyczkodawcy w wykonaniu datio in solutum (tj. ... jako świadczenia w miejsce wykonania przez Spółkę z tytułu /.../ zaspokojenia roszczenia Pierwotnego Pożyczkodawcy o zapłatę ceny za zbytą do Spółki Wierzytelność)?"

Sąd pierwszej instancji uznał, że w opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym trudno mówić o odpłatnym zbyciu na rzecz Pierwotnego Pożyczkodawcy wierzytelności względem innych spółek z grupy kapitałowej "M[...]" oraz, że Spółka przenosi swoje wierzytelności, aby w ten sposób spełnić ciążące na niej zobowiązanie z tytułu zapłaty ceny za nabytą Wierzytelność. Dalej Sąd wskazał, iż świadczeniu od Spółki na rzecz Pierwotnego Pożyczkodawcy nie będzie odpowiadać żadne świadczenie z jego strony, a zatem nie można więc w tym przypadku mówić o zapłacie ceny. Nie może być tu zatem mowy o żadnym przysporzeniu majątkowym po stronie skarżącej Spółki, a tym samy o powstaniu przychodu.

Zaskarżonemu wyrokowi wnoszący skargę kasacyjną zarzucił naruszenie art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny w związku z art. 12 ust. 1-3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, wykonanie zobowiązania przez świadczenie w miejsce wykonania prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania i w ten sposób Spółka jako dłużnik zwolni się z długu, a wierzytelności zmienią właściciela, co prowadzi to do powstania po stronnie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał powyższy pogląd pełnomocnika Ministra Finansów za błędny, w kontekście stanu faktycznego przedstawionego w przedmiotowym wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z treścią zdania pierwszego art. 453 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Oznacza to, że spełnienie za zgodą wierzyciela przez dłużnika innego świadczenia w miejsce tego, do którego dłużnik był pierwotnie zobowiązany, powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Zgodzić się zatem należy z Sądem pierwszej instancji, że roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego i jest to sytuacja zasadniczo inna niż zwolnienie z długu, o jakim mowa w art. 508 Kodeksu cywilnego. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Z kolei art. 12 w ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera katalog przychodów, do których zastosowanie ma ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a w art. 14 ust. 1 tej ustawy wskazano sposób określenia wartości rzeczy lub praw majątkowych w związku z odpłatnym zbyciem, a mianowicie, że jest to ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Analiza rodzajów przychodów, wymienionych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przychód to definitywne przysporzenie majątkowe. Przychodem będą wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane w roku podatkowym (nie kalendarzowym, ponieważ u osób prawnych rok podatkowy niekoniecznie musi być rokiem kalendarzowym). Z reguły jednak w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych przychodem będą przychody należne, nawet jeśli nie zostały jeszcze otrzymane. Zatem podatek dochodowy będzie naliczany od przysporzeń majątkowych należnych, a czasami od przysporzeń otrzymanych (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz - Komentarz do art.12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Lex 2014).

Zgodzić należy się zatem z Sądem pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie Spółka nie otrzyma żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększałoby jej majątek i które mogłoby być potraktowane jako przychód na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p , w sytuacji uregulowania swojego zobowiązania za nabytą wierzytelność, przy wykorzystaniu instytucji datio in solutum.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca również uwagę, że wzajemne relacje stron stosunku cywilnoprawnego, w tym zmiana przedmiotu świadczenia (datio in solutum), mają decydujące znaczenie na gruncie cywilnoprawnym; jednakże w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że treść umowy cywilnoprawnej ma skutek wyłącznie pomiędzy stronami tej umowy i nie może modyfikować treści obowiązku podatkowego, który jest stosunkiem administracyjnoprawnym między poszczególnymi podatnikami a budżetem państwa i kształtowany jest bezpośrednio przez normy prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 1999 r., sygn. akt III SA 5036/98, Lex nr 40952).

Wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny we wniosku o udzielenie interpretacji sam wskazał, że w ramach instytucji datio in solutum przeniesie własne wymagalne wierzytelności względem innych spółek (w tym wierzytelności z tytułu pożyczek). Niewykluczone zatem jest, że Wnioskodawca w ramach instytucji datio in solutum przeniesie swoje wierzytelności z innych tytułów, np. związanych z wystawionymi fakturami za sprzedaż towarów lub usług. Z kolei zapytanie we wniosku o udzielenie interpretacji dotyczyło tylko kwestii, czy w związku zastosowaniem instytucji datio in solutum podatnik będzie zobligowany do rozpoznania przychodu od przekazanych wymagalnych wierzytelność (nie zaznaczono przy tym, że tylko z tytułu pożyczek), czyli innymi słowy, czy w dacie przekazania wierzytelności powstanie u niego przychód, z którym wiąże się obowiązek podatkowy.

W związku z tym istotne znaczenie w sprawie ma ustalenie kiedy przychody stają się należne w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem zgodnie z art. 12 ust. 3 tej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei ust. 3a tego artykułu wskazuje, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności. Te regulacje wskazują, że może być różna data powstania przychodów należnych (tym samym powstanie obowiązku podatkowego) i nie musi wiązać się to z wymagalnością wierzytelności, ale np. z wystawieniem faktury.

W doktrynie podkreśla się, iż o przychodach należnych możemy mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia (A. Huchla – Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 1998, s. 59). Jednocześnie w literaturze podatkowej zaznaczono, iż wierzytelność powstaje w dniu, w którym wierzyciel może domagać się od dłużnika spełnienia świadczenia (H. Litwińczuk – Prawo podatkowe przedsiębiorców, Warszawa 2001, s. 103). Roszczenie jest wymagalne warz z nadejściem terminu świadczenia, a jeżeli termin spełnienia świadczenia nie został oznaczony, albo nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do jego wykonania (art. 455 k.c. oraz A Mariański – Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Poznań 2000, s. 61).

Uwzględniając zatem przedstawioną wyżej argumentację w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej oraz stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielnie interpretacji i zadanego na tym tle pytania, trudno przyznać rację pełnomocnikowi Ministra Finansów (przedstawioną w końcowej części skargi kasacyjnej), że podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży wierzytelności, a następnie reguluje swoje zobowiązania, byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpośrednio w drodze datio in solutum przeniósł własność wierzytelności nie osiągnąłby żadnego przychodu, skoro przychód podatkowy (należny) – jak wyżej wskazano - może powstać w różnych datach i nie zawsze musi wiązać się z wymagalnością wierzytelności.

Wobec tego zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że wykonanie zobowiązania, w tym przez świadczenie zamienne (datio in solutum) o jakim mowa w art. 453 k.c. jest formą jego zaspokojenia i co do zasady nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie spełniającego świadczenie dłużnika. Tym samym słusznie zarzucono, że organ w wydanych interpretacjach indywidualnych w ogóle nie przedstawił argumentów prawnych uzasadniających uznanie stanowiska Spółki za nieprawidłowe w zakresie rozpoznania (powstania) przychodu od przekazanych wymagalnych wierzytelność na gruncie art. 12 ust. 1 i 3 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.