Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 483/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2012-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 908 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 3 października 2012r. sprawy ze skargi A. K. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej - działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 200zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 23 lutego 2012 r. A.K. zwróciła się do działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zbycia lokalu mieszkalnego na podstawie umowy dożywocia.

Opisując w związku z zapytaniem stan faktyczny, Wnioskodawczyni wskazała, że w dniu 28 września 2011 r. nabyła od Agencji A własność lokalu mieszkalnego na podstawie umowy o ustanowieniu odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży. Następnie w dniu 30 września 2011 r. w formie aktu notarialnego przeniosła własność ww. lokalu na rzecz osoby bliskiej w zamian za dożywotnie utrzymanie.

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawczyni zadała pytanie: czy przeniesienie własności lokalu mieszkalnego na podstawie umowy o dożywocie stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Podatniczka podniosła, że z art. 908 Kodeksu cywilnego wynika, iż umowa dożywocia ma charakter losowy, gdyż termin jej trwania uzależniony jest od daty śmierci dożywotnika, czyli zdarzenia, którego daty nie można z góry określić. Jest to cecha umowy o dożywocie istotna dla wyznaczenia zasad opodatkowania, gdyż bez znajomości czasu trwania umowy nie można określić jej wartości, zwłaszcza, że kodeks cywilny jako zasadę ogólną wskazuje przyjęcie dożywotnika jako domownika przez nabywcę nieruchomości. Oznacza to, że przepisy Kodeksu cywilnego preferują rozliczenia między stronami umowy jako świadczenia osobiste (dostarczanie dożywotnikowi wyżywienia, ubrania, mieszkania, opału, światła, pochowanie dożywotnika na własny koszt, odpowiadający zwyczajom miejscowym). Istotna jest nie tyle wartość świadczeń na rzecz dożywotnika, co ich funkcja – mają one zaspokoić potrzeby życiowe zbywcy nieruchomości, tak aby nie musiał zdobywać ich samodzielnie. Potrzeby te mogą być inne w momencie podpisania umowy o dożywocie, a inne kilka lat później, gdy np. dożywotnik zachorował i wymaga to zwiększenia faktycznych nakładów na rzecz dożywotnika. Ponadto, strona podniosła, że ze względu na nieokreślony w chwili zawarcia umowy o dożywocie czas jej trwania, nie jest możliwe dokonanie wyceny wartości świadczeń udzielanych dożywotnikowi do opodatkowania.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawczyni, zbywając lokal mieszkalny w drodze umowy dożywocia nie uzyskała Ona przychodu w rozumieniu art. 19 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też nie można wywieść obowiązku opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy. Powyższe stanowisko potwierdza liczne orzecznictwo sądów administracyjnych (m.in. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 559/10, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 902/10, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 640/10).

W wydanej w dniu "[...]" interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej uznał, ze stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał treść art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), powoływanej dalej także jako: "u.p.d.o.f.". Wskazał, że w świetle powyższych unormowań każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Organ interpretujący odwołał się ponadto do art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

W ocenie organu, charakterystycznymi cechami umowy dożywocia są ekwiwalentność świadczeń stron umowy oraz odpłatność, gdyż każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową. I choć umowa o dożywocie nie jest klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak umowa sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczenie ceny przez nabywcę, to nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje bowiem określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Nie ma przy tym znaczenia dla kwestii odpłatności to, czy świadczenie nabywcy odpowiada dokładnie wartości nieruchomości. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest bowiem, że zbywca dokonując przysporzenia, nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie.

Uwzględniając powyższe, organ przyjął, iż w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. umowa o dożywocie stanowi dla dożywotnika (zbywcy) źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, w sytuacji gdy zawarta zostanie przed upływem 5 – letniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że umowa dożywocia nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana, a nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego, przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy nie są znane. W tej sytuacji, przychód dożywotnika określić należy w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości lub prawa stosownie do art. 19 u.p.d.o.f.. Stosownie zaś do art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Uzyskany przez dożywotnika dochód stanowi zatem różnicę pomiędzy przychodem, określonym zgodnie z dyspozycją art. 19 u.p.d.o.f., a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi w oparciu o art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu według 19% stawki podatku (art. 30e u.p.d.o.f.).

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orzeczeń sądów administracyjnych, organ podniósł, iż zapadły one w indywidualnych sprawach, a ponadto nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i tym samym nie mają wiążącego charakteru.

W odpowiedzi z dnia 20 czerwca 2012 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej ze względu na jej niezgodność z prawem, zarzucając naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 19 u.p.d.o.f. w zw. z art. 908 i nast. Kodeksu cywilnego poprzez niezgodną z prawem interpretację ww. przepisów. Organ błędnie bowiem przyjął, że zbycie nieruchomości w zamian za prawo dożywocia ma charakter zbycia odpłatnego w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. i tym samym stanowi źródło przychodu, a podlegającym opodatkowaniu przychodem jest rynkowa wartość zbywanej nieruchomości.

Jak wskazała strona skarżąca, z brzmienia art. 908 Kodeksu cywilnego wynika, że umowa dożywocia ma charakter losowy, gdyż termin jej trwania uzależniony jest od daty śmierci dożywotnika, czyli zdarzenia, którego daty nie można z góry określić. Jest to cecha umowy o dożywocie istotna dla wyznaczenia zasad opodatkowania, gdyż bez znajomości czasu trwania umowy nie można określić jej wartości. Zwłaszcza, że Kodeks cywilny jako zasadę ogólną wskazuje przyjęcie dożywotnika jako domownika przez nabywcę nieruchomości. Oznacza to, że przepisy Kodeksu cywilnego preferują rozliczenia między stronami umowy jako świadczenia osobiste (dostarczanie dożywotnikowi wyżywienia, ubrania, mieszkania, opału, światła, pochowania dożywotnika na własny koszt). Mają one zaspokoić potrzeby życiowe zbywcy nieruchomości, tak aby nie musiał ich zdobywać samodzielnie. Potrzeby te mogą być inne w momencie zawarcia umowy o dożywocie, a inne kilka lat później w razie zmiany okoliczności. Ze względu na losowy charakter umowy o dożywocie, oznaczający nieokreślony w chwili zawarcia czas jej trwania, nie jest możliwe dokonanie wyceny wartości świadczeń udzielanych dożywotnikowi do opodatkowania.

Ponadto, analiza przepisów u.p.d.o.f. wskazuje, iż odpłatnym zbyciem w znaczeniu przyjętym w art. 10 ust. pkt 8 tej ustawy jest tylko taka czynność prawna, która daje zbywcy przychód już w momencie zbycia. W art. 19 u.p.d.o.f. ustawodawca powiązał pojęcie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości z ceną, a więc ze świadczeniem pieniężnym. W przypadku umowy o dożywocie niemożliwa jest taka wycena przychodu występującego po stronie dożywotnika. Tym samym, w ocenie skarżącej, nieprawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym, skoro nie sposób określić wartości świadczeń określonych w umowie dożywocia, to przychód dożywotnika określić należy w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości. Wartość nieruchomości nie jest bowiem przychodem uzyskiwanym przez dożywotnika. Nie otrzymuje on tej kwoty, lecz różnego rodzaju świadczenia o charakterze osobistym i majątkowym, rozłożone w czasie. Globalna wartość świadczeń uzyskiwanych przez dożywotnika, gdyby przeliczyć je na pieniądze, w zależności od wielu czynników może osiągnąć tylko niewielką część wartości nieruchomości (np. w przypadku wczesnej śmierci dożywotnika), ale może także znacznie przekroczyć wartość zbytej nieruchomości (np. w wyniku bardzo długiego okresu trwania dożywocia, znacznego wzrostu cen towarów i usług, itp.). Art. 19 u.p.d.o.f. nie daje zatem uprawnień do uznania wartości nieruchomości za przychód uzyskiwany przez dożywotnika ze zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 450/11). Powołując się ponadto na wyrok WSA w Krakowie w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1978/10, strona stwierdziła, że ustawodawca nie wprowadził uregulowań pozwalających określić wysokość przychodu uzyskiwanego przez dożywotnika ze zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia, podczas, gdy zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W ocenie strony, wywodzenie przedmiotu opodatkowania w sposób pośredni, bez wyraźnego oparcia w ustawie podatkowej stanowi naruszenie nie tylko art. 217 Konstytucji RP, ale także zasady praworządności, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), cytowanej dalej jako p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów praw podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 146 § 1 powołanej ustawy, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (tj. m. in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach), uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W rozpatrywanej sprawie zaskarżoną interpretację należało uchylić. Wniesiona przez A.K. skarga słusznie bowiem zarzuca organowi wydanie decyzji naruszającej prawo materialne, choć Sąd nie podzielił wszystkich argumentów strony skarżącej.

Za niezasadne uznał w szczególności jej wywody odnośnie nieodpłatnego charakteru zbycia lokalu na podstawie umowy dożywocia. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że umowa dożywocia ma charakter odpłatny, w związku z czym zbycie na jej podstawie własności lokalu stanowi źródło przychodu przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ p.d.o.f.. (p. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w: Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2010r. , sygn. akt I SA/Bd 902/10, w Szczecinie z dnia 24 marca 2011r., sygn. akt I SA/Sz 47/11, w Krakowie z dnia 1 kwietnia 2011r. , sygn. akt I SA/Kr 1978/10, w Olsztynie z dnia 18 sierpnia 2011r. o sygn. akt I SA/Ol 450/11 - wszystkie dostępne w bazie internetowej NSA) .

Powyższy wniosek wysnuć należy z analizy regulujących tę umowę przepisów art. 908 - 916 kodeksu cywilnego, w myśl których istotą umowy dożywocia jest przeniesienie własności nieruchomości na nabywcę, za co zobowiązuje się on zapewnić zbywcy (dożywotnikowi) dożywotnie utrzymanie. Nabyte w ramach tej umowy prawo dożywocia określa umowa stron, a przy jej braku przepisy art. 908 § 1 i 2 kodeksu cywilnego. W świetle tych uregulowań na treść prawa dożywocia składają się świadczenia nabywcy na rzecz zbywcy, zarówno o charakterze osobistym, jak i majątkowym, których celem jest zapewnienie zbywcy dożywotniego, szeroko rozumianego utrzymania (wyżywienie, opieka, mieszkanie, ubranie, opał ,światło, pomoc i pielęgnacja w chorobie, pochówek). Cel ten to zatem zapewnienie zbywcy świadczeń, które zdolne są do zaopatrzenia go we wszystkie potrzeby życia tak dalece, aby zbywca, oddając na ten cel nieruchomość nie potrzebował już przyczyniać się do zdobycia środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Prawo cywilne nie określa przy tym maksymalnego rozmiaru świadczeń przypadających dożywotnikowi. Umowa dożywocia kreuje zobowiązanie o charakterze trwałym, obejmującym m.in. obowiązek świadczeń periodycznych i stanowi causam dla całego szeregu umów przenoszących własność rzeczy ruchomych dostarczanych dożywotnikowi przez nabywcę nieruchomości. Czasu trwania oraz rodzaju i rozmiaru świadczeń nie da się z góry globalnie określić, gdyż zależy to od elementu losowego (przypadkowego), jakim jest długość życia dożywotnika. Prawo dożywocia jest też prawem majątkowym o ściśle osobistym charakterze (vide: " System prawa cywilnego. Tom III część 2. Prawo zobowiązań część szczegółowa" ,Wrocław - Ossolineum 1976, s.961-963; K.Pietrzykowski , red. " Kodeks cywilny .Tom II. Komentarz do artykułów 450-1088", Warszawa , wyd. C.H.Beck , 2005r. s.811-812).

Czynnościami prawnymi odpłatnymi są te czynności dwustronne i dwustronnie zobowiązujące, z których mocy obie strony mają uzyskać pewną korzyść majątkową. Postać zapewnionych korzyści majątkowych nie ma znaczenia, a więc może to być zarówno zapłata pewnej sumy w pieniądzu, jak i przeniesienie pewnego prawa, świadczenia usług itd. (vide: "System prawa cywilnego. Tom I. Część ogólna", Wrocław Ossolinem, 1974, s. 488-489 ; także Z. Radwański "Zobowiązania. Część ogólna", Warszawa 1995, Wyd. C.H. Beck , s. 125). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela tym samym prezentowanego w niektórych z cyt. wyżej orzeczeń stanowiska, że do uznania zbycia za odpłatne konieczne jest wystąpienie świadczenia pieniężnego.

Warunkiem koniecznym odpłatnego charakteru umowy nie jest ekwiwalentność świadczeń, rozumiana jako obiektywna równowartość świadczeń obu stron umowy. Umowy wzajemne są szczególnym rodzajem czynności prawnych odpłatnych, które zdefiniowane zostały w art. 487 § 2 kodeksu cywilnego jako umowy, w których "obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej". W nauce prawa cywilnego podnoszono, że "odpowiednik" nie oznacza koniecznej "równowagi" i nie chodzi tu o ekwiwalentność w potocznym znaczeniu. Istotne znaczenie dla określenia wzajemnej ekwiwalentności świadczeń maja subiektywne elementy, tkwiące w subiektywnych ocenach stron oraz przyczynach zawarcia umowy. Przyjmuje się więc, że to strony uważają świadczenia za wzajemnie wymienne, odpowiadające sobie i równowartościowe dla tychże stron. Istotne znaczenie ma więc sfera motywacyjna (vide: cyt. wyżej " System prawa cywilnego. Tom I", s. 491-492). Te subiektywne elementy szczególne istotne i wyraźne są w przypadku umowy dożywocia, mającej m.in. charakter rodzinno-alimentacyjny i opartej na bliskiej więzi obu stron.

Zdaniem Sądu, przyjęcie w świetle powyższych rozważań, że umowa dożywocia ma charakter odpłatny, a więc, że taki charakter ma również zbycie na jej podstawie nieruchomości w postaci lokalu mieszkalnego, nie przesądza jednak o tym, iż spełnione są przesłanki uznania takiego zbycia za "odpłatne" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ p.d.o.f., powodujące wynikające z tego unormowania skutki podatkowe. W tym zakresie należy zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym w cyt. wyżej wyrokach Sądów Administracyjnych. Odpłatny charakter umowy nie jest bowiem sam przez się przesłanką wystarczającą do przyjęcia, że dokonane zbycie nieruchomości podlega opodatkowaniu na podstawie cyt. przepisu u.p.d.o.f..

Zauważyć należy, iż użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrot "zbycie" jest pojęciem szerszym niż sprzedaż. Jest to bowiem każde prawem dopuszczalne przeniesienie prawa własności rzeczy na osobę trzecią. Zbycie może zatem nastąpić również w formie dowolnej umowy przenoszącej własność, także umowy dożywocia. (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 września 2010r. sygn. akt I SA/Sz 559/10, czy wyrok SN z dnia 6 sierpnia 1999r., III RN 33/99, OSNP 2000/13/498).

Zgodnie zaś z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

W art. 19 u.p.d.o.f ustawodawca powiązał zatem pojęcie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości z ceną, a więc ze świadczeniem pieniężnym. Przy takim ujęciu przychód stanowi określona umową (lub określona przez organ na podstawie art. 19 ust. 3 i 4) kwota pieniężna, (p. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18 sierpnia 2011r. o sygn. akt: I SA/Ol 450/11).

O tak rozumianym przychodzie nie można mówić w przypadku zbycia przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. nieruchomości w drodze umowy dożywocia. Taka umowa jest niewątpliwie jednym z dopuszczonych przez prawo sposobów przeniesienia własności nieruchomości (art. 908 § 1 k.c.), jednak nie występuje w niej cena, a dożywotnik nie otrzymuje jednorazowego świadczenia odpowiadającego wartości zbytej nieruchomości. Istotą dożywocia jest trwałość, okresowość i losowy charakter. Wykonywanie świadczeń składających się na prawo dożywocia rozłożone jest na pewien nieokreślony okres czasu. W dniu zawarcia umowy nie jest znany ani ten okres, ani globalna (całkowita) wartość wykonanych na rzecz dożywotnika świadczeń. Nie jest to nawet możliwe do określenia, gdyż zależy od różnych czynników obiektywnych i losowych, na które strony umowy nie mają wpływu i których nie mogą przewidzieć (np. wzrost cen, pogorszenie stanu zdrowia i koszty leczenia, śmierć dożywotnika).

W świetle powyższego za nieprawidłowe należało uznać stanowisko zaskarżonej interpretacji co do przyjętej podstawy opodatkowania. Za przychód stanowiący tę podstawę organ uznaje wartość rynkową wszystkich zbywanych na podstawie umowy dożywocia rzeczy lub praw majątkowych, określoną na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia - pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia. Wbrew twierdzeniom organu, tak określona wartość nie jest jednak przychodem uzyskiwanym przez dożywotnika. Nie otrzymuje on bowiem świadczenia odpowiadającego wartości zbytej nieruchomości, lecz różnego rodzaju świadczenia o charakterze osobistym i majątkowym, rozłożone w czasie. Globalna wartość świadczeń uzyskiwanych przez dożywotnika, gdyby przeliczyć je na pieniądze, w zależności od wielu czynników może osiągnąć tylko niewielką część wartości nieruchomości (np. w przypadku wczesnej śmierci dożywotnika), ale może także znacznie przekroczyć wartość zbytej nieruchomości (np. w wyniku bardzo długiego okresu trwania dożywocia, znacznego wzrostu cen towarów i usług itp.). Art. 19 p.d.o.f. nie daje tym samym uprawnień do uznania wartości rynkowej zbywanej na podstawie umowy dożywocia nieruchomości, za przychód uzyskiwany przez dożywotnika.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przychyla się do dokonanej we wcześniejszym orzecznictwie (w wyrok WSA w Krakowie o sygn. akt I SA/Kr 1978/10, czy wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18 sierpnia 2011r. o sygn. akt: I SA/Ol 450/11), oceny podobnego stanu faktycznego w aspekcie prawa konstytucyjnego. Zwrócić należy bowiem uwagę, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie wprowadził uregulowań pozwalających określić wysokość przychodu uzyskiwanego przez dożywotnika ze zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia. Zgodnie zaś z art.217 Konstytucji R.P. " Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Wywodzenie przedmiotu opodatkowania w sposób pośredni, bez wyraźnego oparcia w ustawie podatkowej, stanowi naruszenie nie tylko zacytowanej normy konstytucyjnej, ale także zasady praworządności wyrażonej w art. 2 Konstytucji R.P. Wskazywał na to wielokrotnie w swych orzeczeniach Trybunał Konstytucyjny a także Naczelny Sąd Administracyjny (vide: uchwała 7 sędziów NSA z dnia 14 marca 2011r., sygn. akt II FPS 8/10 , dostępna w bazie internetowej NSA).

Jeżeli zatem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie została określona w sposób jednoznaczny podstawa opodatkowania z tytułu świadczeń dożywotnika, to dochód z tego rodzaju odpłatnego zbycia nieruchomości pozostaje poza zakresem opodatkowania tym podatkiem. Wykładnia przepisów prawa dokonana przez organ nie znajduje tym samym uzasadnienia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i narusza zarówno przepis art. 19 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8) tej ustawy, jak i art. 217 Konstytucji RP.

Rozpoznając ponownie wniosek o wydanie interpretacji organ zobowiązany będzie do dokonania oceny prawnej stanowiska wnioskodawczyni w przedstawionym przez nią stanie faktycznym, z uwzględnieniem oceny prawnej i wskazań zawartych w niniejszym uzasadnieniu.

Mając na uwadze opisane wyżej naruszenia prawa materialnego Sąd zaskarżoną interpretację uchylił na podstawie art. 146 §1 p.p.s.a.. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na mocy art. 200 i art. 209 p.p.s.a.. Zasądzona zaś kwota obejmuje uiszczony przez stronę wpis od skargi.