Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 582/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art.3 ust. 1, art. 9 ust 1,1a i 2, art.26 ust 1 pkt 2 lit.b.
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 26 stycznia 2018 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 387 (trzysta osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2016 r. pani M. F. złożyła zeznanie podatkowe PIT -37 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2015,

w którym wykazała nadpłatę w kwocie 1.717,19 zł (w tym ulgę na dwoje dzieci

w kwocie 2.224,08 zł). Nadpłata została zwrócona w dniu 18 kwietnia 2016 r. Z uwagi na fakt, że były małżonek podatniczki, pan K. F., również skorzystał

w 2015r. z ulgi prorodzinnej, odliczając ulgę w stosunku do okresu 6 miesięcy

(po 556,02 zł na każde dziecko) Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął

z urzędu postępowanie podatkowe w wyniku którego, po uprzednim dokonaniu rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., decyzją z dnia 26 stycznia 2018 r. określił podatniczce wysokość dodatkowego zwrotu z tytułu wychowania dzieci na zasadach wynikających z art. 27f ust. 8-10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej określanej jako "u.p.d.o.f.") w wysokości 686,76 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 20 kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu, przywołując treść przepisu art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ odwoławczy wskazał, że kluczowe znaczenie w toku postępowania podatkowego ma ustalenie zakresu wykonywania władzy rodzicielskiej przez rodzica, który ubiega się o rozliczenie ulgi na swoją korzyść. Podkreślił, że nie można utożsamiać faktu bycia rodzicem i posiadania praw rodzicielskich z wykonywaniem władzy rodzicielskiej. Okoliczność, że rodzicowi przysługuje władza rodzicielska nie jest bowiem równoznaczna z faktycznym jej wykonywaniem, a więc realizowaniem przez rodzica przysługujących mu praw

i obowiązków, składających się na treść władzy rodzicielskiej. Rozróżnienie pojęć "przysługuje" i "wykonuje" wynika wprost z treści przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 788 ze zm.; dalej określana jako "K.r.o."). W art. 97 § 1 K.r.o. wskazano, że jeżeli władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, każde z nich jest obowiązane i uprawnione do jej wykonywania. Wykonywanie władzy rodzicielskiej jest zatem prawem

i obowiązkiem rodzica. W praktyce jednak nie zawsze to oznacza, że faktycznie jest przed niego realizowane. Jeżeli rodzic faktycznie nie wykonuje pieczy nad dzieckiem, nie zarządza jego majątkiem i nie reprezentuje dziecka (o czym stanowi art. 95 K.r.o.), nie można przyjmować, że rodzic wykonuje władzę rodzicielską,

która mu przysługuje.

Okolicznością bezsporną w niniejszej sprawie jest fakt, że władzę rodzicielską nad małoletnimi dziećmi, J. i I. F., posiadają oboje rodzice oraz fakt, że dzieci zamieszkują z matką. Kwestią sporną pozostaje faktyczna realizacja obowiązków składających się na treść władzy rodzicielskiej przez ojca dzieci, pana K. F.

W ocenie organu odwoławczego w sytuacji, gdy oboje rodzice wykonują władzę rodzicielską, ulga prorodzinna przysługuje każdemu z rodziców w proporcjach przez nich ustalonych z tym, że łączna kwota odliczeń przez nich dokonana nie może przekroczyć kwoty odliczeń przysługujących względem danego dziecka, a jeżeli takich proporcji nie ustalili, to należy przyjąć, że ulga przysługuje każdemu

z rodziców w częściach równych. Istotne jest, aby nie dochodziło do dublowania ulgi.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że pomiędzy rodzicami małoletnich nie doszło do porozumienia co do wysokości skorzystania

z odliczenia.

Oceniając sporną decyzję Dyrektor uznał, że organ pierwszej instancji dokonał wnikliwych ustaleń dowodowych stanowiących podstawę do oceny, czy oboje rodzice faktycznie pełnili władzę rodzicielską nad małoletnimi synami w przedmiotowym roku podatkowym, przyjmując przy tym otwarty katalog środków dowodowych. Jako przesłankę determinującą rozstrzygnięcie sprawy w zakresie faktycznego wykonywania władzy rodzicielskiej nad małoletnimi synami organ podatkowy uznał okoliczność, że Sąd Rejonowy Wydział Rodzinny i Nieletnich postanowieniem z dnia 29 grudnia 2016 r. sygn. akt [...] oddalił wniosek M. F. o ograniczenie władzy rodzicielskiej K. F. nad małoletnimi. Zdaniem Dyrektora zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym m. in.: opinia biegłego czy sprawozdanie z wywiadu środowiskowego przeprowadzonego na zlecenie Sądu Rejonowego pozwala uznać

za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, że pan K. F. w 2015 r. nie tylko nie był pozbawiony władzy rodzicielskiej ale władzę taką wykonywał.

Zdaniem Dyrektora rozstrzygnięcie sądu powszechnego wprawdzie

nie determinuje w sposób wiążący i ostateczny rozstrzygnięć organów podatkowych, jednak brak jest podstaw do pomijania ich treści w ramach postępowania podatkowego. Zwrócił uwagę, że organ podatkowy, w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, nie dysponuje instrumentami procesowymi pozwalającymi na rozstrzygnięcie sporu rodziców, co do zakresu wykonywania

przez nich władzy rodzicielskiej. Podkreślił związek sporu sądowego z przedmiotem postępowania podatkowego wyjaśniając, że ustalenia faktyczne dokonane przez sąd w zakresie sposobu wykonywania władzy rodzicielskiej mają bezpośredni wpływ

na ocenę zakresu stosowania art. 27f u.p.d.o.f.

W jego ocenie celowościowa wykładnia art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. skłania

do przyjęcia stanowiska, że w przypadku braku zgodnego podziału ulgi uzasadniony jest podział tej ulgi po połowie, gdyż ustalenie w postępowaniu podatkowym faktycznego zakresu wychowania dziecka będzie bardzo trudne. Każdy z rodziców może wskazywać na wykonywanie władzy rodzicielskiej zgodnie z treścią wyroku

czy ugody, jak również rzeczywistą ilością dni opieki nad dzieckiem.

Wyjaśnił, że w art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. ustawodawca w pierwszej kolejności wskazał na równy podział kwoty wspólnej ulgi na dziecko, pozostawiając jednocześnie podatnikom prawo do samodzielnego uregulowania jej w innej proporcji. Możliwe jest zatem uwzględnienie przez nich rzeczywistego przebiegu realizacji opieki nad dzieckiem w trakcie roku podatkowego, a jedynym warunkiem jest, aby ustalenia sposobu podziału kwoty ulgi dokonano zgodnie. Wykazanie

przez podatników, którym przysługuje łączna ulga na dziecko, zgodnej proporcji odliczenia przypadającego na każdego z nich, wyłącza możliwość dokonania

przez organ podatkowy jej podziału w częściach równych. Będzie on natomiast konieczny w sytuacji, gdy dokonane przez podatników rozliczenie ulgi przekroczy łączny limit odliczenia, gdyż takiego rozdziału kwoty ulgi nie można uznać za zgodny. W związku z powyższym, za uzasadniony uznał Dyrektor określony przez organ pierwszej instancji podział ulgi na dziecko przysługującej byłym małżonkom.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pani M. F. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Alternatywnie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest przepisu art. 95 § 1 K.r.o. w zw. z art. 96 § 1 K.r.o. w zw. z art. 113 § 1 K.r.o. w zw. z art. 133 § 1 K.r.o., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że realizacja obowiązku alimentacyjnego oraz wykonywanie kontaktów z dzieckiem stanowi wykonywanie władzy rodzicielskiej. Zarzuciła ponadto naruszenie przepisów procesowych: art. 187 § 1 w zw. z przepisem art. 191 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201

ze zm.) poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez oparcie treści zaskarżonej decyzji

na sprawozdaniu z wywiadu środowiskowego przeprowadzonego w sprawie prowadzonej przed Sądem Rejonowym sygn. akt: [...] z dnia 11 grudnia 2016 r., w przedmiocie kontaktów K. F. z małoletnimi synami stron, postanowieniu Sądu Rejonowego z dnia 29 grudnia 2016 r., sygn. akt: [...] w przedmiocie oddalenia wniosku M. F. o ograniczenie władzy rodzicielskiej K. F. oraz wyjaśnieniach złożonych przez K. F., które nie korespondowały ze zgromadzonym

w sprawie materiałem dowodowym w sytuacji podczas gdy przedmiotowe środki dowodowe wyłącznie wskazywały na okoliczność posiadania przez byłego małżonka władzy rodzicielskiej nad małoletnimi synami stron, a ponadto na okoliczność sądowego rozstrzygnięcia sposobu wykonywania kontaktów ojca z dziećmi.

W ocenie skarżącej powyższe dowody nie potwierdzały, że K. F. wykonywał władzę rodzicielską, a tym samym prawidłowo skorzystał z prawa

do odliczenia ulgi prorodzinnej, o której mowa w przepisie art. 27f ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2015.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawo do odliczenia ulgi przewidzianej w art. 27f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

w sytuacji, gdy podatnicy ją rozliczający nie pozostawali w związku małżeńskim

oraz gdy jeden z nich odliczył ją w całości w zeznaniu podatkowym za badany rok podatkowy a drugi odliczył ją w połowie, co spowodowało przekroczenie limitu przysługującego z tytułu ulgi na wychowanie dziecka.

Z treści art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wynika, że od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa

w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską. Zgodnie z postanowieniami ust. 4 wskazanego przepisu odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć

od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej.

W kontekście powyższego, zasadnicze znaczenie ma użyty w art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zwrot normatywny "wykonywał władzę rodzicielską".

Powyższy zwrot nie został zdefiniowany na gruncie przepisów prawa podatkowego (w tym ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), zatem należy przyjąć jego znaczenie w języku potocznym. Zgodnie z definicją słownika języka polskiego "wykonać - wykonywać" znaczy: "wprowadzić w czyn, zrobić coś, uczynić, urzeczywistnić, zrealizować, spełnić" (Słownik języka polskiego

pod red. M. Szymczaka Tom III, Warszawa 1981, PWN, s. 807-808). Przyjmując takie znaczenie wyrazu "wykonywać" uznać trzeba, że wykonywanie władzy rodzicielskiej, to jej realizacja, a nie tylko posiadanie. Czym innym jest zatem bycie rodzicem, a czym innym wykonywanie praw i obowiązków rodzica.

W art. 27f u.p.d.o.f. ustawodawca nie zawarł odesłania do poszczególnych przepisów. Mając na względzie zasadę autonomii prawa podatkowego należy przyjąć, że tylko w ramach wykładni systemowej zewnętrznej można posiłkować się przepisami ustawy - Kodeks rodzinny i opiekuńczy, w których wymienione zostały niektóre składniki "władzy rodzicielskiej". Władza rodzicielska, co do zasady, przysługuje obojgu rodzicom (art. 93 K.r.o.) i obejmuje w szczególności obowiązek

i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka

oraz do wychowania dziecka, z poszanowaniem jego godności i praw (art. 95 K.r.o.).

Stosownie do art. 96 § 1 K.r.o., rodzice wychowują dziecko pozostające

pod ich władzą rodzicielską i kierują nim. Obowiązani są troszczyć się o fizyczny

i duchowy rozwój dziecka i przygotować je należycie do pracy dla dobra społeczeństwa odpowiednio do jego uzdolnień. W świetle art. 97 § 1 K.r.o., jeżeli władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, każde z nich jest obowiązane

i uprawnione do jej wykonywania. Artykuł 113 § 1 K.r.o. przewiduje, że niezależnie

od władzy rodzicielskiej rodzice oraz ich dziecko mają prawo i obowiązek utrzymywania ze sobą kontaktów. Z tego ostatniego zapisu wynika więc,

że utrzymywanie osobistych kontaktów z dzieckiem nie należy do czynności wchodzących w zakres władzy rodzicielskiej.

Dokonując wykładni art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać założonego przez ustawodawcę celu, jaki przedmiotowa ulga ma spełniać. Tak zwana ulga prorodzinna nie jest ulgą z tytułu bycia rodzicem, ma natomiast pomóc rodzicom wykonującym władzę rodzicielską w jej wykonywaniu. Ulga ta została wprowadzona do systemu podatkowego ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588). W uzasadnieniu projektu ustawy wskazano m.in., że celem tej regulacji jest wspieranie rodziny przez system podatkowy.

Z punktu widzenia przedmiotu rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie istotne jest zdanie w projekcie, zgodnie z którym "(...) w przypadku rodziców, którzy rozwiedli się lub gdy orzeczona została separacja, odliczenie przysługuje wyłącznie temu rodzicowi, u którego dziecko faktycznie przebywa..." (zob. druk Sejmu V kadencji

nr 732, http://orka.sejm.gov.pl). Z kolei ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) do art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. dodano pkt 1, który wprowadza przesłankę wykonywania władzy rodzicielskiej. Równocześnie prawo do ulgi przysługiwało za miesiące kalendarzowe, w których dziecko pozostawało pod władzą rodzicielską (art. 27f

ust. 2). Gdyby zatem przyjąć, że ulga ta przysługiwała za sam fakt bycia rodzicem

to prawo do niej mieliby także ci rodzice, którzy prawnie posiadają taką władzę,

ale faktycznie jej nie wykonują. Interpretacja taka stoi w sprzeczności

z podstawowym celem społecznym tej ulgi.

Reasumując, wykładnia językowa art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., uzupełniona wykładnią celowościową i systemową zewnętrzną, prowadzi do wniosku,

że dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, to jest posiadanie władzy rodzicielskiej i jej faktyczne wykonywanie w danym roku podatkowym. Czym innym jest bowiem posiadanie władzy a czym innym jej wykonywanie, a to oznacza, że utożsamianie ich na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje uzasadnienia.

W celu nabycia prawa do przedmiotowej ulgi podatnik powinien wykazać,

że w danym roku podatkowym wykonywał, a nie tylko posiadał władzę rodzicielską, odróżniając treść władzy rodzicielskiej, stosownie do przepisów art. 95 § 1 K.r.o.

w związku z art. 96 § 1 K.r.o., od jej wykonywania, zgodnie z art. 97 § 1 K.r.o.

Takie rozumienie art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zostało przedstawione

w wyrokach NSA m.in. z dnia z dnia 26 lipca 2016 r., II FSK 1420/15, II FSK 447/16, II FSK 590/16, z dnia 27 lipca 2016 r., II FSK 2360/15, II FSK 2378/15, II FSK 661/16, a także w wyroku z dnia 11 sierpnia 2016 r. II FSK 1957/14).

W wyroku z dnia 26 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1420/15 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "prawidłowa wykładnia przepisu art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f powinna uwzględniać nie tylko jego znaczenie językowe, ale również cel ulgi prorodzinnej, którym jest pomoc rodzicom w związku z ciążącym na nich obowiązkiem łożenia na utrzymanie dzieci. Zatem dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej niezbędne jest zarówno posiadanie władzy rodzicielskiej

nad dzieckiem, jak również rzeczywiste uczestnictwo rodzica w realizacji powinności wynikających ze stosunków prawnorodzinnych w stosunku do dziecka. Jednocześnie odróżnić należy treść władzy rodzicielskiej od jej wykonywania, bowiem samo jej posiadanie nie oznacza jej wykonywania. W celu nabycia prawa do odliczenia tej ulgi nie wystarczy więc, że podatnik wykaże, iż jest rodzicem posiadającym władzę rodzicielską. Konieczne jest w szczególności wychowywanie przez podatnika swego dziecka. Wykonywanie tej władzy oznacza też osobiste zajmowanie się sprawami dziecka, czyli podejmowanie przez rodzica (rodziców) obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych i duchowych (mieszkania, wyżywienia, zdrowia, bezpieczeństwa, edukacji, wychowania, wypoczynku, zaspokajanie potrzeb kulturalnych, sportowych, religijnych itp.).

Nie stanowi natomiast władzy rodzicielskiej prawo do osobistej styczności

z dzieckiem (postanowienie SN z dnia 5 maja .2000 r., II CKN 761/11 i wyrok WSA

w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2007 r., IV SA/Gl 200/06). Prawo do utrzymywania przez rodziców kontaktów z dzieckiem nie należy do sfery sprawowania władzy rodzicielskiej, jest to uprawnienie odrębne od władzy rodzicielskiej, wynikające

z najbliższego pokrewieństwa, ale ściśle z tą władzą związane i służy dobru dziecka (por. uchwała składu 7 sędziów SN z dnia 5 czerwca 2012r., LEX do art. 58 K.r.o). Osobista styczność z dzieckiem nie jest atrybutem władzy rodzicielskiej (por. wyrok SN z dnia 8 września 2004 r., IV CK 615/03, LEX do art. 97 K.r.o.). Zatem realizacja prawa rodzica do kontaktów z dzieckiem, częstszych lub rzadszych,

ale sporadycznych, polegających na wspólnym spędzeniu czasu, nie jest tożsame

z wychowywaniem dziecka przez tego rodzica, podobnie jak wyrażanie wobec dzieci uczuć rodzicielskich, przyjmujących czy to postać słowną, czy postać upominków

lub przyjemności.

Kompleksowa wykładnia art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., czyli wykładnia językowa uzupełniona celowościową i systemową zewnętrzną, uzasadnia wniosek, że dla nabycia prawa do odliczenia ulgi, konieczne jest w szczególności wychowywanie przez podatnika (rodzica) swego dziecka (wykonywanie pieczy

nad osobą dziecka, zarząd jego majątkiem oraz reprezentowanie dziecka). Wykładni tego przepisu i oceny zgromadzonego w danej sprawie materiału dowodowego należy każdorazowo dokonywać przez pryzmat konstytucyjnej zasady działania

dla dobra rodziny (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 września 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 320/11).

Organy podatkowe, realizując swe zadania procesowe, muszą pojęcie "wykonywanie władzy rodzicielskiej" oceniać w kontekście konkretnych zachowań rodziców wobec każdego dziecka w danym roku podatkowym oraz ustalić czy i w jaki sposób rodzice sprawowali taką władzę. Istotne przy tym jest jej faktyczne wykonywanie, a nie jedynie jej formalny aspekt. Dla potrzeb zastosowania omawianej ulgi podatkowej nie jest konieczne badanie stosunków pomiędzy rodzicami i dziećmi. Konieczne zaś jest przeprowadzenie ustaleń faktycznych odnośnie do wykonywania przez każdego z rodziców władzy rodzicielskiej i co istotne w konkretnym, poddanym badaniu roku podatkowym.

Kontrolując zasadność odliczeń od podatku dokonanych na podstawie art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., organy powinny zatem koncentrować swoją uwagę

na okolicznościach faktycznych dotyczących posiadania przez podatnika władzy rodzicielskiej nad małoletnim dzieckiem i jej wykonywania. W ramach stosowania tych przepisów przyjąć należy otwarty katalog środków dowodowych, zgodnie

z przepisami Rozdziału 11 Działu IV Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższego w sprawie konieczne było poczynienie ustaleń,

czy oboje rodzice faktycznie "wykonywali władzę rodzicielską" nad ich małoletnimi dziećmi w 2015 roku. Przez zawarte w art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. pojęcie "wykonywał władzę rodzicielską" rozumieć należy sprawowanie faktycznej pieczy nad dzieckiem, wykonywanie zarządu jego majątkiem i jego wychowywanie, troszczenie się o fizyczny i duchowy rozwój dziecka, a więc zapewnienie/zabezpieczenie wszystkich jego potrzeb od tzw. życiowych tj. ubioru, wyżywienia po edukacyjne, rozwojowe i zdrowotne. Wychowanie dziecka, stanowiące element władzy rodzicielskiej, to permanentny proces przejawiający się

w trosce o codzienny byt dziecka, jego fizyczny i psychiczny rozwój, zmierzający

do doprowadzenia go do samodzielności (por. wyrok z dnia 9 stycznia 2007 r.,

IV SA/Gl 200/06).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że okoliczność wykonywania władzy rodzicielskiej przez skarżącą

nad małoletnimi dziećmi była bezsporna. Natomiast ze względu na skorzystanie z tej ulgi również przez ojca dzieci, przy braku porozumienia między rodzicami, warunkiem prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie było ustalenie, czy spełniał

on przesłankę w postaci "wykonywania władzy rodzicielskiej" nad dziećmi w takim znaczeniu tego pojęcia, jak wyżej przedstawiono. Powyższe wymagało przeprowadzenia szczegółowego postępowania dowodowego poprzez wykorzystanie i wszechstronną ocenę dowodów już w sprawie zebranych pod kątem wyjaśnienia,

w czym konkretnie przejawiało się wykonywanie tej władzy przez ojca w odniesieniu do dzieci z zastrzeżeniem, że dotyczy to badanego roku podatkowego. Odnosząc się do powyższej kwestii organ odwoławczy wskazał, że okoliczność faktycznego wykonywania władzy rodzicielskiej nad małoletnimi synami była przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu Rejonowego Wydział Rodzinny i Nieletnich, który postanowieniem z dnia 29 grudnia 2016 r. oddalił wniosek M. F.

o ograniczenie władzy rodzicielskiej K. F. Stwierdził ponadto,

że argumentacja skarżącej dotycząca sposobu wykonywania władzy rodzicielskiej przez K. F., w świetle przedmiotowego rozstrzygnięcia oraz dowodu

z opinii biegłego nie znajduje potwierdzenia. W ocenie Sądu takie stanowisko

nie może być uznane za wystarczające, jeśli się zważy, że opinia została wydana

w sprawie o uregulowanie kontaktów z dziećmi wniesionej przez byłego męża podatniczki w 2015 r., a same osobiste kontakty z dziećmi – jak to wyżej powiedziano – nie mieszczą się w pojęciu władzy rodzicielskiej, podobnie zresztą

jak – w odniesieniu do dzieci małoletnich – ich alimentacja. Obowiązek alimentacyjny obciąża bowiem rodziców niezależnie od tego, czy przysługuje im władza rodzicielska. W samej opinii skoncentrowano się na aspekcie więzi emocjonalnych rodziców z dziećmi, a to z uwagi na istotę rozpoznawanego przez sąd opiekuńczy wniosku, brak jest natomiast w niej odniesienia do tych wyżej opisanych elementów, które składają się na treść tej władzy. Zauważyć też trzeba, że władza rodzicielska ojca została ograniczona do pewnych jej aspektów/przejawów i dlatego obowiązkiem organów podatkowych było poczynienie ustaleń faktycznych, w czym konkretnie przejawia się jej realizacja przez ojca w tym konkretnym przypadku i w odniesieniu do każdego z synów.

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są

do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że organy podatkowe naruszyły prawo materialne dokonując błędnej wykładni art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

oraz naruszyły prawo procesowe dokonując niepełnych ustaleń faktycznych,

a w konsekwencji wadliwie zastosowały w sprawie art. 27f ust. 4 tej ustawy.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy dokona właściwej wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów art. 27f ustawy podatkowej

z uwzględnieniem ocen prawnych wyrażonych przez Sąd oraz dokona oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem przytoczonych przez Sąd okoliczności, a więc w warunkach określonych przepisami art. 187 § 1

i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c

oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) orzekł jak w punkcie

I sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 wskazanej ustawy.