Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2977/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2012 r. sprawy ze skargi "S. Sp. z o.o." S.K.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz spółki S.K.A. "S. Sp. z o.o." z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przekazanych przez Ministra Finansów akt sprawy wynikało, iż w dniu 5 maja 2011 r. S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. dalej jako "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku od udziałowców w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę komandytowo-akcyjną. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: W dniu 3 grudnia 2008 r. Sąd Rejonowy W. w W., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, dokonał wpisu do Rejestru Przedsiębiorców spółki "S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" Spółka komandytowo-akcyjna (dalej: S.) powstałej w wyniku przekształcenia spółki "S." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Sp. z o.o.) na zasadach określonych w art. 551 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej; K.s.h.). Spółka z o.o. posiadała udziałowców, którymi były osoby fizyczne oraz osoba prawna - spółka cypryjska (dalej: SCP), a także osoba prawna prawa polskiego - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: SPZ). Na dzień poprzedzający wpis, tj. na 2 grudnia 2008 Sp. z o.o. posiadała: kapitał zapasowy wynikający z przeznaczenia na kapitał zysk wypracowanego we wcześniejszych latach, stratę z lat ubiegłych spowodowaną zmianą polityki rachunkowości, zysk netto. Wskazany powyżej zysk netto wypracowany przez Sp. z o.o. w roku obrotowym do dnia 2 grudnia 2008 r. został przeznaczony po przekształceniu na pokrycie strat z lat ubiegłych. Pozostała kwota zysku wypracowanego na 2 grudnia 2008 r. została pozostawiona w SKA i odniesiona w bilansie na zysk z lat ubiegłych. W konsekwencji, w związku z przekształceniem: kapitał zapasowy Sp. z o.o. został odniesiony na kapitał zapasowy S. oraz nadwyżka zysku netto Sp. z o.o. z okresu do dnia 2 grudnia 2008 r. w części przewyższającej straty z lat ubiegłych została wykazana w bilansie S. jako zysk z lat ubiegłych, po ustaleniu wyniku S. za rok obrotowy zakończony 31 grudnia 2008 r. Wspólnicy przekazali zysk netto oraz niepodzielony zysk z lat ubiegłych na kapitał zapasowy.

2. W związku z powyższym zadała pytania:

a) Czy w związku z przekształceniem dokonanym w trybie art. 551 i nast. K.s.h. S. wstępująca na podstawie art. 93a § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn.zm., dalej: jako ustawa Ord. pod.) we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki kapitałowej była zobowiązana, jako płatnik do poboru podatku od udziałowców, którymi były osoby fizyczne na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 w związku z uzyskaniem dochodu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000 r. - Dz. Nr 14 poz. 176 ze zm. obowiązującymi do 31 grudnia 2008 r.- dalej: u.p.d.o.f. ) ?

b) Czy w związku z przekształceniem dokonanym w trybie art. 551 i nast. K.s.h. S. wstępująca na podstawie art. 93a § 2 pkt 1 ustawy Ord. pod. we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki kapitałowej była zobowiązana, jako płatnik do poboru podatku od udziałowa, którym była osoba prawna prawa cypryjskiego SCP oraz osoba prawna prawa polskiego SPZ na podstawie art. 22, art. 26 ust. 1 i 6 w związku z uzyskaniem dochodu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.;) obowiązującymi do 31 grudnia 2008 r.- dalej u.p.d.o.p?

Przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. - w zakresie pytania oznaczonego nr 2. Zdaniem Skarżącej przeksięgowanie skumulowanych zysków Sp. z o.o. na kapitały spółki osobowej S. (wkłady) w wyniku przekształcenia spółki w trybie art. 551 i nast. K.s.h.) nie będzie stanowiło dla udziałowców dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu z uwagi na brak podstawy prawnej. Zaznaczyła, że zarówno w przypadku SCP jak i SPZ w przypadku udziałowca, jakim jest osoba prawna prawa cypryjskiego, nie ma potrzeby dokonywania analizy warunków zawartych w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p, ponieważ przekształcenie nie kreuje żadnego przysporzenia oraz w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. brak było wystarczającego uregulowania prawnego do opodatkowania. Zaznaczyła, że nie istniał obowiązek płatnika do poboru podatku w przedstawionej powyżej sytuacji faktycznej, ponieważ brak jest podstawy prawnej zarówno do poboru podatku jak i nie powstał obowiązek podatkowy u podatnika. Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową dokonane przed 3 grudnia 2008 r. nie powoduje opodatkowania zakumulowanych zysków po stronie udziałowców spółki przekształcanej. Dotyczy to także SCP. Podkreśliła, że zmiana przepisów u.p.d.o.p. i u.p.d.o.f. w 2009 r. nie spowodowała rozwiania wątpliwości. Nadal pozostaje kwestia sporna dotycząca opodatkowania zysków, które faktycznie nie są pozostawione do dyspozycji ani faktycznie uzyskane. Nadal mogą być wątpliwość, co należy rozumieć pod pojęciem "niepodzielone zyski", bowiem nie wprowadzono definicji tego pojęcia do słowniczka pojęć w ustawach.

3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2011 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanej interpretacji wskazał, iż katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, o czym świadczy użycie w przepisie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. sformułowania "w tym także". Zdaniem organu oznacza to, iż wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Istotne jest aby dochody takie były faktycznie uzyskane przez podatnika. Pojęcie "w tym także" podobnie jak zwrot "w szczególności" formułują otwarty i jedynie przykładowy katalog źródeł przychodów. Ww. katalog przychodów wykracza poza wymienione w art. 10 ust. 1 pkt. 1-7 u.p.d.o.p. przysporzenia majątkowe. Zaznaczył, iż przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę komandytowo-akcyjną pozostałe w spółce kapitałowej środki, pochodzące z niepodzielonego zysku stanowić będą dla wspólników spółki kapitałowej przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje w dniu przekształcenia. W przedstawionym we wniosku przypadku nastąpi bowiem zwiększenie wartości "wkładów" wspólników w spółce komandytowo-akcyjnej w stosunku do wartości wkładów wspólników w spółce z o.o. Wspólnicy posiadający udziały w spółce z o.o. o określonej wartości, po przekształceniu będą posiadali "udziały" determinujące prawo do udziału w zysku w spółce komandytowo-akcyjnej o większej wartości. Oznacza to, że po stronie wspólników spółki nastąpi przysporzenie majątkowe. Tym samym w ocenie Organu niepodzielone zyski zostały przez wspólników faktycznie uzyskane, gdyż podwyższyły im wartość wkładów stanowiących podstawę kalkulacji przy realizacji prawa do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Zdaniem Organu jeżeli wartość wkładów danego wspólnika wzrasta dzięki temu, że spółka przekazuje na jego pokrycie niepodzielony wcześniej zysk, to trudno jest dowodzić, że wspólnik faktycznie nie uzyskał żadnego dochodu z tego tytułu. W ocenie organu skoro, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego analizowane dochody udziałowców stanowią realizację prawa do partycypowania w zysku spółki kapitałowej prawa polskiego, to mieszczą się one w kategorii dochodów określonej w art. 10 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku zawarta 4 czerwca 1992 roku (Dz. U. z 1993r., nr 117, poz. 523, dalej: "Umowa"), zatem dochody te mogą podlegać opodatkowaniu również w Polsce (w zakresie wyznaczonym przez postanowienia art. 10 ust. 2 Umowy i art. 22 u.p.d.o.p.). Zatem niepodzielone zyski spółki z o.o. - zarówno ten z lat ubiegłych jak i wypracowany w roku 2008 - mające odzwierciedlenie w wartości wkładów wspólników (podatników podatku dochodowego od osób prawnych - zarówno spółki polskiej, jak i spółki cypryjskiej) w spółce komandytowo-akcyjnej będą podlegały opodatkowaniu, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Mając na uwadze fakt, iż zgodnie z art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) ustawy Ord. pod. spółka osobowa w drodze sukcesji generalnej przejmie ogół praw i obowiązków przekształcanej spółki kapitałowej, to ta spółka osobowa - w tym przypadku spółka komandytowo-akcyjna będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru 19% zryczałtowanego podatku od osób prawnych. Przychód ten powstanie w dacie wykreślenia spółki z o.o. z Krajowego Rejestru Sądowego. Uznał, że przekształcona spółka osobowa, jako sukcesor prawny w myśl art. 93a ustawy Ord. pod., jest zobowiązana jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Reasumując stwierdził, iż na Wnioskodawcy, jako następcy prawnym przekształcanej spółki z ograniczona odpowiedzialnością, ciążyły obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego należnego od dochodu wspólników spółki z o.o. (będących osobami prawnymi), odpowiadającego wartości niepodzielonych zysków w tej spółce, określoną na dzień przekształcenia w spółkę osobową.

4. Skarżąca wniosła, za pośrednictwem Ministra Finansów, skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie w całości. Zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie: art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 553, art. 562 i art. 564 K.s.h., poprzez ich błędną interpretację prowadzącą do wyciągnięcia nieprawidłowego wniosku, iż przekazanie niepodzielonych między wspólników zysków spółki kapitałowej do spółki osobowej wskutek przekształcenia tej pierwszej w spółkę komandytowo-akcyjną w trybie przepisów art. 551 - 570 K.s.h. należy zakwalifikować jako dochód "faktycznie uzyskany" przez wspólnika z udziału w zyskach osób prawnych; art. 8 § 1 K.s.h. oraz art. 28 K.s.h. poprzez ich pominięcie przy wydawaniu interpretacji, a skutkujące oparciem Interpretacji na nieprawidłowej wykładni pojęcia "dochód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych" w kontekście przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, która stanowi odrębny od wspólników podmiot prawa; art. 147 K.s.h. poprzez przyjęcie, że udział w zyskach w spółce komandytowo-akcyjnej uzależniony jest od wkładów wniesionych do spółki (nie umówionych) poprzez jego błędną wykładnię i pominięcie faktu, że jest to przepis o charakterze dyspozytywnym; art. 552 K.s.h. i art. 553 K.s.h. oraz art. 93a ustawy Ord. pod. poprzez przyjęcie, że w przedmiotowym stanie faktycznym może istnieć różnica między skutkami tzw. sukcesji uniwersalnej oraz tzw. sukcesji podatkowej; art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że Spółka była zobowiązania do pobrania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, pomimo że Spółka nie dokonywała żadnych wypłat należności, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego sprawy; art. 10 ust. 3 Umowy w zw. z art. 10 ust. 1 i 2 Umowy poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym, pomimo że w zakresie przedstawionego przez Spółkę zdarzenia nie doszło do wypłacenia środków w wyniku podziału zysku; art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z dnia 16 lipca 1997 r. Nr 78 poz. 483 z późn. zm., dalej: "Konstytucja") oraz art. 120 w zw. z art. 14h ustawy Ord. pod. poprzez stwierdzenie obowiązku podatkowego w u.p.d.o.p. pomimo braku podstawy prawnej; art. 14c § 1 i 2 ustawy Ord. pod. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ord. pod. poprzez przedstawienie stanowiska w sposób lakoniczny, a nadto z pominięciem przedstawionych przez Spółkę interpretacji i orzeczeń dotyczących analogicznych stanów faktycznych oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, wobec czego zaskarżona Interpretacja nie spełnia wymogów interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu skargi wskazała, iż nie powstał obowiązek podatkowy u podatnika jak i nie istniał obowiązek płatnika do poboru podatku w sytuacji faktycznej przedstawionej powyżej, ponieważ brak było na dzień podjęcia uchwały o przekształceniu podstawy prawnej w tym zakresie. Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową dokonane przed 31 grudnia 2008 r. nie spowodowało opodatkowania skumulowanych zysków po stronie udziałowców spółki przekształcanej. Dotyczy to także SCP. Zdaniem Skarżącej gdyby bowiem dochód ten mieścił się w hipotezie normy art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed zmianą, zmiana ta byłaby zbędna. Wniosek taki jednoznacznie wypływa z wykładni zarówno przepisów u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 roku) jak i z licznych interpretacji podatkowych wydawanych w stanie prawnym przed rokiem 2009. Powołała się ponadto na orzecznictwo sądów administracyjnych.

5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

6. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej zwana "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy Ord. pod.). Badając zaskarżoną interpretację Sąd stwierdził, że narusza ona przepisy prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p, uznając w tym zakresie zarzuty Skarżącej za uzasadnione.

7. Dla zachowania prawidłowości wykładni tych przepisów należało przypomnieć, że istotne na ich tle wątpliwości sprowadzały się do udzielenia odpowiedzi na pytanie: czy w sytuacji przekształcenia spółki akcyjnej (kapitałowej) w spółkę jawną (osobową) i przeznaczenie kapitału zapasowego tej pierwszej spółki, na którym gromadzone były niepodzielone zyski spółki z lat ubiegłych, na kapitał podstawowy spółki jawnej jej wspólnicy osiągają dochód, co powoduje, że spółka jako płatnik będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu przychodu w zyskach osób fizycznych. Podstawę prawną do przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową stanowiły przepisy art. 551-576 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - dalej w skrócie k.s.h. stosownie do treści art. 551 § 1 k.s.h. spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółka przekształcona). W tym wypadku przekształceniu miała podlegać spółka akcyjna. Zgodnie z art. 347 § 1 k.s.h. akcjonariusze takiej spółki mają prawo do udziału w zyskach wykazanych w sprawozdaniach finansowych zbadanych przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Jednocześnie stosownie do art. 393 pkt 1 i art. 395 § 1 pkt 1 i 2 k.s.h., to zwyczajne walne zgromadzenie akcjonariuszy decyduje o tym, czy zysk osiągnięty przez spółkę za ubiegły rok obrotowy będzie i w jakiej części podzielony między akcjonariuszy. Do momentu podjęcia uchwały, o której mowa w tych przepisach akcjonariuszowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy tez domaganie się podziału zysków. Tym samym do podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału akcjonariusz nie może dysponować (rozporządzać) przypadającym mu udziałem w zyskach spółki. Dzień dywidendy oraz termin wypłaty dywidendy również zastrzeżony został do wyłącznych uprawnień zwyczajnego walnego zgromadzenia akcjonariuszy (art. 348 § 3 k.s.h.). Niepodzielone zyski przekazywane są na kapitał zapasowy, stanowiąc majątek spółki.Z przedstawionych regulacji jednoznacznie wynika, że decyzja o postawieniu zysku do dyspozycji akcjonariuszy pozostawiona jest wyłącznym kompetencjom zwyczajnego walnego zgromadzenia akcjonariuszy. W przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową na podstawie przepisów art. 551 - art. 576 k.s.h. nie następuje likwidacja jednego podmiotu i powstanie nowego podmiotu, a jedynie zmiana formy działalności. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształconej (art. 552 i art. 553 § 1 k.s.h.). Zmiana formy organizacyjnej spółki wiąże się z koniecznością zmiany przeznaczenia niektórych funduszy. Podział funduszy na kapitały, odpowiednie dla spółki akcyjnej nie może być zachowany w przypadku jej przekształcenia w spółkę jawną, w której tworzenie pewnego typu funduszy nie jest możliwe. O przeznaczeniu tych funduszy powinno zdecydować walne zgromadzenie w uchwale podjętej na podstawie art. 562 § 1 i 2 oraz 558 § 1 i § 2 k.s.h. W tym wypadku walne zgromadzenie zamierzało przekazać niepodzielony zysk na wkłady wspólników spółki przekształconej. Tego typu przekazanie zysku, choć dotyczyło wkładu wspólników, nie jest tożsame z pozostawieniem zysku akcjonariuszom (przeznaczeniem zysku) do rozporządzania. Taka sytuacja mogła wystąpić wyłącznie w odniesieniu do akcjonariuszy, którzy nie złożyli oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej (art. 365 § 1 k.s.h.) nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Zmiana w stosunku do stanu istniejącego przed przekształceniem polega na tym, że wniesione poprzednio akcje stają się częścią kapitału podstawowego spółki przekształconej, a przestają być częścią kapitału akcyjnego spółki przekształcanej. Cały czas jednak pozostają majątkiem spółki (na zasadzie kontynuacji). Podobnie podwyższenie ich wysokości o zyski zgromadzone w kapitale zapasowym skutkuje zwiększeniem kapitału podstawowego spółki jawnej nie jest zaś tożsame z wniesieniem nowego wkładu przez wspólnika spółki przekształconej. Kapitał ten stanowi cały czas majątek spółki odpowiednio przekształcanej i przekształconej. Spółka jawna jest odrębnym od wspólników podmiotem praw i obowiązków (art. 8 § 1 k.s.h.). W czasie trwania spółki wspólnikowi nie przysługuje żaden udział w majątku spółki, nie może on nim rozporządzać. Jego udział kapitałowy stanowi jedynie określoną wartość księgową, wyrażoną w złotych, która decyduje o zakresie przysługujących mu w spółce praw i obowiązków (por.: S. Sołtysiński, A. Szwajkowski, A. Szumański, Kodeks spółek handlowych z komentarzem, wyd. C. H. Beck 2001r., t. I, s. 326-327). Podejmując uchwałę o przekształceniu spółki akcjonariusze decydują jedynie czy chcą być wspólnikami spółki przekształconej (art. 564 i art. 565 § 1 k.s.h.). Uchwała ta nie stanowi jednocześnie rozporządzeniem zyskiem spółki przekształcanej na wypłatę dywidendy akcjonariuszom. W tym wypadku wręcz przeciwnie przekazanie kapitału zapasowego, obejmującego zysk niepodzielony z lat poprzednich na kapitał podstawowy spółki przekształconej stanowiło, o tym, iż było to w dalszym ciągu mienie spółki, którym nie mógł rozporządzać wspólnik.

8. Badając wpływ ww. przekształceń na sferę opodatkowania wspólników spółki osobowej (osób prawnych) podnieść należy, że co do istoty kapitały pieniężne są jednym ze źródeł przychodu tych podatników (art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p.). Na podkreślenie zasługuje to, iż interpretacja indywidualna dotyczyła stanu prawnego na 2008 r. Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także: dochód z umorzenia udziałów (akcji), dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji), wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej, w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych, w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem, zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d, wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Ze względu na konstrukcję zgodzić należało się z organem podatkowym, iż w przytoczonym przepisie nie wymieniono wszystkich potencjalnych źródeł przychodów z kapitałów pieniężnych. Nie da się jednak w drodze wykładni wyprowadzić wniosku, że obejmuje on także sytuację przekazania skumulowanych zysków spółki kapitałowej (przekształcanej) w kapitał podstawowy spółki osobowej (przekształconej). Sytuacje wymienione jako przykłady przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wiążą się bowiem z otrzymaniem rzeczywiście przez akcjonariusza (wspólnika) do dyspozycji środków pieniężnych. Żaden z tych przykładów nie wykazuje podobieństwa do sytuacji odpowiadającej stanowi faktycznemu, jaki przyjęto za podstawę zaskarżonego wyroku. Zatem zgodnie z zasadą interpretacyjną eiusdem generis katalogiem przychodów wymienionych expressis verbis w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mogą zostać objęte przychody odbiegające znacznie od sytuacji ujętych w tym katalogu. Także w oparciu o przepisy kodeksu spółek handlowych nie było podstaw do stwierdzenia, że w tym wypadku wspólnik cokolwiek otrzymuje. Użycie w ww. przepisie przed wyliczeniem konkretnych stanów faktycznych (żaden z nich nie obejmował stanu faktycznego występującego w analizowanej sprawie) zwrotu "w tym także" oznacza to, że ustawodawca nakazał uznać za przychody faktycznie uzyskane z zysków osoby prawnej przychody, które nie mieszczą się w tym pojęciu. Używając słowa "także" wypowiadający to zdanie stwierdza, że dany stan rzeczy jest pod pewnymi względami podobny do innego stanu rzeczy (por.: Słownik współczesnego języka polskiego, Wyd. Wilga Warszawa 1996 r. s. 1120). Ewentualny przychód musiałby zatem odpowiadać ogólnym zasadom wyrażonym w art. 10 ust.1 u.p.d.o.p., czyli musiałby pochodzić z udziału w zyskach osoby prawnej i zostać faktycznie uzyskany. W świetle przedstawionego w złożonym wniosku o dokonanie interpretacji stanu faktycznego na tle tego przepisu, jak i wcześniej omówionego przepisu sporne pozostawało pojęcie "faktycznie uzyskany" i moment uzyskania tego dochodu. Zgodnie z omówionymi zasadami przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową (art. 551-576 k.s.h.) przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę jawną nie oznacza postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki akcyjnej. Nowa spółka (przekształcona) rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka istniejąca dotychczas (przekształcana). Zgodnie z omówioną zasadą kontynuacji majątek Spółki, w niezmienionej w momencie przekształcenia postaci i wartości jest nadal majątkiem Spółki. Dotyczy to także rachunkowo wyodrębnionej jego części, która odpowiada swoją wartością wielkości osiągniętego w latach poprzednich, a nierozdzielonego zysku. Nie można zatem zgodzić się z tą częścią orzeczeń sądów administracyjnych, w których wyrażono pogląd, że podjęcie uchwały o przekształceniu oznacza równocześnie wolę przekazania zysków z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy, co powoduje postawienie zysków do dyspozycji akcjonariuszy w momencie wpisania spółki przekształconej. Jak już wyjaśniono do momentu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału akcjonariuszowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków (por.: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 września 2004 r., Sygn. akt II CK 539/03, publ. OSNC z 2005 r. Nr 9, poz. 158). Niepodzielony zysk przekazywany na kapitał zapasowy stanowi majątek spółki, który następnie w wyniku przekształcenia (art. 551 § 1 k.s.h.) staje się majątkiem spółki przekształconej. Zmienia się jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie jest wystarczająca do uznania, że w tym wypadku wspólnicy uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. W takiej sytuacji brak jest podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w ww. przepisie. Nie można bowiem mówić, że w wyniku przekształcenia wspólnicy "faktycznie uzyskują" dochód z tego tytułu. Uprawnienie do otrzymania dywidendy może zostać dopiero zrealizowane tylko w przewidzianym prawem trybie. Dopiero w przypadku podjęcia uchwały o wypłacie niepodzielonego zysku w formie dywidendy, skutki wypłaty wspólnikowi będącemu osobą prawną będą podlegały ocenie na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do tego czasu na Spółce jako płatniku nie ciążą również obowiązki określone w przepisach u.p.d.o.p.

9. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności sprawy należało stwierdzić, że przepis art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., wskazując co jest dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, nie obejmuje swoim zakresem regulacji sytuacji przekazania skumulowanych zysków spółki kapitałowej na kapitał podstawowy (wkłady) spółki osobowej w wyniku przekształcenia tych spółek, gdyż taki stan nie mieści się w katalogu źródeł przychodów, o którym mowa w przepisach u.p.d.o.p. Z tego względu odmienną wykładnię tych przepisów przyjętą za podstawę wydanej interpretacji należało uznać za błędną. Oznaczało to konieczność uznania za oparte na usprawiedliwionych podstawach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. ). Niniejsze stanowisko co jest oczywiste dotyczy wyłącznie sytuacji, w której w ramach przekształcenia spółek nie zostały wypłacone jakiekolwiek kwoty stanowiące zyski z lat poprzedzających to przekształcenie.

10. Sąd wyjaśnia, że uwzględnił skargę na mocy art. 146 § 1 p.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). Rozstrzygnięcie z punktu drugiego sentencji ma swoje odzwierciedlenie w art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na mocy w art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był wpisem stałym