Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 580/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2018 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.- dalej O.p.) oraz powołanych w uzasadnieniu decyzji przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.f.) - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] Nr [...] określającej G.K. (dalej podatniczka lub strona skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2013 r. w kwocie [...] zł.

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Podatniczka w 2013 r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą A (dalej w skrócie "s.c.") w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu. W dniu 23 kwietnia 2014 r. złożyła zeznanie roczne PIT-36, wnioskując o opodatkowanie w sposób przewidziany w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. tj. dla osób samotnie wychowujących dzieci i wykazując dochód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej w wysokości [...] zł (50% udziałów w s.c), przy czym wraz z dochodem córki dochód do opodatkowania wyniósł [...] zł. Podatek do zapłaty podatniczka wykazała w kwocie [...] zł

W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec podatniczki w 2016 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. (tom I k -1355) zakwestionowano jako koszty uzyskania przychodu s.c. łączną kwotę [...] zł, z tytułu zakupu towarów handlowych od kontrahenta P.K. - P.H. B (dalej w skrócie "kontrahent"), nieudokumentowanych wydatków na zakup odpadów i złomu od osób fizycznych, z tytułu wydatku dotyczącego innego roku podatkowego oraz stwierdzono zaniżenie kosztów uzyskania przychodów na kwotę [...] zł. W związku z powyższymi nieprawidłowościami w treści protokołu kontroli stwierdzono, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów za miesiące styczeń, luty, marzec, czerwiec, sierpień i grudzień 2013 r. jest nierzetelna, gdyż dokonane w niej zapisy dotyczące zakupu towarów handlowych nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co skutkowało nieuznaniem za dowód ksiąg w ww. zakresie.

Postanowieniem z dnia [...] wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok. W jego wyniku, ww. decyzją z dnia [...] organ I instancji określił podatniczce wysokość należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2013 r. w kwocie [...] zł. Ponadto organ stwierdził, że strona nieprawidłowo doliczyła do swoich dochodów dochody jej córki jako dochody osoby małoletniej albowiem w badanym roku podatkowym ukończyła ona 24 lata a zatem nie miał zastosowania art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f.

Powodem określenia należnego podatku w innej wysokości niż zeznana były w/powołane nieprawidłowości stwierdzone w prowadzonej przez stronę w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu polegające w szczególności na:

a) zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, na którą składają się:

- kwota [...] zł w związku z ujęciem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów transakcji zakupu towarów od firmy kontrahenta - podmiotu nieprowadzącego działalności gospodarczej;

- kwota [...] zł, zł z tytułu zakupu odpadów i złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, z uwagi na brak dowodów wewnętrznych;

- kwota [...] zł z tytułu wydatku dot. innego roku podatkowego;

b) zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów na łączna kwotę [...] zł wynikającą z okazanych w toku kontroli 4 faktur, których nie ujęto w ewidencji księgowej s.c.

Z uwagi na to, że organ I instancji stwierdził, iż dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ ten na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Od powyższej decyzji pierwszoinstancyjnej podatniczka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie, żądając jej uchylenia w całości oraz orzeczenia co do istoty sprawy bądź przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o umorzenie postępowania.

Pełnomocnik zarzucił organowi naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1, art. 23 w zw. z art. 193 O.p.Zarzucił również naruszenie przepisów u.p.d.o.f. tj. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 2 oraz art. 24b ust. 1.

Organ odwoławczy, rozpatrując sprawę po wniesieniu odwołania, w obszernym uzasadnieniu decyzji (28 stron) powołał przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie, omówił problematykę zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu oraz zgromadzony materiał dowodowy i szczegółowo odniósł się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu.

Wskazał na wstępie, że istota sporu dotyczy zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na łączną kwotę [...] zł zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki cywilnej z tytułu zakupu towarów handlowych od firmy P.K. oraz odpadów i złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Organ przytoczył treść art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 11 i 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm. – dalej rozporządzenie). Jak wskazał, analiza treści ww. art. 22 ustawy prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie tylko pod warunkiem wykazania jego związku ze źródłem przychodu i przedłożeniem faktury, ale także udowodnienia, że wydatek ten został faktycznie, rzeczywiście poniesiony, a związany z nim zakup (towaru, usługi) dokonany. Dla potwierdzenia dokonania zakupu i poniesienia wydatku podatnik powinien posiadać stosowny dowód (dowód dokumentujący fakt zaistnienia określonego zdarzenia gospodarczego rodzącego skutki prawnopodatkowe). Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodu może być jedynie wydatek poniesiony w związku z rzeczywistą transakcją i - co również istotne - wydatek taki musi być udokumentowany m. in. prawidłowymi i rzetelnymi fakturami, co wynika z przywołanego art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 11 i § 12 rozporządzenia.

Organy podatkowe są obowiązane do badania okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do skontrolowania, czy w istocie doszło do nabycia towarów bądź usług u danego podmiotu (kontrahenta), a więc czy doszło między stronami do rzeczywistej operacji gospodarczej. Nie mogą bowiem stanowić podstawy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i dokumentować kosztów uzyskania przychodów dowody wskazujące na udział w operacji gospodarczej strony, która w sposób oczywisty w niej udziału nie brała lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością., wskazując na zakup lub sprzedaż towarów lub usług innych niż w rzeczywistości miały miejsce.

Na podstawie upoważnienia z dnia [...] u podatniczki została przeprowadzona kontrola w zakresie prawidłowości i rzetelności złożonego zeznania PIT-36 za 2013 r. Postanowieniem z dnia [...] włączono jako dowód w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, wszczętym wobec podatniczki w zakresie "kontroli prawidłowości i rzetelności złożonego zeznania PIT-36 za 2013 r.", protokół z kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. w spółce cywilnej w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za 2012 i 2013 r. Do protokołu kontroli załączono również pisma stanowiące odpowiedzi na wnioski o przeprowadzenie czynności sprawdzających wystosowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. do organów podatkowych właściwych dla kontrahentów spółki cywilnej.

W dniu wszczęcia kontroli ([...]) w zakresie podatku VAT wspólnicy spółki oświadczyli, iż w wyniku pożaru do jakiego doszło w dniu [...] uległy spaleniu dokumenty firmy za lata 2007-2012 oraz za styczeń i luty 2013 r., co zostało zgłoszone w Urzędzie Skarbowym w S. pismem z dnia [...] i co poświadcza potwierdzenie przekazania terenu, obiektu lub mienia objętego działaniem ratowniczym Komendy Miejskiej Państwowej Straży Pożarnej. Na dzień wszczęcia kontroli spółka posiadała dokumentację źródłową za okres od marca do grudnia 2013 r., natomiast za miesiące styczeń i luty 2013 r. posiadała jedynie wydruki rejestrów VAT, które prowadzone były komputerowo. O duplikaty dokumentacji źródłowej s.c. zwracała się sukcesywnie do wszystkich kontrahentów ustalonych na podstawie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W związku z powyższym na podstawie art. 189 w zw. z art. 292, art. 286 § 1 pkt 4, art. 287 § 3 O.p. pracownicy Urzędu Skarbowego w S. zwrócili się o udostępnienie przez s.c. dokumentacji oraz pism wystosowanych do kontrahentów w celu przesłania duplikatów oraz kserokopii faktur za okres m.in. od stycznia do lutego 2013 r. Jednocześnie w toku kontroli w zakresie podatku od towarów i usług postanowieniem z dnia [...] włączono w poczet prowadzonego postępowania kontrolnego m.in. kserokopie pisma organu I instancji dotyczącego czynności sprawdzających u ww. kontrahenta spółki cywilnej, tj. P.K.

W tym miejscu organ II instancji odniósł się do zarzutu odwołania w kwestii braku w zaskarżonej decyzji informacji o włączeniu do postępowania podatkowego prowadzonego wobec podatniczki protokołów z kontroli w zakresie: podatku od towarów i usług za miesiące styczeń 2012 r. - grudzień 2013 r. przeprowadzonej w s.c., prawidłowości i rzetelności złożonego przez podatniczkę zeznania PIT- 36 za 2013 r., co zdaniem pełnomocnika narusza art. 180 i 181 w zw. z art. 120 i 122 O.p.

Organ odwoławczy przytoczył treść art. 180 § 1 i art. 181 O.p. i wskazał, że wymienione w tym ostatnim przepisie materiały (np. deklaracje złożone przez stronę, księgi podatkowe, dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej) mogą stanowić dowody w postępowaniu podatkowym. Zatem protokół z kontroli stosownie do ww. art. 181 O.p. stanowi jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym. Protokół taki w myśl art. 290 § 2 tej ustawy zawiera m.in. opis dokonanych ustaleń faktycznych, dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów a także ocenę sprawy będącej przedmiotem kontroli. Jak wskazał organ, postanowieniem z dnia [...] włączono jako dowód w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, wszczętym wobec podatniczki protokół z kontroli przeprowadzonej w spółce cywilnej przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. w zakresie podatku od towarów i usług za 2012 r. i 2013 r. wraz z załącznikami. W protokole z kontroli pouczono stronę o przysługującym jej, na mocy art. 291 O.p. prawie wniesienia zastrzeżeń lub wyjaśnień w terminie 14 dni od daty jego doręczenia, z którego to uprawnienia skorzystała. Złożone przez nią zastrzeżenia do protokołu kontroli nie zostały przez organ uwzględnione (tom I k-1360).

W świetle powyżej powołanych przepisów prawa, protokół z kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. wobec podatniczki stanowi dowód we wszczętym postępowaniu podatkowym i organ nie miał obowiązku odrębnie informować strony o jego włączeniu czy też włączać go do postępowania podatkowego odrębnym postanowieniem. Dotyczy to również protokołu kontroli VAT, który poprzez włączenie go do kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych stał się jego integralną częścią i stanowi dowód w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym wobec strony za 2013 r.

Na marginesie organ zaznaczył, iż wydanie postanowienia w świetle art. 187 § 2 w zw. z art. 216 O.p., jest niezbędne w przypadku, gdy organ z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód (np. przesłuchać świadka, powołać biegłego, przeprowadzić oględziny), a nie włączyć do materiału dowodowego już istniejący dowód, którym jest także protokół kontroli.

Następnie organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do zakwestionowanych wydatków na zakup złomu od kontrahenta P.K. Jeśli chodzi o wydatki poczynione na rzecz ww. kontrahenta w miesiącach styczeń i luty 2013 r. - strona nie okazała żadnych dokumentów (w tym duplikatów faktur) potwierdzających nabycie towarów. Natomiast w odniesieniu do faktur za pozostałą część roku 2013 podjęto czynności celem sprawdzenia, czy faktycznie transakcje zakupu towaru miały miejsce. W tych ramach ustalono, iż kontrahent nie był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wprawdzie w dniu [...] złożył zgłoszenie identyfikacyjne osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą NIP-1 oraz zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, a w CEiDG figuruje jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, niemniej jednak w 2008 r. przesłał do organu podatkowego oświadczenie, w którym poinformował, że: "nie prowadziłem i do tej pory nie prowadzę działalności gospodarczej. Nie dokonałem pełnej rejestracji w Urzędzie Skarbowym. Informuję również, iż jestem w trakcie wyrejestrowywania działalności gospodarczej. Jest to o tyle utrudnione, że nie mieszkam obecnie w K.". W związku z tym kontrahent składając takie oświadczenie w sposób jednoznaczny określił się, że działalności gospodarczej nie prowadził i nie prowadzi, pomimo częściowej rejestracji jako podatnik VAT.

Z kolei w piśmie z dnia [...] skierowanym do organu I instancji I.K. (matka kontrahenta) oświadczyła, że "syn P.K. jest zameldowany na pobyt stały pod adresem [...], [...] K., lecz nie zamieszkuje pod ww. adresem od 10 lat. Mieszkał w W., a od [...] przebywa za granicą. Informuję, że nie mam kontaktu z synem. W związku z powyższym nie mam możliwości poinformować syna o wezwaniu, które odebrałam dnia 21.11.2013 r.".

W toku kontroli organ czynił próby kontaktu z kontrahentem, ale nie przyniosły one żadnego rezultatu, a co za tym idzie brak było możliwości przesłuchania go w charakterze świadka. Celem pozyskania aktualnej informacji odnośnie pobytu kontrahenta oraz prowadzenia przez niego w latach 2007-2013 działalności gospodarczej, pismem z dnia [...] wezwano I.K. oraz pismem z tego samego dnia K.K. (żonę kontrahenta) do udzielenia pisemnych odpowiedzi w tym zakresie. Odpowiadając na wezwania matka w piśmie z dnia [...] oświadczyła ponownie, iż nie jest jej znany adres syna i nic nie wie na temat prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie handlu surowcami wtórnymi. Natomiast K.K. nie podjęła awizowanej przesyłki zawierającej to wezwanie.

Poza tym organ wskazał, iż za lata 2009, 2010 i 2011 kontrahent złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT- 37, wykazując w nich jedynie dochody z działalności wykonywanej osobiście. Ostatnie zeznanie, w którym wykazał dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej PIT - 36 zostało złożone za 2001 r. Także z informacji przesłanych przez ZUS w piśmie z dnia [...] wynika jedynie, że był on zgłoszony jako płatnik od 1 stycznia 1999 r., ostatni dokument rozliczeniowy złożony został przez płatnika za grudzień 1999 (ZUS DRA - za niego samego). Kontrahent nie był właścicielem żadnych pojazdów mechanicznych.

Jak stwierdził organ odwoławczy okoliczności te wskazują, że kontrahent:

- po pierwsze od 2002 r. (w tym w 2013 r.) nie wykazał żadnych przychodów, kosztów, dochodów z tytuły prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej,

- po drugie nie zatrudniał żadnych pracowników,

- po trzecie nie dysponował pojazdami, które mogły być wykorzystane do transportu złomu czy makulatury dla s. c.

- po czwarte nie posiadał żadnych nieruchomości, gdzie mógłby gromadzić złom czy makulaturę.

Ponadto ustalono, że kontrahent nie posiadał decyzji Prezydenta Miasta K. dotyczącej zezwolenia na zbieranie lub transport odpadów, które powinien posiadać zgodnie z obowiązującymi przepisami. Powołane przez podatniczkę w piśmie z dnia [...] oświadczenie z nieczytelnym podpisem, że kontrahent jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT trudno - zdaniem organu - uznać za istotne w sprawie, gdyż nie wiadomo komu i dla jakich celów wskazane oświadczenie zostało złożone, a nadto nosi ono datę [...], pochodzi więc sprzed okresu, którego dotyczy zaskarżona decyzja.

Organ odwoławczy podkreślił nadto, że poczynione w sprawie ustalenia przeczą nie tylko wykonywaniu przez kontrahenta działalności gospodarczej w zakresie handlu makulaturą oraz złomem, ale w ogóle realnej możliwości jej wykonywania. Z przedstawionych powyżej okoliczności wynika bowiem bezspornie, iż ww. kontrahent jako rzekomy dostawca zakwestionowanego towaru nie posiadał odpowiedniego zaplecza, w tym nie zatrudniał pracowników, nie dysponował żadnymi pojazdami, które mogły być wykorzystane do transportu złomu dla s.c., nie posiadał nieruchomości gdzie mógłby gromadzić złom czy makulaturę w ilościach podlegających sprzedaży. Nie występował również o stosowne pozwolenie na prowadzenie działalności w zakresie zbierania oraz transportu odpadów. Nie mógł być on zatem dostawcą przedmiotowego towaru, a tym samym spółka cywilna nie mogła nabyć złomu czy makulatury od niego. W związku z tym faktury mające pochodzić od ww. kontrahenta, ujęte przez s.c. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie mogły zostać uznane jako odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a wydatki z tego tytułu jako rzeczywiście przez s.c. poniesione. To, że odmówiono wiarygodności twierdzeniu strony, że zakupiony towar udokumentowany zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez kontrahenta pochodził faktycznie od tego dostawcy jest konsekwencją poczynionych w tym zakresie opisanych ustaleń.

Zdaniem organu II instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, pozwala stwierdzić, że kontrahent w latach 2007-2013 nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży odpadów i złomu, a jedynym przejawem jego aktywności było zgłoszenie identyfikacyjne osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą NIP-1, zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R oraz uzyskanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Istotne w sprawie jest również to, że - wobec braku kontaktu z kontrahentem niemożliwe było przeprowadzenie czynności sprawdzających oraz przesłuchanie go w charakterze świadka. Jak bowiem wskazano powyżej liczne próby kontaktu z nim okazały się bezskuteczne.

Organ odwoławczy zauważył nadto, iż w toku kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku VAT za 2013 r. w s.c. w odniesieniu do zakupów towarów handlowych od firmy kontrahenta stwierdzono, że w ewidencji dostaw nie wykazano żadnych wzajemnych transakcji pomiędzy podmiotami, a w okresie od stycznia 2012 do marca 2013 r. był to główny dostawca spółki. Z kolei w protokole kontroli przeprowadzonej w zakresie prawidłowości i rzetelności złożonego zeznania PIT-36 za 2013 r. stwierdzono na podstawie zestawienia zapisów w księdze przychodów i rozchodów s.c., że transakcje opisane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako zakup towaru od kontrahenta opiewają na łączną kwotę [...] zł. Z kolei zakupów od osób fizycznych na kwotę [...] zł za styczeń i luty 2013 roku s.c. nie udokumentowała w żaden sposób.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że jak wynika z wyjaśnień złożonych w toku kontroli w zakresie podatku VAT przez wspólników spółki cywilnej, z firmą kontrahenta współpracowali w okresie od ok. 2008 r. do marca 2013 r.,

- współpraca została nawiązana z inicjatywy kontrahenta, on sam zgłosił się do siedziby spółki z ofertą sprzedaży swoich towarów,

- dane firmy nie były w żaden sposób weryfikowane przez wspólników tj. nie zwrócono się o dokumenty potwierdzające fakt i miejsce prowadzenia przez niego działalności gospodarczej,

- przedmiotem zakupu od ww. podmiotu był złom i makulatura,

- wszystkie zawierane transakcje odbywały się w siedzibie spółki cywilnej, tzn. towar był dostarczany przez kontrahenta, s.c. nie ponosiła żadnych kosztów transportu związanych z dostarczeniem towaru,

- wspólnicy nie znają danych osobowych kierowców, którzy dostarczali towar, osoby te przyjeżdżały zawsze jako przedstawiciele kontrahenta, nie są więc w stanie stwierdzić czy były to osoby zatrudnione przez ten podmiot,

- wspólnicy nie znają miejsca załadunku towaru,

- z właścicielem firmy kontrahenta nigdy nie spisywano żadnych pisemnych umów współpracy,

- podstawą rozliczania za dostarczony towar była faktura VAT, s.c. regulowała należności wyłącznie w formie gotówki w dniu dostarczenia faktury. Według oświadczenia wspólników był to warunek konieczny kontrahenta,

- s.c. nigdy nie otrzymywała żadnego innego dokumentu potwierdzającego zapłatę za towar, podstawą zapłaty była wyłącznie otrzymana faktura VAT.

Ponadto w dniu [...] nadesłano pismo wspólnika podatniczki – G.G. opisujące kontakty biznesowe z ww. kontrahentem. W piśmie tym podatnik oświadczył, że pierwszy kontakt z P. K. miał miejsce wczesną jesienią 2008 r. Jak wyjaśnił: "Przyjechał zapytać czy przyjmiemy dużą dostawę makulatury z likwidacji archiwum likwidowanej firmy. Po dogadaniu ceny za 1 kg zaczęły się dostawy. Było tego kilka ton. Po zakończeniu dostawy przyjechał się rozliczyć. Ta płatność dokonana była gotówką. Bez faktury. Po kilkunastu dniach przywiózł złom, nie pamiętam czy to były regały, czy kosze ładunkowe, znowu kilka ton. Od tego czasu wystawiał faktury mówiąc, że nie może sprzedawać inaczej bo jest podwykonawcą dużej firmy zajmującej się likwidacjami i porządkami. Na pytanie moje jaka to jest firma popatrzył na mnie, uśmiechnął się i powiedział "chyba sobie żartujesz" (też bym nie powiedział skąd biorę duże dostawy towaru). W tym samym czasie zapytał czy interesują nas duże i stałe dostawy złomu i makulatury. Odparłem, że tak. Od tego czasu woził towar. Po dostawie przyjeżdżał do naszej firmy z fakturą I rozliczaliśmy się gotówką (to był jego jedyny warunek. Twierdził, że musi się rozliczać, aby dostać następny towar) i tak się to napędzało do marca 2013 r. W tym czasie widziałem jego zaświadczenie o działalności gospodarczej, REGON i NIP (osobisty). Nosił w teczce razem z pieczątką i innymi dokumentami. Nie miałem możliwości zeskanowania tych dokumentów bo nie mieliśmy skanera. Dostawy były przeważnie rano do południa, a rozliczenie następnego ranka w naszej firmie. W marcu 2013 r. mieliśmy kryzys finansowy i nie mogliśmy rozliczać się na bieżąco z P. K., po kilku kłótniach stwierdził, że nie będzie więcej przyjeżdżał bo nie może tak długo czekać na pieniądze. Jeśli chodzi o dostawy przeważnie wykorzystywał samochody firm, w których pracował. Były to auta dostawcze, ciężarówki, ale też dłużyce. Towar był mieszany do segregacji, był też jednolity, mieszany z metalami kolorowymi, jak też same metale kolorowe".

Organ odwoławczy zauważył w tym miejscu, iż wyjaśnienia wspólników odnoszące się do kwestii transportu towaru są niespójne. Z jednej strony wspólnicy oświadczyli, że transport towaru zawsze zapewniał dostawca dostarczając go własnym środkiem transportu na swój koszt a z drugiej strony wspólnik s.c. w piśmie zawarł stwierdzenie, że kontrahent przy dostawach towaru wykorzystywał przeważnie samochody firm, w których pracował. Tymczasem kontrahent nie posiadał żadnych pojazdów. Nie zatrudniał także pracowników, zatem dostaw odpadów nie mogli dokonywać jego kierowcy. Organ zasygnalizował także, że według oświadczenia matki kontrahenta, od [...] przebywa on za granicą.

W ocenie organu treść powyższych wyjaśnień nie pozostawia wątpliwości, że spółka cywilna także przed zniszczeniem dokumentacji w pożarze - poza kwestionowanymi fakturami - nie posiadała jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających dokonanie transakcji z ww. podmiotem.

Powyższe pozwala stwierdzić, iż brak jest jakichkolwiek dowodów na to, że s.c. spornych zakupów złomu i makulatury dokonała od kontrahenta oraz, że poniesiono jakiekolwiek wydatki z tego tytułu na jego rzecz. Na fikcyjność transakcji wskazuje również sposób zapłaty przedmiotowych faktur VAT, bowiem spółka dokonała zapłaty za przedmiotowe faktury gotówką i nie posiada jakichkolwiek dowodów czy dokumentów potwierdzających jej dokonanie. Zaniechanie zaś dokonywania płatności w drodze przelewów bankowych uniemożliwiło pozytywne zweryfikowanie stanowiska strony (jej pełnomocnika) o rzeczywistym obrocie, w sytuacji gdy podatnicy nie potrafią przedstawić żadnych dowodów rzeczywistej realizacji tych transakcji.

Jak zaakcentował organ odwoławczy, w niniejszej sprawie nawet ustalenie, że kontrahent prowadził działalność gospodarczą nie przesądzałoby o tym, że sporna kwota winna być uznana za koszt uzyskania przychodów w spółce cywilnej. To bowiem wymagałoby bezspornego ustalenia, iż kontrahent rzeczywiście dokonał sprzedaży na rzecz s.c. towarów handlowych. W tej zaś mierze podatniczka nie przedstawiła żadnych dowodów ani - mimo podjętych przez organy podatkowe starań - nie stwierdzono ich istnienia, zatem brak jest podstaw dla przyjęcia, że transakcje te faktycznie miały miejsce. Wręcz odwrotnie, poczynione ustalenia temu przeczą.

Organ odwoławczy uznał, iż w sprawie zebrano kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy, wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. W sposób obszerny odniósł się także do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego. W szczególności zaakcentował, że w sprawie brak jest nie tylko dokumentów księgowych (faktur) ale i jakichkolwiek innych wiarygodnych dowodów świadczących, iż transakcje zakupu odpadów przez spółkę cywilną od kontrahenta miały miejsce oraz że poniesione zostały wydatki w łącznej kwocie zaksięgowanej jako koszt uzyskania przychodu. Jak podkreślił organ odwoławczy, w sprawie nie zakwestionowano faktu posiadania przez spółkę towaru (złomu, makulatury) pochodzącego z nieustalonego źródła oraz jego sprzedaży, natomiast podważone zostało, iż nabyto taki towar od podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów fakturach. Podatniczka nie przedstawiła przy tym żadnych dowodów wskazujących na legalne nabycie przedmiotowego towaru.

Organ podniósł, że w orzecznictwie sądowym (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 27 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Op 198/11 i powołane tam orzeczenia) prezentowany jest pogląd, iż jakkolwiek co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych, to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych (tak jest w przypadku art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę (por. K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4, s. 6 i n.). Wskazuje się przy tym, że ww. art. 22 ust. 1 O.p. należy interpretować łącznie z art. 24 ust. 2 tej ustawy, który zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie wysokości przychodów, kosztów. dochodu (straty)., podstawy opodatkowania i należnego podatku.

Zdaniem organu, w przeprowadzonym w sprawie postępowaniu przed organami obu instancji zebrano materiał dowodowy w sposób kompletny i wyczerpujący dla podjęcia rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podjęły więc wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 51/14).

Mając na uwadze powyższe, za zasadne organ uznał stwierdzenie, że spółka cywilna, której wspólnikiem była strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów o sporną kwotę poprzez zaliczenie w ich poczet wydatków na zakup towaru (makulatury i złomu) od kontrahenta. Na okoliczność faktycznego wystąpienia transakcji zakupu jak i zapłaty rzekomemu kontrahentowi nie przedstawiono bowiem żadnych dowodów. Za niewystarczające uznać natomiast trzeba wyjaśnienia i twierdzenia podatniczki (pełnomocnika) albowiem nie jest możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości, są oświadczenia ponoszącego koszt. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty wykonujące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podkreślił, że niedopełnienie przez kontrahenta obowiązków rejestracyjnych było jedną z okoliczności świadczących o fikcyjności transakcji bowiem w ramach postępowania dowodowego wykazane zostało, iż działalności w zakresie handlu makulaturą i złomem kontrahent w rzeczywistości nie prowadził.

Następnie, na stronach 18-20 decyzji organ ustosunkował się do kolejnego zarzutu, a mianowicie zaniechania przesłuchania I.K., P.K. i K.K. i tym samym niewyjaśnienia w sposób jednoznaczny okoliczności prowadzenia działalności przez kontrahenta. Nie podzielił argumentów odwołania co do naruszenia art. 187 w zw. z art. 122 oraz art. 191 O.p.

Podsumowując wskazał, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zasadne jest pominięcie wykazanych przez s.c. w ten sposób wydatków jako kosztów uzyskania przychodów i nie stało temu na przeszkodzie ustalenie kontroli, iż fizycznie towar (makulatura i złom) firma podatniczki posiadała a następnie uzyskała przychód z jego sprzedaży. Nie mógł on jednak pochodzić od wskazanego przez stronę kontrahenta. W sytuacji zaistniałej w rozpatrywanej sprawie źródło pochodzenia odpadów jest w istocie nieznane. Z jednej bowiem strony za udowodnione przyjąć należy, iż ich sprzedawcą nie był i realnie rzecz biorąc nie mógł być kontrahent, a z drugiej strony brak jest jakichkolwiek wiarygodnych dowodów wskazujących na inny podmiot, od którego faktycznie spółka cywilna uzyskała te odpady.

W dalszej kolejności organ II instancji podkreślił, że powyższe wywody zachowują również aktualność w sprawie zakwestionowania przez organ podatkowy rzekomych wydatków dokumentowanych dowodami wewnętrznymi w związku z zakupem towaru od osób nieprowadzących działalności gospodarczej za okres od stycznia do lutego 2013 r. na łączną kwotę [...] zł. Powyższe wydatki zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów ze względu na fakt nieodtworzenia ich w toku postępowania przez skarżących, a ewidencja księgowa nie zawiera jakichkolwiek danych pozwalających na weryfikację przebiegu ww. transakcji nabycia towarów. To zaś uniemożliwia jakąkolwiek kontrolę zasadności zaliczenia w ciężar kosztów wydatków, które miały być dokumentowane nieodtworzonymi dowodami wewnętrznymi. Jak już organ wyjaśnił powyżej, przedłożenie przez podatnika wiarygodnych dowodów potwierdzających poniesienie wydatku jest konieczne w celu dokonania weryfikacji ww. wydatku w kontekście kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów. W toku kontroli w zakresie VAT podatniczka w imieniu s.c. jednoznacznie oświadczyła, że spółka nie jest w stanie odtworzyć dokumentacji w tym zakresie za okres od stycznia 2012 do lutego 2013 r., natomiast przedmiotem zakupu od ludności miały być opakowania z metalu, żelazo i stal, złom kolorowy (miedź, mosiądz, aluminium, stal nierdzewna, cynk, ołów), złom stalowy, puszki aluminiowe i makulatura (str. 24 i 25 protokołu kontroli tom II k 1317-1318). Brak możliwości odtworzenia przez wspólników dowodów wewnętrznych, a w konsekwencji brak możliwości ustalenia danych osób fizycznych, od których miano dokonywać zakupu, faktycznie uniemożliwia weryfikację czy towar w ogóle został nabyty od takich osób, a jeśli tak, to jakiego rodzaju, w jakiej ilości oraz za jaką cenę.

To z kolei powoduje, że zapisy podatkowej księgi przychodów i rozchodów w istocie są nieweryfikowalne co do omawianych zakupów, w tym nawet pod względem rachunkowej zgodności z dowodami wewnętrznymi, którymi mieli dysponować wspólnicy.

Jak zauważył organ - w ślad za poglądem wyrażonym w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 8 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1430/13 (skargę kasacyjną oddalono wyrokiem NSA z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1456/15) - należy dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatku na zakup złomu za pomocą różnych dowodów w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły one zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust 1 u.p.d.o.f.

W kwestii zaniechania przez organ I instancji szacowania dochodu organ odwoławczy w pierwszej kolejności odwołał się do przepisów, dotyczących prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ich rzetelności. Organ podkreślił, że stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych nie skutkuje obligatoryjnym ustaleniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, które jest instytucją wyjątkową. Wskazując na przypadki, w których winno nastąpić oszacowanie podstawy opodatkowania, wymienione w art. 23 § 1 O.p. zaznaczył, że organ I instancji nie miał podstaw do zastosowania oszacowania, które nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku. Nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionych towarów handlowych oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów ich nabycia, czego domaga się pełnomocnik w odwołaniu, jest niedopuszczalne. Strona nie udzieliła wiarygodnych wyjaśnień ani nie przedstawiła dowodów na okoliczność ustalenia w jaki sposób s.c. weszła w posiadanie odpadów. Jak natomiast wynika z wyroku NSA z 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1893 /12 to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywa wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów podatnik ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Końcowo organ odwoławczy zauważył, że w sprawie nie zanegowano faktu posiadania przez s.c. towaru (złomu czy makulatury), zanegowano natomiast - co już wielokrotnie podkreślono powyżej - źródło jego pochodzenia podane przez stronę oraz okoliczność poniesienia wydatków z tego tytułu na rzecz kontrahenta i osób fizycznych.

Jednocześnie - według organu odwoławczego - możliwe było, zgodnie z art. 23 § 2 O.p., na podstawie posiadanej dokumentacji, w niezakwestionowanej części określenie podstawy opodatkowania, gdyż część elementów podstawy opodatkowania nie była kwestionowana - tj. kwota przychodów i część kwoty kosztów.

Za niezasadny organ odwoławczy uznał także zarzut naruszenia art. 210 § 1 i § 4 O.p. Podniósł, że w zaskarżonej decyzji pierwszoinstancyjnej wskazano w jej treści podstawę prawną rozstrzygnięcia (podstawę materialnoprawną). Natomiast w uzasadnieniu decyzji powołano art. 23 § 2 O.p. i przytoczono jego treść. Organ odwoławczy podniósł również, że w jego ocenie decyzja organu I instancji spełnia wymogi z art. 210 § 4 O.p., a w jej uzasadnieniu powołano okoliczności stanu faktycznego i dowody, którym dano wiarę, oraz którym wiarygodności odmówiono.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącej zarzucił zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie przepisów O.p., tj. art. 120, 121, 122, 180, 187 § 1, 188, 191, 210 § 4, art. 210 § 1 - poprzez brak powołania w podstawie prawnej art. 23 § 2 O.p., art. 23 w zw. z art. 193 - zasady szacowania podstawy opodatkowania, art. 181 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań P.K., I.K., K.K. na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahenta,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 2 oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f.

Wobec powyższego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, ewentualnie o umorzenie postępowania i zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego. Ponadto wniósł o wstrzymanie wykonania decyzji, z uwagi na ważny interes strony, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie.

Motywując skargę pełnomocnik podniósł, że decyzja jest wynikiem postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec skarżącej a poprzedzonego kontrolami podatkowymi przeprowadzonymi w zakresie:

a) podatku od towarów i usług za miesiące styczeń 2012 - grudzień 2013 roku wobec spółki cywilnej, w której podatniczka posiada 50% udziałów,

b) prawidłowości i rzetelności złożonego przez podatniczkę zeznania PIT - 36 za 2013 rok.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika wyłącznie fakt włączenia do kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec podatniczki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych ustaleń zawartych w protokole kontroli przeprowadzonej w przedmiocie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2013 rok. Brak jest natomiast informacji o włączeniu do postępowania podatkowego tego protokołu, co według autora skargi narusza art. 180 i 181 w zw. z art. 120 i 122 O.p.

Jak podkreślił pełnomocnik, kwestią sporną w sprawie jest nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków dotyczących zakupu odpadów od kontrahenta i od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, których dowody nabycia zostały utracone wyniku pożaru i nie udało się ich odtworzyć w toku postępowania.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 188 O.p. pełnomocnik podniósł, że w zasadzie rozstrzygnięcie organu oparto na oświadczeniu kontrahenta z 2008 r. oraz na informacji uzyskanej od jego matki, nie przesłuchano natomiast ani matki kontrahenta ani jego żony na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahenta. Bezsprzecznym jest, że zastępowanie zeznań złożonych przez świadka do protokołu przesłuchania oświadczeniami, które nie zostały złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej stanowi naruszenie art. 122 O.p. Niemożność, a tym bardziej bierność organu w zakresie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka nie może być uwzględniana na niekorzyść podatnika, co w istocie ma miejsce w przedmiotowej sprawie (por. NSA z dnia 26 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1276/02) Organy obu instancji nie wezwały i w konsekwencji nie przesłuchały wskazanych osób, poprzestając jedynie na wysłaniu wezwania do żony kontrahenta, a nieprzesłuchanie ww. skwitowano lakonicznie brakiem odbioru awizowanej przesyłki przez wzywaną. Powyższe jest o tyle dziwne, że oświadczenia matki kontrahenta są niespójne, a organ podatkowy nie zadał sobie trudu wyjaśnienia nawet podstawowej kwestii - skąd ona wie, że syn przebywa za granicą skoro nie utrzymuje z nim kontaktu.

Jednoznaczne stwierdzenie organów, że kontrahent po pierwsze od 2002 r. (w tym w 2012 r.) nie wskazał żadnych przychodów, kosztów, dochodów (straty) z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, po drugie nie zatrudniał żadnych pracowników (brak deklaracji PITA, PIT-4R, brak wpłat z tytułu składek na ubezpieczenie), po trzecie nie dysponował pojazdami, które mogły być wykorzystane do transportu złomu czy makulatury dla s.c., po czwarte nie posiadał żadnych nieruchomości, gdzie mógłby gromadzić złom czy makulaturę - na poparcie tezy, że nie prowadził on działalności gospodarczej jest - zdaniem autora skargi - jaskrawym nadużyciem.

Jak bowiem stwierdził, za powszechną wiedzę należy uznać fakty niezgłaszania przez niektórych podatników do ubezpieczenia zatrudnionych "na czarno" pracowników oraz nierejestrowania działalności gospodarczej. Natomiast brak bycia właścicielem nieruchomości czy pojazdów nie wyklucza możliwości posiadania ich i użytkowania na podstawie umów cywilnoprawnych.

Tym samym w ocenie strony skarżącej nie wyjaśniono w sposób bezsporny okoliczności prowadzenia działalności przez kontrahenta przy istnieniu ww. osobowych źródeł dowodowych. Powyższe narusza przepis art. 187 w zw. z art. 122 oraz art. 191 O.p. albowiem organ nie wypełnił obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego.

Odnosząc się dalej do naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. czyli nieuznania za koszty uzyskania przychodów zakupów towarów od ww. kontrahenta, w ślad za ugruntowanym orzecznictwem pełnomocnik wskazał, iż decydujące znaczenie dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisu art. 22 ma fakt poniesienia wydatku, a nie posiadania dokumentu księgowego, który na taki fakt wskazuje lub nie (vide: wyroki NSA z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 88/11 oraz II FSK 89/11, wyrok NSA z dnia 21 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 1682/10).

Co do nierzetelności ksiąg pełnomocnik powołał się na treść art. 193 § 1 i 2 O.p. Domniemanie zgodności z prawdą księgi podatkowej stanowi jedną z istotniejszych gwarancji procesowych podatnika będącego stroną postępowania. W myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p oraz art. 22 u.p.d.o.f. podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Oznacza to, że wszystkie zdarzenia mające wpływ na wysokość podatku, powinny wynikać z zapisów ewidencji księgowej.

Zważywszy na podniesiony wyżej fakt braku formalnego wprowadzenia do postępowania podatkowego ustaleń zawartych w protokole z kontroli, w którym zawarto lakoniczne stwierdzenie o nierzetelności ksiąg, protokół ten nie może stanowić podstawy do ich odrzucenia w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym wobec skarżących.

Następnie pełnomocnik przytoczył treść art. 23 § 1 O.p. i podniósł, że z przepisu tego wprost wynika, iż organ podatkowy obowiązany jest do określenia w drodze oszacowania "podstawy opodatkowania". Z przepisem tym skorelowane jest unormowanie zawarte w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym "Jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania". Przepisy materialnego prawa podatkowego formułują reguły określania podstawy opodatkowania w odniesieniu do poszczególnych podatków. Zdarzenia faktyczne lub prawne, istotne z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego na mocy przepisów ustaw podatkowych potwierdzone dokumentami gromadzonymi przez podatnika w sposób niesformalizowany bądź z zastosowaniem szczególnych reguł ewidencyjnych tworzą zasoby danych, na podstawie których dochodzi do ustalenia podstawy opodatkowania. Brak takich - istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego - danych uniemożliwia określenie podstawy opodatkowania. W tej sytuacji ustawodawca nakazuje stosować instytucję oszacowania podstawy opodatkowania.

Zapisy art. 23 ww. ustawy wskazując na konieczność oszacowania podstawy opodatkowania nie określają powodu braku danych. W konsekwencji należy uznać, że przyczyna braku danych jest nieistotna z punktu widzenia stosowania instytucji oszacowania podstawy opodatkowania. Niezależnie więc od tego, czy brak danych istotnych dla określenia podstawy opodatkowania nastąpił ze względów obiektywnych, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie, czy wystąpił powód o charakterze subiektywnym, organ podatkowy przystępuje do procedury oszacowania.

Zdaniem pełnomocnika, przy określaniu podstawy opodatkowania wydatki faktycznie poczynione, a jedynie wadliwie, czy też w sposób niepełny udokumentowane, nie mogą być w całości pominięte wyłącznie z tego powodu, zwłaszcza gdy można je udowodnić innymi środkami dowodowymi zasługującymi na wiarę. Pełnomocnik strony skarżącej w pełni podzielił pogląd wyrażony w glosie B. Brzezińskiego do wyroku NSA z 4 listopada 2003 r., III SA 2763/02 (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 4/2004, s. 320-322), zgodnie z którym "wadliwość ewidencji rachunkowej, wynikająca z nieprawidłowego udokumentowania lub braku takiego udokumentowania wydatku lub przychodu, nie daje podstawy do stwierdzenia, że nie wystąpił koszt lub przychód podatkowy. Obowiązek prowadzenia określonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. ewidencji jest obowiązkiem o charakterze instrumentalnym i jego niedopełnienie, tylko przez fakt zaistnienia, nie powoduje skutków merytorycznych". Podobnie NSA wskazuje, że uchybienie przepisom o rachunkowości nie pozbawia podatnika możliwości wykazania, że sporne wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów.

Kontynuując wywody skarg pełnomocnik wskazał, że instytucja określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przez organ podatkowy ma charakter incydentalny. Za stosowaniem jej tylko w wyjątkowych - określonych prawem - przypadkach przemawiają nie tylko przepisy art. 23 § 1 określające przesłanki dokonania oszacowania, ale również przepis § 2 tego artykułu nakładający na organ podatkowy obowiązek odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Na powyższym tle jawi się - zdaniem autora skargi- wewnętrzna sprzeczność zaskarżonej decyzji:

1. Z jednej strony organ podatkowy nie zakwestionował ksiąg podatkowych kontrolowanego, co skutkowałoby określeniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej (art. 23 § 5 O.p.),

2. z drugiej strony nie dokonując określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz nie kwestionując ksiąg podatkowych, nie wskazał jakimi danymi uzupełnił księgi, co stanowiłoby podstawę odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.).

Organ nie kwestionując ksiąg podatkowych strony zarówno w części jak i w całości przyjął do obliczenia podstawy opodatkowania jedynie tę część, która obrazuje jej przychody. Skoro zaś podatnik osiągnął zadeklarowane przychody, to świadcząc usługi w zakresie sprzedaży surowców wtórnych, musiał uprzednio je nabyć, celem odsprzedaży na rzecz swoich kontrahentów. Powyższe działanie organu spowodowało, że nie uznając za koszty uzyskania przychodu wydatków tytułem zakupu towarów kontrahenta dokonano w istocie opodatkowania przychodu z tytułu ich sprzedaży. Paradoksalnie udział podatnika w kontroli podatkowej i postępowaniu podatkowym, przejawiający się odtworzeniem dokumentacji w maksymalnym możliwym zakresie spowodował, że znalazł się on w zdecydowanej gorszej sytuacji niż gdyby nie prowadził, nie odtworzył i nie przedłożył do kontroli żadnej ewidencji i dowodów.

Takie działanie zdecydowanie narusza art. 121 § 1 O.p., który określa zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie bez znaczenia jest - zdaniem pełnomocnika - że organy nie odniosły się do wartości remanentu początkowego i końcowego, uznając tym samym prawidłowość ilościowych i wartościowych danych wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Jak zaakcentował pełnomocnik, zgodzić się należy, iż oszacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku. Niemniej jednak organy pomijają wzajemną relacje norm wynikających z art. 21 i 23 O.p. Ujęcie przez ustawodawcę art. 21 § 3 oraz art. 23 O.p. w jednym rozdziale "powstanie zobowiązania podatkowego" nie jest przypadkowe i oznacza, że określenie przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż zadeklarowana winno uwzględniać realność tego zobowiązania będącego wynikową prawidłowo określonej podstawy opodatkowania. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe określiły dochód skarżącej w całkowitym oderwaniu od realiów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, co w konsekwencji wpłynęło na prawidłowość określonego zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Ustosunkował się szczegółowo do zarzutów skargi i uznał je za nieuzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia [...], którą określono wysokość zobowiązania strony skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek miesięcznych na ten podatek w kwocie [...] zł.

Zasadniczą kwestią sporną w sprawie, wymagającą ustosunkowania się w niniejszych rozważaniach, jest zasadność zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatków poczynionych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę jako wspólnika spółki cywilnej na zakup złomu i makulatury, wynikających z faktur zakupu tego surowca nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Strony reprezentują rozbieżne stanowiska co do tego, czy przedstawione przez podatniczkę faktury mogą stanowić jedyną i wystarczającą podstawę do uznania wydatków za koszty uzyskania przychodu. Skarżąca zakwestionowała także nieuznanie wydatków poczynionych na zakup surowców wtórnych od osób fizycznych, których dowody nabycia zostały przez nią utracone - przy czym w skardze nie sformułowano żadnych konkretnych zarzutów w tym zakresie.

Na wstępie trzeba zwrócić uwagę, że tut. Sąd kilkukrotnie orzekał już w sprawach zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżącej oraz drugiego wspólnika s.c. za poprzednie lata podatkowe. Przykładowo wyrokami o sygn. akt: I SA/Gl 1192/17 z dnia 12 czerwca 2018 r., I SA/Gl 1195/17 z dnia 13 czerwca 2018 r., I SA/Gl 1169/17 i I SA/Gl 119/18 z dnia 10 lipca 2018 r. sąd oddalił skargi wspólników s.c. na decyzje odwoławcze. W dalszych rozważaniach Sąd w znacznej mierze posłuży się argumentacją przedstawioną w ww. orzeczeniach albowiem w pełni ją podziela.

W skardze postawiono zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jak i przepisów prawa materialnego. Taki stan rzeczy sprawia, że najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy jest prawidłowy, można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego, a także wykładni tych przepisów.

Strona skarżąca przede wszystkim podniosła naruszenie art. 120, 121, 122, 180, 181, 187 § 1, 188, 191, 210 § 4, 210 § 1 O.p. poprzez niewłączenie do postępowania podatkowego protokołu kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok, jak również poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niekompletnego materiału dowodowego. W opinii skarżących, organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności zaniechały przeprowadzenia dowodu bezpośredniego z zeznań świadka P. K., jego matki oraz żony, poprzestając na ich oświadczeniach, a tym samym uniemożliwiając stronie wzięcie czynnego udziału w przesłuchaniu. Ponadto nie uwzględniły wyjaśnień strony, przypisywały jej złą wolę, naruszyły również zasadę swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p.

Ustosunkowując się do tak sformułowanych zarzutów rozróżnić należy przede wszystkim dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a jej postawa jest bierna. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Stanowisko to zasługuje na całkowitą aprobatę.

W świetle powyższych uwag Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznawanej sprawie naruszone zostały wskazane w skardze przepisy postępowania. Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Zgodnie zaś z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jednakże trzeba podkreślić, na co wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie sądów administracyjnych, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1892/09)

Zaakcentować trzeba, iż w omawianej sprawie poprzestanie na uzyskanych pisemnych oświadczeniach miało swoje pełne uzasadnienie albowiem podjęte przez organ próby wezwania kontrahenta celem przesłuchania go w charakterze świadka nie przyniosły żadnych rezultatów, gdyż nie przebywał on pod znanym organowi adresem (adres zamieszkania był jednocześnie adresem prowadzenia działalności gospodarczej). Z kolei matka P. K. oznajmiła w rozmowie z kontrolującymi, że nie ma kontaktu z synem, który od początku [...] r. przebywa za granicą, co potwierdziła pisemnym oświadczeniem z dnia [...]. W odpowiedzi na kolejne wezwanie organu z dnia [...] matka kontrahenta podtrzymała wcześniejsze oświadczenie o braku wiedzy co do miejsca pobytu syna, stwierdziła również, iż nie posiada żadnych informacji odnośnie prowadzenia przez niego w latach 2007 - 2013 działalności gospodarczej. Natomiast wezwanie skierowane do żony kontrahenta zostało zwrócone wobec niepodjęcia awizowanej przesyłki.

Zgłoszony przez pełnomocnika skarżącej wniosek dowodowy o przesłuchanie P.K., I.K. oraz K.K. należy poczytywać jako działanie pozorujące aktywność strony w postępowaniu. Otóż pełnomocnik miał świadomość tego, że miejsce pobytu kontrahenta jest nieznane, czego dowodziły nie tylko oświadczenia jego matki, ale także nieskuteczne starania uzyskania duplikatów faktur od tego podmiotu przez samych wspólników s.c. W tej sytuacji trudno zakładać, jak stara się wykazywać pełnomocnik, aby przesłuchanie I.K. mogło przynieść pozytywny efekt w postaci uzyskania od niej danych określających miejsce zamieszkania jej syna. Z kolei przesłuchanie K.K. na okoliczność zarejestrowania i prowadzenia przez jej męża działalności gospodarczej nie mogło dostarczyć istotnych informacji w sprawie chociażby z racji na to, że nie uczestniczyła ona w kontaktach ze wspólnikami s.c. Sami wspólnicy zgodnie przyznali, że wszelkie uzgodnienia były czynione wyłącznie z kontrahentem. Poza tym, organy podatkowe nie kwestionują samego faktu rejestracji działalności gospodarczej przez kontrahenta a kwestionują jej prowadzenie, co znajduje potwierdzenie w całości zgromadzonego materiału dowodowego, a nade wszystko w oświadczeniu kontrahenta z 2008 r., że nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, w przedstawionej sytuacji poprzestanie przez organy podatkowe na pisemnych informacjach nie może stać się przedmiotem skutecznego zarzutu, wskazującego na uchybienie zasadom postępowania podatkowego. Zwłaszcza, że okoliczności z nich wynikające znajdują potwierdzenie w pozostałych dowodach. Ważne jest natomiast, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się odnośnie zebranych dowodów, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny. Składała do akt zastrzeżenia do protokołu kontroli oraz uzupełniające wyjaśnienia, miała zatem możliwość oceny i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Wynikająca z art. 123 O.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym została w pełni zrealizowana.

Z kolei dowody, na które powołuje się pełnomocnik w skardze: adresy stron internetowych oraz wydruk z dnia 26 października 2017 r. z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej dot. rejestracji podmiotu nie pozostają w sprzeczności z ustaleniami organów podatkowych. Organ odwoławczy odniósł się do tej kwestii w zaskarżonej decyzji. O prowadzeniu działalności gospodarczej nie przesądza bowiem formalny wpis do ewidencji. Natomiast wskazane przez pełnomocnika strony internetowe są generowane automatycznie w związku z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej bądź rejestru REGON. Na wszystkich tych stronach pod informacją o działalności PH B nie ma żadnych opinii ewentualnych kontrahentów na temat działalności tej firmy, co może dodatkowo świadczyć, że pomimo formalnej rejestracji gospodarczej nie była ona faktycznie wykonywana.

Sąd akceptuje także wyjaśnienia organu, że włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach (kontrolnych), w sytuacji gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p. nie narusza jej praw. Jak wskazał organ, postanowieniem z dnia [...] włączono jako dowód w prowadzonym wobec podatniczki postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku dochodowego - protokół z kontroli przeprowadzonej w spółce cywilnej przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. w zakresie podatku od towarów i usług za 2012 r. i 2013 r. wraz z załącznikami. Protokół z kontroli w zakresie p.d.o.f. za 2013 r. stanowi dowód w postępowaniu podatkowym wszczętym na podstawie art. 165 § 1 i 2 O.p. i organ nie miał obowiązku odrębnie informować strony o jego włączeniu czy też włączać go do postępowania podatkowego odrębnym postanowieniem. Podkreślić należy, że kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe prowadzone z udziałem tej samej strony, w tym samym zakresie, tworzą w pewnym sensie zorganizowany ciąg czynności. Przy tym kontrola podatkowa jest zwykle "etapem" poprzedzającym postępowanie podatkowe, w którym dochodzi do orzekania o wysokości podatku. Zasadnie akcentuje się, że dzielenie procedur podatkowych na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe, rozgraniczone wszczęciem postępowania, nie ma uzasadnienia. Jest to jeden ciąg czynności mających ten sam cel (por. L. Etel Komentarz do art. 181 Ordynacji podatkowej; LEX). Niezasadne są więc twierdzenia skargi, bowiem protokół kontroli podatkowej będący dowodem przeprowadzenia kontroli i dokonanych w jej toku spostrzeżeń w zakresie stanu faktycznego, jest jednocześnie gwarancją dla strony, że w trakcie postępowania podatkowego okoliczności opisane w tym protokole będą podstawą ustaleń faktycznych w sprawie. Przypomnieć wypada, że strona była pouczona o możliwości wniesienia zastrzeżeń do protokołu z kontroli podatkowej i z prawa tego skorzystała, a przedstawione zarzuty były przedmiotem analizy i oceny przez organy podatkowe. Zatem nie miały one obowiązku informowania strony o włączeniu ww. protokołu do postępowania podatkowego odrębnym postanowieniem, ponieważ jak wyżej wyjaśniono jest to jeden ciąg czynności mających ten sam cel (tu: określenia skarżącym wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za

Szczegółowa analiza materiału dowodowego, przedstawiona obszernie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dawała, w ocenie Sądu, pełną podstawę do uznania, że w sprawie nie doszło do rzeczywistego obrotu towarem pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści zakwestionowanych faktur (podkreślenie Sądu).

Sporne w sprawie były przede wszystkim wydatki na zakup odpadów potwierdzone fakturami wystawionymi przez P. K. Zakwestionowane faktury wystawiane były na faktycznie istniejący towar, który jednak nie należał do kontrahenta. Pomimo bowiem posiadania zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, faktycznie nie prowadził on tego rodzaju działalności w badanym okresie, nie wykazywał żadnych przychodów, kosztów czy wreszcie dochodów z działalności gospodarczej, nie zatrudniał żadnych pracowników. Potwierdził to jednoznacznie w nadesłanym do organu podatkowego oświadczeniu. Co więcej, nie dysponował stosownym zezwoleniem na handel złomem i makulaturą, nie posiadał żadnego zaplecza technicznego w postaci placu złomowego oraz nie posiadał środków transportowych. Nie zostało również w żaden sposób potwierdzone, że nabywał on złom od konkretnych podmiotów trzecich.

Skarżąca z kolei nie wskazała innego niż przedmiotowe faktury dokumentu potwierdzającego źródło pochodzenia nabytego towaru. Takimi dokumentami bowiem nie dysponowała i to nie z powodu pożaru w 2013 r. ale dlatego, że - jak jednoznacznie wynika z wyjaśnień G. G. - wspólników s.c. nie łączyły z kontrahentem żadne pisemne umowy, a źródła pochodzenia odpadów ten ostatni nie chciał ujawnić.

Ustalenia faktycznego pochodzenia odpadów nie ułatwia fakt, że opisane w spornych fakturach transakcje miały charakter gotówkowy, pomimo niejednokrotnie bardzo wysokich kwot. Brak było także pisemnych porozumień regulujących współpracę, mimo iż dostawy były częste i pochodziły od stałego a zarazem - co istotne - największego dostawcy odpadów dla s.c. w kilku poprzednich latach latach podatkowych. Dowodem zapłaty była wyłącznie faktura, wspólnicy nigdy nie otrzymywali (ani nie wystawiali) żadnego innego dokumentu potwierdzającego zapłatę za towar. Zauważyć wypada, że w dzisiejszych realiach gospodarczych zasadą jest, że przedsiębiorcy dokonują zapłaty za pośrednictwem banku. Zapłaty w gotówce są rzadkością, dotyczą małych kwot i uiszczające je podmioty nie mające żadnego problemu z wykazaniem otrzymania dowodu potwierdzającego zapłatę. Obrót bezgotówkowy to podstawowy sposób rozliczania się między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 22 ust. 1 obowiązującej w badanym roku podatkowym ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (akt ten został uchylony z dniem 30 kwietnia 2018 r.) w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy. W kontekście tego przepisu należy wskazać (za wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1016/17), że jakkolwiek zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia regulacji art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi.

Rozważania te należy odnieść także do wydatków dokumentowanych dowodami wewnętrznymi w związku z zakupem towaru od osób nieprowadzących działalności gospodarczej, chociaż nie było to głównym przedmiotem skargi. Bezspornym jest, że wspólnicy nie odtworzyli tych dokumentów, jak również nie udokumentowali tych transakcji w jakikolwiek inny sposób, który pozwoliłby na przyjęcie, że takie zdarzenia miały miejsce. Sama ewidencja księgowa nie zawiera także jakichkolwiek danych pozwalających na weryfikację przebiegu tych transakcji nabycia towarów. Zwrócić należy uwagę na § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.), który określa sposób dokumentowania niektórych wydatków w formie dokumentów wewnętrznych. Zgodnie z nim owe dokumenty wewnętrzne dotyczyć mogą wyłącznie zakupu od ludności odpadów poużytkowych, stanowiących surowce wtórne, z wyłączeniem zakupu (skupu) metali nieżelaznych oraz przeznaczonych na złom samochodów i ich części składowych. Zatem brak odtworzenia dokumentów wewnętrznych nie pozwala również na weryfikację, czy dotyczyły one transakcji określonych w § 14 ust. 1 rozporządzenia. Uniemożliwia również, jak słusznie podniósł organ podatkowy, ustalenie danych osób fizycznych, od których miano dokonywać zakupu, a także wyklucza możliwość weryfikacji czy towar w ogóle został nabyty od takich osób, a jeśli tak, to jakiego rodzaju, w jakiej ilości oraz za jaką cenę.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w toku postępowania kontrolnego i podatkowego zebrały wystarczający materiał dowodowy, który pozwalał na przedstawienie zaprezentowanego powyżej stanu faktycznego sprawy. Dokonały jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Wywiązały się tym samym należycie z tej części ciężaru dowodowego, który spoczywał na nich, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. Tak poczynione ustalenia czynią bezzasadnym zarzut naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych wynikającej z art. 121 O.p. Sąd przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane w toku całego postępowania, a przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa materialnego, prezentowanych na etapie postępowania odwoławczego i na etapie skargi wskazać należy, że koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 22 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym wszakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Jednakże, przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.).

Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że faktura będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne, choćby to ostatnie miało miejsce w rzeczywistości. Podzielając stanowisko organów Sąd stwierdza, iż nie dopatrzył się naruszenia wskazanego w skardze przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z § 12 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika, że faktury VAT są środkami dowodowymi stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach. Oznacza to zdaniem Sądu, że aby faktura mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna - oprócz tego, że pod względem formalnym jest prawidłowa - być dowodem rzetelnym. Faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, czyli nie stanowią podstawy dokonywania zapisów w księgach podatkowych. Tym samym takie faktury nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów.

W niniejszej sprawie organy nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącą złomu pochodzącego z nieustalonego źródła (oraz jego sprzedaży), podważyły natomiast to, że nabyła tego rodzaju odpady od podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych fakturach. Nie można sankcjonować sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach (por. np. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11). W tym kontekście należy przypomnieć, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w opisanej sytuacji wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Tymczasem skarżąca tego obowiązku nie wypełniła, ograniczając są do negowania działań organu i podważania poczynionych w sprawie ustaleń.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, jako świadczenia publicznoprawne, nie jest w żadnej mierze oparta na zasadzie winy. Obowiązek podatkowy ma charakter obiektywny, a jego warunki wynikają z treści przepisów prawa podatkowego. Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy.

W badanej sprawie skarżąca ujmowała w księgach podatkowych koszty zakupów odpadów na podstawie dowodów nierzetelnych. W związku z tym nie ma podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów, co przyjęły i prawidłowo oceniły organy podatkowe. Obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur), które są wprawdzie poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 596/11 i powołane tam wyroki NSA: z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06). Powyższe oznacza, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Jeżeli bowiem faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to nie dokumentuje niczego.

Podobnie jak faktury, tak i dowody wewnętrzne, będące podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych muszą potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w nim zdarzenia gospodarcze. Jak wskazano wyżej, a co jest bezsporne w sprawie, dowody wewnętrzne, które uległy zniszczeniu w pożarze, nie zostały odtworzone. Jednocześnie wspólnicy Spółki nie dysponują żadnymi innymi dowodami potwierdzającymi przebieg tych transakcji.

Organy podatkowe nie kwestionują samego faktu dysponowania przez s.c spornym towarem. Niemniej jednak brak dowodów, co było już podnoszone wcześniej, nie pozwala na weryfikację transakcji, w tym także zawieranych z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, a więc na ustalenie osób od których został nabyty towar, za jaką cenę i jakiego rodzaju był to towar. Przytoczyć warto również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 19 kwietnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 751/15, w którym stwierdzono, iż: "Nie jest do zaakceptowania taka sytuacja, że jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości są - oprócz faktury - ogólne oświadczenia podatnika (lub nawet jego kontrahentów), gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, mimo że obowiązek taki wynika chociażby z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. i przepisów ustawy o rachunkowości. Nie można uznać, że prowadzenie stosownej dokumentacji jest zbędne, skoro podatnik dąży do obniżenia podstawy opodatkowania. To właśnie właściwa dokumentacja (np. umowy z kontrahentami, korespondencja e-mailowa, raporty z wykonanych prac, materialne efekty świadczonych na rzecz strony skarżącej usług) powinna pozwolić organom na zweryfikowanie spornych usług zarówno co do czasu, sposobu ich wykonania, jak i związku z uzyskanym przychodem".

Ponadto - w ocenie Sądu - w sprawie istniała podstawa do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z przepisem art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (§ 1).

Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§ 2).

Należy przy tym zwrócić uwagę, że instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wyżej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów.

Skoro zaś w niniejszym przypadku, wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczone odpady w ilościach wskazanych w tych dokumentach, a jak wykazano, towar ten w rzeczywistości nie został nabyty od wystawcy faktur, to nie dokumentują one rzeczywistości. Stanowisko to dotyczy odpowiednio wskazywanych wydatków na zakup towaru od osób nieprowadzących działalności gospodarczej, które miały być dokumentowane dowodami wewnętrznymi, a które także zakwestionował organ podatkowy. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki te mogły podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Odstąpienie od szacowania kosztów znajduje oparcie w prawie, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Wobec tego organy podatkowe zasadnie odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 2 O.p.). Dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy nie jest istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik dokonał zakupu towaru określonego w fakturze lub dowodzie wewnętrznym, lecz czy dokumenty te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nim kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą towaru za wskazaną w niej cenę. Nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalona na podstawie zeznań świadków i oświadczeń podatnika (tak NSA w wyroku z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1147/15).

W konsekwencji niezasadne są zarzuty skargi dotyczące zarówno niedostatków postępowania dowodowego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów, jak i naruszenia art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu w składzie orzekającym, organy podatkowe w toku postępowania zebrały wystarczający materiał dowodowy, który pozwalał na przedstawienie zaprezentowanego powyżej stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy działał na podstawie przepisów prawa, wskazał podstawę swego rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że organ ten w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, co wynika wprost z treści obszernego ale i rzeczowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu a także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. W niniejszej sprawie organ precyzyjnie wskazał, na jakich dowodach oparł swoje twierdzenia i logicznie je uargumentował. W ocenie Sądu, dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykroczyła poza zakres swobodnej ich oceny. Sporządzone uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, ze określono stronie skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. w prawidłowej wysokości i oddalił skargę jako bezzasadną na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a.