Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 691/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędziowie NSA Antoni Hanusz, del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Bartosza B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Po 2358/02 w sprawie ze skargi Bartosza Jerzego B. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 18 kwietnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Bartosza B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3.600 /trzy tysiące sześćset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) zarządza zwrot na rzecz Bartosza B. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu kwoty 739 /siedemset trzydzieści dziewięć/ złotych z tytułu nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2005 r. I SA/Po 2358/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Bartosza B. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 18 kwietnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia 18 kwietnia 2004 r. Izba Skarbowa w P. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. z dnia 27 listopada 2001 r. (...) w sprawie określenia Bartoszowi B. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. wraz z zaległością w tym podatku i odsetkami od tej zaległości.

W uzasadnieniu decyzji podniesiono, iż w odwołaniu pełnomocnik strony zakwestionował jedynie ustalenia organu I instancji dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 50.000 zł dotyczącej wynagrodzenia prowizyjnego dla firmy "V." oraz kwoty 201.633,62 zł wydatków dotyczących napraw gwarancyjnych.

Ustosunkowując się do tych dwóch zasadniczych kwestii spornych organ odwoławczy wyjaśnia, iż brak co do zasady podstaw kwestionowania zryczałtowanego sposobu rozliczania usług gwarancyjnych, pod warunkiem jednak, iż wydatki z tego tytułu będą racjonalne, to znaczy wysokość ryczałtu zostanie ustalona na podstawie kalkulacji uwzględniającej rzeczywiste koszty napraw. W ocenie organu odwoławczego sporządzona kalkulacja winna stanowić z jednej strony podstawę zapisu umowy cywilnoprawnej odnośnie wysokości omawianego ryczałtu zawartej pomiędzy sprzedawcą a podmiotem prowadzącym naprawy gwarancyjne, z drugiej strony uprawdopodobniać rzeczywistą wysokość ponoszonych opłat na rzecz serwisanta, z uwagi na treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm. - zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f./.

Izba skarbowa wyjaśnia następnie, iż w umowie z 1 lutego 1996 r. odnośnie prowadzenia napraw gwarancyjnych lad chłodniczych pomiędzy firmą podatnika, a sp. z o.o. "C." ustalono, że zapłata za naprawy gwarancyjne będzie następowała jednorazowo w grudniu każdego roku w wysokości 2% od cen netto urządzeń będących przedmiotem umowy, na podstawie wystawionej faktury VAT, a podstawą wystawienia tej faktury będą karty gwarancyjne. Z dniem 2 stycznia 1998 r. dotychczasowy par. 3 pkt 5 umowy o naprawy gwarancyjne, iż podstawą wystawienia faktury VAT będą karty gwarancyjne został wykreślony aneksem do umowy.

Dokonane aneksem do umowy zmiany dotyczące zasad wynagrodzenia serwisanta oznaczają, iż od 1998 r. podatnik zrezygnował z podstawy /kalkulacji/ do naliczania na rzecz serwisanta opłat gwarancyjnych w formie 2% ryczałtu od napraw realizowanych czyli rozliczania faktycznie ponoszonych kosztów, ustalając nowe warunki, w oparciu o statystyczne obciążenie kosztów, tj. bez związku przyczynowego z osiągniętym przychodem. Za pozbawione uzasadnienia uznano zarzuty odwołania, iż z winy organu kontroli skarbowej rozstrzygnięcie oparto na niepełnym materialne dowodowym. Izba stwierdziła, iż kilkakrotnie inspektor kontroli skarbowej zwracał się do strony o przedstawienie wyjaśnień i dowodów potwierdzających wykonanie w 1998 r. przez Spółkę z o.o. "C." napraw gwarancyjnych, ale ich nie uzyskał. Strona bowiem od 1998 roku za podstawę określenia wysokości tych kosztów uznała wielkość uzyskanego przez siebie przychodu. Odmowa natomiast uwzględnienia dowodu z przesłuchania świadka na okoliczność działalności firmy "L." miała swoje uzasadnienie w treści przepisu art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./

Za nietrafne uznano też zarzuty strony odnośnie nieuznania przez inspektora jako kosztu uzyskania przychodu wydatku w kwocie 50.000 zł, dotyczącego prowizji dla firmy "V". Do nieuznania tego wydatku doszło dlatego, iż nie można uznać, że został poniesiony, jak i też z punktu widzenia celowości jego poniesienia. Brak było bowiem dowodów, iż do podpisania umowy podatnika z "J." doszło za pośrednictwem firmy "V". Podpisujący w imieniu "J." umowy z podatnikiem Andrzej K. nie potwierdził w swym zeznaniu z dnia 27 stycznia 2001 r., aby do podpisania tej umowy doszło za pośrednictwem firmy "V". W oparciu o 2 faktury VAT z dnia 28 kwietnia 1998 r. i z dnia 7 lipca 1998 r. ustalono, iż podatnik wystawił jedynie faktury na kwotę 11.000 zł, tj. w wysokości odpowiadającej tylko kwocie podatku, którą firma "V" była zobowiązania zadeklarować jako podatek należny. Istotną okolicznością jest i to, że główna księgowa podatnika w swym oświadczeniu z dnia 1 lutego 2001 r. Elżbieta Z. stwierdziła, że zobowiązanie Bartosza B. na rzecz firmy "V" z tytułu pośrednictwa w kwocie 50.000 zł nie zostało uregulowane "do dnia dzisiejszego" - a zatem nie zostało poniesione w 1998 r.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Bartosz B. zarzucił powyższej decyzji naruszenie art. 120, 121 par. 1, 122, 187 i 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej i art. 192 Ordynacji podatkowej wnosząc o uznanie decyzji za nieważną, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zobowiązanie organu podatkowego do przestrzegania prawa.

Sąd nie podzielił tych zarzutów i odnośnie obu spornych kwestii wyjaśnił, iż zaliczenie poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu ma zasadnicze znaczenie dla konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyznacza bowiem w znacznej mierze podstawę opodatkowania. Następnie Sąd odwołał się i omówił przepis art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 u.p.d.o.f. określający ogólne zasady zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Na tle tej definicji Sąd podkreślił, iż ustawowy zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika, a więc mają charakter ostateczny, definitywny, nie podlegają zwrotowi. Ustawodawca wskazuje na kategorię kosztów rzeczywistych, co oznacza, że koszty potrącane przyjmuje się w tej kwocie, w której faktycznie zostały poniesione przez podatnika. Podatnik ma zatem obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje się w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, iż spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Wydatki muszą być udokumentowane w formie określonej prawem. Odwołując się do tez wybranych orzeczeń Sąd stwierdził, iż ciężar udowodnienia poniesionych wydatków związanych z przychodem spoczywa zawsze na podatniku, który z tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne w postaci zmniejszenia potencjalnej podstawy opodatkowania w podatku dochodowym, a więc i ciężaru podatkowego. Zgodnie też z art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej - dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być księgi podatkowe i dowody księgowe /dokumenty/, na których podstawie dokonywano wpisów w księgach oraz inne dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin. Jednocześnie art. 191 Ordynacji podatkowej daje organom podatkowym prawo swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Na tle obowiązujących przepisów stwierdzono, iż w sprawie istniało uzasadnienie do zakwestionowania zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów obu spornych wydatków. Kwota 50.000 zł należna dla Anny P. prowadzącej działalność gospodarczą za pośrednictwem firmy "V" nie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodów ze względu na niewykazanie, iż usługi pośrednictwa zostały rzeczywiście wykonane, a należność z tego tytułu uregulowana. Do tego rodzaju wniosków prowadził zebrany w sprawie materiał dowodowy, którego nie podważono.

Odnośnie drugiego ze spornych wydatków ponownie przypomniano, że na podatniku ciążył obowiązek przedstawienia dowodów, iż w tym przypadku wydatkowana w 1998 r. przez niego kwota 201.633,62 zł pozostawała w związku przyczynowo-skutkowym z wykonywanymi naprawami gwarancyjnymi przez sp. z o.o. "C.". Strona mimo wielokrotnych wezwań organów podatkowych nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów na rzeczywiście wykonane naprawy gwarancyjne przez serwisanta oraz rozliczenia finansowego z tytułu rzeczywiście wykonanych napraw gwarancyjnych.

Z warunków zaś gwarancji określonych przez podatnika przy zawieraniu umów sprzedaży i montażu urządzeń chłodniczych jednoznacznie wynikało, że PPHU "T." musiał być informowany o awariach urządzeń pod rygorem utraty przez nabywców uprawnień do napraw gwarancyjnych.

Tak więc skarżący powinien w swojej dokumentacji posiadać dowody potwierdzające awaryjność sprzedanych przez niego urządzeń i dokonanych w związku z tym napraw; powinien owe dowody przechowywać przez okres co najmniej przedawnienia przewidziany dla zaległości podatkowych.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez pełnomocnika Bartosza B. domagając się uchylenia tego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię i przyjęcie w oparciu o tę błędną wykładnię, że nie jest możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu umowy określającej wynagrodzenie w formie ryczałtowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej opisano dotychczasowy przebieg postępowania i stwierdzono, że w sprawie nie jest sporna konstrukcja podatku dochodowego ukształtowana m.in. przepisem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sporne natomiast pozostawało zaliczenie niektórych, konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Przypomniano, że skarżący zajmuje się sprzedażą lad chłodniczych i nie miałby żadnej realnej możliwości dokonania transakcji sprzedaży bez zapewnienia kupującemu serwisu zakupionego sprzętu. Firma skarżącego nie dysponuje odpowiednim zapleczem aby samodzielnie zajmować się serwisowaniem sprzedawanych urządzeń. Brak zapewnienia obsługi serwisowej praktycznie uniemożliwiłby prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży urządzeń chłodniczych. Istnienie tego rodzaju zależności w sposób dostateczny potwierdzało związek ponoszonych wydatków ryczałtowych z tytułu usług serwisowych z uzyskiwanym przychodem ze sprzedaży tych urządzeń.

Ponadto w sposób odpowiedni udokumentowano poniesienie tego rodzaju wydatków. Świadczą o tym faktury wystawione przez firmę świadczącą usługi serwisowe - "C." sp. z o.o. Faktury te w odpowiednim czasie zostały opłacone. Organy obu instancji nie podważały tej dokumentacji, a jedynie starały się zakwestionować zasady ryczałtowego ustalenia kosztów usług serwisowych. Istotą wynagrodzenia ryczałtowego było uproszczenie procedury związanej z obsługą serwisową. Zmierzało do zmniejszenia zaangażowania osób niezbędnych do rozliczeń stron, jak również nadużyć ze strony firmy obsługującej serwis. Zwrócono również uwagę, iż po stronie wystawcy faktur nie zakwestionowano rozliczeń w podatku dochodowym oraz podatku od towarów i usług. Niezaliczenie kwoty 201.633,62 zł do kosztów uzyskania przychodu po stronie skarżącego oznacza, że po raz kolejny od tej kwoty obliczone zostaną obciążenia podatkowe.

Odnośnie drugiej spornej kwestii zgodzono się z ustaleniami, że kwota 50.000 zł na rzecz firmy "V" Anna P. nie została uiszczona.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należało przypomnieć, iż stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 - zwanej dalej p.p.s.a./ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a/. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne.

Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż pełnomocnik skarżącego powołał się na pierwszą z wymienionych podstaw kasacyjnych /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./.

Zarzuty te jednak okazały się pozbawione uzasadnienia.

Dokonując oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów na wstępie należało również wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozważeniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2004, s. 245-246 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 328-329/.

W skardze kasacyjnej wskazano na pierwszą z postaci naruszenia prawa materialnego. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zmierzało jednak do wykazania, że doszło w sprawie do naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów.

Zarzucając bowiem naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazano, że do zastosowania /ostatecznie błędnego/ tego przepisu doszło z pominięciem prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

Podważono ocenę, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją umowy o naprawy gwarancyjne sprzedawanych urządzeń chłodniczych. Wbrew temu bowiem co przyjęły organy obu instancji i co zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji za wystarczające należało uznać, iż tego rodzaju usługi były niezbędne dla prowadzenia sprzedaży tego rodzaju urządzeń, a wysokość wydatków z nimi związanych została dostatecznie udokumentowana fakturami wystawionymi przez ich wykonawcę. Na przeszkodzie do takiej oceny nie mogło stać to, że ponoszone wydatki z tego tytułu określone zostały w sposób ryczałtowy /2% od przychodu ze sprzedaży urządzeń chłodniczych/.

W takiej sytuacji w ramach kontroli kasacyjnej weryfikacji podlegała ocena wyrażona w zaskarżonym wyroku, że przedstawiona przez skarżącego dokumentacja nie mogła zostać uznana za wystarczającą dla potwierdzenia zasadności ponoszenia tego rodzaju kosztów oraz ich wysokości. Akceptując ocenę organów obu instancji Sąd stwierdził, iż ocena ta była prawidłowa w takim zakresie w jakim odwołując się do treści zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazywała na nieprzedstawienie w toku postępowania materiałów dowodowych, które posłużyły za podstawę skalkulowania 2% stawki opłaty ryczałtowej. Nie przedstawiono również dowodów potwierdzających rodzaj i zakres wykonywanych napraw gwarancyjnych.

W tej sytuacji kwestie sporne w sprawie należało zakwalifikować jako dotyczące ustalenia w sposób prawidłowy stanu faktycznego, który mógł zostać podciągnięty pod wskazany w podstawach skargi kasacyjnej przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a nie błędną jego wykładnię.

Dla podważenia prawidłowości tej oceny należało zarzucić naruszenie przepisów postępowania i to w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego nie został w ogóle sformułowany w skardze kasacyjnej i to pomimo wskazywania w treści jej uzasadnienia na przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/.

Podkreślenia wymaga, iż dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości poczynionych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące.

Z kolei przyjęcie tych ustaleń jako wiążących miało bezpośredni wpływ na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Należy mieć bowiem na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego /głównie administracyjnego/ w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem Sądu jest ocena czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym przepis art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie Sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 p.p.s.a./, jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenia prawa materialnego.

Ustalony stan faktyczny sprawy wskazujący na brak udokumentowania ponoszonych wydatków z tytułu napraw gwarancyjnych upoważniał Sąd pierwszej instancji do oceny opartej o przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., iż wydatki te nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Niepodważenie tych ustaleń faktycznych powodowało, iż w tej konkretnej sprawie nie można było skutecznie zarzucić, że Sąd pierwszej instancji oparł się na błędnej wykładni przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W oparciu o ten przepis Sąd przyjął, że kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Należy zgodzić się z twierdzeniem Sądu, że gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania /por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2001 r. III SA 64/00 - POP 2002 nr 2 poz. 48/. Definicja kosztów uzyskania przychodów zawarta w omawianym przepisie formułuje dwa warunki, które spełnione łącznie decydują o zakwalifikowaniu wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów, a mianowicie:

- wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu,

- wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków i odpisów, które zgodnie z art. 23 ust. 1 "nie uważa się z koszty uzyskania przychodów".

/por. J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. C.H. Beck 1998, str. 277/.

Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Do tego rodzaju kosztów, co do zasady należało zaliczyć wydatki związane z zapewnieniem przez sprzedawcę serwisu gwarancyjnego sprzedawanych urządzeń. Na przeszkodzie do zaliczenia tego rodzaju wydatków nie stało również ryczałtowe określenie ich wysokości.

Odrębnym natomiast zagadnieniem jest ocena celowości oraz wysokości tego rodzaju wydatków w każdym konkretnym przypadku. Ocena ta sprowadza się do zbadania sposobu udokumentowania wydatków w taki sposób, aby była możliwa weryfikacja zarówno celowości ponoszenia jak i ich wysokości. Kwestionowanie braku odpowiedniego /zgodnego z przepisami/ udokumentowania wydatków stanowi element ustaleń faktycznych, które nie mogą być przedmiotem badania przez Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o podstawę kasacyjną wywiedzioną z przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy, przy czym kwotę wynagrodzenia radcy prawnego ustalono na podstawie par. 6 pkt 6 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.

O zwrocie nadpłaconego wpisu orzeczono po myśli art. 230 par. 1 i art. 231 p.p.s.a. w związku z par. 1 pkt 4 i par. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 122 poz. 2193/.