Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 2/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14 b § 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 15 ust. 6, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2016 r. sprawy ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację w całości. 2. Zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina (zw. dalej: Gminą, stroną, skarżącą) wniosła skargę na indywidulaną interpretacje Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Ministrem Finansów, organem) z dnia [...] września 2015 r. znak [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych, na bieżąco i przy zastosowaniu korekty oraz wydatków bieżących, na bieżąco i przy zastosowaniu korekty.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Strona wnioskiem z dnia [...] czerwca 2015 r. wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych, na bieżąco i przy zastosowaniu korekty. W ramach opisu zdarzenia przyszłego wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Jest właścicielem Targowiska Miejskiego (zw. dalej: Targowisko). W 2014 r. przeprowadziła inwestycję w zakresie przebudowy tego Targowiska, która stanowiła ulepszenie środka trwałego, jakkolwiek nie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ale na podstawie przepisów rachunkowych (Gmina bowiem zasadniczo nie rozlicza podatku dochodowego).

W związku z przebudową Targowiska poniosła wydatki inwestycyjne (na prace projektowe dotyczące przebudowy Targowiska, utwardzenie placu, wykonanie ogrodzenia, postawienie zadaszenia, odwodnienie placu, wymianę oświetlenia).

W związku z ponoszeniem tych wydatków, otrzymała od kontrahentów faktury VAT

z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Wartość inwestycji przekroczyła

15 tys. zł. netto. Na realizację tego przedsięwzięcia Gmina uzyskała dofinansowanie

w ramach PROW do kwoty netto poniesionych nakładów. Oddanie do użytkowania przebudowanego Targowiska miało miejsce w październiku 2014 r. Strona wskazała, że na tę chwilę nie ponosi wydatków inwestycyjnych, jednakże niewykluczone, że będzie tego typu wydatki ponosić w przyszłości. Wydatki te dokumentowane będą wystawianymi na nią fakturami VAT.

Gmina wyjaśniła też, że ponosi wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem

i utrzymaniem Targowiska w należytym stanie umożliwiającym handel, w tym m. in. koszty utrzymania czystości, dostawy wody i prądu, usługi ochrony, etc. (zw. dalej: wydatki bieżące). One również dokumentowane są wystawionymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Dalej strona wyjaśniła, że Targowisko składa się z otwartego obszaru, na którym znajdują się miejsca przeznaczone na handel oraz części, w której znajdują się zadaszone stoiska handlowe, również udostępnione handlującym. Ponadto, na terenie Targowiska znajduje się budynek zagospodarowany na pomieszczenia magazynowe oraz toalety, wykorzystywane przez użytkowników Targowiska. Gmina pobiera od niektórych użytkowników targowiska opłaty z tytułu dzierżawy pomieszczeń magazynowych.

W przedmiotowych pomieszczeniach wybrani handlujący przechowują towar, który

w czasie funkcjonowania Targowiska wykładają na stoiskach handlowych. Gmina wystawia faktury VAT z tytułu czynszu, ujmuje je w deklaracjach i rejestrach VAT oraz rozlicza VAT należny.

Strona zaznaczyła, że Targowisko wykorzystuje w dwojaki sposób: a/ do celów de facto działalności gospodarczej - udostępnia stanowiska wraz z wydzierżawionymi boksami na rzecz niektórych podmiotów i z tytułu dzierżawy pobiera od handlujących na targowisku czynsz dzierżawny; b/ do innych celów - udostępnia stanowiska bez wydzierżawiania boksu na rzecz pozostałych handlujących, a więc całkowicie nieodpłatnie.

Z racji dwojakiego sposobu wykorzystania Targowiska, wydatki inwestycyjne poniesione na ich wytworzenie bądź ulepszenie mają związek zarówno z czynnościami, w związku

z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jak

i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy. W tej sytuacji strona wskazała, że analizując kwestię prawa do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na ulepszenie Targowiska, ma świadomość treści art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.. dalej: ustawa o VAT), zgodnie z którym, powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z Targowiskiem w części, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreśliła jednak, że ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego samego sposobu/metodologii wyliczenia tych części. Dotychczas nie była jej znana możliwość wyznaczania stopnia, w jakim wykorzystuje Targowisko do prowadzonej działalności gospodarczej. Nie była zatem w stanie obrać metody ustalenia odpowiedniego klucza alokacji, jakim mogłaby się posłużyć celem wydzielenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków inwestycyjnych. Dlatego też, dotychczas nie korzystała z prawa do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, które powinno przysługiwać jej na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Dla celów rozliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, ustalała stopień wykorzystania Targowiska do działalności gospodarczej na poziomie 0% (choć jej zdaniem, Targowisko jest wykorzystywane przez nią do działalności gospodarczej oraz do innych celów, tj. spełnione są przesłanki art. 86 ust. 7b w/w ustawy).

Strona zaznaczyła, że planuje zmienić dotychczasową praktykę dwojakiego wykorzystywania Targowiska do działalności a i b poprzez wprowadzenie (zgodnie

z planami) począwszy od października 2015 r. pełnej odpłatności z tytułu udostępniania Targowiska, tj. planuje wykorzystywać Targowisko wyłącznie do działalności gospodarczej, i tym samym czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Opisany

w pkt a) sposób wykorzystywania Targowiska pozostanie bez zmian. Natomiast

w dotychczasowym sposobie wykorzystywania Targowiska opisanym w pkt 2) wprowadzi dodatkowo tzw. opłatę rezerwacyjną (czynsz z tytułu odpłatnego udostępniania / pierwszeństwa), na podstawie umowy cywilnoprawnej (przy czym nie zawsze musi ona mieć formę pisemną) zawartej z każdym poszczególnym korzystającym ze stoisk handlowych. Z tytułu odpłatnego udostępniania miejsc targowych (tj. w związku z pobieraniem opłaty rezerwacyjnej) zamierza wystawiać na rzecz podmiotów handlujących faktury VAT (względnie paragony) oraz odprowadzać VAT należny według podstawowej stawki VAT. Również w pozostałym zakresie, tj. dotyczącym sposobu wykorzystywania Targowiska opisanym w pkt a), odpłatne udostępnianie będzie, jak dotychczas dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na rzecz korzystających. Gmina będzie wykazywać przedmiotowe opłaty w składanych deklaracjach VAT i odprowadzać z tego tytułu VAT należny.

Strona podkreśliła, że stopień wykorzystania Targowiska do działalności gospodarczej od października 2015 r. wzrośnie do poziomu 100%. Wobec powyższego, w stosunku do inwestycji w zakresie przebudowy Targowiska oddanej do użytkowania

w październiku 2014 r. przedmiotowy wzrost stopnia wykorzystania do działalności gospodarczej nastąpi po 13 miesiącach licząc od miesiąca, w którym inwestycja

w zakresie ulepszenia środka trwałego, jakim jest Targowisko, została oddana do użytkowania.

Wskazała też, że zarówno przed zmianą wykorzystania jak i po zmianie stopnia wykorzystania, pobierać będzie od wszystkich handlujących z mocy prawa opłatę targową, w oparciu o ustawę z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 150; dalej: ustawa o podatkach i opłatach lokalnych). Aktualnie pobierają ją inkasenci, w wysokościach ustalonych przez Radę Miejską, jako stawkę określoną w odpowiedniej uchwale. Opłata targowa polega de facto na uzyskiwaniu określonych wpływów, jednakże Gmina traktuje przedmiotową opłatę jako zdarzenie spoza zakresu VAT, tj. zdarzenie, w ogóle niepodlegające ustawie o VAT.

Na tle przedstawionego opisu skarżąca zapytała, czy:

1. Czy w związku ze zmianą stopnia wykorzystania Targowiska wyłącznie do działalności gospodarczej/opodatkowanej VAT, powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz sposób dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy o VAT, tj. dokonać jej jednorazowo w deklaracji za październik 2015 r. (zakładając że to w październiku 2015 r. nastąpi zmiana stopnia wykorzystania) w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty? (pyt. oznaczone we wniosku nr 3)

2. Czy na potrzeby dokonania korekty podatku naliczonego, będącej przedmiotem powyższego pytania (nr 3), powinna przyjąć, że obecnie, tj. przed rozpoczęciem wykorzystywania Targowiska w całości do celów działalności gospodarczej, stopień wykorzystywania przez nią Targowiska do czynności opodatkowanych VAT wynosi de facto 0%? (pyt. oznaczone we wniosku nr 4)

3. Czy w analizowanym przypadku będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki bieżące oraz wydatki inwestycyjne związane z Targowiskiem poniesione po rozpoczęciu wykorzystywania Targowiska w całości do celów działalności gospodarczej? (pyt. oznaczone we wniosku nr 5)

Strona prezentując własne stanowisko odnośnie pytania 1 wskazała, że w związku ze

zmianą stopnia wykorzystania Targowiska wyłącznie do działalności gospodarczej/ opodatkowanej VAT, powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz sposób dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy o VAT, tj. dokonać jej jednorazowo w deklaracji za październik 2015 r. (zakładając, że to w październiku 2015 r. nastąpi zmiana stopnia wykorzystania do działalności gospodarczej) w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekt.

Co do pytania 2 stwierdziła, że na potrzeby dokonania korekty podatku naliczonego, będącej przedmiotem pytania nr 3, powinna przyjąć, że obecnie, tj. przed rozpoczęciem wykorzystywania Targowiska w całości do celów działalności gospodarczej, stopień wykorzystywania przez nią Targowiska do czynności opodatkowanych VAT wynosi de facio 0%.

W zakresie pytania 3 wyjaśniła, że będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki bieżące oraz wydatki inwestycyjne związane z Targowiskiem poniesione po rozpoczęciu wykorzystywania Targowiska w całości do celów działalności gospodarczej.

Uzasadniając powyższe stanowisko skarżąca w pierwszej kolejności odniosła się

do brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazała, że z treści tej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Zatem, zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego

z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Strona zaznaczyła, że Targowisko jest wykorzystywane przez nią do celów działalności gospodarczej oraz jednocześnie do innych celów. Tym samym, wydatki inwestycyjne poniesione na jego przebudowę mają związek zarówno z czynnościami, w związku

z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,

jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy.

W tej sytuacji analizując kwestię prawa do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na wytworzenie bądź ulepszenie Targowiska, należy uwzględnić unormowania zawarte w obowiązującym od stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ustawy

o VAT, zgodnie z którym w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników,

w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Niemniej jednak, ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do ustawy

o VAT nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części. Z uwagi na ograniczoną ilość wydzielonych pomieszczeń magazynowych w budynku znajdującym się na Targowisku, nie wszyscy handlarze korzystający ze stoisk handlowych mogą dzierżawić pomieszczenie magazynowe. Zaznaczyła, że dotychczas nie była w stanie obrać metody ustalenia odpowiedniego klucza alokacji, jakim mogłaby się posłużyć celem wydzielenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Nie korzystała z prawa do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, które przysługuje jej na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Innymi słowy, ustaliła stopień wykorzystania Targowiska do działalności gospodarczej na poziomie 0%.

Następnie strona wyjaśniła, że będzie w stanie ustalić stopień wykorzystania Targowiska do celów prowadzenia działalności gospodarczej, dopiero po rozpoczęciu wykorzystywania Targowiska w całości do celów działalności gospodarczej,

tj. prawdopodobnie od października 2015 r. Udział procentowy, w jakim Targowisko będzie wykorzystywane do działalności gospodarczej wyniesie wówczas 100%. Obecnie jednak, nie jest ona w stanie określić faktycznego stopnia wykorzystywania Targowiska do działalności gospodarczej, dlatego też, na potrzeby dokonania korekty podatku naliczonego, w związku z planowanym rozpoczęciem wykorzystywania Targowiska w całości do celów działalności gospodarczej, powinna przyjąć, że obecnie stopień wykorzystywania przez nią Targowiska do czynności opodatkowanych VAT wynosi de facto 0%.

Tym samym, zmiana w stopniu wykorzystania Targowiska wyłącznie do działalności gospodarczej po rozpoczęciu wykorzystywania Targowiska w całości do celów działalności gospodarczej, tj. przykładowo od października 2015 r., sprowadzać się będzie do jego wzrostu z przyjętego poziomu 0% na poziom 100%.

Strona wskazała, że w jej opinii, powinna ona uwzględnić uregulowania zawarte

w art. 90a ustawy o VAT, zgodnie z którym "w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty,

o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy,

w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty".

W stosunku zatem do wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację inwestycji

w zakresie przebudowy Targowiska, oddanego do użytkowania w październiku 2014 r., w przypadku rozpoczęcia wykorzystywania Targowiska w całości do celów działalności gospodarczej przykładowo w październiku 2015 r., powinna dokonać korekty podatku naliczonego w deklaracji za październik 2015 r. w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Z uwagi na fakt, że stopień wykorzystania Targowiska do działalności gospodarczej w październiku 2015 r. wzrośnie de facto z poziomu 0% na poziom 100%, przy kalkulacji kwoty korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione tytułem ulepszenia przedmiotowego Targowiska, Gmina powinna posługiwać się kwotą stanowiącą 100% wartości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na ulepszenie środka trwałego, jakim jest przedmiotowe targowisko.

Powinna ponadto wziąć pod uwagę, że zmiana w stopniu wykorzystania Targowiska do celów prowadzenia działalności gospodarczej, nastąpi po 13 miesiącach licząc od miesiąca, w którym inwestycja w zakresie jego przebudowy została oddana do użytkowania. W miesiącu zmiany stopnia wykorzystania Targowiska do działalności gospodarczej, tj. przykładowo w październiku 2015 r. okres pozostający do końca 120-miesięcznego okresu korekty będzie zatem liczyć 107 miesięcy. Kalkulacja wysokości kwoty korekty podatku naliczonego w analizowanych przypadku, powinna zatem sprowadzić się do wykonania następującego działania (przy założeniu, że "x" stanowi wartość podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na przebudowę Targowiska): (100%x-0%x) * 107/120. Uzyskaną w ten sposób kwotę, powinna wykazać w deklaracji za październik 2015 r. (zakładając wdrożenie zmiany stopnia wykorzystania właśnie w październiku 2015 r.)

w pozycji dotyczącej korekty podatku naliczonego.

Rozpoczęcie wykorzystywania Targowiska w całości do celów działalności gospodarczej w październiku 2015 r. umożliwi Gminie określenie stopnia wykorzystania Targowiska do działalności gospodarczej w sposób klarowny i niebudzący żadnych wątpliwości. Obecnie nie jest w stanie w sposób rzetelny określić stopnia wykorzystania Targowiska do działalności gospodarczej.

Podsumowując, Gmina stwierdziła, że w przypadku wprowadzenia pełnej odpłatności

w zakresie udostępniania Targowiska, przykładowo od października 2015 r., będzie ona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Targowiskiem, w drodze korekty podatku, o której mowa w art. 90a ustawy o VAT. Na podstawie tego przepisu powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz sposób dokonania korekty podatku naliczonego.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku, po rozpoczęciu wykorzystywania Targowiska w całości do celów działalności gospodarczej, które prawdopodobnie nastąpi od października 2015 r. w związku z wprowadzeniem opłaty rezerwacyjnej na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z każdym poszczególnym korzystającym ze stoisk handlowych (zmiana sposobu B wykorzystywania Targowiska), powyższe przesłanki będą spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z Targowiskiem.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, że ponoszone wydatki inwestycyjne

i bieżące dotyczące Targowiska będą bezpośrednio związane z odpłatnym udostępnianiem Targowiska na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych, zarówno w przypadku, gdy Gmina otrzymuje z tego tytułu czynsz dzierżawny, jak również w przypadku, gdy Gmina otrzymywać będzie opłaty za rezerwację miejsca od korzystających ze stoisk handlowych. Przedmiotowe czynności stanowią bowiem usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z podatku. Bez

ich poniesienia, świadczenie przedmiotowych usług opodatkowanych VAT byłoby utrudnione a nawet niemożliwe. Jednocześnie, świadczenie usług udostępniania Targowiska jest uzależnione od utrzymania przedmiotowej infrastruktury

w odpowiednim stanie, co jest możliwe poprzez systematyczne ponoszenie wydatków na jego bieżące funkcjonowanie ( szczególności na zakup tzw. mediów, koszty utrzymania czystości, usługi ochrony, itp.). Nadto podkreśliła, że fakt, że nadal będzie pobierała opłatę targową obok opłaty rezerwacyjnej, nie wpłynie na zakres przysługującego jej prawa do odliczenia. Czynności pobierania opłaty targowej nie można uznać za wykonywanie jakichkolwiek czynności istotnych z perspektywy VAT. Opłata targowa jest bowiem opłatą o charakterze publicznoprawnym (podatkowym), pobieraną z mocy prawa w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności, z którymi ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wiąże powstanie takiego zobowiązania. Tym samym, pobieranie opłaty targowej przez Gminę jest czynnością spoza zakresu opodatkowania VAT.

Skarżąca odniosła się też do art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT ograniczający pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego. Wynika z niego, że w stosunku do towarów

i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności,

w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego,

jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych

z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zaznaczyła jednak, że przepisy te nie mają zastosowania w tej sprawie, gdyż wykonywanie czynności niepodlegających ustawie o VAT nie ma wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku

z art. 90 ust. 1-3 niniejszej ustawy, a potwierdza to uchwała 7 sędziów NSA w dniu

24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), z której wynika, że "w przypadku

podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p. t. u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)".

Strona podkreśliła, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów administracyjnych. Jako przykład przytoczyła orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że "Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny".

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające

w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro bowiem, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług dzierżawy pomieszczeń magazynowych oraz pobierania opłat za 4-50 rezerwację miejsc na stoiskach handlowych, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

Na potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego przez siebie stanowiska strona powołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych, jak też interpretacji indywidualnych Ministra Finansów wydawanych w podobnych stanach faktycznych dla innych gmin.

W indywidualnej interpretacji z dnia 25 września 2015 r. Minister Finansów

uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ zaprezentował pogląd, że Gminie przysługuje jedynie prawo do częściowego odliczenia podatku: -/ od wydatków inwestycyjnych, zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy; -/ od wydatków bieżących, zgodnie

z art. 86 ust. 1 ustawy.

W motywach wyjaśniał, że w przypadku wydatków inwestycyjnych oraz bieżących skarżąca będzie mogła zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego w bieżącej deklaracji VAT o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Zaś po upływie tych okresów, będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego - na zasadzie określonej w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ uznał, że Gmina nie ma prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących. Gmina ma natomiast prawo do częściowego odliczenia ww. podatku, na bieżąco i przy zastosowaniu korekty o której mowa w art. 86 ust. 13.

W swych rozważaniach Minister Finansów powołał się zarówno na przepisy

ustawy o VAT – art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 7b art. 2 pkt 14a, art. 15 ust. 1, ust. 2,

ust. 6, jak też regulacje zawarte w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie

gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), oraz ustawie z dnia 12 stycznia

1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 z późn. zm.).

W zakresie wyjaśnił, że wyjaśnił, że w myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Stosownie do art. 7 ust. 1 tej ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy targowisk i hal targowych (art. 7 ust. 1 pkt 11). Z brzmienia art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę

targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach,

z zastrzeżeniem ust. 2b. W myśl art. 15 ust. 2b tej ustawy - opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach. Opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko (ust.3 tej normy).

Zatem, jak stwierdził, opłata targowa jest szczególną formą daniny publicznej, pobieraną od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach. Wysokość opłaty ustala właściwa miejscowo rada gminy

w trybie określonym ustawowo. Skarżąca pobierając takie opłaty działa jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w konsekwencji czego opłaty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem organu, mając na względzie stan faktyczny sprawy i wskazane przepisy prawa zakres aktywności podejmowanych przez Gminę należy oceniać według kryterium celowości, ze szczególnym uwzględnieniem, czy ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Zgodnie z tą zasadą każde działanie podejmowane przez Gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność

i finansowane z budżetu Gminy, a dotyczące nieruchomości stanowiących mienie gminne, należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Z kolei o tym, co jest działalnością gospodarczą gminy, przesądza treść art. 9

ust. 4 ustawy o samorządzie gminnym. Stosownie do przywołanego przepisu zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone

w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Natomiast stosownie do art. 9 ust. 2, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Zatem, działalnością gospodarczą gminy jest działalność wykraczająca poza zadania

o charakterze użyteczności publicznej, na którą zezwala odrębna ustawa.

Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, w tym zwłaszcza

z art. 2 ust. 1 ("Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność"), art. 6 ust. 1 ("Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów") oraz art. 9 ust. 2 ("Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie") trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych

i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą. Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.

W art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, korzyść ogółu określona jest jako zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Każde działanie podejmowane przez gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu gminy, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, należy uznać za działanie publiczne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie budowy targowisk należy do zadań własnych gminy. Organ stwierdził, że przebudowa targowiska odbywała się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Zgodnie z ustawą

o samorządzie gminnym gmina, samodzielnie decyduje zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy targowisk. Funkcjonowanie targowiska nie oznacza, że dzieje się to w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Nadal jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Targowisko ze swojej istoty zaspokaja bowiem zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Opłata targowa pobierana jest zatem w związku z wypełnieniem przez Gminę obowiązku zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty przez zapewnienie publicznego, ogólnodostępnego miejsca do prowadzenia handlu. Targowisko nie jest przebudowane w celu czerpania dochodów, ale w celu wykonywania zadań publicznych, realizujących korzyść ogółu. Wypada w tym miejscu zauważyć, że zupełnie odmienny charakter ma podatek od nieruchomości, który nie jest pobierany przez Gminę w związku z zaspokojeniem zbiorowych potrzeb wspólnoty, ale w związku z posiadaniem przez indywidualne podmioty prawa własności nieruchomości.

Przechodząc na grunt ustawy o VAT stwierdził, że pomimo zawieranych

z handlującymi umów cywilnoprawnych dotyczących jego udostępniania i rezerwacji miejsc, przebudowa, rozbudowa targowiska odbywała się nadal w ramach władztwa publicznego gminy, na podstawie ustawy o samorządzie gminnym. Gmina obowiązana jest do utrzymania targowiska bez względu na fakt, czy jest ono odpłatnie udostępniane innemu podmiotowi czy też nie. Przebudowa targowiska jest działalnością wykonywaną przez gminę jako podmiot prawa publicznego działający w charakterze organów władzy publicznej i jest ściśle związana z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego.

W konsekwencji pobierana opłata targowa ma istotny wpływ na prawo Gminy do odliczenia podatku VAT z tyt. zakupów inwestycyjnych dotyczących przebudowy targowiska.

Organ zwrócił uwagę, że z opisu sprawy wynika, że zarówno obecnie, jak i od października 2015 r. Gmina pobiera opłatę targową w oparciu o ustawę o podatkach

i opłatach lokalnych. Dodatkowo pobiera obecnie od podatników, które dzierżawią boksy czynsz dzierżawny. Natomiast od października 2015 r. oprócz opłaty targowej i czynszu dzierżawnego od podmiotów, które nie dzierżawiły boksów pobierana będzie opłata rezerwacyjna. Oznacza to, że targowisko dalej będzie wykorzystywane do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej (opłaty cywilnoprawne) oraz niepodlegających opodatkowaniu (opłaty targowe), stronie będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizowaną inwestycją, nie od całości ponoszonych wydatków, ale tylko według udziału procentowego w jakim targowisko wykorzystywane będzie

do celów działalności gospodarczej, zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2

pkt 14a ustawy.

Przy czym, prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86

ust. 7b ustawy o VAT, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej

z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, należy do podatnika. Ocena

zaś prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ.

Odnośnie kosztów związanych z funkcjonowaniem targowiska – tzw. opłat bieżących Minister Finansów również zwrócił uwagę na czynność poboru opłaty targowej

która należy uznać za zadanie własne Gminy wykonywane na podstawie odrębnych przepisów. Ponieważ pobieranie opłaty targowej jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu, stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od

wydatków związanych z tymi czynnościami. Organ stwierdził, że wydatki związane

z bieżącym utrzymaniem i funkcjonowaniem targowiska będą miały związek zarówno

z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (odpłatna dzierżawa oraz udostępnianie stanowisk handlowych i pomieszczeń magazynowych), jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy (pobieranie opłaty targowej).

Wspierając się treścią art. 90 ust. 1 - 6, ust. 8 - 10 ustawy o VAT, Minister Finansów stwierdził, że obowiązkiem strony jest przypisanie konkretnych wydatków

do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Ma ona zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków strony. Jest ona zobowiązana do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą, a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Zatem podatek naliczony od wydatków poniesionych przez stronę związanych

z utrzymaniem targowiska nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o VAT, a odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z utrzymaniem targowiska zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług

i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Tym samym nie zgodził się ze stroną, że w stosunku do zakupów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów

i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki bieżące poniesione na utrzymanie targowiska.

W kwestii dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego przez korektę okresów, w których strona otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług) za wydatki inwestycyjne, Minister Finansów wskazał, że prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT.

Następnie nawiązując do swojego, sformułowanego już wcześniej stanowiska, tj. że wydatki związane z przebudowa targowiska najpierw służyły czynnościom wykonywanym w ramach działalności gospodarczej (dzierżawa) oraz poza działalnością (opłata targowa), a od października 2015 r. dojdzie do zwiększenia działalności opodatkowanej o dodatkowy pobór opłaty rezerwacyjnej, podkreślił jednak, że dalej od wszystkich korzystających z targowiska będzie pobierana opłata targowa zgodnie

z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych. Przypomniał też, że uznał, że od wydatków inwestycyjnych strony przysługuje jedynie prawo do częściowego odliczenia ww. podatku, zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, a od jej wydatków bieżących przysługuje jedynie prawo do częściowego odliczenia ww. podatku, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji stwierdził, że skoro Gmina nie odliczyła dotąd podatku naliczonego z faktur VAT związanych z przebudową targowiska w części

w jakiej prawo to jej przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT oraz związanych z funkcjonowaniem targowiska w części, w jakiej prawo to jej przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1, to jest obecnie uprawniona do dokonania korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku,

w którym wystąpiło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Podkreślił jednak, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wyłącznie w części,

w jakiej dokonane zakupy związane są z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Zaznaczył także, że strona może dokonać korekty deklaracji jedynie za okres rozliczeniowy w którym wystąpiło prawo do odliczania podatku naliczonego, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

Zatem, w przypadku wydatków inwestycyjnych oraz bieżących będzie mogła zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymał fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Zaś po upływie tych okresów, będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego - na zasadzie określonej w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Odniósł się także do treści art. 90a ustawy o VAT i stwierdził, że biorąc pod uwagę,

to że nie nastąpi po październiku 2015 r. zmiana w stopniu wykorzystania

tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej przez Gminę, artykuł ten

nie ma w tej sprawie zastosowania.

Organ uznał, że Gmina nie ma prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego

z tytułu wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących. Gmina ma natomiast prawo do częściowego odliczenia ww. podatku, na bieżąco i przy zastosowaniu korekty o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę. Zarzuciła naruszenie: 1/ prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia

w całości podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych

z Targowiskiem poniesionych po wprowadzeniu pełnej odpłatności za korzystanie

z Targowiska; -/ art. 86 ust. 7b ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że ma on zastosowanie w przedmiotowej sprawie, bowiem

po październiku 2015 r., tj. po wprowadzeniu pełnej odpłatności za korzystanie

z Targowiska, nie nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania Targowiska do czynności opodatkowanych z 0% do 100%, a tym samym Gminie nie będzie przysługiwać

prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących

oraz inwestycyjnych związanych z Targowiskiem poniesionych po rozpoczęciu wykorzystywania Targowiska w całości do celów działalności gospodarczej; -/ art. 90a ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że nie ma on zastosowania w przedmiotowej sprawie.; 2/ przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: -/ art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z dnia 8 kwietnia 2015 r. Dz. U. 2015 r.. poz. 613. zw. dalej: Ordynacją podatkową), poprzez nieodniesienie się w pełni do przedstawionej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prezentowanej

w orzecznictwie sądów w przedmiotowej sprawie; -/ art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez działania polegające na wydaniu interpretacji

z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora IS. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego aktu oraz

o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, uznając stanowisko przedstawione w interpretacji za słuszne, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem.

Stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. poz. 270 zw. dalej: p.p.s.a. ), Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Wyrażona w zaskarżonej indywidualnej interpretacji ocena organu w odniesieniu

do przedstawionego stanu faktycznego - winna zostać poddana kontroli sądu administracyjnego pod kątem prawidłowości zastosowania, w tym wykładni, prawa podatkowego, bowiem podany we wniosku o interpretację stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice,

w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne

(tak: wyrok NSA z 27 czerwca 2012 r., sygn.. akt: II FSK 2450/10, LEK nr 1215964).

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu

o przedstawione wyżej zasady Sąd uznał, że narusza ona prawo, a mianowicie przepisy postępowania, w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Na wstępie warto przypomnieć, że stanowisko wnioskodawcy określone

w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613, zw. dalej: Ordynacją podatkową) zawiera w istocie dokonaną przez niego własną subsumpcję przedstawionego stanu faktycznego, w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej.

W konsekwencji trafny jest pogląd wyrażony w literaturze, zgodnie z którym przedstawione stanowisko "konstytuują przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por

J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76).

Stosownie do treści art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz

z uzasadnieniem prawnym.

Trzeba mieć na uwadze, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. Organ interpretacyjny uprawniony jest jedynie do oceny możliwości i sposobu zastosowania prawa podatkowego

w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). \

Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego

w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wyjaśnić, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do całokształtów i istoty argumentacji wnioskodawcy.

Powyższe cechy prawidłowej interpretacji były wskazywane wielokrotnie

w orzeczeniach sądów administracyjnych np. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Wr 1332/08, wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 marca 2010r., sygn. akt III SA/Wa 1689/09, wyroku WSA w Łodzi z dnia 7 grudnia 2010r., sygn. akt I SA/Łd 1178/10, wyroku WSA w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Gl 474/09 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na art. 14h Ordynacji podatkowej w którym zawarto odesłanie do odpowiedniego stosowania m.in. przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, którą należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania (wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 lipca 2009 r., sygn.

akt I SA/Wr 293/09).

W konsekwencji, przedstawione we wniosku: stan faktyczny oraz stanowisko własne wnioskodawcy konstytuują faktyczny i prawny obszar sprawy, w której wydana zostanie indywidualna pisemna interpretacja prawa podatkowego.

Spór jaki zarysował się na tle tej sprawy zasadniczo sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym (zdarzenie przyszłe) słusznie skarżąca wywodzi, że w przypadku wdrożenia zmiany stopnia wykorzystania Targowiska do działalności gospodarczej w październiku 2015 r., będzie miała od października 2015 r. prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki bieżące oraz wydatki inwestycyjne związane z Targowiskiem poniesione po rozpoczęciu wykorzystywania Targowiska w całości do celów działalności gospodarczej. Za bezsporny uznała fakt, że ponoszone wydatki inwestycyjne i bieżące dotyczące Targowiska będą bezpośrednio związane z odpłatnym udostępnianiem Targowiska na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych, zarówno w przypadku, gdy Gmina otrzymuje z tego

tytułu czynsz dzierżawny, jak również w przypadku, gdy otrzymywać będzie opłaty

za rezerwację miejsca od korzystających ze stoisk handlowych. Czynności te

stanowią bowiem usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z podatku. Jednocześnie strona uznała, że nadal pobierana opłata targowa (obok opłaty rezerwacyjnej) nie wpłynie na zakres przysługującego jej prawa do odliczenia. Pobierają ją aktualnie inkasenci, w wysokościach ustalonych przez Radę Miejską, jako stawkę określoną w odpowiedniej uchwale. Polega ona de facto na uzyskiwaniu określonych wpływów, jednakże traktuje ona przedmiotową opłatę jako zdarzenie spoza zakresu VAT, tj. zdarzenie, w ogóle niepodlegające ustawie

o VAT.

Z kolei, Minister Finansów, nie podzielając powyższego stanowiska uznał, że skarżącej będzie przysługiwało jedynie ograniczone prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od w/w wydatków, tzn. od wydatków inwestycyjnych, zgodnie

z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, zaś od wydatków bieżących, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

U podstaw takiego rozstrzygnięcia legła teza, że zarówno wydatki inwestycyjne, jak

i tzw. bieżące nie będą służyły wyłącznie wykonywaniu działalności opodatkowanej.

Jak bowiem wynika z treści interpretacji, za znamienny uznano fakt, że zarówno obecnie, jak i od października 2015 r. Gmina pobiera opłatę targową w oparciu

o ustawę o podatkach i opłatach lokalnych. Dodatkowo pobiera czynsz dzierżawny. Natomiast od października 2015 r. oprócz opłaty targowej i czynszu dzierżawnego od podmiotów, które nie dzierżawiły boksów pobierana będzie opłata rezerwacyjna. To, zdaniem organu, oznacza, że Targowisko dalej będzie wykorzystywane do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej (opłaty cywilnoprawne) oraz niepodlegających opodatkowaniu (opłaty targowe). W konsekwencji stronie będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizowaną inwestycją, nie od całości ponoszonych wydatków, ale tylko według udziału procentowego w jakim Targowisko wykorzystywane będzie do celów działalności gospodarczej, zgodnie z art. 86 ust. 7b,

w związku z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT.

Podobnie, w odniesieniu do wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem

i utrzymywaniem Targowiska, organ wskazał, że czynność pobierania przez Gminę opłaty targowej należy uznać za zadanie własne, które Gmina jest zobowiązana wykonywać na podstawie odrębnych przepisów. W związku z tym, w zakresie

tych czynności nie działa jako podatnik podatku VAT, czynności wykonywane

przez nią nie są / nie będą czynnościami podlegającymi ustawie o VAT, ponieważ

są / będą wykonywane w ramach zadań własnych Gminy. Organ uznał, że wykonywana

przez nią czynność poboru opłaty targowej ma istotny wpływ na prawo strony

do odliczenia podatku VAT z tytułu ponoszonych wydatków związanych z tymi czynnościami. Ponieważ pobieranie opłaty targowej jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z tymi czynnościami. Stwierdził więc, że wydatki związane z bieżącym utrzymaniem i funkcjonowaniem Targowiska będą miały związek zarówno

z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (odpłatna dzierżawa oraz udostępnianie stanowisk handlowych i pomieszczeń magazynowych), jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy (pobieranie opłaty targowej).

Zatem, organ przyznając skarżącej prawo do odliczenia podatku VAT, zastrzegł,

że będzie ono ograniczone wyłącznie do zakresu, w jakim w/w wydatki, będą związane

z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych.

W punkcie wyjścia do dalszych rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W świetle ust. 2 niniejszego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma podatku określona

w fakturach otrzymanych przez podatnika.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Na tle opisanego we wniosku stanu nie budzi wątpliwości kwestia, że Gmina z tytułu odpłatnej dzierżawy oraz udostępniania miejsc targowych jest podatnikiem VAT, gdyż świadczenia te odbywają się na podstawie umów cywilnoprawnych, zawieranych przez nią z poszczególnymi podmiotami handlującymi.

Nadto, za prawidłową należy uznać tezę, że Gmina z tytułu poboru opłaty targowej

nie wykonywała / wykonuje czynności opodatkowanych, jako że czynność ta związana była / jest z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami. Działa ona w tym zakresie jako organ władzy publicznej i stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie może być uznana za podatnika.

Z racji zarysowanego sporu, zasadnym w tym miejscu jest przywołanie regulacji odnoszących się do charakteru, zasad i trybu poboru opłaty targowej, zawartych

w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż przepisy te niewątpliwie mają wpływ na ocenę prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach,

z zastrzeżeniem ust. 2b.

Zgodnie z dalszymi jednostkami redakcyjnymi tego przepisu, targowiskami są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż (ust. 2). Opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach (ust. 2b). Opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko (ust. 3 art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych).

Wskazać przy tym należy, że opłata targowa, mimo nazwy, odpowiada definicji

podatku wskazanej w art. 6 Ordynacji podatkowej – zgodnie z którą podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne

na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Zobowiązanie z tytułu opłaty targowej należy zatem uznać za typowe zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia,

z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Takim zdarzeniem będzie dokonywanie sprzedaży na targowisku.

Należy w tym miejscu podkreślić, że istnieje utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotycząca spornego zagadnienia. Wynika z niej, że opłata targowa jest daniną publicznoprawną i może być uznana za typowe zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa. W wyroku

z dnia 30 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1279/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości, lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku dokonywaniem sprzedaży na targowisku. Należy zauważyć, że obowiązek płacenia opłaty targowej nie jest zależny od świadczeń wzajemnych ze strony gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na targowiskach".

W rozpoznawanej sprawie nie budziła wątpliwości i nie była kwestionowana przez skarżącą, sama kwestia, że w związku z prowadzeniem miejskiego targowiska,

w działalności Gminy oprócz czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług związanych z odpłatnym udostępnianiem Targowiska na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych, zarówno w przypadku gdy Gmina otrzymuje z tego tytułu czynsz dzierżawczy, jak również w przypadku gdy otrzymywać będzie opłaty za rezerwację miejsca od korzystających ze stoisk handlowych, na terenie Targowiska, występują także czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. pobór opłaty targowej.

Niemniej jednak, w ocenie Sądu, nie można uznać, że przesądzenie powyższej kwestii będzie skutkować zastosowaniem w sprawie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela poglądu Ministra Finansów wyrażonego w zaskarżonej interpretacji w zakresie ograniczonego prawa do odliczenia wydatków inwestycyjnych, uznając, że nie znajduje on uzasadnienia w literalnej wykładni art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Analiza omawianej regulacji prowadzi zatem do wniosku, że przesłankami obliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim nieruchomość wykorzystywana jest dla celów działalności gospodarczej są:

• nakłady na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek podatnika,

• wykorzystywanie tej nieruchomości do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do innych celów, w tym w szczególności do osobistych celów podatnika lub jego pracowników,

• celów nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej.

Należy też podkreślić, że wprowadzenie tego przepisu jest implementacją zapisów zawartych w Dyrektywie Rady 2010/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 10 z 15.01.2010, s. 14). Zgodnie z preambułą do

niej, regulacje te mają zapewniać identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością.

Zgodnie z przepisami wspólnotowymi, w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, albo bardziej ogólnie - do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, podatek VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika (zob. Komentarz do art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, Bartosiewicz A., LEX 2013).

W ocenie Sądu w sprawie niniejszej kluczowe znaczenie dla oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia ma zdefiniowanie użytego w tym przepisie pojęcia "wykorzystywanie" nieruchomości. Trafnie przy tym podniosła skarżąca w skardze, że skoro ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o VAT, zasadnym jest odwołanie się do wykładni językowej. Wykładnia językowa pojęcia "wykorzystywać" oznacza "użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku" (tak: Słownik Języka Polskiego PWN - dostępny na stronie internetowej www.sjp.pwn.pl)

Sąd, mając na uwadze charakter opłaty targowej, jak i zasady rządzące jej poborem, skłania się ku poglądom, że pobór opłaty targowej nie ma wpływu na wykonywanie zadań własnych, do których należy m. in. utrzymanie targowisk. Nie można w związku

z tym przyjąć, że nieruchomość w postaci targowiska Gmina wykorzystuje w celu poboru z mocy prawa opłaty targowej. Gdyby Gmina nie poniosła wydatków na przebudowę/modernizację targowiska i tak byłaby zobowiązana do poboru opłaty targowej od podmiotów handlujących w tym miejscu. Wynika to z powołanych powyżej regulacji dotyczących opłaty targowej, gdzie jasno wskazano, że targowiskiem są wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż. Tym samym, nie ma znaczenia to, w jakim miejscu sprzedaż jest dokonywana. Opłatę należy pobierać z tytułu dokonywania sprzedaży zarówno w miejscu specjalnie do tego wyznaczonym, jak

i w każdym innym miejscu (z wyjątkiem budynków i ich części), np. na chodniku czy placu. Nie ma również znaczenia dla realizacji opłaty targowej to, czy sprzedaż jest dokonywana w miejscu publicznym, czy na terenie prywatnym. Opłata targowa może być więc pobrana od osoby fizycznej nawet wtedy, gdy sprzedaż w tym miejscu może być wyraźnie zakazana.

Nadto, jak już wyżej wskazano, zobowiązanie podatkowe z tytułu opłaty targowej wiąże się z zaistnieniem zdarzenia jakim jest sprzedaż. Zatem, skoro opłata targowa jest uzależniona od samego faktu sprzedaży, to nie można przyjąć, że uiszcza się ją od zajęcia powierzchni na targowisku (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21.12.2012 r. III SA/Wa 1891/12 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe powołane poniżej orzeczenia). Zasadny jest w związku z tym pogląd, że nieruchomość – targowisko- nie jest wykorzystywana w związku z poborem opłaty targowej. W znaczeniu powołanej definicji słowa "wykorzystywać", rozumianej jako "użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku", targowisko nie jest używane w celu poboru opłaty targowej, ale służy szeroko pojętemu handlowi. W istocie, przyjęcie koncepcji organu interpretacyjnego prowadziłoby do absurdalnych wniosków, że Gmina pozbawiona byłaby prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków na wytworzenie nieruchomości, oddanych następnie w najem lub dzierżawę, w odniesieniu do których najemcy / dzierżawcy obok czynszu są zobowiązani do uiszczenia podatku od nieruchomości.

Zatem, koniecznym jest podkreślenie, że nieruchomość – Targowisko - nie służy jak, zdaje się sugerować organ, do poboru opłaty targowej. Pobór opłaty targowej

nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości lecz w związku

z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku dokonywaniem sprzedaży na targowisku.

Należy zauważyć, że obowiązek płacenia opłaty targowej nie jest zależny od świadczeń wzajemnych ze strony gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na targowiskach.

Na powyższe wskazuje art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z którego wynika, że pobieranie opłaty targowej jest niezależnie od należności za korzystanie

z urządzeń targowych, czy też konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Opłata targowa jest po prostu nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21

§ 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ), tj. dokonywania sprzedaży na targowisku.

Z powyższych względów nie sposób uznać, że pobór opłaty targowej może być analizowany w kontekście określonych w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT celów, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej. Pobór tej opłaty nie ma również wpływu na wykonywanie zadań własnych, do których należy m. in. utrzymanie targowisk. Nie można więc przyjąć, że Gmina wykorzystuje nieruchomość w postaci targowiska do celów poboru z mocy prawa opłaty targowej. Targowisko służy wyłącznie szeroko pojętej organizacji lokalnej działalności handlowej, w ramach której gmina wykonuje wskazane we wniosku czynności opodatkowane.

W tym celu targowisko jest utrzymywanie i modernizowane. W tym też kontekście,

w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, powinno być rozpatrywane przysługujące Gminie prawo do odliczenia (por. wyrok NSA z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 379/14, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Prowadzenie targowiska i pobór opłaty targowej nie stanowią zatem aktywności, które wspólnie tworzyłyby uzupełniający się zbiór określający strukturę wykorzystania tej nieruchomości.

W przypadku przedmiotowych wydatków inwestycyjnych należy zatem odwołać się do zasad ogólnych i zakres prawa do odliczenia ustalać w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy

o VAT, tj. poprzez określenie czy wszystkie poniesione wydatki inwestycyjne miały związek z czynnościami opodatkowanymi. Z opisanego stanu sprawy wynika, że stopień wykorzystania Targowiska do działalności gospodarczej wzrośnie do 100 % (od października 2015 r.). Targowisko będzie wykorzystywane do wymienionych powyżej czynności. Istnieje zatem związek między czynnościami opodatkowanymi a wydatkami inwestycyjnymi.

Zarzut naruszenia art. 86 ust. 7b ustawy o VAT był zatem usprawiedliwiony, albowiem przepis ten nie znajdował zastosowania w niniejszej sprawie. Gmina nie będzie wykorzystywała Targowiska do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Pobieranie opłaty targowej nie jest bowiem sposobem wykorzystywania Targowiska. Tym samym, w wyniku błędnej interpretacji przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT organ dokonał błędnej oceny stanowiska Gminy w zakresie określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz sposobu dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy o VAT.

Podobnie w kwestii ponoszonych wydatków na bieżące utrzymanie Targowiska, należy stwierdzić, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia w związku z tymi wydatkami bieżącymi, co z uwagi na opis stanu sprawy (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku pozostaje w zgodzie z podstawową zasadą odliczenia podatku od towarów i usług jaką jest związek wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych

(art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Będą one miały więc związek z czynnościami, w związku z którymi przysługuje stronie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (odpłatna dzierżawa oraz udostępnianie stanowisk handlowych i pomieszczeń magazynowych).

Gmina wyraźnie wskazała na wykorzystywanie Targowiska jedynie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z tym, nie ma podstaw aby zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku faktur dokumentujących wydatki na bieżące utrzymanie targowiska ograniczyć prawo do odliczenia podatku naliczonego

w zakresie opisanym w interpretacji. Prowadzenie targowiska i pobór opłaty targowej nie stanowią aktywności, które wspólnie tworzyłyby uzupełniający się zbiór określający strukturę wykorzystania tej nieruchomości.

W tym stanie rzeczy, ze wszystkich powyżej wskazanych względów należało uznać podniesione w skardze zarzuty za słuszne. Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem przedstawionej wyżej wykładni przepisów prawa.