Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 282/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.8 i art.25
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie Asesor WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lipca 2007 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją wydana na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedno Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A.K. uzupełnionego pismem z dnia 30 sierpnia 2006 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2006 r., znak [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 225.225 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. znak Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił wobec A.K. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 225.225 zł, tj. o 168.231,80 zł wyższy od wykazanego w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 2000 r. (PIT- 36). Jak wskazano, podstawą wydania tej decyzji były ustalenia kontroli skarbowej przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie Produkcyjno Handlowym [...] spółka cywilna, której podatnik był wspólnikiem. Na podstawie art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzono zaniżenie dochodu uzyskanego przez spółkę cywilną ze sprzedaży wyrobów farmaceutycznych o kwotę 4.205.801,36 zł na skutek "przerzucania dochodów" na pozostającą w związku gospodarczym Hurtownię Farmaceutyczną [...]prowadzoną przez J.S..

Od decyzji tej A.K. odwołał się wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, bądź o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji w przypadku stwierdzenia, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Decyzji tej zarzucał naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 187, art. 191 ordynacji podatkowej przez pominięcie istotnych dowodów w sprawie, sprzeczną z zasadami logiki ocenę materiału dowodowego, ustalenie istotnych okoliczności w oparciu o dowody nieprzydatne dla określenia podatku za 2000 r., a także przepisów prawa materialnego, tj.: art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że spółka [...] wykonywała świadczenia na rzecz hurtowni farmaceutycznej [...] na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia oraz przyjęcie, że miała ona możliwość osiągnięcia oszacowanego dochodu.

Odwołujący się podnosił, iż zaskarżona decyzja oparta została na domniemaniu o powiązaniach spółki z jej kontrahentem - hurtownią [...], a organ I instancji nie wykazał istnienia związku gospodarczego, jak również pominął dowody w sprawie, przekraczając tym samym zasadę swobodnej ich oceny, a ponadto nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, nie dokonał analizy i oceny wpływu sytuacji w jakiej znajdowała się spółka, nie wyjaśnił metody szacowania dochodu i nie wykazał, aby przyjęta metoda szacunku była najbardziej korzystna dla podatnika. Odwołujący się podnosił również, iż w spółce nie miał on prawa do podejmowania żadnych decyzji związanych z jej zarządem, co wprost wynika z umowy spółki, jak również, że organ I instancji zaniechał zbadania, czy podatnik otrzymał jakiejkolwiek kwoty z uzyskanego rzekomo dochodu.

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż zasadniczym celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie całej sprawy zarówno pod względem proceduralnym, jak i merytorycznym, z uwzględnieniem dodatkowo argumentacji odwołania. W tym też kontekście podniósł, iż w roku podatkowym 2000 podatnik wraz z M.P. był wspólnikiem Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowego [...]spółka cywilna z siedzibą. Przedmiotem działalności gospodarczej spółki była produkcja i sprzedaż wyrobów farmaceutycznych. Produktami spółki, wprowadzanymi do obrotu handlowego w 2000 r. były: tabletki od bólu głowy ("z krzyżykiem"), C., P. Spółka zajmowała się również importem i sprzedażą opatrunków C. będąc wyłącznym dystrybutorem tych środków w Polsce. Jednak najważniejszym produktem spółki były tabletki od bólu głowy, gdyż przychody z ich sprzedaży w 2000 r. stanowiły 94,99 % przychodów spółki [...] ze sprzedaży produktów i towarów. Na podstawie faktur sprzedaży organ I instancji ustalił, że produkty spółki były w badanym roku podatkowym wprowadzane do obrotu wyłącznie za pośrednictwem hurtowni farmaceutycznej [...] z siedzibą przy ul. C. prowadzonej przez J.S. Hurtownia ta była również głównym odbiorcą C., którego pewne ilości spółka sprzedawała także bezpośrednio do szpitali.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że w okresie od maja 1998 r. do listopada 2004 r. Spółka [...] zorganizowała sprzedaż swoich towarów w ten sposób, że wykazywała jedynie część swoich dochodów, od których wspólnicy opłacali podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych, natomiast pozostała część dochodu była przerzucana na podmioty powiązane, tj. tworzone corocznie i działające tylko przez rok hurtownie farmaceutyczne prowadzone przez osoby korzystające ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Ustalenia te, w ocenie organu I instancji uzasadniały zastosowanie przepisu art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i oszacowanie dochodów spółki [...] na podstawie jednej z metod określonych przepisem art. 25 ust. 2 i 3 ustawy podatkowej. Przepis art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. stanowił, że podmioty krajowe uznaje się za powiązane, gdy podmiot krajowy pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane.

Organ odwoławczy podniósł, iż w kontekście ustaleń stanu faktycznego sprawy ziściły się przesłanki do oszacowania dochodu na podstawie przepisu art. 25 ustawy podatkowej, tj.: dokonanie transakcji przez podmioty krajowe pozostające w związku gospodarczym; wykonanie świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia; istnienie związku przyczynowego pomiędzy wykonaniem świadczenia na warunkach korzystniejszych a istnieniem powiązań; istnienie związku przyczynowego pomiędzy wykonaniem świadczenia na warunkach korzystniejszych a faktem, że podmiot uczestniczący w transakcji wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, iż jakkolwiek ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. nie definiowała pojęcia "związek gospodarczy", to jednak należy przyjąć, iż chodzi tu o takie ekonomiczne powiązanie dwóch lub więcej podmiotów, które ma charakter stały. Oznacza to, iż podmioty te powinny współpracować ze sobą przez bliżej nieokreślony czas, tzn. być stronami transakcji o charakterze częstotliwym. Zawarcie jednego kontraktu pomiędzy podmiotami, które zadeklarowały wolę kooperacji, np. poprzez podpisanie umowy o współpracy świadczy o tym, iż podmioty te łączy związek gospodarczy (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych, Komentarz, red. J. Marciniuk, Warszawa 2000, s. 422). Według organu odwoławczego, pogląd znajduje odzwierciedlenie w stanie faktycznym sprawy. Świadczy o tym porozumienie o współpracy zawarte w dniu 29 grudnia 1999 r. pomiędzy PPH [...] s.c. a hurtownią farmaceutyczną [...], na mocy którego hurtownia stała się dystrybutorem towarów produkowanych i importowanych przez spółkę na okres jednego roku (tj. czasu prowadzenia działalności przez hurtownię). Z dokumentów źródłowych spółki i hurtowni oraz zeznań świadków: D.N. (kierownika produkcji w spółce [...]) oraz E.K. (głównej księgowej spółki) wynika, że kontakty handlowe spółki z hurtownią oparte były na zasadzie wyłączności. Produkowane przez spółkę leki były wprowadzane do obrotu wyłącznie za pośrednictwem hurtowni, która była również głównym odbiorcą materiałów opatrunkowych. Ponadto hurtownia zaopatrywała się w towary handlowe wyłącznie w spółce. Ścisły charakter powiązań (związku gospodarczego) spółki z hurtowniami działającymi przez okres jednego roku, wykraczających poza zwykłe kontakty handlowe szczegółowo przedstawiony i uzasadniony został w decyzji organu I instancji. Według Dyrektora Izby Skarbowe potwierdzają to okoliczności: wykonywania czynności związanych z bieżącą działalnością hurtowni, w tym hurtowni Farmaceutycznej [...] przez pracowników Spółki E.K., J.O., K.B. (wypełnianie deklaracji podatkowych, dokumentów ZUS, poleceń przelewów; wykonywania przez spółkę w latach 1999 - 2003, w tym w 2000 r. działań związanych bezpośrednio z organizacją i wsparciem sprzedaży towarów dla innych nabywców niż powiązane hurtownie, chociaż Spółka takiej sprzedaży nie prowadziła (wyjątek: marginalna sprzedaż na rzecz szpitali), a nabywcy zaopatrywali się w towar wyłącznie w powiązanych hurtowniach - dotyczy to ponoszonych przez spółkę kosztów reklamy, w tym druku kalendarza oraz usługi gastronomicznej, a przede wszystkim wyjazdów służbowych wspólnika spółki M.P. do podmiotów zaopatrujących się w towar w hurtowni [...]; wypłacania przez spółkę prowizji dla przedstawiciela handlowego od transakcji zawartych pomiędzy hurtowniami [...] i [...] a szpitalami, które nabywały towar nie od spółki ale od powiązanych hurtowni;

dokonywania przez hurtownie zwrotu niesprzedanych towarów spółce i następnie wprowadzanie tego samego towaru do obrotu za pośrednictwem hurtowni działającej w kolejnym roku - mechanizm ten wiązał się z likwidacją na koniec roku działającej hurtowni i unikaniem sytuacji, aby w zlikwidowanej hurtowni pozostał niesprzedany towar, co wynika z zeznań pracowników hurtowni [...]: M.W. i T.W.(w 2000 r. nie dokonano zwrotu towaru z uwagi na jego sprzedaż w cenach zakupu przed likwidacją hurtowni); przekazywania przez osoby prowadzące hurtownie – A.S., J.S., A.P. i M.P. środków uzyskanych z działalności gospodarczej hurtowni M.P. głównemu wspólnikowi spółki; określania mechanizmu ustalania cen w transakcjach pomiędzy spółką a hurtownią [...].

Organ odwoławczy podnosił również, iż kolejną przesłanką umożliwiającą szacowanie dochodu przez organ I instancji jest wykonywanie przez podatnika świadczenia na rzecz drugiego podmiotu krajowego na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Jak wywodził w tym względzie, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że pojęcie "warunków korzystniejszych" jest pojęciem ocennym. Przy ocenie, czy określone okoliczności świadczą o korzystniejszych warunkach wykonywania świadczenia należy brać pod uwagę różnice cen i inne okoliczności, a w szczególności całokształt powiązań handlowych między kontrahentami (por. np. wyrok NSA z dnia 26.04.1996 r., sygn. akt SA/Łd 916/95, ONSA nr 2/1997, poz. 74). Wymienione okoliczności uwzględnione zostały przez organ I instancji. Jak wskazano, ceny stosowane przez spółkę i hurtownie w latach 1999 - 2003 szczegółowo przedstawione zostały w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej. W związku z tym, uwzględniając marże kwotowe wynikające w powyższych zestawień trafna jest konkluzja organu I instancji, że zdecydowana większość zysków uzyskiwanych z wprowadzenia na rynek produktów spółki była realizowana w 2000 r. w hurtowni [...]. Gdyby bowiem spółka sprzedawała swoje towary bez pośrednictwa powiązanych hurtowni to cały dochód wspólników podlegałby opodatkowaniu według stawki 40 %. Przesunięcie części dochodu do powiązanych hurtowni wpływało na zmniejszenie zobowiązania podatkowego wspólników, bowiem przychody hurtowni (w tym hurtowni [...]) opodatkowane były stawką 3 %. Okolicznością świadczącą o korzystniejszych warunkach wykonywania świadczenia oprócz ceny jest termin zapłaty za towary. Hurtownia dokonywała płatności za towary na rzecz spółki dopiero po otrzymaniu zapłaty od nabywców (tj. hurtowni niepowiązanych). Inne fakty wskazujące na istnienie powiązań między spółką, a wszystkimi hurtowniami, mającymi wpływ na zaniżenie dochodu spółki wykazane zostały szczegółowo w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (s.18-55).

Organ II instancji podkreślał w związku z tym, iż ustawodawca w przepisach art. 25 ust. 2 i 3 ustawy podatkowej narzucił organom skarbowym i podatkowym metody szacunkowego ustalania przedmiotu opodatkowania w przypadkach określonych w art. 25 w/w ustawy. Są to metody: porównywalnej ceny niekontrolowanej; ceny sprzedaży; rozsądnej marży; zysku transakcyjnego. W tym kontekście podniósł, iż organ I instancji w prawidłowy sposób dokonał wyboru metody szacunku i właściwie zastosował metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, o której mowa w art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako jedynej możliwej do zastosowania w sprawie. Metoda ta polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i określeniu na tej podstawie wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi (§ 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania w transakcjach dokonywanych przez tych podatników - Dz. U. Nr 128, poz. 833). Według organu odwoławczego zasadnie za ceny niekontrolowane (ceny rynkowe) uznano najniższe ceny stosowane przez powiązaną hurtownię [...] w transakcjach z podmiotami niezależnymi. Takie rozwiązanie uzasadnione było tym, że PPH [...] s.c. była w Polsce jedynym producentem tabletek od bólu głowy – "z krzyżykiem" (przychody z ich sprzedaży w 2000 r. stanowiły 94,99 % przychodów spółki) oraz jedynym importerem materiałów opatrunkowych C., jak również tym, że hurtownia [...] była wyłącznym dystrybutorem tabletek od bólu głowy, C., P. oraz środków opatrunkowych C.(spółka w 2000 r. sprzedała bez pośrednictwa hurtowni do Samodzielnego Publicznego Szpitala Klinicznego środki opatrunkowe stanowiące jedynie ok. 1 % ogólnej ich sprzedaży). Ponieważ spółka była jedynym producentem i importerem środków farmaceutycznych i tylko ona oraz powiązana hurtownia zajmowała się na terenie kraju sprzedażą tabletek od bólu głowy oraz środków opatrunkowych to zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego zasadnie przyjęto, że ceny stosowane przez hurtownię wobec odbiorców niepowiązanych (innych hurtowni i szpitali) były cenami niekontrolowanymi. W tym względzie podkreślono, iż działające w poszczególnych latach hurtownie farmaceutyczne przejmowały dotychczasowych kontrahentów spółki, o czym świadczą między innymi zestawienie i analiza zamieszczona na str. 47 - 48 zaskarżonej decyzji, zeznania pracowników spółki, tj. E.K. i M.S..

W związku z tym, Dyrektor Izby Skarbowej za nietrafny uznał zarzut odwołania dotyczący niedostatecznego wyjaśnienia przyjętej przez organ skarbowy metody szacowania dochodu i nie wykazania, aby przyjęta metoda była najbardziej korzystna dla spółki. Dla określenia wysokości szacunkowego dochodu spółki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej ustalił przychód spółki w oparciu o ilość towaru sprzedanego przez spółkę hurtowni farmaceutycznej [...] oraz stosowane przez tę hurtownię w 2000 r. najniższe ceny sprzedaży dla podmiotów niepowiązanych, a więc rozwiązanie najbardziej korzystne dla podatnika. Organ odwoławczy podkreślał również, iż w przypadkach, kiedy możliwe jest zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę tę stosuje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami, chyba że zastosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwi dokładniejsze określenie dochodów podatnika (§ 4 ust. 4 .rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania w transakcjach dokonywanych przez tych podatników). Inne metody szacunku (metoda ceny odsprzedaży i metoda rozsądnej marży "koszt plus") nie były możliwe do zastosowania przez organ skarbowy z uwagi na brak: porównywalnych transakcji sprzedaży - przy metodzie ceny odsprzedaży; danych dotyczących stosowanej marży w transakcjach sprzedaży tabletek od bólu głowy i C. w transakcjach z podmiotami niezależnymi (których nabywcą była wyłącznie powiązana Hurtownia) - przy metodzie rozsądnej marży "koszt plus" (str. 60 zaskarżonej decyzji). Metody zysku transakcyjnego nie zastosowano zaś ze względu na przepis art. 25 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych który stanowi, że metodę tę stosuje się wyłącznie wtedy, gdy nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2 art. 25 ustawy podatkowej, a taka sytuacja w sprawie nie miała miejsca.

Stosując więc jedyną możliwą w sprawie metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej dochód spółki oszacowano przyjmując ceny w transakcjach na poziomie najbardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takich transakcji.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał również, iż wbrew zarzutom odwołania organ I instancji udowodnił, że spółka wykazywała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać gdyby nie istniał związek gospodarczy (powiązanie) z hurtownią [...] i miała możliwość osiągnięcia dochodu w wysokości ustalonej w drodze oszacowania. Dlatego też bez znaczenia dla zastosowania przepisu art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej jest okoliczność nie uzyskania przez podatnika dochodu w kwotach przyjętych w "zaskarżonej decyzji, bowiem ustawodawca wskazuje, iż w takich przypadkach wystarczy wykazanie przez organy podatkowe, że podmiot powiązany wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał. Organ podkreślał również, iż w toku postępowania udowodniono, że podejmowane i prowadzone przez spółkę działania rażąco odbiegały od przyjętych zasad prowadzenia działalności gospodarczej, rachunku ekonomicznego zgodnie z którym, celem prowadzenia działalności gospodarczej jest osiągnięcie zysku i jego maksymalizacja w porównaniu do zaangażowanych sił i środków finansowych, a także wielkości obciążającego podmiot ryzyka gospodarczego. Organ I instancji wykazał, iż podział funkcji, odpowiedzialności i ryzyka pomiędzy spółką a hurtownią pozwalał na przyjęcie, że to producent i importer ponosił znaczne ryzyko i odpowiedzialność za wprowadzenie środków farmaceutycznych i materiałów medycznych do obrotu handlowego. To spółka zatrudniała kilkudziesięciu pracowników, angażowała maszyny i urządzenia oraz środki finansowe (w sytuacji, gdy hurtownia dokonywała płatności dopiero po otrzymaniu zapłaty od nabywców), prowadziła rozmowy handlowe z nowymi kontrahentami hurtowni, poszukiwała nowych rynków zbytu, podczas gdy zakres działalności hurtowni był bardzo wąski. W konsekwencji, podział dochodu pomiędzy spółką a działającą w 2000 r. hurtownią [...] należy uznać za nieracjonalny.

Dyrektor Izby Skarbowej kwestionował również zasadność zarzutu naruszenia przepisu art. 187 i art. 191 ordynacji podatkowej. Organ I instancji zebrał i ocenił cały materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowań kontrolnych spółki i współpracujących z nią hurtowni. Żadne dowody istniejące w sprawie nie zostały pominięte przy jego ocenie przeprowadzonej zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Zarzut braku analizy sytuacji, w jakiej znajdowała się spółka jest bezzasadny. Wykazując mechanizm istniejących związków gospodarczych w zaskarżonej decyzji odniesiono się do całego okresu funkcjonowania wszystkich hurtowni farmaceutycznych powiązanych ze spółką w latach 1998 - 2003. Według organu obrazuje to sposób działania wspólników spółki, a zwłaszcza jego planowy i zorganizowany charakter. W związku z powyższym bezpodstawne jest stwierdzenie odwołania ustalenia istotnych okoliczności w oparciu o dowody nieprzydatne dla określenia zobowiązania podatkowego za 2000 r.

Odnosząc się do kwestii ustalenia dochodu A.K. z tytułu uczestnictwa w spółce cywilnej w 2000 r., organ odwoławczy podniósł, iż bez znaczenia jest argument, że podatnik nie miał prawa do podejmowania żadnych decyzji związanych z zarządem spółką. Zagadnienie to dotyczy wyłącznie wewnętrznych spraw spółki i na takie rozwiązanie podatnik (wspólnik) wyraził zgodę podpisując aneks sporządzony w dniu 11 stycznia 1990 r. do umowy spółki cywilnej [...]z dnia 17 listopada 1990 r. Zgodnie bowiem z przepisem art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r., dochody między innymi z udziału w spółce nie będącej osobą prawną opodatkowywało się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału (z aneksu do umowy Spółki sporządzonego w dniu 11 stycznia 1999 r. wynika, że w 2000 r. podatnik posiadał 10 % udział w zyskach spółki). Spółka nie posiadająca osobowości prawnej nie była więc podatnikiem podatku dochodowego od dochodu przez nią uzyskanego, lecz podatnikami byli wspólnicy z ich dochodu z udziału w spółce. Do ustalenia tego dochodu niezbędne było specjalne dwufazowe postępowanie. W fazie pierwszej ustalany był dochód spółki w ten sposób, że przyjmowano domniemanie, iż spółka była podatnikiem od zrealizowanego przez nią dochodu. W drugiej fazie ustalany był dochód wspólnika z udziału w spółce (por. H. Litwińczuk: Opodatkowanie wspólników spółek nie mających osobowości prawnej, Przegląd Podatkowy nr 7/2001, s. 3).

W związku z tym, organ odwoławczy podkreślił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo ustalił przychód spółki [...] w 2000 r. w kwocie 15.534.341,67 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 9.089.141,38 zł oraz dochód w kwocie 6.445.200,29 zł. Biorąc pod uwagę 10 % udział w dochodach spółki, przychód przypadający na A.K. wyniósł 1.553.434,17 zł, koszty uzyskania przychodu 908.914,14 zł, dochód 644.520,03 zł. Pozostałe ustalenia organu I instancji zawarte w zaskarżonej decyzji w zakresie: wysokości pozostałych dochodów osiągniętych w 2000 r., składek na ubezpieczenie społeczne, składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, odliczeń od dochodu: darowizn i składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika jest obowiązkowa są zgodne ze stanem faktycznym i stanowiącymi materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

A.K. wystąpił ze skargą na tą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wnosił o jej uchylenie.

Zaskarżonej decyzji zarzucał:

1) obrazę prawa materialnego, a to: a) art. 25 ust. 4 pkt 2 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędne jego zastosowanie do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego co skutkuje przyjęciem, że w niniejszej sprawie w 2000 r. zaistniał związek gospodarczy w rozumieniu wyżej powołanego przepisu prawa, którego celem było świadome zaniżanie dochodów wspólników spółki cywilnej [...] poprzez "ich przerzucanie" na hurtownię (podmiot powiązany); b) art. 113 Ustawy Ordynacja podatkowa przez jego zupełne pominięcie w analizie prawnej i nie zastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy zebrane dowody i wszystkie ustalone okoliczności wskazują, że zaistniało zatajenie prowadzenia działalności gospodarczej przez określonego podatnika wskutek posłużenia się imieniem i nazwiskiem innej osoby; c) art. 25 ust. 4 pkt 2 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że istnienie ewentualnego powiązania gospodarczego jednego ze wspólników spółki cywilnej z inną osobą prowadzącą działalność gospodarczą (innym podmiotem gospodarczym) skutkującego uzyskaniem przez tego wspólnika dochodów, stwarza wprost i bezpośrednio możliwość przypisania części tych dochodów (proporcjonalnej do udziału w spółce) innemu wspólnikowi, przy istnieniu jednoczesnej prawnej możliwości ustalenia solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej;

jak również: 2) błąd w ustaleniach faktycznych wynikający z poczynienia ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, a częściowo bez żadnego w nim oparcia, co skutkuje przyjęciem, że: a) warunki na jakich spółka [...]współpracowała z hurtownią [...] były bezpodstawnie korzystne i odbiegały od ogólnie stosowanych w analogicznym czasie i miejscu w transakcjach pomiędzy podmiotami niepowiązanymi; b) jedynym celem ustalonego związku gospodarczego było obniżenie dochodu podlegającego opodatkowaniu u wspólników spółki [...],

a także: 3) obrazę przepisów prawa materialnego, a to: a) art. 25 ust. 2 i 3 ustawy o p.d.os.f. i § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania, poprzez zastosowanie metody porównywalnej ceny nie kontrolowanej, przy jednoczesnym przyjęciu (stwierdzeniu), że brak jest danych umożliwiających porównanie cen stosowanych w transakcjach sprzedaży pomiędzy podmiotami niezależnymi, z jednoczesnym odrzuceniem "a priori" innych metod szacunku, co przede wszystkim uniemożliwia zweryfikowanie zarówno prawidłowoś ci wyboru zastosowanej metody szacunku jak i dokonanych wyliczeń, nadto w powyższym zakresie naruszenie przepisów postępowania podatkowego przez oddalenie wniosku dowodowego o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości,

a nadto - przy uwzględnieniu zaistnienia przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego wobec doręczenia mi zaskarżonej decyzji po upływie 5 letniego terminu od daty płatności podatku dochodowego za przedmiotowy 2000 r., wnosił o uznanie, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu I instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że zostały one wydane, czy to z naruszeniem przepisów prawa materialnego, czy to z naruszeniem przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, jak zarzuca to skarżący.

Rozpatrując niniejszą sprawę podkreślić należy znaczenie przepisu art. 120 ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Według Sądu, zasada praworządności (legalizmu) nie doznała żadnego uszczerbku.

Odnosząc się do zarzutów skargi, w pierwszej kolejności rozpatrzyć należy zarzut najdalej idący. Jest nim, podnoszony przez skarżącego zarzut przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W tym kontekście uwzględnić należy okoliczność w postaci zapłaty przez podatnika – A.K. – podatku w wysokości określonej zaskarżoną decyzją. Z akt sprawy wynika bowiem, że w dniu 16 sierpnia 2006 r. zapłacił on zaległość podatkową za 2000 r. w kwocie 168.231,81 zł wraz z ustawowymi odsetkami. Jest to okoliczność istotna z punktu wodzenia oceny zasadności stawianego zarzutu i oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż zarzut ten jest niezasadny, a zaskarżona decyzja oraz decyzja prawa nie narusza.

W analizowanym kontekście stanu faktycznego sprawy odwołać się należy do ugruntowanych ustaleń orzecznictwa sądowego i stanowiska doktryny. Zwrócić należy zwłaszcza uwagę na pogląd zaprezentowany przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r., w sprawie sygn. akt III RN 76/01 (OSNP 2003, nr 7, poz. 162), z którego wynika, iż: 1) konkretne zobowiązanie wygasa tylko jeden raz; 2) jeżeli zobowiązanie wygaśnie na skutek zapłaty podatku (a więc tak jak w niniejszej sprawie), to nie może drugi raz wygasnąć z powodu przedawnienia; 3) skoro zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie; 4) jeżeli przedawnienie nie biegnie, to organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji wymienionych wart. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdzić więc należy, iż upływ terminu określonego w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej nie stanowi przeszkody do wydania decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej. Znajduje to swoje odzwierciedlenie i rozwinięcie również w jednolitym i utrwalonym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 11 października 2002 r., w sprawie sygn. akt III SA 3514/00; wyrok z dnia 7 maja 2003 r., w sprawie sygn. akt I SA/Wr 2282/00; wyrok z dnia 7 kwietnia 2003 r., w sprawie sygn. akt FSA 2/02; uchwała z dnia 6 października 2003r., w sprawie sygn. akt FPS 8/03). W jego świetle stwierdzić należy, iż jakkolwiek upływ terminu przewidzianego w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, po wydaniu decyzji określającej przez organ I instancji powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji oraz umorzenia postępowania podatkowego, to jednak wcześniejsze wygaśniecie zobowiązania podatkowego następujące w związku z zapłatą podatku zobowiązuje organ II instancji do merytorycznego rozpatrzenia odwołania.

W związku z powyższym, wskazany zarzut skargi uznać należy za nietrafny.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi, to uwzględniając metodykę i zasady procesu stosowania prawa, co wyraża się najogólniej rzecz ujmując w ustalaniu konsekwencji prawnych faktów na podstawie przepisów obowiązującego prawa, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu błędu ustaleń faktycznych. Według skarżącego błąd ten polega na poczynieniu ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, a częściowo bez żadnego w nim oparcia, co skutkuje przyjęciem, że warunki na jakich spółka [...] współpracowała z hurtownią [...] były bezpodstawnie korzystne i odbiegały od ogólnie stosowanych w analogicznym czasie i miejscu w transakcjach pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, jak również, że jedynym celem ustalonego związku gospodarczego było obniżenie dochodu podlegającego opodatkowaniu u wspólników spółki [...]. Według Sądu, zarzut ten jest chybiony. Wbrew argumentom skarżącego, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby zakwestionować ustalenia organów podatkowych.

W tym zakresie za punkt wyjścia uznać należy przepis art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz bezpośredni z nim związany przepis art. 122 ordynacji podatkowej formułujący zasadę prawdy obiektywnej. Analiza treści uzasadnienia skargi nie wskazuje jednak na to, aby w tym względzie skarżący formułował konkretne zarzuty, zwłaszcza zaś, aby wskazywał, jakie konkretnie dowody nie zostały zebrane przez organy administracji, bądź w stosunku do których nie przeprowadziły one żadnej oceny. W tej mierze, argumentacja uzasadnienia skargi ogranicza się wyłącznie do prezentacji odmiennej oceny dowodów zebranych i przeprowadzonych w sprawie.

Organy podatkowe, zgodnie z przepisami art. 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej mają obowiązek zebrać cały materiał dowodowy, jednakże jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co w sprawie niniejszej uczyniły (por. wyrok NSA z dni 15 grudnia 2005r., I FSK 391/05). W tym kontekście, podkreślić należy znaczenie przepisu art. 191 ordynacji ustanawiającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zasad ta oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności sprawy (wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96). Rozpatrzeniu podlegają, więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem również tzw. punkt widzenia (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa, Dom Wydawniczy ABC, 2006). Jakkolwiek faktem jest, że brak jest normatywnego ujęcia zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu sądowoadmnistracyjnym, a więc zasady, którą Sąd musiałby się kierować podczas kontroli legalności zaskarżonych decyzji administracyjnych, w tym podatkowych, to jednak nie oznacza to braku możliwości realizowania funkcji z zakresu sądowoadminstracyjnej kontroli administracji. Zadaniem sądu administracyjnego jest bowiem, ustalenie czy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym oceniony został przez organy podatkowe zgodnie z przepisami tego postępowania. Innymi słowy obowiązkiem Sądu jest zbadanie, czy swobodna ocena dowodów przez organy podatkowe nie została przekroczona, tym samym, czy nie jest ona dowolna.

Według Sądu, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie prowadzi do wniosku, iż organy podatkowe nie przekroczyły granic tej oceny. Zasadność tego stanowiska potwierdza analiza rozbudowanego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji. Przytaczają one wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Zawierają także dokonaną na ich podstawie ocenę, uwzględniającą analizę poszczególnych dowodów, w tym tych, na których organy oparły swoje rozstrzygnięcie wraz z argumentacją odnoszącą się do powodów i przyczyn, dla których odmówiły przymiotu wiarygodności innym dowodom. Tym samym stwierdzić należy, iż uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji oraz edycji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pozostaje pod ochroną przepisu art. 210 § 4 ordynacji podatkowej.

Ze stanu faktycznego sprawy, ustalonego w toku toczącego się postępowania jednoznacznie wynika, iż: 1) w roku podatkowym 2000 podatnik wraz z M.P. był wspólnikiem Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowego [...] spółka cywilna z siedzibą, która prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów farmaceutycznych 2) produktami spółki, wprowadzanymi do obrotu handlowego w 2000 r. były tabletki od bólu głowy "z krzyżykiem", C., P.; 3) najważniejszym produktem spółki były tabletki od bólu głowy, albowiem przychody z ich sprzedaży w 2000 r. stanowił 94,99 % przychodów spółki [...] ze sprzedaży produktów i towarów; 4) z analizy faktur sprzedaży wynika, że produkty spółki były w badanym roku podatkowym wprowadzane do obrotu wyłącznie za pośrednictwem hurtowni farmaceutycznej [...] z siedzibą w . przy ul. C., prowadzonej przez J.S., która to hurtownia była również głównym odbiorcą C., którego pewne ilości spółka sprzedawała także bezpośrednio do szpitali - z dokumentów źródłowych spółki i hurtowni oraz zeznań świadków: D.N. (kierownika produkcji w spółce [...]) oraz E.K. (głównej księgowej spółki) wynika, że kontakty handlowe spółki z hurtownią oparte były na zasadzie wyłączności; 5) w dniu 29 grudnia 1999 r. zawarte zostało porozumienie o współpracy pomiędzy [...] s.c. a hurtownią farmaceutyczną [...] na mocy którego hurtownia stała się dystrybutorem towarów produkowanych i importowanych przez spółkę na okres jednego roku (tj. czasu prowadzenia działalności przez hurtownię); 6) hurtownia zaopatrywała się w towary handlowe wyłącznie w spółce; 7) czynności związane z bieżącą działalnością hurtowni, w tym hurtowni Farmaceutycznej [...] wykonywane były przez pracowników spółki E.K., J.O., K.B. (wypełnianie deklaracji podatkowych, dokumentów ZUS, poleceń przelewów); 8) w latach 1999 - 2003, w tym w 2000 r. podejmowane były przez spółkę działania związane bezpośrednio z organizacją i wsparciem sprzedaży towarów dla innych nabywców niż powiązane hurtownie, chociaż spółka takiej sprzedaży nie prowadziła (koszty reklamy, druk kalendarza, wyjazdy służbowe wspólnika spółki M.P. do podmiotów zaopatrujących się w towar w Hurtowni [...]); 9) spółka dokonywała wypłat prowizji dla przedstawiciela handlowego od transakcji zawartych pomiędzy hurtowniami [...] i [...] a szpitalami, które nabywały towar nie od spółki ale od powiązanych hurtowni; 10) hurtownie dokonywały zwrotu niesprzedanych towarów spółce, a następnie ten sam towar wprowadzany był do obrotu za pośrednictwem hurtowni działającej w kolejnym roku - mechanizm ten wiązał się z likwidacją na koniec roku działającej hurtowni i unikaniem sytuacji, aby w zlikwidowanej hurtowni pozostał niesprzedany towar, co wynika z zeznań pracowników Hurtowni [...] M.W. i T.W.; 11) osoby prowadzące hurtownie – A.S., J.S., A.P.i M.P. przekazywały środki uzyskane z działalności gospodarczej hurtowni M.P. głównemu wspólnikowi spółki; 12) określano mechanizmu ustalania cen w transakcjach pomiędzy spółką a hurtownią [...]; 13) w okresie od maja 1998 r. do listopada 2004 r. spółka [...]organizowała sprzedaż swoich towarów w ten sposób, że wykazywała jedynie część swoich dochodów, od których wspólnicy opłacali podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych, natomiast pozostała część dochodu była przerzucana na podmioty powiązane, tj. tworzone corocznie i działające tylko przez rok hurtownie farmaceutyczne prowadzone przez osoby korzystające ze zryczałtowanej formy opodatkowania;

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż wbrew wskazanym zarzutom i wywodom skargi, organy podatkowe w prawidłowy kompleksowy sposób zrekonstruowały rzeczywisty stan rzeczy w sprawie. W tym względzie brak jest jakichkolwiek podstaw, aby za wadliwą uznać prezentację okoliczności odnoszących się do współpracujących ze spółką [...] w latach 1998-2002 innych hurtowni farmaceutycznych. Według Sądu, jest ona istotna z punktu widzenia realizacji w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej (art. 122 ordynacji podatkowej). Jej celem w przedmiotowej sprawie było wykazanie mechanizmu zdarzeń i działań, które z założenia zmierzały do kontynuowania działalności i współpracy hurtowni farmaceutycznych, funkcjonujących wyłącznie przez okres jednego roku, a następnie likwidowanych. Chodziło zatem, o przedstawienie ciągłości takiej działalności spółki jawnej, począwszy od roku 1998. Podkreślić przy tym należy, iż jak jednoznacznie wynika z uzasadnień zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, organy podatkowe stan faktyczny dotyczący roku podatkowego 2000 ustaliły na podstawie dowodów dotyczących tego właśnie przedziału czasu i z uwzględnieniem przywołanego porozumienia o współpracy z dnia 29 grudnia 1999 r. Wobec tego, za logiczną uznać należy tezę o planowym i zamierzonym działaniu. W pełni uzasadnione są również wnioski, jakie organy podatkowe sformułowały na jej podstawie, w zakresie odnoszącym się do formułowanych ocen prawnych, a także konsekwencji prawnych ustalonych faktów.

W tym kontekście, według Sądu, za niezasadny i chybiony uznać należy zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędne jego zastosowanie i art. 113 Ustawy Ordynacja podatkowa przez jego pominięcie w analizie prawnej, w sytuacji gdy zebrane dowody i wszystkie ustalone okoliczności wskazują, że zaistniało zatajenie prowadzenia działalności gospodarczej przez określonego podatnika wskutek posłużenia się imieniem i nazwiskiem innej osoby, a także art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że istnienie ewentualnego powiązania gospodarczego jednego ze wspólników spółki cywilnej z inną osobą prowadzącą działalność gospodarczą skutkującego uzyskaniem przez tego wspólnika dochodów, stwarza wprost i bezpośrednio możliwość przypisania części tych dochodów innemu wspólnikowi, a to w związku z art. 115 ordynacji podatkowej.

Wbrew wywodom skargi, zarzuty te nie są trafne.

Z przepisu art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. wynika, iż podmioty krajowe uznaje się za powiązane, gdy podmiot krajowy pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane. Według Sądu, za uprawniony uznać należy wniosek, iż ustalony stan faktyczny sprawy uzasadniał kwalifikowanie go z perspektywy tego właśnie przepisu i tym samym oszacowania na jego podstawie dochodu. W sprawie będącej przedmiotem orzekania Sądu, ziściły się bowiem przesłanki: dokonania transakcji przez podmioty krajowe pozostające w związku gospodarczym; wykonania świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia; istnienia związku przyczynowego pomiędzy wykonaniem świadczenia na warunkach korzystniejszych a istnieniem powiązań; istnienia związku przyczynowego pomiędzy wykonaniem świadczenia na warunkach korzystniejszych a faktem, że podmiot uczestniczący w transakcji wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały.

Zasadność tej oceny i wniosków z nich wypływających, w żadnym razie nie weryfikuje okoliczność w postaci braku, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 20000 r., ustawowej definicji pojęcia "związku gospodarczego". W tym względzie, podzielić bowiem należy argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że chodzi o takie ekonomiczne powiązanie dwóch lub więcej podmiotów, które ma charakter stały, co oznacza to, iż podmioty te powinny współpracować ze sobą przez bliżej nieokreślony czas, tzn. być stronami transakcji o charakterze częstotliwym. Zawarcie jednego kontraktu pomiędzy podmiotami, które zadeklarowały wolę kooperacji, np. poprzez podpisanie umowy o współpracy świadczy o tym, iż podmioty te łączy związek gospodarczy (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych, Komentarz, red. J. Marciniuk, Warszawa 2000, s. 422). Ze stanowiskiem tym koresponduje okoliczność w postaci porozumienia o współpracy zawartego w dniu 29 grudnia 1999 r. pomiędzy PPH M[...] a Hurtownią Farmaceutyczną [...], na mocy którego hurtownia stała się dystrybutorem towarów produkowanych i importowanych przez spółkę na okres jednego roku (tj. czasu prowadzenia działalności przez hurtownię), jak również dowody z dokumentów źródłowych spółki i hurtowni oraz zeznań świadków D.N. (kierownika produkcji w spółce [...]) oraz E.K. (głównej księgowej spółki), z których wynika, że kontakty handlowe spółki z hurtownią oparte były na zasadzie wyłączności.

Odnosząc się do zarzutów skargi stwierdzić również należy, iż konfrontując przepis art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., z ustaleniami stanu faktycznego, zasadnie należy przyjąć, iż "podmiotem krajowym" w jego rozumieniu, jak również w rozumieniu ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej był spółka cywilna [...] i hurtownia farmaceutyczna [...] – trafnie w tym względzie również, w odpowiedzi na skargę podkreślono, iż dopiero od dnia 1 stycznia 2001 r. zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) za przedsiębiorcę uważa się wspólników spółki cywilnej, nie zaś samą spółkę cywilną, co znalazło również swoje odzwierciedlenie w zmianie przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, w 2000 r. do ustalenia dochodu z udziału w spółce dochodziło w dwufazowym postępowaniu, którym ustalany był dochód spółki poprzez przyjęcie domniemania, iż spółka była podatnikiem od zrealizowanego przez nią dochodu, a następnie dochód wspólnika z udziału w spółce. W świetle powyższego, nie jest również uzasadniony argument, iż skarżący nie był osobiście zaangażowany w działalność spółki i nie miał wpływu na tworzenie jej powiązań Spółki z hurtowniami farmaceutycznymi.

W związku z powyższym, brak jest również podstaw, aby podzielić trafność zarzutu naruszenia przepisu art. 115 ordynacji podatkowej.

Niezależnie od wyżej przedstawionych argumentów, podkreślić również należy, iż w zakresie odnoszącym się do wykładni i stosowania przywołanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istota rzeczy sprowadza się do wykazania koniecznego skutku w postaci przerzucania całości lub części dochodu na podatnika na drugą osobę (innego podatnika), a w efekcie zaniżenia dochodu podatnika (por. wyrok NSA z 2 października 1998 r., w sprawie sygn. akt I SA/Lu 934/97). Jak wynika z ustaleń stanu faktycznego sprawy skutek (efekt) ten został ponad wszelką wątpliwość wykazany. Jednoznacznie wynika to z ustaleń stanu faktycznego sprawy. Zdecydowana większość zysków uzyskiwanych z wprowadzenia na rynek produktów spółki była realizowana w 2000 r. w powiązanej hurtowni [...] Gdyby spółka sprzedawała swoje towary bez pośrednictwa powiązanych hurtowni to cały dochód wspólników podlegałby opodatkowaniu według stawki 40 %. Przesunięcie części dochodu do powiązanych hurtowni wpływało na zmniejszenie zobowiązania podatkowego wspólników, albowiem przychody hurtowni (w tym hurtowni [...]) opodatkowane były stawką 3 %. W analizowanym kontekście, brak jest więc podstaw, aby podzielić zasadność argumentacji skarżącego, w zakresie odnoszącym się do wykładni przepisu art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według Sądu, nie ma również żadnych przekonujących argumentów, które mogłyby uzasadniać naruszenie przepisu art. 113 ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie jego zastosowania w sprawie. Przepis ten stanowi, iż jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Z punktu widzenia logiki procesy stosowania prawa, wyrażającego się w ustalaniu konsekwencji prawnych faktów na podstawie adekwatnych przepisów prawa, przywołany przepis uznać należy za pozbawiony cechy relewantności. W przedmiotowej sprawie nie miał on (i nie mógł mieć) zastosowania. Jak wynika z ustaleń stanu faktycznego sprawy, nie ziściły się bowiem określone nim przesłanki, którymi są: związek czasowy, zgoda firmującego, posługiwanie się firmą w celu ukrycia faktu prowadzenia działalności gospodarczej lub jej rzeczywistych rozmiarów.

Według Sądu, nie jest również zasadny zarzut naruszenia przepisów art. 25 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania, poprzez zastosowanie metody porównywalnej ceny nie kontrolowanej, przy jednoczesnym przyjęciu (stwierdzeniu), że brak jest danych umożliwiających porównanie cen stosowanych w transakcjach sprzedaży pomiędzy podmiotami niezależnymi, z jednoczesnym odrzuceniem "a priori" innych metod szacunku, co przede wszystkim uniemożliwia zweryfikowanie zarówno prawidłowości wyboru zastosowanej metody szacunku jak i dokonanych wyliczeń.

Z ust. 2 art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w roku 2000) wynika, iż dochody o których mowa w ust. 1, określa się, w drodze oszacowania, stosując metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej, 2) ceny odprzedaży i 3) rozsądnej marży ("koszt plus"). Na jego gruncie ustawodawca wymienia więc trzy podstawowe metody szacowania dochodu podmiotu powiązanego, nie ustalając jednak pomiędzy nimi żadnej hierarchii, co prowadzi do wniosku, iż i z jego punktu widzenia - są one równorzędne. Przepis art. 25 ust. 3 ustawy wprowadza również czwartą metodę - zysku transakcyjnego, która może być wykorzystana, jeżeli metody wymienione w ust. 2 nie mogą być zastosowane.

W tym kontekście podkreślenia wymaga, iż pierwszeństwo dla metody porównywanej ceny niekontrolowanej wprowadza § 4 ust. 4 przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów, stanowiąc, iż w przypadkach kiedy możliwe jest zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę tę stosuje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami, określonymi w przepisach rozporządzenia, chyba że zastosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwi dokładniejsze określenie dochodów podatnika. Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi (§ 4 ust.1 rozporządzenia).

Z akt sprawy wynika, organy podatkowe uznały, iż w związku z tym, że hurtownia [...]sprzedawała uprzednio nabyte od spółki [...] towary i produkty na zasadzie wyłączności, to tym samym kształtowała ich ceny rynkowe. Ceny stosowane przez ten podmiot z innymi podmiotami niepowiązanymi (hurtowniami farmaceutycznymi) należy uznać zatem za ceny rynkowe. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, iż są one najbardziej zbliżone do takich, jakie osiągnęłaby spółka [...] gdyby była samodzielnym dystrybutorem produkowanych lub importowanych przez siebie towarów, bez pośrednictwa wskazanej hurtowni. Przy tym założeniu, organy podatkowe przyjęły najniższe ceny stosowane przez powiązany podmiot [...] w transakcjach z podmiotami niepowiązanymi, uznając je za mające cechy ceny niekontrolowanej, a stanowisko swoje uzasadniły w sposób logiczny i przekonywujący w uzasadnieniach zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji (por. zwłaszcza szczegółowe wyliczenia zawarte w decyzji organu I instancji na jej s. 58-61, k. 2678-2676, t. VI akt podatkowych). Dla określenia wysokości szacunkowego dochodu spółki zastosowano więc metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej ustalając przychód spółki w oparciu o ilość towaru sprzedanego przez spółkę hurtowni farmaceutycznej [...] oraz stosowane przez tę hurtownię w 2000 r. najniższe ceny sprzedaży dla podmiotów niepowiązanych. W związku z powyższym, za przekonującą uznać należy argumentację organów podatkowych o braku podstaw do zastosowania innych metod szacunku, a to z uwagi na brak: porównywalnych transakcji sprzedaży - przy metodzie ceny odsprzedaży; danych dotyczących stosowanej marży w transakcjach sprzedaży tabletek od bólu głowy i C. w transakcjach z podmiotami niezależnymi (których nabywcą była wyłącznie powiązana Hurtownia) - przy metodzie rozsądnej marży "koszt plus". Metody zysku transakcyjnego nie zastosowano zaś ze względu na przepis art. 25 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych który stanowi, że metodę tę stosuje się wyłącznie wtedy, gdy nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2 art. 25 ustawy podatkowej.

W świetle powyższego, zarzut naruszenia art. 25 ust. 2 i 3 ustawy podatkowej oraz § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania w transakcjach dokonywanych przez tych podatników poprzez zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej przy stwierdzeniu, że brak jest danych umożliwiających porównanie cen stosowanych w transakcjach sprzedaży pomiędzy podmiotami niezależnymi, z jednoczesnym odrzuceniem a priori innych metod szacunku, uznać należy więc za nietrafny. W związku tym też, za niezasadny uznać należało zarzut nieuwzględnienia wniosku dowodowego skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, a to z uwagi na to, iż dowody stanowiące podstawę dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych umożliwiały oszacowanie dochodu spółki w roku podatkowym 2000.

Stanowiło ono podstawę ustalenia dochodu skarżącego z tytułu uczestnictwa w spółce cywilnej w 2000 r. W tym względzie, nie ma żadnego znaczenia kwestia ewentualnego braku wpływu podatnika na podejmowanie decyzji związanych z zarządzeniem spółką. Jest to zagadnienie odnoszące się wyłącznie do wewnętrznych spraw spółki, regulowane jest postanowieniami umowy spółki i wolą samych wspólników.

Zgodnie z przepisem art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r., dochody między innymi z udziału w spółce nie będącej osobą prawną podlegały opodatkowaniu osobno wobec każdego ze wspólników w stosunku do jego udziału - z aneksu do umowy spółki z 11 stycznia 1999 r. wynika, że w 2000 r. podatnik posiadał 10 % udział w zyskach spółki. Spółka nie posiadająca osobowości prawnej nie była więc podatnikiem podatku dochodowego od dochodu przez nią uzyskanego, lecz podatnikami byli wspólnicy z ich dochodu z udziału w spółce. W stosunku do ustalonego w 2000 r. przychodu spółki [...] w kwocie 15.534.341,67 zł (koszty uzyskania przychodu w kwocie 9.089.141,38 zł) oraz dochód w kwocie 6.445.200,29 zł, 10 % udział podatnika w dochodach spółki wyniósł 644.520,03 zł.

W świetle wyżej przywołanych argumentów, ocen i wniosków z nich wypływających. zarzuty skargi uznać należało za niezasadne.

Nie znajdując również innych przesłanek, które w rozumieniu przepisu art. 145 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniałyby ocenę o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, skargę A.K. należało uznać za niezasadną i podlegającą oddaleniu.

W związku z tym, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł, jak na wstępie.