Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 237/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2, art. 88 ust.3 a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.121 par 1, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 par 1  pkt i par 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 pkkt 1 lit. c, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi D. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. oraz okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części, tj. w zakresie utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca 2019 r., nr [...] w odniesieniu do rozliczenia za październik, listopad i grudzień 2015 r., 2) oddala skargę w pozostałej części.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) z [...] czerwca 2019 r. określającą D.T. (dalej: Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy: III i IV kwartał 2014 r., styczeń – grudzień 2015 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2015 r.

1.2. Jak wynika z akt sprawy NUS postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r. przy wykorzystaniu materiału zgromadzonego w toku kontroli podatkowej oraz badania ksiąg zakończonych w dniu [...] kwietnia 2018 r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres: lipiec 2014 r. – grudzień 2015 r. Przedmiotem działalności Skarżącego w kontrolowanym okresie był m.in. handel biomasą, olejem rzepakowym, [...] oraz koncentratem [...].

1.3. NUS decyzją z [...] czerwca 2019 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy: III i IV kwartału 2014 r., styczeń - grudzień 2015 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2015 r. W uzasadnieniu decyzji NUS stwierdził, że faktury wystawione z tytułu obrotu olejem rzepakowym na rzecz Skarżącego przez: E. , I. sp. z o.o. sp. k. oraz z tytułu obrotu [...] oraz koncentratem [...] – przez E. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. W ocenie NUS, transakcje te wpisują się w schemat tzw. karuzeli podatkowej, czego Skarżący był świadomy. NUS argumentował, że transakcje te na tyle odbiegają od realiów rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej, że Skarżący mógł co najmniej podejrzewać, że stanowią one element oszustwa podatkowego. Skarżący odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez ww. podmioty dokonał zawyżenia podatku naliczonego za wskazane okresy. W konsekwencji powyższych ustaleń NUS uznał, że Skarżący nie dokonał również dostawy oleju rzepakowego na rzecz spółek mających siedziby w Czechach tj.: M. s.r.o., C. s.r.o. oraz dostawy [...] oraz koncentratu [...] na rzecz spółki mającej siedzibę na Słowacji, tj. I. s.r.o.

1.4. Skarżący w odwołaniu od powyższej decyzji wniósł o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego.

Przedmiotowej decyzji zarzucił naruszenie prawa procesowego i materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

- art. 122 w zw. z art. 180, art.181, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, swobodnej oceny dowodów, czego przejawem, było pominięcie w toku postępowania podatkowego istotnych elementów stanu faktycznego świadczących o rzeczywistym charakterze czynności opodatkowanych w zakresie handlu olejem rzepakowym, [...] oraz koncentratem [...] , a następnie uznanie za istotne dla rozstrzyganej sprawy elementów stanu faktycznego z innych postępowań kontrolnych dotyczących transakcji z udziałem nieznanych stronie podmiotów i oparcie rozstrzygnięcia na tych zdarzeniach, w których Skarżący nie uczestniczył i nie miał żadnej wiedzy o wskazanych w tych postępowaniach nieprawidłowościach, co spowodowało postawienie bezpodstawnego zarzutu, że Skarżący uczestniczył świadomie w karuzeli podatkowej w celu osiągnięcia korzyści z transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Konsekwencją naruszenia ww. zasad postępowania było naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze. zm., dalej: "ustawa o VAT");

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niewyjaśnienie w sposób dostateczny okoliczności faktycznych sprawy mogących mieć prawnopodatkowe znaczenie dla prawidłowego jej rozstrzygnięcia;

- art. 121 § 1 i 2 w zw. z 291 § O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów państwa i naruszenie prawa do obrony, niezapewnienie czynnego udziału w pozyskiwaniu dowodów i oparcie rozstrzygnięcia na dowodach z innych postępowań podatkowych dotyczących podmiotów, z którymi Skarżący nie miał żadnego kontaktu, jak również poprzez nieudzielanie wyjaśnień na zastrzeżenia składane przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego, pominięcie wyjaśnień co do przebiegu przedmiotowych transakcji, pominięcie dowodów z dokumentów złożonych do organu, pominięcie dowodów z dokumentów urzędowych, na okoliczność, że olej rzepakowy był przedmiotem WDT na rzecz nabywców z Republiki Czech wskazanych w fakturach sprzedaży, którzy w okresie dokonywania dostaw byli czynnymi podatnikami i potwierdzili odbiór przedmiotowych towarów, czego nie negują czeskie władze podatkowe w udzielonej informacji w toku postępowania podatkowego;

- art. 2a O.p., poprzez nieuzasadnione stwierdzenie, że Skarżący świadomie uczestniczył w karuzeli VAT. Podkreślił, że przed zawarciem umów handlowych upewniał się, czy kontrahenci z którym zawierane były transakcje są czynnymi podatnikami VAT oraz czy są dysponentami oferowanych towarów. Skarżący nie miał wiedzy i nie mógł jej mieć odnośnie do poprzednich etapów obrotu towarem oraz o występujących nieprawidłowościach;

- art. 109 ustawy o VAT, poprzez nieuzasadnione stwierdzenie, że zgromadzony materiał dowodowy w toku kontroli podatkowej oraz badania ksiąg wskazuje, że prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu olejem rzepakowym, [...] oraz koncentratem [...] w okresie lipiec 2014 - grudzień 2015 r. Skarżący zawyżył podatek naliczony, poprzez zaewidencjonowanie faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w okolicznościach, gdy istniejące dowody wskazują, że w istocie zdarzenia gospodarcze z udziałem Skarżącego, których przedmiotem był olej rzepakowy, [...] oraz koncentrat [...] miały miejsce w rzeczywistości, a do nieprawidłowości w zakresie deklarowania podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług, uchylania się od opodatkowania, doszło w rzeczywistości na poprzednich etapach obrotu przedmiotowym towarem, o czym Skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć;

- art. 7 ust. 1, art. 42 ust. 1 i 3, art. 86 ust. 1-2, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez pominięcie lub błędne zastosowanie, wynikające z naruszenia zasad postępowania podatkowego,

- art. 168 Dyrektywy 2006/112WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez jego niezastosowanie a tym samym naruszenie jednej z naczelnych zasad konstrukcyjnych podatku VAT, tj. zasady neutralności podatku VAT.

1.5. DIAS po rozpatrzeniu odwołania, w uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji z [...] listopada 2019 r. wskazał, że w kontrolowanym okresie, Skarżący dokumentował sprzedaż oleju rzepakowego na podstawie faktur wystawionych na rzecz czeskich podmiotów: M. s.r.o., N. s.r.o., C. s.r.o.

Z kolei nabycia oleju rzepakowego udokumentowane zostały fakturami wystawionymi przez: E. , I. sp. z o.o. sp. k.

Zauważyć należy, że Skarżący został przesłuchany w charakterze strony w dniu 13.12.2017 r. W trakcie przesłuchania zeznał m.in.:, że na dzień składania zeznań, prowadzenie działalności gospodarczej zostało zawieszone, jest bezrobotnym. Zeznał, że od lipca 2014 r. do grudnia 2015 r. prowadził działalność gospodarczą tylko w jednym miejscu, tj. przy ul. [...] w W. , które jest również adresem zamieszkania. W mieszkaniu tym nie ma wydzielonego miejsca biurowego. Zeznał, że w 2015 r. prawdopodobnie zatrudniał panią A.Z. na stanowisku pomoc biurowa – jest to jego dziewczyna, z którą mieszkał w tym lokalu. Zeznał, że nie posiadał żadnych środków trwałych, nie wynajmował magazynów – korzystał z usług przeładunkowych, które obejmowały również magazynowanie towarów. Płatności regulował wyłącznie przelewami bankowymi. Współpracę z dostawcami nawiązał za pośrednictwem kontaktu elektronicznego, telefonicznego lub z polecenia, a z odbiorcami za pośrednictwem Internetu. Nie ze wszystkimi kontrahentami zawierał pisemne umowy handlowe. Zamówienia od dostawców i do dostawców składane były w formie elektronicznej lub telefonicznie. Swoich kontrahentów weryfikował w Internecie oraz na podstawie informacji od znajomych. Zeznał, że nie widział osobiście każdego towaru, który był przedmiotem obrotu. Transakcje obrotu olejem rzepakowym zazwyczaj wyglądały tak samo. Poproszony o szczegółowy opis takiej transakcji zeznał: "W przypadku oleju rzepakowego towar zazwyczaj jechał bezpośrednio od dostawcy do odbiorcy, nie było przeładunku. Miałem jednego dostawcę oleju rzepakowego tj. E. . Dostawałem zamówienie od odbiorcy w formie elektronicznej. Wtedy wysyłałem zamówienie do swojego dostawcy. Na zamówieniu była ilość towaru, termin płatności, cena, adres dostawy Otrzymywałem potwierdzenie od swojego dostawcy i potwierdzałem odbiorcy, że będę w stanie dostarczyć towar. Nie pamiętam dokładnie kto organizował transport i ponosił jego koszt. Ja organizowałem transport. Faktura za transport wystawiana była na mnie. Załadunek towaru odbywał się w miejscu wskazanym przez E. , zazwyczaj było to na placu przeładunkowym w C-D.. Stamtąd kierowca jechał bezpośrednio do jednego z moich dwóch czeskich odbiorców jednakże miejsce dostaw było to samo, tj. K. w Czechach. Ja sam nie sprawdzałem właściwości oleju, sprawdzał to odbiorca w Czechach. Po otrzymaniu towaru, faktury wysyłałem e-mailowo oraz za pośrednictwem poczty polskiej Po zakończeniu powyższej wypowiedzi, Skarżący poprosił o zakończenie przesłuchania z powodu, jak zeznał, udania się na rozprawę sądową. Zobowiązał się do stawienia i dokończenie składania zeznań w wyznaczonym terminie. Mimo prób organowi nie udało się nawiązać ponownie kontaktu ze Skarżącym. Mimo wezwania, nie stawił się na przesłuchanie.

Organ przedstawił schematy obrotu olejem rzepakowym z udziałem Skarżącego (str. 8 i 9 decyzji).

Przedstawiały się one w następujący sposób:

- H. /M.S./ D./ M.C./ N. ->> B. sp. z o.o. sp. k. ->> E. ->> Skarżący ->>M.s.r.o./ N. s.r.o./ C. s.r.o.;

- P.H.U. A. ->> E. ->> Skarżący ->>M. s.r.o./ N. s.r.o./ C. s.r.o.;

- A. sp. z o.o. ->> E. ->> Skarżący ->> M. s.r.o./ N. s.r.o./ C. s.r.o.;

- R. sp. z o.o. ->> E. ->> Skarżący ->> M. s.r.o./ N. s.r.o./ C. s.r.o.;

- S. /F./M./R./O. / S. sp zo.o./ A. N. ->>F.sp. z o.o. ->> H. sp. z o.o. sp. k. ->> Skarżący ->> M. s.r.o./ N. s.r.o./ C. s.r.o.;

- A. sp. o.o./M.C./D. ->> R.sp. o.o. ->> I. sp. z o.o. sp. k. ->> Skarżący ->> M. s.r.o./ N. s.r.o./ C. s.r.o.;

- W./B./N.->> B. sp. o. o. ->> I. sp. z o.o. sp. k. ->> Skarżący ->> M. s.r.o./ N. s.r.o./ C. s.r.o.

I. Odnośnie do "nabywców" oleju rzepakowego ustalono:

M. s.r.o.

Z rejestru przedsiębiorców dostępnego na stronie internetowej czeskiego Ministerstwa Sprawiedliwości wynika, że prezesem zarządu M. s.r.o., jest M.Z. zamieszkały w K. . NUS za pośrednictwem wniosków SCAC wystąpił do czeskiej administracji z zapytaniem o transakcje zawarte pomiędzy Skarżącym a M. s.r.o. Z odpowiedzi udzielonej przez administrację czeską wynika że: "podatnik nie współpracuje z organem podatkowym i nie kontaktuje się. Podatnik nie odbiera dokumentów, które są wysyłane na skrzynkę danych i są one dostarczane poprzez upływ terminu. Organ podatkowy nie dysponuje żadnymi dokumentami potwierdzającymi współpracę handlową podatnika z waszym podatnikiem D.T. ". Do powyższej odpowiedzi dołączono wyciągi bankowe M. s.r.o. za okres 11/2014-05/2015 z rachunku prowadzonego w [...] oraz za okres 04/2014 - 09/2015 z rachunku bankowego prowadzonego w [...] SA. DIAS wskazał, że z analizy wyciągów bankowych M. s.r.o. wynika, że wpływy i wypływy na rachunki bankowe następowały bezpośrednio po sobie w tym samym dniu. Poza płatnościami związanymi z zakupem i sprzedażą towarów handlowych nie stwierdzono płatności związanych z utrzymaniem biura, księgowością, usługami telekomunikacyjnymi i innymi ponoszonymi w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto stwierdzono, że wpływy na rachunki bankowe M. s.r.o. pochodziły głównie od polskich podmiotów, co oznacza, że towar sprzedany przez Skarżącego w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do M. s.r.o. wracał do Polski. Odbiorcy towarów od M. s.r.o., widnieją w Bazie Podmiotów Szczególnych jako podmioty bądź wykreślone z rejestru VAT, bądź uwikłane w oszustwa podatkowe.

Na okazanych przez Skarżącego dokumentach CMR dotyczących WDT wystawionych na rzecz M. s.r.o. w znacznej części brak jest podpisu odbiorcy, bądź Skarżący w ogóle nie przedłożył takich dokumentów.

N. s.r.o.

Z rejestru przedsiębiorców dostępnego na stronie internetowej czeskiego Ministerstwa Sprawiedliwości wynika, że prezesem zarządu N. s.r.o., jest M.Z. zamieszkały w K. , który pełni również funkcję prezesa zarządu w ww. M. s.r.o. Wspólnikiem N. s.r.o. jest P. sp. z o.o. z siedzibą we W..

NUS za pośrednictwem wniosków SCAC wystąpił do czeskiej administracji z zapytaniem o transakcje zawarte pomiędzy Skarżącym, a N. s.r.o. Z udzielonej odpowiedzi wynika, że: "N. s.r.o. nie współpracuje z tamtejszym organem podatkowym i jest nieosiągalna. Dokumenty wysłane na skrzynkę pocztową nie są odbierane przez podatnika, są dostarczane poprzez upływ terminu. Organ podatkowy nie dysponuje żadnymi dokumentami deklarującymi współpracę handlową podatnika z D.. Z uwagi na powyższe nie było możliwe ustalenie wnioskowanych informacji".

DIAS wskazał, że z systemu [...] wynika, że w III kwartale 2015 r. brak jest podmiotów, które wykazałyby nabycia od N. s.r.o. Na okazanym dokumencie CMR dotyczącym WDT wystawionym do faktury nr [...] z 31.08.2015 r. na rzecz N. s.r.o. w miejscu odbiorcy widnieje pieczątka i podpis M. s.r.o.

C. s.r.o.

Z rejestru przedsiębiorców dostępnego na stronie internetowej czeskiego Ministerstwa Sprawiedliwości wynika, że prezesem zarządu C. s.r.o. "v likvidaci", jest D.W. zamieszkały w Z.. NUS za pośrednictwem wniosków SCAC wystąpił do czeskiej administracji z zapytaniem o transakcje zawarte pomiędzy Skarżącym, a C. s.r.o. "v likvidaci". Z odpowiedzi udzielonej przez administrację czeską wynika, że obecnie brak jest kontaktu ze spółką. Pod adresem siedziby mieści się tzw. "[...] ". Od 29.11.2016 r. podatnik uważany jest za "nierzetelnego podatnika VAT". Ponadto z przedmiotowej odpowiedzi wynika, że czeska spółka nie rozliczyła nabycia towarów od Skarżącego.

DIAS zauważył, że towar, który miał być przedmiotem WDT do Czech wracał z powrotem do Polski. Z systemu [...] wynika bowiem, że w 08/2015 polskie podmioty wykazały nabycie towaru od C. s.r.o., tj.: K. sp. z o.o., B.. Ustalono również, że podmioty te zostały bądź wykreślone z rejestru VAT, bądź są uwikłane w oszustwa podatkowe.

II. Odnośnie do "dostawców" oleju rzepakowego ustalono:

E.

Pismem z dnia 22.09.2017 r. NUS wystąpił do A.R. z wnioskiem o przekazanie informacji oraz dokumentów dotyczących współpracy ze Skarżącym. Przedmiotowe pismo, pomimo dwukrotnego awizowania nie zostało podjęte.

Organ na podstawie dokumentów przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. i włączonych do akt niniejszego postępowania ustalił, że A.R. nie przyjmowała zakupionego oleju na magazyn, ani nie dokonywała jego przeładunku. Nie posiadała, ani nie użytkowała na podstawie umów najmu magazynów, zbiorników, pomp, cystern itp. urządzeń umożliwiających magazynowanie i transport oleju luzem. Działalność tej firmy polegała na pośrednictwie w transakcjach między sprzedającym, a kupującym lub odwrotnie. Transakcje były poprzedzane zamówieniami, były to zazwyczaj zamówienia tygodniowe lub na określone ilości, były składane w formie elektronicznej lub telefonicznie.

Do protokołu przesłuchania w charakterze strony z dnia 13 lipca 2016 r. A.R. zeznała, że transakcje nabycia oleju rzepakowego poprzedzone były zamówieniami w formie elektronicznej bądź osobiście. Przesłuchiwana zeznała, że transport organizowała sama lub robił to dostawca. Towar transportowany był do Czech, do miejscowości T. i K. . Na zamówieniach otrzymywanych od kontrahentów było określone miejsce dostawy. Płatności były dokonywane przelewem w dniu dostawy towaru od odbiorcy, po uprzednim potwierdzeniu, że transport dotarł na miejsce przeznaczenia. Przeważnie płatności za towar dla dostawcy realizowane były po uzyskaniu zapłaty od odbiorcy towaru.

Jak ustalono, olej rzepakowy będący przedmiotem transakcji na rzecz Skarżącego został nabyty przez E. na podstawie faktur wystawionych przez: P.H.U. A. , A. sp. z o.o., R. sp. z o.o., B. sp. z o.o. sp. k.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w dniach [...] .05.2018 r. i [...] .06.2018 r. A.R. złożyła wyjaśnienia na okoliczność współpracy z poszczególnymi kontrahentami.

A.R. zeznała m.in., że firma Skarżącego była odbiorcą towaru. Nie była w siedzibie tej firmy. Kontakt z firmą nawiązała przez znajomego jej męża – A.G. . Nie spotykała się ze Skarżącym. W jej imieniu spotykał się małżonek. Zamówienia składane były elektronicznie, oryginały przesyłane były pocztą bądź przekazywane osobiście na spotkaniu. Była zawarta pisemna umowa dotycząca ogólnych warunków dostawy oleju, która była przekazana na spotkaniu jej mężowi i później przesłana pocztą. Dokumenty rejestracyjne Skarżący przesłał jej na maila, sama sprawdzała na ogólnych portalach, czy firma figuruje w bazie CEIDG. Nie sprawdzała jakim zapleczem organizacyjno - technicznym dysponuje firma Skarżącego. Ceny towarów były negocjowane. Badania laboratoryjne oleju rzepakowego wykonywał dostawca, czyli A.O. . Posiadała wiedzę, że towar został dostarczony, bowiem miała kontakt z kierowcami. Dane kierowców, numery rejestracyjne środków transportu oraz waga oleju były przekazane przez dostawcę – rano była przesyłana awizacja na maila, a później te dane zawierane były na fakturach. Załadunek odbywał się w H. , a rozładunek w K. na Czechach. Protokoły na tę okoliczność nie były sporządzane. W K. znajdowała się firma M. , w H. budynki wynajmował A.O. . Osobiście nie uczestniczyła przy załadunku i rozładunku. Ona i jej mąż mieli kontakt z kierowcami, którzy na bieżąco przekazywali informacje. Wagi były podawane przez A.O. , a później weryfikowane były na Czechach. Koszt transportu był wyszczególniony na fakturze i faktura była refakturowana. Transportem zajmował się A.O. , a później obciążał ją kosztami. Nie pamiętała kto świadczył usługi transportu oleju przy transakcjach z firmą Skarżącego.

Odnośnie do firmy P.H.U. "A." A.O. , A.R. zeznała, że kontakt z ww. nawiązała przez znajomego. Odbyła z nim parę spotkań. Później kontakt miała mailowy. Zamówienia na dostawę oleju rzepakowego składała telefonicznie i mailowo. A.O. przesłał dokumenty rejestrowe. Sama również sprawdzała wiarygodność firmy na dostępnych portalach. Nie sprawdzała jakim zapleczem organizacyjno - technicznym dysponowała ta firma. Nie posiadała wiedzy skąd pochodził towar. Miejscem docelowym dostawy była K. w Czechach. Cenę oleju rzepakowego negocjowała podczas rozmów. Badania laboratoryjne przeprowadzał A.O. . Wybiórczo wyniki badań były jej przedstawiane. Ważenie towaru odbywało się już w Czechach w K. . Protokoły odbioru towaru nie były sporządzane. Płatność odbywała się zazwyczaj w ten sam dzień, bądź na drugi dzień. Organizacją transportu zajmował się Pan A.O. i koszty refakturował na nią. Olej rzepakowy przewożony był autocysternami – nie pamiętała dokładnie jak nazywała się firma spedycyjna, ani marek pojazdów – dane te są zawarte w dokumentacji. Firma transportowa posiadała ubezpieczenie na transport i brała za niego odpowiedzialność.

Odnośnie do A. sp. z o.o., A.R. wyjaśniła, że prezesem ww. spółki był Pan A.O. . Siedzibę spółka miała w B. przy ul. [...] . Początkowo współpracowała z A.O. jako firmą jednoosobową, następnie ze spółką w której był prezesem. Warunki współpracy były takie same jak z firmą A. .

Odnośnie do R. sp. z o.o. A.R. zeznała, że ww. firma była dostawcą oleju rzepakowego. Nie pamiętała, gdzie mieściła się siedziba spółki. Jej mąż odszukał w Internecie ich stronę i skontaktował się z firmą. Jeden raz z mężem była na spotkaniu z przedstawicielami tej firmy - W.L. i P.K. . Byli to członkowie zarządu firmy. Była spisana umowa w ogólnym zakresie współpracy. Sprawdzała dokumenty rejestrowe spółki w dostępnych portalach, w KRS, czy są czynnym podatnikiem, stronę internetową. Była w D. , gdzie posiadali wynajęty magazyn przy ul. [...] . Była tam waga, zbiorniki i pomieszczenie biurowe. Wiedziała, że posiadali również magazyn w J. , ale tam nie była. Przedstawiciele spółki zapewniali, że olej był kupowany w Niemczech, ale nie posiada informacji od kogo i w jakich ilościach. Nabyty ojej trafiał docelowo do miejscowości K. i T. w Czechach. Nie uczestniczyła w załadunku, ani rozładunku towaru – przesyłane były kwity wagowe z miejsca załadunku i rozładunku. Nie pamięta, czy były przeprowadzane badania laboratoryjne oleju rzepakowego. Przed odbiorem towaru nie sprawdzała specyfikacji oleju, ilości znajdującego się w cysternie oleju – ważenie odbywało się w D. i były przedstawiane kwity wagowe. Waga była weryfikowana na miejscu dostawy. Prawdopodobnie były robione przedpłaty, a po otrzymaniu kwitu wagowego dokonywała płatności. E. organizowała transport, była to firma F.H.U. A. sp. z o.o. oraz Firma A. . Użyte były autocysterny, marek pojazdów, danych kierowców, nie pamiętała. Firma transportowa posiadała ubezpieczenie na czas transportu.

Odnośnie od B. sp. z o.o. sp. k. wyjaśniła, że była to firma powiązana osobowo z W.L. i P.K. . Zamówienia składała mailowo, a oryginały faktur przesyłane były pocztą. Była zawarta umowa ze spółką na podobnych warunkach co z R. , ale towar ładowany był w J. . Sprawdzała dokumenty rejestrowe spółki – były przesłane mailem przed rozpoczęciem współpracy, nie pamiętała jakie to były dokumenty. Nie sprawdzała jakim zapleczem organizacyjno - technicznym dysponuje ta firma. Bazowała na zapewnieniach z rozmów. Posiadała wiedzę, że olej rzepakowy pochodził z Niemiec, ale nie posiada informacji od kogo i w jakich ilościach. Nabyty olej trafiał docelowo do miejscowości K. i T. w Czechach. Nie uczestniczyła w załadunku, ani rozładunku towaru. Nie pamięta, czy były przeprowadzane badania laboratoryjne oleju rzepakowego. Waga była weryfikowana na miejscu dostawy. E. organizowała transport, była to firma spedycyjna A. .

Z akt sprawy wynika również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przesłał protokół przesłuchania w charakterze świadka pana M.B. z dnia 19.06.2018 r. – pracownika firmy F.T.U.H. A. , wskazanego jako przewoźnik towaru do faktury nr [...] z 20.05.2015 r., wystawionej przez E. . Świadek zeznał, że w ww. firmie pracował jako kierowca autocysterny do 2017 r. Potwierdził, że często przewoził olej rzepakowy, ok. 4 - 5 kursów tygodniowo. Zlecenia, ze wskazanymi adresami załadunku i rozładunku otrzymywał od męża A.I. . Przewożąc olej rzepakowy zawsze otrzymywał dokument CMR, kwit wagowy oraz adres. Towar najczęściej ładowany był w P. koło Z. . Zaprzeczył, aby kiedykolwiek wykonywał transport na rzecz firmy E. . Nigdy nie słyszał o takiej firmie, ani o A.R. . Zeznał, że na żadnym dokumencie nie widniała nazwa tej firmy. W trakcie przesłuchania okazano świadkowi podpisany przez niego dokument CMR. Świadek zeznał, cyt.: "Na okazanym mi dokumencie CMR widnieje mój podpis i pieczątka firmowa, potwierdzam, że w pozycji nr 17 (nr rejestracyjny), w pozycji numer 13 oraz w pozycji 23 znajdują się moje zapiski i podpis, przypuszczam, że ten dokument został przerobiony, nie kojarzę by w pozostałych pozycjach były takie dane jak na dokumencie. Moje pismo jest wyraźne, pozostała część niewyraźna".

Z akt sprawy wynika, że NUS rozszerzył zgromadzony w toku prowadzonego postępowania materiał dowodowy dokonując ustaleń odnośnie do kontrahentów A.R. .

Ustalił, że P.H.U. A. A.O. w Bazie Podmiotów Szczególnych został umieszczony w tablicy T3 - podmioty podejrzane o bycie "znikającymi podatnikami". Ustalił również, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję wobec A.O. w zakresie podatku od towarów i usług za 01-06/2014. Z ww. rozstrzygnięcia wynika, że wystawione przez niego faktury nie dokumentowały rzeczywistych dostaw, gdyż uczestniczył w tzw. "transakcjach karuzelowych" mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. W wydanej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził m.in. brak prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz określił podatek należny do zapłaty, stosownie do art. 108 ust. 1 ww. ustawy.

W zakresie A. sp. z o.o. ustalono, że spółka ta została zarejestrowana w KRS w dniu 18.08.2014 r. Kapitał zakładowy wynosi [...] . Prezesem zarządu został A.O. , wspólnikami: A.O. i E.J. . Kapitał zakładowy wynosi [...] zł. Na podstawie wpisu nr 3 z dnia 11.03.2015 r. M.M. zastąpił A.O. i został również jedynym wspólnikiem spółki. Wpisem nr 4 z dnia 04.03.2016 r. wykreślono adres siedziby spółki. W dniu 08.02.2017 r. A. sp. z o.o. została wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. poinformował, że A. sp. z o.o. nie złożyła deklaracji VAT-7 za 12/2014 oraz za następne okresy.

Odnośnie do R. sp. z o.o. ustalono, że została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym dniu 25.08.2013 r. z siedzibą w W. przy [...] . Kapitał zakładowy Spółki wynosi [...] zł. Prezesem zarządu jest M.K. , natomiast wspólnikami: Pan M.K. i Pani P.L. . Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przeprowadził kontrolę podatkową w R. sp. z o.o., w zakresie sprawdzenia rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. Z dokonanych ustaleń wynika, że spółka złożyła oświadczenie wykazując brak jakiegokolwiek majątku. Ze względu na brak kontaktu ze spółką nie ustalono źródła finansowania działalności R. sp. z o.o. Podmiot w styczniu 2017 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT tamtejszego urzędu na podstawie przepisów art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Z danych rejestracyjnych wynika, że siedziba i miejsce prowadzenia działalności zgłoszone były w "wirtualnym" biurze.

R. sp. z o.o. mimo kilkukrotnych wezwań, nie przedłożyła rejestrów zakupu i sprzedaży ani żadnych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością. Do maja 2017 r. spółka nie wskazała miejsca przechowywania ksiąg, dopiero w maju 2017 r. pełnomocnik R. sp. z o.o. przesłał e-PUAP-em informację, że rejestry sprzedaży i zakupu wraz z dokumentami źródłowymi znajdują się w CBŚP w G. .

Z protokołów przesłuchania prezesa zarządu M.K. wynika, że nie posiada on elementarnej wiedzy na temat prowadzonej działalności gospodarczej. Nie pamięta jak nazywała się pracownica biura. Nie pamięta nazwy laboratorium, które badało olej rzepakowy. Nie miał dostępu do rachunków bankowych. Funkcje prezesa zarządu sprawował pozornie, faktycznym zarządzającym był jego brat P.K. , który organizował transakcje zakupu - sprzedaży oleju rzepakowego.

Z informacji przesłanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w postaci: karty analizy ryzyka podmiotu oraz kopii deklaracji VAT-7 za II kwartał 2015 r. wynika, że R. sp. z o.o. posiada zaległości podatkowe w kwocie ponad 3,5 mln zł powstałe w wyniku decyzji wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. , którą została określona kwota podatku do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o VAT za okres 01-12/2014.

W zakresie B. sp. z o.o. sp.k. ustalono, że została zarejestrowana w KRS w dniu 13.02.2015 r. Prezesem Zarządu komplementariusza (zarząd jednoosobowy) jest P.L. . Komplementariusz: B. sp. z o.o. Komandytariusze: L.Z. , P.L. , M.K. M.K. , A.M.. Z informacji zawartych we [...] wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wykreślił podmiot z dniem 08.06.2018 r. z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9h, art., 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT- brak deklaracji.

Pismem z dnia 17.04.2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. przysłał uwierzytelnioną kopię protokołu kontroli przeprowadzonej w B. sp. z o.o. s.k. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2015 r. Z dokonanych przez ww. organ podatkowy ustaleń wynika, że spółka zatrudniała pracowników i korzystała z powierzchni magazynowych w D. przy ul. [...] , gdzie znajduje się zbiornik o pojemności 100000 l., oraz w J. przy ul. [...] , gdzie dzierżawiła 5 zbiorników naziemnych o pojemności od 60 do 100 tys. litrów, z przeznaczeniem do przechowywania oleju rzepakowego. Dzierżawcą była firma D. sp. z o.o. P.L. oświadczyła, że przedstawicieli firm, z którymi współpracowała poznała przez innych kontrahentów. Transport oleju rzepakowego odbywał się autocysternami do wskazanego miejsca. Dostawa należała do dostawcy. Olej zamawiany był do magazynu w J. i D. , gdzie był ważony i rozładowywany do zbiorników.

Dostawcami oleju rzepakowego w II kwartale 2015 r. na rzecz B. sp. z o.o. s.k. było 5 podmiotów (H. sp. z o.o., M. , D. sp. z o.o., F.H.U. S. , N. sp. z o.o.). Jak ustalono, podmioty te były tzw. "znikającymi podatnikami".

Z protokołu kontroli przeprowadzonej w stosunku do B. sp. z o.o. s.k., wynika, że brała ona udział w łańcuchu rzekomych dostaw i nabyć oleju rzepakowego. Towar wymieniony w fakturach pochodził od podmiotów pełniących rolę tzw. znikającego podatnika, a następnie był fakturowany na rzecz podmiotów pełniących rolę pośredników ("buforów"), którzy formalnie spełniali obowiązki związane z rozliczeniami podatku VAT, jednak ich głównym celem nie był zysk na transakcji w rozumieniu rynkowym, tylko uzyskanie korzyści podatkowej. W konsekwencji spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur, a faktury wystawione przez spółkę, mające dokumentować sprzedaż oleju rzepakowego są "pustymi fakturami", zatem podatek w nich wykazany podlega zapłacie w trybie art. 108 ustawy o VAT.

DIAS zwrócił uwagę, że NUS dokonał przyporządkowania faktur zakupu E. (obejmujących okresy objęte kontrolą przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.), do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz Skarżącego. Zestawienie potwierdza, tą samą datę sprzedaży oraz ilość towaru. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. , stwierdził, że faktury zakupu wystawione przez P.H.U. A. , A. sp. z o.o., B. sp. z o.o. sp. k., R. sp. z o.o. dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. E. wystąpiła w charakterze tzw. bufora w łańcuchu rzekomych dostawców oleju rzepakowego utworzonym w celu ukrycia nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT, poprzez fikcyjność obrotu towarami i zafałszowanie rzeczywistych stron transakcji. Miało to na celu stworzenie wrażenia legalności obrotu i zatarcie związku między znikającymi i nierzetelnymi podmiotami, a podmiotem wnioskującym o zwrot wygenerowanej sztucznie nadwyżki podatku od towarów i usług.

A.R. nie nabyła przedmiotowych towarów na podstawie otrzymanych faktur, a zatem nie mogła dokonać dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust 1 ustawy o VAT, tj. przenieść prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, gdyż sama takiego prawa nie nabyła.

I. sp. z o.o. sp. k.

DIAS w zakresie drugiego dostawcy oleju rzepakowego do Skarżącego ustalił, że jej wspólnikami są A.R. i I. sp. z o.o., którego prezesem zarządu i 95% udziałowcem jest A.R. . Pierwszym prezesem zarządu została A.R. , a prokurentem A.R. . Wpisem nr 5 z dnia 21.10.2016 r. miejsce prezesa zarządu zajął Pan A.R. . Spółka podatnikiem VAT była w okresie 30.05.2014 - 09.05.2018.

DIAS zaznaczył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego K. przeprowadził kontrolę podatkową wobec I. sp. z o.o. sp.k. w zakresie podatku od towarów i usług za 01.01.2015 - 31.12.2015 r. Organ ten uznał, że spółka ta nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a jedynie firmowała transakcje w łańcuchu firm dokonujących papierowych transakcji, sprzecznych z zasadami logiki i racjonalnej gospodarki. Świadczyć o tym mają szybkość przeprowadzonych transakcji, brak możliwości dysponowania towarem, dokonywanie transakcji handlowych bez jakichkolwiek zabezpieczeń, brak wystarczającej wiedzy i liczby wykwalifikowanych pracowników, którzy posiadaliby niezbędną wiedzę i doświadczenie w handlu towarami na znaczną skalę. Okoliczności zawartych transakcji wskazały, że faktury wystawione na rzecz I. sp. z o.o. sp.k. oraz faktury wystawione przez spółkę nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka stwarzała jedynie pozory prawdziwej i rzeczywistej działalności gospodarczej, natomiast materiał dowodowy potwierdził uczestnictwo I. sp. z o.o. sp.k. w oszustwie podatkowym poprzez udział w transakcjach typowych dla "karuzeli podatkowej", której przedmiotem był m.in. olej rzepakowy. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego K. uznał, że I. sp. z o.o. s.k. nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z posiadanych faktur zakupu m.in. oleju rzepakowego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a także uznał, że do nierzetelnych faktur sprzedaży, w tym wystawionych na rzecz Skarżącego, ma zastosowanie art. 108 ustawy o VAT.

DIAS zauważył, że dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. ustalenia, są kontynuacją ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec I. sp. z o.o. sp.k. w zakresie podatku od towarów i usług za okres czerwiec - grudzień 2014 r., gdzie w wyniku przeprowadzonej kontroli zostały wydane w dniu [...] .06.2016 r. dwie decyzje: za okres czerwiec - wrzesień 2014 r. i za okres październik - grudzień 2014 r. W ww. decyzjach, przesłanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. przy piśmie z dnia 09.01.2019 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wykazał, że I. sp. z o.o. sp.k. już we wcześniejszym okresie uczestniczyła w fikcyjnych transakcjach obrotu olejem rzepakowym, w konsekwencji czego zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu oleju rzepakowego oraz określono kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT z wystawionych faktur sprzedaży.

DIAS podkreślił, że z przesłanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. protokołu kontroli wynika, że I. sp. z o.o. sp.k. wystawiała faktury sprzedaży oleju rzepakowego m.in. dla M. s.r.o. (kontrahenta Skarżącego), a także ewidencjonowała faktury zakupu oleju rzepakowego m.in. od R. Sp. z .o.o,, B. sp. z o.o. s.k. (podmiotów wystawiających faktury sprzedaży oleju rzepakowego dla E. ). Wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego K. pismem z 19.10.2017 r. przekazał faktury zakupu oleju rzepakowego wystawione na rzecz I. sp. z o.o. sp.k. , wskazujące jako źródło pochodzenia towaru nw. podmioty: F. sp. z o.o., R. sp. z o.o., B.sp. z o.o.

DIAS podniósł, że NUS dokonał przyporządkowania faktur sprzedaży wystawionych przez ww. podmioty do faktur sprzedaży wystawionych przez I. sp. z o.o. sp.k. na rzecz Skarżącego. Na podstawie ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego K. , Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. , Naczelnika Urzędu Skarbowego W. , a także informacji dostępnych w programach podatkowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał ustaleń wobec dostawców oleju rzepakowego do I. sp. z o.o. sp.k., wymienionych w fakturach nabyć, refakturowanych następnie na rzecz firmy Skarżącego.

Z ustaleń tych wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. prowadzi kontrolę podatkową wobec F. sp. z o.o. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres 01.04.2015 - 30.09.2015. Z przeprowadzonych w dniu 19.05.2016 r. oględzin nieruchomości wynika, że oprócz budynku biurowego i zbiorników na płyny (4 szt.), kontenera z pompami, znajdują się budynki gospodarcze (magazynowe) z których wg oświadczenia D.P. , spółka nie korzystała, a także waga samochodowa, która nie posiadała oznak dużego zużycia, która wg wyjaśnień ww. została zamontowana jesienią 2015 r. Spółka nie posiada własnych środków transportów do przewozu towarów płynnych (cystern). Według złożonych w trakcie kontroli wyjaśnień, koszt transportu oleju na etapie zakupu ponosił dostawca oleju. Przy sprzedaży oleju, warunki transportu były ustalane z odbiorcą przed zakupem. Z uwagi na ilość zawartych transakcji kupna i sprzedaży oleju (od kilku do kilkunastu dziennie), przepompowywanie oleju z cystern do zbiorników oraz ze zbiorników do cystern, nie było możliwe jednoznaczne przyporządkowanie zakupu oleju do sprzedaży.

DIAS ustalił, że F. Sp. z o.o. dokonała zakupu oleju rzepakowego od niżej wymienionych podmiotów: N. sp. z o.o., A. sp. z o.o., S. sp. z o.o., O. sp. z o.o., R. sp. z o.o., M. sp. z o.o., F. sp. z o.o., S. sp. z o.o. Ustaleń dokonano również w zakresie tych podmiotów. Z ustaleń tych wynika, że podmioty te pełniły rolę "znikających podatników", co do większości z nich zostały wydane decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

DIAS dokonał również ustaleń wobec R. sp. z o.o., jako bezpośredniego dostawcy oleju rzepakowego do I. sp. z o.o. sp.k. Wskazał, że R. sp. z o.o. figuruje w Bazie Podmiotów Szczególnych na tablicy: T6 - Podatnicy podejrzewani o dokonywanie oszustw w transakcjach wewnątrzwspólnotowych,T8 - Obrót towarami wrażliwymi, Tl9 - Zapytania o podatników w związku z prowadzonymi kontrolami. Wskazał, że z informacji zawartych w protokole kontroli przeprowadzonej w I. sp. z o.o. sp.k. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. , wynika, że w R. sp. z o.o. dokonano w asyście funkcjonariuszy Policji działających na zlecenie Prokuratora, przeszukania i zabezpieczenia wszelkiej dokumentacji spółki w związku ze śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową dla W. w sprawie usiłowania wyłudzenia w okresie od stycznia 2012 r. do czerwca 2016 r. zwrotu nienależnego VAT przez osoby prowadzące działalność gospodarczą pod nazwą R. sp. z o.o. oraz inne współpracujące podmioty, poprzez przedstawianie deklaracji podatkowych poświadczających nieprawdę, co do zaistnienia rzeczywistych transakcji handlowych wywozu oleju rzepakowego za granicę, narażenia Skarbu Państwa na bezpodstawny zwrot podatku w kwocie niemniejszej niż 1.000.000 zł. Ustalono, że R. sp. z o.o. nie posiada żadnych obiektów infrastruktury technicznej bądź środków transportowych, w tym mogących służyć do magazynowania, czy przewozu oleju rzepakowego lub innych płynów technicznych. Pismem z 21.02.2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował, że prowadzi wobec ww. spółki kontrolę podatkową za 06/2015. Spółka nie okazała kontrolującym dokumentacji finansowo - księgowej. DIAS wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował, że wg złożonych deklaracji PIT-4R oraz PIT-11 za 2015 r., R. sp. z o.o. zatrudniała 1 pracownika. W załączeniu przesłał również wydruki deklaracji VAT-7 za czerwiec - sierpień 2015 r. z których wynika, że Spółka rozliczała kilkumilionową sprzedaż, która zbilansowana została zakupami.

Na podstawie pozyskanej od Policji dokumentacji ustalono, że dostawcami spółki w czerwcu 2015 r. były następujące podmioty: D. sp. z o.o., S. , A. sp. z o.o. Jak ustalono podmioty te pełniły rolę tzw. zanikających podatników.

Organ odwoławczy dokonał ustaleń wobec B.sp. z o.o. bezpośredniego dostawcy oleju rzepakowego do I. sp. z o.o. sp.k. Zauważył, że z informacji zawartych w protokole kontroli przeprowadzonej w I. Sp. z o.o. s.k. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. wynika, że olej rzepakowy był przedmiotem transakcji pomiędzy wieloma podmiotami, a spółka B. była jedynym z ogniw w łańcuchu dostaw tzw. "karuzeli podatkowej". Mechanizm karuzelowy wykorzystał transakcje łańcuchowe z udziałem podmiotów zarejestrowanych poza terytorium kraju, "znikających" podatników, nieodprowadzających należnego podatku do budżetu, a jednocześnie tworzących formalne podstawy do żądania jego zwrotu na dalszym etapie. B. sp. z o.o. jako podmiot dysponujący bazą magazynową, faktyczną siedzibą, wywiązujący się z nałożonych obowiązków podatkowych, znana na rynku biopaliw poprzez osobę E.G. , prowadzącej od dłuższego czasu działalność gospodarczą w zakresie handlu biokomponentami pod firmą P. , miała z góry przepisaną rolę "bufora" uwiarygadniającego przeprowadzone transakcje. W oparciu o zebrany materiał dowodowy kontrolujący uznali, że podatnik nie dochował należytej staranności w doborze swoich kontrahentów-dostawców oleju rzepakowego. Ponadto w protokole kontroli zawarto informację, że działalność B.sp. z o.o. i osób nią kierujących znajduje się w zainteresowaniu organów ścigania. Prokuratura Regionalna w G. poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o prowadzeniu śledztwa dotyczącego m.in. narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnej wartości co najmniej 10.000.000 zł, poprzez zatajenie prawdy i wystawianie w sposób nierzetelny faktur VAT, poprzez osoby prowadzące działalność gospodarczą związaną z obrotem olejem rzepakowym działające w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnienie przestępstwa skarbowego. Również Prokuratura Regionalna w P. nadzoruje postępowanie prowadzone w sprawie narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnej w: zakresie podatku od towarów i usług poprzez zatajenie prawdy i wystawienie w sposób nierzetelny faktur VAT.

DIAS zauważył, że z ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w trakcie kontroli podatkowej w B. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za 01.05.2015 - 30.09.2015. wynika, eż Spółka nie posiada własnej bazy magazynowej do przechowywania oleju rzepakowego. W dniu 30.04.2015 r. B. zawarła z firmą P. , (adres tożsamy z adresem B. sp. z o.o.), umowę przechowania i przeładunku. Wg dokonanych ustaleń, P. nie była właścicielem zbiornika znajdującego się C-D. przy ul. [...] , udostępnionego spółce B. . . Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. poinformował, że w związku z faktem zlewania oleju rzepakowego i magazynowania w zbiorniku (towar od różnych dostawców w tym samym miejscu), pochodzenie towaru sprzedanego przez B. sp. z o.o. na rzecz I. sp. z o.o., ustalił na podstawie chronologii zakupów i sprzedaży, a także kwitów wagowych, z których wynika, że olej rzepakowy sprzedany do I. sp. z o.o. został nabyty od niżej wymienionych podmiotów: N. sp. z o.o., B. sp. z o. o., W. sp. z o.o. Jak ustalono podmiot te pełniły rolę tzw. "znikających" podatników.

DIAS wskazał, że w kontrolowanym okresie Skarżący wykazał również sprzedaż [...] oraz koncentratu [...] na rzecz I. s.r.o. Z kolei nabycie tego towaru wykazał od E. sp. z o. o. Na podstawie zgromadzonych dokumentów dokonano przyporządkowania faktur dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy ww. towarów wystawionych przez firmę Skarżącego do faktur zakupu. Wskazane zestawienie potwierdza, tą samą datę zakupu i sprzedaży oraz ilość towaru. DIAS przedstawił schemat łańcucha transakcji [...] oraz koncentratu [...] z udziałem Skarżącego (str. 43 decyzji).

Przedstawiał się on w następujący sposób:

G. s.r.o. /M. s.r.o. ->> M. ->> N. ->> E. ->> Skarżący ->> I. s.r.o.

I. Odnośnie do "odbiorcy" [...] oraz koncentratu [...] ustalono:

I. s.r.o.

Z rejestru przedsiębiorców dostępnego na stronie internetowej słowackiego ministerstwa wynika, że prezesem zarządu I. s.r.o. jest Pan S.P. . Do pisma z dnia 27.04.2018 r. będącego "Zastrzeżeniami do protokołu kontroli podatkowej" Skarżący załączył m.in.: 3 kopie ofert handlowych z dnia 19.10.2015, 20.11.2015, 14.12.2015 skierowane do I. s.r.o. na [...] 6,6, koncentrat [...] , A., P.. Oferty zawierają pieczątkę firmową i podpis Skarżącego; 2 wersje ramowej umowy kupna - sprzedaży zawartej pomiędzy D. a I. s.r.o. (w j. polskim i j. słowackim). Umowa dotyczy współpracy w zakresie zakupu i sprzedaży tworzyw sztucznych, materiałów odpadowych z tworzyw sztucznych, takich jak poliamid, polipropylen, polichlorek winylu, polietylen i inne. Żadna wersja umowy nie zawiera podpisów, ani pieczątek firmowych. Ponadto w ww. piśmie Skarżący wskazał, że z pierwszym transportem tworzyw sztucznych pojechał do magazynów I. s.r.o. W jego obecności towar został zważony i rozładowany oraz został podpisany dokument CMR. Osobiście rozmawiał z właścicielem spółki. Na dowód powyższych twierdzeń do ww. pisma załączył m.in. dokumentację fotograficzną, jak wskazał: "z miejsca wykonania WDT" oraz samochodów dostawczych; wydruk 19.10.2015 r. potwierdzający numer VAT ([...] ) I. s.r.o., "dokumentację rejestrową", na którą składa się: certyfikat rejestracji i przydział numeru identyfikacyjnego z 15.12.2010 r. I. s.r.o., skan świadectwa rejestracji VAT z dnia 11.04.2011 r. I. s.r.o., dwa skany dokumentów potwierdzających wiarygodność kredytową I. s.r.o, jeden z 2013 r. a drugi z 13.11.2014 r., print screen ze strony internetowej [...] z 30.09.2015 r.

Na okazanych przez Skarżącego dokumentach CMR dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do faktury nr [...] z dnia 22.12.2015 r. wystawionej na rzecz I. s.r.o. brak jest podpisu odbiorcy.

Wnioskiem z dnia 14.12.2017 r. o wymianę informacji tutejszy NUS wystąpił do administracji słowackiej o potwierdzenie transakcji zawartych przez Skarżącego z I. s.r.o. W odpowiedzi słowacka administracja podatkowa udzieliła następującej odpowiedzi: "firma I. s.r.o., [...] , [...] , NIP [...] połączyła się dnia [...] .06.2016. Prawnym następcą firmy została firma M. s.r.o., [...] , [...] , nr identyfikacji: [...] V, która połączyła się dnia [...] .07.2016. Jej następcą prawnym została firma A. s.r.o., [...] , [...] , nr identyfikacji [...] , który został usunięty z urzędu dnia [...].05.2017. Na podstawie powyższego, personelowi organu podatkowego nie udało się zweryfikować wnioskowanych informacji".

II. Odnośnie do "dostawcy" [...] oraz koncentratu [...] ustalono:

E. sp. z o.o.

DIAS wskazał na ustalenia kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w dniach [...] .04.2016 - 30.03.2017 r. wobec E. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. Z ustaleń tych wynika, że miejsce prowadzenia działalności E. sp. z o.o., tj. część placu położonego przy ul. [...] w D. , jest dzierżawiona wraz z możliwością korzystania z pompy do przeładunku materiałów płynnych od A. , (pełniącego funkcję prezesa zarządu E. sp. z o.o.). Również lokal oraz zbiorniki stalowe do przechowywania materiałów znajdujące się pod adresem ul. [...] w D. są przedmiotem najmu od A. . Z informacji uzyskanej z Urzędu Miejskiego w D. wynika, że nieruchomość przy ul [...] w D. , to grunt oddany w użytkowanie wieczyste, a użytkownikiem wieczystym jest M.S. . Z dokonanych przez pracowników organu podatkowego w dniu [...] .05.2016 r. oględzin miejsca prowadzenia działalności E. sp. z o.o. wynika, że pod ww. adresem znajduje się ogrodzony plac zamknięty bramą automatyczną, waga, pompa do przeładunku oleju rzepakowego, hala magazynowa, wózek widłowy, stanowiące własność F.H.U. S. , a także budynek drewniany ok 40 m2 w którym znajduje się biuro E. sp. z o.o., należący do firmy A. . Zarówno przy bramie wjazdowej jak i na terenie całej posesji brak oznaczeń, szyldów E. sp. z o.o. W toku prowadzonej kontroli, A.S. pełniący funkcję prezesa zarządu E. sp. z o.o., nie stawił się w wyznaczonym terminie w celu złożenia zeznań dotyczących transakcji kupna i sprzedaży koncentratu [...] , [...] i innych towarów.

Organ wskazał na treść pisemnego oświadczenia prezesa zarządu E. sp. z o.o. z dnia 07.03.2017 r.

A.S. odnośnie do transakcji Skarżącym wyjaśnił, że: "z prezesem firmy D. Panem D.T. spotkał się osobiście w D. przy ul. [...] . On znalazł firmę E. być może że przez [...] i wystąpił z zapytaniem o granulat; płatności na rzecz dostawców regulował osobiście przelewem w tym samym dniu kiedy otrzymałem środki od swoich nabywców. W tym też dniu został wydawany towar i została wystawiona faktura. Pan D. z D. robił przelew u niego na placu za pośrednictwem Internetu i wtedy wydawał mu towar. Faktury sprzedaży były doręczane mailem i pocztą lub osobiście w czasie rozładunku, faktury zakupu dostawał osobiście od prezesów lub od pracowników dostawców w D. przy ul. [...] ."

DIAS wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. ustalił, że towar sprzedany przez E. sp. z o.o. do firmy Skarżącego został nabyty od N. sp. z o.o. Zestawienie przyporządkowania faktur nabyć do faktur sprzedaży, potwierdza, tą samą datę zakupu i sprzedaży oraz ilość towaru. Ponadto zaznaczył, że zgodnie z ustaleniami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. dostawcami [...] i koncentratu [...] na rzecz E. sp. z o.o. były: N. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o.

DIAS zauważył, że jak wynika z ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. , E. sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, lecz wystawiała faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Powyższe stanowisko zostało podtrzymane w decyzji z dnia [...] października 2018 r. wydanej dla E. sp. z o.o. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r.

Mając na uwadze powyższe okoliczności DIAS stwierdził, że Skarżący nie funkcjonował w warunkach swobodnego obrotu gospodarczego. W ocenie DIAS w rozpatrywanej sprawie występują okoliczności charakterystyczne dla karuzeli podatkowej. Fakt, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z oszustwem karuzelowym, potwierdza wyraźny podział funkcji w ramach grupy zaangażowanych w nią podmiotów.

DIAS zauważył, że w rozpatrywanej sprawie rolę znikającego podatnika pełniło wiele podmiotów, w tym: P.H.U. A. . , A. sp. z o.o., R. sp. z o.o., N. sp. z o.o., A. sp. z o.o., S. sp. z o.o., O. sp. z o.o., M.C. , M.S. , H. sp. z o.o., A. sp. z o.o., N. sp. z o.o., N. sp. z o.o., M. sp. z o.o. Natomiast w funkcję bufora pełnił E. , B. sp. z o.o. sp.k., I. sp. z o.o. sp.k., F. sp. z o.o., R. sp. z o.o., B. sp. z o.o., E. sp. z o.o. Organ uznał, że w badanej sprawie funkcję brokera pełnił Skarżący.

DIAS podzielił stanowisko NUS, że Skarżący w łańcuchu kontrahentów, działał wyłącznie po to, aby sformalizować sprzedaż oleju rzepakowego, [...] oraz koncentratu [...] , których właścicielem nigdy nie był. Skarżący występował jako ogniwo, które dokonuje nabycia towarów, przestrzega przepisów, składa deklaracje VAT, uwiarygadniając prawny i ekonomiczny sens zawieranych transakcji. Skarżący prowadząc faktyczną działalność w zakresie handlu materiałem opałowym, tj. pelletem, brykietem z łusek słonecznika i słomy, generował koszty dotyczące usług transportowych, usług spedycyjnych, telekomunikacyjnych, usług księgowych, wyposażenie biura, dbał o rzetelny wizerunek firmy. Natomiast forma przebiegu transakcji obrotu olejem rzepakowym, [...] oraz koncentratem [...] , z bezpośrednimi kontrahentami, oparta na bezwarunkowym zaufaniu, poprzez brak bezpośredniego kontaktu z dostawcami i odbiorcami, brak nadzoru i weryfikacji towaru, brak zapłaty przy przekazaniu towaru, w sytuacji, gdy transakcje dotyczyły wyjątkowo wysokich kwot, wskazuje, że taki charakter podjętej współpracy, mogą wykonywać jedynie podmioty nieobawiające się o przebieg zawieranych transakcji.

Zdaniem DIAS o fakcie, że sporne transakcje nie miały faktycznie miejsca, a przez to nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych świadczą przede wszystkim następujące okoliczności: informacje dotyczące podmiotów na rzecz których Skarżący dokonał WDT; brak pełnej dokumentacji handlowej; brak zeznań stron złożonych pod odpowiedzialnością karną na temat dokonanych transakcji; występowanie tych samych podmiotów w różnych łańcuchach transakcji; brak zatrudnionych pracowników; brak możliwości ustalenia źródła pochodzenia oleju rzepakowego, [...] i koncentratu [...] ; bardzo szybki obrót towarem; szybkie płatności za towar; brak rzeczywistego dysponowania towarem; brak weryfikacji towaru; dowody w postaci ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w toku prowadzonych kontroli podatkowych, a w konsekwencji wydanych decyzji, świadczące o udziale w karuzeli podatkowej firm wymienionych w przedmiotowych transakcjach; umieszczenie kontrahentów z opisywanych łańcuchów transakcji w Bazie Podmiotów Szczególnych, co świadczy o wykryciu błędów w prawidłowym funkcjonowaniu firmy; diametralny spadek przychodów, a następnie likwidacja działalności gospodarczej, po zakończeniu kontroli podatkowej u Skarżącego.

DIAS uznał, że ustalone okoliczności związane z "nabyciem" przez Skarżącego oleju rzepakowego, [...] i koncentratu [...] nie prowadziły w rzeczywistości do przekazywania faktycznej możliwości rozporządzania i dysponowania nim według jego uznania. Prawo do dysponowania towarami jak właściciel nigdy nie przeszło na Skarżącego. Tym samym wszystkie zakwestionowane faktury zakupu wystawione na rzecz Skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym stwierdził, że Skarżący nie mógł być też dostawcą tych towarów do kolejnych podmiotów.

DIAS za zasadne uznał zastosowanie przez NUS uregulowań zawartych w art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zaznaczył, że w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Skarżący zawyżył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez E. , I. sp. z o.o. sp.k., E. sp. z o.o. Stwierdził również, że rozliczone w ewidencji dostaw i deklaracjach dla podatku od towarów i usług za kontrolowany okres wartości dostaw wewnątrzwspólnotowych – faktury wystawione na rzecz M. s.r.o., N. s.r.o., C. s.r.o., I. s.r.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (sprzedaż) oleju rzepakowego, [...] , koncentratu [...] .

Ponadto DIAS stwierdził, że Skarżący wiedział, że transakcje udokumentowane fakturami wiązały się z oszukańczą działalnością podmiotów na wcześniejszych etapach transakcji, tj. procedurą mającą na celu wyłudzenie podatku VAT. W ocenie DIAS o świadomym udziale Skarżącego w łańcuchu nierzeczywistych transakcji świadczą między innymi: podjęcie współpracy na tak dużą skalę z podmiotami funkcjonującymi na rynku w krótkim czasie; prowadzenie transakcji bez żadnego ryzyka handlowego; bardzo szybki obrót towarem; szybkie płatności za towar; brak podejmowania rzeczywistych działań mających na celu zweryfikowanie wiarygodności swoich dostawców; zaangażowanie się strony w transakcje o znacznej wartości, z podmiotami których nie zweryfikował pod kątem miejsca prowadzenia działalności, zaplecza technicznego, magazynów, środków transportu, transakcje były zawierane przez Internet drogą mailową, a Skarżący nigdy osobiście nie był w siedzibie ani w miejscu prowadzenia działalności firm będących dostawcą oleju rzepakowego; brak zainteresowania i wiedzy strony co do faktycznych właściwości towarów objętych sprzedażą; brak zainteresowania Skarżącego warunkami gwarancji, reklamacji oraz ubezpieczeniem towaru.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez odmowę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

- art. 109 ustawy o VAT, poprzez nieuzasadnione stwierdzenie, że zgromadzony materiał dowodowy w toku kontroli podatkowej oraz badania ksiąg wskazuje, że prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu olejem rzepakowym, [...] oraz koncentratem [...] w okresie lipiec 2014 - grudzień 2015 r. Skarżący zawyżył podatek naliczony poprzez zaewidencjonowanie faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w okolicznościach, gdy istniejące dowody wskazują, że w istocie zdarzenia gospodarcze z udziałem Skarżącego, których przedmiotem był olej rzepakowy, [...] oraz koncentrat [...] miały miejsce w rzeczywistości, a do nieprawidłowości w zakresie deklarowania podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług, uchylania się od opodatkowania, doszło w rzeczywistości na poprzednich etapach obrotu przedmiotowym towarem, o czym Skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć;

- art. 7 ust. 1, art. 42 ust. 1 i 3, art. 86 ust. 1-2, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez pominięcie lub błędne zastosowania, wynikające z naruszenia zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady prawdy obiektywnej, swobodnej oceny dowodów, pominięcie rzeczywistego przebiegu dostaw przedmiotowych towarów z udziałem Skarżącego i bezzasadne uznanie, że transakcje dokumentowane fakturami wystawionymi przez E. oraz I. sp. z o.o. sp. k. nie miały miejsca w rzeczywistości, a WDT do czeskich podmiotów nie miały miejsca;

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, poprzez wydanie decyzji w sprzeczności z zasadą neutralności VAT;

- art. 168 Dyrektywy 112, poprzez jego niezastosowanie a tym samym naruszenie jednej z naczelnych zasad konstrukcyjnych podatku VAT, tj. zasady neutralności podatku VAT,

- art. 120 i 121 O.p., poprzez zignorowanie przepisów prawa mających zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym oraz powszechnej praktyki organów podatkowych w podobnych a nawet identycznych sprawach;

- art. 122 w zw. z art. 180, art. 181 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, swobodnej oceny dowodów, czego przejawem było pominięcie w toku postępowania podatkowego istotnych elementów stanu faktycznego świadczących o rzeczywistym charakterze czynności opodatkowanych w zakresie handlu olejem rzepakowym, [...] oraz koncentratem [...] w kontrolowanym okresie, a następnie uznanie za istotne dla rozstrzyganej sprawy tych elementów stanu faktycznego, z innych postępowań kontrolnych dotyczących transakcji z udziałem nieznanych Skarżącemu podmiotów, dokonanych na poprzednich etapach obrotu i oparcie rozstrzygnięcia na tych zdarzeniach, w których Skarżący nie uczestniczył i nie miał żadnej wiedzy o wskazanych w tych postępowaniach nieprawidłowościach, co spowodowało postawienie bezpodstawnego zarzutu, że Skarżący uczestniczył świadomie w karuzeli podatkowej w celu osiągnięcia korzyści z transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Konsekwencją naruszenia ww. zasad postępowania było naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 86 ust.1 i ust. 2, art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT;

- art. 187 § 1 O.p., poprzez niewyjaśnienie w sposób dostateczny okoliczności faktycznych sprawy mogących mieć prawnopodatkowe znaczenie dla prawidłowego jej rozstrzygnięcia, co przyczyniło się do tego, że w postępowaniu nie został rozpatrzony cały materiał dowodowy, w skutek czego organ nie dokonał należytej oceny całego zebranego materiału dowodowego, natomiast ocena istniejącego materiału dowodowego była dowolna, jednostronna, służąca wykazaniu z góry założonych tez i dla arbitralnego uznania, że transakcje olejem rzepakowym w kontrolowanym okresie z udziałem Skarżącego, nie miały faktycznie miejsca, a faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi.

- art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez oparcie oceny dowodów na nieprzekonywujących podstawach i wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, że w postępowaniu zakończonym skarżoną decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną;

W uzasadnieniu Skarżący zarzucił, że w przedmiotowej sprawie nie zgromadzono materiału dowodowego, aby stwierdzić tak jak to czyni NUS, że był świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej oraz że działał w charakterze brokera w celu osiągnięcia nieuzasadnionych korzyści podatkowych.

W ocenie Skarżącego, nie ma podstaw oceniać jego postępowanie przez pryzmat informacji, które pojawiły się już po przeprowadzeniu transakcji, w sytuacji, gdy ich charakter wskazuje, że nie mógł o nich wiedzieć nawet przy zachowaniu należytej staranności i nie przedstawiono dowodów, że wiedział o czynnościach niezgodnych z prawem. Materiał dowodowy nie wskazuje, że Skarżący powinien mieć świadomość dotyczącą przestępczego charakteru dostaw na poprzednich etapach obrotu olejem rzepakowym.

Skarżący wyjaśniał, że związku z nabyciem krajowym upewniał się przed zawarciem umów handlowych, czy podmioty są zarejestrowane, czy są czynnymi podatnikami VAT, czy są dysponentami oferowanych towarów. Przykładowo, zanim zaczął handlować tworzywami sztucznymi z firmą E. sp. z o.o. wizytował osobiście ich magazyn w D. przy ul. [...] . Wizyta utwierdziła go w przekonaniu, że oferowany towar istnieje, dysponentem towaru jest w/w spółka, jest składowany na magazynie w ilościach zapewniających realizację planowanych dostaw. Rozmawiał również wówczas z prezesem spółki, sprawdził dokumenty rejestrowe, ustalił wstępne warunki kontraktu, co skutkowało zawarciem umowy. Zaznaczył, że był osobiście w magazynach przy ul. [...] w D. przy każdorazowym załadunku tworzyw sztucznych i ważeniu samochodów z ładunkiem. Po stwierdzeniu zgodności, podpisywał dokumenty WZ i wystawiał CMR dla przewoźnika. Przed wykonaniem WDT i w trakcie dostaw upewniał się poprzez weryfikację I. s.r.o. w systemie [...] , czy jej uprawniona do wewnątrzwspólnotowych nabyć, uzyskując potwierdzenie numeru VAT. Następnie, dla upewnienia się, że towar zostanie wydany nabywcy w miejscu dostawy w Słowacji, pojechał z pierwszym transportem tworzyw sztucznych do magazynów I. s.r.o. Tam osobiście rozmawiał z właścicielem spółki. Upewnił się, że prowadzi działalność w tym zakresie. W jego obecności towar został zważony, uznano jego jakość, rozładowano na magazyn spółki.

Skarżący wskazał ponadto, że towar zawsze odbierał z magazynu (nie z załadowanego samochodu, nie z innego adresu) firmy E. sp. z o.o. przy ul. [...] w D. (jak stwierdzili kontrolujący ww. magazyn był dzierżawiony od firmy A. , a ta dzierżawiła go od pana M.S. ). Odbiory dokumentował fotografiami. Po załadunku każdej partii wystawiany był dokument WZ osobiście przez prezesa firmy – A.S. , zawsze w jego obecności. Sam też zawsze osobiście podpisywał ten dokument i od tego momentu władał towarem jak właściciel. Warunki sprzedaży były określone jako [...] sprzedającego zgodnie z [...] , co oznacza, że załadunek towaru lub jego koszty spoczywają na sprzedającym. Zlecał transport firmie zewnętrznej, a ta podstawiała odpowiednia auta pod załadunek. Ładunek był każdorazowo ważony. Następnie towar jechał do magazynu odbiorcy. W okresie, którego dotyczy kontrola Skarżący był tam raz przy rozładunku, przy pozostałych dostawach był w stałym kontakcie z kierowcą oraz kupującym. Po dojechaniu auta na miejsce była również sporządzana dokumentacja fotograficzna z rozładunku towaru na magazyn oraz kwitowany odbiór przez pracownika firmy I. s.r.o. Co do ubezpieczenia towaru – zawierało się ono w OC przewoźnika.

Skarżący argumentował, że nie miał najmniejszych podstaw by sądzić, że towar mógł pochodzić z przestępstwa. Nie miał też żadnych możliwości by sprawdzić skąd towar pochodzi, od kogo kupuje go firma E. sp. z o.o. oraz gdzie towar sprzedaje dalej firma I. s.r.o.

Skarżący stwierdził, że nie może ponosić negatywnych konsekwencji w postaci braku prawa do odliczenia VAT tylko dlatego, że firmy działające w poprzednich fazach obrotem tym towarem prowadziły działalność w celu dokonywania oszustw podatkowych – nie deklarowały i nie rozliczały podatku VAT. Wskazał, że nie miał i nie mógł mieć wiedzy na temat nieprawidłowości jakich się one dopuściły.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 23 grudnia 2020 r., na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).

4.2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości ustaleń organu podatkowego w zakresie świadomego udziału Skarżącego w oszustwie podatkowym typu karuzela podatkowa w odniesieniu do transakcji dotyczących obrotu olejem rzepakowym oraz [...] i koncentratem [...] .

4.3. W ocenie Sądu, skarga zasługiwała na częściowe uwzględnienie.

Sąd za zasadne uznał bowiem zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w odniesieniu transakcji dotyczących obrotu [...] oraz koncentratem [...] .

W pozostałym zakresie, tj. w odniesieniu do transakcji dotyczących obrotu olejem rzepakowym, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych.

4.4. Odnosząc się w pierwszej kolejności do transakcji dotyczących obrotu olejem rzepakowym, Sąd zauważa, że organy w zakresie tych transakcji, wykazały że wpisywały się one w schemat karuzeli podatkowej, czego Skarżący, z uwagi na okoliczności towarzyszące tym transakcjom, musiał być świadomy.

Tym samym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. oraz I. sp. z o.o. sp. k. Celem rzekomych transakcji było wyłącznie upozorowanie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na kolejnych uczestników łańcucha. Skarżący nie nabył, ani nie sprzedał towarów wymienionych na przedmiotowych fakturach w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji zasadnie organy przyjęły, że zadeklarowane na rzecz M. s.r.o., C. s.r.o. oraz N. s.r.o. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (oleju rzepakowego) również nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

4.5. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione rzez DIAS oraz NUS w zakresie obrotu olejem rzepakowym (przedstawione na str. 5-19 niniejszego uzasadnienia). Zdaniem Sądu, DIAS w oparciu o zebrany materiał dowodowy ocenił go w granicach przysługujących mu uprawnień określonych w art. 191 O.p., a swoje stanowisko należycie uzasadnił. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, organ odwoławczy wziął pod uwagę cały obszerny, zebrany prawidłowo w sprawie materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzył, realizując obowiązek z art. 187 § 1 O.p.

W zakresie ustaleń dotyczących obrotu olejem rzepakowym w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe podjęły wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Jednocześnie, dokonana przez organy obu instancji, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wbrew zarzutom skargi, nie nosi cech dowolności ani nie jest wybiórcza.

Sąd podzielił ocenę DIAS, zgodnie z którą ustalony w sprawie stan faktyczny i okoliczności dokonywania przez Skarżącego zakwestionowanych transakcji obrotu olejem rzepakowym świadczą o tym, że nie były one w rzeczywistości wykonywane, tj. nie zachodziły warunki materialne dostawy. Organ prawidłowo ustalił, że towar był przemieszczany, jednakże nie stanowił elementu zachowania stron transakcji łańcuchowych, w tym Skarżącego tzn. nabycia i dostawy, a jedynie uprawdopodabniał formalną stronę transakcji. Tak więc nie następowało nabycie towaru przez żadną ze stron transakcji łańcuchowych, w tym przez Skarżącego, a zakwestionowane transakcje nie miały realnej strony materialnej. Skarżący nie władał towarem objętym spornymi fakturami jak właściciel, a zasadniczym celem stworzonej dokumentacji tych transakcji, było uzyskanie korzyści podatkowej przez kilka podmiotów w ramach wspólnie działającej grupy.

Stosownie do art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego – tzw. zasadę prawdy obiektywnej. Jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, między innymi, art. 187 § 1 tej ustawy nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić tylko w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.).

Przyjęta w art. 191 O.p., zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ustalona przez organy podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 O.p. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy, ocena dowodów może być skutecznie podważona. Skarżący takich uchybień nie wskazał, DIAS natomiast wyczerpująco wyjaśnił, na podstawie których dowodów i dlaczego ustalił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu, w toku postępowania stan faktyczny sprawy ustalony został z uwzględnieniem wszelkich źródeł dostępnych dla organów podatkowych. Wiązało się to z wykorzystaniem okazanych przez podatnika dokumentów, dokumentów uzyskanych przez NUS z systemów [...] i [...] oraz dokumentów włączonych do sprawy, między innymi, z kontroli podatkowej i czynności sprawdzających przeprowadzonych u innych podmiotów (w tym protokołów zeznań stron i świadków, protokołów oględzin, protokołów kontroli, decyzji). Dotyczy to w szczególności dokumentacji przesłanej przez: Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. , Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. , Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. , Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. , Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. , Naczelnika Urzędu Skarbowego K. , jak też dowodów w postaci informacji organów podatkowych obcych państw (administracji czeskiej).

Powyższe sposoby pozyskania dowodów w sprawie pozwoliły na dokładne ustalenie stanu faktycznego.

Odnosząc się do zarzutów skargi podniesionych w powyższym zakresie zauważyć należy, że oparcie się na ustaleniach dokonanych na podstawie dowodów włączonych do akt postępowania podatkowego, a pochodzących z innych postępowań, znajduje oparcie w treści art. 181 O.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym art. 181 O.p. wprost wskazuje, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być dowody zgromadzone w innych postępowaniach.

W konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia na dowodach pochodzących z innych postępowań, nie pozostaje w sprzeczności z przepisami Ordynacji podatkowej, jak również argumentacją Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawartą w wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 (Glencore). Dowody te zostały włączone do akt postępowania podatkowego, Skarżący miał dostęp do tych dowodów, a także możliwość zapoznania się z tymi dowodami i dokonania oceny ich wartości dla rozstrzygnięcia. Skarżący nie został zatem pobawiony możliwości kwestionowania ustaleń faktycznych wynikających z tych dowodów, a brak czynnego udziału w postępowaniach, z których pochodziły te dowody został zrealizowany poprzez włączenie dowodów do akt niniejszej sprawy.

Zdaniem Sądu, organy w sposób wyczerpujący dokonały oceny całości zebranego materiału dowodowego. Argumentacja ta nie opiera się jedynie na ogólnym stwierdzeniu, że rozpoznano cechy obrotu karuzelowego, lecz przedstawia i ocenia szczegóły transakcji z udziałem Skarżącego z jego bezpośrednimi kontrahentami i jednoznacznie wykazuje w tym przypadku na świadomość Skarżącego co do istnienia wyraźnych odstępstw od typowych rynkowych, swobodnie zawieranych transakcji gospodarczych. Wskazano na podmioty stojące na poszczególnych etapach łańcucha dostaw oleju rzepakowego, które ograniczały się jedynie do tworzenia dokumentacji papierowej faktur, które następnie wprowadzały do obrotu prawnego.

Z tych względów za chybione należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 122 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 O.p., a także art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 291 § tej ustawy.

4.6. Ustalony w sprawie stan faktyczny stanowił podstawę do prawidłowych wniosków wyprowadzonych przez organy podatkowe, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez E. i I. sp. z o.o. sp. k. oraz pomiędzy Skarżącym a M. s.r.o., N. s.r.o., C. s.r.o., pomimo fizycznego istnienia i przemieszczania się towarów oraz pomimo dokonywanych między firmami rozliczeń finansowych, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji nabyć i dostaw oleju rzepakowego, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach.

Sąd podziela dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego, że Skarżący brał udział w transakcjach stanowiących ogniwa tzw. "oszustwa karuzelowego", którego mechanizm zakłada, że w ramach "karuzeli podatkowej" występują podmioty wystawiające faktury, nieuiszczające podatku należnego oraz podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowych dostaw tego samego towaru. W konsekwencji wspomnianego procederu powstaje ujemny bilans kwot podatku wpłacanych do budżetu Państwa i otrzymywanych z budżetu Państwa. Ów skutek wywołuje zatem nie jedna, lecz wiele powiązanych ze sobą transakcji.

Przypomnieć należy, że istotą, tzw. "karuzeli podatkowej" jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej – pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT (również w formie zwrotu pośredniego). Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne) [Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20. - 21. 4. 2017r.].

Innymi słowy, oszustwo karuzelowe polega w uproszczeniu na uzyskaniu od organu państwa zwrotu podatku VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę/podmiot (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem".

W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych (w tym tzw. buforów), spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: − przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub/i − przez otrzymanie, przez tzw. "brokera", od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz jeden lub wiele "buforów".

Ustalony w niniejszej sprawie łańcuch transakcji olejem rzepakowym odpowiada powyższemu schematowi tzw. oszustwa karuzelowego.

Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że transakcje nabycia przez Skarżącego oleju rzepakowego stanowiły jeden z etapów wspomnianego oszustwa. Faktem jest bowiem, że ten sam towar fakturowały kolejne podmioty, z których część nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej oraz nie deklarowała podatku należnego z tego tytułu, następnie pojawiał się jeden lub kilka podmiotów pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej, z kolei Skarżący, dokonywał jego wewnątrzwspólnotowej dostawy do czeskich spółek prowadzonych przez obywateli polskich (wpłaty dokonywane były na rachunki w polskich bankach). Towary te następnie wracały na terytorium kraju.

Charakterystyczne dla oszustwa karuzelowego jest też to, że następowało natychmiastowe zawieranie transakcji bez: rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, negocjacji cenowych, poszukiwania korzystniejszych ofert kupna/sprzedaży, uprzedniego rozeznania rynku zbytu. Następowało też szybkie przekazywanie pomiędzy poszczególnymi podmiotami kolejnych faktur VAT, w celu sfinalizowania ciągu transakcji mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych w jak najkrótszym czasie (przeprowadzenie transakcji od pierwszego podmiotu w ustalonym łańcuchu dostaw do ostatniego podmiotu w tym łańcuchu następowało w okresie od jednego do dwóch dni). Zobowiązania wynikające z faktur również były regulowane w szybkim czasie, co też miało na celu szybkie sfinalizowanie ciągu transakcji, a także ich uwiarygodnienie. Występowanie wielu podmiotów w ustalonym łańcuchu dostaw, skutkowało wydłużeniem tego łańcucha. Tymczasem w normalnych relacjach biznesowych podmioty gospodarcze dążą do maksymalnego skrócenia łańcucha kolejnych dostawców, bądź pośredników, w celu zmniejszenia kosztów zakupu towaru. W transakcjach "karuzelowych" każdy z "pośredników", narzucając nawet niewielkie marże, zarabia już na samym fakcie uczestniczenia w omawianych transakcjach (oprócz ewentualnych zysków pochodzących od organizatora oszustwa), a zaangażowanie własnych środków pieniężnych jest niewielkie (a często w ogóle nie są angażowane własne środki pieniężne, zapłata za zakupiony towar następuje środkami finansowymi uzyskanymi od nabywcy).

Istotnym elementem oszustw karuzelowych jest pozbawione ekonomicznego sensu uczestnictwa wielu podmiotów, z których większość nie wnosi żadnej wymiernej korzyści, poza jedynie odsunięciem od siebie transakcji z udziałem tzw. "znikających podatników" oraz podmiotów, które muszą zadeklarować WDT.

Organy podatkowe przypisały poszczególnym podmiotom konkretne funkcje w procedurze obrotu karuzelowego i uzasadnił swoje stanowisko. Rolę "znikającego podatnika" pełniły: P.H.U. A. , A. sp. z o.o., R. sp. z o.o., N. sp. z o.o., A. sp. z o.o., S. sp. z o.o., O. sp. z o.o., M.C. , M.S. , H. sp. z o.o., A. sp. z o.o., N. sp. z o.o., które nie prowadziły rzeczywistej działalności.

Funkcję "bufora" pełniły natomiast E. , B. sp. z o.o. s.k., I. sp. z o.o. s.k., F. sp. z o.o., R. sp. z o.o., B. sp. z o.o., które to podmioty wykazywały transakcje w deklaracjach podatkowych. W ich przypadku zasadą była szybka sprzedaż towaru natychmiast po nabyciu, z minimalną marżą. Podmioty te miały zagwarantowanych odbiorców i nie magazynowały towaru, a ich transakcje miały charakter łańcuchowy.

Zdaniem Sądu, prawidłowo również organy ustaliły, że rolę brokera w ramach spornych transakcji pełniła firma Skarżącego. Oceny tej nie zmienia okoliczność, że w rozliczeniu za sporne okresy Skarżący nie występował o bezpośredni zwrot podatku. Niewątpliwe bowiem obniżał podatek należny o podatek naliczony, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

W tak przedstawionym schemacie działalności nie można też ustalić źródła pochodzenia towaru ani jego końcowego odbiorcy. Z podmiotami, które miały zapoczątkować obrót oleju rzepakowego w kraju nie ma kontaktu, tak samo jak z odbiorcami po stronie czeskiej. Nie można zweryfikować cech towaru, zidentyfikować producenta-wytwórcy. Towar pojawił się na pewnym etapie obrotu i znikał po wykazanej wewnątrzwspólnotowej dostawie. Jak już wskazywano, cechą przedstawionego schematu obrotu potwierdzającą przestępstwo typu karuzelowego była szybkość dokonywanych transakcji i płatności za nie. DIAS trafnie też zwrócił uwagę, że operacje finansowe pomiędzy poszczególnymi podmiotami dokonane były za pośrednictwem przelewów bankowych w tym samym dniu. Zauważył, że w transakcjach nie stosowano kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności. Sam obieg gotówki dowodził, że płatność za towar następowała w momencie (w tym samym dniu), w którymi otrzymano wynagrodzenie od odbiorcy. Skarżący nie musiał zatem zabezpieczać środków finansowych, co należy do standardów handlowych. Z kolei czeska M. s.r.o. posiadała rachunek bankowy założony w polskim banku, dzięki czemu operacje finansowe księgowane były natychmiastowo, umożliwiając firmom wykonanie kolejnych operacji w tym samym dniu.

4.7. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotową dostawa towarów. Na podstawie tego przepisu opodatkowaniu podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przez którą zgodnie z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 ww. ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, zatem za takie nie można uznać procederu wykonywania czynności w ramach karuzeli podatkowej.

W sprawie organy wykazały, że w ramach transakcji, w których Skarżący brał udział, nie dysponował towarem wyszczególnionym na spornych fakturach jak właściciel. W związku z tym, prawidłowa była ocena organów podatkowych, zgodnie z którą nie można uznać, że nabycia krajowe dokonane od E. oraz I. sp. z o.o. sp. k. oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz czeskich odbiorców rzecz M. s.r.o., C. s.r.o. oraz N. s.r.o. spełniały normy określone w przepisach art. 7 w zw. z art. 13 ust. 1 ww. ustawy i tym samym nie stanowiły one czynności podlegających opodatkowaniu określonych w art. 5 tej ustawy.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego.

Jak wskazano w wyroku TSUE z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 – dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

Jednocześnie TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie, gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy) raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z dnia 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04 TSUE przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z dnia 12 maja 1998 r., Kefalasi, C-367/96; z dnia 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97 oraz z dnia 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03).

Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r., ŁWK - 56 EOOD, C-643/11 TSUE orzekł, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w realizacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

Mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny, organy prawidłowo do transakcji nabycia oleju rzepakowego dokonywanych przez Skarżącego zastosowały dyspozycję powołanego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Przepis ten swą hipotezą obejmuje przypadki, kiedy to czynności (w tej sprawie dostawy oleju rzepakowego) są "wyreżyserowane" jedynie po to, aby wyłudzić VAT. Takie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w podatkach od wartości dodanej, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Zważywszy na powyższe, wbrew zarzutom skargi – DIAS zasadnie skorzystał z normy wyrażonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, uznając, że skoro nie miał miejsca rzeczywisty obrót, sporne faktury VAT stanowiące podstawę dokonanego odliczenia podatku są fakturami "pustymi".

4.8. W ocenie Sądu, prawidłowe są również ustalenia organów i ich ocena w zakresie świadomości Skarżącego, co do uczestnictwa w łańcuchu transakcji mających charakter oszustwa karuzelowego.

Skarżący co do zasady nie kwestionował ustaleń dotyczących poszczególnych podmiotów gospodarczych występujących w łańcuchach dostaw, wskazywał natomiast na wadliwą ich ocenę oraz na fakt, że nie mógł wiedzieć, że podmioty te uczestniczą w oszustwie podatkowym (podnosił, że nie znał tych podmiotów, zaś jego wiedza winna ograniczać się wyłącznie do tych podmiotów, od których bezpośrednio nabywał towary). Stwierdził, że wobec bezpośrednich kontrahentów dopełnił aktów staranności i nie można przypisać mu zawinienia, czy też zarzucić braku staranności, bowiem podjął działania identyfikacyjne i sprawdzające, związane z analizą powszechnie dostępnych rejestrów, żądaniem od kontrahentów dokumentów.

W ocenie Sądu, oceniając kwestię świadomości Skarżącego co do jego udziału w oszustwie podatkowym znaczenie mają nie tyle te dokumenty, które zebrał Skarżący odnośnie do swoich kontrahentów, ale okoliczności, które towarzyszyły spornym transakcjom oraz to jak w istocie wyglądały relacje Skarżącego z kontrahentami. Jak już było bowiem wskazywane uczestnicy transakcji karuzelowej starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji i poza "znikającymi podatnikami" są zarejestrowanymi podatnikami VAT, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji, składają deklaracje, rozliczają się.

Dlatego też, zdaniem Sądu, o świadomym udziale Skarżącego w opisanym procederze świadczy, z jednej strony, sam schemat przeprowadzania transakcji z jego bezpośrednimi kontrahentami, z drugiej zaś strony, rola jaką w tym procederze pełnił.

W ocenie Sądu, DIAS słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że Skarżący padł ofiarą oszustwa oraz, że w dokonywanych transakcjach dotyczących obrotu olejem rzepakowym zachował ostrożność, wymaganą w stosunkach gospodarczych. Skarżący wiedział lub przynajmniej powinien był wiedzieć, że zakwestionowane transakcje były wykorzystywane w celu nadużycia prawa z wykorzystaniem konstrukcji podatku VAT. Za twierdzeniem takim przemawiają następujące okoliczności trafnie wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji:

- podjęcie współpracy na tak dużą skalę z podmiotami funkcjonującymi na rynku w krótkim czasie, np. I. od 26.05.2014 r.;

- brak pełnej dokumentacji handlowej. Skarżący nie okazał pełnej dokumentacji dotyczącej obrotu olejem rzepakowym. Do 103 szt. faktur zaewidencjonowanych w ewidencji nabyć od E. , I. sp. z o.o. Skarżący okazał wyłącznie 5 szt. zamówień skierowanych do E. ;

- kontakt z dostawcami i odbiorcami, tylko elektroniczny i telefoniczny;

- prowadzenie transakcji bez żadnego ryzyka handlowego. Transakcje były z reguły realizowane z tymi samymi dostawcami i odbiorcami, bez konieczności angażowania własnych środków finansowych;

- płatności dokonywane były na zasadzie przedpłat. Powyższe świadczy o zaistnieniu obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że Skarżący musiał być świadomy, że okoliczności dotyczące współpracy z dostawcą odbiegają od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego i nie mogły zostać niezauważone bądź zignorowane przez przezornego przedsiębiorcę, który ze względu na charakter branży, powinien wykazać się starannością wymaganą w obrocie towarem, czyniąc tę transakcję przejrzystą (transparentną);

- bardzo szybki obrót towarem. Fakturowy obrót olejem rzepakowym, odbywał się w tym samym dniu, w tych samych ilościach. Tak szybki obrót towarem pomiędzy kilkoma podmiotami jest rzadkością w realiach prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej;

- szybkie płatności za towar. Obciążenia na rachunkach bankowych następowały niemal w tym samym czasie, przy czym płatność za towar następowała w momencie otrzymania zapłaty od odbiorcy, co w efekcie skutkowało brakiem realnych obciążeń finansowych oraz koniecznością zabezpieczeń środków finansowych;

- brak podejmowania rzeczywistych działań mających na celu zweryfikowanie wiarygodności swoich dostawców;

- zaangażowanie się Skarżącego w transakcje o znacznej wartości, z podmiotami których nie zweryfikował pod kątem miejsca prowadzenia działalności, zaplecza technicznego, magazynów, środków transportu. Wszystkie transakcje były zawierane przez Internet drogą mailową, a Skarżący nigdy osobiście nie był w siedzibie ani w miejscu prowadzenia działalności firm będących dostawcą oleju rzepakowego;

- brak zainteresowania i wiedzy Skarżącego, co do faktycznych właściwości towarów objętych sprzedażą. Skarżący zeznał, że nie sprawdzał właściwości oleju rzepakowego,

- brak kontaktu z towarem i weryfikacji jego ilości, towar miał był ważony dopiero przez obiorcę;

- brak zainteresowania Skarżącego warunkami gwarancji, reklamacji oraz ubezpieczeniem towaru. Powyższe potwierdza obdarzenie swoich kontrahentów, handlujących towarem o wysokiej wartości bez sprawdzania jego faktycznego istnienia i jakości, ogromnym zaufaniem, co stoi w sprzeczności z doświadczeniem życiowym.

W świetle powyższego, bezspornie istnieją obiektywne przesłanki, do uznania, że Skarżący był świadomy tego, że okoliczności dotyczące współpracy z dostawcami odbiegały od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego.

Zdaniem Sądu, racjonalnym jest sprawdzenie wiarygodności kontrahenta (co istotne dostawcy Skarżącej E. i I. sp. z o.o. s.k. to podmioty powiązane; wspólnikami I. sp. z o.o. s.k. są A.R. i I. sp. z o.o., którego prezesem zarządu i 95% udziałowcem jest A.R. . Pierwszym prezesem zarządu została A.R. , a prokurentem A.R. . Wpisem nr 5 z dnia 21.10.2016 r. miejsce prezesa zarządu zajął Pan A.R. ). W sprawie natomiast, co należy podkreślić, Skarżący nie podjął nawet próby bezpośredniego sprawdzenia referencji kontrahentów, ich możliwości wywiązania się z zobowiązań w zakresie dostaw towarów, sprawdzenia legalności źródła pochodzenia towaru. Nie przeprowadził rozpoznania wśród innych jego nabywców. Nie sprawdził siedziby dostawców. W tych okolicznościach podjęcie takiego ryzyka, świadczyło także o świadomości Skarżącego, że de facto ryzyko biznesowe w tym przypadku nie istniało, gdyż olej rzepakowy nie miał być przedmiotem rzeczywistego obrotu skierowanego na dostarczenie go konsumentom, którzy mogliby, np. wysuwać roszczenia z tytułu złej jakości tego towaru, lecz wiązało się wyłącznie uzyskaniem korzyści podatkowej.

Ustalona w sprawie przez organy orzekające działalność Skarżącego w ramach procederu obrotu karuzelowego wykazała, że olej rzepakowy był tylko i wyłącznie przedmiotem obrotu wykazywanego formalnie w dokumentacji. Żadna ze stron nie miała zamiaru rzeczywistego nabywania i sprzedaży takiego towaru, nie miała warunków jego przechowywania ani zapewnionego ostatecznego odbiorcy, który taki towar mógłby zużyć lub przetworzyć jako dodatek do paliw. Służył on więc wyłącznie uprawdopodobnieniu przeprowadzonych transakcji.

Z ustaleń organów wynika również, że rzekomi nabywcy towarów od Skarżącego tj. M. s.r.o. (101 faktur), N. s.r.o. (1 faktura) i C. s.r.o. (1 faktura), były zarządzane przez obywateli polskich, w tym dwie z nich przez K.Z. , czego Skarżący był świadomy. Płatności na rzecz czeskiej spółki M. s.r.o., dokonywał na rachunek bankowy w Polsce. Towar był kolejno fakturowany z powrotem na podmioty polskie.

Z uwagi na powyższe okoliczności, Sąd doszedł do przekonania, że bezpodstawny był zarzut skargi, dotyczący braku obiektywnych przesłanek świadczących o świadomości Skarżącego co do charakteru transakcji, w których uczestniczył.

DIAS prawidłowo zatem przyjął, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie dały one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Z tych względów zarzuty naruszenia art. art. 7 ust. 1, art. 42 ust. 1 i 3, art. 86 ust. 1-2, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit a) ustawy o VAT były niezasadne, jednocześnie nie doszło do naruszenia art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE.

Wobec powyższych ustaleń popartych prawidłową analizą i oceną sprawy, Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 109 ustawy o VAT. Przepis art. 109 ust. 3 ustawy o VAT zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzania deklaracji podatkowej. Natomiast przeprowadzone badanie ksiąg podatkowych wskazuje na nierzetelne prowadzenie ewidencji dla podatku od towarów i usług w części odnoszącej się do tych transakcji. W związku z tym DIAS, w tej części słusznie nie uznał ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów.

W ocenie Sądu, w odniesieniu do transakcji dotyczących obrotu olejem rzepakowym zaskarżona decyzja nie narusza przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dodatkowo należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z dnia z 20 marca 2018 r. sygn. akt SA/Wa 1714/17 oddalił skargę Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2016 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że Skarżący bezpodstawnie skorzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymanych m.in. od E. , dokumentujących dostawę oleju rzepakowego, w związku z ujawnieniem, że faktury wystawione przez tę firmę nie stanowią rzetelnych dokumentów odzwierciedlających rzeczywisty przebieg transakcji. W ww. decyzji stwierdzono, że do obrotu olejem rzepakowym, w którym miał uczestniczyć Skarżący nigdy nie doszło. Działania podmiotów uczestniczących w tym procederze, które posiadały cechy typowe dla karuzeli podatkowej, sprowadzały się do tworzenia dokumentacji papierowej – faktur, które następnie wprowadzały do obrotu prawnego.

Ponadto, odnośnie do A.R. w zakresie transakcji dotyczących oleju rzepakowego za 2013 r. wypowiedział się NSA w wyroku z 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1185/17 potwierdzając ustalenia organów podatkowych oraz Sądu I instancji, co do świadomego udziału kontrahenta Skarżącego w oszustwach karuzelowych.

4.9. Sąd jako przedwczesne uznał natomiast stanowisko organów podatkowych, co do świadomego udziału Skarżącego w "karuzeli podatkowej" w odniesieniu do transakcji dotyczących obrotu [...] i koncentratem [...] .

Oczywiście istnieje uzasadnione przypuszczenie, że transakcje te mogły stanowić kontynuację wcześniejszej działalności Skarżącego (w ramach obrotu olejem rzepakowym), powyższe nie oznacza jednak, że w tym zakresie organy nie powinny przeprowadzić wyczerpującego postępowania dowodowego i dokonać indywidualnych ustaleń i ocen.

Na marginesie, warto też zaznaczyć, że nie wszystkie transakcje, w których w kontrolowanym okresie uczestniczył Skarżący, zostały uznane przez organy za nierzetelne. Przykładowo, transakcje w zakresie obrotu tzw. biomasą nie zostały zakwestionowane.

Sporne transakcje miały miejsce jedynie w trzech ostatnich miesiącach objętych skarżoną decyzją, tj. w październiku, listopadzie i grudniu 2015 r. i zostały udokumentowane 4 fakturami wystawionymi przez E. sp. o.o. na rzecz Skarżącego oraz 4 fakturami wystawionymi przez Skarżącego na rzecz I. s.r.o. z siedzibą na Słowacji (WDT).

Zauważyć należy, że w zakresie udziału Skarżącego w tzw. karuzeli podatkowej, organy podatkowe, oparły się w całości na ustaleniach kontroli podatkowej za IV kwartał 2015 r. przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. przeprowadzonej w stosunku do E. sp. z o. o., zakończonej wydaniem decyzji z [...] października 2018 r.

Należy podkreślić, że decyzją tą określano E. sp. o.o. jedynie wysokość zobowiązania podatkowego za IV 2015 r. Nie określono natomiast podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do faktur wystawionych na rzecz Skarżącego. Tym samym nie zakwestionowano zadeklarowanego na rzecz Skarżącego podatku należnego. Ponadto, udział E. sp. o.o. w karuzeli podatkowej ustalono jedynie w odniesieniu do transakcji dotyczących folii stretch [...] oraz granulatu [...] , a w odniesieniu do oleju rzepakowego, koncentratu [...] oraz [...] wskazano jedynie na łańcuch fikcyjnych dostaw.

Jeżeli chodzi natomiast o ustalenia NUS odnośnie WDT na rzecz słowackiego podmiotu I. s.r.o., to jak wynika z dokumentu SCAC nadesłanego przez słowacką administrację podatkową, nie udało się zweryfikować wnioskowanych informacji.

W ocenie Sądu, skoro organy podatkowe, bazując w istocie w całości na ustaleniach Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. doszły do przekonania, że transakcje z udziałem Skarżącego oraz E. sp. o.o. stanowią oszustwo karuzelowe, winny przekonująco uzasadnić swoje stanowisko w tym zakresie oraz wskazać taki materiał dowodowy, z którego te okoliczności bezsprzecznie wynikają. Natomiast w zaskarżonej decyzji DIAS dokonał zbiorczej oceny transakcji w zakresie zarówno obrotu olejem rzepakowym oraz [...] i koncentratem [...] . I o ile argumentacja ta w całości przystaje do okoliczności towarzyszących transakcjom dotyczącym obrotu olejem rzepakowym, o tyle w części dotyczącej obrotu [...] i koncentratem [...] , nie jest do końca adekwatna.

Sąd zauważa również, że to rolą organów podatkowych jest ustalenie z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. To, z jakiego rodzaju oszustwem podatkowym mamy w istocie do czynienia może przekładać się na ocenę świadomości podatnika, co do udziału w takim oszustwie oraz konsekwencje prawne związane bądź tylko z zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego lub zakwestionowaniem również zadeklarowanych dostaw.

Powyższe uwagi są o tyle istotne, że w odniesieniu do spornych transakcji kluczową wątpliwość Sądu budzi właśnie stanowisko organów, co do świadomego udziału Skarżącego w "karuzeli podatkowej".

Jak już wskazano DIAS, dokonał w tym zakresie łącznej oceny transakcji dotyczących obrotu olejem rzepakowym oraz [...] i koncentratem [...] . DIAS wskazał, że: "forma przebiegu transakcji obrotu olejem rzepakowym, [...] oraz koncentratem [...] , z bezpośrednimi kontrahentami, oparta na bezwarunkowym zaufaniu poprzez brak bezpośredniego kontaktu z dostawcami i odbiorcami, brak nadzoru i weryfikacji towaru, brak zapłaty przy przekazaniu towaru, w sytuacji gdy transakcje dotyczyły wyjątkowo wysokich kwot, wskazuje, że taki charakter podjętej współpracy, mogą wykonywać jedynie podmioty nieobawiające się o przebieg zawieranych transakcji. Powyższe nasuwa zatem wniosek, że były to transakcje pozorne, polegające wyłącznie na wystawianiu pustych faktur" (zob. str. 57 decyzji DIAS).

Zauważyć natomiast należy, że jak wynika z wyjaśnień Skarżącego złożonych do zastrzeżeń do protokołu kontroli, a także wyjaśnień prezesa zarządu E. sp. o.o. A.S. (złożonych w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. ), Skarżący wizytował miejsce prowadzenia działalności przez tę spółkę. Osobiście poznał prezesa zarządu. Nadzorował każdy transport i załadunek towaru w D. przy ul. [...] . Odbiór towaru dokumentował fotografiami załączonymi do zastrzeżeń do protokołu kontroli (widać na nich samochody ciężarowe załadowane workami, widoczne są numery rejestracyjne samochodów, które pokrywają się z tymi wpisanym na dokumentach CMR). Jak argumentował Skarżący, po załadunku towaru wystawiany był dokument WZ. Dokument ten był podpisywany przez Skarżącego i A.S. . Ładunek był ważny. Skarżący, jak twierdzi, pierwszym transportem udał się do kontrahenta na Słowację. Przedstawił na tę okoliczność dokumentację fotograficzną z rozładunku, w tym zdjęcie magazynu słowackiej spółki oznaczonego szyldem. Co do płatności za towar to A.S. wyjaśnił, że "Pan D. z D. robił przelew u niego na placu za pośrednictwem [...] i wtedy wydawał mu towar".

Tym samym zasadnicza argumentacja organu, odnośnie do okoliczności, które mają świadczyć o świadomym udziale Skarżącego w karuzeli podatkowej, tj. brak weryfikacji towaru, brak rzeczywistego kontaktu z towarem, brak osobistego kontaktu z kontrahentami, kontakty wyłącznie mailowe i telefoniczne, brak wizytacji miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, brak sprawdzenia zaplecza prowadzenia działalności, nie przystają do okoliczności wynikających z wyjaśnień Skarżącego oraz A.S. odnośnie do przebiegu spornych transakcji.

Co istotne, w toku niniejszego postępowania organy podatkowe nie podjęły nawet próby przesłuchania w charakterze świadka A.S. . Przede wszystkim jednak, w toku postępowania podatkowego organy nie podjęły również próby "dokończenia" przesłuchania Skarżącego. Okoliczność, że Skarżący nie stawił się na wezwanie (nie odpowiadał na e-maile) w toku kontroli podatkowej, nie zwalniało organów od próby przeprowadzenia tak istotnego dowodu w postępowaniu podatkowym. Zauważyć bowiem należy, że o ile w trakcie przesłuchania w dniu 13 grudnia 2017 r. (w kontroli podatkowej) Skarżący złożył zeznania odnośnie do handlu biomasą i olejem rzepakowym, o tyle zeznania te w żaden sposób nie odnoszą się do transakcji związanych z obrotem [...] i koncentratem [...] .

W orzecznictwie sądowym formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny podkreśla się, że organy podatkowe, powinny oceniać świadomość udziału Skarżącego w oszustwie podatkowym w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń Skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również tych podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów, jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, czy uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014r., sygn. akt I FSK 509/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 201 r., sygn. akt I FSK 517/13).

Odnośnie do transakcji związanych z obrotem [...] i koncentratem [...] , takich zindywidualizowanych ocen, znajdujących potwierdzenie w zgromadzonym dotychczas materiale dowodowym zabrakło.

Dlatego też w okolicznościach niniejszej sprawy Sąd stanął na stanowisku, że w tym zakresie DIAS nie przeprowadził należytego postępowania dowodowego, a jego argumentacja w tej kwestii nie jest przekonująca.

Powyższe uchybienia organu wskazują na naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy nie został należycie zebrany i oceniony, co prowadzi również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie nie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Powyższe stanowi również o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zauważyć bowiem należy, że uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, mieli możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.).

4.10. Rozpoznając ponownie sprawę w zakresie transakcji związanych z obrotem [...] i koncentratem [...] organ podatkowy obowiązany będzie podjąć próbę uzupełnienia materiału dowodowego m.in. o przesłuchanie świadka A.S. oraz Skarżącego oraz dokonać zindywidualizowanej oceny okoliczności towarzyszących spornym taksacjom w kontekście zaistnienia w sprawie karuzeli podatkowej bądź innego oszustwa podatkowego, a przede wszystkim w zakresie świadomości Skarżącego, co do udziału w tym oszustwie.

Jednocześnie, Sąd niniejszym orzeczeniem nie przesądza charakteru uczestnictwa Skarżącego w oszustwie podatkowym, w tym tzw. "karuzeli podatkowej", lecz wskazuje, że organy podatkowe w niniejszej sprawie zwłaszcza w zakresie świadomości Skarżącego, co do uczestnictwa w tym przestępczym procederze, nie przeprowadziły postępowania w sposób rzetelny. W konsekwencji, w ramach dotychczas przeprowadzonego postępowania, a w szczególności w zakresie prawidłowości dokonania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z uwagi na brak rzetelnie przeprowadzonego w tej sprawie postępowania przez organy podatkowe, Skarżącemu zgodnie z prawem nie dowiedziono w sposób bezsporny, że był świadomym uczestnikiem takiego oszukańczego procederu lub, że co najmniej powinien był wiedzieć, że jest takim uczestnikiem. Jak już wskazywano w powyższym zakresie zabrakło zindywidualizowanych ocen, wyczerpującej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organ odniósł się do tego materiału w sposób wybiórczy i do niego nieadekwatny. Nie podjął również wszelkich działań w celu ustalenia stanu faktycznego w sprawie, chociażby poprzez podjęcie próby przesłuchania Skarżącego i A.S. .

Powyższe stanowiło o naruszeniu wskazanych wyżej przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na fakt, że zakwestionowane transakcje, dotyczące obrotem [...] i koncentratem [...] , miały miejsce wyłącznie w trzech ostatnich miesiącach objętych skarżoną decyzją, tj. w październiku, listopadzie i grudniu 2015 r. (z kolei za wrzesień 2015 r. w decyzji określono kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, tym samym rozliczenie za wrzesień 2015 r. nie wpływa na kolejne okresy rozliczeniowe), Sąd za zasadne uznał uchylenie zaskarżonej decyzji jedynie w części dotyczącej października, listopada i grudnia 2015 r.

4.11. Mając na uwadze całokształt przedstawionych racji, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 151 in fine P.p.s.a. (odpowiednio pkt 1 i 2 sentencji wyroku).

Sąd nie orzekł o kosztach postępowania, mimo wniosku Skarżącego w tym zakresie. Jak wynika bowiem z akt sprawy Skarżący przed tutejszym Sądem nie był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika oraz został zwolniony od wpisu od skargi.