Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3132/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Artur Kot, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi I. G. i M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... lipca 2006 r. nr ... w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia ... lipca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania I. i M. małżonków G. – Skarżących w rozpatrywanej sprawie, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia ... kwietnia 2006 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

Jak wynika z akt sprawy, Skarżący – M. G. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą W. (Zakład Pracy Chronionej), reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z dnia ... października 2002 r. złożył wniosek o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia 2000 r. do sierpnia 2002 r. w kwocie 2.097.533,30 zł. Wniosek ten uzasadniał wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, w którym uznano za niezgodny z Konstytucją art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) oraz art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101).

Po rozpatrzeniu wniosku w części dotyczącej 2002 r. (nadpłata za lata 2000 i 2001 była przedmiotem odrębnego postępowania), Urząd Skarbowy W. decyzją z dnia ... listopada 2002 r. odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do sierpnia 2002 r. w kwocie 634.653,60 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy wskazał, że w obowiązującym stanie prawnym na dzień wydania decyzji nadpłata za powyższy okres nie powstała. Jednocześnie podkreślił, iż w powoływanym we wniosku wyroku z dnia ... czerwca 2002 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł jedynie o niekonstytucyjności zaskarżonych przepisów oraz potwierdził obowiązek wydania regulacji prawnych niezbędnych do realizacji norm konstytucyjnych w zakresie praw nabytych. Zdaniem organu podatkowego, powyższe orzeczenie nie dawało podstaw do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie doszło do powstania nadpłaty podatku, w myśl przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.).

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej uchylenie w całości, jako naruszającej przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty oraz art. 2 i art. 190 ust. 4 Konstytucji, jak również domagał się stwierdzenia nadpłaty i zwrotu nienależnie uiszczonych przez Skarżącego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, za poszczególne miesiące okresu od stycznia do sierpnia 2002 r.

Decyzją z dnia ... lutego 2003 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, z treści uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. wynika, że konsekwencją tego orzeczenia jest obowiązek ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. W związku z tym, przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie dotyczącym nadpłaty nie mają tu zastosowania. Natomiast wnioski o ewentualną rekompensatę utraconych korzyści w związku z zakwestionowanymi przepisami, będą mogły być rozpatrywane w odrębnym, indywidualnym postępowaniu, dopiero po uchwaleniu stosownej ustawy.

Wyrokiem z dnia ... czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 665/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższą decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia ... lutego 2003 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia ... listopada 2002 r., wskazując w uzasadnieniu na konieczność wyjaśnienia przez organy podatkowe, czy Skarżący rozpoczął i kontynuował długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jego zakładzie i czy w związku z tym należał do kręgu podmiotów, których dotyczył wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r.

Po ponownym rozpatrzeniu wniosku Skarżącego z dnia ... października 2002 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia ... kwietnia 2006 r., skierowaną do obojga Skarżących, stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 631.984,80 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy, powołując się na wskazania wynikające z powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 4/04, oraz na ustalenia poczynione w trakcie przeprowadzonej u Skarżącego kontroli, z których to ustaleń wynikało, iż Skarżący ze względu na rozpoczęcie przez niego długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych w jego zakładzie osób niepełnosprawnych, a następnie kontynuacji tych przedsięwzięć, co przyniosło efekt w postaci wzrostu zatrudnienia osób niepełnosprawnych i zwiększenia dochodów – stwierdził, iż Skarżący był podatnikiem, którego dotyczył wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. W związku z powyższym, zaistniały przesłanki do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając wysokość stwierdzonej decyzją nadpłaty, organ podatkowy wyjaśnił, iż stanowi ona różnicę pomiędzy kwotą nadpłaty wykazaną przez Skarżących w zeznaniu podatkowym (PIT-36) za 2002 r., złożonym w dniu 30 kwietnia 2003 r. i zwróconą im w dniu 29 lipca 2003 r., a kwotą nadpłaty wykazaną przez Skarżących w złożonej przez nich w dniu ... lutego 2006 r. korekcie zeznania podatkowego za 2002 r.

Natomiast w kwestii oprocentowania nadpłaty, organ podatkowy powołując się na art. 73 § 2 i art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz na fakt złożenia przez Skarżących w dniu ... lutego 2006 r. korekty zeznania podatkowego za 2002 r., wskazał, iż jest ono nienależne.

Pismem z dnia ... maja 2006 r. pełnomocnik Skarżących złożył odwołanie od powyższej decyzji w części dotyczącej uznania przez organ podatkowy, iż oprocentowanie od nadpłaty wykazanej w korektach deklaracji PIT-5 za miesiące od stycznia do sierpnia 2002 r., złożonych wraz z wnioskiem z dnia ... października 2002 r. – jest nienależne. Decyzji tej zarzucił naruszenie art. 78 § 5 pkt 2 i art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej oraz wniósł o jej uchylenie w części objętej odwołaniem oraz przyznanie Skarżącym oprocentowania od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia wpłaty każdej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych do dnia zwrotu nadpłaconego podatku. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Skarżących przytoczył obszerną argumentację na poparcie zgłoszonych zarzutów i żądań.

Utrzymując w mocy, wymienioną na wstępie decyzją, rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uznał zasadności zarzutów sformułowanych w odwołaniu przez pełnomocnika Skarżących. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w przypadkach wymienionych w art. 74 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a podatnik którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, złożył jedną z deklaracji, o której mowa w art. 73 § 2 lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. W takiej sytuacji nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia przez podatnika wniosku o jej zwrot (art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Natomiast zasady oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego uregulowane zostały w art. 78 § 5 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie Skarżący – M. G., jako właściciel firmy G. – Zakład Pracy Chronionej, wnioskiem z dnia ... października 2002 r. wystąpił o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych, do którego dołączono skorygowane deklaracje PIT-5 za okres od stycznia do sierpnia 2002 r., natomiast zeznanie podatkowe za 2002 r. Skarżący złożył w dniu ... kwietnia 2003 r. Organ odwoławczy wskazał na art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego oraz na art. 78 § 5 pkt 2 tej ustawy, z którego wynika, iż złożenie wniosku po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o utracie mocy obowiązującej w całości lub w części aktu normatywnego lub dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt powoduje, iż oprocentowanie nadpłaty przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do trzydziestego dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, iż stosownie do art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wchodzą w życie z dniem ogłoszenia, a wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. ogłoszony został w Dzienniku Ustaw Nr 100 z dnia 5 lipca 2002 r. W związku z powyższym, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, iż oprocentowanie od stwierdzonej nadpłaty nie przysługuje, gdyż wniosek o stwierdzenie nadpłaty pełnomocnik Skarżącego złożył w dniu ... października 2002r., a zatem przed terminem powstania nadpłaty. Zgodnie bowiem z art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej, nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Skarżących zarzucił zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszenie :

- art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez organ podatkowy drugiej instancji, iż nadpłata podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego (art. 73 § 2 pkt 1 tej ustawy), podczas gdy w niniejszej sprawie nadpłata podatku dochodowego powstała z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego, tj. zapłaty zaliczek na podatek dochodowy (art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej);

- art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż wniosek o zwrot nadpłaty został przez Skarżących wniesiony po upływie terminu wskazanego w tym przepisie i z tego powodu oprocentowanie nie przysługuje, podczas gdy wniosek został złożony z zachowaniem tego terminu, tj. przed upływem 30 dni od daty uchylenia lub zmiany w całości lub w części aktu normatywnego, którego dotyczyło orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego (do chwili obecnej nie zmieniono stosownego aktu normatywnego) i z tego powodu oprocentowanie przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty;

- art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż złożenie wniosku przez Skarżących po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o utracie mocy obowiązującej w całości lub w części aktu normatywnego spowodowało, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do trzydziestego dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, podczas gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczyło utraty mocy obowiązującej w całości lub w części aktu normatywnego;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez stosowanie zasady in dubio pro fisco przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz inne organy podatkowe w niniejszym postępowaniu oraz poprzez nieprowadzenie postępowania przez organy podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieudzielanie przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania i obciążenie podatników błędami organu podatkowego, w szczególności poprzez niewłaściwą interpretację przepisów prawa.

W związku z powyższym, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w części objętej skargą, tj. w części dotyczącej uznania przez organy podatkowe, iż oprocentowanie od nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do sierpnia 2002 r. jest nienależne.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżących przypomniał, iż Skarżący wnosili o przyznanie im oprocentowania od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia wpłaty każdej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych do dnia zwrotu nadpłaconego podatku. Przytaczając treść art. 74 pkt 1 oraz art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej podkreślił, iż do złożonego w dniu ... października 2002 r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty dołączone zostały korekty deklaracji PIT-5 za miesiące od stycznia do sierpnia 2002 r., które spełniają przesłanki określone w art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, uwzględniając treść art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, iż nadpłata powinna być zwrócona najpóźniej w dniu ... listopada 2002r. (30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74), a faktycznie zwrócona została Skarżącym dopiero w dniu ... maja 2006 r. Ponadto wskazał, iż w wyroku z dnia ... czerwca 2002 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził m.in., iż przepis art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest niezgodny z zasadą praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku – wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, natomiast nie orzekł o utracie mocy obowiązującej badanych przepisów lub o ich zmianie. Zdaniem pełnomocnika Skarżących, Trybunał Konstytucyjny przesądził jedynie, że przepisy te nie powinny mieć zastosowania wobec zakładów pracy chronionej, co potwierdza treść pkt 8 uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Pomimo takich wytycznych oraz faktu, iż powyższy wyrok wszedł w życie w dniu 5 lipca 2002 r. ustawodawca nie ustanowił żadnych regulacji w tym zakresie, a więc nie przywrócił stanu zgodnego z Konstytucją. W szczególności nie uchylił art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie pełnomocnika Skarżących oznacza to, uwzględniając treść art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2005 r., iż określony w tym przepisie termin na złożenie wniosku o zwrot nadpłaty, mija wraz z upływem trzydziestu dni, licząc od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości akt normatywny, a zatem termin ten jeszcze nie upłynął i trwać będzie dotąd, aż ustawodawca uchwali stosowne przepisy i upłynie jeszcze trzydzieści dni. Składając zatem wniosek o stwierdzenie nadpłaty w dniu ... października 2002 r. Skarżący zachowali termin, o którym mowa w tym przepisie i w związku z tym oprocentowanie od dokonanej przez nich nadpłaty powinno zostać liczone od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, przy czym nadpłata ta miała miejsce w 2002 r. a więc w dniach dokonywania wpłat poszczególnych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do sierpnia 2002 r.

Zdaniem pełnomocnika Skarżących, organy podatkowe nie wzięły pod uwagę całej treści art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bezzasadnie przyjmując, iż wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie terminu określonego w tym przepisie, gdyż wniesiono go po upływie trzydziestu dni od daty wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Dokonując takiej interpretacji w sposób jednostronny, autorytatywny i krzywdzący dla podatnika, organy podatkowe działały w sposób sprzeczny z utrwaloną w judykaturze oraz doktrynie zasadą in dubio pro tributario, tj. zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik Skarżących wskazał ponadto, iż niewłaściwa interpretacja przez organy podatkowe art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, sanuje sytuację w której Skarb Państwa – Urząd Skarbowy przez prawie 4 lata (nadpłata została zwrócona Skarżącym dopiero w dniu ... maja 2006 r.) obracał niebagatelną kwotą bez obowiązku zapłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia z tego tytułu na rzecz Skarżących.

Następnie pełnomocnik Skarżących uzasadniając zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, przytoczył tezy z orzecznictwa sądowego oraz wskazał na liczne sprzeczności występujące pomiędzy poszczególnymi rozstrzygnięciami organów podatkowych, wydawanymi w niniejszej sprawie w trakcie całego postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Podkreślił również, iż początkowo organy podatkowe w wydawanych decyzjach traktowały wniosek Skarżącego o zwrot nadpłaty jako przedwczesny, a następnie stwierdziły, iż wniosek ten złożony został za późno, ażeby móc ubiegać się o oprocentowanie za cały okres dysponowania pieniędzmi podatnika przez organy skarbowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia ... stycznia 2007 r. zatytułowanym "odpowiedź na odpowiedź organu na skargę" pełnomocnik Skarżącego ustosunkował się do zawartego w odpowiedzi na skargę stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w W., podtrzymał zarzuty skargi oraz rozwinął ich uzasadnienie. Dodatkowo sformułował również zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Spór w rozpatrywanej sprawie zrodził się na tle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, na wstępie należy więc poddać analizie skutki prawne jakie wywołał ten wyrok.

W punkcie drugim sentencji powołanego wyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776, z późn. zm.), uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji (...), w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Stosownie do art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Jeżeli treścią orzeczenia jest uznanie zgodności badanego aktu czy normy z przepisami wyższego rzędu, to nie ma ono wpływu na dalsze losy tego aktu. Jeżeli natomiast treścią orzeczenia jest uznanie niezgodności danego aktu lub normy z przepisami wyższego rzędu, to powoduje ono utratę mocy prawnej takiego aktu czy normy, bądź potrzebę wprowadzenia takich zmian ustawowych, które doprowadzą do stanu zgodnego z Konstytucją.

Wyroki Trybunału Konstytucyjnego mogą być dzielone na afirmatywne -stwierdzające konstytucyjność, te mają charakter deklaratoryjny oraz negatywne - stwierdzające niekonstytucyjność zakwestionowanej normy prawnej. Co do orzeczeń stwierdzających niekonstytucyjność wskazuje się, że mają one charakter konstytutywny, bowiem od momentu wejścia orzeczenia w życie dotychczasowa norma prawna przestaje być regułą powinnego zachowania. Oprócz wymienionych wyżej wyroków Trybunału o prostych skutkach, wskazuje się na istnienie wyroków Trybunału Konstytucyjnego o skutkach złożonych, którymi mogą być zarówno wyroki afirmatywne, jak i wyroki negatywne. Do orzeczeń, które stwierdzają niekonstytucyjność, charakteryzujących się takimi złożonymi skutkami należą, m.in. wyroki stwierdzające niekonstytucyjność w pewnym zakresie. Analizując treść sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. należy uznać, iż należy on właśnie do kategorii wyroków negatywnych o złożonych skutkach. Trybunał jednoznacznie stwierdził niekonstytucyjność art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych do zapewnienia ochrony prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Wprawdzie w uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny odwołując się do innego swojego wyroku wskazał, iż skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie w jakim pomija określone regulacje, nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie – wynikającego z Konstytucji – obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych do realizacji norm konstytucyjnych, niemniej, na co zwrócił również uwagę pełnomocnik Skarżącego, pomimo wskazań Trybunału regulacje takie nie zostały wydane. Jest przy tym poza sporem, że wprowadzeniu nowych, mniej korzystnych regulacji podatkowych, nie towarzyszyły niezbędne regulacje przejściowe, a zatem z tego powodu, wprowadzone przepisy w odniesieniu do określonego kręgu podmiotów uznane zostały za niekonstytucyjne. Wskazywana wyżej złożoność skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. polega zatem na tym, iż w zakresie, który nie został wskazany w sentencji tego wyroku, kontrolowany przez Trybunał przepis nie został uznany za sprzeczny z Konstytucją i w związku z tym nie utracił mocy obowiązującej; skutek ten nastąpił wyłącznie co do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia. Skoro więc Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności wskazanych w sentencji przepisów w stosunku do grupy podmiotowo i przedmiotowo wyodrębnionych jego adresatów, to przepisy te w stosunku do tej grupy podatników utraciły swoją moc. Oznacza to również, iż podatnicy ci mogą ubiegać się, stosownie do art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług (pkt 1 sentencji wyroku) oraz w podatku dochodowym (pkt 2 sentencji wyroku). Na możliwość taką wskazywał również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 14 marca 2005r., sygn. akt FPS 4/04 (ONSAiWSA 2005/3/50). Wprawdzie uchwała ta dotyczyła jedynie podatku od towarów i usług, niemniej wskazania z niej wynikające należy odnieść również do podatku dochodowego.

Powracając zaś do rozpatrywanej sprawy należy wspomnieć, iż organy podatkowe rozpatrując wniosek Skarżącego z dnia ... października 2002 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za osiem miesięcy 2002 r., w decyzjach uchylonych następnie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 665/03, kwestionowały co do zasady możliwość powstania nadpłaty jako konsekwencji powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego i tym samym możliwość zastosowania do stanu faktycznego i prawnego, jaki miał miejsce w tej sprawie, przepisów Ordynacji podatkowej regulujących instytucję "nadpłaty", czego domagał się Skarżący.

Zgodnie ze wskazaniami Sądu zawartymi w uzasadnieniu powyższego wyroku, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż Skarżący należy do kręgu podmiotów, których dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Na obecnym etapie sporu żadna z jego stron nie kwestionuje już istnienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oraz tego, że nadpłata ta powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego - art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, natomiast sporne jest oprocentowanie tak powstałej nadpłaty.

Kwestia oprocentowania nadpłat została uregulowana w art. 78 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie zasadą jest, co wynika z § 1 tego artykułu, iż nadpłaty podlegają oprocentowaniu, z wyłączeniem nadpłat, których wysokość nie przekracza kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym (§ 2), niemniej w dalszych przepisach art. 78 oprocentowanie nadpłat oraz okres ich oprocentowania zostały uzależnione od zaistnienia określonych przesłanek. Szczególne regulacje dotyczące oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego zawarte są w art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2005 r.), w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 (tj. złożenia wniosku o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, przez podatnika, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1) oprocentowanie przysługuje za okres :

1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu – pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o utracie mocy obowiązującej w całości lub w części aktu normatywnego, lub dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt,

2) od dnia powstania nadpłaty do trzydziestego dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o utracie mocy obowiązującej w całości lub w części aktu normatywnego lub dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt – jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o utracie mocy obowiązującej w całości lub w części aktu normatywnego, lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

Identyczne regulacje w zakresie oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego zawarte były również w Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. (art. 77 § 3).

Z powyższych regulacji wynika więc w sposób jednoznaczny, iż okres, za który przysługuje oprocentowanie zależy od daty złożenia wniosku o zwrot nadpłaty, a ściśle rzecz biorąc, od tego czy wniosek ten złożony został w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (pkt 1), czy też po upływie tego terminu (pkt 2).

Stosownie do art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 5 lipca 2002 r. (Nr 100, poz. 923), a Trybunał Konstytucyjny nie skorzystał z uprawnień przewidzianych w powołanym wyżej art. 190 ust. 3 i nie określił innego terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanych w tym orzeczeniu przepisów.

Biorąc pod uwagę, iż wniosek Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, został złożony w dniu ... października 2002 r., to abstrahując od kwestii skuteczności tego wniosku w momencie jego złożenia w kontekście przepisów normujących moment powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ulega wątpliwości, iż w stanie faktycznym jaki miał miejsce w rozpatrywanej sprawie, do oprocentowania nadpłaty zastosowanie znajdowały regulacje zawarte w art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a nie jak twierdzi pełnomocnik Skarżącego art. 78 § 5 pkt 1 tej ustawy. Z argumentacji przedstawionej w tym zakresie w skardze można wnosić, iż pełnomocnik Skarżącego uważa, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. nie jest orzeczeniem, do którego odnosi się art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a ponieważ nie zostały również wydane stosowne regulacje prawne, to wskazany w tym przepisie trzydziestodniowy termin nie zaczął jeszcze biec. Tak tylko bowiem można rozumieć ten fragment skargi, w którym pełnomocnik Skarżącego powołując się na treść art. 78 § 5 pkt 1 wskazuje, iż skoro Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o utracie mocy obowiązującej badanych przepisów oraz przepisów tych nie uchylono i nie zmieniono, to tym samym okres, za który Skarżącym należy się oprocentowanie, jeszcze nie upłynął i trwać będzie dotąd, aż ustawodawca uchwali stosowne przepisy i upłynie jeszcze trzydzieści dni, co oznacza, iż Skarżący składając wniosek w dniu ... października 2002 r. zachowali termin, o którym mowa w tym artykule (...).

Argumentacja ta pozbawiona jest uzasadnionych podstaw, ponieważ jak już była o tym mowa wcześniej, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. należy rozumieć w ten sposób, iż zawarte w jego sentencji stwierdzenie niekonstytucyjności wskazanych w niej przepisów oznacza, iż w stosunku do adresatów tego orzeczenia, przepisy te utraciły swoją moc. Poza tym, jeżeli pełnomocnik Skarżącego twierdzi, iż nie zaistniało jeszcze zdarzenie, które uruchomiłoby wskazany w art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej trzydziestodniowy termin, to trzymając się konsekwentnie tego rozumowania bezzasadny byłby wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Tylko tytułem przypomnienia można wskazać, iż taki właśnie pogląd, jak obecnie pełnomocnik Skarżącego, prezentowały na pierwszym etapie postępowania organy podatkowe, które odmówiły Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty argumentując to właśnie w ten sposób, iż skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie była utrata mocy zakwestionowanych przepisów i w związku z tym nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty.

Oprocentowanie nadpłaty jest kwestią wtórną w stosunku do istnienia samej nadpłaty. Niezależnie więc od sformułowań użytych w art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, odnoszących się do określenia charakteru orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, nie można z jednej strony twierdzić, iż nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a jednocześnie w zakresie przepisów dotyczących oprocentowania tej nadpłaty skutecznie dowodzić, iż wejście w życie tego samego orzeczenia, a więc tego, w wyniku którego powstała nadpłata, nie uruchomiło trzydziestodniowego terminu do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty, od zachowania którego uzależniony jest okres oprocentowania nadpłaty.

Tym samym za niezasadne należy uznać zarzuty pełnomocnika Skarżącego dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 78 § 5 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, podobnie jak nieuzasadnione jest, związane z tymi zarzutami, wskazywane przez pełnomocnika Skarżącego naruszenie art. 121 § 1 tej ustawy, mające polegać na rozstrzygnięciu istniejących w tym zakresie wątpliwości na korzyść Skarbu Państwa, a nie zgodnie z utrwaloną w doktrynie i w orzecznictwie zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Przepisy art. 78 § 5 pkt 1 i 2 w zakresie ustalania terminu do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty są jasne i jednoznaczne, a subiektywne wątpliwości w tej mierze pełnomocnika Skarżącego nie stanowią podstawy do przyjęcia, iż organy podatkowe uznając, iż Skarżący złożył wniosek po upływie trzydziestu dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w wyniku którego powstała nadpłata – art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, naruszyły wyrażoną w art. 121 § 1 tej ustawy zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegającego na nieprawidłowym ustaleniu momentu powstania nadpłaty, należy wskazać, iż przepisy zawarte w art. 74, art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, regulują w sposób szczególny pewien zakres nadpłat wyodrębniony ze względu na sposób (źródło) ich powstania. Stanowią one jednak tyko część regulacji zawartych w rozdziale 9 działu III Ordynacji podatkowej poświęconych instytucji prawnej jaką jest nadpłata i nie normują w sposób zupełny wszystkich aspektów prawnych tego rodzaju nadpłat, np. nie zawierają regulacji odnoszących się do określenia momentu powstania takiej nadpłaty. Nadpłaty powstałe w wyniku orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego mogą dotyczyć różnego rodzaju podatków i z punktu widzenia tego kryterium mogą wykazywać między sobą różnice. W rozpatrywanej sprawie nadpłata dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego jest zobowiązaniem o charakterze rocznym. Natomiast zaliczki wpłacane w trakcie roku podatkowego są wpłatami dokonywanymi na poczet nie w pełni jeszcze ukształtowanego zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, które powstaje stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a więc w chwili kiedy zgodnie z art. 9 ust. 2 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.) w związku z art. 11 Ordynacji podatkowej u podatnika wystąpił dochód za cały rok podatkowy, którego wysokość może być obliczona dopiero po upływie roku podatkowego. Ponieważ w podatku dochodowym od osób fizycznych rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, zobowiązanie w tym podatku powstaje z upływem roku kalendarzowego. Stosownie do art. 45 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym i w tym samym terminie zobowiązani są wpłacić różnicę między podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania rocznego, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również zaliczek pobranych przez płatników. Natomiast w sytuacji odwrotnej tj., gdy łączna kwota uiszczonych zaliczek jeż wyższa niż kwota należnego za rok podatkowy podatku mamy do czynienia z nadpłatą, która stosownie do art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej powstaje dla podatników podatku dochodowego z dniem złożenia zeznania rocznego. Analogiczne uregulowania co do momentu powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych zawarte były również w przepisach Ordynacji podatkowej obowiązujących w 2002 r., a więc w czasie, gdy Skarżący złożył wniosek "o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych". W myśl obowiązującego wówczas art. 74 § 2 pkt 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego, podatnik jest obowiązany do wpłacania zaliczek na podatek, a także gdy zaliczki na podatek są pobierane przez płatnika, nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dodać również należy, iż na zasadach określonych w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. istnieje możliwość łącznego opodatkowania małżonków, w tym również w przypadku, jeżeli jeden z małżonków nie uzyskał w roku podatkowym żadnych przychodów (art. 6 ust. 3 u.p.d.o.f.), co również może mieć wpływ na kwestię powstania nadpłaty i jej wysokości.

Skoro więc w rozpatrywanej sprawie nadpłata dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych, a przepisy odnoszące się do nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie zawierają szczególnych regulacji normujących moment powstania takiej nadpłaty, to biorąc pod uwagę przedstawione wyżej przepisy, organy podatkowe zasadnie powołały się na art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej uznając, iż najwcześniejszym momentem powstania nadpłaty mógł być, stosownie do powyższego przepisu, dzień złożenia zeznania rocznego. Tym samym zarzut naruszenia art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej uznać należy za nieuzasadniony.

Okoliczność, iż w tej szczególnej sytuacji wynikającej z uwzględnienia przepisów regulujących moment powstania nadpłaty, powstała ona dopiero po wejściu w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, nie zmienia jej istoty, jako nadpłaty powstałej w wyniku tego orzeczenia. Gdyby bowiem orzeczenia tego nie było, nadpłata ta by nie powstała.

Zestawienie zatem przepisu art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który określał okres, za który przysługuje oprocentowanie nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w przypadku, gdy wniosek o zwrot nadpłaty złożony został po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z art. 73 § 2 pkt 1 stanowiącym o dniu powstania nadpłaty w podatku dochodowym oznaczało, iż w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy oprocentowanie zwróconej Skarżącym nadpłaty nie przysługiwało.

Dodać również należy, iż jak wynika z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji Skarżący skorzystali z możliwości łącznego opodatkowania i złożyli w dniu ... kwietnia 2003 r. zeznanie podatkowe "PIT 36" za 2002 r., a następnie w dniu ... lipca 2003 r. korektę tego zeznania, wykazując w nich nadpłatę w wysokości 145. 324, 90 zł zwróconą im przez organ podatkowy w dniu ... lipca 2003 r., jednakże w zeznaniu tym i korekcie nie ujęli tej nadpłaty, która wynikała z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. i odnosiła się do Skarżącego – M. G. jako prowadzącego zakład pracy chronionej. Dopiero złożenie przez oboje Skarżących w dniu ... lutego 2006 r. kolejnej korekty zeznania rocznego o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym 2002, stanowiło podstawę do zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Pomimo, iż ta część nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. która wynikała z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, dotyczyła tylko Skarżącego – M. G. jako prowadzącego zakład pracy chronionej, to jednak uwzględniając okoliczność łącznego opodatkowania obojga Skarżących z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., co wynikało z ich wniosku zawartego w zeznaniu rocznym "PIT 36", a następnie w korekcie tego zeznania, organ podatkowy prawidłowo, decyzję o zwrocie nadpłaty skierował do obojga małżonków. Uzasadnienie takiego rozstrzygnięcia stanowił art. 133 § 3 w związku z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej.

Przedstawiając powyższą ocenę prawną należy także odnieść się również do tego aspektu sprawy, który został wyeksponowany w skardze i który dotyczy okoliczności, iż ta część nadpłaty, która wynikała z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego została zwrócona Skarżącym bez oprocentowania dopiero w 2006r., a więc po czterech latach od czasu, gdy uiszczone zostały przez Skarżącego zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Wynikało to jednak, m.in. z faktu, iż stosownie do art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, aby uzyskać zwrot nadpłaty, konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków, tj. złożenie wniosku o zwrot nadpłaty, w którym podatnik określi jej wysokość oraz złożenie zgodnej z tym wnioskiem skorygowanej deklaracji. Z przedstawionych wyżej względów, wniosek o stwierdzenie nadpłaty może być złożony dopiero po jej powstaniu, w przeciwnym razie wniosek taki należy uznać za przedwczesny. Skarżący w zeznaniu rocznym złożonym w 2003 r. i dotyczącym roku podatkowego 2002, a następnie w złożonej również w 2003 r. korekcie tego zeznania nie wykazali nadpłaty wynikającej z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, uczynili to dopiero w 2006 r. i wówczas uzyskali dopiero zwrot tej nadpłaty. Z kolei organy podatkowe w rozstrzygnięciach wydanych w 2002 r. i w 2003 r. (decyzja Urzędu Skarbowego W. z dnia ... listopada 2002 r. oraz decyzja Izby Skarbowej w W. z dnia ... lutego 2003r.), uchylonych następnie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2004 r., nie zajęły się tym aspektem sprawy, ponieważ wówczas prezentowane przez nie stanowisko polegało na kwestionowaniu powstania nadpłaty co do zasady. Wszystkie te okoliczności spowodowały, iż nadpłata została zwrócona dopiero w 2006 r.

Niezależnie od powyższych uwarunkowań Sąd dostrzega jednak, iż sposób uregulowania oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, szczególnie w sytuacji, gdy wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego – art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, może budzić pewne zastrzeżenia. W odróżnieniu od innych przypadków określonych w art. 78 Ordynacji podatkowej, w których przysługuje oprocentowanie od zwracanych nadpłat, przepis ten ustala nie tylko początek okresu, za który przysługuje oprocentowanie, ale też jego koniec, czyli trzydziesty dzień od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Uwzględniając fakt, iż zwrot nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego następuje na wniosek oraz wysokość oprocentowania nadpłaty równa jest wysokości odsetek za zwłokę, jak należy przyjąć, celem takiej regulacji mogło być zapobieżenie sytuacji, w której podatnicy odwlekaliby moment złożenia wniosku o zwrot nadpłaty, aby uzyskać relatywnie wysokie oprocentowanie za możliwie długi okres. Jednakże taki sposób regulacji okresu, za który przysługuje oprocentowanie, może też odnieść inny jeszcze skutek. Otóż stosownie do art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74, czyli wniosku o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Z kolei w art. 78 § 5, odwołującym się do wspomnianego art. 77 § 1 pkt 4 poprzez sformułowanie "w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4" i regulującym w sposób całościowy oprocentowanie nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, nie nawiązano do terminu zwrotu nadpłaty przewidzianego w art. 77 § 1 pkt 4. O ile jednak w przypadku określonym w art. 78 § 5 pkt 1 nie ma to istotnego znaczenia, gdyż oprocentowanie przysługuje za cały okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, tak w przypadku wskazanym w art. 78 § 5 pkt 2 poprzez zamknięcie okresu, za który przysługuje oprocentowanie, przekroczenie przez organ podatkowy przewidzianego w art. 77 § 1 pkt 4 terminu zwrotu nadpłaty pozbawione zostało praktycznie sankcji, ponieważ jak już wspomniano art. 78 § 5 w sposób całościowy reguluje kwestie oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i nie ma w art. 78 Ordynacji podatkowej innych regulacji, które pozwalałyby na oprocentowanie nadpłaty w przypadku przekroczenia terminu jej zwrotu. Jednakże poszukiwanie na zasadzie analogii innego przepisu, w którym można by upatrywać podstawy prawnej do przyznania takiego oprocentowania, byłoby niedopuszczalne.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż wydając decyzję w 2006 r. o zwrocie nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego organ podatkowy, w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, nie miał podstaw prawnych do przyznania jakiegokolwiek oprocentowania, pomimo iż z racji daty powstania nadpłaty złożenie wniosku o jej zwrot przed upływem 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie było możliwe.

Ubocznie trzeba również zwrócić uwagę, iż sentencja decyzji organu podatkowego pierwszej instancji jest niepełna, gdyż zawarto w niej jedynie rozstrzygnięcie o stwierdzeniu nadpłaty. Biorąc jednak pod uwagę, iż w uzasadnieniu tej decyzji wskazane zostały również w sposób jednoznaczny powody odmowy przyznania oprocentowania uznać należy, że w istocie rzeczy decyzja ta zawiera również rozstrzygnięcie w tej kwestii, mimo iż nie zamieszczono go, jak być powinno, w sentencji decyzji.

Natomiast jeżeli chodzi o uzasadnienie zaskarżonej decyzji, aczkolwiek jest ono niewyczerpujące, spełnia jednak podstawowe wymogi określone przepisami, zarówno, co do uzasadnienia faktycznego, jak i prawnego, co nie pozwala uznać, aby miało miejsce naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nieuzasadniony jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Odnośnie pierwszego z tych przepisów, to poza omówionym już aspektem jego naruszenia w związku z interpretacją przez organy podatkowe art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, zastrzeżenia pełnomocnika Skarżącego w tej mierze dotyczą przede wszystkim rozbieżności, czy też wręcz sprzeczności pomiędzy decyzjami organów podatkowych wydanymi w rozpatrywanej sprawie, a rozstrzygnięciami tychże samych organów podatkowych, które zapadły na poprzednim etapie postępowania i które zostały wyeliminowane z obrotu prawnego wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2004 r. W tej sytuacji, skoro stanowisko organów podatkowych i uzasadniająca je argumentacja, zawarte w tych rozstrzygnięciach uznane zostały wówczas przez Sąd jako błędne, to nie można czynić zarzutów organom podatkowym i odnosić ich do decyzji wydanych w rozpatrywanej sprawie, iż stanowisko tych organów uległo zmianie, czy też występują oczywiste sprzeczności pomiędzy argumentacją przedstawianą przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie w zestawieniu argumentami i oceną prawną zawartą w uchylonych uprzednio decyzjach. Natomiast w kwestii naruszenia art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik Skarżącego nie sprecyzował, na czym polegało w rozpatrywanej sprawie naruszenie obowiązków informacyjnych przez organy podatkowe.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.