Wyrok NSA, sygn. akt III SA 899/94
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1994-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 3, art. 27 ust. 5 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: 1. Odliczenie - wbrew dyspozycji art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - od podatku należnego za miesiąc grudzień podatku naliczonego w fakturach wystawionych w miesiącach poprzednich daje podstawę do zastosowania wobec podatnika sankcji na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 tejże ustawy.

2. Zwrot podatku przez organ podatkowy, stosownie do danych wynikających z deklaracji podatkowej VAT, o której mowa w art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, nie oznacza stwierdzenia poprawności rozliczenia i nie wyłącza uprawnienia tego organu do określenia wysokości tego zobowiązania podatkowego oraz innych ustawowych konsekwencji.

TEZY

1. Odliczenie - wbrew dyspozycji art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - od podatku należnego za miesiąc grudzień podatku naliczonego w fakturach wystawionych w miesiącach poprzednich daje podstawę do zastosowania wobec podatnika sankcji na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 tejże ustawy.

2. Zwrot podatku przez organ podatkowy, stosownie do danych wynikających z deklaracji podatkowej VAT, o której mowa w art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, nie oznacza stwierdzenia poprawności rozliczenia i nie wyłącza uprawnienia tego organu do określenia wysokości tego zobowiązania podatkowego oraz innych ustawowych konsekwencji.


SENTENCJA

oddala skargę.


UZASADNIENIE

Spółka z o.o. wniosła skargę na decyzję ostateczną Izby Skarbowej utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego o ustaleniu, na podstawie art. 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, wysokości zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 1993 r.:

- podatek należny 1.646.954 tys. zł

- podatek do odliczenia 4.978.484 tys. zł

- podatek do zwrotu 3.331.530 tys. zł, oraz, na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, ustaleniu wysokości zobowiązania w kwocie 8.831.436 tys. zł.

Organ podatkowy I instancji oparł swe rozstrzygnięcia na ustaleniach kontroli przeprowadzonej w dniach 15-16.2.1994 r., podczas której stwierdzono, że Spółka ewidencjonowała faktury zakupu z naruszeniem terminów, o których mowa w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT i w konsekwencji dokonała zawyżenia podatku naliczonego w grudniu 1993 r. na kwotę 3.452.000 tys. zł.

Urząd Skarbowy podał w uzasadnieniu, że podejmując decyzję uwzględnił częściowo wyjaśnienia Spółki oraz stosując wytyczne z dnia 16 lutego 1994 r. Ministra Finansów, odstąpił od zastosowania sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT od zaksięgowania faktur w miesiącu następującym po dacie otrzymania, tj. faktur otrzymanych w listopadzie 1993 r. a ujętych w grudniu 1993 r. do odliczenia.

Od powyższej decyzji Spółka odwołała się stwierdzając, że organ podatkowy rażąco naruszył przepisy art. 6-9 Kpa oraz zasady określone w wytycznych Ministra Finansów z dnia 16 lutego 1994 r., a także, iż za podstawę rozstrzygnięcia nie przyjął wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na prawidłowość decyzji. Spółka podniosła, że z zakwestionowanych podczas kontroli 24 faktur, sankcjami z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT objęte zostały faktury sprzed listopada 1993 r. i wybiórczo trzy faktury ze stycznia 1994 r. Dochodzenie przez Urząd Skarbowy zwrotu pełnej kwoty podatku z deklaracji za grudzień 1993 r. zostało przez Spółkę zrozumiane jako uwzględnienie jej wyjaśnień do protokołu kontroli w całości. Natomiast zajęcie przez Urząd Skarbowy w dniu 18.4.1994 r. odmiennego stanowiska, narusza istotny i słuszny interes Spółki, a także uniemożliwia jej odzyskanie należnych podatków VAT od faktur otrzymanych w styczniu 1994 r. w rozliczeniu za luty 1994 r. Postępowanie Urzędu jest niekonsekwentne i narusza zasady wyrażone w art. 6-9 Kpa, stanowiąc podstawę uchylenia decyzji. Spółka podała również, że zaskarżona decyzja powoduje zagrożenie dla jej płynności finansowej, bowiem przypisane jej zobowiązanie stanowi 30 procent średniomiesięcznego obrotu za I kwartał 1994 r. Ze względów społecznych uzasadnione jest zastosowanie art. 31 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Spółka wniosła o umorzenie "zobowiązania" na wypadek negatywnego załatwienia jej odwołania.

Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję I instancji. Podała, że z akt sprawy wynika, iż Spółka zakwalifikowała faktury zakupu otrzymane w różnych miesiącach /wrzesień 1993 r. - styczeń 1994 r./ do odliczenia podatku należnego za grudzień 1993 r. Stosownie do treści art. 19 ust. 3 ustawy o VAT obniżenie podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Izba stwierdziła, że w interesie podatnika jest przestrzeganie przepisów podatkowych, by nie narażać się na sankcje wpływające ujemnie na jego sytuację finansową. Organ podatkowy działa w interesie społecznym nadzorując przestrzeganie przepisów podatkowych i pobór podatku. Zarzut naruszenia przez organ I instancji wytycznych Ministra Finansów z dnia 16 lutego 1994 r. Izba uznała za nieprawidłowy. Przy ich właśnie zastosowaniu uwzględnione zostały w rozliczeniu za grudzień 1993 r. faktury otrzymane w listopadzie 1993 r. i wystawione w grudniu 1993 r. /otrzymane w styczniu 1994 r./, co zmniejszyło liczbę zakwestionowanych faktur. Za bezpodstawny uznała Izba zarzut odwołania, iż nie wszystkie okoliczności faktyczne mające istotny wpływ na prawidłowość decyzji zostały przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia. Zarzut ten nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym, ani też Spółka nie przedstawiła argumentów na jego poparcie. Ponadto Izba Skarbowa nie podzieliła stanowiska Spółki, iż zwrot przez Urząd Skarbowy pełnej kwoty podatku w wysokości zadeklarowanej w grudniu 1993 r. równoznaczny jest z uznaniem prawidłowości tego rozliczenia. Zdaniem Izby fakt zwrotu podatku w zadeklarowanej wysokości nie zwalnia podatnika z obowiązku rozliczenia się z organem podatkowym zgodnie z wydaną decyzją korygującą wysokość zobowiązania podatkowego. Zarzut nieudzielenia informacji, o których mowa w art. 9 Kpa, przez organ podatkowy Izba Skarbowa uznała za niezrozumiały, bowiem w związku z wprowadzeniem ustawy o VAT prowadzona była szeroko akcja informacyjna, a mający zastosowanie w sprawie przepis art. 19 ust. 3 ustawy jest jasny i jednoznaczny. Izba wyjaśniła również, że w postępowaniu odwoławczym nie może zostać rozpoznany wniosek podatnika o umorzenie zaległości podatkowych, gdyż organem właściwym do jego rozpoznania jest urząd skarbowy.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie decyzji ostatecznej. Na uzasadnienie tego wniosku Spółka ponowiła argumenty z odwołania. Dodatkowo podniosła, że na sprawę "inne światło rzuca fakt, iż zakwestionowane przez organ podatkowy faktury dotyczą rozliczenia kwoty rocznego czynszu za wynajmowane przez Spółkę lokale. Faktury te dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych należało zaksięgować w 1993 r. Pracownik Spółki sporządzający deklarację VAT automatycznie przepisał kwoty faktur. Błąd podatnika nie narażał jednakże Skarbu Państwa na straty, gdyż Urząd Skarbowy i tak byłby zobowiązany do zwrotu podatku należnego, tylko miesiąc później. Zastosowanie sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy za popełnienie "technicznego uchybienia" jest w przekonaniu Spółki sprzeczne z celem ustawowej regulacji.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa podtrzymała zajęte stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga na uwzględnienie nie zasługuje. Stosownie do treści art. 16 par. 2 i art. 196 par. 1 Kpa sąd administracyjny uprawniony jest do kontroli legalności decyzji ostatecznych w toku instancji. Sąd administracyjny uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdza, że wydana została z naruszeniem prawa materialnego, chyba że naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy, bądź wydana została z naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, które na wynik sprawy miało istotny wpływ /art. 207 par. 2 pkt 1 i 3 Kpa/. Zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej tego rodzaju naruszeń prawa zarzucić nie można.

Z akt sprawy niespornie wynika, że zakwestionowane podczas kontroli przez Urząd Skarbowy faktury posiadały datę wystawienia w lipcu, sierpniu i październiku 1993 r. oraz styczniu 1994 r. a wpłynęły do Spółki we wrześniu i październiku 1993 r. oraz styczniu 1994 r. W tym stanie faktycznym obniżenie kwoty podatku należnego w grudniu 1993 r. - zamiast w miesiącach, w których Spółka otrzymała faktury - stanowiło ewidentne naruszenie przepisu art. 19 ust. 3 ustawy o VAT i dawało podstawę do zastosowania sankcji wymienionej w art. 27 pkt 2 ustawy.

W toku postępowania administracyjnego i w skardze podnoszona była okoliczność, że dokonanie przez Urząd Skarbowy zwrotu podatku w zadeklarowanej wysokości w grudniu 1993 r. prowadziło do przekonania o prawidłowości rozliczenia podatku. Natomiast odmienne stanowisko Urzędu Skarbowego, zawarte w decyzji z dnia 18.4.1994 r. narusza istotny i słuszny interes strony, a także zasady wyrażone w art. 6-9 Kpa. Powyższy pogląd skarżącego nie może być uznany za słuszny. Z treści art. 10 ust. 2 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług przyjmuje się zgodnie z deklaracją podatnika, chyba że ustalona zostanie przez Urząd Skarbowy w innej wysokości. Urząd Skarbowy jest więc w mocy określić wysokość tego zobowiązania ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi dla podatnika z takiej decyzji. Wcześniejszy zwrot podatku - stosownie do deklaracji podatnika - nie oznacza samo przez się - prawidłowości jego rozliczenia. Postępowanie Urzędu Skarbowego stosownie do normy zawartej w art. 10 ust. 2 ustawy nie może być rozumiane jako działanie naruszające interes strony, ani też nie oznacza naruszenia zasad ogólnych postępowania administracyjnego wyrażonych w art. 6-9 Kpa.

W skardze podniesiony został zarzut, że zastosowanie wobec podatnika sankcji za "uchybienie techniczne" - za takie uznaje skarżący naruszenie art. 19 ust. 3 ustawy - sprzeczne jest z celem ustawowej regulacji. Sprowadzanie naruszenia przepisu ustawy do "uchybienia technicznego" jest oczywistym nieporozumieniem, trafnie więc Izba Skarbowa pogląd skarżącego uznała za bezpodstawny.

W toku postępowania administracyjnego i w skardze podnoszono obszernie okoliczności o znaczeniu słusznościowym, a więc pozaprawnym, jak ujemne skutki finansowe decyzji dla Spółki - w tym możliwość wstrzymania wypłat wynagrodzeń za pracę, stosunkowo niewielkie doświadczenie w działalności /od 1992 r./. Nie mogą one stanowić, jak wyjaśniono na wstępie, przedmiotu badania w ramach kontroli zgodności z prawem decyzji administracyjnej.

Uznając zatem, że organy podatkowe nie naruszyły prawa, Sąd oddalił skargę na zasadzie art. 207 par. 5 Kpa.