Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 488/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. B. kwotę 239 zł (słownie: dwieście trzydzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r., nr [...], sprostowaną postanowieniem z dnia [...] lutego 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa") oraz art. 1 i art. 7 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania W.B. (Skarżącego w niniejszej sprawie) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2007 r., nr [...] ustalającą podatek z tytułu spadku po zm. E.B. w kwocie 7.193 zł i ustalił ten podatek w kwocie 5.957 zł.

Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Na mocy prawomocnego postanowieniem Sądu Rejonowego dla Warszawy Pragi Południe z dnia [...] lutego 2002 r., sygn. akt [...] Skarżący nabył ½ część spadku z dobrodziejstwem inwentarza po zmarłej w dniu [...] maja 2001 r. E.B.

Jak wynika ze złożonego przez Skarżącego zeznania podatkowego, w skład masy spadkowej po zm. E.B. wchodzi: ½ lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. Z. o wartości 135.000 zł; ½ garażu przy ul. Z. w W. o wartości 8.500 zł; ½ nieruchomości położonej w S.W. o wartości 25.000 zł; ½ nieruchomości położonej w L, o wartości 12.330 zł; ½ samochodu marki Opel Vectra rok prod. 1997 o wartości 15.000 zł; ½ samochodu marki Opel Combo rok prod. 1997 o wartości 8.450 zł; ½ kwoty na rachunku w Banku Millennium o wartości 1.569,59 zł, ½ akcji Pionier o wartości 3.234.27 zł oraz ½ wartości remanentu likwidacyjnego Apteki Holenderskiej o wartości 81.569,15 zł.

Wartość składników masy spadkowej podana przez Skarżącego odpowiadała wartości rynkowej, a wartość remanentu likwidacyjnego Apteki Holenderskiej ustalono w oparciu o złożoną do akt w Podatku Dochodowym od Osób Fizycznych Prowadzących Działalność Gospodarczą informację o śmierci podatniczki oraz o remanencie likwidacyjnym.

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego pełnomocnik spadkobiercy zgłosił jako długi spadkowe zobowiązania wobec firmy P. z tytułu :

* zaciągniętej przez spadkodawczynię pożyczki w kwocie 170.000 zł wraz pozwem o zapłatę kwoty 49.582.11 zł,

* zestawienie zbiorcze zobowiązań Apteki Holenderskiej wobec kilku hurtowni leków na dzień 10.05.2001 r. na łączna kwotę 442.020.42 zł.

W oparciu o kopię dowodów wpłat dokonanych na rzecz P. na kwotę 93.301,99 organ podatkowy uznał za udokumentowane długi i ciężary w kwocie 46.651 zł (1/2 kwoty wpłaconej na rzecz P.).

W oparciu o powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że wartość masy spadkowej po zm. E.B. wyniosła 290.653 zł. Po odjęciu kosztów pogrzebu w kwocie 3.800 zł i połowy kwoty (46.651 zł) z wpłat na rzecz P. czysta wartość masy spadkowej wyniosła 240.202 zł, a część przypadająca dla Skarżącego – 120.101 zł.

Decyzją z dnia [...] października 2007 r., nr [...] organ podatkowy należny podatek ustalił w kwocie 7.193 zł, po odjęciu kwoty wolnej w I grupie podatkowej w wysokości 9.057 zł, obowiązującej w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Po wydaniu decyzji spadkobierca dołączył dowód przelewu kwoty 5.659.15 zł dokonany na rzecz Hurtowni T.

Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie:

* art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

* art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie złożonego wniosku dowodowego,

* art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie obowiązku wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy,

* art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn przez nie zastosowanie się do dyspozycji tego przepisu.

W uzasadnieniu odwołania podkreślił, iż nie prowadził apteki, wszelkie informacje na ten temat uzyskał od ojca (współwłaściciela tej apteki, będącego jednocześnie drugim spadkobiercą). Zdaniem Skarżącego to Urząd Skarbowy winien wystąpić do Banku Millennium, by uzyskać stan konta bankowego na dzień śmierci E.B. oraz kto i kiedy podejmował z tego konta pieniądze i jakie jeszcze zobowiązania Apteki Holenderskiej zostały spłacone. Stwierdził, że więcej zobowiązań zostało spłaconych, ale nie posiada na to dowodów, o czym informował organ podatkowy. Organ podatkowy nie podjął zaś odpowiednich kroków by zebrać cały materiał dowodowy, czym naruszył ww. przepisy.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu I instancji i ustalił podatek z tytułu spadku w kwocie 5.957 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że stosownie do art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn nabycie własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Stosownie do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie obowiązku składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 40, poz. 462 ze zm.) na podatniku ciążył obowiązek złożenia zeznania podatkowego o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku w terminie jednego miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, jak również obowiązek dołączenia dokumentów mających wpływ na określenie podstawy opodatkowania potwierdzające istnienie długów i ciężarów, obciążających nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wyprowadza skutki prawne (np. wyrok NSA III/SA 136/95). Tak więc zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej nie znajdują potwierdzenia. Ponadto w aktach sprawy znajduje się zaświadczenie z banku o stanie konta na dzień śmierci spadkodawczyni i tylko ta informacja jest istotna dla sprawy, gdyż jak wcześniej wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, podstawę opodatkowania ustala się według stanu z dnia nabycia. Stosownie do art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy w myśl art. 924 k.c., co w przedmiotowej sprawie miało miejsce w dniu 6 maja 2001 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z całokształtu dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, iż podatnik udokumentował zobowiązania wynikające z umowy pożyczki zawartej przez spadkodawczynię. Jak wynika z załącznika nr 1 do umowy pożyczki z dnia 30 listopada 2000 r. pożyczka wraz z odsetki stanowiła kwotę 207.470,83 zł. z tego przed śmiercią spadkodawczyni spłacono kwotę 49.156,04 zł, do spłacenia pozostało 158.314.79 zł (jako ciężar ½ z tej kwoty, czyli 79.157,40 zł). Skarżący natomiast nie udokumentował istnienia zobowiązań Apteki Holenderskiej w kwocie 442.020,42 zł, a drugi spadkobierca nie potwierdził ich istnienia. Po wydaniu decyzji przez organ podatkowy I instancji podatnik przedłożył dowód przelewu kwoty 5.659,15 na rzecz Hurtowni T. (1/2 z tej kwoty do odliczenia - 2.829,60 zł). W związku z powyższym organ drugiej instancji uznał za udokumentowane długi i ciężary w łącznej kwocie 85.787 zł. Tym samym podstawa opodatkowania wyniosła 204.870 zł. Udział przypadający Skarżącemu wyniósł 102.435 zł, a należny podatek, po odjęciu kwoty wolnej w wysokości 9.057 zł wyniósł 5.975 zł.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów:

* art.121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych;

* art.122 w związku z art.187 w zw. z art. 188 w zw. z art.180 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej;

* art. 199 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasad oceny dowodów.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. na skutek odwołania od decyzji organu I instancji uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2007 r. W stosunku do Skarżącego nie została jednakże wydana żadna decyzja w dniu [...] listopada 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję ustalającą podatek od spadku w kwocie 7 193 zł w dniu [...] października 2007 r. i ta właśnie decyzja, tj. decyzja z dnia [...] października 2007 r. została zaskarżona. Tymczasem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej uchyla inną niż zaskarżona przez podatnika decyzję. Oznacza to, że odwołanie od decyzji organu I instancji faktycznie nie zostało rozpoznane przez organ II instancji. Skoro nie uchylono decyzji z dnia [...] października 2007 r. ustalającej podatek spadkowy, to Dyrektor Izby Skarbowej nie miał podstaw do ustalenia po raz kolejny podatku spadkowego od spadku nabytego przez podatnika.

Nadto Skarżący podniósł, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem jest sprzeczne z obowiązującymi przepisami oraz przyjętą wykładnią przepisów art.122, art. 188 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżący podkreślił, że od początku postępowania wskazywał na szczególne okoliczności niniejszej sprawy, tj. na fakt, że znaczną część majątku spadkowego stanowił udział w wartości remanentu likwidacyjnego Apteki Holenderskiej, która była prowadzona przez spadkodawczynię i drugiego podatnika w formie działalności gospodarczej. Wobec powyższego bezspornym jest, iż nie miał dokumentów związanych z działalnością, której nie prowadził oraz nie miał możliwości ich uzyskania, zważywszy, iż w kilka dni po śmierci spadkodawczyni, zanim zostało przeprowadzone postępowanie o stwierdzenie nabycia spadku, koncesjonowana działalność gospodarcza prowadzona na nazwisko spadkodawczyni E.B. oraz drugiego podatnika F.B. zaczęła być prowadzona na nazwisko F.B. Powyższe wynika z załączonych do akt sprawy dokumentów. Bezspornym jest, iż wszelkie dokumenty związane z działalnością Apteki Holenderskiej, a złożone jako załączniki do pisma z dnia 18 czerwca 2007 r. Skarżący uzyskał od drugiego podatnika. Tak więc uzyskał od niego również dowody wpłat z tytułu umowy pożyczki z hurtownią P. Skarżący zwrócił uwagę na fakt, iż pożyczka ta była spłacana z rachunku prowadzonego na nazwisko spadkodawczyni, a potem drugiego spadkobiercy F.B., co wynika ze złożonych dowodów wpłat i pisma Banku Millennium załączonego również do akt sprawy. Nadto już po wydaniu decyzji o wymiarze podatku, a przed doręczeniem jej Skarżącemu, do akt sprawy został złożony dowód przelewu kwoty 5659,15 zł na rzecz Hurtowni T. Tak więc podnoszona przez Skarżącego okoliczność, iż spadek obciążony był długami została potwierdzona stosownymi dokumentami, którym organ II instancji dał wiarę. W tych okolicznościach zdziwienie budzi odmowa przeprowadzenia zgłoszonych przez stronę dowodów, ponieważ drugi spadkobierca nie potwierdził istnienia zobowiązań. Skarżącemu nie jest wiadomym, dlaczego tego nie uczynił, ale twierdzenie to pozostaje w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, któremu Dyrektor Izby Skarbowej dał wiarę.

Zdaniem Skarżącego nie można oprzeć się przy ustalaniu czystej masy spadku na oświadczeniach drugiego podatnika, które są sprzeczne z innymi dowodami. Ponadto podniósł, iż pominięta została zupełnie okoliczność, iż po zmianie osoby, na którą prowadzony był rachunek apteki, nie mógł uzyskać informacji dotyczących tego rachunku. Stąd też wnioski o zwrócenie się do Banku Millennium o informacje i zobowiązanie drugiego spadkobiercy do wskazania numerów rachunków bankowych. Zobowiązania obciążające spadek związane były z działalnością gospodarczą spadkodawczyni i drugiego spadkobiercy. Połowa długów to długi drugiego spadkobiercy z tytułu wspólnie prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z tytułu spadku, sprzeczne z logiką jest zatem danie wiary napisanemu odręcznie kilkuzdaniowemu oświadczeniu zaprzeczającemu istnieniu tych zobowiązań.

Skarżący zauważył, że zgodnie z dyspozycją art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie decyzji powinno zawierać wskazanie przyczyn, dla których pewnym dowodom odmówiono wiarygodności, a innym dano wiarę. Organ nie wyjaśnił, dlaczego odmawia wiary złożonej przez skarżącego liście zobowiązań, podbitej pieczątką Apteki Holenderskiej i sporządzonej przez pracownika tejże apteki, którego Skarżący wskazał. Za takie wyjaśnienie nie można uznać stwierdzenia, że Skarżący nie przedłożył dowodów przelewów, a drugi spadkobierca nie potwierdził istnienia tychże zobowiązań, a ciężar okoliczności, z których strona wywodzi skutki prawne spoczywa na stronie.

Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służy m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, co na pewno nie nastąpiło w niniejszej sprawie. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia oraz oceny w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających z tych przepisów, ponieważ nie wyczerpane zostały możliwości dowodowe zmierzające do ustalenia rzeczywistego stanu aktywów i pasywów masy spadkowej. Istnieje istotna rozbieżność, co do stanu faktycznego, między twierdzeniami skarżącego, a ustaleniami organu. Z tego punktu widzenia istotnym źródłem informacji mogły być zaświadczenia z Banku Millennium. Skarżący podkreślił, iż od 2002 r. rachunek apteki był prowadzony na nazwisko drugiego spadkobiercy, a on o tym rachunku nie wiedział, o czym świadczy również to, iż wierzytelność z tytułu tegoż rachunku nie była przedmiotem postępowania działowego. Jednocześnie zauważył, iż organ I instancji, pytając drugiego spadkobiercę o długi, nie zapytał o kwestie podniesione przez Skarżącego oraz nie zapytał o sprzeczność pomiędzy jego oświadczeniami a zgromadzonymi dowodami. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Do tej reguły organy podatkowe w niniejszej sprawie się nie zastosowały.

Ponadto Skarżący zauważył, iż organ miał możliwość dopuszczenia z urzędu dowodów zarówno z przesłuchania stron, jak również świadka L.O., pracownicy apteki, skoro dopuścił z urzędu dowód na okoliczność istnienia remanentu likwidacyjnego.

Podkreślił, że nie można nie przeprowadzić dowodu zgłoszonego przez stronę, na okoliczność spłacenia i istnienia długów spadkowych, a następnie w uzasadnieniu decyzji wskazać, iż strona nie udowodniła tychże zobowiązań. Art. 188 Ordynacji nakazuje przeprowadzenie dowodu mającego znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. W wyroku z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie I SA/Ka 2164/00 (ONSA 2003/1/33) NSA wskazał, że jeżeli tylko strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, taki dowód powinien być dopuszczony. Nie można z jednej strony twierdzić, że na stronie ciąży obowiązek wykazania okoliczności, z których strona wywodzi skutki prawne, z drugiej strony nie przeprowadzać zgłoszonego przez stronę dla wykazania tych okoliczności dowodu, a nadto sprowadzać wykazanie tychże okoliczności do obowiązku złożenia dokumentów, których w niniejszej sprawie Skarżący złożyć nie mógł, o czym poinformował organ podatkowy.

Realizacja wymogu ustanowionego w art. 188 Ordynacji podatkowej jest warunkiem wypełnienia dyspozycji art.187 tej ustawy. W sytuacji, kiedy stan faktyczny nie został całkowicie wyjaśniony, m.in. na skutek nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony, którego przeprowadzenie mogłoby, przynajmniej potencjalnie, zmienić ustalenia przyjęte przez organ, a tym samym wpłynąć również na wynik sprawy, trudno uznać materiał dowodowy za zebrany i rozpatrzony zgodnie z przepisami art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można zaakceptować poglądu, że gwarancje procesowe zabezpieczające prawa strony w postępowaniu, a do takich należy zaliczyć prawa wynikające z art. 122, art. 123 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, obowiązują w zależności od uznania organu. Obowiązek dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych jest w sprawie warunkiem, który należy bezwzględnie dopełnić przed wydaniem decyzji administracyjnej (wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 listopada 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1102/2005, LEX nr 1939680).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, iż narusza ona przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez Skarżącego spadku.

Na wstępie wskazać należy, że niezasadny jest zarzut skargi jakoby organ odwoławczy zaskarżoną decyzją uchylił decyzję, która nie została wydana. Niewątpliwie w zaskarżonej decyzji błędnie wskazano datę decyzji organu pierwszej instancji, podając datę "[...] r." Biorąc pod uwagę jednakże treść decyzji oraz akta niniejszej sprawy, w tym postanowienie z dnia [...] lutego 2008 r. o sprostowaniu zaskarżonej decyzji, stwierdzić należy, że jest to oczywista omyłka, która nie miała wpływu na wynik sprawy. Jak wynika z akt sprawy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. została wydana [...] października 2007 r., natomiast data 16 listopada 2007 r. to data wpływu do organu odwołania Skarżącego od tej decyzji.

Jako zasadne należało natomiast uznać zarzuty naruszenia art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zważyć bowiem należy, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika.

Celem zaś każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej). Ocena całego zebranego materiału dowodowego winna być wszechstronna, zgodna z zasadami logiki oraz zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, tak by nie zostały przekroczone ramy swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). A tego w rozpoznawanej sprawie zabrakło.

Natomiast podnoszona przez organ okoliczność, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obowiązku składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn nakładają na Skarżącego obowiązek dołączenia do składanego zeznania podatkowego dokumentów mających wpływ na określenie podstawy opodatkowania, potwierdzające istnienie długów i ciężarów, obciążających nabyte rzeczy i prawa majątkowe, - w ocenie Sądu - nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, do czego zobowiązują go przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto wynika to przede wszystkim z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie w skład masy spadkowej wchodziła między innymi ½ wartości remanentu likwidacyjnego Apteki Holenderskiej (o wartości 81.569,15 zł). Wartość tego remanentu likwidacyjnego ustalono w oparciu o złożoną do akt w Podatku Dochodowym od Osób Fizycznych Prowadzących Działalność Gospodarczą informację o śmierci podatniczki oraz o remanencie likwidacyjnym.

Jak wynika z akt sprawy przedmiotowa apteka stanowiła współwłasność spadkodawczyni i jej męża F.B. W wyniku działu spadku nabył tę aptekę mąż spadkodawczyni, będący drugim ze spadkobierców. W związku z powyższym nie ulega wątpliwości, że wszelka dokumentacja związana z tą apteką, a zatem także z ciążącymi zobowiązaniami związanymi z jej prowadzeniem (istniejącymi w dniu nabycia spadku) winny być w posiadaniu ojca Skarżącego – F.B. Z oczywistych powodów Skarżący może zatem nie mieć tej dokumentacji. Możliwym też jest, że nie ma również możliwości jej uzyskania od F.B. Na trudności w uzyskaniu tych dokumentów Skarżący wskazywał zresztą w toku postępowania podatkowego.

Podkreślenia wymaga, że Skarżący złożył zestawienie zobowiązań Apteki Holenderskiej wobec kilku hurtowni leków na dzień 10 maja 2001 r. na łączna kwotę 442.020.42 zł. Zwrócić należy uwagę, że jak wynika z akt sprawy w dniu 10 maja 2001 r. zostało wydane F.B. zezwolenie na prowadzenie apteki. Zestawienie zobowiązań Apteki Holenderskiej zawiera wskazanie hurtowni leków, numerów i dat faktur oraz kwot na które one opiewały, jak również dat zapłaty należności z nich wynikających. Znaczna część tych faktur wystawiona została przed dniem 6 maja 2001 r. Zestawienie to opatrzone jest pieczęcią Apteki Holenderskiej, nie zawiera jednak podpisu osoby, która go sporządziła. Jak wynika z pisma pełnomocnika Skarżącego z dnia 8 maja 2007 r. zestawienie to otrzymał od L.O. – pracownicy tej apteki, która sporządziła to zestawienie. Ponadto w piśmie z dnia 20 sierpnia 2007 r. pełnomocnik Skarżącego wskazał, że co najmniej część z tych zobowiązań została uregulowana, jednakże Skarżący nie jest w posiadaniu dowodów wpłat. Jednocześnie wystąpił o zwrócenie się zarówno do Banku Millenium, jak i F.B. o podanie między innymi informacji czy były realizowane przelewy z tytułu spłat zobowiązań wynikających z faktur wskazanych w złożonym zestawieniu. W piśmie z [...] sierpnia 2007 r., jak również w piśmie z dnia [...] września 2007 r. wskazał ponadto, że zobowiązania te były spłacane za pośrednictwem rachunków bankowych. Wskazał także, że po przeniesieniu rachunku na inną platformę informatyczną zmienił się numer rachunku, jak również był on już prowadzony na nazwisko F.B. Z uwagi na tajemnicę bankową nie ma możliwości uzyskania wyciągów z tych rachunków. Na dowód powyższego Skarżący załączył pismo Banku Millenium z dnia 16 września 2007 r. W piśmie tym bank poinformował jedynie o stanie środków na rachunku bankowym na dzień 6 maja 2001 r., tj. dzień zgonu spadkodawczyni oraz wskazał, że po tej dacie dokonywano wielu operacji (obciążeniowych i uznaniowych). Jednocześnie poinformował, że ze względu na tajemnicę bankową nie może udzielić mu żądanych informacji.

Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy nie wystąpił do F.B. o potwierdzenie istnienia zobowiązań wskazanych w powyższym zestawieniu, ani o przedstawienie dowodów na tę okoliczność (dokumentów źródłowych). Nie wystąpił też z zapytaniem, czy zobowiązania te były spłacane za pośrednictwem rachunku bankowego, a jeżeli tak to jakiego, ani nie wystąpił o przedłożenie wyciągów bankowych to potwierdzających. W aktach sprawy brak jest bowiem pisma, z którego wynikałoby, że organ podatkowy występował do F.B. z takim zapytaniem.

W aktach znajduje się jedynie kserokopia pisma z dnia 4 września 2007 r., zatytułowanego "Wyjaśnienie", w którym F.B. oświadczył, że nie jest w posiadaniu żadnych dowodów wpłat tytułem pokrycia zobowiązań apteki, oprócz dokumentów, które zostały złożone do akt sprawy. Ponadto wskazał, że wszelkie wyciągi bankowe, które były możliwe do uzyskania z banku złożył do akt sprawy. W związku z tym, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie wskazał dowodów – pomimo obowiązku jaki wynika z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej – na podstawie których stwierdził, że F.B. nie potwierdził istnienia zobowiązań apteki w kwocie 442.020,42 zł, można jedynie domniemywać, że podstawą do tego stwierdzenia było powyższe pismo z dnia 4 września 2007 r. W ocenie Sądu stwierdzenie to jest zbyt daleko idące, zważywszy że w aktach sprawy brak jakiegokolwiek wezwania skierowanego przez organ do F.B. o potwierdzenie istnienia zobowiązań apteki w kwocie 442.020,42 zł, wynikających z zestawienia przedłożonego przez Skarżącego oraz wskazanie w oparciu o jakie dokumenty zestawienie to zostało sporządzone. Zwrócić należy ponadto uwagę, że w aktach znajduje się jedynie kserokopia pisma z dnia 4 września 2007 r., co może wskazywać, że oryginał znajduje się np. w aktach sprawy dotyczącej podatku z tytułu spadku nabytego przez F.B. W konsekwencji nie jest wiadome, czy oświadczenie to odnosi się do dokumentów złożonych w toku przedmiotowego postępowania, czy może w tej drugiej sprawie. Zauważyć bowiem należy, że z akt niniejszej sprawy nie wynika, by w toku tego postępowania F. B. składał jakieś dokumenty do akt sprawy.

W związku z powyższym wskazać również należy, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasad zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron. Jak już bowiem podkreślano, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie natomiast z przepisem art. 124 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. "Niewątpliwie zasada przekonywania powinna być przede wszystkim wprowadzona w czyn przez właściwe motywowanie decyzji. Przecież motywy decyzji, zredagowane w sposób należyty, powinny akceptować zasadność wszystkich przesłanek faktycznych i prawnych, którymi organ administracyjny kierował się przy załatwianiu sprawy wydaną decyzją" (S. Rozmaryn: O zasadach ogólnych kodeksu postępowania administracyjnego, PiP 1961, nr 12, s. 898). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 lutego 1984 r., sygn. akt SA/Po 1122/83 przyjął: "Obowiązkiem każdego organu administracji jest najstaranniejsze wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej decyzji, co wynika także z zasad wyrażonych w art. 9 Kpa (zasada udzielania pomocy prawnej) oraz w art. 11 Kpa (zasada przekonywania), czyli wyjaśniania stronie zasadności przesłanek rozstrzygnięcia." (B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2003, s. 88).

Biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy trudno też zgodzić się z organem, że jedyną istotną dla rozpoznawanej sprawy informacją dot. rachunków bankowych jest informacja o stanie rachunku bankowego prowadzonego w związku z prowadzeniem przez spadkodawczynię i jej męża apteki na dzień nabycia spadku. Zważyć bowiem trzeba, że Skarżący występował z wnioskiem o zwrócenie się zarówno do F.B. jak i do banku przede wszystkim o potwierdzenie dokonywania po śmierci spadkodawczyni spłat zobowiązań apteki powstałych przed jej zgonem. Wskazał jednocześnie, iż należności te mogły być regulowane także za pośrednictwem rachunku bankowego F.B., który jak już wskazano powyżej prowadził tę aptekę jako współwłaściciel ze spadkodawczynią, a po jej śmierci jako jedyny właściciel.

W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W świetle powyższej regulacji, jeżeli strona zgłasza dowód organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003, nr 1, poz. 33). Dowód należy odrzucić, gdy jest fałszywy lub nie pozostaje w związku z badanym faktem. Natomiast inne działania procesowe noszą cechy dowolności i nie mają wiele wspólnego z zasadą swobodnej oceny dowodów. W orzecznictwie podkreśla się, że zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, gdy strona powołuje się, zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, na określone i ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, skutkujące wadliwością decyzji (wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2002 r., I SA/Łd 1596/2001, niepubl.).

W świetle powyższego stwierdzić zatem należy, że koniecznym było podjęcie działań zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, czego organ w rozpoznawanej sprawie nie uczynił. Naruszając tym samym przepisy postępowania podatkowego, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego.

Rozpoznając ponownie sprawę organ winien zatem przede wszystkim wystąpić do F.B. z zapytaniem, czy potwierdza on istnienie zobowiązań Apteki Holenderskiej wskazanych w zestawieniu złożonym przez Skarżącego, a jeżeli tak o wskazanie i przedłożenie dowodów na tę okoliczność (dokumentów źródłowych) oraz wskazanie czy zobowiązania te były spłacane za pośrednictwem rachunku bankowego, a jeżeli tak o wskazanie numeru tego rachunku i banku, który go prowadził oraz przedłożenie wyciągów bankowych z tego rachunku, z okresu w jakim zobowiązania te były spłacane. W przypadku odmowy złożenia powyższych dokumentów organ winien rozważyć możliwość zastosowania procedury, o której mowa w art. 182 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 oraz art. 200 ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku.