Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1658/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i pkt 2, ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191. art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 106 par. 3, art. 151, art. 153;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 30 kwietnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś (spr.) Sędziowie NSA Maria Lorych – Olszanowska WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 17 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego o d d a l a s k a r g ę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 21 sierpnia 2013 r., nr [...] na podstawie art. 207, art. 2 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 pkt1, art. 47 § 1 i 3, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 54, art. 55 § 1, art. 140, art. 150 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 4 ust.1 pkt 5, art.6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 5, art.76 ust. 1, art. 80 ust.1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. ), art. 154 ust.1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. z 2004 r., Nr 87, poz. 825 ze zm. ), Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej ( M.P. Nr 86, poz. 880 ) stwierdził wobec A. G., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą, [...] powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan Navara, nr VIN: [...] i określił podstawę opodatkowania na kwotę [...] zł ( równowartość [...] EUR z faktury zakupu ), stawkę podatku akcyzowego w wysokości 13,6 % i wysokość podatku akcyzowego w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono podstawę prawną decyzji i przedstawiono ustalony stan faktyczny, który był dla organu podatkowego podstawą do przyjęcia, że przedmiotowy samochód nabyty wewnatrzwspólnotowo przez skarżącego jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i należy go klasyfikować do kodu CN 8703 (samochody osobowe). Za datę powstania obowiązku podatkowego organ przyjął dzień 21 grudnia 2007 r., to jest dzień przeprowadzenia przeglądy technicznego na terenie kraju przedmiotowego samochodu. W konsekwencji podlega on opodatkowaniu akcyzą.

Decyzja powyższa została wydana po ponownym rozpoznaniu sprawy przez Naczelnika Urzędu Celnego wskutek uchylenia jego wcześniejszej decyzji z dnia 26 lipca 2011 r. oraz decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 11 października 2011 r. ( utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji ) przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Po 1258/12. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że organy prawidłowo przyjęły, że rozstrzygnięcie kontrolowanej sprawy winno nastąpić w oparciu o przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.) jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. W ocenie Sądu obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy jest cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, co uzasadnia klasyfikację spornego pojazdu do kodu CN 8703 (wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 roku, sprawa C-486). Sąd nie podzielił stanowiska zaprezentowanego w skardze, że możliwość sklasyfikowania spornego pojazdu do kodu CN 8703 zostaje wykluczona przez przedstawioną homologację ciężarową spornego pojazdu (N1), czy też treść zapisów w dowodach rejestracyjnych. W tym zakresie za prawidłowe w całości uznał stanowisko organów podatkowych. Kryteria na podstawie, których nastąpiło wydanie świadectwa homologacji zdecydowanie różnią się od kryteriów ustanowionych dla celów poboru akcyzy. Klasyfikacja według Nomenklatury Scalonej w żaden sposób nie powołuje się na przepisy Prawa o ruchu drogowym. Kryterium klasyfikacyjnym do właściwego kodu CN jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Stąd świadectwo homologacji, które nawiązuje do podziału samochodów na osobowe i ciężarowe nie stanowi dokumentu przesądzającego przy dokonywania klasyfikacji pojazdu do określonego kodu CN. Dokument ten może i powinien, jako jeden z dowodów, być brany pod uwagę przy dokonywaniu klasyfikacji, ale z pewnością nie ma rozstrzygającego znaczenia, tym bardziej, że w okolicznościach niniejszej sprawy jest to homologacja z góry określona z uwagi na skrzyniowy rodzaj nadwozia, który nie wyklucza oceny, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewozu osób. W okolicznościach kontrolowanej sprawy zaktualizowała się konieczność zastosowania dalszej procedury klasyfikacyjnej pojazdu typu pickup, czyli obowiązek zastosowania kryterium klasyfikacyjnego określonego przez noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/1 z dnia 31 marca 2007 roku. W świetle powołanych zapisów pojazdy typu pickup należy klasyfikować do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli pojazd posiada więcej niż dwie osie. Dowód w postaci załącznika do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu ( znany organom podatkowym ), wskazywał, że rozstaw osi skrajnych spornego pojazdu wynosi 2,850 m. Zatem po uwzględnieniu tego dowodu stosunek długości podłogi skrzyni ładunkowej do długości rozstawu osi uzasadniał klasyfikację spornego pojazdu do kodu CN 8704. W tych okolicznościach, kierując się treścią wyników z badania technicznego pojazdu skarżący mógł mieć słuszne oczekiwania, że wewnątrzwspólnotowe nabycie spornego pojazdu nie wiązało się z powstaniem obowiązku w zakresie uiszczenia podatku akcyzowego. Ujawnienie rozbieżności, co do długości rozstawu osi skrajnych pomiędzy danymi producenta a danymi wynikającymi z pierwszego badania technicznego pojazdu na terytorium kraju aktualizowało obowiązek ustalenia przyczyn tych rozbieżności, a w szczególności, co najmniej ustalenia, że te rozbieżności nie mają źródła w cechach konstrukcyjnych pojazdu. W ocenie Sądu, przedstawiona w decyzji argumentacja nie pozwala rozstrzygnąć wątpliwości dotyczących rzeczywistych i konstrukcyjnych parametrów spornego pojazdu jedynie w oparciu o dowody zgromadzone w aktach podatkowych. Wskazać bowiem należy, że badanie techniczne spornego pojazdu zostało także przeprowadzone dla samochodu oznaczonego tym samym numerem VIN, a jednak wskazuje inny rozstaw osi skrajnych, przy czym, w świetle stanowiska organu, w pojeździe nie dokonywano żadnych zmian konstrukcyjnych (organ powołuje się w tym zakresie na stanowisko podatnika przedstawione w skardze). W okolicznościach kontrolowanej sprawy, długość rozstawu osi skrajnych spornego pojazdu, jest kwestią rozstrzygającą w zakresie powstania obowiązku podatkowego. Tymczasem w uzasadnieniu decyzji nie wskazano dowodów, którym organy podatkowe dały wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom te organy odmówiły wiarygodności – art. 210 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa. Jednocześnie akta administracyjne nie pozwalają przyjąć ustalenia, że brak wyjaśnienia przyczyn rozbieżności pomiędzy dowodami w postaci informacji producenta oraz wynikami pomiaru uprawnionego diagnosty, jest okolicznością nieistotną dla sprawy. W szczególności z akt sprawy nie wynika, aby organy przeprowadzały ustalenia w zakresie rzeczywistych parametrów pojazdu poprzez oględziny spornego samochodu, czy też poprzez dowód z opinii biegłego. Rozpoznając sprawę ponownie, organy będą miały na uwadze, że oparcie ustaleń faktycznych na podstawie informacji producenta pojazdu wymaga albo podważenia wiarygodności dowodu z badania technicznego pojazdu albo ustalenia rzeczywistych parametrów pojazdu.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 17 października 2013 r., nr [...] utrzymał ww. decyzję z dnia 21 sierpnia 2013 r w mocy.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 05.07.2011r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu marki NISSAN NAVARA, nr nadwozia (VIN) [...], rodz. silnika: wysokoprężny (diesel), poj. silnika 2.488 ccm, rok prod. 2006, od którego nie złożono deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie uiszczono należnego podatku akcyzowego. Sporny pojazd składał się z dwóch części (typu pickup), tj. zamkniętej czterodrzwiowej kabiny pasażerskiej przeznaczonej do przewozu 5 osób oraz zamkniętej części ładunkowej z tylnymi drzwiami. Pojazd ten w hiszpańskim dowodzie rejestracyjnym określony został jako samochód ciężarowy-skrzynia (CAMION CAJA), w krajowym zaświadczeniu o badaniu technicznym pojazdu i załączniku do niego określony został jako pojazd ciężarowy (terenowy). Na podstawie oględzin pojazdu przeprowadzonych w dniu 29.07.2013 r. stwierdzono, że pojazd marki Nissan Navara posiada dwie oddzielne przestrzenie: zamkniętą kabinę do przewozu osób i zakrytą powierzchnię do transportu towarów; pojazd posiada podwójną kabinę z 4 przeszklonymi drzwiami i oknem w ścianie za drugim rzędem siedzeń; stwierdzono 5 miejsc siedzących (2 fotele z przodu + 3-osobowa kanapa z tyłu) wraz z pasami bezpieczeństwa dla każdej osoby i 4 zagłówkami; tapicerka siedzeń przednich oraz tylnych jest taka sama. Siedzenia i pasy bezpieczeństwa osadzone są w oryginalnych punktach kotwienia. Wyposażenie wnętrza kabiny do przewozu osób: pojazd posiada jednolitą tapicerkę (w tym podsufitkę, boki i wykładzinę podłogową) w całym wnętrzu, elektrycznie sterowane szyby we wszystkich drzwiach, boczne oraz boczne górne uchwyty dla pasażerów przednich i tylnych siedzeń, oświetlenie dla pasażerów z przodu i z tyłu, podłokietnik między siedzeniami przednimi, opuszczony podłokietnik w tylnej kanapie, za przednim podłokietnikiem uchwyty na napoje dla pasażerów tylnej kanapy, radio CD, kierownica wielofunkcyjna, wbudowana nawigacja, manualna skrzynia biegów, klimatyzacja, alufelgi, szyberdach. Rozstaw osi pojazdu wynosił 3195 mm, natomiast długość wewnętrznej powierzchni do transportu towarów - 1470 mm wg pomiaru dokonanego przez funkcjonariuszy. Według danych przedstawiciela producenta firmy A, długość części ładunkowej ww. modelu wynosi 1511 mm, a długość rozstawu osi - 3200 mm.

Organ drugiej instancji wyjaśnił ponadto, że realizując wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14.03.2013r., sygn. akt III SA/Po 1258/12, organ I instancji przeprowadził postępowanie mające na celu wyjaśnienie rozbieżności pomiędzy parametrami technicznymi wskazanymi przez producenta a danymi wynikającymi z przeprowadzonego badania technicznego nr [...] z dnia 21.12.2007r. W trakcie tego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego zwrócił się dwukrotnie do Z. Z. - diagnosty, który przeprowadził ww. przegląd techniczny m.in. o udzielenie jednoznacznej odpowiedzi, czy podczas dokonywania przeglądu technicznego dokonano pomiaru rozstawu osi skrajnych samochodu Nissan Navara o numerze VIN [...] (zapis poz.23 zaświadczenia o badaniu technicznym), czy też dane te są wpisane z programu komputerowego. W odpowiedzi ( pismo z dnia 08.07.2013 r. ) Z. Z. poinformował, że korzystał z katalogu, który posiadał w tym czasie.

W związku z powyższym organ I instancji ustalił rzeczywiste parametry pojazdu w trakcie dokonanych dnia 29.07.2013r. oględzin pojazdu.:

• długość rozstawu osi pojazdu wyniosła 3195 mm;

• długość wewnętrznej powierzchni do transportu towarów 1470 mm.

W związku z powyższym organ stwierdził, że długość rozstawu osi pojazdu wskazana przez diagnostę w załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, a ustalona przez niego w oparciu o posiadany katalog, nie dotyczy pojazdu będącego przedmiotem niniejszego postępowania.

Odnośnie różnicy parametrów między wskazanymi przez producenta a ustalonymi w wyniku przeprowadzonych oględzin organ odwoławczy uznał, że niezależnie jaką długość skrzyni ładunkowej weźmie się pod uwagę, czy ustaloną w trakcie oględzin: 1470 mm, czy fabryczną 1511 mm to nie ma to wpływu na ustaloną proporcję, gdyż długość powierzchni ładunkowej w obu przypadkach jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu

• 50% rozstawu osi: 3195 mm : 2 = 1598 > dł. skrz. ład. 1470mm

• 50% rozstawu osi: 3200 mm : 2 = 1600 > dł. skrz. ład. 1511 mm,

a to wskazuje na klasyfikację przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8703.

Odnosząc się natomiast do zarzutu braku legalizacji miary wykorzystanej w trakcie oględzin pojazdu, Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu stwierdził, że parametry pojazdu potwierdzone przez producenta, jak i te ustalone w trakcie oględzin różnią się w sposób nieistotny, a zatem nie ma znaczenia dla ustalenia proporcji dwóch długości, czy użyty sprzęt pomiarowy posiadał atest czy nie (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13.12.2012r. o sygn. akt I SA/Wr 1204/12). Nie zasługuje również na uwzględnienie, zdaniem organu zarzut braku uprawnień diagnosty, rzeczoznawcy lub biegłego z dziedziny samochodowej wśród osób dokonujących pomiarów. Mając na uwadze przepis art.197 §1 Ordynacji podatkowej w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Przepis ten przewiduje możliwość (a nie obowiązek) powołania biegłego, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. W istocie, to uprawnienie organu podatkowego staje się obowiązkiem, gdy opinia biegłego jest niezbędna dla wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Niemniej, w niniejszej sprawie konieczność taka nie zachodziła. Nie są bowiem wymagane wiadomości specjalne dla dokonania prostego pomiaru, istotnego dla ustalenia proporcji, ale będącego tylko pewnym elementem stanu faktycznego.

Dokonując na podstawie powyższych ustaleń klasyfikacji taryfowej przedmiotowego pojazdu organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przewidzianego w ustawie o podatku akcyzowym pojęcia '"samochód osobowy" ustawodawca nie definiuje, jednak można je zrekonstruować na podstawie samej ustawy jak również aktów prawnych do których odsyła. W pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym jako towary akcyzowe wymieniono grupę wyrobów nazwaną "samochody osobowe" klasyfikowane w kodzie CN 8703, z uszczegółowieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym odwołuje się do kodu CN 8703 i zawiera sformułowanie podobne do użytego w opisie kodu 8703 Nomenklatury Scalonej. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura Scalona (CN) stanowi załącznik do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 z późn. zm.) i podlega corocznej publikacji w rozporządzeniach Komisji (WE) zmieniających Taryfę celną. W dniu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie (21.12.2007r.) obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych została uregulowana normatywie w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które są elementem załącznika I do rozporządzeń zamieniających Taryfę celną.

Pierwsza z reguł ORINS wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz - o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zakwalifikowanie zatem towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych, obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie (wykorzystanie) towaru, którego nie da się z góry przewidzieć, w zależności od uznania ostatecznego nabywcy. Do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

Brzmienie pozycji 8703 - Pojazdy samochodowe i pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób ( inne niż objęte pozycją 8702 ) jak i brzmienie pozycji 8704 – Pojazdy mechaniczne do transportu towarów, wskazują, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych jest ich przeznaczenie. Wskazane brzmienie pozycji 8703, jaki i pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej wskazuje, że przedmiotowy pojazd Nissan Navara od strony technicznej (typ nadwozia pickup, który tworzą dwie oddzielne przestrzenie - zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów) wypełnia definicję obu pozycji i w związku z tym głównym kryterium klasyfikacji przedmiotowego pojazdu w nomenklaturze CN będzie jego zasadnicze przeznaczenie (osobowe bądź towarowe) ustalane na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdu.

W sprawie nie jest sporne, że samochód NISSAN NAVARA nabyty przez skarżącego służyć może zarówno do przewozu towarów jak i osób. O tym, którą funkcję uznać za przeważającą z punktu widzenia przeznaczenia pojazdu musiały zdecydować organy celne, stosując się do obowiązujących w tej mierze reguł. Organ podkreślił, że w związku z tym, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), jak również w związku z zasadą autonomii prawa podatkowego, dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu, jako istotne z punktu widzenia jego stanu technicznego, jako warunków dopuszczenia go do ruchu i rejestracji nie rodzi żadnych podatkowoprawnych konsekwencji, albowiem te wiązać należy tylko i wyłącznie, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, z klasyfikacją taryfową. Dane w postaci dowodu rejestracyjnego, protokołu badań technicznych itd. nie są wiążące przy ustalaniu klasyfikacji celnej spornego towaru, gdyż decydujące w tym zakresie są wyłącznie przepisy z zakresu prawa celnego ( Taryfa celna, Noty Wyjaśniające i inne uregulowania prawne ) - (por. wyrok WSA w Olsztynie z 10 czerwca 2009 r., I SA/Ol 133/09, lex nr 511580, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 30 czerwca 2011r. o sygn. akt I SA/Ol 383/11, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 04.11.2011r. o sygn. III SA/Po 528/11, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 16.02.2012r. o sygn. I SA/Sz 977/11, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 04.04.2012r. o sygn. I SA/Wr 32/12 - publ. www.orzeczenia.nsa.gov.plj.

Nie ma zatem znaczenia kwalifikacja pojazdu jako ciężarowego wynikająca z hiszpańskiego dowodu rejestracyjnego oraz karty pojazdu. Również ewentualne świadectwo homologacji, które określa pojazd jako ciężarowy, czy rejestracja jako samochodu ciężarowego w krajowym systemie komunikacyjnym nie przesądzają o klasyfikacji taryfowej do kodu CN 8704. Nawiązując do zarzutu strony, iż ciężarowy charakter spornego pojazdu wynika z homologacji, hiszpańskiego dowodu rejestracyjnego i pisma przedstawiciela producenta firmy A Centrum Obsługi Klienta organ wyjaśnił, że świadectwo homologacji, które nawiązuje do podziału na pojazdy ciężarowe i osobowe nie może stanowić dokumentu przesądzającego przy dokonywaniu kwalifikacji pojazdu do określonego kodu CN. Dokument ten oczywiście może i powinien - jako jeden z dowodów - być brany pod uwagę przy dokonywaniu klasyfikacji, ale z pewnością nie ma rozstrzygającego znaczenia tym bardziej, że będzie to homologacja z góry określona typu N1 z uwagi na skrzyniowy rodzaj nadwozia.

Z uwagi na to, na podstawie zebranego materiału dowodowego ( oględziny, wyceny nr [...] systemu EurotaxGlass ) organ odwoławczy wskazał, że stwierdzone cechy pojazdu świadczą o tym, że zasadniczym przeznaczeniem samochodu jest przewóz osób co pozwala zaklasyfikować pojazd do pozycji CN 8703, a ocena parametrów technicznych, dotyczących proporcji między rozstawem osi a wewnętrzną długością skrzyni ładunkowej wyklucza możliwość zaliczenia przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8704.

W zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił również, że do wykładni zakresu pozycji taryfowych przyczyniają się Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów ("Explanatory Notes"), wydane i uaktualnione przez Światową Organizację Celną w Brukseli (World Customs Organization - ustanowioną w 1952 r. jako Rada Współpracy Celnej). Polska wersja językowa Not do HS (wersja 2002) została opublikowana w formie obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej w Monitorze Polskim (M.P. Nr 86, poz. 880). Aktualna wersja Not do HS znajduje się w Systemie ISZTAR tj. przeglądarce Taryfowej utrzymywanej w ramach Informacyjnego Systemu Zintegrowanej Taryfy Celnej (http://isztar.mf.gov.pl:7080/taryfa celna /web/main PL).

Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) (inaczej wyjaśnienia do Taryfy Celnej) można potraktować jako część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN). Zgodnie z treścią Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego określenie "samochody osobowo-towarowe" w pozycji 8703 oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą) których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Zaś klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy przeznaczone są głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, które na ogół mają masę brutto pojazdu mniejszą niż 5 ton i które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów.. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup).

Do jednolitej interpretacji klasyfikacyjnej przyczyniają się także:

Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) Wspólnot Europejskich, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Organ przedstawił w zaskarżonej decyzji istotne z punktu widzenia powyższych regulacji cechy konstrukcyjne pojazdu samochodowego ( dla samochodów osobowych i ciężarowych ), pozwalające określić jego zasadnicze przeznaczenie i ocenił przedmiotowy samochód z punktu widzenia tych cech ( str.5-9 ), na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, posługując się dokonanymi ustaleniami. Stwierdził, że stwierdzone cechy pojazdu podatnika świadczą o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Możliwość przewożenia towarów jest funkcją dodatkową, uzupełniającą funkcję podstawową. W decyzji wskazano ponadto na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości stanowią z dnia 6 grudnia 2007 r., C- 486 /06, w którym stwierdzono, że pojazdy o bogatym wyposażeniu wnętrza, które z reguły przypisywane jest samochodom osobowym, winny być klasyfikowane na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech do pozycji 8703. Wyposażenie kabiny pasażerskiej przedmiotowego samochodu – w szczególności obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy wskazuję, że jest on przeznaczony zasadniczo do przewozu osób i pojazd ten powinien być klasyfikowany do kodu 8703.

Organ wskazał w decyzji na kilka Wiążących Informacji Taryfowych (WIT), o których mowa w art. 12 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny - do których odwołuje się art. 7b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009, poz. 11 ze zm.) i stwierdził, że stanowią one kolejny argument przemawiający za klasyfikacją tego typu pojazdów do grupy pojazdów samochodowych zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób.

W kwestii powoływanego przez stronę kryterium ładowności, które jej zdaniem powinno mieć znaczenie przy klasyfikacji pojazdu organ wyjaśnił, kryterium ładowności nie ma rozstrzygającego znaczenia dla klasyfikacji taryfowej pojazdu. Kryterium to było brane pod uwagę w opiniach klasyfikacyjnych dotyczących podpozycji HS 8703.23, 8704.21 i 8704.31, przyjętych na 23 sesji Komitetu HS w 1999 r. Opinie te nie mają mocy wiążącej, choć niewątpliwie również mogą stanowić wskazówkę interpretacyjną w zakresie klasyfikacji taryfowej. Jednakże, jak stwierdził Trybunał (ETS) w przywołanym wcześniej wyroku C-486/06, okoliczność, że zgodnie z opinią klasyfikacyjną do HS dotyczącą podpozycji 8704.21 i 8704.31 takie pickupy, jakie w nich opisano, klasyfikuje się w pozycji 8704, nie dostarcza decydujących wskazówek do klasyfikacji pojazdów będących przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem .

Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu zauważył, że kwota należnego podatku akcyzowego wraz z odsetkami pobrana w związku z decyzją Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia 26.07.2011r. utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu nr [...] z dnia 11.10.2012r. nie została Stronie zwrócona w związku z art.77 §3 i §4 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z § 4 przywołanego przepisu w przypadku niewydania decyzji w terminie, o którym mowa w §3 (tj. w terminie 3 miesięcy), nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. W niniejszej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia 21.08.2013r. wydana została w terminie krótszym niż trzy miesiące dlatego nie znalazł zastosowania przepis art.77 §4 ustawy Ordynacja podatkowa. W tej sytuacji pobrana kwota zostanie przeksięgowana na poczet należności określonych w powyższej decyzji organu I instancji.

W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania – art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez ich niezastosowanie, a także dowolność w ocenie zebranego materiału dowodowego. Ponadto wniosła o przeprowadzenie przez Sąd uzupełniającego dowodu z dokumentów w postaci:

• zdjęć na okoliczność dokonywania pomiaru pojazdu przez pracowników Urzędu Celnego, braku legalizacji miary pomiarowej braku uprawnień diagnosty, rzeczoznawcy lub biegłego z dziedziny samochodowej,

• przyjęcia do klasyfikacji pikapów Decyzji Komitetu Zharmonizowanego podjętymi w 1998r. HS/System zharmonizowany/,

• pisma Ministerstwa Finansów Departament Polityki Celnej nr PC-ST-8640/48/EG/2007/2400 z dnia 20.08.2007r.,

• zaświadczenia o wpisie do działalności gospodarczej z dnia 05.11.2009r.,

• pisma Autoryzowanego Dealera spółki B,

• pisma mailowego Centrum Obsługi Klienta Nissan z dnia 24 maja 2011r.

W uzasadnieniu skargi podała, że objęty decyzją pojazd Nissan Navara jest to pojazd wyprodukowany jako ciężarowy (kategoria N1) i nie występuje w wersji samochodu osobowego. Potwierdzeniem tego faktu jest informacja Nissan Navara autoryzowany daeler spółka B, że Nissan Navara zawsze był autem ciężarowym oraz pismo mailowe od Centrum Obsługi Nissan w Polsce, że Nissan Navara nr VIN [...] został wyprodukowany jako samochód ciężarowy (kategoria N1). Ponadto pojazd posiada homologację potwierdzającą, że jest to pojazd ciężarowy i został zarejestrowany jako ciężarowy (skrzynia) z przeznaczeniem (zgodnie z badaniem technicznym) do przewozu towarów. Dyrektor Izby Celnej nie poddał analizie przedmiotowej homologacji ani dowodu rejestracyjnego. Parametry pojazdu określone w homologacji potwierdzone w dowodzie rejestracyjnym - hiszpańskim oraz zaświadczeniu z badania technicznego w sposób konkretny określają pojazd Nissan Navara jako samochód ciężarowy, skrzynia do przewozu towarów, maksymalna ładowność 880 kg, przegroda oddzielająca część ładunkową od części do przewozu osób. Posługiwanie się przez organ kryterium bogatego wyposażenia wnętrza pojazdu celem sklasyfikowania go jako samochodu osobowego jest daleko posuniętym archaizmem odstającym od współczesnych standardów wyposażenia w samochodach ciężarowych. Uprawniony diagnosta stacji kontroli pojazdów wykonał dla przedmiotowego pojazdu badanie techniczne, określone w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia 21.12.2007 r. wraz z dokumentem identyfikacyjnym. W pkt. 23 dokumentu identyfikacyjnego uprawniony diagnosta określił rozstaw osi skrajnych 2.850 (m). Organ podatkowy wówczas nie przeprowadził w obecności specjalisty pomiarów z natury na spornym pojeździe. Skoro tego nie uczynił to inne specjalistyczne badanie takie jak zaświadczenie z przeprowadzonego badania technicznego w sposób jednoznaczny określiło sporny rozstaw osi skrajnych 2,850 (m). a nie jak wskazuje organ 3,2 (m). Natomiast wewnętrzna długość przestrzeni ładunkowej wynosiła zgodnie z informacją od producenta 1511 cm, czyli pojazd marki Nissan Navara o nr nadwozia [...] spełniał wymagane dane (długość skrzyni ładunkowej w stosunku do 50% rozstawu osi). Zakupu przedmiotowego samochodu ciężarowego strona dokonała na potrzeby firmy i wykorzystuje go do przewozu ładunków, to jest do przewozu sprzętu i części samochodowych, bo taką właśnie działalność – handel pojazdami i częściami prowadzi firma. Obowiązkiem organu jest również wyjaśnienie, z jakich powodów kryterium stosunku długości podłogi do przewozu ładunków do odległości pomiędzy osiami pojazdu uznał za dominujące, a to w aspekcie powołanego pisma Ministerstwa Finansów Departament Polityki Celnej z dnia 20 sierpnia 2007 r., w którym wyjaśniono, że kryterium rozstrzygającym o zastosowaniu klasyfikacji taryfowej będzie budowa nadwozia pojazdu, a ponadto – w przypadku pojazdów typu pickup – proporcja ładowności przypadająca na część pasażerską i towarową. Również zgodnie z Decyzjami Komitetu Zharmonizowanego podjętymi w 1998 r. za główne kryterium określające prawidłową klasyfikację samochodów pickup uznano ich ładowność, a nie długość skrzyni ładunkowej. Ponadto skarżący zarzucił, że organ podatkowy dokonał pomiarów w spornym pojeździe w warunkach ulicznych, nie w specjalistycznej stacji kontroli pojazdów. Pojazd stał na nierównym terenie, w wodzie gdyż padał wówczas deszcz. Na tę okoliczność strona przedstawiła zdjęcia z dokonywanych pomiarów. Strona zakwestionowała także brak legalizacji miary, brak uprawnień diagnosty, rzeczoznawcy lub biegłego z dziedziny samochodowej wśród osób dokonujących pomiarów. Osoba dokonująca pomiaru i sporządzająca protokół potwierdziła brak legalizacji i powyższych uprawnień osób. Stosownej adnotacji dokonano w protokole oględzin. Zdaniem skarżącego postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone wyjątkowo niestarannie, z naruszeniem wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżący podniósł, że nie mają znaczenia dla oceny prawnej stanu faktycznego sprawy powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Wiążące informacje taryfowe, wyroki ETS, a w sprawie nie powinna być zastosowana ustawa o podatku akcyzowym z 2008 r., skoro czynność podlegająca opodatkowaniu została dokonana w 2007 r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

W sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. ), zwanej dalej u.p.a., w zw. z art. 154 ust.1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. z 2004 r., Nr 87, poz. 825 ze zm. ) i obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej ( M.P. Nr 86, poz. 880 ) bowiem zarówno zakup pojazdu jak i powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu Nissan Navara miało miejsce w dniu 21 grudnia 2007 roku i te przepisy były podstawą orzekania organów podatkowych obu instancji co wprost wynika z treści decyzji. Na te przepisy wskazał również Sąd w wyroku z dnia 14 marca 2013 r. ( III SA/Po 1258/12 ). Zarzut skarżącego, że organ nie powinien był stosować przepisów ustawy z 6 grudnia 2008 r. jest zatem niezrozumiały. Organ bowiem zgodnie z przepisem przejściowym, tj. art. 154 ust.1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) zastosował w sprawie poprzednią ustawę. Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.a. z 2004 r., opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe (pkt 5). W myśl art. 80 ust. 1 ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów – zgodnie z art. 80 ust. 2 ustawy – są: podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju (pkt 1); importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 2). Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów – stosownie do art. 80 ust. 3 ustawy – powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (pkt 3). Według poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, do którego odsyła art. 2 pkt 1 ustawy, wyrobami podlegającymi akcyzie są samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN, tj. jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Trafnie zatem wskazywały organy obu instancji, że przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym mają zastosowanie w sprawach dotyczących podatku akcyzowego jedynie dla ustalenia, czy dany pojazd został zarejestrowany na terenie kraju, natomiast klasyfikacja towaru do odpowiedniego kodu taryfy celnej odbywa się na podstawie przepisów prawa celnego. Powyższe wynika dodatkowo z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, stosownie do którego do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Pozycja 8703, zgodnie z jej brzmieniem, obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 i treści pozycji 59 załącznika nr 1 do ww. ustawy o podatku akcyzowym wynika zatem, iż obejmują one szerszy zakres pojazdów niż tylko samochody osobowe, włączając samochody osobowo – towarowe, zatem również takie którymi można przewozić towary. O klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Organy obu instancji prawidłowo przyjęły przy tym, stosując się do wskazań wynikających z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których tym samym – wbrew zarzutom skargi, organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według powyższych wyjaśnień w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W rozpoznawanej sprawie ustalenie, że przewóz osób jest zasadniczym przeznaczeniem nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu Nissan Navara, poprzedzone zostało zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Ustalenia te wynikały w szczególności z oględzin pojazdu, dokumentacji fotograficznej, danych z sytemu wyceny pojazdu EurotaxGlass’s oraz badania technicznego. Organ podatkowy wnikliwie przeanalizował wszystkie zebrane w sprawie dowody, zarówno te pochodzące sprzed daty powstania obowiązku podatkowego ( 21.12.2007 r. ) jak i dowody późniejsze. Wiązało się to z brakiem dowodów pochodzących ściśle z dnia powstania obowiązku podatkowego. Ustalono, że pojazd posiada dwie oddzielne przestrzenie: zamkniętą kabinę do przewozu osób i zakrytą powierzchnię do transportu towarów; pojazd posiada podwójną kabinę z 4 przeszklonymi drzwiami i oknem w ścianie za drugim rzędem siedzeń; stwierdzono 5 miejsc siedzących (2 fotele z przodu + 3-osobowa kanapa z tyłu) wraz z pasami bezpieczeństwa dla każdej osoby i 4 zagłówkami; tapicerka siedzeń przednich oraz tylnych jest taka sama. Siedzenia i pasy bezpieczeństwa osadzone są w oryginalnych punktach kotwienia. Wyposażenie wnętrza kabiny do przewozu osób: pojazd posiada jednolitą tapicerkę (w tym podsufitkę, boki i wykładzinę podłogową) w całym wnętrzu, elektrycznie sterowane szyby we wszystkich drzwiach, boczne oraz boczne górne uchwyty dla pasażerów przednich i tylnych siedzeń, oświetlenie dla pasażerów z przodu i z tyłu, podłokietnik między siedzeniami przednimi, opuszczony podłokietnik w tylnej kanapie, za przednim podłokietnikiem uchwyty na napoje dla pasażerów tylnej kanapy, radio CD, kierownica wielofunkcyjna, wbudowana nawigacja, manualna skrzynia biegów, klimatyzacja, alufelgi, szyberdach. Mając na uwadze powyższe organy prawidłowo przyjęły, że konstrukcja spornego samochodu jest typowa dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. W szczególności obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy jest cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, co uzasadnia klasyfikację spornego pojazdu do kodu CN 8703 (wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 roku, sprawa C-486). ( zob. str. 10 i 11dec.II )

Konsekwencje prawnopodatkowe w przypadku pojazdów samochodowych należy wiązać wyłącznie z klasyfikacją taryfową a nie z przepisami o ruchu drogowym oraz przepisami regulującymi warunki techniczne jakie powinny spełniać pojazdy aby zostać dopuszczone do ruchu. W związku z tym dla naliczenia akcyzy na samochody osobowe istotna jest ich prawidłowa klasyfikacja taryfowa a nie świadectwo homologacji wydane na podstawie przepisów o ruchu drogowym. W kwestii tej wypowiedział się Sąd w omówionym wyżej wyroku z dnia 14 marca 2013 r., stwierdzając jednoznacznie, że nie podziela stanowiska zaprezentowanego w skardze, iż możliwość sklasyfikowania spornego pojazdu do kodu CN 8703 zostaje wykluczona przez przedstawioną homologację ciężarową spornego pojazdu (N1), czy też treść zapisów w dowodach rejestracyjnych.

Istotne w sprawie jest również to, że organy podatkowe ( celne ) rozstrzygały tę samą sprawę w ponownym postępowaniu po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Po 1258/12 ich poprzednich decyzji – z dnia 26 lipca 2011 r. i z dnia 11 października 2012 r. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012 poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Z przepisu tego wynika zasada związania oceną prawną sądu i organów orzekających w tej sprawie w przyszłości ( po uchyleniu ich rozstrzygnięć ). We wskazanym wyroku z dnia 14 marca 2013 r. Sąd stwierdził, między innymi, że ogólny wygląd i cechy przedmiotowego samochodu świadczą o tym, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób co uzasadnia klasyfikację pojazdu do kodu CN 8703 jako samochodu osobowego. Sąd nie podzielił stanowiska zaprezentowanego w skardze, że możliwość sklasyfikowania spornego pojazdu do kodu CN 8703 zostaje wykluczona przez przedstawioną homologację ciężarową spornego pojazdu (N1), czy też treść zapisów w dowodach rejestracyjnych. W tym zakresie za prawidłowe w całości uznał stanowisko organów podatkowych. Ponieważ jest to samochód typu pick-up, który służy również do przewozu towarów to w procedurze klasyfikacji taryfowej powinno być zastosowane ponadto dodatkowe kryterium wskazane w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/1 z dnia 31 marca 2007 roku, zgodnie z którym pojazdy typu pick-up należy klasyfikować jednak do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli pojazd posiada więcej niż dwie osie. Ponieważ parametry te nie zostały ustalone w postępowaniu podatkowym w sposób jednoznaczny Sąd uchylił decyzje organów obu instancji i wskazał na konieczność uzupełnienia postępowania administracyjnego w tym zakresie.

Powyższe oznacza, że przez Sąd w wyroku z dnia 14 marca 2013 r. została wyrażona ocena co do tego, że przedmiotowy samochód jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co uzasadnia jego klasyfikację do kodu CN 8703 jako samochodu osobowego. Ewentualnie możliwe jest zaklasyfikowanie go do pozycji 8704 na podstawie dodatkowego kryterium wskazanego w wymienionej przez Sąd Nocie po uzupełnieniu postepowania dowodowego. Ocena ta i wskazania co do dalszego postępowania wiązała nie tylko organy administracyjne ale również wiąże Sąd rozpoznający obecną skargę. Oznacza to, że obecnie obowiązkiem Sądu jest kontrola wykonania przez organ zaleceń zawartych w wyroku co do uzupełnienia postępowania dowodowego. W ocenie Sądu te zalecenia zostały wykonane przez organ podatkowy w sposób prawidłowy i usunęły wątpliwości co do parametrów technicznych istotnych przy zastosowaniu kryterium wskazanego w Nocie Wyjaśniającej do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/1 z dnia 31 marca 2007 r. Z zebranego w sprawie materiału wynika, że podany w załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 21.12.2007 r. rozstaw osi skrajnych przedmiotowego samochodu, wynoszący 2,850 m, nie został ustalony przez diagnostę w drodze pomiaru lecz posłużył się on katalogiem, jakim wówczas dysponował. Okoliczność ta wynika z jednoznacznego oświadczenia diagnosty, Z. Z. ( k. 86 aa ). W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały w tej sytuacji, że wielkość rozstawu osi podana w ww załączniku do zaświadczenia jest niewiarygodna i dotyczy innego samochodu. Za miarodajne należy natomiast uznać pomiary ustalone podczas oględzin pojazdu dokonanych w dniu 29 lipca 2013 r. przez funkcjonariuszy celnych, z których wynika, że długość rozstawu osi pojazdu wynosiła 3195 mm a długość wewnętrznej powierzchni do transportu towarów - 1470 mm. Te parametry pojazdu są zbliżone do parametrów potwierdzonych przez producenta i co istotne ( na co trafnie wskazano w decyzji ), niezależnie od tego, którą długość skrzyni ładunkowej weźmie się pod uwagę - ustaloną w trakcie oględzin: 1470 mm, czy też fabryczną - 1511 mm, to nie ma to wpływu na ustaloną proporcję, gdyż długość powierzchni ładunkowej w obu przypadkach jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu ( 50% rozstawu osi: 3195 mm : 2 = 1598 > długość skrzyni ładunkowej – 1470 mm; 50% rozstawu osi: 3200 mm : 2 = 1600 > długość skrzyni ładunkowej 1511 mm ). Przeprowadzenie pomiarów polegających na zmierzeniu rozstawu osi skrajnych przedmiotowego samochodu i długości jego skrzyni ładunkowej nie wymagało w ocenie Sądu obecności specjalisty ze względu choćby na prostotę tej czynności, do przeprowadzenia której nie są potrzebne wiadomości specjalne. Drobne różnice w pomiarach w stosunku do parametrów określonych przez producenta nie mają żadnego wpływu na uzyskany wynik z obliczenia proporcji wynikających z pomiaru dokonanego przez funkcjonariuszy celnych i z danych producenta, na co trafnie wskazuje decyzja.

Reasumując należało uznać, że organy podatkowe uzupełniły zgodnie ze wskazaniami Sądu zawartymi w wyroku z dnia 14 marca 2013 r. postępowanie dowodowe w zakresie określenia parametrów technicznych samochodu objętego postepowaniem podatkowym, wskazanych w Nocie wyjaśniającej Komisji Europejskiej do Nomenklatury Scalonej Wspólnoty Europejskiej opublikowanej w dniu 31 marca 2007 r.– Dziennik Urzędowy UE nr 2007/C74/1, wprowadzającej zmiany w opisie pozycji 8703. Zgodnie z tą zmianą pozycja 8703 - Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary.

1. Typu pickup:

Tego typu pojazd posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów.

Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Uzyskany w postępowaniu wynik - ustalona proporcja - nie pozwala zaklasyfikować przedmiotowego pojazdu do pozycji 8704, gdyż długość powierzchni ładunkowej jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu. Organy podatkowe prawidłowo zatem zastosowały powyższe kryterium do określenia właściwego kodu taryfy celnej, stwierdzając że przedmiotowy pojazd winien być klasyfikowany do pozycji 8703.

Podkreślić należy, że klasyfikacja taryfowa w oparciu o Noty wyjaśniające jest dalszym elementem procedury klasyfikacyjnej a w pierwszej kolejności istotne jest brzmienie pozycji taryfowej, które odwołuje się do zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego (do przewozu osób bądź towarów). To zasadnicze przeznaczenie ustalane jest według obiektywnych właściwości i cech towaru, w tym m. in. opisanych w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Natomiast ustalenie w ten sposób zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób uprawnia do dalszej procedury kwalifikacyjnej w oparciu o Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, które w dalszej kolejności również przyczyniają się do interpretacji zakresu pozycji taryfowych. Zawierają one dodatkowe cechy pozwalające na zakwalifikowanie towaru do określonej pozycji taryfowej. Nie zastępują one jednak Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, lecz powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi, co wynika z samej Przedmowy do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich. Noty te nie są bowiem prawnie wiążące, co wielokrotnie podkreślał ETS w swoich orzeczeniach (m. in. w sprawie o sygn. C-400/05).

Nie ma natomiast racji skarżący twierdząc, że przy klasyfikacji taryfowej spornego pojazdu należało uwzględnić kryterium "ładowności". Należy wyjaśnić, że kryterium to było brane pod uwagę w opiniach klasyfikacyjnych dotyczących podpozycji HS 8703.23, 8704.21 i 8704.31, przyjętych na 23 sesji Komitetu HS w 1999 r. Opinie te nie mają mocy wiążącej, choć niewątpliwie również mogą stanowić wskazówkę interpretacyjną w zakresie klasyfikacji taryfowej. Jednakże, jak stwierdził Trybunał w powoływanym przez skarżącego wyroku C-486/06, okoliczność, że zgodnie z opinią klasyfikacyjną do HS dotyczącą podpozycji 8704.21 i 8704.31 takie pickupy, jakie w nich opisano klasyfikuje się w pozycji 8704, nie dostarcza decydujących wskazówek do klasyfikacji pojazdów będących przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym, ponieważ bezsporny jest fakt, że pickupy można klasyfikować albo w pozycji CN 8703, albo w pozycji CN 8704, w zależności od ich własnych cech, co zresztą potwierdza opinia klasyfikacyjna do HS dotycząca podpozycji 8703.23, zaliczająca pickupy do pozycji 8703. Dla prawidłowej klasyfikacji, jak wskazał Trybunał i co wykazano w powyższych rozważaniach w niniejszej sprawie, istotne są bowiem ogólne cechy i wygląd pojazdów, w tym w szczególności cechy pojazdów wymienione w Notach wyjaśniających do HS, które w przedmiotowej sprawie zostały dostatecznie ustalone i przeanalizowane z punktu widzenia klasyfikacji samochodu do odpowiedniego kodu CN. Ładowność pojazdu mogła być zatem brana pod uwagę jedynie jako jedna z wielu dodatkowych cech pojazdu, niewymienionych w Notach wyjaśniających do HS, przy czym jak słusznie przyjęły organy nie mogła mieć ona znaczenia rozstrzygającego. W sytuacji, gdy wskazany wyżej ogół cech pojazdu świadczył o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu osób, oceny tej nie mogła zmienić kwestia jego ładowności. Opinia Ministerstwa Finansów z dnia 20.08.2007 r. powołana przez skarżącego nie stanowi źródła prawa, nie może więc być podstawą rozstrzygnięcia sprawy przez sąd. Ponadto Nota zawierająca kryterium proporcji maksymalnej wewnętrznej długości podłogi do transportu towarów do długości rozstawu osi winna mieć pierwszeństwo przed kryterium ładowności z uwagi na to, że jest późniejsza.

Rację ma skarżący, że powołane w sprawie przez organ WIT-y nie są wiążące w niniejszej sprawie, ponieważ nie zostały wydane w stosunku do skarżącego i nie dotyczą nabytego przez niego wewnątrzwspólnotowo samochodu, będącego przedmiotem niniejszego postępowania. Organ wskazał je tylko przykładowo dla wzmocnienia swojej argumentacji i zauważyć należy, że jednak wskazują one na dominujący w odniesieniu do tego rodzaju samochodu kierunek wykładni Taryfy celnej, co nie pozostaje bez znaczenia z punktu widzenia zasady dążenia do jednolitej interpretacji Wspólnotowej Taryfy Celnej.

Na uwzględnienie nie zasługiwały również wnioski dowodowe zawarte w skardze. Należy wyjaśnić, że przed sądem administracyjnym zasadniczo nie jest prowadzone postępowanie dowodowe. Stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może przeprowadzić wyłącznie dowody uzupełniające z dokumentów i tylko wówczas, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Tego rodzaju wyjątkowe okoliczności, uzasadniające przeprowadzenie dowodu z dokumentów przez sąd administracyjny, nie zachodziły natomiast w niniejszej sprawie. Ponadto przedłożone pisma nie mają waloru dokumentów, są to niepotwierdzone co do zgodności z oryginałem kserokopie lub wydruki faksu Niektóre z przedłożonych przez skarżącego pism znajdują się w aktach administracyjnych ( faktura zakupu, k.5 i 8 aa, pismo dealera spółki B, k.26 aa ) i okoliczności z nich wynikające były przedmiotem analizy organów podatkowych.

W świetle powyższych rozważań Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Tym samym skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).