Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 474/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz z inną osobą oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. orzekł o odpowiedzialności M. K. (dalej: "Skarżący") byłego członka zarządu E. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") solidarnie ze Spółką oraz P. K. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r., grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. w łącznej kwocie 1 634 212 zł oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych, obliczone na dzień wydania decyzji, w łącznej kwocie 280 965 zł i koszty egzekucyjne w łącznej kwocie 109 025,60 zł oraz orzekł o odpowiedzialności Skarżącego byłego członka zarządu E. Sp. z o.o. solidarnie ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. i marzec 2014 r. w łącznej kwocie 202 413 zł oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych, obliczone na dzień wydania decyzji, w łącznej kwocie 31 307 zł i koszty egzekucyjne w łącznej kwocie 13 294,30 zł.

Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie zarzucając organowi naruszenie:

- art. 207 § 1 w związku z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej: "O.p.") przez wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej w sytuacji braku przesłanek do jej wydania;

- art. 116 § 1 pkt a) O.p. przez brak zastosowania wymienionego przepisu w sytuacji obligującej organ do jego zastosowania;

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania kontrolnego niezgodnie z przepisami prawa i w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 O.p. przez brak podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a przez to przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez podanie w ww. decyzji sprzecznych okoliczności dla ustalenia stanu faktycznego, będącego przedmiotem oceny prawnej w zakresie wydanej decyzji;

- art. 210 § 4 O.p. przez brak podania w ww. decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Skarżący w piśmie z 27 sierpnia 2018 r. podtrzymał wszystkie zarzuty zawarte w odwołaniu. Ponownie podniósł zarzut nieprawidłowego ustalenia przez organ podatkowy właściwego czasu do złożenia wniosku o upadłość spółki oraz wskazał, że na dzień złożenia wniosku o upadłość Spółka posiadała majątek.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") z dnia [...] grudnia 2018 r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS.

W ocenie DIAS formalny wymóg umożliwiający wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej został zachowany i zasadnym stało się rozpatrzenie sprawy pod kątem przesłanek wynikających z art. 116 § 1 i § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

DIAS odnosząc się do przesłanki odpowiedzialności członka zarządu wynikającej z art. 116 § 1 O.p. czyli bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki podał, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie wystawionych tytułów ustalono, iż Spółka nie prowadzi działalności, jak też nie zajmuje pomieszczeń oraz nie posiada majątku pod obecnym adresem wskazanym jako siedziba Spółki. Adres wskazany jako siedziba jest faktycznie adresem wirtualnego biura adresowego prowadzonego przez S. Sp. z o.o.

DIAS wskazał, że organ egzekucyjny w dniu 6 września 2017 r. wystosował zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych do: [...]S.A., Bank [...]S.A., [...]Bank [...]S.A., Bank [...]S.A. i [...] Bank [...]S.A. W odpowiedzi [...]S.A., Bank [...]S.A., [...]Bank [...]S.A., Bank [...]S.A poinformowały, że nie prowadzą rachunku bankowego dla ww. Spółki. [...] Bank S.A. potwierdził skuteczne zajęcie rachunku bankowego dłużnika. W pismach kierowanych do organu egzekucyjnego, [...] Bank S.A. poinformował o przeszkodach w realizacji zajęć z uwagi na brak środków pieniężnych na zaspokojenie należności wynikającej z zajęcia. Brak nieruchomości oraz pojazdów należących do spółki według DIAS potwierdziły informacje z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców.

DIAS podniósł, że pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny w. czynności egzekucyjnych oraz czynności zmierzających do pozyskania informacji o majątku zobowiązanej Spółki, a w rezultacie do wyegzekwowania zaległości, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do realizacji obowiązku objętego tytułami wykonawczymi. Wszczęte w stosunku do Spółki postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do wyegzekwowania należności przypadających na rzecz wierzyciela.

Mając na uwadze powyższe DIAS stwierdził, że egzekucja okazała się bezskuteczna.

Zdaniem DIAS okoliczność, iż Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług potwierdzają: akta rejestrowe Spółki prowadzone przez Sąd Rejonowy dla [...]w W., [...]Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego oraz odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców KRS nr[...]. DIAS ustalił, że zarząd spółki był dwuosobowy. Funkcję prezesa zarządu Spółki pełnił P. K., zaś funkcję zastępcy prezesa pełnił Skarżący.

Powyższe ustalenia w ocenie DIAS potwierdza dowód w postaci umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia [...] lipca 2011 r, rep. A[...]. DIAS podniósł, że uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 14 marca 2014 r. Skarżący został odwołany z funkcji wiceprezesa zarządu i powołany na funkcję prezesa zarządu z dniem 14 marca 2014 r. Uchwałą nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 29 grudnia 2016 r. Skarżący został odwołany z funkcji prezesa zarządu Spółki.

Na podstawie powyższego DIAS uznał, że wypełniona została przesłanka wyrażona w art. 116 § 2 O.p.

DIAS przechodząc do przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p., umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki zaznaczył, że Spółka nie wykonywała swoich zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa, na dzień wydania zaskarżonej decyzji posiadała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r. oraz styczeń, luty i marzec 2014 r. w łącznej kwocie 1 836 625 zł, potwierdzone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] grudnia 2016 r., których termin płatności przypadał odpowiednio na dzień: 27 grudnia 2013 r., 27 stycznia 2014 r., 25 lutego 2014 r., 25 marca 2014 r., 25 kwietnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił, że Spółka w badanym okresie uczestniczyła w łańcuchu transakcji "karuzeli podatkowej" mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze najwcześniejsze nieuregulowane zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r., którego termin płatności przypadał w dniu 27 grudnia 2013 r., w ocenie DIAS styczeń 2014 r. był momentem, w którym Spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2003 r., nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: "P.u.n") i rozpoczął swój bieg 14-dniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości.

DIAS stwierdził, że wystąpiła pierwsza przesłanka niewypłacalności rozumiana jako nieregulowanie wymaganych zobowiązań.

Mając na uwadze art. 11 ust. 2 P.u.n. organy zbadały bilanse finansowe Spółki za lata poprzedzające rok, w którym upłynął termin płatności z tytułu podatku od towarów i usług.

Na podstawie akt rejestrowych Spółki DIAS wskazał, że Spółka złożyła sprawozdania finansowe za okres od 2011 r. do 2015 r. Z ustaleń DIAS wynika, że: na dzień 31 grudnia 2011 r. wartość majątku Spółki przekraczała wysokość ciążących na niej zobowiązań i wynosiła 5000 zł, na dzień 31 grudnia 2012 r. wartość majątku Spółki była równa wysokości ciążących na niej zobowiązań i wynosiła 0 zł, na dzień 31 grudnia 2013 r. wartość majątku Spółki przekraczała wysokość ciążących na niej zobowiązań i wynosiła 259 420, 76 zł, a na dzień 31 grudnia 2014 r. wartość majątku Spółki przekraczała wysokość ciążących na niej zobowiązań i wynosiła 122 623, 46 zł.

DIAS zauważył, że składany przez Spółkę bilans finansowy według stanu na dzień 31 grudnia 2013 r. nie uwzględniał wysokości kwot zobowiązań, z terminem płatności na dzień 27 grudnia 2013 r., wynikających z tytułu nieuregulowanych we właściwej wysokości zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. w kwocie 425 557 zł. Natomiast składany przez ww. Spółkę bilans finansowy według stanu na dzień 31 grudnia 2014 r. nie uwzględniał wysokości kwot zobowiązań wynikających z tytułu nieuregulowanych we właściwej wysokości zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., styczeń, luty i marzec 2014 r. w łącznej kwocie 1 411 068 zł.

DIAS podniósł, że działania w celu postawienia Spółki w stan upadłości nie zostały podjęte we właściwym czasie. Z akt rejestrowych prowadzonych przez Sąd Rejonowy dla [...]w W., [...]Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości w dniu 21 sierpnia 2015 r. Natomiast postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. Sąd Rejonowy dla [...]w L., [...]Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Sąd upadłościowy wskazał, że nie ma przesłanek do uznania, aby dłużnik dysponował na dzień wydania tego orzeczenia majątkiem, z którego możliwe byłoby pokrycie niezbędnych kosztów wywołanych ogłoszoną upadłością, a w dalszej kolejności zaspokojenie choćby częściowo wierzycieli upadłego.

DIAS stanął na stanowisku, że Skarżący nie wskazał na okoliczności natury faktycznej niezależne od jego woli, tj. takie które uwalniałyby od odpowiedzialności za zaległości z uwagi na brak zawinienia.

W ocenie DIAS, nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.

Z kolei odnosząc się do ostatniej przesłanki negatywnej odpowiedzialności członka zarządu zaznaczył, że Skarżący nie wskazał żadnych składników majątkowych należących do Spółki, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i decyzji poprzedzającej oraz zwrot kosztów postępowania.

Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 116 § 1 pkt a) O.p. przez brak zastosowania wymienionego przepisu w sytuacji obligującej organ do jego zastosowania;

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego niezgodnie z przepisami prawa i w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 O.p. przez brak podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a przez to przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez podanie w zaskarżonej decyzji sprzecznych okoliczności dla ustalenia stanu faktycznego, będącego przedmiotem oceny prawnej w zakresie wydanej decyzji;

- art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji, w którym organ drugiej instancji nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, wskutek czego decyzja nie daje możliwości przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej, co bezpośrednio godzi w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych;

- art. 127 O.p. przez nieprzeprowadzenie postępowania przez organ drugiej instancji w pełnym zakresie oraz poprzestanie na powtórzeniu ustaleń organu pierwszej instancji, co bezpośrednio godzi w zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

- art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu, a w konsekwencji uznanie, że udowodnioną okolicznością jest dokonywanie przez Skarżącego fikcyjnych transakcji zakupu towarów, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego taka okoliczność nie wynika;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy decyzja ta, wskutek dopuszczenia się przez organ pierwszej instancji uchybień w zakresie ustalenia stanu faktycznego oraz uchybień z zakresu stosowania przepisów postępowania, powinna była zostać uchylona przez organ drugiej instancji i zmieniona na korzyść Skarżącego.

W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2017 r., poz. 2188), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a.").

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 P.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrola sądowa decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki ma charakter wieloaspektowy, dokonywany przez pryzmat określonych prawem warunków dopuszczalności i zasadności orzeczenia w tej sprawie. Będą one kolejno przedmiotem analizy Sądu.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy istniały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego, tj. czy w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu istniały przesłanki wnioskowania o ogłoszenie upadłości związane z powstaniem zobowiązania, określonego decyzyjnie już po rezygnacji z zarządzania Spółką. Sporne jest też, czy Skarżący faktycznie wskazał mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych tego podmiotu z znacznej części.

Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zobowiązania, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. powstały w czasie zarządzania Spółką przez Skarżącego. Są to zobowiązania Spółki, Skarżący może za nie odpowiadać. Skarżący nie wykazał, że w sposób bezprawny utrudniano lub uniemożliwiano jej zarządzanie Spółką, powinien więc znać sytuację finansową Spółki i jej zobowiązania. Skarżący nie podważył legalności działania innych członków zarządu prowadzących do powstawania zobowiązań Spółki (w zakresie odpowiedzialności za zaległości Spółki za okres od listopada 2013 r. do stycznia 2014 r., kiedy do pełnił funkcję zastępcy prezesa). Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie i nie wykazał, że nastąpiło to bez jego winy.

Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości lub postępowanie układowe (od 1 stycznia 2016 r. także, że w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06 i wyrok Sądu Najwyższego z 23 marca 2012 r., II UK 152/11).

Przed przystąpieniem do rozważenia sporu wyjaśnić należy, że w orzecznictwie przyjmuje się, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej".

W świetle powołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42).

W powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że:

1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.;

2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości;

3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony;

4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.;

5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.);

6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., I GSK 1033/12, ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 grudnia 2009 r., III UK 51/09, LEX nr 578159; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 515/12).

Z powyższego wynika m.in., że organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. Dlatego też, określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, których niespełnienie zarzucał Skarżący, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie.

Na podstawie art. 208 § 2 Kodeksu spółek handlowych każdy członek zarządu spółki posiada prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co jednocześnie oznacza, że odpowiada za wszystkie istotne sprawy spółki, w tym również związane z jej sytuacją ekonomiczno-finansową. Natomiast zgodnie z art. 293 § 2 K.s.h., członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć szczególnej staranności będącej wynikiem zawodowego charakteru i w czasie trwania mandatu stale monitorować dokumentację spółki i stan jej finansów.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 czerwca 2009 r., III SA/GI 1513/08, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w Spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok Sądu Najwyższego z 16 września 2008 r., sygn. akt II UK 381/07).

Sąd wyjaśnia, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10).

Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe poglądy odnośnie do prawa materialnego, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, podkreślenia wymaga to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dotyczy to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę oraz okoliczność "właściwego czasu" na wystąpienie o ogłoszenie upadłości (art. 191 O.p.).

W ocenie Sądu organ wywiązał się z tych obowiązków. Niezasadne są podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań przez Spółkę począwszy od listopada 2013 r., a które zaskarżoną decyzją zostały objęte zakresem jej odpowiedzialności. Zobowiązania, za które Skarżący odpowiada nie są przedawnione w dacie orzekania jego odpowiedzialności.

Zaskarżona decyzja opisuje czynności poszukiwania majątku Spółki i podjęte czynności egzekucyjne. Sąd stwierdza, że wyczerpuje to przesłanki uznania bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki. Na ich zaspokojenie Spółka nie posiada środków pieniężnych ani mienia, co zostało potwierdzone w postanowieniu Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2017 r. o umorzeniu postepowania egzekucyjnego (k. 67, Tom I akt administracyjnych).

Sąd stwierdza, że organ prawidłowo wykazał istnienie pozytywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności podatkowej.

Niesporne jest, że zobowiązania objęte decyzją orzekającą odpowiedzialność podatkową Skarżącego wynikają z ostatecznej decyzji wobec Spółki. W granicach niniejszej sprawy nie mieści się natomiast ocena postępowania podatkowego poprzedzającego wymierzenie Spółce zobowiązań oraz ocena legalności samej decyzji wydanej wobec Spółki.

Mimo, że Skarżący nie był też stroną postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki to nie potrafił w badanym obecnie postępowaniu podważyć przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki i wykazania bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Nie wskazał też, żadnego znanego mu majątku Spółki, który pozwalałby na zaspokojenie zobowiązań Spółki.

"Bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Jednocześnie orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1008/17, Lex nr 2475529; podobnie wyrok NSA z dnia 9 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1189/16, Lex nr 2511376).

Skarżący podnosił co prawda argumentację zgodnie z którą Spółka na dzień złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości posiadała należności w "kwotach wiele tysięcy euro od podmiotu M. sp. z o.o. w W." (strona 7 skargi) na co zwrócił uwagę w postanowieniu z dnia [...] listopada 2015 r. Sąd Rejonowy dla [...]w L. [...]Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych (sygn. Akt[...]), jednak nie znalazła ona uznania tutejszego Sądu.

Po pierwsze jak wynika z uzasadnienia przywoływanego wyżej postanowienia, Sąd upadłościowy wskazał, że podstawa należność dłużnika o znacznej wysokości wyrażonej w kwocie 342 390 Euro, skierowanej do Spółki z o.o. M. jest, wątpliwa co do jej pozyskania, skoro sam wnioskujący nie podjął dotychczas – a przynajmniej nie wykazał tego w sprawie – żadnych przedsięwzięć w tym kierunku. Ponadto wskazano w tym postanowieniu, że należy wiarygodnie przypuszczać, iż istnieją istotne okoliczności uniemożliwiające jej odzyskanie a jej dochodzenie wymaga nadto czasu oraz płynnych środków finansowych, którymi dłużnik nie dysponuje (k. 35, Tom II akt administracyjnych). W konsekwencji powyższych stwierdzeń nie można uznać, że ww. roszczenia czy też należności pozwalały na realne zaspokojenie zaległości publicznoprawnych tegoż podmiotu.

Po drugie nawiązując do głoszonej przez Stronę tezy o istnieniu mienia Spółki (jej wierzytelności od M. sp. z o.o.), należy zauważyć, że w myśl art. 116 § 1 pkt 2 O.p., członek zarządu m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, uwalnia się od odpowiedzialności, wskazując mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych tego podmiotu w znacznej części. Majątek ten musi jednak faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych. Ponadto, wskazane mienie powinno przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danej substancji majątkowej umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki. Jednocześnie, określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 366/14).

W przekonaniu Sądu, żadna z tych cech wskazanych nie zaistniała w przedmiotowej sprawie. Jak bowiem wynika z dokumentacji postępowania podatkowego, jedyny zasadniczy składnik majątkowy należący do Spółki - wierzytelność kontrahenta M. nie był egzekwowany przez Spółkę (choćby na drodze cywilnoprawnej). Strona nie przedstawiła również dokumentów świadczących choćby o próbie ich wyegzekwowania. Ponadto należy zwrócić uwagę, że wynik takiego postępowania jest niepewny, a ewentualne należności Spółki będące efektem wygranego procesu pojawią się ewentualnie w przyszłości, na co również wskazywał Sąd upadłościowy w postanowieniu oddalającym wniosek o ogłoszenie upadłości.

W świetle powyższych ustaleń nie można podzielić argumentu Strony jakoby Spółka posiadała majątek.

Rozstrzygnięcia wymagają również zarzuty skargi co do negatywnych kryteriów odpowiedzialności, tj. niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania upadłościowego.

W ramach wyjaśnienia podstaw prawnych wyroku w tej materii należy przywołać orzeczenia sądów administracyjnych, które zapadały na gruncie art. 116 § 1 O.p. W pierwszej kolejności należy wskazać na wyrok z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "współstosowanie z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz odpowiednich przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości - zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w powoływanym Prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do niego zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe".

Definicja pojęcia niewypłacalności została unormowana w przepisach ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej "P.u.n.").

W ocenie Sądu uprawniony był wniosek organów, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 P.u.n.) był wystarczający do uznania, iż dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd do podjęcia stosownych kroków przewidzianych w powołanej ustawie.

Zdaniem Sądu dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (tak np. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13). Istotne znaczenie ma wyrok z 15 listopada 2017 r., II FSK 46/16, w którym NSA przypomniał, że "obie sformułowane w nich (art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n.) przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości (...) podmiotu. Jak bowiem wynika z art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 P.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.(...) Dodać też należy, że określone w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 P.u.n. przesłanki niewypłacalności dłużnika, stanowiące zarazem podstawę do ogłoszenia jego upadłości, normują dwie różne sytuacje. Nie można ich więc ujednolicać i łączyć w ramach ogólnej oceny stanu finansowego dłużnika (tu - Spółki), lecz muszą być one analizowane i oceniane oddzielnie (...)". Wreszcie przywołać należy wyrok NSA z 11 lipca 2017 r., I FSK 2229/15, w którym sąd argumentował, że "(...) prawidłowa jest ocena dokonana przez organy, a następnie zaakceptowana przez Sąd I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w sytuacji niewypłacalności rozumianej jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.). Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań.".

Podsumowując tę kwestię, dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 P.u.n., LEX 2011 nr 95901 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; z 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się z przytoczonymi poglądami.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że stan niewypłacalności Spółki określono na podstawie art. 11 ust. 1 P.u.n. Jak wynika bowiem z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 10 i 11 ust. 1 P.u.n. właściwym czasem do dokonania tej czynności jest moment, w którym Spółka stała się niewypłacalna, a zatem nie regulowała ciążących na niej zobowiązań. Należy zwrócić uwagę, że z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, wynika, że Spółka nie regulowała należności w podatku od towarów i usług począwszy od listopada 2013 r. Od tego czasu, systematycznie, za kolejne okresy rozliczeniowe powstały zobowiązania, które nie zostały zapłacone ani dobrowolnie ani przymusowo. Jest to okoliczność obiektywna, ustalona w oparciu o rzeczywiste zdarzenia potwierdzone treścią wyciągów z kart kontowych organów podatkowych.

W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 P.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13; z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13; 15 listopada 2017 r., II FSK 3073/15).

Organ doszedł do prawidłowego wniosku, że w rozpatrywanej sprawie konieczność złożenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki powstała w terminie 2 tygodni od zaprzestania płacenia przez Spółkę wymagalnych zobowiązań podatkowych, tj. w styczniu 2014 r.

Stabilne orzecznictwo wskazuje, że wystarczające jest zaistnienie jednej z przesłanek zawartych w art. 11 P.u.n. To przesądza już o legalności zaskarżonej decyzji, niezależnie od tego, czy dodatkowo jeszcze istnieje przesłanka wnioskowania o ogłoszenie upadłości opierana na podstawie art. 11 ust. 2 P.u.n.

Niezależnie od powyższego, Sąd zauważa, że w zaskarżonej decyzji organ wykazał też istnienie przesłanki ogłoszenia upadłości opieranej na art. 11 ust. 2 P.u.n. odnosząc się do ostatnich posiadanych sprawozdań finansowych za lata 2011-2015. Jednakże przesłanka właściwego czasu na wnioskowanie o upadłość jest w niniejszej sprawie oparta przede wszystkim na treści art. 11 ust. 1 P.u.n.

Kolejną kwestią sporną, jest możliwość zaliczenia do zakresu odpowiedzialności członka zarządu zobowiązania określonego Spółce decyzją doręczoną już po rezygnacji z zarządzania Spółką.

Jak podkreślono w skardze, w orzecznictwie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2018 r., I FSK 1385/16, z 25 maja 2018 r., I FSK 1328/16) występuje pogląd, że odnosząc się tylko do przesłanki ogłoszenia upadłości przewidzianej w art. 11 ust. 2 P.u.n., zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. Postępowanie takie nie jest natomiast dopuszczalne przy ocenie niewykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.). Innymi słowy, zobowiązania podatkowe wynikające z później wydanej decyzji określającej, zwiększają pasywa majątku w procesie porównywania z aktywami spółki. Zatem zestawiając zobowiązania spółki z jej majątkiem w aspekcie stwierdzenia przesłanki z art. 11 ust. 2 P.u.n. uwzględniać należy wysokość zobowiązania wynikającego nie ze złożonej pierwotnie deklaracji, lecz z później wydanej decyzji. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje bowiem z mocy prawa. Odmiennie należy jednak postępować w przypadku analizy przesłanki ogłoszenia upadłości z art. 11 ust. 1 P.u.n. Przepis ten stanowi, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Unormowanie to stawia nacisk na wymagalność zobowiązań podatnika. NSA w powołanym wyroku wskazuje, że przyjęcie innej wykładni "doprowadziłoby do sytuacji, że w istocie zawsze, gdy zaległość podatkowa jest konsekwencją wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, członek zarządu ponosiłby odpowiedzialność, nawet wówczas, gdy ta decyzja wydana została w okresie, gdy status członka zarządu utracił. W istocie w takiej sytuacji ten członek zarządu nigdy nie mógłby wykazać istnienia okoliczności egzoneracyjnych w postaci braku winy w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Stałoby to w oczywistej sprzeczności z tezą uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09. Odpowiedzialność tej osoby za zaległości spółki byłaby niczym nieograniczona, gdyż nigdy nie mógłby się od niej zwolnić. Zawsze bowiem organ by twierdził, że spółka nie regulowała zobowiązań podatkowych, nawet wówczas, gdy decyzja w której określono inną wysokość tego zobowiązania niż wykazano w pierwotnej deklaracji, wydana została kilka lat później".

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie opisanej tu koncepcji interpretacji art. 11 ust. 1 P.u.n. nie podziela, z powodów wskazanych poniżej.

Jak wskazuje uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09: "Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (...), to Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06)".

Decyzja organu określająca wysokość zobowiązania podatkowego Spółki, w tym podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w związku z udziałem w "karuzeli podatkowej", nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez Spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa, a nie w wysokości wynikającej z nieprawidłowych deklaracji podatkowych. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana.

Przenosząc to na treść, zastosowanego przez organ, art. 11 ust. 1 P.u.n. w związku z art. 116 § 1 O.p., zobowiązania, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego, w każdym momencie ich istnienia są wymagalne, tj. podatnik jest zobowiązany je zapłacić, a organ podatkowy jest uprawniony do otrzymania zapłaty. W każdym czasie istnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją wierzyciel podatkowy miał prawo oczekiwać jego zapłacenia w prawidłowej wysokości, bo termin płatności zobowiązania minął.

Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 52 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Art. 11 ust. 1 P.u.n. odwołuje się jednak do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania.

W ocenie Sądu pojęcia "wymagalności" oraz "wykonalności" zobowiązania mają odmienne znaczenie. Zobowiązanie jest wykonalne, gdy można skierować je do przymusowego wykonania, co wymaga istnienia podstaw (decyzji lub deklaracji) do wystawienia tytułu wykonawczego. Można też wstrzymać wykonalność zobowiązania na zasadach określonych w rozdziale 16a, działu IV O.p. Nie można jednak w żaden sposób wstrzymać wymagalności zobowiązania, bo ta powstaje obiektywnie z upływem terminu płatności.

Przenosząc powyższe na grunt art. 11 ust. 1 P.u.n. wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania

Zdaniem Sądu inna wykładnia art. 11 ust. 1 P.u.n. prowadziłaby do kuriozalnego wniosku, że zarząd spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania nigdy by nie odpowiadał za zaległości podatkowe spółki, jeżeli byłby w stanie wykazać, że kondycja spółki była dostatecznie dobra w czasie trwania kadencji.

W ten sposób eliminowane byłoby stosowanie art. 11 ust. 1 P.u.n. oraz brak byłoby dostatecznych przesłanek do stosowania art. 11 ust. 2 P.u.n. Innymi słowy, spółką posiadającą aktywa można by tak zarządzać, że nigdy nie odpowiadałoby się za zaległości podatkowe, od których zapłaty spółka się uchylała. Wystarczyłoby jedynie zaniechać składania sprawozdań finansowych lub pilnować tego, aby wysokość podatków, od zapłacenia których uchyla się spółka nie doprowadziła do przekroczenia wysokości jej aktywów, a następnie zrezygnować z zarządzania spółką po np. wszczęciu postępowania podatkowego zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania lub już w toku kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej.

Wykładnia art. 11 ust. 1 P.u.n. nie może stawiać w lepszej sytuacji zarządu spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania - względem zarządu spółki, która rzetelnie wykazuje należne podatki w deklaracjach, lecz ich nie płaci w terminie. Rodziłoby to uzasadnione wątpliwości pod kątem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa.

Wbrew twierdzeniom skargi zobowiązanie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zostało określone Spółce i obowiązek jego zapłaty spoczywa na Spółce. Z powyższych względów Sąd stoi na stanowisku, że zaległości Spółki wskazane w badanej decyzji mieszczą się zakresie odpowiedzialności Skarżącego, niezależnie od tego, że decyzję określającą te zobowiązania doręczono Spółce już po rezygnacji (odwołaniu) Skarżącego z funkcji członka zarządu. W świetle powyższych rozważań nie można zatem zasadną uznać argumentację Skarżącego zgodnie z którą wiedzę o wymagalnych zobowiązaniach Spółki powziął dopiero z chwilą doręczenia decyzji Spółce w dniu 21 grudnia 2016 r., zatem nie miał wiedzy o konieczności zapłaty wymagalnych zaległości Spółki.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; z 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; z 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18). Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 P.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16, opubl. w LEX pod nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Przepis art.116 § 1 pkt 1 O.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej.

Sąd uznał, że niewykonywanie powyższych zobowiązań począwszy od listopada 2013 r. miało niewątpliwie trwały charakter i pogłębiało się w następnych okresach.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie powyższe dowodzi, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony w sierpniu 2015 r. był wnioskiem spóźnionym i jako taki nie wypełnia przesłanki określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Skoro bowiem właściwy Sąd dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 P.u.n., tzn. z powodu braku majątku na zaspokojenie kosztów postępowania, to tym samym złożony w dniu 21 sierpnia 2015 r. wniosek o upadłość należało uznać za spóźniony w stosunku do "właściwego czasu", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Dla określenia właściwego czasu do wystąpienia o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić funkcje ochronne tego postępowania wobec wierzycieli, to nie może być to moment, w którym wniosek o upadłość musi być oddalony, bo majątek dłużnika nie wystarcza w sposób oczywisty nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Nie powinien zatem zostać uznany za właściwy czas zgłoszenia wniosku o upadłość, w którym stan majątkowy spółki kwalifikuje ją już jako bankruta (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 439/09). Istotne jest bowiem, aby wszczęte takim wnioskiem postępowanie upadłościowe przyniosło wymierne, a nie iluzoryczne, efekty. Właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości, a zatem nie jest jeszcze bankrutem niezdolnym do poniesienia nawet kosztów postępowania upadłościowego (por. wyrok SN z dnia 13 grudnia 2007 r. sygn. akt I CSK 313/07, LEX nr 479340). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić trzeba, że skoro wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony wówczas, gdy spółka nie dysponowała majątkiem wystarczającym nawet na pokrycie kosztów postępowania, to w sposób oczywisty wniosek ten został złożony za późno (nie został złożony we właściwym czasie). Każde przekroczenie terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki jest traktowane jednakowo. W zakresie obowiązków Skarżącego pełniącego funkcję członka zarządu była więc kontrola terminowości regulowanych przez spółkę zobowiązań cywilnoprawnych i publicznoprawnych, zatem niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki jest wynikiem zawinionego przez niego zaniechania obowiązków członka zarządu. Nie została zatem spełniona w niniejszej sprawie przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., uwalniająca Skarżącego od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, jak wskazuje Skarżący.

Reasumując, w rozpatrywanej sprawie bezsprzecznie w okresie wykonywania przez Stronę obowiązków w zarządzie Spółki doszło do nieuregulowania wielu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

Organ prawidłowo wywodzi, że bez wpływu na powyższe pozostaje fakt, że do decyzyjnego określenia niewykonanych zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług doszło już po ustaniu funkcji Skarżącej w zarządzie Spółki. Jak wyżej to przedstawiono taka wykładnia art. 11 ust. 1 P.u.n. jest prawidłowa. Zaległość podatkowa konkretyzuje się w momencie wskazanym w art. 51 § 1 O.p. skutkiem braku zapłaty podatku w terminie, a nie w dacie wydania decyzji określającej.

Aby zanegować podstawy swojej odpowiedzialności podatkowej Skarżący winien udowodnić istnienie negatywnych przesłanek, uzasadniających zwolnienie z odpowiedzialności. Wskazują na to wyraźnie sformułowania użyte w przepisie art. 116 § 1 O.p. "członek zarządu nie wykazał", "członek zarządu nie wskazuje". Wymieniony przepis przenosi więc ciężar dowodu z organu na stronę, która zobowiązana jest w związku z tym pozyskiwać i przedstawiać organowi administracji dowody na poparcie swoich twierdzeń. Skarżący nie potrafił takich okoliczności wskazać i udowodnić.

Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, tj. pełnienie przez niego obowiązków w zarządzie w czasie powstania i w terminie płatności zobowiązania Spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku. Organ wykazał, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał podczas zarządzania Spółką przez Skarżącego.

Strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

W zakresie tej ostatniej przesłanki DIAS prawidłowo również ustalił, że Skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego możliwe byłoby wyegzekwowanie zaległości podatkowych Spółki i to w jakiejkolwiek części. Podkreślić należy, że zarówno w doktrynie jak i w judykaturze ugruntowany jest pogląd, że możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, istnieje wówczas, gdy wskaże on istnienie takiego majątku spółki, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (wyrok NSA z 26 listopada 2010 r., sygn. akt 1667/09, także WSA w Gliwicach z 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/GI 785/09). Dla wypełnienia powyższej przesłanki nie jest wystarczające wskazanie jakiegokolwiek mienia, co do którego istnieje potencjalna możliwość jego przejęcia. Z przywołanego przepisu jednoznacznie bowiem wynika, że wskazane przez członka zarządu mienie, po pierwsze - musi być rzeczywistym i istniejącym mieniem Spółki, po wtóre zaś - musi istnieć duża doza pewności, że egzekucja z tego mienia będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności. Charakteru takiego nie miała natomiast wierzytelności od M. sp. z o.o., o czym była mowa wyżej

W ocenie Sądu w sprawie nie zostały naruszone przepisy procesowe, w tym wskazane w skardze art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. 1 a) O.p.

Wbrew zarzutom Skarżącego, Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, a organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych oraz ich wykładni. Nie można uznać, że organy nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez organy w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów uwzględnia podstawowe reguły postępowania administracyjnego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany, oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ponownie merytorycznie rozparzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. Realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego winna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu II instancji, co miało miejsce w niniejszym postępowaniu wbrew twierdzeniom Skarżącego. W rezultacie nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 233 O.p. zawierającego wyczerpujące wyliczenie decyzji organu odwoławczego, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zaskarżona decyzja odpowiada przy tym wymogom, jakie stawia art. 210 § 1 i 4 O.p.

Nie stwierdzając zatem, aby organy naruszyły prawo materialne, bądź procedurę podatkową w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.