Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2247/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 54
journal: Dz.U. 1997 nr 156 poz 1024
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 19  ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 58
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Dnia 11 lutego 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Halina Betta Sędziowie NSA: Asesor WSA Katarzyna Radom Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Protokolant: Edyta Luniak Po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2004 r. przy udziale sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ś. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. oddalono skargę.


UZASADNIENIE

2

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Izba Skarbowa na podstawie art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c), ust. 5 pkt. 1 i ust. 7 rozporz. Min. Fin. z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług...(Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] określającą za grudzień 1999 r. spółce z o. o. A zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, zaległość podatkową i odsetki za zwłokę oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 % zaniżenia zobowiązania z tytułu podatku VAT. W decyzji organu I instancji ustalono, że strona w grudniu 1999 r. odliczając podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez Zakład Pracy Chronionej B spółka z o. o,, dokumentujących zakup materiałów papierniczo - biurowych, naruszyła § 54 ust. 5 pkt. 1 w zw. z ust. 7 rozporz. wykonawczego Min. Fin. z dnia 15 grudnia 1997 r. Wskazał organ, że jakkolwiek wartość żadnej z zakwestionowanych faktur ZPChr nie przekraczała kwot wymienionych w cyt. przepisie, to fakt wystawienia kilku faktur w tym samym dniu i niemal w tym samym czasie miał na celu obejście wskazanego przepisu przez ominięcie warunku zapłaty za faktury za pośrednictwem banku i skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych (art. 19 ustawy o VAT). Wg ustalonego stanu faktycznego strona składała pisemne zamówienia z wyszczególnieniem rodzajowej i ilościowej specyfikacji towarów, wydanie zamawianych towarów następowało jednego dnia, faktury potwierdzające zakup wystawiane były często w tym samym czasie i na tej samej kasie rejestrującej, należności za poszczególne faktury nie przekraczały kwot [...] lub [...], zapłata za otrzymany towar następowała z kilkumiesięcznym opóźnieniem, data sprzedaży pokrywała się z datą wystawienia faktur, podatek naliczony z zakwestionowanych faktur strona odliczała na zasadach ogólnych. Utrzymując decyzję organu I instancji Izba Skarbowa nie zgodziła się ze stroną iż przesłane do spółki B zamówienia były formą zawarcia umowy sprzedaży już w momencie ich wysłania. Odwołał się organ w tym zakresie do przepisów art 66 - 72 kodeksu cywilnego i art. 70 § 1 k. c. i stwierdził, że skoro kontrahenci pozostawali ze sobą w stałych stosunkach gospodarczych, zbędne było składanie oświadczenia o przyjęciu oferty, wobec czego uznać należało, że do zawarcia umowy dochodziło w chwili przystąpienia przez spółkę B do wykonania umowy, zawarcie umowy następowało więc z chwilą wystawienia spornych

Sygn. akt ISA/Wr 2247/01

3

faktur i wydania na ich podstawie trzeciego egzemplarza. Wykonanie tych czynności uznać należy za przystąpienie przez kontrahenta do wykonania umowy. Pośrednio znajduje to potwierdzenie poprzez treść art. 155 § 2 k. c. oraz art. 6 ust. 1 i 4 ustawy o podatku VAT, łączącym moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wydania towaru bądź wystawienia faktury. Podzielił organ II instancji stanowisko organu I instancji, iż sporządzenie wielu faktur, dokumentujących zakup rzeczy oznaczonych co do gatunku, do jednej czynności wydania towaru jest działaniem zmierzającym do obejścia przepisu § 54 ust. 5 pkt. 1 rozporz. Min. Fin. przez ominięcie warunku zapłaty za faktury za pośrednictwem banku, co umożliwiało stronie odliczenie podatku naliczonego za zasadach ogólnych, czyli już w miesiącu otrzymania faktury lub następnym, co było dla niej korzystne w sytuacji, gdy za towar płaciła z kilkumiesięcznym opóźnieniem. Prawidłowe było więc pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w przedmiotowych fakturach na podstawie § 54 ust. 4 pkt. 5 lit. c) rozporz. w zw. z art. 58 k.c, bowiem działania o charakterze zdarzeń prawnych charakteryzujące się jednością podmiotów, miejsca i czasu, w wyniku których nastąpiło przeniesienie posiadania rzeczy, stanowią jedną czynność prawną, która w sprawie jest umowa sprzedaży.

W skardze strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, przepisów art. art. 120, 121 Ordynacji podatkowej, obrazę przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie § 54 rozporz. Min. Fin., a przez to wydanie zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa i bez podstawy prawnej i wniosła ojej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Podkreśliła strona, że żadna z faktur nie przekraczała kwot wymienionych w przepisie § 54 rozporz., że żaden z przepisów prawa podatkowego nie zabrania wystawiania kilku faktur w ciągu jednego dnia, a do każdej z faktur były odrębne zamówienia i odbierane byłyby na bieżąco, tym bardziej, że strona jest sprzedawcą hurtowym i system przeprowadzania operacji handlowych wynika z umów z odbiorcami towaru od strony, zatem składane u dostawcy zamówienia mają ścisły związek z zamówieniami odbiorców i stanowią poszczególne transakcje. Zarzuciła używanie przez organ I instancji sformułowania "transakcje", które to sformułowanie nie istnieje w przepisach rozporządzenia, jak również wymaganie, aby termin "transakcja" stanowił zespół czynności podjętych w jednym miejscu i czasie, których udokumentowanie winno nastąpić jedną fakturą, co stanowi interpretację rozszerzającą § 54 rozporz. i naruszenie art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że w orzecznictwie NSA ukształtował się pogląd, że przepisy podatkowe należy czytać tak, jak zostały napisane. Zarzuciła strona, że stosowane systemy komputerowe zarządzające sprzedażą nadają samoistnie kolejność fakturom

Sygn. akt ISA/Wr 2247/01

4

sprzedaży i nie ma to nic wspólnego z zegarem komputerowym. Odwołała się strona do zasad wyrażonych w art. 2 i 7 Konstytucji oraz art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, zarzucając rozstrzyganie na niekorzyść strony niejasności czy też wątpliwości dotyczących stanu faktycznego. Podniosła strona, że nie wszystkie faktury zostały zakwestionowane przez organ I instancji, co oznacza, że również organ miał wątpliwości co do zastosowania powołanego przez siebie przepisu.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację, podkreślając, że sporządzenie, w okolicznościach stanu faktycznego sprawy, wielu faktur do jednej czynności wydania towaru, jest działaniem zmierzającym do obejścia przepisu § 54 ust. 5 pkt. 1 w zw. z ust. 7 rozporządzenia, przez ominięcie warunku zapłaty za pośrednictwem banku, co przynosiło stronie wymierną korzyść finansową, bowiem odliczała podatek naliczony na zasadach ogólnych czyli w miesiącu otrzymania faktury lub następnym, mimo zapłaty należności z kilkumiesięcznym opóźnieniem. Odnośnie używania przez organ I instancji kwestionowanego terminu "transakcja" wyjaśnił organ, że termin ten używany był w znaczeniu potocznym na oznaczenie umowy sprzedaży. Nie zgodził się organ z zarzutami dotyczącymi naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie § 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Sygn. akt ISA/Wr 2247/01

5

Podstawę materialno - prawną rozstrzygnięcia stanowi przepis § 54 rozporządzenia Min. Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług...(Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.).

Organy podatkowe dokonując rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie wskazały na powołany przepis § 54 ust. 4 pkt. 5 lit. c), ust. 5 pkt. 1 i ust. 7, stwierdzając, że wystawione przez Zakład Pracy Chronionej B spółka z o. o., kontrahenta strony skarżącej, faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikające z nich kwoty podatku naliczonego, bowiem wystawienie wielu faktur na okoliczność dokonania jednego dnia, jednej dostawy zamówionego towaru, stanowiło potwierdzenie czynności, do których zastosowanie ma przepis art. 58 kodeksu cywilnego, bowiem prowadziło do obejścia przepisu § 54 ust. 5 pkt. 1 rozporz.. Zdaniem organów podatkowych, jakkolwiek wartość żadnej z zakwestionowanych faktur wystawionych przez ZPChr nie przekraczała kwot ustalonych w przepisie art. 3 ustawy o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz.324 ze zm.), to wystawienie kilku faktur, w wykonaniu kilku zamówień tego samego podmiotu w tym samym dniu, niemalże w tym samym czasie, przy dostarczeniu zamówionego towaru jednym transportem, miało na celu obejście przepisu § 54 ust. 5 pkt. 1 rozporz. przez ominięcie warunku zapłaty za faktury za pośrednictwem banku i skorzystanie z prawa odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego na zasadach ogólnych (art. 19 ustawy o podatku VAT), co było szczególnie korzystne dla strony wobec ustalenia, iż należności z tytułu wystawionych faktur strona skarżącą regulowała z kilkumiesięcznym opóźnieniem. Wystawienie jednej faktury obejmującej złożone zamówienia towaru dostarczonego jednego dnia, jednym transportem do strony skarżącej skutkowałoby, co wykazały organy podatkowe, przekroczenie wskazanych kwot [...] albo [...], a to pociągałoby za sobą powstanie obowiązku dokonania zapłaty kwot wynikających z faktur przez stronę skarżącą bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku (§ 54 ust. 5 pkt. 1 rozporz.) i dopiero wtedy wystawione faktury stanowiłyby podstawę do obniżenia podatku należnego.

Zdaniem Sądu badającego zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, rozumowaniu organów podatkowych nie można zarzucić dowolności ani też naruszenia obowiązujących przepisów prawa.

Stosownie do powołanego przepisu § 54 ust. 4 pkt. 5 lit. c) w zw. z ust. 5 pkt. 1, ust. 6 pkt. 1 i ust. 7 pkt. 2 rozporz. w sytuacji gdy wystawcą faktury jest zakład pracy chronionej, faktura taka stanowi u kontrahenta podstawę do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdy kontrahent ten, jeżeli należność wynikająca z faktury przekroczy jednorazowo kwotę [...] albo jednorazowo [...], gdy

Sygn. akt ISA/Wr 2247/01

6

suma należności i zobowiązań za poprzedni miesiąc przekroczyła [...] - zapłaci ją wystawcy tej faktury bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku. Tak więc omawiany przepis § 54 ust. 5 pozwala podatnikowi skorzystać z przysługującego mu prawa odliczenia VAT dopiero po zapłaceniu w formie pieniężnej za pośrednictwem banku pełnej wysokości należności wynikającej z faktury wystawionej przez zakład pracy chronionej. Jeżeli natomiast kwota należności nie przekraczała podanych wyżej wartości, wówczas właściwym miesiącem na dokonywanie odliczeń jest wyłącznie miesiąc otrzymania faktury ZPChr lub miesiąc następny, nie wcześniej niż miesiąc otrzymania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1 ustawy). W takiej sytuacji brak zapłaty, zapłata gotówkowa, bezgotówkowa lub inny sposób uregulowania należności, nie ma znaczenia dla terminu odliczeń podatku VAT naliczonego, określonego w fakturze VAT ZPChr. Ratio legis § 54 ust. 5 pkt 1 w zw. z ust. 4 i 6 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. związane jest z przywilejami podatkowymi, jakie posiadają zakłady pracy chronionej. W oparciu o przepis art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. zostały one zwolnione od wpłaty do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu, z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym. Jedynie w pewnych sytuacjach część kwoty wynikającej z tego zwolnienia przekazywana jest na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Pozostała cześć, zgodnie z zamierzeniem ustawodawcy, powinna realnie zasilić fundusze zakładu pracy chronionej. Aby zagwarantować ten skutek oraz ograniczyć nadużycia, jakie mogłyby się pojawić, § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. stanowi, że podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ten podmiot może zostać odliczony przez nabywcę dopiero wtedy, gdy zapłaci on zakładowi pracy chronionej bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikające z tej faktury.

Organy podatkowe, w rozpoznawanej sprawie, oceniając zgromadzony materiał dowodowy, uznały, że wystawienie przez zakład pracy chronionej - kontrahenta strony skarżącej, kilku faktur, dokumentujących zakup towaru wynikającego z kilku zamówień, wydanego w jednym dniu i dostarczonego stronie skarżącej jednym transportem, stanowiło potwierdzenie czynności, do których ma zastosowanie przepis art. 58 kodeksu cywilnego, a skoro tak, to, na podstawie cytowanych wyżej przepisów rozporz. z dnia 15 grudnia 1997 r. - § 54 ust. 4 pkt. 5 lit. c) w zw. z ust. 5 pkt. 1, ust. 6 pkt. 1 i ust. 7 pkt. 2, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

Zdaniem organów podatkowych, w miejsce kilku faktur winna być wystawiona jedna faktura obejmująca złożone zamówienia, bowiem zdarzenia prawne między tymi samymi stronami,

Sygn. akt ISA/Wr 2247/01

7

zaistniałe w jednym miejscu i czasie, w którym nastąpiło przeniesienia posiadania rzeczy, stanowią jedną czynność prawną-jedną transakcję, co zobowiązywałoby stronę skarżącą do uregulowania należności w sposób przewidziany w przepisie § 54 ust. 5 pkt. 1 rozporz. W orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, że z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego organy podatkowe są nie tylko uprawnione lecz wręcz zobowiązane do badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych, a więc również zobowiązane do badania czy określona czynność została dokonana w celu obejścia prawa lub dla pozoru (art. 58 i 83 k.c.) - (por. np. wyrok NSA z dnia 10.11.1994 r., sygn. SA/Po 1652/94, wyrok z dnia 14.07.1999r. sygn. ISA/Gd 2444/98.) Nie mając uprawnień do orzekania w przedmiocie nieważności czynności cywilnoprawnych organy podatkowe, o ile w ich ocenie zachodzą przesłanki nieważności określone w prawie cywilnym, mogą przyjąć, że czynności te nie mogą wywierać zamierzonych skutków na gruncie prawa podatkowego, bowiem dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być wykorzystywany do uchylania się od obowiązku podatkowego lub zmniejszania zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 27.09.1995 r. sygn. SA/Ka 1682/94; wyrok z dnia 7.11.1991 r. sygn. SA/Po 1198/91 -ONSA 1992, Nr 1, poz. 8).

Potwierdzeniem tych uprawnień organów podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług jest między innymi powołany wyżej przepis § 54 ust. 4 pkt. 5 lit. c) powołanego wyżej rozporządzenia Min. Finansów.

Analizując zgromadzony materiał dowodowy oraz przedstawione stanowisko organów podatkowych, mając na względzie okoliczność, że ustawodawca uprzywilejował zakłady pracy chronionej przede wszystkim w interesie osób niepełnosprawnych, a nie po to, aby podatnicy, wykorzystując operacje gospodarcze z kontrahentami - zakładami pracy chronionej, uzyskiwali nienależne przysporzenia, kredytując swoją działalność z zasobów budżetu Państwa, uznać należy stanowisko organów podatkowych oceniających wystawione przez kontrahenta strony skarżącej - zakład pracy chronionej, faktury VAT, za potwierdzające czynności, do których ma zastosowanie przepis art. 58 kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem "Czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna (...)".

Oceniając, w ramach swoich uprawnień, skutki podjętych działań w postaci wystawienia kilku faktur, z których wynikające należności nie przekroczyły kwot [...] albo [...], zamiast jednej faktury, której kwota przekroczyłaby podane kwoty, prawidłowo zakwalifikowały organy podatkowe czynności te jako podjęte w celu obejścia przepisów podatkowych, a to przepisu art. 54 ust. 5 pkt. 1 rozporz. wymagającego dokonania zapłaty

Sygn. akt ISA/Wr 2247/01

8

należności wynikającej z wystawionej faktury bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku, przed dokonaniem odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Konsekwencją tego stanowiska było prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za objęty zaskarżoną decyzją miesiąc przez pozbawienie strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach. Stwierdzić należy także, że brak jest jakiegokolwiek, poza przytoczonym i wykorzystanym przez stronę skarżącą, uzasadnienia dla wystawienia kilku faktur dokumentujących jedną czynność wydania i dostarczenia towaru dla kontrahenta z magazynów sprzedawcy - zakładu pracy chronionej, a w szczególności w sytuacji, co należy podkreślić, w której podjęte czynności były sprzeczne z interesem zakładu pracy chronionej. Skutkowały jednakże wymierną korzyścią dla strony skarżącej.

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.

Odnosząc się do rozważań skargi w zakresie interpretacji przepisów wskazać należy, że stanowiący podstawę prawną rozstrzygnięcia przepis § 54 rozporz. jest czytelny i nie wymaga stosowania szczególnego rodzaju interpretacji w celu jego prawidłowego zastosowania.