Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 82/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 par.2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Dnia 26 kwietnia 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), , Protokolant Starszy sekretarz sądowy – Dorota Czubak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2018 roku sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej A.M. kwotę 7320 (siedem tysięcy trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji i Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania A. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] nr [...] wymierzającej karę pieniężną w łącznej kwocie 96.000 zł w związku z urządzaniem gier poza kasynem gry na ośmiu automatach do gier, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 11 grudnia 2013 r. w lokalu użytkowym mieszczącym się w Ł. przy ul. A 67 lok. 5 ABC, funkcjonariusze celni Urzędu Celnego [...] w Ł. po okazaniu legitymacji służbowych W. W. - osobie nadzorującej lokal, przeprowadzili czynności kontrolne z zakresu urządzania i prowadzenia gier na automatach zgodnie z ustawą z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Podczas czynności kontrolnych stwierdzono urządzenia umiejscowione w dwóch częściach lokalu. W części znajdującej się bezpośrednio po lewej stronie od wejścia znajdowały się cztery urządzenia do gier: HOT CASH TRANSFERS CSANI bez numeru, Nuovo Vision Admiral HOT SPOT nr [...], Emotion Games nr [...] oraz HOT SPOT PLATIN nr [...]. W dalszej części lokalu znajdującego się w tylnej prawej części pomieszczenia odgrodzonej od reszty lokalu przepierzeniem z osobnymi drzwiami znajdowały się cztery kolejne automaty do gier: HOT SPOT PLATIN nr [...], BLACK HORSE nr [...], EMOTION nr [...] i HOT SPOT PLATIN nr [...]. Wszystkie urządzenia były obudowie identycznej jak automaty do gier hazardowych, a na kilku z nich znajdowała się naklejka z napisem o treści: "Automat hazardowy (..) Gra dozwolona od lat 18". Urządzenia te były podłączone do sieci elektrycznej i przygotowane do gry.

Po przeprowadzonej kontroli sporządzono protokół z dnia 12 grudnia 2013 r., w którym kontrolujący opisali przeprowadzone eksperymenty na ww. ośmiu urządzeniach do gier. W celu sprawdzenia, czy przedmiotowe urządzenia spełniają przesłanki art. 2 u.g.h. funkcjonariusze przeprowadzili gry próbne, które potwierdziły, iż gry prowadzone na ujawnionych urządzeniach są grami na automatach, o których mowa wart. 2 ust. 3 u.g.h., bowiem występował w nich element losowości - grający naciskając klawisz START nie miał wpływu na ułożenie się symboli graficznych na ekranie monitora, które było zależne tylko od urządzenia. Ponadto w grze padały wygrane rzeczowe w postaci punktów, które umożliwiały grającemu przedłużanie gry bez konieczności wpłat stawki za udział w grze.

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. wszczął z urzędu wobec skarżącej prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą B A. M. postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier poza kasynem gry na automatach do gier.

Decyzją z dnia [...] organ I instancji wymierzył skarżącej karę pieniężną w łącznej kwocie 96.000 zł w związku z urządzaniem gier poza kasynem gry na ww. ośmiu automatach do gier.

W odwołaniu skarżąca zarzuciła:

1. całkowicie dowolne i bezpodstawne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że skarżąca jako podmiot wynajmujący powierzchnię lokalu, do którego posiada tytuł prawny, jest podmiotem urządzającym gry na automatach podlegającym restrykcjom ustawy o grach hazardowych;

2. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h. w sytuacji, gdy w dniu 11 grudnia 2013 r. nie istniał żaden skuteczny zakaz urządzania gier na automatach poza kasynem gry, za który można byłoby wymierzyć karę administracyjną.

3. naruszenie art. 2a, art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej w sytuacji, gdy zachodzą niedające się usunąć wątpliwości co do skuteczności przepisów ustawy o grach hazardowych, w tym art. 14 ust. 1 i art. 89 przedmiotowej ustawy, czego potwierdzeniem jest prawomocne postanowienie Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] marca 2016 r. umarzające postępowanie karne, z uwagi na niedające się usunąć wątpliwości tego samego organu, co do skuteczności przepisów ustawy o grach hazardowych.

Skarżąca podkreśliła, że nie wykonywała osobiście żadnych czynności związanych z obsługą zatrzymanych urządzeń, nie wydawała również poleceń pracownikom, aby wykonywali czynności związane z organizacją gier na zatrzymanych automatach. Jednocześnie znaczna część materiału dowodowego w sprawie została zgromadzona w ramach postępowania karnego prowadzonego przez Urząd Celny [...] w Ł. za sygn. akt [...], w którym to postępowaniu skarżąca nie była stroną i nie przysługiwała jej żadna inicjatywa dowodowa, nie miała ona również żadnego wpływu na zeznania przesłuchiwanych w sprawie świadków: M. G. i R. W., który zeznał, że "jak się trafi większa kwota to wypłaca ją obsługa". W ocenie strony, samo takie stwierdzenie jest niewystarczające dla uznania skarżącej za urządzającą gry poza kasynem gry, gdyż treść dowodu z dokumentu zawierającego zeznania złożone w innym postępowaniu nie wskazuje w ogóle kiedy taka wypłata miała nastąpić i czy gracz uzyskał ją na urządzeniu, które było przedmiotem badania przez biegłego i stało się podstawą wymierzenia kary pieniężnej.

Z kolei, w kwestii tytułu prawnego przysługującego stronie do lokalu znajdującego się przy ul. A w Ł., pełnomocnik skarżącej podkreślił, że strona nie miała i obecnie nie ma (po zmianie od 1 stycznia 2016 r. przepisów Ordynacji podatkowej) obowiązku posiadania i dostarczenia do organu podatkowego jakichkolwiek dokumentów, których posiadanie nie jest wymagane przez prawo, a takim dokumentem jest umowa najmu, która dla swej ważności nie wymaga zachowania formy pisemnej. Cała aktywność strony sprowadzała się jedynie do udostępnienia powierzchni lokalu firmom będących właścicielami urządzeń i w ocenie pełnomocnika skarżącej jest to zbyt mało, żeby stronie przypisać fakt urządzania gier hazardowych na automatach. Ponadto w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy nie ustalił czy strona instalowała oprogramowanie na zatrzymanych urządzeniach, czy objaśniała komukolwiek regulamin gry, czy dokonywała zasilania urządzeń pieniędzmi. Końcowo pełnomocnik wskazał, że zatrzymanie urządzeń miało miejsce w grudniu 2013 r., a zatem przed nowelizacją ustawy z dnia 12 czerwca 2016 r., w trakcie której notyfikowano przepis art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, przyznając tym samym, że uprzedni brak notyfikacji był wadliwy i skutkował odmową zastosowania tego przepisu. Zatem i zastosowanie art. 89 tej ustawy wymierzającego karę administracyjną za złamanie zakazu, który obowiązywał, jest bezskuteczne.

Jednocześnie w odwołaniu pełnomocnik zaskarżył w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] grudnia 2016 r. oddalające wnioski dowodowe zgłoszone w piśmie z dnia 9 grudnia 2016 r., zarzucając mu rażące naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych w sytuacji, gdy okoliczność, na jaką wnioski zostały złożone jest istotna dla sprawy i nie została dotychczas udowodniona zgodnie z twierdzeniem strony. Ponadto Pełnomocnik zgłosił wniosek o dopuszczenie nowych dowodów:

- z dokumentu urzędowego w postaci prawomocnego postanowienia Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] marca 2016 r. o umorzeniu dochodzenia, na okoliczność poczynionych ustaleń faktycznych w postępowaniu karnym, w szczególności osoby mającej urządzać gry na automatach w lokalu skarżącej strony w dniu kontroli, przyczyn umorzenia postępowania karnego i argumentacji przedstawionej przez organ celny co do nie dających się usunąć wątpliwości organu w zakresie możliwości stosowania przepisów ustawy o grach hazardowych;

- z dokumentu w postaci listy pracowników strony zatrudnionych przez nią w grudniu 2013 r.;

- z zeznań: J. M., G. O., M. O., T. W., W. W. na okoliczność zakresu obowiązków w/w osób jako pracowników strony w grudniu 2013 r., a w szczególności ustalenia, czy do ich zakresu obowiązków należała wypłata jakichkolwiek wygranych pieniężnych uzyskanych w związku z grami przeprowadzanymi na urządzeniach;

- przeprowadzenia konfrontacji pomiędzy świadkami M. G. i R. W. a ww. pracownikami na okoliczność ustalenia osoby, która dokonała świadkom: M. G. i R. W. wypłaty wygranej, ustalenia czy rzekomo wypłacona wygrana została uzyskana na którymś z urządzeń, które zostały zatrzymane w dniu kontroli i za które została wymierzona kara pieniężna oraz ustalenia w jakiej dacie została wypłacona ta wygrana.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 88) o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw ustawodawca wprowadził szereg zmian do ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Przepisem art. 1 pkt 67 ww. ustawy zmieniającej, rozszerzono katalog podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych oraz zwiększono wysokość nakładanych kar za nielegalne urządzanie gier. Nowa ustawa o grach hazardowych zgodnie z art. 12 ustawy zmieniającej weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2017 r., z wyjątkiem art. l pkt 17 w zakresie art. 15f ust. 5 i art. 15g oraz pkt 67 w zakresie art. 89 ust. 1 pkt 5 i 7, które weszły w życie z dniem 1 lipca 2017 r. Organ zauważył, że przepisy przejściowe dotyczące toczących się postępowań w sprawach z zakresu gier hazardowych, tj. art. 6 i 7 ustawy nowelizującej nie dotyczą spraw z zakresu art. 89 ustawy o grach hazardowych wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017 r. Oznacza to, że w ustawie z dnia 15 grudnia 2016 r. brak jest przepisów przejściowych, które odnosiłyby się do spraw o których mowa w art. 89 ustawy o grach hazardowych wszczętych przed dniem l kwietnia 2017 r. Organ stwierdził, że do postępowań wszczętych a niezakończonych przed dniem wejścia nowych przepisów ustawy, tj. przed dniem 1 kwietnia 2017 r. w zakresie wymierzania kar pieniężnych za urządzanie gier hazardowych poza kasynem gry należy stosować przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r.

DIAS wyjaśnił, że skutki prawne zdarzenia prawnego, tj. urządzania przez stronę nielegalnie gier na automatach poza kasynem gry podlegają ocenie w świetle przepisów prawa materialnego obowiązujących w chwili zajścia zdarzenia. Następnie organ powołał brzmienie art. 2, 3 art. 6, art. 14 ust. 1 u.g.h. i wskazał, że zgodnie z art. 89 ust. 1 karze pieniężnej podlega:

- pkt 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry;

- pkt 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry;

- pkt 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia.

W myśl natomiast ust. 2 pkt 2) tego przepisu, wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu.

W zakresie stanu faktycznego organ odwoławczy wskazał, że w dniu 11 grudnia 2013 r. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego [...] w Ł. po okazaniu legitymacji służbowych W. W. - osobie nadzorującej lokal, przeprowadzili czynności kontrolne z zakresu urządzania i prowadzenia gier na automatach zgodnie z ustawą z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Kontrolowany nie posiadał zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Urządzenia nie były zarejestrowane przez właściwego naczelnika urzędu celnego, a ich budowa była identyczna jak budowa automatów do gier hazardowych i na kilku z nich znajdowała się naklejka z napisem: "Automat hazardowy (..) gra dozwolona od lat 18". Urządzenia te umiejscowione były w dwóch częściach lokalu i były podłączone do sieci elektrycznej i przygotowane do gry. W części znajdującej się bezpośrednio po lewej stronie od wejścia znajdowały się cztery urządzenia do gier: HOT CASH TRANSFERS CSANI bez numeru, Nuovo Vision Admiral HOT SPOT nr [...], Emotion Games nr [...] oraz HOT SPOT PLATIN nr [...]. W dalszej części lokalu znajdującego się w tylnej prawej części pomieszczenia odgrodzonej od reszty lokalu przepierzeniem z osobnymi drzwiami znajdowały się cztery kolejne automaty do gier: HOT SPOT PLATIN nr [...], BLACK HORSE nr [...], EMOTION nr [...] i HOT SPOT PLATIN nr [...]. W związku z powyższym na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej przeprowadzono eksperymenty na ww. urządzeniach do gry, co znalazło odzwierciedlenie w protokole kontroli z dnia 12.12.2013 r. W wyniku przeprowadzonych eksperymentów stwierdzono, że wszystkie urządzenia eksploatowane są w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do ich uruchomienia. Gry rozgrywane na tych urządzeniach zawierają element losowości. Grający nie ma wpływu na wynik gry, a jego zdolność percepcji i sprawności nie dają gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na ten wynik, a o odpowiedniej konfiguracji bębnów decyduje mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza. Wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego. Ponadto na niektórych automatach możliwe było prowadzenie gier w opcji AUTO START lub AUTO SPIN, tj. automatycznego auto startu, pozwalającego urządzeniu samoczynnie prowadzić grę. Opcja ta całkowicie wykluczała jakikolwiek istotny udział gracza w grze, a uzyskiwane rezultaty klasyfikują rozgrywane na nich gry jako losowe. Ponadto w grze padały wygrane rzeczowe w postaci punktów, za które można było kontynuować grę bez konieczności wpłaty stawki. Mając na uwadze przeprowadzone eksperymenty na ww. urządzeniach kontrolujący stwierdzili, że gry rozgrywane na tych urządzeniach stanowią gry na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.

Organ wskazał, że losowy charakter gier rozgrywanych na zakwestionowanych urządzeniach: Nuovo Vision Admiral HOT SPOT nr [...], Emotion Games nr [...], HOT SPOT PLATIN nr [...], HOT SPOT PLATIN nr [...], HOT SPOT PLATIN nr [...], EMOTION nr [...], BLACK HORSE nr [...] potwierdziły również dwie opinie z dnia 08 grudnia 2014 r. i z dnia 16 grudnia 2014 r. opracowane przez biegłego sądowego z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier mgr inż. R. R. (opinie dotyczą sprawy sygn. akt [...] ). We wnioskach końcowych tych opinii biegły stwierdził, że badane urządzenia służą do celów komercyjnych, warunkiem uruchomienia automatów jest zakredytowanie ich przez grających gotówką w wysokości zależnej od ilości punktów przeznaczonych na rozgrywanie udostępnionych gier. Urządzenia umożliwiały prowadzenie gier losowych o wygrane pieniężne lub rzeczowe. Gry rozgrywane na badanych urządzeniach spełniają kryteria gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych i urządzenia te winny podlegać przepisom ustawy o grach hazardowych.

DIAS podkreślił przy tym, że skarżąca mimo wezwań kierowanych przez organ podatkowy do przedłożenia umowy/umów najmu lub dzierżawy swojego lokalu pod automaty do gier losowych, które obowiązywały w dniu 11.12.2013 r. i na podstawie których zostały wstawione te automaty, zajęte w czasie czynności kontrolnych przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych w dniu 11.12.2013 r., nie przedłożyła żądanych dokumentów.

W zaskarżonej decyzji wskazano, że organ l instancji ustalił, że skarżąca jest użytkownikiem posesji przy ul. A 67 w Ł. (pismo Spółdzielni Mieszkaniowej C z dnia 21.10.2014 r.). W trakcie prowadzonego przesłuchania strony (protokół z przesłuchania z dnia 03.12.2014 r.) na pytanie kto jest właścicielem lokalu 5A ABC znajdującego się przy ul. A 67 w Ł. skarżąca oświadczyła, że na te pytanie odpowie w obecności swojego pełnomocnika mecenasa J. B. Z kolei w zakresie pytań kto jest właścicielem automatów ujawnionych w ww. lokalu w trakcie przeprowadzonej kontroli w dniu 11.12.2013r. oraz kto wstawił te automaty do lokalu oświadczyła, że firmą B kieruje dyrektor zarządzający I. K. i on może odpowiedzieć na zadane pytania.

Organ wyjaśnił, że I. K. - dyrektor zarządzający w B zatrudniony na podstawie umowy o pracę zawartą w dniu 01.12.2011 r. (protokół przesłuchania z dnia 14.05.2014r.) wskazał, że firma zajmuje się transportem, wynajmowaniem i zarządzaniem nieruchomościami i serwisowaniem urządzeń elektronicznych. Urządzenia, które znajdowały się w lokalu należą do najemców części lokalu znajdującego się na ulicy A 67. Są to trzy podmioty: [...] Kancelaria Prawa [...] A. G., Firma D Sp. z o.o. i trzecia firma to E sp. z o.o. Firmy te wynajmują część lokalu od B A. M. Świadek oświadczył, że mam podpisaną umowę o pracę ze skarżącą. Równolegle obok umowy najmu jest podpisana umowa z najemcami na serwisowanie. Faktycznymi czynnościami związanymi z serwisowaniem urządzeń zajmuje się natomiast świadek, jest to wypełnianie zobowiązań wynikających z umów z powyższymi kontrahentami, którzy są właścicielami urządzeń prowadzącymi na nich swoją działalność.

Organ wskazał, że okoliczność wykonywania przez I. K. obowiązków serwisanta urządzeń znajdujących się w przedmiotowym lokalu potwierdził pracownik obsługi tego lokalu W. W.

Prowadzone postępowanie wykazało również, że pracownicy zatrudnieni przez B A. M. dokonywali wypłat wygranych dla graczy. Powyższą okoliczność potwierdzili świadkowie - gracze, których zeznania zostały spisane przez funkcjonariuszy celnych w dniu przeprowadzenia kontroli w przedmiotowym lokalu: R. W. i M. G.

Ponadto I. K. - dyrektor zarządzający w B oświadczył, że zajmuje się serwisowaniem urządzeń wstawionych przez trzech najemców lokalu: [...] Kancelarii Prawa [...] A. G., D Sp. z o.o. oraz E Sp. z o.o., gdyż obok umów najmu lokalu B A. M. podpisała z ww. podmiotami również umowy na serwisowanie urządzeń do gier. Jednak w czasie prowadzonego postępowania Strona nie przedstawiła zarówno umów najmu części lokalu obowiązujących w dniu 11.12.2013 r., jak i umów na serwisowanie urządzeń do gier, mimo że umowy te - zgodnie z wyjaśnieniami I. K. – zostały sporządzone w wersji papierowej.

DIAS podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że powierzchnia lokalu 5A ABC znajdującego się przy ul. A 67 w Ł., którą strona udostępniła na podstawie umów dzierżawy lub najmu celem wstawienia ośmiu automatów do gier hazardowych, nie jest kasynem gry w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h. Ocena właściwości automatu lub urządzenia do gier w kontekście spełnienia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych może być przeprowadzona przez funkcjonariuszy celnych na podstawie posiadanego przez nich uprawnienia do przeprowadzenia w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu, uprawnienia wynikającego z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej. Organ podkreślił, że na mocy art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 przedmiotowej ustawy, służba ta wykonuje kontrole w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z 19 listopada 2009 r. o u.g.h. oraz zgodności tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Z kolei w myśl art. 32 ust. 1 pkt 7, 8, 9, 13 i 15 tej ustawy, funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do: dokonywania oględzin, badania towarów, surowców, półproduktów i wyrobów, w tym pobrania próbek towarów, surowców, półproduktów i wyrobów gotowych w celu ich zbadania; przeprowadzania rewizji towarów, wyrobów i środków transportu, w tym z użyciem urządzeń technicznych i psów służbowych; przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu; sporządzania szkiców, filmowania i fotografowania oraz dokonywania nagrań dźwiękowych. Powyższa regulacja nadaje służbie celnej uprawnienia do realizacji kontroli zarówno w stosunku do podmiotów działających legalnie tj. w oparciu o koncesję lub zezwolenie, jak również podmiotów urządzających i prowadzących gry hazardowe nielegalnie - bez wymaganych zezwoleń.

W konsekwencji zatem, w ocenie DIAS, niezasadny jest zarzut pełnomocnika zawarty w piśmie z dnia 13 października 2017 r. odnoszący się do braku posiadania przez funkcjonariuszy celnych kompetencji do oceny charakteru oprogramowania zainstalowanego na spornych urządzeniach do gier, skoro ustawa z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, w szczególności art. 32 ust. 1 pkt 13 tej ustawy wyraźnie przyznaje funkcjonariuszom samodzielne uprawnienia do wykonywania tego rodzaju eksperymentów na niezarejestrowanych automatach do gier poza kasynem gry, nie wprowadzając żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie posiadania przez funkcjonariuszy kompetencji do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń.

Zdaniem DIAS, w niniejszej sprawie wystąpił "uzasadniony przypadek", który według przywołanego art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej umożliwiał funkcjonariuszom celnym sięgnięcie po ten instrument procesowy. O "uzasadnionym przypadku" w rozumieniu tego przepisu należy mówić już w sytuacji stwierdzenia organizowania gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją lub zezwoleniem, a takim lokalem był bezsprzecznie lokal 5A ABC znajdujący się przy ul. A 67 w Ł. prowadzony przez skarżącą.

Odnosząc się do wniosku pełnomocnika zawartego w piśmie z dnia 13 października 2017 r. o włączenie do akt sprawy płyty z nagraniem eksperymentów przeprowadzonych w dniu 11 grudnia 2013 r., które zostały opisane w protokole kontroli z dnia 12 grudnia 2013 r., organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowym protokole przedstawiono zarówno opis zewnętrzny urządzeń, przebieg gier rozgrywanych na każdym z urządzeniu, wskazując, że urządzenia eksploatowane są w celach komercyjnych (konieczność użycia środków finansowych do ich uruchomienia), gry rozgrywane na wszystkich urządzeniach zawierają element losowości, gdyż gracz nie ma wpływu na wynik gry, bowiem o odpowiedniej konfiguracji bębnów decyduje mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza. Ponadto z protokołu wynika, że funkcjonariusze przesłuchali również dwóch graczy, którzy przebywali w ww. lokalu w chwili przeprowadzania eksperymentów. Wartości dowodowej sporządzonego protokołu z dnia 11.12.2013 r. opisującego przeprowadzone eksperymenty na wszystkich ośmiu urządzeniach do gier zainstalowanych w przedmiotowym lokalu, nie sposób podważyć, choć tak jak wszystkie inne dowody, podlegał on swobodnej ocenie przez organ odwoławczy, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie komercyjny charakter urządzeń oraz losowy charakter gier rozgrywanych na tych urządzeniach potwierdziły dwie opinie z dnia 8 grudnia 2014 r. i z dnia 16 grudnia 2014 r. opracowane przez biegłego sądowego z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier mgr inż. R. R.

Organ wskazał, że w tak ustalonym stanie faktycznym należy dokonać wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, przy czym, wobec braku legalnych definicji wszystkich użytych, a istotnych dla oznaczenia zakresu woli ustawodawcy pojęć, należy przeprowadzić wykładnię literalną, uzupełnioną wykładnią systemową wewnętrzną oraz wykładnią celowościową dyspozycji art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. w zakresie pojęć: "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy". DIAS podkreślił, że o "Iosowości" prowadzonej gry świadczą okoliczności, że wyniki uzyskiwane w trakcie rozegranej gry są niezależne od umiejętności grającego lub jego zdolności psychomotorycznych i intelektualnych. Nie ma on wpływu na to w jakiej konfiguracji zatrzymują się i układają symbole skutkujące wygraną. Wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego, czyli nie zależy od jego umiejętności fizycznych i psychicznych, tj. zręczności, woli oraz wiedzy. W rozpatrywanej sprawie przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych eksperymenty, dotyczyły funkcjonowania ośmiu urządzeń do gier o nazwie: HOT CASH TRANSFERS CSANI bez numeru, Nuovo Vision Admiral HOT SPOT nr [...], Emotion Games nr [...], HOT SPOT PLATIN nr [...], HOT SPOT PLATlN nr [...], BLACK HORSE nr [...], EMOTlON nr [...] i HOT SPOT PLATlN nr [...] zainstalowanych w lokalu użytkowym mieszczącym się w Ł. przy ul. A 67 lok. 5 ABC w chwili ich zatrzymania, tj. w dniu 11.12.2013 r. i odnosiły się do stanu faktycznego ich funkcjonowania w określonym czasie i miejscu. Dowody z eksperymentów jednoznacznie potwierdziły, że przedmiotowe urządzenia służyły do organizowania gier w celach komercyjnych (gry udostępniane były publicznie, w celu osiągania bezpośredniego zysku z automatów poprzez wprowadzenie odpłatności za grę), a rozgrywane na nich gry mają charakter losowy. Warunkiem uruchomienia urządzeń było wpłacenie pewnej kwoty pieniędzy, za którą uzyskiwało się punkty kredytowe. Na ekranie monitora widoczne były ikony z nazwami gier z wizualizacją bębnów z symbolami charakterystycznymi dla gier hazardowych. Naciskając odpowiedni przycisk, symbole przesuwały się i zatrzymały w przypadkowym ułożeniu niezależnym od gracza. Grający nie miał wpływu na moment ich zatrzymania i na ich końcową konfigurację. Otrzymane punkty w grze umożliwiały grającemu przedłużenie gry bez konieczności wpłat stawki za udział w kolejnej grze. Mając na uwadze powyższe okoliczności, w ocenie organu odwoławczego dowody z przeprowadzonych eksperymentów są miarodajne i wystarczające do stwierdzenia, że gry urządzane na ww. automatach będących przedmiotem eksperymentów przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych i opisanych w protokole kontroli z dnia 12.12.2013 r. zawierają element losowy i stanowią one automaty do gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, na których rozgrywane są gry w rozumieniu art. 2 ust. 3 tej ustawy. W ocenie organu odwoławczego również wyniki ekspertyzy przeprowadzonej przez biegłego R. R. na siedmiu spośród ośmiu automatach do gier zawarte w dwóch opiniach z dni: 8 grudnia 2014 r. i 16 grudnia 2014 r. (opinie dotyczą sygn. akt [...]) potwierdziły jednoznacznie nieprawidłowości i naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych stwierdzone podczas kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych oraz wzmocniły stronę dowodową w przedmiotowej sprawie. W tychże opiniach biegły sądowy na podstawie posiadanej wiedzy i uprawnień stwierdził m.in., że wszystkie badane przez niego urządzenia służą do celów komercyjnych, warunkiem uruchomienia automatów jest zakredytowanie ich przez grających gotówką w wysokości zależnej od ilości punktów przeznaczonych na rozgrywanie udostępnionych gier. Ponadto urządzenia te umożliwiają rozgrywanie gier losowych o wygrane pieniężne lub rzeczowe. Ponadto komercyjny i losowych charakter rozgrywanych gier na ww. automatach potwierdziło dwóch graczy będących w lokalu w dniu 11.12.2013 r., tj. M. G. oraz R. W. grający na automatach EMOTION i HOT SPOT. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał, w tym w szczególności protokół kontroli z opisem przeprowadzonych w dniu 11.12.2013 r. eksperymentów oraz opinie biegłego sądowego R. R. z dni: 8 grudnia 2014 r. i 16 grudnia 2014 r. jednoznacznie przesądzają o tym, że na urządzeniach zajętych przez funkcjonariuszy celnych w dniu 11.12.2013 r. urządzane były gry hazardowe mające charakter losowy.

Z kolei w zakresie uznania skarżącej za podmiot urządzający gry, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych DIAS stwierdził, że dla zrealizowania zamierzenia - działalności w zakresie gier na automatach dojść może do zaangażowania i współdziałania więcej niż jednego podmiotu. Nie może to jednak oznaczać automatyzmu skutkującego uznaniem, że podmiot, który tylko w jakimś zakresie uczestniczy w urządzaniu, objęty jest dyspozycją art. 89 ust. 1 ww. ustawy jako "urządzający gry". Pojęcie to służy identyfikacji sprawcy naruszenia i prowadzi do wniosku, że podmiotem wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest (każda osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), która urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. Organ wyjaśnił, że urządzającym gry na automatach poza kasynem, w rozumieniu art. 89 ust. l pkt 2 ustawy o grach hazardowych, będzie osoba stwarzająca komuś odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry. Urządzanie gier na automatach stanowi bowiem ciąg pewnych czynności, z których każda przyczynia się bezpośrednio i w takim samym stopniu do tego, że gra hazardowa w ogóle się odbędzie. Do czynności tych należą czynności związane z organizacją samej gry na automatach, takie jak wyposażenie lokalu w automaty do gier, zakup lub wynajem lokalu, w którym prowadzona jest gra na automatach, stworzenie zasad i systemu danej gry, określenie wygranych itp., a ponadto czynności związane z nadzorem i zapewnieniem ciągłości samej gry hazardowej, w tym bieżąca obsługa automatów do gry (zapewnienie graczom wypłat uzyskanych wygranych, czy zapewnienie odpowiednich warunków, aby gra na automatach mogła być w ogóle prowadzona) oraz serwisowanie tych urządzeń.

Organ odwoławczy podkreślił, że kwalifikacja strony skarżącej jako podmiotu urządzającego gry na automatach, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie budzi wątpliwości organu odwoławczego. Mimo, iż strona nie przedłożyła kopii umów najmu lub dzierżawy na podstawie których trzy podmioty zainstalowały w lokalu prowadzonym przez nią urządzenia do gier losowych, to zeznania I. K. - dyrektora zarządzającego B, którego zresztą sama skarżąca wskazała (protokół z przesłuchania z dnia 03.12.2014 r.), jako osobę kompetentną do udzielenia odpowiedzi w zakresie danych najemców części lokalu, którzy wykorzystywali najmowaną powierzchnię celem zainstalowania urządzeń do gier wskazują, że skarżącą należy uznać za podmiot "urządzający gry", o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Bowiem strona nie tylko udostępniła właścicielom automatów do gier część powierzchni swojego lokalu, aby ci urządzali nielegalne gry hazardowe, ale również na podstawie umów (których to umów nie przedłożyła w trakcie prowadzonego postępowania) zobowiązała się do serwisowania wstawionych do jej lokalu urządzeń. Powyższe czynności serwisowe wykonywał I. K. (protokół przesłuchania z dnia 14.05.2014 r.). Organ wskazał, że okoliczność wykonywania przez I. K. obowiązków serwisanta automatów do gier potwierdził pracownik strony W. W. Z kolei pracownicy zatrudnieni przez stronę wypłacali również graczom wygrane pieniężne. Tę okoliczność potwierdziło dwóch świadków - graczy: M. G. oraz R. W.

Organ wskazał, że z protokołów przesłuchań świadków M. G. oraz R. W. wynika, że zostali oni przesłuchani w trakcie prowadzonej przez funkcjonariuszy celnych kontroli w przedmiotowym lokalu w dniu 11.12.2013 r. i oboje potwierdzili, że wypłaty wygranych dokonała obsługa lokalu. Jednocześnie R. W. wskazał, na których dwóch automatach rozgrywał gry zanim do lokalu weszli funkcjonariusze celny, są to automaty EMOTION i HOT SPOT, i potwierdził wypłatę wygranych przez obsługę lokalu.

Reasumując, w ocenie organu, uznanie osoby fizycznej za "urządzającego gry" w rozumieniu przepisu art. 89 ust. 1 u.g.h. każdorazowo wymaga uwzględnienia okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, w tym ustalenia, czy osoba ta podejmowała czynności, polegające na aktywnych działaniach, wskazujących na istotny udział w procesie urządzania nie legalnych gier hazardowych. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności za w pełni zasadne i prawidłowe organ uznał poczynione ustalenie, że skarżąca prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą B A. M. została uznana za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a z procederu wynajmu części powierzchni lokalu znajdującego się przy ul. A 67 w Ł. celem wstawienia urządzeń do gier hazardowych, jak i czynne uczestniczenie w zapewnienie bieżącej obsługi tych automatów (serwisowanie oraz wypłata graczom wygranych pieniężnych) uczyniła sobie stałe źródło dochodu.

Organ zauważył, że załączona do odwołania z dnia 3 stycznia 2017 r. kopia postanowienia wydanego przez Urząd Celny [...] w Ł. z dnia [...] marca 2016 r. [...], którym umorzono dochodzenie przeciwko I. K. podejrzanemu o popełnienie przestępstwa skarbowego określonego wart. 107 § 1 kks polegającego na tym, że w dniu 11 grudnia 2013 r. w lokalu znajdującym się w Ł. przy ul. A 67 lok. 5 ABC urządzał i prowadził gry na 8 automatach do gier losowych stanowiących własność trzech podmiotów: E Sp. z o.o., D Sp. z o.o. oraz A. G. z uwagi na fakt, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego - znajduje się już w aktach sprawy. Podkreślił, że przedmiotowe postanowienie zostało wydane m.in. wobec I. K. w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego określonego wart. 107 § 1 kks, nie zaś wobec skarżącej. Ponadto odpowiedzialność karna i odpowiedzialność administracyjna mają odrębny, niezależny od siebie charakter.

W zakresie zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez ich błędne zastosowanie polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącej kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry, mimo braku notyfikacji ww. przepisów, organ odwoławczy odwołał się do uchwały NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16.

Organ zauważył ponadto, że w świetle nowych uregulowań u.g.h., które weszły w życie z dniem 1 kwietnia 2017 r. zachowanie strony stanowiłoby naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 przedmiotowej ustawy. Wskazanym przepisem art. 89 ust. 1 ww. ustawy rozszerzono krąg podmiotów podlegających karze w związku z urządzeniem gier hazardowych poza kasynem gry, i zgodnie z nim są to m.in. podmioty: urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia (pkt 1 tego przepisu), posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność

gastronomiczna, handlowa lub usługowa (pkt 3 ww. przepisu), posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego (pkt 4 ww. przepisu).

Mając na uwadze zachowanie skarżącej polegające na udostępnieniu lokalu znajdującego się w Ł. przy ul. A 67 celem wstawienia ośmiu automatów do gier hazardowych, jak również serwisowanie tych urządzeń przeprowadzane przez pracownika – I. K. oraz wypłatę wygranych dla graczy organ stwierdził, że jej zachowanie stanowi również delikt w świetle znowelizowanego przepisu art. 89 ust. 1 pkt 3 - 4 u.g.h. Natomiast wysokość kary dla podmiotu określonego w pkt 3 i 4 przepisu art. 89 ww. ustawy obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2017 r. została ustalona zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 3 "wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. od każdego automatu. "

Organ wskazał, że z pisma Spółdzielni Mieszkaniowej C z dnia 21.10.2014 r. wynika, że skarżąca jest użytkownikiem posesji przy ul. A 67 w Ł. Zatem strona zgodnie z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny jest posiadaczem lokalu w którym funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę z zakresu urządzania i prowadzenia gier na automatach zgodnie z u.g.h. Wobec czego zgodnie z nowym uregulowaniem obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r. ustalona przez ustawodawcę wysokość kary wymierzanej wobec podmiotu wymienionego w art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4, tj. wobec posiadacza zależnego lokalu lub posiadacza samoistnego lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, a za taki podmiot zostałaby uznana skarżąca stanowi kwotę 100 tys. zł od każdego automatu (art. 89 ust. 4 pkt 3). Zatem wysokość kary pieniężnej nałożonej na stronę jako "urządzającą gry" na podstawie wcześniej obowiązującego art. 89 ust. 2 pkt 2 przedmiotowej ustawy stanowiącej kwotę 12.000 zł od każdego automatu jest mniej dolegliwa. Wobec czego zasadne jest zastosowanie starych przepisów do oceny skutków zdarzeń, które w pełni wystąpiły pod rządami przepisów wcześniej obowiązujących.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu naruszenia art. 2a i art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na wymierzenie kary pieniężnej w sytuacji, gdy zachodzą nie dające się usunąć wątpliwości co do skuteczności przepisów ustawy o grach hazardowych, tj. art. 14 ust. 1 i art. 89 przedmiotowej ustawy, czego potwierdzeniem ma być m.in. prawomocne postanowienie Urzędu Celnego [...] w Ł. z [...] marca 2016 r. umarzające postępowanie karne z uwagi na niedające się usunąć wątpliwości, co do skuteczności przepisów ustawy o grach hazardowych, organ odwoławczy stwierdził, że postanowienie z dnia [...] marca 2016 r. dotyczy umorzenia dochodzenia przeciwko I. K. podejrzanemu o popełnienie przestępstwa skarbowego określonego wart. 107 § 1 k.k.s. polegającego na tym, że w dniu 11 grudnia 2013 r. w lokalu znajdującym się w Ł. przy ul. A 67 lok. 5 ABC urządzał i prowadził gry na 8 automatach do gier losowych stanowiących własność trzech podmiotów: E Sp. z o.o. , D Sp. z o.o. oraz A. G. z uwagi na fakt, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego. Organ zauważył, że sam fakt uniewinnienia danej osoby w postępowaniu karnoskarbowym nie ma wpływu na odpowiedzialność administracyjną, gdyż postępowanie karnoskarbowe oparte jest na zasadzie winy, a o jego końcowym rezultacie nie decyduje tylko ocena charakteru gry, lecz także kwestia winy osoby, której postawiono zarzut i oskarżono o popełnienie czynu o znamionach określonych w art. 107 § 1 k.k.s.

Odnosząc się do złożonego przez pełnomocnika w odwołaniu z dnia 3 stycznia 2017 r. wniosku o przeprowadzenie dowodów: z zeznań pracowników zatrudnionych przez Stronę w grudniu 2013 r.: J. M., G. O., M. O., T. W., W. W. na okoliczność ustalenia, czy do zakresu ich obowiązków należała wypłata jakichkolwiek wygranych pieniężnych uzyskanych w związku z grami przeprowadzanymi na automatach do gier, konfrontacji pomiędzy świadkami graczami: M. G. i R. W. a ww. wskazanymi pracownikami oraz dowodu z postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] marca 2016 r., organ odwoławczy stwierdził, że w ww. zakresie wydał postanowienie z dnia [...].10.2017 r., którym odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Również w zakresie wniosków dowodowych złożonych przez pełnomocnika przy piśmie z dnia 13 października 2017 r. stanowiącym wypowiedzenie się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej, o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków: Ł. B. i A. G. oraz skarżącej na okoliczność charakteru współpracy Strony z dysponentami urządzeń, czynności wykonywanych przy obsłudze urządzeń, podmiotu wykonującego takie czynności, organ odwoławczy uznał, że wskazane przez pełnomocnika okoliczności zostały wystarczająco udowodnione innymi dowodami. Organ podkreślił, że w trakcie prowadzonego postępowania skarżąca mimo wezwań kierowanych przez organ podatkowy do przedłożenia umowy/umów najmu lub dzierżawy swojego lokalu pod automaty do gier losowych, które obowiązywały w dniu 11.12.2013 r. i na podstawie których zostały wstawione te automaty, zajęte w czasie czynności kontrolnych przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych w dniu 11.12.2013 r., nie przedłożyła żądanych dokumentów. Zatem Strona nie wyrażała chęci współpracy z organem podatkowym, bowiem mimo wezwań do niej kierowanych nie przedłożyła żądanych umów najmu, jak również umowy na serwisowanie urządzeń do gry, chodź takie umowy zostały pisemnie zawarte, co potwierdził I. K. - dyrektor zarządzający w B (protokół przesłuchania z dnia 14.05.2014 r.). Ponadto osoba ta wykonywała obowiązki serwisanta urządzeń znajdujących się w lokalu 5A ABC zlokalizowanym przy ul. A 67 w Ł., a pracownicy zatrudnieni przez stronę dokonywali wypłat wygranych dla graczy, co wykazano w niniejszej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191o. p.p. postanowił odmówić przeprowadzenia ww. dowodów, gdyż okoliczności których udowodnienia żąda skarżąca zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, a przyczyny z powodu jakich organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia ww. dowodów zostały szczegółowo przedstawione zarówno w wydanych postanowieniach, jak i w niniejszej decyzji.

W skardze do Sądu A. M. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., poprzez ich bezzasadne zastosowanie przez organ odwoławczy, w sytuacji gdy przepis ten nie obowiązywał w dacie wydania zaskarżonej decyzji i nie mógł stanowić podstawy prawnej zaskarżonej decyzji z uwagi na brak jakiegokolwiek przepisu przejściowego uzasadniającego jego dalsze stosowanie w sprawach wszczętych a niezakończonych decyzją, jak również obrazę przepisów proceduralnych, mającą wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a to:

- art. 120 ordynacji podatkowej z art. 89 ust. 1 punkt 2) oraz ust. 2 punkt 2) u.g.h. oraz w zw. z art. 7 Konstytucji RP, polegające na braku uchylenia decyzji wydanej przez organ II instancji w oparciu o przepisy prawa nieistniejące w dacie orzekania, czym naruszono zasadę legalizmu;

- art. 187 § 1 o.p. poprzez wybiórcze zebranie materiału dowodowego, a w szczególności: pominięcie dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a to dokumentacji pracowniczej skarżącej, dowodu z zeznań strony na okoliczność zakresu obowiązków pracowników strony, wykonywanych czynności przy obsłudze urządzeń, dowodu z dokumentu w postaci umowy regulującej serwisowanie urządzeń znajdujących się w lokalu przy ul. A w Ł.,

- art. 188 o.p. poprzez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych strony zgłaszanych w toku postępowania pomimo tego, że dotyczyły kwestii istotnych dla sprawy a nie zostały w żaden sposób stwierdzone jakimkolwiek innym dowodem,

- art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i wyprowadzenie z niego wniosków nie dających się logicznie uzasadnić, w szczególności w zakresie związania strony umową serwisową czy też zatrudniania pracowników do obsługi urządzeń do gier i dokonywania wypłat wygranych pieniężnych.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. oraz umorzenie postępowania administracyjnego w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w stosunku do strony jako bezprzedmiotowego; ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. jako wydanej bez podstawy prawnej oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. 2017, poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. 2017, poz. 1369 ze zm., dalej zwana "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest zasadna, choć większości jej zarzutów nie można podzielić, zwłaszcza w zakresie istnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w związku z brakiem podstawy prawnej do jej wydania.

Rozpoznanie sprawy wymaga przywołania treści przepisów prawa istotnych z punktu widzenia nakładania kar pieniężnych za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Zauważyć należy, że jako materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji z [...] organ wskazał art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm. – dalej jako "u.g.h.") w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Brzmienie to uległo zmianie z dniem 1 kwietnia 2017 r. wskutek wejścia w życie ustawy z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017, poz. 88), zmieniającej ustawę z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

Należy w tej sytuacji przywołać pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt II GSK 1354/11, że: "w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że ocena zachowania przedsiębiorcy prowadzącego działalność w zakresie transportu drogowego powinna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą (...). Stanowisko takie wynika z zaaprobowania ugruntowanego w doktrynie poglądu, iż zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal – pod ich rządami – trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe. Jednocześnie, należy podkreślić, iż na gruncie przepisów dotyczących sankcji administracyjnych nie znajduje, co do zasady, zastosowania wywodząca się z prawa karnego reguła lex mitior retro agit. Trzeba bowiem zauważyć, że obowiązuje ona w tej dziedzinie prawa bezpośrednio z woli ustawodawcy, a zatem w konsekwencji nie znajduje ona zastosowania na gruncie prawa administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2011 r., sygn. akt II GSK 674/10; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 22 września 2009 r., sygn. akt SK 3/08)". NSA w przywołanym powyżej wyroku wskazał też, że "miarodajny dla oceny deliktu administracyjnego jest (...) stan prawny z daty jego popełnienia".

Mimo, że powyższy pogląd dotyczy przedsiębiorcy prowadzącego działalność w zakresie transportu drogowego, znajduje on zastosowanie w niniejszej sprawie, w której stan prawny i faktyczny został ukształtowany przed wejściem w życie ustawy nowelizującej.

W tej sytuacji zasadne było oparcie zaskarżonej decyzji z [...] w przedmiocie wymierzenia A. M. kary pieniężnej w łącznej kwocie 96.000 zł w związku z urządzaniem gier poza kasynem gry na ośmiu automatach do gier, na treści przepisów ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli.

Art. 2 ust. 1 u.g.h. stanowi, że grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin.

Definicję ustawową gier na automatach zawiera art. 2 ust. 3 u.g.h., zgodnie z którym są to gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Ustęp 4 tego samego artykułu wyjaśnia, że wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze.

Art. 2 ust. 5 u.g.h. nakazuje zaś zaliczyć do gier na automatach także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

Przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. przewidują karę pieniężną w kwocie 12 000 zł od każdego automatu za urządzanie gry poza kasynem.

Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego należy przede wszystkim zwrócić uwagę na to, że kwestia braku notyfikacji przepisów u.g.h. Komisji Europejskiej musi być rozpatrywana przy uwzględnieniu stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w uchwale z dnia 16 maja 2016 r. II GPS 1/16. Orzeczono w niej, że:

1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy.

2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

W obszernym uzasadnieniu uchwały, NSA wywiódł w szczególności, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Wymieniony przepis ustawy krajowej, sam w sobie, nie kwalifikuje się bowiem do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie notyfikacyjnej, gdyż: - nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanowienia dostawcy usług, ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi w tym zakresie zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie ich respektowania (art. 1 pkt 11 dyrektywy); - w ogóle nie odnosi się do dokumentu oraz nie dotyczy produktu lub jego opakowania, jako takich i nie określa żadnej z obowiązkowych cech produktu, a tylko przeciwne ustalenie mogłoby uzasadniać jego kwalifikowanie, jako specyfikacji technicznej (por. wyrok TSUE z 9 czerwca 2011 r., C-361-10, art. 1 pkt 3 dyrektywy); - nie stanowi również "innych wymagań", o których mowa w art. 1 pkt 4 dyrektywy, gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów; - nie określa także warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwość lub sprzedaż produktu". Przepis ten, według NSA, ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem a ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości jego zastosowania (bądź odmowy zastosowania) decydują, w opinii NSA, okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie, w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się ustalonego stanu faktycznego. Oznacza to, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. może stanowić podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów tej ustawy. Zdaniem NSA, techniczny - w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej - charakter art. 14 ust. 1 u.g.h i okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy, też nie ma znaczenia dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej. W sytuacji zatem, gdy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizuje urządzenie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną u.g.h. w ogóle poddał się działaniu zasad nią określonych - w tym zwłaszcza określonych w art. 14 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 u.g.h. - czy też przeciwnie, zasady te zignorował. Nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) w związku technicznym z przepisem art. 14 tej ustawy, który to związek zawsze i bezwarunkowo, a więc bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych, uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawę nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. NSA wskazał również, że na gruncie art. 89 ust. 1 u.g.h. ustawodawca penalizuje (dwa) różne rodzaje nagannych i niepożądanych zachowań stanowiących dwa odrębne delikty prawa administracyjnego, co skutkuje również zróżnicowaniem sposobu określenia i wysokości kar pieniężnych nakładanych za ich popełnienie. Ustaleniu podlegać muszą: fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 oraz fakt, że gra na automatach urządzana jest poza kasynem gry. Nie ma natomiast żadnego prawnego znaczenia, czy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry legitymował się posiadaniem koncesji lub zezwolenie, czy też nie. Samo urządzanie gier hazardowych bez koncesji i zezwolenia - od 14 lipca 2011 r., także bez dokonania zgłoszenia, lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - jest penalizowane na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. i podlega karze w wysokości 100% przychodu. Z tego wynika, że na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Przepis art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. dotyczy natomiast "urządzającego gry" - czyli "podmiotu", wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt. Tego rodzaju zabieg służy identyfikacji sprawcy i prowadzi do wniosku, że podmiotem tym jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym miejscu - czyli poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna, której przecież - co wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialności, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać.

Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego mają na celu ujednolicenie orzecznictwa sądów administracyjnych. Celowi temu służy ich pośrednia moc wiążąca, która przejawia się tym, że zgodnie z art. 269 § 1 i § 2 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W takich przypadkach skład siedmiu sędziów, skład Izby lub pełny skład Naczelnego Sądu Administracyjnego podejmuje ponowną uchwałę.

Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanej wyżej uchwale i nie dostrzega powodu, by zwracać się o ponowne wydanie uchwały przez NSA.

Należy w tym miejscu zwrócić także uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14, w którym Trybunał stwierdził, że procedura notyfikacji aktów prawnych w Komisji Europejskiej nie jest elementem konstytucyjnego procesu ustawodawczego, w związku z czym brak notyfikacji nie może świadczyć o niekonstytucyjności przepisów.

Powyższe rozstrzygnięcia nakazują przyjąć, że - wbrew stanowisku strony skarżącej - przepisy zawarte w art. 89 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych obowiązują i podlegają stosowaniu w polskim systemie prawnym.

W ocenie Sądu, z niewadliwie poczynionych ustaleń organów wynika, że gra na 8 automatach: HOT CASH TRANSFERS CSANI bez numeru, Nuovo Vision Admiral HOT SPOT nr [...], Emotion Games nr [...], HOT SPOT PLATIN nr [...], HOT SPOT PLATIN nr [...], BLACK HORSE nr [...], EMOTION nr [...] oraz HOT SPOT PLATIN nr [...], spełnia przesłanki art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej, dotyczącego błędnego uznania, że gry na przedmiotowych automatach mają charakter losowy należy stwierdzić, że dowodem wystarczającym, by w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy stwierdzić losowy charakter gry na spornych automatach był eksperyment przeprowadzony na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.). Przepis ten wyposażył kontrolujących funkcjonariuszy celnych w uprawnienie przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Wyniki takiego eksperymentu podlegają ocenie na tych samych zasadach, jak inne dowody. Podkreślić należy jednak, że przy dokonywaniu oceny materiału dowodowego uwzględnić trzeba to, że wynik eksperymentu ma charakter dowodu bezpośredniego.

W przypadku spornych 8 automatów do gier ustalenia szczegółowo zawarte w protokole sporządzonym przez kontrolujących funkcjonariuszy nie pozostawiają wątpliwości, co do tego, że gry na tych urzadzeniach, miały charakter gry definiowanej w art. 2 ust. 3 u.g.h. Z protokołu kontroli z dnia 12 grudnia 2013 r. wynika, że w toku przeprowadzonych eksperymentów ustalono, iż gracz nie ma wpływu na wynik gry na tych automatach, a o odpowiedniej konfiguracji znaków decydowały mechanizmy, a nie działanie gracza. Zdaniem Sądu w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę, charakter losowy gry oznacza, że jej przebieg pozostaje niezależny od umiejętności, zręczności lub wiedzy gracza. Nie ma przy tym znaczenia to, czy ostateczny wynik gry (polegający na braku materialnej wygranej) jest wcześniej znany. Istota gry polega bowiem na tym, że obejmuje szereg czynności gracza, które prowadzą do określonych efektów (np. uzyskania maksymalnej ilości punktów). Jeśli gracz nie jest w stanie wpłynąć swymi umiejętnościami, zręcznością lub wiedzą na przebieg gry to ma ona charakter losowy, nawet jeśli gra skonstruowana jest w taki sposób, że po upływie określonego czasu doprowadza do rezultatu znanego w punkcie wyjścia. Zatem opisywane gry miały charakter losowy. W wyniku przeprowadzonych eksperymentów stwierdzono bowiem, że wszystkie urządzenia eksploatowane są w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do ich uruchomienia. Gry rozgrywane na tych urządzeniach zawierają element losowości, ponieważ grający nie ma wpływu na wynik gry, a jego zdolność percepcji i sprawności nie dają gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na ten wynik. O odpowiedniej konfiguracji bębnów decyduje mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza. Wynik gry jest przy tym nieprzewidywalny dla grającego. Ponadto na niektórych automatach możliwe było prowadzenie gier w opcji AUTO START lub AUTO SPIN, tj. automatycznego auto startu, pozwalającego urządzeniu samoczynnie prowadzić grę. Opcja ta całkowicie wykluczała jakikolwiek istotny udział gracza w grze, a uzyskiwane rezultaty klasyfikują rozgrywane na nich gry jako losowe. Ponadto w grze padały wygrane rzeczowe w postaci punktów, za które można było kontynuować grę bez konieczności wpłaty stawki. Mając na uwadze przeprowadzone eksperymenty na ww. urządzeniach kontrolujący zasadnie stwierdzili, że gry rozgrywane na tych urządzeniach stanowią gry na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.

Losowy charakter gier rozgrywanych na zakwestionowanych urządzeniach: Nuovo Vision Admiral HOT SPOT nr [...], Emotion Games nr [...], HOT SPOT PLATIN nr [...], HOT SPOT PLATIN nr [...], HOT SPOT PLATIN nr [...], EMOTION nr [...], BLACK HORSE nr [...] potwierdziły również dwie opinie z dnia 8 grudnia 2014 r. i z dnia 16 grudnia 2014 r., opracowane przez biegłego sądowego z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier mgr inż. R. R. (opinie dotyczą sprawy sygn. akt [...]). We wnioskach końcowych tych opinii biegły stwierdził, że badane urządzenia służą do celów komercyjnych, warunkiem uruchomienia automatów jest zakredytowanie ich przez grających gotówką w wysokości zależnej od ilości punktów przeznaczonych na rozgrywanie udostępnionych gier. Urządzenia umożliwiały prowadzenie gier losowych o wygrane pieniężne lub rzeczowe. Gry rozgrywane na badanych urządzeniach spełniają kryteria gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych i urządzenia te winny podlegać przepisom ustawy o grach hazardowych. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 27.10.2017 r. sygn. II GSK 1436/17 wymóg losowego charakteru gry świadczy o tym, że musi ona posiadać cechę losowości. Losowość niewątpliwie oznacza, że wydarzenia związane z grą (jej wynikiem) są niezależne od poczynań gracza.

Zaznaczyć przy tym należy, że przeprowadzone przez organy postępowanie wyjaśniające, potwierdziło, iż sporne urządzenia nie posiadały poświadczenia rejestracji wydanego przez właściwego Naczelnika Urzędu Celnego, co jest niezgodne z zapisami art. 23a u.g.h. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest także, że kontrolowany lokal przy ul. A 67 w Ł. nie był kasynem gry, a skarżąca nie przedstawiła stosownego zezwolenia – koncesji, zgodnie z wymogami określonymi w art. 3 u.g.h.

Weryfikując prawidłowość poczynionych wyżej ustaleń - wbrew zarzutom skargi - Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu o które organ przyjął ustalenia stanowiące podstawę wydania zaskarżonych decyzji. W postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie ma więc przeszkód do korzystania w tym postępowaniu również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Jak zaznaczono wyżej, przepis art. 32 ust. 1 pkt. 13 ustawy o Służbie Celnej, wyraźnie dopuszcza możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Wartości dowodowej przeprowadzonego eksperymentu nie sposób co do zasady podważyć, choć tak jak wszystkie inne dowody, podlega on swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą zebrania pełnego materiału dowodowego i poddania go wszechstronnej ocenie (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W badanej sprawie opis przeprowadzonych na każdym z 8 automatów eksperymentów jest rzeczowy i spójny, a wyciągnięte wnioski logiczne. Wyniki przeprowadzonych eksperymentów najlepiej odzwierciedlają stan automatów i charakter przeprowadzanych na nich gier i ich możliwości, które w tym przypadku są uzależnione od konkretnego oprogramowania. Opis przebiegu konkretnych gier wystarczająco obrazuje, jak faktycznie dane urządzenie może być wykorzystane. W rozpoznawanej sprawie wyniki eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych na zakwestionowanych urządzeniach: Nuovo Vision Admiral HOT SPOT nr [...], Emotion Games nr [...], HOT SPOT PLATIN nr [...], HOT SPOT PLATIN nr [...], HOT SPOT PLATIN nr [...], EMOTION nr [...], BLACK HORSE nr [...] potwierdziły również dwie opinie z dnia 8 grudnia 2014 r. i z dnia 16 grudnia 2014 r. opracowane przez biegłego sądowego z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier mgr inż. R. R..

Nie ma też podstaw do uznania, że nie występował w rozpoznawanej sprawie "uzasadniony przypadek", który zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej umożliwia funkcjonariuszom celnym przeprowadzenie eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia gry na automatach. Jeżeli w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automatach znajdujących się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a przy tym organizujący taką grę nie legitymuje się – wydanym pod rządem przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych – zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu wygaśnięcia takiego zezwolenia, to splot takich okoliczności stanowi dostateczne uzasadnienie, aby zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 października 2013 r. III SA/Wr 545/13). Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Reasumując, zdaniem Sądu, przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, że kontrolowane urządzenia umożliwiały prowadzenie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości lub w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.

Natomiast Sąd uznał za przedwczesne ustalenia organu, co do spełnienia przez skarżącą warunku "urządzającego gry" na wskazanych na wstępie automatach i podlegania przez nią karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przewiduje, że karze pieniężnej podlega – co wymaga podkreślenia - urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wynika z powyższego, że aby na skarżącą można było nałożyć karę pieniężną na podstawie wspomnianego przepisu, organy powinny w sposób nie budzący żadnych wątpliwości ustalić, że była ona osobą urządzającą gry na przedmiotowych automatach, zatem obowiązkiem organów było ustalenie i wykazanie, że w przypadku każdego automatu skarżąca była podmiotem "urządzającym gry".

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela poglądu, że urządzającym gry, w rozumieniu art. 89 u.g.h., jest każda osoba, która w jakikolwiek sposób przyczyniła się do tego, że możliwe było prowadzenie gier na automacie poza kasynem gry.

Z przepisu art. 89 ust. 1 u.g.h. wynika, że "każdy, kto bez koncesji lub zezwolenia będzie urządzał grę hazardową albo będzie urządzał grę na automacie poza kasynem gry podlegać będzie karze pieniężnej". Wynika z powyższego, że każdy, kto urządza grę hazardową bez legitymowania się koncesją lub zezwoleniem, bez względu na formę prawną urządzającego tę grę (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają podmiotowość prawną) i miejsce urządzenia tej gry podlega karze pieniężnej. Wywieść zatem należy, że urządzającym grę jest każdy podmiot, który organizuje grę hazardową, w tym grę na automacie bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji (zezwolenia) w postaci odpowiedniej, ustawowo określonej formy prawnej prowadzonej działalności regulowanej.

W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy za nieuprawnione należało natomiast uznać twierdzenie organu, że skarżąca była podmiotem urządzającym gry na spornych urządzeniach.

Wskazać przede wszystkim należy, iż w aktach niniejszej sprawy brak jest umów, na podstawie których skarżąca udostępniła właścicielom urządzeń miejsce w swoim lokalu użytkowym mieszczącym się w Ł. przy ul. A 67 lok. 5 ABC. Organ l instancji ustalił przy tym bezspornie, że to skarżąca jest użytkownikiem posesji przy ul. A 67 w Ł. (pismo Spółdzielni Mieszkaniowej C z 21.10.2014 r.).

W zaskarżonej decyzji podkreślone zostało, iż A. M. mimo wezwań kierowanych przez organ podatkowy do przedłożenia umowy/umów najmu lub dzierżawy swojego lokalu pod automaty do gier losowych, które obowiązywały w dniu 11.12.2013 r. (postanowienie z dnia [...].09.2016 r., wezwanie z dnia 04.10.2016 r., pismo z dnia 15.11.2016 r.), nie przedłożyła żądanych dokumentów. W odpowiedzi na ostatnie z pism wzywających do okazania umów najmu/dzierżawy, pełnomocnik skarżącej wskazał, że dokumenty żądane przez organ mogą zostać udostępnione wyłącznie "na podstawie imiennego upoważnienia organu Służby Celnej okazanego wraz z legitymacją służbową przez funkcjonariusza celnego lub członka korpusu służby cywilnej zatrudnionego w jednostce organizacyjnej Służby Celnej", którego pełnomocnikowi do tej pory nie doręczono. W oparciu o powyższe, DIAS przyjął, iż skarżąca nie zamierza okazać organom umowy/umów dzierżawy powierzchni użytkowanego przez siebie lokalu pod automaty do gier.

Zaznaczyć należy, iż zgodnie z art. 660 Kc, umowa najmu nieruchomości lub pomieszczenia na czas dłuższy niż rok powinna być zawarta na piśmie. W razie niezachowania tej formy poczytuje się umowę za zawartą na czas nieoznaczony.

Oznacza to, że nawet niezachowanie formy pisemnej nie skutkuje nieważnością umowy najmu, a jedynie wywołuje inne, określone w Kc skutki. Należy też zwrócić uwagę, że stosownie do at. 60 Kc, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej (oświadczenie woli). Brak zatem umowy pisemnej w tej kwestii nie będzie stał na przeszkodzie ustaleniu, kto jest osobą urządzającą gry na spornych automatach w lokalu przy ul. A 67 w Ł. W sytuacji, gdy organ nie dysponuje pisemną treścią umowy najmu/dzierżawy, nic nie stoi na przeszkodzie, aby postanowienia umowy odtworzone zostały poprzez przesłuchanie stron, które taką umowę zawarły, zwłaszcza w zakresie istotnym dla rozpoznawanej sprawy tj. obowiązków skarżącej związanych z obsługą ujawnionych w jej lokalu automatów do gier.

Zaznaczyć trzeba, iż pełnomocnik skarżącej w pismach z: 1 lipca 2016 r., 9 grudnia 2016 r. i 13 października 2017 r. oraz odwołaniu z dnia 3 stycznia 2017 r. od decyzji organu I instancji, zgłaszał liczne wnioski dowodowe odnoszące się do ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie podmiotu urządzającego gry na spornych automatach tj.:

- dopuszczenie dowodu z zeznań strony A. M. na okoliczność urządzania i prowadzenia gier na automatach w lokalu przy ul. A 67 lok. 5 ABC i ustalenia czynności wykonywanych przez stronę na urządzeniach, poleceń wydawanych pracownikom strony w zakresie obsługi urządzeń, a nadto na okoliczność ustalenia zakresu obowiązków pracowników strony wykonujących pracę w lokalu przy ul. A 67 w Ł. w dniu kontroli oraz w okresie bezpośrednio ją poprzedzającym,

- dopuszczenie dowodu z zeznań świadka M. G. na okoliczność czynności wykonywanych przez obsługę lokalu przy ul. A 67, ustalenia osoby wypłacającej wygrane z obsługi lokalu, daty dokonania wypłaty wygranych pieniężnych, wypłaconej kwoty,

- dopuszczenie dowodu z zeznań świadka R. W. na okoliczność czynności wykonywanych przez obsługę lokalu przy ul. A 67, ustalenia osoby wypłacającej wygrane z obsługi lokalu, daty dokonania wypłaty wygranych pieniężnych, wypłaconej,

- dopuszczenie dowodu z zeznań: J. M., G. O., M. O., T. W., W. W. na okoliczność zakresu obowiązków w/w osób jako pracowników strony w grudniu 2013 roku, a w szczególności ustalenia, czy do ich zakresu obowiązków należała wypłata jakichkolwiek wygranych pieniężnych na jakichkolwiek urządzeniach;

- przeprowadzenia konfrontacji pomiędzy świadkami M. G. i R. W. a osobami wskazanymi w pkt 2 na okoliczność ustalenia osoby, która dokonała świadkowi M. G. i R. W. wypłaty wygranej, ustalenia czy rzekomo wypłacona wygrana została uzyskana na którymś z urządzeń, które zostały zatrzymane w dniu kontroli i za które została wymierzona kara i w jakiej dacie wygrana została wypłacona,

- dopuszczenie dowodu z zeznań świadków: Ł. B. - wezwanie na adres: ul. [...] 100 a, [...] – [...] K. i A. G. - wezwanie na adres: ul. [...] 14, [...] – [...] T., na okoliczność charakteru współpracy strony z właścicielami automatów, czynności wykonywanych przy obsłudze urządzeń, podmiotu wykonującego takie czynności, zapewniania strony co do legalności prowadzonego przez świadków przedsięwzięcia gospodarczego.

Wszystkie wnioski dowodowe strony zostały w trakcie postępowania przed organem I i II instancji oddalone, z uzasadnieniem, iż: "Art. 188 Ordynacji podatkowej daje swobodę organom podatkowym i nie nakazuje obligatoryjnego uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych, zezwalając na ich ocenę pod kątem ewentualnej przydatności do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł., zgodnie z treścią powołanego przepisu postanowił odmówić przeprowadzenia w/w dowodów, gdyż okoliczności, których udowodnienia żądała Strona stwierdzone zostały wystarczająco innymi dowodami", ponadto zdaniem organu odwoławczego: "przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie wniesie nowych faktów do ustalenia czy Pani A. M. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą B jest urządzającym gry losowe poza kasynem gry, o którym to podmiocie mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. W prowadzonym postępowaniu ustalono, że Strona nie tylko udostępniała dysponentom urządzeń do gry część powierzchni lokalu, który sama użytkowała, ale również uczestniczyła aktywnie w czynnościach związanych z nadzorem i zapewnieniem ciągłości rozgrywanych gier hazardowych, poprzez zapewnienie graczom wypłat uzyskanych wygranych oraz serwisowanie urządzeń do gier znajdujących się w lokalu. Zeznania świadków - graczy: M. G. i R. W. potwierdziły, że pracownicy lokalu dokonywali wypłaty wygranych "jak się trafi większa wygrana to wypłaca ją obsługa, a mniejsza to automat sam wypłaca wygrane" (zeznanie R. W.). Jednocześnie Pani A. M. (protokół z przesłuchania z dnia 03.12.2014 r.) w zakresie pytań kto jest właścicielem automatów ujawnionych w ww. lokalu w trakcie przeprowadzonej kontroli w dniu 11.12.2013r. oraz kto wstawił te automaty do lokalu oświadczyła, że firmą B kieruje dyrektor zarządzający I. K. i on może odpowiedzieć na zadane pytania. Z kolei I. K. - osoba kompetentna wskazana przez A. M. zeznał, że do jego obowiązków należały czynności związane z serwisowaniem urządzeń do gry: faktycznymi czynnościami związanymi z serwisowaniem urządzeń zajmuję się ja - jest to wypełnianie zobowiązań wynikających z umów z powyższymi kontrahentami, którzy są właścicielami urządzeń prowadzącymi na nich swoją działalność. Mając na uwadze powyższe okoliczności organ odwoławczy uznał, że przedmiotem ww. wniosków dowodowych o przesłuchanie wskazanych osób są okoliczności, udowodnione już wystarczająco innymi dowodami".

W ocenie Sądu, stwierdzenie organów obu instancji, iż brak jest podstaw do przeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę, gdyż dotyczą one "okoliczności, udowodnionych już wystarczająco innymi dowodami", uznać należy za niezrozumiałe, zwłaszcza w sytuacji, gdy brak jest w aktach niniejszej sprawy umów, na podstawie których automaty do gier wstawione zostały do lokalu skarżącej, a w toku postępowania prowadzonego w przedmiocie wymierzenia skarżącej kary pieniężnej w łącznej kwocie 96.000 zł w związku z urządzaniem gier poza kasynem gry na ośmiu automatach do gier, organ nie dokonał nawet przesłuchania skarżącej, ani też jej pracowników czy właścicieli automatów do gier (wg zeznań pracownika strony I. K. są to firmy: Kancelaria Prawa [...] A. G., D Sp. z o.o. i E Sp. z o.o.), na okoliczność obowiązków ciążących na skarżącej w związku z ustawieniem w jej lokalu automatów do gier. Brak jest przy tym również jakichkolwiek informacji na temat tego, czy i w jakiej wysokości skarżąca osiągała dochody z najmu/dzierżawy powierzchni lokalu użytkowego, którego była dysponentem oraz czy dochody te były bezpośrednio powiązane z zyskiem z automatów do gier.

Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że w świetle art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w toku postępowania organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, a w szczególności usunięcia występujących wątpliwości i ustalenia kto był dysponentem automatów w dacie kontroli i w konsekwencji kto wykorzystuje je do doprowadzenia działalności gospodarczej wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych. Tymczasem, zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie pozwala, w ocenie Sądu, na takowe ustalenie i wymaga uzupełnienia. Z samego bowiem faktu, że skarżąca była dysponentem lokalu użytkowego przy ul. A 67 lok. 5 ABC, w którym ujawniono automaty do gier, oraz nie okazała organom umów najmu/dzierżawy odnoszących się do ujawnionych urządzeń, nie sposób wyprowadzić wniosku, iż była podmiotem urządzającym gry na tych automatach.

Jak zauważył organ, przepisy u.g.h. nie definiują pojęcia "urządzanie gier". Należy w tym zakresie, odwołać się do znaczenia słowa "urządzać" w potocznym języku. "Urządzić" to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie. Pojęcie "urządzanie" rozumiane jest jako synonim pojęć takich jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie (aktywnych) działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Uznać należy, że w praktyce w odniesieniu do takiej działalności jak urządzanie gier na automatach obejmuje ono w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, nadzór i utrzymywanie automatów w stanie aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu (jego szkolenie), ale także umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy.

Sąd podziela przy tym prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach" jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów ustawy hazardowej, która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia. Zdaniem Sądu, przepisy prawne muszą jednak takie działania obejmować zakresem swoich regulacji i tworzyć realne możliwości ich kontroli. Sąd zaznacza także, iż nie może zostać poczytana za przeszkodę w takim rozumieniu wskazanego pojęcia, użyta w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. liczba pojedyncza - "urządzający gry na automatach poza kasynem gry". Jak wskazano, wykładnia tego zwrotu musi uwzględniać sens regulacji sankcjonującej określone zachowanie, w którym bez wątpienia mieści się również działanie więcej niż jednego podmiotu, o ile oczywiście można w sprawie ustalić i przypisać określonym osobom cechę wspólnego urządzania gier na automacie poza kasynem.

W kontekście powyższego zwrócić należy uwagę, iż istnienie możliwości karania więcej niż jednego podmiotu za urządzanie gier na automatach nie oznacza, iż organy mogą w sposób automatyczny i dowolny rozszerzać krąg podmiotów, które można obciążyć sankcją. W celu ustalenia odpowiedzialności istotne jest przypisanie konkretnym podmiotom cechy "urządzającego gry na automatach". Występujące powiązanie określonych podmiotów np. urządzającego gry na automacie w lokalu i wynajmującego lokal nie świadczy jeszcze o tym, iż te podmioty również urządzają gry na automacie. Granica ocen w tego rodzaju sytuacjach powinna uwzględniać złożoność sytuacji faktycznych i rzeczywiste powiązania istniejące pomiędzy podmiotami.

W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, organy z naruszeniem art. 122 O.p., nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego w powyższym zakresie, poczynione zaś ustalenia nie zawsze znajdują oparcie w zebranym materiale dowodowym, co zasadnym czyni zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. Do takich wniosków prowadzi analiza zgromadzonego przez organy materiału dowodowego w przeważającej części zgromadzonego w ramach innych postępowań, w tym postępowania karnego skarbowego prowadzonego przez Urząd Celny [...] w Ł. za sygn. akt [...], w których A. M. nie była stroną.

W ocenie organu, skarżąca takie aktywne działania omówione wcześniej podejmowała, decydując o miejscu ustawienia automatu w swoim lokalu i umożliwiając dostęp do niego nieograniczonej ilości osób w godzinach przez siebie ustalonych, nadzorując korzystanie z nich przez grających, współpracując stale z przedstawicielem właściciela automatu w celu zapewnienia sprawnego działania urządzenia, czy zapewnienia wypłat grającym. Powyższe ustalenia nie znajdują jednak, w ocenie Sądu, potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym sprawy. Brak jest w szczególności dowodu potwierdzającego jakąkolwiek współpracę skarżącej z przedstawicielem właściciela automatów w celu zapewnienia sprawnego działania urządzeń, czy czynności podejmowanych bezpośrednio przez nią lub z jej polecenia przez pracowników firmy B A. M. dla zapewnienia wypłat grającym. Brak jest również jakichkolwiek ustaleń na okoliczność czynności podejmowanych przez skarżącą w związku z ustawieniem w jej lokalu automatów do gier losowych oraz co do rozliczeń finansowych pomiędzy skarżącą a właścicielami automatów. Strona konsekwentnie w pismach procesowych składanych do organu, zaprzeczała przy tym, aby wykonywała jakiekolwiek czynności przy obsłudze urządzeń znajdujących się w jej lokalu oraz aby jakikolwiek jej pracownik był uprawniony do obsługi urządzeń, a w szczególności by obsługa lokalu przy ul. A 67 miała wypłacać komukolwiek wygrane pieniężne. Strona podnosiła, że żaden z jej pracowników nie ma w zakresie swoich obowiązków wypłaty wygranych pieniężnych, jak również zaprzeczała, aby mógł mieć miejsce fakt wypłaty wygranej pieniężnej przez jej pracownika jakiemukolwiek graczowi.

Jak wyżej zaznaczono, w toku niniejszego postępowania organ nie przesłuchał ani skarżącej, ani też żadnego z jej pracowników, mimo zgłaszanych w tym zakresie wniosków dowodowych przez pełnomocnika strony. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala tymczasem, zdaniem Sądu, na przyjęcie, że strona urządzała bądź prowadziła gry na automatach w lokalu przy ul. A 67 w Ł. Przeważająca część materiału dowodowego zebranego w sprawie, który posłużył do wydania zaskarżonej decyzji, został zgromadzony w ramach innych postępowań, w tym postępowania karnego skarbowego prowadzonego przez Urząd Celny [...] w Ł. za sygn. akt [...], w którym A. M. nie była stroną i nie przysługiwała jej żadna inicjatywa dowodowa, ani też nie możliwości zadawania pytań osobom przesłuchiwanym. Mimo tego, wszystkie wnioski dowodowe skarżącej zostały w niniejszym postępowaniu oddalone.

Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskania podstaw do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego, tym bardziej gdy z treści uchwały NSA z dnia 13 czerwca 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16 wynika, że celem nałożenia na urządzającego gry poza kasynem jest pozbawienie go dochodów z prowadzonej z naruszeniem ustawy o grach hazardowych działalności. Postępowanie dowodowe stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego. Nie budzi wątpliwości, że na organie ciąży obowiązek gromadzenia materiału dowodowego, jednak ustawodawca zastrzega, iż ma to być jedynie materiał niezbędny, istotny dla wyjaśnienia sprawy. W tej sytuacji zarzut błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia poprzez pominięcie określonych dowodów jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania (zob.: wyrok WSA w Gliwicach z 12 marca 2015 r., I SA/Gl 970/14). W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie uchybienie takie można organowi przypisać, gdyż w toku postępowania organy nie zebrały pełnego materiału dowodowego zgodnie z zasadami określonymi w art. 122, art. 187 § 1 O.p., co do osoby urządzającej gry.

Tymczasem chcąc ustalić, czy skarżąca urządzała gry na spornych urządzeniach niezbędna była wnikliwa analiza i odwołanie się do wszystkich elementów stanu faktycznego, w tym, w jaki sposób umowa, na podstawie której umieszczono automaty w lokalu skarżącej kształtuje prawa i obowiązki stron (v. wyrok NSA z dnia 10 października 2017 r., sygn. akt II GDK 1552/17). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ takiej szczegółowej analizy nie dokonał, przyjmując, iż brak okazania przez stronę umów najmu/dzierżawy powierzchni lokalu zwalnia go z tego obowiązku. Należy jednak zaznaczyć, iż w piśmie z dnia 25 listopada 2016 r. pełnomocnik skarżącej wskazał, że dokumenty żądane przez organ mogą zostać udostępnione wyłącznie "na podstawie imiennego upoważnienia organu Służby Celnej okazanego wraz z legitymacją służbową przez funkcjonariusza celnego lub członka korpusu służby cywilnej zatrudnionego w jednostce organizacyjnej Służby Celnej", którego pełnomocnikowi do tej pory nie doręczono. Z akt sprawy nie wynika natomiast, aby upoważniony pracownik organu zwrócił się ponownie o udostępnienie przedmiotowych umów, a jednocześnie organ zaniechał przy tym poczynienia jakichkolwiek ustaleń, co do ich treści, chociażby poprzez przesłuchanie stron tych umów.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, bez przeprowadzenia koniecznego postępowania wyjaśniającego w omawianym zakresie, jak też bez wnikliwej i wszechstronnej oceny jego wyników, uznanie skarżącej za urządzającą gry na spornych 8 automatach do gier w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. było co najmniej przedwczesne. Organy nie wykazały, na czym miały polegać czynności skarżącej w urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, jak również jakie ciążyły na niej obowiązki, związane z funkcjonowaniem tych konkretnych urządzeń. W powyższym zakresie nie przeprowadzono wyczerpującego postępowania dowodowego. Natomiast z przesłuchania skarżącej w dniu 3 grudnia 2014 r. w charakterze świadka, przeprowadzonego w toku prowadzonego postępowania karnego skarbowego [...] oraz z pism składnych przez jej pełnomocnika w toku niniejszego postępowania wynika, że ani skarżąca, ani jej pracownicy - w ramach zawartych z nią umów o pracę, nie dokonywali żadnych czynności przy automatach. I. K. (pracownik skarżącej) przesłuchany w charakterze strony w postępowaniu [...] zeznał, iż: "Faktycznymi czynnościami związanymi z serwisowaniem urządzeń zajmuję się ja - jest to wypełnianie zobowiązań wynikających z umów z powyższymi kontrahentami, którzy są właścicielami urządzeń prowadzącymi na nich swoją działalność". Ze znajdującej się w aktach umowy o pracę z dnia 01.12.2012 r., zwartej pomiędzy B A. M. jako pracodawcą a I. K., nie wynika, aby jej przedmiotem było serwisowania automatów do gier. Powyższe stoi zatem w sprzeczności z twierdzeniem organu, że to skarżąca jak również jej pracownicy, obsługiwali automaty do gier umieszczone w lokalu przy ul. A 67 w Ł. W toku postępowania nie ustalono jak wyglądał dostęp do lokalu, w którym znajdowały się kontrolowane urządzenia: kto posiadał klucze, kto otwierał, kto zamykał, kto uruchamiał urządzenia. Jak już była bowiem o tym mowa we wcześniejszych rozważaniach, samo udostępnienie części lokalu i znajdujących się w nim mediów dla zainstalowania urządzeń, będących własnością wydzierżawiającego, nie oznacza, że dzierżawca urządzał grę na automatach. Dla przyjęcia odpowiedzialności wynajmującego/wydzierżawiającego konieczne jest ustalenie, że w sposób aktywny uczestniczył on w przedsięwzięciu, jakim jest organizowanie gry.

Organ prowadzący postępowanie obowiązany jest do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd uznał, że organ odwoławczy w niniejszej sprawie tym wymogom nie sprostał, naruszając art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro postępowanie w tym zakresie nie zostało przeprowadzone w należyty sposób, to teza organów, że skarżąca urządzała gry na ujawnionych w toku kontroli automatach, nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Organ nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego niniejszej sprawy, ani nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

W toku ponownego rozpoznawania sprawy organ powinien – uwzględniając przedstawione wyżej uwagi – przeprowadzić postępowanie wyjaśniające celem ustalenia, czy skarżącą można uznać za "urządzającego gry". Winien przy tym uwzględnić stanowisko Sądu, iż samo dysponowanie przez skarżącą lokalem, w którym zainstalowano urządzenia do gier hazardowych, nie skutkuje automatycznie uznaniem, iż pozostawała ona urządzającym gry w rozumieniu art. 89 u.g.h.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na łączną kwotę kosztów złożyły się: wynagrodzenie pełnomocnika w osobie adwokata – w kwocie 5400 zł oraz wpis sądowy – w kwocie 1920 zł.

ds