Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1993/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 321/09 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz P. K. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 stycznia 2009 r. (nr [...]), utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 31 stycznia 2008 r. (nr [...]) w przedmiocie określenia P. K. (dalej: skarżący) zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy.

W toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ustalił między innymi, że skarżący niezasadnie obniżył kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących import usług wystawionych przez kontrahenta chińskiego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił w uzasadnieniu, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT z 2004 r. w związku z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że skarżący dokonał płatności za usługi świadczone przez firmę Y. T. C. mającą siedzibę w C. na wskazane przez usługodawcę rachunki prowadzone dla firm mających siedzibę w H. Organ II instancji przyjął, że w sprawie miał zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT z 2004 r., gdyż zostały spełnione oba warunki w tym przepisie wymienione. Te warunki – jak zaznaczył – to: import usług i przekazanie należności związanych z tymi usługami bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju z listy stanowiącej załącznik nr 5 do ustawy VAT z 2004 r. Jednym z krajów wymienionych w załączniku był H. W związku z powyższym, zdaniem organu II instancji, skarżącemu nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego z tytułu importu usług. Odpowiadając na zarzut dotyczący sprzeczności uregulowania zawartego w art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT 2004 r. z przepisami wspólnotowymi organ II instancji zwrócił uwagę na art. 17(6) VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE 09-1-23 - dalej powoływana jako VI Dyrektywa) uprawniający do zachowania przez państwa członkowskie wszelkich ograniczeń w odliczeniu podatku naliczonego obowiązujących w dniu wejścia w życie Dyrektywy. Podniósł w związku z tym, że zarówno przepisy VI Dyrektywy, jak i ustawy o VAT zaczęły obowiązywać od 1 maja 2004 r., z kolei do 30 kwietnia 2004 r. obowiązywał, analogiczny do art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, art. 25 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr, 11 poz. 50 ze zm. - dalej powoływana jako ustawa VAT z 1993 r.). W związku z tym organ II instancji argumentował, że powyższe ograniczenie obowiązywało już w dniu wejścia w życie regulacji unijnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił między innymi, że powyższa decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego:

- art. 176 Dyrektywy z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1- dalej powoływana jako Dyrektywa 2006/112/WE) w związku z art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT z 2004 r. poprzez zastosowanie ograniczeń w odliczeniu podatku naliczonego sprzecznych z przepisami prawa wspólnotowego, które uprawniają tylko do stosowania na zasadzie wyjątku ograniczeń określonych za pomocą kryterium rodzajowego (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE), nie zaś terytorialnego

oraz

- art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT z 2004 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na objęciu dyspozycją przedmiotowego przepisu stanu faktycznego, w którym spełnienie świadczenia nastąpiło na rzecz podmiotu niewymienionego w załączniku nr 5 do ustawy o VAT z 2004 r., gdyż efektywna zapłata dokonana została na rzecz kontrahenta z Chin w ramach stosunku przekazu.

Ponadto skarżący zarzucił, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania: art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 103 ust. 1 i art. 99 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r., jak również art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegającym na wydaniu jednej decyzji wymiarowej dla wszystkich kwestionowanych miesięcy, posługiwaniu się w procesie wykładni prawa argumentami mającymi potwierdzić stanowisko korzystne jedynie z fiskalnego punktu widzenia, braku uzasadnienia faktycznego i prawnego, który miało charakter wyłącznie sprawozdawczy, ograniczający się do przytoczenia treści przepisów, bez przedstawienia argumentów przemawiających za słusznością stanowiska organu podatkowego oraz powstrzymaniu się przez organy podatkowe od wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności ustalenia zdarzeń skutkujących.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, uchylając decyzję wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w L., za uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT z 2004 r. Sąd I instancji podkreślił, że skarżący zapłacił za usługi świadczone przez kontrahenta chińskiego na rachunek podmiotów mających siedzibę w H., a zatem kraju wymienionym w załączniku do ustawy. Ustalenie to wynikało z przedłożonego przez skarżącego wyciągu z rachunku bankowego, w którym podano kraj odbiorcy przelewu. Z informacji podanych przez skarżącego wynikało ponadto, że przedstawiony wyżej sposób zapłaty służyć miał zarówno wykonaniu zobowiązania względem firmy Y. T. C., jak i realizacji zobowiązań Y. T. C. wobec jej kontrahentów. Art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT z 2004 r. – jak podkreślił Sąd I instancji – stanowił wyraźnie o dokonaniu płatności związanej z importem usług bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy i z przepisu tego nie wynikało, aby chodziło jedynie o zapłatę na rzecz świadczeniodawcy. Dokonując wykładni literalnej przyjąć należałoby, że powyższa regulacja prawna znajdzie zastosowanie zarówno w przypadku dokonania płatności bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu świadczącego usługę stanowiącą przedmiot importu, jak i wówczas, gdy zapłata nastąpi na rachunek innego podmiotu, o ile płatność ta była związana z importem usług. Sąd I instancji podkreślił, że zasada neutralności podatku od towarów i usług oraz wynikające z niej prawo do odliczenia znajdują zastosowanie w sytuacji, gdy zakupione przez podatnika towary lub usługi mają być wykorzystane bezpośrednio do działalności opodatkowanej, na co wskazuje treść art. 17 VI Dyrektywy, a w prawodawstwie polskim - art. 86 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r. Według Sądu art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT z 2004 r. stanowi regulację prawną, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji opisanej w hipotezie tego przepisu. W konsekwencji o zgodności tego przepisu z prawem wspólnotowym można mówić jedynie wówczas, gdy wśród przepisów prawa wspólnotowego obowiązuje regulacja dopuszczająca możliwość stosowania takiego ograniczenia. Kwestię tę – jak podkreślił Sąd I instancji – normuje art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (i odpowiednio art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE). Zgodnie z tym przepisem "przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy" (klauzula stałości). Sąd I instancji podkreślił, że do chwili obecnej Rada nie określiła rodzajów wydatków, o których wyżej mowa, w związku z powyższym państwa członkowskie są uprawnione do stosowania tych ograniczeń, które obowiązywały na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy. W przypadku Polski będzie to data przystąpienia do Unii Europejskiej, czyli 1 maja 2004 r. Opisana reguła zezwalająca na utrzymanie dotychczasowych wyłączeń zawartych w prawie krajowym zakazuje wprowadzania innych ograniczeń niż te, które istniały we wskazanej dacie. Sąd I instancji nie zgodził się z wywodem organu odwoławczego, wedle którego do dnia 30 kwietnia 2004 r. obowiązywał art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT z 1993 r., który regulował kwestię wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług analogicznie do art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, wobec czego wprowadzenie przedmiotowego ograniczenia nie naruszało klauzuli stałości. Podkreślił w uzasadnieniu, że skoro ustawa o VAT z 1993 r. obowiązywała do 30 kwietnia 2004 r., a przepisy prawa wspólnotowego weszły w życie z dniem 1 maja 2004 r., to nie było uprawnione twierdzenie, że w tej ostatniej dacie zachowały aktualność unormowania przewidziane w akcie prawnym, który utracił już moc obowiązującą. Ponadto zaznaczył, że definicja importu usług sformułowana w art. 4 pkt 5 ustawy VAT z 1993 r. różniła się od definicji z aktualnie obowiązującej ustawy i wobec tego nie można w związku z tym mówić o pełnym podobieństwie obu regulacji. Wedle Sądu I instancji treść art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy pozwalała wnioskować, że państwa członkowskie mogą zachować ograniczenia zasady neutralności, obowiązujące jeszcze przed ich przystąpieniem do Unii Europejskiej, o ile dotyczą one konkretnych towarów lub usług, z wyjątkiem dóbr luksusowych, rozrywkowych i wydatków reprezentacyjnych. W konsekwencji niezgodne z przepisami obu wyżej wskazanych Dyrektyw jest ograniczenie prawa odliczenia podatku, mające za przedmiot, jak w niniejszej sprawie, import usług, bez sprecyzowania tego, jakich konkretnie kategorii usług ono dotyczy. W szczególności za element konkretyzujący rodzaj usługi z pewnością nie może być uznane miejsce zamieszkania, siedziby lub zarządu podmiotu, na rzecz którego dokonywana jest płatność. W ocenie Sądu I instancji uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT z 2004 r. pozostawało w sprzeczności nie tylko z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, ale również z zasadą proporcjonalności, która oznacza nakaz konstruowania przepisów krajowych w taki sposób, aby przyjęte w nich rozwiązania były współmierne do celu, jaki chce się osiągnąć. Sąd podkreśli, że wszelkie odstępstwa od zasad wynikających z przepisów dyrektyw muszą być precyzyjnie skonstruowane tak, aby osiągały swój cel i jednocześnie nie naruszały zasad funkcjonowania systemu VAT. Natomiast art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r., ponieważ zawiera generalny zakaz odliczenia podatku, nie spełnia tego kryterium. Sąd I instancji nie przychylił się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów strony skarżącej związanych z określeniem przez organ podatkowy w jednej decyzji wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2006 r. Stwierdził jednak, że wydanie decyzji odnoszącej się do kilku okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług, ma jedynie charakter techniczny i nie oznacza, że sprawy dotyczące poszczególnych miesięcy tracą swoją odrębność. Aby zabieg polegający na połączeniu kilku spraw do wspólnego rozstrzygnięcia był prawidłowy konieczne jest przedstawienie w uzasadnieniu decyzji dokładnego rozliczenia każdego z analizowanych przez organ okresów. Wedle Sądu I instancji warunku tego nie spełniała zaskarżona decyzja, gdyż w jej uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się jedynie do argumentów podniesionych w odwołaniu pomijając to, że instancja odwoławcza jest zarazem instancją merytoryczną. Oznacza to, że organ odwoławczy ma obowiązek ponownie rozpoznać sprawę w całości, od początku, nie zaś ograniczać się wyłącznie do oceny zasadności zarzutów sprecyzowanych w odwołaniu. Z kolei uzasadnienie decyzji organu drugiej instancji musi być pełne i nie jest wystarczające odwoływanie się do fragmentów uzasadnienia organu pierwszej instancji, bowiem decyzja wydana przez organ odwoławczy nie jest uzupełnieniem decyzji pierwszoinstancyjnej, a kolejnym, odrębnym rozstrzygnięciem w sprawie. W konsekwencji Sąd I instancji stwierdził, że brak rozważań w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dotyczących każdego z objętych decyzją miesięcy uzasadniał trafność zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości i działając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zarzucił, że wydano go z naruszeniem przepisów prawa materialnego:

1. art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT z 2004 r., art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 145 par 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niezastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego sprawy wskutek błędnej jego wykładni, czego konsekwencją było stwierdzenie sprzeczności art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy;

2. art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy poprzez błędną wykładnię tego przepisu w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegającym na niewłaściwym odczytaniu tej normy prawnej odnośnie "wydatków", od których nie przysługuje odliczenie podatku VAT, co doprowadziło do nieuprawnionego zawężenia możliwości ustalenia w ustawodawstwach krajowych wydatków, od których nie można odliczyć VAT tylko do wydatków ustalonych według kryteriów przedmiotowych, wbrew literalnemu brzmieniu analizowanego przepisu, dopuszczającego wyłączenie według kryteriów podmiotowych oraz polegającym na niezastosowaniu tej normy pomimo istnienia podstaw do dokonania subsumcji;

3. art. 175 i art. 176 pkt 3 oraz art. 88 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędną wykładnię tych przepisów i przyjęcie, że w dacie przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie istniał wcześniej w ustawodawstwie krajowym katalog wydatków, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy zawarty w art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r., która doprowadziła do nieuprawnionego uznania, że nie może on stanowić akceptowanego przez prawodawcę unijnego odstępstwa od zasady neutralności wyrażonej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy;

Ponadto wnoszący skargę kasacyjną zarzucił, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów postępowania:

4. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które polegało na niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności nie wskazaniu, co w istocie zdaniem Sądu I instancji stanowiło przyczynę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej;

5. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędną kontrolę sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierała wad prawnych uzasadniających jej uchylenie;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uznanie, że naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej, polegające na braku szczegółowego uzasadnienia decyzji w zakresie poszczególnych zakwestionowanych miesięcznych deklaracji VAT było przesłanką wystarczającą do przyjęcia istotnego wpływu tego uchybienia na prawidłowość rozstrzygnięcia przy jednoczesnym nieprzeprowadzeniu merytorycznej oceny tego rozstrzygnięcia.

W oparciu o te zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, odnosząc się do stwierdzenia zgodności art. 88 ust. 6 ustawy VAT z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, autor skargi kasacyjnej wskazywał, że niezgodności danego przepisu z normą wyższego rzędu nie można wywieść jedynie z abstrakcyjnych norm, jakimi są zasady, jeżeli uprawnienie do odrębnej regulacji prawa krajowego wynika wprost z brzmienia danego przepisu. Natomiast zastosowanie przez sąd administracyjny I instancji wykładni celowościowej, w miejscu wykładni gramatycznej, jest nieuprawnione i niezgodne z przyjętymi zasadami stosowania prawa. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi autor skargi kasacyjnej podał, że skierowany jest on również do braku odniesienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do prawidłowości materialno-prawnej podstawy zaskarżonej decyzji podatkowej. Z kolei w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej podniósł, że w sytuacji przyjęcia niezgodności zastosowanego w sprawie przepisu krajowego z prawem wspólnotowym bez wpływu na treść rozstrzygnięcia podatkowego pozostaje niekompletność merytoryczna jego uzasadnienia.

Skarżący, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z unormowań art.174 i art.176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z akt sprawy nie wynikało, aby zaskarżone wyrok wydano w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania. W tej sytuacji – wobec przytoczenia przez wnoszącego skargę obu podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegała druga z podanych wyżej podstaw kasacyjnych. Jeżeli bowiem skarżący z powołaniem się na obie podstawy kasacji kwestionuje zasadność zaskarżonego wyroku, to niezależnie od kolejności przytoczenia i uzasadnienia tych podstaw, w pierwszej kolejności wymaga rozważenia podstawa przewidziana w art. 174 pkt. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zarzuty w odniesieniu do prawa materialnego mogą być właściwie ocenione i rozważone tylko na tle ustalonego niewadliwie stanu faktycznego.

Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej według podanej wyżej kolejności, należy w punkcie wyjścia zauważyć, że nie zasługiwał na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem mającym na celu zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie tej podstawy. Przepis ten – co trzeba podkreślić – może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., Sygn. akt II FPS 8/09).

Sporządzone w tej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało wymogom wynikającym z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W szczególności Sąd I instancji wyjaśnił obszernie dlaczego i na jakiej podstawie stwierdził, że art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT z 2004 r. jest niezgodny z zasadą neutralności podatku od towarów i usług oraz z zasadą proporcjonalności. Przedstawiony tok rozumowania był przejrzysty i nie sposób postawić zarzutu ograniczenia w znacznym stopniu kontroli instancyjnej. Podkreślić trzeba, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano na błędy w ustalonej przez organy podatkowe treści normy prawnej mającej zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego, a to poprzez nieprawidłowe przyjęcie relacji między polskim prawem podatkowym a przepisami wspólnotowymi, skutkujące rozszerzeniem zakresu wyłączenia prawa obniżenia podatku należnego z tytułu importu usług. Pisemne motywy zaskarżonego wyroku zawierały przedstawienie prawidłowej interpretacji przepisów prawa krajowego oraz wspólnotowego i wskazówkę nakazującą jej uwzględnienie przez organy podatkowe przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Nadto, treść skargi kasacyjnej, a w szczególności zawarte w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego, świadczyła o tym, że jej autor nie miał problemu ze zidentyfikowaniem i poddaniem krytyce motywów uchylenia przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia podatkowego. To zaś, że nie zgadzał się z dokonaną przez Sąd I instancji wykładnią i oceną prawną mających w tej sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego nie mogło w żadnej mierze prowadzić do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Nie był usprawiedliwiony także kolejny zarzut – naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten określa przedmioty zaskarżenia, wyznacza zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, a tym samym zakres rzeczowy postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd może zatem go naruszyć wykraczając poza wyznaczoną nim właściwość rzeczową (rozpoznając skargę na akt lub czynność nie poddane jego kognicji) bądź odmawiając merytorycznego rozpoznania sprawy leżącej w jego właściwości. Zarzut błędnej kontroli sprawy i uznania skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja (zdaniem autora skargi kasacyjnej) nie zawierała wad prawnych uzasadniających jej uchylenie, nie może opierać się na naruszeniu art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (por. m. in wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2009 r., II FSK 1930/07, baza LEX nr 497203).

Jeśli zaś chodzi o zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uznanie, że naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na braku szczegółowego uzasadnienia decyzji w zakresie poszczególnych zakwestionowanych miesięcznych deklaracji VAT było przesłanką wystarczającą do przyjęcia istotnego wpływu tego uchybienia na prawidłowość rozstrzygnięcia przy jednoczesnym nieprzeprowadzeniu merytorycznej oceny tego rozstrzygnięcia, to trzeba stwierdzić, że istotnie Sąd I instancji nie wskazał wprost w uzasadnieniu zaskarżonego czy naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Jednakże, dopuszczając możliwość wydania decyzji obejmującej rozstrzygnięcia dotyczące kilku okresów rozliczeniowych, Sąd podkreślił, że w takiej sytuacji organ II instancji ma obowiązek ponownie rozstrzygnąć sprawę i nie może ograniczyć się wyłącznie do oceny zarzutów zawartych w odwołaniu. Tylko bowiem w ten sposób podatnik może poznać sposób kwestionowania przez administrację podatkową kwot wskazanych przez niego w poszczególnych deklaracjach VAT, odpowiadających okresom rozliczeniowym, a następnie w sposób precyzyjny wskazać zakres swojej skargi do sądu administracyjnego i sformułować jej zarzuty. Autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje takiego stanowiska Sądu a przy tym bezpodstawnie twierdzi, że Sąd I instancji nie dokonał oceny merytorycznej rozstrzygnięcia. W realiach rozpatrywanej sprawy, tj. gdy zasadniczym powodem uchylenia zaskarżonej decyzji było stwierdzenie przez Sąd I instancji niezgodności art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE oraz zasadami neutralności VAT i proporcjonalności (pozostałe zarzuty zawarte w skardze odnoszące się do niewyjaśnienia przez organy podatkowe okoliczności powstania różnic asortymentowych zostały uznane za nieuzasadnione), zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż odpowiadał on prawu (art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Jeśli chodzi o ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego, to podkreślić trzeba, że spór w tej części dotyczył zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT z 2004 r., zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanego przez podatnika importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy. Sąd I instancji, uchylając zaskarżoną decyzję, stwierdził, że przepis powyższy jest niezgodny z art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE i kierując się zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, odmówił jego zastosowania.

Przystępując do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT z 2004 r., art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (pkt 1), art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 175 i art. 176 pkt 3 oraz art. 88 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r. w punkcie wyjścia należy odnotować, że wykładnią przepisów w brzmieniu mającym istotne znaczenie w tej sprawie, zajmował się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu prejudycjalnym wydanym w dniu 30 września 2010 r. (sprawa nr C-395/09), w odpowiedzi na pytanie sformułowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 6 sierpnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 990/09).

W rozstrzygnięciu powołanego orzeczenia prejudycjalnego ETS stwierdził, że "art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, którego treść została zasadniczo przejęta przez art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy interpretować w ten sposób, że przepis ten nie zezwala na utrzymanie w mocy przepisów krajowych – mających zastosowanie w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy 77/388 w danym państwie członkowskim – które w sposób ogólny wyłączają uprawnienie do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w przypadku nabycia importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego siedzibę na obszarze jednego z krajów lub terytoriów określonych w tych przepisach jako raje podatkowe".

Z uzasadnienia orzeczenia ETS wynika między innymi (pkt 27 – 30), że "w celu dokonania oceny przepisów krajowych będących przedmiotem sporu (art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT z 2004 r.) w postępowaniu przed sądem krajowym w zakresie dotyczącym odstępstwa, jakie wprowadzają, należy stwierdzić, że (...) przepisy stanowią środek o charakterze ogólnym, ograniczający prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w przypadku nabycia importu wszelkich usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego siedzibę na obszarze jednego z krajów lub terytoriów określonych w tych przepisach jako raje podatkowe. Tego rodzaju przepisy stanowią ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT, wykraczając poza to, co dozwolone na mocy art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy. Państwa członkowskie nie są uprawnione do utrzymania w mocy wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT stosowanych w sposób ogólny do jakiegokolwiek wydatku związanego z nabyciem towarów lub usług (zob. podobnie wyrok z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C-74/08 PARAT Automotive Cabrio, Zb.Orz. s. I-3459, pkt 28, 29; a także ww. wyrok w sprawie X Holding i Oracle Nederland, pkt 44).

Orzeczenia prejudycjalne wydawane przez ETS należą do dorobku prawnego Wspólnot Europejskich i Unii Europejskiej. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa wspólnotowego i do odstąpienia od stosowania sprzecznych z nim przepisów krajowych, nie tylko o randze ustawy, co dotyczy zastosowanego w niniejszej sprawie przepisu art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT z 2004 r. Orzeczenia ETS ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez ETS także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (por. wyrok ETS z 13 maja 1981 r., w sprawie 66/80, SpA International Chemical Corporation v. Amministrazione delle Finanse dello Stato, ECR 1981/4/01191).

Wykładnia przepisów prawa wspólnotowego, które były przedmiotem wykładni dokonanej przez ETS w sprawie C-395/09, stanowiła w sprawie przedmiot sporu oraz podstawę kasacyjnych zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego. Mając na uwadze zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego i reguły interpretacji przepisów prawa krajowego w świetle przepisów prawa wspólnotowego i traktatowych zobowiązań Rzeczypospolitej Polskiej, Naczelny Sąd Administracyjny przy ocenie zasadności materialnoprawnych zarzutów skargi kasacyjnej, uwzględnił stanowisko wyrażone przez ETS w zakresie interpretacji art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ prawnie relewantne elementy stanu faktycznego sprawy rozpoznanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości były analogiczne. Istota stanowiska ETS sprowadza się w realiach rozpoznawanej sprawy do wykluczenia przez uregulowanie wspólnotowe możliwości wyłączenia przez prawodawcę krajowego prawa do korzystania przez podatnika z przysługującego mu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w związku z nabywanym przez podatnika importem usług, a w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy, w tym w H. (poz. 16 załącznika nr 5), gdzie siedzibę miał podmiot, na rzecz którego wpłat z tytułu importu usług dokonywał skarżący.

Stanowisko jakie zajął Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-395/09 oznacza, że w pełni należy przyznać należy Sądowi I instancji, który uchylił decyzję organu podatkowego, wydaną na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT z 2004 r., niezgodnym z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, którego treść została zasadniczo przejęta przez art. 176 dyrektywy Rady 2006/112/WE.

Stanowisko przyjęte przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w całości podziela Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę. W konsekwencji wszystkie zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia przez sąd I instancji przepisów prawa materialnego okazały się niezasadne. Uzupełniająco trzeba dodać, że autor skargi kasacyjnej, stawiając zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP ("Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa"), nie uzasadnił tego zarzutu. W związku z tym zarzutem trzeba jednak przypomnieć, że od 1 maja 2004 r. tj. od dnia wejścia w życie Traktatu Akcesyjnego na mocy, którego Polska stała się Państwem Członkowskim Wspólnoty Europejskiej, podlega ona wszelkim normom prawa wspólnotowego bez potrzeby ich inkorporacji, co oznacza, że na terytorium Polski obowiązuje prawo wspólnotowe z całym jego dotychczasowym dorobkiem. Prawo to stanowi część krajowego porządku prawnego i w przypadku kolizji norm wspólnotowej i krajowej regulujących ten sam przedmiot, zgodnie z zasadami: bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności — regulacje prawne prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Polska — tak jak pozostałe Państwa Członkowskie — ma obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, a także zapewnienia mu pełnej efektywności. Obowiązek ten rozciąga się na wszystkie władze państwowe, w tym również organy administracji rządowej i samorządowej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, stosownie do art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ją oddalił.

Orzeczenie w sprawie kosztów postępowania kasacyjnego oparte zostało na uregulowaniu art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 6 pkt 7 i § 18 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.)