Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2068/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała /spr./ Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski NSA Alicja Stępień Protokolant – Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi B.G. i J.G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 28 września 2001 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu opłaty skarbowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję: 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3.259,50 zł (słownie: trzy tysiące dwieście pięćdziesiąt dziewięć złotych 50/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 2068/01

U z a s a d n i e n i e

Skarżący B.G. i J.G. wystąpili o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nienależnie pobranej przez płatnika opłaty skarbowej od umowy sprzedaży z dnia 1 marca 2000 r. Przedmiotem transakcji było prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w miejscowości Rakowiec, stanowiącej działkę gruntu nr 339 obszaru 7.900 m2 wraz z prawem własności budowli, urządzeń i budynku, stanowiących odrębne nieruchomości, położonych na tej działce, objęte księgą wieczystą Kw nr [...] Sądu Rejonowego.

Notariusz – jako płatnik – pobrał opłatę skarbową w wysokości 45.475,80 zł, stosując 5% stawkę podatkową zgodnie z § 58 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9.12. 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 136, poz. 705 z późn. zm.).

Pierwszy Urząd Skarbowy decyzją z dnia 26 kwietnia 2001 r. [...] odmówił uwzględnienia żądania. Dokonując analizy treści art. 3 ust. 1 pkt 5 lit.a ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 ze zm.) organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż sprzedaży nieruchomości nie dokonał podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 5 ustawy o tym podatku, wobec nie wystąpienia kryterium częstotliwości. Budynki i budowle będące przedmiotem umowy stanowiły składnik majątku zbywcy, który nie trudni się sprzedażą nieruchomości.

W ocenie Pierwszego Urzędu Skarbowego w sprawie nie wystąpiły także przesłanki uzasadniające zwrot uiszczonej opłaty skarbowej w trybie art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy o opłacie skarbowej.

Skarżący odwołali się, zarzucając decyzji rażące naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 5, art. 4 pkt 7 i art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz przepisów art. 3 ust. 1 pkt 5 lit.a cyt. ustawy o opłacie skarbowej.

Zarówno status stron umowy (podatnicy podatku VAT) jak i jej przedmiot (towar używany) uzasadnia zastosowanie dyspozycji przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit.a powołanej ustawy.

Przedstawiciel wnioskodawców zanegował stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji odmawiające Spółce "A" posiadania statusu podatnika podatku VAT, skoro wymieniony podmiot gospodarczy zajmuje się zarówno kupnem nieruchomości jak i ich sprzedażą i wystąpił o przyjęcie dowodu z przesłuchania świadków – członków zarządu Spółki. Również przedmiot transakcji spełnia wymogi towaru używanego, którego sprzedaż korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, czego dowodem jest "korekta" aktu notarialnego z dnia 1 marca 2000 r.

Umowa sprzedaży towarów używanych, jeżeli jest zawierana przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku VAT, to korzysta z wyłączenia od opłaty skarbowej na podstawie pierwszej części przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit.a ustawy o opłacie skarbowej oraz zasad ogólnych wynikających z zapisów ustawy o podatku VAT.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 28 września 2001 r. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, iż zbędna jest analiza art. 3 ust. 1 pkt 5 lit.a ustawy o opłacie skarbowej w odniesieniu do gruntu, wymienionego w § 1 umowy sprzedaży. Ten element przedmiotu sprzedaży nie jest objęty zakresem przedmiotowym ustawy o podatku VAT – w świetle art. 4 pkt 1 – gdyż nie przysługuje mu status "towaru". W sprawie mają zatem zastosowanie regulacje ustawy o opłacie skarbowej, które potwierdzają zasadność poboru w tej części opłaty skarbowej.

Organ odwoławczy stwierdził nadto, iż okoliczności sprawy nie wykazały, by wystąpiły określone w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit.a ustawy o opłacie skarbowej (w brzmieniu nadanym w art. 42 ustawy o podatku VAT) przesłanki dające podstawę do pozytywnego rozpatrzenia wniosku o zwrot opłaty skarbowej z tytułu sprzedaży budynku, budowli i urządzeń jako towarów używanych. Zaakcentowano, na co zwrócił także uwagę NSA w Uchwale z dnia 19.05.1997 r. (FPS 4/97), jak i Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 5.07.2000 r. (sygn. akt III RN 198/99), iż z konstrukcji cytowanego przepisu wynikają trzy samodzielne podstawy zwolnienia, które mają różny, odrębny zakres, a więc nabycie prawa do wyłączenia opłaty skarbowej może nastąpić tylko na podstawie jednej z nich. Nie jest możliwe utożsamianie zwolnienia z opłaty skarbowej w przypadku umów sprzedaży zawieranych przez podatników podatku VAT, jedynie z objęciem podmiotu dokonującego sprzedaży obowiązkiem podatkowym z tego tytułu, tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Takie rozumienie pierwszego członu przepisu czyniłoby zbytecznym pozostałe wyłączenia umów sprzedaży od opłaty skarbowej, gdyż niezbędnym warunkiem zwolnienia jest również zawieranie ich przez podatników podatku VAT w rozumieniu art. 5 ustawy. Bycie podatnikiem podatku VAT in principo jest warunkiem koniecznym do uzyskania przedmiotowego zwolnienia z tytułu umowy sprzedaży, ale nie jest warunkiem wystarczającym, skoro kryteria przewidziane w tym przepisie spełnia także podmiot wskazany w art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, do którego adresowane jest wyłączenie od opłaty skarbowej przewidziane w końcowej części art. 3 ust. 1 pkt 5 lit.a ustawy o opłacie skarbowej. Pierwszy człon powołanego przepisu – w ocenie organu odwoławczego – odnosi się zatem do podatników podatku VAT rozliczających obrót z tytułu sprzedaży jako podlegający opodatkowaniu. Tymczasem w omawianej sprawie sprzedaż towaru używanego nie skutkowała naliczeniem podatku od towarów i usług, wobec zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o tym podatku. Nie wystąpiły także pozostałe uwarunkowania przewidziane w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit.a ustawy o opłacie skarbowej, stanowiąc o zasadności pobrania opłaty skarbowej.

Na potwierdzenie swego stanowiska tut. Izba Skarbowa powołała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy z 18.04.2001 r. (I SA/Gd 1623/00) i Sądu Najwyższego z dnia 5.07.2000 r. sygn. akt III RN 198/99.

Nie negując treści umowy sprzedaży, w tym prawdziwości zdania 3 w § 3 w brzmieniu nadanym w akcie notarialnym z dnia 9.05.2000 r., a także statusu stron Izba Skarbowa stwierdziła, iż w omawianej sprawie sprzedaż budynku, budowli oraz urządzeń wymienionych w § 3 umowy z dnia 1.03.2000 r. nastąpiła w okolicznościach wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku VAT, co skutkuje uiszczeniem opłaty skarbowej.

W skardze na decyzję Izby Skarbowej B.G. i J.G. zarzucili rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 5 w związku z art. 2, art. 4 pkt 7 i art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku VAT przepisów art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej oraz dodatkowo art. 7 Ordynacji podatkowej i wnieśli o uchylenie decyzji obu instancji. W szerokim uzasadnieniu przedstawiony został stan faktyczny i prawny sprawy oraz stanowisko skarżącej wobec treści przedmiotowej decyzji poparte odwołaniem się do poglądów doktryny i orzecznictwa NSA.

W szczególności skarżący zarzucili Izbie, że dokonała wykładni definicji "podatnika" z pominięciem stanowiska nauki oraz w całkowitym oderwaniu od uregulowań przepisów art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej oraz dokonała całkowicie dowolnej interpretacji istoty samodzielnych podstaw wyłączenia obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej wyodrębnionych na gruncie przepisów art. 3 ust. 1 pkt 5 lit.a ustawy z dnia 31 stycznia 1989 roku o opłacie skarbowej.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

Z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit.a ustawy o opłacie skarbowej, wynikają trzy samodzielne podstawy wyłączenia umowy sprzedaży od obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej:

- zwolnienie umowy sprzedaży zawieranej przez podatników o których mowa w art. 5 ustawy

o podatku VAT,

- zwolnienie umowy sprzedaży objętej zwolnieniem przedmiotowym na podstawie art.7 ust.1

pkt 1 i 2 cyt. umowy,

- zwolnienie umowy sprzedaży zawieranej przez podatników wymienionych w art. 14 ustawy

o podatku VAT, w zakresie czynności zwolnionych od tego podatku.

Zakładając racjonalność prawodawcy i rangę aktu prawnego trudno podzielić stanowisko pełnomocnika, iż wyłącznie drugie i trzecie zostało "de facto użyte zbytecznie". Skoro zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie nie ma sporu co do wyodrębnienia w powołanym przepisie ustawy o opłacie skarbowej kilku podstaw wyłączenia, to niezbędne jest ustalenie ich zakresu, kryteriów zastosowania. Gdyby ustawodawca zmierzał do wskazania wyłącznie status stron umowy sprzedaży – podatnicy podatku VAT w rozumieniu art. 5 ustawy o tym podatku – to dałby temu wyraz w literalnym brzmieniu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit.a. Z tego względu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa uznała, iż bycie podatnikiem podatku VAT in principio jest warunkiem koniecznym, ale nie wystarczającym dla wyłączenia opłaty skarbowej wobec funkcjonowania na gruncie powołanego przepisu innych podstaw zwolnienia umów sprzedaży, również zawieranych przez podmioty spełniające kryteria art. 5 ustawy o podatku VAT. Takie stwierdzenie nie stoi w sprzeczności z zapisem art. 7 Ordynacji podatkowej, to jest z ogólną definicją podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

Po okresie rozbieżności w orzecznictwie dotyczącym spornego zagadnienia przeważył pogląd (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 2002 r. III RN 233/01 – Mon. Podat. 2003 nr 3 str. 49; z dnia 17 października 2002 r. III RN 174/01 – OSNP 2003 nr 20 poz. 478 uchwała NSA z 27 listopada 2000 r. FPS 5/00 – ONSA 2001 nr 3 poz. 96), że umowa sprzedaży towarów używanych, która jako czynność cywilnoprawna poddana jest co do zasady podatkowi od towarów i usług, lecz na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.) zwolniona została z tego podatku, wyłączona jest z zakresu stosowania ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. nr 4 poz.23 ze zm.) na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit.a (in principio) tej ustawy.

Odrębność reżimów prawnych obu rodzajów podatków – z jednej strony opłaty skarbowej, a z drugiej strony podatku od towarów i usług – przesądza o tym, że czynności cywilnoprawne, które na podstawie art. 3 ust.1 pkt 5 lit.a ustawy o opłacie skarbowej wyłączone zostały z zakresu stosowania przepisów ustawy o opłacie skarbowej z tej przyczyny, że poddane zostały przepisom prawnym podatku od towarów i usług, nie mogą być następnie ponownie poddawane obowiązkowi opłaty skarbowej tylko z tego powodu, że na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zostały one zwolnione z obowiązku uiszczenia tego podatku.

W rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie ma prawidłowa wykładnia przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit.a ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia umowy sprzedaży lokalu użytkowego stanowiącego odrębną nieruchomość. Przepis ten miał ówcześnie następującą treść: "nie podlegają opłacie skarbowej następujące czynności cywilnoprawne: umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (...), oraz inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku". Przepis ten obejmował trzy grupy wyłączeń z opłaty skarbowej, które zostały przedstawione i omówione tak w zaskarżonej decyzji jak i w skardze.

Każda z trzech grup stanowiła samodzielną podstawę do wyłączenia (zwolnienia) z opłaty skarbowej, wszystkie dotyczyły podatników podatku od towarów i usług i każda z nich miała charakter przedmiotowo-podmiotowy, ponieważ obejmowała określone czynności cywilnoprawne (umowy) zawierane przez podatników podatku od towarów i usług, z tym że w pierwszym i trzecim wypadku bardziej widoczny był podmiotowy charakter wyłączenia (zwolnienia), w drugim natomiast charakter przedmiotowy. Ratio legis regulacji zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit.a ustawy o opłacie skarbowej sprowadzała się do tego, że ustawodawca wyłączył z opodatkowania opłatą skarbową tylko podatników podatku od towarów i usług i tylko w zakresie przedmiotowym określonym w tym przepisie.

Umowę sprzedaży towarów używanych (w tym używanych budynków, budowli i ich części), zawartą przez podatników podatku od towarów i usług i jednocześnie zwolnioną z tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, należało zakwalifikować do pierwszej grupy wyłączeń z opłaty skarbowej.

Spornym zagadnieniem w niniejszej sprawie było, czy wyłączenie objęte pierwszą grupą wyłączeń miało zastosowanie tylko wówczas, gdy czynności wynikające z wymienionych w tej grupie umów (sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu) podlegały ustawie o podatku od towarów i usług i jednocześnie podatnik będący stroną umowy był obowiązany do uiszczenia podatku od towarów i usług od tych czynności, czy też wystarczającym warunkiem wyłączenia z opłaty skarbowej było to, że umowa ta została zawarta przez podatników podatku od towarów i usług niezależnie od tego, czy podatnicy ci mieli obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług od tych czynności, czy też nie.

Nie ma istotnego znaczenia dla oceny, że umowa sprzedaży rzeczy używanych nie podlega opłacie skarbowej (ze względu na wyłączenie wynikające z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit.a ustawy o opłacie skarbowej), okoliczność, czy na stronie tej umowy, będącej podatnikiem podatku od towarów i usług, ciąży obowiązek realnego zadośćuczynienia zobowiązaniu podatkowemu powstałemu w związku z podjęciem tej czynności (zawarciem i wykonaniem umowy), czy też jest ona z tego obowiązku przedmiotowo zwolniona (dalej pozostając podatnikiem podatku od towarów i usług). Poszukiwanie sposobu rozróżnienia trzech grup wyłączeń od opłaty skarbowej, objętych omawianym przepisem, w oparciu o kryterium realnego poniesienia ciężaru podatkowego ani nie znajduje uzasadnienia w dosłownej treści tego przepisu, ani też nie da się wyprowadzić z jego funkcjonalnej wykładni.

Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a, art. 152 i art. 209 w zw. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

MK