Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1971/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Umorzenie postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 208 par. 1, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia WSA del. Mirella Łent, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.P. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 757/07 w sprawie ze skargi R.P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 15 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie o określenie wysokości podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz R.P. Spółki z o.o. w W. kwotę 530 zł (słownie: pięćset trzydzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 757/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi "R." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 15 stycznia 2007 r., nr [...] i nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie o określenie wysokości podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że zaskarżonymi decyzjami organ odwoławczy uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 7 listopada 2005 r. i z dnia 9 grudnia 2005 r. (dotyczące zgłoszeń celnych z dnia 27 grudnia 2000 r.) w przedmiocie określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz umorzył postępowanie w sprawie. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że ze względu na to, że decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w W. z 26 listopada 2003 r. i 27 listopada 2003 r. zawierały rozstrzygnięcia odnośnie kwoty należnych podatków wynikających ze zgłoszeń celnych, należało stwierdzić, iż decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w W. z 7 listopada 2005 r. oraz 9 grudnia 2005r., będące przedmiotem postępowań odwoławczych w niniejszych sprawach jako rozstrzygające kwestie uprzednio już załatwione innymi decyzjami, podlegały uchyleniu, a postępowanie musiało być umorzone.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, wskazał, że nie ulega wątpliwości, że przed rozpatrzeniem odwołań od decyzji z dnia 7 listopada 2005 r. i 9 grudnia 2005 r. zostały wydane ostateczne decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 27 kwietnia 2006 r. w tożsamych sprawach dotyczących podatku od towarów i usług wynikającego ze spornych zgłoszeń celnych SAD z dnia 27 grudnia 2000 r. Powyższymi decyzjami uchylono bowiem decyzje z 26 listopada 2003 r. i 27 listopada 2003 r. w części dotyczącej określenia wartości celnej oraz kwoty podatku od towarów i usług i w tym zakresie orzeczono. W pozostałej części decyzje organu I instancji utrzymano w mocy. Oznacza to, że o zobowiązaniach w podatku od towarów i usług wynikających z przedmiotowych zgłoszeń celnych orzeczono tymi ostatecznymi decyzjami. W związku z tym organ podatkowy nie mógł po raz drugi orzekać o tych zobowiązaniach, co wynika z art. 212 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji organ odwoławczy, rozpoznając odwołania od decyzji z 7 listopada 2005 r. oraz 9 grudnia 2005 r. w sposób niewątpliwy miał podstawy do uznania, iż postępowania te są bezprzedmiotowe w świetle art. 208 Ordynacji podatkowej. Fakt wcześniejszego rozstrzygnięcia tożsamej sprawy jest bowiem okolicznością tego rodzaju, że przedmiotowa sprawa przestała istnieć, w związku z czym organ nie miał podstaw do jej powtórnego merytorycznego rozpatrywania. Organ był zatem obowiązany uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie, nie doszło więc do naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również zasady dwuinstancyjności postępowania. Decyzja rozpoznająca sprawę co do istoty obarczona byłaby wadą kwalifikowaną skutkującą jej nieważnością (247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej).

Tym samym organ II instancji umarzając postępowania nie mógł odnieść się do podniesionych przez skarżącą zarzutów dotyczących ustalenia zobowiązań podatkowych, co czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 3 oraz art. 210 § 4 i art. 234 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym w związku z niezastosowaniem przez organ odwoławczy trybu wskazanego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 Ordynacji podatkowej nie jest przesłanką wystarczającą do uznania, że zachodzi podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem skarżącej niezastosowanie przez organ odwoławczy trybu z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej uniemożliwiło jej wniesienie zarzutu dotyczącego przedawnienia, tymczasem wobec istnienia wcześniej wydanej ostatecznej decyzji w tożsamej sprawie naruszenie art. 200 § 1 nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem niezależnie od argumentów strony decyzja nie mogłaby być inna. Zauważono, że w związku z pozostawaniem w obrocie prawnym wcześniejszych decyzji ostatecznych w tożsamych sprawach zobowiązań w podatku od towarów i usług brak było podstaw do rozstrzygania przez organ w przedmiocie przedawnienia tych zobowiązań, co skutkowało niezasadnością zarzutu naruszenia art. 70 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji podkreślił, że dla oceny legalności zaskarżonych decyzji bez znaczenia pozostaje to, czy decyzje z 27 kwietnia 2006 r. odpowiadają prawu, a w związku z tym również, czy w dniu wydania decyzji z 7 listopada 2005 r. i 9 grudnia 2005 r. pozostawały czy nie pozostawały w obrocie prawnym decyzje z 26 listopada 2003 r. i 27 listopada 2003 r. Sam fakt, że decyzje z 27 kwietnia 2006 r. są pozostającymi w obrocie prawnym ostatecznymi decyzjami rozstrzygającymi tożsame sprawy skutkowało umorzeniem postępowań podatkowych. W związku z zaskarżeniem decyzji z 27 kwietnia 2006 r. ocena ich zgodności z prawem zostanie dokonana w sprawach ze skarg na te decyzje.

4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. przez odmowę uchylenia zaskarżonych decyzji wydanych w wyniku postępowań w sposób istotny naruszających art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej (z przyczyny występowania w obu sprawach przedawnień zobowiązań podatkowych), art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej (przez pozbawienie możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co uniemożliwiło spółce powołanie nowych zarzutów, w tym zarzutu przedawnienia), art. 120, art. 121, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 194 § 3, art. 201 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (w szczególności przez nieustosunkowanie się do wszystkich istotnych zarzutów przedstawionych w toku postępowań); art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. przez brak zawieszenia postępowania, a także art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak dostatecznego wyjaśnienia przyczyn stanowiska, iż Dyrektor Izby Celnej prawidłowo określił istnienie przesłanki bezprzedmiotowości postępowania, brak wystarczającego ustosunkowania się do zarzutu naruszenia art. 70 §1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie z urzędu upływu 5 lat od dnia dokonania przez spółkę zgłoszenia celnego oraz nieustosunkowanie się do tak istotnych zarzutów jak w szczególności zarzutu naruszenia przez organ art. 234 Ordynacji podatkowej.

W ocenie strony doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie z urzędu upływu 5 lat od dnia dokonania zgłoszenia celnego, a także art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3 oraz art. 32 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP przez zastosowanie zawężającej interpretacji art. 70 §1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, że w jej ocenie nie ma wątpliwości, że w okolicznościach rozpatrywanych spraw zaistniała przesłanka bezprzedmiotowości, jednakże jej przyczyną było występujące w niniejszych postępowaniach przedawnienie zobowiązania podatkowego, a nie fakt, iż skoro decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia 26 listopada 2003 r. oraz z dnia 27 listopada 2003 r. zawierały rozstrzygnięcie odnośnie kwoty należnych podatków wynikających ze zgłoszeń celnych z dnia 27 grudnia 2000 r., to należało stwierdzić, iż decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia 9 grudnia 2005 r. oraz z dnia 7 listopada 2005 r. będące przedmiotem postępowania odwoławczego w niniejszych sprawach ponownie rozstrzygają kwestie rozstrzygnięte wcześniej inną decyzją organu I instancji. Skarżąca podkreśliła, iż decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia 26 listopada 2003 r. oraz 27 listopada 2003 r. zostały skutecznie uchylone w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług decyzjami Dyrektora Izby Celnej z dnia 16 grudnia 2004 r. oraz z dnia 11 lutego 2005 r., a więc rozstrzygnięcia w nich zawarte co do określenia kwoty podatku od towarów i usług nie mogły stanowić podstawy do umorzenia postępowań w niniejszych sprawach. Ponadto skasowanych decyzji w zakresie kwoty podatku VAT z dnia 16 grudnia 2004 r. oraz 11 lutego 2005r., nie reaktywowały wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2005 r., V SA/Wa 590/05, oraz z dnia 22 listopada 2005 r., V SA/Wa 1205/05, uchylające, zgodnie z zakresem zaskarżenia, decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 16 grudnia 2004 r. oraz 11 lutego 2005 r., tylko odnośnie wartości celnej (a nie w zakresie kasatoryjnego działania odnośnie sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług). Powyższe stanowisko potwierdzają postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2007 r., V SA/Wa 590/05 oraz V SA/Wa 1205/05 oddalające wniosek spółki o wykładnię wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2005 r. oraz 8 grudnia 2005r.

Strona nie podzieliła poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż w niniejszych sprawach naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik rozpatrywanych spraw. Skarżąca podkreśliła, że okoliczności sprawy zmieniły się podczas trwania postępowań - decyzje organu I instancji zostały wydane w dniu 9 grudnia 2005 r. oraz w dniu 7 listopada 2005 r., spółka wniosła odwołania w dniu 29 grudnia 2005 r. oraz w dniu 28 listopada 2005 r., natomiast z dniem 31 grudnia 2006 r. zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej upłynął pięcioletni termin przedawnienia do orzekania w niniejszych sprawach. Niezapowiedziane wydanie decyzji przez Dyrektora Izby Celnej uniemożliwiło spółce wniesienie zarzutu dotyczącego przedawnienia.

W ocenie strony Wojewódzki Sąd Administracyjny niewłaściwie uznał za niezasadne naruszenie przez Dyrektora Izby Celnej art. 120, art. 121, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 194 § 3, art. 201 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Niewystarczające i niewłaściwe uzasadnienie decyzji przez Dyrektora Izby Celnej, miało istotny wpływ na wynik sprawy, organ nie uzasadnił bowiem w żaden sposób, dlaczego jego zdaniem należało uznać, iż wyroki WSA z dnia 22 listopada 2005 r. oraz z dnia 8 grudnia 2005 r. dotyczyły całości zaskarżonych decyzji. Sąd administracyjny nie może wyjść poza granice sprawy, która była zaskarżona przez stronę, natomiast w sprawach rozstrzyganych wskazanymi wyrokami jedną decyzją zostało rozstrzygnięte tak określenie kwoty wartości celnej, jak i podatku od towarów i usług, co oznacza, iż są to dwie odrębne sprawy, które mogły być rozstrzygnięte w odrębnych postępowaniach. Ponieważ Dyrektor Izby Celnej uznał rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego co do określenia kwoty podatku od towarów i usług za wadliwe i uchylił decyzje I instancji w tym zakresie, spółka zaskarżyła decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 16 grudnia 2004 r. oraz z dnia 11 lutego 2005 r. tylko co do określenia wartości celnej. Tak więc sprawą jaka mogła być rozstrzygana przez WSA była tylko sprawa z zakresu wartości celnej, co ma potwierdzenie w uzasadnieniu do wymienionych wyroków WSA oraz w postanowieniach oddalających wniosek spółki o wykładnię wyroków. Zatem w przedmiotowych sprawach Dyrektor Izby Celnej oparł się na nieuzasadnionych przez siebie przesłankach, z pominięciem rozpatrzenia zarzutów powoływanych przez stronę w odwołaniu.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. strona wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien był zawiesić postępowania w sprawie ze skarg spółki na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 15 stycznia 2007 r. ze względu na toczące się postępowanie sądowoadministracyjne co do reformatoryjnych decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 27 kwietnia 2006 r., które to decyzje zdaniem skarżącej skażone są wadą kwalifikowaną skutkującą koniecznością stwierdzenia ich nieważności, a które to decyzje stały się podstawą do przyjęcia bezprzedmiotowości umorzonego postępowania.

W ocenie strony Sąd I instancji dokonał także zawężającej, niezgodnej z zasadami konstytucyjnymi, wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona wskazała, że możliwość wydawania decyzji określających kwotę podatku podlegającą zwrotowi powinna być ograniczona w czasie, tak jak ograniczona w czasie jest możliwość dochodzenia przez spółkę wobec organów podatkowych swych praw.

5. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

6. Skarga kasacyjna spółki zasługuje na uwzględnienie.

7. W szczególności trafny okazał się zarzut naruszenia przepisów postępowania to jest naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z naruszeniem art.208 § 1 o.p., gdyż zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej o umorzeniu postępowań z uwagi na ich bezprzedmiotowość są bezpodstawne, ponieważ zostały one oparte na nieistniejących przesłankach bezprzedmiotowości postępowań. Z tym zarzutem ściśle jest związany także słuszny zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a., gdyż w zaskarżonym wyroku WSA nie wyjaśnił dostatecznie, na jakich przesłankach oparł swój pogląd, iż w przedmiotowych sprawach Dyrektor Izby Celnej prawidłowo określił istnienie przesłanki bezprzedmiotowości postępowania.

8. W niniejszej sprawie decyzje organów celnych I instancji z dnia 7 listopada i 9 grudnia 2005 r. dotyczyły określenia wysokości podatku od towarów i usług wynikającego ze zgłoszeń celnych skarżącej spółki z dnia 27 grudnia 2000 r. W dniu 15 stycznia 2007 r. gdy organ odwoławczy podejmował decyzje o uchyleniu powyższych decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i umorzeniu postępowania w przedmiocie prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, funkcjonowały w obrocie prawnym ostateczne decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 27 kwietnia 2006 r. utrzymujące w całości decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 26 listopada i 27 listopada 2003 r. wydane w zakresie wartości celnej i podatku od towarów i usług, a dotyczące tych samych zgłoszeń celnych z dnia 27 grudnia 2000 r.

Należy mieć jednak na uwadze, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnymi wyrokami z dnia 8 listopada 2007 r. sygn. akt V SA/Wa 2241/07 i z dnia 28 listopada 2007 r. V SA/Wa 2447/07 stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 27 kwietnia 2006 r. w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Zaś w uzasadnieniu zaskarżonych wyroków stwierdził, że uznano za zasadny zarzut skarżącej, iż w sprawie wydawano dwa razy decyzję w tej same części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług. Mianowicie Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 16 grudnia 2004 r. uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 26 listopada 2003 r. (27 listopada 2003 r.) w części dotyczącej określenia kwoty podatku od towarów i usług. Powyższa decyzja została zaskarżona do WSA w Warszawie przez spółkę tylko w części dotyczącej zmiany wartości celnej. Sąd wyrokiem z dnia 8 grudnia 2005 r. (22 grudnia 2005 r.) uchylił zaskarżoną decyzję jedynie w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego to jest co do zmiany wartości celnej, a więc decyzja Dyrektora Izby Celnej w części dotyczącej uchylenia decyzji I instancji w zakresie określenia kwoty podatku od towarów i usług była ostateczna i chwili uprawomocnienia się wyroku stała się także prawomocna. Potwierdza to uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie V SA/Wa 590/05 (postanowienie z dnia 11 kwietnia 2007 r. oddalające wniosek spółki o wykładnię wyroku V SA/Wa 1205/05), które stwierdza, iż przedmiotem skargi w tej sprawie była tylko ta część decyzji dotycząca ustalenia wartości celnej, skarżąca nie wniosła bowiem skargi na część decyzji dotyczącą podatku od towarów i usług. WSA stwierdził zatem, iż orzekając w sprawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. tylko w zaskarżonej części.

Zatem ponowne wydanie przez Dyrektora Izby Celnej decyzji z dnia 27 kwietnia 2006 r. co do uchylenia decyzji I instancji w części dotyczącej określenia kwoty podatku od towarów i usług i orzeczenia w tym zakresie, która już poprzednio została rozstrzygnięta decyzją ostateczną z dnia 16 grudnia 2004 r. (11 lutego 2005 r.) była ponownym rozstrzygnięciem w tej samej sprawie, a więc w tej części, jako wydana z rażącym naruszeniem prawa podlega stwierdzeniu nieważności – art.247 § 1 pkt 3 o.p.

9. Mając powyższe na uwadze, skoro stwierdzono nieważność decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 27 kwietnia 2006 r. w części dotyczącej podatku od towarów i usług i to prawomocnymi wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie sposób przyjąć, aby zaistniały przesłanki bezprzedmiotowości o których mowa w art.208 § 1 o.p. a tym samym zaskarżony wyrok nie może się ostać.

10. W tej sytuacji ustosunkowanie się przez Sąd Odwoławczy do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących określenia podatku od towarów i usług uznać należało za przedwczesne, skoro ani organ odwoławczy, ani Sąd I instancji nie ustosunkował się merytorycznie do tych zarzutów, zwłaszcza dotyczących kwestii przedawnienia.

11. Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

12. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia art.203 pkt 1 p.p.s.a.