Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 55/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 25 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2013 r. sprawy ze skargi B. Limited z siedzibą na Cyprze na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. Limited z siedzibą na Cyprze kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – B. Limited z siedzibą na Cyprze, 12 lipca 2012 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Opisując zdarzenie przyszłe wskazała, iż jest spółką kapitałową posiadającą osobowość prawną i rezydentem Republiki Cypru, gdzie podlega opodatkowaniu od wszystkich dochodów. Skarżąca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej ("SKA") i będzie akcjonariuszem kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych. Posiada i będzie posiadała akcje imienne i na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA będzie miała udział w zyskach spółki, który otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy.

SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług oraz ze sprzedaży praw majątkowych oraz wszystkich innych zdarzeń, skutkujących powstaniem zysków SKA i zwiększeniem jej majątku, wskazanych w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397) – dalej: "u.p.d.o.p." SKA będzie nabywała oraz zbywała:

- akcje i udziały spółek kapitałowych,

- prawa poboru, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego tj. papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. 2010 r., Nr 211, poz. 1384 ze zm.), dalej: u.o.i.f." (papiery wartościowe),

- zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego tj. papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.o.i.f. ("prawa pochodne")

- pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.i.f. ("pochodne instrumenty finansowe").

W związku z tym, SKA będzie dokonywała odpłatnego zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, a także realizacji praw wynikających z praw pochodnych i pochodnych instrumentów finansowych, a zatem SKA będzie uzyskiwała przychody, o których mowa w przepisie art. 12 u.p.d.o.p.

W niektórych SKA obrót instrumentami finansowymi jako przedmiot działalności będzie ujawniony w KRS. W innych zaś taki przedmiot działalności gospodarczej nie będzie ujawniony w KRS.

Skarżąca zadała następujące pytania:

1) czy przychód z udziału w zysku SKA, otrzymany jako dywidenda, stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. niezależnie od tego, z jakich rodzajów transakcji i rodzajów działalności SKA osiągnęła roczny zysk?

2) czy przychód u Skarżącej nie powstanie w momentach, w których po stronie SKA powstaną przychody z działalności operacyjnej i inwestycji opisane w stanie faktycznym i w zdarzeniach przyszłych?

3) czy w związku z posiadaniem przez Skarżącą statusu akcjonariusza SKA, w razie zaistnienia opisanych we wniosku stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych, w tym otrzymania przez SKA dochodów z działalności operacyjnej oraz inwestycji, przychód po stronie akcjonariusza powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA?

4) czy zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych na podstawie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca będzie zobowiązana zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma wypłatę dywidendy, a tym samym moment osiągnięcia przychodów i zysków przez samą SKA z działalności operacyjnej oraz inwestycji nie będzie miał wpływu na moment powstania obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy przez Skarżącą?

5.1) czy dla akcjonariusza podstawę opodatkowania stanowi wartość faktycznie całej (100%) otrzymanej dywidendy z SKA bez pomniejszenia jej o koszty uzyskania przychodów oraz bez wyłączenia z niej jakichkolwiek cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane?

5.2) czy w związku z powyższym Skarżąca nie jest obowiązana wykazywać w celu opodatkowania przychodów z inwestycji oraz związanych z nimi kosztów, jakie powstają na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu inwestycji, w celu ich wyłączenia z opodatkowania?

Odnosząc się do pyt. 1) Skarżąca stwierdziła, że przychody uzyskane przez nią jako dywidenda z tytułu uczestnictwa w zysku SKA należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (otrzymane środki pieniężne). Klasyfikacja ta jest niezależna od rodzajów transakcji i działalności, z jakich SKA osiągnęła roczny zysk. Przychody Skarżącej uzyskane jako dywidenda nie są natomiast przychodami z działalności gospodarczej i w konsekwencji nie ma do nich zastosowania art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. (działalność gospodarcza). Posiadanie statusu akcjonariusza SKA nie może być zrównane z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej. To SKA prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której osiąga zyski będące podstawą do dokonania ich podziału pomiędzy uprawnione podmioty (w tym akcjonariuszy). Skarżąca podniosła, iż pogląd powyższy koresponduje ze stanowiskiem zajętym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012r. sygn. akt II FPS 1/11. Dla podatkowej kwalifikacji źródła jej przychodu nie ma żadnego znaczenia, z jakiej działalności gospodarczej SKA osiąga przychody. Dywidenda, jako związana z prawem do akcji (czyli prawem majątkowym), nie może być bowiem uznana za przychody związane z działalnością gospodarczą.

W przedmiocie pyt. 2) i pyt. 3) Skarżąca zajęła stanowisko, że w związku z posiadaniem przez nią statusu akcjonariusza, przychód po jej stronie – niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA oraz typów dokonywanych przez nią transakcji (w tym z inwestycji) – powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania dywidendy. Przychód nie powstanie natomiast w momentach, w których po stronie SKA powstaną przychody z działalności operacyjnej i inwestycji. Powołując się na art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych ("k.s.h.") Skarżąca wywiodła, że skoro spółka komandytowo-akcyjna może emitować akcje na okaziciela, które mogą być następnie przedmiotem obrotu, nie jest możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy, zwłaszcza przy dużej liczbie akcjonariuszy. Państwo prawa nie może nakładać na podatników ciężarów publicznoprawnych nie dając jednocześnie instrumentów prawnych do ich wykonania.

Skarżąca podkreśliła, że w SKA zysk oraz prawo akcjonariusza do jego objęcia określa się na zasadach takich, jak w spółce akcyjnej. Akcjonariusz, który zbył akcje przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie ma prawa do dywidendy. Żadnego dochodu ze SKA Skarżąca nie otrzymałaby również w sytuacji, gdyby spółka w danym miesiącu wygenerowała zysk, ale za cały rok obrachunkowy zrealizowała stratę. Brak zysku ze spółki może być ponadto spowodowany brakiem zgody wszystkich komplementariuszy na wypłatę dywidendy. Przyjęcie odmiennego niż prezentowany przez Skarżącą sposobu opodatkowania dochodu akcjonariusza z tytułu dywidendy prowadziłoby do opodatkowania dochodu, którego faktycznie on nie otrzymał. Co więcej, skutkowałoby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, tj. zaliczkowo u akcjonariuszy aktualnych w momencie wpłacania zaliczki podatkowej oraz po podjęciu uchwały o podziale zysku u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy.

Odnosząc się do zagadnienia ujętego w pyt. 4) Skarżąca stwierdziła, iż nie jest zobowiązana do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego, w momentach wystąpienia opisanych przez nią zdarzeń, w tym gdy SKA osiągnie przychody i zyski z inwestycji. Obowiązek taki ciąży na niej jedynie za miesiąc, w którym nastąpi przelanie na jej rachunek bankowy kwoty dywidendy bądź pobranie jej w gotówce w kasie SKA. Skarżąca zaznaczyła, że zobowiązana jest zapłacić zaliczkę na podatek dochodowy od całej kwoty dywidendy, niezależnie typu transakcji, w tym inwestycji, dokonanych przez SKA, które wygenerowały zysk roczny, jakiego część otrzyma jako dywidendę. Skarżąca uważała, że w związku z tym nie ma obowiązku wyodrębnienia z otrzymanej dywidendy żadnych cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane.

W kwestii stanowiącej przedmiot pyt. 5.1) Skarżąca uznała, że dla niej jako akcjonariusza, podstawą opodatkowania jest wartość całej (100%) dywidendy faktycznie otrzymanej z SKA, tj. bez pomniejszania jej o koszty uzyskania przychodów oraz bez wyłączania z niej jakichkolwiek cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane.

W związku z powyższym co do pyt. 5.2) Skarżąca stwierdziła, iż nie jest obowiązana wykazywać w celu opodatkowania przychodów z inwestycji i związanych z nimi kosztów, jakie powstają na poziomie SKA oraz wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot wynikających z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu inwestycji, w celu ich wyłączenia z opodatkowania.

W przekonaniu Skarżącej, w opisanym zdarzeniu przyszłym koszty uzyskania przychodów nie wystąpią. Podstawę opodatkowania, tj. dochód w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej mu w danym roku przez SKA.

Skarżąca podkreśliła, że nie będzie w stanie wyodrębnić, ile w otrzymanej przez nią dywidendzie kwotowo zawiera się cząstkowych zysków z poszczególnych transakcji dokonanych przez SKA. Nie ma też ku temu żadnej podstawy prawnej ani przewidzianych przez prawo mechanizmów lub metod liczenia tak, aby dywidendę dzielić na części i odrębnie opodatkowywać.

Na poparcie swoich poglądów co do zagadnień ujętych we wniosku Skarżąca wskazała wyroki sądów administracyjnych, których obszerne fragmenty przytoczyła. Powołała się również na interpretacje indywidualne wydane innym podmiotom.

W interpretacji indywidualnej z [...] października 2012r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w zakresie: określenia charakteru źródła powstania przychodu z tytułu posiadania przez podatnika statusu akcjonariusza w SKA (pyt. 1); momentu powstania przychodu z tytułu posiadania przez podatnika statusu akcjonariusza w SKA (pyt. 2 i 3) oraz momentu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy (pyt. 4). Natomiast jako prawidłowe ocenił stanowisko Skarżącej w zakresie określenia podstawy opodatkowania otrzymanej przez akcjonariusza dywidendy (pyt. 5.1 i 5.2).

Powołał się na art. 4 § 1 pkt 1, art. 125, art. 126 § 1 i art. 147 k.s.h., a także na art. 1 ust. 2 i art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Zaznaczył, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne unormowania mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wtedy, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Status SKA na gruncie przepisów prawa handlowego jako spółki osobowej nie mającej osobowości prawnej powoduje, że w zakresie podatku dochodowego podatnikami są wspólnicy. Ustawodawca nie różnicuje przy tym wspólników SKA ze względu na status, jaki w niej zajmują. Skoro więc komplementariusz w SKA, będący spółką wyposażoną w osobowość prawną, na gruncie u.p.d.o.p. opodatkowywany jest na zasadzie memoriałowej, to tym samym w identyczny sposób powinien być opodatkowany akcjonariusz będący osobą prawną, ponieważ przychody, jakie otrzymuje w związku z prawem do udziału w zysku spółki osobowej związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. Oznacza to, iż dochody uzyskiwane przez akcjonariusza SKA z tytułu dywidendy należy kwalifikować do źródła przychodów z działalności gospodarczej (pyt. 1). Minister Finansów podkreślił, że brak w u.p.d.o.p. przepisu analogicznego do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (uznającego przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej za przychody z działalności gospodarczej) nie może być traktowany jako przyzwolenie ustawodawcy na odmienne traktowanie wspólników w zależności od tego, czy są osobą fizyczną, czy prawną.

Konsekwencją powyższego było przyjęcie przez Ministra Finansów memoriałowej (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.), nie zaś kasowej, zasady ustalania momentu powstania przychodu. Organ interpretacyjny odwołał się do słownikowej definicji pojęcia "należny", użytego w odniesieniu do przychodu w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Przychodem należnym są wszelkie przysporzenia majątkowe, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie od tego, czy już zostały zrealizowane, czy też stanowią wierzytelność. W świetle zatem art. 126, art. 247 § 1 i 348 § 2 k.s.h. oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p, w przypadku akcjonariusza SKA przychód należny z tytułu dywidendy od wypracowanego przez tę spółkę zysku powstaje w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki, albo też w przypadku ustalenia dnia dywidendy – w tym dniu, nie zaś jak twierdzi Skarżąca w dniu faktycznego otrzymania dywidendy przez akcjonariusza (pyt. 2 i 3).

Konsekwencją uznania, że Skarżąca jako akcjonariusz SKA osiąga przychody z działalności gospodarczej jest zastosowanie wobec niej art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., przewidującego uiszczanie miesięcznych zaliczek (pyt. 4). Skoro w przypadku akcjonariusza SKA przychód należny powstaje z datą podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy albo w dniu dywidendy (jeżeli został określony), zaliczkę należy odprowadzić za miesiąc, w którym go uzyskano. Minister Finansów stwierdził, iż niezależnie od uznania przez niego, że u akcjonariusza nie powstanie obowiązek odprowadzania zaliczek od dochodu wypracowanego przez SKA w trakcie roku podatkowego, jako nieprawidłowe należy ocenić stanowisko Skarżącej, ponieważ obowiązek odprowadzenia zaliczek ciąży na niej w miesiącu, w którym przychód z tytułu dywidendy stał się należny, a nie faktycznie wypłacony.

Zdaniem Ministra Finansów, jeżeli podatnik uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej (albo w którym został określony dzień dywidendy).

W zakresie podstawy opodatkowania (pyt. 5.1 i 5.2) Organ interpretacyjny powołał się na art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. i wyjaśnił, że w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 5 ust. 2 tej ustawy. Opodatkowaniu będzie zatem podlegać przychód, tj. kwota faktycznego przysporzenia majątkowego uzyskanego w związku z przyznaniem dywidendy uchwałą walnego zgromadzenia SKA, proporcjonalna do posiadanego przez akcjonariusza prawa do udziału w zysku. Skarżąca jako akcjonariusz SKA nie jest zobowiązana wykazywać przychodów oraz kosztów, jakie powstają na poziomie spółki.

Odnosząc się do wskazanej przez Skarżącą uchwały NSA z 16 stycznia 2012r, sygn. akt II FPS 1/11, Minister Finansów stwierdził, iż jako wydana w konkretnej sprawie, nie ma ona charakteru bezwzględnie wiążącego. Wskazał, że już po wydaniu tej uchwały w orzecznictwie WSA prezentowane są rozbieżne oceny dotyczące m.in. charakteru źródła uzyskanego przez akcjonariusza przychodu. Ponadto orzecznictwo sądowe nie stanowi źródła obowiązującego prawa.

Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie i wskazanie, że ponownie wydana interpretacja powinna potwierdzać prawidłowość jej stanowiska w całości. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.

1) art. 25 ust. 1 i 1a w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. przez uznanie, że akcjonariusze SKA uzyskują przychód z tytułu udziału w zyskach spółki w dacie podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o podziale zysku albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu;

2) art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i niezastosowanie, a w konsekwencji uznanie za nieprawidłowe stanowiska dotyczącego oceny podatkowo-prawnej momentu powstania przychodu po stronie akcjonariusza SKA i określającego, że przychód ten powstaje w momencie faktycznego otrzymania dywidendy (tzw. metoda kasowa).

Skarżąca nie zgodziła się z poglądem, iż posiadanie akcji SKA jest równoznaczne z prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza. W świetle art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 126 § 1 k.s.h., przychodem akcjonariusza z tytułu udziału w SKA są otrzymane pieniądze, a więc przychód o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Powołała się przy tym na wyroki NSA z 4 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1097/08 i z 17 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1459/09. Pogląd, że dywidenda wypłacona akcjonariuszowi SKA nie może być uznana za przychód z działalności gospodarczej, potwierdzają także funkcjonujące w systemie prawnym definicje działalności gospodarczej – art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Ponadto, gdyby wolą ustawodawcy było jednakowe potraktowanie dochodu wspólnika spółki osobowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinno to zostać wyraźnie przewidziane w przepisach tych ustaw. Skarżąca podkreśliła, że taka argumentacja znajduje potwierdzenie w uchwale NSA z 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11.

Zdaniem Skarżącej, przychód z tytułu uczestnictwa jako akcjonariusz w SKA powstanie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy.

Konsekwencją przyjęcia takiego momentu uzyskania przychodu jest obowiązek odprowadzenia zaliczki w miesiącu, w którym Skarżąca faktycznie otrzyma dywidendę.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca wskazała liczne wyroki sądów administracyjnych. Podniosła, że wyroki przytoczone przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji wydane zostały na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie świadczą o rozbieżności w orzecznictwie. Żaden zaś skład sądów administracyjnych nie przedstawił spornego zagadnienia do ponownego rozstrzygnięcia przez powiększony skład NSA.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie opodatkowania przychodu, jaki uzyskuje akcjonariusz SKA będący osobą prawną.

Skarżąca uważała, że jej przychód jako akcjonariusza SKA nie będzie przychodem z działalności gospodarczej, czego konsekwencją będzie jego uzyskanie dopiero w momencie faktycznego otrzymania przysługującej jej dywidendy oraz obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w miesiącu, w którym to nastąpi.

Zdaniem Ministra Finansów, przychód akcjonariusza SKA należy zakwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej, a zatem Skarżąca – jako przychód należny – uzyska go w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki, albo też w przypadku ustalenia dnia dywidendy – w tym dniu. W rezultacie obowiązkiem Skarżącej będzie zapłata zaliczki w miesiącu, w którym jedno z tych zdarzeń nastąpi.

Strony zgodziły się natomiast co do tego, że przychodem akcjonariusza SKA jest cała kwota otrzymanej dywidendy, jako że nie wystąpią koszty uzyskania tego przychodu.

Zdaniem Sądu, także w kwestiach spornych w rozpoznanej sprawie rację ma Skarżąca, która zasadnie odwołała się przy tym do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012r. sygn. akt II FPS 1/11 (ONSAiWSA 2012/3/35).

Wbrew twierdzeniom Ministra Finansów, moc uchwały wydanej w konkretnej sprawie na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", nie ogranicza się do sprawy, w której została podjęta. Uchwały konkretne, oparte na powyższym przepisie, w innych sprawach sądowoadministracyjnych także posiadają ogólną moc wiążącą, na co wskazuje treść art. 269 § 1 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA (por. wyrok NSA z 7 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 99/08; LEX nr 549413).

Niezależnie od związania treścią powyższej uchwały, Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zajęte w niej stanowisko i nie znajduje przesłanek do skorzystania z trybu przewidzianego w art. 269 § 1 p.p.s.a.

Zaznaczyć należy, że uchwała powyższa, chociaż wydana została na tle stanu prawnego obowiązującego w roku 2008, ma zastosowanie również w rozpoznanej sprawie, ponieważ powołane w jej treści przepisy nie uległy zmianie.

W uchwale tej NSA zajął stanowisko, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.

Uzasadniając zajęte stanowisko, NSA podkreślił, że SKA jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. Spółka ta nie jest więc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami tego podatku są natomiast osoby prawne, w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będące komplementariuszami lub akcjonariuszami SKA. Rozstrzygając sporne zagadnienie NSA uwzględnił charakter przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a więc przychodów (dochodów) akcjonariuszy SKA z udziału w zysku tej spółki. Zaznaczył, że w podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca zrezygnował z ustalania poszczególnych źródeł przychodów poprzestając na generalnym jego wskazaniu. W świetle art. 7 ust. 1, a także art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania są wszelkie przychody (dochody) powstające w wyniku nabycia przez podatnika pieniędzy i wartości pieniężnych oraz innego rodzaju składników majątkowych. Dokonując wykładni przepisów art. 12 ust. 1-3 i 3c oraz ust. 4b u.p.d.o.p. NSA wyjaśnił, iż ogólną zasadą obowiązującą w podatku dochodowym od osób prawnych jest powstanie przychodu do opodatkowania z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. Analiza treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. pozwala także sformułować wniosek, że prawodawca nie wymaga, aby przychodem podatkowym były tylko pożytki, które są wynikiem działalności gospodarczej osoby prawnej, lecz także z innych źródeł. Natomiast z brzmienia art. 12 ust. 3 ww. ustawy wynika, że przychodem z działalności gospodarczej są również kwoty należne, a więc takie, które nie zostały faktycznie otrzymane.

Zdaniem NSA, treść art. 25 ust 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że czas w którym należy uiścić zaliczkę na podatek należy ściśle powiązać z chwilą uzyskania przez akcjonariusza przychodu (dochodu) z podziału zysku SKA. Określenie daty uzyskania przychodu (dochodu), z jaką ustawa łączy moment powstania obowiązku podatkowego, wpływa więc na termin wpłaty zaliczki na podatek. Należy więc dokonać analizy przepisów k.s.h. regulujących podział zysku w SKA oraz uprawnienia akcjonariuszy do jego otrzymania. Przychód z udziału w zysku SKA jest bowiem zdarzeniem gospodarczym wywołującym różnorakie skutki podatkowe.

Ponieważ konstrukcja SKA zawiera elementy spółki komandytowej (osobowej) i akcyjnej (kapitałowej), zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. do spółki tej stosuje się niektóre przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Na mocy art. 347 § 1 k.s.h. akcjonariusz SKA ma prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty. Prawo to powstaje jednak dopiero z chwilą wykazania zysku w sprawozdaniu finansowym spółki. Natomiast zysk ten musi być przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom przez walne zgromadzenie. Jednocześnie, zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h., uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszy wymaga zgody wszystkich komplementariuszy. Z kolei art. 348 § 2 k.s.h. stanowi, iż podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Z treści tych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę. Natomiast prawa udziałowe wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują wyraźnie akcjonariusza SKA jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcji.

NSA wyjaśnił, że prawo do udziału w zysku należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Oznacza to, że do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu by oczekiwać wypłaty z zysku. Opierając się na przepisach art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010r., Nr 220, poz. 1447 ze zm.) NSA wywiódł, że przychód akcjonariusza z udziału w SKA nie jest przychodem z działalności gospodarczej, a wynika wyłącznie z posiadania przez niego prawa majątkowego w postaci akcji SKA.

Ustalając moment uzyskania przez akcjonariusza SKA przychodu z zysku do podziału należy uwzględnić treść art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazującego na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego. Natomiast dla określenia momentu powstania przychodu do opodatkowania istotne są zasady wypłaty środków pieniężnych lub wartości pieniężnych z zysku przez SKA, które regulują normy prawa handlowego. Przepisy k.s.h. nie wskazują jednak, iż momentem uzyskania przychodu z podziału zysku jest termin, od którego akcjonariuszowi przysługuje roszczenie o wypłatę zysku. Według art. 348 § 2 k.s.h., wspólnicy uzyskują to roszczenie z dniem podjęcia uchwały o podziale zysku, o ile nie zostanie ustalony inny dzień (dzień dywidendy). Ustalenie dnia dywidendy w terminie późniejszym od podjęcia uchwały o podziale zysku odracza prawo żądania wypłaty z zysku uprawnionych w tym dniu wspólników. Jednocześnie akcjonariusz nie może zostać pozbawiony prawa do udziału w zysku. Może jednak nie uzyskać faktycznie wypłaty z zysku z tego powodu, że spółka nie osiągnęła zysku albo dlatego, że osiągnięty zysk nie zostanie przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom. Natomiast akcjonariusz może domagać się wypłaty z zysku, gdy zysk spółki został przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom, był akcjonariuszem w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub w dniu dywidendy oraz upłynął termin wypłaty dywidendy. NSA podkreślił, że na gruncie prawa handlowego należy odróżnić sytuacje, w których akcjonariusz może wyłącznie oczekiwać realizacji swoich praw do wypłat z zysku, lub o przekazanie których może się ubiegać z uwagi na ich wymagalność, od sytuacji, w których kwoty te mogą być rzeczywiście przekazane.

W ocenie NSA, z uwagi na powyższe właściwości świadczenia z tytułu podziału zysku, nie ma przeszkód prawnych, aby do wypłaty doszło najwcześniej bezpośrednio po dniu dywidendy. Przy wypłacie z zysku na rzecz akcjonariusza, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., do przychodu podatkowego należy więc zaliczyć, w oparciu o ogólną zasadę, faktycznie otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście ma miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych przez spółkę na rzecz akcjonariusza. Te zaś najwcześniej mogą być przekazane podatnikowi po dniu dywidendy. W przeciwnym razie obowiązek podatkowy z tego tytułu nie powstanie.

NSA zaznaczył, że przepisy k.s.h. przyznają akcjonariuszom możliwość partycypacji w zyskach spółki także w trakcie roku obrotowego. Stosując art. 349 § 1 k.s.h. odpowiednio do SKA, walne zgromadzenie może wypłacić akcjonariuszom zaliczki na poczet spodziewanej dywidendy. Jeżeli więc akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, gdyż walne zgromadzenie spółki wypłaciło mu taką zaliczkę, wówczas u akcjonariusza powstanie przychód (dochód) w ujęciu kasowym. W tym roku powstanie zatem obowiązek podatkowy obejmujący jego przychód (cząstkowy).

W świetle powyższych regulacji uznać należy, iż moment powstania przychodu u akcjonariusza SKA nie pozostaje bez wpływu na tryb zapłaty podatku. Jak wynika więc z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. w warunkach, w których akcjonariusz nie otrzymał przychodów w ciągu roku obrotowego, lecz dopiero po jego zakończeniu obowiązek uiszczenia zaliczki w tym roku się nie ziści. Niemożliwe staje się więc zastosowanie zarówno art. 25 ust. 1, jak art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Otrzymawszy przychód z dywidendy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., akcjonariusz SKA powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. W takim przypadku, zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody z udziału w SKA łączy się z innymi przychodami akcjonariusza. Jeżeli jednak akcjonariusz partycypował w zyskach SKA w trakcie roku obrotowego, ponieważ wypłacono mu zaliczkę na poczet udziału w zysku, uzyska on przychód w ujęciu kasowym. Jeżeli więc dojdzie do zaliczkowej wypłaty z zysku spółki na rzecz akcjonariusza, powinien on zapłacić od tego przychodu (dochodu) zaliczkę za ten miesiąc, w którym powstał przychód (dochód) i wykazać go we właściwym zeznaniu podatkowym. Za taką interpretacją przemawia treść art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Wobec tego, że w danym roku obrotowym powstanie obowiązek podatkowy obejmujący przychód (dochód) z podziału zysku spółki, akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku w roku obrotowym.

W ślad za NSA stwierdzić także należy, iż art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., przewidujący proporcjonalne rozliczanie kosztów uzyskania przychodu wśród akcjonariuszy spółek, nie ma istotnego znaczenia w analizowanym zagadnieniu prawnym, ponieważ przychodowi z zysku nie towarzyszą po stronie akcjonariusza koszty uzyskania przychodu. Dlatego też opodatkowaniu podlegać będzie cała kwota przychodu.

Uwzględniając zatem przedstawione wyżej stanowisko NSA Sąd stwierdza, że Skarżąca zajęła prawidłowe stanowisko co do sposobu opodatkowania przychodów, jakie będzie uzyskiwała jako akcjonariusz SKA.

Kwestionując to stanowisko Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 oraz art. 25 ust. 1 i 1a u.p.d.o.p. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji, Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Zaznaczyć należy, że – tak samo jak Minister Finansów – Sąd związany był treścią złożonego przez Skarżącą wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W świetle art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, to wnioskodawca zakreśla stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz wskazuje zagadnienie budzące jego wątpliwości na tyle konkretnych przepisów prawa. Innymi słowy, to wnioskodawca decyduje o przepisach, jakie powinny być zinterpretowane w interpretacji indywidualnej wydanej na jego wniosek. Skarżąca, będąca rezydentem Republiki Cypru, we wniosku o wydanie interpretacji sformułowała zagadnienie dotyczące wyłącznie przepisów polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jedynie w odniesieniu do przepisów tej ustawy przedstawiła własne stanowisko. Dlatego też prawidłowo Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji uwzględnił tylko te przepisy.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Sąd za zasadne uznał uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, aczkolwiek Minister Finansów w części uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe, i tak też postąpi w ponownie wydanej interpretacji. Skarżąca zaskarżyła interpretację w całości i wniosła o jej uchylenie w całości. Sąd uwzględnił powyższy wniosek Skarżącej, ponieważ odpowiedzi na postawione przez nią pytania były ze sobą nierozerwalnie związane, a przy tym odpowiadając na pyt. 5.1) i 5.2) Organ interpretacyjny odwołał się do uznanego przez Sąd za błędne stanowiska, że przychód należny wystąpi z datą podjęcia przez walne zgromadzenie SKA uchwały o wypłacie dywidendy albo w dniu dywidendy.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono na podstawie art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).