Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 259/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji w części
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 191, art. 201 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 99 ust. 1, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości podatku należnego wykazanego na wystawionych fakturach za miesiące od lutego do grudnia 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] nr [...] z dnia [...] r. w części dotyczącej miesięcy: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2005 r.; II. w pozostałej części skargę oddala; III. stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku w zakresie określonym w punkcie pierwszym; IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącego J. R. kwotę [...] zł [...] tytułem zwrotu części kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2011 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu na podstawie art. 108 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług ( Dz.U Nr 54 poz 535 ze zm) dalej u.p.t.u. określił dla J. R. kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości podatku należnego wykazanego w wystawionych fakturach za miesiące od lutego do grudnia 2005r.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż postanowieniem z dnia [...].07.2010r. wszczął w firmie "E." J. R. postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za 2005 r., w trakcie którego stwierdził, że podatnik w badanym okresie wystawił następujące [...] faktury VAT, niedokumentujące rzeczywistych transakcji:

Faktura VAT nr [...] z dnia [...].02.2005r. dla "O." [...] na kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT [...]zł - dot. papier opal,

Faktura VAT nr [...] z dnia [...].02.2005r. dla [...] W.K., na kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł - dot. papier kreda,

Faktura VAT nr [...] z dnia [...].03.2005r. dla [...] W.K., na kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł - dot. laminatu,

Faktura VAT nr [...] z dnia [...].03.2005r. dla [...] W.K., na kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł - dot. laminatu,

Faktura VAT nr [...] z dnia [...]03.2005r. dla [...] W.K., na kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł - dot. przygotowania do druku,

Faktura VAT nr [...] z dnia [...].04.2005r. dla [...] W.K., na kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł - dot. laminatu,

Faktura VAT nr [...] z dnia [...].04.2005r. dla [...] W.K., na kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł - dot. papieru etykietowego,

Faktura VAT nr [...] z dnia [...].04.2005r. dla [...] W.K., na kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT [...]zł - dot. papier kreda,

9.Faktura VAT nr 0036 z dnia 28.04.2005r. dla "O." s.j. [...], na kwotę netto 27.148,00 zł oraz podatek VAT [...] zł - dot. papieru workowego,

10. Faktura VAT nr [...] z dnia [...].04.2005r. dla B. S.A. na kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł - dot. kabiny dźwiękochłonnej,

Faktura VAT nr [...] z dnia [...].05.2005r. dla "O." s.j. [...] , na kwotę netto 53.691,00 zł oraz podatek VAT [...] zł - dot. papieru workowego,

Faktura VAT nr [...] z dnia [...].05.2005r. dla [...] W.K., na kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł - dot. papier kreda,

Faktura VAT nr [...] z dnia [...].06.2005r. dla [...] W.K., na kwotę netto 6.710,00 zł oraz podatek VAT [...] zł - dot. papier kreda,

Faktura VAT nr [...] z dnia [...]06.2005r. dla [...]W.K., na kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł - dot. papier kreda,

Faktura VAT nr [...] z dnia [...].06.2005r. dla [...] W.K., na kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł - dot. papier kreda,

Faktura VAT nr [...] z dnia [...]06.2005r. dla "O." s.j. [...], na kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł - dot. papieru workowego,

Faktura VAT nr [...] z dnia [...].07.2005r. dla "O." s.j. [...], na kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł - dot. papieru workowego,

Faktura VAT nr [...] z dnia [...].07.2005r. dla [...] W.K., na kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł - dot. papier kreda,

Faktura VAT nr [...] z dnia [...].08.2005r. dla L. sp. z o.o. na kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł - dot. pomiaru i kon. elektrycznej sieci,

Faktura VAT nr [...] z dnia [...].09.2005r. dla [...] Biuro Projektowe [...] na kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł - dot. kampanii reklamowo-promocyjnej,

Faktura VAT nr [...] z dnia [...].10.2005r. dla [...] Biuro Projektowe Nowak [...], na kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł - dot. kampanii reklamowo-promocyjnej,

Faktura VAT nr [...] z dnia [...].11.2005r. dla P. na kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł - dot. naklejek, wizytówek i kalendarzyków.

Faktura VAT nr [...] z dnia [...].12.2005r. dla P., na kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł - dot. renowacji wiaty i remontu pomieszczeń.

W opinii organu kontroli skarbowej całość zebranego materiału dowodowego, a w szczególności zeznania złożone przez J. R. w toku postępowania karnego, świadczyły o tym, że w badanym okresie J. R. nie prowadził działalności gospodarczej, a prowadzona przez niego firma "E." zajmowała się wyłącznie wystawianiem za wynagrodzeniem faktur mających legalizować fikcyjne dostawy towarów lub fikcyjne świadczenie usług. Organ I instancji nie uznał za wiarygodne zeznań J. R. składnych przed inspektorem kontroli skarbowej, w których potwierdził realizację czynności wskazanych na fakturach, z uwagi na ich nieprecyzyjność i niespójność, a w szczególności na fakt, niewskazania przez stronę jakichkolwiek szczegółów transakcji, które uwiarygodniłyby ich wykonanie. O fikcyjności transakcji świadczyły również - według organu kontroli skarbowej - operacje pieniężne dokonywane poprzez konto J. R. polegające na wypłacaniu i zwrocie części zapłaty za faktury wpłacającym, przy zachowaniu pozostałej części kwoty jako wynagrodzenie za wystawienie faktur. Organ I instancji nie dał wiary zeznaniom składanym przez odbiorców faktur wystawianych przez firmę "E.", ponieważ w większości przypadków nie znali oni swego dostawcy, nie przedstawili jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających dokonanie transakcji z J. R., a także nie potrafili wyjaśnić dlaczego na ich konto dokonywane były przez podatnika wpłaty określonych kwot pieniędzy. W ocenie organu kontroli skarbowej dwaj spośród odbiorców faktur, tj. "O." s.j. oraz Biuro Projektowe s.c. sami zakwestionowali wartość dowodową tych zeznań składając korekty deklaracji podatkowych, w których nie uwzględnili kwot podatku naliczonego wynikających z zakwestionowanych faktur. Jako dowodu na rzetelność transakcji dokumentowanych spornymi fakturami nie uznano również przedłożonych przez stronę kserokopii deklaracji VAT-7 za sierpień 2006r. oraz zaświadczenia o niezaleganiu z tytułu zobowiązań podatkowych z dnia [...].09.2006r., w szczególności dlatego, że nie dotyczyły one badanego okresu, jak również z uwagi na to, iż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. nie potwierdził faktu wystawienia ww. zaświadczenia oraz wpływu deklaracji VAT-7 podatnika za ten okres rozliczeniowy.

Od decyzji tej strona złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił rażące naruszenie:

* art. 108 u.p.t.u.

* art. 120, art 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 8 poz. 60 ze zm.) dalej o.p., w szczególności przez wydanie zaskarżonej decyzji za okres od lutego do listopada 2005r. w warunkach przedawnienia.

Uzasadniając swoje żądanie strona podniosła, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określając kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty za poszczególne miesiące od lutego do listopada 2005r. nie wyjaśnił przyczyn braku zastosowania instytucji przedawnienia wyrażonej w art. 70 § 1 o.p.. Pogląd o braku przedawnienia w sytuacji określenia kwoty podatku do zapłaty wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT naruszałby, zdaniem strony, zasady wyrażone w art. 2, 32 i 84 Konstytucji RP. Podatnik wskazał, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., ponieważ postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie dotyczy podejrzenia niewykonania przez niego zobowiązania podatkowego. Ponadto z treści zarzutów prokuratorskich wynika, że jest on podejrzany o pomocnictwo w zakresie narażenia na uszczuplenie obcych zobowiązań podatkowych, co nie może stanowić przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w jego własnej sprawie podatkowej.

Podatnik zarzucił również organowi, że nie odniósł się w ogóle do faktury wystawionej w grudniu 2005r. na rzecz D. K., co należy uznać za brak należytego uzasadnienia decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 6 o.p.. Zdaniem podatnika w decyzji brak było jakiejkolwiek oceny w zakresie czy posiada on status podatnika VAT z tytułu wystawienia spornych faktur. Powołując się na przepis art. 203 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 21 pkt 1 lit.c dyrektywy 77/388/EWG oraz orzeczenie ETS z dnia 6 listopada 2003r. w sprawie Karageorgou (C-78/02 - C 802/02), wywodził, że wystawca faktury jest obowiązany zapłacić wynikający z niej podatek VAT, jednak wyłącznie w sytuacji, w której działa on jako podatnik VAT.

Skarżący podniósł również, powołując się na art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 nr 220 poz. 1447 ze zm.) w związku z art. 180 § 1 o.p., że informacje wynikające z zapisów na rachunku bankowym podatnika - o numerze [...] - nie mogą stanowić dowodu w prowadzonym wobec niego postępowaniu podatkowym, ponieważ oświadczenie o upoważnieniu do wystąpienia do instytucji finansowych - art. 33 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej - zostało uzyskane od podatnika bez wiedzy jego pełnomocnika.

Odnosząc się do szczegółowych ustaleń organu kontroli skarbowej dotyczących faktur wystawianych dla firm Biuro Projektowe , B. S.A., L. sp. z o.o. oraz W. K., podatnik stwierdził, że na ich podstawie nie można jednoznacznie stwierdzić, iż czynności wynikające z faktur wystawionych dla tych podmiotów nie zostały faktycznie wykonane przez jego firmę. Ponadto zakwestionował wnioski organu o fikcyjności dokonywanych przez niego transakcji na podstawie braku dokumentów firmy, przy jednoczesnym nieprzedstawieniu w treści zaskarżonej decyzji okoliczności związanych z brakiem tej dokumentacji. Przywołał przy tym treść art. 23 § 1 o.p., zgodnie z którym w przypadku braku ksiąg podatkowych lub innych danych organ kontroli skarbowej winien określić podstawę opodatkowania na drodze oszacowania. Ponadto podatnik podniósł zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, poprzez przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków w okresie, w którym był tymczasowo aresztowany lub w okresie jego pobytu w szpitalu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Argumentując podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu dotyczącego braku zastosowania w sprawie instytucji przedawnienia i wskazał, że uwzględniając przepis art. 70 § 1 o.p. ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od lutego do listopada 2005r. upłynął z dniem 31.12.2010r. natomiast termin przedawnienia zobowiązania za grudzień 2005r. przypadał na dzień 31.12.2011r. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że postanowieniem z dnia [...].10.2009r. Zarząd Operacji Regionalnych Centralnego Biura Antykorupcyjnego Delegatura w L. wszczął śledztwo w sprawie o sygn. [...] o przestępstwo określone w art. 54 § 1 kks w sprawie uchylania się w okresie od listopada 2004r. do marca 2009r. od opodatkowania i nieujawniania właściwemu organowi podatkowemu podstawy opodatkowania w wysokości co najmniej [...] zł i tym samym działanie na szkodę Skarbu Państwa poprzez narażenia podatku na uszczuplenie. W uzasadnieniu ww. postanowienia stwierdzono, że z analizy materiału dowodowego wynika, iż w okresie od [...].01.2004 do [...].04.2009 z rachunku przedsiębiorcy dokonano wypłat na łączną kwotę [...] zł. Nadto ustalono, że przedsiębiorca ten nie składał zeznań podatkowych PIT-36 za lata 2004-2008, co jednoznacznie wskazuje, że z tytułu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej nie osiągał żadnych dochodów. Natomiast z rocznych obliczeń PIT-40 A, wystawionych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w O. wynika, iż ww. podatnik w latach 2004-2007 uzyskał dochód z emerytury/renty krajowej w wysokości około [...] zł rocznie. Zestawienie ww. kwot z tytułu emerytury/renty z kwotami które figurowały na ustalonych kontach w okresie objętym przedmiotowym postanowieniem uzasadniało podejrzenie popełnienia przestępstwa określonego w art. 54 § 1 kks Postępowanie w tej sprawie trwa do chwili obecnej. W efekcie podjętego śledztwa Prokuratura Okręgowa w L. postanowieniem z dnia [...].11.20l0r. postawiła J. R. zarzut, że w okresie od [...].09.2005r. do [...].09.2009r. aby inne osoby popełniły przestępstwa skarbowe polegające na złożeniu we właściwych urzędach skarbowych deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 oraz zeznań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zawierających nieprawdziwe dane dotyczące nabycia towarów i usług i zaniżania przez to zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT i podatku dochodowego, udzielał im pomocy w ten sposób, że wystawiał jako firma Usługowo-Handlowa "E." poświadczające nieistniejące transakcje handlowe faktury VAT tj. o czyn z art 18 § 3 kk w zw art. 56 § 1 kks i art. 76 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks. W opinii organu odwoławczego w niniejszej sprawie zachodzi związek między podejrzeniem popełnienia przestępstwa, a niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Podejrzenie popełnienia przestępstwa z art. 54 § 1 kks, wiąże się z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych przez stronę faktur VAT. Dlatego organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i że decyzja organu I instancji w zakresie określenia kwoty podatku VAT do wpłaty za miesiące od lutego do listopada 2005r. wydana została z naruszeniem przepisu art. 70 § 1 o.p.

Odnosząc się do pozostałych kwestii podniesionych w odwołaniu w zakresie transakcji z firmą Biuro Projektowe s.c. organ odwoławczy stwierdził, że z analizy zeznań świadków wynika, że żadna z przesłuchiwanych osób zarówno właścicielki firmy, tj. A. P. i B. L. oraz zajmujący się sprawami firmy W. P. oraz mąż współwłaścicielki Z. N. nie potrafili wskazać bliższych szczegółów na temat transakcji z J. R.. Nikt z nich nie znał J. R.. Świadkowie nie potrafili podać żadnych danych dotyczących wykonania transakcji objętej umową o przeprowadzenie kampanii reklamowej, a nawet jakiego typu działania składały się na tę kampanię, której wykonanie powierzono według umowy firmie J. R. Organ uznał za nieprawdopodobne, aby zlecając tego typu usługę - gdyby faktycznie miała ona zostać zrealizowana - nabywca nie starał się w jakikolwiek sposób zweryfikować jej wykonania, choćby poprzez zatwierdzenie projektów materiałów reklamowych, dokumentacji fotograficznej bilbordów, miejsc ich rozmieszczania czy też harmonogramu roznoszenia ulotek reklamowych. Dlatego organ odmówił wiarygodności zeznaniom J. R. składanym w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym wobec go Biura Projektowego. Przekazane przez niego informacje na temat wykonania zlecenia dla Biura N. nie pozwalały, zdaniem organu, na weryfikację prawdziwości tych zeznań. Nie wskazał on bowiem na żadne szczegóły transakcji z tą firmą, podając jedynie pewne ogólne informacje na temat wielkości bilbordów czy sposobów umieszczenia reklam na tablicach. Zeznaniom tym zresztą zaprzeczył w dniu [...].10.2010r. podczas przesłuchania w ZOR CBA w L., opisując szczegółowo okoliczności wystawienia spornych faktur, zapłaty za nie oraz wskazując, że nie dokumentują one faktycznie wykonanych usług. Odnosząc się natomiast do płatności za zakwestionowane faktury organ stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, iż na konto J. R. dokonano przelewów na łączną kwotę [...] zł. Brak było natomiast jakiegokolwiek potwierdzenia zapłaty pozostałej kwoty należności wynikającej z ww. faktur tj. [...] zł. Również na podstawie zeznań świadków nie jest możliwe stwierdzenie w jakich okolicznościach dokonano tej zapłaty. Powyższe znalazło potwierdzenie również w wyniku kontroli z dnia [...].11.2010r. wydanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu dla spółki cywilnej Biuro Projektowe N., w treści którego organ kontroli skarbowej zakwestionował zasadność odliczenia podatku naliczonego za miesiące wrzesień i październik 2005r. wynikającego z faktur wystawionych przez firmę J. R., stwierdzając że usługi wyszczególnione na fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca, a kontrolowana spółka nie nabyła żadnych usług od firmy "E.". W efekcie tych ustaleń spółka Biuro Projektowe, złożyła korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień i październik 2005r. w trybie art. 14 c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 199Ir. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 ze zm.) uwzględniające ustalenia postępowania kontrolnego w zakresie transakcji z firmą "E.".

Odnosząc się natomiast do transakcji z firmą D. K. organ II instancji powołał się na zeznania J. R. dnia [...].10.2010r. złożone w CBA ZOR w L. oraz z dnia [...].10.2010r. w Prokuraturze Rejonowej w L. Z treści których wynika , że na początku znajomości z D. K. tj. w roku 2002 lub 2003 dwukrotnie wykonywał dla niego za pośrednictwem podwykonawców drobne prace spawalnicze za kwoty nie przekraczające [...] zł natomiast później współpraca ta była "w 100% fikcyjna". J. R. przyznał, że wystawiał na rzecz D. K. fikcyjne faktury kosztowe, mające potwierdzić wykonanie usług, których w rzeczywistości nigdy nie świadczył.

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozostawiał wątpliwości co do fikcyjności działań firmy J. R., w tym transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur. Z analizy całego materiału dowodowego wynikało, że "E." była niewielką firmą zajmującą się produkcją reklam. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym w firmie zatrudnione były jedynie dwie osoby, z których jedna zajmowała się wyłącznie wożeniem samochodem J. R.. J. R. nie przedstawił też żadnych dowodów, które mogłyby wskazywać na to, że przy realizacji prac wskazanych na zakwestionowanych fakturach korzystał on z usług podwykonawców. Właściciel firmy nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie przedstawił też żadnych dokumentów księgowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (faktur VAT, ewidencji sprzedaży i zakupu VAT), a od 2002 roku jego działalność ograniczała się jedynie do sprzedawania tzw. pustych faktur. Sam właściciel firmy w sposób wiarygodny, spójny i ze szczegółami opisał sposób wystawiania pustych faktur, przyjmowania zapłaty za nie oraz swój udział w tym procederze.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione w 2005r. przez firmę "E." nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym organ I instancji w sposób prawidłowy określił J. R. kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty za miesiące od lutego do grudnia 2005r. w wartościach wynikających z wystawionych faktur.

J. R. zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w całości zarzucając jej naruszenie następujących przepisów:

* art. 108 u.p.t.u

* art. 70 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w szczególności przez wydanie zaskarżonej decyzji za okres od lutego do listopada 2005r. w warunkach przedawnienia, i wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych.

Uzasadniając powyższe żądanie podtrzymał argumentację zawartą w odwołaniu czyniąc ją elementem uzasadnienia skargi.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, powołując motywy zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012r Sąd zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie do czasu udzielenia odpowiedzi przez Trybunał Konstytucyjny na pytanie prawne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 525/10 czy art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany do momentu uznania go za podejrzanego, jest niezgodny z art. 2 i art. 32 ust 1 Konstytucji RP.

W związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego wydanym w dniu 17 lipca 2012r w sprawie P 30/11 postanowieniem z dnia [...] października 2012r Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje.

Skarga okazała się w części uzasadniona.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu skarżącego dotyczącego braku zastosowania w sprawie instytucji przedawnienia uregulowanej w art. 70 § 1 o.p.. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w tym przepisie zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatnicy podatku od towarów i usług obowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 99 ust. 1 u.p.t.u.) Uwzględniając brzmienie art. 70 § 1 o.p. ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od lutego do listopada 2005r. upłynął z dniem 31.12.2010r. natomiast termin przedawnienia zobowiązania za grudzień 2005r. przypadał na dzień 31.12.2011r. Organy stanęły na stanowisku, iż w sprawie przed upływem terminu przedawnienia doszło do zawieszenia jego biegu z uwagi na wszczęcie postępowania o przestępstwo karno-skarbowe, a podejrzenie jego popełnienia wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Jednakże z uwagi na sprzeczność tej regulacji z wzorcami wyznaczonymi przez art. 2 Konstytucji RP, samo wszczęcie postępowania karno-skarbowego in rem nie spowodowało skutku w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podkreślić jednak trzeba, że zarzut dokonania błędnej wykładni przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie może być formułowany wobec organów podatkowych, które kierując się przepisem art. 7 Konstytucji RP i art. 120 o.p. dokonały jego wykładni w ramach przyznanych im uprawnień nakazujących działanie i stosowanie powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Wadliwość działania organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie była wynikiem błędów legislacyjnych, co jednoznacznie stwierdził Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11. Odpowiadając na pytanie prawne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - o.p. oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP".

W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem). W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Jednocześnie wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne jest również, że orzeczenie Trybunału, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Podkreślić jednak trzeba, na co także zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny, że treść ww. normy w zakresie objętym istotą zapytania nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją ww. przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła w istocie doprecyzowanie art. 70 § 1 pkt 1 o.p. poprzez dodanie po części wstępnej tej jednostki redakcyjnej, mówiącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, po przecinku, o tym, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r., W tej sytuacji, także na gruncie stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 września 2005 r. (a zatem poza zakresem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego), należy przepisowi art. 70 § 6 pkt 1 o.p. postawić zarzut sprzeczności z art. 2 Konstytucji w zakresie opisanym w wyroku Trybunału gdyż także w tym stanie prawnym zasada konstytucyjnej ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa nie została zachowana. W opinii Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę nie istniały zatem podstawy do formułowania kolejnego zapytania w przedmiocie zgodności z Konstytucją omawianego przepisu w brzmieniu obowiązującym w dacie po dniu 1 września 2005 r., w tym względzie Sąd winien dokonać prokonstytucyjnej wykładni ww. przepisu, stosownie do wskazań opisanych przez Trybunał Konstytucyjny w powołanym orzeczeniu z dnia 17 lipca 2012 r. Uzasadniając swoją kompetencję, poza przepisem art. 8 Konstytucji powołać trzeba uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. (sygn. akt I FPS 2/06, publ. ONSAiWSA 2007/1/3) stwierdzająca mi.in., że oczywistość niezgodności powoływanego przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych. Takie działanie byłoby w tym przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie.

W tych okolicznościach tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 .p. czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji i tego czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu na skutek zawieszenia jego biegu.

W takim właśnie aspekcie należy ocenić zaistniały w sprawie stan faktyczny i czynności, które w ocenie organów miały zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

Jak wynikało z niespornego między stronami stanu faktycznego, opisanego w treści zaskarżonej decyzji, nominalnie zobowiązanie podatkowe za miesiące od lutego do listopada 2005r. przedawniłoby się w z końcem 2010 r. natomiast termin przedawnienia zobowiązania za grudzień 2005r. przypadał na dzień 31.12.2011r. Uzasadniając prawo do wydania decyzji, organ podatkowy powołały się na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i postanowienie z dnia 19.10.2009r. wydane przez Zarząd Operacji Regionalnych Centralnego Biura Antykorupcyjnego Delegatura w L., którym to postanowieniem zostało wszczęte śledztwo o sygn. VI Ds 50/09 o przestępstwo określone w art. 54 § 1 kodeksu karnego skarbowego w sprawie uchylania się w okresie od listopada 2004r. do marca 2009r. od opodatkowania i nieujawniania właściwemu organowi podatkowemu podstawy opodatkowania w wysokości co najmniej [...] zł i tym samym działanie na szkodę Skarbu Państwa poprzez narażenia podatku na uszczuplenie (k. ...) Poza sporem pozostaje fakt, że postanowienie to nie zostało doręczone podatnikowi, gdyż śledztwo zostało wszczęte w sprawie, a nie przeciwko osobie. Dopiero w efekcie podjętego śledztwa Prokurator Prokuratury Okręgowej w L. postawił J. R. zarzuty, a następnie postanowieniem z dnia [...].11.2010r. zmienił swoje postanowienie o przedstawieniu zarzutów i przedstawił mu zarzut, że w okresie od [...].09.2005r. do [...].09.2009r. aby inne osoby popełniły przestępstwa skarbowe polegające na złożeniu we właściwych urzędach skarbowych deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 oraz zeznań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zawierających nieprawdziwe dane dotyczące nabycia towarów i usług i zaniżania przez to zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT i podatku dochodowego, udzielał im pomocy w ten sposób, że wystawiał jako firma Usługowo-Handlowa "E." poświadczające nieistniejące transakcje handlowe faktury VAT przez co udzielił wskazanym w postanowieniu osobom pomocy przy narażeniu podatku na uszczuplenie, bądź narażenie na nienależne zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych podatku w łącznej wysokości nie mniejszej niż [...] zł, przy czym wartość przedmiotu czynu zabronionego jest duża. tj. o czyn z art. 18 §3 kk zw. z art. 56 § 1 kks i art. 76 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks. W aktach podatkowych nie ma pierwotnego postanowienia o przedstawieniu skarżącemu zarzutów , nie powołuje się na nie również Dyrektor Izby Skarbowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazuje jedynie postanowienie z dnia [...]października 2009r. wydane przez Zarząd Operacji Regionalnych Centralnego Biura Antykorupcyjnego Delegatura w L., (którym to postanowieniem zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, a nie przeciwko skarżącemu) oraz na postanowienie z dnia [...] listopada 2010r o zmianie przedstawionego J.R. zarzutu (k. ...). Jednakże jak wynika z uzasadnienia postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu skarżącemu zarzutów w stosunku do uprzednio przedstawionego i uzasadnionego podejrzanemu zarzutu zmiana polegała na uwzględnieniu w treści zarzutu wskazanego w pkt I faktur VAT wystawionych na F. sp. z o.o., M., S. oraz P. Skarżący przynajmniej więc od dnia [...] listopada 2010r wiedział, iż toczy się wobec niego postępowanie o przestępstwo skarbowe, a więc bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ z tym dniem zawieszeniu, jednakże tylko co do części zobowiązania tj. wynikającego z postawionego skarżącemu zarzutu. Zarzut ten obejmował okres od dnia [...] września 2005r do dnia [...] września 2009r. W roku 2005, którego dotyczy zaskarżona decyzja, skarżący wystawił jako "E."" J. R. poświadczające nieistniejące transakcje handlowe faktury VAT jedynie na rzecz go B. oraz na rzecz P. Pozostałe zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje, które miały być poświadczane przez sporne faktury nie zostały objęte zarzutem, a więc co do nich nie toczyło się przeciwko skarżącemu postępowanie o przestępstwo skarbowe. Zobowiązania z tytułu VAT za miesiące od lutego do sierpnia 2005 uległy więc przedawnieniu z końcem roku 2010. W tej części postępowanie więc powinno zostać umorzone.

W pozostałym natomiast zakresie, na skutek przedstawienia skarżącemu zarzutów, nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego tj. wynikającego z wystawienia przez skarżącego faktur VAT na rzecz go B. oraz na rzecz P. Z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wynika, że między podejrzeniem popełnienia przestępstwa, a niewykonaniem zobowiązania podatkowego musi zachodzić związek. W opinii organu odwoławczego, którą to opinię Sąd podziela w niniejszej sprawie związek taki zachodzi. Z tym, ze organ odwoławczy błędnie powołał się w zaskarżonej decyzji na przepis art.. 54 § 1 kks, który to przepis został powołany w postanowieniu z dnia [...].10.2009r o wszczęciu śledztwa w sprawie, podczas gdy skarżącemu postawiono zarzuty pomocnictwa w popełnieniu przestępstwa z art. 56 § 1 kks i 76 § 1 kks i sprawstwa przestępstwa z art. 62 § 2 kks. Niezależnie więc od pomocnictwa skarżącego w dokonaniu przestępstw z art. 56 § 1 kks i 76 § 1 kks skarżącemu został przedstawiony zarzut popełnienia przestępstwa z art. 62. § 2kks, który stanowi, że kto fakturę lub rachunek, określone w § 1, wystawia w sposób nierzetelny albo takim dokumentem posługuje się, podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych. Niewątpliwie podejrzenie popełnienia przestępstwa z art. 62 § 2kks, wiąże się z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych przez skrzącego faktur VAT. Jak wynika bowiem z art. 108 § 1ust. 1 u.p.t.u. samo wystawienie faktury i jej wejście do obrotu prawnego rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku, co oznacza, że zdarzeniem rodzącym ten obowiązek nie jest wykonanie konkretnej czynności. Sąd zgadza się przy tym ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2012 w sprawie I FSK 783/11 ( LEX nr 1218776) w którym NSA podzielił pogląd P. K., że regulacja zawarta w art. 108 u.p.t.u. przesądza jedynie, że niezależnie od tego, czy faktura fikcyjna zostanie wykorzystana dla ustalenia jakiegokolwiek innego zobowiązania podatkowego, sam fakt jej wystawienia powoduje samoistnie powstanie zobowiązania podatkowego, zaś taka faktura kwalifikowana być winna jako tzw. faktura nierzetelna w rozumieniu art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 83, poz. 930 z późn. zm.). Wbrew twierdzeniu skarżącego decyzja organów w zakresie określenia kwoty podatku VAT do wpłaty za miesiące wrzesień, październik i listopad 2005r. nie została więc wydana z naruszeniem przepisu art. 70 § 1 o.p. w tej części nastąpiło bowiem zawieszenie biegu terminu przedawnienia, wobec ziszczenia się przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Odnosząc się do pozostałych kwestii podniesionych w skardze dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań podatkowych wynikających z faktur dotyczących zakwestionowanych transakcji z firmą B. i oraz P. Organ poddał analizie zeznania świadków A. P., B. L. - współwłaścicielek biura i ich mężów, którzy zajmowali się sprawami firmy: W. P. i Z. N. i stwierdził, że nikt z nich nie potrafił wskazać bliższych szczegółów na temat transakcji z J. R.. Nikt z nich nawet nie znał J. R.. Organ uznał za nieprawdopodobne, aby zlecając kampanie reklamowo – promocyjną , jeśli byłaby zrealizowana - nabywca nie starał się w jakikolwiek sposób zweryfikować jej wykonania. Organ odmówił wiarygodności zeznaniom J. R. składanym w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym wobec go Biura Projektowego. On również nie wskazał żadnych szczegółów transakcji, a podczas przesłuchania w ZOR CBA w L., opisał szczegółowo okoliczności wystawienia spornych faktur, zapłaty za nie oraz wskazał, że nie dokumentują one faktycznie wykonanych usług. Potwierdzeniem prawdziwości tej wersji jest też to, iż jak ustalił organ na konto J. R. dokonano przelewów na łączną kwotę [...] zł. Brak było natomiast jakiegokolwiek potwierdzenia zapłaty pozostałej kwoty należności wynikającej z ww. faktur tj. [...] zł. Powyższe znalazło potwierdzenie również w wyniku kontroli z. wydanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu dla spółki cywilnej Biuro Projektowe N., w treści którego organ kontroli skarbowej zakwestionował zasadność odliczenia podatku naliczonego za miesiące wrzesień i październik 2005r. wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę J. R., stwierdzając że usługi wyszczególnione na fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca, a kontrolowana spółka nie nabyła żadnych usług od firmy "E.". W efekcie tych ustaleń spółka Biuro Projektowe, złożyła korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień i październik 2005r. uwzględniające ustalenia postępowania kontrolnego w zakresie transakcji z firmą "E.".

Odnosząc się natomiast do transakcji z firmą D. K. organ II instancji powołał się na zeznania J. R. z dnia [...].10.2010r. złożone w CBA ZOR w L. oraz z dnia [...].10.2010r. w Prokuraturze Rejonowej w L., z treści których wynika , że na początku znajomości z D. K. tj. w roku 2002 lub 2003 dwukrotnie wykonywał dla niego za pośrednictwem podwykonawców drobne prace spawalnicze za kwoty nie przekraczające [...] zł natomiast później współpraca ta była "w 100% fikcyjna". J. R. przyznał, że wystawiał na rzecz D. K. fikcyjne faktury kosztowe, mające potwierdzić wykonanie usług, których w rzeczywistości nigdy nie świadczył.

Uwzględniając powyższe ustalenia należy stwierdzić, że ocena całokształtu materiału dowodowego, dotyczącego wykonania przez firmę skarżącego usług wynikających z zakwestionowanych faktur, pozwoliła na stwierdzenie, że usług tych firma skarżącego nie wykonała. Przedstawione dowody i ich analiza nie budzą, w ocenie Sądu, zastrzeżeń co do ich prawidłowości, rzetelności, logiki i spójności, w rezultacie ocenić je trzeba jako uzasadnione i odpowiadające prawu. W zaskarżonej decyzji dokonano oceny wiarygodności poszczególnych dowodów, w tym zeznań świadków i strony. Oceny tej dokonano odwołując się do całości zebranego materiału dowodowego, ocena uwzględnia zarówno zasady logicznego rozumowania, jak i doświadczenie życiowe i zdaniem Sądu nie narusza art. 191 o.p. Organy podatkowe podjęły wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przepisu art. 210 § 4 o.p.

Skoro stan faktyczny sprawy nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą uznać należało, że co do nieprzedawnionych zobowiązań podatkowych wynikających z faktur dotyczących zakwestionowanych transakcji z firmą B. i oraz P. prawidłowo organ podatkowy zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W świetle powyższych wywodów stanowisko zajęte w niniejszej sprawie przez organ, co do bezzasadności zarzutu przedawnienia dochodzonego zobowiązania podatkowego narusza przepisy prawa materialnego (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.), i dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej jako p.p.s.a.) zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w zakresie określonym w punkcie I sentencji wyroku należało uchylić. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi w pozostałym zakresie ( pkt II sentencji wyroku) - w jakim skarżący domagał się uchylenia decyzji w całości – Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

W związku z częściowym uwzględnieniem skargi o kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 i 206 ppsa., oraz § 2 ust 1 i 2 i § 6 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. ( Dz.U.2002 Nr 163 poz. 1348 ze zm). Zgodnie z przepisem art. 206 ppsa w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może, w uzasadnionych przypadkach, zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Należy podkreślić, że z unormowania tego wynika, że jedyną przesłanką miarkowania kosztów jest częściowe uwzględnienie skargi. W końcowej części przepisu wymieniono w sposób wyłącznie przykładowy jedną z okoliczności, której wystąpienie uprawnia sąd do miarkowania kosztów. Wartość przedmiotu sporu w niniejszej sprawie wynosiła [...] zł, w związku z tym skarżący uiścił wpis od skargi w kwocie [...] zł. Sąd uwzględnił skargę w 2/3 części ( uchylił decyzję w części dotyczącej podatku w kwocie ... zł), a w 1 /3 oddalił skargę ( w części dotyczącej podatku w kwocie ... zł). Dlatego w takiej proporcji powinien zasądzić koszty na rzecz skarżącego, obejmujące 2/3 kwoty uiszczonego wpisu tj. [...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości [...] zł ( 2/3 od kwoty ... zł) oraz kwotę [...] zł tytułem opłaty skarbowej. Sąd jednak błędnie w wyroku zasądził na rzecz skarżącego 1/3 kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa procesowego, zamiast należnych mu 2/3 kosztów.

O wykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152,