Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 496/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2023-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: 1a ust. 1 pkt 3, 4, ust. 2a, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 67 ust. 1;
journal: Dz.U. 2018 poz 1202
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 205 par. 2, art. 206
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 31 sierpnia 2022 r. nr SKO.PO/896/452/2022 w przedmiocie podatku rolnego i od nieruchomości za 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach na rzecz J. S. kwotę 3317 (trzy tysiące trzysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kielcach decyzją z 31 sierpnia 2022 r. nr SKO.PO/896/452/2022, po rozpatrzeniu odwołania J. S. od decyzji Burmistrza Miasta Sandomierz z 9 grudnia 2021 r. ROPiW.3123.2.1561.2021.MR ustalającej wysokość zobowiązania w podatku rolnym i od nieruchomości za 2016 r.

w kwocie 58.280 zł, w tym podatek rolny w kwocie 239 zł oraz podatek od nieruchomości w kwocie 58.041 zł, uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i orzekło ustalić wysokość zobowiązania w podatku rolnym i od nieruchomości za 2016 r.

w kwocie 55.266 zł, płatnego w terminie 14 dni od dnia odbioru decyzji, w tym podatek rolny w kwocie 239 zł oraz podatek od nieruchomości w kwocie 55.027 zł.

W uzasadnieniu wskazano, że jako przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym w kwocie 239 zł organ I instancji wskazał grunty gospodarstwa rolnego

o powierzchni 1,1115 ha fiz. tj. 1,9345 ha przel. Podatkiem od nieruchomości objął budowle o wartości 1.094.479, 62 zł, budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 1.231,52 m˛, wg stawki 21,24 zł, budynki lub ich części mieszkalne o powierzchni 149,30 m˛, wg stawki 0,63 zł, grunty związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 11.191 m˛, wg stawki 0,76 zł, oraz grunty pozostałe o powierzchni 7.340 m˛, wg stawki 0,19 zł.

Rozpoznając odwołanie od ww. decyzji Kolegium wskazało na art. 68 § 1-2 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając powyższe uregulowania stwierdziło, że przedawnienie zobowiązań podatkowych za 2016 r. następowało z upływem

31 grudnia 2021 r. Organ I instancji wydał decyzję przed upływem tegoż terminu, stąd też możliwe było orzekanie przez Kolegium w sprawie merytoryczne na skutek złożonego przez stronę odwołania. Wymóg zachowania 5-letniego terminu dla ustalenia zobowiązania podatkowego powstającego, na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dotyczy bowiem doręczenia decyzji organu I instancji.

Istotą sporu w sprawie jest zasadność i wymiar podatku od nieruchomości

w części dotyczącej przedmiotu opodatkowania jakim są grunty o pow. 4.860 m˛, określane jako pasy zieleni izolacyjnej, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, określone jako piwnice stacji diagnostycznej, salonu gier i restauracji oraz "podnośnik kanałowy 12 ton" i "podnośnik kanałowy".

Dokonując oceny zasadności opodatkowania gruntów o powierzchni 4.860 m˛ stawką przewidzianą jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie stawką jak dla gruntów pozostałych, Kolegium uznało argumenty odwołania za zasługujące na uwzględnienie. Wskazało na przepisy ustawy

z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz.U.2022.1452 w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) dalej "u.p.o.l." w tym m.in. art. 1a ust. 1 pkt 3 definiujący grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 i z 24 stycznia 2021 r. sygn. akt SK 39/19. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

W ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in., że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.,

w swoim literalnym brzmieniu, nie uwzględnia tego czy dana nieruchomość jest faktycznie lub może być potencjalnie wykorzystywana na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej.

Kolegium stwierdziło, że skoro sporny grunt stanowi pas zielni izolacyjnej, to uznać należy za zasadne argumenty odwołania, że nie jest i nie może on być nawet potencjalnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej.

W miejscowym planie dopuszczono bowiem jedynie lokalizację dojazdów oraz ekstensywnych stanowisk postojowych dla samochodów osobowych. Odwołujący natomiast nie prowadzi działalności z tym związanej, i nie planuje budowy dojazdów czy miejsc parkingowych, bowiem takowe posiada. W związku z powyższym Kolegium, biorąc pod uwagę ww. wyroki TK objęło te grunty stawką jak dla gruntów pozostałych, przez co podatek od nich wyniósł 923,40 zł, zamiast 3693,60 zł.

Odnosząc się z kolei do opodatkowania budynków o powierzchni 241,05 m˛,

tj. budynków piwnic stacji diagnostycznej, salonu gier i piwnic restauracji, Kolegium uznało, że prawidłowo organ I instancji objął je stawką jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z wypisu z rejestru gruntów i budynków wynika, że J. S. posiada budynki jedynie o charakterze biurowym

i handlowo usługowym. Podnoszony przez odwołującego argument, że w/w budynki nie są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, nie może sam w sobie przesądzać o zasadności opodatkowania ich stawką jak dla budynków pozostałych. Odwołujący nie wykazał w ramach prowadzonego postępowania, że budynki te nie mogą być choćby potencjalnie przez niego wykorzystane do prowadzonej działalności gospodarczej. Wyjaśnił jedynie, że nie może ich wykorzystywać w tym celu, bowiem nie spełniają one warunków pomieszczeń stałej pracy określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa

i higieny pracy ani warunków dotyczących oświetlenia dla pomieszczeń przeznaczonych na pobyt ludzi, o których stanowią przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. W ocenie Kolegium, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, nie ma wątpliwości, że budynki stanowiące sporny przedmiot opodatkowania, nawet jeśli w danym momencie nie są wykorzystywane przez odwołującego na cele związane z działalnością gospodarczą, potencjalnie do takiej działalności, po ich dostosowaniu, mogą być wykorzystywane. Powoływany argument, że nie spełniają one aktualnie norm określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy

i Polityki Socjalnej, nie może być odczytywany jako przeszkoda mająca charakter trwały i nieusuwalny. Tym samym podatek od posiadanych przez siebie nieruchomości odwołujący powinien regulować według stawek właściwych dla tego rodzaju nieruchomości. Przede wszystkim nie ulega wątpliwości, że podatnik był w 2016 r.

i dalej podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z danymi z Centralnej Ewidencji

i Informacji o Działalności Gospodarczej RP, podatnik pozostawał podmiotem aktywnym w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, przeważająca działalność gospodarcza to działalność w zakresie sprzedaży hurtowej paliw

i produktów pochodnych, ale także w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, prowadzenia restauracji i innych stałych placówek gastronomicznych, pozostałej usługowej działalności gastronomicznej. Nie ulega zatem wątpliwości, że budynki są własnością podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, posiadającego wpis do CEIDG, i choćby potencjalnie mogą służyć własnej działalności gospodarczej oraz wynajmowi innym podmiotom gospodarczym, a tym samym kwalifikują się do budynków związanych

z prowadzoną działalnością gospodarczą. Powyższe wskazuje na ich gospodarcze przeznaczenie i związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Fizyczne nieprowadzenie działalności gospodarczej, co jak wyjaśnia strona wynika

z niespełnienia określonym norm warunków pracy, nie jest zdarzeniem o znaczeniu prawotwórczym, i nie ma wpływu na zmianę wysokości stawki podatku. Budynki te nie spełniają funkcji mieszkaniowej czy też rekreacyjnej bądź innej mogącej świadczyć, że są przeznaczone na realizację niegospodarczych celów osobistych podatnika. Ich funkcją jest funkcja gospodarcza i w takim charakterze miały być w zamyśle podatnika wykorzystywane.

W kwestii opodatkowania przedmiotów opodatkowania określonych jako "podnośnik kanałowy 12 ton" i "podnośnik kanałowy" w charakterze budowli, Kolegium wskazało na definicję budowli z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, wyrok NSA z 12 maja 2022 r. sygn. akt III FSK 1764/21 oraz protokół oględzin z 10 sierpnia 2022 r. W świetle przytaczanych regulacji oraz kierując się wykładnią NSA zastosowaną w ww. wyroku w stanie faktycznym niniejszej sprawy, Kolegium uznało, że niezasadnie opodatkowaniem objęte zostały "podnośnik kanałowy" i "podnośnik kanałowy 12 ton", o wartości odpowiednio 7700 zł i 4500 zł.

Dodatkowo Kolegium wskazało, że organ nie mógł zastosować się w sprawie zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt. 4 li.t b u.p.o.l., bowiem budynki gospodarcze o powierzchni podanej przez odwołującego 189,70 m˛, jak wynika z akt sprawy, nie są położone na gruntach gospodarstwa rolnego.

Na powyższą decyzję J. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzucił działanie Kolegium w warunkach przedawnienia oraz naruszenie

- art. 123, 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej co

w konsekwencji naprowadziło ten organ do bezpodstawnego uznania o zasadności opodatkowanie budynków o pow. 241,05 m2 tj. budynków piwnic stacji diagnostycznej, salonu gier i piwnic restauracji według stawki podatku od nieruchomości jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

- art. 123, 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się do zarzutu dotyczącego decyzji (prawidłowość opodatkowania urządzeń na myjni) i brak przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu celem sprawdzenia tego zarzutu.

Uzasadniając zarzut przedawnienia skarżący wskazał m.in., że dodatkowe ustalenia co do przedmiotów opodatkowania były dokonywane w oparciu o protokół oględzin z 28 sierpnia 2015 r. W ocenie skarżącego ww. protokół oględzin należy uznać jako dowód ostatecznie przesądzający o momencie (28 sierpnia 2015 r.),

w którym organ I instancji miał już pełną wiedzę odnośnie całości przedmiotów opodatkowania. Przepis z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej nie ma być karą dla podatnika za próbę obrony swych praw, ale ma dać organowi nieco więcej czasu na przeprowadzenie postępowania i wykrycie pełnego przedmiotu opodatkowania, jeśli nie jest mu on znany. W niniejszej sprawie od 2015 r. organ I instancji wiedział co trzeba opodatkować. Z tych też przyczyn począwszy od 2016 r. miał zastosowanie krótszy tj. 3 letni termin przedawnienia z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z ostrożności procesowej, podatnik podnosi w skardze również zarzuty, które były przedmiotem odwołania i nie zostały pozytywnie ocenione przez organ odwoławczy. Uznał on bowiem w swojej decyzji, że pow. 241,05 m2 winna być opodatkowana według stawki podatku od nieruchomości jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy skarżący skutecznie wykazał, iż budynki w tej części nie mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej. Organ II instancji odnosząc się do tej kwestii stwierdził, że te części powinny być opodatkowane, bo po ich dostosowaniu będą mogły być wykorzystywane. Tyle, że organ nie posiada wiadomości specjalnych w tym zakresie (nie jest biegłym), ani nawet nie dokonał oględzin spornych pomieszczeń. Zaniechanie przez SKO dokonania własnych ustaleń w zakresie, czy podatnik nie wykorzystuje i nie może wykorzystywać tych części w działalności oznacza, że organ odwoławczy nie rozpatrzył całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, nie podjął wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Z kolei z pisma do Kolegium z 30 maja 2022 r. jednoznacznie wynika, że podatnik kwestionował prawidłowość opodatkowania urządzeń na myjni. SKO pominęło jednak ten zarzut, w żaden sposób się do niego nie odnosząc. Innymi słowy, organ odwoławczy nie rozpoznał odwołania w całości, a jedynie w wybranym przez siebie zakresie, co już z samej tej przyczyny powinno skutkować uchyleniem decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2021.137) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. Dz.U.2022.329 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak

i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja w przedmiocie zobowiązania w podatku rolnym i podatku od nieruchomości za 2016 r.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza prawo. Skarga została uwzględniona jednak nie wszystkie zarzuty w niej zawarte są zasadne.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy rodzaju stawek podatkowych. Według skarżącego do opodatkowania budynków o powierzchni 241,05 m˛, t. piwnic stacji diagnostycznej, salonu gier i piwnic restauracji powinny mieć zastosowanie niższe stawki podatkowe jak dla budynków pozostałych. Wyjaśnił, że nie może ich wykorzystywać w działalności gospodarczej bowiem nie spełniają one warunków pomieszczeń stałej pracy określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa

i higieny pracy ani warunków dotyczących oświetlenia dla pomieszczeń przeznaczonych na pobyt ludzi, o których stanowią przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. W ocenie Kolegium natomiast skarżący jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą oraz że w tych okolicznościach, nie ma wątpliwości, że budynki stanowiące sporny przedmiot opodatkowania, nawet jeśli w danym momencie nie są wykorzystywane przez odwołującego na cele związane z działalnością gospodarczą, potencjalnie do takiej działalności, po ich dostosowaniu, mogą być wykorzystywane.

Odnosząc się do tak zakreślonej kwestii spornej należy wskazać, że zgodnie

z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznane zostały grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Stosownie zaś do ust. 2a tego przepisu do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b

i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, ze. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

Z perspektywy przedmiotu sporu decydujące znaczenie ma wykładnia pierwszego fragmentu przytoczonego przepisu: "grunty, budynki i budowle związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące

w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą". Mimo zamieszczenia w ustawie podatkowej legalnej definicji zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nastręcza szereg wątpliwości, czego do końca nie rozstrzygnęły wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. oraz 24 lutego 2021 r. Znaczenie zwrotu "związania nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej", który jak wskazał Trybunał Konstytucyjny, nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, zostało sprecyzowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 (CBOIS). W wyroku tym NSA uznał, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się

w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu

art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej

w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej

w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie aprobuje stanowisko wyrażone w powołanym orzeczeniu, uznając, że zaprezentowana wykładnia pojęcia "związania z działalnością gospodarczą" stanowi właściwą wskazówkę interpretacyjną, która winna być brana pod uwagę przy ustalaniu prawidłowej stawki opodatkowania nieruchomości spornych w analizowanej sprawie.

Wyroki konstytucyjne zapadłe na kanwie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odrzuciły rozwiązanie oparte na automatyzmie, odgórnym powiązaniu z działalnością gospodarczą nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Wymusza to na podmiotach stosujących prawo podejmowanie czynności procesowych pozwalających jednoznacznie przesądzić związek nieruchomości z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

w poszanowaniu wykładni tego pojęcia zaprezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2022 sygn. akt III FSK 4084/21; CBOIS).

Zdaniem sądu z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, że organy podatkowe podejmowały czynności pozwalające jednoznacznie przesądzić o takim związku spornych budynków.

Oceniając postępowanie organów należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie

z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te nakazują opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten poddawać wszechstronnej ocenie i odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Ocena ta powinna być nadto dokonywana z zachowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, mieli możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego

z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu.

Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie proces decyzyjny organu oraz uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia powyższych wymagań. Organ nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego oraz nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzono jedynie bardzo ogólnie, że budynki stanowiące sporny przedmiot opodatkowania, nawet jeśli w danym momencie nie są wykorzystywane przez skarżącego na cele związane z działalnością gospodarczą, potencjalnie do takiej działalności, po ich dostosowaniu, mogą być wykorzystywane. W ocenie organu podatkowego argument, że przedmiotowe pomieszczenia nie spełniają aktualnie norm określonych

w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej, nie może być odczytywany jako przeszkoda mająca charakter trwały i nieusuwalny. Przede wszystkim istotne jest dla organu, że skarżący był w 2016 r. i dalej jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą.

Stwierdzając potencjalną możliwość wykorzystania spornych pomieszczeń do działalności gospodarczej oraz brak trwałych i nieusuwalnych przeszkód do takiego ich wykorzystania organ nie wziął pod uwagę i nie ocenił faktu, o którym wydając zaskarżoną decyzję w 2022 r. już wiedział, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w tych pomieszczeniach nie tylko w 2016 r., ale również w latach kolejnych: 2017, 2018, 2019, 2020 i 2021. Organowi umknęło przy tym, że w aktach sprawy znajduje się prywatna opinia z 3 października 2015 r. sporządzona przez osobę posiadającą uprawnienia budowlane, z której wynika, że sporne budynki znajdują się bardzo blisko rzeki W. oraz w depresji do tej rzeki, co powoduje w czasie opadów podwyższenie stanu wody rzeki, a tym samym regularne zalewanie tych pomieszczeń, co wcześniej zostało udokumentowane zdjęciami wykonanymi przez pracowników Urzędu Miasta. W opinii stwierdzono ponadto, że zalewanie powoduje niszczenie urządzeń, maszyn i materiałów znajdujących się w tych budynkach. Opinie tę potwierdzają informacje znajdujące się w protokole oględzin z 28 sierpnia 2015 r. Wskazano w nim m.in., że "w piwnicy w budynku nr 2 na wysokości 40 cm widoczne ślady zagrzybienia prawdopodobnie podsiąki" oraz "lokal gastronomiczny w piwnicy do wysokości 1.10 m podchodzi woda, obecnie sucho, widać ślady zagrzybienia."

Wymienione okoliczność poddają w wątpliwość ocenę, że wskazywane przez skarżącego przeszkody nie są trwałe i nieusuwalne. Są one także istotne w kontekście stanowiska prezentowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej wyroku z 15 grudnia 2021 r. III FSK 4061/21 interpretującego zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" użyty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19. Zdaniem NSA bowiem zwrot ten należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy,

a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane.

Mając na uwadze powyższą interpretację należy ponadto zwrócić uwagę, że przyjmując możliwość potencjalnego wykorzystania nieruchomości do prowadzonej działalności gospodarczej Kolegium nie wskazało jakie działania podejmowane przez skarżącego w 2016 r. o tym świadczyły.

W konsekwencji sąd stwierdza, że proces decyzyjny organu w powyższym zakresie jest wadliwy i narusza art. 210 § 1 pkt 6, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższe uwagi sądu wyjaśni dokładnie stan faktyczny oraz rozpatrzy w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy (w razie potrzeby uzupełni go) dokonując jego swobodnej, lecz nie dowolnej oceny, mając na uwadze wykładnię zwrotu "nieruchomość związana

z działalnością gospodarczą" dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku.

Mając ponadto na uwadze zawartą w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadę dwuinstancyjności postępowania oraz treść art. 210 § 1 pkt 6 tej ustawy, organ odwoławczy ustosunkuje się do zarzutów skarżącego zawartych w piśmie z 30 maja 2022 r., w tym kwestii opodatkowania "urządzeń na myjni" i podejmie stosowne rozstrzygnięcie.

Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma zarzut przedawnienia.

Organ prawidłowo wskazał, że w sprawie ma zastosowanie art. 68 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (§ 1). Jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Organ prawidłowo przy tym, wbrew twierdzeniom skargi przyjął 5 letni termin przedawnienia, wynikający z art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wymaga wyjaśnienia, że

w składanych informacjach w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego, podatnik powinien zawrzeć takie dane, które umożliwią organowi wydanie prawidłowej decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Brak informacji lub jej błędne/wadliwie wypełnienie i związana z tym konieczność jej weryfikacji, stanowi argument za przedłużeniem terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Za wadliwą w rozumieniu art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy natomiast uznać informację, w której pominięto wymagane dane lub zamieszczono dane nierzetelne z zakresu związanego z przedmiotem podatku, podstawą opodatkowania, co ma miejsce w niniejszej sprawie. Z akt sprawy wynika, że skarżący nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do prawidłowego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W wyniku analizy złożonego przez podatnika formularza informacji, organ I instancji stwierdził nieprawidłowości, m.in. rozbieżności w powierzchniach gruntu względem powierzchni wynikających z danych ewidencji gruntów i budynków czy też niezasadność wpisania powierzchni 189,07 m˛ powierzchni użytkowej budynków gospodarczych, położonych na gruntach gospodarstw rolnych, służących wyłącznie działalności rolniczej w sytuacji gdy żaden z budynków nie był usytuowany na gruntach gospodarstwa rolnego. Istotne przy tym jest, że do powstania zobowiązania podatkowego, w przypadku decyzji tworzącej zobowiązanie podatkowe, wystarczające jest doręczenie podatnikowi w terminie 5 lat decyzji organu I instancji. Decyzja organu II instancji może zostać wydana i doręczona stronie po tym terminie. Dopuszczalna jest przy tym zmiana decyzji wymiarowej

w postępowaniu odwoławczym, po upływie terminu przedawnienia, z zastrzeżeniem, że wydana decyzja nie może być mniej korzystna dla podatnika. W niniejszej sprawie wszystkie omówione warunki zostały spełnione. Decyzja I instancji została skarżącemu doręczona 27 grudnia 2021 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia, który mijał 31 grudnia 2021 r. Organ II instancji natomiast orzekł w części odmiennie niż organ I instancji, jednak uczynił to z korzyścią dla skarżącego.

Z tych względów sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak

w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego w punkcie 2 sentencji wyroku (1500 – wpis, 1800 – wynagrodzenie pełnomocnika, 17 – opłata skarbowa) sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 w zw. z art. 206 p.p.s.a. i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r., w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j. t. Dz.U.2018.265).

W realiach rozpatrywanej sprawy sąd w składzie rozpoznającym sprawę uznał, że miarkowanie kosztów zastępstwa procesowego jest uzasadnione. Zgodnie

z art. 206 p.p.s.a. bowiem sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Analiza cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, że na podstawie tego przepisu sąd administracyjny działa

w sposób uznaniowy, dokonując na tle konkretnej sprawy oceny, czy występują w niej szczególnie uzasadnione względy pozwalające na odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów w całości lub w części. Określając wysokość wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika procesowego sąd uwzględnia zarówno stopień zawiłości sprawy jak

i nakład pracy, przyczyniający się do wyjaśnienia sprawy.

W niniejszej sprawie sąd uznał, że zbieżne zarzuty i argumentacja skarg na decyzje Kolegium w przedmiocie podatku rolnego i od nieruchomości za 2016 r.,

2017 r i 2018 r., jednolita regulacja prawna, a także prowadzenie sprawy przez tego samego pełnomocnika oraz nie uwzględnienie wszystkich zarzutów skargi uzasadniały

w stopniu wystarczającym miarkowanie wynagrodzenia pełnomocnika na poziomie 1800 zł, mimo że w myśl § 2 pkt 6 ww. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości powinno ono wynosić 5400 zł. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że wywiedzenie skarg i reprezentowanie strony w sprawach

o tożsamym stanie faktycznym oraz objętych jednolitą regulacją prawną uzasadnia miarkowanie wynagrodzenia pełnomocnika czyli dostosowanie tego wynagrodzenia do stopnia zindywidualizowania sprawy i koniecznego nakładu pracy

(por. postanowienie NSA z 25 stycznia 2019 r.; sygn. akt I GZ 502/18; CBOSA).