Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 278/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 30, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 8 ust. 1, art. 146 a pkt 1, 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 maja 2015 r. sprawy ze skargi ,,A"s.c. T. R., R. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 278/15

UZASADNIENIE

I.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku strony skarżącej "A" s.c. T. R., R. J. z siedzibą w G. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

– ustalenia czy opisane we wniosku świadczenie stanowi świadczenie usługi restauracyjnej - jest prawidłowe,

– zastosowania stawki podatku VAT oraz ustalenia podstawy opodatkowania do opisanych czynności - jest nieprawidłowe.

II.

W dniu 21 lipca 2014 r. został złożony wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy opisane we wniosku świadczenie stanowi świadczenie usługi restauracyjnej, zastosowania stawki podatku VAT oraz ustalenia podstawy opodatkowania do opisanych czynności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: strona prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki osobowej, będącej zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej strony jest świadczenie usług związanych z wyżywieniem (sklasyfikowanych w grupowaniu PKD 56 zgodnie z klasyfikacją PKD 2007 r.) na rzecz osób fizycznych. Wniosek dotyczy zasad opodatkowania usług związanych z wyżywieniem, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jak i na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej strona prowadzi cztery lokale, w których oferuje do spożycia klientom różnego rodzaju produkty żywnościowe przygotowywane i podawane w lokalach strony. W ofercie strony znajdują się m.in.: przekąski, napoje zimne, napoje gorące czy alkohole. Wszystkie produkty żywnościowe sprzedawane klientom są przeznaczone do spożycia w lokalach strony. W związku z tym strona sprzedaje produkty żywnościowe zarazem realizując na rzecz klientów dodatkowe czynności, mające na celu umożliwić klientom komfortowe spożycie tych produktów na miejscu. Klient składa zamówienie na produkt, zamówienie jest przyjmowane przez obsługę przy barze, a po przyjęciu zamówienia, obsługa przygotowuje produkt żywnościowy i podaje go klientowi w naczyniu (zastawie) wielorazowego użytku. W przypadku napojów, są one podawane w filiżankach, kubkach, szklankach bądź kuflach. Klient płaci stronie jedną cenę wynikającą z cennika (ceny podane są w kwotach brutto i zawierają VAT); w rezultacie więc, jeśli klient nabywa w lokalu produkt żywnościowy, to otrzymując produkt, uzyskuje również szereg dodatkowych świadczeń wykonywanych przez stronę (czynności dodatkowe), w tym m.in. przygotowanie i podanie produktu żywnościowego zgodnie z zamówieniem klienta (np. przygotowanie napoju zawierającego alkohol), możliwość spożycia zakupionych produktów w komfortowych pomieszczeniach lokalu, co zapewnione jest w szczególności przez wystrój wnętrza, dekoracje, odpowiednią temperaturę oraz oświetlenie, otrzymanie produktu w naczyniu (zastawie) wielorazowego użytku, możliwość spożycia produktu przez klienta w dowolnym miejscu w lokalu, w szczególności przy stoliku, możliwość korzystania z internetu bezprzewodowego wewnątrz lokalu, możliwość skorzystania z zaplecza sanitarnego (m.in. szatnia, toalety), możliwość korzystania z obsługi zapewnianej przez stronę, sprzątnięcie po spożyciu produktu żywnościowego przez obsługę. Jednocześnie, czynnościami dodatkowymi oferowanymi klientowi przez stronę są również, w zależności od lokalu możliwość gry w bilard i gry planszowe, możliwość słuchania muzyki (puszczanej z płyt lub przez DJ-a), jak również słuchanie i oglądanie koncertów na żywo, możliwość tańczenia na parkiecie, możliwość czytania książek oraz magazynów, możliwość oglądania telewizji, możliwość wzięcia udziału w karaoke oraz konkursach organizowanych wieczorami w lokalu (w określone dni tygodnia lub miesiąca).

Jeśli klient decyduje się na zakup danego produktu żywnościowego wraz z uzyskaniem dodatkowych czynności realizowanych, to zobowiązany jest do zapłaty ceny za takie świadczenie; cena ta jest określona łącznie, tj. klient nie płaci za poszczególne świadczenia, lecz za całość (tj. za produkt i czynności dodatkowe). Innymi słowy - strona sprzedaje kawę do konsumpcji na miejscu za cenę 10 zł brutto i cena ta odpowiada wartości kawy oraz czynności dodatkowych sprzedawanych klientowi.

W związku z oferowaniem produktów żywnościowych do spożycia w lokalu, strona ponosi określone koszty. Poza kosztami nabycia/wytworzenia produktu żywnościowego, strona ponosi również szereg kosztów mających na celu realizację czynności dodatkowych - są to m.in. koszty najmu powierzchni lokalu, koszty zapewnienia odpowiedniego wystroju lokalu oraz nastroju w lokalu, koszty obsługi do dyspozycji klientów (m.in. koszty managera zmiany, szatniarza, selekcjonera, biletera, ochrony, sprzątaczki, DJ-a, osoby odpowiedzialnej za obsługę techniczną oraz obsługę oświetlenia podczas imprez organizowanych w lokalach), koszty (naczyń) zastawy wielorazowego użytku, koszty zaplecza sanitarnego, koszty marketingowe związane z reklamą imprez (projekty, plakaty, internet itp.), opłaty koncesyjne (na sprzedaż alkoholu, licencje za odtwarzanie muzyki. TV), koszty okresowe (tj. dezynfekcja, deratyzacja, badania jakości wody itp.). Stąd też, sprzedając kawę do konsumpcji na miejscu za cenę 10 zł brutto, cena ta pokrywa koszty ponoszone przez stronę na wytworzenie kawy i wykonanie czynności dodatkowych, a także marżę realizowaną przez stronę na kawie i czynnościach dodatkowych. Ze względu na model prowadzenia biznesu (lokal gastronomiczny/restauracyjny), zdecydowana większość kosztów i marży jest przypisywana do czynności dodatkowych, podczas gdy samo nabycie/wytworzenie kawy jest mniej kosztochłonne.

W związku z tym strona skarżąca zadała następujące pytania:

1/ czy w świetle art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, świadczenie strony obejmujące wydanie produktu żywnościowego wraz z wykonaniem czynności dodatkowych na rzecz klienta stanowi świadczenie usług restauracyjnych?

2/ czy w świetle art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; u.p.t.u.) w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2013 r., poz. 247 z późn. zm.; od dnia 1 stycznia 2014 r., powyższe kwestie, zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych, Dz. U. z 2013 r., poz. 1719) - świadczenie strony obejmujące wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wraz z wykonaniem czynności dodatkowych (a więc świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) podlega opodatkowaniu według obniżonej (8%) stawki VAT z wyłączeniem tej części podstawy opodatkowania, która odpowiada wartości produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wydawanego w ramach świadczenia strony?;

3/ czy w świetle art. 29a u.p.t.u., podstawą opodatkowania VAT świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę, obejmującego wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wraz z wykonaniem czynności dodatkowych (a więc świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) jest cena (netto) płacona przez klienta za całość świadczenia, alokowana z uwzględnieniem racjonalnych kryteriów biznesowych do komponentu produktowego (tj. wartości sprzedawanego produktu żywnościowego) oraz komponentu usługowego (wartości wykonywanych czynności dodatkowych) świadczenia?

Stanowisko strony w zakresie pytania 1 - w świetle art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego, świadczenie strony obejmujące wydanie produktu żywnościowego wraz z wykonaniem czynności dodatkowych na rzecz klienta stanowi świadczenie usług restauracyjnych; w zakresie pytania ad. 2 - w świetle art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek świadczenie strony obejmujące wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wraz z wykonaniem czynności dodatkowych (a więc świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) podlega opodatkowaniu według obniżonej (8%) stawki VAT z wyłączeniem tej części podstawy opodatkowania, która odpowiada wartości produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wydawanego w ramach świadczenia strony. Ad 3 - w świetle art. 29a u.p.t.u., podstawą opodatkowania VAT świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę obejmującego wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wraz z wykonaniem czynności dodatkowych (a więc świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) jest cena (netto) płacona przez klienta za całość świadczenia, alokowana z uwzględnieniem racjonalnych kryteriów biznesowych do komponentu produktowego (tj. wartości sprzedawanego produktu żywnościowego) oraz komponentu usługowego (wartości wykonywanych czynności dodatkowych) świadczenia.

Uzasadniając swoje stanowisko strona wskazała, że w kontekście świadczenia opisanego w stanie faktycznym (wydanie produktu żywnościowego do konsumpcji na miejscu wraz z wykonaniem czynności dodatkowych), należy zdefiniować jak takie świadczenie jest traktowane na gruncie VAT. Definiując świadczenie złożone należy uznać, iż powinno być ono postrzegane jednolicie dla celów VAT. tj. powinno być traktowane jako świadczenie złożone. Innymi słowy, sposób opodatkowania tego świadczenia powinien być determinowany przez czynność, która dominuje w ramach świadczenia złożonego. Koncepcja świadczenia złożonego została ukształtowana na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) oraz krajowych sądów administracyjnych. Pomimo, iż nie jest uregulowana ani przez prawo unijnie, ani przez prawo krajowe, to jest powszechnie akceptowana w praktyce. W kwestii świadczenia złożonego wypowiedział się m.in. TSUE w wyroku w sprawie C-572/07, TSUE w wyroku w sprawie C-41/04, WSA w Krakowie w wyroku z 30 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 274/13. Z analizy tego orzecznictwa wynika – zdaniem strony - że za świadczenie złożone uznawane jest jedno świadczenie, na które łącznie składa się dwa lub kilka oddzielnych świadczeń; świadczenia te muszą być ze sobą tak połączone, że ich rozdzielenie byłoby nieracjonalne gospodarczo i w pewnym sensie sztuczne. Wydanie produktu żywnościowego i wykonanie opisanych w stanie faktycznym czynności dodatkowych jest ze sobą ekonomicznie ściśle powiązane. Wydanie produktu żywnościowego i wykonanie opisanych w stanie faktycznym czynności dodatkowych dla celów VAT powinno być traktowane jak świadczenie usług. Takie stanowisko wynika m.in. z brzmienia przepisu art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego, zgodnie z którym, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. W przedmiotowej sytuacji, klient strony nie otrzymuje zwykłego produktu żywnościowego. Produkt ten jest przygotowywany i podawany na życzenie tego klienta, zaś strona dodatkowo oferuje klientowi szereg czynności dodatkowych, które tak naprawdę dominują w kompleksowym świadczeniu.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania 2 – strona wskazała, że jednym z elementów działalności spółki jest świadczenie usług związanych z wyżywieniem (klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 56 zgodnie z PKWiU 2008 r.). Skoro więc wydanie produktu żywnościowego wraz z wykonaniem czynności dodatkowych powinna być traktowana dla celów VAT jako świadczenie usług restauracyjnych, to z perspektywy klasyfikacji statystycznych, świadczenie to będzie przez stronę traktowane jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem (zgodnie z PKWiU z 2008 r. - PKWiU 56).

Jak stanowi art. 41 ust. 1 u.p.t.u., co do zasady wszystkie towary i usługi dostarczane w kraju powinny podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT (która aktualnie wynosi 23%), chyba że w odniesieniu do danej dostawy towaru czy usługi ma zastosowanie przepis szczególny. § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek, zgodnie z którym stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek. Zgodnie z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych sławek, 8% sławkę VAT stosuje się do świadczenia usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, napojów przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. W praktyce oznacza to więc, że usługi związane z wyżywieniem powinny być opodatkowane obniżoną stawką VAT z wyłączeniem tej części usług, która odpowiada wartości sprzedaży towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek (m.in. wody mineralne, kawa. herbata, napoje gazowane). Dlatego też, świadcząc usługę restauracyjną, w ramach której dochodzi do sprzedaży napoju, należy każdorazowo określać wartość napoju w tej usłudze (ta wartość będzie bowiem opodatkowana według podstawowej stawki VAT, zaś usługa według 8% stawki VAT).

Zdaniem strony z powyższego wynika, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wskazują, że usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) może być opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT - podstawową i obniżoną. Taka sytuacja będzie mieć miejsce, jeśli w ramach usługi restauracyjnej dojdzie do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia, w sprawie obniżonych stawek. Jeśli jednak w ramach usługi restauracyjnej będą wydawane inne towary niż te wymienione w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek, to całość usługi będzie objęta obniżoną 8% stawką VAT. W rezultacie usługodawca usługi restauracyjnej powinien co do zasady stosować 8% stawkę VAT dla swojej usługi, lecz w ramach tej usługi powinien wydzielać wartość odpowiadającą dostawie określonych towarów i tę wartość opodatkować według podstawowej stawki VAT. Dlatego też jedna usługa będzie opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT.

Na możliwości opodatkowania jednego świadczenia dwoma różnymi stawkami VAT wskazują, zdaniem strony, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i rozporządzenia wykonawczego. Taka możliwość wynika również z orzecznictwa TSUE. W sprawie C-251/05 (Talacre Beach Caravan Sales), TSUE wskazał bowiem na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. W wyroku tym stwierdzono, że świadczenie/dostawa, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT, jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie ma przeszkód, aby podatek od dostawy towarów wyłączonych z preferencji był pobierany według stawki podstawowej. Analogiczne stanowisko zajął również TSUE w wyroku z sprawie C-94/09 (Komisja przeciwko Francji).

Stąd też, zdaniem strony, uzasadnione jest przyjęcie, że usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem), która co do zasady podlega opodatkowaniu VAT według 8% stawki VAT, częściowo może być również opodatkowana podstawową stawką VAT, jeśli w ramach tej usługi dochodzi do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek. Będzie to dotyczyło również sytuacji, w której np. jeden napój jest wydawany w ramach usługi restauracyjnej - w takiej sytuacji część ceny za napój (część odpowiadająca wartości usługi związanej z wyżywieniem - komponent usługowy usługi) będzie objęta obniżoną stawką VAT, a część podstawową stawką VAT (część odpowiadająca wartości napoju komponent towarowy usługi).

Dostarczenie przez stronę produktów do konsumpcji na miejscu powinno być traktowane jako świadczenie usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem). Stąd też, co do zasady strona powinna być uprawniona do opodatkowania tej usługi według 8% stawki VAT. Niemniej jednak w ramach takiego wydania do konsumpcji na miejscu może dochodzić do przekazania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek (np. kawa, herbata, napoje gazowane czy woda mineralna). Stąd też, opierając się na brzmieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i rozporządzenia wykonawczego, zasadne jest przyjęcie, że pojedyncze (złożone) świadczenie strony obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane 8% stawką VAT, ale tylko w tej części która nie koresponduje ze sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek (np. kawa, herbata, napoje gazowane czy woda mineralna). W efekcie, możliwa jest sytuacja, w której jedna usługa strony będzie opodatkowana dwoma stawkami VAT. Tytułem przykładu strona wskazała, że jeśli sprzedaje wodę gazowaną do konsumpcji na miejscu (z wykonaniem czynności dodatkowych) za cenę brutto 10 zł, to część ceny otrzymywanej stanowi wynagrodzenie objęte obniżoną stawką VAT (jako wynagrodzenie za usługę), a część ceny stanowi wynagrodzenie objęte podstawową stawką VAT (jako wynagrodzenie za produkt). W zależności od przyjętej metodologii alokacji otrzymanej ceny, poszczególne jej części będą objęte różną stawką podatku (biorąc pod uwagę charakter usługi restauracyjnej, większość kosztów i marży jest związana z komponentem usługowym, a nie produktowym).

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania 3 strona wskazała, że możliwa jest sytuacja, w której usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) świadczona przez stronę będzie opodatkowana według dwóch stawek VAT. Mając na względzie, że świadcząc tę usługę strona otrzymuje od klienta jedną cenę za całą kompleksową usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), to jeśli w ramach usługi dojdzie do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek, po stronie spółki pojawi się konieczność podziału otrzymanej ceny na część odpowiadającą usłudze restauracyjnej oraz część odpowiadającą wydaniu produktu (określonego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek). W tym kontekście, strona chce uzyskać potwierdzenie, czy przepisy ustawy o VAT, a w szczególności art. 29a ust. 1 u.p.t.u., wprowadzają ograniczenia w alokacji tej ceny do poszczególnych produktów (zakładając, że taka alokacja ma uzasadnienie biznesowe).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), podstawą opodatkowania VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzyma lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei w myśl art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty samego podatku. Innymi słowy, kwota należna dostawcy/sprzedawcy z tytułu dostawy/sprzedaży danego towaru czy usługi (pomniejszona o należny VAT) stanowi podstawę opodatkowania VAT, którą sprzedawca/ dostawca powinien zadeklarować.

Strona sprzedając określone produkty do konsumpcji na miejscu (w tym m.in. napoje), określa jedną/łączną cenę za taką usługę. Klient, płacąc tę cenę ma prawo do otrzymania produktu w ramach usługi restauracyjnej/gastronomicznej. Stąd też ta cena (po pomniejszeniu o należny VAT) powinna być traktowana przez stronę jako podstawa opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usługi restauracyjnej/gastronomicznej obejmującej wydanie produktu. Jednocześnie z uwagi na fakt, że przepisy podatkowe wymagają, aby świadczenie usługi obejmujące m.in. sprzedaż wybranych produktów (do konsumpcji na miejscu) objęte było dwoma stawkami VAT, strona powinna "podzielić" otrzymaną cenę pomiędzy poszczególne stawki VAT, tak aby prawidłowo określić podstawę opodatkowania świadczeń podlegających poszczególnym stawkom VAT w ramach tej usługi.

W opinii strony, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, w jaki sposób taki "podział" (alokacja) powinien być dokonany i jednocześnie nie wprowadzają żadnych ograniczeń. Takie stanowisko może zostać również wywiedzione z wyroku NSA z 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1778/09, oraz poprzedzającego go orzeczenia WSA we Wrocławiu z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. I SA/Wr 1/09 (w tych orzeczeniach wskazano, że brak jest podstaw materialnych, aby kwestionować różnicowanie podstawy opodatkowania (ceny) sprzedaży towarów skomponowanych w zestaw w odniesieniu do podstawy opodatkowania (ceny) sprzedaży takich samych towarów pojedynczo).

Z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jak taka alokacja powinna wyglądać, to w opinii strony należy ją przeprowadzić w oparciu o racjonalne argumenty biznesowe, w tym m.in. z uwzględnieniem kosztów ponoszonych przez stronę w związku ze świadczeniem usługi i wydaniem produktu w ramach usługi.

Uwzględniając m.in. koszty ponoszone w związku ze świadczeniem usługi restauracyjnej oraz sprzedaży produktów, strona może określać, jaką część ceny płacona przez klienta powinna być opodatkowana 8% stawką VAT (usługa restauracyjna/związana z wyżywieniem), a jaka według podstawowej stawki VAT (towar wskazany w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek). W opinii strony art. 29a ust. 1 u.p.t.u. nie wprowadza ani wytycznych ani ograniczeń co do takiej alokacji. W efekcie, podstawą opodatkowania VAT przy świadczeniu usługi gastronomicznej (z podziałem na stawkę obniżoną i podstawową VAT) będzie cena netto, jaką chce on uzyskać od nabywcy.

III.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko strony za prawidłowe - w zakresie ustalenia czy opisane we wniosku świadczenie stanowi świadczenie usług restauracyjnych; za nieprawidłowe - w zakresie zastosowania stawki podatku VAT oraz ustalenia podstawy opodatkowania do opisanych czynności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1u.p.t.u., w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności określony został odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 u.p.t.u. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.t.u., rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel; natomiast na mocy art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u.

Jak wynika z art. 2 pkt 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), opodatkowaniu VAT podlegają (...) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Przepis ten odpowiada art. 2 pkt 1 Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje. Z treści natomiast art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika, że "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Pojęcie "dostawy towarów" w Szóstej Dyrektywie definiował art. 5 ust. 1, który stanowił, że "dostawa towaru" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako właściciel. Zgodnie z art. 24 ust. 1 Dyrektywy 112 "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Z treści art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika, że "usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy". Zgodnie z art. 6 ust. 2 unijnego rozporządzenia, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Uregulowania te, które na mocy art. 65 unijnego rozporządzenia weszły w życie z dniem 1 lipca 2011 r., określają cechy charakterystyczne oraz sposób identyfikacji usług cateringowych i restauracyjnych.

Strona powzięła wątpliwość, czy sprzedaż produktów gastronomicznych wraz z wykonaniem szeregu czynności na rzecz klienta w ww. lokalach stanowi usługę restauracyjną. Wątpliwości strony dotyczą ustalenia m.in., czy świadczenie obejmujące wydanie produktu żywnościowego wraz z wykonaniem czynności dodatkowych na rzecz klienta stanowi świadczenie usług restauracyjnych.

Organ podkreślił, że w sprawie w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy opisana sprzedaż produktów gastronomicznych wraz z wykonaniem szeregu czynności na rzecz klienta stanowi jedno świadczenie złożone. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE jak i sądy administracyjne. Wspólną tezę jaką można wyciągnąć na ich podstawie, jest twierdzenie, że w sytuacji gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku C-349/96 w sprawie Card Protection Plan Ltd, TSUE stwierdził, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Zatem, dla rozstrzygnięcia czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami, istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Poza tym ustalenie czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Zdaniem organu sprzedaż produktów gastronomicznych do spożycia na miejscu, w restauracji lub barze wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi świadczenie usługi złożonej. Klienci strony nabywający produkty mają możliwość zajęcia miejsca przy stoliku w restauracji, w przypadku baru przy barze, o odpowiednim wystroju, korzystania z zastawy stołowej, podania posiłku do stolika, lub przy barze, a po konsumpcji sprzątnięcie zastawy stołowej przez obsługę, korzystania z pełnej obsługi oraz zaplecza sanitarnego.

W orzeczeniu TSUE w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94), wskazano, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich dominujący element. W związku z tym, Trybunał podkreślił, że w sytuacji, w której mamy do czynienia z transakcją składającą się z wielu elementów, należy w pierwszej kolejności uwzględnić wszelkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji.

Do tego wyroku odniósł się również TSUE w orzeczeniu z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 podtrzymując argumentację przedstawioną w wyroku w sprawie Faaborg-Gelting Linien. W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał odnosząc się do kwestii określenia czy sprzedaż w przyczepach i na stoiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek i innych gotowych produktów do spożycia na miejscu na ciepło wskazał, że w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brakuje zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brakuje szatni i toalet, brakuje też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych.

Z uwagi na wskazane przez stronę czynności dodatkowe, służące konsumpcji produktów na miejscu (w lokalu) organ stwierdził, że czynności te są elementami charakterystycznymi dla typowej usługi restauracyjnej. W takiej sytuacji przedmiotem wykonywanych przez stronę czynności będzie faktycznie usługa złożona, charakteryzująca działalność restauracyjną (gastronomiczną) związaną z wyżywieniem, jaką jest serwowanie posiłków/napojów w restauracji przy zapewnieniu odpowiedniej ku temu infrastruktury. Zatem, świadczenia strony oferowane w restauracji i barze opisane w stanie sprawy, polegające na sprzedaży produktów gastronomicznych (wraz z wykonaniem czynności dodatkowych na rzecz klienta) stanowią usługę restauracyjną/gastronomiczną (związaną z wyżywieniem).

Tym samym stanowisko spółki w zakresie uznania świadczenia polegającego na sprzedaży produktów gastronomicznych (wraz z wykonywaniem szeregu czynności na rzecz klienta) wykonywanych w lokalach strony stanowi usługę restauracyjną/gastronomiczną (związaną z wyżywieniem) należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii zastosowania stawki podatku od towarów i usług dla ww. usług organ przypomniał, że w świetle art. 5a u.p.t.u., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Przepis ten wprost stanowi, że oznaczenia PKWiU stosuje się jedynie w określonych w ustawie lub rozporządzeniach sytuacjach, tzn. gdy przepis wprost odnosi się do symbolu PKWiU.

Organ podkreślił, że klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Wskazano, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem wykonywanych czynności. Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU.

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 u.p.t.u., wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku (art. 41 ust. 2 u.p.t.u.) wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 u.p.t.u. Stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 u.p.t.u., w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f u.p.t.u. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 u.p.t.u., wynosi 23%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 u.p.t.u. oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%. Jednakże, zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

I tak w obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2013 r., poz. 247 z późn.zm), w § 7 ust. 1 pkt 1 przewidziano, iż stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

W pozycji 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1. napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,

2. napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,

3. kawy i herbaty (wraz z dodatkami),

4. napojów bezalkoholowych gazowanych,

5. wód mineralnych,

6. innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Z kolei od dnia 1 stycznia 2014 r., powyższe kwestie, zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719), gdzie w oparciu o § 3 ust. 1 pkt 1 stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwaną dalej "ustawą", obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W pozycji 7 załącznika do rozporządzenia wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1. napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,

2. napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,

3. napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,

4. napojów bezalkoholowych gazowanych,

5. wód mineralnych,

6. innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 2 pkt 30 u.p.t.u., przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Oznaczenie "ex" przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)". Organ podkreślił, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) opodatkowanych stawką obniżoną, a określonych m.in. w załączniku nr 1 do rozporządzenia wykonawczego z dnia 4 kwietnia 2011 r., jak również w załączniku do rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013 r. - należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową (art. 41 ust. 1 wskazanej ustawy).

Stosowanie stawki podstawowej ma zatem charakter reguły ogólnej. Dlatego wszelkie wyjątki od tej reguły powinny być interpretowane w sposób ścisły, równocześnie zgodnie z celami realizowanymi przez te odstępstwa oraz zgodnie z zasadą neutralności i powszechności VAT.

W związku z powyższym, funkcją powołanych regulacji jest wyłączenie z możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku sprzedaży towarów wymienionych w pozycji 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak również w załączniku do rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych. Regulacje te rozumiane ściśle winny odnosić się do każdego przypadku obrotu tymi towarami (jednym z przypadków obrotu tymi towarami jest ich sprzedaż w ramach usługi związanej z wyżywieniem).

Usługi związane z wyżywieniem - gastronomiczne, cateringowe (PKWiU 56) zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 zał. nr 1 do rozporządzeniu z dnia 4 kwietnia 2011 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (jak również zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1, w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych) - podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku. Jednak stawka ta nie ma zastosowania do wymienionych w tym akcie towarów, w przypadku których, kiedy serwowane są w ramach usługi związanej z wyżywieniem stosuje się stawkę podstawową w wysokości 23%. Załącznik nr 1 do rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (jak również załącznik do rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych) zawiera listę towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%.

I tak odpowiednio:

I. część załącznika (pozycje od 1 do 3) obejmuje: "Towary będące przedmiotem dostawy lub wewnątrzwspólnotowego nabycia"

II. część załącznika (pozycje 4 do 6) obejmuje: "Towary przywożone z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju",

III. część załącznika (pozycje 7 do 14) obejmuje: "Usługi".

Z powyższego podziału – zdaniem organu - wynika, że ustawodawca umieszczając regulacje określone w pozycji 7 załącznika nr 1 (i odpowiednio załącznika) do ww. rozporządzeń - usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) - w części III tego załącznika tj. dotyczącej usług, zawierającej ewentualne wyłączenia z możliwości zastosowania preferencyjnej stawki 8% - regulacje te również odnosi do świadczenia usług.

Z wniosku wynika, że wątpliwości strony dotyczą zastosowania odpowiednich stawek VAT dla usługi gastronomicznej obejmującej wydanie produktu żywnościowego, czyli obniżonej stawki VAT (obecnie 8%), z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów).

W pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy.

Świadczenie strony w restauracjach/barach polegające na sprzedaży produktów gastronomicznych (wraz z wykonaniem szeregu czynności na rzecz klienta) stanowi usługę restauracyjną/gastronomiczną (związaną z wyżywieniem), z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów). Tym samym, świadczenie strony (usługa gastronomiczna obejmująca wydanie produktu żywnościowego, w przypadku gdy klient zamówił jednocześnie np. przekąski, pizze i alkohole, kawę, herbatę) należy opodatkować obniżoną stawką VAT (obecnie 8%), z wyłączeniem tej części, która odpowiada sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów np. kawa, napoje zimne, napoje gorące czy alkohol), zgodnie z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego z dnia 4 kwietnia 2011 r. (i odpowiednio poz. 7 załącznika do rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych).

Natomiast w sytuacji, wskazanej we wniosku tj. w przypadku sprzedaży samej kawy w lokalach strony na miejscu, kiedy to kawa jako napój jest wydawana dla klienta i spożywana przez niego w lokalu, czynność taką (przygotowania, podania) należy opodatkować w całości stawką podatku dla dostawy kawy, tj. 23%. Organ podkreślił, że towar ten (kawa) jest wymieniony w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r.), jak również w poz. 7 załącznika do rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.). Powołane przepisy wyraźnie wskazują, że pośród sprzedaży usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex. 56), które są objęte preferencyjną stawką podatku, ustawodawca wyłączył z tej preferencji, w pkt 3, sprzedaży napojów, m.in. kawy czy napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy.

Tym samym, w przedstawionym przez skarżącą spółkę przypadku usługi serwowania dla klienta na miejscu towaru wymienionego w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego z dnia 4 kwietnia 2011 r. (i odpowiednio w poz. 7 załącznika do rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013 r.) znajdzie zastosowanie stawka podstawowa w wysokości 23%.

Natomiast, w sytuacji, gdy strona świadczy usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), wymienione w poz. 7 załącznika nr 1 powoływanego rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (i odpowiednio w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych), które to nie są objęte wyłączeniami zawartymi w tym przepisie, usługi te opodatkowane są preferencyjną stawką podatku w wysokości 8% zgodnie z ww. rozporządzeniami.

Zatem stanowisko przedstawione przez stronę w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii dotyczącej wątpliwości strony odnośnie możliwości podzielenia podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży - w ramach usługi związanej z wyżywieniem towarów wymienionych w poz. 7 pkt 1-6 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego z dnia 4 kwietnia 2011 r. (i odpowiednio w poz. 7 pkt 1-6 załącznika do rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013 r.) na część "towarową" podlegającą opodatkowaniu podstawową stawką wysokości 23% i część usługową (usługa gastronomiczna/usługa przygotowywania i podawania napojów), podlegającą obniżonej stawce podatkowej 8% - wskazać należy co następuje.

W analizowanej sprawie w przypadku proponowanego przez stronę podziału, to nie dana usługa będzie opodatkowana dwoma stawkami, jak twierdzi spółka, lecz konkretny towar (w sytuacji przedstawionej we wniosku będzie to np. kawa lub inny towar wymieniony w poz. 7 pkt 1-6 załączników do ww. rozporządzeń wykonawczych, którego sprzedaż wyłączona jest z preferencji) – produkt, którego to cenę strona zamierza podzielić na część opodatkowaną stawką obniżoną i podstawową. Postępowanie takie – w ocenie organu – jest nieprawidłowe.

Stosownie do obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. obowiązuje art. 29a u.p.t.u. - zgodnie z którym - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 u.p.t.u., jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku. Art. 2 pkt 22 u.p.t.u. stanowi natomiast, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Organ zauważył, że generalnie ustawa o podatku od towarów i usług, jako podstawę opodatkowania podatkiem VAT określa wszystko to, co otrzymuje dostawca/usługodawca od nabywcy za dostarczone towary/wykonane usługi, a więc za dokonaną sprzedaż.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001r. o cenach (Dz.U. z 2013 r., poz. 385), ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Natomiast ograniczenia swobody uzgadniania cen muszą wynikać wyraźnie z ustawy (art. 2 ust. 2 ustawy o cenach).

Skoro, zatem w świetle art. 29 u.p.t.u. (obowiązującego do 31 grudnia 2013 r.), jak również art. 29a ust. 1 u.p.t.u. (obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.), kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy, obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dostawą towarów lub świadczoną przez podatnika usługą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to koszty wyłożone przez sprzedającego winny wchodzić w podstawę opodatkowania. Tym samym w podstawie opodatkowania np. dostaw napojów (lub innych towarów wymienionych w poz. 7 pkt 1-6 w załącznika nr 1 poz. 7 do obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (i odpowiednio w poz. 7 pkt 1-6 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych), powinny znaleźć się wszystkie elementy cenotwórcze tej konkretnej dostawy i konsekwentnie zastosowanie znajdzie stawka 23% do tak określonej podstawy opodatkowania. Tak więc w podstawie opodatkowania, np. dostawy kawy, powinny znaleźć się wszystkie elementy cenotwórcze tej konkretnej dostawy i konsekwentnie zastosowanie znajdzie stawka 23% do tak określonej podstawy opodatkowania.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt tej sprawy organ stwierdził, że sprzedaż towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (i odpowiednio w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych), w ramach usługi sklasyfikowanej w dziale PKWiU 56, nie jest czynnością (dostawą) samoistną, gdyż następuje właśnie w ramach usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem), stąd też stawką właściwą dla dostawy tych produktów (tj. stawką 23%) objęta jest również odnosząca się do tej dostawy część usługi restauracyjnej, w ramach świadczenia której następuje ta dostawa. Zatem nie można zgodzić się ze stwierdzeniem strony, że powinien on podzielić otrzymaną cenę pomiędzy poszczególne stawki VAT, tak aby prawidłowo określić podstawę opodatkowania świadczeń podlegających poszczególnym stawkom w ramach tej usługi.

Świadczenie strony, tj. usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem), która co do zasady podlega opodatkowaniu VAT według 8% stawki VAT, w przypadku gdy w jej ramach dochodzi do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (i odpowiednio w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych) - podlega opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%. Gdyby przyjąć proponowane przez stronę rozstrzygnięcie i dokonać rozdzielenia podstawy opodatkowania na "część towarową" i "usługową" np. przy dostawie kawy z mlekiem/śmietanką - to przy ewidencjonowaniu takiej sprzedaży doszłoby do sytuacji, w której w istocie np. na paragonie należałoby wydzielić oddzielnie wszystkie towary wykorzystywane do przygotowania serwowanego napoju, a dodatkowo należałoby zaewidencjonować sprzedaż poszczególnych usług związanych z przygotowaniem tego produktu. Takie postępowanie nie jest jednak dopuszczalne w świetle obowiązujących przepisów w zakresie podatku od towarów i usług.

Zastosowanie jednej stawki podatku od towarów i usług i opodatkowanie nią zarówno usługi, jak i dostawy produktów, wykorzystywanych do wykonania tej usługi uwarunkowane jest zakresem, w jakim prowadzona jest działalność gospodarcza oraz przedmiotem umowy zawartej ze zleceniodawcą (konsumentem).

W przypadku nabycia przez konsumenta usługi gastronomicznej, w ramach której powstają gotowe produkty (np. kawa), oczywistym jest, że istotą zamówienia jest nabycie - przygotowanego w ramach usługi - gotowego napoju (produktu) przeznaczonego do konsumpcji, a nie odrębnie poszczególne produkty lub usługi służące do jego przygotowania.

Rozdzielanie dostawy napoju serwowanego w lokalu gastronomicznym na dostawę produktu (np. kawy) oraz na świadczenie usługi przygotowania tego napoju (np. parzenie, mieszanie, podawanie) jest sztuczne. Przesądza o tym przede wszystkim postrzeganie świadczenia przez przeciętnego konsumenta. Oba świadczenia są ze sobą ściśle powiązane i są niezbędne w celu spełnienia świadczenia jako całości. Przeciętny konsument jest zainteresowany przede wszystkim konsumpcją kawy, której nie mógłby dokonać bez istnienia chociażby jednego z ww. świadczeń. W przypadku możliwości nabycia jednego z tych świadczeń bez zakupu drugiego, świadczenie takie dla osoby nie przedstawia żadnej wartości. Np. zakup kawy (rozumianej jako produkt) bez usługi gastronomicznej, jak również zakup usługi bez kawy nie wypełni takiego celu konsumenta, jakim jest konsumpcja przygotowanej i podanej kawy.

Skoro zatem przedmiotem świadczenia realizowanego przez stronę jest usługa wyżywienia polegająca na podaniu do spożycia towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (i odpowiednio w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych) tj. wyłączonych z możliwości zastosowania preferencyjnej stawki, w przypadku ich sprzedaży w ramach usługi związanej z wyżywieniem, to wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonego świadczenia, bez względu na jego poszczególne elementy (produkty, robocizna, zużyta energia, itp.). Wyliczenie co składa się na wykonane świadczenie ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Tym samym, oceniając stanowisko strony w zakresie pytania nr 3 należało, zdaniem organu, uznać je za nieprawidłowe.

III.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie skarżonej interpretacji indywidualnej.

Wydanej interpretacji indywidualnej strona zarzuciła naruszenie:

1/ art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (dalej: rozporządzenie w sprawie obniżonych stawek) oraz poz. 7 załącznika do tego rozporządzenia - poprzez uznanie, że w przypadku świadczenia usługi restauracyjnej obejmującej wydanie produktów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek, komponent "produktowy", a nie "usługowy" jest decydujący dla objęcia tego świadczenia właściwą stawką VAT;

2/ przepisu § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek - poprzez błędną wykładnię, wskutek czego organ uznał, że konieczne jest stosowanie 23% stawki VAT do całości usługi restauracyjnej, w ramach której dochodzi do wydania produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 wskazanego załącznika, a nie tylko do tej części usługi restauracyjnej, którą należy przypisać do wartości tego produktu żywnościowego;

3/ art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 oraz w zw. z art. 41 ust. 16 u.p.t.u. i § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek poprzez przyjęcie, że w przypadku analizowanych usług restauracyjnych nie ma możliwości przypisania ceny płaconej przez klienta do "komponentu produktowego" i "komponentu usługowego", z wykorzystaniem różnych stawek VAT tj. odpowiednio 23% i 8%.

Jak wynika z treści uzasadnienia skargi stanowi ono powtórzenie dotychczasowej argumentacji strony.

IV.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

V.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie stawki podatku od towarów i usług, jaką należy stosować przy sprzedaży kawy i innych napojów, w warunkach opisanych w stanie faktycznym wniosku o interpretację, a w szczególności czy odrębnej stawce podlega usługa przygotowania napoju, a odrębnej sam towar, który jest w ramach tej usługi sprzedawany.

Zdaniem strony skarżącej, sprzedaż kawy i innych napojów wskazanych we wniosku w ramach usługi przygotowania i podawania klientom do konsumpcji tych napojów winna być wyodrębniona od samej usługi. W konsekwencji stawka podstawowa 23 % winna mieć zastosowanie do samego towaru, zaś usługa przygotowania i podania napoju jako usługa związana z wyżywieniem, winna być opodatkowana stawką preferencyjną 8%.

Minister Finansów uznał, że sprzedaż usługi związanej z wyżywieniem, w ramach której następuje sprzedaż kawy oraz innych napojów wymienionych w poz. 7 załącznika do Rozporządzenia wykonawczego winna być opodatkowana stawką podstawową w wysokości 23 %.

Sąd podziela pogląd Ministra Finansów.

VI.

Z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u., rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez świadczenie usług (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.) rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 u.p.t.u.

Jak stanowi przepis art. 5a u.p.t.u., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak wynika z art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.) "usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy". Zgodnie z art. 6 ust. 2, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Uregulowania te, które na mocy art. 65 tego rozporządzenia weszły w życie z dniem 1 lipca 2011 r., określają cechy charakterystyczne oraz sposób identyfikacji usług cateringowych i restauracyjnych.

Zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności. I tak w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, w § 3 ust. 1 pkt 1 przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do Rozporządzenia.

W pozycji 7 załącznika do Rozporządzenia wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1. napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,

2. napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,

3. napojów przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,

4. napojów bezalkoholowych gazowanych,

5. wód mineralnych,

6. innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu, analiza przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że regułą jest stosowanie stawki podstawowej VAT. Zgodzić się trzeba z Ministrem Finansów, że wszelkie wyjątki od tej reguły powinny być interpretowane w sposób ścisły, równocześnie zgodnie z celami realizowanymi przez te odstępstwa oraz zgodnie z zasadą neutralności i powszechności VAT. Ustawodawca przewidział zastosowanie stawki preferencyjnej do usług związanych z wyżywieniem wymieniając je pod poz. 7 w pkt III załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego.

Analiza treści załącznika prowadzi do wniosku, że w pkt III ustawodawca umieścił różne usługi preferowane stawką 8%, w tym pod poz. 7 usługi związane z wyżywieniem; jednocześnie zastrzegł, że stawkę preferencyjną stosuje się do usług związanych z wyżywieniem, z wyłączeniem sprzedaży napojów określonych w ppkt od 1) do 5) oraz innych towarów nieprzetworzonych – ppkt 6).

Interpretacja wprowadzonej regulacji nie wymaga wykładni. Ustawodawca stosując taki zapis wyznaczył ograniczenie do stosowania stawki preferencyjnej wyłącznie w odniesieniu do usług związanych z wyżywieniem, w ramach których nie następuje sprzedaż towarów określonych w ppkt od 1) do 6). W ramach świadczenia usług związanych z wyżywieniem zawsze następuje sprzedaż towarów, ale nie zawsze są to towary określone w ppkt od 1) do 6) poz. 7 załącznika do rozporządzeń wykonawczych - jak chociażby towary w stanie przetworzonym.

Rację ma zatem Minister Finansów, że usługi związane z wyżywieniem – gastronomiczne, cateringowe (PKWiU 56) zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do Rozporządzenia podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku. Stawka ta nie ma jednak zastosowania do usług związanych z wyżywieniem, w ramach których serwowane są towary wymienione w poz. 7 ppkt 1-6 załącznika do Rozporządzenia. W przypadku takich usług stosuje się stawkę podstawową w wysokości 23%.

Propozycja strony szeroko uzasadniona w zakresie pytania 3/, a dotycząca rozdzielenia usługi przygotowania i podania napojów od samej sprzedaży tych napojów nie zasługuje na akceptację.

Z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynika bowiem, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy ona m.in. usługi związane z wyżywieniem polegające na podawaniu i przygotowaniu napojów. W ramach świadczonych usług strona serwuje swoim klientom towary wymienione w poz. 7 ppkt 1-6 załącznika do Rozporządzenia. Sprzedaż tych towarów następuje zatem w ramach świadczonej usługi związanej z wyżywieniem. Dostawa tych towarów stanowi element większej całości, jaką jest usługa polegająca na przygotowaniu i podaniu napojów, dla której należy zastosować odpowiednią stawkę podatku VAT. W tym przypadku, z uwagi na serwowanie towarów wymienionych w poz. 7 ppkt 1-6 załącznika do Rozporządzenia, stawkę podstawową 23%.

Przywołane przez spółkę orzecznictwo TSUE potwierdza, iż usługi restauracyjne charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy których dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, zatem należy je klasyfikować dla celów podatku VAT jako świadczenie usług (por. wyrok w sprawie C-231/94 Faalborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg).

Sąd podziela pogląd wyrażony przez WSA we Wrocławiu z 10 stycznia 2012r. w sprawie I SA/Wr 1423/11, przez NSA w wyroku z 6 czerwca 2013r. w sprawie I FSK 869/12, we wyrokach WSA w Krakowie z 17 marca 2015r. w sprawach I SA/Kr 80/15 i I SA/Kr 81/15, WSA w Gdańsku z 4 czerwca 2014r. w sprawie I SA/Gd 365/14 i z dnia 18 marca 2015r. w sprawie I SA/Gd 79/15.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

EK