Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1341/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1  ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25  art. 1, 3, 4, 7, 10
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)
journal: Dz.U.UE.L 2008 nr 46 poz 11  art. 2, 8, 9
law: Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.
Teza: Spółka komandytowa - tak jak skarżąca - została przez ustawodawcę krajowego skutecznie wyłączona z zakresu stosowania zarówno Dyrektywy 69/335  jak  i  Dyrektywy 2008/7/WE,  co powoduje, że jej opodatkowanie podlega wyłącznie prawu krajowemu.

TEZY

Spółka komandytowa - tak jak skarżąca - została przez ustawodawcę krajowego skutecznie wyłączona z zakresu stosowania zarówno Dyrektywy 69/335  jak  i  Dyrektywy 2008/7/WE,  co powoduje, że jej opodatkowanie podlega wyłącznie prawu krajowemu.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant Paulina Wódka, przy udziale sprawy ze skargi A. sp. z o. o. Spółki komandytowej z/s we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów- Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 27 kwietnia 2012 r. "A" sp. z o.o. spółka komandytowa (dalej: spółka, strona, skarżąca) wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładów do spółki komandytowej.

Z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynikało, że na mocy uchwał wspólników wnioskodawcy w okresie od 1 maja 2004r. do 2011r. do spółki wniesione zostały wkłady pieniężne. W związku z wnoszeniem wkładów notariusz pobierał albo spółka płaciła bezpośrednio podatek od czynności cywilnoprawnych przy zastosowaniu stawki 0,5 %.

Na tle tego stanu faktycznego sformułowano pytanie: Czy w wyniku wniesienia wkładów do Spółki w okresie 1 maja 2004 r. - 2011 r. powstało na gruncie prawa krajowego i prawa unijnego zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych?

Wyrażając własne stanowisko w sprawie strona stwierdziła, że w wyniku wniesienia wkładów do spółki w latach 2004-2011 nie powstało na gruncie prawa krajowego i prawa unijnego zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany przez notariusza przy okazji czynności wniesienia wkładów stanowi nadpłatę, zaś podatnik jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o jej stwierdzenie.

Strona powołała przepisy prawa krajowego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. k) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 1a pkt 2 ww. ustawy podkreślając, iż zgodnie z tymi przepisami krąg podmiotów, do których zastosowanie ma ustawa o PCC ograniczony jest do polskich spółek kapitałowych założonych pod rządami ustawy z dnia 15 września 2000 r., Kodeks spółek handlowych, albowiem w art. 4 § 1 pkt 2 KSH zakresem definicji spółki kapitałowej zostały objęte: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna oraz spółka europejska. Wskazano także na zasadę nadrzędności prawa unijnego, z której wynika, iż w przypadku kolizji z prawodawstwem krajowym, pierwszeństwo stosowania ma prawo wspólnotowe. Powołano także Dyrektywę 69/335. Zdaniem strony, państwo członkowskie nie jest uprawnione do nakładania podatku innego niż podatek kapitałowy w odniesieniu do wnoszenia wkładów do spółek, które prowadzą działalność skierowaną na zysk. Podatek kapitałowy może być nakładany tylko na spółki kapitałowe w rozumieniu Dyrektywy oraz przy założeniu, że spółka komandytowa prowadząca działalność gospodarczą nie jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy. Wywiedziono, iż przepisy krajowe na podstawie których notariusz pobrał pcc w wyniku wniesienia wkładu do spółki dokonanego w okresie od 1 maja 2004r. do 2011r. są sprzeczne z prawem unijnym, a dokładnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7, a zatem spółka jest uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Minister Finansów w interpretacji z dnia [...] r. Nr [...] uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008r. i w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009r., art. 1 ust. 3 pkt 1, art. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit b ww. ustaw, a także art. 3, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 /EWG, art. 2 ust. 1 lit. a) –c), art. 2 ust. 2, art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE, a także art. 1 ust. 1 pkt 3 lit d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej oraz § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 maja 1983 o opłacie skarbowej. Dokonując analizy powyższych przepisów wyjaśnił, że polska spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 3 Dyrektywy 69/335, gdyż nie spełnia ona warunków wymienionych w art. 3 ust. 1 Dyrektywy. Zaznaczył, że spółka komandytowa nie należy do podmiotów enumeratywnie wymienianych w ust. 1 lit a) ww. normy, jej udziały w kapitale lub majątku nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie oraz, że zgodnie z art. 10 Kodeksu spółek handlowych ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi, bądź po wyrażeniu pisemnej zgody przez pozostałych wspólników chyba, że umowa spółki stanowi inaczej, co zdaniem organu oznacza niespełnienie warunku o którym mowa w lit c) analizowanego przepisu. Uznał, że polska spółka komandytowa nie spełnia również żadnego z wymogów art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7. W kwestii szerokiej definicji spółki kapitałowej zawartej w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 dotyczącej spółki kapitałowej - jako podmiotu, którego działalność nakierowana jest na zysk przypisanie to nie ma charakteru bezwzględnego, bowiem państwa członkowskie otrzymały, dla celów naliczania podatku kapitałowego, bezwarunkowe i bezterminowe uprawnienie wyłączenia takich podmiotów spod regulacji Dyrektywy 2008/7 Zgodnie z polskim ustawodawstwem spółka komandytowa stosownie do art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zaliczona została do kategorii spółek osobowych a tym samym wyłącznie właściwe są przepisy krajowe tj. regulacje zawarte w ustawie PCC a nie Dyrektywy 2008/7.

Za niezasadny uznał organ pogląd spółki dotyczący niezgodności przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z postanowieniami art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Podkreślił organ, że zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984r. wniesienie wkładów do spółki na kapitał zakładowy, co do zasady nie było zwolnione z podatku (opłaty skarbowej), a także opodatkowane było stawką wyższą niż 0,5%.

Reasumując stwierdził organ, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki stanowiło zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zmianę umowy spółki i podlegało opodatkowaniu tym podatkiem. To oznacza, że notariusz właściwie pobrał podatek. W związku z tym podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany od podwyższenia kapitału zakładowego nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej

Nie godząc się z powyższą interpretacją strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze skarżąca - podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa – wniosła o jej uchylenie podnosząc zarzucając naruszenie :

- art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 roku (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm., dalej: Dyrektywa 69/335) przez jego błędną wykładnię w odniesieniu do wkładów wnoszonych przed 1 stycznia 2009 r.;

- art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008r. (2008/7/WE) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 2008 r. L46, poz. 11 ze zm., dalej: Dyrektywa 2008/7) w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 przez ich błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie w odniesieniu do wkładów wnoszonych po 1 stycznia 2009r.- art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 oraz 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z prawem opcji wskazanym w art. 9 Dyrektywy 2008/7 poprzez niedostrzeżenie, że nałożenie podatku kapitałowego na m. in. spółkę komandytową skutkuje jej kwalifikacją jako spółki kapitałowej i w konsekwencji obowiązkiem ciążącym na państwie członkowskim zwolnienia wkładów kapitałowych od opodatkowania podatkiem kapitałowym;

- art. 5 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 10 Dyrektywy 69/335 - przy założeniu kwalifikacji spółki komandytowej jako podmiotu niebędącego spółką kapitałową - przez uznanie, iż wkłady wnoszone do spółki komandytowej podlegają opodatkowaniu podatkiem kapitałowym mimo zakazu opodatkowania podatkiem kapitałowym jakichkolwiek podmiotów innych spółki kapitałowej,

- zasady pierwszeństwa i zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, tj. art. 10 i art. 249 TWE, art. 2 Aktu Akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu Akcesyjnego oraz w zw. z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie bezpośrednio art. 5 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 10 Dyrektywy 69/335 w sytuacji naruszenia przez Polskę wskazanej regulacji Dyrektywy 2008/7 jak również Dyrektywy 69/335.

W obszernym uzasadnieniu skargi przedstawiono zasady stosowania prawa wspólnotowego w polskim porządku prawnym. Odwołano się przy tym do zasady nadrzędności i zasady bezpośredniego skutku oraz ich znaczenia wynikającego z orzecznictwa TSUE. Zaznaczono, że zarówno w świetle art. 3 Dyrektywy 69/335/EWG, jak też art. 2 Dyrektywy 2008/1/WE, zakres pojęcia "spółka kapitałowa" jest bardzo szeroki, obejmując między innymi wszelkie spółki prowadzące działalność skierowaną na zysk. Wyjaśniono znaczenie przyznanej państwom członkowskim opcji nieuznawania podmiotów wskazanych za spółki kapitałowe. Podniesiono, że definicja spółki kapitałowej wyznacza zakres podmiotowy zastosowania podatku kapitałowego, a jeśli państwo członkowskie uznaje dany podmiot za spółkę kapitałowa, to znaczy, że opodatkowuje go podatkiem kapitałowym. W tym kontekście opcja nieuznawania danego podmiotu za spółkę kapitałowa oznacza, że państwa członkowskie mogą powstrzymać się od nakładania podatku kapitałowego w odniesieniu do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą nastawioną na zysk, które nie spełniają przesłanek z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 oraz art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Takimi podmiotami są np. spółdzielnie, które niewątpliwie prowadzą działalność nastawioną na zysk, ale nie zostały uznane przez Polskę za spółki kapitałowe i opodatkowane pcc. Wywiedziono, że jeśli państwo członkowskie opodatkowuje podatkiem kapitałowym dany podmiot prowadzący działalność gospodarczą nastawioną na zysk, to niewątpliwie oznacza, że uznaje go za spółkę kapitałową. Spółka komandytowa jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą nastawioną na zysk i podlega opodatkowaniu pcc, co oznacza, że Polska uznaje taka spółkę za spółkę kapitałowa. Konkluzji tej nie może zmienić fakt, że ustawa o PCC definiuje spółkę kapitałową tylko jako spółkę z o.o. oraz spółkę akcyjną, gdyż o kwalifikacji danego podmiotu jako spółki kapitałowej w tym przypadku decyduje okoliczność opodatkowania tego podmiotu podatkiem kapitałowym czyli pcc, a nie fakt zdefiniowania go dla celów pcc jako spółki osobowej. Wskazano także na zakaz opodatkowania podatkiem kapitałowym podmiotów innych niż spółki kapitałowe, który obowiązywał na gruncie zarówno Dyrektywy 69/335 jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 2008/7. Wniosek taki wypływa z wykładni art. 10 Dyrektywy 69/335 oraz art. 5 Dyrektywy 2008/7. Opodatkowanie przez Polskę podatkiem od czynności cywilnoprawnych, stanowiącym odpowiednik podatku kapitałowego na tej podstawie podmiotów, wobec których Polska skorzystała z prawa opcji na podstawie art. 3 ust. 1 zd. 2 Dyrektywy 69/335 (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7), uznać należy za naruszenie prawa Unii Europejskiej, w szczególności przepisów art. 5 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 (art. 10 Dyrektywy 69/335). Z analizy przepisów art. 5 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 10 Dyrektywy 69/335 wprost bowiem wynika zakaz opodatkowania jakimkolwiek podatkiem pośrednim m. in. wkładów do spółek prowadzących działalność skierowaną na zysk, czyli także spółek osobowych. Dla spółki oznacza to, iż opodatkowanie wniesienia wkładów było niezgodne z prawem unijnym, w szczególności z art. 10 Dyrektywy 69/335 (w odniesieniu do wkładów wniesionych przed 1 stycznia 2009 r.), a w odniesieniu do wkładów wnoszonych po dniu 1 stycznia 2009 z art. 5 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 10 Dyrektywy 69/335. Wskazano także na zasady nakładania podatku kapitałowego przez państwo członkowskie powołując się na art. 7 ust.1 Dyrektywy 69/335 i przytaczając wyrok w sprawie C-366/05 Optimus oraz C-372/10 Pak-Holdco. Zauważono, że na dzień 1 lipca 1984 r. w prawie polskim nie istniała spółka komandytowa, zatem wniesienie do niej wkładów nie mogło być opodatkowane. W rezultacie stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki komandytowej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym, czyli opłatą skarbową, co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek komandytowych od podatku od czynności cywilnoprawnych, co wynika jednoznacznie z wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 obowiązującej do końca 2008r. Wskazano także, że zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 (obowiązującej od 1 stycznia 2009r.), jeżeli jakiekolwiek państwo członkowskie w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006r. przestanie naliczać podatek kapitałowy, to nie może go ponownie wprowadzać. Oznacza to, że jeżeli państwo członkowskie nie miało prawa na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 nakładać podatku kapitałowego to zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7, niezależnie od tego czy taki podatek nakładało w dniu 1 stycznia 2006r., nie jest uprawnione do nakładania takiego podatku po 1 stycznia 2009r.

W konsekwencji podniesiono, że przepisy krajowe na podstawie których pobrano podatek w wyniku wniesienia wkładu do spółki komandytowej w okresie od 1 maja 2004r. -2001r. są sprzeczne z prawem unijnym. Powołano się także na klauzulę "stand-still" podnosząc, że niewątpliwie zmiana przepisów prawa dokonana przez Polskę polegająca na podwyższeniu stawki opodatkowania pcc ze stawki degresywnej 0,1% do 0,5% jest sprzeczna z ideą klauzuli "stand- still" i oddala przepisy dotyczące pcc od celu dyrektywy jakim jest wyeliminowanie podatku kapitałowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przedmiotowej sprawie niesporne pomiędzy stronami było to, iż przepisy prawa krajowego - ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniach podwyższenia kapitału przewidywały obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zwiększenia majątku spółki.

Kwestią sporną natomiast była ocena skutków podatkowych tego przekształcenia w świetle wykładni Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 roku nr 69/335/EWG i Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 12.02.2008 r. nr 2008/7/WE dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

Organy podatkowe twierdziły mianowicie, że Skarżaca nie jest spółką kapitałową zarówno w rozumieniu przepisów powołanych Dyrektyw jak i przepisów krajowych, w związku z czym zmiana umowy spółki podlegała w dacie jej dokonania podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem natomiast strony skarżącej skoro wnoszone wkłady do spółki komandytowej co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem kapitałowym winna być ona traktowana jako spółka kapitałowa na gruncie Dyrektyw co oznacza, że czynność polegająca na podniesieniu wartości wkładu przez, powinna być zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym podstawowym zagadnieniem jest odpowiedź na pytanie czy opodatkowanie umów spółek osobowych lub ich zmian, w tym również spółki komandytowej, zostało wyłączone przez polskiego ustawodawcę spod działania Dyrektyw wspólnotowych szeroko definiujących pojęcie spółki kapitałowej na potrzeby podatku kapitałowego.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w zakresie stanu faktycznego opisanego we wniosku zastosowanie będą miały dwie odrębne dyrektywy to jest do 2008r dyrektywa 69/335/EWG i po 1 stycznia 2009 r Dyrektywa 2008/7/WE, przy czym Dyrektywa 69/335/EWG utraciła z dniem 1 stycznia 2009 mc, wobec czego nie można dokonywał wykładni przepisów obu dyrektyw łącznie jak czyni to Skarżąca.

Odnosząc się do stanu prawnego do dnia 31 grudnia 2008r wskazać należy, że, zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335, przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej Dyrektywy należy rozumieć:

- spółki ustanowione zgodnie z prawem polskim o następujących nazwach: spółka akcyjna i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – art. 3 ust. 1a dyrektywy.

- każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie – art. 3 ust.1b dyrektywy,

- każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów - art. 3 ust. 1c dyrektywy,

- wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk – art. 3 ust. 2 zd. 1 dyrektywy.

Gdyby definiować pojęcie spółki kapitałowej w oparciu o powyższe przepisy, należałoby uznać, iż spółka komandytowa jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 69/335.

Jednakże, co istotne, w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 pozostawiono możliwość państwom członkowskim dla celów naliczenia podatku kapitałowego nie uważać /nie uznawać/ podmiotów określonych w art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy za spółki kapitałowe, na gruncie tej Dyrektywy.

Wskazać należy, że ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz. U. z 2004 r., Nr 6, poz. 42/, ustawodawca wprowadził do przepisów P.c.c. art. 1a, zawierający pojęcie spółki osobowej, spółki kapitałowej i podatku kapitałowego, jak też zmienił art. 1 ust. 3 w ten sposób, że rozróżnił spółki osobowe i kapitałowe.

Z tych uregulowań wynika, że ustawodawca skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 i wskazał dla potrzeb naliczenia podatku kapitałowego, że spółka komandytowa nie jest uznawana za spółkę kapitałową definiując ją jako spółkę osobową, a tym samym wyłączył opodatkowanie tejże spółki z regulacji Dyrektywy 69/335.

Skarżąca podniosła, iż Dyrektywa 69/335 w art. 10 zakazała nakładania jakichkolwiek innych podatków od czynności wymienionych w art. 4 tej dyrektywy, co Skarżąca interpretuje jako zakaz nakładania podatków podobnych do podatku kapitałowego na podmioty wyłączone z kategorii spółek kapitałowych.

W ocenie Sądu Administracyjnego, powyższe wnioskowanie skarżącej jest nieuzasadnione. Jak wynika bowiem z art. 4 Dyrektywy 69/335, określa on przedmiotowy zakres zastosowania przepisów, w przeciwieństwie do art. 3, który określa podmiotowy zakres zastosowania przepisów tej Dyrektywy. Przepis art. 4 ust 1 pkt. c wyraźnie bowiem wskazuje, że podatkowi kapitałowemu podlega "podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju"

Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z brzmieniem art. 1 Dyrektywy celem jej regulacji jest ujednolicenie naliczania podatku od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych. Z tego też względu, aby Dyrektywa mogła być efektywnie stosowana, zawiera określenie ram przedmiotowych i podmiotowych, których dotyczy, czego wyrazem jest określenie w art. 4 ust. 1 rodzaju operacji podlegających podatkowi kapitałowemu, czyli podatkowi od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych.

Wobec tego, że art. 10 Dyrektywy odnosi się jedynie do czynności wymienionych w art. 4, nie można twierdzić, że zawiera on zakaz nakładania podatków na czynności inne, niż w przepisie tym wymienione, w tym na czynności dotyczące gromadzenia majątku przez podmioty wyłączone z kategorii spółek kapitałowych.

Nieuzasadniony jest również argument skarżącej wskazujący, że jeżeli państwo członkowskie opodatkowuje dany podmiot podatkiem kapitałowym, to oznacza, że uznaje go za spółkę kapitałową. Natomiast nieuznanie danego podmiotu za spółkę kapitałową oznacza, że państwa członkowskie mogą powstrzymać się od nakładania podatku kapitałowego w odniesieniu do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą nastawioną na zysk.

Wskazać należy, że art. 3 ust. 2 zd. 2 stanowi, że państwa członkowskie mają prawo do celów naliczenia podatku kapitałowego nie uważać podmiotów określonych w art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy za spółki kapitałowe. Jeżeli państwo członkowskie korzysta z możliwości uznania danego podmiotu za podmiot inny, niż spółka kapitałowa, to nie jest zasadne twierdzenie, że w przypadku nałożenia podatku na podstawie ustawy P.c.c. należy uznać ten podmiot za spółkę kapitałową. W takim wypadku podmiot ten bowiem nie podlega regulacjom Dyrektywy 69/335. Art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy wskazuje bowiem, iż do celów naliczenia podatku kapitałowego państwo członkowskie może nie uważać tych podmiotów za spółki kapitałowe, a więc jako podmiotów, które podlegają regulacji określonej w przepisach Dyrektywy.

Wskazać również należy, iż argumentacja nawiązująca do wyroku z dnia 7 czerwca 2007 roku w sprawie C-178/05 nie może mieć odniesienia do niniejszej sprawy, bowiem dotyczyła Grecji i spółdzielni utworzonej w ramach prawa greckiego. Wskazać natomiast należy na Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 maja 2002 r. w sprawie C-508/99, w którym wskazano, że "Postanowienia dyrektywy nr 69/335 dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (...), należy interpretować jako niewykluczające nakładania podatku kapitałowego przy przekształceniu spółki osobowej [ang. partnership] w spółkę kapitałową w rozumieniu tej dyrektywy, gdy przed wejściem w życie tej dyrektywy podatek został już nałożony na wszystkie wkłady kapitałowe, wniesione w celu nabycia udziałów w spółce osobowej, niezależnie czy podatek ten ma taki sam charakter jak podatek kapitałowy przy przekształceniu spółki osobowej w spółkę kapitałową w rozumieniu art. 10 tejże dyrektywy. Zakaz, o którym mowa w art. 10 dyrektywy nr 69/335, nakładania jakichkolwiek podatków o tym samym charakterze jak podatek kapitałowy przy przekształceniu spółki osobowej w spółkę kapitałową, nie może mieć zastosowania do podatku lub opłaty, która, niezależnie od swego charakteru, nakładana jest na wkłady wniesione do spółek i przedsiębiorstw, które nie są spółkami kapitałowymi w rozumieniu tejże dyrektywy. (zob. pkt 28, 32, sentencja)" Pogląd powyższy podzielany jest w orzecznictwie sadów administracyjnych, zgodnie z którym "Do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy krajowe, tj. regulacje zawarte w ustawie z 2000 r. u.p.c.c., a zatem nie znajdą zastosowania regulacje oparte o przepisy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału." (wyrok wsa w Krakowie z 28.02.2012 r sygn. akt I SA/Kr 2135/11 LEX nr 1124122) "Do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy krajowe, tj. regulacje zawarte w ustawie o p.c.c., a zatem także do przekształceń spółki kapitałowej w spółkę osobową nie znajdą zastosowania regulacje oparte o przepisy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału." (wyrok wsa we Wrocławiu z 01.06.2010r sygn. akt III SA/Wr 879/09) "Ustawodawca skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 i wskazał dla potrzeb naliczenia podatku kapitałowego, że spółka komandytowa nie jest uznawana za spółkę kapitałową definiując ją jako spółkę osobową, a tym samym wyłączył opodatkowanie tejże spółki z regulacji Dyrektywy 69/335." ( Wyrok NSA z 20.04.2012 sygn akt II FSK 2047/10 – dostępne w internecie). Odnośnie natomiast stanu prawnego po dniu 1 stycznia 2009 r. to, zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 12.02.2008 r. nr 2008/7/WE dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału "Przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć:

a) (...) Spółki ustanowione zgodnie z prawem polskim o następujących nazwach:

– "spółka akcyjna"

– "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością";

b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały

w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;

c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzącą działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

W dalszym ust. 2 tego artykułu wskazano, iż " Na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak zgodnie z art. 9 ww. Dyrektywy: "Na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe".

Przepisy te są łącznie odpowiednikiem art. 3 Dyrektywy 69/335 i poczynione wyżej uwagi odnośnie interpretacji tego przepisu jak i skorzystania przez Polskę z przewidzianego w ust 2 prawa wyłączenia mają do niego pełne zastosowanie.

Natomiast zgodnie z art. 5 Dyrektywy 2008/7/WE, będącym odpowiednikiem art. 10 Dyrektywy 69/335, "1."Państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do:

a) wkładów kapitałowych;

b) pożyczek, świadczenia usług w ramach wkładów kapitałowych;

c) rejestracji lub jakichkolwiek innych formalności wymaganych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, które mogą być wymagane od spółki kapitałowej ze względu na jej formę prawną;

d) zmiany aktu założycielskiego lub statutu spółki kapitałowej(...);

e) działań restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 4."

Przepis art. 5 Dyrektywy 2008/7/WE nie pozostawia już żadnych wątpliwości, co do tego, że zakaz nakładani innych podatków dotyczy wyłącznie spółek kapitałowych i nie może być rozciągany na inne podmioty, w tym na spółki A więc w świetle tego przepisu państwa członkowskie mają swobodę kształtowania opodatkowani podmiotów wyłączonych z pod działania Dyrektywy zgodnie z art. 9.

Jak więc z powyższych wywodów wynika, spółka komandytowa – tak jak skarżąca- została przez ustawodawcę krajowego skutecznie wyłączona z zakresu stosowania zarówno Dyrektywy 69/335 jak i Dyrektywy 2008/7/WE, co powoduje, że jej opodatkowanie podlega wyłącznie prawu krajowemu.

Niezależnie zaś od powyższych wywodów należy wskazać, że – wbrew twierdzeniom Skarżącej- Polska nie naruszyła art. 7 Dyrektywy 69/335 opodatkowując wniesienie/podwyższenie kapitału we wszystkich rodzajach spółek.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. (...). Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 % (art. 7 ust. 2 dyrektywy kapitałowej). W wyroku TS z dnia 16 lutego 2012r. sprawa C-372/10, Pak-Holdco sp. z o.o. (niepubl. w Zb. Orz.) zauważono, że art. 7 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy kapitałowej nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. (pkt 28, zob. podobnie wyrok TS z dnia 21 czerwca 2007r. sprawa C-366/05 Optimus-Telecomunicaçőes, Zb. orz. 2007, s. I-4985, pkt 30). Trybunał doszedł do konkluzji, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.

Wskazany przepis art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej dotyczy dwóch kategorii czynności wchodzących w zakres zastosowania dyrektywy kapitałowej: 1/ czynności, które w dniu 1 lipca 1984r. były czynnościami zwolnionymi; 2/ czynności, które w dniu 1 lipca 1984r. były czynnościami opodatkowanymi według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Należy zatem stwierdzić, że w przypadku innych czynności tzn. czynności opodatkowanych stawką wyższą niż 0,50% lub też czynności wyłączonych z zakresu dyrektywy kapitałowej Polska mogła nałożyć podatek kapitałowy zwany podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Należy tym samym wskazać, że dla oceny prawidłowości implementacji istotne są dwie daty: 1 maja 2004r. – data przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, która uznawana jest jako data wejścia w życie dyrektywy kapitałowej w Polsce, jak też 1 lipca 1984r. stanowiąca datę odniesienia wiążącą również Polskę w kontekście art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej.

Niezbędnym jest tym samym odniesienie się do regulacji obowiązujących w Polsce na dzień 1 lipca 1984r. Na wskazany dzień obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45 poz. 226 zwana dalej: "u.o.s.") i rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 16 zwane dalej: "r.o.s.") Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. w związku z § 54 r.o.s. opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, a od innych wkładów 5%. Podstawę obliczenia opłaty stanowił przy zawiązaniu spółki – kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Z powyższego wynika, że na dzień 1 lipca 1984r. umowy spółki (także w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego spółki) opodatkowane były w Polsce stawką wyższą, niż wskazane w art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej. Powyższe doprowadziło organy podatkowe do konkluzji, że uprawnionym przez Polskę było opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału zakładowego podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie wskazanych wyżej przepisów p.c.c. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 .p.c.c. stawka podatku w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 dyrektywy kapitałowej. Sąd pragnie zauważyć, że w przedmiotowej sprawie wszystkie argumenty strony skarżącej zmierzają do udowodnienia, że czynności podwyższenia kapitału były poza zakresem zastosowania ustawy o opłacie skarbowej – czyli były wyłączone z opodatkowania. Zdaniem Sądu strona skarżąca błędnie przyjmuje, powołując się na treść art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej, że wyłączenie z zakresu opodatkowania opłatą skarbową czynności podwyższenia kapitału na dzień 1 lipca 1984r. jest równoznaczne z brakiem możliwości opodatkowania ww. czynności po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej.

Jak to zostało już stwierdzone powyżej art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej, który przewiduje obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Wobec tego "1. Art. 7 ust. 1 dyrektywy z dnia 17 lipca 1969r.,dotyczącej podatków pośrednich od gromadzonego kapitału, który przewiduje obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Przepis art 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej nie dotyczy zatem ani czynności wyłączonych z opodatkowania ani też czynności, kóre opodatkowane były stawką wyższą niż 0,50%.

2. Czynność podwyższenia kapitału taka jaka ma miejsce w okolicznościach przedmiotowej sprawy stanowi czynność inną niż określona w treści art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej.

3. Polska dokonała w zakresie czynności podwyższenia kapitału w okolicznościach przedmiotowej sprawy prawidłowej implementacji dyrektywy kapitałowej do polskiego porządku prawnego." (wyrok wsa we Wrocławiu z 19.06.2012 r sygn. akt I SA/Wr 222/12 dostępny w internecie).

Należy podkreślić, że zarówno przyjęcie argumentacji organu podatkowego, że czynność podwyższenia kapitału była w dniu 1 lipca 1984r. czynnością opodatkowaną stawką wyższą niż 0,50%, jak też przyjęcie skrajnie odmiennej argumentacji strony skarżącej, że czynność podwyższenia kapitału w okolicznościach przedmiotowej sprawy była w dniu 1 lipca 1984r. wyłączona z opodatkowania podatkiem kapitałowym (ówczesną opłatą skarbową) doprowadza do tego samego rezultatu tj. braku możliwości zastosowania w odniesieniu do wskazanej wyżej czynności art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej. Kluczowym staje się wówczas 1 maja 2004r. – dzień wejścia w życie postanowień dyrektywy kapitałowej do polskiego porządku prawnego, która daje możliwość nakładania podatku kapitałowego na wskazane wyżej czynności.

Należy zauważyć, że gdyby ustawodawca unijny chciał zrezygnować z opodatkowania podatkiem kapitałowym to uchyliłby dyrektywę kapitałową i wyraźnie wskazałby na zakaz takiego opodatkowania. Tego zaś nie uczynił, co więcej dyrektywa ta została zastąpiona z dniem 1 stycznia 2009r. Dyrektywą 2008/7/WE i utrzymała możliwość nakładania podatku kapitałowego lecz na zasadach i warunkach w niej przewidzianych.

Tak więc, gdyby nawet- nie uwzględniając wywodów pierwszej części niniejszego uzasadnienia- uznać Skarżącą za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy, nie ma podstaw do uznania, że podwyższenie kapitału w takiej spółce zwolnione byłoby z opodatkowania.

Reasumując, podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie.

Z tych tez względów na podstawie art. 151 ppsa Sąd skargę oddalił.