Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 286/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par 4, , art 134 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: par 4 ust 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 65 ust 1 a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Czesława Socha (spr.) Sędzia del. WSA Dariusz Dudra Protokolant Beata Cisek – Chojnacka po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. R. - Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "[...]" od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 726/11 w sprawie ze skargi D. R. - Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "[...]" na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia[...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...]" na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 grudnia 2011 r. o sygn. I SA/Sz 726/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę [...]- Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "[...]" na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] czerwca 2011 r. o nr 420000-IAGW-9116-124/11-16/BJ w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2007 r.

Sąd I instancji przyjął, że określenie [...] zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2007 r. w wysokości [...] zł było uzasadnione. Wynika to z art. 2 pkt 2, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10 i ust. 5, art. 6 ust. 1 i ust. 2, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 64, art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1, § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłoką oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373). Podatniczka nie dochowała warunków uprawniających do dokonywania sprzedaży oleju opałowego w warunkach obniżonej stawki akcyzy, gdyż oświadczenia odebrane od nabywców oleju opałowego zawierały braki (brak nr PESEL, NIP, niepełne daty wystawienia oświadczeń, brak wskazania miejsca wystawienia oświadczeń, fikcyjni nabywcy). Oznaczało to, że nie spełniały one warunków, o których mowa w powyższym rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. i należało zastosować stawkę akcyzy jako użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem 2.000,00 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu zamiast obniżonej stawki 232,00 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Powyższe oceny są wynikiem kontroli podatkowej przeprowadzonej w okresie od [...] do [...] grudnia 2008 r. za okres od [...] stycznia do [...] kwietnia 2007 r. w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w związku z dokonywaniem obrotu olejem opałowym. W kwietniu 2007 r. podatniczka wystawiła łącznie [...] udokumentowanych transakcji sprzedaży, z tym że do [...] nie uzyskała poprawnych pod względem materialnym i formalnym oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele uprawniające do dokonywania ich obrotu w warunkach obniżonej stawki akcyzy. Odebrała [...] oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, w tym [...] złożonych przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Pozostałe przez osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, spośród których [...] (co do danych) nie zostały potwierdzone przez właściwe organy ewidencyjne. Łączna sprzedaż oleju opałowego wyniosła [...] litrów przeznaczonego na cele opałowe, z czego [...] litrów nabyły osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, natomiast nabywcami pozostałej ilości oleju opałowego, to jest [...] litrów były osoby fizyczne nieprowadzące takiej działalności.

W ocenie Sądu I instancji, braków formalnych oświadczeń nie można uzupełnić w późniejszym terminie ani konwalidować innymi dowodami, a poprawność materialną oświadczenia bada się dopiero, gdy pod względem formalnym spełnia ono niezbędne wymogi. Z tych też powodów podniesione przez podatniczkę argumenty przyjęto jako niemające wpływu na ocenę prawną do sprzedaży przedmiotowego oleju z obniżoną stawką akcyzy. Prawidłowo zebrany materiał i wyczerpująco oceniony nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Brak naruszeń prawa stanowił podstawę do oddalenia podniesionych zarzutów. Z tych też powodów skarga została oddalona.

Skargę kasacyjną na powyższy wyrok w całości złożyła [...]. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego i procesowego. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Powołując się na naruszenie prawa materialnego, zarzuciła błędną wykładnię bądź nieprawidłowe zastosowanie art. 65 ust. 1, 1a i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.); § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825); § 2 ust 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 85, poz. 799 ze zm.); art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. (Dz. Urz. UEL.1995 nr 291/46). Naruszenie przepisów procesowych w zakresie istotnym i mającym wpływ na wynik sprawy. Chodzi o art. 134 § 1, 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

W uzasadnieniu podała, że wykładnia art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy w wyroku Sądu I instancji została dokonana wadliwie, skoro narusza obiektywne obowiązujące reguły w zakresie interpretacji tekstu podatkowego. Nie można wobec tego przyjąć, że sposób dokumentowania obrotu olejem opałowym jest tożsamy z użyciem oleju opałowego na cele niedozwolone. Obowiązkiem Sądu I instancji było dokonać wykładni, a tego nie uczyniono, co powoduje wadliwość jego uzasadnienia. Akceptacja naruszenia konstytucyjnej zasady równego traktowania podmiotów przez Sąd I instancji nie może być przyjęta. Doszło do zrównania podatniczki z podmiotami ewidentnie łamiącymi prawo. Pominięto także orzecznictwo administracyjne, które w sposób odmienny rozstrzyga kwestię oświadczeń niż zaprezentowano w wyroku. Rozstrzygnięcie zostało oparte na błędnej kwalifikacji prawnej dotyczącej możliwości legitymowania nabywców oleju opałowego w momencie dokonywania sprzedaży tego wyrobu akcyzowego. W konsekwencji, rozszerzono listę przypadków powodujących zastosowanie sankcyjnej stawki podatku akcyzowego. Nie można przyjąć, że sprzedawca miał prawną możliwość uzyskiwania danych osobowych od kupujących oraz dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę przez zażądanie okazania dowodu osobistego. Skarżąca dokonała zakupu celem dalszej odsprzedaży i fakty w sprawie, jak też obowiązujące przepisy dawały jej prawo do skorzystania ze stawki uprzywilejowanej. Niezastosowanie oraz nieodniesienie się do wskazówek zawartych w art. 3 Dyrektywy Rady powołanej wyżej, czyni także wyrok sprzeczny z prawem. Brak dokładnej analizy przepisów i wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, jak też wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych krzywdzi podatniczkę i upoważnia do złożenia niniejszej skargi kasacyjnej. Wyrok Sądu I instancji powinien być uchylony jako niezgodny z przepisami prawa i celami wyznaczonymi przez przepisy prawa materialnego.

Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Podał, że zarzuty są nieuzasadnione a wydany wyrok jest zgodny z przepisami prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia wymogi określone w art. 174, art. 175 § 1, art. 176 oraz art. 177 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania.

Przepis art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Sąd ten z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania.

Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego, w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania – Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie są one zasadne. Na wstępie należy zauważyć, że jeżeli strona powołuje się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jej obowiązkiem jest wskazanie nie tylko, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało, ale też wyjaśnienie, jaki mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie takiego zarzutu ma za zadanie wykazanie jego słuszności (trafności), a zatem musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy prawnej.

W skardze kasacyjnej zarzucono przede wszystkim naruszenie art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na lakonicznym i ogólnikowym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, pozbawiające informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, w tym też ustosunkowanie się do zgłoszonych przez skarżącą argumentów. Nie wskazano jednak w skardze kasacyjnej jakie, w ocenie skarżącej, te ewentualne uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest jakiegokolwiek wyjaśnienia czy uzasadnienia tak sformułowanych zarzutów.

Wobec powyższego podnieść należy, że art. 141 § 4 powyższej ustawy zawiera regulację, w ramach której ustawodawca określa jakie elementy ma zawierać uzasadnienie. Stwierdza, że powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku sporządzane jest po wydaniu orzeczenia. Wobec tego, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu tylko wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera elementy wymagane przepisem art. 141 § 4 omawianej ustawy. Strona skarżąca podnosząc zarzut braku szczegółowego ustosunkowania się do zgłoszonych przez nią argumentów, nie wskazała jaki to ewentualny wpływ mogłoby mieć na wynik sprawy. Przekonanie natomiast strony, że Sąd I instancji mógł szerzej odnieść się do kwestii zarzucanych przez nią w skardze oraz że uzasadnienie stanowiska Sądu jest lakoniczne i ogólnikowe, nie może stanowić dostatecznej podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Mankamenty uzasadnienia wyroku, polegające na niedostatecznym rozwinięciu poszczególnych jego elementów, w sytuacji gdy pomimo tego zaskarżony wyrok poddaje się kontroli instancyjnej, nie stanowią naruszenia art. 141 § 4 ustawy, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kwestionowanie zaś poprawności przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno nastąpić przez zgłoszenie odpowiednich zarzutów dotyczących naruszenia przepisów materialnych.

Oceny powyższej nie może zmienić odwołanie się kasatora do art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z przyczyn wyżej wyjaśnionych. Kwestionowanie poprawności przyjętych przez Sąd ustaleń faktycznych powinno nastąpić poprzez zgłoszenie odpowiednich zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. W niniejszej sprawie, kwestionowanie ustaleń stanu faktycznego kasator upatruje w innej ocenie tych samych dowodów, a odwołanie się do nich spowodowane jest próbą wykazania, że w sprawie zachodziły podstawy do odmowy określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za badany okres.

Nie są także uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Jak wynika z § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, złożenie sprzedawcy oleju opałowego przez nabywcę stosownego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu jest jednym z warunków skorzystania przez sprzedającego z preferencji podatkowej w postaci obniżonej stawki akcyzy. Przy czym oświadczenie takie nie jest jeszcze, samo w sobie, dowodem wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Zaliczane jest to do dokumentu pozwalającego skontrolować prawo sprzedawcy oleju opałowego do skorzystania z preferencji podatkowej, a dopiero w dalszej kolejności umożliwić kontrolę wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem. Oznacza to, że obowiązki związane z udokumentowaniem przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ciążyły na obu stronach transakcji sprzedaży, a więc tak na nabywcy, jak i sprzedawcy. Podmioty te winne zatem każdorazowo udokumentować w sposób umożliwiający organowi podatkowemu weryfikację o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, uprawniające do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. Oświadczenie, by dawało wskazane uprawnienie, powinno być poprawne pod względem formalnym i materialnym. Każdy brak formalny należy uznać za dyskwalifikujący oświadczenie, które jest nim obarczone, z punktu widzenia jego wartości dowodowej. Wprawdzie co do zasady, podatnik dokonujący sprzedaży nie ponosi odpowiedzialności za późniejszy sposób jego wykorzystania przez nabywcę, obowiązany jest jednak do ścisłego przestrzegania obowiązków nałożonych na niego jako na sprzedawcę.

Na tle powyższego, nie może budzić wątpliwości, że w przypadku gdy sprzedawca nie dysponuje prawidłowymi oświadczeniami, zastosowanie winien znaleźć przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który sankcjonuje podatkowo użycie olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem, poprzez wprowadzenie stawki akcyzy wynoszącej 2.000,00 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a więc stawki znacząco wyższej od stawki obniżonej. Należy przy tym podkreślić, że nawet przeznaczenie tego oleju przez nabywców nie zwalnia sprzedawcy, który nie odebrał od nabywców poprawnych oświadczeń, z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Przesłanka ta jest niezależna od faktycznego przeznaczenia oleju.

Nie można podzielić stanowiska kasatora w kwestii braku podstawy prawnej do zastosowania sankcyjnej stawki akcyzy, w sytuacji gdy sprzedawca nie odebrał od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, że w takiej sytuacji winna każdorazowo być stosowana stawka podstawowa określona w art. 65 ust. 1 cytowanej ustawy.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym w przedmiotowej sprawie obowiązywały dwie stawki akcyzy: stawka obniżona oraz stawka sankcyjna. Skutkiem bowiem obniżenia stawki akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe było zastąpienie stawki podstawowej stawką obniżoną. Powrót do stosowania podstawowej stawki akcyzy byłby możliwy wyłącznie w przypadku, gdyby regulacja przewidująca stawkę obniżoną przestała obowiązywać. W niniejszej sprawie, w całym objętym nią okresie rozliczeniowym, dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe – przy założeniu spełnienia przewidzianych prawem warunków, obowiązywała obniżona stawka akcyzy. Niespełnienie więc którejkolwiek z przesłanek warunkujących prawo do obrotu olejem opałowym w warunkach obniżonej stawki akcyzy wiązało się z koniecznością zastosowania w tej sprawie sankcyjnej stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, nie zaś stawki podstawowej. Oznacza to, że dokonano prawidłowej wykładni tego przepisu poprzez przyjęcie, że brak oświadczenia, jak też wadliwość (formalna i/lub materialna) złożonego oświadczenia pozbawiająca skuteczności oświadczenia, prowadzi do zastosowania sankcyjnej stawki akcyzy. Nie może być zatem oceniana jako będąca wynikiem błędnej wykładni tego przepisu, sprowadzającej się do rozszerzenia listy przypadków, których zaistnienie skutkuje zastosowaniem stawki sankcyjnej, jak starał się wykazać kasator.

Z kolei w kwestii zarzuconego naruszenia art. 65 ust. 2 ustawy omawianej w niniejszym postępowaniu należy wskazać, że nie działano w granicach wyznaczonych tym przepisem prawa, skoro przepis ten nie znalazł się w podstawie prawnej wydanej decyzji. Adresatem tego przepisu nie jest organ podatkowy lecz minister właściwy do spraw finansów publicznych, dla którego zawiera on delegację ustawową, dającą możliwość obniżenia stawki akcyzy oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu a także określania warunków ich stosowania. Zatem, jako pozbawiony podstaw należało ocenić zarzut skarżącej w przedmiotowym zakresie w sytuacji skierowania go do Sądu I instancji.

Na tle sformułowanych przez skarżącą zarzutów należy ponadto wskazać, że zgodnie z dyspozycją § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzy, sprzedawca miał obowiązek, a także prawo, do uzyskania od nabywcy danych osobowych. Konsekwencją tego była możliwość wyegzekwowania prawidłowości i kompletności oświadczeń uzyskiwanych od nabywców. Gromadzenie danych w oświadczeniach było więc dopuszczalne, skoro mieściło się w spełnieniu obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Działanie takie było także dopuszczalne w świetle ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych. Istniał zatem obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. Sprzedawca z powołaniem się na prawny obowiązek, mógł żądać okazania dokumentu umożliwiającego ich weryfikację. Brak okazania dokumentu oznaczał rezygnację ze skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. Uregulowanie to nie narusza więc art. 31 i art. 51 Konstytucji.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oznacza, że skarżąca nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego, jak również nie wykazała spełnienia warunków, o których mowa w § 9 pkt 1 do 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego. Nie wykazano faktur, z których wynikałaby kwota naliczonej i zapłaconej akcyzy, o którą następnie możliwe byłoby pomniejszenie podatku należnego do zapłaty. Nie żądając od swoich kontrahentów wystawienia faktury, w której zostałaby wskazana kwota naliczonej akcyzy, podatniczka sama pozbawiła się prawa do dokonania stosownego pomniejszenia. Nie jest uzasadnione w tych okolicznościach żądanie skarżącej, aby takiego pomniejszenia w stwierdzonych warunkach dokonał z urzędu organ podatkowy. Zarzut zatem naruszenia przy tym również § 2 ust. 4 tego rozporządzenia jest także nieuzasadniony.

Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty (Dz.Urz. UEL 1995, nr 291/46). Przyjęta została jako efekt dążenia do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego w oparciu o ustanowione wspólne reguły dotyczące banderolowania olejów napędowych i nafty nieobciążonych podatkiem według pełnej stawki stosowanej do takich olejów mineralnych wykorzystywanych jako materiał napędowy. Dyrektywa ta upoważniała państwa członkowskie do wprowadzenia rozwiązań legislacyjnych, pozwalających znaczyć (banderolować) wskazane oleje napędowe i naftę w taki sposób, aby możliwa była każdorazowa identyfikacja danego wyrobu w taki sposób, aby zweryfikować, czy wyrób akcyzowy objęty preferencją podatkową (zwolnienie od akcyzy, obniżona stawka akcyzy) jest wykorzystywany zgodnie z preferowanym przeznaczeniem, od którego ta preferencja jest ściśle uzależniona. Korzystając z tego upoważnienia, Minister Finansów w dniu 29 marca 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych, zastąpione następnie rozporządzeniem z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotów, które definiowały zakres wyrobów podlegających znakowaniu i barwieniu oraz wskazywały sposób dokonywania tych czynności. Stosownymi przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, krajowy ustawodawca usankcjonował użycie olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, oznaczonych i zabarwionych niezgodnie z przeznaczeniem.

Wydanie wyżej wskazanych aktów prawnych, stanowiło wykonanie przez polskiego ustawodawcę postanowień powyższej Dyrektywy Rady, w tym także art. 3 tego aktu prawnego. Krajowe regulacje bez wątpienia sankcjonują użycie olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe do napędu pojazdów silnikowych, które jako takie mieści się w definicji użycia niezgodnego z przeznaczeniem.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że powoływana wyżej dyrektywa została właściwie wdrożona do krajowego porządku prawnego, a zatem brak jest przesłanek do tego, aby obywatel, czy organ podatkowy mógł się bezpośrednio na nią powoływać. Za niezasadny należy więc uznać, w sytuacji gdy nie było podstaw do bezpośredniego stosowania i trafnie, nie została zastosowania.

Powyższe oznacza, że skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Orzeczenie o kosztach znajduje swoje podstawy w art. 204 pkt 1, 205 § 1, 2, 3 ustawy wyżej cytowanej w związku z § 14 ust. 2 pkt c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).