Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 689/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-01-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust.1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 1 pkt 43 lit. a)
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1320
law: Ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, czerwiec - grudzień 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 26 sierpnia 2009 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 marca 2009r., znak: [...] w sprawie wymiaru i rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: luty, czerwiec - grudzień 2005r.:

a) na podstawie art. 233 par. 1 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. nr 8 z 2005r., poz.60 z późń. zm) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie wymiaru i rozliczenia podatku od towaru i usług za miesiące luty, czerwiec-listopad 2005 r.

b) na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" w/w ustawy uchylił decyzję za miesiąc grudzień 2005 r. w kwocie 22.277 zł. i orzekł zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2005 r. w kwocie 21.953 zł.

W jej uzasadnieniu wskazano, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stwierdzono, iż A. S. w rejestrze zakupów VAT za luty 2005r., w poz.15 zaksięgował fakturę VAT z dnia 16 lutego 2005r., wystawioną przez "A" S.A., kwota netto 1.719,67 zł, VAT-378,33 zł, dokumentującą nabycie wanny z hydromasażem oraz panela do wanny. Kontrolowany wyjaśnił, że powyższe urządzenia zużyte zostały do remontu mieszkania S. J. Ustalono, że w 2005r. A. S. wykonał na rzecz w/w usługę malowania "powierzchni ścian i sufitów mieszkania" (faktura VAT z dnia 2 marca 2005r., nr 3/2005, kwota netto 2.191,11 zł, VAT482,04 zł), ale brak jest dowodów na powyższą okoliczność. Natomiast w pozycji 51 rejestru zakupów VAT za grudzień 2005r. skarżący zaksięgował fakturę VAT z dnia 23 grudnia 2005r. nr 389/14/05, wystawioną przez "B" sp. z o.o. w Z. ( kwota netto 1.474,59 zł, VAT-324,41 zł ) dokumentującą zakup telewizora LG. Według jego wyjaśnień telewizor przeznaczony został na wyposażenie pomieszczeń socjalnych pracowników. Zdaniem organu I instancji, skarżący nie wykazał istnienia związku przyczynowo-skutkowego poniesionego wydatku, tj. zakupu telewizora, z uzyskaniem przychodu, co z kolei wpłynęło na uznanie, iż obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z powyższej faktury było nieuprawnione.

Ponadto stwierdzono, iż A. S. zawyżył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez R. J.:

- w miesiącu wrześniu 2005r. o kwotę 1.749,25 zł z faktury VAT Nr 1/2005 z dnia 29 września 2005r. (2.200-450,75 zł),

- w miesiącu październiku 2005r. o kwotę 1.661,25 zł z faktury VAT Nr 2/2005 z dnia 20 października 2005r.(2.112-450,75),

- w miesiącu grudniu 2005r. o kwotę 3.949,25 zł z faktury VAT Nr 3/2005 z dnia 29 grudnia 2005r.( 4.400-450,75).

W trakcie kontroli ustalono - w oparciu o zeznania świadka R. J. (protokół przesłuchania z dnia 22 lutego 2008r.), że wykonywał on w miesiącach: wrześniu, październiku, listopadzie oraz w jakiejś części w grudniu prace związane z tynkowaniem szkoły w Z. i N., nie wykonywał natomiast posadzki w szkole w N. Fakturę nr 3/2005 z dnia 29 grudnia 2005r. za wykonanie posadzki i elewacji w szkole podstawowej w N. (kwota netto 20.000 zł, VAT-4.400 zł) wystawił na prośbę A. S., za wykonane usługi w rzeczywistości otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 2.000-3.000 zł miesięcznie, a zapłata za wykonane czynności następowała gotówką. Organ podkreślił, że skarżący nie posiadał pisemnej umowy z R. J. na wykonanie robót budowlanych, ani też dowodów przelewów na rachunek bankowy zapłaty za wykonane usługi (w przeciwieństwie do innych podwykonawców), w przypadku których dowody takie istnieją.

W związku z powyższym uznano, że wartość wykonanych przez R. J. w miesiącach od września do grudnia 2005r. robót wyniosła co najwyżej 10.000 zł brutto ( 4 miesiące x 2.500 zł), netto 8.197 zł, VAT - 1.803 zł.

Niezależnie od powyższego stwierdzono, iż A. S. zawyżył podatek naliczony w miesiącu lutym o kwotę 2.860 zł wynikający z faktury VAT z dnia 24 lutego 200Sr., Nr 05/2005, wystawionej przez J. S., kwota netto 13.000 zł, VAT-2.860 zł, dokumentującej zakup przęseł i bramy. Z materiału dowodowego bowiem wynikało (protokół przesłuchania strony z dnia 11 kwietnia 2008r.), iż w pierwotnych planach był zamiar ze strony "C" na wykonanie bramy z przęseł, ale później nastąpiła rezygnacja "C" z tych robót. Kontrolowany przyznał, iż w rzeczywistości roboty nie zostały wykonane, stąd faktura VAT z dnia 24 lutego 200Sr., Nr 05/2005 nie powinna być księgowana w poz.30 rejestru zakupów za miesiąc luty 2005r.

Ustalono również, że w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2005r. skarżący wykazał kwotę 16.340 zł jako nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (poz. 55), ale w deklaracji za czerwiec 2005r. kwoty tej nie wykazał. Organ I instancji uwzględnił powyższą kwotę w ponownym rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec 2005r.

Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do wydania w dniu 29 maja 2008r. decyzji, znak: [...] przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie rozliczenia i wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące: luty, czerwiec-grudzień 2005r. określającej kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2005r. w wysokości odpowiednio: 9.793 zł, 6.381 zł, 8.673 zł, 11.309 zł, 3.168 zł oraz zobowiązanie podatkowe za luty 2005r. w wysokości 13.629 zł, za listopad 2005r. w wysokości 1 0.939 zł oraz za grudzień 2005r. w wysokości 22.277 zł, od której wniesione zostało odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w jego rozpoznaniu, decyzją z dnia 25 sierpnia 2008 r. uchylił w całości w/wymienioną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w szczególności z uwagi na konieczność analizy złożonego przez R. J. oświadczenia z dnia 6 czerwca 2008 r. i ponowną ocenę dowodów w trybie art. art. 121,122, 187 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Decyzją z dnia 24 marca 2009 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ponownie dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe tj. luty i od czerwca do grudnia 2005 r., od której skarżący po raz kolejny złożył odwołanie, zarzucając:

1. bezzasadne wyłączenie z kosztów kwoty 1.474,59 zł na zakup telewizora do pomieszczeń pracowników, w sytuacji, gdy obecnie w pomieszczeniach socjalnych pracowników telewizor jest typowym wyposażeniem i w orzecznictwie uznaje się taki wydatek jako mający wpływ na przychody;

2. bezzasadne odmówienie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka R. J. w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 35.803 zł z tytułu usług wykonanych przez jego firmę;

3. wydanie decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług przed uprzednim wydaniem decyzji dla J. i S. Złożono nadto wniosek o przesłuchanie inspektorów nadzoru na okoliczność wyjaśnienia zakresu prac wykonanych przez R. J. i jego pomocników.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania uznał za zasadny zarzut dotyczący wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 1.474,59 zł na zakup telewizora do pomieszczeń socjalnych pracowników, odwołując się do swojej decyzji z dnia 25 sierpnia 2008r. nr [...], w której uznano, że wydatek poniesiony na sporny telewizor znajdował się stale w pomieszczeniu socjalnym i był użytkowany przez pracowników skarżącego, w związku z czym zgodnie z art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.) stanowił on koszt uzyskania przychodów.

Niezależnie od tego wskazano na przepis art.86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Powołując się z kolei na art. 88 ust.1 pkt 2 w/w ustawy stanowiący, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego, organ odwoławczy podkreślił, że sporne w powyższym zakresie pozostaje częściowe zakwestionowanie prawa strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT Nr 1/2005 z dnia 29 września 2005r. (miesiąc wrzesień 2005r. o 1.749,25 zł), z faktury VAT Nr 2/2005 z dnia 20 października 2005r.( miesiąc październik 2005r. o 1.661,25 zł ) i z faktury VAT Nr 3/2005 z dnia 29 grudnia 2005r.( miesiąc grudzień 2005r. o 3.949,25 zł).

Organ odwoławczy podał, że przesłuchany w trakcie postępowania w charakterze świadka R. J. zeznał (protokół z dnia 22 lutego 2008r.), że faktycznie wykonywał na rzecz A. S. w miesiącach: wrześniu, październiku, listopadzie oraz częściowo w grudniu 2005r. prace związane z tynkowaniem szkoły w Z. i N., nie wykonywał natomiast posadzki w szkole w N. Fakturę nr 3/2005 z dnia 29 grudnia 2005r. za "wykonanie posadzki i elewacji w szkole podstawowej w N." (kwota netto 20.000 zł, VAT-4.400 zł) wystawił na prośbę A. S.. Fakt wystawienia faktury o przytoczonej treści na prośbę strony wynika ponadto z protokołu z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego prowadzącego działalność gospodarczą, sporządzonego w dniu 4 lutego 2008r. W trakcie powyższych czynności ustalono też, że R. J. nie posiada kopii faktury z dnia 29 grudnia 2008r., zaś złożona przez niego deklaracja VAT -7 za grudzień 2005r. nie wykazuje kwot podatku należnego. R. J. wyjaśnił przy tym, iż prace budowlane wykonywał przy pomocy pracowników zatrudnionych przez skarżącego. Zeznał on nadto, że za wykonane usługi w rzeczywistości otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 2.000,00zł-3.000,00 zł miesięcznie, a zapłaty następowały gotówką.

Nie bez znaczenia dla sprawy pozostaje – zdaniem organu odwoławczego – okoliczność, iż skarżący nie posiadał pisemnej umowy z R. J. na wykonanie robót budowlanych, jak również dowodów przelewów na rachunek bankowy poświadczających fakt zapłaty za wykonane usługi (w przeciwieństwie do innych podwykonawców), czemu ten nie zaprzeczył. R. J. ponadto oświadczył (protokół z 4 lutego 2008r.), iż należność wynikająca z faktury VAT Nr 3/2005 z dnia 29 grudnia 2005r. nie została mu w całości wypłacona. Powyższe potwierdziło złożone przez J. w dniu 22 lutego 2008r. zeznanie. W dołączonym z kolei do odwołania oświadczeniu z dnia 6 czerwca 2008r., R. J. podważył złożone uprzednio przez siebie zeznania. Zdaniem organu odwoławczego, oświadczeniu temu nie można dać wiary, albowiem nie posiada ono takiej mocy dowodowej, jak złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej zeznanie świadka. Świadek składając zeznanie ponadto formułował jednoznaczne twierdzenia. Stąd też złożenie oświadczenia o treści przeciwnej niż uprzednio złożone zeznanie zostało ocenione jako nie zasługujące na obdarzenie go wiarą co do zawartej w nim treści.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż po uwagach pełnomocnika skarżącego co do materiału dowodowego zebranego w sprawie, zlecił organowi podatkowemu I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia materiałów dowodowych na okoliczność prawdziwości danych zawartych w czterech fakturach wystawionych przez R. J. dla A. S.. Wykonując w/w zalecenia, organ podatkowy I instancji przesłuchał w charakterze świadków R. J. w dniu 17 lipca 2009 r. oraz inspektorów nadzoru S. B. i K. S. w dniu 16 lipca 2009 r.

Obaj inspektorzy nadzoru stwierdzili, iż nie mają wiedzy na temat nazwisk osób pracujących na budowach, ani też, w jakim charakterze byli zatrudnieni. Jedynie K. S., przypominał sobie, że na budowach, na których roboty budowlane wykonywane były przez Zakład S., pracował J.. Potwierdzili fakt nieprowadzenia dzienników budowy przez inwestora.

R. J. podtrzymał swoje zeznania z dnia 22 lutego 2008 r., w których stwierdził, że nie zarobił kwot wynikających z wystawionych przez niego faktur i że faktury wystawił na kwoty, które kazał mu wpisać skarżący. Ponadto zeznał, iż oświadczenie z dnia 6 czerwca 2008 r. dotyczące sprostowania zeznania zawartego w protokole z przesłuchania go w charakterze świadka w dniu 22 lutego 2008 r. nie wynikało z jego inicjatywy, lecz z inicjatywy A. S., który je sporządził i dał mu do podpisania. Obecnie nie pamięta dokładniej daty, kiedy oświadczenie to podpisywał i gdzie to miało miejsce.

W ocenie organu odwoławczego, wnioski wynikające z dodatkowego postępowania dowodowego przeprowadzonego na żądanie pełnomocnika strony potwierdzają okoliczności wcześniej wyjaśnione przez organ I instancji w decyzji wymiarowej.

Od tej decyzji A. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wnosząc o uchylenie tej decyzji jako niezgodnej z prawem i zasądzenie kosztów postępowania, skarżący przyznał, że istota sporu sprowadza się do ustalenia wartości usług wykonywanych przez R. J., który był podwykonawcą w robotach budowlanych. Nie zgodził się z przyjęciem do rozliczenia kwoty 8.197,00 złotych, przy założeniu szacunkowym wynagrodzenia podwykonawcy w kwocie 2.500,00 złotych brutto, podając, iż pozostaje to nawet w sprzeczności z zeznaniami R. J. o wysokości uzyskanego obrotu.

Skarżący w szczególności podkreślił, że w zeznaniach z 4 lutego 2008r. R. J. zeznał, iż wystawił wszystkie faktury ( poza fakturą z 29 grudnia 2005r.) i dotyczyły one wykonanych robót budowlanych. Następnie w dniu 22 lutego 2009r. zeznał, że osobiście zarabiał on tylko 2.500,00 - 3.000,00 złotych miesięcznie. Z kolei skarżący przesłuchany w charakterze strony w dniu 11 kwietnia 2008r. zeznał, iż J. nie pracował sam na budowach i zazwyczaj pomagało mu 3-5 pomocników, a ponadto faktura z 29 grudnia 2005r. faktycznie dotyczyła prac przy posadzkach w S., a nie w N. Podobne wyjaśnienia – w jego ocenie – złożył R. J. w oświadczeniu z dnia 6 czerwca 2008r. i potwierdził jego treść w zeznaniach z 17 lipca 2009r., gdzie wykazał, iż kwota 2.500,00 - 3.000,00 złotych dotyczyła jego zarobku netto. Ponadto, jak stwierdził skarżący, z zeznań R. J. wynika, iż miesięcznie ponosił on koszty dojazdu, wyżywienia, zakupu narzędzi i innych w wysokości 3.000,00 złotych miesięczne, a także, że w pracach pomagało mu dwóch członków rodziny, których także opłacał. Potwierdził on również, iż faktycznie wykonywał prace posadzkarskie w Sitnie od kwietnia 2005r., a to z kolei ma potwierdzenie w zeznaniach inspektora nadzoru.

Wobec tego zdaniem strony skarżącej, ustalenia organów podatkowych w tym zakresie są sprzeczne ze zgromadzonymi dowodami w sprawie, zaś dokonany szacunek wartości prac wykonanych przez R. J. jest całkowicie dowolny, co stanowi o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów art. art. 23 § 3 i 5,187i 191 Ordynacji podatkowej, a nadto narusza zasadę neutralności podatku VAT

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dzu. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. /, podkreślenia na wstępie wymaga, iż z art. 134 § 1 ostatnio powołanego aktu wynika zarówno uprawnienie jak i obowiązek wyjścia sądu administracyjnego pierwszej instancji poza zarzuty, wnioski i podstawę prawną rozpatrywanej skargi, jeżeli może mieć to znaczenie dla kontroli legalności wykonywania administracji publicznej.

W realizacji tej zasady, Sąd zauważa, iż spór pomiędzy stronami istotnie dotyczy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wartości robót budowlanych o wartości 35.803,00 zł według faktur wystawionych przez R. J. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A".

Powołując się w tym zakresie na przepis art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), stanowiący, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego, organ odwoławczy podkreślił, że sporne w powyższym zakresie pozostaje częściowe zakwestionowanie prawa strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT Nr 1/2005 z dnia 29 września 2005r. (miesiąc wrzesień 2005r. o 1.749,25 zł), z faktury VAT Nr 2/2005 z dnia 20 października 2005r.( miesiąc październik 2005r. o 1.661,25 zł ) i z faktury VAT Nr 3/2005 z dnia 29 grudnia 2005r.( miesiąc grudzień 2005r. o 3.949,25 zł).

Zauważyć należy, iż powyższy przepis stanowiący podstawę orzekania został uchylony z dniem 1 grudnia 2008r. na podstawie przepisu art. 1 pkt 43 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz.1320). Oznacza, to, że obowiązywał on w roku podatkowym 2005, którego dotyczy stan faktyczny niniejszej sprawy.

Nie mniej jednak, dokonując oceny zaskarżonej decyzji, Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, doszedł do przekonania, iż przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r., który legł u podstaw stanowiska organów podatkowych, był niezgodny z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w VI Dyrektywie oraz Dyrektywie 2006/112, a w szczególności odpowiednio: art. 17 i art. 168 tych Dyrektyw statuującymi podstawową dla systemu VAT zasadę, zgodnie z którą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istnienie związku tegoż podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta znajduje swoje odzwierciedlenie w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.

Kierując się zasadą supremacji prawa wspólnotowego, należy wskazać, że zgodnie z postanowieniami powołanych Dyrektyw, najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności podatku dla podatników, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika jest tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Takie rozumienie zasady neutralności potwierdza orzecznictwo ETS, z którego konsekwentnie wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. W wyroku ETS, w sprawie 50/87, Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej, stwierdzono, że "System odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w art. 17-20, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT, przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług". Zatem jeśli w prawie wspólnotowym brak regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane. Z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 176 Dyrektywy 2006/112, wynika wprost, iż "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne".

Przepisy te mają na celu ujednolicenie przepisów państw członkowskich w odniesieniu do określonych rodzajów wydatków wyłączonych z systemu odliczeń. Zamiarem wspólnotowego ustawodawstwa było wypracowanie wspólnego stanowiska w kwestii tych wydatków, w stosunku do których występowały najczęściej problemy z rozróżnieniem, czy były poniesione na cele działalności gospodarczej, czy potrzeb osobistych podatnika. Norma ta jednak nie odnosiła się do możliwości innego, niż przyjęte w ww. Dyrektywach, kształtowania zasad odliczania podatku, decydujących o jego konstrukcji. Kierując się powyższym, nie budzi wątpliwości, iż wykładnia co do kwestii i zakresu pozbawienia prawa podatnika, do odliczenia podatku naliczonego po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, czyli po 1 maja 2004 r. musi być przeprowadzana wyjątkowo ściśle w myśl regulacji przepisów unijnych.

Obowiązujący w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w dalszej części stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy.

Takie ograniczenie w polskiej ustawie o VAT z 1993 r. istniało w przepisie art. 25 ust. 1 pkt 3. Jak stwierdził ETS, w wyroku w sprawie C-305/97, Royscot Leasing, ograniczenia w prawie do odliczenia istniejące na mocy art. 17 (6) Dyrektywy muszą być zgodne z art. 11 (4) II Dyrektywy (poprzedzającej VI Dyrektywę). "Mimo że II Dyrektywa nigdy nie obowiązywała w Polsce, to jej art. 11 (4) musi być uznany za punkt wyjścia przy ocenie legalności ograniczeń wprowadzonych na podstawie art. 17 (6) VI Dyrektywy również w odniesieniu do przepisów polskich. W przeciwnym przypadku art. 17 (6) miałby różny zakres w różnych Państwach Członkowskich, czego nie można zaakceptować.

Artykuł 11 (4) II Dyrektywy stanowi, że "Niektóre towary i usługi mogą być wyłączone z systemu odliczeń, w szczególności dotyczy to tych, które mogą być wykorzystane w całości bądź częściowo do użytku prywatnego podatnika bądź jego pracowników". Oznacza to, że zgodne z tym przepisem były tylko takie ograniczenia w prawie do odliczenia, które odnoszą się do konkretnych kategorii towarów czy usług. Natomiast odniesienie się do koncepcji wydatków, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodów ewidentnie nie spełnia tego kryterium. W zależności od sytuacji wydatek na taki sam towar czy usługę może być uznany za koszt uzyskania przychodów - taki zakup upoważniałby do odliczenia podatku lub nie, co przesądzałoby o braku prawa do odliczenia.

Dodatkowo, przepisy zakazujące odliczania podatku, w przypadku gdy wydatek na ich nabycie nie może być zaliczony do kosztu uzyskania przychodu, naruszają kolejną podstawową (ogólną) zasadę prawa wspólnotowego, jaką jest zasada proporcjonalności. Zgodnie z tą zasadą przepisy ograniczające prawa muszą być współmierne (proporcjonalne) do celu, w jakim zostają one wprowadzone.

Zatem wszelkie odstępstwa od zasad wynikających z omawianych Dyrektyw w przepisach krajowych muszą być tak precyzyjnie skonstruowane, aby osiągały swój cel, wypaczając w jak najmniejszym stopniu funkcjonowanie systemu VAT, tzn. muszą być jak najmniej "inwazyjne". Przepis zakazujący odliczenia w tak generalnym wymiarze ewidentnie tego kryterium nie spełnia" (patrz: J. Martini, Ł. Karpiesiuk: VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C.H.Beck 2005, s. 495 i 496).

Zauważyć też należy, że art. 25 ust. 1 pkt 3 obowiązującej poprzednio ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. od podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), stanowił, iż obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabytych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Natomiast użycie w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 54, poz. 535 ze zm.) zwrotu "wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów" oznacza brak obiektywnej możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Rozwiązanie przyjęte w obecnie obowiązującej ustawie podkreśla więc hipotetyczność zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów odnosząc się w istocie rzeczy nie do faktycznego zaliczenia przez podatnika wydatku do kosztu uzyskania przychodu, ani nie do możliwości zaliczenia przez tego konkretnego podatnika tego wydatku do kosztu, ale do abstrakcyjnej możliwości zaliczenia tego wydatku do kosztu; tak NSA w wyroku z dnia 5 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 740/07.

Natomiast z orzecznictwa ETS wynika, ze wszelkie zmiany w zakresie wyłączenia z prawa do odliczenia, które zostały utrzymane w prawie krajowym na mocy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy jako wyłączenia stosowane dotychczas dopuszczalne są jedynie w takim zakresie w jakim zbliżają przepisy prawa krajowego do wymogów VI Dyrektywy ( orzeczenie z dnia 14 czerwca 2001 r. C 345/99 Commision vs. French Republic). W nowej regulacji wynikającej z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług doszło zaś do rozszerzenia ograniczenia prawa do odliczenia.

Reasumując zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. narusza art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz jego odpowiednik art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE a także art. 168 tej Dyrektywy. Dodać przy tym można, iż w uzasadnieniu poselskiego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 697) stwierdzono, że zmiany dotyczące art. 88 mają na celu zwiększenie zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa od odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Powyższa zmiana usunęła zatem sprzeczność obecnie obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w dyrektywie 2006/112/WE.

W świetle powyższego skład orzekający odmawia zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, który ogranicza prawo przyznane podatnikowi do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych przez niego towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. / z uwagi na jego sprzeczność z przepisami prawa wspólnotowego tj. normą art. 168 Dyrektywy 112, jak i obowiązującymi w prawie wspólnotowym zasadami neutralności i proporcjonalności VAT.

Z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego zaskarżona decyzja w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podlegała uchyleniu.

Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku ma swoje oparcie w przepisie art. 152, zaś o kosztach postępowania – w przepisie art. 200 w zw. z art. 205 §2-§4 oraz w zw. z §2 ust.1 pkt.1d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu / Dz.U.Nr 212, poz. 2075 /.