Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 83/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Pod pojęciem otrzymania faktury przez podatnika należy rozumieć wszelkie sytuacje, gdy pracownik albo osoba występująca w imieniu podatnika otrzymała taką fakturę i nadała jej odpowiedni bieg, przekazując do właściwej komórki prowadzącej rozliczenia podatkowe.

TEZY

Pod pojęciem otrzymania faktury przez podatnika należy rozumieć wszelkie sytuacje, gdy pracownik albo osoba występująca w imieniu podatnika otrzymała taką fakturę i nadała jej odpowiedni bieg, przekazując do właściwej komórki prowadzącej rozliczenia podatkowe.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.) Sędziowie sędzia NSA Artur Mudrecki sędzia NSA Zofia Przegalińska Protokolant Agnieszka Szarc vel Szic po rozpoznaniu w dniu 19 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 643/05 w sprawie ze skargi P. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz P. S.A. w W. kwotę 6661 zł (słownie: sześć tysięcy sześćset sześćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 643/05, mocą którego, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwana dalej P.p.s.a. - oddalono skargę P. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r.

W uzasadnieniu Sąd opisał stan sprawy. Wskazał, że decyzją z dnia 12 marca 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. w kwocie 36.396.956 zł. W deklaracji VAT-7 za grudzień 2000 r. spółka wykazała nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w kwocie 37.942.111 zł, ale omyłkowo kwotę tę wykazano w deklaracji w pozycji 64 jako kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka zawyżyła podatek należny za grudzień 2000 r. o kwotę 1.778.832 zł, stanowiącą podatek należny od oszacowanej przez spółkę sprzedaży gazu przez Z. w W. w grudniu 2000 r. Ponadto organ wskazał, że w grudniu 2000 r. spółka odliczyła od podatku należnego kwotę podatku naliczonego w wysokości 234.305,76 zł, wynikającą z faktur wystawionych w grudniu, a otrzymanych przez spółkę w styczniu 2001 r., czym w ocenie organu pierwszej instancji naruszyła art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwana dalej ustawą o VAT - zgodnie z którym obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę i nie później niż za miesiąc następny.

W odwołaniu skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" - z uwagi na brak uzasadnienia faktycznego, art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszystkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Podniosła, że organ podatkowy nie wskazał terminu, w którym w jego ocenie spółka odebrała faktury, co więcej, nie przeprowadził żadnych dowodów zmierzających do ustalenia tej daty. W rzeczywistości natomiast zakwestionowane faktury zostały odebrane w grudniu 2000 r. przez pełnomocników i pracowników skarżącej. Dodała, że znajdujące się na odwrocie faktur daty to daty wpływu faktur do siedziby spółki. Część z nich została odebrana przez inspektora nadzoru od wykonawców robót budowlanych; inspektor ten w zakresie odbioru faktur działał jako pełnomocnik spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu odwołania skarżącej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchylił zaskarżoną decyzję i określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. w wysokości 36.394.717 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że organ pierwszej instancji bezzasadnie odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w grudniu 2000 r. z faktury, na której umieszczono datę otrzymania 28 grudnia 2000 r. Ze względu na tę datę organ odwoławczy uznał, że spółka miała prawo odliczyć podatek wynikający z przedmiotowej faktury w grudniu 2000 r. W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, tj. stwierdził, że spółka nie miała prawa do odliczenia podatku wynikającego z pozostałych zakwestionowanych faktur. Organ wskazał, że na 14 z nich wpisano datę odbioru "miesiąc styczeń". Na pozostałych fakturach osoby odbierające nie wpisały daty odbioru, jednakże na ich odwrocie widnieją styczniowe daty wpływu do spółki, a zatem skoro spółka nie umieściła na tych fakturach innych dat ich otrzymania, zasadnym było przyjęcie, że faktury otrzymała w styczniu 2001 r. Organ stanął na stanowisku, że o innych datach odbioru faktur nie mogą świadczyć daty naniesione na nich przez inspektora nadzoru, gdyż osoba ta pełniła w stosunku do spółki inne funkcje, niż funkcje związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie.

Sąd pierwszej instancji po rozpatrzeniu skargi uznał, że nie jest ona zasadna. Stwierdził, że organy podatkowe zasadnie przyjęły za datę wpływu faktur do spółki datę umieszczoną na odwrotach faktur, skoro brak na nich było daty odbioru. Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT data odbioru, jako okoliczność wchodząca w zakres podatkowego stanu faktycznego, którą udowodnić obowiązany był podatnik, jest okolicznością decydującą, za który miesiąc można obniżyć podatek o naliczony z danej faktury. Sąd rozróżnił pojęcie ciężaru dowodu i obowiązku dowodzenia. Obowiązek dowodzenia ciąży na organie i polega na konieczności zebrania dowodów w sprawie w celu wyjaśnienia jej rzeczywistego stanu faktycznego. Następnie Sąd uznał, że organ podatkowy w tej sprawie wykonał ciążący na nim obowiązek, gdyż wydał rozstrzygnięcie w oparciu o dokumenty przedstawione przez podatnika. Ciężar dowodu natomiast w niniejszej sprawie wynikał wprost z przepisów prawa materialnego. Art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowią, że podatek naliczony wynika wprost z dokumentów sporządzanych ze współudziałem podatnika. Z tego wynika, że również obowiązek udowodnienia wysokości kwoty podatku naliczonego do odliczenia obciąża podatnika. Powyższy wniosek należy także, w ocenie Sądu, oprzeć na charakterze prawnym instytucji obniżenia podatku należnego o naliczony, która jest w istocie uprawnieniem podatnika skutkującym zmniejszeniem opodatkowania, przez co z uwagi na jej skutki zbliżona jest do pomniejszenia przychodów o koszty ich uzyskania w podatkach dochodowych. Powyższe rozważania dały Sądowi podstawę do stwierdzenia, że także datę otrzymania faktur wykazać musi sam podatnik. Tymczasem w niniejszej sprawie skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie swych twierdzeń o innej dacie odbioru faktur dotyczących zakupów niezwiązanych z wydatkami budowlanymi. W konfrontacji tychże twierdzeń z dokumentem, na którym zapiski o dacie umieściła sama skarżąca, należało dojść do wniosków, do których doszły organy podatkowe. Organ nie ma bowiem obowiązku poszukiwania środków dowodowych w celu zaprzeczenia treści dokumentów sporządzonych przez podatnika.

Na tej podstawie Sąd uznał, że bezzasadnym jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wynika z nich obowiązek dostarczenia przez organ dowodów potwierdzających prawdziwość materiału dowodowego w sprawie. Również zarzut naruszenia art. 121 i 191 Ordynacji podatkowej jest w tym świetle nieuzasadniony – spółka nie udowodniła bowiem swych twierdzeń.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych w kwestii braku podstaw do uznania inspektora nadzoru za osobę uprawnioną do odebrania faktur w imieniu skarżącej spółki. Wskazał, że z umowy wiążącej spółkę z inspektorem nadzoru nie wynika, by zakres jego kompetencji był szerszy, niż wskazany w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.). Tym samym mając na uwadze te przepisy, jak i zasady doświadczenia życiowego, nie można uznać, aby osoba ta była uprawniona do odbioru faktur dokumentujących nadzorowane przez nią roboty. W tym stanie rzeczy Sąd przyjął, że daty umieszczone przez inspektora lub jego pracownika na fakturach świadczą jedynie o potwierdzeniu wykonania prac wskazanych w tych fakturach. Zapisy umieszczone na fakturze nie dowodzą natomiast, że faktury zostały przez inspektora czy jego pracownika odebrane. Tym samym zarzut spółki o naruszeniu art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z takim stanowiskiem organów należało uznać za bezzasadny.

W konkluzji Sąd przyjął, że skoro organ nie naruszył przepisów postępowania dotyczących obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego brak było podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o VAT gdyż z zebranego materiału dowodowego wynikało, że podatnik w rozliczeniu za grudzień 2000 r. odliczył od podatku należnego podatek naliczony z faktur otrzymanych w styczniu 2001 r.

W skardze kasacyjnej od przedstawionego wyroku, sporządzonej przez doradcę podatkowego, skarżąca, zaskarżając to orzeczenie w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię, tj. art. 19 ust. 1 i art. 19 ust. 3 pkt. 1 ustawy o VAT,

- naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu spółka wskazała, że zgodnie z podpisaną umową inspektor nadzoru był zobowiązany do dokonania rozliczenia wykonanych robót. Zgodnie natomiast z § 7 pkt. 5 umowy z dnia 5 sierpnia 2000 r. o nadzór inwestorski przy odbiorze robót uczestniczył przedstawiciel inwestora - p. S. F. - Dyrektor P. w Z., który jest pracownikiem spółki zatrudnionym w Z.. Zarówno organy skarbowe, jak i Sąd pierwszej instancji uznały, że datą otrzymania faktury jest data jej wpływu do siedziby spółki w Warszawie. Tymczasem przepis art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT nie definiuje pojęcia otrzymania faktury i nie wprowadza warunku, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest od dostarczenia faktury do siedziby podatnika.

Spółka, powołując się na definicję słownikową pojęcia "otrzymać" podniosła, że prawo podatnika do obniżenia podatku jest w istocie uzależnione od fizycznego posiadania faktury. Natomiast Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał, że dokonanie na oryginale faktury potwierdzenia wykonania robót przez przedstawiciela inwestora nie jest fizycznym posiadaniem faktury przez inwestora w rozumieniu art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Skarżąca podkreśliła, że podpis przedstawiciela inwestora dotyczący potwierdzenia wykonania robót wywołuje określone skutki podatkowe dla wykonawcy robót, zgodnie z § 6 ust. 1 pkt. 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Wywodziła, że mając na uwadze, iż podstawową cechą konstrukcji podatku od towarów i usług jest jego neutralność dla podatnika, należy uznać, że pojęcie "otrzymania faktury" użyte przez ustawodawcę oznacza każde faktycznie przejście oryginału faktury od wystawcy faktury do odbiorcy, w tym również do pracowników odbiorcy oraz przedstawicieli odbiorcy. Ustawa nie przewiduje obowiązku odrębnego pełnomocnictwa do odbioru faktur w imieniu podatnika. Zarzuciła, że wykładnia art. 19 ust. 3 pkt. 1 ustawy o VAT dokonana w zaskarżonym wyroku znacznie ogranicza możliwość skorzystania z prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, przez co podważa zasadę neutralności podatku od towarów i usług.

Na poparcie swojego stanowiska spółka powołała się na wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r. sygn. akt 33/03 oraz z dnia 11 grudnia 2001 r., sygn. SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257, określające istotę konstrukcji podatku od towarów i usług. Stanowisko zawarte w zaskarżonym orzeczeniu, jakoby konstrukcja podatku od towarów i usług w zakresie odliczeń podatku naliczonego miała podobny charakter do pomniejszenia przychodów o koszty ich uzyskania w podatkach dochodowych jest sprzeczne ze wskazanymi wyrokami Trybunału Konstytucyjnego. Cechą podatku od towarów i usług jest jego neutralność dla podatników, natomiast podatki dochodowe służą przekazaniu określonej części przyrostu majątku podatnika do budżetu. Podatki dochodowe są obciążeniem podatnika i nie są dla niego neutralne.

Dlatego też, zdaniem skarżącej, wykładnia art.19 ust. 1 i ust. 3 pkt. 1 ustawy o VAT dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny poprzez analogię do konstrukcji podatku dochodowego, ograniczająca prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, które jest podstawowym prawem podatnika, godzi w zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Wobec tego należało uznać ją za błędną.

W dalszej części skargi kasacyjnej skarżąca zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu, że pominięto w nim fakt obecności pracownika inwestora przy odbiorze wykonanych robót, stosownie z umową o nadzór inwestorski. Podniosła, że pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego dokonano bez ustalenia roli pracownika spółki przy odbiorze wykonanych robót, a także drogi oryginału faktury z potwierdzeniem wykonanych robót dokonanych przez inspektora do siedziby spółki. Wywodziła, że pracownik spółki – dyrektor P. - S. F., którego upoważnienie do działania w imieniu podatnika, w tym odbioru faktur, nie może być kwestionowane, uczestniczył w odbiorze robót w miejscu ich wykonania. Data odbioru tych robót jest poza sporem. Nie można więc wykluczyć, że po potwierdzeniu robót jako dyrektor Pensjonatu odbierał faktury i zgodnie z przyjętą w oddziale procedurą postępowania dostarczał je do siedziby spółki. Ustalenie jego roli i tej procedury mogło mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia sprawie. Jednakże okoliczności te, pomimo takiego ich wpływu na wynik sprawy, nie zostały zbadane przez organy podatkowe, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, a Sąd naruszając art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. nie uchylił zaskarżonej decyzji pomimo wskazanej wadliwości postępowania podatkowego. Dodatkowo organy podatkowe nie uwzględniły tego, że P. zarządza 14 ośrodkami konferencyjno-wypoczynkowymi i każdy z nich otrzymuje faktury VAT, które rejestruje we własnych urządzeniach księgowych. Sytuacja dotycząca P. w Z. w grudniu 2000 r. była jednak odmienna, ponieważ rozbudowa i modernizacja OKW w Z., z uwagi na znaczny zakres finansowy, finansowana była bezpośrednio przez Oddział Spółki. Dlatego też faktury dotyczące tej inwestycji były przekazywane do księgowania w Oddziale w Warszawie.

Brak ustaleń w niniejszej sprawie oraz pominięcie faktu uczestnictwa w odbiorze wykonanych robót pracownika podatnika jest naruszeniem zasad postępowania przez organy podatkowe mogące mieć wpływ ma wynik rozstrzygnięcia. Spółka zarzuciła, że te okoliczności zostały również pominięte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, co doprowadziło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten nakazuje w uzasadnieniu wyroku zwięźle przedstawić stan sprawy. Tymczasem przedstawiając stan sprawy Sąd skoncentrował się jedynie na roli inspektora nadzoru, pomijając fakt uczestniczenia pracownika podatnika w odbiorze wykonywanych robót.

W ocenie skarżącej pominięcie roli pracownika podatnika oraz uznanie, że organy podatkowe nie ustalając roli pracownika podatnika w procesie odbioru wykonywanych robót i przekazania faktury wykonawcy do siedziby podatnika postępowały zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, nie naruszając art. 122 i art.187 Ordynacji podatkowej, doprowadziło do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w stopniu, który może mieć wpływ na wynik sprawy, przez co zaistniała podstawa skargi kasacyjnej określona w art. 174 pkt. 2 P.p.s.a.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie przedstawił pisemnej odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W rozpatrywanej sprawie skarżąca oparła skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych, wynikających z art. 174 P.p.s.a.

Biorąc pod uwagę, że zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczą dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 19 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy VAT w odpowiednim do powstania zobowiązania podatkowego brzmieniu, która miała znaczenie przy dokonywaniu oceny prawidłowości przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania podatkowego w pierwszym rzędzie należy odnieść się do tych zarzutów. Sposób rozumienia przepisów prawa materialnego miał bowiem wpływ na stanowisko Sądu w kwestii obowiązków strony i organu w postępowaniu dowodowym przy przeprowadzaniu kontroli zgodności z prawem tego postępowania.

Skarżąca naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię tego przepisu upatrywała w przyjęciu przez Sąd stanowiska, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług stanowi uprawnienie podatnika skutkujące zmniejszeniem opodatkowania, o charakterze zbliżonym do pomniejszania przychodów o koszty ich uzyskania w podatkach dochodowych. Ten pogląd dotyczący interpretacji przepisu prawa materialnego rzutował na ocenę stosowania przepisów postępowania. W konsekwencji Sąd przyjął bowiem, że tak jak w przypadku kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych ciężar dowodu związany z okolicznościami niezbędnymi do skorzystania z tego uprawnienia powinien spoczywać na stronie.

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje ten zarzut za usprawiedliwiony. Prawo wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, jak trafnie wywodzi się w skardze kasacyjnej, stanowi element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, będącego wielofazowym podatkiem obrotowym, który z założenia powinien być tak stosowany aby był neutralny dla przedsiębiorcy, a obciążał konsumpcję. Dlatego też prawo to nie może być rozumiane jako odpowiednik ulgi podatkowej, czy inny element służący obniżeniu wymiaru daniny publicznej, tak jak ma to miejsce w przypadku instytucji kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych. Celem podatków dochodowych jest zapewnienie wpływów do budżetu od dochodów uzyskiwanych przez podatnika i w związku z tym stanowią one bezpośredni ciężar spoczywający na tym podatniku. Z tego względu przenoszenie przez analogię wniosków ze sposobu prowadzenia postępowania w odniesieniu do podatków dochodowych na postępowanie dotyczące podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe. Z uwagi na odmienny charakter tych danin publicznych nie można realizowania prawa do korzystania z instytucji, która ma zapewnić neutralność podatku dla podatnika, traktować tak jakby była to ulga podatkowa i twierdzić, jak uczynił to Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że z prawa materialnego (art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT), wynika, iż ciężar dowodu w postępowaniach dotyczących stosowania tych przepisów spoczywa na podatniku. Te przepisy nie zawierają żadnych rozwiązań, które pozwalałyby na odstępstwa od zasad rządzących postępowaniem podatkowym. Charakterystyczną zaś cechą tego postępowania jako postępowania prowadzonego przez organy władzy publicznej, w którym nie obowiązuje prywatnoprawna reguła równorzędności stron postępowania, jest to, że to organy korzystające z imperium państwa mają obowiązek wszechstronnie zbadać i wyjaśnić sprawę tak aby było możliwe prawidłowe zastosowanie prawa materialnego. W przypadku stosowania przepisów podatku od towarów i usług, które mają zagwarantować podatnikowi – przedsiębiorcy neutralność tego podatku pozbawienie strony tego prawa może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wszystkie wątpliwości dotyczące ustaleń stanu faktycznego podnoszone przez podatnika zostaną przez organy podatkowe wyjaśnione.

Zasadny jest również zarzut błędnego zinterpretowania art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT poprzez sprowadzenie użytego w tym przepisie pojęcia "podatnik otrzymał fakturę" do sytuacji, w której faktura zostanie przekazana do księgowości w siedzibie podatnika. Sposób rozumienia tego przepisu również musi uwzględniać cel, któremu służy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a także specyfikę prowadzenia działalności przez danego podatnika. Dlatego pod pojęciem "otrzymania faktury przez podatnika" należy rozumieć wszelkie sytuacje gdy pracownik albo osoba występująca w imieniu podatnika otrzymała taką fakturę i nadała jej odpowiedni bieg, przekazując do właściwej komórki prowadzącej rozliczenia podatkowe.

Mając na uwadze przedstawione wyżej uwagi na temat prawidłowej interpretacji art. 19 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT należy stwierdzić, że usprawiedliwione są również zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 P.p.s.a.

W toku postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją organy podatkowe nie sprostały bowiem wynikającym ze wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej wymogom wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, niezbędnego do właściwego zastosowania prawa materialnego, czego nie dostrzegł Sąd administracyjny pierwszej instancji, uchybiając tym samym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Jeśli w toku postępowania przed organem drugiej instancji (k. 17 - 22 akt administracyjnych) podatnik przedstawiał w stanowisku co do zebranych materiałów dowodowych sposób działania wielooddziałowej spółki, jaką jest P., podnosząc, że jej pracownicy pracują na terenie całego kraju, gdzie odbierają faktury od wystawców, przekazując je następnie do siedziby spółki i wywodził, że daty wpływu oznaczane w tej siedzibie na fakturach stanowią daty dokumentujące wewnętrzny obieg faktur w spółce, a nie daty otrzymania faktur przez spółkę (jej pracownika), to kwestia ta powinna zostać przed wydaniem decyzji przez ten organ wyjaśniona, przy wykorzystaniu takich środków dowodowych, na jakie pozwalają przepisy Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem przy tego rodzaju działalności przyjmować domniemania, że podatnik otrzymał fakturę dopiero gdy zarejestrowano ją w księgowości. Także uchybienia w prowadzeniu tej księgowości w zakresie odnotowywania daty otrzymania faktury przez podatnika nie dają podstaw do pozbawienia go prawa do skorzystania z instytucji, która ma mu zapewnić neutralność opodatkowania podatkiem od towarów i usług w sytuacji gdy nie jest negowana rzetelność ani tego podatnika, ani jego kontrahenta – wystawcy faktury, związana z wykonaniem opodatkowanej czynności odzwierciedlonej w treści faktury. Należy przy tym podkreślić, że z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że to na organie podatkowym, a nie na podatniku, ciążył obowiązek ustalenia czy obieg dokumentacji w spółce był taki, jak wywodził podatnik. Twierdzenie podatnika o otrzymywaniu faktur przez pracowników lub osoby wykonujące określone prace na rzecz spółki od wystawców tych faktur było logiczne w świetle podawanej przez niego specyfiki działalności spółki, a także inwestycji prowadzonej przez spółkę w Z., zaś okoliczność, że w księgowości w siedzibie spółki opatrywano faktury określoną datą nie świadczyła jeszcze o tym, że te faktury nie były już wcześniej w posiadaniu spółki. Ponadto organy podatkowe nie zbadały jaką rolę przy odbiorze robót przez inspektora nadzoru pełnił przedstawiciel inwestora (pracownik spółki), który miał obowiązek uczestniczyć każdorazowo przy tych czynnościach, w myśl § 7 ust. 5 umowy o pełnieniu nadzoru inwestorskiego (k. 17 akt administracyjnych).

Sąd uchybił również art. 141 § 4 P.p.s.a. gdyż przedstawiając stan sprawy i dokonując oceny sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe, związanego z kwestią ustalenia daty otrzymania przez podatnika faktury, pominął okoliczność uczestniczenia przy odbiorze robót budowlanych, za które była wystawiana faktura, pracownika spółki, obok inspektora nadzoru. Również przy ocenie zadań wykonywanych przez inspektora nadzoru Sąd ograniczył się do ogólnych uwag wynikających z całokształtu przepisów prawa budowlanego oraz zasad doświadczenia życiowego, a także fragmentarycznej analizy treści umowy (z pominięciem § 7 ust. 5), nie zwracając uwagi, że jedynie na takiej podstawie nie można było uznać, iż podpisy tego inspektora lub jego pracownika na fakturach nie wskazują, że odebrali te faktury. Brak przeprowadzenia w tym zakresie w postępowaniu podatkowym odpowiednich dowodów osobowych nie pozwalał na uznanie, że organy nie uchybiły wymogom wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.