Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 4/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lutego 2023 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako byłego członka zarządu 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz skarżącego G. S. kwotę 997 zł (słownie dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] września 2017 r. Nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej S. G. (dalej powoływany także jako Skarżący) jako byłego członka zarządu za zaległość podatkową "F." Sp. z o.o. w S. z tytułu podatku VAT za październik 2013 r. oraz za odsetki za zwłokę od tej zaległości.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że został wprowadzony w błąd przez G. S., kierownika UAB w W. oraz p. Z., którzy faktycznie zarządzali spółką F. Obowiązki Skarżącego ograniczały się do poszukiwania klientów, nigdy nie zarządzał Spółką. Skarżący nie miał wglądu do dokumentacji finansowo - księgowej Spółki, nie odpowiadał za rozliczenia finansowe, ani nie prowadził finansów Spółki. Skarżący oświadczył, że wykonywał jedynie polecenia G. S. oraz p. Z.. Wszystkie pieniądze, jakie Spółka F. otrzymywała od klientów, przekazywane były do UAB C. Skarżący nie miał wiedzy o uzyskiwanych przez Spółkę przychodach, nie mógł również swobodnie dysponować pieniędzmi, które wpływały na rachunek bankowy Spółki. Skarżący podkreślił też, że w związku z pełnioną funkcją nie otrzymywał wynagrodzenia. Zdaniem Skarżącego, istotnym w sprawie dowodem są wyciągi z rachunków bankowych Spółki, które potwierdzą jego stanowisko.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r., Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ odwoławczy wskazał, że F. Sp. z o.o. w dniu [...] listopada 2013 r. złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w B. deklarację VAT-7 za październik 2013 r., w której wykazała kwotę podatku, podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 159 427,00 zł. F. Sp. z o.o. ww. zobowiązania podatkowego nie wpłaciła na konto urzędu skarbowego, wobec czego na zaległość w podatku od towarów i usług za październik 2013 r w kwocie 155 427,00 zł został wystawiony [...] grudnia 2014 r. tytuł wykonawczy nr [...].

Odwołując się do brzmienia art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako o.p.), w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2016 r., organ podkreślił, że odpowiedzialność członka zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W toku postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, organy podatkowe obowiązane są wykazać fakt pełnienia obowiązków członka zarządu i bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Natomiast wskazanie przesłanek zwalniających z odpowiedzialności podatkowej należy do członka zarządu. Bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki została wykazana. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. w postanowieniu z [...] lipca 2015 r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne. Jako uzasadnienie wskazał, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że nie uzyska się kwoty przewyższającej kwotę wydatków egzekucyjnych. Zobowiązany nie posiada żadnego majątku, z którego można prowadzić skuteczną egzekucje. Spółka nie figuruje w ewidencjach: CEPIK oraz w Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych, jako podmiot posiadający prawa własności do nieruchomości oraz pojazdów. Organ egzekucyjny nie ustalił innego majątku ruchomego lub praw majątkowych, z których możliwe byłoby prowadzenie egzekucji. Ostatnie i jedyne środki uzyskano 25 marca 2014 r. wskutek zajęcia rachunku egzekucyjnego w P. S.A. w wysokości 86,50 zł. Na terenie działania Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. Spółka nie ma siedziby, miejsca prowadzenia działalności, ani miejsca przechowywania ksiąg rachunkowych. Nie ma możliwości nawiązania żadnego kontaktu z osobą uprawnioną do reprezentacji Spółki. W dniu [...] września 2014 r. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT oraz VAT-UE P. Urzędu Skarbowego w B.. Organ wskazał również, że nie jest kwestią sporną, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu F. Sp. z o.o. oraz, że termin płatności zaległości podatkowej, której dotyczy zaskarżona decyzja, upłynął w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu.

Organ podkreślił, że w myśl art. 116 § 1 pkt 1 o.p. członek zarządu może zwolnić się z odpowiedzialności podatkowej, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości, lub niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Spółka nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości, ani o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości.

W ocenie organu, względem Spółki przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiły już w listopadzie 2013 r., wobec czego w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. 2012 poz. 1112 ze zm., dalej powoływana jako u.p.u.n.). W świetle przepisów u.p.u.n. przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotne jest również, czy dłużnik nie wykonuje zobowiązań cywilnoprawnych, czy też publicznoprawnych. F. Sp. z o.o. nie wpłaciła podatku od towarów i usług za październik 2013 r. z terminem płatności 25 listopada 2013 r., co wskazuje, że przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiła [...] grudnia 2013 r.

Organ ustosunkowując się do zarzutów odwołania, uznał je za bezpodstawne. Wyjaśnił, że z odpowiedzialności podatkowej zwalniają tylko przesłanki wymienione w art. 116 § 1 o.p. Tym samym, podnoszona przez Skarżącego okoliczność wprowadzenia w błąd przez G. S. oraz Pana Z. nie może zwalniać z odpowiedzialności podatkowej, ani stwierdzenie, iż to oni faktycznie zarządzali F. Sp. z o.o. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności stricte zarządzających, lecz wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, obejmującym skutki działań spółki, nawet kierowanej jedynie formalnie. Podkreślił, że w orzecznictwie sądowadministracyjnym prezentowany jest pogląd, sformułowany na tle stosowania art. 116 § 2 o.p., że przesłanka "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumiana jest formalnie, tj. jako posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu i czy w ogóle posiadał taką możliwość.

Organ stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 o.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań p. G. S. i p. M. Z.. Okoliczności objęcia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu F. sp. z o.o. nie mają znaczenia na zwolnienie z odpowiedzialności podatkowej. Za bezpodstawny organ uznał także zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i nieprawidłową ocenę zgromadzonych dowodów. Podnoszona okoliczność, iż Skarżący nie miał wiedzy o faktycznej działalności Spółki, zaś wszystkimi sprawami, w tym finansowymi i obrotem środkami finansowymi Spółki zajmowali się G. S. i M. Z. nie zwalnia z odpowiedzialności podatkowej.

Organ podkreślił również, że dobra sytuacja finansowa Spółki, czego dowodem mogłaby być historia rachunku bankowego Spółki, jak również wysokość aktywów Spółki 516 824,80 zł nie jest przesłanką zwalniająca z odpowiedzialności podatkowej. Zauważył, że art. 11 ust. 1 u.p.u.n. nie łączy stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z działaniem dłużnika, tj. zaprzestaniem płacenia swoich długów.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, pełnomocnik Skarżącego wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zaskarżając ją w całości. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, § 4 o.p., poprzez rozpatrzenie w sposób niewystarczający materiału dowodowego zebranego w sprawie, dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, co doprowadziło do ustalenia błędnego stanu faktycznego, polegającego na uznaniu, iż w niniejszej sprawie zaistniały wszelkie przesłanki stanowiące podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2013 r., zaś w toku prowadzonego postępowania nie uzyskano żadnego dowodu zwalniającego Stronę od odpowiedzialności za zaległości podatkowe F. sp. z o.o.;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 188 o.p., poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań celem zebrania kompletnego materiału dowodowego i zaniechanie jego wszechstronnego rozpatrzenia, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy w wyniku zaniechania przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka G. S. i M. Z. oraz zaniechania wystąpienia do banku i pozyskania historii prowadzonego rachunku bankowego przez firmę F.;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i nieprawidłową ocenę zgromadzonych dowodów, czego skutkiem było błędne ustalenie, że skarżący wiedział o istniejących zaległościach podatkowych Spółki, podczas gdy zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że nie miał on wiedzy o faktycznej działalności Spółki, zaś wszystkimi sprawami, w tym finansowymi i obrotem środkami finansowymi Spółki, zajmowali się G. S. i M. Z.;

- art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w sytuacji, gdy nieprawidłowości wskazane w odwołaniu od decyzji ww. organu winny skutkować jej uchyleniem;

- art. 116 § 1, § 2, § 4 w zw. z art. 107 § 1, § 2 pkt 2 o.p., poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez uznanie, iż w sprawie zostały spełnione przesłanki stanowiące podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowej tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2013 r. oraz przypadające odsetki za zwłokę od tychże zaległości.

Wskazując na powyższe, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 179/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę na decyzję Dyrektora IAS. Stwierdził, że organy podatkowe wykazały tzw. pozytywne przesłanki zawarte w art. 116 § 1 o.p., wymagane do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tj. istnienie zaległości podatkowych spółki, pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu w spółce w czasie upływu terminu płatności zobowiązań objętych decyzją oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Odnośnie przesłanek egzoneracyjnych, sąd pierwszej instancji zgodził się z organami podatkowymi, że w przedmiotowej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym terminie. Przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiły w listopadzie 2013 r. Spółka nie wpłaciła podatku od towarów i usług za październik 2013 r. z terminem płatności 25 listopada 2013 r. w kwocie 159.427 zł.

Zdaniem WSA w Białymstoku z odpowiedzialności podatkowej nie może zwalniać skarżącego, podnoszona w skardze, okoliczność wprowadzenia w błąd przez G. S. oraz Pana Z., ani stwierdzenie, że to oni faktycznie zarządzali spółką. Według sądu pierwszej instancji nie mogły mieć znaczenia okoliczności podnoszone przez skarżącego, że pomimo pełnienia funkcji prezesa zarządu, jego zadania ograniczały się do poszukiwania klientów, w rzeczywistości nie zarządzał spółką i nie miał wglądu do jej dokumentacji oraz został wprowadzony w błąd przez G. S. i Pana Z.. Według sądu podział obowiązków, wewnętrzne uzgodnienia podejmowane w spółce nie mają wpływu na orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki.

Sąd pierwszej instancji zgodził się z twierdzeniem organu, że nie ma znaczenia dla zwolnienia z odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu brak wiedzy o stanie zobowiązań spółki. Członek zarządu spółki nie może się powoływać na nieznajomość stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) (uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09).

WSA w Białymstoku nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 o.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań P. G. S. i P. M. Z..

Sąd podkreślił, że dla zwolnienia z odpowiedzialności podatkowej członka zarządu nie ma znaczenia brak wiedzy o stanie zobowiązań spółki. W konsekwencji nie było potrzeby ustalania związanych z tym okoliczności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. w postanowieniu z [...] stycznia 2018 r. odmówił wystąpienia do banku o przesłanie historii prowadzonego rachunku dla spółki. Dobra sytuacja finansowa spółki, czego dowodem w ocenie skarżącego mogłaby być historia rachunku bankowego spółki, jak również wysokość aktywów spółki nie jest przesłanką zwalniająca z odpowiedzialności podatkowej. Przepis art. 11 ust. 1 u.p.u.n. łączy bowiem stan niewypłacalności z działaniem dłużnika, tj. zaprzestaniem płacenia swoich długów, co w sprawie zostało ustalone.

Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny, uznając skargę za częściowo zasadną, wyrokiem z 15 listopada 2022 r. sygn. akt III FSK 1084/21 uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd zaakceptował stanowisko sądu pierwszej instancji, że skarżący nie tylko formalnie sprawował funkcję prezesa zarządu, ale także dokonywał określonych czynności faktycznych, które świadczyły o jego odpowiedzialności za losy spółki. Twierdzenie skarżącego, że tej funkcji nie pełnił uznał za gołosłowne i nie poparte żadnym obiektywnym dowodem. Podobnie uznał za niezasługujące na wiarę twierdzenia o wprowadzeniu w błąd skarżącego przez wskazane przez niego osoby. Zdaniem NSA, w sprawie wykazana została również druga z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności osoby trzeciej, a mianowicie przesłanka bezskuteczności egzekucji. Nie została również stwierdzona przesłanka egzoneracyjna, wynikająca z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. (skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części.

Za zasadne natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty dotyczące przesłanek egzoneracyjnych opisanych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p. Wskazał, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, powinna być dokonywana systemowo, z uwzględnieniem przepisów prawa upadłościowego. Naczelny Sąd zwrócił uwagę, że jakkolwiek dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich, to jednak w doktrynie jak i judykaturze przyjmuje się, że stan niewypłacalności powstaje, z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania.

Ponadto sąd drugiej instancji zalecił, aby ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji, będąc związany wykładnią prawa dokonaną w niniejszym uzasadnieniu i z jej uwzględnieniem, odniósł się do uwypuklonych okoliczności faktycznych sprawy a także rozważył, czy niedopuszczenie dowodu z historii rachunku bankowego spółki nastąpiło z naruszeniem art. 188 o.p. i mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Sprawa jest rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po raz drugi, po jej przekazaniu do ponownego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając na uwadze treść art. 190 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. W orzecznictwie wskazuje się, że przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., należy też rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (zob. wyrok WSA w Warszawie z 9 listopada 2010 r., sygn. akt II SAB/Wa 291/10, wszystkie orzeczenia powoływane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ratio legis unormowania art. 190 p.p.s.a. sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy (wyrok NSA z 2 grudnia 2014 r., I FSK 1448/13).

Rozpoznając sprawę ponownie sąd pierwszej instancji jest związany zarówno tym, co w sprawie zaakceptował Naczelny Sąd Administracyjny, jak też tym, co zakwestionował.

Stosownie do art. 116 § 1 i 2 o.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wskazał, że (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W sprawie organy podatkowe wykazały tzw. pozytywne przesłanki zawarte w art. 116 § 1 o.p., wymagane do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tj. istnienie zaległości podatkowych Spółki, pełnienie przez Skarżącego funkcji członka zarządu w Spółce w czasie upływu terminu płatności zobowiązań objętych decyzją oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku Spółki. Ustalenia w tym zakresie zostały zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 listopada 2022 r. III FSK 1084/21. Sąd ten jednoznacznie wskazał, że pełnienie funkcji członka zarządu ma charakter obiektywny, a w konsekwencji nie ma znaczenia stan świadomości członka zarządu na temat tego, czy zaległość w danym podatku wystąpiła, ale obiektywne stwierdzenie tego faktu.

Naczelny Sąd w cyt. wyroku zaznaczył, że w sprawie nie została stwierdzona przesłanka egzoneracyjna wynikająca z art. 116 §1 pkt 2 o.p. tj. wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Sporne na tym etapie postępowania pozostaje to, czy spełniła się przesłanka egzoneracyjna wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p. Zgodnie z tą regulacją, zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wykazanie, że:

(a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

(b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

Z racji tego, że skarżący w żadnym czasie nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości przesłanka wymieniona w ww. pkt 1 lit. a nie mogła go zwolnić z odpowiedzialności.

Pozostaje zatem rozważyć, czy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy wystąpiła przesłanka z punktu 1 lit. b, tj. czy można uznać, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy skarżącego. Badając wystąpienie tej przesłanki należy poddać analizie to, z jakiego powodu członek zarządu nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, w szczególności czy wystąpiły przesłanki do zgłoszenia takiego wniosku.

Odwołując się w tym zakresie do rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z 15 listopada 2022 r., III FSK 1084/21 należy powtórzyć, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, powinna być dokonywana systemowo z uwzględnieniem przepisów prawa upadłościowego.

Zgodnie z art. 10 u.p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy (w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r.), dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Jakkolwiek z treści art. 21 u.p.u.n. wynika, że termin do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki wynosi dwa tygodnie od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tym niemniej w orzecznictwie wskazuje się również, że przy ustalaniu właściwego czasu na zgłoszenie takiego wniosku nie należy tego terminu stosować. Okoliczności jego dochowania należy oceniać w warunkach konkretnej sprawy i jednocześnie mieć na uwadze, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 o.p., wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki.

Odwołując się do art. 10 i 11 u.p.u.n. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kluczowy dla oceny zastosowania w sprawie art. 11 u.p.u.n. pozostaje zawarty w nim zwrot "niewykonywanie przez dłużnika swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych". NSA zwrócił uwagę na stanowisko judykatury, że przepis art. 11 u.p.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego. Pierwsza z tych przesłanek (ustęp 1), utrata zdolności płatniczej, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, przewaga zobowiązań nad majątkiem (ustęp 2), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie. Oceniając kwestię obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, organ winien uwzględnić wszystkie zobowiązania istniejące w okresie, w którym zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Sąd orzekający ponownie w sprawie w pełni zgadza się z tym, że o ile dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich, to jednak przyjąć należy, że stan niewypłacalności powstaje z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania. Przemawia za tym wykładnia art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę wyrażeń "niewykonywanie", a nie "niewykonanie" i użycie liczby mnogiej "zobowiązań", a nie pojedynczej "zobowiązania". Przyjąć należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że czasem właściwym nie jest z pewnością chwila, gdy pierwszy dług nie został zapłacony z jakichkolwiek powodów. Jednorazowe (krótkotrwałe) wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest bowiem podstawą ogłoszenia upadłości, gdyż o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. W orzecznictwie przyjmuje się też, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (np. wyroki NSA z 3 marca 2017 r., II FSK 807/17; z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 133/20).

W rozpoznawanej sprawie organ wskazał na jedno zobowiązanie Spółki. Mianowicie ustalił, że spółka złożyła [...] listopada 2013 r. deklarację VAT-7 za październik 2013 r., w której wykazała kwotę podatku, podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 159.427 zł. Nie wskazał natomiast organ, czy Spółka nie regulowała również innych swoich zobowiązań. Kwestia ta wymaga zatem w sprawie ustalenia. Przyjąć należy, że jeśli było to pierwsze nieregulowane przez Spółkę zobowiązanie, to brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. To zaś obliguje organ do stwierdzenia, że skarżący bez swojej winy nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości.

W sprawie organy przyjęły, że przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiła 9 grudnia 2013 r. Ustalenie to miało miejsce jednak w sytuacji braku zbadania, czy spółka nie regulowała jeszcze innych zobowiązań. W kontrolowanej decyzji organ przyjął w sposób nieprawidłowy, że samo nieuregulowanie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. pozwalało już na ustalenie daty, w której należało zgłosić wniosek. Wobec poczynionych rozważań należy przyjąć, że zagadnienie ustalenia daty wystąpienia przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości uaktualni się dopiero w przypadku ewentualnego ustalenia, że Spółka nie regulowała innych jeszcze zobowiązań.

Jeśli organ poczyni ustalenia, że podatek z deklaracji VAT-7 za październik 2013 r. był kolejnym nieregulowanym przez Spółkę zobowiązaniem, będzie zobowiązany ponownie ocenić, czy spółka była niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 2 u.p.u.n. W ramach tego organ odpowie na pytanie, czy Spółka utraciła zdolności płatnicze i czy zobowiązania przekroczyły wartość jej majątku. Z dotychczasowych ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że na dzień 31 grudnia 2013 r. kwota zobowiązań spółki wynosiła 246.396,56 zł, natomiast kwota należności 241.589,15 zł. Aktywa spółki wyniosły razem 516.824,80 zł, podczas gdy pasywa były niższe i wynosiły 275.516,74 zł.

Zauważyć należy, co dostrzegł również Naczelny Sąd Administracyjny, że już organ pierwszej instancji dokonał oceny wystąpienia przesłanki niewypłacalności. Stwierdził mianowicie, że w okresie pełnienia funkcji przez skarżącego, nie wystąpiły przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Organ odwoławczy winien ocenić to ustalenie i odnieść się do niego w uzasadnieniu decyzji.

Jeżeli organ odwoławczy ocenę organu pierwszej instancji w powyższym zakresie akceptuje, w ocenie Sądu zbędnym jest dalsze badanie stanu finansów Spółki i w tym celu przeprowadzanie dowodu z rachunku bankowego Spółki. Taka ocena Sądu nie stoi jednak na przeszkodzie przeprowadzeniu przez organ tego dowodu, jeśli – mając na uwadze wytyczne płynące z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - sam uzna taki dowód za potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy.

Organ odwoławczy przyjął w sprawie, że dobra sytuacja finansowa spółki nie jest przesłanką zwalniającą z odpowiedzialności podatkowej. Zwrócił przy tym uwagę, że art. 11 ust. 1 u.p.u.n. nie łączy stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z zaprzestaniem płacenia przez niego swoich długów. Istotnie, powołany przepis niewypłacalność dłużnika wiąże z niewykonywaniem wymagalnych zobowiązań (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13 oraz z 5 marca 2015 r., II FSK 249/13). Jednak mający uzupełniający charakter art. 11 ust. 2 u.p.u.n. wskazuje na sytuację, gdy zobowiązania dłużnika będącego osobą prawną przekroczą wartość majątku.

Jak wskazuje się i w doktrynie, i w orzecznictwie, niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn" (por. pkt 4 do art. 11 w A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Wydanie III, publ. SIP LEX 2011) a także wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13, z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2557/14, CBOSA)..

Jednak, jak zauważył w wyroku z 15 listopada 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny, to nie oznacza, że sytuacja taka obligowała skarżącego do złożenia wniosku o upadłość w dacie wskazywanej przez organy, tj. 9 grudnia 2013 r. Pogląd ten organ winien uwzględnić przy ponownym rozpoznawaniu sprawy.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że organ nie rozpoznał sprawy w sposób wymagany przepisami prawa materialnego. Naruszył przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. – poprzez niedostateczne zbadanie, czy przesłanka ta ziściła się w niniejszej sprawie. Ponadto doszło do naruszenia procedury, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i 210 § 1 pkt 6 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tego względu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Wydając ponownie decyzję organ uwzględni uwagi Sądu zawarte w tym wyroku jak tez w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2022 r. III FSK 1084/21

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. Na kwotę zasądzonych od organu kosztów postępowania złożył się wpis w kwocie 500 zł, wynagrodzenie adwokata (480 zł) oraz opłata poniesiona w związku ze sporządzeniem dokumentu pełnomocnictwa (17 zł).