Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1874/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 123, art, 70 par. 1, art. 47 par. 3, art. 70 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2013 r. sprawy ze skargi P.U.H S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P.U.H S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 9224 zł (słownie: dziewięć tysięcy dwieście dwadzieścia cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: “VAT") za okresy: marzec 2006 r.- październik 2006 r. w P.U.H. S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: “Skarżąca", “Spółka"), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił, iż w okresie: marzec 2006 r. - kwiecień 2006 r., lipiec 2006 r., wrzesień 2006 r. - październik 2006 r. Skarżąca zaniżyła zobowiązanie podatkowe w podatku VAT poprzez nienależne obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe M. D. M. oraz S. K. P. obejmujących premie roczne, prowizje od pośrednictwa bądź sprzedaży towarów na rzecz kontrahentów Skarżącej. W ocenie organu faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez tych przedsiębiorców nie dokumentują rzeczywistych czynności. Jako, że Spółka w księgach podatkowych, tj. rejestrach zakupu VAT za marzec 2006 r., kwiecień 2006 r., lipiec 2006 r., wrzesień 2006 r. i październik 2006 r. zaewidencjonowała faktury zakupu wystawione przez ww. firmy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, iż ww. księgi są nierzetelne i nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w części dotyczącej zaewidencjonowania faktur od ww. podmiotów za wskazane okresy.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. 8 listopada 2011 r. wydał decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okresy: marzec 2006 r., kwiecień 2006 r., lipiec 2006 r., wrzesień 2006 r. i październik 2006 r. z pominięciem odliczeń podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

Skarżąca w odwołaniu od powyższej decyzji zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie:

art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: “O.p.") poprzez ograniczenie w niedozwolony sposób postępowania dowodowego polegające na oparciu się na wyrywkowym, tendencyjnie dobranym materiale dowodowym zebranym w niezakończonych sprawach (brak jakichkolwiek decyzji) prowadzonych wobec innych podmiotów, co do których Skarżąca nie miała możliwości uczestniczenia ani wypowiedzenia się,

pozbawienie Spółki udziału w czynnościach mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w konsekwencji pozbawienie jej przysługujących praw,

zasady obiektywizmu poprzez wybiórcze, niestaranne i nierzetelne oraz niepoprawnie merytorycznie oparcie rozstrzygnięcia na cząstkowym materiale, dobranym tendencyjnie pod założoną tezę, pochodzącym z postępowań podatkowych będących nadal w toku, gdzie jeszcze nie wydano żadnej, nawet cząstkowej, decyzji,

zignorowanie wniosku dowodowego Skarżącej w sprawie zgromadzenia informacji od kontrahentów Spółki - w kwestii, kto w 2006 r. personalnie odpowiadał w tych firmach za kontakty handlowe ze Skarżącą, a kto udzielił odpowiedzi w postępowaniu - w sytuacji, gdy wniosek ten zmierzał do uzyskania rzetelnej źródłowej informacji o działalności gospodarczej (reklamowej, promocyjnej) Skarżącej prowadzonej na terenie tych firm,

nieuwzględnienie przez organ faktu, iż wśród odpowiedzi uzyskanych przez organ podatkowy od pracowników firm kontrahentów, którzy w 2006 r. w tych firmach nie pracowali albo pracowali w innych działach, były 4 odpowiedzi potwierdzające fakt działalności przedstawicieli handlowych Skarżącej w akcjach reklamowych i promocyjnych,

art. 123 O.p. poprzez zignorowanie wniosku o wystąpienie do sądu powszechnego w trybie art. 199a O.p. o ustalenie istnienia stosunku prawnego w związku z arbitralną oceną organu podatkowego, że umowy zawarte pomiędzy Skarżącą, a firmami podwykonawczymi zakazują cesji uprawnień, w sytuacji, gdy taki zakaz dotyczył tylko dystrybucji, tj. sprzedaży towarów określonych firm np. firmy A., a nie jak twierdzi organ podatkowy uprawnień do marketingu, reklamy i promocji towarów handlowych,

zasady obiektywizmu - poprzez ustalenie z jednej strony, że faktury wystawione przez S. i M. zostały prawidłowo opłacone przez Skarżącą za pośrednictwem rachunku bankowego oraz włączenie do materiałów w sprawie dowodów, z których wynika, że ww. podmioty potwierdziły wykonanie prac na rzecz Spółki; a z drugiej strony uznanie, że nie jest to materiał wiarygodny, w związku z czym brak jest możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez rzekomo nieuczciwego kontrahenta.

W opinii Skarżącej zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego dopuszczalne jest tylko wówczas, gdy zostanie wykazane, że Podatnik wiedział lub co najmniej przy dochowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że transakcja jest nieuczciwa,

pominięcie pełnomocnika Skarżącej w prowadzonym postępowaniu, co uniemożliwiło obronę interesów podatnika,

brak wskazania w zaskarżonej decyzji umocowania prawnego (właściwości miejscowej), Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. do prowadzenia sprawy administracyjnej Skarżącej, której siedziba znajdowała się i znajduje w W..

W wyniku rozpatrzenia powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji, powołując się na treść art. 70 § 1 oraz art. 47 § 3 O.p. wskazał, że jeżeli termin płatności podatku zapadł w 2006 r., to przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje w terminie 5 lat licząc od końca 2006 r. Zatem zobowiązania podatkowe za marzec 2006 r., kwiecień 2006 r., lipiec 2006 r., wrzesień i październik 2006 r., co do zasady, uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. Zaznaczył jednakże, że stosownie do art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że w niniejszej sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku VAT. Albowiem w dniu 20 października 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał zarządzenie zabezpieczenia w postaci dokonania zajęcia zabezpieczającego ruchomości 3 listopada 2011 r. Następnie z dniem wystawienia tytułów wykonawczych, tj. 14 grudnia 2011 r. zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. W konsekwencji Dyrektor IS uznał, że zobowiązania podatkowe w VAT za okresy: marzec 2006 r. kwiecień 2006 r., lipiec 2006 r., wrzesień 2006 r. - październik 2006 r. nie uległy przedawnieniu.

Następnie, odnosząc się do istoty sporu w niniejszej sprawie, Dyrektor IS podniósł, że dla uznania, iż świadczenia usług rzeczywiście miało miejsce nie wystarczy samo istnienie faktury odpowiadającej wymaganiom formalnym. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 347/06 wskazał, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna, polegająca na tym, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi ale i podmiotowymi.

W ocenie organu odwoławczego zebrane w sprawie dowody nie potwierdzają nabycia przez Skarżącą usług wymienionych w spornych fakturach. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że organ pierwszej instancji w sposób pełny zebrał materiał dowodowy i dysponował dość jednoznacznymi dokumentami wskazującymi na to, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi na niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie i nie może wywołać żadnych skutków podatkowych. W związku z powyższym Skarżąca, zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: “u.p.t.u."), nie miała prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo M. D. M. oraz firmę S. K. P..

Do takiego twierdzenia, zdaniem organu, uprawniają ustalone w niniejszej sprawie następujące okoliczności:

Z umów o współpracy handlowej zawartych z producentami materiałów budowlanych: H. Sp. z o. o., H. S.A., H. Sp. z o.o., Wytwórnią [...] "A." oraz Zakładami [...] "D." S.A. wynika, że Skarżąca pełniła rolę dystrybutora na rynek hurtowy i detaliczny wskazanych materiałów budowlanych. Poza tym do obowiązków Spółki należało m.in.: prowadzenie instruktaży i szkoleń w zakresie stosowania tych produktów, organizowanie akcji promocyjnych w punktach sprzedaży oraz przekazywanie materiałów informacyjnych i reklamowych sprzedawcom i klientom hurtowym i detalicznym. Zgodnie z powyższymi umowami Skarżąca nie miała prawa dokonywać cesji tych obowiązków na inne podmioty bez zgody producentów materiałów.

Pismem z 10 czerwca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wystąpił do kontrahentów Skarżącej wskazanych w fakturach VAT wystawionych przez firmy S. K. P. i M. D. M. z tytułu wykonywanych usług pośrednictwa handlowego o udzielenie wyjaśnień w zakresie usług pośrednictwa handlowego. Z odpowiedzi otrzymanych od wszystkich hurtowni - kontrahentów Skarżącej, wynika, że żaden z zapytanych kontrahentów nie potwierdził, by w ich kontaktach handlowych ze Skarżącą uczestniczyły inne, obce firmy lub osoby. W kontaktach handlowych ze strony Skarżącej występowali wyłącznie członkowie zarządu Spółki oraz jej - wymienieni z imienia i nazwiska - pracownicy, odpowiedzialni za sprzedaż towarów. Również obsługą zamówień i ich realizacją ze strony Skarżącej zajmowali się bezpośrednio wyłącznie wymienieni w pismach z imienia i nazwiska jego pracownicy.

Ponadto z umów handlowych zawartych z marketami budowlanymi: L. Sp. z o. o., S. Sp. z o. o., M. Sp. z o. o. (w 2006r.- O. [...] oraz O. [...]), S. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o. o., wynika, że we wszystkich przypadkach strony zawartych umów ustaliły imiennie osoby, które zajmowały się zamówieniami i ich realizacją oraz sposób kontaktowania się kontrahentów. Ze strony Skarżącej byli to jej pracownicy, a jako adresy kontaktowe podane są ich adresy poczty mailowej.

Dodatkowo, w odpowiedzi na pisemne wezwanie do udzielenia wyjaśnień, C. Sp. z o. o. poinformowała kontrolujących m.in., że :

z ramienia Skarżącej w negocjowaniu umów handlowych oraz w bieżących kontaktach, uczestniczyli bezpośrednio J. S. i S. K. - kolejni prezesi zarządu Spółki,

materiały budowlane będące przedmiotem współpracy ze Skarżącą zamawiane były za pomocą faksu i wysyłane były przez automatyczny system zamówień C.,

z ramienia Skarżącej obsługą marketów zajmowali się przedstawiciele firmy A., a zamówienia wysyłane były bezpośrednio do firmy S.,

Skarżąca nie organizowała w latach 2005-2006 w marketach C. żadnej działalności promocyjnej, marketingowej ani akcji dystrybucyjnych.

Wyjaśnień tym zakresie udzieliły również markety S. Sp. z o. o. oraz S. Sp. z o. o. Firmy te wyjaśniły między innymi, że:

wyznaczeni pracownicy marketów zamawiali u Skarżącej materiały budowlane, a zamówienia przesyłane były faksem,

we wszystkich kontaktach handlowych z marketami ze strony Skarżącej występował S. K. (ówczesny Prezes Zarządu Skarżącej).

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z [...] lipca 2011 r. włączył do akt przedmiotowej sprawy jako dowody dokumenty pochodzące z innych postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., tj.,: wyciągi z protokołów przesłuchania w charakterze świadka oraz w charakterze strony – D. M. z 14 marca 2011 r. oraz z 14 kwietnia 2011 r., w charakterze świadka i w charakterze strony – M. K. z 18-19 lutego 2011 r. oraz w charakterze świadków – G. G. z 18 lutego 2011 r. oraz A. G. z 14 kwietnia 2011 r.

W trakcie przesłuchania z 14 marca 2011 r. w charakterze Strony D. M.- właściciel firmy M. wyjaśnił m.in., że wyraził zgodę na założenie firmy na jego nazwisko za namową A. G., który osobiście dokonał wszystkich czynności rejestracyjnych. Firma M. nie zatrudniała żadnych pracowników, a on sam zajmował się jedynie zakupem i sprzedażą motocykli. Faktury w imieniu jego firmy M. wystawiał A. G., który również odbierał wszystkie faktury wystawiane przez inne podmioty na rzecz M.. Z kolei z zeznań złożonych 18 lutego 2011 r. przez G. G. w charakterze świadka wynika, że za namową A. G. zgodził się on pełnić funkcję prezesa zarządu Spółki G. Polska. Do protokołu przesłuchania G. G. zeznał, iż nigdy nie kontaktował się w imieniu spółki G. Polska z firmą M. w sprawie usług pośrednictwa handlowego i nic nie wie o wykonaniu takich usług oraz o wystawieniu faktur za te usługi. Jego zdaniem faktury dotyczące usług pośrednictwa handlowego na rzecz M. mógł wystawić A. G., który dysponował wieloma pieczątkami różnych firm. Organ odwoławczy podkreślił, iż Spółka G. w 2006 r. wystawiła na rzecz firmy M. D. M. faktury za wykonanie usług pośrednictwa handlowego (które następnie firma M. zafakturowała na rzecz Skarżącej). A. G. przesłuchany 14 kwietnia 2011 r. w charakterze świadka odmówił odpowiedzi na zadawane mu pytania dotyczące działalności firm M. oraz G. oraz jego roli w tej działalności.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] lipca 2012 r. włączył do akt przedmiotowej sprawy jako dowód w sprawie uwiarygodnioną kserokopię decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] maja 2012 r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] stycznia 2012 r. wydaną w stosunku do D. M. w zakresie podatku VAT za okresy: styczeń 2006 r. - grudzień 2006 r. Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że D. M. wystawił i wprowadził w 2006 r. do obiegu prawnego faktury VAT sprzedaży, w tym dla Skarżącej, które nie dokumentowały wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych i były fakturami fikcyjnymi, stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że powyższa decyzja wydana została na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie samego wystawienia faktury. Określenie kontrahentowi Skarżącej stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatku do zapłaty wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej nie oznacza, że nabywca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek ujęty w tych fakturach. Obowiązek zapłaty podatku, określony na podstawie tego przepisu nie daje podstaw do uznania, że czynności wykazane w fakturach stają się opodatkowanymi VAT. W sytuacji, gdy organ podatkowy w decyzji wydanej dla sprzedawcy stwierdzi, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ wydający decyzję dla nabywcy towaru nie jest możliwe. W opinii organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje na zasadność stanowiska Dyrektora UKS, że firma M. D. M. nie wykonała na rzecz Skarżącej usług pośrednictwa handlowego w marketach i hurtowniach budowlanych opisanych w zakwestionowanych fakturach VAT.

W ocenie Dyrektora usług pośrednictwa handlowego objętych zakwestionowanymi fakturami nie wykonała na rzecz Skarżącej również firma S. K. P.

Dyrektor IS wskazał, że postanowieniem z [...] września 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. włączył jako dowód do akt postępowania kontrolnego m.in.: protokół z 30 sierpnia 2011 r. z przesłuchania w charakterze strony K. P. oraz protokół z 30 sierpnia 2011 r. z przesłuchania w charakterze świadka P. P.. K. P. oraz jej mąż – P. P. podczas ww. przesłuchań potwierdzili wprawdzie, że usługi wykazane na fakturach zostały wykonane, jednak przeczą temu pozostałe zgromadzone w niniejszej sprawie dowody. P. P., który - jak zeznał - usługi te miał wykonywać osobiście bez udziału innych podmiotów lub osób, oświadczył m.in., że kilkanaście razy w miesiącu odwiedzał poszczególne markety budowlane na terenie kraju, gdzie poza zbieraniem zamówień na materiały budowlane, prowadził akcje marketingowe i promocyjne oraz szkoleniowe dla personelu i klientów. Jednak nie był w stanie podać jakichkolwiek szczegółów, co do osób, z którymi prowadził rozmowy oraz co do konkretnych miejsc swojego działania, tłumacząc to dużą rotacją osób zatrudnionych w marketach. Z kolei K. P. do protokołu przesłuchania zeznała, że w ramach współpracy ze Skarżącą jej firma zbierała zamówienia na materiały budowlane, które następnie - faxem lub mailem przekazywała do realizacji przez Skarżącą. Informacje te nie znalazły jednak potwierdzenia w wyjaśnieniach uzyskanych od kontrahentów marketów budowlanych.

Dyrektor IS stwierdził ponadto, że z informacji uzyskanych od C. jak i umowy ramowej o współpracy partnerskiej z firmą C. wynika wprost, że usługi promocyjne, reklamowe i marketingowe, dotyczące towarów dostarczanych przez Skarżącą w marketach budowlanych, świadczone były przez te markety za wynagrodzeniem wynikającym z zawartych umów, wypłacanych na podstawie wystawionych faktur VAT. W konsekwencji organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom małż. P., że usługi te świadczone były przez S. albo P. P. Wskazał także, że Dyrektor UKS w B., postanowieniem z 19 lipca 2011 r., włączył do akt sprawy fakturę z 30 marca 2006 r. wystawioną przez P. Sp. z o. o. na rzecz firmy S. tytułem "premii rocznej za realizację obrotu w III kwartale 2005 r. Market C.". Na podstawie tej faktury firma S. wystawiła na rzecz Skarżącej fakturę VAT z 1 marca 2006 r. tytułem "premii rocznej za realizację obrotu w III kwartale 2005 r. Market C.". Dyrektor IS uznał, iż ww. faktura nie dokumentowała rzeczywiście wykonanych czynności. Jak wynika bowiem z akt sprawy, w trakcie przesłuchania 8 lipca 2011 r. w charakterze Strony M. K. - udziałowca i jednocześnie prezesa zarządu spółki P. - wyjaśnił on, że firma P. nie prowadziła żadnej rzeczywistej działalności gospodarczej, a okazana mu faktura VAT nr [...], wystawiona na rzecz S. nie została przez niego wystawiona i podpisana. Ponadto, K. P. do protokołu przesłuchania z 30 sierpnia 2011 r. zeznała, że jej mąż – P. P., podczas wizyt składanych w hurtowniach i marketach budowlanych, zbierał zamówienia na towary, które następnie market i hurtownie przekazywały - mailem lub faksem - do firmy S.. Organ odwoławczy wskazał, że ww. twierdzeniu przeczy materiał dowodowy zebrany przez Dyrektora UKS. Jak bowiem wynika z akt sprawy, w umowach o współpracy zawartych przez Skarżącą z marketami budowlanymi zgodnie określono, że zamówienia na towary przekazywane będą wyłącznie na platformie elektronicznej, bezpośrednio do Skarżącej - jako dystrybutora tych materiałów. Markety budowlane potwierdziły ten fakt, na piśmie, odpowiadając na powołane wcześniej pisma skierowane do nich przez organ pierwszej instancji. Ten sposób składania zamówień potwierdziły również hurtownie materiałów budowlanych. W konsekwencji Dyrektor IS uznał, iż brak jest wiarygodnych dowodów materialnych, wskazujących na wykonywanie przez S. usług pośrednictwa handlowego na rzecz Skarżącej. Natomiast zgromadzony przez organ pierwszej instancji szczegółowo opisany materiał dowodowy w sposób spójny i jednoznaczny wskazuje, że w kontaktach handlowych Skarżącej z hurtowniami i marketami budowlanymi nie występowały w roli pośredników handlowych firmy: M. D. M. oraz S. K. P.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. zasadne jest zatem stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., iż ww. podmioty nie zajmowały się zbieraniem zamówień na materiały budowlane, gdyż system zamawiania towarów był dokładnie określony w dwustronnych umowach zawartych przez P.U.H. S. z hurtowniami i marketami budowlanymi.

Firmy M. D. M. oraz S. K. P. nie świadczyły również na rzecz P.U.H. S. usług marketingowych oraz nie prowadziły akcji marketingowych i szkoleniowych w marketach, i hurtowniach budowlanych, bowiem wykonywanie tego typu usług (za dodatkowym wynagrodzeniem) zastrzeżone było w tych umowach dla marketów.

W oparciu o tak ustalony stan faktyczny, organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe M. D. M. oraz firmę S. K. P. z tytułu pośrednictwa handlowego nie dokumentują rzeczywistych czynności. Zaznaczył, że zapłata kwot wynikających z otrzymanych faktur za pośrednictwem rachunku bankowego nie przesądza, iż usługi, które stanowiły podstawę do wystawienia tych faktur zostały w rzeczywistości wykonane. Opłacenie faktur za pośrednictwem rachunku bankowego nie dowodzi bowiem niczego więcej niż tylko to, że zapłata nastąpiła w określony sposób i miała miejsce w dniu wskazanym w wyciągu bankowym.

Odnosząc się natomiast do stwierdzenia Skarżącej, że dla odmówienia prawa do odliczenia podatku naliczonego koniecznym jest wykazanie, że Podatnik wiedział lub co najmniej przy dochowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że transakcja jest nieuczciwa, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż zasada ta nie ma zastosowania w przypadku, gdy z obiektywnie ustalonych okoliczności wynika, że transakcja ta nie miała miejsca, tak jak dowiedziono bezsprzecznie w niniejszej sprawie. W kontekście powyższego dokumenty dołączone przez Skarżącą do pisma z 23 lipca 2012 r. nie mają wpływu do zmianę dokonanego rozstrzygnięcia. Zdaniem Dyrektora IS obszerny materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie świadczy o tym, iż Skarżąca wiedziała o istniejących nadużyciach podatkowych.

Odnosząc się do zarzutu niedopuszczenia przez organ pierwszej instancji wniosku dowodowego, będącego żądaniem wystąpienia przez ten organ do kontrahentów Skarżącej (olbrzymich sieciowych firm handlowych), w celu uzyskania informacji, kto personalnie w 2006 r. był odpowiedzialny za kontakty handlowe ze Skarżącą, a kto udzielał odpowiedzi na pytania zadawane przez organ podatkowy podczas postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że Skarżąca ww. wniosek dowodowy złożyła do protokołu badania ksiąg (pismo z 12 października 2011 r.), a zatem już po pisemnym wystąpieniu organu pierwszej instancji w tej sprawie (pisma z 10 czerwca 2011 r.) oraz po otrzymaniu od wszystkich kontrahentów odpowiedzi na ww. wezwania. W świetle powyższego Dyrektor uznał że kierowanie kolejnych wezwań do tych samych podmiotów nie wniosłoby nic nowego do sprawy.

Natomiast ustosunkowując się do zarzutu pomijania Pełnomocnika Skarżącej i nieprzesyłania na jego adres korespondencji w trakcie prowadzonego postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż ww. zarzut jest bezpodstawny. Wyjaśnił, że z akt postępowania kontrolnego przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wynika, że przy piśmie z 18 listopada 2011 r. (data wpływu 28 listopada 2011 r.) Skarżąca przekazała pełnomocnictwo z 18 listopada 2011 r. udzielone A. C. do reprezentacji Skarżącej w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz przed innym organami administracji publicznej oraz sądami administracyjnymi, dotyczącym rozliczenia podatku VAT za okresy od marca do października 2006 r. Następnie ww. pełnomocnictwo odwołane zostało przez Skarżącą 24 listopada 2011 r., o czym poinformowano organ kontroli skarbowej pismem z 24 listopada 2011 r. (data wpływu 29 listopada 2011 r.). W okresie pomiędzy otrzymaniem informacji o powołaniu pełnomocnika, a otrzymaniem pisma o jego odwołaniu organ pierwszej instancji nie wykonał jednakże żadnej czynności, o której miał obowiązek informowania Pełnomocnika Strony.

Odnosząc się do zarzutów Spółki, iż w dniu rozpoczęcia kontroli w biurze podatnika został zgłoszony pełnomocnik, ale kontrolujący wskazali, że nie mogą przyjąć pełnomocnictwa, gdyż jest niewłaściwe, Dyrektor Izby Skarbowej podał, iż z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 4 stycznia 2012r. - stanowiącego arkusz odwoławczy - wynika, iż w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego prezes zarządu Skarżącej rzeczywiście zgłosił osobom wykonującym te czynności zamiar powołania pełnomocnictwa, okazując przy tym projekt pełnomocnictwa, który nie zawierał jednak żadnego podpisu. Po przeczytaniu tego projektu prezesowi zarządu wskazano istotne braki w jego treści, uniemożliwiające uznanie tego dokumentu za pełnomocnictwo właściwe do celów wszczętego postępowania. Prezesa poinformowano również, że uzupełnione (poprawione) pełnomocnictwo, wraz z dowodem potwierdzającym wniesienie stosownej opłaty skarbowej, może przesłać pocztą na wskazany adres organu podatkowego, lub doręczyć osobiście, podczas kolejnego pobytu w spółce osobom wykonującym czynności kontrolne. Kontrolujący poinformowali również, że do czasu ustanowienia pełnomocnictwa wszelka korespondencja w ramach postępowania kontrolnego kierowana będzie na adres spółki, natomiast po otrzymaniu stosownego pełnomocnictwa na wskazany adres pełnomocnika. W trakcie kolejnych czynności kontrolnych w siedzibie spółki, każdorazowo przy obecności prezesa, kontrolujący nie otrzymali żadnego pełnomocnictwa. W świetle powyższego Dyrektor IS, zarzut pomijania pełnomocnika Skarżącej w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, uznał za bezpodstawny. Organ odwoławczy podkreślił, iż arkusz odwoławczy został doręczony Skarżącej 11 stycznia 2012 r. Podatnik w trakcie postępowania odwoławczego nie zgłosił zastrzeżeń do stanowiska organu pierwszej instancji.

Skarżąca, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2012 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, ewentualnie o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

art. 136 i art. 137 § 1 - § 4 O.p. w zw. z art. 31 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz.442, dalej: “u.k.s.") poprzez pominięcie w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, ustanowionego przez Skarżącą 23 maja 2011 r. pełnomocnika, tak przed organem pierwszej instancji jak i przed organem odwoławczym, pomimo podniesionego zarzutu pomijania pełnomocnika; i w związku z tym zarzutem Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa;

art. 127 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. tj. obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady dwuinstancyjności postępowania kontrolnego (podatkowego) poprzez powołanie się organu odwoławczego na fakt, który nie miał podstawy w dowodach ujawnionych w postępowaniu pierwszej instancji, polegający na dopuszczeniu jako dowodu w sprawie - specjalnie wydanym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2012 r. - kserokopii decyzji z [...] maja 2012 r. wydanej dla D. M., co nastąpiło celem odparcia zarzutu naruszenia art. 122 O.p. podniesionego przez Skarżącą w odwołaniu;

art. 181 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. poprzez włączenie postanowieniem do postępowania kontrolnego, jako dowody w sprawie, dokumenty pochodzące z innych postępowań kontrolnych w postaci zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, a taki dowód musi być w postępowaniu podatkowym ponowiony;

4. art. 122 w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6) O.p. poprzez:

a) oddalenie wniosków Skarżącej w zakresie dopuszczenia dowodów z dokumentów wskazujących, iż kontrahenci Skarżącej D. M. i K. P. na długo przed kontrolowanym okresem, jak i w jego trakcie, prowadzili działalność gospodarczą, mieli zarejestrowaną działalność i składali deklaracje podatkowe; jak również oddalenie wniosku w zakresie zażądania od stosownych urzędów gminy jak też urzędów skarbowych właściwych dla tych kontrahentów informacji o prowadzeniu zarejestrowanej działalności gospodarczej i rozliczania podatków; dokumenty te zostały zgłoszone przez Skarżącą, celem wykazania dołożenia należytej staranności w podwyższonym zawodowym zakresie oraz w zakresie sprawdzenia, czy kontrahenci byli przedsiębiorcami i mieli zarejestrowaną działalność, przy jednoczesnym uznaniu przez organ, bezprawnie i bezpodstawnie, "iż Strona wiedziała o istniejących nadużyciach podatkowych", w sytuacji gdy wbrew stanowisku organu Skarżąca zawarła umowy z podwykonawcami także trójstronne z udziałem supermarketów, a ci podwykonawcy wykonywali usługi polegające na "budowaniu rynku" lub "wspomaganiu sprzedaży", a nie pośrednictwa i za takie usługi zapłaciła Skarżąca, w związku z wystawionymi fakturami, przelewem za pośrednictwem banków na wskazane konta,

b) art. 122 O.p. poprzez ograniczenie postępowania dowodowego prowadzonego w sprawie i oparciu się na wyrywkowym materiale dowodowym zebranym w niezakończonych sprawach innych podmiotów, w tym niezakończonej sprawy firmy S. K. P. oraz oparciu się na dokumentach tej sprawy mimo, że nie została ona zakończona wydaniem decyzji; dokonanie nieuzasadnionej oceny, iż zeznania K. P. są sprzeczne z zebranymi w sprawie dowodami mimo, iż zeznania te potwierdzają wykonywanie zafakturowanych czynności, a w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec S. nie została wydana żadna decyzja;

art. 122 w zw. z art. 199a O.p. poprzez dokonywanie dowolnego tłumaczenia treści umów zawartych przez Skarżącą z kontrahentami niezgodnie z treścią tych umów, a także dokonywanie wykładni poszczególnych zapisów wbrew merytorycznej zawartości całych umów i ustaleń stron tych umów, przy jednoczesnym oddaleniu wniosku Skarżącej złożonego w trybie art. 199a o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa w trybie art. 199a O.p., w związku z arbitralną oceną organu, że umowy zawarte między Skarżącą a firmami sprzedaży detalicznej (tzw. Supermarketami) zakazują cesji uprawnień, w sytuacji, gdy taki zakaz dotyczył tylko dystrybucji, to jest sprzedaży towarów określonych firm (np. firmy A.), a nie dotyczył, jak bezpodstawnie twierdzi organ, uprawnień do marketingu, reklamy i promocji tych towarów; co było głównym celem zawarcia umów, a także głównym obowiązkiem tychże firm podwykonawczych w tym S., z którym Skarżąca zawarła 2 umowy jedna na wspomaganie i popieranie sprzedaży ("naganianie" klientów), a drugą na sprzedaż zakupionego u Skarżącej towaru w minimalnej ilości, po osiągnięciu której S. przysługiwałoby wynagrodzenie prowizyjne od uzyskanego limitu;

art. 122 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6) O.p. poprzez dowolną zamiast swobodnej oceny dowodów i uznanie, iż z odpowiedzi udzielonych od wszystkich hurtowni - kontrahentów Skarżącej wynika, iż nikt nie potwierdził, że w ich kontaktach handlowych ze Skarżącą uczestniczyły inne, obce osoby, podczas gdy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej otrzymał 11 kwietnia 2011 r. wyjaśnienie od C., gdzie stwierdzono "informujemy, że nie zostały znalezione dokumenty S." oraz, że po upływie tak długiego okresu nie jesteśmy w stanie stwierdzić, czy powyższy podmiot brał udział w reklamie i promocji produktów, która to okoliczność nie została przytoczona w uzasadnieniu, gdyż wskazywałaby, że nie ma możliwości uzyskania rzetelnej odpowiedzi od respondentów, a jedyną uzasadnioną i logiczną odpowiedzią jest odpowiedź "nie wiem" lub "nie pamiętam", która nie może obciążać Skarżącej; biorąc pod uwagę, że np. to właśnie Skarżąca dawała kombinezony reklamowe firmy A. swoim firmom podwykonawczym S. i M. celem reklamowania towarów firmy A., do sprzedaży których miał wyłączne prawo;

6. art. 120 O.p. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt. 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, które należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie odbioru;

art. 120 O.p. w zw. z art. 167, art. 168 lit a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE, które należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik (Skarżąca) nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

art. 122 O.p. poprzez ustalenie, z jednej strony, że faktury wystawione przez kontrahentów (S. i M.) zostały prawidłowo opłacone przez Skarżącą za pośrednictwem kont bankowych, a następnie włączenie do materiału dowodowego w niniejszej sprawie fragmentów materiału postępowań dot. firm S. i M., które to firmy potwierdziły wykonanie prac, a z drugiej strony uznanie przez organ, że nie jest to materiał wiarygodny i w konsekwencji bezpodstawnej odmowy Skarżącej skorzystania z prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez kontrahenta, mimo, iż jest to dopuszczalne tylko wówczas gdy zostanie wykazane, że Podatnik wiedział lub co najmniej przy dochowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że transakcja jest nieuczciwa.

W piśmie z dnia 26 października 2013 r. pełnomocnik Skarżącej złożył uzupełnienie skargi podnosząc zarzut przedawnienia spornych zobowiązań.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co nastepuje:

Skargę należało uzwględnić.

1. Uprawnienie i jednocześnie obowiązek Sądu do dokonania całościowej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, także w odniesieniu do wad prawnych, które nie zostały podniesione w zarzutach skargi w terminie do jej wniesienia wynika z art. 134 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako "P.p.s.a."). Przepis ten stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może jedynie wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

2. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W., powołując się na treść art. 70 § 1 oraz art. 47 § 3 O.p. wskazał, że jeżeli terminy płatności podatku zapadły w 2006 r., to przedawnienie zobowiązań podatkowych następuje w terminie 5 lat licząc od końca 2006 r. Zatem sporne zobowiązania podatkowe w VAT za marzec 2006 r., kwiecień 2006 r., lipiec 2006 r., wrzesień i październik 2006 r., co do zasady, uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. Dyrektor IS uznał jednakże, że do przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień, październik 2006 r. nie doszło, gdyż stosownie do art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Zdaniem organu odwoławczego zdarzenie takie miało miejsce; bieg terminu przedawnienia powyższych zobowiązań został przerwany, gdyż w dniu 20 października 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał zarządzenie zabezpieczenia w postaci dokonania zajęcia zabezpieczającego ruchomości w dniu 3 listopada 2011 r. Zajęcie zabezpieczające, zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 1991 r. Nr 36, poz. 161 ze zm.), przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a stosownie do § 7 tego przepisu w dniu przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Jako, że tytuły wykonawcze wystawiono 14 grudnia 2011 r. Dyrektor IS uznał, że z tym dniem zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne i powstały skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego, w tym te przewidziane w art. 70 § 4 O.p. polegające na przerwaniu biegu terminu przedawnienia.

3. W opinii Sądu ze stanowiskiem Dyrektora IS w W. nie można się zgodzić z uwagi na błędne uznanie, że w sprawie zaszły przesłanki do zastosowania art. 70 § 4 O.p. Sąd uwzględnił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w uchwale z 3 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 6/12, w której NSA uznał, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia.

Trzeba podkreślić, że uchwała składu siedmiu sędziów NSA jest wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 P.p.s.a.), ale ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 P.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Skład sądzący w niniejszej sprawie nie stwierdził zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 P.p.s.a., obowiązany więc jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 6/12.

Skoro dla rozstrzygnięcia sporu w tej sprawie konieczne było odniesienie się do kwestii przedawnienia, to należy mieć na uwadze rozważania zawarte w uchwale NSA z dnia 3 czerwca 2013r., sygn. I FPS 6/12, przesądzającej, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. W uzasadnieniu tej uchwały miedzy innymi stwierdzono, że więcej argumentów przemawia za poglądem, że obydwa warunki przerwania biegu terminu przedawnienia, czyli zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika, powinny być spełnione przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Wykładnia językowa art. 70 § 4 zd. 1 O.p. nie pozwala na wyinterpretowanie z tego przepisu jednoznacznej normy postępowania. Wykładnia językowa tego przepisu pozwala bowiem wyinterpretować również normę, z której wynika, że zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik nie został zawiadomiony nie jest wystarczające do przerwania biegu terminu przedawnienia. Posłużenie się przez ustawodawcę czasem przeszłym dokonanym (co wyraża zwrot czasownikowy "został powiadomiony") przemawia za wykładnią, że przerwanie biegu przedawnienia nie może nastąpić wcześniej niż w dacie zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego (tak S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 269 – 270). Ta ostatnia wykładnia znalazła swoje odzwierciedlenie także w orzecznictwie - w szczególności w wyroku z dnia 14 grudnia 2012 r., II FSK 655/12 - NSA podzielił pogląd Sądu pierwszej instancji, że użycie w art. 70 § 4 zd. 1 O.p. czasu przeszłego dokonanego – "został zawiadomiony", przemawia za przyjęciem wykładni, że przerwanie biegu przedawnienia nie może nastąpić wcześniej, niż zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego; wcześniej taki pogląd został wyrażony w wyrokach z dnia 10 lipca 2008 r., II FSK 609/07 i z dnia 20 marca 2009 r., I FSK 117/08. Możliwa jest taka wykładnia art. 70 § 4 O.p., zgodnie z którą bieg terminu przedawnienia biegnie wprawdzie na nowo od zastosowania środka egzekucyjnego, a nie od powiadomienia o jego zastosowaniu, ale tylko wówczas, gdy przed okresem przedawnienia podatnik został zawiadomiony o zastosowanym środku egzekucyjnym. Ustawa nowelizująca z 2005 r., która nadała aktualne brzmienie art. 70 § 4 O.p. i uchyliła art. 70 § 5 O.p., miała spełnić funkcję mobilizującą organy podatkowe. Jak podkreślił to Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt P 26/10, celem tej zmiany było uchronienie podatników przed narastaniem długu podatkowego. Nowa regulacja uzależniła przerwanie biegu przedawnienia od aktywności organów podatkowych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za uznaniem, że obie przesłanki wskazane w art. 70 § 4 O.p., tj. zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie o tym dłużnika, powinny zostać spełnione przed upływem okresu przedawnienia przemawia również wykładnia prokonstytucyjna. Zgodność przepisów regulujących przedawnienie zobowiązań podatkowych z zasadą zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa badał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym stwierdził, że: "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP." W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią pozostaje w gestii ustawodawcy. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa". Przyjęcie zatem tezy, że zawiadomienie o zastosowanym środku egzekucyjnym nie musi nastąpić przed upływem terminu przedawnienia skutkowałoby właśnie tym, że podatnik nie wiedziałby, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W konsekwencji wykładnia taka byłaby sprzeczna z konstytucyjną zasadą ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Podsumowując NSA stwierdził, że za zdarzenie powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia uznać należy wyłącznie zastosowanie środka egzekucyjnego. Jednocześnie zastosowanie środka egzekucyjnego tylko wtedy wywoła skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, gdy zawiadomienie o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego, jako odrębna czynność, sama przez się nie przerywa więc biegu terminu przedawnienia, lecz stanowi dodatkowy i konieczny zarazem warunek, który musi się ziścić w odpowiednim czasie (przed upływem terminu przedawnienia), aby właśnie zastosowanie środka egzekucyjnego mogło być uznane za zdarzenie przerywające bieg tego terminu.

4. W sprawie bezsporne jest, że nastąpił skutek, o którym mowa w art. 154 § 4 pkt 1 p.e.a., tj. zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułów wykonawczych. Według art. 154 § 7 p.e.a., w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego, a ten dzień mależy traktować jak dzień zastosowania środka egzekucyjnego. Przepis art. 154 § 7 p.e.a. nie pozostawia wątpliwości co do konieczności jednakowego traktowania, w zakresie skutków, zastosowania środka egzekucyjnego oraz przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. W takim razie, przerwanie biegu przedawnienia powoduje również wskazane przekształcenie zajęcia zabezpieczającego.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że tytuły wykonawcze wystawiono 14 grudnia 2011 r. jednakże Strona o ich wystawieniu dowiedziała się dopiero 3 lutego 2012 r. – w tym dniu doręczono jej tytuły egzekucyjne (p. pismo Naczelnika US Warszawa- Ursynów z 23 marca 2012 k.- 27/1 i kopia potwierdzenia odbioru k. 27/2).

Mając na uwadze stanowisko NSA przedstawione w uchwale z dnia 3 czerwca 2013r., sygn. I FPS 6/12, przyjąć należy, że w niniejszej sprawie nastąpiło przedawnienie spornych zobowiązań; aby doszło do przerwania biegu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 4 O.p. niewystarczające bowiem było samo przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne przed upływem terminu przedawnienia. Konieczne było także, aby o wystąpieniu skutku zastosowania środka egzekucyjnego została zawiadomiona Strona przed upływem terminu przedawnienia. Nie ma przy tym znaczenia, że skutek w postaci przekształcenia zajęcia zabezpieczającego się w zajęcie egzekucyjne następuje z mocy prawa, a przepisy art. 154 u.p.e.a. nie przewidują obowiązku zawiadamiania o przekształceniu. Zasada zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie; a realizacja celów postępowania podatkowego musi odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, co podkreślił zarówno Trybunał Konstytucyjny przy dokonywaniu oceny konstytucyjności art. 70 § 6 O.p. w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 jak i Naczelny Sąd Administracyjny interpretując art. 70 § 4 O.p. w uchwale z dnia 3 czerwca 2013r., sygn. I FPS 6/12.

Biorąc pod uwagę powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152, art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej określono, na podstawie § 6 pkt 7 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (j.t.: Dz. U. z 2013 r., poz. Nr 461)