Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1242/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2005 r. sprawy ze skargi Zrzeszenia Handlu i Usług Ziemi G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej W. na rzecz strony skarżącej kwotę 306 zł (trzysta sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] maja 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] lutego 2004 r. określającą Zrzeszeniu Handlu i Usług Ziemi G. w G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 3.132 zł.

Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] lutego 2004 r. była czwartą z kolei decyzją kierowaną do podatnika; trzy poprzednio wydane decyzje były uchylane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Naczelnik Urzędu Skarbowego, powołując się na materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej, stwierdził, że podatnik bezpodstawnie zastosował zwolnienie dochodu z opodatkowania poprzez zaliczenie swej działalności do działalności oświatowej przez co zaniżył podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w kwocie 10.442 zł.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Zrzeszenie zawyżyło koszty uzyskania przychodów o kwotę 247,93 zł z tytułu wydatków dotyczących prywatnych rozmów telefonicznych prowadzonych z aparatu telefonicznego zainstalowanego w pomieszczeniu biurowym Zrzeszenia.

Ponadto podatnik zaniżył przychody podlegające opodatkowaniu o kwotę 26.490 zł (naruszono art. 17 ust. 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.). Na powyższą kwotę składają się : 12.960 zł z tytułu opłat od zawartych umów w celu praktycznej nauki zawodu, 5.900 zł z tytułu opłat za sporządzenie wniosków o ulgę podatkową z tytułu wyszkolenia uczniów, 6.650 zł z tytułu opłat za przeprowadzone egzaminy końcowe, 980 zł z tytułu opłat za uczestnictwo członków Zrzeszenia w kursie pedagogicznym w zakresie przepisów bhp.

Brak jest podstaw- zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego - do zaliczenia Zrzeszenia do podmiotów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zrzeszenie to nie zostało powołane na podstawie ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o organizacjach pracodawców (Dz.U. Nr 55, poz. 235 z późn. zm.).

Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że suma składek członkowskich oraz kwoty tzw. "wpisowego", stanowiąca przychód zwolniony od podatku dochodowego stanowi 40.450 zł, a pozostałe przychody podlegające opodatkowaniu w kwocie 26.490 zł, stanowią 39,57 % ogólnej kwoty przychodów przypadających na poszczególne źródła (opodatkowane i zwolnione od podatku). W ewidencji Zrzeszenia brak było rozdzielenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła , w związku z czym organ podatkowy I instancji na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustalił te koszty w takim stosunku w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

W odwołaniu Zrzeszenie Handlu i Usług Ziemi G. podniosło, ze bezpodstawnie odmówiono członkom Zrzeszenia statusu pracodawców, powołując się jedynie na fakt, że około 10 % osób zatrudniających uczniów w celu praktycznej nauki zawodu nie składało formularza PIT-4. Ponadto podkreślono, że analiza tego formularza nie jest przydatna do stwierdzenia statusu podatnika jako pracodawcy. Zdaniem podatnika należy przeanalizować ewentualne różnice ustrojowe pomiędzy statutami organizacji utworzonych na podstawie ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o organizacjach pracodawców i organizacji utworzonych na podstawie ustawy z dnia 30 maja 1989 r. o samorządzie zawodowym niektórych przedsiębiorców (Dz. U. Nr 35, poz. 194 z późn. zm.), stanowiącej podstawę utworzenia Zrzeszenia Handlu i Usług Ziemi G.. W ocenie podatnika nie ma znaczenia data powstania organizacji, gdyż pojęcia przedsiębiorca i pracodawca zazębiają się znaczeniowo. Analizując statut Zrzeszenia, Zrzeszenie uznało, że spełnia on wymogi określone art. 8 ustawy o organizacjach pracodawców i nie wymaga dostosowania, o jakim mowa w art. 20 ust. 1 tej ustawy.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy Zrzeszenie wyjaśniło, że zgodnie z komunikatem Ministerstwa Finansów z 27 marca 1995 r. pod pojęciem, których celem statutowym jest działalność - należy rozumieć, że zwolnienie określone w tym przepisie ma zastosowanie nie tylko w odniesieniu do tych jednostek organizacyjnych, które w sposób bezpośredni prowadzą działalność, np. oświatową czy też kulturalną, ale też takich które przyczyniają się w sposób pośredni do jej prowadzenia przez powołane do tego celu wyspecjalizowane placówki, tj. wspierają tę działalność, o ile wynika to wprost z zatwierdzonego statutu.

Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Ze statutu Zrzeszenia Handlu i Usług Ziemi G. i postanowienia Sądu Rejonowego w S. z dnia [...] września 1998 r. o wpisaniu do rejestru samorządu zawodowego podmiotów gospodarczych wynika, że celem Zrzeszenia jest m.in. prowadzenie na rzecz członków działalności kulturalnej, oświatowej ( w tym szkolenie uczniów i organizowanie egzaminów zawodowych). Materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza, że umowy o pracę w celu praktycznej nauki zawodu sporządzano w siedzibie Zrzeszenia a zawierane były pomiędzy uczniem a właścicielem firmy. Z tytułu zawarcia umów o pracę w celu praktycznej nauki zawodu Zrzeszenie pobierało opłaty w 2000 r. w wysokości 60 zł, łącznie 12.960 zł. Zrzeszenie pobierało opłaty z tytułu egzaminów końcowych w wysokości 50 zł (łącznie 6.650 zł). Za sporządzenie przez Zrzeszenie wniosków o przyznanie ulg uczniowskich z tytułu wyszkolenia uczniów w wysokości 50 zł za jeden wniosek podatnik osiągnął w 2000 r. przychód w kwocie 5.900 zł. Ponadto w 2000 r. Zrzeszenie osiągnęło przychód w kwocie 980 zł z tytułu pobrania od 28 członków opłaty w wysokości 35 zł za uczestnictwo w kursie pedagogicznym w zakresie bhp przeprowadzonym przez Zakład Doradztwa i Szkolenia, Bezpieczeństwa i Higieny Pracy w M..

Z akt sprawy wynika, że egzaminy końcowe z nauki zawodu organizowane były przez daną szkołę , zaś uczestnictwo członków bądź przedstawicieli władz Zrzeszenia w komisjach egzaminacyjnych ani też techniczne sporządzanie przez pracownika Zrzeszenia umów o pracę w celu praktycznej nauki zawodu lub wniosków o przyznanie ulg uczniowskich nie może być utożsamiane z działalnością oświatową bezpośrednio prowadzoną przez podatnika.

Bezpodstawne jest też twierdzenie, że Zrzeszeniu Handlu i Usług Ziemi G. przysługuje zwolnienie przedmiotowe na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy, zgodnie z którym wolne od podatku są dochody związków zawodowych, społeczno-zawodowych organizacji rolników izb rolniczych, organizacji pracodawców i partii politycznych, działających na podstawie odrębnych ustaw - w części przeznaczonej na cele statutowe, z wyłączeniem działalności gospodarczej. Zrzeszenie to zostało utworzone na podstawie ustawy o samorządzie zawodowym niektórych przedsiębiorców, celem Zrzeszenia jest zrzeszanie przedsiębiorców działających w zakresie handlu, produkcji, gastronomii i usług. Przedstawiona zaś w odwołaniu polemika dotycząca zazębiania się znaczeniowego pojęć : pracodawca i przedsiębiorca, pozostaje poza merytorycznym rozstrzygnięciem w przedmiotowej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Zrzeszenie podniosło, że zwolnienia wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają pełne zastosowanie w odniesieniu do podatnika. Statut Zrzeszenia spełnia wymogi określone w ustawie o organizacjach pracodawców. Do korzystania ze zwolnienia wystarczające jest aby organizacja zrzeszała pracodawców. Podmioty będące członkami Zrzeszenia spełniają to kryterium. Ponadto podkreśliło, że działalność oświatowa - szkolenie uczniów i praktyczna nauka zawodu oraz organizacja egzaminów zawodowych stanowi zasadniczy trzon działalności strony skarżącej i główne źródło przychodów. Zrzeszenie jest uprawnione zatem do korzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Brak jest również uzasadnienia do skorzystania z art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, ponieważ przepis ten stosuje się wyłącznie, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych ( w tym przypadku decyzji ) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

I. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody podatników (...), których celem statutowym jest działalność (...) oświatowa (...) - w części przeznaczonej na te cele . Z §5 statutu Zrzeszenia Handlu i Usług Ziemi G. wynika, że celem Zrzeszenia jest w szczególności prowadzenie na rzecz członków działalności kulturalnej, oświatowej ( w tym szkolenie uczniów i organizowanie egzaminów zawodowych). Sąd przyjął, że przez pojęcie "których celem statutowym jest działalność" należy rozumieć nie tylko bezpośrednie prowadzenie przez Zrzeszenie takiej działalności, lecz także działania pośrednie służące tej działalności. Pojęcie "działalność oświatowa" nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, jak również w ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. Nr 67, poz. 329 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Zgodnie z wykładnią językową działalność oświatowa, to działalność dotycząca oświaty, związana z upowszechnianiem wiedzy wśród społeczeństwa, mająca na celu podnoszenie jego poziomu umysłowego (por. http://sjp.pwn.pl ). Niewątpliwie szczegółowo opisana w zaskarżonych decyzjach działalność Zrzeszenia nosi znamiona działalności oświatowej, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie. Zrzeszenie podejmując działania pośrednie, organizacyjne, podejmowało je w celu służącym działalności oświatowej. Korzystanie zaś z podmiotów fachowych jako wykładowców nie może być powodem kwestionowania zasadności prowadzenia działalności oświatowej. Tym bardziej, że działalność ta była rzeczywiście wykonywana.

Sąd uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał przyjęcie odmiennego stanowiska, niż wyrażone w zaskarżonej decyzji. Działalność Zrzeszenia Handlu i Usług Ziemi G. nosiła w 2000 r. znamiona działalności oświatowej, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego też skarga w tej części okazała się zasadna. Sąd uchylił więc zaskarżoną decyzję w części kwestionującej zwolnienie dochodu od podatku prowadzonej przez stronę skarżącą działalności oświatowej. Ponadto prawidłowo strona skarżąca podnosiła, że uzyskane przez Zrzeszenie dochody nie muszą być wydatkowane w roku, w którym zostały osiągnięte, wystarczy by zostały przeznaczone na realizację celów statutowych, w tym celów inwestycyjnych.

II. Sąd natomiast nie podzielił zarzutów strony skarżącej co do naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy.

Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są dochody (...) organizacji pracodawców (...), działających na podstawie odrębnych ustaw- w części przeznaczonej na cele statutowe, z wyłączeniem działalności gospodarczej.

W sprawie jest bezsporne, że Zrzeszenie powstało na podstawie ustawy z dnia 30 maja 1989 r. o samorządzie zawodowym niektórych przedsiębiorców (Dz.U. Nr 35, poz. 194 z późn. zm.). Zrzeszenie jest wpisane do rejestru samorządu zawodowego podmiotów gospodarczych. Celem Zrzeszenia jest zrzeszanie przedsiębiorców działających w zakresie handlu, produkcji, gastronomii i usług. Zrzeszenie nie jest zarejestrowane jako związek pracodawców w rozumieniu ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o organizacjach pracodawców (Dz.U. Nr 55, poz. 235 z późn. zm.). Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o organizacjach pracodawców - organizacje zrzeszające pracodawców na podstawie dotychczasowych przepisów mogą stać się, po dostosowaniu swych statutów do przepisów ustawy i po spełnieniu wymagań przewidzianych w ustawie, organizacjami pracodawców w rozumieniu art. 1 ust. 2 lub art. 2.

Strona skarżąca twierdzi, że skoro zrzesza podmioty będące pracodawcami, to z całą pewnością jest organizacją o takim charakterze. Gdyby zaś przyjąć, że o zwolnieniu podatkowym decyduje jedynie wpis do rejestru a nie zadania realizowane przez organizację, to idea tego zwolnienia stałaby się iluzoryczną. Tym bardziej, że pojęcia "przedsiębiorca" i "pracodawca" zazębiają się znaczeniowo. Porównując zapisy statutu Zrzeszenia Handlu i Usług Ziemi G. z wymogami określonym art. 8 ustawy o organizacjach pracodawców, Zrzeszenie doszło do wniosku, że postanowienia te nie wymagają jakichkolwiek zmian.

Powyższe rozumowanie sprzeczne jest z wyraźnym brzmieniem art. 20 ust. 1 ustawy o organizacjach pracodawców. Z przepisu tego wynika bowiem, że Zrzeszenie jako organizacja zrzeszająca pracodawców na podstawie dotychczasowych przepisów może ( a więc nie musi ) stać się organizacją pracodawców. Zrzeszenie - o ile wyrazi wolę bycia organizacją pracodawców- powinno spełnić dwa wymagania : dostosować swój statut do przepisów ustawy i spełnić wymagania przewidziane w ustawie. Rozumowanie, że Zrzeszenie stało się automatycznie organizacją pracodawców w rozumieniu ustawy z dnia 23 maja 1991 r. , bowiem Jego statut odpowiada wymaganiom przewidzianym w tej ustawie, jest nie do przyjęcia w świetle art. 20 ust. 1 tej ustawy. Zrzeszenie nie spełniło innych wymagań przewidzianych w ustawie. Nie jest wpisane do rejestru pracodawców. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy związek pracodawców podlega obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Jeżeli komitet założycielski nie złoży w terminie 30 dni od dnia założenia związku wniosku o rejestrację, uchwała o utworzeniu związku traci moc (art. 9 ust. 2). O tym, że nie tylko wola bycia organizacją pracodawców jest decydująca świadczy m.in. zapis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy. Sąd skreśla związek pracodawców z Krajowego Rejestru Sądowego, gdy liczba członków związku utrzymuje się poniżej 10 pracodawców przez okres dłuższy niż 3 miesiące.

Prawidłowo zatem w zaskarżonej decyzji przyjęto, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. nie może mieć zastosowania do Zrzeszenia, powołanego na podstawie ustawy z dnia 30 maja 1989 r. o samorządzie zawodowym niektórych przedsiębiorców, które działalność rozpoczęło z dniem 21 września 1998 r.

Mając na względzie powyższe, Sąd działając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit.a), art. 151, art. 152, 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł, jak w sentencji.