Wyrok NSA, sygn. akt FSK 779/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 185
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Poprawność czy kompletność transpozycji postanowień VI Dyrektywy VAT należy oceniać w stosunku do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./, gdyż dopiero pod jej rządami, z dniem 1 maja 2004 r., powstał formalny obowiązek zapewnienia zgodności postanowień polskiego aktu prawnego transponującego postanowienia VI Dyrektywy do krajowego porządku prawnego Państwa Członkowskiego. Niemożliwe jest bezpośrednie zastosowanie postanowień VI Dyrektywy do okresu przedakcesyjnego i decyzji wydanej pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

TEZY

Poprawność czy kompletność transpozycji postanowień VI Dyrektywy VAT należy oceniać w stosunku do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./, gdyż dopiero pod jej rządami, z dniem 1 maja 2004 r., powstał formalny obowiązek zapewnienia zgodności postanowień polskiego aktu prawnego transponującego postanowienia VI Dyrektywy do krajowego porządku prawnego Państwa Członkowskiego. Niemożliwe jest bezpośrednie zastosowanie postanowień VI Dyrektywy do okresu przedakcesyjnego i decyzji wydanej pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Jerzy Rypina, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. Spółki z o.o. z/s w W. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie – Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 2 lipca 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 1423/00 w sprawie ze skargi L. Spółki z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-c wrzesień 1999 rok 1. oddala skargę kasacyjna; 2. zasądza od skarżącej Spółki na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 3.600 zł /trzy tysiące sześćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 lipca 2003 r. (I SA/Gd 1423/00) Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku oddalił skargę L. Sp. z o.o. w S. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 roku.

W uzasadnieniu Sąd stwierdził, iż L. sp. z o.o. w S. wykazała w deklaracji VAT-7 za wrzesień 1999 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 88.127,00 zł. W ramach czynności sprawdzających (podjętych 02.11.1999 r.) Urząd Skarbowy w S. ustalił, iż kontrahent podatnika – przedsiębiorstwo P. w G. prowadzone przez M. R. w G. – złożyło zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT – R w dniu 30 listopada 1999, tak więc w dniu wystawienia faktury VAT nr 3/99 z 27 września 1999 r. dla L. Sp. z o.o. w S. nie było uprawnione do wystawiania faktur VAT. Po przeprowadzonej w dniu 29 grudnia 1999 r. w L. Sp. z o.o. kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług we wrześniu 1999 r., Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia [...] nie uznał prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze 3/99 z dnia 27 września 1999 r. i dokonał następującego rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r.: podatek należny – 73.881,00 zł, podatek naliczony – 6.864,00 zł, zobowiązanie podatkowe – 67.017,00 zł. Ponadto organ podatkowy ustalił podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten sam okres rozliczeniowy: na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług – w wysokości 30% kwoty 67.017,00 zł tj. zaniżenia zobowiązania i na podstawie art. 27 ust. 6 tej samej ustawy w wysokości 30% kwoty 88.127,00 zł tj. zawyżenia zwrotu. Od zaległości podatkowej określonej w kwocie 155.144,00 zł Urząd Skarbowy wyliczył odsetki za zwłokę w kwocie łącznej 16.898,30 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka "L." zarzuciła zaskarżonej decyzji rażące naruszenie przepisów ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik postępowania, a w szczególności art. 120, 123, 192, 193 § 6, 200 § 1 – poprzez nieprzesłuchanie M. R. w charakterze świadka, nieuwzględnienie domniemania prawdziwości deklaracji VAT-7 skoro nie stwierdzono wadliwości ewidencji, odmowę wręczenia stronie kopii protokołu przesłuchania K. B. oraz niewyznaczenie stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Inne zarzuty podniesione przez odwołującą się spółkę to rażące naruszenie art. 84, 92 oraz 117 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydanej decyzji przez przyjęcie, że sprzedający był użytkownikiem linii do galwanizacji.

W uzasadnieniu odwołania spółka "L." nie zgodziła się z wykładnią § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 156 poz. 1024) dokonaną przez organy podatkowe, a zgodnie z którą sam fakt posiadania przez nabywcę faktury wystawionej przez podmiot do tego nie uprawniony nie pozwala na odliczenie podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Zdaniem strony decydujące znaczenie w sprawie ma odprowadzenie przez wystawcę faktury, czyli "P.", podatku należnego VAT z tytułu dokonanej sprzedaży. W opinii podatnika potwierdza takie stanowisko wykładnia dokonana przez Trybunał Konstytucyjny (wyrok z 16 czerwca 1998 r. V 9/97) rozstrzygająca w sprawie zgodności z Konstytucją § 54 ust. 4 pkt 2) powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów. Według strony z orzeczenia tego wynika, że w przypadku, gdy faktura VAT została wystawiona przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT, a następnie podmiot ten dokonał zgłoszenia i odprowadzał podatek należny z takiej faktury, to pozbawienie nabywcy przez organy skarbowe możliwości odliczenia podatku naliczonego od takiej transakcji i ustalenie 30% sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego stoi w sprzeczności z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji.

Izba Skarbowa w G. decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podzielając pogląd wyrażony w decyzji Urzędu Skarbowego.

W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku strona wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w G., zarzucając jej rażące naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik postępowania, w szczególności art. 120, 123, 192, 193 § 6 i 201 § 1, a ponadto rażące naruszenie art. 84, 92 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 4 § 2 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumentację wyrażoną w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego w S., zwłaszcza dotyczącą niekonstytucyjności § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oraz domniemania prawdziwości deklaracji złożonych na podstawie niewadliwych i prowadzonych rzetelnie ksiąg podatkowych i ewidencji VAT.

Strona skarżąca stwierdziła następnie, że deklaracja podatkowa jest tylko jednym elementem stanu faktycznego i nie może przesądzać o prawidłowości samoobliczenia podatku, tak więc bez porównania zapisów w ewidencji ze stanem faktycznym i deklaracją nie jest możliwa ocena prawdziwości danych zawartych w deklaracji. Organ podatkowy twierdząc, iż podstawą samoobliczenia podatku przez podatnika jest dla organu deklaracja podatkowa naruszył, według skarżącego, art. 120, 121, 123 i 191 Ordynacji podatkowej. Spółka "L." podniosła również, że jej kontrahent nie był podmiotem nieuprawnionym do wystawienia faktury VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku uznał, iż skarga nie jest zasadna. W uzasadnieniu Sąd podniósł, że w świetle zebranego materiału dowodowego okoliczności faktyczne były bezsporne, a przepisy stanowiące podstawę rozstrzygnięcia jednoznaczne. Sąd nie zgodził się również z zarzutem niekonstytucyjności § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zauważając, że zawarty w tym przepisie mechanizm obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie mieści się w wyliczeniu konstytucyjnym z art. 217 Konstytucji zarezerwowanym dla materii ustawowej (określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków). Rozważany przepis rozporządzenia nie reguluje żadnych istotnych elementów stosunku podatkowego, tak więc podniesiony przez stronę zarzut nie wpływa na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Także zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów proceduralnych nie zasłużyły, w ocenie Sądu, na uwzględnienie. Ordynacja podatkowa nie ogranicza katalogu środków dowodowych i nie wprowadza w tym zakresie hierarchii ich mocy dowodowej. Urząd Skarbowy w S. zachował, według Sądu, wszystkie reguły postępowania dowodowego zawarte w Dziale II, w rozdziale 11, art. 180-200 Ordynacji podatkowej, tak więc Izba Skarbowa słusznie nie stwierdziła naruszenia przez organ pierwszej instancji powyższych norm, jak też innych przepisów prawa materialnego i procesowego.

Najważniejszą okolicznością w przedmiotowej sprawie był fakt, iż spółka z o.o. "L." nie mogła obniżyć podatku należnego o naliczony. Można to zrobić tylko na podstawie faktur wystawionych przez podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT, co w niniejszej sprawie nie zachodziło. Dlatego też należało oddalić skargę.

Od powyższego wyroku L. sp. z o.o. w W., działając poprzez pełnomocnika – radcę prawnego W. D. – wniosła skargę kasacyjną, błędnie nazwaną kasacją, wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego za obie instancje.

Skargę kasacyjną oparto na rażącym naruszeniu prawa materialnego poprzez:

a) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez uznanie, że norma ta nie jest sprzeczna z art. 31 ust. 3, art. 84, art. 92 i art. 117 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, które stanowią, że ograniczenie praw podatnika ustalonych w ustawie może nastąpić tylko ustawą a akty podstawowe muszą mieć odpowiednie, konkretne upoważnienia ustawowe, a także regułę przyzwoitej legislacji i proporcjonalności, a tym samym zasadę państwa prawnego, wyznaczoną w art. 2 Konstytucji, jak również art. 87 ust. 1 Konstytucji przez przyjęcie nadrzędności regulacji powyższego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z art. 68 i 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Polską a Unią Europejską, a tym samym naruszenie zasad art. 2 I Dyrektywy Rady z 11.04.1967 r., i art. 4 i 17 VI Dyrektywy Rady z 17.05.1977 r.;

b) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 54 ust. 1 pkt 1 lit. a) powołanego rozporządzenia Ministra Finansów przez uznanie, że norma rozporządzenia, chociaż stanowi element przedmiotu opodatkowania dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, może być ustanowiona aktem podstawowym, co stanowi naruszenie art. 217 Konstytucji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący zauważa, iż art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją dokonaną 15.02.2002 r. zawierał blankietowe upoważnienie dla Ministra Finansów do wydania rozporządzenia bez jakichkolwiek wytycznych legislacyjnych wskazujących kierunek merytorycznych rozwiązań, jakie winny się znaleźć w rozporządzeniu i w tym zakresie nie spełniał wymogu ustanowionego w art. 92 ust. 1 Konstytucji. Na poparcie swojego stanowiska strona przywołuje wyrok Trybunału Konstytucyjnego (P 27/2002), zgodnie z którym zasada obniżania podatku należnego o podatek naliczany należy do zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, jest więc objęta treścią art. 217 Konstytucji. Skarżący wskazuje tu również na przepisy prawa wspólnotowego, a zwłaszcza na art. 2 I Dyrektywy Rady z 01.04.1967 w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC), który stanowi, iż przy każdej transakcji zostanie naliczony podatek od wartości dodanej, obliczany od ceny towarów lub usług według stawki właściwej dla tych towarów lub usług po odliczeniu podatku od wartości dodanej poniesionego przy nabyciu różnych elementów kosztowych, jak również na art. 17 VI Dyrektywy Rady z 17.05.1977 (77/388/EEC), według którego prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Także orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości potwierdza zasadę, że odliczanie podatku naliczonego od podatku należnego jest fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z zasady neutralności VAT i każdy przypadek jego ograniczenia musi wynikać wprost z przepisów prawa wydanych w zgodzie z Dyrektywą.

Zdaniem strony utrata prawa do odliczenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego stosuje się, zgodnie z art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wyłącznie do podatnika, który zaniechał zgłoszenia rejestracyjnego lub został z tego rejestru wykreślony – natomiast sankcja ta nie dotyczy kontrahentów takiego podatnika, czyli w tym przypadku spółki "L.". Skarżąca podnosi, iż w ówczesnym stanie prawnym nie była w stanie dowiedzieć się, czy przedsiębiorstwo "P." dokonało zgłoszenia rejestracyjnego, gdyż rejestr ten stanowił tajemnicę skarbową, a dopiero nowelizacja z 2003 roku ustanowiła prawo żądania nabywcy towarów i usług do udostępnienia przez sprzedającego wglądu do oryginału lub uwierzytelnionego notarialnie odpisu potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego.

Strona uważa, iż w przedmiotowej sprawie zostały naruszone konstytucyjne zasady przyzwoitej legislacji i proporcjonalności, gdyż nie powinna być pozbawiona prawa odliczenia podatku naliczanego od podatku należnego, obciążana odsetkami za zwłokę oraz dodatkowym zobowiązaniem podatkowym w sytuacji, gdy sprzedający zapłacił podatek należny wraz z odsetkami.

Skarżąca spółka zarzuca też naruszenie art. 17 w związku z art. 4 Dyrektywy Rady gwarantującej neutralność podatku od wartości dodanej, gdyż, zgodnie z twierdzeniem strony, orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje, iż nawet gdyby uznać, że firma "P." nie prowadziła działalności gospodarczej, to ustalenie takie w świetle art. 17 VI Dyrektywy Rady nie może skutkować odebraniem spółce "L." prawa odliczenia podatku naliczonego od tej transakcji, od podatku należnego.

Strona podnosi, iż jeśli w świetle prawa wspólnotowego brak jest regulacji, które pozwoliłyby na ograniczenie prawa podatników do odliczania, to prawo do odliczeń powinno być w pełni respektowane. Tym samym interpretacja prawa wewnętrznego, która pozwala organom podatkowym, na podstawie aktu podstawowego, pozbawić spółkę prawa do odliczenia podatku na tej tylko podstawie, iż sprzedający jej linię galwanizacyjną podmiot prowadził działalność gospodarczą zgłoszoną urzędowi skarbowemu, tyle że nie na sformalizowanym druku VAT-R, jest sprzeczna a z art. 17 VI Dyrektywy Rady.

Według spółki stosowanie zasady odpowiedzialności zbiorowej w sytuacji, gdy Skarb Państwa nie odniósł żadnego uszczerbku, a przeciwnie – w wyniku formalistycznego zastosowania niekonstytucyjnych przepisów uzyskał dodatkowe przychody, pozostaje w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji.

W konkluzji swych wywodów strona skarżąca podnosi, iż brak jest podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT w przypadku gdy, jak w niniejszej sprawie, zawyżenie podatku naliczonego lub zaniżenie podatku należnego nastąpiło w wyniku zaistnienia prawno podatkowego stanu faktycznego regulowanego w akcie podstawowym. Jest to niezgodne z art. 217 Konstytucji, gdyż dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest w istocie podatkiem, a więc określenie przedmiotu także tego podatku powinno nastąpić w drodze ustawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu swego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zarzuty naruszenia prawa materialnego nie są zasadne, a tym samym nie istnieje podstawa skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ppsa. Poparł on w całej rozciągłości zdanie Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku co do tego, iż mechanizm obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie mieści się w wyliczeniu zawartym w art. 217 Konstytucji. Według Dyrektora Izby Skarbowej w G. Sąd dokonał prawidłowego i wyczerpującego wywodu co do wzajemnej relacji art. 217 Konstytucji i przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w rozstrzyganym stanie faktycznym oraz rozporządzenia Ministra Finansów w 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dlatego też skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie może być uwzględniona.

W świetle treści przepisu art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie – postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Zgodnie zaś z treścią art. 174 omawianej ustawy, skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja – w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd – w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej w ogóle nie powołuje się na treść omawianego art. 174, tym samym nie wskazuje wyraźnie na podstawy kasacyjne z pkt 1 lub pkt 2 tegoż artykułu, co należy ocenić negatywnie.

Zgłaszając zarzut rażącego naruszenia prawa materialnego, skarżący nie posługuje się ustawową przesłanką, lecz można chyba przyjąć, iż chodzi skarżącemu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 p.s.a.

Oceniając pod tym względem zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, należy uznać, iż nie są one zasadne.

Na wstępie należy zauważyć, iż zarzucany przez stronę skarżącą w petitum skargi kasacyjnej § 54 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) nie zawiera pkt 1 lit1 a. Dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje się prawidłowe oznaczenie § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a powyższego rozporządzenia, przy czym skarżący nie wskazuje z kolei miejsca publikacji, co także należy ocenić ujemnie.

Przepis powyższy został wydany na podstawie art. 23 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), który stanowił, iż Minister Finansów w drodze rozporządzenia może określić listę towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21. Natomiast w myśl § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a omawianego rozporządzenia, w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi, wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, fakty te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać za chybiony zarzut skarżącego, iż rozporządzenie nie miało odpowiedniego konkretnego upoważnienia ustawowego.

Jeżeli zaś chodzi o zarzut niezgodności tego przepisu z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej, to należy zauważyć, iż Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się odnośnie § 54 ust. 4 (wcześniejszego rozporządzenia, lecz identycznej treści) w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. akt U 9/97 stwierdzając jego konstytucyjność. Dlatego też należy uznać, iż brak przesłanek do kwestionowania konstytucyjności omawianego przepisu.

Zatem należy uznać, iż sąd I instancji dokonał przekonującego i wyczerpującego wywodu odnośnie wzajemnej relacji art. 217 Konstytucji do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w rozstrzyganym stanie faktycznym oraz przywołanego wyżej rozporządzenia.

Te same rozważania dotyczą także zarzucanego naruszenia przepisów dotyczących ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Tym bardziej jest to pogląd uzasadniony, iż orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie było w zasadzie jednolite, wystarczy powołać się na wyroki z dnia: 1 grudnia 1999 r. III SA 8080/98, 17 grudnia 1999 r. I SA/Po 2852/98 czy też 17 stycznia 2001 r. SA/Sz 1734/99. W pierwszym z wyroków Sąd stwierdził wprost, iż przewidziana w § 54 ust. 4 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów o VAT (Dz.U. Nr 154, poz. 797) konsekwencja udokumentowania transakcji w sposób wadliwy polegająca na zakazie oparcia na tego rodzaju fakturach obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie jest skonstruowana na zasadzie winy. Z tego powodu nie ma znaczenia w sprawie stopień staranności jaki wykazali kupujący dla sprawdzenia podatkowej wiarygodności sprzedających.

Przechodząc natomiast do zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia prawa europejskiego należy stwierdzić, iż rozpatrując przedstawione zarzuty w pierwszej kolejności należy odnieść się do zagadnień międzyczasowych.

Zaskarżona decyzja została wydana [...] W tym okresie jedynym aktem prawnym z zakresu prawa wspólnotowego mogącym mieć zastosowanie są postanowienia Układu Europejskiego.

Układ Europejski, ustanawiając Stowarzyszenie Rzeczpospolitej Polskiej z Wspólnotą Europejską miał na celu przygotowanie ewentualnego członkostwa Polski w Unii Europejskiej. Przyjęcie Układu Stowarzyszeniowego nie jest równoznaczne z udzieleniem zgody na akcesję państwa stowarzyszonego do Wspólnoty. Umożliwia ono jedynie podjęcie przez takie państwo starań o przyjęcie do Wspólnoty.

W okresie przedakcesyjnym przepisy prawa pochodnego UE stanowiły "wzorzec" dla ustawodawcy krajowego wskazując kierunek koniecznych zmian w prawodawstwie krajowym, co w perspektywie miało zapewnić pełną zgodność prawa krajowego z prawem UE w dniu akcesji (z uwzględnieniem wynegocjowanych okresów przejściowych określonych w Traktacie o przystąpieniu). Należy stwierdzić, iż postanowienia Układu Europejskiego, ze względu na jego cel i charakter, pozostawiały Polsce szeroką możliwość dokonywania zmian w przepisach krajowych (m.in. w celu dostosowania przepisów krajowych do wymogów prawa Unii Europejskiej). W związku z powyższym nie można z faktu obowiązywania Układu Europejskiego wyciągać wniosków co do pewności przyjęcia Polski do Unii Europejskiej.

Tym samym należy stwierdzić, iż zarzuty skarżącego co do konieczności zapewnienia zgodności polskich przepisów z przepisami prawa wspólnotowego wynikają z błędnej interpretacji postanowień art. 68 i 69 UE.

Przepisy art. 68 i 69 UE zakładają "zbliżanie ustawodawstw" a nie konieczność zapewnienia pełnej ich zgodności. Wymóg pełnej zgodności postanowień polskiego prawa z prawem Unii Europejskiej powstał w momencie przyjęcia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. Od tego dnia inne Państwa Członkowskie oraz organy wspólnotowe mogą wykorzystywać przysługujące im uprawnienia wynikające z postanowień Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w celu przeciwdziałania stosowaniu w Państwach Członkowskich ustawodawstwa pozostającego w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego. Nie można więc przyrównywać obowiązków nałożonych na Polskę w okresie przedakcesyjnym do sytuacji mającej miejsce pod dniu 1 maja 2004 r. W okresie przed 1 maja 2004 r., Polska zobowiązana była do zbliżania, a nie do zapewnienia pełnej zgodności przepisów krajowych z prawem unijnym.

Dodatkowo należy stwierdzić, iż błędne jest stwierdzenie skarżącego o bezpośredniości zastosowania dyrektyw wspólnotowych w okresie po 1 maja 2004 r. Zgodnie bowiem z art. 249 TWE dyrektywa wiąże Państwo co do celów i rezultatów pozostawiając temu państwu wybór formy i środków przyjmowanych w realizacji zakładanego przez dyrektywę celu. Dyrektywa musi więc, co do zasady, zostać transponowana do krajowego porządku prawnego w drodze przyjęcia bądź zmiany powszechnie obowiązującego aktu prawa krajowego. Jedynie zaś w przypadkach braku transpozycji bądź transpozycji nieprawidłowej, w wyjątkowych okolicznościach po spełnieniu określonych warunków, postanowienia dyrektyw mogą być zastosowane bezpośrednio.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż poprawność czy kompletność transpozycji postanowień Szóstej Dyrektywy należy oceniać w stosunku do "nowej" ustawy o VAT, która weszła w życie z dniem 1 maja 2004 r. Z tym dniem bowiem, co zostało wskazane wyżej powstał formalny obowiązek zapewnienia zgodności postanowień polskiego aktu prawnego transponującego postanowienia Szóstej Dyrektywy do krajowego porządku prawnego Państwa Członkowskiego. Niezrozumiały z tych względów jest przedstawiony przez skarżącego pogląd o możliwości bezpośredniego zastosowania postanowień Szóstej Dyrektywy do okresu przedakcesyjnego i decyzji wydanej pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zmianami).

Dodatkowo należy stwierdzić, iż powołane przez skarżącego wyroki Trybunału, odnoszące się do postanowień Pierwszej i Szóstej Dyrektywy VAT odnoszą się do sytuacji,

w której Państwa Członkowskie zobowiązane były do wdrożenia ich postanowień do krajowego porządku prawnego. Nie można więc odnosić ich do sytuacji mającej miejsce w przedmiotowej sprawie. (Sytuację tę można porównywać z sytuacją, w której nie upłynął jeszcze termin na implementację dyrektywy – w przypadku Polski terminem tym w odniesieniu do dyrektyw wspólnotowych przyjętych przed dniem akcesji Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej jest dzień 1 maja 2004 r.).

Jednocześnie należy stwierdzić, iż wspólnotowy porządek prawny przewiduje sytuacje, w których możliwe jest retroaktywne działanie przepisów prawa wspólnotowego. Jednak retroaktywne działanie ograniczone jest do wyjątkowych przypadków. Nie można przepisów TWE stosować retroaktywnie do całości stosunków, które zaistniały przed dniem akcesji (podważałoby to podstawowe zasady prawne, respektowane również w Unii Europejskiej – tj. zasadę pewności prawa oraz zasadę zakazu retroakcji). Przyznanie normom prawa wspólnotowego możliwości działania wstecz zostało w orzecznictwie ETS uzależnione od konieczności uzasadnienia szczególnego celu przepisu. W orzeczeniu C-98/78 Racke określono konieczne przesłanki dla zastosowania retroakcji, w przypadku gdy działanie retroaktywne przepisu nie jest w nim expressis verbis określone lecz wynika z brzmienia normy w nim zawartej, a mianowicie:

1) cel przepisu nie może zostać osiągnięty inaczej, albo konieczność zastosowania retroakcji wynika z brzmienia przepisu nadrzędnego,

2) nie dochodzi do naruszenia zasady zaufania (odnośnie zasady zaufania np. sprawa C-74/74 CNTA przeciwko Komisji – w której ETS stwierdził, że natychmiastowe działanie prawa wspólnotowego może stanowić naruszenie zasady zaufania).

Dla zastosowania retroakcji konieczne jest kumulatywne spełnienie powyższych przesłanek (sprawa C-368/89 Cristopoltoni).

W przeważającej ilości przypadków zastosowanie przepisów wspólnotowych do zdarzeń prawnych powstałych przed wejściem w życie traktatu akcesyjnego będzie nieuzasadnione z punktu widzenia zasady zaufania i zasady pewności prawa. Przychylenie się do argumentacji wnioskodawcy zakładającej wykładnię przepisów krajowych zgodnie z postanowieniami TWE przed dniem akcesji spowodowałoby de facto przyznanie mocy obowiązującej postanowieniom prawa wspólnotowego przed dniem uzyskania przez RP członkostwa w UE.

W orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości[1] przyznających wyjątkowo możliwość zastosowania przepisów TWE do sytuacji powstałych w państwie członkowskim przed akcesją, naruszenie podstawowych zasad traktatowych (m.in. zasady swobody prowadzenia działalności gospodarczej, zasady swobody przepływu towarów) łączy się

z bezpośrednim naruszeniem zasady niedyskryminacji, wyrażającym się w niekorzystnym ukształtowaniu sytuacji prawnej podmiotów zagranicznych w stosunku do sytuacji podmiotów krajowych (konieczność ponoszenia dodatkowych kosztów, ograniczenia prowadzonej działalności). Należy stwierdzić, iż wątpliwe jest porównanie sytuacji zaistniałych w przytoczonych orzeczeniach do rozpatrywanej przez sąd sprawy, ze względu na brak czynnika dyskryminującego, a tym samym zastosowanie przez sąd wyjątku od zasady niedziałania prawa wstecz.

Z powyższych powodów błędny jest również zarzut naruszenia przepisów art. 17 Szóstej Dyrektywy podnoszony przez skarżącego.

Z tych to przyczyn skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia przepis art. 204 pkt 1 tej ustawy.

-----------------------

[1] Orzecznictwo w sprawach C-27/96 Danisco Sugar, C-43/95 Data Delecta, C-224/97 Ciola.