Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1704/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 5
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Jeżeli spółka z o.o. w organizacji ma możliwość działania w obrocie gospodarczym tak, jak spółka wpisana do rejestru (art. 11 § 1 i 2 k.s.h. i art. 14 § 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej),  a prokura jest ważna w chwili jej ustanowienia (udzielenia), a więc przed wpisem do rejestru,  to należy przyjąć, że spółka z o.o. w organizacji posiada legitymację czynną do udzielenia prokury.

TEZY

Jeżeli spółka z o.o. w organizacji ma możliwość działania w obrocie gospodarczym tak, jak spółka wpisana do rejestru (art. 11 § 1 i 2 k.s.h. i art. 14 § 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej),  a prokura jest ważna w chwili jej ustanowienia (udzielenia), a więc przed wpisem do rejestru,  to należy przyjąć, że spółka z o.o. w organizacji posiada legitymację czynną do udzielenia prokury.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.[...] N. S.A. z siedzibą w R. (następca prawny K.[...] I. sp. z o.o. z siedzibą w R.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 1095/10 w sprawie ze skargi K.[...] I. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz K.[...] N. S.A. z siedzibą w R. (następca prawny K.[...] I. sp. z o.o. z siedzibą w R.) kwotę 4 895 (słownie: cztery tysiące osiemset dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2010 r., I SA/Gl 1095/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę [...] SA z siedzibą w R.(zwanej dalej: spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 22 kwietnia 2010 r. na podstawie art. 21 § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwanej dalej: ord. pod. oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) , art. 3 ust. 1, art. 4, art. 5, art. 6 i art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 200 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 z późn. zm.), zwanej dalej: u.p.c.c., określono [...] sp. z o.o. w organizacji z siedzibą w R. - której następcą prawnym na skutek przejęcia jest spółka - zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 239.000 zł. Organ podatkowy wskazał, że spółka z o.o. w organizacji w dniu 27 kwietnia 2009 r. zawarła z B. K. umowę pożyczki kwoty 1.200.000 zł., co wiązało się z obowiązkiem uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych.

Spółka od powyższej decyzji wniosła odwołanie, podnosząc m.in., że umowa pożyczki zawarta przez spółkę - będącą wówczas jeszcze spółką z o.o. w organizacji- bez prawnie wymaganej zgody Zgromadzenia Wspólników była nieważna i dlatego nie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując, że fakt udzielenia pożyczki jest bezsporny, a organ podatkowy I instancji prawidłowo dokonał opodatkowania przedmiotowej pożyczki wg stawki 20% zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.c.c.

3. Od powyższej decyzji spółka wniosła skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego, wskazując naruszenie:

-art. 7 ust. 5 u.p.c.c. - poprzez błędne zastosowanie tego przepisu, mimo braku obiektywnych przesłanek jego zastosowania, tj. w sytuacji, kiedy spółka nie powołała się na fakt zawarcia umowy pożyczki w toku kontroli dotyczącej podatku VAT, stwierdzonej protokołem z dnia 10 lipca 2009 r. Spółka wskazała, że podatek od umowy pożyczki nie został zapłacony bowiem nie był należny, co wynika z tego, że:

A) przelewu kwoty pieniężnej tytułem pożyczki dla spółki w dniu 27 kwietnia 2009 r. dokonał prokurent spółki, a Zgromadzenie Wspólników spółki nigdy nie wyraziło zgody na zawarcie umowy pożyczki z prokurentem – umowa zatem dotknięta była sankcją bezwzględnej nieważności, w związku z tym nie rodziła obowiązku w zakresie podatkowym,

B) umowę pożyczki, na poczet świadczeń, z której faktycznie zaliczono środki finansowe przekazane przez prokurenta przelewem z dnia 27 kwietnia 2009 r. zawarł ze spółką jako pożyczkodawca jej wspólnik, w związku z czym umowa ta na podstawie art. 9 pkt. 10 ppkt i) u.p.c.c. była zwolniona z podatku,

- art. 1091 § 1 i art. 431 w związku z art. 331 § 1 k.c. oraz w związku z art. 11 § 1 i § 2 k.s.h. oraz art. 14 ust. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807 ), zwanej dalej: u.s.dz.g., poprzez błędne przyjęcie, że w spółce kapitałowej w organizacji nie może zostać skutecznie ustanowiona prokura,

- art. 1098 § 1 k.c. poprzez błędne przyjęcie, że udzielona w okresie przed zarejestrowaniem spółki kapitałowej prokura uzyskuje skuteczność dopiero z chwilą wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (tj. błędne przyjęcie, że wpis prokury do rejestru przedsiębiorców ma charakter konstytutywny),

- art. 15 § 1 , art. 17 § 1 w związku z art. 11 § 2 k.s.h. poprzez niezastosowanie tych przepisów, prowadzące do błędnego przyjęcia, że umowa pożyczki zawarta w dniu 27 kwietnia 2009 r. przez spółkę - będącą wówczas spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji - z jej prokurentem bez prawnie wymaganej zgody Zgromadzenia Wspólników była ważna, tj. nieobciążona sankcją bezwzględnej nieważności i z tego powodu podległa podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem bezsporny jest fakt udzielenia pożyczki, a okoliczności ustanowienia pożyczkodawcy w dniu 25 kwietnia 2009 r. prokurentem spółki oraz brak zgody Zgromadzenia Wspólników spółki na zawarcie tej umowy nie miały wpływu na jej ważność bowiem art. 15 § 1 k.s.h. oraz art. 17 § 1 k.s.h. w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania. Spółka, będąc w kwietniu 2009 r. spółką z o.o. w organizacji nie mogła udzielić pożyczkodawcy prokury, co wynika z treści art. 1091 § 1 k.c. Przepis ten stanowi, że prokura jest pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę, podlegającego obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców, a - jak słusznie stwierdził organ podatkowy - spółka z o.o. w organizacji nie podlega wpisowi do rejestru przedsiębiorców. Za niemożnością ustanowienia prokury przez spółkę z o.o. w organizacji opowiada się większość przedstawicieli doktryny prawa handlowego (J. Szwaja (w:) Sołtysiński A., Szajkowski A., Szumański A., Szwaja J., Kodeks spółek handlowych. Komentarz.; A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Tom I.). Odmienne stanowisko w tej sprawie, prezentowane przez prof. M. Pazdana (por. M. Pazdan (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. I, 2004, s. 381) należy uznać za nieprawidłowe.

Przeciwko możliwości ustanowienia prokury przez spółkę z o.o. w organizacji przemawia nie tylko jednoznaczna treść art. 1091 § 1 k.c., ale również art. 162 § 2 k.s.h., zgodnie z którym spółka w organizacji jest reprezentowana przez zarząd albo pełnomocnika, powołanego jednomyślną uchwałą wspólników. Należy uznać za nieracjonalne dopuszczenie możliwości ustanawiania prokurentów przez spółkę z o.o. w organizacji w sytuacji, gdy przepis art. 162 § 2 k.s.h. wyłącza możliwość reprezentowania takiej spółki przez prokurenta.

5. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:

a) art. 7 ust. 5 u.p.c.c., poprzez błędne zastosowanie przepisu, pomimo braku obiektywnych ku temu przesłanek, tj. w sytuacji niepowoływania się przez spółkę w toku kontroli dotyczącej podatku VAT (stwierdzonej protokołem z dnia 10 lipca 2009 r.) na fakt zawarcia umowy pożyczki, na poczet której środki zostały przekazane przez pożyczkodawcę w dniu 27 kwietnia 2009 r. (por. zawarty w protokole kontroli opis dokonanych ustaleń faktycznych- k. 6, pkt 6) oraz gdy podatek od umowy pożyczki zawartej pomiędzy spółką, a pożyczkodawcą nie był należny bowiem:

1) przelewu kwoty pieniężnej tytułem pożyczki dla spółki w dniu 27 kwietnia 2009 r. dokonał prokurent spółki, a Zgromadzenie Wspólników spółki nigdy nie wyraziło zgody na zawarcie umowy pożyczki z prokurentem, w związku z czym umowa pożyczki, uznana za zawartą w dniu 27 kwietnia 2009 r., bez względu na to, czy w tej dacie istniał konsensus pomiędzy stronami, co do wszystkich elementów przedmiotowo istotnych umowy, była dotknięta sankcją bezwzględnej nieważności, a w związku z tym nie rodziła obowiązku w zakresie podatkowym,

2) w dacie 29 maja 2009 r. umowę pożyczki, na poczet świadczeń, z której faktycznie zaliczono środki finansowe przekazane przez pożyczkodawcę przelewem z dnia 27 kwietnia 2009 r., zawarł ze spółką jako pożyczkobiorcą jej wspólnik, w związku z czym umowa pożyczki zawarta w dniu 29 maja 2009 r. na podstawie art. 9 pkt 10 ppkt i) u.p.c.c. była zwolniona z podatku;

b) art. 1091 § 1 k.c. i art. 431 k.c. w związku z art. 331 § 1 k.c. oraz w związku z art. 11 § 1 i § 2 k.s.h. oraz art. 14 ust. 4 u.s.dz.g. poprzez błędną wykładnię, skutkującą przyjęciem, że w spółce kapitałowej w organizacji nie może zostać skutecznie ustanowiona prokura;

c) art. 15 § 1 k.s.h. i art. 17 § 1 k.s.h. w związku z art. 11 § 2 k.s.h. poprzez błędne niezastosowanie powyższych przepisów, pomimo usprawiedliwionych podstaw do ich zastosowania, skutkujące błędnym przyjęciem, że czynność faktyczna, polegająca na przekazaniu pieniędzy przez prokurenta spółce w dniu 27 kwietnia 2009 r. stanowiła umowę pożyczki, na której ważność nie miał wpływu brak zgody Zgromadzenia Wspólników spółki,

d) art. 720 k.c., polegające na niewłaściwym zastosowaniu przepisu, pomimo dokonania jego prawidłowej wykładni i prawidłowego wskazania, że umowa pożyczki ma charakter konsensualny, co skutkowało błędnym przyjęciem, iż w dniu 27 kwietnia 2009 r. pomiędzy spółką i prokurentem doszło do zawarcia umowy pożyczki.

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku wszystkich podstaw rozstrzygnięcia, a w szczególności niewyjaśnienie, czy spełnione zostały według sądu wszystkie przesłanki, aby podatek od czynności cywilnoprawnych w ogóle był należny, a jeśli był, to czy był on należny w wysokości 20% kwoty udzielonej pożyczki, w tym niewyjaśnienie, czy zaistniała przesłanka, polegająca na powołaniu się przez spółkę na fakt zawarcia umowy pożyczki, a jeśli tak, to czy czynność prawna, polegająca na zawarciu umowy pożyczki miała miejsce, a jeśli tak - to czy była ważnie dokonana.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a w przypadku gdyby merytoryczne rozpoznanie skargi na podstawie stanu faktycznego, wynikającego z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy nie było możliwe – wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

6. Zasadny jest przede wszystkim zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie budzi wszak wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego to – a wynika to wprost z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – że sąd w swoich rozważaniach w ogóle pominął trzy istotne dla rozpoznawanej sprawy kwestie, podnoszone przez spółkę w skardze, a mianowicie:

a) zaistnienia w stanie faktycznym sprawy przesłanek zawarcia między spółką a B. K. umowy pożyczki,

b) ważności umowy pożyczki,

c) zaistnienia faktu powołania się spółki na fakt zawarcia takiej umowy w toku postępowania podatkowego.

W kwestii pierwszej spółka konsekwentnie podnosiła, powołując się na okoliczność luźnej rozmowy B. K. z jednym z członków zarządu o "zachwianiu" się płynności spółki, braku zgody zarządu na zawarcie umowy, że spółki nie wiązała żadna umowa pożyczki z B. K. W tym też kontekście nie zwrócono uwagi na to, że przelew kwoty 1.200.000 zł nastąpił już w dniu 27 kwietnia 2009 r., a pierwsza umowa została podpisana w dniu 29 kwietnia 2009 r. Nie zwrócono uwagi na to, że przelew nastąpił z rachunku żony B. K., pani R. K., który "prawdopodobnie był rachunkiem wspólnym małżonków". W związku z tym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (umowę pożyczki podpisał i zawarł tylko B. K.) brak ustaleń i ich oceny, czy nie została ona zawarta z przekroczeniem zasad zarządu majątkiem wspólnym (art. 36 i art. 37 k.r.o.). Zauważyć bowiem należy, że przepis art. 37 k.r.o. wskazuje przypadki, w których taka zgoda jest wymagana. Wprawdzie sąd powoływał się na konsensualny charakter umowy to jednak – co podnosi się w skardze kasacyjnej (a uprzednio także i w skardze) - nie zbadano, nie ustalono kto i z kim ten konsensus osiągnął i co było jego przedmiotem. Kwestia ta nie byłaby tak istotna, gdyby nie to, że podnosi te kwestie spółka, która podnosiła je także w skardze, a mają one związek z istotną kwestią ważności umowy, zawartej później przez B. K., który równocześnie był ustanowiony prokurentem spółki. Te zaś sąd pierwszej instancji potraktował wyjątkowo enigmatycznie i nawet można powiedzieć marginalnie, przyjmując, że "okoliczności ustanowienia B. K. (dającego pożyczkę) w dniu 25 kwietnia 2009 r. prokurentem spółki (biorącej pożyczkę) oraz braku zgody zgromadzenia wspólników spółki na zawarcie wyżej wymienionej umowy nie miały wpływu na jej ważność". Sąd przyjął bowiem, że nie mają w sprawie zastosowania ani art. 15 § 1, ani 17 § 1 k.s.h., gdyż spółka - będąca w kwietniu 2009 r. spółką kapitałową w organizacji - nie mogła B. K. udzielić prokury, przy czym powołał się w tym zakresie na pogląd prawny J. Szwaji ( [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych. Komentarz; A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, t. I, Komentarz do art. 1–300 k.s.h.) z zaznaczeniem, że odmienny pogląd reprezentuje M. Pazdan ([w:] M. Pazdan, K. Pietrzykowski, Komentarz, t. I, 2004, s. 381), który uznał za odosobniony. Zauważyć w tej kwestii należy, że zasadnie powołano w skardze kasacyjnej, iż weryfikację poglądów sądu utrudnia brak podania stron komentarzy, a nazwanie poglądu przeciwnego - odosobnionym - jest w oczywisty sposób nieprawdziwy. Można bowiem wykazać szereg poglądów prawnych prezentowanych przez:

– D. Wajdę (Prokura – problemy praktyczne, PPH 2–8, nr 6, s. 40), z powołaniem się na art. 1098 k.c., że "spółka w organizacji ma legitymację czynną do udzielenia prokury" i jest ona ważna w momencie jej udzielenia. a więc przed dokonaniem wpisu do rejestru;

– J. Grykiela (Powstanie prokury, Warszawa 2008, s. 177–182), który wykazuje, że sformułowanie, iż "prokury udzielić może przedsiębiorca podlegający obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców (...) wskazuje na akcentowanie istnienia obowiązku wpisu nie zaś faktu wpisu".

Autor ponadto podnosi, że skoro z art. 14 ust. 1 zd. 2 u.s.dz.g. wynika, że "przedsiębiorca w stadium organizacji może podjąć działalność gospodarczą - a więc prowadzić przedsiębiorstwo w znaczeniu funkcjonalnym, a przepis szczególny przewiduje aż 6-miesięczny termin na dokonanie wpisu, to brak jest przeszkód aby przedsiębiorca ten mógł również udzielić prokury". Autor podnosi też, że wpis prokury do rejestru ma charakter deklaratoryjny. Jest charakterystyczne to, że na taki właśnie deklaratoryjny (a nie konstytutywny - jak przyjęły organy podatkowe i sąd pierwszej instancji bez żadnego uzasadnienia) charakter wpisu prokury wskazuje także ten Autor w swojej monografii (Powstanie prokury, J. Grykiel, 2008, s. 418 i nast., rozdział V, Wpis prokury do rejestru, § 3, Charakter prawny wpisu). Podobne poglądy prezentuje szereg innych autorów wskazanych w przypisie nr 91 do tej monografii. Podobny pogląd wyrażono też [w:]

– E. Bieniek-Koronkiewicz, J. Sieńczyło-Chlabicz, Skutki wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, "Glosa" 2002, nr 8, s. 19;

– R. Uliasz (Komentarz do art. 1091–1099 Kodeksu cywilnego, Lex/el 2010 pkt 6), który wskazuje, że "należy uznać dopuszczalność udzielenia prokury również przez tych przedsiębiorców, którzy nie są jeszcze do rejestru przedsiębiorców wpisani" i dalej, że "ponieważ wpis prokury ma charakter deklaratoryjny, to fakt ten powinien pozostać bez znaczenia przy ocenie dopuszczalności udzielenia prokury przez te podmioty";

– J. Motawskiego (w Komentarzu, Lex Prestige 2010), który podnosi, że "uprawnienie do ustanowienia prokury pojawia się na każdym etapie działania takich podmiotów, już przy ich założeniu, nawet jeśli jeszcze nie są wpisane do rejestru przedsiębiorców";

– K. Kopaczyńska-Pieczniak (Komentarz do art. 1091 k.c. [w:] A. Kidyba (red.) K. Kopaczyńska-Pieczniak, E. Niezbecka, Z. Gawlik, A. Janiak, A. Jedliński, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz, t. I, część ogólna, Lex 2009), która przyjmuje, że "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna niewątpliwie podlegają obowiązkowi wpisu do rejestru, choć w stadium organizacji nie są jeszcze do niego wpisane. Można więc przyjąć, że spółka kapitałowa w organizacji może udzielić prokury";

– M. Wyrwiński (Komentarz do art. 1091 Kodeksu cywilnego [w:] M. Wyrwiński. Komentarz do niektórych przepisów kodeksu cywilnego dotyczących firm i prokury), który podał, że "przedsiębiorca może udzielić prokury niezależnie od tego, czy dopełnił obowiązku wpisu do rejestru, czy też nie, ponieważ uprawnionym jest przedsiębiorca, który podlega obowiązkowi rejestracji, a nie przedsiębiorca wpisany do rejestru. Można zatem udzielić prokury jeszcze przed wpisem przedsiębiorcy do rejestru";

– A. Nowacki (Reprezentacja spółki kapitałowej w organizacji, "Prawo Spółek", 2010, nr 10, s. 9), przyjął, że: "Dopuszczalność ustanowienia prokury w spółce z o.o. w organizacji nie może być kwestionowana, z powołaniem się na to, że spółka z o.o. w organizacji rzekomo nie podlega obowiązkowi wpisu do rejestru". Spółka taka podlega obowiązkowi wpisu, z tym tylko, że z chwilą wpisu z mocy art. 12 k.s.h. staje się spółką z o.o. Ponadto "prokura może zostać udzielona przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców, a nie tylko przez przedsiębiorcę wpisanego do takiego rejestru";

– L. Moskwa (Prokura – kilka uwag w kwestii nowej regulacji. Księga jubileuszowa Profesora Bronisława Ziemianina, Szczecin 2005, s. 174 i 189), który stwierdza, że "prokury może udzielić zarówno ten przedsiębiorca, który został już wpisany do rejestru, jak i ten który co prawda jeszcze nie został ujawniony w rejestrze, ale który jest zobowiązany do uzyskania wpisu (czyli spółka z o.o. w organizacji)".

Ponadto trafnie podnosi się w skardze kasacyjnej, że stanowisko A. Kidyby (A. Kidyba, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Komentarz, Warszawa 2005, s. 158 i nast.) jest nieco odmienne, niż przyjął to sąd pierwszej instancji, a mianowicie, przyjmuje on, że "w spółkach kapitałowych w organizacji prokura może być udzielona, jednak prokurent do chwili rejestracji spółki nie będzie mógł za tę spółkę działać". Zatem czym innym jest możność działania za spółkę, a czym innym działanie jako strona umowy, której drugą stroną jest sama spółka - są to bowiem dwie różne kwestie, które sąd pominął w uzasadnieniu.

– P. Bielski (glosa do wyroku SN z dnia 20 października 2007 r. II CK 120/05, Prawo Spółek, 2006, nr 5, s. 57), który przyjmuje, że "prokurent jeszcze przed dokonaniem wpisu uprawniony jest do podejmowania wszystkich czynności objętych zakresem jego umocowania, w stosunku do osób trzecich, które wiedzą o udzieleniu prokury. Ani domniemanie ważności udzielenia prokury związane z ujawnieniem w rejestrze faktu jej udzielenia, ani też możliwość skutecznego wylegitymowania się przez prokurenta odpisem lub wyciągiem z rejestru przedsiębiorstw nie mogą w żadnym razie stanowić podstawy do stwierdzenia, że brak wpisu zagraża bezpieczeństwu i pewności obrotu gospodarczego, przez co uniemożliwia realizację celów regulacji prawa handlowego. Brak jest podstaw do poglądu, że jedynym dowodem, jakim może posłużyć się prokurent, by wykazać swój status przed sądem jest odpis lub wyciąg z rejestru przedsiębiorców".

Wszystkich tych poglądów sąd pierwszej instancji nie uwzględnił, niektóre z nich zniekształcił, co niewątpliwie spowodowało, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w tym tylko zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga tutaj tylko to, na co nie zwrócił także uwagi sąd pierwszej instancji - że wpis prokury ma charakter deklaratoryjny, a to oznacza, że swój status prokurent nabywa z chwilą powołania (ustanowienia) uchwałą wspólników. Zatem już z tą chwilą status ten nabywa i z tą chwilą ma do niego zastosowanie art. 15 § 1 i art. 16 § 1 i 2 k.s.h.

Kwestią zaś inną jest kwestia reprezentacji spółki przez prokurenta, niemająca w tej sprawie znaczenia, bo B. K. jako prokurent w umowie później nie reprezentował spółki - tylko siebie.

Trzecia kwestia faktyczna wiąże się z treścią art. 7 ust. 5 u.p.c.c. zgodnie z którym: "Stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego:

1) podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony;

2) biorący pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b), powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym".

Przepis ten wskazuje, że dla prawidłowego jego zastosowania, w tym także i 20% stawki podatku, niezbędne jest dokonanie w ustaleniach faktycznych, że doszło do "powołania" się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt zawarcia umowy pożyczki w warunkach w przepisie określonych. Zauważyć tutaj trzeba, że jest to przepis o charakterze sankcji podatkowej przez co należy go interpretować ściśle. Powołanie przy tym należy odróżnić od stwierdzenia przez organ, że doszło do zawarcia umowy pożyczki i braku zapłacenia podatku - bo to nie to samo. W rozpoznawanej sprawie – mimo wskazywania i podnoszenia w tej kwestii zarzutów w skardze - sąd pierwszej instancji pozostawił ją na uboczu. Jest istotnym to, że w wyroku z dnia 9 kwietnia 2011 r., II FSK 2104/09, Lex nr 801119, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Tylko w sytuacji zainicjowanej przez podatnika w trakcie czynności kontrolnych lub postępowania podatkowego, tj. gdy »powołuje się na fakt zawarcia pożyczki«, od której nie zapłacono podatku lub nie udokumentowano transakcji w sposób przewidziany prawem, stosuje się stawkę sankcyjną podatku". W realiach tej sprawy owo powołanie się na zawartą umowę pożyczki przedstawiało się w ten sposób, że "w trakcie sprawdzania wpływów na okazanych wyciągach bankowych, kontrolujący stwierdzili na wyciągu bankowym nr 68 z dnia 27 kwietnia 2009 r., że na konto jednostki wpłynęła w dniu 27 kwietnia 2009 r. kwota 1.200.000 zł tytułem pożyczki. Przedmiotowa kwota została przekazana z konta pani R. K. zam. [...] (...). Zgodnie z wyjaśnieniami wiceprezesa zarządu, pana T. S., jest to nr rachunku małżonków R. i B. K. W celu udokumentowania powyższej pożyczki, kontrolującym okazano umowę pożyczki zawartą dnia 29 maja 2009 r. (...) . (...) Zadano również panu S. pytanie, czy przed zawarciem umowy pożyczki w formie pisemnej była może zawarta umowa w formie ustnej lub jakieś porozumienie w innej formie. Pan S. wyjaśnił, że nic mu nie wiadomo o innej formie umowy pożyczki, niż zawarta w dniu 29 maja 2009 r., a odległy termin zawarcia umowy od faktycznego przelania kwoty pożyczki spowodowany został przygotowaniem pisemnej umowy". Zatem konieczne będzie dokonanie analizy tych zapisów (lub też innych) dla ustalenia, czy faktycznie zaistniało powołanie się strony na fakt zawarcia umowy pożyczki. Zauważyć tutaj też trzeba, że powołać się (powołanie się na coś), zgodnie z językowym znaczeniem tego określenia, oznacza: "odwołać się do kogoś albo czegoś; podać kogoś jako świadka; oprzeć się na czymś (E. Sobol, Popularny słownik języka polskiego, PWN, str. 742). Tym samym chodzi tu o czynność świadomą, zachowanie aktywne i inicjatorskie. Zagadnienia tego sąd pierwszej instancji także z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a i art. 7 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.c.c. nie rozważył.

7. Zasadny jest też zarzut naruszania art. 1091 § 1, w związku z art. 431 i art. 331 § 1 k.c. w związku z art. 11 § 1 i § 2 k.s.h. oraz art. 14 ust. 4 u.s.dz.g., przez ich błędną wykładnię. Już z przedstawionych wyżej poglądów prawnych wynika, że pogląd sądu pierwszej instancji co do niemożności ustanowienia prokurenta w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji jest wątpliwy, a przynajmniej odosobniony. Już bowiem tylko brzmienie językowe art. 1091 § 1 k.c. wskazuje, że "prokura jest pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych, pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa". Zgodnie z art. 431 k.c. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, jest przedsiębiorcą". Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 4 u.s.dz.g. "spółka kapitałowa w organizacji może podjąć działalność gospodarczą przed uzyskaniem wpisu do rejestru przedsiębiorców". Z przepisu tego można bowiem wyprowadzić tezę, że spółka z o.o. w organizacji podlega obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców, z tym tylko, że z chwilą wpisu do tego rejestru staje się spółką z o.o. Jeżeli spółka z o.o. organizacji ma możliwość działania w obrocie gospodarczym tak, jak spółka wpisana do rejestru (art. 11 § 1 i 2 k.s.h.) i art. 14 § 4 u.s.dz.g., a prokura jest ważna w chwili jej ustanowienia (udzielenia), a więc przed wpisem do rejestru (wyrok SN z dnia 20 października 2005 r., II CK 120/05, Lex nr 167116) to należy przyjąć, że spółka z o.o. w organizacji posiada legitymację czynną do udzielenia prokury. Przeciwny pogląd sądu pierwszej instancji jest zatem sprzeczny z wykładnią powołanych przepisów.

8. Zasadnie podnosi się także w skardze kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 w związku z art. 11 § 2 k.s.h. przez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że nie mają one w sprawie zastosowania. Z art. 15 § 1 k.s.h. wynika, że zawarcie przez spółkę kapitałową umowy kredytu, pożyczki, poręczenia lub innej podobnej umowy z członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej, prokurentem, likwidatorem albo na rzecz którejkolwiek z tych osób wymaga zgody zgromadzenia wspólników albo walnego zgromadzenia, chyba że ustawa stanowi inaczej". Z kolei zgodnie z art. 11 § 2 k.s.h. "do spółki kapitałowej w organizacji w sprawach nieuregulowanych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące danego typu spółki po jej wpisie do rejestru". Z kolei skoro z art. 1091 § 1 w związku z art. 431 i art. 331 § 1 k.c. wynika, że spółka z o.o. w organizacji może ustanowić (udzielić) prokurę, to konsekwentnie przyjąć należy, że ma wówczas zastosowanie art. 15 § 1 k.s.h., wymagający zgody zgromadzenia wspólników na zawarcie przez spółkę z prokurentem umowy pożyczki. W stosunku do takiej zgody stosuje się sankcję z art. 17 § 1 i 2 k.s.h. Zgoda taka może być wyrażona przed złożeniem oświadczenia przez spółkę albo po jego złożeniu, nie później jednak niż w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia oświadczenia przez spółkę. Potwierdzenie ma moc wsteczną od chwili dokonania czynności prawnej. Brak takiej zgody, bądź bezskuteczny upływ terminu powoduje nieważność czynności prawnej. Przepisy te stoją na straży interesów wspólników i zapewniają im - jako inwestorom w kapitał spółki - najszerszą kontrolę nad dokonywaniem przez zarząd czynności prawnych, w szczególności z istotnymi osobami reprezentującymi spółkę. Chodzi o to by mieli wpływ na te czynności, które potencjalnie mogłyby wywołać niekorzystne konsekwencje dla spółki (nadmierne odsetki od pożyczek, niekorzystne rozporządzenia majątkiem). Chodzi więc o zapobieżenie preferowaniu w takich czynnościach prywatnych interesów osób wchodzących w skład organów spółki lub reprezentujących spółkę. Brak jakichkolwiek przeszkód, by przepisy te miały zastosowanie do zawieranych umów pożyczek między spółką z o.o. w organizacji, a prokurentem. Wskazane wyżej cele są na tym etapie organizacji spółki także aktualne. Pogląd sądu pierwszej instancji, że przepisy te nie mają w sprawie zastosowania jest więc błędny.

9. Chybione są natomiast- zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego- zarzuty naruszenia art. 7 ust. 5 u.p.c.c. i art. 720 k.c. Przede wszystkim, dlatego że ich treścią podważa się przyjęty przez sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy. W świetle utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego - w tym zakresie stan faktyczny można kwestionować tylko zarzutami naruszenia przepisów postępowania albowiem błędne ustalenia faktyczne są z reguły konsekwencją błędnego zastosowania przepisów postępowania, a wyjątkowo tylko - błędnej wykładni prawa materialnego.

10. W tym stanie faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 § 1, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit b) rozporządzenia z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).