Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 967/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 i pkt 7
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Wojciech Organiściak, Protokolant specjalista Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 15.369 (piętnaście tysięcy trzysta sześćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej "Kolegium" lub "SKO"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej "O.p.") oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. z siedzibą w K. (dalej "podatnik", "spółka" lub "skarżąca") z dnia 29 grudnia 2014 r. od decyzji Wójta Gminy C. (dalej także "Wójt") z dnia [...] r., nr [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Kolegium w pierwszej kolejności zaznaczyło, że w rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany na podstawie art. 70 § 4 O.p. na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony poprzez doręczenie odpisów tytułów wykonawczych wraz z pobraniem należności.

Dalej SKO przytoczyło art. 21 § 3 O.p. oraz wskazało, że podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości na 2009 r. stanowiły przepisy ustawy z dnia

12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849, dalej "u.p.o.l."). Dodało, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciążył - zgodnie z art. 3 ust. 1 powołanej ustawy - m.in. na osobach prawnych, które były:

1/ właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych,

2/ posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych,

3/ użytkownikami wieczystymi gruntów,

4/ posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub nawet jest bez tytułu prawnego. Natomiast opodatkowaniu podlegały grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (każdy z tych elementów odrębnie).

W dalszej części decyzji Kolegium przedstawiło okoliczności stanu faktycznego. W tych ramach odnotowało, że w świetle akt sprawy spółka w złożonej w styczniu 2009 r. deklaracji zadeklarowała podatek od nieruchomości na 2009 r.

w kwocie [...] zł. W marcu 2009 r. złożyła korektę deklaracji, wykazując podatek w kwocie [...] zł.

Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, Wójt, działając jako organ podatkowy, postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za

2009 r. a następnie przystąpił do gromadzenia materiału dowodowego, włączając do postępowania dowody uzyskane w toku postępowań prowadzonych wobec spółki za inne lata podatkowe, a także dokumentację zgromadzoną w toku czynności sprawdzających. Organ dopuścił także dowody z oględzin i z opinii biegłych.

Na podstawie przedłożonych przez podatnika dowodów OT, kart przewodnich wyrobisk górniczych, a także charakterystyk podziemnych wyrobisk górniczych

i zestawień środków trwałych rodzaju 200 KŚT, organ I instancji stwierdził, że

w przestrzeni wyrobisk górniczych w 2009 r. znajdowała się infrastruktura stała

w postaci obudów wg różnego rodzaju konstrukcji, a także rurociągów przeciwpożarowych i odwadniających, rurociągów sprężonego powietrza, emulsyjnych i innych specjalnego przeznaczenia, kabli energetycznych

i teletechnicznych, tras kolejki podwieszanej oraz torowisk kolejowych.

Następnie organ I instancji dopuścił dowody z pisemnej opinii biegłego

i oględzin obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych w celu ustalenia, które obiekty i urządzenia w nich zlokalizowane stanowią budowle

w rozumieniu u.p.o.l.

Znajdujące się w wyrobiskach górniczych obudowy górnicze organ uznał za konstrukcje oporowe, stanowiące elementy konstrukcyjne tuneli.

Znajdujące się w środkach trwałych rodzaju 200 KŚT sieci jak: rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające, sprężonego powietrza, odmetanowania itd., podsadzkowe, kable elektroenergetyczne i teletechniczne, trakcję elektryczną oraz trasy kolejki podwieszanej organ zaliczył do kategorii budowli stanowiących obiekty sieci technicznych - liniowe.

Organ I instancji podjął także działania zmierzające do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem poszczególnych budowli. W tym celu pismem z dnia

3 kwietnia 2014 r. wezwał podatnika do podania wartości poszczególnych składników majątku trwałego oraz do podania wartości nakładów poniesionych na drążenie przestrzeni pod powierzchnią ziemi, z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 4 ust. 1 pkt 3 z zastrzeżeniem ust. 5 u.p.o.l.

W odpowiedzi na wezwanie, w piśmie z dnia 17 kwietnia 2014 r., spółka wyjaśniła, że dostrzegając konieczność ustalenia wartości nakładów na drążenie podziemnych wyrobisk górniczych oraz umiejscowionych w nich urządzeń technicznych, dla celów określenia podstawy opodatkowania, wyłoniła wykonawcę – "B" Sp. z o.o. oraz że opracowanie opinii dotyczących podziemnych wyrobisk górniczych, zlokalizowanych w granicach administracyjnych Gminy C., nastąpi w drugim półroczu 2014 r. i niezwłocznie po ich otrzymaniu zostaną one przesłane organowi podatkowemu.

Kolejnym pismem z dnia 9 maja 2014 r. spółka przesłała dodatkowe wyjaśnienia i zestawienia środków trwałych aktywowanych wraz z podaniem ich wartości na dzień 1 stycznia 2009 r. i wskazała w jaki sposób poszczególne wartości zostały ustalone.

Pismem z dnia 24 czerwca 2014 r. organ wezwał spółkę do przedłożenia -

w terminie 30 dni od daty doręczenia wezwania - opinii w przedmiocie określenia wartości drążenia podziemnych wyrobisk górniczych oraz poinformował, że jeżeli nie uczyni zadość temu wezwaniu decyzja zostanie wydana z pominięciem tej opinii. Stosownej opinii spółka nie przedłożyła.

W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] r. organ

I instancji dopuścił w postępowaniu dowód z pisemnej opinii biegłych rzeczoznawców majątkowych celem ustalenia wartości (wyceny) budowli zlokalizowanych pod ziemią związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą.

Powyższe było konieczne, gdyż dla ustalonych w toku postępowania podatkowego budowli będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a stanowiących elementy składowe niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, nie była przez podatnika ustalana dla celów amortyzacji wartość początkowa podatkowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wartość ta nie wynikała wprost z ewidencji środków trwałych, zawierającej dane stanowiące podstawę obliczania amortyzacji w danym roku. Tylko wówczas organ jest związany wartością określoną przez podatnika dla celów amortyzacji, zgodnie z przepisami ustaw o podatkach dochodowych. Podatnik ujmował w ewidencji jedynie wartość początkową podatkową niejednorodnego środka trwałego, nie ustalając jej dla celów amortyzacji dla jego elementów składowych. Stąd też właściwym było zastosowanie w sprawie przepisów art. 4 ust. 5, ust. 7 i 8 u.p.o.l.

W listopadzie 2014 r. powołani przez organ rzeczoznawcy majątkowi sporządzili "Opinię o wartości budowli i urządzeń budowlanych zlokalizowanych

w podziemnych wyrobiskach górniczych, stanowiących elementy składowe środków trwałych rodzaju 200 KŚT i będących własnością "A" S.A.

w K.". Wycenie podlegały obudowy wyrobisk górniczych, które stanowią konstrukcje oporowe, wszelkiego rodzaju rurociągi, kable i torowiska, które stanowią sieci techniczne. Organ zlecił biegłym wycenę wartości rynkowej. Ponieważ nie notuje się wolnorynkowych transakcji w obrocie tego rodzaju budowlami, określenia wartości środków trwałych dokonano stosując odpowiednio podejścia: kosztowe - metodę kosztów odtworzenia oraz porównawcze z uwzględnieniem cen obowiązujących na dzień 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowę zakończono lub rozpoczęto użytkowanie budowli oraz kosztem nabycia środka trwałego, z uwzględnieniem wszystkich jego elementów.

Z treści opinii (pkt 10 - klauzule, warunki, ograniczenia) wynika, że określona w ten sposób wartość jest wartością wytworzenia budowli lub urządzeń budowlanych i nie zawiera kosztów drążenia wyrobisk.

Pismem z dnia 24 listopada 2014 r. spółka sformułowała pytania do opinii biegłych, wnosząc m.in. o wskazanie jakie składniki kalkulacyjne przyjęli biegli przy wycenie poszczególnych urządzeń technicznych i jakie wartości tych składników zostały przyjęte przy wycenie. W szczególności chodziło o dane dotyczące czasu koniecznego na wydrążenie wyrobiska wraz z wyposażeniem, dane dotyczące robocizny związanej z drążeniem wyrobiska górniczego - jakie przyjęto stawki roboczodniówki dla poszczególnych stanowisk górniczych oraz jakie przyjęto ceny jednostkowe na wykonanie wyrobiska górniczego a także wartości kosztu drążenia

1 mb wyrobiska górniczego i inne dane, wskazane w treści pisma.

Pismem z dnia 28 listopada 2014 r. biegli udzielili odpowiedzi, w świetle której nie podlegały wycenie takie elementy jak: koszt najmu kombajnu, koszty zatrudnienia przy najmie kombajnu, koszt materiałów strzałowych, koszt robocizny przy robotach strzałowych, czas konieczny na drążenie poszczególnych wyrobisk czy wartość robocizny związanej z drążeniem wyrobisk kamiennych i węglowych

w poszczególnych profilach obudowy. Wycenie tej podlegały: koszt obudowy

w wyrobisku kamiennym i węglowym, koszt wyposażenia dodatkowego w wyrobisku kamiennym obejmującego rurociągi typowe i specjalistyczne, kable różnego rodzaju, światłowody, trasy kolejek, torowiska kolejowe ze wszystkimi ich elementami.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ wyznaczył podatnikowi siedmiodniowy termin do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym.

W dniu 12 grudnia 2014 r. strona skorzystała z przysługującego jej prawa, zgłosiła uwagi i zastrzeżenia, wpisane do protokołu, dotyczące wyłącznie budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych.

Następnie powołaną na wstępie decyzją Wójt określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł.

Kolegium uznało, że sporna jest kwestia dotycząca możliwości

i dopuszczalności kwalifikowania przez organ podatkowy środków trwałych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych do kategorii budowli

w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Według organu podatkowego wymienione środki trwałe to budowle w rozumieniu powołanego przepisu, natomiast według podatnika to podziemne wyrobiska górnicze nie stanowiące budowli, a zatem nie podlegające opodatkowaniu.

SKO odnotowało, że prowadząc postępowanie organ I instancji kierował się przede wszystkim wytycznymi wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego

z dnia 13 września 2011 r., w świetle których w celu zakwalifikowania obiektów

i urządzeń usytuowanych w wyrobiskach górniczych jako obiektów budowlanych nie można posługiwać się wprost przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia

30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) czy przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT).

Kolegium wskazało, że opodatkowane zostały wyłącznie budowle i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych, a w podstawie opodatkowania nie ujęto kosztów drążenia tychże wyrobisk. Organ opisał każdy środek trwały rodzaju 200 KŚT, a wyniki tych ustaleń dokonanych w toku postępowania, zarówno w zakresie przedmiotu jak i podstawy opodatkowania zostały szczegółowo ujęte w postaci tabelarycznej w uzasadnieniu zaskarżonej odwołaniem decyzji.

Kolegium, ustosunkowując się następnie do zarzutów odwołania, podniosło, że zarzuty te są nieuzasadnione. Organ odwoławczy wskazał, że wbrew twierdzeniom spółki, organ dokonując ustaleń przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli podziemnych w pełni opierał się na wytycznych wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 i zaskarżona odwołaniem decyzja w żaden sposób nie jest z tym wyrokiem sprzeczna. Za bezzasadne uznał stanowisko skarżącej jakoby obudowa wyrobiska stanowiła nieodzowny element wyrobiska górniczego i z tego powodu nie stanowiła przedmiotu opodatkowania, gdyż z wyroku TK ani z bogatego już orzecznictwa sądów administracyjnych to nie wynika. Kolegium podkreśliło, że Trybunał Konstytucyjny dopuścił opodatkowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, w tym obudów i pozostałych składników infrastruktury górniczej, po ich prawidłowym przyporządkowaniu nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym, co też organ uczynił.

Zdaniem SKO obudowa to konstrukcja oporowa wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, czyli budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu, zaś rurociągi, linie kablowe itp. to sieci techniczne (elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne, rurociągi przesyłowe) wymienione wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane oraz w kategorii XXVI załącznika do Prawa budowlanego.

Kolegium podniosło dalej, że kwalifikacji spornych obiektów jako budowli stanowiących przedmiot opodatkowania dokonano zgodnie z przepisami art. 3 pkt 3

i 9 ustawy Prawo budowlane i wykazano, że są to obiekty typowe, scharakteryzowane w tymże prawie. Podkreśliło przy tym, że stanowisko takie Kolegium wyraziło w decyzji wydanej w podobnej sprawie dotyczącej opodatkowania budowli usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych i podzielił je Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który oddalił skargę wyrokiem z dnia

1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14, a skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15.

Odpowiadając na kolejny zarzut, tj. naruszenia art. 4 ust. 7 u.p.o.l., Kolegium podkreśliło, że przedmiotem sporu są budowle znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Spółka ewidencjonuje te budowle w KŚT grupa 2 rodzaj 200 "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa". W kategorii tej spółka ewidencjonuje łącznie wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami (liniami kablowymi

i telekomunikacyjnymi, rurociągami, torami kolejowymi, urządzeniami nastawczymi, napędami zwrotnic kopalnianych, sygnalizacjami, urządzeniami zabezpieczającymi ruch pociągów itp.). Potwierdza to zarówno wielokrotnie powoływane przez Spółki Węglowe w podobnych sprawach pismo Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia

[...] r. jak i pisma GUS Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów w W. z dnia [...] r. i z dnia [...] r., stanowiące dowód w niniejszym postępowaniu.

Dla potrzeb podatku dochodowego spółka dokonuje zatem amortyzacji całego środka trwałego rodzaju 200, obejmującego również koszty drążenia, a nie poszczególnych budowli i urządzeń, które w skład tego środka wchodzą. Przykładowo, z zestawienia środków trwałych aktywowanych zlokalizowanych pod ziemią z rodzaju 200 KŚT, według stanu na dzień 1 stycznia 2009 r. wynika, że spółka ujmuje środki trwałe rodzaju 200 jako: 200 nr inw. [...], "Podszybie szybu W-I strona południowa" o wartości początkowej [...] zł; 200 nr inw. [...] "Szyb główny nr 2" o wartości początkowej [...] zł i te środki trwałe podlegają amortyzacji.

Kolegium podkreśliło, że przedmiotem opodatkowania nie jest jednak środek trwały rodzaju 200, jako "Szyb główny nr 2", "Przekop C1" czy "Zajezdnia elektrowozów", lecz wyłącznie znajdujące się w tym środku budowle zidentyfikowane w toku postępowania jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W rozpatrywanej sprawie podatnik nie podał wartości poszczególnych budowli i urządzeń wchodzących w skład danego środka trwałego rodzaju 200. Powołanie biegłego było zatem uzasadnione zarówno prawnie jak i faktycznie. Podatnik bowiem ujmował w ewidencji jedynie wartość początkową podatkową niejednorodnego środka trwałego, nie ustalając jej dla celów amortyzacji dla jego elementów składowych. Stąd też właściwym było zastosowanie w sprawie przepisów art. 4 ust. 5, ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l.

Odnosząc się następnie do zarzutu odwołania, że nie jest możliwe przyjęcie do podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości wartości podanych przez powołanych przez organ podatkowy biegłych, Kolegium przypomniało, że stanowisko - co do związania organów podatkowych wartością wynikającą z prowadzonej dla celów podatku dochodowego ewidencji środków trwałych - zajmowało Samorządowe Kolegium Odwoławcze, lecz w odniesieniu do budowli znajdujących się

w podziemnych wyrobiskach górniczych decyzje Kolegium zostały przez WSA

w Gliwicach uchylone, a skargi kasacyjne Kolegium od tych wyroków oddalone.

W odniesieniu do budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych Sąd stanął na stanowisku, że w tych przypadkach należy w pierwszej kolejności precyzyjnie wskazać przedmiot opodatkowania, a dopiero w następstwie takiego ustalenia określić jego wartość. Do ustalenia tej wartości nie może być przydatna ewidencja środków trwałych, prowadzona w ten sposób, że w grupie 2 KST, rodzaj 200 ujmowane są łącznie wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami. W tym miejscu Kolegium przywołało szereg wyroków sądów administracyjnych.

W świetle przedstawionych wyżej okoliczności sprawy Kolegium przyjęło, że organ I instancji prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Wartość ta nie obejmuje kosztów drążenia wyrobiska.

Kolegium wyjaśniło, że za przedmiot opodatkowania organ uznał także budowle sieci technicznych - liniowych z rodzaju 211 oraz 221. Ustalając podstawę opodatkowania od budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych położonych na terenie kilku gmin organ uwzględnił jedynie część budowli położoną na terenie gminy C.. Powierzchnię gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ustalono na podstawie złożonych przez podatnika deklaracji oraz dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego. Łączna powierzchnia gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą przyjęta jako podstawa opodatkowania wynosi [...] m2.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej wniósł o jej uchylenie

w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. obowiązującego w 2009 r. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku

z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm.), a także art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.). Ponadto pełnomocnik wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W obszernym uzasadnieniu skargi, pełnomocnik w pierwszej kolejności przywołał stan faktyczny sprawy.

Pełnomocnik skarżącej podniósł, że zarysowana w sprawie różnica zdań, co do kwalifikacji urządzeń technicznych zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych w poczet podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowli, wynika z odmiennej metodologii kwalifikacji tych urządzeń, jaka powinna znaleźć zastosowanie w ocenie spółki oraz Kolegium. Spółka bowiem, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, stanęła na stanowisku, że w pierwszej kolejności urządzenia takie należy kwalifikować w poczet urządzeń technicznych związanych funkcjonalnie

z wyrobiskami górniczymi, ustalenie zaś dopiero, że dane urządzenie nie służy wyrobiskom (wyrobisku), daje podstawy do jego kwalifikacji kolejno w poczet zdefiniowanych w prawie budowlanym urządzeń budowlanych lub budowli.

W praktyce więc za urządzenie budowlane mogło zostać uznane jedynie takie urządzenie techniczne, które nie było funkcjonalnie związane z wyrobiskiem górniczym, co się zaś tyczyło budowli, to urządzenie takie nie mogło nadto podlegać kwalifikowaniu jako urządzenie budowlane. Z kolei Kolegium uznało, że niemal wszystkie urządzenia techniczne zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych, to co do zasady budowle i urządzenia budowlane, przy czym nie jest istotne w jakim związku techniczno-funkcjonalnym urządzenia te pozostają

z wyrobiskami.

W dalszej części skargi jej autor dokonał analizy wyżej przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego odnośnie do kwalifikacji urządzeń technicznych. W tych ramach odnotował, że Trybunał zwrócił uwagę na dość istotne mankamenty odnoszące się do definicji budowli i urządzenia budowlanego, zawartych odpowiednio w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego, gdyż ten sam obiekt mógł być postrzegany zarówno jako obiekt budowlany w postaci budowli, jak też jako szczególny przypadek urządzenia technicznego, jakim jest urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym. Pełnomocnik wskazał, że to co na gruncie prawa budowlanego odróżnia budowlę od urządzenia technicznego innego niż budowla,

w tym również urządzenia budowlanego, to samodzielność funkcjonalna danego obiektu. Obiekty budowlane w postaci budowli, to obiekty, które pełnią samodzielne funkcje techniczne. Urządzenia techniczne inne niż budowle to takie obiekty, które takiej samodzielności są pozbawione. Przedmiotem opodatkowania są obiekty budowlane w postaci zdefiniowanych na gruncie prawa budowlanego budowli. Natomiast w przypadku urządzeń technicznych innych niż budowle opodatkowaniu podlegają jedynie te spośród nich, które są jednocześnie urządzeniami budowlanymi, a więc są związane z jakimkolwiek obiektem budowlanym, zapewniając możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Pełnomocnik spółki odnotował, że skoro zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. podziemne wyrobisko górnicze nie jest obiektem budowlanym - budowlą i z tego powodu nie podlega opodatkowaniu, to związane z tym wyrobiskiem urządzenie techniczne nie jest urządzeniem budowlanym, a zatem także nie podlega opodatkowaniu.

W ocenie pełnomocnika skarżącej należy rozstrzygnąć, czy stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l. obiekt zlokalizowany w podziemnym wyrobisku górniczym, który jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i zarazem jest urządzeniem technicznym związanym z tym wyrobiskiem. Zdaniem spółki, prymat powinna mieć okoliczność, że rozpatrywany obiekt jest urządzeniem technicznym związanym z wyrobiskiem, a tym samym obiekt ten nie stanowi przedmiotu opodatkowania. W tym zakresie pełnomocnik spółki powołał się na wskazane

w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 28 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 598/07, WSA w Krakowie z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II SA/Kr 1113/07 oraz NSA z dnia

29 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1155/05.

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik spółki, powołując się na treść § 168 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 28 czerwca 2002 r.

w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy, prowadzenia ruchu oraz specjalistycznego zabezpieczenia przeciwpożarowego w podziemnych zakładach górniczych (Dz.U. Nr 139, poz. 1169 ze zm.), wskazał, że obudowy stanowią nieodzowny element wyrobiska górniczego, a nie są samodzielnym obiektem budowlanym – konstrukcją oporową. Obudowy nie mogą być zakwalifikowane

w poczet budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ani też w poczet urządzeń budowlanych zdefiniowanych w art. 3 pkt 9 tego Prawa, gdyż wyrobiska nie są obiektami budowlanymi. Pełnomocnik wskazał, że konstrukcjami oporowymi są jedynie budowle przeznaczone do utrzymania stateczności nasypu lub wykopu, co wynika z art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 260 z późn. zm.). Powołał się przy tym na wyrok WSA w Krakowie

z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14.

Odnośnie innych elementów wyposażenia wyrobisk pełnomocnik skarżącej wskazał, że z uwagi na ich różnorodny charakter, ocena które jego elementy kwalifikują się w poczet obiektów budowlanych innych niż budynki i obiekty małej architektury, względnie w poczet urządzeń budowlanych, jest złożona i wymaga zindywidualizowanego podejścia, którego w sprawie zabrakło. Zatem kwalifikacja niemal całego pozostałego wyposażenia wyrobiska w poczet sieci technicznych i linii kolejowych nie może być zaaprobowana. W tej materii pełnomocnik skarżącej podniósł, że rurociągi odwadniające czy rurociągi wód dołowych "służą" wyrobiskom - co wynika wprost z § 373 ust. 2 wskazanego rozporządzenia Ministra Gospodarki

w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy, prowadzenia ruchu oraz specjalistycznego zabezpieczenia przeciwpożarowego w podziemnych zakładach górniczych.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

W piśmie procesowym z dnia 11 stycznia 2016 r. pełnomocnik skarżącej podniósł, że organ odwoławczy, z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, nie zweryfikował, czy każde ze spornych urządzeń znajdujących się w wyrobisku górniczym zakwalifikowanych przez niego jako budowle, stanowi całość techniczno-użytkową, co jest podstawowym warunkiem uznania ich za budowle. Zauważył przy tym na marginesie, że do powyższej kwestii odniósł się jedynie zdawkowo organ I instancji, który kwalifikując urządzenia jako budowle wysunął argument, że "skoro każdy z obiektów budowli i urządzeń budowlanych zaliczony został przez stronę do środków trwałych, to był kompletny i zdatny od użytku jako całość techniczno-użytkowa". Wobec tego autor pisma zwrócił uwagę, że zgodnie z treścią wydanych w sprawie decyzji, poszczególne urządzenia kwalifikowane jako budowle przez organy podatkowe, w wielu przypadkach są jedynie elementami większych obiektów (częściami składowymi środków trwałych amortyzowanych przez spółkę) – co przemawia właśnie przeciwko tezie o ich kompletności.

W dalszych wywodach pisma wskazano, że - niezależnie od twierdzenia skarżącej, iż bezpodstawne jest opodatkowanie urządzeń oraz instalacji znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych - spółka kwestionuje również ustalenie podstawy opodatkowania tym podatkiem w wysokości wartości określonej przez powołanych przez organ podatkowy biegłych.

W tym zakresie, w uzupełnieniu zarzutów skargi, dodatkowo zwrócono uwagę, że w opinii biegłych nie przedstawiono kalkulacji wartości poszczególnych urządzeń zakwalifikowanych w niej jako budowle, opinia zawiera wyłącznie wnioski końcowe (ustaloną wartość poszczególnych urządzeń) bez podania danych wyjściowych, na których oparli się biegli. Oznacza to, że opinia jest niekompletna, niezawarcie w niej danych, w oparciu o które biegli wyliczyli wartość urządzeń w wyrobisku górniczym, powoduje bowiem, że nie jest możliwe dokonanie weryfikacji poprawności ustalenia tej wartości przez biegłych, a co za tym idzie, weryfikacji przyjętej podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Wadliwość omawianej opinii wynika także z tego, że biegli powołując się na art. 135 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami wskazali, że w opinii ustalili wartość odtworzeniową urządzeń znajdujących się w wyrobisku górniczym. Tymczasem, przepisy u.p.o.l. nie dają podstawy do ustalenia podstawy opodatkowania wysokości wartości odtworzeniowej w oparciu o art. 135 wskazanej ustawy. Art. 4 ust. 5 w zw. z ust. 7 u.p.o.l. nakazuje bowiem ustalenie podstawy opodatkowania wyłącznie w wysokości wartości rynkowej, nie daje natomiast żadnych podstaw do posłużenia się wartością odtworzeniową (która, jak wynika z literalnego brzmienia art. 135 u.g.n. oraz samej opinii biegłych, nie jest tożsama z wartością rynkową), jak również – co jest jeszcze istotniejsze – w ogóle nie odwołuje się do u.g.n. Zastosowanie przez biegłych art. 135 u.g.n. nastąpiło więc z naruszeniem art. 4 ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l., co stanowi niezależną przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 20 stycznia 2016 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze oraz w piśmie procesowym z dnia 11 stycznia 2016 r. Wskazał w szczególności na niekonsekwencję organu odwoławczego, który akceptuje wszelkie opinie biegłych, mimo że biegli ci uznają za przedmiot opodatkowania obudowy albo jako konstrukcje oporowe, albo tunele. Podkreślił jednocześnie, że obudowa tworzy wyrobisko, a więc jej opodatkowanie oznacza opodatkowanie wyrobiska. Nadto za niedopuszczalną uznał sytuację, w której niejako z założenia przedmiot opodatkowania, który ma być określony w ustawie, jest wskazywany przez biegłego, bez pomocy którego ani organ, ani podatnik nie ma wiedzy o tym, czy dany przedmiot podlega opodatkowaniu. Zwrócił uwagę na zasadę samoopodatkowania podatkiem od nieruchomości i w tym kontekście zauważył, że nawet gdyby strona sama posłużyła się opinią biegłego to i tak pozostawałaby w niepewności czy prawidłowo w deklaracji wskazała przedmiot opodatkowania. Pełnomocnik skarżącej podkreślił również, że posiadana przez stronę dokumentacja

księgowa była prowadzona w kształcie, w jakim żądały tego organy w okresie, w którym dokumentację tę zakładano. Dopiero po wyroku TK zmieniły się te oczekiwania i aktualnie strona bez żadnej swojej winy nie jest w stanie przedłożyć dokumentacji prowadzonej w taki sposób, jak jest to obecnie wymagane przez organy podatkowe.

Odnośnie wartości podstawy opodatkowania podniósł, że w sytuacji, gdy strona nie poda wartości początkowej środka trwałego, stanowiącej podstawę amortyzacji, rolą biegłego jest określenie właśnie tej wartości, a nie wartości rynkowej czy też innej, jak uczyniono to w niniejszej sprawie.

Na pytanie Sądu pełnomocnik skarżącej spółki oświadczył, że kwalifikowanie obudów do konstrukcji oporowych albo do tuneli jest niekonsekwencją, która hipotetycznie nie powinna mieć wpływu na podstawę opodatkowania. Zwrócił również uwagę na potrzebę wypracowania kompromisu, w ramach którego niektóre składniki majątku skarżącej usytuowane w wyrobisku będą opodatkowane, ale zaniecha się "automatycznego" opodatkowywania wszystkich elementów zlokalizowanych w wyrobisku i będzie się rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika.

Pełnomocnik organu odwoławczego, prawidłowo zawiadomionego o terminie posiedzenia nie był obecny na rozprawie. Organ odwoławczy nie ustosunkował się do doręczonego mu pisma procesowego strony skarżącej z dnia 11 stycznia 2016 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej także: p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż decyzja ta zawiera uchybienia uzasadniające wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy C. w sprawie określenia wysokości zobowiązania skarżącej Spółki w podatku od nieruchomości na 2009 r. w kwocie [...] zł.

Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie wokół opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2009 r. będących w posiadaniu skarżącej budowli znajdujących się w wyrobisku górniczym. Poza sporem pozostaje natomiast kwestia opodatkowania gruntów i budynków.

Rozstrzygając spór dotyczący przedmiotu i podstawy opodatkowania z tytułu podatku od nieruchomości od budowli usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną w wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 548/15, z dnia 2 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 410/15, z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 375/15, z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 902/15, którymi uchylono decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. dotyczące podatku od nieruchomości tej samej skarżącej Spółki położonych na terenie innej gminy P. za lata 2005, 2007, 2008 r. i 2012 r. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł bowiem podstaw, by odstąpić od wyrażonego w nich stanowiska, które w dużej mierze odnosi się do zbliżonego stanu faktycznego i prawnego.

Na wstępie należy, zdaniem Sądu, odnieść się do konsekwentnie podnoszonego przez Spółkę zarzutu "wadliwej metodologii" przyjętej przez organy podatkowe w celu wskazania budowli stanowiących przedmiot opodatkowania. Zdaniem strony skarżącej, urządzenia techniczne znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych w pierwszej kolejności należy kwalifikować jako urządzenia techniczne związane funkcjonalnie z wyrobiskami górniczymi, a dopiero ustalenie, że dane urządzenie nie służy wyrobisku daje podstawy do jego kwalifikowania w poczet zdefiniowanych w prawie budowlanym: urządzeń budowlanych lub budowli.

Kolegium natomiast przyjęło, że wskazanie przedmiotów podlegających opodatkowaniu wymaga w pierwszej kolejności ustalenia czy dane urządzenie stanowi budowlę albo urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 9 p.b.

Wskazać należy, iż w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W dalszej kolejności odwołać się przyjdzie do treści przepisów ustawy Prawo budowlane, która w art. 3 pkt 1, 3 i 9 (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) wskazuje, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o:

- obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (punkt 1);

- budowli: należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (punkt 3);

- urządzeniach budowlanych: należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (punkt 9).

Obie strony sporu w niniejszej sprawie odwołują się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, przy czym wywodzą z niego odmienne wnioski. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał dokonał szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. Orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał stanął na stanowisku, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli.

Komentowane rozstrzygnięcie ma postać wyroku interpretacyjnego, dlatego Sąd uznał za zasadne przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Trybunał stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Uznając, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, jednocześnie podzielił pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach".

W kontekście zarzutu wadliwości przyjętej przez organy metody kwalifikacji urządzeń umiejscowionych w wyrobiskach podkreślić trzeba, iż Trybunał stwierdził, że analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych (zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych) były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować:

1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo

2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l.

Już zatem z tego wywodu wynika, że Spółka bezpodstawnie powołuje się na "wadliwą metodologię" zastosowaną przez organy podatkowe, które najpierw podjęły się ustalania, które ze znajdujących się w wyrobisku obiektów budowlanych stanowią budowlę w rozumieniu p.b. i ewentualnie w dalszej kolejności urządzenia budowlane w rozumieniu p.b. (art. 3 pkt 3 i 9 p.b.).

O prawidłowości działania organów podatkowych świadczy także ta część rozważań Trybunału, w której wskazano raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Trybunał dodał ponadto, iż: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.".

Jak z tego wynika Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie wskazuje na kolejność procesu interpretacyjnego, a to że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu p.b., a dopiero w drugiej kolejności, na wypadek "niepowodzenia" tego zabiegu, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu p.b. - a nie tak, jak próbuje to przedstawić strona skarżąca, że proces interpretacyjny powinien być odwrotny, a nawet poprzedzony stwierdzeniem, że określony obiekt nie stanowi urządzenia technicznego związanego z wyrobiskiem. W świetle powyższego za nietrafny uznać przyjdzie pogląd strony skarżącej, że spór co do właściwej "metodologii" ma swoje źródło w cytowanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Nie można zatem podzielić argumentacji Spółki polegającej na tym, że znaczna część obiektów, stanowiąca urządzenia funkcjonalnie związane z wyrobiskiem górniczym - umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako nie mieszcząca się w definicji budowli w rozumieniu u.p.o.l. Jest to rozumowanie niepoprawne, na co wskazał tutejszy Sąd także w wyrokach z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1621/13 i z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14 (publ. w CBOSA). Takie stanowisko w zakresie stosowanej "metodologii" zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15 (publ. W CBOSA) oddalając skargę kasacyjną od wyroku tutejszego Sądu z dnia 1 grudnia 2014 r. NSA w powołanym orzeczeniu stwierdził, że gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez stronę skarżącą za prawidłową, treść sentencji jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania.

Podobna metodologia ustalania, czy dany obiekt jest budowlą akceptowana jest także przez doktrynę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012). Natomiast powołany w skardze wyrok NSA z dnia 29 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1155/05 nie daje podstaw do zmiany zaprezentowanego stanowiska albowiem Sąd w tym wyroku nie wypowiadał się na temat "metodologii" (w rozważanym aktualnie kontekście) kwalifikowania danego obiektu do jednej z kategorii określonych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b., a sprawa w której zapadł tenże wyrok nie dotyczyła podatku od nieruchomości. Analogiczne uwagi można poczynić w odniesieniu do wyroku WSA w Krakowie z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II SA/Kr 1113/07.

Z wyżej wskazanych względów zarzut skargi, dotyczący "metodologii" stosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 p.b., tj. kolejności przyporządkowania poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym do poszczególnych kategorii przedmiotów opodatkowania wymienionych w tych przepisach Sąd uznał za niezasadny.

Skład orzekający nie podzielił także zarzutu, w którym podniesiono, że organ odwoławczy, z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, nie zweryfikował, czy każde ze spornych urządzeń znajdujących się w wyrobisku górniczym zakwalifikowanych do budowli, stanowi całość techniczno-użytkową, co jest podstawowym warunkiem uznania ich za budowle.

Wskazać bowiem należy, że w sprawie dopuszczono dowód z opinii biegłych z zakresu budownictwa i górnictwa: J.K., D.Z. oraz J.J. W odniesieniu do konkretnych obiektów zlokalizowanych w przestrzeniach górotworu w obrębie "C" i "D" stwierdzili oni (co przywołano na str. 15 - 16 uzasadnienia decyzji organu I instancji), że obudowy w podziemnych wyrobiskach górniczych są to konstrukcje rozumiane jako ogół środków technicznych zapewniających stabilność i trwałość wyrobiska, zatem można uznać, że są to konstrukcje oporowe, stanowiące elementy konstrukcyjne tuneli. Z kolei obiekty sieci technicznych - liniowe to obiekty budowlane, którego charakterystycznym parametrem jest długość, za które w niniejszej sprawie uznano: linię kolejową, rurociągi wodne, linie energetyczne, teletechniczne oraz linie kablowe naziemne i podziemne.

Niewątpliwie budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. "Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej" (por. m.in. wyroki NSA z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2841/12 oraz z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1096/13, LEX nr 1774050). Wspomniane "tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową" (por. m.in. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10, LEX nr 1068742).

Skoro zatem, jak wskazano wyżej, za przedmiot opodatkowania uznane zostały obudowy jako konstrukcje oporowe stanowiące elementy konstrukcyjne tuneli oraz linia kolejowa, rurociągi wodne, linie energetyczne, teletechniczne i kablowe jako liniowe obiekty sieci technicznych wskazane expressis verbis w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego oraz w załączniku do Prawa budowlanego – Kategoria XXVI to to za niezrozumiałe uznać należało wątpliwości co do tego, czy obudowy te oraz wymienione sieci stanowią całość techniczno-użytkową.

Nawiązując w tym miejscu do podniesionego na rozprawie zarzutu, że "obudowa tworzy wyrobisko, a więc jej opodatkowanie oznacza opodatkowanie wyrobiska" przyjdzie odwołać się do wyroku tut. Sądu z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14, LEX nr 1647917, przesądzającego, że obudowa stanowi konstrukcję oporową, a więc jest budowlą expressis verbis wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. WSA zaaprobował zakwalifikowanie obudowy wyrobiska do budowli w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu, wskazując, że obudowa wyrobiska jest wprowadzana do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Z chwilą wykonania wyrobiska następuje bowiem zaburzenie pierwotnej równowagi górotworu, w wyniku czego tworzy się sklepienie ciśnień. Sąd przyjął przy tym, że skoro obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenia budowlane lub urządzenia techniczne, nie są też częścią składową budynku, to stanowią samodzielną budowlę – wymienioną expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b. jako konstrukcja oporowa. Stanowisko w to w pełni zaaprobował NSA w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15, LEX nr 1710318 oddalającym skargę kasacyjną od cytowanego wyżej wyroku WSA w Gliwicach. Stwierdził, że "w sprawie niniejszej kwestię przypisania przedmiotowych obudów wyrobiska do konstrukcji oporowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 Pr.bud. w sposób prawidłowy i przesądzający rozstrzygnęli, powołani przez samorządowy organ podatkowy w trybie art. 197 § 1 O.p. biegli. Ich konstatacja, że obudowa wyrobiska jest konstrukcją oporową, ponieważ m.in. przeciwdziała naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni, jest przekonywująca i w sposób logiczny, a przede wszystkim merytoryczny uzasadniona. Jednocześnie NSA wskazał, że nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Krakowie z 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14 albowiem z przyczyn podanych wyżej budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 Pr. bud., a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wielokrotnie wyroku z 13 września 2011 r., wskazał na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku)".

Zauważyć także należy (m.in. za wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 507/15, publ. w CBOSA), że Spółka dyskwalifikuje obudowę jako budowlę zasadniczo ze względu na jej ścisłe powiązanie z podziemnym wyrobiskiem górniczym tj. przestrzenią w górotworze. Nie negując co do zasady roli i funkcji obudowy w wyrobisku górniczym, nie sposób nie wyrazić spostrzeżenia, że powyższe twierdzenie nie podważa przypisania obudowie charakteru konstrukcji oporowej, a więc budowli stanowiącej desygnat nazwy wymienionej wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W rozpatrywanym sporze Spółka wywodzi, że wszystko lub prawie wszystko, co znajduje się w wyrobisku służy temu właśnie wyrobisku. Zdaniem Sądu, takie jednak rozumienie wyrobiska górniczego pozostaje w oczywistej sprzeczności z rzeczywistą rolą i funkcją, jakie te budowle pełnią w przemyśle wydobywczym. Jest bowiem rzeczą oczywistą, że obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko samo w sobie byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, co do zasady to obiekty służące do wydobywania kopaliny, a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu jako przestrzeni w górotworze. Sama bowiem przestrzeń w górotworze – bez obiektów w niej umieszczonych – tak naprawdę niczemu nie służy. W świetle powyższych rozważań uzasadnione jest odwołanie się do regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którą, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą Spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla.

Pozostając jeszcze przy tematyce dotyczącej obudów należy przyznać rację pełnomocnikowi strony skarżącej, że niekonsekwencja organów odwoławczych niewątpliwie nie jest pożądana. Niemniej jednak, skoro – jak wykazano powyżej – obudowy stanowią budowle, to utrzymanie w mocy decyzji, w której uznano je za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie może być skutecznie kwestionowane. Zauważenia także wymaga, że pełnomocnik strony nie był w stanie wykazać na rozprawie jaki wpływ na wynik postępowania (wartość podstawy opodatkowania) ma to, czy obudowę uzna się za tunel, czy też za konstrukcję oporową.

Pozostałe zarzuty sformułowane w piśmie procesowym z dnia 11 stycznia 2016 r. odnoszą się do przyjętej podstawy opodatkowania i dotyczą niekompletności opinii biegłych, którzy nie przedstawili kalkulacji wartości poszczególnych urządzeń zakwalifikowanych do budowli, a jedynie wyniki końcowe. W ocenie pełnomocnika strony u.p.o.l. nie daje żadnych podstaw do posłużenia się wartością odtworzeniową, a – jak podniesiono na rozprawie – w sytuacji, gdy strona nie poda wartości początkowej środka trwałego, stanowiącej podstawę amortyzacji, wtedy rolą biegłego jest określenie tej wartości, a nie wartości rynkowej lub innej, jak uczyniono to w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do tak zarysowanego sporu, warto odwołać się do "historii" tego sporu i zaakcentować, że kwestia określania wartości poszczególnych obiektów poprzez ich wartość rynkową wynikała głównie z tego, że Spółka podnosiła, że wartość środków rodzaju 200 KŚT obejmuje koszty drążenia wyrobisk. To twierdzenie Spółki stało się też bezpośrednią przyczyną wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym dotyczącym zgodności art. 1 a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, sądy administracyjne, w tym tut. Sąd jednoznacznie wskazywały na niemożność opierania się na ewidencji środków trwałych, stanowiącej podstawę amortyzacji tych środków, w sytuacji, gdy Spółka twierdzi, że wartość ta obejmuje koszty drążenia. Kierując się orzecznictwem sądów administracyjnych organy I instancji w celu, zarówno kwalifikacji określonych środków trwałych do budowli i urządzeń, jak i określenia ich wartości powoływały biegłych. Wielokrotnie bowiem Sąd wskazywał, że w sytuacji, gdy podatnik twierdzi, że środki trwałe w grupie 2 KŚT rodzaj 200 obejmują koszty drążenia wyrobiska, to na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego i ustalenia ich wartości w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, a to oznacza, że działanie organów czyniło zadość wytycznym zawartym w licznych wyrokach tut. Sądu i NSA, a dotyczących ustalania wartości budowli dla potrzeb opodatkowania.

Zauważyć w tym miejscu warto, że organ I instancji wielokrotnie (m.in. pisma z dnia 3 kwietnia 2014 r. oraz z dnia 24 czerwca 2014 r.) kierował do strony wezwania o podanie wartości poszczególnych składników majątku trwałego podatnika składających oraz podania wartości nakładów poniesionych przez podatnika na drążenie przestrzeni pod powierzchnią ziemi. W odpowiedzi na te wezwania strona deklarowała jedynie zamiar udzielenia informacji w tym zakresie, wskazując kolejne terminy sporządzenia wyceny, która jednak nie została przedłożona.

W świetle powyższego, twierdzenie pełnomocnika skarżącej na rozprawie, że wtedy, gdy podatnik nie poda wartości początkowej środka trwałego stanowiącej podstawę amortyzacji, rolą biegłego jest określenie właśnie tej wartości uznać należy za daleko idącą niekonsekwencję, w sytuacji, gdy Spółka na etapie postępowania podatkowego niezmiennie podnosiła, że w wartościach początkowych środków trwałych ujęte są koszty drążenia.

Kwestionując określoną przez rzeczoznawców majątkowych Z.G. i K.U. powołanych postanowieniem organu I instancji z dnia [...] r. celem ustalenia wartości (wyceny) budowli, stanowiących własność skarżącej w 2009 r. wartość budowli, Spółka zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l. Podniosła, że opinia zawiera wyłącznie ustaloną wartość poszczególnych urządzeń bez podania danych wyjściowych, na których oparli się biegli, co uniemożliwia weryfikację poprawności ustalenia postawy opodatkowania. Wskazała także na niedopuszczalność określenia podstawy opodatkowania w oparciu o wartość odtworzeniową budowli.

Zdaniem Sądu ten właśnie zarzut jest zasadny, jednakże nie z uwagi na naruszenie prawa materialnego, ale przepisów prawa procesowego tj. art. 187 § 1 i art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej.

Biegli wskazując metodę wyceny wyjaśnili, że wobec niemożności określenia wartości rynkowej, określają wartość odtworzeniową, ogólnie przedstawili przyjęte założenia oraz podali wzór, na podstawie którego dokonali określenia wartości, tj: W = Wk1 x Wk2 x Wk3 x Wk4. Poza tym, że wskazali, iż "Wk1" to koszt odtworzenia nowego środka trwałego, "Wk2" to stopień zużycia z przyczyn technicznych, "Wk3" to stopień zużycia z przyczyn funkcjonalnych, "Wk4" to stopień zużycia z przyczyn rynkowych. Nie wyjaśnili natomiast w jaki sposób ustalili wartość każdego z elementów środków trwałych, a przede wszystkim nie wyjaśnili dlaczego uznali, iż podane przez nich wartości nie obejmują kosztów drążenia wyrobiska. Poza podaniem ogólnej formuły obliczeniowej biegli nie podali, choćby w jednym przypadku, danych wsadowych, które posłużyły im do przeprowadzonych obliczeń. W zasadzie poprzestali na stwierdzeniu, że określona przez nich wartość jest wartością wytworzenia budowli lub urządzeń budowlanych i nie obejmuje kosztów wytworzenia ich miejsca użytkowania, co należy rozumieć, że nie zawiera kosztów drążenia wyrobiska (str. 7 opinii). Ogólnikowe stwierdzenie, że organ I instancji prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania, a wartość ta nie obejmuje kosztów drążenia wyrobiska zawarto na str. 8 zaskarżonej decyzji. Wątpliwości dotyczących uwzględnienia bądź pominięcia w podstawie opodatkowania kosztów drążenia nie usunęły wyjaśnienia biegłych zawarte w piśmie z dnia 28 listopada 2014 r., w którym szczegółowo ustosunkowali się oni do pisma strony z dnia 24 listopada 2014 r.

Zdaniem Sądu, szczegółowe wyjaśnienia biegłych były tym bardziej konieczne, że suma wartości poszczególnych elementów danego środka trwałego, w każdym przypadku była równa wartości "całego" środka trwałego z rodzaju 200 KŚT.

Konkluzja ta nie wynika jednak z danych zawartych w opinii, w której wartość budowli przyjęta jako podstawa opodatkowania różni się od wartości budowli jedynie w tych przypadkach, w których budowla jest zlokalizowana nie tylko na terenie Gminy C. co biegli uwzględnili korygując pierwotną opinię w dniu 28 listopada 2014 r.

W niniejszej sprawie obowiązkiem organu podatkowego było:

– wyjaśnienie, czy wartości wskazane w ewidencji, w odniesieniu do środków trwałych rodzaju 200 KŚT nie zawierają kosztów drążenia wyrobiska albo

– jeśli ewidencja te koszty zawiera, wyodrębnienie wartości budowli, które podlegają opodatkowaniu z wartości danego środka trwałego.

Kolegium aprobując wypowiedź biegłych, która nie była wystarczająca do wyjaśnienia wszystkich okoliczności rzutujących na ustalenie podstawy opodatkowania, dopuściło się i w tym aspekcie sprawy naruszenia art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w związku z art. 197 § 1 i 2 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ powinien doprowadzić do wyjaśnienia przez biegłych wszystkich okoliczności mających wpływ na przyjętą podstawę opodatkowania.

W tym celu winien sformułować wobec biegłych dodatkowe pytania, bacząc by udzielone odpowiedzi nie stanowiły autorytatywnego oświadczenia biegłych, ale przekonywały jako logiczna całość, tj. wskazywały i wyjaśniały przesłanki, które doprowadziły biegłych do przedstawionych konkluzji. Przede wszystkim zaś opinie te winny być tak sporządzone, żeby wynikająca z nich wartość obrazowała różnicę wynikającą z przyjętych wartości początkowych a wartością stanowiącą wartość opodatkowania. Dopiero fachowe i rzetelne uzasadnienie stanowiska biegłych we wszystkich kwestiach istotnych z punktu widzenia zastosowania regulacji prawnych na płaszczyźnie podstawy opodatkowania, umożliwi organowi ocenę mocy dowodowej opinii. Jeśli zaś pozyskanie rzetelnej opinii od dotychczasowych biegłych nie będzie możliwe, organ rozważy powołanie innego biegłego (biegłych), którzy będą w stanie w sposób rzeczowy, a zarazem szczegółowy i kompleksowy ustalić ich wartość stosownie do art. 4 ust. 7 u.p.o.l., precyzyjnie wypowiadając się, co do pominięcia w podstawie opodatkowania kosztów drążenia wyrobiska. Organ może także rozważyć przeprowadzenie rozprawy administracyjnej.

Niezależnie od poczynionych powyżej uwag dotyczących zastosowania art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Sąd za celowe uznaje podkreślenie, że przepis ten ma zastosowanie w sytuacji, gdy przedmiotem wyceny są nieruchomości stanowiące przedmiot obrotu. Jak stanowi art. 4 ust. 7 u.p.o.l., jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nie odpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Przy czym w ust. 8 tego przepisu nałożono na organ obowiązek powołania biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518 ze zm.). Ustawa o gospodarce nieruchomościami, w art. 7 wskazuje z kolei, że jeżeli istnieje potrzeba określenia wartości nieruchomości, wartość tę określają rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w przepisach rozdziału 1 działu V. Przyjdzie wskazać, że w judykaturze ukształtował się jednolity pogląd, że przepisy u.g.n. stosuje się do wszystkich nieruchomości, bez względu na ich podmiotową przynależność (a więc nie tylko do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa czy jednostek samorządu terytorialnego). Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 października 2005 r., sygn. akt IV CK 106/05 (pub. m.in. w OSN z 2006/7 – 8/128) stwierdził, że ilekroć w przepisach odrębnych ustaw mówi się o czynnościach wykonywanych przez biegłych lub inne osoby posiadające uprawnienia do szacowania nieruchomości, należy przez to rozumieć, że czynności te mogą wykonywać wyłącznie rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w ustawie. Jak zauważył SN "Oznacza to także, że dokonując szacowania (wyceny) nieruchomości, biegły rzeczoznawca majątkowy powinien przestrzegać przepisów działu IV u.g.n. Wynika to jednoznacznie z art. 149, który stanowi, że przepisy rozdziału 1 działu IV stosuje się do wszystkich nieruchomości, bez względu na ich rodzaj, położenie, podmiot własności i cel wyceny. Podobne stanowisko zostało zawarte w wyroku SN z dnia 16 stycznia 2002 r., IV CKN 610/00 (OSNC 2002, nr 11, poz. 138).

Związanie biegłego przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami rodzi określone implikacje, w tym konieczność uwzględnienia przy wycenie treści art. 150 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 tej ustawy. Pierwszy z tych przepisów wyróżnia trzy rodzaje wartości nieruchomości, tj. wartość rynkową, odtworzeniową i katastralną. Przy czym, jak stanowi ust. 2 tego przepisu wartość rynkową stosuje się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu (art. 150 ust. 2). Wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne (art. 150 ust. 3). Użyte w tym przepisie sformułowanie "o ile nie są przedmiotem obrotu rynkowego" oznacza, że nie ma na danym rynku lokalnym transakcji dotyczących danego rodzaju nieruchomości. Z reguły taka sytuacja dotyczy nieruchomości o szczególnym przeznaczeniu. Także przepisy szczególne mogą przewidywać zastosowanie wartości odtworzeniowej, np. regulacje ubezpieczeniowe, ustawa o rachunkowości itp.

W opisanej sytuacji za słuszną należy uznać tezę zawartą w wyroku tut. Sądu z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 507/15 (publ. w CBOSA), że określenie wartości odtworzeniowej budowli – w sytuacji, gdy niedopuszczalne było określenie jej wartości rynkowej, gdyż budowla nie mogła stanowić przedmiot obrotu – nie narusza art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.), gdyż zastosowanie tego przepisu podlega wyłączeniu na mocy regulacji szczególnej wynikającej z art. 150 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U z 2015, poz. 1774 ze zm.).

Przypomnieć w tym miejscu warto, że podatnik będący osobą prawną powinien sam określić wartość budowli w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.o.l. Opodatkowanie osób prawnych podatkiem od nieruchomości oparte jest na zasadzie samoobliczenia podatku, a to oznacza, że strona taka ma obowiązek czynnie uczestniczyć w weryfikowaniu podstawy opodatkowania prowadzonej w ramach postępowania podatkowego, a zwalczając ustalenia organów w tym zakresie dopiero na etapie skargi czy późniejszych pism procesowych naraża się na zarzut spóźnionego działania, które może okazać się bezskuteczne. Podkreślenia wymaga także, iż "w przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. organ może i powinien ją zweryfikować za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych" (por. m.in. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 132/14 ). Co do zasady – jak stwierdzono we wspomnianym wyroku "wskazanie wartości budowli, nawet niewłaściwej nie obliguje organu do powołania biegłego". Z zasady samoopodatkowania osób prawnych wynika zatem obowiązek właściwego prowadzenia koniecznej dla potrzeb tego podatku dokumentacji w kształcie gwarantującym pozyskanie potrzebnych danych bez stosowania skomplikowanych procedur. Osoby prawne, zwłaszcza te, które – tak jak skarżąca - toczą wieloletni spór w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie mogą uchylać się od tego obowiązku przerzucając go niejako na ewentualnych biegłych.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, zobowiązując właściwy organ do uwzględnienia powyższej argumentacji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, 205 § 2 i art. 206 § 1 p.p.s.a. Na mocy ostatniego z wymienionych przepisów Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Jak wskazał NSA w postanowieniu z dnia 21 lutego 2011 r., II FZ 8/11 (z glosą J. Jamiołkowskiego, s. 50–56), sformułowanie art. 206 p.p.s.a. pozwala na stwierdzenie, że intencją ustawodawcy było pozostawienie do uznania sądu, czy ma zastosować ten przepis oraz w jakiej części należy na rzecz strony skarżącej zasądzić w opisanej w nim sytuacji zwrot kosztów postępowania. Przyjdzie wskazać, że pod pojęciem częściowego uwzględnienia skargi, o którym mowa w art. 206 p.p.s.a., należy rozumieć zarówno sytuację, w której sąd uchyli część zaskarżonej decyzji, jak i sytuację, w której z uwagi na niepodzielność decyzji podatkowej uchyli ją w całości, jednakże z treści uzasadnienia wyroku wynika, że tylko część zarzutów skargi została uwzględniona i że tylko one będą przedmiotem rozważań przed organem drugiej instancji (por. postanowienie NSA z dnia 18 lutego 2008 r., II FZ 51/08, LEX nr 565668). Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Sąd uwzględnił skargę, przyznając rację stronie skarżącej jedynie w zakresie zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego poprzez niewłaściwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego jedynie w odniesieniu do wartości budowli stanowiącej podstawę opodatkowania. Zaaprobował natomiast w pełni - wbrew obszernie argumentowanym zarzutom skargi - stanowisko organów dotyczące przyjętej metodologii i ustalenia przedmiotów opodatkowania, czemu dał wyraz w powyższych rozważaniach. Mając zatem na uwadze, że "częściowe uwzględnienie skargi, o którym mowa w art. 206 p.p.s.a., obejmuje zarówno sytuacje określone wprost w sentencji wyroku jak i takie, gdy o częściowym uwzględnieniu skargi przesądza uzasadnienie orzeczenia" (por. postanowienie NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I GZ 119/09, LEX nr 582455) Sąd uznał zasadność pomniejszenia należnych skarżącej od organu odwoławczego kosztów postępowania o [...] zł