Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 235/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Urząd Skarbowy
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: ART. 180, 187 PAR. 1, ART. 188, ART. 191, ART. 121
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.) WSA Waldemar Michaldo Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2023 r. sprawy ze skargi P.S. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 10 grudnia 2021 r., nr 358000-COP1.4103.42.2021.8 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2020r., na podstawie upoważnienia z 26 czerwca 2020r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wszczął wobec P. S. (dalej: "skarżący") kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2016r. do 31 grudnia 2016r. Kontrola zakończona została wynikiem kontroli nr 358000-CKK2-2.500.1.2021.75, z 18 marca 2021r. opisującym stwierdzone nieprawidłowości, który doręczono w dniu 22 marca 2021r.

W związku z niezłożeniem przez skarżącego korekty deklaracji, o której mowa w art.82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (j.t. Dz.U. z 2021, poz. 422 ze zm.), postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2021r., nr 358000-CKK2-2.4103.26.2021.1 Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe, które zakończono decyzją z 6 września 2021 r., nr 358000-CKK2-2.4103.26.2021.21. W rozstrzygnięciu stwierdzono, że skarżący w okresie od marca 2016r. do lipca 2016r. zawyżył wartość deklarowanego podatku naliczonego o kwoty podatku, wynikające z nierzetelnych faktur, w których posłużono się danymi firm: P. sp. z o.o., P. 1 sp. z o.o. i P. 2 sp. z o.o. Podmioty te, pomimo że w treści faktur zostały wskazane jako dostawcy skarżącego, nie były rzeczywistymi uczestnikami obrotu paliwem, ponieważ nie nabywały paliwa, ani też nie dokonały jego odsprzedaży. Ich działanie ograniczało się wyłącznie do sporządzania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami.

P. S. złożył odwołanie, w którym zarzucił

1. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art.86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne odebranie prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego w związku z czynnościami, które miały miejsce, które spełniały wszystkie wymogi formalne i materialne oraz, które bezsprzecznie wykorzystano do czynności opodatkowanych;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. o wspólnym systemie podatku od wartości dodanej, poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego i wydanie decyzji sprzecznej z zasada neutralności podatku VAT;

- art. 88 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług pomimo braku wystąpienia którejkolwiek z sytuacji opisanych w powołanym przepisie;

- art. 88 ustawy o VAT poprzez uznanie, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku, mimo iż nie wystąpiła żadna z sytuacji opisanych w powołanym przepisie, a jednocześnie spółka dokonała formalnej oraz materialnej weryfikacji kontrahenta oraz transakcji;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i rozstrzygniecie oparte właśnie na tym przepisie pomimo braku podstaw do takiego postępowania i w szczególności pominięcie rzeczywistego charakteru dostaw na rzecz podatnika;

- art. 88 ust. 3 pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez uznanie, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku ze względu na rzekomo brak rzeczywistego charakteru przedmiotowych transakcji;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- naruszenie opisanej w art. 121 §1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania podatnika o organów podatkowych poprzez uniemożliwienie podatnikowi wykazania przebiegu transakcji za pomocą dostępnych środków dowodowych oraz poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania strony do organów podatkowych, a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organ rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów przedkładanych przez podatnika;

- naruszenie art. 187 §1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez odnoszenie się do niego w sposób wybiórczy i subiektywny, co oprowadziło do pominięcia faktów istotnych dla sprawy, a w szczególności faktów przemawiających za prawem podatnika do odliczenia podatku naliczonego;

- naruszenie art. 187 §1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez ocenę zgromadzonych dowodów w sposób całkowicie nielogiczny, a co za tym idzie, oparcie się na błędnych założeniach i nie przedstawiających wartości dowodowej dokumentach, czy przygotowanych zestawieniach;

- naruszenie art. 191 i art. 210 §4 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym przedmiotową decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną;

- art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 oraz 122 Ordynacji podatkowej poprzez odwoływanie się do kontroli przeprowadzonych wobec kontrahentów Podatnika, jako samoistnego dowodu na okoliczność nierzetelności podatnika i zarzucanie mu posługiwania się tzw. pustymi fakturami w związku ze stwierdzeniem objęcia faktur wystawionych przez kontrahentów podatnika dyspozycją art. 108 ust. 1 ustawy o VAT;

- art. 181 §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie, że strona odniosła jakąkolwiek korzyść z tytułu krajowego nabycia paliwa;

- art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 56 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo Energetyczne poprzez uznanie, że podmiot działający na rynku paliw mógł posiadać infrastrukturę techniczną przekraczają zakres posiadanej koncesji;

- art. 210 §1 pkt 4 i 6, art. 191 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez kwestionowanie sposobu weryfikacji kontrahentów przy jednoczesnym braku wskazania jakie konkretnie czynności weryfikacyjne, których można wymagać od racjonalnie działającego przedsiębiorcy tym zakresie zostały zaniedbane;

- art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w związku realizacją krajowych dostaw strona uzyskała dodatkową korzyść;

- art. 2a poprzez brak uwzględnienia w toku wykładni norm prawnych doniosłego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wykładnię norm prawych na niekorzyść strony skarżącej;

- art. 120 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez powoływanie się na ustalenia w stosunku do innych, niż bezpośredni kontrahenci strony w sytuacji, w której wiążąca wykładnia, zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak też polskich sądów administracyjnych wyklucza relewantność tego rodzaju ustaleń dla oceny dochowania należytej staranności kupieckiej;

- art. 120 w zw. z art. 122 poprzez powoływanie się na zdarzenia zaistniałe po zakończeniu współpracy z kontrahentem, jako relewantne dla oceny należytej staranności kupieckiej, w sytuacji, w której zarówno orzecznictwo TSUE, jak również polskich sądów administracyjnych stanowi, że dla tejże oceny istotny jest wyłącznie stan faktyczny istniejący na dzień przeprowadzania transakcji;

- art. 120, art. 121 §1 i art. 122, art. 187 §1, art. 191 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej in dubio pro tributario, tj., zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także w związku z brakiem rozpatrzenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkującym błędnym ustaleniem stanu faktycznego oraz poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego;

- art. 193 §6 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie ksiąg podatkowych - w świetle zgromadzonego materiału dowodowego - za nierzetelne i wadliwe;

- rażące naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że dostawy paliwa na rzecz strony dokumentowane fakturami wystawionymi przez kontrahentów podatnika w rzeczywistości były dostawami realizowanymi przez inny podmiot, pomimo istnienia niepodważalnych dowodów, że podmioty te prowadziły rzeczywistą działalność gospodarczą i dysponowały sprzedawanym towarem jak właściciel.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie decyzją z 10 grudnia 2021r., nr 358000-COP1.4103.42.2021.8, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ ustalił, że P. sp. z o.o., P. 1 sp. z o.o. i P. 2 sp. z o.o., pomimo że w treści faktur zostały wskazane jako dostawcy skarżącego, nie były rzeczywistymi uczestnikami obrotu paliwem, ponieważ nie nabywały paliwa, ani też nie dokonały jego odsprzedaży. Ich działanie ograniczało się wyłącznie do sporządzania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami.

Wskazano na przebiegu transakcji pomiędzy S., a kwestionowanymi dostawcami paliwa, a także przebieg transakcji w zakresie kolejnych podmiotów w łańcuchach dostaw, z uwzględnieniem dostawy towarów na podstawie dokumentów (faktur, CMR, VIES), drogi transportu i przepływu środków pieniężnych celem oceny roli, jaką pełnił w nich skarżący tj. służącej wydłużania łańcuchów dostaw. Wedle organu skarżący świadome uczestniczył w transakcjach, dzięki którym nabywał paliwo po cenach niższych niż rynkowe co było możliwe ze względu na udział tzw. "znikających podatników" (tj. brak zapłaty podatku na wcześniejszych etapach obrotu fakturowego). Skarżący mógł nie wiedzieć o stwierdzonych nieprawidłowościach na wcześniejszych etapach obrotu paliwami, niemniej udostępnione mu dokumenty dotyczące przemieszczania paliw na jego stację obrazowały inny przebieg transakcji, niż wynikający z dokumentów zakupu ujętych w księgach podatkowych. Skarżący akceptował także sytuację związaną z przewozem zakupionych przez siebie towarów własnym transportem do własnej stacji paliw na zlecenie firm przewozowych z Litwy i Czech. Fakt, że transportował paliwo także z Niemiec wskazuje, że musiał wiedzieć, iż załadunek paliwa i rzekomi odbiorcy to podmioty inne, niż wynikające z dokumentów nabycia. W takiej sytuacji ograniczenie czynności weryfikacyjnych do uzyskania informacji o statusie podatkowym kontrahentów, czy posiadaniu koncesji, kaucji gwarancyjnej czy dokumentów rejestracyjnych, kiedy z dokumentów przewozowych i faktur wynikał inny przebieg transakcji odbiega od standardów transparentnego obrotu gospodarczego i wskazuje na czynności mające jedynie uwiarygodnić kontrahentów. Skarżący mając doświadczenie w branży paliwowej winien zareagować na fakt, iż w dokumentacji przewozowej nie występują jego bezpośredni dostawcy, a on sam wskazany jest jako przewoźnik, a nie odbiorca towarów. Skarżący wiedział, że przewożąc towar w ramach krajowych transakcji ze spółką P. 1 kontrahent ten występuje, jako odbiorca dostaw wewnątrzwspólnotowych. Mimo to nie podjął działań zmierzających do wyjaśnienia tego stanu rzeczy. Organ wywiódł, że nieprawdziwe było twierdzenie skarżącego jakoby wożąc osobiście paliwa dążył do obniżenia kosztów jego zakupu, gdyż faktycznie obciążał tymi kosztami firmy z Litwy i Czech.

Rzeczone kaucje występowały u wszystkich podmiotów występujących w łańcuchu dostaw fakturowych. Organ zwrócił uwagę na odrzucenie przez skarżącego ofert handlowych spółki K. i firmy M. A., bez wskazania powodów, przy jednoczesnym podjęciu współpracy z inkryminowanymi podmiotami. Z rzekomymi dostawcami kontaktowano się wyłącznie przy pomocy poczty elektronicznej, co jest niepraktykowaną formą w warunkach rynkowych przy wielomilionowych transakcjach. Wydłużenie łańcuchów dostaw, o czym skarżący wiedział z dokumentów, którymi dysponował przewożąc towar i włączenie do nich podmiotów nie biorących udziału w transakcjach było zaprzeczeniem rynkowego charakteru czynności.

Skarżący nie kupował w rzeczywistości paliwa od wskazanych w fakturach podmiotów, co skutkowało pozbawieniem go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach, w których jako dostawców wskazano: P. sp. z o.o., P. 1 sp. z o.o. i P. 2 sp. z o.o. Transakcje z powyższymi podmiotami wiązały się ze świadomym naruszeniem prawa przez skarżącego, a ich celem było uzyskanie korzyści i nabycie towaru w niższej cenie, związanej z nienależnymi przysporzeniami z tytułu rozliczeń zobowiązań podatkowych na wcześniejszych etapach obrotu. O ile w rzeczywistych łańcuchach dostaw poszczególne podmioty pełniły określone role: od pozyskania surowców, transportu oraz przeróbki towarów do dostarczenia produktu konsumentom (na podstawie Encyklopedii Zarządzania; https://mfiles.pl/), to w przypadku skarżącego, nie tylko bezpośredni dostawcy nie wykonywali żadnych czynności (poza sporządzeniem faktur sprzedaży, jak miało to miejsce w przypadku skarżącego), ale także włączone zostały dodatkowe ogniwa, których rola w transakcjach ograniczała się wyłącznie do przyjmowania środków pieniężnych lub też utrudnienia identyfikacji i wykrycia oszustwa podatkowego.

Okoliczności nabywania paliw od P. sp. z o.o., P. 1 sp. z o.o. i P. 2 sp. z o.o. są jednoznacznie negatywne dla skarżącego i potwierdzają, że skarżący z dokumentów przewozowych wiedział, nie tylko, że jego kontrahenci w nich nie występują (poza jednym przypadkiem gdzie rola tego kontrahenta była także inna, niż wynikająca z rzekomej transakcji ze skarżącym), ale także, że jego firma występuje na nich wyłącznie jako przewoźnik paliwa, a nie jego nabywca. Pomimo tego, paliwa przewoził na własną stację paliw, w ramach realizacji nabycia od ww. podmiotów, nie podejmując żadnych działań, które wyeliminowałyby - z ekonomicznego punktu widzenia - występujących w dokumentach pośredników. Brak takich działań wynikał z akceptowania i nienaruszania przez skarżącego kanału dystrybucyjnego, w którym to mechanizmie transakcji z udziałem tzw. "znikających podatników" pozwalał na nabywanie paliwa po cenach niższych, niż rynkowe.

Faktury, w których strony transakcji określone są niezgodnie z rzeczywistością nie są dokumentami rzetelnymi, a w konsekwencji za nierzetelne uznane być muszą zapisy w księdze podatkowej dokonane na podstawie takich dokumentów.

Na powyższe rozstrzygnięcie została wniesiona przez podatnika skarga do WSA w Krakowie, w której zarzucono naruszenie:

1. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, 191 i 194 § 1 w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a także dowolną oceną zebranych w sprawie dowodów, tj. dokonaną z przekroczeniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, w efekcie czego bezpodstawnie w decyzji przyjęto, że faktury wystawione przez: P. sp. z o.o., P. 1 sp. z o.o. i P. 2 sp. z o.o. na rzecz podatnika służyły jedynie do pozornego, dokumentacyjnego, wykazania uczestnictwa ww. podmiotów w obrocie paliwem, o czym miał mieć pełną świadomość skarżący,

2. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 121 § 1, art. 123 i 124 Ordynacji podatkowej, poprzez:

- zredagowanie decyzji, w taki sposób który z jednej strony wskazuje, że skarżący powinien mieć świadomość co do charakteru transakcji, których bierze udział, a z drugiej strony zarzuca podatnikowi pełną świadomość w zakresie nieprawidłowości po stronie swoich Kontrahentów;

- zredagowanie decyzji w sposób nienawiązujący w pełni do argumentacji przedstawionej przez podatnika w odwołaniu od decyzji Naczelnika UCS z dnia 6 września 2021r., co stanowi zarazem o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do działań organów administracji państwowej oraz zasady zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu;

- zredagowanie decyzji w sposób, który przedstawia skarżącego i podejmowane przez niego działania wyłącznie w niekorzystnym świetle, sugerujący jego świadomy udział w oszukańczych transakcjach, mimo że okoliczności, do których odwoływał się Naczelnik UCS w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć dotyczą okoliczności, o których podatnik nie tylko nie wiedział, ani nie mógł się dowiedzieć;

3. art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne i wadliwe w sytuacji, w której całokształt materiału dowodowego powinien skłonić Naczelnika UCS do uznania, że podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego uwidocznionego na spornych fakturach, a w konsekwencji, że prowadzona przez niego dokumentacja podatkowa była prowadzona w sposób prawidłowy; oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

4. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy Vat w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006r., poprzez błędne zastosowanie ww. regulacji, polegające na bezpodstawnym pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez kontrahentów, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący nabyć towarów od kontrahentów nie dawał ku temu podstaw.

Skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz o zasądzenie kosztów postepowania.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie podtrzymał swoje stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji i wnosił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich wyeliminowania z obiegu prawnego.

Nie mogą odnieść skutku artykułowane w skardze zarzuty dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Punktem wyjścia dla tej konstatacji jest wskazanie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny.

Organy ustaliły, że P. sp. z o.o., P. 1 sp. z o.o. i P. 2 sp. z o.o., pomimo że w treści faktur zostały wskazane jako dostawcy skarżącego, nie były rzeczywistymi uczestnikami obrotu paliwem, ponieważ nie nabywały paliwa, ani też nie dokonały jego odsprzedaży. Ich działanie ograniczało się wyłącznie do sporządzania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami.

Wskazano na przebiegu transakcji pomiędzy S., a kwestionowanymi dostawcami paliwa, a także na przebieg transakcji w zakresie kolejnych podmiotów w łańcuchach dostaw, z uwzględnieniem dostawy towarów na podstawie dokumentów (faktur, CMR, VIES), drogi transportu i przepływu środków pieniężnych celem ustalenia roli, jaką pełnił w nich skarżący tj. służącej wydłużaniu łańcuchów dostaw. Skarżący świadome uczestniczył w transakcjach, dzięki którym nabywał paliwo po cenach niższych, niż rynkowe co było możliwe ze względu na udział tzw. "znikających podatników", tj. brak zapłaty podatku na wcześniejszych etapach obrotu fakturowego. Skarżący mógł nie wiedzieć o stwierdzonych nieprawidłowościach na wcześniejszych etapach obrotu paliwami, niemniej udostępnione mu dokumenty dotyczące przemieszczania paliw na jego stację obrazowały inny przebieg transakcji, niż wynikający z dokumentów zakupu ujętych w księgach podatkowych. Skarżący akceptował także sytuację związaną z przewozem zakupionych przez siebie towarów własnym transportem do własnej stacji paliw na zlecenie firm przewozowych z Litwy i Czech, transportował paliwo także z Niemiec, co wskazuje, że musiał wiedzieć, iż załadunek paliwa i rzekomi odbiorcy to podmioty inne, niż wynikające z dokumentów nabycia. W takiej sytuacji ograniczenie czynności weryfikacyjnych do uzyskania informacji o statusie podatkowym kontrahentów, posiadaniu koncesji, kaucji gwarancyjnej czy dokumentów rejestracyjnych, kiedy z dokumentów przewozowych i faktur wynikał inny przebieg transakcji, odbiega od standardów transparentnego obrotu gospodarczego i wskazuje na czynności mające jedynie uwiarygodnić kontrahentów. Rzeczone kaucje występowały u wszystkich podmiotów występujących w łańcuchu dostaw fakturowych.

Skarżący mając doświadczenie w branży paliwowej winien zareagować na fakt, iż w dokumentacji przewozowej nie występują jego bezpośredni dostawcy, a on sam wskazany jest jako przewoźnik, a nie odbiorca towarów. Skarżący wiedział, że przewożąc towar w ramach krajowych transakcji ze spółką P. 1 kontrahent ten występuje, jako odbiorca dostaw wewnątrzwspólnotowych. Mimo to nie podjął działań zmierzających do wyjaśnienia tego stanu rzeczy. Organ wywiódł, że nieprawdziwe było twierdzenie skarżącego jakoby wożąc osobiście paliwa dążył do obniżenia kosztów jego zakupu, gdyż faktycznie obciążał tymi kosztami firmy z Litwy i Czech.

Organ zwrócił uwagę na odrzucenie przez skarżącego ofert handlowych spółki K. i firmy M. A., bez wskazania powodów, przy jednoczesnym podjęciu współpracy z inkryminowanymi podmiotami. Z rzekomymi dostawcami kontaktowano się wyłącznie przy pomocy poczty elektronicznej, co jest niepraktykowaną formą w warunkach rynkowych przy wielomilionowych transakcjach. Wydłużenie łańcuchów dostaw, o czym skarżący wiedział z dokumentów, którymi dysponował przewożąc towar i włączenie do nich podmiotów nie biorących udziału w transakcjach było zaprzeczeniem rynkowego charakteru czynności.

Skarżący nie kupował w rzeczywistości paliwa od wskazanych w fakturach podmiotów, co skutkowało pozbawieniem go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach, w których jako dostawców wskazano: P. sp. z o.o., P. 1 sp. z o.o. i P. 2 sp. z o.o. Transakcje z powyższymi podmiotami wiązały się ze świadomym naruszeniem prawa przez skarżącego, a ich celem było uzyskanie korzyści i nabycie towaru w niższej cenie, związanej z nienależnymi przysporzeniami z tytułu rozliczeń zobowiązań podatkowych na wcześniejszych etapach obrotu. O ile w rzeczywistych łańcuchach dostaw poszczególne podmioty pełniły określone role: od pozyskania surowców, transportu oraz przeróbki towarów do dostarczenia produktu konsumentom (na podstawie Encyklopedii Zarządzania; https://mfiles.pl/), to w przypadku skarżącego, nie tylko bezpośredni dostawcy nie wykonywali żadnych czynności (poza sporządzeniem faktur sprzedaży, jak miało to miejsce w przypadku skarżącego), ale także włączone zostały dodatkowe ogniwa, których rola w transakcjach ograniczała się wyłącznie do przyjmowania środków pieniężnych lub też utrudnienia identyfikacji i wykrycia oszustwa podatkowego.

Skarżący z dokumentów przewozowych wiedział nie tylko, że jego kontrahenci w nich nie występują (poza jednym przypadkiem gdzie rola tego kontrahenta była także inna, niż wynikająca z rzekomej transakcji ze skarżącym), ale także, że jego firma figuruje w nich wyłącznie jako przewoźnik paliwa, a nie jego nabywca. Pomimo tego, paliwa przewoził na własną stację paliw, w ramach realizacji nabycia od ww. podmiotów, nie podejmując żadnych działań, które wyeliminowałyby – zbędnych z ekonomicznego punktu widzenia - występujących w dokumentach pośredników. Brak takich działań wynikał z akceptowania i nienaruszania przez skarżącego kanału dystrybucyjnego, w którym to mechanizmie transakcji z udziałem tzw. "znikających podatników" pozwalał na nabywanie paliwa po cenach niższych, niż rynkowe. Skarżący wiedział, że cena nabywanego paliwa znacząco odbiega od cen rynkowych, a także że w przypadku transakcji nie był stosowany kredyt kupiecki i odroczone terminy płatności, których udzielanie należy do typowych zachowań konkurencyjnych na rynku.

Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skargach, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktura dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenie gospodarcze. Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, przywołanych w skardze.

Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko skarżącego sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie – jego zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla skarżącego dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. zanegowanie przez organy rzetelności przedmiotowej faktury.

Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Poza dowodami wprost przemawiającymi za stanowiskiem organów zauważyć należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatnika abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności.

Nie sposób podzielić argumentacji, że postępowanie wobec skarżącego prowadzono w celu udowodnienia z góry założonej tezy, że zakwestionowane transakcje i czynności nie miały miejsca, szczególnie poprzez wybieranie ze zgromadzonego postępowania dowodowego jedynie tych dowodów, które ją potwierdzają. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób kompleksowy, z zachowaniem reguł procedury zaś jego ocena odpowiada zasadom logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom skargi oparcie się na ustaleniach dotyczących firm zaangażowanych w kreowanie fikcyjnych transakcji było uzasadnione dla rzetelnego zbadania przesłanek zakwestionowania faktur. Szczególnie podkreślić należy w tym kontekście jednoznaczną wymowę ostatecznych decyzji wydanych w następstwie postępowań podatkowych prowadzonych względem innych uczestników opisanego wyżej obrotu. Należy też wskazać, że skorzystanie z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu pozostaje w zgodzie z przepisami art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284 § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wbrew twierdzeniom skarżącego brak jest podstaw do kreowania zarzutu naruszenia przez organy powyższych przepisów.

W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego nie wpływa na treść decyzji oraz nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów.

Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość.

W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżący nie składał wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko, wypowiadając się w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić.

Faktury, w których strony transakcji określone są niezgodnie z rzeczywistością nie są dokumentami rzetelnymi, a w konsekwencji za nierzetelne uznane być muszą zapisy w księdze podatkowej dokonane na podstawie takich dokumentów. Konsekwencją opisanych powyżej ustaleń było uznanie przez organ prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych za nierzetelne. Stosownie bowiem do art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Rzetelne księgi podatkowe powinny zatem zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Nierzetelność ksiąg może polegać nie tylko na braku zapisu zdarzeń, lecz także na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości, na dokonywaniu zapisów niezgodnych z prawdą czy na sprzeczności poszczególnych zapisów z dokumentami źródłowymi. W zakresie rzetelności ksiąg podatkowych w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2012 r. o sygn. akt I FSK 1598/11, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oczywistym jest, iż zapisy te winny być dokonywane na podstawie poprawnych materialnie i formalnie dowodów źródłowych.

Chybiony jest zarzut bazujący na argumentacji dotyczącej kształtowania się cen sprzedaży hurtowej paliwa przez P.3 i L.; organ dokonał wszak analizy cen paliwa w transakcjach ze skarżącym odnosząc je do cen hurtowych P.3 publikowanych na stronie internetowej i ustalił, że dokonując inkryminowanych zakupów uzyskał on wymierne korzyści ekonomiczne sprzedając paliwa detalicznym odbiorcom na własnej stacji przeważnie poniżej cen hurtowych stosowanych przez O.

Nie może odnieść skutku zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 56 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo Energetyczne poprzez uznanie, że podmiot działający na rynku paliw mógł posiadać infrastrukturę techniczną przekraczają zakres posiadanej koncesji, a to wobec niewadliwego ustalenia przez organy, że ograniczenie czynności weryfikacyjnych do uzyskania informacji o statusie podatkowym kontrahentów, czy posiadaniu koncesji, kaucji gwarancyjnej czy dokumentów rejestracyjnych, kiedy z dokumentów przewozowych i faktur wynikał inny przebieg transakcji odbiega od standardów transparentnego obrotu gospodarczego i wskazuje na czynności mające jedynie uwiarygodnić kontrahentów.

Reasumując: z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wobec powyższego zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione.

W konsekwencji prawidłowo poczynionych przez organy ustaleń faktycznych za chybiony uznać należy zarzut naruszenie prawa materialnego, tj. art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, oraz przepisów europejskich poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący nabyć towarów od kontrahentów nie dawał ku temu podstaw, a w konsekwencji uznanie, że istnieje podstawa do przyjęcia kwoty zobowiązania podatkowego innej, niż ta wynikająca z deklaracji złożonej przez podatnika.

Organy podatkowe są uprawnione, w toku prowadzonego postępowania do badania, czy transakcje określone w fakturach VAT, które stanowią podstawę do obniżenia podatku naliczonego w rzeczywistości miały miejsce. Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w/w ustawy suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. W konsekwencji przyjęta zasada rozliczania podatku oznacza, że fiscus pobiera na każdym etapie obrotu podatek, który w praktyce jest jedynie różnicą pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem zapłaconym, lub podatkiem, który powinni zapłacić poprzedni uczestnicy obrotu. Powołanego art. 86 ust. 1 nie należy jednak rozumieć jako uprawnienia podatnika do potrącenia swoich należności podatkowych o podatek wynikający z dokumentów wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie są uczestnikami obrotu podlegającego rygorom ustawy o podatku od towarów i usług, czy też potwierdzających usługę, która nie została wykonana. Skoro faktury, którymi posługiwał się skarżący, nie dokumentowały rzeczywistej transakcji to określony w takiej fakturze podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1. Faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1998r. sygn. akt I SA/Wr 1670/97, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1938/04, w których wskazano, że znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy). Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Brak jest zatem podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym ustawa Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Dopiero dokonanie czynności udokumentowane fakturą odzwierciedlającą przebieg tych czynności może stanowić podstawę do odliczenia kwoty podatku naliczonego z niej wynikającej. W przeciwnym wypadku doszłoby do wypaczenia konstrukcji podatku VAT. W ocenie sądu organy podatkowe w dostateczny sposób wykazały, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien wykazać należytą dbałość o własne interesy, weryfikując wiarygodność swoich kontrahentów. Istotnie bowiem, tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1542/11 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl – i powołane w nim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE). Realiach rozpoznawanej sprawy – co jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - o dbałości takiej nie może być mowy. W związku z powołanymi w tym kontekście zarzutami skargi zaakcentować należy, że art. 86 ust 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady. Przepisy te regulują zasadniczą cechą podatku VAT, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zasada wspólnego systemu VAT polega nadto na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Możliwość taka wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje jednakże – co wyżej zaznaczono - ograniczeń w sytuacji gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych (art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy, stanowiący powtórzenie normy wynikającej art. 86 ust. 1 i 2 VAT - przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego). Przepis art. 17 VI Dyrektywy powinien być przy tym interpretowany w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61 czy wyrok z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie C-80/11 i C-142/11)). Polskie przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2009r., I SA/Łd 127/09). Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409). Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji gdy organ stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSWE (obecnie TSUE). Wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania wskazanych w fakturach czynności, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09,LEX nr 593510). Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług.

Jeżeli chodzi o rozpoznawaną sprawę, to nie ma podstaw do uchylenia decyzji organów podatkowych, w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że dobrą wiarę skarżącego należy wykluczyć. Skarżący z dokumentów przewozowych wiedział, że jego kontrahenci w nich nie występują (poza jednym przypadkiem gdzie rola tego kontrahenta była także inna, niż wynikająca z rzekomej transakcji ze skarżącym), a także, że jego firma figuruje w nich wyłącznie jako przewoźnik paliwa, a nie jego nabywca. Pomimo tego, paliwa przewoził na własną stację paliw, w ramach realizacji nabycia od ww. podmiotów, nie podejmując żadnych działań, które wyeliminowałyby – zbędnych z ekonomicznego punktu widzenia - występujących w dokumentach pośredników. Brak takich działań wynikał z akceptowania i nienaruszania przez skarżącego kanału dystrybucyjnego, w którym to mechanizmie transakcji z udziałem tzw. "znikających podatników" pozwalał na nabywanie paliwa po cenach niższych, niż rynkowe. Skarżący wiedział, że cena nabywanego paliwa znacząco odbiega od cen rynkowych, a także że w przypadku transakcji nie był stosowany kredyt kupiecki i odroczone terminy płatności, których udzielanie należy do typowych zachowań konkurencyjnych na rynku. Skarżący mógł nie wiedzieć o stwierdzonych nieprawidłowościach na wcześniejszych etapach obrotu paliwami, niemniej udostępnione mu dokumenty dotyczące przemieszczania paliw na jego stację obrazowały inny przebieg transakcji, niż wynikający z dokumentów zakupu ujętych w księgach podatkowych.

Powyższe wynika, co wyżej wywiedziono, z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz.116) Podkreślić należy, że prawidłowość formalnoprawna faktury zachodzi, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, a za prawidłową nie można uznać faktury, która sprzecznie z jej treścią wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało, między innymi podmiotami.

W realiach kontrolowanej sprawy fikcyjność inkryminowanych faktur wynika z faktu, że wskazani w nich dostawcy w ogóle nie dokonali dostawy, a podmioty te wystawiały fikcyjne faktury służące jedynie transakcjom mającym na celu wydłużenie łańcucha dostaw.

Skoro zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturach podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste.

Odnosząc się do wniosku skarżącego o przeprowadzenie przez sąd uzupełniającego dowodu z dokumentów szczegółowo opisanych w skardze, a to dokumentów wewnętrznych i dotyczących odrzucenia ofert handlowych spółki K. i M. A. wskazać należy, co następuje.

Jak wynika z treści art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny I instancji orzeka na podstawie akt sprawy. Uzasadnia to twierdzenie, iż sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, uwzględniając również, jak stanowi art. 106 § 4 p.p.s.a, powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z art. 106 § 3 tej ustawy dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w tym przepisie.

Konsekwencją obowiązywania przywołanej regulacji jest to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu z perspektywy uwzględniającej faktyczne podstawy jego wydania, tj. ustaleń faktycznych, które przyjęte zostały przez organ administracji publicznej, jako podstawa wydawanego w sprawie rozstrzygnięcia. Proces kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu uwzględnia więc kontrolę realizacji i przestrzegania przez organ orzekający w sprawie wiążących go - w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń stanu faktycznego sprawy, przeprowadzania dowodów oraz ich oceny - reguł proceduralnych.

Z kolei z art. 106 § 3 p.p.s.a wynika możliwość przeprowadzenia jedynie uzupełniającego dowodu z dokumentów i to wyłącznie w przypadku, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym, jak podkreśla się w orzecznictwie celem postępowania dowodowego, o którym mowa w cytowanym przepisie, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny nie jest zatem uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2009 r., I OSK 1869/07). Nadto przeprowadzenie dowodu jest niezbędne jedynie wówczas, gdy bez określonego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istotnej w sprawie wątpliwości. Ponadto zaznaczyć trzeba, że dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (tak: wyrok NSA z dnia 21 września 2010 r., I GSK 243/10).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w opinii sądu, materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania podatkowego przez organy jest wystarczający dla rozstrzygnięcia, a zaoferowane dowody znane były na etapie postepowania podatkowego, w związku z czym sąd nie powziął istotnych wątpliwości, które należałoby wyjaśnić w oparciu o nie.

Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)