Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2306/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Gospodarki Pracy i Polityki Społecznej~Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 33 ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 127 poz 721
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2270/13 w sprawie ze skargi "L.-S." sp. z o.o. z siedzibą w Łodzi (obecnie: L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w L.) na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za czerwiec 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 lipca 2013 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Prezesa Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia 19 marca 2013 r., nr [...], 3) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w L. kwotę 1592 (słownie: jeden tysiąc pięćset dziewięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2270/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L.-S. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "skarżąca"), obecnie L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 lipca 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za czerwiec 2012 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Urząd Skarbowy w L. przeprowadził u skarżącej kontrolę, która wykazała przekazywanie środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na rachunek Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej zwany: "ZFRON") z naruszeniem terminu ustawowego.

Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej zwany: "Prezesem PFRON") decyzją z 19 marca 2013 r. określił skarżącej zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków ZFRON za czerwiec 2012 r. w wysokości 4.793 zł. Wskazał dokumenty objęte kontrolą oraz stwierdził, że zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 127, poz. 721 ze zm., dalej zwana: "u.r.o.n.") należało środki ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przekazać na rachunek ZFRON w terminie 7 dni, od dnia w którym je uzyskano. Zgodnie z art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. niedotrzymanie terminu z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. powoduje, że pracodawca jest zobowiązany zapłacić 30% tych środków, w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niedotrzymania terminu. Datą ujawnienia niedotrzymania terminu jest doręczenie protokołu kontroli, czyli w tym przypadku 6 czerwca 2012 r. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej zwana "O.p."), której przepisy stosuje się z mocy art. 49 ust.1 u.ro.n. do wpłat z art.33 ust.4 a) tej ustawy, zobowiązanie podatkowe postaje z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zdarzeniem takim jest w tym przypadku doręczenie protokołu kontroli. Obligowało to stronę do złożenia deklaracji za czerwiec 2012 r. i dokonania wpłaty na mocy art. 33 ust. 4a w związku z art. 49 ust. 2 u.r.o.n.

Minister Pracy i Polityki Społecznej po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 2 lipca 2013 r. utrzymał w mocy ww. decyzję Prezesa PFRON. Stwierdził, że art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. stanowi postawę prawną do nałożenia sankcji, gdy strona jedynie naruszyła art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. - w sposób nieterminowy przekazała środki na rachunek ZFRON, nie naruszając jednocześnie art. 33 ust. 4 u.r.o.n. - dotyczącego przeznaczania tych środków. Minister wyjaśnił, iż na podstawie danych uzyskanych podczas kontroli podatkowej i dokumentów przekazanych do PFRON przez skarżącą ustalono, że doszło do nieterminowego przekazania na ZFRON środków uzyskanych z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2010 r. i styczeń 2011r. - łącznie 15.977,10 zł. Stanowi to naruszenie art. 33 ust 3 pkt 3 u.r.o.n., który nakazuje pracodawcy przekazać środki z zaliczek w terminie 7 dni od ich uzyskania. Dniem uzyskania środków przez skarżącą był dzień wypłaty wynagrodzeń pracownikom, kiedy pracodawca pobrał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zgodnie z art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. pracodawca jest zobowiązany do wpłaty 30% środków nieprzekazanych w terminie, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3, do PFRON do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niedotrzymania terminu (data doręczenia Skarżącej protokołu kontroli podatkowej - 6 czerwca 2012r.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji wydanych przez organy administracyjne obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania, ze względu na naruszenie: 1) art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w związku z art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f."). przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż dniem uzyskania przez pracodawcę środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest dzień wypłaty wynagrodzeń pracownikom; 2) art. 33 ust 4a pkt 2 u.r.o.n. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepis ten stanowi podstawę prawną do nałożenia sankcji również w przypadku, gdy strona jedynie w sposób nieterminowy przekazała środki na rachunek ZFRON nie naruszając jednocześnie art. 33 ust. 4 u.r.o.n., dotyczącego przeznaczenia tych środków i w konsekwencji bezpodstawne zastosowanie w przedmiotowej sprawie; 3) art. 120 O.p. i 4) art. 121 § 1, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów odwołania, tj. wyjaśnienia, dlaczego Prezes PFRON rozumienie pojęcia "uzyskał" z art. 33 ust 3 pkt 3 u.r.o.n., uzależnia od podatku do którego się odnosi.

W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę podzielił poglądy wyrażone w rozpoznawanej sprawie przez organy administracyjne obu instancji. Nie zgodził się z zarzutem skarżącej, że organy podatkowe naruszyły prawo przyjmując, że skarżąca miała obowiązek uregulować 30% sankcję z tytułu nieterminowego przekazania środków na rzecz ZFRON. Zdaniem Sądu, organy administracyjne obu instancji dokonały literalnej wykładni ww. przepisów i wyraziły na tej podstawie prawidłowe i logiczne wnioski, że także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., powoduje na mocy art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. powstanie zobowiązania w wysokości 30% nieprzekazanych środków. Sąd podzielił ponadto pogląd prezentowany w sprawie przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej, że skarżąca powinna odprowadzić na ZFRON środki z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te skarżąca uzyskała. Dniem ich uzyskania jest dzień wypłaty wynagrodzeń pracownikom, wtedy bowiem pracodawca pobrał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconym pracownikom. Przepis art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy przekazania zaliczek do urzędu skarbowego (do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaliczki pobrano) i nie wyłącza stosowania art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., który wyznacza obowiązki pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej wobec ZFRON.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, oraz zasądzenia od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w związku z art 38 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dniem uzyskania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest dzień wypłaty wynagrodzeń brutto pracownikom, w sytuacji, gdy zgodnie z brzmieniem wskazanych przepisów dniem uzyskania tych środków jest 20 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaliczki te pobrano.

b) naruszenie art. 33 ust. 4a u.r.o.n, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że stanowi on podstawę prawną do nałożenia sankcji na pracodawcę w przypadku jedynie nieterminowego przekazania środków na rachunek Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON), bez jednoczesnego naruszenia art. 33 ust. 4 u.r.o.n. tj. niezgodnego z ustawą przeznaczenia tych środków, w sytuacji, gdy zgodnie z literalną wykładnią wskazanego przepisu sankcja w postaci obowiązku wpłaty 30% środków funduszu rehabilitacji na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) może zostać zastosowana tylko w sytuacji łącznego spełnienia dwóch przesłanek: niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji na cele inne niż wskazuje art. 33 ust. 4 u.r.o.n. oraz (a także) niedotrzymania terminu przekazania tych środków na rachunek ZFRON;

2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że organy obu instancji naruszyły przepisy prawa materialnego — art. 33 ust. 3 pkt 3 oraz 22 ust. 4a u.r.o.n., co miało istotny wpływ na wydanie i treść decyzji obu instancji, a także na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie;

b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że organy obu instancji naruszyły normy:

- art. 7, 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a., poprzez oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jedynie na dowodzie z protokołu kontroli skarbowej przeprowadzonej u skarżącej i pominięcie innych dowodów przedstawionych przez skarżącą, co miało istotny wpływ na wydanie i treść decyzji obu instancji, a także na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

- art. 120 i 121 O.p. poprzez rozstrzygnięcie niemające uzasadnienia w źródłach prawa, nieuwzględnienie interesu społecznego i słusznego interesu obywateli oraz naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co miało istotny wpływ na wydanie i treść decyzji obu instancji, a także na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie pełnomocnik Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Socjalnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Wskazywał na jednolite do tej pory stanowisko prezentowane w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, zgodnie z którym dniem uzyskania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest dzień wypłaty wynagrodzeń pracownikom. W tej dacie płatnik uzyskuje te środki, które następnie może wykorzystać na cele wskazane w u.r.o.n. , w tym m.in. na wyposażenie stanowiska pracy i przystosowanie otoczenia do potrzeb niepełnosprawnych pracowników. Jest to pewien przywilej podmiotu, który ma status zakładu pracy chronionej. W ocenie Organu dokonana z dniem 1 lipca 2016 r. zmiana art.33 ust.2 pkt 2 u.r.o.n. miała, jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy, jedynie charakter doprecyzowujący, nie była to zmiana regulacji.

Rozpoznając skargę kasacyjną w tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 27 września 2016 r. przedstawił poszerzonemu składowi tego Sądu następujące zagadnienie prawne budzące wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 127, poz. 721 ze zm.) w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika – należy rozumieć dzień wypłaty wynagrodzenia pracownikom czy też ostatni dzień terminu przekazania zaliczek na podatek, o którym mowa w art. 38 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.)?"

W dniu 19 grudnia 2016 r. , w sprawie II FPS 4/16 Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art.33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721, ze zm.), w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.)."

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W sprawie podniesiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. Zarzuty wymienione w podstawie z art.174 pkt 2 p.p.s.a. i dotyczące ustaleń faktycznych związanych z przekroczeniem terminu do odprowadzenia środków na zakładowy fundusz osób rehabilitacji osób niepełnosprawnych są jednak znaczące o tyle, o ile niezasadny byłby zarzut błędnej wykładni art.33 ust.3 pkt 3 u.r.o.n. Tylko bowiem w przypadku uznania, że termin wskazany w tym przepisie w wypadku równowartości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest równoznaczny z terminem wypłaty wynagrodzenia, istotna byłaby kwestia sposobu ustalenia tego uchybienia. W tej sprawie została jednakże podjęta przez siedmiu sędziów uchwała. Uchwała ta, zgodnie z art.187 § 2 p.p.s.a., jest wiążąca w danej sprawie.

W uchwale stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art.33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym przyjęto znaczenie przepisu identyczne z tym, jakie przyjęła skarżąca Spółka. Uzasadniając swoje stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie stwierdził, że wykładnia językowa art.33 ust.3 pkt 3 u.r.o.n. nie daje jednoznacznych rezultatów. Według pojęć słownikowych języka polskiego "uzyskać" oznacza: otrzymać coś, zdobyć, osiągnąć. Dla przykładu według Słownika Języka Polskiego PWN pod red. M. Szymczaka, 1989, t. III, str. 643 uzyskać to: "otrzymać, zwykle coś pożądanego, coś co było przedmiotem zabiegów". Według Słownika Języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego – uzyskać: "osiągnąć, otrzymać, zdobyć", a według słownika języka polskiego PWN: sjp.pwn.pl – uzyskać to: "otrzymać coś, co było przedmiotem starań". Wobec przytoczonego językowego rozumienia pojęcia "uzyskać" możliwe jest przyjęcie, że skoro płatnik prowadzący zakład pracy chronionej wypłaca pracownikom wynagrodzenie pomniejszone o zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych i nie jest zobowiązany do przekazania tych środków na rachunek właściwego urzędu skarbowego, ale do przekazania zatrzymanej kwoty na ZFRON, to już w tej dacie uzyskuje te środki. Możliwa jest także odmienna wykładnia wywodzona z założenia, że płatnik do upływu ustawowego terminu przekazania zaliczek na rachunek właściwego urzędu skarbowego ma prawo dysponować tymi środkami i dopiero po tej dacie traci prawo do dalszego posiadania środków stanowiących równowartość podatku jaki miał pobrać. W konsekwencji, skoro płatnik jako zakład pracy chronionej nie ma obowiązku odprowadzenia ich organowi podatkowemu, to dopiero w tej dacie uzyskuje środki pobrane jako zaliczki, co rodzi obowiązek przekazania ich na fundusz zakładowy.

Za konieczne skład poszerzony uznał zatem odwołanie się do wykładni systemowej, a w tym zakresie do norm zawartych w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawodawca wskazał wyraźnie, że fundusz tworzony jest z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z odrębnymi przepisami. Odesłanie do innych, odrębnych przepisów dotyczy wyłącznie środków pochodzących z zaliczek na podatek pobranych przez prowadzącego zakład pracy chronionej jako płatnika. Tymi odrębnymi przepisami, jak wskazano wyżej, są niewątpliwie regulacje zawarte w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., jak również w Ordynacji podatkowej. Porównanie norm wynikających z regulacji art. 33 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. z normami wynikającymi z art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazuje na znacznie szerszy zakres tych pierwszych, tak podmiotowy, jak i przedmiotowy. Odnoszą się one do wszystkich kategorii środków zasilających ZFRON oraz podmiotów realizujących obowiązki w tym zakresie. Jedynie w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych obowiązki pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej powiązane zostały z obowiązkami płatnika w zakresie pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek, wynikającymi z "odrębnych przepisów" tj. art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Obowiązkiem płatnika wynikającym z art. 38 ust. 1 jest odprowadzanie pobranych zaliczek na rachunek właściwego urzędu skarbowego do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym je pobrano. W przypadku płatnika będącego zakładem pracy chronionej obowiązek przekazywania pobranych zaliczek oznacza obowiązek ich wpłaty na konto ZFRON, ale tylko za miesiące od początku roku do miesiąca, w którym dochód płatnika przekroczył górną granicę pierwszego progu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (ust. 2 pkt 1 lit. a). W razie przekroczenia tej granicy, zaliczki pobrane w pozostałych miesiącach roku płatnik obowiązany jest przekazać na konto urzędu skarbowego, według zasad z ust. 1 (ust. 2 pkt 1 lit. a). Wykładnia systemowa wyprowadzona z norm zawartych w art. 33 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 oraz w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że pojęcie dnia, w którym uzyskano środki w przypadku obowiązku odprowadzania pobranych zaliczek na podatek na ZFRON należy utożsamiać z terminem wpłaty pobranych zaliczek na konto urzędu skarbowego, o jakim mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. 20 dniem miesiąca następującego po miesiącu pobrania zaliczek. Pogląd wywodzący wykładnię analizowanego pojęcia wyłącznie w oparciu o normę wynikającą z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. jest nietrafny, ponieważ pomija jednoznaczne regulacje wynikające z art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W ust. 2 ust. 1 tego przepisu ustawodawca nie określił innego terminu do dokonywania wpłaty pobranych zaliczek. W związku z tym brak jest racjonalnych argumentów dla przyjęcia, że w sytuacji przewidzianej w ust. 2 pkt. 1 lit. a) płatnik będący zakładem pracy chronionej odprowadza pobrane zaliczki na ZFRON w terminie 7 dni od dnia wypłaty wynagrodzenia pracownikowi, zaś w przypadku przewidzianym w ust. 2 pkt 1 lit b) dokonuje ich wpłaty na konto właściwego urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia następnego miesiąca.

Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się również do przepisów regulujących instytucję płatnika i jego obowiązki. Zgodnie z art. 8 O.p. obowiązkiem płatnika jest obliczenie i pobranie od podatnika podatku oraz wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Skoro płatnik ma obowiązek wpłacenia pobranego podatku, to do upływu tego terminu ma prawo dysponować pobranymi środkami. Dopiero niewykonanie obowiązku odprowadzenia podatku w określonym przepisami prawa terminie powoduje odpowiedzialność płatnika zgodnie z art. 30 § 1 O.p. Uprawnione jest w związku z tym wnioskowanie, że płatnik dopiero w terminie odprowadzenia zaliczki organowi podatkowemu uzyskuje środki z zaliczki, skoro dopiero w tej dacie traci uprawnienie do dalszego posiadania środków stanowiących równowartość pobranego podatku. Choć podmiot prowadzący zakład pracy chronionej część pobranych zaliczek odprowadza na fundusz rehabilitacji, a nie do właściwego urzędu skarbowego (art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.), nie traci przez to statusu płatnika wynikającego z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej. Do momentu ich przekazania na fundusz środki te nie tracą charakteru pobranych zaliczek na podatek. Nie ma zatem wystarczających argumentów, aby przypisać ustawodawcy zamiar ukształtowania obowiązku odprowadzania na fundusz pobranych przez podmioty prowadzące zakłady pracy chronionej zaliczek na podatek w terminie odrębnym od terminu odprowadzania pobranych z tego tytułu kwot do urzędu skarbowego.

Dla wsparcia swojego stanowiska Sąd w składzie poszerzonym odwołał się również do wykładni celowościowej. Jednym z zasadniczych argumentów natury celowościowej jest cel społecznie użyteczny, któremu służy wydatkowanie środków. Podkreśla się, że analizowana regulacja nie statuuje zwolnienia podatkowego, ale pracodawca będący zakładem pracy chronionej uzyskuje korzyści finansowe polegające na tym, że budżet rezygnując z przekazania pobranych od pracowników zaliczek na podatek od ich wynagrodzeń, daje możliwość wykorzystania tych środków na cel społecznie użyteczny np. na zakładową działalność rehabilitacyjną. To w orzecznictwie dało podstawę do wniosku, że wykorzystywanie zaliczek nie powinno służyć czasowemu finansowaniu jakiejkolwiek innej działalności pracodawcy, ponieważ zamiarem ustawodawcy było jak najszybsze finansowanie działalności rehabilitacyjnej z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przypisywanie ustawodawcy jednoznacznego zamiaru jak najszybszego przekazywania środków celem finansowania zakładowej działalności rehabilitacyjnej z tego powodu, że służy to realizacji celów społecznie użytecznych nie jest przekonujące i nie zostało poparte szerszą argumentacją. Cele społecznie użyteczne realizowane są przez państwo w przeważającej mierze z pobieranych podatków, a mimo tego ustawodawca zdecydował o obowiązku odprowadzania przez płatników pobranych przez nich zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaliczki te pobrano (art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f.). Nie sposób pominąć przy tym, że to właśnie m.in. zakłady pracy chronionej realizują cele związane z zatrudnieniem i rehabilitacją osób niepełnosprawnych określone w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Ustawa ta faktycznie oferuje tym podmiotom określone przywileje np. zwolnienia podatkowe, ale z drugiej strony nakłada na podmiot prowadzący zakład pracy chronionej określone warunki i obowiązki do wypełnienia, po pierwsze w związku z ubieganiem się o status zakładu pracy chronionej, a następnie w trakcie posiadania tego statusu. Ich niewypełnienie uniemożliwi uzyskanie statusu zakładu pracy chronionej (art. 28 i 30 ust. 1 u.r.o.n.), a w przyszłości jego utratę z dniem zaprzestania wypełniania któregokolwiek z warunków lub obowiązków (art. 30 ust. 3). Odprowadzanie środków pochodzących z podatków na fundusz rehabilitacji (PFRON i ZFRON) nie stanowi ani zwolnienia podatkowego, ani też szczególnego przywileju, co nie jest w orzecznictwie sporne. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą, po spełnieniu ściśle określonych wymogów i wystaraniu się o status zakładu pracy chronionej, przejmuje pewne zadania państwa w zakresie zatrudnienia, rehabilitacji i pomocy osobom niepełnosprawnym i na ten cel, niewątpliwie społecznie użyteczny, uzyskuje określone środki, które może wykorzystać dla realizacji sprecyzowanych w ustawie zadań. Jest to argument przemawiający za konkluzją o braku podstaw do odmiennego (gorszego) traktowania płatnika będącego zakładem pracy chronionej w zakresie obowiązków związanych z pobieraniem i odprowadzaniem pobranych zaliczek na podatek od wynagrodzeń na fundusz rehabilitacji niż innych pracodawców – płatników, którzy takiego statusu nie posiadają, a pobrane środki odprowadzają do właściwego urzędu skarbowego. Nie sposób przy tym pominąć sankcji grożących z tytułu nieterminowego odprowadzenia środków na fundusz zakładowy, określonych w art. 33 ust. 4a pkt 2) u.r.o.n., bardziej restrykcyjnych, niż w ustawach podatkowych. W związku z tym, w sytuacji przyjęcia takiej niekorzystnej, w porównaniu do innych płatników, interpretacji obowiązków w zakresie odprowadzania pobranych zaliczek mogłoby prowadzić do zniweczenia celu, niewątpliwie społecznie użytecznego, przyświecającego przyjętym w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych rozwiązaniom.

Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się również do zasady in dubio pro tributario. Obowiązywanie tej zasady nakazuje, że w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wchodzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi organy stosujące prawo powinny wybrać rezultat najbardziej korzystny dla podatnika .

Biorąc pod uwagę wykładnię przyjętą w wiążącej ten skład uchwale za zasadny uznać należy zarzut błędnej wykładni art. 33 ust.3 pkt 3 u.r.o.n. Nie budzi przy tym wątpliwości w ustalonym stanie faktycznym, że skarżąca Spółka przekazywała środki z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w terminie określonym w art. 38 ust.1 u.p.d.o.f. Nie było zatem podstaw do przyjęcia, że wpłat tych dokonywała z naruszeniem terminu, o którym mowa w art.33 ust.3 pkt 3 u.r.o.n.

Zasadność zarzutu błędnej wykładni art.33 ust.3 pkt 3 u.r.o.n. powoduje, że nie ma potrzeby odnoszenia się do zarzutu naruszenia art.33 ust.4a u.r.o.n. poprzez jego błędną wykładnię. Skoro środki przekazano terminowo, to przepis ten, niezależnie do tego, czy powinny być spełnione jednocześnie obie wskazane w nim przesłanki, czy tylko przesłanka dotyczące terminowości przekazania środków, nie będzie miał w odniesieniu do Spółki zastosowania.

Z powołanych wyżej powodów i z uwagi na to, że sprawa została wyjaśniona w sposób dostateczny dla potrzeb rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.188 i art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania, na które składały się wpisy od skargi i skargi kasacyjnej, opłata kancelaryjna od wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku oraz wynagrodzenie pełnomocnika za udział w postępowaniu przed sądem I instancji oraz sporządzenie skargi kasacyjnej i udział w posiedzeniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, orzeczono na podstawie art. 209, art. 200, art. 204 pkt 2 i art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 3, § 14 ust.2 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).