Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 396/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 4f, art. 12 ust. 4 pkt 6
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 813/13 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Minister Finansów z dnia 4 grudnia 2012 r. nr IPPB5/423-823/12-3/DG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 813/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. [...] S.A. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Spółką", "Bankiem", "Skarżącą") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Bank zwrócił się dnia 20 września 2012 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397– zwanej dalej "u.p.d.o.p.") w zakresie możliwości zaliczenia do przychodów podatkowych podatku od towarów i usług (dalej zwany "VAT"), w momencie otrzymania zwrotu tego podatku lub obniżenia VAT należnego, gdy uprzednio VAT zaliczono do kosztów uzyskania przychodów (koszt bieżący, odpisy amortyzacyjne), gdyż nie odliczano częściowo VAT naliczonego przy zakupach mieszanych, według tzw. współczynnika struktury sprzedaży (dalej zwany "WSS").

Bank, opisując zdarzenie przyszłe wskazał, że działając na podstawie zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego i zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Prawo Bankowe (Dz. U. z 2002 r., nr 72, poz. 665 ze zm. - zwanej dalej "u.P.b."), świadczy za wynagrodzeniem szereg usług finansowych na rzecz klientów indywidualnych i instytucjonalnych, na które składają się czynności wymienione w art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 6 ust. 1 u.P.b. Usługi te zasadniczo objęte są zwolnieniem od VAT, ale Bank wykonuje czynności wyłączone z zakresu zwolnienia od VAT (np.: najem (podnajem) powierzchni biurowej).

Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Bank nabywał i nabywa towary i usługi. Przy zakupach bezpośrednio przyporządkowanych do działalności podlegającej VAT Bank odliczał cały VAT naliczony (dotyczy głównie tzw. "refaktur"), zaś przy zakupach bezpośrednio alokowanych do sprzedaży nieuprawniającej do odliczenia VAT, nie odliczał VAT. Bank dokonywał też zakupów mieszanych, wykorzystywanych do celów działalności uprawniającej i nieuprawniającej do odliczenia VAT naliczonego.

Bank, z uwagi na brzmienie obowiązujących przed 1 kwietnia 2011 r. przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - ( t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. - zwanej dalej "u.p.t.u.", "ustawą o VAT") nie dokonywał częściowego odliczenia VAT naliczonego przy zakupach mieszanych według WSS. Przepisy te ograniczały prawo podmiotów, u których wartość WSS nie przekroczyła 2% do dokonywania odliczeń i zostały uznane za niezgodne z prawem wspólnotowym. VAT nieodliczalny był rozpoznawany w kosztach podatkowych Banku, bądź jako koszt bieżący, bądź przez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Bank zamierza: 1) opracować i wdrożyć rozwiązanie pozwalające na poprawną z punktu wiedzenia regulacji VAT, kalkulację wartości WSS, także za poprzednie lata, bazując m.in. na wypracowanej praktyce odnośnie do ujęcia do celów VAT usług finansowych i metodologii kalkulacji wartości WSS w podmiotach sektora bankowego, oraz; 2) odpowiednio skorygować rozliczenia VAT za poprzednie lata przy uwzględnieniu efektów wskazanej wyżej kalkulacji, dokonać stosowanego odliczenia według WSS uprzednio nieodliczonego VAT.

Bank w związku z tym zapytał: czy podlegający odliczeniu według WSS naliczony VAT za lata poprzednie zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów Banku, należy rozpoznać jako przychód podatkowy w momencie otrzymania zwrotu tego VAT lub obniżenia VAT należnego?

Zdaniem Banku, należy twierdząco odpowiedzieć na ww. pytanie.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 4 grudnia 2012 r. uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe, a w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Bank wniósł o uchylenie ww. interpretacji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, ze względu na naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p., przez przyjęcie, że w przypadku korekty deklaracji VAT wynikającej z zastosowania częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o WSS, o którym mowa w art. 90 u.p.t.u. za lata poprzednie Bank nie powinien rozpoznać zwróconego naliczonego VAT, uprzednio zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, jako przychodu podatkowego, w momencie otrzymania jego zwrotu lub obniżenia VAT należnego, lecz ma obowiązek skorygować koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym nieodliczony VAT zaliczył do tych kosztów.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę - wskazał, że spór stron sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy uprzednio nieodliczony przez Bank VAT, który mógł być prawnie odliczony według WSS, może być skorygowany przez rozpoznanie go w przychodach w momencie otrzymania zwrotu tego podatku lub obniżenia VAT należnego, bez obowiązku korygowania kosztów uzyskania przychodów, do których tenże podatek należny uprzednio został zaliczony.

Sądu stwierdził, że istota VAT wyraża się w jego neutralności, polegającej na tym, iż przedsiębiorca nie może ponosić ciężaru tego podatku, który ostatecznie obciąża konsumenta. Wynika to z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przewidującego możliwość odliczenia VAT naliczonego na poprzednim etapie obrotu gospodarczego.

Na gruncie u.p.d.o.p. zasada neutralności VAT oznacza, że podatek ten, co do zasady, nie stanowi ani przychodu ani też kosztu uzyskania przychodów. Skoro zatem VAT nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu u.p.d.o.p., prawidłowe było powołanie się przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej na przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p., który wyłącza VAT z kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu, w świetle ww. przepisu art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p. odczytywanego łącznie z art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p., możliwe było dokonanie przez Ministra Finansów wykładni art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p. sprowadzającej się do uznania, że kosztem uzyskania przychodów będzie jedynie VAT naliczony w sytuacji, gdy podatnik jest zwolniony z VAT lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odsprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług, w tej części, w której zgodnie z przepisami u.p.t.u. podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy VAT, jeżeli naliczony VAT nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Sąd stwierdził, że możliwa i prawidłowa była również dokonana przez Ministra Finansów wykładnia sformułowania, którym posługuje się art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugie u.p.d.o.p. "podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług", w ten sposób, że sformułowanie to należy wiązać z wyłączeniem prawa do obniżenia lub zwrotu różnicy wynikającego z u.p.t.u. i nie dotyczy sytuacji, w której podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa.

W rezultacie, jeśli Bank przeanalizowawszy swoje rozliczenia stwierdzi, że nieprawidłowo ujmował w kosztach uzyskania przychodu VAT naliczony w części, w której zgodnie z przepisami u.p.t.u. przysługiwało mu odliczenie, powinien dokonać wstecz korekty kosztów uzyskania przychodów w p.d.p., a otrzymana nadwyżka VAT naliczonego nad należnym nie powinna stanowić przychodu podatkowego, bo art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. ma zastosowanie jedynie w sytuacji obniżenia lub zwrotu VAT, gdy pierwotnie prawidłowo ujęto go w kosztach uzyskania przychodów.

W ocenie WSA, skutków ww. nieprawidłowych z punktu widzenia przepisów prawa działań Banku nie może uwzględnić w bieżących okresach rozliczeniowych, w których otrzymano zwrot lub obniżono VAT należny (miesiąc, rok), lecz w okresach, w których podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów. Ta reguła dokonywania korekt obowiązuje niezależnie od przyczyn, które spowodowały nieprawidłowe wykazanie VAT, a w rezultacie jego wadliwe zakwalifikowanie jako kosztu uzyskania przychodów. Istotne jest, że bez względu na powód, Bank wadliwie zaliczył VAT do kosztów podatkowych. Stąd konieczność dokonania korekty tychże kosztów.

Zdaniem Sądu, organ dokonując wykładni obowiązujących i mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.d.o.p. – art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. nie dokonał rozszerzającej wykładni ostatniego z przepisów, lecz wykładni ścisłej, którą w sposób spójny i logiczny uzasadnił. W stanie sprawy, który został nakreślony we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oraz w świetle ww. przepisów u.p.d.o.p. wskazanych przez organ możliwe i uprawnione było przyjęcie, że skoro podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia VAT, to wówczas nie przysługiwało mu prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów ww. nieodliczonego VAT. Udzielając zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonał systemowej wykładni przepisów prawa znajdujących zastosowanie w sprawie, a nie wbrew twierdzeniom Banku, nieistniejących warunków. Zarówno na gruncie u.p.t.u., jak również na gruncie u.p.d.o.p. należy dokonywać spójnej wykładni przepisów. Jeśli z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p. wynika, że podatek naliczony stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli nie może zostać odliczony lub zwrócony Bankowi, należało za prawidłowe uznać stwierdzenie Ministra Finansów, że nieskorzystanie przez Bank z prawa obniżenia VAT nie stanowi, że prawo to Bankowi nie przysługiwało. W sytuacji, gdy podatnik nie skorzystał z posiadanego prawa do odliczenia podatku naliczonego w terminach przewidzianych w u.p.t.u., nie powinien zaliczyć do kosztów podatkowych nieodliczonego VAT.

Zdaniem WSA, w tym kontekście zarzuty skargi o naruszeniu art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. są nieuzasadnione. Wykładnia językowa i systemowa przepisów u.p.d.o.p. – art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. - dokonana przez Ministra Finansów nie narusza także podstawowych zasad, w tym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."). Wykładnia ta jest spójna i logiczna, a także możliwa do przyjęcia z punktu widzenia zasad konstytucyjnych, choć nie satysfakcjonuje Skarżącej. Wydanie negatywnej interpretacji nie jest równoznaczne z prowadzeniem postępowania w sposób niezgodny z obowiązującymi zasadami ogólnymi, w szczególności zaś z zasadą prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie do organu.

Minister Finansów wiernie przedstawił zarówno zdarzenie przyszłe, jak i stanowisko Banku, odnosząc się do wskazanych przepisów prawa, jak również powołał normy prawne i poglądy prezentowane w orzecznictwie, które jego zdaniem wskazywały na nieprawidłowość stanowiska Banku. Mimo że Minister powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, które dotyczyło art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.p., tym niemniej dokonał wykładni mającego zastosowanie w prawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p. i stanowisko to uzasadnił należycie w związku z art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p.

Sąd wskazał, że brak jednolitej interpretacji przepisów u.p.t.u. i ówczesna praktyka organów podatkowych, która wynikała z błędnej interpretacji tego przepisu, nie mają znaczenia. Okoliczność, że istniały spory co do interpretacji przepisów u.p.t.u., nie uzasadnia przyjęcia, iż w zależności od przyjętej interpretacji tych przepisów, normy u.p.d.o.p. mogą być różnie interpretowane, a w rezultacie taka sama wadliwość klasyfikacji określonego zdarzenia na gruncie u.p.t.u. może wywoływać różne skutki na gruncie p.d.p., w zależności od jej przyczyn.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a w przypadku gdyby Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził jedynie naruszenie prawa materialnego - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz wydanie orzeczenia, a także o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego na rzecz Skarżącej według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi:

1) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), tj. art. 151 i art. 146 § 1 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. – zwanej dalej "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi Skarżącej oraz niepodjęcie przez Sąd działań mających na celu usunięcie naruszenia prawa w sytuacji, gdy organ takowe naruszył, tj.:

a) art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 ord. pod., wskutek dokonania zmiany stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, co doprowadziło do błędnej oceny prawnej i uznania za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

We wniosku o interpretację, a następnie w uzasadnieniu do skargi na interpretację, Skarżąca w sposób jednoznaczny wskazała, że nie dokonywała częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupach mieszanych, wg. tzw. współczynnika struktury sprzedaży ("WSS"), gdyż działała na podstawie obowiązujących przed dniem 1 kwietnia 2011 r. przepisów ustawy o VAT, które jednoznacznie wykluczały odliczenie podatku naliczonego w sytuacji, gdy wartość WSS nie przekraczała 2%, a z którą to sytuacją mieliśmy do czynienia u Skarżącej. Tymczasem Sąd, z niezrozumiałych dla Skarżącej względów, pominął ten fakt, mimo że nie będąc związany zarzutami skargi, powinien tę okoliczność uwzględnić z urzędu i wbrew stanowisku Ministra Finansów, który bezpodstawnie dokonał zmiany stanu faktycznego wskazanego we wniosku o interpretację, uznać, że Skarżąca prawidłowo ujmowała w kosztach uzyskania przychodów podatek VAT naliczony, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa,

b) art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p., wskutek niezasadnego uznania, że przepis ten nie ma zastosowania w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji i potwierdzając błędne stanowisko Ministra Finansów w niej wyrażone.

Na skutek pominięcia faktu, że niemożność obniżenia lub zwrotu podatku VAT przez Skarżącą, w rzeczywistości, jak i zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację, było wynikiem zastosowania się do obowiązujących przepisów prawa, Sąd podzielił błędne stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym, skutków swoich rzekomo nieprawidłowych z punktu widzenia prawa działań, Skarżąca nie może uwzględnić w bieżących okresach rozliczeniowych, w których otrzymano zwrot lub obniżono podatek VAT należny (miesiąc, rok), lecz w okresach, w których zawyżyła koszty uzyskania przychodów, albowiem nieskorzystanie przez Skarżącą z prawa obniżenia VAT, nie stanowi, że prawo to Skarżącej nie przysługiwało,

2) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego przez Sąd, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

a) art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p., wskutek nieprawidłowego dokonania przez Sąd oceny poprawności zastosowania tych przepisów w przedmiotowym stanie faktycznym i w efekcie błędnego uznania, że przepis ten nie ma zastosowania w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji,

Sąd potwierdzając stanowisko Ministra Finansów bezpodstawnie uznał, że Skarżąca powinna dokonać wstecz korekty kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, a otrzymana nadwyżka podatku VAT naliczonego nad należnym, nie powinna stanowić przychodu podatkowego, gdyż art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. ma rzekomo zastosowanie jedynie w sytuacji obniżenia lub zwrotu podatku VAT, gdy pierwotnie prawidłowo ujęto go w kosztach uzyskania przychodów,

b) art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 16 ust. 1 pkt 46a tiret drugie u.p.d.o.p., wskutek uznania przez Sąd, że Skarżąca nie dokonując pierwotnie odliczenia podatku naliczonego, w okolicznościach opisanych we wniosku, postępowała nieprawidłowo z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa,

Sąd potwierdził podejście Ministra Finansów zaprezentowane w interpretacji, które z niezrozumiałych dla Skarżącej względów, abstrahuje od faktu, że nie odliczając podatku naliczonego związanego z zakupami mieszanymi, Skarżąca działała zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT (art. 90 ust 10 pkt 2 ustawy o VAT), które do 31 marca 2011 r. wykluczały możliwość odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wartość WSS nie przekraczała 2% (która to sytuacja miała i ma nadal miejsce u Skarżącej). W tych okolicznościach nie można mówić, że działania Skarżącej stanowiły naruszenie przepisów, ponieważ jej postępowanie odzwierciedlało brzmienie obowiązujących wówczas regulacji w tym zakresie. Nieprawidłowe jest tym samym stwierdzenie Sądu, że skoro Skarżąca nie skorzystała z przysługującego jej prawa do odliczenia VAT, to nie przysługiwało jej prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu nieodliczonego podatku VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Na początek przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi i standardy wnikające z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

Niezbędne jest także podkreślenie, że treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego konstytuuje przedmiot i zakres wszczętego tym wnioskiem postępowania, a więc i wydanej na jego zakończenie interpretacji. Uzupełnianie wniosku o udzielenie interpretacji już po jej wydaniu – w skardze lub w skardze kasacyjnej - jest prawnie nieskuteczne, ponieważ po zakończeniu administracyjnego postępowania interpretacyjnego nie wydaje się już interpretacji, w szczególności indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie wydają sądy administracyjne. Jeżeli treść wniosku nie jest, zdaniem organu interpretacyjnego, wystarczająca do wydania prawidłowej interpretacji, organ ten może – na podstawie art. 169 § 1 ord. pod. w zw. z art. 14h ord. pod. – wezwać zainteresowanego do sprecyzowania wniosku, w celu doprowadzenia go do stanu zgodności z prawem.

W przedmiocie zastosowania trybu prawnego z art. 169 § 1 ord. pod. w zw. z art. 14h ord. pod. mogą zostać przedstawione zarzuty w postępowaniu sądowoadministracyjnych, jednakże zarzuty takie nie zostały sformułowane, przedstawione i uzasadnione w rozpoznanej skardze kasacyjnej.

W analizowanej sprawie Bank wystąpił zasadniczo o wykładnię i ocenę możliwości zastosowania regulacji prawnych art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. przychodami (...) są w szczególności: w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami – naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezliczonych do kosztów uzyskania przychodu.

Wobec treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd i argumentację prawną Sądu pierwszej instancji, że dla prawidłowej wykładni oraz zgodnej z prawem oceny możliwości zastosowanie przytoczonych powyżej przepisów ustawy podatkowej niezbędna jest ocena prawna zaliczenia podatku naliczonego do kosztów uzyskania przychodu, przede wszystkim w kontekście rozstrzygnięcia, czy podatnik miał prawo do odliczenia tego podatku. We wniosku o wydane interpretacji zainteresowany wypowiada się na ten temat wyłącznie ogólnikowo, w szczególności nie powołuje jakichkolwiek adekwatnych w tym zakresie regulacji prawnych ustawy o podatku od towarów i usług. Dopiero w skardze kasacyjnej przedstawione jest wzmiankowane dotąd zagadnienie prawa do odliczenia podatku i w związku tym przywołany – jako zarzut kasacyjny – przepis art. 90 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u.

W powyższy sposób, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżący rozszerza normatywny i przedmiotowy zakres wniosku o wydanie interpretacji, jednakże próbę taką, jak wcześnie wskazano, należy uznać za prawnie bezskuteczną. Wywody skargi kasacyjnej nie stanowią treści wniosku o udzielenie wydanej już indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wyrok sądu administracyjnego drugiej instancji nie może zastąpić dochodzonej przez skarżącego interpretacji. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono natomiast zarzutu naruszenia art. 169 § 1 ord. pod. w zw. z art. 14 h ord. pod. poprzez niezastosowanie trybu prawnego wynikającego z wymienionych przepisów. Wobec powyższej, w omawianym zakresie zasadniczo ogólnikowej, treści wniosku o wydanie interpretacji Sąd pierwszej instancji: mógł rozważyć naruszenie przez organ art. 169 § 1 ord. pod. w zw. z art. 14h ord. pod., czego jednak zaniechał, co zaś z kolei nie spotkało się z adekwatnym zarzutem skargi kasacyjnej, albo też przyjąć i poddać analizie stan, w którym podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego (we wniosku zainteresowany podnosił, że brak prawa do odliczenia miał być niezgodny z prawem unijnym). W stanie sprawy, w którym nie było zgodnych z prawem przeszkód do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu VAT, w związku z czym nie było prawnie uzasadnione zaliczenie tego podatku do kosztów uzyskania przychodów, stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym podatnik powinien dokonać w powyższym zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów, na skutek czego zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym nie będzie stanowić przychodu, nie narusza prawa. Nietrafne jest bowiem zapatrywanie Skarżącej, jakoby sformułowanie art. 12 ust. 1 pkt 4f in fine u.p.d.o.p. (podatek uprzednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodów) obejmowało także hipotezę podatku VAT, który do kosztów został zaliczony nieprawidłowo.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. [pic]