Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 547/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant ref. staż. Dorota Gaj-Mizerska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2011 r. sprawy ze skargi K. Spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. Spółka z o.o. z siedzibą w W. kwotę 753 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej "Spółka") wnioskiem z 31 maja 2010 r. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej "NUS") o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 3 400 zł od umowy pożyczki zawartej z udziałowcem – C. S.A. z siedzibą w W., w dniu 24 czerwca 2008 r.

NUS po wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych, decyzją z [...] sierpnia

2010 r. określił wysokość zobowiązania w tym podatku w wysokości 3 400 zł.

Następnie decyzją z [...] września 2010 r. NUS odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w ww. wysokości.

W uzasadnieniu NUS podniósł, że zgodnie z art. 1 ust. 2, ust. 3 pkt 2, ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005r. Nr 68, poz. 450 ze zm., dalej "u.p.c.c.") pożyczka udzielona Spółce kapitałowej przez wspólnika, uważana była na potrzeby p.c.c., za zmianę umowy spółki i objęta była zakresem przedmiotowym p.c.c. Na mocy art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d), art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. należało jako podstawę opodatkowania przyjąć kwotę lub wartość udzielonej pożyczki, przy stawce 0,5%.

NUS stwierdził, że skoro ww. pożyczka na gruncie u.p.c.c. podlegała opodatkowaniu, nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty w p.c.c.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS"), po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z [...] grudnia 2010r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

W uzasadnieniu DIS wskazał, że nadpłata i zobowiązanie podatkowe są różnymi przedmiotami, co do których istnieją odrębne podstawy prawne orzekania. Aby dopuszczalne było decyzyjne rozstrzygnięcie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, konieczne jest najpierw załatwienie sprawy dotyczącej zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie NUS przed wydaniem zaskarżonej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, określił zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 3 400 zł. W uzasadnieniu tej decyzji, organ stwierdził, że z tytułu zawartej przez Spółkę umowy pożyczki powstało zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz że krajowe przepisy podatkowe obowiązujące

w latach 2007-2008 były zgodne z Dyrektywą 69/335/EWG z 17 lipca 1969r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE L z. 28 października 1969 r. Nr 249. s. 25; dalej "Dyrektywa 69/335").

W sprawie wpłata podatku dokonana przez podatnika jest równa wysokości określonego zobowiązania podatkowego, więc nie wystąpiła nadpłata, a decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych jest następstwem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Z powyższego zatem wynika, że podatek od czynności cywilnoprawnych uiszczony przez Spółkę był podatkiem należnym, nie może być więc uznany za nadpłatę. Wobec czego NUS wydając decyzję, odmawiającą Spółce stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych nie naruszył przepisów art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa z 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. 2005, nr 8 poz. 60 ze zm. dalej O.p.).

Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przez NUS przepisów prawa materialnego, DIS stwierdził, że w sprawie nie miało miejsca naruszenie przepisów prawa podatkowego i NUS zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Bowiem prowadząc postępowanie w sprawie nadpłaty nie dokonuje się ponownej weryfikacji zasadności zastosowania przepisów dotyczących określenia zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji, zarzuty dotyczące nieprawidłowego zastosowania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w powiązaniu z przepisami wspólnotowymi, należy uznać za chybione.

Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i ww. decyzji NUS oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, ze względu na naruszenie: art. 4 ust. 2 w związku z art. 7 dyrektywy Rady 69/335 oraz w związku z przepisem art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez nieprawidłową interpretację przepisów dyrektywy, a w konsekwencji brak bezpośredniego zastosowania ww. przepisów oraz stwierdzenia należnej Spółki nadpłaty w sytuacji, w której w nie było możliwe zastosowanie przepisów art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., w związku z wcześniejszym zwolnieniem z opodatkowania pożyczek udzielonych spółkom kapitałowym przez udziałowców przed dniem 1 stycznia 2007 r., wynikającym

z przepisu art. 9 pkt 10 lit. h u.p.c.c., wprowadzenie bowiem ponownego opodatkowania transakcji pożyczki od udziałowca w sytuacji wyboru przez ustawodawcę opcji zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem naruszało zasadę stałości {standstill) wynikającą z ww. dyrektywy; art. 4 ust. 2 lit. c oraz art. 7 ust. 1

i ust. 2 Dyrektywy 69/335 poprzez ich wykładnię w oderwaniu od zmian, jakim podlegała ta dyrektywa; art. 1 ust. 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, w szczególności ich zastosowanie w oderwaniu od celu Dyrektywy 69/335, sformułowanym w jej preambule.

W odpowiedzi na skargę DIS, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją argumentację zawartą w skarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Skarga jest zasadna.

Sąd, zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego (art. 3 § 1 w związku

z art. 145 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.").

Sąd, badając zaskarżoną decyzję, w świetle przedstawionych kryteriów, stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny zobligowany był do przeanalizowania nie tylko polskiego prawa podatkowego, lecz również prawa Unii Europejskiej, stosownie do art. 91 ust.1 i ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, dalej: "Konstytucja RP"). Stosownie do ww. przepisu ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy, a umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Wobec tego Sąd miał obowiązek zastosować w tej sprawie Traktat o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/31), który wiąże Polskę od 1 maja 2004r. z racji podpisania w Atenach 16 kwietnia 2003r. przez Prezydenta RP, aktu

o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, ratyfikowanego za uprzednią zgodą wyrażoną w referendum ogólnokrajowym (Obwieszczenie Rządowe z 21 kwietnia 2004r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatu, dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 865). Jednocześnie ustawą z 10 lipca 2008r. upoważniono Prezydenta RP do złożenia oświadczenia o uznaniu właściwości Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (Dz. U. z 2009 r., Nr 249, poz. 253). W związku z tym Sądy krajowe poddano jurysdykcji TSWE, w zakresie tam wskazanym. Zgodnie z Traktatem, Polskę wiązało prawo unijne, również istniejące w dacie przystąpienia do Unii Europejskiej oraz wykładnia prawa dokonana przez TSWE.

Sąd stwierdza, że zasadnicze znaczenie do oceny legalności zaskarżonej decyzji ma wyrok TSUE z 16 czerwca 2011r. w sprawie C-212/10, który był przyczyną zawieszenia postępowania sądowego, wydany w następstwie pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 731/09. W orzeczeniu tym dokonano interpretacji art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335

w kontekście możliwości ponownego wprowadzenia przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez udziałowca

w sytuacji, gdy państwo to wcześniej zrezygnowało z pobierania takiego podatku.

W sprawie spór dotyczy tożsamego problemu - zasadności opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielonej Spółce przez wspólnika, na podstawie przepisów przywracających wcześniej zniesiony obowiązek podatkowy w tym zakresie.

Argumentacja Spółki zawarta w skardze zmierza do wykazania, że prawidłowa implementacja Dyrektywy 69/335 do krajowego porządku prawnego nakazuje zwolnić z opodatkowania czynność polegającą na udzieleniu pożyczki przez udziałowca. Wymóg ten był spełniony w okresie od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2006r. –

w okresie obowiązywania art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c., po czym – wbrew zasadzie stand still – ustawą z 16 grudnia 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków

i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) przywrócono opodatkowanie ww. czynności od 1 stycznia 2007r.

Sąd stwierdza, że gwarancję prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego stanowią między innymi orzeczenia TSUE, odpowiadające na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez TSUE, na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne mają taką moc chociażby przez fakt powoływania się przez TSUE na wcześniejsze swoje orzeczenia. Również pominięcie orzeczeń TSUE przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną

z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa.

TSUE w powołanym wyżej wyroku z 16 czerwca 2011r. C-212/10 wskazał, że

z motywu pierwszego Dyrektywy 69/335 wynika, iż miała ona na celu wspieranie swobodnego przepływu kapitału, uznanego za podstawową swobodę niezbędną do utworzenia rynku wewnętrznego. W tym celu, jak wynika z motywów od szóstego do ósmego ww. wyroku C-212/10, Dyrektywa 69/335 zmierzała do ujednolicenia podatków od wkładów kapitałowych do spółek w ramach Unii Europejskiej przez wprowadzenie jednolitego podatku od gromadzenia kapitału, który może być naliczany tylko raz w ramach wspólnego rynku, a także przez zniesienie wszelkich innych podatków pośrednich o takich samych cechach jak ten podatek.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 lit. c) Dyrektywy 69/335 w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984r. mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu operacje, m.in. takie jak zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335 państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej (ust. 1). Państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nieprzekraczającej 1% (ust. 2).

W Polsce, między 1 stycznia 2001r. a 30 kwietnia 2004r. przepis art. 1 ust. 1 u.p.c.c. poddawał opodatkowaniu p.c.c. zawarcie umowy spółki, a także jej zmianę,

o ile prowadziła do zmiany podstawy opodatkowania tym podatkiem. Art. 1 ust. 3 pkt 4 u.p.c.c. stanowił, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się dopłaty, pożyczki udzielane spółce przez wspólników (akcjonariuszy) oraz oddanie przez wspólnika (akcjonariusza) spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. określał degresywną stawkę opodatkowania, wahającą się, w zależności od kwoty pożyczki, od 1% do 0,5% wartości czynności.

Ustawą z dnia 19 grudnia 2003r. o zmianie u.p.c.c. (Dz. U. z 2004r. Nr 6, poz. 42) zwolniono z tego podatku pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza. Zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c., w wersji obowiązującej od 1 maja 2004r. (Dz. U. z 2005r. Nr 41, poz. 399), zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. Ww. przepis uchylono 1 stycznia 2007r., na mocy ustawy z 15 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności prawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Pożyczki zostały uznane za zmianę umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.) i na mocy art. 7 ust. 1 pkt 9 objęte jednolitą stawką w wysokości 0,5%.

Ustawą z 7 listopada 2008r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) transponowano do prawa polskiego Dyrektywę 2008/7 i w art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c. ponownie zwolniono

z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez wspólników lub akcjonariuszy.

TSUE, mając na względzie przedstawiony wyżej stan prawny wskazał, że zgodnie

z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 określone operacje mogły, w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu. Data 1 lipca 1984r. dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej. Polska miała prawo, przystępując do Unii Europejskiej, utrzymać opodatkowanie tych czynności podatkiem kapitałowym, jednakże po tym, jak zrezygnowała z tego podatku z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, nie miała już prawa go później przywrócić.

TSUE argumentował, że art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335, którego brzmienie odwołuje się do pojęcia ciągłości, należy interpretować w świetle celu wskazanego

w motywach drugim i trzecim Dyrektywy 85/303, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Z motywu trzeciego Dyrektywy wynika, że z punktu widzenia owego celu tylko trudności budżetowe, jakie napotkałyby państwa członkowskie w razie zniesienia podatku kapitałowego, uzasadniają możliwość jego utrzymania przez te państwa, które nie zaniechały jego pobierania.

Zawarte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 sformułowanie "mogą [...] nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy więc interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane

w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego.

Wskazanie w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 daty 1 lipca 1984 r. nie upoważnia więc państw członkowskich, które w owym dniu poddawały omawiane czynności opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, do ponownego wprowadzenia takiego podatku po jego zniesieniu. Byłoby to sprzeczne z brzmieniem wspomnianego przepisu, a także z celem omawianej Dyrektywy, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego.

Sąd rozpoznając sprawę ze skargi Spółki, w związku z tym stwierdza, że państwo członkowskie, które po 1 lipca 1984 r. zwolniło, zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Polska, decydując się

w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. Oznacza to, że przepisy u.p.c.c. obowiązujące w 2007r. i 2008r., w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, są sprzeczne

z Dyrektywą 69/335.

W przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, sąd - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego.

Sąd, mając na uwadze powyższe, stanął na stanowisku, że skoro w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.

i 2008r., pożyczki udzielone Spółce przez jej udziałowców, nie podlegały opodatkowaniu p.c.c.

DIS, rozpatrując ponownie sprawę, uwzględni zaprezentowane wyżej stanowisko Sądu i w tym kontekście raz jeszcze oceni zasadność wniosku

o stwierdzenie nadpłaty.

W tym stanie rzeczy, Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi i uchylił zaskarżoną decyzję DIS, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji).

Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonego aktu Sąd wydał na mocy art. 152 P.p.s.a., który stanowi, że Sąd w razie uwzględnienia skargi w wyroku określa czy

i w jakim zakresie zaskarżony akt nie mogą być wykonane (punkt drugi sentencji).

Sąd, uwzględniając wniosek skarżącej Spółki, zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.

w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).

-----------------------

8