Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 804/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, sędzia del. SO Dorota Radaszkiewicz (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2016r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2014r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]", Nr "[...]" Burmistrz wymierzył M. R. i G. R. wysokość zobowiązania w podatku rolnym i od nieruchomości na 2014r. pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego w kwocie 3.322,00 złotych.

W uzasadnieniu decyzji organu I instancji zostało podniesione, iż w dniu "[...]" zostało wszczęte postępowanie podatkowe wobec M. R. i G. R. w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku rolnym i w podatku od nieruchomości na 2014r. za nieruchomość zbudowaną, oznaczoną numerem geodezyjnym 30/4, położną w obrębie geodezyjnym "[...]", gmina "[...]", o powierzchni 0,3700 ha, sklasyfikowanej jako użytki rolne zabudowane – B-RVI , zabudowanej trzema budynkami : budynkiem mieszkalnym, budynkiem po dawnej oborze i budynkiem po dawnej chlewni. Wcześniejszą decyzją z dnia "[...]" organ podatkowy I instancji wymierzył podatnikom wysokość zobowiązania w podatku rolnym i od nieruchomości na 2014r. pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego w kwocie 3.475,00 złotych. W wyniku rozpatrzenia odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia "[...]", znak : "[...]" uchyliło decyzję organu I instancji z dnia "[...]" i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując aby ustalić – przy uwzględnieniu stanowiska podatniczki – faktyczne wykorzystywanie wskazanych wyżej trzech budynków przez podatniczkę jako osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą oraz dokonać rozróżnienia gruntów związanych z prowadzeniem tej działalności gospodarczej oraz z nią nie związanych. Organ II instancji wskazał również, aby w postępowaniu rozważyć celowość dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny budownictwa, o co wnosiła podatniczka, w celu ustalenia faktycznych powierzchni, przeznaczenia i sposobu wykorzystywania przedmiotowej nieruchomości oraz na okoliczność ustalenia czy konstrukcyjna belka stropowa, znajdująca się w budynkach krótkotrwałego zakwaterowania, powodująca obniżenie wysokości tych pomieszczeń poniżej 2,20 m, wywołuje ten skutek, że uniemożliwia przyszłe pełne wykorzystanie tych pomieszczeń w częściach nie znajdujących się pod belką na cele prowadzenia działalności gospodarczej.

We wskazanej na wstępie decyzji z dnia "[...]" po ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy I instancji wymierzając podatnikowi łączne zobowiązanie pieniężne za 2014r. przyjął na podstawie wyników postępowania dowodowego, w tym i opinii biegłego, iż postępowanie wyjaśniło, że M. R. występuje w sprawie dotyczącej opodatkowania budynku po byłej chlewni jako przedsiębiorca – osoba prowadząca działalność gospodarczą w okresie od 3 lipca 2014r. do 31 grudnia 2014r. W sprawie dotyczącej opodatkowania budynku mieszkalnego i budynku po byłej oborze występuje jako osoba prywatna. W związku z powyższym budynek mieszkalny został opodatkowany w okresie od stycznia do grudnia 2014r, według stawki jak dla budynków mieszkalnych, budynek po byłej oborze opodatkowany został według stawki jak dla budynków pozostałych, natomiast budynek po byłym chlewie w okresie od stycznia do lipca 2014r. został opodatkowany według stawki jak dla budynków pozostałych, a od sierpnia do grudnia 2014r. według stawki jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W zakresie opodatkowania gruntu wskazano, iż z uwagi na to, że sama podatniczka wskazała jako grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej grunt o powierzchni 280 m2, to wielkość ta została przyjęta przez organ podatkowy, a dodatkowo organ przyjął niewskazany przez podatniczkę grunt pod budynkiem noclegowym po byłej chlewni, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej – tj. 142,80 m2. Grunt oznaczony jako użytek rolny zabudowany – BR VI, zajęty na działalność gospodarczą opodatkowany został za okres od sierpnia do października 2014r. według stawki jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 12 ust. 1ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013r., poz. 1381 ze zm.) podatek rolny nie został wymierzony z uwagi na zwolnienie od tego podatku ( użytek rolny zabudowany VI klasy – BR VI).

Od wskazanej wyżej decyzji, zaskarżając ją w całości odwołanie wniósł ustanowiony w sprawie profesjonalny pełnomocnik podatnika – M. R.

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji i o przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania, zarzucił jej naruszenie przepisów postepowania - art. 127, art. 220 i art. 222 ustawy Ordynacja podatkowa.

Nadto uszczegółowił zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania ,wskazując na :

- naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego;

- naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

- naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez faktyczne niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji.

Wskazał również na naruszenie przepisów prawa materialnego :

- art. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. : Dz.U. z 2014r., poz. 849z późn. zm.) przez przyjęcie, że budynek po byłej oborze nie jest budynkiem mieszkalnym;

- art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych przez błędne przyjęcie, że występowanie w pomieszczeniu belki konstrukcyjnej nie skutkuje zaliczeniem jedynie 50% całej powierzchni danego pomieszczenia do ogólnej powierzchni użytkowej.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż mimo tego, że zaskarżona odwołaniem decyzja częściowo uwzględniła wskazania Samorządowego Kolegium Odwoławczego, jednakże w dalszym ciągu znaczna jej część jest niezgodna z przepisami prawa oraz stanem faktycznym. Odwołująca nie zgodziła się z tym, iż budynek po dawnej oborze został potraktowany przez organ podatkowy I instancji jako budynek "pozostały" w myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych i w związku z tym opodatkowaniem go podatkiem według stawki 7,36 zł./m2, podczas gdy w toku postępowania wielokrotnie zostało wykazane, iż przez cały 2014r. pełnił on funkcję budynku mieszkalnego i powinien być obciążony stawką jak dla takiego budynku. Podniesiono również, że od początku postępowania podatkowego sporną kwestią pozostaje wysokość kondygnacji w budynkach po dawnej oborze i po dawnym chlewie, mająca wpływ na ustalenie wielkości powierzchni użytkowej, a więc i na wysokość podatku. W obu tych budynkach, pod sufitem, na wysokości poniżej 2,20 m biegnie belka będąca elementem konstrukcyjnym. W ocenie odwołującej zarówno biegły jak i organ podatkowy błędnie przyjęli, iż element ten ma wpływ jedynie na inne obliczenie powierzchni znajdującej się bezpośrednio pod belką, co skutkowało opodatkowaniem 50% tej powierzchni (znajdującej się bezpośrednio pod tym elementem), nie skutkowało zaś zastosowaniem takiego sposobu opodatkowania co do powierzchni całego pomieszczenia, w którym ta belka się znajduje. Pełnomocnik odwołującej podkreślił, iż dla wielu osób, niezależnie od wzrostu, element zawieszony poniżej faktycznego stropu, może przysporzyć dyskomfortu. W związku z tym, w ocenie strony odwołującej wyliczenia biegłego, które organ przyjął za podstawę obliczeń są błędne.

Ponadto w ocenie strony, nie można zgodzić się również z przyjętą przez organ podatkowy datą zakończenia przez nią działalności gospodarczej w roku 2014, co przełożyło się na niewłaściwe opodatkowanie budynku po byłym chlewie. Faktyczne zakończenie działalności miało bowiem miejsce w listopadzie tego roku, o czym organ podatkowy miał wiedzę z oświadczeń skarżącej. W ocenie odwołującej błędne jest zatem opodatkowanie w/wym. budynku za okres aż do grudnia 2014r.

Ponadto widać tu również niekonsekwencję organu przy podejmowaniu decyzji, skoro grunt na którym stoi ten budynek ( po byłym chlewie) został opodatkowany prawidłowo za okres od sierpnia do listopada 2014r., a więc za rzeczywisty czas prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia "[...]", Nr : "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję z dnia "[...]", wydaną przez Burmistrza.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji podniósł, że zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014r., poz. 849) opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W myśl zaś art. 1 ustawy o podatku rolnym z dnia 15 listopada 1984r. ( Dz. U. z 2013r., poz. 1381), opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Organ II instancji wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest opodatkowanie budynku po byłej oborze według stawki podatkowej jak dla budynków "pozostałych" oraz przyjęta przez organ podatkowy do opodatkowania powierzchnia użytkowa w budynkach po byłej oborze i po byłym chlewie.

W ocenie organu odwoławczego nie można się zgodzić ze stanowiskiem prezentowanym przez pełnomocnika skarżącej, według którego : 1) skoro budynek po byłej oborze przez cały rok pełnił funkcję mieszkalną, to taką stawką winien być opodatkowany, 2) jeżeli chodzi o powierzchnię użytkową budynków po byłej oborze i po byłym chlewie przyjętą do opodatkowania, to winna ona być uwzględniona jedynie w 50%, bowiem w obu budynkach pod sufitem, na wysokości poniżej 2,20 m biegnie belka, będąca elementem konstrukcyjnym - tym samym wysokość kondygnacji w świetle w pomieszczeniach jest niższa niż 2,20 m, co powoduje że cała powierzchnia użytkowa w tym pomieszczeniu powinna być uwzględniona jedynie w 50% do obliczenia wysokości podatku.

Odnośnie kwestii opodatkowania w 2014r. budynku po byłej oborze, organ odwoławczy wskazał, iż przyjęte w tym względzie stanowisko organu I instancji, iż budynek ten należy opodatkować według stawki jak od "budynków pozostałych", jest prawidłowe. Zważyć bowiem należy po pierwsze, iż budynek ten figuruje w ewidencji gruntów i budynków jako budynek o funkcji : "inne niemieszkalne". Został jedynie zaadaptowany na pomieszczenia rekreacji indywidualnej i obecnie jest użytkowany jako pokoje rekreacji indywidualnej. Po drugie, wprawdzie organ podatkowy obowiązany jest odwoływać się do danych z ewidencji gruntów i budynków, jeżeli są one istotne dla prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego, tym niemniej w postępowaniu podatkowym można wykazywać, że dane zawarte w tej ewidencji są niezgodne ze stanem faktycznym. Jednakże w przedmiotowej sprawie strona nie wykazała, że budynek po byłej oborze spełnia funkcję mieszkalną i winien być opodatkowany według stawek jak dla tego typu budynków. Przede wszystkim strona nie posiada i nie przedstawiła żadnej dokumentacji architektoniczno-budowlanej dla budynków po byłej oborze i po byłym chlewie. Ponadto organ podkreślił, że aby uznać budynek letniskowy czy też rekreacyjny za budynek mieszkalny, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych musi on zaspokajać podstawowe potrzeby mieszkaniowe. Tymczasem organ podatkowy I instancji ustalił, że podatniczka na stałe jest zameldowana w "[...]". Większość aspektów jej życia koncentruje się w "[...]", związane jest to z załatwianiem spraw w urzędach, szpitalu, u lekarza. Sama podatniczka podała również, że działalność gospodarczą prowadzi okresowo, a lipiec i sierpień to szczyt sezonu. Jak wyjaśnił pełnomocnik strony – budynek po byłej oborze składa się z trzech lokali krótkotrwałego zakwaterowania. Jeden z nich strona wykorzystuje do celów prywatnych i część tego budynku stanowi mieszkanie, w którym podatniczka mieszka jak przebywa na "[...]", drugi segment tego budynku jest "zarezerwowany" dla męża (z którym nie pozostaje we wspólnym pożyciu od 4 lat) oraz dla dzieci męża. Trzeci zaś jest przeznaczony dla przyjaciół i znajomych, którzy "pomieszkują" podczas jej nieobecności. Odwołująca podkreśliła, że prowadzona przez nią działalność gospodarcza w "[...]", polegająca na wynajmie pokoi, należy do działalności sezonowej i stanowi jedną z kilku rodzajów działalności, którymi się zajmuje, bowiem głównym przedmiotem jej działalności jest działalność pilota wycieczek. Ponadto sama odwołująca podała, że w okresie zimowym opuszcza "[...]", również ze względu na problem z ogrzewaniem.

Organ II instancji w świetle przedstawionych wyżej ustaleń, poczynionych przez organ I instancji, uznał, iż w tym zakresie – opodatkowania budynku po byłej oborze jako budynku "pozostałego", decyzja jest prawidłowa.

Odnosząc się do kolejnej spornej kwestii – przyjętej przez organ podatkowy do opodatkowania powierzchni użytkowej w budynkach po dawnej oborze oraz chlewie, organ odwoławczy uznał, iż i w tym zakresie decyzja organu I instancji jest prawidłowa.

Realizując zalecenia SKO a także wniosek strony, organ I instancji rozpatrując sprawę ponownie dopuścił dowód z opinii biegłego z zakresu budownictwa – A. C., który miał się wypowiedzieć na okoliczność ustalenia faktycznych powierzchni użytkowych wszystkich budynków zlokalizowanych na działce nr "[...]", zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz na okoliczność ustalenia, czy konstrukcyjna belka stropowa znajdująca się w pozostałych budynkach krótkotrwałego zakwaterowania (po byłej oborze i chlewie), powodująca obniżenie wysokości tych pomieszczeń poniżej 2,20 m, wywołuje ten skutek, że uniemożliwia przyszłe pełne wykorzystanie tych pomieszczeń w częściach nie znajdujących się pod tą belką na cele prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ II instancji podkreślił, że taka opinia została sporządzona w grudniu 2014r. Biegły dokonał pomiarów oraz ich opisu technicznego, sporządził dokumentację fotograficzną budynków i ich inwentaryzację. Opinia sporządzona została w oparciu o przepisy prawa budowlanego oraz z uwzględnieniem art. 4 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zaś – co dodatkowo podkreślił organ II instancji – ustalenia wysokości podatku od nieruchomości dokonał już organ podatkowy I instancji.

W świetle opinii biegłego, w budynkach po byłej oborze i chlewni zaadaptowanych i użytkowanych jako budynki rekreacji indywidualnej na parterze występują elementy o wysokości poniżej 2,20 m. Są to belki konstrukcyjne podtrzymujące strop nad parterem.

Powierzchnie pod tymi elementami zaliczono do kategorii o wysokości pomiędzy 1,40 m a 2,20 m i policzono jako 50% całkowitej powierzchni zawartej pod elementem. Biegły podkreślił, że ta część powierzchni stanowi znikomą ilość w porównaniu do całości pomieszczenia, a obniżenie w postaci belki konstrukcyjnej znajdującej się na wysokości 207-210 cm nie uniemożliwia wykorzystania tych pomieszczeń do rekreacji indywidualnej. Biegły w opinii wskazał, że zgodnie z § 72 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie ( Dz. U. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.) wysokość pomieszczeń przeznaczonych na pobyt ludzi powinna odpowiadać wymaganiom (...), pokoje na poddaszu, w budynkach jednorodzinnych i mieszkalnych zagrodowych oraz pomieszczenia w budynkach rekreacji indywidualnej 2,2 m, przy czym przy stropach pochyłych jest to wysokość średnia liczona między największą a najmniejszą wysokością pomieszczenia, lecz nie mniejsza niż 1,9 m. Przestrzeni o wysokości poniżej 1,9 m nie zalicza się do odpowiadającej przeznaczeniu danego pomieszczenia. Biegły zatem wywiódł, że z powyższego zapisu jednoznacznie wynika, iż do powierzchni danego pomieszczenia zgodnie z jego przeznaczeniem zalicza się także powierzchnie pomiędzy 207 – 210 cm wysokości.

Organ odwoławczy podał dalej, że zasadnie Burmistrz przyjął i ocenił dowód z opinii biegłego jako wiarygodny. Podkreślił, że nie można się również zgodzić z zarzutem pełnomocnika strony, iż to biegły z zakresu budownictwa dokonał wyliczeń za organ podatkowy. W ocenie Kolegium, w istocie rzeczy zwrot : "wysokość kondygnacji w świetle" może oznaczać, że chodzi o wysokość pomiędzy powierzchnią podłogi i powierzchnią sufitu lokalu, przy czym za podłogę i sufit należy przyjąć płaszczyzny elementów konstrukcyjnych budynku, co oznacza, że dla ustalenia powierzchni lokalu nie będą miały znaczenia zmiany na powierzchni podłóg i sufitów nie mające charakteru konstrukcyjnego w stosunku do całego budynku, ewentualnie lokalu. Przy takim ustaleniu w art. 4 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zasad obliczania powierzchni użytkowej budynku, nie ma znaczenia dla ustalania tej powierzchni, występowanie w poszczególnych kondygnacjach elementów obniżających wysokość kondygnacji, które nie są elementami konstrukcyjnymi mającymi wpływ na wysokość kondygnacji w świetle. W ocenie organu II instancji zasadnie organ podatkowy przyjął przy obliczaniu podatku w spornych budynkach powierzchni użytkowej budynku w 50% jedynie bezpośrednio pod belką, a w 100% całej pozostałej powierzchni. Sporna belka stanowi bowiem znikomą część powierzchni użytkowej w porównaniu do całej powierzchni. Sporna belka nie uniemożliwia wykorzystywania pomieszczeń do rekreacji indywidualnej. Organ podatkowy II instancji podniósł również, że orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 maja 2004r., sygn. akt I SA/Bd 63/04, na który powoływała się strona na poparcie swoich racji, nie przystaje do sprawy niniejszej, albowiem dotyczy pomieszczenia spełniającego inną funkcję (garażu) oraz wydane było w stanie faktycznym, w którym podatnik nie mógł z pomieszczenia garażowego w ogóle korzystać z uwagi na jego wysokość w świetle, wynoszącą poniżej 2,2 m, gdy tymczasem pojazd którym miał do niego wjeżdżać miał wysokość powyżej 2,2 m.

Organ odwoławczy podniósł, iż w jego ocenie nie ma też żadnej niekonsekwencji w zakresie dotyczącym opodatkowania budynku przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej z opodatkowaniem gruntu pod tym budynkiem. Wykonywania działalności gospodarczej odwołująca całkowicie zaprzestała dopiero z grudniem 2014r. – stąd opodatkowanie budynku za okres od lipca do grudnia 2014r. Natomiast grunt pod budynkiem został opodatkowany w okresie od lipca do 31 października 2014r., albowiem z tym dniem podatniczka dokonała zmiany wpisu w ewidencji działalności gospodarczej, polegającej na wykreśleniu adresu – "[...]" jako dodatkowego miejsca wykonywania działalności.

Słusznie zatem – w ocenie organu II instancji - organ podatkowy I instancji przyjął, że M. R. występuje w sprawie dotyczącej opodatkowania budynku po byłej chlewni jako przedsiębiorca – osoba prowadząca działalność gospodarczą w okresie od 3 lipca 2014r. do 31 grudnia 2014r. Natomiast w sprawie dotyczącej opodatkowania budynku mieszkalnego oraz budynku po byłej oborze jako osoba prywatna. Prawidłowo zatem budynek mieszkalny został opodatkowany w okresie od stycznia do grudnia 2014r. według stawki jak dla budynków mieszkalnych, a budynek po byłej oborze opodatkowany został według stawki jak dla budynków pozostałych. Natomiast budynek po byłym chlewie w okresie od stycznia do lipca 2014r. zasadnie organ podatkowy opodatkował według stawki jak dla budynków pozostałych, a w okresie od sierpnia do grudnia 2014r. według stawki jak dla budynków związanych z działalnością gospodarczą.

W skardze na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie profesjonalny pełnomocnik skarżącej zaskarżył ją w całości.

Zarzucił zaskarżonej decyzji :

1).naruszenie przepisów postępowania - art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na dowolnej, a nie swobodnej ocenie materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji;

2). naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez :

a) błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. : Dz.U. z 2014r., poz. 849z późn. zm.) polegającą na przyjęciu, że budynek po byłej oborze powinien być zakwalifikowany jako "pozostały" za cały rok 2014 - w sytuacji, gdy przez większość roku pełnił on funkcję budynku mieszkalnego dla skarżącej;

b) błędną wykładnię art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych polegającą na przyjęciu, że istnienie belki konstrukcyjnej w świetle pomieszczenia na wysokości poniżej 2,2 m jest podstawą do zaliczenia do podstawy opodatkowania 50% powierzchni użytkowej jedynie pod tą belką, a nie całej powierzchni użytkowej pomieszczenia.

Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podniósł, że nie sposób się zgodzić z zaskarżonym rozstrzygnięciem, albowiem organ II instancji powielił naruszenia prawa materialnego, którymi obarczona była decyzja organu I instancji.

Podkreślił, że po pierwsze organy obu instancji błędnie uznały budynek po byłej oborze jako "pozostały", podlegający wyższej stawce opodatkowania, niż budynek mieszkalny. Ustalenia w tym zakresie poczynione zostały głównie na podstawie informacji znajdujących się w ewidencji gruntów i budynków, która jest niekompletna ze względu na brak dokumentacji architektoniczno-budowlanej dla spornego budynku. Skarżąca jej nie złożyła, albowiem nią nie dysponowała. Nie otrzymała jej od poprzednich właścicieli nieruchomości położonej w "[...]". Faktem jest, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe w celu ustalenia faktycznej funkcji budynku po byłej oborze, jednakże nie uwzględnił wyjaśnień skarżącej w zakresie sposobu korzystania z niego oraz dokonał błędnej interpretacji zawartego w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pojęcia "budynku mieszkalnego", co w efekcie doprowadziło do błędnego zakwalifikowania budynku jako "budynku pozostałego".

Podniósł, że skarżąca przez znaczną część roku 2014 wykorzystywała sporny budynek do zaspokajania swoich podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Organ błędnie przyjął, że strona zaspokaja swoje potrzeby mieszkaniowe w "[...]". Skarżąca przez większość roku przebywa w "[...]", mieszkając w zaadaptowanym, własnym budynku i posiada również taki zamiar. Do "[...]" wyjeżdża jedynie zadaniowo, czy to do lekarza, czy też urzędu. Zajmowany budynek po dawnej oborze spełnia również warunki do uznania go za budynek mieszkalny, wskazane np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 listopada 2012r., sygn. akt I SA/Bd 847/12. Zgodnie z jego tezami, budynek zaspokajający podstawowe potrzeby mieszkaniowe, to budynek, który będzie zaspokajał zasadnicze, najważniejsze potrzeby mieszkaniowe podatnika, umożliwiając równocześnie ich realizację ze względów technicznych przez cały rok. Natomiast aby budynek uznać za budynek mieszkalny, winien on posiadać parametry techniczne umożliwiające zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych przez cały rok. W polskich realiach klimatycznych podstawową cechą pozwalającą potraktować budynek jako mieszkalny byłoby istnienie w nim efektywnej instalacji pozwalającej ogrzać budynek. Poza tym jego konstrukcja musiałaby umożliwiać utrzymanie temperatury pozwalającej stale funkcjonować człowiekowi. W ocenie skarżącej w toku postępowania wykazano, że budynek ten spełnia wymagane parametry techniczne. Podniósł, że skarżąca opuszcza "[...]" w okresie zimowym ze względu na swój stan zdrowia.

Odnośnie kolejnej kwestii spornej, a dotyczącej sposobu zaliczenia powierzchni w pomieszczeniach, w których pod sufitem znajduje się belka konstrukcyjna na wysokości poniżej 2.2 m, pełnomocnik skarżącej wskazał, iż organ ponownie dokonał błędnej wykładni, tym razem art. 4 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie strony zwrot "wysokość kondygnacji w świetle" należy rozumieć jako odległość miedzy podłożem a najniższym trwałym elementem konstrukcyjnym stropu. Organ II instancji nie podając źródła wybiórczo przytoczył tezy do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2014r., sygn. akt III SA/Wa 1330/14 , gdyby zaś wskazaną przez organ tezę przytoczyć w całości, to jej wymowa jest inna, niż wskazał organ. W ocenie strony skarżącej przytoczone w uzasadnieniu skargi orzecznictwo sądowe oraz zawarte w opinii stanowisko biegłego, iż belki konstrukcyjne są elementem podtrzymującym strop nad parterem, pozwalają na uznanie tych belek jako najniższych trwałych elementów konstrukcyjnych stropu, od wysokości których powinna być liczona powierzchnia całych pomieszczeń w 50%. Skarżąca nie zgodziła się z błędną interpretacją organu "wysokości kondygnacji w świetle" jako wysokość pomiędzy powierzchnią podłogi i powierzchnią sufitu lokalu, przy czym za podłogę i sufit należy przyjąć płaszczyzny elementów konstrukcyjnych budynku, co oznacza, że dla ustalenia powierzchni lokalu nie będą miały znaczenia zmiany na powierzchni podłóg i sufitów nie mające charakteru konstrukcyjnego w stosunku do całego budynku ewentualnie lokalu.

Wbrew twierdzeniom organów obu instancji i biegłego, wysokość na jakiej znajdują się belki konstrukcyjne ma negatywny wpływ na wykorzystywanie pomieszczeń zgodnie z przeznaczeniem. Są to pokoje gościnne wynajmowane krótkookresowo i zdarzały się przypadki, że klienci domagali się zmiany pomieszczenia, ponieważ czuli się źle. Niskie zawieszenie elementu konstrukcyjnego, jakkolwiek nie przeszkadzające fizycznie, wywoływało objawy klaustrofobiczne i poczucie niepokoju u niektórych osób.

W ocenie skarżącej, jest to istotny czynnik, mający wpływ na zaliczenia całej powierzchni pomieszczeń w 50%, a nie jedynie bezpośrednio pod belką.

Skarżąca stoi na stanowisku, że organ II instancji błędnie ocenił zebrany materiał dowodowy. Efektem dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów są ustalenia sprzeczne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Niezrozumiałe jest przyjęcie, że skarżąca nie zaspokajała swoich podstawowych potrzeb życiowych poprzez mieszkanie znaczną część roku w budynku po byłej oborze, a w związku z tym niezastosowanie stawki jak dla budynku mieszkalnego, przynajmniej w tym okresie.

Jest to sprzeczne z dowodami i twierdzeniami skarżącej przedstawionymi w toku postępowania.

W ocenie skarżącej, organy również błędnie przyjęły, że wykreślenie budynku po byłym chlewie z ewidencji działalności gospodarczej w dniu 31 października 2014r. nie ma wpływu na obciążenie go podatkiem od nieruchomości według stawki dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej aż do 31 grudnia 2014r. Budynek po byłym chlewie od momentu wyrejestrowania nie był wykorzystywany w żaden sposób. Zasadne jest więc obciążenie go stawką jak za "budynek pozostały" za listopad i grudzień 2014r.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazano dodatkowo, iż organ odwoławczy wyczerpująco odniósł się w uzasadnieniu decyzji do wszystkich argumentów podnoszonych przez skarżącą na etapie postępowania odwoławczego, a które to argumenty zostały powielone w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Sądy administracyjne zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t.: Dz.U. z 2014r., poz. 1647) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. : Dz.U. z 2012r., poz. 270) określonej dalej jako p.p.s.a. badają zaskarżone orzeczenie pod względem jego zgodności z obowiązującym prawem – zarówno materialnym jak i procesowym. Nie są przy tym związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uchylenie decyzji może zatem nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie jest zasadna, albowiem wszystkie przestawione w niej zarzuty nie znalazły potwierdzenia po dokonaniu przez sąd analizy postępowania przeprowadzonego przez organy obu instancji.

Z uwagi na to, że zarzuty skargi dotyczą zarówno naruszenia przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego, na wstępie podkreślenia wymaga, że w sprawie nie doszło do naruszenia reguł postępowania, a co za tym idzie - wbrew zarzutom skargi, organy prawidłowo zgromadziły i następnie oceniły materiał dowodowy jak również nie można uznać, aby ich ocena była dowolna, przez co dopuściły się naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zważyć bowiem należy, iż wywodzona z treści art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) - dalej O.p. zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż dokonywanie ustaleń stanu faktycznego poprzez ocenę materiału dowodowego jest niewątpliwie prerogatywą organu podatkowego. Owa "swoboda" oceny nie oznacza przyzwolenia na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Dokonywana w myśl omawianego przepisu ocena organu podatkowego winna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 Ordynacji podatkowej winna sprawdzać, czy wnioski przedstawiane przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczanych przez podane wyżej wskazania ( tak również m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2014r., I GSK 1799/13).

Kierując się zatem wskazanymi powyżej kryteriami w sprawie niniejszej, wojewódzki sąd administracyjny uznał, iż organy nie naruszyły przepisów postepowania – w tym i zarzucanego skargą art. 191 O.p. w zakresie dotyczącym oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Przypomnieć wypada w tym miejscu, iż przedmiotem oceny organu II instancji była decyzja organu podatkowego wydana po ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ I instancji na skutek uchylenia wcześniejszej decyzji z dnia "[...]" Organ odwoławczy uchylając tę decyzję ( z dnia "[...]") zawarł w uzasadnieniu orzeczenia szczegółowe zalecenia dotyczące kierunku i zakresu uzupełnienia braków w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy. Dokonując następnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oceny realizacji tych zaleceń w decyzji I instancji - wydanej po ponownym rozpoznaniu sprawy, uznał, iż wskazane wcześniej przez niego braki postępowania zostały uzupełnione oraz organ podatkowy prawidłowo zebrał i następnie ocenił zgromadzony materiał dowodowy. Nie doszło zatem nie tylko do naruszenia art. 191 O.p. ale i przepisów art. 187,188 oraz 180 i 181 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organ podatkowy I instancji rozpoznając sprawę ponownie dopuścił bowiem w postępowaniu rzeczywiście wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Dotyczyło to m.in. wzięcia pod uwagę przy rozstrzyganiu o opodatkowaniu poszczególnych budynków, znajdujących się na posesji "[...]" ich przeznaczenia i pełnionej funkcji – przy jednoczesnym rozważeniu twierdzeń podatniczki w tym zakresie. Organ podatkowy I instancji dokonał rozdzielenia - w zakresie mającym znaczenie dla opodatkowania tych budynków - sfery życia prywatnego podatniczki jak i sfery związanej z działalnością gospodarczą. Tych wcześniejszych zaleceń organu II instancji przekazanych organowi I instancji do realizacji przy ponownym rozpoznaniu sprawy – które są stronom znane, nie ma potrzeby ponowienie powtarzać w tym miejscu. Godzi się jedynie wskazać, iż w zaskarżonej decyzji zostało zaakceptowane ustalenie organu I instancji, iż M. R. występuje w sprawie dotyczącej opodatkowania budynku po byłej chlewni jako przedsiębiorca – osoba prowadząca działalność gospodarczą w okresie od 3 lipca 2014r. do 31 grudnia 2014r. Natomiast w sprawie dotyczącej opodatkowania budynku mieszkalnego oraz budynku po byłej oborze jako osoba prywatna (porównaj w przedstawionym powyżej kontekście wyroki NSA z dnia 12 czerwca 2012r., sygn. akt II FSK 2288/10 i II FSK 2289/10 oraz wyrok WSA w Olsztynie z dnia 3 lipca 2013r., sygn. akt I SA/OI 360/13). Organ podatkowy I instancji uzupełnił również postępowanie dowodowe posiłkując się opinią biegłego z zakresu budownictwa, która posłużyła mu następnie pomocniczo do ustaleń własnych w zakresie dotyczącym określenia wysokości podatku od nieruchomości.

Zasadnie zatem organ odwoławczy utrzymał w mocy tę decyzję.

Organy również prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy prawa materialnego, właściwe dla ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

W sprawie przedmiotem sporu była miedzy innymi kwestia dotycząca niewłaściwego w ocenie strony skarżącej opodatkowania jednego z budynków, znajdujących się na posesji "[...]" - mianowicie budynku po byłej oborze, który w ocenie skarżącej winien być opodatkowany przynajmniej za część roku (kiedy zamieszkuje w nim skarżąca), według stawki podatkowej jak dla budynku mieszkalnego. W ocenie strony, organ wadliwe potraktował tenże budynek jako "pozostały" przez cały rok 2014 i na tej podstawie zastosował wyższą niż powinien stawkę podatkową. Pełnomocnik skarżącej wskazał w skardze, iż doszło w związku z tym do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity : Dz. U. z 2014r., poz. 849), który dotyczy określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości w skali rocznej w drodze uchwały właściwej Rady Gminy.

W ocenie sądu administracyjnego zarzut powyższy nie jest uzasadniony.

W szczególności nie można podzielić uzasadnienia tego zarzutu w znaczeniu prezentowanym przez skarżącą, iż organy podatkowe nie są związane w zakresie dotyczącym opodatkowania nieruchomości, danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, a winny mimo zawartych tam zapisów prowadzić postępowanie, które miałoby skutkować podważeniem zawartych tam zapisów. Stanowisko takie jest błędne, albowiem przeciwnie – organy podatkowe są związane treścią zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków, a rzeczą podatnika jest dążenie do zmiany tych zapisów, w sytuacji, gdy dla celów podatkowych w jego ocenie nie odpowiadają one stanowi faktycznemu. W wyroku z dnia 23 kwietnia 2014r., sygn. akt I SA/Gd 166/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku trafnie wskazał, iż

przy wymiarze podatku od nieruchomości dla organów podatkowych wiążące są dane znajdujące się w ewidencji gruntów i budynków, a organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń w tej mierze. Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a zatem organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane zawarte w ewidencji gruntów. Jeżeli w postępowaniu administracyjnym przed właściwym starostą skarżąca przeprowadzi skuteczny przeciwdowód przeciwko treści dokumentu urzędowego, jakim jest ewidencja gruntów, wówczas pojawi się możliwość zmiany opodatkowania. Dopiero w przypadku zmiany ewidencji gruntów i budynków, podatnikowi będzie przysługiwało prawo złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją, na podstawie przesłanki lub przesłanek, zawartych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej oraz żądanie ewentualnej zmiany skarżonej decyzji. Do czasu zmiany ewidencji gruntów i budynków wiążą, w tym przedmiocie wszystkie organy i sądy obowiązujące w niej zapisy.

Nie zasługują zatem na uwzględnienie przeciwne twierdzenia skargi w sprawie niniejszej, skoro w ewidencji gruntów i budynków budynek po byłej oborze jest wpisany jako "inny - niemieszkalny" (k. 24 akt administracyjnych).

Zaznaczyć ponadto należy, że skarżąca w toku postępowania podatkowego słuchana w charakterze strony, podnosiła również ( k. 26-28 ), że jej życie koncentruje się w wymiarze ¾ w "[...]" - z uwagi na charakter pracy (pilota wycieczek) i związaną z tym koniecznością załatwiania różnych spraw. Wskazała, że jej centrum życiowym jest "[...]". W "[...]" prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie pokoi w okresie sezonu. Szczyt sezonu przypada na miesiące lipiec - sierpień, weekendowo działalność ta jest prowadzona również w maju i czerwcu oraz wskazała, że we wrześniu i październiku odbywają się polowania sezonowe dewizowe, kiedy skarżąca we współpracy z nadleśnictwem wynajmuje gościom pokoje.

Z powyższego wynika, iż prawidłowo organy podatkowe zakwalifikowały również i na tej podstawie (choć nie jako podstawie wyłącznej – o czym jeszcze poniżej) – badając funkcję budynku po byłej oborze, ten budynek jako "pozostały", a nie jako mieszkalny – zgodnie z twierdzeniami skarżącej i zarzutem skargi. Według twierdzeń skarżącej mieszka ona w okresie pobytu w "[...]" w budynku po byłej oborze, albowiem budynek mieszalny jest w remoncie i faktycznie nie jest wykorzystywany jako mieszkalny. Jednakże w ocenie sądu, prawidłowo organy uznały, iż nie może być on (budynek po oborze) zakwalifikowany jako mieszkalny – nawet w części roku, skoro jedynie sezonowo jest on wykorzystywany przez skarżącą jako mieszkalny.

Skarżąca dopiero aktualnie, na użytek skargi odmiennie niż w postępowaniu przed organami podatkowymi, o czym była mowa wyżej (por. jej zeznania – k. 26-28) twierdzi, iż w rzeczywistości znaczną część roku przebywa w "[...]" i tam koncentruje się jej życie.

Przytoczyć w tym miejscu można również wywód prawny zawarty w uzasadnieniu do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 lipca 2008r., sygn. akt I SA/Bk 177/08 w zakresie dotyczącym zasad opodatkowania budynku, wywiedziony w takim stanie faktycznym, gdzie budynek podatnika nie został ujęty w ewidencji budynków, a strona w nim faktycznie zamieszkiwała, nie dysponując przy tym innym budynkiem mieszkalnym. W tamtym stanie faktycznym WSA w Białymstoku zawarł pewne istotne uwagi, które są pomocne i dla sprawy niniejszej. Mianowicie Sąd ten wskazał, iż istotną cechą, która przesądza o zakwalifikowaniu takiego budynku do kategorii budynków mieszkalnych jest posiadanie tego budynku w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, stałego zamieszkiwania jako jego podstawowej funkcji. Należy mieć w tym zakresie na względzie, iż wszystkie definicje budynku kładą główny nacisk na spełnianie przez budynek funkcji mieszkalnych. Biorąc pod uwagę Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza (Warszawa 2003, t. I, s. 652 i II, s. 642) oraz Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka (Warszawa 2002, t. II, s. 154), przez określenie "budynek mieszkalny" należy rozumieć m.in. budynek przeznaczony, nadający się do mieszkania, zamieszkiwania; "mieszkać" - to zajmować jakieś pomieszczenie i traktować je jako główne miejsce swojego pobytu, przebywać gdzieś stale lub czasowo, zajmować jakiś lokal, mieć mieszkanie, zamieszkiwać. Za wykładnią językową omawianego pojęcia opowiedział się również NSA w wyroku z 19.02.2008 r. (II FSK 1726/06). Należy zaakceptować wyrażony w tym orzeczeniu pogląd, iż kryterium decydującym o zaliczeniu budynku do poszczególnych kategorii budynków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jest kryterium zaspakajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. Budynek letniskowy będzie się mieścił w pojęciu budynku mieszkalnego tylko wówczas, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela (jego bliskich), służąc tym samym zaspakajaniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych (nie rekreacyjnych, wypoczynkowych bądź w celu lokaty kapitału). Oznacza to, że "budynek letniskowy" będzie mieścił się w pojęciu "budynku mieszkalnego" tylko wówczas, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela (jego bliskich), służąc tym samym zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkalnych (nie rekreacyjnych, wypoczynkowych bądź w celu lokaty kapitału). Sąd ten wskazał, że za słusznością takiego stanowiska przemawiają również wnioski wypływające z wykładni celowościowej. Wykładnia celowościowa art. 5 ust. 1 omawianej ustawy wykazuje, iż podatek od nieruchomości jest podatkiem typu majątkowego, wymagającym uwzględnienia sposobu wykorzystania majątku. Ustawodawca zatem, z przyczyn społecznych i gospodarczych, opodatkował niektóre kategorie nieruchomości różnymi stawkami. Najniższą stawkę podatkową przewidziano w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, a więc dla budynków mieszkalnych lub ich części, albowiem zaspokajają one podstawowe potrzeby bytowe ludzi w zakresie zamieszkiwania. Znacznie wyższe stawki podatkowe przewidziano dla budynków pozostałych lub ich części (pkt 4 ust. 1 art. 5). Z najniższej stawki nie powinny korzystać budynki letniskowe wówczas, gdy są tam jedynie sezonowo, a więc ubocznie, zaspokajane potrzeby mieszkaniowe, związane z wypoczynkiem, rekreacją, spędzeniem urlopów. Za taką wykładnią przemawia także to, że przepisy przewidujące preferencyjną stawkę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budynków mieszkalnych lub ich części, jako unormowania o charakterze szczególnym, nie powinny podlegać wykładni rozszerzającej. Stosowanie bowiem w tym wypadku wykładni rozszerzającej byłoby odstępstwem od zasady sprawiedliwego i równego opodatkowania.

Natomiast w sprawie niniejszej niewątpliwie – po pierwsze, organy związane były informacją zawartą w ewidencji gruntów i budynków, o czym była mowa już wyżej, a po drugie, z zeznań samej strony wynika, iż wykorzystuje ona budynek po byłej oborze jako mieszalny sezonowo, a zatem nie spełnia on roli budynku "w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, stałego zamieszkiwania jako jego podstawowej funkcji".

Ponadto w Komentarzu Leonarda Etela - Podatki i opłaty lokalne. Komentarz 2005 do art. 5 – w zakresie dotyczącym stawek podatku dla budynków mieszkalnych, komentator słusznie wskazał, iż preferencyjne opodatkowanie budynków mieszkalnych podatkiem od nieruchomości powoduje, że podatnicy bardzo często w deklaracjach lub informacjach wykazują dany budynek jako mieszkalny, chociaż w istocie jest on wykorzystywany w innych celach. Takie postępowanie jest niekiedy inspirowane orzecznictwem sądowym, gdzie formułowane są dyskusyjne poglądy co do kryteriów zaliczania określonego obiektu do kategorii budynków mieszkalnych. Autor komentarza nie zgadza się z niektórymi orzeczeniami sądów (przywołując je), w których za wystarczające kryterium uznania danego budynku za budynek mieszkalny uznane zostało jedynie kryterium dotyczące wykorzystywania budynku na cele mieszkalne ( na co również główny nacisk kładzie skarżąca w niniejszej sprawie) – uznając przeciwnie, że jest to niewystarczające kryterium, prowadzące często do zupełnie wadliwego zakwalifikowania danego budynku na użytek opodatkowania.

Komentator wskazuje bowiem trafnie, że na gruncie omawianej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, należy również brać pod uwagę dotychczasową praktykę i zasady klasyfikowania obiektów budowlanych, uregulowane w Prawie geodezyjnym i kartograficznym i Prawie budowlanym.

Tym bardziej zatem – w kontekście powyższych rozważań, należy uznać za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, zajęte w sprawie niniejszej w zakresie zakwalifikowania spornego budynku po byłej oborze dla celów określenia podatku od nieruchomości, jako budynku pozostałego za cały rok 2014. Jest to bowiem zgodne z zapisami w ewidencji gruntów i budynków, a sezonowe wykorzystywanie go przez skarżąca, jej rodzinę i przyjaciół na cele mieszkaniowe nie powoduje zmiany tej kwalifikacji w zakresie podatku od nieruchomości.

Już na marginesie, wskazać należy skarżącej, że przecież budynek mieszkalny w "[...]" – tak właśnie zakwalifikowany prawidłowo przez organy, jest również prawidłowo opodatkowany według stawki jak dla budynku mieszkalnego, czyli według niższej stawki, mimo tego, że nie jest faktycznie wykorzystywany jako mieszkalny z uwagi na jego remont. Jasnym jest zatem, że samo kryterium faktycznego wykorzystywania budynku, nie jest wystarczającym kryterium na gruncie omawianej ustawy do ustalania zasad i stawek opodatkowania poszczególnych budynków.

Przechodząc do następnej spornej kwestii – a dotyczącej naruszenia przez organy art. 4 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez wadliwe – w ocenie strony ustalenie powierzchni użytkowej pomieszczeń, w których znajduje się belka konstrukcyjna podtrzymująca strop parteru – poprzez zaliczenie przez organy do podstawy opodatkowania 50% powierzchni jedynie znajdującej się bezpośrednio pod belką, a nie powierzchni całego pomieszczenia, w którym się ona znajduje –zarzut ten również należy uznać za nieuzasadniony.

W świetle tego przepisu prawa - art. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych :

1. Podstawę opodatkowania stanowi:

1) dla gruntów - powierzchnia,

2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa,

3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

2. Powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się.

W świetle powyższych zapisów ustawowych, zgodzić się należy z ostatecznym przyjęciem przez organy podatkowe, iż nie było podstaw – jak wnosiła strona, aby za podstawę opodatkowania przyjmować powierzchnię całego pomieszczenia, w których znajduje się belka (na wysokości 207 – 210 cm jak wskazał biegły w opinii) jedynie w 50%. W ocenie sądu, organy prawidłowo zastosowały preferencyjny sposób ostatecznego określenia powierzchni użytkowej budynków (podstawy opodatkowania), w których znajduje się sporny element konstrukcyjny, zaliczając do powierzchni użytkowej danego pomieszczenia 50% tej powierzchni – dla celów opodatkowania, jedynie bezpośrednio pod elementem pozostającym na wysokości w świetle pomiędzy 1,40 m a 2,20 m, skoro belki konstrukcyjne - jak wskazał biegły, według jego pomiarów i wyliczeń znajdowały się faktycznie na wysokości 207-210 cm, a więc nie znajdowały się na wysokości poniżej 1,90 m. Powierzchni, w których występują elementy o wysokości poniżej 1,90 m nie zalicza się bowiem do odpowiadającej przeznaczeniu danego pomieszczenia w budynkach rekreacji indywidualnej (por. opinię biegłego). Organy podatkowe przyjęły prawidłowo na podstawie opinii biegłego, iż skoro zgodnie z § 72 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie ( Dz. U. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.) wysokość pomieszczeń przeznaczonych na pobyt ludzi powinna odpowiadać wymaganiom (...), pokoje na poddaszu, w budynkach jednorodzinnych i mieszkalnych zagrodowych oraz pomieszczenia w budynkach rekreacji indywidualnej 2,2 m, przy czym przy stropach pochyłych jest to wysokość średnia liczona między największą a najmniejszą wysokością pomieszczenia, lecz nie mniejsza niż 1,9 m, przestrzeni o wysokości poniżej 1,9 m nie zalicza się do odpowiadającej przeznaczeniu danego pomieszczenia – to sposób ustalenia podstawy opodatkowania przez nie przyjęty na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest prawidłowy.

Skarżący prezentuje pogląd, iż dla ustalenia właściwej podstawy opodatkowania w zakresie kwalifikowalności powierzchni użytkowej, nie powinny być brane pod uwagę przepisy prawa budowlanego, a jedynie ustawa właściwa w sprawie niniejszej – czyli ustawa o podatkach i opłatach lokalnych - i w istocie tak jest. Przepisy prawa budowlanego zastosowane zostały bowiem przez biegłego z zakresu budownictwa w opinii, jedynie w zakresie dotyczącym opisu technicznego obiektów i ich inwentaryzacji. Natomiast to organ I instancji ustalił i określił wysokość podatku od nieruchomości na podstawie ustalonej, przyjętej powierzchni użytkowej poszczególnych pomieszczeń, stanowiących podstawę opodatkowania, co zostało zaakceptowane przez organ II instancji. Wynika to jasno z uzasadnienia decyzji obu organów. W opinii biegłego z zakresu budownictwa wskazana została jedynie oddzielnie dla każdego z budynków jego powierzchnia z rozbiciem na wysokość poszczególnych pomieszczeń i znajdujących się tam elementów – powyżej 2,20 m, pomiędzy 1,40 m a 2.20 m oraz poniżej 1.40 m. Określona została również dla każdego budynku jego powierzchnia użytkowa i to wbrew stanowisku strony – na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych ( co wynika z uzasadnienia opinii), a nie na podstawie przepisów prawa budowlanego. Wskazane przez biegłego przepisy prawa budowlanego zostały przytoczone chociażby z tego powodu, że biegły uprzednio (przed określeniem powierzchni użytkowej w rozumieniu art. 4 ust. 2 omawianej ustawy) dokonywał opisu technicznego budynków, zanim dokonał odpowiedzi na zadane mu zagadnienie w zakresie dotyczącym ustalenia powierzchni użytkowej dla celów podatkowych. Przy czym dowód ten - z opinii biegłego, tak jak każdy inny podlegał następnie ocenie organów.

Biegły w przedstawionej opinii wskazał, iż w obiektach opisanych jako budynek chlewnia i budynek obora, zaadaptowanych i użytkowanych jako obiekty rekreacji indywidualnej, na parterze występują elementy poniżej wysokości 2,20 m. Są to belki konstrukcyjne podtrzymujące strop na parterze. Powierzchnie pod tymi elementami zaliczono do kategorii pomiędzy 1,40 m a 2,20 m i policzono jako 50% całkowitej powierzchni, zawartej pod elementem. Jednocześnie biegły wskazał, że obniżenie w postaci belki konstrukcyjnej, znajdującej się na wysokości 207-210 cm nie uniemożliwia wykorzystania tych pomieszczeń do rekreacji indywidulanej – czyli zgodnie z ich przeznaczeniem.

Zaakceptowanie tej opinii przez organy jest prawidłowe, albowiem stanowisko biegłego w niej zaprezentowane jest słuszne. Wskazać bowiem należy, iż art. 4 ust. 2 omawianej ustawy stanowi, że powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się.

Z literalnego brzmienia tego przepisu - w ocenie sądu administracyjnego wynika, że jeżeli cała powierzchnia pomieszczenia (lub ewentualnie jej przeważająca część - przypisek własny) miałaby wysokość w świetle od 1,40 m do 2,20 m – to wówczas i cała ta powierzchnia opodatkowana mogłaby być na wskazanej wyżej preferencyjnej zasadzie 50% jej całkowitej powierzchni. Można by było ewentualnie rozważać - w ocenie sądu, czy w przypadku, gdyby większość pomieszczenia znajdowała się na wysokości poniżej 2,20 m – do 1,40 m i byłaby przez to zupełnie zaburzona funkcja danego pomieszczenia, czy wówczas nie należałoby rozważyć zastosowania preferencyjnych zasad ustalania powierzchni użytkowej dla celów podatkowych (jednakże musiałaby to być sytuacja nie dotycząca belek, które zwykle nie wyłączają funkcji danego pomieszczenia w całości, a innych elementów obniżających większą część pomieszczenia świetle). W innym razie – skoro w omawianym przepisie jest mowa o części pomieszczenia i części kondygnacji – to preferencyjne zasady opodatkowania dotyczą właśnie jedynie tej części pomieszczenia, czy kondygnacji - w sytuacji możliwości wykorzystywania ich zgodnie z przeznaczeniem, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie. W sprawie niniejszej biegły wskazał bowiem wyraźnie, że elementy te – znajdujące się na wysokości 207- 210 cm, stanowią znikomą część pomieszczeń i nie uniemożliwiają wykorzystania ich zgodnie z przeznaczeniem – czyli do rekreacji indywidualnej. A zatem, organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji tego przepisu prawa- art. 4 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Ponadto – przy akceptacji stanowiska skarżącej, brzmienie tego przepisu prawa byłoby inne, mianowicie takie, że jeżeli w danym pomieszczeniu znajduje się element o wysokości w świetle poniżej 2,20 m – pomiędzy 1.40 m a 2,20 m, to powierzchnię tego pomieszczenia zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%. Tymczasem przepis ten – jak wyżej wskazano ma inne brzmienie i nie ma podstaw do zakładania nieracjonalności ustawodawcy. Ponadto przyjętą powszechnie zasadą wnioskowania jest, że przepisów ustanawiających wszelkiego rodzaju przywileje, zwolnienia - czyli określających pewne zasady odpowiedzialności, czy wymiaru w sposób bardziej korzystny niż powszechnie obowiązujący – nie należy interpretować rozszerzająco. Zasada ta ma swoje odniesienie do różnych dziedzin prawa, w tym i w szczególności do prawa podatkowego, skoro przepisy prawa podatkowego, przewidujące preferencyjną stawkę opodatkowania jako unormowania o charakterze szczególnym, nie powinny podlegać wykładni rozszerzającej. Stosowanie bowiem w tym wypadku wykładni rozszerzającej, byłoby odstępstwem od zasady sprawiedliwego i równego opodatkowania. Podkreślić również należy, że słusznie organy podniosły, iż przywołany przez skarżącą wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 maja 2004r. dotyczy innego stanu faktycznego i nie przystaje do stanu faktycznego sprawy niniejszej. Przede wszystkim dotyczy innego rodzaju pomieszczenia (garażu) oraz stanu faktycznego, w którym strona z uwagi wysokość kondygnacji w świetle – belki na wysokości poniżej 2,20m nie mogła w ogóle z niego skorzystać, albowiem dysponowała pojazdem, który był wyższy niż 2,20.

Nie są również trafne zarzuty dotyczące wadliwości opodatkowania przez organ podatkowy budynku po byłym chlewie, uznanym w sposób bezsporny za budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, także w okresie listopad i grudzień 2014r., w związku z tym, że podatniczka wykreśliła jako dodatkowy adres prowadzenia działalności gospodarczej - adres "[...]" w dniu 31 października 2014r. Wskazać bowiem należy, iż faktycznie strona zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej w roku 2014 dopiero z dniem 31 grudnia 2014r., a więc do tej daty miała status przedsiębiorcy. Zważyć bowiem należy, iż działalność gospodarcza prowadzona przez stronę w "[...]", nie jest jedynym rodzajem działalności gospodarczej podatniczki. Natomiast grunt pod budynkiem został opodatkowany w okresie od lipca do 31 października 2014r., albowiem z tym dniem podatniczka dokonała zmiany wpisu w ewidencji działalności gospodarczej, polegającej na wykreśleniu adresu – "[...]" jako dodatkowego miejsca wykonywania działalności. Organy zinterpretowały ten fakt na korzyść podatnika i z powyższego nie można wywodzić ich niekonsekwencji.

Z powodu wszystkich przedstawionych powyżej względów stanowisko strony skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie doszło do naruszenia wskazanych skargą przepisów postępowania jak również wskazanych nią przepisów prawa materialnego. Materiał dowodowy został wszechstronnie i rzetelnie zebrany przez organy jak również prawidłowo i zgodnie z prawem oceniony.

Na wstępie rozważań zostało już wskazane, iż sąd administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w zakresie określonym art. 1 § 2 prawa o ustroju sądów administracyjnych.

Wskazane wyżej kryterium legalności, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego takiej decyzji administracyjnej, która co najmniej narusza przepisy prawa materialnego lub procesowego (tak też m.in. również wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2.03.2012r., III SA/ Wr 669/11) wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., zaś w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia ani norm prawa materialnego, ani procesowego. Dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jednolity : Dz. U z 2012r., poz. 270 ze zm.), skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu z przedstawionych powyżej względów.