Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 436/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi Gminy na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Indywidualną interpretacją z [...] lipca 2018 r. [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy (dalej: Gmina) dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT) świadczeń związanych z pobytem dziecka w jednostkach wychowania przedszkolnego ponad ustalony limit godzin oraz wyżywienia dzieci i wychowawców w przedszkolu/oddziałach przedszkolnych.

Z uzasadnienia interpretacji wynikał następujący stan sprawy.

Gmina występując o udzielenie interpretacji przedstawiając stan faktyczny podała, że jest czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, obejmujących sprawy edukacji publicznej.

Wśród jednostek, powołanych przez Gminę do realizacji jej zadań własnych w tym zakresie należą dwie samorządowe szkoły podstawowe z oddziałami przedszkolnymi oraz przedszkole samorządowe. Szkoła i przedszkole, poza zapewnieniem bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi w określonym limitem czasie (tj. 5 godzin dziennie), dokonują innych, związanych ściśle z ww. czynnościami świadczeń, za które pobierane są opłaty. Do świadczeń tych należą:

1. pobyt dziecka w przedszkolu/oddziałach przedszkolnych (korzystanie z wychowania przedszkolnego) ponad ustalony limit godzin oraz

2. wyżywienie dzieci i wychowawców w przedszkolu/oddziałach przedszkolnych

Ustalenie wysokości opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego następuje w drodze uchwały Rady Gminy, podejmowanej na podstawie art. 52 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych, natomiast do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia, z mocy art. 52 ust. 12 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych Gmina stosuje odpowiednio przepisy art. 106 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, co oznacza, że wysokość tych opłat ustalają dyrektorzy Jednostek w porozumieniu z Gminą.

Opłaty te są przez Gminę traktowane jako podlegające opodatkowaniu VAT, jednakże zwolnione z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 w związku z art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT) i wykazywane w deklaracji VAT-7 ze stawką "zw".

Gmina podniosła, że zgodnie z art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Z kolei, w myśl wskazanego powyżej artykułu ustawy o finansach publicznych, środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności (...) dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw.

Jednocześnie, jak wynika z opublikowanego przez Ministerstwo Edukacji Narodowej dnia 1 marca 2018 r. wyjaśnienia w analizowanym zakresie, w związku z jednoznacznym rozstrzygnięciem w ustawie o publicznoprawnym a nie cywilnoprawnym charakterze przedmiotowych opłat, nie ma podstaw do zawierania przez dyrektorów przedszkoli publicznych umów cywilnoprawnych z rodzicami, określających wysokość opłat i zasady ich wnoszenia.

Gmina ponadto wskazała, iż zgodnie z art. 2 pkt 20 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych przez placówki wychowania przedszkolnego należy rozumieć przedszkole, oddział przedszkolny w szkole podstawowej oraz inną formę wychowania przedszkolnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy świadczenia, o których mowa w opisie sprawy, należy traktować jako podlegające opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Gminy świadczenia, o których mowa w opisie sprawy, należy traktować jako niepodlegające opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT Gmina nie działa jako podatnik VAT.

Powołując się również na art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, argumentowała, że dla wyłączenia danego podmiotu spod reżimu VAT konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek, tj.: wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu (przesłanka o charakterze podmiotowym) oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności (przesłanka o charakterze przedmiotowym). W ocenie Gminy w jej przypadku obie te przesłanki należy uznać za spełnione. Gmina bowiem jako jednostka samorządu terytorialnego, jest podmiotem sektora finansów publicznych oraz wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, a ponadto przedmiotowe świadczenia wykonywane są przez Gminę na podstawie stosownych przepisów ustawy o samorządzie gminnym (art. 7 ust. 1 pkt 8) oraz ustawy o finansowaniu zadań oświatowych i ustawy o finansach publicznych - zawierających uszczegółowienie zadań gmin. Zgodnie zaś z art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym. Dalej Gmina odwołując się do wyjaśnień Ministerstwa Edukacji Narodowej wskazała, że ustalenie wysokości opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego następuje w drodze uchwały rady gminy podjętej na podstawie art. 52 ust. 1 i 2 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, natomiast do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w tych placówkach, z mocy art. 52 ust. 12 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych stosuje się odpowiednio przepisy art. 106 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, co oznacza, że wysokość tych opłat ustala dyrektor przedszkola w porozumieniu z organem prowadzącym przedszkole. Obowiązek ponoszenia opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w wysokości określonej w uchwale rady gminy (która ustala stawkę godzinową za korzystanie z wychowania przedszkolnego) wynika wprost z przepisów o charakterze powszechnie obowiązującym i aktualizuje się z chwilą rozpoczęcia korzystania z tego świadczenia. Natomiast dyrektor przedszkola, w drodze czynności materialno-technicznych, dokonuje stosownego obliczenia miesięcznej należności wynikającej z liczby godzin, w których dziecko korzystało w danym miesiącu z wychowania przedszkolnego. Jedynie w przypadku zwolnienia z opłat (całkowitego lub częściowego) rozstrzygnięcie w tym przedmiocie następuje w drodze decyzji wójta (burmistrza, prezydenta miasta) albo upoważnionego przez niego dyrektora przedszkola, na podstawie art. 52 ust. 9 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych.

Organ interpretacyjny, uznając stanowisko Gminy za nieprawidłowe, stwierdził, nie podzielił stanowiska wniosku, iż Gmina świadcząc przedmiotowe usługi jest organem władzy publicznej, lecz - jego zdaniem - występuje ona na gruncie VAT jako podatnik. Stwierdził, że nie zachodzą w tym przypadku warunki określone art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej argumentował, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Gminy, że odpłatne świadczenie usług opisanych we wniosku nie podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdził, że czynności te wykonywane są przez Gminę na rzecz konkretnego beneficjenta - ucznia, dziecka (jego rodzica), za odpłatnością. W każdym z tych przypadków świadczenie ww. usług odbywa się pomiędzy placówką oświatową, a uczniami i dziećmi w przedszkolu (ich rodzicami).

Zatem, Gmina zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, działanie Gminy jest realizacją tego świadczenia i stanowi niewątpliwie czynność podlegającą opodatkowaniu, bowiem czynności te są usługami wykonywanymi w ramach stosunków cywilnoprawnych. Stąd uznał, że w sytuacji opisanej we wniosku występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie opieki nad dziećmi ponad ustalony limit godzin oraz wyżywienie dzieci w przedszkolach/oddziałach przedszkolnych), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w wysokości określonej w uchwale. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i Gmina w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

Ponadto Organ podkreślił, że pomimo faktu, że Gmina jest obarczona realizacją zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym (ustawą - Prawo oświatowe oraz ustawą o finansowaniu zadań oświatowych) nie jest to jednoznaczne z tym, że automatycznie zostaje on wyłączony z zakresu VAT, bowiem w sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty stanowią wynagrodzenie za świadczone usługi. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Tym samym wyłączenie z zakresu opodatkowania usług wychowania i wyżywienia dzieci w przedszkolach, usług wyżywienia dzieci w szkołach stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów prowadzących szkoły i przedszkola. Prawdą jest, że prowadzenie szkół i przedszkoli wpisuje się w zakres zadań Gminy ale jednak odbywa się to odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy.

Zdaniem organu, czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

W przedmiotowej sprawie zachodzi więc związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia ww. usług dokonywanych przez Gminę. Tak więc świadczenie przez Gminę usług za odpłatnością stanowi/będzie stanowić, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu.

Pismem z [...] sierpnia 2018 r. Gmina, reprezentowana przez Wójta, wniosła do tutejszego Sadu skargę na opisaną interpretację. Zarzuciła w niej organowi interpretacyjnemu:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię, co doprowadziło do uznania Skarżącej za podatnika VAT w zakresie czynności opieki nad dziećmi w przedszkolach powyżej ustalonego limitu 5 godzin dziennie oraz wyżywienia dzieci i wychowawców w przedszkolach, a w konsekwencji do uznania, że opłaty za ww. czynności stanowią wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu VAT, mimo że Skarżąca wykonuje czynności w zakresie opieki nad dziećmi oraz wyżywienia w przedszkolach w ramach zadań własnych Gminy, co zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przesądza, że Gmina w zakresie prowadzenia tej działalności nie powinno być uznane za podatnika VAT,

b. art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112/2006/WE poprzez ich błędną wykładnię, tj. uznanie, że z samego tytułu, iż pobyt dzieci w przedszkolach powyżej 5 godzin dziennie oraz wyżywienie dzieci i wychowawców jest odpłatne, należy przez to rozumieć, iż Gmina prowadzi działalność gospodarczą poprzez wykonywanie czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

2. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do Organu, ze względu na pominięcie przez Organ w swojej ocenie niektórych elementów opisu sprawy oraz dokonanie zawężonej oceny przedstawionej przez Gminę merytorycznej argumentacji.

Podnosząc tej treści zarzuty Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W uzasadnieniu podtrzymała argumentację zawartą we wniosku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zawierała usprawiedliwione podstawy w zakresie, w jakim podważała ona stanowisko o tym, iż gmina nie występuje jako podatnik w przypadku usług wyżywienia dzieci oraz odpłatnego pobytu dzieci w przedszkolach ponad ustalony limit godzin. Za nieznajdujący podstaw prawnych uznał jednak pogląd, iż również w przypadku świadczenia przez Gminę usługi dostawy posiłków wychowawcom zastosowanie znajduje art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Wykładnia tego przepisu w odniesieniu do usług wyżywienia dzieci oraz odpłatnego pobytu dzieci w przedszkolach ponad ustalony limit godzin była przedmiotem licznych orzeczeń sądowych. Wojewódzkie sądy administracyjne w licznych wyrokach są zgodne co do charakteru przedmiotowo - podmiotowego wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (obok wyroków powołanych w skardze zob. również wyroki nowsze wyroki WSA: z 19 września 2018 r. I SA/Wr 628/18, z 24 października 2018 r. I SA/Op 282/18, z 30 października 2018 r. I SA/Rz 632/18, z 31 października 2018 r. I SA/Gd 727/18, z 7 listopada 2018 r. I SA/Gl 871/18, z 22 listopada 2018 r. I SA/Ke 369/18, wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ugruntowane już stanowisko prezentowane w uzasadnieniach wymienionych wyroków.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112/2006, podmioty prawa publicznego nie występują jako podatnik podatku od wartości dodanej w przypadku działalności, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, pkt 29, EU:C:2015:635). Znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej - przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku - jak również w odniesieniu nie tylko do aktualnie istniejącej konkurencji, ale także do konkurencji potencjalnej, o ile możliwość wejścia podmiotu prywatnego na odnośny rynek jest rzeczywista, a nie czysto hipotetyczna (wyroki TSUE z dnia: 25 marca 2010 r., Komisja/Niderlandy, C-79/09, EU:C:2010:171, pkt 91 i przytoczone tam orzecznictwo; 29 października 2015 r., Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, pkt 74; 19 stycznia 2017 r., National Roads Authority, C-344/15, pkt 41).

W ustawie o VAT kwestie statusu podatnika regulują przepisy art. 15 ust. 1, 2 i 6. Wynika z nich, że podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jednakże nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT dostawca towarów i usług nie jest podatnikiem w przypadku kumulatywnego spełnienia dwóch warunków: (a) czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz (b) jest wykonywana przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej.

TSUE w postanowieniu z 20 marca 2014 r. (C - 72/13), wymienił sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (zob. także: wyrok TSUE z 14 grudnia 2000 r., C-446/98 Fazenda Publica, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo).

W wyroku z 29 października 2015 r. (C-174/14), TSUE stwierdził, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (zob. w szczególności wyrok TSUE C-283/12, EU:C:2013:599, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo).

Dla ustalenia więc, czy podmiot prawa publicznego działa jako podatnik VAT, istotne znaczenie ma źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej, czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne jest także i to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob.: wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13).

Z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu opodatkowania VAT, pod warunkiem wszakże, że czynność jest wykonywana przez organ władzy publicznej i mieści się w zakresie jego działań jako organu władzy publicznej. W przypadku innych czynności nie spełniających tych warunków podmiot publiczny działa jako podatnik (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT).

Stąd, dla opodatkowania VAT, znaczenie ma charakter podejmowanych zadań, a nie forma ich realizacji. Organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy działają w charakterze podatników tylko wtedy, gdy wykonują czynności, które nie mieszczą się w ramach ich zadań albo wykonują czynności, które wprawdzie mieszczą się w ramach ich zadań, jednak są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W przypadku świadczeń, o których mowa we wniosku o udzielenie interpretacji wskazać należy, iż do zadań własnych gminy należy m.in. realizacja spraw związanych z edukacją publiczną (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym). W pojęciu edukacji publicznej mieści się również prowadzenie przedszkoli i szkół podstawowych. Przedszkolem publicznym stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe jest przedszkole, które między innymi realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego, zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie (ust. 1 pkt 1 i pkt 2 tej ustawy). Art. 52 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych przyznaje radzie gminy kompetencję do określenia wysokości opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy - Prawo oświatowe. Wysokość opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć. Sprawowanie opieki nad dziećmi ponad pięciogodzinny dzienny wymiar realizowane jest zatem przez gminne jednostki organizacyjne w ramach wykonywania nałożonych na Gminę mocą ustawy obowiązków, w zakresie których nie ma ona swobody co do zaniechania ich realizacji jak również swobody w kształtowaniu wysokości opłat. Opłaty za tego rodzaju czynności nie tylko wynikają z przepisów prawa, ale także tymi przepisami określona jest ich maksymalna wysokość. W tej sytuacji wysokość opłat nie stanowi ekwiwalentu świadczenia realizowanego przez Gminę, a tym samym nie ma charakteru wynagrodzenia. Przypisanie realizowanym w opisanym zakresie zadaniom podobieństwa do świadczenia usług w ramach stosunków cywilnoprawnych, nie wyklucza ich zakwalifikowania jako czynności realizowanych w zakresie zadań publicznych, w reżimie administracyjnoprawnym (zob. wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r. sygn. I FSK 1317/15).

W kwestii opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego wskazać należy, że zgodnie z art. 108 pkt 4 ustawy Prawo oświatowe przedszkole w ramach realizacji zadań statutowych zapewnia dzieciom między innymi możliwość korzystania z posiłków. W zakresie ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego mają na podstawie art. 52 pkt 12 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych odpowiednie zastosowanie przepisy art. 106 ustawy Prawo oświatowe. Według tego przepisu korzystanie ze stołówki szkolnej jest odpłatne (ust. 2), przy czym do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (ust. 4). Wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor w porozumieniu z organem prowadzącym (art. 106 ust. 3) Organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców z całości lub części opłat: 1) w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny; 2) w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych. Organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę.

Gmina realizuje zadanie własne z zakresu edukacji publicznej – zapewnienie dzieciom możliwości korzystania z posiłków (art. 108 pkt 4 ustawy prawo oświatowe). Pobierane opłaty z tego tytułu, nie mają charakteru komercyjnego i nie odbywają się na zasadach rynkowych. W kalkulacji opłaty wnoszonej przez rodziców (opiekunów) ujęte są jedynie koszty zakupu produktów niezbędnych do przygotowania posiłków, do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku nie wlicza się bowiem wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza skalkulowanym kosztem tzw. wkładu do kotła, pokrywanym z opłat za posiłki dla uczniów (z zastrzeżeniem wyłączeń z art. 106 ust. 5 i 6 u.p.o.), pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom posiłków ponosi Gmina. Wysokość opłat jest zatem regulowana ustawowo i ustalana przez dyrektora w porozumieniu z organem prowadzącym. Pobierane przez nie opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana, a gminie nie przysługuje możliwość jej dowolnego ukształtowania z nakierowaniem na zysk ekonomiczny. W przypadku działania gminy w sferze tzw. imperium (wykonywania władztwa), stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13). Opłata ta, zdaniem Sądu, ma zatem charakter opłaty publicznoprawnej i nie podlega przepisom ustawy o VAT (zob. wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r. I FSK 1271/15).

Z powyższych względów należało uznać, że wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów skarżąca Gmina realizująca tzw. zadania własne, zarówno pobierając opłaty wnoszone za korzystanie przez dzieci z posiłków w przedszkolu jak i pobierając opłatę za sprawowanie opieki nad dziećmi ponad pięciogodzinny dzienny wymiar, występuje jako organ władzy, a nie jako podatnik VAT.

Wskazane powyżej okoliczności świadczą o tym, że sfery działalności gminy, realizowanej przez jej jednostkę organizacyjną (przedszkole) tak w zakresie wychowania przedszkolnego jak i żywienia dzieci nie można kwalifikować jako działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Dodatkowego argumentu potwierdzającego trafność stanowiska Gminy w powyższym zakresie dostarcza przywołany w uzasadnieniu skargi art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu oświaty, według którego opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Cechy te przesądzają zatem, że sporne opłaty: za wyżywienie dzieci i za pobyt w przedszkolu ponad wyznaczone pensum godzinowe, mają zatem bez wątpienia publiczno-, a nie prywatnoprawny charakter.

Sądu uznał również, że powyższe konkluzje nie prowadzą do naruszenia konkurencyjności o której mowa w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112/2006/WE. Nieobjęcie wspomnianych świadczeń systemem VAT nie stawia bowiem Gminy w korzystniejszej sytuacji w stosunku do innych podmiotów prowadzących przedszkola, ponieważ zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a, ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą jak i objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe w zakresie kształcenia i wychowania korzystają ze zwolnienia podatkowego.

Sąd nie podziela jednak stanowiska Gminy o tym, iż nie jest podatnikiem również w przypadku odpłatnej usługi wyżywienia nauczycieli przedszkolnych. Sąd podziela w tej kwestii stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 13 września 2018 r. (III SA/Gl 258/18), iż te usługi nie wiążą się ściśle z realizowaniem przez gminę zadań publicznych związanych z edukacją uczniów. Zgodnie z art. 106 ust. 1 i 4 Prawa oświatowego (a z mocy art. 52 ust. 12 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych uwagi te odnoszą się także do publicznych przedszkoli) szkoła może zorganizować stołówkę w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów. Tym samym wyłącznie opłaty za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej objęte są preferencyjną metodą ich kalkulacji (nieuwzględniającej wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki). Zatem dostawa wyżywienia personelowi pedagogicznemu nie jest objęta art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Sprzeciwiają się temu zapisy art. 106 ust. 1 i 4 Prawa oświatowego, dotyczące wyłącznie organizacji wyżywienia uczniów. Zgodnie z art. 52 ust. 12 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych uwagi te odnoszą się także do publicznych przedszkoli. Utrzymywanie stołówek szkolnych i przedszkolnych służy nadto zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców tej wspólnoty samorządowej w zakresie edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym). Tym samym, wydawanie w niej posiłków uczniom jest przejawem urzeczywistniania zadań szkoły, a co za tym idzie - powinności gminy w zakresie edukacji publicznej. Natomiast w odniesieniu do pracowników placówek oświatowych gmina nie zaspokaja wprost potrzeb w zakresie edukacji publicznej. Stąd świadcząc usługi ich wyżywienia Gmina działa jako podatnik VAT.

Z powyższych względów, uwzględniając jednak, że we wniosku o udzielenie interpretacji nie wyodrębniono kwestii dotyczącej wyżywienia nauczycieli jako odrębnego pytania, lecz została ona ujęta łącznie z kwestią wyżywienia dzieci w przedszkolu, Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 302 - dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację w całości (punkt 1. sentencji wyroku).

O kosztach postępowania sądowego (punkt 2. sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.