Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1516/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r., po rozpatrzeniu odwołania A. P. (dalej "Skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2015 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 20 września 2013 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 54.000 zł z tytułu umowy pożyczki.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że w dniu 9 czerwca 2014 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek Skarżącej o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2013 r. ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 54.000 zł z tytułu umowy pożyczki. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że przedmiotowa umowa pożyczki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) – dalej "u.p.c.c.", gdyż pożyczkobiorca działał w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej, o czym organ podatkowy nie wiedział w momencie wydania decyzji. W ocenie Skarżącej stanowiło to przesłankę do wznowienia postępowania, wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.").

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] lipca 2014 r., odmówił wznowienia postępowania z uwagi na niespełnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Skarżąca w odwołaniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122 oraz art. 243 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i § 3 O.p. Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji skupił się na udowodnieniu, że przedmiotowa pożyczka udzielona przez O. S.A. nie korzysta ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 10 lit. a) u.p.c.c., gdy tymczasem teza we wniosku dotyczyła wyłączenia tej czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 tej ustawy, do której organ podatkowy w ogóle się nie odniósł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. analizując akta sprawy stwierdził, iż organ pierwszej instancji podejmując zaskarżoną decyzję naruszył zasady postępowania podatkowego dotyczące wznowienia postępowania zawarte w rozdziale 17 O.p. i decyzją z dnia [...] września 2014 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję przekazując sprawę do ponownego rozpoznania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W., ponowię rozpatrując wniosek Skarżącej z dnia 4 czerwca 2014 r. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2013 r., postanowieniem z dnia 1 grudnia 2014 r. wznowił postępowanie celem przeprowadzenia postępowania co do zaistnienia przesłanek wznowienia postępowania oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Następnie po stwierdzeniu braku przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 O.p., decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] września 2013 r.

Od decyzji tej Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego - art. 122 oraz art. 243 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i § 3 O.p. Zdaniem Skarżącej, w przedmiotowej sprawie istniała podstawa prawna do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy, gdyż pożyczkodawca udzielając pożyczki działał w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej, tzn. z tytułu dokonanej tej transakcji podlegał opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej lub był z niego zwolniony. Tym samym przedmiotowa umowa pożyczki korzystała z wyłączenia zawartego w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., o czym organ podatkowy pierwszej instancji wydając decyzję ustalającą podatek od czynności cywilnoprawnych nie wiedział. Ponadto zdaniem Skarżącej, organ podatkowy nie zbadał czy pożyczkodawca – O. S.A. był opodatkowany podatkiem od wartości dodanej lub zwolniony z tego podatku, do czego zobowiązywał go art. 122 O.p., gdyż nawet w przypadku całkowitej bierności strony, zdaniem Skarżącej organ ma obowiązek przedsięwzięcia wszystkich czynności niezbędnych w celu ustalenie istnienia lub nieistnienia okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżąca w trakcie prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych w 2010 r. źródłach przychodów powołała się na pożyczkę otrzymaną od O. S.A. z siedzibą w Luksemburgu w wysokości 270.000 zł, która nie została zgłoszona do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ostateczną decyzją z dnia [...] września 2013 r. ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 54.000 zł z tytułu ww. umowy pożyczki.

Organ odwoławczy podkreślił, że uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, stwierdzenie jej nieważności oraz wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w O.p. oraz w ustawach podatkowych. Organ podatkowy przytoczył treść art. 240 § 1 O.p., który zawiera zamknięty katalog przesłanek wznowienia postępowania, co oznacza, że niedopuszczalne jest wznowienie postępowania na podstawie niewyliczonej w tym przepisie przesłanki, a także stosowanie dla nich wykładni rozszerzającej.

Organ odwoławczy wskazał, że analiza wniosku oraz odwołania Skarżącej wskazuje, że wnosiła ona o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. ze względu na możliwość zastosowania w sprawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy pożyczki, wyłączenia od opodatkowania tej czynności podatkiem na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Zdaniem Skarżącej pożyczkodawca O. S.A. udzielając pożyczki działał w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej, tzn. z tytułu dokonanej tej transakcji podlegał opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej lub był z niego zwolniony o czym organ podatkowy wydając w dniu [...] września 2013 r. decyzję nie wiedział. Na potwierdzenie swojego stanowiska Strona dołączyła oświadczenie złożone przez pełnomocnika O. S.A., iż firma prowadzi działalność polegającą na udzielaniu pożyczek osobom oraz podmiotom gospodarczym.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do powyższego stanowiska Skarżącej wskazał, że umowa pożyczki zgodnie z art. 1. ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c., podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Od tej powszechnej zasady opodatkowania umowy pożyczki ustawodawca przewidział również wyłączenie niektórych czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak również zwolnienia od podatku. Zgodnie z art. 2 pkt 4 nie podlegają podatkowi PCC czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: opodatkowana podatkiem od towarów i usług, zwolniona z podatku od towarów i usług (z wyjątkami, które nie mają tu zastosowania). O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowania podatkiem od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) lub jest z tego podatku zwolniona. Odnosząc się do powyższej kwestii organ odwoławczy wskazał na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art., 8 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT"). Odnosząc powyższe przepisy do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy organ podatkowy stwierdził, że żadna ze stron umowy pożyczki z dnia 18 września 2010 r. nie wykazała by z tytułu zawarcia tej umowy była podatnikiem podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) lub z tego podatku zwolniona. Tym samym czynność ta nie korzysta z wyłączenia zawartego w art. 2 ust. 4 u.p.c.c.

Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na zarzut, iż organ podatkowy naruszył art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie w toku postępowania wznowieniowego czynności mających na celu zbadanie statusu pożyczkodawcy pod kątem ewentualnego opodatkowania lub zwolnienia z podatku od wartości dodanej w zakresie czynności udzielenia Stronie pożyczki, wskazał, iż skarżona decyzja została wydana w sprawie wznowienia postępowania, a wznowienie postępowania jest postępowaniem nadzwyczajnym, które ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową. Strona swojego twierdzenia zawartego we wniosku, iż pożyczkodawca – O. S.A. udzielając pożyczki działał jak podatnik podatku od wartości dodanej lub był zwolniony z tego podatku, nie poparła żadnym dowodem, który istniał w dniu wydania decyzji określającej podatek.

Ponadto organ podatkowy wskazał, że okoliczności faktyczne dotyczące statusu pożyczkodawcy były przez organ badane w postępowaniu wymiarowym na podstawie dowodów zgromadzonych w toku tego postępowania. W wyniku analizy tych dowodów organ podatkowy uznał, że przedmiotowa pożyczka miała charakter pożyczki prywatnej, a jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji nie był zobligowany do poszukiwania dowodów potwierdzających niczym nie poparte stanowisko Strony przedstawione we wniosku o wznowienie postępowania, jakoby pożyczkodawca – Spółka O. S.A. była w odniesieniu do czynności udzielenia pożyczki Stronie podatnikiem podatku od wartości dodanej lub była zwolniona od tego podatku.

Skarżąca pismem z dnia 29 kwietnia 2015 r. wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 127, art. 233 § 2, art. 240 § 1 pkt 5 i § 3 oraz art. 241 § 1 O.p.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała na rozróżnienie przesłanek wznowienia postępowania wynikających art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wskazując na różnicę pojęć "nowe okoliczności faktyczne" a "nowe dowody", prowadzi do wniosku, że wyjście na jaw nowych okoliczności faktycznych (istniejących w chwili wydania decyzji, a nieznanych organowi, który ją wydał), może stanowić podstawę wznowienia postępowania również wówczas, gdy wynikają one z innych dowodów niż dowody istniejące w chwili wydania decyzji. Zdaniem Skarżącej nieznane organowi podatkowemu okoliczności faktyczne, które istniały w chwili wydania decyzji wymiarowej, a wyszły po jej wydaniu, winny stanowić podstawę wznowienia bez względu na to, czy wynikają z dowodów istniejących w chwili wydania tej decyzji, a organ odwoławczy stoi na stanowisku, iż nowe okoliczności faktyczne, aby mogły stanowić podstawę wznowienia postępowania, muszą wynikać z dowodów istniejących chwili wydania decyzji wymiarowej. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Kontrolując zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów procesowych,

tj. art. 243 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i § 3 O.p.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprawdza się w istocie do rozstrzygnięcia kwestii czy zaistniały okoliczności mogące być podstawą prawną do uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki, w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W ocenie Skarżącej, organ miał obowiązek zbadania czy pożyczkodawca udzielając pożyczki Skarżącej działał w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej i czy w związku z tym z tytułu dokonanej tej transakcji podlegał opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej lub był z niego zwolniony, co stanowiło w jej ocenie podstawę prawną do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Z kolei organ uznał, że zarówno Skarżąca jak i pożyczkodawca będące stronami spornej umowy pożyczki z dnia 18 września 2010 r. nie wykazały aby z tytułu zawarcia tej umowy były podatnikami podatku od towarów i usług lub z tego podatku zwolnione. Sporna okoliczność nie została poparła żadnym dowodem, który istniał w dniu wydania decyzji określającej podatek.

Rozpoznając niniejszą sprawę w pierwszej kolejności należy odnieść się do instytucji wznowienia postępowania która stwarza możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie w ramach którego taką decyzję wydano, było dotknięte kwalifikowaną wadą prawną wymienioną w przepisie art. 240 § 1 O.p. Jest to zarazem jeden z nadzwyczajnych trybów postępowania administracyjnego, mających na celu kontrolowanie prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Procedowanie w trybie nadzwyczajnym przez organ administracji jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, wyrażonej w art. 128 O.p. Zasada ta służy ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Podkreślić przy tym należy, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Zakres postępowania wznowieniowego jest bowiem węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę, czy przez organ w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu.

Jedną z przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p, na którą powołuje się Skarżąca w niniejszej sprawie, jest ujawnienie się istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję.

Zatem o zaistnieniu podstawy wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki: wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, nie były znane organowi, który wydał decyzję i istniały w dniu wydania decyzji. Przy czym niezaistnienie którejkolwiek z tych przesłanek uniemożliwia wznowienie postępowania, niezależnie od tego czy do wznowienia miałoby dojść z urzędu, czy też na wniosek.

Jak już podniesiono ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy muszą być nowe. Przez pojęcie nowych okoliczności faktycznych należy rozumieć zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu, przy czym nie ma znaczenia, dlaczego organ nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach. Ponadto nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte przez organ, jak i po raz pierwszy zgłoszone przez stronę.

Pod pojęciem dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję pierwotną rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały (zob. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 994/11 - (dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze orzeczenia powołane w uzasadnieniu). Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi ani też związek z przepisami prawa lub jego wykładnią. Czym innym jest wiedza o faktach, a czym innym wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych (zob. wyrok WSA dnia 24 września 2015, sygn. akt I SA/Kr 1072/15).

Dodać należy, że ewentualna błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje. Tylko jedna z nich - ta druga - stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (wyrok WSA z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Op 309/12).

Z kolei użyte w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, a więc chwila udostępnienia ich organowi (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 lutego 2015 r., I SA/Gd 1461/14, LEX nr 1679634).

Podzielić w tym miejscu należy zaprezentowane przez organ stanowisko zgodnie z którym umowa pożyczki zgodnie z art. 1. ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c., podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Od tej powszechnej zasady opodatkowania umowy pożyczki ustawodawca przewidział również wyłączenie niektórych czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak również zwolnienia od podatku. Zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, lub zwolniona z podatku od towarów i usług (z wyjątkami, które nie mają tu zastosowania). Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy. Udzielanie pożyczek stanowi zaś świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu. Czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (odsetki), stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, co do zasady podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odpłatnością z tytułu udzielonej pożyczki są odsetki. Aby dana czynność została opodatkowana nie tylko musi być zakwalifikowana jako odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju. Istotne jest także, aby została wykonana przez podmiot, który z tytułu jej dokonania będzie rozpoznany jako podatnik podatku od towarów i usług. Jednocześnie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT - podatnik będący usługobiorcą usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju ma obowiązek rozliczenia pożyczki dla celów VAT w Polsce na zasadzie importu usług.

Odnosząc powyższe przepisy do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że Skarżąca powołując się na okoliczność braku opodatkowania umowy pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., miała obowiązek odpowiednio udokumentować tą okoliczność.

W ocenie Sądu, Skarżąca nie udokumentowała, iż pożyczkodawca – O. S.A. udzielając jej pożyczki działał jak podatnik podatku od wartości dodanej lub był zwolniony z tego podatku, w dniu wydania decyzji określającej podatek. Charakteru takiego dokumentu nie ma bowiem, dołączone do odwołania, oświadczenie z dnia 29 stycznia 2015 r. (k. 128 akt administracyjnych) wystawione przez O. S.A. Z treści tego dokumentu wynika bowiem jedynie, że podmiot ten prowadzi działalność polegającą na udzielaniu pożyczek osobom oraz podmiotom gospodarczym. Jak trafnie wskazał organ żadna ze stron umowy pożyczki z dnia 18 września 2010 r. nie wykazała aby z tytułu zawarcia tej umowy była podatnikiem podatku od towarów i usług lub z tego podatku zwolniona, który rodziłby skutek w postaci wyłączenia tej czynności, w świetle art. 2 ust. 4 u.p.c.c., z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że organ jest uprawniony do wznowienia z urzędu postępowania, jeżeli uzyska nową istotną dla sprawy okoliczność faktyczną. Przez "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć te zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu.

Skład orzekający podziela pogląd wyrażony w wyroku z WSA w Gliwicach z dnia 3 listopada 2010 r., I SA/Gl 682/10 (LEX nr 748301), zgodnie z którym "nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń tegoż podatnika. Nie oznacza to oczywiście swoistego "przerzucenia" obowiązków organów podatkowych na podatnika, w szczególności niekompletność czy też inne mankamenty materiału dowodowego przez niego przedłożonego nie zwalniają organów od ciążących na nich powinności i nie uprawniają do poprzestania jedynie na konstatacji tego stanu rzeczy. Podatnik nie może jednak czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji rozpatrywanego obowiązku, zwłaszcza, jeśli nie udowodnienie określonej okoliczności faktycznych może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych". Ponadto Sąd zwraca uwagę, że organ nie ma obowiązku uwzględniania wniosków dowodowych, które zmierzają w efekcie do przeprowadzenia ponownego postępowania "wymiarowego" (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 12 grudnia 2013 r., I SA/Rz 1002/13, LEX nr 1404417).

Odnosząc te spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić trzeba, że Skarżąca nie uczyniła zadość powyższym powinnościom. Podnoszonej we wniosku okoliczności, iż pożyczkodawca – O. S.A. udzielając pożyczki działał jak podatnik podatku od wartości dodanej lub był zwolniony z tego podatku, Skarżąca nie poparła dowodem, który istniał w dniu wydania decyzji określającej podatek. Skład orzekający za niedopuszczalne uznał przerzucanie na organ obowiązku poszukiwania dowodów w tym zakresie, wskazując iż przeczy temu charakter trybu w jakim prowadzone jest postępowanie wznowieniowe. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Podkreślił jeszcze raz należy wyrażoną w art. 128 O.p. zasadę trwałości decyzji ostatecznych, która ma podstawowe znaczenie nie tylko dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, ale i dla całego istniejącego porządku prawnego. W systemie prawa polskiego każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania prawidłowości (legalności). Wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane zupełnie wyjątkowo, wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych.

W ocenie Sądu organy słusznie uznały, że Skarżąca nie przedstawiła ani "nowej" okoliczności faktycznej ani "nowych dowodów", które spełniałyby przesłankę określoną w przepisie art. 240 § 1 O.p.

Oceniając zarzuty skargi, zdaniem Sądu, organy podatkowe, prowadząc postępowanie wznowieniowe nie naruszyły przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd podkreśla, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącą twierdzeń.

Wymaga dodania, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. Zasada prawdy obiektywnej zastosowanie ma także w postępowaniu wznowieniowym, ale jak sygnalizowano wyżej, nie oznacza, że w tym postępowaniu powinno nastąpić ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy. Zebranie dowodów istotnych dla sprawy w ramach tego postępowania sprowadza się do badania, czy istnieją podstawy do wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 O.p., a zatem ustalenie, czy przesłanki wznowieniowe wskazane we wniosku miały rzeczywiście miejsce, a nie ponowne kompleksowe zgromadzenie i ocena materiału dowodowego, które były podstawą do wydania decyzji ostatecznej.

W kontekście powyższego Sąd stwierdza, że organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 O.p. Zaskarżona decyzja w pełni odpowiada także wymogom określonym w art. 210 O.p., a w szczególności w § 4 tego przepisu. Zawiera bowiem szczegółowe uzasadnienie prawne nie tylko wskazując podstawę prawną, ale także wyjaśniając znaczenie poszczególnych przepisów mających w sprawie zastosowanie. Organ odwoławczy szczegółowo i wyczerpująco przedstawił własne stanowisko w sprawie, a zatem zachowany został wymóg wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (wynikający z art. 124 Ordynacji podatkowej). To zaś nie może rzutować na negatywną ocenę procedowania.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji