Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 762/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2007-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 27, art. 33
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 23, art. 187 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2005r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2006r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2006r. Nr [...] określającą dla "W." wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2005r. w kwocie 4.553 zł, luty 2005r. w kwocie 4.515 zł, marzec 2005r. w kwocie 5.168 zł, kwiecień 2005r. w kwocie 4.938 zł, maj 2005r. w kwocie 5.683 zł, czerwiec 2005r. w kwocie 6.415 zł, lipiec 2005r. w kwocie 5.592 zł, sierpień 2005r. w kwocie 6.086 zł, wrzesień 2005r. w kwocie 5.844 zł, październik 2005r. w kwocie 6.111 zł, listopad 2005r. w kwocie 6.041 zł oraz ustalającą wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2005r. w kwocie 1.116 zł, luty 2005r. w kwocie 1.141 zł, marzec 2005r. w kwocie 1.230 zł, kwiecień 2005r. w kwocie 1.329 zł, maj 2005r. w kwocie 1.344 zł, czerwiec 2005r. w kwocie 1.530 zł, lipiec 2005r. w kwocie 1.677 zł, sierpień 2005r. w kwocie 1.522 zł, wrzesień 2005r. w kwocie 1.530 zł, październik 2005r. w kwocie 1.575 zł, listopad 2005r. w kwocie 1.444 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż "W." wykonuje działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia parkingów w B. zlokalizowanych przy ulicach: [...], a także w zakresie najmu powierzchni reklamowej.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że skarżąca Spółka:

• w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2005 r. nieprawidłowo wykazała wartość sprzedaży netto i kwotę podatku należnego z faktury sprzedaży nr [...], wystawionej w dniu 7 kwietnia 2005 r. dla "A." z za parkowanie pojazdu (wartość netto faktury 52,46 zł, podatek VAT 11,54 zł), którą ujęła pod poz. 101 rejestru sprzedaży za 04/2005 r. w kwotach: wartość netto 77,87 zł, podatek VAT 17,13 zł, przez co zawyżyła z tego tytułu wartość sprzedaży netto o 25,41 zł i podatek należny VAT o 5,59 zł;

• za miesiąc lipiec 2005 r. zaewidencjonowała w rejestrze zakupów VAT wartość obrotu netto ze sprzedaży bezrachunkowej w kwocie 1.480,33 zł i ustalony od tej sprzedaży podatek należny VAT w kwocie 325,67 zł oraz ujęła te kwoty w deklaracji VAT-7 w pozycji nabycie towarów i usług pozostałych oraz podatek naliczony od nabycia towarów i usług pozostałych, zawyżając podatek naliczony za miesiąc lipiec 2005 r.;

• w lipcu 2005 r. nie wykazała w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7 wartości obrotu netto w kwocie 1.480,33 zł i podatku należnego w kwocie 325,67 zł z tytułu sprzedaży usług parkingowych nieudokumentowanych fakturami, wykazanych w ewidencjach sprzedaży bezrachunkowej, prowadzonych dla poszczególnych parkingów przy ulicach: [...;

• w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2005 r. nieprawidłowo wykazała z faktury zakupu VAT Nr [...], wystawionej na jej rzecz w dniu 16 sierpnia 2005 r. przez T. - wartość obrotu netto 55,30 zł oraz podatek VAT w kwocie 12,17 zł z tytułu zakupu usług telekomunikacyjnych, przez co zawyżyła w miesiącu sierpniu 2005 r. podatek należny o 12,17 zł;

• nie ewidencjonowała i nie wykazała w deklaracjach VAT-7 za miesiące styczeń -listopad 2005 r. całości obrotu ze sprzedaży usług parkingowych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz podatku należnego z tego tytułu, zaniżając w konsekwencji za ten okres podatek należny w łącznej kwocie 48.143,32 zł;

• nie ewidencjonowała obrotu i kwot podatku należnego ze sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przy zastosowaniu kas rejestrujących; przez cały 2005 r. ujmowała przychody ze sprzedaży na rzecz tych osób w kwocie brutto w ewidencji sprzedaży bezrachunkowej prowadzonej oddzielnie dla każdego z parkingów, pomimo obowiązku prowadzenia ewidencji za pomocą kas rejestrujących od czerwca 2005 r.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] 2006r. Nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2005 r. w łącznej kwocie 60.946 zł oraz ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za te miesiące w łącznej kwocie 15.438 zł.

Pismem z dnia 10 lipca 2006r. pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie prawa materialnego - art. 1 i 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej: ujednoliconej podstawy wymiaru podatku (77/388/EEC).

Decyzją z dnia [...] 2006r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, iż organ podatkowy w oparciu o przepis art. 13 ust. 9 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej sprawdził prawidłowość ewidencjonowania przez Spółkę obrotu ze sprzedaży usług parkingowych, stwierdzając w tym zakresie uchybienia ze strony kontrolowanego podmiotu, polegające na niewykazaniu w księgach całości obrotu z tego tytułu. Spółka dokumentowała sprzedaż usług realizowanych na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą fakturami VAT, natomiast na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej wystawiała faktury VAT sporadycznie – na życzenie. Pozostałą sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, nieudokumentowanej fakturami VAT skarżąca ujmowała w ewidencji sprzedaży raz dziennie w kwocie brutto, a następnie w prowadzonym komputerowo rejestrze sprzedaży wykazywała wartość sprzedaży brutto i netto, kwotę podatku należnego VAT w łącznych kwotach. W rejestrze tym ewidencjonowała także sprzedaż wynikającą z poszczególnych faktur VAT. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w trakcie postępowania zabezpieczono dokumentację z parkingów przy ul. [...] - plany graficzne parkingu z naniesionymi numerami miejsc parkingowych i numerami rejestracyjnymi pojazdów za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r., zeszyt parkowania dobowego za okres od 1 stycznia do 5 grudnia 2005 r. oraz przy ul. [...] - plany graficzne parkingu z naniesionymi numerami miejsc parkingowych i numerami rejestracyjnymi pojazdów za miesiące: kwiecień, czerwiec, sierpień oraz od października do grudnia 2005 r., zeszyt zapłat za grudzień 2005 r. dokonanych do 6 grudnia 2005 r., zeszyt parkowania dobowego za okres od 1 marca do 5 grudnia 2005 r. Z pozostałych parkingów Spółka nie przekazała planów graficznych i zeszytów "dobówek", do protokołu z czynności przeprowadzonych w dniu 6 grudnia 2005 r. na parkingu przy ulicy Boya Żeleńskiego załączono uwierzytelnioną kserokopię zeszytu zapłat abonamentów za grudzień 2005 r., dokonanych do dnia 6 grudnia 2005 r. Natomiast na parkingach przy ulicy [...] spisano jedynie numery rejestracyjne pojazdów przebywających w tym dniu na parkingach oraz numery rejestracyjne pojazdów z identyfikatorów (żetonów) znajdujących się w dyżurkach na parkingach. W celu sprawdzenia prawidłowości obrotu i kwot podatku należnego ze świadczenia usług parkingowych wykazanych przez Spółkę w ewidencji i deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do listopada 2005 r. organ I instancji porównał numery rejestracyjne pojazdów, wynikające z planów graficznych miejsc parkingowych z naniesionymi numerami rejestracyjnymi pojazdów parkujących na poszczególnych stanowiskach na parkingu przy ulicy [...] a miesiące od stycznia do listopada 2005 r. oraz na parkingu przy ulicy [...] za miesiące: kwiecień, czerwiec, sierpień oraz od października do grudnia 2005 r. - z danymi wynikającymi z faktur sprzedaży za usługi parkingowe (abonamenty), wystawionych przez Spółkę w 2005 r. dla osób korzystających z tych parkingów; numery rejestracyjne pojazdów przebywających na parkingu przy ulicy [...] oraz wynikające z żetonów parkingowych - z danymi wynikającymi z faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę w 2005 r.; dane wynikające z "zeszytu zapłat abonamentów" za parkowanie pojazdów na parkingu przy ulicy [...] za miesiąc grudzień 2005 r. dokonanych do dnia 6 grudnia 2005 r. - z danymi wynikającymi z faktur sprzedaży za usługi parkingowe, wystawionych przez Spółkę w 2005 r., a także dane wynikające z zeszytów pod nazwą "dobówki" dla parkingu przy ulicy [...] za okres od 1 stycznia do 5 grudnia 2005 r. i parkingu przy ulicy [...] za okres od 1 marca do 5 grudnia 2005 r. z danymi wynikającymi z faktur sprzedaży za usługi parkingowe "dobówki" i kwotami sprzedaży bezrachunkowej brutto ujętymi w ewidencjach sprzedaży za odpowiednie miesiące 2005 r. Dokonując porównania organ podatkowy ustalił, iż numery rejestracyjne pojazdów wpisane na fakturach wystawionych dla osób korzystających z parkingów na abonament są zgodne z numerami rejestracyjnymi pojazdów, naniesionymi na planach graficznych tych parkingów za odpowiednie miesiące, na planach graficznych w poszczególnych miesiącach wpisane są numery rejestracyjne pojazdów wynikające z faktur oraz numery rejestracyjne pojazdów, dla których Spółka nie wystawiła żadnej faktury, bądź wystawiła faktury, jednakże nie za wszystkie miesiące parkowania wynikające z planów graficznych; dane zawarte w fakturach sprzedaży wystawionych z tytułu parkowania dobowego dla parkingów przy ulicy [...], dotyczące terminu parkowania, numeru rejestracyjnego pojazdu i wartości usługi są tożsame z odpowiednimi danymi wynikającymi z zeszytu "dobówek", a także całkowita wartość sprzedaży bezrachunkowej wykazana przez Spółkę w ewidencjach

sprzedaży prowadzonych na parkingach przy ulicy [...] w miesiącach od marca do listopada 2005 r. jest niższa od wartości "dobówek", na które nie wystawiono faktur.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, iż w odpowiedzi na pismo organu I instancji z dnia 1 lutego 2006 r. którym zwrócono się do pełnomocnik Spółki o dostarczenie pozostałych dokumentów, dotyczących działalności parkingów, dla których nie przekazano kompletnej dokumentacji, wspólnik Spółki M. T., stwierdził, iż nie dysponuje planami miejsc parkingowych z naniesionymi numerami rejestracyjnymi na wskazanych w piśmie parkingach i w określonych okresach. Natomiast, odnosząc się do dokumentów zabezpieczonych podczas czynności kontrolnych przeprowadzonych w dniu 6 grudnia 2005 r. oświadczył, że oznaczenie numeru rejestracyjnego samochodu na planie miejsc parkingowych nie oznacza, iż pojazd opatrzony takim numerem faktycznie zajmował miejsce na parkingu w poszczególnych miesiącach 2005 r. Na plan były nanoszone także numery rejestracyjne pojazdów, których właściciele deklarowali chęć parkowania, rezerwowali stanowisko, ale nigdy z usług firmy "WIM" faktycznie nie korzystali. Na plan nanoszono numery rejestracyjne pojazdów, które parkowały przez pewien czas, ale następnie przestawały parkować, a ich właściciele nie regulowali należności za usługę. Plany parkingowe były kserowane, co mogło powodować automatyczne przeniesienie numeru pojazdu z jednego miesiąca na inny miesiąc, niezależnie od aktualności poszczególnych zapisów.

W okresie od 6 do 13 lutego 2006r. organ podatkowy przesłuchał w charakterze świadka osoby zatrudniane w 2005 r. przez Spółkę na poszczególnych

parkingach przy ulicy: [...]. Klienci parkingu korzystali z parkowania w systemie dobowym i abonamentowym. Stwierdził również, iż działalność wszystkich pięciu parkingów zorganizowana była w ten sam sposób, tzn. korzystający z parkowania na abonament pozostawiali pojazd na parkingu, a jako dowód pozostawienia pojazdu otrzymywały identyfikatory - żetony, na których naniesiony był m.in. nr rejestracyjny pojazdu oraz nr stanowiska na parkingu. Przesłuchiwani zeznali, iż w przypadku tzw. "dobówek" i parkowania godzinowego prowadzony był zeszyt "dobówek" i wypisywane były przepustki. Odnośnie wpisów w zeszytach tzw. "dobówki" pracownicy parkingu przy ul. [...] po okazaniu im zeszytów "dobówek" zabezpieczonych w dniu 6 grudnia 2005 r. potwierdzili, iż służyły do wpisywania pojazdów, które parkowały w danym dniu na "dobówki" lub parkowały godzinowo. Określili, iż w zeszycie wpisywano markę pojazdu, jego numer rejestracyjny, datę i godzinę wjazdu, planowaną godzinę wyjazdu, faktyczna godzinę wyjazdu i zapłacona kwotę oraz wskazali, iż przedmiotowych wpisów dokonywali dyżurujący na parkingu. Ponadto wskazali, że dane zawarte w zeszycie były takie same jak na przepustkach.

W zeszytach "dobówek" na koniec każdego kolejnego miesiąca każdemu z parkingowych przyporządkowana jest określona ilość "dobówek" i ich wartość. Łączna ilość i wartość "dobówek" przyporządkowanych wszystkim parkingowym w danym miesiącu jest zgodna z sumą ilości i wartości "dobówek" wynikających z poszczególnych wpisów. W wyniku porównania danych w postaci: numerów rejestracyjnych pojazdów, okresów parkowania, kwot brutto, wynikających z zeszytów "dobówek" z danymi z faktur sprzedaży (jeśli zostały wystawione) organ podatkowy stwierdził, że w pełni się one pokrywają (dane z zeszytu są identyczne jak na fakturze). Z uwagi na powyższe ustalenia za niezasadne uznano wyjaśnienia M. T., iż dane z zeszytów "dobówek" świadczyły o naniesieniach, dotyczących planowanego okresu parkowania i należnością związaną z tak ustalonym okresem parkowania.

Organ odwoławczy wskazał również, że organ I instancji słusznie nie dał wiary zeznaniom pracowników z poszczególnych parkingów oraz M. T., z uwagi na fakt, że opierały się wyłącznie na ogólnych stwierdzeniach. Przesłuchiwani pracownicy zeznawali, że do ich obowiązków należało głównie pilnowanie samochodów na parkingu. W związku z tym, trudno było ustalić wielkość obrotu z tytułu usług parkingowych w oparciu o tak ogólne dane podawane przez pracowników Spółki. Natomiast korzystający z poszczególnych parkingów, składając zeznania szczegółowo określili z jakiego parkingu korzystali, podawali m. in. numer stanowiska parkingowego, numer rejestracyjny i markę pojazdu, który był parkowany (z uwzględnieniem zmiany samochodu), określali czasokres faktycznego parkowania, wskazując m. in. szczegółowo w jakich miesiącach 2005 r. parkowali dany pojazd z uwzględnieniem ewentualnych przerw w parkowaniu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy I instancji prawidłowo określił obrót z tytułu usług parkingowych w oparciu o zeznania świadków - klientów korzystających z tych usług, ponieważ dają one rzeczywisty obraz obłożenia miejsc parkingowych na poszczególnych parkingach.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że księgi podatkowe za okres od stycznia do listopada 2005 r. były prowadzone przez Spółkę nierzetelnie, w związku z czym, na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, nie uznał ich za dowód w niniejszym postępowaniu dla ewidencji sprzedaży bezrachunkowej i rejestrów sprzedaży VAT za miesiące od stycznia do listopada 2005 r. w takiej części w jakiej ewidencje te nie zawierają całości wpisów dotyczących przychodów z usług parkingowych nieudokumentowanych fakturami.

Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał ustalenia organu I instancji w zakresie

naruszenia przez Spółkę art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług

obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Skarżąca nie prowadziła w 2005 r. ewidencji obrotu i kwot podatku należnego ze sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przy zastosowaniu kas rejestrujących, a kwotę obrotu z ww. tytułu w wysokości 40.000 zł przekroczyła w miesiącu marcu 2005 r. Zatem od miesiąca czerwca 2005 r. Spółka miała obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu kas rejestrujących. W związku z powyższym skarżąca utraciła w związku z naruszeniem obowiązku ewidencji obrotu i podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, na podstawie art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług za okres od czerwca do listopada 2005 r. Organ podatkowy prawidłowo także ograniczył to uprawnienie Spółce tylko w stosunku do tej części obrotu, która podlega ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji prawidłowo w oparciu o przepis art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług ustalił skarżącej za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2005 r. kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w łącznej kwocie 15.438 zł.

Ponadto ustosunkowując się do zarzutu pełnomocnika skarżącej Spółki dotyczącego naruszenia przez organ podatkowy VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) organ odwoławczy stwierdził, że art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy zezwala na stosowanie przez Polskę dodatkowego zobowiązania podatkowego i nie było w tym zakresie wymagane uruchomienie procedury określonej w art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie:

• naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 121 § l, art. 122, art. 187 § l oraz art. 210 § l pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej;

• obrazę prawa materialnego, a zwłaszcza art. 109 ust. 2 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w związku z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 11 i 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej: ujednoliconej podstawy wymiaru podatku (77/388/EEC).

W uzasadnieniu podniósł, iż materiał dowodowy w niniejszej sprawie został zgromadzony w sposób wybiórczy, natomiast organ podatkowy nie podjął niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego. Wskazał również, że pomimo, iż czynione były ustalenia co do korzystania przez poszczególne osoby z miejsc parkingowych to podniesione przez M. T. i pracowników parkingu okoliczności odnoszące się do mniejszego " obłożenia" parkingów w miesiącach letnich pozostawały poza polem zainteresowania prowadzących postępowanie. Podobnie, jak i okoliczności związane ze zwiększeniem wielkości przychodów w końcu 2005 r.

wynikające z likwidacji konkurencyjnego parkingu. W ocenie wnoszącego skargę przywołane powyżej okoliczności dowodzą, iż ustalenie zaniżenia wielkości

uzyskiwanych obrotów ,a w konsekwencji podstawy opodatkowania o kwotę 48.138,00 zł jest ustalenie dowolnym i nie odpowiadającym dyrektywie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga należało uznać za nieuzasadnioną.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest według kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Podkreślić także należy, iż zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy i na podstawie akt sprawy, co oznacza, że orzeka na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonej decyzji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 lutego 2005 r., sygn. akt I SA 2673/03, LEX nr 165019).

W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego w stopniu, który mógłby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji administracyjnej.

Z treści przepisu art. 187 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej zwana O.p. – wynika, że na organie podatkowym który jest niejako "gospodarzem" postępowania dowodowego spoczywa obowiązek dotarcia do prawdy materialnej. Organ musi wyjaśnić stan faktyczny i zgromadzić dowody co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy bez naruszenia prawa zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy.

Pełnomocnik strony skarżącej zarzuca organom przeprowadzenie tylko części dowodów – przesłuchanie co 10 użytkownika parkingu przy ulicy Twardzickiego.

Z akt sprawy wynika, iż w dniach od 16 lutego do 26 kwietnia 2006r. organy przesłuchały łącznie 212 świadków oraz w dniach od 07 do 12 czerwca 2006r. przesłuchały 43 osoby - właścicieli lub użytkowników pojazdów .

W ocenie Sądu organy zasadnie uznały, iż przesłuchania tych świadków - klientów Spółki – są wiarygodne, spójne i rzetelne. Na ich podstawie można określić dokładnie w jakich miesiącach 2005r. korzystali z poszczególnych parkingów. Potwierdzają w pełni rzetelność i dokładność danych naniesionych na plany graficzne przy ul. [...] za wszystkie miesiące 2005r. i pozwalają na wiarygodne określenie ilości pojazdów parkujących na tym parkingu. Z uwagi na fakt że z parkingów przy ulicy [...] Spółka nie przekazała planów graficznych, aby ustalić ilość osób, które korzystały z poszczególnych parkingów organ podatkowy przesłuchał wszystkich właścicieli lub użytkowników pojazdów, których numery rejestracyjne pojazdów spisano w dniu 6 grudnia 2005r. (lub numery rejestracyjne pojazdów wynikały ze spisanych w tym dniu identyfikatorów), dla których Spółka nie wystawiła w okresie od stycznia do listopada 2005 r. żadnej faktury.

Także zeznania świadków parkujących przy ul. [...] potwierdzają prawidłowość danych naniesionych na plany graficzne uzyskane w trakcie kontroli.

Ponadto należy wskazać, że strona ma prawo czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. W orzecznictwie zwrócono uwagę, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Przy czym zasada ta mieści się w kategorii powinności. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód lub fakt to na nim ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji.

Nałożony przepisem art. 187 O.p. nakaz zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika. Podatnik musi sam ujawnić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy zwłaszcza w sytuacji gdy posiada on dowód którym organ nie dysponuje. Z akt sprawy wynika natomiast, że organ podatkowy zwracał się do strony skarżącej o dostarczenie brakujących dokumentów, dotyczących działalności poszczególnych parkingów, jednakże wnioskowanej dokumentacji strona skarżąca nie dostarczyła. Ponadto wspólnik spółki Pan M. T. odpowiadając na powyższą korespondencję oświadczył m.in. że spółka nie dysponuje planami miejsc parkingowych z naniesionymi numerami rejestracyjnymi na wskazanych parkingach i we wskazanych okresach. W trakcie kontroli podatkowej ustalono, iż przedmiotowe stwierdzenia są sprzeczne z zeznaniami świadków - pracowników parkingu przy ulicy [...], z których większość potwierdziła, że plany graficzne parkingu były prowadzone za wszystkie miesiące 2005r.

Odnosząc się do oceny wartości dowodowej zeznań pana M. T. i jego pracowników Sąd nie dopatrzył się dowolności. Organy podatkowe szczegółowo uzasadniły swoje stanowisko w tej kwestii jak również ustosunkowały się do ponoszonych okoliczności niniejszego "obłożenia" parkingów w okresie letnim oraz zwiększenia przychodów w końcu 2005r. wynikającego z likwidacji konkurencyjnego parkingu.

Zeznania pracowników oraz Wspólników Spółki "W." nie dają natomiast

rzeczywistego obrazu wielkości obrotu z tytułu usług parkingowych, są tylko ogólnymi

stwierdzeniami, co do ilości klientów korzystających z usług Spółki, które nie pozwalają na dokładne określenie ile pojazdów w określonym miesiącu znajdowało się na danym parkingu.

Z treści art. 23 O.p. wynika, iż organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Przepis § 2 cyt. art. stanowi natomiast, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Powyższy przepis zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia czy nie można jej ustalić na podstawie wiarygodnych dowodów, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Również w doktrynie wskazuje się, że szacunek powinien być traktowany jako "zło konieczne" i stosowany w sytuacjach, gdy organ podatkowy nie ma żadnych innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania.

Uzyskane w toku postępowania podatkowego dowody potwierdziły, że Spółka nie wykazała w całości wartości sprzedaży usług parkingowych, nieudokumentowanych fakturami, świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w okresie od stycznia do listopada 2005r., natomiast zebrany materiał dowodowy pozwolił, na określenie podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 O.p. Powyższe ustalenia w pełni zdaniem Sądu dawały organom podatkowym uzasadnione podstawy do przyjęcia takiej właśnie oceny zgromadzonego materiału, zaś oceny tej w żadnym razie w tych konkretnych okolicznościach nie można uznać za ocenę dowolną. Inna ocena tego samego materiału dowodowego dokonana przez pełnomocnika strony skarżącej nie może stanowić sama w sobie podstawy do uznania, iż ocena tego materiału dowodowego jest niewłaściwa czy dowolna.

Chybiony jest również zarzut dotyczący prawidłowości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Szósta Dyrektywa, na którą powołuje się pełnomocnik skarżącej, stanowi rozwinięcie i uszczegółowienie zasad opodatkowania wspólnym podatkiem od wartości dodanej wskazanych w Pierwszej Dyrektywie z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych. Zgodnie z art. 2 przedmiotowej Dyrektywy zasada wspólnego systemu podatku od towarów i usług obejmuje zastosowanie do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilość transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany. Podatek od wartości dodanej jest naliczony przy każdej transakcji i jest obliczany od ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od towarów i usług poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów.

Powołany przepis stanowi podstawę wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i wskazuje na podstawowe zasady konstrukcyjne, na których opiera się podatek VAT w państwach członkowskich.

Przede wszystkim podatek ten powinien obciążać konsumpcję. Oznacza to, że jego ciężar ekonomiczny powinien spoczywać wyłącznie na ostatecznych konsumentach towarów i usług. Konstrukcja podatku od wartości dodanej zakłada również, że podatek ten powinien być proporcjonalny do ceny towarów lub usług niezależnie od liczby transakcji, poprzedzających naliczenie podatku. Realizacja tego założenia wymaga wprowadzenia takiego mechanizmu obliczania podatku, który będzie zapobiegać kumulowaniu się kwot podatku zapłaconych w różnych fazach obrotu. Z tego względu na każdym etapie obrotu gospodarczego należny podatek VAT jest pomniejszany o podatek od wartości dodanej poniesiony bezpośrednio w składnikach kosztów. W konsekwencji działania powyższego mechanizmu podatek VAT, pomimo że występuje w każdej fazie obrotu gospodarczego, to obciąża nie cały obrót, lecz jedynie wartość dodaną w tej fazie. Stanowi to istotę zasady neutralności podatku od wartości dodanej.

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe bezspornie posiada wszystkie cechy zobowiązania podatkowego (por. B. Brzeziński, Glosa do wyroku SN z dnia 7 czerwca 2001 r., II RN 103/00, POP 2003 r., nr 2, s.174). Wynika z obowiązku podatkowego, powstaje w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej. Jednakże w swojej konstrukcji odbiega od podatku VAT. Nie obciąża konsumpcji. Nie istnieje zatem możliwość jego przerzucenia na nabywcę towaru lub usługi. Jest związane z wadliwym sporządzeniem deklaracji VAT. Z tego względu twierdzi się, że jest sankcją administracyjną. Nie ustala się go proporcjonalnie do ceny towarów i usług, wymierza się je w wysokości 30% zawyżenie kwoty do zwrotu. Dodatkowe zobowiązanie nie jest podatkiem wielofazowym i nie obciąża wartości dodanej.

Ponadto należy wskazać, iż według art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde z Państw Członkowskich do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów niniejszej Dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Środki podjęte w celu uproszczenia procedury poboru podatków, z wyjątkiem nieznacznego zakresu, nie mogą wpływać na ogólną kwotę dochodu podatkowego Państwa Członkowskiego osiągniętego w końcowym etapie konsumpcji.

Przepis ten zezwala Państwom Członkowskim na odstępstwa od regulacji wspólnego systemu VAT, jednakże bez naruszania jego podstawowych cech, takich jak obciążenie właściwą kwotą podatku ostatecznej konsumpcji towarów i usług, czy też zachowanie warunków konkurencji. U podstaw wprowadzenia tej regulacji leży świadomość, że przepisy Szóstej Dyrektywy nie zabezpieczają w pełni Państw Członkowskich przed przypadkami różnego rodzaju nadużyć, a także, że w niektórych sytuacjach koszty poboru podatku mogą być nieadekwatne do osiągniętych przychodów budżetowych.

Należy jednak podkreślić, że uruchamianie procedury przewidzianej w art. 27 nie jest wymagane, gdy w grę wchodzi zastosowanie art. 33 Szóstej Dyrektywy (por. sprawa C-308/01 pomiędzy Gil Insurance, UK Consumer Electronics Ltd, Consumer Electronics Insurance Company Ltd, Direct Visio Rentals Ltd, Homecare Insurance Ltd, Pinnacle Insurance plc a Commissioners of Customs and Excise). Prawidłowe zatem rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wymaga analizy tego ostatniego przepisu.

Art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy stanowi, że bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności obowiązujących przepisów Wspólnoty dotyczących ogólnego systemu przechowywania, transportu i monitorowania produktów podlegających akcyzie, niniejsza dyrektywa nie zabrania żadnemu Państwu Członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania podatków od umów ubezpieczenia, podatków od gier i zakładów, podatków akcyzowych, opłat skarbowych oraz, ogólnie, jakichkolwiek podatków, ceł lub opłat, które nie mogą być uznane za podatki obrotowe, pod warunkiem jednakże, że te podatki, cła i opłaty nie prowadzą w handlu między Państwami Członkowskimi do powstawania formalności związanych z przekraczaniem granicy.

Powyższy przepis zezwala Państwom Członkowskim na dalsze stosowanie oraz wprowadzanie opłat i podatków, jednakże: 1) nie mogą mieć one charakteru podatku obrotowego, 2) nie mogą powodować w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekraczaniem granicy.

Podstawowym warunkiem jest, aby stosowany przez dane państwo podatek nie miał charakteru podatku obrotowego. Wskazany przepis nie zawiera definicji podatku obrotowego. Pomocne w wyjaśnieniu tego pojęcia jest orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W połączonych sprawach C-370/95 pomiędzy Careda SA a Administarción General del Estado, C-371/95 pomiędzy Federación nacional de operadores de maquinas recreativasy de azar (Femara) a Administación Genaral del Estado oraz C-372/95 pomiędzy Asociación espanola de empresarios de maquinas recreativas (Facomare) a Administración General del Estado Trybunał stwierdził, iż w celu zastosowania art. 33 Szóstej Dyrektywy w każdym przypadku sąd krajowy ustala, czy dany podatek może być oceniany jako obciążający obrót towarami lub usługami w sposób porównywalny do VAT, poprzez sprawdzenie czy wykazuje on podstawowe cechy charakterystyczne dla opodatkowania VAT. Będzie tak, jeżeli podatek jest powszechny, proporcjonalny do ceny usługi, naliczany na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji oraz naliczany od wartości dodanej usługi. Podobnie, w sprawie C-347/95 pomiędzy Fazenda Publica a Uniao das Cooperativas Abastecedoras de Leite de Lisboa ETS orzekł, że nie stanowi naruszenia powyższego przepisu nakładanie opłat, które: miałyby zastosowanie wyłącznie do niektórych towarów, nie byłyby proporcjonalne do ceny tych towarów, nie byłyby nakładane na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji oraz nie obciążałyby wartości dodanej. Kierując się tymi wskazaniami ETS nie wykluczył, np. stosowania podatku w rodzaju Kammerumlage, płaconego przez członków izb handlowych, których obrót przekracza określoną kwotę, wyliczanego zasadniczo na podstawie podatku VAT zawartego w cenie otrzymanych towarów i usług ( sprawa C-318/96 pomiędzy SPAR Osterreichische Warenhandels AG a Finanzlandesdirektion fur Salzburg), czy podatku od automatów do gier, nakładanego na samą czynność zainstalowania automatu w miejscu publicznym (sprawa 252/86 pomiędzy Gabriel Bergandi a Directeur general des impost).

Na podstawie orzecznictwa Trybunału można wnioskować, iż zabronionym podatkiem obrotowym będzie jedynie taki podatek, który posiada fundamentalne cechy podatku VAT, takie jak powszechność, proporcjonalność, stosowanie na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami, obciążenie wartości dodanej, możliwość odliczenia od podatku należnego kwoty podatku zapłaconego w poprzednich etapach obrotu, czy też faktyczne obciążenie konsumenta (por. VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Radu Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod. red. K. Sachsa, Wwa 2003, s. 904).

Jak wykazano wyżej dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie posiada cech podatku VAT. Okoliczność, że dodatkowe zobowiązanie zostało uregulowane w ustawie o podatku od towarów i usług nie może świadczyć o tym, że jest ono podatkiem obrotowym. O charakterze dodatkowego zobowiązania nie może decydować miejsce, gdzie zostało uregulowane, lecz posiadane przez niego cechy. Tak samo przesądzającego znaczenia nie może mieć, w ocenie Sądu, sposób liczenia dodatkowego zobowiązania ( 30% zawyżenia kwoty do zwrotu).

W rezultacie należy stwierdzić, że art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy nie wyklucza stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie posiada bowiem ono fundamentalnych cech podatku VAT, jak i nie powoduje w handlu pomiędzy państwami członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekraczaniem granicy. W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła też konieczność uruchamiania procedury przewidzianej w art. 27 Szóstej Dyrektywy.

Za nieuzasadniony należy również uznać zarzut dotyczący naruszenia przez organ podatkowy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. z uwagi na fakt, iż zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne w którym zawarto fakty które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dano wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, natomiast w uzasadnieniu prawnym wyjaśniono podstawę prawną decyzji z przytoczeniem zastosowanych przepisów.

Mając na względzie powyższe na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.