Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 150/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19a ust. 3a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi A. Spółka Akcyjna w K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług skargę oddala


UZASADNIENIE

Spółka A. S.A z siedzibą w K. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o dokonanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usługi udzielenia Licencji na Produkty (w tym przypadku gier komputerowych oraz konsolowych)

- ustalenia właściwego kursu do przeliczania waluty obcej na złote w celu określenia podstawy opodatkowania

W/w Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży gier komputerowych zarówno na rynku polskim, jak i na rynkach zagranicznych. Zgodnie z treścią wniosku Spółki przedmiotem jej działalności jest zwłaszcza udzielanie umów licencyjnych oraz dystrybucyjnych, na mocy których jej kontrahenci uzyskują niewyłączne, odpłatne i niezbywalne prawa do m. in dystrybucji oraz udzielania sublicencji na wydawane przez Spółkę produkty. Umowy te zawierane są zarówno na czas określony, jak i nieokreślony.

W związku z realizacją umów Spółka uzyskuje/zamierza uzyskiwać wynagrodzenie z tytułu udzielonych Licencji w postaci tantiem (wielkość wynagrodzenia jest uzależniona od wielkości sprzedaży licencjonowanych produktów zrealizowanej przez danego kontrahenta). Wynagrodzenie Spółki stanowi określony w danej umowie procentowy udział w przychodach ze sprzedaży produktów, po uwzględnieniu poniesionych przez kontrahenta kosztów dystrybucji produktów (uzgodnionych przez strony umowy).

Informacje o wynikach sprzedaży zaś Spółka uzyskuje i będzie uzyskiwać na podstawie raportów sprzedaży sporządzonych przez Kontrahentów za dany okres rozliczeniowy.

Jak zaznaczono we wniosku, rzeczone raporty są udostępniane Spółce w rożnych terminach np. po 15 lub 30 dniach od zakończenia okresu rozliczeniowego z uwagi na odmienne postanowienia zawarte w podpisanych umowach oraz szereg czynników techniczno - prawnych związanych z faktem, iż kontrahentami są podmioty zagraniczne.

Z uwagi na to Spółka nie ma fizycznej możliwości, aż do czasu otrzymania takich raportów, ustalenia wielkości sprzedaży produktów zrealizowanej przez jej kontrahentów, a co za tym idzie określenia wysokości tantiem należnych Spółce i podlegających opodatkowaniu.

W związku z powyższym wystosowano do Dyrektora KIS zapytanie o to, w jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu udzielenia licencji oraz na jaki dzień należy dokonać przeliczenia kwot w walutach obcych zawartych w fakturach dotyczących w/w działalności.

Zdaniem przedstawicieli Spółki obowiązek podatkowy powstaje w chwili otrzymania raportów (tj. w chwili gdy będzie znana wysokość jej wynagrodzenia), zaś przeliczenie kwot wyrażonych w walutach obcych powinno zostać dokonane wg kursu na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień otrzymania raportu.

Jak wskazuje Spółka usługi udzielania licencji noszą charakter usług świadczonych w sposób ciągły. Dlatego też dla usług tych odpowiednie będą zasady wynikające z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Jak wynika natomiast z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że z konstrukcji VAT wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z zasadą ogólną, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi. Oznacza to, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług, i powinien być rozliczony za ten okres. Natomiast w odniesieniu do "usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń", czyli takiej usługi, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Ponadto, stosownie do art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Odnosząc powyższe do opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że Spółka zawiera z Kontrahentami Umowy, których postanowienia co do zasady nie podlegają negocjacjom, a tym samym nie mogą być zmieniane. Oznacza to, że wnioskodawca nie ma realnego wpływu m.in. na zmianę terminów przesyłania/udostępniania raportów (tj. uzyskiwania informacji od kontrahenta o wynikach sprzedaży).

W praktyce oznacza to, że informacje o wynikach sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym Spółka uzyskuje/będzie uzyskiwać na podstawie raportów przesyłanych przez kontrahentów po zakończeniu przewidzianego w Umowie okresu rozliczeniowego, tj. po zakończeniu danego miesiąca/kwartału. Tym samym, do momentu otrzymania lub udostępnienia raportów, Spółka nie zna i nie ma innej możliwości ustalenia wielkości sprzedaży produktów zrealizowanej przez kontrahentów. Oznacza to, że Spółka nie będzie miała możliwości obliczenia podstawy opodatkowania (zależnej od wysokości należnego wynagrodzenia), nie będzie mogła również stwierdzić, w jakiej wysokości zobowiązanie podatkowe ją obciąża, a tym samym jaki podatek należny powinna uwzględnić w składanej przez siebie deklaracji.

Spółka powołuje się jednocześnie na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K., z której wyciąga wnioski, iż do ustalenia momentu powstania zobowiązania podatkowego niezbędne jest odwołanie się do definicji obowiązku podatkowego zawartej w art. 4 Ordynacji Podatkowej. W związku z tym, iż z powyższą definicją niezbędnym elementem takiego obowiązku jest możliwość ustalenia wysokości takiego zobowiązania, to obowiązek ten może powstać dopiero w momencie otrzymania raportów dot. wysokości należnego Spółce wynagrodzenia.

Spółka przedstawia również argument odwołujący się do orzecznictwa NSA jak również WSA, zgodnie z którym zasada impossibilium nulla obligatio est rozciąga się również na stosunki prawnopodatkowe, z czego wynika, że nie można przyjąć powstania obowiązku podatkowego, w sytuacji gdy nie sposób ustalić jego wysokości.

Odnosząc się zaś do kwestii przeliczenia środków wyrażonych w walutach obcych Spółka zauważa, że zgodnie z brzmieniem art. 31a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

W ocenie Spółki, w związku z uzyskiwaniem tantiem z tytułu udzielania Licencji, obowiązek podatkowy powstanie odpowiednio z chwilą, gdy znana będzie Spółce kwota należnego wynagrodzenia, tj. w dniu otrzymania Raportu.

Zatem, przeliczenie na złote Spółka powinna dokonać według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień otrzymania od danego Kontrahenta Raportu.

Z powyższymi twierdzeniami nie zgodził się w Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z [...] listopada 2020 . nr [...]

Przywołał on treść art 19a ust 1 i następne ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którymi obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z kolei art 19a ust 2 mówi, że w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Przytoczony art 19a ust 3 stanowi z kolei, że stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Dyrektor KIS stwierdził, również że moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Po przytoczeniu charakterystyki działalności wnioskującego oraz przedstawieniu istoty problemu, którego tyczy się wniosek Spółki, Dyrektor KIS uznał, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z usługą wykonywaną w sposób ciągły, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy rozliczeń. Zatem, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, momentem powstania obowiązku podatkowego dla świadczonej usługi udzielenia Licencji na Produkty jest/będzie data upływu każdego okresu (czyli w analizowanym przypadku są to okresy miesięczne bądź kwartalne), do którego odnoszą się rozliczenia.

Nie zgodził się ponadto z konkluzją zawartą we wniosku Spółki, że moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług udzielania Licencji na Produkty, zachodzi dopiero w chwili gdy zostanie określona kwota odpłatności za te usługi (w dniu otrzymania Raportu), zauważając, iż momentem powstania obowiązku podatkowego nie jest/nie będzie moment udostępnienia Spółce przez kontrahenta raportu sprzedaży. Ustawodawca w art. 19a ust. 3 ustawy nie uzależnił powstania obowiązku podatkowego od otrzymania od kontrahenta dokumentów takich jak np. raporty sprzedaży. Uznał również, że to Wnioskodawca zobowiązany jest w okolicznościach niniejszej sprawy do ustanowienia takiego systemu dochodzenia i określania należnych kwot z tytułu świadczonych usług, który pozwoliłby realizować obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zgodnie z ustawowymi terminami, a fakt że może to być w pewien sposób utrudnione nie może przesądzać o tym, że automatycznie, dla uproszczenia należy odsunąć w czasie moment powstania obowiązku podatkowego, w szczególności, gdy regulacje art. 19a ust. 3 ustawy nie przewidują takiej możliwości i wskazuje wprost zasady i termin rozpoznania obowiązku podatkowego dla tego rodzaju świadczeń.

Konkludując Dyrektor KIS uznał, że w odniesieniu do świadczonych przez Spółkę usług udzielania licencji na produkty, z tytułu których Wnioskodawca otrzymuje/otrzyma wynagrodzenie w postaci tantiem, obowiązek podatkowy powstaje/powstanie z upływem ustalonego w umowie okresu rozliczeniowego (miesiąca, kwartału), za który Wnioskodawca otrzyma raport, a nie dzień otrzymania raportu od danego kontrahenta, a zatem stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Odnośnie drugiego zapytania Spółki dot. momentu przeliczenia środków wyrażonych w walutach obcych zawartych w fakturach rozliczeniowych wskazał, że w myśl art. 31a ust. 1 ustawy w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. W związku z uznaniem za moment powstania obowiązku podatkowego, dnia w którym kończy się dany okres rozliczeniowy określony między Spółką a kontrahentem, właściwym dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania wyrażonych w walucie obcej na złote będzie średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień danego okresu rozliczeniowego, a nie jak twierdzi Spółka na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień otrzymania Raportu.

Ponadto w swej interpretacji Dyrektor KIS podniósł ponadto, że przywoływane przez Spółkę orzecznictwo dot. odmiennych stanów faktycznych, których skutki zawężają się tylko do przypadków, których bezpośrednio dotyczą, a tym samym niezasadne jest rozciąganie tez przytaczanych orzeczeń do sytuacji faktycznej dotyczącej Spółki A. S.A.

Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.

- art. 19a ust. 1 oraz ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usługi [dalej: ustawa o VAT] poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, że w okolicznościach przedstawionych przez Spółkę we Wniosku, moment powstania obowiązku podatkowego powstaje z końcem określonego w umowach z Kontrahentami okresu miesiąca/kwartału, podczas gdy prawidłowa wykładania tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, iż obowiązek ten powstaje z chwilą otrzymania przez Spółkę Raportu;

- art. 31a ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że w związku z otrzymaniem tantiem z tytułu udzielenia Licencji na Produkty, właściwym dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania wyrażonych w walucie obcej na złote będzie średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień danego okresu rozliczeniowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wnioski, że w przedmiotowych okolicznościach właściwy będzie kurs walut na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień otrzymania Raportu.

Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie nieuprawnionej ingerencji w przedstawiony we Wniosku o wydanie Interpretacji stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), polegającej na nieuwzględnieniu w kontekście art. 19a ust. 3 ustawy o VAT istotnych okoliczności dla dokonania prawidłowej oceny, w szczególności relacji pomiędzy powstaniem obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego oraz podstawy opodatkowania VAT, co skutkowało dokonaniem błędnej oceny co do zastosowania odpowiednich przepisów prawa materialnego i w konsekwencji błędnym ustaleniem momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielania Licencji na Produkty.

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne pominięcie poglądów wyrażanych w przywołanych przez Skarżącą orzeczeniach sądów administracyjnych i tym samym wydanie interpretacji z naruszeniem obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł przede wszystkim kwestię pominięcia przez Dyrektora KIS w swoim rozstrzygnięciu braku zaistnienia skonkretyzowanych przesłanek do powstania obowiązku podatkowego w sytuacji gdy Spółka nie dysponuje możliwością obliczenia jego wysokości, jak również pominięcia orzecznictwa NSA, który wykazywał niekonstytucyjność wykładni nakładającej na podatnika niemożliwy do zrealizowania obowiązek podatkowy, w przypadku gdy podejmowane przez niego na płaszczyźnie cywilnoprawnej działania nie były ukierunkowane na uchylenie się od opodatkowania. Podważając rozstrzygnięcie dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego skarżący zakwestionował jednocześnie tezę, iż właściwym dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania wyrażonych w walucie obcej na złote będzie średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień danego okresu rozliczeniowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W myśl art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.), przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Z uwagi na intensyfikację rozwoju epidemii oraz brak możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, o czym strony zostały powiadomione. Ponadto, dopuszczalność rozpoznania przedmiotowej sprawy na posiedzeniu niejawnym na podstawie powołanego wyżej przepisu potwierdza stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale składu 7 sędziów z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19 (dostępna na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Również jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 w sytuacji objęcia strefą czerwoną, skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2207/18.

Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. W konsekwencji skierowanie niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne nie ma charakteru dowolnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.),, stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 2019, poz. 2325 ze zm.) określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Istota sporu ogniskuje się do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w sytuacji opisanej we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji, to jest gdy Skarżąca z przyczyn wynikających z umowy oraz leżących po stronie jej kontrahenta nie ma informacji stanowiących podstawę wyliczenia należnego wynagrodzenia. Skarżąca wskazywała, że do momentu otrzymania lub udostepnienia raportu sprzedaży Spółka nie zna wielkości sprzedaży z tytułu usług udzielania licencji, którą może dysponować, ani należnego jej z tego tytułu wynagrodzenia. Wobec powyższego, w ocenie Spółki obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie dopiero w momencie udostepnienia jej przez kontrahenta raportu sprzedaży.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7–11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Natomiast, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak trafnie zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L nr 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do "usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń", czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: "(...) sprzedaż o charakterze ciągłym (...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)".

W związku z powyższym trafnie uznał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, iż jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Należy przypomnieć, iż w przedmiotowej sprawie licencja została udzielona na czas nieokreślony jak również na czas określony ( 24 miesiące) . Za udzielenie licencji będzie należna Wnioskodawcy: opłata w postaci udziału procentowego w przychodach ze sprzedaży produktu.

Usługa świadczona przez Wnioskodawcę, polegająca na udzieleniu licencji ma charakter ciągły, obejmuje pewne stałe zachowania w czasie trwania umowy, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności Wnioskodawcy.

A zatem, w przypadku usługi udzielenia licencji, za dzień wykonania usługi należy uznać tak jak przyjął to organ ostatni dzień każdego ustalonego przez strony okresu rozliczeniowego tj. np. ostatni dzień miesiąca bądź kwartału, a w przypadku gdy dla usługi świadczonej w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, usługę uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jak wcześniej wskazano w myśl art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7–11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy oraz wskazane opłaty zasadnie stwierdził organ, że w odniesieniu do opłat, dla których zostały ustalone następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, obowiązek podatkowy powstanie z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła przede wszystkim kwestię pominięcia przez Dyrektora KIS w swoim rozstrzygnięciu braku zaistnienia skonkretyzowanych przesłanek do powstania obowiązku podatkowego w sytuacji gdy Spółka nie dysponuje możliwością obliczenia jego wysokości, jak również pominięcia orzecznictwa NSA, który wykazywał niekonstytucyjność wykładni nakładającej na podatnika niemożliwy do zrealizowania obowiązek podatkowy, w przypadku gdy podejmowane przez niego na płaszczyźnie cywilnoprawnej działania nie były ukierunkowane na uchylenie się od opodatkowania. Podważając rozstrzygnięcie dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego Skarżąca zakwestionowała jednocześnie tezę, iż właściwym dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania wyrażonych w walucie obcej na złote będzie średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień danego okresu rozliczeniowego.

Co prawda zasadne są twierdzenia przedstawicieli Spółki odnośnie braku, teoretycznej nawet, możliwości określenia wysokości należności publicznoprawnej przed otrzymaniem od jej kontrahentów raportów dotyczących dokonanej przez nich sprzedaży, a co za tym idzie ustalenia wysokości tantiem należnych z tytułu udzielenia licencji, jednakże, co istotne, art 19a ust 3 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wskazuje, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Nie rozróżnia on zatem odmiennych kryteriów dla ustalenia momentu przyjęcia powstania obowiązku podatkowego dla działalności polegającej na udzielaniu licencji, a także nie uwzględnia specyfiki tejże działalności, w przypadku której (zwłaszcza biorąc pod uwagę zawieranie umów z podmiotami zagranicznymi) brak jest możliwości ustalenia wysokości należności podatkowej zależnej od wyników sprzedaży jej kontrahentów.

Regulacje zawarte w art 19a ust 3 ustawy o VAT klarownie wskazują na moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku prowadzenia działalności usługowej o charakterze ciągłym, którym to momentem jest upływ każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia. Nie istnieje zatem podstawa prawna do przyjęcia, iż powstanie obowiązku podatkowego jest zależne od otrzymania jakiejkolwiek dokumentacji ze strony kontrahentów podatnika, choćby skutkowało to niemożliwością określenia wysokości należności publicznoprawnej, na co wskazuje chociażby WSA w Warszawie w orzeczeniu o sygn. III SA/Wa 817/15.

Dyrektor KIS nie mógł zatem uznać, że momentem powstania obowiązku podatkowego Spółki jest dzień otrzymania przez nią raportów dot. sprzedaży od jej kontrahentów, gdyż działanie takie nie miałoby bowiem oparcia w przepisach ustawy o VAT oraz Ordynacji Podatkowej.

Należy jednakże zauważyć, że Spółka podnosi, iż takie zastosowanie wyżej przytoczonych przepisów skutkuje de facto obciążeniem jej niemożliwym do zrealizowania obowiązkiem względem Państwa, co znajduje oparcie w wzmiankowanych w skardze spółki orzeczeniach NSA i WSA. Kwestia oceny ewentualnej niekonstytucyjności rozwiązań zawartych w art 19 a ustawy o VAT w zakresie działalności gospodarczej polegającej na udzielaniu licencji, które nie uwzględniają specyfiki osiągania przychodów przez licencjodawców oraz kwestia dokonania ewentualnych zmian prawnych w tym zakresie wykracza poza zakres kompetencji Dyrektora KIS. Nie mógł on więc dokonać takiej interpretacji względem skarżącej Spółki, która stałaby w sprzeczności z brzmieniem obowiązujących przepisów ustawy o VAT, korzystających z domniemania konstytucyjności.

Podkreślić należy, że interpretując przepisy podatkowe chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę. Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r.,IOSK 398/12). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, "Monitor Podatkowy" 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego. Warszawa 1995, s. 101-102). Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS w 2/10, odstępstwa od zasady gramatycznej (językowej) wykładni interpretowanych przepisów dokonać można w sytuacji, gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, gdy godzi w cel instytucji prawnej, podważając ratio legis przepisu, gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi. Nie ulega więc wątpliwości fakt, że przepisy prawa podatkowego winny być interpretowane z zastosowaniem reguł wykładni językowej.

W ocenie Sądu w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie było podstaw do przełamania wykładni gramatycznej. Zwrócić bowiem należy uwagę, że stan faktyczny został zbudowany na podstawie umów między stronami, które mają swobodę w kształtowaniu ich treści i mają możliwość ich zmiany. To podatnik winien tak sformułować treść umowy aby była ona najbardziej optymalna pod względem biznesowym jak odpowiadać prawu podatkowemu. Nie do przyjęcia jest natomiast taka koncepcja aby pod treść umowy dokonywana była interpretacja prawa, zmieniająca jego językowe znaczenie. Zgodzić się zatem należy z organem, że Skarżąca zawierając umowy z kontrahentami winien tak ukształtować ich treść, aby możliwym było wywiązanie się z ciążących na Skarżącej obowiązków podatkowych.

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji należy zauważyć, że z orzecznictwa sądowego wynika zasada, iż obowiązków podatkowych nie mogą modyfikować umowy cywilnoprawne (por. np. wyroki NSA z: 12 lipca 2006r. sygn. akt II FSK 995/05, 8 lutego 2013r. sygn. akt I FSK 477/12 13 marca 2014r. sygn. akt I FSK 614/13, oraz wyroki: WSA w Warszawie z 19 grudnia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 897/11, WSA w Warszawie z dnia 7 października 2015r., sygn. akt III SA/Wa 4019/14, WSA w Poznaniu z 6 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Po 479/09, WSA we Wrocławiu z 29 maja 2015r. sygn. akt I SA/Wr 329/15). Ma to uzasadnienie w treści art. 4 O.p., który stanowi, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Tym samym przez umowę cywilną, zawartą w granicach swobody umów (art. 353 k.c.), nie można kształtować istotnych elementów zobowiązania podatkowego. Obowiązek podatkowy powstaje w warunkach przez prawo określonych niejako automatycznie, tj. niezależnie od woli i zamiaru podmiotów temu obowiązkowi podlegających.

Zatem poprzez umowę cywilną, zawartą w granicach swobody umów (art. 353 Kodeksu cywilnego) nie można kształtować istotnych elementów zobowiązania podatkowego. Żadne postanowienia umowne nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych wynikających z mocy ustawy. Wzajemne relacje kontrahentów mogą być jedynie podstawą roszczeń cywilnoprawnych, a nie uwolnienia od obowiązku podatkowego bądź jego modyfikacji. Umowa cywilnoprawna nie wywiera żadnych skutków w zakresie obowiązków podatnika w stosunku do Skarbu Państwa, tak gdy chodzi o sam obowiązek nieekwiwalentnego świadczenia na rzecz władzy publicznej, jak i kształtowania stosunku prawnego zobowiązania podatkowego. W szczególności nie można w drodze umów cywilnoprawnych znosić, zmieniać, poszerzać czy przenosić na osoby trzecie obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Podważając rozstrzygnięcie dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego Skarżąca zakwestionowała jednocześnie tezę, iż właściwym dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania wyrażonych w walucie obcej na złote będzie średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień danego okresu rozliczeniowego.

Sąd w pełni podzielił również stanowisko organu w zakresie ustalenia właściwego kursu do przeliczania waluty obcej na złote w celu określenia podstawy opodatkowania co było ściśle związane z ustaleniem prawidłowego momentu powstania obowiązku podatkowego.

Za naganną należy natomiast uznać sytuację, gdy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje w podobnym stanie faktycznym odmienne interpretacje indywidualne. Narusza to bowiem zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej. Jednakże powyższa okoliczność sama w sobie nie może skutkować uchyleniem interpretacji indywidualnych w sytuacji, gdy Sąd uznaje za zgodną z prawem ocenę prawną stanowiska skarżącego dokonaną przez organ w zaskarżonej interpretacjach.

Reasumując zatem powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona interpretacja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w niej stanowisko organu zostało nadto właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji.

W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. 2019, poz. 2325 ze zm