Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2419/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.22 ust. 6 c, e , f
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 261/11 w sprawie ze skargi A. N. – S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 2 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 261/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G.

w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że Skarżąca A. P. (obecnie N.-S.) wraz z ówczesnym małżonkiem D.P. w dniu 16 czerwca 2009 r. sprzedali za kwotę 570.000 zł nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym w trakcie budowy, którą nabyli w dniu 20 czerwca 2007 r.

W dniu 10 maja 2010 r. Skarżąca złożyła zeznanie PIT-36 za 2009 r., w którym opodatkowała swój udział (stanowiący ½ część), wykazując podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 12.143 zł. W ramach czynności sprawdzających organ podatkowy I instancji wezwał Skarżącą do dostarczenia dokumentów, na podstawie których dokonała wyliczenia ww. podatku, w tym faktur VAT związanych z budową budynku. W odpowiedzi Skarżąca wskazała, że nieruchomość została sprzedana za kwotę 570.000 zł, zatem jej ½ części wynosi 285.000 zł. Od uzyskanej kwoty ze sprzedaży odjęła ½ kwoty ceny zakupu działki (czyli 21.092,13 zł z 42.184,00 zł) oraz ½ szacunkowego kosztu budowy domu (czyli 200.000 zł z 400.000 zł). Minimalny koszt budowy domu, który podała, wynika z zaciągniętego w całości kredytu na dom w kwocie 350.000 zł plus koszty poniesione wcześniej, jak: ławy fundamentowe, roboty ziemne, kupno projektu, zezwolenie i inne koszty sprzed przyznania kredytu. Dowodem na koszt wybudowania domu jest dziennik budowy oraz operat szacunkowy biegłego na kwotę 591.000 zł na dzień 28 kwietnia 2009 r. Kwota sprzedaży jest niższa niż koszt wybudowania domu, co wynika z faktu, że Skarżącej i jej byłemu mężowi zależało na szybkiej sprzedaży nieruchomości z powodu rozwodu. Dochód ze sprzedaży, który uzyskała, to 63.910 zł. Faktur nie posiada, ponieważ budową zajmował się jej były mąż.

W celu ustalenia stanu faktycznego sprawy organ I instancji wezwał byłego małżonka Skarżącej do dostarczenia kserokopii rachunków, faktur bądź innych dokumentów związanych z budową budynku mieszkalnego. W odpowiedzi D.P. poinformował, że inwestycja była finansowana z kredytu hipotecznego w wysokości 345.177,67 zł, a cały koszt kredytu po jego spłacie zamknął się kwotą 362.074,67 zł. Jednocześnie przedłożył: umowę sprzedaży z 16 czerwca 2009 r. nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym w trakcie budowy, umowę zakupu tej nieruchomości z 20 czerwca 2007 r., umowę o kredyt hipoteczny zawartą 13 grudnia 2007 r., zawiadomienie z 1 kwietnia 2008 r. z wydziału ksiąg wieczystych sądu rejonowego oraz zaświadczenie z banku z 28 lipca 2009 r.

Organ I instancji wezwał Skarżącą do skorygowania, wykazanego w PIT-36 za 2009 r., podatku z tytułu zbycia nieruchomości o szacunkowy koszt budowy budynku, czego Skarżąca w odpowiedzi odmówiła.

Decyzją z 28 października 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2009 r. w kwocie 50.13 zł. Powyższe było wynikiem przyjęcia przez organ podatkowy, że Skarżąca poniosła koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 21.092,13 zł (½ z 40.075 zł plus 2.109,26 zł). Organ podatkowy I instancji nie zaliczył do ww. kosztów wydatków poniesionych w okresie od 11 lutego 2008 r. do 10 czerwca 2009 r. na spłatę kredytu wraz z odsetkami, spłaty zaległego wobec banku zobowiązania kredytowego dokonanej w okresie od 10 do 15 lipca 2009 r. oraz kwoty przyjętej przez Skarżącą jako szacunkowy koszt budowy budynku mieszkalnego, z uwagi na brak faktur VAT.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącą Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z 27 stycznia 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że poniesione przez Skarżącą wydatki związane z nabyciem nieruchomości gruntowej niezabudowanej oraz wydatki w postaci nakładów poczynionych na budynek mieszkalny, mogą stanowić koszty uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia, jeżeli zostaną w odpowiedni sposób udokumentowane. Skarżąca nie przedłożyła żadnych faktur związanych z budową budynku mieszkalnego, zaś przedłożony dziennik budowy i operat szacunkowy nie stanowią dowodów, o których mowa w art. 22 ust. 6e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej - "u.p.d.o.f."). Z tych względów organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw prawnych do uwzględnienia kwoty 200.000 zł (określonej przez Skarżącą jako szacunkowy koszt budowy budynku mieszkalnego) do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Za ww. koszt uzyskania przychodów nie mogą być, zdaniem organu odwoławczego, uznane także wydatki poniesione przez Skarżącą i jej małżonka na spłatę kredytu hipotecznego (raty), jak również na odsetki od tego kredytu. Skoro bowiem zaciągnięcie kredytu i uzyskanie pieniędzy od banku nie jest w świetle prawa podatkowego traktowane jako osiągnięcie przez podatnika przychodu do opodatkowania, a tym samym od kwoty kredytu nie płaci się w momencie jego uzyskania podatku dochodowego, to oczywistym jest, że wydatki na spłatę kredytu nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Wydatki związane z kredytem bankowym nie mogą być także potraktowane jako nakłady, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. gdyż w żaden sposób nie wpływają na podwyższenie wartości samej nieruchomości.

3. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając organom podatkowym naruszenie przepisów art. 22 ust. 6c w zw. z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., przez błędne przyjęcie, że koszty wytworzenia muszą być udokumentowane za pomocą faktur VAT, przepisu art. 187 §1 i §3 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie faktu znanego organowi podatkowemu z urzędu, a przez to wadliwe zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie oraz przepisu art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f., przez jego niezastosowanie, a w konsekwencji niepodwyższenie kosztów uzyskania przychodu w postaci kosztów nabycia o wartość wskaźnika wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w 2008 r.

4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, jednocześnie przyznając, że uzasadniony jest zarzut Skarżącej dotyczący niedokonania indeksacji kosztów nabycia nieruchomości gruntowej o wskaźnik rocznej inflacji za 2008 r.

5. Uzasadniając wydany wyrok Sąd I instancji wskazał, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności Sąd uznał za zasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 22 ust. 6f u.p.do.f. Wskazany przepis nakłada na organ podatkowy obowiązek corocznego podwyższania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości o wskaźnik inflacji. Skoro Skarżąca nabyła nieruchomość gruntową 20 czerwca 2007 r., zaś zbyła ją 16 czerwca 2009 r., to organ winien indeksować koszty nabycia o wskaźnik rocznej inflacji za 2008 r.

Przechodząc do oceny zasadności dalszych zarzutów skargi, Sąd I instancji wskazał, że w skład kosztów uzyskania przychodu, o których stanowi art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. wchodzą udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. W związkach logicznych "lub" oznacza alternatywę zwykłą, nierozłączną, co oznacza możliwość prawdziwości obu zdań połączonych tym spójnikiem. Zdaniem Sądu I instancji, stosując tę zasadę do treści przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. należy przyjąć, że w odniesieniu do jednego przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 lit a)-c) ustawodawca dopuszcza zastosowanie zarówno kosztów nabycia jak i udokumentowanych kosztów wytworzenia.

W cenie Sądu I instancji, stanowisko organu, zgodnie z którym, w myśl art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., budynek wzniesiony na nieruchomości gruntowej stanowi nakład na tę nieruchomość - jest błędne.

Sąd ten zauważył, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rzeczywiście nie zawiera definicji nieruchomości, wyraźnie jednak dzieli je na budynki i grunty, co wynika z szeregu przepisów Zdaniem Sądu I instancji do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) - w niniejszej sprawie przychodu ze sprzedaży działki wraz z domem mieszkalnym - można zaliczyć zarówno koszty nabycia gruntu, jak i koszty wybudowania (wytworzenia) budynku mieszkalnego.

Odnosząc się do kwestii sposobu dokumentowania kosztów wytworzenia - w niniejszej sprawie wybudowania budynku mieszkalnego - Sąd I instancji stwierdził, że inaczej jak w przypadku nakładów ustawodawca nie zastrzegł, iż ustala się je na podstawie faktur VAT. Jednakże w ocenie Sądu muszą być one poświadczone dokumentami, z których treści jednoznacznie wynika kto, w jakiej wysokości, jakie konkretnie wydatki poniósł. A zatem należałoby dopuścić poza fakturami, także rachunki oraz inne dowody, które w wiarygodny sposób dokumentują powyżej wymienione okoliczności. Z tych względów, Sąd I instancji podzielił stanowisko Skarżącej, że wykazując poniesione koszty wybudowania budynku, mogła odwoływać się do wszelkiego rodzaju dokumentów, nie będąc ograniczona do faktur VAT. Jednocześnie jednak nie oznacza to, że ww. koszty mogą być wykazywane dokumentami wskazującymi tylko pośrednio ich wysokość.

Sąd I instancji zauważył, że w interesie Skarżącej jest przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ podatkowy przedłożenie takich dokumentów, które w sposób bezpośredni będą obrazowały wysokość wydatków faktycznie poniesionych przez nią i jej małżonka na budowę budynku.

Sąd I instancji stwierdził również, że w okolicznościach faktycznych, w których organ odwoławczy wie o niedokonaniu samodzielnego rozliczenia przez podatnika z tytułu zbycia nieruchomości oraz w świetle twierdzeń Skarżącej, że to jej były małżonek jest w posiadaniu kompletu wymaganych dokumentów obrazujących koszt wytworzenia budynku (faktur VAT), których nie udostępnia jej z uwagi na ich wzajemne stosunki, zasadne będzie przeprowadzenie przez właściwy organ podatkowy I instancji względem małżonka Skarżącej czynności sprawdzających, w ramach których zobowiąże go do przedłożenia tychże dokumentów.

Nadto Sąd I instancji wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie, organ podatkowy zobowiązany będzie w przypadku pozyskania dowodów poświadczających bezpośrednio wysokość kosztów wytworzenia budynku uwzględnić również spłacone odsetki od kredytu hipotecznego zaciągniętego na jego budowę. Zdaniem Sądu I instancji, spłacone odsetki od takiego kredytu zwiększają koszt wytworzenia przedmiotu sprzedaży. Nieponiesienie tych kosztów przez stronę uniemożliwiałoby przecież budowę domu, a w konsekwencji jego sprzedaż i uzyskanie z tego tytułu przychodu.

6. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w G. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

Naruszenie niżej wskazanych przepisów prawa procesowego (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), uchybienia w tym zakresie miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowały uchylenie zaskarżonej decyzji:

- naruszenie art. 133 §1 i 134 §1 oraz 141 §4 w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w związku z art. 120, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 §1 i §3 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego, nieodniesienie się do całego stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy, błędną ocenę prawną ustalonego przez organy stanu faktycznego. Sąd przyjął, że stan faktyczny sprawy nie został przez organy w pełni ustalony, że organy nie zebrały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego. Ponadto Sąd wyszedł poza granice sprawy, włączając kwestię rozliczeń męża Skarżącej, wskazując, że zasadne będzie przeprowadzenie przez właściwy organ podatkowy I instancji względem małżonka Skarżącej czynności sprawdzających, w ramach których zobowiąże go do przedłożenia dokumentów,

- naruszenie art. 141 §4 oraz art. 153 w związku z 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez błędną ocenę prawną ustalonego przez organy stanu faktycznego i sformułowanie błędnych wskazań odnośnie dalszego postępowania,

- naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a., gdyż WSA w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję a w sprawie zachodziły przesłanki dla oddalenia skargi, na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Naruszenie niżej wskazanych przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), poprzez :

- błędną wykładnię art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. polegająca na przyjęciu, że wykładni tego przepisu nie można poszukiwać w normach Kodeksu cywilnego i uznaniu, że koszty wybudowania budynku mieszkalnego można zaliczyć do kosztów wytworzenia, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. i jako takie nie muszą być udokumentowane fakturami VAT, podczas gdy wydatki poniesione na budowę domu mieszkalnego stanowią nakłady. W konsekwencji - błędną wykładnię art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że błędne jest stanowisko organu podatkowego, że budynek wzniesiony na nieruchomości gruntowej stanowi nakład na tę nieruchomość i koszty wzniesienia budynku mieszkalnego nie muszą być udokumentowane fakturami VAT,

- błędną wykładnię art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że kosztem wytworzenia budynku mieszkalnego są spłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości.

Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Wyrok Sądu I instancji, mimo w przeważającej części błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Zasadne było bowiem uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G., z uwagi na nieuwzględnienie indeksacji kosztów nabycia działki o wskaźnik rocznej inflacji za 2008 r. na podstawie art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. Na uchybienie to wskazał sam organ w odpowiedzi na skargę, wskazując w tym zakresie na zasadność zarzutu Skarżącej.

W pozostałym jednak zakresie argumentacja Sądu I instancji nie zasługuje na akceptację, a większość podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów jest trafna.

W pierwszej kolejności, jako zasadny, wskazać należy zarzut błędnej wykładni art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że koszty wybudowania budynku stanowią koszty wytworzenia, a nie nakłady na nieruchomość gruntową, a także błędną wykładnię art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że koszty wzniesienia budynku nie muszą być dokumentowane fakturami VAT.

Wbrew poglądowi Sądu I instancji wzniesienie budynku na nieruchomości gruntowej nie prowadzi do wytworzenia tej nieruchomości, a jedynie stanowi nakład na tę nieruchomość, który może być wprawdzie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów z tytułu jej odpłatnego zbycia, ale z uwzględnieniem zasad dokumentacyjnych określonych w art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. - a więc jako nakład, a nie jako koszt wytworzenia.

Organ interpretacyjny trafnie zauważa, że dla zdefiniowania pojęcia "nieruchomość", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., należy sięgnąć do art. 46 §1 Kodeksu cywilnego. Przepis ten stanowi, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Ponadto na mocy art. 48 K.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Można i należy zatem wyróżnić nieruchomości gruntowe, stanowiące część powierzchni skorupy ziemskiej z ewentualną częścią składową w postaci budynku trwale z tym gruntem związanego oraz nieruchomości budynkowe lub mieszkaniowe, stanowiące – odpowiednio – budynki lub części budynków stanowiące odrębny od gruntu przedmiot własności.

Na mocy art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia – między innymi – nieruchomości, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły jej wartość, poczynione w czasie jej posiadania; wysokość tych nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f.). Należy w związku z tym zauważyć, że o ile nieruchomości gruntowe nie mogą być wytworzone, ale tylko nabyte - jako że nie można wytworzyć części powierzchni skorupy ziemskiej - o tyle nieruchomości budynkowe lub mieszkaniowe mogą być zarówno nabyte, jak i wytworzone. Natomiast skutkiem wzniesienia budynku na nieruchomości gruntowej jest poczynienie na tę nieruchomość nakładów prowadzących do powstania części składowej gruntu w postaci budynku trwale z gruntem związanego. Dlatego też za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej, na której wzniesiono budynek stanowiący jej część składową, uznać należy udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości oraz zwiększające jej wartość i udokumentowane fakturami VAT oraz dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych nakłady poczynione na wybudowanie budynku (por. wyrok NSA z 8 lutego 2013 r., II FSK 1203/11).

Trafny jest również, podnoszony w skardze kasacyjnej, zarzut błędnej wykładni art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., polegający na przyjęciu przez Sąd I instancji, że kosztem wytworzenia budynku mieszkalnego są spłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości.

Zauważyć bowiem należy, że spłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na budowę domu, a więc kredytu zaciągniętego na poczynienie nakładu na posiadaną przez Skarżącą nieruchomość gruntową, w ogóle nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowią bowiem wydatki na pozyskanie środków przeznaczonych na poczynienie nakładów na nieruchomość, nie stanowiąc jednak samych nakładów. Nie zwiększają bowiem wartości nieruchomości, a jedynie służą pozyskaniu środków pieniężnych, umożliwiających nabywanie towarów i usług pozwalających dopiero na poczynienie nakładów na nieruchomość zwiększających jej wartość. Odsetki od kredytu na budowę domu na nieruchomości gruntowej nie mogą być ani kosztami wytworzenia tej nieruchomości, ani stanowić na nią nakładu (por. wyrok NSA z 8 lutego 2013 r., II FSK 1203/11, wyrok NSA z 15 lutego 2013 r., II FSK 1299/11).

Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że dwa pierwsze z nich, są częściowo zasadne.

Wskazując na naruszenie art. 133 §1 i 134 §1 oraz 141 §4 w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w związku z art. 120, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 §1 i §3 tej ustawy, autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi I instancji dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, że stan faktyczny nie został w pełni ustalony oraz wyjście poza granice sprawy. Podnosząc z kolei zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 153 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., wskazuje na błędną ocenę ustalonego w sprawie stanu faktycznego i sformułowanie błędnych wskazań co do dalszego postępowania.

Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że nie można organom podatkowym zarzucić braków w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Nie mniej jednak należy mieć na uwadze, że w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji nie wskazuje na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania. Zaskarżona decyzja została bowiem uchylona jedynie z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego.

Zasadnie autor skargi kasacyjnej podnosi, że w zaskarżonym wyroku zawarto błędne wskazania odnośnie dalszego postępowania tj. zaliczenie do kosztów wytworzenia budynku odsetek od kredytu hipotecznego zaciągniętego na jego budowę. Należy jednak mieć na uwadze, że wskazania te są konsekwencją wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego dokonanej przez Sąd I instancji. Tym samym z uwagi na stwierdzone naruszenia przepisów prawa materialnego wskazania te tracą na aktualności.

Zgodzić się również należy z autorem skargi kasacyjnej, że nakazanie organowi podatkowemu przeprowadzenie czynności sprawdzających u byłego męża Skarżącej stanowi wyjście poza granice sprawy, tj. naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. Były małżonek Skarżącej jest odrębnym samodzielnie rozliczającym się podmiotem, w związku z czym przeprowadzenie w stosunku do niego czynności sprawdzających wykracza poza granice rozpoznawanej sprawy. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, właściwym dla byłego męża Skarżącej jest inny organ podatkowy I instancji.

W orzecznictwie podkreśla się, że sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, "ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi [...] wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych" (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 1997 r., SA/Łd 2572/95, Pr. Gosp. 1998, nr 5, s. 36). W podobny sposób ujęto tę kwestię w uchwale NSA z dnia 3 lutego 1997 r., OPS 12/96, ONSA 1997, nr 3, poz. 104, w której stwierdzono, że: "W postępowaniu sądowadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi (art. 51 ustawy o NSA), jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowane przez uprawniony podmiot".

W ocenie NSA w składzie rozpoznającym sprawę, w zakresie ustalenia wysokości wydatków poniesionych na wybudowanie domu, organ podatkowy I instancji podjął właściwe i wystarczające działania, poprzez wezwanie byłego męża Skarżącej do nadesłania kopii dokumentów oraz faktur VAT dotyczących poniesionych kosztów.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut na naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a., bowiem wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego (art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f.), w związku z czym zasadnie Sąd I instancji zastosował w sprawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.