Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 978/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 258 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1467/13 w sprawie ze skargi A. H. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 26 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. H. na rzecz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1467/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę A. H. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 26 marca 2013 r., wydaną wobec strony w przedmiocie odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., rozpoznając ponownie wniosek skarżącej z dnia 23 czerwca 2011 r. o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji tego organu z 12 grudnia 2007 r. określającej stronie wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2001 r. oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 21 października 2008 r. uchylającej ww. decyzję organu pierwszej instancji w zakresie podatku za miesiące od sierpnia do listopada 2001 r. i w tej części umarzającej postępowanie w sprawie oraz utrzymującej w mocy decyzję w zakresie podatku za grudzień 2001 r., postanowieniem z 11 września 2012 r., odmówił wszczęcia postępowania w zakresie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 21 października 2008 r. oraz decyzją z 21 listopada 2012 r. odmówił stwierdzenia wygaśnięcia swojej decyzji z 12 grudnia 2007 r.

1.3. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z 26 marca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 21 listopada 2012 r.

1.3.1. Inspektor zaznaczył, że zastosowanie art. 258 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") jest uzasadnione wówczas, gdy nie zostało wniesione odwołanie od decyzji określającej zobowiązanie, które uległo przedawnieniu. Instytucja stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, ustanowiona w art. 258 § 1 pkt 1 O.p., służy bowiem usunięciu decyzji z obrotu prawnego jako elementu już zbędnego, a stwarzającego obawy o naruszenie bezpieczeństwa tego obrotu. Skoro zatem decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stanowi element stanu prawnego sprawy załatwionej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W., to nie można stwierdzić, że jest zbędna w obrocie prawnym. Żaden przepis prawa nie pozwala na stwierdzenie wygaśnięcia decyzji organu drugiej instancji. Stąd stwierdzenie wygaśnięcia decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. byłoby naruszeniem bezpieczeństwa obrotu prawnego, gdyż w obrocie prawnym pozostawałaby decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., utrzymująca w mocy decyzję, której stwierdzono wygaśnięcie.

1.3.2. Organ, w opozycji do poglądów skarżącej zawartych w odwołaniu podał też, że o ile ustanowienie hipoteki, ma charakter konstytutywny, o tyle jej wykreślenie jest już czynnością techniczną. Stąd twierdzenie, że zobowiązanie przedawniło się 31 grudnia 2007 r. nie znajduje uzasadnienia. Dopiero z dniem wykreślenia hipoteki można mówić o przedawnieniu zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką. W związku z tym, przedawnienie zobowiązania podatkowego określonego w decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, które nastąpiło po wydaniu i doręczeniu ostatecznej decyzji organu drugiej instancji nie powoduje bezprzedmiotowości tej decyzji, a zatem nie stanowi też przesłanki do stwierdzenia jej wygaśnięcia. W takiej sytuacji faktycznej przedawnienie zobowiązania podatkowego nie stanowi bowiem elementu stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, natomiast - wskutek wygaśnięcia tego zobowiązania (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) - decyzja taka nie może być wykonana w postępowaniu egzekucyjnym.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze na powyższą decyzję GIKS z dnia 26 marca 2013 r. skarżąca zarzuciła naruszenie art. 258 § 1 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez jego niezastosowanie oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez jego niezastosowanie. Zdaniem skarżącej o możliwości stwierdzenia wygaśnięcia decyzji na skutek jej bezprzedmiotowości, decyduje jedynie to, czy decyzja po jej wydaniu stała się bezprzedmiotowa, a nie czy w sprawie została wydana decyzja organu drugiej instancji. Strona podkreśliła także, że podstawy do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji nie upatruje w przedawnieniu zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2001 r. określonego w tej decyzji, lecz w ustawowym skutku upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jakim jest wygaśnięcie tego zobowiązania (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). W jej ocenie to wygaśnięcie, a nie wykreślenie hipoteki przymusowej było skutkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, które nastąpiło wskutek jego przedawnienia. W opinii skarżącej wykreślenie hipoteki jest jedynie czynnością techniczną, zatem podstawą do jej wykreślenia jest co do zasady wygaśnięcie wierzytelności, którą ona zabezpiecza, skutkujące jednocześnie wygaśnięciem tej hipoteki. W konsekwencji z chwilą uwzględnienia zażalenia skarżącej na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 7 marca 2007 r., w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zarzutów zgłoszonych od zarządzenia zabezpieczenia nr 001/2006 wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. 6 grudnia 2006 r., przestała istnieć podstawa prawna wpisania hipoteki zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe, którego termin przedawnienia już wcześniej upłynął (art. 70 § 8 O.p.). Co za tym idzie, decyzja z 12 grudnia 2007 r., stała się bezprzedmiotowa w dacie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, zaś organ powinien ustalić, czy wygaśnięcie zobowiązania podatkowego nastąpiło ex tunc z dniem 31 grudnia 2007 r., czy też ex nunc, a jeżeli tak, to w jakiej dacie wygasło zobowiązanie podatkowe.

2.2. W odpowiedzi na skargę GIKS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji podkreślił, że instytucja stwierdzenia wygaśnięcia decyzji służy usunięciu danej decyzji z obrotu prawnego, jako elementu już zbędnego, a stwarzającego obawy o naruszenie bezpieczeństwa tego obrotu. Decyzja bezprzedmiotowa w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a zatem wymagająca stwierdzenia jej wygaśnięcia, to decyzja, która nie oddziaływuje na inne stosunki prawne, a inaczej - jej wyeliminowanie z obrotu prawnego nie wpłynie na zakres innych uprawnień i obowiązków, w szczególności adresata decyzji.

3.3. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji ocenił, że w stanie faktycznym sprawy decyzja, której stwierdzenia wygaśnięcia domagała się skarżąca nie stała się zbędna. Jak bowiem, według WSA, zasadnie wskazywał GIKS, stała się ona podstawą do ukształtowania kolejnych stosunków materialno - procesowych strony, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS w przedmiocie podatku VAT za grudzień 2001 r.

3.4. Trafnie także w ocenie Sądu pierwszej instancji zauważył GIKS, że gdyby stwierdzić wygaśnięcie decyzji Dyrektora UKS w W., tak jak tego żąda strona, powstałaby sytuacja, w której w obrocie prawnym pozostawałaby decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zobowiązania w podatku VAT za sierpień - listopad 2001 r., a utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji za grudzień 2001 r. Nie sposób przyjąć, że w takiej sytuacji można wyeliminować z obrotu prawnego decyzję organu pierwszej instancji.

3.5. Dodatkowo, wbrew stanowisku skarżącej, Sąd pierwszej instancji odnotował, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż przedawnienie zobowiązania podatkowego nie powoduje bezprzedmiotowości decyzji, gdyż nie stanowi elementu stosunku prawnego będącego jej przedmiotem. Decyzja ta nie może być natomiast wykonana w postępowaniu egzekucyjnym - przedawnienie może stanowić podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia tego postępowania lub podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 33 pkt 1 oraz art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 599, dalej powoływana również jako: "u.p.e.a." lub ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji"). Nie oznacza to jednak, że zobowiązanie podatkowe nie istniało w kwocie określonej decyzją, ponieważ materialnoprawnym skutkiem wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jest właśnie stwierdzenie, że zobowiązanie podatkowe powstało w określonej kwocie. Tego zaś skutku przedawnienie zobowiązania podatkowego nie może podważyć.

3.5.1. Tymczasem w niniejszej sprawie, decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została wydana i doręczona przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2001 r. NSA w znajdującym się w aktach sprawy wyroku I FSK 1829/09 z dnia 22 października 2010 r. stwierdził, że wpis hipoteki został skutecznie dokonany (ze skutkiem od dnia 28 grudnia 2006 r.), a zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2001 uznał za niezasadny. Dodatkowo z akt z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P., będąc związany oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku WSA w W. z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1338/09, postanowieniem z dnia 17 września 2010 r., nr [...] uznał za zasadne zarzuty skarżącej w postępowaniu zabezpieczającym i umorzył postępowanie zabezpieczające. Orzeczenie to, stanowiące podstawę do wystąpienia przez organ egzekucyjny z wnioskiem o wykreślenie hipoteki, wywołało skutek ex nunc. Oznacza to, że zabezpieczenie to pozostawało w mocy do chwili umorzenia postępowania.

Wobec powyższego brak było, zdaniem Sądu pierwszej instancji podstaw do twierdzenia, że wygaśnięcie zobowiązania podatku VAT za grudzień 2001 r., wskutek przedawnienia nastąpiło ex tunc tj. z dniem 31 grudnia 2007 r.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca, zastępowana przez pełnomocnika – adwokata - wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., zarzuciła mu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), naruszenie:

I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 22 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1647, ze zm., dalej powoływana również jako "P.u.s.a.") oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., polegającym na błędnym ustaleniu stanu faktycznego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., poprzez uznanie przez WSA, że w realiach niniejszej sprawy umorzenie postępowania egzekucyjnego wobec skarżącej nastąpiło w wyniku zawiązania przez organ egzekucyjny oceną prawną dokonaną w wyroku WSA w W. z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1338/09, podczas gdy podstawą umorzenia postępowania oraz wykreślenia hipoteki były okoliczności wskazane w ocenie prawnej znajdujące się w prawomocnym wyroku WSA w W. z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1740/07, z których wynika, że decyzja zabezpieczająca oraz zarządzenie zabezpieczenia nie zostały doręczone skarżącej (nie weszły do obrotu prawnego) dlatego też nie mogły one wywołać skutków materialnoprawnych w postaci wyłączenia przedawnienia zobowiązania podatkowego.

II. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 170 P.p.s.a., polegające na nieuwzględnieniu w zaskarżonym wyroku przywoływanego przez skarżącą prawomocnego wyroku WSA w W. z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1740/07, w którym Sąd uznał, że decyzja zabezpieczająca oraz zarządzenie zabezpieczenia nie zostały doręczone skarżącej (nie weszły do obrotu prawnego) dlatego też nie mogły one wywołać skutków materialnoprawnych w postaci wyłączenia przedawnienia zobowiązania podatkowego. W sytuacji, w której Sąd stosując art. 170 P.p.s.a. uwzględniłby powołany powyżej wyrok, wydając zaskarżony wyrok musiałby uwzględnić okoliczność, że decyzja zabezpieczająca oraz zarządzenie zabezpieczenia będąca podstawą wpisu hipoteki wobec skarżącej nie weszły do obrotu prawnego co miało wpływ na ustalenie daty wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.

III. przepisów prawa materialnego, tj. "art. 258 § 1 pkt 1 6" Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że nie jest możliwym stwierdzenie wygaśnięcia decyzji w przypadku, w którym została wydana decyzja organu drugiej instancji.

Mając na uwadze powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. oraz o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, uznając wywiedziony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za nieuzasadniony, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw, albowiem zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

5.1. Przede wszystkim całkowicie chybione są zarzuty opisane w punktach I i II skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., art. 3 § 2 P.p.s.a. oraz art. 170 P.p.s.a.

5.1.1. Naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej dopatruje się w "błędnym ustaleniu stanu faktycznego (...) poprzez uznanie, że umorzenie postępowania egzekucyjnego nastąpiło w wyniku związania przez organ egzekucyjny oceną prawną dokonaną w wyroku WSA w W. z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1338/09 podczas, gdy podstawą umorzenia postępowania oraz wykreślenia hipoteki były okoliczności wskazane w ocenie prawnej znajdującej się w prawomocnym wyroku WSA w W. sygn. akt III SA/Wa 1740/07, z których wynika, że decyzja zabezpieczająca oraz zarządzenie zabezpieczenia nie zostały doręczone skarżącej (nie weszły do obrotu prawnego) i dlatego nie mogły wywołać skutków materialnoprawnych w postaci wyłączenia przedawnienia zobowiązania podatkowego".

Z kolei naruszenia art. 170 P.p.s.a. upatruje w niewzięciu pod uwagę prawomocnego wyroku WSA w W. sygn. akt III SA/Wa 1740/07, z którego wynikać miało, że decyzja zabezpieczająca oraz zarządzenie zabezpieczenia będące podstawą wpisu hipoteki wobec skarżącej nie weszły do obrotu prawnego, co miało mieć wpływ na datę wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.

5.1.2. Odnosząc się do tej argumentacji należy w pierwszej kolejności wskazać, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazuje elementy jaki winno zawierać uzasadnienie wyroku, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. tylko wtedy, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw do przyjęcia by w sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż zaskarżone orzeczenie zawiera wszystkie elementy określone w tym przepisie.

5.2.2. Po drugie, nie został naruszony art. 170 P.p.s.a., albowiem za pomocą obydwu omawianych zarzutów pełnomocnik skarżącej usiłuje wykazać, że zaistniały przesłanki do wygaśnięcia spornej decyzji na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zobowiązanie podatkowe za grudzień 2001 r. uległo przedawnieniu.

Ustosunkowując się do powyższej kwestii należy całkowicie zaakceptować twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że przedawnienie zobowiązania podatkowego nie powoduje bezprzedmiotowości decyzji wymiarowej.

W wyroku z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 524/14 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny słusznie wskazał, że kwestia przedawnienia decyzji wymiarowej nie ma wpływu na pojęcie "bezprzedmiotowości", jakiego używa art. 258 § 1 pkt 1 O.p. i przedawnienie zobowiązania określonego w decyzji nie czyni jej bezprzedmiotową, lecz rzutuje jedynie na przebieg postępowania egzekucyjnego (vide: art. 33 pkt 1, art. 34 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji).

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 32/13 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) celnie wskazano, że stwierdzenie "bezprzedmiotowości" decyzji w przypadku tzw. nieefektywego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, np. wskutek przedawnienia, to z uwagi na wskazany wyżej cel art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzenie wygaśnięcia decyzji z uwagi na jej bezprzedmiotowość, powinno się wiązać każdorazowo z ustaleniem, że taka decyzja stała się już zbędna i że pozostawanie jej w obrocie prawnym w istotny sposób zagraża bezpieczeństwu tego obrotu. Nie może o tym przesądzać wyłącznie okoliczność, że wskutek przedawnienia decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nie podlega już wykonaniu (...).

Mimo braku w art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wyraźnego odesłania do przepisów szczególnych, odpowiedzi na postawione na wstępie pytanie nie można poszukiwać wyłącznie w treści tego przepisu jak i tylko na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej. Ordynacja podatkowa, jako akt normatywny tzw. ogólnego prawa podatkowego, nie normuje bowiem w sposób wyczerpujący kwestii dotyczących powstania zobowiązania podatkowego, wymiaru i poboru podatków, unormowanych w odrębnych ustawach podatkowych. W rozpoznawanej sprawie odpowiedzi na powstałe w sprawie wątpliwości należy w związku z tym poszukiwać przede wszystkim na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana również jako "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."). Bez uwzględnienia regulacji zawartych w tej ustawie, nie może być przyjęte bez żadnych zastrzeżeń założenie, że w każdym przypadku, gdy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, uprzednio wydana decyzja w sprawie podatku od towarów i usług staje się zbędna, a przez to bezprzedmiotowa.

Z przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT wynika zasada, że podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Za ich pomocą podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wielkość podatku należnego i podatku naliczonego, a następnie wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy o VAT). Sama deklaracja VAT (podobnie jak i decyzja podatkowa) nie kreuje zobowiązania podatkowego, lecz jedynie stwierdza jego istnienie, wielkość oraz ewentualnie inne cechy istotne. Zobowiązanie podatkowe (zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego) zadeklarowane przez podatnika jest uznawane za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki ewentualnie nie zostanie określone przez organ podatkowy w innej wysokości. Potwierdza to przywołane już brzmienie przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

Dla wyjaśnienia czy decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług stała się "bezprzedmiotowa" w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie mogą pozostać obojętne skutki jakie na gruncie ustawy o VAT wywołuje decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług lub – odpowiednio – kwotę zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Decyzja taka stwierdza, że zobowiązanie podatkowe, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnica podatku, były inne niż wykazane w deklaracji podatkowej. Punktem odniesienia do wydania takiej decyzji jest w każdym przypadku obliczenie przez organ podatkowy prawidłowej kwoty podatku należnego, podatku naliczonego i różnicy obu tych wartości w powiązaniu z ustalonym w toku postępowania stanem faktycznym i normą zawartą w ustawie o podatku od towarów i usług.

Stwierdzenie, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i że decyzja wydana na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT ma charakter deklaratoryjny prowadzi do wniosku, że na jej byt i tym samym na jej przedmiot nie ma wpływu sam tylko upływ terminu przedawnienia. To bowiem, że powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia lub innych zdarzeń wymienionych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza, że wspomniana już decyzja określająca zobowiązanie podatkowe wygasła z mocy prawa i że przez to stała się zbędna i "bezprzedmiotowa" w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skutki stwierdzenia "bezprzedmiotowości" takiej decyzji nie rozciągają się bowiem na złożone przez podatnika deklaracje podatkowe, w których podatnik błędnie rozliczył podatek należny i naliczony. Rozliczenie podatku za dany okres rozliczeniowy, z uwagi na to, że podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy (art. 87 ust. 1 ustawy o VAT) ma wpływ na przyszłe rozliczenia podatkowe, a zatem o "zbędności" decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie może być mowy. Natomiast stwierdzenie na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygaśnięcia takiej decyzji wprowadzić może stan niepewności co do powstałego stanu prawnego, a zwłaszcza czy zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, nadal przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, czy też z "wygaszonej" decyzji określającej te wielkości w innej wysokości.

5.3. Uzasadniony okazał się natomiast zarzut błędnej wykładni art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że nie jest możliwym stwierdzenie wygaśnięcia decyzji w przypadku, w którym została wydana decyzja organu II instancji.

5.3.1. Sąd pierwszej stwierdził bowiem, że w stanie faktycznym sprawy decyzja, której stwierdzenia wygaśnięcia domagała się skarżąca nie stała się zbędna, albowiem stała się ona podstawą do ukształtowania kolejnych stosunków materialno - procesowych strony, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS w przedmiocie podatku VAT za grudzień 2001 r. Za pozostałe miesiące od sierpnia do listopada 2001 r. organ uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie, stwierdzając - za wyrokiem WSA w W. z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/WA 1828/07 - że zobowiązanie w podatku VAT za okresy sierpień – listopad uległy przedawnieniu. Decyzje te pozostają w obrocie prawnym, bowiem skarga na ww. decyzję organu odwoławczego została oddalona znajdującym się w aktach sprawy prawomocnym wyrokiem WSA z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3287/10 (w którym uwzględniono ocenę prawną zawartą w wyroku NSA z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1829/09).

5.3.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, gdyby stwierdzić wygaśnięcie decyzji Dyrektora UKS w W., tak jak tego żąda strona, powstałaby sytuacja, w której w obrocie prawnym pozostawałaby decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zobowiązania w podatku VAT za sierpień-listopad 2001 r., a utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji za grudzień 2001 r. Nie sposób przyjąć, że w takiej sytuacji można wyeliminować z obrotu prawnego decyzję organu pierwszej instancji.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przepis art. 258 § 1 O.p. jednoznacznie stanowi o stwierdzeniu wygaśnięcia decyzji organu pierwszej instancji i przez ten organ (por. prawomocne wyroki WSA w W., o sygn. akt III SA/Wa 877/09, III SA/Wa 3379/11, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.3.3. W świetle przytoczonych wywodów należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że z konstrukcji przepisu art. 258 § 1 O.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie (tj. w dniu 26 marca 2013 r.) wynika, że w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w pkt 1 - 4 art. 258 § 1 O.p. obowiązkiem organu który wydał decyzję w pierwszej instancji jest wydanie decyzji o wygaśnięciu decyzji. Żaden przepis rozdziału 20 Ordynacji podatkowej nie zawierał normy prawnej, która uniemożliwiałaby zastosowanie tej instytucji jedynie w przypadku wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. W stanie prawnym do dnia 1 stycznia 2016 r. (tj. do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1649), która dodała § 1a regulujący właściwość do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w zależności od tego czy decyzja przeszła tok instancji) możliwa była sytuacja, że organ pierwszej instancji, który wydał decyzję, mógł orzekać o wygaśnięciu decyzji wydanej przez organ wyższego stopnia.

W chwili obecnej jeżeli od decyzji zostało wniesione odwołanie, przedmiotem stwierdzenia wygaśnięcia decyzji jest decyzja wydana w postępowaniu odwoławczym i właściwy jest również organ odwoławczy. W takim przypadku organ odwoławczy stwierdza również wygaśnięcie decyzji organu pierwszej instancji.

5.4. Podsumowując, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia i słuszności zarzutu błędnej wykładni art. 258 § 1 O.p. zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.