Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2452/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1, art. 15 ust. 1.
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3225/10 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz S. S.A. z siedzibą w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA), wyrokiem z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3225/10, po rozpatrzeniu skargi S. S.A. z siedzibą w W. (dalej również jako: "skarżąca" bądź "spółka"), uchylił interpretację indywidualną Ministra (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z dnia 13 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej "p.p.s.a.". Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że w dniu 27 maja 2010 r. skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wypłaty odszkodowań na rzecz dostawców przedmiotu leasingu z tytułu ponadnormatywnego zużycia przedmiotu leasingu. Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka wykorzystuje maszyny budowlane udostępnione jej w ramach leasingu operacyjnego. Przedmiotem umów leasingu zawieranych przez Spółkę z Leasingodawcami są maszyny budowlane nabywane przez Leasingodawców na podstawie umów sprzedaży od firm specjalizujących się w produkcji maszyn i urządzeń budowlanych (dalej “Dostawcy"). Z uwagi na dużą wartość tego rodzaju transakcji oraz ich specyficzny przedmiot, oddanie Spółce maszyn budowlanych w leasing operacyjny wiąże się dodatkowo z zawarciem, oprócz wyżej wymienionych, szeregu innych, powiązanych ze sobą umów. Są to 1) umowy zawierane przez Dostawców z Leasingodawcami, w których Dostawcy zobowiązują się (udzielają gwarancji) do wykupu od Leasingodawców maszyn budowlanych po zakończeniu okresu leasingu, za cenę stanowiącą przewidywaną wartość maszyn budowlanych po zakończeniu ich użytkowania przez Spółkę przy uwzględnieniu przyjętych limitów przebiegu oraz czasu pracy leasingowanych maszyn (wartość rezydualna), 2) umowy dotyczące obsługi serwisowej leasingowanych maszyn budowlanych zawierane pomiędzy Spółką i Dostawcami, oraz

3) umowy pomiędzy Spółką i Dostawcami określające zasady rozliczania i zwrotu maszyn. Umowy te przewidują, że po zdaniu protokolarnym maszyn, Spółka zobowiązana jest względem Dostawców do zapłaty odszkodowania w przypadku przekroczenia dopuszczalnych limitów godzin ich użytkowania. Zapłata odszkodowania nastąpi na podstawie not księgowych wystawionych przez Dostawców (wypłacane kwoty mają charakter odszkodowawczy i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). Spółka wskazała, że wymienione powyżej umowy tworzą zespół powiązanych ze sobą umów, które łączą ze sobą związki o charakterze zarówno faktycznym, jak i prawnym. Podstawą faktyczną zawarcia tych umów jest realizowany przez nie wspólny cel gospodarczy w postaci udostępnienia Spółce w ramach leasingu operacyjnego maszyn budowlanych. Z kolei podstawa prawna łącząca te umowy wyraża się w tym, że zawarcie konkretnej umowy uzależnione jest od zawarcia pozostałych umów. W celu podkreślenia istniejącego związku pomiędzy pomiędzy umowami wszystkie strony: Spółka, Leasingodawcy oraz Dostawcy podpisują porozumienie, w którym wprost wskazane zostają motywy zawarcia przedmiotowych umów (dalej “Porozumienie"). Podstawowym motywem zawarcia przedmiotowych umów, wskazanym wyraźnie w porozumieniu, jest fakt, że ukształtowana w ten sposób struktura rozliczeń jest najbardziej optymalna, dla Spółki, Leasingodawców oraz Dostawców. W chwili zawarcia umowy leasingu operacyjnego precyzyjne określenie ilości motogodzin, którą wypracuje konkretna maszyna jest niezwykle trudne. Spółka zainteresowana jest możliwością używania maszyn w celu wykonywania robót budowlanych, a więc w celu osiągania przychodów. Z punktu widzenia leasingodawcy istotne jest otrzymanie gwarancji wykupu maszyn po zakończeniu okresu leasingu. Natomiast dostawca, który udzielił gwarancji wykupu maszyn, jest zainteresowany stopniem ich zużycia po zakończeniu okresu leasingu. W związku z tym, że Spółka zawiera z Dostawcami umowy obsługi serwisowej leasingowanych maszyn, Dostawca w miarę upływu okresu na jaki zawarto umowę leasingu ma wiedzę o tym, jaki jest stopień zużycia maszyn. Tym samym dla wszystkich stron najbardziej optymalnym rozwiązaniem było przyjęcie struktury rozliczeń, w której Dostawca udziela Leasingodawcy gwarancji wykupu maszyn budowlanych, a Spółka zobowiązuje się względem Dostawcy do zapłaty odszkodowania z tytułu ewentualnego ponadnormatywnego zużycia leasingowanych maszyn. Dzięki takiej strukturze rozliczeń Spółka unika ponoszenia wysokich opłat leasingowych, które w przypadku braku gwarancji odkupu leasingowanych maszyn przez Dostawców, musiałyby zostać skalkulowane na o wiele wyższym poziomie. W zamian za to Spółka zobowiązana jest do zapłaty odszkodowania z tytułu ponadnormatywnego zużycia leasingowanych maszyn, jednakże jest to zobowiązanie przyszłe i niepewne, gdyż do ponadnormatywnego zużycia niektórych maszyn może w ogóle nie dojść. W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym Spółka spytała, czy wypłata odszkodowania na rzecz Dostawców może być zakwalifikowana na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, jako koszt uzyskania przychodów Spółki, biorąc pod uwagę cel biznesowy Spółki w zawarciu umowy leasingu oraz podpisaniu Porozumienia? Powołując się na treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106 z 1993 r., poz. 482 ze. zm.; dalej u.p.d.o.p.) Spółka wskazała, że odpowiedz na powyższe pytanie jest twierdząca. Spółka stanęła bowiem przed następującym wyborem:

1) albo raty leasingowe za używanie maszyn zostaną skalkulowane na wysokim poziomie, który uwzględnia ryzyko Dostawcy, że maszyny będą bardziej zużyte niż wynikałoby to z limitów przebiegu,

2) albo Spółka zawrze umowy z Dostawcami, na mocy których wypłaci im odszkodowanie w przypadku ponadnormatywnego zużycia maszyn na dzień zakończenia okresu leasingu (w tym wypadku raty leasingowe byłyby mniejsze, ponieważ ani Dostawca ani Leasingodawca nie ponoszą ryzyka). W związku z tym, iż wypłata odszkodowania jest zdarzeniem niepewnym, a kwota ewentualnej wyższej raty leasingowej jest pewna, Spółka racjonalizując koszty swojej działalności zdecydowała się zawrzeć umowy z Dostawcami na mocy, których po zdaniu protokolarnym maszyn, zobowiązana jest względem Dostawców do zapłaty odszkodowania w przypadku przekroczenia dopuszczalnego limitu godzin ich użytkowania. Odnosząc powyższe do stanu sprawy Spółka podkreśliła, że wykorzystuje leasingowane maszyny w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym wydatki z tytułu odszkodowań za ponadnormatywne zużycie tychże maszyn, także związane są z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą skoro ich poniesienie, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym oraz treścią Porozumienia, jest niezbędne do tego aby umowa leasingu maszyn budowlanych mogła być zawarta. Zdaniem Spółki spełniony jest również warunek w postaci związku ponoszonych wydatków z osiąganymi przychodami. Spółka wskazała, że o ile związek przedmiotowych wydatków z osiąganiem przychodów ma charakter pośredni, o tyle nie można zaprzeczyć ich bezpośredniego wpływu na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów z tytułu działalności gospodarczej. Brak poniesienia tychże wydatków prowadziłby w konsekwencji do konieczności zapłaty wyższych opłat leasingowych, co prowadziłoby do obniżenia dochodów Spółki. Działanie Spółki w sposób racjonalny zmierza zatem do obniżenia kosztów prowadzonej działalności gospodarczej i zabezpiecza możliwość osiągania przez nią wyższych dochodów. W świetle powyższego wypłacane odszkodowania stanowią niezbędny wydatek, który powinien stanowić koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Minister Finansów Interpretacją Indywidualną z 13 sierpnia 2010 r. uznał stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister Finansów powołał się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. którego literalne brzmienie nie pozostawia wątpliwości, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia koszty działalności, są kosztem uzyskania przychodów. Każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. Organ podniósł, że w wyniku zawieranych umów odszkodowanie uzyskałby na mocy umowy leasingu właściciel przedmiotu leasingu, a nie podmiot trzeci. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Organ w odpowiedzi na powyższe wezwanie, poinformował, że nie znalazł podstaw do zmiany wydanej w dniu 13 sierpnia 2010 r. interpretacji indywidualnej. W związku z powyższym Spółka złożyła skargę do WSA. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że analiza katalogu wyjątków (art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) prowadzi do wniosku, że nie zawiera on wyłączenia z kategorii kosztów uzyskania przychodów takich wydatków, jakie ma ponieść spółka z tytułu wypłacanych Dostawcy odszkodowań. Tym samym, o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłacanego przez skarżącą odszkodowania będą decydowały ogólne przesłanki wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym przepisami u.p.d.o.p. - wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Niezależnie od tego, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki dotyczące funkcjonowania podmiotu gospodarczego, których poniesienie nie jest związane z uzyskaniem konkretnego przychodu, jednakże jest to uzależnione od rzetelnej i całościowej oceny, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności i przy zachowaniu reguł należytej staranności w momencie dokonywania wydatku podatnik mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten przyczyni się do osiągnięcia lub zwiększenia przychodu. Spółka używa maszyn w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w celu osiągnięcia przychodu, na podstawie umowy leasingu. W związku z tym, opłaty ustalone w umowie leasingu z tytułu używania maszyn stanowią koszt uzyskania przychodu Spółki pod warunkiem, że spełnione są przesłanki z art. 17b u.p.d.o.p. Odszkodowanie dla Dostawcy nie stanowi jednak elementu wynagrodzenia Leasingodawcy, dlatego nie można zaliczyć go do opłat leasingowych. Umowa z Dostawcą jest formalnie niezależna od umowy leasingu i nie wpływa w żaden sposób na to, czy Spółka ma prawo do używania maszyn (tj. S. nie zobowiązała się wobec Dostawcy ani wobec Leasingodawcy do tego, że nie będzie przekraczać limitu godzin pracy maszyn). Jednak zawarcie umowy z Dostawcą było potrzebne do tego, aby zawrzeć umowę leasingu maszyn na korzystnych dla S. warunkach. W przeciwnym wypadku odszkodowanie za ponadnormatywne zużycie maszyn musiałoby zostać umieszczone w umowie leasingu poprzez rozliczenie go w ramach opłat leasingowych (co doprowadziłoby do znacznego zwiększenia kosztów leasingu). Bez zapewnienia sobie korzystnych warunków Spółka nie mogłaby osiągnąć przychodu realizowanego przy pomocy leasingowanych maszyn. Ponadto Spółka podkreśliła, że właściciel ten czyli Leasingodawca jest stroną Porozumienia, w którym wyraża zgodę na zobowiązanie się Spółki wobec Dostawcy do wypłaty odszkodowania za ponadnormatywne zużycie, ponieważ jest to korzystne dla Leasingodawcy, albowiem dzięki temu otrzymuje od Dostawcy gwarancję wykupu maszyn po zakończeniu okresu leasingu. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że zapisy dotyczące wypłaty odszkodowania za ponadnormatywne zużycie leasingowanych maszyn budowlanych zostały zawale w odrębnej umowie zawartej z Dostawcami, a nie w umowie zawartej z Leasingodawcą. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podnosząc jak w zaskarżonej interpretacji. WSA przystępując do uzasadniania zaskarżonego wyroku, na wstępie przypomniał że przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi ogólną regułę kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z która aby dany wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodów musi spełnić następujące kryteria: 1) musi być poniesiony, 2) musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, 3) nie jest wymieniony w katalogu wyłączeń określonym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Przy badaniu słuszności kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodu należy dokonać oceny poniesienia wydatku pod kątem zarówno celu jak i racjonalności, biorąc pod uwagę kryteria obiektywne, tzn. ocenić czy przy prowadzeniu określonej działalności istniała obiektywna potrzeba poniesienia określonego wydatku w ramach racjonalnego działania podjętego w celu uzyskania przychodu bądź zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodu. Dalej WSA wskazywał, że analizując przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego często dochodzi się do wniosku, że związek przyczynowy nie jest jednoznaczny czy nawet niekiedy trudno doszukać się bezpośredniego związku wydatku z konkretnym przychodem, pomimo, że nie ma się wątpliwości, że dany wydatek jest związany z działalnością podatnika i racjonalnie uzasadniony. W ocenie WSA taką też sytuację mamy w przypadku wydatku ponoszonego przez Skarżącą na odszkodowania za ponadnormatywne korzystanie z maszyn budowlanych na rzecz Dostawcy tych maszyn. Zadaniem WSA poniesienie tegoż wydatku nie ma wpływu na wielkość przychodu osiągniętego przez Spółkę. Niemniej wziąć należy pod uwagę, że wypłaty odszkodowań będących konsekwencją ponadnormatywnego używania maszyn budowlanych, pozostają w związku z prowadzoną działalnością i są uzasadnione z uwagi na fakt, że brak poniesienia tychże wydatków prowadziłby w konsekwencji do konieczności zapłaty wyższych opłat leasingowych. Reasumując WSA podniósł, że ponoszony wydatek na wypłatę odszkodowania jest związany z prowadzoną działalnością Spółki a wypłata odszkodowania w przypadku ponadnormatywnego czasu używania maszyn wynika wprost z przepisów umowy pomiędzy Spółką, a Dostawcą. Dlatego w ocenie WSA wydatek ten należy kwalifikować jako wydatek ponoszony w celu zabezpieczenia źródła przychodu. Nadto prawidłowość wskazanej wykładni przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. potwierdza powiązanie jego treści z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków. Ustawodawca wyłączył z kosztów ściśle określone wydatki mające charakter odszkodowawczy, czyli co do zasady na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uznał, że wydatki (oprócz wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 16, pkt 19, pkt 22 u.p.d.o.p.) te mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, jeśli są funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością, czyli przyjął, że istnieje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy świadczeniem odszkodowawczym a uzyskaniem przychodu czy też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Wobec powyższego WSA na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, Minister Finansów (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zarzucił WSA, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. polegającym na błędnej wykładni art. 16 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że skoro wypłata odszkodowania za ponadnormatywne korzystanie z maszyn nie jest wymieniona w katalogu wyłączeń z art. 16 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy, (gdyż wyłączenia mające charakter odszkodowawczy wymienione zostały w pkt. 16, 19 i 22 ww. art. 16 ust. 1), ale ma związek z prowadzoną gospodarczą, a tym samym ma związek z uzyskanym przychodem, bądź też z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu, to stanowi koszt uzyskania przychodu.

Na podstawie art. 188 i 185 § 1 p.p.s.a. wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organów kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wnosiła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny na wstępie zauważa, że w skardze kasacyjnej od powyższego wyroku WSA, został sformułowany jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., polegający na błędnej wykładni art. 16 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który to zarzut należy uznać za chybiony.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa, jak też inne obowiązujące regulacje, koszt poniesiony przez podatnika z poszczególnego źródła, powinien być rozważany jako element kształtujący dochód, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki:

1.) koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

2.) koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika,

3.) koszt nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu,

4.) koszt został udokumentowany przez podatnika, zgodnie z wymaganiami określonymi w przepisach prawa.

Najważniejszą przesłanką do rozważenia, jest oczywiście okoliczność wymieniona w punkcie "1". W literaturze przedmiotu, która odnosi się do istnienia związku przyczynowo skutkowego pomiędzy wydatkami a przychodami podkreśla się, że w tego rodzaju konstrukcjach prawnych ustawodawca posługuje się wyraźnie pojęciem celu, a nie skutku. Decyduje zatem, zamiar podatnika, który na tle okoliczności sprawy można uznać za realny. Posługując się terminologią teorii prawa karnego, która wprawdzie nie ma zastosowania w prawie podatkowym, ale która doskonale ilustruje stan faktyczny omawianego przepisu, po stronie podatnika musi zachodzić zamiar bezpośredni kierunkowy (dolus directus coloratus). Podatnik chce dokonać wydatku, ale tylko po to, aby uzyskać przychód. Samo osiągnięcie przychodu nie jest wymagane (zob. B. Gruszczyński, Cel osiągnięcia przychodów, opublikowany w: "Glosa" z 2003 r., Nr 3, s. 9.). W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się także, że dany wydatek nie może mieć charakteru wydatku zbędnego, ale wydatku podporządkowanego osiągnięciu przychodu (zob. A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego – wybrane aspekty, w: Regulacje prawno-finansowe i rozwiązania finansowe pro publico bono, Księga Jubileuszowa profesora Jana Głuchowskiego, Toruń 2002, s. 79.). Ponadto należy badać, czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich. Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z 26.09.1995 r. sygn. akt III ARN 32/95, opublikowane w: OSP, 1997 r., Nr 1, poz. 21). Tezy te znajdowały swoje potwierdzenie w utrwalającymi się poprzednio poglądami judykatury (np. przywoływany wyrok SN z 26.09.1995 r. sygn. akt III ARN 32/95; wyrok SN z 23.06.1994 r. sygn. akt III ARN 36/94, opublikowany w: OSN AP i US, 1994 r., Nr 12, poz. 184; wyrok NSA z dnia 01.VI. 2000 r., syg. SA/Rz 1596/97, opublikowany w: Lex nr 42028; wyrok NSA z dnia 11.V.1999 r., syg. I SA/Łd 1058/97, opublikowany w: Lex nr 42025).

Wyżej przywołane poglądy są zgodne z najnowszymi orzeczeniami sądów administracyjnych (zob. na przykład wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08; uchwały NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10 oraz z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11; opublikowane w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), zgodnie z którymi opisywanymi kosztami są takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze powyższe wywody, nie podziela poglądu WSA, że w rozpatrywanej sprawie wypłatę odszkodowania w przypadku ponadnormatywnego czasu używania maszyn, należy kwalifikować jako wydatek ponoszony w celu zabezpieczenia źródła przychodu. Dokonując wykładni cytowanego przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., należy dojść do wniosku, że dany przyszły wydatek, tj. ponoszony przez spółkę na odszkodowania za ponadnormatywne korzystanie z maszyn budowlanych na rzecz Dostawcy tych maszyn, będzie związany z działalnością podatnika i będzie racjonalnie uzasadniony. Trudno byłoby uznać, że wydatek ten nie będzie ponoszony w celu uzyskania przychodu. Poniesienie bowiem tegoż wydatku pośrednio będzie miało wpływ na wielkość przychodu osiągniętego przez spółkę. Wypłaty odszkodowań będących konsekwencją ponadnormatywnego używania maszyn budowlanych, pozostają w związku z prowadzoną działalnością. Nie sposób nie przyznać słuszności poglądowi, że chociaż wydatki tego rodzaju nie prowadzą bezpośrednio do generowania przychodów, to bez ich poniesienia nie byłoby możliwe prowadzenie przez spółkę podstawowej działalności budowlanej. Do prowadzenia tej działalności potrzebne są bowiem maszyny budowlane, których pozyskanie wymaga zawarcia umowy leasingu na przedstawionych w stanie faktycznym warunkach. Jednocześnie wydatki te są uzasadnione z uwagi na fakt, że brak poniesienia tychże wydatków prowadziłby w konsekwencji do konieczności zapłaty wyższych opłat leasingowych. Dlatego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydatku tego nie należy kwalifikować jako wydatku ponoszonego w celu zabezpieczenia źródła przychodów, lecz w celu osiągnięcia źródła przychodów.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tejże ustawy - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.