Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 527/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi R. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. - działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi R. Z. jest interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...]r. nr [...], wydana w indywidualnej sprawie (interpretacja indywidualna) przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów.

Zaskarżona interpretacja została wydana na skutek uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 25 maja 2012 r. w sprawie I SA/Wr 265/12 pierwotnej interpretacji organu z dnia z dnia [...]r. nr [...].

Z przedstawionego we wniosku z dnia 7 września 2011 r., o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni, będąca podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność gospodarczą pod nazwa "A", która zajmuje się wydawaniem książek, m.in. o tematyce podatkowej i ekonomicznej, mających charakter komentarzy prawnych i podatkowych oraz podręczników dla studentów prawa i ekonomii – o cechach edukacyjnych i naukowych.

Autorzy tych pozycji, przenoszą na wydawnictwo, w formie udzielenia licencji, prawa autorskie w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w zakresie wydawania tych utworów i ich dystrybucji, za co otrzymują wynagrodzenie w formie honorariów. Jeden z autorów, prowadzący działalność gospodarczą w innym zakresie (doradztwo), nie korzystający ze zwolnienia podmiotowego od podatku, chce wystawić wnioskodawczyni z tytułu otrzymanego honorarium autorskiego (w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r.) fakturę VAT z naliczonym 8% podatkiem z tytułu przeniesienia licencji w ustawy o prawie rozumieniu autorskim do wydania książki jego autorstwa. W sytuacji, gdy jego usługa podlega zwolnieniu od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: ustawa o VAT, wnioskodawczyni nie miałaby podstawy prawnej do odliczenia tego podatku, z uwagi na przepis art. 88 ust. 3a pkt 3 ww. ustawy.

Na gruncie tak opisanego zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zapytała czy faktura wystawiona przez autora, z tytułu przeniesienia (udzielenia) wydawcy przez indywidualnego twórcę licencji do praw autorskich do napisanego utworu (książki) o tematyce prawnej, podatkowej i ekonomicznej, mającej charakter komentarza (podręcznika) prawnego i podatkowego (ekonomicznego) o cechach edukacyjnych i naukowych, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanego w formie honorarium, określająca z tego tytułu podatek obliczony według stawki 8% VAT – stanowi dla wnioskodawczyni, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT podstawę do odliczenia podatku naliczonego z tak wystawionej faktury?

Przedstawiając własne stanowisko, wnioskodawczyni stwierdziła, że tego rodzaju faktura nie będzie jej dawała prawa do odliczenia podatku naliczonego – z uwagi na art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, stanowiący m in., że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą jest zwolniona z podatku.

Powołując się na art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy i VAT, strona podniosła, że opisana we wniosku usługa autora z tytułu udzielenia wydawcy licencji do praw autorskich do komentarza o tematyce prawnej, mieści się w zakresie pojęcia "usługi kulturalnej". Jako "usługa kulturalna" podlega zaś na mocy przytoczonego przepisu zwolnieniu od podatku VAT. Wskazała, że w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2010 r. ustawa o VAT w art. 43 ust. 1 określając usługi zwolnione od podatku, odwoływała się m.in. do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU). W 2004 roku strona uzyskała stanowisko Dyrektora Urzędu Statystycznego w [...], że udzielenie licencji przedstawione w stanie faktycznym, należy zaliczyć do "Usług świadczonych przez kompozytorów, rzeźbiarzy, artystów estradowych i innych indywidualnych artystów". Zaliczone zostało więc do kategorii "usług kulturalnych". Zadaniem strony, brak odwołania w obecnym stanie prawnym do PKWiU, nie wyklucza możliwości posłużenia się tą kwalifikacją. Strona powołała się także na Leksykon VAT z 2011 r., w którym zaprezentowano stanowisko, że zawarte w art. 43 ustawy o VAT pojęcie "usług kulturalnych" zwolnionych z podatku, należy rozumieć szeroko. Z tego powodu w jego zakres wchodzi napisanie książki o charakterze prawnym.

Organ podatkowy w interpretacji z dnia [...]r. nr [...]uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że ustawodawca po dniu 31 grudnia 2010 r. odstąpił od identyfikacji usług zwolnionych od opodatkowania podatkiem VAT, przy pomocy klasyfikacji statystycznych, nowelizując brzmienie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Zmiana miała na celu pełną implementację przepisów unijnych. Obecnie zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT, dla usług świadczonych przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów, zwolnienie od opodatkowania jest możliwe, gdy usługi te mieszczą się w pojęciu "usług kulturalnych". Skoro ustawa nie definiuje pojęcia "usług kulturalnych", należy jego zakres ustalić w drodze wykładni. Zdaniem organu, wykładnia językowa, dokonana w oparciu o definicję słownikową, jest w procesie interpretacji prawa podatkowego nieprzydatna. Z tego powodu należy sięgnąć do wykładni systemowej i ustalić tą definicję w oparciu o ustawę z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 406). Organ stanął na stanowisku, że w świetle przepisu art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedstawione we wniosku o interpretację udzielenie licencji na sprzedaż książki o charakterze prawnopodatkowym, nie stanowi usługi kulturalnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 25 maja 2012 r. w sprawie I SA/Wr 265/12 uchylił pierwotną interpretację z dnia [...]r.

W ocenie Sądu, interpretacja z dnia [...]r. nie spełniała wymogów przewidzianych w przepisach. Nie zawierała bowiem ani oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, ani uzasadnienia prawnego stanowiska przedstawionego jako właściwe przez organ wydający interpretację indywidualną.

Sąd zauważył, że organ ograniczył się do rozważenia, czy autor utworu poprzez udzielenie licencji świadczy usługi kulturalne. Nie rozważył natomiast, czy twórca, który zamierza wystawić fakturę za przeniesienie na wydawnictwo licencji do praw autorskich, działa w tym zakresie jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że autor utworu (książki) prowadzi działalność gospodarczą w innym zakresie, tj. w zakresie doradztwa.

Sąd zwrócił też uwagę, na regulację art. 15 ust 3 pkt 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który eliminuje pewnych twórców, z katalogu osób samodzielnie wykonujących działalność gospodarczą i zobowiązanych tym samym do wystawiania faktur VAT. Przepis eliminuje twórców wykonujących zlecenie na podstawie umowy, obejmującej łącznie trzy elementy. Elementami tymi są: warunki wykonywania czynności, następnie wynagrodzenie, a nadto odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Sąd wskazał, że dopiero stwierdzenie, że autor utworu (książki), którego działalność opisano we wniosku, jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, uzasadnia dalsze rozważania, tj. czy świadczone przez takiego twórcę (podatnika) usługi są opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz czy objęte są zwolnione z opodatkowania tym podatkiem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT.

Następnie sąd zauważył, że z powołanego przez organ w interpretacji art. 1 i art. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej wynika, że działalność ta jest prowadzona w formie zinstytucjonalizowanej. Zatem odmiennie niż opisana we wniosku działalność autora książki o charakterze edukacyjnym i naukowym. W interpretacji z dnia [...]r. brak wyjaśnienia, dlaczego definiując "usługi kulturalne" świadczone przez indywidualnego twórcę, posłużono się definicją "działalności kulturalnej" prowadzonej w zorganizowanej formie.

Brak także wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem dorobku kulturalnego i z jakich przyczyn uznano, że to właśnie twórca utworu (książki) o charakterze edukacyjnym i naukowym, udostępniając ten utwór poprzez udzielenie wydawnictwu licencji umożliwiającej jego wydanie i sprzedaż, nie tworzy dorobku kulturalnego.

Organ interpretacyjny nie wyjaśnił też czy, w jego ocenie, tylko tworzenie opisanych we wniosku utworów o charakterze edukacyjnym i naukowym oraz udzielanie licencji wydawcy nie składa się na dorobek kulturalny, czy też twórcy utworów, które mają innych charakter, (jakich) dorobku takiego także nie tworzą i z jakich powodów.

Sąd wskazał także, że organ nie wyjaśnił, z jakich przyczyn uważa za nieprawidłowe odwołanie się do klasyfikacji statystycznych dla celów interpretacyjnych, w sytuacji gdy za niemożliwe uznał zastosowanie wykładni literalnej art. 43 ust.1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT. Nie jest bowiem wystarczające w tym zakresie powołanie się, na obowiązujące od 1 stycznia 2011 r., zmiany w przepisach ustawy o VAT, jako że brak takiego odwołania w obowiązującym obecnie stanie prawnym, nie oznacza zakazu korzystania z tych klasyfikacji w celach interpretacyjnych.

Następnie Sąd zauważył, że powołując w zaskarżonej interpretacji przepis unijny ( art. 132 ust. 1 lit. n) Dyrektywy 2006/112/WE, zamieszczony w rozdziale 2. "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym"), organ nie wyjaśnił, czy powołanie tego przepisu miało wskazywać na poszukanie w Dyrektywie, analogicznych jak w ustawy o VAT, rozwiązań w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czy potwierdzenie prawidłowej implementacji uregulowań Dyrektywy od polskiej ustawy.

W ponownym postępowaniu, w uzupełnieniu do wniosku o udzielenie interpretacji, pismem z dnia 12 listopada 2012 r. skarżąca poinformowała, że:

- prowadząc oficynę wydawniczą skarżąca zawiera z autorami umowy na wydanie napisanych przez nich pozycji książkowych, w ramach których autorzy tych pozycji, przenoszą na wydawnictwo, w formie udzielenia licencji, prawa autorskie w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w zakresie wydawania tych utworów i ich dystrybucji, za co otrzymują wynagrodzenie w formie honorariów;

- w sprawie będącej przedmiotem interpretacji autor komentarza prowadzi działalność gospodarczą w zakresie doradztwa podatkowego, nie korzystając ze zwolnienia podmiotowego od VAT. Uzyskane dochody z tytułu ww. umowy traktuje jako osiągnięte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem nieopodatkowane na podstawie art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), czego konsekwencją jest wystawienie z tego tytułu faktury VAT z naliczonym podatkiem 8% z tytułu przeniesienia licencji w rozumieniu ustawy o prawie autorskim do wydania książki jego autorstwa. Zdaniem skarżącej, czynność tego autora podlega jednak zwolnieniu przedmiotowemu, na podstawie art. 43 ust. 1 piet 33 lit. b ustawy o VAT, a tym samym na podstawie art. 88 ust. 3a piet 2 ustawy o VAT, skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z tak wystawionej faktury;

- autor w ramach zawartej umowy jest związany z wydawnictwem umową co do warunków wykonanej czynności oraz wynagrodzenia.

- w umowie nie zawarto zapisów co do odpowiedzialności wydawcy wobec osób trzecich za czynności tego konkretnego autora. Jednak w ocenie strony, nie ulega wątpliwości odpowiedzialność wydawcy za zawarte w jego publikacjach treści niezgodne z prawem, w tym naruszające dobra osobiste. W odniesieniu do wydawców prasy szczególną normę statuującą odpowiedzialność zawierają bowiem przepisy art. 37 i 38 ustawy z 26 stycznia 1984 r. - Prawo prasowe, zaś w odniesieniu do pozostałych wydawców stosuje się przepisy ogólne, tj. przepisy kodeksu cywilnego oraz kodeksu karnego (art. 23, art. 24, art. 43, art. 4310 K.c. oraz art. 133, art. 137, art. 196, art. 202, art. 241, art. 265, art. 266 K.k.).

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. nr [...]uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przytaczając kolejno treść art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 2, art. 106, art. 108, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 2 pkt 22, art. 106 ust. 4, art. 15 ust. 1, 2 i 3 pkt 3 ustawy o VAT oraz treść art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 13 ust. 2 i art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy skonstatował, że dla ustalenia, czy autor komentarza jest podatnikiem podatku VAT, istotne znaczenie ma treść umowy zawartej przez autora z wydawnictwem.

Organ wywiódł, że w świetle przytoczonych przepisów, podatnik wykonujący czynności w ramach umowy określającej: warunki wykonywania czynności, wynagrodzenie i odpowiedzialność zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich - nie jest uznawany za podatnika podatku od towarów i usług.

W sprawie będącej przedmiotem interpretacji autor komentarza (wystawca faktury) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie doradztwa podatkowego, nie korzystając ze zwolnienia podmiotowego od VAT. Uzyskane dochody z tytułu ww. umowy traktuje jako osiągnięte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem nieopodatkowane na podstawie art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). Konsekwencją tego jest wystawienie z tego tytułu faktury VAT z naliczonym podatkiem 8% z tytułu przeniesienia licencji do wydania książki jego autorstwa. Autor realizując czynności na rzecz oficyny wydawniczej, będzie związany z wydawnictwem więzami prawnymi co do warunków wykonywania czynności oraz wynagrodzenia. Jednakże skarżąca wskazała we wniosku, że w umowie nie zawarto zapisów o odpowiedzialności wydawcy wobec osób trzecich, za czynności tego konkretnego autora. Zlecające wydawnictwo nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za tego autora. Z treści wniosku nie wynika, aby to skarżąca wnioskodawczyni, a nie autor komentarza, miała ponosić ryzyko ekonomiczne z racji wykonywanych przez zainteresowanego czynności i miała ponosić odpowiedzialność za nie wobec osób trzecich. Tym samym, działalność autora komentarza polegająca na świadczeniu usług udzielenia licencji do praw autorskich do napisanego utworu (książki) o tematyce prawnej, podatkowej i ekonomicznej, mającej charakter komentarza (podręcznika) prawnego i podatkowego (ekonomicznego) o cechach edukacyjnych i naukowych, będzie spełniać definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a w sprawie nie będzie miało zastosowania wyłączenie wynikające z art. 15 ust. 3 piet 3 ustawy.

W dalszej kolejności organ wyjaśnił, że dla oceny, czy działalność autora komentarza prawno-podatkowego mieści się w katalogu "usług kulturalnych" zwolnionych od opodatkowania podatkiem VAT nie można stosować identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznej takiej działalności.

Organ wywiódł, że przy określaniu zakresu zwolnień, które do dnia 31 grudnia 2010 r. były ujęte w uchylonym załączniku nr 4 do ustawy o VAT, na skutek nowelizacji przepisów, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając zakres zwolnień z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Wskazał, że zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347.1 ze zm.)- dalej: Dyrektywa. W związku z powyższym, zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie nie można posłużyć się przedstawionym przez stronę symbolem Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, do którego pismem z dnia 8 października 2004 r. Urząd Statystyczny w [...] zakwalifikował przedmiotowe usługi.

W dalszej części interpretacji organ przytoczył treść art. 41 ust. 1 i 2, art. 146a pkt 1 i 2, załącznik nr 3, objaśnienie do załącznika nr 3, art. 43 ust. 1pkt 33 lit. a) i b), art. 43 ust. 19 ustawy o VAT. Skonstatował, że wyłączenia od opodatkowania, o których mowa w art. 43 ustawy o VAT, należy interpretować ściśle, mając na uwadze cel owych zwolnień. Organ przytoczył orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, poruszające zagadnienie interpretacji przepisów dotyczących zwolnień podatkowych. Przytoczył tezy orzeczeń, mówiące o konieczności ścisłej wykładni tych przepisów.

Zauważył też, że art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT (przepisy polskiej ustawy o VAT) musi być zgodny z art. 132 ust. 1 lit. n) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1 ze zm. - dalej: Dyrektywa VAT). Zgodnie z przepisem unijnym zwolnieniu od podatku podlega świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawa usług ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie. Zdefiniował dalej (zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT) pojęcie "podmiotu publicznego". Dokonał tego przytaczając definicję podmiotu prawa publicznego, zawartą w Dyrektywie 2004/18/WE z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie koordynacji procedur udzielania zamówień publicznych na roboty budowlane, dostawy i usługi.

Powołał się także organ na dotyczący zwolnień podatkowych art. 13 nieobowiązującej już Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.1977.145.1) oraz przytoczył treść komentarza do tego przepisu. Przytoczył przepis art. 1 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jednolity Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.) dotyczące przedmiotu prawa autorskiego oraz definicji utworu.

Przytaczając ponownie treść art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT, wskazał, że dla usług świadczonych przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów możliwe jest wyłącznie wówczas, gdy usługi te mieszczą się w pojęciu usług kulturalnych. Ustawa nie definiuje pojęcia "usług kulturalnych". Dlatego jego znaczenie należy ustalić w oparciu o dostępne metody wykładni, przy czym wykładnia językowa, dokonana w oparciu o definicję słownikową, z ocenie organu, jest nieprzydatna. Jest bowiem pojęciem niejednoznacznym i wymyka się spod możliwości precyzyjnego zdefiniowania. Z tego powodu należy zastosować wykładnię systemową i sięgnąć do ustaw wprost lub pośrednio odnoszących się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, tj. ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 13, poz. 123 ze zm), a w szczególności do art. 1 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

Organ podatkowy przyjął, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają tylko usługi kulturalne, które mają znaczenie dla dziedzictwa i rozwoju kulturowego ze względu na wartość historyczną lub artystyczną.

W ocenie organu, odwołując się do rozważań prawnych zaprezentowanych wyżej w oparciu o orzecznictwo TSUE oraz literaturę przedmiotu należy stwierdzić że:

- trudno uznać, iż zwolnienie od podatku od towarów i usług wykonywanych przez autora utworu o tematyce prawnej, podatkowej i ekonomicznej, będącego w istocie podręcznikiem prawno-podatkowym, czy ekonomicznym leży w interesie publicznym, a więc społecznym, w interesie ogółu. Nie da się wywieźć, iż zapewnienie świadczenia tych usług stanowi realizację zadań, jakie ciążą na państwie wobec jego obywateli, ani że na państwie ciąży obowiązek zapewnienia obywatelom tego typu świadczeń,

- autor nie jest organem podlegającym prawu publicznemu ani inną instytucją kulturalną uznaną przez Polskę,

- napisanie książki o tematyce prawnej, podatkowej i ekonomicznej, będącego w istocie podręcznikiem prawno - podatkowym, czy ekonomicznym o cechach edukacyjnych i naukowych, a następnie udzielenie licencji poprzez jego sprzedaż nie można w sposób jednoznaczny zakwalifikować jako usługi kulturalne. W przypadku fachowych opracowań, w tym opracowań przepisów prawnych, autor bowiem ma ograniczone możliwości oryginalnego kształtowania treści dzieła, które uwarunkowane jest obowiązującymi przepisami prawa podatkowego oraz orzecznictwem sądów. Ponadto, w odniesieniu do przedmiotowej działalności brak jest odrębnych uregulowań prawnych, które zaliczałyby ją do działalności kulturalnej,

- trudno uznać, aby tego rodzaju komentarz do przepisów podatkowych stanowił dziedzictwo kulturowe, które podlegałoby ochronie państwa poprzez zwolnienie od podatku. Ponadto, komentarz podatkowy nie ma dużego znaczenia dla dziedzictwa i rozwoju kulturowego ze względu na wartość historyczną lub artystyczną,

- zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania i jako takie muszą być interpretowane i stosowane ściśle. Nie każdy zatem przedmiot umowy chroniony prawem autorskim (utwór), a ściślej mówiąc przeniesienie autorskich praw majątkowych do takiego utworu, kwalifikować należy jako "usługi kulturalne".

Z tych względów, zdaniem organu, przedmiotowe usługi nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy, w związku z tym, że nie można ich zaliczyć do usług kulturalnych.

W związku z powyższym, przedmiotowe usługi opodatkowane będą preferencyjną stawką podatku od towarów i usług, w wysokości 8% na podstawie art. 43 ust. 2 w zw. z art. 146 pkt 2 ustawy oraz poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów, zarzuciła organowi błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT, prowadzącą do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Strona za dowolne uznała oceny organu o niewielkim znaczeniu dla dziedzictwa kulturowego dzieł naukowych. Podkreśliła, że udzielenie licencji przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej odpowiada działalności kulturalnej, o której mowa w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług uregulowanej w przepisach rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (DZ. U. Nr 207 poz.1293) pod symbolem 90.03.11 w grupie o nazwie "Usługi świadczone przez autorów, kompozytorów, rzeźbiarzy i pozostałych artystów, z wyłączeniem artystów wykonawców".

Skarżąca stanęła na stanowisku, że pomimo, iż od 1 stycznia 2011 r. odwoływanie się do klasyfikacji statystycznych dla potrzeb VAT, nie ma już charakteru normatywnego, to jednak dla celów interpretacyjnych, odwołanie takie nie jest pozbawione podstawy. Zauważyła, że wykładni przepisów ustawy o podatku VAT przy użyciu PKWiU dokonuje także Minister Finansów. Na okoliczność stosowania w praktyce również przez organ wskazanej klasyfikacji, strona powołała interpretację organu z dnia [...]r. nr [...].

Następnie powołując się na przepisy ustawy z dnia z dnia 27 czerwca 1997 r. o bibliotekach (Dz.U. Nr 85, poz. 539 ze zm.) oraz ustawy z dnia 7 listopada 1996 r. o obowiązkowych egzemplarzach bibliotecznych (Dz.U. Nr 152, poz. 722 ze zm.) skarżąca zarzuciła, że każda książka, niezależnie od tematyki, tworzy dorobek kulturalny. Zarzuciła także, że podział literatury na stanowiącą i nie stanowiącą dorobek kulturalny stanowi odmienne traktowanie podobnych usług, a przez to narusza zasadę neutralności podatku VAT. Strona wyraziła też pogląd, iż sięganie do Dyrektywy 2006/112/WE w celach interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT jest bezzasadne, gdyż przytoczony przepis krajowy nie ma odpowiednika w dyrektywie, której w tej sytuacji nie można interpretować z pominięciem korzystnego dla podatników unormowania krajowego.

W odpowiedzi na skargę organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska i wniósł ojej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że organ, zgodnie z zaleceniami wyroku tutejszego Sądu z dnia z dnia 25 maja 2012 r. w sprawie I SA/Wr 265/12 dokonał oceny, czy autor dokonujący przeniesienia licencji do praw autorskich do napisanego przez siebie podręcznika/komentarza prawa podatkowego, w opisanym we wniosku i uzupełnionym dodatkowymi wyjaśnieniami stanie faktyczny, działał w charakterze podatnika VAT. Na podstawie podanych przez stronę informacji organ słusznie, zdaniem Sadu, uznał, że w rozpoznawanej sprawie należało przyjąć, że wystawca faktury występował jako podatnik podatku VAT. Trafnie odwołując się do przepisów art. 15 ust. 1, 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy VAT oraz art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) organ wyjaśnił, że dla uznania, że opisanej czynności za nie stanowiącą samodzielnie wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej istotne było stwierdzenie, że był on, jako zleceniobiorca, związany ze zlecającym wydawnictwem więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecenie czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Przedstawiony przez stronę stan faktyczny nie dawał podstaw do stwierdzenia, że tego rodzaju związanie miało miejsce. Z akt sprawy wynika bowiem, że jakkolwiek autor komentarza będzie związany z wydawnictwem więzami prawnymi co do warunków wykonania czynności oraz wynagrodzenia, to jednak nie zawarły strony w umowie zapisów o odpowiedzialności wydawnictwa wobec osób trzecich za czynności tego autora. Sam autor komentarza prowadził działalność gospodarczą w zakresie doradztwa podatkowego i potraktował dochód uzyskany z tytułu umowy o przeniesienie praw autorskich w drodze licencji na wydawnictwo, jako osiągnięty z tej działalności. Strona w skardze nie zgasiła też zastrzeżeń co do kwalifikacji czynności autora jako dokonanych w charakterze podatnika podatku VAT.

Spór dotyczy natomiast interpretacji pojęcia "usługi kulturalne", które to w podstawowy sposób określa zakres przedmiotowy zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy VAT. Organ postrzega opisaną we wniosku o udzielenie interpretacji usługę (przeniesienie licencji do podręcznika/komentarza o tematyce prawnej i podatkowej) jako niemieszczącą się w tym zakresie, strona skarżąca natomiast stoi na stanowisku, że brak jest podstaw, by usługi takiej nie uznać za usługę kulturalną w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. Argumentacja strony skarżącej opiera przede wszystkim na odwołaniu do potocznej i słownikowej definicji kultury, oraz klasyfikacji statystycznej.

Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji w pierwszej kolejności Sąd uznał, że dla rozstrzygnięcia, czy przeniesienie na wydawcę przez indywidualnego twórcę licencji do praw autorskich do napisanej książki o tematyce prawnej i podatkowej, mającej charakter komentarza o cechach edukacyjnych i naukowych, jest lub nie jest to usługą kulturalną w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy VAT, trzeba mieć na uwadze , że powyższe zwolnienie to jest implementacją przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. W Rozdziale 2 Dyrektywy, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", w Artykule. 132 ust. 1 pkt n) przewidziano zwolnienie dla świadczenia niektórych usług kulturalnych, a także dostawy towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie. Jednocześnie w Artykule 133 Dyrektywa przyznaje państwom członkowskim prawo do uzależnienia przyznania podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w Artykule 132 ust. 1 lit.b), g), h) i) I), m), n) od spełnienia następujących warunków:

a) podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług;

b) podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności;

c) podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych

usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT;

d) zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Zastrzeżono jednocześnie, że państwa członkowskie, które na podstawie załącznika E do dyrektywy Rady 77/388/EWG w dniu 1 stycznia 1989 r. stosowały VAT do transakcji, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. m) i n), mogą również stosować warunki przewidziane w akapicie pierwszym lit. d) niniejszego artykułu, kiedy wymieniona dostawa towarów lub świadczenie usług, dokonywane przez podmioty prawa publicznego, korzysta ze zwolnienia.

Opisane zwolnienie doznaje wyjątku w sytuacjach opisanych w Art. 134 tj. dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), I), m) i n), w następujących przypadkach:

a) gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu;

b) gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Fakt, że powołany jako podstawa zwolnienia w niniejszej sprawie przepis art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT stanowi implementację przywołanych wyżej przepisów Dyrektywy ma ten skutek, że pojęcia "usługi kulturalne" trzeba używać przede wszystkim w takim znaczeniu, w jaki posługuje się nim Dyrektywa. Już z tego względu nie jest dopuszczalne - jak czyni to Skarżąca w skardze - wywodzenie zakresu tego pojęcia z zapisów klasyfikacji statystycznej. Zgodzić należy się również z argumentacją organu co do tego, że w spornej kwestii brak jest w obecnym stanie prawnym możliwości wywiedzenia bezpośrednich skutków podatkowych z klasyfikacji PKWiU towarów i usług. W wyniku bowiem nowelizacji ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku towarów i usług ( ustawą z dnia 29 października 2010 r., Dz. U. Nr 226, poz. 1476) od 1 stycznia 2011 r. Dela celów opodatkowania podatkiem VAT usługę charakteryzuje się przez jej klasyfikację statystyczną tylko wówczas, gdy ustawa wyraźnie tak wskazuje. Powołaną ustawą nowelizującą uchylony został załącznik nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, a wymieniający w poz. 11 usługi związane z kulturą, w tym również usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania - i zawierający odesłanie do pozycji PKWiU (ex92). Obecnie zwolnienie zostało umieszczono wprost w ustawie i zrezygnowano w stosunku do niego z odwołania do klasyfikacji statystycznej. Powyższy zabieg nie jest przypadkowy i miał na celu właśnie pełniejszą implementację przepisów unijnych, z punktu bowiem widzenia Dyrektywy istotniejsze jest rozpoznawanie rodzaju świadczeń i usług wg ich ekonomicznej treści.

Konieczność nadania pierwszeństwa takiemu znaczeniu terminu "usługi kulturalne", w jakim posługuje się nim Dyrektywa oznacza też, że nie można bazować, a w każdym razie wychodzić od jego potocznego znaczenia czy też definicji słownikowej. Termin "kultura" w języku potocznym ma wiele znaczeń, a zatem słusznie stwierdza organ, że jest pojęciem niejednoznacznym, wymykającym się spod możliwości precyzyjnego zdefiniowania. Przytoczona przez organ przykładowo w interpretacji definicja "kultury" (na podstawie internetowego Słownika języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN) jest zresztą też bardzo szeroka. Kultura rozumiana jako "całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości, zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości" praktycznie obejmuje każdy rodzaj i przejaw działalności twórczej człowieka, a także z łatwością "wchłania" definicje takich obszarów aktywności ludzkiej jak np. edukacja i nauka (do której lepiej wydają się pasować opisane we wniosku usługi), czy religia, a nawet sport - które jednak doczekały się w Dyrektywie odrębnie sformułowanych zwolnień, z własnymi zasadami i zakresem ich stosowania. Potwierdza to, że ustawodawca unijny, wprowadzając zwolnienie dla – zresztą tylko niektórych (podkreślenie Sądu) - "usług kulturalnych" nie bazował na pojęciu kultury w takim właśnie najszerszym znaczeniu, do jakiego odwołuje się strona skarżąca.

Utrudnieniem dla odkodowania zakresu omawianego zwolnienia jest niewątpliwie to, że Dyrektywa nie oferuje własnej definicji "usług kulturalnych". Kwalifikacji danej usługi do tej kategorii należy w tej sytuacji dokonać jednakże przede wszystkim z uwzględnieniem kontekstu i celu, w jakim zwolnienie to zostało wprowadzone. Pomocne w tym zakresie mogą być opinie Komitetu VAT, którego zadaniem jest opiniowanie kwestii związanych ze stosowaniem wspólnotowych przepisów o VAT, oraz orzecznictwo TSUE.

Należy przy tym pamiętać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że zwolnienia, stanowiąc wyjątek od zasady opodatkowania dostawy usług i towarów, wyrażonej obecnie w art. 2 Dyrektywy, muszą być interpretowane ściśle (m.in. wyrok z dnia 15 czerwca 1989 r. w sprawie 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris Financiën, w którym Trybunał stwierdził: "pojęcia stosowane dla określenia zwolnień przewidzianych w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika").

Powyższe ma w szczególności ma to odniesienie do katalogu zwolnień z art. 132 Dyrektywy, który zawiera zwolnienia w interesie publicznym (por. też wyrok z dnia 7 maja 1998 r., w sprawie C-124/96 Komisja przeciwko Hiszpanii). Zwolnienia ujęte w Rozdziale 2 Dyrektywy, w szczególności kategorie objęte art. 132, dotyczą bowiem czynności wykonywanych dla szeroko pojętego dobra wspólnego. Właśnie ze względu na te cele konieczne jest ścisłe interpretowanie tych zwolnień i dążenie do ich jednolitej implementacji we wszystkich państwach członkowskich - co znajduje odzwierciedlenie już w treści samej preambuły Dyrektywy (pkt 35).

W powołanym wyroku w sprawie C-124/96 (Komisja przeciwko Hiszpanii) podkreślono, że chociaż wg początkowej części art. 13a ust. 1 VI Dyr. Państwa członkowskie określają warunki stosowania zwolnień, to warunki te nie mogą wpływać na sposób określenia przedmiotu zwolnień. W szczególności kompetencja państw członkowskich nie obejmuje poszerzenia zakresu zwolnienia ponad to, co wynika z przepisu Dyrektywy oraz do czego wprost nie zostało państwo członkowskie upoważnione (pkt 11 wyroku).

Mając to na uwadze, zdaniem Sądu istotne wskazówki co do interpretacji zakresu pojęcia "usługi kulturalne" można poszukiwać już w treści złożonej przez Komisję propozycji VI Dyrektywy (w której ostatecznie zawarto zwolnienie w brzmieniu analogicznym do zawartego w art. 132 Dyrektywy 112/2006) zwolnienie z VAT miało dotyczyć jedynie usług teatrów, kin, sal koncertowych, parków i ogrodów botanicznych i zoologicznych, wystaw o charakterze edukacyjnym, muzeów i bibliotek świadczonych przez podmioty prawa publicznego, instytucje nienastawione na osiąganie zysku i charytatywne. Zdaniem Komitetu Ekonomiczno-Społecznego, wyrażonym w komentarzu do propozycji VI Dyrektywy, zwolnienie to powinno obejmować również usługi państwowego radia i telewizji, z wyjątkiem usług reklamowych.

Z założenia zatem zwolnieniem objęte miały być te usługi, które wykonywane są w obszarze szeroko pojętej użyteczności publicznej, służą interesowi publicznemu. Zwolnienie usług z tego obszaru uzasadnione jest - jak podkreśla się w literaturze (i do czego odwołuje się organ) - że w znacznej mierze realizują one potrzeby, których zapewnienie należy do zadań państwa. Stąd też wykonywaniem tych usług często zajmują się podmioty prawa publicznego, nie działające w celu osiągnięcia zysku, i to one zostały w pierwszym rzędzie wymienione w zwolnieniu w Dyrektywie. Ustawodawca europejski, a za nim krajowy dostrzegł jednocześnie potrzebę objęcia tym zwolnieniem także podmiotów prywatnych, bowiem one niejednokrotnie podejmują działalność w podobnym obszarze i de facto spełniają te same zadania, co podmioty prawa publicznego, korzystające ze zwolnienia.

Polska skorzystała z prawa do objęcia zwolnieniem podmiotów innych, niż publiczne (korzystając z prawa do nałożenia dodatkowych warunków), w tym indywidualnych twórców i artystów ( w tym przypadku nie formułując dodatkowych warunków). W tym zakresie zwolnienie zawarte w polskiej ustawie stanowi w zasadzie implementację stanowiska TSUE zajętego w sprawie C-144/00 (wyrok z dnia 3 kwietnia 2003 r., procedura karna przeciwko Matthiasowi Hoffmanowi). Odwołując się jednak do tej sprawy należy zauważyć, że Trybunał uznał, iż zwolnienie z art. 132 pkt n) Dyrektywy może być stosowane do osób fizycznych (indywidualnych wykonawców), jednak zwrócił uwagę na to, że nie ma powodu do różnicowania instytucji i osób, jeżeli w istocie działalność kulturalna takiej osoby jest tego rodzaju, co zwolnionej z tego tytułu instytucji (pkt 26 i 27 wyroku).

Podkreślić trzeba, że jakkolwiek w ustawie o podatku VAT w art. 43 ust. 1 pkt 33 zawarto w dwóch punktach (a i b) zwolnienia dla różnych kategorii podmiotów , to jednak oba stanowią implementację tych samych przepisów Dyrektywy ( art. 132 ust. 1 m) i art. 133 ust. 1), przewidujących zwolnienie dla niektórych usług kulturalnych. Powyższe, jak też i sama redakcja przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy VAT, pozwalają przyjąć, że samo pojęcie usług kulturalnych nie może być znacząco różnie interpretowane w odniesieniu do pkt a), niż do pkt b). W szczególności nie ma, zdaniem Sądu, podstaw, by do usług indywidualnych twórców i artystów wykonawców nie odnosić istotnego w kontekście interpretacji zgodnej z Dyrektywą warunku objęcia preferencjami podatkowymi tylko tych usług, które są świadczone w interesie publicznym. Niewątpliwie sama charakterystyka usług świadczonych przez instytucje i podmioty, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt a) będzie się często różnić od wykonywanych przez podmioty indywidualne, o których mowa w pkt b) tego przepisu, jednak uwzględnienie postulatu dotyczącego związku tych usług z interesem publicznym, przy jednoczesnym respektowaniu ograniczenia stosowania zwolnienia do niektórych tylko usług kulturalnych, prowadzi do wniosku, że zwolnieniu mogą podlegać usługi kulturalne indywidualnych twórców i artystów wykonawców, mieszczące się w tym samym obszarze działalności kulturalnej, wykonywanej przez instytucje i podmioty, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt a) ustawy o podatku od towarów i usług. Uwzględnienie zarówno celu zwolnienia, jak i tez postawionych w przywołanym wyroku TSUE w sprawie C-144/00 uzasadnia bowiem wniosek, że z punktu widzenia zwolnienia, o którym mowa w art. 132 ust. 1 pkt m) Dyrektywy istotny jest przed wszystkim rodzaj usługi, która musi być rozpoznana jako usługa kulturalna, natomiast dopuszczalne jest stosowanie tego zwolnienia także w stosunku do indywidualnych podmiotów.

Z tego względu zakreślenie obszaru kultury, w ramach którego usługi świadczone zarówno przez instytucje określone w pkt a art. 43 ust. 1 ustawy VAT, jak i indywidualnych twórców i artystów wykonawców, powinno być wspólne dla obu kategorii podmiotów. Podobnie do obu zwolnień musi mieć odniesienie wynikający z Dyrektywy warunek uznania ich za usługi świadczone w interesie publicznym.

Zasadne w tym kontekście jest odwołanie się przez organ w zaskarżonej interpretacji do ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. W świetle art. 1 tej ustawy działalność kulturalna w rozumieniu tej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Zwrócić należy uwagę na ust. 2 tego przepisu, w myśl którego "Państwo sprawuje mecenat nad działalnością kulturalną, polegający na wspieraniu i promocji twórczości, edukacji i oświaty kulturalnej, działań i inicjatyw kulturalnych oraz opieki nad zabytkami". Ten ostatni przepis jest ważny o tyle, precyzuje on zakres zadań i obszar działalności, która została przypisana do zadań Państwa , objętych jego mecenatem - a celem zwolnień w interesie 15 publicznym było przede wszystkim unikniecie opodatkowania tych właśnie obszarów aktywności, w których dostarczanie usług należy co do zasady do obowiązków państwa i są to usługi mające służyć wspieranym przez państwo interesom obywateli. Już samo użycie pojęć takich jak "twórczość" , "edukacja" czy "oświata" z dopełnieniem "kulturalna" , wskazuje, że nie chodzi w tym przypadku o każdą twórczość, każdą działalność oświatową czy edukacyjną, ale o te, które dotyczą kultury ( przyjmowanej zatem w znaczeniu węższym). Doprecyzowania obszarów kultury objętych mecenatem państwa dokonano w rozporządzeniu Ministra Kultury z dnia 1 września 2005 r. w sprawie zakresu zadań objętych mecenatem państwa, szczegółowego trybu składania wniosków o udzielenie licencji oraz przekazywania i rozliczania udzielnych dotacji (Dz. U. z 2005 r., Nr 177, poz. 1474). W ramach tych zadań wymieniono: 1) podtrzymywanie i rozpowszechnianie tradycji narodowej i państwowej; 2) upowszechnianie i promocję twórczości artystycznej; 3) upowszechnianie i promocję czytelnictwa; 4) promocję kultury polskiej za granicą; 5) zachowanie, waloryzację i ochronę dziedzictwa kulturowego, w tym ochronę polskiego dziedzictwa kulturowego za granicą; 6) budowę i modernizację infrastruktury kulturalnej; 7) tworzenie warunków do ekspozycji, zakupów i upowszechniania sztuki współczesnej; 8) zachowanie i upowszechnianie tradycji regionalnej i kultury ludowej; 9) tworzenie i wdrażanie systemów informatycznych w sferze kultury; 10) edukację kulturalną społeczeństwa.

Pisanie podręczników prawa podatkowego/ komentarzy prawnych trudno zakwalifikować do którejkolwiek z powyższych kategorii. Fakt, że pozycje tego rodzaju są przekazywane do bibliotek, nie pozwala usług autora takiego podręcznika utożsamiać z np. upowszechnianiem i promocją czytelnictwa, skoro jest to typowa literatura fachowa, mająca nade wszystko walor praktyczny dla osób zajmujących się zawodowo praktyką prawną lub kształcących się w kierunku prawa i kierunkach pokrewnych. Bliższy w tym sensie wydaje się związek usługi polegającej na przeniesieniu praw autorskich czy licencji do tego rodzaju utworu z szeroko pojętą nauką lub edukacją, jednak - jak już zauważono powyżej, powołane przepisy regulujące działalnie instytucji korzystających ze zwolnienia , o którym mowa w pkt a) art. 43 ust. 1 ppkt 33 ustawy VAT, wyraźnie ograniczają zakres zadań państwa, realizowanych przez te jednostki do niektórych tylko obszarów twórczości, edukacji czy oświaty, a mianowicie tych związanych z kulturą. To zaś wyklucza posługiwanie się w odniesieniu do obszaru kultury objętej mecenatem państwa pojęciem kultury w tak szerokim znaczeniu, że obejmowałoby ono każdy twórczy przejaw aktywności człowieka. Słusznie też wskazał organ w zaskarżonej interpretacji, że trudno opisaną we wniosku usługę (przeniesienie licencji do podręcznika/komentarza prawa podatkowego na komercyjne wydawnictwo) uznać za wykonywaną w interesie publicznym - a to kryterium, jakkolwiek nie wyrażone wprost w regulacjach krajowych, jest kryterium przyjętym przez Dyrektywę, a wobec tego jest też, zdaniem Sądu, istotne z punktu widzenia ustalenia zakresu pojęcia "usługi kulturalne", użytego dla celów omawianego zwolnienia.

Mając na uwadze powyższe Sąd doszedł do wniosku, że w zaskarżonej interpretacji organ prawidłowo przyjął, że faktura wystawiona przez autora, z tytułu przeniesienia (udzielenia) wydawcy przez indywidualnego twórcę licencji do praw autorskich do napisanego utworu (książki) o tematyce prawnej, podatkowej i ekonomicznej, mającej charakter komentarza (podręcznika) prawnego i podatkowego (ekonomicznego) o cechach edukacyjnych i naukowych, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanego w formie honorarium, określająca z tego tytułu podatek obliczony według stawki 8% VAT będzie stanowiła dla Skarżącej, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT podstawę do odliczenia podatku naliczonego z tak wystawionej faktury.

Nie jest przy tym, zdaniem Sądu, trafne stanowisko strony skarżącej co do tego, że dopuszczalne jest pominięcie w niniejszej sprawie odwołania się do Dyrektywy z uwagi na to, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) nie ma odpowiednika w treści Dyrektywy, wobec czego nie można go interpretować z pominięciem korzystnego dla podatników unormowania unijnego. Zwolnienie na podstawie powołanej wyżej regulacji krajowej jest bowiem wynikiem skorzystania przez Polskę z nadanej na podstawie art. 133 Dyrektywy kompetencji do objęcia zwolnieniem z art. 132 ust. 1 pkt n) Dyrektywy także podmiotów innych, niż podmioty prawa publicznego, przy czym w odniesieniu do sformułowanych w pkt a-d) art. 133 warunków udzielenia zwolnienia Dyrektywa posługuje się sformułowaniem: państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie zwolnienia podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego". W stosunków do indywidualnych twórców i artystów wykonawców Polska takich warunków nie nałożyła. Powyższe oznacza tym niemniej, że zakres zwolnienia skierowanego do indywidualnych twórców i artystów wykonawców wykonujących usługi kulturalne musi być także interpretowany z uwzględnieniem celów Dyrektywy, w tym charakterystyki zwolnień ujętych w art. 132 Dyrektywy tj. zwolnień dotyczących czynności wykonywanych w interesie publicznym. Nie można się w związku z tym zgodzić, że powołanie się na treść Dyrektywy zwolnienia pomija korzystniejsze dla podatników unormowanie krajowe. Po pierwsze bowiem, co wyjaśniono powyżej, zdaniem Sądu nie miała w niniejszej sprawie miejsca błędna implementacja przepisów Dyrektywy, a jedynie, dla odkodowania treści zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy VAT konieczne jest dokonanie jego wykładni zgodnej z Dyrektywą. Nie można też mówić o powoływaniu się organu na mniej korzystną dla podatnika regulację unijną, skoro w przedmiotowej sprawie autor, działając jako podatnik VAT sam wystawił fakturę wykazując na niej podatek należny obliczony według stawki 8%, zaś zgodna z Dyrektywą interpretacja zwolnienia prowadzi do wniosku, że stronie skarżącej przysługuje prawo do odliczenia tego podatku jako podatku naliczonego.

Z powyższych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).