Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 650/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 165 b par.1, par. 2, par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2013 r. sprawy ze skargi K.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 12 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 22 marca 2013 r. nr [...], II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 5.117,00 zł (pięć tysięcy sto siedemnaście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 lipca 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 22 marca 2013 r. określającą K. F. (dalej wskazywany również jako skarżący, strona, podatnik) w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 16 553 zł, w miejsce zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 40 233 zł,

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą Handel Artykułami Przemysłowymi K. F. Przedmiotem działalności gospodarczej była sprzedaż detaliczna obuwia i wyrobów skórzanych.

Organ I instancji przeprowadził kontrolę podatkową działalności strony w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od 01.08.2012 r. do 30.09.2012 r. Z dokonanych ustaleń wynikało, że podatnik nieprawidłowo odliczył w pełnej kwocie podatek naliczony z tytułu zakupu samochodu marki BMW X6 w sierpniu 2012 r., tj. w miesiącu otrzymania faktur VAT dotyczących zakupu pojazdu. W ocenie organu, pełne odliczenie podatku naliczonego z tego tytułu przysługiwało podatnikowi dopiero w miesiącu wrześniu 2012r., tj. w miesiącu otrzymania certyfikatu Nr CB/508/12 z dnia 07.09.2012 r., wydanego przez Przemysłowy Instytut Motoryzacji w Warszawie, a potwierdzającego, że pojazd ten spełnia wymagania pojazdu specjalnego typu bankowóz. Powyższe, zdaniem kontrolujących, stanowiło naruszenie art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.) - /dale przywoływanej jako ustawa zmieniająca/. Dokonane ustalenia znalazły odzwierciedlenie w wydanym w dniu 8 listopada 2012 r. protokole kontroli, do którego podatnik nie wniósł żadnych zastrzeżeń.

Po zakończeniu kontroli skarżący, stosownie do treści art. 81 b § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm) - /dalej O.p./ złożył korektę deklaracji VAT -7 za miesiąc sierpień i wrzesień 2012 r., uwzględniając w całości ustalenia dokonane podczas kontroli i wykazał we wrześniu 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 40 233 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy 6 810 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 13 423 zł.

W wyniku weryfikacji ustaleń i materiałów dowodowych zawartych w protokole kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. stwierdził nieprawidłowości mające wpływ na prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za badany okres.

W związku z powyższym, w oparciu o art. 165 O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. postanowieniem z dnia 18.01.2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r., które zakończyło się wydaniem w dniu 22 marca 2013 r. decyzji określającej podatnikowi, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zobowiązanie podatkowe w kwocie 16 553 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ I instancji w pierwszej kolejności wyjaśnił, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte w związku zawartą w protokole kontroli nieprawidłową oceną prawną art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 7 ustawy zmieniającej. Kontrolujący błędnie bowiem uznali, że podatnik ma prawo do odliczenia we wrześniu 2012 r. pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu BMW X6. Kwestionując to stanowisko Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. stwierdził, że dokonany przez podatnika zakup pojazdu nie spełniał przesłanek do skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku VAT, gdyż nie był związany z przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W konsekwencji stronie przysługiwało częściowe odliczenie kwoty podatku VAT tj. w wysokości 60% - nie więcej niż 6.000 zł.

Uzasadniając to stanowisko, organ wskazał, że kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz paliwa wykorzystywanego do ich napędu, zostały unormowane w art. 3 oraz art. 4 ustawy zmieniającej. W myśl art. 3 ust. 1 cyt. ustawy podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 60% kwoty podatku określonej w fakturze (...), nie więcej jednak niż 6.000 zł. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 5 ograniczenia wynikające z ust. 1 nie mają zastosowania m. in. do pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do tej ustawy, w tym m.in. bankowozów. Organ wskazał również na przepisy art. 86 ust. 1, 10 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - /dalej przywoływanej jako u.p.t.u/, regulujące prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

W kontekście powołanych przepisów organ stwierdził, że aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu oraz podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten powinien bezwzględnie służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne i w pełni uzasadnione. Zdaniem organu, działalność, do której prowadzenia można wykorzystywać bankowóz to świadczenie usług przewozu wartości pieniężnych, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia

7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U Nr 166, poz. 1128).

Dalej organ zaznaczył, że z wyjaśnień podatnika złożonych w toku kontroli wynikało, że zakupiony bankowóz w prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywany był przede wszystkim do przewozu pobieranych utargów z własnych sklepów położonych w miejscowościach N., P., O., K., S.. Kontrolujący nie stwierdzili przy tym, by przed nabyciem pojazdu, podatnik korzystał z usług firm przewożących wartości pieniężne, oraz by po nabyciu bankowozu podatnik rozszerzył przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej o przewóz wartości pieniężnych. Z ustaleń kontroli wynikało również, że dokonano adaptacji zakupionego pojazdu poprzez zamontowanie w nim pojemnika specjalistycznego, tj. skrzyni do przewozu rzeczy cennych o wymiarach 35x35x10.

W ocenie organu I instancji, przewożenie własnych utargów ze sklepów nie uprawnia strony do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia bankowozu. Pojazd ten bowiem wykorzystywany jest niezgodnie z jego przeznaczeniem, to jest nie służy do świadczenia usług przewozu wartości pieniężnych. Dokonana adaptacja pojazdu marki BMW X6 nie zmienia zaklasyfikowania tego pojazdu, gdyż nadal pozostaje on samochodem osobowym, w stosunku do którego przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 6 000 zł.

Organ wskazał następnie, że w sprawie sporządzono w dniu 25.02.2013 r. protokół badania ksiąg podatkowych w zakresie rejestru zakupu VAT za wrzesień

2012 r. Z dowodu tego wynikało, że zaewidencjonowane przez podatnika w rejestrze zakupów cztery faktury VAT tj: 1) nr [...] z dnia 10.08.2012 r. na wartość netto 4 065,04 zł, podatek 23% w kwocie 934,96 zł, wystawiona przez A Sp. z o.o. tytułem zaliczki za samochód - pozycja nr 20 rejestru, 2) nr [...] z dnia 21.08.2012 r. na wartość netto 272 347,02 zł, podatek VAT 23% w kwocie 62 639,81 zł, wystawiona przez A Sp. z o.o. tytułem zakupu samochodu marki BMW i rozliczenie zaliczki - pozycja 21 rejestru, 3) nr [...] z dnia 25.09.2012 r. wartość netto 339,20 zł, podatek VAT 78,02 zł, wystawiona przez B za zakup oleju napędowego do samochodu ONY 7TA8 - pozycja 58, 4) nr [...] z dnia 29.09.2012 r. wartość netto 294,93 zł, podatek VAT 67,84 zł, wystawiona przez PKN ORLEN za zakup oleju napędowego do ww. auta- pozycja 68 - odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. zakup samochodu osobowego BMW X6 oraz nabycie do tego pojazdu oleju napędowego. Jednak, zdaniem organu, podatek naliczony w nich zawarty wykazany został w nieprawidłowej wysokości, bowiem odliczono całą kwotę podatku, zarówno z tytułu nabycia ww. pojazdu (zamiast kwoty 6 000 zł), jak i z tytułu nabycia oleju napędowego. Tym samym, na podstawie art. 193 O.p. stwierdzono, że w tej części rejestr zakupu VAT za wrzesień 2012 r. prowadzony był wadliwie i zapisów zawartych w rubryce "VAT do odliczenia": w pozycji 21 w kwocie 56 639,81 zł, w pozycji 58 w kwocie 78,02 zł, w pozycji 68 w kwocie 67,84 zł, w tej części nie uznano za dowód.

W odwołaniu od powyższej decyzji K. F., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego, podniósł zarzuty naruszenia:

- art. 165b § 1 i 2 O.p. poprzez bezpodstawne wszczęcie postępowania podatkowego, pomimo uwzględnienia przez stronę w całości nieprawidłowości wykazanych przez organ w protokole kontroli z dnia 23.11.2012 r. przez złożenie korekt deklaracji VAT-7;

- art. 208 § 1 O.p, poprzez jego niezastosowanie i niewydanie decyzji o umorzeniu postępowania w niniejszej sprawie, pomimo iż było ono bezprzedmiotowe;

- art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

- art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych;

- art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowego bankowozu w pełnej wysokości;

- art. 4 ustawy zmieniającej w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do przedmiotowego bankowozu;

- art. 291 § 4 O.p., poprzez uznanie, że kontrola podatkowa nie zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania, wskazaną na wstępie decyzją z dnia 12 lipca 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy odniósł się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 165b § 1 i 2 O.p., polegający zdaniem strony, na bezpodstawnym wszczęciu postępowania podatkowego pomimo uwzględnienia przez stronę w całości nieprawidłowości wykazanych przez organ w protokole kontroli z dnia 23.11.2012 r. i złożenia korekt deklaracji VAT-7. Jak podkreślił organ, zgodnie z treścią art. 165b § 1 O.p., w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Przy czym w związku z zastrzeżeniem, o którym mowa w art. 165b § 2, że przepisu § 1 nie stosuje się w przypadku, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących.

Wykładnia omawianego przepisu doprowadziła organ do wniosku, że nie znajduje on zastosowania w przypadku złożenia przez podatnika korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości. W tym przypadku nie rozpoczyna się biegu terminu przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. Zatem organ podatkowy może dokonać wszczęcia postępowania podatkowego bez ograniczenia czasowego wynikającego z tego przepisu, stosując w tej kwestii zasady ogólne wynikające z art. 70 O.p. Zdaniem Dyrektora, wbrew zarzutom odwołania, z przepisów art. 165b § 1 i 2 O.p. nie wynika, że organ podatkowy zostanie pozbawiony uprawnień do wszczęcia postępowania podatkowego w razie dokonania przez podatnika korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Tym samym, zdaniem organu, brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 165b § 1 i 2 O.p.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu, że wszczęcie postępowania w niniejszej sprawie pozbawione było podstawy prawnej. W opinii organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo wszczął z urzędu postępowanie, powołując się na art. 165 § 1 i 2 O. p., z zachowaniem przewidzianej ustawowo formy. Według Dyrektora Izby Skarbowej, zasadnie organ I instancji uznał, że złożenie przez podatnika korekty deklaracji uwzględniającej wykazane w protokole kontroli zapisy, nie stanowi przeszkody, aby organ z urzędu wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego w należytej wysokości. Wprawdzie w myśl art. 291 § 4 O.p., jak słusznie podnosi strona, kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli, jednakże nie prowadzi to do wniosku, że organy nie mogą dokonać dalszych ustaleń w toku postępowania podatkowego. Zdaniem organu, przepis art. 290 § 2 pkt 6a O.p, nakładający na kontrolującego obowiązek zamieszczenia w protokole kontroli oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli, nie nadaje bowiem takiej ocenie bezwzględnie wiążącego charakteru. Powielanie błędnej oceny prawnej zawartej w protokole kontroli prowadziłoby do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby nie zgodził się tym samym z zarzutem naruszenia art. 121 § 1 O.p., podkreślając, że zasady wyrażonej w tej regulacji, nie można interpretować w oderwaniu od wskazanej w art. 120 O.p. zasady praworządności, którą powinny kierować się w swoim działaniu organy podatkowe.

Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu I instancji, że protokół kontroli jest jednym z dowodów w postępowaniu podatkowym i podkreślił, że pogląd ten znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazał w tej kwestii na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 06.08.2010 r., sygn. akt II FSK 1504/10, w którym uznano, że protokół kontroli podatkowej sam z siebie nie rozstrzyga ani o prawach ani o obowiązkach kontrolowanego. Zgodnie z art. 290 § 1 O.p., protokół z kontroli dokumentuje przebieg takiej kontroli. Nadto, powołując się na wyrok WSA w Lublinie z 25.05.2011 r., sygn. akt ISA/Lu 164/11 organ stwierdził, że protokół kontroli podlega ocenie organu podatkowego wraz z całokształtem materiału dowodowego sprawy, co wynika z art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. Odmienną ocenę tych samych faktów, w świetle przepisów prawa podatkowego można uznać jedynie za niepożądaną, nie zaś za naruszającą przepisy postępowania, a w szczególności naruszających zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 O.p. Do naruszenia tej zasady z całą pewnością doprowadziłoby natomiast zaakceptowanie przez organ I instancji błędnej oceny prawnej zawartej w protokole kontroli. Odnosząc się do przywołanego przez stronę wyroku WSA w Łodzi z 15.11.2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1095/2011, organ wskazał na brak podstaw do jego zastosowania w stanie faktycznym tej sprawy.

W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że w okolicznościach faktycznych sprawy nie było podstaw do umorzenia wszczętego postępowania w trybie 208 § 1 O.p.. Tym samym bezpodstawny okazał się zarzut naruszenia tego artykułu poprzez jego niezastosowanie.

Przechodząc następnie do dalszej oceny tj. kwestii, czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodu marki BMW X6 oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do napędu tego samochodu, organ odwoławczy przedstawił regulacje art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 oraz art. 4 ustawy zmieniającej, a także § 1 pkt 2, 3 i 15 rozporządzenia MSWiA z dnia 7 września 2010 r. oraz art. 86 ust. 1, 10 i 11 u.p.t.u.

Rozpatrując sprawę przez pryzmat powołanych przepisów organ odwoławczy w całości zaakceptował poczynione przez organ I instancji ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowego pojazdu jedynie w wysokości 6 000 zł i nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytuły nabycia oleju napędowego do tego pojazdu.

Wskazując na zawartą w art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.) definicję "pojazdu specjalnego", w myśl której - pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji - organ odwoławczy wywiódł, że definicja ta eksponuje, obok specjalnej funkcji takiego pojazdu, którą determinuje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia, faktyczne przeznaczenie takiego pojazdu. Po średniku użyto bowiem zwrotu "w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji". W przypadku bankowozu głównie chodzi o pieniądze, papiery wartościowe, kosztowności itp. dobra o znacznej wartości ekonomicznej. Dyrektor zauważył przy tym, że do określenia takiego pojazdu wystarczało wskazanie samej funkcji pojazdu wraz z jej determinantami. Zbędne było określanie faktycznego przeznaczenia takich pojazdów. Skoro jednak ustawodawca zawarł w definicji taką przesłankę, to nie można jej podczas interpretacji tego przepisu pominąć.

W opinii organu odwoławczego, działalnością polegającą na świadczeniu usług przewozu wartości pieniężnych nie jest prowadzona przez stronę działalność handlowa, z którą wiąże się przewożenie pobieranych utargów z własnych sklepów, czy przewożenie gotówki do banku w celu wpłacenia na konto. Organ podkreślił, że w zasadzie każdy podatnik VAT, który prowadzi działalność gospodarczą przy wykorzystaniu samochodu, przewozi jakieś środki pieniężne: z banku, do banku, od kontrahenta, do kontrahenta. Uwzględnienie zatem stanowiska strony oznaczałoby, że każdemu podatnikowi przysługiwałoby pełne odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia bankowozu, co nie było celem ustawodawcy, gdyż zbędny byłby w takim przypadku przepis art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej. Celem zatem art. 3 ust. 2 pkt 5 tej ustawy nie może być umożliwienie pełnego odliczenia podatku naliczonego podatnikom, którzy nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska prezentowanego w przedstawionych przez skarżącego wyrokach WSA, wskazując na rozbieżność orzecznictwa w rozpatrywanej kwestii i odwołał się orzeczeń wyrażających odmienny pogląd.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p., poprzez niezbadanie przez organ I instancji okoliczności dotyczących rozszerzenia przez stronę profilu swojej działalności o przewóz wartości pieniężnych, organ odwoławczy uznał go za chybiony. Jak wskazał, z akt sprawy wynika, że rozszerzenie działalności gospodarczej o przewóz wartości pieniężnych nastąpiło dopiero z dniem 01.02.2013 r., tj. po wszczęciu postępowania podatkowego, które dotyczyło września 2012 r.

W skardze wniesionej na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący reprezentowany przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, ponowił zawarte w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 165b § 1 i 2, art. 208 § 1 art. 187 § 1 art. 121 § 1 i art. 291 § 4 O.p. oraz art. art. 3 ust. 2 pkt 5 i art. 4 ustawy zmieniającej w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Dodatkowo skarżący wnioskował o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu, tj. z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 20.02.2013 r. nr KP/505-232/12, na okoliczność działań podejmowanych przez organ podatkowy już po doręczeniu skarżącemu protokołu kontroli.

Uzasadniając skargę skarżący kwestionował w pierwszej kolejności zasadność wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie. W jego ocenie wyrażona w art. 165 O.p. zasada ogólna wszczęcia postępowania przez organ (na wniosek lub z urzędu), doznaje ograniczeń w dalszych przepisach, w tym w art. 165b O.p. Z wykładni a contrario tego przepisu wynika bowiem, że organ nie wszczyna postępowania, jeżeli przesłanki wskazane w § 1 nie są spełnione - czyli podatnik dokonał korekty w całości uwzględniającej stanowisko organu wyrażone w protokole kontroli. Przeprowadzając zatem wnioskowanie per analogiam, korekta deklaracji, która w całości uwzględnia ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości, pomimo tego, że nie kończy się decyzją, powoduje rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, albowiem zbędne jest w takiej sytuacji wszczynanie postępowania podatkowego celem wydania decyzji podatkowej. W związku z tym, korekta deklaracji, w której w całości uwzględniono ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości, wyklucza konieczność wszczęcia postępowania podatkowego. Pełnomocnik skarżącego wskazał również na wykładnię celowościową tego przepisu, powołując się na uzasadnienie rządowego projektu do ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 951). Odwołując się następnie do reguły wnioskowania a minori ad maius, pełnomocnik wywiódł, że skoro organ ma ograniczone prawo do wszczęcia postępowania w wypadku, gdy podatnik nie dokona korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione w trakcie kontroli nieprawidłowości, to tym bardziej prawo to podlega ograniczeniu, gdy podatnik dokona korekty deklaracji, która w całości uwzględnia ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości. W związku z powyższym, zdaniem skarżącego, organ podatkowy w ogóle nie może wszcząć postępowania podatkowego, w sytuacji dokonania przez podatnika korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Tym samym postępowanie niniejsze winno zostać umorzone na podstawie art. 208 § 1 O.p. Skarżący ponownie przytoczył tezę wyroku WSA w Łodzi z 15 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1095/2011, gdzie stwierdzono, że "dokonanie skutecznej korekty deklaracji podatkowej wyłącza wszczęcie postępowania podatkowego za okres objęty deklaracją podatkową i korektą. (...) organ podatkowy nie może przerzucać na podatnika skutków błędnych ustaleń kontroli." Podkreślając wagę orzecznictwa w określaniu kierunków interpretacji przepisów, oraz tworzenia tzw. linii orzeczniczej zarzucono, że organ nie odniósł się w należyty sposób do wskazanych przez stronę orzeczeń. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. pełnomocnik wskazał na narażenie podatnika na skutki nieprzewidywalnych i niekonsekwentnych działań organu podatkowego, które jego zdaniem, dalekie były od realizacji zasady zaufania, także w okresie pomiędzy zakończeniem kontroli, a zakończeniem postępowania. Nadto pełnomocnik wskazał, że organ II instancji pominął stanowisko organu I instancji, próbujące zdyskredytować znaczenie prawne protokołu kontroli i czyniące z niego dokument pomocniczy, który może zostać potraktowany jako dowód w postępowaniu podatkowym. Organ II instancji zbagatelizował też twierdzenie organu I instancji, że kontrola podatkowa nie zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli (zaprzeczające literalnemu brzmieniu art. 291 § 4 O.p.). Zdaniem skarżącego, nie może zasługiwać na aprobatę działanie organu, który poprzez wszczęcie postępowania podatkowego próbował tuszować skutki swych wcześniejszych błędów.

Podnosząc z ostrożności procesowej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj art. 3 i 4 ustawy zmieniającej, pełnomocnik wskazał, że organ bezpodstawnie zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu marki BMW X6 oraz nabycia oleju napędowego do tego pojazdu. Podtrzymał stanowisko, że skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku od tych zakupów w pełnej wysokości. Okoliczność ta wynika z faktu, że zakupiony samochód jest pojazdem specjalnym, zakwalifikowanym do kategorii bankowóz typu C, wykorzystywanym do przewozu wartości pieniężnych w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności. Przedstawiając mające zastosowanie w sprawie regulacje, pełnomocnik stwierdził, że niewątpliwie przedmiotowy samochód spełnia wymagania przewidziane w rozporządzeniu ministra MSWiA dla bankowozu typu C. Dowodzą tego stosowne dokumenty, do których wgląd miał organ w toku kontroli podatkowej oraz w toku postępowania. Nadto pełnomocnik zakwestionował zawarte w decyzji organu I instancji stwierdzenie, że "dokonana adaptacja BMW X6 nie zmieniła zakwalifikowania tego pojazdu, gdyż nadal pozostaje on samochodem osobowym".

Podniósł także, że skarżący niewątpliwie wykorzystuje przedmiotowy bankowóz w ramach prowadzonej działalności do przewozu wartości pieniężnych. Wynika to z faktu, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem wielu sklepów rozmieszczonych na terenie całego województwa opolskiego. W jej ramach osobiście, regularnie przewozi sumy pieniężne o znacznej wysokości, często przekraczające kilkaset tysięcy złotych. Przy czym, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, skarżący rozszerzył profil swojej działalności o przewóz wartości pieniężnych, czego dowodzi załączony do odwołania odpis z CEIDG. Nadto, jak wskazał pełnomocnik, fakt formalnego wpisania przedmiotu działalności do rejestru ma znaczenie pomocnicze i wtórne (a formalnie jedynie znaczenie statystyczne), zaś na gruncie ustawy o VAT formalne przesłanki prowadzonej działalności nie mają, co do zasady, znaczenia. Podkreślono, że bankowóz jest wykorzystywany wyłącznie do transportu wyżej wymienionych wartości pieniężnych. Organ natomiast nie dokonał w tej dziedzinie żadnych ustaleń faktycznych, z góry zakładając, że skarżący nie wykorzystuje pojazdu zgodnie z jego przeznaczeniem. Powyższe stanowi naruszenie art. 187 § 1 O.p..

Podsumowując pełnomocnik stwierdził, że strona miała prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupionego bankowozu oraz paliwa do tego pojazdu w pełnej wysokości. Zakupy te pozostają w związku z dokonywanymi przez skarżącego czynnościami opodatkowanymi, ponadto służą szeroko rozumianemu przedsiębiorstwu, które skarżący prowadzi i w ramach którego niezbędny jest zarówno transport wartości pieniężnych w dużych sumach pomiędzy poszczególnymi punktami sprzedaży, jak i przewóz gotówki do banku, w celu wpłacenia jej na konto. Nie można, zdaniem pełnomocnika zmuszać przedsiębiorcy przez rozwiązania prawnopodatkowe do korzystania w tym zakresie z usług podmiotów trzecich lub dokonywania transportu samodzielnie w niezabezpieczonym samochodzie. Niezrozumiałym w tym kontekście jest "zarzut" organu, że strona nie korzystała nigdy z usług firm przewożących wartości pieniężne. Okoliczność ta pozostaje suwerenną decyzją przedsiębiorcy, która mogła wynikać m.in. z wysokich kosztów takich usług. Nadto, jak zwrócił uwagę pełnomocnik, podatnik rozszerzył działalność poprzez wpis do CEIDG działalności w zakresie przewozu środków pieniężnych, a zatem może świadczyć usług w tym zakresie na rzecz podmiotów trzecich. Okoliczność ta nie została przez organ podatkowy w ogóle zbadana, przeciwnie, organ stwierdził wbrew jawnemu odpisowi z CEIDG, że strona takiej działalności nie prowadzi. Pełnomocnik zakwestionował również stanowisko organu wskazujące, że jedyną działalnością do prowadzenia której można wykorzystać bankowóz jest świadczenie usług przewozu wartości pieniężnych innym podmiotom, a nie wykorzystanie go do przewozu gotówki w ramach własnego przedsiębiorstwa. Twierdzenie takie nie ma oparcia nie tylko w żadnym przepisie prawnym, ale również jest sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego.

Uzupełniająco pełnomocnik zauważył, że do powstania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia bankowozu, jak i prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do tego pojazdu, w ogóle nie jest wymagane wykorzystywanie pojazdu zgodnie z jego przeznaczeniem, albowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie ogranicza tego prawa, ani ze względu na częstotliwość wykorzystywania, ani z uwagi na zgodność czynności opodatkowanych z pierwotnym przeznaczeniem towaru. Nadto wskazywane przez organ zawężenie prawa do odliczenia miałoby wynikać z regulacji w akcie rangi podustawowej (rozporządzenia), co w przypadku materii podatkowej jest niedopuszczalne. Przy czym w rozporządzeniu zdefiniowano jedynie pojęcie pojazdu specjalnego, niezależnie od tego, czy jest on wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem, czy też do czynności, których konstruktorzy pojazdu pierwotnie sobie nie wyobrażali. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest jedynie wykorzystywanie bankowozu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na co zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 22 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2016/12.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 t.j.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), bądź naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów, Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w sprawie nie budzi wątpliwości ustalony przez organy stan faktyczny. Wynika z niego bezspornie, że u podatnika przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od 01.08.2012 r. do 30.09.2012 r. Z dokonanych ustaleń wynikało m.in., że podatnik nieprawidłowo odliczył w pełnej kwocie podatek naliczony z tytułu zakupu samochodu marki BMW X6 w sierpniu 2012 r., tj. w miesiącu otrzymania faktur VAT dotyczących zakupu pojazdu. W ocenie organu, pełne odliczenie podatku naliczonego z tego tytułu przysługiwało podatnikowi dopiero w miesiącu otrzymania certyfikatu Nr CB/508/12 wydanego przez Przemysłowy Instytut Motoryzacji w Warszawie potwierdzającego, że pojazd ten spełnia wymagania pojazdu specjalnego typu bankowóz – tj. w miesiącu wrześniu 2012 r.

Po zakończeniu kontroli skarżący, stosownie do treści art. 81 b § 1 pkt 2 lit. a O.p., złożył korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień i wrzesień 2012 r., uwzględniając w całości ustalenia dokonane podczas kontroli i wykazał we wrześniu 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 40 233 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy 6 810 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 13 423 zł.

W wyniku weryfikacji ustaleń i materiałów dowodowych zawartych w protokole kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. stwierdził, że ocena prawna art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 7 ustawy zmieniającej dokonana w protokole kontroli jest błędna, bowiem podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu BMW X6 i na podstawie art. 165 O.p., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. Postępowanie to zakończyło się wydaniem decyzji określającej podatnikowi, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zobowiązanie podatkowe w kwocie 16 553 zł.

W realiach niniejszej sprawy istotne znaczenie ma zatem art. 165b § 1 i § 2 O.p , który wprowadza instytucję przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. Stosownie do art. 165b § 1O.p., w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Nadto zgodnie z § 3 tego przepisu, w przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli:

1) podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej;

2) organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego.

Przepis ten wszedł w życie 1 stycznia 2009 r. i uzależnia on wszczęcie postępowania podatkowego od ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz od niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Przy czym wszczęcie postępowania podatkowego, przy spełnieniu powyższych przesłanek, może nastąpić nie później niż 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Fakt ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości musi mieć odzwierciedlenie w treści protokołu kontroli, który stosownie do art. 290 § 2 pkt 3, 5 i 6a O.p., powinien zawierać: określenie przedmiotu i zakresu kontroli, opis dokonanych ustaleń faktycznych, ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli.

Jak podkreśla się w piśmiennictwie, złożenie przez podatnika korekty deklaracji, która w całości uwzględnia ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości w pewnym sensie powoduje rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, albowiem zbędne jest w takiej sytuacji wszczynanie postępowania podatkowego celem wydania decyzji podatkowej (por. P.Pietrasz Komentarz LEX Ordynacja Podatkowa ,wydanie 5 do art. 165b).

Mając na względzie przywołane przepisy stwierdzić należy, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego i złożenia przez podatnika deklaracji lub korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, nie może być wszczęte postępowanie podatkowe.

Wniosek powyższy, uzasadniony jest zdaniem Sądu, treścią art. 165b O.p., który nadaje szczególne znaczenie protokołowi kontroli podatkowej, w tym jego gwarancyjnej funkcji w stosunku do podatników, którzy w całości uwzględnili ujawnione w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości w złożonych korektach. Wprawdzie na tle tej regulacji zwraca się uwagę na wątpliwości dotyczące konstytucyjności tego przepisu zwłaszcza w kontekście zasady powszechności ponoszenia ciężarów daninowych (art. 84 Konstytucji RP) oraz zasady równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP), tym niemniej jak zauważył, dostrzegając te wątpliwości Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 25 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 268/11, nie można tracić z pola widzenia innych norm konstytucyjnych, w tym wyrażonej w art.2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej oraz zasady wynikającej z art. 7 Konstytucji RP działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa. To z kolei powoduje, że podatnik ma prawo oczekiwać, że działania organów podatkowych, z którymi wiążą się dla niego określone konsekwencje prawne nie będą dowolnie modyfikowane powodując, że jego sytuacja prawna staje się niepewna. Ustawodawca ważąc interes publiczny przejawiający się m. in. w konieczności powszechnego ponoszenia ciężarów publicznych i interes prywatny, przejawiający się w zaufaniu obywatela do państwa i stanowionego przezeń prawa uznał, że ta druga wartość zasługuje na bardziej intensywną ochronę. Rozwiązanie to poszerza zakres praw i wolności obywatelskich, a jednocześnie wprowadza wyższy standard jakości pracy organów administracji publicznej, i tak rozumiany cel tego przepisu zasługuje również na aprobatę w demokratycznym państwie prawa.

Podzielając powyższe zapatrywania Sąd orzekający w tej sprawie podkreśla, że w niniejszej sprawie nie powinno dojść do wszczęcia postępowania podatkowego, albowiem podatnik złożył korektę zeznania podatkowego, w której uwzględnił ujawnione w protokole kontroli nieprawidłowości, przy czym kontrolujący nie kwestionowali prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodu marki BMW X6, a jedynie uznali, że odliczenie z tego tytułu przysługiwało podatnikowi dopiero w miesiącu otrzymania certyfikatu wydanego przez Przemysłowy Instytut Motoryzacji w Warszawie potwierdzającego, że pojazd ten spełnia wymagania pojazdu specjalnego typu bankowóz – tj. w miesiącu wrześniu 2012 r. Takie ustalenia znalazły się w protokole kontroli, zatem nawet gdyby organ doszedł do przekonania, że popełnił błąd dotyczący możliwości pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu w/w samochodu, to z uwagi na treść art. 165b § 1 O.p., nie mógł tego błędu naprawić wszczynając postępowanie podatkowe na podstawie art. 165, bowiem podatnik dokonał korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione w toku kontroli i opisane w protokole kontroli nieprawidłowości.

Podkreślić przy tym należy, że fakt ujawnienia nieprawidłowości musi mieć odzwierciedlenie w protokole kontroli, a nie w ustaleniach pokontrolnych, czy w adnotacji urzędowej sporządzonej później - podczas podjętej próby weryfikacji ustaleń zawartych w protokole kontroli.

W Ordynacji podatkowej nie przewidziano możliwości uzupełniania treści protokołu kontroli, czy to w formie ustaleń pokontrolnych, czy też innych informacji przekazywanych podatnikowi już po doręczeniu protokołu kontroli. Skoro, w świetle art. 165b § 1 O.p., protokół ten pełni szczególną gwarancyjną rolę, na którą wskazywano wyżej, to akceptacja takich działań organów oznaczałaby w istocie podważenie sensu tego przepisu. Nadto, zdaniem Sądu prowadziłaby także do naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., bowiem wbrew tej zasadzie, podatnik, który uwzględnił wszystkie nieprawidłowości wykazane w protokole kontroli i dokonał korekty zeznania podatkowego, nie mógłby mieć pewności odnośnie swojej sytuacji prawnej. Jak słusznie wskazał pełnomocnik w skardze, skoro organ ma ograniczone prawo do wszczęcia postępowania w wypadku, gdy podatnik nie dokona korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione w trakcie kontroli nieprawidłowości, to tym bardziej prawo to podlega ograniczeniu, gdy podatnik dokona korekty deklaracji, która w całości uwzględnia ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości.

Nadto, zdaniem Sądu wszczęcie w takiej sytuacji postępowania podatkowego na podstawie art. 165 O.p., pogarszałoby znacznie sytuację podatnika, który uwzględnił wszystkie nieprawidłowości wykazane w protokole kontroli i dokonał korekty zeznania podatkowego, bowiem pozbawiałoby go pewności odnośnie jego sytuacji prawnej, która - gdyby przyjąć wykładnię zaproponowaną przez organy - byłaby niekorzystna w porównaniu do sytuacji podatnika nieskładającego deklaracji lub niedokonanującego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione w protokole kontroli nieprawidłowości.

Podkreślić przy tym należy, że organy w takiej sytuacji przerzuciłyby ciężar odpowiedzialności za błędy popełnione przez siebie na podatnika.

Reasumując, zgodnie z treścią art. 165b O.p., brak możliwości określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości dotyczy również sytuacji, gdy kontrolujący nie ujawnili w protokole kontroli wszystkich nieprawidłowości, a podatnik złożył korektę w pełni uwzględniającą tylko te nieprawidłowości, które zostały ujawnione w protokole kontroli. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lipca 2013r. sygn. akt II FSK 2341/11 oddalając skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 268/11 wydanego w zbliżonym stanie faktycznym, ujawnienie nieprawidłowości już po doręczeniu protokołu kontroli nie ma żadnego znaczenia dla skutku przewidzianego w art. 165b § 1 O.p. – możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w tej sprawie. NSA podkreślił jednocześnie, że to na kontrolujących spoczywa obowiązek takiego ujęcia ustaleń kontroli, aby odzwierciedlały wszystkie nieprawidłowości, a ewentualne błędy i uchybienia w tym zakresie, ze względu na treść art. 165b § 1 O.p., nie mogą być konwalidowane przez późniejsze działania.

Podzielając powyższe stanowisko stwierdzić należy, że brak było w niniejszej sprawie podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego, bowiem ustawodawca wprowadzając uregulowanie zawarte w art. 165b O.p. zdecydował, że strona może uniknąć wszczęcia postępowania podatkowego, jeżeli w złożonej deklaracji lub korekcie deklaracji w całości uwzględni nieprawidłowości ujawnione w trakcie kontroli. Tak też stało się w rozpatrywanej sprawie. Zatem, w realiach niniejszej sprawy organy nie miały prawa wszcząć i przeprowadzić postępowania podatkowego, co skutkowało koniecznością uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. decyzji organów obu instancji. W tej sytuacji zbędne staje się odniesienie do pozostałych zarzutów skargi dotyczących zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu marki BMW X6 oraz nabycia oleju napędowego do tego pojazdu.

Jednocześnie na podstawie art. 152 p.p.s.a, Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, a o koszach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.