Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 662/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3 pkt 1, 3, 3a i 9
journal: Dz.U. 2021 poz 2351
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2022 r. sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 3 grudnia 2021 r. nr SKO.III/423/2261/260/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 3 grudnia 2021 r. Nr SKO.III/423/2261/260/2021, wydaną przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku-Białej (dalej Kolegium lub SKO), po rozpatrzeniu odwołania S. S.A. w S. (dalej Spółka lub strona) od decyzji Burmistrza Miasta S. (dalej organ podatkowy) z dnia 4 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie:

1) stwierdzenia nadpłaty w kwocie 193.578 zł,

2) odmowy stwierdzenia nadpłaty za 2018 r. w kwocie 544.022 zł,

3) określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2018 r. w kwocie 1.395.937 zł,

działając na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. 2019.1170 w brzmieniu z 2018 r., dalej ustawa podatkowa) oraz art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa uchyliło decyzję organu podatkowego w części obejmującej pkt 2 i 3 i orzekło o stwierdzeniu nadpłaty za 2018 r. w kwocie 544.022 zł oraz określiło wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 1.182.424 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Kolegium wskazało, że wnioskiem z dnia 31 stycznia 2020 r. strona zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. podnosząc, że zmiana brzmienia art. 3 pkt 1 ustawy prawo budowlane (od dnia 28 czerwca 2015 r.) spowodowała, iż obecnie nie podlegają opodatkowaniu urządzenia techniczne (poza wolnostojącymi), zaś przesłanka "całości techniczno-użytkowej" przestała obowiązywać. Spółka zauważyła, że kolej linowa w zakresie w jakim stanowi urządzenie techniczne nie podlega reżimowi ustawy prawo budowlane, co uniemożliwia uznanie jej w tym zakresie za obiekt budowlany ani za urządzenie budowlane, a w konsekwencji za budowlę w świetle ustawy podatkowej. Powołała się w tym zakresie na wyrok NSA z dnia 9 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2693/17. Dodała, że decyzja – pozwolenie na budowę kolei linowych obejmowało stację dolną, górną i podpory tarasowe, z pominięciem obiektów stanowiących urządzenia techniczne. Spółka wyodrębniła z wartości środków trwałych odpowiadających kolejom linowym – wartość urządzeń technicznych, pozostawiając do opodatkowania wartość samych części budowlanych. Co do obiektów linowych położonych w kanalizacji kablowej (rurze osłonowej) Spółka wskazała, że znajduje się w posiadaniu kabli i linii kablowych stanowiących obiekty linowe w rozumieniu art. 3 pkt 3a prawa budowlanego dodając, że w związku z wprowadzeniem do tej ustawy definicji legalnej obiektu linowego (od sierpnia 2010 r.), kable zainstalowane w kanalizacji kablowej (rurze osłonowej) nie stanowią obiektu budowlanego. W konsekwencji Spółka niezasadnie wykazała do opodatkowania jako budowle obiekty znajdujące się wewnątrz kanalizacji kablowej. Ponadto stwierdziła, że znajduje się w posiadaniu obiektu linowego położonego w kanalizacji kablowej, którego dotychczas nie wykazywała do opodatkowania.

Decyzją z dnia 31 lipca 2020 r. organ podatkowy stwierdził nadpłatę za 2018 r. w kwocie 193.578 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 544.022 zł i określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2018 r. w kwocie 1.395.937 zł. Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie, zaś Kolegium decyzją z dnia 9 listopada 2020 r. uchyliło decyzję organu podatkowego.

Rozpatrując sprawę ponownie organ podatkowy podjął rozstrzygnięcie tożsame co w decyzji z dnia 31 lipca 2020 r. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej w związku z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy prawo budowlane, art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej w związku z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy prawo budowlane w związku z art. 3 pkt 6 lit. a i b ustawy prawo ochrony środowiska, art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej w związku z art. 3 pkt 1, 3 i 3a ustawy prawo budowlane, a nadto art. 120, 121, 129, 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4, art. 121 § 1 O.p. oraz 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 187 § 1, 191, 192 oraz 197 § 1 O.p.

Kolegium przeprowadziło rozprawę administracyjną z udziałem biegłego, pełnomocników strony oraz organu podatkowego celem umożliwienia stronie zadawania pytań biegłemu i uzyskania wyjaśnień.

Ustosunkowując się do kwestii prawidłowości opodatkowania podatkiem od nieruchomości kolejek linowych, Kolegium wskazało na zasadność opodatkowania wyłącznie części budowlanych tych kolejek. Zacytowało przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej podnosząc, że w 2015 r. doszło do nowelizacji przepisów prawa budowlanego, która objęła również definicję legalną pojęcia "obiekt budowlany", a następnie przytoczyło art. 3 pkt 1 prawa budowlanego (w brzmieniu do 28 czerwca 2015 r. i po tej dacie), by stwierdzić, że od dnia 28 czerwca 2015 r. ustawodawca zrezygnował z uznania za części obiektu budowlanego urządzeń oraz usunął przesłankę całości techniczno-użytkowej budowli tworzonej z instalacjami i urządzeniami. Wskazało na "przełomowy" wyrok NSA z dnia 9 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2693/17, oraz wyroki potwierdzające przyjęte tam stanowisko, w tym NSA z dnia 27 września 2019 r. sygn. akt II FSK 1801/18, a nadto powołało się na uchwałę NSA z dnia 29 września 2021 r. sygn. akt III FPS 1/12.

SKO zauważyło, że nie podziela prostego przełożenia, na podstawie którego przyjęto, że o kwalifikacji całości konstrukcji kolejki linowej jako budowli sportowej przesądza fakt wymienienia jej w załączniku do ustawy prawo budowlane. Zdaniem Kolegium nie ma podstaw by uznać, iż ta regulacja ma decydować o kwalifikacji budowlanej i podatkowej wszystkich elementów takiego obiektu kompleksowego jako obiektu budowlanego – w odniesieniu do definicji legalnej tego pojęcia po nowelizacji. Kolegium przyjęło, że w kompleksie kolejki linowej znajdują się części budowlane i części niebudowlane. Części niebudowlane stanowią urządzenia techniczne. Kolegium odmówiło wiarygodności opinii biegłego złożonej w sprawie, w skali znaczenia jakie przypisał mu organ podatkowy w swoim stanowisku, gdyż stwierdziło, że biegły wydał w lipcu 2021 r. opinię, w zakresie opodatkowania kolei linowych położonych w tej samej miejscowości, w której przyjął, że budowlą w rozumieniu prawa budowlanego są wyłącznie części budowlane kolei linowych, a tym samym opinie tego biegłego prezentują całkowicie odmienne stanowisko co do wykładni prawa, zaś zmiana jego poglądów poprzez wycofanie się z opinii z lipca 2021 r. powoduje istotne wątpliwości co do działań biegłego. Dlatego też Kolegium uznało za zasadne stwierdzenie nadpłaty w przedmiotowym zakresie.

Ustosunkowując się do kwestii opodatkowania obiektów linowych położonych w kanalizacji kablowej Kolegium wskazało, że ustawodawca wprowadził definicję pojęcia obiektów linowych w art. 3 pkt 3a ustawy prawo budowlane co oznacza, że poczynając od 17 lipca 2010 r. przewody (kable) wszelkiego rodzaju nie stanowią budowli, ani części budowlanej w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. Wartość przewodów nie podlega zatem uwzględnieniu w podstawie opodatkowania przedmiotowym podatkiem. Z uwagi na brak definicji pojęcia "kanalizacja kablowa" i "rura osłonowa", SKO uznało, że istnieje potrzeba odwołania się do słownikowego znaczenia tych słów. Stwierdziło, że biegły w trakcie rozprawy przyznał, że to co nazwano w niniejszej sprawie rurami osłonowymi ma parametr długości i stanowi obiekt linowy, kanalizację kablową, nawet pomimo wadliwego wykonania przejawiającego się brakiem studzienek rewizyjnych. Oznacza to, zdaniem Kolegium, że umiejscowienie kabli przez podatnika w rurach osłonowych stanowiących kanalizację kablową powoduje, iż nie stanowią one elementu obiektu budowlanego na mocy art. 3 pkt 3a ustawy prawo budowlane, a w konsekwencji budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej. SKO uznało za nieudowodnioną okoliczność, że strona umieściła w rurach osłonowych tylko część linii. Kwestia ta pomimo zaleceń Kolegium nie została zweryfikowana przez organ podatkowy, a podatnik złożył dokumentację i oświadczenie wykonawcy w tej sprawie.

W skardze na to rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Prokurator Okręgowy w B., dalej skarżący lub Prokurator, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej w związku z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy prawo budowlane poprzez zastosowanie błędnej wykładni tych przepisów i przyjęcie, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla kolei i wyciągów narciarskich jest jedynie wartość ich części budowlanych (fundamentów), podczas gdy właściwa wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że koleje i wyciągi narciarskie nie mogą zostać uznane za budowle jedynie w zakresie ich fundamentów, to jest części budowlanych urządzeń technicznych, ponieważ stanowią one w całości "budowle sportowe", których łączna wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Uzasadniając skargę Prokurator wskazał na nowelizację przepisów prawa budowlanego, która weszła w życie w dniu 28 czerwca 2015 r. zmieniając treść art. 3 pkt 1 tej ustawy. Zauważył, że nowelizacja ta nie zmieniła definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 ustawy budowlanej, jak również definicji tego pojęcia zakreślonej nieco odmiennie w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej. Stwierdził, że nadal przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak budowle sportowe, które ujęte zostały w załączniku do ustawy prawo budowlane w kategorii V m.in. jako wyciągi narciarskie i kolejki linowe. Tym samym kolej linowa stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Oznacza to, że nie sposób przyjąć, aby kolejki linowe i wyciągi narciarskie mogły zostać uznane za inny zupełnie rodzaj budowli wymieniony w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego tj. za części budowlane urządzeń technicznych. Zdaniem Prokuratora zasady wykładni językowej każą przypuszczać, iż ustawodawca nie bez powodu nakazał tylko przy określonych rodzajach budowli z osobna traktować części budowlane i urządzenia techniczne. Wskazał na treść art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, gdzie wymieniono części budowlane i urządzenia techniczne, czego nie uczyniono w zakresie wyciągów narciarskich i kolejek linowych. Dlatego też przedmiotowe kolejki i wyciągi narciarskie winny zostać uznane w całości za budowle (budowle sportowe) co oznacza, że wartość całości tych konstrukcji stanowi podstawę dla określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Za kluczowe Prokurator uznał to, że ustawa podatkowa uznaje za budowlę nie tylko budowlę z art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, ale także urządzenia budowlane, które zostały zdefiniowane w art. 3 pkt 9 prawa budowlanego. Z tych przyczyn należy rozważyć, czy urządzenia techniczne stanowiące części wyciągów i kolei narciarskich nie stanowią właśnie urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 9 prawa budowlanego. Prokurator stwierdził, że skoro art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej każe na potrzeby tej ustawy uznać za budowle także urządzenia budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, to budowlami będą również wszelkie urządzenia techniczne związane z obiektami budowlanymi, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym nawet gdyby uznać, że budowlę stanowią jedynie części budowlane urządzeń technicznych (kolei lub wyciągów narciarskich) to owe urządzenia techniczne należałoby uznać za budowle na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, bowiem zapewniają one możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Prokurator zauważył, że pomimo rezygnacji z koncepcji "całości techniczno-użytkowej" obiektem budowlanym jest nie tylko sama budowla, ale są nimi również instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Oczywistym przy tym jest, że wszelkie urządzenia techniczne służące do wprawienia wyciągu w ruch i umożliwiające transport nimi osób, zamontowane na połączonych z gruntem fundamentach, będą stanowiły właśnie instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem i jako takie będą częścią obiektu budowlanego w postaci budowli.

Z tych przyczyn skarżący nie zgodził się z tezami wyroku NSA z dnia 9 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 693/17, a w szczególności dotyczącymi uznania, iż urządzenia techniczne nigdy nie będą podlegać opodatkowaniu oraz, że znaczenie w badanym zakresie będą miały przepisy ustawy o dozorze technicznym, które jakoby wyłączały sporne przedmioty spod reżimu ustawy prawo budowlane. Przepisy te ustanowione zostały w innym zakresie niż przepisy ustawy podatkowej czy prawa budowlanego. Podobnie nie mają znaczenia przepisy rozporządzenia w sprawie urządzeń technicznych, na które powołał się wyrok NSA, gdyż jako akt podustawowy rozporządzenie to nie może służyć wykładni pojęcia z zakresu prawa podatkowego. Zdaniem Prokuratora powołany wyrok nie powinien stanowić wyłącznej podstawy rozpatrywania kwestii właściwej kwalifikacji kolei i wyciągów narciarskich w ramach prawa podatkowego. Skarżący przywołał wyroki NSA z dnia 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1417/18 i z dnia 24 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1317/20 dotyczące kwestii opodatkowania myjni samochodowej i transformatorów.

Odpowiadając na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

Pismem z dnia 13 lipca 2022 r. Spółka, jako uczestnik postępowania, złożyła odpowiedź na skargę domagając się jej oddalenia i w całości zgadzając się ze stanowiskiem SKO przedstawionym w zaskarżonej decyzji oraz domagając się zasądzenia kosztów postępowania. Spółka opisała dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie stwierdziła, że przedmiotem spornym jest kwestia opodatkowania urządzeń technicznych kolei linowych posiadających części budowlane (fundamenty). Przedstawiła kwestię nowelizacji ustawy prawo budowlane w zakresie definicji obiektu budowlanego obowiązującą od dnia 28 czerwca 2015 r. stwierdzając, że obecnie ustawodawca nie odwołuje się już do pojęcia całości techniczno-użytkowej, a ponadto usunął z podstawy opodatkowania urządzenia techniczne. Miało to na celu doprecyzowanie, że budowlą są tylko części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, a z definicji obiektu budowlanego usunięte zostało pojęcie urządzeń i pozostawiono jedynie pojęcie instalacji. Tym samym obiektem budowlanym są części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Uczestnik podkreślił, że przedmiotowe urządzenia techniczne kolei linowych nie stanowią instalacji, a urządzenia te nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Zdaniem uczestnika urządzenia techniczne nie stanowią przedmiotu regulacji prawa budowlanego i tym samym nie stanowią części obiektu budowlanego. Zauważył, że urządzenia techniczne nie są technicznie powiązane ze swoimi fundamentami, gdyż nie są z nimi technicznie zintegrowane. Stwierdził, że nie ma podstaw, dla których możliwe byłoby uznanie kolei linowej za obiekt budowlany w całości. Kolej linowa bezsprzecznie stanowi urządzenie techniczne posiadające części budowlane i stanowi obiekt budowlany (budowlę) jedynie w części, w jakiej stanowi części budowlane. Spółka przywołała stanowisko NSA zaprezentowane w wyroku z dnia 9 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2693/17. Zdaniem Spółki urządzenia techniczne kolei linowych nie stanowią części obiektu budowlanego, urządzenia technicznego ani samodzielnej budowli. Uczestnik podkreślił, że powołany wyrok został wydany przez "niezależny Naczelny Sąd Administracyjny i jest prawomocny oraz ostateczny", brak jest zatem podstaw do jego kwestionowania przez Prokuratora. Wskazał, że dwa niezależne od siebie organy nadzoru budowlanego, Starostwo Powiatowe oraz Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego potwierdziły kwalifikację kolei linowych jako urządzeń technicznych posiadających części budowlane na gruncie prawa budowlanego, zaś urządzenia techniczne jako niewzniesione z użyciem materiałów budowlanych, nie stanowią obiektu budowlanego. Decyzje tych organów stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 O.p.

Spółka wskazała na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Po 137/22 i NSA z dnia 13 października 2021 r. sygn. akt III FSK 290/21 potwierdzające, że stanowisko organów budowlanych jest wiążące dla organów podatkowych. Ponadto podkreśliła, że na gruncie ustawy podatkowej oraz ustawy prawo budowlane obiekty wymienione z nazwy w art. 3 pkt 3 tej ustawy czy w załączniku do niej nie zawsze będą budowlami. Powołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 Spółka podała, że wskazuje on jedynie, jakie obiekty można zakwalifikować jako budowle, jednak dopiero jako drugi etap prawnopodatkowej analizy, zaś etap pierwszy dotyczy ustalenia, czy dany obiekt stanowi w ogóle obiekt budowlany w rozumieniu przepisów ustawy prawo budowlane. Fakt, że kolej linowa jest wymieniona w załączniku do ustawy prawo budowlane nie oznacza, że kolej linowa stanowi niejako "z automatu" obiekt budowlany (budowlę) w całości. Część kolei linowej, jaką stanowią urządzenia techniczne, nie jest bowiem wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych, zatem nie może być uznana za obiekt budowlany.

Zdaniem uczestnika urządzenia techniczne kolei linowych nie mieszczą się w zakresie definicji urządzenia budowlanego, gdyż nie sposób wykazać by urządzenia kolei były podobne do urządzeń wymienionych w art. 3 pkt 9 prawa budowlanego. Uczestnik dodał, że urządzenia wyciągów narciarskich nie są powiązane z żadną siecią, a z częściami budowlanymi, które to części budowlane (fundamenty) stanowiące obiekt budowlany (budowlę) zapewniają możliwość wykorzystania urządzeń technicznych zgodnie z ich przeznaczeniem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia należy wskazać, że sporna w sprawie była kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów w postaci kolejek linowych typu krzesełkowego i gondolowego oraz kabli i linii kablowych, przy czym wydane w sprawie decyzje dotyczyły stwierdzenia nadpłaty, odmowy stwierdzenia nadpłaty i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w przedmiotowym podatku za dany rok podatkowy.

Podatnik twierdził, że sporne obiekty nie stanowią budowli podlegających opodatkowaniu w całości lub w określonej części, gdyż w przypadku opodatkowania kolejek linowych przedmiotem tym są wyłącznie ich części budowlane (m.in. fundamenty), zaś kable i linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej (rurze osłonowej) nie podlegają opodatkowaniu jako obiekty linowe, gdyż nie stanowią obiektu budowlanego. Według organu podatkowego sporne przedmioty (obiekty) podlegają opodatkowaniu w całości jako budowle skoro jako takie zostały wymienione w ustawie prawo budowlane, przy czym organ ten nie uznał za udowodnione, że sporne kable ułożone zostały w kanalizacji kablowej. Kolegium podzieliło zdanie podatnika co do zakresu opodatkowania tak kolejek linowych jak i kanalizacji kablowej wraz z kablami i liniami kablowymi, zaś skarżący Prokurator uznał za prawidłowy pogląd organu podatkowego co do konieczności opodatkowania spornych kolejek linowych jako budowli w całości.

Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym) użyte w tej ustawie określenie budowla oznacza – obiekt budowlany, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenia budowlane, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W myśl art. 3 pkt 1, 3, 3a i 9 ustawy prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym) ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (pkt 1), budowla, to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak m.in. obiekty linowe, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, budowle sportowe, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszty i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (pkt 3), obiekt linowy to obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość w tym m.in. linia kablowa umieszczona bezpośrednio w ziemi oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (pkt 3a), urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne (pkt 9). Z załącznika do ustawy prawo budowlane wynika, że jedną z kategorii obiektów budowlanych (kategoria V) są obiekty sportu i rekreacji, jak: stadiony, amfiteatry, skocznie i wyciągi narciarskie, kolejki linowe, odkryte baseny, zjeżdżalnie. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. P 33/09 wskazano, że za budowę można uznać budowle wymienione w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej.

Powyższe oznacza wprost, że w myśl ustawy podatkowej, obiekt budowlany (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury) oraz urządzenie budowlane (związane z obiektem budowlanym) stanowi budowlę, o ile taki obiekt lub urządzenie jest obiektem lub urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a nie innych przepisów prawa. Przepisy prawa budowlanego zawarte są w ustawie prawo budowlane wraz z załącznikiem. O ile więc przepisy prawa budowlanego uznają dany obiekt za obiekt budowlany w postaci m.in. budowli, to tym samym nie można zasadnie twierdzić, że obiekt taki nie jest obiektem budowlanym w tym budowlą. Skoro w załączniku do ustawy prawo budowlane jako jedną z kategorii obiektów budowlanych (a nie innych obiektów) wskazano obiekty sportu i rekreacji, w tym kolejki linowe (bez podziału na ich części budowlane i niebudowlane), to obiekty takie nie mogą być rozumiane (kwalifikowane) inaczej niż obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 1 ustawy prawo budowlane i to jako budowla przykładowa wymieniona w art. 3 pkt 3 tej ustawy (budowla sportowa), gdyż niewątpliwie obiekt taki nie jest ani budynkiem ani obiektem małej architektury. Trudno przy tym przyjąć, że rozsądny ustawodawca, zaliczając kolejki linowe do określonej kategorii obiektów budowlanych, uznał jednocześnie, że nie stanowią one obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy prawo budowlane, bądź też, że nie zaliczył ich do budowli, w tym sportowych, wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 tej ustawy. Warto również zauważyć, że wymienione, w kategorii V załącznika, obiekty sportu i rekreacji należy traktować łącznie jako budowle sportowe, skoro sport i rekreacja to pojęcia zbieżne, dotyczące m.in. aktywności ruchowej. Nawet gdyby uznać, że kolejki linowe nie są obiektem sportu lecz obiektem rekreacji to i tak jako obiekt budowlany nie będący budynkiem czy obiektem małej architektury, stanowią w całości budowle, których rodzaje przykładowo wymienia przepis art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane.

Trzeba w tym miejscu zauważyć, że w znaczeniu potocznym kolej linowa to zespół powiązanych technicznie i technologicznie obiektów budowlanych i urządzeń służących do przewozu osób w pojazdach (krzesełka, gondole) przemieszczających się po torze linowym przebiegającym ponad terenem. Jest więc konstrukcją składającą się z elementu budowlanego i niebudowlanego tj. instalacji (urządzeń) zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (przewozem osób ponad terenem). Elementów tych nie można traktować oddzielnie, gdyż jako całość tworzą obiekt budowlany w postaci kolejki linowej. Kolejką linową nie są jej fundamenty czy instalacje (urządzenia) lecz ich powiązanie. Tym samym istnienie stosownych instalacji jako elementu niebudowlanego kolejki linowej tworzy, wraz z elementem budowlanym, obiekt budowlany w postaci kolejki linowej. Twierdzenie, że kolejką linową są jedynie fundamenty pod słupy i ewentualne posadowione w fundamentach podpory przeczy rzeczywistości.

Dodać należy, że przepisy prawa budowlanego odnoszą się również do innych niejednorodnych (złożonych) obiektów budowlanych np. myjni samochodowych, stacji paliw, czy oczyszczalni ścieków, zaś poza sporem było, że kolejki linowe nie stanowią ani budynku ani obiektu małej architektury, dlatego też odwoływanie się przez podatnika do orzecznictwa sądowoadministracyjnego w zakresie kwalifikacji poszczególnych obiektów do kategorii budynków czy budowli pozostawało poza zakresem niniejszej sprawy.

Odnośnie drugiego ze spornych przedmiotów opodatkowania w postaci kabli i linii kablowych, których skarga Prokuratora nie obejmowała, wskazać należy, że Kolegium stwierdzając brak ich opodatkowania ustaliło, iż wszystkie kable objęte wnioskiem podatnika znajdują się w całości w rurach osłonowych stanowiących kanalizację kablową. Prokurator nie kwestionował tych okoliczności, nie podnosił w tym zakresie żadnych zastrzeżeń zmierzających do wykazania, że obiekty te w całości lub w części stanowią opodatkowane obiekty liniowe, o których mowa w art. 3 pkt 3a ustawy prawo budowlane. Nie zarzucił naruszenia dyspozycji tego przepisu.

Powyższe wiąże się z prowadzonym przez Kolegium postępowaniem dowodowym, a w szczególności przeprowadzoną rozprawą administracyjną, w wyniku której Kolegium podważyło opinie biegłego dochodząc do wniosków zupełnie sprzecznych z tym dowodem i to pomimo braku skorzystania z ewentualnej nowej opinii sporządzonej przez innego biegłego. W myśl art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Przy czym "Jeżeli do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niezbędne jest przeprowadzenie analizy technicznej, to nie mogą dokonywać jej samodzielnie organy podatkowe czy sądy" (tak wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 października 2020 r. sygn. akt I SA/Po 457/20), zaś "Wydający opinię biegły może jedynie opisać w jaki sposób dany obiekt jest zbudowany, jaką rolę pełnią jego poszczególne części i w jakiej technologii zostały wykonane. Ostateczne rozstrzygnięcie charakteru połączenia tych wszystkich elementów należy jednak do organu i w żaden sposób biegły go w tym zastąpić nie może" (tak wyrok WSA w Szczecinie z dnia 27 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 825/19). Opinia biegłego jest jednym z dowodów w sprawie, a organ podatkowy co prawda nie jest nią związany lecz ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Ustalenie stanu faktycznego sprawy należy zawsze do organu podatkowego, a biegły powinien wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Na biegłego nie można przerzucać obowiązku dokonania wykładni prawa połączonej z odniesieniem jej wyników do poczynionych ustaleń. Dodać również należy, że "Organ podatkowy nie może wkraczać w merytoryczną zasadność opinii biegłego, jako że nie dysponuje wiedzą specjalistyczną" (tak wyrok NSA z dnia 6 maja 2022 r. sygn. akt III FSK 531/21).

Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonej decyzji organ podatkowy powołał biegłego rzeczoznawcę budowlanego w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych, który w swoich opiniach wskazał, że kolejki linowe należy traktować jako kompletny obiekt budowlany zawierający zarówno części budowlane jak i niebudowlane w tym instalacje jako urządzenia techniczne czy też urządzenia budowlane, zaś rur osłonowych nie potraktował jako typowej kanalizacji kablowej, gdy pozbawione były studzienek kablowych umożliwiających wprowadzenie dodatkowych przewodów czy też serwisowanie i wymiany istniejących. Kolegium uznało za zasadne przeprowadzenie rozprawy administracyjnej w celu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w formie wymaganej przez prawo, podczas której biegły podtrzymał swoje stanowisko co do klasyfikacji kolei linowych jako budowli oraz wyraził pogląd, że pojęcie instalacji jest daleko szersze niż pojęcie urządzenia i urządzenia techniczne są instalacją, stanowiąca całość z obiektem sportowym, bez których obiekt ten by nie funkcjonował. W zakresie znaczenia istnienia studzienek biegły stwierdził, że zapewniają one prawidłowe funkcjonowanie elementów obiektów, których parametrem jest długość, pozwalając na wymianę elementów. Wyjaśnił, że brak tych elementów (studzienek) nie pozbawia obiektu linowego parametru długości, zaś sama "rura osłonowa" jest obiektem linowym. Kolejnym pismem biegły podtrzymał opinię, że kolejka linowa stanowi kompletną budowle sportową, a także poinformował, że skorygował opinię, na którą powoływał się podatnik w innej sprawie na terenie tej samej gminy, w zakresie kwalifikacji kolejek linowych, odstępując od zawartego tam stwierdzenia, że obiekt budowlany stanowią wyłącznie części budowlane kolei linowych.

Dokonując oceny opinii biegłego, złożonej w formie pisemnej i ustnej na rozprawie, Kolegium uznało, że części niebudowlane kolejki linowej stanowią urządzenia techniczne, które nie mogą być uznane za instalacje, zaś fundamenty i podpory (kolejek linowych) pełnią rolę służebną dla urządzeń technicznych. Kolegium odmówiło wiarygodności opinii biegłego "w skali znaczenia" jakie przypisał jej organ podatkowy, gdyż biegły wydał inną opinię w innej sprawie prezentując w niej odmienne niż w niniejszej sprawie stanowisko co do wykładni prawa i kwalifikacji stanu faktycznego o podobnych cechach. Dokonując oceny opinii biegłego co do obiektu linowego, kabli i rur osłonowych Kolegium powołało się na zdanie biegłego wyrażone na rozprawie, że rury osłonowe mają parametr długości i stanowią obiekt linowy, kanalizację kablową, nawet pomimo wadliwego wykonania przejawiającego się brakiem studzienek rewizyjnych.

Tym samym Kolegium zignorowało fakty i okoliczności przytoczone w opinii biegłego i posiadaną przez niego wiedzę specjalistyczną w dziedzinie budownictwa. Doprowadziło to Kolegium do błędnych wniosków i nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego i budowlanego skutkującej uznaniem, że obiektem budowlanym w postaci kolejki linowej są same fundamenty (element budowlany) bez instalacji zapewniających możliwość użytkowania tego obiektu (kolejki linowej) zgodnie z jego przeznaczeniem (przewóz osób nad powierzchnią ziemi). Ponadto zakwestionowanie wiarygodności opinii biegłego z uwagi na wydanie przez niego innej, odmiennej w swoich konkluzjach, opinii co do podobnego jak w niniejszej sprawie obiektu (kolejki linowej) powinno prowadzić do ewentualnego powołania innego biegłego celem rozstrzygnięcia istotnych wątpliwości, a nie do samodzielnego ustalenia stanu faktycznego wymagającego wiedzy specjalistycznej. Dodać należy, że zakwestionowanie wiarygodności tej opinii nastąpiło w sytuacji, gdy biegły uznał wnioski tej "innej" własnej opinii za błędne.

Sąd w składzie orzekającym w pełni aprobuje wywody i poglądy prawne poczynione w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 20 października 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 107/21 w tym, że zmiana ustawy prawo budowlane wprowadzająca odmienne brzmienie przepisów definiujących obiekt budowlany, w części odnoszącej się do budowli miała istotne znaczenie w kwestii opodatkowania spornych obiektów, gdyż zmiana ta w istocie wzmocniła wymogi trwałości i funkcjonalnego związku pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi, a warunek zapewnienia użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, w miejsce całości techniczno-użytkowej, przesądził, że instalacje muszą spełnić wobec niego rolę służebną, oraz że zmiana definicji obiektu budowlanego, w tym budowli, prowadziła do braku opodatkowania instalacji warunkujących normalne jej funkcjonowanie. Ustawodawca nie dokonał podziału nakazującego odmienne traktowanie budowli i instalacji, zaś instalacje takie to zespół urządzeń technicznych pełniących rolę służebną wobec celu jakiemu służy dany obiekt w tym przypadku przewóz osób nad ziemią. Sąd orzekający zgadza się również z poglądem, że ustawodawca traktuje sporne obiekty (kolejki linowe) w całości jako budowlę, która jako taka jest zdefiniowana w prawie budowlanym (Załącznik do ustawy prawo budowlane).

Odnosząc się do twierdzeń zawartych w piśmie procesowym uczestnika Sąd zauważa, że nowelizacja definicji obiektu budowlanego, obowiązująca od dnia 28 czerwca 2015 r., nie ma w sprawie takiego znaczenia jakie przypisuje jej podatnik. Brak kryterium "całości techniczno-użytkowej wraz z instalacjami i urządzeniami" i wprowadzenie w jego miejsce pojęcia instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie oznacza braku opodatkowania urządzeń, w tym technicznych, stanowiących instalacje niezbędne do prawidłowego użytkowania danego obiektu budowlanego w tym budowli (sportowej). Skoro obiektem budowlanym (budowlą) jest zdefiniowany w prawie budowlanym obiekt pod nazwą kolejka linowa, który dla swojego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem wymaga stosownych instalacji w tym urządzeń technicznych, to tym samym nie można dowodzić, że instalacje te nie tworzą tak rozumianego obiektu. Same fundamenty (element budowlany) nie służą do transportu osób. Dopiero instalacje w postaci odpowiednich urządzeń w tym technicznych umożliwiają osiągnięcie tego celu. Bez tych instalacji obiekt nazywany przez prawo budowlane kolejką linową, nie istnieje. Fakt, iż urządzenia te (instalacje) dla ich wytworzenia nie wymagają użycia wyrobów budowlanych nie ma znaczenia, skoro przepis prawa budowlanego definiujący pojęcie obiektu budowlanego w tym budowli mówi o wzniesieniu obiektu budowlanego z użyciem wyrobów budowlanych, zaś niewątpliwe jest, że obiekt w postaci kolejki linowej został wzniesiony przy użyciu takich wyrobów (fundamenty). Instalacje, o których mowa w tym przepisie, takiego warunku spełniać nie muszą. Jest rzeczą oczywistą, że w sytuacji gdy dany obiekt budowlany składa się z części budowlanej i niebudowlanej może on podlegać reżimowi różnych ustaw w tym zakresie ich wzniesienia jak i bezpieczeństwa użytkowania. Dlatego też część budowlana takiego obiektu regulowana jest przepisami prawa budowlanego, zaś część niebudowlana w przypadku kolejki linowej podlega przepisom nakazującym dozór techniczny takich instalacji (urządzeń technicznych). Oczywiste jest również, że w decyzjach budowlanych (pozwolenie na budowę czy pozwolenie na użytkowanie) dotyczących spornych kolejek linowych, mowa jest wyłącznie o ich elemencie budowlanym, a nie instalacjach, gdyż instalacje te jako "niebudowlane" nie mogły być objęte takimi decyzjami. Wyjaśnienie organów władzy budowlanej dotyczące statusu kolejki linowej jako urządzenia technicznego nie mogły mieć w sprawie znaczenia, gdyż organy te nie były uprawnione na gruncie prawnopodatkowym do tego rodzaju ocen, zaś ich kompetencje obejmowały wyłącznie element budowlany takich kolejek. Ponadto fakt, że urządzenia techniczne kolejek linowych podlegają dozorowi technicznemu nie oznacza, że obiekt ten traci przymiot budowli w rozumieniu przepisów prawa podatkowego i budowlanego. Przepisy dotyczące dozoru technicznego nie są bowiem przepisami prawa budowlanego do których odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej. W sprawie nie kwestionowano znaczenia wydanych decyzji budowlanych jako dokumentów urzędowych. Decyzje te określały element budowlany spornych obiektów, a nie ich całość.

Wskazać również należy, że powołane przez uczestnika orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące znaczenia załącznika do ustawy prawo budowlane dla klasyfikacji obiektów budowlanych nie miało w sprawie znaczenia, gdyż orzeczenia te odnosiły się do rozgraniczenia pojęć budynku i budowli i nie dyskwalifikują znaczenia wymienionego załącznika do oceny co jest, a co nie jest obiektem budowlanym.

Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza tak przepisy prawa materialnego jak i procesowego i to w sposób mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Kolegium dokonało bowiem błędnej wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej nie uznając za budowle obiektu budowlanego, nie będącego budynkiem czy obiektem małej architektury, a wymienionego w przepisach prawa budowlanego wprost jako obiekt budowlany kwalifikowany do budowli sportowych (obiekt sportu i rekreacji). Odmawiając wiarygodności opinii biegłego i jej ustaleń w kwestiach faktycznych, Kolegium naruszyło przepisy postępowania dowodowego, w tym art. 187 § 1, art. 191 czy art. 197 § 1 O.p., dyskwalifikując jako niewiarygodną opinię biegłego i nie powołując innego biegłego mimo, że sprawa wymagała wiadomości specjalnych oraz dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego wykraczając poza granice swobodnej oceny dowodów. Należy przy tym podkreślić, że Kolegium nie stwierdziło nierzetelności czy niejasności opinii biegłego, nie wskazało na jej niezgodność z przepisami prawa czy ustaleniami faktycznymi ani też nie podważyło tego, że opinie zostały wydane w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Uznało jedynie, że ustalenia opinii w zakresie kolejek linowych "są sprzeczne w rozumieniu tych pojęć" bez właściwej oceny całokształtu okoliczności sprawy. W sytuacji, gdy opinia biegłego nie została podważona przez organ podatkowy (Kolegium) poprzez wykazanie jej braków lecz z innych pozamerytorycznych przyczyn, zaś sprawa wymagała wiedzy specjalistycznej, rzeczą organu podatkowego (Kolegium) było ewentualne powołanie innego biegłego, bądź dokonanie ustaleń na podstawie już sporządzonej i nie kwestionowanej, co do zasad jej opracowania, opinii, a nie ogranicza się na własnej wiedzy czy doświadczeniu w tym przedmiocie.

Rozpoznając sprawę ponownie Kolegium po raz kolejny zbada cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, kierując się ocenami prawnymi poczynionymi przez Sąd co do spornych przedmiotów opodatkowania, a nadto, o ile okaże się to niezbędne, dokona dodatkowych ustaleń w przedmiotowym zakresie.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza wymienione wyżej przepisy tak prawa materialnego jak i procesowego w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2022. 329) i decyzję tę uchylił.