Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 710/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2017-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8, art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2017 r. sprawy ze skargi O. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lutego 2017r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego

w B. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...]zł. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że podatniczka prowadziła niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą, w ramach której nabywała lokale mieszkalne, które następnie były przedmiotem sprzedaży. Ustalono bowiem, że w 2012 r. dokonała sprzedaży nieruchomości położonej w B. przy

ul. M.. S.-C. [...], którą zakupiła 2011 r. Poza tym w 2012 r. dokonała zakupu i sprzedaży następujących nieruchomości: przy ul. [...] w B., przy ul. [...] -Ż. [...] w B., przy ul. [...]

w B.. Na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że

w przedsięwzięciach podejmowanych przez skarżącą w kontrolowanym okresie występowały istotne cechy dla działalności gospodarczej zdefiniowanej w przepisie

art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.), dalej "u.p.d.o.f.", do których należy zaliczyć jej zawodowy, stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań oraz nastawienie na zysk. Wobec powyższego ustalono, że uzyskany przez skarżącą przychód ze sprzedaży nieruchomości należy zakwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 cyt. ustawy.

W związku z powyższym w badanym roku 2012 organ podatkowy pierwszej instancji przyjął za przychód z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych łączną kwotę [...]zł, natomiast jako koszty uzyskania przychodów uznał ceny zakupu nieruchomości, koszty odpowiednio udokumentowanych remontów, koszty aktów notarialnych dotyczące nabycia lokali mieszkalnych z uwzględnieniem różnic remanentowych w łącznej kwocie [...]zł. Wobec tego dochód z tytułu niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej za 2012 r. wyniósł [...] zł.

Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie

w całości oraz umorzenie postępowania lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości

i przekazanie sprawy do rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 2a, 23 § 1 pkt 1, 23 § 2 pkt 1, 122, 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 121 § 1 oraz 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej O.p., art. 5a pkt 6

w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a), art. 22 ust. 4, 5, 5c, 6 i 6b, art. 9 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. oraz § 29 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

Decyzją z dnia [...] maja 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu przytoczył definicję pozarolniczej działalności gospodarczej zawartą w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f.

i stwierdził, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. miał prawo

i podstawy do uznania, że w 2012 r. skarżąca prowadziła działalność w sposób ciągły, zorganizowany i zarobkowy, a podejmowane przez nią czynności wykraczają poza normalny zarząd własnymi sprawami majątkowymi. Prawidłowo również organ pierwszej instancji uznał, że strona dokonywała zakupu i sprzedaży lokali mieszkalnych w latach następnych tj., 2011 - 2016. Stwierdzono bowiem, że w 2012 r. podatniczka dokonała sprzedaży czterech lokali mieszkalnych, po uprzednim ich wyremontowaniu, ze znacznym zyskiem. Aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami występowała również w latach następnych, tj. w 2013 r. zakup czterech lokali mieszkalnych, z których trzy zostały zbyte, w latach 2014-2015 zakup pięciu lokali mieszkalnych i sprzedaż pięciu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że zgodnie

z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych uzasadnione jest także przedstawienie ciągu zdarzeń faktycznych na przestrzeni dłuższego okresu. Spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie należy bowiem rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny (powtarzalny), zorganizowany i zarobkowy.

Zdaniem organu odwoławczego, o ciągłości działań związanych

z podejmowaniem czynności celem dokonywania obrotu lokalami mieszkalnymi

z zyskiem świadczy kontynuowanie tych czynności. Dyrektor wskazał, że w 2011 r. skarżąca nabyła lokal mieszkalny w B. przy ul. M.. S.-C. [...] za kwotę [...]zł, który został sprzedany za kwotę [...]zł. W 2012 r. nabyła następujące lokale mieszkalne w B.: ul. [...] zakupiony za kwotę [...]zł, sprzedany za kwotę [...]zł; ul. T. B.-Ż. [...] zakupiony za kwotę [...]zł, sprzedany za kwotę [...]zł; ul. [...] zakupiony za kwotę [...]zł, sprzedany za kwotę [...]zł.

Z akt sprawy wynika, że w 2013 r. różnica w transakcji z tytułu nabycia, a następnie sprzedaży po 4 miesiącach lokalu w B. przy ul. [...] wynosiła kwotę [...]zł. Następnie po dwóch dniach od nabycia wskazanego wyżej lokalu skarżąca zakupiła kolejne mieszkanie w B. przy ul. [...], które sprzedała po niemal 3 miesiącach z różnicą w transakcji wynoszącą [...] zł. Po ok. 3 miesiącach od zakupu wskazanych powyżej dwóch mieszkań kupiła kolejne mieszkanie zlokalizowane w B. przy ul. [...]/[...], którego sprzedaż nastąpiła po około 7 miesiącach z różnicą w transakcji wynoszącą [...] zł. Po ok. 2 miesiącach od zakupu mieszkania w B. przy ul. [...]/[...] zakupiła mieszkanie w B. przy ul. [...], które sprzedała po

9 miesiącach w 2014 r. z różnicą w transakcji wynoszącą [...] zł. Organ podał, że jak wynika z wykazu informacji o czynnościach majątkowych, skarżąca kontynuowała działalność w zakresie zakupu i sprzedaży lokali mieszkalnych w latach 2014-2016. Zauważył, że na przestrzeni lat 2011-2016 skarżąca dokonała transakcji obrotu

14 lokalami mieszkalnymi.

Zdaniem organu odwoławczego bezpodstawne jest twierdzenie jakoby Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. w sposób błędny rozpatrzył pojęcie zaspokajania potrzeb mieszkaniowych rodziny. W opinii organu odwoławczego nie przyjęto, aby w każdym przypadku takie potrzeby musiały ograniczać się do jednej nieruchomości. Jednakże w okolicznościach niniejszej sprawy przyjęcie, że zakupy, remonty i sprzedaż mieszkań nastąpiły wskutek nietrafnych decyzji uznano za niewiarygodne i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. Ponadto stwierdzono, że dowodzenie, iż zmiana pierwotnego zamiaru zasiedlenia danego mieszkania nastąpiła z uwagi na wścibskich sąsiadów lub za namową pracownicy biura nieruchomości, stanowi nieudolną próbę ukrycia rzeczywistego zamiaru przeznaczenia kupowanych mieszkań. Również nieprawdziwym jest twierdzenie jakoby organ podatkowy wskazał, iż wszystkie mieszkania kupowane przez skarżącą miały być przeznaczone na noclegi dla syna. Zdaniem organu, nie sposób nadto zgodzić się

z twierdzeniem, że dokonywane przez skarżącą remonty stanowiły "upiększanie mieszkań".

W ocenie Dyrektora, bezsprzecznym dowodem wskazującym na charakter wydatków jest zestawienie wydatków poniesionych na zakup materiałów do remontów mieszkań znajdujące się w aktach sprawy. Twierdzenie, że poniesione nakłady na remonty lokali polegające na wymianie stolarki okiennej (we wszystkich mieszkaniach zakupionych w 2012 r.), wymianie elementów hydraulicznych, położeniu gładzi, płytek ściennych itp. to nakłady i czynności, które służyły nadawaniu klimatu lokalom mieszkalnym, gdyż nieruchomości były zakupione z myślą o dzieciach, jest zdaniem organu odwoławczego, sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Dyrektor zauważył, że sprzeczna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest argumentacja strony, że można później zmieniać pomysły i weryfikować przydatność mieszkania, gdy inwestycja okaże się błędem, albowiem taka zmiana decyzji dotyczyć musiałaby wszystkich lokali mieszkalnych sprzedanych w latach 2011 - 2015.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył także, iż lokale mieszkalne niewątpliwie stanowiły przedmiot obrotu, natomiast korzystanie z usług profesjonalnego podmiotu zajmującego się sprzedażą nieruchomości świadczy o dużym

stopniu zaangażowania działań. Korzystanie z usług Biura "H. " było stałą praktyką, która również wskazuje na intensyfikację działań zmierzających do poszukiwania nieruchomości i nabywców lokali mieszkalnych, co stanowi jeden

z elementów profesjonalnej działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy nie podzielił także argumentu skarżącej, że przystępowanie do przetargów organizowanych przez spółdzielnie mieszkaniowe nie świadczy

o zorganizowanym charakterze działalności. W drodze przetargu można nabyć mieszkanie na preferencyjnych warunkach, co jest działaniem ekonomicznie uzasadnionym z punktu widzenia przedsiębiorcy.

Zdaniem Dyrektora nie znajduje również uzasadnienia podniesiona przez stronę konieczność przesłuchania w charakterze świadka L. U. - matki skarżącej na okoliczność udzielenia pełnomocnictwa w zakresie zarządu nieruchomościami. Organ podatkowy dysponuje bowiem aktem notarialnym z dnia [...] grudnia 2011 r., repertorium A nr [...], na mocy którego skarżąca ustanowiła swoim pełnomocnikiem L. U.. Na powyższą okoliczność przesłuchano również stronę w dniach 22 marca i [...] października 2016 r.

W opinii organu odwoławczego bezpodstawne jest również twierdzenie, że szybka wymiana stolarki okiennej stanowi jednostkowy przypadek, na podstawie którego organ pierwszej instancji wyciągnął wniosek o prowadzeniu działalności gospodarczej. Stolarka okienna została wymieniona w lokalach przy ul. [...], ul. [...] - [...] [...], ul. [...], a także w lokalach zakupionych

w 2013 r.

Ponadto organ nie podzielił stanowiska, że o braku zorganizowania działalności gospodarczej świadczy okoliczność udokumentowania części wydatków paragonami fiskalnymi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że samo udokumentowanie wydatku oraz uzyskanie z tego tytułu przychodu nie jest wystarczające. K. jest bowiem wykazanie, że zdarzenie gospodarcze opisane w takich dokumentach rzeczywiście miało miejsce. Organ podkreślił, że nieudokumentowane koszty związane ze zleceniem remontu mieszkań ekipie remontowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zwłaszcza, że skarżąca nie pamięta, co wynika z treści jej zeznań, kto przeprowadził remont. Dyrektor stwierdził, że analiza zeznań skarżącej z dnia [...] lutego, [...] marca, [...] października 2016 r. wskazuje na dokonywanie remontów z pomocą rodziny, samodzielnie bądź przy udziale ekipy remontowej znalezionej w internecie, co świadczy o zamierzonym działaniu w celu uzyskania korzyści majątkowej.

Organ odwoławczy podkreślił, że wbrew twierdzeniu strony, organ podatkowy pierwszej instancji w treści zaskarżonej decyzji nie wskazał, aby wstąpienie w poczet członków spółdzielni mieszkaniowej przy zakupie lokalu mieszkalnego było oczywiste dla realizacji celu mieszkaniowego. Zgodził się natomiast z twierdzeniem, że członkostwo w spółdzielni mieszkaniowej nie jest obowiązkowe, natomiast, co do konkretnych korzyści, które skarżąca mogłaby z tego tytułu odnieść, wskazał chociażby obniżkę comiesięcznego czynszu, a zatem obniżenie kosztów utrzymania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył również, że

w obliczu niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami, skarżąca nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie sporządziła spisu z natury towarów handlowych, a działalność w 2011 r. nie była przedmiotem kontroli podatkowej, ani postępowania podatkowego. Zatem strona nie podjęła decyzji o wycenie spisu z natury według cen nabycia, a organ podatkowy nie ma obowiązku, ustalać z podatnikiem sposobu wyceny. Tym samym wartość remanentu początkowego w 2012 r., zdaniem organu odwoławczego, została ustalona w sposób zgodny z przepisami prawa.

W ocenie Dyrektora, wyliczając wartość kosztów uzyskania przychodów roku 2012 organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ustalił kwotę [...]zł. Natomiast koszty opłat związanych ze sporządzeniem umowy w formie aktu notarialnego dotyczące lokalu mieszkalnego położonego w B. przy

ul. [...] - C. [...] w wysokości [...] zł poniesione w 2011 r. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów 2012 r. Organ odwoławczy zauważył, że koszty aktu notarialnego nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, dlatego nie mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości, na podstawie art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. Zdaniem organu odwoławczego, wielkość kosztów uzyskania przychodów została ustalona zgodnie z art. 22 ust. 1 cyt. ustawy. Natomiast metoda rozliczenia kosztów - kasowa czy memoriałowa nie miała wpływu na ich wielkość.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił również pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu.

W skardze do tut. Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

naruszenie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) O.p., polegające na utrzymaniu

w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy decyzję tę należało uchylić

w całości natomiast postępowanie umorzyć jako bezprzedmiotowe,

naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., polegające na tym, że organ, oparł swoje rozstrzygnięcie na niepełnym materiale dowodowym, jak również dokonał błędnej i dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, m.in. nie poddając zasadniczej ocenie kontekstu w jakim skarżąca dokonywała transakcji zbycia nieruchomości mieszkalnych, tj. jej sytuacji rodzinnej, zdrowotnej

i finansowej, oraz ignorując lub nieprawidłowo interpretując liczne oznaki aktywności podatniczki wskazujące na okoliczność, że jej działalność nie miała charakteru zarobkowego i zorganizowanego;

naruszenie przepisów art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., przejawiające się w zakwalifikowaniu przychodów jakie skarżąca uzyskała ze sprzedaży nieruchomości w 2012 r. do źródła przychodów jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza, podczas gdy przeprowadzone w 2012 r. transakcje w rzeczywistości stanowiły zbycie jej majątku prywatnego i w konsekwencji uzyskane z nich przychody podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychody

z innego źródła, tj. odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.);

naruszenie przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej, polegające na dokonaniu wykładni art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w sposób skrajnie niekorzystny dla strony, pomimo istnienia licznych związanych z nim wątpliwości interpretacyjnych, potwierdzonych przez orzecznictwo sądów administracyjnych, które przemawiają za koniecznością jego interpretacji w myśl zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika;

naruszenie przepisów art. 22 ust. 4, 5, 5c, 6 i 6b u.p.d.o.f. oraz przepisu § 29 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), polegające na nieprawidłowym określeniu zobowiązania podatkowego za 2012 r., poprzez nieprawidłową kwalifikację kosztów notarialnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych poniesionych przy zakupie lokalu mieszkalnego położonego

w B. przy ul. M.. S.-C. [...], skutkujące zastosowaniem ceny zakupu dla obliczenia wartości remanentu początkowego w 2012 r., podczas gdy prawidłowym rozwiązaniem było zastosowanie ceny nabycia;

naruszenie przepisów art. 9 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f., polegające na nieuwzględnieniu

w rozliczeniu podatku dochodowego za 2012 r. 50% kwoty straty ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., powstałej w roku 2011 w związku

z zastosowanym przez organ pierwszej instancji sposobem określenia zobowiązania podatkowego;

naruszenie art. 23 § 1 pkt 1 oraz art. 23 § 2 pkt 1 O.p., polegające na błędnym określeniu podstawy opodatkowania;

naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz brak odpowiedniego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia czy zbycie przez skarżącą lokali mieszkalnych stanowi sprzedaż majątku osobistego i powinna być kwalifikowana jako przychód z odpłatnego zbycia mienia na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. czy stanowi sprzedaż w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowiąc przychód

z działalności gospodarczej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Stosownie do treści przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f źródłami przychodów są: pozarolnicza działalność gospodarcza. Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów

i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f). Zgodnie zaś z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (pozarolniczą) działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa:

a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Zgodnie zaś z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłami przychodów jest także odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału

w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej

z osób dokonującej zamiany.

Jak słusznie zauważono w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 17 lutego 2014r. sygn. akt II FPS 8/13, CBOSA profesjonalny obrót w ramach działalności gospodarczej, w świetle jej definicji z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ma charakter obiektywny i niezależny od subiektywnego przekonania osoby fizycznej prowadzącej działalność zarobkową we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Godzi się jednak podkreślić, że sam ustawodawca wyraźnie odróżnia jako odrębne źródło przychodów sprzedaż określonych rzeczy i praw (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), wymagając jedynie, aby nie następowało to "w wykonaniu działalności gospodarczej". Zgodnie zaś z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, [...]; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z kolei do przychodów z tej ostatniej art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. nie zalicza przychodów

z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału

w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio [...]. Powyższą tezę potwierdził też NSA w wyroku z dnia 09 marca 2016r. sygn. akt II FSK 1423/14, CBOSA. Zauważył on bowiem, że wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zastrzeżenie: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej" ma taki skutek, że dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem, bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) decydujące znaczenie będzie miało ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Brak natomiast takiego zastrzeżenia w innych jednostkach redakcyjnych art. 10 ust. 1, prowadzi do wniosku, że w przypadku przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-7 i 9 u.p.d.o.f., źródło pozarolnicza działalność gospodarcza nie ma pierwszeństwa.

Należy zatem ustalić czy przychody uzyskane przez skarżącą w 2012 r. stanowią wynik działań, którym można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej

z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zauważyć przy tym należy, że dopiero łączne spełnienie wszystkich wymienionych w tym przepisie przesłanek determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Jak słusznie zauważono w ww. wyroku NSA zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk

z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07, CBOSA). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku

z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek

z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f).

Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, CBOSA). O zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13, CBOSA). Uwzględniając zatem wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność (wyrok NSA z dnia 09 marca 2016r. sygn. akt II FSK 1423/14, CBOSA).

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 04 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, CBOSA, brak podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się

w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań

z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy

z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. W efekcie działania podatnika,

w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Z powyższego wynika zatem, że oceny czy mamy w konkretnej sprawie do czynienia ze zbywaniem majątku prywatnego czy działalnością gospodarczą należy dokonywać na tle konkretnych okoliczności sprawy. Zdaniem Sądu, zasadnie organy podatkowe uznały, że działania skarżącej w przedmiotowej sprawie wykraczają poza zakres zwykłej sprzedaży majątku osobistego i sprzedaż lokali mieszkalnych należy zakwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że z ustaleń organów podatkowych wynika, iż skarżąca dokonywała zakupu i sprzedaży lokali mieszkalnych w latach 2011-2016. W 2011r. nabyła lokal mieszkalny

w B. przy ul. M.. S.-C. [...] za kwotę [...]zł, który został sprzedany za kwotę [...]zł. W 2012r. nabyła następujące lokale mieszkalne w B.: ul. [...] zakupiony za kwotę [...]zł, sprzedany za kwotę [...]zł; ul. T. B.-Ż. [...] zakupiony za kwotę [...]zł, sprzedany za kwotę [...]zł; ul. [...] zakupiony za kwotę [...]zł, sprzedany za kwotę [...]zł. Z akt sprawy wynika (strona 14 decyzji organu pierwszej instancji), że w 2013r. różnica w transakcji z tytułu nabycia,

a następnie sprzedaży po 4 miesiącach lokalu w B. przy ul. [...] wynosiła kwotę [...]zł. Następnie po dwóch dniach od nabycia wskazanego wyżej lokalu strona zakupiła kolejne mieszkanie w B. przy

ul. [...], które sprzedała po niemal 3 miesiącach z różnicą

w transakcji wynoszącą [...] zł. Po ok. 3 miesiącach od zakupu wskazanych powyżej dwóch mieszkań skarżąca kupiła kolejne mieszkanie zlokalizowane

w B. przy ul. [...]/43, którego sprzedaż nastąpiła po ok. 7 miesiącach z różnicą w transakcji wynoszącą [...] zł. Następnie po ok. 2 miesiącach od zakupu mieszkania przy ul. [...]/[...] strona zakupiła mieszkanie przy ul. [...], które sprzedała po 9 miesiącach w 2014 r. z różnicą w transakcji wynoszącą [...] zł.

Ponadto organ podniósł, że z wykazu informacji o czynnościach majątkowych wynika, iż w latach 2014-2016 skarżąca zakupiła i sprzedała następujące nieruchomości: B., ul. M.. S.-C. [...] - zakup dnia [...] lipca 2014r. za kwotę [...]zł, sprzedaż [...] września 2014r. za kwotę [...]zł; B.,

ul. [...] - zakup dnia [...] sierpnia 2014r. za kwotę [...]zł, sprzedaż [...] października 2014r. za kwotę [...]zł; B., ul. [...] - zakup dnia [...] grudnia 2014r. za kwotę [...]zł, sprzedaż dnia [...] lutego 2015r. za kwotę [...]zł; B., ul. [...] - zakup dnia [...] czerwca 2015r. za kwotę [...]zł, sprzedaż dnia [...] grudnia 2015r. za kwotę [...]zł, B., ul. [...] - zakup dnia [...] grudnia 2015r.; B. ul. [...] - zakup dnia [...] lutego 2016r. za kwotę [...]zł. Na przestrzeni lat 2011-2016 skarżąca dokonała transakcji obrotu 14 lokalami mieszkalnymi.

Za bezpodstawne Sąd uznał zarzuty dotyczące braku oceny kontekstu dokonywanych transakcji oraz twierdzeń strony, że czynności te miały jedynie służyć zabezpieczeniu przyszłości dzieci. Organ poddał analizie i ocenie twierdzenia skarżącej a wnioski zaprezentowane w zaskarżonej decyzji Sąd w pełni akceptuje. Zgodzić się należy z organem, że w świetle logiki i zasad doświadczenia życiowego trudno przyjąć za wiarygodne tłumaczenia strony iż każdorazowa sprzedaż mieszkań podyktowana była niespełnieniem oczekiwań strony w związku z różnymi cechami lokali, które zazwyczaj można było rozpoznać dopiero po ich zakupie. Taka sytuacja oczywiście może się zdarzyć ale trudno uwierzyć, że sprzedaż 14 lokali podyktowana była np. wścibstwem sąsiadów, kiepską lokalizacją. Nie stanowi także przekonującego argumentu podnoszona przez stronę okoliczność, że zawsze dysponowała nie więcej niż dwiema nieruchomościami. Jak wskazuje bowiem analiza dat zakupu i sprzedaży lokali czas pomiędzy tymi transakcjami wynosił od 3 do 7 miesięcy a zatem następowała szybka rotacja posiadanych mieszkań. Mając zaś na uwadze okoliczność, że wszystkie lokale sprzedawane były z zyskiem dawało to stronie możliwość inwestowania tych samych pieniędzy w zakup kolejnego lokalu. Przesłanką warunkującą uznanie danego działania jako sprzedaży majątku prywatnego jest nabycie go bez zamiaru dalszej odsprzedaży, która jeśli zachodzi to w wyniku splotu różnych sytuacji życiowych. Ponadto zarządzanie majątkiem prywatnym nie wiąże się

z dokonywanie cyklicznych regularnych transakcji kupna – sprzedaży (na przestrzeni

6 lat). Zgodzić się należy ze skarżącą, ze samo korzystanie z pomocy profesjonalnego pośrednika w obrocie nieruchomościami (biuro [...] nie świadczy

o zorganizowanym sposobie działania strony. Nie mniej już w powiązaniu

z okolicznościami dotyczącymi stałej współpracy i jej częstotliwości, może być ocenione jako argument świadczący o profesjonalnym sposobie działania. Rację ma organ, że przystępowanie do przetargów organizowanych przez spółdzielnie pozwala na nabycie lokalu na preferencyjnych warunkach jest działaniem ekonomicznie uzasadnionym

z punktu widzenia przedsiębiorcy.

Reasumując, dokonując oceny wszystkich wskazanych powyżej i opisanych

w zaskarżonej decyzji okoliczności przyjąć należy za organem że skarżąca podejmowała działania w zakresie obrotu nieruchomościami a jej działania miały charakter zamierzony, stały, powtarzalny, zorganizowany i ciągły.

Tym samym należy uznać, że nie doszło do naruszenia wskazywanych w treści skargi przepisów prawa procesowego a to art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe w sposób wystarczający dla wyjaśnienia sprawy zebrały w sprawie materiał dowodowy a jego ocena nie nosi znamion dowolności. Odmienna zaś ocena skarżącej w tym względzie nie stanowi wystarczającego argumentu przemawiającego za naruszeniem ww. przepisów. Wbrew zarzutom skargi decyzja zawiera wszystkie elementy wymienione w treści art. 210 § 1 O.p. i zawiera uzasadnienie faktyczne

i prawne sprawy, stosownie do treści art. 210 § 4 O.p. W sposób jasny przedstawiono argumentację, która legła u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia, tym samym za bezzsadny należy uznać zarzut naruszenia art. 124 O.p. Za niezasadne należy uznać także zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Jak wynika

z powyższego udowodniono, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą a zatem

w sprawie zasadnie zastosowano ww. przepisy prawa materialnego.

Sąd za bezpodstawny uznał także zarzut art. 22 ust. 4, 5, 5c. 6 i 6b u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 u.pd.o.f. koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącalne tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Natomiast na podstawie art. 22 ust. 5a ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody. Z kolei zgodnie z treścią art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych

i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Lokal mieszkalny zlokalizowany

w B. przy ul. [...] - [...] [...] nabyty w 2011 r. stanowił towar handlowy i zgodnie z § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz. U. Z 2017 r., poz. 728) winien być ujęty w spisie z natury towarów. W myśl § 29 ust. 1 ww. rozporządzenia podatnik zobowiązany jest wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia. Jak wynika z § 3 pkt 2 i 3 rozporządzenia, cena zakupu stanowi cenę, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, natomiast cena nabycia to cena zakupu składnika majątku powiększona o koszty uboczne związane z zakupem towarów i składników majątku powiększona o koszty uboczne związane z zakupem towarów i składników majątku do chwili złożenia w magazynie według ich cen zakupu, a w szczególności o koszty transportu, załadunku, wyładunku oraz ubezpieczenia w drodze. Natomiast zgodnie

z pkt. 20 Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stanowiących Załącznik Nr 1 do wyżej cytowanego rozporządzenia, w celu ustalenia wartości poszczególnych składników spisu z natury, materiałów i towarów handlowych według cen nabycia należy ustalić procentowy wskaźnik kosztów ubocznych zakupu

w stosunku do ogólnej wartości zakupu towarów handlowych i materiałów. Podatnik może również dokonać wyceny według cen zakupu tj. bez podwyższenia tej ceny

o wskaźnik kosztów ubocznych zakupu.

Jak zasadnie wskazał organ w obliczu niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami, strona nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie sporządziła spisu z natury towarów handlowych,

a działalność w 2011 r. nie była przedmiotem kontroli podatkowej, ani postępowania podatkowego. W konsekwencji nie podjęła też decyzji o wycenie spisu z natury według cen nabycia, a organ podatkowy nie ma obowiązku, ustalać z podatnikiem sposobu wyceny. Tym samym wartość remanentu początkowego w 2012 r. została ustalona

w sposób zgodny z przepisami prawa.

W ocenie Sądu bezpodstawny jest także zarzut naruszenia § 29 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Organ szczegółowo odniósł się do tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji a Sąd to stanowisko akceptuje.

Z tych tez względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 1369).