Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2476/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Na podstawie przedłożonych akt sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniał następujący stan faktyczny. Zgodnie z aktem notarialnym z dnia 14 czerwca 2013 r., Rep. A nr [...] K.K. (dalej: "Skarżący", "Strona") dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] usytuowanego w W. przy ul. [...], pomieszczenia gospodarczego nr [...], udziału wynoszącego [...] części w nieruchomości wspólnej (prawo użytkowania wieczystego oraz części budynku i urządzenia) współwłasność w udziale [...] części w lokalu niemieszkalnym - garażu [...] (miejsce postojowe [...]) za kwotę 485.000,00 zł (dalej: "lokal mieszkalny z udziałem"). Zgodnie z § 3 ust. 1 aktu notarialnego J.S. zobowiązał się zapłacić Skarżącemu cenę w łącznej kwocie 485.000,00 zł w terminie do dnia 17 czerwca 2013 r. Natomiast z treści § 3 ust. 2 aktu notarialnego wynikało, że Skarżący i J.S. ustalają, że cała kwota z tytułu ceny, to jest 485.000,00 zł przelana zostanie przez J.S. na rachunek [...] S.A. celem spłaty zadłużenia Skarżącego wynikającego z Umowy kredytowej nr [...] z dnia [...] września 2010 r. Przedmiotowy lokal mieszkalny z udziałem Skarżący nabył na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy jego sprzedaży oraz umowy sprzedaży udziału w garażu wielostanowiskowym aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z 5 października 2010 r. zawartym z O. sp. z o.o. z siedzibą w W. za kwotę 430.007,57 zł.

2. W dniu 9 lutego 2018 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego W. zeznanie podatkowa PIT-39 w którym Skarżący wykazał przychód w kwocie 485.000,00 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 433.612,58 zł, dochód w kwocie 51.387,42 zł oraz podatek do zapłaty w kwocie 9.764,00 zł. W dniu 8 lutego 2018 r. dokonano zapłaty kwoty 12.806,00 zł, która została zaksięgowana na należność główną i odsetki za zwłokę.

3. Następnie 26 lutego 2018 r. do organu podatkowego wpłynął wniosek Strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Do wniosku została załączona korekta zeznania podatkowego PIT-39, w której Skarżący zadeklarował przychód w kwocie 485.000,00 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 433.612,58 zł, dochód w kwocie 51.387,42 zł, dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w kwocie 51.387,42 zł oraz podatek należny w kwocie 0,00 zł. Skarżący wskazał, że przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego z udziałem został przeznaczony na własne cele mieszkaniowe, tj. nabycie nieruchomości przy ul. [...] w W., nakłady na tę nieruchomość oraz na spłatę kredytu zaciągniętego na tę nieruchomość wraz z odsetkami, a zatem dochód ze sprzedaży korzysta w całości ze zwolnienia ustawowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego cała kwota wpłacona na poczet podatku (tj. 12.806,00 zł) z tytułu dokonanej sprzedaży stanowi nadpłatę.

4. W wyniku przeprowadzonego z urzędu postępowania podatkowego wobec Skarżącego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w 2013 r. nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r. opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") wydał decyzję z dnia [...] maja 2018 r. Nr [...] określając Stronie wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 2.976,00 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2013 r. nieruchomości i praw majątkowych, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym w kwocie 3.902,00 zł oraz stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym w kwocie 8.904,00 zł. Organ I instancji uznał, że Strona uzyskała w myśl art. 19 ust 1 u.p.d.o.f. przychód z tytułu sprzedaży w kwocie 485.000,00 zł, który wynikał z treści aktu notarialnego Rep A Nr [...] z dnia 14 czerwca 2013 r. W zakresie kosztów uzyskania przychodów, NUS powołując się na art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. i art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. wskazał, że łączne koszty uzyskania przychodu wyniosły 469.335,15 zł, zaś dochód uzyskany przez Stronę z tytułu sprzedaży wyniósł 15.664,85 zł. Jednocześnie NUS stwierdził, że wydatki na własne cele mieszkaniowe przedstawione w uzasadnieniu wniosku z 22 lutego 2018 r. nie mogą zostać uwzględnione jako zwolnione z opodatkowania określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., gdyż środki z których dokonywano wydatków nie pochodziły z kwoty przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego z udziałem z dnia 14 czerwca 2013 r. NUS uznał, że zgodnie z treścią aktu notarialnego, Skarżący nie miał możliwości wydatkowania na własne cele mieszkaniowe uzyskanego przychodu ze sprzedaży w 2013 r. w kwocie 485.000,00 zł, gdyż cała kwota została przez kupującego przelana na rachunek bankowy banku udzielającego kredytu w 2010 r.

5. Skarżący złożył odwołanie zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przez określenie Skarżącemu nieprawidłowej kwoty przychodu, tj. kwoty zobowiązania podatkowego za rok 2013 w nieprawidłowej wysokości i odmowę stwierdzenia nadpłaty. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

6. W decyzji z [...] sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. DIAS wskazał, że sprzedaż lokalu nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od daty jego nabycia. Skoro nabycie przez Stronę lokalu nastąpiło w 2010 r., to zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Organ odwoławczy dokonując oceny prawidłowości wyliczenia przez NUS przychodu, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu z tytułu przedmiotowej sprzedaży wskazał, że zebrany materiał dowodowy oraz zastosowane w sprawie przepisy prawa potwierdzały prawidłowość przyjętych przez ten organ wartości. Wysokość przychodu wynikała z treści aktu notarialnego i wyniosła kwotę 485.000,00 zł, z kolei koszty uzyskania przychodów zostały przyjęte w łącznej kwocie 469.335,15 zł. Na koszty uzyskania przychodów w myśl art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. dotyczące wydatków na nabycie składały się: cena nabycia lokalu wynikająca z aktu notarialnego Rep. A Nr [...] - 430.007,57 zł oraz koszty sporządzenia aktu notarialnego - 3.758,73 zł. Zdaniem DIAS te kwoty zostały przez organ pierwszej instancji prawidłowo zwaloryzowane w myśl art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. o kwotę 35.568,85 zł. Łączne koszty uzyskania przychodów wyniosły 469.335,15 zł, zaś dochód wyniósł 15.664,85 zł. Powyższe okoliczności były bezsporne.

Następnie DIAS odniósł się do spornej kwestii wydatkowania przez Skarżącego przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu na cele mieszkaniowe wskazując, że całość przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego z udziałem została spożytkowana na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup zbywanego lokalu przy ul. [...]. DIAS wskazał, że okoliczność przelania przez kupującego środków pieniężnych na rzecz banku udzielającego Skarżącemu kredytu potwierdziła także Strona, stojąc na stanowisku, że fakt ten nie powinien wpływać na możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Natomiast zdaniem organu odwoławczego, skoro cała kwota uzyskanego przychodu została przeznaczona na spłatę obciążeń kredytowych, tj. na spłatę kredytu zaciągniętego w 2010 roku na zakup sprzedawanego lokalu, to tym samym przychód ten nie mógł być już wydatkowany na inne cele mieszkaniowe. DIAS przyznał rację NUS w zakresie stwierdzenia, że wskazane przez Stronę wydatki nie mogą zostać uwzględnione jako zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Zdaniem organu odwoławczego, przychód został spożytkowany na konkretny cel i raz rozdysponowany przychód w kwocie 485.000.00 zł, tj. wydatkowany na spłatę kredytu zaciągniętego w roku 2010 w Banku [...] S.A, nie mógł być po raz drugi wydatkowany na inne cele, w tym na wskazywane przez Stronę wydatki na zakup nieruchomości przy ul. [...], nakłady na tę nieruchomość, czy też spłatę kredytu z odsetkami udzielonego przez D. S.A. Rozdysponowanie przychodu ze zbycia nieruchomości na spłatę zadłużenia kredytowego powoduje, że ten sam przychód nie może być po raz kolejny wydatkowany na inne cele mieszkaniowe, a zatem nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego. Zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. DIAS uznał za bezpodstawny. Organ odwoławczy nie stwierdził również naruszenia przepisów postępowania.

7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie kosztów procesu. Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., dalej: "O.p."), w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przez utrzymanie w mocy decyzji NUS, w której to decyzji w sposób nieuprawniony odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości 3.902 zł, w tym określił Skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego za rok 2013 r. w nieprawidłowej wysokości (jednocześnie odmawiając stwierdzenia nadpłaty), a to z uwagi na fakt, że w ocenie organów Skarżący nie miał możliwości wydatkowania części pieniędzy na własne cele mieszkaniowe z uzyskanego przychodu ze sprzedaży w 2013 r. w kwocie 485.000,00 zł, gdyż cała kwota została przez osobę kupującą nieruchomość przelana na rachunek bankowy banku udzielającego kredytu w 2010 r, pomimo że stanowisko organu stoi w sprzeczności z orzecznictwem sądów administracyjnych i systemową wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.,

2) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. przez nieprawidłowe utrzymanie decyzji NUS w mocy, w tym błędną wykładnię i uznanie, że tylko część środków wydatkowanych na własne cele mieszkaniowe pochodziła z przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i że warunkiem zwolnienia podatkowego jest wydatkowanie uzyskanego przychodu, a nie jego równowartości. W ocenie Skarżącego, ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. korzystać będzie cały przychód uzyskany ze zbycia przez Skarżącego, bowiem Skarżący nabył w rezultacie sprzedaży nieruchomości nieruchomość, na którą wydatkował uzyskany przychów tj. równowartość pieniężną tego przychodu.

8. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

9. Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom, zaskarżona decyzja nie narusza prawa (wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania). Sądowej kontroli została poddana decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wbrew wywiedzionym zarzutom odpowiada prawu.

10. Z akt sprawy wynikało, że Skarżący na mocy aktu notarialnego z dnia 14 czerwca 2013r. Rep. A nr [...] dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] usytuowanego w W. przy ul. [...], pomieszczenia gospodarczego nr [...], udziału w części w nieruchomości wspólnej (prawo użytkowania wieczystego oraz części budynku i urządzenia) współwłasność w udziale [...] części w lokalu niemieszkalnym — garażu za kwotę 485,000,00 zł. Niekwestionowana w sprawie jest wysokość osiągniętego przychodu jak i kosztów uzyskania przychodów. Istotą sporu w analizowanej sprawie stanowi natomiast kwestia czy organy podatkowe zasadnie nie uznały jako dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), w zw. z art, 21 ust. 25 u.p.d.o.f. przychodu uzyskanego z przedmiotowej sprzedaży, który miał być zdaniem Skarżącego wydatkowany na zakup lokalu przy ul. [...] w W., nakłady na ten lokal oraz na spłatę kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego na zakup tego lokalu. Organy podatkowe stwierdziły natomiast, że całość uzyskanego przychodu w kwocie 485.000,00 zł została przeznaczona na spłatę kredytu zaciągniętego w roku 2010 na zakup zbywanego lokalu, a zatem przychód ten nie mógł być już wydatkowany na cele wskazywane przez Skarżącego. Domagając się stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, Skarżący konsekwentnie w toku postępowania podatkowego i w skardze twierdził, że spłata kredytu hipotecznego uprawniała go do skorzystania z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

11. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, jak również prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że z uwagi na zasadę powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) wykładnia przepisów prawa podatkowego przewidujących ulgi i zwolnienia nie powinna być dokonywana w sposób rozszerzający, lecz z uwzględnieniem ich dosłownego brzmienia (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2016 r., sygn. II FSK 2778/13; z dnia 28 września 2016 r., sygn. II FSK 2320/14; z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2320/14). Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Na mocy art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należący do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacji Szwajcarskiej 2) wydatki poniesione na: a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1, b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a, c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30. Skarżący w toku postępowania podnosił, że wydatki na spłatę kredytu hipotecznego mieszkaniowego zaciągniętego na zakup zbywanego mieszkania stanowią wydatki na własne cele mieszkaniowe i są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Organ podatkowy zanegował to stanowisko w odniesieniu do spłaty kredytu mieszkaniowego hipotecznego. W ocenie Sądu w świetle aktualnego orzecznictwa NSA stanowisko organu było zasadne. Twierdzenie organów wynika zasadniczo z faktu, że – jak przyjmuje się w aktualnym orzecznictwie sądowym NSA – zamiarem ustawodawcy tworzącego regulacje dotyczące tzw. ulgi mieszkaniowej, a więc także przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131, w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości lub praw majątkowych innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie np. potrzeb konsumpcyjnych. Unormowania zamieszczonego w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. nie można odrywać od pozostałej części ustępu 25. Posiłkując się m.in. argumentacją przedstawioną przez WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1089/17, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą skład orzekający w niniejszej sprawie podziela wskazać należy, że podstawą omawianego zwolnienia było założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio lub także pośrednio (kredyty, pożyczki i odsetki od nich) na realizację nowego, szeroko rozumianego celu mieszkaniowego. Ustawodawcy wprowadzającego regulacje dotyczące ulg mieszkaniowych, także przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2009 r. przyświecał zasadniczy cel, tj. wsparcie różnych form budownictwa mieszkaniowego. W tym sensie zastosowane rozwiązanie dopuszczało ze względów racjonalnych zwolnienie od zapłaty podatku ze sprzedaży nieruchomości również w razie przeznaczenia tych przychodów na spłatę kredytu lub pożyczki (odsetek od nich) zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. W konsekwencji uznać należy, że podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie, nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f.

12. Przedstawiona powyżej argumentacja jest zbieżna ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanym w wyroku z dnia 8 grudnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2563/13, gdzie wskazano, że mając na uwadze sens, logikę i cel regulacji zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 lit. a oraz art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f., zbywane nieruchomości nie mogą stanowić jednocześnie tych nabywanych. Dalej NSA wskazał, że aby dopuszczalne było zastosowanie zwolnienia wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2, wydatki nie mogą dotyczyć zbytych nieruchomości, lecz muszą być poczynione na inne inwestycje o charakterze mieszkaniowym wymienione w pkt 1 ust. 25 art. 21.

13. Wskazać także należy, że poprzednio obowiązująca w tym zakresie regulacja art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. odwoływała się do tych samych zasad. Przepis ten tzw. ulgą mieszkaniową obejmował również przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Regulacja art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. obowiązująca od 1 stycznia 2009 r. zasadniczo stanowi odpowiednik regulacji, jaką przewidywał art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., obowiązującej w latach 2004-2006. W związku z tym orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące tamtego unormowania pozostaje w ocenie Sądu aktualne także przy wykładni przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. W wyroku z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 863/08 NSA stwierdził, że "podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie, nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), chyba że owa spłata następuje w celu nabycia innej nieruchomości lub prawa służącego zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika". Podobnie argumentował NSA w wyrokach: z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1057/07, z dnia 18 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 526/09, z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2567/10, z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2566/10. Wykładnia językowa analizowanego przepisu, uzupełniona wykładnią systemową i celowościową, prowadzi zatem do wniosku, że podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od nich, zaciągniętych na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131, w związku z ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. Prawo to przysługuje wyłącznie wówczas, gdy spłata ta dotyczy kredytu lub pożyczki zaciągniętej na nabycie innej nieruchomości lub prawa majątkowego, służących zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych. Tym samym w ocenie Sądu brak było podstaw do uznania zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego.

14. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał, że organ odwoławczy w obszernym uzasadnieniu decyzji, spełniającym wymogi z art. 210 § 4 O.p. wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, w tym wskazał na podstawie jakich dowodów dokonał ustaleń stanu faktycznego sprawy a także przytoczył treść przepisów prawa mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Tym samym zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. nie zasługiwały na uwzględnienie. Wbrew zarzutom skargi nie doszło w analizowanej sprawie do naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze, tj. art 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. Należy zauważyć, iż w myśl w art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z przywołana powyżej zasadą prawdy obiektywnej, organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Uzupełnienie tej zasady stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że w trakcie prowadzonego postępowania organy podatkowe użyły wszelkich przewidzianych prawem środków, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czemu dały wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należy uznać za kompletny, a jego ocena została dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., w myśl którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy podkreślić, że ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego, który przy jej dokonywaniu nie jest skrępowany żadnymi formalnymi regułami wartościującymi poszczególne środki dowodowe, czy też ich moc. Organ ocenia je we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wpływie udowodnienia jednej okoliczności na drugą, z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego i reguł logicznego wnioskowania. Zdaniem Sądu dokonana w zaskarżonej decyzji ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego podyktowana aktualną negatywną dla podatników wykładnią powołanych powyżej przepisów przez Naczelny Sąd Administracyjny mieści się w regule swobodnej oceny dowodów wynikającej z przepisu art. 191 O.p.

15. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania, ani materialnego prawa podatkowego (w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.) – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) oddalił skargę.