Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 157/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2015 r. sprawy ze skargi B. P. H. sp. z o. o. w likwidacji w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w L. określił skarżącej Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec

i lipiec 2012r. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu, że Spółka pomimo zarejestrowania prowadzonej działalności gospodarczej, faktycznie nie uczestniczyła

w obrocie towarami i usługami, a wystawiane przez nią faktury w okresie od stycznia do kwietnia 2012r. służyły innym podmiotom gospodarczym do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W związku z powyższym, organ na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r.

Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT", zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego w złożonych deklaracjach VAT-7 i na podstawie art. 99 ust. 12 tej ustawy określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od maja do lipca w wysokości 0 zł.

W złożonym odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości, zarzucając naruszenie: art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako: "O.p.", a także art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przez pominięcie prawidłowo wystawionych i otrzymanych faktur oraz art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 tej ustawy przez błędne przyjęcie, że podatnik nie prowadził w 2012r. żadnej samodzielnej działalności gospodarczej, w związku z tym nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B.utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ powołał się na włączoną do akt postępowania decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej L. z dnia [...]. określającą Spółce kwotę podatku podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikającą z "pustych" faktur wystawionych przez Spółkę w okresie od marca do grudnia 2011r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 lutego 2014r.

Organ podkreślił, że z zeznań złożonych przez prezesa Spółki (w toku postępowania kontrolnego oraz karnego) wynika, iż Spółka świadomie uczestniczyła

w zorganizowanym przez cypryjską firmę S. LTD oraz słowacką firmę E. S. (bądź inne firmy Ł. J. będące przedstawicielami podatkowymi tych firm w krajach europejskich) procederze wystawiania faktur dla konkretnie wskazanych firm: A.-M. Spółka z o.o. z Z., D. Spółka

z o.o. z S., M. C. Spółka z o.o. z L., C. Spółka z o.o.

z G., Biuro Handlowe R. R. R. z Wa., A.-D. M.M. Z. Spółka Jawna z Ł.i, P.Polska Wo. G. z .i.

W podanych firmach przeprowadzono czynności sprawdzające, w wyniku których ustalono, że dokonywały one odsprzedaży tych samych towarów z powrotem m.in. do firm S.LTD oraz E.S..

Organ wskazał, że w celu ustalenia rzeczywistego przepływu towarów m.in. przeprowadzano czynności sprawdzające w firmach logistycznych, dokonano także analizy rachunków bankowych oraz czynności sprawdzających prawidłowość

i rzetelność dokumentów u odbiorców faktur Spółki, tj. w firmach: D.Sp. z o.o.

z S. oraz A. M. Sp. z o.o. z Z.. W ocenie organu, z zebranego

w sprawie materiału dowodowego wynika, że obrót towarem, który był wykazywany

w fakturach wystawianych przez Spółkę odbywał się poza nią. Towary były przyjmowane i wydawane dalej kolejnym firmom występującym w obrocie bezpośrednio w firmach spedycyjnych. Spółka była jedynie pośrednikiem, mającym za zadanie wystawienie faktur dla kolejnych podmiotów, które w większości przypadków przekazywały towar z powrotem do firmy, od której towar trafiał do nich za pośrednictwem Spółki. Spółka zatem nie dysponowała towarami, na które wystawiała faktury, w istocie więc nie dochodziło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Organ wskazując na analizę rachunków bankowych podkreślił, że Spółka po każdorazowym otrzymaniu środków pieniężnych od podmiotów krajowych, następnie przekazywała je (w walucie euro) na rzecz cypryjskiej Spółki S. L. lub podmiotów z nią powiązanych. Zatem, zdaniem organu, wykazywane na fakturach transakcje nie dokumentowały rzeczywistego obrotu Spółki,

a obroty na rachunkach bankowych nie stanowiły rzeczywistych transakcji dokonywanych przez Spółkę i nie stanowiły kwot należnych z tytułu sprzedaży, będących obrotem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od towarów usług. Organ wskazał, że ustalenia z przeprowadzonych przez organ kontroli skarbowej czynności dowodowych u odbiorców faktur potwierdziły, iż większość odbiorców faktur od Spółki, dokonywała odsprzedaży towarów m.in. do firm S. L. oraz E. S.. W ocenie organu, na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów można postawić tezę, że obrót towarem odbywał się w ramach tzw. "karuzeli podatkowej".

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Spółka nie przedstawiła w trakcie kontroli rejestrów zakupów za kontrolowany okres, tj. od stycznia do lipca 2012r., przedłożyła natomiast faktury zakupu rozliczone w deklaracjach VAT-7 za maj i czerwiec 2012r., przy czym wartości wynikające z przedłożonych faktur w zestawieniu z kwotami wykazanymi w deklaracjach były niezgodne. Spółka nie przedstawiła faktur za lipiec 2012r. Łącznie w deklaracjach VAT-7 za miesiące od maja do lipca 2012r. wykazała podatek VAT w wysokości [...] zł, natomiast podatek z faktur zakupu za miesiące: czerwiec i lipiec 2012r. wyniósł łącznie [...] zł. Faktury przedstawione przez Spółkę dotyczyły przede wszystkim wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia głównego udziałowca Spółki oraz zakupu mebli, części do samochodów i ich naprawy. W ocenie organu, Spółka nie wykazała związku pomiędzy zakupami udokumentowanymi tymi fakturami, a jej działalnością. W odpowiedzi na wezwanie organu wymieniała jedynie towary i usługi wskazane na fakturach.

Reasumując organ podkreślił, że Spółka - pomimo twierdzeń zawartych w odwołaniu - nie prowadziła działalności gospodarczej, albowiem nie wykazała podatku należnego związanego z tą działalnością, nie przedstawiła żadnego dowodu na tę okoliczność, ani nie wyjaśniła na czym prowadzona w 2012r., opodatkowana działalność miałaby polegać. Nie sposób, zdaniem organu, uznać za koszty działalności gospodarczej wydatków związanych z utrzymaniem i likwidacją podmiotu, którego celem nie było wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz wprowadzanie do obrotu "pustych" faktur VAT. Zatem organ wskazał, że podatek naliczony związany z działaniami podejmowanymi w celu upozorowania przez podmiot prowadzenia działalności gospodarczej, a następnie jego likwidacji nie mógł, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podlegać odliczeniu.

W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania podatkowego, tj.: art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej; art. 127 O.p. poprzez zaniechanie pełnego, ponownego rozpatrzenia sprawy w drugiej instancji; art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania

i rozpatrzenia całego materiału dowodowego; art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych;

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przez pominięcie prawidłowo wystawionych i otrzymanych faktur oraz art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ustawy o VAT przez błędne przyjęcie, że podatnik nie prowadził w 2012r. żadnej samodzielnej działalności gospodarczej, w związku z czym nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto skarżąca wniosła o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) dalej: "p.p.s.a." dowodów uzupełniających

z dokumentów załączonych do skargi.

W ocenie Spółki, organ odwoławczy celowo pominął lub nie ustalił stanu faktycznego w zgodzie z zasadą prawdy materialnej. Pominął faktury dokumentujące zakupy bezpośrednio lub pośrednio związane z działalnością Spółki. Uzasadnienie rozstrzygnięcia opiera się na dokumentach dotyczących okresu nie objętego wydaną decyzją. Spółka wskazała, że nie przeprowadzono żadnego dowodu, czy prawidłowo odliczyła podatek naliczony na podstawie faktur kosztowych. Nie przeprowadzono również kontroli krzyżowych i nie zweryfikowano dokumentów u kontrahentów Spółki. Zatem zdaniem Spółki, przy wydaniu decyzji organy oparły się na niekompletnym materiale dowodowym.

Spółka zarzuciła organom podatkowym dokonanie błędnej oceny dowodów poprzez przyjęcie, że w 2012r. nie dokonała żadnych zakupów opodatkowanych, zawyżyła podatek należny, co spowodowało, iż nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Spółki, błędne wnioski organu odwoławczego są spowodowane oparciem się na materiale dowodowym nie dotyczącym okresu objętego zaskarżoną decyzją. Skarżąca wskazała, że organ odwoławczy nie uwzględnił faktu, iż Spółka

w likwidacji ponosi różnego rodzaju koszty związane z tą likwidacją. Podkreśliła, że

w 2012r. prowadziła działalność gospodarczą, o czym świadczy składanie przez nią korekt deklaracji i faktur. Ponosiła w tym okresie koszty postępowań podatkowych,

tj. koszty korespondencji, prowadzenia biura, czy wpisów do KRS. W jej ocenie, organ odwoławczy powinien przeprowadzić dowód czy wystawca faktury wykonał lub nie wykonał czynność wynikającą z tej faktury. Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem, że jej działania polegały jedynie na wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego. Podkreśliła, że nie wystawiła żadnej faktury sprzedaży, ale ponosiła koszty swojej działalności za posiadane środki własne. Strona zakwestionowała powołanie się w zaskarżonej decyzji na postępowanie w Prokuraturze Okręgowej w Radomiu, ponieważ nie dotyczy ono Spółki ani likwidatora Spółki, ale działań zorganizowanej grupy przestępczej, która wyłudzała podatek od towarów i usług w 2010r. Podkreśliła, że jedyne postępowanie prowadzone wobec Spółki zostało umorzone przez prokuratora Prokuratury Rejonowej Bydgoszczy Północ w dniu 31 grudnia 2012r. z powodu braku znamion czynu zabronionego.

W ocenie strony powołane w decyzji ustalenia w protokołach: z dnia [...]. nie dotyczą okresu objętego zaskarżoną decyzją. Spółka nie zgodziła się również z twierdzeniem, że uczestniczyła w "karuzeli podatkowej"

i dokonała oszustwa podatkowego. Ponadto zarzuciła organowi odwoławczemu, że przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy pominął fakt, iż skutecznie i prawomocnie dokonała korekt faktur sprzedaży za okres od kwietnia 2011r. do kwietnia 2012r., w wyniku czego Naczelnik [....] Urzędu Skarbowego w . wydał decyzje w dniu [...] stwierdzające nadpłatę w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2011r. oraz w dniu 14 października 2014r. za okresy od stycznia do kwietnia 2012r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

II. Z akt sprawy wynika, że Spółka w okresie od maja do lipca 2012r.wykazała kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc (łącznie w wysokości [...] zł). Zdaniem organów, Spółka nienależnie odliczyła podatek naliczony, gdyż jednocześnie nie dokonała i nie wykazała żadnej sprzedaży opodatkowanej. W ocenie natomiast strony skarżącej, brak podstaw do kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami związanymi z funkcjonowaniem firmy

np. od usług notarialnych, czy też za ogłoszenie w Monitorze Sądowym.

Przedmiotem zatem sporu zaistniałego pomiędzy stronami jest pozbawienie skarżącej Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na uznanie przez organy podatkowe, że podatek naliczony związany z zakupami podatnika nie ma związku

z czynnościami opodatkowanymi.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać organom.

Podać należy, że na podstawie art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Czynności określone w tym przepisie podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2). Przez dostawę towarów, rozumie się zgodnie z art. 7 ust. 1, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż z przepisów art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku bezpośredniego lub pośredniego między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną (zob.: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 8 marca 2013r., sygn. akt I SA/Bk 469/12, LEX nr 1305330). Odliczeniu podlega taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych, bez względu na to, czy towary te i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych w sposób bezpośredni, czy też pośredni, mieszcząc się

w kategorii wydatków ogólnych (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 25 listopada 2013r. sygn. akt I SA/Bd 672/13 oraz WSA w Gliwicach z dnia 6 lutego 2012r., sygn. akt III SA/Gl 1316/11, LEX nr 1146018).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie brak jest związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a czynnościami opodatkowanymi, bowiem te ostatnio wymienione nie wystąpiły, Spółka nie wykonała żadnej czynności opodatkowanej i to na przestrzeni kilku lat. W związku z tym, tut. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych o braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego wobec nie spełnienia wymogu z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT do prawa do jego odliczenia.

Podać należy, że Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym z dniem 1 stycznia 2011r. Zgłoszonym przedmiotem działalności gospodarczej była m.in. sprzedaż hurtowa sprzętu telekomunikacyjnego

i elektronicznego w postaci aparatów fotograficznych, telewizorów LCD, konsol do gier oraz detaliczna sprzedaż sprzętu elektrycznego gospodarstwa domowego. Organ wykazał, że w okresie poprzedzającym okres objęty niniejszą sprawą, jak również

w miesiącach następnych, Spółka nie dokonała żadnej sprzedaży opodatkowanej. Organy ustaliły, że Spółka dokonywała fikcyjnych transakcji, tzn. wystawiane przez Spółkę faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka świadomie uczestniczyła w zorganizowanym przez cypryjską firmę S. LTD oraz słowacką firmę E. S. (bądź inne firmy Ł. J. będące przedstawicielami podatkowymi tych firm w krajach europejskich) procederze wystawiania faktur dla konkretnie wskazanych firm, tj.: A.-M. Spółka

z o.o. z Z., D. Spółka z o.o. z Sa., M. C. Spółka z o.o.

z L., C. Spółka z o.o. z G.a, Biuro Handlowe R. R. R. z W., A.-D. M.M. Z. Spółka Jawna z Ł., P. Polska W. G. z Ł.. W firmach tych przeprowadzono czynności sprawdzające, w wyniku których ustalono, że firmy te dokonywały odsprzedaży tych samych towarów

z powrotem m.in. do firm S. LTD oraz EC. S.. Spółka B. została założona przez A. G., z którym A. K.

(prezes, a następnie likwidator skarżącej Spółki) współpracował wcześniej w ramach firmy D.. Wskazane osoby wraz z Ł. J. reprezentującym firmy S. LTD i E. S. zorganizowały proceder i wykorzystały go do tworzenia faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Firmy te były Spółkami córkami izraelskiej firmy 1.. Ł. J.działał w Izraelu.

Podać należy, że dniu [...] (k.295-298, tom 1/3) w charakterze strony został przesłuchany A. K. (prezes, a następnie likwidator skarżącej Spółki). W trakcie składania zeznań potwierdził swoje wcześniejsze zeznania złożone w dniu [...]. (k. 391-394, tom 1/3) w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki za 2011r. oraz zeznania złożone

w Prokuraturze Okręgowej w R. w dniu [...]. i w dniu

[...] w Komendzie Wojewódzkiej Policji w R. (k. 1084-1098, tom 3/3).

Zeznał wówczas, że "w 2012 roku jeżeli chodzi o firmy, którym wystawiałem takie faktury to zostały tylko A. M. i D. z S.. Mechanizm współpracy

z tymi firmami był dokładnie taki sam jak w 2011 roku. Starałem się zaprzestać tej działalności, jednak z uwagi na wywieraną presję z ich strony i zapewnienie mnie, że dopóki z nimi będę współpracował, to będzie dobrze i nic mi się nie stanie

- kontynuowałem moją działalność. Gdy zgłaszałem zastrzeżenia i wątpliwości, to Ł. J. z S./E. zapewniał mnie, że jego mocodawcy to bardzo wpływowi ludzie (...) Działalność związaną z wystawianiem faktur w ramach mechanizmu, który wyjaśniałem w ramach wcześniejszych przesłuchań, zakończyłem dopiero w momencie, gdy zauważyłem, że UKS w L.zajął się sprawą na poważnie, tj. w kwietniu 2012r. (...) Jeżeli chodzi o korekty faktur i korekty deklaracji wystawionych przez Spółkę B. za 2012r. to przyczyną ich sporządzenia był fakt, że dowiedziałem się, że moi kontrahenci odliczyli podatek wykazany na tych fakturach. Była to jedyna rzecz którą mogłem w tej sytuacji zrobić"(k.296-297, tom 1/3).

Podnieść należy, że z materiału dowodowego wynika, iż od A. K.o działającego w imieniu skarżącej Spółki, żądano wystawienia faktur i bardzo często wskazywano maksymalną cenę, jaka mogła się na nich znaleźć. A.K. zeznał wprost, że nigdy nie widział żadnego towaru, ani też nie był w jakimkolwiek magazynie spedycyjnym. Sam też nie był w stanie powstrzymać przepływu towarów. Towary były wysyłane do magazynu firm: D., C. P. lub P.

w B. W.. A. K. podejmował próby jak określał "niewypuszczenia" towaru, ale pracownice z firmy D. podejmowały bardzo aktywne działania skłaniające go do zmiany decyzji. Nie wiedział, jakie było faktyczne źródło towaru, nikt nie chciał mu nic powiedzieć, a nie był w stanie tego w żaden sposób zweryfikować.

Podać należy, że na okoliczność ustalenia rzeczywistego przepływu towarów, przeprowadzano również czynności sprawdzające w firmach logistycznych, za pośrednictwem których następowało przemieszczenie towarów, tj. w D. Spółka

z o.o.(k. 1072-1074, tom 3/3) oraz P. Polska Spółka z o.o. (1162-1170, tom 3/3). W wyniku tych czynności ustalono rzeczywistych dysponentów oraz odbiorców towarów, a wśród których nie było skarżącej Spółki, nie otrzymywała ona faktycznie towaru. Również z uzyskanych wyciągów rachunków bankowych wynika, że po każdorazowym otrzymaniu przez B. środków pieniężnych od podmiotów krajowych, tj. A. i D., następowało przekazanie ich (w walucie euro) na rzecz cypryjskiej Spółki S.LTD lub podmiotów z nią powiązanych. Wykazywane na rachunkach bankowych obroty nie stanowiły rzeczywistych transakcji dokonywanych przez Spółkę B. i nie stanowiły kwot należnych z tytułu sprzedaży, będących obrotem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji tych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. postanowieniem z dnia [...]. włączył do akt niniejszego postępowania wydaną w dniu [...]przez ten organ decyzję

Nr [...] określającą Spółce kwotę podatku podlegającą wpłacie, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikającą z "pustych" faktur wystawionych przez Spółkę w okresie od marca do grudnia 2011r. oraz utrzymującą ją w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 lutego 2014r. Nr [...] (k. 1112-1149, tom 3/3). Skarga wniesiona na powyższą decyzję została oddalona wyrokiem WSA w Bydgoszczy z dnia 8 lipca 2014r. sygn. akt I SA/Bd 456/14 (wyrok nieprawomocny). Wobec skutecznego skorygowania deklaracji podatkowych przez Spółkę za okres od stycznia do kwietnia 2012r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał także decyzję określającą zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zauważyć należy, że skarżąca Spółka skorygowała wszystkie faktury i deklaracje podatkowe, co potwierdza w skardze. Tym samym przyznała, że sprzedaż towaru nie miała miejsca.

Tut. Sąd podkreśla, że Spółka nie wskazała nawet jednej czynności opodatkowanej, która pozwoliłaby na podważenie ustaleń organu i przyjęcie, iż przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym, że na przestrzeni wielu miesięcy,

a nie tylko w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie była dokonana żadna czynność opodatkowana, to brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących: wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia pomocy prawnej, nabycia lodówki, regału i skrzyni sosnowych, szafki, krzeseł, samochodu, części do samochodu i jego naprawy, usługi magazynowej i notarialnej, za ogłoszenie w Monitorze Sądowym (szczegółowo wymienione w tabeli na s. 6-7 decyzji organu pierwszej instancji).

Nie bez znaczenia dla niniejszej sprawy jest okoliczność, że za miesiące od maja do lipca 2012r. Spółka nie okazała rejestrów zakupu, zaś z rejestru sprzedaży wynika zerowa wartość. Kwoty wynikające z faktur zakupu nie znajdują żadnego odzwierciedlenia w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące maj

i czerwiec 2012r.; za lipiec Spółka nie przedłożyła żadnych faktur zakupu. Podnieść należy, że pismami z dnia [..] organ kontroli skarbowej wezwał Spółkę do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących związku wydatków udokumentowanych fakturami z wykonywaną działalnością gospodarczą i sprzedażą opodatkowaną (k. 1185-1186, 1193-1194, 1196-1197, tom 3/3). W odpowiedzi na powyższe wezwania Spółka w pismach z dnia [...]. nie wskazała żadnej czynności opodatkowanej, która uzasadniałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie wskazała żadnego związku zakupów z konkretną działalnością opodatkowaną (k. 1198-1199; 1220,

tom 3/3).

Sąd zauważa, że na zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego za okres objęty zaskarżoną decyzją ma wpływ nie tylko brak sprzedaży w tym okresie, ale od początku działalności Spółki, jak również po tym okresie. Podnieść należy, że wątpliwości budzi już sam fakt powstania Spółki, która nie wykonała przez cały okres swojego funkcjonowania czynności opodatkowanej, a obecnie znajduje się w stanie likwidacji. Jedyna działalność jaką wykonywała, to przyjmowanie i wystawianie "pustych" faktur, które miały uwiarygodnić prowadzenie działalności gospodarczej, podobnie jak inne czynności np. zarejestrowanie w KRS, prowadzenie rachunków bankowych, dokonywanie przelewów. Trudno wymagać, aby podatek naliczony wykazywany w fakturach wystawionych dla podmiotu powołanego wyłącznie do uczestniczenia w procederze wystawiania "pustych" faktur był tym, o którym mowa

w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i podlegał odliczeniu. Oczywiście Sąd zauważa, że

w działalności przedsiębiorców zdarzają się przerwy w sprzedaży towarów, czy usług, podmioty gospodarcze nie w każdym okresie rozliczeniowym dokonują czynności opodatkowanych, a pomimo to nie ma podstaw do kwestionowania odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych w tych okresach, bowiem zawsze na przestrzeni kilku lat ich funkcjonowania ma miejsce sprzedaż opodatkowana, choćby sporadycznie.

W przedmiotowej sprawie na przestrzeni kilku lat Spółka nie wykonała żadnej czynności opodatkowanej. Jej funkcjonowanie było skierowane wyłącznie na wystawianie "pustych" faktur. Brak choćby jednej czynności opodatkowanej nie powala przyjąć istnienia - w świetle przywołanej regulacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - prawa do odliczenia podatku naliczonego zarówno z zakupem np. lodówki, nabyciem usługi notarialnej, czy ogłoszeniem w Monitorze Sądowym. Podmiot, który jest tworzony

z zachowaniem wszelkich wymogów formalnych w tym rejestracyjnych i następnie funkcjonuje wyłącznie w celu prowadzenia procederu wystawiania "pustych" faktur, uczestniczy w tzw. "karuzeli podatkowej", nie ma prawa do żadnego odliczenia podatku naliczonego. W przeciwnym razie podatnik, który zostaje utworzony i prowadzi ten proceder byłby uprawniony w majestacie prawa do korzystania z odliczeń w podatku od towarów i usług na równi z podatnikiem, który prowadzi rzeczywistą sprzedaż, a przy tym boryka się z trudnościami związanymi ze zbyciem towaru i dlatego nie w każdym okresie rozliczeniowym wykazuje sprzedaż np. z braku koniunktury na dany towar. Nie można też przedmiotowej sprawy porównać z sytuacją podmiotu, który prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, z takim zamiarem jest tworzony, a na jakimś etapie uczestniczy również w procederze przyjmowania i wystawiania "pustych" faktur. Jeszcze raz należy podkreślić, że skorzystanie z podstawowego prawa do odliczenia podatku naliczonego musi być związane z rzeczywistą sprzedażą opodatkowaną, a nie fikcyjną. Podmiot, który jest tworzony i od początku do końca swojej działalności nastawiony jest na prowadzenie fikcyjnej działalności gospodarczej i tylko taką wykonuje, nie będąc w stanie wskazać sprzedaży opodatkowanej, nie może w żadnym zakresie korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W tak ustalonym stanie faktycznym, skarżąca Spółka nie ma racji zarzucając naruszenie wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego, tj. ustawy

o podatku od towarów i usług. Zgodzić się należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym

z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit.a)

VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U.UE L77, Nr 145, poz. 1). To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE

z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Niemniej jednak to nabycie towarów

i usług musi choćby pośrednio wiązać się z czynnością opodatkowaną, a nie służyć do utworzenia podmiotu, którego jedyna działalność to przyjmowanie i wystawianie "pustych" faktur.

Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 6 lipca 2006r.

w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania

i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por.: wyrok

z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998r. w sprawie

C-367/96 Kefalasi in., z 23 marca 2000r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005r. w sprawie Fini). Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (zob.: wyrok NSA z 22 lutego 2013r., I FSK 517/12).

W ustalonym stanie faktycznym należy stwierdzić, że organy wykazały, iż Spółka nie wykonała żadnej czynności opodatkowanej, stąd zasadnie zakwestionowano jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca Spółka wprawdzie podważa te ustalenia, jednakże nie jest w stanie wskazać sprzedaży opodatkowanej. Okoliczność, że w protokole kontroli dotyczącej działalności osoby fizycznej A. K. za okresy rozliczeniowe 2010r. nie zakwestionowano prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie ma wpływu na zagadnienie rozliczenia tego podatku w skarżącej Spółce będącej odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

III. W konsekwencji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, prawa unijnego oraz przepisów procesowych, tj. 121

§ 1, art. 122, art. 127, art. 191, art. 187 O.p. Przedstawiona przez organy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalono istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne,

a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie,

z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, iż decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Nie została też naruszona zasada dwuinstancyjności, albowiem rozstrzygnięcie organu odwoławczego zawiera wskazanie ustaleń, które organ uznał za istotne okoliczności faktyczne

i podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, a nie wyłącznie ocenę działań organu pierwszej instancji. Okoliczność, że ustalenia faktyczne przyjęte w decyzjach organów obu instancji są tożsame, nie narusza zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.). Skoro organ odwoławczy podziela stanowisko organu pierwszej instancji, to nie narusza prawa podzielenie tej argumentacji, postawionych wniosków, konkluzji oraz wskazanie na trafność jego argumentacji. Trudno w takiej sytuacji czynić z tego powodu skuteczny zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania pod adresem Dyrektora Izby Skarbowej.

IV. Końcowo odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie przez tut. Sąd dowodów uzupełniających z załączonych do skargi kopii dokumentów, należy stwierdzić, że podlegał on oddaleniu. Podnieść należy, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym, co do zasady, nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który w myśl art. 1 § 2 ustawy Prawo

o ustroju sądów administracyjnych sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Reguła ta oznacza, że kontrolą sądu administracyjnego objęte są kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym,

a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa

w art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym - a co za tym idzie, dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych - jest dopuszczalne jedynie w zakresie uzasadnionym celami postępowania sądowoadministracyjnego, czyli w celu umożliwienia sądowi dokonania ustaleń, które stanowić mają podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie dowodu

z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Podkreślić należy, że przepis powyższy jako stanowiący odstępstwo od zasady wynikającej z art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może być interpretowany rozszerzająco, nie może być stosowany w sprzeczności

z celem, do którego powołano sądy administracyjne, a więc kontroli działalności administracji.

Mając na uwadze powyższe rozważania podnieść należy, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą podstawy do przeprowadzenia dowodu uzupełniającego. Dla oceny przedmiotowej sprawy nie ma znaczenia postanowienie o zawieszeniu śledztwa wobec A. K., bowiem z jego uzasadnienia wynika, że jest wręcz przeciwnie, to Prokuratura uzależnia dalsze czynności od wyniku postępowań podatkowych. Również okoliczność, że toczy się postępowanie odwoławcze w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2012r. i postanowieniem z dnia 9 grudnia 2014r. organ odwoławczy zawiadomił stronę o terminie jego załatwienia nie może zmienić ustaleń w przedmiotowej sprawie wobec zgromadzenia w tym postępowaniu materiału dowodowego i włączenia do akt wielu dokumentów

np. protokołów przesłuchań przedstawiciela Spółki, protokołów kontroli, pisemnych odpowiedzi instytucji bankowych. Postanowienie o wznowieniu postępowania także nie może mieć znaczenia dla niniejszej sprawy, bowiem nie jest znany jeszcze jego wynik. Trudno też ustalić jaki wpływ na niniejszą sprawę mogłoby mieć pismo z dnia 20 lutego 2014r., które informuje, "że śledztwo z Pana doniesienia" zostało umorzone z powodu braku znamion czynu zabronionego, nadto wyjaśnia motywy odmowy przeprowadzenia w toku śledztwa dowodów (w tym przesłuchania inspektorów kontroli skarbowej)

i włączenia do niego dowodów zebranych w toku kontroli oraz zawierające pouczenie

o możliwości zawiadomienia o przestępstwie sfałszowania podpisów. W tym kontekście zauważyć należy, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a. sąd administracyjny wiążą jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Tym samym sąd administracyjny nie jest związany postanowieniem prokuratora o umorzeniu śledztwa. Z podanych względów wniosek

o przeprowadzenie dowodów nie został uwzględniony.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

H. Adamczewska-Wasilewicz E. Kruppik-Świetlicka J. Szulc