Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2298/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1-3, 3c, 4, 4b
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 984 § 1, art. 998 § 1
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 18, art. 29a ust. 1, art. 106c pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 188, art. 200, art. 203 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2520/11 w sprawie ze skargi M. sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2011 r. nr IPPB3/423-104/11-4/GJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2520/11, uwzględnił skargę M[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. – nazywanej dalej "Spółką", i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 4 maja 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Spółka wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Na podstawie art. 984 ustawy z dnia 11 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. nr 43, poz. 296 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "k.p.c.", wierzyciel Spółki, w celu zaspokojenia swoich wierzytelności pieniężnych, złożył wniosek o przejęcie jej nieruchomości na własność za cenę wynoszącą 2/3 ich wartości. W celu zabezpieczenia wierzytelności Spółka uprzednio poddała się egzekucji (art. 777 § 1 pkt 4 k.p.c.). Postanowieniem sądu rejonowego z 20 kwietnia 2010 r. nieruchomości zostały przysądzone na rzecz wierzyciela, który na poczet ceny ich nabycia zaliczył część wierzytelności. W ten sposób zobowiązanie pieniężne Spółki zostało w części zaspokojone.

W tym stanie rzeczy Spółka zadała pytanie, czy sądowe przysądzenie na rzecz wierzyciela należących do niej nieruchomości skutkuje powstaniem po jej stronie przychodu?

Zdaniem Spółki, skoro w wyniku przysądzenia własności nieruchomości na rzecz jej wierzyciela nie uzyskała ona trwałego przysporzenia majątkowego, zdarzenie to nie skutkuje powstaniem przychodu. Wskazując na językowe znaczenie pojęcia "zbycie", Spółka argumentowała, że art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", nie ma zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Przepis ten odnosi się bowiem do umownego zbycia nieruchomości. W przypadku zbycia nieruchomości w drodze egzekucji komorniczej brakuje natomiast elementu umowy. Przysądzenie własności nieruchomości następuje jako konsekwencja postępowania sądowego, a egzekucja prowadzona jest niezależnie od woli dłużnika (art. 999 § 1 k.p.c.). W przedstawionej sytuacji przysporzenie nie wystąpiło również dlatego, że jej majątek nie powiększył się o żadne aktywa. Przeciwnie, uległ zmniejszeniu, ponieważ egzekucja z nieruchomości stanowi formę przymusowego uregulowania długów. W konsekwencji Spółka nie osiągnęła przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wspomnianej na wstępie interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W ocenie organu, przychód powstaje nie tylko w sytuacji, gdy dochodzi do zwiększenia aktywów, ale również wówczas gdy zobowiązania podatnika ulegną zmniejszeniu. Tym samym w przedstawionym stanie faktycznym mają zastosowanie art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Ostatni z wymienionych przepisów dotyczy bowiem wszystkich sytuacji, na skutek których następuje zmiana właściciela rzeczy – nawet jeżeli zmiana ta dokonuje się przymusowo, tak jak ma to miejsce w przypadku przejęcia własności nieruchomości przez wierzyciela. Ceną nieruchomości jest natomiast jej wartość rynkowa, ustalona w drodze wyceny przeprowadzonej na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego.

Organ interpretacyjny zwrócił przy tym uwagę, że stanowisko Spółki pozostaje w sprzeczności z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ponieważ prowadzi do nierównego traktowania podatników. Podatnicy, którzy zbyliby nieruchomość – a nie poddali się egzekucji, tak jak uczyniła to Spółka – znaleźliby się w gorszej sytuacji. Uzyskany przez nich dochód ze sprzedaży majątku podlegałby bowiem opodatkowaniu.

Wezwawszy bezskuteczne Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą interpretację indywidualną. W skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i ją uwzględnił.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, interpretacja indywidualna narusza art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., zwłaszcza ust. 1 pkt 3 lit. a tego artykułu, oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. W motywach wyroku sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że przychodem jest trwałe, nieodwołalne i realne przysporzenie majątkowe. Jest to zatem przyrost in plus w majątku podatnika. Zmniejszenie pasywów podatnika można natomiast uznać za przychód wówczas, gdy nie następuje ono w wyniku uszczuplenia jego majątku – tak jak ma to miejsce w przypadku zwolnienia z długu (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p.). Tymczasem w wyniku postępowania egzekucyjnego nastąpiło uszczuplenie majątku Spółki, poprzez przysądzenie nieruchomości na rzecz wierzyciela.

Odnosząc się do naruszenia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., sąd pierwszej instancji stwierdził, że przejęcia na własność nieruchomości nie można uznać za odpłatne zbycie nieruchomości, o którym jest mowa w tymże przepisie. Zmiana właściciela nie następuje bowiem na skutek umowy, ale jest wynikiem wydania przez sąd postanowienia o przysądzeniu własności nieruchomości.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów podniósł, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, że w wyniku przejęcia nieruchomości przez wierzyciela (art. 984 § 1 k.p.c.) u dłużnika (Spółki) nie powstaje przychód;

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że przejęcie nieruchomości przez wierzyciela nie stanowi odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego podlega uwzględnieniu.

Podstawowym problemem, który rysuje się w niniejszej sprawie jest ustalenie zakresu znaczenia pojęcia przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przede wszystkim – na co zwrócił uwagę także sąd pierwszej instancji – ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera "zamkniętej" definicji spornego terminu. W art. 12 ust. 1-3, 3c i 4b u.p.d.o.p. wymieniono jedynie kategorie przychodów, natomiast w art. 12 ust. 4 tej ustawy rodzaje wpływów pieniężnych, których nie zalicza się do przychodów. W doktrynie i orzecznictwie powszechnie przyjęto, że przychodem jest rzeczywiście otrzymane przysporzenie majątkowe o trwałym charakterze. Ponieważ definicja ta zbudowana jest w oparciu o rozstrzygnięcia jednostkowych spraw, zapadłych w konkretnych stanach faktycznych, nie jest ona wyczerpująca i może wymagać doprecyzowania.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji przyjął zbyt wąskie rozumienie pojęcia przychodu w odniesieniu do zbycia nieruchomości w wyniku przejęcia jej na podstawie art. 984 § 1 k.p.c. Sąd pierwszej instancji argumentował, uznając stanowisko strony skarżącej za zasadne, że "przychodem jest trwałe i jednocześnie nieodwołalne (te cechy przychodu wynikają z doktryny i orzecznictwa) realne przysporzenie majątkowe (przyrost rozumiany w sensie potocznym, czyli zmiana in plus wartości majątku)" (s. 6 uzasadnienia wyroku). Tym samym, skoro w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym zmniejszeniu uległy wyłącznie pasywa podatnika, przysądzenie nieruchomości na podstawie art. 984 k.p.c. nie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego. Stanowisko to jest o tyle błędne, że koncentrując się na bilansowym ujęciu pojęcia przychodu ("zmiana in plus wartości majątku"), nie bierze pod uwagę korzyści, którą odniósł podatnik w wyniku przejęcia przez wierzyciela nieruchomości. Innymi słowy, w tym przypadku pojęcie przychodu należy rozumieć szerzej, a w jego granicach mieści się korzyść w postaci zmniejszenia wysokości zobowiązań Spółki. Stąd też zaliczenie przez wierzyciela wartości przejętej nieruchomości na poczet zobowiązań również stanowi przysporzenie majątkowe po stronie dłużnika.

Nie można również podzielić konstatacji sądu pierwszej instancji, że zmniejszenie zobowiązań skutkować będzie powstaniem przychodu wyłącznie w przypadku zwolnienia z długu, wówczas bowiem "zmniejszenie pasywów nie jest wynikiem działania powodującego uszczuplenie majątku podatnika" (s. 7 uzasadnienia wyroku). Uznając wnioski sądu za prawidłowe, konsekwentnie należałoby przyjąć, że w przypadku zbycia rzeczy bądź prawa w postępowaniu egzekucyjnym, po stronie dłużnika nigdy nie powstaje przychód. Cena uiszczana przez licytującego bądź przejmującego na własność wpłacana jest bowiem do depozytu sądowego, a następnie dzielona pomiędzy wierzycieli. W konsekwencji tego, co do zasady, zmniejszeniu ulegają jedynie zobowiązania dłużnika, kosztem jego majątku.

Nie można także zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że przymusowe wykonanie zobowiązania przekreśla możliwość powstania przychodu. Pogląd ten sąd pierwszej instancji błędnie wywodzi z treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem sądu pierwszej instancji, wspomniany przepis obejmuje wyłącznie nabycie nieruchomości na podstawie umowy. Wobec tego w opisanym we wniosku stanie faktycznym "przeniesienie własności nieruchomości nie następuje na skutek odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 14 ust. 1 updop, a na mocy postanowienia sadu o przysądzeniu własności" (s. 8). Rozumowanie to pozostaje w sprzeczności zarówno z brzmieniem tego przepisu, jak i charakterem postępowania egzekucyjnego. Jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej, postępowanie egzekucyjne zmierza do zaspokojenia wierzyciela. W tym celu stosuje się wobec dłużnika środki przymusu, między innym zbycie nieruchomości w opisany powyżej sposób. Środki te nie byłyby konieczne, gdyby Spółka wykonała dobrowolnie swoje zobowiązania, a w przypadku braku środków pieniężnych zbyła nieruchomości w celu zapłaty długu. Co istotne, pomimo przymusowego wykonania świadczenia, zbycie nieruchomości w drodze licytacji uważa się za sprzedaż przeprowadzoną w toku postępowania egzekucyjnego (tak H. Ciepła [w:] Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz, tom IV, pod red. H. Dolecki, T. Wiśniewski, LEX 2014; uchwała Sądu Najwyższego z 15 grudnia 2006 r. w sprawie o sygn. akt III CZP 115/06). Podobne skutki odnosi przejęcie nieruchomości, o którym jest mowa w art. 984 k.p.c. W obu przypadku do zbycia nieruchomości dochodzi na skutek wydania postanowienia o przysądzeniu własności, po uprzednim uiszczeniu ceny (art. 998 § 1 k.p.c.).

W świetle powyższego jako błędny należy ocenić wynik wykładni art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. przedstawiony przez sąd pierwszej instancji. Z jego treści nie można wywieść wniosku, że zbycie nieruchomości na innej podstawie aniżeli umowa nie skutkuje powstaniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Jak już wspomniano, wraz z wydaniem postanowienia, o którym jest mowa w art. 998 § 1 k.p.c., następuje zbycie nieruchomości. Przy czym czynność ta ma charakter odpłatny, ponieważ nabywca ma obowiązek zapłacić ustaloną w postępowaniu egzekucyjnym cenę – w opisywanym przypadku zaliczyć wartość zobowiązania pieniężnego, pomniejszając w ten sposób dług Spółki. Przede wszystkim jednak, przeprowadzając wykładnię art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., sad pierwszej instancji pominął zdanie drugie tego przepisu. Unormowanie to określa bowiem sposób w jaki ustala się wysokość przychodu w przypadku, gdy cena wyrażona w umowie bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej danej rzeczy lub prawa. Przepis ten nie wyłącza zatem z zakresu znaczeniowego pojęcia "przychodu" korzyści z odpłatnego zbycia nieruchomości uzyskanych w związku z zastosowaniem środków przymusu (np. przewłaszczenia nieruchomości) i nie ogranicza go do korzyści uzyskanych w wyniku czynności konsensualnych (np. sprzedaży).

Za powyższym stanowiskiem przemawia ponadto przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja dotycząca spójności przepisów prawa podatkowego (wykładnia systemowa zewnętrzna). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.t.u., czynność przejęcia nieruchomości przez wierzyciela w trybie przewidzianym w art. 984 k.p.c, podlega opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W świetle art. 7 u.p.t.u. stanowi bowiem dostawę towarów. Co istotne, w przypadku dostawy towarów przeprowadzonej w tym trybie, komornik sądowy występuje w roli płatnika podatku od towarów i usług, jak również ciąży na nim obowiązek wystawienia faktury w imieniu i na rzecz dłużnika (art. 18 i art. 106c pkt 2 u.p.t.u.). Zwrócić należy także uwagę, że w przypadku zbycia nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest zapłata otrzymana przez dłużnika – czyli wymierna należność za przeniesienie własności rzeczy (art. 29a ust. 1 u.p.t.u.). Sformułowana przez sąd pierwszej instancji ocena prawna prowadzi zatem do niemożliwej do zaakceptowania niespójności: pomimo otrzymania przez dłużnika zapłaty za nieruchomość – z czym może wiązać się powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług – po jego stronie nie powstaje przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 188 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego w sprawie rozstrzygnięto po myśli art. 200 i art. 203 pkt 2 tej ustawy.