Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 168/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19, art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant Staż. ref. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2007 r. przy udziale – sprawy ze skargi firmy "A" Sp. z o. o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w części dotyczącej ustalenia [...] [...] "A" Sp. z o.o. z siedzibą w M. (zwanego dalej P.E. "A" Sp. z o.o.) za miesiąc [...] r. dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł.

W trakcie kontroli skarbowej ustalono, że w przedmiotowym okresie rozliczeniowym P.E. "A" Sp. z o.o. odliczyła podatek naliczony wykazany w fakturze VAT wystawionej przez Firmę "B" Sp. z o.o. w K. z dnia [...] r. nr [...] na wykonanie robót fundamentowych (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł). Stwierdzono przy tym, iż wymienione w treści faktury roboty były w całości zlecane kolejnym podwykonawcom tj.:

a/ P.E. "A" Sp. z o.o. przez HPR "C" Sp. z o.o. w B. na podstawie zlecenia z dnia [...] r. nr [...] na wykonanie robót fundamentowych w "D" w C. w okresie od [...] (protokół odbioru robót z dnia [...] r., faktura wystawiona przez P.E. "A" Sp. z o.o. w dniu [...] r. nr [...]),

b/ "B" Sp. z o.o. w K. przez P.E. "A" na podstawie zlecenia z dnia [...] r. nr [...] na wykonanie robót fundamentowych w "D" w C. w okresie od [...] (brak danych co do protokołu odbioru robót, faktura wystawiona przez "B" Sp. z o.o. w K. z dnia [...] r. nr [...],

c/ firmie Handlowo-Usługowo-Budowlanej "E" Sp. z o.o. w O. przez "B" Sp. z o.o. w K. na podstawie zlecenia z dnia [...] r. nr [...] na wykonanie robót fundamentowych w "D" w C. w okresie od [...] (protokół odbioru robót z dnia [...] r., faktura wystawiona przez "E" Sp. z o.o. w dniu [...] r. nr [...]).

Wskazując na ustalenia kontroli przeprowadzonych w "B" J Sp. z o.o. w K., Firmie Handlowo-Usługowo-Budowlanej "E" Sp. z o.o. w O. i protokoły zeznań świadków: Z. B., P. H., J. G., E. L., Z. R., J. P., J. G., S. W., J. P., Z. S., W. D., stwierdzono, iż firmy te nie były wykonawcami tych robót.

Ustalono też, w oparciu o zeznania świadków (włączone do postępowania kontrolnego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r.) zatrudnianych przez J.W. - Prezesa Zarządu P.E. "A" Sp. z o.o., że J.W. zatrudniał te osoby bez zawierania umów pisemnych, kontaktował się z nimi osobiście lub telefonicznie, kierował do pracy na poszczególnych obiektach hut lub zakładów, nadzorował i osobiście wypłacał wynagrodzenie. Dodatkowo organ pierwszej instancji wskazał na protokoły przesłuchania pracowników HPR "C", którzy potwierdzili w zeznaniach fakt zatrudniania przez J.W. na poszczególnych obiektach hut i zakładów w [...] r. "innych ludzi" tj. pracowników P.E. "A" Sp. z o.o., w większości pracowników zatrudnionych w latach wcześniejszych w HPR "C" bez stałego miejsca zatrudnienia, z którymi w [...] r. nie były zawierane umowy o pracę.

Do akt postępowania dołączono też protokoły przesłuchań J.W. jako podejrzanego z dnia [...] r. i z dnia [...] r. oraz jako świadka z dnia [...] r., w których początkowo zeznawał, że nie zatrudniał w [...] r. w P.E. "A" Sp. z o.o. pracowników, by następnie w zeznaniu z dnia [...] r. oświadczyć, że przyjmuje odpowiedzialność za zatrudnianie poszczególnych pracowników w [...] r.

Ustalono również, że J.W. w dniu [...] r. wystawił świadectwa pracy dotyczące okresu zatrudnienia od [...] r. do [...] r. dla J.R. F., J.W., J. L. oraz J.R.

W decyzji z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił P.E. "A" Sp. z o.o. za [...] r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji powołując się na dokonane ustalenia i zebrany materiał dowodowy stwierdzono, iż P.E. "A" Sp. z o.o. zatrudniała pracowników i mogła wykonać powierzone jej zakresy robót. Natomiast kolejni podwykonawcy, którym roboty te były zlecane przez P.E. "A" Sp. z o.o., nie wykonywali powierzonych prac. Według organu Spółki "B" oraz "E" zajmowały się jedynie pośrednictwem w zlecaniu usług budowlanych, remontowych, transportowych i handlem. Wskazano przy tym, że podwykonawcy przyjęli do realizacji poszczególne zlecenia od P.E. "A" Sp. z o.o., jednak faktycznie zleconych prac nie wykonali, gdyż nie posiadali potencjału gospodarczego i personalnego do ich realizacji.

Powołując się na zeznania świadków w zakresie prac przez nich wykonanych na rzecz P.E. "A" Sp. z o.o. w [...] r. oraz zeznania J.W. stwierdzono, że faktyczne wykonanie zleconych usług zostało zrealizowane przez P.E. "A" Sp. z o.o. za pomocą pracowników zatrudnionych bez pisemnych umów o pracę.

Według organu dowody w postaci rachunków i faktur VAT wystawionych przez zleceniobiorców nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W związku z tym organ stwierdził, że faktury te i rachunki nie mogły stanowić dowodów w zakresie wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w [...] r. przez P.E. "A" Sp. z o.o., gdyż brak było podstaw do wykazania związku poniesionych wydatków udokumentowanych tymi dowodami z osiągniętym przychodem.

Organ pierwszej instancji dodatkowo podał, iż w ramach kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za [...] r. ustalono, że poniesiony wydatek udokumentowany powyższą fakturą wystawioną przez firmę "B" Sp. z o.o. w kwocie netto [...] zł nie spełnił wymogów art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.). Powołując się zatem na art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) (zwana dalej u.p.t.u. z 1993 r.) oraz § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) (zwanego dalej Rozporządzeniem z 1999 r.) stwierdzono, iż obniżając za [...] r. podatek należny o kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] zł wykazanego w spornej fakturze strona naruszyła dyspozycję podanych wyżej przepisów.

W odwołaniu z dnia [...] r. pełnomocnik P.E. "A" Sp. z o.o. wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania bądź umorzenie postępowania podatkowego zarzucając:

1/ naruszenie art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 187 § 1, art. 120, art. 121 § 2, art. 122 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (zwaną dalej O.p.),

2/ obrazę art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r.,

3/ naruszenie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) (zwaną dalej u.p.t.u. z 2004 r.),

4/ sprzeczność istotnych ustaleń zawartych w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji z treścią materiałów w postaci załączników do zaskarżonej decyzji (objętych postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r.).

Ponadto pełnomocnik podał, iż odwołanie opiera na treści załączonych do odwołania dokumentów, tj. oświadczenia B.K. z dnia [...] r., w którego posiadaniu nie był przed datą wydania i doręczenia decyzji oraz dokumentów poprzedzających wydanie oświadczenia przez B.K. Zdaniem pełnomocnika przytoczone w odwołaniu stwierdzenia zawarte w zeznaniach świadków dawały podstawę do sformułowania tezy, iż zebrany materiał w toku przesłuchania świadków oraz wynikający z treści pozostałych dokumentów i oświadczeń nie mógł stanowić podstawy do twierdzenia, że w roku [...] firma P.E. "A" Sp. z o.o. wykonała samodzielnie zlecenia od firm HPR "C" Sp. z o.o., HPR "F" Sp. z o.o. i HPR "G" Sp. z o.o. Nadto podniósł, iż w sytuacji gdyby przedstawiciel firmy P.E. "A" Sp. z o.o. miał możliwość wzięcia osobistego udziału w przesłuchaniu świadków, to treść tych zeznań w sposób znaczący różniłaby się od treści ujętych w protokołach przesłuchań.

Do odwołania został dołączony odpis wyroku Sądu Rejonowego w C. z dnia [...] r. sygn. akt [...], którym Sąd orzekł, że powodów: J.G., S. M., Z. L., H. K. łączyła z pozwanym P.E. "A" Sp. z o.o. umowa o pracę na czas określony. W nawiązaniu do tego podkreślono, iż orzeczenie to nastąpiło w trybie procesowym i P.E. "A" Sp. z o.o. przegrała proces, w wyniku którego jeszcze w stosunku do innych czterech osób uznała w trybie przedprocesowym ich roszczenie, by w ten sposób uniknąć kosztów procesu.

Wskazując na załączoną do odwołania korespondencję z firmami "B" Sp. z o.o., HPR "G" Sp. z o.o., "E" Sp. z o.o. podniesiono, iż do czasu wszczęcia postępowania kontrolnego zarząd P.E. "A" Sp. z o.o. pozostawał w przeświadczeniu, że faktycznym wykonawcą prac zleconych przez "H" była firma "B" Sp. z o.o. Nadto powołując się na oświadczenie B.K. z dnia [...] r. zauważono, że wynika z niego fakt zatrudniania pracowników do prac remontowo-budowlanych dla firm z branży hutniczej. Ponadto powołano się na okoliczność dokonania przelewami bankowymi wszelkich płatności na rzecz firmy "B" Sp. z o.o., jak również przekazania niemal w całości kwot otrzymanych z firm "H" oraz na fakt, że P.E. "A" Sp. z o.o. każdorazowo otrzymywała od swojego podwykonawcy pełną dokumentację wykonanych robót, w szczególności protokoły ich odbioru. Zauważono przy tym, że P.E. "A" Sp. z o.o. nie ujawniała w stosunku do firm "H", że nie jest wykonawcą zleconych jej robót z tego względu, aby nie pozbawić się w przyszłości możliwości wykonania dalszych prac na rzecz tych firm.

Po zawiadomieniu pełnomocnika strony w trybie art. 200 O.p. dnia [...] r. sporządzono protokół z zaznajomienia się pełnomocnika z zebranym materiałem dowodowym. W protokole tym zapisano stanowisko pełnomocnika, który stwierdził, że:

- dokumenty dołączone do postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...] r., a będące załącznikiem do wydanych decyzji, w kontekście art. 216, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. nie mogą być przywołane w świetle art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) (zwaną dalej u.k.s.), gdyż stoją w kolizji z normami wynikającymi z art. 123 O.p.

- zastosowana sankcja z art. 109 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. nie ma zastosowania w odniesieniu do błędów popełnionych w rozliczeniach dokonanych przed dniem 1.05.2004 r., gdyż ustawa ta uchyliła ustawę z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, czyli też przepis art. 27 ust. 5 tej ustawy; według pełnomocnika nakazywała to VI Dyrektywa Unii Europejskiej.

W nawiązaniu do oświadczenia złożonego do protokołu w piśmie z dnia [...] r. pełnomocnik stwierdził, iż analizowanie związków pomiędzy kolejnymi podwykonawcami nie miało istotnego znaczenia, gdyż efektem końcowym był protokół zdawczo-odbiorczy pomiędzy P.E. "A" Sp. z o.o. jako zleceniodawcą a firmą "B" - zleceniobiorcą, jak i sporządzona faktura VAT.

Zauważając, iż z żadnego przepisu nie wynika obowiązek aby zleceniodawca nadzorował kolejnych podwykonawców pełnomocnik podniósł, iż wyników przeprowadzonych kontroli krzyżowych pomiędzy firmami współpracującymi ze sobą lecz nie mającymi związku z P.E. "A" Sp. z o.o. nie można było uznać za dowody w sprawie, albowiem naruszały one "zasadę postępowania w trakcie kontroli podatkowej czy też czynności sprawdzających wynikających z przepisów Działu V Ordynacji podatkowej". Ponadto zarzucił, iż odebrano podatnikowi prawo do czynnego udziału we wszelkich czynnościach, w tym składania wniosków dowodowych.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł ze względu na upływ terminu przedawnienia decyzji ustalającej z art. 68 § 1 O.p., a w pozostałej części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za omawiany miesiąc w kwocie [...] zł utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zgodził się z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organ pierwszej instancji i powołując się na art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r. wskazał na rozstrzygnięcie zapadłe w ramach podatku dochodowego od osób prawnych za [...] r., gdzie wydatki na zakup usług zleconych podwykonawcom w zakresie robót budowlano-montażowych w ramach zleceń zawartych z HPR: "C", "F" i "I", w tym dokumentowane sporną fakturą VAT, nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...] zł, gdyż nie zostały wykonane przez podmioty je wystawiające.

W zakresie naruszenia przepisów postępowania stwierdzono, że strona miała możliwość brania udziału w postępowaniu, gdyż zapoznana została ze zgromadzonym materiałem dowodowym (adnotacja z dnia [...] r.), tj.:

- protokołem kontroli z dnia [...] r. nr [...] wraz z załącznikami doręczonym kontrolowanemu P.E. "A" Sp. z o.o. w dniu [...] r.,

- dokumentami włączonymi do akt sprawy na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., którym w oparciu o przepisy art. 216, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. włączono wymienione tam dokumenty pozostające w ścisłym związku z przedmiotem postępowania kontrolnego prowadzonego u podatnika i niezbędne do właściwej oceny przedmiotu tego postępowania oraz

- wynikami postępowania w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za [...] r.

Organ odwoławczy zaakcentował, że do przedstawionego materiału strona nie wniosła uwag.

Dodatkowo zwrócono uwagę, że pismem z dnia [...] r. wyznaczono stronie 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i podatnik, mimo odbioru tego pisma, nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia. W związku z tym wskazano, że zarzut, iż odebrano podatnikowi prawo do czynnego udziału we wszelkich czynnościach, w tym składania wniosków dowodowych, był niezasadny.

Natomiast odnosząc się do zarzutu, że wymienieni w odwołaniu świadkowie, których zeznania włączono postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do materiału dowodowego, nie byli przesłuchani w obecności przedstawiciela strony zauważono, że świadkowie ci zeznawali w odrębnym postępowaniu karnoskarbowym toczącym się względem innego podmiotu. Stwierdzono przy tym, że organ pierwszej instancji włączając postanowieniem wymienione w nim dokumenty, pozostające w związku z prowadzonym postępowaniem, wypełnił dyspozycję art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Mając to na uwadze organ odwoławczy uznał, że w toku postępowania dopuszczono wszystkie dowody złożone dla wyjaśnienia sprawy nie pomijając żadnych dowodów, które miały lub mogły mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia spornych kwestii, zgodnie z przepisem art. 187 O.p. i że zebrane w sprawie dokumenty poddane zostały wnikliwej ocenie, w granicach zakreślonych w art. 191 O.p. poprzez szczegółowe i wyczerpujące wskazanie motywów podjętego rozstrzygnięcia, omówienie poddanych analizie dokumentów i odniesienie treści w nich zawartych do obowiązujących przepisów prawa.

Odnosząc się natomiast do przedłożonej wraz z odwołaniem korespondencji, tj.

- pisma P.E. "A" Sp. z o.o. z dnia [...] r. znak: [...] skierowanego do "B" Sp. z o.o.,

- pisma "B" Sp. z o.o. z dnia [...] r. stanowiącego odpowiedź na powyższe pismo,

- pisma HPR "G" Sp. z o.o. z dnia [...] r. znak: [...] skierowanego do Prezesa P.E. "A" Sp. z o.o. J. W.,

- pisma J.W. z dnia [...] r. znak: [...] stanowiącego odpowiedź na powyższe pismo HPR "G",

- pisma J.W. z dnia [...] r. znak: [...] przesłanego w ślad za pismem z dnia [...] r. z załączonymi pismami z dnia [...] r. P.E. "A" Sp. z o.o. do "E" Sp. z o.o. z dnia [...] r. "E" Sp. z o.o. do "A" Sp. z o.o., z dnia [...] r. Firmy "J" do "E" Sp. z o.o. z dnia [...] r. Firmy Marketingowo-Handlowej "K" Sp. z o.o. do "E" Sp. z o.o., zauważono, że zawarte w tych pismach stwierdzenia dotyczyły [...] r., a zaskarżona decyzja obejmowała [...] r.

Natomiast ustosunkowując się do przedłożonego oświadczenia B. K. z dnia [...] r. o zatrudnianiu w latach [...] pracowników do wykonywania robót remontowo-budowlanych dla firm z branży hutniczej oraz przekazywaniu przez brygadzistów kwot należnych za pracę dla osób kierowanych do robót przez J.W., organ odwoławczy nie uznał je za wiarygodne, gdyż nie zostało poparte żadnymi innymi dowodami.

W skardze z dnia [...] r. pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu zarzucił, iż wydając [...] decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. "złamał zasadę obowiązujących przepisów zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług, jak i Ordynacji podatkowej, niesłusznie twierdząc, że wystawione faktury za wykonaną a zleconą pracę na rzecz skarżącego – mego Klienta są fikcją co ma swoje odbicie w decyzji nr [...] z dnia [...] r. o podatku dochodowym od osób prawnych za [...] r.". Podniósł też, iż "w zaskarżonej decyzji jak i przywołanej decyzji dotyczącej podatku dochodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, a za nim Dyrektor Izby Skarbowej przyjmuje za niewiarygodne złożone wyjaśnienia i dokumenty dowodowe przez skarżącego, a na poparcie swoich racji odrzuca niekwestionowane pod względem dowodowym wystawione przez podwykonawców faktury a przyjmuje swe racje oparte na wyrywkowych treściach z poszczególnych zeznań, wyjaśnień, które w sposób irracjonalny ukazują obraz zaistniałych zdarzeń niezgodny ze stanem faktycznym".

Na poparcie swych twierdzeń przywołał wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19.12.2005 r. sygn. akt I SA/Gl 1037/04 oraz z dnia 22.03.2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1446/04. W końcowej części uzasadnienia pełnomocnik odwołał się do uzasadnienia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za [...] r.

W odpowiedzi na skargę z dnia [...] r. organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że orzekając w sprawie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego z zachowaniem zasad określonych przepisami art. 191 O.p. w wydanej decyzji szczegółowo i wyczerpująco wskazał motywy podjętego rozstrzygnięcia nie naruszając ani przepisów materialnych, ani procesowych. W związku z tym stwierdził, że prawidłowo zakwestionowano obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur w oparciu art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r. i że dokonanego rozstrzygnięcia nie mogą zmienić przywołane w skardze wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wiążące w indywidualnych sprawach. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy zauważył, że w sprawie zaistniały okoliczności wskazane w art. 70 § 4 O.p., tj. nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia orzeczonego zobowiązania w podatku od towarów i usług za omawiany miesiąc wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. W tym zakresie organ odwoławczy powołał się na okoliczności i dowody opisane w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r.

Na rozprawie dnia 17 października 2007 r. pełnomocnik strony skarżącej dodatkowo podnosił, iż wyrok w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za [...] r. jest nieprawomocny, został wydany 15 października 2007 r. i nie zostało jeszcze sporządzone uzasadnienie. Dodał, iż w toczącym się postępowaniu karno-skarbowym kwota uszczupleń podatkowych zmalała do [...] zł. Nadmienił tez, iż w sprawach kontrahentów firmy "A" umorzono postępowanie podatkowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Podkreślił, iż skarżąca wykonała wspólne usługi i fakt ten nie był kwestionowany, a okoliczność zatrudniania pracowników nie powinna podlegać ocenie w postępowaniu podatkowym. Dodał też, iż w toku postępowania nie zakwestionowano rzetelności ksiąg handlowych, a skoro usługi zostały wykonane, to musiały zostać poniesione jakieś koszty.

Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Dlatego Sąd może dokonać kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie pod względem zgodności z prawem, a nie przy zastosowaniu innych kryteriów. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonym w wyroku z dnia 20 września 2005 r. (sygn. VI SA/Wa 173/05, LEX nr 192960), że jeżeli postępowanie dowodowo-wyjaśniające i dokonana na tej podstawie ocena stanu faktycznego sprawy są przeprowadzone poprawnie, to nie narusza prawa wybór przez organ administracji publicznej jednej z dwóch wchodzących w grę możliwości. Wówczas Sąd, w ramach kontroli orzeczniczej organu administracji publicznej, nie może zakwestionować takiego rozstrzygnięcia, gdyż sprawuje on kontrolę tylko pod kątem legalności orzeczenia, nie zaś jego słuszności.

Tym samym aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwaną dalej P.p.s.a.) Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie aby wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego.

Wynika z tego, że niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

Ponadto w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności (art. 120 O.p.). Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepublikowany). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności wynikającej ze zgromadzonych faktów organ winien posługiwać się zasadami logicznego rozumowania.

Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ jest zobowiązany wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.).

Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się natomiast z kwestią obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813).

Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., określających dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne.

Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestię ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia co do faktów, z których wywodzi skutki prawne.

W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to kto ponosi konsekwencje nie udowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty czy nie przywrócenia uchybionego terminu.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazania Sąd w pierwszej kolejności, mimo braku zarzutu w tym zakresie, zbadał z urzędu istotną kwestię, a mianowicie kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stwierdził przy tym, że w niniejszej sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, który upływał dnia [...] r., poprzez zastosowanie przed tym terminem środków egzekucyjnych opisanych w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. w postaci skierowania do egzekucji wierzytelności pieniężnych należnych od kontrahentów dnia [...] r. i zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelności z rachunku bankowego dnia [...] i [...] r. (tom II akt administracyjnych).

Natomiast jeśli chodzi o hipotezy norm materialnych, które mogłyby mieć zastosowanie w sprawie, to pełnomocnik strony skarżącej wskazywał, w szczególności w odwołaniu, na obrazę art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r.

Przepis ten jednak nie mógł być brany pod uwagę bez powiązania z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r.

W spornym okresie przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. stanowił (pogrubienia i podkreślenia Sądu), że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Natomiast przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r. wskazywał, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: (...)

3) towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Z przepisów tych wynika, że czynności będące podstawą wystawienia faktury zawierającej podatek naliczony muszą być faktycznie wykonane przez podmiot je wystawiający lub przez podwykonawców w ramach wiążących je stosunków prawnych, gdyż dana faktura musi odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych możliwych do sprawdzenia w określonych sytuacjach. Ta podstawowa zasada ma zastosowanie także w rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego.

Ponadto w orzecznictwie wskazuje się, że użyte w art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r. sformułowanie "rozporządzono" nie można utożsamiać tylko z czynnością rozporządzającą w rozumieniu cywilnoprawnym, tj. z czynnością polegającą na przeniesieniu, obciążeniu, ograniczeniu czy zniesieniu prawa podmiotowego, ale także z czynnością faktyczną, czyli takim działanie lub zaniechaniem, które powoduje, że dany wydatek nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów nie tylko w dacie po jego poniesieniu, ale już w dacie poniesienia (wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt FSK 2328/04, LEX 189741). W związku z tym czynność faktyczna kreująca dane świadczenia w ramach istniejących umów musi zaistnieć.

W stanie prawnym obowiązującym do czasu przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej, czyli w dacie obowiązywania u.p.t.u. z 1993 r., nie kwestionowano skutków wynikających z powyższych regulacji i przyjmowano możliwość istnienia w tym zakresie ograniczeń prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji braku możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Mając na uwadze hipotezy wynikające z powyższych norm prawno-podatkowych należy stwierdzić, że w ich ramach organy podatkowe w niniejszej sprawie winny były dokonać ustaleń zgodnie z rzeczywistym stanem sprawy w oparciu o przepisy procesowe i zbadać, czy usługi wymienione w zakwestionowanej fakturze VAT wystawionej przez firmę "B" Sp. z o.o. zostały wykonane przez ten podmiot lub ich podwykonawców w ramach zawartych umów opisanych w części wstępnej uzasadnienia.

Na organie kontroli skarbowej, jako organie pierwszej instancji i na organie odwoławczym spoczywał nie tylko obowiązek dowodzenia w prowadzonym postępowaniu, ale też przy twierdzeniu, że sporne usługi nie zostały wykonane przez te podmioty, ciężar dowodu obejmujący te okoliczności faktyczne. Natomiast strona była obciążona ciężarem dowodu o tyle, o ile w ramach przeprowadzanych dowodów przez organ pierwszej instancji wnioski z nich wynikające przeczyły jej twierdzeniu, że jednak nastąpiło wykonanie usług przez te podmioty.

W tym miejscu należy podkreślić, wbrew stanowisku strony, że samo przekonanie Zarządu skarżącej, że to bezpośredni wykonawcy wystawiający faktury wykonali kwestionowane usługi, nie przesądza w sposób nie budzący wątpliwości spornej kwestii. Również w świetle zebranego materiału dowodowego okoliczności, że na rzecz wystawców faktur następowały płatności oraz że skarżąca otrzymywała dokumentację wykonanych robót, nie mogły mieć decydującego znaczenia.

Kontrole przeprowadzone u kontrahentów strony skarżącej i ich podwykonawców wykazały, że podmioty te nie wykonały zleconych usług ze względu na nie posiadanie możliwości technicznych i pracowniczych. Wnioski te potwierdzała analiza zeznań 28 świadków zawartych w protokołach z ich przesłuchań spisanych w ramach innych prowadzonych postępowań karnoskarbowych, którzy fizycznie wykonywali dane prace.

Dokumenty w postaci protokołów kontroli i czynności sprawdzających, jak i protokołów przesłuchań świadków organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r. włączył do przedmiotowego postępowania kontrolnego w formie 44 załączników stosownie do art. 216 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., który stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Dokumenty te nie były sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), były zgromadzone w toku kontroli podatkowej, czynności sprawdzających i postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.), gdzie postępowania te nie musiały być prawomocnie zakończone, jak materiały z postępowania karnego, a także wskazywały na wywiązanie się w tym zakresie z obowiązku dowodowego ciążącego na organie polegającego na zebraniu i w sposób wyczerpujący rozpatrzeniu całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Tym samym nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia wyżej wymienionych przepisów przy wydaniu tego postępowania dowodowego, którego odbiór strona potwierdziła dnia [...] r. nie wnosząc uwag, ani w trakcie zaznajamiania z wynikami postępowania (adnotacja z dnia [...] r.), ani w okresie od tego dnia do dnia wydania decyzji na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, czyli do dnia [...] r. Strona mogła wnosić o bezpośrednie przesłuchanie świadków w niniejszym postępowaniu, czy to już na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, czy też w ramach postępowania odwoławczego. W odwołaniu z dnia [...] r. pełnomocnik nie złożył takiego wniosku dowodowego wnosząc o dopuszczenie dowodu z dokumentów prywatnych w postaci oświadczenia B.K. z dnia [...] r. i pism innych podmiotów.

Organ w oparciu o zeznania tych świadków (załączniki nr 1-28 do postanowienia z dnia [...] r.) ustalił, że pracowników wykonujących usługi zatrudniał – bez pisemnych umów – J.W. Prezes Zarządu skarżącej, kontaktując się z nimi osobiście, omawiając warunki pracy, nadzorując i rozliczając się z wykonanej pracy. Z zeznań świadków: J. S., J. G., M. M., S. W., J. P., Z.H., E. T., J. S., J.G., H.K., Z. L. i S. M. wynikało nawet, że J.W. działał w imieniu skarżącej. J.W. wprawdzie początkowo dnia [...] i [...] r. zaprzeczał jakoby zatrudniał pracowników do wykonywania określonych robót, to jednak dnia [...] r. zeznał, że przyjął przed Sądem Pracy odpowiedzialność firmy P.E. "A" Sp. z o.o. za zatrudnienie pracowników przy wykonywaniu usług na rzecz HPR "G" w [...] r. i że jeśli dojdzie do kolejnej rozprawy za [...] r., to również przyjmie taką odpowiedzialność. Organ też ustalił, że dnia [...] r. J.W. wystawił 4 świadectwa pracy dotyczące okresu zatrudnienia od [...] r. do [...] r. W odwołaniu pełnomocnik strony powołując się na treść zeznań niektórych świadków chciał wykazać, że w [...] r. to nie skarżąca samodzielnie wykonała otrzymane zlecenia. Jednak w niniejszej sprawie organy były zobowiązane wykazać, w ramach swych twierdzeń, że usługi na rzecz strony skarżącej nie zostały wykonane przez podmioty wystawiające dla niej zakwestionowane faktury lub ich podwykonawców, co uczyniły, a nie udowodnić, że to właśnie skarżąca wykonała zlecone jej usługi. Strona generalnie opierając się na twierdzeniach przeciwnych do twierdzeń organu nie wykazała dowodowo w tym postępowaniu, ani nie wskazała na odpowiednie źródła dowodowe, z których by wynikało, że wnioski organów wysnute z zebranych dowodów były nieprawidłowe. W tym miejscu należy zaznaczyć, że strona była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika. Ponadto, jak Sąd wskazał wyżej, samo przekonanie i powoływanie się na dokumenty w postaci wystawionych faktur, protokołów odbioru robót i poleceń przelewów, nie mogło być uznane za wystarczające, w świetle zebranego materiału dowodowego, do uznania twierdzeń strony. Strona uczestniczyłaby w przesłuchaniach świadków, gdyby taki wniosek złożyła ze wskazaniem stosownej tezy dowodowej. Dołączony do odwołania dowód w postaci krótkiego oświadczenia B. K. z dnia [...] r., że zatrudniał w latach [...] pracowników do wykonywania robót remontowo-budowlanych dla firmy z branży hutniczej oraz przekazywał przez brygadzistów kwoty należne za pracę dla osób kierowanych do robót przez J.W., rzeczywiście nie znalazł potwierdzenia, jak wskazał organ odwoławczy, ani w innym materiale dowodowym, a wręcz przeciwnie przeczył ostatnim oświadczeniom i działaniom J.W., ani nie został powiązany ze stosownymi wnioskami dowodowymi. W szczególności oświadczenia tego nie potwierdziła też treść dołączonych do odwołania innych pism. Dowody te organ odwoławczy poddał ocenie dając temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 13).

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze i wyroków tutejszego Sądu z dnia 19.12.2005 r. sygn. akt I SA/Gl 1037/04 i z dnia 22.03.2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1446/04, którymi zostały uchylone zaskarżone decyzje dotyczące rozliczeń "H" należy wskazać, że po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego w postępowaniu sądowym skargi zostały oddalone, tak jak skarga w zakresie określenia zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za [...] r., obejmującym również nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatku wynikającego z zakwestionowanej faktury.

Bezskuteczne są też argumenty pełnomocnika strony podniesione na rozprawie, ponieważ okoliczności te nie mogą podważać ustaleń dokonanych w postępowaniu dowodowym.

Podkreślić zatem należy, że w niniejszej sprawie organy z urzędu i z aktywnym udziałem strony wszechstronnie wyjaśniły wszystkie okoliczności sprawy. Uwzględniono dowody istotne w niniejszej sprawie, które zostały zebrane w tym postępowaniu. Dokonując swobodnej oceny tych dowodów w kontekście wszystkich okoliczności sprawy organ odwoławczy nie naruszył prawem dopuszczalnych granic tej oceny. Indywidualizacja tych okoliczności poprzez powołanie się na określone fakty i odniesienie się w ich świetle do twierdzeń strony znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji (str. 7-13), gdzie ustosunkowano się do zarzutów podniesionych w odwołaniu oraz korespondencji przedłożonej wraz z odwołaniem.

Badając zgodność z prawem działań organu pierwszej instancji i organu odwoławczego Sąd nie stwierdził naruszenia zarzucanych przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania. W niniejszej sprawie wszechstronnie wyjaśniono okoliczności faktyczne sprawy, poddano je ocenie nie naruszając granic swobodnej oceny oraz dając temu wyraz w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej i drugiej instancji.

Zasadnie też organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy ze względu na upływ trzyletniego okresu przedawnienia wynikającego z art. 68 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w tym okresie.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy i powyższe rozważania należy stwierdzić, że organ kontroli skarbowej określając wysokość zobowiązania podatkowego i organ odwoławczy utrzymując decyzję w tym zakresie nie naruszyły prawa. Tym samym nie zachodzą podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, dlatego Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.