Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2748/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121,  art. 122,  art. 187
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi B. Plc z siedzibą w Wielkiej Brytanii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. Plc z siedzibą w Wielkiej Brytanii kwotę 17.591 zł (słownie: siedemnaście tysięcy pięćset dziewięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., decyzją z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] odmówił B. Plc (dalej: "Spółka") stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 1.039.073 zł, pobranego przez płatników - Bank [...] S.A. oraz P. S.A. z tytułu wypłat dywidend w latach 2004 - 2007.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że wnioskiem z dnia [...] grudnia 2009 r. Spółka zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych powstałej w latach 2004-2007 w łącznej wysokości 1.039.073 zł. Spółka była w latach 2004-2007 rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii w rozumieniu umowy z dnia [...] grudnia 1976 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych (Dz. U. z 1978 r. Nr 7, poz. 20, dalej: "Umowa"), oraz Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840, dalej: "Konwencja"). Spółka otrzymała od:

- Banku [...] S.A. - w dniach [...] maja 2004 r., [...] czerwca 2005 r., [...] czerwca 2006 r. dywidendy, od których płatnik pobrał 15% podatek wynikający z Umowy oraz [...] czerwca 2007 r. dywidendę, od której płatnik pobrał 10% podatek wynikający z Konwencji;

- Banku [...] S.A. w dniu[...] sierpnia 2007 r. dywidendę od której Płatnik pobrał 10% podatek wynikający z Konwencji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że od wypłacanych na rzecz Spółki dywidend płatnicy, zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") pobrali i wpłacili zryczałtowany podatek dochodowy tytułem wypłaty udziału w zyskach osób prawnych z uwzględnieniem regulacji art. 10 ust. 2 lit. b) Umowy oraz Konwencji.

W ocenie Spółki nie było podstaw do pobrania podatku od wypłaconych dywidend, gdyż w świetle art. 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2, dalej: "TWE") obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend wypłacanych zagranicznym funduszom inwestycyjnym jest niezgodny z zasadą swobody przepływu kapitału. Zdaniem Spółki, uwzględniając art. 91 ust. 3 Konstytucji RP (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483), w sytuacji sprzeczności polskich przepisów z prawem wspólnotowym pierwszeństwo należy przyznać prawu wspólnotowemu. Ponadto polskie przepisy, opodatkowujące krajowe dywidendy uzyskiwane przez zagraniczne fundusze inwestycyjne zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 15% i 10 %, przy jednoczesnym zwolnieniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. z opodatkowania dywidend wypłacanych krajowym funduszom inwestycyjnym są niezgodne z prawem wspólnotowym.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego podatek został obliczony i pobrany przez płatnika należnie i w prawidłowej wysokości, zgodnie bowiem z art. 22 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. (oraz od dnia 1 stycznia 2005 r. art. 22a u.p.d.o.p.) w stanie prawnym obowiązującym na dzień powstania obowiązku podatkowego, podatek dochodowy od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych uzyskanych przez podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wynosił 19% przychodu chyba, że umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarta z krajem siedziby lub zarządu podatnika stanowiła inaczej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że przepis art. 56 TWE nie może być analizowany z pominięciem art. 58 pkt 1 lit. a) TWE, zgodnie z którym art. 56 TWE nie narusza prawa państw członkowskich do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału. Stwierdził także, iż jedynie Europejski Trybunał Sprawiedliwości jest uprawniony do rozstrzygania czy krajowy przepis prawa podatkowego stanowi przejaw niedozwolonej dyskryminacji, lecz w dniu wydania decyzji nie istniało wiążące orzeczenie ETS w zakresie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.

2. Spółka, działając poprzez pełnomocnika, wniosła odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 56 ust. 1 i art. 58 ust. 1 lit. a w zw. z art. 58 ust. 3 TWE, w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez nieuzasadnione odmienne traktowanie podmiotów mających siedzibę w różnych państwach członkowskich Unii Europejskiej znajdujących się w porównywalnej sytuacji i odmowę zastosowania bezpośrednio skutecznych przepisów TWE pomimo istnienia kolizji między tymi przepisami a postanowieniami zawartymi w u.p.d.o.p. która uzasadnia bezpośrednie stosowanie zapisów TWE z pierwszeństwem przed zapisami u.p.d.o.p.;

- art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 10 TWE poprzez uznanie, że organy podatkowe nie mogą uchylić się od stosowania przepisów prawa krajowego w przypadku ich kolizji z bezpośrednio stosowanymi przepisami prawa wspólnotowego, do czasu wydania wiążącego orzeczenia ETS rozstrzygającego czy prawo krajowe stanowi przejaw niedozwolonej dyskryminacji;

2) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i uznanie, że organy podatkowe mogą ignorować sprzeczność przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym;

- art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób nie spełniający ustawowych wymogów, polegające na lakonicznym wyjaśnieniu podstawy prawnej decyzji, nie odnoszącym się do całości argumentacji Spółki, uzasadniającej swoje stanowisko w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo ETS i sądów administracyjnych oraz formułowaniu wzajemnie sprzecznych argumentów, co nie może przekonać Spółki o słuszności podjętego rozstrzygnięcia;

Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji w całości oraz rozstrzygnięcie sprawy co do istoty poprzez stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 1.039.073 zł. Wskazał, że w sprawie niniejszej spór toczy się o prawo - zagadnienie pierwszeństwa prawa wspólnotowego w krajowym porządku prawnym oraz o dyskryminacyjne traktowanie, w świetle swobody przepływu kapitału, zagranicznych funduszy inwestycyjnych w Polsce, w zakresie opodatkowania uzyskiwanych przez te fundusze na terytorium Polski dochodów z dywidend. Zauważył, że argumenty Naczelnika Urzędu Skarbowego, który odmawiając uwzględnienia przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy wiążącego Polskę prawa wspólnotowego stwierdził, iż organy podatkowe nie mogą uchylać się od stosowania danego przepisu prawa (mając na myśli prawo krajowe) w okresie jego obowiązywania, nie mogą też rozstrzygać czy dany przepis prawa krajowego stanowią przejaw niedozwolonej dyskryminacji. Zdaniem pełnomocnika Spółki należy stwierdzić, że Naczelnik Urzędu Skarbowego rozstrzygając przedmiotową sprawę w sposób zawężający potraktował zasadę praworządności działania organów podatkowych uznając, że przedmiotowa zasada odnosi się jedynie do prawa krajowego, natomiast zignorował fakt, że prawo wspólnotowe jest prawem powszechnie obowiązującym na terytorium Polski od chwili wstąpienia naszego kraju do Unii Europejskiej i od tego momentu zasada działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach obowiązującego prawa obejmuje również prawo wspólnotowe. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – wyrok z dnia 15 lipca 1964 r. w sprawie C-6/64 Flaminio Costa v. E.N.E.L., wyrok z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie C-106/77 Amministrazione delle Finanze dello Stato v. Simmenthal SA oraz wyrok z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie C-103/88 Fratelli Constanzo v. Commune di Milano, a także orzecznictwo sądów administracyjnych – wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 492/05, z dnia 21 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1031/08 oraz z dnia 18 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2059/07. Podkreślił, że zasada pierwszeństwa ma charakter bezwarunkowy i nieograniczony. Wskazał także, iż Komisja Europejska w skierowanym wobec Polski w dniu 23 marca 2007 r. naruszeniu nr 2006/4093 wskazała na niezgodność polskich uregulowań w zakresie opodatkowania m.in. zagranicznych funduszy inwestycyjnych z postanowieniami TWE.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] października 2010 r., stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Spółka, po uprzednim wniesieniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, złożyła w dniu [...] listopada 2010 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. postanowienie. W dniu [...] listopada 2010 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wpłynęło pismo Poczty Polskiej S.A., z uwagi na które uwzględnił on skargę w całości, stwierdzając, że ww. odwołanie zostało złożone z zachowaniem terminu do jego wniesienia i uchylił zaskarżone postanowienie z dnia [...] października 2010 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie Dyrektora Izy Skarbowej kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy obowiązujący w latach 2004-2007 sposób opodatkowania dywidend otrzymanych przez nierezydentów miał charakter dyskryminujący i stanowił naruszenie zasad ogólnych prawa wspólnotowego - swobody przedsiębiorczości (art. 43 w zw. z art. 48 TWE, obecnie art. 49 w zw. z art. 54 TFUE), swobody świadczenia usług (art. 49 TWE, obecnie art. 56 TFUE) oraz swobody przepływu kapitału (art. 56 TWE, obecnie 63 TFUE).

Dyrektor Izby Skarbowej powołał na wstępie przepisy u.p.d.o.p. dotyczące opodatkowania dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz dotyczące zwolnienia od podatku dochodowego dochodów (przychodów) z udziału w zyskach polskich osób prawnych osiąganych przez spółki z siedzibą w jednym z państw UE. Wskazał także przepisy O.p. dotyczące stwierdzenia nadpłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził następnie, że zróżnicowanie w zakresie opodatkowania dywidend wypłacanych rezydentom i nierezydentom nie miało charakteru dyskryminującego, na co wskazuje także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2011 r. sygn. akt 1919/10. Podkreślił, że nie można mówić o stwierdzeniu naruszenia prawa wspólnotowego na podstawie niezakończonego postępowania 2006/4093 wszczętego przez Komisję Europejską. Zauważył, że również ETS nie stwierdził, aby Polska poprzez sposób opodatkowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych naruszyła art. 56 TWE.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że z art. 58 ust. 1 i 3 TWE wynika, że państwa członkowskie mogą w przepisach prawa podatkowego przewidzieć odmienne traktowanie rezydentów i nierezydentów, jeśli owo odmienne traktowanie nie stanowi arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału. Sytuacja rezydentów i nierezydentów w danym państwie nie jest, co do zasady porównywalna, a więc państwo członkowskie daje nierezydentom możliwości skorzystania jedynie z niektórych ulg podatkowych przyznawanym rezydentom nie ma, co nie ma charakteru dyskryminacji. Zauważył, że stosownie do wyroku ETS z dnia 6 czerwca 2000 r. w sprawie C-35/98 Verkooijen, aby uregulowania krajowe, takie jak te będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, mogły być uznane za zgodne z postanowieniami traktatu dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału, odmienne traktowanie winno dotyczyć sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne bądź winno być uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. W ocenie Dyrektora izby Skarbowej w dziedzinie podatków bezpośrednich sytuacja rezydentów i nierezydentów nie jest porównywalna zatem różnica w traktowaniu między podatnikami będącymi rezydentami a podatnikami niebędącymi rezydentami nie może zatem być sama w sobie zakwalifikowana jako dyskryminacja w rozumieniu traktatu.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z treści art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., wynika, iż zwalnia się od podatku dochodowego od osób prawnych fundusze inwestycyjne. Zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej do dnia 30 czerwca 2004 r. określała ustawa z dnia 28 sierpnia 1997 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 1997 r. Nr 139, poz. 933 ze zm.), natomiast od dnia 1 lipca 2004 r. ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 ze zm., dalej: "ustawa o funduszach inwestycyjnych"). W świetle art. 2 ust. 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych funduszem zagranicznym jest fundusz inwestycyjny otwarty lub spółka inwestycyjna z siedzibą w państwie członkowskim prowadząca działalność zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zagraniczny fundusz inwestycyjny, mający siedzibę w innym niż Polska państwie Unii Europejskiej, nie może zostać uznany za fundusz inwestycyjny działający na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych, gdyż podstawą jego działania są przepisy macierzystego państwa, na terytorium którego ma siedzibę, natomiast zakres stosowania przepisów ustawy do funduszy zagranicznych ograniczony jest wyłącznie do zasad prowadzenia działalności na terytorium Polski. Nie korzysta on zatem w Polsce ze zwolnienia podmiotowego, które na mocy art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. zostało przyznane funduszom mającym siedzibę w Polsce. Zagraniczny fundusz inwestycyjny należałoby uznać za uprawniony do zwolnienia na zasadach, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. jedynie jeżeli posiada cechy wskazujące na równoważność z polskimi funduszami inwestycyjnymi.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył w związku z powyższym, że Spółka w piśmie z dnia 3 lutego 2010 r. złożyła oświadczenie, iż nie jest funduszem inwestycyjnym otwartym, ani spółką inwestycyjną z siedzibą w państwie członkowskim prowadzącą działalność zgodnie z Dyrektywą Rady 85/611/EWG z dnia 20 grudnia 1985 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) (Dz. U. UE. L z 1985 r. Nr 375, str. 3, dalej: "dyrektywa 85/611"). Wskazał, że również z wyjaśnień Spółki wynika, iż została ona utworzona w formie publicznej spółki akcyjnej z ograniczoną odpowiedzialnością (public limited company) i od dnia 11 października 2002 r. została zarejestrowana w Rejestrze Spółek dla Anglii i Walii zgodnie w celu podjęcia i prowadzenia działalności funduszu inwestycyjnego (investment trust company). Z jej wyjaśnień wynika ponadto, że spółki inwestycyjne typu investment trust company są jednym z rodzajów funduszy inwestycyjnych działających w Wielkiej Brytanii, zatem brytyjskie terminy investment trust company, investment trust, investment company, investment fund, czyli spółka inwestycyjna, fundusz powierniczy lub fundusz inwestycyjny powinny być traktowane jako równoważne i mogą być używane zamiennie. Spółka jest jednym z typów funduszy inwestycyjnych działających zgodnie z prawem brytyjskim i jej wyłącznym przedmiotem działania jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia jednostek uczestnictwa w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe, co zgodne jest z treścią art. 3 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych. Z oświadczenia Spółki wynika również, że podlega nadzorowi brytyjskiego organu nadzoru finansowego (Financial Services Authority) jako kompetentnemu organowi władzy w Wielkiej Brytanii i została zaakceptowana przez Urząd Skarbowy i Urząd Celny Jej Królewskiej Mości (HM Revenue & Customs) jako fundusz inwestycyjny. Jej depozytariuszem jest S. pełniący wobec niej rolę na zasadach analogicznych jak wskazane w ustawie o funduszach inwestycyjnych, zaś inwestycjami zarządza B. Limited posiadający upoważnienie Komisji Nadzoru Finansowego.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie, że jak wynika z jej prospektu, Spółka wykonuje także inne usługi finansowe. Zauważył, że w myśl art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. zwolnieniu podlegają jedynie osoby prawne, których wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Ponadto, w myśl art. 14 ustawy o funduszach inwestycyjnych, fundusz inwestycyjny może zostać utworzony wyłącznie przez towarzystwo dopiero po uprzednim uzyskaniu zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wskazane powyżej okoliczności dotyczące Spółki nie wskazują na tożsamość z warunkiem uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności na etapie tworzenia funduszy inwestycyjnych od właściwych władz w państwie, w którym ma siedzibę, co w myśl art. 14 ustawy o funduszach inwestycyjnych jest bezwzględnie wymagane. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, iż art. 5 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) (Dz. U. UE L z 2009 r. Nr 302, str. 32, dalej: "dyrektywa 2009/65"), która z dniem 1 lipca 2011 r. zastąpiła obowiązujące wcześniej regulacje, w dalszym ciągu do prowadzenia działalności wymaga uzyskania zezwolenia udzielonego na etapie tworzenia funduszu inwestycyjnego przez właściwe władze państwa członkowskiego, w którym UCITS ma siedzibę.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, z uwagi na przedstawione okoliczności, że Spółka nie funkcjonuje na analogicznych zasadach jak fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Spółka nie spełnia więc warunków do uzyskania zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z wypłaconymi jej w latach 2004-2007, przez Bank [...] S.A. oraz P. S.A., dywidendami.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, że ze względu na zbyt niski pakiet akcji posiadanych przez Spółkę w kapitale zakładowym Banku [...] S.A. oraz P. S.A., nie spełniła ona wymogów do skorzystania ze zwolnienia od zryczałtowanego podatku przewidzianego w przepisach art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. implementujących Dyrektywę Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz. U. UE L z 1990 r., Nr 225, str. 6).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego mówiące, że bezpośrednie zastosowanie w przedmiotowej sprawie powołanego przez Spółkę art. 56 TWE nie jest możliwe, gdyż przepis ten nie odnosi się do zasad opodatkowania i nie może stanowić bezpośredniej podstawy prawnej do stwierdzenia istnienia bądź nieistnienia obowiązku podatkowego. Podsumował, iż podatek został prawidłowo pobrany przez płatników - zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. oraz art. 10 ust. 2 lit. b) Umowy lub Konwencji, a co za tym następuje brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania, gdyż jego zdaniem organ pierwszej instancji w podjętym rozstrzygnięciu ustosunkował się do wszystkich argumentów Spółki, a fakt, iż zrobił to w innej formie niż przez nią oczekiwana, nie mógł przesądzić o wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

5. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o jej uchylenie w całości, o zasądzenie kosztów postępowania oraz o przeprowadzenie dowodów z załączonych do skargi dokumentów.

Decyzji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy: - art. 56 ust. 1 i art. 58 ust. 1 lit. a oraz art. 12 TWE poprzez uznanie, że odmienne traktowanie Spółki (będącej funduszem inwestycyjnym z siedzibą w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej) w stosunku do funduszy krajowych, w zakresie opodatkowania dochodów z dywidend, tj. opodatkowania jej dochodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. podczas gdy fundusze krajowe korzystają ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.o.d.p., nie narusza przepisów wspólnotowych w zakresie swobody przepływu kapitału, gdyż znajduje uzasadnienie w braku cech wskazujących na równoważność z krajowymi funduszami, mimo że w ocenie Spółki wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej różnice nie wywołują obiektywnej odmienności sytuacji zagranicznych i krajowych funduszy, która mogłaby uzasadniać odmienne traktowanie, a także poprzez uzależnianie przyznania funduszom zagranicznym takiego statusu na gruncie u.p.d.o.p. jakim dysponują podmioty krajowe od warunków, które nie były przewidziane w przepisach obowiązujących w momencie poboru podatku, co w oczywisty sposób prowadzi do dyskryminacji Spółki, stanowiąc tym samym zakazane przez TWE ograniczenie swobody przepływał kapitału;

- art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483) w zw. z art. 10 TWE poprzez odmowę zastosowania bezpośrednio skutecznych przepisów prawa wspólnotowego dotyczących przepływów kapitałowych do lub z państw trzecich w sytuacji, gdy przepisy krajowe pozostają z nimi w oczywistej kolizji, popartą argumentacją nieznajdującą oparcia w przepisach prawa;

2) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania podatkowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 120 O.p. poprzez wybiórcze stosowanie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, które w niniejszej sprawie prowadzi do pominięcia wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego oraz ignorowania sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym oraz oparcie decyzji na przesłankach nieobowiązujących w momencie uzyskania przez Skarżącego dochodu;

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób nie spełniający ustawowych wymogów, polegające na niepełnym wyjaśnieniu podstawy prawnej decyzji, braku spójności w formułowaniu argumentów, a w konsekwencji naruszenie zasad ogólnych prowadzenia postępowania podatkowego wynikających z art. 121 § 1 i art. 124 O.p., co nie przekonuje Spółki o słuszności podjętego rozstrzygnięcia.

Uzasadniając skargę Spółka stwierdziła, że prawo wspólnotowe, a w szczególności prawo pierwotne jest prawem powszechnym i bezpośrednio obowiązującym na terytorium Polski, zatem organy podatkowe są obowiązane do jego stosowania na równi z prawem krajowym, przy czym obowiązek oceny zgodności regulacji krajowych z prawem wspólnotowym, przy stosowaniu prawa w indywidualnych sprawach, ciąży na wszystkich organach krajowych, w tym organach podatkowych. Na potwierdzenie powyższego powołała orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – wyrok z dnia 15 lipca 1964 r. w sprawie C-6/64 Flaminio Costa v. E.N.E.L., wyrok z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie C-106/77 Amministrazione delle Finanze dello Stato v. Simmenthal SA oraz wyrok z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie C-103/88 Fratelli Constanzo v. Commune di Milano, a także orzecznictwo sądów administracyjnych – wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 492/05, oraz z dnia 18 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2059/07. Podkreśliła, że zasada pierwszeństwa ma charakter bezwarunkowy i nieograniczony.

W ocenie Spółki, w niniejszej sprawie, nie ma podstaw do zastosowania art. 58 ust. 1 lit. a TWE gdyż różnicowanie zasad opodatkowania krajowych i zagranicznych funduszy inwestycyjnych w zakresie dochodów z inwestycji w akcje polskich spółek nie znajduje uzasadnienia w obiektywnej odmienności ich sytuacji. Z punktu widzenia art. 56 TWE niedopuszczalna jest sytuacja, w której podatki ograniczają swobodny przepływ kapitału w relacjach międzynarodowych, bowiem opodatkowanie w relacjach krajowych musi być ekonomicznie tożsame z opodatkowaniem w relacjach międzynarodowych. Spółka podkreśliła, że jedyną obiektywną różnicą między krajowymi funduszami inwestycyjnymi a nią samą w zakresie inwestowania w akcje polskich spółek jest miejsce siedziby, co nie może stanowić uzasadnionej podstawy odmiennego traktowania.

Zdaniem Spółki powołany przez Dyrektora izby Skarbowej wyjątek od zasady swobodnego przepływu kapitału przewidziany w art. 58 ust. 1 lit. a TWE nie może znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie co wynika z orzecznictwa ETS – na przykład w wyroku z dnia 7 września 2004 r. w sprawie C-319/02 Manninen. Spółka powołała ponadto wyrok Sądu Europejskiej Strefy Wolnego Handlu z 23 listopada 2004 r. w sprawie E - 1/04 Fokus Bank ASA, w którym stwierdzono, że obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend wypłacanych na rzecz zagranicznych spółek przy braku analogicznych obciążeń w stosunku do dywidend wypłacanych na rzecz spółek krajowych jest sprzeczny z art. 56 TWE, w związku z czym nie powinien być stosowany.

W ocenie Spółki przytoczone w uzasadnieniu decyzji warunki uznania funduszu zagranicznego za porównywalny do krajowych funduszy inwestycyjnych i uzależnianie przyznania funduszowi inwestycyjnemu z siedzibą w państwie członkowskim zwolnienia z opodatkowania osiągniętych w Polsce dochodów od spełnienia tychże warunków nie znajdują oparcia w przepisach prawa krajowego czy wspólnotowego powszechnie obowiązujących w momencie uzyskania przez Spółkę dochodów z dywidend. W konsekwencji, zdaniem Spółki, nie ma podstaw do różnicowania jej sytuacji w zakresie opodatkowania uzyskiwanych w Polsce dochodów z dywidend w stosunku do funduszy krajowych, a tym samym nie ma uzasadnienia dla niezastosowania zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na takich samych zasadach, jak zwolnienie przewidziane dla krajowych funduszy inwestycyjnych w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

7.1. Skarga jest zasadna.

7.2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej ,,p.p.s.a.’’) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

7.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy zasadnie organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty z tytułu opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodów Skarżącej będącej rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii z tytułu wypłat dywidend w latach 2004 – 2007 przez Bank [...] S.A. oraz P.S.A.

W opinii strony skarżącej pobranie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaconych dywidend Skarżącej będącej funduszem inwestycyjnym, a mającej siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej, przy jednoczesnym zwolnieniu z podatku z dochodów z dywidend funduszy krajowych w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. narusza zasadę swobody przepływu kapitału wskazaną w art. 56 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), a ponadto narusza zakaz dyskryminacji podmiotów ze względu na przynależność państwową (art. 12 TWE).

Z kolei zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zakres przedmiotowy swobody przepływu kapitału może podlegać, zgodnie z TWE ograniczeniom zawartym w art. 58 ust. 1 i 3 Traktatu. W opinii organu podatkowego w przypadku skarżącej spółki zastosowanie mają wyłączenia wynikające z powołanego przepisu, bowiem Spółka jako zarejestrowana w państwie członkowskim Unii Europejskiej, nie funkcjonuje na analogicznych zasadach jak fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych .

W pierwszym rzędzie należy wskazać, że nie jest sporna pomiędzy stronami okoliczność, iż płatnik pobrał od Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu dywidend wypłacanych na rzecz Spółki. Natomiast Spółka nie korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na mocy art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2007.

Zgodnie z treścią tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2004 r. zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. nr 146, poz. 1546, powoływanej dalej jako "u.f.i."),

Na tle takiego brzmienia cytowanego przepisu pojawiły się wątpliwości co do możliwości zwolnienia funduszy inwestycyjnych z siedzibą w innych krajach UE lub EOG, a co za tym idzie wątpliwości co do zgodności w/w przepisu z art. 56 TWE ustanawiającym zasadę swobody przepływu kapitału.

Sądy administracyjne dokonując prowspólnotowej wykładni przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. wskazywały, że zwolnienie odnosi się nie tylko do funduszy inwestycyjnych krajowych z siedzibą w Polsce, ale i do funduszy zagranicznych, które mają siedzibę w państwach należących do Unii Europejskiej oraz w państwach trzecich należących do porozumienia EOG, co potwierdzały przepisy art. 2 pkt 9 oraz art. 2 pkt 7 u.f.i. – ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1577/07, z dnia III SA/Wa z dnia 31 stycznia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 2972/10 dostępne w na stronach www.nsa.gov.pl).

W przepisach tych bowiem zdefiniowano fundusz zagraniczny jako fundusz inwestycyjny otwarty lub spółkę inwestycyjną z siedzibą w państwie członkowskim prowadzące działalność zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w powołanych orzeczeniach, iż fundusz "zagraniczny", spełniający dyspozycję art. 2 pkt 9 u.f.i., działający na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, jest funduszem działającym na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych z 27 maja 2004r, albowiem w okresie jego działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie jego uprawnień i obowiązków, mają do niego zastosowanie przepisy tej ustawy.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnej wykładni przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 ust. 9 u.p.d.o.p. stwierdzając, że zagraniczny fundusz inwestycyjny nie może zostać uznany jako działający na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych i nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego w powołanym przepisie.

Aby jednak wykluczyć wszelkie wątpliwości, w tym ze strony Komisji Europejskiej, która takie uregulowanie w polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych uznała za przejaw dyskryminacji i wszczęła przeciw Polsce stosowne postępowanie , ustawodawca wprowadził do art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. punkt 10a, na podstawie ustawy z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. z 2010r. Nr 226, poz. 1478 ) zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2011r. zgodnie z którym zwalnia się od podatku instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie określone w tym przepisie warunki.

Strony zajmują zgodne stanowisko, co do konieczności interpretowania norm prawa krajowego przez pryzmat ich zgodności z przepisami prawa wspólnotowego. W swoich rozważaniach dochodzą jednak do zupełnie odmiennych wniosków.

Zgodnie z treścią art. 56 ust. 1 TWE, obecnie art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - TFUE ( Dz. U. z 2004 r. nr 90, poz. 864/2 ze zm.) w ramach postanowień niniejszego rozdziału zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi.

Z powyższego zatem ponad wszelką wątpliwość wynika, że zasada swobody przepływu kapitału dotyczy wzajemnych relacji podmiotów gospodarczych z państw członkowskich, jak również obejmuje również stosunki podmiotów z państw członkowskich i państw trzecich.

Niesporne w sprawie jest i to, że swoboda przepływu kapitału określona w tym przepisie obejmuje nie tylko fizyczne przepływy kapitału, ale także niematerialne przepływy kapitału, takie jak płatności dywidend (por. wyrok TSUE w sprawie C-157/05 Holboeck).

Sąd podkreśla, iż interpretacja przepisów obowiązujących w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej powinna uwzględniać postanowienia Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Obowiązek dokonywania takiej wykładni spoczywa również na sądach krajowych, które zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości powinny dokonać wykładni istniejącego prawa wewnętrznego tak, by uwzględniała ona zarówno treść jak i cel przepisu prawa wspólnotowego.

Na podstawie art. 93 Traktatu, harmonizacja ustawodawstwa krajów członkowskich obejmuje regulacje z zakresu podatków obrotowych, akcyzy i innych podatków pośrednich, natomiast nakaz harmonizacji podatków bezpośrednich wyraźnie nie został określony w Traktacie i w odniesieniu do podatków bezpośrednich brak jest odpowiednika w postaci przepisu art. 93. Państwa członkowskie podjęły jednak inicjatywę w tym zakresie, a jej podstawę prawną ustalono w oparciu o art. 94 Traktatu, który stanowi o ujednoliceniu tych uregulowań prawnych, które wywierają bezpośredni wpływ na powstawanie i funkcjonowanie wewnętrznego rynku wspólnego. Przepis ten, jako metodę harmonizacji prawodawstwa w zakresie podatków bezpośrednich wskazuje na dyrektywy.

Na jego podstawie poddano harmonizacji niektóre konstrukcje występujące na gruncie podatków dochodowych: łączenie i podział spółek, opodatkowanie dywidend, odsetek, należności licencyjnych.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, mimo że opodatkowanie bezpośrednie podlega kompetencji państw członkowskich, muszą one wykonywać swoje uprawnienia w poszanowaniu prawa wspólnotowego (wyroki: z dnia 14 lutego 1995 r. w sprawie C-279/93 Schumacker, Rec. str. I-225, pkt 21; z dnia 16 lipca 1998 r. w sprawie C-264/96 ICI, Rec. str. I-4695, pkt 19; oraz z dnia 23 lutego 2006 r. w sprawie C-471/04 Keller Holding, Zb. Orz. str. I-2107, pkt 28) oraz powstrzymywać się od wszelkiej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową (wyroki: z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawie C-80/94 Wielockx, Rec. str. I-2493, pkt 16; z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie C-311/97 Royal Bank of Scotland, Rec. str. I-2651, pkt 19; oraz z dnia 8 marca 2001 r. w sprawach połączonych C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft i in., Rec. str. I-1727, pkt 37).

Wszelka dyskryminacja przedsiębiorców z państw członkowskich przez władze innych państw członkowskich jest zakazana na mocy art. 12 i 43 TWE.

Swoboda działalności gospodarczej, którą art. 43 WE przyznaje obywatelom państw Wspólnoty i która oznacza dla nich dostęp do działalności na własny rachunek oraz możliwość jej wykonywania, jak również prawo tworzenia i zarządzania przedsiębiorstwami na tych samych warunkach, co określone przez ustawodawstwo państwa członkowskiego położenia przedsiębiorstwa dla jego własnych obywateli, obejmuje, zgodnie z art. 48 WE, przysługujące spółkom utworzonym zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego i mającym statutową siedzibę, zarząd lub główny zakład na terytorium Wspólnoty, prawo wykonywania działalności w danym państwie członkowskim za pośrednictwem spółki zależnej, oddziału lub agencji (zob. w szczególności wyroki z dnia 21 września 1999 r. w sprawie C-307/97 Saint-Gobain ZN, Rec. str. I-6161, pkt 35; oraz ww. w sprawie Keller Holding).

Sąd zauważa, że art. 56 ust. 1 TWE, który wszedł w życie w dniu 1 stycznia 1994r., wprowadził liberalizację przepływu kapitału pomiędzy państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi. W tym celu w ramach przepisów rozdziału traktatu zatytułowanego "Kapitał i płatności" artykuł ten stanowi, że zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między państwami członkowskimi.

Zdaniem Sądu wszelkie ograniczenie swobody przepływu kapitału musi być uzasadnione ochroną akceptowanych w ramach wspólnoty nadrzędnych celów.

Przypomnieć w związku z tym należy, że wszystkie ograniczenia swobód rynku wewnętrznego poddawane są w związku z tym rygorystycznym wymogom. Po pierwsze muszą być ustanowione dla ochrony któregoś z interesów publicznych oraz po drugie – muszą być zgodne z zasadą proporcjonalności, to znaczy nie mogą przekroczyć tego, co niezbędne do osiągnięcia ochrony danego interesu. Proporcjonalność pełni, zatem niezwykle istotną funkcję, gdyż pozwala na eliminowanie środków niepotrzebnych lub nadmiernie ograniczających wolności wspólnotowe, ograniczając je do minimum. Z tego tytułu określana jest nawet mianem "najważniejszej zasady ogólnej prawa wspólnego rynku".

Odnosząc powyższe zasady do swobody przepływu kapitału należy wskazać na istnienie następujących, przewidzianych w art. 58 (73d), wyjątków:

– możliwość stosowania przepisów prawa podatkowego ograniczających omawiane swobody;

– stosowanie środków zapewniających realizację prawa krajowego w zakresie systemu podatkowego i kontroli finansowej;

– ograniczenia uzasadnione względami porządku publicznego lub bezpieczeństwa publicznego;

– ograniczenie swobód w przypadku działalności wiążącej się nawet przejściowo z wykonywaniem w danym państwie członkowskim władzy publicznej.

Jednocześnie fundamentalna reguła, określająca możliwość korzystania przez państwa członkowskie z tych wyjątków, zawarta jest w art. 58 (73d) pkt 3. Stanowi ona, iż instrumenty prawne i administracyjne realizujące powyższe wyjątki nie mogą stanowić środków arbitralnej dyskryminacji lub ukrytego ograniczania swobodnego przepływu kapitału i płatności.

Organy państwa członkowskiego powołując się na ograniczenie swobody winny wykazać, ochronie jakiego interesu służy ograniczenie. Po drugie zaś muszą udowodnić, iż środek ten ustanawia ograniczenie proporcjonalne do zagrożenia oraz jest środkiem najmniej restrykcyjnym spośród środków mogących zapewnić zamierzony cel.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prezentowane stanowisko co do braku dyskryminacyjnego traktowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych oparł na wadliwie przeprowadzonej analizie porównawczej zasad działania Skarżącej z zasadami działania krajowych funduszy inwestycyjnych.

Skarżąca w trakcie prowadzonego postępowania przed organami podatkowymi w piśmie z dnia [...] maja 2011r. wyjaśniała, iż została utworzona w formie publicznej Spółki akcyjnej z o.o. i została zarejestrowana w rejestrze spółek dla Anglii i Walii zgodnie z ustawą o spółkach z 1985r. w celu podjęcia i prowadzenia działalności funduszu inwestycyjnego ( ,,investment trust company" ) oraz inwestowania kapitału poprzez nabywanie określonego rodzaju papierów wartościowych, instrumentów rynku pieniężnego oraz innych praw majątkowych.

Skarżąca wskazała również, że spółki inwestycyjne typu ,,investment trust company" są jednym z rodzajów funduszy inwestycyjnych działających w Wielkiej Brytanii. Tym samym użyty przez tłumacza przysięgłego termin spółka inwestycyjna ( ,,investment company" ), użytego w prospekcie spółki jest dosłownym tłumaczeniem terminu i jego użycie w tłumaczeniu nie zmienia faktu, że spółka jest jednym z typów funduszy inwestycyjnych działających zgodnie z prawem brytyjskim.

Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze zasadę niedyskryminacyjnego traktowania rezydentów przyjął w zaskarżonej decyzji, iż zagraniczny fundusz inwestycyjny jest uprawniony do zwolnienia na zasadach, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. jeżeli posiada cechy wskazujące na równoważność z polskimi funduszami inwestycyjnymi tj. m.in.

- podlega w państwie, w którym ma siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

- wyłącznym przedmiotem działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego oraz niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe,

- prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym ma siedzibę,

- ich działalność podlega nadzorowi właściwych władz państwa, w którym ma

siedzibę,

- posiada depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji,

Zdaniem organu wymogi takie zostały określone w przepisach wspólnotowych - w wydanej Dyrektywie Rady 85/611/EWG z dnia 20 grudnia 1985 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe ( UCITS, Dz. Urz. UE L 375 z 31 grudnia 1985r. ) dalej ,,Dyrektywa UCITS" oraz w założeniach do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po pierwsze należy wskazać, że Dyrektywa UCITS nie ma zastosowania do wszystkich funduszy inwestycyjnych z siedzibą w państwach członkowskich m.in. do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe typu zamkniętego ( art. 2 ust. 1 ). Natomiast jak wynika z przedłożonego tłumaczenia prospektu emisyjnego Skarżąca została utworzona jako zamknięta spółka inwestycyjna.

Ponadto warunki, jakie muszą spełniać fundusze zagraniczne (mające siedzibę w UE lub EOG), aby być uznane za porównywalne z funduszami krajowymi i podlegać zwolnieniu od opodatkowania wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej określone zostały w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. dodanym przez art. 2 pkt 3 lit. a) w powołanej ustawie z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. z 2010r. Nr 226, poz. 1478 ) zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2011r.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym w chwili wypłaty dywidend w niniejszej sprawie brak było regulacji w prawie krajowym określającej warunki jakie musiałyby spełniać fundusz zagraniczny, aby uznać go za porównywalny z funduszem krajowym, natomiast Dyrektywa UCITS nie miała zastosowania do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania typu zamkniętego.

Sąd zauważa, że w uzasadnieniu projektu zmiany u.p.d.o.p. zaznaczono, że "specyfika form organizacyjno-prawnych polskich funduszy różni się w znacznej mierze od form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG. Dążąc zatem do zapewnienia równego traktowania należało uwzględnić sytuację, w której podmiot na gruncie państwa siedziby jest uznawany za fundusz inwestycyjny, natomiast zgodnie z przepisami prawa polskiego podmiot ten takim funduszem nie jest" (druk sejmowy nr 3500 Sejmu VI Kadencji, s. 18).

Ponadto warto nadmienić, że na podstawie ustawy z dnia 16 września 2011r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 234, poz. 1389 ) do porządku prawnego wprowadzono z dniem 4 grudnia 2011 r. nowelizację dotyczącą warunków, jakie muszą spełniać fundusze zagraniczne (mające siedzibę w UE lub EOG), aby być uznane za porównywalne z funduszami krajowymi i podlegać zwolnieniu od opodatkowania i tak art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. c ) u.p.d.o.p. otrzymał brzmienie;

,, prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, albo prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, w przypadku gdy:

– prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego oraz

– zgodnie z dokumentami założycielskimi ich tytuły uczestnictwa nie są oferowane w drodze oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne wyłącznie gdy osoby te dokonają jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o wartości nie mniejszej niż 40.000 euro,"

W związku z powyższym należy zauważyć, iż ustawodawca uznał za konieczne wprowadzenie dodatkowego zapisu w zakresie warunków jakie muszą spełniać instytucje wspólnego inwestowania typu zamkniętego, których prowadzenie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę.

W związku z powyższym zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie warunki określone w art. 6 ust. 1 pkt 10 lit a) u.p.d.o.p. mogą jedynie mieć charakter pomocniczy , a nie wiążący gdyż przepis ten nie obowiązywał w latach 2004-2007.

W ocenie Sądu w świetle obowiązującego stanu prawnego w momencie wypłaty dywidend Skarżącej celem dokonania porównania formy oraz przedmiotu działalności Skarżącej z funduszami krajowymi, korzystającymi ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych istotne jest stwierdzenie, czy Skarżąca działała jako fundusz inwestycyjny oraz prowadziła wyłącznie działalność analogiczną jak krajowe fundusze inwestycyjne określoną w art. 3 u.f.i.

Dyrektor Izby Skarbowej stosując wybraną metodę porównawczą stwierdził , że Skarżąca została utworzona jako zamknięta spółka inwestycyjna i nie spełnia definicji funduszu zagranicznego przewidzianej w art. 2 pkt 9 u.f.i., a tym samym uznał brak analogii do zasad funkcjonowania polskich funduszy inwestycyjnych.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem, iż Skarżąca będąca zamkniętą spółka inwestycyjną nie spełnia definicji funduszu zagranicznego z art. 2 pkt 9 u.f.i. którą objęte są fundusz inwestycyjny otwarty lub spółka inwestycyjna z siedzibą w państwie członkowskim prowadząca działalność zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe.

Jednakże zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 3 u.f.i. fundusz inwestycyjny może być także utworzony jako fundusz inwestycyjny zamknięty, który w świetle art. 6 ust. 1 pkt 10 również korzysta ze zwolnienia podatkowego.

W związku z powyższym argument Dyrektora Izby Skarbowej o braku analogii do zasad funkcjonowania polskich funduszy inwestycyjnych nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie uwzględnia funkcjonowania w obrocie krajowym funduszy inwestycyjnych zamkniętych.

Odnośnie stanowiska organu co do tego, iż wyłącznym przedmiotem działalności Skarżącej nie jest prowadzenie działalności funduszu inwestycyjnego, a tym samym przedmiot działalności Skarżącego jest znacznie szerszy niż przedmiot działalności polskich funduszy inwestycyjnych, to należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że powyższą ocenę Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł na podstawie jedynie umowy założycielskiej Spółki, pomijając inne dowody znajdujące się w aktach sprawy.

Skarżąca podkreśliła, iż umowa założycielska została sporządzona w taki sposób, aby określać zakres potencjalnej działalności tworzonej spółki. Natomiast wyłącznym przedmiotem faktycznej działalności Spółki była działalność funduszu inwestycyjnego wskazując, iż potwierdzają to złożone dowody tj. prospekt Spółki , zaświadczenia wydane przez organy administracji podatkowej Wielkiej Brytanii, raporty roczne za poszczególne lata finansowe.

Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił powyższej kwestii w sposób wystarczający i pominął inne dowody przyjmując jedynie na podstawie treści umowy założycielskiej, iż Skarżąca wykonuje także inne usługi finansowe, co w ocenie organu podatkowego oznacza, że wyłącznym przedmiotem działalności Spółki nie jest prowadzenie działalności funduszu inwestycyjnego.

Zdaniem Sądu powyższe stanowiło naruszenie przepisów art.121, 122 i 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto organ wskazał, że zezwolenie na prowadzenie działalności przez Spółkę wynikające z zaakceptowania jednostek uczestnictwa Skarżącej przez właściwy organ nadzoru i umieszczenie na oficjalnej liście przez ten organ nie jest tożsame z warunkiem uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności na etapie tworzenia funduszy inwestycyjnych od właściwych władz w państwie, który to wymóg wynika z art. 14 u.f.i., oraz art.4 Dyrektywy UCITS.

Powyższa argumentacja nie uwzględnia faktu, iż przepisy dyrektywy UCITS nie obejmują wszystkich funduszy inwestycyjnych m.in. funduszy zamkniętych jak również formy prawnej czy sposobu w jaki państwa członkowskie mają udzielać przedmiotowych zezwoleń, a także nie uwzględnia specyfiki organizacyjno-prawnej funduszów inwestycyjnych działających w państwie członkowskim.

Zdaniem Sądu skoro w latach 2004-2007 brak było w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych określonych warunków jakie muszą spełniać fundusze zagraniczne aby być uznane za porównywalne z funduszami krajowymi należało przede wszystkim celem porównania działalności skarżącej z funduszami krajowymi ocenić czy działalność Skarżącej jako funduszu inwestycyjnego prowadzona jest za zgodą właściwych władz państwa siedziby spółki.

Należy wskazać, że niewątpliwie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120,121,122, 187 oraz 191 O.p.

Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu.

Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadzając analizę porównywalności zasad działania skarżącej do zasad działania krajowych funduszy inwestycyjnych naruszył powołane przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Natomiast w związku ze wskazanymi naruszeniami przepisów postępowania przedwczesna jest ocena pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego.

7.4. Ponownie rozpoznając przedmiotową sprawę organ podatkowy zgodnie z art. 153 p.p.s.a uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

Organ podatkowy dokonując ponownie analizy porównawczej uwzględni, iż Skarżąca prowadzi działalność jako zamknięta spółka inwestycyjna, natomiast dokonując oceny czy przedmiotem jej działalności jest prowadzenie działalności wyłącznie funduszu inwestycyjnego dokona oceny całości zebranego materiału dowodowego tj. prospektu Spółki , zaświadczeń wydanych przez organy administracji podatkowej Wielkiej Brytanii oraz raportów rocznych za poszczególne lata finansowe względnie uzupełni materiał dowodowy o inne dowody dotyczące przedmiotu działalności Skarżącej.

7.5. Z tych też względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o jej wstrzymaniu znalazło oparcie w treści art. 152 ww. ustawy. Natomiast zasądzenie kosztów sądowych dokonano na podstawie art. 200 p.p.s.a.