Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 953/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 148 par. 1, art. 149, art.150 par. 1,1a i 2, art.151
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 990/13 w sprawie ze skargi "B." sp. z o.o. z siedzibą w O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz "B." sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 listopada 2013 r., III SA/Wa 990/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi B[...] sp. z o.o. z siedzibą w O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania uchylił zaskarżone postanowienie oraz stwierdził, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Postanowieniem z 6 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIS") stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania przez B[...] sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: "Spółka") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "DUKS") z 24 września 2012 r., określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 388.216 zł. W decyzji organu pierwszej instancji z 24 września 2012 r. zawarto pouczenie o przysługującym Spółce prawie złożenia odwołania do DIS, za pośrednictwem DUKS - w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji. Decyzja została wysłana do Spółki 24 września 2012 r. za pośrednictwem Urzędu Pocztowego w C. W dniu 26 września 2012 r. listonosz nie zastał pod wskazanym adresem Spółki osoby upoważnionej do odbioru korespondencji, wobec czego pozostawił w siedzibie Spółki awizo, odnotowując to na potwierdzeniu odbioru przesyłki. Ponowne awizo zawiadamiające o przesyłce oczekującej w Urzędzie Pocztowym O. [...] pozostawiono w siedzibie Spółki w dniu 4 października 2012 r. Prokurent Spółki – D. M. w dniu 12 października 2012 r. odebrał tę przesyłkę z Urzędu Pocztowego, a następnie 25 października 2012 r. (data stempla pocztowego) złożył w imieniu Spółki odwołanie od otrzymanej decyzji DUKS.

DUKS przekazał Spółce arkusz odwoławczy z 8 listopada 2012 r., przedstawiając w nim swoje stanowisko odnośnie zawartych w nich zarzutów.

W piśmie z 30 listopada 2012 r. Spółka nie zgodziła się ze stwierdzeniem DUKS, że odwołanie od decyzji zostało złożone po upływie ustawowego terminu do wniesienia odwołania. Według Spółki w sprawie nie zostało dokonane doręczenie zastępcze, gdyż przesyłka zawierająca zaskarżoną decyzję została odebrana przez prokurenta Spółki osobiście w dniu 12 października 2012 r. w Urzędzie Pocztowym w O., a termin do wniesienia odwołania od ww. decyzji upłynął w dniu 26 października 2012 r. Odwołanie zostało wniesione 25 października 2012 r., a więc z zachowaniem terminu do jego wniesienia. Spółka podniosła, że nawet gdyby organ odwoławczy uznał, że w sprawie doszło do doręczenia zastępczego, to pierwsze awizo zostało pozostawione w Spółce w dniu 27 września 2012 r., a nie, jak wskazuje DUKS, w dniu 26 września 2012 r. Spółka z ostrożności procesowej, na wypadek gdyby DIS nie podzielił jej stanowiska, że odwołanie od decyzji DUKS z dnia 24 września 2012 r. zostało wniesione w terminie, na podstawie art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." wniosła również o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji - wraz z załączonym odwołaniem. Następnie przy piśmie z 16 stycznia 2013 r. pełnomocnik Spółki przekazał do DIS pismo Poczty Polskiej S.A. Urząd Pocztowy O. [...] z dnia 14 grudnia 2012r., z którego wynika, że przesyłka była awizowana dwukrotnie w dniu 26 września 2012 r. i 4 października 2012 r., a termin odbioru przesyłki upłynął w dniu 11 października 2012 r. Ponadto Naczelnik Urzędu Pocztowego wyjaśnił, że ponieważ D. M. w dniu 12 października 2012 r. zgłosił się do Urzędu Pocztowego O. [...] z drukiem zawiadomienia - w trakcie opracowania przesyłek i przygotowania ich do zwrotu, a następnie wyraził chęć odebrania tej korespondencji, w drodze wyjątku wydano ją za pokwitowaniem w stosownych dokumentach oddawczych.

DIS, po rozpatrzeniu tego wniosku, postanowieniem z dnia 5 lutego 2013 r. odmówił Spółce przywrócenia terminu do złożenia odwołania.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z 6 lutego 2013 r. DIS stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Przywołując przepisy odwołujące się do obliczania terminów (w szczególności art. 12 O.p.) oraz regulacje odnoszące się do sposobów i trybów doręczenia pism (art. 150, art. 151 O.p.) organ podniósł, że z uwagi na upływ 14-dniowego terminu do odbioru przesyłki z Urzędu Pocztowego, zgodnie z art. 150 § 2 O.p. pismo uznano za doręczone w ostatnim dniu tego terminu tj. w dniu 10 października 2012 r. Wobec powyższego zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. 14 - dniowy termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 24 października 2012 r. Spółka wniosła odwołanie w dniu 25 października 2012 r., a więc uchybiła terminowi wskazanemu w ww. przepisie. DIS wskazał, że nie ma znaczenia dla ustalenia terminu doręczenia przedmiotowej decyzji fakt, że pełnomocnik Spółki odebrał ją z Urzędu Pocztowego z dwudniowym opóźnieniem. Ponadto uznał, że twierdzenie pełnomocnika Spółki, że pierwsze awizo zostało pozostawione w siedzibie Spółki w dniu 27 września 2012 r. nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przedmiotowej decyzji, doręczyciel przesyłki zamieścił adnotację, z której wynika, że pierwsze awizowanie z powodu nieobecności osoby upoważnionej do odbioru korespondencji nastąpiło 26 września 2012 r. Również z pisma Naczelnika Urzędu Pocztowego O. [...] przesłanego przez Spółkę przy piśmie z 16 stycznia 2013 r. wynika, że przesyłkę po raz pierwszy awizowano w dniu 26 września 2012 r. Powyższe zostało także potwierdzone pismem Naczelnika Urzędu Pocztowego O. [...] z dnia 22 stycznia 2013 r., które zostało włączone postanowieniem z dnia 5 lutego 2013 r. do akt tej sprawy z akt postępowania odwoławczego prowadzonego wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.

Pismem z 11 marca 2013 r. skarżąca złożyła skargę na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie, ewentualnie o stwierdzenie nieważności. Zarzuciła naruszenie art. 150 § 2 O.p., poprzez błędne uznanie, iż dokonano doręczenia zastępczego, a przez to art. 223 § 1 pkt 1 O.p., poprzez błędne uznanie, że skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania od decyzji DUKS z dnia 24 września 2012 r.; art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP, poprzez działanie bez podstawy prawnej oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez działanie w sposób obniżający zaufanie do organu. Z ostrożności procesowej, na wypadek gdyby Sąd uznał jednak, iż w sprawie dokonano doręczenia zastępczego, podniosła zarzut naruszenia przez organ art. 150 § 2 O.p. poprzez błędne ustalenie, że doręczenie zastępcze zostało dokonane w dniu 10 października 2012 r., podczas gdy zostało ono dokonane w dniu 11 października 2012 r., wobec czego termin na wniesienie odwołania upłynął w dniu 25 października 2012 r.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał dotychczasową argumentację w sprawie dodając, że dysponując szeregiem dowodów potwierdzających datę pierwszego awizo w dniu 26 września 2012 r. nie dał wiary twierdzeniu skarżącej, że pierwsze awizo doręczono jej dopiero w dniu 27 września 2012 r.

W piśmie procesowym z 28 października 2013 r. skarżąca podniosła m.in., że powtórne awizo dokonane w dniu 4 października 2012 r. zawierało informację o możliwości odbioru danej przesyłki w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia zawiadomienia (awizo), tj. do dnia 11 października 2012 r. W piśmie z 14 grudnia 2012 r. operator pocztowy oświadczył, że termin odbioru przedmiotowej przesyłki upłynął 11 października 2012 r. Okoliczność ta wskazuje, że Spółka nadając w dniu 25 października 2012 r. w placówce operatora pocztowego odwołanie od decyzji zachowała termin do jego wniesienia.

Pismem z dnia 14 listopada 2013 r. DIS wystąpił o dopuszczenie dowodu z dokumentu, tj. przesłanego przy tym piśmie postanowienia Prokuratury Rejonowej w O. z 27 września 2013 r. o umorzeniu dochodzenia w sprawie: podrobienia w okresie od dnia 27 września 2012 r. do dnia 11 marca 2013 r. dokumentu w postaci pierwszego zawiadomienia Spółki do przesyłki Poczty Polskiej; poświadczenia przez listonosza Urzędu Pocztowego nr [...] w O. M. L. w okresie od dnia 27 września 2012 r. do dnia 11 marca 2013 r. nieprawdy w dokumencie w postaci pierwszego zawiadomienia Spółki do przesyłki Poczty Polskiej poprzez nakreślenie daty 27 września 2012 r.; wyłudzenia w okresie od dnia 27 września 2012 r. do dnia 11 marca 2013 r. poświadczenia nieprawdy, poprzez wprowadzenie listonosza Urzędu Pocztowego nr [...] w O. M. L. w błąd, co do faktycznej daty pierwszego zawiadomienia Spółki do przesyłki Poczty Polskiej przy wystawianiu duplikatu ww. zawiadomienia z datą 27 września 2012 r.

Na rozprawie w dniu 28 listopada 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", dopuścił dowód z powyższego dokumentu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę wskazując, że jeżeli w trakcie badania wstępnego organ odwoławczy stwierdzi, że odwołanie zostało wniesione po upływie terminu do jego złożenia, wówczas wydaje postanowienie, w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Organ powinien najpierw wydać na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, a dopiero potem postanowienie na podstawie art. 162 i art. 163 § 2 O.p. Warunkiem rozpatrywania prośby o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest stwierdzenie, że termin ten został uchybiony. Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż ustawodawca nie przewidział odstępstw od tej reguły. Jeżeli więc odwołanie złożone zostało po terminie wraz z wnioskiem o jego przywrócenie to wniosek ten nie wyłącza stosowania art. 228 § 1 pkt 2 O.p jako obowiązującej normy prawnej. Jak podkreślono fakt uchybienia terminowi i wniosek o jego przywrócenie to zdarzenia, które nie pozostają w sprzeczności.

Następnie skład orzekający w sprawie wskazał, że w sytuacji, gdy strona składa odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia organ odwoławczy w pierwszej kolejności bada, czy uchybienie istotnie wystąpiło i w razie stwierdzenia tego faktu ma obowiązek wydać postanowienie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p, przesądzając w ten sposób, istotną w sprawie przywrócenia terminu, kwestię jego uchybienia. Ma to znaczenie szczególnie w przypadku, gdy składając odwołanie bądź odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia strona kwestionuje skuteczność czy fakt dokonania doręczenia decyzji, od której wnosi to odwołanie. Wówczas rozstrzygnięcie stwierdzające uchybienie terminu determinuje możliwość orzekania w przedmiocie jego przywrócenia. Ustalenie, że do uchybienia terminu nie doszło powoduje - przy braku innych przeszkód - konieczność rozpatrzenia odwołania i bezprzedmiotowość orzekania o przywróceniu terminu, który nie upłynął. Natomiast stwierdzenie uchybienia terminowi w postanowieniu z art. 228 § 1 O.p, którego cechą jest ostateczność oznacza, że kwestia ta nie podlega ponownemu badaniu czy ustaleniu przy rozpoznaniu wniosku o przywrócenie uchybionego terminu do momentu usunięcia tego postanowienia z obrotu prawnego, w tym w trybie nadzwyczajnym co przewiduje przepis art. 219 O.p. Z akt sprawy wynika jednak, że organ w pierwszej kolejności rozpoznał wniosek Spółki o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a dopiero później (tj. następnego dnia: 6 lutego 2013 r.) stwierdził uchybienie terminu do wniesienia przedmiotowego odwołania.

W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie doszło do skutecznego doręczenia wskazanej powyżej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 24 września 2012 r., w trybie doręczenia zastępczego na podstawie art. 150 O.p. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza zasadności stanowiska organu podatkowego. Przywołując szczegółowe regulacje dotyczące doręczenia zastępczego Sąd wskazał na rolę dowodu doręczenia adresatowi przesyłki oraz wymogi formalne, które musi spełniać. Tym samym pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., potwierdzającym fakt i datę doręczenia, zgodnie z danymi na dokumencie tym umieszczonymi. Stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Aby pocztowe potwierdzenie odbioru miało walor takiego dokumentu, musi ono spełniać przewidziane w przepisach prawa wymogi co do formy i treści, a zatem skuteczność doręczenia zastępczego zależy od zachowania wszystkich warunków takiego doręczenia. W przeciwnym razie brak jest podstaw do przyjęcia domniemania doręczenia i łączenia z wadliwym doręczeniem skutków prawnych, jakie można wywodzić jedynie ze skutecznego doręczenia decyzji stronie.

W rozpatrywanej sprawie ze zwrotnego potwierdzenia odbioru nie wynika, czy zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 w związku z art. 151 O.p. oraz czy upłynął czternastodniowy okres przechowywania przesyłki. Dokument pocztowego potwierdzenia odbioru nie został bowiem prawidłowo wypełniony. Po pierwsze, z treści pocztowego potwierdzenia odbioru nie wynika fakt dwukrotnego awizowania korespondencji. W dokumencie tym nie wypełniono rubryki, w której winna być wskazana data pierwszego zawiadomienia (awizo), natomiast w miejscu przeznaczonym na wpisanie daty powtórnego awizowania korespondencji widnieje data 26 września 2012 r. Data ta jednak nie koresponduje z datą wydania decyzji oraz nadania przesyłki ją zawierającej w pocztowej placówce nadawczej, tj. 24 września 2012 r. Skoro decyzję wydano i wysłano 24 września 2012 r., co w sprawie jest bezsporne, to w świetle art. 150 § 1a O.p. nie jest możliwym, by powtórne awizowanie mogło być dokonane już dniu 26 września 2012 r. Jeżeli jednak, jak podnosi w swoich pismach Poczta Polska, data 26 września 2012 r. jest datą pierwszego awizo, to na zwrotnym potwierdzeniu odbioru brak w ogóle adnotacji o powtórnym awizowaniu przedmiotowej przesyłki. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie zawarto informacji dotyczącej miejsca pozostawienia zawiadomień (pierwszego i drugiego awizo) o nadesłanej przesyłce, ta część formularza nie została w ogóle wypełniona. Zdaniem składu orzekającego w sprawie stwierdzone uchybienia w dokumencie zwrotnego potwierdzenia odbioru nie mogą być sanowane innymi dokumentami, a w szczególności pismami Poczty Polskiej S.A. z 14 grudnia 2012 r. i 22 stycznia 2013 r. Tym bardziej, że skarżąca kwestionuje dokonanie pierwszego awizowania (pozostawienie zawiadomienia) w dniu 26 września 2012 r. Dodatkowo zwrotne poświadczenie odbioru pisma adresowanego do skarżącej – zawierające informacje o czynnościach doręczającego - nie zostało wypełnione. W konsekwencji czego na jego podstawie nie można stwierdzić, czy zostały zachowane wszystkie warunki doręczenia w trybie art. 150 w zw. z art. 151 O.p. Wówczas konieczne jest podjęcie kolejnej próby doręczenia takiej przesyłki jej adresatowi (o ile nie została ona już wcześniej doręczona np. w trybie zwykłym).

W świetle poczynionych rozważań stwierdzono, że doręczenie zastępcze decyzji z 24 września 2012 r., w trybie art. 150 O.p. nie było skuteczne. W tej sytuacji nie uznano, by decyzja została doręczona w dniu 10 października 2012 r., a w konsekwencji brak było podstaw do przyjęcia w/w daty do obliczania zachowania terminu do wniesienia przedmiotowego odwołania. W związku z tym, że prokurent Spółki odebrał w urzędzie pocztowym decyzję w dniu 12 października 2012 r., jako datę doręczenia tej decyzji przyjąć należało, w ocenie Sądu pierwszej instancji, tę właśnie datę. To oznacza, że odwołanie nadane w urzędzie pocztowym w dniu 25 października 2012 r. zostało wniesione z zachowaniem ustawowego czternastodniowego terminu do jego wniesienia. Nie nastąpiło zatem uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie organ wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1, 1a, 2 O.p. poprzez błędną interpretację oraz uznanie, że zwrotne potwierdzenie odbioru nie może być sanowane dokumentami, a w szczególności pismami Poczty Polskiej S.A.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1-2 w zw. z art. 151 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w aktach sprawy nie istnieje żaden dokument potwierdzający skuteczne doręczenie decyzji oraz że nie doszło do jej doręczenia zastępczego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz Spółki kosztów postępowania. W ocenie pełnomocnika Spółki argumenty przedstawione w skardze kasacyjnej są jedynie polemiką z oceną dowodów przeprowadzoną przez Sąd. Na rozprawie jej pełnomocnik podtrzymał dotychczas zajęte stanowisko i złożył zestawienie kosztów postępowania, zawierające również wydatki związane z dojazdem na rozprawę samochodem prywatnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Sposób doręczenia pism w postępowaniu, uregulowany w art. 150 O.p. zapobiegać ma świadomemu utrudnianiu przez stronę postępowania dokonania doręczenia, a tym samym sprawnego prowadzenia postępowania. Uznaje się nawet, że uniemożliwianie skutecznego doręczenia może być uznane za jedną z form uchylania się od opodatkowania (por. P.Pietrasz, Komentarz do art.150 ustawy-Ordynacja podatkowa, LEX 2013, nota 1). Możliwe jest w związku z tym przyjęcie fikcji doręczenia w sytuacji, gdy nie jest możliwe doręczenie stronie pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 i art. 149 O.p. (art.150 § 1 w zw. z art.151 O.p.). Aby doręczenie w trybie art. 150 mogło być uznane za skuteczne, muszą jednak zostać spełnione prawem przepisane warunki. W przypadku, gdy organ doręcza przesyłki za pośrednictwem operatora pocztowego w przypadku niemożności doręczenia przesyłki operator powinien zawiadomić adresata o pozostawieniu pisma w swojej placówce pocztowej na okres 14 dni. Zawiadomienie to umieszcza się w skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art.150 § 2 O.p.). Jeżeli pismo nie zostanie odebrane w terminie 7 dni od pierwszego zawiadomienia, zawiadomienie powinno być dokonane powtórnie (art. 150 § 1a O.p.). Kolejność miejsc, w których ma być pozostawione zawiadomienie, nie jest dowolna(por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2015r., I FSK 784/14, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA). Dopiero niemożność pozostawienia awiza w miejscu wskazanym jako pierwsze, pozwala na skuteczne pozostawienie zawiadomienia w kolejnym wskazanym miejscu (odpowiednio następnym, jeżeli w miejscu wskazanym jako poprzedzające nie było to możliwe). Wprawdzie przepisy nie nakazują wprost wskazania tego miejsca na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, musi jednak być możliwe jego ustalenie przy pomocy innych środków dowodowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2015r., I GSK 1454/13, CBOSA). Tylko bowiem w przypadku, gdy nie budzi wątpliwości powiadomienie adresata o nadejściu pisma i o miejscu, gdzie pismo to pozostawiono, możliwe jest uznanie doręczenia zastępczego za skuteczne (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 października 2002r, SK 6/02, OTK-A z 2002r., nr 5,poz. 65, z dnia 28 lutego 2006r., P 13/05, OTK-A z 2006r., nr 2,poz. 20, z dnia 17 września 2002r., SK 35/01, OTK-A z 2002r., nr 5,poz. 60). Przesyłka nie powinna być wydana stronie po upływie terminu jej przechowania (czyli po upływie 14 dni od pozostawienia pierwszego zawiadomienia).

W tej sprawie, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd a quo, nie wskazano miejsca, w którym pozostawiono zawiadomienie o nadejściu przesyłki. Miejsce pozostawienia przesyłki nie wynika ani ze zwrotnego zawiadomienia odbioru, ani z innych dowodów w sprawie, w tym pism operatora pocztowego- Poczty Polskiej. Ponadto ze zwrotnego potwierdzenia odbioru nie wynika także, czy i kiedy zostało dokonane powtórne zawiadomienie o nadejściu przesyłki. Wprawdzie informacje te podano w piśmie Poczty Polskiej, jednakże – wobec wskazania na zwrotnym potwierdzeniu odbioru jako daty powtórnej awizacji daty 26 września 2012r.- informacja ta, wobec braku innych dokumentów potwierdzających tę datę, nie może być uznana za potwierdzoną. Nie można także zapominać, że przesyłkę ostatecznie wydano adresatowi, choć- według informacji operatora- upłynął już termin jej wydania, nawet ten, który Poczta Polska (błędnie, jeśli przyjąć wskazane przez nią daty awizacji) wskazała w wyjaśnieniu kierowanym do strony skarżącej w dniu 14 grudnia 2012r. Z tych względów zasadnie stwierdzono w zaskarżonym wyroku, że nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 150 § 2 O.p., pozwalające przyjąć fikcję doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 10 października 2012r. Wbrew zarzutom składającego skargę kasacyjną organu, Sąd pierwszej instancji nie wykluczył możliwości wykazania dat pozostawienia zawiadomień czy miejsc pozostawienia awiza za pomocą innych dowodów niż zwrotne potwierdzenie odbioru. Uznał jedynie (prawidłowo), że fakty te nie zostały w sposób niewątpliwy wykazane także za pomocą pism Poczty Polskiej. Innych dowodów na te okoliczności zaś nie oferowano. Sam fakt przechowywania przesyłki 14 dni w placówce operatora pocztowego nie jest dostateczną przesłanką do uznania, że doszło do skutecznego doręczenia pisma w drodze doręczenia zastępczego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2010r., II FSK 282/09, CBOSA).

Prawidłowo także uznano, że za datę doręczenia decyzji należało uznać dzień faktycznego jej odbioru. Adresat przesyłki nie może bowiem ponosić negatywnych konsekwencji ewentualnego nieprawidłowego działania operatora pocztowego, którym posługuje się organ podatkowy przy doręczaniu decyzji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2012r., I FSK 132/12, z dnia 27 września 2013r., I FSK 1407/12 i z dnia 3 lutego 2016r., II FSK 3495/13, CBOSA).

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. W zaskarżonym wyroku nie doszło bowiem do naruszenia wskazanych w jej podstawach przepisów.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art.209, art.204 pkt 2 , art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 1 lit.c i ust.2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.). Sąd nie uwzględnił przy tym kosztów dojazdu na rozprawę pełnomocnika skarżącej Spółki z uwagi na to, że jego stawiennictwo nie było obowiązkowe i w związku z tym wydatek nie może być uznany za niezbędny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2007r., I FSK1079/06, CBOSA).