Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 638/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2007-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz Sędziowie NSA Maria Piórkowska /spr./ WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant Joanna Hanus po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 12 czerwca 2007r. sprawy ze skargi E. S. i T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2006r. znak [...] , II. określa, że uchylone decyzje, wymienione w punkcie I, nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 638/06

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2006r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania E. i T. S., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2006r. znak [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. W uzasadnieniu decyzji organ naprowadził, że za rok podatkowy 2001r. E. i T. S. złożyli wspólne zeznanie podatkowe.

W złożonym zeznaniu T. S. z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach P. s.c. z siedzibą w S. (25 % udziałów) oraz w s.c. "M" z siedzibą w T. (25 % udziałów) zadeklarował dochód w kwocie 71.640,11zł, natomiast Pani E. S. z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach w/w spółki cywilnej "P." (25 % udziałów) wykazała dochód w kwocie 72.101,61zł.

Należny podatek małżonków po dokonanych odliczeniach od dochodu (składki na ubezpieczenie społeczne, darowizny) oraz podatku (składki na ubezpieczenie zdrowotne) wyniósł 26.533,70zł.

Na podstawie stosownych upoważnień przeprowadzono postępowanie kontrolne w "P." s.c. oraz w firmie "M". s.c. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa (...) za 2001r.

Kontrolujący nie stwierdzili nieprawidłowości w zakresie uzyskanych przychodów (6.050,42zł), poniesionych kosztów uzyskania przychodów (6.511,92zł) i wykazanej przez T. S. straty (461,50zł) z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej "M." (25 % udziałów).

Natomiast w wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie "P" stwierdzono, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów

1) o kwoty:

- 5.537,55zł - stanowiącą różnicę między kwotą 7.608,35zł (w decyzji wskazana jest kwota 7.698,35zł niemniej jednak przy obliczeniu kwoty zawyżenia kosztów uwzględniono kwotę w prawidłowej wysokości) tj. odpisami amortyzacyjnymi naliczonymi i zaksięgowanymi przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów od następujących środków trwałych: 2 pieców piekarniczych, rogalikarki i pączarki, ubijarki (zestaw), maszyny pakowaczki, a kwotą 2.070,80zł tj. odpisami amortyzacyjnymi stanowiącymi w świetle obowiązujących przepisów koszt uzyskania przychodów spółki z tego tytułu; powyższa różnica wynika z naliczenia przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych również od tej części wartości środków trwałych, która odpowiada wydatkom na ich nabycie zrefundowanym Spółce przez Wojewódzki Urząd Pracy ze środków PFRON (art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych),

- 8.862,41zł - wynikającą z nieprawidłowego ustalenia dochodu z tytułu sprzedaży środka trwałego - pieca piekarniczego wsadowego, gdyż nie zamortyzowaną wartość tego środka Spółka obliczyła od wartości początkowej, nie uwzględniającej otrzymanej refundacji ze środków PFRON,

- 501.76zł - stanowiącą odpisy amortyzacyjne za m-ce listopad i grudzień 2001r. naliczone od środka trwałego - pieca o symbolu ERS 211- który został w pełni zamortyzowany do końca października 2001r.,

2) zaniżyła wartość spisu z natury wg stanu na dzień 31.12.2001r. o łączną kwotę 4.775,42zł na którą składają się następujące kwoty:

- 1.807,50zł - odzwierciedlająca wartość zaciemniaczy i ulepszaczy, które nie zostały ujęte w spisie z natury, mimo, że nie zostały wykorzystane do produkcji pieczywa (wg wyjaśnień wspólników zostały zmieszane z mąką),

- 2.967,92zł - odzwierciedlająca wartość oleju opałowego, która powinna być wykazana w spisie z natury ze względu na konieczność zapewnienia sprawnego funkcjonowania piekarni do czasu kolejnej dostawy oleju (wartość tę wyliczono po uprzednim uwzględnieniu: wartości oleju opałowego dostarczonego w dniu 20.12.2001r., tj. ostatniej dostawy w 2001r. i jego średniego zużycia na dobę wg danych oświadczonych przez wspólników).

3) nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od pieca wsadowego 5-komorowego "Mroczkowski" oraz mieszałki z trzema dzierżami, których zakup został częściowo dofinansowany środkami pochodzącymi z PFRON; jak ustalono w/w środki trwałe nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i nie były amortyzowane w 2001r., jednakże z uwagi na treść art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wg którego odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji - nie uwzględniono wniosku pełnomocnika Spółki o naliczenie odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego i zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze w/w nieprawidłowości organ I instancji stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów spółki "P." była prowadzona nierzetelnie, w związku z czym nie uznał jej za dowód w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów za miesiące od marca do grudnia 2001r.

W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że spółka "P." w 2001r. uzyskała:

przychód - 2.313.259,21zł,

koszty uzyskania przychodów - 2.005.175,63zł (spółka zadeklarowała 2.024.852,77zł),

dochód - 308.083,58zł,

dochód przypadający na T. S. (25 % udziałów) - 77.020,90zł,

dochód przypadający na E. S. (25 % udziałów) - 77.020,90zł.

W/w ustalenia znalazły odzwierciedlenie w wyżej powołanej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].02.2006r., od której skarżący złożyli odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz rozpatrując złożone odwołanie przyjął, że do dnia 31.12.1999r. dochody podatników uzyskane z tytułu prowadzenia zakładu pracy chronionej korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 1993r. Nr 90 poz. 416 z późn. zm.).

Przepis powyższy ustanawiając zwolnienie od podatku "dochodów z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych", odsyłał wprost do ustawy z dnia 27.08.1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz. 776 z późn. zm.), która precyzowała zasady i zakres zwolnienia dochodów uzyskiwanych przez podmioty prowadzące zakład pracy chronionej.

Na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i 3 w/w ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999r.) przedsiębiorca prowadzący zakład pracy chronionej zwolniony był w stosunku do tego zakładu z obowiązku uiszczania podatków, z wyjątkiem podatku od gier, podatku akcyzowego oraz cła. Uzyskane z tego zwolnienia środki miał obowiązek przekazywać na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (w wysokości 10%) oraz na zakładowy fundusz osób niepełnosprawnych (w wysokości 90 %).

Szczegółowe zasady wykorzystywania i przeznaczenia środków znajdujących się na koncie zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych zostały określone w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31.12.1998r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 199 Nr 3 poz. 22). I tak przedmiotowe środki mogły być przeznaczone, np. na przygotowanie lub odtworzenie utraconych lub zniszczonych wskutek zdarzeń losowych stanowisk pracy, a w szczególności na zakup, modernizację oraz dostosowanie maszyn i urządzeń do indywidualnych potrzeb niepełnosprawnych, na roboty budowlane dotyczące obiektów zakładu, na poprawę warunków pracy i rehabilitację, na zakup wyposażenia i dostosowanie pomieszczeń zakładu stosownie do potrzeb osób niepełnosprawnych, sfinansowanie części kosztów wprowadzenia nowych technologii itp.

Przepis art. 2 ustawy z dnia 20.11.1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 95 poz. 1101) wprowadził z dniem 01.01.2000r. zmiany w wyżej cytowanej ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, polegające między innymi na zmianie brzmienia art. 31 ust. 2 w/w ustawy poprzez dodanie pkt 4 stanowiącego, że zwolnienie z opłacania podatków nie dotyczy "podatków dochodowych".

Zatem wg obowiązującej od 2000r. treści art. 31 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy o rehabilitacji ... prowadzący zakład pracy chronionej zwolniony był w stosunku do tego zakładu z podatków, przy czym z uwagi na treść ust. 2 pkt 4 tego artykułu zwolnienie to nie dotyczyło podatków dochodowych.

Zakres wprowadzonej zmiany spowodował, że z dniem 01.01.2000r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyłający do w/w ustawy o rehabilitacji zawodowej (...) i wynikające z niego zwolnienie przestało obowiązywać, tym samym przedsiębiorcy już w 2000r. utracili prawo do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów uzyskiwanych z tytułu zatrudniania osób niepełnosprawnych.

W tym zakresie nie ma znaczenia okoliczność, że faktyczna utrata mocy prawnej art. 21 ust. 1 pkt 35 nastąpiła dopiero na podstawie art. 1 pkt 17 lit. a ustawy z dnia 09 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104 poz. 1104).

Przepis art. 31 ust. 2 pkt 4 w/w ustawy o rehabilitacji stanowi bowiem w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 35 lex specialis co skutkuje tym, że w razie kolizji dwóch norm pierwszeństwo ma norma szczególna.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25.06.2002r. sygn. akt K 45/01 (opublikowanym w Dz. U. z 2002r. Nr 100 poz. 923 oraz w OTK-A z 2002r. nr 4 poz. 46) orzekł m.in., że " art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie, w jakim pozbawia zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r. (...) uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów osób prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach".

Orzeczenie powyższe - zaliczane do orzeczeń o złożonych skutkach, gdyż z jednej strony potwierdza konstytucyjność badanego przepisu co do niektórych jego treści lub co do zakresu jego obowiązywania, z drugiej zaś uznaje sprzeczność z Konstytucją jego pozostałych treści lub zastosowań (Z.Czeszejko-Sochacki, L.Garlicki J.Trzciński Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym Wydanie sejmowe str. 214) -spowodowało utratę mocy obowiązującej art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie, w jakim nie przewidywał "regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej", którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych - a więc wobec tych podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, których ustawa zastała w trakcie prowadzenia przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Kontynuowanie tychże inwestycji miało bowiem następować w nowych, mniej korzystnych warunkach podatkowych, a to mogło oznaczać poważne ograniczenie środków finansowych i postawić pod znakiem zapytania możliwość dokończenia rozpoczętych przedsięwzięć.

Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego zachowało natomiast moc obowiązującą w stosunku do tych podatników, którzy do dnia 30 listopada 1999r. (data ogłoszenia ustawy z dnia 20.11.1999r. określona w sentencji wyroku Trybunału), nie rozpoczęli nowej inwestycji, tj. nie ponieśli wydatków w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych.

Nie budzi przy tym wątpliwości, że skutki art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 20.11.1999r. dotyczyły podatków dochodowych bez rozróżnienia podmiotowego (od osób fizycznych lub od osób prawnych), tym samym konsekwencje płynące z wyroku Trybunału Konstytucyjnego dotyczą obu podatków dochodowych (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09.04.2003r. sygn. akt I SA/Wr 2035/00 POP 2003/5/135).

Reasumując: zmiana art. 31 w/w ustawy o rehabilitacji zawodowej (...) polegała na tym, że po wejściu w życie ust. 2 pkt 4 tego artykułu prowadzący zakład pracy chronionej nie był zwolniony w stosunku do tego zakładu z podatków dochodowych, natomiast wydane przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenie spowodowało, że przejściowo - do czasu wejścia w życie przepisów wprowadzających pomoc finansową mającą na celu zrekompensowanie negatywnych skutków wprowadzonych rozwiązań i ułatwiających przystosowanie się do nowych regulacji - przywrócona została poprzednia treść art. 31 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia o rehabilitacji zawodowej i społecznej ... przewidująca zwolnienie. Jak bowiem zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 20.12.1999r. (sygn. akt K 4/99, OTK z 1999r. Nr 7, poz. 165, str. 896) "stwierdzenie materialnej (treściowej) niezgodności przepisów z Konstytucją powoduje utratę ich mocy obowiązującej, co prowadzi do przywrócenia obowiązywania nowelizowanych przepisów w brzmieniu, jaki miały do dnia wejścia w życie niezgodnych z Konstytucją przepisów nowelizujących".

Należy zauważyć, że dotychczas nie zostały ustanowione regulacje rekompensujące zakładom pracy chronionej utratę przywilejów podatkowych.

W związku z powyższym koniecznym stało się uwzględnienie przez organy podatkowe w/w orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002r. w postępowaniach dotyczących zakładów pracy chronionej, na co zwrócono uwagę również w orzecznictwie sądowym (np. w wyroku NSA z dnia 09.04.2003r. sygn. I SA/Wr 2511/2000 SIP 13220, w wyroku WSA z dnia 17.06.2004r. sygn. akt SA/Rz 621/03 SIP 44849, w wyroku NSA z dnia 05.05.2004r. sygn. akt FSK 22/04 niepublikowany).

Podkreślić jednakże należy, że każda tego typu sprawa tj. dotycząca ulg przysługujących zakładowi pracy chronionej w oparciu o art. 31 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej (...) (w jej brzmieniu obowiązującym do 31.12.1999r.) wymaga badania z uwzględnieniem indywidualnych okoliczności co do rozpoczęcia i kontynuowania długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych uwarunkowanych posiadaniem statusu zakładu pracy chronionej.

Jak wyżej wskazano środki zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, których dysponentem jest prowadzący zakład pracy chronionej, mogły być wykorzystane na ściśle określone cele związane z rehabilitacją osób niepełnosprawnych, w tym zarówno na wykonywanie działań o charakterze jednorazowym, jak i przedsięwzięć realizowanych w dłuższych przedziałach czasowych, wykraczających poza jeden rok podatkowy.

W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że Pełnomocnik do Spraw Osób Niepełnosprawnych decyzją z dnia [...].01.1999r. Nr [...] przyznał P. spółka cywilna [...] status zakładu pracy chronionej na okres trzech lat, tj. od dnia 01.01.1999r. do 31.12.2001r.

Zatem w celu realizacji w/w orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego ustalenia wymaga, czy w/w spółka należy do kręgu podmiotów opisanych w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, tj. czy przed dniem 30.11.1999r. rozpoczęła realizację "długofalowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych".

Podkreślenia wymaga bowiem fakt, że nie wystarczy sam fakt posiadania statusu zakładu pracy chronionej, aby podlegać wyżej cytowanemu orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, ale należy nadto spełniać warunki w nim określone, których spełnienie pozwala dopiero na "reanimację" wobec podatników przywilejów podatkowych dotyczących zakładów pracy chronionej.

Niezależnie od powyższego należy podkreślić, że organ podatkowy jest zobowiązany zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej do zebrania i wyczerpującego przeanalizowania całego materiału dowodowego. Niemniej jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 19.01.2006r. sygn. akt I SA/Rz 420/05 SIP 107827 odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych stwierdził, że "ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym spoczywa również na stronie. Orzecznictwo uznaje, że obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzenia dowodów nie jest nieograniczony i bezwzględny i podatnik powinien współprzyczyniać się do gromadzenia dowodów. Podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeżeli nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (...) nie można bowiem założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy podatkowe spoczywa na tych organach".

W dalszej części uzasadnienia w/w orzeczenia Sąd wskazuje, że w sytuacji, gdy podatnik żąda zastosowania wobec siebie przepisów dotyczących przywilejów podatkowych (ulgi podatkowej) to prawem organu podatkowego jest oczekiwanie i żądanie, aby strona ubiegająca się o to prawo (ulgę) udowodniła okoliczności faktyczne, na które się powołuje.

W ocenie organu II instancji, w niniejszej sprawie, Odwołujący nie udowodnili, że należą do kręgu podmiotów, do których będzie miało zastosowanie w/w orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego.

Jak ustalono - w toku dodatkowego postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego na podstawie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].04.2006r. znak [...] – Spółka "P." zanim uzyskała status zakładu pracy chronionej podjęła działania na rzecz osób niepełnosprawnych polegające na odpowiednim przystosowaniu dla potrzeb tych osób budynku piekarni w S. Między innymi zlikwidowano bariery architektoniczne, przerobiono szatnię, ubikację i łazienkę, przygotowano gabinet lekarski oraz zatrudniono pielęgniarkę.

Jednakże wszystkie w/w przedsięwzięcia spółka zrealizowała już w 1998r., albowiem od spełnienia określonych wymogów w zakresie zarówno zatrudnienia określonej liczby osób niepełnosprawnych, jak i zapewnienia im odpowiednich warunków pracy uzależnione było prawo uzyskania statusu zakładu pracy chronionej - art. 28 ust. 1 pkt 1 i 2 w/w ustawy o rehabilitacji. A zatem Spółka - jako pracodawca - spełniła w ten sposób konieczne warunki, które każdy podmiot ubiegający się o przyznanie statusu zakładu pracy chronionej winien spełnić. Nie można więc przypisać przeprowadzonym pracom charakteru, o jakim mowa w przedmiotowym orzeczeniu.

Na marginesie należy także zauważyć, że w piśmie z dnia 20.12.2002r. skierowanym do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wspólnicy spółki "P." stwierdzają - co prawda w odniesieniu do ustalenia za 2001r. dotyczącego wydatku o charakterze inwestycyjnym związanego z budynkiem piekarni niemniej jednak mającego znaczenie w/w zakresie - że "nie wykonywaliśmy żadnej rozbudowy, modernizacji czy przebudowy piekarni i nie zamierzamy dokonywać takich prac obecnie. Często dokonujemy remontów bieżących polegających na odświeżaniu pomieszczeń produkcyjnych itp.", natomiast we wcześniejszym piśmie z dnia 18.11.2002r. podali iż"nakładem inwestycyjnym będzie w przyszłości rozbudowa piekarni". Skoro zatem rozbudowa piekarni nie była wdrożona w 2001r., to tym bardziej nie można uznać, że miało to miejsce w 1999r. Nie przedstawiono też dowodów na to, że rozbudowa była planowana w dacie przewidzianej orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, jednakże z uwagi na zmianę przepisów została zaniechana (notabene o słuszności takiego wnioskowania zdaje się świadczyć także fakt, że w 2001r. została rozpoczęta zupełnie nowa inwestycja, tj. budowa cukierni).

Z analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w tym wyjaśnień wspólników spółki, nie wynika także, aby w 1999r. rozpoczęto bądź zrealizowano inne prace na rzecz niepełnosprawnych, którym można by przypisać charakter "długookresowych inwestycji".

Brak także dowodów na to, że zmiana ustawy, o której wyżej mowa, "zastała" Spółkę podczas realizacji takich przedsięwzięć. Istotnie - jak zauważył w toku postępowania odwoławczego pełnomocnik wspólników Spółki "P." - nie mają oni obowiązku dysponowania dokumentami potwierdzającymi szczegółowe inwestycje na rzecz niepełnosprawnych z okresu przed lub w trakcie 1999r. Niemniej jednak nie stoi to na przeszkodzie wskazania ich, zwłaszcza w sytuacji, gdy może to wywołać określone (korzystne dla Podatnika) skutki.

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika wspólników przyznanie statusu zakładu pracy chronionej na kolejne lata podatkowe, tj. 2001-2004 nie świadczy o realizacji przedsięwzięć, na rzecz niepełnosprawnych, które spełniałyby przesłanki wskazane powyżej. Otrzymanie tego statusu dowodzi jedynie, że pracodawca spełnienia warunki wynikające z art. 28 w/w ustawy o rehabilitacji ..., co do liczby zatrudnionych pracowników niepełnosprawnych i zapewnienia im stosownych warunków pracy (notabene brzmienie w/w przepisu nie uległo zmianie w okresie 1999-2001r.).

Wspólnicy Spółki nie wskazują również na okoliczności, które świadczyłyby o tym, że wprowadzenie niekorzystnych przepisów miało wpływ na liczbę zatrudnionych pracowników niepełnosprawnych, tj. zmniejszenie zatrudnienia ze względu na brak możliwości realizacji rozpoczętych przedsięwzięć bądź zatrudnienie większej liczby przez stworzenie nowych miejsc pracy. Z analizy stanu zatrudnienia pracowników niepełnosprawnych wynika, że stan ten w zasadzie utrzymywał się na bardzo zbliżonym poziomie. Zwiększenie zatrudnienia odnotować można jedynie w 2000r., tj. o 4 osoby w porównaniu do roku 1999r. (przy czym brak dowodów, że było to wynikiem realizacji jakiejkolwiek inwestycji) i utrzymywało się ono na tym poziomie przez kolejny rok, aby następnie ulec nieznacznemu zmniejszeniu.

W konsekwencji zatem stwierdzić należy, że wprowadzenie niekorzystnych przepisów pozostało w zasadzie bez wpływu na stan zatrudnienia (należy przy tym mieć na uwadze, że utrzymanie statusu zakładu pracy chronionej wymaga zatrudnienia odpowiedniej liczby niepełnosprawnych).

Wg Odwołujących charakter "długookresowej inwestycji" na rzecz osób niepełnosprawnych miał zakup w dniu 15.02.2001r. nieruchomości położonej w Tarnobrzegu, na której w kolejnych latach była realizowana budowa cukierni. Inwestycja została ostatecznie zakończona w 2004r., w nowej cukierni zatrudnienie znalazło 9 osób niepełnosprawnych.

Należy zgodzić się z Odwołującymi, że realizacja w/w inwestycji miała charakter "długookresowy" - pomijając już w tym miejscu rozważania, czy było to przedsięwzięcie stricte na rzecz osób niepełnosprawnych. Jednakże Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu swojego orzeczenia wyraźnie stwierdza, że "zaskarżone przepisy ustawy z dnia 20.11.1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzą do uszczuplenia zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Przepisy te dotykają istoty uprawnienia zagwarantowanego w dotychczasowych przepisach i naruszają interesy w toku, związane z finansowaniem przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych finansowanych ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji..." w konsekwencji dotyczą tych "zakładów pracy chronionej, w których w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych - rozpoczęto realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych w nich osób niepełnosprawnych".

Tymczasem w/w inwestycja rozpoczęła się dopiero w 2001r., a więc skoro jej realizacja nie zaczęła się przed 30.11.1999r., to tym samym uznać należy, że zmiana przepisów nie naruszyła "interesów w toku" Spółki. Przy czym podkreślenia wymaga, że zakup działki został sfinansowany środkami pochodzącymi z kredytu bankowego, a sama inwestycja jak podają wspólnicy była w późniejszym okresie realizowana także z własnych środków Spółki.

Ponadto fakt zakupu nieruchomości w 2001r. świadczy o tym, że zmiana przepisów od 2000r. nie przeszkodziła w podejmowaniu inwestycji mających na celu rozwój firmy w następnych latach.

Reasumując: podstawową zasadą postępowania dowodowego jest zasada swobodnej oceny dowodów, wg której organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Powyższe oznacza, że przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i może dokonywać tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym.

Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 09.04.2003r. I SA/Wr 2035/2000 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w sprawach, w których chodzi o ustalenie, czy podatnik należy do kręgu podmiotów, wobec których zastosowanie będzie miało wyżej cytowane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności przepisów, ciężar udowodnienia (wykazania) okoliczności wskazujących na prawo do ulgi spoczywa na stronie. Natomiast rzeczą organu będzie ocena tych dowodów i ustalenie, czy prowadzone przedsięwzięcie należy do kategorii opisanych przez Trybunał Konstytucyjny.

Uwzględniając powyższe w powiązaniu z zaistniałym w sprawie stanem faktycznym należy stwierdzić, że Odwołujący z przyczyn wyżej opisanych nie należą do kręgu podmiotów wobec których będzie miało zastosowanie przedmiotowe orzeczenie.

W konsekwencji nie jest możliwa wobec nich "reanimacja" przepisu art. 31 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy w brzmieniu obowiązującym w dniu 30.11.1999r., tj. przewidującym dla prowadzących zakład pracy chronionej zwolnienie, w stosunku do tego zakładu, z podatków.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, która uprzednio została już rozstrzygnięta decyzją organu I instancji.

W konsekwencji ustalenia organu I instancji dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwot: 5.537,55zł i 8.862,41zł uznać należy za zgodne z obowiązującymi przepisami.

Zasadnie również organ I instancji:

- zmniejszył koszty uzyskania przychodów o kwotę 501,76zł tj. o odpisy amortyzacyjne dokonywane od środka trwałego w miesiącach następujących po miesiącu, w którym nastąpiło zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową środka trwałego (art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),

- nie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które nie zostały wprowadzone do ewidencji i nie były amortyzowane (art.22h ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Za prawidłowe należy również uznać ustalenia - zasadność których potwierdzono również w toku dodatkowego postępowania wyjaśniającego – w zakresie dotyczącym kwot 1.807,50zł i 2.967,92zł odzwierciedlających wartość (odpowiednio) polepszaczy i zaciemniaczy oraz oleju opałowego, które to wartości powinny być wykazane w spisie z natury sporządzanym wg stanu na dzień 31.12.2001r., bowiem w/w materiały (surowce) nie zostały wykorzystane w produkcji w 2001r.

Na decyzję tę E. i T. S. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w wyniku przyjęcia, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty należnego podatku pomimo, że obowiązek taki nie istniał. Nadto Skarżący zarzucili naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu naprowadzili, że decyzja Dyrektora urzędu Kontroli Skarbowej dotyczyła tylko i wyłącznie kwestii określenia podatku za 200Ir. pomijając zupełnie kwestię prawa do zwolnienia od tego podatku. Skarżący w toku postępowania zwracał się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia 15 listopada 2005r. o zastosowanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego jednak ta kwestia nie została w żaden sposób przez organ rozpoznana. Wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie w kwestii wyroku Trybunału Konstytucyjnego przyjął inne stanowisko to jednak z naruszeniem art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie przeprowadził w tym zakresie żadnego postępowania. W ocenie Skarżących za przeprowadzenie takiego postępowania nie można uznać zlecenie Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzenia dodatkowych dowodów i ustalenie przez ten organ, że przed dniem 1 stycznia 2000r. przystosowano budynki piekarni na potrzeby zatrudniania osób niepełnosprawnych, przegotowano gabinet lekarski i zatrudniono pielęgniarkę a inwestycje te były kontynuowane w kolejnych latach w postaci rozbudowy przedsiębiorstwa o cukiernię. O długofalowości tego przedsięwzięcia w realiach małej firmy przesądza załączona do skargi opinia Naczelnej Organizacji Technicznej Federacji Stowarzyszeń Naukowo-Technicznych w T. oraz faktury zakupu maszyn z marca 1999r. Faktur tych Skarżący nie byli w stanie przedstawić wcześniej z uwagi na konieczność wystawienia duplikatu. Organy nie dały możliwości Skarżącemu do zebrania tych dowodów w toku postępowania a najlepszym argumentem wskazującym na to, że inwestycje te były nieprzerwanie prowadzone jest ukończenie tej inwestycji.

Nadto Skarżący zarzucił organom przerzucenie całego ciężaru dowodowego na podatnika co jest sprzeczne w jego ocenie z zasadami kodeksu postępowania administracyjnego i orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. 153, poz. 1269 ze zm./ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga podlega uwzględnieniu.

W rozpoznawanej sprawie, zasadniczą kwestią sporną a więc rzutującą na pozostałe kwestie jest rozważenie czy Skarżąca, prowadząc zakład pracy chronionej korzystała ze zwolnienia w podatku dochodowym za 200Ir. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej który podniósł, że do dnia 31.12.1999r. dochody podatników uzyskane z tytułu prowadzenia zakładu pracy chronionej korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 1993r. Nr 90 poz. 416 z późn. zm.).

Przepis powyższy ustanawiając zwolnienie od podatku "dochodów z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych", odsyłał wprost do ustawy z dnia 27.08.1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz. 776 z późn. zm.), która precyzowała zasady i zakres zwolnienia dochodów uzyskiwanych przez podmioty prowadzące zakład pracy chronionej.

Na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i 3 w/w ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999r.) przedsiębiorca prowadzący zakład pracy chronionej zwolniony był w stosunku do tego zakładu z obowiązku uiszczania podatków, z wyjątkiem podatku od gier, podatku akcyzowego oraz cła. Uzyskane z tego zwolnienia środki miał obowiązek przekazywać na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (w wysokości 10%) oraz na zakładowy fundusz osób niepełnosprawnych (w wysokości 90 %).

Szczegółowe zasady wykorzystywania i przeznaczenia środków znajdujących się na koncie zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych zostały określone w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31.12.1998r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 199 Nr 3 poz. 22). I tak przedmiotowe środki mogły być przeznaczone, np. na przygotowanie lub odtworzenie utraconych lub zniszczonych wskutek zdarzeń losowych stanowisk pracy, a w szczególności na zakup, modernizację oraz dostosowanie maszyn i urządzeń do indywidualnych potrzeb niepełnosprawnych, na roboty budowlane dotyczące obiektów zakładu, na poprawę warunków pracy i rehabilitację, na zakup wyposażenia i dostosowanie pomieszczeń zakładu stosownie do potrzeb osób niepełnosprawnych, sfinansowanie części kosztów wprowadzenia nowych technologii itp.

Przepis art. 2 ustawy z dnia 20.11.1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 95 poz. 1101) wprowadził z dniem 01.01.2000r. zmiany w wyżej cytowanej ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, polegające między innymi na zmianie brzmienia art. 31 ust. 2 w/w ustawy poprzez dodanie pkt 4 stanowiącego, że zwolnienie z opłacania podatków nie dotyczy "podatków dochodowych".

Zatem wg obowiązującej od 2000r. treści art. 31 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy o rehabilitacji ... prowadzący zakład pracy chronionej zwolniony był w stosunku do tego zakładu z podatków, przy czym z uwagi na treść ust. 2 pkt 4 tego artykułu zwolnienie to nie dotyczyło podatków dochodowych.

Zakres wprowadzonej zmiany spowodował, że z dniem 01.01.2000r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyłający do w/w ustawy o rehabilitacji zawodowej (...) i wynikające z niego zwolnienie przestało obowiązywać, tym samym przedsiębiorcy już w 2000r. utracili prawo do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów uzyskiwanych z tytułu zatrudniania osób niepełnosprawnych.

W tym zakresie nie ma znaczenia okoliczność, że faktyczna utrata mocy prawnej art. 21 ust. 1 pkt 35 nastąpiła dopiero na podstawie art. 1 pkt 17 lit. a ustawy z dnia 09 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104 poz. 1104).

Przepis art. 31 ust. 2 pkt 4 w/w ustawy o rehabilitacji stanowi bowiem w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 35 lex specialis co skutkuje tym, że w razie kolizji dwóch norm pierwszeństwo ma norma szczególna.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25.06.2002r. sygn. akt K 45/01 (opublikowanym w Dz. U. z 2002r. Nr 100 poz. 923 oraz w OTK-A z 2002r. nr 4 poz. 46) orzekł m.in., że " art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie, w jakim pozbawia zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r. (...) uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów osób prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach".

Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego zachowało natomiast moc obowiązującą w stosunku do tych podatników, którzy do dnia 30 listopada 1999r. (data ogłoszenia ustawy z dnia 20.11.1999r. określona w sentencji wyroku Trybunału), nie rozpoczęli nowej inwestycji, tj. nie ponieśli wydatków w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych.

Nie budzi przy tym wątpliwości, że skutki art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 20.11.1999r. dotyczyły podatków dochodowych bez rozróżnienia podmiotowego (od osób fizycznych lub od osób prawnych), tym samym konsekwencje płynące z wyroku Trybunału Konstytucyjnego dotyczą obu podatków dochodowych (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09.04.2003r. sygn. akt I SA/Wr 2035/00 POP 2003/5/135).

Ponieważ Trybunał Konstytucyjny nie skorzystał w tym wyroku z uprawnień przewidzianych w art. 190 ust. 3 Konstytucji i nie określił innego terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu -utracił on moc obowiązującą w dniu ogłoszenia orzeczenia w Dzienniku Ustaw (5 lipca 2002r.), lecz jedynie "w zakresie, w jakim nie przewidywał regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach" (por. wyrok NSA z 7 kwietnia 2004r., sygn. akt FSK 16/04, ONSA i WSA 2004/2/4). Z przytoczonego fragmentu sentencji wyroku Trybunału wynika, że wspomniane rozstrzygnięcie nie odnosi się do wszystkich podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, lecz jedynie do tych, które zostały wskazane w tym orzeczeniu. Utrata mocy obowiązującej wskazanych w wyroku TK przepisów odnosi się zatem jedynie do tej grupy podatników, którzy prowadząc zakłady pracy chronionej - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, a w wyniku nowej regulacji pozbawieni zostali ochrony tych interesów.

W uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005r. w sprawie FPS 4/04, orzeczono, że "Podatnicy - których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01 (OTK-A 2002, nr 4, poz. 46), stwierdzające niezgodność art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 95, poz. 1100) z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483) w zakresie, w jakim nie przewiduje on regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach - mogą ubiegać się, na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60), które regulują instytucję nadpłaty".

Jak wyjaśniono w uzasadnieniu tej uchwały, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność ma charakter konstytutywny, albowiem od momentu wejścia w życie przedmiotowego orzeczenia dotychczasowa norma prawna przestaje być regułą powinnego zachowania.

W tym stanie rzeczy, podzielić należy zatem zarówno stanowisko Skarżących jak i Dyrektora Izby Skarbowej, że przywołany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego ma zastosowanie w przypadku ustalenia, że Skarżąca prowadząca zakład pracy chronionej, cykl inwestycyjny, związany z rozwojem tej działalności, podjęła już w 1999r. Tym samym analizie należy poddać prawidłowość przeprowadzonego w sprawie postępowania którego ocena doprowadziła do rozbieżnych stanowisk stron.

Na wstępie zaznaczyć należy, że postępowanie podatkowe jest procedurą, w której powstają indywidualne, zewnętrzne akty administracyjne, konkretyzujące prawa i obowiązki imiennie oznaczonego podmiotu stosunku prawnopodatkowego. Adresatem czynności podejmowanych przez organ podatkowy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz inne jednostki niepodporządkowane temu organowi. Czynności organów podatkowych dotyczą zatem sfery zewnętrznej działania administracji a więc muszą mieć podstawę w przepisach prawa materialnego, a także w przepisach proceduralnych. Postępowanie podatkowe prowadzone jest w oparciu o regulujące je przepisy Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /tekst jedn. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm./ mając na uwadze przede wszystkim zasady ogólne postępowania podatkowego określone w Rozdziale 1 tego Działu. Do jednej z kardynalnych zasad postępowania podatkowego należy zasada prawdy obiektywnej określona art. 122 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis ten statuując zasadę prawdy obiektywnej, nakłada na organ podatkowy obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów. Przepis ten w swoisty sposób kształtuje zasady rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym przyjmując, że w postępowaniu tym nie ma zastosowania reguła przewidująca, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Z przepisu tego wynika, że ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych i to one mają obowiązek z urzędu określić jakiekolwiek okoliczności faktyczne które są istotne dla załatwienia sprawy oraz z urzędu przeprowadzić dowody konieczne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy /B.Brzeziński, M.Kalinowski, M.Masternak, A.Olesińska. Ordynacja podatkowa - komentarz str. 426/. Zasadę, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym obciąża organy podatkowe mogą natomiast ograniczyć przepisy szczególne bądź też inicjatywa samej strony która jest pożądana w ramach akcentowanej przez doktrynę i judykaturę zasady współdziałania podatnika z organami podatkowymi w dochodzeniu do prawdy obiektywnej. Realizacja tej zasady ma charakter akcesoryjny bowiem nie może zwolnić organów podatkowych z obowiązków określonych art. 122 Ordynacji podatkowej /wyrok NSA z dnia 16.06.2005r. FSK 2488/04 LEX nr 173207, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26.02.2004r. sygn. akt III S.A. 1452/02 Mon.Pod. z 2004r. nr 4, str. 5/. Zauważyć również należy, że jeżeli nawet, na mocy przepisów szczegółowych, na stronie spoczywa ciężar udowodnienia określonych okoliczności, organ podatkowy nie jest zwolniony od obowiązku realizowania zasady prawdy materialnej a konieczność dowodzenia określonych faktów przez stronę nie pozbawia postępowania podatkowego cechy oficjalności /R.Dowgier, L.Etel, C.Kosikowski, P.Pietrasz, S.Presnarowicz. Ordynacja podatkowa. Komentarz Dom Wydawniczy ABC 2006r./. W tym stanie rzeczy Sąd nie podzielił argumentacji organu z powołaniem wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 19.01.2006 sygn. akt I S.A./Rz 420/05 w zakresie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym gdyż wyrok ten wydany został w innym stanie faktycznym.

Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie Skarżący przed wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podnosili /pismo z dnia 15.11 2005r./, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. ma zastosowanie dla ich zwolnienia z podatku dochodowego za 200Ir. to organ ten, na zasadzie art. 122 Ordynacji podatkowej winien poczynić w tym kierunku ustalenia, w tym również, w oparciu o treść art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wezwać stronę do poparcia swojej tezy stosownymi dowodami. Ponownie Skarżący kwestię zwolnienia z podatku dochodowego podnosili w odwołaniu od decyzji skutkiem czego, Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] kwietni 2006r. zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w przedmiocie realizacji przez spółkę Skarżącej długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych w okresie do 30 listopada 1999r. W wykonaniu powyższego zalecenia, protokół sporządzony przez Inspektora Kontroli Skarbowej nie zawiera żadnych danych odnośnie 1999 roku, zaś wydana przez organ odwoławczy /w oparciu o ten protokół/ zaskarżona decyzja przyjmuje, że Skarżący w żaden sposób nie udowodnili, że inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych miały miejsce w 1999r. Te rozbieżności między materiałem zebranym w sprawie ewentualnie ich brakiem a także krańcowo rozbieżne, niekorzystne dla Skarżących uzasadnienia decyzji organów wskazują na to, że postępowanie podatkowe zarówno prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jak i Dyrektora Izby Skarbowej naruszyły w sposób istotny przepis art. 122 w zw. Z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa . Skoro Skarżący w toku postępowania podnosili, że za 2001r. korzystają na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego ze zwolnienia podatkowego to orzekające w sprawie organy winne w oparciu o treść art. 121 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r., poinformować strony że dla utrzymania zwolnienia koniecznym jest przedstawienie dowodów również za 1999r. Organy winne były również, stwierdzając, że materiał przedstawiony przez podatnika nie jest wystarczający dla przyjęcia, że korzystał on ze zwolnienia podatkowego w 200Ir. w oparciu o treść art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zwrócić się o jego uzupełnienie poprzez wskazanie dowodów przemawiających za argumentacją strony /wyrok NSA z dnia 11.10.2005 FSK 2326/04 POP 2006/5/79/. Skutkiem tych zaniedbań organów orzekających w sprawie było to, że Skarżący działając bez profesjonalnej obsługi prawnej, dowody, które w sposób istotny mogą wpłynąć na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy, złożyli dopiero łącznie ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Z przyczyn wyżej podniesionych Sąd działając na podstawie art. 132, art. 142 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152, i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 202r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.