Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 169/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.8 ust. 1 i 3 , art.  41 ust.1, art. 43 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 par.1, art. 187 par.1, art. 191, art. 210 par 1 i 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U. 1997 nr 42 poz 264
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Tadeusz Piskozub (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2014r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Ol 169/14

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania M. T. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. w części dotyczącej marca, kwietnia, maja, czerwca oraz listopada i orzekł co do istoty sprawy w tym zakresie, uchylił decyzję I instancji w części dotyczącej grudnia 2008 r. i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji oraz utrzymał w mocy ww. decyzję w pozostałym zakresie, dotyczącym stycznia, lutego, lipca, sierpnia, września i października 2008 r.

Jak wynika z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji, M. T. ( zwany dalej podatnikiem) w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą PPHU "A" M. T. polegającą na świadczeniu usług w zakresie nauki pływania, nurkowania, żeglowania, windsurfingu, pierwszej pomocy, ratownictwa wodnego, turystyki dla dzieci i młodzieży oraz organizacji wycieczek, zimowisk i kolonii. Podatnik zatrudniał pracowników z uprawnieniami pedagogicznymi, instruktorskimi i ratowniczymi, jak również wykorzystywał własny specjalistyczny sprzęt wodny, rekreacyjny i medyczny. W prowadzonej w 2008 r. ewidencji sprzedaży ewidencjonowano sprzedaż na podstawie faktur VAT. Jako zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ewidencjonowane były usługi szkoleniowe w zakresie nauki pływania oraz wycieczki do aquaparków i na M. (sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 80 "Usługi w zakresie edukacji"). W stawce podatku od towarów i usług w wysokości 7% zaewidencjonowano sprzedaż dotyczącą zimowisk, wycieczek i kolonii, które sklasyfikowano pod symbolem PKWiU 55.23.11 "Usługi świadczone przez obozowiska dla dzieci". W stawce podatku od towarów i usług w wysokości 22% zaewidencjonowano natomiast sprzedaż odzieży i akcesoriów do pływania. W ewidencji zakupu podatnik ewidencjonował faktury VAT dotyczące zakupów opodatkowanych stawką 7% i 22%, z których dokonał odliczenia podatku naliczonego oraz faktury za usługi zwolnione od podatku.

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego za poszczególne miesiące 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia "[...]" określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za styczeń, maj, czerwiec i lipiec 2008 r. kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika terminie 60 dni i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za luty, marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Organ I instancji stwierdził, że świadczone przez podatnika usługi nauki pływania - mieszczące się w zakresie grupowania PKWiU 92.62.13-00.10 "Usługi indywidualnych sportowców, sędziów, trenerów prowadzone na własny rachunek" - podlegały opodatkowaniu stawką 22 % zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późno zm.). Usługi w zakresie organizacji kolonii oraz zimowisk dla dzieci sklasyfikowane do grupowania PKWiU 55.23.11-00.00 "Usługi świadczone przez obozowiska dla dzieci" podlegały opodatkowaniu stawką 7 % na podstawie art. 41 ust. 2 ww. ustawy. Wyjazdy do aquaparku były opodatkowane stawką 22 % jako mieszczące się w zakresie grupowania PKWiU 63.30.11-00.00 "Usługi organizowania wycieczek z kompleksowym programem imprez". Natomiast imprezy o nazwie "Dzień Dziecka w P." i "M. z Grupą Wodną" oraz wycieczka dzieci do W. i wycieczka pracowników banku stanowiły usługi turystyki, o których mowa w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie podstawę opodatkowania stanowi marża, a stawka podatku wynosi 22 %. Ustalono ponadto, że podatnik nie zaewidencjonował w rejestrach sprzedaży oraz nie wykazał w deklaracjach VAT- 7 rzeczywistej wartości sprzedaży i podatku należnego z tytułu organizowanych imprez, jak też nie opodatkował otrzymanych zaliczek. W zakresie podatku naliczonego stwierdzono przypadki bezpodstawnego odliczenia podatku, jak i zaniżenia podatku w związku z nieuwzględnieniem faktur zakupu w ewidencjach. Ponadto w związku z wystąpieniem w czerwcu 2008 r. sprzedaży zwolnionej organ dokonał podziału podatku naliczonego na związany ze sprzedażą opodatkowaną (podlegający odliczeniu w całości), ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną (podlegający odliczeniu w całości) oraz ze sprzedażą opodatkowaną zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (niepodlegający odliczeniu). Organ I instancji przyjął, iż podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w czerwcu 2008 r. podlega odliczeniu w całości, zaś korekta tego podatku nastąpi w styczniu 2009 r., w oparciu o proporcję sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem za 2008 r.

W odwołaniu od decyzji, pełnomocnik podatnika zarzucił organowi I instancji 1. sprzeczność istotnych ustaleń zawartych w wydanej decyzji z treścią zebranego w sprawie materiału,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności art. 119 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wobec uznania, że świadczone przez Stronę usługi pod nazwą "Dzień Dziecka w P." i "M. z Grupą Wodną" są usługami turystyki i podlegają opodatkowaniu na zasadach szczególnych,

3. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wobec uznania, że świadczone przez stronę usługi nauki pływania podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług oraz pominięcie w sprawie normy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie dotyczącym tych usług,

4. naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, a w szczególności:

- art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędną wykładnię i subsumcję przepisów prawa materialnego oraz normy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, wobec przekroczenia zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału,

- art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie Strony do praworządności działań organu, tj. jednostronnie i powierzchownie,

- art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wobec błędów w gromadzeniu

materiału dowodowego oraz poprzez odstąpienie w rozpatrzeniu istotnych dla sprawy

okoliczności faktycznych i wyjaśnień Strony,

- art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak logicznego wskazania przyczyn, dla których Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wiarygodności wyjaśnieniom przedłożonym przez Stronę oraz oparcie rozstrzygnięcia na dowolnych, całkowicie nieuzasadnionych, przyjętych a priori tezach organu.

Zarzucając powyższe pełnomocnik wniósł o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług według stawki 22% usług w zakresie nauki pływania oraz opodatkowania na zasadach określonych w art. 119 ust. 1 usług świadczonych pod nazwą "Dzień Dziecka w P." i "M. z Grupą Wodną" i wydanie rozstrzygnięcia w tym zakresie lub

- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Po rozpatrzeniu odwołania, w zaskarżonej decyzji z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w okresie objętym rozstrzygnięciem podatnik sklasyfikował wykonywane usługi szkoleniowe w zakresie nauki pływania pod symbolem PKWiU ex 80 ("Usługi w zakresie edukacji"), a wycieczki dzieci do aquaparków i wyjazd na M. jako intensywną naukę pływania. Oba rodzaje usług zaewidencjonował w ewidencji sprzedaży VAT jako zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast w stawce 7% ewidencjonował i opodatkował sprzedaż dotyczącą zimowisk i kolonii wodnych, które sklasyfikował pod symbolem PKWiU 55.23.11 "Usługi świadczone przez obozowiska dla dzieci". Również w stawce 7% wykazał sprzedaż związaną z organizacją wycieczki dla pracowników banku. Z kolei w związku z wyjazdami dzieci do P. z okazji Dnia Dziecka oraz na wycieczkę do W. w ogóle nie wystawił faktur, a co za tym idzie nie wykazał w ewidencji sprzedaży ani w deklaracji podatku należnego od tych usług. Nie wystawił też faktur i nie rozliczył podatku należnego w przypadku niektórych uczestników (dzieci) innych wyjazdów, jak też nie dokumentował i nie opodatkował otrzymanych należności (zaliczek) wpłacanych tytułem organizowanych wyjazdów.

Odnosząc się do wysokości stawki podatku z tytułu świadczonych przez podatnika usług w zakresie nauki pływania organ wskazał, że z zeznań zatrudnionych przez podatnika instruktorów wynikało (t. III akt postępowania podatkowego, k. 700-701, 899-901), że za wykonywane przez siebie usługi polegające na prowadzeniu nauki pływania z dziećmi otrzymywali oni od podatnika wynagrodzenie. Celem prowadzonych zajęć była nauka i doskonalenie pływania, był to cel edukacyjny. Jak zeznali świadkowie, naukę pływania prowadził także podatnik, posiadający uprawnienia instruktora nauki pływania. Dzieci były podzielone na grupy w zależności od posiadanych umiejętności pływackich, a zajęcia były prowadzone w okresie roku szkolnego (od września do czerwca). Powyższe informacje odnośnie celu wykonywanych usług i prowadzenia zajęć również przez podatnika potwierdziła podczas przesłuchania J. B., zatrudniona na stanowisku obsługi klienta (t. III akt postępowania podatkowego, k. 902-904). Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że podatnik nie posiadał własnego obiektu sportowego, a w związku z wykonywanymi usługami zawarł umowę udostępnienia obiektów sportowych na zasadzie wykupienia wstępu oraz wynajmu torów pływalni bądź całej niecki brodzika pływalni. Organ I instancji wystąpił do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. o zakwalifikowanie opisanych usług do właściwego grupowania PKWiU (t. III akt postępowania podatkowego, k. 918). Główny Urząd Statystyczny poinformował (t. III akt postępowania podatkowego, k. 1040), że według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, w prowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18.03.1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późno zm.):

- usługi nauki pływania dla dzieci i dorosłych, świadczone przez instruktorów prowadzących zajęcia na własny rachunek, mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 92.62.13-00.10 "Usługi indywidualnych sportowców, sędziów, trenerów prowadzone na własny rachunek",

- usługi nauki pływania dla dzieci i dorosłych, świadczone przez pracowników zatrudnionych przez właściciela lub dzierżawcę obiektu sportowego, mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 92.61.10-00.00 "Usługi związane z działalnością stadionów i innych obiektów sportowych" .

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy uznał, że podatnik wykonywał "Usługi indywidualnych sportowców, sędziów, trenerów, prowadzone na własny rachunek", mieszczące się w zakresie grupowania PKWiU 92.62.13-00.10. Tak sklasyfikowane usługi nie korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, jak też z opodatkowania żadną z preferencyjnych stawek podatku. W rezultacie uznał, że omawiane usługi w 2008 r. podlegały opodatkowaniu stawką 22%.

Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r., zarówno towary jak i usługi (za wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119) identyfikowane są na podstawie przepisów o statystyce publicznej - art. 2 pkt 6 oraz art. 8 ust. 3 ustawy. Zgodnie z § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844, z późno zm.), do dnia 31 grudnia 2008 r., do celów podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. Natomiast zgodnie z § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn.zm.), stosowanie do celów podatku od towarów i usług ww. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i U sług z dnia 18 marca 1997 r. zostało przedłużone do dnia 31 grudnia 2010 r. Jakkolwiek zaliczenie określonej usługi do właściwego grupowania PKWiU należy do obowiązków usługodawcy, to organ podatkowy może również dokonać ustaleń pod względem właściwego przyporządkowania usług w języku klasyfikacji statystycznej i określenia skutków prawnych tego przyporządkowania.

Organ odwoławczy wskazał, że strona- wzywana kilkakrotnie – nie udzieliła odpowiedzi odnośnie m.in. celu świadczonych usług w zakresie pływania i charakteru tych usług (zarobkowy, czy nie nastawiony na osiągnięcie zysków), jak również zasad korzystania z basenów i podania danych osobowych instruktorów nauki pływania. Z akt sprawy wynikało natomiast, że podatnik nie był właścicielem ani dzierżawcą obiektu sportowego, a wykonywane usługi prowadził w ramach wykonywanej działalności gospodarczej na własny rachunek w celu zarobkowym, pobierając za wykonywane świadczenia opłaty od rodziców dzieci uczestniczących w zajęciach. Świadczą o tym wystawione za usługi faktury, jak też zapisy na wydrukach z rachunku bankowego, potwierdzone zeznaniami i wyjaśnieniami rodziców. Także z zeznań instruktorów wynikało, że za wykonywane usługi pobierali oni wynagrodzenie. Firma strony korzystała z basenu na podstawie umowy udostępnienia obiektów sportowych, na zasadzie wykupienia wstępu według cen i opłat, w celu wykorzystania go zgodnie z charakterem obiektu. Uwzględniając powyższe oraz odpowiedź urzędu statystycznego organ uznał, że świadczone przez Podatnika usługi szkoleniowe w zakresie nauki pływania nie zaliczały się do usług w zakresie edukacji. Usługi w zakresie edukacji znajdują się w sekcji M, w Dziale 80. PKWiU z 1997 r. Objęto nim usługi w zakresie przedszkoli, szkolnictwa podstawowego, ponadpodstawowego, gimnazjalnego, ponadgimnazjalnego i wyższego oraz usługi w zakresie szkolnictwa dla dorosłych oraz innych form kształcenia. Natomiast Podatnik nie świadczył usług w ww. zakresie, a prowadził działalność gospodarczą, w ramach której wykonywał indywidualnie na własny rachunek m.in. usługi szkoleniowe w zakresie nauki pływania. Ponieważ w 2008 r. usługi klasyfikowane do PKWiU 92.62.13-00.10 nie korzystały z opodatkowania żadną z preferencyjnych stawek podatku, jak też ze zwolnienia od podatku, w szczególności nie zaliczały się do usług w zakresie edukacji wymienionych w poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. organ odwoławczy za bezpodstawne uznał zarzuty dotyczące naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 41 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 (stanowiącego o zwolnieniu od podatku usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy) ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się z kolei do organizowanych przez podatnika kolonii i zimowisk organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w piśmie z dnia 26.06.2013 r. Główny Urząd Statystyczny poinformował, że usługi polegające na organizowaniu kolonii dla dzieci,

obejmujące: zapewnienie zakwaterowania w najmowanym pensjonacie, transport, wyżywienie, ubezpieczenie, zapewnienie części rekreacyjnej i sportowej, przy czym organizator odpowiedzialny jest za sprawy bytowe i wychowawcze dzieci, zatrudnienie odpowiedniego personelu, zgłoszenie w kuratorium oświaty, na podstawie § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r., zgodnie z którym do celów podatkowych do 31 grudnia 2010 r. stosowana była Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r., mieściły się w grupowaniu PKWiU 55.23.11-00.00 "Usługi świadczone przez obozowiska dla dzieci" (t. V akt postępowania podatkowego, k. 1549). Organ uznał zatem, że podatnik prawidłowo sklasyfikował i opodatkował przedmiotowe usługi stawką 7%.

Organ odwoławczy uwzględnił stanowisko organu I instancji w zakresie opodatkowania podstawową stawką podatku jednodniowych wyjazdów dla dzieci do aquaparków. Z odpowiedzi udzielonej przez Główny Urząd Statystyczny wynikało, że usługi polegające na organizowaniu wycieczek do aquaparku wraz z zapewnieniem transportu, wyżywienia, opieki instruktorskiej, zabezpieczenia ratowniczego, wykupieniem biletów wstępu do dnia 31.12.2010 r. mieściły się w zakresie grupowania PKWiU 63.30.11-00.00 "Usługi organizowania wycieczek z kompleksowym programem imprez" (t. IV akt postępowania podatkowego, k. 1069). W związku z ww. opinią organ I instancji zasadnie uznał, że omawiane usługi za opodatkowane stawką podatku 22%.

Natomiast w zakresie wyjazdów dla dzieci o nazwie Dzień Dziecka w P. i M. oraz na wycieczkę do W. organ odwoławczy uwzględnił stanowisko podatnika, że usługi polegające na organizacji przez stronę powyższych wyjazdów podlegają opodatkowaniu stawką 7 % VAT na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Organ I instancji błędnie uznał zaś przedmiotowe usługi za usługi turystyki. Organ zwrócił uwagę, że były to dwu oraz trzydniowe wyjazdy (z noclegami) dla dzieci w wieku szkolnym (podczas gdy zimowiska trwały 10 dni, a poszczególne turnusy kolonii 12 dni). W związku z ww. wyjazdami podatnik nabywał od innych podmiotów usługi transportu uczestników, ponosił koszty zakwaterowania w pensjonatach, wyżywienia, wykupował wstęp na pływalnię, zapewniał dzieciom opiekę i organizował dla nich zajęcia, np. naukę i doskonalenie pływania, jazdę konną pod opieką instruktorów, wycieczki rowerowe, spływy kajakami. Rodzice dzieci ponosili opłaty za ww. wyjazdy. Z uzyskanej natomiast przez organ odwoławczy opinii klasyfikacyjnej wynikało, że usługi polegające na organizowaniu wyjazdów (wycieczek) dla dzieci w wieku szkolnym, obejmujące zapewnienie: zakwaterowania w pensjonatach, wyżywienia, transportu oraz dodatkowych atrakcji, przy czym organizator jest odpowiedzialny za sprawy bytowe i wychowawcze dzieci, zatrudnienie odpowiedniego personelu, zgłoszenie w kuratorium oświaty, mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 55.10.10.0 "Usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelowe" (akta odwoławcze, k. 255). W ocenie organu odwoławczego powyższa opinia w powiązaniu z opinią Głównego Urzędu Statystycznego uzyskaną przez organ I instancji dotyczącą wyjazdów na kolonie (t. V akt postępowania podatkowego, k. 1549),stanowiła podstawę do uznania, iż zorganizowane przez Podatnika wyjazdy z okazji Dnia Dziecka do P., na M. oraz na wycieczkę do W. według ww. klasyfikacji należy kwalifikować do PKWiU 55.23.11-00.00 "Usługi świadczone przez obozowiska dla dzieci", opodatkowane stawką 7 % VAT.

Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że organ I instancji uznając omawiane usługi za usługi turystyki opodatkował je w tych miesiącach, w których odbyły się wyjazdy, tj. w czerwcu (wyjazd do P. z okazji Dnia Dziecka oraz na wycieczkę do W.) i w grudniu (wyjazd na M.). Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że wpłaty na wyjazdy, o których mowa były dokonywane przed realizacją usług. Zgodnie zaś z art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Przedmiotowe usługi należało opodatkować stawką 7 % w tych miesiącach, w których nabywcy usług dokonali wpłat należności. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy wyliczył podatek należny w ww. okresach. Przy czym w przypadku wyjazdu na wycieczkę do W. (str. 294-295 decyzji organu I instancji) organ przyjął, że zapłata za wyjazd miała miejsce w czerwcu, tj. w tym miesiącu, w którym odbyła się wycieczka.

W związku zaś z wyjazdem na M. w tych przypadkach, w których nie ustalono dokładnej daty wpłaty (tabela str. 393-394 decyzji organu I instancji) organ odwoławczy przyjął, iż zostały one dokonane w tych miesiącach, w których Podatnik wystawił faktury. Zaznaczył także, że w przypadku pięciu faktur wystawionych w grudniu 2008 r. zapłata została dokonana w listopadzie 2008 r. W tych przypadkach usługi podlegały opodatkowaniu w listopadzie 2008 r. na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto opodatkowaniu podlegały 3 wpłaty dokonane w listopadzie 2008 r. (tabela str. 396 decyzji organu I instancji), w przypadku których Podatnik nie wystawił faktur, a nabywcy usług potwierdzili uczestnictwo dzieci w wyjeździe. W rezultacie w rozliczeniu za listopad 2008 r. podlegają opodatkowaniu usługi udokumentowane 14 fakturami spośród 24 wystawionych za ten wyjazd oraz usługi świadczone dla 3 ww. uczestników, które nie zostały udokumentowane fakturami.

Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że w wystawionych fakturach strona uznała świadczone usługi za zwolnione od podatku, określając je jako intensywną naukę pływania i klasyfikując do usług w zakresie edukacji ex 80. Ponieważ przedmiotowe usługi powinny były zostać sklasyfikowane do usług świadczonych przez obozowiska dla dzieci, to podatnik zaniżył podatek należny za listopad 2008 r. o 315,98 zł.

W związku z odmienną klasyfikacją przez Dyrektora Izby Skarbowej wyjazdów z okazji Dnia Dziecka do P., na wycieczkę do W. bezpodstawnie organ I instancji stwierdził w czerwcu zaniżenie podatku należnego w stawce 22% łącznie o 928,42 zł. Ponadto brak było podstaw do kwestionowania odliczenia podatku naliczonego od nabycia przez podatnika usług związanych z realizacją ww. wyjazdów: w czerwcu w łącznej kwocie 407,67 zł (str. 302 decyzji organu I instancji) oraz w listopadzie w kwocie 196,26 zł (str. 391 decyzji organu I instancji). Ponieważ ww. wycieczki nie stanowiły usług turystyki, o których mowa w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, brak było podstaw do zastosowania art. 119 ust. 4 tej ustawy. Organ odwoławczy dokonał zatem ustalenia wysokości podatku naliczonego do odliczenia za ww. okresy z uwzględnieniem podanych w uzasadnieniu decyzji kwot.

Za zasadne organ odwoławczy uznał natomiast stanowisko organu I instancji w zakresie zakwalifikowania wyjazdu na wycieczkę dla pracowników banku jako usługi turystyki ( str. 376-377 uzasadnienia decyzji organu I instancji). Powołując się na art. 119 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług organ wskazał, że organizacja wycieczki dla pracowników banku, udokumentowana fakturą VAT nr "[...]" z dnia 06.09.2008 r. na wartość netto 11.214,95 zł, VAT 785,05 zł, stanowiła usługę turystyki, opodatkowaną na zasadzie marży podstawową stawką podatku (w 2008 r. - 22%), nie zaś jak przyjął podatnik usługę opodatkowaną stawką 7% VAT. Organizacja powyższego wyjazdu, w ramach którego uczestnikom zapewniono zakwaterowanie i wyżywienie, była bowiem świadczeniem złożonym, składającym się z usług własnych i nabytych i w konsekwencji stanowiła usługę turystyki. W przypadku opodatkowania marży z tytułu świadczenia usług turystyki obowiązek podatkowy powstawał, na podstawie § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, z późno zm.), z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15 dnia od dnia wykonania usługi. Strona nie zakwalifikowała wykonanej usługi jako usługi turystyki. Organ I instancji prawidłowo przyjął, że ustalenie marży powinno było nastąpić we wrześniu 2008 r., a co za tym idzie w tym okresie rozliczył tę usługę. Stosownie do postanowień art. 119 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Prawidłowo wyliczono zatem podstawy opodatkowania usług turystyki i usług wykonywanych we własnym zakresie, przyjmując zgodnie z wyjaśnieniami pełnomocnika strony B. K., że usługi własne stanowiły w przypadku tego typu świadczeń 5% wartości usług (t. V akt postępowania kontrolnego, k. 1182). W rezultacie zasadnie przyjęto, iż poprzez błędne rozliczenie przedmiotowej wycieczki podatnik we wrześniu 2008 r. zawyżył podatek należny w stawce 7% o 785,05 zł i zaniżył podatek należny w stawce 22% o 1.680,68 zł. Szczegółowe wyliczenia organ I instancji przedstawił na str. 377 uzasadnienia decyzji.

W konsekwencji powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie uznał również, że strona we wrześniu 2008 r. zawyżyła podatek naliczony łącznie o 175,33 zł (122,99 zł + 52,34 zł) poprzez odliczenie podatku z faktur dokumentujących nabycie usług dla bezpośrednich korzyści turystów (t. V akt postępowania podatkowego, k. 1454 i 1455). Zgodnie bowiem z art. 119 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikom, o których mowa w ust. 3 (tj. wykonującym usługi turystyki podlegające opodatkowaniu na zasadzie marży), nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług

nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Ponadto organ ustalił, że część wykonanych przez podatnika usług nie została udokumentowana fakturami VAT, a w konsekwencji nie została opodatkowana, pomimo tego, że podatnik zeznał, iż ilość osób uczestniczących w turnusach była zgodna z tą, która wynika z faktur sprzedaży (t. III akt postępowania kontrolnego, k. 839). Również zgodnie z wyjaśnieniem pełnomocnika, brak faktur potwierdzających wpływy na konto oznaczało, że nie doszło do transakcji, a klient otrzymał zwrot wpłaconej kwoty gotówką (t. III akt postępowania kontrolnego, k. 778). Powyższe ustalenie organu dotyczyły wyjazdów na zimowisko w Aquaparku C., na zimowisko w B., na "kwietniówkę" w Aquaparku S., na Dzień Dziecka w P., na wycieczkę do W., na kolonie we W., na M. w P. wykazanych szczegółowo na str. 20-21 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy podzielił przy tym stanowisko organu i instancji, że obowiązek podatkowy powstał w tym zakresie zgodnie z art. 19 ust.1 lub ust.11 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast nieliczne pojawiające się w sprawie wątpliwości zostały rozstrzygnięte na korzyść podatnika.

Organ odwoławczy powołując treść art. 19 ust.1, art. 106 ust. 1 ustawy o VAT zgodził się również ze stanowiskiem organu I instancji, że podatnik nie opodatkował otrzymanych zaliczek na wyjazdy i nie udokumentował ich otrzymania fakturami VAT, a ponadto w niektórych tych przypadkach w ogóle nie wystawił faktur za powołane wyżej usługi. Powyższe ustalenia zostały dokonane na podstawie wyciągów z konta bankowego podatnika oraz zeznań i wyjaśnień osób dokonujących przelewów należności.

Za prawidłowe organ odwoławczy uznał przy tym rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie opodatkowania zaliczek, z wyjątkiem wpłaty na konto bankowe dokonanej przez M. C. w dniu 04.04.2008 r. Z uwagi bowiem na przyjęcie błędnej wysokości zaliczki ( wplata na III turnus kolonii wyniosła 500 zł) zaniżenie podatku należnego powinno wynieść 32,71 zł. Także z powodu przyjęcia błędnej wysokości zaliczki od M. C. zaniżenie podatku należnego w czerwcu 2008 r. wyniosło 75,17 zł.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w związku z wpłatami za kolonie w miesiącach poprzedzających miesiąc wystawienia faktury podatnik zawyżył podatek należny za lipiec o kwotę 107,88 zł wynikającą z faktury VAT Nr "[...]" z 10.07.2008 r. na wartość netto 1.541,12 zł, VAT 107,88 zł, wystawionej dla M. C. za udział P. S. w III turnusie Kolonii Wodnych we W. (t. V akt postępowania podatkowego k. 1676). Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, że transakcja wykazana na fakturze Nr "[...]" z dnia 23.05.2008 r. ( wystawionej dla A. M. za udział M. M. w V turnusie kolonii wodnych we W.) nie miała miejsca, a w związku z tym organ I instancji niezasadnie opodatkował w maju i w czerwcu otrzymane przez podatnika kwoty. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że w maju 2008 r. podatnik zawyżył podatek należny w stawce 7% o 107,88 zł, zaś w czerwcu 2008 r. nie zaniżył podatku należnego o 94,79 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zakwestionował natomiast, że w rejestrze sprzedaży VAT za czerwiec podatnik ujął fakturę VAT dokumentującą szkolenie w zakresie bezpieczeństwa nad wodą PKWiU 80.42.20 na wartość brutto 200,00 zł, wystawioną dla Stowarzyszenia "Bezpieczny K." i rozliczył tę usługę jako sprzedaż zwolnioną (str. 298 decyzji organu I instancji). Z pisma Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 31.10.2012 r., wynikało bowiem, że według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18.03.1997 r., prowadzenie szkoleń dla ratowników, których celem jest uzyskanie stopni ratowniczych mieściło się w grupowaniu PKWiU 80.42.20-00.00 "Usługi w zakresie pozostałych form kształcenia".

Następnie organ odwoławczy wskazał, że kierując się treścią art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał za podatnika podziału zakupu towarów i usług i kwot podatku naliczonego na: związany ze sprzedażą opodatkowaną, związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną oraz związany ze sprzedażą opodatkowaną zgodnie z art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług (usługami turystyki), które to ustalenia zawarł najpierw w protokole z analizy ewidencji zakupu z dnia 21.02.2013 r. (t. V akt postępowania podatkowego, k. 1474-1485), a następnie w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej (str. 299-302).

Organ I instancji na podstawie złożonych przez podatnika deklaracji VAT -7 za poszczególne miesiące 2007 r. ustalił, że nie dokonywał on sprzedaży zwolnionej, w związku z czym powinien był ustalić proporcję podatku do odliczenia z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, czego jednakże nie zrobił. Organ I instancji uznał, że w całości podlega odliczeniu podatek związany ze sprzedażą opodatkowaną oraz ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, nie podlega zaś odliczeniu podatek związany ze sprzedażą opodatkowaną zgodnie z art. 119 ww. ustawy.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy uznał stanowisko organu I instancji, że w czerwcu 2008 r. podlegał odliczeniu w całości podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, zaś korekta podatku naliczonego nastąpić powinna w styczniu 2009 r. w oparciu o proporcję sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem za 2008 r. Natomiast w związku z odmienną kwalifikacją usług ( usługi opodatkowane stawką 7 % a nie usługi turystyki) w łącznej kwocie 407,67 zł, wynikającą z faktur związanych z towarami i usługami nabytymi dla bezpośredniej korzyści turystów organ odwoławczy nie zakwestionował prawa strony do odliczenia podatku.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy zaznaczył, że podatnik dokonał błędnego podsumowania rejestru zakupu za kwiecień 2008 r. Podatek naliczony według rejestru wynosi 3.979,58 zł, a nie jak podał organ I instancji na str. 136 decyzji 3.977,30 zł. W związku z powyższym błędne przeniesienie kwoty podatku naliczonego z ww. rejestru do deklaracji VAT -7 spowodowało zaniżenie podatku naliczonego o kwotę 851,58 zł (3.979,58 zł minus 3.128,00 zł). Niemniej jednak organ I instancji prawidłowo ustalił wysokość podatku naliczonego do odliczenia w kwietniu 2008 r. w kwocie 3.808,00 zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych). Poza tym organ I instancji na str. 205 uzasadnienia decyzji nieprawidłowo podał, że strona dokonała błędnego podliczenia rejestru zakupu za maj 2008 r. Nie doszło zatem do zaniżenia podatku naliczonego o 29,20 zł. Pomimo powyższego organ prawidłowo ustalił wysokość podatku naliczonego do odliczenia w maju 2008 r. w kwocie 12.935,00 zł.

Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów odwołania dotyczących naruszenia zasady praworządności poprzez błędną wykładnię i subsumcję przepisów prawa materialnego, jak również zasady swobodnej oceny dowodów. Nie uwzględnił również zarzutów naruszenia art. 121 par. 1, art. 122 i art. 187 par. 1 ordynacji podatkowej. Uznał, że decyzja organu I instancji spełnia wymagania wynikające z art. 210 par.1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy uchylił natomiast decyzję organu I instancji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor uwzględnił, że z załączników Nr 2A i 2B do protokołu kontroli (t. V akt postępowania kontrolnego, k. 1324 i 1323) w lutym 2009 r. strona zorganizowała zimowiska w P. oraz w B. i Z. Ze sporządzonych przez organ I instancji zestawień wynikało, że niektóre wpłaty na poczet tych wyjazdów zostały dokonane w grudniu 2008 r. Organ I instancji powinien w związku z tym rozważyć, czy obowiązek podatkowy powstał w grudniu 2008 r. Powinien również wyjaśnić terminy i sposób dokonania zapłaty za ww. usługi w tych przypadkach, w których - jak wynika z ww. załączników - dotychczas nie dokonano ustaleń, a następnie ocenić wpływ tych ustaleń na rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ja decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług według stawki 22 % z tytułu sprzedaży świadczonych przez skarżącego usług nauki pływania dla dzieci oraz o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie zasady praworządności postępowania, a w szczególności art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 z późn. zm.), wobec naruszenia:

1. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wobec uznania, że świadczone przez Skarżącego usługi nauki pływania podlegają opodatkowaniu podstawową 22 % stawką podatku od towarów i usług oraz pominięcie w sprawie normy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie dotyczącym tych usług,

2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak elementarnej dbałości w wyjaśnieniu wszelkich faktycznych i prawnych aspektów rozpoznawanej sprawy,

3. art. 191 ww. ustawy poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym,

4. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie działań dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, odstąpienie od zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzenie postępowania wyłącznie w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej,

5. naruszenia zasady zaufania oraz udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień wynikających z art. 121 § 1 i § 2 ww. ustawy wobec przekroczenia granic swobody w ocenie sprawy oraz poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działań organów,

6. art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak logicznego wskazania przyczyn, dla których Naczelnik Urzędu Skarbowego, a następnie Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wiarygodności wyjaśnieniom przedłożonym przez Stronę oraz oparcie rozstrzygnięcia na dowolnych, całkowicie nieuzasadnionych, przyjętych a priori tezach organu.

W uzasadnieniu skargi, skarżący odmiennie ocenił stan faktyczny i prawny w zakresie świadczonych usług nauki pływania. Wskazał, że na żadnym etapie postępowania organy podatkowe nie uwzględniły bowiem, że skarżący poza uprawnieniami instruktorskimi posiada również uprawnienia pedagogiczne, a więc zgodnie z obowiązującymi przepisami mógł i prowadził zajęcia edukacyjne dla dzieci w wieku szkolnym i przedszkolnym. Natomiast skarżący nie posiadał uprawnień sędziowskich czy trenerskich, nie był również zawodowym sportowcem. Naruszeniem prawa materialnego było przede wszystkim nieuwzględnienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący obowiązany był do prawidłowego zdefiniowania czynności, które wykonuje i zidentyfikowania ich na podstawie klasyfikacji statystycznych (PKWiU) wydanych w oparciu o przepisy o statystyce publicznej. Obowiązek ten wykonał i zakwalifikował świadczone usługi nauki pływania do grupy usług PKWiU 80.42.20-00, co potwierdzają przedłożone w organie podatkowym dokumenty źródłowe - faktury sprzedaży ze wskazanym symbolem PKWiU ex 80. Mimo że krajowe przepisy dotyczące zakresu zwolnienia z opodatkowania usług edukacyjnych odbiegały od przepisów wspólnotowych w tej mierze, według których zwolnienie z VAT może mieć jedynie zastosowanie do usług edukacyjnych świadczonych przez organy podlegające prawu publicznemu lub inne organizacje powołane do wykonywania takiej działalności, w rozpatrywanej sprawie powinny być bezwzględnie zastosowane. Każda forma szkolenia winna być uznana za usługę edukacyjną podlegającą zwolnieniu od podatku. Zasadniczym błędem organów podatkowych była niewłaściwa klasyfikacja według PKWiU usług nauki pływania dla dzieci.

Skarżący zwrócił uwagę, że zapytanie, z jakim zwrócił się Naczelnik Urzędu Skarbowego w do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł., nie przedstawiało nie tylko pełnego zakresu świadczonych usług, ale przede wszystkim nie wskazywało na posiadane przez skarżącego uprawnienia. Niezgodne ze stanem faktycznym zapytanie spowodowało natomiast uzyskanie niewłaściwej odpowiedzi ze strony urzędu statystycznego, a w konsekwencji niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego. Bowiem usługi prywatnej nauki pływania dzieci i młodzieży świadczone przez nauczycieli - osoby posiadające uprawnienia pedagogiczne, korzystały w 2008 r. ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazano ponadto, że metoda prowadzona przez skarżącego w zakresie nauki pływania stanowiła świadomie i systematycznie stosowany planowy sposób postępowania nauczycieli i instruktorów, polegający na dobieraniu, przekazywaniu i odbieraniu informacji od uczniów w celu opanowania przez nich techniki pływania, a tym samym szeroko pojęte wychowanie fizyczne (do którego niewątpliwie można zaliczyć pływanie), które na każdym poziomie nauczania pełni ważne funkcje edukacyjne, rozwojowe i zdrowotne. Stąd niewątpliwie usługi świadczone przez skarżącego w tym zakresie winny być zaklasyfikowane do PKWiU ex 80.

Za bezpodstawne uznał również stanowisko organów obu instancji dotyczące zasad rozliczania podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione koszty działalności gospodarczej, w tym także w oparciu o normę art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie skarżącego, wnioskowania organów nie znajdują potwierdzenia w

zgromadzonym materiale dowodowym, natomiast dowolna, bezpodstawna i stronnicza ocena tego materiału dokonana przez organy, w sposób rażący narusza obowiązujące przepisy prawa. W szczególności skarżący zarzucił wielorodzajowe błędy interpretacji pojęć oraz wykładni przepisów, które legły u podstaw oceny podstawy materialnej, a więc wpłynęły także na błędne ustalenie stanu faktycznego.

Zdaniem skarżącego, uzasadniając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się naruszenia obowiązującego prawa. Zaakceptował niewłaściwe ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego, zawierając w wydanej decyzji twierdzenia sprzeczne z prawdą i z prawem. Wobec błędnego rozumienia właściwej dla sprawy normy prawa materialnego wywiódł błędne wnioski i nieprawidłowo ustalił stan sprawy. Wskutek tego wprowadził do obrotu decyzje rażąco naruszającą prawo. Działanie powyższe spowodowało również pogwałcenie podstawowych norm postępowania, wskazanych w sentencji skargi.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Takie uregulowanie prawne oznacza, że sąd jest uprawniony i zobligowany do zbadania czy postępowanie zakończone wydaniem decyzji (aktu) przeprowadzone zostało zgodnie z wymogami przepisów prawa określającymi zasady postępowania, czy zebrany w postępowaniu materiał pozwalał na ustalenie stanu faktycznego przyjętego przez organ za rzeczywisty oraz czy ustalony stan faktyczny wyczerpuje dyspozycje przepisów prawa materialnego powołanych przez organ jako podstawa prawna wydanej decyzji (wydanego aktu).

Rozpatrując sprawę niniejszą, Sąd stwierdził, że organy sprostały tym wymaganiom.

Z treści skargi wynika, że strona skarżąca zarzuciła zarówno naruszenie przepisów postępowania podatkowego, jak i przepisów prawa materialnego. Skarżąca uzasadniając powyższe naruszenia odniosła się do przebiegu postępowania w sprawie przytaczając argumentację, którą na poszczególnych etapach postępowania podnosiła dla podważenia ustaleń organów. Sporne ustalenia dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług – podstawową stawką 22%, świadczonych przez skarżącego usług szkoleniowych w zakresie nauki pływania, których to opodatkowania organ dokonał uwzględniając wydaną przez Główny Urząd Statystyczny klasyfikację PKWiU.

Strona skarżąca z jednej strony stoi na stanowisku, że organy podatkowe nie powinny bezkrytycznie stosować stanowiska Urzędu Statystycznego w zakresie klasyfikacji PKWiU, z drugiej zaś strony wywodzi, że świadczone przez nią w 2008 r. usługi w zakresie nauki pływania prowadzone były w ramach realizacji zadań edukacyjnych i jako wymienione w poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, mieściły się w grupowaniu PKWiU ex 80.

W pierwszej kolejności oceny wymagała zgodność zaskarżonej decyzji w aspekcie naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności przepisów art. 121 § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej w skrócie O.p. Podstawowe bowiem znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. takiego stanu faktycznego który odpowiada stanowi faktycznemu, znajdującemu się w hipotezie normy prawnej. Tylko wówczas możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Natomiast zgodnie z regulacjami zawartymi w art.187 § 1 tej ustawy, obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Nie dopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie, stanowi wadę postępowania, która wpływa w sposób istotny na wynik sprawy i jest podstawą uchylenia decyzji przez Sąd.

Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się organu do każdego dowodu i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Niezmiernie bowiem ważnym ogniwem procesu dowodzenia w postępowaniu podatkowym jest zasada swobodnej oceny dowodów, wynikająca z art. 191 Ordynacji podatkowej. W świetle powołanej regulacji, ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności, a na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż organ orzekający wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył przepisów postępowania podatkowego. Przede wszystkim nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące błędnego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. W szczególności, organy podatkowe w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zwróciły się do Głównego Urzędu Statystycznego o opinię dotyczącą klasyfikacji części świadczonych przez skarżącego usług. Organy, jako instytucje uprawnione do kontroli prawidłowości rozliczeń podatkowych mają bowiem prawo do weryfikacji stosowanych przez skarżącego stawek podatku. Jest to tym bardziej istotne, że w sprawie będącej przedmiotem skargi, skarżący w związku ze świadczonymi usługami nie występował do stosownego organu o uzyskanie opinii klasyfikacyjnej.

Należy przy tym zauważyć, że w zakresie dotyczącym świadczonych przez skarżącego usług szkoleniowych w zakresie nauki pływania, organy orzekające nie kwestionowały, że Skarżący posiada wykształcenie pedagogiczne. Powyższa okoliczność wynikała z zeznań świadka T. K. - zatrudnionego przez podatnika instruktora nauki pływania (t. III akt postępowania podatkowego, k. 899-901). Wiarygodność ww. zeznań nie była przez organy podatkowe podważana. Naczelnik Urzędu Skarbowego występując do organu statystyki publicznej o sklasyfikowanie świadczonych przez Podatnika usług podał (pismo z 03.10.2012 r. - t. III akt postępowania podatkowego, k. 918), że świadczący usługi posiada stosowne uprawnienia i zaznaczył, iż cel świadczonych usług był edukacyjny. Zgodnie ze stanowiskiem Głównego Urzędu Statystycznego kwalifikacja przedmiotowych usług do właściwego grupowania PKWiU była uzależniona od posiadania przez usługodawcę bądź dzierżawienia przez niego obiektu sportowego, w którym usługi były świadczone (pismo z 18.10.2012 r. - t. III akt postępowania podatkowego, k. 1004). Organy podatkowe analizowały zatem stan faktyczny pod tym kątem i uzasadniając zajęte stanowisko koncentrowały się na okolicznościach dotyczących tej kwestii.

Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że skarżący nie jest właścicielem ani dzierżawcą tego typu obiektu - czego zresztą skarżący nie kwestionuje - stąd w związku z odpowiedzią Głównego Urzędu Statystycznego zakwalifikowano przedmiotowe usługi do grupowania PKWiU 92.62.13-00.10 "Usługi indywidualnych sportowców, sędziów, trenerów prowadzone na własny rachunek" (według PKWiU wprowadzonej rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. - Dz.U. Nr 42, poz. 264 z późno zm.). Konsekwencją powyższego stanowiska było uznanie, że usługi szkoleniowe w zakresie nauki pływania w 2008 r. były opodatkowane stawką 22 % na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że klasyfikacja usług do grupowania PKWiU 92.62.13-00.10 nie jest uzależniona od posiadania przez świadczącego usług uprawnień, o których mowa w skardze. Z nazwy ww. grupowania wynika, że dotyczy ono usług indywidualnych sportowców, sędziów i trenerów. W sprawie będącej przedmiotem skargi świadczący usługi posiadał uprawnienia instruktora nauki pływania. Kwalifikacja takiej osoby jako trenera nie może być więc uznana za błędną. Natomiast podnoszone argumenty, że świadczone przez skarżącego usługi odgrywają ważną społecznie rolę wspierając rozwój dzieci, nie stanowią kryteriów mających umocowanie w przepisach prawa podatkowego, którymi powinny posługiwać się organy przy kwalifikacji tych usług.

Jak już wcześniej wskazano, zajmując stanowisko w zakresie właściwej stawki podatku od towarów i usług organ podatkowy kierował się opinią Głównego Urzędu Statystycznego, uzyskaną po przedstawieniu prawidłowo i wyczerpująco ustalonego stanu faktycznego sprawy. Uwzględniając otrzymaną od ww. organu odpowiedź nie można było uznać, że usługi szkoleniowe w zakresie nauki pływania w 2008 r. korzystały ze zwolnienia od podatku podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jako usługi w zakresie edukacji wymienione w poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2008. Niewątpliwie wykonywane przez skarżącego usługi były związane z nabywaniem nowych umiejętności, jednak nie można jednak utożsamiać działalności edukacyjnej z każdym udostępnianie umiejętności.

W dziale 80 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /PKWiU/, znalazły się usługi zakresie edukacji, a objęto nimi usługi w zakresie przedszkoli, szkolnictwa podstawowego, ponadpodstawowego, gimnazjalnego, ponadgimnazjalnego i wyższego oraz usługi w zakresie szkolnictwa dla dorosłych oraz innych form kształcenia. Przy takim zakresie kwalifikacji usług, nauki pływania nie sposób uznać za działalność edukacyjną w powyższym znaczeniu (por. także wyrok NSA z 10.12.2010 r., sygn. akt II FSK 2057/09).

W tych okolicznościach nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 41 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług.

Ponadto należy dodać, że pojęcie "usługi" zdefiniowane zostało w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym "przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...)". Z kolei zgodnie z ust. 3 ustawy o VAT usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Jest w sprawie okolicznością bezsporną, że obowiązek określenia symbolu statystycznego usługi lub towaru należy do wykonawcy usługi lub sprzedawcy towaru. Obowiązek ten wynika przede wszystkim z logiki działalności gospodarczej: to producent lub wykonawca usługi sprzedając towar (usługę) m. in. dla zastosowania właściwej stawki podatku musi wskazać właściwy kod statystyczny towaru (usługi) - trudno sobie przy tym wyobrazić, aby organy statystyczne z urzędu nadawały takie kody wszystkim towarom i usługom, przed ich wprowadzeniem przez producentów (sprzedawców) do obrotu.

Organ podatkowy dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z regułami postępowania dowodowego, określonymi w art. 187 O.p. wystąpił o opinię do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. Uwzględnił ponadto, że zajęcia nauki pływania odbywały się pod nadzorem instruktorów, zatrudnionych przez skarżącego, a opisana wyżej działalność skarżącego była prowadzona w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Ustaleń tych strona nie kwestionowała na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe działając na podstawie przepisów prawa prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, wyjaśnił wszelkie faktyczne i prawne aspekty rozpoznawanej sprawy, podejmując rozstrzygnięcia w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, z poszanowaniem zasady zaufania do organów podatkowych, a w wydane decyzje zawsze zawierały uzasadnienie faktyczne i prawne, wskazując fakty, które uznał za udowodnione, dowody, który dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak również, wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Wnioski organów wynikające z całego szeregu faktów, nie pozwalają zatem na uznanie za zasadnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania a w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O. p. W niniejszej sprawie organy nie naruszyły także zasady swobodnej oceny dowodów. Dokonana bowiem przez organ ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy też powierzchowności. Organy uwzględniły bowiem treść i znaczenie poszczególnych dowodów w kontekście pozostałych ustaleń, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Na tej podstawie, zasadnie organ odwoławczy uznał, że przedmiotowe usługi sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 92.62.13-00.10 polegające na nauce pływania niemowląt, dzieci i dorosłych w wynajmowanym basenie, jako "usługi związane z działalnością stadionów i innych obiektów sportowych" podlegają opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług.

Nie można przy tym zarzucić organowi, że naruszył zasady prowadzenia postępowania, wykorzystując opinię właściwego organu co do klasyfikacji świadczonych usług. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 180 Ordynacji podatkowej organ może dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że dla opodatkowania danej usługi nie jest konieczne wymienienie jej w klasyfikacjach (por. art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), jednakże z drugiej strony odwołanie się do klasyfikacji statystycznych - częstokroć na różnych poziomach - czy to działu, czy to klasy, a nawet kategorii bądź podkategorii - pozwala na osiągnięcie precyzji w oznaczaniu zakresu zwolnienia bądź zakresu stosowania stawki obniżonej (por. "Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług", A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Lex 2009). Oznacza to, że organ podatkowy dokonując interpretacji prawa podatkowego powinien w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy określić, czy dane świadczenie jest usługą w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, jaki jest jej zakres, a następnie sprawdzać, czy taka usługa została wymieniona w klasyfikacji wyrobów i usług.

Podzielając zatem powyższy pogląd, że opinie statystyczne stanowią dowód w sprawie, i że podlegają ocenie organów podatkowych, uznać należało, wbrew stanowisku skarżącego że urząd statystyczny nie dokonał nadinterpretacji stanu faktycznego opisanego przez organ podatkowy we wniosku. Strona skarżąca podniosła, że przedmiotem jej działalności są odpłatne zajęcia nauki pływania w wynajmowanym basenie, tymczasem urząd statystyczny w udzielonej odpowiedzi dokonał klasyfikacji nauki pływania przez instruktorów zatrudnionych przez właściciela/dzierżawcę obiektu sportowego.

Według "Słownika języka polskiego" wydanego w 1996 r. przez PWN pod redakcją M. Szymczaka pod pojęciem "basen" rozumie się "sztucznie zbudowany zbiornik na wodę służący do celów sportowych lub leczniczych; pływalnię". Natomiast definicja "obiektu sportowego" zawiera takie określenia jak: autodrom, basen, boisko, hipodrom, kort, kręgielnie ("Wielki słownik wyrazów bliskoznacznych" PWN, pod red. M. Bańko, 2005 r.)

Zdaniem Sądu, określenie basenu jako obiektu sportowego nie budzi zastrzeżeń, tym bardziej, że w dokonanej klasyfikacji użyto go zamiennie z określeniem pływalnia, a zatem organ podatkowy nie miał podstaw do podważania prawidłowości opinii urzędu statystycznego. Opinia ta została wydana w oparciu o prawidłowo opisany we wniosku stan faktyczny, ustalony w toku postępowania dowodowego, z uwzględnieniem obowiązującego w 2008 r. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.).

Podsumowując, organ podatkowy przeprowadził postępowanie podatkowe prawidłowo, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy, którego ocenę wyraził w zaskarżonej decyzji (art. 180, 187, 191 Ordynacji podatkowej) i na tej podstawie zasadnie uznał, że przedmiotowe usługi sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 92.62.13-00.10 polegające na nauce pływania niemowląt, dzieci i dorosłych w wynajmowanym basenie, jako "usługi związane z działalnością stadionów i innych obiektów sportowych" podlegają opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług.

Na zakończenie podkreślić należy, że Polska Klasyfikacja Działalności nie może być uwzględniona przy klasyfikowaniu usług ponieważ służy innym celom niż PKWiU, tj. służy usystematyzowaniu i podziałowi zbioru rodzajów działalności społeczno – gospodarczej, natomiast Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług klasyfikuje produkty, przy czym od pojęciem produktów rozumie się wyroby i usługi.

Stwierdzając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani procedury podatkowej w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę jako nieuzasadnioną oddalił.