Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1531/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184,art. 204 pkt 1, art. 176,art. 174,art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 145 § 2, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 133, art. 135, art. 165 § 1, 2 i 4, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197, art. 207 i art. 210
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 80 ust.1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędziowie NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Zofia Przegalińska Protokolant Anna Ważbińska-Dudzińska po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 30 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Po 1778/13 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od K. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 450 (czterysta pięćdziesiąt) zł tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1778/13 oddalił skargę K. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym oraz prawnym.

Organ I instancji w wydanej decyzji wskazał, że skarżący zakupił na terytorium D. samochód marki M. o., nr VIN:[...], pojemności silnika [...] cm3, rok produkcji – [...]. Następnie nie dokonując żadnych zmian w pojeździe sprzedał samochód J. D. i R. D.. Kolejni właściciele zarejestrowali samochód po raz pierwszy w kraju w dniu [...] r. jako samochód ciężarowy, posiadający dwa miejsca siedzące.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ ustalił, że samochód w chwili przywozu miał cechy samochodu osobowego. Był to pojazd o nadwoziu jednobryłowym, zamkniętym, posiadał pięcioro drzwi, był przeszklony po obu stronach i miał dwa miejsca siedzące – dla kierowcy i pasażera, brakowało stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażera, a przestrzenią tylną. Nabywca auta zlecił firmie S. (należącej do S. A.) montaż dodatkowego rzędu siedzeń z pasami i zagłówkami, co zostało wykonane, a montaż nastąpił w miejscach kotwiących przeznaczonych do tego celu przez producenta.

Organ ustalił również na podstawie danych z katalogu E. standardowe cechy tego konkretnego pojazdu, podając że przedmiotowy pojazd ma nadwozie w rodzaju kombi, posiadał 5-drzwi i 5 miejsc siedzących oraz ABS, airbag 4 szt., dojazdowe koło zapasowe, elektryczne podnoszenie szyb ( tył/przód ), EBD-elektroniczny rozdział sił hamowania, aluminiowe felgi, instalację radiową+6 głośników, skórzaną kierownicę i drążek zmiany biegów, kieszenie w oparciach foteli przednich, klamki wewnętrzne chromowane, automatyczną klimatyzację, lampki do czytania z przodu, mechaniczną regulację położenia kierownicy, ogrzewanie przednich foteli, osłonę przestrzeni bagażowej, osłony przeciwbłotne tylne, przedni podłokietnik, przystosowanie do montażu fotelika dziecięcego, regulację lędźwiową fotela kierowcy, relingi dachowe, automatyczną skrzynię, spryskiwacze lamp przednich, system zapobiegający zamarzaniu wycieraczek, szyby boczne-tylne przyciemniane, światła przeciwmgielne, skórzaną tapicerkę, trzecie światło stop, tylne oparcie składane i dzielone, tylny podłokietnik ze schowkiem, tylny spojler, wspomaganie układu kierowniczego, centralny zamek, zegarek analogowy w desce rozdzielczej.

W ocenie organu przedmiotowy pojazd powinien zostać zaklasyfikowany w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego do pozycji CN 8703, tj. samochody osobowe.

Analizując dokonane zmiany w pojeździe polegające na demontażu tylnej kanapy z oparciami i pasami bezpieczeństwa uznał, że nie wywierają one wpływu na realizację założeń konstrukcji pojazdu przewidzianej przez producenta, nie zmieniają także zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Powtórne przystosowanie przedmiotowego pojazdu do przewozu osób poprzez "zdjęcie boczków", montaż tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa powoduje przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających przewóz osób i nie wymagało ingerencji w konstrukcję samochodu. Wskazane jednak zmiany z uwagi na ich prowizoryczny i odwracalny charakter nie mogły wpłynąć na zasadnicze przeznaczenie pojazdu i zarazem konieczność klasyfikowania go do pozycji CN 8704. Omawiany pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał kotwiczenia służące do montażu pięciu miejsc siedzących łącznie z miejscem kierowcy. Zatem miejsca siedzące dostępne były dla użytkownika przez cały okres użytkowania samochodu. Przywrócenie samochodu do stanu pierwotnego, w jakim opuścił on fabrykę, możliwe było każdorazowo po montażu brakujących siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa.

Samochód posiadał elementy wyposażenia wnętrza takie jak samochód osobowy. Z kolei montaż kompletnych tylnych siedzeń przywrócił mu tylko jego pierwotny charakter samochodu osobowego. Zmiana ta była możliwa gdyż konstrukcja pojazdu była typowa dla samochodu osobowego jak i wyposażenie całego jego wnętrza kojarzyło się z pojazdem przeznaczonym do przewozu osób. Okoliczności te i ww. obiektywne cechy przedmiotowego pojazdu wskazują, że w dacie powstania obowiązku podatkowego sporny pojazd zasadniczo był przeznaczony do przewozu osób.

Podstawę opodatkowania organ ustalił w wysokości [...],- zł, zgodnie z fakturą zakupu nr [...] z dnia [...]r. ([...]) oraz przyjął stawkę akcyzy w wysokości [...]%, obliczając podatek w kwocie [...],- zł.

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...]r., nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.) w zw. z art. 3 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 80 ust.1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.), art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a. z 2008 r.), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r., Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej: rozporządzenie), Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880; dalej: obwieszczenie), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r. nr [...].

Organ odwoławczy dokonując analizy powyższych przepisów jak również ustaleń poczynionych przez organ I instancji uznał w całości za zasadne stanowisko, iż przedmiotowy samochód w chwili nabycia posiadał cechy pojazdu osobowego – CN 8703. Wskazał, iż bez znaczenia jest fakt posiadania przez pojazd dwuosobowego wyposażenia, albowiem konstrukcyjnie był on przygotowany do zainstalowania pięciu miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa dla każdego z nich. Wskazał ponadto, iż zebrany materiał dowodowy w sprawie nie wskazuje, ażeby obecność ściany grodziowej oddzielającej przestrzeń bagażową od części dla pasażerów, stanowiła część przedmiotowego pojazdu, co wynika z przesłuchania świadka. Organ odwoławczy dodatkowo podał, że siedzenia, pasy bezpieczeństwa, czy przegroda oddzielająca część pasażerską od bagażowej (ładunkowej) nie są elementami konstrukcyjnymi mającymi wpływ na typ pojazdu, a jedynie stanowią przedmiot wyposażenia, który może być wykorzystany w zależności od indywidualnych potrzeb użytkownika i lokalnych przepisów rejestracyjnych.

W ocenie organu ustalone wyżej okoliczności wskazują jednoznacznie, że zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów, jak określa je zagraniczny dokument rejestracyjny oraz świadectwo homologacji, miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób.

Organ podkreślił, że przepisy prawa podatkowego są autonomiczne w stosunku do przepisów ustawy o ruchu drogowym, zatem w okolicznościach niniejszej sprawy bez znaczenia są dokumenty wydawane na podstawie u.t.d.

Sąd I instancji rozpoznający skargę na powyższą decyzję, wskazał, że prawidłowo przyjęto za podstawę prawną rozstrzygnięcia przepisy u.p.a. w zw. z art. 154 ust.1 u.p.a. z 2008 r., § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia i obwieszczenie, bowiem zarówno zakup pojazdu jak i powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu miał miejsce w dniu [...] r.

Dokonując analizy przyjętych przez organ przepisów prawa, a także wyżej ustalony stan faktyczny w sprawie, Sąd uznał, iż organy prawidłowo ustaliły, iż ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczą o osobowych walorach samochodu, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób.

Na powyższe ustalenie nie ma wpływu fakt wystawienia homologacji i d. dowodu rejestracyjnego, w którym określono pojazd jako towary, gdyż dokumenty te nie mają wpływu na zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób, ponieważ z wynika z nich, że pojazd fabrycznie był przygotowany do zainstalowania 5 miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa dla każdego z nich a fakt instalacji siedzeń i systemu zabezpieczenia w ilości mniejszej, niż przewidział to producent pojazdu, wyposażając go w punkty kotwiące, nie wpływa na typ pojazdu, gdyż nie są to elementy konstrukcyjne pojazdu, lecz przedmioty jego wyposażenia (§ 3 pkt 9 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep; Dz. U. z 2005 r., Nr 238, poz. 2010 ze zm.).

Sąd zwrócił uwagę, że dostosowanie samochodu osobowego do indywidualnych potrzeb jego użytkownika, np. funkcji przewozu towaru, co najczęściej odbywa się poprzez montaż przegrody, wyjęcie foteli pasażerów z miejsc kotwiących i nałożenie panelu podłogowego ("wanny", czasami wykładziny), nie zmienia konstrukcji samochodu. Są to zmiany najczęściej odwracalne poprzez wymontowanie przegrody, panelu podłogowego i montaż foteli i pasów bezpieczeństwa w oryginalne punkty kotwiące, co też częściowo miało miejsce w niniejszej sprawie. Z pisma firmy S. z dnia [...] r. wynikało, że w dniu [...] r. zamontowano w oryginalne miejsca kotwiące, przeznaczone do tego celu przez producenta, dodatkowy rząd siedzeń z pasami i zagłówkami. Z kolei świadek J. D. zeznał, że znalazł w samochodzie miejsca, do których była możliwość zamontowania kanapy oraz, że były w nim miejsca do kotwiczenia pasów bezpieczeństwa. Świadek zaprzeczył, aby w momencie zakupu, pojazd posiadał przegrodę oddzielającą przestrzeń kierowcy od przestrzeni towarowej. Z protokołu oględzin samochodu z dnia [...] r. wynika, że miejsca kotwiczenia i mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa nie noszą jakichkolwiek śladów przeróbek. Następnie, jak wynika z kserokopii karty pojazdu, w dniu [...] r. dokonano zmiany rodzaju pojazdu na osobowy z liczbą miejsc: 5 a następnie w dniu [...] r. samochód został zarejestrowany jako samochód osobowy z pięcioma miejscami siedzącymi.

Powyższe wskazuje, że przedmiotowy samochód klasyfikować należy do pozycji CN 8703. Na powyższa klasyfikację, jak słusznie wskazywał organ, nie może mieć wpływu świadectwo homologacji czy też dowód rejestracyjny, które zostały wydane w oparciu o inne przepisy niż podatkowe. Również, wskazane przez stronę, kryterium ładowności nie mogło mieć znaczenia, albowiem odnosiło się on do pojazdu o nadwoziu typu Van, a nie Kombi, które posiadał przedmiotowy samochód. Z tych samych względów zastosowania nie miały Noty wyjaśniające dotyczące pojazdów typu van.

Oceniając przedłożone przez stronę WIT-y Sąd wskazał, nie są wiążące w niniejszej sprawie, ponieważ nie zostały wydane w stosunku do skarżącego i nie dotyczą nabytego przez niego wewnątrzwspólnotowo samochodu, będącego przedmiotem niniejszego postępowania. Sąd nie podzielił zarzutów dotyczących nieprawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego i naruszenia wskazanych przez stronę przepisów postępowania, w szczególności art. 120, 121, 122, 180, 181, 187, 188 i 197 o.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu bezzasadny był również zarzut związany z niewłaściwym oznaczeniem strony postępowania. Odnosząc się do przedstawionych przez stronę wniosków dowodowych (zwrócenie się do dealera d., powołanie biegłego) wskazał, że nie mogły zostać uwzględnione, gdyż dotyczą one okoliczności, które w sprawie zostały już wykazane na podstawie innych dowodów.

Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie złożył skarżący, zarzucając:

Na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)

Naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. Art. 2 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 i art. 81 oraz w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że samochód marki M. O. o numerze nadwozia[...] jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób w rozumieniu poz. 59 powyższego załącznika oraz w rozumieniu pozycji CN 8703, a zatem stanowi wybór akcyzowy;

2. Rozporządzenia Rady ( EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie Nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej ( Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r. z poźn. zm.) oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) skutkującej przyjęciem przez WSA, że samochód M. O. o numerze nadwozia [...] podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703 a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nie uwzględnieniu decydującego, zdaniem skarżącego, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704;

Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu oznaczania i Kodyfikowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. ( zał. Dz.U. z 1997 r. Nr 11 poz. 62), poprzez nie wzięcie pod uwagę w niniejszej sprawie Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, ponieważ Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą się tylko do nich odwoływać, jednakże nie zastępują ich, co w konsekwencji spowodowało, że nie uwzględniono argumentu skarżącego o złej klasyfikacji przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 a nie do kodu CN 8704;

3. Dyrektywy Rady z dnia 31 marca 1992 r. 92/21/EWG w sprawie masy i wymiarów pojazdów silnikowych kategorii Ml ( Dz.Urz. nr 238 poz. 2010 ), poprzez nie przyjęcie stosownych wielkości przypadających na masę kierowcy i pasażera i wielkości przypadających na część służącą do przewozu towaru;

Naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

1. Art.145 § 1 pkt 1 lit a) i lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez skarżącego w jego skardze i oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w P. prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2. Art. 133, art. 135, art. 165 § 1, 2 i 4 oraz art. 207 i art. 210 o.p., w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.; dalej: Prawo celne) oraz w zw. z art. 4 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.; dalej: WKC), poprzez, brak prawidłowego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania oraz wszelkich aktów wydanych w toku postępowania ze względu na wadliwe oznaczenie strony postępowania, co skutkowało wydaniem wadliwej decyzji oraz innych aktów w toku prowadzonego postępowania w niniejszej sprawie, nadto rażącą sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem decyzji a treścią naruszonych przepisów;

3. Art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 197 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej, w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem.

4. Art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 197 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu - zwrócenie się do producenta, w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem;

5. Art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 197 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu - zwrócenie się do dealera d., w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem;

6. Art. 122 oraz art. 191 o.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego przyjętego w przedmiotowej sprawie i zaliczenie samochodu marki M. o. do samochodu osobowego należącego do kategorii CN 8703.

Wobec powyższego wniósł o uchylenie zasakrżongo wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, jak rownież zasądzenie kosztów postepowania według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawą wniesienia skargi kasacyjnej, jak stanowi art. 174 p.p.s.a., może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub/i naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Stosownie do art. 176 p.p.s.a., w brzmieniu właściwym dla sprawy, skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Wobec tego, wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany do wskazania konkretnego przepisu prawa, który jego zdaniem został naruszony oraz wykazania, na czym to naruszenie polega. W przypadku podniesienia zarzutu naruszenia prawa materialnego obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest wskazanie form tego naruszenia (błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania) oraz ich uzasadnienie. Dodatkowo, jeśli podstawą skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany do wykazania, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W orzecznictwie jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię może polegać na wadliwym określeniu treści norm prawnych wynikających z przepisów prawa materialnego. Z kolei naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie może mieć postać błędnej subsumcji, wyrażającej się w niezgodności między ustalonym stanem faktycznym a hipotezą zastosowanej normy prawnej lub też na błędnym przyjęciu czy zaprzeczeniu związku zachodzącego między faktem ustalonym w procesie a normą prawną. Co do zasady ocena, czy doszło do naruszenia prawa materialnego jest możliwa jedynie na podstawie stanu faktycznego, przyjętego za podstawę orzekania, który został wyjaśniony w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia. Stąd też zarzut oparty na naruszeniu prawa materialnego nie stanowi właściwej płaszczyzny do kwestionowania ustaleń faktycznych. Te, mogą być kwestionowane jedynie w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

Niniejsza skarga kasacyjna nie odpowiada w pełni tym wymogom.

Z tego też względu Naczelny Sąd Administracyjny przy jej rozpoznaniu kierował się obowiązkiem zawartym w art. 183 § 1 i w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a także treścią uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania (pkt II. petitum skargi kasacyjnej) wypada wskazać, że zarzut ten nie został właściwie uzasadniony.

Wnoszący skargę kasacyjną podniósł naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 145 § 2, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 tej ustawy) oraz postępowania podatkowego (art. 122, art. 133, art. 135, art. 165 § 1, 2 i 4, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197, art. 207 i art. 210 o.p., w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego i art. 4 ust. 1 WKC) bez podania konkretnych okoliczności, uzasadniających taki stan rzeczy.

Powołanie się przez wnoszącego skargę kasacyjną na okoliczność, że organ wszczął i prowadził postępowanie do strony, która była wadliwie oznaczona, wymagało wykazania, na czym polegała owa wadliwość postępowania i w jaki sposób mogła wpłynąć na wynik sprawy, czego skarga kasacyjna nie zawiera.

Wypada też wskazać, że niektóre z powołanych w pkt II.2. petitum skargi kasacyjnej przepisy o.p. (art. 133, art. 207, art. 210) składają się z kilku jednostek redakcyjnych, co zobowiązywało wnoszącego skargę kasacyjną do podania konkretnej jednostki przepisu, czego skarga kasacyjna również nie zawiera.

Dodatkowo trzeba też wskazać, że przepisy te regulują różne kwestie proceduralne, o różnych skutkach procesowych, co wymagało określenia, czy wada postępowania polegała na nieprawidłowym doręczaniu korespondencji w toku postępowania, na co wskazuje treść zarzutu (mimo braku powołania przepisów regulujących instytucję doręczeń), czy na przeprowadzeniu przez organ postępowania w stosunku do podmiotu nie będącego podatnikiem (na co może wskazywać podniesienie zarzutu wadliwego oznaczenia strony i powołanie się na art. 133 o.p.), czy też – na przeprowadzeniu postępowania w stosunku do osoby nie mającej zdolności prawnej lub zdolności do czynności prawnych (na co może wskazywać powołanie się przez stronę na art. 135 o.p.).

Brak precyzyjnego wyjaśnienia tych kwestii z powołaniem się na właściwe przepisy o.p. nakazuje podzielić stanowisko Sądu I instancji, który na stronie 17 zaskarżonego wyroku stwierdził, że cała korespondencja w sprawie, w tym wydawane postanowienia (np. – o wszczęciu postępowania podatkowego) i decyzje zostały doręczone podatnikowi (z podaniem imienia i nazwiska, miejsca zamieszkania i dodatkowo – nazwy działalności gospodarczej, NIP-u) lub jego pełnomocnikowi, co nie było kwestionowane.

Wnoszący skargę kasacyjną niezasadnie też powołał art. 73 ust. 1 Prawa celnego i art. 4 ust. 1 WKC, a więc przepisy mające zastosowanie w postępowaniu celnym, skoro przedmiotem postępowania było zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, do którego zastosowanie mają przepisy u.p.a. wraz z przepisami wykonawczymi do ustawy oraz na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.a. klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Natomiast, jeśli chodzi o zarzut naruszenia przepisów o.p. regulujących postępowanie dowodowe (art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197) powołanych w pkt II.3.-6. petitum skargi kasacyjnej, co miało polegać, jak wskazał autor skargi kasacyjnej, na odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz nie zwrócenia się do producenta i dealera d. w celu uzyskania informacji o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu, to należy podzielić w tym zakresie stanowisko Sądu I instancji. Zgodnie z którym brak było podstaw do występowania do tych podmiotów o informacje wskazane przez stronę, ponieważ z dowodów zebranych w sprawie (tj. informacji z Systemu Wyceny E., zeznań świadka, informacji firmy S. oraz oględzin) wynika jednoznacznie, że pojazd został konstrukcyjnie wyprodukowany jako samochód osobowy i nigdy nie utracił tego charakteru. Natomiast przeróbki, jakie miały miejsce w tym pojeździe miały na celu jedynie czasowe przystosowanie pojazdu do przewozu towaru i nie miały wpływu na jego zasadniczy charakter i przeznaczenie do przewozu osób.

Analizując treść zarzutów skargi kasacyjnej wraz z towarzyszącą im argumentacją należy dojść do wniosku, że ich źródłem jest błędne rozumienie przepisów prawa materialnego powołanych w pkt I. petitum skargi kasacyjnej. Wyznacznikiem zakres postępowania dowodowego z reguły są przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w danej sprawie. W tym zakresie organ ma obowiązek podjęcia wszelkich działań w celu zgromadzenia materiału dowodowego pozwalającego na wydanie prawidłowego (pod względem materialnym i procesowym) rozstrzygnięcia sprawy, co nie jest jednak równoznaczne z koniecznością zebrania wszelkich dowodów, jakie mogą się pojawić w sprawie, a jedynie tych, które są ważne dla zakończenia sprawy.

W świetle przepisów u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe, niezarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, innych niż objętych pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 2 pkt 1 u.p.a. i poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a., art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1 u.p.a.).

Do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) - art. 3 ust. 2 u.p.a.

W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), będących elementem załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r., zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Tym samym każdy towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej pozycji CN.

Dodatkowo, w razie wystąpienia wątpliwości przy klasyfikacji określonego pojazdu należało odwołać się posiłkowo do wyjaśnień zawartych w Notach wyjaśniających do HS i CN.

Noty wyjaśniające do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych), jak wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości, mimo że nie są prawnie wiążące, a ich zastosowanie ma charakter uzupełniający i nie może wpływać na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą, to są one pomocne w wyjaśnieniu wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania do dwóch pozycji – v. wyrok z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 oraz z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C – 320/11, C – 330/11, C – 328/11 i C – 383/11 (publ. www.eur-lex.europa.eu).

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd I instancji był zobowiązany odnieść się do dwóch pozycji CN, tj.:

- pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,

- pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704).

W przypadku pojazdów mogących przewozić zarówno osoby jak i towar, zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 i 8704, takie pojazdy od strony technicznej mogą wypełniać definicje obu pozycji, niemniej jednak głównym kryterium ich klasyfikacji w nomenklaturze CN jest ich zasadnicze przeznaczenie (osobowe bądź towarowe), ustalone na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdów.

Według Not wyjaśniających do HS do pozycji 8703 określenie samochody osobowo- towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia te wskazują też na szereg cech projektowych świadczących o rodzaju pojazdu. Natomiast według wyjaśnień do pozycji 8704 obejmuje ona pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Noty wyjaśniające w obecnym brzmieniu nie wymieniają wśród kryteriów klasyfikacyjnych, kryterium ładowności, co ewentualnie miałoby znaczenie dla klasyfikacji typu van czy pickup. Zostało ono zastąpione wskazanym wcześniej kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Dodatkowo wypada też wskazać, zgodnie z twierdzeniem strony, że mamy do czynienia z pojazdem typu van, że w dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.74.1) zmiany w Notach wyjaśniających do CN do pozycji kodu CN 8703 i 8704. Na mocy tej zmiany pozycją 8703 zostały objęte pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, które posiadają miejsca kotwiczenia siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa w ilości większej niż dwa.

Oznacza to, że przy klasyfikacji pojazdów dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego organ podatkowy był zobowiązany do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy, czy towarowy), co z kolei wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. Dodatkowo, w przypadku samochodów o podwójnej funkcji, tzw. osobowo – towarowej należało ustalić, która z funkcji (osobowa czy towarowa) ma charakter dominujący.

Wypada też wskazać, w nawiązaniu do argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, że dokumenty wydawane na podstawie przepisów o ruchu drogowym (tak zagraniczne jak i krajowe) nie mają wiążącego charakteru przy klasyfikowaniu pojazdu dla potrzeb podatku akcyzowego i podlegają ocenie przez organ podatkowy jak każdy inny dowód zgromadzony w sprawie. Klasyfikacja pojazdów na podstawie przepisów o ruchu drogowym ma na celu zapewnienie bezpieczeństwa pasażerów oraz ruchu na drogach. Poza tym, jak zostało wskazane klasyfikacja pojazdów dla celów podatku akcyzowego następuje na podstawie CN. Tak więc sam fakt posiadania dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym, czy też możliwość przewożenia towaru nie uniemożliwia zaklasyfikowania pojazdu do pozycji CN 8703. Potwierdza to też liczne orzecznictwo sądowoadministracyjne (publikowane: https://cbois.nsa.gov.pl), według którego dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. W praktyce oznacza to, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie wyklucza automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu przepisów u.p.a. Pozwala na to duża autonomiczność prawa podatkowego, występujący w prawie dualizmu pojęciowy oraz skorzystanie przez ustawodawcę podatkowego z możliwości utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochodu osobowego".

W stanie sprawy organ przyjął, co zostało następnie zaakceptowane przez Sąd I instancji, że strona nabyła wewnatrzwspólnotowo samochód osobowy typu kombi, który charakteryzował się cechami właściwymi dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, mimo że jego budowa pozwala na jego wykorzystywanie w dwojaki sposób, do przewozu osób i towaru, z czym należy się zgodzić. Przejściowe zmiany dostosowujące pojazd do indywidualnych potrzeb jego użytkowników, które nie mają trwałego i nieodwracalnego charakteru nie mogą wpływać na klasyfikację CN pojazdu. Jak wynika z ustaleń w sprawie mimo przeróbek wnętrza pojazdu, w pojeździe zostały zachowane fabryczne punkty kotwiczenia i mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pięciu osób.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (pkt II.1. petitum skargi kasacyjnej), wobec bezskuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego (pkt II.2.-6. petitum skargi kasacyjnej).

Za niezasadny należało też uznać zarzut naruszenia prawa materialnego (pkt I.1.-3. petitum skargi kasacyjnej).

Określenie cech pojazdu należy do elementów stanu faktycznego, który nie został skutecznie podważony i stanowił podstawę rozpoznania zarzutu naruszenia prawa materialnego. Oznacza to, że w sprawie nie doszło do błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego.

Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.