Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2250/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 86 ust. 1,  art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a,  art. 99 ust. 12,  art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber,, Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant ref. staż. Patrycja Kęcik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2011 r. sprawy ze skargi S. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm., powoływanej w dalszej części jako "Ordynacja podatkowa"), art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm., dalej jako: "u.p.t.u."), Dyrektor Izby Skarbowej w W., uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] września 2009 r. określającą S. C. (dalej zwany "skarżącą", "stroną") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., określił na nowo zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ww. okres, określił podatek podlegający zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okres od stycznia do grudnia 2006 r., w pozostałej części utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Z akt sprawy wynika, że Strona w rejestrach zakupu zaewidencjonowała faktury wystawione przez podmioty nieistniejące, tj. "T." W. P., "W." W. R., "R." R. M., "M." P. L., "D." B. S..

Mając to na uwadze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. stwierdzając, iż Skarżąca obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. firmy naruszyła przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Skarżąca odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie sporządzenia protokołu badania ksiąg oraz wyjaśnienia kwestii udzielonych pełnomocnictw G. C. do reprezentowania Skarżącej.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] września 2009 r., określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień i listopad 2006 r. w kwocie 0 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż w toku postępowania kontrolnego, odnośnie wszystkich ww. kontrahentów Strony organ pierwszej instancji zwrócił się o potwierdzenie rejestracji w/w podmiotów oraz o wyjaśnienie, czy wskazane podmioty rozliczają podatek od towarów i usług z tytułu wykonywanych czynności, udokumentowanych wystawionymi fakturami, otrzymanymi przez Stronę. Organy podatkowe pierwszej instancji udzieliły w ww. kwestiach stosownych wyjaśnień. Stwierdził, iż nie zostały spełnione warunki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur wskazanych w decyzji, zaistniała bowiem sytuacja, w której wystawcami faktur są podmioty nieistniejące.

Ponadto organ stwierdził, że Skarżąca w 2006 r. wystawiała faktury sprzedaży dla B. Spółka z o.o. w O. oraz dla W. Centrum Obsługi Biznesu z siedzibą w O., za usługi w zakresie obsługi eventow, obsługi i organizacji akcji promocyjnych, obsługi szkoleń, konferencji i spotkań z klientami. Treść usług określona w fakturach sprzedaży wystawionych przez Skarżącą dla B. w O. i W. Centrum Obsługi Biznesu w O. ma podobne brzmienie jak treść usług określona na fakturach wystawionych dla S. przez: "T." W. P., "W." W. R. i "R." R. M..

Skarżąca ujęła w ewidencji nabycia towarów i usług VAT za 2006 r. oraz wykazała w deklaracjach VAT-7 za 2006 r. i pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający ze wskazanych w decyzji faktur wystawionych przez firmy: "T.", "W.", "R.", "M." i "D." w łącznej wysokości 622.600 zł. Wystawiła również w 2006 r. dla B. Spółka z o.o. w O. łącznie 104 faktury na kwotę netto 1.569.345,75 zł i podatek VAT w łącznej wysokości 345.256,07 zł oraz dla W. Centrum Obsługi Biznesu w O. łącznie 5 faktur sprzedaży na kwotę netto 37.110 zł i podatek VAT w łącznej wysokości 8.164,20 zł.

Organ wskazał, iż z zeznań G. C. wynika, że nie wykonywał żadnych prac przy realizacji imprez organizowanych przez B.. Generalnie nie uczestniczył w przygotowywaniu koncepcji projektów. Poza wynajęciem samochodu na akcję promocyjną "Ciśnienie pod kontrolą" nie wynajmował środków transportu. Według jego wiedzy podwykonawcy, przez niego wymienieni, nie uczestniczyli w akcjach organizowanych dla B., firmy: "W.", "T.", "R." nie brały udziału w akcjach promocyjnych. Za wystawione faktury otrzymywał zapłatę od R. S. przelewem i gotówkowo. Pieniądze przekazywał jemu R. S. w O., K. lub w trasie. Faktycznie nie wykonywał żadnych usług a z kwot przekazywanych przez R. S. zostawiał sobie prowizję 2-3%.

Zdaniem organu nie można dać wiary, że usługi, na które firmy: "T.", "W.", "R.", "M." i "D." wystawiały faktury VAT w 2006r. dla Skarżacej były rzeczywiście przez nich wykonane. Firmy te są podmiotami nieistniejącymi. Również przesłuchani w charakterze świadka G. C. reprezentujący firmę S. oraz R. S. reprezentujący firmę B. i W. Centrum Obsługi Biznesu w O. potwierdzili, że firma S. generalnie (poza incydentalnymi przypadkami) nie uczestniczyła w projektach realizowanych przez B.. Fizyczną realizacją wszystkich projektów, na obsługę których S. wystawiała faktury sprzedaży, zajmował się tylko B. sp. z o.o.

Od powyższej decyzji pełnomocnik Strony wniósł odwołanie zarzucając decyzji organu pierwszej instancji naruszenie:

- art. 120 Ordynacji podatkowej przez nieobiektywne działanie,

- art. 121 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania, w ocenie Strony organ pierwszej instancji ukrył przed podatniczką ustalenia, iż kontrahenci firmy "S." posługują się fałszywymi danymi i w ten sposób pozwolił na to, by firmy te zerwały z nią kontakt,

- art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak podjęcia niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności przez ograniczenie sprawdzenia kontrahentów tylko w urzędach skarbowych, z pominięciem urzędów miasta i urzędów gmin,

- art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania przez tych samych pracowników biorących udział w wydaniu decyzji, która została uchylona,

- art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej przez ukrycie faktów znanych organowi z urzędu,

- art. 188 Ordynacji podatkowej przez nie przesłuchanie wszystkich świadków,

- art. 2 Konstytucji RP przez brak właściwej oceny stanu faktycznego i brak zastosowania odpowiedniego rozstrzygnięcia.

Zarzuciła, iż protokół badania ksiąg z dnia 23 lipca 2009 r. nie może brany być pod uwagę, bowiem nie spełnia wymogów art. 290 § 2 pkt 2, 4, 7 i 8 Ordynacji podatkowej. Strona twierdzi, iż zakwestionowane faktury dokumentują wykonane usługi (prowizje), należność za usługi została zapłacona, stąd były kosztem uzyskania przychodu, gdyż przychód był wynikiem opłaconych i zrealizowanych kosztów.

Do odwołania załączono dodatkowe wyjaśnienie, które złożył G. C.. Przedstawił w nim powody powstania firmy, szczegóły dotyczące nawiązania kontaktów gospodarczych. Podniósł, że w firmie "S." nie przywiązywano wielkiej wagi do potwierdzenia wiarygodności kontrahentów, tym bardziej, że prawo nie nakłada obowiązku sprawdzania firm. Ponadto dodał, iż jego żona i on zostali zuchwale oszukani przez ludzi, z którymi współpracowali ramach firmy, co w konsekwencji spowodowało utratę majątku tworzonego w trakcie wielu lat mozolnej pracy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją, uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2006 r. oraz określił podatek podlegający zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okres od stycznia do grudnia 2006 r., w pozostałej części utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., w zaskarżonej decyzji nieprawidłowo określono w oparciu o art. 99 ust. 12 u.p.t.u. wysokość kwoty zobowiązania podatkowego, podczas gdy okoliczności faktyczne i prawne wskazują, że przedmiotem orzekania winien być także "podatek podlegający zapłacie", o którym stanowi przepis art. 108 u.p.t.u.

Organ odwoławczy podniósł, że okoliczności faktyczne odnoszące się do niewykonania wielu zafakturowanych usług przez firmę "S." dla Spółki z o.o. "B." potwierdza szereg dowodów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego i odwoławczego. Są nimi protokoły przesłuchania: G. C., pracowników Spółki "B." – A. P., M. G., B. Z., a także wyjaśnienia kontrahentów Spółki "B." dotyczące współpracy z firmą Skarżącej.

Wyjaśnił ponadto, że G. C. zeznał w dniu 25 czerwca 2008 r., iż nie wykonywał żadnych prac przy realizacji imprez organizowanych przez "B.". Ponadto informację o potrzebach rynku pozyskiwał od przedstawicieli firm, tj. "W.", "T." i "R." a pozyskane informacje przekazywał G. S., który organizował samodzielnie, ustalał jaką kwotę przeznaczał za pozyskaną informację o pozyskaniu klienta i konkretnego zlecenia. Wartości faktury oraz jej treści wystawionej przez Skarżącą dla "B." każdorazowo decydował R. S.. Następnie po otrzymaniu należności wynikających z faktur potrącał sobie swój udział w (2-3%), a resztę pieniędzy przekazywał w umówionych miejscach nieustalonemu z nazwiska Panu T. przedstawicielowi firm podwykonawców.

Natomiast R. S. przesłuchany w charakterze Strony w dniu 14 grudnia 2007 r., 9 września 2008 r., 27 kwietnia 2010 r. zeznał, iż G. C. ma bardzo dobre kontakty biznesowe dzięki którym zrealizowano szereg projektów. Firma Skarżącej miała informacje o tym, co się dzieje na rynku, jakie projekty firmy zamierzają realizować, wysokości budżetów firm, aktywności marketingowej oraz przygotowywała całą koncepcję akcji i projektów, które jego firma realizowała. Zeznał także, iż bez przygotowania logistycznego oraz wskazówek S. nie wygraliby żadnego przetargu ani konkursu. Firma "S." poza usługami współrealizacji projektów i akcji promocyjnych świadczyła usługi transportowe, produkcji gadżetów, produkcji ulotek i materiałów reklamowych. Zeznał również, iż firma "S." nie uczestniczyła w poszczególnych projektach. Prowizja dla "S." była wypłacana przy większości projektów realizowanych przez "B." i incydentalnie przez W. Centrum Obsługi Biznesu. Wyjaśnił, iż firma "S." wystawiała w 2006 r. faktury za obsługę akcji promocyjnych, szkoleń, itp., ale w nich generalnie nie uczestniczyła. Natomiast faktury "S." dotyczące obsługi eventów, szkoleń, akcji promocyjnych, spotkań, faktycznie dokumentowały przekazanie prowizji dla Strony.

Organ odwołaczy podkreślił, że z zeznań A. P., M. G., B. Z. - osób zatrudnionych w Spółce "B.", wynika, iż osoby te nie zlecały żadnych prac firmie "S.", ani też z nią nie współpracowały. Zakres współpracy z firmą "S." polegał przede wszystkim na wykonaniu gadżetów dla klientów "B." oraz realizowaniu usług transportowych.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, iż z 22 pisemnych odpowiedzi udzielonych przez kontrahentów Spółki "B." (między innymi D. Sp. z o.o. z siedzibą w P., Z. Sp. z o.o. z siedzibą w Z., E. Sp. z o.o. z siedzibą w O., Bank B. z siedzibą w K., M. Sp. z o.o. z siedzibą w P., M. Sp. z o.o. z siedzibą w O., P. Sp. z o.o. z siedzibą w W., M. Sp. z o.o. z siedzibą we W., M. S.A. z siedzibą w O., O. Sp. z o.o. z siedzibą w O.) wynika, iż współpraca ze Spółką "B." została zawarta bez udziału firmy S.. W przeważającej części Spółka "B." została wyłoniona w drodze konkursu ofert. Ponadto firma "S.", jak również S. C. i G. C. nie są im znani, choć niektórzy nie wykluczyli, iż jako podwykonawcy mogli brać udział w zamówionych przez nich projektach. Dodatkowo wskazano, iż oczekiwania co do sposobu realizacji zamówionych usług przekazywane były bezpośrednio pracownikom Spółki,

Zostało to potwierdzone również w oświadczeniach Spółki z o.o. O., Przedsiębiorstwa [...] "B." Spółka z o.o. z siedzibą w W. oraz piśmie L. z siedzibą w Z..

Mając powyższe na uwadze organ nie dał wiary zeznaniu G. C., iż aktywnie uczestniczył w projektach realizowanych przez Spółkę "B." oraz zeznaniu R. S., iż Strona przekazywała mu istotne informacje o klientach, które w następstwie ułatwiły nawiązanie z nimi kontaktów gospodarczych. Wskazał, iż z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że kontrahenci "B." nie korzystali z pośrednictwa Strony przy zamówieniu różnorodnych projektów. Stwierdził, że Strona nie posiadała żadnych informacji o firmach, które wg jej zeznań sprzedawała następnie Spółce "B.". Zdaniem organu Strona nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów uprawdopodobniających, iż to jej informacje przyczyniły się do zrealizowania szeregu projektów, które zostały zafakturowane.

Ponadto, o braku wykonania szeregu usług dla Spółki "B." w ocenie organu odwoławczego świadczy także fakt pobierania prowizji za wystawienie faktury. Organ wyjaśnił, iż zarówno G. C. jak i R. S. nie posiadali materialnych dowodów na aktywne uczestnictwo “S." podczas przygotowywania i realizacji poszczególnych projektów. Ponadto zmieniali swoje wyjaśnienia co do szczegółów kontaktów gospodarczych, potwierdzając jednak, iż tylko część faktur wystawionych przez Stronę odpowiadała faktycznie wykonanej usłudze. W ocenie organu odwoławczego uczestnictwo Strony w realizacji projektów wykonanych przez "B." ograniczyło się tylko do produkcji gadżetów reklamowych, świadczenia kilku usług transportowych, wykonania materiałów reklamowych oraz druku ulotek.

Podsumowujac stwierdził, iż tylko niektóre faktury dokumentują usługi faktycznie realizowane przez Stronę dla "B.".

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu I instancji oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania alternatywnie o stwierdzenie nieważności obu decyzji.

Zarzuciła naruszenie zostały wydane z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj.: w szczególności art. 120 (zasada praworządności), art. 121 (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z której wynika zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie stosowania obowiązujących przepisów prawa), art. 122 (zasada dochodzenia prawdy obiektywnej), art. 124 (zasady przekonywania), art. 187 § 1 (zasada zupełności postępowania dowodowego), art. 191 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia doprowadziło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 2, 7 i 9 Konstytucji RP. Skarżaca zarzuciła tez naruszenie prawa materialnego a mianowicie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. a także naruszenie prawa wspólnotowego w związku z nieprzestrzeganiem przez organ zasady neutralności a także proporcjonalności.

W uzasadnieniu skargi zarzuciła, iż została niesłusznie obciążena odpowiedzialnością za nieprawidłowości związane z wystawianiem faktur przez podmioty nieistniejące. Zdaniem skarżącej wyjaśnienia pracowników firm nie dowodzą, że nie brała udziału w pozyskaniu tych klientów, bo klienci takiej wiedzy nie posiadali. Wszelkie usługi i prace zostały szczegółowo opisane w załączniku przedstawionym przez R. S., gdzie opisano wkład firmy S. w poszczególne realizacje.

W jej ocenie niesłuszne jest zatem twierdzenie, że jej wkład w pozyskanie klientów, których nie obsługiwaliśmy bezpośrednio, oraz nasza praca , bez względu na to, jaki miała wymiar można uznać za niebyłe. Wynagrodzenia i wszelkie płatności były precyzyjnie ustalane i na ich podstawie opierały się wszelkie projekty realizowane dla klientów oraz nasz wkład w te realizacje adekwatne do wynagrodzenia. Wskazała, iż ze swojej strony lojalnie wywiązywała się z zobowiązań ze swoimi podwykonawcami. Wedle stanowiska Strony w całym materiale dowodowym nie ma dowodów, iż jest winna zaistniałej sytuacji i dowodów na to by uznać naszą pracę i sposób jej wykonywania za nierzetelny.

W ocenie Skarżącej, jej klienci, dostawcy, kontrahenci a nawet grono przyjaciół, zgodnie potwierdzą rzetelność, solidność, uczciwość w prowadzeniu działalności oraz wywiązywanie się z zobowiązań czy lojalność. Podkreśliła, iż nigdy świadomie nikogo nie oszukała. Wskazała, iż razem z małżonkiem mają opinie ludzi uczciwych, pomocnych i skromnych. Zawsze służyli pomocą i angażowali się w pomoc charytatywną dla potrzebujących jeśli tylko miała taką możliwość.

Reasumując wskazała, że stała się ofiarą oszustów i ponosi tego bolesne konsekwencje. Przede wszystkim konsekwencje niejasnego prawa, które można dowolnie interpretować i nieobiektywnego podejścia UKS w całym postępowaniu oraz wyciągniętych mylnych wniosków przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., które w tym przypadku chroni winnych, a karze ofiary.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie należy zaznaczyć, że podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej jest prawidłowo ustalony stan faktyczny a skarżący zakwestionował przede wszystkim właśnie ustalenia faktyczne, jakie stały się podstawą rozstrzygnięć organów obu instancji. Zdaniem strony, w konsekwencji dokonania błędnych ustaleń doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo - bez naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, oraz 191 O.p.

W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalił się pogląd, że jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej (zasada zupełności postępowania dowodowego), wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Na podstawie tego przepisu sformułowana została teza, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwością decyzji.

Następną naczelną zasadą postępowania jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Poszukiwanie stanu faktycznego powinno objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 §1 O.p.

Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 O.p).

Odnosząc dotychczasowe rozważania do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. W szczególności wyjaśniły one w sposób niebudzący wątpliwości kluczową kwestię sprowadzającą się do odpowiedzi na pytanie, czy faktury wskazane w decyzjach organów wystawione przez T. – W.P., W. – W.R., R. – R. M., M. – P. L., D. – B. S. dawały prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach a także czy Skarżąca wykonywała usługi dla "B.".

Odpowiadając na pierwsze pytanie, w ocenie Sądu, nie ma wątpliwości co do tego, że firmy "T.", "W.", "R.", "M." i "D." to podmioty nieistniejące. Dowodami potwierdzającymi ten fakt były informacje uzyskane z urzędów skarbowych, tj.: W.-T., L., W.-P. i P., z których wynikało, że w/w firmy nie były zarejestrowane jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą. W toku kontroli przesłuchano także osoby posługujące się numerem NIP, który był wskazany na zakwestionowanych fakturach. Wszystkie przesłuchane osoby nie znały firmy, którą prowadziła Skarżąca, nie potwierdziły wystawiania faktur dla Skarżącej oraz zaprzeczyły udostępnianiu numeru NIP osobom niepowołanym. Wobec takich ustaleń słusznie stwierdzono nierzetelność ewidencji zakupu.

Przechodząc natomiast do oceny zarzutów dotyczących niewykazania przez organ odwoławczy, że Skarżąca nie wykonywała usług dla Spółki z o.o. "B." stwierdzić należy, iż są one chybione. Argument Skarżącej, iż przekazywała Spółce "B." informacje o klientach, którzy mogli nie wiedzieć jacy podwykonawcy uczestniczyli w realizacji określonego projektu nie może być uznany za trafny. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że klienci Spółki "B." jednoznacznie potwierdzali, że sami, bez udziału pośredników nawiązywali kontakty z tą Spółką i zlecali jej przeprowadzenie różnorodnych imprez. Również oczekiwania, co do sposobu realizacji usług przedkładali pracownikom Spółki "B.", a nie nieznanej im firmie "S.". Ostateczni odbiorcy usług, według ich wyjaśnień, nie przedstawiali także osobom trzecim wielkości budżetu przeznaczonego na organizowanie imprez.

Nie jest zasadny argument Skarżącej, iż pracownicy "B." nie mieli bezpośredniego kontaktu z firmą "S.". Jak wynika z zeznań byłych i obecnych pracowników "B." firma Skarżącej była im znana, bowiem zlecano jej m.in. wykonanie gadżetów i usług transportowych. W tym zakresie organ tego nie kwestionował.

Podnieść należy, iż treść wystawionych przez Skarżącą faktur dla Spółki "B." nigdy nie wskazywała wykonania usług przekazania informacji o potencjalnym kliencie. Jak zeznał Pan G. C. w dniu 25.06.2008r. (k. 486 akt podatkowych) treść faktury i wartość usługi zawsze określał Pan R. S.. Zdaniem Sądu, gdyby Skarżąca faktycznie zbierała informacje o podmiotach, które zainteresowane były przeprowadzeniem różnorodnych projektów i następnie sprzedawała zebrane przez siebie informacje, to wystawiałaby faktury dla "B." wskazujące faktycznie wykonaną usługę, jak to miało miejsce w przypadku zafakturowania usług wykonania materiałów reklamowych czy transportowych. Natomiast w zakwestionowanych fakturach Skarżąca wskazywała przykładowo na wykonanie usług dotyczących obsługi akcji promocyjnych, eventu czy obsługi szkolenia (k. 604-612 akt podatkowych).

Zdaniem Sądu, organy podatkowe poddały, we wzajemnej ze sobą łączności, na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej ocenie poszczególne dowody w zakresie współpracy Skarżącej z jej podwykonawcami i współpracy pomiędzy Skarżącą a Spółką "B.". Wyciągnięte na podstawie tych dowodów wnioski znajdują uzasadnienie i są logiczne. W sprawie, tylko Prezes Zarządu Spółki "B." oraz pełnomocnik Skarżącej potwierdzali przeprowadzenie transakcji sprzedaży i kupna informacji. Jednak zarówno klienci Spółki "B.", jak i pracownicy tej Spółki nie potwierdzali tego faktu. Również faktury nie opisywały takich transakcji. Zatem mając na uwadze materiał dowodowy w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, iż ani usługi nie zostały wykonane na rzecz Skarżącej przez podmioty wskazane w zakwestionowanych fakturach ani Skarżąca nie wykonywała (poza usługą transportu i wykonaniem gadżetów dla klientów) na rzecz "B." spornych usług. Przy czym należy zauważyć, iż każdy dowód podlega ocenie. W tym przypadku zarówno Prezes B. jak i mąż skarżącej prowadzący faktycznie za żonę działalność gospodarczą, są poniekąd zainteresowane wykazaniem, iż świadczone usługi miały miejsce, bowiem w obu podmiotach wystąpią ujemne konsekwencje podatkowe. Zatem zeznają niejako we własnej sprawie. W takiej sytuacji takie zeznania, których pozostali świadkowie nie potwierdzają, nie mogły spowodować zmiany oceny przez organy podatkowy zebranego materiału dowodowego.

Odnośnie zarzutów w zakresie naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że tylko prawdziwe zdarzenia gospodarcze stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w nich, ponieważ zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów lub usług a nie w związku z otrzymaniem "pustej" faktury. Na tle zgromadzonego materiału dowodowego w pełni uprawniona była ocena materiału dowodowego, kwestionująca prawdziwość dokonanych transakcji udokumentowanych w spornych fakturach. Są materiały zgromadzone w trakcie postępowania podatkowego, z których wynika, że wystawione przez te podmioty faktury o wskazanych numerach były fikcyjne. Osoby te posługiwały się danymi innych podmiotów, ponadto podmioty te nie są znane, zerwały jakkolwiek kontakt ze Skarżącą po uzyskaniu informacji, że jest prowadzona kontrola podatkowa.

Ponadto, co jest istotne w sprawie, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Podobne stanowisko zaprezentował Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004r., sygn. akt K 24/03, stwierdził m.in., że "oryginał faktury VAT traktować należy jako wyłączny dowód zapłaty podatku VAT tylko w tym sensie, że jego brak uniemożliwia posłużenie się innymi środkami dowodowymi. Jego istnienie nie wyklucza natomiast możliwości ustalenia, że podatek faktycznie nie został zapłacony, a wystawienie faktury (oryginału faktury) miało charakter pozorny". Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika zatem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia ale także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych. (por wyrok NSA z dnia 30 października 2003 r. III SA 215/02). Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r. I SA/Lu 1240/96.).

Ponadto, w trakcie całego postępowania strona skarżąca nie wskazała żadnego dowodu, poza własnymi zeznaniami i zeznaniami Prezesa B., z którego wynikałby odmienny stan faktyczny od tego, który ustaliły organy podatkowe. Wobec powyższego, organ podatkowy przyjął ustalenia, które były potwierdzone przez dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego i składały się w logiczną całość.

Poza tym, przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u, jednoznacznie odmawia prawa do obniżenia podatku naliczonego z faktury, która została wystawiona przez podmiot nieistniejący. Nie mniej jednak, skoro udowodniono, że nie doszło do wykonania usług na rzecz skarżącej przez podmioty wskazane w decyzji ani Skarżąca nie wykonała usług ( poza kilkoma wymienionymi w decyzji ) na rzecz B., to już jest w istocie rzeczy wystarczające, aby, zakwestionować podatek naliczony do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Nie mniej jednak, słuszna jest konkluzja organu w zakresie tego przepisu, że tylko ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot nie zarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego. W przedmiotowej sprawie kwestionuje się podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące, a nie podmioty, które nie zostały zarejestrowane jako podatnicy VAT. Nie mniej jednak w uzasadnieniu skarżonej decyzji (str. 3 i 4 ) wyraźnie wskazano, że podstawą prawną dokonanego ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, była regulacja art. 86 u.p.t.u, gdzie wyjaśniono obszernie przesłanki jego zastosowania w sprawie.

Także kwestia, iż Skarżąca została oszukana przez podwykonawców pozostaje bez znaczenia dla kierunku rozstrzygnięcia sprawy. Z żadnych przepisów prawa podatkowego nie wynika, by brak winy podmiotu dokonującego odliczenia podatku naliczonego umożliwiał takiemu podatnikowi obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podatnik ma prawo dokonać obniżenia podatku należnego między innymi wtedy, gdy istnieją dwie strony transakcji. W rozpatrywanej sprawie wystawców faktur nie można było ustalić. Jednakże nawet ustalenie konkretnych osób, które uczestniczyły w procederze oszustwa podatkowego nie zmienia faktu, że Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Istotny jest fakt braku wykonania usług.

Nie doszło także, w ocenie Sądu, do naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.(Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.). Artykuł 2 ustawy zasadniczej stanowi, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. W przepisie tym została wyrażona wola, aby państwo było rządzone prawem, by prawo stało ponad państwem i było wytyczną działania dla niego i dla społeczeństwa. W demokratycznym państwie prawnym byt organu państwowego opiera się na prawie, które określa zarazem kompetencje tego organu i wyznacza granice jego działalności. Z kolei w myśl art. 7 organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Natomiast stosownie do art. 9 Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego.

Stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i Ordynacji podatkowej przy uwzględnieniu regulacji wspólnotowych, zatem nie narusza przepisów prawa krajowego i wspólnotowego.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organ nie naruszył przepisów wydając zaskarżoną decyzję, a zatem Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.) oddalił skargę jako niezasadną.