Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1208/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy [...] w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2690/13 w sprawie ze skargi Gminy [...] w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 18 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2690/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez Gminę [...] w W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 19 sierpnia 2013 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeprowadził w Gminie [...] w W. (dalej: "Gmina" lub "skarżąca") kontrolę podatkową m.in. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 do czerwca 2010 r. Ustalenia kontroli podatkowej zostały udokumentowane protokołem, doręczonym 6 czerwca 2011 r. głównemu księgowemu Gminy, M.K.

W związku ze stwierdzonymi w toku kontroli nieprawidłowościami postanowieniem z 8 sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do czerwca 2010 r.

Pismem z 15 czerwca 2012 r. w toku postępowania podatkowego pełnomocnik Gminy, wystąpił o umorzenie postępowania podatkowego, wskazując na spełnienie przesłanki z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), tj. bezprzedmiotowości postępowania podatkowego poprzez przedwczesne jego wszczęcie. Zdaniem Gminy, do wszczęcia postępowania podatkowego doszło przed zakończeniem postępowania kontrolnego na skutek braku skutecznego doręczenia jej protokołu kontroli. Zarzucono, że protokół kontroli został doręczony osobie, która nie była upoważniona do reprezentowania kontrolowanej Gminy, a dwa pełnomocnictwa udzielone M.K. nie spełniały wymogu formalnego pozwalającego na uznanie, że był on umocowany do działania w jej imieniu.

Pismem z 29 czerwca 2012 r. organ poinformował, że wniosek ten zostanie rozpatrzony w decyzji kończącej postępowanie podatkowe w sprawie.

Następnie kopia protokołu kontroli podatkowej została doręczona Gminie w dniu 23 sierpnia 2012 r. w jej siedzibie.

Pismem z 27 sierpnia 2012 r. pełnomocnik Gminy wniósł o wyjaśnienie, w jakim trybie i w jakim celu organ w trakcie postępowania podatkowego doręczył bezpośrednio Gminie w dniu 23 sierpnia 2012 r. kserokopię protokołu kontroli podatkowej (potwierdzoną za zgodność z oryginałem).

Decyzją z 14 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Gminie w podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń - grudzień 2007 r.

W odwołaniu pełnomocnik Gminy zarzucił decyzji naruszenie: art. 165b § 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 126, art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej - przez jego niezastosowanie i odpowiednio art. 207 tej ustawy przez jego niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do przedmiotowego stanu faktycznego; art. 216, art. 281a, art. 284, art. 291 § 4, art. 145 § 1 i 2, art. 290 § 6, art. 290 § 2 pkt 7 w związku z art. 81b § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik wniósł o uchylenie niniejszej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Decyzją z 19 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do kwestii upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ powołując się na treść art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, wskazał, że z postanowieniem z 7 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r., Kodeks karny skarbowy (Dz.U. nr 83, poz. 930 ze zm., dalej "K.k.s.") popełnione przez Gminę, polegające na podaniu organowi podatkowemu danych nieprawdziwych w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2007 r.

Pismem z 13 grudnia 2012 r. (doręczonym Gminie 18 grudnia 2012 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił o zawieszeniu z dniem 7 grudnia 2012 r. biegu terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym Gminy z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r., w związku z wystąpieniem przesłanek określonych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Organ wskazał, że w trakcie kontroli przeprowadzonej w Gminie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w latach 2010-2011, Gmina była reprezentowana przez M.K. (głównego księgowego) na podstawie upoważnienia z 14 stycznia 2008 r. "do reprezentowania Gminy w kontaktach z Urzędem Skarbowym". Protokół kontroli podatkowej został doręczony 6 czerwca 2011 r. M.K. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił w związku z tym stanowisko Gminy, iż doręczenie protokołu kontroli M.K. było niewłaściwe. W jego ocenie jednak, nie oznaczało to, że kontrola podatkowa nie została zakończona. Strona podniosła zarzut nieskutecznego doręczenia protokołu kontroli dopiero w dniu 15 czerwca 2012 r., czyli niemal rok po wszczęciu postępowania podatkowego. W tym czasie nie kwestionowała skuteczności doręczenia protokołu kontroli ani skuteczności wszczęcia postępowania podatkowego. Ponadto nie deklarowała chęci złożenia korekt deklaracji VAT-7 za okres objęty kontrolą, ani nie wskazywała w jakikolwiek sposób, iż uniemożliwiono jej skorzystanie z tego prawa. Jednocześnie protokół kontroli został niezwłocznie po doręczeniu M.K. przekazany członkom Zarządu Gminy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej;

- art. 165b § 1, art. 208 § 1, art. 281a, art. 284, art. 291 § 4, art. 145 § 1 i 2, art. 290 § 6, art. 290 § 2 pkt 7 w zw. z art. 81b § 1 pkt 2 lit. a) oraz w zw. z art. 165b § 1, art. 216, art. 233 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie jej zarzuty były zasadne.

W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2007 r. Wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 i zauważył, że w niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2007 r. upływałby, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, z końcem 2012 r. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia 7 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. popełnione przez Gminę, polegające na podaniu organowi podatkowemu danych nieprawdziwych w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r.

Pismem z 13 grudnia 2012 r., doręczonym stronie 18 grudnia 2012 r. tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił stronę o zawieszeniu z dniem 7 grudnia 2012 r. biegu terminu przedawnienia w związku z wystąpieniem przesłanek określonych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec tego zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia, gdyż przed upływem terminu przedawnienia strona została powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. w związku z wystąpieniem przesłanek określonych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd uznał natomiast za zasadne zarzuty zawarte w skardze dotyczące naruszenia przepisów postępowania opierające się głównie na przyjęciu przez skarżącą, iż w związku z brakiem skutecznego doręczenia protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w Gminie, postępowanie podatkowe zostało wszczęte przedwcześnie, gdyż uniemożliwiło stronie skarżącej dokonania skutecznej korekty deklaracji podatkowych w przedmiotowej sprawie.

Sąd uznał, że wszczęcie postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowieniem z 12 sierpnia 2011 r. tj. po dacie wadliwego doręczenia protokołu kontroli osobie nieuprawnionej było przedwczesne.

Dlatego też w ocenie Sądu, zasadne były zarzuty naruszenia art. 165b § 1 i art. 290 § 2 pkt 7 w zw. z art. 81b § 1 pkt 2 lit. a) oraz w zw. z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Gmina. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:

1. prawa materialnego tj.:

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie zachodzi podstawa do uznania przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez jego błędne zastosowanie polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji uznał, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2012 r. mógł być skutecznie zastosowany poprzez doręczenie zawiadomienia podatnikowi o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Tymczasem przepis ten do końca 2012 r. nie zawierał takiego zapisu, tj. nie został dostosowany do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 30/11 co oznacza, że w świetle orzeczenia Trybunału przepis jako niezgodny z Konstytucją RP nie mógł być stosowany;

2. prawa procesowego, tj.:

- art. 134 § 1, art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 59 ust. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że organ podatkowy dokonał prawidłowego ustalenia stanu faktycznego przyjmując, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego;

- art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej - Sąd pierwszej instancji nie będąc związany granicami zaskarżenia zobowiązany był do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz uwzględniając w/w wyrok Trybunału Konstytucyjnego zobowiązany był do zastosowania przepisów ustawy. Poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego (art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej) Sąd pierwszej instancji błędnie nie zastosował podstawy prawnej rozstrzygnięcia - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a, tj. nie wskazał, iż podstawą do uchylenia decyzji organu drugiej instancji jest również naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności przypomnienia wymaga, że strona skarżąca kwestionowała m.in. prawidłowość doręczenia w dniu 6 czerwca 2011 r. protokołu kontroli M.K., tj. osobie do tego nieuprawnionej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. dostrzegł to uchybienie organu pierwszej instancji, ale uznał, że uchybienie to zostało sanowane poprzez doręczenie poświadczonej za zgodność z oryginałem kserokopii protokołu kontroli osobie upoważnionego do odbioru korespondencji w Gminie. Stanowiska tego nie podzielił Sąd pierwszej instancji uznając, że Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdzając nieprawidłowość doręczenia w dniu 6 czerwca 2011 r. protokołu kontroli podatkowej, w sytuacji gdy strona wyraziła wolę skorygowania deklaracji zgodnie z ustaleniami kontroli, winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe z powodu jego przedwczesnego wszczęcia. Stwierdzone przez Sąd pierwszej instancji naruszenie w tym zakresie spowodowało uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Natomiast w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za kontrolowany okres Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2007 r., gdyż przed upływem terminu przedawnienia strona została powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wystąpieniem przesłanek przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W tym zakresie Sąd pierwszej instancji zasadnie odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., w sprawie P 30/11, z którego wynika, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Trybunał uznał, że unormowany w art. 153 § 1 i 2 k.k.s. mechanizm przedłużania postępowania przygotowawczego w sprawie, narusza wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie nie znaczy to, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc zdaniem Trybunału na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Trybunał stwierdził, że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

Podkreślić należy, że wyrok Trybunału dotyczył stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r., przy czym Trybunał zauważył, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w obecnie obowiązującym brzmieniu (tj. w roku 2012) również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną, co powoduje konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

Realizując wskazania wynikające z powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dniem 15 października 2013 r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej został znowelizowany mocą ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks karny skarbowy oraz ustawy Prawo celne (Dz.U. z 2013 r., poz. 1149). Dodany też został art. 70c, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Argumentacja skargi kasacyjnej opiera się w głównej mierze na twierdzeniu, że w dniu doręczenia Gminie zawiadomienia z dnia 13 grudnia 2013 r. w systemie prawa stanowionego dającego podstawę do wydania decyzji brak było przepisu, który określałby, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania podatkowego, pod warunkiem zawiadomienia podatnika o tym wszczęciu. Dopiero od 15 października 2013 r. w systemie prawa znalazł się przepis, który wprowadził dodatkową przesłankę, jednocześnie określający wskazany przez Trybunał Konstytucyjny brakujący element powodujący w efekcie bezskuteczność przepisu.

Z powyższą argumentacja nie można się zgodzić. Prawdą jest, że dopiero wskazaną powyżej nowelizacją art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej nadano brzmienie, zgodnie z którym, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Jednak w stanie prawnym obowiązującym przed tą nowelizacją Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się, że powołany "wyrok Trybunału Konstytucyjnego należy do wyroków interpretacyjnych negatywnych o złożonych skutkach, gdyż orzeczeniem tym stwierdzono, że badany art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz..., s. 214; L. Garlicki: Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, [w:] Studia nad prawem). W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje, jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego" (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 377/14 – dostępny w bazie orzeczeń – www.nsa.gov.pl/orzeczenia).

Wobec tego odczytanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzemieniu obowiązującym w 2012 r.) z uwzględnieniem treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, pozwala zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, w stosunku do Gminy mógł zaistnieć skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, w wypadku wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, po spełnieniu warunku zawiadomienia podatnika o tym fakcie.

Ponadto, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w rozpatrywanej sprawie przedmiotem badania nie jest to czy istniały podstawy do wszczęcia wobec Gminy postępowania karnego skarbowego, ale czy doszło do skutecznego powiadomienia podatnika o tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

W świetle powyższej oceny prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji przedstawione w zaskarżonym wyroku. Zaakceptować należy też stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który mając na uwadze powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego podkreślił, iż pismo z 13 grudnia 2012 r. zostało doręczone skarżącej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2007 r. Powyższe oznacza, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie, bowiem Gmina została prawidłowo poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2007 r.

Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.