Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 542/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 15 ust.1-2, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2022 r. sprawy ze skargi H.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 marca 2022 r. nr 2201-IOV-1.4103.218-232.2021/10/08 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2016 r., od listopada do grudnia 2016 r. oraz od stycznia do marca 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 marca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i 2a w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 2 pkt 6 i pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1-2, art. 19a ust. 1 i ust. 8, art. 29a ust. 1 i ust. 10, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania H. K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 25 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 25 czerwca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") dokonał rozliczenia H. K. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2016 r. i od listopada 2016 r. do marca 2017 r. określając zobowiązania podatkowe za te miesiące oraz umorzył postępowanie podatkowe za październik 2016 r.

Uzasadniając powyższą decyzję organ pierwszej instancji wskazał, że H. K. (dalej: "Skarżąca") wspólnie z synem Z. D., w kontrolowanym okresie oferowała i sprzedawała towary w postaci samochodów oraz części samochodowych. Działania te cechowała regularność, powtarzalność i organizacja (płatności bezgotówkowe, zamówienia indywidualne, ustalone zasady wysyłki i zwrotów należności za zwrócone przez klientów towary). Wskazane okoliczności świadczyły o podejmowaniu czynności charakterystycznych dla sprzedaży handlowej. Skarżąca nie będąc zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług, uczestniczyła w czynnościach (handlu częściami samochodowymi i samochodami), które spełniały znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT), w związku z czym na Stronie ciążyły obowiązki dotyczące rejestracji, prowadzenia i przechowywania ewidencji dla potrzeb podatku, dokumentowania sprzedaży, składania deklaracji oraz rozliczania się z urzędem skarbowym z tytułu podatku VAT. Tymczasem Skarżąca nie prowadziła ewidencji VAT, ani nie składała deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz nie rozliczała się z budżetem państwa z tytułu tego podatku.

W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził, że H. K. z racji prowadzenia niezgłoszonej działalności gospodarczej i utraty prawa, na mocy art. 113 ust. 13 pkt 1 lit b ustawy o VAT, do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskutek dokonywania dostaw towarów akcyzowych (samochodów osobowych), zobligowana była do opodatkowania podatkiem VAT, wg podstawowej stawki 23 %, transakcji sprzedaży pojazdów osobowych oraz części samochodowych. Podstawę opodatkowania dla celów podatku VAT (obrót) organ pierwszej instancji określił w oparciu o wpłaty gotówkowe oraz zapisy z konta bankowego w konfrontacji z danymi uzyskanymi z portalu aukcyjnego w zakresie sprzedaży części samochodowych i samochodów. Do obrotu nie wliczone zostały zwroty za niezrealizowane transakcje lub zwrócone towary oraz należności dotyczące sprzedaży towarów prywatnych lub będące własnością osób trzecich.

W toku postępowania ustalono, że działalność gospodarczą w zakresie handlu częściami samochodowymi i samochodami Strona prowadziła wspólnie z synem Z. D., ustalony obrót organ pierwszej instancji podzielił po równo (50%) i określił podatek VAT.

Strona nie przedstawiła żadnych dokumentów, o których mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT uprawniających do odliczenia w badanym okresie podatku naliczonego.

Prowadząc postępowanie podatkowe organ pierwszej instancji nie stwierdził, aby w październiku 2016 r. Strona dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz nabyć. W związku z powyższym na podstawie art. 208 § 1 O.p. postępowanie podatkowe w przedmiocie rozliczenia H. K. za wskazany miesiąc zostało umorzone jako bezprzedmiotowe.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez Skarżącą odwołania, decyzją z dnia 17 listopada 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazane okresy, wskazując że przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nastąpiłoby w myśl - wyrażonej w art. 70 § 1 O.p. zasady:

a) z upływem dnia 31 grudnia 2021 r. - za miesiące od stycznia do listopada 2016 r., gdyż termin płatności za te miesiące upływał w 2016 r.,

b) z upływem dnia 31 grudnia 2022 r. - za miesiące grudzień 2016 r. oraz od stycznia do marca 2017 r., gdyż termin płatności za te miesiące upływał w 2017 r.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowaniu podatkowym, po wydaniu zaskarżonej decyzji z dnia 25 czerwca 2021 r. - wydał 16 sierpnia 2021 r. postanowienie nr [...] o wszczęciu dochodzenia przeciwko Skarżącej w sprawie o przestępstwa skarbowe m.in. w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września, listopad oraz grudzień 2016 oraz za miesiące od stycznia do marca 2017 r.

Działając na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pismem z dnia 7 września 2021 r. nr [...], doręczonym pełnomocnikowi Strony w dniu 19 września 2021 r., organ zawiadomił, iż od dnia 16 sierpnia 2021 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane miesiące, z uwagi na prowadzone postępowanie w sprawie o przestępstwa skarbowe, których podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tych zobowiązań.

Dyrektor Izby podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie najpierw doszło do wydania zaskarżonej decyzji, a dopiero po jej doręczeniu - organ prowadzący postępowanie karne dysponując dowodami zebranymi w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, które wskazywały na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa - wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe. W tak ustalonych okolicznościach nie można stawiać tezy o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego-skarbowego.

Ponadto, postanowieniem z dnia 4 listopada 2021 r. nr [...] umorzone zostało dochodzenie w sprawie karnej skarbowej o sygn. akt [...] przeciwko H. K. ze względu na zaistnienie przesłanki określonej w art. 17 § 1 pkt 11 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., wobec uznania, że zachodzi inna okoliczność wyłączająca ściganie. Postanowienie to zostało doręczone Skarżącej 13 grudnia 2021 r.

Uwzględniając wskazane okoliczności, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy objęte zaskarżoną decyzją organu pierwszej instancji uległ zawieszeniu z dniem 16 sierpnia 2021 r. i następnie termin ten biegł dalej od 21 grudnia 2021 r., tym samym zwieszenie trwało 127 dni.

Przechodząc dalej organ odwoławczy podkreślił, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest zajęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. stanowisko, że Strona sprzedając wspólnie z synem w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 marca 2017 r. samochody oraz części samochodowe stała się podatnikiem podatku VAT prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Dyrektora Izby ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w badanym okresie Skarżąca wspólnie z synem sprzedawała samochody i części samochodowe za pośrednictwem portalu aukcyjnego. Udział Strony w procesie zawierania transakcji nie był znikomy i nie ograniczał się tylko do posiadania rachunku bankowego. Podejmowane czynności zmierzające do zbycia towarów realizowane były w sposób racjonalny, zorganizowany i zarobkowy - co wypełnia przesłanki skutkujące uznaniem za podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą, bez względu na fakt, iż Strona nie dokonała formalnie rejestracji prowadzonej działalności.

W sprawie ustalono, iż syn Skarżącej posiadał i korzystał z konta na portalu internetowym [...], posługując się nickiem "R.". Towary wystawione do sprzedaży za pośrednictwem tego portalu należały do Skarżącej, Z. D. jak i do pozostałych członków rodziny. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał uznać, że Strona posiadała części samochodowe do różnych samochodów, niektóre z nich były po zmarłym mężu, a inne stanowiły jej własność. Strona kupowała samochody w Niemczech lub Szwajcarii i w momencie zawarcia transakcji często otrzymywała różne części w "gratisie", bądź je kupowała, jednakże nie posiadała zestawienia tych towarów. Przy sprzedaży posiadanych przedmiotów korzystała z pomocy syna, który posiadał konto na portalu [...] przy czym nie potrafiła wskazać nazwy konta, którym posługiwał się syn.

Organ podkreślił, że po okazaniu zestawienia transakcji na portalu [...] z konta "R." za okres objęty kontrolą, Skarżąca nie potrafiła wskazać należących do niej przedmiotów, ani danych osób na rzecz, których dokonywała sprzedaży towarów. Strona nie umiała wymienić części samochodowych, towarów, które wystawione zostały na portalu internetowym, albo ostatecznie zostały sprzedane poza tym portalem. Za części sprzedane na portalu Strona otrzymywała pieniądze od syna do ręki.

Organ odwoławczy wskazał, że na wszystkich aukcjach wystawionych na portalu [...] przez użytkownika "R." wskazywany był jeden rachunek bankowy. Z informacji i dokumentów przekazanych przez B. S. w S. wynika, że właścicielem tego rachunku była Skarżąca, zaś jej syn był pełnomocnikiem do tego rachunku. Do rachunku były wydane dwie karty płatnicze dla H. K. oraz dla Z. D. Wydającym dyspozycje w zakresie wskazanego rachunku poza Skarżącą był także jej syn.

Mając na uwadze, iż na powyższe konto bankowe wpływały m.in. przelewy dokonane przez D. E. P. Sp. z o.o. organ pierwszej instancji zwrócił się do Spółki o wyjaśnienia. Z udzielonej odpowiedzi oraz przesłanych dokumentów wynika, iż na listach przewozowych, w części dotyczącej nadawcy figuruje "H. K. ul. [...]". Z wyjaśnień odbiorców wynika, że ze sprzedający kontaktowali się e-mailowo, internetowo lub osobiście - rozmowy były prowadzone z "Panem".

Naczelnik podjął także inne czynności wyjaśniające w zakresie przelewów wykazanych na rachunku bankowym. Z uzyskanych odpowiedzi od podmiotów wynika, że wpłaty dotyczyły zakupu części samochodowych oraz samochodów. Oferty znajdowano poprzez ogłoszenie na portalu internetowym, co do zasady rozmowy były prowadzone z mężczyzną (synem, partnerem, mężem Skarżącej). W kilku przypadkach (P. U. [...] T. W., B. Sp. z o.o., M. P. P. P., A. T. A. S.) wskazano, iż transakcje zostały zawarte z H.K.

Z wyjaśnień osób (szeroko opisanych w zaskarżonej decyzji oraz protokole z kontroli) wskazanych w zestawieniach przesyłek pocztowych nadanych w U. P. w M. przez Skarżącą, wynika, że przedmiotem tych przesyłek były części samochodowe, znalezione na aukcji internetowej. W sprawie zakupu kontaktowano się poprzez portal internetowy lub telefonicznie ze Z. D.

Ponadto ze zgormadzonego materiału dowodowego sprawy wynika, iż w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. H. K. (odbiorca) dokonała trzech odpraw importowych samochodów osobowych ze Szwajcarii (szczegółowo opisanych na str. 72-73 zaskarżonej decyzji oraz 165 -166 protokołu kontroli):

-20.05.2016 r., używany samochód osobowy marki V., nr nadwozia: [...], rok: 2009,

-23.05.2016 r., używany samochód osobowy marki C., nr nadwozia: [...], rok: 1991,

-21.12.2016 r., używany samochód osobowy marki B., nr nadwozia: [...], rok: 1996.

Zdaniem Skarżącej samochody zostały nabyte na cele własne, przy czym dwa samochody zostały sprzedane po upływie 6 miesięcy od momentu nabycia. Auto C. C. nadal jest w jej posiadaniu. Samochody sprowadzała sama, przy pomocy synów bądź pojazdy transportowane były na lawecie.

Z analizy informacji zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, iż pojazdy C. oraz B., nie były przedmiotem dalszej odsprzedaży w okresie objętym kontrolą podatkową. Natomiast samochód V. został sprzedany na rzecz R.N.

W kontrolowanym okresie Skarżąca i jej syn sprzedali cztery inne samochody tj.: [...]. Organ podkreślił, że:

1. C. E.- wystawiony na stronie internetowej, był oglądany w M. przy ul. [...], skąd został zabrany na lawecie przez A. K. – M. Nabywca zapłacił kwotę 24.000 zł (gotówką) oraz 11.000 zł (przelewem na konto Strony za części samochodowe);

2. V. P. - sprzedany A. W. za kwotę 26.000 zł wpłaconą na konto bankowe Skarżącej;

3. V.- wystawiony na stronie internetowej. Nabywca E. S. zapłaciła 11.000 zł. (w gotówce).

4. C. C. - ogłoszenie o sprzedaży samochodu zostało umieszczone na stronie internetowej. Nabywca P. B. zapłacił 18.000 zł (przelewem na konto Skarżącej).

Z akt sprawy oraz treści protokołu kontroli podatkowej, wynika także, iż wyżej opisane transakcje dotyczące pięciu samochodów osobowych nie były jedynymi przypadkami, w których stwierdzono działania Strony w zakresie handlu samochodami. Skarżąca w dniu 11 stycznia oraz 27 stycznia 2016 r. przekazała łącznie kwotę 10.000 zł, tytułem "Zwrot M.". Natomiast w dniu 23 marca 2016 r. K. R. dokonała wpłaty na konto H. K. 10.000 zł na poczet zakupu samochodu marki J. Od transakcji jednak odstąpiono z uwagi na złą opinię sprzedawcy w internecie, kwota zaliczki została zwrócona w maju 2016 r. Działalność Skarżącej polegająca na sprzedaży samochodów, nie ograniczała się zatem jedynie do zakwestionowanych pięciu przypadków, a auta nie pochodziły tylko i wyłącznie z wcześniejszych prywatnych nabyć. Były także dostarczane (sprowadzane z zagranicy) na zamówienie, pod konkretnego klienta.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby podkreślił, że o prowadzeniu działalności gospodarczej wobec Skarżącej świadczą następujące okoliczności:

- liczne ogłoszenia na portalu internetowym dotyczące oferowanego towaru,

- szeroki wachlarz oferowanych i sprzedawanych towarów z branży motoryzacyjnej - zarówno samochodów, jak i całej gamy części do tych pojazdów,

- różnorodne formy przekazania zakupionych towarów - odbiór osobisty, przywóz do klienta, przekazanie poprzez firmy kurierskie lub P. P. S.A.,

- różne formy zapłaty za transakcje - gotówka, przelew na wskazane konto bankowe, pobranie,

- rachunek bankowy w B. S. w S. był naprzemienne wykorzystywany w celu wykonania dyspozycji przelewów i użytkowano karty bankomatowe,

- udział Skarżącej i jej syna w wysyłce sprzedawanych towarów (na listach przewozowych widniały dane adresowe zarówno Strony jak i jej syna);

- nawiązywanie kontaktów telefonicznych, osobistych, e-mailowych czy listowych z klientami i wspólny (lub naprzemienny) udział w zawieraniu transakcji,

- zorganizowane, naprzemienne i wspólne sprowadzanie samochodów (w tym na wcześniejsze zamówienie) będących przedmiotem dalszej odsprzedaży.

Prowadzona przez Skarżącą działalność gospodarcza została tak usystematyzowana, że w sprawny sposób dokonywano sprzedaży oferowanych towarów oraz ich wysyłki i przekazania do odbiorców oraz otrzymywano zapłatę za sprzedane części samochodowe i samochody. W przypadku przeważającej ilości udokumentowanych transakcji, sprzedaż odbywała się bez fizycznego kontaktu z nabywcami.

Z dokonanych ustaleń faktycznych wynika, że H. K. i Z. D. "podzielili się" pewnymi obszarami działalności. Syn zajmował się przede wszystkim oferowaniem (ogłaszaniem) towarów poprzez portal [...] i kontaktami z klientem. Skarżąca natomiast odpowiadała formalnie za przypisanie na jej rzecz kwestii płatności w formie przelewów, odbierała przekazy pocztowe oraz była wskazywana jako nadawca przesyłek.

W ocenie organu podatkowego nieprawdopodobne jest, aby transakcje uznaniowe na rachunkach bankowych H. K. oraz wypłacane w U. P. przekazy, dotyczyły transakcji prywatnych czy darowizn. Przeczy bowiem temu przede wszystkim skala tych operacji, jak również fakt, że oprócz stwierdzenia o darowiznach Strona nie wskazała żadnych dowodów potwierdzających od kogo, w jakim celu miałaby zostać obdarowana. Ponadto, w przypadku, gdy udało się nawiązać kontakt z osobą wpłacającą, żadna z osób czy firm nie wskazywała na ten charakter wpłaty, co więcej wskazywała, iż była to zapłata lub przedpłata za określony towar.

Rozmiary prowadzonej na portalu aukcyjnym sprzedaży wykluczają przyjęcie tezy o okazjonalnej, sporadycznej czy jedynie nastawionej na własne potrzeby (np. hobby), aktywności w przedmiotowym zakresie (sprzedaż części samochodowych i samochodów). Strona nie przedstawiła jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego prezentowane podczas prowadzonego postępowania stanowisko, że niektóre z części samochodowych należały do kolekcji (zbiorów) zmarłego męża.

Podobnie jak organ pierwszej instancji, Dyrektor Izby zwrócił uwagę, że podczas oględzin dokonanych na nieruchomości położonej w M. przy ul. [...] (adres zamieszkania Strony) stwierdzono kilka pojazdów stojących na otwartej przestrzeni (w których były stare, używane części samochodowe), a także wielostanowiskowy, profesjonalnie wyposażony garaż i warsztat samochodowy oraz ciąg blaszanych (ocynkowanych) garaży, w których zaparkowane były pojazdy lub poukładane na regałach części do pojazdów osobowych.

Zdaniem Dyrektora Izby, pomimo braku ksiąg podatkowych prawidłowo, w oparciu o art. 23 § 2 pkt 1 O.p., organ pierwszej instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W myśl wskazanego przepisu, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają na jej określenie tj. do wyliczenia obrotu przyjęto kwoty wpływów na konto bankowe ze sprzedaży pojazdów i części samochodowych za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 marca 2017 r. oraz ustalone kwoty gotówkowe, wynikające z zawartych umów cywilnoprawnych, a także wartości wypłaconych przekazów pocztowych.

Do obrotu nie wliczono natomiast operacji zakwalifikowanych, jako prywatne, dotyczące zabawek dziecięcych, mebli, elementów oświetlenia, przelewów od M. M., sprzedaż rzeczy będących (zgodnie wyjaśnieniami) własnością osób trzecich.

Nadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. prawidłowo stwierdził, że w badanym okresie kwoty podatku naliczonego, o które Strona mogła obniżyć podatek należny w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wynoszą 0 zł. Zgodnie bowiem z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W ustalonych w sprawie okolicznościach Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. nie stwierdził naruszenia zarzucanych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na istotę rozstrzygnięcia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., Skarżąca zarzuciła:

1. rażące naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w okresie objętym kontrolą była podatnikiem podatku od towarów i usług, podczas gdy nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, w szczególności nie prowadziła działalności gospodarczej wspólnie z synem Z. D., a tym samym nie była podatnikiem podatku od towarów i usług;

2. rażące naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż podstawa opodatkowania, którą należy przypisać wynosi 50% sumy wartości sprzedaży dokonanej przez Z. D., w sytuacji, w której organ ustalił jakie przedmioty należały do Skarżącej i tylko w zakresie tych przedmiotów organ byłby ewentualnie uprawniony do ustalania podstawy opodatkowania. Organy przyjęły nieuprawnione uproszczenie dzieląc sprzedaż po połowie, w sytuacji w której z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że Skarżącej udział w sprzedaży był znikomy;

3. rażące naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT i zakwestionowania korzystania z tego zwolnienia, z uwagi na rzekomą sprzedaż samochodów osobowych jako towarów akcyzowych, w sytuacji w której Strona nie uczestniczyła w sprzedaży samochodów, a w całym okresie objętym postępowaniem dokonała sprzedaży jednego samochodu (V. T.), będącego majątkiem prywatnym, a więc nawet w przypadku uznania za podatnika podatku od towarów i usług Strona miała prawo korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, a organy określając podstawę opodatkowania nie zastosowały zwolnienia na wskazanej podstawie, pomimo, że przysługuje ono z mocy prawa, a gdyby je zastosowały, to sprzedaż korzystałaby ze zwolnienia z VAT (w ogóle nie powstałby podatek należny), a więc prowadzone wobec mnie postępowanie musiałoby zostać umorzone jako bezprzedmiotowe;

4. rażące naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wydaną decyzję, a w szczególności art. 187 § 1 i 191 O.p. przez dowolne i nieuprawnione w świetle zgromadzonego materiału dowodowego przyjęcie w szczególności, że:

- w okresie objętym postępowaniem Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu częściami samochodowymi, w sytuacji, w której z ustalonego stanu faktycznego, w szczególności w świetle zeznań świadków i wyjaśnień kontrahentów wszelkie czynności związane ze sprzedażą podejmował syn Z. D., który dodatkowo był jedynym posiadaczem i dysponentem konta użytkownika o nazwie "R." na portalu aukcyjnym [...] (Skarżąca nie miała żadnego dostępu do tego portalu), a jedynym jej faktycznym udziałem było to, że była posiadaczem rachunku bankowego, na którym dokonywane były operacje bankowe, przy czym Z. D. posiadał pełnomocnictwo do tego rachunku bankowego, a więc był uprawniony do samodzielnego dysponowania tym rachunkiem,

- w okresie objętym postępowaniem Strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami osobowymi, w sytuacji, w której z ustalonego stanu faktycznego, w szczególności z wyjaśnień strony, zeznań świadków i wyjaśnień nabywców, w całym okresie objętym postępowaniem dokonałam sprzedaży tylko jednego samochodu (V. T.), będącego prywatną własnością i zarejestrowanego na Stronę i nie uczestniczyła w żaden sposób w sprzedażach pozostałych czterech samochodów,

- udział Skarżącej w sprzedaży wynosił 50%, w sytuacji, gdy w toku kontroli i postępowania ustalono ile rzeczy faktycznie stanowiło jej własność i tylko te rzeczy powinny być uwzględniane jako sprzedaż, a jednocześnie nie uczestniczyła w sprzedaży Z. D.

Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kosztów postepowania według norm przepisanych.

W ocenie Skarżącej ona i syn to dwie odrębne osoby fizyczne, które nie miały majątku wspólnego i nigdy nie prowadziły wspólnie żadnej działalności gospodarczej, a więc nie ma żadnych podstaw, aby przyjmować jej status podatkowy poprzez pryzmat statusu Z. D. Organ podatkowy był zobowiązany ustalić status podatnika dla konkretnej danej osoby fizycznej. Tymczasem w ustalonym stanie faktycznym, mając na względzie znikomy udział Skarżącej, ograniczony właściwie tylko do posiadania rachunku bankowego, do którego pełnomocnikiem był Z. D., nie sposób przypisać jej przymiotu osoby prowadzącej działalność gospodarczą, tak jak chcą to organy obu instancji.

Okoliczność, że Z. D. posługiwał się rachunkiem bankowym, który był formalnie założony na nazwisko Strony (do czego zresztą miał upoważnienie jako pełnomocnik) w żaden sposób nie może rzutować na uznanie, że stała się podatnikiem. Nie bez znaczenia jest również fakt, że to syn zajmował się sprzedażą i to on był właścicielem i użytkowaniem konta na [...], a także zeznań i wyjaśnień kilkudziesięciu kontrahentów, którzy wskazywali jako sprzedawcę mężczyznę lub wprost Z. D.

W odniesieniu do podstawy opodatkowania strona podniosła, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy, należało najpierw ustalić zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał od nabywcy i ustalić kto faktycznie dokonywał sprzedaży. Tymczasem organ pierwszej instancji przyjął nieuzasadnione uproszczenie polegające na tym, że ustalił łączną wartość sprzedaży i dokonał jej podziału na dwie połowy (po 50%), w sytuacji, w której oczywiste jest, że zdecydowana większość sprzedaży była sprzedażą syna Skarżącej.

Brak należytego przypisania sprzedaży jest tym bardziej widoczny w zakresie samochodów osobowych. Organy przypisały połowę wartości sprzedaży pięciu samochodów, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że Strona dokonał w okresie objętym postępowaniem sprzedaży jednego samochodu osobowego (V. T.), będącego prywatną własnością. Jednocześnie nie miała jakiegokolwiek związku z sprzedażą pozostałych czterech samochodów w okresie objętym postępowaniem, co jednoznacznie wynika z obszernych ustaleń czynionych w tym zakresie przez organ pierwszej instancji. Nie miała też związku z jakąkolwiek wcześniejszą sprzedażą samochodów, co zresztą nie zostało nigdy ustalone przez organy podatkowe.

Powyższe z kolei jest istotne dla możliwości korzystania ze zwolnienia podatkowego z VAT określonego w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Uznając, wbrew ustalonemu stanowi faktycznemu, organy podatkowe obu instancji bezpodstawnie pozbawiły Stronę zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o VAT zgodnie z którym zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. W ocenie Skarżącej, miała ona prawo korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, a organy określając podstawę opodatkowania nie zastosowały zwolnienia na wskazanej podstawie, pomimo, że przysługuje ono z mocy prawa. Gdyby je zastosowały, to sprzedaż korzystałaby ze zwolnienia z VAT (w ogóle nie powstałby podatek należny), a więc prowadzone postępowanie musiałoby zostać umorzone jako bezprzedmiotowe.

W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności organów administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, w odniesieniu do stanu faktycznego istniejącego w chwili wydania zaskarżonej decyzji. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w badanym okresie, Skarżącej można przypisać prowadzenie działalności gospodarczej z tytułu wysyłkowej sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...], a w konsekwencji czy można ją uznać za podatnika podatku od towarów i usług.

Według organów podatkowych sprzedaż ta spełnia wszystkie przesłanki działalności gospodarczej, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z kolei Skarżąca wywodzi, że nie prowadziła zorganizowanej działalności gospodarczej, a zatem nie może zostać opodatkowana podatkiem VAT. Strona podważyła również sposób ustalenia podstawy opodatkowania oraz niezastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT.

W tak zarysowanym sporze, w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Niniejsza sprawa dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2016 r. do marca 2017 r. Tym samym uwzględniając wspomnianą wyżej regułę z art. 70 § 1 O.p. stwierdzić należy, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań za ww. okres upływał:

- dnia 31 grudnia 2021 r. za miesiące od stycznia do listopada 2016 r., gdyż termin płatności za te miesiące upływał w 2016 r.;

- dnia 31 grudnia 2022 r. za miesiące grudzień 2016 r. oraz od stycznia do marca 2017 r., gdyż termin płatności za te miesiące upływał w 2017 r.

Należy zauważyć, że wskazywana okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powinna zostać oceniona w kontekście uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

W sprawie poza sporem jest, że postanowieniem z 16 sierpnia 2021 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie prawidłowości rozliczenia się z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2016 r. do 31 marca 2017 r. wobec H. K. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70 c O.p. organ powiadomił Skarżącą oraz jej pełnomocnika.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż organ już w dniu 17 sierpnia 2021 r. sporządził postanowienie o przedstawieniu Skarżącej zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych. Z powodu stanu zdrowia H. K. nie mogła stawić się na wezwanie organu. Naczelnik pozyskał niezbędną dokumentację medyczną oraz zaświadczenie lekarza sądowego potwierdzające, że podatniczka jest niezdolna do uczestnictwa w jakichkolwiek czynnościach procesowych.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. postanowieniem z dnia 4 listopada 2021 r. umorzył dochodzenie przeciwko Stronie, ze względu na zaistnienie przesłanki określonej w art. 17 § 1 pkt 11 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. wobec uznania, że zachodzi inna okoliczność wyłączająca ściganie. W uzasadnieniu organ postępowania podkreślił, że okolicznością tą jest stan zdrowia Skarżącej (ciężkie uszkodzenie mózgowia), które nie pozwala jej wypełnić roli, w jakiej została postawiona przedstawieniem zarzutów (wniesieniem aktu oskarżenia).

Sąd podziela dokonaną przez organ ocenę, że wszczęcie postępowania karno- skarbowego w niniejszej sprawie nie miało "instrumentalnego" charakteru. Dokonana przez organ analiza okoliczności niniejszej sprawy, wszelkie podjęte przez organ podatkowy czynności dowodowe oraz aktywność oskarżyciela skarbowego dowodzą, że wszczęcie tego postępowania nie wyprzedza ustaleń dowodowych dokonanych wobec Skarżącej. Zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, że w sprawie zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. Istniały zatem przyczyny podmiotowe i przedmiotowe wszczęcia dochodzenia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy przedstawił ocenę czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

O tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego, było uzasadnione świadczą czynności procesowe podejmowane przez oskarżyciela skarbowego m.in. sporządzenie w dniu 17 września 2021 r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych i wezwanie Skarżącej w celu ich przedstawienia i przesłuchania. Także umorzenie dochodzenia w sprawie nastąpiło bez zbędnej zwłoki. Czynności te wskazują na dążenie do wyjaśnienia sprawy i zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego. Niewątpliwie powodem wszczęcia postępowania karnoskarbowego były ustalenia faktyczne dokonane na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego i kontroli podatkowej.

Wpływu na tak dokonaną ocenę wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie ma okoliczność wszczęcia tego postępowania 4 miesiące przed upływem terminu przedawnienia. W tym zakresie istotne jest, że przed upływem tego terminu wszczęto postępowanie karnoskarbowe, które miało związek z niewykonaniem opisanych zobowiązań podatkowych. Także przed tym terminem zawiadomiono Stronę za pośrednictwem pełnomocnika o wszczęciu owego postępowania oraz jego skutkach z punktu widzenia biegu terminu przedawnienia.

Należy stanowczo podkreślić, że w wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., w sprawie sygn. akt P 30/11 wyrażono pogląd, iż organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo - co do zasady - wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sam fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem terminu przedawnienia nie może jeszcze stanowić o nadużyciu prawa. Jeśli wyniki przeprowadzonej kontroli świadczą o możliwości popełnienia przestępstwa karno-skarbowego, do wskazanej chwili organy mogą i powinny powiadomić o tym fakcie właściwe służby (organy postępowania przygotowawczego). Te zaś zobowiązane są do rozważenia, czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania karnego, jeśli ze zgromadzonych w toku kontroli informacji wynika, że działanie podatnika wypełnia jedną z norm opisujących czyn zabroniony z ustawy karno-skarbowej. Istotnym jest rozważenie w takim wypadku, czy zidentyfikowane przestępstwo (wykroczenie) ma związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego dotyczy przedawnienie, czy postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego wydane zostało we właściwym czasie i czy wszczęcie tego postępowania nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przy czym Sąd podziela stanowisko konsekwentnie wyrażane obecnie w orzecznictwie o braku konieczności przedstawienia zarzutów w ramach wszczętego postępowania karnoskarbowego przed upływem terminu przedawnienia dla uzyskania skuteczności zawieszenia jego biegu (por. np. wyroki NSA z dnia: 19 sierpnia 2021 r., I FSK 115/18; 9 czerwca 2021 r., II FSK 3674/18; 18 kwietnia 2018 r., I FSK 1163/16; 1 marca 2016 r., II FSK 10/14; 3 września 2015 r.; I FSK 771/14; 15 czerwca 2016 r., I FSK 1776/14; 8 października 2014 r., I FSK 1599/13).

Wymaga dodatkowo wyjaśnienia, że postępowanie karne skarbowe i postępowanie podatkowe, którego zgodność z prawem podlega kontroli sądów administracyjnych, to dwa odrębne postępowania, które mają inne cele i prowadzone są w oparciu o inne reguły. Celem postępowania karnego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony, wyjaśnienie okoliczności z tym związanych oraz ustalenie, kto ewentualnie ponosi winę za ten czyn. Oskarżyciel skarbowy dokonuje określonej oceny na potrzeby swojego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Istotny jest tu element winy, niemający znaczenia dla rozstrzygnięć organów podatkowych w takim postępowaniu, jakie stanowi przedmiot niniejszej sprawy. W postępowaniu podatkowym natomiast organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują kwalifikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. Zadaniem organów podatkowych jest bowiem badanie rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków, przy czym element winy nie ma wpływu na dokonywane przez organ podatkowy rozstrzygnięcie.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu istniały dowodowe podstawy do wszczęcia postępowania karno- skarbowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., a powołane okoliczności pozwalają na przyjęcie, że wszczęcie to nie miało charakteru instrumentalnego służąc jedynie do zakłócenia biegu terminu przedawnienia, a zmierzało w rzeczywistości do wykrycia popełnienia przestępstwa i zebrania materiału dowodowego. Sąd miał również na uwadze obszerność materiału dowodowego sprawy oraz prowadzone czynności dowodowe przez organ pierwszej instancji. Także termin wszczęcia postępowania karnoskarbowego w kontekście całości sprawy nie wskazuje na pozorność działań i wyłączny cel przedłużenia postępowania.

Sąd zauważa także, że Skarżąca ani w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, ani w skardze nie podniosła zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Reasumując, w sprawie zaistniały przesłanki do wszczęcia dochodzenia, co zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań.

Wobec skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, Sąd stwierdza, że zachodziły warunki do merytorycznego rozpoznania skargi.

Przechodząc dalej, należy rozważyć zarzuty skargi kwestionujące prawidłowość poczynionych ustaleń faktycznych z uwagi na nieprawidłowe prowadzenie postępowania podatkowego, zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, dokonanie błędnych ustaleń co do charakteru czynności prawnych i faktycznych oraz dowolną i wybiórczą ocenę stanu faktycznego, co Skarżąca postrzega jako naruszenie art. 187 i art. 191 O.p. Niezbędne jest odniesienie się do nich w pierwszej kolejności, jako że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stać się podstawą jego właściwej subsumcji pod określoną normę prawa materialnego.

Przyjęty przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, że Skarżąca wraz z synem w okresie od stycznia do września oraz od listopada do grudnia 2016 r., a także od stycznia do marca 2017 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie m.in. sprzedaży części samochodowych (głównie używanych) oraz samochodów osobowych. Sprzedaż tych towarów odbywała się internetowo za pośrednictwem portalu [...]. Skarżąca korzystała z konta zarejestrowanego na syna, gdzie podany był jej numer rachunku bankowego. Na koncie o nazwie "R." istniała możliwość płatności w formie "za pobraniem" i przelewem.

W sprawie ustalono, że Skarżąca otrzymała w spornym okresie kilkanaście przesyłek pobraniowych dokonanych przez D. E. P. sp. z o.o. na łączną wartość 72.050 zł. Na podstawie przekazanych listów przewozowych organ wystosował wezwania do określonych podmiotów celem wykazania co było przedmiotem przesyłki, wskazania danych osobowych faktycznego kontrahenta, w jaki sposób został kontakt ze sprzedawcą, wartość dokonanego zakupu czy sposobu zapłaty. Uzyskany w ten sposób materiał dowodowy potwierdził, że przedmiotem sprzedaży były części samochodowe.

Organ podatkowy przenalizował także szczegółowo przelewy otrzymywane na konto Skarżącej m.in. od D. E. P. sp. z o.o., przelewów przychodzących i wychodzących dotyczących P. S.A., przelewów przychodzących i wychodzących, a także pozostałe obciążenia i uznania gdzie nadawcą/odbiorcą jest podmiot zagraniczny lub krajowy, w celu uzyskania informacji dotyczących danych osobowych kupujących i przedmiotu zakupu. Uzyskano stosowne wyjaśnienia do Z. D., H. K. i M. M., a także do kilkudziesięciu podmiotów dokonujących przelewów na rachunek bankowy Strony. Zwrócono się także do właściwych miejscowo Naczelników Urzędów Skarbowych, celem przesłuchania co najmniej 23 świadków.

Kolejno, celem ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy wystosowano korespondencję do firm świadczących usługi kurierskie (listowe). W odpowiedzi, uzyskano informację o przesyłkach pocztowych nadanych przez Skarżącą oraz kilkudziesięciu przekazów pocztowych elektronicznych wypłaconych w U. P. w M. Organ nie ustalił jednak danych identyfikacyjnych nadawców przekazów. W toku kontroli podatkowej organ podjął analogiczne działania wobec syna Skarżącej i przeanalizowano dane podmiotów będących kontrahentami Z. D., na podstawie danych uzyskanych od firm świadczących usługi kurierskie (opisane szczegółowo na str. 74-87 decyzji organu pierwszej instancji).

W kontekście całokształtu dokonanych ustaleń stwierdzić należy, że organy w sposób zasadny przypisały Skarżącej rolę świadomego uczestnika sprzedaży określonych towarów. Wniosek taki wynika bowiem w sposób jednoznaczny, ze sposobu funkcjonowania, a także okoliczności bezpośrednio związanymi z realizowaniem transakcji zakupu i sprzedaży.

Wskazać należy przede wszystkim na wspólne korzystanie z konta bankowego, należącego (jedynie formalnie) do H. K. Stwierdzono bowiem naprzemienne wydawanie dyspozycji do przelewów i użytkowanie kart bankomatowych przez Skarżącą i jej syna. Potwierdzono, że oboje uczestniczyli w wysyłce sprzedawanych towarów (informacje przekazane przez firmy kurierskie). Na listach przewozowych wskazywano adres zarówno Strony jak i Z. D.

Nie bez znaczenia dla takiej oceny stanu faktycznego było wprowadzanie w błąd niektórych klientów poprzez posługiwanie się danymi firmy "PHU D. Z." (działalności, która w tym czasie była formalnie zawieszona) i niejednokrotnym zapewnieniu przez sprzedającego o tym, że nabywcy towaru przekazana zostanie faktura VAT i gwarancja na zakupioną część.

W wyniku dokonanych przez kontrolujących czynności stwierdzono, że na nieruchomości położonej w M. przy ul. [...] oprócz kilku pojazdów stojących na otwartej przestrzeni (w których znajdowały się stare, używane części samochodowe) umiejscowiony także był wielostanowiskowy, profesjonalnie wyposażony garaż i warsztat samochodowy oraz ciąg blaszanych (ocynkowanych) garaży, w których zaparkowane były pojazdy lub poukładane na regałach części do pojazdów osobowych takie jak silniki czy skrzynie biegów.

Ponadto o prowadzonej działalności gospodarczej świadczy szerokie, liczne i profesjonalnie przygotowane ogłoszenia na portalu [...] (zarówno opis, szata graficzna, jak i wykonane zdjęcia). Ogłoszenia te zawierały różnorodne formy przekazania zakupionych towarów (odbiór osobisty, przywóz do klienta, przekazanie poprzez firmy kurierskie lub P. P. S.A.) i zapłaty za transakcję (gotówka, przelew na wskazane konto bankowe, pobranie). Strona oferowała szeroki wachlarz towarów z branży motoryzacyjnej.

Analiza zgromadzonych dokumentów, w tym odpowiedzi udzielonych przez kontrahentów H. K. i Z. D. oraz przesłuchań przeprowadzonych przez organy podatkowe dowodzi, iż prowadzona działalność gospodarcza została tak usystematyzowana, że w sprawny sposób dokonywano sprzedaży oferowanych towarów oraz ich wysyłki do odbiorców oraz otrzymywano zapłatę. W przypadku przeważającej ilości udokumentowanych transakcji, sprzedaż odbywała się bez fizycznego kontaktowania się z nabywcami.

Strona, co do zasady, nie kwestionuje twierdzeń organu, odnośnie funkcjonowania i prowadzenia działalności gospodarczej przez jej syna, w ramach której miał się odbywać obrót częściami samochodowymi i samochodami osobowymi, wskazuje jedynie na to, że jej udział był znikomy. Przy czym sposób działania Skarżącej w obrocie towarami, jest niezwykle istotny z punktu widzenia funkcjonowania całego mechanizmu prowadzonej działalności, zarówno jeżeli chodzi o jego obiektywne cechy, jak również rolę i stan świadomości uczestniczących stron. Te zaś okoliczności nie pozostają także bez wpływu na ocenę roli Skarżącej, zwłaszcza jeżeli chodzi o jej stosunek do realizowanych operacji handlowych.

W toku gromadzenia materiału dowodowego wystosowano liczne pisma do Skarżącej, w treści których proszono o ustosunkowanie się i wyjaśnienie m.in. okoliczności: otrzymania poszczególnych wpłat, dokonywania przelewów, nadania lub otrzymania przesyłek. Strona pomimo zapewnienia możliwości wzięcia czynnego udziału w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego zasłaniała się niepamięcią lub upływem czasu, nie przedkładając jednocześnie żadnych istotnych dokumentów, dotyczących przedmiotowego zagadnienia. Skarżąca, na żadnym etapie prowadzonego postępowania kontrolnego czy podatkowego, nie podważyła wyliczeń organu pierwszej instancji dotyczącej wartości towarów, kosztów wysyłki i dostawy towarów, czy zawartych transakcji. Wskazywała jedynie, że sprzedażą zajmował się jej syn.

Sąd wskazuje, że specyfika postępowania dowodowego w sprawach podatkowych przejawia się w sposobie wykorzystania poszczególnych środków dowodowych, hierarchii ich ważności oraz w ustaleniu domniemań faktycznych i prawnych. W myśl art. 122 O.p. organ podatkowy zobowiązany został do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że główny ciężar dowodowy spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie podatkowe. Wskazany przepis nie oznacza jednak, że podatnik - będący stroną postępowania podatkowego - nie może współdziałać z organem podatkowym w celu rzetelnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy bowiem to na podatniku ciąży obowiązek wskazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organu podatkowego. Ponadto należy wskazać, że stosownie do regulacji art. 191 O.p., organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wyrażona została zasada swobodnej oceny dowodów oznaczająca, że organ podatkowy, prowadząc postępowanie podatkowe, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Strona zaś, w celu uniknięcia negatywnych dla siebie konsekwencji, ma prawo korzystać w pełni z prawa do obrony i składać wyjaśnienia.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że Skarżąca pomimo wielokrotnych wezwań organu kontroli skarbowej powoływała się na okoliczność, że nic nie pamięta lub nie posiada żadnej wiedzy na temat sprzedaży części samochodowych, czy posiadanych rachunków bankowych. W odniesieniu do otrzymanych przekazów pocztowych stwierdziła, że być może są to darowizny na jej rzecz. Nie przedłożyła zestawienia towarów należących do jej majątku prywatnego, dokumentacji dotyczącej wpływów z tytułu zapłaty za sprzedany towar, nie odniosła się do okoliczności odbioru przesyłek czy adresowanych na nią przesyłek. Znamienne jest też, że dowodów, potwierdzających wersję Strony nie przedłożył także jej syn.

Jak wynika z akt sprawy, w celu ustalenia stanu faktycznego, dokonano przesłuchania świadków, Skarżącej, jej syna, członków rodziny oraz nabywców towarów i zgromadzono wszelki materiał dowodowy dostępny w sprawie (dokumenty pozyskane od firm przewozowych, portalu [...], P. P., B. S. w S.). Organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne i ostateczne konkluzje, dotyczące zakresu prowadzonej działalności gospodarczej przez Skarżącą są prawidłowe. Zarzuty Strony zawarte w skardze (które de facto są powtórzeniem zarzutów odwołania) koncentrują się na polemice z materiałem dowodowym, nie podważając skutecznie istotnych w sprawie ustaleń i ich prawnopodatkowej oceny, które uznano za zasadne i prawidłowe.

Nie sposób także w świetle ustalonego stanu faktycznego, uznać za przekonywujące, że działalnością w zakresie obrotu samochodami osobowymi zajmował się jedynie Z. D., który sprowadzał i rejestrował poszczególne samochody osobowe dla rodziny, partnerki życiowej lub znajomego z Niemiec. W ślad za organami podatkowymi uznać należy, że opisane transakcje dotyczące sprzedaży pięciu samochodów osobowych ([...]) nie były jedynymi przypadkami, w których stwierdzono działania H. K. oraz Z. D. w zakresie handlu samochodami. W dniu 11 stycznia 2016 r. oraz 27 stycznia 2016 r. Skarżąca (jako wydająca dyspozycję) przekazała łącznie kwotę 10.000 zł, tytułem "Zwrot M.". Kwoty te zostały zwrócone P. D. z tytułu zaliczki (razem 30.000 zł) na poczet sprowadzenia ze Szwajcarii auta M. L. Od transakcji odstąpiono z uwagi na niewywiązanie się dostawcy z zamówienia. Warto też zwrócić uwagę, iż dnia 23 marca 2016 r. K. R. dokonała wpłaty na konto H. K. w wysokości 10.000 zł na poczet zakupu samochodu marki J. Od transakcji jednak odstąpiono z uwagi na złą opinię sprzedawcy w internecie, kwota zaliczki została zwrócona w maju 2016 r.

Działalność H. K. oraz Z.D., polegająca na sprzedaży samochodów, nie ograniczała się zatem jedynie do zakwestionowanych pięciu przypadków, a auta nie pochodziły tylko i wyłącznie z wcześniejszych prywatnych nabyć. Były także dostarczane (sprowadzane z zagranicy) na zamówienie, pod konkretnego klienta. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zauważa, że sama Strona w toku składania wyjaśnień przyznała, że sprowadzała auta ze Szwajcarii i Niemiec.

Powyższe stanowisko potwierdzają także zeznania poszczególnych nabywców samochodów, z których wynika że jedynie Z. D. i Skarżąca byli faktycznymi stronami sprzedaży aut. Na etapie dokonywania poszczególnych opłat związanych z ich nabyciem (importowych, akcyzowych, rejestracyjnych) oraz na etapie ich sprzedaży tylko Strony były w posiadaniu tych aut. Co istotne wpłaty oraz zaliczki były wpłacane na konto należące do H. K.

Przy czym organy podatkowe skrupulatnie odniosły się do okoliczności sprzedaży każdego samochodu osobowego i dokonały jego oceny poprzez uznanie, że czynności noszą cechy powtarzalności, a działalność ta była planowana i nosi cechy działalności gospodarczej. Uwzględniono przy tym ilość transakcji sprzedaży samochodów osobowych dokonanej na przestrzeni kilku lat. Sąd podziela tę argumentację oceniając działalność Skarżącej w szerszym aspekcie, a mianowicie sprowadzania samochodów pod konkretne zamówienie, a także sprowadzanie z zagranicy samochodów osobowych i wystawianie ofert sprzedaży na [...].

Dodać należy, iż bezspornym jest, że w toku postępowania Skarżąca nie przedłożyła dowodów, które mogłyby podważyć ustalenia organu podatkowego w zakresie prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej i sprzedaży samochodów osobowych. Wiarygodność Skarżącej w tym zakresie podważa jej własne postępowanie, w tym składane wyjaśnienia. Przesłuchana w charakterze świadka w dniu 11 lipca 2017 r., H. K. stwierdziła, że dokonywała zakupów samochodów w Niemczech lub w Szwajcarii i w momencie zawarcia transakcji często otrzymywała różne części w gratisie, bądź kupowała je sama. Nie posiada przy tym zestawienia tych towarów. Na pytanie czy sprzedawała posiadane przedmioty na portalu [...], Skarżąca wskazała, że nie zna się na komputerach i poprosiła syna o pomoc w sprzedaży. Podatniczka nie miała wiedzy na temat konta na [...]. Nie potrafiła wskazać czy w okresie objętą kontrolą podatkową posiadała jakiekolwiek konta bankowe. Po okazaniu transakcji dokonanych przez internet, Strona nie była w stanie wskazać, które przedmioty należały do niej. Nie podała osób na rzecz których dokonała sprzedaży.

Kierując się doświadczeniem życiowym należy podkreślić, że w przypadku dowodów osobowych w postaci przesłuchań stron, czy świadków to pierwsze przesłuchanie w sposób najdokładniejszy przedstawia zaistniały stan faktyczny, gdyż upływ czasu pomiędzy danym zdarzeniem, a zeznaniem nie jest wówczas duży. Ponadto podczas pierwszego przesłuchania H. K. występowała w roli świadka. Późniejsze jej wyjaśnienia sprowadzały się jedynie do kilkuzdaniowych wypowiedzi, w których podkreślała, że nie zna się na komputerach i nie pamięta żadnych szczegółów dotyczących podjętych przez nią czynności. Z jednej strony Skarżąca kwestionuje ustalenia organów podatkowych, że prowadziła działalność gospodarczą, a z drugiej składa jedynie kilkuzdaniowe oświadczenia, że nie jest w stanie nic sobie przypomnieć.

Zdaniem Sądu słusznie organy podatkowe oceniły te wyjaśnienia i wyprowadziły z nich prawidłowe wnioski dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą. Wynikało z nich bowiem, że Strona kupowała samochody osobowe oraz części samochodowe, a następnie odsprzedawała je na portalu [...]. Korzystała przy tym z własnego rachunku bankowego i podała swoje dane adresowe do odbioru przesyłek i przekazów pocztowych. Organ odwoławczy w sposób poprawny i logiczny zinterpretował zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Wyjaśnienia Skarżącej dotyczące posiadania majątku prywatnego po zmarłym mężu oraz podkreśleniu, że branża motoryzacyjna jest pasją całej rodziny od 40 lat, mogłyby być uznane za racjonalne. Jednakże same w sobie nie dowodzą, że Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej. Strona nie potrafiła wskazać, które ze sprzedanych części samochodowych należą do jej majątku osobistego. Nie wskazała dlaczego przesyłki pocztowe były adresowane na jej adres. Nie była w stanie logicznie wytłumaczyć w jakim zakresie dokonywała przelewów bankowych i podjętych transakcji wykazanych informacjami przekazanymi m. in. przez P. P. S.A., B. S. oraz D. E. sp. z o.o. Przy czym warto odnotować, że twierdzenia Strony jakoby otrzymywane przekazy pocztowe stanowiły darowizny na jej rzecz nie wytrzymują konfrontacji ze zgromadzonym materiałem dowodowym sprawy, przesłuchanymi na te okoliczność licznymi świadkami oraz skalą przeprowadzonych transakcji.

Zdaniem Sądu nie doszło przy dokonywaniu ustaleń faktycznych do naruszenia opisanych w skardze przepisów prawa procesowego. Organy obu instancji przy rozstrzyganiu sprawy wyczerpująco rozpatrzyły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dokonując jego oceny we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, a wypływające z tej oceny wnioski są logiczne i znajdują oparcie w zasadach doświadczenia życiowego, będących w tej sprawie niezwykle istotnym kryterium oceny zebranego materiału dowodowego, a zwłaszcza wyjaśnień Skarżącej. Wbrew zarzutom skargi postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie wystarczającym dla poczynienia niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych, zgodnie z zasadą prawdy materialnej, przez co nie naruszono art. 122 i art. 187 § 1 O.p. To, że Skarżąca odmiennie ocenia materiał dowodowy nie znaczy, że ocena dowodów została dokonana przez organy podatkowe z przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny dowodów, tym bardziej, że w toku postępowania Skarżąca nie przedłożyła żadnych wiarygodnych materialnych dowodów potwierdzających jej twierdzenia.

Również uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom art. 210 § 4 O.p., albowiem odniesiono się w nim do ustaleń stanu faktycznego jak też jego oceny prawnej. W warstwie faktycznej, przytoczone zostały wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz przeprowadzona została, z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, analiza i ocena zebranych dowodów ze wskazaniem na te, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, a także przyczyn i argumentów, dla których innym dowodom odmówiono przymiotu wiarygodności.

Należy wskazać, że materialnoprawną podstawę orzekania przez organy podatkowe stanowił m. in. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika zatem, że przepisy ustawy o VAT na swój własny użytek definiują pojęcie działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika VAT. O statusie podatnika podatku od towarów i usług nie przesądza też formalna rejestracja (czy to we właściwej ewidencji czy też dla celów podatku VAT).

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Wobec tego – jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 429/20 - o tym czy podejmowane czynności spełniają cechy działalności gospodarczej przesądzają obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie takiej działalności w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany, a nie subiektywne odczucia strony. Rozstrzygające znaczenie mają bowiem okoliczności, w jakich działalność jest wykonywana. Cechą pozwalającą odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość, co eliminuje z zakresu działalności gospodarczej przedsięwzięcia jednorazowe lub podejmowane sporadycznie. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że czynności muszą być wykonywane bez przerwy. Istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania. Dla oceny charakteru prowadzonej przez podatnika działalności należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, powtarzalny, zorganizowany i zarobkowy w okresie, w jakim one występują. Oczywiste jest przy tym, że wykonywanie działalności gospodarczej może być w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, istotna jest jednak ciągłość, powtarzalność, uporządkowany charakter i funkcjonalny związek podejmowanych przez podatnika działań. Istotną cechą działalności gospodarczej jest również jej zorganizowanie, rozumiane jako dokonanie wyboru formy organizacyjnoprawnej przedsiębiorczości, przy czym, jeśli działalność gospodarczą prowadzi osoba fizyczna, może to nie wymagać w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2014 r., II FSK 1501/12; z 1 kwietnia 2015 r., II FSK 563/13; z 9 kwietnia 2015 r., II FSK 773/13). O wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany świadczą również aktywne działania podatnika, zmierzające do osiągnięcia celu tej działalności. Wreszcie, cechą działalności gospodarczej jest także jej zarobkowy charakter, a więc prowadzenie w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami), przy czym działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przynosi ona żadnych widocznych efektów (znacznego zysku).

Sąd rozpoznający niniejsza sprawę podziela stanowisko organów podatkowych dotyczących oceny zachowania Skarżącej przez pryzmat powołanych wyżej przepisów. Strona sprzedawała części samochodowe do różnych samochodów jak i same samochodowy osobowe, które sprowadzała z zagranicy. Odbierała przekazy pocztowe za sprzedaż towarów oraz była wskazywana jako nadawca przesyłek do klientów. Podała numer rachunku bankowego, na który wpłacano kwoty z tytułu sprzedaży jak również dokonywała dyspozycji np. zwrotu zaliczek za sprowadzenia pojazdu. Strona oferowała sprzedaż części samochodowych przez profesjonalne aukcje na portalu [...] oferując różnorodne formy przekazania towarów odbiór osobisty, przywóz do klienta, przekazanie poprzez firmy kurierskie lub P. P.S.A.) i zapłaty za transakcję (gotówka, przelew na wskazane konto bankowe, pobranie).

Istotnym elementem zarzutów naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, Skarżąca uczyniła błędy w ustaleniach dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania. W tym zakresie, Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, określającego podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z uzasadnienia skargi wynika, że naruszenie tych przepisów Skarżąca uważa za rażące.

W ocenie Skarżącej naruszenie powyższych przepisów miało źródło w błędnym założeniu, że "w przedmiotowej sprawie przychód ze sprzedaży towarów jest tożsamy z podstawą do opodatkowania".

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się przy tym, że nie jest możliwe oszacowanie wartości podatku naliczonego. Możliwość taka nie wynika z przepisów regulujących podatek od towarów i usług. Natomiast w art. 23 O.p. przewidziano jedynie możliwość oszacowania podstawy opodatkowania.

Z przepisu powyższego wynika, że podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług związana jest z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem, wykonywanymi przez podatnika (art. 5 ust. 1 ustawy o VAT) a zatem generalnie rzecz ujmując, ze sprzedażą towarów i usług. Podatek naliczony wynika natomiast z zakupów towarów i usług dokonywanych przez podatnika, nie zaś z realizowanej przez tegoż podatnika sprzedaży. Po spełnieniu określonych warunków podatnik może odliczyć podatek naliczony od podatku należnego i z tego względu jest on wartością uwzględnianą w rozliczeniu podatku od towarów i usług niejako następczo względem podstawy opodatkowania, wykorzystywaną do obniżenia podatku należnego. Podatek naliczony nie jest więc "częścią" podstawy opodatkowania.

Odnosząc się więc do kwestii ustalania w drodze szacunku podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług zauważyć należy, że zgodnie z obowiązującym polskim porządkiem prawnym, zastosowanie metody szacowania podstawy opodatkowania w przypadku stwierdzenia nierzetelności ewidencji podatkowych, w tym ewidencji prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług, jest przewidziane w art. 23 O.p. W myśl art. 23 § 1 O.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Zgodnie zaś z art. 23 § 2 O.p., organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania;

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 23 § 5 O.p., określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

A zatem, na gruncie podatku od towarów i usług dopuszczalne jest dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania. Należy przy tym zauważyć, że szacowanie powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co w praktyce oznacza określenie obrotu jedynie w przybliżonej wysokości. Nigdy nie będzie zatem możliwe odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, jeżeli podatnik nie dysponuje rzetelnymi dowodami. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, praktyka taka jest dopuszczalna i nie daje podstawy do stwierdzenia uchybień organów podatkowych w tym zakresie. To przecież nierzetelność prowadzonej przez podatnika ewidencji prowadzi do koniecznego zastosowania szacunkowego określenia dokonanej sprzedaży, a w konsekwencji ustalenia podstawy opodatkowania odbiegającej w pewnym stopniu od rzeczywistej (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 1854/13).

Dopuszczalne jest więc ustalanie podstawy opodatkowania na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania. Przepis ten zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Konieczność stosowania szacunku dopiero wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowana, jest mocno akcentowana w orzecznictwie sądowym. Oszacowanie podstawy nie może być dokonane wówczas, gdy dane z ksiąg, uzupełnione danymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie tejże podstawy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 2089/98). Również w doktrynie wskazuje się, że szacunek powinien być traktowany jako "zło konieczne" i stosowany w sytuacjach, gdy organ podatkowy nie ma żadnych innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, 2009). Szacowanie pozwala bowiem jedynie na przybliżone, a nie rzeczywiste, ustalenie podstawy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie zaistniały przesłanki do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Podstawę opodatkowania ustalono bowiem w oparciu o przedłożone rejestry sprzedaży oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności o wykazy płatności na rzecz Skarżącej, tj. informacje uzyskane z P. P. S.A. i D. E. sp. z o.o., gdyż w badanym okresie, tj. w 2011 r. Strona dokonywał sprzedaży towarów handlowych za pobraniem.

Jak wskazano wyżej, zdaniem organów podatkowych, Skarżąca i jej syn w spornym okresie nie ewidencjonowała sprzedaży części samochodowych oraz samochodów osobowych, dokonywanej za pośrednictwem portalu [...]. Płatność za sprzedane towary realizowana była poprzez tzw. "pobranie", przelewy bankowe oraz gotówką. Punktem wyjścia do tego wniosku było porównanie danych wynikających z prowadzonych przez Skarżącą rachunku bankowego, informacji przekazanych przez P. P.S.A. i firmy kurierskiej w tym D. E. sp. z o.o.

W ocenie Sądu, mając na uwadze ww. przepisy O.p., organy podatkowe, zasadnie określiły podstawę opodatkowania przy zastosowaniu art. 23 § 2 pkt 2 O.p., odstępując tym samym od jej określenia w drodze oszacowania w tych wszystkich przypadkach, w których doszło do niezaewidencjonowania transakcji sprzedaży samochodów oraz sprzedaży części samochodowych. Zgormadzony materiał dowodowy pozwolił na określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. oraz 2017 r., bowiem - zgodnie z dyspozycją tego przepisu, dane uzupełniono dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego.

Konsekwencją przyjęcia stanowiska, że strona dokonywała sprzedaży samochodów osobowych jest odmowa przyznania stronie zwolnienia z art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT. Punkt wyjścia do wykładni art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, powinno stanowić oczywiste założenie, że przepis ten dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a dokładnie zakresu zwolnienia od tego podatku przysługującego niektórym podatnikom. Tym samym ocena znaczenia zamieszczonego w tym przepisie odesłania do przepisów o podatku akcyzowym musi założenie to uwzględniać.

Niewątpliwie zwolnienia przewidziane w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT mają charakter podmiotowy w tym znaczeniu, że skierowane zostały do podatników, którzy w danym okresie osiągnęli obrót o wartości niższej niż pułap wyznaczony przez ustawodawcę. Natomiast zakres wyłączeń z tego zwolnienia ustawodawca określił poprzez wskazanie towarów, których dostawy uniemożliwiają dokonującym ich podatnikom skorzystanie ze zwolnienia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, (wyrok z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1559/15) nie ma podstaw, aby w celu ustalenia, czy dany podatnik objęty zostanie wyłączeniem przewidzianym w art. 113 ust. 12 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, badać jego status jako podatnika podatku akcyzowego, czy też faktu uiszczenia akcyzy. Przepis ten bowiem w ogóle nie nawiązuje do zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym, a jedynie do towarów opodatkowanych tym podatkiem, którymi są wyroby akcyzowe oraz samochody osobowe. Takie odesłanie jest przy tym spójne ze wskazaniem w art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. "wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali", jako wyrobów, których dostawa również skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia. Ustawodawca konsekwentnie wskazywał określone towary w całym punkcie 1 art. 113 ust. 13 ustawy o VAT, odnoszącym się wyłączenia dostaw towarów. Świadczy to o tym, że wyłączenie ze zwolnienia ustanowione tym przepisem oparte zostało właśnie na określeniu rodzaju towarów będących przedmiotem dostawy.

Wbrew stanowisku Strony, w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. H. K. nie mogła skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT, gdyż utraciła prawo do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskutek dokonywania dostaw towarów akcyzowych i w konsekwencji zobligowana była do opodatkowania podatkiem VAT wszystkich, w badanym okresie, transakcji sprzedaży pojazdów osobowych oraz części samochodowych, dokonanych wspólnie z synem.

Reasumując Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiada prawu. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Ponadto podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, jako dowód dopuściły wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Stanowisko organów nie narusza również zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie może być utożsamiana z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.