Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 887/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 23(1)
journal: Dz.U. 1974 nr 24 poz 141
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 939/17 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 12 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 12 stycznia 2018 r. w sprawie I SA/Lu 939/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: DIAS) z 12 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2012 r.

1.2. Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: NUS) z 10 listopada 2015 r., którą określono Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy, na skutek ustalenia, że Strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT (z 5 listopada 2012 r. na wartość netto 17.652,47 zł, VAT 4.060,07 zł, brutto 21.712,54 zł,, za usługę zgodnie z umową z dnia 1 marca 2012 r.) wystawioną przez R. sp. z o.o. z siedzibą w W., a dotyczącą świadczenia usług będących przedmiotem działalności gospodarczej Strony (szycie firan), gdyż nie dokumentowała ona rzeczywistych transakcji gospodarczych.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji w skardze kasacyjnej naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) oraz w zw. z art. 365 § 1 ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1822 ze zm., dalej: K.p.c.), poprzez:

a) niewzięcie pod uwagę przez WSA w Lublinie, w kontekście badania legalności zaskarżonej decyzji, całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, jego wadliwą ocenę oraz wyciągnięcie mylnych wniosków, polegające na:

- błędnym przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do rzeczywistego świadczenia usług na rzecz Skarżącego, i że faktury VAT wystawiane przez spółki, R., a następnie K. Sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: K.), nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych;

- błędnym założeniu, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się wyłącznie do oceny skuteczności zawartych przez Skarżącego umów, na mocy których pracownicy Skarżącego mieli przejść wraz z zakładem pracy do nowego pracodawcy (spółek R., a następnie K.) oraz kto w kontrolowanym okresie był pracodawcą dla osób objętych porozumieniami;

- pominięciu przy ocenie materiału dowodowego - jako niemających znaczenia dla sprawy - prawomocnych wyroków Sądu Rejonowego w L. orzekających, iż Skarżący w kontrolowanym okresie nie był pracodawcą w stosunku do wcześniej zatrudnionych przez niego pracowników, tj. H.U., A. D., K. S., A. K., I. C., R. R.;

- błędnym przyjęciu, że Skarżący miał wiedzę o niewykonywaniu na jego rzecz usług objętych kwestionowanymi fakturami;

- pominięciu przy ocenie materiału dowodowego - jako niemającej znaczenia dla sprawy - okoliczności należytej staranności Skarżącego przy zawarciu porozumień i umów z firmami R., a następnie K.;

- błędnym przyjęciu, że zawarcie spornych umów (porozumień), na mocy których pracownicy Skarżącego mieli przejść do nowego pracodawcy, a ten z kolei - przy pomocy tych pracowników - miał świadczyć na rzecz Skarżącego usługi, stanowiło działanie zmierzające do uchylenia się od opodatkowania, bądź minimalizacji obciążeń podatkowych;

b) brak faktycznej oceny materiału dowodowego w kontekście należytej staranności Skarżącego przy zawieraniu umów ze spółkami R., a następnie K.;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niekompletność uzasadnienia zaskarżonego wyroku przejawiająca się:

a) faktycznym brakiem odniesienia się do części zarzutów Skarżącego co de facto uniemożliwia w tym zakresie instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku, tj. brakiem odniesienia się do zarzutów oraz zgromadzonych w tym zakresie dowodów, iż Podatnik był w dobrej wierze i dołożył należytej staranności przy zawieraniu kwestionowanych transakcji;

b) wewnętrznymi sprzecznościami uzasadnienia zaskarżonego wyroku polegającymi na:

- wskazaniu przez Sąd I instancji, że nie kwestionuje on przestawionych przez Skarżącego prawomocnych wyroków Sądu Rejonowego, lecz nie mają one żadnego znaczenia dla sprawy, przy jednoczesnym uznaniu, że kluczową okolicznością było ustalenie kto w kontrolowanym okresie był pracodawcą dla osób objętych zawartymi przez Skarżącego porozumieniami z R., a następnie K. (vide: str. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku);

- powoływaniu się z jednej strony przez Sąd I instancji na zasadę autonomii prawa podatkowego, a z drugiej zaś strony przypisywanie kluczowej roli kwestii skuteczności przejścia pracowników na nowego pracodawcę w trybie art. 231 Kodeksu pracy, a więc skutków w sferze prawa pracy;

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.).

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

2.2. DIAS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Na wstępie podnieść należy, że przedmiotowa sprawa w zakresie rozliczenia Skarżącego w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. jest efektem przeprowadzonego u niego postępowania kontrolnego w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za okresy od 1 kwietnia 2012 r. do 31 stycznia 2013 r. i od 1 lutego 2013 r. do 31 marca 2013 r.

W trakcie kontroli, w wyniku analizy dokumentacji źródłowej w zakresie dokonanych przez Stronę zakupów, stwierdzono, że wystawione w tych okresach rozliczeniowych faktury przez firmę R. Spółka z o.o. w W., z treści których wynikało, że dotyczą usług zgodnie z umową z 1 marca 2012 r. oraz przez K. Sp. z o.o. w O., z treści których wynikało, że dotyczą usług zgodnie z umową z dnia 1 listopada 2012 r. - nie dokumentowały rzeczywistych transakcji handlowych.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest faktura wystawiona w spornym okresie czasu przez firmę R. Spółka z o.o. w W.

3.2. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 365 § 1 K.p.c.

Przede wszystkim bezpodstawne jest stanowisko skargi kasacyjnej, że w sprawie błędnie przyjęto, że nie doszło do rzeczywistego świadczenia usług na rzecz Skarżącego, i że faktura VAT wystawiona przez spółkę R., nie dokumentuje czynności faktycznie dokonanych.

Uzasadniając ten zarzut Skarżący głównie podniósł, że sąd pracy, wyrokami w sprawach sygn. akt: [...], prawomocnie orzekł, że w okresie objętym przedmiotową sprawą pomiędzy Skarżącym a jego dotychczasowymi pracownikami, tj. H.U., A. D., K. S., A. K., I. C. i R. R., w okresach wskazanych w sentencjach wyroków nie istniał stosunek pracy, a zatem kwestia ta jest objęta dyspozycją art. 365 § 1 K.p.c., stanowiącego, że "Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organ państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.".

Odnosząc się do tego argumentu przede wszystkim należy wskazać, że Sądowi I instancji znane były powyższe wyroki sądu pracy i analizując art. 365 § 1 K.p.c. w kontekście tych orzeczeń Sąd ten (I instancji) trafnie stwierdził, że organy podatkowe nie naruszały tego przepisu, a jego norma nie ma wpływu na wynik sprawy.

Należy przypomnieć, co w tym zakresie stwierdził organ odwoławczy:

"Trudno nie zgodzić się z pełnomocnikiem Strony, co do tego, iż wyroki te jednoznacznie wskazują, że pomiędzy ww. pracownikami a A. D. nie istniał stosunek pracy (...)

Jednak, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, nie sposób zgodzić się z dedukcją dokonaną przez pełnomocnika Strony, jakoby było to całkowicie równoznaczne ze wskazaną przez niego okolicznością co do tego, iż: "pracownicy ci (..), wskutek przejęcia, stali się pracownikami firm outsourcingowych R. Sp. z o.o. a następnie K. Sp. z o.o., co strona podnosiła w dotychczasowym postępowaniu podatkowym".

Sąd I instancji natomiast w zakresie tym, akceptując to stanowisko wskazał, że:

"Wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku z podstawą sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami. Moc wiążąca orzeczenia wynikająca z regulacji analizowanego przepisu może być rozważana tylko wtedy, gdy rozpoznawana jest inna sprawa niż ta, w której wydano poprzednie orzeczenie oraz gdy kwestia rozstrzygnięta innym wyrokiem stanowi zagadnienie wstępne. Tymczasem należy zauważyć, że w sprawach, w których skarżący przedłożył prawomocne wyroki, Sąd Rejonowy nie rozstrzygał zagadnienia przejścia zakładu pracy skarżącego na nowego pracodawcę. Z wyroków tych, zapadłych z powództwa osób będących przed zawarciem umowy ze spółką R. pracownikami podatnika, przeciwko podatnikowi o ustalenie nieistnienia stosunku pracy, wynika, że wskazane w nich osoby i podatnika, we wskazanych w wyrokach okresach (a w jednym przypadku bez wskazywania okresu) nie łączył stosunek pracy. Powyższe okoliczności doprowadziły organ odwoławczy do słusznego wniosku, że z przedłożonych przez skarżącego prawomocnych orzeczeń sądu powszechnego nie wynika wiążące rozstrzygnięcie, aby doszło do przejścia zakładu pracy skarżącego na spółkę R. (czy w późniejszych okresach na spółkę K. w rozumieniu art. 231 K.p. Twierdzenie skarżącego, że wskazane osoby, w okresach, w których nie były - jak to wynika z prawomocnych wyroków Sądu Rejonowego - jego pracownikami, stały się pracownikami spółki R., a następnie spółki K., nie znajduje oparcia w treści tych wyroków. Przeciwko temu twierdzeniu skarżącego przemawia również treść prawomocnych decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Odział w W., z których wynika, że w okresie od 1 marca do 31 października 2012 r. w stosunku do trzech pracowników, mających być objętymi sporna umową, na spółce R. nie ciążył obowiązek odprowadzania składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.".

Powyższe stwierdzenia organu odwoławczego oraz Sądu I instancji w żaden sposób nie wskazują, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 365 § 1 K.p.c., gdyż trafnie w stanowiskach tych podniesiono, że z przedmiotowych wyroków sądu pracy nie wynika, że wymienione w nich osoby były pracownikami spółki R., a następnie spółki K. (od 1 listopada 2012 r.).

Ponadto kwestia istnienia, czy też nieistnienia, stosunku pracy pomiędzy osobami wskazanymi jako powodowie w tych wyrokach nie ma decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy, w której spornym jest, czy Skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez spółkę R. oraz - od 1 listopada 2012 r. - spółkę K., dotyczących świadczenia usług będących przedmiotem działalności gospodarczej Skarżącego (szycie firan).

3.3. Dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia istotnymi są ustalenia faktyczne poczynione w niniejszej sprawie w zakresie tego, czy spółka R. świadczyła faktycznie na rzecz Skarżącego - jak to stwierdzono w § 1 pkt 1 umowy o świadczenie usług pomiędzy Skarżącym a tą spółką z 1 marca 2012 r. - usługi będące przedmiotem działalności Skarżącego, tj. "usługi polegające na szyciu firan".

W tym zaś zakresie stanowisko Sądu I instancji - co do braku podstaw kwestionowania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych przez organy podatkowe, w kontekście prawidłowości zebrania materiału dowodowego sprawy oraz jego oceny - jest w pełni prawidłowe.

Co przy tym istotne, argumentacja skargi kasacyjnej w żadnym zakresie nie wskazuje, w czym konkretnie składający skargę kasacyjną upatruje naruszenia wskazanych przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z

art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Argumentacja skargi kasacyjnej sprowadza się de facto do polemiki ze stanowiskiem Sądu I instancji co do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Zgromadzony natomiast w tej sprawie materiał dowodowy, w tym zwłaszcza zeznania pracujących u Skarżącego osób, wskazuje jednoznacznie, że w zasadzie nie nastąpiły żadne zmiany w ich pracy: "przejęci pracownicy" zobowiązani zostali do stosowania się do merytorycznych wskazówek osób wyznaczonych przez Skarżącego, do którego również należała decyzyjność w zakresie warunków ich zatrudnienia: rodzaju pracy, miejsca pracy i czasu jej wykonywania (lub niewykonywania - urlopy) oraz stawki wynagrodzenia (jego wysokości), a także kontrola pracowników.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że rola firmy R. sp. z o.o. (a od 1 listopada 2012 r. - K.) ograniczała się jedynie do stworzenia pozorów szeroko rozumianej obsługi kadrowo-księgowej, na zasadach właściwych dla tzw. biur rachunkowych, w tym głównie obsługi "przejętych" pracowników w zakresie wypłacania im wynagrodzeń, o wysokości których de facto decydowała Strona skarżąca, przesyłając niezbędne dane dotyczące ich zatrudnienia.

W żadnym natomiast zakresie firma ta (R. sp. z o.o.) nie realizowała usług, do wykonania których zobowiązała się umową zawartą ze Skarżącym, tzn. usług będących przedmiotem działalności Skarżącego, tj. "usług polegających na szyciu firan".

Usługi te w dalszym ciągu wykonywał na rzecz swoich klientów Skarżący, w oparciu o swoje składniki majątkowe: budynki, maszyny, urządzenia konieczne do realizacji usług polegających na szyciu firan, tzn. niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie wynikającym ze spornej umowy o świadczenie usług. Z umowy tej nie wynika aby ww. składniki majątkowe firmy Skarżącego były jej przedmiotem, a bez nich R. sp. z o.o. (a od 1 listopada 2012 r. - K.) nie mogła wykonywać przedmiotowych usług szycia firan (w umowie zawarto jedynie zapis, że "Usługobiorca udostępni bezpłatnie Usługodawcy niezbędny sprzęt zgodnie ze standardami obowiązującymi u niego dla danego stanowiska pracy").

3.4. Powyższe ustalenia jednoznacznie wskazują, że przedmiotową umową o świadczenie usług ww. podmioty (R. sp. z o.o., a od 1 listopada 2012 r. K.) stworzyły sztuczną konstrukcję "przejęcia pracowników" zatrudnionych u Skarżącego, a następnie "ponownego oddelegowania" ich do pracy w jego firmie, co - abstrahując od sztuczności tej konstrukcji - w żadnym zakresie nie wyczerpuje znamion wykonywania przez nie usług będących przedmiotem działania Skarżącego, polegających na szyciu firan, co miało być przedmiotem ww. umów, a dokumentowane było zakwestionowanymi w sprawie fakturami.

3.5. Ponadto kwoty wykazywane od 1 marca 2012 r. w fakturach przez R. sp. z o.o. (a od 1 listopada 2012 r. w fakturach K.) z tytułu usług wynikających z przedmiotowych umów zawartych ze Skarżącym obejmują jedynie koszty wynagrodzeń brutto pracowników "przejętych" od Skarżącego, w tym składki na ubezpieczenie społeczne, składki na ubezpieczenie zdrowotne, zaliczki na podatek, polisy ubezpieczeniowe, z uwzględnieniem rabatu w wysokości 40% kosztów, na które składają się składki ZUS oraz podatek od wynagrodzeń, a więc w żadnym zakresie nawet nie odnoszą się do wynagrodzenia, jakie byłoby należne tym podmiotom z tytułu usług szycia firan, które miały być wykonywane na podstawie tych umów.

3.6. Trafnie zatem w niniejszej sprawie ustalono, że w sytuacji, gdy ze stanu faktycznego tej sprawy wynika jednoznacznie, że spółki R. (w okresie od 1 marca do 31 października 2012 r.) i K. (od 1 listopada 2012 r.) nie przejęły pracowników i nie realizowały usług szycia firan na rzecz firmy Skarżącego, w tym też środków materialnych, za pomocą których zadania te były realizowane, a jedynie pozornie przejęły obowiązki formalne, dokumentacyjne i zgłoszeniowe dotyczące pracowników Skarżącego - w sprawie tej:

- nie miało miejsca przekazanie przez Skarżącego na rzecz spółki R., a następnie K., części przedsiębiorstwa w trybie art. 231 K.p., w tym osób u niego zatrudnionych,

- ze środków pieniężnych Skarżącego opłacano wynagrodzenia osób świadczących u niego pracę za pośrednictwem jedynie rachunków bankowych ww. spółek,

- wykonywane przez te osoby usługi szycia firan z wykorzystaniem materiałów, maszyn, narzędzi Skarżącego, pod jego kierownictwem i nadzorem oraz w ramach jego infrastruktury budowlanej, stanowiły tym samym usługi realizowane przez niego na rzecz jego odbiorców.

3.7. Przy wykładni art. 231 K.p. nie można pominąć dorobku wspólnotowego (acquis communautaire), w tym orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wskazuje na zależność skuteczności transferu zakładu pracy (art. 231 K.p.) od charakteru działalności prowadzonej przez pracodawcę. Chodzi o to, czy jest to jednostka, której decydującym elementem są pracownicy i ich kwalifikacje, czy jest to jednostka, o której de facto decydują składniki materialne. Jeśli jednostka opiera się na pracownikach, to przejście może nastąpić bez przenoszenia majątku. Jako typowe przykłady wymienia się wówczas rodzaj przedsięwzięcia polegający na sprzątaniu, czy też dozorze. Natomiast gdy funkcjonowanie podmiotu opiera się na składnikach materialnych, formalne przejęcie pracowników nie jest wystarczające dla transferu. Przejęcie składników majątkowych, które pozwalają normalnie prowadzić (kontynuować) działalność gospodarczą, jest w takim wypadku konieczne, co znajduje akceptację również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości na tle poprzednio obowiązującej dyrektywy 77/187/EWG dotyczącej przejścia zakładu pracy (por. wyroki TS z: 25 stycznia 2001 r., C-172/99, (...) [...]; 20 listopada 2003 r. C-340/01, [...]).

W konsekwencji tego Sąd I instancji trafnie zaakceptował stanowisko organów, że nie doszło do przejścia pracowników Skarżącego do nowych pracodawców [mimo wystąpienia formalnych działań wizualizujących to przejście: dokonano wyrejestrowania pracowników z ubezpieczenia społecznego jako pracowników Skarżącego i zgłoszono ich przez spółki R. (w okresie od 1 marca do 31 października 2012 r.) i K. (od 1 listopada 2012 r.); wypłata wynagrodzenia za pracę była realizowana przez te spółki, choć dopiero w momencie uzyskania płatności od Skarżącego]. O tym, czy dochodzi do spełnienia przesłanek zawartych w art. 231 § 1 K.p. nie decydują umowy i porozumienia zawarte między stronami, ale okoliczności faktyczne identyfikujące normatywne pojęcie przejścia zakładu pracy. Jak wskazano powyżej, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przekazania spółkom R. (w okresie od 1 marca do 31 października 2012 r.) i K. (od 1 listopada 2012 r.) substancji majątkowej służącej realizacji zadań Skarżącego, wskutek czego pracownicy wykonywali pracę za pomocą majątku będącego w jego dyspozycji i na jego rzecz. Ponadto pracownicy, mimo formalnej umowy o pracę z ww. spółkami, nie wykonywali pracy pod ich kierunkiem i na ich rzecz. To Skarżący pełnił wobec nich stale funkcje kierownicze i nadzorcze. Wszystkie czynności kierownicze, warunki co do czasu, miejsca i sposobu wykonania pracy, a także okresy urlopów, podlegały Skarżącemu.

3.8. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że sporne umowy zostały wykonane jedynie co do formalnego wykazania "przejęcia" pracowników Skarżącego, a w żadnym razie w zakresie, o jakim stanowiły umowy o świadczenie usług pomiędzy Skarżącym a ww. spółkami, tj. usług polegających na szyciu firan.

3.9. W konsekwencji tego, skoro powyższe niepodważone niczym okoliczności faktyczne wskazują, że sporne usługi (szycia firan) wykonywane były przez Skarżącego, a nie spółki R. i K., zakwestionowane faktury tych podmiotów na rzecz Skarżącego, z tytułu usług, których podmioty te nie wykonały (w tym także w przypadku spornej w tej sprawie faktury spółki R. za listopad 2012 r.), nie mogą być podstawą odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego, z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Tym samym za bezpodstawny uznać należy zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

3.10. Nie można się przy tym zgodzić ze skargą kasacyjną w zakresie twierdzenia, że Skarżący "przez cały okres współpracy z firmami R. i K. działał w dobrej wierze, będąc nieświadomym nieprawidłowości, jakie firmy te dopuściły się względem ZUS".

W sprawie tej nie chodzi bowiem o to, czy Skarżący był nieświadomy tego, że powyższe spółki nie odprowadzały składek ZUS należnych od "przejętych" pracowników, lecz o to, że był świadomy tego, iż sporne usługi szycia firan były w dalszym ciągu realizowane przez niego, z wykorzystaniem jego środków materialnych oraz dotychczasowych pracowników, których "przejęcie" przez ww. spółki miało charakter jedynie pozorny i nie wywołało żadnych skutków prawnych i faktycznych. W takim zaś przypadku nie może być mowy o jakiejkolwiek dobrej wierze Skarżącego co do nieświadomości tych okoliczności.

3.11. W świetle powyższego nie ma także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż - wbrew stanowisku skargi kasacyjnej -uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest w pełni kompletne i wewnętrznie niesprzeczne. Sąd prawidłowo wskazał, że autonomia prawa podatkowego pozwala organom podatkowym na czynienie ustaleń istotnych z punktu widzenia tegoż prawa i analizę głównie sfery faktycznej ustalonych okoliczności skutkujących w zakresie tego prawa, z posiłkowym jedynie znaczeniem ich skutków w sferze innych gałęzi prawa. Jest to szczególnie istotne w zakresie podatku od towarów i usług, jako regulacji implementowanej na podstawie dyrektywy unijnej, wymagającej jego jednolitego rozumienia we wszystkich państwach unijnych, niezależnie od ich wewnętrznych regulacji w przedmiocie innych gałęzi prawa. Oczywiście, tak jak w niniejszej sprawie należy uwzględniać skutki zawarcia spornych umów na tle prawa pracy, lecz dla rozstrzygnięcia tejże sprawy donioślejsze znaczenie mają poczynione w niej ustalenia faktyczne, z uwzględnieniem powyższych skutków prawnych spornych umów w sferze prawa pracy, jako jednej z okoliczności wymagającej oceny w aspekcie jej wpływu na zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. W tym świetle nie ma żadnej sprzeczności w stwierdzeniach Sądu I instancji co do znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wyroków sądu pracy oraz skuteczności przejścia pracowników przez nowego pracodawcę w trybie art. 231 K.p.

3.12. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjna na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.