Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 58/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 156  par. 1  pkt 9
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant: Dagmara Stankiewicz-Rajchman, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 marca 2012 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 5 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia jako nieuzasadnionych zarzutów I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia 7 listopada 2011 r. Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. sp. z o.o. we W. (dalej: podatnik, strona skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 5 grudnia 2011r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie organu egzekucyjnego – Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia 7 listopada 2011r. nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutów na postępowanie zabezpieczające dotyczące zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-czerwiec 2006r. i sierpień-grudzień 2006r.

W stanie faktycznym sprawy – w dniu 20 czerwca 2011 r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. doręczył skarżącej spółce decyzję z tego samego dnia, tj. z 20 czerwca 2011r. o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca oraz od sierpnia do grudnia 2006 r. Decyzja została doręczona bezpośrednio osobie upoważnionej do odbioru korespondencji w siedzibie skarżącej

Na podstawie ww. decyzji Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. wystawił 11 zarządzeń zabezpieczenia. Zarządzenia te, podobnie jak decyzja, zostały doręczone bezpośrednio osobie upoważnionej do odbioru korespondencji w siedzibie skarżącej, w dniu 24 czerwca 2011 r.

Wykonując zarządzenia zabezpieczenia zobowiązań skarżącej, organ egzekucyjny – Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we Wrocławiu, w dniu 28 czerwca 2011r., na podstawie zarządzeń zabezpieczenia, złożył w Sądzie Rejonowym dla W. IV Wydziale Ksiąg Wieczystych wnioski o wpis hipoteki przymusowej w księdze wieczystej, urządzonej dla nieruchomości, stanowiącej własność skarżącej. Hipoteka przymusowa została wpisana z dniem 14 lipca 2011 r.

Pismem z dnia 30 czerwca 2011r., doprecyzowanym pismem z dnia 20 października 2011r., pełnomocnik skarżącej wniósł zarzuty na postępowanie zabezpieczające, podnosząc;

- nieistnienie zabezpieczonego obowiązku,

- niedopuszczalność zabezpieczenia,

- niespełnienie wymogów treści zarządzenia zabezpieczenia.

Jako przyczynę dwóch pierwszych zarzutów wskazano nieprawidłowe doręczenie decyzji o zabezpieczeniu z pominięciem pełnomocnika. Trzeci zarzut uzasadniono brakiem odpowiedniego wskazania sposobu zabezpieczenia, albowiem ogólna informacja o sposobach zabezpieczenia, w ocenie skarżącej, nie spełniała wymogu ustawowego.

W piśmie z dnia 30 czerwca 2011r. zawierającym zarzuty, pełnomocnik skarżącej powołał się na pełnomocnictwo z dnia 20 czerwca 2011r., udzielone mu w dniu wydania i doręczenia decyzji o zabezpieczeniu z dnia 20 czerwca 2011r., tj. na pełnomocnictwo udzielone przed dniem wydania zarządzeń zabezpieczenia. W odpowiedzi organ pismem z dnia 29 lipca 2011r. wezwał pełnomocnika do przedłożenia pełnomocnictwa do działania w imieniu skarżącej w postępowaniu zabezpieczającym, wskazując, iż jego wszczęcia następuje dopiero z dniem wydania i doręczenia zarządzenia zabezpieczającego. Pełnomocnik skarżącej, pomimo polemiki ze stanowiskiem organu, przedłożył stosowne pełnomocnictwo w terminie.

Postanowieniem z dnia 7 listopada 2011 r. znak [...] organ I instancji oddalił zarzuty, uznając je za nieuzasadnione.

W uzasadnieniu wskazał, że w momencie wykonania zabezpieczenia w obrocie prawnym istniało orzeczenie, które było źródłem zabezpieczonego obowiązku. Wobec tego zarzut nieistnienia obowiązku, ze względu na brak w obrocie prawnym decyzji o zabezpieczeniu, uznał za niezasadny. W ocenie organu decyzja została prawidłowo doręczona do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji w siedzibie zobowiązanej spółki, a nie do rąk pełnomocnika. Ten ostatni był bowiem umocowany do działania w imieniu skarżącej wyłącznie w postępowaniu podatkowym, a nie w postępowaniu zabezpieczającym, które jest postępowaniem odrębnym, wymagającym odrębnego pełnomocnictwa. Odnosząc się do zarzutu niespełnienia wymogów w zarządzeniach zabezpieczenia poprzez niewskazanie sposobu zabezpieczenia, organ podniósł, że na stronie drugiej urzędowych druków zarządzenia zabezpieczenia - sposób zabezpieczenia został wskazany.

W złożonym zażaleniu strona skarżąca powieliła argumenty zawarte w pismach z dnia 30 czerwca 2011r. oraz z dnia 20 października 2011r., zarzucając nieprawidłowe doręczenie decyzji o zabezpieczeniu oraz brak precyzyjnego wskazania sposobu zabezpieczenia.

Postanowieniem z dnia 5 grudnia 2011r., Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że postępowanie zabezpieczające jest odrębnym rodzajem postępowania od postępowania podatkowego i pełnomocnictwo złożone na etapie postępowania podatkowego nie jest skuteczne w postępowaniu zabezpieczającym. Organ zwrócił uwagę, że z dniem 9 listopada 2010 r. doszło do zmiany przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a jedna z tych zmian wpływa na wykładnię przepisów mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Mianowicie, przepisem art. 1 pkt. 14 ustawy z dnia 24 września 2010r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2010 r. Nr 1997, poz. 1306) zmieniono brzmienie art. 165 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), w skrócie "O.p.", przez dodanie pkt. 4 ("zabezpieczenia"). Wprowadzając ww. zmianę ustawodawca przesądził, zdaniem organu, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych jest procesem odrębnym od postępowania wymiarowego, zwalniając jednocześnie organy podatkowe z powinności wszczynania postanowieniem postępowania w sprawie zabezpieczenia. Z tego względu prawidłowo decyzja o zabezpieczeniu została doręczona bezpośrednio skarżącej spółce.

W odniesieniu do zarzutu braku formalnego zarządzeń zabezpieczenia wydanych na urzędowym druku (ZZ-1), polegającego na braku precyzyjnego określenia sposobu zabezpieczenia, organ wyjaśnił, że w myśl art. 156 Ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), w skrócie u.p.e.a., wskazanie sposobu i zakresu zabezpieczenia jest warunkiem prawidłowego wystawienia zarządzenia zabezpieczenia. Jednak w graficznym wzorze zarządzenia zabezpieczenia, przewidzianym w rozporządzeniu, w wypełnianej przez wierzyciela części E "Dane dotyczące należności i zabezpieczenia", gdzie powinna znaleźć się informacja o sposobie zabezpieczenia, nie przewidziano odrębnego pola na jej wskazanie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W., Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. prawidłowo wskazał sposób zabezpieczenia, umieszczając ręczny dopisek: "Sposób zabezpieczenia: środki zabezpieczające wymienione w art. 164 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". W kwestionowanym zarządzeniu zabezpieczenia wskazano możliwe do zastosowania środki zabezpieczające. Wyszczególnienie zawarte w tym zarządzeniu, nie stanowi jednak wiążącego określenia sposobu realizacji zabezpieczenia w danej sprawie. Niemożliwe jest bowiem przed wszczęciem postępowania zabezpieczającego precyzyjne określenie środków zabezpieczających, których zastosowanie w pełni zrealizuje wydane zarządzenie zabezpieczenia.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skardze strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 33 pkt 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. poprzez niezastosowanie, pomimo nieistnienia zabezpieczanego obowiązku ze względu na brak w obrocie prawnym decyzji o zabezpieczeniu w dacie wystawienia zarządzeń zabezpieczenia, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy,

- art. 33 pkt 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. poprzez niezastosowanie, pomimo nieistnienia obowiązku, którego wykonanie miałoby zostać zabezpieczone, ze względu na niedoręczenie decyzji o zabezpieczeniu, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy,

- art. 33 pkt 6 w związku z art. 166b u.p.e.a. poprzez niezastosowanie, pomimo niedopuszczalności zabezpieczenia w związku z brakiem w obrocie prawnym legalnej decyzji o zabezpieczeniu,

- art. 33 pkt 6 w związku z art. 166b u.p.e.a. i art. 155a § 1 u.p.e.a. poprzez niezastosowanie, pomimo prowadzenia postępowania zabezpieczającego przez Naczelnika mimo niedopuszczalności zabezpieczenia, z uwagi na doręczanie zarządzeń zabezpieczenia z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika,

- art. 33 § 1 i 2 oraz art. 212 w związku z art. 145 § 2 oraz art. 165 § 5 pkt 4

O.p. poprzez ich błędną wykładnię, sprowadzającą się do przyjęcia, że decyzji o zabezpieczeniu wydanej w toku postępowania kontrolnego nie doręcza się pełnomocnikowi ustanowionemu w tym postępowaniu, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy,

- art. 33 pkt 10 w związku z art. 156 § 1 pkt 9 w związku z art. 166b u.p.e.a.

także w świetle art. 33 pkt 8 w związku z art. 7 § 2 in fine u.p.e.a., poprzez błędną ocenę tego jak winno zostać sformułowane w zarządzeniach zabezpieczenia określenie sposobu zabezpieczenia, a tym samym zaakceptowanie prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzeń sporządzonych niezgodnie z przepisami, dodatkowo w sposób uniemożliwiający kontrolę proponowanych środków zabezpieczenia w świetle zasady najmniejszej uciążliwości dla zobowiązanego,

- naruszenie w efekcie wszystkich powyższych wadliwości art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a., poprzez utrzymanie w mocy zażalonego postanowienia Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W., podczas gdy podlegało ono uchyleniu.

W uzasadnieniu zarzutów skarżąca wskazała, że podtrzymuje stanowisko wyrażone w postępowaniu administracyjnym. Na wstępie skarżąca podkreśliła, że jej zarzuty w stosunku do zarządzeń zabezpieczenia są przede wszystkim pochodną wątpliwości dotyczących decyzji o zabezpieczeniu, a ściślej na sposobie wprowadzenia jej do obrotu prawnego, w ocenie skarżącej, nieskutecznym.

Nadto zdaniem skarżącej również same zarządzenia zabezpieczenia nie zostały prawidłowo doręczone pełnomocnikowi ustanowionemu już w toku postępowania zabezpieczającego. Pełnomocnik skarżącej powołał się na pełnomocnictwo z dnia 20 czerwca 2011r., udzielone mu w dniu wydania i doręczenia decyzji o zabezpieczeniu z dnia 20 czerwca 2011r.

Podniesiono, że pełnomocnik bezspornie był umocowany do reprezentowania skarżącej w zakresie zobowiązania objętego zabezpieczeniem. Skoro zaś postanowienie o zabezpieczeniu zgodnie z art. 33 § 2 pkt 2 O.p., zastosowanego w niniejszej sprawie do dokonania zabezpieczenia, zostaje wydane w toku postępowania podatkowego lub w toku kontroli, organ winien doręczyć decyzję o zabezpieczeniu zobowiązania ustanowionemu w sprawie dotyczącej tego zobowiązania pełnomocnikowi. Skarżąca zwróciła także uwagę, że postanowienie o zabezpieczeniu nie zostało wyłączone z akt sprawy podatkowej, do której pełnomocnik był umocowany. W ocenie skarżącej (obowiązująca od 9 listopada 2010r.) nowela art. 165 § 5 O.p., zgodnie z którym w znowelizowanym brzmieniu, nie wydaje się odrębnego postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania zabezpieczającego, ma jedynie charakter porządkowy i techniczny i nie wyodrębnia nowego rodzaju sprawy. Zgodnie z uzasadnieniem projektu rządowego, ma jedynie na celu odformalizowanie postępowania zabezpieczającego.

W odniesieniu do braków formalnych zarządzeń zabezpieczenia, mających polegać na braku precyzyjnego wskazania sposobu zabezpieczenia, skarżąca wskazała, że określenie sposobu zabezpieczenia nie ma charakteru wyłącznie technicznego. Wyznacza bowiem w dalszej perspektywie sposób dokonywania przez organ egzekucyjny poszczególnych czynności zabezpieczenia. Nadto skarżąca podkreśliła, że z mocy art. 33 pkt 8 w zw. z art. 166b u.p.e.a. określenie sposobu zabezpieczenia podlega kontroli na skutek zarzutów zobowiązanego także w świetle opisanej w art. 7 § 2 u.p.e.a. zasady najmniejszej uciążliwości. Ewentualne pominięcie tego elementu zarządzenia zabezpieczającego, jak również pozorne uwzględnienie w treści wystawionego zarządzenia, uniemożliwia w praktyce taką właśnie kontrolę. Kontrola ta z uwagi na jednoznaczne brzmienie art. 33 pkt 8 u.p.e.a. dokonywana jest już w oparciu o treść zarządzenia zabezpieczenia, nie zaś na etapie faktycznego stosowania przez organ środków zabezpieczenia (tzn. na skutek złożenia zarzutów, nie zaś skargi na czynności zabezpieczające).

W odpowiedzi organ II instancji wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Pierwsza z kwestii spornych w niniejszej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy wobec doręczenia zarządzeń zabezpieczenia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług - do rąk zobowiązanego, to jest spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. (niesporne), istniały podstawy do uwzględnienia zarzutów opartych na przepisie art. 33 pkt 1, 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.) - przywołanej dalej jako u.p.e.a. Druga kwestia dotyczy rozstrzygnięcia, czy doręczone spółce zarządzenie zabezpieczenia zawiera sposób i zakres zabezpieczenia, którego brak może stanowić podstawę zarzutu wymienionego w art. 33 pkt 10 u.p.e.a.

Odnosząc się do pierwszej spornej kwestii trzeba zauważyć, że postępowanie zabezpieczające pełni pomocniczą rolę w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Jak bowiem wynika z art. 154 § 1 u.p.e.a, organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Dokonanie zabezpieczenia następuje na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego zarządzenia zabezpieczenia (art. 155a § ustawy). Jak należy przyjąć, w sytuacji, gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, wniosek o zabezpieczenie jest zbędny. Zarządzenie zabezpieczenia musi odpowiadać wymogom formalnym, określonym w art. 156 § 1 powołanej ustawy. Chodzi tu o wymóg odpowiedniej treści zarządzenia zabezpieczenia. Z kolei podstawowym środkiem obrony dłużnika przed zabezpieczeniem jest instytucja zarzutów, o których mowa w art. 33 ustawy. Jak bowiem wynika z art. 166b, wymienione obok przepisy (art. 33) stosuje się odpowiednio w postępowaniu zabezpieczającym. Zarzuty mają charakter sformalizowany, albowiem ich podstawą mogą być jedynie okoliczności wymienione w poszczególnych punktach art. 33.

Dwa pierwsze zarzuty, nieistnienia zabezpieczanego obowiązku oraz zarzut niedopuszczalności zabezpieczenia opierają się de facto na tym samym twierdzeniu zobowiązanej spółki o błędnym, tzn. z pominięciem pełnomocnika, doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu.

W ocenie Sądu zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Organ egzekucyjny postąpił właściwie, doręczając zarządzenia zabezpieczenia, bezpośrednio spółce (zobowiązanemu), a nie doradcy podatkowemu, który reprezentował spółkę w postępowaniu podatkowym w sprawie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług.

Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie normuje problematyki działania za pośrednictwem pełnomocnika, jednakże – co do zasady – możliwość taką należy dopuścić, a to przy uwzględnieniu przepisu art. 18 tej ustawy, według którego w postępowaniu egzekucyjnym, a jak należy przyjąć – także zabezpieczającym – mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, a w tym ten, który zezwala ażeby poza przypadkiem gdy charakter czynności wymagał osobistego działania strony – działała ona za pośrednikiem pełnomocnika (art. 32 K.p.a.). Należy jednak zauważyć, że przepisy K.p.a. znajdują w postępowaniu egzekucyjnym (zabezpieczającym) odpowiednie zastosowanie, o ile sama ustawa egzekucyjna nie stanowi inaczej. Wobec tego trzeba stwierdzić, że w odniesieniu do kwestii doręczenia zarządzenia zabezpieczenia ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowi, że zarządzenie to doręcza się zobowiązanemu. Z przepisu art. 32 ustawy egzekucyjnej wynika bowiem, że organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności egzekucyjnych, doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony. Unormowanie to ma odpowiednie zastosowanie w postępowaniu zabezpieczającym, co wynika z art. 166b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W świetle tego należało uznać, że ustawa egzekucyjna swoiście reguluje kwestię doręczenia tytułu wykonawczego (zarządzenia zabezpieczenia), wskazując, że czynności tej należy dokonać wobec zobowiązanego, czyli tak jak w niniejszej sprawie postąpił organ egzekucyjny. Trzeba odnotować, że w odniesieniu do postępowania egzekucyjnego Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, iż "nie jest prawidłowe twierdzenie, iż pełnomocnik zobowiązanego powinien być adresatem wszystkich pism kierowanych przez organ egzekucyjny do zobowiązanego, w tym tytułów wykonawczych oraz odpisów zawiadomień o zastosowaniu środków egzekucyjnych", co jak – wywodził ten Sąd –wynikało z brzmienia art. 26 § 5 pkt 1, art. 32 oraz art. 72 § 4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (wyrok NSA z dnia 23.12.2008 r., sygn. akt II FSK 1483/07, nie publ.). Podzielając przedstawione zapatrywanie należało też uznać, że z przyczyn powyżej przedstawionych, aktualne jest (stanowisko NSA) również w obszarze postępowania zabezpieczającego.

Wbrew twierdzeniom strony, także analiza przepisów Ordynacji podatkowej wskazuje, że postępowanie zabezpieczające stanowi odrębne postępowanie od postępowania kontrolnego czy też postępowania wymiarowego. Zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (§ 2). Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (§ 4). Przepisów § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie zabezpieczenia (§ 5 pkt 4). Z powyższych przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że do wszczęcia z urzędu postępowania zabezpieczającego nie jest wymagane wydanie postanowienia i doręczenie go stronie tego postępowania, a więc odstępuje się do sformalizowanego wszczęcia postępowania. Do postępowania zabezpieczającego zastosowanie znajduje natomiast art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, co oznacza wszczęcie w tej kwestii odrębnego postępowania, zazwyczaj z urzędu. O odrębności postępowania zabezpieczającego świadczy również treść art. 200 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawach m. in. zabezpieczenia nie wyznacza się stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Gdyby nie wyłączenie zamieszczone w art. 200 § 2 pkt 2 O.p. w postępowaniu zabezpieczającym konieczne byłoby, jak np. w postępowaniu podatkowym wymiarowym, wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Należy również zwrócić uwagę, że o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego organ podatkowy orzeka w drodze decyzji administracyjnej (art. 33 § 4 ), kończąc odrębne postępowanie w tej sprawie, bowiem w myśl art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Natomiast określenie użyte w art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej "w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej" oznacza, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana również w czasie toczącego się postępowania podatkowego lub toczącej się kontroli podatkowej.

Odrębność postępowania w sprawie zabezpieczenia powoduje konieczność założenia przez organ podatkowy akt tego postępowania, odrębnych od akt postępowania kontrolnego lub postępowania wymiarowego. Stosownie do art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Przez akta, o których mowa w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć akta konkretnego postępowania podatkowego, albo kontroli podatkowej. Organ podatkowy nie jest uprawniony, ani też zobowiązany do poszukiwania, czy innym organom, bądź w innym postępowaniu, takie pełnomocnictwo zostało udzielone. Tak więc pełnomocnictwo złożone do akt postępowania kontrolnego czy podatkowego nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania zabezpieczającego.

Przytoczone regulacje w ocenie Sądu jednoznacznie wskazują, że decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest w toku postępowania podatkowego. Samo zaś zabezpieczenie dokonywane jest w trybie, który określa ustawia o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepisy te stanowią dostateczną podstawę do stwierdzenia odrębności tych dwóch postępowań i wydawanych w ich ramach rozstrzygnięć. Zgodnie z poczynionymi uwagami natury ogólnej należy stwierdzić, że w każdym z tych odrębnych postępowań administracyjnych należy oceniać czy strona działa osobiście, czy jest reprezentowana przez ustanowionego w tym konkretnym postępowaniu pełnomocnika. Ocena ta dotyczy również skuteczności doręczenia wydanych rozstrzygnięć.

Jeżeli w rozpatrywanej sprawie, pełnomocnictwo zostało złożone tylko do akt postępowania kontrolnego, to organ egzekucyjny zasadnie doręczył zarządzenie zabezpieczenia stronie tego postępowania, a nie pełnomocnikowi umocowanemu do działania w postępowaniu kontrolnym.

Strona w uzasadnieniu skargi na str. 8 powołuje się, że z chwilą uzyskania od spółki informacji o doręczeniu bezpośrednio na jej adres decyzji o zabezpieczeniu, do pisma z dnia 20 czerwca 2011 r. pełnomocnik załączył uwierzytelnioną kopię pełnomocnictwa w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, wnosząc jednocześnie o uwzględnienie zastępstwa procesowego pełnomocnika przy wszelkich działaniach kierowanych do spółki w postępowaniu zabezpieczającym. Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. postanowił przeprowadzić dowód uzupełniający z pisma z dnia 20 czerwca 2011 r. wraz z załącznikiem w postaci pełnomocnictwa procesowego , które to pełnomocnictwo znajduje się na str. 325 w aktach sprawy I SA/Wr 1578/11 i I SA/Wr 1579/11. Oceniając ten dowód należy stwierdzić, że organ wydając zarządzenie nie mógł go uwzględnić, gdyż o jego treści nie wiedział. Pełnomocnictwo złożone do organu po otrzymaniu decyzji zabezpieczającej nosi datę 20 czerwca 2011 r., i tym dniu zostało nadane w placówce pocztowej, jednak wpłynęło do urzędu skarbowego – jak wynika z prezentaty – w dniu 24 czerwca 2011 r. Z kolei zarządzenie zabezpieczenia wydano 21 czerwca 2011 r., jednak doręczone zostało spółce 24 czerwca 2011 r., oznacza to że w dniu kiedy wpłynęło do organu pełnomocnictwo, strona otrzymała zarządzenie zabezpieczenia.

Nieuzasadniona jest więc ta część zarzutów skargi dotycząca naruszenia art. 33 pkt 1, pkt 6 w związku z art. 166b u.p.e.a. z uwagi na pominięcie pełnomocnika strony przy doręczaniu zarządzenia zabezpieczenia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 i §2 , art. 212, art. 145 § 2 oraz art. 165 § 5 pkt 4 O.p. przez nieprawidłowe doręczenie decyzji o zabezpieczeniu spółce a nie pełnomocnikowi należy wskazać, że w ramach rozstrzyganej sprawy Sąd nie jest uprawniony do orzekania w sprawie, która jest przedmiotem odrębnego postępowania toczącego się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu w sprawach o sygn. akt I SA/Wr 1578/11 i I SA/Wr 1579/11.

W ocenie Sądu doszło jednak do naruszenia przez organy przepisu art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a.

Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Go 1122/11 (http.//orzeczenia.nsa.gov.pl), przyjmując je jako własne.

Zgodnie z art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. zarządzenie zabezpieczenia powinno zawierać sposób i zakres zabezpieczenia. Wydane przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego zarządzenie zabezpieczenia nie określa "sposobu i zakresu zabezpieczenia". Organ odwoławczy przyznał w zaskarżonym postanowieniu, że w zarządzeniu zabezpieczenia wskazano możliwe do zastosowania środki zabezpieczające, umieszczając odręczny dopisek "sposób zabezpieczenia: środki zabezpieczające wymienione w art. 164 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". Dodał przy tym, że wyszczególnienie zawarte w tym zarządzeniu nie stanowi jednak wiążącego określenia sposobu realizacji zabezpieczeń w danej sprawie. Twierdził też, że niemożliwe jest przed wszczęciem postępowania zabezpieczającego precyzyjne określenie środków zabezpieczających, których zastosowanie w pełni zrealizuje wydane zarządzenie zabezpieczenia. Z zaprezentowanym stanowiskiem nie można się zgodzić. Z treści zarządzenia zabezpieczenia musi bowiem wynikać konkretny sposób i zakres zabezpieczenia, a wskazanie hipotetycznie możliwych sposobów zabezpieczenia nie jest prawidłową realizacją obowiązku nałożonego na wierzyciela z art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a.

Organ w zarządzeniach wskazał w części E w poz. 41 kwotę należności wraz z odsetkami w łącznej wysokości 1.270.134,00 zł. Wypełnienie pozycji 42 jest spełnieniem obowiązku, ale wynikającego z art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Zgodnie z tą regulacją zarządzenie zabezpieczenia zawiera: podanie treści obowiązku polegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczenia należności pieniężnej – także jej wysokości. Jednak ustawodawca oprócz wymogu uregulowanego w art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. nałożył także obowiązek z art. 156 § 1 pkt 9 polegający na wskazaniu zakresu zabezpieczenia, który może być w niższej kwocie, niż ta, która wierzycielowi przysługuje, nie może ona jedynie być w kwocie wyższej. Osoba, wobec której stosuje się ten środek musi dokładnie wiedzieć, czy wierzyciel żąda zabezpieczenia całej czy części należności pieniężnej, a nie tego się domyślać.

Podkreślić należy, że w art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. użyto sformułowania "sposób" a nie sposoby zabezpieczenia, ustawodawca posłużył się zatem liczbą pojedynczą a nie mnogą. Z regulacji art. 158 u.p.e.a. wynika, że "w przypadku potrzeby" organ egzekucyjny może stosować kilka sposobów zabezpieczenia. Oznacza to, że regułą powinno być stosowanie jednego sposobu zabezpieczenia a nie kilku. Oczywiście wierzyciel może wskazać od razu kilka sposobów zabezpieczenia gdy wystąpi taka "potrzeba" ale musi je konkretnie wskazać. W rozpatrywanych zarządzeniach zabezpieczenia, w części F, wymieniono jedynie jakie możliwe są sposoby zabezpieczenia należności pieniężnych, cytując w tym zakresie regulacje z art. 164 § 1 u.p.e.a, z kolei organ egzekucyjny w odręcznym dopisku na zarządzeniach powołał się na art. 164 § 1 u.p.e.a. Nie wskazano jednak, który z możliwych sposobów jest przez wierzyciela wybrany.

Przyjmując pogląd organu zaprezentowany w zaskarżonym postanowieniu, że nie ma potrzeby w zarządzeniu zabezpieczenia wskazywać konkretnego sposobu zabezpieczenia bo wyszczególnienie zawarte w tym zarządzeniu, nie stanowi wiążącego określenia sposobu realizacji zabezpieczenia, nie wystąpiłaby konieczność jego zmiany o której mowa w art. 157a u.p.e.a., gdyż takie zarządzenia zawierałoby wszystkie możliwe do zastosowania środki. Ponadto nie można zgodzić się z twierdzeniem, że "niemożliwe jest przed wszczęciem postępowania zabezpieczającego precyzyjne określenie środków zabezpieczających ", gdyż zaistniały w tej sprawie stan faktyczny, temu zaprzecza, albowiem organ, 7 dni po wydaniu zarządzeń zabezpieczenia wypełnił wnioski nr [...] o wpis do księgi wieczystej nr [...] hipoteki przymusowej, które wpłynęły do Sądu Rejonowego 4 lipca 2011 r. (karty 28-71 akt administracyjnych). Zatem skoro organ planował dokonanie tego rodzaju zabezpieczenie, to nie było żadnych przeszkód prawnych i faktycznych aby w zarządzeniach zabezpieczenia z dnia 21 czerwca 2011 r., spełnić wymóg z art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a., poprzez wskazanie sposobu zabezpieczenia w postaci obciążenia nieruchomości zobowiązanego hipoteką przymusową.

Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2009 r., III SA/Wa 372/09 (publ. Lex nr 553382), że w samym wzorze zarządzenia zabezpieczenia zawartym w załączniku nr 23 do rozporządzenia z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.), w uwadze zawartej na stronie 1/4 wskazano: "zarządzenie zabezpieczenia powinno zawierać dane określone w art. 156 § 1 ustawy". Wprawdzie w graficznym wzorze zarządzenia zabezpieczenia w wypełnionej przez wierzyciela części E "Dane dotyczące należności i zabezpieczenia", gdzie powinna się znaleźć informacja o sposobie zabezpieczenia, nie przewidziano odrębnego pola na wskazanie tego rodzaju informacji. Jest to jednak tylko kwestia techniczna. Wzór służy bowiem jedynie temu, aby ujednolicić praktyczne stosowanie zarządzeń zabezpieczenia. Brak jest zatem jakichkolwiek przeszkód prawnych, aby tego rodzaju informacja była zamieszczana w zarządzeniach zabezpieczenia wystawionych w konkretnych przypadkach. Jednoznacznie wymaga tego przepis rangi ustawowej i wymóg ten jako niezbędny przywołany jest także w samym wzorze zarządzenia zabezpieczenia.

Uzupełniając ten pogląd należy wskazać, że w części F wzoru są zawarte pouczenia wraz z informacją w jaki sposób zabezpieczenie należności pieniężnych może być dokonane. Nie ma żadnych przeszkód prawnych lub faktycznych aby w tej części zarządzenia zabezpieczenia wierzyciel zamiast informować w jaki sposób może zostać dokonane zabezpieczenie należności pieniężnych, wskazał konkretnie jakiej czynności dokona.

Podkreślić także należy, że zarządzenie zabezpieczenia sporządza się według wzoru ustalonego przez Ministra Finansów, który nie ma jednak charakteru urzędowego formularza, gdyby miał taki charakter to każde zarządzenie zabezpieczenia, które nie byłoby sporządzone na urzędowym formularzu nie podlegałoby zabezpieczeniu, przy czym taki rygor musiałby wynikać z przepisów. Z art. 157 § 1 natomiast wynika, że w przypadku gdy zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera treści określonej w art. 156 § 1, organ egzekucyjny nie przystępuje do zabezpieczenia. Nie użyto sformułowania, że w przypadku, gdy nie odpowiada opublikowanemu przez Ministra Finansów wzorowi, co oznacza, że kwestia opublikowanego graficznie wzoru zarządzenia zabezpieczenia ma drugorzędne znaczenie, istotne jest natomiast aby zarządzenie zabezpieczenia zwierało wszystkie ustawowe elementy z art. 156 § 1 u.p.e.a. Opublikowany wzór przez ministra finansów miał jedynie na celu ujednolicenie praktyki, ale nic nie stoi na przeszkodzie aby został on dostosowany do indywidualnej sprawy. Takie możliwości, na co wyżej wskazano, istnieją. Ustawodawca gdyby miał opublikowanemu wzorowi nadać charakter formularza to wprowadziłby w tym zakresie regulację odpowiadającą art. 252 § 2, art. 257 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako P.p.s.a, art. 125 § 2, art. 130 § 11 Kodeksu postępowania cywilnego.

Reasumując należy stwierdzić, że organ egzekucyjny nie ma podstaw prawnych do odmowy przystąpienia do zabezpieczenia w przypadku otrzymania zarządzenia zabezpieczenia sporządzonego według wzoru określonego przez Ministra Finansów, z tą modyfikacją, że zamiast informować w jaki sposób może być dokonane zabezpieczenie należności, taki konkretny sposób wskazać, a w przypadku potrzeby wskazać kilka sposobów.

W związku z powyższą nieprawidłowością należy uznać za słuszny zarzut strony skarżącej, że takie prowadzenie postępowania zabezpieczającego uniemożliwiło jej zgłoszenie zarzutu co do zastosowania zbyt uciążliwego sposobu zabezpieczenia (art. 33 pkt 8 w zw. z art. 166b u.p.e.a.). Jest to twierdzenie znajdujące uzasadnienie w okolicznościach sprawy, albowiem strona skarżąca otrzymała zarządzenia zabezpieczenia, z których nie wynika jaki sposób zabezpieczenia został przez wierzyciela wskazany, następnie otrzymała pismo informujące o zabezpieczeniu polegającym na obciążeniu nieruchomości hipoteką przymusową, co uniemożliwiło jej skorzystanie z przysługującego jej prawa do wniesienia w tym zakresie zarzutu.

Nie można dokonywać takiej interpretacji przepisów, która doprowadza do pozbawienia skarżącego przysługującego mu z mocy przepisów, prawa do wniesienia zarzutu dotyczącego zastosowania zbyt uciążliwego sposobu zabezpieczenia.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik D. Urzędu Skarbowego rozpatrzy zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego z dnia 30 czerwca 2011 r. zgodnie z powyższymi wskazówkami Sądu, to jest wyda rozstrzygnięcie mając na uwadze zakres sprawy w jakim może orzekać oraz uwzględni oceny prawne wyrażone przez Sąd w niniejszej sprawie.

Sąd mając na uwadze, że doszło do naruszenia art. 33 pkt 10 w związku z art. 156 § 1 pkt 9 i art. 166b u.p.e.a., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie w całości albowiem zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera treści spełniającej wszystkie wymogi z art. 156 § 1 u.p.e.a., co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. określił, że nie może być wykonane. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 i art. 212 § 1 P.p.s.a.