Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1190/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 25
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący - Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędzia WSA - Ludmiła Jajkiewicz,, Sędzia WSA - Marta Semiczek, Protokolant - Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi J. i Z. B. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995r, zaległości podatkowej oraz odsetek z zwłokę 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz J. B. i Z. B. kwotę 5615 zł/pięć tysięcy sześćset piętnaście złotych/tytułem kosztów postępowania; 3. stwierdza, że decyzja wymieniona w pkt. 1 nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

J. i Z. B. zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. S. M. z dnia [...], w której określono skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1995, zaległość podatkową w tym podatku oraz odsetki za zwłokę . Dochód podatnika z działalności gospodarczej za 1995 r. ustalono na kwotę [...], tj. o [...] więcej ([...] z tytułu zwiększenia dochodu oraz [...] z tytułu wydatków nie uznanych za koszt uzyskania przychodu) niż to wynika z zeznania podatkowego Z. B. Łączny dochód małżonków J. i Z. B. wyniósł zatem [...] ([...] jako dochód męża i [...] jako dochód żony), natomiast podatek (po dokonaniu odliczeń wskazanych przez podatników) ustalono w kwocie [...].

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że skarżący - Z. B. wykorzystując swoje związki gospodarcze z innym podmiotem , nie wykazał dochodu w wysokości jakiej należałoby się spodziewać, gdyby związki te nie istniały. Dla jednego ze swych kontrahentów, to jest J. G., podatnik ten wykonywał świadczenie na warunkach korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm wobec innych kontrahentów w czasie i miejscu wykonywania świadczenia poprzez zastosowanie znacznie niższej marży nie zapewniającej pokrycia ponoszonych kosztów rodzajowych związanych ze sprzedażą na rzecz tego kontrahenta, co skutkowało przerzuceniem na niego dochodu. Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie zastosowały art. 25 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993 Nr 90 poz.416 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1995 r., a kwotę, o którą podatnik zaniżył dochód wskazany w zeznaniu podatkowym ustaliły w drodze szacowania.

Do powyższych ustaleń organy podatkowe doszły, dokonując analizy ekonomicznej przedsiębiorstwa podatnika metodą rozsądnej marży (przyjęto, że koszty rodzajowe

Sygn. akt I SA/Wr 1190/05

wynoszą 52,67 % całości kosztów, proporcjonalnie do wartości sprzedaży dla J. G. i odniesiono tę część kosztów do wartości towarów sprzedanych temu odbiorcy, stwierdzając, iż w celu pokrycia kosztów rodzajowych podatnik powinien zastosować marżę w wysokości co najmniej 0,82 %, a po uwzględnieniu pozostałych przychodów i kosztów - 0,79 %) oraz metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej (wyliczono średnią marżę z wszystkich transakcji realizowanych przez podatnika w poszczególnych miesiącach 2005 r. - dotyczących wszystkich gatunków papierosów wobec uznania, że próba marek pochodzących z A S.A. jest obecnie zbyt ograniczona - pomijając wartości skrajne i transakcje z podmiotem powiązanym, która to średnia marża wyniosła 2,11 %). Uzgodniona na mocy umów preferencyjna sprzedaż dla J. G. z marżą nie zapewniającą pokrycia kosztów związanych z tą sprzedażą stanowiła dla podatnika źródło straty i tym samym przeczyła ekonomicznym zasadom prowadzenia działalności gospodarczej. Podkreślono, że okolicznością wskazującą na szczególne powiązania gospodarcze między w/w podmiotami była też umowa o wzajemnym użyczeniu na okres jednego roku pomieszczeń o powierzchni [...] m2, [...] m2 i [...] m2, związanych z prowadzonymi działalnościami gospodarczymi, przy czym rozliczenie wzajemnych świadczeń miało odbyć się po zakończeniu obowiązywania umowy po przedstawieniu kosztów wywiązywania się z umowy przez każdą ze stron, a podatnik takiego rozliczenia nie przedstawił.

Organ i instancji wskazał też na nierzetelność ksiąg rachunkowych Z. B., którą wiązał z faktem istnienia sprzeczność pomiędzy dochodem wykazanym w deklaracji podatkowej a dochodem uzyskanym od omawianego kontrahenta wskazywanym przez podatnika w różnych kwotach przy kolejnych etapach postępowania . Pozwoliło to zdaniem organu podatkowego na pominięcie dowodu z zapisów w tychże księgach i ustalenia dochodu z tej sprzedaży w drodze oszacowania na podstawie art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód podatnika ustalono:

Sygn. akt I SA/Wr 1190/05

1. za okres od [...] do [...] (czas obowiązywania umowy numer [...] przed zmianą), kiedy to sprzedaż na rzecz J. G. odbywała się według cen zakupu od A S.A. pomniejszonych o prowizję (przyjętą dla potrzeb postępowania podatkowego na najniższym poziomie tj. 1,8 %) - przy zastosowaniu marży w wysokości 1,8% (jako wyrównanie do cen zakupu) plus 1,81% (różnica między średnią marżą wynoszącą 2,11% a stosowaną przez podatnika w stosunku do tego kontrahenta na poziomie 0,3%), tj. łącznie 3,61%, i sprzedaży w kwocie [...], wyliczonej przez przyjęcie wielkości sprzedaży dla tego kontrahenta w wysokości [...] (na podstawie danych uzyskanych w trakcie kontroli u podatnika), odjęcie proporcjonalnie sprzedaży za pierwsze dwa dni marca, w których nie obowiązywała rzeczona umowa i zastosowanie udziału sprzedaży papierosów A w łącznej sprzedaży między tymi podmiotami wynoszącego 40,51% (wynikającego z porównania kwoty łącznej prowizji, jaką podatnik otrzymał od A S.A. a podaną przez niego samego kwotą prowizji otrzymaną od J. G. uwzględniającą najniższą prowizję w wysokości 1,8%) - dochód wyniósł [...];

2. dochód ze sprzedaży dla J. G. ustalony na podstawie marży w wysokości 1,81% (różnicy między średnią marżą w wysokości 2,11 % a marżą stosowaną przez podatnika w stosunku do tego kontrahenta, tj. 0,3%) i wielkości sprzedaży w stosunku do tego kontrahenta za kontrolowany rok w kwocie [...] pomniejszonej o wartość sprzedaży wyliczonej w pkt 1. tj. o [...] (co daje [...]) - dochód wyniósł [...];

3. za okres od [...] do [...], kiedy to sprzedaż na rzecz J. G. odbywała się na podstawie cen fabrycznych w A S.A. - wzięto pod uwagę łączną kwotę prowizji uzyskaną przez podatnika od tego zakładu ([...] netto), w której kwota prowizji uzyskana od omawianego kontrahenta wyniosła [...] (wg najniższej prowizji 1,8% - kwota podana

Sygn. akt I SA/Wr 1190/05

przez podatnika), tj. 40,51 %, jak również uwzględniono zakup towaru w A S.A. w powyższym okresie wynoszący netto [...], w którym wartość sprzedaży na rzecz tego kontrahenta według udziału 40,51 % wyniosła [...] i ustalono dochód wyrównując przyjętą marżę 1,8% do marży średniej, tj. o 0,3% (a zatem o kwotę [...]).

Dodatkowo Urząd Skarbowy uznał za niezasadne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kwoty [...], dotyczącej reklamy innego podmiotu (tj. J. G.) w B.

W końcowym rozliczeniu dochód podatnika z działalności gospodarczej za 1995 r. ustalono na kwotę [...], tj. o [...] więcej niż to wynika z zeznania podatkowego Z. B. Łączny dochód małżonków J. i Z. B. wyniósł zatem [...] ([...] jako dochód męża i [...] jako dochód żony), natomiast podatek należny wyniósł w tej sytuacji (po dokonaniu odliczeń wskazanych przez podatników) [...].

W odwołaniu Z. B. zarzucił, że decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisu art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów § 1, § 4, § 6, § 7, § 8 pkt 1), § 8 pkt 3) i § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen, a także przepisów art. 187 § 1, 210 § 4, 123 § 1 i 193 § 7 Ordynacji podatkowej. Podatnik kwestionował przy tym wyłącznie prawidłowość oszacowania kwoty, o którą zaniżony został dochód na skutek preferencyjnego traktowania jednego z kontrahentów, natomiast nie podważał prawidłowości nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku na reklamę w B. Wraz z odwołaniem podatnik przedstawił pięć załączników: dwa sporządzone przez siebie zestawienia cen, z których wynikało, ze z innymi kontrahentami niż J. G. przeprowadzano transakcje po cenach jeszcze niższych, oraz zestawienie cen po jakich J. G. kupował papierosy w innych hurtowniach, kserokopie tabel porównawczych transakcji przeprowadzanych w poszczególnych miesiącach, sporządzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego,

obejmujących 247 pozycji, których tylko 191 wykorzystano do szacowania, tabele dotyczące rachunków kosztów transakcji zawieranych z J. G., przychodów i kosztów które wg podatnika byłyby osiągnięte lub poniesione przy braku związków z tym kontrahentem oraz zwiększonych kosztów zakupów z tytułu mniejszych odbiorów , jak również omówienie warunków umów na dostawy towarów zawartych w 1995 r. z pięcioma zakładami wyrobów tytoniowych, w których stosowanie cen hurtowych oraz obciążanie kosztami transportu zostało uzależnione od rozmiarów transakcji.

Kwestionując sposób szacowania, podatnik wskazał, że Urząd Skarbowy wybierając faktury do oszacowania średniej marży za miesiąc grudzień, wziął pod uwagę 6 klientów, których łączne zakupy były od kilkuset do kilku tysięcy razy mniejsze od transakcji zawieranych z J. G., natomiast za miesiąc luty wziął pod uwagę różne daty zawierania transakcji z J. G. i pozostałymi kontrahentami. Zarzucił również, że organy nie przedstawiły zasad doboru transakcji i porównywania cen (np. czy dany towar pochodził z tych samych dostaw), jak również podtrzymał swoje wcześniejsze zarzuty dotyczące sposobu prowadzenia postępowania podatkowego, w tym prowadzenia tego postępowania bez zawiadomienia o tym strony, stwierdzając, że wezwanie do złożenia wyjaśnień z dnia [...]. oraz notatka służbowa z dnia [...] dotyczą postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług, a nie - podatku dochodowego od osób fizycznych.

Izba Skarbowa we W. nie uwzględniła zarzutów podatnika. Za nieuzasadnione Izba uznała zarzuty dotyczące proceduralnej strony postępowania podatkowego, a w szczególności zarzut braku zawiadomienia strony o toczącym się postępowaniu wskazując, że postępowanie zostało wszczęte w dniu [...] Jednocześnie podatnikowi umożliwiono wypowiedzenie się w przedmiocie uzupełnionego materiału dowodowego i zapewniono możliwość zapoznania się z całością materiału zgodnie z art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej, wyznaczając trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie tego materiału. Izba Skarbowa nie dopatrzyła się również naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji, wskazując, że Urząd Skarbowy w sposób wyczerpujący przedstawił swoje stanowisko w uzasadnieniu decyzji, a występowanie rozbieżności między oceną faktów dokonaną przez organ a oceną tych samych faktów przez stronę nie świadczy o brakach decyzji.

Przechodząc do oceny merytorycznej zasadności zaskarżonego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania podatkowego organ I instancji obowiązany był stosować jako podstawę rozstrzygnięcia przepis art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w tym roku podatkowym; pomocniczo natomiast organ powinien był stosować wytyczne Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 1996r., których zapisy zostały odpowiednio powtórzone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez podatników. Zdaniem organu odwoławczego powyższe przepisy i wytyczne zostały w sprawie zastosowane, przy czym koniecznym było ograniczenie się do danych ustalonych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w przedsiębiorstwie podatnika w dniach [...]-[...],. od [...]-[...] (tj. przed powodzią) oraz do informacji o przebiegu transakcji uzyskanych od dostawców towarów, skoro podatnik w piśmie z dnia [...] wyraźnie oświadczył, iż w związku z zalaniem dokumentów nie udało się zachować ani odtworzyć dokumentów i przedstawił na tę okoliczność protokół strat poniesionych w materiałach i sprzęcie wskutek zalania w trakcie powodzi. Zdaniem organu II instancji na zasadność powyższego ograniczenia wskazuje również fakt, iż sam podatnik, uzasadniając w odwołaniu odmowę wydrukowania znajdujących się na płytach CD rejestrów sprzedaży VAT towarów handlowych oraz kont księgi głównej w zakresie ewidencji magazynowej rozliczenia zakupów oraz kont sprzedaży w trakcie kontroli objętością tych zbiorów oraz brakiem na to środków i możliwości technicznych, oświadczył, że na wydrukach nie można odczytać cen z poszczególnych transakcji, lecz tylko kwoty wynikające z całego dokumentu przychodowego czy rozchodowego, natomiast ceny można było odczytać tylko z dokumentów, które uległy zniszczeniu w trakcie powodzi.

Mając powyższe na uwadze Izba Skarbowa stwierdziła, że Urząd Skarbowy prawidłowo uznał, iż spełnione zostały przesłanki do zastosowania art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z. B. sprzedawał bowiem jednemu kontrahentowi towary handlowe po cenach niższych od cen zakupu oraz przy zastosowaniu marży w wysokości 0,3% nie zapewniającej nawet pokrycia poniesionych przez siebie kosztów tej sprzedaży. Organ odwoławczy wskazał przy tym na podstawową zasadę prowadzenia działalności gospodarczej, jaką jest osiąganie zysku. Sprzedaż towaru po cenie niższej od ceny zakupu stanowi natomiast odstępstwo od powyższej reguły i prowadzi do niewykazania dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby się spodziewać przy stosowaniu norm ogólnie przyjętych. Stosowanie preferencyjnych zasad współpracy wobec swojego największego odbiorcy potwierdził również sam podatnik, przedstawiając wyliczenie, zgodnie z którym wartość towarów sprzedanych temu kontrahentowi była wyższa od przychodu uzyskanego z ich sprzedaży na jego rzecz. W konsekwencji zdaniem Izby prawidłowo uznały organy podatkowe, że zachodzą podstawy do ustalenia dochodu, jaki podatnik uzyskałby, gdyby nie uprzywilejowany charakter stosunków gospodarczych z J. G. Wskazuje na to w szczególności fakt, iż na skutek sprzedaży towarów na jego rzecz podatnik zrealizował w 1995 r. marżę na poziomie ogólnym 1,05%, a więc znacznie odbiegającą od marż innych przedsiębiorców dokonujących sprzedaży wyrobów tytoniowych i to zarówno dużym hurtownikom, jak i klientom indywidualnym. W opinii organu odwoławczego nie ma przy tym znaczenia podnoszona przez podatnika okoliczność, iż część z tych przedsiębiorstw była obciążona większymi kosztami, ponieważ przy wyliczeniu marż innych przedsiębiorców wzięto pod uwagę wyłącznie wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu bez analizy kosztów związanych z dalszą odsprzedażą. Brak było również sugerowanej przez podatnika rozbieżności między jego strukturą odbiorców a strukturą odbiorców wskazanych przedsiębiorstw, polegającej na większej sprzedaży towarów konsumentom i kioskarzom, co miałoby uzasadniać stosowanie wyższej marży przez te podmioty. Organ odwoławczy wskazał , iż zarówno podatnik, jak i

J. G. jako więksi hurtownicy również dokonywali zakupów u tychże przedsiębiorców, co oznacza, że w ich strukturze tacy hurtownicy również występowali, jak również zwrócił uwagę, iż dwóch z porównywanych przedsiębiorców prowadziło hurtownie w ramach sieci sprzedaży dużych firm, co jeszcze bardziej zbliża ich sytuację do sytuacji podatnika. Wobec oświadczenia podatnika o niemożności złożenia wyjaśnień organowi co do kwestii objętych dokumentami, które uległy zniszczeniu podczas powodzi, jak również wobec odmowy, jeszcze przed powodzią, wydrukowania rejestrów i kont z płyty CD dla celów kontroli podatkowej, zasadnym było przyjęcie średniej marży stosowanej przez podatnika w stosunku do innych kontrahentów na poziomie 2,11 %. Odmowa dokonania powyższych wydruków oraz późniejsze zniszczenie wymienionych dokumentów uniemożliwiło wyliczenie faktycznych średnich marż ważonych z uwzględnieniem statusu kontrahenta. Jednocześnie przedstawianym przez samego podatnika własnym wyliczeniom średniej marży w poszczególnych miesiącach niższej od średniej arytmetycznej można zdaniem organu przedstawić marżę wyższą od średniej arytmetycznej. Izba Skarbowa nie uwzględniła zarzutu podatnika co do pominięcia w wyliczeniach marż najwyższych i najniższych (skrajnych) stosowanych w transakcjach z największymi odbiorcami, ponieważ wyłączenia te dotyczyły przede wszystkim transakcji z różnych dni, a podatnik sam zwracał uwagę, że powinny to być transakcje z tych samych dni. Również zarzut o naruszeniu warunków porównywalności przez wzięcie pod uwagę przez organ w miesiącu grudniu 1995 r. transakcji z 6 właścicielami małych kiosków (dla porównania transakcji z dużym hurtownikiem) okazał się niezasadny w ocenie organu odwoławczego, ponieważ sam podatnik w swoich wyliczeniach (załącznik dotyczący 3.000 typowych transakcji) uwzględniał również 12 transakcji z jednym z właścicieli kiosków, a zatem sam podatnik nie stosował zróżnicowania marży i sprzedawał towary po takich samych cenach różnym kontrahentom. Wskazano, iż to podatnik uniemożliwił dokonanie weryfikacji informacji co do rozkładu poszczególnych pozycji kosztów na poszczególnych odbiorców, w związku z czym nie można przychylić się do jego stanowiska, zgodnie z którym Urząd Skarbowy, wyliczając dochód z tytułu transakcji z J. G., nie uwzględnił faktu nie obciążania transakcji kosztami rodzajowymi i kosztami zarządu. Organ II instancji zauważył przy tym, że brak pełnej weryfikacji prowadzonej przez podatnika księgi rachunkowej, w tym ujętych w niej kosztów rodzajowych, był jedną z podstaw wcześniejszego uchylenia decyzji Urzędu, a przeprowadzenie tej weryfikacji w toku ponownego postępowania było niemożliwe ze względu na zniszczenie dokumentów na skutek powodzi.

Odnosząc się do przedstawionych przez podatnika analiz wielkości faktycznie osiągniętego dochodu wskazano, iż zastosowana przez podatnika kwota sprzedaży na rzecz J. G. odbiega od kwoty przyjętej przez Urząd Skarbowy w toku kontroli podatkowej na podstawie danych z ewidencji komputerowej, co w sposób istotny zniekształca wyliczenia podatnika i czyni je nieporównywalnymi z wyliczeniami organu. Ponadto podatnik dokonując oceny marży zrealizowanej z tytułu sprzedaży (będącej różnicą między przychodem uzyskanym ze sprzedaży towarów a ich wartością w cenie zakupu), nieprawidłowo uwzględnił również otrzymane odsetki od nieterminowych płatności, które stanowią efekt działalności finansowej, a nie działalności operacyjnej i mogą być oceniane wyłącznie w aspekcie całości prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Poza tym podatnik powinien wziąć pod uwagę nie tylko fakt obciążenia wyłącznie J. G. odsetkami za zwłokę, lecz również umorzenie odsetek temu kontrahentowi za okres do sierpnia 1995 r., co w ocenie organu odwoławczego zrównuje go z innymi kontrahentami w aspekcie odsetek. Organ ten wskazał jednocześnie na brak możliwości weryfikacji zasadności i wielkości zaniechanych odsetek z uwagi na zalanie dokumentów w trakcie powodzi, jak też na okoliczność, że odstąpienie od naliczania odsetek odbyło się z naruszeniem zapisu umowy między tymi podmiotami dotyczącego stosowania niższych cen pod warunkiem bezwzględnego egzekwowania odsetek (co wyklucza przyjęcie tego zaniechania jako wyrazu polityki promocyjnej). Wskazano, że organ odwoławczy dokonał ponadto własnego wyliczenia marży zrealizowanej przez podatnika na transakcjach z pozostałymi kontrahentami, wynoszącej według tych wyliczeń 2,39 %, wskazując, że skoro wyliczona w ten sposób marża jest wyższa od marży zastosowanej przez Urząd Skarbowy przy szacowaniu dochodu podatnika ,to uwzględniono tym samym postulowaną przez podatnika zasadę stosowania większej marży wobec większych hurtowników. Natomiast po uwzględnieniu w wyliczeniach wskazanej przez podatnika kwoty otrzymywanych od A S.A. prowizji od sprzedaży na rzecz J. G. ([...]) marża wynosiłaby 2,16 %. W tej sytuacji organ II instancji uznał, że zastosowany przez organ I instancji sposób wyliczenia dochodu nie wykazanego przez podatnika był najbardziej obiektywny z możliwych do zastosowania w tej sprawie. Poza tym Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że szacowania dochodu na mocy przepisu art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można łączyć z uznaniem ksiąg podatkowych za nierzetelne, ponieważ szacowanie to ma na celu ustalenie dochodu nie na skutek nierzetelnego ewidencjonowania, lecz nie wykazania dochodu, który zostałby osiągnięty, gdyby nie fakt stosowania przez podatnika reguł uprzywilejowania w stosunku do jednego z kontrahentów. Równocześnie jednak organ II instancji stwierdził, że ksiąg podatkowych podatnika nie można uznać za dowód w postępowaniu podatkowym ze względu na fakt odmowy przed powodzią wydania opisanych wyżej wydruków, a także w związku z ustaleniem istnienia okoliczności określonych w przepisie art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast brak korekty pozostałych pozycji kosztów uzyskania przychodów, które nie zostały poddane szczegółowej analizie w postępowaniu podatkowym prowadzonym przed powodzią w 1997 r. jest konsekwencją występującego obecnie braku możliwości przeprowadzenia weryfikacji tych kosztów w ramach badania ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Sądu pełnomocnik Stron podtrzymał zarzuty odwołania twierdząc, iż organy podatkowe nie wykazały aby w rzeczywistości zaistniały przesłanki stosowania przepisów art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżących przepis ten obliguje organy podatkowe (nakładając

na nie ciężar dowodu) do szeregu istotnych badań stanu faktycznego o ustalonej sekwencji analiz, przy czym tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia istnienia nieuzasadnionego ekonomicznie związku, który istotnie miał wpływ na ustalenie nieusprawiedliwionych regułami rynkowymi klauzul generujących korzyści o cechach rażących (a więc korzyści kwalifikowanych), możliwe jest przejście do dalszych etapów analizy. Przeprowadzone w sprawie postępowanie wyjaśniające, wbrew stanowisku wyrażonemu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie wykazało aby określone powyższym przepisem związki gospodarcze pomiędzy podatnikami zachodziły. Zdaniem skarżących organy podatkowe nie wykazały też, że w sprawie zachodziła druga z wymienionych w przepisie art. 25 ust. 2 przesłanką a mianowicie , iż badane świadczenie miało na celu przerzucenie na kontrahenta podatnika części lub całości jego dochodu. Za bezzasadne uznali też skarżący stanowisko organów, że brak możliwości dokładnego zweryfikowania danych został zawiniony przez stronę wskazując, że wszystkie dane były zarchiwizowane na płytach CD, a brak możliwości wydruku danych w formie papierowej wynikał z przyczyn technicznych (zgłoszony kontrolującym brak możliwości wydrukowania kilku tysięcy stron naraz). Ponadto nawet wersja papierowa żądanej części urządzeń księgi handlowej nie mogłaby stanowić podstawy do ustalenia cen i marż, z jakimi sprzedawano towar w jednostkowych pozycjach bowiem dane w nich zawarte były jedynie sumą pozycji w nich wymienionych, które tylko mogły posłużyć i posłużyły do kontroli poprawności rozliczeń podatku VAT (zakończonej wydaniem prawomocnych decyzji) oraz rozliczeń przychodu i rozchodu towaru w magazynie strony skarżącej.

W dalszej części uzasadnienia skargi skarżący stwierdzili, iż prowadzone postępowanie dowodowe cechowało się wyjątkową niestarannością i tendencyjnością w dobieraniu okoliczności i faktów i pomijaniem rzeczowych argumentów strony skarżącej czego zdaniem skarżącego przykładem jest, iż przyjętymi dowodami były wielokrotnie podważane okoliczności:

- sprzedaży dokonywanej na rzecz J. G. w oparciu o marżę minimum 0,3% przy pominięciu faktu, iż warunki takie były w końcowym efekcie stosowane

tylko w części badanego okresu (marzec-czerwiec 95), natomiast od lipca tego roku w przypadku papierosów radomskich uzyskiwana była pełna prowizja czyli 1,8%-3%,

- wyboru nieadekwatnej dla wyniku statystycznego próby przy jednoczesnym

pominięciu postulowanych do analizy okoliczności, tj. oceny całokształtu czynników rynkowych charakteryzujących rynek tytoniowy w ogólności, jak i stosunków

handlowych w jakich uczestniczył skarżący (analiza niewielkiego wycinka

odbiorców tj. ok. 190 transakcji na ponad 114 tys. przeprowadzonych, zastosowanie

metody porównania transakcji wewnętrznych mimo różnicy w ilości dokonywanych

zakupów, zwykle w wielkości kilkaset razy mniejszej, przez detalistów i przez

J. G., ponad 52% całości obrotu),

- przeprowadzenie porównań siły rynkowej bez analizy pozycji i funkcji w pionowej strukturze, jakie zajmowała i spełniała strona skarżąca (porównanie kioskarzy z hurtownikami, porównanie półhurtu z hurtem),

- wyliczenia marż jednego gatunku papierosów na podstawie innych mimo istniejących różnych warunków ustalania cen i strategii ich producentów.

Strony zarzuciły też wadliwość doboru podmiotów również przy dokonanym przez organ podatkowy I instancji porównaniu zewnętrznym - zamiast podmiotów porównywalnych jej zdaniem porównaniu poddano roczne sprawozdania dużych hurtowni art. tytoniowych (bez uwzględniania wpływu kosztów na wysokość ustalanej marży), będących równocześnie dostawcami towarów dla podatnika (w konsekwencji czego "J. G. kupował towar o 0,3% ceny większej niż cena zakupu u tych podmiotów") oraz korzystających z preferencji niedostępnych stronie skarżącej (Polski Tytoń - ceny producenta, C - sprzedaż art. spożywczych będących źródłem znacznej części przychodu i duży wolumen sprzedaży na rzecz konsumentów, tj. z największą marżą, D - korzyści z pozostawania ZPChr oraz sprzedaż art. spożywczych, E - tak jak C sprzedaż nastawiona na odbiorcę końcowego oraz oferowanie produktów spożywczych). Strony zarzuciły również brak uwzględnienia innych okoliczności, które poza marżą wpływały na stosunki handlowe pomiędzy badanymi podmiotami, tj. rabat (za usługę dystrybucyjną) udzielany przez producenta

papierosów [...] od cen zakupu (1,8%-3,0%), zwrot kosztów transportu, przychód ze sprzedaży kartonów i makulatury oraz zmiany cen dokonane przez producentów papierosów w 1995 r. kilkadziesiąt razy (w sumie wzrost średnio o ok. 70%), jak również zlekceważenie zestawień sporządzonych przez J.G., na podstawie których zdaniem stron można było stwierdzić, iż warunki dotyczące wysokości marż stosowanych w relacjach z tym odbiorcą w warunkach porównywalnych nie są szczególnie (a tym bardziej rażąco) korzystniejsze od innych.

Skarżący zarzucili, że starali się wykazać, iż nawet po utracie dokumentów źródłowych (kopii faktur rozchodowych-sprzedaży) jest możliwe dokładne ustalenie warunków transakcyjnych z podmiotami porównywalnymi metodą zewnętrzną, w związku z czym ograniczenie się przez organy podatkowe do informacji bezpośrednio zdobytych przez kontrolujących uważają za powodujące dojście do wyników logicznie nie uzasadnionych, tj. stwierdzenia "iż połowa sprzedaży na rzecz Pana J. G. daje przychód dwa razy większy niż przychód dokonany na rzecz pozostałej połowy klientów strony skarżącej".

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa we W. wniosła o jej oddalenie ,stwierdzając, że wbrew stanowisku skarżących odniosła się do wszystkich przedstawionych przez nich zarzutów poprzez szczegółowe wskazanie podstaw, na jakich dokonała ustaleń co do zasadności oraz prawidłowości określenia wysokości dochodu osiągniętego przez Z. B. w kwocie odmiennej od wykazanej w złożonym zeznaniu podatkowym .

Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] skargę oddalił. Dokonując analizy art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (według stanu prawnego obowiązującego w 1995 r.), Sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie zachodziły przesłanki do zastosowania tego przepisu, jak bowiem ustaliło postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe, pomiędzy przedsiębiorstwami należącymi do Z. B. oraz J. G. istniały powiązania gospodarcze, które powodowały, że dochodziło pomiędzy przedsiębiorstwami do wykonywania świadczeń wynikających z powiązań

umownych na takich zasadach, że zasadne było uznanie, iż za wykonane świadczenia Z. B. uzyskiwał ceny niższe aniżeli ceny rynkowe stosowane w danej miejscowości w dacie wykonania świadczenia. Obowiązujący w dacie orzekania art. 23 Ordynacji podatkowej uprawniał organy podatkowe do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, sam zaś sposób szacowania jest prawidłowy. W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie dowodowe nie naruszało też reguł proceduralnych wynikających tak z k.p.a. (art. 7, 8, 10 i 77 k.p.a.) jak i art. 121, 123 i 187 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej z dnia [...], wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) (dalej u.p.s.a.), pełnomocnik skarżących powyższy wyrok zaskarżył w całości, zarzucając :

- naruszenie przez sąd przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie przez sąd zarzutów skargi w zakresie wadliwie prowadzonego postępowania podatkowego,

2) art. 2 w zw. z art. 3 § 2 u.p.s.a. poprzez brak merytorycznego rozpoznania sprawy przez sąd I instancji,

3) art. 141 § 4 u.p.s.a. poprzez uchybienie przez sąd I instancji obowiązkowi przedstawienia w uzasadnieniu wyroku elementów koniecznych, wymienionych w tym przepisie, a przez to naruszeniu obowiązku odniesienia się do zarzutów skargi.

- prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie:

1) art. 25 ust. 1 ustawy podatkowej w zw. z art. 23 Ordynacji podatkowej przez nieusprawiedliwione zarzucenie księgom rachunkowym skarżących nierzetelności, co doprowadziło do szacowania dochodu strony,

2) art. 25 ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy podatkowej poprzez akceptację przez sąd

błędnie określonych cen stosowanych w transakcjach pomiędzy stroną a jej kontrahentem, w sytuacji gdy nie istniały przesłanki do jego zastosowania,

3) art. 25 ust 4 ustawy podatkowej w zakresie wadliwie ustalonego stanu faktycznego przyjmującego istnienie związków gospodarczych pomiędzy stroną a jej kontrahentem w rozumieniu wskazanego przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok stwierdzając, że wnoszący skargę kasacyjną słusznie zwrócił uwagę na naruszenie przez orzekający w sprawie sąd administracyjny przepisu art. 141 § 4 u.p.s.a. Sąd ten uchybił bowiem obowiązkowi przedstawienia w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się zatem w pełni do zarzutów skargi. Nie ustosunkował się on do istoty rozstrzyganego sporu i nie ocenił zasadności zastosowania przez organy podatkowe dyspozycji normy art. 25 ust 4 powoływanej ustawy podatkowej. Nie uzasadnił dlaczego należało zaakceptować stanowisko organów podatkowych, iż stan faktyczny wypełnia znamiona określone w art. 25 ust 4 ustawy podatkowej i czy w związku z tym zaistniały przesłanki zastosowania przepisów w art. 25 ust 2 tej ustawy, tj. szacowania dochodów podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając ponownie skargę J. i Z. B. zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Jak stanowi natomiast przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej u.p.s.a., uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy lub w razie

stwierdzenia wad w przeprowadzonym postępowaniu jeśli mogły mieć one istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie według treści art. 134 § 1 u.p.s.a., Sąd przy rozpoznawaniu sprawy nie jest związany zarzutami skargi, co oznacza, że może oprzeć swoje rozstrzygnięcie na innych jeszcze podstawach, niż tylko wskazane przez stronę w skardze.

Zasadniczo przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy organy podatkowe prawidłowo posłużyły się szczególną regulacją art. 25 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w ocenianym roku podatkowym 1995., a w dalszej kolejności - czy szacowanie dochodu dokonane na tej podstawie przez organy było prawidłowe.

Wskazany wyżej przepis stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 9 ust. 1 i 2 tejże ustawy, zgodnie z którą przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód rzeczywisty (faktycznie uzyskany przez podatnika), tj. dochód, który stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Jeżeli podatnik wykorzystuje pewnego rodzaju powiązania z innymi podmiotami dla wykazania dochodów odbiegających (niższych) od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby te powiązania nie miały miejsca, opodatkowaniu może podlegać dochód potencjalny tj. taki, jaki podatnik mógłby osiągnąć, gdyby nie wystąpiły przewidziane w ustawie powiązania. Mianowicie na gruncie przepisu art. 25 ust. 2 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1995 r., możliwe jest ustalenie dochodu w drodze oszacowania w sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje swój związek gospodarczy z osobą, której przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym, albo też, wykonując świadczenie dla innego podatnika na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, przerzuca całość lub część swoich dochodów na osobę korzystającą z ulg bądź innego podatnika i wskutek tego nie wykazuje dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane. W tych przypadkach norma zawarta w art. 25 ust. 1 i 2 podatku dochodowym od osób fizycznych zezwala na odrzucenie

ogólnych zasad opodatkowania dochodu i określenie go przy zastosowaniu jednej z metod w tym zakresie. Przysługująca organowi podatkowemu na podstawie art. 25 powołanej wyżej ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych kompetencja do szacunkowego ustalania dochodu podatnika stanowi odstępstwo od ogólnych zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania, a w konsekwencji może być odnoszona wyłącznie do podatników, którym organ podatkowy wykaże, że w wyniku wykorzystywania związku gospodarczego doszło do konkretnych nadużyć (tak wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 października 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 986/99 LEX nr 44893, jak również wcześniej Sąd Najwyższy w wyroku z 21 stycznia 1998 r., sygn. akt III RN 111/97, OSN 21/1998 r. poz. 617). Oznacza to, że ciężar dowodu wykazania przesłanek pozwalających na zastosowanie tej normy obciąża organy podatkowe. Jednocześnie sam fakt powiązań gospodarczych nie może rodzić ujemnych skutków podatkowych dla podmiotów powiązanych, ponieważ przeczyłoby to istocie wolności gospodarczej, która m.in. polega na tworzeniu podmiotów specjalistycznych, wzajemnie się uzupełniających. Kontakty handlowe między takimi powiązanymi podmiotami nie muszą być podyktowane unikaniem lub ograniczeniem opodatkowania, a mogą mieć na celu wyłącznie obniżenie kosztów działalności, podział obszarów działalności, bądź zapewnienie pewności obrotu. Dlatego odstępstwo od zasad ustalania podstawy opodatkowania uregulowanych w art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawsze musi być uzależnione od wykazania podatnikowi, iż dane czynności swymi warunkami odbiegały od rynkowych (tak NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2000 r. sygn. akt I SA /Gd 790 /99). Należy też wskazać na wyrok NSA z dnia 19.05.1999r sygn. akt SA/Sz1054/98, w którym sąd stwierdził :"Sprzedaż towarów po cenie zakupu, a więc bez jakiegokolwiek zysku, niekoniecznie musi oznaczać ani warunków rażąco korzystniejszych od ogólnie stosowanych, ani też prowadzić do przerzucania dochodu na kontrahenta. Celem każdej działalności gospodarczej jest dążenie do osiągnięcia zysku, który w przypadku działalności handlowej uzyskuje się poprzez zastosowanie marży handlowej, jednak nie sposób z

Sygn. akt I SA/Wr 1190/05

tego wyprowadzić prostego wniosku, że zysk taki musi wynikać zawsze z każdej indywidualnej operacji gospodarczej, niezależnie od czasu i warunków, w jakich jest przeprowadzana."

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy w pierwszej kolejności należy rozważyć czy organy podatkowe wykazały, iż zawierane pomiędzy podatnikiem Z. B. a J. G. umowy odbiegały w sposób rażący od uwarunkowań rynkowych, a tym samym, czy działania podatnika mieściły się w dyspozycji przepisu art. 25 ust. 2 powołanej ustawy podatkowej, dając podstawę do szacowania dochodu.

Po przeanalizowaniu ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, jak również przeprowadzonej przez te organy oceny stanu faktycznego, Sąd doszedł do wniosku, że działaniom organów nie sposób przypisać cech prawidłowej subsumcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Przede wszystkim zauważyć należy, że organ I instancji nie zbadał stanu faktycznego pod kątem występowania rażąco korzystnych warunków wykonywania świadczeń przez podatnika Z. B. na rzecz J. G. W całej treści uzasadnienia decyzji organ ten nie posłużył się w ogóle tym określeniem w odniesieniu do działań podatnika, a jedynie stwierdził na wstępie tego uzasadnienia, że zasady, na jakich podatnik dokonywał sprzedaży na rzecz swojego największego kontrahenta były korzystniejsze i odbiegały od ogólnie stosowanych norm wobec innych kontrahentów w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. W tej sytuacji przeprowadzona następnie przez ten organ obszerna i szczegółowa argumentacja odwołująca się do różnic w działaniach podatnika w stosunku do J. G. i innych uczestników obrotu miała wyłącznie uzasadniać postawioną na początku tezę o korzystniejszych - zamiast rażąco korzystniejszych - warunkach dokonywania sprzedaży przez podatnika jednemu z kontrahentów. Oznacza to, że zakres postępowania podatkowego został od początku wadliwie zakreślony, a zatem już z tego powodu nie mogło dojść w sprawie do prawidłowego rozstrzygnięcia w oparciu o przepis art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustanawiający wymóg stwierdzenia, że istniały

rażąco korzystniejsze warunki działania podatnika dla oszacowania jego potencjalnego dochodu. Tego typu uchybienie wyczerpuje definicję błędnej wykładni powołanego wyżej przepisu wbrew oczywistej jego treści zawierającej określenie "rażący", którego to określenia organ nie wziął pod uwagę w swoich rozważaniach, pomimo przytoczenia wcześniej rzeczywistej treści całego przepisu. Uchybienia tego nie konwalidował organ odwoławczy, który w uzasadnieniu decyzji utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego uznał, iż Urząd ten "prawidłowo stwierdził, że zasady, na jakich podatnik dokonywał sprzedaży towarów handlowych (papierosów) największemu z odbiorców (...) były rażąco korzystniejsze i odbiegały od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia", podczas, gdy organ podatkowy I instancji - jak to wynika z powyższych rozważań - w rzeczywistości wcale nie badał zasad postępowania podatnika pod kątem zaistnienia rażących korzyści i nie sformułował stwierdzenia tej treści.

Na marginesie Sąd zauważa, że na dzień orzekania zarówno przez organ I instancji, jak i organ II instancji, tj. w 2001 r. przepis art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miał inną treść od przytoczonej wyżej. Mianowicie przepis ów w ustępie 4., odpowiadającym w swym brzmieniu omawianemu ustępowi 2. w 1995 r., stanowił, iż przepisy ust. 1-3 (dotyczące głównie szacowania dochodu) stosuje się również wtedy, gdy podmiot pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Zatem w czasie orzekania przez organy przepis ten dla szacowania dochodu podatnika stawiał wymóg ustalenia jedynie korzystniejszych, a nie rażąco korzystniejszych warunków jego działania w związku gospodarczym z innym podmiotem.

Konieczność zastosowania w sprawie przepisu art. 25 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 1995 r., stawiającym ostrzejsze kryteria badania działań podatnika, nie pozostawia jednak zdaniem Sądu wątpliwości, a jednocześnie - co wymaga podkreślenia - wątpliwości takiej nie miały również organy podatkowe, słusznie powołując się na poprzednie brzmienie przepisu. Tym niemniej samo prawidłowe

powołanie się na treść przepisu przy dalszym nieprawidłowym ustawieniu zakresu badania działalności podatnika, nie obejmującego już pełnego brzmienia przepisu, nie może być uznane za wystarczające. Należy zatem podzielić stanowisko skarżących, zgodnie z którym organy podatkowe w istocie nie wykazały aby rzeczywiście zaistniały przesłanki zastosowania art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić przy tym należy, że z treści powyższego przepisu wynika, że warunkiem ustalenia dochodu podatnika bez uwzględnienia faktu wykonywania przezeń świadczenia na warunkach rażąco odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, ale również wykazanie tego, że następstwem wykonania takiego świadczenia było przerzucenie na tego innego podatnika całości lub części swego dochodu. W rozważaniach przytoczonych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji brak jest jednoznacznych rozważań co do zaistnienia tej drugiej przesłanki.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, iż w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia prawa materialnego, bez właściwego określenia zakresu postępowania podatkowego w oparciu o mający zastosowanie przepis prawa materialnego nie jest bowiem możliwe podjęcie prawidłowego orzeczenia. Równocześnie nie można wykluczyć, że ocena stanu faktycznego pod kątem rzeczywistej i pełnej przesłanki wynikającej z przepisu art. 25 ust. 2 ustawy podatkowej, wymagająca zbadania charakteru działań podatnika z punktu widzenia cech kwalifikowanych, mogłaby doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie.

Już samo dopuszczenie się powyższego naruszenia prawa materialnego przez organy przesądza o konieczności wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Odnosząc się jednak do pozostałych zarzutów skarżących należy zauważyć, że organy nie ustrzegły się również przed naruszeniami przepisów o charakterze procesowym.

Zgodnie z treścią art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wskazano wyżej, ciężar dowodu przesłanek pozwalających na zastosowanie normy wynikającej z przepisu art. 25 ust. 2 powołanej ustawy podatkowej spoczywa na organach podatkowych. Oznacza to, że organy powinny poszukiwać dowodów świadczących o istnieniu związku gospodarczego o cechach określonych w tym przepisie, nie zaś przerzucać ciężar dowodu okoliczności przeciwnych na podatnika. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa nie uniknęła stwierdzeń wskazujących na odmienną tendencję w zakresie gromadzenia dowodów, niż to wynika z przytoczonego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej. Mianowicie organ ten uznał kwoty sprzedaży na rzecz J. G. zastosowane przez podatnika Z. B. za niewiarygodne tylko dlatego, że odbiegają od kwot przyjętych przez Urząd Skarbowy w toku kontroli (na podstawie danych spisanych z ewidencji komputerowej, nie zaś z wydruków, których organ kontroli nie dokonał), co zdaniem Izby czyni je (cyt.) "nieporównywalnymi z wyliczeniami organu". Dalej w uzasadnieniu tej decyzji organ stwierdził, że przy wyliczeniu dochodu z tytułu transakcji z J. G. nie można odliczyć kosztów rodzajowych i kosztów zarządu, ponieważ podatnik uniemożliwił dokonanie weryfikacji informacji co do rozkładu poszczególnych pozycji kosztów na poszczególnych odbiorców. Na marginesie należy zauważyć, że stosowanie tego rodzaju uzasadnienia w stosunku do podatnika jest w tym przypadku niedopuszczalne, skoro przy wyliczeniu marży stosowanej do oszacowania dochodu należy wziąć pod uwagę koszty, które są bezpośrednio związane z zyskiem z danej transakcji oraz koszty pośrednie, z których należy zawsze wyłączyć koszty zarządu (§ 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania...). Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że decyzja I instancji została wydana po uchyleniu wcześniejszej decyzji w tym przedmiocie z zaleceniami m.in. przeprowadzenia pełnej weryfikacji ksiąg rachunkowych podatnika, której to weryfikacji - jak stwierdził organ odwoławczy - Urząd Skarbowy w toku ponownego rozpoznania sprawy jednak nie

Sygn. akt I SA/Wr 1190/05

przeprowadził z powodu zniszczenia dokumentów na skutek powodzi. Jednocześnie Izba Skarbowa nie dostrzegła w tym fakcie naruszenia przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez organ I instancji, uznając tym samym, że organy podatkowe z uwagi na zaistnienie siły wyższej, jaką z pewnością była powódź w 1997 r., zostały zwolnione z obowiązku udowodnienia okoliczności mających istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W świetle wskazanych wyżej szczególnych obowiązków spoczywających na organie w przypadku ustalania dochodu podatnika w drodze oszacowania na podstawie przepisu art. 25 ust. 2 ustawy podatkowej, niedopuszczalne jest wywodzenie niekorzystnych skutków prawnych dla podatnika z faktu obiektywnej niemożliwości przeprowadzenia pełnej weryfikacji jego ksiąg podatkowych. W ocenie Sądu wątpliwości budzi również kwestia uznania przez organy podatkowe, że na niekorzyść podatnika przemawia nie dokonanie przez niego wydruków z płyt CD (zawierających rejestry i konta księgi głównej oraz sprzedaży) w trakcie kontroli przeprowadzonej jeszcze przed powodzią, tj. w 1996 r., co uniemożliwiło organom dokonanie pełnej weryfikacji danych mających znaczenie podatkowe. Zdaniem Sądu wywodzony przez organy obowiązek trudno uznać za mieszczący się w zakresie przepisu art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1991 r. nr 100, poz. 442 ze zm.), zgodnie z którym kontrolowany obowiązany jest zapewnić kontrolującemu wgląd w dokumentację i prowadzone ewidencje objęte zakresem kontroli oraz umożliwić mu sporządzanie kopii niezbędnych dokumentów.

Oceniając z kolei zgodność z prawem dokonanego przez organy oszacowania dochodu podatnika, która to kwestia była przedmiotem szeroko przedstawionego zarzutu skarżących, należy na wstępie uściślić, że warunkiem pierwotnym ustalania dochodu drogą szacowania w niniejszej sprawie jest stwierdzenie istnienia związku gospodarczego między podatnikiem a innym podmiotem, o cechach wynikających z treści przepisu art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Słusznie stwierdził zatem organ odwoławczy, iż

szacowanie dochodu w niniejszej sprawie nie jest - jak błędnie przyjął wcześniej Urząd Skarbowy - związane z zagadnieniem nierzetelności ksiąg podatkowych.

Niezależnie od przestawionych wyżej rozważań dotyczących ustalenia przez organy podatkowe istnienia związku gospodarczego pomiędzy podatnikiem a jego największym kontrahentem w takim kształcie, jak to wynika z przepisu art. 25 ust. 2 ustawy podatkowej (obowiązującego w 1995 r.), ustalenie którego w sposób prawidłowy jest przesłanką dopuszczalności szacowania dochodu podatnika, Sąd uznał, że również w kwestii samych zasad ustalania dochodu podatnika w drodze oszacowania doszło do naruszenia prawa. Zdaniem Sądu nie ulega przy tym wątpliwości (dającej się zauważyć w uzasadnieniach obu decyzji), że w tej mierze pełne zastosowanie znajdują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 ze zm.), skoro powyższy akt prawny o charakterze proceduralnym obowiązywał w momencie podejmowania decyzji zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. Zgodnie z ukształtowaną linią orzecznictwa sądów administracyjnych, przy dokonywaniu szacowania dochodu podatnika organy winny szczegółowo uzasadnić wybór zastosowanej metody, wykazując i opisując okoliczności wyłączające możliwość zastosowania pozostałych metod oraz odnosząc się do każdego z powołanych w rozporządzeniu przypadków. Dopełnienie powyższego obowiązku jest istotne z punktu widzenia dokonywanej przez Sąd oceny legalności zaskarżonego aktu.

Badając zasadność zarzutów skarżących w tym zakresie, Sąd stwierdził, że z uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego trudno zorientować się, jaka metoda szacowania i dlaczego została przyjęta. W uzasadnieniach tych decyzji zabrakło jednoznacznego stwierdzenia, która z metod jest najbardziej właściwa przy uwzględnieniu specyfiki działania podatnika na rynku. Należy bowiem zauważyć, że Urząd Skarbowy (pomijając fakt posłużenia się przez ten organ określeniem "analiza ekonomiczna przedsiębiorstwa podatnika"

Sygn. akt I SA/Wr 1190/05

zamiast "szacowanie dochodu") w uzasadnieniu swojej decyzji ustalił marżę wynikającą z zastosowania metody rozsądnej marży na poziomie 0,79 % - 0,82 %, zaś na podstawie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej - marżę na poziomie 2,11 % (przy uwzględnieniu stosowanej przez podatnika marży 0,3 %, marża przyjęta do szacowania wyniosła 1,81 %) i dla szacowania dochodu przyjął drugą z tych wielkości, nie podając i nie uzasadniając przyczyn jej zastosowania, jak też przyczyn nie wzięcia pod uwagę marży ustalonej na podstawie pierwszej z metod. Przyjęcie przez organ metody porównywalnej ceny niekontrolowanej wynika właściwie z samego faktu dokonania rozliczeń w oparciu o tę metodę, co w świetle powyższych rozważań nie może być uznane za wystarczające. Należy też zwrócić uwagę, iż organ ustalił dochód podatnika Z. B. za okres od [...] do [...] przy zastosowaniu marży 3,61 %, również nie podając przyczyn jej zastosowania, a jedynie wyjaśniając, że jest to suma prowizji uzyskanej przez podatnika od dostawcy towaru w wysokości 1,8 % i marży ustalonej na podstawie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, tj. 1,81 %. Natomiast Izba Skarbowa dokonała własnych wyliczeń marży zrealizowanej przez podatnika w transakcjach z pozostałymi kontrahentami, ustalając ją na poziomie 2,39 % (przy zastosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej) i na tej wyłącznie podstawie stwierdziła, że sposób wyliczenia dochodu przez Urząd Skarbowy jest najbardziej obiektywny z możliwych. W świetle powyższych rozważań postępowania organów w tym zakresie nie można uznać za prawidłowe, ponieważ nie zostały wykazane i opisane okoliczności wyłączające możliwość zastosowania pozostałych metod szacowania poprzez odniesienie się do każdego z powołanych w rozporządzeniu przypadków.

Jednocześnie Sąd zauważa, że zgodnie z treścią art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów

prawa. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 maja 2000 r. (wydanym w sprawie V SA 2762/99, LEX nr 41776), zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego (w tym także prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej), decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać dokładnie jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Mając ponadto na uwadze zasady ogólne postępowania podatkowego, wyrażone w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa, należy podkreślić, że obowiązek należytego uzasadnienia decyzji nabiera szczególnego znaczenia w przypadku decyzji nie uwzględniającej stanowiska strony (jaką była zaskarżona decyzja Izby Skarbowej). Wyjaśnienie stronie zasadności takiej decyzji ma nie tylko sprzyjać powstaniu u niej przekonania, że chociaż niekorzystna, jest ona jednak zasadna i że w danej sytuacji, przy obowiązującym stanie prawnym, organ nie mógł postąpić inaczej, ale również ma znaczenie w kwestii szeroko rozumianego pogłębiania zaufania do organów administracji i wywiera wpływ na rozmiary postępowania, na wnoszenie odwołań w administracyjnym toku instancji oraz na zaskarżanie decyzji ostatecznych do sądu administracyjnego. Jednocześnie stopień skomplikowania sprawy, który - co dostrzega Sąd - w niniejszej sprawie jest wysoki, przemawia dodatkowo za uznaniem szczególnego obowiązku starannego i wyczerpującego uzasadnienia podjętego przez organy rozstrzygnięcia.

W tym kontekście trudno uznać uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji za prawidłowo zredagowane i odpowiadające wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, skoro z określonych twierdzeń nie zostały w sposób metodyczny i konsekwentny wyciągnięte wnioski tak, aby z całokształtu uzasadnienia w sposób oczywisty wynikało, na jakiej podstawie organy uznały, że sytuacja podatnika wyczerpuje przesłanki określone w art. 25 ust. 2 ustawy podatkowej oraz w oparciu o jaką metodę przeprowadzono oszacowanie jego dochodu w 1995 r.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) u.p.s.a., Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo w sposób istotny i mający wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Jednocześnie w oparciu o treść art. 152 u.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może podlegać wykonaniu.

Orzeczenie o kosztach Sąd oparł o treść art. 206 u.p.s.a., zasądzając od organu na rzecz skarżących poniesione przez nich koszty niniejszego procesu, w skład których wchodzi opłata sądowa w kwocie 2.000 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 3.615 zł, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. nr 163 poz. 1349).