Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1151/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 239b par. 2 art. 239b par. 1 pkt 4 art. 137 par. 2 art. 137 par. 3 art. 70 par. 1 art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c art. 28 ust. 3 art. 28 ust. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi A. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. T. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 6 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (NUS) nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...].11.2012 r., określającej Skarżącej Pani A. T. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 29.06.2007 r. na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej udziału wynoszącego 2.141/100.000 w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu położonej w Warszawie przy ul. [...].

W uzasadnieniu NUS wskazał, że w sprawie wystąpiła uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ponieważ okres pozostający do upływu terminu przedawnienia zobowiązania był krótszy niż trzy miesiące.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca wskazała, że przesłanka upływu terminu przedawnienia jest pierwszą ale nie wystarczającą przesłanką nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Drugą przesłankę stanowi przepis art. 239b § 2 Op, a mianowicie uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W ocenie Skarżącej powyższe oznacza, że nawet jeżeli do upływu terminu przedawnienia pozostanie jeden dzień, to nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie będzie możliwe, jeżeli organ podatkowy nie uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Dwie przesłanki muszą występować jednocześnie, co potwierdza piśmiennictwo i orzecznictwo w sprawach podatkowych.

W ocenie Skarżącej uprawdopodobnienie zastosowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. sprowadziło się do stwierdzenia : "..nie, bo nie".

Postanowieniem z 8 marca 2013 r., wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 220 § 2 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Po przywołaniu brzmienia art. 239 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej DIS przyznał rację Skarżącej, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienia dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest istnienie przynajmniej jednej z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b Op. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie spójnika "lub" oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy podatnika już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Drugą przesłanką jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Następnie DIS wyjaśnił, że w sytuacji gdy, tak jak w niniejszej sprawie, organ podatkowy pierwszej instancji powołał się na zaistnienie przesłanki z pkt 4 - zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania (25 dni), uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. W tym kontekście zasadne jest stanowisko, że nie tyle chodzi tu o okoliczności leżące po stronie Podatnika, ale te związane z samym upływem czasu. Skoro zatem powołana została przesłanka z pkt 4, a nie np. z pkt 2 lub 3, to przy tym uprawdopodobnieniu organ podatkowy nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowanie przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji. Wniosek ten wynika z gramatycznej wykładni wspomnianych uregulowań. Ustawodawca bowiem użył w cytowanym przepisie (art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej) m.in. określenia "zobowiązanie nie zostanie wykonane", a nie np. określenia, że "strona nie będzie w stanie wykonać zobowiązania wynikającego z decyzji". Uzasadnia to przyjęcie, że organ, nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności może uprawdopodobnić, że zobowiązanie nie zostanie wykonane nie tylko przez dokonanie kompleksowej oceny sytuacji majątkowej strony. Uprawdopodobnienie może polegać także na wskazaniu innych okoliczności, które uniemożliwiają organom podatkowym dochodzenie należności. Okolicznością taką będzie niewątpliwie rychły upływ terminu przedawnienia. Przedawnienie powoduje bowiem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). W takiej sytuacji wymóg uprawdopodobnienia będzie zachowany bez względu na to, czy stan majątkowy podatnika pozwala na spłatę zobowiązania podatkowego. Powyższy pogląd wyrażony został m.in. w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 13.09.2010 r., III SA/Wa 655/10 i WSA w Łodzi z dnia 18.06.2010 r., I SA/Łd 330/10.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 136, art. 145 §2, art.239b § 1 pkt 4 oraz art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich bezpodstawne zastosowanie, mimo że powołane przepisy nie powinny zostać zastosowane i wniosła o jego uchylenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego w prawem przewidzianej wysokości.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że gdyby zamiarem ustawodawcy było wyodrębnienie przesłanki wskazanej w art. 239b §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, jako przesłanki samoistnej, to w § 2 tego samego artykułu ograniczyłby się do odwołania się wyłącznie do przesłanek wskazanych w §1 pkt 1-3.

Skarżąca wskazała następnie, że termin przedawnienia w rozpatrywanej sprawie bynajmniej nie upływał 31 grudnia 2012 r., lecz upłynie 31 grudnia 2014 r. Wynika to w jej ocenie z regulacji zawartej w art. 28 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. w zw. z art. 70 §1 Ordynacji podatkowej. W związku ze złożeniem oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, termin płatności podatku ze wskazanych w art. 28 tytułów (w razie niespełnienia warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia) ulega przesunięciu o dwa lata. a tym samym analogicznemu przesunięciu ulega termin przedawnienia.

Tym samym więc w analizowanej sprawie nie doszło także do spełnienia przesłanki przewidzianej w art. 239b §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, co powoduje, że postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w ogóle nie powinno zostać wydane.

Końcowo Skarżąca wskazała, że w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowe ustanowiła pełnomocnika 26 kwietnia 2012 r. Zakres udzielonego pełnomocnictwa ściśle odzwierciedlał zakres wszczętego postępowania podatkowego. Skoro tak, to organ podatkowy był zobowiązany do doręczenia pełnomocnikowi postanowienia o nadaniu decyzji (doręczonej wcześniej także pełnomocnikowi) rygoru natychmiastowej wykonalności. Przecież, gdyby treść tegoż postanowienia była ujęta bezpośrednio w decyzji (a nie ma żadnych przeszkód prawnych, aby takie rozwiązanie zastosować), to bez wątpienia adresatem takiego orzeczenia byłby wyłącznie ustanowiony wcześniej pełnomocnik (i to on mógłby zaskarżać orzeczenie w tej części). W tym stanie rzeczy należy uznać, że w procesie doręczania postanowienia doszło do naruszenia dyspozycji, art. 136 oraz art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, co z kolei skutkuje bezskutecznością prawną doręczenia dokonanego do rąk własnych strony postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, nie podzielając poglądu Skarżącej co do upływu terminu przedawnienia ani też co do konieczności doręczenia postanowienia pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu podatkowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, co następuje :

Skarga jest zasadna, aczkolwiek sąd nie podzielił wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

W sprawie niniejsze występują w istocie trzy kwestie sporne:

1) Czy doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności podatnikowi było skuteczne w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym był ustanowiony pełnomocnik?

2) Czy została spełniona przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności określona w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, to jest czy przedawnienie zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem spornego postanowienia o nadaniu rygory natychmiastowej wykonalności miało nastąpić 31 grudnia 2012 r. czy 31 grudnia 2014 r.?

3) Czy zbliżający się termin przedawnienia stanowi uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania podatkowego, o jakim mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej?

Co do skuteczności doręczenie, to Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego. Jak trafnie wywiódł organ z treści art. 165 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest postępowaniem innym niż postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji. Sąd w składzie rozpoznającym te sprawę podziela prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest samoistnym postępowaniem. W ślad za wyrokiem WSA w Opolu z 4.11.2010 r i WSA w Gdańsku z 19. 10.2011 r. należy wskazać, że gdyby postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności toczyło się w ramach postępowania "głównego", zamieszczanie w art. 165 Op normy określonej w § 5 pkt 3 byłoby zbędne. Tezę tę wspierają zapatrywania wyrażane w piśmiennictwie (por. P. Pietrasz [w]: R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz. Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX 2009 r., komentarz do art. 165 O.p.). Autor ten wskazując na wymienione w art. 165 O.p. wyjątki od zasady wszczynania z urzędu postępowania w formie postanowienia przytacza m.in. przypadek nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i wyraża pogląd o odrębności postępowania o nadanie rygoru od powstępowania odwoławczego, uzasadniając to specyfiką tej instytucji i względami szybkości postępowania. Skoro postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym od postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, to rodzi obowiązek organu podatkowego pierwszej instancji doręczenia wydanego postanowienia – jako pierwszej czynności w tym postępowaniu - nie pełnomocnikowi reprezentującemu stronę w postępowaniu podatkowym, lecz samej stronie. Zgodnie bowiem z art. 137 § 2 i § 3 O.p. pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub złożone do protokołu poprzez dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, co w świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych rodzi konieczność każdorazowego złożenia do akt toczącej się odrębnie sprawy odrębnego dokumentu pełnomocnictwa, nawet jeśli zakres umocowania określony w pełnomocnictwie ogólnym jest szeroki. To bowiem wola strony rozstrzyga, czy pełnomocnik ma ją reprezentować w każdej, odrębnej procesowo, sprawie.

Tak więc zarzut bezskuteczności doręczenia postanowienia Skarżącej osobiście należało uznać za niezasadny.

Sąd uznaje natomiast za uzasadniony zarzut naruszenia art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji w związku z art. 70 § 1 tejże ustawy podatkowej poprzez przyjęcie, że w realiach niniejszej sprawy zobowiązanie podatkowe ulegałoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r.

Na wstępie wskazać należy, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wywołuje kontrowersje w orzecznictwie sądowym.

Zgodnie z jednym poglądem (dla którego reprezentatywne oprócz przywołanych w odpowiedzi na skargę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2011 r. II FSK 311/10 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 lutego 2011 r. III SA/Wa 1533/10, są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2013 r. II FSK 2144/11 oraz II FSK 2265/11), w świetle art. 70 i 70a Ordynacji podatkowej oraz art. 28 ust. 2 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f), w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - powstałe z mocy prawa - przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości lub praw majątkowych, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ u.p.d.o.f.

Zgodnie z drugim poglądem (dla którego reprezentatywne są wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 maja 2008 r. II FSK 385/07 i II FSK 412/07 1 października 2009 r. II FSK 268/09, 19 czerwca 2012 r. II FSK 2534/10, 16 listopada 2012 r. II FSK 735/11, 17 stycznia 2013 r. II FSK 1106/11), skoro art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, uzależnia początek biegu pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od terminu płatności podatku - zaczyna on biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to przesunięcie w czasie terminu płatności podatku powoduje w konsekwencji również przesunięcie w czasie terminu przedawnienia.

Poglądy wyrażone w wyrokach z 28 czerwca 2011 r. II FSK 311/10 z 22 lutego 2011 r. III SA/Wa 1533/10, z 27 czerwca 2013 r. II FSK 2144/11 oraz II FSK 2265/11 opierają się na założeniu, że złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f nie powodowało nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, lecz było jedynie zapowiedzią spełnienia warunków do zwolnienia. Zwolnienie stawało się skuteczne dopiero, gdy podatnik spełni określone warunki z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a/ u.p.d.o.f. Wśród przyczyn przerwania lub zawieszenia terminu przedawnienia wskazanych w art. 70 i 70a Ordynacji podatkowej nie wymieniono czasu realizacji przez podatnika warunku uprawniającego do uzyskania zwolnienia podatkowego. Stąd wykładania językowa ww. przepisów o.p., poszerzona o wykładnię systemową, sięgającą do ww. przepisów u.p.d.o.f., uzasadnia konkluzję, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - powstałe z mocy prawa - przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości lub praw majątkowych, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ u.p.d.o.f.

W wyroku z 27 czerwca 2013 r. II FSK 2144/11, na poparcie powyższego stanowiska przywołano pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów z dnia 23 czerwca 2003 r. FPS 1/03.

Wskazać jednak należy, że powyższą uchwałą Naczelny Sąd Administracyjny odmówił podjęcia uchwały w odpowiedzi na następujące pytanie : Czy wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału we współwłasności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz wspólnych części budynku i urządzeń w ciągu dwóch lat od sprzedaży tego prawa na poczet nabycia udziału we współwłasności innego lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz wspólnych części budynku w formie zadatku w wysokości całej ceny projektowanej sprzedaży, potwierdzonej notarialną umową przedwstępną sprzedaży, uprawnia do zwolnienia tej kwoty od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., podczas gdy samo nabycie nastąpi nie tylko po upływie tego terminu, ale również po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, gdyby nie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej?

W uzasadnieniu uchwały, w odniesieniu do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym wskazano jedynie, że "zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy prawa, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - art. 70 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Termin ten wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości lub praw majątkowych, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał w dniu 31 grudnia 2002 r."

Sąd rozpoznający sprawę zna i podziela wyrażany wielokrotnie w orzecznictwie administracyjnym pogląd, że aczkolwiek uchwały składu 7 sędziów NSA podjęte przed 1 stycznia 2004 r. utraciły moc wiążącą (argument z art. 100 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), to jednak powinny być brane pod uwagę, jako znaczący dorobek dotychczasowego orzecznictwa i instrument ujednolicania wykładni oraz stosowania prawa.

Jednak w przywołanej wyżej uchwale brak jest uzasadnienia poglądu, zgodnie z którym termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych zaczyna biec od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.

Z uwagi na powyższe, w ocenie sądu rozpoznającego sprawę, zachodziły podstawy do rozważenia, który z powyższych poglądów uznać należało za uzasadniony.

W ocenie składu orzekającego za uzasadniony należy uznać pogląd, zgodnie z którym w przypadku złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 28 u.p.d.o.f., termin przedawnienia rozpoczynał bieg licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że co do zasady podatek powinien być zapłacony w terminie 14 dni od dokonania sprzedaży, jednak termin ten przestaje obowiązywać, jeżeli podatnik w tym samym czasie tj. w terminie 14 dni, złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na cele określone m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f.

Zatem w świetle przytoczonych przepisów, podatnik ma dwa lata na wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. i w tym czasie nie musi zapłacić podatku od w/w przychodu, oczywiście, jeśli złożył w ustawowym terminie oświadczenie, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f.

Natomiast z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że jeżeli podatnik nie spełni warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy, wówczas zobowiązany jest do zapłaty podatku najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie. Zaznaczyć przy tym należy, że występujące w art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. wyrazy "terminów określonych w tym przepisie" odnoszą się do terminów ustanowionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e, a nie w ust. 2 art. 28, natomiast art. 28 ust. 3 odsyła do ust. 2 tego artykułu jedynie w zakresie terminu, od którego zostaną naliczone odsetki w razie nie spełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e oraz zasad naliczania odsetek. Wówczas odsetki są liczone od terminu płatności określonego w ust. 2, w którym to przepisie został określony 14-dniowy termin płatności podatku.

Zwrócić uwagę należy również, iż w takiej sytuacji odsetki są naliczane według zasad ustanowionych w art. 28 ust. 3, a nie według zasad ogólnych określających sposób obliczania odsetek za zwłokę ustanowionych w ustawie ordynacja podatkowa. Ustawodawca przyjął bowiem, że w przypadku złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. następuje przesunięcie terminu płatności podatku w czasie, czyli termin płatności jest dłuższy niż określony w ust. 2 art. 28, ale przewiduje też konsekwencje tego przywileju, tj. obowiązek zapłaty odsetek w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, jeśli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a (wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 268/09).

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne stwierdzić należy, że zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy, najpóźniejszym terminem płatności 10% zryczałtowanego podatku jest następny dzień po dniu, w którym upłynęły dwa lata od dnia sprzedaży. Tym samym pięcioletni termin przedawnienia, w myśl postanowień art. 70 § 1 ordynacji podatkowej należy liczyć od końca roku podatkowego, w którym upłynął ów termin płatności (por. wyrok NSA z 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2534/10 i przywołane tam orzecznictwo).

Dodatkowo wskazać należy, że pogląd, zgodnie z którym przedawnienie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 28 u.p.d.o.f. następuje w terminie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości lub praw o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. nie uwzględnia faktu, iż w razie złożenia powyższego oświadczenia przez okres dwóch lat organy podatkowe nie mogą wszczynać w stosunku do podatnika postępowania podatkowego mającego na celu określenie wysokość zobowiązania podatkowego. Dopiero po upływie dwóch lat licząc od daty sprzedaży organy podatkowe mogą podjąć jakiekolwiek czynności mająca na celu sprawdzenie, czy podatnik rzeczywiście wydatkował otrzymany przychód na cele określone w art. w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. Przyjęcie wykładni prezentowanej m.in. w wyroku z 27 czerwca 2013 r. II FSK 2144/11 prowadzi natomiast do sytuacji, w której podatnik, który złożył oświadczenie, o którym mowa w art. 28 u.p.d.o.f. znajdować się będzie w sytuacji korzystniejszej niż podatnik, który dokonał takiego zbycia i nie złożył powyższego oświadczenia. W razie zaniechania złożenia oświadczenia o którym mowa w art. 28 u.p.d.o.f., organy podatkowe będą dysponowały okresem pięciu lat na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, natomiast w razie złożenia przez podatnika oświadczenia a następnie nie wydatkowanie przychodu na określone cele organ podatkowy dysponować będzie wyłącznie okresem trzech lat dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Wobec braku spełnienia przesłanek z art. 239 b § 1 Ordynacji podatkowej bez istotnego znaczenia pozostaje zarzut dotyczący tego, czy zbliżający się termin przedawnienia może stanowić jednocześnie uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania podatkowego, o jakim mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Co do zasady nie można tego wykluczyć. Należy odróżnić sytuacje, gdzie do wydania decyzji i jej doręczenia dochodzi na trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia, gdzie jeszcze może się okazać, że strona w ustawowym terminie 14 dni zastosuje się do decyzji, od sytuacji takiej, gdy decyzja podatkowa jest wydawana na dwa tygodnie przed upływem terminu przedawnienia (lub później), gdzie z jednej strony nie można jej przymusowo wykonać, a nie wiadomo czy podatnik wykona decyzję, czy też ją zignoruje, bądź wniesie odwołanie. W tym drugim przypadku bardzo bliski termin przedawnienia mógłby uzasadniać spełnienia przesłanki określonej w art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej.

Rozpoznając ponownie sprawę DIS uwzględni wykładnię przedstawioną w niniejszym wyroku.

Biorąc to wszystko pod uwagę ze względu na wyżej wskazane naruszenia przepisów art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lilt a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a." należało zaskarżone postanowienie uchylić. Na podstawie art. 152 p.p.s.a należało orzec o pozbawieniu wykonalności zaskarżonego aktu.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego.