Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 217/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 86 ust 1 i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jacek Boratyn /spr./, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 września 2021 r. sprawy ze skargi "A." s.c. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2021 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2015 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, po rozpatrzeniu odwołania "A" s.c. – zwanej dalej: spółką lub skarżącą, decyzją z [...] stycznia 2021 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w z [...] sierpnia 2020 r., nr [...],[...], określającą spółce:

• za styczeń 2015 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, kwotę nadwyżki do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 94 258 zł, kwotę podatku do zapłaty w wysokości 472 373 zł, wykazanego w wystawionych fakturach,

• za luty 2015 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, kwotę nadwyżki do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 16 022 zł, kwotę podatku do zapłaty w wysokości 890 257 zł, wykazanego w wystawionych fakturach,

• za marzec 2015 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, kwotę nadwyżki do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 73 781 zł, kwotę podatku do zapłaty w wysokości 3 092 559 zł, wykazanego w wystawionych fakturach,

• za kwiecień 2015 r., kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 2 220 zł, , kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł, kwotę podatku do zapłaty w wysokości 3 076 545 zł, wykazanego w wystawionych fakturach,

W stanie faktycznym sprawy spółka, w miesiącach objętych zaskarżoną decyzją prowadziła hurtową i detaliczną sprzedaż m. in.: aparatów fotograficznych i związanych z tym akcesoriów, smartfonów, małego sprzętu AGD, laptopów, tabletów. Sprzedaży dokonywała w R. przy ul. O. [...] oraz w P. K. pod numerem [...]. Pod tym ostatnim adresem sprzedaż odbywała się w systemie TAX FREE, obejmującym także sprzedaż: opon, obuwia i ubrań.

W rejestrach zakupu, prowadzonych przez spółkę, wykazano nabycia różnych modeli telefonów komórkowych marki Apple i konsol PlayStation, udokumentowanych następującymi fakturami:

- wystawionymi przez M. F., prowadzącego działalność pod firmą "B" w Ł.,

- M. B., prowadzącego działalność pod firma "C" w R.,

- "D" sp. z o.o., z siedzibą w K.

Łączna wartość zakupionych przez spółkę telefonów i konsol wyniosła w okresie od stycznia do kwietnia 2015 r. 34 462 376,31 zł netto.

Nabyte przez skarżąca spółkę towary (telefony i konsole do gier) od wskazanych wyżej kontrahentów, były następnie przedmiotem dostaw realizowanych na rzecz podmiotów krajowych, tj:

- K. B., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "E" w A.,

- D. Ś., prowadzącego działalność pod firmą "F" w K.W.,

- M.B.

Oprócz tego skarżąca dostarczała towary kontrahentom z Unii Europejskiej, w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw, oraz eksportu na rzecz pozaunijnych odbiorców, a także procedury TAX FREE, na rzecz obywateli Ukrainy.

Docelowo, wszystkie towary nabyte przez skarżącą od: M. F., M. B. i "D", stały się przedmiotem wywozu z kraju, bądź to w ramach eksportu, bądź wewnątrzwspólnotowej dostawy lub też w ramach procedury TAX FREE.

Dominująca cześć towarów sprzedanych przez spółkę, zgodnie z wystawionymi fakturami, trafiła do podmiotów krajowych, tj.: K. B., D. Ś. i M. B., spośród których aż w 90 % przypadków nabywcą miała być K. B.

Kwoty podatku naliczonego, wynikającego z przedstawionych wyżej transakcji, jak również podatku należnego zostały uwzględnione w składanych przez skarżącą deklaracjach VAT-7, za okresy od stycznia do kwietnia 2015 r.

Rozstrzygające przedmiotową sprawę organy stanęły na stanowisku, że transakcje z udziałem skarżącej, dotyczące obrotu telefonami i konsolami do gier nie miały rzeczywistego charakteru, w efekcie czego spółka nie miała prawa do pomniejszenia swojego podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na nabycie tego rodzaju towarów, tj. o kwotę 7 926 346 57 zł. W ich ocenie obrót telefonami i konsolami odbywał się w ramach oszustwa podatkowego, noszącego znamiona karuzeli podatkowej, w której to spółka pełniła rolę bufora, będąc w większości przypadków przedostatnim podmiotem krajowego łańcucha dostaw.

W przeważającej ilości przypadków stwierdzono, iż telefony będące przedmiotem obrotu, wprowadzone zostały na terytorium kraju do centrum logistycznego "G" sp. z o.o., przez podmioty posiadające siedzibę w krajach Unii Europejskiej. W tymże magazynie miała jedynie miejsce alokacja towarów i ich zwolnienie na rzecz podmiotów krajowych, bez zmiany miejsca lokalizacji. Z reguły transakcje, których przedmiotem były te same partie towaru, miały miejsce w ciągu jednego, względnie dwóch dni. Nie miało miejsca ani wydawanie ani odbiór towaru. Kolejni jego nabywcy nie byli w rzeczywistości w posiadaniu tych towarów, wobec czego nie mogli nim rozporządzać jak właściciel.

Obrót towarami charakteryzował się: pewnością, tj. brakiem ryzyka związanego z niepowodzeniem transakcji, o czym świadczy jedynie telefoniczny kontakt pomiędzy jego uczestnikami. Ci zaś dodatkowo nie inwestowali w transakcje własnych środków, a za zapłaty za towary dokonywali ze środków stanowiących należność za ich sprzedaż.

Organy zauważyły ponadto, że w niektórych przypadkach dochodziło do zjawiska tzw. łamania ceny, a więc sprzedaży towaru po cenie niższej od ceny jego nabycia. To zaś, w ich ocenie, świadczy dodatkowo o tym, że uczestnicy obrotu nie interesowali się rzeczywistym towarem.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy nie zostało zakwestionowane samo fizyczne istnienie towaru, ale jedynie obrót nim, który według organów miał charakter papierowy. Z tego więc względu brak było po stronie spółki materialnych i formalnych przesłanek do zastosowania prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, wykazanego w wystawionych na jej rzecz fakturach (art. 88 a ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm., zwanej dalej ustawa o VAT).

W ocenie organów, na podstawie okoliczności sprawy nie sposób jest stwierdzić, że spółka w sposób świadomy brała udziału w tzw. oszustwie karuzelowym, jednakże zrealizowała obejmujące go czynności bez zachowania należnej w tym wypadku staranności.

Odnośnie dostawców spółki organy stwierdziły co następuje:

1) M.F., który w kontrolowanym okresie wystawił 57 faktur na rzecz spółki był pośrednim ogniwem w łańcuchu dostaw, a podejmując współpracę ze swoimi dostawcami nie interesował się pochodzeniem oferowanego mu towaru, nie zawierał pisemnych umów, natomiast płatności za faktury dokonywał już po otrzymaniu zapłaty za sprzedaż towarów (w stosunku do tego dostawcy spółki Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego wydał w stosunku do niego decyzję, dotyczącą transakcji za 2014 r., w której stwierdzono, iż wystawiał on faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych operacji gospodarczych)

2) M. B., który wystawił na rzecz spółki 51 faktur, pełniąc rolę bufora w ramach oszustwa karuzelowego, miał pełną świadomość tego stanu rzeczy, co stwierdzono w wydanej w stosunku do niego decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego z [...] lipca 2020 r., wyciąg której włączono do akt sprawy,

3) "D", która wystawiła na rzecz skarżącego w kontrolowanym okresie 1 fakturę w swojej ewidencji nie posiadała potwierdzenia odbioru i wydania towarów, ani dowodów ich ubezpieczenia; nie dysponowała także własnym zapleczem magazynowym, a w wydanej w stosunku do tego podmiotu decyzji Naczelnika Drugiego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego z [...] lipca 2020 r. stwierdzono, że stanowiła ona jedno z ogniw łańcucha firm uczestniczących w fakturowaniu towarów w celu uzyskania nieuprawnionego zwrotu podatku od towarów i usług – była więc świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu.

Wspólnicy skarżącej spółki – A. R. i T. Z. w trakcie postępowania potwierdzali, że nie weryfikowali w sposób szczegółowy swoich dostawców, głównie z uwagi na okoliczności dotychczasowej bezpośredniej współpracy z nimi. Na ich wybór jako dostawców decydowali się z uwagi na brak zainteresowania współpracą ze strony oficjalnych dystrybutorów sprzętu elektronicznego (telefonów i konsol do gier).

Jeżeli chodzi o odbiorców formalnie nabytych (zgodnie z treścią zaewidencjonowanych faktur) przez spółkę telefonów, to K. B. nabyte od skarżącej towary sprzedawała w systemie TAX FREE (98 % z nich). Analiza związanych z tym dokumentów, przedstawiona w wydanych wobec tego podmiotu decyzjach, prowadzi do wniosku, że w przypadku nominalnych nabywców towarów, w znacznej ilości przypadków nie odnotowano przekraczania przez nich granicy panstwowej, bądź przekraczania granicy w dniach, w których mieli oni dokonywać nabyć. Stwierdzono także że część nabywców miała przekraczać granice już po zamknięciu sklepu, w którym mieli nabywać towary, inni nie przekraczali granicy w dniach w których mieli odbierać zwrot podatku. Podobnie część podpisów osób na dokumentach związanych z procedurą TAX FREE została podrobiona, a nabywcami miały być osoby bezrobotne, dokonujące na zlecenia przewozu towarów przez granicę.

Inny z nabywców – D. Ś. miał dokonywać dostaw zakupionych towarów na rzecz czeskich kontrahentów: "H" i "I" W przypadku tego drugiego podmiotu nie stwierdzono nieprawidłowości, jednakże nie było możliwości zweryfikowania "H". Sprzedaż telefonów do tego kontrahenta została więc zakwestionowana w decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego, z [...] czerwca 2018 r.

M. B. dokonywał eksportu telefonów, który został potwierdzony komunikatami IE599.

Towar, który spółka dostarczała wewnątrzwspólnotowo do swojego niemieckiego kontrahenta – "J" często pośrednio lub bezpośrednio wracał do Polski i był odsprzedawany do włoskiego magazynu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji odnośnie tego, że obrót telefonami komórkowymi odbywał się w ramach karuzeli podatkowej. Na wcześniejszych etapach obrotu, poprzedzających ten, w ramach którego telefony trafiły do spółki, występował bowiem cały szereg nierzetelnych i nieuczciwych podmiotów, co zostało należycie wykazane, również wydanymi w stosunku do nich decyzjami.

Dokonując oceny zachowania skarżącej, w zakresie nawiązania, jak i realizacji transakcji ze swoimi kontrahentami, organ odwoławczy zauważył, że zarówno samo zjawisko dotyczące nieprawidłowości dotyczących handlu sprzętem elektronicznym, jak i ich skala były w 2015 r. oraz w latach wcześniejszych powszechnie znane. W 2014 r. opublikowany został bowiem, skierowany do podatników list ostrzegawczy Ministerstwa Finansów w tej sprawie. Pomimo tego skarżąca nie dochowała wymaganej staranności. Jej wspólnicy nie byli w siedzibie dostawcy M. F., a pomimo deklarowanej sześcioletniej współpracy z nim, ich wiedza na temat tego dostawcy była bardzo skromna. Wobec tego subiektywne przekonanie o jego rzetelności, nie może, zdaniem organów, uzasadniać zawierania transakcji na duże kwoty (tak jak to miało miejsce w okolicznościach sprawy, dotyczących towarów, których rynek określano jako wrażliwy.

Żadnej wiedzy wspólnicy nie posiadali również na temat M. B., jeżeli chodzi o sposób prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Za wyjątkiem pierwszej transakcji wspólnicy spółki nie kontaktowali się z nim.

W zaskarżonej decyzji podkreślono ponadto, że sprawdzanie przez spółkę jej kontrahentów ograniczało się jedynie do formalnego aspektu tego rodzaju czynności, choć w przypadku M. F. nawet tego nie dokonano. To zaś należy uznać za dalece niewystarczające dla przyjęcia dochowania przez spółkę należytej staranności.

Kwestionowane przez organy transakcje przebiegały w zdecydowanej większości wedle ściśle określonego schematu, a ⅔ z nich nie została potwierdzona umowami. W przypadku tych, odnośnie których umowy zawarto, nie znalazły się w nich jednak żadne zapisy dotyczące chociażby sposobu uregulowania sytuacji spornych, dotyczących niewywiązania się z postanowień umowy.

W przeważającej ilości przypadków towar został sprzedany jeszcze w dniu jego zakupu, ewentualnie dzień później. Cały czas obrotowi towarzyszyła pewność co do możliwości jego zbycia. Nigdy nie występowały zatory płatnicze, choć okresy płatności faktur były bardzo krótkie (często 1-2 dni).

Organy zauważyły również, że jeden z dostawców spółki – M. B. i nabywca od niej towarów K. B. wcześniej ze sobą współpracowali. Niezrozumiałym jest więc angażowanie przez nich pośrednika, którą to rolę pełniła de facto skarżąca, skutkowało to bowiem wydłużeniem łańcucha dostaw, które nie jest racjonalną praktyką, z ekonomicznego punktu widzenia.

Jako okoliczność, która winna była uzasadniać wzmożoną czujność po stronie skarżącej, jeżeli chodzi o ocenę wiarygodności jej kontrahentów, organy wskazały zmagazynowanie towaru w pomieszczeniach "G", dzięki czemu jego wcześniejszy obrót sprowadzał się jedynie do alokowania towaru. Dodatkowo wszyscy dostawcy spółki działali na podobnych zasadach.

Oprócz tego w decyzji zaznaczono, że w dostawach do spółki danych partii telefonów zawsze uczestniczyło kilka podmiotów, spośród których żaden nie był oficjalnym dystrybutorem produktów. Skarżąca jednak nie zainteresowała się pochodzeniem oferowanych jej produktów.

Niezależnie od powyższego organ zauważył także, że transakcje spółki cechowała powtarzalność, niespotykana w normalnym obrocie. Przy sprzedaży zaś telefonów K. B., która następnie sprzedawała jej w systemie TAX FREE, ich cena znacznie wzrastała.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że wobec faktu obrotu towarami w postaci telefonów i konsol do gier, w warunkach oszustwa karuzelowego, w przypadku w którego skarżąca nie dochowała należytej staranności, celem uniknięcia zaangażowania w tego typu proceder, uzasadnionym jest pominięcie na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towarów. Jeżeli chodzi o pominięcie transakcji sprzedaży, to organy stwierdziły, iż jest to nieuniknioną konsekwencją pominięcia transakcji nabycia towarów.

W związku z wystawieniem przez spółkę faktur sprzedaży, w których wykazano podatek od towarów i usług, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wymierzono jej zobowiązania z tego tytułu.

Odnośnie zakwestionowania sprzedaży w systemie TAX FREE w zaskarżonej decyzji zaznaczono, że choć objęte nią towary (inne niż telefony), nienabyte w ramach karuzeli podatkowej, w istocie opuściły terytorium UE, to dokumenty towarzyszące tego rodzaju transakcjom nie są prawdziwe w sensie materialnym, gdyż nominalni nabywcy towarów od spółki nie dokonali faktycznego ich nabycia lub nie odebrali należnego im podatku. Wskazuje na to brak pobytu podróżnych na terenie kraju, w datach odbioru podatku, niestwierdzenie ich pobytu na terenie kraju, w godzinach, w których zwrot podatku miał być dokonany, a także nieprzebywanie podróżnych na terytorium kraju w datach wystawienia paragonów sprzedaży lub godzinach ich wystawienia. Przedmiotowe okoliczności stwierdzono na podstawie informacji w postaci dokumentów, uzyskanych od Straży Granicznej. Opisane nieprawidłowości odnosiły się także do transakcji dotyczących również sprzedaży części telefonów.

W omawianym wyżej zakresie organy stanęły na stanowisku, iż spółka nie spełniła warunków niezbędnych do zastosowania stawki wynoszącej 0 %, przy sprzedaży towarów (innych niż telefony) na rzecz podróżnych. Transakcje te winny być więc opodatkowane według stawki podstawowej.

W kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zgodnie z ogólną regulacją art. 70 § 1 Ordynacji, upływały one z dniem 31 grudnia 2020 r., jednakże ich bieg uległ zawieszeniu, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji, albowiem prokurator Prokuratury Rejonowej, postanowieniem z dnia [.][ lipca 2020 r., sygn. [.], wszczął śledztwo między innymi o przestępstwa skarbowe, określone w art. 76 § 1 i art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2, w zw. z art. 37 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 408 z późn. zm., zwanej dalej: K.k.s.).

W związku z tym faktem Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego wystosował do spółki zawiadomienie z dnia 15 lipca 2020 r., o zawieszeniu biegu terminów przedawnienia jej zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące, w okresie od stycznia do kwietnia 2015 r. Tożsame w treści zawiadomienie z 29 września 2020 r. wystosował do spółki również Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego, które zostało odebrane przez spółkę 16 października 2020 r.

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] stycznia 2021 r. wniosła spółka, domagając się jej uchylenia, a także uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania. Oprócz tego wniosła o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 168 Dyrektywy 112 (Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.) poprzez odmowę przyznania jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu towaru, w postaci telefonów i konsol do gier, bez udowodnienia że wiedziała ona lub powinna była wiedzieć, iż transakcja wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot, działający na wcześniejszym etapie obrotu towarem,

2) art. 108 ustawy o VAT w sytuacji, w której z zebranego materiału dowodowego nie wynika, że faktury wystawione przez dostawców spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych,

3) art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych,

4) art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że sporne faktury rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych,

5) art. 86 ustawy o VAT w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112 poprzez zakwestionowanie prawa spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu towarów, pomimo tego, że zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonaniu czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności w doborze kontrahentów,

6) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, polegająca na pozbawieniu spółki prawa do pomniejszenia jej podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji niewykazania, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że jego kontrahenci działają w celu przestępczym oraz rozszerzające traktowanie wyjątków od zasady neutralności podatku od towarów i usług (przyjęcie domniemania istnienia nieprawidłowości),

7) art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a w zw. z art. 19 a ust. 3 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu, że przepisy te stanowią podstawę do pozbawienia spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, w której faktura nie dokumentuje czynności zrealizowanej przez jej wystawcę, ale jednocześnie następuje faktyczna dostawa towaru i to w sytuacji, w której podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o nieprawidłowościach po stronie swojego kontrahenta,

8) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji w której spółka dokonała faktycznego nabycia towarów,

9) art. 86-88 ustawy o VAT oraz art. 193 Ordynacji poprzez przyjęcie, że dokumenty podatkowe są nierzetelne, podczas gdy odzwierciedlają one rzeczywiste zdarzenia, a opisane w nich towary zostały spółce dostarczone,

10) art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezzasadne przyjęcie, że bezpośredni kontrahenci spółki nie byli rzeczywistymi dostawcami towarów dla niej,

11) art. 41 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zastosowanie stawki podstawowej w sytuacji, w której zastosowanie winna znaleźć stawka eksportowa (przy zakwestionowaniu dostaw w ramach procedury TAX FREE),

12) art. 147 Dyrektywy 112 w zw. z art. 126, art. 127 i art. 129 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że warunkiem uzyskania przez podróżnych prawa do zwrotu VAT, zapłaconego na terytorium RP, jest uzależnione od wydruku paragonu w momencie przebywania przez podróżnych na terytorium RP, którego to warunku przepisy nie wprowadzają,

13) niezastosowanie Dyrektywy 112, poprzez odmowę spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, bez udowodnienia jej że wiedziała lub powinna była wiedzieć iż transakcja wiązała się z przestępstwem popełnionym na wcześniejszych etapach obrotu,

14) art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 13 ust. 1 i ust. 6, art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie, że działania spółki w zakresie handlu telefonami i konsolami nie były przez nią podejmowane w celu prowadzenia działalności gospodarczej, tylko w celu uzyskania nieuzasadnionych korzyści podatkowych, a także pominięcie regulacji art. 155 § 2 i art. 336 K.c. (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ,t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.) oraz uznanie że wywóz nabytych towarów poza granice kraju był fikcyjny,

15) art. 120 Ordynacji poprzez naruszenie zasady legalizmu postępowania i oparcie decyzji o swobodne przypuszczenia oraz zignorowanie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE),

16) art. 200 Ordynacji w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą nakazującą prowadzenie go w sposób budzący zaufanie do organu, a także prowadzenie go pod z góry przyjętą tezę o nierzetelności podatnika,

17) art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 c Ordynacji poprzez wydanie decyzji po upływie terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych, upływających 31 grudnia 2020 r.,

18) art. 70 c Ordynacji w zw. z art. 133 § 1 K.k.s. w zw. z art. 133 § 3 K.k.s. poprzez zawiadomienie spółki o zawieszeniu biegu terminów przedawnienia jej zobowiązań podatkowych, pomimo braku w aktach sprawy kluczowego dowodu pozwalającego na stwierdzenie tego rodzaju okoliczności, tj. postanowienia o wszczęciu przeciwko spółce postępowania karnoskarbowego,

19) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 c i art. 208 Ordynacji poprzez prowadzenie postępowania i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do kwietnia 2015 r. w sytuacji, w której zaistniała przesłanka do jego umorzenia,

20) art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że nastąpiło zawieszenie biegu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych, podczas gdy zawiadomienie w tym przedmiocie było bezskuteczne i nie wywołało tego rodzaju skutków,

21) art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji poprzez wydanie decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w treści decyzji, rozstrzygającej wszelkie wątpliwości na niekorzyść podatnika, z naruszeniem zasady in dubio pro tributario, a także niezebranie odpowiedniego materiału dowodowego i przeprowadzenie dowolnej oceny zebranych dowodów,

22) art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji poprzez dokonanie niespójnych ustaleń w sprawie, w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji,

23) art. 47 Karty Praw Podstawowych, który gwarantuje stronie prawo do obrony, w związku z załączeniem do akt sprawy wybranych tendencyjnie dowodów z innych postępowań,

24) art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez zaniechanie przez organy realizacji czynności zmierzających do zapobiegania nieprawidłowościom w zakresie zapobiegania nadużyciom w VAT i następcze przerzucanie konsekwencji tego stanu rzeczy na spółkę,

25) art. 9 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z unijnymi dyrektywami, interpretowanymi przez TSUE, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia jego podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych dla niego faktur, jeżeli podatnik ten działał w sposób nieświadomy,

26) art. 1 Protokołu 1 do Europejskiej konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z 20 marca 1952 r. poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów w prawo własności podatnika i uniemożliwienie mu skorzystania z przysługującego mu uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,

27) art. 120 Ordynacji poprzez oparcie decyzji na swobodnych przypuszczeniach,

28) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 197 Ordynacji poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, tj. niesięgnięcie po wiadomości specjalne z zakresu zasad prowadzenia działalności gospodarczej, w odniesieniu do reguł i zasad w zakresie kontaktów z kontrahentami,

29) art. 121 § 1 Ordynacji poprzez naruszenie zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, a to w związku z nieuprawnionym wykreowaniem obrazu spółki, jako podmiotu, który nie działał w dobrej wierze, mimo braku zastrzeżeń odnośnie innych transakcji,

30) art. 122 Ordynacji w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 180, art. 181, art. 188 Ordynacji poprzez niedokładne ustalenie stanu faktycznego, a co za tym idzie naruszenie zasady prawdy materialnej,

31) art. 123 § 1 w zw. z art. 188 i art. 191 Ordynacji poprzez naruszenie zasady czynnego udziału w prowadzonym wobec niego postępowaniu, a to w związku z oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane bez jego udziału,

32) art. 191 Ordynacji poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w związku z niewyjaśnieniem szeregu istotnych dla sprawy okoliczności,

33) art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji, wobec nieprzedstawienia w uzasadnieniu decyzji wyjaśnień pozwalających rozpoznać tok rozumowania organu,

34) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 191 i art. 193 § 1 i § 6 Ordynacji poprzez niezasadne przyjęcie kompletności zebranego materiału dowodowego sprawy,

35) błąd w ustaleniach faktycznych, a to w związku z niewykazaniem, że spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć o nieprawidłowościach na wcześniejszych etapach obrotu,

36) art. 2 a Ordynacji poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony,

37) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji poprzez przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowolnej oceny dowodów (kwestionowanie wywozu towarów w ramach procedury TAX FREE, choć wywóz został oficjalnie potwierdzony), sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego, a także niepełną ocenę zebranego materiału dowodowego,

38) art. 194 § 1 w zw. z art. 194 § 3 Ordynacji poprzez bezpodstawne podważenie autentyczności dokumentów TAX FREE, które jako dokumenty urzędowe korzystają z domniemania prawdziwości,

39) art. 122 w zw. z art. 180 Ordynacji poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania wyjaśniającego i ustalenia czy w zaistniałym stanie faktycznym zaistniały przesłanki do zastosowanie stawki 0 %, w ramach procedury TAX FREE, czy też zastosowanie winna była znaleźć stawka podstawowa.

W skardze spółka wniosła o przeprowadzenie przez Sąd uzupełniających dowodów z dokumentów, dotyczących transakcji z jej kontrahentami, a także związanych z ich formalnym statusem.

W uzasadnieniu skargi spółka zaznaczyła, że w momencie doręczenia jej zaskarżonej decyzji objęte nią zobowiązania były już przedawnione. W tym zakresie stanęła na stanowisku, że Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego nie miał wystarczających przesłanek by dokonać potencjalnego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminów przedawnienia jego zobowiązań. Dodała również, że zawiadomienia jej o zawieszeniu biegu terminów przedawnienia dokonano celem instrumentalnego zawieszenia biegu tych terminów, przez co stanowi ono wyraz nadużycia prawa.

W dalszej części uzasadnienia skargi zaznaczono, że aby dokonać zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, na skutek wszczęcia postępowania karnego i karnoskarbowego, dokonujący tego organ musi dysonować postanowieniem o wszczęciu tego postępowania. W niniejszym przypadku nie sposób jednak tego stwierdzić, a stosownego postanowienia ciągle brak w aktach postępowania.

Przedstawiając swoje argumenty na instrumentalność wszczęcia w sprawie postępowania karnoskarbowego spółka podkreśliła, że dokonując zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminów przedawnienia organ nie dysponował informacją, w jakim zakresie postępowanie prokuratorskiej jest wobec niej prowadzone, skoro ona sama, do czasu otrzymania zawiadomienia, nie dysponowała wiedzą, że takie postępowanie w ogóle się toczy.

Tak więc, w jej ocenie, organ nadużył w tym wypadku prawa, które to nadużycie nie może zasługiwać na akceptację, gdyż sprowadziłoby instytucję przedawnienia do fikcji.

Skarżąca zaznaczyła ponadto, że na chwilę obecną brak jest jakichkolwiek informacji o czynnościach podjętych w ramach wszczętego postępowania karnoskarbowego. To zaś dowodzi zainteresowania organów samym wszczęciem postępowania, a nie jego prowadzeniem.

Oprócz tego organ zarzucił jej niedochowanie należytej staranności, podczas gdy odpowiedzialność karnoskarbowa, w związku z ze złożeniem deklaracji podatkowych, wymaga stwierdzenie umyślnego działania.

Jako naruszenie prawa skarżąca uznała powołanie się przez organy na dokumenty pozyskane z innych postępowań, które dopuściła jako dowody w postaci zanonimizowanej lub fragmentarycznej, uznając że miała prawo zapoznania się z kompletem tych dokumentów.

Jeżeli chodzi o okoliczności, na podstawie których organy zarzuciły skarżącej niedochowanie należytej staranności, to jej zdaniem, odnoszą się one do wszystkich transakcji o charakterze hurtowym i są typowe w obrocie gospodarczym. Nie można więc w oparciu o nie przyjmować niedochowania należytej staranności. Niedopuszczalne jest także w takiej sytuacji domniemanie winy wszystkich podmiotów, biorących udział w transakcjach, z czym mamy do czynienia na gruncie przedmiotowej sprawy.

Jeżeli chodzi o wymagane czynności sprawdzające, w stosunku do kontrahenta, to zdaniem skarżącej nie mogą one być nadmierne. Poza tym nie sposób wymagać od podatnika podjęcia czynności sprawdzających, właściwych dla organów podatkowych.

Istotne w wypadku zakresu wymaganych czynności sprawdzających jest także to, że nie jest on taki sam w sytuacji, gdy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą, sensu stricto, tj. gdy towaru nie ma, a inny gdy towar był. Nie można też całego ryzyka nieprawidłowości transakcji przerzucać na podatników. Organy podatkowe bowiem mają obowiązek same przeciwdziałania nieprawidłowościom, dysponując odpowiednimi do tego instrumentami, niedostępnymi dla podatnika.

Oceny odnośnie niedochowania przez skarżącą należytej staranności organy dokonały w sposób powierzchowny, nie przedstawiły bowiem wzorca zachowania, który w 2015 r. uznałyby za odpowiedni.

Skarżąca podkreśliła, że w odniesieniu do podatników nieuzasadnione jest posługiwanie się terminem weryfikacja. W tym wypadku można bowiem jedynie mówić o sprawdzeniu, gdyż nie dysponują oni koniecznymi do tego instrumentami.

W okolicznościach sprawy zarzucono spółce udział w karuzeli podatkowej w sytuacji, w której nie miała ona żadnych związków ze znikającymi podatnikami. Sprawdziła swoich dostawców, z którymi pozostawała w stałych relacjach, za pomocą środków porozumiewania się na odległość, typowych dla współczesnego obrotu gospodarczego. Ceny po których nabywała towar miały charakter cen rynkowych, a ograniczenia dystrybucji produktów przez renomowanych producentów stwarzają przestrzeń dla niezależnych podmiotów (dostawców). Tak samo szybki obrót towarem nie może świadczyć o nieprawidłowościach (spółka zarabia na marży, w jej interesie jest więc szybki i sprawny obrót), a twierdzenia organów odnośnie różnic cenowych, nie znajdują uzasadnionych podstaw.

Zdaniem skarżącej organy usilnie poszukują dowodów mających świadczyć o niedochowaniu przez nią należytej staranności, w chwili zawierania transakcji, a same tych dowodów nie mogą zgromadzić od kilku lat.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

W okolicznościach przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej , zaskarżoną decyzją zakwestionował prawidłowość rozliczania przez skarżącą podatku od towarów i usług, za miesiące od stycznia do kwietnia 2015 r., z uwagi na 2 okoliczności, tj. ze względu na handel towarami w warunkach karuzeli podatkowej oraz niedochowanie należytej staranności w doborze i sprawdzeniu kontrahentów, niewątpliwie działających w tych warunkach, a także nierzetelność w zakresie sprzedaży towarów w ramach procedury Tax Free.

Jeżeli chodzi o obrót telefonami i konsolami do gier, w zakresie kwestionowanych faktur, to organ wydający zaskarżoną decyzję stanął na stanowisku, że w przypadku skarżącej miał on wyłącznie formalny charakter, a spółka nigdy nie uzyskała prawa do dysponowania tego rodzaju asortymentem, w zakresie tożsamym z tym, jaki przysługuje jego właścicielowi. W efekcie tego także sprzedaż, rzekomo nabytych towarów, również nie miała rzeczywistego charakteru. W tym zakresie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stanął na stanowisku, że skarżąca wzięła udział w obrocie realizowanym w ramach procederu tzw. oszustwa karuzelowego, a znamiona działań podmiotu bufora w tym mechanizmie zrealizowała na skutek niezachowania należytej staranności, jakiej można było oczekiwać od rzetelnego przedsiębiorcy, handlującego wrażliwymi towarami, do jakich zaliczał się sprzęt elektroniczny.

W związku z powyższym zakwestionował czynności nabycia i sprzedaży tego rodzaju towarów, a także określił skarżącej kwoty podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ustawy o VAT, w związku z samym tylko wystawieniem przez nią faktur, wykazujących kwoty podatku do zapłaty.

Oprócz tego zaskarżoną decyzją organ podważył prawidłowość realizowanych przez spółkę czynności opodatkowanych w systemie TAX FREE, z uwagi na niedopełnienie warunków ich prawidłowości. Wobec tego uznał, że tego rodzaju transakcje sprzedaży, niewątpliwie mające miejsce, winny być opodatkowane według stawki podstawowej, a nie stawki preferencyjnej, wynoszącej 0 %.

Spółka nie zgodziła się z tym, wywodząc skargę do Sądu, w której treści sformułowała szereg zarzutów, dotyczących zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i formalnego.

Dokonując analizy podniesionych przez skarżącą zarzutów, związanych z przyjętym przez organy obu instancji jej uczestnictwem w karuzeli podatkowej, stwierdzić należy, że z ich treści wynika, iż stanowisko spółki, co do poczynionych w sprawie ustaleń nie jest jednakowe. Z jednej strony utrzymuje ona bowiem, że wszystkie czynności z jej udziałem, mające za przedmiot obrót telefonami i konsolami miały miejsce i nie można wskazywać nierzetelności dokumentujących je faktur. W ten sposób skarżąca wywodzi brak podstaw do weryfikowania złożonych przez nią deklaracji podatkowych. Z drugiej jednak strony zarzuca, iż organy nie wykazały, iż w relacjach ze swoimi kontrahentami nie dochowała ona należytej staranności. Tym samym wywodzi więc, że pomimo nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu towarem, brak jest podstaw do wyciągania względem niej konsekwencji wynikających z nieprawidłowości, których dopuścili się jej kontrahenci.

Oprócz tego spółka argumentuje, że pomimo nieprawidłowości na innych etapach obrotu jej transakcje faktycznie zostały wykonane. To zaś sugeruje, że nie zgadza się ona z przypisaniem sobie odpowiedzialności za skutki nielegalnych działań innych uczestników obrotu).

Odnosząc się do przedmiotowych okoliczności, na gruncie stanu faktycznego sprawy, a także poczynionych w tym zakresie prawidłowych ustaleń organów stwierdzić należy, że fakt funkcjonowania procederu, mającego cechy karuzeli podatkowej, w ramach którego odbywał się handel telefonami i konsolami, nie może być w niniejszym przypadku zasadnie kwestionowany. W tym zakresie zebrany materiał dowodowy jest kompletny i jednoznaczny, a jako taki nie budzi żadnych wątpliwości. Rozstrzygające bowiem sprawę organy, opierając się zarówno na przeprowadzonych przez siebie dowodach, jak również dowodach pozyskanych z innych postepowań (chodzi tu w szczególności dowody z dokumentów, w postaci decyzji właściwych organów podatkowych, wydawanych w stosunku do innych uczestników obrotu sprzętem elektronicznym, w tym zwłaszcza bezpośrednich kontrahentów skarżącej) ustaliły ponad wszelką wątpliwość, że handel telefonami i konsolami, z udziałem wielu podmiotów, z uwagi na ich podmiotowe cechy i właściwości, a także formę ich uczestnictwa w tym przedsięwzięciu, jak również cechy jego zorganizowania, nie miał charakteru rzeczywistego, lecz służył nieuprawnionemu czerpaniu korzyści podatkowych. Dotyczy to także bezpośrednio kontrahentów skarżącej, tj. jej dostawców: M.F., M.B., a także odbiorców towarów: K. B., D. Ś. i M. B..

Wśród cech operacji mających za przedmiot sprzęt elektroniczny, który na pewnym jej etapie obrotu miał trafić do spółki, wskazać należy zwłaszcza: jego wyjątkowo szybki i pewny obrót, wyjątkową powtarzalność transakcji, alokację w magazynie składowania, brak ryzyka gospodarczego, wydłużanie łańcucha dostaw, niewynikające z faktycznych uwarunkowań zmiany cen, finansowanie nabycia towarów środkami uzyskanymi z ich sprzedaży itd.,

W świetle powyższego brak jest podstaw do podważenia stanowiska zarówno Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, jak i Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego, odnośnie zaistnienia cech obrotu karuzelowego.

Skarżąca, w argumentacji uzasadnienia swojej skargi nie podnosi okoliczności, w świetle których wprost podważałaby te ustalenia, co uczyniła pośrdnio formułując niektóre z zarzutów pod adresem zaskarżonej decyzji. W wywodach uzasadnienia koncentruje się na własnej roli, a ściśle rzecz biorąc wykazaniu, iż nie sposób jest przypisać jej niedochowania należytej staranności, w zakresie nawiązywania relacji i współpracy z dostawcami towarów.

Odnosząc się do tych twierdzeń spółki należy skonstatować, że brak jest podstaw do ich uwzględnienia, gdyż całokształt uwarunkowań, w jakich skarżąca przystąpiła do handlu telefonami i konsolami, w sposób jednoznaczny przemawia za tym, że nie dochowała ona wymogów, jakich należało oczekiwać od rzetelnego i zapobiegliwego przedsiębiorcy, właściwie dbającego o własne interesy.

Słusznie organy przyjęły, że skarżąca decydując się na nabywanie dużej ilości towarów o znacznej wartości, w dodatku towarów specyficznego rodzaju, odnośnie których powszechne była w tym czasie wiedza (ostrzeżenia Ministerstwa Finansów) o nieprawidłowościach związanych z ich obrotem, w przeważającej ilości przypadków nie zabezpieczyła się na wypadek nieprawidłowości, które mogą dotyczyć tego rodzaju transakcji, a także niewywiązania się przez kontrahentów z ich obowiązków.

Co więcej, jeżeli chodzi o znaczną część transakcji to nawet nie zawarła z dostawcami pisemnych umów, mających chociażby wartość dowodową. Dotyczy to głównie nabyć towarów od M. F.

Wszystko to działo się w sytuacji, gdyż przedmiotem czynności opodatkowanych miał być towar składowany w magazynie i wielokrotnie alokowany, obrót którym pozbawiony był jakichkolwiek cech ryzyka gospodarczego. Odbywał się przy tym wyjątkowo szybko, w ciągu jednego lub kilku dniu. W przypadku niektórych transakcji, spółka występowała w nich jako faktyczny pośrednik pomiędzy innymi uczestnikami obrotu, pozostającymi ze sobą we wzajemnych realizacjach gospodarczych. Jej udział w handlu omawianym sprzętem skutkował więc w tym wypadku wyłącznie wydłużeniem łańcucha dostaw, co nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego.

Podobnie nie bez znaczenia jest również to, że nabycie telefonów nie odbywało się od oficjalnych dystrybutorów tego rodzaju sprzętu, poza tym również cena towarów na poszczególnych etapach zmieniała się w sposób korzystny, z punktu widzenia całego przedsięwzięcia, służącego uzyskania nieuzasadnionych korzyści majątkowych. Jak to zauważono w zaskarżonej decyzji, na wcześniejszych etapach obrotu dochodziło do tzw. łamania ceny, a cena towarów wzrastała na etapie transakcji, w ramach których towar miał opuścić granice Unii Europejskiej.

Skarżąca zaprzeczając twierdzeniom organów o niezachowaniu przez siebie należytej staranności argumentowała, że dokonała sprawdzenia swoich dostawców, jednakże z jej twierdzeń i przedstawionych na ich potwierdzenie dowodów z dokumentów wynika, iż sprawdzenie to miało wyłącznie wymiar formalny i nie odnosiło do rzeczywistych cech funkcjonowania kontrahentów w obrocie gospodarczym. Taki zakres sprawdzenia dostawców (jego formę), a co za tym idzie charakter działań zmierzających do zabezpieczenia interesów skarżącej uznać należy za dalece niewystarczający oraz pozorny.

Nie można również uznać za zasadne tych twierdzeń spółki, w których podnosi ona, że brak potrzeby bardziej dogłębnego sprawdzenia jej kontrahentów wynikał z faktu pozostawania z nimi w długotrwałych relacjach gospodarczych, gdyż całokształt okoliczności z tym związanych wskazuje, że skarżąca nie miała realnych podstaw do tego, aby utwierdzić się w przekonaniu o ich rzetelności. Jak to słusznie zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, spółka powołując się na wieloletnią współpracę z M. F., nie dysponowała żadnymi bliższymi danymi na temat jego działalności. O ile więc nie sposób jest jednoznacznie stwierdzić, że wieloletnie i ugruntowane relacje gospodarcze, co do przebiegu których nigdy nie było zarzutów, mogą, obiektywnie rzecz biorąc, uzasadniać obdarzenie kontrahenta większym zaufaniem, niż ma to miejsce w odniesieniu do innych uczestników obrotu, to nie można przyjąć, że z sytuacją tego rodzaju mamy do czynienia na gruncie okoliczności przedmiotowej sprawy.

W jej stanie faktycznym, skarżąca nie miała obiektywnych podstaw do tego, aby ograniczyć się jedynie do formalnego sprawdzenia swoich kontrahentów, a jeżeli nawet subiektywnie darzyła ich dużym zaufaniem, to wynikało to tylko i wyłącznie z jej przeświadczenia, niepopartego jakimikolwiek okolicznościami. Z tego więc względu brak jest podstaw do stwierdzenia, iż mimo uczestnictwa w karuzeli podatkowej, zaistniały podstawy do tego, aby uwolnić ją z odpowiedzialności, a także negatywnych dla niej konsekwencji.

Rację ma organ odwoławczy stwierdzając, że sposób działania skarżącej, w ramach obrotu telefonami, w istocie był tożsamy z tym, właściwym dla innych uczestników obrotu karuzelowego, który został stwierdzony wydanymi wobec nich decyzjami. Zbieżność ta, choć nie ma w omawianym przypadku znaczenia decydującego, potwierdza jedynie fakt, że w sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której spółka, działająca w sposób rzetelny, padłaby ofiarą nieuczciwości swoich kontrahentów.

Skarżąca nie interesowała się pochodzeniem towarów, jednakże podobnie jak inni uczestnicy obrotu towarami rejestrowała ich numery IMEI. Przyjęła więc podobny do nich model działania, którego uzasadnienia nie była w stanie przedstawić. Tłumaczyć go można jedynie tym, że znała uwarunkowania związane z obrotem tego rodzaju towarami, dążąc do zabezpieczenia się przed ewentualnymi konsekwencjami.

W trakcie postepowania sądowego skarżąca wystąpiła o przeprowadzenie uzupełniających dowodów, mających wskazywać na dochowanie przez nią należytej staranności, w nawiązywaniu relacji z kontrahentami. Dokumenty te jednak, które zostały dopuszczone w charakterze dowodów w sprawi, odnoszą się jednak do formalnego aspektu sprawdzania dostawców, który nie było kwestionowane. Jako takie zasadnie uznane zostało za niewystarczające.

Niezasadny jest zarzut skarżącej, dotyczący nieprzeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii biegłego, na okoliczność praktyk w zakresie nawiązywania relacji gospodarczych, obejmujących między innymi hurtowy handel sprzętem elektronicznym. Tego rodzaju informacje i wiedza nie należą bowiem do kategorii specjalnych, w tej wiec sytuacji organy były władne dokonać ich oceny we własnym zakresie.

Fundamentalna, na gruncie przepisów o podatku od wartości dodanej, zasada neutralności tego podatku sprowadza się do zapewnienia podatnikowi prawa do pomniejszenia jego podatku należnego o podatek naliczony, uiszczony przez niego na poprzedniej fazie obrotu. Warunkiem skorzystania z tego pomniejszenia jest zaś nie tylko spełnienie wymogu formalnego – tj. dysponowanie odpowiednią fakturą, ale także wykazanie, że tego rodzaju faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Wynika to wprost z regulacji art. 86 ust 1 i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie organy udowodniły, że choć skarżąca dysponowała poprawnymi, pod względem formalnym, fakturami to jednak nie mogła pomniejszyć swojego podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, albowiem faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym zakresie, jak to już wyżej stwierdzono, organy przyznały co prawda, że skarżąca dysponowała jakimś towarem, jednakże nie mógł on pochodzić od tych dostawców, którzy wystawili faktury, gdyż wcześniej nie uzyskali oni prawa do dysponowania towarem jak właściciel.

Przedmiotem ustaleń w sprawie nie było istnienie towarów jako takich, a jedynie ustalenie ich pochodzenia. Tak więc samo istnienie towarów, pochodzących od bliżej nieokreślonych dostawców, w ramach nieudokumentowanych prawidłowymi fakturami dostaw, nie pociąga za sobą prawa spółki do pomniejszenia jej podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur.

Mając na uwadze podstawowe zasady funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej, jakie wynikają z uregulowań Dyrektywy 112, orzecznictwo TSUE wypracowało rozwiązania (między innymi sprawy: Axel Kittel, Mahageben) związane z ochroną podatników, którzy przy zachowaniu należytej staranności, w zakresie relacji ze swoimi kontrahentami, nie wiedzieli bądź nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mogli wiedzieć, że ich kontrahent realizował znamiona oszustwa podatkowego.

Jak to już wyżej stwierdzono, w okolicznościach przedmiotowej sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że spółka może skorzystać w ochrony przed negatywnymi skutkami nieprawidłowości, w zakresie obrotu towarem, realizowanym w warunkach karuzeli podatkowej, wobec dochowania należytej staranności w doborze swoich kontrahentów i układania relacji z nimi. Tej ostatniej okoliczności nie sposób bowiem w jej przypadku stwierdzić.

W świetle powyższego rozstrzygające sprawę organy zasadnie przyjęły, że udokumentowane wystawionymi na rzecz skarżącej fakturami transakcje nabycia przez nią towarów, w postaci telefonów i konsol do gier, nie miały rzeczywistego charakteru, dlatego też, nie może ona pomniejszyć swojego podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tychże faktur, a oprócz tego, również transakcje dalszej sprzedaży tego rodzaju sprzętu, także nie mogły dojść do skutku. Skoro bowiem spółka nie nabyła telefonów od podmiotów wskazanych na fakturach dokumentujących tego rodzaju transakcje, to logicznym jest, iż nie mogła ich dalej sprzedać.

W tym aspekcie brak jest podstaw do podważenia ustaleń i stanowiska organów, a twierdzenia skarżącej odnośnie zgodności realizowanych przez nią działań w zakresie handlu telefonami, z praktykami rynkowymi, nie znajdują uzasadnionych podstaw.

Również faktyczne istnienie towarów i obrót nimi, nie może przemawiać za tym, że rozliczenia podatkowe skarżącej (jej deklaracje) uznać należy za rzetelne. Do tego celu konieczne jest bowiem nie tylko realizowanie obrotu towarami, ale także dysponowanie fakturami, które zostaną uznane za prawidłowe nie tylko pod względem formalnym, ale i materialnym. W niniejszym przypadku nie sposób jest tego stwierdzić.

Podobnie prawidłowe jest stanowisko organów, jeżeli chodzi o zakwestionowanie realizowanych przez spółkę czynności sprzedaży innego rodzaju towarów w systemie TAX FREE. Sprzedaż dokonywana w systemie TAX FREE, realizowana na rzecz osób fizycznych – podróżnych zamieszkałych poza granicami Unii Europejskiej, korzysta z preferencyjnej stawki opodatkowania, wynoszącej 0 %, pod warunkiem zachowania warunków tej sprzedaży, tj. dokonania wywozu zakupionego przez podróżnego towaru poza granice UE, uzyskania potwierdzenia tego faktu we właściwym trybie, w terminie przewidzianym na złożenie deklaracji. W każdej jednak sytuacji, oprócz zachowania warunków formalnych skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania, przedmiotem tego opodatkowania jest konkretna transakcja, dokonana pomiędzy uprawnionym do stosowania procedury zwrotu podatku podróżnym (TAX FREE) sprzedawcą, a konkretnym - zindywidualizowanym nabywcą, dokonującym zakupu i następnie wywozu towarów. Innymi słowy w takiej sytuacji, co słusznie zauważył organ odwoławczy, warunkiem skorzystania z procedury jest nie tylko prawidłowość formalna dokumentów, koniecznych z punktu widzenia procedury TAX FREE, ale także ich prawidłowość materialna, czyli zgodność dokumentów z rzeczywistym przebiegiem transakcji, w odniesieniu do jej stron i przedmiotu. Tak samo dla skorzystania z preferencyjnej stawki 0 % nie jest wystarczające samo faktyczne wywiezienie towaru poza granice kraju, co sugeruje skarżąca, ale jego wywiezienie w wykonaniu konkretnej czynności, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W okolicznościach niniejszej sprawy organy skutecznie podważyły ich wiarygodność, jako że wykazały, iż przyczyn faktycznych nie mogło dojść do nabywania towarów (innych niż telefony) w określonych dniach i o określonym czasie przez osoby, które miały dokonywać zakupów. Podobne stwierdzenia odnieść można do dokonywanych zwrotów podatku, wobec czego nawet wystawienie potwierdzenia wywozu towarów poza granice UE, nie może uzasadniać opodatkowania transakcji ich nabycia preferencyjną stawką. To jest uzależnione od zakupu i wywozu towaru przez podróżnego, czego w niniejszym przypadku nie sposób było stwierdzić.

Tak więc, mając na względzie powyższe okoliczności stwierdzić należy, iż poczynione w omawianym zakresie w sprawie ustalenia są prawidłowe, podobnie jak dokonana przez organy wykładnia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów oraz zastosowanie odpowiednich norm, do stanu faktycznego sprawy.

Skarżąca dążąc do wykazania wadliwości, w rozumieniu sprzeczności z prawem, skierowanej do niej decyzji podniosła oprócz tego zarzut przedawnienia jej zobowiązań podatkowych, za poszczególne miesiące 2015 r., jak również zarzut oparty na naruszeniu przepisów prawa procesowego, dotyczący niezapewnienia jej w pełnym zakresie czynnego udziału w postępowaniu.

Odnosząc się do drugiego z zarzutów uznać należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Spółka w ramach prowadzonego postępowania miała możliwość zaznajomienia się z zebranym materiałem dowodowym, chodzi tu zwłaszcza o dowody z dokumentów, pozyskane z innych postepowań, a dotyczące bezpośrednio innych uczestników analizowanego procederu. W tej mierze, ich częściowe zanonimizowanie, służące ochronie interesów osób trzecich, w niczym nie uchybiło jej prawom procesowym, ani też nie uniemożliwiło jej obrony własnego stanowiska procesowego. Skarżąca zresztą nie wskazuje w jakim ujęciu miałaby ponieść negatywne skutki procesowe tego rodzaju procedowania przez organ w niniejszej sprawie.

TSUE w wyroku wydanym w sprawie C-189/18 (sprawa Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága (dalej zwanej sprawą Glencore) uznał za dopuszczalne korzystanie w postępowaniach podatkowych z dowodów uzyskanych w innych postepowaniach, czy to karnych, czy też podatkowych, dotyczących innych podmiotów. Obwarował jedynie tego rodzaju możliwość warunkiem sprowadzającym się do tego, że czyniąc ustalenia na podstawie tego rodzaju dowodów, podatnikowi należy zapewnić możliwość odniesienia się do nich, po uprzednim ich udostępnieniu, celem ustosunkowania się do płynących z nich wniosków.

Oprócz tego TSUE zaznaczył, że przedmiotowe udostępnienie, co do zasady, winno odbywać się na wniosek podatnika, tzn. że wywodząc określone konsekwencje z konkretnych dowodów, przeprowadzonych w innych postępowaniach, podatnik musi wystąpić z tego rodzaju żądaniem.

Wbrew twierdzeniom skarżącego z wyroku TSUE nie można wywodzić, że w postępowaniu podatkowym podatnik ma mieć zapewniony pełny i nieograniczony dostęp do całości akt innego postępowania, z którego jedynie niektóre dowody z zostały dopuszczone i stanowią podstawę ustaleń w jego sprawie. Organ ma zapewnić jedynie dostęp do tych dowodów, na podstawie których dokonał ustaleń faktycznych. Strona natomiast może wnioskować o dopuszczenie także innych dowodów, odnośnie których musi w sposób wyraźny sformułować stosowne żądanie.

W niniejszym przypadku zarzut niezapewnienia dostępu do dokumentów sprawy spółka podniosła dopiero w skardze. Wcześniej nie występowała bowiem z żądaniami zapewnienia jej dostępu do konkretnych dokumentów (dowodów), tak więc brak jest podstaw do przyjęcia, że organ uchybił jej prawom procesowym w omawianym zakresie.

Na marginesie niniejszych rozważań zaznaczyć jedynie należy, że strona domagając się zapewnia dostępu do tego rodzaju materiałów nie może tego czynić w sposób instrumentalny, w oderwaniu od potrzeb, wynikających ze sposobu załatwienia jej sprawy i czynionych w jej ramach ustaleń. Nie może też nadużywać tego rodzaju uprawnień procesowych, celem opóźnienia wydania rozstrzygnięcia.

W niniejszym przypadku zarzut dotyczący niezapewnienia jej pełnego dostępu do materiałów sprawy skarżąca sformułowała w sposób abstrakcyjny, w oderwaniu od okoliczności sprawy, a to w oparciu jedynie o sam tylko fakt posłużenia się niepełną i zanonimizowaną wersją dowodów z dokumentów, pozyskanych z innych postępowań. W tej sytuacji nie można więc podzielić sformułowanych przez nią zarzutów.

Sama anonimizacja dokumentów pochodzących z innych postępowań służy ochronie prawa i interesów osób trzecich, których dane nie mają związku z rozstrzyganą sprawą. Podobnie nie sposób podzielić twierdzeń spółki o dopuszczeniu w charakterze dowodów jedynie części dokumentów pochodzących z innych postępowań, gdyż było to podyktowane wyłącznie potrzebą poczynienia niezbędnych ustaleń, odnoszących się do sytuacji prawnopodatkowej spółki. Wobec tego nie było potrzeby sięgania po szerszy zakres tego rodzaju dowodów. W tej sytuacji taki sposób procedowania organów, nie może to świadczyć o naruszeniu przez nie regulacji procesowych.

Jeżeli natomiast chodzi o kwestię przedawnienia, to bez wątpienia zarzut ten jest najdalej idący, gdyż jego uwzględnienie musiałoby skutkować umorzeniem postępowania.

Skarżąca twierdzi, że jej zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące 2015 r. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r., wobec czego po tej dacie niedopuszczalne było rozstrzyganie o nich. Organ nie zgadza się z tym, jako że stoi na stanowisku, że w sprawie miało miejsce skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, o którym to fakcie spółka została prawidłowo zawiadomiona.

Odnosząc się do przeciwstawnych stanowisk stron w tym aspekcie rację przyznać należy Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej, gdyż brak jest podstaw do kwestionowania legalności, zarówno samego faktu wszczęcia postępowania karnego, jak również zawiadomienia o tym fakcie spółki, zgodnie z art. 70 c Ordynacji.

Skarżąca, choć nie kwestionuje faktu otrzymania zawiadomienia, to podnosi jednak, że organy nie mogły go wystosować, z uwagi na to, że nie dysponowały postanowieniem o wszczęciu postępowania, a zatem nie mogły posiadać odpowiedniej wiedzy w tym zakresie.

Odnosząc się do tego rodzaju zarzutu stwierdzić należy, że choć istotnie w aktach sprawy brak jest odpisu postanowienia o wszczęciu postępowania karnego, to jednak skarżąca nie można na tej podstawie wywodzić, że wystosowując zawiadomienie do skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jej zobowiązań podatkowych, właśnie na skutek tego faktu, organ nie dysponował odpowiednią wiedzą w tym zakresie. W aktach sprawy znajdują się bowiem dokumenty, z których wiedza ta niewątpliwie wynika w sposób niepozostawiający w tym względzie jakichkolwiek wątpliwości. Chodzi tu między innymi o skierowane do organu I instancji zawiadomienie wystosowane przez Prokuraturę Rejonową w [.] o wszczęciu, postanowieniem z [.] lipca 2020 r., postępowania o przestępstwo z art. 76 § 1 K.k.s., z [.] lipca 2020 r. W tej sytuacji sugestie skarżącej odnośnie braku wiedzy organy wysyłającego zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, skutkującego zawieszeniem biegu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące, są nieuzasadnione.

Tak więc sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest niewątpliwy, co pośrednio potwierdza także spółka, formułując zarzut instrumentalnego wszczęcia w sprawie tego rodzaju postępowania. Zarzucając bowiem wszczęcie postępowania karnoskarbowego, wyłącznie w celu przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, logicznie rzecz biorąc, musi zakładać wystąpienie tego zdarzenia. Tylko bowiem przyjęcie zaistnienia tego faktu, umożliwia wystąpienia z takim twierdzeniem.

W tym ostatnim zakresie, dotyczącym instrumentalności działania organu, również stanowisko skarżącej, jak i oparty na nim zarzut nie znajdują uzasadnienia. Uczestnictwo skarżącej, nawet nieświadome, w procederze oszustwa karuzelowego, potwierdzonego decyzjami wydanymi w stosunku do innych uczestników tego rodzaju mechanizmu, stoi jednoznacznie na przeszkodzie przyjęciu tezy, że rzeczywistym celem wszczęcia postępowania karnego w sprawie, w jej fazie in rem, nie było w wyciągnięcie prawnokarnych konsekwencji od podmiotów biorących w tym udział, ale jedynie prolongowanie terminu wygaśnięcia zobowiązań podatkowych skarżącej, właśnie na skutek przedawnienia.

Na przeszkodzie przyjęcia takiej tezy, jaką sugeruje skarżąca, stoi także to, że postępowanie karne, pociągające za sobą również prawnopodatkowe skutki, nie zostało zainicjowane bezpośrednio przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań skarżącej, ale na ponad 5 miesięcy przed jego datą. Tak więc w tym przypadku nie można zasadnie stawiać tezy instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego.

Podobnie nie można zgodzić się ze skarżącą, że argumentem przemawiającym za przyjęciem instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego jest niezgodność pomiędzy znamionami objętego tym postępowaniem czynu zabronionego (umyślnością), a postawioną w niniejszym postępowaniu przez prowadzące je organy tezą o niedochowaniu przez nią należytej staranności w zakresie nawiązywania relacji z kontrahentami, a więc postepowaniem niezwiązanym z umyślnością działania. W tym zakresie stwierdzić bowiem należy, że żaden przepis prawa nie wymaga tożsamości pomiędzy znamionami czynu, co do którego zainicjowano postępowanie karne, a ustaleniami poczynionymi w sprawie podatkowej, w której fakt wszczęcia postępowania karnego skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Oprócz tego reżim odpowiedzialności karnej i prawnopodatkowej w sposób znaczący się od siebie różnią, dlatego też brak jest podstaw do ich porównywania i wyciągania z obejmujących je różnic daleko idących konsekwencji podatkowych.

Mając więc na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) oddalił skargę.