Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3473/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Burmistrza Miasta i Gminy M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 641/15 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy M. z dnia 3 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Burmistrza Miasta i Gminy M. na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w J. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 9 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 641/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: Sąd I instancji, WSA) po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w J. (dalej: Stacja Paliw, strona, skarżąca) uchylił interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy M. (dalej: Burmistrz, organ) z 3 lipca 2014 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że strona we wniosku z 4 kwietnia 2014 r. zwróciła się do Burmistrza o udzielenie pisemnej interpretacji co do prawidłowości opodatkowania urządzeń samoobsługowej myjni bezdotykowej i automatycznej myjni portalowej zamontowanej w budynku. Spółka wyjaśniła, że w deklaracjach podatkowych podatku od nieruchomości, wiaty w których znajdują się myjnie w Myślenicach zgłoszono jako budowle, w stosunku zaś do budynku zadeklarowano powierzchnię użytkową.

W zaistniałej sytuacji Spółka powzięła wątpliwość, czy od urządzeń - myjni bezdotykowych i automatycznych portalowych prawidłowo naliczany jest podatek jak od budowli ?

Strona wskazała, że w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nie wymienia się myjni samochodowych, a kwalifikowanie ich do budowli wynika z interpretacji, że stanowią one z wiatami, które niewątpliwie są budowlami, całość techniczno-użytkową, a w związku

z tym także są budowlami. Spółka uznając to stanowisko za błędne podkreśliła, że wiata

z myjnią stanowią jedynie całość użytkową, a nie techniczną, myjnie lub jej elementy można zdemontować, przez co wiata nie utraci charakteru budowli. Odwrotnie, myjnia może także funkcjonować bez wiaty, bowiem z istoty tego urządzenia wynika, że jest odporna na działanie wody. Zadaszenie podnosi jedynie komfort mycia pojazdu. Potwierdzeniem tezy, że myjnie samochodowe nie są budowlami, jest także fakt, że na wszystkie budowle jest wymagane pozwolenie na budowę lub zgłoszenie budowlane,

a na montaż i demontaż myjni nie. Wreszcie ostatnie zdanie art. 3 pkt 3 prawa budowlanego mówi że, budowlami są części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń- do tych zaliczone są według klasyfikacji GUS-myjnie) oraz fundamenty pod maszyny

i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Skoro więc ustawodawca przykładowo wymieniając, wyodrębnił części budowlane urządzeń i fundamenty pod te urządzenia od samych urządzeń, wniosek nasuwa się taki, że tylko części budowlane urządzeń i fundamenty są budowlami, same zaś urządzenia nie. Strona stwierdziła, że jeszcze bardziej niezrozumiałe jest kwalifikowanie do budowli automatycznych myjni portalowych. O ile myjnie bezdotykowe były łączone z budowlami jakimi są wiaty, to myjnie automatyczne są zamontowane w budynkach. Z pewnością jednak sama taka myjnia budynkiem nie jest. Nadto budowla kojarzy się z obiektem stałym trwale złączonym z gruntem, gdy tymczasem myjnia automatyczna podczas procesów mycia i suszenia pojazdu porusza się na kołach. Można także bez naruszenia jej konstrukcji wyjechać poza budynek

i budynek nie utraci swego charakteru.

Organ w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 3 lipca

2014 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie naliczenia podatku od urządzeń samoobsługowej myjni bezdotykowej, oraz za prawidłowe jej stanowisko

w zakresie nienaliczanie podatku od automatycznej myjni portalowej zamontowanej

w budynku. W motywach wskazał, że w stosunku do samoobsługowej myjni bezdotykowej podstawowymi jej elementami konstrukcyjnymi są: konstrukcja wiaty, stanowiska do mycia pojazdów oraz urządzenia myjni. Spornym pozostaje rozstrzygnięcie, czy poszczególne elementy konstrukcyjne myjni samochodowej stanowią jeden obiekt budowlany (budowle), czy też należałoby rozgraniczyć je na części budowlane i niebudowlane i tym samym opodatkować tylko te pierwsze podatkiem od nieruchomości. Odnosząc się do poszczególnych elementów samoobsługowej bezdotykowej myjni samochodowej wskazał, że występujące zwykłe urządzenia

myjni w postaci: układu podgrzewania wody (dwufunkcyjny kocioł z wymiennikami ciepłej wody oraz palnik), układ wysokiego ciśnienia (pompy pneumatyczne), system zmiękczania i demineralizacji wody (kolumny zmiękczacza, zawory głowic, membrany do demineralizacji wody), są urządzeniami stanowiącymi elementy składające się na całość obiektu budowlanego jakim jest myjnia. Elementy powyższe w postaci urządzeń myjni wraz z częściami budowlanymi całość tworzą, w połączeniu z sobą samodzielną jednostkę. Organ zaznaczył, że wartością początkową, w przypadku samoobsługowej myjni samochodowej, będzie w odniesieniu do elementów budowlanych koszt ich wytworzenia, na który będą składały się m.in. prace budowlane, wynagrodzenia zatrudnionych pracowników, natomiast w przypadku elementów niebudowlanych myjni tj. urządzeń, wartością początkową będzie cena ich nabycia, która zostanie powiększona

o ewentualne koszty transportu, załadunku i wyładunku, montażu. Odnosząc to do określenia wartości budowli, jaką jest samoobsługowa bezdotykowa myjnia samochodowa przyjął, że na wartość początkową myjni będą składać się zarówno cena nabycia jak i koszt wytworzenia w zależności od sposobu wykonania lub nabycia poszczególnych elementów, składających się na całość techniczno-użytkową myjni.

Podsumowując organ stwierdził, że ze względu na charakter myjni (jako całości), nieuprawnione jest rozdzielanie jej poszczególnych elementów na części składowe. Rozdzielanie części budowlanych i niebudowlanych myjni i próba opodatkowania tylko tych pierwszych, nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Wszystkie jej elementy tworzą ze sobą całość techniczno-użytkową, a budowa myjni w pełni odnosi się do celu, jakiemu przyświecało jej powstanie. Celem tym jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez umożliwienie świadczenia

usług bezdotykowego mycia pojazdów mechanicznych. Stąd przyjęcie tezy o rozdzielaniu poszczególnych elementów myjni na budowlane i niebudowlane oraz próba opodatkowania tylko tych pierwszych, wydaje się przeczyć istocie opodatkowania obiektów budowlanych (budowli) podatkiem od nieruchomości.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona wniosła skargę do WSA, zaskarżyła opisaną interpretację w części dotyczącej uznania jej stanowiska za nieprawidłowe i zażądała jej uchylenia w tej części. Podniesione zarzuty

i ich uzasadnienie były zgodne z dotychczasowym stanowiskiem skarżącej.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Sąd I instancji uznał skargę za zasadną. W pierwszej kolejności zwrócił uwagę na istotne znaczenie dorobku orzeczniczego w zakresie analizowanego zagadnienia, tym bardziej, że w realiach badanej sprawy zauważalne jest ukształtowanie się jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości jedynie części budowlanej myjni bezdotykowych tzw. wiat bez wyposażenia techniczno-technologicznego, nie zaś - jak przyjmują organy wydające interpretacje indywidualne – wraz z nim. Na poparcie tego stwierdzenia Sąd wymienił liczne przykłady takich orzeczeń.

Następnie przypomniał treść art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r.

o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 849- dalej: u.p.o.l.), art. 3

pkt 1 i 3 ustawy Prawo budowlane (tj. Dz.U. 2013 poz.1409 - dalej: Prawo budowlane). Wskazał, że posiłkując się pojęciem obiektów budowlanych w rozumieniu Prawa budowlanego, ustawodawca odwołuje się do pojęcia zamieszczonego w słowniczku

w art. 3 pkt 1 i 3 tej ustawy. Tak więc pojęcie budowli obejmuje obiekt budowlany oraz urządzenia techniczne na nim posadowione o ile stanowią całość techniczno-użytkową. Dokonując wykładni a contrario stwierdził, że urządzenia techniczne, które nie stanowią całości techniczno-użytkowej a zostały posadowione (przymocowane) jedynie dla przemijającego użytkowania nie stanowią części budowli. Przedstawiona definicja budowli w rozumieniu art. 3 art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ma charakter otwarty, zawiera jedynie przykładowy katalog obiektów, które należy uznać za budowle.

Zdaniem Sadu, zważywszy na to, że według art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego przywołać należy definicję tego pojęcia na gruncie tej ustawy. Zgodnie z jej art. 3 pkt 9 urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Regulacje te wskazują, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji obiekt nie może być utożsamiany nie tylko z budowlą rozumianą jako obiekt budowlany ale także z budowlą jako urządzeniem budowlanym. Urządzenia myjni nie spełniają bowiem jakiejkolwiek służebnej roli w stosunku do wiaty i nie są też wytworem procesu budowlanego lecz technicznego czy technologicznego.

Sąd zaznaczył, że obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b). Tylko wtedy te elementy, zarówno budowlane, jak i niebudowlane stanowią budowlę, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową. Jeżeli występuje tego rodzaju powiązanie poszczególnych elementów, to składają się one na jeden obiekt budowlany – budowlę. W przypadku, gdy istnieje tylko związek użytkowy pomiędzy urządzeniami a budowlą w postaci myjni, opodatkowaniu podlega jedynie część budowlana. Prawo budowlane nie wyjaśnia, jak rozumieć pojęcie "całość techniczno-użytkowa". Całość techniczna opiera się na związku odnoszącym się do techniki, do spraw związanych ze sposobem wykonania czegoś, natomiast całość użytkowa, to powiązanie służące celom praktycznym, mające praktyczne zastosowanie.

WSA podkreślił, że w zaskarżonej interpretacji organ, dokonując oceny prawidłowości stanowiska strony, abstrahował od przedstawionego stanu faktycznego. Stwierdził bowiem, że wszystkie elementy budowli w postaci wiaty z myjnią bezdotykową, stanowią całość techniczno-użytkową. Tego rodzaju uzasadnienie stanowiska organu jest niedopuszczalne w świetle norm regulujących zasady wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Organ oceniając bowiem stanowisko abstrahował od przedstawionego stanu faktycznego, w którym wnioskująca podkreślała, że konstrukcja myjni wraz z wyposażeniem techniczno-technologicznym składa się na całość użytkową, ale nie występuje między nimi powiązanie techniczne.

Zdaniem WSA, analizując charakter urządzeń techniczno – technologicznych, występujących zwykle w myjni, należy zgodzić się ze stroną , że urządzenia te mogły

być zamocowane bez pozwolenia na budowli. Ponadto mogą być demontowane

i zastępowane nowymi bez naruszenia struktury wiaty. To także potwierdza, że pomiędzy wyżej wymienionymi urządzeniami a wiatą istnieje tylko związek użytkowy wobec czego nie jest uzasadnione przyjęcie, że podlegają one opodatkowaniu wraz z wiatą jako budowla.

Odnosząc się zatem do argumentacji zawartej w zaskarżonej interpretacji, WSA wskazał na prezentowane w orzecznictwie sądowym poglądy, które również podzielił, a dotyczące kwestii opodatkowania myjni samochodowych podatkiem od nieruchomości, zgodnie

z którymi obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego jest wyłącznie budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 ust. 1 lit. b Prawa budowlanego). Budowlę stanowią zatem elementy budowlane

i niebudowlane jedynie pod warunkiem, że stanowią one odpowiednią całość techniczno – użytkową. Gdy natomiast istnieje tylko związek użytkowy pomiędzy urządzeniami

a budowlą w postaci myjni opodatkowaniu podlega tylko część budowlana. Związek jedynie użytkowy występuje przy tym wtedy, gdy poszczególne urządzenia myjni mogą być zamocowane na budowli bez odpowiedniego pozwolenia budowlanego oraz mogą być demontowane i zastępowane nowymi urządzeniami bez naruszenia struktury myjni. W konsekwencji powyższego skład orzekający uznał zarzuty dotyczące obrazy prawa materialnego za uzasadnione.

Sąd dostrzegł także naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, oraz art. 14a § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy wykładni prawa podatkowego stanowiska sądów administracyjnych, w tym stanowiska wyrażonego w powołanym przez spółkę wyroku WSA w Rzeszowie.

Jednocześnie zauważył, że wskazywane przez organ orzecznictwo dotyczyło innego rodzaju obiektów, w tym wyciągów narciarskich, których z uwagi na indywidualną specyfikę nie sposób porównać czy co więcej utożsamiać z budowlą w postaci wiaty mieszczącej myjnie bezdotykową. W tych okolicznościach odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne było dla zachowania wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych.

WSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni zaprezentowane wyżej rozważania, które stanowią jednocześnie wskazania do dalszego postępowania. Podkreślił, że podatnik musi natomiast pamiętać, że nawet uznająca jego stanowisko za prawidłowe, interpretacja indywidualna zapewnia przewidzianą w ustawie Ordynacja podatkowa, ochronę jedynie w sytuacji niezmienności stanu faktycznego w stosunku wskazanego we wniosku o interpretację.

W skardze kasacyjnej na powyższy wyrok pełnomocnik Burmistrza zarzucił

w trybie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 2012, poz.270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

w zw. z przepisem art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego poprzez błędną ich wykładnię

w wyniku uznania przez Sąd, że zaszła przesłanka uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej z uwagi na nieodpowiadającej prawu interpretacji oraz linii orzecznictwa sądów administracyjnych, co w konsekwencji spowodowało wydanie wyroku uchylającego zaskarżoną interpretacje indywidualną. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania podług norm przepisanych.

Uzasadniając podniesione zarzuty organ ostatecznie wywiódł, że pojęcie budowli lub

jej części podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie art.2 ust. 1 pkt3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., z uwzględnieniem regulacji zawartych przede wszystkim w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Zgodnie z tymi przepisami, budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Tym samym, nieuzasadnione jest ustalanie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w oparciu o przepisy dotyczące klasyfikacji publicznych, w tym KŚT. W kontekście powołanych przepisów u.p.o.l. w związku z odpowiednimi regulacjami prawa budowlanego organ stwierdził, że budowlą jest kompletna I samoobsługowa bezdotykowa myjnia samochodowa na którą składa się j zarówno konstrukcja myjni (wiata), jak i urządzenia m. in. takie jak: szczotki na stanowiskach, ramienia, pistolety, dysze, złączki obrotowe, i osprzęt elektryczny, układ wysokiego ciśnienia, system zmiękczania i demineralizacji wody. Wszystkie

te elementy po ich technicznym powiązaniu stanowią funkcjonalną całość i pełnią określoną rolę, tj. umożliwiają funkcjonowanie samoobsługowej bezdotykowej

myjni samochodowej. Tak więc podatnik na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinien uwzględniać wartość wszystkich jej elementów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej podniósł, że kontrola legalności wydanej przez organ indywidualnej interpretacji podatkowej dokonywana przez sąd administracyjny jest zatem ograniczona do zbadania legalności tej właśnie interpretacji na tle wskazanej we wniosku przez podatnika - sytuacji (stanu). Zaznaczył, że podstawa faktyczna wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej została wskazana przez Spółkę we wniosku.

W opisie samoobsługowej myjni bezdotykowej Spółka podała, że wiata z myjnią nie stanowi całości techniczno - użytkowej, lecz tylko całość użytkową, bowiem urządzenie myjni stanowi kompletną całość techniczno - technologiczną w fabrycznej obudowie, a jej działanie jest niezależne od wiaty która stanowiąc ochronę przed opadami atmosferycznymi poprawia jedynie komfort użytkowania myjni. Samo urządzenie myjni jest kompletne i nie wymaga żadnych robót montażowych ani budowlanych, wystarczy postawić go na podłożu i podłączyć do mediów. Podkreślił, że powyższy stan faktyczny nie został w żaden sposób zakwestionowany przez organ. Zaznaczył, że konstatacja organu jest całkowicie oderwana od istniejącego stanu faktycznego. Zdaniem pełnomocnika, zarzut naruszenia przez WSA przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i przepisów prawa budowlanego w zaskarżonym wyroku jest chybiony, bowiem w sytuacji faktycznej wskazanej przez stronę a niekwestionowanej przez organ pomiędzy urządzeniami samoobsługowej myjni bezdotykowej, a wiatą pod którą urządzenia te się znajdują, nie zachodzi związek techniczno - użytkowy konieczny do uznania wiaty i urządzenia myjni jako jednego obiektu budowlanego stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje;

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak

z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. przed sądami administracyjnymi, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

U podstaw podjętego przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczenia legło przede wszystkim to, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W tym stanie rzeczy należy podkreślić, że z treści art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej

w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 lutego 2016 r. wynika, że postępowanie

w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wszczynane jest na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie. Granice tej "sprawy" zakreśla sam zainteresowany, który w myśl art. 14b § 3 tej ustawy obowiązany jest m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Co istotne, stan faktyczny wskazany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (tak m.in. A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Oznacza to, że zarówno organ wydający interpretację oraz sąd administracyjny są związani podanym we wniosku stanem faktycznym. Nie mogą zatem przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, wyrok NSA z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1860/15, wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1211/10 – dostępne, podobnie jak wszystkie dalej powoływane orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Interpretacje są formą wyrażenia stanowiska przez organ uprawniony do ich wydania, jak należy interpretować oraz stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w okolicznościach faktycznych, w których znajduje się lub może się znaleźć osoba występująca o interpretację. Pewne szczególne cechy tego postępowania mają istotne znaczenie dla oceny legalności działań organów podatkowych w tym zakresie.

W postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji wyłącznie bowiem podatnik (albo płatnik lub inkasent) wyczerpująco przedstawia stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe

i w stosunku do tak opisanego stanu faktycznego wyraża własne stanowisko.

Z treści wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej wynika zatem, że interpretacja indywidualna powinna być wydana w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Jeżeli organ uzna, że zaprezentowany we wniosku stan faktyczny nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący zobowiązany jest stosownie do art. 14h w zw. z art. 169 § 1 i w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia w tym zakresie wniosku (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, TNOiK, Toruń 2007 s. 76 i n.). Znamiennym jest, że organ w postępowaniu o wydanie interpretacji nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie. Jego rolą jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Istotą interpretacji jest dokonanie podatkowej kwalifikacji konkretnego bądź abstrakcyjnego stanu faktycznego opisanego przez wnioskującego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Ewentualne dywagacje, czy oceny prawne ze strony organu podatkowego wykraczające poza zakres stanu faktycznego czy też wyrażone przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie, nie mają uzasadnienia. Pogląd taki wyrażony został w wyroku NSA z dnia 27 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1852/08,

z 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 495/08, z 12 grudnia 2013 r., II FSK 197/12 (...)".

Z kolei w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 14 września 2016 r. w sprawie o sygn.

akt I FSK 1195/16 zaznaczono, że "(...) specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko)". O ile

w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku.

Organ wydający interpretację jest niejako związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy interpretacyjne nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że organ wykroczył poza zakres opisanego przez Spółkę stanu faktycznego. Na uchybienie to słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji w zaskarżonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyroku. WSA orzekając oparł się na stanie faktycznym opisanym przez stronę we wniosku. Tymczasem, organ skoncentrował się na badaniu, czy ogólnie podane we wniosku urządzenia stanowią całość techniczno-użytkową z częścią budowlaną myjni – chociaż był związany opisem stanu faktycznego, zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Podkreślenia wymaga, że opisując stan faktyczny strona wyraźnie zaznaczyła, że konstrukcja myjni wraz z wyposażeniem techniczno-technologicznym składa się na całość użytkową, ale nie występuje między nimi powiązanie techniczne. Nie jest rzeczą postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej weryfikowanie tego rodzaju prezentacji stanu fatycznego z uwagi na zakres odesłania wynikający z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Jak zostało to powyżej wyjaśnione, organ interpretujący nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji. Jego rolą jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma jedynie udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. Jednocześnie, nie może z pola widzenia umykać ani organowi ani też stronie, że ewentualne konsekwencje niezgodności zaprezentowanego stanu faktycznego z rzeczywistością obciążać będą podatnika. Należy bowiem zaznaczyć, że interpretacja indywidualna wydana na podstawie obiektywnie nieprawdziwego stanu faktycznego, może być "abstrakcyjnie" zgodna z prawem, ale nie przyniesie jakiejkolwiek "korzyści", czy ochrony wnioskodawcy, który przedstawił nierzetelnie stan faktyczny.

Skoro zgodnie z przyjętym stanem faktycznym wskazane przez stronę ogólnie urządzenia nie stanowią całości techniczno-użytkowej z budowlą myjni, rozważanie, czy wspomniane urządzenia stanowią całość techniczno-użytkową z częścią budowlaną myjni wykracza poza ramy sprawy, wytyczone przez treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W kontekście podniesionych uwag, uznając postawione zarzuty są bezzasadne - Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.