Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1749/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 1 ust. 1 pkt a)
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 1 ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Ewa Cisowska - Sakrajda (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Monika Tutak - Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 21 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Po 467/14 w sprawie ze skargi W. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. Sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 maja 2015r., sygn. akt III SA/Po 467/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę W. Spółki z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] lutego 2014r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za marzec 2013r.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji wskazał, że W. z o.o. wniosła o stwierdzenie nadpłaty i zwrot zapłaconego podatku akcyzowego za miesiąc marzec 2013r. w kwocie 24 zł, wynikającego z deklaracji AKC-4, załączając korektę deklaracji. Spółka nabyła wewnątrzwspólnotowo mineralne oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe, w tym o kodzie CN 2710 19 83, które, w jej ocenie, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Po rozpatrzeniu tego wniosku decyzją z dnia [...] października 2013r. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, utrzymując w mocy tę decyzję, stwierdził, że - stosownie do przepisów dyrektywy nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego oraz dyrektywy nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej - oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710, w sytuacji w której nie są przeznaczone do celów napędowych lub opałowych, nie są objęte zharmonizowanym systemem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Nie oznacza to jednak, że państwa członkowskie pozbawione są możliwości wprowadzenia własnych regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie. Przepisy dyrektyw nie zabraniają też wprowadzenia systemów opodatkowania zbieżnych z ujednoliconym systemem opodatkowania funkcjonującym w ramach wspólnoty. Krajowy ustawodawca korzystając z tej możliwości opodatkował oleje smarowe o kodzie CN 2710 podatkiem akcyzowym, dochowując warunków wynikających z przepisów prawa wspólnotowego.

Organ podatkowy podniósł, że warunek w postaci formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi dotyczy wyłącznie przemieszczania wyrobów na etapie przekraczania granic. Oleje smarowe przekraczają natomiast granice na zasadach ogólnych obowiązujących w wymianie wewnątrzwspólnotowej. W przypadku, gdy nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż opałowe lub napędowe nie są obejmowane na terytorium kraju procedurą zwieszenia poboru akcyzy podlegają opodatkowaniu zgodnie z ogólnymi przepisami dotyczącymi powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stawka podatku na te wyroby jest przy tym taka sama, jak na wyroby produkowane i sprzedawane w kraju.

Dyrektor wskazał, że spółka nie wykazała aby nabyte wewnątrzwspólnotowo wyroby podlegały zasadom kontroli i przemieszczania określonym w dyrektywie nr 2008/118/WE na terytorium kraju nabycia, co w konsekwencji skutkowałoby powstaniem obowiązku podatkowego na wcześniejszym etapie, na terytorium Niemiec. W ocenie tego organu, brak jest zatem podstawy, aby twierdzić, że sporne oleje smarowe były wyrobem z zapłaconą akcyzą.

Oddalając skargę W. Sp. z o.o. na tę decyzję, Sąd I instancji przytoczył definicje legalne terminów "wyroby akcyzowe" oraz "produkty energetyczne", a następnie stwierdził, że mineralny olej smarowy objęty kodem CN 2710 19 83, który nie jest wykorzystywany jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, choć jest produktem energetycznym, to nie jest na gruncie prawodawstwa unijnego uznawany za wyrób akcyzowy. Jeśli bowiem dyrektywa nr 2003/96/WE nie ma zastosowania do produktów energetycznych objętych kodem CN 2710 i wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, to taki produkt energetyczny nie jest wyrobem akcyzowym z tego względu, że nie jest objęty zakresem zastosowania dyrektywy nr 2008/118/WE, jako że nie spełnia warunku określonego w art. 1 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy.

Zdaniem Sądu I instancji, ta konstatacja, wbrew zarzutom strony skarżącej i przywołanej na ich poparcie argumentacji, nie prowadzi jednakże do uznania sprzeczności rozwiązania przyjętego w ustawodawstwie krajowym z przepisami prawa unijnego. Nie można bowiem pominąć treści art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy nr 2008/118/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Regulacja ta znajduje zatem zastosowanie także względem mineralnych olejów smarowych objętych kodem CN 2710 19 83, które na gruncie dyrektywy nr 2008/118/WE stanowią "produkty inne niż wyroby akcyzowe", o których mowa w art. 1 ust. 1 tej dyrektywy. W okolicznościach kontrolowanej sprawy normę określającą zakres i warunki kompetencji do nakładania podatku przez państwo członkowskie wyraża art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy nr 2008/118/WE.

Następnie Sąd I instancji wskazał, że w odpowiedzi na pytanie NSA zawarte w postanowieniu z dnia 5 marca 2013r., I GSK 780/11, Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 12 lutego 2015r. w sprawie C-349/13, orzekł, że art. 3 ust. 3 dyrektywy nr 92/12/EWG oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy nr 2008/118/WE, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. W pkt 31 tego wyroku Trybunał uznał, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy nr 2008/118/WE, co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi.

Tożsame stanowisko – jak wskazał Sąd I instancji - zajął ETS w wyroku z dnia 5 lipca 2007r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Frendt Italiana, wydanym na gruncie uprzednio obowiązującej dyrektywy nr 92/12/EWG.

Trybunał Sprawiedliwości podkreślił – jak relacjonował Sąd I instancji - że przepis art. 1 ust. 3 dyrektywy nr 2008/118/WE nie przewiduje, aby dane podatki miały być podatkami innymi niż te objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym lub aby miały służyć innym celom (pkt 33). Zatem wynika z tego, że wymieniony wyżej przepis jako taki nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie nakładały na produkty inne niż produkty objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego podatek regulowany przez zasady identyczne jak te dotyczące tego systemu (pkt 34). Wniosku tego nie podważa, zdaniem Trybunału, art. 20 ust. 1 dyrektywy nr 2003/96/WE, na mocy którego jedynie produkty energetyczne wymienione w wykazie zawartym w tym przepisie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy nr 2008/118/WE. Okoliczność, że ów wykaz nie odnosi się do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, które są wyłączone z zakresu stosowania dyrektywy nr 2003/96/WE, jest zdaniem Trybunału Sprawiedliwości, pozbawiona znaczenia w odniesieniu do wykładni art. 1 ust. 3 dyrektywy nr 2008/118/WE.

Sąd I instancji zauważył także, że sprawa opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów będących przedmiotem niniejszego postępowania została rozstrzygnięta również w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012r., I GPS 1/12, w której Sąd uznał, że objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt. 2 w zw. z poz. 4 załącznika nr 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 24 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004r. nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej u.p.a., w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzania lub utrzymywania podatków określonych w art. 3 ust. 3 dyrektywy nr 92/12/EWG. W uzasadnieniu uchwały podniesiono, że na podstawie art. 3 ust. 3 dyrektywy nr 92/12/EWG państwo członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze, przy czym jedynym ograniczeniem przy wprowadzeniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Tezy i rozważania zawarte w tej uchwale odnoszą się, według Sądu I instancji, do rozpoznawanej sprawy, gdyż przepis art. 1 ust. 3 dyrektywy nr 2008/118/WE zawiera tożsamą treść normatywną, co art. 3 ust. 3 dyrektywy nr 92/12/EWG.

Dokonując wykładni językowej pojęcia zawartego w art. art. 1 ust. 3 dyrektywy nr 2008/118/WE "podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi" Sąd I instancji wskazał, że z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekroczeniem granic w rozumieniu tego przepisu. Dalej Trybunał stwierdził, że system zawieszenia poboru akcyzy, wynikający z art. 40 ust. 6 u.p.a., jak również obowiązki przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 u.p.a. nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Przytaczając treść art. 78 ust. 1 pkt. 1, 3 i 4 i art. 78 ust. 3 u.p.a., Sąd I instancji wskazał, że błędna jest argumentacja skarżącej, w której zmierza ona do wykazania, że nabyty przez nią wewnątrzwspólnotowo mineralny olej smarowy jest wyrobem akcyzowym z zapłaconą akcyzą. W związku z tym uznał, że formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna, nie powodują w żadnej mierze zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic.

Za niezasadny Sąd I instancji uznał również zarzut naruszenia art. 110 TFUE (dawny art. 90 TWE). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, system opodatkowania państwa członkowskiego można uznać za zgodny z omawianym przepisem tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest on tak skonstruowany, iż w każdym przypadku wyklucza opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz że w związku z tym w żadnym wypadku nie powoduje on skutków dyskryminujących. Zdaniem Sądu, objęcie produktów CN 2710 19 83 podatkiem akcyzowym stosownie do art. 1 ust. 3 dyrektywy nr 2008/118/WE nie stanowi naruszenia art. 110 TFUE, gdyż ustawodawca krajowy nie nałożył na produkty państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe. Oleje smarowe zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w takim samym zakresie i na podobnych warunkach.

Za chybione Sąd I instancji uznał twierdzenia skarżącej, w których stara się ona wykazać, sprzeczność art. 8 ust. 1 pkt. 4 u.p.a. z art. 7 ust. 1-3 dyrektywy nr 2008/118/WE, zwłaszcza jeżeli się zważy, że przywołane regulacje dyrektywy nr 2008/118/WE nie odnoszą się do produktów, o których stanowi art. 1 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy. Mając na względzie przyjętą dopuszczalność stosowania przy opodatkowaniu produktów, o których mowa w art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy nr 2008/118/WE, identycznych zasad, jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez tę dyrektywę, Sąd wskazał, że strona pomija w swych rozważaniach art. 33 ust. 1 dyrektywy nr 2008/118/WE, który został implementowany między innymi właśnie w art. 8 ust. 1 pkt. 4 u.p.a.

Sąd I instancji podniósł również, że z brzmienia art. 193 Konstytucji RP jasno wynika, że nie obliguje on sądu, a jedynie umożliwia sądowi przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego i to w sytuacji, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed tym sądem. Jednakże to wątpliwości sądu, a nie strony skarżącej, mogą uzasadniać przedstawienie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. W tej sprawie Sąd nie powziął tego rodzaju wątpliwości uznając, że kwestionowane przez skarżącą regulacje krajowe pozostają w zgodzie z prawodawstwem unijnym.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku W. Spółka z o.o. zarzuciła naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i zastosowanie przepisu art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w zakresie, w którym jest on niezgodny z przepisem art. 1 ust. 1 pkt a) dyrektywy nr 2008/118/WE w zw. z przepisem art. 2 ust. 1 pkt b) oraz ust. 4 dyrektywy 2003/96/WE, poprzez błędną wykładnię przepisu art. 1 ust. 3 dyrektywy nr 2008/118/WE polegającą na przyjęciu, iż prawodawca krajowy nakładając podatek akcyzowy na wyroby inne niż wyroby akcyzowe może to uczynić poprzez rozszerzenie katalogu wyrobów akcyzowych ustanowionego przepisem tej dyrektywy, a także poprzez niezastosowanie przepisu art. 1 ust. 1 pkt a) dyrektywy nr 2008/118/WE w zw. z przepisem art. 2 ust. 1 pkt b) oraz ust. 4 dyrektywy nr 2003/96/WE w zakresie, w którym ma on pierwszeństwo stosowania przed regulacją zawartą w przepisie art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Wskazując na te podstawy kasacyjne skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie. W toku rozprawy przed NSA, pełnomocnik Dyrektora wniósł ponadto o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, można oprzeć stosownie do art. 174 p.p.s.a. na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Wobec nie stwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną przez W. Sp. z o.o. skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych, co oznacza, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Zarzuty kasacyjne – obejmujące naruszenie prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię - nie są bowiem uzasadnione.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zaskarżoną decyzję, uznał po pierwsze, że krajowa regulacja prawna, wprowadzająca opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych (objętych kodem CN 2710 19 83) wykorzystywanych do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie jest sprzeczna z przepisami prawa unijnego; po drugie, że rodzimy ustawodawca posiadał umocowane w prawie unijnym uprawnienie do nałożenia podatku akcyzowego na te wyroby (pomimo, że na gruncie prawa unijnego nie są one uznawane za wyroby akcyzowe), oraz po trzecie, że przepisy krajowe nie powodują zwiększenia formalności przy przekroczeniu granic w handlu między państwami członkowskimi, wszelkie formalności związane z czynnościami dotyczącymi tych wyrobów służą wyłącznie zapewnieniu uregulowania zobowiązania podatkowego, a wyroby te nabywane wewnątrzwspólnotowo i sprzedawane w kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w takim samym zakresie i na podobnych zasadach. Kwestionując to stanowisko, skarżąca kasacyjnie podnosi, że kompetencje do przyjmowania środków w celu ustanowienia lub zapewniania funkcjonowania rynku wewnętrznego (harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich) posiada wyłącznie Unia Europejska, regulacja unijna zawiera zamknięty katalog wyrobów akcyzowych i niedopuszczalne jest w prawie krajowym rozszerzanie lub uszczuplanie tego katalogu, co wbrew unijnej regulacji uczynił polski ustawodawca obejmując sporne w sprawie wyroby regulacją u.p.a. i uznając je za wyroby akcyzowe.

Rozpoznając tak zarysowany spór w tej sprawie, w pierwszej kolejności podnieść trzeba, że co prawda prawodawca unijny – na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd I instancji – nie uznaje za wyrób akcyzowy mineralnych olejów smarowych objętych kodem CN 2710 19 83, które nie są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, niemniej jednak zezwala państwom członkowskim na nakładanie na te wyroby podatków, o ile ich nałożenie nie powoduje zwiększenia formalności przy przekroczeniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Jak bowiem wynika z art. 1 ust. 1 lit. a) i ust. 3 dyrektywy nr 2008/118/WE (tożsamego z poprzednio obowiązującym art. 3 ust. 1 i ust. 3 lit. a) dyrektywy nr 92/12/EWG) "(n)iniejsza dyrektywa ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów, zwanych dalej: a) produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą 2003/96/WE"; jednakże "(p)aństwa członkowskie mogą nakładać podatki na: a) produkty inne niż wyroby akcyzowe (...). Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi". Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 lit. b) oraz ust. 4 lit. b) dyrektywy nr 2003/96/WE "(d)la celów niniejszej dyrektywy, pojęciestosuje się do produktów (...) b) objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715"; z tym, że "(n)iniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do: (...) b) następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej: - produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania (...) Jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych".

Wynikające z tych przepisów uprawnienie rodzimego ustawodawcy do nałożenia podatku akcyzowego na oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż napędowe i grzewcze, nie będące wyrobem akcyzowym w rozumieniu tych dyrektyw, było na gruncie poprzednio obowiązującej dyrektywy nr 92/12/EWG przedmiotem oceny powołanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012r., I GPS 1/12. W uchwale tej NSA przyjął, że "(o)bjęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1)". W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, że "(...) produkty energetyczne, jakimi są produkty rafinacji ropy naftowej objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu wówczas, gdy są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Oznacza to, że Dyrektywa Energetyczna nie ma zastosowania do produktów energetycznych, w tym także przypisanych do kodu CN 2710, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Takie ich wykorzystanie wyłącza zatem te produkty energetyczne ze wspólnotowych ram opodatkowania przewidzianych w Dyrektywie Energetycznej. Tak więc niestosowanie tej dyrektywy do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania oznacza, że wyroby te zostały wyłączone z harmonizacji. (...) objęcie oleju smarowego oznaczonego kodami CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87 podatkiem akcyzowym tak jakby był to produkt co do którego należy bezwzględnie stosować ramy wspólnotowe, w sytuacji gdy produkt ten wykorzystywany jest do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo grzewcze, pozostawałoby w sprzeczności z Dyrektywą Energetyczną. Pamiętać bowiem należy o tym, że w stosunku do produktów o takim wykorzystaniu prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji. Jednakże nie oznacza to, że produkt tak wykorzystywany nie może w ogóle podlegać podatkowi akcyzowemu lub podatkowi funkcjonującemu na tych samych zasadach jak podatek akcyzowy. Odwołując się do poczynionych na wstępie uwag uznać należy, że podatek taki może być nałożony nie ze względu na wymogi związane z regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym, lecz w ramach własnych uprawnień Państwa Członkowskiego. (...) jedynym ograniczeniem przy wprowadzaniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym". Odwołując się do wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06, NSA stwierdził, że "(w) uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał wskazał, że oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 tej dyrektywy Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy między Państwami Członkowskimi (pkt 44 uzasadnienia wyroku). Uzasadniając swoje stanowisko Trybunał także podniósł, że o ile Państwa Członkowskie są uprawnione do opodatkowania produktów energetycznych takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, muszą one wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego (pkt 41 uzasadnienia wyroku), w szczególności Państwa Członkowskie muszą w tym zakresie przestrzegać nie tylko postanowień traktatu TWE, a w szczególności art. 25 i art. 90 TWE, jak również przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej". Wobec tego NSA podzielił stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 23 października 2008r., I FSK 1315/07, w którym wskazuje się, że "fakt wyłączenia określonego towaru spod działania Dyrektywy Energetycznej nie oznacza, w związku z treścią przedstawionego wyroku ETS z 5 lipca 2007 roku, iż podlegają one obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania, lecz wręcz przeciwnie czyli to, iż przy ich opodatkowaniu Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach Dyrektywy Energetycznej. Nie stosuje się również do nich art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej, lecz stosuje się ust. 3 tego przepisu prawa". W konsekwencji NSA przyjął, że "oleje mineralne, o których jest mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej, obejmują te oleje mineralne będące produktami energetycznymi, co do których nie zachodzi wyłączenie w zakresie zastosowania Dyrektywy Energetycznej w związku z jej postanowieniami zawartymi w art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie. Oznacza to, że przewidziane dla Państw Członkowskich w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków nadotyczy w zakresie olejów mineralnych tych z nich, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie Dyrektywy Energetycznej".

Podnieść również trzeba, że w uzasadnieniu uchwały z dnia 29 października 2012r. NSA odniósł się do wynikającego z przepisów wskazanych dyrektyw warunku wprowadzenia podatku akcyzowego na wyrób nie objęty regulacją tych dyrektyw – braku zwiększenia formalności przy przekroczeniu granic w handlu między państwami członkowskimi, wskazując w tym zakresie, że "(...) dodatkowe formalności stanowią jedynie faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego". Zdaniem NSA, "(...) art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej nie odnosi się do zwiększenia jakichkolwiek formalności, ale wskazuje, iż dotyczy jedynie formalności związanych konkretnie z faktem przekroczenia granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi. Należy więc przyjąć, że formalności, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego są związane nie z samym przekraczaniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego. Uzupełniając tę argumentację należy w tym miejscu także podkreślić, że w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej mowa jest nie o, czy też oale o. Oznacza to, że przepis ten w zasadzie wyklucza wprowadzenie dodatkowych formalności i wskazuje, że zakaz zwiększenia formalności zakłada, że pewien poziom formalności jest dopuszczalny. (...) przepisy krajowe, w których ustanowiono odmienne procedury, jednakże obowiązujące tylko na terytorium kraju, nie wprowadziły ograniczeń w zakresie obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani inne Państwa Członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego".

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie jest związany poglądem wyrażonym w uchwale NSA z dnia 29 października 2012r. Ogólna moc wiążąca uchwał konkretnych i abstrakcyjnych nie pozwala bowiem na samodzielne rozstrzygnięcie przez jakikolwiek sąd sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjęcie wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. W myśl bowiem art. 269 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Skład orzekający w tej sprawie nie uznał za zasadne wystąpić z kolejnym pytaniem prawnym do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, a tym samym pogląd wyrażony w uchwale z dnia 29 października 2012r., I GPS 1/12, przyjął jako własny. Podnieść też dodatkowo należy, że stanowisko tej uchwały znalazło potwierdzenie w podjętym przez TSUE w dniu 12 lutego 2015r. wyroku w sprawie C-349/13. W tym wyroku Trybunał uznał, że "(a)rtykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi". W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał podniósł, że "(...) oleje smarowe stanowią produkty inne niżw rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy 2008/118, co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi (...)", a także że art. 1 ust. 3 dyrektywy nr 2008/118 "uzależnia możliwość nakładania przez państwa członkowskie podatków na wyroby inne niż objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego od jedynego warunku: aby nakładanie takich podatków nie powodowało formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. W odróżnieniu od art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118 w związku z jej motywem 4, który dotyczy produktów objętych tym systemem, ów art. 1 ust. 3 nie przewiduje zatem, aby dane podatki miały być podatkami innymi niż te objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym lub aby miały służyć szczególnym celom. (...) art. 1 ust. 3 rzeczonej dyrektywy jako taki nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie nakładały na produkty inne niż produkty objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego podatek regulowany przez zasady identyczne jak te dotyczące tego systemu".

Z tego względu prezentowany przez skarżącą kasacyjnie odmienny od przyjętego przez NSA w uchwale z dnia 29 października 2012r. pogląd nie mógł zostać uwzględniony. W ocenie Sądu kasacyjnego orzekającego w tej sprawie, art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. nie jest sprzeczny z art. 1 ust. 1 lit. a) dyrektywy nr 2008/118/WE w zw. z art. 2 ust. 1 lit. b) oraz ust. 4 dyrektywy nr 2003/96/WE, co uzasadniałoby – jak tego oczekuje skarżąca kasacyjnie - odmowę jego zastosowania. Skarżąca kasacyjnie w swojej argumentacji pomija bowiem tę istotną a już wskazywaną okoliczność, że uchwały NSA mają moc wiążącą, a stanowisko uchwały znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE, podjętym zarówno przed, jak i po dacie podjęcia tej uchwały, zaś państwo członkowskie jest zobowiązane do respektowania orzecznictwa sądu unijnego, składającego się na szeroko rozumiany dorobek instytucji unijnych.

Zasądzone na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu od skarżącej kasacyjnie koszty postępowania kasacyjnego w kwocie 120 zł obejmują - stosownie do art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 6 pkt 1 rozporządzenia z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r. poz. 490), zwanego rozporządzeniem – wynagrodzenie radcy prawnego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zaś na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 6 pkt 1 rozporządzenia.