Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 546/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 546/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 czerwca 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Anna Znamiec (spr), Asesor WSA Beata Cieloch, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2007r., sprawy ze skarg Firmy "J." Spółka Jawna w N, na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 31 stycznia 2006r Nr [...], [...], [...],, w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące [...],[...],[...],[...] i [...]2005r, I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...]złotych).


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wydał w dniu [...] 2005 roku decyzję Nr [...] na podstawie, której określił F. "J." sp. j., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za [...] 2005 r. do zwrotu w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w wysokości [...] zł, stanowiące 30% zawyżenia wykazanej do zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wydał w dniu [...] 2005 roku decyzję Nr [...] na podstawie, której określił F. "J." sp. j., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za [...] 2005 r. do zwrotu w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w wysokości [...] zł, stanowiące 30% zawyżenia wykazanej do zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wydał w dniu [...] 2005 roku decyzję Nr [...] na podstawie, której określił F. "J." sp. j., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za [...] 2005 r. w wysokości [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wydał w dniu [...] 2005 roku decyzję Nr [...] na podstawie, której określił F. "J." sp. j., kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...] 2005 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w wysokości [...] zł, stanowiące 30% zaniżenia kwoty zobowiązania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wydał w dniu [...] 2005 roku decyzję Nr [...] na podstawie, której określił F. "J." sp. j., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za [...] 2005 r. do zwrotu w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w wysokości [...] zł, stanowiące 30% zaniżenia kwoty zobowiązania.

W uzasadnieniu wydanych decyzji organ podatkowy wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli działalności gospodarczej podatnika za okres od [...] 2005 r. do [...] 2005 r. stwierdzono, że w deklaracjach VAT-7 za wymienione miesiące obniżono podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych, dostawy gazu, usług energetycznych. Jak podniósł organ podatkowy zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) prawo do obniżenia podatku należnego powstaje w przypadku nabycia usług w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności. Skoro z wymienionych faktury VAT wynikał termin płatności w miesiącu następnym w stosunku do daty wystawienia faktury, to podatek naliczony wynikający z faktur mógł być rozliczony w tym miesiącu, w którym przypadał termin płatności lub zgodnie z art. 86 ust. 11 ustaw o podatku od towarów i usług w miesiącu następnym. Organ podatkowy oceniając ewidencję i rozliczenie dokonane przez podatnika uwzględnił wolę podatnika rozliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabytych usług w okresie niewłaściwym przenosząc te wartości do okresu zgodnie z ustawą.

Podatnik wniósł odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzucają naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, 121, 122, 123, 124, 139, i 187 ustawy - Ordynacja podatkowa. Podatnik zarzucił również naruszenie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 17 VI Dyrektywy poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności poprzez nieuznanie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do samochodów jednoznacznie ciężarowych (chłodnie do przewozu towarów) niepoliczonych wcześniej ze względu na wadliwą interpretację organu pierwszej i drugiej instancji. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu odwołań podatnik podniósł, że zgadza się z ustaleniami organu l instancji, że nieprawidłowo odliczał podatek od towarów i usług naliczony wobec przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnik wskazał również, że w trakcie czynności kontrolnych zwrócił się do organu l instancji o odliczenie podatku od towarów i usług naliczonego z faktur za zakup paliwa do samochodów ciężarowych, do których nie posiadał homologacji za okres od 1.05.2004 do 31.05.2005 roku. W ocenie podatnika organ l instancji wybiórczo ocenił materiał dowodowy albowiem kontrolujący zabrali kserokopie rejestrów VAT za zakup paliwa, co do którego został złożony wniosek i do dnia zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie poinformował podatnika o rozstrzygnięciu przedmiotowego wniosku. Podatnik zarzucił również, że organ podatkowy naruszył zasady ogólne zawarte w art. 122, 123, i 124 Ordynacji podatkowej, a także powołane w odwołaniu przepisy materialnoprawne ponieważ nie wziął pod uwagę funkcjonalności i celowości w ustawie o podatku o towarów i usług.

Decyzjami z dnia 31 stycznia 2006 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wskazują na możliwość skorzystania przez podatnika z prawa do pomniejszenia własnego podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co jest zależne od woli samego podatnika, ale skorzystanie z tego prawa ograniczone jest do możliwości obniżenia podatku w złożonej deklaracji podatkowej lub jej korekcie. Jak wskazał organ podatkowy przywilej korygowania, zgodnie z art. 81 b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przysługuje do wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej.

W odniesieniu do złożonego przez podatnika wniosku o uwzględnienie nie odliczonego w deklaracji podatkowej podatku od towarów i usług organ podatkowy podniósł, że brak jest podstaw prawnych do tego aby organ podatkowy w trakcie prowadzonej kontroli, mógł uwzględnić z urzędu - zgodnie z wnioskiem spółki - nie wykazane przez nią w deklaracjach podatkowych kwoty podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do samochodów ciężarowych. Na uzasadnienie swojego stanowiska organ podatkowy powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym organ podatkowy wydając decyzję na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest uprawniony do orzekania o prawach, z których podatnik sam przez zaniechanie nie skorzystał. Organ byłby więc zobowiązany do zbadania obliczeń spółki jedynie w przypadku gdyby podatnik dokonał samoobliczenia i zaewidencjonowania faktur VAT dokumentujących zakup paliwa.

Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej podatnik wniósł skargi, zarzucając rażące naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie rozszerzającej wykładni materialnego prawa podatkowego na niekorzyść podatnika oraz poprzez złamanie zasady neutralności w podatku od wartości dodanej i zastosowanie do uzasadnienia decyzji przepisów prawa nieobowiązujących w momencie wydania decyzji. Podatnik podniósł, że stanowisko organu podatkowego o odmowie odliczenia podatku naliczonego za paliwo jest bezpodstawne. Podniósł, że organ podatkowy zakwestionował odliczenie podatku od zakupionego paliwa co było skutkiem błędnej interpretacji prawa podatkowego. Dlatego też w ocenie podatnika organ powinien "skorygować skutki własnej pomyłki" i uwzględnić wniosek podatnika. Podatnik w skardze przedstawił szczegółową analizę przepisów VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 roku podnosząc, że prawo do odliczenia podatku od faktur VAT nieuwzględnionych przez organ podatkowy ma charakter niezbywalny i winno być uznane przez organ podatkowy.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W szczególności organ podatkowy podniósł, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest uzależnione od woli podatnika, który może z tego prawa skorzystać jedynie w ten sposób, że dokona stosownego obniżenia podatku w złożonej deklaracji lub korekcie. Wszczęcie postępowania kontrolnego na podstawie Ordynacji podatkowej zakończyło proces samoobliczania podatku przez podatnika. Organ podatkowy ponownie powołując się na analizę orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że brak jest podstaw prawnych do uwzględnienie z urzędu wniosku podatnika, albowiem organ podatkowy na podstawie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług nie może za podatnika dokonać prawidłowego rozliczenia podatku ponieważ stanowiłoby to bezpodstawne ingerowanie w stan faktyczny, w ramach którego podatnik dokonał samoobliczenia podatku. Organ podatkowy stwierdził, że spółce nadal przysługuje prawo do dokonania skorygowania deklaracji podatkowych za okres nie objęty kontrolą. Organ podatkowy podniósł również, że wbrew stanowisku spółki prawidłowo ustalił stan faktyczny oceniając dowody odmiennie niż spółka. Wskazał również, że ustawa o podatku od towarów i usług odpowiada wymogom zharmonizowanego systemu podatku od wartości dodanej, a jej przepisy zostały oparte na VI Dyrektywie.

Na mocy przepisu art. 111 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 15 maja 2007 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawę o sygn. akt l SA/Kr 546/06 ze sprawami o sygn. akt l SA/Kr 547/06 do l SA/Kr 548/06 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt l SA/Kr 546/06

Rozpoznając skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skargi zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zasadniczą kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest ustalenie czy organ podatkowy może podwyższyć w trakcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego wysokość podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, jeżeli podatnik pośrednio wykazywał wolę odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie organu podatkowego przepis art. 81 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), dotyczący zasad korygowania deklaracji podatkowych w zakresie zawieszenia prawa do korygowania deklaracji na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą, oznacza również brak możliwości podwyższania kwoty podatku naliczonego przez organ podatkowy, w sytuacji gdy w trakcie postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) wnosi o to podatnik.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowisko organów podatkowych nie zasługuje na uwzględnienie. Interpretacja przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z przepisami Ordynacji podatkowej dokonana przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach jest sprzeczna z prowspólnotową wykładnią prawa podatkowego i istotą podatku od towarów i usług.

Podatnik może wywodzić swoje uprawnienia do odliczania podatku naliczonego bezpośrednio w oparciu o konkretne postanowienia VI Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej 77/388/EWG (obecnie Dyrektywa 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Taki sposób postępowania został potwierdzony w wielu orzeczeniach ETS. W sprawie C-62/93, orzeczenie z dnia 0.07.1995 r. BP Soupergaz Anonimom Etairia Geniki Emporiki - Viomichaniki Kai Antiprossopeion vs. Greek State, ETS stwierdził, że prawo do odliczenia zapewniane przez przepisy art. 17 i n. VI Dyrektywy jest integralną częścią schematu (modelu) VAT i jako takie co do zasady nie może być ograniczane. Brzmienie przepisów prawa krajowego dotyczących prawa do odliczenia nie określa ostatecznie zakresu tego prawa i nie musi w każdym przypadku być decydujące. Podatnicy mogą wywodzić swoje prawa do odliczenia ze stosownych postanowień dyrektyw VAT. W uzasadnieniu orzeczenia w sprawie C-37/95 z dnia 15.01.1998 r. Belgische Staat vs. Ghent Coal Terminal NV Trybunał stwierdził, że system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama opodatkowana jest VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. W orzeczeniach ETS wielokrotnie podkreślał, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. W sprawie 50/87 orzeczenie z dnia 21.09.1988 r. Commission of the European Communities vs. French Republik podkreślono konieczność jednolitości zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego we wszystkich państwach członkowskich. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego mogą być wprowadzane w państwach członkowskich wyłącznie na mocy wyraźnych regulacji wynikających z przepisów prawa wspólnotowego. Wobec braku takich regulacji należy zapewnić podatnikom prawo do niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego względem wszystkich kwot podatku pobranego od transakcji opodatkowanych. Trybunał stwierdził, że we wszystkich państwach członkowskich musi być zapewnione, aby podatnik nie ponosił ekonomicznego ciężaru podatku, jaki płacony jest przez niego w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej.

Jeżeli podatnik przejawił wolę odliczenia podatku naliczonego to organ podatkowy nie powinien pozbawiać podatnika tego prawa. Prowadząc postępowanie podatkowe (kontrolę podatkową) organ podatkowy uprawniony jest na mocy przepisu art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) do określenia zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy. Zadaniem organu podatkowego jest określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, a więc uwzględnienie zarówno kwot podatku należnego jak i naliczonego, jeżeli podatnik wyrażał wolę skorzystania z tego odliczenia.

Na mocy przepisu art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług odliczeniu od podatku należnego podlega podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług służących do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepis art. 86 ust. 2 cyt. ustawy wylicza źródła podatku, który może podlegać odliczeniu jako podatek naliczony. Odnosząc się do regulacji dyrektyw VAT w zakresie podatku podlegającego odliczeniu, wskazać należy na przepis art. 17 (1) VI Dyrektywy (obecnie art. 67 - 172 Dyrektywa 2006/112/WE Rady), zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego względem podatku podlegającego odliczeniu. Obok kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego uznać należy, że istotną kwestią jest zagadnienie terminu, w którym może to nastąpić. Prawo do odliczenia powstaje wtedy, kiedy po stronie sprzedawcy powstaje podatek należny. Podatek może być odliczony najwcześniej w tym okresie rozliczeniowym, w którym podatek powinien być rozliczony. Powyższy termin określa najwcześniejszy moment, w którym możliwe będzie odliczenie. Podatnik ma prawo dokonać odliczenia w terminie późniejszym, aż do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. W orzecznictwie ETS, uznaje się że regulacje Dyrektywy określają najwcześniejszy moment, od którego możliwe jest skorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia. Prawo do odliczenia nie powinno być przez państwa członkowskie ograniczane czasowo. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług określają jedynie moment począwszy od którego możliwe jest skorzystanie z odliczenia natomiast nie określają skutecznie wyłącznego momentu, w którym można skorzystać z prawa do odliczenia. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 10 cyt. ustawy prawo do odliczenia powstaje w określonych w przepisie pkt 1-5 momentach czasu w zależności od przedmiotu opodatkowania. Za uprawniony należy uznać pogląd, iż powstanie prawa do odliczenia implikuje istnienie tego prawa dopóty dopóki ono nie wygaśnie przez dokonanie odliczenia. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie wyznaczają w żaden wyraźny i jednoznaczny sposób momentów, w których odliczenie przestaje być możliwe poprzez wygaśnięcie prawa do odliczenia. W kontekście regulacji zawartej w art. 86 ust. 10 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, kształtującej jedynie momenty początkowe, prawo do odliczenia, a nie bezwzględny termin do odliczenia, od których odliczenie staje się możliwe uznać należy, że ust. 11 i 13 art. 86 cyt. ustawy nie wprowadzają regulacji wygaszającej prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. W orzecznictwie ETS wskazuje się nawet na zbędność regulacji dotyczących korekt podatku naliczonego, gdyż przy przyjęciu określenia w przepisach prawa jedynie momentu początkowego do skorzystania z prawa do odliczenia, bez wskazania momentu, w którym możliwość skorzystania z tego uprawnienia wygasa, podatek naliczony mógłby być odliczony w dowolnej późniejszej deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, następujący po okresie, w którym powstało prawo do odliczenia.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, uznać należy, że przepisy stanowiące o korektach deklaracji VAT, polegających na zwiększeniu podatku naliczonego, mają jedynie charakter potwierdzający prawo podatnika do odliczenia podatku w rozliczeniu za właściwy okres rozliczeniowy. W związku z tym nie mogą ograniczać czasowo prawa podatnika do odliczania podatku naliczonego. Co do zasady państwa członkowskie mogą wprowadzić dodatkowe wymogi, warunkujące skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, którego podatnik nie odliczył składając pierwotne rozliczenie za dany okres. Art. 18 (3) VI Dyrektywy (obecnie art. 178 - 183 Dyrektywa 2006/112/WE Rady) upoważnia państwa członkowskie do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia, którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych. Jednakże przepisy prawa krajowego nie mogą wprowadzać regulacji ograniczających możliwość dokonania odliczenia podatku, które nie wynikają z przepisów prawa wspólnotowego i naruszają zasadę neutralności podatku od wartości dodanej.

System odliczeń podatku od wartości dodanej wynikający z art. 17 do 20 VI Dyrektywy (obecnie art. 167 - 172, art. 178 - 183, art. 184 - 186 Dyrektywa 2006/112/WE Rady) ma na celu zapewnienie realizacji zasady neutralności tego podatku. Wszelkie ewentualne ograniczenia prawa do odliczenia przyznanego podatnikowi powinny być wprowadzane, ze względu na konieczność ujednolicenia obciążeń tym podatkiem, w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich, na podstawie wspólnych regulacji wiążących te państwa. Jeżeli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, która pozwalałaby na ograniczenie prawa podatnika do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni uwzględniane (orzeczenie w połączonych sprawach C-77/99 Ampafrance SA vs. Directeur des sernice fiscaux de Maine - et - Loire oraz C-81/99 Sanofi Synthelabo vs. Directeur des services fiscaux du Val - de - Marne).

Należy podzielić pogląd wyrażany wielokrotnie w orzecznictwie, że charakterystyczną cechą podatku od towarów i usług jest to, iż funkcjonuje on na zasadzie "opodatkowanie-odliczenie", w ramach której podatnik, z jednej strony zobowiązany jest do określenia podatku należnego będącego wynikiem realizowanej przez niego sprzedaży opodatkowanej tym podatkiem, a z drugiej przysługuje mu uprawnienie do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego z tytułu realizowanych przez niego zakupów. Mechanizm ten wyrażony został w art. 86 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazane w tym przepisie uprawnienie stanowi o istocie konstrukcji podatku od towarów i usług. Pamiętać przy tym trzeba, że każdy przypadek pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego prowadzi właściwie do jego podwójnego opodatkowania, gdyż w wyniku sprzedaży towarów podatnik w danym miesiącu zostaje obciążony powinnością uiszczenia podatku należnego, a nie mając możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów, jest nim - pod względem ekonomicznym -także obciążony.

Podatnik dokonujący samoobliczenia, a także organ podatkowy dokonujący wymiaru w trybie art. 99 ust. 12 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług, stosują normy podatkowego prawa materialnego obowiązujące w dniu powstania prawa do obniżenia podatku. Te przepisy przesądzają bowiem o tym, czy podatnik nabył prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, czy też prawa tego nie nabył.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem neutralnym, co oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony związany z nabyciem towarów usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. O ile organy podatkowe ponownie prowadząc postępowanie nie zakwestionują związku nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych i nie będą zachodzić ustawowe, zgodne z przepisami Dyrektyw VAT przedmiotowe wyłączenia stosowania obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku powinny umożliwić podatnikowi dokonanie odliczenia podatku naliczenia, zwłaszcza iż podatnik wyraził wolę dokonania odliczenia podatku naliczenia poprzez zaewidencjonowanie w ewidencji zakupu za poszczególne miesiące 2005 r. faktur dokumentujących zakup paliwa. Strona skarżąca w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego potwierdziła wolę odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa (pismo z dnia 21.07.2005 r.), powołując się równocześnie na błędną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 88 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług) dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu, która następnie została zmieniona przez Dyrektora Izby Skarbowej, a do której to interpretacji uprzednio zastosowała się strona skarżąca pierwotnie nie dokonując odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupionego paliwa.

Organy podatkowe uzasadniają swoje stanowisko o braku możliwości podwyższenia podatku naliczonego w trakcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego z przepisów dotyczących korekt deklaracji. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowisko to jest nieprawidłowe. W tym miejscu za uzasadnione należałoby uznać przywołanie orzeczenia ETS w sprawie C-396/98 Grundstuckgemeinschaft Schlosstrase GbR vs. Finanzamt Paderborn, zgodnie z którym art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby prawo podatnika do odliczenia podatku VAT było zachowane nawet jeśli podatek VAT został określony w ramach później przeprowadzonej kontroli. Zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań oraz zasada pewności prawa wyklucza możliwość pozbawienia podatnika tego prawa z mocą wsteczną.

Deklaracja podatkowa, będąc oświadczeniem podatnika o wysokości podstawy opodatkowania oraz wartości podatku należnego i naliczonego, ma walor informacyjny i stanowi zestawienie wymaganych prawem danych. Deklaracja podatkowa VAT-7 ma jedynie charakter informacyjny, a nie konkretyzujący obowiązek podatkowy. Regulacje prawne dotyczące korekt deklaracji skierowane są do podatnika i określają ich uprawnienia i obowiązki. Organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego powinien uwzględniać wszelkie dowody i dążyć do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, przy uwzględnieniu zasad postępowania określonych w Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady praworządności, zasady prawdy obiektywnej i zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Wskazać również należy, w aspekcie ostatniej z wymienionych zasad, którą statuuje przepis art. 121 Ordynacji podatkowej, iż zastosowanie się podatnika do udzielonej interpretacji organu podatkowego nie może wywoływać dla niego negatywnych skutków. Zmienność poglądów wyrażonych w interpretacjach przepisów prawa na tle tego samego stanu faktycznego bez bliższego uzasadnienia takiej zmiany powoduje, że może nastąpić uzasadnione podważenie zaufania podatników do organów podatkowych.

Podkreślić należy, iż po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, które powstały po tej dacie w związku z prowspólnotową wykładnią prawa podatkowego dotychczasowa linia orzecznicza aktualna do ustawy obowiązującej poprzednio, nie może być w pełni stosowana, jak to czyni organ podatkowy w zaskarżonych decyzjach. Przyjęcie prawa do odliczenia podatku naliczonego, jako fundamentalnego uprawnienia podatnika, które wynika z samej istoty i konstrukcji podatku od wartości dodanej powinno kształtować kierunek wykładni polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Interpretacja przepisów ustawy przy respektowaniu prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego pozwala na zachowanie zgodności z podstawową cechą podatku od wartości dodanej, jaką jest jego neutralność dla podatników opodatkowanych tym podatkiem.

Powołując się na orzecznictwo ETS, wskazać należy, że organ podatkowy stosujący prawo ma obowiązek stosować określony normy prawa krajowego z urzędu, powinien również stosować prawo wspólnotowe (sprawa C-2/95 Aannemersbedrijf P.K. Kraaijeveld BV vs. Gedeputeerde Staten van Zwid Holłand). Obowiązek ten dotyczy zarówno organów sądowych jak i organów administracyjnych (sprawa C-03/88 Fratelli Costanzo SpA vs. Comune di Milano).

W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji na podstawie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).