Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 885/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lutego 2017 r. sprawy ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu odwołania I. P. (podatnik, skarżący), uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (organ I instancji) z dnia [...] określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...] zł i odsetki od zaliczek w wysokości [...] zł, a następnie określił podatnikowi wysokość zobowiązania w tym podatku w związku z działalnością gospodarczą w kwocie [...]zł i kwotę odsetek od zaliczek za czas do końca roku podatkowego od pełnej wysokości zaliczek i od nadwyżki ponad kwotę podatku za czas od 1 stycznia do 30 kwietnia 2012 r. łącznie w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatnik w latach od 2010 do 2014 sprzedał osiem samochodów osobowych, przy czym dokonywał sprzedaży tych aut w okresach od dwóch do trzynastu miesięcy od nabycia. Auta podatnik kupował w większości w jednej firmie w [...], a następnie nabywców poszukiwał na portalach internetowych oraz za pośrednictwem komisów. Okres pomiędzy nabyciem a sprzedażą poszczególnych samochodów był krótki, biorąc pod uwagę, że kupowane auta na ogół były uszkodzone, powypadkowe i wymagały nakładu pracy oraz czasu, aby doprowadzić je do takiego stanu technicznego, w którym ich sprzedaż była dla podatnika zyskowna. Samochody oferowane przez podatnika miały ceny z reguły kilkakrotnie wyższe przy sprzedaży od cen ich nabycia. Oznacza to, że nie były kupowane na potrzeby prywatne podatnika, tylko w celu ich dalszej odsprzedaży z niewątpliwym zyskiem. W tych okolicznościach podatnik występował w charakterze handlowca, a nie - jak twierdził w postępowaniu podatkowym - pasjonata motoryzacji i rajdowca. Wobec tego nie jest wiarygodne twierdzenie podatnika o tym, że wyłącznym motywem nabywania używanych i uszkodzonych aut było zamiłowanie do motoryzacji i chęć uczestnictwa w rajdach samochodowych. Jeśli nawet podatnik wykorzystywał nabyte auta do celów prywatnych, to jednie przy okazji prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na handlu samochodami używanymi. W ocenie organu, postępowanie podatnika, we własnym imieniu i na własny rachunek, świadczy niewątpliwie o profesjonalnym, powtarzalnym, ukierunkowanym na osiągnięcie zysku, uczestnictwie w obrocie gospodarczym.

W tym stanie faktycznym, zdaniem organu, należało więc rozpoznać źródło przychodów podatnika wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2010.51.307 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego - ustawa o PIT). Zgodnie natomiast z treścią art. 14 ust. 1, 1c przychodem podatnika z działalności handlowej była należność netto za auta sprzedane w 2011 r. (FORD FOCUS [...], AUDI [...]) w wysokości razem [...] zł.

W ocenie organu, organ I instancji przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania nieprawidłowo pominął koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika. Należało bowiem przychód podatnika pomniejszyć o koszty podatkowe w wysokości [...] zł, stanowiące wynik uwzględnienia: remanentu początkowego ([...] zł), zakupów towarów ([...] zł), pozostałych wydatków ([...] zł) i remanentu końcowego ([...] zł). Powyższy sposób wyliczenia podstawy opodatkowania normuje art. 22 ust. 1 w powiązaniu z art. 24a ust. 1 ustawy o PIT. W świetle powyższego rozliczenie podatku dochodowego za 2011 r. przyniosło podatnikowi dochód z działalności gospodarczej, po uwzględnieniu 50 % straty z roku poprzedniego, w wysokości po odliczeniach [...] zł. Jednocześnie organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o PIT dochody podatnika podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27, skoro podatnik nie złożył oświadczenia właściwemu organowi podatkowemu o wyborze innych form opodatkowania (por. też art. 9a ust. 2 w zw. z art. 30c ust. 1 ustawy o PIT w odniesieniu do możliwości stosowania stawki 19 %, która wymaga od podatnika stosownego oświadczenia, złożonego właściwemu organowi podatkowemu w ustawowym terminie).

Podatnik złożył skargę na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu. Zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT oraz art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm., obecnie Dz.U.2017.201 ze zm. - O.p.).

Zdaniem podatnika, stwierdzenie organu, że uzyskiwał przychód z działalności gospodarczej, jest wynikiem całkowicie dowolnej oceny pozyskanych dowodów. Prawidłowo odczytany materiał dowodowy wprost prowadzi do wniosku, zgodnie z którym podatnik nabywał samochody wyłącznie na swoje prywatne potrzeby, jako miłośnik motoryzacji i uczestnik rajdów. Ponadto podatnik akcentował, że organ nie pozyskał wyczerpującego materiału dowodowego, a wszelkie wątpliwości co do treści przepisów prawa rozstrzygnął na niekorzyść podatnika, zwłaszcza przy wykładni definicji działalności gospodarczej. W przekonaniu podatnika, organ dowolnie zastosował art. 70 O.p., gdyż postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte tylko po to, aby nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Według podatnika organ ocenił okoliczności faktyczne sprawy w sposób wybiórczy, nierzetelny i oderwany od realiów rynkowych, w których ogromna liczba obywateli sprzedaje używane samochody i organy podatkowe w takich sytuacjach nie mają wątpliwości co do tego, że są to prywatne transakcje, niestanowiące działalności gospodarczej.

W świetle powyższych zarzutów podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego.

Trzeba przy tym zauważyć, że argumentacja podatnika towarzysząca zarzutom sformułowanym w skardze stanowiła powtórzenie treści jego odwołania od decyzji organu I instancji.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Poza sporem pozostawały ustalenia faktyczne organu dotyczące: gdzie, kiedy, jakie samochody podatnik nabywał i zbywał oraz za jakie kwoty. Spór podatnika z organem koncertował się natomiast na kwestii czy transakcje nabywania i sprzedawania samochodów, dokonywane przez podatnika w latach od 2010 do 2014, stanowiły działalność gospodarczą, zdefiniowaną na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, o której następnie mówi art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, wymieniając źródła przychodów.

Zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia tak zarysowanego problemu nabiera kwestia relacji między regulacją zawartą w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT a art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Występujące wątpliwości związane ze stosowaniem tych przepisów biorą się z tego, że z ich treści trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (por. m.in. wyroki w sprawach sygn.: II FSK 379/14, II FSK 1423/14, II FSK 773/13, II FSK 855/14, II FSK 2110/11). Ustawa o PIT w art. 10 ust. 1 pkt 3 wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą jako jedno ze źródeł przychodu. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w odrębnym przepisie, tj. w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, który zalicza do tej sfery aktywności podatnika działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z kolei do odrębnego - niż pozarolnicza działalność gospodarcza - źródła przychodów zaliczone zostały w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. e ustawy o PIT przychody z odpłatnego zbycia "innych rzeczy" (tzn. niebędących nieruchomościami, ich częścią lub udziałami w nieruchomości, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu, prawem wieczystego użytkowania gruntów), jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia [...] innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

W świetle powyższych regulacji prawnych trzeba zatem oddzielić działania osoby fizycznej jako przedsiębiorcy od jej spraw osobistych (prywatnych). Proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 ustawy o PIT nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca opisującego kiedy mamy do czynienia z pozarolniczą działalnością gospodarczą (por. orzeczenia w sprawach sygn.: II FSK 1512/12, II FSK 855/14, II FSK 1512/12). Przyjmuje się, że dla rozpoznania działalności gospodarczej decydujące znaczenie będzie miało ustalenie czy określone czynności stanowią wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, według kolejności przyjętej przez ustawodawcę. Zauważyć przy tym należy, że dopiero łączne spełnienie wszystkich wymienionych w tym przepisie przesłanek determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok w sprawie sygn. II FSK 789/07). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek wymienionych w art. 5a pkt 6 tej ustawy. Wola uzyskania zysku, w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również motyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy).

Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej. Z ich wyjaśnieniem wiąże się najwięcej problemów interpretacyjnych. Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego, wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. Trzeba jednak pamiętać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. Jak już zaznaczono prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika co do tego, że nie prowadzi działalności gospodarczej, tylko zarobkuje w inny sposób czy "zarabia na sprzedaży własnych rzeczy" (por. wyrok w sprawie sygn. II FSK 2096/12). Dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT zasadnicze znaczenie ma wykazanie że występuje element jej faktycznego zorganizowania. W konsekwencji rzeczywistą formę prawną działalności gospodarczej podatnika, tj. zorganizowanie prawne, można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie i organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego oraz że ma ona charakter ciągły. Tym samym o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecydują okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły, miały cel zarobkowy, prowadzone były we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (por. wyrok w sprawie sygn. II FSK 773/13). Z punktu widzenia faktycznego, istotnego dla rozpoznania działalności gospodarczej, pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT obejmuje zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej, które mogą polegać m.in. na przetworzeniu przedmiotu sprzedaży w celu zwiększenia jego wartości. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Nie chodzi więc o częste sprzedaże dużej ilości samochodów, na dużą skalę. Działalność gospodarcza może przecież być prowadzona również w stosunkowo niewielkiej skali. Z punktu widzenia analizowanej ciągłości istotny jest przede wszystkim element powtarzalności określonych działań, które podatnik odpowiednio planuje, a następnie organizuje i przeprowadza. Jednak mogą być one rozłożone w czasie. Działania, jeśli mają spełniać kryteria działalności gospodarczej, powinny być realizowane profesjonalnie, zawodowo, tj. wykraczać poza czynności zwyczajowo podejmowane przez właściciela w ramach zwykłego zarządu składnikami jego prywatnego majątku, według powszechnie przyjętych zasad gospodarności.

Podsumowując, art. 5a pkt 6 ustawy o PIT mówi o działaniach podatnika, podejmowanych w stosunku do składników jego majątku, cechujących się zorganizowaniem i ciągłością w powyższym rozumieniu, ukierunkowanych na stworzenie źródła zarobkowania, choćby czasowego.

W okolicznościach analizowanej sprawy należy zgodzić się z organem co do tego, że podatnik nabywał i sprzedawał używane samochody w imieniu własnym i na swój rachunek. Czynił to w sposób zorganizowany, odpowiednio do rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Sukcesywnie kupował samochody używane, w tym uszkodzone, doprowadzał je do stanu pozwalającego uzyskać stosunkowo najwyższą cenę i zbywał je, nie tylko w celu uzyskania zysku, ale uzyskując znaczący zysk w kolejnych latach podatkowych. Z okoliczności sprawy nie wynika, aby podatnik nabywał samochody według prywatnych preferencji i aby naprawiał je, ponosząc znaczne koszty, w celu zaspokojenia prywatnych potrzeb. Podatnik nabywał auta cieszące się dużą popularnością na rynku krajowym, a więc łatwe do zyskownego zbycia (OPEL, MAZDA, FORD, AUDI, BMW, RENAULT). Mamy więc do czynienia z powtarzalnym nabywaniem uszkodzonych aut, ich naprawianiem w celu jak najbardziej opłacalnej sprzedaży, nie zaś na potrzeby prywatnego użytku. Podatnik nie wykazał również, aby jego sytuacja życiowa, materialna uzasadniała prywatne posiadanie więcej niż jednego auta i finasowanie kosztownych napraw kolejnych aut. Przeciwnie, handel samochodami miał być dla podatnika źródłem dochodów, związanym z zaspokajaniem prywatnych potrzeb o tyle, że dochody z tej działalności gospodarczej pozwalały podatnikowi finansować prywatne wydatki.

Z niespornych ustaleń organu wynika, że proces sprzedaży samochodów - który, w ocenie sądu, ujmować trzeba w całokształcie, gdyż tylko takie ujęcie pozwala zauważyć jego istotne, rzeczywiste cechy - był prowadzony w sposób ciągły, profesjonalny. OPEL OMEGA, nabyty w dniu [...] marca 2010 r. za cenę [...] zł, zarejestrowany został w dniu [...] września 2010 r. i sprzedany [...] listopada 2010 r. za kwotę [...]zł; FORD FOCUS [...] nabyty w dniu [...] października 2010 r. za cenę [...] zł, zarejestrowany został w dniu [...] marca 2011 r. i sprzedany [...] kwietnia 2011 r. za kwotę [...]zł; AUDI [...] nabyte w dniu [...] lutego 2011 r. za cenę [...] zł, zarejestrowane w dniu 2 sierpnia 2011 r. i sprzedane 2 września 2011 r. za kwotę [...]zł; HONDA CIVIC 1.6 nabyta w dniu [...] maja 2011 r. za cenę [...] zł, zarejestrowana została w dniu [...] czerwca 2011 r. i sprzedana [...] czerwca 2012 r. za kwotę [...]zł; MAZDA [...] nabyta w dniu [...] czerwca 2011 r. za cenę [...] zł, zarejestrowana została w dniu [...] czerwca 2012 r. i sprzedana w dniu [...] sierpnia 2012 r. za kwotę [...]zł; wreszcie RENAULT ESPACE 2.2 dci nabyte w dniu [...] czerwca 2013 r. za cenę [...] zł, zarejestrowane zostało w dniu [...] sierpnia 2013 r. i sprzedane [...] sierpnia 2013 r. za kwotę [...]zł (por. ustalone przez organ daty rejestracji samochodów w decyzjach dotyczących VAT, kontrolowanych w sprawach sygn.: I SA/Lu 584 do 590/16).

Wymienione wyżej transakcje, z wyjątkiem jednej dotyczącej samochodu Honda Civic 1,6, przeprowadzone zostały w podobny sposób. Polegał on na tym, że po upływie kilku miesięcy od nabycia samochodu następowała jego rejestracja, następnie zaś - po upływie okresu do dwóch miesięcy - sprzedaż, za kwotę stanowiącą od około czterokrotności do siedmiokrotności ceny nabycia. Nieco różni się sposób postępowania podatnika w przypadku samochodu BMW [...] (jego nabycie nastąpiło w dniu [...] kwietnia 2013 r., sprzedaż w dniu [...] października 2013 r.), ponieważ pominięty został etap rejestracji samochodu w Polsce. Okoliczność ta jedynie potwierdza nabywanie przez podatnika kolejnych samochodów nie na własne potrzeby, ale w celu odsprzedaży z zyskiem. Zatem nabycie ww. samochodu BMW i jego sprzedaż wpisuje się w schemat gospodarczej działalności podatnika. Taki sposób działania i uzyskiwane rezultaty finansowe (w skali nie tylko 2011 r., ale całego okresu od 2010 r. do 2014 r.) przeczą twierdzeniom podatnika o tym, że częstotliwość nabywania i zbywania przez niego samochodów wynikała z konieczności wymiany pojazdów, szybko zużywających się wskutek intensywnej eksploatacji w rajdach czy podczas treningów, które w rezultacie, po krótkiej eksploatacji, nie nadawały się już do dalszego wykorzystywania przez podatnika. Mając świadomość dużo wyższych wymagań stawianych samochodom rajdowym w porównaniu z tymi, jakie dotyczą pojazdów przeznaczonych do typowego używania, nie sposób zasadnie przyjąć, aby cena wyeksploatowanego samochodu rajdowego mogła stanowić wielokrotność ceny takiego pojazdu użytkowanego w sposób typowy, nie sportowy. Ponadto (wyłączając Hondę Civic [...], o której będzie mowa niżej), jeśli nabywane samochody przez okres dłuższy, wynoszący od 5 miesięcy do roku (tylko w przypadku RENAULT ESPACE - 2 miesiące), nie były rejestrowane, a po zarejestrowaniu w stosunkowo krótkim okresie sprzedawane albo jak BMW [...] sprzedane bez rejestracji - to nie mogły przecież stanowić samochodów rajdowych i poruszać się m.in. po drogach publicznych (na treningi). Ponadto należy zwrócić uwagę, że niektóre z nabywanych i zbywanych przez podatnika pojazdów (OPEL OMEGA oraz RENAULT ESPACE), ze względu na swoje cechy konstrukcyjne, nie były przystosowane do udziału w rajdach, chyba że dedykowanych wyłącznie takim pojazdom. Jednak uczestnictwa w takich rajdach podatnik nie wykazał i nie potwierdza tej okoliczności zgromadzony materiał dowodowy. W przypadku samochodu BMW [...] w ogóle nie było rejestracji pojazdu, a więc twierdzenie podatnika, że samochód ten (ponad 20-letni) został zakupiony jako klasyk (zabytek) do startów w wyścigach samochodów zabytkowych, ale ostatecznie był użytkowany prywatnie, jest zupełnie niewiarygodne.

Biorąc pod uwagę krótki okres, jaki upływał między zarejestrowaniem a sprzedażą czy nawet brak rejestracji samochodu przed sprzedażą, nie można zasadnie przyjąć, aby faktycznym motywem nabywania przez podatnika kolejnych samochodów była chęć wykorzystywania ich w rajdach samochodowych oraz do innych celów prywatnych. Charakterystyczne w działaniu podatnika jest to, że po stosunkowo długim okresie od zakupu samochodów do ich rejestracji (nawet do roku), w którym dokonywano w razie potrzeby naprawy pojazdów, sprzedaż następowała bardzo szybko po rejestracji samochodów (w okresie od 2 tygodni do ok. 2 miesięcy od rejestracji). Co więcej, liczba zakupionych i posiadanych jednocześnie przez podatnika samochodów (w 2010 r. podatnik jednocześnie posiadał samochody marki OPEL OMEGA, FORD FOCUS, CITROEN SAXO; w 2011 r. - marki FORD FOCUS, AUDI [...], HONDA CIVIC; w 2012 r. – marki HONDA CIVIC i MAZDA [...]; a w 2013 r. marki RENAULT ESPACE, BMW 850i, BMW 328i, TOYOTA CELICA, HONDA CIVIC) oraz porównanie cen ich nabycia z cenami zbycia jednoznacznie dowodzą, że podatnik zajmował się zawodowo handlem używanymi samochodami w sposób właściwy dla przedsiębiorcy, a więc zorganizowany, ciągły i profesjonalny. Jeśli przy okazji tej działalności gospodarczej realizował swoje zamiłowania motoryzacyjne, w żadnym razie nie zmienia to oceny organu, który zasadnie rozpoznał wszystkie znamiona działalności zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT.

W przypadku Hondy Civic [...] zestawienie dat nabycia przez podatnika, rejestracji i zbycia (odpowiednio: [...] maja 2011 r., [...] czerwca 2011 r., [...] czerwca 2012 r.) pozwala stwierdzić, że był to samochód nabyty przez podatnika na prywatne potrzeby. Tej treści stanowisko zostało przyjęte w sprawie sygn. I SA/Lu 587/16 dotyczącej rozliczenia podatnikowi VAT z tytułu omawianej działalności gospodarczej. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. zaliczenie nabycia tego pojazdu do kosztów działalności gospodarczej (por. wartość stanu remanentowego na koniec 2011 r.) spowodowało w następstwie zmniejszenie podstawy opodatkowania. Dlatego błąd organu w omawianym zakresie nie mógł uzasadniać uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż w rezultacie był korzystny dla podatnika. W myśl bowiem art. 134 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm. – p.p.s.a.) sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji nie jest uprawniony do wydania orzeczenia niekorzystnego dla strony skarżącej.

W świetle powyższego należy zgodzić się ze stwierdzeniem organu, że podatnik uzyskał w 2011 r. przychód z działalności gospodarczej, sprzedając samochody: FORD FOCUS i AUDI. Trafnie również zastosował art. 24 ust. 2 ustawy o PIT, który w 2011 r. stanowił, że u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a: 1) wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości lub 2) wartością wynikającą z dokumentu stwierdzającego nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, którego wartość początkową dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalono zgodnie z art. 22g ust. 10, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego prawa lub udziału w takim prawie.

Trzeba wyjaśnić podatnikowi, że w sytuacji, w której stan faktyczny sprawy nie był sporny, trudno mówić o naruszeniu przez organ przepisów postępowania podatkowego, wymienionych w skardze. Zarzuty te należy ocenić jako nieadekwatne do stanu kontrolowanego postępowania podatkowego. Spór przecież zasadniczo koncentrował się na ocenie prawnej okoliczności faktycznych, ustalonych w sposób bezsporny, a więc czy wyczerpują one definicję sformułowaną w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Podatnik nie wymienia istotnych dowodów, które organ miałby pominąć. Prezentuje natomiast własne stanowisko prawne, w myśl którego nabywał i sprzedawał samochody osobowe w ramach zarządzania swoim prywatnym majątkiem, z czym z kolei nie zgodził się organ. Dlatego zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie mogą prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. W skardze skarżący w istocie zmierza do wykazania błędów, nie tyle w ustaleniach faktycznych, co w interpretowaniu i stosowaniu przepisów ustawy podatkowej. Nie przedstawia przecież żadnych innych ustaleń faktycznych niż te, które przyjął organ u podstaw kontrolowanej decyzji. W ocenie sądu, organ dysponował kompletnym materiałem dowodowym, pozwalającym prawidłowo rozpoznać prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej, o której mówią art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Zgromadzone dowody i wynikające z nich postępowanie podatnika organ ocenił według reguł logiki i doświadczenia życiowego.

Zgodnie z informacjami uzyskanymi od Automobilklubu C. organ ustalił, że w latach 2010-2013 podatnik faktycznie był członkiem tego klubu i brał udział w rajdach, natomiast identyfikacja marek oraz numerów rejestracyjnych samochodów wykorzystywanych w rajdach jest możliwa tylko u organizatorów poszczególnych rajdów, którzy dysponują zgłoszeniami zawierającymi dane dotyczące kierowcy, pilota i samochodu. Organ uwzględnił stanowisko podatnika dotyczące jego udziału w rajdach przy wykorzystaniu samochodu Honda Civic [...] W przypadku pozostałych samochodów, o których mowa w sprawie, podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, aby wykorzystywał je dla celów osobistych, związanych z udziałem w rajdach. Tłumaczył przy tym, że wszystkie informacje o jego udziale w rajdach znaleźć można w Internecie. Błędne jest jednak zapatrywanie podatnika, który oczekuje, że to organ będzie za niego ustalał w jakich rajdach podatnik brał udział, kiedy i jakim samochodem, w sytuacji gdy podatnik wyraźnie odmawia skonkretyzowania tych okoliczności, które przecież dotyczą jego działalności i przede wszystkim on sam dysponuje wiedzą na ten temat. Co więcej, w skardze podatnik również nie precyzuje powyższych okoliczności, zarzucając organowi niepełne i wybiórcze przeprowadzenie postępowania dowodowego. Taka postawa podatnika oznacza, że w rzeczywistości nie dysponuje żadnymi dowodami na okoliczności opisywanych udziałów w rajdach i nie jest w stanie swoich twierdzeń choćby uprawdopodobnić. Wobec tego zasadnie organ motywuje, że twierdzenia podatnika o nabywaniu samochodów w celu udziału w rajdach czy przygotowywania się do nich należało ocenić jako niewiarygodne, oferowane wyłącznie na potrzeby doprowadzenia do umorzenia postępowania podatkowego. Posiadana przez podatnika licencja kierowcy zawodnika nie oznacza automatycznie, że podatnik wszystkie samochody nabywał w celu ich użycia w rajdach, a następnie sprzedawał jako już nieprzydatne do tego celu. Omówione wyżej okoliczności faktyczne w całokształcie prowadzą do zupełnie innych wniosków, tj. takich jakie zaprezentował organ w kontrolowanej decyzji. W rzeczywistości podatnik nabywał używane i uszkodzone auta, wykorzystując popyt na nie w kraju, a więc możliwość zyskownej sprzedaży. Działania podatnika w takich warunkach są działalnością gospodarczą.

Wbrew przekonaniu podatnika, organ nie naruszył art. 2a O.p. Przepis ten nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości dotyczących prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego. W realiach analizowanej sprawy stan prawny był jasny. Natomiast podatnik chciał przekonać organ, że nie prowadził działalności gospodarczej, wbrew wnioskom wynikającym z całokształtu pozyskanych dowodów, według reguł logiki i doświadczenia życiowego. Jedynym argumentem podatnika był udział w rajdach samochodowych, przy jednoczesnej odmowie wyjaśnienia organowi jakie konkretne rajdy podatnik ma na myśli, aby organ mógł zweryfikować wiarygodność tego ogólnego twierdzenia. W zaistniałej sytuacji nie mamy więc do czynienia z wątpliwościami co do treści przepisów prawa podatkowego i to niedającymi się usunąć, natomiast z subiektywnym przekonaniem podatnika, że nie prowadził działalności gospodarczej, nie do zaakceptowania w okolicznościach faktycznych analizowanej sprawy. Można zrozumieć, że podatnik zmierza do uwolnienia się od obowiązku podatkowego, jednak musi przy tym pamiętać, że obowiązek podatkowy ma swoje źródło nie w przekonaniu podatnika, ale w ustalonym stanie faktycznym.

Nie jest trafny zarzut podatnika nawiązujący do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 45 ust. 1 i ust. 4 ustawy o PIT bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatnika, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., upłynie z końcem 2017 r. Zaskarżona decyzja została wydana i doręczona pełnomocnikowi podatnika jeszcze w 2016 r., zatem przed upływem terminu 5 lat, liczonego od końca roku, w którym podatnik, co do zasady, miał obowiązek złożyć zeznanie podatkowe i zapłacić podatek. W tym stanie sprawy rozważanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego jest zbędne, nie ma bowiem żadnego znaczenia dla jej wyniku.

Na zakończenie należy zgodzić się z organem co do sposobu określenia wysokości odsetek od zaliczek na omawiany podatek, a więc od pełnej ich wysokości do końca roku podatkowego i od nadwyżki ponad kwotę podatku za czas od 1 stycznia roku następnego do dnia, kiedy podatnik powinien był złożyć zeznanie podatkowe i zapłacić podatek. Powyższy mechanizm wynika z treści art. 51 § 2, art. 53 § 1, § 2, § 3, § 4, art. 53a § 1 O.p. (por. sprawa sygn. I SA/Lu 59/10). Jednocześnie do końca roku 2016 r., zobowiązania z tytułu zaliczek nie uległy przedawnieniu, co wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale sygn. II FPS 5/09, nadal aktualnej w analizowanej materii.

Orzeczenia powołane w nin. uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl i w elektronicznym zbiorze LEX.

Dlatego niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.