Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 943/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Nieruchomości
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1316
law: Ustawa z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz niektórych innych ustaw
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 6c i 6d, art. 22h ust. 1 pkt 1, art. 23, art. 30e ust. 1 i ust. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 3 listopada 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2010 roku na rozprawie sprawy ze skargi M. G. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 943/10

UZASADNIENIE

M. G. w dniu 22 lutego 2010 r. złożył do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu [...] r. skarżący zakupił działkę gruntu w celu wybudowania na niej domu przeznaczonego na własne cele mieszkaniowe, zawierając w formie aktu notarialnego warunkową umowę sprzedaży działki (umowa przeniesienia własności nieruchomości została zawarta aktem notarialnym w dniu [...]r.). Zakup działki został przez skarżącego sfinansowany w całości z kredytu hipotecznego zaciągniętego w banku mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 8 lutego 2007 r. W 2007 roku skarżący rozpoczął budowę domu mieszkalnego na zakupionej działce, którą realizował systemem gospodarczym (kupując samodzielnie materiały budowlane, wykorzystując częściowo pracę własną, a częściowo usługi zakupione od wyspecjalizowanych firm). Na część wydatków poniesionych na budowę domu wnioskodawca posiada faktury VAT. Budowa domu została przez niego sfinansowana z osobnego kredytu budowlanego zaciągniętego na ten cel w banku mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 7 maja 2007 r. Ze względu na zmianę swoich planów życiowych, po wybudowaniu domu sprzedał nieruchomość (dom wraz z działką), zawierając w dniu 4 września 2009 r. w formie aktu notarialnego warunkową umowę sprzedaży nieruchomości (umowa przeniesienia własności została zawarta aktem notarialnym w dniu [...] r.). Cena uzyskana ze sprzedaży domu przekroczyła koszty poniesione na jego wybudowanie. Skarżący nie budował domu w ramach działalności gospodarczej. Ponadto nie był zameldowany w wybudowanym domu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy uzyskany przez wnioskodawcę dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości będzie opodatkowany według stawki 19%, zgodnie z art. 30e ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy następujące koszty poniesione przez wnioskodawcę będą stanowiły koszty uzyskania przychodu w myśl art. 22 ust 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

a) zapłacona cena zakupu działki,

b) pobrane przez notariusza opłaty, tj. taksa notarialna, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata sądowa, podatek VAT od taksy notarialnej (wykazane w aktach notarialnych związanych z zakupem działki),

c) zapłacone odsetki od kredytu na zakup działki, opłata przygotowawcza, inne opłaty i prowizje dotyczące tego kredytu oraz koszty ubezpieczenia kredytu,

d) zapłacone odsetki od kredytu na budowę domu, opłata przygotowawcza, inne opłaty i prowizje oraz koszty ubezpieczenia tego kredytu,

e) koszty budowy (poniesione nakłady na budowę) potwierdzone fakturami VAT oraz dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych?

3. Czy cena nabycia działki, dla potrzeb ustalania kosztów uzyskania przychodów, może zostać podwyższona o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku 2008 w do tego samego okresu roku 2007 wynoszący 4,4% (ogłoszony w komunikacie Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 14 października 2008 r. opublikowanym w Monitorze Polskim z 2008 r. Nr 81, poz. 715), zgodnie z art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, uzyskany przez niego dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości będzie opodatkowany według stawki 19%, zgodnie z art. 30e ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał, iż przepisy te mają zastosowanie do opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych począwszy od 1 stycznia 2007 r. Odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. e) ww. ustawy, gdyż odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W odniesieniu do pytania nr 2 wnioskodawca wskazał, iż poniesione przez niego koszty wymienione w tym pytaniu będą stanowiły koszt uzyskania przychodu dla celów ustalenia dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Koszty te stanowią udokumentowane koszty nabycia oraz udokumentowane nakłady, które powiększyły wartość nieruchomości, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez poniesienia tych kosztów nie byłoby możliwe uzyskanie przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości, a w konsekwencji dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Wnioskodawca, uzasadniając stanowisko w odniesieniu do pytania nr 3, wskazał, iż cena nabycia działki, dla potrzeb ustalania kosztów uzyskania przychodów, może zostać podwyższona o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych wynoszący 4,4%. (ogłoszony w komunikacie Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 14 października 2008 r. opublikowanym w Monitorze Polskim 2008 r. nr 81, poz. 715). Jest to wskaźnik dotyczący 2008 roku, a więc roku, który nastąpił po roku nabycia nieruchomości (działki) i który jest jednocześnie rokiem poprzedzającym rok, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości. Tak więc, zdaniem wnioskodawcy, spełniony jest warunek zawarty w art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniający do podwyższenia ceny zakupu działki na zasadach określonych w tym przepisie.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając w imieniu Ministra Finansów wydał w dniu [...] r. zaskarżoną interpretację, w której za prawidłowe uznał stanowisko strony w zakresie pytania 1 i 3 oraz w części dotyczącej uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków obejmujących cenę zakupu działki, pobrane przez notariusza opłaty, koszty budowy potwierdzone fakturami VAT oraz dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych, natomiast w pozostałym zakresie stanowisko strony uznane zostało za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ powołując się na art. 19 ust. 1 oraz art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51 poz. 307 ze zm. – dalej jako updf) podniósł, iż poniesione przez wnioskodawcę koszty związane z kredytami bankowymi, zaciągniętymi na nabycie działki oraz na budowę domu w postaci zapłaconych odsetek od tych kredytów, opłat przygotowawczych, innych opłat i prowizji dotyczących tych kredytów oraz kosztów ubezpieczenia tych kredytów – nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, bowiem są to wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na nabycie nieruchomości.

Biorąc pod uwagę zaprezentowany we wniosku stan faktyczny, stwierdzono, iż w sprawie znajduje zastosowanie norma prawna zawarta w art. 22 ust. 6f updf. Mając powyższe na uwadze uznano, iż wnioskodawca ma prawo do podwyższenia, zgodnie z powyższym przepisem, ceny nabycia przedmiotowej działki. Jednocześnie podkreślono, że organ nie ma delegacji ustawowej by potwierdzić wysokość wskaźnika podanego przez wnioskodawcę, bowiem to zagadnienie nie dotyczy przepisów podatkowych.

Skarżący w dniu 4 czerwca 2010 r. wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa podatkowego w związku z wydaniem indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w dniu [...]r.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający z upoważnienia Ministra Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...]r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej braku możliwości potraktowania jako koszt uzyskania przychodu przy ustalaniu podstawy opodatkowania z tytułu zbycia nieruchomości dwóch pozycji kosztowych jako niezgodnej z prawem.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 oraz art. 22 ust. 6c updf poprzez błędną interpretację tych przepisów w części dotyczącej stanowiska skarżącego uznającego możliwość potraktowania jako koszt uzyskania przychodu przy ustalaniu podstawy opodatkowania z tytułu zbycia nieruchomości dwóch pozycji kosztowych, a mianowicie zapłaconych odsetek od kredytu na zakup działki, opłaty przygotowawczej, innych opłat i prowizji dotyczących tego kredytu oraz kosztów ubezpieczenia kredytu oraz zapłaconych odsetek od kredytu na budowę domu, opłaty przygotowawczej, innych opłat i prowizji dotyczących tego kredytu oraz kosztów ubezpieczenia kredytu.

Wskazano również, iż zdaniem strony, przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji naruszono art. 32 Konstytucji RP wyrażającego zasadę równości wszystkich obywateli wobec prawa.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wskazanych w art. 22 ust 6c updf mieszczą się koszty związane z kredytami bankowymi zaciągniętymi przez skarżącego na nabycie działki oraz budowę domu, w postaci odsetek od tych kredytów, opłat przygotowawczych, innych opłat i prowizji dotyczących tych kredytów oraz kosztów ubezpieczenia tych kredytów, gdyż koszty te stanowią koszt nabycia zbytej przez skarżącego nieruchomości (w części dotyczącej kredytu na zakup działki) oraz koszt wytworzenia nieruchomości (w części dotyczącej kredytu na budowę domu).

Zdaniem skarżącego, gdyby intencją ustawodawcy było wykluczenie z kosztów uzyskania przychodów jakiejkolwiek kategorii kosztów poniesionych na nabycie, wytworzenie czy powiększenie wartości zbytej nieruchomości, ustawodawca zapisałby to w sposób precyzyjny, enumeratywnie wyszczególniając te rodzaje kosztów, gdyż przepisy ustaw podatkowych muszą w sposób precyzyjny i jednoznaczny regulować prawa i obowiązki podatników. Ustawodawca jednak żadnych kosztów osobno nie wykluczył.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona i jako taka podlega oddaleniu.

Postępowanie w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest uregulowaniem szczególnym na gruncie prawa publicznego. Przedmiotem tego postępowania jest dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w ramach przepisów rozdziału 1a Działu II Ordynacji podatkowej. Zasadniczym wyróżnikiem tego postępowania pozostaje oddzielenie kognicji organu w poznawaniu stanu faktycznego od sfery stosowania (wykładni) prawa. Jest to zatem wyłom w postępowaniu administracyjnym, w którym zgodność faktów z rzeczywistością (prawda obiektywna) wyznacza przebieg stosowania prawa. W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny przedstawiony we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, natomiast rzeczą uprawnionego organu jest, przy wystarczającej "precyzyjności" tego stanu, udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 1 lipca 2009 r. , sygn. akt I SA/Gd 269/09).

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja została wydana bez naruszenia prawa.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy poniesione przez skarżącego wydatki w postaci zapłaconych odsetek od kredytu na zakup działki, opłaty przygotowawczej, innych opłat i prowizji dotyczących tego kredytu oraz kosztów jego ubezpieczenia, a także zapłaconych odsetek od kredytu na budowę domu, opłaty przygotowawczej, innych opłat i prowizji dotyczących tego kredytu oraz kosztów jego ubezpieczenia, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia przez skarżącego nieruchomości.

Odwołując się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. ze zm.), dalej updf stwierdzić należy, że na podstawie art. 9 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 :

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że skarżący zakupił w 2007 roku działkę gruntu, na której wybudował dom mieszkalny. Tym samym, jak słusznie wskazał organ w zaskarżonej decyzji, w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 roku do dnia 31 grudnia 2008 roku. Stosownie bowiem do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienianej w art. 1 (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Z kolei w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Ustęp 2 tegoż artykułu stanowi, iż podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Stosownie do przytoczonego przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Natomiast stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Odnosząc powołane powyżej przepisy do stanu faktycznego niniejszej sprawy nie można pominąć przepisu art. 22 ust. 1 updf, w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Posługując się we wskazanym przepisie art. 22 updf pojęciem kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca określił, które z wydatków poniesionych przez podatnika wpłyną na osiągnięty przez niego wynik finansowy. Z uwagi na to, że nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie wszystkich racjonalnie uzasadnionych kosztów, jakie podatnik mógłby ponieść w wyniku zdarzeń gospodarczych zachodzących na rynku, określono jedynie cechy, jakie poniesione koszty muszą posiadać, aby mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. Tak więc koszt poniesiony przez podatnika może być brany pod uwagę przy ustalaniu dochodu do opodatkowania jedynie wówczas, gdy spełnia następujące przesłanki:

1) służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz

2) nie został wymieniony przez ustawodawcę w katalogu kosztów wyłączonych przez niego spośród kosztów uzyskania przychodów.

Wymienione powyżej cechy, którym powinien odpowiadać koszt uzyskania przychodu, muszą wystąpić łącznie, na co zwrócił uwagę NSA w swoim wyroku z dnia 18.12.1996 r., SA/Łd 2752/95 (Legalis) stwierdzając, że art. 23 ustawy nie jest prostą opozycją art. 22 - w ten sposób, iż poprzez wyliczenie tych kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, stwarza się domniemanie, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 23 - zostają ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu; muszą być zachowane dalsze cechy wynikające z cech źródła przychodu oraz istniejących związków przyczynowych pomiędzy ich poniesieniem, a celem jakim jest osiągnięcie (zamiar osiągnięcia) przychodu.

Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" zostało dość szeroko skomentowane przez autorów licznych komentarzy i publikacji z zakresu kosztów, jak również doczekało się bogatego orzecznictwa NSA. Na podstawie dostępnej na ten temat literatury można wysnuć tezę, że określenie to uwarunkowuje uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu od istnienia pomiędzy tym wydatkiem a przychodem lub źródłem przychodu związku o charakterze przyczynowo-skutkowym albo też gospodarczym. Efektem istnienia tego związku jest bądź to osiągnięcie przychodu przez podatnika (nawet przewidywanie jego osiągnięcia), bądź też osiągnięcie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Nie będą więc stanowić kosztu uzyskania przychodu poniesione przez podatnika wydatki, które obiektywnie, tzn. po poddaniu ich racjonalnej "zdroworozsądkowej" ocenie, nie mogą przyczynić się (po uwzględnieniu ryzyka gospodarczego) do osiągnięcia przychodu z danego źródła.

Pogląd ten potwierdził NSA - w wyroku z dnia 13.3.1998 r., I SA/Lu 230/97 (Legalis) w którym stwierdził m.in.: "Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów".

Zatem koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności i rezultatu, jaki przyniosły w postaci konkretnego przychodu. Wyrażenie "w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że wydatek musi być poniesiony w taki sposób, by racjonalnie działający podatnik mógł w związku z nim spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia przychodu" - wyrok NSA z dnia 14.8.2003 r., SA/Bd 1627/03, Legalis. Ustawodawca w ww. przepisie art. 22 updf nie stawia więc wprost wymogu, by poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz był poniesiony w celu jego osiągnięcia. Zatem kosztem uzyskania przychodów byłyby uzasadnione racjonalnie i gospodarczo nakłady i wydatki, których poniesienie ("w celu") zmierza do osiągnięcia przychodów z tego źródła. Jednakże podatnik winien wykazać ową celowość poniesienia wydatku, a także to, że wydatek ten został poniesiony racjonalnie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że skarżący w przedstawionym stanie faktycznym sprawy nie wykazał celowości poniesienia spornych kosztów w postaci uzyskania przychodu. Bezspornym jest, że wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu pod warunkiem dowiedzenia celowości wydatku. W niniejszej sprawie w momencie ponoszenia przez skarżącego wydatków w postaci zapłaconych odsetek od kredytów zaciągniętych na zakup działki i budowę domu, opłat przygotowawczych, innych opłat i prowizji od tych kredytów i kosztów ich ubezpieczenia, skarżący nie miał na celu uzyskania przychodów, bowiem ponosił te wydatki po to, aby działkę i dom wykorzystać na cele osobiste – mieszkaniowe, a nie w celu osiągnięcia przychodu. Z informacji zawartych we wniosku wynika bowiem, iż skarżący w dniu 14 lutego 2007 roku zawarł umowę przeniesienia własności nieruchomości - działki gruntu - w celu wybudowania na niej domu przeznaczonego na własne cele mieszkaniowe. Zakup ten został sfinansowany ze środków pochodzących z kredytu hipotecznego. Na zakupionej działce w 2007 roku skarżący rozpoczął budowę domu mieszkalnego, która została sfinansowana z osobnego kredytu budowlanego. Następnie skarżący ze względu na zmianę swoich planów życiowych sprzedał nieruchomość (dom wraz z działką) w 2009 r. Skarżący wskazuje, iż w związku z powyższym poniósł koszty obejmujące:

- zapłaconą cenę zakupu działki,

- pobrane przez notariusza opłaty, tj. taksę notarialną podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową, podatek VAT od taksy notarialnej (wykazane w aktach notarialnych związanych z zakupem działki),

- zapłacone odsetki od kredytu na zakup działki, opłatę przygotowawczą, inne opłaty i prowizje dotyczące tego kredytu oraz koszty ubezpieczenia kredytu oraz koszty ubezpieczenia kredytu,

- zapłacone odsetki od kredytu na budowę domu, opłatę przygotowawczą, inne opłaty i prowizje oraz koszty ubezpieczenia tego kredytu,

- koszty budowy (poniesione nakłady na budowę) potwierdzone fakturami VAT oraz dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych.

Z powyższego wynika, że skarżący zaciągnął kredyty na zakup działki i budowę domu, aby sfinansować inwestycję na własne cele mieszkaniowe, a nie w celu uzyskania przychodu. W tej sytuacji mając na uwadze celowość poniesienia wydatków mogących stanowić koszty uzyskania przychodu uznać należy, że wydatki poniesione przez skarżącego z tytułu zapłaconych odsetek, opłat przygotowawczych, innych opłat i prowizji od zaciągniętych kredytów i koszty ich ubezpieczenia nie stanowią w przytoczonym stanie faktycznym sprawy kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jak zasadnie uznał organ w zaskarżonej interpretacji pisemnej. W momencie ponoszenia spornych wydatków skarżący nie miał bowiem celu w postaci osiągnięcia przychodu, a skoro tak, to brak podstaw do uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodu. Podobny pogląd dotyczący celowości ponoszenia wydatków w zakresie możności zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. w sprawie I SA/Gd 3458/95 - wyrok z dnia 28.02.1997 roku oraz Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I SA/Bd 1627/03 - wyrok z dnia 14.08.2003 roku.

Ponadto zdaniem Sądu oczywistym jest, że zapłata odsetek, opłat przygotowawczych, innych opłat i prowizji oraz opłat na ubezpieczenie kredytów, stanowiących w istocie szeroko rozumianą opłatę za korzystanie z kredytu, nie może, sama w sobie, generować przychodów, stąd nie jest to wydatek ponoszony w celu uzyskania przychodów. Zapłatę tę można powiązać z celem w postaci uzyskania lub zwiększenia przychodów jedynie wówczas, gdy w celu uzyskania przychodów zaciągany jest sam kredyt, wówczas bowiem koszty kredytu ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2005-05-20, FSK 1968/04, opubl: Przegląd Orzecznictwa Podatkowego rok 2007, Nr 1, poz. 9, str. 53), natomiast w stanie faktycznym niniejszej sprawy brak stwierdzenia pozwalającego na uznanie, że kredyt został zaciągnięty w celu osiągnięcia przychodu. Sam podatnik w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację podniósł, że takiego celu nie miał, jego plany życiowe zmieniły się po wybudowaniu domu na spornej nieruchomości. Również NSA w wyroku z dnia 15 lutego 2005 roku wydanym w sprawie FSK 1412/04 (Legalis) stwierdził, że o zaliczeniu wydatku do kosztu uzyskania przychodu przesądza zamiar podatnika poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu, a skarżący w niniejszej sprawie takiego zamiaru nie miał w momencie ponoszenia spornych wydatków.

W świetle wyżej przedstawionych okoliczności za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia wymienionych w skardze przepisów updf.

Bezpodstawny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 32 Konstytucji RP, bowiem powołana przez skarżącego interpretacja indywidualna w sprawie [...] wyrażająca inne niż w niniejszej interpretacji stanowisko organu w przedmiocie uznania za koszty uzyskania przychodu zapłaconych odsetek i opłat dotyczących zaciągniętych kredytów, została wydana w innym stanie faktycznym i nie dotyczyła kwestii będącej przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie.

Z uwagi na fakt, iż wydana interpretacja jest zgodna z prawem, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uznając skargę M. G. za nieuzasadnioną, oddalił ją.

Sz.Ch.