Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 174/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 4, ust. 4, ust. 14, ust. 16
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 267, art. 288
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 1
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Dnia 12 października 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Protokolant referent-stażysta Ewa Cieślik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2016 roku sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] nr [...] w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącej D. W. kwotę 4.117 (słownie: cztery tysiące sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] nr [...] wydaną w przedmiocie określenia D. W. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą A z siedzibą w R., zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 156 094 zł z tytułu sprzedaży w miesiącach styczeń-grudzień 2010 r. oleju opałowego z naruszeniem warunków do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego oraz umorzenia postępowania w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży wyrobów energetycznych z naruszeniem warunków do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego za miesiące od czerwca do grudnia 2012 r.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny:

W miesiącach wrzesień i październik 2013 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego [...] w Ł. przeprowadzili w firmie A kontrolę produkcji, zużycia i obrotu paliwami opałowymi w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2010 r. oraz od 1 czerwca do 31 grudnia 2012 r. W trakcie kontroli ustalono, że w/w okresie strona nabywała olej napędowy grzewczy, który następnie sprzedawała podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą oraz osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. W toku przeprowadzonych czynności ustalono dostawców oleju, prawidłowe jego oznaczenie i zabarwienie oraz płynność obrotu olejem za okres styczeń - grudzień 2010 r. Nie ustalono natomiast płynności obrotu olejem za okres czerwiec – grudzień 2012 r., z uwagi na brak stanu początkowego oleju na dzień 1 czerwca 2012 r. Organ celny ustalił nadto, że strona dokonywała sprzedaży oleju na podstawie faktur VAT lub paragonów fiskalnych. W okresie styczeń-grudzień 2010 r. sprzedała łącznie 98 172 litrów oleju, a w okresie czerwiec-grudzień 2012 r. - 27 042 litrów oleju opałowego. Od nabywców oleju strona pobierała oświadczenia o przeznaczeniu oleju do celów opałowych lub do odsprzedaży na cele opałowe. Dokonując analizy przedłożonych oświadczeń kontrolujący ustalili, że nie zawierają one wszystkich danych określonych w art. 89 ust. 5 , ust. 6 i ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Stwierdzono nadto, że miesięczne zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego za okres styczeń-grudzień 2010 r. zostały sporządzone i przekazanie do właściwego naczelnika urzędu celnego, z naruszeniem terminu określonego w art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym. Zestawienia, oświadczeń za okres czerwiec-grudzień 2012 r. złożone zostały z zachowaniem powyższego terminu.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży wyrobów energetycznych z naruszeniem warunków do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oraz od czerwca do grudnia 2012 r.

W trakcie postępowania podatkowego, w celu potwierdzenia prawidłowości transakcji, organ celny skierował zapytania do nabywców oleju opałowego, wskazanych w oświadczeniach wystawionych w okresie czerwiec-grudzień 2012 r. W odpowiedzi na powyższe wszyscy nabywcy potwierdzili fakt zakupu oleju w firmie strony, potwierdzili także fakt jego wykorzystania na cele opałowe oraz zgodność danych zawartych na oświadczeniach. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. przyjął, że sprzedaż oleju opałowego w okresie od czerwca do grudnia 2012 r. odbyła się bez naruszenia warunków do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Organ celny nie uznał natomiast, że spełnione zostały wymagania do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, co do sprzedaży oleju opałowego w okresie styczeń-grudzień 2010 r. Za ten okres strona naruszyła obowiązek terminowego, do 25 dnia każdego miesiąca, składania miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego.

Pismem z dnia 25 lipca 2014 r. skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła o zawieszenie postępowania administracyjnego z uwagi na wystąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 562/14, z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co do zgodności art. 89 ustawy o podatku akcyzowym z prawem wspólnotowymi.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. odmówił zawieszenia postępowania administracyjnego. Uzasadniając wskazał, że powołane przez stronę pytanie prejudycjalne zadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dotyczy przepisów podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym w okresie marzec – grudzień 2009 r., natomiast niniejsze postępowanie dotyczy okresu styczeń-luty 2010 r. Tym samym brak jest przesłanek do uwzględnienia wniosku skarżącej.

Następnie decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. określił D. W. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą A z siedzibą w R., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 156 094 zł z tytułu sprzedaży w miesiącach styczeń-grudzień 2010 r. oleju opałowego z naruszeniem warunków do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego oraz umorzył postępowanie w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży wyrobów energetycznych z naruszeniem warunków do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego za miesiące od czerwca do grudnia 2012 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji D. W. zarzuciła naruszenie:

- art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a , art. 89 ust. 4 pkt 1, art. 89 ust. 5-16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wprowadzenie sankcji nieproporcjonalnych do przewinienia, którego strona się dopuściła;

- art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy wystąpiono z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przedmiocie problemu prawnego mającego istotne znaczenie w sprawie.

Wniosła o uchylenie decyzji w trybie autokontroli, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy i umorzenie postępowania, bądź uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Zaskarżoną decyzja z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając organ odwoławczy powołał treść znajdujących zastosowanie w sprawie, przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym regulujące kwestie sprzedaży oleju przeznaczonego do celów opałowych po preferencyjnych stawkach akcyzy. Powołał nadto wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., P 24/12 orzekający o konstytucyjności przepisu art. 89 ust. 16 powołanej ustawy o podatku akcyzowym, w zakresie, w jakim przepis ten uniemożliwia stosowania preferencyjnej stawki akcyzy, w sytuacji niespełnienia przez sprzedawcę tego oleju obowiązku, o którym mowa w art. 89 ust.14 ustawy, tj. sporządzenia i przekazania przez sprzedawcę do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży miesięcznego zestawienia określonej treści oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju wyłącznie do celów opałowych. Powyższy obowiązek, w ocenie organu jest jednym z trzech nałożonych przez ustawodawcę na sprzedawcę obowiązków, których łączne spełnienie pozwala na uznanie, ze sprzedaż oleju przeznaczonego do celów opałowych dokonana po preferencyjnych stawkach akcyzy odbyła się w warunkach uprawniających do zastosowania takiej stawki.

Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że zestawienie oświadczeń nabywców oleju na cele opałowe za miesiące styczeń–grudzień 2010 r., zostało złożone przez skarżącą po terminie określonym art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym, co w ocenie organu odwoławczego skutkowało zastosowaniem stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy, tj 1.822 zł/1000 l.

Natomiast, co do zarzutów odwołania, jak i argumentacji przedstawionej w piśmie pełnomocnika skarżącej z dnia 17 listopada 2014 r. organ odwoławczy stwierdził, iż wbrew stanowisku skarżącej, w sprawie nie doszło do naruszenia zasad postępowania. Zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało na podstawie prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego, a podstawy wydania rozstrzygnięcia wraz z podaniem podstawy prawnej wskazano w uzasadnieniu decyzji.

W skardze do wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zarzuciła naruszenie:

1/ przepisów prawa materialnego tj. art. 89 ust.1 pkt 10 lit. a, art. 89 ust. 4 pkt. 1, art. 89 ust. 5-16 ustawy o podatku akcyzowym poprzez:

- niewłaściwe zastosowanie i wprowadzenie sankcji nieproporcjonalnych do przewinienia którego dopuścił się podatnik, w związku ze złożeniem kompletnych zestawień oświadczeń oraz kompletnych oświadczeń umożliwiających weryfikację nabywców, choć z uchybieniem terminu na ich złożenie, co pośrednio znajduje swoje potwierdzenie w nowelizacji ustawy i zmianie od dnia 1 stycznia 2015 r. brzmienia przepisu art. 89 ust 16 i sygnalizowanemu nadmiernemu rygoryzmowi uprzednio obowiązującej regulacji, zastosowanej w niniejszej sprawie;

- zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

(właściwej dla olejów napędowych) które jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności podatku akcyzowego wyrażoną w dyrektywie energetycznej i stanowi błędną implementację tej dyrektywy, uznając za naruszenie warunku dotyczącego końcowego zużycia (art. 21 ust. 4 ww. dyrektywy), w sytuacji uchybienie w zakresie terminowego przesłania organowi przez sprzedawcę miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego;

- zastosowanie stawki jak dla olejów napędowych przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt

1 u.p.a., które jest nadmiernie uciążliwe dla skarżącej, jak też sprzeczne z faktycznym

zużyciem paliwa na cele opałowe, co narusza treść art. 2 ust. 3, art. 5, art. 21 ust. 1 i

ust. 4 dyrektywy energetycznej oraz wspomnianą zasadą proporcjonalności.

2/ przepisów proceduralnych tj. art. art. 121 o.p. w zw. z art. 26 ustawy z 7 listopada

2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z dnia 27

listopada 2014 r." póz. 1662) i art. 40 tejże ustawy w którym wskazano iż "do spraw

wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje

się przepis art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, polegające na naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i wydanie w dniu 1 grudnia 2014 r. decyzji w sytuacji gdy było wiadomym, iż ustawodawca dokonał zmiany przepisu zastosowanego w sprawie, a tym samym w założeniu ustawodawcy zasadnym było odstąpienie od rozwiązania dotychczas stosowanego, uznanego przez ustawodawcę za bardzo rygorystyczne i sankcyjne.

Mając na względzie powyższe okoliczności pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w trybie autokontroli przez organ celny, ewentualnie o uchylenie decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji przez sąd. Wniósł ponadto o zwolnienie od kosztów procesowych w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przewidzianych. W obszernym uzasadnieniu strona skarżąca przedstawiła argumentację odnośnie postawionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wnosił o jej oddalenie.

Prawomocnym postanowieniem z dnia 18 maja 2015 r., III SA//Łd 174/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przyznał skarżącej prawo pomocy w zakresie częściowym poprzez zwolnienie od kosztów sądowych ponad kwotę 500 zł i oddalił wniosek w pozostałym zakresie.

Pismem procesowym z dnia 25 czerwca 2015 r., stanowiącym uzupełnienie skargi pełnomocnik skarżącej przedstawił dodatkową argumentację, co do jej zasadności.

Postanowieniem z dnia 2 lipca 2015 r., III SA/Łd 174/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne do czasu rozpoznania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytań prejudycjalnych, z którymi wystąpił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z dnia 4 czerwca 2014 r., I SA/Wr 562/14.

Kolejnym postanowieniem z dnia 3 listopada 2015 r., III SA/Łd 174/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu wniosku strony skarżącej, wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z dnia 3 czerwca 2016 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o podjęcie zawieszonego postępowania. Uzasadniając wskazał, iż w dniu 2 czerwca 2016 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał orzeczenie w sprawie o sygn. C-418/14 B. sp. j. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej we W., której zarówno stan faktycznym, jak i podniesione zagadnienie prawne są zbliżone do sprawy będącej przedmiotem niniejszej skargi. W powołanym orzeczeniu Trybunał uznał, iż zarówno przepisy Dyrektywy 2003/96/WE, jak i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców w wyznaczonym terminie do sprzedanego paliwa stosowania jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Powyższe stanowisko znajduje zastosowanie do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i winno skutkować wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ą decyzji organu I instancji z obrotu prawnego.

Postanowieniem z dnia 7 lipca 2016 r., III SA/Łd 174/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne.

W piśmie procesowym z dnia 29 września 2016 r. pełnomocnik skarżącej oświadczył, że popiera dotychczas wyrażone stanowisko i wskazał na najnowsze orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniające wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r.

Na rozprawie w dniu 12 października 2016 r. pełnomocnik skarżącej oświadczył, że modyfikuje skargę w ten sposób, że dotyczy ona wyłącznie decyzji organu w tej części, w której określona została wysokość podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2010 r. Skarga nie obejmuje umorzenia postępowania podatkowego za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2012 r.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w Ł. oświadczył natomiast, iż wobec wydania w dniu 2 czerwca 2016 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku w sprawie o sygn. C-418/14 wnosi o uchylenie decyzji organu I i II instancji w zaskarżonej części.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Chodzi więc o kontrolę aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywaną pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej p.p.s.a.).

Mając na uwadze ww. kryteria kontroli sądowej, stwierdzić należy, że skarga na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia D. W. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 156 094 zł z tytułu sprzedaży w miesiącach styczeń-grudzień 2010 r. oleju opałowego z naruszeniem warunków do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, zasługuje na uwzględnienie.

Istota rozpoznawanej sprawy sprowadza się do oceny możliwości zastosowania stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 752) w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku wskazanego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, czyli sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego oleju o jego przeznaczeniu do celów opałowych.

Stan fatyczny, na którego tle ta ocena prawna ma być dokonana, jest bezsporny. Skarżąca nie złożyła w terminie takiego zestawienia oświadczeń nabywców za okres od stycznia do grudnia 2010 r., złożyła je dopiero po rozpoczęciu kontroli (18 września 2013 r.), a przed wszczęciem postępowania podatkowego. Dysponowała natomiast oświadczeniami nabywców oleju o jego przeznaczeniu do celów opałowych.

Organy podatkowe uznały, że zgodnie z art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym niespełnienie warunku złożenia w terminie zestawienia oświadczeń, o jakim mowa w art. 89 ust. 14 tej ustawy, powoduje konieczność zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1, czyli stawki w wysokości stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów, i taką stawkę zastosowały. Powołały się przy tym na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12, zgodnie z którym Art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, Nr 120, poz. 690, Nr 171, poz. 1016, Nr 205, poz. 1208, Nr 232, poz. 1378 i Nr 291, poz. 1707, z 2012 r. poz. 1342 i 1456 oraz z 2013 r. poz. 939, 1231 i 1645) w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy.

Zacytowane tu orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego zawiera ocenę zgodności art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, w powiązaniu z jej art. 89 ust. 14 i art. 89 ust. 1 pkt 4, z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Jest to zatem ocena zgodności przepisów ustawy z Konstytucją. Trzeba jednak mieć na uwadze to, że konieczna jest również wykładnia art. 89 ust. 14 w zw. z art. 89 ust. 16 ustawy w kontekście prawa unijnego. Należy bowiem pamiętać, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Na podstawie art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.2004.90.864/2) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. Niewątpliwie aktami takimi są dyrektywy unijne. Interpretując prawo krajowe sąd krajowy zobowiązany jest dokonać tego z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych. Istnieje więc w takiej sytuacji obowiązek dokonania wykładni przepisów krajowych w zgodzie z regulacjami wspólnotowymi w tym zakresie. Artykuł 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. L 283 z 31.10.2003 – dalej powoływana jako dyrektywa energetyczna) stanowi, że Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą. Przy czym "produkty energetyczne" to produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 (art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej. Zgodnie z art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego.

Zagadnienie zgodności przepisów prawa krajowego, nakładających na sprzedawców paliw obowiązek złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców i konsekwencji niedopełnienia tego obowiązku z dyrektywą energetyczną, na skutek pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 562/14) stało się przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. C-418/14 Trybunał nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, podkreślił jednak wynikającą z ogólnej systematyki, jak i celu dyrektywy 2003/96, zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Trybunał wskazał, że dyrektywa energetyczna oraz zasada proporcjonalności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, natomiast sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Trybunał stwierdził niezgodność normy prawa krajowego (art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym) z prawem wspólnotowym z powodu naruszenia przez przepis krajowy celu dyrektywy energetycznej, a jest nim opodatkowanie produktów energetycznych zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem.

Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dyrektywy unijnie, co do zasady, nie podlegają bezpośredniemu stosowaniu. O ich bezpośrednim stosowaniu może być mowa wówczas, gdy nie zostały one terminowo lub należycie transponowane do porządku krajowego, a jej konkretne postanowienia nadają się do takiego zastosowania (z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 4/14). Z sytuacją taką mamy do czynienia w niniejszym przypadku. Przepisy prawa krajowego nienależycie transponują zasadę dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, ponieważ wysokość stawki podatku akcyzowego uzależniają od spełnienia warunku złożenia w terminie zestawienia oświadczeń nabywców oleju, a nie od jego rzeczywistego wykorzystania. Podatnik może zatem powołać się na przepis art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej, zgodnie z którym tego typu wyroby energetyczne podlegają opodatkowaniu zgodnie z wykorzystaniem.

Z tej przyczyny, w ocenie Sądu, dla oceny zastosowania podstawowej stawki podatku (art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym) zasadnicze znacznie mają ustalenia dotyczące faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego. Jedynej przesłanki dla zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek właściwych dla paliw silnikowych nie może natomiast stanowić niedopełnienie przez sprzedawcę wymogów formalnych – dokumentacyjnych.

W rozpoznawanej sprawie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych została zastosowana na podstawie art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym z uwagi na niespełnienie przez skarżącą wymogu określonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy w oderwaniu od faktycznego wykorzystania wyrobów akcyzowych.

Ponownie rozpoznając sprawę określenia wobec skarżącej wysokości podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2010 r. organ uwzględni stanowisko wyrażone w cytowanym wyroku TSUE, że regulacja art. 89 ust. 16 ustawy narusza ogólną systematykę jak i cel dyrektywy energetycznej oraz zasadę proporcjonalności, a zatem jest sprzeczna z dyrektywą, która wiąże państwa członkowskie co do rezultatu.

Uwzględni również to, że – zdaniem Trybunału - w kwestii możliwości zastosowana preferencyjnej stawki podatkowej decydującym kryterium jest faktyczne wykorzystanie wyrobu akcyzowego. Dokona zatem ponownej oceny materiału dowodowego, w szczególności oświadczeń odebranych przez skarżącą od nabywców oleju, pod kątem, czy pozwalają one na ustalenie fatycznego wykorzystania wyrobu akcyzowego. Dokona także wykładni krajowych przepisów ustawy o podatku akcyzowym z uwzględnieniem celu, dla jakiego obowiązek składania oświadczeń nabywców oleju opałowego i zestawień takich oświadczeń składanych przez podatników podatku akcyzowego został wprowadzony do ustawy o podatku akcyzowym.

Organ winien uwzględnić, iż wykładnia celowościowa oraz systemowa wewnętrzna ww. przepisów ustawy o podatku akcyzowym uprawnia do przyjęcia poglądu, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji ww. przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieganie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją ocenić należy jako odpowiadające wymogom. Pogląd taki został zaprezentowany w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I GSK 371/14; z 24 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 643/14 i I GSK 742/14; z 30 marca 2016 r. I GSK 1500/14; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie bez znaczenia dla przyjętego kierunku wykładni, pozostaje fakt, że z dniem 1 stycznia 2015 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014 r. poz. 1662). Ustawą nowelizującą prawodawca zmienił brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a. i uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1, pkt 9, 10 i 15 lit a/, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej zwrócono uwagę, że obecne regulacje w tym zakresie wymagają zmiany, gdyż są uznawane za niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru przewinienia. Rozwiązanie to nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmiot paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi (uzasadnienie projektu Sejm VII Kadencji, nr 2606). W literaturze trafnie zwrócono uwagę, że takie ukształtowanie przepisów pozwala skuteczniej oddzielić od siebie sytuacje, kiedy rzeczywiście dochodzi do oszustw czy nadużyć podatkowych, od takich, kiedy występują tylko pewne niedociągnięcia w oświadczeniach, które jednak realnie nie utrudniają weryfikacji tożsamości nabywcy oraz sposobu wykorzystania oleju (zob. I. Mirek, Zmiany w zakresie opodatkowania akcyzą paliw opałowych od 2015 r., "Mon. Prawa Celnego i Pod." 2015, Nr 1, s. 11).

Tym samym, przy ponownym rozpoznaniu organ podatkowy jest obowiązany uwzględnić treść wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r., o sygn. akt C-418/14 oraz ocenę faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku, w szczególności to, że stwierdzone uchybienia w zakresie nieterminowego złożenia miesięcznych zestawień oświadczeń odbiorców paliwa, z uwagi na formalny charakter, nie mogą być uznane za samodzielną podstawę do obciążenia skarżącej podatkiem akcyzowym w wyższej wysokości. Podobnie z wadami oświadczeń – jeżeli przeznaczenie oleju do celów opałowych nie budzi wątpliwości, stwierdzone uchybienia w oświadczeniach, nie mogą stanowić podstawy obciążenia skarżącej podatkiem akcyzowym w wyższej wysokości.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.

d.j.