Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 44/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2013-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 par. 1 pkt. 1, art. 245 par. 1 pkt 3 lit b, art. 247 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2013 r. sprawy ze skargi P.G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący, P.G., wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] listopada 2012r. utrzymujące w mocy postanowienie własne z [...] sierpnia 2012 r. o odmowie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2010r. nr [...] w przedmiocie:

1. uchylenia w całości postanowienia z dnia [...] sierpnia 2003r. nr [...];

2. uchylenia w całości postanowienia z dnia [...] sierpnia 2003r. nr [...];

3. uchylenia w całości postanowienia z dnia [...] sierpnia 2003r. nr [...];

4. zaliczenia wpłaty z dnia [...] sierpnia 2003r. w kwocie 1.291.360,60 zł na poczet odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 187.862,00 zł oraz na zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.103.498,60 zł;

5. zaliczenia wpłaty z dnia [...] sierpnia 2003r. w kwocie 43.502,45 zł na poczet

zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r., w tym na należność główną kwotę 27.536,45 zł oraz na odsetki za zwłokę kwotę 15.966,00 zł;

zaliczenia wpłaty z dnia [...] sierpnia 2003r. w kwocie 1.006.716,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r., w tym na należność główną kwotę 516.624,55 zł oraz na odsetki za zwłokę kwotę 299.741,00 zł.

Rozstrzygniecie oragnu zapadło na podstawie nastepującego stanu faktycznego sprawy.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 1.363.291,10 zł, prawidłowe kwoty zaliczek na podatek dochodowy z tytułu sprzedaży akcji w wysokości 74.120,90 zł za miesiąc maj 2000 r., 400.140,00 zł za miesiąc sierpień 2000 r. i 222.362,70 zł za miesiąc wrzesień 2000 r. oraz odsetki za zwłokę od ww. zaliczek na dzień wydania decyzji w wysokości 583.649,00 zł.

Wykonując decyzję skarżący wpłacił w dniu [...] sierpnia 2003 r. 1.291.360,60 zł i 43.502,45 zł oraz w dniu [...] sierpnia 2003 r. 1.006.716,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2003 r. nr [...] poinformował skarżącego o zaliczeniu wpłaty z dnia [...] sierpnia 2003 r, w kwocie 43.502,45 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 29.282,75 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 14.210,90 zł. Następnie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2003 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował skarżącego o zaliczeniu wpłaty z dnia [...] sierpnia 2003 r. w kwocie 1.291.360,60 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 696.630,85 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 594.712,15 zł. Kolejnym postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2003 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował o zaliczeniu wpłaty z dnia [...] sierpnia 2003 r. w kwocie 1.006.716,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 637.079,10 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 369.628,10 zł.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] czerwca 2003 r. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2005 r., sygn. akt I SA/Go 1698/05 oddalił skargę skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2004 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 262/06, uchylił zaskarżony wyrok w całości, oddalił skargę w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oraz uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2004 r. i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2003 r. - w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r.

Ponownie rozliczając wpłaty po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego: postanowieniem z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] poinformował skarżącego o zaliczeniu wpłaty z dnia [...] sierpnia 2003 r. w kwocie 43.502,45 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 29.261,65 zł oraz na odsetki za zwłokę w kwocie 14.232,00 zł, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] organ poinformował o zaliczeniu wpłaty z dnia [...] sierpnia 2003 r. w kwocie 1.291.360,60 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 817.405,10 zł oraz na odsetki za zwłokę w kwocie 473.946,70 zł, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] poinformował o zaliczeniu wpłaty z dnia [...] sierpnia 2003 r. w kwocie 1.006.716,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 516.624,35 zł oraz na odsetki za zwłokę w kwocie 299.741,20 zł.

Na powyższe postanowienia skarżący wniósł zażalenia.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] września 2007 r. uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Następnie postanowieniem z dnia [...] września 2007r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Kolejnym postanowieniem z dnia [...] września 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Postanowieniem z dnia [...] października 2007 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował skarżącego o ponownym zaliczeniu wpłat:

-z dnia [...] sierpnia 2003 r. w kwocie 43.502,45 zł na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 29.261,65 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 14.232,00 zł,

-z dnia [...] sierpnia 2003 r. w kwocie 1.291.360,60 zł na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 817.405,10 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 473.946,70 zł,

-z dnia [...] sierpnia 2003 r. w kwocie 1.006.716,00 zł na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 516.624,35 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 299.741,20 zł.

Na powyższe postanowienie skarżący wniósł zażalenie z dnia [...] listopada 2007r.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem nr [...] z dnia [...] stycznia 2008 r. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W dniu [...] października 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją nr [...] określił skarżącemu wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za 2000 r., od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 187.862,00 zł.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wznowił postępowanie w sprawie zaliczenia wpłat z dnia [...] sierpnia 2003 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

W wyniku wznowienia postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...]:

-uchylił w całości postanowienie z dnia [...] sierpnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia [...] sierpnia 2003 r. w kwocie 43.502,45 zł,

-uchylił w całości postanowienie z dnia [...] sierpnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia [...] sierpnia 2003 r. w kwocie 1.291.360,60 zł,

-uchylił w całości postanowienie z dnia [...] sierpnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia [...] sierpnia 2003 r. w kwocie 1.006.716,00 zł,

-zaliczył wpłatę z dnia [...] sierpnia 2003 r. w kwocie 43.502,45 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 29.261,65 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 14.232,00 zł,

-zaliczył wpłatę z dnia [...] sierpnia 2003 r. w kwocie 1.291.360,60 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 817.405,10 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 473.946,70 zł,

-zaliczył wpłatę z dnia [...] sierpnia 2003 r. w kwocie 1.006.716,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 516.624,35 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 299.741,20 zł.

Na powyższe postanowienie skarżący wniósł zażalenie z dnia [...] lipca 2008 r.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania w znacznej części.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] poinformował skarżącego o:

1. uchyleniu w całości postanowienia z dnia [...] sierpnia 2003 r. nr [...];

2. uchyleniu w całości postanowienia z dnia [...] sierpnia 2003 r. nr [...];

3. uchyleniu w całości postanowienia z dnia [...] sierpnia 2003 r. nr [...];

4. zaliczeniu wpłaty z dnia [...] sierpnia 2003 r. w kwocie 1.291.360,60 zł na poczet odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 187.862,00 zł oraz na zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.103.498,60 zł;

5. zaliczeniu wpłaty z dnia [...] sierpnia 2003 r. w kwocie 43.502,45 zł na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r., w tym na należność główną kwotę 27.536,45 zł oraz na odsetki za zwłokę kwotę 15.966,00 zł;

6. zaliczeniu wpłaty z dnia [...] sierpnia 2003 r. w kwocie 1.006.716,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., w tym na należność główną kwotę 516.624,55 zł oraz na odsetki za zwłokę kwotę 299.741,00 zł.

Na powyższe postanowienie skarżący wniósł zażalenie, składając jednocześnie wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2010r. nr [...]. Następnie kolejnym postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia.

Na powyższe postanowienia skarżący w dniu 13 czerwca 2011 r. wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim.

Wyrokiem z dnia 14 września 2011 r. sygn. akt I SA/Go 576/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt I SA/Go 575/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2011r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...]. Również ten wyrok zaskarżony został do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Pismem z [...] marca 2012 r. skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...].

Jako przesłankę stwierdzenia nieważności wskazał art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zarzucając, że zaskarżone postanowienie zostało wydane przez niewłaściwy organ. podniósł, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane przez Urząd Skarbowy, zamiast przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, co wynika z nagłówka postanowienia. Wskazując na treść art. 5 ust. 6 pkt 1 oraz ust. 6a ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych, stwierdził, że naczelnik urzędu skarbowego oraz urząd skarbowy są odmiennymi organami o różnych zakresach działania. podkreślił, że organem właściwym do wydania zaskarżonego postanowienia był Naczelnik Urzędu Skarbowego. Powołując się na treść art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej oraz na poglądy doktryny dotyczące oznaczenia organu podatkowego w decyzji, zarzucił że w zaskarżonym postanowieniu brak jest właściwego oznaczenia organu oraz wskazania adresu jego siedziby. Podniósł, że "zgodnie z instrukcją kancelaryjną za oznaczenie organu należy przyjąć tzw. główkę decyzji lub postanowienia w jej górnej części - tym bardziej, że zawiera ono godło państwowe". W ocenie skarżącego nie ma znaczenia, że w treści postanowienia wskazano, że organem postanawiającym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego, który również podpisał zaskarżone postanowienie. Naczelnik urzędu skarbowego jest osobą, która reprezentuje dwa organy: urząd skarbowy i naczelnika urzędu skarbowego. Stwierdził, że rozstrzygające znaczenie ma oznaczenie organu w "główce" postanowienia. Konkludując stwierdził, że wskazane braki są wyjątkowo istotne, gdyż dowodzą, że postępowanie w sprawie zostało wznowione przez organ nieuprawniony, co uzasadnia stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia.

Z ostrożności procesowej podniósł zarzut prowadzenia postępowania za okresy objęte przedawnieniem. Zwrócił uwagę, że sprawa zarachowania po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego toczy się już 4 lata. Podniósł, że w związku z prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 262/06, uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2004 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2003 r. nr [...] w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r., stronie należny jest zwrot zapłaconych odsetek za zwłokę wraz z oprocentowaniem. Wskazał, że w dniu [...] sierpnia 2003 r. zapłacił kwotę 696.623,60 zł, wynikającą z decyzji wymiarowej, zgodnie z upomnieniem z dnia [...] sierpnia 2003 r. nr [...]. W zapłaconej kwocie 1.291.360,60 zł zawierała się kwota 696.623,60 zł oraz odsetki. Stwierdził, że przysługuje mu nadpłata w kwocie, którą uiściła oraz oprocentowanie. Zarzucił, że każde inne rozliczenie stanowi przywłaszczenie jego środków. Ponadto zarzucił, że inne niż wnioskowane przez niego zarachowanie stanowi rażące naruszenie prawa.

Podniósł również, że zaskarżone postanowienie nie zawiera informacji, czy zostało wydane na wniosek strony z dnia [...] czerwca 2007 r., czy z urzędu. Zarzucił również, że zaskarżone postanowienie zawiera wadliwe uzasadnienie. Wskazał, że kwota 1.291.360,60 zł, wynikająca z przelewu z dnia [...] sierpnia 2003 r. została opisana jako należna w związku z wezwaniem i wskazanym tytułem wpłaty. Powołując się na treść art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku o najwcześniejszym terminie płatności chyba, że podatnik wskaże na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. W niniejszej sprawie wskazał jednoznacznie z jakiego tytułu dokonuje wpłaty.

Podniósł również, że niedopuszczalne jest zaliczanie w 2010 r. wpłat na poczet 2000 r., który objęty jest przedawnieniem. Podkreślił, że żadna z jego dyspozycji z 2003 r. nie dotyczyła zaliczenia wpłat na poczet odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r., które zostały określone dopiero decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2007 r. Podkreślił, że powyższe potwierdził sam Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu wierzycielskim, w którym stwierdził, że przedmiotowe odsetki uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2006 r.

Następnie wskazując na treść art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej stwierdził, że niedopuszczalna jest zmiana lub uchylenie postanowień dotyczących zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu. Podkreślił, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy wygasł, a zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. przedawniło się z końcem 2006 r. Jednocześnie wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. zostało w całości zapłacone w 2003 r. Podnosząc zarzut przedawnienia zobowiązania powołał się na treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że w stosunku do zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oraz odsetek od zaliczek na ten podatek nie zastosowano środków egzekucyjnych. powołała się również na art. 20 § 1 i 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, zgodnie z którym do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu znowelizowanym z zastrzeżeniem, że jeżeli przepisy dotychczasowe określają korzystniejsze dla podatnika terminy przedawnienia, to stosuje się przepisy dotychczasowe. Wskazał również na stanowisko Ministerstwa Finansów wyrażone w piśmie z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...], dotyczącym stosowania przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazał również, że przed wznowieniem postępowania organ podatkowy powinien z urzędu zbadać, czy zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

Podniósł również, że w sprawie nie zaszła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, która została wskazana jako podstawa wznowienia postępowania. Strona stwierdziła, że w powyższym przepisie chodzi o sytuację, gdy decyzja została wydana w oparciu o rozstrzygnięcie innego organu lub sądu, które stanowiło podstawę prawną a nie podstawę faktyczną decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] sierpnia 2012 r. odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] sierpnia 2010 r.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:

1. została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości,

2. została wydana bez podstawy prawnej,

3. została wydana z rażącym naruszeniem prawa,

4. dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną,

5. została skierowana do osoby niebędącej strona w sprawie,

6. była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały,

7. zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa,

8. w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

Przepis art. 248 § 3 ww. ustawy stanowi, że rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji następuje w drodze decyzji.

Stosownie do treści art. 219 Ordynacji podatkowej powyższe przepisy o stwierdzeniu nieważności decyzji stosuje się odpowiednio do postanowień, na które przysługuje zażalenie, z tym że zamiast decyzji, o której mowa w art. 248 § 3, wydaje się postanowienie.

Organ podkreślił, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia jest nadzwyczajnym trybem postępowania podatkowego, służącym eliminowaniu z obrotu prawnego postanowień dotkniętych najcięższymi, kwalifikowanymi wadami. Zatem nie każda wada, a jedynie jedna z kwalifikowanych wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej może stanowić podstawę stwierdzenie nieważności postanowienia.

Wskazano również, że przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia jest kwestia istnienia wskazanych w ustawie wad postanowienia oraz dopuszczalności stwierdzenia nieważności w kontekście upływu terminu przedawnienia. Przedmiot postępowania w trybie nadzwyczajnym jest więc odmienny od przedmiotu postępowania w trybie zwykłym, w którym wydane zostało zaskarżone postanowienie. Organ wskazał, że stanowisko takie ugruntowane jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych, w wyroku z dnia 14 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 127/2011 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził: "Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. Taka praktyka stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej. W omawianym trybie bada się wyłącznie istnienie albo nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji Podatkowej." Analogiczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 9 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 715/2009 stwierdził: "Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym. "

Organ podkreślił, że nie mogą być przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu zarzuty dotyczące rozliczenia wpłaty z dnia [...] sierpnia 2003 r. w kwocie 1.291.360,60 zł oraz dotyczące ewentualnej nadpłaty należnej skarżącemu w związku z tą wpłatą.

Wskazując na treść art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej wskazano, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności chyba, że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Jednak zgodnie z § 2 powyższego przepisu, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek, dokonaną wpłatę bezwzględnie zalicza się na poczet zaliczki o najwcześniejszym terminie płatności. Przy czym stosownie do brzmienia § 4 wskazanego wyżej artykułu, do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2, który stanowi, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie.

W toku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia organ wyższego stopnia bada, czy w stosunku do zaskarżonego postanowienia zachodzi któraś z przesłanek stwierdzenia nieważności, wskazanych przez wnioskodawcę z katalogu określonego w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ stwierdził, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] nie jest dotknięte wadą, o której mowa w art 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to znaczy nie zostało wydane z naruszeniem przepisów o właściwości. Zgodnie z art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości jest naczelnik urzędu skarbowego. Stosownie do art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U, z 2004 r. nr 121, poz. 1267 ze zm.), naczelnik urzędu skarbowego wykonuje zadania przy pomocy kierowanego przez siebie urzędu skarbowego. Natomiast art. 5 ust, 6 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że do zakresu działania naczelnika urzędu skarbowego należy między innymi pobór podatków.

Organ uznał za za bezzasadny podniesiony przez skarżącego zarzut wydania zaskarżonego postanowienia przez niewłaściwy organ podatkowy, tj. przez Urząd Skarbowy zamiast Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wskazał, że z sentencji zaskarżonego postanowienia jednoznacznie wynika, że zostało wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, postanowienie zostało również osobiście podpisane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Nie może być zatem wątpliwości, co do organu, który wydał zaskarżone postanowienie, Z przedstawionej powyżej argumentacji wynika również, że organem podatkowym jest jedynie naczelnik urzędu skarbowego, natomiast urząd skarbowy jest instytucją przy pomocy której naczelnik urzędu skarbowego wykonuje swoje zadania. Podniesiona przez skarżącego wątpliwość co do organu, który wydał zaskarżone postanowienie jest w ocenie organu wątpliwością pozorną.

Organ nie podzielił również poglądu skarżącego, że umieszczenie w nagłówku pierwszej strony postanowienia napisu "Urząd Skarbowy" świadczy o błędnym oznaczeniu organu, który wydał postanowienie.

Organ wydający postanowienie został prawidłowo i jednoznacznie wskazany w sentencji zaskarżonego postanowienia oraz w treści pieczęci umieszczonej przy podpisie. Wskazano również, że art. 217 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie precyzuje, w jaki sposób powinien w postanowieniu zostać oznaczony organ podatkowy. Przyjmuje się, że powinna zostać jednoznacznie wskazana nazwa organu orzekającego oraz jego adres. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 1624/2004, wydanym na podstawie analogicznego przepisu art. 210 Ordynacji podatkowej, który odnosi się do decyzji: " Artykuł 210 § 1 Ordynacji podatkowej nie precyzuje, w jaki (technicznie) sposób nastąpić ma oznaczenie organu. Może ono zatem nastąpić również poprzez przystawienie pieczątki, wskazującej oznaczenie organu i jego siedzibą. "

Podkreślono, że w sentencji zaskarżonego postanowienia prawidłowo wskazano nazwę organu, natomiast w nagłówku strony wskazano adres Urzędu Skarbowego, który obsługuje Naczelnika Urzędu Skarbowego. Uznać zatem należy, że z treści zaskarżonego postanowienia strona uzyskała informację o organie, który wydał postanowienie i jego siedzibie, tym bardziej, że pismem z dnia [...] października 2010 r. strona wniosła zażalenie na postanowienie do Dyrektora Izby Skarbowej za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego, w którym strona prawidłowo oznaczyła organ oraz jego siedzibę.

Ponadto organ stwierdził, że postanowienie z dnia [...] sierpnia 2010 r. nie jest dotknięte wadą, o której mowa w art 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, to znaczy nie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa.

Zgodnie z poglądem ugruntowanym w orzecznictwie, naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność rozstrzygnięcia, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy rozstrzygnięcie wydane zostało wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść rozstrzygnięcia pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Nie chodzi bowiem o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 612/09, z dnia 29 lipca 2008 r., II FSK 636/07, z dnia 2 kwietnia 2008 r., II FSK 285/07, z dnia 28 stycznia 2005 r., FSK 1371/04).

Niezasadny jest zarzut rażącego naruszenia prawa poprzez zaliczenie wpłat z dnia [...] sierpnia 2003 r. na poczet odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. oraz zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., które uległo przedawnieniu.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty, a w punkcie 9 powyższy przepis stanowi natomiast, że zobowiązanie wygasa również wskutek przedawnienia.

Stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Organ podkreślił, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że skarżący dokonał wpłat w dniu [...] sierpnia 2003 r. kwot 1.291.360,60 zł i 43.502,45 zł oraz w dniu [...] sierpnia 2003 r. kwoty 1.006.716,00 zł na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. W związku z powyższym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wygasło wskutek zapłaty. Zobowiązanie to nie mogło zatem ponownie wygasnąć na skutek upływu terminu przedawnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreśla również, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oraz odsetek od tego zobowiązania była przedmiotem rozpoznania przez sądy administracyjne w wyniku skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2008 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 116/09 oddalającym skargę i nie podzielił poglądów skarżącego, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego lub odsetek od należnych zaliczek. Ocena prawna przedawnienia zobowiązania podatkowego zawarta w powyższym wyroku wiąże zarówno stronę, jak i organ podatkowy w niniejszej sprawie. Również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, w następstwie wniesienia przez skarżącego skargi kasacyjnej w wyroku z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1544/09 za niezasadne uznał zarzuty wywodzące, że decyzja określająca skarżącemu wysokość odsetek za zwłokę została wydana w warunkach przedawnienia zobowiązania. W uzasadnieniu Sąd wskazał: "Zauważyć bowiem trzeba, że uchwałą z dnia 7 grudnia 2009 r, II FPS 5/09 (ONSAiWSA 2010, nr 2, poz. 20) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "na podstawie art. 70 § 1 w zw. z art. 53 § 3 lit. a/ oraz art. 21 § 4> a także art 3 pkt 3 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz .U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w 2004 roku, odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek". Rozpoznawana sprawa wprawdzie dotyczy niezapłaconych zaliczek za 2000 rok jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę, pogląd wyrażony w powyższej uchwale jest aktualny także i na jej gruncie. Poza tym w uchwale z dnia 6 października 2003 r. FPS 8/03 (Glosa 2004, nr 7, s. 32) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął pogląd, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia nie biegnie, jednak organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i 2 ustawy, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Powyższy pogląd wprost - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego mniejszą sprawę - odnosi się także do zagadnienia przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek. "

Organ podkreślił, że postanowienie w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej ma jedynie charakter deklaratoryjny, potwierdza jedynie dokonanie czynności rachunkowej (materialno-technicznej), polegającej na rozliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych, według zasad określonych w ustawie Ordynacja podatkowa. Jest ono zatem tylko aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych. Nie ma ono znaczenia materialnego, gdyż zaliczenie następuje z mocy prawa, co do zasady na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Postanowienie w części odnosi się do zaległości podatkowej, to jednak nie ma powodów, aby twierdzić, że podstawa prawna do wydawania tego rodzaju postanowień zawiera kompetencję dla organu podatkowego do rozstrzygania o istnieniu i wysokości zaległości podatkowej, a tym bardziej do jej kreowania. Treść postanowienia jest zatem pochodną danych wynikających z innych aktów (deklaracji, decyzji). Stanowisko takie potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1744/08 stwierdzając "Jeżeli zatem wpłata nastąpiła przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, postanowienie o zaliczeniu wpłaty może być wydane już po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania, a to ze względu na jego jedynie techniczno-informacyjne znaczenie. Dla ewentualnego przedawnienia zobowiązania istotna jest natomiast data, w której nastąpiła zapłata, to jest przesunięcie majątkowe z majątku podatnika na rzecz Skarbu Państwa, polegające na przeniesieniu własności określonej ilości znaków pieniężnych (w przypadku zapłaty gotówkowej) lub uznania określoną kwotą rachunku bankowego organu podatkowego (w wypadku rozliczenia bezgotówkowego), przy czym to przesunięcie majątkowe musi mieć charakter definitywny. W przypadku, gdy wpłata dokonana przez podatnika dotyczy innego tytułu, niż określone zobowiązanie podatkowe, a następnie zostaje zadysponowana - czy to z mocy prawa, czy to przez podatnika (jego pełnomocnika) - na poczet tego określonego zobowiązania, zapłata tego ostatniego zobowiązania następuje już z chwilą dokonania tej wpłaty, a nie dopiero z chwilą formalnego powiadomienia podatnika o dokonanym zaliczeniu wskutek zwolnienia wpłaty z jej wcześniejszego przypisania." Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1823/07 oraz z dnia 15 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1604/09.

Za bezzasadny uznał również organ podatkowy zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia po upływie terminów, o których mowa w art. 68 oraz art. 70 ww. ustawy. Organ zwrócił uwagę, że zaskarżone postanowienie nie stanowi o wymiarze podatku, a jedynie o rozliczeniu wpłat dokonanych w wykonaniu decyzji wymiarowej. Ponadto upływ terminu przedawnienia nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, ponieważ zobowiązanie wygasło wskutek zapłaty, zatem organ podatkowy mógł rozliczyć dokonane wpłaty już po upływie terminu przedawnienia. Powyższe stanowisko potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 14 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Po 114/2011, stwierdzając: "Po zapłacie podatku przedawnienie nie biegnie, w związku z czym organ podatkowy może orzec co do istoty w czasie nieograniczonym. W przypadku zapłaty podatku przed upływem przedawnienia przesłanka z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej po prostu nie występuje".

Odnosząc się do podniesionego przez skarżącego zarzutu, że w zaskarżonym postanowieniu nie wskazano czy zostało wydane na wniosek strony z dnia [...] czerwca 2007 r., czy z urzędu, organ wyjaśnił, że postanowienie zostało wydane z urzędu w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego po uchyleniu przez organ odwoławczy poprzedzającego je postanowienia z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...]. Natomiast postanowienie nr [...] z dnia [...] lipca 2008 r. zostało wydane w wyniku wznowienia postępowania podatkowego z urzędu postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...], Postępowanie w sprawie zaliczenia wpłat dokonanych przez skarżacego w dniach [...] sierpnia 2003 r. na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości zostało wznowione w wyniku uchylenia - wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 262/06 - decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] stycznia 2004 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] czerwca 2003 r. w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. W sprawie zaistniała zatem przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Niezasadny jest więc zarzut rażącego naruszenia tego przepisu.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł na nie zażalenie, w którym podniósł zarzuty i argumenty wskazane już we wniosku.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. utrzymał w mocy swoje postanowienie z [...] sierpnia 2012 r.

Rozstrzygniecie organu drugiej instancji zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżyc zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

- art. 247 § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 w związku z art. 217 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 1997r., Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz w związku z art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych ( Dz. U. z 2004r., Nr 121, poz. 1267 ze zm.) poprzez błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że "w przedmiotowej sprawie postanowienie, którego dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności zostało wydane bez naruszenia przepisów o właściwości oraz, że wydano je na właściwej podstawie prawnej, a także, że nie zostało ono wydane z rażącym naruszeniem prawa, w sytuacji gdy w sprawie orzekł Urząd Skarbowy, zamiast Naczelnika Urzędu Skarbowego",

- art. 165a oraz art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997r., Nr 137, poz. 926. ze zm.) poprzez błędne rozpoznanie wniosku przez organ podatkowy polegające na przyjęciu, że "wniosek złożony przez skarżącego dotyczył stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, podczas gdy wniosek zawierał żądanie stwierdzenia nieważności postanowienia Urzędu Skarbowego, w tym sensie organ podatkowy nie rozpoznał istoty sprawy",

- art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997r., Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przez "nieustosunkowanie się do zarzutu, że organ podatkowy rozminął się z sentencją i treścią uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2007r. (sygn. akt II FSK 262/06) wydając postanowienie z dnia [...] sierpnia 2010r. i uchylając postanowienia z 2003 roku w sprawie zarachowania wpłat dokonanych przez podatnika w 2003r. i odmiennie zaliczył te wpłaty, tym samym wadliwie wykonał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (którego treścią był związany), a jednocześnie naruszył zasadę zaufania podatnika do państwa (zmienność rozstrzygnięć w sprawie zarachowania wpłat na zaliczki na podatek dochodowy) w tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że organ podatkowy podjął działania, które w rezultacie nie prowadzą do wykonania wyroku NSA z 2007r., ale do unicestwienia jego sentencji i uzasadnienia - problem który rozstrzygał Naczelny Sąd Administracyjny dotyczył określenia odsetek, a nie ponownego zarachowania dokonanych przez podatnika w roku 2003 wpłat w sytuacji gdy prawomocne orzeczenie wiązało nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe ",

- art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 68, art. 70 oraz art. 245 § 1 pkt 3 a i b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997r., Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez "zaakceptowanie faktu, że organ podatkowy stosownym postanowieniem, którego dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności orzekł o ponownym zarachowaniu wpłaty na poczet przedawnionego zobowiązania (fakt przedawnienia odsetek potwierdzono innymi postanowieniami np. wierzycielsłdmi i egzekucyjnymi) podczas gdy takie działanie nie powinno mieć miejsca i stanowi rażące naruszenie prawa ".

Skarżcy wskazał rónież na inne narudszenia dotyczące procedury wskazane i opisane w skardze.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2012r., jak również o zwrot kosztów postępiowania.

W uzasadnieniu skarżacy podkreślił, że podtrzymuje wszystkie swoje dotychczasowe twierdzenia i zarzuty sprecyzowane we wszystkich pismach złożonych wcześniej w sprawie wnosząc o włączenie ich do treści przedmiotowej skargi.

Wskazała, że złożony wniosek z dnia [...] marca 2012r. zawierał żądanie "stwierdzenia nieważności postanowienia Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2010r. o oznaczeniu [...] w sprawie zarachowania dokonanych wpłat w 2003 roku na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok i odsetki.

Podniosł, iż skoro przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia było "stosowne postanowienie Urzędu Skarbowego, a nie organu tzn. Naczelnika tego urzędu (jak wynika z sentencji zaskarżonego postanowienia ", to uzasadnione wątpliwości budzi fakt, czy "zaskarżone postanowienie dotyczy złożonego (...) wniosku, bowiem operuje ono stwierdzeniami odnoszącymi się do postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, a takiego ostatecznego w administracyjnym toku instancji postanowienia w obrocie prawnym (...) nie ma".

Zdaniem skarżcego Dyrektor Izby Skarbowej nie rozpoznał żądania w zakresie złożonego wniosku z dnia [...] marca 2012r., bowiem "jeśli uznał; że nie ma takiego orzeczenia jak postanowienie Urzędu Skarbowego to powinien konsekwentnie odmówić wszczęcia postępowania w tym zakresie". Wydając merytoryczne postanowienie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności winien natomiast zbadać wszelkie przesłanki dotyczące stwierdzenia nieważności wynikające z treści wniosku.

W ocenie skarżącego postanowienie Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] sierpnia 2010r. wydane zostało bez podstawy prawnej, ponieważ "Urząd Skarbowy nie może orzekać w sprawach zarachowania dokonanych wpłat". Podkreślił także, że w sprawie nie można mówić o jakiejkolwiek "omyłce czy niedokładności w oznaczaniu organu administracji ", bowiem " w tym samym czasie to jest w dniu [...] września 2010 r. (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie o numerze [...] w przedmiocie uznania za zasadne przez wierzyciela zarzutów w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym zawierające prawidłowe oznaczenie organu administracji (ww. postanowienie załączono do pisma z dnia [...] sierpnia 2012r.). Skarżcy podkreślił, że brzmienie nagłówka ww, postanowienia z dnia [...] września 2012r., jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego", stanowi właściwe oznaczenie organu. Jego zdaniem organ administracji zdawał sobie sprawę z "istnienia co najmniej dwóch organów administracji o innych ustawowo umocowanych kompetencjach wykonując równolegle przy pomocy podległego sobie Urzędu odmienne zadania (a oznaczenie takiego urzędu ma miejsce przy okrągłym znaczniku oficjalnego papieru "firmowego" w górnym lewym rogu zarówno w jednym jak i drugim postanowieniu).

Jakiekolwiek inne twierdzenia odnoszące się do konieczności wyraźnego oznaczania organu, zdaniem skarżącego, nie mogą znaleźć uzasadnienia wobec oczywistości tej wady, bowiem " zarówno niezespolony organ administracji w postaci Urzędu Skarbowego jaki i Naczelnika Urzędu Skarbowego jest reprezentowany przez Naczelnika, zatem zawsze takie orzeczenie w stosunku do obu organów winna podpisać osoba upoważniona, a tą osobą w obu przypadkach jest Naczelnik". Skarżacy podkreślił, że z dyspozycji przepisu art. 217 Ordynacji podatkowej, odnoszącego się do obligatoryjnych składników postanowienia wynika, że odrębne (autonomiczne i kompletne) winny być od siebie poszczególne jego elementy tj. oznaczenie organu jak również podanie imienia i nazwiska oraz stopnia służbowego osoby podpisującej rozstrzygnięcie. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia "usilnie stara się zbagatelizować zaistniałą wadę i "rozmyć" , podnoszone zarzuty w tej sprawie ".

Wskazał ponadto, że w świetle przepisów prawa ustrojowego organem jedynie uprawnionym do wydania zaskarżonego orzeczenia był Naczelnik Urzędu Skarbowego. Skarżący, powołując się na przepisy ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych, wskazuje, że ustawodawca wyraźnie rozróżnia dwa rodzaje organów administracji niezespolonej reprezentowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego:

-Urząd Skarbowy (w zakresie spraw opisanych w art. 5 ust. 6a wyżej cytowanej ustawy)

-Naczelnika Urzędu Skarbowego (w zakresie spraw opisanych w art, 5 ust. 6 tej ustawy).

Z powyższego - zdaniem Skarżącego - bezspornie wynika, że organem uprawnionym do wydania przedmiotowego postanowienia był jedynie Naczelnik Urzędu Skarbowego.

Natomiast przywołując treść art. 217 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący podkreślił, że "w decyzji powinna być podana pełna nazwa organu oraz adres jego siedziby. Oznaczenie organu podatkowego ma funkcją informacyjną, a z prawnego punktu widzenia służy do weryfikacji właściwości miejscowej, rzeczowej i instancyjnej. Brak oznaczenia organu powoduje, że aktu takiego nie można uznać za decyzją, a wady takiej nie daje się usunąć żadnym środkiem procesowym. (...) Jeżeli decyzją wydał organ niewłaściwy w sprawie, stanowi to podstawę do stwierdzenia jej nieważności w trybie art. 247 § 1 pkt 1 OrdPU".

Zdaniem skarżącego w sprawie występuje brak właściwego oznaczenia organu oraz brak wskazania adresu jego siedziby. Z uwagi na fakt, iż za oznaczenie organu należy przyjąć "tzw. główkę decyzji w jej górnej części (tym bardziej, że zawiera ono godło państwowe) ", zatem "nie ma znaczenia dla sprawy powołanie w treści postanowienia, że to Naczelnik "coś uczynił", albowiem Naczelnik Urzędu też podpisał zaskarżone postanowienie i jest on osobą właściwą do reprezentowania zarówno: Urzędu Skarbowego jak i Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W odniesieniu do zarzutu przedawnienia, skarżący podkreślił, że rażące naruszenie prawa polega na zaliczeniu w 2010 r. dokonanych w 2003 r. wpłat na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oraz odsetek. Zdaniem skarżacego niedopuszczalne w szczególności jest zaliczenie wpłaty na "konkretną decyzją wymiarową z 2003 roku oraz na określone dopiero decyzją z dnia [...].10.2007 roku przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odsetki za 2000 rok - w sytuacji gdy zobowiązanie to przedawniło się z dniem 31.12.2006 roku". Z powyższego wynika, że "niemożliwe było dokonanie (...) wpłaty w 2003 roku intencjonalnie skierowanej na zobowiązanie (odsetki), które określono decyzją dopiero w 2007 roku". W ocenie skarżacego zastanawiające jest, że "sprawa o właściwe zarachowanie nadpłaty po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na jego przedawnienie - toczyła się już 4 lata i była przedmiotem dwukrotnego uchylania rozstrzygnięć Naczelnika Urzędu Skarbowego przez organ II instancji (między innymi postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].07.2009 roku, numer [...])".

Skarżący wskazał również, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe przedawniło się z końcem 2006r., co wynika także z postanowień organów egzekucyjnych (Naczelnik Urzędu Skarbowego) i wierzycielskich (Naczelnik Urzędu Skarbowego) wydanych w tej sprawie. Podatek za 2000 rok został w całości zapłacony (uiszczono wszystkie kwoty wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2003 r. nr [...]) w sierpniu 2003 r.

Skarżący ponownie powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2007 r. (sygn. akt II FSK 262/06), z którego wynika, że "uchylono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2004 roku o numerze [...] i utrzymującą ją w mocy Decyzję Izby Skarbowej w zakresie dotyczącym określenia odsetek od zaliczek tzn. pkt. 2 decyzji". Zdaniem Skarżącego z powyższego wynika, że przysługiwał mu w terminie 3 miesięcy zwrot zapłaconych odsetek wraz z ich oprocentowaniem, zgodnie z przepisami dotyczącymi nadpłat.

Skarżący wyjaśnił, że wynikająca "z punktu 2 decyzji" kwota w wysokości 696.623,60 zł, zgodnie z wezwaniem Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] sierpnia 2003r. została uiszczona na podstawie polecenia przelewu z dnia [...] sierpnia 2003r. W zapłaconej przez Stronę skarżącą kwocie 1.291.360,60 zł zawierała się kwota 696.623,60 zł oraz odsetki. Z powyższego wynika, iż "w tej chwili należna jest (...) nadpłata w wysokości zapłaconej zgodnie z wezwaniem kwoty oraz oprocentowanie tej kwoty", natomiast " każde inne rozstrzygnięcie stanowi w rezultacie przywłaszczenie (...) środków".

Skarżacy podkreślił również, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zawiera stwierdzenia, czy zostało wydane z urzędu czy też na wniosek podatnika z dnia [...] czerwca 2007r. Zawiera natomiast wadliwe uzasadnienie. Wskazał, iż wynikająca z dyspozycji polecenia przelewu z dnia [...] sierpnia 2003r. kwota 1.291.360,60 zł została opisana przez niego, jako " należna w związku z wezwaniem, wskazując jednoznacznie tytuł wpłaty", co było zgodne z dyspozycją art. 62 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Skoro powyższe znalazło odzwierciedlenie w postanowieniu Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] sierpnia 2003r., zatem uznać należy, że kwota 696.623,60 zł została wpłacona na konto właściwego miejscowo Urzędu Skarbowego i od daty wpłaty dodatkowo należne jest oprocentowanie.

Skarżący wskazał również, że podstawą prawną rozstrzygnięcia Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2010r. jest art. 240 § 1 pkt 7 oraz art. 245 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, co jest sprzeczne z art. 245 § 1 pkt 3 b ww. ustawy, który wyraźnie stanowi, że "odmawia się uchylenia decyzji dotychczasowej (tu postanowienia), gdy wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art 68 lub 70 ustawy - Ordynacja podatkowa. Przepis art. 245 § 1 pkt 3a i 3b ww. ustawy jednoznacznie wskazuje, że niedopuszczalna jest zmiana uchylenia postanowień (decyzji) dotyczących zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu (art. 70 i art. 68 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem skarżącego w stosunku do zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok, a w szczególności do odsetek od zaliczek - nie podjęto żadnych czynności egzekucyjnych, nie zastosowano środków egzekucyjnych. Podniósł, iż zgodnie z art. 20 § 1 i 2 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą z zastrzeżeniem § 2 w którym czytamy, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Dodatkowo wskazał na stanowisko Ministerstwa Finansów zawarte w piśmie nr [...] z dnia [...] grudnia 2005 r.

W odpowiedzi na skarge Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co nastepuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej, jak określa art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.). Z § 2 wskazanego artykułu wynika, że jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, kontrola sądowoadministracyjna jest sprawowana pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu przed sadem administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego, jak też prawidłowość wykładni tych przepisów. Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ), zwanej P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.).

Dokonana w tak zakreślonych granicach kontrola zaskarżonego postanowieni wskazuje, że nie narusza ono prawa.

Na wstepnie podkreślić należy, że prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, iż stwierdzenie nieważności postanowienia jest instytucją procesową umożliwiającą usunięcie z obrotu prawnego postanowień ostatecznych, dotkniętych kwalifikowanymi wadami prawnymi. Katalog tych wad został enumeratywnie określony przez ustawodawcę w art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowy. Jednocześnie przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia nie jest ponowne rozpoznanie sprawy, co do istoty. Postępowanie to nie może przeradzać się zatem w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty.

Organ podatkowy zobowiązany jest jedynie do badania w tym trybie czy w sprawie zaistaniała któraś z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Prawidłowo wskazał również organ, że stwierdzenie nieważności uzasadniają wady kwalifikowane, które tkwią w samym postanowieniu, a nie w poprzedzającym te orzeczenia postępowaniu.

Dlatego też w trybie stwierdzenia nieważności badaniu podlega wyłącznie ostateczne orzeczenie, a nie postępowanie poprzedzające jego wydanie. Taka konstrukcja omawianego trybu postępowania powoduje, że organ podatkowy nie ma kompetencji do gromadzenia nowych dowodów w sprawie. Jego ocena, czy w stosunku do ostatecznej decyzji lub postanowienia wystąpiły, czy też nie - wady powodujące nieważność aktu prawnego, opiera się wyłącznie na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu zwykłym.

Podkreślić również należy, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia jest postępowaniem nadzwyczajnym i stanowi wyjątek od zasady trwałości ostatecznych rozstrzygnięć administracyjnych, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zatem w postępowaniu o stwierdzenie nieważności rozstrzygnięcia administracyjnego obowiązkiem organu jest rozpatrywanie sprawy wyłącznie w granicach określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej i organ nie jest władny rozpatrywać sprawy co do istoty, jak w postępowaniu zażaleniowym.

Przechodząc do oceny podniesionych w skardze zarzutów stwierdzić należy, że ikazały się one niezasadne.

Skarżocy podniósł, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2010r., nr [...] zostało wydane przez niewłaściwy organ. Wskazał, że do kwalifikowanego naruszenia prawa, powodującego konieczność wyeliminowania postanowienia z obrotu prawnego doszło w wyniku wydania postanowienia, w którym brak jest właściwego oznaczenia organu oraz wskazania adresu jego siedziby.

Zarzut ten okazał się niezasadny.

Prawidłowe jest w tym wzgledzie stanowisko organu, że zgodnie z art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego. Stosownie do art, 5 ust. 3 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 z późn. zm.), naczelnik urzędu skarbowego wykonuje zadania przy pomocy kierowanego przez siebie urzędu skarbowego. Natomiast art. 5 ust. 6 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że do zakresu działania naczelnika urzędu skarbowego należy między innymi pobór podatków.

Podkreślić należy, że "urząd skarbowy" to państwowa jednostka budżetowa obsługująca naczelnika urzędu skarbowego, który jest organem administracji niezespolonej w terenie podlegającym Ministrowi Finansów, a zarazem organem podatkowym pierwszej instancji. Przeprowadzenie postępowania podatkowego i wydanie orzeczenia przez organ niewłaściwy oznacza natomiast, że dokonał tego organ, który naruszył przepis art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej, obligujący organy podatkowe do przestrzegania z urzędu swej właściwości. Organ niewłaściwy, to zatem taki organ, któremu prawo nie zezwala na prowadzenie danego postępowania i orzekania w danej sprawie.

Wbrew twierdzeniom skarżacego sporne postanowienie z dnia [...] sierpnia 2010 r. wydane zostało, nie przez Urząd Skarbowy, lecz przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ocena taka wynika w sposób jednoznaczny z analizy sentencji postanowienia, w którym po wskazaniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia zawary jest zwrot "Naczelnik Urzędu Skarbowego postanawia" Postanowienie zostało podpisane również przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Oceny tej nie zmienia okoliczność, iż postanowienie sporządzone zostało na tzw. papierze firmowym, który w nagłówku zawiera wskazanie "Urząd Skarbowy" ze wskazaniem danych adresowych.

Zgodzić należy się z organem podatkowym, że przepis art. 217 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie precyzuje, w jaki sposób powinien w postanowieniu zostać oznaczony organ podatkowy, to jednak przyjmuje się, że powinna zostać jednoznacznie wskazana nazwa organu orzekającego oraz jego adres, a elementy te wskazane postanowienie zawiera.

Przypomnieć należy, że w orzecznictwie sądowym oraz w piśmiennictwie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy treść rozstrzygnięcia pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że to rozstrzygnięcie nie może być akceptowane, jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. W sprawie stwierdzenia nieważności aktu administracyjnego z powodu rażącego naruszenia prawa nie chodzi zatem o spór o wykładnię prawa, lecz o działanie wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w prawie. Do rażącego naruszenia prawa może dojść w wyniku naruszenia norm prawa materialnego i procesowego, które powodują że treść orzeczenia została ustalona nienależycie. Są to naruszenia bezpośrednio godzące w orzeczenie, a nie takie, które mogłyby jedynie mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzut rażącego naruszenia prawa winien być powiązany z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni, poza językową. W orzecznictwie i doktrynie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym z rażącym naruszeniem prawa nie mamy do czynienia tam, gdzie na gruncie tego samego przepisu może być dokonana odmienna wykładnia lub możliwe jest wyrażenie rozbieżnych poglądów. Rażące naruszenie prawa jest zatem wyrazem ewidentnego i jasno uchwytnego błędu w interpretowaniu prawa. Natomiast uchybienie prawu ma charakter oczywisty, jasny i bezsporny, niedopuszczający możliwości odmiennej wykładni. O rażącym naruszeniu prawa można mówić w sytuacji, gdy wbrew treści przepisu nadano uprawnienia bądź ich odmówiono albo też obarczono stronę obowiązkiem bądź obowiązku tego odmówiono - a pozostaje to w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwośc,i co do jego zrozumienia zostaje wydane orzeczenie, które treścią swojego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów.

Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność rozstrzygnięcia, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy rozstrzygnięcie wydane zostało wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono ten obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść rozstrzygnięcia pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Nie chodzi bowiem o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny.

Nie można uznać za rażące naruszenie prawa podnoszonego przez skarżącego zarzut naruszenia prawa, poprzez zaliczenie wpłat z dnia [...] sierpnia 2003r. na poczet odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000r. oraz zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r., które uległo przedawnieniu.

W tym wzglęcie organ podatkowy zasadnie wskazał, że okoliczność ta była przedmiotem rozpoznania przez sądy administracyjne w wyniku wniesionej przez skarżącego skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2008r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2008r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora tut. Izby Skarbowej utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2007r. nr [...] w przedmiocie określenia skarżacemu na kwotę 187.862,00 zł wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 28 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Go 116/09, oddalającym skargę, nie podzielił poglądów skarżącego, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego lub odsetek od należnych zaliczek. Podkreślił natomiast, że ocena prawna przedawnienia zobowiązania podatkowego zawarta w powyższym wyroku wiąże zarówno stronę, jak i organ podatkowy w niniejszej sprawie. Również Naczelny Sąd Administracyjny w następstwie wniesienia przez skarżącego skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, w wyroku z dnia 7 grudnia 2010r., sygn. akt II FSK 1544/09, za niezasadne uznał zarzuty wywodzące, że decyzja określająca skarżącemu wysokość odsetek za zwłokę została wydana w warunkach przedawnienia zobowiązania.

Trafnie wskazał organ, że postanowienie w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej ma charakter deklaratoryjny. Potwierdza jedynie dokonanie czynności rachunkowej (materialno-technicznej), polegającej na rozliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych, według zasad określonych w Ordynacji podatkowej. Jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych. Nie ma natomiast znaczenia materialnego, gdyż zaliczenie następuje z mocy prawa, co do zasady na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Wprawdzie postanowienie w części odnosi się do zaległości podatkowej, to jednak nie ma podstaw, aby twierdzić, iż podstawa prawna do wydawania tego rodzaju postanowień zawiera kompetencję dla organu podatkowego do rozstrzygania o istnieniu i wysokości zaległości podatkowej, a tym bardziej do jej kreowania. Treść postanowienia jest zatem pochodną danych wynikających z innych aktów (deklaracji, decyzji)

Tym samym bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 3 lit, b) Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia z dnia [...] sierpnia 2010r. po upływie terminów, o których mowa w art. 68 oraz art. 70 ustawy. Postanowienie to bowiem nie stanowi o wymiarze podatku, a jedynie o rozliczeniu wpłat dokonanych w wykonaniu decyzji wymiarowej.

Niezasadny okazał się również zarzut niewskazania w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2010r. nr [...], czy zostało wydane na wniosek strony z dnia [...] czerwca 2007r., czy z urzędu. Z akt postepowania i z treści postanowienia wynika jednoznacznie, ze postanowienie zostało wydane z urzędu w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego po uchyleniu przez organ odwoławczy poprzedzającego je postanowienia z dnia [...] łipca 2008r. nr [...]. Natomiast postanowienie nr [...] z dnia [...] lipca 2008r. zostało wydane w wyniku wznowienia postępowania podatkowego z urzędu, postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] łipca 20O8r. nr [...].

Pozostałe zarzuty podniesione w skardze również nie zasługują na uwzględnienie. Organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu w sposób obszerny i szczegółowy wyjaśnił skarżacemu przesłanki, którymi kierował się podejmując rozstrzygnięcie. Uzasadnienie zawiera za zarówno wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia z przytoczeniem treści przepisów, jak i szczegołowe wskazanie okoliczności uznanych przez organ za uzasadniające podjęte rozstrzygniecie.

Z tych terz przyczyn oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.