Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 263/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 121
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2018 r. sprawy ze skargi G. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej G. K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie interpretacją indywidualną z dnia 24.11.2016 r., znak: [...], Minister Rozwoju i Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., stwierdził, że stanowisko G. K. (dalej także "Gmina", "Skarżąca") przedstawione we wniosku z dnia 21.09.2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług w zakresie:

- uznania oddania w dzierżawę [...] za czynność opodatkowana oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących - jest prawidłowe;

- prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze zrealizowana inwestycją w drodze korekty na podstawie art. 91 ust.7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. – dalej w skrócie "ustawa VAT").

W ww. wniosku Gmina przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

G. K. (dalej: "Gmina") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT").

Gmina w latach 2006-2007 zrealizowała inwestycję pt. "Budowa infrastruktury turystyczno- kulturalnej nad jeziorem M. - G. K.. W ramach przedmiotowej inwestycji Gmina poniosła m.in. wydatki inwestycyjne na budowę budynku [...] - muszli koncertowej (dalej: "[...]"). Przedmiotowy obiekt został oddany do użytkowania w 2007 r.

W 2007 r. [...] został nieodpłatnie przekazany na podstawie umowy użyczenia na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury w K. (dalej: "[...]"). Zarządzając wytworzonym w wyniku ww. inwestycji majątkiem [...] zaspokajał potrzeby kulturalne mieszkańców Gminy poprzez organizację na terenie [...] koncertów, warsztatów muzycznych, malarskich, fotograficznych, wystaw sztuki ludowej.

[...] jest samorządową jednostką kultury działającą na terenie Gminy i jako instytucja kultury, posiada osobowość prawną na podstawie art. 14 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Gmina zmierza wydzierżawić budynek [...] wraz z przyległym do budynku terenem na rzecz [...]. Z tytułu świadczenia usługi dzierżawy Gmina będzie wystawiać na rzecz [...] faktury YAT, które ujmie w rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Gmina wykaże w deklaracjach VAT.

Po wydzierżawieniu [...] na rzecz [...] Gmina będzie ponosić wydatki związane z utrzymaniem przedmiotu dzierżawy (naprawy, remonty, prace porządkowe).

W związku z poniesieniem wydatków inwestycyjnych na budowę [...], a także przyszłych wydatków bieżących związanych z utrzymaniem przedmiotu dzierżawy Gmina otrzymywała/będzie otrzymywała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina nie odliczyła VAT naliczonego od wydatków na poniesionych na budowę [...].

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego sformułowano pytania, a mianowicie:

1. czy usługa dzierżawy [...] na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury będzie podlegać opodatkowaniu VAT ?,

2. czy w związku z oddaniem w dzierżawę [...] Gmina będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę [...] z uwzględnieniem zasad tzw. korekty wieloletniej, wynikających z art. 91 ust. 1-7 ustawy VAT ?,

3. czy w związku z oddaniem w dzierżawę [...] Gmina będzie miała prawo do odliczenia wydatków bieżących związanych z utrzymaniem przedmiotu dzierżawy (napraw, remontów, prac porządkowych) ?

Gmina przedstawiając swoje stanowisko odpowiednio do zadanych pytań wskazała, że:

ad. 1 - usługa dzierżawy [...] na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury będzie podlegała opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie skorzysta ze zwolnienia z VAT.

ad. 2 - Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy [...] z uwzględnieniem zasad tzw. korekty wieloletniej.

ad. 3 - Gmina będzie miała prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących na utrzymanie [...] na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1, ust. 10- 11 oraz ust. 13.

Następnie Gmina przedstawiła uzasadnienie swoich stanowisk przedstawionych w ad 1- ad. 3.

Ad. 1 - w zakresie odpłatnego wynajmu [...] przez Gminę jako czynności podlegającej VAT Gmina wyjaśniła, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że planowana czynność dzierżawy przez Gminę A. nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższych regulacji, w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w charakterze podatnika VAT. Mając na uwadze, że umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w opinii Gminy w ramach wykonywania przedmiotowej czynności działa ona w roli podatnika VAT.

W konsekwencji uznać należy, iż Gmina będzie dokonywała w takim przypadku odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy VAT.

Mając na uwadze, że Gmina będzie wykonywać usługę dzierżawy za wynagrodzeniem na rzecz odrębnego od Gminy podatnika, tj. instytucji kultury i będzie działać w roli podatnika VAT, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy, transakcja ta nie będzie również zwolniona z VAT, gdyż ani ustawa VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze, nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

Ad. 2 i 3. – w zakresie odliczenia VAT od wydatków na budowę i bieżące utrzymanie budynku [...] Gmina wyjaśniła co następuje.

a) Prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków na budowę i bieżące utrzymanie budynku [...].

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami (wskazanych w art. 88 ustawy VAT), które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

1. zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

2. pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, to jak wskazano wyżej, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego, zdaniem Gminy uznać należy, że z tytułu dzierżawy budynku [...] Gmina będzie podatnikiem VAT, gdyż przedmiotowe świadczenia wykonywane będą odpłatnie na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej przez Gminę z [...]. W konsekwencji, pierwszy z warunków, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy VAT zostanie spełniony.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jak wskazano wyżej, umowa dzierżawy budynku [...] stanowi umowę cywilnoprawną. W konsekwencji, Gmina działając w roli podatnika VAT, będzie zobligowana do odprowadzania podatku należnego z tytułu wykonywania wskazanej usługi. Zdaniem Gminy, będzie istniał zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę oraz utrzymanie budynku [...] z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, tj. usługą dzierżawy świadczoną przez Gminę na rzecz [...]. Należy zatem zdaniem Gminy uznać, że drugi ze wskazanych (w art. 86 ust 1 ustawy VAT) warunków odliczenia podatku również zostanie spełniony.

Powyższe stanowisko – jak dalej wskazała Gmina - znajduje potwierdzenie między innymi w przytoczonych interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

- Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. - interpretacja indywidualna z dnia 09.08.2016 r., sygn. [...];

- Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. - interpretacja indywidualna z dnia 23.08.2011 r., sygn. [...];

- Dyrektora Izby Skarbowej w P. - interpretacja indywidualna z dnia 28.04.2011 r., sygn. [...];

- Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. - interpretacja indywidualna z dnia 13.09.2011 r., sygn. [...]

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, w ocenie Gminy, w przypadku wykorzystywania przez Gminę budynku [...] wyłącznie do świadczenia odpłatnej usługi dzierżawy na rzecz [...], Gminie powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących bieżące wydatki związane z utrzymaniem przedmiotu dzierżawy oraz jego budową (przy czym w odniesieniu do wydatków na budowę zastosowanie znajdą przepisy dotyczące korekty wieloletniej, o czym poniżej).

b) Zasady odliczenia VAT - korekta wieloletnia.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie natomiast do art. 91 ust. 2 cytowanej ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza [...] zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza [...] zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2 ustawy VAT, dokonuje się na podstawie ust. 3 tego przepisu w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7 ustawy VAT, przepisy art. 91 ust. 1-6 tej ustawy stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Jednocześnie, zgodnie z art. 91 ust. 7a wskazanej ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza [...] zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Gminie, w momencie nabycia towarów i usług (otrzymania faktur) związanych z budową [...], nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na nieodpłatne przekazanie majątku przez Gminę do [...].

W przypadku jednak, gdy Gmina w okresie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy VAT, rozpocznie wykorzystywanie budynku [...] (którego wartość przekracza [...] zł netto) wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. umowa dzierżawy), Gmina wówczas uzyska prawo do dokonania odpowiedniej korekty części nieodliczonego wcześniej podatku naliczonego w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, w którym Gmina rozpocznie wykorzystywanie [...] do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W tym przypadku zastosowanie znajdzie bowiem art. 91 ust. 7 ustawy VAT, który umożliwia podatnikom odpowiednie stosowanie przepisów art. 91 ust. 1-6 w sytuacji, gdy podatnik nie miał pierwotnie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a następnie jego prawo do odliczenia podatku naliczonego uległo zmianie.

Dodatkowo Gmina wskazała, że w orzecznictwie sądowym wskazuje się, iż w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające skorzystanie z tego prawa, nie jest możliwa jednorazowa korekta, ale dokonuje się jej w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym dobra inwestycyjne zostały oddane do użytkowania (np. postanowienie TSUE z dnia 05.06.2014.r. w sprawie [...] Gmina M., wyrok NSA z dnia 26.09.2014 r., sygn. I FSK [...]).

Dalej wskazano, że szczególną rolę korekty wskazanej w art. 91 ustawy VAT podkreślił WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 15.12.2014r., sygn. I SA/Wr 2190/14: "związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych".

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, w związku z dzierżawą budynku [...], Gmina będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę [...], z uwzględnieniem zasad tzw. korekty wieloletniej, wynikających z art. 91 ust. 1-7 ustawy VAT, tj. Gmina będzie uprawniona do odliczenia w drodze korekty odpowiedniej części VAT naliczonego, przypadającego proporcjonalnie na okres korekty, w którym Gmina będzie wykorzystywała budynek [...] do czynności opodatkowanych VAT.

A zatem w zakresie poniesionych w 2007 r. przez Gminę wydatków na budowę [...] (prowadzących do powstania środka trwałego o wartości początkowej większej niż [...] zł), mając na uwadze konieczność zastosowania 10-letniej korekty w związku ze zmianą sposobu wykorzystania przedmiotowej infrastruktury od 2016 r., Gmina będzie uprawniona do odliczenia [...] kwoty VAT naliczonego od tych wydatków.

Gmina będzie zobowiązana dokonać korekty podatku naliczonego za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia majątku inwestycji, czyli za rok 2016, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli za miesiąc styczeń 2017 r. w wysokości [...] podatku naliczonego.

Wyżej opisaną zaskarżoną interpretacją z dnia 24.11.2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (także "Organ interpretacyjny"), uznał w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Gminy:

- za prawidłowe - w zakresie uznania oddania w dzierżawę [...] za czynność opodatkowaną oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących;

- za nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze zrealizowaną inwestycją w drodze korekty na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Organ interpretacyjny w pierwszej kolejności przytoczył przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. – zwanej "ustawą VAT"), tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, a także art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.) regulujący umowę dzierżawy.

Organ interpretacyjny zauważył przy tym, że umowa dzierżawy jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy polegające na płaceniu umówionego czynszu. A zatem, umówiony pomiędzy stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (pobierania pożytków) i stanowi świadczenie wzajemne.

Dalej Organ interpretacyjny wskazał, że analiza powyższych przepisów prawa w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego prowadzi do stwierdzenia, że dzierżawa budynku [...] stanowić będzie świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, podlegające opodatkowaniu.

Jednakże, jak dalej wskazał Organ interpretacyjny, aby uznać czynność za podlegającą opodatkowaniu, w pierwszej kolejności podmiot wykonujący tę czynność winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, po czym przytoczył przepisy art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2 oraz art. 15 ust. 6 ustawy VAT, a następnie wskazał, że w świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

W świetle powołanych wyżej przepisów ustawy VAT, zdaniem Organu interpretacyjnego, odpłatnie realizowane w ramach umów cywilnoprawnych świadczenie usług przez jednostki samorządu terytorialnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Czynności wykonywane na podstawie zawartych przez Gminę umów cywilnoprawnych nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania na mocy powołanego wyżej art. 15 ust. 6 ustawy VAT, co skutkuje opodatkowaniem tej czynności.

W konsekwencji, Organ interpretacyjny uznał stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 1, tj. czy usługa dzierżawy [...] przez Gminę na rzecz [...], będzie podlegać opodatkowaniu VAT ) - za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę [...], podniesionej w pytaniu nr 2, Organ interpretacyjny przytoczył przepisy ustawy VAT, tj. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, po czym wyjaśnił, że do dnia 31.12.2013 r. wskazany przepis miał następujące brzmienie: "Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług,

b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,

c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4."

Jak dalej wskazał Organ interpretacyjny, z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Organ interpretacyjny zauważył przy tym, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

A zatem, jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z cytowanych powyżej art. 15 ust. 6 ustawy VAT wynika, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak dalej wskazał Organ interpretacyjny, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

- dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,

- odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Zdaniem Organu interpretacyjnego, wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy).

Organ interpretacyjny przy tym zaznaczył, że zgodnie z treścią przywołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Zwrócić przy tym Organ interpretacyjny uwagę na treść art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE (zwanej dalej "Dyrektywą 112"), zgodnie z którym, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powołane wyżej przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego - jak dalej wskazał Organ interpretacyjny - za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym zakresie wskazano na orzeczenie TSUE z dnia 13.03.2014 r. w sprawie C - 204/13, w którym TSUE stwierdził m. in.: "Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 [...], pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem, zdaniem Organu interpretacyjnego, należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie [...] transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za "działalność gospodarczą" w rozumieniu szóstej Dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej Dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej Dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku" (pkt 34-36 wyroku).

Jak dalej wskazał Organ interpretacyjny, z opisu sprawy wynika, że Gmina realizowała inwestycję w zakresie budowy budynku [...] z zamiarem wykorzystania go do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Inwestycja - jak wskazano we wniosku - "nie była do takich czynności przeznaczona w momencie oddania do użytkowania" (została nieodpłatnie przekazana na podstawie umowy użyczenia na rzecz [...]). Z tych też względów Gmina nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki. Infrastruktura wykorzystywana jest przez odrębny podmiot, tj. [...] (samorządową instytucję kultury). Obecnie Gmina zamierza wydzierżawić budynek [...] na rzecz [...]. Po wydzierżawieniu Gmina będzie ponosić wydatki związane z utrzymaniem przedmiotu dzierżawy.

Mając na uwadze analizę ww. przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT oraz okoliczności sprawy, Organ interpretacyjny wskazał w pierwszej kolejności, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, co do której na etapie realizacji, nie było planów prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT, nie działała w charakterze podatnika podatku VAT, tak więc nabywała towary i usługi do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Również po oddaniu do użytkowania inwestycja była wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym, zdaniem Organu interpretacyjnego należy wskazać, że po oddaniu do użytkowania, inwestycja nie była przez Gminę używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

Skoro bowiem Gmina, po zakończeniu inwestycji, przekazała ją do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem, to w konsekwencji należy uznać, że od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu oddania jej do użytkowania, wyłączyła nieruchomość całkowicie z systemu podatku YAT.

Mając powyższe na uwadze, Organ interpretacyjny stwierdził, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie budynku [...] nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT i tym samym nie spełniła przesłanki wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

Zatem Gmina, ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji, nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z budową inwestycji wskazanej we wniosku.

Nadto Gminie, w związku z dzierżawą budynku [...] na rzecz [...] nie będzie również przysługiwało prawo do korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ustawy VAT.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza [...] zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza [...] zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy VAT stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy VAT). Jak mowa w art. 91 ust. 5 ustawy VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej z okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

- opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

- zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnyc:h i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza [...] zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Jak dalej wskazał Organ interpretacyjny, w okolicznościach analizowanej sprawy należy odwołać się do art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały, mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z dnia 29.04.2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 [...], TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście ww. opisu zdarzenia Organ interpretacyjny powołał również wyrok TSUE z dnia 02.06.2005 r. w sprawie C-378/02 [...], w którym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej Dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to – zdaniem Organu interpretacyjnego - że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-3 78/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Jak wyjaśniono wyżej, w okolicznościach analizowanej sprawy, nabycie towarów i usług celem budowy inwestycji, o której mowa we wniosku, nie miało związku z działalnością gospodarczą Gminy, gdyż wytworzona inwestycja bezpośrednio po oddaniu do użytkowania nie była wykorzystana do czynności opodatkowanych, a zatem została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji ww. inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT.

Wobec powyższego, późniejsze oddanie inwestycji do użytkowania na podstawie umowy dzierżawy na rzecz GOK i wykorzystywanie jej do działalności opodatkowanej, nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Prawo do odliczenia może powstać tylko w przypadku, gdy podatnik VAT w momencie nabycia towarów i usług przeznacza je do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot niedziałający w charakterze podatnika przeznacza takie towary na cele inne niż wykonywane w ramach działalności gospodarczej VAT, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Również przepisy art. 91 ustawy VAT, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu.

Zatem, skoro już na etapie realizacji budowy inwestycji, Gmina wyłączyła przedmiotową infrastrukturę poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jej wybudowania. Gmina nie nabyła bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Wobec powyższego - jak wskazał Organ interpretacyjny - z uwagi na fakt, że przepisy art. 91 ustawy VAT regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu, w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy.

Sumując, Organ interpretacyjny wskazał, że w związku z udostępnieniem budynku [...] na rzecz [...] na podstawie umowy dzierżawy, Gminie nie przysługuje prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem Gmina nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

Organ interpretacyjny przy tym zauważył, że brak przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego, który nie był związany ze sprzedażą opodatkowaną, nie nastąpi naruszenie zasady neutralności.

Wobec powyższego - wbrew stanowisku Gminy - w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ust. 7 ustawy VAT.

Organ interpretacyjny wskazał, że jak wyżej wskazano, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Analiza rozpatrywanej sprawy, w odniesieniu do wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem [...] – zdaniem Organu interpretacyjnego - wskazuje, że w przypadku realizacji umowy dzierżawy budynku [...] na rzecz [...], spełnione zostaną przesłanki uregulowane w art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Gmina jest bowiem zarejestrowanym, czynnym podatnikiem. podatku od towarów i usług, a planowane wydatki związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem [...] (bieżące naprawy, remonty, prace porządkowe w [...] posłużą do wykonywania m.in. czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. planowanej dzierżawy [...] na rzecz [...].

Gminie zatem będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy VAT. Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może ,obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Podsumowując, Organ interpretacyjny stwierdził, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ustawy VAT, tj. na bieżąco, czyli co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma fakturę VAT (przy jednoczesnym spełnieniu warunku powstania obowiązku podatkowego po stronie sprzedawcy w stanie prawnym obowiązującym) lub przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, tj. od momentu oddania budynku [...] w dzierżawę.

Gmina, pismem z 12.12.2016 r. wezwała Organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa, zaś Organ ten w odpowiedzi z dnia 11.01.2017 r. na to wezwanie uznał, że brak było podstaw do zmiany udzielonej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą interpretację indywidualną Gmina wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, zarzucając zaskarżonej interpretacji, w szczególności w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze zrealizowaną przez Gminę inwestycją budowy [...] na podstawie art. 91 ustawy VAT, tj. w drodze tzw. korekty wieloletniej, tj.:

I. dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, w szczególności:

1. art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 i 6 ustawy VAT przez jego niewłaściwą interpretację oraz uznanie, iż w analizowanej sprawie Gmina, w momencie ponoszenia wydatków związanych z realizacją Inwestycji nie działała w charakterze podatnika VAT;

2. art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy VAT, przez ich błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji z uwagi na brak, w momencie ponoszenia tych wydatków, ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej "O.p.") przez powołanie się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej "Dyrektywa 112") i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora IS.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca w pierwszej kolejności przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania, po czym ograniczyła swoją argumentację do stanowiska Organu interpretacyjnego odnoszącego się do pytania nr 2, w stosunku do którego uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Skarżąca, nie zgadzając się w tym zakresie ze stanowiskiem Organu interpretacyjnego, obszernie przedstawiła swoją argumentację na zasadność podniesionych w skardze zarzutów, powołując przy tym liczne orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE, a także wskazując na zasadę neutralności i niezwłoczności odliczenia VAT. Końcowo Skarżąca przedstawiła swoją argumentację w zakresie zasadności zarzutów skargi co do naruszenia przepisów procesowych.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("Organ interpretacyjny") pismem z dnia 15.03.2017 r. wniósł o jej oddalenie oraz o zawieszenie postępowania sądowego do czasu udzielenia odpowiedzi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.12.206 r. dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego w sprawie o sygn. akt I FSK 972/15.

W odpowiedzi na powyższy wniosek Organu interpretacyjnego o zawieszenie postępowania sądowego w niniejszej sprawie, pismem z dnia 09.05.2017 r. Gmina przychyliła się do tego wniosku Organu interpretacyjnego i również wniosła o zawieszenie postępowania sądowego do czasu udzielenia odpowiedzi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.12.2016 r. dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego w sprawie o sygn. akt I FSK 972/15.

Postanowieniem z dnia 12.05.2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na zgodny wniosek obu stron zawiesił postępowanie sądowe w sprawie, po czym za zgodą obu stron postanowieniem z dnia 06.09.2018 r. podjął zawieszone postępowanie wobec ustania przyczyny zawieszenia, tj. wydania przez TSUE wyroku z dnia 25.07.2018 r. w sprawie o sygn. akt C-140/17 w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne NSA z dnia 22.12.206 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 972/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje.

Skargę należało uwzględnić wobec stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2017, poz. 2188 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg także na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W poddanym sądowej kontroli sporze interpretacyjnym skarga obejmuje zarówno zarzuty naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, a zatem spełnia wymogi określone ww. art. 57a p.p.s.a.

W myśl art. 146 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Co istotne w badanej sprawie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, których wprawdzie nie wskazano w skardze jako zarzut, jednakże mające istotny wpływ na prawną ocenę sprawy.

Zasadniczy spór interpretacyjny w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżącej Gminie przysługuje pełne prawo odliczenia podatku naliczonego w ramach poniesionych wydatków inwestycyjnych na budowę [...] wynikających z otrzymanych faktur VAT w związku z planowanym odpłatnym udostępnianiem [...], który będzie przedmiotem dzierżawy na rzecz [...] z uwzględnieniem zasad tzw. korekty wieloletniej, wynikających z art. 91 ust.1-7 ustawy VAT.

W istocie spór ten został rozstrzygnięty wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25.07.2018 r. w sprawie C-140/17, którego oczekiwanie było powodem zawieszenia postępowania sądowego w niniejszej sprawie zainicjowanego przez Organ interpretacyjny w drodze wniosku z dnia 20.04.2017 r. zawartego w odpowiedzi na skargę, zaakceptowanego przez drugą stronę niniejszego postępowania, tj. pismem skarżącej G. K. z dnia 09.05.2017 r., gdyż wyrok ten wydany został w podobnym stanie faktycznym w trybie wniosku prejudycjalnego złożonego przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie postanowienia z dnia 22.12.2016 r. w ramach postępowania pomiędzy Szefem Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko Gminie R. w przedmiocie decyzji Ministra Finansów (Polska) odmawiającej tej Gminie korekty odliczenia VAT naliczonego od nieruchomości nabytej jako dobro inwestycyjne, wykorzystywanej początkowo do celów działalności zwolnionej z podatku VAT, a następnie także do celów działalności opodatkowanej.

W wyroku tym TSUE orzekł, że:

"Artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.".

W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał m. in. w tezach 28-40 wskazał, że:

"(...) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 marca 2018 r., [...] [...], [...], pkt 37).

System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 21 marca 2018 r., [...], [...], [...], pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

Jak wielokrotnie podkreślał Trybunał, prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy [...] stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności prawo to przysługuje w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (wyrok z dnia 21 marca 2018 r., [...], [...], [...], pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo).

Przepisy art. 187 dyrektywy 2006/112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak sytuacja zaistniała w postępowaniu głównym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo (postanowienie z dnia 5 czerwca 2014 r., Gmina M., [...], [...], pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo).

Zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę [...], bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego (postanowienie z dnia 5 czerwca 2014 r., Gmina M., [...], [...], pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo).

Prawo do odliczenia VAT podlega jednak wymogom lub przesłankom o charakterze zarówno materialnym, jak i formalnym (wyrok z dnia 21 marca 2018 r., [...], [...], [...] pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo).

W odniesieniu do tych wymogów i przesłanek o charakterze materialnym zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału z art. 168 dyrektywy 2006/112 wynika, że jedynie posiadająca status podatnika osoba, która działa w takim charakterze w chwili nabycia dobra, ma prawo do odliczenia w związku z tym dobrem i może odliczyć VAT należny lub zapłacony od tego dobra, jeżeli wykorzystuje je na potrzeby opodatkowanych transakcji (zob. podobnie wyroki: z dnia 11 lipca 1991 r., [...], [...], [...] pkt 8; z dnia 22 października 2015 r., [...], [...], [...], pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo).

Zgodnie z art. 63 i 167 dyrektywy [...] prawo do odliczenia powstaje w chwili, gdy podatek podlegający odliczeniu staje się wymagalny, to znaczy w momencie dostarczenia towaru (wyrok z dnia 22 marca 2012 r., Klub, [...], [...], pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo).

Zasady te mają zastosowanie także do sytuacji, w której dana osoba jest podmiotem prawa publicznego domagającym się prawa do korekty odliczenia VAT na podstawie art. 184 i nast. dyrektywy 2006/112 (zob. podobnie wyrok z dnia 2 czerwca 2005 r., [...], [...], [...], pkt 32).

Wynika z tego, że gdy podmiot prawa publicznego, taki jak w niniejszym wypadku Gmina, w chwili nabycia dobra inwestycyjnego działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112, a zatem nie działa w charakterze podatnika, to co do zasady nie ma on prawa do korekty odliczenia w związku z tym dobrem, nawet jeśli następnie jest ono wykorzystywane do celów działalności opodatkowanej (zob. podobnie wyrok z dnia 2 czerwca 2005 r., [...], [...], [...], pkt 44).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału kwestia tego, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (zob. podobnie wyroki: z dnia 11 lipca 1991 r., [...], [...], [...], pkt 21; z dnia 22 października 2015 r., [...], [...], [...] pkt 21).

Badanie to ma na celu stwierdzenie, czy podatnik nabył lub wytworzył odnośne dobra inwestycyjne z potwierdzonym przez obiektywne okoliczności zamiarem wykonywania działalności gospodarczej i w konsekwencji działał jako podatnik w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 (zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 2015 r., [...], [...], [...], pkt 20).

W niniejszej sprawie przepisy krajowe mające zastosowanie w postępowaniu głównym przewidują w odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres korekty wynoszący 5, a nawet 10 lat, licząc od dnia, w którym dobra te zostały użyte po raz pierwszy, zaś z ustaleń sądu odsyłającego wynika, że wniosek Gminy został złożony 4 lata po rozpoczęciu wykorzystywania nieruchomości przez gminny ośrodek kultury, któremu nieodpłatnie przekazano nieruchomość w zarząd.".

Przechodząc w rozpoznawanej sprawie na grunt zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku z dnia 23.09.2016 r., istotne zatem jest w świetle powyższych wskazań TSUE zawartych w wyroku z dnia 25.07.2018 r., [...], że Skarżąca Gmina, będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zrealizowała w latach 2006-2007 inwestycję pt. " Budowa infrastruktury turystyczno-kulturalnej nad jeziorem M. – G. K., w ramach której to inwestycji Gmina poniosła m. in. wydatki inwestycyjne na budowę budynku [...] – muszli koncertowej (zwanej dalej "[...]"), którego początkowo nie wykorzystywała do działalności opodatkowanej (obiekt ten został oddany do użytkowania w 2007 r. na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury w K. (GOK) w celu zaspokajania potrzeb kulturalnych mieszkańców Gminy), jednakże - jak wynika z przedstawionego zdarzenia - Gmina zamierza na rzecz [...] wydzierżawić [...] wraz z przyległym do budynku terenem (będzie wystawiać na rzecz [...] faktury VAT, które ujmie w rejestrach sprzedaży, zaś wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia usług dzierżawy wykaże w deklaracjach VAT), na który w ramach budowy tej inwestycji poniosła m. in. wydatki inwestycyjne, a także będzie ponosiła wydatki bieżące związane z utrzymaniem przedmiotu dzierżawy, przy czym Gmina, w związku z poniesieniem wydatków inwestycyjnych na budowę [...], otrzymywała i otrzymywać będzie od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami naliczonego podatku VAT.

Z powyższego zatem wynika, że koszty budowy [...] zawierały także podatek VAT, którego jednak Gmina nie odliczyła, bo nie była uprawniona, gdyż nie wykorzystywała tej inwestycji do celów działalności opodatkowanej, stosownie do art. 86 ust.1 ustawy VAT. Natomiast, planowana dzierżawa [...] na rzecz odrębnego od Gminy podatnika, stanowi odpłatne świadczenie usługi na terenie kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust 1 ustawy VAT, a więc [...] będzie wykorzystywany do celów działalności opodatkowanej, co uprawni tym samym Skarżącą Gminę do odliczenia podatku naliczonego przez korektę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę [...], jeżeli przy jego pomocy będzie wykonywać czynności opodatkowane.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Podmiotem mogącym skorzystać z prawa określonego w ww. przepisie są więc podatnicy podatku VAT wymienieni w art. 15 ust. 1 ustawy VAT, który wskazuje, że są to osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 2 ustawy VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych dla celów zarobkowych.

Norma prawna zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, stanowiąca realizację zasady neutralności podatkowej VAT, jednoznacznie wskazuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie z opisywaną regulacją odliczyć można podatek naliczony, o ile jest on związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. tymi, których następstwem jest określenie podatku należnego, tj. powstanie obowiązku podatkowego.

Przytoczona wyżej wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy VAT znajduje pełne potwierdzenie w przepisach prawa unijnego, tj. Dyrektywy 112.

Zgodnie z art. 168 Dyrektywy 112, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika; b) VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;c) VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i); d) VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22; e) VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Z przytoczonej normy prawnej jednoznacznie wynika konieczność istnienia związku pomiędzy prawem do odliczenia podatku uiszczonego przy nabyciu towarów i usług, a wykonywaniem czynności opodatkowanych. W realiach przedmiotowej sprawy znajduje zastosowanie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wówczas ETS) z dnia 22.02.2001 r., C- 408/98, w którym Trybunał wskazał, że przepisy dyrektyw dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego powinny być interpretowane w ten sposób, aby warunkiem prawa odliczenia podatku naliczonego było co do zasady istnienie bezpośredniego i niezwłocznego związku pomiędzy daną transakcją "wejściową" (z którą związany jest podatek naliczony), a daną "wyjściową" transakcją opodatkowaną. Istnienie takiego związku jest konieczne, aby podatnik był uprawniony do odliczenia podatku, a także dla ustalenia zakresu tego odliczenia.

Zdaniem Sądu, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma określenie istoty prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie z przytoczonym przepisem prawo to polega bowiem na obniżeniu kwoty podatku należnego (a więc, zgodnie z brzmieniem art. 168 Dyrektywy 112, kwoty VAT, którą podatnik jest zobowiązany zapłacić) o kwotę podatku naliczonego. Jak wynika natomiast ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, z tytułu świadczenia usług dzierżawy [...] na rzecz [...] Gmina będzie wystawiać faktury VAT wobec [...] (jako nabywcy tych usług), które ujmie w rejestrach sprzedaży, zaś wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT wykaże w deklaracjach VAT. W ocenie Sądu, nie budzi więc wątpliwości, że skoro zostanie wykazany podatek należny, to wystąpi podstawa do jego pomniejszenia o podatek naliczony, stosownie do zasad przewidzianych w art. 86 ustawy VAT i art. 168 Dyrektywy 112. Innymi słowy, skoro Skarżąca Gmina będzie zobowiązania do uiszczenia podatku VAT, to tym samym będzie mogła dokonać odliczenia w tym zakresie.

Wobec tego przyznać należało rację Skarżącej Gminie, że będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę [...], z uwzględnieniem zasad tzw. korekty wieloletniej, wynikających z art. 91 ust. 1-7 ustawy VAT, tzn. Gmina będzie uprawniona do odliczenia w drodze korekty odpowiedniej części naliczonego podatku VAT, przypadającego proporcjonalnie na okres korekty, licząc od dnia, w którym budynek [...] Gmina będzie wykorzystywać po raz pierwszy do czynności opodatkowanych, tutaj dzierżawy.

Natomiast stanowisko Organu interpretacyjnego, że: "(...) Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegających na budowie [...], nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie spełniła przesłanki wynikającej z art. 86 ust.1 ww. ustawy" - nie znajduje oparcia w okolicznościach faktycznych wynikających ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, gdyż Skarżąca wyraźnie wskazała we wniosku, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz, że: "W związku z poniesieniem wydatków inwestycyjnych na budowę [...], a także przyszłych wydatków bieżących związanych z utrzymaniem przedmiotu dzierżawy Gmina otrzymywała/będzie otrzymywała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina nie odliczyła VAT naliczonego od wydatków na poniesionych na budowę [...].".

Jak wynika z przytoczonego wyżej wyroku TSUE z dnia 25.07.2018 r., C-140/17, przepisy 167, 168 i 184 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, przy czym z analizy wszystkich okoliczności faktycznych (której przeprowadzenie należy do sądu krajowego), wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 Dyrektywy 112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

Odnosząc sią zatem do spornej kwestii, tj. czy Gmina, będąc podmiotem prawa publicznego, działała w charakterze podatnika VAT, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Decydują o tym przepisy art. 15 ust. 1 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji, tj. w dniu 24.11.2016 r.), zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zatem, ustawodawca położył główny nacisk na samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 6 ustawy VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnych. Z unormowania tego wprost wynika, że Gmina na gruncie ustawy VAT może występować w dwojakim charakterze – jako podmiot wyłączony z opodatkowania (gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publiczno-prawny nałożony przepisami prawa) lub jako podatnik (gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych).

W orzecznictwie TSUE podkreśla się przy tym, że w pierwszym przypadku musi być to działalność, jaką prowadzą organy podlegające prawu publicznemu, wykonywana według szczególnego, mającego do nich zastosowanie, reżimu prawnego. Następuje to w sytuacji, gdy prowadzenie tej działalności pociąga za sobą wykorzystanie uprawnień publicznych (tak w wyroku w sprawie C-446/98 pomiędzy [...] [...]). Wyłączenie podmiotów prawa publicznego z kategorii podatników podatku VAT nie ma natomiast miejsca, kiedy prowadzą one działalność w takich samych warunkach prawnych jak te mające zastosowanie do podmiotów prywatnych.

Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie przykładowo w wyroku z dnia 15.05.1990 r. w sprawie C-4/89, w którym Trybunał wskazał na konieczność opodatkowania działalności organu władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnych jako naruszająca zasady konkurencji. Oznacza powyższe, że organy prawa publicznego są traktowane jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być podejmowane w ramach działań konkurencyjnych, przez prywatnych przedsiębiorców.

W orzecznictwie przyjmuje się przy tym, że kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (por. wyrok NSA z dnia 26.02.2009 r., I FSK 1906/07).

Przy czym, w myśl art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, gmina może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. To oznacza, że gmina wykonując zadania użyteczności publicznej (a takimi jest zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w sprawach kultury - art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym) prowadzi działalność gospodarczą, która nie podlega ograniczeniom.

Natomiast Organ interpretacyjny stwierdził, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie budynku [...], nie wykonywała tych czynności (nie nabywała ich) do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska Organu interpretacyjnego. Organ nie zwrócił bowiem uwagi, że ustawodawca dał możliwość jednostkom samorządowym realizowania zadań własnych, zarówno samodzielnie, jak i przez powierzenie realizacji tych zadań gminnym jednostkom organizacyjnym. W takich przypadkach standardem jest, że określone inwestycje prowadzone są przez jednostkę samorządu terytorialnego, nawet wówczas, gdy wytworzony majątek użytkowany jest przez gminne jednostki organizacyjne. Zatem sposób, w jaki gminy wykorzystują realizowane przez siebie inwestycje (czy do działalności prowadzonej bezpośrednio przez siebie, czy do realizacji zadań przez własne jednostki organizacyjne) nie może decydować o tym, czy nabycie towarów i usług dla realizacji inwestycji następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też poza nią. Organ interpretacyjny w swojej argumentacji co do nabycia towarów i usług przeznaczonych do czynności pozostających poza zakresem ustawy VAT, skoncentrował się na okoliczności wykorzystania inwestycji - zaraz po jej oddaniu do użytkowania na rzecz [...] - do czynności nie podlegających opodatkowaniu VAT i z tego wywiedziono błędny wniosek, że z tych względów Gmina od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu oddania jej do użytkowania, wyłączyła nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT. Podczas gdy z wniosku wprost wynika, że Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i w latach 2006-2007 zrealizowała inwestycję i w ramach tej inwestycji poniosła m. in. wydatki inwestycyjne na budowę budynku [...]. Z wniosku także wynika, że Gmina w związku z poniesieniem wydatków inwestycyjnych na budowę [...] otrzymywała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami naliczonego VAT. Gmina zamierza wydzierżawić budynek [...] wraz z przyległym do budynku terenem na rzecz [...] (która jest samorządową jednostką kultury, działającą na terenie Gminy i jako instytucja kultury posiada osobowość prawną na podstawie art. 14 ust.1 w związku z art. 9 ust.1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej).

Co istotne w kontekście ww. wyroku TSUE z dnia 25.07.2018 r., z okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku w ramach zdarzenia przyszłego nie wynika, by Gmina, w momencie nabywania towarów i usług związanych z budową [...], wykluczyła, że budynek [...] będzie wykorzystywany do celów działalności gospodarczej.

Wobec tego – w ocenie Sądu - zaistniała podstawa do uznania, że stanowisko Organu interpretacyjnego, według którego nabycie przez Skarżącą Gminę towarów i usług związanych z budową [...] nie nastąpiło w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, i tym samym w momencie nabycia towarów i usług Gmina nie działała w charakterze podatnika – na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego - jest niezasadne.

Zgodzić się zatem należało ze Skarżącą, że nabycie towarów i usług w ramach realizacji inwestycji (budowy [...] nastąpiło w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, zaś nieodpłatne udostępnienie (na podstawie umowy użyczenia) zaraz po wybudowaniu, nie powinno być interpretowane jako działanie Gminy wyłączone z zakresu działalności gospodarczej i tym samym nastąpiło wyłączenie tej czynności z opodatkowania VAT.

Wobec powyższego, w szczególności w kontekście wyżej przytoczonego wyroku TSUE z dnia 25.07.2018 r., C-140/18, wydanego w podobnym stanie faktycznym, Sąd uznał zarzuty skargi co do naruszenia art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 i 6 ustawy VAT, jak i naruszenia art. 86 ust.1 i art. 91 ust. 2 i 7, za w pełni uzasadnione.

Jak wynika z przytoczonego wyżej uzasadnienia wyroku TSUE (C-140/17), okoliczność, że początkowo dane dobro było wykorzystywane do działalności nieopodatkowanej, nie ma znaczenia, nawet gdy w chwili zakupu podmiot prawa publicznego nie zadeklarował wyraźnie, że nabyte dobro zamierza przeznaczyć do celów działalności gospodarczej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie w takim celu wykorzystywane. W takim przypadku podmiot ten jest uprawniony do korekty podatku VAT naliczonego. Taka wykładnia przepisów odpowiada celowi systemu odliczeń, jakim jest zapewnienie neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej. Z zasady neutralności wprost bowiem wynika, że każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą powinien mieć możliwość odliczenia podatku VAT. System odliczeń – jak wskazał TSUE w tezach od 29 do 31 - ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 21 marca 2018 r., [...], [...], [...], pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy [...] stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności prawo to przysługuje w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (wyrok z dnia 21 marca 2018 r., [...], [...], [...], pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). Przepisy art. 187 Dyrektywy 112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak sytuacja zaistniała w postępowaniu głównym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo (postanowienie z dnia 5 czerwca 2014 r., Gmina M., [...], [...], pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tym samym uznać należało, że w okolicznościach występujących w badanej sprawie organ naruszył zasadę zaufania przewidzianą w art. 121 § 1 O.p.

Organ interpretacyjny, ponownie zatem rozpatrzy wniosek Skarżącej Gminy i wydając interpretację indywidualną uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Sąd, uznał, że skargę należało uwzględnić w całości, stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. w celu wyeliminowania zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego w całości, pomimo, że Minister Finansów tylko w części nie podzielił stanowiska strony skarżącej, zaś Gmina składając skargę na całą interpretację indywidualną wniosła w szczególności o uchylenie jej w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze zrealizowaną przez Gminę inwestycja budowy [...]. W ocenie Sądu, interpretacja indywidualna jest aktem administracyjnym jednolitym i niepodzielnym, a wynika to z treści przepisu art. 146 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 4 i 4a) p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 20.12.2013 r., sygn. akt II FSK 78/12 - dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę jako zasadną i orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji jak w sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego w kwocie łącznej [...] zł orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Kwota ta obejmuje uiszczony stały wpis od skargi [...] zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej (doradcy podatkowego) tytułem zastępstwa prawnego w postępowaniu sądowym w kwocie [...]zł (§ 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).