Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 96/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 4, art. 148 par. 2 pkt 2, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 180-181, art. 122, art. 187 par. 1,;art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 80, art. 79, art. 3 ust. 1 ust. 2,; art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2014 r. sprawy ze skargi K. S. i W. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą K. S. i W.S. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego w postaci samochodu marki Volvo XC.

1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że postanowieniem z dnia

2 sierpnia 2013 r. (doręczonym wspólnikom spółki w dniu 5 sierpnia 2013 r.) Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu wobec K. S.

i W. S. prowadzących działalność gospodarczą pod nazwą S. K. i W. S. z siedzibą D. 346b postępowanie podatkowe w sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki VOLVO XC 70, celem ustalenia czy w związku z dokonaną czynnością powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym i konieczność zapłaty z tego tytułu należnej akcyzy. W wyniku przeprowadzonego postępowania wydał decyzję z dnia 10 października 2013 r.

1.3. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej w K. powołał treść art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.

o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626), dotyczący zasad stosowania przepisów dotychczasowych. Wskazał, że stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) dalej "u.p.a.", akcyzie podlegają wyroby określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy ujęte są samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje dokładnie jaki samochód jest samochodem osobowym, a jaki samochodem ciężarowym. Na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają samochody osobowe objęte pozycją 8703.

1.4. Rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy sprowadzało się zatem, do ustalenia czy pojazd wskazany w sentencji decyzji jest pojazdem klasyfikowanym

w pozycji 8703, czy też samochodem ciężarowym klasyfikowanym w pozycji CN 8704. Organ wskazał, że w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji towarów

w Nomenklaturze Scalonej należy kierować się ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej mającymi moc normy prawnej. Grupowanie pojazdów

w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich kodu CN. Procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703, a jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Samochód osobowy może również być przystosowany do przewozu towarów, ale o klasyfikacji do właściwego kodu CN decyduje zasadniczy charakter wyrobu. Dokonując klasyfikacji przedmiotowego pojazdu organ podatkowy dodatkowo sugerował się brzmieniem not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. Jednocześnie wymienił cechy, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Wyjaśnił, że noty stanowią jedynie wyjaśnienie do Taryfy celnej, w celu zapewnienia jej właściwiej interpretacji

i jednolitego stosowania, nie stanowią one podstawy prawnej przy klasyfikowaniu towaru do właściwej pozycji.

1.5. Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że analiza zgromadzonych materiałów dowodowych wykazała, że samochód marki VOLVO XC 70 został zakupiony w Niemczech przez firmę "S." K. i W. S.. Stosownie do zaświadczenia o przeprowadzonym pierwszym badaniu technicznym z dnia

8 lutego 2008 r. oraz niemieckiego dowodu rejestracyjnego auto posiadało dwa miejsca siedzące, jako rodzaj pojazdu wskazano - samochód ciężarowy. Ponadto zgodnie z niemieckim dowodem rejestracyjnym przed jego rejestracją w dniu

24 stycznia 2008 r. zamontowano ściankę działową oraz wymontowano tylne siedzenia. Organ dysponował wyjaśnieniami strony z dnia 22 października 2012 r., dotyczącymi wyglądu spornego pojazdu w chwil zakupu. Wynika z nich, że zgodnie

z niemieckimi dokumentami urzędowymi był to samochód LKW GESCHL. KASTEN, ciężarowy zamknięta skrzynia. Posiadał dwa dostępne miejsca siedzące: kierowcy

i pasażera, pozostałe były niedostępne, co potwierdzają niemieckie dokumenty urzędowe. W części przeznaczonej do przewozu towarów znajdującą się za trwałą przegrodą, przytwierdzoną za przednim rzędem siedzeń nie było stałych siedzeń wraz z wyposażeniem zabezpieczającym, miejsce mocowania siedzeń były niedostępne. Pojazd posiadał okna w bocznych drzwiach oraz klapie tylnej, 5 drzwi. Część tylna była konstrukcyjnie przystosowana jedynie do przewozu ładunków - nie można było jej wykorzystać bez zmian konstrukcyjnych do transportu zarówno osób jak i towarów. W części przewozu jedynie towarów pojazd posiadał oświetlenie, jednolita tapicerkę, dywaników oraz wentylacji w tej części nie posiadał. Na podłodze w części tylnej znajdowała się sztywna płyta przytwierdzona do konstrukcji pojazdu, Strona nie przypominała sobie żeby dokonywała jakichkolwiek zmian

w przedmiotowym pojeździe. Ponadto do pisma załączono dokumentację fotograficzną w postaci czterech wydrukowanych zdjęć. Samochód wyglądał identycznie jak ten na przekazanych zdjęciach. Organ stwierdził jednak, że przekazane zdjęcia nie obrazują przedmiotowego pojazdu dlatego trudno przyjąć je jako wiarygodny dowód.

1.6. W toku postępowania przeprowadzono ponadto dowód z oględzin przedmiotowego pojazdu oraz przesłuchano w charakterze świadka R. K.. Organ przedstawił szczegółowo wyniki przeprowadzonych oględzin. Wskazał ponadto, że R. K. zeznał, że przedmiotowy pojazd nabył dnia 7 lutego 2012 r. do firmy A. M. G.. Zasadniczo nie dokonywał w nim żadnych przeróbek. Samochód już posiadał dwa rzędy siedzeń. Jedynie kratka przedzielająca część osobową od bagażowej znajdowała się za pierwszym rzędem siedzeń. W łatwy sposób przemontował kratkę zza pierwszego rzędu siedzeń za drugi rząd. Samochód ten zarejestrowany został jako samochód ciężarowy dwu miejscowy. Potwierdza to krajowy dowód rejestracyjny. W ocenie organu oględziny pojazdu oraz zeznania świadka przemawiają za tym aby przedmiotowy pojazd zaklasyfikować do pozycji CN 8703. Wprawdzie oględziny zostały wykonane po upływie ponad czterech lat od daty powstania obowiązku podatkowego jednak samochód posiadał niezmienne cechy, które pozwalały na określenie jego zasadniczego przeznaczenia, którego nie zmieniają drobne modyfikacje pozwalające na załadunek większej ilości towaru. W wyniku oględzin stwierdzono, że pojazd bezsprzecznie jest pojazdem o monolitycznej budowie a jego przestrzeń jest przeznaczona zarówno do przewozu towarów jak i przewozu osób. W pojeździe

w momencie powstania obowiązku podatkowego znajdowały się dwa miejsca siedzące dla kierowcy i pasażera natomiast siedzenia tylne były wymontowane a na ich miejsce zamontowana płyta przytwierdzona do ramy. Ponadto strona

w pisemnych wyjaśnieniach z dnia 22 października 2012 r. wskazał, że miejsca kotwiące dla siedzeń były niewidoczne z powodu montażu płyty. Organ wywnioskował z tego, że takie miejsca kotwiące były, lecz czasowo zostały wyłączone z użycia poprzez zamontowanie płyty. W trakcie postępowania ustalono, że żaden z poprzednich właścicieli nie dokonywał w samochodzie przeróbek, zatem prawdopodobnie były od początku zamontowane pasy bezpieczeństwa. Niezaprzeczalna jest również obecność okien wzdłuż dwubocznych paneli o czym świadczy pierwsza dokumentacja fotograficzna, ta przekazana przez stronę oraz protokół z oględzin.

Z protokołu oględzin wynikało ponadto, że pojazd posiada pięcioro przeszklonych drzwi. Dwoje w pierwszym rzędzie siedzeń, dwoje w drugim rzędzie siedzeń (w momencie powstania obowiązku podatkowego była to przestrzeń do przewozu towarów) oraz tylne zapewniające dostęp do bagażnika. Ta przesłanka przemawia znów za klasyfikacją do CN 8703, nawet jeśli dwoje drzwi były czasowo wyłączone z użytkowania.

Organ nie negował natomiast, że sporny samochód był wyposażony

w przegrodę. Wątpliwości wzbudzało jednak to czy ta przegroda była stała. Demontaż przegrody jak zeznał R. K. nie nastręczała żadnych trudności. Wątpliwości wzbudzał też wygląd tej przegrody, gdyż sięgała ona od wysokości zagłówków od siedzeń do sufitu. Poniżej przegrody brak. Ze zgromadzonej dokumentacji wynikało, że demontaż kratki polegał na odkręceniu śrub, zatem stałość tej przegrody była mocno dyskusyjna. W ocenie organu ta przesłanka przemawiała w większym stopniu za klasyfikacją do pozycji CN 8703 niż do CN 8704. Materiał dowodowy jednoznacznie ponadto wskazywał na to, że samochód w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał wyposażenie pozwalające twierdzić, że jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób klasyfikowany do pozycji CN 8703. Posiadał i posiada nadal 6 poduszek powietrznych, radio z odtwarzaczem CD, głośniki w drzwiach tylnych oraz przednich, w części przedniej i tylnej szyby w samochodzie otwierały się elektrycznie, skórzana tapicerka dywaniki felgi aluminiowe, kurtyny powietrzne dwie sztuki. Wnętrze pojazdu kojarzone z częścią do przewozu osób.

1.7. Organ wskazał też na pismo firmy Volvo Auto Polska Sp. z o.o., jako dowód pomocniczy, z którego wynika że sporny pojazd został wyprodukowany jako osobowy, posiadał 5 miejsc siedzących, brak przegrody, cześć bagażowa przeszklona. Organ wskazał przy tym, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa oraz przepisami o ruchu drogowym, która odpowiadać musi określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu taśmy produkcyjnej. Przeznaczenie to nie jest niezmienne jednak aby je zmienić i dostosować pojazd zasadniczo do przewozu towarów mając na uwadze noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej należało by dokonać jego głębokiej modyfikacji.

W przedmiotowym stanie faktycznym takiej modyfikacji nie dokonano.

1.8. Odnosząc się do określeń dotyczących rodzaju pojazdu zawartych

w zagranicznym oraz polskim dokumencie rejestracyjnym oraz w zaświadczeniu

o badaniu technicznym pojazdu, organ wyjaśnił, że dokumenty te są dowodami pomocniczymi. Zostały bowiem wydane w oparciu o inne, niż podatkowe, przepisy. Dokumenty te nie są więc wiążące dla organu podatkowego w zakresie klasyfikacji pojazdów celem ustalenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe.

1.9. W nawiązaniu do wniosku o powołanie biegłego rzeczoznawcy z zakresu Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego Naczelnik Urzędu Celnego w K. organ stwierdził, że przeznaczenie przedmiotowego samochodu zostało wystarczającą potwierdzone zgromadzonymi dokumentami, które wymienił. Dodatkowo organ podkreślił, że przedmiotowe postępowanie ma na celu ustalenie przeznaczenia pojazdu na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz wytycznych Nomenklatury Scalonej. Natomiast rzeczoznawcy samochodowi działają w oparciu o ustawę z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j. t. Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.).

1.10. Odnośnie powołania biegłego rzeczoznawcy w celu określenia czy towar będący przedmiotem postępowania jest identyczny jak towar przedstawiony

w dołączonych do akt postępowania Wiążących Informacjach Taryfowych (WIT),

a także czy zgodnie z Dyrektywą 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady pojazd w dniu przeprowadzenia badania odpowiadał parametrom samochodu ciężarowego, organ wskazał, że dokonanie ww. czynności na obecnym etapie postępowania jest niemożliwe. Wykazano, że po przywozie do Polski w spornym aucie nie dokonywano zmian. Pojazd przeszedł badanie techniczne jako pięciomiejscowy i w takiej postaci też został sprzedany, a następnie zarejestrowany na terytorium kraju. Powyższe potwierdził również bezpośredni nabywca pojazdu od firmy S.. W związku z czym porównanie przedmiotowego pojazdu z pojazdami będącymi przedmiotem Wiążącej Informacji Taryfowej jak również z ustaleniami Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady jest niemożliwe. Ponadto WIT, jako decyzja administracyjna, została wydana dla konkretnej firmy i tylko ta firma może powoływać się na nią. W trakcie prowadzonego postępowania organ podatkowy może natomiast wykorzystać WIT jako materiał poglądowy.

1.11. Odnosząc się do przedłożonej przez stronę oceny technicznej z dnia

27 września 2012 r. organ wskazał, że rzeczoznawca będąc zobligowany ustawą

o ruchu drogowym dokonał ustalenia rodzaju pojazdu w oparciu o jej przepisy. Natomiast jak wskazano powyżej organ podatkowy działa na podstawie ustawy

o podatku akcyzowym i wytycznych Nomenklatury Scalonej.

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że przedmiotowy samochód należy zataryfikować do pozycji 8703. Zatem podlega on opodatkowaniu akcyzą.

1.12. Organ powołał art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a., zgodnie z którym podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego

i dokonał analizy, kto na gruncie ustawy o podatku akcyzowym jest podatnikiem spółka cywilna, czy też wspólnicy tej spółki. Powołując się na art. 11 u.p.a., art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 860 § 1 K.c., a także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznał za podatników z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu K. S. i W. S..

1.13. W związku z faktem, że podatnik nie dopełnił obowiązków nałożonych na podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu osobowego organ na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Określając tę wysokość powołał przepisy ustawy

o podatku akcyzowym określające przedmiot i podstawę opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego (4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, art. 10 ust 1 pkt 2, art. 82 ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 80 ust. 3 pkt 3). Organ wskazał również na przepisy określające stawki opodatkowania (art. 75 ust. 1 i ust. 3 u.p.a.,

§ 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego).

2. Skarga do Sądu

2.1. Na decyzję opisaną w pkt 1 K. S. i W. S. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc

o rozważenie przez Sąd zarzutu nieważności postępowania z powodu rażącego naruszenia prawa poprzez:

a) pominięcie czynności prawidłowo sformułowanego i doręczonego stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Stroną postępowania

w sprawach z zakresu podatku akcyzowego są bowiem wspólnicy spółki cywilnej jako osoby fizyczne. Postępowanie w niniejszej sprawie wszczęte zostało postanowieniami z 2 sierpnia 2013 r. w sprawie osób fizycznych K.

i W. S., przesłanymi na adres siedziby osoby prawnej - S. sp. z o.o. w Dąbrowie 346B, pod którym to adresem podatnicy nie mieszkają, nie pracują ani też nie prowadzą działalności gospodarczej i pomimo posiadania przez organ prawidłowego adresu zamieszkania stron;

b) równoległe prowadzenie przez organ postępowania w sprawie naliczenia podatku akcyzowego od samochodu będącego przedmiotem niniejszego postępowania,

tj. postępowania wszczętego postanowieniem z dnia 16 lipca 2012 r.

341000- UAGR-9110- 1244/13/SB wobec S. K. i W. S. jako spółki cywilnej. W postępowaniu tym Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał decyzję z dnia 1 marca 2013 r., na S. sp. z o.o., która przez organ II instancji została uchylona do ponownego rozpatrzenia w celu ustalenia kto jest podmiotem praw i obowiązków wynikających z treści zaskarżonej decyzji. W związku z tym organ I instancji postanowieniem z dnia 23 września 2013 r.

341000-UAGR-9110-1992/13/SB wydanym wobec sp. z o.o. zawiesił toczące się postępowanie. W ocenie skarżących wobec powyższego uprawnione jest twierdzenie, że postępowanie podatkowe wobec spółki cywilnej jest w toku. Wszelkie czynności podjęte w tym postępowaniu nie były więc prawidłowymi, strony nie były

o nich zawiadamiane jak i nie brały w nich udziału, co stanowi również podstawę do wznowienia postępowania. Przytoczone argumenty są istotne dla niniejszego postępowania ponieważ:

c) postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie, na podstawie postanowienia z dnia 20 września 2013 r., zostało w całości "przeniesione" z postępowania w sprawie 341000-UAGR-9110-1244/13/SB wszczętego przeciwko spółce cywilnej

i kontynuowanego wobec S. sp. z o.o., a ponieważ zostało wszczęte przeciwko podmiotowi nie będącemu stroną w sprawie, nie posiada atrybutu "dowodu"

w postępowaniu podatkowym. Zdaniem strony postępowanie prowadzone było z naruszeniem "art. 123, 145 § 1 pkt 1 lit. c, 148 ordynacji podatkowej". "Zaskarżona decyzja zawiera również wady prawne skutkujące koniecznością wznowienia postępowania w całości co uzasadnia rozstrzygnięcie unieważniające wadliwy akt i poprzedzającą go decyzję NUC". Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania od momentu wszczęcia, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie i naruszyło zasadę legalizmu

i praworządności; równoległe prowadzenie postępowania wcześniej wszczętego w tej samej sprawie; naruszenie zasady czynnego udziału stron; brak przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym ustalenia faktycznych cech konstrukcyjnych nabytego pojazdu w momencie jego przemieszczenia na terytorium kraju; oparcie głównych ustaleń na dowodzie z oględzin przeprowadzonym w innym postępowaniu bez udziału stron; nie podjęcie przez organ podatkowy działań zmierzających do wszechstronnego i rzetelnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy;

2. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 3 ust 2 oraz 100 ust. 4 u.p.a. poprzez przyjęcie, że przedmiotowy samochód Volvo XC70 mimo jednoznacznych cech konstrukcyjnych potwierdzonych opinią rzeczoznawcy, w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem ciężarowym tylko osobowym i oparcie spornego rozstrzygnięcia o treść Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej mimo braku dla takiego dokumentu cechy źródła obowiązującego prawa.

2.2. W związku z przedstawionymi zarzutami skarżący wnieśli o stwierdzenie nieważności lub uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K..

2.3. W uzasadnieniu skargi wskazano, że zgodnie z art. 165 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej, wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia, a datą wszczęcia postępowania jest dzień doręczenia stronie tego postanowienia. Z zaskarżonych decyzji ponadto wynika, że obowiązek podatkowy z tytułu podatku akcyzowego nałożony został na spółkę cywilną. W orzecznictwie NSA wielokrotnie natomiast wyrażano pogląd, że spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku akcyzowego lecz podatnikami są jej wspólnicy jako osoby fizyczne. Implikuje to konieczność wszczęcia postępowania wobec właściwego podmiotu jak

i stosowania prawidłowych zasad doręczania pism w postępowaniu podatkowym, określonych w art. 148 §1 Ordynacji podatkowej, co w niniejszej sprawie nie zostało spełnione. Organ ustalił, że pomimo przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością podatnikami są osoby fizyczne. Z dniem 12 lutego 2013 r., kiedy to zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w K. nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka cywilna S. K. i W. S. przestała istnieć. Tym samym wspólnicy spółki cywilnej z tą datą zaprzestali wykonywania działalności gospodarczej pod adresem D. 346B. Nie doszło więc do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, ponieważ nie została spełniona przesłanka prawidłowego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania. Postanowienie o wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie z dnia 2 sierpnia 2013 r. skierowane było do osób fizycznych i doręczone do podmiotu S. sp. z o. o. z siedzibą D. 346B, której adres nie jest miejscem zamieszkania, miejscem pracy stron ani miejscem prowadzonej działalności. Korespondencję odbierała pracownica spółki posiadająca upoważnienie do odbioru korespondencji osoby prawnej - spółki z o.o. Doręczenie przesyłki do siedziby miejsca pracy powinno nastąpić, jeżeli nie do rąk adresata, to do rąk osoby przez niego upoważnionej. Organ w żaden sposób nie wykazał, że spółka S. z siedzibą w D. jest miejscem pracy wskazanych wcześniej osób fizycznych. Sam fakt bycia wspólnikiem spółki kapitałowej wcale nie przesądza związania z tą spółką stosunkiem pracy lub innym, na podstawie którego następuje świadczenie pracy. Osoby odbierające korespondencję wysyłaną na adres S. sp. z o.o. a przeznaczoną dla osób fizycznych K. i W. S., zamieszkujących pod adresem D. 350, nigdy nie miały upoważnienia do odbioru korespondencji kierowanej do nich jako osób fizycznych - w aktach sprawy brak jest takiego dokumentu. Odbierającą część korespondencji była K.. B., oznaczona jako siostra - pełnoletni domownik. Skarżący wskazali jednak, że osoba ta razem ze stronami, jest pracownikiem firmy S. sp. z o.o. w Dąbrowie 346b, odbierała korespondencję słaną przez organ podatkowy na adres spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadając upoważnienie do odbioru korespondencji osoby prawnej, a nie jako pełnoletni domownik jak to zostało oznaczone na potwierdzeniach odbioru przesyłek pocztowych. Zamknięty katalog doręczeń określony w art. 148 §1 Ordynacji podatkowej nie przewiduje trybu doręczenia korespondencji osobie fizycznej poprzez jego rodzeństwo w miejscu pracy rodzeństwa. W ocenie skarżących w sprawie nie ma też zastosowania art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, powołany przez organ jako podstawa wszczęcia i prowadzenia jednego postępowania dotyczącego więcej niż jednej strony.

Skarżący zarzucili, że organ nie przeanalizował między innymi orzeczenia WSA I SA/Ke 375/13 z dnia 25 lipca 2013 r., w którym Sąd stwierdził m.in., że

w razie ustalenia, ze stroną postępowania nie były osoby fizyczne, tj. wspólnicy spółki A., organ ponownie przeprowadzi postępowanie podatkowe z ich udziałem oraz doręczy im wszelkie rozstrzygnięcia, w tym wydane decyzje i postanowienia. Postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie natomiast w ogóle nie zostało przeprowadzone. Stąd zasadny jest zatem zarzut pominięcia prawa stron do udziału w każdym stadium postępowania.

2.4. W zakresie pozostałych zarzutów wskazano, że sporny samochód ze względu na posiadane cechy konstrukcyjne mógł być wyłącznie zaklasyfikowany jako samochód ciężarowy, przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów. Nie spełniał wymogów technicznych pojazdu nadającego się do przewozu osób, zgodnie

z Dyrektywą 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającą ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów. W dniu nabycia samochód posiadał wszystkie niezbędne cechy odpowiadające pojazdom kategorii N służącym do przewozu ładunków, natomiast w żaden sposób nie spełniał warunków dla samochodów kategorii M odpowiadającym samochodom osobowym, opisanych w załączniku II - Definicje kategorii i typów pojazdów ww. Dyrektywy. Fakt ten został potwierdzony świadectwem homologacji oraz badaniem technicznym. Opisywanie w uzasadnieniu decyzji cech konstrukcyjnych samochodu na moment jego oględzin jest bezprzedmiotowe. Dowód z oględzin przeprowadzony został wadliwie w innym, równoległym postępowaniu dotyczącym tego samego przedmiotu opodatkowania, bez zawiadomienia o terminie jego przeprowadzania jak i bez udziału stron jako osób fizycznych. Z ostrożności procesowej strona skarżąca podniosła jednak, że przedmiotowy, nabyty przez stronę pojazd na moment jego przemieszczenia na terytorium kraju posiadał: jeden rząd siedzeń - dwa dostępne miejsca siedzące wyłącznie dla kierowcy i pasażera, trwałą przegrodę oddzielającą przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, brak pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu, co uniemożliwiało przewóz osób bez dokonania zmian konstrukcyjnych pojazdu, brak dostępnych miejsc dla mocowania większej liczby siedzeń. Oględziny samochodu przeprowadzone po kilku latach od sprowadzenia pojazdu do Polski, nie mogą przesądzać jego cech w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego. W ocenie skarżących przedstawione powyżej argumenty prowadzą do stwierdzenia, że zachowanie organów narusza zasadę legalizmu, praworządności jak i swobodnej oceny dowodów.

2.5. Uzasadniając naruszenie prawa materialnego skarżący podnieśli, że organ dokonał błędnej kwalifikacji ocenianego towaru jako podlegającemu podatkowi akcyzowemu w wyniku błędnego określenia jego budowy i cech konstrukcyjnych

w dacie nabycia. Racjonalnie działający ustawodawca przewidział, że urzędnicy celni, skarbowi i inni nie mają specjalistycznej wiedzy o konstrukcji samochodu i jego budowie. Dlatego ustawodawca powiązał ściśle ustawy tak aby o cechach konstrukcyjnych pojazdów, ich przeznaczeniu decydowali fachowcy z zakresu techniki motoryzacyjnej. Takie rozwiązanie przyjęte zostało również w ustawie

o podatku dochodowym, VAT i innych. W ocenie skarżących, mając na uwadze przepisy ustawy o podatku akcyzowym, pojazdy zakwalifikowane do kodu CN 8704, posiadające świadectwo homologacji - dowód rejestracyjny, nie podlegają przepisom ustawy o podatku akcyzowym. Organ podatkowy nie jest organem uprawnionym do klasyfikowania danych towarów do odpowiednich kodów CN, jak również nie jest uprawniony do weryfikacji klasyfikacji dokonanej przez dany podmiot. W świetle zasad, zaliczenie danego towaru do odpowiedniego grupowania, należy do obowiązków zainteresowanego podmiotu (producenta, importera dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia, sprzedawcy). Zgodnie z załączonymi dokumentami, importowany towar stanowił samochód ciężarowy w rozumieniu Prawa o ruchu drogowym i powinien być klasyfikowany do kodu CN 8704, a fakt dokonania późniejszych zmian konstrukcyjnych w sprowadzonym samochodzie nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Do ocenianego pojazdu nie można też stosować treści Not Wyjaśniających HS dla pozycji 8703, ponieważ pojazd w momencie nabycia był samochodem typu VAN z jednym rzędem siedzeń (posiadał dwa miejsca siedzące dla kierowcy i pasażera), bez dostępnych miejsc kotwienia dalszych siedzeń, bez pasów bezpieczeństwa. Tylna przestrzeń za kierowcą w żaden sposób nie była przystosowana do przewozu pasażerów gdyż była pozbawiona siedzeń, pasów bezpieczeństwa oraz oddzielona była od przestrzeni pasażerskiej "wspawaną" metalową przegrodą, zatem nie mogła ona być wykorzystana bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący wskazali na orzeczenia ETS. Podnieśli ponadto, że Noty wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury nie mają charakteru wiążącego źródła prawa celnego. Jest to wyłącznie akt o charakterze pomocniczym. Jedynym parametrem, który decyduje jednocześnie o prawidłowości klasyfikacji auta do kodu CN 8704 lub CN 8703 oraz o jego przeznaczeniu zasadniczo do przewozu towarów lub osób jest proporcja ładowności.

2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenia skargi. Zdaniem organu odwoławczego korespondencja była prawidłowo doręczana stronom w miejscu pracy w formie doręczenia zastępczego, na adres wskazany przez strony. Organ nie został powiadomiony o żadnym innym adresie korespondencyjnym niż ten, na który wysyłana była cała korespondencja.

2.7. W piśmie procesowym z dnia 19 marca 2014 r., skarżący podtrzymali swoje stanowisko o nieprawidłowym doręczaniu im korespondencji związanej

z prowadzonym postępowaniem i przez to naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Dodatkowo wskazali, że nie zmienili miejsca swojego zamieszkania ani adresu prowadzonej działalności gospodarczej w trakcie toczącego się postępowania. O przekształceniu prowadzonej przez nich spółki cywilnej w spółkę z o.o. poinformowali organy celne pismem z dnia 13 lutego 2013 r. Po dacie przekształcenia spółki nie zostali zatrudnieni w S. sp. z o.o., tak więc adres D. 346b nie był adresem ich miejsca pracy ani adresem prowadzonej działalności gospodarczej. Po otrzymaniu decyzji od osoby trzeciej, strony chcąc aby błędna decyzja nie weszła do obrotu złożyły odwołanie. Organ nie wykonał żadnych czynności ustalających prawidłowy adres do korespondencji. Strony w odwołaniu podały taki adres na jaki organ wysyłał korespondencję, ponieważ organ nie pytał

o żaden inny adres. W trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji skarżący nie składali żadnych pism, a tym samym nie wskazywali adresu do korespondencji z nimi. W ocenie skarżących to organ samowolnie wybrał sposób komunikowania się ze stroną. Jednocześnie strony poprosiły pracowników firmy S. sp. z o.o., o przekazywanie im informacji na temat ewentualnie otrzymywanej korespondencji dla osób fizycznych, a błędnie adresowanej przez organ. Skarżący wyznaczyli też pełnomocnika, aby wszelka korespondencja na etapie postępowania odwoławczego była kierowana na właściwy adres. Zdaniem strony brak staranności w przygotowaniu postępowania podatkowego nie może rzutować na jej sytuację

w postępowaniu. Ponadto skarżący podtrzymali zarzut, że bez własnej winy nie brali udziału w postępowaniu dowodowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli w wyżej określonych granicach, Sąd stwierdził, że złożona w niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uznał przy tym, że stan faktyczny ustalony przez organy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd przyjął za podstawę dalszych rozważań.

3.2 Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ prawidłowo dokonał klasyfikacji przedmiotowego samochodu marki Volvo XC 70 na gruncie Nomenklatury Scalonej do kodu CN 8703, a w konsekwencji czy zasadnie stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe nabycie tego samochodu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

3.3 Na wstępie należy odnieść się do najdalej idących zarzutów skargi (pkt 2.1). Sąd po ich analizie stwierdza, że nie dopatrzył się kwalifikowanych wad postępowania implikujących nieważność zaskarżonej decyzji, czy też jej wzruszenie z uwagi na zaistnienie przesłanek dla wznowienia postępowania, a więc w konsekwencji zastosowanie dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" albo pkt 2 ustawy p.p.s.a.

Skarżący eksponują liczne, ich zdaniem, nieprawidłowości procesowe (pkt 2.1), dotyczące w szczególności doręczeń pism w postępowaniu. W ocenie Sądu zarzuty te mają potwierdzić brak udziału stron we wszystkich stadiach postępowania. Uchybienia te należy więc w pierwszym rzędzie ocenić w kontekście zaistnienia przesłanki do wznowienia postępowania, o której mowa w art.240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tj. czy "strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu".

Analiza akt podatkowych wykazała, że prowadząc postępowanie organ

I instancji wysyłał pisma na adres: D. 346b, 26-001 M.. Przyjmował przy tym, że doręcza korespondencję w trybie art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej do rąk osób zatrudnionych przez podatników i upoważnionych przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Taki sposób doręczenia miał miejsce w przypadku postanowienia z dnia 2 sierpnia 2013 r. o wszczęciu postępowania, postanowienia

z dnia 20 września 2013 r. o włączeniu dowodów do prowadzonego postępowania podatkowego, postanowienia z dnia 20 września 2013 r. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz decyzji z dnia 10 października 2013 r. Na części potwierdzeń odbioru korespondencji - obok podpisu osoby odbierającej (obecnej w siedzibie S. Sp. z o.o. i posiadającej dostęp do urządzeń administracyjno-biurowych tej spółki K. B. lub S.J.) - widnieje wpis: "z upoważnienia K. S." lub "z upoważnienia W. S.".

Rację należy przyznać skarżącym, że w dacie doręczeń korespondencji,

w miejscu, do którego adresowano pisma, znajdowała się siedziba S. sp. z o.o., która ma odrębną od wspólników osobowość prawną i jest samodzielnym przedsiębiorcą. Choć dla samych skarżących (byłych wspólników spółki cywilnej,

z której powstała S. sp. z o.o.) nie było to miejsce pracy, to jednak K. S. i W. S. faktycznie otrzymali zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania jak i pozostałą korespondencję w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, w tym – jak wprost wynika z pisma strony skarżącej z dnia 19 marca 2014 r. – decyzję wydaną 10 października 2013 r. ("Po otrzymaniu, od osoby trzeciej, decyzji wydanej na osoby fizyczne [...]"). Świadczy również o tym to, że skarżący wnieśli w terminie odwołanie (a następnie także pismo z dnia 14 listopada 2013 r.), które zostało rozpatrzone w trybie przewidzianym przez Ordynację podatkową. Strony, czemu dały wyraz w składanych pismach uczestniczyły również w stadium postępowania odwoławczego.

W odniesieniu do doręczeń dokonywanych w trakcie postępowania prowadzonego przez organ II instancji stwierdzić zaś należy, że skarżący ustanowili swym pełnomocnikiem radcę prawnego E. T. Po dacie otrzymania pełnomocnictwa organ doręczał wszystkie kierowane do stron pisma na wskazany w tym dokumencie adres kancelarii. Obowiązek organu doręczania pism pełnomocnikowi istnieje bowiem od momentu, w którym dokument pełnomocnictwa został organowi doręczony. I tak pełnomocnikowi – a zatem w pełni prawidłowo – zostało doręczone postanowienie z dnia 22 listopada 2013 r. w sprawie ustalenia wysokości kosztów sporządzenia i przekazania kserokopii akt sprawy, pismo z dnia 26 listopada 2013 r. przekazujące kserokopie akt sprawy oraz decyzja z dnia 28 listopada 2013 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 10 października 2013 r.

W obliczu powyższego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia przepisów postępowania w zakresie doręczeń ani też do takiego naruszenia tych przepisów, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie zaistniała także przesłanka do wznowienia postępowania w postaci niezawinionego przez strony braku udziału w toczącym się postępowaniu. Nie bez znaczenia dla oceny powyższej kwestii było również to, że skarżący sami – mimo kwestionowania w skardze prawidłowości doręczeń dokonanych na adres S.

Sp. z o.o. – wskazywali w różnych pochodzących od nich pismach, jako adres do doręczeń, adres spółki z o.o.: D. 346b, 26-001 M.. Adres taki znajduje się na odwołaniu z dnia 25 października 2013 r., na dokumencie pełnomocnictwa z dnia

14 listopada 2013 r. i na piśmie z dnia 14 listopada 2013 r. Adres ten został również podany na kopertach, w których doręczono ww. pisma (w miejscu przeznaczonym dla oznaczenia nadawcy). Przy tym na marginesie zauważyć należy, że na kopertach tych skarżący sami wskazywali, że nadawcą jest S. sp. z o.o., a nie wspólnicy byłej spółki cywilnej jako osoby fizyczne. Warto również zauważyć, że adres D. 346b, 26-001 M. został podany w skierowanym do Naczelnika Urzędu Celnego w K. zawiadomieniu z dnia 13 lutego 2013 r., w którym - wskazując na przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z o.o. - poproszono o odnotowanie tej zmiany w rejestrach i ewidencjach prowadzonych w urzędzie oraz o kierowanie wszelkiej korespondencji na powyższy adres (D. 346b). Wobec tego uznać należy, że niezasadne było stwierdzenie skarżących, iż w aktach sprawy nie istnieje żaden pochodzący od podatników dokument wskazujący na taki adres do korespondencji, na jaki kierował pisma organ. Warto również zauważyć, że na żadnym etapie postępowania podatnicy nie wskazali innego adresu do doręczeń (taki został podany dopiero w skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K.). Skarżący w postępowaniu podatkowym nie podnosili też zarzutu błędnego adresu czy faktu nieotrzymywania przesyłek. Wręcz przeciwnie, aktywnie uczestniczyli

w prowadzonym postępowaniu, składając chociażby odwołanie od decyzji organu

I instancji, pismo stanowiące jego uzupełnienie czy ustanawiając na potrzeby tego postępowania pełnomocnika; także z adnotacji doręczycieli nie wynika jakoby istniały przeszkody w realizacji doręczeń (np. adres niewłaściwy, adresaci nieznani czy też odmówiono przekazania pisma adresatowi). Zauważyć należy, że celem doręczenia jest dotarcie przesyłki do rąk adresata. Jeżeli adresat faktu doręczenia mu przesyłki w terminie doręczenia zastępczego nie kwestionuje i nie podnosi jakichkolwiek skutków związanych z wadliwością tego doręczenia, to uznać należy, że doręczenie zastępcze było skuteczne, skoro w jego wyniku przesyłka dotarła w terminie do rąk adresata. W takim przypadku skuteczność doręczenia powoduje, że jego cel został osiągnięty (zob. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt II GSK 948/09 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W kwestii doręczenia skarżącym pism w toku postępowania podatkowego istotną rolę odgrywa również to, że S. sp. z o.o., której siedziba mieści się pod adresem, na jaki organy podatkowe kierowały korespondencję przeznaczoną dla K. S. i W. S., jest niejako kontynuatorem działań gospodarczych podjętych przez spółkę cywilną S. K. i W. S.. Natomiast będące przedmiotem postępowania podatkowego określenie podatku akcyzowego było związane z prowadzoną przez skarżących (wówczas w formie spółki cywilnej) działalnością gospodarczą. Wobec powyższego bezzasadny jest zarzut postawiony w piśmie procesowym z dnia 19 marca 2014 r., według którego organy kierowały pisma do skarżących na taki adres, który nie był

w ogóle ze stronami związany.

Dodatkowo Sąd odwołuje się, do akceptowanego przez niego poglądu, zgodnie z którym jeżeli strona bez własnej winy nie wzięła udziału w istotnych czynnościach przed organem I instancji, ale okoliczności tej nie podniosła w postępowaniu odwoławczym to nie może skutecznie żądać wznowienia postępowania. Nieskorzystanie z możliwości złożenia odwołania i powołania tego zarzutu stanowi zawinienie, które wyklucza istnienie podstawy z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem strona miała możliwość spowodowania rozpoznania sprawy od początku, a tym samym czynnego udziału w obu instancjach, to nie sposób przyjąć, że "...nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu..." (tak B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 910). Dlatego w ocenie Sądu, uwzględniając okoliczność, że strony w odwołaniu od decyzji organu I nie sygnalizowały nawet, aby doszło w jakieś mierze do naruszenia ich prawa do udziału w którymś ze stadiów postępowania, a w całym postępowaniu aktywnie uczestniczyły i nie przeprowadzano w nim dowodów bezpośrednich, to opisanej wyżej sytuacji procesowej nie można zakwalifikować jako dotkniętej wadą kwalifikowaną. Sąd wskazywane zaś przez skarżących obecnie uchybienia ocenia, w kontekście art.145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy p.p.s.a., jako naruszenie przepisów postępowania nie mogące mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Należy w tym miejscu też wskazać, że naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, Warszawa 2008, s. 357). Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowane nimi stosunki administracyjnoprawne materialne lub procesowe. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305).

W kontekście powyższego, przy braku możliwości wykazania prawdopodobnego wpływu powyższych uchybień na wynik postępowania, Sąd nie wyeliminował z tego powodu z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Stosownie do art.180 i 181 Ordynacji podatkowej organy były również w pełni uprawnione do wykorzystania materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Zgodnie z poglądem przyjętym w doktrynie, Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonym przez inny organ w innym postępowaniu. Katalog ww. środków dowodowych jest otwarty. Dopuszczalne są zatem w postępowaniu podatkowym inne dowody, niewymienione w art. 181, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem (Babiarz S., Dauter B., Gruszczyński B., Hauser R., Kabat A., Niezgódka-Medek M. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. LexisNexis, Warszawa 2007, str. 605). Zatem, w ocenie Sądu, wykorzystanie materiałów zgromadzonych w postępowaniu wszczętym postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 16 lipca 2012 r., było prawidłowe, znajdujące odzwierciedlenie w przepisach obowiązującego prawa. Fakt, iż podatnik nie brał udziału w przeprowadzaniu dowodów z dokumentów w postaci protokołów przesłuchania świadków i podejrzanych nie stanowi naruszenia art. 123 § 1 i 190 Ordynacji podatkowej, o ile mógł zapoznać się z nimi w toku postępowania wymiarowego (zob. wyrok z dnia 22 stycznia 20101 r., II FSK 1900/08, LEX nr 558930). Wbrew zarzutom skarżących nie ma też tożsamości, a tym samym kolizji pomiędzy niniejszym postępowaniem a postępowaniem wszczętym ww. postanowieniem i aktualnie zawieszonym. Z tych względów Sąd nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy podatkowej wszczętej ww. postanowieniem.

3.4 Przechodząc do meritum należy stwierdzić, że organ prawidłowo wskazał na podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia, którą stanowiły przepisy powoływanej już wyżej ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. Przepis art. 154 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym stanowi bowiem, że w przypadku gdy obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezhA.onizowanych w rozumieniu u.p.a. z 23 stycznia 2004 r. powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe, a zatem u.p.a. z dnia 23 stycznia 2004 r. Aktualnie obowiązująca ustawa o podatku akcyzowym weszła w życie z dniem 1 marca 2009 r., zaś obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w 2008 roku. Oznacza to, że organy zasadnie zastosowały przepisy u.p.a. z dnia 23 stycznia

2004 r.

Zgodnie z przepisem art. 1 tej ustawy, podatkiem akcyzowym opodatkowane są wyroby określane mianem akcyzowych. Wyroby te zostały oznaczone w art. 2 pkt 1 u.p.a. przez odesłanie do załącznika nr 1 do u.p.a., gdzie w pozycji 59 wskazano samochody osobowe o kodzie 8703 CN. Są to – jak wyjaśniono w załączniku – pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W myśl art. 80 ust. 1 u.p.a., samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym podlegają akcyzie. Podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a.). Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.).

Treść pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odpowiada brzmieniu kodu 8703 CN. Nawiązanie do Nomenklatury Scalonej wprowadza także art. 3 ust. 2 u.p.a., gdzie stwierdzono, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), której kształt na rok 2008 został określony rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 286

z 31 października 2007 r., str. 1). Wyrażenie użyte w treści kodu CN 8703 i pozycji 59 załącznika wskazuje, że przesądzającym o rodzaju pojazdu (a zatem także o jego opodatkowaniu) jest ustalenie czy jest on "zasadniczo przeznaczony do przewozu osób".

Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Określenie "zasadniczo przeznaczony do przewozu osób" nie może być przy tym interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Taki samochód może być także wykorzystywany do transportu towarów,

o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo-towarowych (kombi). Potwierdzają to wyjaśnienia do Taryfy Celnej, ogłoszone przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia

z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880),

w których wskazano, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por. wyrok ETS z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru.

3.5 Sąd uznał, że stanowisko organu – zgodnie z którym sporny pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym powinien być kwalifikowany do kodu CN 8703 – jest prawidłowe. Zajęcie tego stanowiska zostało poprzedzone ustalaniem cech pojazdu w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Punktem wyjścia w tym zakresie było stwierdzenie, że sporny pojazd został wyprodukowany w 2008 r. jako pojazd osobowy. Ustalenia tego dokonano na podstawie odpowiedzi dealera marki Volvo. W toku postępowania dopuszczono ponadto dowód z oględzin przedmiotowego pojazdu oraz przesłuchano w charakterze świadka R. K.. Oględziny wykazały, że obecnie samochód posiada pięć miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Tapicerka wszystkich foteli jest skórzana. Jest to pojazd pięciodrzwiowy w całości przeszkolony. Szyby w drzwiach przednich i tylnych bocznych są otwierane elektrycznie, auto posiada na całej długości jednolitą podsufitkę, jednolitą wykładzinę podłogową oraz tapicerkę. Posiada również uchwyty dla pasażerów zarówno w pierwszym, jak i drugim rzędzie oraz nawiewy powietrza przeznaczone dla pasażerów z drugiego rzędu siedzeń. Występuje oświetlenie górne w części przedniej, pasażerskiej oraz bagażowej. Samochód posiada wspólną część pasażerską i bagażową przedzieloną przegrodą umieszczoną za drugim rzędem siedzeń. Do wyposażenia należą układ ABS, skórzane, podgrzewane fotele, poduszki powietrzne w części przedniej pojazdu oraz w części pasażerskiej aluminiowe felgi, klimatyzacja, głośniki we wszystkich drzwiach.

Już taki ogólny opis kwalifikował samochód jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Pozostałe cechy świadczyły o tym, że został zaprojektowany z myślą o wygodzie pasażerów. Wprawdzie dowód z oględzin przeprowadzono po dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu i wprost mógł wykazać jedynie stan pojazdu w chwili przeprowadzania dowodu, jednak stanowił punkt odniesienia do dalszych rozważań w przedmiocie cech samochodu. Wynik oględzin, w ocenie Sądu, wskazywał immanentne cechy spornego auta (m.in. obecność punktów kotwienia siedzeń), które nie mogły zostać usunięte nawet w przypadku dokonania w pojeździe zmian w celu zmiany jego homologacji. Organ wykorzystując informację od dealera na Polskę marki Volvo, prawidłowo ustalił, że sporny pojazd został wyprodukowany jako osobowy. Sąd zgodził się z organem, że przeróbki na terenie Niemiec nie miały charakteru trwałego, skoro przywrócenie stanu pierwotnego polegało jedynie na przemontowaniu przegrody i zdjęciu płyty podłogowej w tylnej części pojazdu oraz zamontowaniu siedzisk. Prawidłowo przyjęto w oparciu o zeznania świadka R. K. oraz wskazując na konkretne cechy i elementy wyposażenia wywnioskowano, że dokonane na terenie Niemiec zmiany nie wpłynęły na dominującą, przeważającą funkcję auta jaką był przewóz osób.

W ocenie Sądu, wobec powyższego przeróbki nie były na tyle istotne, by zmienić zasadnicze przeznaczenie pojazdu w rozumieniu Nomenklatury Scalonej. Jedynie tymczasowo zwiększały użyteczność samochodu w zakresie przewozu towarów, nie eliminując przy tym cech auta osobowego. Nigdy nie doszło do usunięcia (wycięcia) punktów kotwiących tylne siedzenia. Zmiany nie ingerowały w konstrukcję samochodu. Demontaż miał charakter tymczasowy z możliwością przywrócenia stanu pierwotnego. Skoro sporny pojazd był wyprodukowany i używany jako samochód osobowy, a później dokonano krótkotrwałych przeróbek, które potencjalnie pozwalały na przewożenie samochodem towarów, to okoliczność ta nie może powodować, że zasadnicze (główne, przeważające) przeznaczenie pojazdu uległo zmianie. Przy takim rozumowaniu mogłoby dochodzić do przerabiania pojazdów na czas kilku godzin, potrzebnych do przekroczenia granicy RP, a następnie pojazd byłby ponownie przerabiany na osobowy (zob. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2013 r., I GSK 1016/11, Lex nr 1336142).

Nadto, o rodzaju pojazdu przesądza wyposażenie oraz wykończenie wnętrza. Inne jest bowiem wykończenie wnętrza pojazdu przeznaczonego do przewozu osób, a inne w samochodzie zasadniczo towarowym. Na wynik ustaleń w tym zakresie nie ma wpływu treść oświadczenia skarżących z dnia 22 października 2012 r. Zeznania R. K. i aktualny wygląd samochodu podważyły natomiast wiarygodność twierdzeń skarżących o trwałym charakterze zmian dokonanych w pojeździe. W tym miejscu należy przywołać wyrok TSUE w sprawie C-486 BVBA VAN Landeghem przeciwko Belgische Staat (orzeczenie dostępne na stronie internetowej: www.curia.europa.eu), w którym stwierdzono, że zasadnicze przeznaczenie określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów. Trybunał wskazał, że cechą typową dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób jest m.in. luksusowe wyposażenie, obecność układu hamulcowego ABS. W niniejszej sprawie samochód Volvo XC, co wykazał organ, posiadał cechy projektowe oraz wyposażenie mające zapewnić wysoki komfort jazdy (pkt 1.6 i 1.7). Wskazane wyżej właściwości posiadane przez pojazd w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia dały organowi podstawę do zasadnego stwierdzenia, że we wskazanej wyżej dacie przedmiotowy samochód, mimo posiadanej homologacji ciężarowej, wykazywał – zgodnie z klasyfikacją Nomenklatury Scalonej – cechy samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Wobec powyższego stwierdzić należy, że niezasadny jest zarzut skarżących, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza takiego charakteru pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia.

3.6. Dokonując ustaleń w zakresie zasadniczego przeznaczenia samochodu organy zobowiązane były uwzględnić całokształt okoliczności sprawy. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie jest bowiem możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie jego prawidłowa klasyfikacja taryfowa (tak np. NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2007 r. sygn. akt I GSK 1361/06, lex nr 323491). Powyższe wynika również z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Przytoczona zasada określa dla organu podatkowego dwie istotne powinności: po pierwsze - zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie - jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te nakazują opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania i poddawać go wszechstronnej ocenie oraz odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Ocena ta powinna być nadto dokonywana z zachowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Oceniając postępowanie organu w przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, że organ sprostał stawianym mu wymaganiom, zarówno w zakresie zbierania materiału dowodowego, jak i jego oceny. Na potwierdzenie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej, zgromadziły materiał dowodowy m.in. w postaci: faktur VAT, dokumentów urzędowych, wyjaśnień strony, zdjęć pojazdu itp. Nie można zatem uznać, że postępowanie w tym zakresie naruszało zasady określone w art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto - wbrew zarzutom skargi - dokonana przez organy ocena zgromadzonego materiału dowodowego była prawidłowa. To, że na jego podstawie organy dokonały ustaleń odmiennych od tych, które prezentują skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Omówienie zgromadzonych w niniejszej sprawie materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Wygląd pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia został dostatecznie wyjaśniony,

a organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak

i w odpowiedzi na skargę zaprezentował stanowisko, które w pełni zasługuje na akceptację. W obliczu powyższego, nie można zatem przyjąć, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej.

3.7. W opinii skarżących organ nie był w ogóle uprawniony do klasyfikowania towarów i weryfikowania klasyfikacji dokonanej przez producenta. Z twierdzeniem tym nie można się jednak zgodzić. Skoro od prawidłowości klasyfikacji zależy to czy nabycie danego towaru w ogóle będzie objęte podatkiem akcyzowym, to organ celny, który zasadniczo ma czuwać nad poborem tego podatku, jest władny weryfikować prawidłowość przyjętej przez podatnika. Stwierdzenie to jest tym bardziej zasadne, że podmiot przebudowujący pojazd dla potrzeb zmiany homologacji nie dokonuje jego klasyfikacji w oparciu o Nomenklaturę Scaloną; nie czyni również tego organ rejestrujący pojazd.

3.8. Należy również wskazać, że eksponowanie w skardze faktu rejestracji spornego pojazdu jako samochodu ciężarowego nie ma decydującego znaczenia dla sprawy. Okoliczności związane z rejestracją pojazdu wiążą się bowiem głównie z dopuszczaniem pojazdu do ruchu i zapewnianiem bezpieczeństwa na drodze. Nie są natomiast istotne z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej. Celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Stąd przywołane w skardze przepisy Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiające ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów nie mogły przeważyć o zaklasyfikowaniu samochodu do kodu nomenklatury scalonej.

3.9. W skardze podkreślono również kwestię ładowności pojazdu, jako kryterium, któremu należy nadać pierwszeństwo przy klasyfikacji pojazdu do właściwego kodu CN. Kwestia ta nie ma jednak zasadniczego wpływu na sposób klasyfikacji przedmiotowego pojazdu. Wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu ZhA.onizowanego na 22 sesji Komitetu Systemu ZhA.onizowanego

w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu ZhA.onizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (noty wyjaśniające do Systemu ZhA.onizowanego w polskiej wersji językowej opublikowane zostały jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej – M.P. Nr 86, poz. 880) – por. wyrok WSA w Warszawie z 20 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 918/12, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Stwierdzić zatem należy, że kryterium ładowności w przypadku pojazdów wielozadaniowych nie jest zasadnicze podczas ich klasyfikacji.

3.10 W niniejszej sprawie skarżący zarzucali również naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 3 ust. 2 i art. 100 ust. 4 u.p.a. Odniesienie się do tego zarzutu wymaga zauważenia, że organ nie mógł naruszyć art. 100 ust.4 u.p.a., gdyż w ogóle tego przepisu w niniejszej sprawie nie stosował. Ponadto, w motywach skargi skarżący wskazują na treść art. 80 u.p.a., co sugeruje, że upatrują naruszenia przez organ właśnie tego przepisu, a nie – jak wskazano w petitum skargi - art. 100 ust. 4 u.p.a. Odnosząc się do tak sprecyzowanego zarzutu naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że nie jest on uzasadniony. W opinii skarżących wyżej wskazane przepisy zostały naruszone przez ich zastosowanie do niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego. Jednakże zdaniem Sądu organ dokonał prawidłowej subsumcji poprzez zastosowanie poprawnie ustalonego stanu faktycznego do odpowiednich przepisów u.p.a.

Skarżący wskazują również, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego wskutek oparcia spornego rozstrzygnięcia o treść Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, mimo że Noty te nie mają charakteru wiążącego i nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia i głównej osi wywodu uzasadnienia decyzji podatkowej. Z zarzutem tym nie można się jednak zgodzić. Choć skarżący słusznie zauważyli, że Noty (zarówno te przyjęte zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. jak i noty wyjaśniające do HS) nie mogą być podstawą rozstrzygnięcia, to nie można przyjąć, że organ posłużył się nimi właśnie w ten sposób. Jak organ sam wyjaśnił – noty wyjaśniające w praktyce stanowią pomoc interpretacyjną czy też istotną wskazówkę co do prawidłowej klasyfikacji towarów. Taki ich charakter potwierdzony został w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdzie podkreślono, że noty wyjaśniające - opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję Wspólnot Europejskich, a w odniesieniu do HS przez Światową Organizację Ceł - nie mają charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur (wyroki TSUE w sprawie BVBA Van Landeghem C-486/06 oraz w sprawie Kawasaki Motors Europe C 15/05). Ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy więc traktować jako zasadę. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika natomiast, by organ odszedł od wyżej wskazanego rozumienia charakteru not wyjaśniających. Cechami istotnymi z punktu widzenia tych not posłużył się jedynie w celu konkretyzacji pojęć występujących w powszechnie obowiązujących źródłach prawa, zwłaszcza w celu wyjaśnienia pojęcia "zasadnicze przeznaczenie". Not tych nie stosował natomiast jak podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Jak słusznie zauważyli skarżący, w treści noty wyjaśniającej do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej wskazano, że pozycja ta obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Mogą to być pojazdy typu pick up oraz typu van. Pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach Wyjaśniających do HS do pozycji 8703, zaś tego typu pojazd z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwienia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Interpretacja powyższego zapisu – wbrew argumentacji wskazanej w skardze - potwierdza, że przedmiotowy pojazd należy zaklasyfikować w pozycji CN 8703. Jak wykazano w postępowaniu, pojazd ten w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał bowiem m.in. punkty kotwienia siedzeń oraz wyposażenie bezpieczeństwa, co oznacza konieczność posłużenia się przy jego klasyfikacji cechami wskazanymi w notach wyjaśniających do Systemu ZhA.onizowanego. Wskazane w tych notach cechy (których posiadanie ustalił organ) potwierdzają zaś słuszność klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do kodu 8703 CN.

3.11 Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa procesowego. Organ działał na podstawie przepisów prawa, zgodnie z dyspozycją art. 120 Ordynacji podatkowej. Zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy, pozwalający na prawidłowe i dokładne ustalenie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Ponadto, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, rozpatrzył cały zebrany materiał dowodowy, nie pomijając także dokumentów związanych z rejestracją pojazdu. Powyższe oznacza, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ani art. 194 Ordynacji podatkowej. Ustalenia organu znalazły swój wyraz w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu decyzji, w którym znalazło się zwłaszcza przywołanie właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jego uzasadnienie faktyczne i prawne. Dowody zebrane w postępowaniu podatkowym umożliwiły przyjęcie, że przedmiotowy pojazd powinien był zostać zakwalifikowany do kodu 8703 CN. Wykazały bowiem, że zasadniczym przeznaczeniem tego auta w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był przewóz osób. Powyższe konsekwentnie dało organowi podstawę do stwierdzenia, że na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy po stronie skarżących powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Nie można zatem uznać za zasadne zarzutów skargi opartych na naruszeniu przez organ przepisów prawa materialnego.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. - skargę oddalił.