Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2157/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27 par. 1 pkt 3, art. 3 par. 1, art. 33 pkt 1-10, art. 34 par. 1a
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2083/13 w sprawie ze skarg R. P. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 17 października 2013 r., nr [...], [...], [...], [...] w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2083/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi R. P. na (zwanego dalej "Skarżącym") postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 17 października 2013 r., w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, co następuje: Na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w N. z dnia 8 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Krakowie prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku Skarżącego w oparciu o tytuły wykonawcze z dnia 24 lipca 2013 r. obejmujące należności w podatku akcyzowym za styczeń, luty i marzec 2008 r.

W dniu 19 sierpnia 2013 r. Skarżący zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie:

- art. 33 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., nr 1015 ze zm., dalej "u.p.e.a."), w świetle art. 6, art. 7, art. 8 oraz art. 9 Kodeksu postępowania administracyjnego (k.p.a.) w związku z art. 18 u.p.e.a., jak również art. 2 Konstytucji RP, poprzez prowadzenie egzekucji w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w sytuacji nieistnienia albo braku wymagalności obowiązku w zakresie odsetek, ewentualnie na podstawie art. 33 pkt 6 niedopuszczalność egzekucji w tym zakresie,

- art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a., także w świetle art. 33 pkt 8 w związku z art. 7 § 2 tej ustawy, poprzez nieokreślenie w tytule wykonawczym środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych, tym samym prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego sporządzonego niezgodnie z przepisami, dodatkowo w sposób uniemożliwiający kontrolę proponowanych środków egzekucyjnych w świetle zasady najmniejszej uciążliwości dla zobowiązanego, co zgodnie z art. 33 pkt 8 u.p.e.a. może podlegać kontroli wyłącznie na skutek wniesienia zarzutów egzekucyjnych.

Dyrektor Izby Celnej w Krakowie postanowieniami z dnia 17 września 2013 r. działając na podstawie art. 17, art. 18, art. 33, art. 34 § 1a i § 4 u.p.e.a. stwierdził niedopuszczalność zgłoszonych zarzutów co do zasadności naliczania i pobierania przez organ podatkowy odsetek od zaległości podatkowych oraz oddalił zarzut niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.

Po rozpatrzeniu zażaleń Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, postanowieniami z dnia 17 października 2013 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia organu pierwszej instancji.

W skargach na postanowienia Skarżący zarzucił naruszenie art. 34 § 1a u.p.e.a. w świetle art. 21 § 3 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p.") oraz art. 34 § 4 w związku z art. 33 pkt 10 i art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a., także w świetle art. 33 pkt 8 w związku z art. 7 § 2 u.p.e.a.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonych postanowieniach.

W pismach procesowych z dnia 27 stycznia 2014 r. Skarżący podniósł dodatkowo zarzut naruszenia art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 u.p.e.a.

W piśmie procesowym z dnia 7 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się do podniesionych przez Skarżącego dodatkowych zarzutów.

We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że we wniesionych zarzutach Skarżący kontestował egzekwowanie odsetek co do zasady i nie podnosił przy tym innych argumentów, czy zastrzeżeń. Uczynił to dopiero w zażaleniu na postanowienie w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności tego zarzutu, podejmując między innymi kwestię liczenia odsetek. Sąd wyjaśnił, że po upływie terminu do wniesienia zarzutów nie można już uzupełniać zarzutów zgłoszonych w terminie, powołując nowe ich podstawy. Zatem podstawą oceny może być jedynie zarzut expressis verbis sformułowany w piśmie z dnia 19 sierpnia 2013 r. Odnosząc się do tego zarzutu Sąd stwierdził, że należne odsetki za zwłokę od należności podatkowych nie mieszczą się w pojęciu "obowiązku" podlegającego egzekucji, a są jedynie konsekwencją niezrealizowania tego obowiązku w terminie. Art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wyraźnie rozgranicza treść obowiązku i jego podstawę prawną oraz określenie wysokości należności pieniężnej (jeśli ten obowiązek dotyczy takiej należności) od odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie. Zarzut nieistnienia obowiązku, czy jego wymagalności, o którym mowa w art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a., w ogóle nie może odnosić się do odsetek za zwłokę, a jedynie do samego obowiązku podlegającego egzekucji. Niemniej jednak Sąd zastrzegł, iż przyjmując hipotetycznie zasadność stanowiska Skarżącego w omawianym zakresie, to ewentualne uchybienie organu nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, albowiem jego istotą, bez względu na to, czy rozstrzygnięcie stwierdza niedopuszczalność zarzutu, czy też zarzut ten oddala - jest bezskuteczność zarzutu.

Sąd wskazał na dopuszczalność weryfikacji kwestii odsetkowej w zarzutach, ale jedynie przez pryzmat brzmienia art. 33 pkt 10 u.p.e.a., tj. w przypadku wyspecyfikowania w tytule egzekucyjnym odsetek w nieprawidłowej wysokości lub za okresy nieodsetkowe. Sąd stwierdził, iż Skarżący w żaden sposób nie sformułował zarzutu w takim kierunku.

Sąd nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącego, że decyzje wymiarowe nie zawierały w swojej treści orzeczenia o odsetkach. Przyznał, że wyraźnie o nich nie orzeczono, ale zdaniem Sądu, ponieważ obowiązek zapłaty odsetek wynika wprost z przepisu ustawowego, to w istocie należy uznać go za część rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zarzut dotyczący niezasadności naliczenia i pobierania odsetek od należności podatkowej, należało uznać za niedopuszczalny w oparciu o art. 34 § 1a u.p.e.a.

W ocenie Sądu, wskazanie w tytule wykonawczym wielu czy nawet wszystkich możliwych środków egzekucyjnych nie naruszało zasady wystawiania tytułów wykonawczych i nie było niezgodne z przepisami. Z żadnego przepisu prawa nie wynika bowiem zakaz wskazywania wielu środków egzekucyjnych ani nakaz ograniczania wskazanych w tytule wykonawczym środków. W niniejszej sprawie, w zgłoszonych zarzutach dłużnik nie wskazał w ogóle jaki środek wymieniony w tytule wykonawczym uznaje za zbyt uciążliwy oraz na czym ta zbytnia uciążliwość może polegać.

W skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") naruszenie:

1) art. 151, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku w zakresie prezentacji spraw będących przedmiotem kontroli Sądu i w efekcie oddalenie skargi na skutek niepełnej kontroli skarżonych postanowień, jak również na skutek przyjmowania poglądów wzajemnie się wykluczających, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 151 i art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 33 pkt 6 i art. 34 § 1a u.p.e.a., poprzez oddalenie skargi mimo niedostrzeżenia i w efekcie nie poddania kontroli działań organów egzekucyjnych w zakresie, w jakim stwierdziły one niedopuszczalność zarzutu niedopuszczalności egzekucji w zakresie odsetek za zwłokę, co mogło istotnie wpłynąć na wynik sprawy;

3) art. 151 i art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 33 pkt 10 oraz art. 34 § 1a i 4 u.p.e.a., poprzez oddalenie skargi na skutek błędnego uznania, iż w niniejszej sprawie Skarżący nie zgłosił skutecznie i w ustawowym terminie zarzutu egzekucyjnego dotyczącego określenia na tytule wykonawczym nieprawidłowej wysokości odsetek za zwłokę, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

4) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 33 pkt 1, 2 i 10 oraz art. 34 § 1a i 4 u.p.e.a., a także w związku z art. 21 § 1 pkt 2 i § 3 O.p., poprzez oddalenie skargi w związku z uznaniem, iż w niniejszej sprawie organy prawidłowo stwierdziły niedopuszczalność zarzutu zgłoszonego przez Skarżącego w zakresie naliczania odsetek, mimo iż nie zachodziły przesłanki przewidziane dla zastosowania art. 34 § 1a u.p.e.a., jak uznał Sąd mimo zaniechania analizy tego przepisu w świetle okoliczności stanu faktycznego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

5) art. 151 P.p.s.a. i art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.; dalej "P.u.s.a.") w związku z art. 33 pkt 1, 2 i 10 oraz art. 34 § 1a i § 4 u.p.e.a., poprzez oddalenie skargi na skutek uznania, iż niezgodne z prawem stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu egzekucyjnego nie wpływa na wynik sprawy, gdy tymczasem skutkuje ono brakiem merytorycznej oceny tych zarzutów, jak również oddalenie skargi w związku z zastąpieniem organów w zakresie takiej oceny, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

6) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 27 § 1 pkt 9, art. 33 pkt 8, art. 54 § 1 i art. 67 § 2 u.p.e.a., poprzez oddalenie skargi na skutek błędnego przyjęcia, że kontrola stopnia uciążliwości środka egzekucyjnego możliwa jest na etapie jego zastosowania, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy;

7) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 34 § 4, art. 33 pkt 8 i 10 oraz art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., poprzez błędne przyjęcie, że w sprawach będących przedmiotem rozpoznania postępowania egzekucyjne toczyły się na podstawie tytułów wykonawczych sporządzonych zgodnie z przepisami i w sposób zapewniający kontrolę proponowanych środków egzekucyjnych pod kątem ich uciążliwości, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przypisanych, a w razie oddalenia skargi kasacyjnej o odstąpienie, na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. od zasądzenia od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, z uwagi na wystąpienie szczególnych okoliczności związanych z charakterem sprawy sądowoadministracyjnej i sytuacją majątkową Skarżącego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Zaskarżony wyrok odpowiada prawu, mimo błędnego uzasadnienia.

Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż odsetki za zwłokę od należności podatkowych nie stanowią obowiązku podlegającego egzekucji. Wskazać więc należy, że zgodnie z art. 3 § 1 u.p.e.a., egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów, albo - w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego - bezpośrednio z przepisu prawa, chyba że przepis szczególny zastrzega dla tych obowiązków tryb egzekucji sądowej. Z przytoczonego przepisu wynika m.in., że egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, jeżeli wynikają one z decyzji oraz bezpośrednio z przepisu prawa, z zastrzeżeniem wskazanym w tym przepisie. Art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. stanowi, że egzekucji administracyjnej podlegają podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej. W przepisach działu III zatytułowanego "Zobowiązania podatkowe" w rozdziale 6 wskazane zostały odsetki za zwłokę. Do odsetek za zwłokę stosuje się zatem przepisy działu III Ordynacji podatkowej, co oznacza, że stanowią one obowiązek podlegający egzekucji. Obowiązek ten wynika wprost z przepisów prawa, o czym stanowią przepisy Ordynacji podatkowej (art. 53 § 4 i § 5, art. 55 § 1).

Skoro egzekwowanym obowiązkiem podatkowym jest należność pieniężna rozumiana jako należność główna oraz należność uboczna (wymagalne odsetki), to tym samym obu tych należności dotyczy warunek zawarty w art. 27 § 1 pkt 3, a zwrot "określenie jej wysokości" należy odnieść do obu rodzajów należności pieniężnych podlegającej egzekucji, tj. należności głównej i odsetek. Warunek wynikający z art. 27 § 1 pkt 3 jest spełniony wówczas, gdy w poszczególnych pozycjach tytułu wykonawczego wskazana zostanie kwotowo wysokość odsetek, a także okres, od którego odsetki są naliczane, ich charakter, rodzaj i stawka (por. wyrok NSA z 1 kwietnia 2014 r., II FSK 2743/12, z 14 maja 2014 r., II FSK 1408/12).

Jeżeli przepis nakazuje wskazanie terminu, od którego nalicza się odsetki, to w przypadku, gdy nie nalicza się ich nieprzerwanie od jednego terminu początkowego aż do ich wyegzekwowania, konieczne jest wskazanie w tytule przerw w naliczaniu odsetek lub ich wysokości.

Zgodnie z przepisem art. 33 u.p.e.a., zobowiązany może wnieść zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, przy czym podstawą zarzutu mogą być wyłącznie okoliczności (przesłanki) wymienione w tym przepisie (w punktach 1 - 10). Przepis ten wymienia enumeratywne przesłanki mogące stanowić podstawę zarzutów, a powołanie innej, niż określona w tym przepisie przyczyny nie upoważnia organu egzekucyjnego do ich rozpatrzenia. Zarzuty prawidłowo zgłoszone, a więc zgłoszone w terminie i znajdujące oparcie w jednej z wymienionych w art. 33 u.p.e.a. przyczyn, podlegają rozpatrzeniu przez organ egzekucyjny w trybie określonym w art. 34 u.p.e.a.

Zwrócenia uwagi wymaga, że istota postępowania egzekucyjnego sprowadza się do stosowania środków egzekucyjnych, gdyż tylko ich stosowanie może doprowadzić do zrealizowania celu egzekucji. Jeśli już postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte, organ egzekucyjny ma obowiązek stosować przewidziane przepisami środki egzekucyjne. Uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku jest następstwem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w ramach którego stosowane są środki egzekucyjne. W tym postępowaniu nie mogą być przedmiotem oceny kwestie związane z powstaniem zobowiązania podatkowego, jego wysokością oraz pochodną jaką są odsetki.

Tymczasem Skarżący w piśmie zawierającym zarzuty wniesione na podstawie art. 33 pkt 1 i 2 oraz 6 u.p.e.a twierdził, że "prowadzenie egzekucji w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, które z uwagi na okoliczności związane z powstaniem zobowiązania podatkowego, w szczególności zaś fakt, iż Zobowiązany nie miał realnej możliwości dokonania prawidłowej klasyfikacji nabytego pojazdu a w związku z tym – dokonania samoobliczenia podatkowego, opierając się na dokumentach urzędowych towarzyszących nabyciu jak również oświadczeniach, wręcz zapewnieniach funkcjonariuszy celnych, zakwalifikował ten pojazd odmiennie, niż to uczynił następnie organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym, nie powinny być naliczane, za czym przemawia interes społeczny oraz zasada budowania zaufania do organów administracji publicznej...". Zatem Skarżący podważał zasadność określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym ze względu na sposób jego powstania i z tych okoliczności wywodził nieistnienie obowiązku w zakresie odsetek. Jak już wcześniej wyjaśniono odsetki są obowiązkiem podlegającym egzekucji, jednakże istnienie tego obowiązku nie może być kwestionowane w ramach postępowania egzekucyjnego. Jeśli podatnik podważa istnienie tego obowiązku, może go kontestować przed organem podatkowym (ale nie organem egzekucyjnym). Podkreślenia wymaga, że Skarżący w piśmie zawierającym zarzuty nie zgłaszał zastrzeżeń co do okresu naliczania odsetek, bądź terminu, od którego zostały naliczone, lecz kwestionował istnienie obowiązku płacenia odsetek co do zasady.

Nieprawidłowe jest więc stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w sprawie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 34 § 1a u.p.e.a. pozwalające na uznanie zgłoszonego zarzutu za niedopuszczalny. Wbrew stanowisku tego Sądu zarzut zobowiązanego dotyczący zasadności naliczania odsetek ani nie był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym, ani też zobowiązany nie kwestionował wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia. Zarzut Skarżącego co do naliczania odsetek nie był i nie mógł być przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu wymiarowym, a wysokość odsetek nie została ustalona ani określona w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia (w decyzji wymiarowej nie określano wysokości odsetek). Wskazać należy, że istota powołanych wyżej uregulowań prawnych sprowadza się do tego, aby nie toczyły się dwa tożsame postępowania, gdyż mogłoby w takiej sytuacji teoretycznie dojść do wydania dwu rozstrzygnięć dotyczących tej samej kwestii i tego samego podmiotu. Taka sytuacja na gruncie zarówno prawa cywilnego, jak i administracyjny jest niedopuszczalna.

Kierując się tymi uregulowaniami prawnymi Dyrektor Izby Celnej nie mógł więc wydać postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. Jednakże, gdy strona wskazuje co prawda na naruszenie art. 33 pkt 1, 2 oraz 6 u.p.e.a., lecz jej zarzuty nie mogły zostać uwzględnione, to mimo błędnego sformułowania sentencji postanowienia brak jest podstaw do jego uchylenia tylko po to, aby w ramach ponownego rozpatrywania sprawy organ rozpatrzył zarzut skarżącego dotyczący naliczania odsetek i wydał odpowiednie postanowienie w oparciu o art. 34 § 4 u.p.e.a. Słusznie w tym zakresie wskazał Sąd pierwszej instancji, iż to uchybienie organu nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, albowiem bez względu na to, czy rozstrzygnięcie stwierdza niedopuszczalność zarzutu, czy też zarzut ten oddala – istotna jest bezskuteczność zarzutu.

Naruszenie to ma charakter czysto procesowy i nie ma istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Uchylenie aktu administracyjnego z powodu naruszenia przepisów prawa procesowego możliwe jest, gdy naruszenie to miało wpływ na treść decyzji lub postanowienia. Sąd uchylając akty musiałby wykazać, że gdyby nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być prawdopodobnie merytorycznie inne, a taka sytuacja, jak już to wykazano, nie miała miejsca w niniejszych sprawach (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2012r. II OSK 1490/11, Lex 1286271).

Z tych powodów zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących omówionej dotychczas problematyki nie można było uwzględnić, pomimo ich częściowej słuszności.

Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 141 § 4 oraz 151 P.p.s.a. Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe, zaś jego uzasadnienie spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zaskarżony wyrok zawiera wszystkie te elementy. Podkreślić trzeba, że z pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu.

Odnośnie do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego zastosowania przez organ egzekucyjny zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, a więc zarzutu określonego w art. 33 pkt 8 u.p.e.a. zauważyć należy, że w myśl art. 6 § 1 u.p.e.a., w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych.

Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zawiera katalog środków egzekucyjnych, jakie mogą być stosowane w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych. Ustawa ta nie uzależnia podjęcia czynności egzekucyjnych od zgody zobowiązanego, ani nie wymaga uzgodnienia z nim wyboru środka egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne jest prowadzone w sytuacji, gdy dłużnik uchyla się od spełnienia ciążącego na nim obowiązku i ma na celu doprowadzenie do jego realizacji. Egzekucję wszczyna organ egzekucyjny na wniosek wierzyciela i nie jest do tego potrzebna zgoda dłużnika (art. 26 § 1 u.p.e.a.). Stosownie zaś do treści art. 28 u.p.e.a., to wierzyciel może wskazać środek egzekucyjny, ale nie zobowiązany.

Skarżący stwierdził, że wystawione w niniejszych sprawach tytuły wykonawcze ograniczały się w swojej treści do wskazania w części G, wszystkich przewidzianych w ustawie egzekucyjnej środków egzekucji należności pieniężnych. W ten sposób w ocenie skarżącego wymóg, o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a. spełniony został jedynie pozornie. Tak przedstawiona argumentacja prowadzić może do wniosku, że strona skarżąca kwestionuje możliwość zastosowania jakiegokolwiek środka egzekucyjnego, twierdząc, iż każdy może być zbyt uciążliwy.

To właśnie środki egzekucyjne prowadzą do wykonania obowiązku (art. 7 § 2 u.p.e.a.). Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w art. 7 § 3 wyraźnie wskazuje kiedy stosowanie środka egzekucyjnego jest niedopuszczalne. Zgodnie z tym przepisem, stosowanie środka egzekucyjnego jest niedopuszczalne, gdy egzekwowany obowiązek o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym został wykonany albo stał się bezprzedmiotowy. Żadna z tych sytuacji nie zachodziła w niniejszych sprawach w czasie, gdy został zastosowany środek egzekucyjny.

Skarżący bezpodstawnie, w świetle wcześniej powołanych przepisów, utrzymuje, że brak w tytule konkretyzacji środka, który organ ma stosować należy oceniać w kategorii zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Przede wszystkim obowiązek wskazania w tytule wykonawczym wyłącznie tych środków egzekucyjnych, które organ egzekucyjny rzeczywiście zastosuje nie wynika z przepisów prawa. Zwrócić należy uwagę, że według postanowień art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a. w tytule wykonawczym należy wskazać środki egzekucyjne stosowane w egzekucji należności pieniężnych (postępowania egzekucyjne w niniejszych sprawach dotyczyły należności pieniężnych). Użyte w tym przepisie sformułowanie "środki egzekucyjne stosowane w egzekucji" bez wątpienia oznacza wszystkie środki, jakie mogą być stosowane w egzekucji należności pieniężnych. Rację miałby skarżący, gdyby w omawianym przepisie mowa była np. o wskazaniu środków egzekucyjnych, które zostaną zastosowane w egzekucji", a ponieważ redakcja przepisu jest inna, stanowisko skarżącego odnośnie do konieczności skonkretyzowania tych środków jest błędne.

Nie można też zgodzić się ze Skarżącym, że kontrola stopnia uciążliwości środka egzekucyjnego może odbywać się "wyłącznie w postępowaniu z zarzutów egzekucyjnych". Co do zasady organ egzekucyjny wraz z tytułem wykonawczym przekazuje zobowiązanemu informację o podjęciu czynności egzekucyjnych zmierzających do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. W ten sposób zobowiązany dowiaduje się o konkretnym środku egzekucyjnym, który zostanie zastosowany lub został zastosowany i może wnieść zarzuty. Jeśli zaś środek egzekucyjny zostanie zastosowany po terminie, w którym mogą być wniesione zarzuty, wówczas zobowiązany może wnieść skargę na czynności egzekucyjne w trybie art. 54 u.p.e.a.

Reasumując stwierdzić należy, że słusznie organy rozpoznające niniejsze sprawy uznały, iż nie ma podstaw do stwierdzenia, że zastosowany środek egzekucyjny był zbyt uciążliwy, zaś czynności egzekucyjne zostały przeprowadzone w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa. Dodać można, że niewątpliwie każdy zastosowany środek egzekucyjny jest dotkliwie odczuwany przez zobowiązanego, ale egzekucja rządzi się swoimi prawami, ściśle określonymi w u.p.e.a., a znamienną jej cechą jest przymusowe ściągnięcie należności.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 § 1 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie istnieją wystarczająco uzasadnione okoliczności, aby zastosować art. 207 § 2 P.p.s.a. i odejść od uwzględnienia reguły odpowiedzialności za wynik postępowania kasacyjnego wynikającej z art. 204 P.p.s.a.

Wyjaśnić jeszcze należy, że myśl art. 250 § 1 P.p.s.a. wynagrodzenie doradcy podatkowego w zakresie poniesionych kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, jak również zwrotu niezbędnych i udokumentowanych wydatków, przysługuje mu bez względu na wynik sprawy. Jednakże sądem właściwym do rozstrzygnięcia o przyznaniu lub odmowie przyznania wynagrodzenia za wykonane zastępstwo prawne jest Wojewódzki Sąd Administracyjny, który postanowił o przyznaniu stronie prawa pomocy.