Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 865/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Działalność gospodarcza
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 28 ust. 1-2
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2
journal: Dz.U. 1999 nr 101 poz 1178
law: Ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej.
article: art. 174 pkt 1-2, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Teresy R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2863/05 w sprawie ze skargi Teresy R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 sierpnia 2005 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Teresy R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 400,00 (słownie: czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 7 lutego 2006 r. III SA/Wa 2863/05, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Teresy R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 22 sierpnia 2005 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że małżonkowie Teresa i Ryszard R. nabyli w 1998 r. od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa nieruchomość składającą się z działki gruntu o powierzchni 1 ha 79 a 80 m2 oraz usytuowanego na niej osiemnastorodzinnego, trzykondygnacyjnego /dwie kondygnacje wybudowane, trzecia w budowie/ budynku mieszkalnego w stanie surowym bez dachu za cenę 86.000 zł. Następnie - po dokonaniu podziału nieruchomości, w 2000 r. ustanowili odrębną własność dwunastu lokali oraz sprzedali dwa lokale mieszkalne wraz z przynależnymi pomieszczeniami /strychem i piwnicą/ i związanymi z nimi prawami oraz niezabudowanymi działkami, każda o powierzchni 100 m2 za sumę 55.940 zł. Z treści aktów notarialnych umów sprzedaży, wynikało, że już w latach 1998-1999 małżonkowie R. zawierali przedwstępne umowy sprzedaży z przyszłymi nabywcami lokali.

W latach 2001-2002 dokonali kolejnych sprzedaży nabytych nieruchomości i praw majątkowych.

Powołując się na definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./ oraz w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 11 października 1996 r., III RN 41/96 Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w roku 2002 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży lokali mieszkalnych i związanych z nimi praw oraz niezabudowanych działek, o czym świadczą kolejne podjęte przez nią działania; zawieranie umów przedwstępnych z nabywcami, pobranie zadatków, sprzedaż o charakterze zarobkowym, powtarzalność dokonywanych sprzedaży. W związku z powyższym organ stwierdził, iż w sprawie nie ma zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. jak również art. 28 ww. ustawy, a uzyskane przez skarżącą przychody podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych jako przychody z działalności gospodarczej.

Ustalono ponadto, iż skarżąca uzyskała w 2002 r. przychód z działalności gospodarczej w wysokości 64.500 zł.

Biorąc pod uwagę dokumenty przedstawione przez stronę, świadczące o poniesieniu nakładów na dokończenie kupionego budynku organ odwoławczy ustalił, iż małżonkowie R. ponieśli w 2002 r. na ten cel wydatki w kwocie 77.189,84 zł; wysokość nakładów jednego małżonka wyniosła odpowiednio 38.594,92 zł.

Odnosząc się do zarzutów strony dotyczących nieuznania za koszt własnego wkładu pracy podatnika organ odwoławczy wskazał na art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie była kosztem uzyskania przychodów wartość pracy własnej podatnika, jego małżonka oraz małoletnich dzieci.

Organ uznał ponadto za bezprzedmiotowe żądanie podatniczki przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wartości nakładów poczynionych na wykończenie budynku, bowiem w przedmiotowej sprawie taka konieczność nie wystąpiła, skoro wartość pozostałych nakładów /poza pracą własną podatnika/ przyjęto na podstawie dostarczonych prze niego rachunków i faktur, i uznano je za koszt uzyskania przychodów.

Organ wskazał, iż zgodnie z postanowieniami art. 22 ust. 4 ustawy podatkowej koszty uzyskania przychodów są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Z przedstawionych dowodów wpłaty wynikało zaś, iż w 2002 r. do Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa dokonano wpłat w wysokości 13.640 zł, z czego na każdego z małżonków przypadało 6.820 zł. W rezultacie ustalił, iż poniesione w 2002 r. przez skarżącą koszty uzyskania przychodów wyniosły 45.414,92 zł.

W skardze z 31 sierpnia 2005 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. strona wniosła o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem. Zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, podniosła także, iż nabycie przez podatnika nieruchomości zabudowanej, a następnie zbycie poszczególnych lokali mieszkalnych położonych na tej nieruchomości zostało przez organ podatkowy niezasadnie potraktowane jako "działalność w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym". Wnosząca skargę wyjaśniła, iż zakupiła jednorazowo budynek wielomieszkaniowy i jednokrotnie sprzedała znajdujące się w nim lokale. "Nie było więc zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy, a jedynie jednorazowy". Zarzuciła jednocześnie organom podatkowym naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez podniesienie jednorazowej transakcji do rangi działalności gospodarczej, a także naruszenie przepisów postępowania poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego i pominięcie wniosków dowodowych strony.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła także zarzut naruszenia art. 28 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazała, iż organy podatkowe wadliwie określiły podstawę opodatkowania, którą w rozpatrywanej sprawie powinna stanowić różnica pomiędzy ceną sprzedaży mieszkania a wartością nakładów poniesionych pomiędzy datą nabycia całej nieruchomości a sprzedażą poszczególnych mieszkań. Wartość tę powinien określić "biegły rzeczoznawca w zakresie budownictwa". Strona uznała, iż skoro cena sprzedaży lokalu zależy od stanu mieszkania w chwili sprzedaży, to w toku postępowania organ powinien wziąć pod uwagę nie tylko rachunki za materiały, ale także nakłady faktycznie poniesione a nieudokumentowane rachunkami. W związku z powyższym skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z opinii biegłego na okoliczność wartości nakładów poczynionych przez podatnika na wykończenie budynku.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga nie zasługiwała na uwzględnienie: zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.

Najistotniejsze znaczenie w sprawie miało ustalenie, czy działalność skarżącej polegająca na zakupie budynku, a następnie wyremontowaniu go, ustanowieniu odrębnej własności lokali, a w końcu sprzedaży poszczególnych lokali w tym budynku - można było określić jako działalność gospodarczą.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./ - działalnością gospodarczą jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Sąd wskazał, że podmiot podejmujący działalność gospodarczą powinien wykonywać ją w sposób zorganizowany, ciągły, zarobkowy, profesjonalny /zawodowy/ i we własnym imieniu.

Zorganizowanie oznacza, że wybrana została prawna forma przedsiębiorczości. Najprostszą i najmniej reglamentowaną formą podmiotu gospodarczego jest osoba fizyczna - co miało miejsce w niniejszej sprawie. Ciągłość natomiast nie oznacza wykonywania działalności bez przerwy, lecz stanowi o pewnej stabilności funkcjonowania przedsiębiorcy. Jeżeli ktoś kupuje dom wielokondygnacyjny i wielomieszkaniowy, remontuje go i sprzedaje z zyskiem poszczególne lokale, zaś cała procedura trwa przez okres kilku lat - to zapewne można mówić o jakiejś ciągłości. Podniesiony przez skarżącą argument, że jednorazowo zakupiła budynek i jednorazowo dokonywała sprzedaży lokali, a więc nie prowadziła działalności gospodarczej - jest chybiony. Należy zauważyć, że sprzedaż zawsze jest czynnością jednorazową bez względu na to, co jest jej przedmiotem /lokal czy bochenek chleba/, gdyż powoduje ona przeniesienia własności, czyli zmianę właściciela; ponowna sprzedaż tej samej rzeczy przez tę samą osobę wymagałaby odkupienia /lub innej formy przeniesienia własności/ rzeczy przez poprzedniego właściciela. Natomiast wielokrotność czynności sprzedaży polega na jej powtarzalności co do formy i treści oraz podobieństwa, lecz nie tożsamości przedmiotu umowy. W niniejszej sprawie miała miejsce powtarzalność czynności tego samego rodzaju, zarówno w badanym roku, jak i latach następnych; skarżąca dokonywała kolejnych sprzedaży wyremontowanych przez siebie lokali.

Działalność gospodarcza ma charakter zarobkowy, czyli nastawiony na osiągnięcie dochodu - to również miało miejsce w niniejszej sprawie i nie wymagało dłuższego uzasadnienia.

Profesjonalizm działalności gospodarczej, czyli zawodowy charakter nie oznacza natomiast, że stanowi ona jedynie źródło utrzymania przedsiębiorcy, jak również, że przedsiębiorca dysponuje odpowiednimi umiejętnościami, wiedzą i doświadczeniem w zakresie prowadzonej działalności. Z zawodowym charakterem działalności łączy się kryterium staranności w wykonywaniu obowiązków, co oznaczać może również powierzenie wykonywania czynności zawodowych pracownikom przedsiębiorcy. Ponadto działalność gospodarczą określonego rodzaju mogą prowadzić także podmioty, których celem podstawowym nie jest prowadzenie działalności gospodarczej /np. stowarzyszenie czy fundacja/ lub prowadzenie działalności zupełnie innego rodzaju.

Ostatnią cechą przedsiębiorcy jest podejmowanie i wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów była pozarolnicza działalność gospodarcza, a uzyskane w jej ramach przychody podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W tym przypadku, nie miał zastosowania powołany przez skarżącą przepis art. 28 ust. 1 i 2 ustawy podatkowej dotyczący niełączenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości z innymi przychodami i opodatkowania go 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Przepis ten bowiem wyraźnie odnosił się do przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" ustawy.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Teresa R., działającą przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Wyrokowi zarzuciła:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 oraz art. 145 par. 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nie zastosowanie przepisu art. 28 ust. 1 i 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu (...) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w całości w związku ze stwierdzenie naruszenia przepisów prawa materialnego wymienionych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że istota sporu dotyczyła oceny z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czynności jednorazowego nabycia budynku wielorodzinnego a następnie zbycia znajdujących się w nim lokali mieszkalnych.

W czasie, którego dotyczyła zaskarżona decyzja organów podatkowych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie było definicji pozarolniczej działalności gospodarczej. Obecnie jest ona zawarta w art. 5a pkt 6 ustawy i stanowi, że pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. pkt 1, 2 i 4-9.

Definicja ta wprost więc wskazuje, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości następuje na zasadzie 10% ryczałtu, a nie na zasadach ogólnych.

Przyjmując tezy prezentowane przez Sąd I instancji należałoby przyjąć, że sprzedaż budynku jednemu nabywcy nie stanowiłaby czynności opodatkowanej podatkiem dochodowemu ponieważ byłaby czynnością jednorazową. Analogicznie gdyby sprzedaż mieszkań została dokonana jednym aktem notarialnym wielu osobom /np. w częściach ułamkowych z prawem wyłącznego korzystania poszczególnych osób z poszczególnych lokali/ byłaby czynnością jednorazową niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jednocześnie taka sama sprzedaż, tych samych mieszkań, tym samym osobom rozciągnięta w czasie i dokonywana na podstawie kolejnych umów podlegać miałaby opodatkowaniu ze względu na ich wykonywanie w sposób zorganizowany i ciągły.

Taka interpretacja przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogła zasługiwać na uwzględnienie.

Nie mogła być wyróżnikiem podstaw opodatkowania sprzedaży tych samych składników majątkowych liczba zawartych umów.

Sprzedaż tej samej rzeczy, tym samym osobom, powinna odbywać się na takich samych zasadach podatkowych bez względu na ilość i terminy zawartych umów.

W omawianej sprawie skarżąca kupiła jednorazowo budynek i jednorazowo sprzedała znajdujące się nim mieszkania. Nie ma i nie miała zamiaru dokonywania zakupu dalszych budynków celem odsprzedaży znajdujących się w nich mieszkań, co jednoznacznie wskazuje na jednokrotność czynności skarżącego i brak "okoliczności wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób zorganizowany i ciągły".

W związku z powyższym działania skarżącej nie wypełniają dyspozycji przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd zobowiązany był uwzględnić skargę na decyzję i uchylić decyzję w całości ze względu na stwierdzenie naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Sąd naruszył ten przepis poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w całości w związku ze stwierdzeniem naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. dopuszcza się dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Prawidłowe przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba naruszenia łącznie. Nie wystarczy przy tym powtórzyć treść art. 174 p.p.s.a., lecz konieczne jest wskazanie konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu /ewentualnie innych jednostek redakcyjnych/ oraz na czym to naruszenie polegało /art. 176 p.p.s.a./. Dopełnienie tych wymogów jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./.

W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik skarżącej powołał się na obydwie podstawy skargi kasacyjnej wymienione w przepisie art. 174 p.p.s.a.

Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności co do zasady rozpoznaniu podlega drugi z zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należało stwierdzić, że sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, w ramach którego wskazano przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., nie odpowiada wymogom określonym w powołanych na wstępie przepisach. Pozbawiony jest on bowiem uzasadnienia wskazującego na czym polegało naruszenie tego przepisu.

Zgodnie z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania. Zatem stawiając zarzut naruszenia tego przepisu należało wskazać naruszenia jakich konkretnie przepisów postępowania podatkowego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, błędnie oddalając skargę. Wobec nieuzasadnienia zarzutu niemożliwe było jego merytoryczne zbadanie.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego na wstępie należało wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej.

Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 28 ust. 1 i 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" u.p.d.o.f. pełnomocnik skarżącego wskazał, że do jego naruszenia doszło przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zawarte w skardze kasacyjnej uzasadnienie nie zmierza jednak do wykazania, iż nastąpiło ono w jednej z postaci określonych w art. 174 p.p.s.a. Zgodnie z jego treścią w przedmiotowej sprawie doszło do niewłaściwego zastosowania przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 zamiast przepisu art. 28 ust. 1 i 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" u.p.d.o.f. na skutek błędnego przyjęcia, iż czynności polegające na zakupie gruntu wraz z budynkiem wielorodzinnym, ustanowieniu odrębnej własności lokali oraz ich sprzedaży stanowiły działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy Prawo działalności gospodarczej. Tego rodzaju ocena stanowi element składający się na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Dla podważenia jej prawidłowości należało zarzucić naruszenie przepisów postępowania i to w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, a nie przepisów prawa materialnego. Ocena zasadności naruszenia prawa materialnego może bowiem być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy.

W złożonej skardze kasacyjnej nie sformułowano jednak skutecznie zarzutu odpowiadającego wymogom art. 174 pkt 2 p.p.s.a. umożliwiającego Sądowi drugiej instancji kontrolę prawidłowości poczynionych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny jest nimi związany.

Nie podważono tym samym przyjętej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd oceny w oparciu o przedstawione dowody, że czynności polegające na zakupie gruntu wraz z budynkiem wielorodzinnym, wyremontowaniu go oraz ustanowieniu odrębnej własności lokali, a następnie ich sprzedaży z zyskiem stanowiły ze względu na częstotliwość tych transakcji działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy Prawo działalności gospodarczej.

Z kolei przyjęcie tych ustaleń jako wiążących miało bezpośredni wpływ na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Należy mieć bowiem na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego /głównie administracyjnego/ w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem Sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym przepis art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie Sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 p.p.s.a./, jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego.

Ustalony stan faktyczny sprawy upoważniał Sąd pierwszej instancji do oceny, że dochód ze sprzedaży lokali mieszkalnych w budynku wielorodzinnym został pozyskany w ramach źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza /art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f./, zatem podległ on opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Z przedstawionych powodów należało uznać, że skarga kasacyjna pozbawiona była usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.