Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1802/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 6 ust. 9 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 21 § 3, art. 207 § 2, art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 102/11 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia 9 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 102/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia 9 listopada 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

T. S.A. z siedzibą w W. – dalej jako "Spółka", działając na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", wystąpiła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z wnioskiem o stwierdzenia nieważności decyzji tego organu z dnia 5 lutego 2010 r. utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza K. z dnia 30 listopada 2009 r. określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2007 r.

W uzasadnieniu Spółka zarzuciła, że decyzja SKO w Z. rażąco narusza przepisy art. 21 § 3 w zw. z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) – dalej jako "u.p.o.l.".

Spółka podała, że w 2007 r. złożyła dwie deklaracje dotyczące podatku od nieruchomości od obiektów znajdujących się na terenie gminy K. i w każdej z nich zadeklarowała inne obiekty; w jednej wyłącznie budki telefoniczne znajdujące się na terenie gminy K., a w drugiej pozostałe nieruchomości i obiekty budowlane, natomiast decyzja SKO w Z. z dnia 5 lutego 2010 r. i poprzedzająca ją decyzja Burmistrza K. z dnia 30 listopada 2009 r. nie objęły budek telefonicznych.

W ocenie strony z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. wynika, że zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości obejmują wszystkie stanowiące własność podatnika nieruchomości i obiekty budowlane znajdujące się na terenie jednej gminy. Deklaracje "częściowe", tj. złożone tylko od niektórych obiektów, nie zawierają zobowiązania podatkowego ustalonego w prawidłowej wysokości, a zatem organ podatkowy określając na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wysokość zobowiązania

w podatku od nieruchomości winien uwzględnić wszystkie położone w jego właściwości nieruchomości oraz obiekty budowlane.

Wskazując na treść art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej Spółka podniosła, że decyzja w sprawie podatku od nieruchomości przesądza o wysokości całego zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że jedynie ta kwota, która zostanie wskazana w tej decyzji, jest kwotą zobowiązania w podatku od nieruchomości z tytułu posiadania nieruchomości i obiektów położonych w obszarze właściwości organu, który ją wydał, nawet gdyby jakiegoś obiektu organ podatkowy faktycznie nie uwzględnił w tej decyzji. A zatem, w decyzji z dnia 5 lutego 2010 r. powinny zostać uwzględnione wszystkie nieruchomości i obiekty budowlane, które znajdują się na terenie gminy K.

i które stanowią własność Spółki, niezależnie od tego, ile deklaracji na podatek od nieruchomości złoży podatnik.

Zdaniem Spółki pominięcie w wydanych w sprawie decyzjach niektórych obiektów położonych na terenie gminy K. stanowi rażące naruszenie prawa. Rażącym naruszeniem prawa jest również wydanie decyzji "częściowej", tj. jedynie od niektórych obiektów podlegających podatkowi od nieruchomości.

Decyzją z dnia 7 września 2010 r. SKO w Z, odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 5 lutego 2010 r.

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że strona oparła swój wniosek na tezie, iż z przepisów prawa jednoznacznie wynika, że w jednej decyzji podatkowej powinny zostać uwzględnione wszystkie nieruchomości i obiekty budowlane, które znajdują się na terenie jednej gminy i które stanowią własność jednego podatnika, niezależnie od tego, ile deklaracji na podatek od nieruchomości złożył ten podatnik. Zdaniem SKO w Z. z żadnego przepisu prawa nie wynika wprost słuszność postawionej przez podatnika tezy.

Organ wskazał, że w u.p.o.l., zarówno w chwili obecnej, jak i w chwili orzekania przez organy (30 listopada 2009 r. i 5 lutego 2010 r.), brak jest przepisu, który nakazywałby, aby wójt, burmistrz czy prezydent miasta dokonywał wymiaru podatku od nieruchomości obejmując w jednej decyzji wszystkie posiadane przez podatnika na terenie danej gminy nieruchomości.

Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych SKO w Z. podniosło, że podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym od posiadania rzeczy, w związku z czym każda z posiadanych przez podatnika nieruchomości jest

w istocie odrębnym przedmiotem opodatkowania. Powoduje to, że sytuacja, w której wobec podatnika zostanie wydana jedna decyzja obejmująca wymiarem wszystkie posiadane przez niego nieruchomości i sytuacja, w której wydanych zostanie kilka decyzji, które łącznie nieruchomości te obejmą, nie ma wpływu na wysokość obciążenia podatkowego, jakie z tytułu podatku od nieruchomości poniesie podatnik za dany rok podatkowy.

Organ podatkowy wskazał, że wydanie jednej decyzji powinno być traktowane jako działanie modelowe, nie zawsze jednak możliwe do zrealizowania. Przeszkodą do jego zrealizowania może być m.in. to, że dotychczas nie została wdrożona ewidencja podatkowa nieruchomości prowadzona w zintegrowanym systemie informatycznym,

a także fakt, że niektórzy podatnicy dysponują mieniem nieruchomym znacznych rozmiarów, które może być zarządzane przez odrębne jednostki organizacyjne, co

z kolei powoduje, że jednostki te równolegle składają odrębne deklaracje w podatku od nieruchomości, dotyczące różnych przedmiotów opodatkowania.

Odnosząc się do konstrukcji podatku od nieruchomości SKO w Z. wskazało, że zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, a więc np. nabycie nieruchomości. Tym samym, jeśli podatnik, wobec którego z początkiem roku została wydana decyzja w podatku od nieruchomości, nabędzie w tym samym roku kolejną nieruchomość, fakt ten nie będzie oznaczał konieczności uchylenia decyzji dotychczasowej, ale spowoduje powstanie odrębnego obowiązku podatkowego w odniesieniu do kolejnej nieruchomości. Zdaniem organu przedstawiony przykład ilustruje, że każda z posiadanych przez podatnika nieruchomości jest w istocie odrębnym przedmiotem opodatkowania. W sytuacji, gdy podatnik złożył dwie deklaracje podatkowe od odrębnych przedmiotów opodatkowania, a organ podatkowy wydał decyzję obejmującą przedmiot opodatkowania ujęty tylko w jednej z tych deklaracji, to nie ulega wątpliwości, że w zakresie przedmiotu opodatkowania nieobjętego decyzją podatkową podatkiem do zapłaty jest podatek wskazany w deklaracji dotyczącej tego właśnie przedmiotu opodatkowania. Przesądza o tym bowiem treść art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej.

W wyniku złożonego od powyższej decyzji odwołania SKO w Z. decyzją z dnia 9 listopada 2010 r. utrzymało ją w mocy, podzielając w uzasadnieniu stanowisko organu pierwszej instancji w całości.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, wnosząc

o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z dnia 7 września 2010 r.

Zdaniem skarżącej zaskarżona decyzja narusza art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa.

W ocenie Spółki, pominięcie przy wydawaniu decyzji w sprawie zobowiązania

w podatku od nieruchomości przez organ podatkowy niektórych obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stanowi rażące naruszenie art. 207 § 2, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., wyczerpującym przesłanki określone w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca podkreśliła, że wydając decyzję podatkową na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy winien określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, przy czym zgodnie z art. 84 oraz z art. 217 Konstytucji RP tylko jedna kwota może być prawidłową kwotą zobowiązania podatkowego. Aby zatem określić jedyną prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego należy przy wydawaniu decyzji uwzględnić wszystkie zdarzenia stanowiące przedmiot opodatkowania

w podatku, w którym zobowiązanie ma zostać ustalone. W przypadku decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości organ podatkowy powinien zatem uwzględnić wszystkie położone w jego właściwości nieruchomości oraz obiekty budowlane. Tylko bowiem w takim przypadku ustalone zobowiązanie będzie odpowiadało rzeczywiście zaistniałemu stanowi faktycznemu.

Spółka wskazała, że zgodnie z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. A zatem, decyzja w sprawie podatku od nieruchomości przesądza wysokość całego zobowiązania podatkowego w tym podatku.

Mając na uwadze treść art. 207 § 2 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej skarżąca podniosła, że ustalenie zobowiązania w podatku od nieruchomości wymaga określenia skutków podatkowych wszystkich zdarzeń stanowiących przedmiot opodatkowania w tym podatku, a więc musi uwzględniać wszystkie obiekty podlegające opodatkowaniu. Natomiast pominięcie niektórych z tych obiektów, w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest rażącym naruszeniem tych przepisów.

SKO w Z. w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 102/11 WSA w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wskazując, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące, jest oczywisty charakter tego naruszenia. Oczywistość ta wyraża się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu bądź istnienie tej sprzeczności jest widoczne w wyniku ich prostego zestawienia. WSA

w Gorzowie Wielkopolskim podkreślił, że rażące naruszenie prawa powoduje nieważność wówczas, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, czy też wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie chodzi przy tym o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Natomiast o rażącym naruszeniu prawa nie można mówić, gdy istnieje możliwość różnej interpretacji danego przepisu, gdy każda z tych interpretacji jest do przyjęcia i jest uzasadniona racjonalnie.

Następnie Sąd pierwszej instancji podał, że skarżąca złożyła w 2007 r. dwie deklaracje dotyczące podatku od nieruchomości od obiektów znajdujących się na terenie gminy K.. W jednej zadeklarowano budynki telefoniczne znajdujące się na terenie tej gminy, w drugiej natomiast pozostałe nieruchomości i obiekty budowlane. W wydanych w sprawie decyzji organ podatkowy nie ujął budek telefonicznych znajdujących się na terenie gminy K., a zadeklarowanych w złożonej przez skarżącą deklaracji. WSA w Gorzowie Wielkopolskim zwrócił uwagę, że obie deklaracje dotyczą różnych przedmiotów opodatkowania znajdujących się w obrębie gminy K..

Zdaniem Sądu pierwszej instancji w u.p.o.l. nie ma przepisu, który nakazywałby organowi podatkowemu dokonywania wymiaru podatku od wszystkich nieruchomości posiadanych przez podatnika na terenie danej gminy. Wydanie przez organ jednej decyzji jest pożądane, jednak nie zawsze możliwe. Z tego też względu wydanie wobec podatnika jednej decyzji obejmującej wymiarem wszystkie posiadane przez niego nieruchomości, czy też wydanie kilku decyzji, które łącznie nieruchomości te obejmą, nie ma znaczenia dla rzeczywistej wielkości obciążenia podatkowego, jakie z tytułu podatku od nieruchomości poniesienie podatnik za dany rok podatkowy.

Końcowo WSA w Gorzowie Wielkopolskim powtórzył, że rażące naruszenie prawa nie ma miejsca w sytuacji, gdy istnieje możliwość różnej interpretacji danego przepisu. Sąd podał, że w niniejszej sprawie przytoczono poglądy zawarte w wyrokach sądów administracyjnych, które zawierają racjonalne uzasadnienie zarówno poglądu zbieżnego z poglądem organu podatkowego, jak również zbieżnego z poglądami skarżącej. W takiej sytuacji brak jest podstaw do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego A. C., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, względnie o uchylenie go w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

Zdaniem strony skarżącej zaskarżony wyrok narusza art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", w zw.

z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., art. 21 § 3 i art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powtórzono argumentację zaprezentowaną we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

SKO w Z., reprezentowane przez pełnomocnika – radcę prawnego E. U., w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej na rzecz strony przeciwnej kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, podtrzymało dotychczasową argumentację.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Pomimo, że w złożonej skardze kasacyjnej strona nie wskazała, na jakiej podstawie ją opiera, jednak z przytoczonych w niej przepisów i argumentacji dotyczącej naruszenia ich przez Sąd pierwszej instancji należy wyprowadzić oczywisty wniosek, że została ona oparta na podstawie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania. Należy również wskazać, że WSA w Gorzowie Wielkopolskim nie dokonywał wykładni żadnych przepisów prawa materialnego, tym samym nie mógł dopuścić się ich naruszenia.

Zdaniem strony skarżącej wyrok Sądu pierwszej instancji narusza art. 151 oraz

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), art. 21 § 3 i art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa.

W odniesieniu do tak sformułowanego zarzutu skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy wskazać, że przedmiotem sporu w sprawie była ocena, czy organy podatkowe poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe obejmującej część składników majątkowych podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na terenie danej gminy, rażąco naruszyły prawo, a w konsekwencji – czy istniały podstawy do wzruszenia takiej ostatecznej decyzji podatkowej.

Należy podkreślić, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada trwałości decyzji ostatecznych. Jest ona wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej, zgodnie

z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych

w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych.

Powyższe oznacza, że decyzja posiadająca przymiot ostateczności może być wzruszona wyłącznie w przewidzianym w ustawie trybie oraz w przewidzianych w niej przypadkach. Z zasady tej wynika również, że przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznych muszą być interpretowane ściśle.

Przedmiotem zaskarżenia do wojewódzkiego sądu administracyjnego była decyzja podjęta w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Postępowanie to może być prowadzone tylko

w granicach określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Jest ono samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest jedynie ustalenie, czy decyzja administracyjna dotknięta jest jedną z wad kwalifikowanych wymienionych w tym przepisie.

Strona skarżąca we wniosku o stwierdzenie nieważności powołała się na art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Z uwagi na to, że ww. przepis nie definiuje pojęcia "rażącego naruszenia prawa", należy je określić – na podstawie poglądów piśmiennictwa oraz stanowiska orzecznictwa – jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. O rażącym naruszeniu prawa nie można mówić jednak w sytuacji, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić

z jednakową mocą (zob. wyroki NSA: z dnia 9 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 218/06, LEX nr 307507; z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt II FSK 667/08, LEX nr 575023;

z dnia 12 października 2011 r. sygn. akt II FSK 736/10, LEX nr 1069943; S. Babiarz, Rażące naruszenie prawa jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, Jurysdykcja Podatkowa, nr 1 z 2010, s. 68 i nast.).

W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy odmówił stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej w zakresie podatku od nieruchomości, która nie objęła opodatkowaniem wszystkich obiektów budowlanych należących do skarżącej. Według Sądu pierwszej instancji takie działanie organu podatkowego budzi pewne wątpliwości, nie można go jednak uznać za sprzeczne z prawem, a z pewnością nie można go uznać za rażąco naruszające prawo.

Zgodnie z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. osoby prawne (...) są obowiązane:

1) składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu – w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku;

2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa

w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia;

3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości – bez wezwania – na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca.

Z kolei w myśl art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi:

1) dla gruntów – powierzchnia;

2) dla budynków lub ich części – powierzchnia użytkowa;

3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

z zastrzeżeniem ust. 4–6 – wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość

z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Wysokość podatku dla gruntów i budynków lub ich części jest wyrażana

w stawkach kwotowych, a dla budowli w stawkach procentowych. Wysokość podatku

w każdej z tych sytuacji koreluje z ujawnioną podstawa opodatkowania.

Z powyższego wynika więc, że przepisy u.p.o.l. regulujące postępowanie podatkowe oparte na technice samoobliczenia, jak w rozpatrywanej sprawie, nie wprowadzają wyraźnego zakazu złożenia więcej niż jednej deklaracji na poszczególne przedmioty opodatkowania. Zakaz taki nie wynika bowiem ani z przyjętego przez ustawodawcę sposobu rozliczania, ani z przyjętej metody liczenia podstawy opodatkowania i stawek podatku.

Stąd też, w przypadku określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wykazanych w jednej z deklaracji (z pominięciem pozostałych przedmiotów opodatkowania wykazanych w innej deklaracji), nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Organ podatkowy może bowiem wydać następną decyzje, o ile będą zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w której orzeknie w pozostałym zakresie.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 2120/09, w sytuacji, gdyby wszystkie przedmioty opodatkowania jednego, tego samego podatnika, objęte być musiały obowiązkiem prawnym zadeklarowania w jednej, tej samej deklaracji podatkowej, prawodawca wskazałby jeden przyjmujący

i kontrolujący tą jedną deklarację organ podatkowy – właściwy pomimo odmiennych miejsc położenia przedmiotów opodatkowania, czego jednak nie uczynił. Przywołane zaniechanie ustawowe oraz treść obowiązującej regulacji prawnej art. 6 ust. 9 u.p.o.l wskazuje, że opodatkowanie różnych przedmiotów opodatkowania zgłoszone

w różnych deklaracjach podatkowych, w tym również różnym miejscowo właściwym organom podatkowym wymienionym w art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., w sytuacji braku wpływu na określenie prawidłowej – w relacji do nich – wysokości zobowiązania podatkowego, nie może naruszyć prawa (LEX nr 745723).

Warto również wskazać na art. 2 ust. 1 pkt 1–3 u.p.o.l., w którym zostały wymienione składniki majątkowe podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (przedmioty opodatkowania tym podatkiem). Każdy z wymienionych

w tym przepisie składników majątkowych (grunt, budynek lub jego część, budowla lub jej część związana z prowadzeniem działalności gospodarczej) jest odrębnym, samodzielnym przedmiotem opodatkowania. Każdy z tych samodzielnych przedmiotów opodatkowania (wraz ze stroną podmiotową opodatkowania) konstytuuje odrębne zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Zobowiązanie w podatku od nieruchomości nie jest oparte na konstrukcji łącznego zobowiązania.

W tym stanie rzeczy podatnik, do którego należy kilka przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości we właściwości organu podatkowego, jest uprawniony do wykonania obowiązku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. bądź w jednej deklaracji, obejmującej wszystkie przedmioty opodatkowania we właściwości organu podatkowego, bądź poprzez złożenie odrębnej deklaracji dla każdego odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości we właściwości organu podatkowego. W każdej z tych sytuacji podatnik wykonuje obowiązek z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Odpowiednio – organ podatkowy jest uprawniony zakwestionować jedną

z kilku deklaracji danego podatnika, niektóre z nich bądź wszystkie, stosownie do konkretnego stanu faktycznego i prawnego.

Reasumując, wbrew stanowisku strony skarżącej z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l.

w powiązaniu z art. 21 § 2 i 3 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej nie można zasadnie wyprowadzić zakazu odrębnego deklarowania podatku od nieruchomości, należnego od poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Nie można zasadnie wyprowadzić obowiązku organu podatkowego objęcia jedną decyzją z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wszystkich przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości odrębnie zadeklarowanych. Odrębne zadeklarowanie podatku od nieruchomości, należnego od poszczególnych przedmiotów opodatkowania, ma ten skutek, że zastąpienie każdej z odrębnych deklaracji decyzją określającą zobowiązanie podatkowe wymaga każdorazowo uprzedniego stwierdzenia przesłanek z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się końcowo do stanowiska strony skarżącej, korelującego

z poglądem wyrażonym przez WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 25 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 390/10 (LEX nr 1168941), wskazać należy, że wyrokiem

z dnia 1 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 107/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił go w całości i oddalił skargę.

Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił ją.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r.

w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).[pic]