Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1125/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.106§3, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.56§2 w zw. art.6§2
journal: Dz.U. 2007 nr 111 poz 765
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity
article: art.3pkt.4, art.23§3, art.33a§1 art.33§1-§3, art.70§6 pkt1 i pkt 4, art.70§7pkt4, art.120, art.121§1, art.122, art.123§1, art.124, art.125, art.139§1, art.140, art.180, art.181§1, art.187§1, art.188, art.191, art.210§1pkt 4 i pkt 6  i § 4,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.29, art.86 ust.1 i ust.2 pkt 1, art.88ust.3a pkt4 lit.a, art.108 ust.1, art.109ust.3,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie WSA Izabela Kucznerowicz WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2014 r. sprawy ze skargi MMP na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...] określił A.X. ( dalej: "podatnik", "skarżący") podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Dyrektor będąc wyznaczonym przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. wszczął u podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Podatnik jako czynny czyny podatnik VAT w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "X", świadczył usługi doradcze w związku z wdrażaniem przez podmioty gospodarcze systemów ISO i HACCP. Dyrektor organu kontrolnego wezwał podatnika do przekazania dokumentacji źródłowej oraz ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. Pełnomocnik podatnika poinformował , że Poczta Polska, co sama przyznała, zagubiła przyjętą przesyłkę zawierającej tę dokumentację. Organ kontrolujący wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień dotyczących prowadzonej działalności oraz wskazania kontrahentów będących stronami zawieranych przez niego transakcji. Do dnia zakończenia postępowania kontrolnego podatnik nie powiadomił by podjął działania zmierzające do odtworzenia dokumentacji.

Wobec tego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] postępowanie kontrolne oparł o materiał dowodowy zgromadzony we własnym zakresie. Wystąpił między innymi do wszystkich dyrektorów urzędów kontroli skarbowych na terenie kraju o udzielenie informacji czy w toku prowadzonych postępowań kontrolnych stwierdzono przypadki występowania transakcji, w których jedną ze stron był podatnik A.X. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] dostarczył decyzje z dnia [...] maja 2010 r., nr [...] oraz z dnia [...] maja 2010 r. [...] wystawione na kontrahenta podatnika - C.X. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "C". Organ ten ustalił, że podatnik wystawił na rzecz "C" fakturę VAT nr [...], z dnia [...] sierpnia 2006 r. na kwotę netto [...] zł , VAT [...] zł za wdrożenie systemu ISO, jednakże na tle wzajemnie wykluczających się zeznań świadków oraz C.X.) uznał, że usługi wyszczególnione na fakturze nie zostały faktycznie wykonane. W rezultacie pozbawił firmę "C" możliwości odliczenia podatku naliczonego z omawianej faktury. W następstwie powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] uznał, że podatnik A.X. w deklaracji za sierpień 2006 r. zawyżył wartość sprzedaży o kwotę netto [...] zł , VAT [...] zł. Sam zaś fakt wystawienia przez niego faktury zrodził obowiązek zapłaty podatku zgodnie z art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT".

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] pozyskał uwierzytelnioną kserokopię wyciągu decyzji z dnia [...] sierpnia 2008 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nr [...] (pochodzącą z akt innego postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]) wydanej wobec B.X. Wynika z niego, że działając w ramach firmy "B" osoba ta wystawiała faktury VAT nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych, w tym m. in. dla "X". Ze względu na fakt, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych u podatnika A.X. stwierdził, że podatek naliczony, wynikający z wyżej wymienionych faktur został przez podatnika uwzględniony w rozliczeniu miesiąca sierpnia 2006 r., organ I instancji działając na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stwierdził, że podatnik A.X. nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z przytoczonych wyżej dokumentów. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], ze względu na brak faktur zakupów oraz biorąc pod uwagę informacje dotyczące współpracy z firmą "B", uznał, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stwierdzając jednocześnie, że podatnik w deklaracjach VAT - 7 za poszczególne miesiące 2006 r. zawyżył w całości wykazaną wartość podatku naliczonego.

W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji oraz o umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego i procesowego. Stwierdził, że organ podatkowy I instancji obarczył go obowiązkiem wykazania się stosownymi fakturami, nie biorąc pod uwagę faktu ich zagubienia przez Pocztę Polską. Ponadto, organ ten dokonał niewłaściwej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT, przyjmując, że transakcje nie zostały dokonane. Organy podatkowe mają obowiązek badać, czy faktycznie transakcje miały miejsce, a także dokonać dokładnego ustalenia stanu faktycznego.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uwzględnił odwołanie i decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...] uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że nie doszło do należytego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Braki w tym zakresie nie mogły zostać uzupełnione w trybie przepisu art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p.". Organ kontrolujący nie włączył do akt sprawy dowodów na które się powołał np. z przesłuchania C.X., A.X., B.X. i D.X., czynności sprawdzających przeprowadzonych w "X". Polecił uzyskanie od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] dowodów, na podstawie których wydano decyzje z dnia [...] maja 2010 r., nr [...] oraz z dnia [...] maja 2010 r. nr [...], a które mogłyby stanowić dowody w postępowaniu. Organ odwoławczy stwierdził, że w materiale dowodowym brak jest dokumentu z dnia [...] sierpnia 2006 r. o nr [...]. Podkreślił, że by orzec o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT, niezbędnym jest posiadanie faktury VAT, której ta transakcja dotyczy. Zasugerował możliwość przesłuchania podatnika A.X. oraz świadków , na okoliczność ewentualnej fikcyjności transakcji pomiędzy "X" a firmą "C" C.X.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uznał za nieuzasadnione nieuwzględnienie wniosków o przeprowadzanie dowodu z zeznań E.X., dowodu z dokumentów stanowiących efekt prac związanych z wykonaniem usługi udokumentowanej fakturą z dnia [...] sierpnia 2006 r., nr [...] wystawioną na rzecz "C", oraz z zeznań B.X. na okoliczność realizacji usług na rzecz podatnika. Zalecił włączenie do sprawy dowodów, na których zostały oparte decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2008 r., nr [...]. Dodatkowo zasugerował rozważenie możliwości przesłuchania podatnika A.X. oraz B.X. na okoliczność transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Organ odwoławczy zobowiązał by prowadząc ponownie postępowanie organ I instancji wziął pod uwagę zgłoszone w odwołaniu wnioski dowodowe oraz złożone przez podatnika do organu odwoławczego pisma wraz z załącznikami z dnia: [...] stycznia 2012 r., [...] lutego 2012 r. i [...] lutego 2012 r.

Wykonując wskazania organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w dniu [...] lipca 2012 r. przesłuchał świadka B.X. , która zeznała, że nie pamięta co w 2006 r. było przedmiotem działalności jej firmy, niczym się w swojej firmie nie zajmowała, firmowała ją jedynie własnym nazwiskiem. Oświadczyła także, że kojarzy firmę "X", ale nie pamięta szczegółów, zeznała, że były wystawiane jakieś faktury. Zna natomiast firmę "C" i C.X., ale nie wie co on robi i gdzie jest. Nie pamięta również czy uczestniczyła w procesie wdrażania ISO w firmie C.X., pamięta jedynie, że były podpisywane jakieś umowy z "X". Potwierdziła swoje zeznania złożone z dnia [...] grudnia 2009 r. w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. Podatnik ani jego pełnomocnik nie byli obecni przy przesłuchiwaniu świadka. Dodatkowo organ kontrolujący, uzyskał od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] kserokopie wyjaśnień podatnika A.X. z dnia [...] listopada 2009 r. związanych z czynnościami sprawdzającymi przeprowadzonymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (pismo z dnia [...] lipca 2012 r.). W dniu [...] września 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przesłuchał w charakterze świadka D.X., która potwierdziła, że była zatrudniona od 2002 r. w firmie "C" C.X. w charakterze pracownika biurowego. Zajmowała się korespondencją, koordynacją pracy biura oraz współpracą z biurem rachunkowym. Firmę B.X. pamięta jako podwykonawcę na budowach, natomiast przypomina sobie firmę "A.X.". Zeznała, że nie pamięta czy miała zlecone jakieś zadania w związku z wdrażaniem systemu ISO, nie pamięta również czy przygotowywała jakiekolwiek materiały w tym celu i czy współpracowała w związku z tym z firmą podatnika A.X. Nie pamięta czy w "C" prowadzone były jakieś działania związane z wprowadzaniem systemu ISO i kto wprowadzał ten system. Według świadka nazwisko B.X. nie jest związane z usługami wdrażania ISO w firmie C.X. Nie przypomina sobie również zdarzenia aby w 2006 lub 2007 r. C.X. zlecał jej przygotowanie materiałów potrzebnych do wprowadzenia ISO i jeżeli C.X. w składanych przez niego wyjaśnieniach wskazał ją jako osobę za to odpowiedzialną, to nie wie z jakiego powodu to zrobił. Dalej zeznała , że na dzień składania zeznań nie posiada wiedzy potrzebnej do opracowania takich materiałów i nie pamięta czy taką wiedzę posiadała w 2006 i 2007 r. Nie przechodziła żadnych szkoleń i kursów w tym zakresie, nie pamięta jak długo trwał proces wprowadzania systemu ISO w "C", nie pamięta jakich sfer działalności miał dotyczyć i czy po wprowadzeniu tegoż systemu zmieniły się w firmie jakieś procedury i sposoby zarządzania. Nie pamięta i nie kojarzy nic na temat ceny za tą usługę i między kim, a kim były prowadzone negocjacje, nie pamięta także żadnej dokumentacji związanej z wprowadzeniem systemu ISO w firmie, w której była zatrudniona.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przy piśmie z dnia [...] października 2012 r. przesłał kserokopie dokumentów z postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec firmy "B" B.X. w postaci: protokołu z dnia [...] lipca 2007 r., z przesłuchania strony - B.X., protokołu kontroli z dnia [...] czerwca 2008 r., protokołu z przesłuchania świadka - A.X. z dnia [...] grudnia 2007 r. oraz protokołu z dnia [...] grudnia 2007 r. ze sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego tj. "X", które postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. włączył do akt postępowania.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w ponownie wydanej decyzji z dnia [...] marca 2013 r., nr [...] działając na podstawie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 7, art. 88 ust. 1 pkt 4, ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT,

- art. 3 pkt 4, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 4, art. 23 § 2, art. 207 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) – dalej: "u.k.s.",

- art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2 pkt 11 i art. 11 ust. 2 pkt 3a u.k.s.

określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za następujące miesiące 2006 r.: styczeń w kwocie [...] zł, luty w kwocie [...] zł, marzec w kwocie [...] zł, kwiecień w kwocie [...] zł, maj w kwocie [...] zł, czerwiec w kwocie [...] zł, lipiec w kwocie [...] zł, sierpień w kwocie [...] zł, wrzesień w kwocie [...] zł, październik w kwocie [...] zł, listopad w kwocie [...] zł oraz grudzień w kwocie [...] zł oraz określił kwoty podatku do zapłaty wynikającej z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiąc sierpień 2006 r. w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ kontrolny wykazał na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, że transakcja udokumentowana fakturą VAT z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] wystawioną przez podatnika na rzecz "C" C.X. tytułem "Wdrożenie systemu IS0 9001:2000, faktura do umowy z dnia [...] stycznia 2006 r." na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Efektem powyższego, podatnik w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2006 r. zawyżył wartość sprzedaży o tę kwotę podatku należnego. Uznał również, że fakt wystawienia spornej faktury zrodził u wystawcy tj. "X" obowiązek zapłaty wynikający z art. 108 ustawy o VAT. Przy określaniu podstaw opodatkowania VAT oraz kwot podatku należnego za miesiące od stycznia do lipca oraz od września do grudnia 2006 r. przyjął wartości wynikające ze złożonych przez podatnika deklaracji VAT-7. Odnośnie ustalenia wartości podatku naliczonego, organ I instancji wezwał podatnika do przekazania dokumentacji źródłowej oraz ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. W odpowiedzi pełnomocnik podatnika poinformował o fakcie zagubienia w trakcie świadczenia usługi przesyłki dokumentacji przez Pocztę Polską. Po wezwaniu podatnika do odtworzenia i przekazania duplikatów faktur zakupu oraz ewidencji prowadzonych dla potrzeb VAT dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej w 2006 r., dopiero na etapie postępowania odwoławczego pełnomocnik złożył kserokopie duplikatów faktur VAT dotyczące zakupów, które zostały przez organ kontrolujący zweryfikowane i w części uwzględnione. Dodatkowo organ I instancji uznał, działając zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, że faktury wystawione przez firmę "B" B.X., stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych dokumentów. Tym samym stwierdził, że podatnik zawyżył wartość podatku naliczonego do odliczenia o łączną kwotę [...] zł.

Podatnik w odwołaniu domagał się uchylenia powyższej decyzji oraz umorzenia postępowania, ewentualnie uchylenia tej decyzji i przekazania do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzucił naruszenie :

- art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego uzależnione jest od posiadania faktur,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że podatnik nie dokonał faktycznych transakcji umożliwiających dokonanie odliczenia podatku naliczonego,

- art. 23 § 2 O.p., poprzez odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, w sytuacji kiedy zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na określenie podstawy opodatkowania,

- art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania,

- art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 123 § 1 O.p., poprzez niezapewnienie podatnikowi czynnego udziału w każdym stadium postępowania, "w szczególności z uwagi na niemożliwość przesłuchania skarżącego w terminie wyznaczonym przez organ podatkowy z uwagi na jego stan zdrowia",

- art. 124 O.p., poprzez niewyjaśnienie podatnikowi zasadności przesłanek, którymi organ się kierował przy załatwieniu sprawy,

- art. 125 § 1 O.p., poprzez działanie w sprawie mało wnikliwie i opieszale,

- art. 187 § 1 O.p., poprzez brak zgromadzenia całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności w postaci przesłuchania podatnika oraz świadków (B.X. i C.X.),

- art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów mających znaczenie dla sprawy,

- art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 oraz § 4 O.p., poprzez sprzeczność ustaleń w zebranym materiale dowodowym, błędne ustalenie stanu faktycznego, niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności oraz poprzez przyjęcie, że na podatniku ciąży obowiązek wykazania kwot podatku naliczonego.

Podatnik, na wypadek nieuwzględnienia wniosku o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, wnioskował o dopuszczenie dowodu z przesłuchania B.X. oraz C.X. w ramach konfrontacji z podatnikiem.

W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł, że organ I instancji dokonał niewłaściwej wykładni art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, polegającej na przyjęciu, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uzależnione jest od posiadania faktury, obarczając podatnika obowiązkiem wykazania się stosownymi fakturami, nie biorąc pod uwagę faktu, ich zagubienia przez Pocztę Polską. Ponadto, dokonał niewłaściwej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT przyjmując, że sporne transakcje nie zostały dokonane. Organy podatkowe mają obowiązek badać, czy faktycznie transakcje miały miejsce, a także dokonać dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Odwołujący zauważył zaniechanie w gromadzeniu wszelkich możliwych dowodów, zwłaszcza w postaci przesłuchania świadków w konfrontacji z podatnikiem oraz w odniesieniu do przesłuchania podatnika A.X. (nie uwzględniając jego złego stanu zdrowia). Dodatkowo wskazał na przedłużający się czas trwania postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] marca 2013 r., nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za 2006 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, co następuje:

Zarzuty naruszenia art. 122 O.p. oraz 187 § 1 O.p. są bezzasadne. Organ I instancji oparł orzeczenie na materiale dowodowym zebranym w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. Dokonał oceny wartości dowodów, rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak i wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w nich stwierdzonych. Organ podatkowy w dokonywanej ocenie kierował się zasadami logiki, wiedzą i zasadami życiowego doświadczenia. Organ I instancji wypełnił zalecenia zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...] uchylającej w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2011 r., przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ I instancji uzyskał dokumenty od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], w oparciu o które tenże organ wydał decyzje z dnia [...] maja 2010 r., nr [...] oraz nr [...] wobec "C" C.X., w tym: przesłuchania C.X., A.X., B.X. oraz D.X., umowę z dnia [...] stycznia 2006 r. wraz z załącznikiem, fakturę VAT nr [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r., protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie "X", pismo zawierające uwagi i zastrzeżenia do protokołu z kontroli sporządzone przez C.X. oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydany wobec kontrahenta podatnika. Ponadto otrzymał od tegoż organu dowody dotyczące kontrahenta podatnika - firmy "B" B.X. w postaci: faktury VAT nr [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r., potwierdzenia przelewów dotyczących zapłaty za tę fakturę oraz wyjaśnienia A.X. z dnia [...] listopada 2009 r. w związku z czynnościami sprawdzającymi przeprowadzanymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. Poza tym od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] uzyskał dowody w postaci: protokołu przesłuchania B.X., protokołu kontroli przeprowadzonej u kontrahenta podatnika, protokołu przesłuchania A.X., protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie "A.X." stanowiących materiał dowodowy, będący podstawą do wydania decyzji z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...]. Następnie realizując wskazania zawarte w decyzji organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w dniu [...] czerwca 2012 r. wezwał w celu złożenia zeznań w charakterze świadka: C.X., D.X. oraz B.X. Wezwani C.X. i D.X. nie odebrali wezwań, a pismem z dnia [...] lipca 2012 r. wpłynął wniosek pełnomocnika podatnika o odroczenie terminu tych czynności na czas po [...] lipca 2012 r. z uwagi na zły stan zdrowia podatnika, potwierdzony zaświadczeniem lekarskim. Natomiast w dniu [...] lipca 2012 r. organ kontrolujący przesłuchał w charakterze świadka B.X. W dniu [...] sierpnia 2012 r. organ I instancji ponownie wezwał powyższe osoby w celu złożenia przez nie zeznań w charakterze świadka. C.X. nie odebrał wezwania, a B.X. nie stawiła się w wyznaczonym terminie. W dniu [...] września 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przesłuchał w charakterze świadka D.X. W tym samym dniu wpłynął drogą elektroniczną wniosek pełnomocnika podatnika o odroczenie terminu ww. czynności z uwagi na zły stan zdrowia podatnika A.X. poparty załączonym zaświadczeniem lekarskim. Ponadto w celu wypełnienia zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w [...], organ kontroli skarbowej dwukrotnie wzywał A.X. do stawienia się, w celu złożenia zeznań w charakterze strony. W obu przypadkach pełnomocnik wnioskował o odroczenie terminu przeprowadzenia ww. czynności z uwagi na zły stan zdrowia swojego mocodawcy.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 2 kwotę podatku naliczonego podlegającą odliczeniu stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Skorzystanie z odliczenia możliwe jest jednak tylko po spełnieniu warunków i uwzględnieniu ograniczeń wynikających z przepisów tej ustawy, między innymi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, który stanowi, że w przypadku, gdy faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Powyższe przepisy uprawniają organy podatkowe do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego w przypadku nieposiadania stosownego dokumentu potwierdzającego transakcję oraz z faktur VAT, które nie potwierdzają wykonania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez ich wystawcę. Jednakże zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia nakłada na organ podatkowy obowiązek wskazania dowodów, które potwierdzą okoliczność niewykonania czynności przez wystawcę faktur. Dowody te winny być zebrane w trakcie postępowania kontrolnego lub podatkowego, przeprowadzonych przez organ I instancji. Zgodnie z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy O.p. Organ I instancji wykazał, że kontrolowany podatnik nie wykonał wezwania do przekazania dokumentacji firmy, a następnie do ich odtworzenia w postaci duplikatów faktur zakupów oraz ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego przedłożył faktury VAT zakupów, które to zostały, przez organ kontroli skarbowej w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy poprawnie zweryfikowane. Ponadto organ I instancji, działając w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawidłowo orzekł o odmowie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę "B" B.X. W tym zakresie trafnie oparł się na materiale dowodowym uzyskanym od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (włączonym do akt niniejszego postępowania), Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] oraz dowodu w postaci przeprowadzonego przez organ kontrolujący przesłuchania w charakterze świadka B.X. Ocena zebranego materiału dowodowego uprawniała do stwierdzenia, że podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w zakresie w jakim nie przedłożył oryginałów lub duplikatów faktur VAT zakupów oraz z dokumentów wystawionych przez B.X. nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych. Prawidłowo organ I instancji przyjął, że transakcja udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r. wystawiona przez podatnika na rzecz "C" C.X. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, nie odzwierciedla rzeczywiście wykonanych zdarzeń gospodarczych. Potwierdzają to dowody zebrane w trakcie postępowań prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wobec C.X. - kontrahenta podatnika (włączone do akt niniejszego postępowania) oraz dowody przeprowadzone przez organ kontrolujący w postaci przesłuchań w charakterze świadków: B.X. jak i D.X. Ważny był dowód w postaci wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia [...] stycznia 2012 r. (włączony do akt niniejszego postępowania) wydany wobec C.X., który zawiera stwierdzenie, że sporna faktura nie odzwierciedla rzeczywiście wykonanych czynności. Dlatego Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uznaje, że podatnik w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2006 r. zawyżył wartość sprzedaży o ww. kwotę podatku należnego, jednakże sam fakt wystawienia spornej faktury, zrodził u jej wystawcy tj. "X" obowiązek zapłaty wynikający z art. 108 ustawy o VAT. Ponadto wskazać należy, że przy określaniu podstaw opodatkowania VAT za miesiące od stycznia do lipca oraz od września do grudnia 2006 r. organ I instancji prawidłowo przyjął wartości wynikające ze złożonych przez podatnika deklaracji VAT-7.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uznał za bezpodstawny zarzut podatnika naruszenia art. 123 O.p., poprzez brak umożliwienia podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności niemożliwość przesłuchania podatnika. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] dwukrotnie wzywał podatnika do stawienia się i złożenia zeznań w charakterze strony i to w kilkumiesięcznych odstępach czasowych. Podatnik informowany był również o miejscu i terminie przeprowadzonych przez organ I instancji dowodów z przesłuchań świadków (zgodnie z art. 190 O.p.). Zaznaczyć należy, że zarówno ponowne wezwania podatnika jak i świadków spowodowane było uwzględnieniem przez organ kontroli skarbowej wniosków jego pełnomocnika o odroczenie wyznaczonych terminów tychże czynności ze względu na zły stan zdrowia podatnika. Przedkładając zaświadczenia lekarskie pełnomocnik nie wskazał żadnych terminów, kiedy udział podatnika w czynnościach procesowych byłby możliwy. Podkreślił, że zły stan zdrowia dotyczył wyłącznie podatnika, którego pełnomocnik mógł brać czynny udział w postępowaniu kontrolnym na każdym jego etapie, czego nie uczynił. Ustosunkowując się do wniosku w sprawie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania B.X. oraz C.X. w ramach konfrontacji z podatnikiem, organ II instancji stwierdził, że wniosek jest bezpodstawny. Ordynacja podatkowa nie przewiduje przeprowadzenia konfrontacji strony ze świadkami. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w dniu [...] lipca 2012 r, przesłuchał B.X. (zapewniając podatnikowi uczestniczenie w przesłuchaniu) oraz uzyskał dokumenty od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], które w wystarczającym zakresie udowadniają, że czynności, pomiędzy "X" a firmą "B" nie zostały dokonane. W przypadku natomiast drugiego kontrahenta podjął próby dokonania takowego przesłuchania, jednakże C.X. nie odebrał kierowanej do niego korespondencji. W materiale dowodowym sprawy znajdują się dowody uzyskane od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], w oparciu o które ten organ podatkowy wydał decyzje wobec "C" C.X., a które potwierdzają stanowisko organów podatkowych obu instancji, że transakcje pomiędzy podatnikiem a powyższym kontrahentem nie miały miejsca.

Biorąc pod uwagę wszystkie wyżej przedstawione okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2006 r.

W skardze podatnik A.X. domagał się uchylenia decyzji, której zarzucił naruszenie art. 86 ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz naruszenie art. 23 § 2, art. 121 § 1 , art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 187 § 1, oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6, jak i § 4 O.p. Podatnik wniósł także o dopuszczenie dowodu z przesłuchania B.X. oraz C.X., w ramach konfrontacji z podatnikiem. W uzasadnieniu skargi stwierdził, że organ podatkowy błędnie uznał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego uzależnione jest od posiadania faktur z tytułu nabycia towarów i usług. Za błąd organu uznał przerzucenie na niego obowiązku dowodzenia, że transakcje miały miejsce. Organ podatkowy naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że podatnik nie dokonał faktycznych transakcji umożliwiających dokonanie odliczenia podatku naliczonego. W szczególności wskazał na fakturę z dnia [...] sierpnia 2006 r., nr [...], i zaznaczył, że organ oparł swoje stanowisko jedynie na zeznaniach D.X., a nie przeprowadził dowodu w postaci przesłuchania C.X., w konfrontacji z podatnikiem. Następnie podatnik stwierdził, że organ "nawet nie próbował wezwać celem przesłuchania świadka A.X., a jedynie dołączył protokół jej przesłuchania z dnia [...] lipca 2007 r. Zaznaczył, że w rozliczeniu podatku naliczonego organ wziął pod uwagę faktury dołączone przez niego samego, które jak wskazał, nie były wszystkimi, na podstawie których dokonał rozliczeń z Urzędem Skarbowym. Podatnik wskazując na art. 23 § 3 O.p. podniósł zaniechanie przez organ podatkowy zgromadzenia w niniejszej sprawie całego materiału dowodowego w części dotyczącej ustalenia kwot podatku naliczonego. Brak wskazania w uzasadnieniu decyzji, jakie czynności zostały faktycznie przeprowadzone, jakie dowody zgromadzone oraz jakie stanowisko wyrazili kontrahenci w przedmiotowej sprawie. Zdaniem podatnika, naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu polega na bagatelizowaniu faktu długotrwałej choroby podatnika. Pomimo dostarczenia zaświadczeń lekarskich, miało miejsce interpretowanie tegoż faktu jako chęć przedłużania, czy utrudniania postępowania. Jednocześnie organ zaniechał konfrontacji podatnika z wnioskowanymi świadkami, co również oznacza naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, jako bezzasadnej. Stwierdził, że decyzja nie narusza prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd stwierdza, że prawidłowo ustalony i miarodajny dla rozstrzygnięcia sprawy stan faktyczny został wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. Czyniąc ten stan faktyczny podstawą wyrokowania sąd w dalszej części uzasadnienia będzie jego elementy przywoływał wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości subsumpcji dokonanej przez organy podatkowe.

W opinii sądu organy podatkowe dokonując w sprawie ustalenia, że faktycznym sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie naruszyły przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. W sprawie nie doszło do naruszenia przepisów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organy prowadzące postępowanie. I tak zaskarżona decyzja nie narusza art. 120 O.p., bowiem organy podatkowe działały praworządnie tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Organy podatkowe nie naruszyły również art. 139 § 1 i art. 125 O.p., gdyż w sprawie działały wnikliwie i zebrały obszerny materiał dowodowy, który uzupełniły dowodami uzyskanymi w toku innych postępowań. Zgodnie z art. 140 O.p., zawiadamiały podatnika o przekroczeniu terminu załatwienia sprawy podając przyczynę niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Zdaniem sądu nie został naruszony art. 121 § 1 O.p., bowiem zasada zaufania musi być stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem (tak: NSA w wyrokach z dnia: 30 września 2005 r., FSK 2528/04, CBOSA; 19 kwietnia 2005 r., FSK 1660/04, publ. ONSA i WSA 2006, nr 1 poz. 32). Brak było podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy i wystarczający do poczynienia niezbędnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. Organy podatkowe, w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy. Działając zgodnie z art. 180 § 1 O.p., za pomocą wszelkich dostępnych źródeł dowodowych dociekały, czy faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Przepis art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dowody pochodzące z innych postępowań, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stały się dowodami w tej sprawie. Prawidłowe są więc postanowienia z dnia [...] maja 2011 r. czy z dnia [...] listopada 2012 r. o włączeniu do akt sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach. Nie ma żadnych podstaw prawnych by wiarygodności informacji uzyskanych za pomocą dowodów z dokumentów zawierających przesłuchanie strony, czy świadka złożonych w rygorach innego postępowania podatkowego, nie można było uwzględnić bez ponownego przesłuchania czy uzyskania na nowo uzyskanych zeznań (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., II FSK 1517/10, orzeczenia.nsa.gov.pl). Istotne jest to, że w opinii sądu organy podatkowe dokonały samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego w kontekście tej konkretnej sprawy. Zdaniem sądu w sprawie nie zostały naruszone art. 180 i art. 188 O.p. W toku postępowania podatnik wystąpił z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z zestawienia obrotów na rachunkach bankowych podatnika za rok 2006 i pierwszy kwartał roku 2007 w zakresie obciążeń jego rachunków w powyższym okresie celem ustalenia wartości wypłat dokonywanych przez podatnika na rzecz jego kontrahentów, po stronie zakupowej. Pełnomocnik skarżącego zwrócił uwagę, że w toku postępowania przyjęto zerową wartość kosztów prowadzenia działalności skarżącego nie prowadząc w tym zakresie żadnego postępowania dowodowego. Jednakże Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] prawidłowo stwierdził, że powyższy wniosek nie zasługuje na uwzględnienie. Organ trafnie wyjaśnił, że w protokole kontroli z dnia [...] września 2011 r., zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług . Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest uzależnione od posiadania przez uprawnionego do odliczenia faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na ich podstawie można bowiem określić łączną kwotę podatku naliczonego obniżającego podatek należny w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Organ zasadnie podkreślił, że okoliczność ustalenia wartości wypłat dokonywanych przez podatnika na rzecz kontrahentów podatnika po stronie zakupowej nie ma znaczenia dla sprawy albowiem istotą sprawy jest ustalenie wartości zakupów oraz kwoty podatku naliczonego na podstawie faktur VAT otrzymanych przez skarżącego. Wymogu przedłożenia faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług nie może zastąpić ustalenie wartości wypłat dokonywanych przez podatnika.

Zdaniem sądu w sprawie zbędne było przeprowadzenie wnioskowanego przez podatnika dowodu z konfrontacji B.X. oraz C.X., z podatnikiem. Podatnik miał możliwość wyjaśnienia wszelkich wątpliwości i okoliczności, którym obecnie przypisuje znaczenie dla wyniku sprawy. W sprawie został przeprowadzony dowód z zeznań B.X. oraz D.X. Podatnik był prawidłowo poinformowany o miejscu i terminie tych czynności, w których nie wziął jednak udziału. Konfrontacje, są niczym innym, jak dodatkowym przesłuchaniem świadków. Sąd podkreśla, że w sprawie konfrontacja była zbędna. Ordynacja podatkowa nie przewiduje dowodu w postaci konfrontacji pomiędzy podatnikiem, a jego kontrahentami. Nie określa też sytuacji w której jest ona dopuszczalna względnie niedopuszczalna. Można ją uznać za czynność dopuszczalną ale uzależnioną od oceny organu procesowego. Organ podatkowy nie ma obowiązku jej przeprowadzenia w każdym wypadku sprzeczności dowodowych. W sytuacji zaistniałej w sprawie organ nie musiał dokonywać konfrontacji świadków. Organ podatkowy w granicach swobodnej oceny trafnie przyjął, że czynność konfrontacji nie przyczyni się do poszerzenia materiału dowodowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd dostrzega staranność w działaniach organu I instancji. W dniu [...] czerwca 2012 r. organ kontrolujący wezwał w celu złożenia zeznań w charakterze świadka m.in. C.X. Jednakże C.X. nie odebrał wezwania, a pełnomocnik skarżącego pismem z dnia [...] lipca 2012 r. wniósł o odroczenie terminu przeprowadzania przesłuchań na czas po [...] lipca 2012 r. z powołaniem się na zły stan zdrowia podatnika. W dniu [...] sierpnia 2012 r. organ I instancji ponownie wezwał w celu złożenia zeznań świadka C.X. , który nie odebrał wezwania, a w dniu [...] września 2012 r. wpłynął kolejny wniosek pełnomocnika skarżącego o kolejne odroczenie terminu tej czynności z uwagi na zły stan zdrowia skarżącego. Sąd zwraca uwagę na fakt, że jeżeli skarżący działał przez pełnomocnika, nie miał obowiązku osobistego uczestnictwa w czynnościach procesowych. Z kolei w sytuacji niemożności uczestnictwa pełnomocnika, mógł ustanowić innych pełnomocników.

Bezzasadny jest w opinii sądu zarzut naruszenia art. 123 O.p. Skarżący miał zgodnie z tym przepisem zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Zawiadomieniami z dnia [...] października 2011 r., z dnia [...] marca 2012 r., z dnia [...] listopada 2012 r. i z dnia [...] sierpnia 2012 r., został wyznaczony skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Był też informowany o możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Skarżący z zachowaniem terminu umożliwiającego udział w przeprowadzeniu dowodu, był zawiadamiana o miejscu i czasie przesłuchania świadków. Skarżący nie korzystał jednak z tych uprawnień. Usprawiedliwiał to złym stanem zdrowia, jednak sąd podkreśla, że jego pełnomocnik mógł uczestniczyć czynnie w prowadzonym postępowaniu na każdym jego etapie, a tym samym zapoznawać się z zebranym materiałem dowodowym jak i brać udział w przesłuchaniach świadków, czego nie uczynił.

W opinii sądu materiał dowodowy w sprawie został zebrany stosownie do oczekiwań wynikających z art. 187 § 1 O.p. a więc w całości i wyczerpująco rozpatrzony we wzajemnym powiązaniu z całością zgromadzonych dowodów. Materiał dowodowy obejmował m.in.: pisma od kontrahentów podatnika przekazujące uwierzytelnione kserokopie faktur VAT, pisma z: Banku [...] SA, [...] Banku SA, Banku [...] SA, Banku [...] SA, Banku [...] SA oraz [...] SA zawierające informacje dotyczące historii rachunków bankowych strony, informacje uzyskane od Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowych w [...], [...], [...] oraz [...] dotyczące przeprowadzonych czynności, w których stroną był podatnik, wyciąg decyzji wystawionej dla kontrahenta strony - B.X., włączony postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r., z innego postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], wyciągi decyzji, włączonych postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r., wystawionych dla kontrahenta strony - C.X., uzyskanych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], materiały dotyczące działalności firmy "X" za kontrolowany okres, w tym m. in.: potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT czynnego oraz deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za 2006 r. pozyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] oraz protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów podatnika. W trakcie postępowania uzyskano także dokumenty od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], w oparciu o które wydał decyzje z dnia [...] maja 2010 r., wobec "C" C.X., w tym: przesłuchania C.X., A.X., B.X. oraz D.X., umowę z dnia [...] stycznia 2006 r. wraz z załącznikiem, fakturę VAT nr [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r., protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie "X", pismo zawierające uwagi i zastrzeżenia do protokołu z kontroli sporządzone przez C.X. oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] wydany wobec kontrahenta podatnika. Ponadto organy otrzymały też dowody dotyczące kontrahenta podatnika - firmy "B" B.X. w postaci: faktury VAT nr [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r.", potwierdzenia przelewów dotyczących zapłaty za ww. fakturę oraz wyjaśnienia A.X. z dnia [...] listopada 2009 r. w związku z czynnościami sprawdzającymi przeprowadzanymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. Poza tym od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] uzyskano dowody w postaci: protokołu przesłuchania B.X., protokołu kontroli przeprowadzonej u kontrahenta strony, protokołu przesłuchania A.X., protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie "X" stanowiących materiał dowodowy, będący podstawą do wydania decyzji z dnia [...] sierpnia 2008 r.

Sąd uznaje , że zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do ustalenia obiektywnego stanu faktycznego. Wprawdzie art. 187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów to nie nakłada na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia podatnika z powinności współudziału w realizacji tego obowiązku. Dokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych należy do obowiązków podatnika, a nie organów podatkowych. W szczególności dotyczy to sytuacji gdy tylko podatnik posiada wiedzę na temat istotnych dla sprawy okoliczności. Takie rozłożenie ciężaru dowodzenia ma na celu dążenie do zrealizowania zasady prawdy obiektywnej. Skarżący nie podołał jednak temu obowiązkowi. Na podstawie dowodów dostarczonych tylko przez skarżącego nie można było w sposób logiczny stwierdzić przebiegu zdarzeń stwierdzonych fakturami.

W opinii sądu organ odwoławczy przekonywująco przedstawił dokonany bez naruszenia art. 191 O.p. proces oceny zebranych dowodów. Zdaniem sądu prawidłowo organy obu instancji uznały, że usługi wykazane na fakturach VAT: z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...], z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] oraz z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] wystawionych przez firmę "B", B.X. na rzecz firmy "X" nie zostały faktycznie wykonane i wykazane w nich operacje gospodarcze nie miały miejsca, a faktura z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] wystawiona przez "X" na rzecz "C" nie potwierdza faktycznie wykonanej usługi wdrożenia systemu ISO.

W opinii sądu trafnie organy wskazały, że powyższe wynika m.in. z zeznań B.X., która szczegółowo określiła rolę jaką pełniła jej firma w 2006 r. w procederze wystawiania faktur pomiędzy firmami "C" C.X. i "X". Wskazała, że wszelkimi sprawami w imieniu jej firmy zajmował się E.X., który miał dostęp do firmowego konta w banku, jej rola sprowadzała się do firmowania własnym nazwiskiem tego za co otrzymywała miesięczne wynagrodzenie. E.X. zajmował się natomiast "obrotem fakturami", jemu osobiście przekazywała pieniądze, które wpływały na jej firmowe konto. Z tego co wie, firma "C" została znaleziona w Internecie przez E.X. Również kontaktami z C.X. zajmował się wyłącznie E.X. Ona nie zajmowała się żadnymi rozliczeniami finansowymi. Pamięta, że na rzecz A.X. wystawiane były faktury związane z ISO, ale nie pamięta konkretnie na jakie kwoty były te faktury. Wykonywała dla niego drobne usługi, za które otrzymywała wynagrodzenie, jednak nie otrzymała nigdy kwot rzędu kilkudziesięciu czy kilkuset tysięcy złotych, nawet jeżeli wpłynęły takie kwoty na jej konto to je wypłaciła i przekazała komuś dalej - w przypadku kwot które wpłynęły od A.X. wypłaciła je i przekazała E.X.

Prawidłowo zdaniem sądu organy oceniły również wyjaśnienia C.X., przesłuchanego w charakterze strony oraz zeznania D.X. C.X. zeznał, że pamięta firmę "X", jako wprowadzającą w jego firmie tj. "C" system ISO i że została ona polecona mu w kręgu znajomych. Nie mógł sobie natomiast przypomnieć żadnych istotnych szczegółów potwierdzających, że ten system został faktycznie w jego firmie wprowadzony takich jak: ile czasu trwał ten proces, nie pamięta szczegółów płatności - czy płatność została uregulowana w ratach czy w całości, co zostało objęte procesem wprowadzenia ISO, nie znał instrukcji, zaleceń i zastrzeżeń jakie mieli w związku z tym otrzymać, nie znał cen rynkowych obowiązujących za tego typu usługi oraz nie sprawdzał czy A.X. ma wykształcenie uprawniające do wprowadzania takich systemów, nie czytał dokładnie dokumentacji z tym związanej, jedynie "pobieżnie" ją przejrzał i nie potrafi powiedzieć co z niej wynikało. Natomiast D.X. zeznała, że w firmie "C" C.X. była zatrudniona w charakterze pracownika biurowego od 2002 r., zajmowała się korespondencją, koordynacją pracy biura oraz współpracą z biurem rachunkowym. Firmę B.X. pamięta jako podwykonawcę na budowach, natomiast nie kojarzy nazwiska B.X., jako związane z usługami wdrażania ISO w firmie "C". Wprawdzie pamiętała firmę "X" oraz A.X., który bywał w firmie "C", nie pamiętała jednak czy miała zlecone jakieś zadania w związku z wdrażaniem systemu ISO, nie pamięta również czy przygotowywała jakiekolwiek materiały w tym celu i czy współpracowała w związku z tym z firmą "X". Nie pamiętała również czy w "C" były prowadzone jakiekolwiek działania związane z wprowadzaniem systemu ISO i kto wprowadzał ten system, nie wiedziała też z jakiego powodu C.X. w składanych przez siebie wyjaśnieniach wskazał ją jako osobę za to odpowiedzialną. Na dzień składania zeznań nie posiadała wiedzy potrzebnej do opracowania takich materiałów i nie pamiętała czy taką wiedzę posiadała w 2006 r. i 2007 r. Nie przechodziła żadnych szkoleń i kursów w tym zakresie, nie pamiętała jak długo trwał proces wprowadzania systemu ISO w "C", nie pamiętała jakich sfer działalności miał dotyczyć system ISO i czy po wprowadzeniu systemu zmieniły się w firmie procedury i sposoby zarządzania, nie pamiętała i nie kojarzyła nic na temat ceny za usługę wprowadzenia ISO i między kim, a kim były prowadzone negocjacje, nie pamiętała też żadnej dokumentacji związanej z wprowadzeniem systemu ISO w "C".

Także prawidłowo oceniły organy zeznania A.X., przesłuchiwanego w charakterze świadka, wynikało z nich, że współpracował z firmą "C", C.X. w zakresie wdrożenia systemu ISO. Współpracę nawiązał za pośrednictwem E.X. i B.X. i trwała ona około 8-9 miesięcy. Nie pamiętał jednak żadnych istotnych szczegółów potwierdzających, że ten system został faktycznie przez niego wprowadzony takich jak: jakie dokumenty przeglądał, jakie wydał zalecenia, jakie problemy można było naprawić w ww. firmie. Uzasadniał to tym, że była to jedna z wielu firm, w których wprowadzał system ISO.

Nie budzi też zastrzeżeń sądu dokonana przez organy podatkowe ocena, że wiarygodność zakwestionowanych faktur podważa szereg rozbieżności pomiędzy składanymi zeznaniami oraz innymi dokumentami zebranymi w sprawie, w szczególności:

- C.X. podaje inny okres wprowadzania systemu ISO niż wprowadzający system A.X.,

- C.X. zeznał, że w siedzibie jego firmy w ramach wprowadzania systemu ISO bywał przeważnie sam skarżący, chociaż bywali także inni pracownicy, podczas gdy sam skarżący stwierdził, że pracownicy nie brali udziału w sporządzaniu dokumentacji, a także nie bywali z nim u klientów i nie uczestniczyli w wprowadzeniu systemów ISO bezpośrednio u klientów,

- zarówno C.X. jak i świadkowie przesłuchani na okoliczność wprowadzania systemu ISO nie byli w stanie nic powiedzieć na ten temat, a tym samym nie potrafili skonkretyzować działań i istoty wprowadzanego systemu w firmie "C", C.X. zeznał, że A.X. w ramach świadczonej przez siebie usługi wprowadzania systemu ISO poprosił o zebranie informacji na temat klientów, podczas gdy A.X. zeznał, że nie wie jakich klientów miewała firma "C" i nie mógł tego widzieć, gdyż stanowiło to tajemnicę handlową C.X.,

- C.X. zeznał, że warunki cenowe ustalał z A.X., który początkowo zaproponował kwotę dużo wyższą za przedmiotową usługę, ale ostatecznie cenę ustalono w wysokości [...] zł, podczas gdy AX. zeznał, że warunki cenowe z C.X. ustalała B.X. i E.X., gdyż to oni znaleźli A.X. tego klienta i to właśnie oni m.in. za wyszukanie klienta otrzymali wynagrodzenie. Ponadto A.X. zeznał, że zaproponował kontrolowanemu kwotę [...] zł na co C.X. bez żadnych negocjacji przystał,

- C.X. zeznał, że nie wie co zawierała sporządzona dokumentacja i jakie były zalecenia, gdyż jej nie czytał tylko pobieżnie przejrzał. Zatem nie zapoznał się z zaleceniami i wszelkimi informacjami zawartymi w dokumentacji systemu zarządzania, nie mógł więc ich wprowadzić w życie by pozytywnie przejść audyt i uzyskać certyfikat,

- C.X. do momentu podpisania protokołu kontroli podatkowej, tj. [...] lutego 2010 r. (kończącego kontrolę podatkową przeprowadzoną przez Dyrektora UKS w [...] u C.X.) nie przedstawił żadnej dokumentacji świadczącej o wykonaniu usługi, dokumentacji tej nie posiadał również A.X.,

- A.X. zeznał, że B.X. miała wdrożyć i uruchomić dokumentację w ramach prowadzonego systemu, podczas gdy B.X. zeznała, że na pewno tego nie wykonała. O tym, że system ISO miała wdrażać B.X. nie wiedział również C.X.

- w toku czynności sprawdzających ustalono, że faktury nr [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r., nr [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r. oraz nr [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r. zostały wykazane przez "X" w rejestrze zakupu VAT, a podatek naliczony rozliczony w deklaracji VAT-7 złożonej w urzędzie skarbowym [...] za miesiąc sierpień 2006 r., tymczasem B.X. w rejestrach sprzedaży swojej firmy nie wykazała ww. faktur - co wynika z protokołu kontroli z dnia [...] czerwca 2008 r. oraz decyzji Dyrektora UKS w [...] z dnia [...] sierpnia 2008 r. Poza tym zeznała, że nigdy nie wystawiała faktur dla A.X. i nie wie jaką firmę on reprezentuje. W zeznaniach potwierdziła fikcyjność prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Jej rola polegała jedynie na podpisywaniu różnych dowodów oraz przekazywaniu gotówki innym osobom.

- faktury nr [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r., nr [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r. oraz nr [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r. były efektem umowy z dnia [...] lipca 2006 r. pomiędzy firmą "X", a firmą "B" B.X. dotyczącej pozyskania klienta (tj. firmy "C") oraz pomocy przy wdrożeniu systemu ISO. Umowa ta zawarta została jednak pół roku po dacie rozpoczęcia rzekomej współpracy A.X. z firmą "C", zakres tej umowy (pomoc we wdrożeniu systemu ISO) rozbieżny był ponadto z zakresem umowy zawartej uprzednio przez stronę z firmą "C", tj. usługi doradcze i szkoleniowe. Słusznie zatem organy stwierdziły, że powyższe świadczy o fikcyjności zawartej umowy i faktur sprzedaży usług będących jej następstwem.

Zdaniem sądu słusznie organy stwierdziły również, że z uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1151/11 jaki zapadł w związku z określeniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. dla C.X., wynika, że faktura nr [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r. nie odzwierciedla rzeczywiście wykonanych czynności. W uzasadnieniu ww. wyroku sąd stwierdził bowiem, że: " (...) okoliczności wynikające z materiału dowodowego rozpoznanej sprawy wskazują, że w istocie firmy powyższe (w tym "X") wystawiały faktury dokumentujące koszty, którym nie towarzyszyło faktyczne wykonywanie prac wykazanych w tych fakturach oraz w umowach dotyczących tych prac. Dokumenty te stworzono, aby uwiarygodnić ujęcie w kosztach uzyskania przychodów znacznych kwot. Osoby. które miały być związane ze świadczeniem usług dotyczących systemu ISO 9001:2000, nie potrafiły podać żadnych konkretnych informacji na ich temat, ponieważ dokumentom tym nie towarzyszyły rzeczywiste działania".

Reasumując sąd stwierdza, że dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego jest zgodna z art. 191 O.p. Podstawę zakwestionowania rzetelności spornych faktur stanowiła całość zebranego materiału dowodowego, a nie pojedyncze fakty. Wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. W sprawie granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przez organy orzekające przekroczone. To, że dowody ocenione zostały niezgodnie z intencją skarżącego nie oznacza, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 191 O.p.

Zdaniem sądu organy obu instancji nie naruszyły zasady wynikającej z przepisu art. 124 O.p. i art. 210 § 1 pkt 4 i 6, jak i § 4 O.p. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego jest obszerne i szczegółowe. Wyjaśnia jakim dowodom ten organ dał wiarę, odnosi się do argumentów podnoszonych przez skarżącego w toku postępowania, jak i w odwołaniu od decyzji. W uzasadnieniach decyzji organów podatkowych obu instancji zostały przytoczone wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadnienia wskazują i wyjaśniają podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Sąd uznał stan faktyczny ustalony przez organ odwoławczy za zgodny z prawdą obiektywną i przyjął za podstawę wyroku. Na tle przyjętego stanu faktycznego sąd uznał za stosowne odniesienie się do zagadnienia neutralności VAT w zakresie odpowiadającym potrzebie wyrokowania.

I tak po wydaniu przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling, część orzecznictwa sądowego nakazywała badanie, czy w przypadku gdy dostawa towarów lub świadczenie usług są realizowane na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa podatkowego, które zostało popełnione przez sprzedawcę, możliwa jest utrata przez niego prawa do odliczenia VAT. Około 2010 r. ukształtowała się linia orzecznicza, która odstąpiła od nakazu badania przez organy podatkowe świadomości uczestnictwa podatnika w procederze oszustwa w podatku od wartości dodanej ze względu na wielofazowość VAT i konieczność jego faktycznej zapłaty na poprzednim etapie obrotu. Dobra lub zła wiara w tym względzie nie miały więc znaczenia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2010 r. w sprawie I FSK 688/09).

Po wydaniu wyroku z dnia 15 lipca 2010 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-368/09 Pannon Gép, ta linia orzecznicza nie uległa zmianie. Znaczącą zmianę dla orzecznictwa przyniósł natomiast wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében oraz Péter Dávid. Z wyroku tego wynika, że przepisy Dyrektywy 112, dotyczące realizacji zasady neutralności stoją na przeszkodzie praktyce krajowej oraz przepisom krajowym, w ramach których odmawia się podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto wskazano, że niedopuszczalna jest praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Po wydaniu tego wyroku w orzecznictwie sądów administracyjnych nastąpił nawrót do linii, która po wydaniu przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyroku w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling, nakazywała badać czy podatnik posiadający fakturę wystawioną przez nierzetelnego kontrahenta nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa w podatku od wartości dodanej. Stanowisko to znalazło odbicie w krajowym orzecznictwie np., w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie I FSK 1201/11 i drugi w sprawie I FSK 1542/11.

Kolejnym orzeczeniem TSUE, które uzależnia zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej od wykazania świadomości podatnika co do tego, czy transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw jest wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD . Wskazano w nim, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa podatnika do odliczenia VAT, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa.

Na koniec sąd wskazuje na postanowienie Trybunału z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło oraz wyrok Trybunału z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 Maks Pen EOOD. W pierwszym z nich Trybunał ponownie podkreślił, że "Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, że biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający". Z uzasadnienia wynika, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W drugim orzeczeniu Trybunał przypomniał, że Dyrektywa 112 sprzeciwia się temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki – że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem.

W nawiązaniu do powyższych wywodów sąd uznaje, że organy podatkowe w zakresie tego, czy podatnik dochował należytej staranności w kontaktach handlowych podołały ciążącemu na nich obowiązkowi dowodowemu w stopniu odpowiadającym wskazaniom płynącym z omawianego orzecznictwa. Jednakże w opinii sądu organy podatkowe nie były zobowiązane do udowadniania podatnikowi złej wiary. W sprawie niniejszej nie ma znaczenia kwestia należytej staranności skarżącego ponieważ sporne transakcje w ogóle nie miały miejsca. Przesłanka braku świadomości udziału w nielegalnym procederze miałaby znaczenie, gdyby skarżący rzeczywiście nabył usługi, a wystawca faktur nie był świadczącym usługi, gdyż usługi wykonał inny podmiot.

Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia prawa materialnego. W opinii sądu w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 33 § 1, § 2 i § 3 O.p. w przedmiotowej sprawie została wydana w dniu [...] maja 2011 r. decyzja nr [...] zabezpieczająca na majątku A.X. zobowiązanie podatkowe m. in. za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w dniu [...] maja 2011 r. wydał zarządzenie zabezpieczenia, które zostało doręczone zobowiązanemu w dniu [...] lipca 2011 r. W związku z powyższym zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, tj. [...] lipca 2011 r. W myśl art. 33a § 1 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nastąpiło poprzez wydanie w dniu [...] listopada 2011 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzji nr [...] określającej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Powyższa decyzja została doręczona skarżącemu w dniu [...] listopada 2011 r. i po tym dniu zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 O.p. zawieszony bieg terminu przedawnienia biegnie dalej. Jednak w dniu [...] grudnia 2011 r. został on ponownie zawieszony, bowiem Urząd Kontroli Skarbowej w [...] wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe wobec skarżącego. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Pismem z dnia [...] grudnia 2011 r. wezwano skarżącego do stawienia się w siedzibie UKS w [...] w dniu [...] stycznia 2012 r. w charakterze podejrzanego – korespondencja została zwrócona z adnotacją "nie podjęto w terminie. Następnie pismem z dnia [...] stycznia 2012 r. ponownie wezwano skarżącego do stawienia się w dniu [...] stycznia 2012 r. – jednak wezwanie zostało odebrane przez skarżącego dopiero w dniu [...] lutego 2012 r. Ostatecznie skarżący w związku z kolejnym wezwaniem stawił się w dniu [...] lutego 2012 r., wtedy to ogłoszono mu zarzut z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jednolity: Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765) – dalej: "k.k.s.", w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., dotyczący uszczupleń w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. oraz został on przesłuchany.

Sąd podkreśla, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jeden z wyjątków od tej zasady uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a mianowicie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, w szczególności, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru czy usługi. Zatem istotne jest – poza ustaleniem faktu nabycia towarów czy usług – również wykazanie, że pochodziły od pomiotu, który został wskazany w fakturze jako sprzedawca, jak i ustalenie, że sprzedawca dysponował towarem, który został wyszczególniony w fakturze (który wcześniej nabył lub go wytworzył i czy dysponował warunkami umożliwiającymi prowadzenie w tym zakresie działalności gospodarczej). Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego. Zatem podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym.

Skoro sporne faktury wystawione przez firmę "B" B.X. nie stwierdzają czynności faktycznie dokonanych przez ich wystawcę, nie dają odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Prawidłowo również, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT organ I instancji określił podatnikowi zobowiązanie w VAT z tytułu wystawienia faktur VAT z wykazaną kwotą tego podatku. Z art. 108 ust 1 ustawy o VAT wynika obowiązek zapłaty wskazanej w fakturze kwoty podatku. Obowiązek ten istnieje niezależnie od okoliczności wystawienia faktury, w tym niezależnie od tego czy faktura potwierdza transakcję, która faktycznie miała miejsce. W związku z powyższym, mimo, że w niniejszej sprawie nie powstał obowiązek zapłaty podatku z tytułu dokonanych transakcji, skarżący był zobowiązany do zapłaty kwot podatku wykazanych w zakwestionowanych fakturach na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT.

Sąd podkreśla, że regulacji prawnych wyraźnie wynika, że na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny. A.X. pomimo wezwanie go do odtworzenia ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług odtworzenia takiego nie dokonał. Według art. 109 ust. 3 ustawy VAT podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138, dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Zgodnie z art. 3 pkt 4 O.p. przez księgi podatkowe rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci.

Zdaniem sądu bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 23 § 3 O.p., poprzez odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29 ustawy o VAT jest obrót. Obrotem natomiast jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o należny podatek. Organ I instancji przy określaniu podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. przyjął wartość sprzedaży oraz kwoty podatku należnego na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. zgromadzonych w toku czynności sprawdzających faktur VAT sprzedaży, informacji wynikających z historii rachunków bankowych skarżącego oraz danych wynikających ze złożonych przez niego deklaracji VAT-7, z pominięciem faktury VAT nr [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r., dokumentującej czynności, które nie zostały dokonane.

Końcowo sąd stwierdza, że zawarty w skardze wniosek dowodowy o przeprowadzenie konfrontacji skarżącego ze świadkami: B.X. i C.X. podlegał oddaleniu . Dowody, o których skarżący przeprowadzenie wnosił nie były dowodami z dokumentów ale dowodami osobowymi a więc nie zachodziły przesłanki z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a" uzasadniające przeprowadzenie tego dowodu. Postępowanie sądowoadministracyjne, charakteryzuje się zredukowaniem postępowania dowodowego jedynie do możliwości przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentów.

Dlatego sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.