Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 826/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: § 13 ust. 2a i 2b, § 13 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 966
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 3 ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Jacek Czaja (spr.) Protokolant Anna Ważbińska po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "S." Spółki z o.o. w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 627/10 w sprawie ze skargi "S." Spółki z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 627/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę "S." spółki z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] (dalej zwanego również "Dyrektorem IC") z dnia [...] czerwca 2010 r., nr [...]. Decyzją tą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] sierpnia 2009 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń 2005 r., marzec 2005 r., maj 2005 r., grudzień 2005 r., grudzień 2006 r. i luty 2007 r.; oraz uchylił tę decyzję w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w akcyzie za miesiące: luty 2005 r., kwiecień 2005 r., czerwiec 2005 r., lipiec 2005 r., sierpień 2005 r., wrzesień 2005 r., październik 2005 r. i listopad 2005 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za te okresy.

I

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych. Organy te między innymi stwierdziły, że w związku ze złożeniem przez spółkę wniosku o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego od olejów silnikowych za styczeń – grudzień 2005 r., grudzień 2006 r. i luty 2007 r., zostało wszczęte postępowanie w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wspomniane okresy. Po przeprowadzeniu tego postępowania organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość zastosowania przez spółkę zwolnienia od akcyzy od produkcji i sprzedaży olejów przemysłowych – olejów smarowych o PKWiU od 23.20.18-04 do 23.20.18-09. Ustalono bowiem, że spółka nie spełniła przesłanek tego zwolnienia, określonych w § 13 ust. 2a - 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.; dalej powoływane jako "rozporządzenie w sprawie zwolnień od akcyzy"). Spółka nie dysponowała bowiem dokumentami potwierdzającymi, że wyprowadzenie wyrobów ze składu podatkowego nastąpiło na warunkach określonych we wspomnianym rozporządzeniu. Nie spełniła ponadto wymogu posiadania oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu olejów smarowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy, to jest do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. W toku postępowania spółka przedstawiła wprawdzie oświadczenia nabywców, jednakże nie zostały one pobrane przy sprzedaży olejów smarowych (na co wskazywały dowody z zeznań prezesa zarządu spółki, jak i dyrektora zakładu), zaś materialnoprawny charakter takich oświadczeń wyklucza ich uzupełnianie po terminie, w którym powinny być złożone. W konsekwencji organ I instancji określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży krajowej olejów smarowych za wskazane okresy, stosując stawkę akcyzy w wysokości 1 180 zł za 1000 litrów, stosownie do § 2 (zał. nr 1, poz. 3) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej powoływane jako "rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek akcyzy"). Organ odwoławczy dokonał zmiany przeprowadzonego przez organ I instancji rozliczenia podatku akcyzowego za poszczególne okresy objęte postępowaniem, w części dotyczącej opodatkowania olejów odpadowych - przepracowanych, stwierdzając, że jako wyroby niewymienione w poz. 1 do 28 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy, korzystają ze stawki podatku 0. Jednocześnie Dyrektor IC nie podzielił stanowiska spółki, że nałożenie akcyzy na oleje przemysłowe jest niezgodne z przepisami dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. WE nr L 283 z dnia 31 października 2003 r., s. 51 ze zm.; dalej powoływana jako "dyrektywa energetyczna"). Powołując się na treść art. 2 ust. 1 i art. 20 dyrektywy energetycznej, organ odwoławczy uznał, że państwa członkowskie nie mają obowiązku stosowania wobec olejów smarowych szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE nr L 76 z dnia 23 marca 1992 r., s. 1 ze zm.; dalej powoływana jako "dyrektywa horyzontalna"). Zdaniem organu podatkowego, w odniesieniu do tych wyrobów państwa członkowskie mogą jednak stosować na swoim terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku. Tym samym organ nie podzielił zarzutu spółki o niezgodności polskich przepisów z uregulowaniami wspólnotowymi.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się w rozstrzygnięciach organów podatkowych naruszenia prawa materialnego i prawa procesowego. Wobec tego oddalił skargę spółki na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej: "p.p.s.a.").

Odnosząc się do uregulowań wspólnotowych, Sąd wskazał, że z treści art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej wynika, że dyrektywa ta nie odnosi się do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Prowadzi to do wniosku, iż produkty energetyczne, jakimi są oleje mineralne objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu, jeżeli są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, a nie podlegają wówczas, gdy są wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Oznacza to, że wyroby energetyczne, takie jak oleje smarowe, nie będą objęte regułami wspólnotowymi, gdy będą wykorzystywane w innych celach niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Jest to wyłączenie definitywne, oznaczające, że wyroby te, wobec takiego ich zastosowania, nie są objęte obligatoryjnym opodatkowaniem według zasad ustanowionych w dyrektywie energetycznej. Pogląd taki znajduje potwierdzenie w art. 20 ust. 1 tej dyrektywy, który wymienia produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej. Wśród nich brak jest produktów oznaczanych kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przetwarzanych i sprzedawanych przez skarżącą spółkę.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska skarżącej spółki, że jeżeli dyrektywa energetyczna i dyrektywa horyzontalna wyłączają pewną grupę wyrobów z europejskiego systemu podatku akcyzowego, to nie można mocą przepisów krajowych obejmować tych wyrobów podatkiem mającym swą podstawę w dyrektywach europejskich. Zdaniem Sądu, w sytuacji przyjęcia w ustawie jednolitych zasad wspólnotowych w stosunku do olejów smarowych bez względu na ich sposób wykorzystania, tylko w części obejmującej oleje smarowe wykorzystywane do celów opałowych lub napędowych podstawę uregulowania stanowią przepisy dyrektywy energetycznej. W pozostałej części podstawą opodatkowania są już wyłącznie uregulowania krajowe, chociaż będące w istocie odwzorowaniem uregulowań wymaganych w stosunku do wyrobów zharmonizowanych na poziomie wspólnotowym.

Podzielając pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1315/07, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dyrektywa energetyczna nie stoi na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych, gdy są one przeznaczane, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze. Wyłączenie tych produktów spod działania dyrektywy energetycznej nie jest równoznaczne z nakazem ich zwolnienia od podatku akcyzowego, lecz oznacza, że państwo członkowskie nie jest związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. Sąd wskazał jednocześnie, że w świetle art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej państwa Wspólnoty zachowują prawo wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie spowoduje to zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że przepisy dyrektyw nie zabraniają państwom członkowskim wprowadzenia systemów opodatkowania zbieżnych z ujednoliconym systemem opodatkowania obowiązującym w ramach wspólnoty także w zakresie, który nie podlega harmonizacji. Wprowadzając zaś zwolnienie od podatku akcyzowego dla olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe, państwa te mogą dowolnie określić warunki korzystania z tego zwolnienia. Ustawodawca krajowy zobowiązany był zatem zrealizować w ramach implementacji niezbędne minimum określone w dyrektywie energetycznej, wyjście natomiast ponad to minimum samo w sobie nie może być potraktowane jako sprzeczne z prawem wspólnotowym. Sprzeczność wystąpi tylko wówczas, gdy owo opodatkowanie spowoduje zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, analiza przepisów ustawy i wydanego na jej podstawie rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy wskazuje, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych na terytorium kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami, jakkolwiek pewne rozwiązania mogą być odbierane przez podatników jako utrudnienia w prowadzeniu działalności gospodarczej, których nie mają przedsiębiorcy w innych krajach. Zwolnienie jest w tym przypadku związane z przeznaczeniem towarów na inne cele niż napędowe lub opałowe. W tej sytuacji ustanowienie reguł mających na celu zapewnienie możliwości kontroli sposobu wykorzystania towarów, z których wynikają dodatkowe obowiązki zwiększające formalności, związane są nie z faktem przekroczenia granicy, ale z faktem ubiegania się o zwolnienie od podatku.

Sąd pierwszej instancji stwierdził ponadto, że podatek akcyzowy ustanowiony w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: "u.p.a.") nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2; dalej: "TWE"). Co do zasady obowiązek podatkowy powstaje w związku ze sprzedażą wyrobu, bądź z jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym w rozumieniu art. 2 pkt 11 u.p.a. Nie jest to zatem obciążenie o charakterze pieniężnym, które zostaje nałożone na towar w związku z przekroczeniem przez niego granicy.

Przytaczając m.in. treść art. 2 pkt 1 u.p.a., a także poz. 5 załącznika nr 1 i poz. 4 załącznika nr 2 do tej ustawy, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z krajowych rozwiązań prawnych wynika, iż oleje smarowe klasyfikowane do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczone na cele inne niż opałowe lub napędowe, są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Zdaniem Sądu, klasyfikowanie olejów smarowych in genere jako wyrobów zharmonizowanych z pewnością nie było fortunne, skoro są one wyrobami zharmonizowanymi jedynie w przypadku określonego sposobu wykorzystywania. Jednakże samo w sobie opodatkowanie olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż napędowe i grzewcze stanowi w istocie opodatkowanie podatkiem konsumpcyjnym - dopuszczalne z punktu widzenia art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej.

Sąd wskazał również, że na mocy zaś § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy sprzedaż olejów smarowych przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe jest zwolniona od podatku akcyzowego, przy czym warunkiem takiego zwolnienia jest m.in. dokonanie tej sprzedaży ze składu podatkowego (§ 13 ust. 2a wspomnianego rozporządzenia) na rzecz uprawnionego nabywcy, który złoży oświadczenie, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem (§ 13 ust. 2b pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że zastosowała się ona do polskich przepisów akcyzowych (niezależnie od tego, że jej zdaniem są one niezgodne z prawem UE), bowiem uzyskała oświadczenia nabywców potwierdzające przeznaczenie olejów przemysłowych na cele uprawniające do zwolnienia określonego w rozporządzeniu w sprawie zwolnień od akcyzy oraz posiadała status składu podatkowego. Sąd wskazał, że z ustaleń organów obu instancji wynika jednoznacznie, iż dokonując sprzedaży spornych wyrobów podatnik nie pobierał od swych kontrahentów oświadczeń co do sposobu wykorzystania na cele inne niż opałowe i grzewcze. Strona skarżąca uzyskała oświadczenia nabywców dopiero w toku postępowania podatkowego. Kontrahenci spółki potwierdzili zawarcie transakcji ze spółką oraz złożyli ex post oświadczenia o sposobie przeznaczenia nabytych od spółki wyrobów. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skoro w omawianym przypadku obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe powstały w tym samym czasie, to wszystkie czynniki, które składają się na ewentualne powstanie lub nie powstanie zobowiązania podatkowego (w związku z możliwym zwolnieniem od akcyzy) muszą zaistnieć w dacie powstania obowiązku podatkowego. W związku z tym Sąd podzielił stanowisko Dyrektora IC, że materialnoprawny charakter oświadczeń, o których mowa w § 13 ust. 2a rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy powoduje, że nie ma podstaw do ich uzupełniania po terminie (w tym przypadku polegającego na ich uzyskaniu), w którym powinny być złożone, skoro w tymże terminie doszło do ukonstytuowania się obowiązku podatkowego.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że ponieważ spółka nie posiadała wymaganych oświadczeń uprawnionego nabywcy o przeznaczeniu sprzedawanych przez niego olejów smarowych (PKWiU od 23.20.18-04 do 2320 18-09) do celów objętych zwolnieniem od akcyzy, a także nie dysponowała dokumentami potwierdzającymi, iż wyprowadzenie wyrobów ze składu podatkowego nastąpiło na warunkach określonych w rozporządzeniu w sprawie zwolnień od akcyzy, to zasadnie organ podatkowy stwierdził, iż wspomniana sprzedaż olejów przemysłowych dokonywana była przez skarżącą bez dochowania warunków wynikających z § 13 ust. 2a-3 wspomnianego rozporządzenia.

II

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła spółka "S.", która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła wyrokowi:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie:

a) art. 145 § pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nie uchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w wyniku ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania mających wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy,

b) art. 151 p.p.s.a. i oddalenie skargi w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania,

c) art. 145 § pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako "O.p."), które to naruszenie było skutkiem działań organów podatkowych pozbawionych podstawy prawnej,

d) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów przedstawionych w skardze,

e) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wszystkich naruszeń prawa dokonanych przez organ podatkowy, które mogły mieć wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia;

II. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, to jest naruszenie:

a) art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie,

b) art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 10 TWE oraz art. 2 Aktu dotyczącego przystąpienia (...) Rzeczypospolitej Polskiej (...) oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego przystąpienia (...) Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz. U. Nr 90, poz. 864; dalej jako: "Traktat o przystąpieniu") poprzez ich niezastosowanie w sprawie i uznanie zaskarżonej decyzji za prawidłową, mimo że polskie przepisy akcyzowe, na których została ona oparta, są niezgodne z prawem UE (dyrektywą energetyczną i dyrektywą horyzontalną) w zakresie, w jakim opodatkowują akcyzą oleje smarowe (w tym oleje silnikowe) o kodzie CN 2710 19 81 – 2710 19 99, wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania i uznają je za wyroby akcyzowe zharmonizowane,

c) art. 2 ust. 4 lit. b) tiret 1 dyrektywy energetycznej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez Sąd, że zaliczenie olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż napędowe lub opałowe do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i opodatkowanie takich olejów zharmonizowaną "europejską" akcyzą nie jest sprzeczne z art. 2 ust. 4b tiret 1 dyrektywy energetycznej,

d) art. 2 ust. 4 in fine i art. 20 dyrektywy energetycznej poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania przez Sąd za prawidłowe stanowiska organów podatkowych, iż oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania mogą podlegać instytucjom kontroli i przemieszczania uregulowanym w dyrektywie horyzontalnej,

e) § 13 ust. 1 pkt 5, ust. 2a i 2b rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy w zakresie, w jakim pomięto fakt, iż spółka udokumentowała przeznaczenie sprzedawanych przez siebie olejów przemysłowych oświadczeniami nabywców potwierdzającymi zużycie olejów na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia z akcyzy,

f) art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że akcyza nałożona na polskiego ustawodawcę na oleje smarowe zużywane do celów innych niż napędowe lub opałowe spełnia warunek, o którym mowa w tym przepisie, to jest, że polska akcyza na oleje smarowe zużywane do celów innych niż napędowe lub opałowe nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi,

g) art. 25 TWE poprzez błędne uznanie, że ustawa o akcyzie nie wprowadziła ceł przywozowych i wywozowych o charakterze fiskalnym pomiędzy państwami członkowskimi.

W uzasadnieniu wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła w szczególności, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy doszło do dyskryminacji podmiotów dokonujących transakcji wewnątrzwspólnotowych, co stanowi jawny przykład dyskryminacji odwrotnej, a w następstwie narusza art. 22 Konstytucji. Przepisy prawa wspólnotowego mają zastosowanie w kwestii opodatkowania akcyzą olejów smarowych bez względu na to, czy mamy do czynienia z transakcją krajową, czy też transakcją wewnątrzwspólnotową.

Zdaniem skarżącej, akcyza nałożona przez polskiego ustawodawcę na oleje smarowe zużywane do celów innych niż napędowe lub opałowe nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Jeśli na poziomie wspólnotowym w odniesieniu do wyrobów będących przedmiotem skargi nie ma wymogów stosowania przepisów obu dyrektyw, to jakiekolwiek wymogi ustanowione w prawie krajowym dotyczące obrotu wewnątrzwspólnotowego zawsze będą zwiększeniem formalności.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, strona wnosząca skargę kasacyjną zauważyła, że odsunięcie w czasie pozyskania oświadczeń wymaganych przepisami rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy nie skutkuje niemożnością skorzystania przez spółkę z takiego zwolnienia. Nie można z okoliczności, że oświadczenie zostało przez spółkę uzyskane ex post wywodzić, że mamy do czynienia z sytuacją jakby to oświadczenie nie było w ogóle złożone. Kontrahenci spółki potwierdzili, że zużyli oleje przemysłowe zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy. Kontrole organów podatkowych nie ujawniły przypadków, aby kontrahenci ci zużywali oleje przemysłowe do celów napędowych, opałowych lub do smarowania silników.

W piśmie procesowym z dnia 14 stycznia 2013 r. oraz na rozprawie pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o zawieszenie postępowania sądowego z urzędu do czasu wydania orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie będącej przedmiotem zapytania WSA we Wrocławiu zawartego w postanowieniu z dnia 5 grudnia 2011 r. o sygn. akt I SA/Wr 1184/11.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i z tego powodu podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności niezbędne jest odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, który to zarzut – jak wynika to z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej – powiązany został z zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji § 13 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 2a i 2b rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy, a nadto naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120 i 121 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej nieprawidłowy jest pogląd Sądu pierwszej instancji, że odsunięcie w czasie pozyskania wymaganych przepisami rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy oświadczeń skutkuje niemożnością skorzystania przez spółkę ze zwolnienia w podatku akcyzowym, a akceptując ten pogląd Sąd naruszył § 13 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 2a i 2b tego rozporządzenia.

Zarzut ten nie jest zasadny. Zauważyć należy, że omawiane zagadnienie było już przedmiotem analizy w orzecznictwie sądów administracyjnych, w rezultacie której przyjęto powszechnie akceptowany pogląd, iż wymagane przepisami prawa oświadczenia o konkretnym przeznaczeniu produktów, od którego złożenia ustawodawca uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki podatku, musi być prawidłowe zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, przy czym z uwagi na to, że uzyskanie stosownego oświadczenia stanowi dopełnienie warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, oświadczenie to musi zostać złożone sprzedawcy w dniu nabycia produktu, co oznacza, że nie może być ono uzupełnione w późniejszym terminie (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 kwietnia 2012 r., I GSK 95/11; z dnia 27 listopada 2007 r., I FSK 1480/06; z dnia 27 listopada 2007 r., I FSK 42/07; z dnia 19 marca 2008 r., I FSK 498/07). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten podziela w całości, zauważając przy tym, że zwolnienia wyrobów od akcyzy na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 cyt. rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy mają zastosowanie pod warunkiem sprzedaży wyrobów uprawnionemu nabywcy, który w związku z zakupem tego wyrobu ma obowiązek złożyć oświadczenie o tym, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem (§ 13 ust. 2a i 2b tego rozporządzenia), zaś złożenie oświadczenia ex post nie wywołuje skutku prawnomaterialnego określonego w § 13 ust. 1 pkt. 5 tego rozporządzenia wobec nieziszczenia się warunku określonego w ust. 2b pkt. 1 w zw. z ust. 2a § 13 cyt rozporządzenia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przypomnieć należy ugruntowany już w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (zob. np.: wyrok NSA z dnia 10 lipca 2012 r., II GSK 1012/12). Akceptując w pełni ten pogląd zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej w żadnym stopniu nie wykazał, aby zaskarżony wyrok obarczony był wyżej wskazanym wadami, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, iż Sąd nie odniósł się do wszystkich zarzutów przedstawionych w skardze, co przy braku skonkretyzowania tego zarzutu, przesądza o jego bezzasadności.

Niezasadne są także zarzuty naruszenie prawa materialnego. W pierwszej kolejności należy podnieść, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej w dniu 29 października 2012 r. (sygn. akt I GPS 1/12) w składzie siedmiu sędziów stwierdził, że objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1).

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził miedzy innymi, że obowiązujące regulacje prawa wspólnotowego wskazują, że produkty energetyczne, jakimi są produkty rafinacji ropy naftowej objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu wówczas, gdy są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Oznacza to, że dyrektywa energetyczna nie ma zastosowania do produktów energetycznych, w tym także przypisanych do kodu CN 2710, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Takie ich wykorzystanie wyłącza zatem te produkty energetyczne ze wspólnotowych ram opodatkowania przewidzianych w dyrektywie energetycznej. Tak więc niestosowanie tej dyrektywy do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania oznacza, że wyroby te zostały wyłączone z harmonizacji. Stwierdzenie to jest zgodne z punktem 22 preambuły dyrektywy energetycznej, zgodnie z którym produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się w omawianej uchwale do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, który w punkcie 43 wyroku z dnia 5 lipca 2007 roku w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 stwierdził, że "(...) nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b, dyrektywy 2003/06, to są one wprost wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b, tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. W konsekwencji NSA uznał, że objęcie oleju smarowego oznaczonego kodami CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87, podatkiem akcyzowym tak jakby był to produkt co do którego należy bezwzględnie stosować ramy wspólnotowe, w sytuacji gdy produkt ten wykorzystywany jest do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo grzewcze, pozostawałoby w sprzeczności z dyrektywą energetyczną. Co jednak istotne, w omawianej uchwale NSA uznał, że powyższy wniosek nie oznacza, że produkt tak wykorzystywany nie może w ogóle podlegać podatkowi akcyzowemu lub podatkowi funkcjonującemu na tych samych zasadach jak podatek akcyzowy, gdyż podatek taki może być nałożony nie ze względu na wymogi związane z regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym, lecz w ramach własnych uprawnień Państwa Członkowskiego. Pogląd ten, zdaniem NSA, znajduje uzasadnienie na gruncie przepisu art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, zgodnie z którym Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te które zostały wymienione w ust. 1 pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Oznacza to, że Państwo Członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na produkty, w odniesieniu do których znajduje zastosowanie wskazane wyżej "wyłączenie", a zatem także na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Jak wskazuje powyższa regulacja jedynym ograniczeniem przy wprowadzaniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym. Interpretując we wskazanym kierunku omawiane regulacje wspólnotowe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał w omawianej uchwale za zasadne stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 23 października 2008 r. (I FSK 1315/07), w którym wskazuje się, że fakt wyłączenia określonego towaru spod działania dyrektywy energetycznej nie oznacza, iż podlegają one obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania, lecz wręcz przeciwnie - przy ich opodatkowaniu Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy energetycznej. Nie stosuje się również do nich art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej, lecz stosuje się ust. 3 tego przepisu prawa. NSA uznał więc, że oleje mineralne, o których jest mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej, obejmują te oleje mineralne będące produktami energetycznymi, co do których nie zachodzi wyłączenie w zakresie zastosowania Dyrektywy Energetycznej w związku z jej postanowieniami zawartymi w art.2 ust.4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie. Oznacza to, że przewidziane dla Państw Członkowskich w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na "wyroby inne niż te wymienione w ust.1" dotyczy w zakresie olejów mineralnych tych z nich, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie Dyrektywy Energetycznej. W końcowej części uzasadnienia uchwały z dnia 29 października 2012 r. NSA poddał analizie zagadnienie niedozwolonego zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi i mając na uwadze wykładnię zwrotu zawartego w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej - "podatek nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi" – w uchwale przyjęto, że warunki, o których mowa w § 13 ust. 2d pkt 1-4 wymienionego wyżej rozporządzenia nie powodują zwiększenia formalności w rozumieniu art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. NSA zauważył bowiem, że składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, o których mowa pkt 1, jak i prowadzenie ewidencji, o której mowa w pkt 2 czy wreszcie złożenie zabezpieczeń wymienionych w punktach 3 i 4 § 13 ust. 2d rozporządzenia należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna. Formalności te w istocie rzeczy nie wiążą się z przekroczeniem granicy, lecz są przesłankami, od których spełnienia zależy zwolnienie określonego wyrobu z podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów wskazanych w treści rozporządzenia. NSA podniósł także, że art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej nie odnosi się do zwiększenia jakichkolwiek formalności, ale wskazuje, iż dotyczy jedynie formalności związanych konkretnie z faktem przekroczenia granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi, co oznacza, iż formalności, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego są związane nie z samym przekraczaniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego. W związku z powyższym NSA przyjął w omawianej uchwale, że przepisy krajowe, w których ustanowiono odmienne procedury, jednakże obowiązujące tylko na terytorium kraju, nie wprowadziły ograniczeń w zakresie obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani inne Państwa Członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ostatecznie, że fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania dyrektywy energetycznej oznacza jedynie tyle, że przy opodatkowaniu tego wyrobu Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach wymienionej wyżej dyrektywy. Do tych wyrobów nie stosuje się również art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej, natomiast stosuje się ust. 3 tegoż przepisu prawa. Należy więc przyjąć, że samo ustalenie, iż określony wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego, że z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz treść pozycji 4 załącznika numer 2 do ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym został zakwalifikowany do takich wyrobów, nie może automatycznie oznaczać, iż nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego znajdujące swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Kwestia nazwy tego podatku, jego umiejscowienia w procesie tworzenia prawa, konstrukcji, stawek oraz restrykcji w zakresie kontroli i przemieszczania w kraju pozostają poza sferą zainteresowania prawa wspólnotowego. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął w uchwale, że objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika nr 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1).

Przytoczenie głównych powodów podjęcia przez NSA uchwały w sprawie I GPS 1/12 było niezbędne, bowiem zasadnicze zarzuty skargi kasacyjnej uznać należy za bezzasadne wobec treści omawianej uchwały. Autor skargi kasacyjnej w jej treści prezentuje bowiem odmienny kierunek wykładni przepisów, których naruszenie wskazał w zarzutach skargi kasacyjnej, a które to naruszenie - w świetle uchwały w sprawie I GPS 1/12 – nie miało miejsca.

Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela argumentację leżącą u podstaw podjętej w sprawie I GPS 1/12, jak też rezultat wykładni wskazanych w tej uchwale przepisów. W tym stanie rzeczy zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia prawa materialnego uznać należy za bezzasadne.

NSA nie stwierdza także aby w rozstrzyganej sprawie występowała zależność pomiędzy wynikiem postępowania zainicjowanego pytaniem prawnym skierowanym przez WSA we Wrocławiu do Trybunału Konstytucyjnego (I SA/Wr 1184/11), a rozstrzygnięciem skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, co czyni wniosek o zawieszenie postępowania bezzasadnym.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie przepisu art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.