Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1519/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Dariusz Dudra (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2005 r. sprawy ze skargi PP-H-U W. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. – w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej powoływanej jako ord. pod.; art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 – 3, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r., nr [...] określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 2.889 zł (za styczeń 1999 r.); zobowiązanie podatkowe za luty 1999 r. w kwocie 2.723 zł, za marzec – 17.556 zł, za kwiecień – 4.231 zł, za maj – 783 zł, za czerwiec – 3.974 zł, za lipiec – 26.867 zł, za sierpień – 24.623 zł, za wrzesień – 12.878 zł, za październik – 6.289 zł, za listopad – 12.876 zł, za grudzień – 5.796 zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że w wyniku kontroli przeprowadzonej udowodniono naruszenie przez podatniczkę przepisów ustawy z 1993 r. o VAT, a mianowicie art. 15 ust.1, art. 19 ust. 1 – 3, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 4 oraz naruszenie § 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.). Strona naruszyła wyżej wymienione przepisy poprzez:

- niezaewidencjonowanie faktury nr 17/MR/99 z dnia 30 stycznia 1999 r. (art. 15 ust. 1 ustawy z 1993 r. o VAT);

- obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na inny podmiot gospodarczy, dokonanie odliczenia w miesiącu wcześniejszym niż wystawienie faktury (art. 19 ustawy z 1993 r. o VAT);

- odliczenie podatku z kopii faktur (§ 54 ust. 3 wyżej powołanego rozporządzenia);

- obniżenia podatku należnego o wydatki nie stanowiące kosztu uzyskania przychodu w podatku dochodowym (art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 1993 r. o VAT).

W odniesieniu do zarzutów odwołania, wniesionego w imieniu podatniczki przez adwokata S. Z., organ I instancji uznał, że są one niezasadne bowiem z zeznań świadka R. D. wynika, że treści zawarte w oświadczeniu A. S. z dnia 20 września 2002 r. są nieprawdziwe, a zatem brak podstaw do kwestionowania bezstronności pracowników organu kontroli skarbowej. Nadto pełnomocnik strony był obecny przy przesłuchaniu świadka i zadawał mu pytania, co czyni nietrafnym zarzut pominięcia podatnika przy przeprowadzenia dowodu z zeznań R. D. W opinii organu decyzja pierwszoinstancyjna została wydana w zgodzie z art. 120 i 121 ord. pod., a bez wpłwu na jej zasadność pozostają zarzuty dotyczące wycofania się organu I instancji z szacowania dochodów podatnika.

W skardze z dnia 11 maja 2005 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wyżej przedstawioną decyzję R. L. – [...] – reprezentowana przez adwokata S. Z. - wniosła o jej uchylenie w całości. Skarżąca zarzuciła decyzji obrazę przepisów art. 120, 121 i 130 § 3 ord. pod. w związku z art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 5 ze zm.), a wyrażająca się w przeprowadzeniu czynności procesowych przez Inspektora Kontroli Skarbowej w stosunku do którego zostało uprawdopodobnione istnie okoliczności, które mogą wywołać wątpliwości co do jego bezstronności.

W uzasadnieniu postawionego zarzutu autor skargi wskazał na wstępie, że obecne postępowanie jest następstwem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r. oraz decyzji Izby Skarbowej w W. uchylającej decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej. Izba zaleciła organowi kontroli skarbowej ustosunkowanie się do twierdzeń zawartych w piśmie A. S. Podkreślił następnie – w nawiązaniu do okoliczności przesłuchania w dniu 24 października 2004 r. świadków A. S. i R. D. - iż Inspektor Kontroli Skarbowej i R. D. (komisarz skarbowy) w sposób nieuprawniony wpływali na ustalenia kontroli, co wynika z oświadczenia A. S.. Nadto R. D. był przesłuchiwany trzy razy jako świadek z wyłączeniem zasad dopuszczenia do tej czynności strony. W ocenie strony dowodem świadczącym o słuszności pierwszego z przytoczonych wyżej zarzutów skargi jest także fakt usuwania z akta sprawy dowodów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie nie stwierdzono naruszenia prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną do określenia innej niż zeznana wysokości zobowiązania podatkowego, jak również prawa procesowego, które posłużyło do wydania zaskarżonej decyzji podatkowej.

Przypomnieć trzeba, iż zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie to jest wynikiem prawomocności orzeczenia sądu administracyjnego. Stwierdzić w tym miejscu należy, iż aktualne pozostaje orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowane w oparciu o art. 30 ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), który jest swego rodzaju odpowiednikiem art. 153 nowej ustawy regulującej procedurę sądowoadministracyjną.

Zwrot "ocena prawna wiąże w sprawie ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie rozpatrywana przez sąd, to będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeśli nie zostanie ono wcześniej wyeliminowane z obrotu prawnego lub nie nastąpi zmiana stanu prawnego (por. wyrok NSA z dnia 16 października 1997r., sygn. akt I S.A./Po 263/97, LEX nr 30884). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w drodze rewizji nadzwyczajnej (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000r, sygn. akt I SA/Ka 2408/98, LEX nr 44392).

Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 153 powołanej wyżej ustawy należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie i sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego środkami przewidzianymi prawem. Nawet w przypadku odmiennej interpretacji prawa lub też możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wyrażone przez sąd mają moc wiążącą. Ostatnią tezę potwierdza wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2003r., sygn. akt I SA 45/03, LEX nr 148897, w którym to Sąd przyjął, że wyrażona w orzeczeniu sądu ocena prawna pozostaje wiążąca także wówczas, gdyby okazała się nietrafna.

Związanie sądu oceną prawną oznacza, że orzeczenie sądu wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest też przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika nie tylko z sentencji orzeczenia, ale również z jego uzasadnienia (por. wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2004r., sygn. akt FSK 349/04, POP 2005/3/56).

Przepis art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani Naczelny Sąd Administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu Sądu, gdyż ocena ta wiąże je w sprawie. Związanie wynikające z tego przepisu przestaje obowiązywać jedynie w przypadku zmiany stanu prawnego lub zmiany stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 23 października 1998r., sygn. akt I SA 1663/96, LEX nr 43744).

Powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania.

Niniejsza sprawa była już przedmiotem wyrokowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i stwierdzić należy - w myśl powyżej przedstawionych poglądów - że Sąd orzekający ponownie w tej sprawie jest związany oceną prawną wyrażoną we wcześniejszym wyroku, jak również swymi wcześniejszymi wskazaniami.

Argumentacja skargi koncentruje się na kwestionowaniu bezstronności Inspektora Kontroli Skarbowej. W odniesieniu do tego zagadnienia powiedzieć należy, że stanowisko Strony co do braku bezstronności Inspektora, podczas prowadzonego postępowania, przejawiającej się w tendencyjnym, stronniczym (uzgodnienie treści zeznań) przesłuchaniu świadka R D., poparte oświadczeniem świadka A. S. z dnia 20 września 2002r. było znane Sądowi w dacie wydania wyroku z dnia 18 marca 2004r. Wspomnieć bowiem należy, że w skardze z dnia 29 sierpnia 2002r. (w sprawie III SA 2366/02) Skarżąca podnosiła swoje wątpliwości w zakresie sposobu przesłuchania świadka R. D., popierała je także treścią oświadczenia świadka A. S. Istotne w sprawie jest to, że Sąd rozstrzygający ówcześnie sprawę znając treść postawionego w tym zakresie zarzutu nie wskazał organowi drugiej instancji, aby ten przeprowadził w tym zakresie jakiekolwiek czynności wyjaśniające. Jest to zrozumiałe, jeśli zwróci się uwagę na treść orzeczenia z dnia 18 marca 2004r., sygn. akt III SA 2366/02 w zakresie wydatków poniesionych na opłacenie rat leasingowych.

Sumując zatem przedstawione wyżej rozważania należy zauważyć, że skoro Sąd orzekający w sprawie III SA 2509/02 znał okoliczności będące podstawą sformułowanego w obecnej sprawie zarzutu i nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe prawa procesowego – a w szczególności art. 130 § 3 ord. pod. to nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu zgłoszonego w sprawie niniejszej z uwagi na związanie Sądu oceną prawną tych okoliczności zaprezentowaną w wyroku z dnia 18 marca 2004 r. – w tym przypadku uznaniem legalności działań organów.

Nie można przy tym tracić z pola wiedzenia okoliczności, iż niniejsza sprawa jest ściśle powiązana ze sprawą III SA/Wa 1520/05. Wynik i ocena, wyrażone w tamtej sprawie mają bezpośrednie przełożenie na rozstrzygnięcie i uzasadnienie niniejszej.

Nie sposób również uznać, że naruszono art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że organy – mając na względzie ocenę wyrażoną w wyżej wymienionym wyroku – wypełniły w sposób prawidłowy dyspozycje powołanych przepisów, wykonując wskazówki Sądu. Skarżąca ich ustaleń nie zdołała podważyć.

Także zarzuty dotyczące szacowania nie zasługują na uwzględnienie. Organy podatkowe uznały – biorąc pod uwagę stanowisko sądu administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 18 marca 2004 r. – że nie ma podstaw do zastosowania tej metody ustalania dochodu, gdyż podatniczka świadczyła usługi na rzecz jednego podmiotu, co mogło być wynikiem porozumienia zapewniającego jej stałe źródło przychodu i zysku przy niskiej cenie za usługę.

Usuwanie z akt dokumentu dotyczyło natomiast faktury, która nie dotyczyła tej sprawy. Faktura dotyczyła transakcji firmy J. na rzecz M. Zarzut ten był już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (znajdował się bowiem na str. 3 skargi w sprawie III SA 2509/02) i Sąd ten nie dopatrzył się w tej kwestii naruszenia prawa. Jego ocena – co wyżej podkreślano – wiąże przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.