Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 532/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.90 ust. 10 pkt 2, art. 91 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 173 ust. 2 lit. e, art. 175 ust. 2, art. 176
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia del. WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2337/08 w sprawie ze skargi K. B. S. A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. B. S. A. z siedzibą w W. kwotę 180 zł (sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 532/09

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2337/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu skargi B. S.A. z siedzibą w W. od interpretacji Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług – (1) uchylił zaskarżoną interpretację, (2) stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, (3) zasądził od Ministra Finansów na rzecz B. kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podał, że zaskarżoną interpretacją z dnia 5 grudnia 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał za nieprawidłowe stanowisko B., przedstawione we wniosku złożonym w dniu 26 września 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług. W treści wniosku o udzielenie interpretacji B. przedstawił stan faktyczny, zgodnie z którym obok usług finansowych zwolnionych od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, stanowiących podstawowy przedmiot działalności B. wykonuje również czynności podlegające opodatkowaniu. W przypadku gdy nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego B. stosuje proporcję o której mowa w art. 90 ust. 3-10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm. zwanej dalej u.p.t.u.) i będzie zobowiązany do korekty tak odliczonego podatku z uwzględnieniem proporcji obliczonej dla zakończonego roku podatkowego. Ponadto B. może dokonywać późniejszej sprzedaży towarów, od których odliczył podatek naliczony przy zastosowaniu proporcji.

W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego B. zwrócił się z pytaniem czy w sytuacji gdy B. nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z uwagi na fakt, iż proporcja wstępna obliczona na dany rok nie przekroczyła 2 %, powinny być dokonane dla tego roku korekty, o których mowa w art. 91 u.p.t.u., jeśli po zakończeniu tego roku wyliczona proporcja ostateczna przekroczy 2 % i czy w sytuacji, gdy proporcja wstępna wyniosła 1 %, a proporcja ostateczna na dany rok wyniosła 3 % B. jest obowiązany do dokonywania korekt po zakończeniu tego roku?

Zdaniem B. w sytuacji, gdy nie miał on prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z uwagi na fakt, iż proporcja wstępna obliczona na dany rok nie przekroczyła 2 %, a następnie po zakończeniu tego roku wyliczona proporcja ostateczna przekroczyła 2 %, należy dokonać dla tego roku korekt o których mowa w art. 91 u.p.t.u. Zdaniem B. korekt tych należy dokonywać już od roku, za który proporcja ostateczna wyniosła 3 %.

W uzasadnieniu swego stanowiska B. powołał się na treść art. 91 ust. 1 u.p.t.u. Z treści tego przepisu B. wywiódł, że obowiązek korekty podatku odliczonego istnieje także wtedy, gdy kwota podatku odliczonego przy zastosowaniu proporcji wstępnej wyniosła "0", o ile po zakończeniu roku proporcja ostateczna przekroczy 2 %. Proporcja wstępna oparta na danych z roku poprzedzającego określa bowiem jedynie szacunkową kwotę podatku możliwą do odliczenia w danym roku. O prawie podatnika do obniżenia podatku należnego w danym roku decyduje natomiast poziom proporcji wyliczonej w oparciu o rzeczywiste dane po zakończeniu tego roku. W związku z tym jeżeli wyliczona po zakończeniu roku proporcja przekroczy 2 %, będzie to oznaczało, że B. za rok ten miał faktyczne prawo odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tej proporcji, a zatem i do dokonania korekty. Obowiązek dokonania korekty powinien powstać już w przypadku, gdy proporcja ostateczna osiągnie poziom 3 %, ponieważ różnica między proporcją faktycznie zastosowaną dla tego roku tj. 0 % przekroczy próg 2 punktów procentowych.

W interpretacji z dnia 5 grudnia 2007 r., Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. uznał stanowisko B. za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wydanej interpretacji powołał się na art. 91 ust. 1 u.p.t.u., na podstawie którego podatnik zobowiązany jest dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9 u.p.t.u., chyba, że różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 u.p.t.u. (proporcja wstępna), a proporcją ostateczną nie przekracza 2 punktów procentowych. Zdaniem organu z opisu stanu faktycznego wynikało, że wyliczona przez skarżącego proporcja wstępna wyniosła 1%, co wykluczało prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (art. 90 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u.), natomiast proporcja ostateczna wyniosła 3%. Ponieważ różnica między proporcją wstępną a proporcją ostateczną nie przekraczała 2%, skarżący nie nabył prawa do dokonania korekty.

Pismem z dnia 20 grudnia 2007 roku skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W ocenie skarżącego wydana interpretacja narusza art. 91 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem skarżącego przy obliczaniu limitu 2 punktów procentowych należało uwzględnić różnicę między wysokością proporcji ostatecznej, a wysokością proporcji rzeczywiście zastosowanej przy odliczaniu w danym roku. W sytuacji zatem, gdy proporcja wstępna wyniosła 1%, czyli de facto 0%, a proporcja ostateczna wyniesie 3%, różnica między tymi proporcjami wynosi "3", czyli przekroczy 2 punkty procentowe. W konsekwencji skarżący będzie zobowiązany dokonać korekty, o której mowa w art. 91.

Po wtóre skarżący zwrócił uwagę, iż art. 91 usta 1 u.p.t.u. narusza art. 184 112 Dyrektywy, która nie wprowadza żadnych ograniczeń prawa podatnika do dokonania korekty, jeżeli proporcja ostateczna jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującej podatnikowi. W ocenie skarżącego art. 184 112 Dyrektywy może być stosowany wprost w polskim porządku prawnym.

W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów pismem z dnia 17 stycznia 2008 roku podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w interpretacji. Organ wskazał, że art. 186 112 Dyrektywy daje uprawnienie do wprowadzania przez państwa członkowskie szczegółowych przepisów wykonawczych do art. 184 112 Dyrektywy, zaś stanowisko organu jest z tym ostatnim przepisem zgodne.

W skardze złożonej na interpretację skarżący wniósł o jej uchylenie.

Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji przez błędne zastosowanie, wbrew bezwzględnemu obowiązkowi, powszechnie obowiązującego prawa wynikającego z ratyfikowanej umowy konstytuującej organizację międzynarodową w następstwie:

– naruszenia mających bezpośrednie zastosowanie w sprawie art. 184 oraz art. 186 Dyrektywy 112 przez błędną ich wykładnię;

– pominięcia przewidzianego w art. 176 Dyrektywy 112 zakazu ograniczania prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do zasad obowiązujących przed akcesją Polski do UE;

– dokonania wykładni art. 90 i art. 91 u.p.t.u z pominięciem art. 173 ust. 2 lit. e) Dyrektywy;

– naruszenia art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 przez dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego z naruszeniem zasady neutralności VAT;

2) art. 2, art. 7, art. 8 Konstytucji przez wydanie "decyzji" w oparciu o art. 90 ust. 10 pkt 2 oraz art. 91 ust. 1 zd. 2, u.p.t.u mimo oczywistej ich sprzeczności z art. 184 oraz art. 176 Dyrektywy.

Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podkreślił, znaczenie zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz neutralności podatku od wartości dodanej, którą art. 90 ust. 10 pkt 2 i art. 91 ust. 1 zd. 2 u.p.t.u naruszają. Skarżący podkreślił, iż art. 90 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u bezprawnie pozbawia podatnika całkowicie prawa do obniżenia podatku naliczonego przy przyjęciu proporcji wstępnej na poziomie 1%, zaś art. 91 ust. 1 zd. 2 uniemożliwia, w sytuacji skarżącego, obniżenie podatku naliczonego w razie ustalenia proporcji ostatecznej na poziomie 3%. W ocenie skarżącego regulacje te naruszają wspomnianą zasadę neutralności podatku VAT i to pomimo licznego orzecznictwa ETS w tej mierze.

Skarżący zauważył, że wyjątkiem od wspomnianych zasad jest art. 176 Dyrektywy, który pozwala utrzymać ograniczenia w zakresie wyłączeń prawa do odliczenia podatku istniejące w porządku prawnym najpóźniej w dniu akcesji kraju do wspólnot. W dniu poprzedzającym akcesję Polski do UE obowiązujące przepisy poprzedniej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – art. 20 i 25 – nie przewidywały całkowitej utraty prawa do odliczenia, nawet pomimo kształtowania się proporcji na poziomie 1%. W tym sensie art. 90 ust. 10 pkt 2 i art. 91 ust. 1 zd. 2 u.p.t.u jako regulacje, które weszły w życie z dniem akcesji Polski do wspólnot wprowadzają nieuprawnione ograniczenie prawa podatników do obniżenie podatku należnego o ustalony zgodnie z proporcją podatek naliczony. Art. 173 ust. 2 lit e) 112 Dyrektywy upoważnia ustawodawcę krajowego wyłącznie do wprowadzenia zasady, iż w razie gdy podatek naliczony nie podlegający odliczeniu jest nieznacznej wysokości dopuszczalne jest przyjęcie fikcji prawnej, iż podatkowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Implementacja tych uregulowań jest wadliwa, gdyż dopuszcza poza powyższym uprawnieniem podatnika równolegle odwrotną zasadę, ograniczającą fundamentalne prawo podatnika wynikające z zasady neutralności podatku VAT.

Ostatecznie skarżący podkreślił, iż wobec wystarczającej precyzyjności uregulowania art. 184 112 Dyrektywy możliwe jest jego bezpośrednie stosowanie, a tym samym pominięcie przy wydawaniu interpretacji niezgodnych z nim uregulowań prawa polskiego.

W odpowiedzi Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd, uznając za bezdyskusyjną konieczność dokonywania prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego uznał, iż pomimo niepodniesienia przez skarżącego we wniosku o interpretację zarzutu niezgodności prawa polskiego z przepisami Dyrektywy Minister Finansów miał obowiązek przepisy te w interpretacji uwzględnić. W ocenie Sądu nie jest dopuszczalne poprzestanie przez organ na stwierdzeniu, iż implementacja jest prawidłowa, bez rzeczywistego zbadania jej poprawności. Również Sąd, pomimo ograniczenia zakresu sprawy do ram wskazanych przez skarżącego we wniosku o interpretację, ma możliwość dokonania analizy przepisów prawa wspólnotowego w tym zakresie.

Przepisy polskiej ustawy o VAT dopuszczają sytuację, w której podatnik nie będzie miał prawa ani do odliczenia podatku naliczonego pomimo określenia zgodnie z przepisami proporcji wstępnej, ani do późniejszej korekty w oparciu o proporcję ostateczną. Istota unormowania z art. 90 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u sprowadza się do tego, że jeżeli proporcja wstępna, tj. wyliczona w oparciu o obroty roku poprzedniego, nie przekroczy 2%, podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego ustalonego z użyciem tej proporcji. W ocenie Sądu unormowanie to pozostaje w sprzeczności z przepisami wspólnotowymi, które nie zawierają tego typu ograniczenia praw podatników. Art. 173 ust. 2 lit e) 112 Dyrektywy dopuszcza wyłącznie odwrotny wyjątek zastrzeżony wyłącznie na korzyść podatników. Tym samym implementacja przepisów do porządku polskiego jest wadliwa i narusza fundamentalną zasadę neutralności podatku od towarów i usług, wobec czego organ przy wydaniu interpretacji przepisów powinien te przepisy (wyłączenie prawa do obniżenia podatku przy proporcji wstępnej nie przekraczającej 2%) pominąć.

Badając zgodność art. 91 ust. 1 zd. 2 u.p.t.u. z art. 175 ust. 3 112 Dyrektywy Sąd uznał, iż jako sprzeczny z prawem wspólnotowym przepis ten również nie mógł być stosowany. Uregulowanie krajowe wyłącza prawo podatnika do dokonania korekty po zakończeniu danego roku w sytuacji określonej w przepisie, podczas gdy przepisy Dyrektywy nie ograniczają tej możliwości bez względu na poziom proporcji wstępnej oraz jej różnicę z proporcją ostateczną.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przez organ art. 91 ust. 1 u.p.t.u z art. 184 112 Dyrektywy, z uwagi na fakt, iż nie ogranicza on w żaden sposób prawa do złożenia korekty wstępnego odliczenia. Polski ustawodawca w tej mierze nie zastrzega, czy chodzi o różnicę na korzyść, czy niekorzyść podatnika. Sąd nie podzielił również poglądu, ażeby art. 184 112 Dyrektywy nadawał się do bezpośredniego stosowania skoro zawiera on delegację do wydawania przez państwa członkowskie przepisów wykonawczych.

Za chybione uznał Sąd zarzuty naruszenia art. 2, 7 i 8 Konstytucji oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Organ zgodnie z art. 7 Konstytucji i 120 Ordynacji podatkowej działał na podstawie prawa. Niewłaściwe jego zastosowanie nie stanowi naruszenia w/w przepisów. Brak również naruszenia art. 8 Konstytucji, gdyż brak jest w niej unormowań, które zastąpiłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym normy prawne.

Sąd oddalił argumentację Ministra Finansów dotyczącą braku pokrzywdzenia podatnika, z uwagi na ustalenie ostatecznej wdanym roku jako proporcji wstępnej w kolejnym roku. Sąd podkreślił dalej, iż organ nie był zwolniony z dokonania oceny prawidłowości dokonanej implementacji, zaś oparcie interpretacji wyłącznie na przepisach prawa polskiego, bez badania jego zgodności z Dyrektywą doprowadziło do naruszenia zasady efektywności prawa wspólnotowego – naruszenia art. 10 TWE.

Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:

naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

– zastosowanie błędnej wykładni przepisu art. 90 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u polegającej na pominięciu art. 175 ust. 2 zd trzecie 112 Dyrektywy UE w zw. z art. 176 u.p.t.u, co doprowadziło do uznania, że przepis ten jest sprzeczny z postanowieniami tej Dyrektywy,

– zastosowanie błędnej wykładni przepisów art. 90 ust. 10 pkt 2 i art. 91 ust. 1 u.p.t.u, poprzez uznanie, że art. 173 ust. 2 lit e) 112 Dyrektywy nie uprawnia państwa członkowskiego do określenia kwoty nie podlegającej odliczeniu na podstawie proporcji wstępnej oraz poprzez pominięcie uprawnienia wynikającego dla państwa członkowskich z art. 186 112 Dyrektywy,

– niezastosowaniu przepisów art. 91 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 9 u.p.t.u, co wyrażone zostało tezą, że polski ustawodawca pozbawił niektórych podatników prawa do odliczenia całości podlegającego odliczeniu podatku naliczonego.

Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych

W uzasadnieniu pełnomocnik Ministra Finansów podkreślała, że art. 90 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u wszedł w życie przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, wobec czego zgodnie z zasadą stałości nie jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Pełnomocnik organu nie zgodziła się z przedstawioną przez Sąd interpretacją art. 173 ust. 2 lit e) 112 Dyrektywy, wskazując iż brak jest w tej regulacji postanowień uprawniających wyłącznie do takich wniosków i w konsekwencji ograniczenie wprowadzone przez ustawę o VAT w art. 90 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u nie jest niezgodne ze 112 Dyrektywą. Dalej autorka skargi kasacyjnej stwierdziła, iż pomimo brzmienia art. 90 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u podatnik może zadecydować o odliczeniu podatku naliczonego o nieznacznej wysokości, zaś w stanie faktycznym sprawy podatnik tego nie dokonał pomimo możliwości przewidzianej w art. 90 ust. 9. u.p.t.u Tym samym twierdzenie o wyłączeniu prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niezasadne. Ostatecznie pełnomocnik organu podkreśliła, iż różnica o nieznacznej wartości (2%) jest w rzeczywistości nieistotna z punktu widzenia podatnika i organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie jej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego wskazał, iż nie cała ustawa z dnia 11 marca 2004 roku weszła w życie 20 kwietnia 2004 roku - m.in. art. 42 – 95 ustawy o VAT weszły w życie od 01 maja 2004 roku, a więc równocześnie z dniem akcesji Polski do Wspólnot Europejskich. Wobec powyższego klauzula stałości może być brana pod uwagę wyłącznie poprzez pryzmat odpowiednich przepisów starej ustawy z 08 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – art. 20 i 25, które nie przewidywały utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji ustalenia proporcji na niskim poziomie. Tak więc art. 90 ust. 10 pkt 2 i art. 91 ust. 1 zd. 2 u.p.t.u w nieuprawniony sposób zawęziły prawa podatników. Dalej pełnomocnik skarżącego wskazał, iż dokonana przez organ interpretacja przepisu art. 173 ust. 2 lit e) 112 Dyrektywy jest błędna i w efekcie pozbawia podatnika prawa do odliczania części podatku naliczonego, a tym samym narusza zasadę neutralności podatku VAT. Żaden przepis Dyrektywy nie pozbawia podatnika fundamentalnego prawa do odliczenia podatku naliczonego, bez względu na jego wysokość, zaś przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej nie obowiązywały regulacje sprzeczne z tą regułą. Ostatecznie pełnomocnik skarżącego nie zgodził się z interpretacją art. 90 ust. 8 i 9 u.p.t.u, przedstawioną przez Ministra Finansów wskazując że jest ona niezrozumiała, gdyż art. 90 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u całkowicie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji gdy proporcja kształtuje się na poziomie do 2%. Odliczenie odatku przez podatnika, którego wstępna proporcja kształtuje się poniżej 2% nie zależy od jego indywidualnej decyzji– jeśli szacunkowa proporcja wstępna ustalona w oparciu prognozę podatnika i uzgodniona w formie protokołu z właściwym organem kształtuje się na poziomie 1-2% podatnikowi nadal nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Okoliczności stanu faktycznego były między stronami bezsporne, zaś skarga kasacyjna zarzuca wyłącznie naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię prawa i niezastosowanie wskazanych norm prawnych.

Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji poprawnie zastosował klauzulę stałości w zakresie zasad ustalania proporcji uregulowaną w art. 175 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz.Urz UE z 11.12.2006 L347/1 ze zm dalej: Dyrektywa 112 ( który to przepis od 1 stycznia 2007 zastąpił art. 19 ust 3 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku - dalej VI Dyrektywa), która jest tożsama z konstrukcją klauzuli stałości, o której mowa w art. 176 Dyrektywy 112 ( wcześniej art. 17 ust 6 VI Dyrektywy). Istotą zasady standstill jest utrzymanie w mocy przepisów krajowych sprzecznych z postanowieniami prawa wspólnotowego, o ile w dniu 1 stycznia 1979 roku, a w przypadku państw, które przystąpiły do wspólnot po tej dacie – najpóźniej w dniu ich akcesji obowiązywały. Jakkolwiek ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku weszła w życie przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, to zgodnie z przepisami wprowadzającymi ustawę ( art. 176 pkt 3 ) m.in. art. 90 i 91 stały się częścią porządku prawnego od 1 maja 2004 roku, a więc zaczęły obowiązywać już po akcesji. Istota zasady standstill była przedmiotem licznego już orzecznictwa i jej znaczenie oraz skutki są bezsporne. ( por. wyroki NSA z dnia 6.01.2010 w sprawie IFSK 1414/08, z dnia 18.02.2010 w sprawie IFSK 78/09)

Tak więc przed 1 maja 2004 roku kwestię ograniczeń prawa do odliczania podatku naliczonego VAT w odniesieniu do zagadnienia proporcji regulowały przepisy art. 20 i 25 ustawy z dnia 8.01.1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U Nr 11 poz. 50) i tych artykułów dotyczy zasada standstill. Sprzeczne z nimi uregulowania art. 90 ust 10 pkt 2 i art. 91 ust. 1 u.p.t.u, z 2004 roku nie mogły być więc od samego początku stosowane. Przepisy art. 20 i 25 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie przewidywały bowiem całkowitej utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w sytuacji, gdy proporcja sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem kształtowała się na niskim poziomie, np., 1, czy 2%. Co więcej przepisy te nie przewidywały ani obliczania proporcji wstępnej, ani ostatecznej, wobec czego nie występowała możliwość pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy różnica między proporcją ostateczną, a wstępną była niewielka. Reasumując, art. 90 ust 10 pkt 2 i art. 91 ust. 1 u.p.t.u, weszły w życie naruszając zasadę standstill i w stosunku do art. 20 i 25 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w sposób nieuprawniony zawęziły prawo podatnika do dokonania odliczenia podatku naliczonego. Ograniczenie prawa do odliczenia przewidziane w art. 90 ust 10 pkt 2 i art. 91 ust. 1 u.p.t.u, stanowi naruszenie zakazu przewidzianego w art. 175 ust 2 i art. 176 Dyrektywy 112, które uprawniają państwa członkowskie do utrzymania przepisów obowiązujących w zakresie proporcji i związanych z tym ograniczeń, przewidzianych w prawie krajowym w dniu przystąpienia do Wspólnoty.

Nie ma też racji skarżący organ przedstawiając własną interpretację art. 173 ust. 2 lit. e) Dyrektywy 112. Zgodnie z art. 173 ust. 2 lit e) tej Dyrektywy Państwa Członkowskie mogą postanowić, że w przypadkach gdy VAT, który nie podlega odliczeniu przez podatnika, jest nieznacznej wartości, będzie on uważany za zerowy.

Słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż odstępstwo to zastrzeżone zostało na korzyść podatnika, pozwalając mu odliczyć kwotę większą niż wynikająca z zastosowania proporcji. Przepis powyższy pozwolił Państwom Członkowskim przyjąć rozwiązanie, zgodnie z którym wysoki poziom proporcji, skutkujący niskimi kwotami podatku VAT, które nie podlegałyby odliczeniu, w rzeczywistości będzie uprawniał podatnika do odliczenia całej (100%) kwoty podatku naliczonego.

W związku z powyższym argumentacja organu, iż przepis art. 90 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u "wywodzi się" w art. 173 ust. 2 lit e) Dyrektywy 112 i został wprowadzony do porządku prawnego przy procesie implementacji norm prawa wspólnotowego jest błędna i nie może się ostać. Istotą zasady neutralności podatku VAT jest umożliwienie podatnikowi dokonanie pełnego odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego i w ten sposób należy interpretować przepisy Dyrektywy. Art. 173 ust. 2 lit e) Dyrektywy 112 został właściwie implementowany w art. 90 ust. 10 pkt 1, zaś norma wyrażona w art. 90 ust. 10 pkt 2 stanowi jego zaprzeczenie pozbawiając podatnika prawa do odliczenia (choćby minimalnej) kwoty podatku naliczonego. Uregulowania Dyrektywy upoważniły kraje członkowskie wyłącznie do wprowadzenia do porządków krajowych odstępstwa od powyższej zasady, a wynikającej wprost z art. 173 ust. 2 lit e), co zostało wykonane w niniejszym wypadku jedynie częściowo.

W ocenie skarżącego organu art. 91 ust. 1 w zw z art. 90 ust. 9 u.p.t.u nie daje podstaw do twierdzenia, iż przepisy prawa krajowego pozbawiają niektórych podatników prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego.

Pogląd ten jest również nieuprawniony. Przepis art. 90 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u pozbawia prawa do odliczenia podlegającemu odliczeniu naliczonego podatku VAT w sposób jednoznaczny i bezwarunkowy, w sytuacji, gdy proporcja jest ustalona na poziomie do 2%. Rację ma pełnomocnik B. twierdząc, iż proporcji podatnik nie ustala sam, a w formie protokołu, według prognozy uzgodnionej z właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego.(art. 90 ust. 8 i 9 u.p.t.u). Nie ma wobec tego w tym uregulowaniu mowy o jakiejkolwiek swobodnej decyzji podatnika, zaś ustalenie tej proporcji na poziomie 1 lub 2 procent zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u definitywnie przesądza o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przez cały rok.

W świetle powyższego, sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie, gdyż wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza wskazanych przepisów i odpowiada prawu.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Ppsa. oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania na podstawie art. 204 pkt 2 Ppsa.