Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 146/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 100
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 16 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.Zaskarżoną decyzją z dnia 16 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.", art. 3 ust.1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 2, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r. poz. 752) – dalej jako "u.p.a., po rozpatrzeniu odwołania A. B. – dalej jako "Skarżący" od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 30 października 2014 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Suzuki LT-A 450 XCK8 o nr identyfikacyjnym [...] w wysokości 558,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego.

W dniu 8 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął u Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie rozliczania podatku akcyzowego z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych pojazdów samochodowych za okres od 1 kwietnia 2009 r. do 7 października 2013 r. W toku tej kontroli organ ustalił, że podmiot nabywał wewnątrzwspólnotowo m.in. pojazdy marki Yamaha, Suzuki, Kawasaki, Honda, Polaris oraz Bombardier określane jako "pojazdy terenowe (ATV)". Większość z nich została zarejestrowana w kraju jako "ciągniki rolnicze" oraz "pojazdy samochodowe inne podrodzaj czterokołowe". W toku kontroli organ otrzymał informacje od przedstawicieli producentów w/w pojazdów, iż są to pojazdy sportowe (służą do sportu wyczynowego), rekreacyjne, rekreacyjne typu ATV lub użytkowe. Część z nich posiadała jedno miejsce siedzące, a niektóre posiadały dwa miejsca. Z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powyższych pojazdów Skarżący nie dokonał zapłaty akcyzy na konto właściwej izby celnej.

Postanowieniem dnia 21 lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu.

Postanowieniem z dnia 17 marca 2014 r. organ włączył do postępowania podatkowego materiały zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej wraz z protokołem z dnia 19 grudnia 2013 r. Z ustaleń kontroli wynika między innymi, że Skarżący w okresie objętym kontrolą pomimo powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu nie złożył deklaracji podatkowej i nie uiścił należnego podatku akcyzowego.

Skarżący złożył zastrzeżenia do protokołu z kontroli podatkowej, w których wyjaśnił, że nie zgadza się ze stanowiskiem zawartym w protokole. Przytoczył treść not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich dla pozycji od CN 8701 90 11 do CN 8701 90 90. Skarżący wskazał, że jeżeli pojazdy posiadają wszystkie wymienione w tych notach cechy to należy takie pojazdy klasyfikować jako ciągniki rolnicze lub ciągniki stosowane w leśnictwie, bowiem inaczej objęte są pozycją CN 8701 90 90.

W toku postępowania organ ustalił, że Skarżący nabył przedmiotowy pojazd na terenie Niemiec zgodnie z rachunkiem z dnia 28 lipca 2009 r. za kwotę 4390,00 Euro. Po sprowadzeniu pojazdu do kraju został on zarejestrowany po raz pierwszy na terytorium Polski w dniu 4 sierpnia 2009 r.

Decyzją z dnia 30 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu w wysokości 558,00 zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że przedmiotem niniejszego postępowania jest pojazd czterokołowy, wyposażony w jednocylindrowy, czterosuwowy silnik wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym o zapłonie iskrowym o pojemności skokowej 454 cm3, mocy 14 kW. Pojazd wyposażony w rozrusznik elektryczny oraz automatyczną skrzynię biegów. Przedmiotowy pojazd ma długość 1845 mm, szerokość 1245 mm, wysokość 1085 mm. Na podstawie informacji uzyskanych z bazy CEPiK przedmiotowy pojazd posiada możliwość przewożenia dwóch osób oraz zarejestrowany został jako pojazd samochodowy inny podrodzaj czterokołowiec. Z informacji uzyskanych od przedstawiciela pojazdów marki Suzuki na Polskę firmy Suzuki Motor Poland z dnia 27 listopada 2013 r. wynika, że przedmiotowy pojazd może służyć jako pojazd rekreacyjny. Z dokumentów otrzymanych z Wydziału Komunikacji wynika, że jest to pojazd dwuosobowy, masa własna pojazdu wynosi 275 kg, a dopuszczalna masa całkowita pojazdu wynosi 450 kg. Ponadto w żadnym dokumentach, w tym rejestracyjnych, nie została wskazana dopuszczalna masa całkowita ciągniętej przyczepy bez hamulca.

Porównując opisany pojazd marki z przykładowo wskazanymi w pozycji CN 8701 z pojazdami mieszczącymi się w kategorii ciągniki oraz przypisanymi im cechami, Naczelnik Urzędu Celnego zauważył, że przedmiotowy pojazd nie może zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8701 90 Nomenklatury Scalonej, a więc jako "ciągniki (inne niż ciągniki objęte pozycją 8709), pozostałe". Należy zauważyć, że zgodnie z dokumentami otrzymanymi z Wydziału Komunikacji, będący przedmiotem niniejszego postępowania pojazd posiada możliwość przewożenia dwóch osób, oraz został zarejestrowany jako pojazd samochodowy inny czterokołowiec, wobec czego pojazd nie spełnia łącznie wszystkich cech charakterystycznych, o których jest mowa w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, tym samym nie może zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8701 90 jako pozostałe ciągniki. Mając na uwadze treść wyjaśnień do kodu CN 8701, w przypadku gdy pojazd nie spełnia wszystkich cech charakterystycznych opisujących ten kod, to takie pojazdy należy klasyfikować do pozycji CN 8703. Ponadto zgodnie z wyjaśnieniami do not podpozycje od CN 8701 90 11 do CN 8701 90 90 wykluczają również tak zwane "quady" (pozycja CN 8703 lub podpozycja CN9503 00 10).

Mając na uwadze powyższe przedmiotowy pojazd, zdaniem organu, należy ująć pojazd "quad" przy pozycji CN 8703 obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te. objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W ramach wymienionej pozycji - w zależności od rodzaju i pojemności silnika - pojazdy typu "quad" są klasyfikowane do pozycji CN 8703 21, CN 8703 23, CN 8703 24, CN 8703 31, CN 8703 32 oraz CN 8703 33. W szczególnych przypadkach, gdy konstrukcja pojazdu jest nietypowa, może się zdarzyć, że pojazd będzie spełniał warunki kodu CN 8703 10 18 - może to być pojazd typu "quad" wyposażony w silnik tłokowy wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym, który ze względu na szczególną zabudowę i konstrukcję mechaniczną nabrał cech pojazdu poruszającego się po śniegu lub cech pojazdu golfowego. W niniejszej sprawie nie wynika, aby nabyty przez Stronę pojazd typu "quad" posiadał nietypową konstrukcję.

W ocenie organu przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako pojazd rekreacyjny wobec czego nie spełnia wymogów uwagi 2 do działu 8, a zatem winien być klasyfikowany do kodu CN 8703.

Naczelnik Urzędu Celnego mając na uwadze ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie oraz treść przepisów prawa, w tym not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich oraz ustalone parametry pojazdu, przy braku jakichkolwiek informacji o nietypowości konstrukcji przedmiotowego pojazdu, uznał że prawidłowym kodem, do którego należy zaklasyfikować pojazd to kod CN 8703 21 90. Do tego kodu klasyfikuje się używane pojazdy wyposażone w silnik tłokowy wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym o pojemności skokowej nieprzekraczającej 1000 cm3. Przedmiotowy pojazd niewątpliwie jest pojazdem mechanicznym, czterokołowym, wyposażonym w silnik niskoprężny o pojemności skokowej nieprzekraczającej 1000 cm3, który zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób. Tym samym powyższy pojazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a Skarżący dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu wykonał czynność, która podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, wobec czego stał się podatnikiem podatku akcyzowego.

3. Pismem z dnia 14 listopada 2014 r. Skarżący odwołał się od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił:

- naruszenie art. 4 ust. 1 w zw. z art. 9 Rozporządzenia rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w związku z art. 23 ust.1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004, nr 90 poz. 864/2 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie własnej wykładni a przez to przyjęcie błędnej kwalifikacji taryfowej dla przedmiotowego pojazdu, podczas gdy wprowadzona przez w/w przepisy nomenklatura winna być stosowana w sposób jednolity przez wszystkie Państwa Członkowskie a organ wydający decyzję pominął fakt, że pojazd wprowadzony został na teren Unii Europejskiej przy ustaleniu kodu CN 8701 90 90,

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 4 i art.3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2010 r., przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnej kwalifikacji taryfowej (CN) pojazdu typu "quad", a przez to ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu typu "quad" w sytuacji, gdy według jego prawidłowej kwalifikacji taryfowej wewnątrzwspólnotowe nabycie tego pojazdu nie podlegało ustawie o podatku akcyzowym, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy;

W ocenie Skarżącego przedmiotowy pojazd wprowadzany jest na rynek europejski pod kodem 8701 90 90 (dowód: Wiążąca Informacja Taryfowa dla w/w pojazdu wydana w Niemczech). Skarżący ma świadomość, że Wiążąca Informacja Taryfowa wydana w Polsce nie może stanowić dowodu w sprawie, jeśli jej adresatem nie jest strona postępowania. Istotna jest okoliczność, że osoba która wprowadza do Unii Europejskiej pojazd otrzymuje Wiążącą Informację taryfową w swoim kraju, której uprawnione organy nadają kod według Nomenklatury Scalonej o numerze 8701 90 90. Osoba ta płaci cło ustalone również według tego właśnie kodu. Następnie pojazd zostaje zbyty i wjeżdżając w tym przypadku do sąsiedniego kraju, przydziela mu się nowy kod według Nomenklatury Scalonej - odmienny od tego jaki otrzymał będąc wprowadzony na teren Unii Europejskiej i według nowego kodu określa się wysokość podatku akcyzowego. Okoliczność taka świadczy o naruszeniu przez organ wydający decyzję przepisów prawa wspólnotowego, w tym przede wszystkim przywołanego Rozporządzenia.

W ocenie Skarżącego, mając na względzie treść not wyjaśniających do nomenklatury scalonej Wspólnot Europejskich, w części dotyczącej działu 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" w pozycjach 8701 90 11 "Pozostałe" do 8701 90 90 opisane są podpozycje, które włączają pojazdy terenowe ATV przeznaczone do wykorzystywania jako ciągniki , o następujących cechach charakterystycznych:

- pojedyncze siedzenie dla kierowcy,

- standardowy hak holowniczy,

- kierowanie za pomocą kierownicy typu motocyklowego z dwoma uchwytami zawierającymi urządzenia sterujące,

- kierowanie pojazdu odbywa się przez skręcanie dwóch przednich kół i jest oparte na układzie kierowniczym typu samochodowego (zasada Ackermana),

- hamulce na wszystkich kołach,

- automatyczne sprzęgło i bieg wsteczny,

- silnik specjalnie zaprojektowany do użytku w trudnym terenie i będący w stanie uzyskać przy niskich obrotach wystarczającą moc do holowania sprzętu,

- napęd przekazywany jest do kół za pomocą wałków, a nie łańcucha,

- opony dostosowane do wszystkich tych pojazdów mają głęboki wzór bieżnika, odpowiedni dla nierównego terenu,

-uciąg przyczepy bez hamulca najazdowego wynosi dwukrotność masy

własnej pojazdu lub więcej.

Zdaniem Skarżącego, jeśli pojazdy spełniają wszystkie powyższe cechy charakterystyczne i są zgodne z Notami wyjaśniającymi do podpozycji od 8701 90 11 do 8701 90 50, należy je klasyfikować jako ciągniki rolnicze lub leśne. W przeciwnym razie objęte są podpozycją 8701 90 90.

Jeśli nie spełniają one wszystkich powyższych cech charakterystycznych, tzw. "pojazdy terenowe" należy klasyfikować do podpozycji 8703.

Zdaniem Skarżącego kodem właściwym dla przedmiotowego pojazdu jest kod CN 8701 90 90, a zgodnie z treścią art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym - pojazdy oznaczone tym kodem nie podlegają opodatkowaniu akcyzą.

4. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 16 grudnia 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie niesporne jest, iż Skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo pojazd marki Suzuki LT-A 450 XCK8. W rachunku zakupu z dnia 28 lipca 2009 r. wskazano nazwę pojazdu, nr identyfikacyjny, kod modelu oraz rok produkcji. Z dokumentu tego nie wynika konkretnie jaki rodzaj pojazdu został Skarżącemu sprzedany. Pojazd ten został zarejestrowany (informacja z CEPiK) jako "samochodowy inny". Przedstawiciel marki Suzuki w Polsce (Suzuki Motor Poland Sp. z o.o.) poinformował, w odpowiedzi na pismo Naczelnika Urzędu Celnego, iż przedmiotowy pojazd jest pojazdem rekreacyjnym typu ATV, który nie został poddany procesowi homologacji i nie jest dopuszczony do użytkowania na drogach publicznych.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej wskazywana przez Skarżącego pozycja 8701 obejmuje "Ciągniki (inne niż ciągniki objęte pozycją 8709)", a wśród nich: ciągniki kierowane przez pieszego (kod CN 8701 10), ciągniki drogowe do naczep (kod CN 8701 20), ciągniki gąsienicowe (kod CN 8701 30) oraz pozostałe (kod CN 8701 90). Wśród ostatniej grupy wyróżnia się: ciągniki rolnicze (z wyłączeniem ciągników kierowanych przez pieszego) i stosowane w leśnictwie, kołowe (kody CN w zależności od mocy silnika) oraz pozostałe (kod CN 8701 90 90).

Jak wskazano w Notach Wyjaśniających, podpozycja "pozostałe" (kody CN od 8701 90 11 do 8701 90 90) obejmuje tak zwane pojazdy terenowe (ATV), przeznaczone do wykorzystywania jako ciągniki, o niżej wskazanych cechach;

- pojedyncze siedzenie dla kierowcy,

- standardowy hak holowniczy,

- kierowanie za pomocą kierownicy typu motocyklowego z dwoma uchwytami zawierającymi urządzenia sterujące,

- kierowanie pojazdu odbywa się przez skręcanie dwóch przednich kół i jest oparte na układzie kierowniczym typu samochodowego (zasada Ackermana),

- hamulce na wszystkich kołach,

- automatyczne sprzęgło i bieg wsteczny,

- silnik specjalnie zaprojektowany do użytku w trudnym terenie i będący w stanie uzyskać przy niskich obrotach wystarczającą moc do holowania sprzętu,

- napęd przekazywany jest do kół za pomocą wałków, a nie łańcucha,

- opony dostosowane do wszystkich tych pojazdów mają głęboki wzór bieżnika, odpowiedni dla nierównego terenu,

- uciąg przyczepy bez hamulca najazdowego wynosi dwukromość masy własnej pojazdu lub więcej.

Jak określają Noty, jeśli pojazdy spełniają wszystkie powyższe cechy charakterystyczne i są zgodne z Notami wyjaśniającymi do podpozycji od 8701 90 11 do 8701 90 50, należy je klasyfikować jako ciągniki rolnicze lub leśne. W przeciwnym razie objęte są podpozycją 8701 90 90. Jeśli nie spełniają one wszystkich powyższych cech charakterystycznych, tzw. "pojazdy terenowe" należy klasyfikować do pozycji 8703. Podpozycje te (kody CN od 8701 90 11 do 8701 90 90) wykluczają również tzw. "quady" (pozycja 8703 lub podpozycją 9503 00 10). Podpozycje od 8701 90 11 do 8701 90 50 obejmują ciągniki rolnicze oraz ciągniki stosowane w leśnictwie, posiadające przynajmniej trzy koła i wyraźnie przeznaczone, biorąc pod uwagę ich konstrukcję i wyposażenie, do zastosowania do celów rolnictwa, ogrodnictwa lub leśnictwa, a także specjalnie skonstruowane ciągniki rolnicze, takie jak ciągniki z podnoszonym podwoziem (ciągniki bramowe), wykorzystywane w winnicach oraz szkółkach, oraz ciągniki do okopywania i ciągniki do przewozu narzędzi. Z kolei podpozycją "Pozostałe" o kodzie CN 8701 90 90 obejmuje: ciągniki do robót publicznych oraz ciągniki jednoosiowe do przegubowych pojazdów silnikowych.

Należy w tym miejscu wskazać, iż Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej jednoznacznie i wyraźnie odróżniają pojazdy terenowe ATV od quadów (choć potocznie oznaczenia te używane są zamiennie).

Analizując powyższe zapisy, organ odwoławczy zwrócił w pierwszej kolejności uwagę, iż przedmiotowy pojazd typu quad nie jest ani ciągnikiem do robót publicznych, ani też ciągnikiem jednoosiowym do przegubowych pojazdów silnikowych. Już zatem z tego względu nie powinien być klasyfikowany do kodu CN 8701 90 90 jako pojazd terenowy ATV. Po wtóre, brzmienie podpozycji "pozostałe" (kod CN 8701 90) wskazuje, że obejmuje tak zwane "pojazdy terenowe (ATV)", przeznaczone do wykorzystywania jako ciągniki.

Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego (opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej) w pozycji 8701 definiują ciągniki jako "pojazdy kołowe lub gąsienicowe skonstruowane przede wszystkim do ciągnięcia albo pchania innego pojazdu, urządzenia lub ładunku. Mogą być wyposażone w pomocnicze urządzenia umożliwiające w połączeniu z głównym zastosowaniem ciągnika transport narzędzi, ziarna siewnego, nawozów lub innych towarów, albo urządzenia umożliwiające, jako funkcję pomocniczą, mocowanie narzędzi roboczych".

W ocenie organu przedmiotowy pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego nie jest przeznaczony do używania jako ciągnik, ale do wykorzystywania do celów rekreacyjnych (tak pismo polskiego przedstawiciela marki Suzuki).

Dyrektor Izby Celnej zwrócił też uwagę, że w przeglądarce taryfowej ISZTAR dostępne są rozporządzenia klasyfikacyjne Komisji Europejskiej klasyfikujące pojazdy terenowe ATV do kodu 8701 9090. I tak np. w Rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1051/2009 z dnia 3 listopada 2009 r. wskazano m.in., że nowy czterokołowy pojazd (tak zwany "pojazd terenowy ATV)", z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym, o mocy silnika około 15 kW i o suchej masie około 310 kg, posiadający: pojedyncze siedzenie tylko dla kierowcy o długości około 600 mm, układ kierowniczy typu samochodowego oparty na zasadzie Ackermana kierowany za pomocą kierownicy typu motocyklowego, hamulce na przednie i tylne koła, automatyczne sprzęgło i wsteczny bieg, silnik specjalnie przeznaczony do użytku w trudnym terenie i będący w stanie uzyskać przy niskich obrotach wystarczającą moc, wałek przekazujący napęd na tylne koła, opony z odpowiednim profilem do użytku w terenie, otwór z elementami do przyłączania różnych urządzeń sprzęgających, oraz uciąg około 1 170 kg (bez hamulca), należy klasyfikować do kodu 8701 90 90, zgodnie z regułami 1 i 6 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej, a także mając na względzie uwagę 2 do działu 87 oraz brzmienie kodów CN 8701, 8701 90 i 8701 90 90. Jako że pojazd wyposażony jest w otwór z elementami do przyłączania różnych urządzeń sprzęgających i wałek przekazujący napęd na koła, jego zamierzonym wykorzystaniem jest prowadzenie prac w trudnym terenie i ciągniecie lub pchanie innych pojazdów, urządzeń lub ładunków (uwaga 2 do działu 87). Wykluczono klasyfikację do pozycji 8703, ponieważ pojazd spełnia definicję uwagi 2 do działu 87 i jest w stanie ciągnąć lub pchać co najmniej dwukrotność jego suchej masy (bez hamulca). Rozporządzenie wyklucza jednocześnie klasyfikację jako ciągnika rolniczego lub ciągnika stosowanego w leśnictwie (kody CN od 8701 9011 do 8701 9050), ponieważ pojazd nie posiada wału odbioru mocy ani hydraulicznego urządzenia podnoszącego, ani też wciągarki.

Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę na cechę charakterystyczną powyższego pojazdu ATV - tj. uciąg około 1170 kg (bez hamulca). Co do będącego przedmiotem niniejszego postępowania quada należy wskazać, że w żadnym dokumencie, nawet w dowodzie rejestracyjnym pojazdu nie wskazano dopuszczalnego uciągu pojazdu, co wyklucza możliwość ciągnięcia lub pchania przez ten pojazd. Wyraźnie zatem widać różnicę pomiędzy pojazdem terenowym ATV, a quadem rekreacyjnym.

Organ wskazał, że pojazdy wyglądem przypominające te klasyfikowane jak powyżej do kodu CN 8701 90 90, mogą być także klasyfikowane do kodu CN 8703 21 10. Przywołać należy rozporządzenie klasyfikacyjne - Rozporządzenie Komisji (WE) nr 883/94 z dnia 30 kwietnia 1994 r., na podstawie którego nowy, terenowy, dwuśladowy pojazd z silnikiem jednocylindrowym, czteroskokowym, o pojemności 348 cm3, o zapłonie iskrowym, z wewnętrznym silnikiem spalinowym, tłokowym, pięciobiegową skrzynią biegów, biegiem wstecznym oraz dwoma hydraulicznymi hamulcami przednimi, wyposażony zarówno w siedzenie kierowcy jak i tylne dla pasażera oraz kierownicę z urządzeniami sterującymi oraz posiadający hak holowniczy zaklasyfikować należy do kodu CN 8703 21 10. Klasyfikacja taka ustalona została przez przepisy ogólnych reguł 1 i 6 interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz treść kodów CN 8703, 8703 21 i 8703 21 10. Wskazano także, że pojazdy takie choć wyposażone są w hak holowniczy, nie spełniają warunków uwagi 2 do działu 87. Wynika z powyższego, iż klasyfikacji pojazdów typu quad winno się dokonywać, poza wskazanym wcześniej brzmieniem pozycji, także w oparciu o brzmienie uwag do sekcji lub działów. Uwaga 2 do działu 87, o której mowa powyżej brzmi: "W niniejszym dziale określenie "ciągniki" oznacza pojazdy przeznaczone do ciągnięcia lub pchania innych pojazdów, urządzeń lub ładunków, nawet wyposażone w osprzęt umożliwiający, w połączeniu z podstawowym wykorzystaniem ciągnika, transport narzędzi, nasion, nawozów lub pozostałych towarów". Mając na względzie treść przywołanych powyżej rozporządzeń klasyfikacyjnych Komisji Europejskiej należy dojść do wniosku, że pojazdy opisane w tych rozporządzeniach, które spełniają definicję uwagi 2 do działu 87 (a dodatkowo są w stanie ciągnąć lub pchać co najmniej dwukrotność ich suchej masy bez hamulca) należy klasyfikować do pozycji CN 8701 (do podpozycji stosownie do ich wykorzystywania: jako ciągniki rolnicze lub leśnie - kody od 8701 9011 do 8701 9050, albo jako ciągniki do robót publicznych lub jednoosiowe do przegubowych pojazdów silnikowych - kod 8701 9090), natomiast jeśli nie spełniają one warunków tej uwagi, to należy objąć je kodem CN 8703.

Będący przedmiotem niniejszego postępowania pojazd nie spełnia w opinii organu odwoławczego warunków uwagi 2 do działu 87, nie jest bowiem przeznaczony do ciągnięcia lub pchania innych pojazdów, urządzeń lub ładunków. Jest przeznaczony do celów rekreacyjnych.

Na marginesie Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż pojazdy określane jako ATV mogą być klasyfikowane nie tylko do kodu CN 8701. Świadczyć może o tym np. Decyzja Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC), numer sesji 21 z marca 1998 r., gdzie "Czterokołowy pojazd terenowy z napędem na dwa koła (ATV - All Terrain Vehicle) z rurowym szkieletem podwozia, wyposażony w siodełko i kierownicę typu motocyklowego i cztery koła z oponami balonowymi; skręcanie dwóch przednich kół oparte o zasadę Ackermana; wyposażony w automatyczną skrzynię biegów z biegiem wstecznym, w bębnowe hamulce przednie i tylne oraz czterosuwowy, jednocylindrowy silnik o pojemności skokowej 124 cm3' Napęd na tylną oś przenoszony za pomocą łańcucha; Pojazd nie wyposażony w wieszak ładunkowy, ani zaczep do holowania" został zaklasyfikowany do kodu CN 8703.

Wskazując na poszczególne cechy charakterystyczne oraz parametry techniczne organ wyjaśnił różnice między quadem a pojazdem ATV.

Organ odwoławczy wskazał, iż Skarżący zajmuje się profesjonalnie sprzedażą pojazdów typu motocykle, quady, pojazdy ATV, skutery oraz samochody osobowe. W ofercie dostępnej przez Internet nie ma jednak pojazdów określanych jako ATV. Podatnik oferuje za to do sprzedaży quady użytkowe, rekreacyjne i sportowe, a także quady dla dzieci. Wśród zamieszczonych ogłoszeń znajduje się oferta pojazdu Suzuki Kingquad LT-A 400 FSi -rocznik 2013, który został określony jako quad rekreacyjny. Z maszyn rolniczych firma Skarżącego oferuje jedynie odśnieżarki.

Zdaniem organu przedmiotowy pojazd typu quad winien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703 (do podpozycji 8703 21). Decyduje o tym, poza argumentami przedstawionymi powyżej, brzmienie w/w pozycji (zgodnie z regułą 1 ORINS), do której zaliczane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Brak jest podstaw aby uznać go jako pojazd terenowy ATV klasyfikowany do kodu CN 8701 90 90.

W przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe bezspornie wykazały, że pojazd quad marki Suzuki jest pojazdem mechanicznym, czterokołowym, z silnikiem niskoprężnym o zapłonie iskrowym i o pojemności skokowej 454 cm3 i mocy 14 kW, przystosowanym do przewozu 2 osób (siedzenie kierowcy i pasażera); o masie własnej 275 kg, o dopuszczalnej masie całkowitej 450 kg.

Mając powyższe na uwadze, w szczególności opierając się na danych dotyczących cech, parametrów technicznych pojazdu i jego konstrukcji oraz rekreacyjnego przeznaczenia, w opinii organu odwoławczego przedmiotowy pojazd quad marki Suzuki należy zaklasyfikować do kodu CN 8703 21, jako podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Jak wskazano w niniejszej decyzji quad marki Suzuki nie jest ani pojazdem ATV (ciągnikiem do robót publicznych lub ciągnikiem jednoosiowym do przegubowych pojazdów silnikowych) klasyfikowanym do kodu CN 8701 90 90, ani też ciągnikiem rolniczym czy leśnym klasyfikowanym do podpozycji od 8701 90 11 do 8701 90 50. Jest pojazdem przeznaczonym do przewozu osób.

Niezasadny jest zatem stawiany w odwołaniu zarzut naruszenia art. 100 ust. 4 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy nie podziela też zarzutów odwołania, co do naruszenia art. 4 ust. 1 w zw. z art. 9 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zw. z art. 23 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.). W pierwszej kolejności organ odwoławczy zauważa, iż przywołany przez Stronę art. 4 w/w rozporządzenia został skreślony przez art. 1 pkt 4 rozporządzenia nr 254/2000 z dnia 31 stycznia 2000r. (Dz.U.UE.L.2000.28.16) zmieniającego dotychczas obowiązujące rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2000 r. W dacie powstania obowiązku podatkowego przepis ten nie obowiązywał. Trudno zatem uznać, że organ I instancji dopuścił się jego naruszenia, a tym bardziej iż powinien był go zastosować. Z kolei przepis art. 9 wskazanego rozporządzenia jest podstawą m.in. dla wydawania innych aktów prawnych, np. rozporządzeń Komisji dotyczących klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (do wyjaśniania zakresu pozycji taryfowych), uwag wyjaśniających, tworzenia nowych podpozycji statystycznych, zmian w nomenklaturze, czy też dostosowania Nomenklatury Scalonej wynikającego ze zmian w nomenklaturze Systemu Zharmonizowanego.

Z kolei art. 23 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską określa, że podstawą Wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz cel przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, jak również przyjęcie wspólnej taryfy celnej w stosunkach z państwami trzecimi". W opinii organu odwoławczego przepis ten (a tym bardziej jego naruszenie) nie ma zastosowania w mniejszej sprawie. Organ I instancji rozstrzygał bowiem w kwestii określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu z innego państwa członkowskiego, a nie cła, czy też jakiejkolwiek opłaty o skutku równoważnym. Organ odwoławczy nie jest zatem w stanie, biorąc pod uwagę powyższe, odnieść się do prezentowanego zarzutu niezastosowania powyższych przepisów.

Organ odwoławczy za słuszne uznaje zaprezentowane w odwołaniu stanowisko Skarżącego, iż WIT wydany w Polsce nie stanowi dowodu, jeśli adresatem nie jest strona postępowania. W ocenie organu fakt importu pojazdu quad przez niemieckiego kontrahenta i uzyskania przez niego w związku z tym w swoim kraju Wiążącej Informacji Taryfowej, nie zwalnia Skarżącego z prawidłowego zaklasyfikowania nabytego pojazdu i odpowiedzialności za tę klasyfikację. Zauważyć też trzeba, że Informacja nie jest wydawana w związku z dokonaniem importu, ponieważ jak w tym wypadku została ona udzielona ponad rok po sprowadzeniu pojazdu przez Skarżącego do Polski, a więc również ponad rok po imporcie. Skarżący nie przedłożył przy tym żadnych dokumentów odprawy celnej przedmiotowego pojazdu, stąd też trudno odnosić się do dokonanej przez uprawnionego - firmę Motorrad Bayer klasyfikacji przedmiotowego pojazdu dokonanej przy imporcie.

Co do treści samej Informacji, organ zauważa, iż nie odnosi się ona do przedmiotowego quada Suzuki. W dokumencie tym w opisie towaru wskazano bowiem, iż chodzi o pojazd ATV wyposażony w jedno siedzenie dla kierowcy, a także iż cechy techniczne tego czterokołowego pojazdu terenowego pozwalają ciągnąć lub przesuwać inne pojazdy, urządzenia lub ciężary o co najmniej dwukrotnym ciężarze własnym. Z kolei jak wykazano w mniejszym rozstrzygnięciu, przedmiotowy quad posiada dwa miejsca siedzące oraz nie na możliwości uciągu.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy uznał za prawidłowe opodatkowanie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu Suzuki LT-A 450 XCK8 o nr identyfikacyjnym [...], w oparciu o art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a.. Do określenia zobowiązania zasadnie przyjęto zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy, jako podstawę opodatkowania wartość wynikającą z rachunku zakupu (kwotę, jaką Skarżący był obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego), tj. 4.390 Euro przeliczoną na PLN, według kursu z dnia 4 sierpnia 2009 r., który to dzień przyjęto jako moment powstania obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy zauważył przy tym, iż Naczelnik Urzędu Celnego uznał za datę powstania obowiązku podatkowego dzień pierwszej rejestracji pojazdu w kraju. Wyjaśnić należy (jako że Skarżący nie udzielił informacji na temat daty nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu), że organy przyjęły, iż w dniu rejestracji (jest to pierwsza udokumentowania w materiale dowodowym data) quad był już w Polsce.

W oparciu o stawkę akcyzy dla samochodów osobowych o pojemności silnika do 2000 cm3, tj. 3,1% (art. 105 pkt 2 wskazanej ustawy) organ określił zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 558,00 zł (18.014,00 zł x 3,1%).

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 16 grudnia 2014 r. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 100 ust. 4 i art. 3 ustawy o podatku akcyzowym przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnej kwalifikacji taryfowej (CN) pojazdu samochodowego typu "quad", a przez to ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu typu "quad" w sytuacji, gdy według jego prawidłowej kwalifikacji taryfowej nabycie tego pojazdu nie podlegało ustawie o podatku akcyzowym,

- art 4 ust. 1 w zw. z art. 9 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w związku z art. 23 ust. 1 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez ich zastosowanie i przyjęcie własnej wykładni a przez to przyjęcie błędnej kwalifikacji taryfowej dla przedmiotowego pojazdu, podczas gdy wprowadzona przez ww. przepisy nomenklatura winna być stosowana w sposób jednolity przez wszystkie Państwa Członkowskie a organ wydający decyzje pominął fakt, że pojazd wprowadzony został na teren Unii Europejskiej przy ustaleniu kodu CN 8701 90 90,

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 § 2, art. 122 i art. 187 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący i wszechstronny całego materiału zgromadzonego w sprawie.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

7.1. Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem).

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie .

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych decyzji.

7.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii klasyfikacji do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej (CN), nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, pojazdu typu quad, marki Suzuki LT-A 450 XCK8 o nr identyfikacyjnym [...]. Zdaniem organu, przedmiotowy pojazd należy zakwalifikować do kodu CN 8703 21, do której zaliczane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, czego konsekwencją jest opodatkowanie nabycia pojazdu podatkiem akcyzowym.

W ocenie Skarżącego ustalenia dokonane przez organy podatkowe są błędne, gdyż oparte są jedynie o dane wskazane w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, który nie powinien być podstawą kwalifikacji, natomiast nabyty pojazd należy zakwalifikować pod kodem kwalifikacji taryfowej CN 8701 90 90, co w rezultacie oznacza, że nie stanowi on wyrobu akcyzowego.

7.3. Na wstępie należy wskazać, że organy jako podstawę rozstrzygnięcia powołały art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy w akcyzie z tego tytułu powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu ma terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 w/w ustawy).

Stosownie do treści art.100 ust.4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zgodnie z ust. 2 tego przepisu zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C- 486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych działów" (pkt.23), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów.

W klasyfikacji towarów pomocne są też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN, jak też Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy ww. rozporządzenia Rady nr 2658/87. Noty te służą do jednolitej interpretacji przepisów klasyfikacyjnych. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, ale ich nie zastępują i powinny być uważane za ich dopełnienie, co jednoznacznie wynika z przedmowy do Not do CN. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w powołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 zauważył, że wprawdzie Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

Natomiast zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej wskazywana przez Skarżącego pozycja 8701, do której w jego ocenie winne być sklasyfikowane nabywane pojazdy obejmuje "Ciągniki (inne niż ciągniki objęte pozycją 8709)", a wśród nich: ciągniki kierowane przez pieszego (kod CN 8701 10), ciągniki drogowe do naczep (kod CN 8701 20), ciągniki gąsienicowe (kod CN 8701 30) oraz pozostałe (kod CN 8701 90). Wśród ostatniej grupy wyróżnia się: ciągniki rolnicze (z wyłączeniem ciągników kierowanych przez pieszego) i stosowane w leśnictwie, kołowe (kody CN w zależności od mocy silnika) oraz pozostałe (kod CN 8701 90 90).

Jak wskazano w Notach Wyjaśniających, podpozycja "pozostałe" (kody CN od 8701 90 11 do 8701 90 90) obejmuje tak zwane pojazdy terenowe (ATV), przeznaczone do wykorzystywania jako ciągniki, o niżej wskazanych cechach;

- pojedyncze siedzenie dla kierowcy,

- standardowy hak holowniczy,

-kierowanie za pomocą kierownicy typu motocyklowego z dwoma uchwytami zawierającymi urządzenia sterujące,

- kierowanie pojazdu odbywa się przez skręcanie dwóch przednich kół i jest oparte na układzie kierowniczym typu samochodowego (zasada Ackermana),

- hamulce na wszystkich kołach,

- automatyczne sprzęgło i bieg wsteczny,

- silnik specjalnie zaprojektowany do użytku w trudnym terenie i będący w stanie uzyskać przy niskich obrotach wystarczającą moc do holowania sprzętu,

- napęd przekazywany jest do kół za pomocą wałków, a nie łańcucha,

- opony dostosowane do wszystkich tych pojazdów mają głęboki wzór bieżnika, odpowiedni dla nierównego terenu,

- uciąg przyczepy bez hamulca najazdowego wynosi dwukrotność masy własnej pojazdu lub więcej.

Należy zgodzić się z prezentowanym przez Dyrektora Izby Celnej w decyzji stanowiskiem, że jeśli pojazdy spełniają wszystkie powyższe cechy charakterystyczne i są zgodne z Notami wyjaśniającymi dotyczącymi podpozycji od 8701 90 11 do 8701 90 50, to należy je klasyfikować jako ciągniki rolnicze lub leśne. W przeciwnym razie objęte są podpozycją 8701 90 90. Jeśli nie spełniają one wszystkich powyższych cech charakterystycznych, tzw. "pojazdy terenowe" należy klasyfikować do pozycji 8703.

W związku z powyższym w niniejszym postępowaniu istotne było ustalenie cech charakterystycznych pojazdu celem stwierdzenia, czy pojazd ten może być określony jako pojazd terenowy ( ATV ), przeznaczony do wykorzystywania jako ciągnik, celem zakwalifikowania do odpowiedniego kodu CN.

Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji stwierdził, że organy podatkowe bezspornie wykazały, że pojazd quad marki Suzuki jest pojazdem mechanicznym, czterokołowym, z silnikiem niskoprężnym o zapłonie iskrowym i o pojemności skokowej 454 cm3 i mocy 14 kW, przystosowanym do przewozu 2 osób (siedzenie kierowcy i pasażera); o masie własnej 275 kg, o dopuszczalnej masie całkowitej 450 kg.

Natomiast cechą charakterystyczną pojazdu ATV - jest m.in. pojedyncze miejsce dla kierowcy oraz uciąg około 1170 kg (bez hamulca). W rezultacie organ odwoławczy wskazując na dane dotyczące cech, parametrów technicznych pojazdu i jego konstrukcji oraz użytkowego przeznaczenia uznał, iż przedmiotowy pojazd należy zakwalifikować do kodu CN 8703 21 jako pojazd przeznaczony do przewozu osób, którego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Należy zauważyć, że Dyrektor Izby Celnej dokonując oceny parametrów technicznych pojazdu opierał się na danych wynikających z dowodu rejestracyjnego oraz bazy Centralnej Ewidencji Pojazdów - CEPiK.

Natomiast w związku z wezwaniem Urzędu Celnego z dnia 6 listopada 2013r. przedstawiciel firmy Suzuki Motor Poland sp. z o.o. stwierdził, że wymienione w piśmie pojazdy ( w tym pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania ) to pojazdy rekreacyjne typu ATV, pojazdy te nie zostały poddane procesowi homologacji i nie są dopuszczone do użytkowania na drogach publicznych. W związku z powyższym określenie ich parametrów jest niemożliwe.

W trakcie prowadzonego postępowania Skarżący złożył wraz z odwołaniem Wiążącą Informację Taryfową wydaną w Niemczech dla pojazdu Suzuki LT-A 450 wskazującą, że pojazd ten wprowadzany jest na rynek europejski pod kodem 8701 90 90. Dyrektor Izby Celnej nie zobowiązał strony do przedłożenia tłumaczenia złożonego dokumentu na język polski, jednakże w zaskarżonej decyzji przyjął, że dokument ten dotyczy innego pojazdu, o innych parametrach, niż będący przedmiotem niniejszego postępowania.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że organ podatkowy przyjmując jako podstawę do zaklasyfikowania jedynie dane pojazdu wynikające z dowodu rejestracyjnego oraz ewidencji CEPiK nie wyjaśnił dlaczego uznał, iż jedynie te dane pomimo odmiennych informacji wynikających z dokumentu dotyczącego pojazdu Suzuki LT-A 450, złożonego przez Skarżącego w trakcie prowadzonego postępowania są właściwymi cechami dotyczącymi przedmiotowego pojazdu.

W sytuacji zaistniałych różnic mających wpływ na prawidłowe zastosowanie Not wyjaśniających i w rezultacie zaklasyfikowania pojazdu do właściwego kodu CN, organy nie zweryfikowały u przedstawiciela producenta pojazdu stwierdzonych różnic dotyczących parametrów technicznych w zakresie masy pojazdu, uciągu, liczby miejsc siedzących, a wynikających z posiadanych dokumentów rejestracyjnych pojazdu w odniesieniu do informacji uzyskanych z dokumentu złożonego przez Skarżącego.

W orzecznictwie prezentowany był wielokrotnie pogląd, że dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 listopada 2004 r., sygn. akt. III SA 2793/03, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r. III SA/Gl 647/09 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W procesie klasyfikacji pojazdu dokonane w dowodzie rejestracyjnym, dokumencie homologacji czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu zapisy, jako sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym, mogą mieć jedynie znaczenie posiłkowe i w żadnym wypadku nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną.

W związku z powyższym organy powinny dokonać klasyfikacji pojazdu w oparciu o pełny materiał dowodowy, w szczególności o informacje dotyczące cech pojazdu ( użytkowych, parametrów technicznych ) uzyskane od producenta lub jego przedstawiciela .

Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, że WIT nie może mieć charakteru wiążącego w sprawie, jeśli jej adresatem nie jest strona niniejszego postępowania.

Jednakże w sytuacji, gdy tak jak w niniejszym postępowaniu strona twierdzi, że wskazane przez niego przykłady WIT dotyczą takich samych pojazdów zaklasyfikowanych według kodu nomenklatury scalonej 8701 90 90 obejmującej pozostałe ciągniki organy stwierdzając, że informacja ta dotyczy pojazdów o innych cechach technicznych winny posiadać potwierdzone stosowną dokumentacją dane techniczne pojazdu jednoznacznie wskazujące, że pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania ma inne cechy.

Należy podkreślić, że niewątpliwie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120 ,121,122, 187 § 1 oraz 191 O.p.

Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Celnej dokonując ustaleń w zakresie danych dotyczących cech i parametrów technicznych pojazdu naruszył powołane przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku ze wskazanymi naruszeniami przepisów postępowania przedwczesna jest ocena pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego.

7.4. Ponownie rozpoznając przedmiotową sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku, w szczególności uzupełni materiał dowodowy o informacje uzyskane od producenta pojazdu dotyczące miejsc siedzących oraz uciągu pojazdu pozwalające zakwalifikować pojazd do właściwego kodu nomenklatury scalonej.

7.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uchylił zaskarżoną decyzję. O wstrzymaniu wykonalności uchylonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a.

Sąd zasądził na rzecz Skarżącego koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w kwocie równej uiszczonemu wpisowi od skargi.