Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 230/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70, art. 233 par. 1 pkt 2, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 496/12 w sprawie ze skargi S. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od S. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 430 (słownie: czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 496/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi S. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 grudnia 2011 r. w przedmiocie uchylenia decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że przyczyną wydania decyzji kasatoryjnej przez organ odwoławczy było uznanie, iż ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odmawiające stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego zostały dokonane z naruszeniem przepisów postępowania, a rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Równocześnie organ odwoławczy uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2005 r. został zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") zawieszony na skutek wszczęcia – postanowieniem z 17 listopada 2010 r. – śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające m.in. na uchyleniu się strony od ujawnienia podstawy opodatkowania VAT. Organ uznał przy tym, że brak było podstaw prawnych do zawiadomienia strony o wszczęciu takiego postępowania w fazie in rem.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że spór w sprawie dotyczy w pierwszej kolejności oceny zasadności stanowiska organów co do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. (I – XI), w drugiej kolejności natomiast oceny legalności decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, który nie znalazł podstaw do umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego, także za grudzień 2005 r., z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 1 O.p. (przedawnienie). Sąd podkreślił, że decyzja wymiarowa organu I instancji za wszystkie miesiące 2005 r. została wydana 10 stycznia 2011 r., czyli po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., brak było przy tym podstaw do zawiadomienia skarżącego o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w fazie in rem. Skarżący kwestionuje to stanowisko oraz zasadność wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

1.4. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zarówno przepisów postępowania, tj. art. 233 § 2 O.p., jak i prawa materialnego, czyli art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W wyniku błędnej wykładni tego przepisu Dyrektor Izby Skarbowej pochopnie w ocenie Sądu przyjął, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego z tytułu VAT za 11 miesięcy 2005 r. (I – XI), i nie rozważył w związku z tym zasadności zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p., tj. umorzenia postępowania podatkowego za te okresy rozliczeniowe. Z tego też względu Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za zasadne wyeliminowanie zaskarżonej decyzji kasatoryjnej z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."). Brak było jednocześnie wystarczających podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji, gdyż w ocenie Sądu możliwe jest kontynuowanie postępowania podatkowego za grudzień 2005 r., a także za pozostałe miesiące 2005 r., jeśli doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu zobowiązań skarżącego z tytułu VAT za te okresy rozliczeniowe lub wystąpiła inna przesłanka powodująca wymagalność tych zobowiązań w świetle przepisów art. 70 § 2 – 8 O.p.

1.5. Swoje stanowisko o dokonaniu przez organ błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny oparł na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11 (Dz.U. z 2012 r., poz. 848), w którym Trybunał uznał, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387 ze zm.), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji RP).

1.6. Za chybiony Sąd pierwszej instancji uznał natomiast zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uwzględnienie postanowienia o wszczęciu śledztwa wydanego przez nieuprawniony organ. Nadto z uwagi na to, że decyzje organów zostały wydane w 2011 r., za bezpodstawny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. odnośnie do postępowania podatkowego za grudzień 2005 r. Sąd zaznaczył też, że wbrew zarzutom skargi Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone. Za przedwczesne Sąd uznał natomiast odnoszenie się do innych zarzutów skargi.

1.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązał Dyrektora Izby Skarbowej do ustalenia przy ponownym rozpoznaniu sprawy, czy przed upływem przedawnienia spornych zobowiązań z tytułu VAT za 11 miesięcy 2005 r. (I – XI), tj. przed 31 grudnia 2010 r., został skutecznie zawieszony lub przerwany bieg terminu przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. W przypadku niewykazania zajścia przesłanki do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia za wszystkie miesiące 2005 r., tj. bezprzedmiotowości postępowania podatkowego za 11 miesięcy 2005 r. (I – XI) od 1 stycznia 2011 r. i konieczności jego umorzenia, zgodnie z art. 208 § 1 O.p., za obowiązek Dyrektora Izby Skarbowej Sąd uznał rozważenie, czy istnieją podstawy do kontynuowania postępowania podatkowego za grudzień 2005 r. i czy istnieje możliwość wydania decyzji reformatoryjnej. W takiej sytuacji organ powinien szczegółowo odnieść się do przesłanek pozwalających na wydanie stosownej decyzji wymiarowej po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 O.p.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 O.p. przez stwierdzenie naruszenia tego przepisu, polegające na braku rozważenia zasadności zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p., podczas gdy, jak wynika z akt sprawy, w dniu wydania decyzji istniały podstawy do zastosowania art. 233 § 2 O.p.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku wskazujące na podstawę prawną i wytyczne w oderwaniu od stanu faktycznego i charakteru podlegającej kontroli decyzji, co wskazywało na brak rozpatrzenia istoty sprawy, a także poprzez budzące wątpliwości wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz podanie wytycznych co do dalszego postępowania, wskazujących na możliwość wydania decyzji reformatoryjnej w sytuacji, gdy Sąd nie badał faktycznej zasadności zastosowania art. 233 § 2 O.p.;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez uchylenie decyzji w całości, podczas gdy brak było podstawy prawnej do uchylenia decyzji w zakresie zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r., co w sposób wyraźny stwierdzono w wyroku;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez uchylenie skarżonej decyzji na skutek stwierdzenia naruszenia przepisu prawa materialnego w sytuacji, gdy naruszenie tego przepisu nie miało wpływu na wynik sprawy, bowiem na skutek wydania decyzji kasacyjnej wszystkie okoliczności faktyczne i prawne sprawy podlegały badaniu w ponownie prowadzonym przez organ I instancji postępowaniu.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że istotę rozstrzygnięcia stanowiło zaistnienie przesłanek pozwalających na wydanie decyzji kasatoryjnej, a prawidłowości ustalenia ich zaistnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny nie ocenił, a zwłaszcza nie wskazał, by dopuszczono się naruszenia art. 233 § 2 O.p. przez niewykazanie przesłanek do jego zastosowania oraz zasadności załatwienia sprawy w tym trybie. Zdaniem Sądu organ nie rozważył zasadności zastosowania w sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p., lecz okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia była badana i została przez organ oceniona w stanie faktycznym i prawnym istniejącym na dzień wydania skarżonej decyzji. Na tym etapie postępowania brak było podstaw do wydawania decyzji w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., za to istniały przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 O.p.

2.4. Organ zwrócił uwagę, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 dotyczył wykładni prawa materialnego (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), podczas gdy decyzja wydawana na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie rozstrzyga sprawy merytorycznie, a wątpliwości budzi, czy wywołana tym wyrokiem zmiana wykładni przepisu prawa materialnego wywiera skutek w postaci naruszenia przepisów postępowania, w szczególności w odniesieniu do przepisów określających kompetencje organu odwoławczego do wydawania określonego rodzaju decyzji. Nadto Sąd pierwszej instancji wskazał, że ustalenie, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ma stanowić przedmiot badania przez organ odwoławczy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, stąd brak jest jednoznacznego stwierdzenia naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a wskazywanie, że te okoliczności wymagają ponownej oceny, przy równoczesnym podnoszeniu jedynie braku rozważenia zasadności zastosowania tego przepisu, nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 233 § 2 O.p. Według organu zmiana wykładni przepisu prawa materialnego nie miała wpływu na prawidłowość wydanego uprzednio orzeczenia, zaś argumentacja Sądu nie wskazuje na istnienie naruszenia art. 233 § 2 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podkreślił, że na skutek wydania decyzji kasacyjnej wszystkie okoliczności faktyczne i prawne sprawy podlegały badaniu w ponownie prowadzonym przez organ I instancji postępowaniu, stąd zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. nie miało uzasadnienia.

2.5. Organ zwrócił również uwagę, że Sąd stwierdził, iż w odniesieniu do grudnia 2005 r. nie doszło do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie wskazując na żadne inne okoliczności czy naruszenia, które mogłyby skutkować uchyleniem decyzji za ten okres. Skoro nie stwierdzono żadnego naruszenia przepisów prawa w tym zakresie, Sąd naruszył art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., bowiem nie wskazał podstaw do uchylenia decyzji w całości.

2.6. Zdaniem organu doszło też do naruszenia prawa procesowego z uwagi na wadliwości uzasadnienia skarżonego wyroku - Sąd nie uwzględnił charakteru zaskarżonej decyzji (tego, że nie rozstrzygała ona sprawy merytorycznie), nie wyjaśnił jednoznacznie podstawy prawnej wyroku, stwierdzając, że naruszenie art. 233 § 2 O.p. wynikało z braku rozważenia zasadności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., podczas gdy jednocześnie nie stwierdził naruszenia prawa w tym zakresie, a jedynie brak wystarczającego wyjaśnienia sprawy. Wątpliwości organu co do zbadania przez Sąd istoty sprawy wywołało też sformułowanie wytycznych co do dalszego postępowania - Sąd nałożył na organ obowiązek zbadania, czy istnieje możliwość wydania decyzji reformatoryjnej, pomijając kwestię podstawy, z powodu której Dyrektor Izby Skarbowej przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

2.7. Podsumowując swoje stanowisko w sprawie organ podniósł, że skoro – zgodnie z uzasadnieniem wyroku – kwestia przedawnienia pozostaje otwarta i należy przeprowadzić uzupełniające postępowanie, które nie mieści się w dyspozycji art. 229 O.p., uchylenie przez Sąd decyzji było nieuzasadnione, i w takim przypadku zachodziłaby bowiem konieczność wydania decyzji kasacyjnej, a nie byłoby możliwości rozstrzygnięcia reformatoryjnego, a więc o charakterze merytorycznym.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie, jako pozbawionej uzasadnionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Bez wątpienia decyzja, o której zgodności z prawem orzekał Wojewódzki Sąd Administracyjny była decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 2 O.p., zgodnie z którym to przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zdaniem Sądu organ odwoławczy przepis ten naruszył, ponieważ powinien był rozważyć, czy nie zaszły podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, którego decyzja ta dotyczyła (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p.). Należy jednak podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przesądził definitywnie, że w sprawie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją organu I instancji – stwierdził jedynie, że brak było podstaw do uznania, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. rozumianego w sposób zaprezentowany przez organ odwoławczy, tj. przy przyjęciu braku podstaw do zawiadomienia strony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (w fazie in rem). Z zawartych w skarżonym orzeczeniu wytycznych co do dalszego postępowania wynika, że organ odwoławczy został zobowiązany do dokonania ustaleń w zakresie zajścia przesłanek ewentualnego zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia. W innym miejscu uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił z kolei uwagę, że brak było podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji, gdyż "możliwe jest kontynuowanie postępowania podatkowego za grudzień 2005 r., a także za pozostałe miesiące 2005 r." w przypadku stwierdzenia, że wystąpiła przesłanka powodująca wymagalność zobowiązań podatkowych strony w świetle art. 70 § 2-8 O.p. Sąd stwierdził też, że w przypadku wystąpienia przesłanek do umorzenia postępowania w zakresie miesięcy od stycznia do listopada 2011 r. organ odwoławczy powinien rozważyć "czy istnieją podstawy do kontynuowania postępowania podatkowego za grudzień 2005 r. i czy istnieje możliwość wydania decyzji reformatoryjnej". Mając powyższe na uwadze należy uznać, że zasadnie organ odwoławczy zarzuca Sądowi pierwszej instancji orzeczenie w oderwaniu od charakteru podlegającej kontroli decyzji, gdyż Sąd nie dostrzegł, że jest to decyzja nierozstrzygająca sprawy co do istoty, tj. nieprzesądzająca o obowiązkach strony, w tym o wymiarze podatku za miesiące być może objęte przedawnieniem z art. 70 § 1 O.p. Jak słusznie zaznaczył organ odwoławczy w skardze kasacyjnej, w wyniku wydania – jak w sprawie – decyzji kasatoryjnej wszystkie okoliczności faktyczne i prawne sprawy podlegają ponownemu badaniu przez organ I instancji. Do takich okoliczności należy również kwestia ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego, w wyniku stwierdzenia którego organ I instancji ma możliwość podjęcia decyzji, o której mowa w art. 208 § 1 O.p. Skoro tak, to uchylenie decyzji organu odwoławczego ze względu na konieczność ustalenia, czy nie doszło do przedawnienia objętych nią zobowiązań podatkowych strony, nie jest usprawiedliwione w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., i to niezależnie od dokonanej w tej decyzji nieprawidłowej – w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 – wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wymaga bowiem podkreślenia, że zarówno art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., wymagają dla uchylenia decyzji stwierdzenia naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy (przy czym w sytuacji uregulowanej w tym drugim przepisie - tj. naruszenia innych przepisów postępowania - potencjalnego lecz istotnego wpływu). Oznacza to, że skoro Sąd pierwszej instancji nie przesądził jednoznacznie, iż doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych strony i że postępowanie w sprawie powinno być w takim razie umorzone, nie było podstaw do stwierdzenia, że naruszenie przez organ prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., miało wpływ na wynik sprawy i spełniało tym samym wymóg z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Wbrew ocenie Sądu nie zostały więc spełnione przesłanki do uchylenia z tego powodu skarżonej decyzji. W konsekwencji niestwierdzenie przez organ przesłanek do podjęcia rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. in fine, tj. uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania, nie mogło być uznane za naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tym samym nie mogąc uzasadniać uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

4.2. Warto również zauważyć, że wskazując na ewentualną możliwość dalszego prowadzenia postępowania podatkowego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie spróbował nawet dokonać oceny stanowiska organu odwoławczego w tym zakresie, mimo że przyczyną wydania skarżonej decyzji była właśnie konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W takiej sytuacji ogólne wskazanie na możliwość wydania decyzji reformatoryjnej świadczy, jak trafnie zauważył organ, o niezbadaniu faktycznej zasadności zastosowania w okolicznościach sprawy art. 233 § 2 O.p. Wniosek ten wspiera także zaznaczenie przez Sąd, że właśnie możliwość dalszego prowadzenia postępowania w sprawie jest przyczyną nieuchylenia decyzji organu I instancji. Zgodzić się w związku z tym należy z organem, że z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd wskazał na podstawę prawną rozstrzygnięcia i sformułował wytyczne co do dalszego postępowania w oderwaniu od stanu faktycznego i charakteru podlegającej kontroli decyzji, nie rozpatrując w konsekwencji istoty sprawy.

4.3. Na podzielenie zasługuje też zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez uchylenie decyzji w zakresie zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r. mimo braku podstawy prawnej do takiego rozstrzygnięcia. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie pozostawia wątpliwości co do tego, że powodem uwzględnienia skargi strony było stwierdzenie dokonania przez organ odwoławczy błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – konsekwencją takiej właśnie wykładni było stwierdzenie przez Sąd także naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Skoro zatem Sąd uznał równocześnie za chybiony zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w odniesieniu do zobowiązania strony za grudzień 2005 r. (gdyż decyzje organów wydane zostały w 2011 r., a zatem niewątpliwie przed upływem terminu przedawnienia za ten okres rozliczeniowy), zabrakło wskazania, jaki przepis prawa miałby zostać przez organ naruszony w zakresie rozstrzygnięcia obejmującego zobowiązanie za ten właśnie miesiąc. Podstawa prawna rozstrzygnięcia jest jednym z obligatoryjnych elementów uzasadnienia wyroku, a w odniesieniu do zobowiązania za grudzień 2005 r. takiej podstawy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazał, naruszając zarówno art. 141 § 4, jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i art. 151 P.p.s.a.

4.4. Nie można się też zgodzić z Sądem pierwszej instancji, że organ odwoławczy naruszył art. 233 § 2 O.p. Jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej, Sąd w ogóle nie rozważył tego, czy w sprawie zaszły wskazywane przez organ przesłanki do podjęcia decyzji kasatoryjnej - stwierdzenie naruszenia art. 233 § 2 O.p. należy uznać za gołosłowne, gdyż Sąd nie przedstawił toku rozumowania, z którego wynikałoby, że załatwienie sprawy w trybie z tego przepisu było niezasadne, tj. brak było przesłanek do stwierdzenia konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

4.5. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny będzie zobowiązany przede wszystkim do rozważenia, czy w sprawie zachodziły przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 O.p., tj. czy organ odwoławczy miał podstawy do uznania, że w okolicznościach sprawy konieczne jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Należy przy tym jednocześnie zaznaczyć, że - niezależnie od zasadności (czy jej braku) zastosowania w sprawie art. 233 § 2 O.p. - niewątpliwie w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11, stanowisko zajęte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii przedawnienia jest niewystarczające do stwierdzenia, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co powinno być również uwzględnione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznaniu przedmiotowej sprawy, dla zapewnienia dokonania prawidłowej wykładni i zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w dalszym toku postępowania przed organami (przed organem I instancji w przypadku oddalenia skargi, bądź przed organem odwoławczym w razie uwzględnienia skargi).

4.6. Ze wskazanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

4.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).