Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 159/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 215 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal (spr.) Sędziowie NSA Anna Robotowska Małgorzata Rysz Protokolant Agata Próchniewska po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Toruniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 września 2013 r. sygn. akt II SA/Bd 549/13 w sprawie ze skargi G. z o.o. w N. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania omyłki pisarskiej w decyzji w sprawie cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 września 2013 r. sygn. akt II SA/Bd 549/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi G. z o.o. z siedzibą w N. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z dnia [...] października 2012 r. nr [...], a także stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Decyzją z dnia [...] października 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Toruniu cofnął Spółce G. Sp. z o.o. w N. zezwolenie udzielone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. numer [...] w części dotyczącej miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych wskazanego w pkt II, pod numerem porządkowym 10 zezwolenia, tj. "Sklep M."

Postanowieniem z dnia 25 października 2012 r. Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 215 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej również jako O.p.), sprostował z urzędu oczywistą omyłkę w decyzji nr [...] z dnia [...] października 2012 r. w następujący sposób:

"w zakresie nazwy miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych wymienionego w sentencji na stronie pierwszej decyzji: jest: Sklep M., winno być: "Sklep S. ".

W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że w decyzji z dnia [...] października 2012 r. błędnie wskazano nazwę miejsca urządzania gier, co wymagało sprostowania w trybie określonym w art. 215 § 1 O.p. jako "inna oczywista omyłka". Na oczywistość omyłki wskazuje jednoznacznie zarówno treść sentencji decyzji, uzasadnienia decyzji, a także całokształt akt postępowania. Organ wskazał ponadto, że decyzja z dnia [...] października 2012 r. rozstrzyga o cofnięciu, udzielonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia [...] listopada 2007 r., zezwolenia w części dotyczącej miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych wskazanego w pkt II, pod numerem porządkowym 10 zezwolenia, gdzie wymieniony jest punkt o nazwie "Sklep S. ". Z treści uzasadnienia jednoznacznie wynika, iż organ rozstrzygał w kwestii powyższego punktu gier o niskich wygranych przywołując dwukrotnie właściwą nazwę tego punktu gier.

Na skutek zażalenia Spółki na opisane postanowienie Dyrektor Izby Celnej w Toruniu postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie.

Na to postanowienie G. Sp. z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Toruniu wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko.

Wspomnianym na wstępie wyrokiem WSA w Bydgoszczy uwzględnił skargę Spółki. Uzasadniając orzeczenie Sąd I instancji wskazał, że art. 215 § 1 O.p. przewiduje możliwość sprostowania błędów rachunkowych oraz oczywistych omyłek w wydanej decyzji. Przepis ten odnosi się do takich wad decyzji, które charakteryzują się cechą oczywistości. W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że oczywistą omyłką mogą być w szczególności różnego rodzaju drobne błędy pisarskie, przeoczenia, czy zły dobór słów. Oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku czy też innymi okolicznościami. Sąd I instancji podkreślił, że sprostowanie omyłki nie może prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego.

W ocenie WSA w Bydgoszczy dokonane przez organ sprostowanie doprowadziło do rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od przyjętego w prostowanej decyzji z dnia [...] października 2012 r., której istotą było pozbawienie możliwości wykonywania działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w określonej lokalizacji. Stąd też, zdaniem Sądu I instancji, określenie miejsca, w którym nie można wykonywać działalności, a nie określenie, w którym punkcie której decyzji znajduje się opis tego miejsca, jest cechą indywidualizującą sprawę. Zmiana określenia miejsca oznacza tym samym zmianę merytoryczną decyzji, która nie może zostać dokonana w drodze sprostowania.

Odnosząc się do argumentów organu, który zwrócił uwagę, że w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] października 2012 r. dwukrotnie wskazane zostało, iż postępowanie dotyczy prowadzenia działalności w punkcie "Sklep S.", Sąd I instancji zauważył, że w uzasadnieniu tej decyzji jednocześnie mowa jest o tym, że stwierdzone zaniechanie prowadzenia działalności przez spółkę w wymienionym miejscu było przyczyną wszczęcia postępowania w przedmiocie cofnięcia skarżącej spółce zezwolenia udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr [...] z dnia [...] listopada 2007 r. Tymczasem w sentencji prostowanej decyzji z dnia [...] października 2012 r. organ wskazał, że wydaje rozstrzygnięcie po przeprowadzeniu postępowania w sprawie cofnięcia w części zezwolenia udzielonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy "decyzją z dnia 21 maja 2007 r. numer [...]". Jednocześnie w samej formule sentencji decyzji z dnia [...] października 2012 r. organ wskazuje na decyzję nr "[...] z dnia 14 listopada 2007 roku". W ocenie WSA takie postępowanie świadczy o braku konsekwencji przy wskazaniu sprawy, której dotyczy zawarte w formule sentencji rozstrzygnięcie. W takiej sytuacji dokonanie zmiany opisu miejsca, w którym organ cofa skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności, nie tylko jest zmianą meritum rozstrzygnięcia, ale też nie może być uznane za sprostowanie takiej omyłki, która w kontekście całej treści decyzji jest oczywista.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej w Toruniu złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 215 § 1 O.p., polegającą na przyjęciu, że działanie prostujące omyłkę w decyzji z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w zakresie cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w części dotyczącej miejsca nie miało charakteru, o którym mowa w art. 215 § 1 O.p. i prowadziło do merytorycznej jej zmiany, gdzie w istocie wydając postanowienie z dnia 12 marca 2013 r. organ miał na celu i dokonał wyłącznie sprostowania oczywistej omyłki, które wyczerpuje znamiona przesłanki określonej normą zawartą w art. 215 § 1 O.p.

Ponadto zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej także jako: p.p.s.a.) przez brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnienia zastosowania podstawy prawnej przez Sąd uniemożliwiający organowi odniesienie się do argumentacji jaką kierował się wydając zaskarżony wyrok, co ma bezpośredni wpływ na skuteczność skargi kasacyjnej,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a przez uchylenie decyzji organu podatkowego w wyniku nieuzasadnionego stwierdzenia naruszenia prawa materialnego (art. 215 § 1 O.p.) przez błędną jego wykładnię powodując tym samym wymierne straty dla budżetu państwa.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ zaznaczył, iż błędne jest stanowisko Sądu I instancji, że wskazanie punktu prowadzenia gier jest jedynym elementem indywidualizującym sprawę. Zatem zaskarżone postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej nie mogło zmienić sensu decyzji o cofnięciu w części zezwolenia.

Dyrektor Izby Celnej w Toruniu podniósł, że z sentencji decyzji z dnia 12 października 2012 r. wynika, iż cofnięciu podlega zezwolenie na prowadzenie gier w miejscu wymienionym "pod numerem porządkowym 10 zezwolenia". Ten numer porządkowy jednoznacznie wiąże się natomiast z punktem gier o nazwie "Sklep S.". Okoliczność ta znajduje również swoje potwierdzenie w uzasadnieniu decyzji oraz w aktach sprawy.

Reasumując organ stwierdził, że analiza akt sprawy oraz treści decyzji prowadzi do wniosku, że postępowanie i wydane rozstrzygnięcie organu dotyczyło punktu wskazanego pod numerem porządkowym 10 zezwolenia nr [...] o nazwie "Sklep S.", a jedynie błędnie, wskutek oczywistej omyłki w sentencji, wskazano inną nazwę punktu gier. Popełniona omyłka już "na pierwszy rzut oka" była widoczna.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje konkretną sprawę w granicach zarzutów skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny zostały wymienione w § 2 powołanego artykułu. W niniejszej sprawie nie występuje jednak żadna z wad, która stanowiłaby o nieważności postępowania sądowego prowadzonego przez WSA w Warszawie.

Skarżący kasacyjnie organ w ramach zarzutów kasacyjnych w istocie podtrzymał stanowisko prezentowane na wcześniejszych etapach niniejszej sprawy. W jego ocenie omyłkowe umieszczenie w sentencji decyzji cofającej zezwolenie na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych w części dotyczącej miejsca ich urządzania tych gier innego punktu niż ten, którego dotyczyło postępowanie administracyjne, podlega sprostowaniu na podstawie art. 215 § 1 O.p. W ocenie organu o oczywistości tej omyłki świadczą m. in. okoliczności takie jak wskazanie prawidłowego numeru porządkowego z decyzji udzielającej zezwolenie, a także całokształt akt postępowania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd strony wnoszącej skargę kasacyjną nie jest usprawiedliwiony.

Zgodnie ze wspomnianym art. 215 § 1 O.p. organ podatkowy może z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Przepis ten nie zawiera jednak definicji pojęć "błąd rachunkowy" i "oczywista omyłka". W orzecznictwie i doktrynie prawa przyjmuje się, że tryb rektyfikacji decyzji czy postanowień przewidziany jest do usuwania nieistotnych wadliwości czyli omyłek i błędów nieistotnych. W tym trybie można naprawić jedynie zastosowanie niewłaściwego słowa czy omyłkę pisarską o charakterze elementarnym (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 137/11, dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl). Służy więc swojego rodzaju kosmetycznemu skorygowaniu formy decyzji bez wnikania w jej treść merytoryczną (postanowienie NSA z dnia 24 lutego 2000 r., III SA 761/99, LEX nr 79231). Sprostowanie omyłki pisarskiej nie może zaś prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego.

W niniejszej sprawie organ w trybie rektyfikacji zmienił w sentencji prostowanej decyzji nazwę miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych poprzez usunięcie błędnie wpisanej nazwy "Sklep M.", i umieszczenie w to miejsce nazwy "Sklep S". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego działanie takie stanowi istotną ingerencję w treść decyzji administracyjnej, bowiem w istocie zmienia treść tego rozstrzygnięcia. Ustalenie miejsca, w którym - w ocenie organu - uprawniony podmiot ma zaprzestać prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na organizowaniu gier na automatach o niskich wygranych jest niewątpliwie zasadniczym elementem rozstrzygnięcia o cofnięciu zezwolenia. W zezwoleniu na prowadzenie wspomnianej działalności wskazuje się miejsce jego prowadzenia. Zatem decyzja o jego cofnięciu musi bezpośrednio korespondować z treścią wcześniej wydanego zezwolenia. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji określenie miejsca, w którym skarżąca nie może już wykonywać działalności, a nie wskazanie, w którym punkcie decyzji znajduje się opis tego miejsca jest cechą indywidualizująca sprawę. Zatem zmiana tego miejsca przez organ już po wydaniu decyzji stanowi ingerencję w jej merytoryczną treść, która jak wspomniano nie może nastąpić w trybie określonym w art. 215 § 1 O.p.

Należy jednocześnie podkreślić, że ani z akt administracyjnych dołączonych do niniejszej sprawy, ani z treści zaskarżonego postanowienia, ani z wyjaśnień składanych przez organ na dalszym etapie postępowania sądowego nie wynika, czy w punkcie pierwotnie wskazanym w decyzji o cofnięciu zezwolenia (Sklep M.) skarżąca Spółka posiadała automaty o niskich wygranych. Nie można zatem wykluczyć, że we wskazanym punkcie Spółka w ogóle nie prowadziła działalności. Z materiału zebranego w sprawie nie wynika również, czy Spółce udzielono zezwolenia na prowadzenie działalności hazardowej w tym miejscu. Istnieje zatem zbyt dużo wątpliwości, które w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dyskwalifikują możliwość rektyfikacji takiej decyzji w trybie określonym w art. 215 § 1 O.p. Należy zwrócić uwagę, że wątpliwości te wynikają ze sprzeczności pomiędzy treścią sentencji decyzji, a jej uzasadnieniem. Z sentencji decyzji wynika bowiem, że możliwości urządzania gier na automatach cofnięto w stosunku do innego miejsca niż to opisane w uzasadnieniu decyzji. Wbrew twierdzeniom Spółki możliwości ustalenia intencji organu oraz rzeczywistego przedmiotu postępowania na podstawie akt sprawy nie jest argumentem, który automatycznie przesądza o dopuszczalności sprostowania decyzji. Innymi słowy nie jest tak, że jeżeli z akt sprawy można wywieźć, że wydana decyzja rozstrzyga o innym automacie do gier niż ten wymieniony w sentencji decyzji, organ w każdym czasie może sprostować swoją decyzję w tym zakresie, traktując błąd w decyzji jako oczywistą omyłkę. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że w sytuacji, gdy rozwiązania problemu sprzeczności między sentencją decyzji a jej uzasadnieniem trzeba poszukiwać w analizie akt sprawy to nie można mówić o oczywistości omyłki. Wyeliminowanie tak istotnych uchybień jest zastrzeżone dla zwyczajnego trybu odwoławczego w przypadku decyzji nieostatecznych, bądź w przypadku decyzji ostatecznych istnieje możliwości weryfikacji decyzji w trybie nadzwyczajnym (stwierdzenie nieważności decyzji), który może zostać zainicjowany również z urzędu przez właściwy organ administracji publicznej. Ponadto podkreślić trzeba, że w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja administracyjna, a nie akta sprawy. Zatem takie elementy rozstrzygnięcia administracyjnego jak jego przedmiot, czy adresat muszą jednoznacznie wynika z treści decyzji.

Biorąc pod uwagę powyższe za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 215 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że zmiana sentencji decyzji cofającej zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych w zakresie miejsca urządzenia takich gier, w tej konkretnej sprawie, nie była możliwa w trybie rektyfikacji określonym we wspomnianym przepisie. Taka modyfikacja prowadzi w istocie - jak już wskazano - do zmiany treści decyzji.

Nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., którego autor skargi kasacyjnej upatruje w niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia sądu. W ocenie NSA uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia ustawowe standardy w tym zakresie. Sąd I instancji przedstawił opis tego, co działo się w postępowaniu administracyjnym oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn i na podstawie jakich przepisów zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie. Ponadto Sąd I instancji obszernie opisał sposób rozumienia art. 215 O.p (str. 4 uzasadnienia wyroku).

Konsekwencją powyższego było prawidłowe zastosowanie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a., który stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 215 § 1 O.p., a zatem zaskarżone postanowienie zostało uchylone.

W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

-----------------------

7

8