Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1043/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 213 par. 4,  art. 213 par. 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca) Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2010 r. sprawy ze skargi M. P. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej stwierdzenia nadpłaty opłaty targowej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz M. P. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że Prezydent [...] W., działając z wniosku M. P. – (Skarżący w niniejszej sprawie), decyzją z dnia [...] października 2004 r. stwierdził nadpłatę w opłacie targowej za 1998 r. i 1999 r. wraz z oprocentowaniem.

Skarżący pismem z dnia 28 października 2004 r. złożył wniosek o uzupełnienie ww. decyzji w zakresie rozstrzygnięcia o żądaniu zwrotu stwierdzonej tą decyzją nadpłaty. Z kolei pismem z dnia 1 listopada 2004 r. dodatkowo wniósł o jej uzupełnienie także w zakresie rozstrzygnięcia o stwierdzeniu nadpłaty w opłacie targowej za cały 1999 r.

Prezydent [...] W. decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. uzupełnił decyzję z dnia [...] października 2004 r. przez umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego w części dotyczącej orzeczenia o zwrocie stwierdzonej nadpłaty w opłacie targowej za lata 1998-1999. Natomiast postanowieniem z dnia [...] lutego 2005 r. odmówił uzupełnienia decyzji z dnia [...] października 2004 r. w zakresie stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej za cały 1999 r.

Pismem z dnia [...] marca 2005 r. Skarżący wniósł zażalenie na postanowienie Prezydenta [...] W. z dnia [...] lutego 2005 r.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2005 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej w skrócie "SKO") uchyliło w całości postanowienie Prezydenta [...] W. z dnia [...] lutego 2005 r. i w tym zakresie umorzyło postępowanie w sprawie odmowy uzupełnienia decyzji Prezydenta [...] W. z dnia [...] października 2004 r.

Powyższe postanowienie SKO, w wyniku skargi Skarżącego, zostało uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2435/05.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy SKO postanowieniem z dnia [...] września 2007 r. utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta [...] W. z dnia [...] lutego 2005 r.

Pismem z dnia [...] września 2007 r. Skarżący złożył odwołanie od decyzji Prezydenta [...] W. z dnia [...] października 2004 r., uzupełnionej decyzją z dnia [...] lutego 2005 r., zarzucając naruszenie przepisów postępowania podatkowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2007 r. SKO stwierdziło uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że decyzja z dnia [...] października 2004 r. została doręczona stronie w dniu 18 października 2004 r., zaś decyzję ją uzupełniającą z dnia [...] lutego 2005 r. doręczono w dniu 7 marca 2005 r. Z kolei odwołanie zostało nadane listem poleconym w dniu 1 października 2007 r. Zdaniem organu przekroczony zatem został 14 dniowy termin do złożenia odwołania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia z dnia [...] grudnia 2007 r., zarzucając:

1) rażące naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", wskutek przyjęcia wbrew materiałom dowodowym, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu,

2) rażące naruszenie art. 223 § 2 pkt 1 w związku z art. 213 § 4 i § 5 O.p. przez przyjęcie, iż bieg terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] października 2004 r., uzupełnionej decyzją z dnia [...] lutego 2005 r., rozpoczął się w dacie doręczenia ww. decyzji,

3) naruszenie art. 191 O.p. przez pominięcie, przy ocenie zgromadzonych w sprawie dowodów, okoliczności, że postępowanie wszczęte wnioskiem strony o uzupełnienie decyzji pierwszoinstancyjnej co do rozstrzygnięcia zostało ostatecznie zakończone w dniu [...] września 2007 r., a orzeczenie w tej kwestii doręczono Skarżącemu w dniu 17 września 2007 r., co miało istotny wpływ na treść zaskarżonego postanowienia.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. nie sprecyzowało z jaką datą rozpoczął się bieg terminu do skutecznego wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] października 2004 r. W ocenie Skarżącego bieg tego terminu należy liczyć od dnia 17 września 2007 r., czyli od dnia doręczenia mu "prawomocnego postanowienia SKO" z dnia [...] września 2007 r., nie zaś od daty doręczenia decyzji z dnia 11 października 2004 r., czy też decyzji ją uzupełniającej z dnia [...] lutego 2005 r., jak wskazał organ w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 maja 2008 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 201/08 uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, że przy ustalaniu terminowości złożenia odwołania od decyzji z dnia [...] października 2004 r. należało mieć na uwadze to, że w stosunku do tej decyzji prowadzone było postępowanie w trybie art. 213 O.p. Decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. uzupełniono decyzję z dnia [...] października 2004 r. w zakresie orzeczenia o zwrocie nadpłaty, zaś postanowieniem z dnia [...] lutego 2005 r. odmówiono uzupełnienia decyzji z dnia [...] października 2004 r. w zakresie orzeczenia o stwierdzeniu nadpłaty za cały 1999 r. Decyzję i postanowienie wydano odpowiednio w oparciu o art. 213 § 3 i § 5 O.p. Oba akty doręczono stronie w dniu 7 marca 2005 r. Z dniem ich doręczenia zaczął zatem biec czternastodniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] października 2004 r. W ocenie Sądu I instancji bez znaczenia dla jego biegu pozostawała okoliczność kwestionowania przez stronę postanowienia z dnia [...] lutego 2005 r. i zakończenie postępowania w tym zakresie dopiero postanowieniem z dnia [...] września 2007 r. WSA stwierdził, że organ przepisy art. 213 § 4 i § 5 w związku z § 4 O.p., nie uzależniają rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania od doręczenia rozstrzygnięcia ostatecznego, lecz jedynie przesuwają początek jego biegu na dzień doręczenia pierwszego rozstrzygnięcia, tj. decyzji o uzupełnieniu decyzji lub zaskarżalnego postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji.

W ocenie Sądu pierwszej instancji Skarżący wadliwie wywodził, że bieg terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] października 2004 r. należało liczyć od dnia 17 września 2007 r., czyli daty doręczenia stronie postanowienia z dnia [...] września 2007 r., którym utrzymano w mocy postanowienie z dnia [...] lutego 2005 r.

WSA podkreślił również, że w zaskarżonym postanowieniu SKO z dnia [...] grudnia 2007 r. zabrakło należytego umotywowania podjętego rozstrzygnięcia, co stanowi wadliwość procesową. W ocenie Sądu wadliwość ta nie mogła mieć wpływu na wynik sprawy, a tym bardziej wpływu istotnego, gdyż nastąpiło przekroczenie terminu do wniesienia odwołania.

W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok oraz wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W skardze tej Skarżący wskazał na naruszenie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "P.p.s.a."), wskutek jego błędnego zastosowania zamiast art. 145 § 1 lit c) tej ustawy, który winien być zastosowany i art. 213 § 4 i § 5 oraz art. 214 w związku z art. 228 O.p., przez błędną ocenę nieistnienia wady zaskarżonego postanowienia SKO, będącej następstwem wadliwej wykładni przepisów postępowania, a która to wada winna prowadzić do uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Autor skargi kasacyjnej w szczególności wskazał, iż błędna była dokonana przez WSA wykładnia przepisu art. 213 § 4 i § 5 O.p., sprowadzająca się do tezy, że termin do wniesienia odwołania od decyzji (lub skargi), co do której wystąpiono z żądaniem uzupełnienia jej rozstrzygnięcia, biegnie od dnia doręczenia nieostatecznej decyzji, o jakiej mowa w art. 213 § 4 O.p. lub nieostatecznego postanowienia o jakim mowa w art. 213 § 5 O.p.

Kolejno strona wskazała, iż odsunięcie terminu do zaskarżenia właściwym środkiem odwoławczym decyzji, co do której wystąpiono z żądaniem uzupełnienia jej rozstrzygnięcia, następuje na czas do rozpoznania kwestii wpadkowej, jaką jest rozstrzygnięcie o żądaniu uzupełnienia decyzji. Momentem rozstrzygnięcia jest moment wydania w tym względzie ostatecznego aktu administracyjnego, a więc decyzji lub postanowienia przez organ wyższego stopnia. Dopiero od doręczenia tego, ostatecznego w toku postępowania o uzupełnienie decyzji, aktu administracyjnego, biegnie termin do wniesienia środka zaskarżenia, z art. 213 § 4 i § 5 O.p.

W skardze kasacyjnej podniesiono, że w sprawie jest niesporne, że zaskarżone przez Skarżącego postanowienie nie zawierało stosownego pouczenia. WSA w Warszawie rozpoznając skargę winien uznać ją za usprawiedliwioną, z tego względu, że art. 214 O.p. nie pozwala na usprawiedliwienie stanowiska organu, który przyjmuje, że środek zaskarżenia wniesiony przez stronę jest spóźniony, w sytuacji, gdy brak było adresowanego do tej strony pouczenia co do tego w jakim terminie (w świetle art. 213 § 4 i 5 O.p.) ma być wniesione odwołanie, które uznano za spóźnione. Tymczasem środek prawny wniesiony zgodnie z błędnym pouczeniem, lub spóźniony w braku właściwego pouczenia, jest skuteczny tak, jakby został wniesiony zgodnie z prawem. To oznacza, że zaskarżone postanowienie było niezgodne z prawem, a mianowicie art. 214 O.p. Sąd błędnie ocenił, że skarga jest niezasadna i niesłusznie ją oddalił.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1556/08 uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po ponownym rozpatrzeniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej w skrócie: P.p.s.a.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przez co rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Odstąpienie od zastosowania art. 190 P.p.s.a., jest możliwe w przypadku zasadniczej zmiany stanu faktycznego w sprawie lub podjęcia uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na gruncie analizowanej sprawy brak jest takiej uchwały.

W ocenie NSA skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. art. 213 § 4 i § 5 i art. 214 O.p.

Jak wskazał Naczelny Sad Administracyjny zgodnie z art. 213 § 1 O.p., stronie przysługuje prawo do wniesienia żądania uzupełnienia decyzji co do jej rozstrzygnięcia, w tym samym terminie strona ma prawo do wniesienia odwołania (art. 223 § 2 O.p.). Oba te środki wykluczają się w tym zakresie, że albo wnosi się odwołanie, albo też występuje z żądaniem uzupełnienia decyzji. Zwrócić należy uwagę, że orzeczenie o uzupełnieniu decyzji lub o odmowie jej uzupełnienia nie ma bytu samodzielnego i pozostaje częścią aktu, którego uzupełnienia domagała się strona. Akt wydany w wyniku rozpoznania żądania powinien zawierać nowe pouczenie o terminie wniesienia odwołania od decyzji objętej żądaniem.

NSA podzielił pogląd Sądu pierwszej instancji jeżeli chodzi o rozpoczęcie biegu terminu do wniesienia odwołania od dnia doręczenia stronie nieostatecznej decyzji o uzupełnieniu decyzji, to jest to stwierdzenie słuszne, wynikające wprost z art. 213 § 4 O.p. Nie zgodził się natomiast z poglądem, że bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczyna się z momentem doręczenia stronie nieostatecznego postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji. Sąd drugiej instancji podkreślił również, że to rozstrzygnięcie złożonego przez stronę wniosku o uzupełnienie decyzji, ma dla strony negatywny charakter. Zatem oprócz decyzji merytorycznej pojawia się także kwestia orzeczenia mającego jednak związek z decyzją merytoryczną. Strona w takiej sytuacji powinna mieć możliwość zwalczania dla niej orzeczenia negatywnie rozpoznającego złożony przez nią wniosek. NSA stwierdził, że do czasu rozstrzygnięcia tej kwestii, nie można jednoznacznie stwierdzić, czy wydana decyzja, o której uzupełnienie wniesiono rozstrzygnęła w całości żądanie strony.

Powołując się na treść art. 213 § 5 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że odmowa uzupełnienia decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć prawidłowość wydanego postanowienia, a następnie należy przejść do wydanej merytorycznej decyzji. Wynika to także ze sformułowania zawartego w zdaniu drugim art. 213 § 5 O.p., że "przepis § 4 stosuje się odpowiednio" czyli nie wprost. Inne rozumienie tych regulacji powodowałoby, że strona chcąc zaskarżyć merytoryczną decyzję, byłaby zmuszona do wniesienia odwołania od decyzji pomimo nieostatecznego rozpoznania jej wniosku, przez co strona zostałaby pozbawiona prawa do wniesienia zażalenia. Ponadto, uwzględnienie zażalenia nie wywołałoby żadnego skutku, skoro strona byłaby już z uwagi na upływ terminu pozbawiona prawa do wniesienia odwołania. W takiej sytuacji nie byłoby pewności, czy decyzja organu pierwszej instancji w całości rozpoznała żądanie strony.

Wyżej przytoczone rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd orzekający w tym składzie podziela w całej rozciągłości.

Złożenie odwołania uzależnione jest więc, zgodnie z wyżej przytoczonym poglądem, od ostatecznego rozstrzygnięcia kwestii związanych z postanowieniem z dnia [...] lutego 2005 r. w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji z dnia [...] października 2004 r. w zakresie stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej za cały 1999 r., gdyż dopiero po rozstrzygnięciu prawidłowość wydanego postanowienia będzie wiadomo, czy wydana decyzja z dnia [...] października 2004 r., o której uzupełnienie wniesiono rozstrzygnęła w całości żądanie strony.

Załączonych do akt administracyjnych wynika, że pismem z dnia [...] marca 2005 r. Skarżący wniósł zażalenie na postanowienie Prezydenta [...] W. z dnia [...] lutego 2005 r.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2005 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej w skrócie "SKO") uchyliło w całości postanowienie Prezydenta [...] W. z dnia [...] lutego 2005 r. i w tym zakresie umorzyło postępowanie w sprawie odmowy uzupełnienia decyzji Prezydenta [...] W. z dnia [...] października 2004 r.

Powyższe postanowienie SKO, w wyniku skargi Skarżącego, zostało uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2435/05.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy SKO postanowieniem z dnia [...] września 2007 r. utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta [...] W. z dnia [...] lutego 2005 r.

Tak więc przy ponownym rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium odwoławcze mając na względzie powyższą argumentacje ustali ponownie, czy odwołanie od decyzji z dnia [...] października 2004 r. stwierdzającej nadpłatę w opłacie targowej za 1998 r. i 1999 r. wraz z oprocentowaniem zostało wniesione w terminie.

W ocenie składu orzekającego w tej sprawie termin do wniesienia odwołania należy liczyć od daty doręczenia skarżącemu postanowieniem SKO z dnia [...] września 2007 r. utrzymującego w mocy postanowienie Prezydenta [...] W. z dnia [...] lutego 2005 r.

Wobec powyższego ponieważ doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. art. 213 § 4 i § 5 O.p. Na zasadzie art. 145 § 1 pkt.1 lit. c p.p.s.a orzeczono jak w sentencji o niewykonalności orzeczono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. o o kosztach w oparciu o art. 200 p.p.s.a.