Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1538/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi C. K. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów – organu upoważnionego - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 8 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 200 zł (dwieście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem w dniu 12 października 2009 r., C.K. (dalej: wnioskodawczyni/strona/skarżąca) wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie, w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 z późn. zm.) – dalej w skrócie: Op, interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczących sprzedaży działek.

W piśmie przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest właścicielką gospodarstwa rolnego o powierzchni 4,35 ha gruntów, które nabyła na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego w [...] r. W skład ww. gospodarstwa wchodzą m.in. działki o nr [...] i [...], które zostały w [...] r. podzielone na 10 działek i drogę wewnętrzną. Na tych działkach strona uprawiała tytoń i zboże. Tytoń sprzedawała jako rolnik ryczałtowy, a zboże wykorzystywała na własne potrzeby jako opał. Od 2008 r. wnioskodawczyni nie uprawia już tytoniu, natomiast w dalszym ciągu pole obsiewa zbożem. Plon jest niewielki (słaba gleba, zniszczenie przez zwierzynę leśną) i wykorzystywany jest tylko na własne potrzeby jako opał. Pozostałe działki wchodzące w skład gospodarstwa rolnego nie są i nie były wykorzystywane do działalności rolniczej, są to ugory. Skarżąca uważa, że nie prowadzi już typowej działalności rolniczej, którą zaprzestała z chwilą zrezygnowania z uprawy tytoniu.

Dla podzielonych działek nie ma sporządzonego aktualnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, natomiast w studium uwarunkowań zakwalifikowane są jako "strefa rozwoju o dominacji funkcji turystyczno-rekreacyjnej", w ewidencji gruntów podzielone działki funkcjonują jako rolne. Dla ww. nieruchomości Wójt Gminy wydał w dniu 31 stycznia 2008 r. decyzję o warunkach zabudowy. Aktualnie wnioskodawczyni zamierza sprzedać działkę, a w przyszłości kolejną. w momencie nabycia przedmiotowego gruntu nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie obowiązywały takie przepisy. Nieruchomość nie jest i nigdy nie była przedmiotem umowy najmu lub dzierżawy, czy też użyczenia.

W związku z powyższym strona zadała następujące pytanie.

Czy sprzedaż działek podlega opodatkowaniu stawką 22%.

Zdaniem wnioskodawczyni, sprzedaż działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem podatku od towarów i usług, gdyż jest to sprzedaż majątku osobistego, wycofanego z prowadzonej działalności rolniczej. Grunty strona nabyła w latach, w których nie obowiązywała ustawa o podatku od towarów i usług. Sprzedaż działek powstałych z podzielenia gruntów rolnych nie nosi znamion działalności gospodarczej, gdyż nie zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży. Ponadto, w ewidencji gruntów w dalszym ciągu figurują jako rolne – nie zostały przekształcone, czy odrolnione. Z uwagi na specyfikę gospodarstw rolnych na terenie Polski, sam fakt bycia rolnikiem i posiadania gospodarstwa nie zawsze będzie oznaczać, że jest prowadzona działalność rolnicza w rozumieniu ustawy o VAT. Sprzedaż działki zostanie wykonana poza zakresem gospodarstwa rolnego.

Ponadto, przy nabyciu gruntów rolnych wnioskodawczyni nie miała możliwości odliczenia podatku naliczonego ze względu na to, że grunty rolne nie były objęte systemem VAT. W ustawie o VAT sprzedaż majątku produkcyjnego przez inne podmioty, które co do zasady miały prawo do odliczenia podatku naliczonego, a w przypadku jego braku kompensowane to jest stosownymi zwolnieniami. Natomiast przyjęcie interpretacji, iż opodatkowaniu podlega cała wartość przychodu pozostawałoby w sprzeczności z art. 1 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2006/112/WE) (Dz. Urz. WE Nr L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.)

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2009 r. nr [...]uznał stanowisko strony za:

- prawidłowe – w zakresie opodatkowania sprzedaży działek nie wykorzystywanych w działalności rolniczej,

- nieprawidłowe – w zakresie opodatkowania sprzedaży działek wykorzystywanych w działalności rolniczej.

Organ powołał niesporną treść art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 , art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej przywołana jako u.p.t.u., wskazał, że grunt spełnia definicję towaru, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Biorąc pod uwagę definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. – organ uznał, iż planowane transakcje sprzedaży działek mają związek z działalnością gospodarczą, bowiem osoba wykorzystująca grunty do celów rolniczych, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Jednakże, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy, korzysta tylko ze zwolnienia od podatku w zakresie dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności oraz w zakresie świadczenia usług rolniczych. Jeśli więc osoba taka wykonuje inne czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, brak jest podstaw prawnych do uznania, iż nie podlegają one opodatkowaniu.

Zatem, rolnik sprzedający grunt nie zbywa majątku osobistego, ale majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne. Wobec powyższego, osoba taka dokonuje sprzedaży majątku związanego z przedmiotową działalnością gospodarczą (działalnością rolniczą) i jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług, nie korzystającym ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

Zatem mając na uwadze fakt, że ww. nieruchomości zostały przez wnioskodawczynię nabyte w celu prowadzenia działalności rolniczej, organ stwierdził, że ich sprzedaż mieści się w zakresie działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy – tym samym ich dostawa będzie podlegała regulacjom zawartym w ww. ustawie, a strona będzie występowała w charakterze podatnika.

Organ uznał także, że skoro do gruntów tych została wydana decyzja o warunkach zabudowy nie korzystają one ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

W świetle powyższego organ wywiódł, że planowana przez skarżącą dostawa działek wykorzystywanych uprzednio w działalności rolniczej, jest czynnością podlegającą uregulowaniom zawartym w ustawie o podatku od towarów i usług i jako taka, podlega opodatkowaniu ww. podatkiem. Wskazał ponadto, iż ww. transakcja zbycia nieruchomości, dla której wydano decyzję o warunkach zabudowy nie będzie korzystać również ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. W konsekwencji, dostawę przedmiotowych działek należy opodatkować, stosownie do art. 41 ust. 1 u.p.t.u., 22% stawką podatku.

Podsumowując organ wskazał, że stanowisko wnioskodawczyni w zakresie sprzedaży działek wydzielonych z gruntu wykorzystywanego w działalności rolniczej należy uznać za nieprawidłowe.

W zakresie sprzedaży działek nie wykorzystywanych do wykonywania działalności gospodarczej (działalności rolniczej) organ uznał, że wnioskodawczyni sprzedając tę część gruntu korzysta z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem, a zatem czynność ta nie oznacza wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Ponieważ część gruntów, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego nabytego w drodze umowy przekazania, nie była wykorzystywana przez stronę w działalności gospodarczej (w tym również rolniczej), organ stwierdził, że planowana sprzedaż działek wydzielonych z tej części nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W wyniku dokonania przez stronę wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze od powyższej interpretacji indywidualnej strona wniosła o jej uchylenie, jako niezgodnej z przepisami art. 15, art. 86, art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. oraz art. 1 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy nr 2006/112/WE.

Zdaniem strony planowana sprzedaż jest sprzedażą majątku prywatnego wycofanego z prowadzonej działalności rolniczej, tym samym nie nosi ona znamion przedsięwzięcia realizowanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Wskazała, że przy nabyciu działek nie towarzyszył jej zamiar ich sprzedaży i nie odliczała podatku naliczonego.

W ocenie strony za nadinterpretację należy uznać, iż o zakwalifikowaniu terenów do przeznaczonych pod zabudowę rozstrzyga zapis w miejscowym planie czy studium uwarunkowań i kierunków, gdyż nie ma ona na to wpływu, a działki sprzeda jako rolne.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie.

W związku z pytaniem prejudycjalnym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z dnia 16 czerwca 2010 r. zawiesił postępowanie, a następnie - po wydaniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C 180/10 i C 181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C 180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C 181/10) - postanowieniem z dnia 10 października 2011 r. podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.).

Kwestią sporną w tej sprawie jest, czy w konkretnych okolicznościach faktycznych przywołanych we wniosku o interpretację indywidualną C.K. jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Sąd w niniejszym składzie w pełni aprobuje i przyjmuje za własne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 10.11.2011 r. sygn. akt I FSK 1665/11 dotyczącego analogicznego zagadnienia.

W rozstrzygnięciu sporu pomiędzy organem a skarżącą niewątpliwie pomocne są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C 180/10 i C 181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C 180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C 181/10), stwierdzające, że:

1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Jak stwierdził w tym wyroku Trybunał, art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, że wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 u.p.t.u., że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) – nie jest jednak możliwe w świetle orzecznictwa ETS i samego sformułowania art. 15 ust. 2 u.p.t.u.. Jak bowiem wynika – z wydanego już po ww. wyroku NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 – orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C 102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Trzeba przy tym dodać, że z art. 12 ust. 1 pkt b) dyrektywy 2006/112/WE wiąże się ściśle jej art. 12 ust. 3 stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". I w tym zakresie w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawany są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę.

Jak już stwierdzono w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10), z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE.

Oczywiście, jak stwierdzono w ww. wyroku ETS z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C 180/10 i C 181/10, transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego nota bene niezdefiniowano w ustawie.

Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1289/10), nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006.112.WE, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy.

Tym samym podzielić należy stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), że brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego – nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle przedstawionego we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji stanu faktycznego skarżąca w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym.

Jak bowiem stwierdził ETS w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C 180/10 i C 181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce - art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w wyroku (7) NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08) wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym.

Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że:

1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu,

3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną,; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.

5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

6. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

7. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną,

8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia, na tle sprzedaży spornych w tej sprawie gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym - za zasadne należy uznać sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Jak wynika z zaskarżonej interpretacji przyczyną uznania skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług był fakt wykorzystywania przedmiotowych gruntów do działalności rolnej. Jednak jak wynika z wyroku ETS oraz wcześniej zapadłych orzeczeń NSA kryterium przesądzającym o uznaniu osoby za podatnika podatku od towarów i usług nie jest okoliczność wykorzystywania gruntów do działalności rolniczej, lecz działania podatnika wskazujące, że działa jak handlowiec.

Nie można się zatem zgodzić z organem podatkowym, który swoje stanowisko uznające sprzedaż gruntów przez skarżącą za działalność gospodarczą, oparł na tezie, że "rolnik sprzedający działki budowlane wykorzystywane w działalności rolniczej nie sprzedaje majątku osobistego, ale składniki gospodarstwa rolnego" (...).

Powyższe stwierdzenia organu pozostają bowiem poza powyżej przytoczonymi kryteriami rozróżniania, na tle sprzedaży spornych w tej sprawie gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym.

Jak bowiem stwierdził Trybunał w omawianym na wstępie wyroku z dnia 15 września 2011 r., osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby, a okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112 - jest w tym zakresie bez znaczenia.

Wynikające z tej sprawy okoliczności faktyczne przytoczone we wniosku o udzielenie interpretacji nie były oceniane w świetle aktywności skarżącej w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów. Czy jej działania są porównywalne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, które może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu pojedynczych z tych okoliczności.

W tej sytuacji należy ustalić czy strona w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Ponieważ w niniejszej sprawie stan faktyczny określony we wniosku o udzielenie interpretacji, nie był badany przez organ w zakresie aktywności skarżącej w zbyciu przedmiotowych działek w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., co oznacza naruszenie tej normy przez organ, skutkujące uchyleniem zaskarżonego orzeczenia.

W świetle powyższego Sąd uznając, iż przedmiotowa skarga jest zasadna, działając na podstawie art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów.

Wydając ponowną interpretację organ jest obowiązany ustalić, czy w świetle przedstawionego we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji stanu faktycznego skarżąca w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym.

O kosztach orzeczono na podstawie art.200 w/w ustawy procesowej. Na wysokość kosztów składa się wpis sądowy w kwocie 200 zł.