Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 797/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienie II i I instancji
Powołane przepisy: article: Art. 144, art. 121, art. 211, art. 212, art. 218, art. 219, art. 223, art. 280
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: Art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 6, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 135
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: st.sekr.sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 września 2018 r. sprawy ze skargi P. i Wspólnicy Spółka Jawna w N. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2017 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. (dalej: NUS, organ I instancji) postanowieniem z dnia 27 listopada 2017 r. nr [...] - wydanym na podstawie art. 216 § 1, art. 274b w zw. z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j Dz.U. z 2018 r. poz. 800; dalej: O.p.) i art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej u.p.t.u.) przedłużył w stosunku do P. SPÓŁKA JAWNA z siedzibą w N. S. (dalej: Spółka, Skarżąca), termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w złożonej w dniu 3 listopada 2017 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2017 r. w kwocie [...]zł, do dnia 28 lutego 2018 r.

Postanowienie zostało doręczone Spółce w dniu 27 listopada 2017 r. Na to postanowienie Spółka nie wniosła zażalenia, wobec czego stało się ono ostateczne w toku instancji.

NUS kolejnym postanowieniem z dnia 27 lutego 2018 r. nr [...], wydanym w oparciu o tę samą podstawę prawną co powyższe postanowienie, przedłużył w stosunku do Spółki termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej deklaracji za październik 2017 r., do dnia 28 lutego 2018. Postanowienie to zostało doręczone Spółce za pośrednictwem Poczty w dniu 2 marca 2018 r.

W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy I instancji podniósł, że w dniu 26 lutego 2018 r. została wszczęta kontrola celno-skarbowa pod sygnaturą [...], której przedmiotem jest weryfikacja rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2017 r. do 31 stycznia 2018 r., pod kątem sprawdzenia zasadności wykazanych przez Spółkę nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Ponadto organ I instancji wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: NMUCS) prowadzi kontrolę celno-skarbową w Spółce za wcześniejsze okresy tj. od stycznia do września 2017 r. i uzyskany w toku tej kontroli materiał dowodowy wskazuje na ryzyko wystąpienia nieprawidłowości również w rozliczeniu podatku VAT za październik 2017 r.

Od powyższego postanowienia Spółka wniosła zażalenie, w którym żądała uchylenia postanowienia w całości i nakazanie organowi podatkowemu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2017 r. wraz z odsetkami na rachunek bankowy podatnika w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu postanowienia organu II instancji.

Postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 274b § 1 w zw. z art. 212 w zw. z art. 219 i w zw. z art. 140 O.p. poprzez wydanie oraz doręczenie podatnikowi przedmiotowego postanowienia po upływie terminu wyznaczonego wcześniej jako termin dokonania zwrotu VAT, a przez to nieskuteczne wprowadzenie tego postanowienia do obrotu prawnego;

- art. 210 § 4 w zw. z art. 217 oraz art. 219 O.p., poprzez przekroczenie granic uznania administracyjnego i arbitralność wydanego rozstrzygnięcia, a także brak wskazania konkretnych przyczyn, rzeczywiście uzasadniających odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

- art. 87 ust. 2 zd. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie, a tym samym przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy nie zaszła przesłanka, o której mowa w tym przepisie, tj. zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ II instancji), postanowieniem z dnia 28 maja 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia 27 lutego 2018 r.

Uzasadniając postanowienie DIAS w pierwszej kolejności przytoczył art. 87 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. i wskazał, że z przytoczonych przepisów wynika, że przesłanką, która uprawnia do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Dalej podniósł, że przedłużenie terminu zwrotu jest instytucją wyjątkową, ponieważ wiąże się ona nie tylko z zagrożeniem interesu ekonomicznego podatnika, ale również z koniecznością wypłaty odsetek z budżetu państwa. Przedłużenie terminu zwrotu podatku oparte jest na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, że to organ podatkowy decyduje o tym, czy dany zwrot wymaga dodatkowego sprawdzenia. Instytucja przedłużenia podatnikowi zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest tylko wyjątkiem od dominującej zasady terminowego zwrotu podatnikowi należnej mu różnicy podatku naliczonego nad należnym, dlatego stanowisko organu zmierzające do pozbawienia podatnika odzyskania zwrotu w ustawowym terminie, ze względu na wagę rozstrzygnięcia, powinno zostać przez organ skrupulatnie uzasadnione, poparte odpowiednimi tezami, co w sposób obiektywny pozwoli uznać, że w danej konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki. Organ nie może, zatem decydować o przedłużeniu podatnikowi zwrotu różnicy w podatku w sposób dowolny, niepoparty mocnymi argumentami.

Następnie organ wskazał, że rozpatrywanej sprawie organ I instancji, jako przyczynę przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2017 r. wskazał konieczność dalszej weryfikacji dokonanego przez Spółkę rozliczenia podatku, został bowiem poinformowany przez NMUCS, że w stosunku do Spółki została wszczęta w dniu 26 lutego 2018 r. kontrola celno-skarbowa, której przedmiotem jest weryfikacja rozliczeń podatku od towarów i usług za okresy od 1 października 2017 r. do 31 stycznia 2018 r. Ponadto NMUCS poinformował, że prowadzi kontrolę celno-skarbową w Spółce za wcześniejsze okresy tj. od stycznia do września 2017 r. i uzyskany w toku tej kontroli materiał dowodowy wskazuje na ryzyko wystąpienia nieprawidłowości, również w rozliczeniu podatku VAT za październik 2017r.

Dalej organ podniósł, że z akt sprawy wynika, że w październiku 2017 r. Spółka deklarowała [...] do firmy K. s.r.o. [...] i transakcje te są przedmiotem badania ich rzetelności. Transakcje z tym podmiotem były również dokonywane w poprzednich okresach, które również objęte są kontrolą. Rozszerzenie kontroli na okres: październik 2017 r. - styczeń 2018 r. wskazuje, że również za październik "2018 r." występują wątpliwości co do zasadności zwrotu.

Następnie DIAS podniósł, że w jego ocenie, wskazanie przez organ I instancji na wszczęcie kontroli celno-skarbowej przez NMUCS, w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres objęty wnioskiem Spółki o zwrot różnicy podatku, było wystarczające dla wykazania, że zaistniały okoliczności, które uprawdopodobniały wystąpienie wątpliwości, co do zasadności zwrotu różnicy podatku. Tym samym uzasadniało przedłużenie terminu zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie wymaga bowiem dla przedłużenia terminu zwrotu udowodnienia, że zwrot jest bezzasadny. Wystarczy powzięta przez organ wątpliwość co do jego zasadności, której dał wyraz organ podatkowy wszczynając kontrolę.

W rozpatrywanej sprawie, zdaniem organu II instancji, w sytuacji, gdy Spółka deklaruje wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów z zastosowaniem stawki 0% i znaczną kwotę zwrotu, przy jednoczesnym braku możliwości szybkiej weryfikacji zwrotu oraz z uwagi na prowadzenie wobec Spółki kontroli celno-skarbowej przez NMUCS, stanowi przesłankę uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wynik zakończonej bowiem kontroli celno-skarbowej będzie stanowić podstawę do zakończenia weryfikacji przez organ I instancji rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2017 r.

W ocenie DIAS organ podatkowy I instancji wskazał w uzasadnieniu postanowienia (wbrew zarzutom Spółki sformułowanym w zażaleniu) na powody, dla których doszło do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku i przedstawił istniejące w tym zakresie wątpliwości. W konsekwencji, w świetle powyższego, Spółka otrzymała jasną informację, co jest powodem przedłużenia terminu weryfikacji zasadności zwrotu podatku. NUS podjął działania zmierzające do zweryfikowania czy dane przedstawione w deklaracji VAT-7 są rzetelne i uzasadniają zwrot podatku w przyspieszonym terminie i w żądanej wysokości. Zaskarżone postanowienie zawiera przy tym uzasadnienie faktyczne i prawne.

DIAS odnoście zarzutu, że organ I instancji nie doręczył jej postanowienia z dnia 27 lutego 2018 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2017 r. przed upływem terminu wyznaczonego wcześniej jako termin dokonania zwrotu VAT. wskazał, że postanowienie to, datowane na dzień 27 lutego 2018 r., zostało w tym samym dniu wysłane do Spółki (w przedostatnim dniu terminu przewidzianego do dokonania zwrotu, określonego w postanowieniu z dnia 27 listopada 2017 r.), zaś doręczone Skarżącej w dniu 2 marca 2018 r. Tak więc przedmiotowe postanowienie przedłużające termin zwrotu różnicy podatku, mimo iż doręczone po upływie tego terminu, wydane i wysłane zostało jeszcze przed jego upływem. Chwilą przedłużenia terminu jest data wydania aktu administracyjnego, przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia. Powołany w zażaleniu art. 212 O.p. określa chwilę, od której organ podatkowy jest związany wydaną decyzją, a zatem chwilę, od której decyzja nie może ulec zmianie. Chwila związania decyzją nie jest jednak tożsama z chwilą wydania decyzji. Jeżeli wziąć pod uwagę literalne znaczenie określenia "wydanie decyzji", wynikające w szczególności z przepisów procesowych - art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 O.p. należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego te elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest między innymi jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenia datą wydania. Potwierdza to brzmienie art. 212 O.p. Data doręczenia decyzji określa, od kiedy organ jest związany wydaną decyzją, data wydania decyzji informuje natomiast, iż w dniu tym sporządzona została decyzja, a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Przepisy O.p. wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Rozważania dotyczące wydania i doręczenia decyzji odnoszą się także do wydania i doręczenia postanowienia, z uwagi na treść art. 219 O.p.

Dalej organ podniósł, że w orzecznictwie sądów administracyjnych istniały rozbieżności, co do rozumienia pojęcia "wydanie decyzji", jednak uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09, która wskazała, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy nie pozostawia wątpliwości że te dwa pojęcia "wydanie" i "doręczenie" należy rozumieć dosłownie, zgodnie z brzmieniem językowym.

Następnie DIAS stwierdził, że stanowisko Spółki, iż organ podatkowy nie przedłużył skutecznie terminu zwrotu, jest w jego ocenie błędne. Sam fakt doręczenia Spółce postanowienia przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym po upływie tego terminu w sytuacji, gdy jego wydanie i wysłanie nastąpiło przed upływem terminu, nie prowadzi do stwierdzenia nieważności przedmiotowego postanowienia. Stanowisko takie znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 671/15 i z dnia 27 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 423/15, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 895/15). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 2081/15 wskazał, że "dla zachowania określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług terminu do przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług w celu zweryfikowania jego zasadności wymagane jest, aby postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w tym przedmiocie, które doręczane jest stronie za pośrednictwem operatora pocztowego, zostało wydane (sporządzone) i przekazane temu operatorowi w celu doręczenia przed upływem terminu do dokonania tego zwrotu".

Podsumowując organ wskazał, że w jego ocenie nie zasługują na uwzględnienie podnoszone w zażaleniu zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania art. 274b § 1 w zw. z art. 212 w zw. z art. 219 i w zw. z art. 140 O.p. i art. 210 § 4 w zw. z art. 217 oraz art. 219 O.p. jak i prawa materialnego (art. 87 ust. 2 zd. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u.).

Spółka wniosła na powyższe postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. - przez brak należytego uzasadnienia postanowienia polegający na niewskazaniu w zaskarżonym postanowieniu powodów odmowy dokonania zwrotu podatku VAT w terminie i nieprzedstawieniu istniejących w tym przedmiocie wątpliwości,

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - polegające na dowolnej ocenie, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia Skarżącej, pomimo, że zgromadzony w sprawie dotychczas materiał dowodowy wskazuje na zasadność wniosku o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku VAT,

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 274b O.p., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, w sytuacji gdy z uwagi na uchybienia, którymi było obarczone zasadnym było jego uchylenie,

- art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. - polegające na zaniechaniu zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazanej przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za październik 2017 r. w terminie 25 dni pomimo ustawowego obowiązku, biorąc w szczególności pod uwagę, że poprzedni termin dokonania zwrotu nie został skutecznie przedłużony, gdyż "postanowienie o przedłużeniu terminu zostało doręczone Skarżącej",

- art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich niezastosowanie (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej: Dyrektywa 2006/112/WE).

Na podstawie powyższych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zobligowanie organów podatkowych do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł wraz z odsetkami na rachunek bankowy.

W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła m.in., że istotnym w sprawie jest naruszenie proceduralne organu I instancji, polegające na nieskutecznym wprowadzeniu przedmiotowego postanowienia do obrotu prawnego. Termin na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w niniejszej sprawie minął w dniu 28 lutego 2017 r. Skarżąca nie otrzymała zwrotu, a postanowienie w sprawie przedłużenia zwrotu z dnia 27 lutego 2018 r. zostało doręczone w dniu 2 marca 2018 r. Doręczenie postanowienia o wydłużeniu terminu zwrotu podatku VAT po upływie ustawowego terminu jego realizacji stanowi istotne naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, do których przestrzegania NUS jest zobligowany dyspozycją art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 125 O.p. Orzecznictwo, zarówno Trybunału Konstytucyjnego, jak i sądów administracyjnych, wskazuje, że chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli data jego doręczenia lub ogłoszenia, co wynika wyraźnie z regulacji zawartej w treści art. 212 w zw. z art. 219 O.p. Tak wskazał NSA w wyroku z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 441/15. W ocenie NSA brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje tym, że decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00). Zatem, skoro przepis art. 212 O.p. odnosi się nie tylko do decyzji, ale również do postanowień, oczywistym jest, że postanowienie w sprawie zwrotu podatku VAT za październik 2017 r. może wywołać zamierzony skutek w dniu jego doręczenia. Powyższe potwierdza orzecznictwo NSA, odnoszące się wprost do postanowień w sprawie przedłużenia zwrotu podatku VAT. Skuteczne przedłużenie terminu zwrotu VAT możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem. Tym samym kluczowym jest, aby akt ten został doręczony podatnikowi, gdyż dopiero wówczas uzyskuje on informację o istotnym znaczeniu dla prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W ocenie Skarżącej nie zasługują na uwzględnienie powołane przez organ orzeczenia sądów administracyjnych, gdyż z najbardziej aktualnego stanowiska NSA wyrażonego wyrokiem składu siedmiu sędziów NSA z dnia "22" kwietnia 2018 r, sygn. akt I FSK 255/17, do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT dochodzi jedynie w przypadku, gdy postanowienie organu podatkowego zostanie doręczone Stronie przed upływem terminu zwrotu podatku. Nie można przedłużyć terminu, który bezpowrotnie upłynął, wygasł, zatem organ odwoławczy powinien był zaskarżone postanowienie uchylić, czego jednak nie uczynił naruszając wymienione na wstępie przepisy O.p.

DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do powołanego w sprawie wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17 organ stwierdził, że zapadł on w indywidualnej sprawie i nie ma mocy wiążącej w innych sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sąd orzekł w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w postępowaniu uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Sądowa kontrola zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł doprowadziła do uznania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienia zostały wydane z naruszeniem prawa.

Zasadniczym zagadnieniem wymagającym oceny w tej sprawie jest zagadnienie skuteczności przedłużenia przez NUS terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za październik 2017 r., a dokładniej to określając, stwierdzenie, czy organ zdołał powtórnie przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, zanim pierwotnie przedłużony termin upłynął. Nie budzi bowiem wątpliwości to, że organ podatkowy może przedłużyć tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2803/99, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozpoznając niniejszą sprawę w pierwszej kolejności zauważyć należy, że moment upływu okresu, do którego naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin do zwrotu różnicy podatku z uwagi na potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu był w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych określany niejednolicie.

Na tle powyższego zagadnienia w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pojawiły się rozbieżne kierunki odnoszące się do kwestii skutecznego przedłużenia terminu, o jakim mowa w art. 87 ust. 2 i art. 87 ust. 6 u.p.t.u., tj. czy warunkiem jego przedłużenia, jest dokonanie przed jego upływem doręczenia podatnikowi postanowienia przedłużającego zwrot różnicy podatku, data przekazania go operatorowi pocztowemu (nadania) czy też data jego wydania.

To właśnie te rozbieżne stanowiska zajmowane w tym względzie przez poszczególne składy orzekające, spowodowały w ocenie NSA konieczność ujednolicenia w tym względzie orzecznictwa i usunięcia powstałych na gruncie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wątpliwości, który z tych momentów, a mianowicie: wydanie, wysłanie czy doręczenie postanowienia o przedłużeniu zwrotu różnicy podatku, ma znaczenie dla oceny zachowania przez organ podatkowy terminu dla skutecznego dokonania tej czynności.

Postanowieniem z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości ujęte w formie pytania:

"Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 z późn. zm.; obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia ?".

Postanowieniem z dnia 12 lutego 2018 r. NSA w składzie siedmiu sędziów na podstawie art. 187 § 3 P.p.s.a. przejął sprawę do rozpoznania i w dniu 23 kwietnia 2018 r. wydał wyrok o sygn. akt I FSK 255/17, z którego tezy wynika, że: "W stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających".

W związku z tym, że rozpoznana przez NSA sprawa dotyczyła stanu prawnego obowiązującego w 2015, a niniejsza sprawa dotyczy zwrotu za październik 2017 r., czyli stanu prawnego obowiązującego w 2017 r. Sąd w pierwszej kolejności porównał brzmienie przepisów w 2015 i 2017 r.

Przepis art. 87 u.p.t.u. w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., w ust. 1 stanowił, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W ust. 2, ustawodawca wskazał, że zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z kolei z ust. 6 u.p.t.u., wynikało, że na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z:

1. faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.),

2. dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,

3. importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji

- przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

W stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia deklaracji i orzekania przez NUS przepis art. 87 ust. 1 u.p.t.u. nie uległ zmianie, natomiast częściowo znowelizowano brzmienie przepisów art. 87 ust. 2 i nadano nową treść ust. 6 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu w okresie od 1 marca 2017 r. do 30 czerwca 2018 r.) zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Stosownie do art. 87 ust. 6 u.p.t.u., na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

1) kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji, wynikają z:

a) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach,

b) faktur, innych niż wymienione w lit. a, dokumentujących należności, jeżeli łączna kwota tych należności nie przekracza [...] zł,

c) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,

d) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji,

2) kwota podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczona w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazana w deklaracji nie przekracza [...] zł,

3) podatnik złoży w urzędzie skarbowym dokumenty potwierdzające zapłatę podatku za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, o których mowa w ust. 2,

4) podatnik przez kolejne 12 miesięcy poprzedzających bezpośrednio okres, w rozliczeniu za który występuje z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni:

a) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

b) składał za każdy okres rozliczeniowy deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1-3

- przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Sąd stwierdził, że analizowane przez NSA przepisy nie odbiegały w istotny sposób od przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Zmiany w będącym podstawą rozstrzygnięcia przepisie art. 87 ust. 2, a w szczególności w jego drugim zdaniu miały charakter techniczny i dostosowujący do ustawy z dnia 16 października 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 508, ze zm.), tym samym Sąd doszedł do przekonania, że zagadnienie prawne będące przedmiotem wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 255/17, jest tożsame jak w niniejszej sprawie. Dokonana w tym wyroku wykładnia przepisów ma zastosowanie do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

Sąd w składzie orzekającym, uznając za wartość nadrzędną jednolitość orzecznictwa, podzielił i przyjął jako własne stanowisko prezentowane w tym wyroku NSA, i dlatego odwoła się do przedstawionej tam argumentacji.

Ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnego, a zatem ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia prawa przez podatnika do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Zatem po upływie terminu zwrotu różnicy podatku organ podatkowy z oczywistych powodów traci uprawnienie do jego przedłużenia, skoro termin ten już uległ zakończeniu, a tym samym nie ma już samego przedmiotu do dokonywania takiej czynności.

Jak zauważył NSA w przywołanym wyżej wyroku, kwestia przedłużenia terminu zwrotu podatku była już wcześniej przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 podkreślił, że (...) "chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia lub ogłoszenia. Nie jest zatem wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". W wyroku tym Trybunał orzekając, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest zgodny z Konstytucją RP oraz z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE, jednocześnie podkreślił również, że przepis ten powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa.

To stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje też pełne uzasadnienie w przepisach samej O.p. regulujących problematykę skutków prawnych aktów wydawanych przez organy podatkowe. Wskazując zatem na odesłania przyjęte w art. 280 i art. 219 O.p., jak również nawiązując do uchwały składu 7 sędziów z dnia 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt FPS 10/00), NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r. podkreślił, że decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie, a zatem dopóki nie nastąpi jej skuteczne doręczenie stronie, dopóty jest ona aktem nie wywierającym żadnych skutków prawnych.

W tym kontekście w omawianym wyroku NSA, wskazując także na tożsamy pogląd wyrażony w wyroku z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3336/16 uznał, że samo wydanie decyzji (w niniejszej sprawie postanowienia) nie wystarcza, aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo, jak nie zostanie ona doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej.

W uzasadnieniu przywołanego wyżej wyroku NSA zwrócił także uwagę na to, że jednym z formalnych warunków decydujących o dopuszczalności wniesienia odwołania jest zachowanie przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. terminu na dokonanie tej czynności. Przepis ten stanowi, że bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczyna się wraz z doręczeniem decyzji.

Odpowiednikiem art. 223 § 2 pkt 1 O.p., w przypadku postanowień, jest art. 218 O.p., zgodnie z którym postanowienie, od którego służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, doręcza się na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Wobec tego wniesienie zażalenia od postanowienia, które nie zostało doręczone stronie, czyli przed rozpoczęciem biegu terminu do dokonania tej czynności, jest przedwczesne i nie może wywołać skutków prawnych (por. wyroki NSA z 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2430/14 i II FSK 2431/14).

Z rozwiązań przyjętych w O.p. wynika zatem, że wyłączną formą zakomunikowania oświadczenia woli podatnikowi o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku jest doręczenie postanowienia. Można w związku z tym przyjąć, że od chwili podpisania postanowienia do jego doręczenia, postanowienie faktycznie istnieje, ale nie wywołuje skutków prawnych. Zgodnie z art. 211 w związku z art. 219 O.p. postanowienie "doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej". Doręczenie następuje w formie prawnej przewidzianej w przepisach rozdziału 5 działu IV O.p. i zachowanie tych form ma znaczenie prawne dla skutków materialnych i skutków procesowych wydanego postanowienia.

Stosowany odpowiednio do postanowień przepis art. 212 O.p. przesądza, że organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia. Istotne jest przy tym, że przepis ten odrębnie reguluje skutki prawne decyzji, o których mowa w art. 67d; decyzje te wiążą bowiem organ podatkowy od chwili ich wydania a nie od chwili doręczenia.

W doktrynie prawa administracyjnego decyzje administracyjne (postanowienia) niedoręczone stronie zaliczane są do decyzji nieistniejących. Z art. 211 w związku z art. 212 O.p. nie można zatem wysnuć wniosku, że wydanie, tj. podpisanie decyzji (postanowienia) jest wprowadzeniem decyzji administracyjnej do obrotu prawnego, bowiem do chwili doręczenia zakomunikowane w postanowieniu organu podatkowego oświadczenie woli o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie wywołuje skutku prawnego.

Z art. 212 O.p. wynika też, że nie można w tym zakresie zastosować rozwiązania prawnego z art. 12 § 6 pkt 2 O.p., zgodnie z którym termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (...). Wprawdzie przepis ten zamieszczony jest w Dziale I Przepisy ogólne, jednak reguluje on sposób obliczania terminów procesowych czynności stron. Nie ma zatem zastosowania do terminów załatwiania spraw przez organy podatkowe. Uzewnętrznienie woli organu administracji publicznej musi nastąpić tylko przez zakomunikowanie woli jednostce w trybie prawnym, a tym trybem jest wyłącznie doręczenie decyzji (postanowienia). Również wyrażona w art. 125 § 1 O.p. zasada szybkości postępowania przez organy podatkowe nie może prowadzić do odstąpienia od rozwiązania przyjętego w art. 212 O.p.

Należy zauważyć ponadto, że przepisy o doręczeniach (art. 144 O.p.) umożliwiają organom podatkowym stosowanie różnych form doręczeń. Rzeczą organu podatkowego jest w związku z tym zapewnienie skuteczności wykonania doręczenia przez wybór odpowiedniego środka.

Końcowo, dla wzmocnienia argumentacji zwrócić można także uwagę, że w literaturze dotyczącej art. 110 K.p.a., którego odpowiednikiem jest art. 212 O.p., związanie organu wydaną przez siebie decyzją (postanowieniem) uznawane jest za zasadę prawa administracyjnego, która chroni strony przed zmianą stanowiska organu już po doręczeniu decyzji. Z przepisu tego wynika także domniemanie prawidłowości decyzji i stabilizacja rozstrzygnięcia sprawy (por. J. Borkowski, [w] System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, str. 472).

Odpowiednikiem tej zasady jest art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych". Zasada ta oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 u.p.t.u., to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy należy podkreślić, że poza sporem jest fakt, że termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego został pierwotnie przedłużony postanowieniem z dnia 27 listopada 2017 r. do 28 lutego 2018 r. Następne przedłużenie tego terminu do dnia 26 maja 2018 r., zostało dokonane postanowieniem wydanym dnia 27 lutego 2018 r., które jednak doręczone zostało podatnikowi w dniu 2 marca 2018 r. Data doręczenia tego postanowienia jest niesporna i wynika wprost z treści znajdującego się w aktach sprawy potwierdzenia odbioru i ujawnionej na nim daty doręczenia przesyłki zawierającej omawiane postanowienie organu I instancji (karta 6 akt administracyjnych).

Zatem w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, upływ terminu przedłużenia zwrotu nastąpił w dniu 28 lutego 2018 r., gdyż postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu z dnia 27 lutego 2018 r. zwrotu, weszło do obrotu już w dacie, gdy objęty przedłużeniem termin upłynął, a więc nie mogło odnieść skutku prawnego.

Tym samym do wydania zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia organu odwoławczego, utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji, doszło z istotnym naruszeniem art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. i w związku z art. 212 O.p., dlatego też zasadny okazał się zarzut skargi dotyczący nieskutecznego przedłużenia zwrotu przez organ I instancji na podstawie postanowienia z dnia 27 lutego 2018 r.

To zaś obligowało Sąd do jego uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. Równocześnie Sąd mając na uwadze, iż stwierdzoną w niniejszej sprawie wadliwością obarczone jest także postanowienie organu I instancji, na podstawie art. 135 P.p.s.a. orzekł także o wyeliminowaniu z obiegu prawnego również tego rozstrzygnięcia.

Jednocześnie Sąd, z uwagi na stwierdzone wyżej wskazane naruszenia prawa, skutkujące wyeliminowaniem z obiegu prawnego rozstrzygnięć organów obu instancji, ze niecelowe w tej sytuacji uznał dalsze ustosunkowywanie się do zarzutów samej skargi.

O kosztach postępowania Sąd orzekł w pkt II sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a., zasądzając od organu na rzecz Skarżącej [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony przez Skarżącą wpis od skargi w wysokości [...] zł, koszt zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł - wynagrodzenie pełnomocnika – radcę prawnego, określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265) oraz [...] zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.