Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 216/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1 art. 121
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 119 ust. 3 pkt 2 i pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec [...] & [...] Spółki z o.o. z siedzibą w S. (zwanej dalej: "Skarżącą"), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (zwany dalej: "Organem I instancji") ustalił, że w 2012 roku prowadziła ona działalność gospodarczą polegającą na organizowaniu dla odbiorców indywidualnych i zbiorowych kompleksowych usług turystycznych, które opodatkowywała na zasadach szczególnej procedury opodatkowania marży

w turystyce, określonych w art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku

od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.t.u."), stosując przy tym jednocześnie do opodatkowania marży podstawową stawkę podatku w wysokości 23%. Skarżąca będąc organizatorem imprez turystycznych, czyli działając na rzecz nabywców usługi (uczestników) we własnym imieniu i na własny rachunek, przy ich świadczeniu nie korzystała z własnego zaplecza technicznego (np. hotelu, środków transportu), a w celu ich realizacji nabywała usługi i towary od innych podatników, zapewniając w ten sposób między innymi: miejsce zakwaterowania

i wyżywienie, środki transportu do przewozu uczestników, ubezpieczenie.

Spółka zawierała również umowy zlecenia, na czas trwania imprezy, z osobami stanowiącymi kadrę wychowawczą i instruktorską. Ponadto, w 2013 r. Skarżąca zorganizowała szereg wyjazdów na konferencje, studyjnych, obozów naukowych, rehabilitacyjnych, socjoterapeutycznych zarówno krajowych jak i zagranicznych na rzecz jednostek samorządu terytorialnego, osób prawnych, gimnazjów, szkół ponad gimnazjalnych, szkół wyższych, agencji.

Po uzyskaniu od kontrahenta Skarżącej – Z. D. Z.

w K. wyjaśnień i materiałów dowodowych, Organ I instancji ustalił m.in.,

że głównym celem organizowanej przez Skarżącą wizyty studyjnej było: "wykorzystanie modelu współpracy sieciowej i identyfikacji charakterystyki zawodu operator odpadami i recyklingu oraz zielonych miejsc poprzez wymianę i analizę doświadczeń instytucji rynku pracy na przykładzie partnerów z F.". Na podstawie zaś zawartej przez Skarżącą z ww. Zakładem umowy stwierdzono, że przedmiotem zamówienia było zapewnienie zakwaterowania, wyżywienia podczas wyjazdu studyjnego do P. w ramach projektu "[...]".

Organ I instancji wskazał w jaki sposób Skarżąca z tytułu wykonania poszczególnej usługi wyliczyła podstawę opodatkowania i należny podatek VAT,

a następnie ujęła w rejestrze sprzedaży VAT (procedura VAT marża) za czwarty kwartał 2012 roku, po czym rozliczyła w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za ten kwartał.

Oceniając całokształt materiału dowodowego, Organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie zastosowania przez Skarżącą opodatkowania ww. usługi szczególną procedurą opodatkowania marży w turystyce. Powołując się na przepis art. 119 u.p.t.u., Organ uznał, że Skarżąca świadczyła na rzecz ww. podmiotu usługi, które nie miały charakteru usług turystyki. Były to usługi związane stricte z organizacją wizyty studyjnej. W konsekwencji ww. usługa winna być udokumentowana "zwykłą" fakturą VAT i opodatkowana według stawki 23 %. Organ I instancji przedstawił również kwotę należnego podatku wyliczonego rachunkiem "w stu" przy zastosowaniu stawki podatku 23 %. Według Organu I instancji wysokość podatku należnego z tytułu zrealizowanej przez Skarżącą przedmiotowej usługi wynosiła za czwarty kwartał 2012 r. [...]zł.

Organ I instancji wskazał również, że Skarżąca stosując do opodatkowania

ww. usługi szczególną procedurę opodatkowania marży w turystyce, obowiązana była na podstawie art. 119 ust. 3a u.p.t.u. prowadzić ewidencję, o której mowa

w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług

od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz posiadać dokumenty,

z których wynikają te kwoty. Skoro bowiem stwierdzono, że świadczona przez Skarżącą ww. usługa nie byłą usługą turystyki, o której mowa w art. 119 ust. 1 u.p.t.u.

i podlegała opodatkowaniu podstawową 23 % stawką podatku, to Skarżącej przysługiwało - na podstawie art. 86 u.p.t.u. - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług w związku z organizacją tej usługi. W dokumentacji księgowej Skarżącej nie wystąpiły jednakże faktury dokumentujące zakup towarów i usług z zawartym w nich podatkiem naliczonym. Z uwagi na ten brak stwierdzono, że Skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Decyzją z dnia [...] r., znak: [...]

Organ I instancji określił Skarżącej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za IV kwartał 2012 r. w wysokości [...] zł.

2. W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 roku, poz. 613, ze zm.), zwanej dalej: "o.p." z uwagi na uchybienia normy

art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 o.p. polegające na niepowołaniu podstawy prawnej decyzji podatkowej w zakresie przytoczenia przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę jej wydania, co uniemożliwia poznanie istoty i sensu rozstrzygnięcia oraz naruszenie zasady oceny dowodów określonej

w art. 187 § 1 o.p. w zakresie ustalenia stanu faktycznego będącego przedmiotem orzeczenia,

– art. 119 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 303 - 310 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.) z powodu błędnej wykładni tych przepisów dotyczących specjalnych zasad opodatkowania przy świadczeniu usług turystyki, a co za tym idzie procedowanie wbrew zasadzie postępowania podatkowego zawartej w art. 120 o.p.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w S. (zwany dalej: "Organem II instancji") decyzją z dnia [...] r. znak [...] utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko, Organ II instancji wskazał, że Skarżąca wystawiła w dniu

26 listopada 2012 r. fakturę VAT marża nr [...] r. na kwotę brutto [...] zł

na rzecz ww. Zakładu tytułem: Organizacja i przeprowadzenie wizyty studyjnej

do P. w terminie 18 - 24.11.2012 r. w zakresie: kosztów podróży, biletów, transportu lokalnego, programu i ubezpieczenia oraz w zakresie wyżywienia

i zakwaterowania, w ramach projektu "[...]" zgodnie z umową nr [...].

Po przeanalizowaniu wyjaśnień oraz dokumentów źródłowych nadesłanych przez Zakład, Organ II instancji wskazał, że mając na uwadze znaczenie terminów: usługa turystyki, turystyka, turysta, odwiedzający, konferencja, seminarium, wystawa krajowa lub międzynarodowa oraz zgromadzony materiał dowodowy, stwierdził,

że zorganizowane przez Skarżącą w 2012 r. kompleksowe usługi związane

z wyjazdem studyjnym, nie miały charakteru usług turystyki.

Organ II instancji wskazał, że uczestnicy wyjazdów nie byli turystami. Celem bowiem organizowanych przez Skarżącą usług nie była turystyka lecz pozyskanie doświadczeń z obszaru współpracy sieciowej w kształceniu zawodowym w zawodach zielonej gospodarki, a także importu i adaptacji nowych rozwiązań z zakresu szkolenia w zawodzie operator odpadami i recyklingu.

Organ zauważył, że istota powstałego w tej sprawie sporu sprowadza się

do odpowiedzi na pytanie, czy usługi świadczone przez Skarżącą na rzecz uczestników wyjazdu studyjnego można uznać jako usługę turystyczną, podlegającą opodatkowaniu na zasadach szczególnej procedury nazywanej VAT marża, o której mowa w art. 119 u.p.t.u.

Organ zauważył, że z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynikało,

że Skarżąca w ramach organizacji wyjazdu studyjnego świadczyła jedynie usługi

w zakresie organizacji biletów, transportu lokalnego, zakwaterowania, wyżywienia, programu i ubezpieczenia. Celem takiego wyjazdu nie było zatem odbycie podróży

w celach wypoczynkowych czy poznawczych, jak również rozrywka. Ponadto osoby korzystające z tych usług nie mogły być uznane za turystów. Korzystały one bowiem

z usług hotelu w celu uczestniczenia w "wizycie studyjnej", gdzie tak naprawdę poszerzały wiedzę i umiejętności w danej dziedzinie.

W ocenie Organu II instancji prawidłowo Organ I instancji uznał, że świadczone przez Skarżącą na rzecz Zakładu usługi organizacji i przeprowadzenia wizyty studyjnej w P. nie były usługami turystyki. Nie mogły być one zatem opodatkowane na zasadzie szczególnej procedury opodatkowania marży w turystyce określonej w art. 119 u.p.t.u., gdyż celem nabywcy tych usług nie było nabycie usługi turystycznej związanej z rekreacją.

Organ zwrócił uwagę, że powyższe stanowisko potwierdzają również przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, które wprost wskazują, że zastosowanie szczególnej procedury opodatkowania podatkiem od wartości dodanej ma zastosowanie do usług świadczonych na rzecz turysty. W rezultacie Organ II instancji nie zgodził się

co do tego, że doszło do naruszenia art. 119 u.p.t.u.

Organ II instancji wskazał także, że sporne usługi powinny być opodatkowane

na zasadach ogólnych i udokumentowane "zwykłą" fakturą, czyli fakturą,

o której mowa w art. 106 ust. 1 u.p.t.u. W efekcie stwierdził, że kwota należnego podatku z tytułu świadczenia przedmiotowej usługi została prawidłowo określona przez Organ I instancji. Jednocześnie z uwagi na nieprzedłożenie przez Skarżącą faktur, które dokumentowałyby poniesione w związku ze świadczeniem usługi, wydatki, nie było podstaw do obniżenia tak określonego podatku należnego.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 122 o.p., Organ II instancji wskazał, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ w sentencji zaskarżonej decyzji powołano zarówno przepisy prawa procesowego,

jak i materialnego. Niepowołanie zaś przez Organ kontroli skarbowej w sentencji decyzji art. 119 u.p.t.u. nie stanowi podstawy do jej uchylenia, gdyż przepis ten (jak również pozostałe przepisy tej ustawy) został powołany, zacytowany i omówiony w uzasadnieniu tej decyzji. W ocenie Organu II instancji nie było również podstawy do zarzucenia Organowi I instancji naruszenia art. 121 i 187 o.p.

4. Skarżąca w piśmie z dnia 4 lutego 2016 r. wniosła skargę, zarzucając decyzji Organu II instancji naruszenie przepisów:

– prawa materialnego to jest art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 29 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust.1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 119 i art. 146a pkt u.p.t.u., art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr 347 ze zm.);

– prawa formalnego, tj. art. 120 o.p. polegające na działaniu organu podatkowego na podstawie i w granicach prawa, art. 187 § 1 polegające na oparciu rozstrzygnięcia o kompletny oraz wyczerpujący materiał dowodowy w związku z tym naruszony został art. 121 § 1 o.p. to jest zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do Organu podatkowego.

Wobec powyższego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Zwróciła się także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów zastępstwa procesowego.

Ponadto, w uzasadnieniu skargi wskazała, że w sprawie wystąpiła przesłanka umożliwiająca zastosowanie zwolnienia z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. 3 u.p.t.u. gdyż organizowane przez Skarżącą wizyty studyjne uznać należy za usługi związane z nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, mającym na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, a zastosowanie zwolnienia uzasadniania fakt ich finansowania ze środków publicznych (zapis § 5 pkt 3 umowy).

5. W odpowiedzi na skargę Organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ponadto w obszerny sposób odniósł się do kwestii zaistnienia przesłanki umożliwiającej zastosowanie zwolnienia podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. 3 u.p.t.u.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

6. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy tego czy świadczone przez Skarżąca usługi polegające na organizacji i przeprowadzaniu na rzecz jej kontrahenta wyjazdu studyjnego można uznać za usługę turystyczną, która podlegała opodatkowaniu na zasadach szczególnej procedury VAT marża, ustanowionej w art. 119 u.p.t.u.

7. W pierwszej kolejności wskazać należy, że nieuzasadniony jest podniesiony

w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Zauważyć bowiem należy, że ustawodawca w art. 5 u.p.t.u. określił przedmiotowy zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że przepisy ustawy znajdują zastosowanie jedynie do określonych tam wyczerpująco czynności i zdarzeń.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie świadczenia usług zawiera art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą (...) bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Definicję działalności gospodarczej zawiera art. 15 ust. 2 u.p.t.u., który stanowi, że za działalność gospodarczą uważa się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących naturalne zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (...).

Podstawę opodatkowania ustawodawca określił w art. 29 ust. 1 u.p.t.u., stanowiąc, że podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21,

art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona

o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek

na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze (art. 29 ust. 2 u.p.t.u.).

Wysokość stawki podatku uregulowano w art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 u.p.t.u.

W pierwszym przepisie ustawodawca wskazał, że stawka podatku wynosi 22 %,

z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. w okresie od dnia 1 stycznia

2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Zasady opodatkowania usług turystycznych zostały uregulowane w art. 119 u.p.t.u. Zgodnie z art. 119 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku,

z zastrzeżeniem ust. 5. Na podstawie art. 119 ust. 2 przez marżę, o której mowa

w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Art. 119 ust. 3 pkt 2 i pkt 3 u.p.t.u. stanowi, że przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

– działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek,

– przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Przy czym podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych

na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty (art. 119 ust. 3a u.p.t.u.). Natomiast w art. 119 ust. 4 u.p.t.u. wskazano, że podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

W art. 119 u.p.t.u. wprowadzono szczególne zasady opodatkowania działalności gospodarczej jaką jest świadczenie usług turystycznych. Zasadniczą odmiennością modelu opodatkowania usług turystyki jest przede wszystkim to, że podstawę opodatkowania stanowi kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Przyjęcie takiego modelu opodatkowania związane jest przede wszystkim

z tym, że zastosowanie w tym przypadku zasad ogólnych oznaczałoby opodatkowanie wartości całej świadczonej usługi turystycznej (A. Bartosiewicz, VAT 9. wydanie komentarza Adama Bartosiewicza i Ryszarda Kubackiego, Lex a Wolters Kluwer business, warszawa 2015, s. 1309).

Ustawodawca nie wprowadził w ustawie o podatku od towarów i usług legalnej definicji terminu: "usługi turystyki". Nie wprowadził jej również unijny ustawodawca. Zatem należy się posłużyć znaczeniem tego terminu, jakie ma ono w języku potocznym.

Pod pojęciem turystyki rozumieć należy "zorganizowane zbiorowe lub indywidualne wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania, wędrówki po obcym terenie mające cele krajoznawcze lub będące formą czynnego wypoczynku" (zob. M. Szymczyk, Słownik języka polskiego. Warszawa 1981, s. 555). Taka definicja turystyki prowadzi

do wniosku, że sformułowanie "usługi turystyczne" oznacza aktywność człowieka polegającą na organizowaniu wypoczynku poza miejscem stałego zamieszkania.

Jak zauważył Organ II instancji pomocniczo można również przytoczyć definicję zawartą w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2014 r. poz. 196 ze zm.), mianowicie w art. 3 pkt 1 ww. ustawy wskazano, że pod pojęciem usługi turystyczne należy rozumieć usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. W ustawie wskazano, że zakres pojęcia usługi turystyczne obejmuje również inne usługi świadczone turystom i odwiedzającym.

Za turystę zaś ustawa uznaje osobę, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc (art. 3 pkt 9 ww. ustawy). Natomiast w myśl ustawy o usługach turystycznych odwiedzający jest to osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości oraz niekorzystająca z noclegu (art. 3 pkt 10 ustawy).

8. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że według Sądu prawidłowo Organ ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i uznał, że zorganizowana przez Skarżącą w 2012 r. kompleksowa usługa związana z organizacją wyjazdu studyjnego nie miała charakteru usługi turystyki. Uczestnicy opisanego przez Organ wyjazdu nie byli turystami, stosownie do art. 3 ust. 10 ustawy o usługach turystycznych, w której za turystę nie uważa się osoby, dla której celem podróży nie jest wymiana doświadczeń w danej dziedzinie, nawiązanie współpracy gospodarczej, czy podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości. Celem bowiem organizowanych przez Skarżącą usług nie była turystyka lecz uczestnictwo w wyjeździe studyjnym.

Ze zebranego materiału dowodowego w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że Skarżąca w ramach organizacji wyjazdu świadczyła jedynie usługi w zakresie organizacji kupna biletów, transportu lokalnego, zakwaterowania, wyżywienia, programu i ubezpieczenia. Wbrew temu, co twierdzi Skarżąca celem takiego wyjazdu nie było odbycie podróży w celach wypoczynkowych czy poznawczych. Ponadto osoby korzystające z tych usług nie mogły być uznane za turystów.

Wobec powyższego prawidłowo Organ II instancji uznał, że świadczone przez Skarżącą na rzecz kontrahenta ww. usługi nie są usługami turystyki. Nie mogą zatem być one opodatkowane na zasadzie szczególnej procedury opodatkowania marży

w turystyce określonej w art. 119 u.p.t.u.

Zaprezentowane stanowisko nie narusza również postanowień Dyrektywy 2006/112/WE, z których wynika, że zastosowanie szczególnej procedury opodatkowania podatkiem od wartości dodanej ma zastosowanie do usług świadczonych na rzecz turysty. Na podstawie postanowień Dyrektywy przepisy dotyczące marży mogą mieć zastosowanie "gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty". Oznacza to, że świadczenie usług na rzecz podmiotów niebędących turystami (ale np. przedsiębiorcami czy pracownikami instytucji samorządowych) powinno być opodatkowane na zasadach ogólnych, a nie z zastosowaniem szczególnej procedury. Wobec powyższego słusznie Organ II instancji uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 119 u.p.t.u.

Uprawnione było zatem twierdzenie Organu co do tego, że sporne usługi powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych i udokumentowane "zwykłą" fakturą, czyli fakturą, o której mowa w art. 106 ust. 1 u.p.t.u. stanowiącego,

że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. la, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16, z uwzględnieniem zapisów § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 68, poz. 360 ze zm.).

Prawidłowo również Organy obliczyły kwoty należnego podatku z tytułu świadczenia ww. usługi. Zasadnie uznano, że ze względu na brak faktur dokumentujących zakup towarów i usług z zawartym w nich podatkiem naliczonym, Skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Stwierdzić wobec powyższego należy, że nie uzasadniony był zarzut naruszenia również art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

9. W uzasadnieniu skargi, podniesiono natomiast, że w sprawie zachodzi przesłanka umożliwiająca zastosowanie zwolnienia z podatku od towarów i usług,

o której mowa w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c - gdyż zorganizowaną przez Skarżącą wizytę studyjną uznać należy za usługi związane z nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, mającym na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, a zastosowanie zwolnienia uzasadnia fakt ich finansowania ze środków publicznych (zapis § 5 pkt 3 umowy).

Odnosząc się do ww. kwestii, wskazać należy, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zwolnienie ustawowe zostało rozszerzone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392). W § 13 ust. 1 pkt 20 tego rozporządzenia mowa jest o zwolnieniu od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanej w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych.

Z brzmienia przytoczonych przepisów wynika, że dla zastosowania zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowych wymogów wynikających z przepisów, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub też finansowanie danego szkolenia w całości lub przynajmniej w 70% ze środków publicznych. Ze zwolnienia korzystają także usługi i dostawa towarów ściśle związane z ww. usługami.

Jak słusznie zauważył Organ użycie spójnika "lub" pomiędzy poszczególnymi punktami oznaczonymi literami a), b), c) oznacza, że mamy do czynienia alternatywą nierozłączną, a zatem wystarczy jedynie wypełnić jedną z dyspozycji (np. uzyskać dla świadczonych usług finansowanie ze źródeł publicznych).

Artykuł 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. jest wynikiem implementacji do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

(Dz. Urz. UE L 347, s. 1, ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają

z podatku od wartości dodanej transakcje kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Z treści przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że kraj członkowski UE ma obowiązek zwolnić od podatku, m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. – zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE postanowiono, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26 "prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (...)".

Porównanie obydwu powyższych regulacji wskazuje na to, że w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. i u.p.t.u. nie sprecyzowano wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. Dyrektywy 2006/112/WE zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jaki odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, kształcąc zawodowo, korzystają z tego zwolnienia. Przyjęto wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniając zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia g w formach i na zasadach przewidzianych "w odrębnych przepisach".

W konsekwencji wprowadzony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. warunek objęcia zwolnieniem usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, zawodowego przez prowadzenie ich w formach i na zasadach przewidzianych

w odrębnych przepisach, w żadnym przypadku nie zapewnia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień, czego wymaga art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE, wręcz przeciwnie - czyni go całkiem niedookreślonym, a zatem trudnym do zastosowania, poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia. Tego rodzaju warunek, tj. odesłanie w zakresie zwolnienia do bliżej niewskazanych przepisów krajowych, w żadnym wypadku nie zapewnia także wymaganej w pkt 34 Preambuły Dyrektywy 2006/112/WE jednolitości zwolnień w krajach członkowskich poprzez przyjęcie warunków ich stosowania, mających charakter porównywalny.

W konsekwencji – jak słusznie wskazał Organ II instancji w odpowiedzi na skargę - uznać należy, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane w orzecznictwie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1014/12,

z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1145/12 oraz z dnia 22 października

2013 r., sygn. akt I FSK 1622/12).

Zatem przeprowadzając wykładnię dotyczącą zakresu zwolnienia wynikającego z przepisu krajowego art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. - przepis ten porównać trzeba z zakresem zwolnienia wynikającym z przepisów wspólnotowych, tj. art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 oraz art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE. Rozważyć należy czy świadczone przez Skarżącą usługi mogą być zwolnione bezpośrednio na podstawie przepisu dyrektywy, a więc czy jest to podmiot, którego cele uznane są przez Polskę za podobne do celów podmiotów prawa publicznego.

Zgodnie z art. 44 rozporządzenia wykonawczego 282/2011 usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Przepis art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, jak wynika z jego brzmienia, obejmuje zarówno "nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem", jak również "nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych".

Zatem kwestią wymagającą wyjaśnienia jest to czy świadczone przez Skarżącą na rzecz jej nabywców usługi, które dotyczyły organizacji i przeprowadzenia wizyt studyjnych, konferencji, seminariów, czy wyjazdów na targi, mogły być kwalifikowane jako "nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem" lub jako "nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych" w rozumieniu art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011.

Sąd w pełni podziela stanowisko Organu, że Skarżąca zapewniła na rzecz zamawiających jedynie zakwaterowanie, wyżywienie i transport, zaś o usługach kształcenia możemy mówić, jeśli wykonawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje ich przebieg. Wobec tego, uznać należy, że usługi wykonane przez Skarżącą nie są czynnościami obejmującymi nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczaniem mającym na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Skarżąca nie może być uznana za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne, bowiem w 2012 r. Skarżąca prowadziła działalność komercyjną polegającą na organizowaniu kompleksowych usługi turystycznych nastawioną na systematyczne osiągnięcie zysku.

Ponadto należy mieć na uwadze, że sama Skarżąca nie zakwalifikowała spornych usług do usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. W świetle powyższego uznać należy, iż świadczone przez Skarżącą usługi nie mają przymiotu usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a co za tym idzie nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u.

W myśl art. 133 Dyrektywy 2006/112/WE stanowiącym, że państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), 1), m) i n), od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków:

a) podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług,

b) podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników wynikami takiej działalności,

c) podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej

lub nieprzekraczając wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT,

d) zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT (...).

Dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), 1), m) i n) Dyrektywy 2006/112/WE,

w następujących przypadkach:

a) gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu,

b) gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT (art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE).

Istotna jest również treść art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych (unijnych) i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Sąd podziela ocenę Organu również co do tego, że nie zostały spełnione przesłanki z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem

o dofinansowanie wyjazdów z funduszy Unii Europejskiej występowali zamawiający sporną usługę, a nie podatnik. Oznacza to, że Skarżąca otrzymywała wynagrodzenie

od zamawiających usługi, a nie ze środków publicznych określonych w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1240 ze zm.).

Na podstawie ww. przepisu środkami publicznymi są:

1) dochody publiczne,

2) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA),

3) środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2,

4) przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

a) ze sprzedaży papierów wartościowych,

b) z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,

c) ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,

d) z otrzymanych pożyczek i kredytów,

e) z innych operacji finansowych;

5) przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Tym samym instytucja, dla której podatnik świadczy usługę, otrzymuje środki należące do jednej z kategorii wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, np. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, to środki te stają się dochodami własnymi tej instytucji. Wynagrodzenie wypłacone Skarżącej za wykonaną usługę nie pochodzi zatem ze środków publicznych, tylko z dochodów podmiotu, który takie środki otrzymał. Zatem środki publiczne otrzymał podmiot, na rzecz którego skarżąca świadczyła usługi, natomiast Skarżąca otrzymała od tego podmiotu wynagrodzenie, które nie ma już charakteru środków publicznych.

Trafnie zauważył Organ, że Skarżąca posiada uprawnienia:

1) organizatora usług turystycznych - że fakt ten nie oznacza, że wszystkie wykonywane przez Skarżącą usługi są usługami turystycznymi,

2) instytucji szkoleniowej o nr [...] prowadzonej przez WUP S. (który to fakt został podany dopiero na etapie wniesienia skargi

do Sądu) - nie oznacza, że Skarżąca uprawnienia te nabyła z dniem

27 lutego 2013 r. stwierdzono na podstawie Rejestru Instytucji Szkoleniowych (RIS) prowadzonego przez WUP S. - nie przedstawiła jednak żadnych dowodów świadczących o wykonywaniu w 2013 r. usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Stosownie do art. 43 ust. 17 pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u. zwolnienia, o których mowa

w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26,1 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania

do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 1 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystający z takiego zwolnienia.

Z kolei w art. 43 ust. 17a u.p.t.u. wskazano, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów

i świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. W związku z powyższym sporne usługi organizowane przez Skarżącą nie mogą korzystać zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 u.p.t.u.

10. Według Sądu na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia przez Organ podatkowy przepisów procesowych, tj. art. 120, art. 187 i art. 121 § 1 o.p. Postępowanie dowodowe winno toczyć się z poszanowaniem przepisów prawa (art. 120 o.p.). Postępowanie powinno być przeprowadzone w zakresie pozwalającym na wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, który można uznać za kompletny. Ponadto zauważyć należy, że Organ zobowiązany jest przeprowadzić ocenę wszystkich zgromadzonych dowodów (art. 187 § 1 o.p.) i dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji, postępując w myśl zasady zaufania i informowania stron postępowania (art. 121 o.p.).

Należy podkreślić, że Organ po zgromadzeniu wszystkich dowodów uzyskanych w toku postępowania (nie tylko dokumentów znanych z urzędu, w tym deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7K, ale również po zwróceniu się do kontrahenta Skarżącej, uzyskanych stosownych wyjaśnień co do m.in. celu organizowanych wyjazdów, miejsca, uzyskanych certyfikatów), Organ wypowiedział się co do każdego z nich, o czym nadmienił w uzasadnieniu decyzji.

Z powyższego wynika, że Organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i zgodnego z rzeczywistością wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie. Według Sądu, zarówno ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez Organy podatkowe jak i ich ocena pod względem zgodności z prawem podatkowym zostały przeprowadzone prawidłowo, w sposób niebudzący wątpliwości. Zatem nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 120 o.p.

Według Sądu Organ II instancji nie naruszył także zasady zaufania (art. 121 § 1 o.p.) poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji, bowiem swoje rozstrzygnięcie wydał po uprzednim, ponownym rozpatrzeniu sprawy. Ponadto,

w uzasadnieniu swojej decyzji odniósł się do zarzutów podniesionych przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji organu I decyzji.

11. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja ostateczna nie narusza przepisów prawa materialnego ani też nie uchybia przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej na podstawie art. 151 p.p.s.a.