Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3527/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 137 § 3, art. 165 § 1 i 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 314/16 w sprawie ze skargi L.G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 30 grudnia 2015 r. nr [...] z dnia 31 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od L.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 4.558 (słownie: cztery tysiące pięćset pięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 12 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 314/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpatrzeniu skarg L.G. (dalej "Skarżący") uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (dalej "Dyrektor IS") z dnia 30 grudnia 2015 r. i z dnia 31 grudnia 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji.

2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że:

2.1. Skarżący prowadził w 2011 i 2012 r. działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych. Rozliczał podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W dniu 30 grudnia 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej "Naczelnik US") wszczął wobec Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2011 i 2012 r. W toku kontroli stwierdzono zaniżenie przychodu o kwotę 202.341 zł (za 2011 r.) oraz o kwotę 50.503 zł (za 2012 r.), co stało się podstawą do zakwestionowania rzetelności ewidencji przychodów strony za ww. lata.

W dniu 9 stycznia 2015 r. Skarżący złożył w Urzędzie Gminy wniosek o zmianę danych w CEIDG dotyczących adresu do korespondencji. Jak wynika z pisma Urzędu Gminy przedmiotowy wniosek był błędny. W dniu 14 stycznia 2015 r. zakończona została kontrola podatkowa, a w dniu 4 lutego 2015 r. w systemie CEIDG dokonano zmiany w zakresie adresu do doręczeń wpisując adres w S., będący adresem głównego miejsca wykonywania działalności przez Skarżącego oraz miejscem zamieszkania.

Naczelnik US w dniu 24 lutego 2015 r. wydał postanowienia o wszczęciu wobec Skarżącego postępowań podatkowych w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niezaewidencjonowanych w 2011 i 2012 r. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Postanowienia te skierowane zostały na adres zamieszkania strony wynikający z baz informacji prowadzonych przez organ I instancji (w S.) i doręczone w dniu 2 marca 2015 r. dorosłemu domownikowi, który podjął się oddania przesyłki adresatowi.

W dniu 8 maja 2015 r. dokonano zmiany w rejestrze CEIDG w zakresie adresu do doręczeń strony - w miejsce dotychczasowego adresu wpisano Biuro Rachunkowe w W.

Decyzjami z 13 maja 2015r. Naczelnik US ustalił Skarżącego wartość niezaewidencjonoanego przychodu z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej oraz wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów niezaewidencjonowanych za rok 2011 oraz 2012. W toku postępowania wykorzystano m.in. protokół uprzednio prowadzonej kontroli podatkowej w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2011 oraz 2012 r. Decyzje zostały doręczone w dniu 18 maja 2015 r. na adres zamieszkania strony dorosłemu domownikowi, który podjął się oddania przesyłki adresatowi.

2.2. W odwołaniu od ww. decyzji organu l instancji Skarżący zarzucił naruszenie art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613, dalej "O.p.") poprzez niezapewnienie stronie możliwości czynnego udziału w postępowaniu i możliwości obrony swoich spraw, bowiem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego jak i decyzje zostały błędnie doręczone niezgodnie z adresem do korespondencji.

2.3. Dyrektor IS decyzjami z 30 grudnia 2015 r. i z 31 grudnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika US z 13 maja 2015 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy uznał zarzuty podniesione w odwołaniach za nieuzasadnione. Przywołując regulację art. 148 §1 i 2 oraz art. 149 O.p. organ wskazał, że miejsce zamieszkania jest obok miejsca pracy podstawowym adresem do doręczania korespondencji podatnikowi będącemu osobą fizyczną. Co do zasady skierowanie korespondencji na adres zamieszkana jest więc ze strony organu działaniem prawidłowym. Zgodnie z art. 33 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 672 ze zm., dalej "u.s.d.g.") domniemywa się, że dane wpisane do CEIDG są prawdziwe. Jeżeli do CEIDG wpisano dane niezgodnie z wnioskiem lub bez tego wniosku, osoba wpisana do CEIDG nie może zasłaniać się wobec osoby trzeciej, działającej w dobrej wierze, zarzutem, że dane te nie są prawdziwe, jeżeli po powzięciu informacji o tym wpisie zaniedbała wystąpić niezwłocznie z wnioskiem o sprostowanie, uzupełnienie lub wykreślenie wpisu (zasada domniemania prawdziwości wpisów w CEIDG).

W dniu wydania przez organ I instancji postanowień o wszczęciu postępowania (24 luty 2015r.) jak i w dniu jego doręczenia (2 marca 2015r.) jedynym adresem strony ujawnionym zarówno w bazie danych organu I instancji jak i w CEIDG był adres w S. W tej sytuacji organ prawidłowo skierował na adres zamieszkania strony postanowienia o wszczęciu postępowań jak i dalszą korespondencję w sprawie.

Podobnie Dyrektor IS ocenił skierowanie przez organ I instancji decyzji wydanych w dniu 13 maja 2015 r. na adres zamieszkania strony. Co prawda adres do korespondencji został ujawniony w CEIDG w dniu 8 maja 2015 r. jednak brak podstaw do przyjęcia, iż doręczenie korespondencji na adres zamieszkania strony do rąk pełnoletniej osoby, która podjęła się przekazania pisma stronie jest nieprawidłowe. Taki sposób doręczania pisma przewiduje art. 149 O.p.

Odnosząc się do kwestii prawidłowości doręczenia decyzji organu I instancji Dyrektor IS zwrócił uwagę na funkcję doręczenia pism w postępowaniu podatkowym - umożliwienie stronie postępowania zapoznania się z jego treścią. W sytuacji, gdy strona zapoznała się z treścią kierowanego do niej pisma, doręczenie należy uznać za skuteczne. Skarżący zapoznał się z treścią decyzji, o czym świadczy fakt wniesienia odwołań, w którym kwestionuje się prawidłowość postępowania prowadzonego przez organ I instancji. Też z tego powodu doręczenie decyzji należy uznać za skuteczne.

Przywołując regulacje art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144 poz. 930) oraz art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010r. Nr 51 poz. 307), Dyrektor IS stwierdził, że nie wykazując przychodu w wysokości 202.341 zł uzyskanego w 2011 r. Skarżący dokonał jego zaniżenia o tą kwotę. Z kolei w 2012 r. Skarżący nie wykazał przychodu w wysokości 50.503 zł dokonując w ten sposób jego zaniżenia. Ewidencje przychodów Skarżącego za 2011 i 2012 r. należało uznać za nierzetelną, przy czym nie było powodów do stosowania instytucji szacowania. Wyliczenie wysokości podatku ustalonego za 2011 r. i 2012 r. organ przedstawił jako iloczyn stawki podatku od niezaewidecjonowanych przychodów opodatkowanych w formie ryczałtu (stanowiącej pięciokrotność stawki podatku dla robót budowlanych, która wynosi 5,5%) oraz wartości niewykazanego przychodu.

3.1. W skargach na powyższe decyzje Skarżący, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucił naruszenie:

- art. 136 w zw. z 145 § 2 O.p. (w brzmieniu na dzień wszczęcia postępowania oraz wydania zaskarżonych decyzji), polegające na przyjęciu, że Skarżący nie ustanowił pełnomocnika w postępowaniu podatkowym w I instancji, a co za tym idzie, nie było obowiązku doręczania pism temu pełnomocnikowi;

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowań w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 165 § 4 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sytuacji braku prawidłowego jego wszczęcia, bowiem doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania nastąpiło z pominięciem strony.

3.2. W odpowiedziach na skargi Dyrektor IS wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 12 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 314/16 uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji.

Sąd stwierdził, że problem prawny sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy naruszyły przepisy prawa w zakresie doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania wymiarowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z pominięciem pełnomocnika, który został umocowany przez podatnika.

Przywołując treść art. 136, art. 137 § 3, art. 165 § 4 O.p. stwierdził, że konieczne jest przedkładanie pełnomocnictwa do akt każdej konkretnej sprawy, co możliwe jest po wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania i jego doręczeniu - co do zasady - stronie. Każda sprawa poddana osądowi wymaga jednak odniesienia się do konkretnego stanu faktycznego, w ramach którego nie zawsze można wykluczyć możliwość doręczenia pełnomocnikowi, a nie stronie, postanowienia o wszczęciu postępowania. Sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpoznawanej sprawie ma do czynienia z taką właśnie sytuacją.

Sąd stwierdził, że należy odróżnić instytucję upoważnienia do reprezentowania podatnika w trakcie kontroli podatkowej uregulowaną w art. 281a § 1 i 2 O.p. (dział VI O.p.) od pełnomocnictwa procesowego, normowanego w dziale IV O.p. Są to dwie odmienne instytucje. W art. 281a O.p. zawarta została regulacja umożliwiająca ustanowienie przez stronę pełnomocnika jeszcze przed formalnym wszczęciem stosownego postępowania wobec tegoż podatnika.

Nie można zatem na gruncie O.p. przyjmować, że podatnik nigdy nie może być objęty ochroną profesjonalnego pełnomocnika już w momencie wszczęcia w stosunku do niego stosownego trybu postępowania określonego w tej ustawie, w tym również w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego.

Jeżeli bowiem - jak w niniejszej sprawie - z posiadanego przez organ podatkowy tak szerokiego pełnomocnictwa do reprezentowania strony wynika jednoznacznie, że podatnik ustanowił do reprezentowania jego interesów profesjonalnego pełnomocnika, w celu objęcia go ochroną już od pierwszych czynności prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego, to sprzeczne zatem z interesem tej strony byłoby ignorowanie złożonego w tym zakresie jej oświadczenia woli i wszczynanie postępowania podatkowego bezpośrednio wobec niej z pominięciem jej pełnomocnika, wyznaczonego zgodnie z przepisami prawa.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że art. 165 § 4 i art. 123 § 1 O.p. mają charakter gwarantujący zapewnienie prawidłowości udziału strony we wszczętym wobec niej postępowaniu. Jednakże ocena zastosowania tych przepisów nie może abstrahować od konkretnych okoliczności sprawy, w której dochodzi do realizacji tych norm i ich wpływu na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) p.p.s.a. )

Jeżeli w okolicznościach tej sprawy nie budzi wątpliwości, że ustanowiony w dokumencie pełnomocnictwa z 1 kwietnia 2009 r., pełnomocnik do reprezentowania m.in. w trakcie kontroli podatkowych a zatem jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego, to należy przyjąć, że był on także umocowany w ramach tegoż pełnomocnictwa do reprezentowania podatnika w ramach wszelkich postępowań wiążących z podatkami co obejmowało również sporne wszczęcie postanowieniem postępowania podatkowego.

Sąd pierwszej instancji uznał, że doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego bezpośrednio podatnikowi z pominięciem pełnomocnika, naruszyło jego gwarancje procesowych co do udziału w tym postępowaniu.

Co istotne, pełnomocnik profesjonalny brał udział w kontroli podatkowej, doręczano mu pisma i jego obecność już na tym etapie nie była kwestionowana i musiała wynikać z umocowania mającego źródło w określonym dokumencie pełnomocnictwa. Organ zapewniając pełnomocnikowi czynny udział na tym etapie zapewne wywodził to z pełnomocnictwa z 1 kwietnia 2009 r. Jeżeli tak było to powinien w dalszym ciągu, respektując zapisy tegoż dokumentu, doręczyć pełnomocnikowi postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, czego nie uczynił.

Podatnik w odwołaniu od decyzji, działając przez tego samego pełnomocnika również zaakcentował, że strona nie jest należycie reprezentowana i przywołał art. 123 O.p. W konsekwencji Sąd przyjął, że doszło do naruszenia art. 123 i art. 165 § 1 O.p., gdyż wszczęto postępowania podatkowe z pominięciem pełnomocnika strony, którego ustanowiono w pełnomocnictwie z 1 kwietnia 2009 r.

W konsekwencji powyższego WSA w Krakowie uznał, że zaskarżonego decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i z tej przyczyny- na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) p.p.s.a. w zw. z art. 123 i art. 165 O.p. uchylił zaskarżone decyzje oraz stosując art. 135 p.p.s.a. uchylił decyzje organu I instancji.

5.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor IS, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, zaskarżył w całości ww. wyrok Sądu pierwszej instancji, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.):

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 1 i 4 oraz w zw. z art. 137 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., poprzez bezzasadne przyjęcie, że wszczęto postępowanie podatkowe z pominięciem pełnomocnika strony; tymczasem gdyby Sąd I instancji dokonał rzetelnej oceny materiałów zgromadzonych przez organy podatkowe w sprawie wydałby odmienne rozstrzygnięcie, uznając, że organy prawidłowo doręczyły postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego do rąk strony;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez Sąd niewłaściwej oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, polegającej na stwierdzeniu, iż decyzje wydano z naruszeniem przepisów postępowania, poprzez brak rozpoznania i dokonania oceny prawnej stanu faktycznego, a także poprzez nie odniesienie się do wszystkich istotnych aspektów sprawy oraz uchylenie się od dokonania szczegółowej oceny i uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia.

W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik organu wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi wskazanymi podstawami.

Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Skargę kasacyjną oparto na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

6.3 Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy prawidłowe było wszczęcie postępowania podatkowego z pominięciem pełnomocnika strony, ustanowionego przed wszczęciem kontroli podatkowej i reprezentującego stronę w postępowaniu kontrolnym.

W ocenie Sądu pierwszej instancji doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania bezpośrednio podatnikowi, a nie pełnomocnikowi naruszyło jego gwarancje procesowe co do udziału w tym postępowaniu i w rezultacie doszło do naruszenia art. 123 i art. 165 § 1 O.p.

Natomiast zdaniem Dyrektora IS organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo doręczył postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego stronie, bowiem dopiero po wszczęciu postępowania z udziałem strony, strona może zdecydować, czy w postępowaniu tym będzie działać przez pełnomocnika, który zgłasza swój udział w postępowaniu składając do akt sprawy dokument pełnomocnictwa.

W ocenie NSA w stanie faktycznym sprawy i obowiązującym stanie prawnym stanowisko organu podatkowego, uznające obowiązek doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego stronie, a nie pełnomocnikowi ustanowionemu przed wszczęciem kontroli podatkowej i biorącemu udział w postępowaniu kontrolnym jest prawidłowe.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 136 O.p. ( w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. ) strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania.

Zgodnie z art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony.

Natomiast w świetle art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Stosownie do treści art. 165 § 4 O.p., datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania.

W związku z powołaną regulacją nie może budzić wątpliwości, że strona w postępowaniu podatkowym może działać osobiście lub przez pełnomocnika. Dla przyjęcia, że strona w postępowaniu działa przez pełnomocnika, konieczne jest dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Wymóg dołączenia do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego pełnomocnictwa do reprezentowania strony w toku postępowania podatkowego wynika wprost z powołanego art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej.

Obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi istnieje dopiero od momentu doręczenia organowi dokumentu pełnomocnictwa, przy czym w piśmiennictwie akcentuje się, że doręczenie dokumentu pełnomocnictwa musi nastąpić do akt określonego (konkretnego) postępowania. Złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt postępowania kontrolnego lub sprawdzającego nie może stanowić wystarczającej podstawy przyjęcia, że czynnością tą wyrażona została wola uczestniczenia również w postępowaniu podatkowym, którego wszczęcia nie można z góry zakładać już w postępowaniu kontrolnym (tak: B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie IX, Wolters Kluwer 2015).

Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że z treści art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej wynika jednoznaczny obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt danej sprawy. Zgodnie z powołanym przepisem, pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Oznacza to, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Organ podatkowy nie ma podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu, ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa powinien trafić do akt rozpatrywanej sprawy jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby jako właśnie pełnomocnika (zob. wyroki NSA: z 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 429/10, z 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 42/09, z 17 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 1802/08, z 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1161/08, z 18 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1843/07, z 8 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 690/08, z 12 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 519/08, z 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 131/09, z 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 128/08 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Podzielając stanowisko wyrażone w przywołanych wyżej wyrokach należy stwierdzić, że chcąc występować w postępowaniu podatkowym pełnomocnik jest obowiązany złożyć do akt konkretnej toczącej się sprawy dokument potwierdzający jego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczający jego zakres. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danym postępowaniu. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się pełnomocnictwa w aktach wszystkich wiadomych mu spraw, toczących się przed tym organem, innymi organami administracyjnymi czy też sądami. Zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania, a celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika w tym właśnie postępowaniu.

Należy również wskazać, że załączenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w postępowaniu podatkowym, które zostało wszczęte w stosunku do skarżącego. Kontrola podatkowa jest odrębnym postępowaniem od postępowania podatkowego, o czym świadczy uregulowanie tych postępowań w odrębnych działach Ordynacji podatkowej. Są to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania prawne, których nie można ze sobą utożsamiać, pomimo że dotyczą tego samego podatnika i tego samego zobowiązania podatkowego. Dla skuteczności ustanowienia pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym, które jest następstwem kontroli podatkowej, konieczne jest załączenie do akt tego postępowania dokumentu pełnomocnictwa, niezależnie od tego, czy taki dokument był złożony do akt kontroli podatkowej.

W niniejszej sprawie pełnomocnictwo z dnia 1 kwietnia 2009 r. udzielone przez Skarżącego i zawierające m.in. upoważnienie pełnomocnika - doradcy podatkowego do reprezentowania strony zarówno w zakresie kontroli podatkowej zgodnie z art. 281 a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, jak również w postępowaniu podatkowym, zostało złożone w organie podatkowym przed wszczęciem postępowania kontrolnego, poprzedzającego postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z regulację zawartą w art. 281a Ordynacji podatkowej ( obowiązującą do dnia 31 grudnia 2015 r. ) podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz następcy prawni mogą, w formie pisemnej, wyznaczyć osobę fizyczną, która będzie upoważniona do ich reprezentowania w zakresie kontroli podatkowej, oraz zgłosić tę osobę naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym, wójtowi, burmistrzowi (prezydentowi miasta).

Z kolei w myśl art. 281a § 2 O.p. jeżeli upoważnienie nie stanowi inaczej, przyjmuje się, że osoba wyznaczona jest uprawniona do działania w zakresie odbioru zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, wyrażenia zgody, o której mowa w art. 282b § 3, odbioru upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, zakończenia kontroli podatkowej, złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz wszystkich czynności kontrolnych.

Zasadnie WSA podkreślił konieczność odróżnienia instytucji upoważnienia do reprezentowania podatnika w trakcie kontroli podatkowej uregulowaną w art. 281a § 1 O.p. (dział VI O.p.) od pełnomocnictwa procesowego, normowanego w dziale IV O.p. Są to dwie odmienne instytucje. Jednakże pomimo odróżnienia tych instytucji, Sąd pierwszej instancji uznał błędnie, że złożone upoważnienie w trybie art. 281a § 1 O.p. ( przed wszczęciem postępowania kontrolnego ), zawierające również umocowanie pełnomocnika do działania w postępowaniu podatkowym, skutkuje obowiązkiem organu doręczenia temu pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego.

Stosownie do treści art. 292 O.p. w sprawach nieuregulowanych w dziale VI odpowiednio zastosowanie mają m.in. przepisy art. 135-138 O.p. Jednakże przepis art. 137 § 3 O.p. stanowiący, że pełnomocnik jest obowiązany do złożenia do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, nie ma zastosowania w postępowaniu kontrolnym, w przypadku złożenia w organie upoważniona do reprezentowania podatnika w zakresie kontroli podatkowej, z uwagi na brzmienie art. 281a Ordynacji podatkowej.

Taki był sens przepisu art. 281a O.p., gdzie uregulowano kwestię wyznaczenia reprezentanta przed kontrolą podatkową. Regulacja ta umożliwiała kontrolowanemu uzyskanie profesjonalnej pomocy już od pierwszego kontaktu z organem kontroli podatkowej tj. doręczeniem zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej.

Natomiast Sąd pierwszej instancji wskazując, że organ nie kwestionował uprawnienia pełnomocnika ustanowionego na podstawie pełnomocnictwa z dnia 1 kwietnia 2009 r. do działania w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej wobec Skarżącego, pomija że podstawą tego działania była regulacja zawarta w art. 281 a O.p. odnosząca się do kontroli podatkowej.

Natomiast brak jest podstawy prawnej do twierdzenia, że w przypadku złożenia w organie upoważnienia w trybie art. 281 a O.p. zawierającego również pełnomocnictwo o charakterze ogólnym do działania w postępowaniu podatkowym skutkuje obowiązkiem organu wszczęcia postępowania podatkowego poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu ustanowionemu pełnomocnikowi.

Dodatkowo należy wskazać, że istotne zmiany w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczące pełnomocnictw zostały wprowadzone na podstawie nowelizacji zawartej w ustawie z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. poz. 1649 ), Przepisy te – z pewnymi wyjątkami – obowiązują od 1 stycznia 2016 r., zastępując dotychczasowe uregulowania zawarte w art. 136 i 137 O.p. w związku z czym nie mogą stanowić podstawy oceny prawidłowości doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 1 i 4 oraz w zw. z art. 137 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., poprzez bezzasadne przyjęcie, że wszczęto postępowanie podatkowe z pominięciem pełnomocnika strony.

Również zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Z przepisu tego wynika m.in., że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska oraz powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. np. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., I FSK 372/05; z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11; z 28 lipca 2016 r. II FSK 1767/14 – orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA; T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 302). Motywy wyroku muszą być zatem jasne i przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2006 r., II OSK 632/05). Podkreślić należy, że obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie w stanie sprawy przyjętego stanu faktycznego i jego rozpatrzenie w kontekście całego materiału dowodowego sprawy. Brak któregokolwiek z tych elementów skutkuje naruszeniem przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nieprzyjęcie stanu faktycznego pozbawia sąd administracyjny możliwości jego subsumcji z wzorcem ustawowym.

Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji pomimo powołania treści przepisu art. 137 § 3 O.p. i stwierdzeniu, że zgodnie z wymogiem określonym w tym przepisie złożenia do akt pełnomocnictwa nie odniósł treści tego przepisu do okoliczności fatycznych niniejszej sprawy, jak i nie wskazał argumentacji prawnej uzasadniającej pominięcie tego przepisu.

Należy również stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji wskazując na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, skutkujących w jego ocenie zastosowaniem przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. nie uzasadnił w jaki sposób stwierdzone naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, co uprawniałoby zastosowanie wskazanego przepisu p.p.s.a.

Ponadto wbrew twierdzeniu Sądu z treści odwołania, gdzie podniesiono zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. nie wynika że strona była nienależycie reprezentowana, ale że postępowanie o wszczęciu postępowania i decyzja organu pierwszej instancji zostały błędnie doręczone, niezgodnie z adresem do korespondencji, która to okoliczność nie była poddana ocenie Sądu pierwszej instancji.

Sąd pierwszej instancji powinien dokonać oceny prowadzonego postępowania podatkowego, w szczególności co do prawidłowości dokonywanych stronie doręczeń na wskazany adres w związku z argumentacją zawartą w decyzji organu odwoławczego oraz czy organ pierwszej instancji w związku z zaistniałymi okolicznościami sprawy powinien poinformować stronę o konieczności złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy podatkowej, a ewentualny brak poinformowania, czy stanowił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Natomiast nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Jak stanowi art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

W orzecznictwie sądowym utrwalone jest stanowisko, iż w pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wykładnia w tym sensie zmierza do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (wyrok NSA z dnia 6 lutego 2013 r., sygn. akt II GSK 2101/11 ).

Pomimo błędnego stanowiska Sądu pierwszej instancji zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd ten wskazał na naruszenia przepisów art. 123 i 165 § 1 O.p., uznając, że wszczęto postępowanie podatkowe z pominięciem pełnomocnika strony, którego uwzględniono w pełnomocnictwie z dnia 1 kwietnia 2009 r. Jednocześnie w uzasadnieniu zawarto wskazówki, co do uwzględnienia oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku.

6.4. Z tych względów, wobec uznania za zasadne naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylono w całości zaskarżony wyrok oraz przekazano sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2, art. 209, w zw. z § 2 pkt 6, § 14 ust. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz. U. z 2015r. poz. 1804 ze zm.), przy zastosowaniu art. 207 § 2 p.p.s.a., częściowo odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu, ze względu na sytuację materialną Skarżącego wynikającą z akt sprawy.