Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 940/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14d, art. 14o par. 1, art. 14b par. 1, art. 14e par. 2, art. 139 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 146 par. 1, art. 269 par. 1, art. 133 par. 1, art. 135, art. 141 par. 4, art. 176, art. 183, art. 185 par. 1, art. 203 pkt 2.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1207/08 w sprawie ze skargi E. M. sp. z o. o. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od E. M. sp. z o. o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1207/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. w W. (dalej: Spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2008 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od osób prawnych – (I) uchylił zaskarżoną interpretację, (II) orzekł, że uchylony akt nie podlega wykonaniu, (III) zasądził od Ministra Finansów na rzecz Spółki kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA we Wrocławiu podał, że w dniu 14 listopada 2007 r. do biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku Spółka wskazała, że na podstawie umowy z dnia 1 grudnia 2006 r. uzyskała od swojego udziałowca, posiadającego 100 % udziałów, pożyczkę na budowę zakładu produkcyjnego. Środek trwały został przyjęty do używania, przy czym jego wartość początkowa została zwiększona zarówno o zapłacone, jak i naliczone, a niezapłacone do dnia przyjęcia do używania odsetki od w.w. pożyczki. W przypadku odsetek zapłaconych, o które zwiększona została wartość inwestycji, na dzień zapłaty odsetek wysokość zadłużenia w stosunku do udziałowca przekraczała trzykrotność kapitału zakładowego Spółki, o którym mowa w art. 16 ust. 7 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej w skrócie: u.p.d.o.p.). Na tle tak określonego stanu faktycznego Spółka sformułowała następujące pytania: (1) Czy odpisy amortyzacyjne od środka trwałego stanowić będą w pełnej wysokości koszt podatkowy? (2) Czy w zakresie prawa do zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych zastosowanie znajdzie przepis o tzw. "niedostatecznej kapitalizacji" - art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p.?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie i odwołując się do brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b/ oraz pkt 12 u.p.d.o.p., Spółka stwierdziła, że odsetki od pożyczki zaciągniętej na wytworzenie środka trwałego - zarówno naliczone, jak i naliczone i zapłacone do dnia przyjęcia środka trwałego do używania - zwiększają jego wartość początkową, od której dokonywane odpisy amortyzacyjne uznaje się za koszt podatkowy. Ponieważ zarazem brak jest w art. 16 u.p.d.o.p. przepisu, który wyłączałby z kosztów odpisy amortyzacyjne w części dotyczącej odsetek od pożyczki od udziałowca, a jednocześnie ustawodawca nakłada na podatnika obowiązek zwiększania wartości początkowej środków trwałych o naliczone odsetki od pożyczki, to - zdaniem Spółki - cała kwota odpisów amortyzacyjnych będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodów. Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie będą miały w tej kwestii zastosowania.

2.2. Minister Finansów, działając przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w P. - wydał w dniu 13 lutego 2008 r. w.w. interpretację indywidualną (doręczoną w dniu 18 lutego 2008 r.), w której uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

Powołując się na treść przepisów art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 12, art. 16g ust. 1 pkt 2 i art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. oraz regulacje zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w.w. ustawy, organ stwierdził, że amortyzacja jest formą stopniowego, rozłożonego w czasie, obciążania kosztów podatkowych wydatkami poniesionymi na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. W związku z tym, w przypadku odsetek już zapłaconych od pożyczki, na dzień ich zapłaty, należało obniżyć koszt wytworzenia o tę ich wysokość, która na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. nie stanowiła kosztu uzyskania przychodów, natomiast w zakresie odsetek, które zostały naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego, a będą płacone po tym dniu, należy zweryfikować wysokość odpisów amortyzacyjnych i pomniejszyć je o te odsetki, które nie mogą być uznane, zgodnie z w.w. przepisami, za koszt uzyskania przychodów. Organ podkreślił, że ustawodawca, dla potrzeb tzw. "niedostatecznej kapitalizacji" w żaden sposób nie rozróżnił w kwocie zapłaconych odsetek tych, które są uwzględniane w koszcie wytworzenia środków trwałych od tych, które na ten koszt nie wpływają. Tak więc każda wartość odsetek od pożyczki udzielonej przez udziałowca, w dniu wypłaty powinna być porównywana z limitem obliczonym na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., a kwota przekroczenia tego limitu nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu.

2.3. W dniu 6 marca 2008 r. Spółka wystąpiła do Ministra Finansów z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej w jej sprawie interpretacji indywidualnej na zgodną ze stanowiskiem strony, wyrażonym we wniosku o wydanie interpretacji. Spółka w całości podtrzymała zawartą w tym wniosku argumentację na poparcie swojego stanowiska.

2.4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji i podtrzymał stanowisko i argumentację w niej zawarte.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

3.1. Wnosząc do WSA we Wrocławiu skargę na w.w. interpretację indywidualną z dnia 13 lutego 2008 r. Spółka zarzuciła, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, na skutek błędnej wykładni przepisów art. 15 ust. 6, art. 16 f ust. 1, art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.d.o.p. oraz błędne zastosowanie w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 60 w.w. ustawy. Strona podtrzymała w skardze stanowisko i argumentację zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

3.2. Odpowiadając na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji:

4.1. Uwzględniając skargę Spółki WSA we Wrocławiu stwierdził, że zasługiwała ona na uwzględnienie, choć z przyczyn innych, niż w niej podniesione. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w sprawie doszło bowiem do istotnego naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.).

WSA we Wrocławiu przyjął, że rozpoznając w.w. skargę był zobowiązany w pierwszej kolejności ocenić, czy zaskarżona interpretacja została udzielona w ustawowym terminie. Powołując się na art. 14d O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ - minister właściwy do spraw finansów publicznych - wydaje interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego bez zbędnej zwłoki, jednakże nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. Niezachowanie trzymiesięcznego terminu skutkuje (art. 14o O.p.) przyjęciem, że interpretacja została wydana (interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie), aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ podatkowy, lecz samo prawo, które ją kreuje (w tym zakresie WSA we Wrocławiu powołał się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1077/08). Korekta takiej interpretacji jest możliwa jedynie z trybie art. 14e § 1 O.p., który pozwala Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Kontynuując rozważania Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w orzecznictwie sądowym były prezentowane różne poglądy w kwestii tego, czy załatwienie wniosku strony o wydanie interpretacji podatkowej sprowadza się do podpisania interpretacji przez osobę działającą w imieniu właściwego organu lub do jej podpisania i przekazania do doręczenia, czy też wymaga doręczenia stronie interpretacji w terminie, o którym mowa w art. 14d O.p. Wątpliwości w tej kwestii usunęła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. I FPS 2/08), w której NSA zajął stanowisko, że warunkiem zachowania określonego w przepisach terminu do udzielenia interpretacji, jest jej doręczenie w tym terminie. WSA we Wrocławiu zastrzegł, że w.w. uchwała została co prawda podjęta na tle stanu prawnego obowiązującego w roku 2005, jednak jej uzasadnienie zachowywało aktualność w stanie prawnym rozstrzyganej sprawy, tj. na tle ówczesnego brzmienia art. 14d O.p. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił bowiem uwagę, że aktualny zwrot "wydać interpretację" jest ścisłym odpowiednikiem zwrotu "udzielić interpretacji" zawartym w art. 14a § 1 O.p. w brzmieniu sprzed 1 lipca 2007 r. Zarówno przed, jak też po tej dacie, termin powyższy należało w ocenie Sądu pierwszej instancji uznać za zachowany, jeśli interpretacja została doręczona podatnikowi w ciągu 3 miesięcy od otrzymania wniosku.

4.2. Powyższy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instytucji w pełni podzielił. Uwzględniając bezsporne okoliczności, że w sprawie daty, w jakich: (a) organ otrzymał wniosek Spółki o wydanie interpretacji - 14 listopada 2007 r. oraz (b) doręczył Spółce interpretację z dnia 13 lutego 2008 r. (środa) - tj. dnia 18 lutego 2008 r. (poniedziałek), WSA we Wrocławiu stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie uchybiono terminowi określonemu w art. 14 d O.p. Termin dla doręczenia stronie interpretacji upłynął bowiem w dniu 14 lutego 2008 r. (czwartek).

4.3. W świetle powyższych ustaleń bezprzedmiotowe stało się zdaniem Sądu pierwszej instancji merytoryczne rozpoznanie skargi i rozstrzyganie, która ze stron prezentuje prawidłowe stanowisko.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA we Wrocławiu Minister Finansów (działając przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. – reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) podniósł zarzuty:

(I) naruszenia prawa procesowego, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy i zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów:

(1) art. 141 § 4 i art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. oraz art. 14o § 1, art. 14d i art. 139 § 4 O.p. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. przez uchylenie interpretacji indywidualnej wydanej na podstawie przepisów art. 14b § 1 i 6 O.p. jako wydanej z naruszeniem przepisów postępowania. W opinii Ministra Finansów uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymagań z art. 141 § 4 p.p.s.a. w tej części, w której Sąd pierwszej instancji podniósł, że w.w. interpretacja indywidualna została wydana z uchybieniem terminu określonego w art. 14d O.p.,

(2) art. 133 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. przez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji odmiennego stanu faktycznego, niż ten, który został ustalony przez organ podatkowy, a to w ten sposób, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił okresu od dnia przekazania interpretacji indywidualnej placówce pocztowej do dnia jej doręczenia wnioskodawcy jako okresu, w którym nie biegnie ustawowy termin do wydania interpretacji indywidualnej przez organ, zgodnie z art. 139 § 4 w związku z art. 14d O.p. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. W ocenie Ministra Finansów, w tym stanie rzeczy uznać należy, że WSA we Wrocławiu nie stosował przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga,

(3) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (ustalonego przez organ podatkowy),

(4) art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów polegającej na przyjęciu, że Minister naruszył art. 14o § 1, art. 14d i art. 139 § 4 O.p., co doprowadziło do nieuzasadnionego uchylenia interpretacji;

(II) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów: art. 14o § 1, art. 14d i art.139 § 4 O.p. przez przyjęcie, że została wydana interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie na skutek bezskutecznego upływu trzymiesięcznego terminu do wydania interpretacji indywidualnej przez Ministra Finansów, a to na skutek wyjaśnienia pojęcia "wydania interpretacji" jako obejmującego jej doręczenie, a nadto przez przyjęcie, że okres od dnia przekazania interpretacji indywidualnej placówce pocztowej do dnia jej doręczenia wnioskodawcy nie jest okresem, w którym nie biegnie ustawowy termin do wydania interpretacji indywidualnej przez organ.

Powołując się na w.w. zarzuty kasacyjne, Minister Finansów wniósł o (1) uchylenie zaskarżonego wyroku WSA we Wrocławiu w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz (2) zasądzenie kosztów postępowania.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Trafny jest zarzut kasacyjny naruszenia przepisu postępowania w postaci art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, z powodu przyjęcia błędnej wykładni przepisów art. 14d i art. 14o § 1 O.p., co zostało podniesione i rozwinięte w zarzucie naruszenia prawa materialnego. W pozostałym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej są wadliwie skonstruowane.

6.2. Rozpoznawana sprawa dotyczy stanu prawnego po zmianie O.p., która weszła w życie w dniu 1 lipca 2007 r. W związku z tym należy zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej w dniu 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, podjął uchwałę następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie »niewydanie interpretacji«, użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy" (uchwała publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// orzeczenia nsa.gov.pl; więcej na ten temat: J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 108-140).

W uzasadnieniu uchwały wskazano, że dokonując wykładni powołanego przepisu uwzględnić należy również unormowania zawarte w art. 14d O.p., do którego przepis ten odsyła oraz art. 14b § 1 O.p. Termin na wydanie interpretacji, wynikający z art. 14d O.p., ma charakter mieszany: materialno-procesowy. Z jego upływem wiąże się bowiem skutek identyczny, jak z wydaniem interpretacji indywidualnej, a zatem wpływa on na ukształtowanie praw i obowiązków zainteresowanego zarówno w obszarze prawa podatkowego, jak i w odpowiedzialności za przestępstwa lub wykroczenia karnoskarbowe. Jednocześnie z upływem terminu następuje także skutek procesowy w postaci utraty kompetencji organu do wydania interpretacji indywidualnej.

Wskazano następnie, że słowo "wydanie" występuje w kilkudziesięciu przepisach O.p. także w odniesieniu do innych aktów administracyjnych (decyzji, postanowień) i zaświadczeń. W tym samym kontekście występuje także w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.). Dokonując wykładni tego pojęcia, nie można zatem abstrahować od orzecznictwa i wypowiedzi doktryny, odnoszących się do znaczenia pojęcia "wydanie" w odniesieniu do tych innych aktów. Zarówno doktryna, jak i judykatura były zgodne co do tożsamego znaczenia tego pojęcia w odniesieniu zarówno do decyzji i postanowień, jak i zaświadczeń i w sposób wyraźny odróżniały daty doręczenia tych aktów od dat ich wydania. Skoro w obecnie obowiązujących przepisach dotyczących indywidualnych interpretacji zastąpiono wyrażenie "udzielić pisemnej interpretacji" wyrażeniem "wydaje... pisemną interpretację", to zwrot ten powinien oznaczać to samo, co w innych przepisach, w których został użyty. Na poparcie tej tezy odwołano się także do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908). Okoliczność, że rozdział 1a Działu II O.p. niemal autonomicznie reguluje tryb wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie oznacza w ocenie Sądu, iż użyte w nim pojęcia mają również "autonomiczny" sens. Wymagałoby to bowiem stworzenia definicji tych pojęć wyłącznie na użytek rozdziału 1a.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę, że także w języku potocznym słowo wydać ma wiele znaczeń w języku prawnym, w szczególności w odniesieniu do orzeczeń, zarządzeń czy innych aktów indywidualnych oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. Podkreślono, że wykładni art. 14o O.p. nie można dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów tego rozdziału, w tym przede wszystkim art. 14b § 1 O.p. Skoro z przepisu tego wynika, że interpretację indywidualną Minister Finansów wydaje (określenie kompetencji organu), a czyni to wyłącznie na wniosek uprawnionego podmiotu, to przez podmiot, któremu interpretacja została wydana (art. 14e § 2 O.p.), należy rozumieć adresata, do którego akt ten został skierowany. Przypisanie pojęciu wydanie znaczenia szerszego (obejmującego również doręczenie) niż powszechnie przyjęte w języku prawnym skutkowałoby rozluźnieniem dyscypliny terminologiczno-pojęciowej i w konsekwencji zmianą treści przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał też, że za tak szerokim pojmowaniem wyrażenia "wydanie interpretacji" nie mogą przemawiać względy wykładni celowościowej, gwarancyjny charakter tego przepisu i autonomiczność regulacji dotyczącej interpretacji.

W sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji ocenił, że termin do załatwienia sprawy interpretacyjnej (wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego) obejmuje doręczenie interpretacji, która doręczona została zainteresowanemu po trzymiesięcznym terminie, o którym mowa w unormowaniach wynikających z art. 14d i art. 14o § 1 O.p. Pogląd ten i jego zastosowanie – w świetle przytoczonej uchwały całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie są zgodne z prawem.

6.3. Powoływana wyżej uchwała wiąże Naczelny Sąd Administracyjny w trybie i na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Na mocy tego przepisu stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 741). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym obecnie skargę kasacyjną podziela pogląd wyrażony w powołanej uchwale i nie widzi podstaw do wszczęcia procedury, o której mowa w art. 269 § 1 p.p.s.a.

6.4. Minister Finansów wadliwie sformułował pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Nie zostały one bowiem rozwinięte w uzasadnieniu skardze kasacyjnej, w którym organ skoncentrował się na przedstawieniu prawidłowej – w jego ocenie – wykładni art. 14o § 2 w powiązaniu z art. 14e § 2, art. 14d i art. 139 § 4 O.p. Pogląd Ministra Finansów w zakresie rozumienia pojęcia "wydanie interpretacji" podzielił Naczelny Sąd Administracyjny (por. pkt 6.2.). Jednakże w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie można doszukać się uzasadnienia pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. W szczególności w tej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, w której Minister Finansów powołuje art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 1 p.p.s.a. (s. 3 skargi kasacyjnej), de facto przedstawiona jest argumentacja dotycząca wykładni art. 14d i art. 139 § 4 O.p., czyli odrębnego zarzutu.

Systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane. Jest to zgodne z poglądem, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjnej musi poprawnie określić, jakie przepisy, jego zdaniem, naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Należy bowiem pamiętać, że zasadność środka odwoławczego, jakim jest skarga kasacyjna, jest przełożeniem zasadności podniesionych w niej zarzutów, która ma być wykazana przez właściwe uzasadnienie w myśl art. 176 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 153/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Na podstawie w.w. przepisu każdy podmiot wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany do uzasadnienia podniesionych w niej zarzutów. Niewywiązanie się z tego obowiązku czyni niemożliwym ocenę przez Naczelny Sąd Administracyjnym zasadności skargi kasacyjnej w zakresie nieuzasadnionych zarzutów.

Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjne nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony na skutek związania zarzutami skargi kasacyjnej, o którym mowa w art. 183 § 1 p.p.s.a., do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny, pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie mogą być merytorycznie rozpoznane.

6.5. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, obejmującego merytoryczne rozważenie i ocenę zarzutów skargi Spółki. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.