Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 898/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi D. z siedzibą w Luksemburgu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w okresie od 2005 r. do 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. z siedzibą w Luksemburgu kwotę 16.371 zł (słownie: szesnaście tysięcy trzysta siedemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący – D. z siedzibą w Luksemburgu zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 915.312,08 zł, powstałej w wyniku pobrania w latach 2005 - 2009 przez płatników - Bank P. S.A., P. Bank [...] S.A., P. S.A., C. S.A. oraz T. S.A. - zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend wypłacanych na rzecz Skarżącego z zastosowaniem stawki 19% zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r.Nr 54 poz. 654 ze zm.) – dalej; "u.p.d.o.p."

W ocenie Skarżącego nie było podstaw do pobrania podatku od wypłaconych dywidend, gdyż w świetle art. 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004r, Nr 90, poz. 864/2) - dalej: "TWE", obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend wypłacanych zagranicznym funduszom inwestycyjnym jest niezgodny ze wspólnotową zasadą swobody przepływu kapitału, a ponadto narusza zakaz dyskryminacji podmiotów ze względu na przynależność państwową. Skarżący na poparcie swojej argumentacji powołał się na wiążący charakter przepisów prawa wspólnotowego i zasadę pierwszeństwa ich stosowania oraz orzecznictwo sądów europejskich w tym zakresie. Wskazał, że do podobnego wniosku (tj. zwolnienia z podatku zagranicznych funduszy inwestycyjnych) prowadzi też uznanie, że polskie przepisy nie różnicują traktowania funduszy w zależności od miejsca ich siedziby. Skarżący, będąc funduszem inwestycyjnym posiadającym siedzibę w Unii Europejskiej, jest funduszem zagranicznym w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 27 maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004r. Nr 146, poz. 1546 ze zm) – dalej: “ustawa o funduszach inwestycyjnych" i w związku z powyższym jest objęty zwolnieniem podmiotowym wynikającym z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] maja 2010 r. odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w łącznej kwocie 915.312,08 zł.

Organ I instancji stanął na stanowisku, że zwolnienie podmiotowe określone w z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. nie odnosi się do funduszy zagranicznych wymienionych w art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych. W świetle ww. przepisu, funduszem zagranicznym jest fundusz inwestycyjny otwarty lub spółka inwestycyjna z siedzibą w państwie członkowskim, prowadzący działalność zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe. Natomiast art. 3 ust. 1 tej ustawy mówi, że fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego analiza powyższych przepisów wskazuje, że zakres pojęciowy funduszu zagranicznego nie jest tożsamy, lecz wykracza poza pojęcie funduszu inwestycyjnego, również z uwagi na fakt, że za fundusz zagraniczny nie może zostać uznany fundusz inwestycyjny zamknięty, lecz jedynie fundusz inwestycyjny otwarty lub spółka inwestycyjna działająca na podstawie prawa wspólnotowego.

W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty poprzez stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 915.312,08 zł. Zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego a mianowicie:

- art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. przez uznanie, że płatnik pobrał zryczałtowany podatek dochodowy od dywidend zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy, podczas gdy w sprawie powinno znaleźć zastosowanie zwolnienie wynikające z ww. przepisu, bowiem Skarżący jest funduszem inwestycyjnym działającym na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych;

- art. 56 ust. 1 i art. 58 ust. 1 lit. a TWE w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. przez nieuzasadnione odmienne traktowanie podmiotów mających siedzibę w różnych państwach członkowskich Unii Europejskiej znajdujących się w porównywalnej sytuacji i odmowę zastosowania bezpośrednio skutecznych przepisów TWE, pomimo istnienia kolizji między tymi przepisami a postanowieniami zawartymi w u.p.d.o.p., która uzasadnia bezpośrednie stosowanie przepisów TWE z pierwszeństwem przed zapisami u.p.d.o.p.;

- art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w związku z art. 10 TWE przez uznanie, że organy podatkowe nie mogą uchylić się od stosowania przepisów prawa krajowego w przypadku ich kolizji z bezpośrednio stosowanymi przepisami prawa wspólnotowego, do czasu wydania wiążącego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) rozstrzygającego czy prawo krajowe stanowi przejaw niedozwolonej dyskryminacji;

2. wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) – dalej: “O.p." przez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i uznanie, że organy podatkowe mogą ignorować sprzeczność przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym;

- art. 210 § 4 w związku z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia w sposób nie spełniający ustawowych wymogów, polegające na lakonicznym wyjaśnieniu podstawy prawnej decyzji, nie odnoszącym się do całości argumentacji Strony, uzasadniającej swoje stanowisko w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych oraz formułowaniu wzajemnie sprzecznych argumentów.

Skarżący wskazał, że dochody otrzymane z tytułu dywidend uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej podlegają zwolnieniu w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że zakres pojęciowy funduszu zagranicznego wykracza poza pojęcie funduszu inwestycyjnego, uznając jednocześnie, że każdy podmiot spełniający definicję funduszu zagranicznego jest funduszem inwestycyjnym w rozumieniu ustawy o funduszach inwestycyjnych, co wynika jednoznacznie z art. 1 tej ustawy. Na potwierdzenie powyższej tezy powołał wyrok WSA w Warszawie z 14 marca 2008r., sygn. akt SA/Wa 1577/07 oraz wskazał, że w tożsamym stanie faktycznym i prawnym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. stwierdzili nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym pobranym od dywidend wypłacanych na rzecz Spółki.

Skarżący podniósł również, że odmienne traktowanie funduszy polskich i zagranicznych w zakresie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym jest sprzeczne z art. 56 TWE i ogranicza zasadę swobodnego przepływu kapitału jak również stanowi przejaw niedozwolonej dyskryminacji. Zdaniem Skarżącego jedną z podstawowych zasad prawa wspólnotowego jest zasada pierwszeństwa, która znajduje zastosowanie w przypadku sprzeczności norm krajowych z prawem wspólnotowym, nakładająca obowiązek stosowania normy wspólnotowej z pominięciem normy krajowej. Skarżący zwrócił również uwagę na fakt, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego wiąże się jedynie z odmową zastosowania przepisów prawa krajowego w przypadku ich sprzeczności z prawem wspólnotowym co oznacza, że do odmowy zastosowania przepisów krajowych nie jest konieczne stwierdzenie ich niezgodności przez szczególny organ władzy publicznej bądź ustawodawczej. Skarżący, na poparcie swojej argumentacji przytoczył orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok z 7 września 2004r. (C-319/02 w sprawie Manninen), wyrok z 12 grudnia 2006 r. ( C-446/04) i wyroku z 23 kwietnia 2008 r. (C-201/05).

Zdaniem Skarżącego, zignorowanie przez organ I instancji faktu, że prawo wspólnotowe jest prawem powszechnie obowiązującym w Polsce od momentu akcesji do Unii Europejskiej, naruszyło zasadę praworządności działania organów podatkowych wyrażoną w art. 120 O.p. Ponadto uzasadnienie decyzji nie zostało sporządzone w sposób przejrzysty, wewnętrznie spójny, ścisły i logiczny i w związku z powyższym nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 O.p. oraz narusza zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę informowania wynikającą z art. 121 § 1 i art. 124 O.p.

Decyzją z [...] stycznia 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powołując się na art. 2 ust. 9 (fundusz zagraniczny), art. 3 ust. 1 (fundusz inwestycyjny) oraz art. 14 ust. 3 ustawy o funduszach inwestycyjnych organ odwoławczy wyjaśnił, iż ustawa ta wyraźnie rozróżnia pojęcie “funduszu inwestycyjnego" oraz "funduszu zagranicznego". Mając na uwadze brzmienie ww. przepisów uznał, iż zagraniczny fundusz inwestycyjny, mający siedzibę w innym niż Polska państwie Unii Europejskiej, nie może zostać uznany za fundusz inwestycyjny działający na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych. Podstawą działania funduszy zagranicznych są przepisy macierzystego państwa, na terytorium którego mają siedzibę, natomiast zakres stosowania przepisów ustawy do funduszy zagranicznych ograniczony jest wyłącznie do zasad prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Ponadto organ wskazał, iż z treści art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. wynika, że zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych. Skoro zatem - w ocenie organu - zagraniczny fundusz inwestycyjny nie może zostać uznany za fundusz inwestycyjny działający na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, to nie korzysta on w Polsce ze zwolnienia podmiotowego, które na mocy art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. zostało przyznane funduszom mającym siedzibę w Polsce.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 56 ust. 1 i art. 58 ust. 1 lit. a TWE organ wyjaśnił, iż zasada swobody przepływu kapitału, nie mająca charakteru bezwzględnego, oznacza przede wszystkim możność nieograniczonego dokonywania przez przedsiębiorców rozliczeń finansowych ze swymi kontrahentami z państw członkowskich, a także swobodę inwestowania, w innych państwach członkowskich. Ponadto wskazał, iż zgodnie z art. 58 pkt 1 lit. a) TWE (obecnie art. 65 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej), art. 56 TWE nie narusza prawa Państw Członkowskich do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału. Granicą kompetencji państw w tym zakresie jest nakaz wprowadzenia wszelkich dozwolonych środków i procedur w sposób niedyskryminacyjny lub wskazujący na istnienie ukrytego ograniczenia omawianej swobody. W ocenie organu zapewnienie niedyskryminacyjnego traktowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych wymaga zatem przyznania im takiego statusu na gruncie u.p.d.o.p. jakim dysponują podmioty krajowe, o ile można będzie wskazać, iż są to fundusze inwestycyjne analogiczne do funduszy działających na podstawie przepisów polskich. Tylko więc w przypadku stwierdzenia, iż zagraniczny fundusz inwestycyjny działa na podobnych zasadach jak krajowy fundusz inwestycyjny można uznać, iż jest on uprawniony do zwolnienia na zasadach określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Jeżeli jednak fundusz zagraniczny nie posiada cech równoważnych do krajowego funduszu inwestycyjnego, jego odmienne traktowanie nie może zostać uznane za arbitralną dyskryminację i ograniczenie zasady swobody przepływu kapitału.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący nie funkcjonuje na analogicznych zasadach jak fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych. Cechą charakterystyczną dla polskich funduszy inwestycyjnych jest bowiem posiadanie przez wszystkie fundusze inwestycyjne osobowości prawnej, co z kolei implikuje ich status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżący w piśmie z 5 lutego 2010 r. wyjaśnił natomiast, że nie jest w stanie uzyskać certyfikatu rezydencji od właściwych organów skarbowych Luksemburga, z uwagi na formę prawną w jakiej działa Spółka - tzw. funds commun de placement (FCP), która nie posiada osobowości prawnej i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Luksemburgu. Organ wyjaśnił, iż w prowadzonym postępowaniu certyfikat rezydencji został przedstawiony jedynie przez spółkę zarządzającą D. S.A. wydany przez władze podatkowe Luksemburga w dniu 11 lutego 2010 r. (za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2008 r.) oraz w dniu 23 lutego 2010 r. (za okres od 1 stycznia 2004 do 31 grudnia 2009.) Z certyfikatu tego wynika, że jedynie D. S.A. w ww. latach była rezydentem w Wielkim Księstwie Luksemburga w rozumieniu art. 4 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską, a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527 ze zm.) – dalej: “Konwencja". Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżący nie może zostać uznany za uprawniony do zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych w związku z treścią art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p..

Zdaniem organu odwoławczego Skarżący nie spełnia również warunków do zwolnienia go z podatku dochodowego na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Skarżący u każdego z podmiotów wypłacających dywidendę, tj. Bank P. S.A., P. Bank [...] S.A., P. S.A., C. S.A. oraz T. S.A., posiadał bowiem mniej niż 10 % udziałów (akcji) w kapitale tych Spółek.

Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżący nie wypełnił warunku wynikającego z art. 22 w związku z art. 26 u.p.d.o.p polegającego na udokumentowaniu miejsca siedziby przez podatnika do celów podatkowych certyfikatem rezydencji wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej, który dla celów podatkowych ma potwierdzić, w którym państwie podatnik nieposiadający siedziby na terytorium RP, a uzyskujący dochody ze źródeł położonych na terytorium RP, posiada rezydencję podatkową, tj. w którym państwie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Dyrektor Izby Skarbowe wskazał, że skoro Skarżący został utworzony jako "funds commun de placement", co oznacza, że zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego nie posiada osobowości prawnej i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Luksemburgu i tym samym właściwe organy administracji podatkowej Luksemburga nie mogą mu wydać certyfikatu rezydencji podatkowej, to uznać należy, że nie jest on rezydentem podatkowym Luksemburga i w konsekwencji przepisy Konwencji nie będą mieć wobec niego zastosowania.

W związku z powyższym organ stwierdził, że Skarżący nie spełnia warunków do zastosowania stawki wynikającej z Konwencji. Stąd pobrany przez płatników, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. 19 % podatek w łącznej kwocie 915.312,08 zł, nie stanowi nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 2 O.p.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. przez odmowę zastosowania zwolnienia podmiotowego wynikającego z ww. przepisu, mimo że Skarżący spełnia warunki do uznania go za fundusz inwestycyjny działający na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych;

- art. 56 ust. 1 i art. 58 ust. 1 lit. a oraz art. 12 TWE przez uznanie, że odmienne traktowanie Skarżącego (będącego funduszem inwestycyjnym z siedzibą w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej) w stosunku do funduszy krajowych, w zakresie opodatkowania dochodów z dywidend, znajduje uzasadnienie w braku cech równoważnych krajowym funduszom, mimo że w ocenie Skarżącego wskazane różnice nie wywołują obiektywnej odmienności sytuacji zagranicznych i krajowych funduszy, która mogłaby uzasadniać takie odmienne traktowanie, a także przez uzależnianie przyznania funduszom zagranicznym takiego statusu na gruncie u.p.d.o.p. jakim dysponują podmioty krajowe od warunków, których nie muszą spełniać podmioty krajowe, co w oczywisty sposób prowadzi do dyskryminowania podmiotów zagranicznych i stanowi zakazane ograniczenie swobody przepływu kapitału;

2. wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania podatkowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 120 O.p. przez wybiórcze stosowanie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, które w niniejszej sprawie prowadzi do pominięcia wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego oraz ignorowania sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym oraz oparcie decyzji na przesłankach nieobowiązujących w stanie prawnym sprawy;

- art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia w sposób nie spełniający ustawowych wymogów, polegające na lakonicznym i niezrozumiałym wyjaśnieniu podstawy prawnej decyzji, braku odniesienia się do argumentacji Skarżącej oraz braku spójności i logiki w formułowaniu argumentów, a w konsekwencji naruszenie zasad ogólnych prowadzenia postępowania podatkowego, wynikających z art. 121 § 1 i art. 124 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z ze. zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze. zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a."

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Oceniając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że skarga jest zasadna.

Zagadnieniem, które w pierwszej kolejności wymaga rozstrzygnięcia w sprawie jest ustalenie, czy jest uprawnione zastosowanie wobec funduszu inwestycyjnego posiadającego siedzibę w innym państwie członkowskim niż Polska, działającego na terenie Rzeczypospolitej, określonego w przepisie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., zwolnienia podmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do powołanego przepisu zwalnia się od tego podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Zgodnie z art. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych określa ona zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające.

Funduszem zagranicznym w rozumieniu ustawy (art. 2 pkt 9) jest fundusz inwestycyjny otwarty lub spółka inwestycyjna z siedzibą w państwie członkowskim prowadzące działalność zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe.

W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy uznał, iż ustalenie, że fundusz jest funduszem zagranicznym w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych, nie jest warunkiem wystarczającym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 6 ust.1 pkt 10 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu wykładania prawa dokonana przez organ podatkowy nie jest prawidłowa.

Analiza językowa przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w połączeniu z analizą przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych, nie daje podstaw do zawężenia zakresu oddziaływania zwolnienia tylko do funduszy wykonujących aktualnie czynności szczegółowo wskazane w ustawie, tak jak interpretuje to organ podatkowy.

Ustawa o funduszach inwestycyjnych uchwalona 24 lipca 2004 r., miała na celu zharmonizowanie prawa polskiego z prawem wspólnotowym. Z uzasadnienia do projektu ustawy (druk sejmowy 1773 z dnia 5 lipca 2003 r.) wynika, iż nowelizacja spowodowana została wejściem w życie dwóch dyrektyw: dyrektywy 2001/107/EC Parlamentu Europejskiego i Rady z 21 stycznia 2002 r. zmieniającej dyrektywę Rady nr 85/611 o koordynacji ustaw, aktów normatywnych, niższego rzędu i przepisów administracyjnych dotyczących podmiotów zbiorowych inwestycji w zbywalne papiery wartościowe, mającą na celu regulowanie działalności spółek zarządzających i wprowadzenie uproszczonych prospektów oraz dyrektywy 2001/107/EC Parlamentu Europejskiego i Rady z 21 stycznia 2002 r. zmieniającej dyrektywę Rady nr 85/611 o koordynacji ustaw, aktów normatywnych, niższego rzędu i przepisów administracyjnych dotyczących podmiotów zbiorowych inwestycji w zbywalne papiery wartościowe w odniesieniu do inwestycji dotyczących podmiotów zbiorowego inwestowania, zwanej "dyrektywą UCTIS".

Ponadto w uzasadnieniu projektu, w części dotyczącej zbywania tytułów i jednostek uczestnictwa oraz tworzenia oddziałów, wskazuje się, że proponowane przepisy mają na celu dostosowanie prawa do nowej dyrektywy UCTIS, wejdą w życie z chwilą przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Wskazuje się także, iż przepisy te opierają się na zasadzie nadzoru funduszy przez macierzyste państwa członkowskie oraz zasadzie wzajemnego uznawania przez państwa członkowskie udzielonych zezwoleń, co umożliwia funduszom prowadzenie działalności na podstawie jednego zezwolenia ważnego w całej Unii Europejskiej. Wreszcie w konkluzji mowa jest o tym, iż dostosowanie przepisów do prawa wspólnotowego, umożliwi tworzonym w oparciu o nie funduszom, prowadzenie działalności na terytorium państw członkowskich w ramach swobody wykonywania usług.

W ocenie Sądu dla rozstrzygnięcia znaczenia pojęcia "fundusze działające na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych z dnia 27 maja 2004 r." istotne znaczenie ma art. 1 wyżej wymienionej ustawy. Przepis ten wskazuje zakres podmiotowy i przedmiotowy oddziaływania ustawy. Zgodnie z jego brzmieniem "ustawa określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające".

Fundusze zagraniczne, to zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych - fundusze inwestycyjne otwarte lub spółki inwestycyjne z siedzibą w państwie członkowskim, prowadzące działalność zgodnie z prawem wspólnotowym, regulującym zasady inwestowania w papiery wartościowe.

Polska ustawa nie nakłada na zagraniczne fundusze inwestycyjne innych obowiązków niż określone w dziale XII ustawy, jest to jednak w ocenie Sądu świadomy zabieg ustawodawcy, wynikający z prawa wspólnotowego. Wskazanie w ustawie, iż przez zagraniczne fundusze inwestycyjne rozumie się fundusze inwestycyjne otwarte działające zgodnie z prawem wspólnotowym, daje gwarancję, że fundusze te działać będą na zasadach akceptowanych przez państwo polskie – tj. zgodnie z prawem unijnym.

Działalność funduszy inwestycyjnych nie ogranicza się tylko do emisji jednostek uczestnictwa. Zasadniczą formą działania jest lokowanie aktywów funduszy: w papiery wartościowe, depozyty bankowe lub udziały innych funduszy.

Zdaniem Sądu, zawężenie przez organ rozumienia pojęcia "działający na podstawie przepisów ustawy" do wymogu faktycznego skorzystania przez fundusz w swojej działalności z konkretnych przepisów ustawy jest nieprawidłowe.

W ocenie Sądu fundusz "zagraniczny", tj. spełniający dyspozycję art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych, działający na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, jest funduszem działającym na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych z 27 maja 2004 r., albowiem w okresie jego działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także wynikających z ich naruszenia sankcji, mają do niego zastosowanie przepisy tej ustawy. Wobec powyższego, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. fundusz taki jest co do zasady zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych.

Sąd podkreśla, iż interpretacja przepisów obowiązujących w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej powinna uwzględniać postanowienia Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Obowiązek dokonywania takiej wykładni spoczywa również na sądach krajowych, które zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości powinny dokonać wykładni istniejącego prawa wewnętrznego tak, by uwzględniała ona zarówno treść jak i cel przepisu prawa wspólnotowego.

Na podstawie art. 93 Traktatu, harmonizacja ustawodawstwa krajów członkowskich obejmuje regulacje z zakresu podatków obrotowych, akcyzy i innych podatków pośrednich, natomiast nakaz harmonizacji podatków bezpośrednich wyraźnie nie został określony w Traktacie i w odniesieniu do podatków bezpośrednich brak jest odpowiednika w postaci przepisu art. 93. Państwa członkowskie podjęły jednak inicjatywę w tym zakresie, a jej podstawę prawną ustalono w oparciu o art. 94 Traktatu, który stanowi o ujednoliceniu tych uregulowań prawnych, które wywierają bezpośredni wpływ na powstawanie i funkcjonowanie wewnętrznego rynku wspólnego. Przepis ten, jako metodę harmonizacji prawodawstwa w zakresie podatków bezpośrednich wskazuje na dyrektywy. Na jego podstawie poddano harmonizacji niektóre konstrukcje występujące na gruncie podatków dochodowych: łączenie i podział spółek, opodatkowanie dywidend, odsetek, należności licencyjnych.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, mimo że opodatkowanie bezpośrednie podlega kompetencji państw członkowskich, muszą one wykonywać swoje uprawnienia w poszanowaniu prawa wspólnotowego (wyroki: z dnia 14 lutego 1995 r. w sprawie C-279/93 Schumacker, Rec. str. I-225, pkt 21; z dnia 16 lipca 1998 r. w sprawie C-264/96 ICI, Rec. str. I-4695, pkt 19; oraz z dnia 23 lutego 2006 r. w sprawie C-471/04 Keller Holding, Zb. Orz. str. I-2107, pkt 28) oraz powstrzymywać się od wszelkiej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową (wyroki: z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawie C-80/94 Wielockx, Rec. str. I-2493, pkt 16; z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie C-311/97 Royal Bank of Scotland, Rec. str. I-2651, pkt 19; oraz z dnia 8 marca 2001 r. w sprawach połączonych C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft i in., Rec. str. I-1727, pkt 37).

Wszelka dyskryminacja przedsiębiorców z państw członkowskich przez władze innych państw członkowskich jest zakazana na mocy art. 12 i 43 TWE.

Swoboda działalności gospodarczej, którą art. 43 WE przyznaje obywatelom państw Wspólnoty i która oznacza dla nich dostęp do działalności na własny rachunek oraz możliwość jej wykonywania, jak również prawo tworzenia i zarządzania przedsiębiorstwami na tych samych warunkach, co określone przez ustawodawstwo państwa członkowskiego położenia przedsiębiorstwa dla jego własnych obywateli, obejmuje, zgodnie z art. 48 WE, przysługujące spółkom utworzonym zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego i mającym statutową siedzibę, zarząd lub główny zakład na terytorium Wspólnoty, prawo wykonywania działalności w danym państwie członkowskim za pośrednictwem spółki zależnej, oddziału lub agencji (zob. w szczególności wyroki z dnia 21 września 1999 r. w sprawie C-307/97 Saint-Gobain ZN, Rec. str. I-6161, pkt 35; oraz ww. w sprawie Keller Holding).

Mając na względzie powyższe, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy II instancji obowiązany będzie uwzględnić przedstawione wyżej stanowisko.

Odnosząc się zaś do stanowiska organu, iż Skarżący nie podlega w państwie, w którym ma siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów oraz nie posiada certyfikatu rezydencji wydanego przez właściwy organ administracji podatkowej (w ocenie organu cechą charakterystyczną dla polskich funduszy inwestycyjnych jest posiadanie przez wszystkie fundusze inwestycyjne osobowości prawnej co z kolei implikuje ich status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) i tym samym nie działa na podobnych zasadach jak krajowe fundusze inwestycyjne, Sąd zauważa, że art. 56 ust. 1 TWE, który wszedł w życie w dniu 1 stycznia 1994 r., wprowadził liberalizację przepływu kapitału pomiędzy państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi. W tym celu w ramach przepisów rozdziału traktatu zatytułowanego "Kapitał i płatności" artykuł ten stanowi, że zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między państwami członkowskimi.

Zdaniem Sądu wszelkie ograniczenie swobody przepływu kapitału musi być uzasadnione ochroną akceptowanych w ramach wspólnoty nadrzędnych celów.

Przypomnieć w związku z tym należy, że wszystkie ograniczenia swobód rynku wewnętrznego poddawane są w związku z tym rygorystycznym wymogom. Po pierwsze muszą być ustanowione dla ochrony któregoś z interesów publicznych oraz po drugie – muszą być zgodne z zasadą proporcjonalności, to znaczy nie mogą przekroczyć tego, co niezbędne do osiągnięcia ochrony danego interesu. Proporcjonalność pełni, zatem niezwykle istotną funkcję, gdyż pozwala na eliminowanie środków niepotrzebnych lub nadmiernie ograniczających wolności wspólnotowe, ograniczając je do minimum. Z tego tytułu określana jest nawet mianem "najważniejszej zasady ogólnej prawa wspólnego rynku".

Odnosząc powyższe zasady do swobody przepływu kapitału należy wskazać na istnienie następujących, przewidzianych w art. 58 (73d), wyjątków:

– możliwość stosowania przepisów prawa podatkowego ograniczających omawiane swobody;

– stosowanie środków zapewniających realizację prawa krajowego w zakresie systemu podatkowego i kontroli finansowej;

– ograniczenia uzasadnione względami porządku publicznego lub bezpieczeństwa publicznego;

– ograniczenie swobód w przypadku działalności wiążącej się nawet przejściowo z wykonywaniem w danym państwie członkowskim władzy publicznej.

Jednocześnie fundamentalna reguła, określająca możliwość korzystania przez państwa członkowskie z tych wyjątków, zawarta jest w art. 58 (73d) pkt 3. Stanowi ona, iż instrumenty prawne i administracyjne realizujące powyższe wyjątki nie mogą stanowić środków arbitralnej dyskryminacji lub ukrytego ograniczania swobodnego przepływu kapitału i płatności.

Organy państwa członkowskiego powołując się na ograniczenie swobody winny wykazać, ochronie jakiego interesu służy ograniczenie. Po drugie zaś muszą udowodnić, iż środek ten ustanawia ograniczenie proporcjonalne do zagrożenia oraz jest środkiem najmniej restrykcyjnym spośród środków mogących zapewnić zamierzony cel.

Sąd podziela pogląd Skarżącego, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił w sposób przekonujący dlaczego te właśnie cechy - opodatkowanie podatkiem dochodowym oraz osobowość prawna - ma świadczyć o działaniu funduszy zagranicznych na podobnych zasadach jak krajowe fundusze inwestycyjne. Z uwagi na fakt, iż obie strony sporu wskazują na przepisy noweli z 25 listopada 2010 r. Sąd zauważa, że w uzasadnieniu projektu zmiany u.p.d.o.p. zaznaczono, że "specyfika form organizacyjno-prawnych polskich funduszy różni się w znacznej mierze od form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG. Dążąc zatem do zapewnienia równego traktowania należało uwzględnić sytuację, w której podmiot na gruncie państwa siedziby jest uznawany za fundusz inwestycyjny, natomiast zgodnie z przepisami prawa polskiego podmiot ten takim funduszem nie jest" (druk sejmowy nr 3500 Sejmu VI Kadencji, s. 18). Sąd podkreśla, że wyjaśnienie organu jest tym bardziej istotne w sytuacji kiedy Skarżący przedstawił kopie decyzji innych organów skarbowych w podobnych sprawach, stojących w oczywistej sprzeczności z rozstrzygnięciem w przedmiotowej sprawie.

W tym kontekście zasadny jest podniesiony w skardze zarzut o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady informowania (art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p.).

Sąd zauważa również, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają wyłącznie podatnicy wymienieni w ustawie (art. 1 u.p.d.o.p.). Podatnikami tego podatku są:

– osoby prawne,

– spółki kapitałowe w organizacji,

– jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej,

– zagraniczne spółki niemające osobowości prawnej, jeśli według prawa kraju, w którym mają siedzibę lub zarząd, są traktowane jako osoby prawne i w całości ich dochody są opodatkowane w tym kraju, bez względu na miejsce uzyskania tych dochodów,

– grupa kapitałowa spełniająca szczególne warunki.

Nie są zatem podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych osoby fizyczne oraz spółki niemające osobowości prawnej, nawet jeśli wspólnikami tych spółek są osoby prawne. Osoba prawna będąca wspólnikiem spółki nieposiadającej osobowości prawnej opodatkuje uzyskiwane w niej dochody samodzielnie, dodając je do innych swoich dochodów zgodnie z przepisami komentowanej ustawy. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera odrębnej definicji ww. podmiotów będących podatnikami (P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; Lex 2011).

Jednakże z przepisów u.p.d.o.p. wyraźnie wynika, że posiadanie przez jednostkę organizacyjną osobowości prawnej nie jest istotne dla uznania jej podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Istotne jest natomiast to, by była to jednostka mająca odpowiedni stopień zorganizowania (wyodrębnienia), umożliwiający występowanie w obrocie prawnym

(por. R. Pęk, w: "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010", Wyd. Unimex 2010, s. 17).

W sytuacji kiedy organ w zaskarżonej decyzji twierdzi jak już cytowano, iż "Cechą charakterystyczną dla polskich funduszy inwestycyjnych jest posiadanie przez wszystkie fundusze inwestycyjne osobowości prawnej, co z kolei implikuje ich status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych" powinien w toku ponownego postępowania podatkowego zbadać czy Skarżący posiadał status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych i obowiązany był do zapłaty podatku.

W rezultacie tego skoro okoliczności faktyczne sprawy nie zostały wyjaśnione na tyle ażeby można było zastosować przepisy prawa materialnego, w tym zwłaszcza art. 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. to tym samym ustalenia poczynione przez organ uznać trzeba za wadliwe. Warunkiem koniecznym prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem kompletne zebranie dowodów i ich wnikliwa ocena, którego to warunku w niniejszej sprawie nie spełniono.

Z tych też względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o jej wstrzymaniu znalazło oparcie w treści art. 152 ww. ustawy. Natomiast zasądzenie kosztów sądowych dokonano na podstawie art. 200 p.p.s.a.