Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 284/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 180
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2 pkt 8
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Anna Zaorska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do sierpnia 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 7417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ drugiej instancji/organ odwoławczy) z dnia [...] grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do sierpnia 2016 r.

1.2. Przeprowadzona na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 8 listopada 2016 r. kontrola podatkowa wobec S. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Strona/Spółka/Skarżąca) w zakresie prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania i kwot podatku od towarów i usług za okresy od lutego do sierpnia 2016 r., udokumentowana protokołem kontroli doręczonym w dniu 12 grudnia 2017 r. wykazała, że Strona była uczestnikiem łańcucha fikcyjnych dostaw.

Kontrolujący ustalili, że:

- dostawy zafakturowane na rzecz C.LIMITED należy uznać jako krajowe i opodatkować wg stawki 5%, tj., że w łańcuchu ta transakcja jest transakcją nieruchomą poprzedzającą transport, którego dokonał faktycznie inny podmiot;

- Strona dokonywała zgłoszenia celnego w eksporcie bezpośrednim wyłącznie na podstawie faktury pierwotnej, na której cena była 2-3 razy niższa od cen zakupu danego towaru (w dokumentach źródłowych stwierdzono korekty faktur sprzedaży zwiększające ceny jednostkowe za towar, a w konsekwencji zwiększające wartość transakcji, których otrzymania nie potwierdzili kontrahenci Strony);

- w przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów Spółka błędnie kwalifikowała transakcje jako eksport towarów (faktury wystawione dla: F., F. s.r.o. i UAB W.), nie posiada dowodów przemieszenia towarów (dotyczy dwóch pierwszych odbiorców) oraz że transakcje nie miały miejsca (UAB W. nie potwierdziła transakcji ze Spółką w okresie maj - lipiec 2016 r.);

- fakturowi dostawcy Strony oraz jej kontrahentów (D. i B.) nie mogli dostarczyć towaru - M. L., A. C., K. S. nie prowadzili własnej działalności rolniczej, P. N. nie mógł dostarczyć towaru w ilościach opisanych na fakturach (nie mógł takiej ilości jabłek otrzymać z prowadzonego gospodarstwa), a B. K. nie zewidencjował faktury wystawionej przez Stronę i nie ma dowodu na dokonanie zapłaty należności wynikającej z faktury 13/RR/05/2016 z dnia 31 maja 2016 r.;

- Spółka nie rozliczyła (nie zaewidencjonowała i nie wykazała w deklaracji VAT-7) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów udokumentowanego fakturą nr IBE2016-22 z dnia 24 lutego 2016 r. wystawioną przez I. S.L.K. na wartość netto 10.693,80 EUR.

1.3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) decyzją z dnia [...] marca 2019 r. określił Stronie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące luty – sierpień 2016 r.

1.4. Od przywołanej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

1) art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i 3 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm., dalej: O.p.), oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego wynikających z art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, poprzez niedołożenie przez organ wymaganych starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyrażające się w dokonaniu dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, sprzecznej z zasadami prawidłowego rozumowania i wskazaniami doświadczenia życiowego, w szczególności poprzez:

- zaniechanie ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji zawartych przez Spółkę z kontrahentami, a także bezpodstawne przyjęcie, że skoro koszty transportu zostały poniesione przez podmioty zagraniczne, to dostawie na ich rzecz należy przypisać ruch towaru (w związku z tym wadliwie zastosowano w sprawie art. 193 § 4 O.p.);

- uznanie za budzące wątpliwości i niewiarygodne zeznania złożone przez K. K. w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej bez wskazania racjonalnych powodów, które podważałyby wiarygodność depozycji Strony, których treść odpowiada okolicznościom faktycznym i jest zgodna z realiami prowadzenia działalności gospodarczej;

- dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, naruszenie granic swobodnej oceny dowodów oraz przyjęcie w sposób dowolny, że Spółka nie dochowała należytej staranności, a w rezultacie działała ze świadomością, iż transakcje, w których uczestniczyła stanowiły nadużycie;

2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przeanalizowanie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i fragmentaryczny oraz wyciągnięcie niewłaściwych wniosków, a w konsekwencji nieprawidłowe przedstawienie stanu faktycznego w wydanym rozstrzygnięciu i bezpodstawne zakwestionowanie prawa Spółki do zastosowania stawki 0%;

3) art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji zawierającej istotne wady w uzasadnieniu faktycznym i prawnym, które to wady nie pozwalają rozpoznać zasadności podstaw rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, a mianowicie uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest niespójne, a przez to nieczytelne i niezrozumiałe, gdyż z jednej strony organ wskazał fakty dotyczące transakcji trójstronnych mające znaczenie w prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy, lecz formalnie z ustalonych faktów i okoliczności oraz zebranego materiału dowodowego wyciągnął całkowicie błędne i niezgodne z rzeczywistym stanem faktycznym i prawnym wnioski, uznając iż dostawy towarów należy uznać jako krajowe i opodatkować je w Polsce;

4) art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego, szczególnie poprzez pominięcie przedstawionych przez Stronę okoliczności, znajdujących się w aktach sprawy dowodów, wydanie rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o część materiału dowodowego z pominięciem okoliczności przeczących tezie organu;

5) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez rozpatrzenie nagromadzonych w sprawie niejasności i wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść Strony, niezastosowanie zasady in dubio pro tributario i obciążenie Strony ujemnymi konsekwencjami zaniedbań organu;

6) art. 7 ust. 8 oraz art. 22 ust. 1-4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: u.p.t.u.) poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż w realiach niniejszej sprawy fizyczny transport towarów nie nastąpił w ramach pierwszej transakcji w łańcuchu dostaw;

7) art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220, art. 226 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, dalej: Dyrektywa 112), przez brak zastosowania;

8) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz w związku z art. 96 ust. 13 u.p.t.u. w zw. z ww. przepisami Dyrektywy 112, poprzez błędną wykładnię tj. przyjęcie, że prawo do odliczenia zależy od zachowania ostrożności przez podatnika, polegającej na każdorazowej weryfikacji kontrahentów z pomocą narzędzi przewidzianych m.in. w art. 96 ust. 13 u.p.t.u., czy podejmującego od samego początku wszelkie możliwe działania, aby upewniać się czy transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem;

9) art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez uznanie, iż Skarżąca prowadziła ewidencję w sposób sprzeczny z wymaganiami wspomnianego przepisu (że nie zawierała ona danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, w tym także danych służących do identyfikacji transakcji wskazanych we wspomnianym przepisie).

1.5. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wskazał, że w przypadku dostaw realizowanych przez Stronę na rzecz C. LIMITED z ostatecznym odbiorcą J. LTD, ustalono, że:

- C. LIMITED z dniem 30 marca 2016 r. zlikwidowała działalność i została wykreślona z rejestru podatników VAT;

- C. LIMITED nie zadeklarowała w lutym 2016 r. nabyć od Spółki (Spółka wystawiła w tym okresie na rzecz tego podmiotu 11 faktur VAT);

- C. LIMITED zadeklarowała nabycia w marcu 2016 r. od Spółki w kwocie 164.518,00 EUR;

- J. LTD została zlikwidowana w dniu 10 listopada 2016 r.

Jak wskazał organ odwoławczy, dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz C. LIMITED należy uznać za krajowe i opodatkować w Polsce według stawki właściwej dla sprzedawanego towaru (w tym przypadku 5%). U podstaw przyjętego założenia legły dowody z informacji przekazanych przez GDDKiA o trasach wybranych losowo pojazdów, przesłuchanych w sprawie świadków (przewoźnicy i ich pracownicy) oraz dokumentów źródłowych (Strony i przewoźników).

Organ wskazał, że dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport, kluczową okolicznością nie jest to, kto formalnie płaci za transport i na rzecz którego podmiotu wystawiana jest faktura VAT dokumentująca transport, lecz aspekt, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. Istotne jest między innymi to, który z podmiotów kontaktuje się z firmą transportową w celu potwierdzenia dostępności towaru; uzgadnia z firmą transportową termin i miejsce odbioru towarów, ich ilość; uzgadnia sposób załadunku towarów, ewentualnie rodzaj środka transportu, czy też udziela firmie transportowej sugestii co do bezpiecznego załadunku, transportu, rozładunku oraz innych szczegółów wysyłki. DIAS, mając na uwadze zeznania złożone przez właścicieli środków transportu oraz przyjęte reguły dostaw, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że dostawy realizowane przez Stronę, jako nieruchome, winny podlegać opodatkowaniu na terenie Polski według stawki przewidzianej dla przedmiotu realizowanych dostaw. Zastosowanie reguły EXW. Ex Works (... named place) - Od zakładu (... określone miejsce) w transakcjach z C.LIMITED (drugi podmiot w łańcuchu transakcji) oznacza, że dostawa zostaje uznana za dokonaną w momencie pozostawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego. Termin ten przedstawia najmniejszą odpowiedzialność oraz zaangażowanie ze strony sprzedającego.

Zdaniem organu odwoławczego, jeśli okoliczności, że w momencie gdy nabywca posiada już możliwość korzystania z przedmiotu transakcji, przechodzi na niego jednocześnie ryzyko jego utraty lub uszkodzenia determinują na gruncie u.p.t.u. pojęcie dostawy towaru, to (biorąc pod uwagę fakt, iż również te determinanty są przedmiotem reguł INCOTERMS) uznać należy, iż z tym zdarzeniem należy wiązać dokonanie dostawy. Tym samym więc fakt pozostawienia towarów do dyspozycji kupującego, tj. C. LIMITED w oznaczonym miejscu na terenie Polski (EXW) oznacza, iż dostawę tę należy opodatkować na terytorium kraju. Dostawa ta faktycznie poprzedza wywóz towarów dokonywany przez C. LIMITED (sporadycznie przez J. LTD).

DIAS zauważył przy tym, że poprzez zasadę swobody umów podatnicy mają możliwość kształtowania momentu wykonania dostawy, jednakże okoliczności przeciwnych zapisom zawartym w kontraktach co do warunków dostaw, Strona nie dowiodła, poprzestając na swobodnych dywagacjach dotyczących tej kwestii.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że Spółka błędnie zakwalifikowała jako eksport towarów dostawy dokonane na rzecz F., F. s.r.o., UAB W. tj., że faktury dokumentujące dostawy na rzecz tych podmiotów winny być zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży wewnątrzwspólnotowej.

W przypadku dostaw realizowanych dla F. i F. s.r.o. ustalono, że Spółka nie dysponuje żadnymi dowodami potwierdzającymi przemieszczenia towarów. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega zaś opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.).

DIAS zauważył, że w przypadku dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz UAB W. udostępnione przez GDDKiA dane z systemu Via Toll bądź w ogóle nie wskazują, aby towar wyjechał na Litwę (dostawy udokumentowane fakturami: EX/46/05/2016 z dnia 19 maja 2016 r., EX/15/06/2016 z dnia 6 czerwca 2016 r., EX/26/06/2016 z dnia 10 czerwca 2016 r.) bądź jedynie uprawdopodabniają ten fakt (dostawy udokumentowane fakturami: EX/41/05/2016 z dnia 17 maja 2016 r., EX/69/05.2016 z dnia 30 maja 2016 r. i EX/10/07/2016 z dnia 7 lipca 2016 r.).

Z informacji przekazanej przez litewską administrację podatkową wynika natomiast, że UAB W.:

- prowadziła działalność w zakresie magazynowania i składowania towarów, zarządzania przewozem towarów i pakowania (spółka posiadała licencję na prowadzenie działalności pośrednictwa celnego);

- w dokumentach księgowych brak dowodów stwierdzających zawarcie transakcji ze Spółką w okresie maj - lipiec 2016 r.;

- w dokumentach księgowych brak dowodów stwierdzających rozliczenia finansowe pomiędzy ww. podmiotami;

- przedstawiciel spółki nie potwierdził transakcji ze Stroną (oświadczył, że UAB W. nie nabywała towarów w celu ich odsprzedaży, nie składała zamówień i nie zawierała umów ze Skarżącą).

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że w świetle powyższego oraz dokonanych w sprawie ustaleń i z uwagi na fakt, że Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdzałyby wewnątrzwspólnotowy charakter i przebieg transakcji z UAB W. (w szczególności, że towar został wywieziony poza granice kraju - nie potwierdzają też tego dane z systemu Via Toll) brak jest podstaw do uznania tych transakcji za WDT, istnieją natomiast podstawy do uznania, że dostawy te zostały dokonane na terytorium kraju i jako takie winny podlegać opodatkowaniu stawką krajową.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy stwierdził, że z ustaleń kontroli (niekwestionowanych przez Stronę w toku postępowania) wynika ponadto, że Spółka nie odprowadziła VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, udokumentowanego fakturą nr IBE2016-22 z dnia 24 lutego 2016 r. wystawioną przez I. S.L.K., o wartości 10.693,80 EURO, tj. 46.683,78 zł (zakup brokułów i sałaty). Powyższym naruszono art. 9 ust. 1, art. 20 ust. 5, art. 25 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) u.p.t.u. zaniżając podatek należny za luty 2016 r.

Drugą kwestią, jaką rozważył organ odwoławczy, jest prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Na wstępie organ odwoławczy wskazał, że z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, iż w badanym okresie Strona dokonywała nabyć towarów handlowych m.in. od B., D., G. Spółka z o.o. Sp. k., G. Sp. z o.o., P. Spółka z o.o., T. Spółka z o.o., E. Spółka z o.o., S., F. Spółka z o.o., A., T. s.c. A. K., T. K., I. Z., A. K., D. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., D., S., D. i J. Sp. z o.o. oraz rolników ryczałtowych: P. N., W. J., K. S., M. L. i A. C..

W toku postępowania podatkowego zakwestionowano nabycia od rolników ryczałtowych. Ustalono, że M. L., A. C., K. S. nie prowadzili własnej działalności rolniczej, że P. N. nie mógł dostarczyć towaru w ilościach opisanych na fakturach - nie mógł takiej ilości jabłek otrzymać z prowadzonego gospodarstwa i że B. K. nie zewidencjował faktury wystawionej przez Stronę oraz nie ma dowodu na dokonanie zapłaty należności wynikającej z faktury 13/RR/05/2016 z dnia 31 maja 2016 r. Organy zakwestionowały także nabycia od B. i D..

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego DIAS stwierdził, że M. L. nie prowadzi własnej działalności rolniczej, jest jedynie osobą wspólnie pracującą w gospodarstwie prowadzonym przez ojca T. L. będącego czynnym podatnikiem VAT. Zeznania obydwu panów wykazują sprzeczności, co do istotnych faktów, np. niemożliwym jest aby prowadząc wspólnie gospodarstwo sadownicze syn nie wiedział, że ojciec dokonuje sprzedaży jabłek jako czynny podatnik VAT, oraz żeby ojciec (przy założeniu, że transakcje ze Spółką miały miejsce) nie znał Spółki i K. K. oraz nie wiedział, że opakowania kartonowe i skrzynki nie były dostarczane przez Spółkę, tylko kupowane przez jego syna.

Zdaniem DIAS zeznania M. L., że nie dostarczał jabłek żadnym innym odbiorcom poza Stroną, pozostają ponadto w sprzeczności z ustaleniami dokonanymi przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., który w toku odrębnie prowadzonego postępowania kontrolnego ujawnił faktury VAT RR wystawiane na rzecz M. L., mające dokumentować sprzedaż jabłek w okresie listopad 2015 r. - marzec 2016 r. w ilości 890 490 kg, odbiorcą jabłek miała być D..

Biorąc pod uwagę fakt, że T. L. sprzedał ok. 500.000 kg, to daje łącznie 1.773.654 kg (w tym dostawa 383.164 kg do Spółki). Taki zbiór nie jest możliwy do uzyskania na areale uprawianym przez rodzinę L.. T. zeznał, że w 2015 r. zebrano 1.100.000 kg, a w 2016 r. 860.000-880.000 kg. M. L. zeznał natomiast, że w 2015 r. zebrano 1.200.000- 1.300.000 kg jabłek, a w 2016 r. podobnie. Ponadto rodzina L. nie miała również możliwości przechowywania w okresie od listopada 2015 r. do czerwca 2016 r. tak dużej ilości jabłek, co zostało potwierdzone zeznaniami T. L..

W tym względzie DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym M. L. nie jest rolnikiem ryczałtowym, że nie był dostawcą produktów rolnych (jabłek pochodzących z własnej działalności rolniczej) i że Strona nie miała prawa do wystawienia na rzecz M. L. faktur VAT RR, zaewidencjonowania tych faktur w rejestrach zakupu VAT RR oraz odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

Zdaniem organu odwoławczego z tych samych powodów należy zakwestionować nabycia dokonane przez Stronę od A. C..

Na podstawie zeznań rodziców A. C., DIAS stwierdził, że to oni są posiadaczami gospodarstwa rolnego i dzierżawcami gruntów od osób trzecich, a podatnikiem jest T. C., która całą sprzedaż dokumentuje wystawianymi fakturami. W konsekwencji A. C. nie dostarczył Stronie produktów rolnych (jabłek pochodzących z własnej działalności rolniczej) i Spółka nie miała prawa do wystawienia na rzecz A. C. faktur VAT RR, zaewidencjonowania tych faktur w rejestrach zakupu VAT RR oraz odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

W ocenie organu odwoławczego także własnej działalności rolniczej nie prowadził K. S..

DIAS stwierdził, że K. S. nie dostarczył Stronie produktów rolnych (jabłek pochodzących z własnej działalności rolniczej) mając na względzie zeznania ojca K. S. - J. S., który wskazał, że sprzedaje produkty rolne jako rolnik ryczałtowy i że w latach 2015-2016 zebrał ok. 300-400 ton jabłek, które w takiej ilości sprzedał do grupy producenckiej. W konsekwencji powyższego Strona nie miała prawa do wystawienia na rzecz K. S. faktur VAT RR, zaewidencjonowania tych faktur w rejestrach zakupu VAT RR oraz odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

Co więcej, organ uznał, że nie było możliwym dostarczenie owoców w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur. Prowadzący kontrolę podatkową w D. (również dostawca do Strony) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. ujawnił faktury VAT RR wystawiane na rzecz K. S., które miały dokumentować sprzedaż jabłek przez niego w okresie luty-marzec 2016 r. w ilości 859 856 kg, co daje łącznie ok. 1.426.156 kg (w tym dostawa 567.156 kg do S. Sp. z o.o.). Taki zbiór nie jest możliwy do uzyskania na areale uprawianym przez rodzinę S.. Jak wynika z zeznań J. S. w latach 2015 - 2016 zebrał po 300.000 - 400.000 kg.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z fakturami zaewidencjonowanymi przez Stronę w czerwcu 2016 r. (tj. ze zbioru z 2015 r.) P. N. miał sprzedać Spółce 19.872 kg, tj. ok. 20 ton jabłek. Jednocześnie - jak wynika z informacji przekazanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. - na rzecz D. G. świadek miał sprzedać 78.650 kg jabłek (tj. ok. 78,6 ton) oraz 14.160 kg gruszek, (tj. ok. 14 ton), a na rzecz B. 436.606 kg jabłek i 116.736 kg gruszek. Łącznie P. N. miał sprzedać ze zbioru z 2015 r.: ponad 535 ton jabłek i ok. 131 ton gruszek - co zostało udokumentowane fakturami VAT RR.

DIAS stwierdził, że zważywszy na powyższe oraz zeznania P. N. co do wydajności gospodarstwa i co do tego, że towar sprzedawał również na giełdzie w B., przy areale 8,5 ha i wydajności 50-60 ton z ha, P. N. mógł wyprodukować 425-510 ton jabłek. Tym samym nie mógł więc dostarczyć Stronie w czerwcu 2016 r. jabłek ze zbioru za 2015 r. w ilościach opisanych na kwestionowanej fakturze.

Odnośnie kolejnego kontrahenta - B. K. – DIAS wskazał, że występował on także jako dostawca płodów rolnych do firmy B., któremu miał sprzedać w czerwcu 2016 r. 2.000 kg truskawek oraz do firmy D., któremu miał sprzedać w czerwcu 2016 r. 46.773 kg truskawek. Strona w badanym okresie dokonała jednej transakcji zakupu 9.000 kg truskawek od B. K., co zostało udokumentowane fakturą nr 13/RR/05/2016 z dnia 31 maja 2016 r. na wartość netto 63.000,00 zł VAT 4.410,00 zł. Faktura ta nie została podpisana przez B. K., nie została zaewidencjonowana w rejestrze zakupów, podatek VAT nie został rozliczony, w dokumentach przedłożonych do kontroli brak dowodu stwierdzającego dokonanie zapłaty należności wynikającej z ww. faktury.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy wskazał, że w opisanych okolicznościach faktury RR wystawione na rzecz M. L., A. C., K. S. i P. N., to faktury, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., tj. stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Takie faktury nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że z dokumentów przedłożonych do kontroli wynika, że w okresie luty-czerwiec 2016 r. Spółka dokonywała zakupów jabłek oraz truskawek i łącznie w tym okresie zaewidencjonowała w rejestrach zakupów faktury wystawione przez D. na kwotę brutto 2.619.324,00 zł.

Z ustaleń kontroli przeprowadzonej wobec tego podmiotu przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (za okres od listopada 2015 r. do kwietnia 2016 r. oraz za maj-czerwiec 2016 r.) wynika, że D. G. nie zatrudniał pracowników, że do działalności wykorzystywał pomieszczenia magazynowe znajdujące pod adresem J., gm. J., stanowiące własność E. G. - matki D. G. i że dostawcami D. byli: P. N., K. S., M. L. i B. K.. Zakwestionowano tylko zakupy od K. S. i M. L..

DIAS stwierdził, że w konsekwencji dokonanych ustaleń Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. dokonał prawidłowego rozliczenia podatku zadeklarowanego przez D. za okresy od listopada 2015 r. do marca 2016 r. oraz określił wysokość podatku do zapłaty ma podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za listopad 2015 r. oraz styczeń, luty i marzec 2016 r.

W ocenie organu odwoławczego z porównania faktur VAT RR (pod względem dat dokonania transakcji i ilości sprzedanych owoców) od M. L. i K. S. (osób, które jak wcześniej wskazano nie były rolnikami ryczałtowymi i nie mogły dostarczyć owoców jako pochodzących ze swojego gospodarstwa) z fakturami sprzedaży wystawionymi przez D. na rzecz Strony, zakwestionować należy 55 faktur, jako że stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. W konsekwencji powyższego w dokonanym przez Stronę rozliczeniu podatku za luty, marzec i czerwiec 2016 r. doszło do nieuprawnionego i nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego w kwotach (odpowiednio) 47.543,80 zł, 51.127,60 zł i 1.911,00 zł.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że drugim podmiotem, którego faktury w rozliczeniu Strony zakwestionowano jako nierzetelne był B.. Z dokumentów przedłożonych do kontroli wynika, że w okresie luty-sierpień 2016 r. Spółka dokonała od tego podmiotu zakupu jabłek, pomidorów, kapusty pekińskiej, borówek oraz truskawek. Łącznie w badanym okresie Strona zaewidencjonowała w rejestrach zakupów faktury wystawione przez ten podmiot na kwotę brutto 7.180.106.81 zł.

Przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. kontrola podatkowa wykazała, że dostawcami B. byli m.in.: K. S., M. L., A. C., M. S., P. N., B. K., K. R., M. O. i W. J. oraz M. F., dla których kontrolowany wystawił faktury VAT RR.

Na podstawie dowodów zebranych w toku kontroli u R. S. (w tym: zeznań świadków oraz informacji o posiadaniu gospodarstw ogrodniczych i warzywniczych) prowadzący kontrolę organ doszedł do przekonania, że M. F., W. J., M. O., K. R. i B. K. dostarczali owoce i warzywa dla R. S..

Zakwestionowano natomiast nabycia dokonane od K. S., M. L., A. C., M. S. i P. N.. W pierwszych trzech przypadkach z tego względu, iż osoby te nie prowadziły gospodarstwa rolnego i nie mogły dostarczyć produktów jako pochodzących z takiego gospodarstwa. W przypadku P. N. ustalono natomiast, że przy areale posiadanego gospodarstwa nie był on w stanie zebrać i dostarczyć owoców w ilościach jakie wynikają z dostaw udokumentowanych dla Spółki, D. i B.. Według zeznań w 2015 r. zebrał on 450 ton jabłek. Natomiast z dokonanych ustaleń wynika, że dla Strony dostarczył ok. 20 ton jabłek, dla D. 78,6 ton, a dla B. ponad 436 ton tych owoców.

DIAS stwierdził, że w świetle ustaleń dotyczących M. L., A. C., K. S., P. N. oraz D. i B. nie ma wątpliwości co do tego, że wystawionym fakturom nie towarzyszyło żadne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Podmioty te nie dostarczyły Stronie owoców i warzyw, o których mowa w zakwestionowanych fakturach, a jedynie udostępniły dane do wystawienia faktur RR lub wystawiły faktury mające uwierzytelnić nabycia dokonane z innych źródeł. Taki schemat działania wynika jasno z zeznań M. S.. Twierdzi on, że Pan K., którego nazwiska nie zna, zaproponował mu pieniądze w zamian za wykorzystanie danych osobowych z dowodu osobistego oraz założenie konta w banku na własne nazwisko.

Taki też charakter musiała mieć współpraca B. ze Stroną. Z zeznań R. S. (vide protokół przesłuchania z dnia 21 listopada 2017 r.) wynika, że faktury dla Spółki wystawiał czasami z telefonu i drukował w punkcie usługowym ksero, a czasami w biurze Strony, które znajduje się w biurze rachunkowym Pani K., czasami w biurze grup producenckich. Faktury przekazywał Spółce czasami mailowo, czasami osobiście, czasami na stacji benzynowej.

DIAS wskazał, że taki sposób podejścia do dokumentowania transakcji i przekazywania dokumentów charakteryzuje istnienie łańcucha powiązań, którego uczestnicy mają za zadanie jedynie uwierzytelnianie dostaw poprzez stosowną dokumentację. Istnienie takiego łańcucha w sprawie wykazano. Ustalono, że współpraca Strony z D. i B. polegała na zorganizowanym i świadomym działaniu (opartym na porozumieniu i zaufaniu) pomiędzy D. G., K. K. i R. S..

Zdaniem DIAS wskazuje na to stan zadłużenia Spółki względem ww. podmiotów. Na początku lutego 2016 r. Strona wobec B. miała zadłużenie w kwocie 1.589.216,00 zł, a wobec D. (na koniec lutego 2016 r.) 1.302.639,61 zł. Mimo tak wielkich zaległości podmioty te podjęły decyzję o kontynuowaniu współpracy i dostarczaniu towarów Stronie.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że R. S. jest udziałowcem Spółki. Z wpisu do KRS wynika natomiast, że K. K. ma w Spółce 99 udziałów o łącznej wartości 4.950 zł.

Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika ponadto, że do kwietnia 2016 r. Strona posługiwała się wyłącznie fakturami wystawianymi przez osoby prowadzące działalność gospodarczą, tj. fakturami od D. G. i R. S., których w zasadzie jedynymi (głównymi) dostawcami byli rolnicy ryczałtowi. Po wszczęciu kontroli u D. G. w kwietniu 2016 r. K. K. przejął jego dostawców, tj. podmioty podające się za rolników ryczałtowych - P. N., M. L. i K. S.. Jednocześnie, jak ustalono w toku kontroli, K. K. zadbał o likwidację salda rozliczeń z D. G. - głównie poprzez wpłaty gotówkowe, co miało na celu uwiarygodnienie transakcji.

W opisanych okolicznościach organ pierwszej instancji przyjął, iż udział Spółki w tym łańcuchu powiązań i zależności był świadomy i celowy. Opinię tę organ odwoławczy podzielił.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w kwestii nabyć dokonanych od P. N., K. S., W. J., M. L. i A. C. Strona utrzymuje, że Spółka nie miała świadomości, iż dokonała zakupu towarów od osób, które nie były rolnikami ryczałtowymi w myśl art. 2 pkt 19 u.p.t.u. i że nie posiadała wiedzy, iż osoby te nie prowadzą własnej działalności rolniczej, gdyż fakt jej prowadzenia potwierdziły one poprzez złożenie pisemnych oświadczeń.

Organ zauważył, iż oprócz oświadczenia o prowadzeniu własnej działalności rolniczej przez wskazane podmioty, Strona nie przedłożyła żadnych dodatkowych dokumentów świadczących o jakiejkolwiek weryfikacji prawdziwości tych oświadczeń.

Nabywając towary od osób podających się za rolników ryczałtowych można było chociażby poprosić o przedstawienie potwierdzeń zapłaty podatku rolnego (w przypadku własności czy współwłasności) lub dokonać sprawdzenia na ogólnodostępnej stronie http://beneficienciwpr.minrol.gov.pl Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi fakt pobierania płatności obszarowych. Aby uzyskać podstawowe informacje o swoim dostawcy towarów, przedsiębiorca nie musi więc wcale sięgać do danych objętych tajemnicą skarbową.

Zeznania przesłuchanych w sprawie świadków potwierdzają zaś, że wskazane osoby nie posiadały swojego gospodarstwa rolnego ani nie użytkowały takowego w celach uprawy jabłek. Osoby te pomagały jedynie w gospodarstwach sadowniczych należących do ich rodziców, będących podatnikami podatku VAT, którzy sprzedawali wyprodukowane towary różnym odbiorcom wystawiając faktury VAT.

DIAS uznał, że skoro J. S. całość zbiorów (300-400 ton za 2015 r.) sprzedał do grupy producenckiej R. (co zeznał do protokołu przesłuchania z dnia 12 stycznia 2017r.) i że tylko S. C. sprzedaje owoce ze swojego gospodarstwa (o czym oświadczył do protokołu przesłuchania świadka z dnia 17 stycznia 2017 r.) nie ma możliwości, aby Spółka nabyła jakiekolwiek jabłka od K. S. i A. C.. W przypadku tych transakcji świadczy to o tym, iż obie strony miały świadomość uczestnictwa w oszukańczym procederze, który w konsekwencji miał umożliwić Stronie uzyskanie zwrotu VAT.

W przypadku dostaw realizowanych przez M. L. nie ma zaś mowy o tym, aby podmiot ten działał jako rolnik ryczałtowy. Podmiot ten nie figuruje w krajowym systemie ewidencji producentów. Nie ma też informacji, aby ta osoba prowadziła gospodarstwo rolne. Gospodarstwo takie prowadzi T. L.. Strona przyjęła oświadczenia M. L., iż jest on rolnikiem ryczałtowym bez żadnej weryfikacji.

Organ odwoławczy zauważył, że inaczej sytuacja wygląda w przypadku dostaw realizowanych przez P. N.. Prowadził on gospodarstwo rolne i mógł formalnie dostarczyć jabłka Stronie. Rzecz jednak w tym, że dostawy na rzecz D. G. (ok. 78,6 ton) i na rzecz B. (ok. 436,6 ton) wyczerpywały zasoby gospodarstwa P. N.. Był on w stanie wyprodukować do 510 ton jabłek. Nie mógł zatem dostarczyć Stronie dodatkowo 20 ton tych owoców jako rolnik ryczałtowy. Wystawione przez Stronę na rzecz tego podmiotu faktury RR poświadczają zatem nieprawdę. Strona musiała więc mieć świadomość tego faktu.

W całokształcie dokonanych w sprawie ustaleń DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do meritum, tj., że dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz C. LIMITED należy uznać za krajowe i opodatkować w kraju z zastosowaniem stawki właściwej dla towaru oraz że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw zrealizowanych przez M. L., K. S., P. N. i B. K. oraz faktur VAT wystawionych przez D. i B..

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżący nie zgodził się z powyższą decyzją DIAS i zaskarżył ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W skardze Strona sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

- art. 210 § 4 w zw. z 121 § 1 O.p. poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji, niespójność poczynionych ustaleń poprzez wskazanie przez organ faktów dotyczących transakcji trójstronnych prowadzonych przez Spółkę mających znaczenie w prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy, lecz formalnie z ustalonych faktów i okoliczności oraz zebranego materiału dowodowego wyciągnięcie całkowicie błędnych i niezgodnych z rzeczywistym stanem faktycznym i prawnym wniosków, uznając iż dostawy towarów należy uznać jako krajowe i opodatkować je w Polsce; a w konsekwencji zaniechania podania, które fakty organ uznał za udowodnione, a które to uchybienie powoduje brak możliwości prawidłowej kontroli sądowej przesłanek, jakimi kierował się organ przy wydaniu decyzji;

- art. 193 § 4 O.p. poprzez zaniechanie ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji zawartych przez Skarżącą z kontrahentami, a także bezpodstawne przyjęcie, że skoro koszty transportu zostały poniesione przez podmioty zagraniczne, to dostawie na ich rzecz należy przypisać cechy ruchu towaru;

- art. 191 O.p. przez całkowicie dowolną ocenę zakwestionowanych przez Stronę dowodów w postaci protokołów sporządzonych w ramach czynności sprawdzających i kontroli podatkowych u kontrahentów Spółki;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez uznanie za budzące wątpliwości i niewiarygodne zeznania złożone przez K. K. w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej bez wskazania racjonalnych powodów, pomijając wyjaśnienia składane indywidualnie w odniesieniu do każdego z argumentów organu oraz całkowite pominięcie przy rozstrzyganiu składanych przez niego dowodów potwierdzających jego twierdzenia o działaniu Spółki w dobrej wierze, które podważałyby wiarygodność rozstrzygnięć organów kontrolnych, których treść odpowiada okolicznościom faktycznym i jest zgoda z realiami prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji dokonanie ustaleń wyłącznie na selektywnie dobranym materiale dowodowym, przy zaniechaniu rozważenia całości dostępnego materiału dowodowego;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przeanalizowanie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i fragmentaryczny oraz wyciągnięcie niewłaściwych wniosków, a w konsekwencji nieprawidłowe przedstawienie stanu taktycznego w wydanym rozstrzygnięciu i bezpodstawne zakwestionowanie prawo spółki do zastosowania stawki opodatkowania 0 %;

- art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez rozpatrzenie nagromadzonych w sprawie niejasności i wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść Strony, niezastosowanie zasady in dubio pro tributario i obciążenie strony negatywnymi dla niej konsekwencjami zaniedbań organu.

Strona zarzuciła organowi także naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 7 ust. 8 oraz art. 22 ust. 1-4 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w realiach niniejszej sprawy fizyczny transport towarów nie nastąpił w ramach pierwszej transakcji w łańcuchu dostaw;

- art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220, art. 226 i art. 273 Dyrektywy 112 poprzez zastosowanie skutku bezpośredniego na niekorzyść podatnika, co polegało na przyjęciu, że samoistną przesłanką negatywnego dla Strony rozstrzygnięcia jest to, że Strona wiedziała lub powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, podczas gdy w ustawie krajowej wyrazem implementacji tej przesłanki są przepisy dotyczące fikcyjnych transakcji, które to okoliczności nie zostały wykazane w toku postępowania kontrolnego;

- art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz w związku z art. 96 ust. 13 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię wyżej wymienionych przepisów, polegającą na założeniu, że prawo do odliczenia zależy od zachowania należytej kupieckiej ostrożności przez podatnika, polegającej na każdorazowej weryfikacji kontrahentów z pomocą narzędzi przewidzianych m.in. w art. 96 ust. 13, czy podejmującego od samego początku wszelkie możliwe działania, aby upewniać się czy transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem podatkowym;

- art. 6 ust. 1 i 3 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004 r. nr 173, poz. 1807) przez pozbawienie Strony prawa odliczenia podatku naliczonego ze względu na stosowanie przez Spółkę zwykłych w działalności gospodarczej form i sposobów jej prowadzenia takich jak np. wykorzystywanie do składania oświadczeń komunikacji telefonicznej, podejmowanie decyzji biznesowych na podstawie złożonej przez dostawcę oferty (zarzut nieinteresowania się źródłem towaru), czy też korzystania wystawianie faktur korygujących po dokonaniu dostawy towaru;

- art. 193 § 2 i § 3 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, iż księgi podatkowe Spółki prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy, podczas gdy prawidłowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego daje podstawy do przyjęcia, że faktury dokumentujące zrealizowane przez Spółkę transakcje odnoszą się do rzeczywiście wykonanych czynności w obrocie gospodarczym;

- art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż Spółka prowadziła ewidencję w sposób sprzeczny z wymaganiami wspomnianego przepisu i nie zawierała ona danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, w tym także danych służących do identyfikacji transakcji wskazanych we wspomnianym przepisie.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione wniej zarzuty Sąd uznał za zasdne.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że skarga została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku ze złożeniem przez Stronę w skardze z dnia 2 stycznia 2020 r. wniosku o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, natomiast DIAS w odpowiedzi na skargę z dnia 5 lutego 2020 r. nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.

3.3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.4. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zaprezentowanym w decyzji DIAS Strona podniosła w skardze zarzuty dotyczące zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

3.5. Wskazać w tym miejscu należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Przepis art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego systemu dowodów, co wynika z art. 180 § 1 O.p., który nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O. p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań, w tym postępowań podatkowych oraz kontrolnych prowadzonych w stosunku do innych podatników. W świetle postanowień art. 181 O.p. oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.

Oznacza to, że organy podatkowe w rozpoznanej sprawie uprawnione były do włączenia do akt sprawy i uznania jako dowody dokumentów z innych postępowań prowadzonych przez organy podatkowe. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami.

Realizacja powyższych reguł znajduje odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu decyzji. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził.

3.6. Odnosząc powyższe do uzasadnienia skarżonej decyzji, w kontekście materiału zgromadzonego w aktach sprawy - w ocenie Sądu - uznać należy, że dowody zebrane w toku kontroli i postępowania podatkowego nie uzasadniają oceny zaprezentowanej w rozstrzygnięciu DIAS w odniesieniu do nabycia owoców i warzyw od P. N. i B., a także w odniesieniu do odmowy uznania dostaw na rzecz C. LIMITED za eksport pośredni.

W pozostałym zakresie Sąd podziela ustalenia i ocenę dokonane w skarżonej decyzji i zarzuty sformułowane w tej części uznaje za niezasadne.

3.7. Sąd nie podziela oceny sformułowanej w uzasadnieniu decyzji w zakresie w jakim organy uznały, że nie doszło do nabycia przez Stronę jabłek zarówno od P. N. (w ogóle) jak i B. (w zakresie w jakim ten podmiot nabył jabłka od P. N.).

P. N.

Ustalenia odnoszące się do P. N. opisane zostały na str. 24, 25 skarżonej decyzji i oparte zostały na dwóch dokonanych w 2017 r. przesłuchaniach tego świadka, oraz informacjach pozyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. dotyczących dostaw owoców dokonanych przez P. N. na rzecz D. G. i B..

Organ podsumowując swoje ustalenia uznał, że P. N. nie mógł dostarczyć Stronie w czerwcu 2016 r. jabłek ze zbioru za 2015 r. w ilościach opisanych na kwestionowanej fakturze, tj. niecałe 20 ton.

DIAS wziął pod uwagę wydajność gospodarstwa i to, że P. N. towar sprzedawał również na giełdzie w B.. Organ uznał, że przy areale 8,5 ha i wydajności 50-60 ton z ha, P. N. mógł wyprodukować 425-510 ton jabłek. Dysponując informacjami o dostawach realizowanych przez P. N. na rzecz D. G. (78,6 ton) i B. (436,6 ton) organ uznał, że nie mógł on dostarczyć Stronie w czerwcu 2016 r. jabłek ze zbioru za 2015 r. w ilościach opisanych na kwestionowanej fakturze (19,8 ton). Dla Sądu nie jest jednak zrozumiałe dlaczego organ uznał, że P. N. mógł dostarczyć owoce dla D. G. i B. w ilościach znacznie przewyższających dostawy na rzecz Strony, a na rzecz Skarżącej nie dokonał jednej stosunkowo niewielkiej dostawy w ilości 19,8 ton. Podkreślenia wymaga, co nie jest w sprawie kwestionowane, że P. N. prowadzi gospodarstwo rolne o powierzchni przekraczającej 8,5 ha, dysponuje zapleczem maszyn i miejscami do przechowywania owoców, zatrudnia sezonowo pracowników przy zbiorach i sortowaniu owoców. Jednocześnie podkreślić należy, że jak wynika z rozstrzygnięcia wydanego dla D. G. (decyzja z dnia [...] sierpnia 2017 r.) dostawy dokonane przez P. N. na rzecz tego podmiotu nie zostały zakwestionowane.

Skoro obie strony spornej dostawy jabłek w czerwcu 2016 r. potwierdzają jej dokonanie, dokumentacja nie budzi wątpliwości, a organ nie przeprowadził żadnego dowodu na okoliczność, że dostawa ta faktycznie nie miała miejsca, zdaniem Sądu nieuprawione było uznanie, że P. N. nie mógł dostarczyć Skarżącej jabłek w ilościach na które opiewa sporna faktura. Organ nie uzasadnił, dlaczego uznał, że P. N. mógł dostarczyć owoce w znacznie większych ilościach na rzecz np. D. G. natomiast nie mógł na rzecz Strony. Taka ocena, bez jakiegokolwiek uzasadnienia przybiera cechy oceny dowolnej i jest nie do zaakceptowania.

B.

Sąd nie podziela również oceny DIAS odnoszącej się do zakwestionowania w całości nabycia owoców od B..

Wskazać w tym miejscu należy, że organ ustalenia swoje, a w konsekwencji i ocenę oparł w znacznej mierze na protokole kontroli podatkowej z dnia 30 czerwca 2017 r. przeprowadzonej wobec B. i przesłanych wraz protokołem dokumentach. W tym kontekście podkreślić trzeba, że protokół ten nie jest rozstrzygnięciem o charakterze władczym i organ nie wykazał w skarżonej decyzji, że w ślad za protokołem kontroli organ właściwy dla B. wydał decyzję, w której doszło do weryfikacji samoobliczenia w zakresie podatku od towarów i usług dokonanego przez podatnika, a ustalenia przedstawione w protokole nie zostały skutecznie zakwestionowane przez R. S..

Niezależnie jednak od tego ocena w zakresie dostaw B. na rzecz Strony wyrażona w skarżonej decyzji jest odmienna od tej, która wynika z protokołu z dnia 30 czerwca 2017 r. wydanego w sprawie B.. Jak bowiem wynika z treści protokołu, nie zakwestionowano dostaw realizowanych przez B. na rzecz głównego odbiorcy, czyli Skarżącej, jak również innych kontrahentów. W protokole nie ma informacji o uznaniu tych transakcji za niedokonane, faktury wystawione przez R. S. nie zostały uznane za puste.

Ponadto wskazać też należy, że wspomniany protokół kontroli, wbrew twierdzeniom zawartym w skarżonej decyzji, nie kwestionuje dostaw na rzecz B. dokonywanych przez P. N.. W zakresie tego dostawcy zanegowana jest jedynie możliwość rozliczenia w lutym 2016 r. trzech faktur, za które dokonano zapłaty w marcu. Ponadto lektura protokołu wskazuje, że B. miał dziesięciu dostawców owoców i warzyw, z czego jedynie co do czterech organ uznał, że podatnik nie ma podstaw do odliczenia podatku naliczonego tj. K. S., M. S., M. L. i A. C.. Co do pozostałych sześciu dostawców organ nie negował, że doszło do faktycznej dostawy towarów, a B. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, ocena dokonana w skarżonej decyzji kwestionująca dostawy dokonanych przez B. na rzecz Strony nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Organ w decyzji koncentruje się głównie na wykazaniu, że B. nie posiadał faktur zakupu borówek, pomidorów, czereśni i truskawek wcale lub w ilościach w jakich miały być one przedmiotem dostawy na rzecz Strony. Podkreślić jednak należy, że głównym przedmiotem dostaw na rzecz Strony od B. były jabłka, co do których w świetle protokołu kontroli z dnia 30 czerwca 2017 r. nie ma wątpliwości, że B. nabywał je od innych podmiotów w kontrolowanym okresie. Powyższe dotyczy w szczególności M. F. 412,5 ton, P. N. 436,6 ton, W. J. 20 ton, co w sumie daje 869,1 ton. Skoro więc, jak wynika z protokołu kontroli i decyzji organu pierwszej instancji organ nie zakwestionował np. dalszej odsprzedaży kapusty pekińskiej nabytej od M. O., jabłek od M. F., W. J., niezrozumiałe jest dlaczego kwestionuje nabycie jabłek on P. N., skoro nie zostały one zakwestionowane w rozliczeniu B.. Organ w tym zakresie przytacza argumentację powoływaną już w przypadku kwestionowania możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur RR wystawionych na rzecz P. N. przez Stronę. DIAS w uzasadnieniu decyzji wskazał: "w przypadku Pana N. ustalono natomiast, że przy areale posiadanego gospodarstwa nie był on w stanie zebrać i dostarczyć owoców w ilościach jakie wynikają z dostaw udokumentowanych dla S. Sp. z o.o. D. i B.. Według zeznań w 2015 r. zebrał on 450 ton jabłek. Natomiast z dokonanych ustaleń wynika, że dla S. Sp. z o.o. dostarczył ok. 20 ton jabłek, dla D. 78,6 ton, a dla B. ponad 436 ton tych owoców". Zdaniem Sądu powyższa argumentacja jest jednak błędna, gdyż zakłada, że P. N. nie mógł dostarczyć owoców zarówno dla Skarżącej, jak i dla pozostałych kontrahentów, przy jednoczesnym uznaniu, że prowadził on gospodarstwo rolne, z którego zebrał około do 510 ton jabłek w 2015 r. Tymczasem dostawy na rzecz Strony i B. mieszczą się w przybliżeniu w możliwej do zebrania przez P. N. w 2015 r. ilości jabłek czyli około 450 ton.

Niezrozumiałe są też dla Sądu argumenty odnoszące się do relacji między Spółką a R. S. i świadomym porozumieniu w celu tworzenia łańcucha powiązań, którego uczestnicy mają za zadanie jedynie uwierzytelnić dostawy poprzez stosowną dokumentację, skoro organ nie zakwestionował całej współpracy miedzy tymi podmiotami a jedynie jej część.

Reasumując zdaniem Sądu organy w żaden sposób nie wykazały, że P. N. nie dostarczył na rzecz zarówno Skarżącej jak i B. owoców, na które wystawione zostały sporne faktury tak przez Spółkę jak i przez B.. Argumentacja sprowadzająca się do uznania, że wspólne dostawy P. N. dla trzech podmiotów przekraczają jego możliwości produkcyjne w powiązaniu z areałem sadów przy jednoczesnym negowaniu dostaw na rzecz każdego z kontrahentów jest wewnętrznie sprzeczna i narusza zasadę swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 O.p.

3.8. Sąd nie podziela również oceny organów w odniesieniu do dostaw na rzecz C. LIMITED.

Jak wynika z akt sprawy Strona uznała transakcję dostawy na rzecz C. LIMITED za eksport pośredni i opodatkował stawką podatku VAT 0%. Jak wynika z ustaleń Spółka dokonuje sprzedaży jabłek w ramach transakcji trójstronnej tj. nabywcą jest C. LIMITED posiadający NIP litewski, natomiast ostatecznym odbiorcą jest J. z siedzibą w M. na Białorusi. Towar transportowany jest bezpośrednio z Polski na Białoruś.

Podkreślić w tym miejscy należy, że na obecnym etapie postępowania, jak wynika ze skarżonej decyzji, nie jest kwestionowany przez organy faktyczny wywóz towarów na Białoruś (zeznania kierowców dokonujących transportu oraz informacje nadesłane przez GDDKiA). Fakt zgłoszenia wywozu towaru poświadczony jest w systemie KRET, organ dysponuje również informacjami o odprawach celnych w Izbie Celnej w B. P..

Organ próbował ustalić szczegóły transakcji, w tym kwestię organizacji transportu za pośrednictwem obcych administracji podatkowych, jednak administracja łotewska poinformowała, że C. LIMITED został zlikwidowany z dniem 30 marca 2016 r., natomiast administracja białoruska poinformowała, że J. została zlikwidowana z dniem 10 listopada 2016 r. Wobec powyższego szczegóły transakcji nie mogły być ustalone we współpracy z kontrahentami Skarżącej.

Organy uznały, że dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport, kluczową okolicznością nie jest to, kto formalnie płaci za transport i na rzecz którego podmiotu wystawiana jest faktura VAT dokumentująca transport, lecz aspekt, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. Jak wskazał DIAS istotne jest między innymi to, który z podmiotów kontaktuje się z firmą transportową w celu potwierdzenia dostępności towaru; uzgadnia z firmą transportową termin i miejsce odbioru towarów, ich ilość; uzgadnia sposób załadunku towarów, ewentualnie rodzaj środka transportu, czy też udziela firmie transportowej sugestii co do bezpiecznego załadunku, transportu, rozładunku oraz innych szczegółów wysyłki. Organy mając na uwadze zeznania złożone przez właścicieli środków transportu oraz przyjęte reguły dostaw uznały, że dostawy realizowane przez Stronę, jako nieruchome, winny podlegać opodatkowaniu na terenie Polski według stawki przewidzianej dla przedmiotu realizowanych dostaw. Zdaniem DIAS zastosowanie reguły EXW. Ex Works (... named place) - Od zakładu (... określone miejsce) w transakcjach z C. LIMITED (drugi podmiot w łańcuchu transakcji) oznacza, że dostawa zostaje uznana za dokonaną w momencie pozostawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego. Termin ten przedstawia najmniejszą odpowiedzialność oraz zaangażowanie ze strony sprzedającego.

W ocenie organu, jeśli okoliczności, że w momencie gdy nabywca posiada już możliwość korzystania z przedmiotu transakcji, przechodzi na niego jednocześnie ryzyko jego utraty lub uszkodzenia determinują na gruncie ustawy VAT pojęcie dostawy towaru, to (biorąc pod uwagę fakt, że również te determinanty są przedmiotem reguł INCOTERMS) uznać należy, iż z tym zdarzeniem należy wiązać dokonanie dostawy. Tym samym więc fakt pozostawienia towarów do dyspozycji kupującego, tj. C. LIMITED w oznaczonym miejscu na terenie Polski (EXW) oznacza, iż dostawę tę należy opodatkować na terytorium kraju. Dostawa ta faktycznie poprzedza wywóz towarów dokonywany przez C. LIMITED (sporadycznie przez J. LTD).

Jednakże zdaniem Sądu dokonując takiej oceny DIAS pominął, że strony transakcji poza regułą EXW w relacji między Skarżącą a C. LIMITED ustaliły również regułę DAT M. w relacjach miedzy C. LIMITED a J. LTD. Wynika to z dostarczonego w trakcie kontroli kontraktu z dnia 5 lutego 2016 r. łączącego C. LIMITED i J. LTD (karta 936, 937 akt kontroli, tom 3). Reguła DAT (Delivered at Terminal – dostarczone do terminalu) oznacza dostarczenie do określonego miejsca przeznaczenia, a wiec to C. LIMITED odpowiadał za dowiezienie towaru do określnego miejsca w M. i jego rozładunek.

W myśl powyższego kontraktu towar miał być transportowany przez nabywcę Skarżącej C. LIMITED lub na jego rzecz. Na okoliczność powyższą zwracała uwagę Spółka już w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 23 grudnia 2017 r. Organ jednak okoliczność tę pominął eksponując niekwestionowaną przez stronę regułę EXW, która obowiązywała w relacjach między Skarżącą a C. LIMITED. W ocenie Sądu, w realiach rozpatrywanej sprawy, kiedy organ ze względu na likwidację C. LIMITED i J. LTD nie może z udziałem kontrahentów Skarżącej ustalić okoliczności transportu, wspomniany kontrakt jest jedynym dokumentem wskazującym na intencje i wolę stron transakcji, co do ułożenia ich wzajemnych obowiązków w zakresie transportu towarów. Zdaniem Sądu dokument ten wskazuje niewątpliwie, który podmiot rzeczywiście miał być odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów, natomiast kwestia zapłaty za transport, czy też tego kto dzwoni celem ustalenia miejsca dostawy towaru ma, tak jak wskazywał organ, znaczenie drugorzędne.

W powyższym kontekście za niezrozumiałe uznać należy twierdzenie organu zawarte w uzasadnieniu decyzji, że "poprzez zasadę swobody umów podatnicy mają możliwość kształtowania momentu wykonania dostawy, jednakże okoliczności przeciwnych zapisom zawartym w kontraktach co do warunków dostaw, Strona nie dowiodła, poprzestając na swobodnych dywagacjach dotyczących tej kwestii". Tymczasem to organ wywodzi okoliczności, które są przeciwne zapisom zawartym w kontrakcie z dnia 5 lutego 2016 r. łączącym C. LIMITED i J. LTD, z którego wprost wynika odpowiedzialność C. LIMITED za organizację transportu w ramach reguły DAT.

Mając na względzie powyższe okoliczności przywołać należy przepisy prawa, które znajdują zastosowanie w sprawie w zakresie oceny kwalifikacji transakcji jako eksportu pośredniego.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 8 u.p.t.u. za eksport uznaje się zarówno tzw. eksport bezpośredni, jak i eksport pośredni. Zgodnie bowiem z definicją eksport ma miejsce wówczas, gdy wywóz dokonywany jest:

1) przez dostawcę lub na jego rzecz albo

2) przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz.

Jak z powyższego wynika ustawa za eksport uważa zarówno eksport bezpośredni, jak i eksport pośredni. Zgodnie bowiem z definicją eksport ma miejsce wówczas, gdy wywóz dokonywany jest przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) albo przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni). Podział eksportu na eksport bezpośredni oraz eksport pośredni warunkowany jest wyłącznie tym, kto (dostawca czy nabywca) organizuje transport towarów, w ramach którego są one wywożone z Polski poza terytorium Unii.

Eksport pośredni ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz (art. 2 pkt 8 lit. b u.p.t.u.). W przypadku tym polski eksporter sprzedaje towary podmiotowi zagranicznemu, który wywozi je lub zleca ich wywóz poza granicę Unii Europejskiej i dokonuje odprawy celnej we własnym imieniu. Obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje na zasadach ogólnych zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 lub ust. 4 u.p.t.u. (z momentem wydania towarów lub wystawienia faktury). Eksporterowi służy uprawnienie do zaewidencjonowania tej sprzedaży ze stawką 0 % pod określonymi warunkami.

Reasumując, w przypadku eksportu pośredniego warunkiem uznania dostawy za eksport pośredni jest to, aby m.in. dostawę organizował nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju lub aby ta dostawa była organizowana na jego rzecz. Nie chodzi tu o każdego kolejnego nabywcę w łańcuchu, lecz nabywcę, któremu podmiot krajowy dokonujący sprzedaży rozpoczynającej transport towaru z terytorium kraju sprzedaje ten towar (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 23 listopada 2015 r., ILPP4/4512-1-303/15-2/HW, Jacek Matarewicz, Ustawa o podatku od towarów i usług, komentarz aktualizowany, System informacji prawnej LEX, komentarz do art. 2 u.p.t.u.).

W literaturze i orzecznictwie wskazuje się, że sprzedaż na warunkach Incoterms EXW, kiedy to towar przechodzi na własność zagranicznego nabywcy jeszcze w kraju, powinna być także uznana za eksport pośredni w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b) u.p.t.u. (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2010r., I FSK 751/09 i z dnia 23 września 2010r., sygn. akt I FSK 1456/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 września 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 167/20 oraz: Adam Bartosiewicz, VAT komentarz, komentarz aktualizowany, System informacji prawnej LEX, pkt 30 komentarza do art. 2 u.p.t.u.).

Należy w związku z tym wyjaśnić, że zgodnie z zasadami określonymi przez Międzynarodową Izbę Handlową w Paryżu w formie Międzynarodowych Reguł Wykładni Terminów Handlowych Incoterms 2000 regulującymi stosunki handlowe pomiędzy podmiotami, reguła EXW - Ex Works oznacza, że kupujący posiada pełną gestię transportową, tzn. organizuje transport, ponosi jego koszty oraz ryzyko na całej trasie dostawy, a sprzedający stawia towar do dyspozycji kupującego w punkcie wydania.

Realizując zatem sprzedaż na warunkach EX Works, Spółka była zobowiązana jedynie do postawienia towaru na terenie zakładu do dyspozycji nabywcy C. LIMITED. Nabywca odbierał towar z miejsca jego wydania przez Skarżącą i przejmował odpowiedzialność za towar na warunkach DAT. W konsekwencji inicjatywa transportowa oraz wszelkie formalności i koszty związane z odprawą celną, spoczywały na nabywcy. Wraz z wydaniem towaru z magazynu doszło do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W dalszej kolejności towar ten został przewieziony na rzecz podmiotu mającego siedziby poza terytorium UE - J. LTD. Zatem dostawa ma miejsce już na terenie kraju, a wywóz towarów z terytorium kraju, finalnie do J. LTD na Białorusi pozwala na przyjęcie, że dochodzi do eksportu pośredniego towarów. W sytuacji, gdy odbioru towaru w Polsce oraz jego fizycznego wywozu dokonał nabywca został spełniony warunek, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b) u.p.t.u., polegający na wywozie przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub przez podmiot działający na jego rzecz. Obowiązek podatkowy w tym przypadku powstaje na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 lub ust. 4 u.p.t.u., czyli z momentem wydania towarów lub wystawienia faktury. Natomiast miejscem dostawy towarów jest w takim przypadku miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy, stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Wobec powyższego, Sąd uznał, że doszło do naruszenia art. 2 pkt 8 lit. b) u.p.t.u., które miało wpływ na wynik sprawy poprzez brak zastosowania przywołanego przepisu w stanie faktycznym, w którym były podstawy do jego zastosowania i zakwalifikowania spornych dostaw jako eksport pośredni.

3.9. Niezależnie od powyższego, wracając do eksponowanej przez organ oceny stanu faktycznego w kontekście zakwalifikowania spornych dostaw jako tzw. transakcje łańcuchowe opisane w art. 7 ust. 8 u.p.t.u., zdaniem Sądu organ w sposób nieuprawniony uznał, że z transakcją nieruchomą mamy do czynienia w relacji Skarżąca - C. LIMITED. Zgodnie z art. 7 ust. 8 u.p.t.u., w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W opisanym przypadku, w łańcuchu dostawców transfer towaru następuje bezpośrednio pomiędzy pierwszym dostawcą, a końcowym nabywcą.

Miejsce świadczenia dla poszczególnych dostaw w łańcuchu reguluje art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Zgodnie z art. 22 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy, zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy, przyporządkować jego dostawie.

W myśl art. 22 ust. 3 u.p.t.u., w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Jak z powyższego wynika o miejscu opodatkowania dostaw w transakcji łańcuchowej decyduje przyporządkowanie transportu bądź wysyłki towarów konkretnej dostawie w łańcuchu dostaw. W ramach transakcji łańcuchowej następuje tylko jedno przemieszczenie towarów - tylko jedna z dostaw może zostać uznana za ruchomą dostawę towarów, pozostałe zaś są dostawami nieruchomymi.

Ustalenie dostawy ruchomej w łańcuchu opiera się każdorazowo na analizowaniu warunków dostawy w celu właściwego zidentyfikowania transakcji, której powinno być przypisane przemieszczenie towarów. Tylko ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport będzie miała charakter międzynarodowy.

Przywołany art. 22 ust. 2 u.p.t.u. odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (wysyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Natomiast w sytuacji, gdy transport organizowany jest przez [...] dostawcę lub ostatecznego nabywcę, transport należy przyporządkować odpowiednio pierwszej lub ostatniej dostawie. Jeśli więc za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Z kolei gdy za transport odpowiedzialny jest ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dla tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu).

W realiach rozpoznawanej sprawy nie ma wątpliwości co do tego, że w transport towarów nie była zaangażowana Skarżąca, skoro jej obowiązki ograniczały się do pozostawienia towarów w magazynie. Wynika to zarówno z zeznań Strony jak i zastosowanej w kontrakcie reguły EXW, co nie jest kwestionowane przez organ. Jednocześnie szczególne uwarunkowania sprawy nie pozwalają na zbadanie relacji łączących C. LIMITED i J. LTD ponieważ oba te podmioty zostały już zlikwidowane. Z obiektywnych więc powodów nie ma możliwości, aby analizie poddać okoliczności związane z organizacją transportu, tzn. jakie czynności faktyczne związane z transportem podjął każdy z uczestników transakcji łańcuchowej. Jednakże w świetle znajdującego się w aktach sprawy kontraktu między C. LIMITED i J. LTD można poznać intencje stron co do warunków dostawy. Dlatego punktem wyjścia do analizy, który z podmiotów w ramach dostawy łańcuchowej organizuje i zleca transport mogą być uzgodnione w sprawie warunki Incoterms.

Jak już wyżej było wspomniane w relacjach miedzy C. LIMITED a J. LTD strony ustaliły regułę DAT M., co wynika z kontraktu z dnia 5 lutego 2016 r. łączącego C. LIMITED a J. LTD. Reguła DAT (Delivered at Terminal – dostarczone do terminalu) oznacza dostarczenie do określonego miejsca przeznaczenia, a wiec to C. LIMITED odpowiadał za dowiezienie towaru do określnego miejsca w M. i jego rozładunek.

Zdaniem Sądu oceny kwestii przyporządkowania transportu nie zmieniają zeznania osób dokonujących przewozu towarów na Białoruś. Z zeznań tych wynika jedynie, że osoby dokonujące transportu nie wiedzą kto zlecał wykonanie usług (tak M. B., R. O., M. W.), natomiast faktura wystawiona została na J. LTD. Jak jednak wskazuje się zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie kwestia tego na kogo fakturowany jest transport i kto ponosi jego finansowy ciężar nie ma znaczenia dla przypisania organizacji transportu. Przywołać tu można opinię Rzecznika Generalnego TSUE J. Kokott wydaną w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG, gdzie stwierdzono, że to podmiot zlecający transport decyduje zasadniczo o tym, kiedy towar znajduje się w określonym miejscu, również jeśli do transportu angażowane są osoby trzecie. Zatem to podmiot, który zleca i organizuje transport, jest odpowiedzialny za towar, a w konsekwencji za prawidłowe określenie skutków podatkowych wynikających z przemieszczenia transgranicznego towaru. Nie ma przy tym znaczenia, który z podmiotów w transakcji łańcuchowej ostatecznie ponosi koszty transportu.

Reasumując, wobec braku możliwości ustalenia dokładnego przebiegu organizacji transportu i braku w tym zakresie wiedzy u przewoźników zdaniem Sądu, należy oprzeć się na zapisach umownych między C. LIMITED i J. LTD i ustalonych warunkach Incoterms. W konsekwencji uznać więc trzeba, że transport organizował drugi w kolei podmiot w łańcuchu transakcji, bezpośredni nabywca owoców od Spółki. Przypomnieć należy, że w sytuacji, gdy towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy. W konsekwencji wiec, to pierwsza dostawa między Spółką a C. LIMITED powinna zostać uznana za dostawę ruchomą.

Ocena dokonana przez organy pomijająca ustalone reguły transportu w ramach regulacji Incoterms, na które zwracała uwagę Skarżąca, narusza przepisy postępowania dowodowego w tym art. 180 § 1 O.p., 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do wadliwego ustalenia dostawy ruchomej w łańcuchu transakcji.

3.10. W pozostałym zakresie Sąd podziela ustalenia organów uznając, że materiał zgromadzony w sprawie jest kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a ocena mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów i nie jest ona, wbrew zarzutom skargi, dowolna.

Nabycia owoców od M. L., A. C. i K. S.

W ocenie Sądu należy zgodzić się z organem w zakresie, w którym zakwestionował podatnikowi możliwość odliczenia podatku naliczonego w ramach procedury przewidzianej dla rolników ryczałtowych w odniesieniu do M. L., A. C. i K. S.

Na wstępie rozważań dotyczących rzekomych dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółkę na rzecz M. L., A. C. i K. S. odnieść się należy do przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w tym zakresie w sprawie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 4 u.p.t.u. w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 u.p.t.u.

Definicję działalności rolniczej zawiera art. 2 pkt 15 u.p.t.u., zgodnie z którą rozumie się przez nią m.in. produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję warzywniczą i sadowniczą.

W myśl zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2 pkt 1 i pkt 3 u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi (...) zarówno suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług jak i zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6.

Jak wynika natomiast z art. 116 ust. 6 u.p.t.u., zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem, że:

1) nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;

2) zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;

3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numery i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3) u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

W opinii Sądu, w świetle przytoczonych wyżej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, niedopuszczalnym jest występowanie w ramach jednego gospodarstwa rolnego, więcej niż jednej działalności rolniczej w rozumieniu przepisów ustawy. Gospodarstwo rolne dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach działalności rolniczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bez względu na ilość osób je prowadzących - uznawane jest za jednego podatnika VAT. Reprezentantem tego gospodarstwa może być tylko jeden z jego współwłaścicieli, tj. ten, który dokonał zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku od towarów i usług. Nie do zaakceptowania jest pogląd, że w ramach funkcjonującego gospodarstwa rolnego, działałoby drugie gospodarstwo, a ponadto w ramach istniejącego gospodarstwa byłoby dwóch podatników.

Ze względu na regulacje zawarte w art. 15 ust. 4 i ust. 5 oraz art. 96 ust. 2 ustawy VAT w ramach jednego gospodarstwa rolnego nie może więc działać dwóch podatników prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, czy wyłącznie działalność rolniczą. Dokonanie zatem rejestracji przez jedną z osób prowadzących gospodarstwo oznacza, że całość zakupów i sprzedaży związanych z prowadzeniem tego gospodarstwa powinna być rozliczana przez tego zarejestrowanego podatnika i wykluczone jest rozliczanie podatku z tytułu dostaw dokonywanych w ramach tego gospodarstwa na zasadach ryczałtowych przez inną osobę współprowadzącą to gospodarstwo.

Reasumując, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie pozwalają na funkcjonowanie w ramach jednego gospodarstwa rolnego dwóch podatników o różnych statusach podatkowych, tj. z jednej strony rolnika rozliczającego się na zasadach ogólnych i drugiego, korzystającego ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. jako rolnik ryczałtowy.

W tym stanie prawnym w pełni prawidłowo organ argumentuje, że dla realizacji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego punktem wyjścia jest rzeczywista czynności opodatkowana, zdarzenie gospodarcze polegające na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami. Zatem faktura musi opisywać stan rzeczywisty. W przeciwnym razie jest dokumentem nieautentycznym w znaczeniu materialnym, który nie ma żadnego znaczenia dla rozliczeń podatkowych.

W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że powyższe regulacje prawne art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. dotyczą także faktur wystawianych w ramach procedury przewidzianej dla rolników ryczałtowych.

W realiach analizowanej sprawy należy w pełni zaaprobować stanowisko organu, zgodnie z którym Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwoty ujęte w fakturach, których treść nie odpowiada rzeczywistości, a które wystawione zostały na rzecz M. L., A. C. i K. S..

Zdaniem sądu, powyższe zapatrywanie organu zostało wyprowadzone z całokształtu kompletnego materiału dowodowego, ocenionego w granicach ustawowej swobody, a więc zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym. Nie ma przy tym znaczenia, że sporne faktury były prawidłowe od strony formalnej. Jak to zostało powiedziane wyżej, zasadnicze znaczenia ma bowiem ta okoliczność, że nie miały one żadnego związku z rzeczywistością.

Podkreślić trzeba, że ani sama Skarżąca, ani jej rzekomi kontrahenci nie dysponowali żadnymi wiarygodnymi dowodami na okoliczności rzeczywistych upraw i zbiorów owoców w ilościach opisanych w zakwestionowanych fakturach. W istocie wszyscy oni ograniczyli się wyłącznie do własnych, ogólnikowych twierdzeń co do prowadzenia gospodarstwa rolnego i posiadania statusu rolnika ryczałtowego.

Zdaniem Sądu organ spójnie i logicznie wykazał, że rzekomi dostawcy owoców, wymienieni w zakwestionowanych fakturach, w rzeczywistości dostaw nie dokonali, gdyż nie mieli obiektywnej możliwości ich dokonać. Odmienne wywody podatnika, zdaniem sądu, zupełnie pomijają zgromadzone w sprawie dowody.

Jak wynika z akt sprawy, w tym zeznań rodziców kontrahentów Spółki, M. L., A. C. i K. S. nie byli posiadaczami gospodarstw rolnych, gdyż byli nimi rodzice kontrahentów Strony, któryś z rodziców był też każdorazowo podatnikiem.

M. L. nie prowadził własnej działalności rolniczej, był jedynie osobą wspólnie pracującą w gospodarstwie prowadzonym przez ojca T. L. będącego czynnym podatnikiem VAT. To T. L. (ojciec kontrahenta Spółki) posiada gospodarstwo rolne o powierzchni 7 ha i dzierżawi dodatkowo grunty (zgodnie z deklaracją 9 ha). Gospodarstwo prowadzone jest razem z synem i żoną. Jak zeznał T. L. cześć jabłek sprzedawana jest do podmiotu, w którym jest udziałowcem i jest dokumentowana fakturami VAT. Trafnie organ zaznaczył, że zeznania T. i M. L. wykazują sprzeczności, co do istotnych faktów: np. niemożliwym jest aby prowadząc wspólnie gospodarstwo sadownicze syn nie wiedział, że ojciec dokonuje sprzedaży jabłek jako czynny podatnik VAT, oraz żeby ojciec (przy założeniu, że transakcje ze Skarżącą miały miejsce) nie znał Spółki i K. K. oraz nie wiedział że opakowania kartonowe i skrzynki nie były dostarczane przez Spółkę tylko kupowane przez jego syna. Zasadnie też organ wskazał, że rodzina L. nie miała możliwości uzyskania na areale, którym gospodarowała takiej ilości jabłek jakie miały być przez nią dostarczane. To samo odnosi się do możliwości ich przechowywania na przełomie 2015 r. i 2016 r.

Z powyższych względów Sąd podziela stanowisko DIAS, zgodnie z którym M. L. nie jest rolnikiem ryczałtowym i nie był dostawcą produktów rolnych (jabłek pochodzących z własnej działalności rolniczej), a w konsekwencji, że Strona nie miała prawa do wystawienia na rzecz M. L. faktur VAT RR, zaewidencjonowania tych faktur w rejestrach zakupu VAT RR oraz odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

Również A. C. nie prowadził własnej działalności rolniczej, był jedynie osobą wspólnie pracującą w gospodarstwie prowadzonym przez rodziców. Jak wynika z zeznań T. C. (ojca A. C. kontrahenta Spółki) posiada on gospodarstwo rolne o powierzchni ponad 5 ha oraz użytkuje ziemię o powierzchni ponad 2 ha, na której jest sad jabłoniowy, wiśniowy i czereśniowy oraz sześć tuneli foliowych, w których uprawiane są pomidory. T. C. wskazał, że w gospodarstwie pracuje z żoną T., natomiast synowie A. i R. czasami pomagają, jednocześnie to żona jest podatnikiem VAT, a za sprzedane płody wystawiane są faktury VAT. Całe zebrane płody sprzedawane są do różnych podmiotów. T. C. nie zna Skarżącej ani też K. K., zeznał także, że syn A. nigdy nie sprzedawał jabłek z gospodarstwa sadowniczego, które prowadzi wspólnie z żoną. Zeznania te potwierdziła T. C., matka A. C..

Wobec powyższych zeznań rodziców, zdaniem Sądu DIAS zasadnie uznał, że A. C. nie dostarczył Stronie produktów rolnych (jabłek pochodzących z własnej działalności rolniczej), w konsekwencji Strona nie miała prawa do wystawienia na jego rzecz faktur VAT RR, zaewidencjonowania tych faktur w rejestrach zakupu VAT RR, oraz odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

Także K. S. nie prowadził własnej działalności rolniczej, był jedynie osobą wspólnie pracującą w gospodarstwie prowadzonym przez rodziców.

J. S. (ojciec K. S.) wskazał, że jest właścicielem gospodarstwa rolnego i pracuje na tym gospodarstwie razem z żoną i synem K. oraz sprzedaje produkty rolne jako rolnik ryczałtowy. J. S. zeznał, że uprawia sad jabłoniowy, ok. 0,5 ha wiśni i ok. 0,2 ha borówki amerykańskiej i w latach 2015-2016 zebrał ok. 300-400 ton jabłek, które w takiej ilości sprzedał do grupy producenckiej, do której należy w W.. Nie sprzedaje żadnych płodów na B., nie posiada żadnej przechowalni owoców, posiada dwa samochody ciężarowe.

Mając na względzie zeznania J. S., zgodnie z którymi sprzedaje produkty rolne jako rolnik ryczałtowy, a w latach 2015-2016 zebrał ok. 300-400 ton jabłek, które w takiej ilości sprzedał do grupy producenckiej, za zasadną uznać należy ocenę organu co do tego, że K. S. nie dostarczył Stronie produktów rolnych (jabłek pochodzących z własnej działalności rolniczej). W konsekwencji trafnie organ uznał, że Spółka nie miała prawa do wystawienia na rzecz K. S. faktur VAT RR, zaewidencjonowania tych faktur w rejestrach zakupu VAT RR, oraz odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

Reasumując mając na względzie na zeznania J. S., że sprzedaje produkty rolne jako rolnik ryczałtowy i że w latach 2015-2016 zebrał ok. 300-400 ton jabłek, które w takiej ilości sprzedał do grupy producenckiej nie może być wątpliwości co do tego, że K. S. nie dostarczył Stronie produktów rolnych (jabłek pochodzących z własnej działalności rolniczej). W konsekwencji powyższego Strona nie miała prawa do wystawienia na rzecz K. S. faktur VAT RR, zaewidencjonowania tych faktur w rejestrach zakupu VAT RR, oraz odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

W orzecznictwie sądowym zgodnie i konsekwentnie przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Mając na względzie, że J. S. całość zbiorów (300-400 ton za 2015 r.) sprzedał do grupy producenckiej R. (co zeznał do protokołu przesłuchania z dnia 12 stycznia 2017 r.) i że tylko S. C. sprzedaje owoce ze swojego gospodarstwa (o czym oświadczył do protokołu przesłuchania świadka z dnia 17 stycznia 2017 r.) nie ma możliwości, aby Spółka nabyła jakiekolwiek jabłka od K. S. i A. C.. W przypadku tych transakcji świadczy to o tym, iż obie strony miały świadomość uczestnictwa w oszukańczym procederze, a do dostawy jabłek na rzecz Strony nie doszło.

W przypadku natomiast dostaw realizowanych przez M. L. nie działał on jako rolnik ryczałtowy. M. L. nie figuruje w krajowym systemie ewidencji producentów, nie ma też informacji aby ta osoba prowadziła gospodarstwo rolne, gdyż gospodarstwo takie prowadzi jego ojciec T. L.. Tymczasem Spółka przyjęła oświadczenia M. L., iż jest on rolnikiem ryczałtowym bez żadnej weryfikacji, mimo tego, że okresie trzech miesięcy zdecydowała się na zakup jabłek na kwotę ponad 450 tyś. zł.

W odniesieniu do powyższych kontrahentów w skardze Strona wskazuje, że nie miała świadomości, iż dokonała zakupu towarów od osób, które nie były rolnikami ryczałtowymi w myśl art. 2 pkt 19 u.p.t.u. i że nie posiadała wiedzy, iż osoby te nie prowadzą własnej działalności rolniczej, gdyż fakt jej prowadzenia potwierdziły one poprzez złożenie pisemnych oświadczeń.

W ocenie Sądu, Spółka przy dokonywaniu nabycia owoców na tak znaczne kwoty od podmiotu, co do którego nie ma wiedzy w zakresie spełnienia warunków do wystawienia na jego rzecz faktury RR, oprócz oświadczenia o prowadzeniu własnej działalności rolniczej, winna podjąć jakiekolwiek kroki weryfikujące prawdziwość tego oświadczenia. W realiach rozpatrywanej sprawy Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów, czy też nie wskazała na podjęcie jakichkolwiek kroków świadczących o weryfikacji prawdziwości tych oświadczeń składanych przez osoby podające się za rolników ryczałtowych.

Tymczasem, zdaniem Sądu, nabywając towary o znacznej wartości od osób podających się za rolników ryczałtowych można było chociażby zażądać przedstawienia potwierdzeń zapłaty podatku rolnego (w przypadku własności czy współwłasności) lub dokonać sprawdzenia na ogólnodostępnej stronie Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi (http://beneficienciwpr.minrol.gov.pl) fakt pobierania płatności obszarowych. Wbrew temu co twierdzi Strona, aby uzyskać podstawowe informacje o dostawcy towarów, przedsiębiorca nie musi więc wcale sięgać do danych objętych tajemnicą skarbową, może skorzystać z ogólnodostępnych źródeł informacji, czy tez poprosić kontrahenta o przedłożenie dokumentów, które nie pozostawiają wątpliwości co do prawdziwości złożonego oświadczenia.

Wbrew temu co twierdzi Strona, organ nie oczekiwał każdorazowej weryfikacji kontrahentów przez Stronę. Podjęcie jednak czynności sprawdzających przy nawiązaniu współpracy z danym dostawcą pozwoliłby rozważać kwestię zachowania dobrej wiary Spółki w relacjach z kontrahentem. Czynności taki Strona jednak nie podjęła.

Niekwestionowaną okolicznością ustaloną w toku postępowania jest to, że M. L., A. C. i K. S. nie posiadali swojego gospodarstwa rolnego ani nie użytkowali gruntów w celach uprawy jabłek. Osoby te pomagały jedynie w gospodarstwach sadowniczych należących do ich rodziców, będących podatnikami podatku VAT, którzy sprzedawali wyprodukowane towary różnym odbiorcom wystawiając w tym zakresie faktury VAT.

Nabycie owoców od D.

Odnośnie nabyć od D. organ ustalił, że w okresie luty-czerwiec 2016 r. Spółka dokonywała zakupów jabłek oraz truskawek na kwotę brutto 2.619.324,00 zł.

W aktach sprawy znajduje się zarówno protokół kontroli z dnia 31 sierpnia 2017 r. jak i decyzja z dnia [...] sierpnia 2017 r. wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. wobec D. G. za okresy od listopada 2015 r. do marca 2016 r. oraz maj i czerwiec 2016 r., a także część zebranych w toku tych postępowań dokumentów, w tym przesłuchań świadków. Z ustaleń dokonanych wobec D. G. wynika, że nie zatrudniał pracowników, a do działalności wykorzystywał pomieszczenia magazynowe znajdujące pod adresem J., gm. J., stanowiące własność E. G. - matki D. G. i że dostawcami D. byli P. N., K. S., M. L. i B. K.. W toku postępowania wobec D. G. organ zakwestionował zakupy od K. S. i M. L.. W konsekwencji dokonanych ustaleń Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. dokonał prawidłowego rozliczenia podatku zadeklarowanego przez D. za okresy od listopada 2015 r. do marca 2016 r. oraz określił wysokość podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za listopad 2015 r. oraz styczeń, luty i marzec 2016 r. uznając, że doszło do wystawienia na rzecz Strony pustych faktur niedokumentujących faktycznej sprzedaży.

Organ poddał analizie ilości zakupionych przez D. G. owoców, których organ nie kwestionuje i dokonał porównania faktur VAT RR (pod względem dat dokonania transakcji i ilości sprzedanych owoców) od M. L. i K. S. (osób, które nie były rolnikami ryczałtowymi i nie mogły dostarczyć owoców jako pochodzących ze swojego gospodarstwa, którym organ nie dał wiary) z fakturami sprzedaży wystawionymi przez D. na rzecz Strony i zakwestionował 55 faktur, jako że stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Uwzględniając powyższe ustalenia, zasadnie organ uznał, że w dokonanym przez Stronę rozliczeniu podatku za luty, marzec i czerwiec 2016 r. doszło do nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego w kwotach: luty - 47.543,80 zł, marzec - 51.127,60 zł i czerwiec - 1.911,00 zł, gdyż fakturom wystawionym przez D. G. nie towarzyszyły faktyczne dostawy owoców na rzecz Spółki.

Podsumowując powyższą część rozważań, należy stwierdzić, że organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające w sposób wyczerpujący, wszechstronny i wnikliwy. Następnie dokonał ustaleń faktycznych, kierując się treścią wiarygodnych dowodów, logiką i zasadami doświadczenia życiowego. W ocenie sądu, organ w pełni zrealizował wymogi wynikające z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

W ten sposób zrekonstruowany stan faktyczny sprawy pozwolił organowi prawidłowo zastosować przepisy materialnego prawa podatkowego, które omawia w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., dlatego zarzuty postawione w skardze w powyższym zakresie uznać należało za niezasadne.

Stwierdzić zatem należy, że wszystkie okoliczności istotne dla wyniku sprawy zostały ustalone na podstawie wyczerpująco zebranych dowodów, w tym twierdzeń świadków i dokumentów przedłożonych przez Spółkę oraz uzyskanych od właściwych organów podatkowych. Materiał dowodowy pozwalał poczynić jednoznaczne ustalenia faktyczne, w myśl zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), co z kolei otwierało drogę do prawidłowego zastosowania materialnego prawa podatkowego. Uzasadnienie kontrolowanej decyzji w powyższym zakresie wyczerpująco przedstawia ocenę dowodów, tok rozumowania organu, wyprowadzone wnioski oraz sposób zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, w tym zakresie nie ma żadnych podstaw do tego, aby zasadnie postawić organowi zarzut naruszenia prawa czy to procesowego, czy materialnego.

3.11. Sąd podziela również ustalenia i ocenę organów w zakresie niekwestionowanym w skardze, a mianowicie błędnego zakwalifikowała jako eksport towarów dostawy dokonane na rzecz F. z siedzibą w Bułgarii, F. s.r.o. z siedzibą w Czechach i UAB W. z siedzibą na Litwie. Trafnie organ uznał, że faktury dokumentujące dostawy na rzecz tych podmiotów winny być zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaż wewnątrzwspólnotowej.

Niezależnie od tego organy ustaliły, że w przypadku dostaw realizowanych dla F. i F. s.r.o. Spółka nie dysponuje żadnymi dowodami potwierdzającymi przemieszczenia towarów. Natomiast w przypadku dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz UAB W. udostępnione przez GDDKiA dane z systemu Via Toll bądź w ogóle nie wskazują aby towar wyjechał na Litwę, bądź jedynie uprawdopodabniają ten fakt. Jednocześnie z informacji przekazanej przez litewską administrację podatkową wynika natomiast, że w dokumentach księgowych UAB W. brak dowodów stwierdzających zawarcie transakcji ze Skarżącą w okresie maj - lipiec 2016 r. i rozliczeń finansowych pomiędzy kontrahentami, a przedstawiciel UAB W. nie potwierdził transakcji ze Spółką.

Wobec powyższych ustaleń trafnie organ, w oparciu o art. art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. uznał, że warunkami koniecznymi do skorzystania ze stawki 0% VAT przez dostawcę towaru przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów jest faktyczna dostawa towaru na rzecz nabywcy wskazanego na fakturze stwierdzającej tę dostawę oraz posiadanie dokumentacji potwierdzającej jednoznacznie dostarczenie towaru do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Samo wykazanie w fakturze 0% stawki podatku VAT, w sytuacji gdy taki podatek nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie może dawać podatnikowi prawa do jej zastosowania tylko z tytułu samego posiadania takiej faktury.

Konsekwencją braku spełnienia wymogów, co do uznania transakcji za wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów, było uznanie przez organy, że dostawy te zostały dokonane na terytorium kraju i jako takie winny podlegać opodatkowaniu stawką krajową.

Ponadto z ustaleń kontroli, również nie kwestionowanych przez Stronę w toku postępowania i skardze wynika, że Spółka nie odprowadziła VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, udokumentowanego fakturą z dnia 24 lutego 2016 r. wystawioną przez I. S.L.K. dotyczącą zakupu brokułów i sałaty. Zasadnie wiec organ uznał, że doszło do naruszenia art. 9 ust. 1, art. 20 ust. 5, art. 25 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) u.p.t.u. poprzez zaniżenie podatku należnego za luty 2016 r. o kwotę 2.223,04 zł.

Sąd podziela te ustalenia wskazując jednocześnie, że Strona nie kwestionowała ich w skardze.

3.12. Końcowo za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 193 § 2 i § 3 O.p. i art. 109 ust. 3 u.p.t.u., bowiem nie ulega wątpliwości, że w części księgi podatkowe Spółki prowadzone były nierzetelnie lub w sposób wadliwy, a faktury dokumentujące zrealizowane przez Spółkę transakcje nie odnosiły się w pełni do rzeczywiście wykonanych czynności w obrocie gospodarczym, to samo odnosi się do prowadzonych przez Spółkę ewidencji.

Zdaniem Sądu nie doszło także do naruszenia art. 6 ust. 1 i 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Analiza uzasadnienia decyzji wskazuje bowiem, że przepis ten nie mógł mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Organ nie uzależniał bowiem kierunku wydanego rozstrzygnięcia od przedłożenia dokumentów w formie oryginału, poświadczonej kopii lub poświadczonego tłumaczenia.

3.13. Ponownie rozpoznając sprawę, DIAS uwzględni zaprezentowane przez Sąd stanowisko i dokonaną w wyroku ocenę zebranego materiału dowodowego. Konieczne będzie odniesienie się w ponownie wydanej decyzji do dowodów zebranych w toku postępowania odnoszących się do kwestii eksportu pośredniego celem zbadania czy w stanie faktycznym sprawy spełnione zostały wszystkie przesłanki dla uznania dostawy na rzecz C. LIMITED za eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Ponadto koniczna będzie ponowna analiza okoliczności dostaw świadczonych na rzecz Strony zarówno przez P. N. jak i B. w zakresie w jakim dochodziło do dalszej odsprzedaży przez R. S. owoców na rzecz Strony nabytych od P. N..

3.14. W ocenie Sądu nie jest konieczne uchylanie poprzedzającej skarżone rozstrzygnięcie decyzji organu pierwszej instancji. Zalecenia Sądu mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego, na podstawie art. 229 O.p. DIAS może przeprowadzić, na żądanie Strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Na tym etapie Sąd nie wskazuje, jakie tezy organ będzie mógł postawić ponownie rozpatrując sprawę. Na wypadek, gdyby ponowna decyzja miała nadal zarzucać nieprawidłowości w działaniu Skarżącej, Sąd oczekuje, że stanowisko organu, co do oceny stanu faktycznego będzie prezentowane spójnie i konsekwentnie w warstwie oceny dowodowej. Zdaniem Sądu nie do zaakceptowania jest całkowite negowanie możliwości dostawy owoców przez P. N. zarówno Skarżącej jak i innym kontrahentom przywołanym w decyzji, nawet wbrew orzeczeniom wydanym przez inne organy podatkowe.

3.15. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku uchylając skarżoną decyzję w całości.

3.16. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 7.417 zł złożyły się kwota wpisu sądowego w wysokości 2.000 zł, oraz kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 5.400 zł zasądzona na podstawie § 2 pkt 6) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.