Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 943/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji w części
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i 4, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 4, art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Małgorzata Fita,, WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2004 r. do listopada 2004 r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji w części określającej zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia do maja oraz za lipiec i sierpień 2004 r. II. uchyla zaskarżoną decyzję w pozostałej części, III. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz D. W. kwotę [...] z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] stycznia 2010 r. oraz odwołania z dnia [...] listopada 2010 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] zmieniającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w sprawie zobowiązania D. W. (dalej podatniczka lub skarżąca) w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2004 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 230 § 3 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej cyt. jako Ordynacja podatkowa.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że obroty uzyskane przez podatniczkę z tytułu świadczenia usług rachunkowych w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej były w rzeczywistości wyższe niż wartości zaewidencjonowane w księgach podatkowych oraz wykazane w deklaracjach podatkowych VAT-7 obejmujących okres styczeń - listopad 2004 r. Stwierdzono również, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony w miesiącach: styczeń, luty, kwiecień, październik oraz listopad 2004 r. poprzez uwzględnienie w rozliczeniu podatku VAT wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług nie związanych z wykonywanymi przez podatniczkę czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. W konsekwencji nieewidencjonowania całego obrotu uzyskanego z tytułu świadczenia usług rachunkowych i zaniżenia podatku VAT należnego, a także zawyżenia podatku VAT naliczonego, podatniczka zaniżyła zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług w okresie od stycznia 2004 r. do listopada 2004 r. Dokonując takich ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] zmienił podatniczce rozliczenie podatku VAT za okresy od stycznia do listopada 2004 r.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej z dnia [...] stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej zlecił organowi pierwszej instancji uzupełnienie dowodów na okoliczność daty wykonania przez skarżącą usług, których nie udokumentowała fakturą.

Stwierdził bowiem, że dokonując zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2004 r. do miesiąca listopada 2004 r. organ pierwszej instancji ustalił obowiązek podatkowy z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży usług rachunkowych, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – cyt. dalej jako ustawa o VAT z 2004 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wykonanie czynności na rzecz klientów podatniczki powinno być potwierdzane fakturami. W związku z tym w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług przez D. W. powstawał na podstawie art. 19 ust. 4 wymienionej ustawy, a mianowicie z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wykonania usługi. Ponieważ skarżąca, będąc podatnikiem VAT nie wystawiała faktur pomimo wykonanych czynności podlegających opodatkowaniu, niezbędne stało się ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w oparciu o daty wykonania usług.

Po uzupełnieniu dowodów przez organ pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] wydanym na podstawie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej zwrócił sprawę Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Ustalił bowiem, biorąc pod uwagę ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług rachunkowych na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r., że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, wrzesień, październik oraz listopad 2004 r. zostało określone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia [...] w kwocie niższej niż wynika to z przepisów prawa podatkowego.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zmienił swoją decyzję z dnia [...] i określił podatniczce zobowiązanie w podatku VAT za okresy od stycznia do listopada 2004 r. przy zastosowaniu art. 6 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) – cyt. dalej jako ustawa o VAT z 1993 r.), a także przy zastosowaniu art. 19 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. Zmieniając decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwiększył zobowiązanie podatkowe w miesiącach: czerwiec, wrzesień, październik oraz listopad 2004 r., a w pozostałych miesiącach określił zobowiązanie podatkowe w kwotach niższych niż uprzednio, ustalając, że jest to zgodne z prawidłowym pod względem merytorycznym rozliczeniem podatku VAT. Od tej decyzji podatniczka złożyła odwołanie z dnia [...] listopada 2010 r.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] stycznia 2010 r. oraz odwołania z dnia [...] listopada 2010 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] zmieniającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w sprawie zobowiązania D. W. w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2004 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że księgi podatkowe skarżącej za rozpatrywane okresy były nierzetelne i nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. W ten sposób podatniczka naruszyła art. 27 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. Podatniczka świadczyła usługi rachunkowe (prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji dla potrzeb podatku VAT, sporządzanie deklaracji podatkowych, deklaracji ZUS). Zakres i zasady świadczenia usług przez podatniczkę oraz warunki wynagrodzenia były określane umowami z klientami. Z zawartych przez podatniczkę umów o świadczenie usług rachunkowych wynika rozliczanie usług w cyklach miesięcznych i płatność w miesiącu następującym po miesiącu, którego dotyczyła usługa. Aneksy do umów o świadczenie usług rachunkowych, wprowadzające element nieodpłatności za świadczone usługi, nie odpowiadają stanowi faktycznemu. Podatniczka w rzeczywistości nie stosowała rabatów, nie odstępowała od pobierania płatności, nie zawieszała wykonania umów. Za tym ustaleniem przemawia logika i doświadczenie życiowe w świetle całokształtu zgromadzonych dowodów i ich wszechstronnej oceny. Klienci podatniczki potwierdzili wiarygodność umów o świadczenie usług rachunkowych i podważyli wiarygodność aneksów do umów wprowadzających element nieodpłatności za świadczone usługi (świadkowe: K. B. – W., A. N., A. H., A. W., G. P., J. W., M. M. – K., M. L. po zmianie zeznań, A. U., J. P.). Podatniczka nie wystawiła faktur za wykonane usługi na rzecz klientów, z którymi zawarła umowę o świadczenie usług rachunkowych i nie zawarła aneksów, dotyczących nieodpłatności usług (świadkowie: R. G., A. K., K. W., M. M., M. G., R. C., E. M. – P., E. P., M. D., J. P., W. D.). Zdaniem organu podatkowego wiarygodne są zeznania byłych pracowników podatniczki w kontekście całokształtu dowodów. E. P. i M. G. potwierdziły niewystawianie faktur dla klientów, pomimo wykonania usługi i otrzymania zapłaty. Potwierdziła tę okoliczność także M. W., która dodatkowo zeznała, że aneksy do umów, dotyczące niepobierania opłat za świadczenie usług rachunkowych w latach 2004 - 2005, sporządzała na prośbę podatniczki w 2008 r. Wskazała klientów: E. A. i A. U.. M. W. pracowała u podatniczki jako księgowa od roku 2001 do 14 maja 2008 r. K. S. zeznała, że nie pamięta istnienia aneksów w okresie swojej pracy u podatniczki. A. U. zaprzeczył darmowym usługom. E. A. zeznała, że podatniczka nie świadczyła dla niej usług w okresach: kwiecień, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004 r., od maja do grudnia 2005 r. z powodu przerw w działalności gospodarczej spowodowanych chorobą. Zeznała, że podpisała aneksy do umów o świadczenie usług rachunkowych dotyczące zaniechania poboru opłat za usługi w okresach: od stycznia 2004 r. do marca 2004 r., od maja do czerwca 2004 r., sierpnia 2004 r., od stycznia do kwietnia 2005 r. Organ podatkowy ustalił jednak, że działalność prowadzona była w sposób ciągły, w urzędzie skarbowym były składane deklaracje podatkowe VAT-7, dotyczące każdego miesiąca w latach 2004 - 2005. Twierdzenie świadka o nieuiszczaniu opłat za usługi rachunkowe z powodu przerw w działalności gospodarczej nie jest wiarygodne, bo przerw w działalności nie było. M. W. zeznała, że podatniczka pobierała również opłaty za dodatkowe usługi i nie były za to księgowane faktury.

Z umów zawieranych przez podatniczkę z klientami (§ 5 umów) wynika, że zlecający zobowiązuje się do wynagradzania biura za wykonywane czynności na podstawie umowy, co miesiąc w określonej wysokości za pierwsze (...) wpisów do Księgi lub Ewidencji. Analiza § 5 umów nie daje podstaw do twierdzenia, że brak wpisów w Księdze lub Ewidencji klienta w określonym okresie rozliczeniowym jest równoznaczny z odstąpieniem od pobierania opłat przez podatniczkę. Umowa nie zawiera postanowienia regulującego stosunki między zleceniodawcą a zleceniobiorcą w sytuacji, gdy z określonych powodów nie dokonano wpisów wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej. Można natomiast stwierdzić, że § 5 umów niewątpliwie wyznacza zakres stałej miesięcznej opłaty, obciążającej klienta w sytuacji, gdy umowa przewiduje zwiększenie opłat po przekroczeniu określonej przez strony umowy granicy wpisów. Zgodnie z § 2 pkt 2 umów o świadczenie usług rachunkowych podatniczka była zobowiązana do sporządzania deklaracji podatkowych dla podatku dochodowego i podatku VAT. Nie ulega wątpliwości, że sporządzanie deklaracji podatkowych było elementem usługi rachunkowej, za której wykonanie klient podatniczki był zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia zgodnie z § 5 umowy. Nie jest uzasadnione twierdzenie podatniczki, że nie wykonała umówionych usług w przypadku braku wpisów w sytuacji, gdy sporządziła deklarację lub deklaracje podatkowe, dotyczące określonego klienta za dany okres rozliczeniowy. Brak zapłaty za usługi lub zapłata po terminie określonym w umowie, brak faktur dokumentujących wykonane usługi, nie zwalniały podatniczki od obowiązku podatkowego, wynikającego z wykonania usługi. Nie ma znaczenia kto składał deklaracje (podatniczka, klient, inna osoba). Umowy zawarte przez podatniczkę obejmowały obowiązek sporządzania deklaracji, a nie ich składania. Istotne znaczenie miały daty złożenia deklaracji podatkowych. Świadkowie: K. B. – W., M. L., J. P. i M. W. potwierdzili, że podpisania aneksów nie dokonano w 2004 r. czy 2005 r., lecz później. Świadkowie: A. N., A. W., G. P. i A. U. stwierdzili, że okazanych im aneksów nie podpisywali.

W świetle całokształtu dowodów nie są wiarygodne zeznania świadków, którzy potwierdzili nieuiszczanie wynagrodzenia podatniczce, zgodnie z aneksami do umów o świadczenie usług rachunkowych. Są sprzeczne z doświadczeniem życiowym i logiką. W. H. potwierdził podpisanie aneksu, zgodnie z którym miał nie płacić podatniczce wynagrodzenia w okresie od maja do czerwca 2004 r. i w lutym 2005 r. z powodu zawieszenia działalności gospodarczej. Nie wiedział, nie pamiętał, nie zastanawiał się nad tym, kto i kiedy proponował mu podpisanie tych aneksów. Organ podatkowy ustalił na podstawie deklaracji VAT-7, że w okresach objętych aneksem świadek uzyskiwał obroty. Następnie świadek wycofał się ze swych wcześniejszych twierdzeń i zeznał, że nie wie jak to było. Na wszystkich deklaracjach widnieje pieczątka Biura Rachunkowego podatniczki. W przypadku M. D., jej mąż płacił za usługi rachunkowe podatniczki. G. Z. zeznała, że Biuro Rachunkowe podatniczki świadczyło dla niej usługi w każdym miesiącu 2004 r. i 2005 r. Nie było przerw w prowadzonej działalności gospodarczej. Podpisała aneks do umowy odnośnie lipca 2004 r. oraz od września 2004 r. do stycznia 2005 r. Organ podatkowy ustalił, że obroty z działalności gospodarczej świadka wykazano w każdym miesiącu w latach 2004 - 2005. We wskazanym przez świadka, jako niedochodowy lipcu 2004 r. obroty były wyższe niż w innych miesiącach nieobjętych aneksami. A. C. zeznała, że podatniczka świadczyła dla niej usługi w 2004 r. i w 2005 r. Były przerwy w prowadzonej działalności gospodarczej w sierpniu 2004 r. i w 2005 r. z uwagi na nieopłacalność. Podpisała aneks do umowy odnośnie okresów od lutego do kwietnia 2004 r. oraz od lipca do września 2004 r. Organ podatkowy stwierdził brak faktur za listopad 2004 r., styczeń, marzec, wrzesień 2005 r. Były składane deklaracje VAT-7, dotyczące każdego miesiąca w latach 2004 - 2005. Z systemu Remdat wynika, że świadek A. W. prowadził nieprzerwanie działalność gospodarczą w latach 2004 – 2005. Miejscem prowadzenia rachunkowości, zgłoszonym przez świadka w urzędzie skarbowym, było od 2002 r. Biuro Rachunkowe podatniczki. Pracownicy podatniczki M. G. i E. P. wskazały, że A. W. był jednym z klientów, dla których nie były wystawiane faktury, pomimo wykonania usługi i pobrania zapłaty. Powyższe należy odnieść także do świadka M. K.. J. M. zeznał, że podpisał aneksy, lecz ich treść nie jest zgodna z prawdą, gdyż w latach 2004 - 2005 nie było przerw w prowadzonej działalności. Nie uiścił opłaty za lipiec i wrzesień 2004 r. z powodu bardzo trudnej sytuacji finansowej. Z zeznania rocznego PIT - 36 za 2004 r. wynika, że świadek wykazał przychód z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. Z deklaracji VAT-7 za lipiec 2004 r. wynika, że sprzedaż w tym miesiącu wyniosła [...] zł, zaś z deklaracji VAT-7 za wrzesień 2004 r. wynika, że sprzedaż wyniosła [...] zł. M. S. zeznał, że podpisał aneks dotyczący listopada 2004 r. z powodu trudnej sytuacji finansowej. Faktu tego nie potwierdzają zeznania podatkowe, deklaracje dotyczące lat 2004-2005. Jak wynika z oświadczenia świadka, był karany za składanie fałszywych zeznań. Dane z systemu Ramdat były jednym z elementów materiału dowodowego. System Ramdat stanowi kompleksową bazę danych zbudowaną w oparciu o informacje złożone w urzędzie skarbowym przez podatników lub umocowane przez nich osoby.

Przesłuchanie innych klientów podatniczki: P. P., A. B., M. J., A. K., G. R., Z. W., D. U., K. M., A. W., S. P., Z. B., G. D., K. P., M. D., B. I. nie doszło do skutku. Te osoby nie stawiały się na wezwania lub nie odbierały wezwań. W kontekście całokształtu zgromadzonych dowodów na okoliczność zaniżenia obrotu przez podatniczkę, odstąpienie od przesłuchań tych osób nie miało zdaniem organu drugiej instancji wpływu na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Współpracy podatniczki ze wskazanymi osobami w zakresie usług rachunkowo - księgowych dowodzą faktury, zawarte umowy oraz informacje z systemu Remdat.

Według organu odwoławczego zgromadzone dowody dały podstawę do zastosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

Nie ma miejsca naruszenie art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r. Klasyfikacja usług podatniczki przed 1 maja 2004 r. podlegała Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 18 marca 1997 r. Podatniczka nie wykonywała usług stałej obsługi biurowej.

Zgromadzone dowody nie potwierdzają związku usług transportowych, nabytych od I. G. z wykonywanymi przez podatniczkę czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z umowami zawieranymi przez podatniczkę, klienci dostarczali dokumenty do jej siedziby. Dowożenie dokumentów do Biura Rachunkowego podatniczki potwierdzili świadkowie.

Zakupione przez podatniczkę materiały budowlane i hydrauliczne na podstawie faktur wystawionych przez K. G. i firmę A. System nie uprawniały podatniczki do odliczenia kwot podatku naliczonego z tych faktur. Siatka szklana, styropian, tynk biały baranek i zaprawa mrozoodporna były przeznaczone do ocieplenia budynku. Biuro rachunkowe podatniczki znajduje się w bloku należącym do spółdzielni mieszkaniowej. Podatniczka nie dokonywała remontów związanych z wykorzystaniem wymienionych materiałów budowlanych, hydraulicznych. Nie został wykazany związek tych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, a wiarygodne wykazanie takiego związku należało do podatniczki.

Zdaniem organu odwoławczego postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] i z dnia [...] odmawiające wyłączenia inspektora kontroli skarbowej S. W. były wydane bez naruszenia art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm. – cyt. dalej jako u.k.s.) w związku z art. 130 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Według podatniczki inspektor miał informować jej klientów o planowanych czynnościach kontrolnych, co miało doprowadzić do naruszenia dóbr osobistych podatniczki i do ujawnienia informacji objętych tajemnicą skarbową. Miał niewłaściwie zachowywać się wobec podatniczki i okazywać stronnicze nastawienie do niej. Miał niewłaściwie prowadzić przesłuchania (pracowników podatniczki przesłuchano osobno i w odstępie czasowym). Przy prowadzeniu przesłuchań miał ograniczać prawo strony do czynnego udziału w czynnościach. Inspektor ten prowadził w przeszłości kontrole wspólnie z mężem podatniczki. Organ podatkowy stwierdził, że kontrola i postępowanie podatkowe były prowadzone z respektowaniem wszystkich zasad określonych w u.k.s. i w Ordynacji podatkowej. Nie wystąpiły okoliczności, które mogły wywołać wątpliwości co do bezstronności inspektora. Starszy referendarz M. W. – C. i starszy referendarz J. N. były upoważnione do udziału w czynnościach w prowadzonym postępowaniu, w tym w przesłuchaniu świadków. We wszystkich przesłuchaniach świadków osobą przesłuchującą był inspektor kontroli skarbowej S. W., natomiast M. W. – C. i J. N. były protokolantami. Protokoły przesłuchań były odczytane. Były podpisane przez osoby uczestniczące w czynności dowodowej bez zastrzeżeń.

Postanowieniem z dnia [...] zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, polegające na zaniżeniu przez podatniczkę zobowiązania w podatku VAT w okresach od stycznia 2004 r. do grudnia 2005 r. Postępowanie nie zostało zakończone. Z tego względu organ podatkowy nie działał w warunkach przedawnienia (art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatniczka wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 230 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji, w której doszło do zmiany rozliczenia podatku VAT w miesiącach: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień 2004 r. przy braku przesłanek z art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej;

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji z dnia [...] w której bezpodstawnie drugi raz orzeczono w sprawie określenia zobowiązania w podatku VAT za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień 2004 r.;

- art. 229 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji organu pierwszej instancji, w której organ ten określił ponownie zobowiązanie podatkowe za wskazane wyżej okresy z wykorzystaniem materiału zebranego w trybie zleconym przez organ drugiej instancji i przejął kompetencje organu drugiej instancji;

- art. 180 Ordynacji podatkowej oraz art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej przez oparcie ustaleń na dowodach pozyskanych niezgodnie z prawem, wbrew art. 38 ust. 3 pkt 3 u.k.s.;

- art. 2 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. przez opodatkowanie domniemanych czynności, a nie usług faktycznie świadczonych;

- art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez brak dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, zaniechanie wszechstronnego postępowania dowodowego, i rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy;

- art. 123 Ordynacji podatkowej, w tym zasady prowadzenia postępowania dowodowego w sposób budzący zaufanie przez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości faktycznych na niekorzyść podatnika;

- art. 180 i art. 181 w związku z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej przez dopuszczenie jako dowód materiałów pozyskanych z innego postępowania bez uwzględnienia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu;

- art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej, niekorespondującej z zebranym materiałem dowodowym;

- art. 199a Ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę w zakresie istnienia stosunku prawnego, wynikającego z umów cywilnoprawnych, podczas gdy organ podatkowy nie mógł w tym zakresie dokonywać ustaleń faktycznych z pominięciem wypowiedzenia się przez sąd powszechny.

Podatniczka w uzasadnieniu skargi na pierwszym miejscu wskazywała na naruszenie przepisu art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem jej zdaniem wymiar uzupełniający objął okresy rozliczeniowe nieobjęte postanowieniem odwoławczego organu podatkowego o zwrocie sprawy. Określenie podatnikowi zobowiązania w podatku VAT decyzją z dnia [...] zakończyło postępowanie organu podatkowego pierwszej instancji. Dalsze działania organ podatkowy pierwszej instancji był uprawniony podejmować tylko w zakresie wyraźnego zlecenia odwoławczego organu podatkowego. W związku z tym określenie zobowiązania podatkowego w ramach wymiaru uzupełniającego w niższych kwotach było sprzeczne z art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej materiał dowodowy zgromadzony w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej mógł być wykorzystany tylko przez odwoławczy organ podatkowy. Analiza tego materiału dowodowego powinna spowodować uchylenie wadliwych decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

Ponadto skarżąca zarzucała, że przesłuchania świadków były prowadzone przez inspektora kontroli skarbowej oraz przez jego pracowników, jako "pomocników", którzy także zadawali pytania świadkom. Takie postępowanie naruszyło art. 38 ust. 3 pkt 2 u.k.s. Przesłuchanie świadków nie może zostać powierzone przez inspektora kontroli skarbowej innemu upoważnionemu pracownikowi, nawet pod nadzorem inspektora. Udział w przesłuchaniu obok inspektora, także pracownika, było stawianiem świadków w "ogniu pytań krzyżowych". Taki sposób przesłuchania istotnie wpłynął na treść zeznań. Zeznania uzyskane w warunkach naruszenia prawa nie mogły być podstawą ustaleń organu podatkowego stosownie do art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w powiązaniu z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Według podatniczki oceniając jej umowy zawierane z klientami, organ podatkowy nie zadbał o rozstrzygnięcie w zakresie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego na podstawie art. 199a Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie był uprawniony samodzielnie dokonywać ustaleń faktycznych, gdy treść stosunku prawnego budziła wątpliwości. Skierowanie powództwa do sądu powszechnego było konieczne, w szczególności wobec wystąpienia sprzeczności między zgromadzonymi dowodami. Zaniechanie tego nastąpiło z naruszeniem art. 122 i art. 180 w związku z art. 199a Ordynacji podatkowej.

Skarżąca zarzuciła także, że organ podatkowy przedwcześnie i dowolnie zrezygnował z przesłuchania piętnastu wymienionych w skardze świadków. To zaniechanie spowodowało istotną lukę w postępowaniu dowodowym. Według podatniczki ocena niekompletnego materiału dowodowego jest dowolna. Organ podatkowy dał wiarę tylko tym zeznaniom, które potwierdziły nierzetelność ewidencji podatniczki i nie uwzględnił jej twierdzeń. Podatniczka nie pobierała wynagrodzeń od klientów, gdy nie dokonywała księgowań w księgach i ewidencjach. Takiego postępowania podatniczki dowodzą aneksy do umów. Organ podatkowy zaniechał zweryfikowania prawdziwości podpisów pod aneksami, wywołania opinii na okoliczność autentyczności tych podpisów. Ocena zeznań byłych już pracowników skarżącej pomija złożoność relacji między nimi a podatniczką. Aneksy do umów były sporządzane własnoręcznie, podpisane przez klientów w 2004 r. Pracownicy podatniczki nie mieli wystarczającej wiedzy na temat umów, aneksów i uzgodnień podatniczki z klientami. Organ podatkowy niezasadnie przyjął, że rabaty, odstąpienia od płatności i zwieszenia wykonania umów nie mogły mieć miejsca. Takie działania skarżącej były docelowo ukierunkowane na zatrzymanie klientów i jest to postępowanie przyjęte w działalności gospodarczej. Świadkowie: K. W., M. M., M. G., M. D.., to obecnie klienci byłych pracowników podatniczki. R. G. jest krewnym M. G. Te okoliczności miały wpływ na treść ich zeznań. Świadkowie B. B., E. D., K. Ż. i T. W. potwierdzili udzielenie rabatów. Ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy narusza zdaniem skarżącej art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i ustosunkowując się do zarzutów skargi podtrzymał argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

W piśmie złożonym w postępowaniu przed sądem podatniczka poszerzyła argumentację skargi. Podniosła, że przyjęte jest w działalności gospodarczej stosowanie różnych zasad i warunków współpracy z poszczególnymi klientami. Ani system Remdat, ani system ZUS, ani pełnomocnictwa złożone organom nie dowodzą wykonania usług przez podatniczkę. Organ podatkowy błędnie przyjął wykonanie usług przez podatniczkę tylko na podstawie pełnomocnictw złożonych organom podatkowym (dotyczy to osób, których organ podatkowy nie przesłuchał). Podatniczka twierdziła, że wykonała usługi na rzecz P. P. jednorazowo (styczeń - luty 2004), a na rzecz Z. W. doraźnie kiedy przychodził do niej w nieprzewidywalnych odstępach czasu. Na rzecz P. B. podatniczka mogła wykonać usługi w miesiącach czerwiec – lipiec 2004 r. Na rzecz M. D. podatniczka wykonała usługi jednorazowo w styczniu i w marcu 2004 r. Błędnie organ podatkowy przyjął świadczenie usług przez podatniczkę na rzecz J. D., A. K., W. M. i K. Ż. na podstawie danych z systemu Remdat, przy pominięciu zawieszenia działalności.

Ponadto organ podatkowy pominął materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu karnym. Umorzono śledztwa w sprawie składania fałszywych zeznań w stosunku do 35 klientów Biura Rachunkowego podatniczki. W stosunku do jednego klienta Biura Rachunkowego podatniczki umorzono postępowanie z uwagi na znikomą społeczną szkodliwość czynu. W tych okolicznościach podatniczka miała prawo odczuwać nieobiektywne traktowanie i oceniać postępowanie organów podatkowych jako próbę jej zdyskredytowania i odebrania klientów. Takie postępowanie organów podatkowych nie miało nic wspólnego z fundamentalnymi zasadami prawa, do których odwołuje się organ podatkowy. Organ podatkowy poszukiwał dowodów do założonych ustaleń. Organ podatkowy pominął trudną sytuację klientów, podpisujących aneksy do umów o świadczenie usług przez podatniczkę, pominął koszty działalności tych klientów i zaciągnięte przez nich zobowiązania. Nieodpłatne czynności podatniczki nie podlegały opodatkowaniu. Zdaniem skarżącej ustalenia organu podatkowego są niepełne, niezgodne z faktami, oparte na błędnych założeniach, uproszczonym wnioskowaniu i generalizowaniu.

Wyrokiem z dnia 6 maja 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę uznając, że organ podatkowy prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, opierając się na prawidłowo zebranym, zupełnym i wszechstronnie ocenionym materiale dowodowym. W szczególności zdaniem Sądu organ podatkowy nie miał obowiązku przesłuchiwać wszystkich klientów Biura Rachunkowego podatniczki na okoliczność odpłatnego świadczenia usług przez podatniczkę, skoro rozmiaru odpłatnego świadczenia usług dowiódł całokształt zgromadzonych dowodów. Organ podatkowy zasadnie argumentował w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w tym zakresie, w jakim odstąpił od przesłuchiwania świadków, rzeczywiste wykonanie odpłatnych usług rachunkowych przez podatniczkę wiarygodnie potwierdziły dowody z dokumentów w postaci umów, faktur, a także dane z systemu Remdat.

Ponadto Sąd stwierdził wprawdzie, że organ odwoławczy powinien uchylić decyzje organu podatkowego pierwszej instancji, zmieniającą i zmienianą, a następnie orzec co do istoty sprawy, ale naruszenie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Co do istoty rozstrzygnięcie organu odwoławczego określałoby bowiem zobowiązanie podatniczki w podatku VAT w tożsamych, niższych kwotach. Tym samym stwierdzone naruszenie nie skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji. Sąd podkreślił, że materiał uzupełniony w warunkach art. 229 Ordynacji podatkowej w całokształcie może stać się zasadną podstawą do skorzystania przez organ odwoławczy z instytucji zwrotu sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego przez zmianę wydanej decyzji i określenia zobowiązania podatkowego w wyższej kwocie. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie została wydana w warunkach rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i nie jest uzasadnione jej wyeliminowanie z obrotu prawnego z powodu naruszenia przepisów postępowania, mogącego istotnie wpływać na wynik sprawy.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej D. W. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 października 2012 r. uchylił powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej jako "P.p.s.a.") poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy postępowanie poprzedzające wydanie decyzji zostało przeprowadzone niezgodnie z art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, a miało to istotny wpływ na wynik postępowania. Z art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego lub, że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Powołany przepis wprowadza zatem odrębne rozstrzygnięcie organu odwoławczego w sytuacjach w nim opisanych, którego treścią jest obligatoryjne przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na złożony charakter art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, który w zakresie w jakim reguluje sposób działania organu odwoławczego jest przepisem procesowym, natomiast z uwagi na skutki jakie wywołuje (odstępstwo od zagwarantowanego w art. 234 Ordynacji podatkowej zakazu niepogarszania sytuacji strony wnoszącej odwołanie) jest przepisem prawa materialnego. Jako przepis o charakterze wyjątkowym, przewidujący odstępstwo od zasady, musi być interpretowany ściśle. Zezwala on na zwrot sprawy i dokonanie wymiaru uzupełniającego tylko wówczas gdy zobowiązanie podatkowe zostało określone (ustalone) w kwocie niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. Różnica ta powinna wynikać z oceny rozstrzygnięcia w aspekcie zastosowanego przepisu prawa materialnego ale nie z odmiennej oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ odwoławczy. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że należy wyraźnie odróżnić skierowanie sprawy do wymiaru uzupełniającego w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej od skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zgodnie z 230 § 1 Ordynacji podatkowej przekazanie sprawy do wymiaru uzupełniającego następuje w formie postanowienia. Natomiast przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części wymaga formy decyzji (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej). W jednym i drugim przypadku organ podatkowy nie może wydać decyzji poza zakres przekazania sprawy do wymiaru uzupełniającego albo ponownego rozpatrzenia. Wydanie decyzji poza zakresem wynikającym z upoważnienia do przekazania stanowi działanie bez podstawy prawnej. Brak podstawy prawnej oznacza, że nie ma przepisu prawnego, który umocowuje administrację publiczną do działania, albo też przepis jest, ale nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania organów tej administracji, polegających na wydawaniu decyzji administracyjnych i postanowień, rozumianych jako indywidualne akty administracyjne zewnętrzne. Brak podstawy prawnej stanowi jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] na podstawie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej zwrócił sprawę w celu dokonania wymiaru uzupełniającego za czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2004 r. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zmienił rozstrzygnięcie z dnia [...] i określił podatniczce zobowiązanie w podatku VAT za okresy od stycznia do listopada 2004 r. przy zastosowaniu art. 6 ust. 1 i 4 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 19 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. w ten sposób, że zwiększył zobowiązania podatkowe w miesiącach: czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2004 r. oraz zmniejszył zobowiązania podatkowe w pozostałych miesiącach.

Odwoławczy organ podatkowy, mocą zaskarżonej decyzji, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w zakresie nieobjętym art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej odwoławczy organ podatkowy powinien był uchylić decyzje organu podatkowego pierwszej instancji, zmieniającą i zmienianą, następnie orzec co do istoty sprawy przy zastosowaniu art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej. Odwoławczy organ podatkowy był w tym zakresie organem uprawnionym do zmiany rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji, do orzeczenia co do istoty sprawy. Tymczasem utrzymując decyzję organu pierwszej instancji w mocy, za okres od stycznia do maja 2004 r. oraz lipiec i sierpień 2004 r., organ odwoławczy pozostawił w obrocie decyzję, która została wydana bez podstawy prawnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji - nie można uznać, że stwierdzone naruszenie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, którego dopuścił się odwoławczy organ podatkowy pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Oddalając w całości skargę na decyzję dotkniętą w części wadą nieważności Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W rozpatrywanej sprawie zachodziły bowiem przesłanki, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał także za częściowo uzasadnione zarzuty naruszenia art. 122, art. 121 §1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie podzielił co do zasady zarzutu skargi kasacyjnej, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego była wybiórcza, bowiem organy podatkowe w większości przypadków przeprowadziły wszystkie niezbędne dowody i oceniły wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy uwzględnił dokumenty będące w dyspozycji organu, w tym złożone pełnomocnictwa, dane z sytemu Remdat, deklaracje i zeznania podatkowe. Te dokumenty powiązał z umowami zawieranymi przez podatnika z klientami prowadzonego Biura Rachunkowego, wystawionymi przez podatnika fakturami. W dalszej kolejności te dowody z dokumentów powiązał z zeznaniami świadków, których wiarygodność skrupulatnie weryfikował. Tam, gdzie świadkowie potwierdzali zawarcie spornych aneksów, podważał wiarygodność zeznań z odwołaniem do dowodów przeciwnych, przede wszystkim dokumentów składanych na bieżąco właściwym organom podatkowym. Rezultat tej oceny dodatkowo rozważył w kontekście logiki i zasad doświadczenia życiowego.

Takich zasad postępowania organy podatkowe nie zachowały jednak w każdym przypadku. Nie powinny bowiem odstąpić od przesłuchania części (piętnastu) świadków – klientów biura. Zaniechanie to spowodowało istotną lukę postępowania dowodowego. Organ przyjął bowiem niedopuszczalne w procesie dowodowym domniemanie, że skoro do niektórych klientów potwierdziła się okoliczność dalszego wykonywania usług, pomimo braku deklarowania z tego tytułu zobowiązań podatkowych, to ta okoliczność musiała zaistnieć we wszystkich innych przypadkach. Tymczasem dla ustalenia, że podatniczka świadczyła odpłatnie usługi rachunkowe, księgowe, których wykonania w całości, wszystkich nie dokumentowała niewystarczające było oparcie się na okoliczności przedłożenia przed odpowiednimi organami pełnomocnictw, z których wynika umocowanie do zastępowania podatniczki przed tymi organami. Z pełnomocnictw wynika bowiem jedynie zakres umocowania do zastępowania, a nie okoliczność świadczenia usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej P.p.s.a.- sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast co do zasady ocen dotyczących stanu faktycznego. Kategoryczność tego ostatniego stwierdzenia ulega niekiedy pewnemu osłabieniu z uwagi na szczególny charakter spraw przed sądami administracyjnymi, jeżeli rozpoznając zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i dokonując w związku z tym wykładni prawa procesowego Naczelny Sąd Administracyjny dokonał jednocześnie oceny prawidłowości wykładni przepisów postępowania przez sąd pierwszej instancji. W rezultacie na zakres związania wojewódzkiego sądu administracyjnego wykładnią prawa procesowego dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny ma niewątpliwy wpływ okoliczność, że ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni, a w konsekwencji oceny zastosowania przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne (por. pogląd co do tego zagadnienia wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2012 r. w sprawie II FSK 1427/10, publ. SIP Lex nr 1106517).

W związku z powyższym rozpoznając ponownie sprawę i oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji Sąd miał na uwadze zakres związania wykładnią prawa dokonaną przez sąd drugiej instancji rozpoznający sprawę w granicach podstaw wskazanych w skardze kasacyjnej. Wykładnia ta prowadziła do oceny, że doszło do naruszenia przez organ podatkowy niektórych przepisów prawa procesowego i materialnego, ale także do odmiennej oceny co do pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania przez organ podatkowy

Skarga jest uzasadniona, gdyż uzasadnione są częściowo zarzuty naruszenia przez organ podatkowy art.121 § 1 (w skardze omyłkowo powołano przepis art. 123, podczas gdy treść zarzutu wskazuje na przepis art. 121 § 1), oraz art. art. 122, 187 § 1, 191, a także art. 230 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny zasadności zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji rozpoznający poprzednio sprawę przepisów postępowania: art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art., art. 122, 121 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że zarzut naruszenia wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej uzasadniony jest tylko częściowo. Wykładania wyżej wymienionych przepisów postępowania wiąże Sąd przy ponownym rozpoznawaniu sprawy i jednocześnie pośrednio wyznacza kształt prawidłowej oceny ustaleń stanu faktycznego.

W związku z powyższym odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia art. art. 122, 121 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej Sąd ponownie rozpoznający sprawę stwierdza co następuje.

Zarzuty naruszenia wymienionych przepisów są bezzasadne, o ile dotyczą zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego, oceny tych dowodów oraz ustaleń faktycznych opartych bezpośrednio na tych dowodach, ale jedynie w tym zakresie w jakim można uznać materiał dowodowy za zupełny, to jest o ile organ podatkowy nie zaniechał przesłuchania świadków.

Prawidłowe zastosowanie art. 2 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r. i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT z 2004 r. wymagało prawidłowego ustalenia, że podatniczka wykonała umówione usługi. Podatniczka zawierała z klientami umowy, w których zobowiązywała się wobec klientów do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji dla celów podatku VAT, wykazu środków trwałych, deklaracji ZUS, sporządzenia dokumentów niezbędnych do rozliczania się z obowiązku podatkowego (§ 1 i § 2 umów). Za te usługi miała otrzymywać od klientów wynagrodzenie co miesiąc, płatne w następnym miesiącu, do umówionego dnia (§ 5 umów).

Organ podatkowy prawidłowo ustalił, że podatniczka świadczyła odpłatnie usługi rachunkowo-księgowe, których wykonanie dokumentowała jedynie częściowo, a więc świadczyła usługi w szerszym zakresie od wykazanego dla celów podatkowych. Nie ujawniała w prowadzonej ewidencji dla podatku VAT i nie uwzględniała w deklaracjach podatku VAT wszystkich kwot rzeczywiście należnych za wykonane usługi.

Rozważając całokształt zgromadzonych dowodów i okoliczności sprawy, organ podatkowy prawidłowo wskazał, że na początku kontroli, po udostępnieniu przez podatniczkę dokumentacji, organ prowadzący postępowanie nie stwierdził istnienia aneksów. Podatniczka formułując zarzuty dotyczące postępowania dowodowego i ustaleń faktycznych nie odnosi się do tej istotnej okoliczności.

W dalszym toku postępowania podatkowego świadkowie - klienci podatniczki albo nie potwierdzili zgodności treści aneksów ze stanem rzeczywistym, albo podawali przyczyny zawarcia tych aneksów niewiarygodne, wprost sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym, w szczególności z tym, który organ podatkowy był w stanie uzyskać z urzędu od właściwych organów. Zasadnie organ podatkowy wskazał na dane gromadzone w systemie Remdat, na pełnomocnictwa składane przez klientów podatniczki i w całokształcie zgromadzonych dowodów i okoliczności sprawy ocenił, że dokumentują umocowanie podatniczki do odpłatnego świadczenia usług rachunkowych na rzecz mocodawców, bez względu na okoliczność czy podatniczka zawarła pisemną umowę o świadczenie usług rachunkowych z klientem czy zaniechała dokumentowania takiej umowy. Zasadnie organ podatkowy ocenił, że te pełnomocnictwa dokumentowały rzeczywisty zakres usług odpłatnie świadczonych przez podatniczkę klientom prowadzonego Biura Rachunkowego, przez to rzeczywisty rozmiar kwoty należnej podatnikowi za wykonanie tych usług. Podatniczka pomija, że jako podmiot umocowany na podstawie pełnomocnictw złożonych właściwemu organowi, była uprawniona wypowiedzieć te pełnomocnictwa, powiadamiając o tym właściwy organ, skoro miały być niezgodne ze stanem rzeczywistym. Odnosząc te pełnomocnictwa do umów zawartych przez podatniczkę z klientami Biura Rachunkowego, zasadnie organ podatkowy ocenił, że także te umowy dowodzą rzeczywistego zakresu odpłatnych usług świadczonych przez podatniczkę. Podatniczka nie zmieniała warunków umów o świadczenie usług w ten sposób, że zobowiązywała się świadczyć usługi nieodpłatnie w określonym czasie. Postanowienia umowne o okresowym odstąpieniu od pobierania opłat od klientów Biura Rachunkowego nie były równoznaczne z definitywną rezygnacją podatniczki z prawa dochodzenia tego wynagrodzenia w okresie późniejszym, ze zrzeczeniem się prawa żądania tego wynagrodzenia od klientów w okresie późniejszym. Treść spornych aneksów nie uchylała obowiązywania § 5 umów o świadczenie usług przez podatniczkę. Podatniczka pomija w swojej argumentacji, że dla określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r. oraz na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r. istotne znaczenia miała kwota należna z tytułu wykonania usług odpowiadająca umówionemu wynagrodzeniu. Z perspektywy ustawowej definicji podstawy opodatkowania, zawartej we wskazanych przepisach, nie miało znaczenia czy zapłata została dokonana, czy podatniczka dobrowolnie zrezygnowała z dochodzenia należnego wynagrodzenia, zaniechała poboru należnego wynagrodzenia.

Organ podatkowy miał podstawę do oceny, że odstąpienie od kompletnego dokumentowania przez podatniczkę rzeczywiście świadczonych odpłatnie usług stanowiło działanie ukierunkowane na nieujawnienie rzeczywistej podstawy opodatkowania, to jest wysokości obrotów. Zasadnie organ podatkowy odwołał się do zeznań byłych pracowników podatniczki, zatrudnionych w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych, jako księgowi. W rozważanych okresach rozliczeniowych nie zetknęli się oni z aneksami, dotyczącymi zaniechania poboru wynagrodzenia przez podatniczkę od klientów Biura Rachunkowego. Potwierdzili praktykę niedokumentowania poboru wszystkich opłat od klientów za wykonane usługi, czyli niewystawiania faktur wszystkim klientom za wszystkie wykonane usługi. Podatniczka podważając zeznania tych świadków nie uwzględnia, że są to osoby, które miały bezpośredni kontakt z dokumentami dotyczącymi zakresu i adresatów świadczonych usług oraz należnego wynagrodzenia. Były to księgowe, zatrudnione u podatniczki w rozpatrywanych okresach, dysponujące bezpośrednią wiedzą o wybiórczym sposobie dokumentowania wykonania usług.

Organ podatkowy dokonał wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego. W tej ocenie organ podatkowy uwzględnił dokumenty będące w dyspozycji właściwych organów, w tym złożone pełnomocnictwa, dane z sytemu Remdat, deklaracje i zeznania podatkowe. Te dokumenty powiązał z umowami zawieranymi przez podatniczkę z klientami prowadzonego Biura Rachunkowego oraz z wystawionymi przez podatniczkę fakturami. W dalszej kolejności dowody z dokumentów powiązał z zeznaniami świadków, których wiarygodność skrupulatnie weryfikował. Tam, gdzie świadkowie potwierdzali zawarcie spornych aneksów, podważał wiarygodność zeznań z odwołaniem do dowodów przeciwnych, przede wszystkim dokumentów składanych na bieżąco właściwym organom podatkowym. Oceny tej dokonywał zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Na tej podstawie zasadnie podważył twierdzenia podatniczki o nieodpłatnym świadczeniu usług w obrocie gospodarczym, w zakresie wskazywanym przez podatniczkę, rzekomo wymuszonym realiami rynkowymi, konkurencją, koniecznością pozyskiwania klientów. Prawidłowo odmówił wiarygodności aneksom do umów o świadczenie usług przez podatniczkę dotyczącym okresowego zaniechania poboru opłat za wykonanie usług.

Nie poważają wiarygodności zeznań byłych pracowników podatniczki tylko wzajemne relacje podatniczki z byłymi pracownikami. Teza, że składając zeznania nie kierowali się swoją wiedzą, lecz innymi względami, w tym nastawieniem do podatniczki, nie została w żaden sposób wykazana. Ocena tych zeznań dokonana została w powiązaniu z innymi wiarygodnymi dowodami. Podobnie nie znajduje żadnych podstaw argumentacja podatniczki, zmierzająca do podważenia wiarygodności zeznań świadków tylko z tego względu, że obecnie łączą ich umowy o świadczenie usług z byłymi pracownikami podatniczki, czy tylko ze względu na pokrewieństwo z byłym pracownikiem podatniczki. Te okoliczności same nie wskazują na składanie przez świadków zeznań z pominięciem ich wiedzy, a jedynie pod wpływem negatywnych emocji wobec podatniczki. Również i w tym przypadku argumentacja podatniczki pomija okoliczność, że ocena zeznań dokonana została w powiązaniu z innymi wiarygodnymi dowodami.

Zeznania tych świadków stały się podstawą ustaleń organu podatkowego nie w oderwaniu i sprzecznie z pozostałym wiarygodnym materiałem dowodowym, lecz w wyniku logicznego, spójnego powiązania treści tych zeznań z całokształtem wiarygodnych dowodów. Podzielić w związku z tym należy ocenę organu podatkowego, że niewiarygodne są twierdzenia podatniczki o nieodpłatnym wykonywaniu niektórych usług oraz, że dokumentowała i ujawniała dla celów opodatkowania podatkiem VAT wszystkie odpłatnie wykonane usługi.

Oceniając prawidłowość gromadzenia materiału dowodowego należy też stwierdzić, że wbrew zarzutom zawartym w skardze dopuszczenie dowodu z materiału dowodowego zgromadzonego w innym postępowaniu nastąpiło bez naruszenia przepisów art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej. Prawo strony do czynnego udziału w postepowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) zostało zrealizowane poprzez możliwość wypowiadania się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy nie ma obowiązku co do zasady powtarzania wszystkich dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu. Podatniczka, jeżeli chciała powtórzenia dowodów raz przeprowadzonych w innym postępowaniu, powinna była wskazać organowi podatkowemu konkretne okoliczności, które dotąd nie były przedmiotem tych dowodów i nie zostały wyjaśnione.

Organ podatkowy nie naruszył także przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ okoliczności sprawy nie wymagały wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Organ podatkowy przede wszystkim skutecznie zakwestionował wiarygodność spornych aneksów i rzeczywiste świadczenie przez podatniczkę nieodpłatnych usług w wykonaniu tych aneksów. Ustalenie przez organ podatkowy wykonania umownych postanowień, a więc zaistnienia określonych zdarzeń faktycznych, nie wymaga uprzedniego wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto wymieniony przepis wymaga wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe. Sama treść aneksów takie wątpliwości wyklucza, skoro miałyby świadczyć o dobrowolnym odstąpieniu podatniczki od pobierania kwot należnych zgodnie z umową. Natomiast inną rzeczą jest ocena wiarygodności takich aneksów, której samodzielnie dokonał organ podatkowy.

Okoliczność, że świadkowie, składający zeznania w postępowaniu podatkowym, nie zostali skazani za składanie fałszywych zeznań nie była równoznaczna z obowiązkiem organu podatkowego przyjęcia tych zeznań za wiarygodne i w związku z tym za podstawę ustaleń faktycznych. Podobnie umorzenie postępowania karnego z uwagi na znikomą społeczną szkodliwość, o czym informuje podatniczka, nie było równoznaczne z obowiązkiem organu podatkowego odmowy wiarygodności zeznaniom w postępowaniu podatkowym. W każdej z tych sytuacji organ podatkowy zachował uprawnienie do samodzielnej oceny wiarygodności zeznań świadków w całokształcie zgromadzonych dowodów w postępowaniu podatkowym z zachowaniem reguł postępowania przewidzianych w art. art. 120, art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Realizując te ustawowe wymogi prowadzenia postępowania podatkowego organ podatkowy nie miał obowiązku przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej powielenia argumentacji organu prowadzącego postępowanie karne. Organ podatkowy nie miał obowiązku tożsamego postrzegania znaczenia tych zeznań dla celów ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla opodatkowania podatkiem VAT, dla ustalenia rzeczywistego zakresu wykonania przez podatniczkę odpłatnych usług z pominięciem wykonania obowiązku podatkowego.

Bezzasadny jest też zarzut naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej (w uzasadnieniu skargi podatniczka powołuje precyzyjnie przepis art. 180 § 1) oraz art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz.U. 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) przez oparcie ustaleń na dowodach pozyskanych niezgodnie z prawem, wbrew art. 38 ust. 3 pkt 2 u.k.s. (powołanie w skardze przepisu art. 38 ust.3 pkt 3 u.k.s. – zważywszy na treść i uzasadnienie zarzutu - jest oczywistą omyłką skarżącej). Przesłuchania świadków były prowadzone przez inspektora kontroli skarbowej zgodnie z art. 38 ust. 1 u.k.s. Samodzielne prowadzenie przesłuchania świadków przez inspektora kontroli skarbowej nie jest równoznaczne z obowiązkiem pełnienia przez niego roli protokolanta. Przybranie protokolanta przez inspektora kontroli skarbowej przesłuchującego świadków nie jest równoznaczne z powierzeniem przez inspektora kontroli skarbowej dokonywania przesłuchania świadków osobie sporządzającej protokół z tych czynności dowodowych, czego zabrania art. 38 ust. 3 pkt 2 u.k.s. Z protokołów przesłuchań świadków wynika, że osobą samodzielnie prowadzącą przesłuchania był inspektor kontroli skarbowej. Protokoły nie zawierają żadnych zastrzeżeń lub uwag przede wszystkim ze strony samych świadków, mogących wskazywać, że ujęta w protokołach treść zeznań miałaby nie odpowiadać złożonym zeznaniom, albo aby świadkowie mieli składać zeznania w warunkach wyłączających bądź ograniczających pełną swobodę wypowiedzi. Takich zastrzeżeń nie wniosła również do protokołów sama podatniczka ani osobiście, ani przez pełnomocnika. Przedstawione w skardze twierdzenie podatniczki, że sposób prowadzenia przesłuchania nie pozwolił świadkom swobodnie przedstawić rzeczywistej wiedzy, że treść protokołów przesłuchań jest niezgodna z treścią złożonych zeznań i z rzeczywistą wiedzą świadków, nie ma podstaw w rzeczywistym sposobie prowadzenia czynności dowodowych. Świadkowie takiego zarzutu nie formułowali, skoro nie ujawnili w tym zakresie zastrzeżeń w protokołach przesłuchań oraz nie zgłaszali w dalszym postępowaniu podatkowym woli zmiany swych zeznań z powołaniem się na przyczyny przedstawiane przez podatniczkę. Podatniczka swych przekonań odnośnie uzyskiwania przez inspektora kontroli skarbowej zeznań niezgodnych z rzeczywistością, nie uprawdopodobniła choćby pisemnymi oświadczeniami świadków odnośnie sposobu prowadzenia przesłuchań, czy zgodności protokołów z treścią składanych przez nich zeznań.

W związku z bezzasadnością zarzutu naruszenia art. 38 ust. 3 pkt 2 u.k.s. niezasadny jest zarzut naruszenia pozostałych przepisów, to jest art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dodać należy, że zarzut naruszenia wymienionych wyżej przepisów w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i art. 151 P.p.s.a. został uznany za nieuzasadniony przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną. Sąd rozpoznający sprawę ponownie związany jest wykładnią tych przepisów na podstawie art. 190 P.p.s.a.

Jak wcześniej wskazano zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 121 §1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej są bezzasadne, o ile dotyczą zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego, oceny tych dowodów oraz ustaleń faktycznych opartych bezpośrednio na tych dowodach, ale jedynie w tym zakresie w jakim można uznać materiał dowodowy za zupełny, to jest o ile organ podatkowy nie zaniechał przesłuchania świadków.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał wprawdzie tylko za częściowo uzasadnione zarzuty naruszenia art. 122, art. 121 §1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, nie podzielając w szczególności zarzutu, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego była wybiórcza i stwierdzając, że organy podatkowe w większości przypadków przeprowadziły wszystkie niezbędne dowody i oceniły wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Jednocześnie jednak stwierdził, że takich zasad postępowania organy podatkowe nie zachowały w każdym przypadku. Nie powinny bowiem odstąpić od przesłuchania części (piętnastu) świadków – klientów biura. Zaniechanie to spowodowało istotną lukę postępowania dowodowego. Organ przyjął bowiem niedopuszczalne w procesie dowodowym domniemanie, że skoro do niektórych klientów potwierdziła się okoliczność dalszego wykonywania usług, pomimo braku deklarowania z tego tytułu zobowiązań podatkowych, to ta okoliczność musiała zaistnieć we wszystkich innych przypadkach. Tymczasem dla ustalenia, że podatniczka świadczyła odpłatnie usługi rachunkowe, księgowe, których wykonania w całości, wszystkich nie dokumentowała niewystarczające było oparcie się na okoliczności przedłożenia przed odpowiednimi organami pełnomocnictw, z których wynika umocowanie do zastępowania podatniczki przed tymi organami. Z pełnomocnictw wynika bowiem jedynie zakres umocowania do zastępowania, a nie okoliczność świadczenia usług.

W związku z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania nie jest możliwe zaakceptowanie jako prawidłowych ustaleń faktycznych dotyczących niedokumentowania przychodów uzyskiwanych od świadków, których przesłuchania zaniechano. W takiej sytuacji naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Bezzasadny jest natomiast zarzut naruszenia przepisu art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej uzasadniany twierdzeniem, że organ podatkowy drugiej instancji w ogóle nie miał podstawy do zwrotu sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Zarzut ten został powtórzony i rozwinięty w piśmie skarżącej z dnia 5 grudnia 2012 r. ze wskazaniem, że Naczelny Sąd Administracyjny nie rozważył tego przepisu we wskazanym wyżej kontekście.

Inaczej niż twierdzi skarżąca, organy podatkowe mogły skorzystać z instytucji wymiaru uzupełniającego. Wprawdzie organ odwoławczy stwierdził potrzebę dokonania wymiaru uzupełniającego dopiero po uzupełnieniu postępowania dowodowego na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, jednak pierwotnym źródłem takiej decyzji było stwierdzenie naruszenia prawa materialnego przez organ pierwszej instancji i przyjęcie innego momentu powstania zobowiązania podatkowego na podstawie art. art. 6 ust. 1 i 4 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 19 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego pozwoliło na ustalenie kiedy powstawały zobowiązania podatkowe i dopiero wówczas było niewątpliwe, że zobowiązania podatkowe za niektóre okresy zostały określone w wysokości niższej niż to wynika z prawa podatkowego. Materiał dowodowy uzupełniony na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej na skutek potrzeby ujawnionej po uprzednim stwierdzeniu przez organ odwoławczy naruszenia prawa materialnego, może dawać podstawą do takich ustaleń faktycznych, które prowadzą do skorzystania przez odwoławczy organ podatkowy z instytucji przewidzianej w art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, to jest do zwrotu sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego przez zmianę wydanej decyzji i określenie zobowiązania podatkowego w wyższej kwocie.

Nie ma też racji skarżąca twierdząc, że Naczelny Sąd Administracyjny nie rozważał prawidłowości oceny przez sąd drugiej instancji zastosowania przez organ podatkowy przepisu art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej w omówionym wyżej kontekście. Rozważania takie zostały dokonane przy ocenie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "...instytucja wymiaru uzupełniającego ma zastosowanie między innymi w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. Taka właśnie sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie, kiedy ze względu na błędne ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego wysokość tego zobowiązania za miesiące czerwiec, wrzesień, październik oraz listopad 2004 r. została określona w kwocie niższej niż wynika to z przepisów prawa podatkowego"( str. 13 uzasadnienia ). Sąd rozpoznający sprawę ponownie jest na podstawie art. 190 P.p.s.a. związany wykładnią art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny co do podstawy zwrotu sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego przez zmianę wydanej decyzji i określenie zobowiązania podatkowego w wyższej kwocie.

Uzasadniony jest zarzut naruszenia przepisu art. 233 § 1 w zw. z art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odwoławczy organ podatkowy, mocą zaskarżonej decyzji, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, zmieniającą decyzję tego organu z dnia [...] w przedmiocie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku VAT za okresy od stycznia do listopada 2004 r. przy zastosowaniu art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej. Zmiana polegała na określeniu zobowiązania podatkowego w wyższej kwocie za okresy rozliczeniowe czerwiec, od września do listopada 2004 r. oraz w niższej kwocie za pozostałe okresy rozliczeniowe objęte zmienianą decyzją.

W zakresie okresów rozliczeniowych, w których organ podatkowy pierwszej instancji zmienił uprzednią decyzję przez określenie zobowiązania w podatku VAT w niższej kwocie, odwoławczy organ podatkowy, utrzymując w mocy w całości decyzję zmieniającą, naruszył art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W zakresie, w którym organ pierwszej instancji nie miał podstawy do orzekania z zastosowaniem art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej odwoławczy organ podatkowy powinien był uchylić decyzje organu podatkowego pierwszej instancji, zmieniającą i zmienianą oraz orzec co do istoty sprawy przy zastosowaniu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Odwoławczy organ podatkowy był w tym zakresie organem uprawnionym do zmiany rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji, do orzeczenia co do istoty sprawy. Tymczasem utrzymując decyzję organu pierwszej instancji w mocy, za okres od stycznia do maja 2004 r. oraz lipiec i sierpień 2004 r., organ odwoławczy pozostawił w obrocie decyzję, która w tej części została wydana bez podstawy prawnej. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego ( art. 127 Ordynacji podatkowej) organ odwoławczy działa tak jak organ pierwszej instancji, czyli przeprowadza postępowanie, ponownie rozpoznaje i orzeka w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. W związku z tym decyzja organu odwoławczego pozostawiająca w obrocie decyzję organu pierwszej instancji wydaną bez podstawy prawnej dotknięta jest tą samą wadą. Wydanie decyzji bez podstawy prawnej jest przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji ( art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Skoro w rozpatrywanej sprawie zachodziły przesłanki, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Sąd orzekł o nieważności zaskarżonej decyzji w odpowiedniej części. W tym zakresie Sąd jest ponadto związany wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W pozostałej części zaskarżona decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. w związku z omówionym wcześniej naruszeniem przepisów art. 122, art. 121 §1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podstawą uchylenie decyzji nie jest natomiast przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit.b P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wniosek o uchylenie decyzji na tej podstawie złożyła skarżąca w piśmie procesowym z dnia 5 grudnia 2012 r. wskazując na istnienie podstawy do wznowienia postępowania. Skarżąca wskazała, że w dniu 17 lipca 2012 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł w sprawie P 30/11, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżąca twierdziła, że w rozpoznawanej sprawie ogłoszenie zarzutów w postępowaniu karnoskarbowym nastąpiło [...] stycznia 2010 r., natomiast zobowiązanie przedawniło się z końcem 2009 r. Do końca tego okresu nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania poprzez zapłatę, ani do przerwania biegu przedawnienia.

Odnosząc się do tego wniosku oraz twierdzeń skarżącej należy wskazać, że ich ocena pozwalająca na przesądzenie o zastosowaniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit.b p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest możliwa przez sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie. Organy podatkowe oraz sąd rozpoznający sprawę po raz pierwszy orzekały przed wydaniem orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny i przyjęły, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania ustalając jedynie, że przed końcem roku 2009 wszczęte zostało postępowanie karnoskarbowe i w związku z tym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W sprawie brak jest ustaleń faktycznych pozwalających na nową ocenę tego zagadnienia w kontekście tezy powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W szczególności nie wiadomo kiedy w rzeczywistości przedstawiono podatniczce zarzuty, albo czy przynajmniej z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatniczka została poinformowana, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego (por. pkt 5.3 uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego). Nie powołanie w podstawie orzekania przez sąd rozpoznający sprawę wymienionych wyżej przepisów nie oznacza, że organ podatkowy jest zwolniony od dokonania odpowiednich ustaleń faktycznych i oceny twierdzeń podatniczki o przedawnieniu zobowiązania, z uwzględnieniem stanu prawnego wynikającego także z oceny niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie wskazanym przez Trybunał Konstytucyjny. Od wyników tych ustaleń będzie zależało czy postępowanie podatkowe należy umorzyć, czy też należy je kontynuować. W tym drugim przypadku dokonanie ustaleń dotyczących ewentualnego niedokumentowania i nieewidencjonowania całego obrotu uzyskanego z tytułu świadczenia usług rachunkowych dla pozostałych - nie przesłuchanych jako świadkowie klientów - i związanego z tym zaniżenia podatku VAT należnego, będzie możliwe po uzupełnieniu postępowania dowodowego przez przesłuchanie tych świadków i dokonaniu ponownej oceny całego materiału dowodowego. W razie wydania decyzji uchylającej decyzje organu pierwszej instancji i orzekającej co do istoty sprawy, odwoławczy organ podatkowy powinien mieć na uwadze przedstawioną wcześniej wykładnię art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej co do zakresu wymiaru uzupełniającego.

Z przytoczonych wyżej przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji w części określającej zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia do maja oraz za lipiec i sierpień 2004 r. – na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. oraz uchylił decyzję w pozostałej części na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Orzeczenie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości ma uzasadnienie w przepisie art. 152 tej ustawy.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit.e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).