Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 631/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1  pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie: sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 30 października 2018 r. sprawy ze skargi "A" spółka z o.o. z/s we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z [...] 2014 r. określające skarżącej "A" Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r.

Jak wynikało z akt sprawy skarżąca prowadziła działalność w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów z papieru, tektury i tworzyw sztucznych (ozdób choinkowych). Po wszczęciu postępowania kontrolnego organ podatkowy ujawnił w księgach rachunkowych skarżącej kwoty zobowiązań wobec "B" (dalej: "B") oraz "C" (dalej: "C") wykazywane na różnych kontach. I tak: na koncie 203-00513 na 1 stycznia 2006 r. strona wykazała zobowiązania w wysokości, 3.569.161,49 zł, zaś na 31 grudnia 2006 r. 3.530.950,45 zł, w tych wartościach mieści się sporna w sprawie między stronami kwota 2.476.525,95 zł zobowiązań wobec "B". Na koncie [...] wykazała wobec tej samej spółki w Bilansie Otwarcia (BO) 474.973,90 zł w Bilansie Zamknięcia (BZ) 71.208,06 zł, zaś na koncie [...] zarówno w BO jak i BZ kwotę 3.927.224,72 zł. Natomiast w odniesieniu do spółki "C" na koncie [...] wykazała w BO i BZ kwotę 116.503,26 zł.

Celem ustalenia charakteru tych zobowiązań organ podatkowy wystąpił do austriackich służb podatkowych o informację na temat sald wykazywanych w bilansach tych podmiotów w rozliczeniach ze stroną. Zwrócił się także do skarżącej o wyjaśnienie zapisów rozliczeń z podmiotami austriackimi. Z informacji pozyskanych od "B" wynikało, że kwota 2.476.525,95 zł miała być rozliczana zgodnie z umową o współpracy z 30 grudnia 1999 r. i nie stanowiła darowizny na rzecz skarżącej. Co do "C", to równowartość w Euro kwoty 116.503,26 zł jest ujmowana w bilansach zamknięcia lat 2004-2007 jako rozliczenia ze stroną. Właściwe dla tego podmiotu austriackie organy podatkowe uznały, że kwoty winny być oprocentowane jako należności od podmiotu polskiego, zgodnie z zasadą rynkowego traktowania podmiotów.

Natomiast skarżąca w wyjaśnieniach udzielonych w toku postępowania wskazała, że zobowiązania w kwocie 2.476.525,95 zł z 1999 r. za zakup towarów są przedawnione na podstawie art. 118 k.c. w 2002 r. (wątpliwości organu podatkowego i udzielane przez stronę wyjaśnienia szczegółowo opisano na stronach 7 -12 decyzji organu I instancji). Dalej wskazała, że na rachunek bankowy w walucie Euro w 2006 r. wpłynęły cztery wpłaty od "B", które przewalutowano i w tym samym dniu strona uregulowała należności wobec "D" Sp. z o.o., co szczegółowo opisała w odniesieniu do każdej z wpłat. Wskazała też, że wyciąg nr [...] z 29 grudnia 2006 r. dokumentuje przelew 416.946 zł dla "E" tytułem "zwrot pożyczki", tytuł ten przekreślono i na wyciągu zmieniono zapis zapłata za faktury "B" ("B"). Z dodatkowych informacji do wyciągu wynika, że jest to kwota 107.000 Euro tytułem zwrot pożyczki. Dalej skarżąca wskazała, że na koncie [...] zaksięgowała wpłaty w łącznej kwocie 3.927.224,72 zł otrzymane w 1999 r. od "B", są to pieniądze o bezzwrotnym charakterze, nigdy nie żądano ich zwrotu, nie naliczano od nich odsetek, zaś kontrahent z tytułu ich przekazania nie uzyskał żadnych korzyści finansowych czy rzeczowych. Do wyjaśnień strona dołączyła wydruk z programu księgowego (zapisy omawianego konta), potwierdzający dokonane wpłaty w 1999 r. Tożsame wyjaśnienia złożyła skarżąca w odniesieniu do kwoty 116.503,26 zł na koncie [...] rozliczeń z "C".

Dalej wskazała, że w początkowym okresie działalności strony "B" dostarczyła jej dobrowolnie i nieodpłatnie towary o wartości 2.476.525,95 zł. Towary o tej wartości oraz pieniądze zaksięgowane na koncie [...] strona otrzymała w darowiźnie, a przychód powstał w dacie ich otrzymania i w 2006 r. nie podlega opodatkowaniu. Następnie wskazała, że płatności do "B" są wynikiem zawiązanej między stronami współpracy, zgodne z porozumieniem z 30 grudnia 1999r., a salda odpowiadają otrzymanym zaliczkom od "B" na poczet przyszłych dostaw, zgodnie z pkt 5b ww. porozumienia. Skarżąca wyjaśniała także, że w 2006 r. "B" udzielała jej krótkoterminowych pożyczek na spłatę zobowiązań wobec kontrahentów, co ustalono przy opisie zapisów na koncie [...] . Także salda na koncie [...] są wynikiem porozumienia o współpracy z 30 grudnia 1999 r. Odpowiadały one otrzymanym zaliczkom od "B" na poczet przyszłych dostaw i usług. Strona i "B" pełnią wobec siebie jedynie funkcje kupującego i sprzedającego, a transakcje te nie odbiegają od rynkowych. W zakresie rozliczeń i salda względem "C" strona wskazała, że dotyczą rozrachunków za 1999 r. Ponadto wskazała, że wpłata od "C" ma charakter bezzwrotny, nie żądano zwrotu tej kwoty i strona nie naliczała z tego tytułu żadnych odsetek, załączyła wydruk z programu (zapisy na koncie [...]) potwierdzający wpłaty w 1999 r. W odniesieniu do wpłat od "B" wyjaśniała, że są one wynikiem współpracy i zawartych porozumień z 30 grudnia 1999 r. Salda na początek i koniec 2006 r. odpowiadają wartości otrzymanych zaliczek na poczet przyszłych dostaw i usług, a zatem ma tu zastosowanie przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.).

Na okoliczność wyjaśnienia charakteru rozliczeń między stroną a jej kontrahentami z A. przesłuchano J. F., pracownika strony, który jak zeznał zakładał spółkę oraz P. S., który pracował w spółce od początku jej istnienia. Pierwszy ze świadków, odnosząc się do okazanych mu sald, zanegował aby na konto strony w 1999 r. wpłynęły tak pokaźne kwoty – 3.927.224,74 zł, mogło to być maksymalnie ok. 1.000.000 zł. Nie potwierdził także aby "B" w tym czasie sprzedała stronie towary handlowe o łącznej wartości 2.476.525,95 zł, a to z uwagi na brak możliwości ich magazynowania, czas i możliwości dostaw. Drugi ze świadków potwierdził bardzo duże dostawy z A., które miały formę darowizny i nie domagano się ich zwrotu, miały one charakter dokapitalizowania strony.

Oceniając zebrane dowody organ podatkowy wskazał, że analiza sprawozdań finansowych strony nie potwierdza jej wyjaśnień w kwestii momentu powstania zobowiązań ujętych na kontach 259-001 i 259 – 002. Wskazując, że ujęte tam kwoty – łącznie 4.043.727,98 zł dotyczą wpłat dokonanych w 1999 r. przez podmioty austriackie strona wyjaśniała, że są one zaliczkami na poczet dostaw. Jednakże nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających ich wpływ na rachunek bankowy lub do kasy skarżącej. Tymczasem w bilansie na 31 grudnia 1999 r., 2000 r., 2001 r., 2002 r. strona nie wykazała takich zobowiązań (co ilustruje tabela nr 2 na stronie 15 decyzji organu I instancji). Kwoty te zostały ujęte dopiero w bilansie na 31 grudnia 2003 r. , kwota zaliczek na poczet dostaw towarów wyniosła 4.043.727,98 zł. W tych okolicznościach za uzasadniony uznał organ podatkowy wniosek, że ww. kwoty strona uzyskała w 2003 r., a ponieważ suma ta była odnotowywana na kontach skarżącej ([...] i [...]) przez kolejne lata 2003-2006, świadczy to o tym, że strona nie zrealizowała dostawy towarów na poczet, których otrzymała ww. kwoty.

W dalszych wywodach organ podatkowy wskazał, że okoliczności sprawy nie potwierdzają aby zamiarem "B" było pozostawienie u skarżącej kwoty (towarów o wartości) 2.476.535,95 zł jako darowizny. Przeczą temu wyjaśnienia spółki austriackiej, która wywodziła, że kwota ta winna być rozliczona zgodnie z porozumieniem z 30 grudnia 1999 r., dalej organ podatkowy dokonał analizy jego zapisów. Wskazał także na zeznania J. F. o braku możliwości magazynowania oraz dostaw takiej ilości towarów. Nie potwierdza tego także analiza sprawozdań finansowych strony za lata 1999-2005. Ustalenia te wskazują w opinii organu podatkowego, że kwota 2.476.525,95 zł wykazywana w kolejnych bilansach spółki pozostawała do jej dyspozycji nieustannie, w tym również w 2006 r., ale zawsze jako kwota wynikająca z salda na koniec roku, a zatem po rozliczeniu należności i zobowiązań.

Odnosząc się do wpłat dokonanych przez "B" w 2006 r. (opisanych w tabeli nr 4 p. 2-5 na stronie 16 decyzji organu I instancji), ujętych na koncie 204-00382 jako spłata należności za towar, spłatą nie była bowiem nie można do nich przyporządkować żadnych należności, a zwrócona "B" kwota 416.946,90 zł zaksięgowana została jako zwrot wcześniej otrzymanych środków. Ponadto z zeznań świadka P. S. wynika, że "B" wpłacała na rzecz strony pieniądze, które nie były spłatą należności za towar i usługę. "B" finansowała dokonywane przez stronę zakupy towarów handlowych, kwoty wpłacane przez tą spółkę pokrywają się fakturami na rzecz firmy "D" Sp. z o.o.

Oceniając skutki podatkowe ujawnionych zdarzeń organ podatkowy stwierdził, że w zakresie kwoty 4.043.727,98 zł (zobowiązań wobec "B" – 3.927.224,72 zł i "C"– 116.503,26 zł) skarżąca zaniżyła przychody 2006 r. o kwotę równą wartości tych zobowiązań jako przedawnionych. W tym zakresie organ podatkowy powołał się na art. 118 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej: k.c.) przewidujący trzyletni termin przedawnienia zobowiązań związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazał też na orzecznictwo sądów powszechnych i administracyjnych. Zdaniem organu podatkowego ww. zobowiązania powstały w 2003 r., co potwierdzają zapisy na kontach księgowych spółki, a zatem przedawniły się w 2006 r., bowiem w latach 2003 – 2006 strona nie realizowała dostaw na rzecz spółek austriackich. Jako podstawę podatkowej kwalifikacji organ podatkowy wskazał na art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów zalicza się wartość zobowiązań przedawnionych. Dodatkowo wniosek taki uzasadniają wyjaśnienia strony (zwarte w piśmie z 12 maja 2010 r.) odwołujące się do dokumentu MEM-884 dotyczącego przeksięgowania zobowiązań jako przedawnionych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p.

W odniesieniu do kwoty 2.476.525,95 zł, podobnie jak kwoty 398.790.50 zł (otrzymanej od "B" w 2006 r., z których strona pokryła zapłatę zobowiązań wobec "D") organ podatkowy stwierdził, że fakt ich otrzymania przez stronę i możliwość nieodpłatnego z nich korzystania uzasadnia twierdzenie o przekazaniu na jej rzecz przez spółkę austriacką nieodpłatnych świadczeń polegających właśnie na możliwości korzystania z cudzych środków pieniężnych. W tym zakresie organ podatkowy wskazał na art. 12 ust. 2 i ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Ustalając ich wartość organ podatkowy zwrócił się z prośbą do 5 banków o wskazanie wysokości stosowanego oprocentowania kredytów, przyjmując wartość najkorzystniejszą dla skarżącej. Jednocześnie w odniesieniu do kwot wpłaconych w 2006 r. i zwróconych spółce austriackiej 29 grudnia 2006 r. wartość oprocentowania naliczył do dnia zwrotu ww. kwot, termin naliczania wartości świadczenia ustalając zgodnie z datą uzyskania każdej z wpłat. Ostatecznie wartość świadczeń z tytułu dysponowania ww. kwotami ustalono na 128.637,14 zł.

Kolejną nieprawidłowością skarżącej ujawnioną przez organy podatkowe było zaniżenie przychodów o kwotę 1.728,27 zł z tytułu sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego Allegro. Organy podatkowe ustaliły, że strona od października 2006 r. figurowała na portalu internetowym Allegro pod nazwą użytkownika "F" i nr [...] oraz podała rachunek bankowy w mBanku, którego nie zgłosiła do urzędu skarbowego. W swoich wyjaśnieniach twierdziła, że nie dysponowała i nie dysponuje takim rachunkiem. Organ podatkowy wystąpił do "G" sp. z o.o., właściciela platformy Allegro, celem pozyskania informacji o transakcjach dokonanych w 2006 r. pod nazwą ww. użytkownika oraz przesłuchał pracowników skarżącej (P. S., M. S. i M. C.), którzy potwierdzili, że była realizowana przez spółkę sprzedaż w zakresie wykazanym przez Allegro. Konto bankowe należało do jednej z pracownic, która używała go w związku z łatwiejszym dostępem do ww. rachunku, zaś obroty dotyczyły spółki. Zeznania pracownic były w tym zakresie zgodne. W związku z tym wykazaną w zestawieniu Allegro kwotę organ podatkowy uznał za przychody skarżącej, których nie zgłosiła do opodatkowania.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. Przy czym znaczny odstęp czasowy pomiędzy orzeczeniami organów obu instancji wynikał ze sporu dotyczącego zachowania terminu do wniesienia odwołania od orzeczenia organu I instancji. Na wstępie organ podatkowy wskazał, że zobowiązanie za 2006 r. nie uległo przedawnieniu wobec wszczęcia 8 listopada 2012 r. postępowania karno skarbowego, o którym strona oraz jej pełnomocnik zostali powiadomieni 17 listopada 2012 r. W związku z tym na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej O.p.) termin przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu. Postępowanie to zakończono 14 marca 2018 r., co oznacza, że przedawnienie zobowiązania nastąpi 7 maja 2018 r. Odnosząc się do zarzutów odwołania o braku doręczenia postanowienia o wszczęciu postepowania karno – skarbowego oraz braku wskazania zakresu podmiotowego i przedmiotowego tego postępowania w piśmie informującym o zawieszeniu biegu przedawnienia organ podatkowy wskazał, że pismo zawiera wszystkie istotne dla sprawy informacje, a wskazane postanowienie nie jest doręczane stronie. Przesłana skarżącej informacja o zawieszeniu przedawnienia zawiera wszystkie niezbędne dane, co wypełnia wymogi wynikające z orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11.

W zakresie dotyczącym zaniżenia przychodów organ odwoławczy podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji. W kwestii zobowiązań przedawnionych organ odwoławczy podkreślał brak przedłożenia przez stronę dokumentów potwierdzających wpływ spornych kwot na rachunek strony w 1999 r., kwoty te strona wykazała dopiero w bilansie za 2003 r., powtarzając je do 2006 r., co oznacza, że nie zrealizowała dostaw na poczet których miała otrzymać zaliczki. Wbrew zarzutom odwołania organ I instancji odniósł się do porozumienia z 30 grudnia 1999 r. dokonując jego analizy, która wykazała, że nie doszło do darowizny ww. kwot ani ich rozliczenia jako zaliczek. Analiza kont, wyjaśnień strony i kontrahentów dowodzi, że doszło do przedawnienia zobowiązań, co skutkuje powstaniem po stronie skarżącej przychodu. Zebrane materiały potwierdzają również poprawność wnioskowania w zakresie uzyskania przez skarżącą nieodpłatnych świadczeń w postaci korzystania ze środków finansowych innych podmiotów oraz ustalenia wartości tych świadczeń. Podobna ocena dotyczyła kwestii nieujawnionego przychodu z tytułu sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu Allegro.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, że przekazane na rzecz skarżącej kwoty przez spółki austriackie stanowią zaliczki na poczet zakupu materiałów organ odwoławczy wskazał, że analiza materiału dowodowego nie potwierdza tych tez, zaś strona nie wskazała jakich towarów czy usług miałoby dotyczyć ww. rozliczenie. Takie wnioski nie wynikają również z porozumienia z 30 grudnia 1999 r., które zawiera ogólne ramy współpracy stron i nie odnosi się do konkretnych wpłat, zamówień, ilości czy terminów współpracy. Celem porozumienia miało być wspieranie strony w początkowej fazie działalności i wejście na rynek polski towarów spółki zagranicznej. Po 6 latach istnienia strony nie można uznać aby wpłacone w latach 1999 – 2000 kwoty były zaliczkami na poczet towarów czy usług, przeczy temu także wskazywany przez obie strony porozumienia bezzwrotny charakter przekazanych kwot. Prawidłowo przyjęto także termin przedawnienia zobowiązań cywilnoprawnych, które wbrew zarzutom odwołania wsparte są na art. 118 k.c. Sporne należności nie wynikają zdaniem organu podatkowego z umowy zlecenia (taki charakter porozumienia wywodzi strona), gdyż porozumienie to nie nosi takiego charakteru, brak uregulowań dotyczących zlecanej czynności, czasu jej wykonania i odpłatności.

W skardze strona zarzucała naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 O.p., poprzez przyjęcie, że z materiału sprawy wynika, iż strona przed upływem terminu przedawnienia została skutecznie poinformowana o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym dotyczącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia; art. 120 O.p., poprzez arbitralne stosowanie przepisów prawa celem określenia przychodu skarżącej za 2006 r., co skutkowało naruszeniem zasady praworządności i prowadzenia postępowania w sposób faworyzujący interes publiczny, podczas gdy z charakteru przedmiotowej zasady wynika konieczność wyważenia interesu publicznego i interesu podatnika; art. 121 O.p. poprzez dowolność twierdzeń organu podatkowego, dotyczących okoliczności faktycznych, zobowiązań spółki i otrzymywanych przez nią środków, co skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia i analizy materiału dowodowego, a w konsekwencji naruszenia art. 191 O.p., wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie wadliwych wniosków z istniejących dowodów oraz skutków na płaszczyźnie prawno – podatkowej; art. 124 O.p. poprzez nieustosunkowanie się do twierdzeń uznanych przez stronę za istotne dla sprawy; art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p. oraz art. 208 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, gdy w świetle istniejącego stanu faktycznego należało decyzję uchylić w całości i umorzyć postępowanie. W zakresie prawa materialnego wskazała na naruszenie art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało uznaniem, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i zobowiązania strony za 2006 r. nie uległy przedawnieniu; art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., w zw. z art. 120 § 1 k.c., art. 353 § 1 k.c. oraz art. 751 pkt 1 k.c., poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że strona uzyskała przychód w 2006 r. z tytułu zobowiązań przedawnionych; art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że strona uzyskała przychód w 2006 r. z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń; art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez jego niezastosowanie i nieuznanie, że środki otrzymane przez stronę na gruncie wiążących ją postanowień umownych stanowiły zaliczki na poczet przyszłych towarów i usług; art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że spółka uzyskała przychód w 2006 r.

Wnioskowała o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu wskazała, że doszło do nieprawidłowości wykluczających zawieszenie biegu przedawnienia. Wskazała na obecne i uprzednie brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych wywodząc, że zawiadomienie strony o zawieszeniu przedawnienia jest wadliwe. Nie zwarto w nim informacji o wszczęciu postępowania karno-skarbowego ograniczając się do opisania skutków jakie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wiąże z tym zdarzeniem, co pozostaje w sprzeczności z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Na poparcie swych racji strona powołała orzecznictwo sądów administracyjnych, które dla skuteczności zawieszenia przedawnienia wymagało aby w piśmie informującym stronę o tym fakcie wskazany był zakres przedmiotowego i podmiotowego prowadzonego postępowania oraz jednostki redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie która wszczęła postępowanie. Istotne jest wskazanie przyczyny zawieszenia przedawnienia a nie skutku jakie z nią wiąże prawo. Zawiadomienie strony zawiera jedynie opis skutku nie wskazuje przyczyny. Tak więc postępowanie w sprawie winno zostać umorzone z uwagi na przedawnienie.

W zakresie przychodów z tytułu przedawnionych zobowiązań strona wskazała na porozumienie, z którego wynikało, że środki przekazane na rzecz strony należy traktować jako zaliczki na poczet przyszłych dostaw, co jest pomijane. Kwoty od "B" strona uzyskała w 1999 r. na mocy porozumienia, co potwierdza wydruk z programu księgowego potwierdzający zapisy na koncie [...]. Strona powołała się na pismo z 17 listopada 2010 r. zawierające zestawienie płatności od "B" oraz faktury zakupu, które w świetle ww. porozumienia wskazują, że powstałe salda na 1 stycznia i 31 grudnia 2006 r. odpowiadają otrzymanym od spółki austriackiej zaliczkom, co odpowiada pkt 5b porozumienia. Zaliczki nie podlegają zaś opodatkowaniu.

Tak samo winny być traktowane kwoty od "C". Skarżąca podkreślała także sprzeczność twierdzeń zawartych w decyzji przyjmujących, że kwoty wpłacone to zaliczki, których nie dochodziła strona przeciwna by dalej negować taką kwalifikację spornych kwot. Zwracała uwagę, że przyjmowanie tezy o bezzwrotności tych kwot wyklucza ich przedawnienie. W opinii strony błędnie przyjęto okres przedawnienia, gdyż porozumienie z 30 grudnia 1999 r. wyraźnie wskazuje, że jest to umowa o świadczenie usług, co skutkuje przyjęciem 2 letniego terminu przedawnienia tych należności. W dalsze części strona polemizowała z ustaleniami dotyczącymi charakteru porozumienia jako umowy do której mają zastosowanie przepisy o zleceniu oraz wykładni art. 119 k.c. kwestionowała także brak odniesienia się do zarzutów odwołania w zakresie charakteru porozumienia i skutków z tym związanych. Ponadto organ podatkowy nie wskazał momentu od którego należy liczyć bieg terminu przedawnienia zgodnie z art. 118 k.c. Przyjęcie tego rozwiązania prowadzi do wniosku, że już w chwili otrzymania spornych kwot stały się one wymagalne. Skarżąca powołując się na porozumienie z 30 grudnia 1999 r. wywodziła, że otrzymane przez nią kwoty, będące podstawą naliczania świadczeń nieodpłatnych stanowiły zaliczki na poczet dostaw towarów, co dotyczy także wpłaconych w 2006 r. kwot. W tym ostatnim przypadku wskazał, że z przychodu wyłącza się wartość kapitałową pożyczki. W zakresie przychodów z Allegro wskazała, że nie posiadała rachunku w mBanku, sprzedawała poprzez Allegro, co ewidencjonowała, wskazane przez organ podatkowy kwoty nie pochodzą ze sprzedaży strony. Źle zinterpretowano zeznania świadków, wynika z nich jedynie przypuszczenie, że świadek była właścicielem konta w mBanku. Nie wyjaśniono tych okoliczności w sposób należyty opierając się na przypuszczeniach, bez udziału strony, nie wezwano jej do zajęcia stanowiska w sprawie. Końcowo strona zarzucała naruszenie zasady przekonywania poprzez brak odniesienia się do jej twierdzeń.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić gdyż organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego jak i materialnego.

Spór dotyczy czterech kwestii, dopuszczalności wdania zaskarżonej decyzji w związku z przedawnieniem określonych nią zobowiązań, zasadności ustalenia przychodów z tytułu zobowiązań przedawnionych, nieopłatnych świadczeń i przychodów ze sprzedaży poprzez portal internetowy Allegoro.

W opinii strony zobowiązanie określone zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu wobec niewłaściwego powiadomienia jej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego. Zdaniem strony informacje zawarte w piśmie z 9 listopada 2012 r. nie były wystarczające aby wywołać skutek opisany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Za bezpodstawne uznała przyjmowanie, że w 2006 r. osiągnęła ona przychód z tytułu zobowiązań uznanych za przedawnione, gdyż przekazane jej kwoty wynikały z zawartego w 1999 r. porozumienia z kontrahentem austriackim. Przekazane jej kwoty (uznane za przychód) stanowiły wpłaty na poczet zaliczek dostaw towarów, których odbiorcą była "B". Niezależnie od tego przyjęte przez organy podatkowe rozumowanie jest błędne bowiem zakłada trzyletni termin przedawnienia, wynikający z art. 118 k.c., podczas gdy nie wskazano od jakiego terminu należy liczyć wymagalność ww. zobowiązania, po drugie organy podatkowe pomijają, że źródłem uzyskania ww. kwot jest porozumienie z 30 grudnia 1999 r., zaś wynikający z niego stosunek prawny nosi cechy zlecenia, dla którego termin przedawnienia jest krótszy, wynosi dwa lata, co oznacza, że zobowiązanie uległo przedawnieniu. Z uwagi na błędną kwalifikację uzyskanych przez stronę od spółki "B" kwot nieprawidłowo przyjęto, że są to nieodpłatne świadczenia. Przekazane skarżącej sumy, podobnie jak w poprzednim przypadku, były wynikiem zawartego w 1999 r. porozumienia i stanowiły zaliczki na poczet przeszłych dostaw. Strona negowała także ustalenia dotyczące przypisania jej przychodu z tytułu sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego Allegro, wywodząc, że nigdy nie posiadała konta w mBanku, które służyło do dokonywania ww. rozliczeń. W tym zakresie zarzucała błędną i mało wnikliwą ocenę zeznań świadków.

Innego zdania był organ podatkowy, powołując się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. stwierdził, że dopełnił wszelkich wymaganych formalności dla wywołania skutku w postaci skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. W sprawie wszczęto postępowanie karno-skarbowe, zaś o skutku tego zdarzenia poinformowano zarówno stronę jak i jej pełnomocnika. W kwestii ustalenia przychodu z tytułu zobowiązań przedawnionych organ podatkowy wskazał, że powoływane przez stronę porozumienie z 30 grudnia 1999 r. nie może stanowić podstawy do przyjęcia, że przekazane skarżącej przez spółki austriackie kwoty stanowiły zaliczki na poczet dostaw towarów, nie potwierdza tego ani treść ww. porozumienia ani dalsze zachowanie strony i jej kontrahentów, brak również wsparcia dla tych twierdzeń w zeznaniach świadków, pracowników skarżącej. W przedmiocie ustalenia terminu przedawnienia spornych zobowiązań organ podatkowy wskazał na dokumenty skarżącej, z których wynika, że ww. zobowiązanie zostało w 2006 r. odpisane jako przedawnione. Zanegował także charakter porozumienia jako umowy zlecenia. Także zobowiązania skarżącej objęte kwalifikacją nieodpłatnych świadczeń nie mogły stanowić zaliczek, z tych samych przyczyn, co opisane wyżej zobowiązania uznane za przedawnione ani też darowizny, co wykluczył kontrahent strony. Odnosząc się natomiast do przychodów uzyskanych za pośrednictwem portalu internetowego Allegro organ podatkowy wskazał na zeznania świadków i informacje uzyskane od spółki zarządzającej tym portalem. Potwierdzały one, że przychody uzyskiwane ze sprzedaży towarów, w kwocie ujawnionej przez organ podatkowy, stanowiły dochody skarżącej, których nie ujęto w rozliczeniu za 2006 r. Organ podkreślał przy tym, że zeznania świadków były spójne i znajdowały uzasadnienie w pozostałych dowodach zebranych w sprawnie, nie było zatem podstaw do innej ich oceny.

Odnosząc się do tak nakreślonych kwestii spornych, w opinii Sądu, rację należy przyznać organom podatkowym, zebrane w sprawie dowody i ich ocena nie wykraczają poza granice określone przepisami prawa.

W pierwszej kolejności koniecznym jest odniesie się do kwestii wywołującej najdalej idące skutki, tj. do zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją. W istocie strona nie neguje podjętych przez organy podatkowe działań (czynności faktycznych) ale ich skutki. Zdaniem skarżącej przekazane jej 17 listopada 2012 r. pismo z 9 listopada 2012 r. informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może wywoływać opisanych przez organ podatkowy skutków prawnych. Okoliczność tą wyklucza brak powołania ww. piśmie informacji o wszczęciu wobec strony postępowania karno-skarbowego i podstawy prawnej wszczęcia tego postępowania. W tym zakresie strona przywołała orzeczenia sądów administracyjnych wskazując, że dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia niezbędne jest aby zawiadomienie zawierało m.in. ww. elementy.

Odnosząc się do tych zarzutów stwierdzić trzeba, że istotnie kwestia wymogów pisma informującego podatnika (pełnomocnika) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia była różnie postrzegana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Od poglądów stwierdzających, że "samo przywołanie w treści spornych zawiadomień art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bez skonkretyzowania o jakie postępowania chodzi, nie może być uznane za wystarczające (...). Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik nie tylko wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu, ale także znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego, wiążącego się z niewykonaniem konkretnego zobowiązania" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2017 r. w sprawie o sygn. I FSK 58/16 oraz powołane tam orzecznictwo, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA). Standardy konstytucyjne, wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11, wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem, a niekoniecznie już o wystąpieniu skutku właściwego dla tej przyczyny. (por. ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2015 r. w sprawie o sygn. I FSK 2017/13, publ. w CBOSA).

Inne orzeczenia wyrażały zapatrywanie, że dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystarczające jest przywołanie w zawiadomieniu podatnika art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bez konieczności informowania o jego treści (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 879/16; 5 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 510/16 i 15 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1551/15, wszystkie publikowane w CBOSA).

Wątpliwości te przecięła uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18, publ. w CBOSA), stwierdzająca, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.

Opisana teza zapadła, co prawda na gruncie art. 70c O.p., który został dodany na mocy ustawy z 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz.U. z 2013 r., poz. 1149) i obowiązywał od 15 października 2013 r., jednakże w kontekście uzasadnienia ww. uchwały oraz orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 17 lica 2012 r. wykładnia przedstawiona w uchwale winna mieć zastosowanie także w niniejszej sprawie. Powracając bowiem do uzasadnienia ww. uchwały wskazać trzeba, że skład podejmujący uchwałę wyraził pogląd, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c O.p. jednostki odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Trybunał Konstytucyjny zwrócił bowiem uwagę, że: "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią."

Zwracał również uwagę na to, że w wyrokach sądów administracyjnych dotyczących spraw ocenianych według stanu prawnego sprzed 15 października 2013 r., które zapadały po wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 30/11, poszczególne składy orzekające – respektując ten wyrok – zauważały, że w Ordynacji podatkowej nie ma wyraźnego przepisu prawa, określającego w jaki sposób może zostać zrealizowany obowiązek powiadomienia podatnika zgodnie ze wskazaniami trybunalskimi dotyczącymi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W związku z tym wskazywano, że zawiadomienie podatnika przez organ o wszczętym postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe mającym wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może nastąpić w różnorakiej formie (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11 i 15 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1821/14, wszystkie publ. w CBOSA). W innym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z przywoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika dyrektywa, że celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie. Poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy - zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Nie ma jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku. Stąd obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym łączy się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 84/15, publ. w CBOSA).

W kontekście powyższego nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu przedstawionym podatnikowi (pełnomocnikowi) w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej Ordynacji podatkowej (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Przedstawiony pogląd zgodny jest ze stanowiskiem zawartym w powoływanej uchwale, w której dokonano analizy orzecznictwa sądów administracyjnych, obowiązujących w tym względzie przepisów i ich zmian w kontekście wymogów wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Z treści ww. orzeczenia Trybunalskiego, co potwierdzają także zapisy powoływanej uchwały wynikało, że zmiany legislacyjne winny zmierzać w kierunku zagwarantowania stronie postepowania wiedzy o tym, że jej zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

Należy zatem zgodzić się ze skarżącą, że skierowane do niej (a doręczone również jej pełnomocnikowi) pismo z 9 listopada 2012 r. nie wskazywało informacji o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, nie podawało zatem żadnej informacji o jakie przestępstwo czy wykroczenie chodzi. Jednakże, w opinii Sądu, zawierało istotną uwagę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, powołując art. 70 § 1 pkt 6 O.p. oraz wskazując o jakie zobowiązanie i za jaki okres chodzi. Tym samym zawiadomienie to spełnia funkcje jakie wynikają z orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, skarżąca w związku z jego doręczeniem powzięła wiedzę o tym, że zobowiązanie za 2006 r. się nie przedawniło w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego, bo do tych faktów odwołuje się powołany w piśmie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Poprawność tego rozumowania została ostatecznie potwierdzona w uzasadnieniu powoływanej uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18. Jakkolwiek uchwała ta nie wiąże składu orzekającego w niniejszej sprawie, z uwagi na stan prawny będący przedmiotem orzekania, jednakże jak wskazano wypowiedziane w tej uchwale tezy, w związku z odwoływaniem się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. znajdą zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Tym samym podnoszone w skardze zarzuty w kwestii błędnej oceny okoliczności zawieszających bieg terminu przedawnienia, opinii Sądu, ocenić trzeba jako nieuzasadnione. Tak samo ocenić trzeba zarzuty podnoszące naruszenie art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 O.p.

Odnosząc się do dalszych spornych w sprawie zagadnień, to w opinii Sądu prawidłowo ustalono, że przychód z tytułu sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu internetowego Allegro stanowi przychód skarżącej. Powyższą tezę potwierdzają prawidłowo zebrane i ocenione dowody. Przede wszystkim zeznania świadków, które wbrew zarzutom skarżącej nie zostały błędnie czy pobieżnie ocenione. Zarówno M. G. (z domu C.) jak i M. S., zatrudnione u skarżącej w 2006 r. zeznały, że użytkowały konto o nazwie "F" na Allegro w imieniu skarżącej i to w jej imieniu, a nie w imieniu własnym dokonywały sprzedaży. Wyjaśniły także kwestię akcentowaną przez skarżącą, a dotyczącą konta w mBanku, na które dokonywane były wpłaty z tytułu sprzedaży towarów. M. G. zeznała, że konto to należało do niej, choć nie pamiętała jego numeru, co wydaje się rzeczą naturalną. Wyjaśniła także w sposób przekonujący dlaczego używane było jej prywatne konto dla rozliczeń skarżącej. Świadek zeznała, że pierwotnie używane konto skarżącej nie umożliwiało sprawnego weryfikowania płatności, co skłoniło do posiłkowania się jej kontem. Takie same wyjaśnienia złożyła M. S.. Obie także wskazały, że obroty wyniosły maksymalnie 2.000 zł, co znajduje odzwierciedlenie w ujawnionych transakcjach dokonanych przez użytkownika o tej nazwie ("F"). M. G. zeznała także, że kwoty, które wpłynęły na jej konto oddawała i na każda sprzedaż była wystawiana faktura. Sprzedaż pod tym nickiem ("F") potwierdzają także zestawienia udostępnione przez "G" Sp. z o.o. właściciela plaformy internetowej Allegro.

W tych okolicznościach prawidłowo wywodzi organ podatkowy, że dokonana pod tym nickiem w listopadzie i grudniu 2006 r. sprzedaż stanowi obrót skarżącej, a osiągnięte z tego tytułu kwoty stanowią przychód skarżącej. Za bezzasadne uznać trzeba zarzuty skargi podnoszące brak dociekliwości i niewyjaśnienie jednoznaczne i precyzyjne zeznań świadków, którzy zdaniem strony niejednoznacznie wypowiadali się w tym zakresie. Lektura zeznań obu słuchanych w tym względzie świadków (M. G. i M. S.) nie pozwala na uwzględnienie ww. zarzutów. Świadkowie spójnie i logicznie wyjaśnili sporne kwestie, a użycie przez jednego ze świadków wyrażenia "raczej" przy stwierdzeniu do kogo należało konto w mBanku nie może budzić wątpliwości wskazanych w skardze wobec dalszych wyjaśnień tego świadka, o przyczynie wpłat na jej konto i spójności tych zeznań z innymi dowodami zabranymi w sprawie (zeznaniami innych świadków i wydrukiem z portalu internetowego Allegro). Warto także odnotować, że wyjaśnienia obu świadków potwierdziła kolejna osoba – P. S. (także pracownik skarżącej), który w piśmie z 10 czerwca 2010r. oświadczył, że spółka w 2006 r. prowadziła sprzedaż za pośrednictwem portalu internetowego Allegro pod nawą "F". Potwierdził, że sprzedaż tę obsługiwały M. G. i M. S., a skarżąca nie korzystała z innych kont. Jakkolwiek zeznana przez niego kwota obrotów wskazuje na 144 zł brutto, to w opinii Sądu nie uchyla wiarygodności zeznań powołanych wcześniej świadków. Skarżąca poza negowaniem oceny zeznań ww. świadków nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających inny przebieg zdarzeń, w szczególności wystąpienia z roszczeniami wobec pracowników o posługiwanie się kontem skarżącej na Allegro i sprzedaży towarów pod jej nickiem.

Zastrzeżeń nie budzą także dalsze ustalenia i wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji, a odnoszące się do uznania za przychód kwoty 4.043.727,98 zł jako zobowiązań przedawnionych. Na wartość tą składa się kwota 3.927.224,72 zł uzyskana od spółki "B" oraz 116.503, 26 zł od "C". Przeprowadzone postępowanie dowiodło, że wbrew twierdzeniom strony ww. kwota nie została jej przekazana w związku z porozumieniem zawartym 30 grudnia 1999 r. jako sumy na poczet przyszłych zakupów (zaliczki). Analiza ksiąg podatkowych skarżącej ujawniła bowiem, że sumy te były wykazane w bilansie za 2003 r. We wcześniejszych rozliczeniach (bilansach za wcześniejsze lata) takich kwot skarżąca nie wykazywała. Jednoczenie brak jakichkolwiek dokumentów wskazujących na przekazanie tych kwot skarżącej, co pozwoliłoby na jednoznaczne ustalenie daty otrzymania tych środków oraz być może tytułu jakim je przekazano. W tym zakresie sama skarżąca nie jest bowiem konsekwentna.

Z jej wyjaśnień (szczegółowo opisanych na str. 8-12 decyzji organu I instancji) wynika, że są to zaliczki na poczet przyszłych dostaw towarów, co wynika z porozumienia z 30 grudnia 1999 r. Dalej strona wywodziła, że ww. kwoty mają charakter bezzwrotny, nieoprocentowany i spółki austriackie nie domagały się zwrotu tych kwot, a nadto nie otrzymały żadnego wynagrodzenia z tytułu przekazania stronie tych kwot. W innym miejscu strona odnosząc się do innej kwoty – 2.476.525,95 zł wskazuje, że jest to darowizna, a zobowiązanie z tego tytułu uległo przedawnieniu liczonym od daty otrzymania tj. od 1999 r. Powołując się na darowiznę strona odnosi te wyjaśniania także do pieniędzy zaksięgowanych na koncie [...], a zatem kwoty 3.927.224,74 zł. Dalej wywodzi, że zamiarem spółki austriackiej było pozostawienie stronie tych środków do korzystania, środki te jako zwrot pożyczki (konto [...]) lub jako zapłata za dostarczone towary powinny wpłynąć do spółki austriackiej, która nie żądała odsetek od tych przeterminowanych środków.

Jak zatem wynika z tych wyjaśnień sama skarżąca składała różne wyjaśnienia i w odmienny sposób w toku prowadzonego wobec niej postępowania określała charakter tych zobowiązań. W opinii Sądu w tych okolicznościach prawidłowo organ podatkowy ustalił, że sporne kwoty od spółek austriackich o łącznej wartości 4.043.727,98 zł, po pierwsze nie były odnotowane w bilansach strony przed 2003 r. pojawiły się dopiero w bilansie 2003 r. Po drugie nie ma żadnych dowodów bilansowych czy źródłowych, że strona otrzymała je w 1999 r. Przeczą też temu zeznania świadka P. F., które mają potwierdzenie w innych okolicznościach takich jak zdolność logistyczna i magazynowa skarżącej w 1999 r., a zatem roku uruchomienia działalności przez skarżącą. Świadek ten nie potwierdził aby na konto skarżącej w początkowym okresie działalności wpłynęła kwota 3. 927.224,74 zł od spółki austriackiej. Zeznał to po przedstawieniu mu zapisów na koncie [...]. Dalej opisał okoliczności dotyczące możliwości skarżącej w zakresie sprzedaży i możliwości magazynowania towarów w początkowej fazie działalności tj. w 1999 r. wskazując na remonty hal i ograniczone możliwości logistyczne skarżącej w tym czasie.

W tych okolicznościach jako prawidłowe trzeba zatem przyjąć twierdzenia organów podatkowych zwarte w decyzjach określających stronie sporne zobowiązanie, że te kwoty strona uzyskała dopiero w 2003 r. i dysponowała nimi do 2006 r. Słusznie także uznano, że zobowiązania te należy uznać za przedawnione w 2006 r. W tym zakresie istotne jest wyjaśnianie jakie złożyła strona w toku postępowania, wskazując piśmie z 12 maja 2010 r., że kwoty te ujęła w dokumencie księgowym MEM -884 dokonując przeksięgowania zobowiązań przedawnionych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. Sama zatem strona nadała tym kwotom taką kwalifikację, nie deklarując jednak ich do przychodów, co narusza powołany przepis. Zgodnie bowiem z treścią art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności: wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

W opinii Sądu oświadczenie skarżącej zawarte w ww. piśmie strony potwierdza poprawność dokonanych przez organ podatkowy ocen. Stąd jako zbędne i niezasadne ocenić trzeba zarzuty odwołania i skargi odnoszące się do terminów przedawnienia zobowiązań, charakteru porozumienia z 30 grudnia 1999 r. i wynikających z tego podstaw obliczania przedawnienia wg prawa cywilnego. Sama strona dokonała kwalifikacji, którą przyjął organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji.

Oceny tej nie mogą zmienić zeznania kolejnego świadka P. S., o uzyskaniu przez skarżącą w 1999 r. kwot ok. 4 mln. złotych jako darowizny, bezzwrotnie przekazanych środków. Zeznania te nie mają bowiem oparcia w jakiejkolwiek dokumentacji strony i stoją w sprzeczności z powołanymi już dokumentami, tj. bilansami, pismem strony z 12 maja 2010 r. oraz dokumentem księgowym MEM -884.

Odnosząc się natomiast do wskazywanego przez stronę porozumienia, to jak słusznie wywodzi organ podatkowy nie sposób uznać, że sporne kwoty stanowią jego realizację. Trudno uznać aby 6 lat po zawarciu tego porozumienia ww. kwoty miały służyć wspieraniu strony w rozpoczęciu działalności gospodarczej. Słusznie też wywodzi organ podatkowy, że wyjaśnienia strony i posiadane dokumenty nie potwierdzają, że są to kwoty wpłacone tytułem zaliczek na poczet przyszłych dostaw, brak w tym zakresie jakichkolwiek dokumentów (poza ww. porozumieniem, które w opinii Sądu stanowi bardzo ogólny dokument o współpracy ramowej stron na wstępnym, początkowym etapie działalności strony) potwierdzających czy uzasadniających wysokość przekazanych kwot, ich związek z planowanymi dostawami. W tych okolicznościach argumentacja i przyjęta przez organ podatkowy kwalifikacja tych zobowiązań są w opinii Sądu poprawne.

W tym miejscu odnotowania wymaga, że prowadzenie dokumentacji odzwierciedlającej przebieg zdarzeń gospodarczych ma niezwykle istotne znaczenia dla prawidłowej oceny relacji gospodarczych i ich skutków podatkowych. W rozpoznawanej sprawie skarżąca nie zadbała o należyte dokumentowanie zdarzeń gospodarczych. Powoływane przez nią fakty nie mają oparcia w jakiejkolwiek dokumentacji źródłowej, zaś przeprowadzone przez organ podatkowy dowody wyjaśnieniom skarżącej przeczą. Poza powołanymi już faktami o bezpodstawności argumentów i twierdzeń skarżącej świadczy też brak wskazania przez skarżącą jaka sprzedaż (jakich towarów czy usług) miałaby być rozliczona ze spornymi kwotami, brak jakichkolwiek zapisów (w tym również w powołanym porozumieniu z 30 grudnia 1999 r.) odnoszących się do konkretnych wpłat, zamówień, ilości, terminów. A skoro kwoty te były jej przekazane bezpłatnie, sama zaś strona zadecydowała, że winny być odpisane jako przedawnione wnioski organów podatkowych ocenić trzeba jako prawidłowe.

Taka też ocena dotyczy kolejnego ustalenia organów podatkowych w zakresie nieodpłatnych świadczeń. W tym zakresie organy podatkowe stwierdziły, że taki charakter należy przypisać wykazywanej na kontach skarżącej kwocie 2.476.525,95 zł uzyskanej od "B" oraz kwocie 398.790,50 zł, także pochodzącej od ww. podmiotu.

W zakresie pierwszej z kwot skarżącą wyjaśniała, że ww. kwotę otrzymała od spółki austriackiej w drodze darowizny i należności podatkowe z tego tytułu uległy już przedawnieniu, wskazywała też, że otrzymała od spółki austriackiej towary o tej wartości w początkowej fazie swojej działalności. Jednakże wyjaśnienia te neguje spółka austriacka, która wskazała, że nie darowała ona skarżącej takiej kwoty, została ona przekazana na mocy zwartego 30 grudnia 1999 r. porozumienia na poczet przyszłych dostaw, które miały być rozliczane w saldzie na koniec okresu rozliczeniowego. Jednakże z dalszych ustaleń organu podatkowego wynikało, że kwota ta wykazywana w kolejnych bilansach pozostawała nieustannie w dyspozycji skarżącej, w tym także w 2006 r., ale zawsze jako kwota wynikająca z salda na koniec roku, a zatem po rozliczeniu należności i zobowiązań.

Słusznie w tych okolicznościach organy podatkowe uznały, że ww. kwota bez żadnego ekwiwalentu (co potwierdza strona i spółka austriacka) była w posiadaniu strony, która niewątpliwie przez cały 2006 r. dysponowała tą kwota. Jakkolwiek skarżąca w toku postępowania w jednym z pism wyjaśniała, że należności te są przedawnione, to jednak wobec wykazywania ich w pozycji bilansowej, nie rozliczania z dostawami na rzecz "B" i braku jakichkolwiek dokumentów potwierdzających taki odpis słusznie organy podatkowe uznały, że taka sytuacja winna być kwalifikowana jako świadczenie nieodpłatne. Pozostawienie stronie określonych kwot do dyspozycji bez wyraźnego powiązania z konkretnym zdarzeniem gospodarczym, w tym konkretną dostawą (co do kwoty i przedmiotu) stanowi pozostawienie do dyspozycji określonych sum bez wymogu ich zwrotu w określonym terminie, nosi zatem znamiona udostepnienia środków finansowych stronie, która mogła nimi dysponować. Niewątpliwie spełnia to definicję świadczenia nieodpłatnego, słusznie zatem organ podatkowy uznał, że winny one podlegać opodatkowaniu. Zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2002 r., sygn. akt I FPS 9/02 (publ. LEX nr 55855), użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 k.c.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (wyrok Sądu Najwyższego z 13 czerwca 2002 r., sygn. akt III RN 106/01, niepubl.; także wyrok Sądu Najwyższego z 6 sierpnia 1999 r., sygn. akt III RN 31/99, publ. OSNAPiUS 2000/13/496). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podziela powyższy pogląd, w związku z czym stoi na stanowisku, że jako nieodpłatne świadczenie, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p., należy uznać przekazanie wartości pieniężnych, którymi podmiot gospodarczy dysponował bez żadnego ekwiwalentu, dysponował kapitałem innego podmiotu, co ma określony wymiar majątkowy. Wartością przysporzenia jest w takiej sytuacji wartość odsetek od kredytu, który musiałby zaciągnąć w warunkach wolnorynkowych. W tym zakresie organ podatkowy prawidłowo dokonał obliczenia przychodu z zastosowaniem oprocentowania stosowanego przez wskazany bank jako najkorzystniejszego dla spółki.

Nie budzą zastrzeżeń również ustalenia poczynione przez organy podatkowe, a odnoszące się do kwoty 398.760, 50 zł. Z materiału dowodowego wynika, że suma ta przekazana w 2006 r. skarżącej nie była spłatą za towar czy usługę ale z tych kwot były finansowane zakupy towarów handlowych, w tym od "D" Sp. z o.o. oraz koszty działalności skarżącej. Ustalenie te znalazły potwierdzenie w analizie dowodów źródłowych i ksiąg rachunkowych strony. Korzystając z tych środków, przekazanych stronie nieodpłatnie, do czasu ich zwrotu strona uzyskiwała świadczenie o nieopłatnym charakterze, co uzasadniało opodatkowanie korzyści skarżącej, zgodnie z art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. jako przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Także i w tym zakresie organy podatkowe prawidłowo dokonały obliczenia przychodu z zastosowaniem oprocentowania stosowanego przez wskazany bank jako najkorzystniejszego dla spółki.

W świetle opisanych faktów za niezasadne uznać trzeba podnoszone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 124, art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p. Przeprowadzone postępowanie odpowiada wzorcom zapisanym w powołanych przepisach, a ocena materiału dowodowego jest logiczna, spójna i ma odzwierciedlenie w okolicznościach faktycznych sprawy. Większych zastrzeżeń nie budzi także uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia. Jak wykazano nie doszło także do naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego, w tym art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 O.p., art. 12 ust. 1 pkt 3, ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego i materialnego Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) skargę strony oddalił w całości.