Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 900/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2012-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: § 4 ust. 1 pkt 1 i 2,ust.2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 65 ust. 1, art. 65 ust. 1a pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Tomasz Smoleń SO del. Jarosław Szaro /spr./ Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2012r. spraw ze skarg F.H.U. "A" A. B., B. B. s.c. z siedzibą w T. na decyzje Dyrektora Izby Celnej - z dnia [...] października 2011r. nrnr [...], [...] ,[...] - z dnia [...] października 2011r. nrnr [...], [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec, kwiecień, czerwiec, październik i grudzień 2007roku - oddala skargi -


UZASADNIENIE

I SA/Rz 900/11

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z dnia [...] maja 2011r.:

1) Nr [...] określił "A" spółka cywilna w T. (dalej: spółka, skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2007r.

w wysokości 4.086 zł,

2) Nr [...] określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2007r. w wysokości 11.621 zł,

3) Nr [...] określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2007r. w wysokości 6.065 zł.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z dnia 24 maja 2011r.:

1) Nr [...] określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2007r. w wysokości 9.370 zł,

2) Nr [...] określił spółce zobowiązanie podatkowe

w podatku akcyzowym za październik 2007r. w wysokości 13.207 zł.

Powyżej opisane decyzje wydane przez organ I instancji zostały zaskarżone odwołaniami przez spółkę.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu tych odwołań, decyzjami z dnia [...] października 2011r. nr [...] i [...] oraz decyzjami z dnia [...] października 2011r. nr: [...], [...], [...], utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniach rozstrzygnięć organ odwoławczy wskazał, iż w trakcie przeprowadzonej w spółce kontroli podatkowej stwierdzono, że w marcu, kwietniu, czerwcu, październiku i grudniu 2007r. dokonywała ona sprzedaży oleju opałowego zabarwionego i oznaczonego znacznikiem, w oparciu o paragony fiskalne oraz faktury VAT, pobierając od nabywców oświadczenia dotyczące przeznaczenia tego oleju. Przedmiotowe oświadczenia w większości przypadków dotknięte były licznymi brakami, a w części oświadczeń odbiorcy deklarowali, że olej opałowy zostanie zużyty na inny cel niż opałowy.

Na podstawie wyżej opisanych ustaleń kontrolnych wszczęte zostały

w stosunku do Spółki postępowania podatkowe, po przeprowadzeniu których Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż spółka nie wywiązała się w sposób należyty z obowiązków nałożonych na podmioty dokonujące sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, gdyż stosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego zostało uzależnione od spełnienia przez sprzedającego te wyroby ściśle określonych warunków formalnych (odebranie od nabywców stosownych oświadczeń

o precyzyjnie określonej treści), których niedopełnienie musi skutkować utratą prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku. Na tej podstawie organ I instancji decyzjami z dnia 7 stycznia 2009r. określił spółce zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2007 r. w wysokości 7.268 zł, kwiecień 2007r. – 14.750 zł, czerwiec 2007r. – 10.219 zł, październik 2007r. – 14.091 zł, grudzień 2007r. – 6.684 zł.

Uchylając zaskarżone rozstrzygnięcia decyzjami z dnia [...] sierpnia 2009r. Dyrektor Izby Celnej zobowiązał Naczelnika Urzędu Celnego do przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wyjaśnienia okoliczności związanych ze sprzedażą oleju opałowego, w celu sprawdzenia kwestionowanych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego oraz do rozważenia czy istnieją podstawy do określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec, kwiecień, czerwiec październik i grudzień 2007r. na podstawie art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz.257 ze zm.) – dalej: u.p.a.

Na powyższe rozstrzygnięcia organu II instancji wspólnicy spółki A. B. i B. B., wnieśli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który wyrokiem dnia 29 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Rz 837/09 uchylił zaskarżone decyzje.

W uzasadnieniu orzeczenia sąd stwierdził, że w sytuacji gdy oświadczenia posiadają nieistotne, dające się uzupełnić, braki formalne, organ podatkowy powinien podjąć działania mające na celu ich uzupełnienie stosownie do art. 122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, oczywiście przy współudziale podatnika. Sąd nie podzielił stanowiska skarżących, że spółka nie miała żadnego wpływu na pozyskanie od nabywców rzetelnych oświadczeń stwierdzając, iż ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną.

Uzasadniając potrzebę uchylenia zaskarżonych decyzji Sąd wskazał na niedostatki ich uzasadnień w zakresie wykazania, że w stanie faktycznym występującym w sprawach istnieją podstawy do zastosowania art. 65 ust 1a u.p.a. Sąd stwierdził, że brak ten uniemożliwia ocenę legalności zaskarżonych decyzji

w aspekcie zarzutów skarg, a jednocześnie może mieć wpływ na rozstrzygnięcie organu odwoławczego i dlatego stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonych decyzji. Odnosząc się do zarzutów skarg, Sąd uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 284b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Stwierdził również, iż nie ma uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że naruszona została zasada jednokrotności opodatkowania, gdyż art. 80 ustawy o podatku akcyzowym stanowi wyjątek od zasady przewidzianej w art. 4 ust. 5 tej ustawy.

W związku z powyższym wyrokiem, Dyrektor Izby Celnej ponownie uchylił zaskarżone decyzje i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Celnego.

Organ I instancji przeprowadził weryfikację oświadczeń złożonych w związku

z zakupem oleju opałowego w miesiącach: marzec, kwiecień, czerwiec, październik

i grudzień 2007r., a następnie w dniu [...] maja 2011r. oraz w dniu [...] maja 2011r. wydał opisane na wstępie decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec, kwiecień, czerwiec, październik i grudzień 2007r.

Na skutek odwołań złożonych od powyższych rozstrzygnięć, Dyrektor Izby Celnej, powołanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] października 2011r. i [...] października 2011r., utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, iż w ponownym postępowaniu organ I instancji dokonał weryfikacji oświadczeń w aspekcie materialnym, w celu ustalenia na ile oświadczenia zakwestionowane podczas kontroli podatkowej, niezależnie od ich uchybień formalnych, są wiarygodne. W tym celu przeprowadzono dowody

z przesłuchania nabywców oleju opałowego, których dane widniały na oświadczeniach złożonych w marcu, kwietniu, czerwcu, październiku i grudniu 2007r. Organ wskazał, iż przeprowadzenie powyższych ustaleń w wielu przypadkach okazało się niemożliwe, z uwagi na brak możliwości odczytu danych zawartych

w oświadczeniach (brak możliwości ustalenia prawidłowego brzmienia imienia, nazwiska, adresu) lub ich niekompletność, przy jednoczesnym braku czytelnych danych w postaci numeru dowodu osobistego lub numeru NIP i PESEL (numer niepełny lub nieprawdziwy).

Łącznie w odniesieniu do 20 oświadczeń złożonych w marcu 2007r., 29 oświadczeń złożonych w kwietniu 2007r., 31 oświadczeń złożonych w czerwcu 2007r., 40 oświadczeń złożonych w październiku 2007r. i 9 oświadczeń złożonych

w grudniu 2007r. organ podatkowy uznał, że pochodzą one od nieistniejących nabywców, z uwagi na brak możliwości zidentyfikowania tych osób. W takim przypadku uznano, że konsekwencje związane z przyjęciem oświadczenia obciążają sprzedawcę, który w zaistniałej sytuacji powinien odmówić sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką podatkową.

Z kolei w pięciu przypadkach odnośnie marca 2007r., trzech przypadkach odnośnie kwietnia 2007r., dwóch przypadkach odnośnie czerwca i dwóch przypadkach odnośnie października 2007r. odstąpiono od weryfikacji oświadczeń, bowiem z ich treści wprost wynikało, że zakupiony olej zostanie przeznaczony do celów innych niż opałowy. W tych przypadkach uznano, że wszelkie konsekwencje związane z przyjęciem takich oświadczeń obciążają sprzedającego, bowiem powinien on odmówić sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy.

Jedynie w pięciu przypadkach odnośnie marca 2007r., ośmiu przypadkach odnośnie kwietnia 2007r., sześciu przypadkach odnośnie czerwca 2007r., piętnastu przypadkach odnośnie października 2007r. oraz ośmiu przypadkach odnośnie grudnia 2007r. organ mógł przesłuchać w charakterze świadka nabywców oleju opałowego. Osoby te potwierdziły co do zasady zakup oleju opałowego, jednakże

w ilościach innych, niż wynikało to ze złożonych oświadczeń tj. 30 litrów i zeznały, że wykorzystały olej do myjki ciśnieniowej, nagrzewnicy bądź pieca.

Tylko w trzech przypadkach odnośnie marca 2007r., dwóch przypadkach odnośnie kwietnia 2007r., trzech przypadkach odnośnie czerwca 2007r., pięciu przypadkach odnośnie października 2007r. i jednym przypadku odnośnie grudnia 2007r. nabywca potwierdził zakup oleju w ilości wskazanej w oświadczeniu.

Organ podatkowy podkreślił, że nie były to przypadki incydentalne, gdyż

w innych okresach 2007 roku, co do których Naczelnik Urzędu Celnego

w R. prowadzi postępowania podatkowe, sytuacja wyglądała podobnie. Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy uznał sprzedaż na warunkach zwolnienia tylko w ilościach wskazanych przez świadków.

Odnośnie sprzedaży oleju opałowego na podstawie paragonów fiskalnych nr [...], [...] i [...] sprzedający nie pobrał oświadczenia, zatem olej podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z zastosowaniem stawki sankcyjnej.

Z ustaleń organu wynikało, że pracownicy Spółki nie przechodzili szkolenia

w zakresie przyjmowania oświadczeń, nie mieli świadomości jakim wymaganiom powinno odpowiadać złożone oświadczenie, ani konsekwencji związanych

z przyjęciem wadliwych oświadczeń. Nie zwracali uwagi na czytelność, kompletność

i prawdziwość danych podawanych przez kupujących, co nie było przez ich pracodawców – wspólników spółki kwestionowane. Organ podatkowy uznał, że brak należytej staranności przy przyjmowaniu oświadczeń przez pracowników spółki obciąża ich pracodawcę, który w ramach nadzoru nie podjął żadnych czynności

w celu wyeliminowania nieprawidłowości.

Na podstawie powyższych ustaleń organ podatkowy stwierdził, iż brak jest podstaw do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, w sytuacji gdy spółka sprzedając olej opałowy zabarwiony i oznaczony znacznikiem, pobierała od nabywców oświadczenia dotyczące sposobu jego wykorzystania, które posiadały braki formalne, nie pozwalające na identyfikację w sposób rzetelny drugiej strony transakcji, a także w przypadku, gdy nabywca oleju opałowego wskazał

w oświadczeniu, że zakupiony olej zostanie zużyty na cel inny niż opałowy.

Z tego względu organ określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym

z tytułu sprzedaży oleju opałowego za marzec, kwiecień, czerwiec, październik

i grudzień 2007r., przy zastosowaniu stawki sankcyjnej określonej w art.65 ust. 1a u.p.a., (tj. 2000 zł/1000 litrów). Organ I instancji uwzględnił wniosek spółki i zgodnie z treścią § 2 ust. 4 w związku z § 9 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.) obniżył należną akcyzę o akcyzę zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu, w oparciu

o przedstawione przez podatnika dowody.

Ustosunkowując się do zarzutów spółki organ podniósł, iż

w postępowaniu przed organem I instancji nie zostały naruszone zasady obowiązujące w postępowaniu dowodowym, a przeprowadzone dowody zostały ocenione przez pryzmat logiki i doświadczenia organów podatkowych wynikającego z prowadzenia licznych spraw o podobnym charakterze. Organ podatkowy wskazał, które dowody i z jakich powodów uznał za wiarygodne, a którym odmówiono tego przymiotu. Organ odwoławczy podkreślił, że Naczelnik Urzędu Celnego

wykonał wskazania zawarte w decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2010r. i dokonał uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie weryfikacji złożonych marcu, kwietniu, czerwcu, październiku i grudniu 2007r. oświadczeń nabywców oleju opałowego. Wbrew stanowisku strony pytania zadawane świadkom nie były tendencyjne, ani nie zmierzały do uprawdopodobnienia z góry obranego celu. Odnośnie zarzutu nie przeprowadzenia oględzin w celu ustalenia, właścicielem jakich urządzeń był nabywca oleju opałowego, organ odwoławczy podniósł, że przeprowadzenie takich dowodów, zwłaszcza w odniesieniu do wszystkich nabywców oleju opałowego, byłoby niemożliwe. Wskazano, że przepisy podatkowe, nawet jeśli przewidują wyjawienie składników majątku, to w odniesieniu do stron postępowania, a nie świadków. Ponadto, obowiązujące przepisy nie wymagały od nabywcy oleju opałowego, aby był on właścicielem urządzenia, w którym spala się olej opałowy, mógł on być tylko jego posiadaczem.

Organ podkreślił, że podatnik nie wykazywał w trakcie postępowania żadnej aktywności w zakresie przeprowadzanych dowodów. Z wyjątkiem złożenia wniosku

o przesłuchanie wspólników spółki w charakterze świadków, podatnik nie proponował żadnych środków dowodowych pozwalających ustalić stan faktyczny. Będąc zawiadamianym o terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, miał możliwość wpływu na zakres pozyskiwanych od nich informacji poprzez zadawanie własnych pytań, co eliminowałoby zarzucaną tendencyjność.

Organ podniósł, iż prowadzenie każdej działalności gospodarczej związane jest z koniecznością ponoszenia pewnego ryzyka, wynikającego między innymi

z konieczności dochowywania należytej staranności. W niniejszej sprawie zachowanie takiej staranności polegało na uzyskaniu prawdziwych informacji od nabywcy podczas sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Zamieszczenie prawidłowych danych w oświadczeniu dotyczących osoby, nr NIP, PESEL oraz miejsca zamieszkania nabywcy (zgodnych z dokumentami tożsamości), jest - zdaniem organu podatkowego - koniecznym warunkiem uznania prawidłowości rozliczania się z budżetem ze strony sprzedającego wyrób z zastosowaniem obniżonej stawki, albowiem przy tak wpisanych danych, organ ma możliwość ustalenia prawdziwości innych danych zamieszczonych przez nabywcę w oświadczeniu (związanych z określeniem ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz rodzajem i typem urządzeń grzewczych). Uzyskanie przez sprzedawcę rzetelnego i niewadliwego oświadczenia

o przeznaczeniu oleju na cele opałowe powoduje, iż na tego sprzedawcę nie może zostać nałożona sankcja podatkowa w postaci zastosowania wyższej stawki podatkowej. W takim przypadku późniejsze przeznaczenie oleju opałowego

w innym celu obciąża nabywcę tego wyrobu.

Zarzut błędnej interpretacji art.65 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) – dalej: rozporządzenie z 2004r., organ odwoławczy uznał za całkowicie chybiony. Zgodnie ww. przepisami prawo do skorzystania z ulgi w postaci obniżonej stawki podatku akcyzowego może być zastosowane jedynie w przypadku, gdy podatnik posiada oświadczenie złożone przez kupującego olej opałowy. Dodatkowo oświadczenie to powinno być dołączone do paragonu dokumentującego sprzedaż. Wprowadzenie obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w § 4 rozporządzenia z 2004r. miało na celu umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest zatem jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Oświadczenia te muszą być prawidłowe zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, ponieważ fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiają jego identyfikację, a tym samym ustalenie, czy olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe.

W ocenie organu II instancji, analiza art. 65 ust. 1a u.p.a. oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia z 2004r. pozwala na stwierdzenie, że wadliwość oświadczeń (przy ich istnieniu) może być usunięta, zweryfikowana poprzez przeprowadzenie innych dowodów przewidzianych przepisami prawa, które pozwalają na ustalenie prawdy materialnej. Posiadanie przez podatnika oświadczenia prawidłowego pod względem formalnym, ale nierzetelnego, a więc zawierającego dane niezgodne z prawdą, musi być zrównane ze skutkami jego braku, nie sposób bowiem w oparciu o taki dokument stwierdzić, na jaki cel w rzeczywistości został przeznaczony sprzedawany olej. Tym samym posiadanie oświadczeń nie zawierających danych umożliwiających identyfikację nabywcy oleju opałowego i jego adresu zamieszkania, należy uznać za okoliczność równoznaczną z ich brakiem, a to w konsekwencji uprawnia do przyjęcia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe, co równoznaczne było z "użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem" w rozumieniu art. 65 ust. 1a u.p.a.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie indywidualnej wykładni przepisu prawa sprzecznej z przepisami obowiązującego prawa, w tym prawa wspólnotowego, organ II instancji stwierdził, że strona skarżąca nie wskazała konkretnego przepisu prawa wspólnotowego, z którym dokonana przez organ I instancji interpretacja przepisu prawa jest sprzeczna.

Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, iż wobec nikłej aktywności podatnika

w trakcie postępowania trudno mówić o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych. Organ podatkowy nie ignorował wniosków podatnika, gdyż ich nie było, strona była informowana o wszystkich terminach przeprowadzenia dowodów. Wbrew twierdzeniom strony postępowanie nie było prowadzone tendencyjnie, organ uwzględnił wszelkie okoliczności wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego, również te, które przemawiały na korzyść strony i zbadał również przypadki, w których istniały wątpliwości, co do celu w jakim nabywca zakupił olej opałowy, a to ze względu na zapisy w oświadczeniach: "mycie części", "konserwacja drewna", "myjnia".

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony skarżącej,

iż obowiązujące przepisy w zakresie podatku akcyzowego nie obligowały sprzedawcy do sprawdzania tożsamości nabywcy. Organ podniósł, iż uzyskanie wiarygodnego oświadczenia złożonego na fakturze lub odrębnie i dołączenie go do kopii faktury lub paragonu było jedynym warunkiem zwalniającym sprzedawcę

z obowiązku podatkowego. Decydując się na prowadzenie sprzedaży oleju opałowego w warunkach zwolnienia podatkowego, podatnik zobowiązany był dołożyć należytej staranności i wykazać daleko idącą ostrożność i zapobiegliwość przy pobieraniu przedmiotowych oświadczeń. Sprzedawca mógł żądać od swoich kontrahentów okazania stosownych dokumentów tożsamości, a w przypadku odmowy przedstawienia dowodu tożsamości - odmówić przyjęcia oświadczenia

o przeznaczeniu oleju opałowego i jednocześnie odmówić jego sprzedaży przy zastosowaniu preferencji podatkowych.

Za bezzasadny organ II instancji uznał również zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów podnosząc, że organy jedynie posiłkują się stanowiskami zajmowanymi przez sądy administracyjne w podobnych sprawach, natomiast podstawą rozstrzygnięcia pozostaje zawsze ustalony stan faktyczny.

Na decyzje organu odwoławczego wspólnicy spółki A. B. i B. B., złożyli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucono naruszenie przepisów:

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia, wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów, nieprzekonywujących przesłanek,

- art. 65 ust. 1 a u.p.a. oraz § 4 rozporządzenia z 2004r., przez niewłaściwą interpretację i błędne uznanie, iż braki formalne w oświadczeniach odbieranych od nabywców oleju opałowego skutkują zapłatą podwyższonej stawki podatku akcyzowego,

- art. 65 ust. 1 u.p.a. polegające na niezastosowaniu tego przepisu do sytuacji faktycznej, mimo iż przedmiotem obrotu spółki był olej opałowy przeznaczony na cele opałowe i do jego opodatkowania powinna mieć zastosowanie stawka określona w tym przepisie.

- art. 120 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie indywidualnej wykładni przepisu sprzecznej z przepisami obowiązującego prawa,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania

w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nie przeprowadzenie wszystkich dowodów mających istotne znaczenie dla dokładnego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności nie przeprowadzenie wizji lokalnej u nabywców oleju

i weryfikacji, czy faktycznie posiadają urządzenia grzewcze,

- art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie oceny na podstawie niekompletnego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia elementów wybranych wyroków sądów administracyjnych, mimo iż brak jest jednolitej wykładni zawierającej interpretację przepisów prawa dotyczącą stwierdzonych braków w oświadczeniach nabywców oleju opałowego. Organ dał wiarę zeznaniom świadków, które były nielogiczne, sprzeczne i niewiarygodne, ich zeznania służyły ochronie interesów osobistych,

- art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180, przez odmowę przeprowadzenia dowodu w zakresie przesłuchania wspólników spółki w charakterze strony pod odpowiedzialnością karną, jednocześnie przerzucając ciężar zapłaty akcyzy na spółkę,

- art. 233 Ordynacji podatkowej, przez nie umorzenie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2007r., mimo bezprzedmiotowości tego postępowania z powodu braku dowodów,

- art.4 ust. 5 i art.80 u.p.a. przez niewłaściwą interpretację i opodatkowanie sprzedawanych samochodów podatkiem akcyzowym w ramach komisu prowadzonego przez spółkę (spółka nie była właścicielem sprzedawanych samochodów, ani importerem) oraz naruszenie zasady jednokrotności opodatkowania.

W uzasadnieniu skargi wskazano, iż w stanie prawnym na 2007 rok nie było przepisów, które obciążałyby podatnika obowiązkiem opłacania podwyższonej akcyzy w przypadku wadliwych oświadczeń. Dopiero art. 89 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r. (Dz.U. z 2009r. Nr 3 poz. 11) określił zasady sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze. W ocenie Skarżących, przeprowadzone postępowanie oraz zebrany materiał dowodowy w zakresie dokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze są nierzetelne

i niekompletne. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych. W toku ponownego postępowania nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania wspólników. Z uwagi na to, iż część przesłuchanych świadków, którzy przyznali się do wykorzystania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem została obciążona karami finansowymi i zapłatą podatku akcyzowego, pozostali świadkowie w obawie przed konsekwencjami finansowymi, zeznali nieprawdę. Zdaniem skarżących, budynek mieszkalny nie może być ogrzany olejem opałowym w ilości 20-30 litrów, dlatego organ podatkowy powinien zbadać rzetelność oświadczeń pod kątem posiadania przez te osoby urządzeń grzewczych. Przyjęcie przez organ podatkowy za prawdziwe zeznań świadków, że zakupiony olej opałowy w tak dużej ilości 40-200 litrów wykorzystywali do mycia części jest nieuzasadnione, gdyż nabywcy nie prowadzili działalności gospodarczej, a zakupy miały charakter cykliczny i miały miejsce również w sezonie zimowym. Natomiast wykorzystywanie oleju do konserwacji drewna jest technologicznie nieuzasadnione. Skarżący zarzucili, że organ podatkowy I instancji nie podjął próby wyjaśnienia powyższych wątpliwości, oparł się na zeznaniach świadków, które tylko w niektórych przypadkach zostały poparte dowodami na posiadanie urządzeń, w których zużywa się olej opałowy do celów grzewczych.

W ocenie skarżących, organ podatkowy nie wypełnił zaleceń WSA w Rzeszowie. Organ podatkowy powinien powołać biegłego oraz zasięgnąć informacji u lokalnych sprzedawców, czy wskazane przez świadków urządzenia grzewcze mogą wykorzystywać olej opałowy. Skarżący wskazali, iż z przeprowadzonej przez nich analizy sprzedaży wynika, że zużycie oleju opałowego przez nabywców było znacznie większe poza sezonem grzewczym, co świadczy o tym, że był on wykorzystywany do innych celów (napędowych). Organ podatkowy nie wyjaśnił tych wątpliwości, nie przeprowadził dowodu z oględzin mających na celu ustalenie, czy nabywcy oleju opałowego faktycznie posiadali urządzenia grzewcze.

Skarżący podnieśli, iż wykładnia przepisów, w myśl której obarcza się podatnika odpowiedzialnością za działania osób trzecich, na które podatnik nie miał wpływu, pozostaje w sprzeczności z art.120 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Skarżących, braki formalne w oświadczeniach oraz brak oświadczeń nie daje podstawy do podwyższenia stawki podatku akcyzowego tytułem sprzedaży oleju opałowego. Na poparcie swego stanowiska skarżący przywołali poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach o sygn. I SA/Bk 590/07, I SA/Wr 1036/07, I SA/Rz 877/09, I SA/Łd 1347/07. Ponadto dodali, że Spółka jako podmiot odbierający oświadczenia nie miała instrumentów prawnych do weryfikacji i identyfikacji nabywców. W stanie prawnym na 2007 rok nie było uregulowań prawnych, które obligowałyby spółkę jako podatnika do weryfikacji danych personalnych nabywców oleju opałowego, a w przypadku nieczytelnych, niekompletnych, niezgodnych danych lub sprzeciwu nabywców, do odmowy sprzedaży tych wyrobów.

Ponadto skarżący zarzucili, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych nie miał miejsca zakup oleju opałowego w innych ilościach niż to wynika

z oświadczeń, o czym świadczą dołączone do nich paragony fiskalne z kasy rejestrującej. Skarżący podkreślili, iż przeprowadzona w Spółce kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości ewidencjonowania za pomocą fiskalnej kasy rejestrującej

sprzedaży paliw ciekłych, nie wykazała żadnych nieprawidłowości. Twierdzenia organu podatkowego o manipulowaniu ilością oleju opałowego nie zostały poparte żadnymi dowodami. W ocenie skarżących, postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób tendencyjny, zmierzający do obarczenia winą tylko spółki jako podmiotu sprzedającego, z pominięciem nabywców oleju opałowego. Organ podatkowy nie zbadał czy zakupiony olej opałowy został faktycznie zużyty zgodnie

z deklarowanym przeznaczeniem.

Ponadto skarżąca zarzuciła, że organ I instancji niezasadnie dokonał opodatkowania podatkiem akcyzowym za marzec, kwiecień i grudzień 2007r. marży z tytułu sprzedaży komisowej samochodów sprzedawanych za pośrednictwem spółki. W ocenie skarżącej, w sytuacji gdy właściciele samochodów zadeklarowali w deklaracjach AKCU i uiścili należny podatek akcyzowy, zostały spełnione warunki określone w art. 4 ust. 5 u.p.a., co oznacza, że względem następnej czynności polegającej na sprzedaży tych samochodów za pośrednictwem komisu prowadzonego przez spółkę nie powstał kolejny obowiązek podatkowy, a tym samym zobowiązanie podatkowe z tego tytułu. Zdaniem skarżącej, organ podatkowy określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu pośrednictwa w sprzedaży samochodów naruszył ww. przepisy, a tym samym nie uwzględnił i nie ocenił całego materiału dowodowego naruszając art.187 § 1

i art.191 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargi organ II instancji wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone z uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) i art. 134 §1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stosownie do treści art. 4 ust. 1 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W stanie prawnym sprawy, stosownie do treści art. 65 ust. 1 u.p.a., stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosiła 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1000 kg gotowego wyrobu, a na gaz płynny

i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1000 kilogramów gotowego wyrobu.

Na podstawie delegacji zawartej w art.65 ust.2 u.p.a., Minister Finansów został upoważniony do obniżenia - w drodze rozporządzenia – stawek akcyzy określonych w ust.1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także do określenia warunków ich stosowania. Stosownie do treści § 2 rozporządzenia

z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (rozporządzenia z 2004r.), stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1 u.p.a., obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju.

Stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (tj. 232 zł/ 1000 litrów) stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3 , w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem (§ 3 rozporządzenia z 2004r.).

Ponadto podatnik sprzedający oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe tj. wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia z 2004r., jest obowiązany - w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia

o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do w/w rozporządzenia. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT (§ 4 ust. 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia). Natomiast w przypadku sprzedaży tych wyrobów osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, podatnik jest obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 pkt 2 cyt. rozporządzenia). Oświadczenie takie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia).

Niesporne jest w niniejszej sprawie, że marcu, kwietniu, czerwcu, październiku i grudniu 2007r. skarżąca dokonywała sprzedaży oleju opałowego. Z ustaleń dokonanych podczas postępowania kontrolnego wynika, że do kilkudziesięciu paragonów dokumentujących sprzedaż tego oleju nie dołączono kompletnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, przy czym braki dotyczyły imienia i nazwiska, adresu, numerów NIP i PESEL, ilości posiadanych urządzeń grzewczych, określenia rodzaju i typu urządzenia grzewczego znaczna część oświadczeń była nieczytelna. Ponadto w kilkunastu oświadczeniach nabywca zadeklarował, że zakupiony olej opałowy zostanie przeznaczony do innych celów niż grzewcze. Natomiast odnośnie sprzedaży oleju w oparciu paragony fiskalne nr [...], [...] i [...] sprzedający nie pobrał oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju.

W odniesieniu do kilkudziesięciu oświadczeń organ uznał, że pochodzą one od nieistniejących nabywców, bowiem dane personalne widniejące

w oświadczeniach uniemożliwiały identyfikację tych podmiotów (brak numerów NIP

i PESEL, niepełny, nieprawdziwy lub nieczytelny NIP, nieczytelny lub nieprawdziwy numer dowodu osobistego, nieczytelny, niepełny lub nieistniejący adres zamieszkania, brak lub nieczytelne imię i nazwisko). W kilku przypadkach

z oświadczeń wynikało, że zakupiony olej zostanie przeznaczony do celów innych niż opałowy. Większość przesłuchanych przez organ nabywców oleju opałowego potwierdziła zakup oleju, jednak w innej ilości niż zostało to wpisane

w oświadczeniach.

Sąd podziela zatem stanowisko organów podatkowych co do tego, że

posiadanie niekompletnych oświadczeń należy traktować na równi z ich brakiem (por. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2007r. sygn. akt I FSK 1481/06 oraz z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07).

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut błędnej wykładni art.65 ust.1a u.p.a.

i niezastosowania art.65 ust.1 u.p.a.

W wyroku z dnia 26 listopada 2010r. sygn. akt I GSK 906/09 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym przyjęto dwie różne stawki akcyzy na olej opałowy. Redakcja art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym może budzić wątpliwości interpretacyjne,

w związku z posłużeniem się w tym przepisie, tak jak i w art. 65 ust. 1 u.p.a. tożsamym pojęciem, "oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe", przy równoczesnym zróżnicowaniu stawki akcyzy za litr gotowego wyrobu tak samo określonego. Wątpliwości te usuwa analiza właściwych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia z 2004r. Zauważyć należy, że w rozporządzeniu prawodawca przyjął szereg regulacji prawnych mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej opałowy zostanie użyty na cele opałowe. Temu służy między innymi § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w powołanym przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tej przyczyny przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. W takiej sytuacji podatnikiem tego podatku jest sprzedawca oleju opałowego.

W ocenie Sądu, brak rzetelnych i kompletnych oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cel grzewczy, uniemożliwia zastosowanie

w związku z tą sprzedażą obniżonej stawki podatku akcyzowego, określonej

w rozporządzeniu z 2004r., jak też stawki ustawowej określonej w art.65 ust.1 u.p.a. Treść art.65 ust.1a pkt 1 u.p.a. w sposób jednoznaczny wskazuje stawkę właściwą dla sprzedaży olejów opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które zostały użyte niezgodnie z przeznaczeniem.

Sąd podziela pogląd zaprezentowany w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, że brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe jest równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem w innym celu niż opałowy (por. np. wyrok z dnia 21 września 2010r. sygn. akt I GSK 243/10, wyrok

z dnia 26 listopada 2010r. sygn. akt I GSK 865/09, wyrok z dnia 1 grudnia 2010r. sygn. I FSK 1354/10). Nie została przy tym naruszona zasada prymatu wykładni literalnej w prawie podatkowym. Powołane przez stronę skarżącą orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych, prezentujące stanowisko odmienne, nie wiążą w niniejszej sprawie, a Sąd

w rozpoznawanej sprawie stanowiska tego nie podziela.

Zdaniem Sądu, obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest, obok barwienia i znakowania, elementem kontroli obrotu tymi wyrobami, które ze względu na swoje właściwości fizykochemiczne mogą mieć podwójne zastosowanie: jako paliwo grzewcze i jako paliwo napędowe, a zatem mogą być opodatkowane różnymi stawkami akcyzy. Spełnienie warunków formalnych oświadczenia ma na celu przede wszystkim określenie tożsamości nabywców w celu ewentualnej kontroli, czy zużycie oleju opałowego nastąpiło

w sposób zgodny z jego przeznaczeniem.

W ocenie Sądu, istnienie prawidłowych oświadczeń nabywców ma istotne znaczenie dla obowiązku podatkowego w akcyzie, ponieważ wiąże się z nimi nie tylko prawo do zastosowania obniżonych stawek akcyzy przez sprzedawcę, ale też odpowiedzialność nabywcy za zużycie wyrobu akcyzowego niezgodne

z przeznaczeniem. Sprzedawca odpowiada za brak kompletnych oświadczeń utratą prawa do zastosowania obniżonych stawek tego podatku. Ponadto zobowiązany jest z mocy § 4 ust.4 rozporządzenia z 2004r. do przechowywania oświadczeń wraz

z dowodami sprzedaży, do czasu upływu okresu przedawnienia.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym funkcjonuje pogląd, że ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (por. wyrok NSA z 19 marca 2008r. sygn. akt I FSK 498/07, Lex nr 465799,wyrok WSA we Wrocławiu z 10 maja 2006r. sygn. akt I SA/Wr 752/05, niepubl.).

Wyżej wskazane stanowisko jest zbieżne z linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowaną między innymi w wyroku z dnia 28 czerwca 2011r. sygn. akt I GSK 811/10 oraz z dnia 26 listopada 2010r. sygn. akt I GSK 906/09.

W związku z powyższym za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych, że skoro spółka nie wywiązała się z nałożonego na nią obowiązku, dokonując sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy na podstawie oświadczeń, które nie pozwalały na identyfikację nabywców tego oleju, to na niej ciąży obowiązek zapłaty akcyzy obliczonej przy zastosowaniu stawki określonej

w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Stawka ta ma również zastosowanie w przypadku, gdy nabywcy oleju opałowego nie potwierdzili ilości wskazanej

w oświadczeniu, a zatem w sytuacji, gdy nie zostało potwierdzone zdarzenie gospodarcze, pozwalające na skorzystanie przez podatnika z preferencji podatkowej przy dokonaniu transakcji kupna sprzedaży oleju opałowego.

Z podanych wyżej względów niezasadne są zarzuty naruszenia wymienionych w skardze przepisów art.65 ust.1 i ust.1a u.p.a., § 2 i § 4 rozporządzenia z 2004r.

Odnośnie zarzutu naruszenia art.4 ust. 5 u.p.a. i art.80 u.p.a. przez ich niewłaściwą interpretację należy stwierdzić, iż kwestia ta została już rozstrzygnięta wspomnianym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie

z dnia 29 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Rz 837/09, w którym sąd ten orzekł, że stosownie do art.4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. to spółka jako komisant jest podatnikiem akcyzy przy sprzedaży samochodów przed ich pierwszą rejestracją. W wyroku tym Sąd stwierdził także, że opodatkowanie spółki jako komisanta nie narusza zasady jednokrotności opodatkowania z uwagi na to, iż przepis art. 80 jest wyjątkiem od zasady przewidzianej w art.4 ust. 5 cyt. ustawy.

W świetle zarzutów skargi, należy dodać, że stosownie do art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu akcyzą podlega każda transakcja sprzedaży, której przedmiotem jest samochód osobowy przez jego pierwszą rejestracją. W konsekwencji, w przypadku obrotu samochodami osobowymi nie ma zastosowania jedna z podstawowych cech podatku akcyzowego, jaką jest jednofazowość opodatkowania. (por. Szymon Parulski Komentarz do art. 75 "Akcyza.Komentarz", wyd. Zakamycze 2005, Lex Omega).

Podkreślenia wymaga jednak, że w sytuacji gdy nabywca samochodu osobowego dokonuje dalszej odsprzedaży nabytego samochodu przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, ma możliwość odliczenia kwoty akcyzy naliczonej z tytułu danej transakcji. Zgodnie bowiem z treścią art. 79 u.p.a. podatnik, w tym sprzedawca samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją, ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu samochodu, również nabyciu wewnątrzwspólnotowym, pod warunkiem, że zapłacona akcyza związana jest ze sprzedażą opodatkowana na terytorium kraju.

Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących naruszenia procedury podatkowej, Sąd uznaje je również za nieuzasadnione. W ocenie Sądu, organy podatkowe zastosowały się do wskazań WSA w Rzeszowie wyrażonych w wyroku

z dnia 29 grudnia 2009r. Organ przeprowadził drobiazgowe postępowanie wyjaśniające, zwracając się do kilkunastu urzędów gmin o weryfikację danych podanych w oświadczeniach, a następnie przesłuchał w charakterze świadków osoby, których tożsamość i adres ustalił. W postępowaniu w sposób jednoznaczny stwierdzono, że wiele oświadczeń dołączonych zawierało braki o charakterze istotnym, bo dotyczące danych osobowych i adresów nabywców, których nie można było zidentyfikować, albo dane te były nieczytelne. Większość przesłuchanych osób potwierdziła zakupu oleju w ilości mniejszej od wskazanej w oświadczeniu. Organ wezwał spółkę do uzupełnienia braków w oświadczeniach, zapewnił jej możliwość udziału w przesłuchaniu świadków, ale spółka nie podjęła żadnych działań,

w szczególności zmierzających do ustalenia prawidłowych danych osobowych

i adresów nabywców, przerzucając w całości na organ wyjaśnienie okoliczności,

z których wywodziła dla siebie brak obowiązku zapłaty akcyzy. Należy wskazać, że sprzedawca powinien dopełnić należytej staranności przy pobieraniu oświadczeń, gdyż to jego obciąża ryzyko wadliwych oświadczeń i nierzetelnych kontrahentów.

Podkreślenia wymaga, że korzystanie z obniżonych stawek pod warunkiem spełnienia określonych w przepisach przesłanek, jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Na podatniku, który chce odnieść korzyść z zastosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego, spoczywa obowiązek uzyskania czytelnych

i kompletnych oświadczeń od nabywców oleju opałowego oraz współdziałania

z organem podatkowym w gromadzeniu materiału dowodowego i wyjaśnianiu okoliczności sprawy. Pomimo tego, że organ podatkowy informował Spółkę

o wynikach postępowania wyjaśniającego, w tym o niepotwierdzeniu danych osobowych przez wydziały meldunkowe urzędów gmin, nie podjęła ona żadnych czynności w celu zidentyfikowania nabywców, nie wnosiła też na etapie postępowania wyjaśniającego żadnych zastrzeżeń, co do informacji uzyskanych

z urzędów.

W ocenie Sądu, zarzut braku przesłuchania wspólników spółki pod odpowiedzialnością karną i pozbawienie ich przez to prawa do obrony jest niezasadny.

Zgodnie z art.188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z akt administracyjnych wynika, że A.B.

i B.B. zostali przesłuchani w postępowaniu w charakterze strony w dniu 17 grudnia 2008r.

Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego, że wnioskujący nie wskazali czemu miałoby służyć powtórne ich przesłuchanie, zwłaszcza, że jako strony postępowania mieli prawo do składania oświadczeń

i podnoszenia argumentacji zarówno w trakcie postępowania podatkowego, jak i w odwołaniu od decyzji. Sam wniosek o przeprowadzenie powyższego dowodu zawierał obszerne stanowisko podatnika, co do którego organ odniósł się

w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Zarzuty naruszenia przepisów art. 180 § 1, art.181 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd uznał również za nieuzasadnione. W ocenie Sądu, przeprowadzenie dowodów w postaci wizji lokalnej u nabywców oleju w celu sprawdzenia czy posiadają oni urządzenia grzewcze, nie miało istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia, skoro opodatkowanie sprzedaży oleju według stawki właściwej dla oleju opałowego przeznaczonego na cel opałowy uzależnione jest wyłącznie od posiadania rzetelnych i kompletnych oświadczeń. Zdaniem Sądu, stanowisko organów, że sprzedawca mógł żądać od swoich kontrahentów okazania stosownych dokumentów tożsamości, a w przypadku odmowy przedstawienia dowodu tożsamości - odmówić przyjęcia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego

i jednocześnie odmówić jego sprzedaży przy zastosowaniu preferencji podatkowych, jest prawidłowe.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia w przedmiotowym postępowaniu art. 121 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe w sposób wyczerpujący odniosły się do wszystkich wysuniętych przez stronę zarzutów i żądań, postępowanie było prowadzone w sposób staranny i merytorycznie poprawny.

Wbrew zarzutom skarg, ocena materiału dowodowego w przedmiotowym postępowaniu nie była dowolna, bowiem z akt administracyjnych wynika, że organ ustosunkował się do wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów i dokonał ich oceny we wzajemnym powiązaniu.

Z powyższych względów, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skarg

i uchylenia zaskarżonych decyzji. Sąd stwierdził, że materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony i zbadany w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), zaś uzasadnienie zaskarżonych decyzji spełnia wymogi określone

w art. 210 Ordynacji podatkowej.

Uznając, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu, Sąd orzekł jak

w sentencji, na podstawie przepisu art.151 ustawy p.p.s.a.