Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 264/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Zuzanna Baca-Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 04 kwietnia 2006 przy udziale sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. Oddalono skargę Oddalono skargę


UZASADNIENIE

I SA/Gd 264/04

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił w części decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] i obniżył zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2002 Powyższa decyzja wydana została w oparciu o następujący stan faktyczny sprawy.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił "A" Sp. z o. o. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002 w wysokości innej niż wykazana została w zeznaniu CIT – 8. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków spółki związanych z wynagrodzeniem wypłaconym H. K. na podstawie umowy o pracę jest nieuzasadnione podobnie jak zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty składek na ubezpieczenie społeczne związanych z tym wynagrodzeniem. Wskazując na uchybienia przepisów kodeksu handlowego mające miejsce przy zawarciu umowy o pracę pomiędzy H. K. a "A" sp. z o. o. stwierdzono, że czynność taka nie może wywoływać skutku prawnego także w sferze prawa podatkowego, co oznacza, że wydatki wynikające z bezskutecznej umowy o pracę nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego zarzucając: obrazę prawa materialnego, a w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnie i uznanie, iż nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na wynagrodzenia i inne świadczenia z tytułu umowy o pracę członka zarządu będącego udziałowcem spółki. Ponadto odwołująca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 210 §4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie okoliczności faktycznych i prawnych na uzasadnienie przyjętej tezy, iż umowa o pracę zawarta z członkiem zarządu spółki jest nieważna. Podniesiono także zarzut naruszenia art. 633 w związku z art. 631 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych poprzez oparcie rozstrzygnięcia o nieobowiązujące w dacie zawarcia umowy o pracę przepisy rozporządzenia Prezydenta RP – Kodeks handlowy. Strona zarzuciła obrazę przepisów postępowania, a szczególności art. 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w części mającej istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o obniżeniu zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2002. Organ odwoławczy ustalił, że "A" sp. z o. o. od maja 2000 r. funkcjonuje jako spółka jednoosobowa, w której wszystkie udziały objął H. K. Organem zarządzającym spółki jest jednoosobowy zarząd powoływany przez zgromadzenie wspólników na okres dwóch lat. W dniu 19 listopada 2001 r. odbyło się zgromadzenie wspólników spółki, z którego sporządzony został protokół w formie aktu notarialnego, na którym zostały podjęte uchwały w sprawie:

1) odwołania H. M. ze stanowiska prezesa zarządu spółki,

2) powołania H. K. na stanowisko prezesa zarządu,

3) powołania pełnomocnika A. M. – do zawierania umów z prezesem zarządu.

W dniu 22 listopada 2001 r. została zawarta w formie pisemnej umowa o pracę pomiędzy spółką reprezentowaną przez A. M. a H. K., któremu powierzono stanowisko dyrektora spółki, w pełnym wymiarze godzin.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił zarzut strony, iż w stanie faktycznym zaistniałym w sprawie zastosowanie mają przepisy Kodeksu spółek handlowych a nie Kodeksu handlowego. W konsekwencji skuteczność spornej umowy o pracę należy rozpatrywać w kontekście przepisów tej ustawy, w szczególności w oparciu o art. 173. Przepis ten wyróżnia dwie sytuacje. Pierwsza to taka, w której wszystkie udziały są skumulowane w rękach jednego wspólnika, albo tegoż wspólnika i spółki. W tym stanie faktycznym, jeżeli wspólnik ma złożyć spółce oświadczenie woli, jego oświadczenie musi mieć formę pisemną z podpisem notarialnie poświadczonym. Druga sytuacja to taka, w której jedyny wspólnik jest jednocześnie jedynym członkiem zarządu. Wówczas dokonanie czynności prawnej pomiędzy nim a spółką wymaga formy aktu notarialnego. Przepis art. 173 Kodeksu spółek handlowych rezygnuje z określenia skutków naruszenia formy szczególnej. Przyjąć jednak należy, że rygor nieważności łączony jest ze wszystkimi formami szczególnymi poza formą pisemną, jeżeli złożenie oświadczenia woli w określonej formie wynika z przepisu ustawy. Tak, więc w przypadku zastrzeżenia innej formy szczególnej, niż zwykła forma pisemna czynność prawna dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. Ponieważ umowa o pracę zawarta pomiędzy H. K. a spółka była nieważna, zatem wydatki stanowiące jego wynagrodzenie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Odnoszą się do okoliczności, że spółka "A" zawierając przedmiotową umowę była reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika wyjaśniono, że art. 173 §2 Kodeksu spółek handlowych ma charakter legis specialis w stosunku do art. 210 tej ustawy. W przypadku czynności prawnej pomiędzy spółką a jedynym wspólnikiem, który jest także jedynym członkiem zarządu obowiązek dokonania tej czynności w formie aktu notarialnego wyklucza obowiązek reprezentowania spółki przy tej czynności przez radę nadzorczą spółki lub pełnomocnika powołanego uchwałą zgromadzenia wspólników. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że podstawowe elementy stosunku pracy zostały określone w art. 22 §1 Kodeksu pracy, w myśl, którego przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem, a pracodawca do zatrudnienia go za wynagrodzeniem. Oznacza to, że podstawowym elementem konstrukcyjnym stosunku pracy jest podporządkowanie pracodawcy.

"A" sp. z o. o. wniosła skargę z dnia 15 kwietnia 2004 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 173 §2 Kodeksu spółek handlowych w związku z art. 73 §2 Kodeksu cywilnego i art. 210 Kodeksu spółek handlowych w brzmieniu przed nowelizacją z dnia 12 grudnia 2003 r. poprzez przyjęcie, że umowa o pracę zawarta między spółką reprezentowaną przez pełnomocnika powołanego uchwałą walnego zgromadzenia wspólników powziętą w formie aktu notarialnego a członkiem zarządu wymaga również takiej formy w sytuacji, gdy wskazany przepis takiego wymogu nie przewidywał, przy czym forma aktu notarialnego w umowach zawartych w związku z treścią art. 210 Kodeksu spółek handlowych została wprowadzona dopiero nowelą do ustawy – Kodeks spółek handlowych z dniu 12 grudnia 2003 r., a w dacie zawierania spornej umowy o pracę spełnione zostały przesłanki z art. 210 Kodeksu spółek handlowych pozwalające uznać zawartą umowę za ważną, co w konsekwencji skutkowało: obrazą przepisów postępowania, a w szczególności art. 210 §4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie okoliczności faktycznych i prawnych na uzasadnienie przyjętej tezy, iż sporna umowa o pracę nie zawierała elementów charakterystycznych dla stosunku pracy, pozwalających na uznanie jej za koszt uzyskania przychodów i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w części mającej istotny wpływ dla rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że zgodnie z treścią art. 210 Kodeksu spółek handlowych w brzmieniu obowiązującym w dacie zawierania spornej umowy, w umowie pomiędzy spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Przepis ten mówi wprost o uchwale, która z uwagi na istnienie przesłanek z art. 173 §2 Kodeksu spółek handlowych winna być podjęta w przewidzianej prawem formie pod rygorem odpowiednich skutków prawnych związanych z jej niezachowaniem. Jednocześnie brak jest jakichkolwiek wskazań, co do formy samej umowy, zawartej z pełnomocnikiem należycie ustanowionym.

W ocenie skarżącej stanowisko organów podatkowych, że umowa ta powinna być dokonana z zachowaniem formy aktu notarialnego nie znajduje żadnego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Pogląd taki, w ocenie skarżącej znajduje potwierdzenie w ustawie z dnia 12 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 229, poz. 2276) zgodnie, z którą dopiero od 15 stycznia 2004 r. przepisu art. 210 §1 wymienionej ustawy nie stosuje się w przypadku, gdy jedyny wspólnik jest zarazem jedynym członkiem zarządu. W takim wypadku czynność prawna między tym wspólnikiem a reprezentowaną przez niego spółką wymaga formy aktu notarialnego. Powyższe powoduje, że do stosunków powstałych przed wejściem w życie powołanej ustawy należy stosować przepisy dotychczasowe, które nie wymagały zawierania umów, w trybie art. 210 kodeksu spółek handlowych w szczególnej formie, w tym wypadku w formie aktu notarialnego. Przedstawione okoliczności dały skarżącej podstawę do stwierdzenia, że zarówno powołanie pełnomocnika do reprezentowania spółki w umowach z członkami zarządu, jak i forma samej umowy spełniały przesłanki z ówcześnie obowiązujących przepisów Kodeksu spółek handlowych pozwalających uznać zawartą umowę za w pełni ważną i skuteczną.

Skarżąca wskazała, iż brak jest dostatecznego materiału dowodowego, aby sporną umowę o pracę uznać jako nieważną z uwagi na obejście prawa bądź złożenie oświadczenia woli dla pozoru. Podniesiono także zarzut braku ustaleń faktycznych w przedmiocie zakresu obowiązków członka zarządu oraz wysokości przyznanego wynagrodzenia.

Podważając zasadność stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie braku istotnej cechy umowy o pracę, a mianowicie zasady podporządkowania wskazała skarżąca na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16.12.1998 r. Sygn. akt II UKN 394/98 (OSNAPiUS 2000 Nr, poz. 159), iż brak wspomnianej powinności nie przesądza jeszcze, że wykonujący rodzajowo określoną pracę staje się samodzielnym przedsiębiorcą, nie świadczącym jej na rzecz i ryzyko pracodawcy oraz pod jego kierownictwem.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie nie jest w istocie sporny. Organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie przez skarżącą spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz H. K. z tytułu umowy o pracę. Stwierdzenie to było konsekwencją ustalenia, że umowa o pracę zawarta przez jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z jej jedynym udziałowcem, a zarazem jedynym członkiem zarządu została zawarta bez zachowania formy aktu notarialnego, a więc była nieważna.

Mając na uwadze zarzuty skargi w pierwszym rzędzie należało ustalić, czy organy podatkowe wyczerpująco zgromadziły materiał dowodowy w części mającej wpływ dla rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu organy podatkowe zgromadziły w sposób zupełny i niezbędny do podjęcia decyzji podatkowej materiał dowodowy i w sposób swobodny dokonały jego oceny. Wnioski, jakie zostały sformułowane na podstawie zgromadzonego materiału, pozwalały stwierdzić, iż umowy zostały zawarte z naruszeniem art. 173 §2 Kodeksu spółek handlowych.

Ponieważ Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w dalszej kolejności rozważyć należy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej.

Przepis art. 173 §1 ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) stanowi, że w przypadku, gdy wszystkie udziały spółki przysługują jedynemu wspólnikowi albo jedynemu wspólnikowi i spółce, oświadczenie woli takiego wspólnika składane spółce wymaga formy pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym, chyba, że ustawa stanowi inaczej. Z kolei zgodnie z §2 powołanego artykułu w przypadku, gdy wspólnik, o którym mowa w § 1, jest zarazem jedynym członkiem zarządu, czynność prawna między tym wspólnikiem a reprezentowaną przez niego spółką wymaga formy aktu notarialnego. Powołany przepis stanowi jeden z tych, które w sposób rozproszony regulują problematykę spółki jednoosobowej w kodeksie spółek handlowych. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia właśnie ze spółką jednoosobową, to ten przepis będzie stanowił podstawę rozważań. Z brzmienia tego przepisu jednoznacznie wynika, że w przypadku, gdy wszystkie udziały spółki przysługują jedynemu wspólnikowi albo jedynemu wspólnikowi i spółce, i wspólnik ten jest jedynym członkiem zarządu czynność prawna między tym wspólnikiem a reprezentowaną przez niego spółką wymaga formy aktu notarialnego. Przepis ten – skoro chodzi o każde oświadczenie woli jednego wspólnika – ma zastosowanie także, gdy wspólnik zawiera umowy z pełnomocnikiem lub radą w celu nawiązania stosunku pracy (Naworski J.P., Strzelczyk K., Siemiątkowski T., Potrzeszcz R. Komentarz do kodeksu spółek handlowych. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. LexisNexis. Warszawa 2001). W doktrynie przyjmuje się dwa poglądy, co do relacji pomiędzy art. 210 a 173 §2 Kodeksu spółek handlowych. Mianowicie, umowa zawarta w warunkach art. 173 §2 Kodeksu spółek handlowych nie wymaga, aby spółka była reprezentowana przez pełnomocnika lub radę nadzorczą (Kidyba A. Kodeks spółek handlowych. Objaśnienia. Zakamycze 2001). Reprezentanci drugiego poglądu (powołany wyżej Komentarz autorstwa Naworski J.P., Strzelczyk K, Siemiątkowski T., Potrzeszcz R.) wywodzą, że taka umowa powinna być zawarta w formie aktu notarialnego, z tym że spółkę powinien reprezentować pełnomocnik lub rada nadzorcza. W rozpoznawanej sprawie zaprezentowana rozbieżność poglądów jest jednak bez znaczenia, albowiem umowa o pracę została zawarta bez zachowania formy aktu notarialnego. Sąd zauważa także, że bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy jest okoliczność, iż pełnomocnik spółki został ustanowiony z zachowaniem formy notarialnej. Była to, bowiem inna czynność i nie może ona konwalidować wad czynności prawnej, która wbrew wyraźnym postanowieniom art. 173 §2 kodeksu spółek handlowych nie została zdziałana w formie aktu notarialnego.

W ocenie Sądu zmiana przepisów Kodeksu spółek handlowych wprowadzona ustawą z dnia 12 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 229, poz. 2276) nie miała takiego oto skutku, że przed jej wejściem w życie w przypadku wspólnika, o którym mowa w art. 173 §1 Kodeksu spółek handlowych, nie było konieczne zachowanie formy aktu notarialnego w przypadku dokonania czynności prawnej pomiędzy tym wspólnikiem a reprezentowaną przez niego spółką. Obowiązek ten, bowiem w stanie prawnym obowiązującym przed tą nowelizacją jednoznacznie wypływał z treści art. 173 §2 Kodeksu spółek handlowych.

Konsekwencją stwierdzenia, iż umowa o pracę została zawarta z naruszeniem art. 173 §2 Kodeksu spółek handlowych jest to, iż umowa ta jest nieważna. Słusznie bowiem zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, że jeżeli ustaw zastrzega dla czynności prawnej inną formę szczególną, czynność bez zachowania tej formy jest nieważna. To z kolei powoduje skutek tego rodzaju, że w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 16 ust.1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), który stanowi, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę niniejszą zarzut naruszenia art. 210 §4 Ordynacji podatkowej jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej. Naruszenie tego przepisu miało nastąpić w ocenie skarżącej, poprzez niewskazanie okoliczności faktycznych i prawnych uzasadniających, iż sporna umowa o pracę nie zawierała elementów charakterystycznych dla stosunku pracy, pozwalających na uznanie jej za koszt uzyskania przychodu. Wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniósł taki argument niemniej jednak nie miał ona znaczenia dla rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Niezrozumiały jest zarzut braku zgromadzenia materiału dowodowego, który stanowiłby podstawę do stwierdzenia, że w spawie miało miejsce działanie mające na celu obejście ustawy lub też, że złożono oświadczenie woli dla pozoru, albowiem organy podatkowe nie podniosły takiego argumentu. W świetle przedstawionych okoliczności niecelowe byłoby rozważanie zakresu zawartej umowy o pracę, wysokości ustalonego wynagrodzenia jak i tego, czy zawarcie tej umowy było uzasadnione.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszyła prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) oddalił skargę.