Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 824/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 10 , art. 43 ust. 10, art. 2 pkt 14,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 169 par. 1, art. 14 c par. 2, art. 14h,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2011 r. sprawy ze skargi E. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko E. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w W. w zakresie opodatkowania sprzedaży hali produkcyjnej i innych naniesień wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu w części dotyczącej tej hali, 2) stwierdza, że interpretacja wskazana w pkt 1 nie podlega wykonaniu w części, w jakiej została uchylona, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w W., 10 sierpnia 2010 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.

Przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości, na której posadowione są budynek trafostacji, budynek magazynowy, hala produkcyjna i inne naniesienia (nawierzchnie: betonowa; z płyt Yumbo i z kostki polbruk; ogrodzenie z siatki wysokiej; słupy oświetleniowe i brama wjazdowa). Dnia 3 listopada 2009 r. nieruchomość ta wraz z naniesieniami tytułem aportu została wniesiona do Skarżącej przez jej udziałowca (E. sp. z o.o.). Aport tej nieruchomości podlegał zwolnieniu z podatku od towarów i usług, był natomiast opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Prawo użytkowania nieruchomości wraz z naniesieniami E. sp. z o.o. nabyła 25 września 2007 r. Transakcję uznano za zwolnioną z podatku od towarów i usług, a zatem strony zapłaciły podatek od czynności cywilnoprawnych. Sprzedawca wystawił fakturę VAT. Umowa sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu z 25 września 2007 r. oraz dokumentująca sprzedaż faktura VAT nie obejmowały hali produkcyjnej posadowionej na tym gruncie (hala zaklasyfikowana została jako ruchomość i była przedmiotem leasingu). W styczniu 2008 r. E. sp. z o.o. (leasingobiorca) przedterminowo rozwiązała umowę leasingu i halę produkcyjną wykupiła na własność.

E. sp. z o.o. nie dokonywała ulepszeń budynków i budowli połączonych z gruntem objętym prawem użytkowania wieczystego (dokonano jedynie ulepszeń hali produkcyjnej, o wartości niewielkiej – ok. 5.000 zł, w stosunku do wartości hali). Pozostałe wydatki na budynki i budowle miały charakter wydatków remontowych.

Skarżąca zamierzała sprzedać prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z naniesieniami. Nie dokonywała ulepszeń budynków i budowli połączonych z gruntem objętym użytkowaniem wieczystym.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytania:

1) Czy sprzedaż przez nią prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z naniesieniami, wniesionego uprzednio w formie wkładu niepieniężnego, podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u."?

2) Czy będzie mogła zrezygnować z tego zwolnienia i wybrać opodatkowanie takiej sprzedaży po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 11 u.p.t.u.?

W ocenie Skarżącej, odpowiedź na oba te pytania winna być twierdząca.

Skarżąca wywiodła, iż dostawa budynków, budowli i ich części dokonana co najmniej dwa lata po pierwszym zasiedleniu (lub po upływie dłuższego okresu) jest zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.; natomiast dokonana przed lub w związku z zasiedleniem albo w okresie krótszym niż dwa lata od momentu zasiedlenia – jest opodatkowana stawką właściwą dla danego budynku (budowli), ewentualnie zaś jest zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

Kluczowe znaczenie dla ustalenia skutków rozważanej transakcji sprzedaży w zakresie podatku od towarów i usług, Skarżąca przypisała ustaleniu momentu dokonania tzw. pierwszego zasiedlenia, zdefiniowanego w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. W świetle tej definicji, pierwszy nabywca budynku (budowli) po ich wybudowaniu lub ulepszeniu nie musi ich użytkować, czyli faktycznie korzystać z budynku (budowli). Dlatego też ww. przepis stanowi o oddaniu obiektu gotowego do użytkowania (tzn. ukończonego), czyli o oddaniu do użytkowania w sensie zbliżonym przyjętego w prawie budowlanym. Skarżąca nie wie, czy budynki i budowle kupione przez E. sp. z o.o. były wcześniej użytkowane przez ich sprzedawcę, ale niewątpliwie były zdatne do użytku na dzień ich zakupu (25 września 2007 r.) i były użytkowane przez E. sp. z o.o. Pojęcie pierwszego zasiedlenia, które następuje w związku z oddaniem obiektu do użytkowania "w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu" należy rozumieć w ten sposób, iż w chwili oddawania do użytkowania czynność ta mieściła się w katalogu czynności opodatkowanych (art. 5 u.p.t.u.). Nie jest wiec istotne, kiedy odbyła się "pierwotna" transakcja dotycząca nieruchomości i jaki był status zbywcy.

Skarżąca podniosła, że do pierwszego zasiedlenia budynków trafostacji i magazynowego doszło najpóźniej w momencie nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu przez E. sp. z o.o. (25 września 2007r.). Ich sprzedaż 3 listopada 2009 r. będzie podlegała zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Zdaniem Skarżącej, inne naniesienia na gruncie (nawierzchnie, brama, itd.) nie powinny być klasyfikowane jako budowle, a jako urządzenia budowlane. Tym samym nie powinny determinować sposobu opodatkowania sprzedaży użytkowania wieczystego. W przypadku zaś uznania ich za budowle, ich status byłby analogiczny do statusu budynków trafostacji i magazynowego, a to z uwagi na taki sam moment pierwszego zasiedlenia.

Za istotne, jako że determinujące moment nabycia własności, Skarżąca uważała ustalenie statusu cywilnoprawnego hali produkcyjnej, w akcie notarialnym z 25 września 2007 r. określonej jako ruchomość, a w akcie notarialnym z 3 listopada 2009r. – opisanej jako nieruchomość. Wcześniej hala była leasingowana przez E. sp. z o.o. Ponieważ leasing należy do czynności opodatkowanych, do pierwszego zasiedlenia hali doszło przed nabyciem jej własności przez E. sp. z o.o. Skoro zaś dokonane przez tę spółkę ulepszenia hali były niższe niż 30% wartości początkowej, a Skarżąca ulepszeń w ogóle nie czyniła, dostawa hali w ramach sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu będzie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

W opinii Skarżącej, status podatkowy danego budynku (budowli) trwale związanego z gruntem determinuje zasady opodatkowania dostawy zabudowanego gruntu. Ponieważ budynki i budowle podlegają zwolnieniu, z podatku powinna być zwolniona także sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Odnosząc się do zagadnienia ujętego w pyt. 2) Skarżąca stwierdziła, iż może zrezygnować ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u i wybrać opodatkowanie dostawy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z naniesieniami (budynkami i budowlami), wniesionymi wcześniej w formie aportu. budynków, budowli lub ich części. Dobrowolne opodatkowanie jest możliwe przy łącznym spełnieniu warunków wymienionych w art. 43 ust. 10 u.p.t.u.

W interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2010 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w zakresie opodatkowania sprzedaży budynku trafostacji i budynku magazynowego oraz innych naniesień wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu w części dotyczącej tych budynków, natomiast stanowisko Skarżącej w zakresie opodatkowania sprzedaży hali produkcyjnej i innych naniesień wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu w części dotyczącej tej hali uznał za nieprawidłowe.

Powołując się na przepisy u.p.t.u., tj. art. 5 ust. 1 (przedmiot opodatkowania, art. 2 pkt 6 (definicja towarów), art. 7 ust. 1 (dostawa towarów), art. 41 ust. 1 (stawka 22%), 43 ust. 1 pkt 10 i 10a (zwolnienia), art. 2 pkt 14 (pierwsze zasiedlenie) i art. 29 ust. 5 (wartość gruntu w podstawie opodatkowania dostawy budynków) wyjaśnił, że z uwagi na fakt, iż dostawa budynków budynku trafostacji i magazynowego jest zwolniona z podatku od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., a grunt związany z budynkami i budowlami jest opodatkowany według tych samych zasad co budynki i budowle na nim posadowione, dostawa przedmiotowego gruntu również korzysta ze zwolnienia. Przy spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 u.p.t.u. Skarżąca może zrezygnować ze zwolnienia określonego ww. przepisem i wybrać opodatkowanie dostawy budynków.

Odnosząc się do opodatkowania sprzedaży hali produkcyjnej, Minister stwierdził, że wątpliwości Skarżącej wynikają ze sposobu potraktowania hali początkowo jako ruchomości, stanowiącej wcześniej przedmiot leasingu i wykupu przez udziałowca Skarżącej, oraz jako nieruchomości w momencie nabycia jej przez Skarżącą. Organ podatkowy bierze jednak pod uwagę okoliczności oraz okres, w jakim hala produkcyjna była traktowana jako nieruchomość. Skarżąca wskazała, że nabycie przez nią hali jako nieruchomości nastąpiło 3 listopada 2009r. w ramach aportu, a zatem czynności zwolnionej z opodatkowania. Uwzględniając ponadto okoliczność, że nie dokonywano istotnych ulepszeń nieruchomości, do sprzedaży hali produkcyjnej Skarżąca nie może zastosować zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Jeżeli planowana sprzedaż nastąpi w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia tj. od 3 listopada 2009 r., zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.

Gdyby Skarżąca sprzedała opisaną we wniosku nieruchomości jako całość przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia hali produkcyjnej, będzie zobowiązana do budynku trafostacji i budynku magazynowego zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 z możliwością opodatkowania tej transakcji po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 11 w związku z ust. 10, a do hali produkcyjnej – zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

Natomiast budowle, tj. nawierzchnie betonowa, z płyt Yumbo i z kostki polbruk, ogrodzenie z siatki wysokiej, słupy oświetleniowe, brama wjazdowa, w zależności od tego, z jakimi budynkami są związane, będą korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. i po spełnieniu określonych warunków Skarżąca może zrezygnować z tego zwolnienia i wybrać opodatkowanie ich dostawy albo też będą one korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

Pismem z 22 listopada 2010 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w części dotyczącej sprzedaży hali produkcyjnej.

W odpowiedzi na to wezwanie, udzielonej pismem z 22 grudnia 2010r., Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej skutków podatkowych sprzedaży hali produkcyjnej znajdującej się na gruncie objętym prawem użytkowania wieczystego. Zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. przez błędną wykładnię, a także art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. przez błędne zastosowanie.

Nie zgodziła się ze stanowiskiem Organu, iż do pierwszego zasiedlenia mogło dojść 3 listopada 2009 r., gdyż dopiero w sporządzonym tego dnia akcie notarialnym halę produkcyjną wskazano jako naniesienie na gruncie (nieruchomość). Subiektywna ocena podmiotu co do możliwości kwalifikacji określonej rzeczy jako ruchomości lub nieruchomości nie może przesądzać o jej statusie cywilnoprawnym. Decydują o tym bowiem cechy obiektywne danej rzeczy, niezależne od woli, świadomości i ocen jakiegokolwiek podmiotu. Ta sama rzecz może być wyłącznie ruchomością albo nieruchomością. Oznacza to, że hala stanowiła nieruchomość od początku swojego istnienia. Bez dokonania istotnych zmian w substancji hali produkcyjnej (a zmiany takie nie miały miejsca), nie może ona raz być ruchomością, innym zaś razem nieruchomością.

Jeżeli więc hala produkcyjna była nieruchomością od momentu jej powstania, należało uznać, że do pierwszego zasiedlenia doszło najpóźniej w styczniu 2008 r. Wcześniejsze wątpliwości poprzednich właścicieli co do statusu cywilnoprawnego hali nie mają w tej sytuacji znaczenia. Okres 2 lat od pierwszego zasiedlenia upłynął zatem najpóźniej w styczniu 2010 r. Jeżeli Skarżąca sprzeda prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z naniesieniami, cała transakcja sprzedaży, także w części dotyczącej hali produkcyjnej, będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. W konsekwencji, strony transakcji będą mogły skorzystać z opcji opodatkowania tej sprzedaży na podstawie art. 43 ust. 10 u.p.t.u.

W opinii Skarżącej, zwolnienie określone powyższym przepisem ma zastosowanie do dostaw budynków i budowli niezależnie od ich statusu cywilnoprawnego. Obiekt będący budynkiem lub budowlą w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać z powyższego zwolnienia niezależnie od tego, czy stanowi jednocześnie nieruchomość.

Ponieważ u.p.t.u. nie zawiera definicji budynków i budowli, należy odwołać się do regulacji Prawa budowlanego. Skarżąca, opierając się na definicji pojęcia "obiekt budowlany" wywiodła, że definicja ta skonstruowana została przy użyciu definicji budynku, budowli i obiektu małej architektury. Ponieważ jest to wyliczenie wyczerpujące, każdy obiekt budowlany można zaliczyć do którejś z tych kategorii. Skarżąca zaznaczyła, że tymczasowe obiekty budowlane (przeznaczone do czasowego użytkowania, a także niepołączone trwale z gruntem) nie są odrębną kategorią obiektów budowlanych, chociaż zostały wyodrębnione ze względu na pewne specyficzne cechy.

Zdaniem Skarżącej, gdyby nawet przyjąć, iż hala produkcyjna nie była trwale połączona z gruntem i w związku z tym nie była nieruchomością, odpowiadałaby definicji tymczasowego obiektu budowlanego. W rezultacie halę produkcyjną należy zaliczyć do jednej z kategorii obiektów budowlanych, tj. budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Hala produkcyjna nie stanowi obiektu małej architektury (niewielkie obiekty, w szczególności kultu religijnego, architektury ogrodowej, użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku). Halę produkcyjną należy więc zaklasyfikować do budynków lub budowli. Rozgraniczenie to nie ma jednak doniosłości z punktu widzenia art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. dotyczącego obu tych kategorii. Na poparcie jej stanowiska o klasyfikacji tymczasowego obiektu budowlanego jako budynku lub budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, Skarżąca wskazała orzecznictwo. Stwierdziła, że jeżeli nawet hala produkcyjna nie byłaby połączona trwale z gruntem w stopniu wystarczającym do uznania jej za nieruchomość, to i tak już od momentu powstania stanowiłaby budynek lub budowlę w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. W rezultacie należałoby uznać, że do jej pierwszego zasiedlenia doszło albo 25 września 2008r. czyli w dacie nabycia przez E. sp. z o.o. prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z naniesieniami (jeżeli hala byłaby trwale połączona z gruntem) albo w styczniu 2008r. tj. w dniu wykupu od leasingodawcy (jeżeli hala nie byłaby trwale połączona z gruntem). Niezależnie od tego, która z powyższych dat zostanie przyjęta, okres 2 lat od pierwszego zasiedlenia upłynął najpóźniej w styczniu 2010 r. Oznacza to, że planowana sprzedaż hali produkcyjnej podlegać będzie zwolnieniu w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., z możliwością zastosowania przez strony transakcji opcji opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Podkreślił, iż nie kwestionuje tego, że przedmiotowa nieruchomość, definiowana początkowo jako ruchomość, stanowi ten sam przedmiot transakcji. Jednakże organ podatkowy nie decyduje o statusie cywilnoprawnym naniesień – hali produkcyjnej jako ruchomości lub nieruchomości. Nie jest też uprawniony do analizowania i oceny statusu cywilnoprawnego nieruchomości (ruchomości) na gruncie Prawa budowlanego. Przyjmuje stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą jako rzeczywisty, który jako taki podlega rozstrzygnięciu.

Organ wskazał również, że w przeciwieństwie do zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. – ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., nie można zrezygnować.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji w części zaskarżonej przez Skarżącą.

I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie podatku od towarów i usług, dotycząca opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz ze znajdującymi się na tym gruncie naniesieniami.

Zarówno w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, jak i w skardze, Skarżąca kwestionowała prawidłowość zaskarżonej interpretacji jedynie w zakresie obejmującym opodatkowanie planowanej sprzedaży hali produkcyjnej.

Skarżąca uważała, iż do sprzedaży tej będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku dostawy budynków i budowli (ich części), przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Niezależnie bowiem od pierwotnego uznania hali produkcyjnej za ruchomość, w istocie była ona budynkiem lub budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego, a jej pierwsze zasiedlenie nastąpiło albo 27 września 2007 r. albo też w styczniu 2008 r. W rezultacie planowana sprzedaż nastąpi po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. Zastosowanie powyższego zwolnienia do sprzedaży hali skutkować będzie prawem Skarżącej do skorzystania z możliwości zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania tej transakcji, stosownie do art. 43 ust. 10 u.p.t.u.

Zdaniem Ministra Finansów, za datę pierwszego zasiedlenia, istotną z punktu widzenia możliwości zastosowania powyższego zwolnienia, uznać należało 3 listopada 2009 r., jako że w dacie tej sporządzono akt notarialny, mocą którego Skarżąca nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntu, którego naniesienie stanowiła hala produkcyjna. Datę tę bowiem Skarżąca wskazała jako datę, w której hala produkcyjna potraktowana została jako nieruchomość. Jeżeli planowana sprzedaż hali nastąpi w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, będzie miało do niej zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., z którego rezygnacja nie jest możliwa.

II. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., regulujący sporne zwolnienie podatkowe, w dacie wydania zaskarżonej interpretacji stanowił, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie zaś z art. 2 pkt 14 u.p.t.u. przez "pierwsze zasiedlenie" rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej;

III. Specyfika rozpoznanej sprawy wynikała nie tylko z samej specyfiki instytucji indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, wykluczającej prowadzenie postępowania dowodowego co do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na tle którego interpretacja jest wydawana, ale również z okoliczności, że strony posługiwały się pojęciami, jakich ustawodawca nie użył w powyższym przepisie.

Na etapie wydawania interpretacji obie strony odwoływały się bowiem do statusu cywilnoprawnego hali produkcyjnej, czyli do jej klasyfikacji jako rzeczy ruchomej lub nieruchomości. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji podała, że początkowo halę traktowano jako ruchomość (stanowiła ona przedmiot leasingu), a następnie jako nieruchomość. Minister Finansów istotne znaczenie przypisał momentowi, w którym hala produkcyjna potraktowana została jak nieruchomość.

Rzecz jednak w tym, że art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. stanowi o dostawie budynków i budowli (ich części) nie zaś o dostawie nieruchomości.

Oznacza to, że z punktu widzenia możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w powyższym przepisie istotne jest nie to, czy hala produkcyjna stanowi nieruchomość w świetle prawa cywilnego, ale to, czy jest budynkiem lub budowlą.

Zdaniem Sądu, ustawodawca nie bez powodu zrezygnował z posłużenia się w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. pojęciem "nieruchomość", jako że w polskim prawie cywilnym (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego) co do zasady nieruchomościami są grunty. Budynki zaś lub części budynków tylko wówczas zaliczane są do nieruchomości, gdy stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności i są z gruntem tym trwale związane. W każdym innym przypadku budynek stanowi część składową gruntu – "nieruchomości gruntowej". Kodeks cywilny nie posługuje się w ogóle pojęciem "budowla".

Skoro zaś w przepisach u.p.t.u. (np. art. 28e, art. 86 ust. 9 pkt 6, art. 91 ust. 2) pojęcie "nieruchomość" występowało niezależnie od pojęć "budynek" i "budowla", brak jest podstaw, aby oceniając zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy odwoływać się do bezpośrednio i tylko do pojęcia "nieruchomość". Prowadziłoby to bowiem w rezultacie do nieuprawnionego pomijania budowli.

Z powyższych względów stwierdzić należało, że zwolnieniu przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. podlegają zatem dostawy budynków i budowli lub ich części bez względu na okoliczność, czy stanowią one nieruchomości w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Zasadnie powyższe podniosła Skarżąca.

Oceniając możliwość zastosowania tego zwolnienia do hali produkcyjnej, Minister Finansów wadliwie przyjął, że istotne znaczenie ma okoliczność, kiedy halę produkcyjną potraktowano jako "nieruchomość" w ujęciu cywilistycznym. Tym samym Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Wynikające stąd naruszenie przepisu prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Oczywiście, uznanie hali produkcyjnej za nieruchomość mogłoby prowadzić do wniosku, jest to budynek – "nieruchomość budynkowa". Jednakże, co również zasadnie podniosła Skarżąca ta sama hala produkcyjna nie mogła być jednocześnie rzeczą ruchomą i nieruchomością budynkową, a tak właśnie – odmiennie –traktowano ją dokonując kolejnych czynności prawnych.

Do wniosku, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. obejmuje swoim zakresem wyłącznie nieruchomości w ujęciu cywilistycznym, nie mogła również prowadzić okoliczność, że definiując "towary używane" w art. 43 ust. 2 tej ustawy, ustawodawca posłużył się pojęciem "ruchomości", jako że wskazał również cechy, jakim ruchomości winny odpowiadać jako "towary używane".

Spór, czy hala produkcyjna była nieruchomością budynkową, częścią składową nieruchomości gruntowej, czy też rzeczą ruchomą, nie mógł być rozstrzygnięty na tle przepisów podatkowych i w postępowaniu interpretacyjnym, obejmującym te właśnie przepisy. Nie było zresztą takiej potrzeby z uwagi na treść art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu, Skarżąca zasadnie przyjęła, iż wobec braku definicji pojęć "budynek" i "budowla" w u.p.t.u., zasadnym jest posłużenie się definicjami tych pojęć zamieszczonymi w Prawie budowlanym.

IV. Opisując zdarzenie przyszłe we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca nie podała, czy hala produkcyjna jest budynkiem, czy też budowlą. Jak już Sąd wskazał, stwierdziła jedynie, iż początkowo traktowano halę jako "ruchomość", po czym uznano ją za "nieruchomość". Podała zatem dane, które jak sama stwierdziła w skardze, nie są decydujące dla oceny możliwości skorzystania z omawianego zwolnienia podatkowego.

Dopiero w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wywodziła, w oparciu o przepisy Prawa budowlanego, że przedmiotową halę produkcyjną należało uznać za budynek lub budowlę (poprzez definicje obiektu budowlanego i tymczasowego obiektu budowlanego i w zależności od trwałego lub nie związania z gruntem). Twierdziła, iż z całą pewnością hali nie można uznać za obiekt małej architektury.

Jednakże kwestia, czy hala produkcyjna stanowiła budynek lub budowlę, jako bez wątpienia stanowiąca okoliczność faktyczną warunkującą zastosowania zwolnienia, powinna być wskazana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie tegoż zwolnienia.

Skarżąca we wniosku powinna była zatem wskazać wprost, czy hala produkcyjna jest budynkiem, czy też budowlą, albo też przedstawić argumentację, w świetle której w rezultacie halę uznała, czy to za budynek, czy też za budowlę. Wówczas argumentacja ta podlegałaby ocenie Ministra Finansów.

Podnosząc w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i w skardze, że hala produkcyjna jest budynkiem lub budowlą Skarżąca w istocie uzupełniła opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji.

Działanie takie jest niedopuszczalne, jako że w świetle art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu interpretacyjnym miarodajny jest stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Innymi słowy, na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku zajmują swoje stanowiska wnioskodawca i organ wydający interpretację. Taki też stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) bierze pod uwagę Sąd badając zgodność z prawem poddanej jego kontroli interpretacji indywidualnej.

Tym niemniej, w rozpoznanej sprawie bez uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego o wskazanie, czy hala produkcyjna jest budynkiem, czy budowlą (argumentacji, w oparciu o którą Skarżąca uważa halę za budynek lub budowlę) Minister Finansów nie mógł zająć stanowiska co do zastosowania zwolnienia do sprzedaży hali produkcyjnej. Nie mógł bowiem wykluczyć, uwzględniając jedynie cywilistyczne pojecie "nieruchomość", że hala produkcyjna nie była budowlą.

Z określeniem hali produkcyjnej jako nieruchomości Minister Finansów powiązał moment pierwszego zasiedlenia. Tymczasem już wcześniej hala ta stanowiła przedmiot czynności opodatkowanej, a mianowicie leasingu. Jeżeli była budowlą – pierwsze zasiedlenie istotnie nastąpiło wcześniej niż 3 listopada 2009 r. (data jej wniesienia aportem do Skarżącej spółki).

Od określenia, czy hala produkcyjna stanowiła budynek lub budowlę, a zatem czy jej sprzedaż objęta byłaby zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., uzależniona jest również możliwość skorzystania przez Skarżącą z uprawnienia do rezygnacji z tego zwolnienia, przewidzianego w art. 43 ust. 10 tej ustawy.

Bezspornym jest, że opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części decyduje o opodatkowaniu dostawy gruntu. Sąd zauważa jednak, że art. 29 ust. 5 u.p.t.u. wskazuje pewien dodatkowy warunek tej zależności, stanowiąc że przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych [podkreślenie Sądu] albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z punktu widzenia zastosowania tego przepisu nie byłoby zatem wystarczające również samo wskazanie, że hala produkcyjna jest budowlą.

Skoro zaś w oparciu o dokonany przez Skarżącą opis zdarzenia przyszłego nie można ustalić, czy ma do niego zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., nie można również ustalić, w jaki sposób należy opodatkować sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym hala ta (w sposób trwały lub nie) została posadowiona.

Opisując zdarzenie przyszłe Skarżąca wyjaśniła, że nie dokonywała "ulepszeń budynków i budowli (również hali produkcyjnej) połączonych z gruntem objętym prawem użytkowania wieczystego". Jednakże stwierdzenie to nie wyjaśnia, czy hala produkcyjna jest budynkiem, czy budowlą.

Jakkolwiek zwolnieniu przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. podlegają zarówno budynki, jak i budowle oraz ich części, interpretacja indywidualna z istoty swej musi odnosić się do konkretnego zdarzenia przyszłego. Niedopuszczalne byłoby stwierdzenie w interpretacji indywidualnej, iż nieistotne jest czy hala produkcyjna jest budynkiem, czy budowlą, ponieważ zarówno dostawa budynków, jak i budowli podlega zwolnieniu. Interpretacja indywidualna, której ustawodawca przypisał funkcje ochronną, musi jednoznacznie wskazywać, że zwolnienie może być zastosowane, ponieważ hala produkcyjna jest budynkiem, albo też może być zastosowane, ponieważ hala produkcyjna jest budowlą, albo też nie może być zastosowane, ponieważ hala nie jest ani budynkiem, ani budowlą. Funkcja interpretacji indywidualnej spełnia się tylko w konkretnym stanie faktycznym, odpowiadającym stanowi faktycznemu (zdarzeniu przyszłemu) opisanemu we wniosku o wydanie interpretacji.

Interpretacje indywidualne nie mają bowiem charakteru abstrakcyjnego. Wnioskodawca może uzyskać stanowisko organu podatkowego wyłącznie co do znaczenia i zastosowania przepisów prawa w konkretnej sytuacji faktycznej. Obowiązkiem określenia tej sytuacji oraz wyczerpującego jej przedstawienia we wniosku o interpretację ustawodawca obciążył właśnie wnioskodawcę (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej).

Wszelkie zatem elementy stanu faktycznego, jakie organ obowiązany jest uwzględnić przy dokonywaniu interpretacji, muszą wynikać z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

Zdaniem Sądu, opisując zdarzenie przyszłe Skarżąca nie dostarczyła informacji, które pozwoliłyby Ministrowi Finansów ocenić prawidłowość jej stanowiska co do opodatkowania planowanej sprzedaży hali produkcyjnej. Zdarzenie przyszłe nie zostało przedstawione w sposób wyczerpujący, jak tego wymaga art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

W sytuacji, gdy Skarżąca stwierdziła, że hala produkcyjna uważana była za ruchomość, a następnie za nieruchomość, Minister Finansów – uwzględniając treść art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. – nie mógł poprzestać na tej informacji.

Wyczerpujące opisanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), należy do wymogów formalnych wniosku o wydanie interpretacji.

Minister Finansów nie mógł zignorować istnienia tego braku we wniosku Skarżącej.

W tej sytuacji obowiązany był zastosować tryb uzupełniania braków formalnych podania, przewidziany w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, a stosowany w postępowaniu interpretacyjnym na mocy art. 14h tej ustawy.

Zgodnie z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Obowiązek wezwania strony do uzupełnienia braku formalnego polegającego na niewyczerpującym przedstawieniu stanu faktycznego obejmuje sytuacje, gdy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) nie zawiera elementów koniecznych do wskazania sposobu zastosowania określonego przepisu prawa. Zdaniem Sądu chodzi tu o przypadki tego rodzaju, że w oparciu o przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) organ nie może ani potwierdzić, ani zanegować stanowiska wnioskodawcy, ponieważ brak jest informacji co do określonej okoliczności faktycznej. Skoro przepis wskazuje dostawę jakich towarów uważa za zwolnioną z podatku, wiedza o tym, który z tych towarów jest przedmiotem dostawy, warunkuje możliwość udzielenia prawidłowej interpretacji indywidualnej.

Przystąpienie do rozpatrzenia wniosku obarczonego brakiem formalnym naruszało art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego pominięcie, a w rezultacie skutkowało naruszeniem także art. 14c § 2 tej ustawy, nakładającego na organ wydający interpretację obowiązek przedstawienia stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie prowadząc postępowanie Minister Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, wezwie Skarżącą do uzupełnienia braku formalnego wniosku o wydanie interpretacji, polegającego na niewyczerpującym przestawieniu zdarzenia przyszłego, na tle którego ma być dokonana interpretacja przepisów u.p.t.u. Jeżeli braki w tym przedmiocie zostaną uzupełnione w sposób prawidłowy, Organ ponownie wyda interpretację indywidualną uwzględniając uzupełniony opis zdarzenia przyszłego w zakresie związanym z opodatkowaniem planowanej sprzedaży hali produkcyjnej.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części, objętej przez Skarżącą wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa i następnie skargą.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).