Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1355/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 2a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1355/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 lutego 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2017 r., sprawy ze skargi Teatru "B" w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Minister Finansów 2 sierpnia 2016 r. wydał interpretację indywidualną znak: [...], stwierdzając że stanowisko Teatru "B." im. T. w K., przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- braku obowiązku stosowania przepisów art. 86 ust. 2a w zakresie nieodpłatnie organizowanego "L. M. R.", - jest prawidłowe, a w zakresie

- braku obowiązku stosowania przepisów art. 86 ust. 2a w ramach realizacji projektu pn. "Promocja kultury polskiej za granicą 2017" - jest nieprawidłowe.

Organ opisał zdarzenie przyszłe, przedstawione we wniosku. Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury, której organizatorem jest Gmina. Zgodnie ze statutem, podstawowym celem działalności Teatru jest tworzenie i upowszechnianie kultury teatralnej, zaspokajanie potrzeb i dążeń kulturalnych publiczności K. i Polski oraz godne reprezentowanie kultury polskiej za granicą. Jednocześnie, stosownie do treści § 10 statutu, Teatr jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Teatr organizuje cyklicznie "L. M. R.". W ramach tegoż zdarzenia wybrany reżyser – niebędący pracownikiem Teatru – wraz z aktorami, pracownikami Teatru przygotowuje czytanie danego dzieła scenicznego. Po przygotowaniu, czytanie dzieła odbywa się publicznie, a celem "L." jest podjęcie przez Teatr decyzji o ewentualnym włączeniu danego dzieła do repertuaru. Decyzja zostanie podjęta na podstawie rozmów prowadzonych zarówno z twórcami, jak i publicznością. "L." służy więc zarówno wzbogaceniu oferty repertuarowej Teatru, jak i ma charakter warsztatów edukacyjnych zarówno dla twórców, artystów jak i uczestniczącej publiczności.

Stosownie do treści § 3 ust. 2 pkt 6 oraz ust. 4 pkt 1 i 3 Statutu, Teatr złożył do Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego wniosek o uczestnictwo i realizację projektu "Promocja kultury polskiej za granicą 2017". W ramach realizacji w/w. projektu Teatr dokona przekładu na język szwedzki trzech dramatów, następnie pracownicy teatru partnerskiego dokonają ich odczytania i omówienia w teatrze partnerskim w Szwecji. Dodatkowo Teatr zaprezentuje w owym teatrze partnerskim spektakl własny będący realizacją jednego z tych dramatów, a artyści i twórcy działający w imieniu Teatru poprowadzą z miejscową publicznością spotkanie autorskie i poprowadzą warsztaty dla młodzieży. Projekt zakłada finansowanie ze środków Ministerstwa (ok. 80% kosztów) oraz ze środków własnych (ok. 20% kosztów). Jako, że przedmiotowy projekt służyć ma promocji kultury polskiej za granicą, to z tytułu jego wykonania Teatr nie otrzyma wynagrodzenia innego niż wspomniana dotacja celowa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania, czy organizowanie "L." w przypadku, gdyby uczestnictwo w nim było dla publiczności bezpłatne, stanowiłoby odrębną od prowadzonej przez Teatr działalności czynność nieodpłatną, powodującą konieczność zastosowania przez Teatr unormowań zawartych w treści art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności konieczność ustalenia przez Teatr "sposobu określenia proporcji" służącej możliwości odliczenia podatku od towarów i usług, oraz czy ewentualne przyszłe uczestnictwo Teatru w projekcie "Promocja" będzie stanowiło odrębną od prowadzonej przez Teatr działalności czynność nieodpłatną, powodującą konieczność zastosowania przez Teatr unormowań zawartych w treści art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności konieczność ustalenia przez Teatr "sposobu określenia proporcji" służącej możliwości odliczenia podatku od towarów i usług. Zdaniem Teatru organizowanie cyklicznego L. ze względu na swój charakter oraz cel stanowi czynność towarzyszącą zasadniczej prowadzonej działalności, nawet w przypadku, gdyby Teatr w przyszłości zrezygnował ze sprzedawania biletów wstępu dla publiczności, nie spowodowałoby to konieczności ustalania "sposobu określania proporcji". Ewentualny udział w realizacji projektu "Promocja" ze względu na swój charakter oraz cel stanowi czynność towarzyszącą zasadniczej działalności prowadzonej przez Teatr. Koszty ponoszone przez teatr w związku z udziałem w projekcie mają pośredni związek z działalnością Teatru i osiąganymi przez Teatr przychodami, gdyż służą promocji Teatru oraz jego repertuaru poprzez jego prezentację odbiorcy zagranicznemu, w przyszłości może to doprowadzić do zawarcia umów licencyjnych z innymi jednostkami, a w efekcie do osiągnięcia dodatkowych przychodów.

Organ uznał stanowisko wnioskodawcy w pierwszej z opisanych kwestii za prawidłowe, natomiast w odniesieniu do braku obowiązku stosowania przepisów art. 86 ust. 2a w ramach realizacji projektu pn. "Promocja kultury polskiej za granicą 2017" za nieprawidłowe.

Organ omówił przepisy, dotyczące sposobu określania proporcji w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, zwrócił też uwagę, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników został przedstawiony sposób określania proporcji w przypadku samorządowej instytucji kultury. Organ odwołał się też do przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej określającej zasady tworzenia i działania instytucji kultury.

Dalej organ stwierdził, że realizacja "L." wpisuje się w działalność gospodarczą prowadzoną przez Teatr oraz realizację statutowych celów, a w konsekwencji mieści się w pojęciu "celu prowadzonej działalności gospodarczej", o którym stanowi przepis art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie będzie konieczności ustalenia "sposobu określania proporcji" służącej możliwości odliczenia podatku naliczonego.

Odnośnie projektu "Promocja kultury polskiej za granicą 2017" organ uznał, że nie ma on związku z odpłatną działalnością gospodarczą Teatru. Nieodpłatne działania w ramach w/w. projektu wypełniają zakres zadań statutowych, jednak nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem, że działania Teatru w zakresie realizacji projektu realizują funkcję istotną dla działalności gospodarczej prowadzonej przez Teatr. Realizacja projektu wypełnia cele promocyjne, które mają się przyczynić do popularyzacji marki Teatru za granicami kraju, jednakże działania te ukierunkowane są na promocję i upowszechnianie kultury polskiej za granicą kraju, nie są natomiast ukierunkowane na zwiększenie obrotów z działalności odpłatnej Teatru. Jest mało prawdopodobne, że występy za granicą spowodują zwiększenie liczby chętnych, którzy przyjadą ze Szwecji i zainteresują się polską ofertą repertuaru Teatru. Realizacja projektu wykazuje nikły związek przyczynowo-skutkowy między występem Teatru za granicą kraju a zwiększeniem grona widzów Teatru powodującym ostatecznie zwiększenie sprzedaży opodatkowanej przez sprzedaż biletów wstępu na sztukę. Potwierdzeniem powyższego wniosku jest dotacja, którą Teatr otrzyma na realizację projektu, służącego wyłącznie promocji kultury polskiej za granicą kraju, a nie odpłatnej działalności podstawowej Teatru. W tej sytuacji realizacja projektu w celu innym niż gospodarczy będzie obligowała Teatr do stosowania unormowań zawartych w treści art. 86 ust. 2a ustawy o o podatku od towarów i usług, a w szczególności konieczności ustalenia "sposobu określenia proporcji" służącej możliwości odliczenia podatku od towarów i usług.

Organ zaznaczył również, że nie podlegało ocenie, czy otrzymana dotacja (środki finansowe) z Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego przeznaczona na realizację projektu nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi.

Teatr "B." nie zgodził się z powyższą interpretacją i po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa wniósł w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Interpretacja została zaskarżona w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowiska Teatru w zakresie braku obowiązku stosowania przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w ramach realizacji projektu "Promocja kultury polskiej za granicą 2017".

Strona skarżąca zarzuciła dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, a nadto naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 122 o.p. przez błędną analizę przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego, w szczególności nieuwzględnienie indywidualnych okoliczności, mających istotne znaczenie w sprawie. Strona wniosła o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części oraz o zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że czynności Teatru w ramach realizacji spornego projektu będą miały pośredni związek z odpłatną działalnością gospodarczą. Po pierwsze udział w takim projekcie stanowi element promocji nie tylko za granicą, ale również w kraju, zwiększy bowiem rozpoznawalność jego marki w Polsce. Po wtóre, udział w projekcie może wpłynąć na podpisanie przez Teatr umów licencyjnych z podmiotami szwedzkimi. Strona powołała się także na stanowisko Ministra Finansów, zawarte w piśmie nr [...].

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację. W razie braku podstaw do uwzględnienia skargi podlega ona oddaleniu, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

W myśl art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Obowiązkiem organu, wydającego interpretację jest przeanalizowanie całości przedstawionych przez wnioskodawcę okoliczności, w szczególności tych, które mogą mieć istotny wpływ na ocenę prawną. Pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego skutkuje wadliwością wydanej interpretacji.

Jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie natomiast do art. 86 ust. 2a ustawy w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykorzystywanie przez podatnika towarów i usług do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), gdy przypisanie tych towarów w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W przypadku wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, również czynności niegenerujących opodatkowania – w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności nieodpłatne świadczone przez Teatr stanowią odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności Teatru (działalność inną niż działalność gospodarcza) wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego (jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej) Teatr będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług.

W niniejszej sprawie rzeczą Ministra Finansów było dokonanie oceny, czy realizacja projektu "Promocja Kultury Polskiej za Granicą 2017" może zostać uznana za aktywność związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 15 ust. 2 zd. 2 ustawy o podatku od towarów i usług działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Sporny projekt niewątpliwie wpisuje się w cele statutowe Teatru, a w szczególności stanowi sposób reprezentowania polskiej kultury za granicą. Sama aktywność, polegająca na przełożeniu kilku sztuk teatralnych na język szwedzki, odczytaniu i omówieniu ich przez szwedzki teatr partnerski, zaprezentowanie w Szwecji jednego z tych dramatów przez zespół Teatru oraz realizacja spotkania autorskiego i warsztatów dla młodzieży nie jest działaniem, mogącym zwiększyć grono widzów Teatru w Polsce. Rzeczywiście, jak wskazał Minister Finansów, nie jest zbyt prawdopodobne, aby widzowie szwedzcy, po uczestnictwie w opisanym projekcie, przyjechali do K. i zakupili bilety na spektakle Teatru.

Nie można podzielić stanowiska wyrażonego w skardze, że o związku projektu z działalnością gospodarczą ma świadczyć wzmacnianie w ten sposób marki Teatru. Marka instytucji kultury rzeczywiście może być zaliczona do czynników, zwiększających liczbę zainteresowanych daną instytucją, co może przekładać się na zwiększenie sprzedaży biletów. Na budowę marki mogą wpływać informacje promocyjne i akcje marketingowe, w tym upowszechnianie informacji o działalności, m. in. takiej, jak realizacja zagranicznych projektów. Warto zauważyć, że jak wynika ze stanowiska Ministra Finansów z dnia 22 marca 2016 r., znak [...], na które powoływała się strona skarżąca, w przypadku instytucji kultury, podejmujących nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury, mogłoby spełniać warunki do uznania tych przedsięwzięć za związane z działalnością gospodarczą, niemniej ocena każdego przypadku wymaga analizy.

W ocenie sądu udział Teatru w opisanym projekcie może jedynie potencjalnie wpłynąć na budowę marki tej instytucji, a jeżeli nawet wpływ taki wystąpi, to nie będzie on istotny. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że Teatr "B." jest jedną z bardziej rozpoznawalnych tego rodzaju instytucji kultury, działających na terenie K. Projekt "Promocja Kultury Polskiej za Granicą 2017" w opisanym zakresie nie sprawia wrażenia tak istotnego i dużego wydarzenia kulturalnego, aby informacja o nim miała się przedostać do świadomości potencjalnego widza, nawet jeśli wziąć pod uwagę osoby, zainteresowane tego rodzaju ofertą kulturalną. Jeżeli o takim projekcie pojawią się wzmianki np. w mediach lokalnych, to i tak – w zestawieniu z wypracowaną już pozycją Teatru wśród k. instytucji kultury – trudno zakładać, że przyczynią się do zwiększenia jego popularności. Ponadto, z uwagi na realizację projektu poza granicami kraju oraz jego niewielką skalę można także przyjąć, iż prawdopodobieństwo nagłośnienia tego wydarzenia w mediach ogólnokrajowych czy nawet lokalnych nie jest wysokie. Z kolei informacja tego rodzaju w internetowych mediach społecznościowych z uwagi na ich charakter dotrze przede wszystkim do osób, które już zainteresowały się Teatrem i jego działalnością. Zauważyć należy, że sam Teatr nie wykorzystuje w pełni możliwości promowania swojej działalności poprzez informowanie o niej. Na oficjalnej stronie internetowej (http://www.b.pl) odnaleźć można informacje o działalności bieżącej oraz dokładny opis granego wcześniej repertuaru i działalności towarzyszącej (w zakładce "o teatrze – historia"), ale doprowadzony jedynie do sezonu 2012/2013. Informacji o kolejnych sezonach – aż do bieżącego – nie można odnaleźć. Skutek w postaci promocji marki Teatru oraz zwiększenia jego popularności jest zatem wyłącznie potencjalny; jeżeli nawet informacja o realizacji projektu dotrze do potencjalnych widzów, nie jest rzeczą wysoce prawdopodobną, aby wpłynęła istotnie na ich decyzję o zakupie biletów na spektakle tego właśnie teatru; przede wszystkim jednak jako niewielkie ocenić trzeba prawdopodobieństwo, że informacja taka w ogóle do odbiorców dotrze.

Zauważyć natomiast należy, że Minister Finansów pominął w wydanej interpretacji istotną okoliczność, na którą wskazywał Teatr, a mianowicie to, że – jak podnoszono we wniosku – realizacja spornego projektu towarzyszy działalności gospodarczej przez to, iż w wyniku zaprezentowania repertuaru odbiorcy zagranicznemu w przyszłości może dojść do zawarcia przez Teatr umów licencyjnych z innymi jednostkami, co w efekcie może doprowadzić do powstania dodatkowych przychodów. Wbrew twierdzeniom organu, zawartym w odpowiedzi na skargę, argumentacja ta pojawia się w samym wniosku strony (k. 5/8 formularza), nie została natomiast powtórzona w uzupełnieniu wniosku. W ocenie sądu ta okoliczność może mieć znaczenie dla ustalenia, czy realizacja projektu "Promocja Kultury Polskiej za Granicą 2017" ma związek z działalnością gospodarczą Teatru, czy też jest od niej odrębna. Teatr we wniosku wskazał bowiem na możliwy związek projektu z uzyskaniem dodatkowych przychodów. Interpretacja indywidualna, wydana bez przeanalizowania tego elementu zdarzenia przyszłego jest zatem wadliwa.

Zaskarżoną interpretację należało zatem uchylić, jako nie czyniącą zadość wymogom, wynikającym z art. 14c § 1 o.p., a rzeczą Ministra Finansów będzie ocena, czy podniesiona we wniosku możliwość zawarcia w przyszłości umów licencyjnych pozostaje w takim związku z opisanym projektem, że uzasadnia uznanie realizacji tegoż projektu za element działalności gospodarczej Teatru.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w punkcie I wyroku uchylił zaskarżoną interpretację, za podstawę biorąc art. 146 ustawy o p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono w punkcie II, za podstawę przyjmując art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy.