Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 780/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 888 par. 1, art. 903
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Antoni Hanusz, Protokolant Marta Sarnowiec, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Barbary S.–R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 2546/03 w sprawie ze skargi Barbary S.-R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 października 2003 r., (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 780/05

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 3 listopada 2004 r. I SA/Ka 2546/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Barbary S.-R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 października 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r.

Z akt sprawy wynikało, że Barbara S.-R. w dniu 16 marca 1998 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w B. zeznanie PT-30 o wysokości dochodu osiągniętego w 1997 roku. W zeznaniu tym odliczyła od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym wydatki w kwocie 10.000 zł z tytułu renty ustanowionej umową z dnia 25 października 1997 r. na rzecz córki Anny R.

W trakcie weryfikacji zeznania podatkowego Urząd Skarbowy w B. zakwestionował zasadność dokonanych przez Barbarę S.-R. odliczeń z tytułu umowy z dnia 25 października 1997 r. W uzasadnieniu wyjaśniono, że na mocy tej umowy Barbara S.-R. zobowiązała się do wypłacania swojej córce Annie R. renty przez okres od 25 października 1997 r. do 31 grudnia 1997 r. w wysokości 10.000 zł. Strony ustaliły, że renta będzie wypłacona w trzech ratach - pierwsza rata płatna w dniu 30 października 1997 r. w kwocie 2.500 zł, druga rata płatna w dniu 30 listopada 1997 r. w kwocie 3.500 zł, trzecia płatna w dniu 30 grudnia 1997 r. w kwocie 4.000 zł.

Zgodnie z wyjaśnieniami rentobiorcy i rentodawcy złożonymi w trakcie postępowania podatkowego renta przeznaczona została przede wszystkim na pokrycie kosztów dokształcania rentobiorcy - Anny R., a mianowicie opłacenie czesnego za studia i kursów języków obcych oraz kursu komputerowego, a także zakup materiałów związanych ze studiami. Z otrzymanej renty Anna R. pokryła również koszty wycieczek zagranicznych odbytych w celu doskonalenia języków obcych oraz zapłaciła należny podatek dochodowy od renty.

W ocenie Urzędu Skarbowego umowa renty z dnia 25 października 1997 r. nie spełniała warunków określonych przepisami art. 903 i n. Kc. W szczególności Urząd Skarbowy uznał, że fakt wskazania w umowie pełnej kwoty obiecanego przysporzenia stoi w sprzeczności z zasadą okresowości spełniania świadczeń, co pozbawia umowę cech umowy renty i przemawia przeciwko możliwości uznania tej renty za świadczenie o charakterze trwałym.

W związku z tą oceną Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia 14 lipca 2003 r. (...) określił Barbarze S.-R. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 6.277,30 zł. Przy wymiarze podatku dochodowego Urząd Skarbowy nie uwzględnił wykazanego w zeznaniu podatkowym za 1997 r. odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków w kwocie 10.000 zł dokonanych w oparciu o umowę renty z dnia 25 października 1997 r.

Zgadzając się z tą oceną zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy odwołał się do treści przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ wyjaśniając, iż regulacja ta nie definiuje pojęcia renty. Stąd też dalsze rozważania tej kwestii przeniesiono na grunt regulacji cywilnoprawnej /art. 903 Kc/. Opierając się przy tym na poglądach doktryny prawa cywilnego zwrócono uwagę na to, że umowa renty jest czynnością kauzalną /przyczynową/ kreującą zobowiązanie o charakterze trwałym, które spełniane jest periodycznie. Równocześnie podkreślono, że renta w żadnym wypadku nie może mieć charakteru czynności pozornej, gdyż w takim razie odpada causa, dla której ją ustanowiono.

Odnosząc wywody do stwierdzonych w sprawie okoliczności faktycznych, a w szczególności zaś do umowy z dnia 25 października 1997 r. zatytułowanej umową renty, jaką podatniczka zawarła z córką, która, mimo że ustanawiała świadczenia na okres 3 miesięcy, tj. do grudnia 1997 r. przewidywała, iż wynikające z nich świadczenia

spełnione zostaną w trzech ratach w odstępach miesięcznych. Zaakcentowano, że umowa określała z góry wartość świadczenia na 10.000 zł i spełnienie świadczeń określonych w umowie nastąpiło z dniem 30 grudnia 1997 r., tj. z dniem wypłacenia ostatniej kwoty przewidzianej umowa. Tym samym więc sporna umowa przewidywała z góry jaka będzie wysokość ustanowionych świadczeń, a to stanowi przeszkodę dla uznania jej za rentę z powodu braku cech okresowości. Stąd też uznano, iż sporne świadczenia nie stanowią trwałych ciężarów, o jakich mowa w przywołanej na wstępie regulacji podatkowej sama zaś umowa ma na celu obejście przepisów prawa publicznego w związku z czym nie może stanowić podstawy do odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższa decyzja zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Barbarę S.-R., która wniosła o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem.

Na poparcie tego żądania zwrócono w pierwszym rzędzie uwagę na fakt, iż przez świadczenie okresowe należy rozumieć czynności powtarzające się cyklicznie w określonych odstępach czasu. Stwierdzono, że elementy takie zawierała sporna umowa renty, bowiem skarżąca zobowiązała się w niej do świadczeń okresowych w pieniądzu. Wyrażony pogląd, że umowa ta stanowiła samoistne źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych jako świadczeń periodycznych. Podkreślono, że sporna umowa nie jest umową darowizny, gdyż renta ustanowiona bez wynagrodzenia pozostaje odrębnym od darowizny stosunkiem prawnym, a wynika to wprost z art. 889 pkt 1 Kc. stanowiącym, że nie stanowią darowizny bezpłatne przysporzenia wynikające z umów uregulowanych innymi przepisami Kodeksu. Zwrócono również uwagę na fakt, że umowa renty z dnia 25 października 1997 r. miała charakter czynności kazualnej jako czynność prawna przysparzająca. Osoba uprawniona otrzymała świadczenia zgodnie z treścią zawartej umowy, co potwierdziła pokwitowaniami. Podkreślono, że w doktrynie i orzecznictwie wyrażano pogląd, że cel renty może polegać nie tylko na zapewnieniu pełnego utrzymania uprawnionego do renty, ale może być ograniczony do wspomożenia uprawnionego w ograniczonym zakresie. W niniejszej sprawie celem tym było zapewnienie możliwości kontynuowania nauki i poszerzenia znajomości języków obcych przez osobę uprawnioną.

W zakończeniu skargi podatniczka stwierdziła, że zawarte w ustawach podatkowych ulgi, zwolnienia i odliczenia są prawem podatnika i nie mogą być jedynie pustą treścią, lecz muszą istnieć realne szanse skorzystania z nich przez podatników. Nie jest zatem obejściem przepisów podatkowych ustanowienie renty i jej wykonanie tylko z tego powodu, że istnieje możliwość odliczenia jej od dochodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie podzielił tych zarzutów i stwierdził, że decyzje organów podatkowych obu instancji nie naruszały przepisów prawa. Następnie Sąd odwołał się do mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 9, art. 24, art. 1 i 2 oraz art. 4-7 oraz art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyjaśnił, że przepisy te dopuszczały możliwość odliczenia od dochodu rent jako trwałych ciężarów. Wobec braku w ustawie podatkowej definicji pojęcia "renta" w ocenie Sądu na zasadzie wykładni systemowej należało odwołać się do definicji tego pojęcia ukształtowanej w prawie cywilnym /art. 903 i następ. Kc/. Po omówieniu tych przepisów Sąd stwierdził, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy uprawniony był pogląd organów podatkowych o braku podstaw wynikających z tych przepisów do odliczenia ustanowionej renty od dochodu. W szczególności w ocenie Sądu do takich wniosków prowadził fakt, że umowa renty stanowiąca podstawę odliczenia w 1997 r. kwoty 10.000 zł zawarta została na z góry ustalony okres jednego kwartału /od 25 października do 30 grudnia 1997 r./, określała z góry całą kwotę świadczenia /10.000 zł/, które zostało spełnione w trzech ratach. Okoliczności te jednoznacznie przemawiały przeciwko możliwości uznania tego rodzaju wydatków za świadczenie o trwałych charakterze, a tylko tego rodzaju świadczenie mogło stanowić podstawę do obniżenia dochodu przed opodatkowaniem. Na poparcie tej oceny Sąd przytoczył tezy jednolitego w tym zakresie orzecznictwa sądowego. To, że w umowie nazwanej "umową renty" z góry określono jej czas obowiązywania oraz sposób spełnienia w ratach stanowiło o tym, że świadczenie to miało charakter darowizny niepodlegającej odliczeniu. Ustalenie dotyczące braku okresowości świadczenia /świadczenie jednorazowe spełnione w ratach/, sprawiało, że zbędne było badanie w sprawie causy.

Podkreślono jednak, że również badając przyczynę ustanowienia renty organy podatkowe trafnie wywiodły, iż stanowiło ją jedynie chęć pomniejszenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Tego rodzaju ocena była dopuszczalna w ramach granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. W takim też zakresie dopuszczalna była ocena skutków zawartej umowy renty na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego. Materiał ten nie pozwalał na przyjęcie innego uzasadnienia zawarcia przez skarżącą umowy renty z córką jak tylko obniżenie obciążenia podatkowego.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez pełnomocnika Barbary S.-R. domagając się uchylenia tego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 903 Kc i art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wobec uznania, że umowa renty zawarta w dniu 25 października 1997 r. na czas określony i zawierająca oznaczenie wysokości świadczenia rentowego nie stanowi umowy renty. Umowa ta zawierała elementy przedmiotowe istotne dla umowy renty i z tego względu mogła stanowić podstawę odliczenia ponoszonych na jej podstawie wydatków od dochodu.

Zarzucono ponadto naruszenie przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji RP przez naruszenie zasady, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawa oraz zasady zaufania obywateli do obowiązujących przepisów prawa.

Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania art. 133 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ przez ustalenie, że skarżąca nie uzasadniła zawarcia z córką Anną R. umowy z dnia 25 października 1997 r. pomimo tego, że w aktach sprawy okoliczność ta została wykazana dowodami opłat za studia i kursy językowe oraz paszportem ze stemplem z przekroczenia granicy Państwa w 1997 i 1998 r. potwierdzającymi przeznaczenie świadczenia rentowego na czesne, naukę języków obcych, kurs komputerowy, materiałów do nauki i wyjazdy zagraniczne.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zgodzono się z oceną Sądu akceptującego ustalenia organów podatkowych kwestionujących to, iż zawarta umowa renty w istocie nie mogła stanowić podstawy do odliczenia od dochodu świadczenia rentowego w niej ustanowionego. Zawarta w dniu 25 października 1997 r. umowa zawierała wszystkie istotne elementy umowy renty wynikające z treści art. 903 Kc. Zawarcie tej umowy na czas określony wbrew temu co przyjął Sąd nie było okolicznością wyłączającą możliwość jej uznania za umowę renty. Taką okolicznością nie była też długość trwania stosunku renty /trzy miesiące/. Przez świadczenie okresowe należy bowiem rozumieć czynność powtarzającą się cyklicznie w określonych odstępach czasu. Umowa renty musi mieć cechy trwałości w okresie jej obowiązywania. Te wszystkie istotne elementy zawierała analizowana umowa renty. Nie było w tej sytuacji podstaw do zakwalifikowania ustalonego w niej świadczenia do darowizn, dla których cecha okresowości nie miała istotnego znaczenia. Na poparcie tych stwierdzeń odwołano się do wybranych tez z orzeczeń sądowych pochodzących sprzed 1 stycznia 2004 r.

Nie zgodzono się również z oceną, że umowa renty z dnia 25 października 1997 r. nie mała charakteru czynności prawnej kauzalnej. Okoliczności potwierdzające istnienie przyczyny ustanowienia renty zostały w sposób dostateczny wykazane przedstawionymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, które jednak zostały pominięte przez Sąd. Ponownie pokreślono, że renta była dokonana celem pokrycia kosztów nauki i rozwoju intelektualnego przez osobę uprawnioną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przede wszystkim należało zauważyć, że stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 - zwanej dalej p.p.s.a./ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy zatem wskazać konkretny przepis /przepisy prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdyż chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż skarżący powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 p.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, iż błędnej wykładni prawa materialnego dokonano z pominięciem stanu faktycznego sprawy dotyczącego oceny zawartej w formie pisemnej umowy renty nieodpłatnej. Ocena charakteru tej umowy miała istotne znaczenie ze względu na ustanowione w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ prawo do odliczenia od dochodu renty jako trwałego ciężaru. Przyjęta przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd w zaskarżonym wyroku ocena, iż wypłacone na podstawie tej umowy świadczenie miało charakter darowizn w rozumieniu art. 888-902 Kc tego rodzaju uprawnienia nie stwarzało.

Spór w sprawie, jak to podkreślił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd sprowadzał się zatem do oceny w oparciu o zebrany materiał dowodowy powołany przez strony czy zobowiązaniowy stosunek cywilnoprawny zawiera elementy przedmiotowe istotne umowy renty /art. 903-907 Kc/, czy też umowy darowizny zdefiniowanej i szczegółowo ukształtowanej w przepisach art. 888-902 Kc.

Decydujące zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia tego sporu miały ustalenia faktyczne, w oparciu o które organy orzekające oraz Sądy przyjęły, iż świadczenie nazwane w umowie z dnia 27 października 1997 r. "umową renty" zawierało wszystkie istotne przedmiotowo elementy umowy darowizny /art. 888 par. 1 Kc/.

Dla podważenia tych spornych ustaleń w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania - art. 133 par. 1 p.p.s.a.

W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę wszystkich dowodów, które w tej konkretnej sprawie potwierdzały istnienie przyczyny /causa/ ustanowienia renty nieodpłatnej. Sformułowany w ten sposób zarzut skargi kasacyjnej nie mógł jednak doprowadzić do podważenia spornych ustaleń faktycznych.

Wobec tak sformułowanego zarzutu należy przypomnieć, że dla sądu administracyjnego podstawę orzekania stanowi w zasadzie cały materiał dowodowy sprawy zgromadzony w postępowaniu przed organami administracji.

Stosownie bowiem do treści art. 133 par. 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku ich przekazania wraz ze skargą /art. 54 par. 2 p.p.s.a./. Przy czym sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy administracyjnej in merito. Dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem jej rozstrzygnięcia przez organy administracji publicznej. Kontroli takiej można dokonać wyłącznie na podstawie stanu faktycznego istniejącego w czasie podejmowania kontrolowanego aktu lub dokonania czynności. Przedmiotem bowiem tego postępowania zgodnie z art. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego w określonej sytuacji faktycznej.

Zadaniem sądu administracyjnego jest więc ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym /w tym wypadku postępowaniu podatkowym/ materiał procesowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia wymaganej przez prawo podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji. Zatem zadanie to sprowadza się do ustalenia czy materiał procesowy zebrany w postępowaniu administracyjnym odpowiada wymaganiom stawianym przez przepisy prawne. W postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest wyłącznie przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego /art. 106 par. 3 p.p.s.a./. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji wydając wyrok zastosował się do wymogów wynikających z tego przepisu. Oparł się bowiem na materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy zawierających m.in. dowody opłat związanych w kształceniem rentobiorcy i jej wyjazdami zagranicznymi. W tym zakresie nie zgłoszono dalszych wniosków dowodowych odpowiadających wymogom art. 106 par. 3 p.p.s.a., które nie zostały rozpatrzone przez Sąd. Natomiast treść uzasadnienia tego zarzutu nie przedstawiała wątpliwości, że kwestionowana była ocena podjęta w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Nie zgodzono się bowiem ze stwierdzeniem Sądu dotyczącym braku wykazania przez stronę skarżąca istnienia przyczyny ustanowienia renty. Oceny materiału dowodowego nie można jednak zwalczać, wskazując na naruszenie art. 133 par. 1 p.p.s.a, gdyż ten przepis nie obejmuje swoją dyspozycją tego zagadnienia. Należy w związku z tym stwierdzić, że ustalenia faktyczne /określenie w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego stanu faktycznego sprawy/ mogły zostać podważone w razie podniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania sądowego /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./, a w szczególności art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 187 par. 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 141 par. 4 p.p.s.a. elementem uzasadnienia wyroku jest zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy. W ramach tego przedstawienia nie wszystkie dokumenty zgromadzone w aktach administracyjnych muszą być omówione lecz tylko te, które w sprawie Sąd uznał za istotne.

Brak zarzutu naruszenia wymienionych przepisów oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjnym nie może brać pod uwagę faktów podnoszonych w środku odwoławczym, lecz musi się oprzeć na stanie faktycznym przyjętym przez Sąd pierwszej instancji.

Z podanych wcześniej powodów nie można było uznać za podważenie ustaleń faktycznych podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisu art. 133 par. 1 p.p.s.a.

Skoro więc niepodważone zostały ustalenia, że ustanowiona w dniu 27 października 1997 r. umowa renty nie zawierała wszystkich istotnych elementów wymaganych dla tego rodzaju stosunków zobowiązaniowych, a w szczególności nie mogła zostać uznana za świadczenie okresowe cechujące się nadto trwałością, to na tle takiego stanu faktycznego zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się całkowicie chybiony.

Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 903 Kc. Należy przypomnieć, że naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./ polega na mylnym rozumieniu okresowej normy prawnej. W sprawie nie jest przedmiotem sporu, iż przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszcza odliczenie od dochodu przez opodatkowaniem kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym niestanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Nie jest również przedmiotem sporu, iż wobec braku definicji w ustawie podatkowej pojęcia "renty" jako trwałego ciężaru, podlegającego odliczeniu od dochodu, należy przyjmować - zgodnie z regułami wykładni systemowej - za wiążącą przy stosowaniu prawa podatkowego definicję ustaloną w prawie cywilnym.

Umowa renty została zdefiniowana w art. 903 Kc. Zgodnie z tym przepisem przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku. Z przepisu tego wynika, iż istotą umowy renty są powtarzające się świadczenia. Istotne jest również to, aby umowa renty jako czynność przysparzająca miała swoją przyczynę oraz została ustanowiona z zachowaniem określonej formy /art. 906 par. 1 i 2 w związku z art. 890 par. 1 Kc/. Na tle omawianych przepisów sporna pozostawała wykładnia pojęcia "świadczenia okresowe" jako istotnego elementu umowy renty. W tym zakresie należało zgodzić się z przyjętą przez Sąd wykładnią prowadzącą do wniosku, że świadczenie jest okresowe, gdy w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik ma spełnić szereg świadczeń jednorazowych, których przedmiotem są najczęściej pieniądze lub rzeczy oznaczone rodzajowo, a które nie mogą składać się na całość z góry określoną. Istotne jest również powtarzanie się kolejnych świadczeń w regularnych odstępach czasu. Świadczenia okresowe zbliżają się z jednej strony do świadczeń jednorazowych spełnianych częściami /w ratach/, tu jednak brak uznania ich za jedną całość. Z drugiej jednak strony zbliżają się do świadczeń ciągłych, gdyż ich spełnienie rozkłada się w czasie. Dokonując zatem wykładni art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 903 Kc Sąd prawidłowo wywiódł, iż do "świadczeń okresowych" o charakterze trwałym nie mogły zostać zaliczone świadczenia, których pełna wysokość oraz terminy płatności poszczególnych rat określono w umowie. Takie postanowienia zawierała umowa renty z dnia 25 października 1997 r.

Skoro okresowość świadczeń w umowie renty jest jednym z istotnych elementów tej umowy, to brak tego elementu umowy nazwanej powoduje, że danego stosunku prawnego nie można zakwalifikować do takiego rodzaju umowy. Na tle omawianych przepisów nie budzi również wątpliwości, iż umowa renty jako czynność prawna przysparzająca, powinna mieć swoją przyczynę /por.: wyrok Siedmiu Sędziów NSA z dnia 17 grudnia 2001 r. FSK 4/01 - ONSA 2002 Nr 3 poz. 96/. W tym zakresie spór nie dotyczył jednak wykładni przepisów lecz ustaleń faktycznych, których nie podważono w drodze odpowiednio sformułowanych zarzutów.

Wobec przedstawionej argumentacji do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł doprowadzić podniesiony w niej zarzut naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej. Wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji działał na podstawie i w granicach obowiązującego prawa. Jednocześnie podstawy prawne zaskarżonego wyroku w sposób dostateczny omówił w sporządzonym pisemnym uzasadnieniu odpowiadającym tym samym wymogom wynikającym z treści przepisu art. 141 par. 4 p.p.s.a. Dokonał również prawidłowej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw podlegało oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.