Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 612/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 lipca 2020 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z [...] lutego 2018 r., nr [...]:

– określił rozwiązanej Spółce A s.c. (dalej: "Spółka A s.c.") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2013 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2013 r. do listopada 2014 r.,

– orzekł o solidarnej odpowiedzialności A. W. oraz C. W. (dalej zwanej również skarżącą) za wskazane powyżej zaległości.

Z ustaleń Naczelnika wynika, że A. W. i C. W. w okresie od [...] maja 2013 r. do [...] listopada 2014 r. prowadziły działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej o nazwie Spółka A. [...] listopada 2014 r. podjęto uchwałę o zaprzestaniu prowadzenia działalności i rozwiązaniu spółki. W deklaracjach VAT spółka od początku działalności deklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów oraz znaczne kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

Organ pierwszej instancji zakwestionował rzetelność faktur zakupu rozwiązanej spółki cywilnej oraz rzetelność faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

Omawiając ustalenia względem Spółki B. z o.o. stwierdzono, że brak jest podmiotu o tej nazwie. W obrocie prawnym istnieje natomiast podmiot o nazwie Spółka C. z o.o. Pierwszym prezesem zarządu wskazanej spółki była osoba, która na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji występowała w ok. [...] podmiotach wpisanych do KRS. Zmiana nazwy spółki na Spółkę C nastąpiła na podstawie postanowienia SR dla [...] w K. z [...] września 2012 r. Prezesem jednoosobowego zarządu spółki a zarazem jej jedynym wspólnikiem był B. J., prokurentem zaś J. N.. Z zeznań J. N. oraz B. J. wynika, że nie mieli oni świadomości bycia wpisanymi do KRS jako prokurenci lub udziałowcy jakiejkolwiek spółki. Osoby te przyznały, że są lub byli uzależnieni od alkoholu z czym wiązały się problemy z czasową utratą świadomości. Z tego też powodu B. J. przyznał, że nie wyklucza, iż mógł komuś, kogo sobie nie przypomina dać swój dowód osobisty w nieznanych mu celach. Przyznał również, że z trudem przypomina sobie, iż był kiedyś formalnie przypisany do jakiejś firmy, która miała zajmować się handlem metalami. Z kolei J. N. nie potrafił przyporządkować swojej osoby do bycia prokurentem. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wykreślił [...] listopada 2013 rSpółkę C z o.o. z rejestru jako podatnika VAT-UE ze skutkiem na [...] września 2013 r.

A. W. zeznała, że przedstawiciela Spółki B. z o.o. poznała na początku 2013 r., a do zamówienia towarów doszło dopiero na drugim spotkaniu. Realizacja zamówienia następowała po kilku dniach. Tymczasem Spółka B. z o.o. wystawiła pierwszą fakturę już [...] stycznia 2013 r. A. W. nigdy nie była w siedzibie omawianej spółki, ani też nie pamięta reprezentującej ją osoby. W tym kontekście zaznaczono, że Spółka D (jednoosobowa działalność gospodarcza A. W.) dokonała w ciągu 6 miesięcy zakupów towarów od omawianej spółki na kwotę netto przewyższającą [...] mln zł. A. W. z pośród wielu dostawców dokonała weryfikacji dokumentów rejestracyjnych jedynie Spółki B. z o.o. Zwrócono uwagę na rozbieżności w dokumentacji omawianego kontrahenta. Zarówno w KRS jak i w bazie REGON występuje Spółka C a nie Spółka B. Spółka B nie występuje w bazach podmiotów gospodarczych. W potwierdzeniu nadania NIP występuje poprzednia nazwa omawianego kontrahenta, tj. Spółki E. Z bazy REGON wynika, że Spókła C. z o.o. prowadzi działalność w zakresie sprzedaży hurtowej metali i rud metali (działalność przeważająca) oraz drogowego transportu towarów, nie zaś w zakresie sprzedaży tkanin. Z bazy tej wynika również, że Spółka C z o.o. posiadała nr REGON [...], natomiast na fakturach wystawionych przez Spółkę B. z o.o. oraz w KRS widnieje REGON o nr [...].

Wobec powyższego uznano, że A. W. nie tylko nie dochowała należytej staranności w zakresie ustalenia wiarygodności Spółki B z o.o. ale ze świadomością wprowadziła do obrotu prawnego nierzetelne faktury. Zauważono również, że adres e-mail zawarty na fakturach wystawionych przez omawianą spółkę nie został wygenerowany na mającym go obsługiwać serwerze. W ocenie Naczelnika niewiarygodne jest aby K. R. nie będąc pracownikiem firmy, okazjonalnie pomagając A. W. akurat zapamiętał samochód dostawczy z K.. Ponadto z pozostałych zgromadzonych dowodów wynika, że spółka pod nazwą Spółka B nie została nigdy zarejestrowana w KRS. Zeznania wskazanego ostatnio świadka skupiają się głównie na "przypominaniu" sobie załadunku do magazynu bel tkanin z pojazdu na [...] numerach rejestracyjnych. W ocenie organu pierwszej instancji świadek próbował uwiarygodnić nabycia dokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółkę B. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w uzasadnieniu decyzji wydanych dla A. W. oraz C. W. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. stwierdził, że faktury VAT, gdzie jako wystawca widnieje Spółka B z o.o. nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego oraz nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Omawiając ustalenia względem Spółki F M.B. wskazano m. in., że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] przeprowadził wobec wskazanego kontrahenta postępowania podatkowe, zakończone wydaniem rozstrzygnięć, gdzie wystawione przez niego w 2013 oraz 2014 r. faktury uznano za nieobrazujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. W ocenie wskazanego organu M. B. nie nabywał żadnych tkanin, a tym samym wystawione przez niego faktury sprzedaży nie mogły dokumentować rzeczywistych dostaw. M. B. w toku prowadzonych czynności kontrolnych nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających zadeklarowaną sprzedaż oraz nabycia towarów. Nie okazał również rejestrów i ewidencji dla celów VAT. Brak dokumentacji uzasadnił jej kradzieżą.

Omówiono również zeznania i wyjaśnienia złożone przez omawianego kontrahenta. W ocenie Naczelnika zeznania M. B., dotyczące handlu tkaninami i sprzedaży tych tkanin na rzecz Spółki D A. W. i Spółki A s.c. są niewiarygodne. W trakcie przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] kontroli oraz postępowania podatkowego omawiany kontrahent nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego dostawy oraz nabycia towarów. M. B. [...] maja 2015 r. na pytanie w sprawie źródła pochodzenia towaru oraz odbiorców podał trzynastu rzekomych kontrahentów, wymieniając głównie same nazwy bez bliższych danych pozwalających na jakąkolwiek identyfikację. Trzy miesiące później [...] sierpnia 2015 r. wskazał tylko trzech kontrahentów, zasłaniając się niepamięcią. Analogicznie niespójne wyjaśnienia składał w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...], gdzie był przesłuchiwany w charakterze świadka. Zapytany [...] stycznia 2014 r. o pochodzenie towaru, który miał sprzedać A. W. w latach 2011 i 2012 zeznał, że towar kupował w W. Z. oraz w W. w firmach: "Firmie G", "Firmie H", "firma I", "Firmie J", "firmie K [...] lipca 2014 r. stwierdził, że część towaru kupował w Polsce, a część importował z [...] i [...]. Natomiast [...] lutego 2015 r. nie przypomniał sobie nazwy żadnej firmy, od której miał dokonywać zakupu tkanin. Za nieprawdopodobne uznano aby M. B., który prowadził przez sześć lat działalność gospodarczą oraz dokonywał wielu transakcji nie pamiętał z kim je zawierał. W toku postępowania kontrolnego M. B. przedłożył faktury otrzymane od Spółki L z o.o. dokumentujące rzekome zakupy towaru odsprzedanego A. W.. Ustalono jednak, że wskazana ostatnio spółka figuruje w ewidencji podatników od [...] stycznia 2010 r., ale nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Pod wskazanym adresem spółka nie prowadziła działalności, nie składała zeznań podatkowych ani sprawozdań finansowych. Kierowana do spółki korespondencja powracała z adnotacją "adresat wyprowadził się". W ocenie organu pierwszej instancji M. B. jako dostawcę towarów wskazał podmiot nieistniejący. Ponadto omawiany kontrahent podczas przesłuchania [...] maja 2015 r. jako swoich rzekomych dostawców wskazał Spółkę M" z L. , "Spółkę N", Spółkę O z N. , Spółkę P z N. , "Spółkę Q" z H. i. Jako rzekomych odbiorców wskazano Spółkę R" G. G., "Spółkę SI", "Spółkę D" A. W., "Spółkę TL", "Spółkę N". We wskazanym dniu M. B. nie wskazał firmy, dla której w latach 2013 - 2014 wystawiał faktury, tj. Spółce A jak również zagranicznych firm, od których zadeklarował wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów wyszczególnione w informacjach podsumowujących VAT-UE za kontrolowany okres.

W zeznaniach omawiany kontrahent informuje, że nie zatrudniał pracowników, za zagraniczne zakupy płacił zawsze gotówką oraz, że wszystkie krajowe transakcje zakupu i sprzedaży, poza przypadkami kompensat i przelewów bankowych ze spółką " N", od 2011 r. rozliczane były w gotówce. Wyjaśnił również, że w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej ponosił koszty takie jak leasing samochodu osobowego marki [...], opłaty ZUS, wynajem magazynów, koszty transportu oraz zakupu artykułów biurowych. Z ustaleń Naczelnika Urzędu [...] wynika, że faktury na rzecz podmiotów takich jak Spółka A wystawiano codziennie lub co drugi dzień. Nieprawdopodobnym jest, że podatnik nie potrafi wskazać bliższych szczegółów prowadzonej działalności. Nieprawdopodobnym jest również, aby towar w znacznych ilościach przeładowywano do samochodu bez pomocy innych osób, czy urządzeń. Podczas przesłuchań omawiany kontrahent informował, że korzystał z firm przewozowych, jednak nie potrafi wskazać choćby jednej z nich. M. B. [...] sierpnia 2015 r. zeznał, że użytkował samochód użyczony przez "Spółkę N." oraz samochód pożyczany od kolegi J. G.. Natomiast [...] stycznia 2014 r. wyjaśnił, że transportem towarów zajmował się osobiście przy wykorzystaniu auta należącego do "Spółki N i samochodu [...] pożyczanego od kolegi D. B. lub osobowego auta prywatnego. Według zeznań z [...] lutego 2015 r. D. B. był jedyną osobą, od której pożyczał samochód. Dodatkowo [...] maja 2015 r. zeznał, że towar z [...] dostarczany był do Polski na jego koszt przez firmy litewskie lub odbierany osobiście pożyczonym od "Spółki N samochodem [...] o numerze rejestracyjnym rozpoczynającym się od liter [...]. Zauważono, że w tej części zeznania są sprzeczne z dokumentami CMR przekazanymi przez l. administrację podatkową, na których widnieje imię i nazwisko J. G., bez dokładniejszych danych, oraz dane samochodu R. M. o nr rejestracyjnym [...] Ponadto [...] maja 2015 r. M. B. wyjaśnił, że kontakt z firmami z [...] nawiązał za pośrednictwem J. G.. Natomiast [...] sierpnia 2015 r. zeznał, że kontrahentów z [...] podsunął mu ojciec, który działał w tej samej branży. Podczas żadnego z przesłuchań M. B. nie podał nawet przybliżonych wartości osiągniętych obrotów. [...] maja 2015 r. zeznał jedynie, że dostawy wykazane w deklaracjach VAT w całości były potwierdzone fakturami z wykazanym podatkiem należnym i dotyczyły wyłącznie sprzedaży tkanin oraz przędzy, a oryginały faktur zostały przekazane nabywcom. M. B. zeznał również, że współpracę z A. W. nawiązał poprzez jej męża, który prowadził hurtownię tkanin w [...] lub w [...]. Tymczasem z baz danych wynika, że D. G. nie zarejestrował nigdy działalności gospodarczej na terenie kraju. M. B. zeznał ponadto, że pod koniec 2012 r. A. W. postawiła warunek, że musi zaoferować niższą cenę tkanin, gdyż w przeciwnym razie współpraca handlowa zostanie zakończona. Jednak z wystawionych faktur nie wynika, że zaczęto w 2013 r. stosować niższe ceny, zatem kryterium to nie mogło stanowić podstawy do zakończenia rzekomych stosunków handlowych z Spółką D. . Dodatkowo wątpliwości wzbudza fakt, że warunkiem współpracy" pomiędzy firmą A. W. a firmą M. B. była realizacji płatności wyłącznie gotówką. Na duże i częstotliwe wpłaty, rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych nie wystawiano żadnych dodatkowych dokumentów mogących potwierdzić ich otrzymanie. Omawiany kontrahent nie wykazał żadnej inicjatywy, aby odzyskać (poprzez duplikaty) rzekomo skradzione mu dokumenty księgowe.

Biorąc pod uwagę całość dokonanych ustaleń, a zwłaszcza brak pracowników, środków trwałych, kosztów paliwa czy usług telefonicznych w zestawieniu z dużymi deklarowanymi ilościami towaru, brak wskazania dokładnych danych swoich rzekomych dostawców i nabywców oraz niespójność zeznań stwierdzono, że zarejestrowana przez M. B. działalność gospodarcza nosi znamiona fikcyjności i kłóci się z ogólnie przyjętymi zasadami prowadzenia firmy. Za fikcyjnością zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami Spółki F przemawia wewnętrzna sprzeczność zeznań omawianego kontrahenta w kwestii okoliczności nawiązania współpracy z A. W.. Za fikcyjnością omawianych faktur przemawia również brak rozeznania M. B., co do kontrahentów, od których rzekomo nabywał tkaniny, będące przedmiotem dostaw oraz rozbieżności pomiędzy składanymi przez niego deklaracjami na potrzeby VAT. Rozbieżności te wskazują, że w świadomości M. B. nie zaistniała okoliczność wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż w ramach podmiotu Spółki F. rozpoznał faktury jako "swoje" jedynie z uwagi na adnotację na fakturze wskazującą na jej wystawcę oraz podpis. Złożony na fakturach podpis M. B. w świetle innych okoliczności sprawy, w szczególności rozbieżności pomiędzy kwotami deklarowanymi na gruncie VAT oraz podatku dochodowego wskazują, że złożył on jedynie podpisy pod fakturami, których w istocie nie wypełniał. Zasady doświadczenia życiowego przeczą również temu, aby wystawianie faktur na potrzeby rozliczenia VAT nie znajdywało odzwierciedlenia na gruncie podatku dochodowego. Jedynym wytłumaczeniem zaistniałej sprzeczności jest przyjęcie, że w istocie M. B. nie wystawiał faktur dokumentujących faktyczną sprzedaż tkanin na rzecz A. W. i Spółki A. O nierzetelności faktur mających określać transakcje pomiędzy Spółką F . oraz Spółką D . świadczy pośrednio również fakt, że w dokumentacji Spółki D. znajduje się faktura nieokreślająca ani dostawcy, ani nabywcy wykazanych w niej tkanin. W stopce faktury wymieniona jest jedynie Spółka F.". O fikcyjności faktur dodatkowo świadczy fakt, że faktury wystawione rzekomo przez M. B. posiadają identyczną szatę graficzną oraz identyczny sposób numeracji co faktury wystawione rzekomo przez Spółkę B . Tkaniny nabywane od ww. podmiotów kosztują jednakowo z reguły [...] zł albo [...] zł za metr bieżący. A. W., pracownik biura rachunkowego D. [...] września 2016 r. zeznała, że nieostemplowane faktury Spółki B i Spółki F . przekazywała A. W., która następnie dostarczała do biura ich oryginały. Faktury nieostemplowane wykorzystywano jako "brudnopisy" przy sporządzaniu dokumentacji księgowej firmy Spółki D. nie potrafiła wytłumaczyć źródła pozyskiwania nieostemplowanych faktur, przekazywanych do biura rachunkowego. Powyższe świadczy o świadomym posługiwaniu się przez A. W. fakturami nieodpowiadającymi rzeczywistości, sygnowanymi przez Spółkę B. oraz Spółkę F.

W odniesieniu do Spółki W. wskazano, że w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] lipca 2017 r., nr [...] uznano, że faktury wystawione przez omawianego kontrahenta na rzecz Spółki D. oraz Spółki A. nie obrazują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Omawiana spółka ograniczała swoją działalność jedynie do wystawiania pustych faktur. Spółka D. prowadzona przez A. W. i Spółką A. której była wspólnikiem to jedyni odbiorcy faktur sprzedaży Spółki W. z o.o. Omawiana spółka nie nabyła towaru na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę R. i Spółkę S. w związku z tym uznano, że nie mogła ich dostarczyć do Spółki D. jak i Spółki A.

Organ pierwszej instancji omówił zeznania J. G. (prezesa zarządu Spółki W. .). [...] września 2014 r. przesłuchano K. N. i D. N. wskazanych przez J. G. jako osoby, które miały mu pomagać przy rozładunku i załadunku tkanin. Świadkowie ci zeznali, że pomagali przy rozładunku belek z tkaniną. Zaznaczono jednak, że [...] kwietnia 2015 r. K. N. sprostował swoje zeznania złożone w charakterze podejrzanego [...] lutego 2015 r. i wskazał, że zeznania wskazujące na pomoc przy rozładunku belek z tkaniną złożono na prośbę J. G.. Faktycznie jednak takiego zdarzenia nie było. K. N. wskazał również, że zarówno on jak i D. N. otrzymali za złożone zeznania po [...] zł. W ocenie organu pierwszej instancji zeznania złożone przez K. N. w charakterze podejrzanego [...] kwietnia 2015 r. jednoznacznie potwierdzają, że J. G., jako prezes Spółki W. działał z premedytacją w celu obejścia prawa podatkowego dla własnych korzyści. Miał świadomość uczestniczenia w transakcjach pozornych, które miały na celu uzyskanie korzyści majątkowych niezgodnie z wolą ustawodawcy.

Organ pierwszej instancji omówił również zeznania W. E., który do [...] listopada 2014 r. był właścicielem Spółki S.. Zeznania wskazanego świadka uznano za niewiarygodne. W ocenie Naczelnika W. E. posiadał bardzo wybiórczą wiedzę na temat Spółki S. . Przesłuchiwany [...] listopada 2015 r. nie potrafił podać dokładnego adresu magazynu, chociaż do niego często przyjeżdżał. Nie wiedział jaki spółka posiadała tytuł prawny do tego lokalu, ale wie, że załatwiał to dyrektor handlowy A. Z., zatrudniony rzekomo przez poprzednich właścicieli. Natomiast przesłuchiwany [...] listopada 2015 r. zeznał, że magazyn ten znajdował się przy ul. [...], a spółka korzystała z niego na zasadzie uprzejmości A. Z., bez opłat. W. E. składa odmienne zeznania na temat A. Z., raz jest to osoba zatrudniona przez poprzedni zarząd, innym razem zaś jest to osoba wskazana przez pośrednika w zakupie spółki. Zdaniem W. E., A. Z. nabywał towary handlowe, przygotowywał je do sprzedaży, zajmował się płatnościami firmy, przygotowywał jej dokumentację. W. E. zeznał, że nie wystawiał faktur sprzedaży i nie wie kto je wystawiał, lecz podpisywał je i pieczętował. Na podstawie tych faktur wydawał towar kontrahentowi, tj. Spółce W. na parkingu w pobliżu IKEA w [...]. Zeznania w tym zakresie zdaniem Naczelnika należy uznać za nielogiczne. W świetle zeznań, że Spółka S. posiadała magazyn, towar mógł być wydawany bezpośrednio z tego magazynu, a nie przewożony i przeładowywany do samochodu odbiorcy. Ponadto zauważyć należy, że W. E. nie pamiętał numerów rejestracyjnych samochodu, którym się poruszał, ani samochodu J. G.. Ponadto nie pamiętał od kogo zakupiono towar, nie potrafił podać konkretów dotyczących transakcji sprzedaży tkanin na rzecz Spółki W. . Rola W. E. sprowadza się do podpisywania faktur, odebrania towaru z magazynu i dostarczenia go na parking IKEA. Nie dano wiary, aby W. E. właściciel firmy, którą kupił z zamiarem prowadzenia działalności w zakresie handlu tkaninami nie ustalał cen sprzedaży towarów, nie posiadał wiedzy odnośnie pochodzenia towaru, nie dokonywał zakupów. W. E. jako prezes firmy był odpowiedzialny za rachunkowość Spółki S. a w czasie przesłuchania zeznał, że nie posiada wiedzy kto wystawiał faktury, kto prowadził rachunkowość.

Zauważono również, że w dokumentacji Spółki W. brak jest faktur na zakup paliwa do samochodów używanych do transportu tkanin. Fakt wypożyczenia samochodów przez spółkę miał na celu jedynie uwiarygodnienie transakcji. Zeznania J. G. nawet na temat dni i godzin pracy spółki są sprzeczne z zapisami zawartymi w jej dokumentacji. O braku wiarygodności zeznań omawianego świadka świadczy również fakt, że będąc jedynym udziałowcem Spółki W. i jednocześnie jedynym członkiem jej zarządu nie potrafił odpowiedzieć na podstawowe pytania związane z jej działalnością. Spółka W. mimo realizacji transakcji na znaczne kwoty nie zawierała pisemnych umów ze wszystkimi kontrahentami oraz nie stosowała żadnych środków zabezpieczenia finansowego. Oprócz faktur zakupu brak jest innych dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty w formie gotówki. Sposób prowadzenia przez omawianą spółkę działalność jest typowy dla firm trudniących się obrotem fakturami bez pokrycia. W ocenie Naczelnika zebrane dowody wskazują, że Spółka W. ograniczała swoją działalność jedynie do wystawiania pustych faktur.

Omawiając ustalenia względem Spółki T. stwierdzono, że wydano względem niej decyzję określającą na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU") podatek do zapłaty z tytułu wystawienia jednej faktury na rzecz Spółki A. Z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wynika m. in., że pod adresem Spółki T. . brak jest oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Brak jest przy tym możliwości ustalenia miejsca prowadzenia przez spółkę działalności. Spółka T. wystawiła oraz wprowadziła do obrotu kilkaset faktur sprzedaży dokumentujących fikcyjne czynności. Omawiany podmiot [...] stycznia 2016 r. wykreślono z rejestru podatników VAT.

W odniesieniu do Spółki D. wskazano m. in., że w wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie VAT za okres od kwietnia do grudnia 2013 r. ustalono, że podmiot ten nie będąc właścicielem towarów nie mógł przenieść prawa do rozporządzania nimi na nabywców wskazanych w fakturach sprzedaży. A. W. bezpodstawnie wystawiała faktury na rzecz Spółki A. c. Ponadto ustalono, że transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz Spółki U. D. G. udokumentowane fakturami wystawionymi w okresie od [...] kwietnia do [...] grudnia 2013 r. nie zostały dokonane. Na fikcyjność wewnątrzwspólnotowych dostaw wskazuje również fakt, że Spółka U. D. G. w dalszej kolejności wystawiał faktury sprzedaży na rzecz podmiotów nieistniejących, wykreślonych z rejestru podatników VAT-UE, podejrzanych o udział w transakcjach karuzelowych. Z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wynika m.in., że Spółka D. posługuje się pustymi fakturami zarówno po stronie nabyć, jak i dostaw. Podmiot ten jest ponadto podejrzany o udział w transakcjach karuzelowych oraz wyłudzanie VAT. W kontroli wszczętej za okres od stycznia 2015 r. do stycznia 2016 r. nie udostępniono żadnych dokumentów oświadczając, że zostały one skradzione.

W ocenie organu pierwszej instancji faktury wystawione przez Spółkę C. Spółkę F., Spółkę W. ., Spółkę T. . oraz Spółkę D. nie dokumentują żadnych dostaw towarów. Stwierdzono również, że A. W. oraz C. W. w sposób świadomy, a nie tylko z niezachowaniem należytej staranności uwzględniły w rozliczeniach faktury nie dokumentujące faktycznie dokonanych transakcji gospodarczych. Kierowana przez nie spółka nie nabywała oraz nie sprzedawała towarów wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Poza fakturami brak jest innych wiarygodnych dowodów potwierdzających nabycie towaru od zakwestionowanych kontrahentów. Skoro Spółka A. nie nabyła towarów wskazanych na zakwestionowanych fakturach to nie mogła uczynić ich przedmiot wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz Spółki U. D. J. G.. Na fikcyjność wewnątrzwspólnotowych dostaw, oprócz fikcyjnych nabyć wskazuje również to, że Spółka U. D. G. w dalszej kolejności wystawiał faktury sprzedaży na rzecz podmiotów nieistniejących, wykreślonych z rejestru podatników VAT-UE, podejrzanych o udział w transakcjach karuzelowych.

Dokumenty okazane na potwierdzenie usług przeszycia, konfekcjonowania odzieży miały na celu urzeczywistnienie obrotu gospodarczego i stworzenie pozorów działalności w zakresie urozmaicenia asortymentu fakturowanego jako przedmiot dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz Spółki U. D. J. G.. Wyjaśnienia A. W. dotyczące tych usług uznano za nieracjonalne i nielogiczne. W ocenie Naczelnika trudno dać wiarę twierdzeniom o samodzielnym wykrawaniu spódnic, topów itd. i przekazywaniu wykrojonych form jedynie do przeszycia, oraz produkcji odzieży według projektów sprzed 5-6 lat. Niewiarygodnym jest, aby odzieży uszyta według takich projektów była modna w latach 2013-2014. W wyniku zestawienia dowodów źródłowych zakupu i sprzedaży stwierdzono, że na faktury sprzedaży mające dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów niejednokrotnie przepisywano dokładnie dane z faktur zakupu, zmieniając jedynie cenę jednostkową towaru, bez zmian ilości towaru i asortymentu.

W ocenie organu pierwszej instancji skarżąca nie miała również prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: [...] R. K., Spółkę Z. ., Spółkę Ż.., Spółkę X oraz Hurtownię M. Ż.. Towar wykazany na fakturach sprzedaży wystawionych przez wskazanych kontrahentów został bowiem następnie wykazany jako przedmiot wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz Spółki U. D. J. G.. Czynności sprawdzające przeprowadzone u R. K. wykazały, że źródłem pochodzenia towaru była Spółka Z . oraz Spółka T. . W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego względem Spółki Z.. ustalono, że źródłem pochodzenia towaru była Spółka Y. W toku postępowania względem tej spółki stwierdzono udokumentowanie zakupu pustymi fakturami. W stosunku do Spółki Ż. badając prawidłowość rozliczeń za wcześniejsze okresy stwierdzono udokumentowanie zakupów pustymi fakturami. Źródłem pochodzenia towaru stanowiącego przedmiot faktur wystawionych przez M. K. była Spółka AB. wykazana w bazie podmiotów szczególnych jako podmiot nieistniejący, wykreślony [...] lipca 2013 r. z rejestr podatników VAT. Brak jest dowodów, że zlikwidowana spółka cywilna dysponowała tkaninami, służącymi do przeszycia. Spółka A. nie weszła w posiadanie tkanin, a okazane faktury ich zakupu były puste. Skoro spółka nie dysponowała tkaninami, nie mogła też zakupić usług ich przeszycia. Z uwagi na powyższe faktury dotyczące tego rodzaju usług nie mogą zostać uznane za dokumentujące rzeczywiste świadczenia. W konsekwencji brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę CC. M. H., Spółkę DD. Spółkę EE. oraz Spółkę GG. . Usługi przeszycia, konfekcjonowania, krojenia, są bezpośrednio powiązane z wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów, które nie miały miejsca.

W konsekwencji stwierdzonych uchybień za nierzetelne uznano ewidencje nabyć za okres od maja 2013 r. do października 2014 r. w części dotyczącej zapisów sporządzonych na podstawie zakwestionowanych faktur. Za nierzetelną uznano również ewidencję dostaw za analogiczny okres w części dotyczącej dostaw wewnątrzwspólnotowych. Sprzedaż detaliczną zrealizowaną w sklepie z zastosowaniem 23% stawki podatku przyjęto w wysokościach wynikającej z ewidencji dostaw. Dane wynikające z ewidencji nabyć i dostaw uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

W kontekście regulacji zawartej w art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") stwierdzono, że wspólnicy spółki cywilnej są odpowiedzialni solidarnie, osobiście i bez ograniczeń za jej zaległości.

Pismem z [...] września 2018 r. wniesiono odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania.

Decyzji Naczelnika zarzucono naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191, art. 193 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] maja 2019 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji.

W kontekście przedawnienia stwierdzono, że [...] października 2018 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia doręczono C. W. [...] listopada 2018 r. oraz pełnomocnikowi A. W. [...] listopada 2018 r.

W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że faktury wystawione przez zakwestionowanych kontrahentów nie dokumentowały rzeczywistych czynności. Poza fakturami brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających nabycie towarów przez Spółkę A. . Zeznania oraz wyjaśnienia złożone przez A. W. uznano za niewiarygodne ponieważ pozostają w sprzeczności z pozostałymi dowodami. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, że kontrahenci Spółki A. . nie dysponowali towarem. Niska kwota rozliczonych kosztów zakupu paliwa podważa wiarygodność wyjaśnień A. W. wskazujących na częste wykorzystywanie własnych pojazdów w działalności gospodarczej. Związkowi usług nabytych od Usługi Transportowe J. M., TAXI-OSOBOWE A. K. z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów przeczą same wyjaśnienia A. W.. Osoba ta wskazała, że nie korzystała z usług wskazanych kontrahentów. W ocenie Dyrektora wspólnicy Spółki A. byli świadomymi uczestnikami i aktywnymi współorganizatorami oszustwa podatkowego. Fakt wybrania jako dostawców podmiotów, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, które nie dysponowały towarem wykazanym na fakturach zakupu, ani nie posiadały środków finansowych na ich nabycie potwierdza, że nie brały one udziału w transakcjach mających na cele przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Kontrole przeprowadzone wobec Spółki B. ., Spółki F. , Spółki W. Spółki T. ., Spółki D. , że podmioty te zobowiązane są do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Również ustalenia poczynione wobec [...] R. K., Spółki Z. , Spółki Ż. ., Spółki X. , Hurtowni M. Ż. wykazały, że są to podmioty nierzetelne, wprowadzające do obiegu puste faktury. Ustalono bowiem, że towar pochodzi od podmiotów wykreślonych z rejestru podatników VAT bądź nieistniejących. Zakwestionowane transakcje nie miały miejsca z uwagi na co zła czy też dobra wiara nie jest okolicznością, którą należy ustalić celem pozbawienia prawa do odliczenia. Z uwagi na powyższe argumenty zmierzające do wykazania dobrej wiary nie mają znaczenia. Skoro Spółka A. nie nabyła w rzeczywistości towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach to towary te nie mogły również zostać dostarczone w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na rzecz Spółki U. D. J. G.. Zeznania, wyjaśnienia oraz oświadczenia A. W. dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uznano za niewiarygodne. Nie znajdują one potwierdzenia w pozostałym zebranym materiale dowodowym. Ustalono, że Spółka U. [...] odsprzedawał towar do [...] do Spółki HH. , Spółki JJ. i do [...] do H. Z.. Wskazane ostatnio podmioty to podmioty nieistniejącej, wykreślone z rejestru podatników VAT-UE, podejrzewane o udział w transakcjach karuzelowych. Z zestawienia dowodów źródłowych zakupu i sprzedaży wynika, że niejednokrotnie przepisywano te same dane z faktur zakupu na faktury sprzedaży, zmieniając jedynie cenę jednostkową towaru, bez zmian ilości towaru i asortymentu. W kontekście faktur wystawionych przez Spółkę CC. , Spółkę EE. , Spółkę GG. A. W. oraz Spółkę DD. stwierdzono, że faktury te dotyczą zakupu usług przeszycia tkanin oraz konfekcjonowania odzieży. Faktury te są bezpośrednio powiązane z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. Skoro Spółka A. . nie dysponowała tkaninami to nie mogła też dokonać zakupów usług ich przeszycia. Dokumenty potwierdzające usługi przeszycia, konfekcjonowania odzieży miały uwiarygodnić zakupy tkanin oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy na [...]. Za nieracjonalne oraz nielogiczne uznano wyjaśnienia A. W. dotyczące tych usług. Trudno dać bowiem wiarę twierdzeniom byłej wspólniczki spółki o samodzielnym wykrawaniu spódnic, topów itd. oraz przekazywaniu wykrojonych form jedynie do przeszycia i produkcji odzieży według projektów sprzed 5-6 lat. Wyjaśnienia dotyczących projektu, według którego miała być przeszywana odzież są rozbieżne. Z jednej strony wskazana ostatnio była wspólnik podnosi, że 5-6 lat temu uzyskała projekt spódnic, bluzek od pracownika zatrudnionego na zlecenie z drugiej zaś wskazuje, iż od około 3 lat jest właścicielem projektu. Za nierealne i nielogiczne uznano szycie tak dużych ilości odzieży, według jednego projektu.

W ocenie Dyrektora na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 180, art. 188, art. 197 § 1 O.p. Uznano, że wydanie decyzji organu pierwszej instancji poprzedzono zebraniem i wnikliwym rozpatrzeniem całego materiału dowodowego. W toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu wniosku o przeprowadzenie dowodu, powtórzonego w piśmie z [...] marca 2019 r. stwierdzono, że rozpatrzono go postanowieniem z [...] maja 2019 r.

Pismem z [...] lipca 2019 r. C. W. wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Skarżąca podniosła, że [...] marca 2018 r. jej pełnomocnik złożył wniosek o uzupełnienie decyzji organu pierwszej instancji. Wniosek ten nie został uwzględniony bowiem Naczelnik odmówił uzupełnienia swojej decyzji. Na postanowienie w tym zakresie wniesiono zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej. Z przekazanych skarżącej dokumentów nie wynika aby jej zażalenie zostało rozpoznane. Powyższe uniemożliwiło złożenie odwołania od decyzji Naczelnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wyjaśniono, że w trakcie toczącego się postępowania zażaleniowego na postanowienie organu pierwszej instancji odmawiające uzupełnienia decyzji skarżąca odwołała pełnomocnictwo ogólne zgłaszając ten fakt w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych. Pełnomocnictwo udzielone przez drugą wspólniczkę pozostało aktualne. O odwołaniu pełnomocnictwa nie zawiadomiono organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji odmawiające uzupełnienia decyzji. Postanowienie Dyrektora doręczono pełnomocnikowi, mimo iż nie był on umocowany do odbioru korespondencji kierowanej do C. W.. Pełnomocnik nie przekazał również korespondencji wskazanej ostatnio wspólniczce oraz nie zwrócił jej organowi. Po otrzymaniu postanowienia Dyrektora pełnomocnik wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji nie wskazując jednak w czyim imieniu je wnosi. Z uwagi na nieprzedłożenie przez pełnomocnika mimo wezwania pełnomocnictwa udzielonego przez C. W. odwołanie tej osoby pozostawiono bez rozpatrzenia. Rozpatrzono jednak odwołanie wniesione w imieniu A. W.. Dyrektor poinformował w ramach postępowania wywołanego tym odwołaniem C. W. o toczącym się postępowaniu bowiem decyzja organu pierwszej instancji kreuje obowiązki wspólne dla obu wspólniczek. Skarżąca odebrała zawiadomienie o toczącym się postępowaniu, jak i pisma wystosowywane w trybie art. 140 oraz art. 200 O.p. W ocenie Dyrektora uchybienia związane z doręczeniem postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie organu pierwszej instancji odmawiające uzupełnienia decyzji nie były na tyle istotne aby wywrzeć wpływ na wynik postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Decyzją tą utrzymano w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia Spoółce A. . wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności A. W. oraz C. W. za zaległości podatkowe wskazanej spółki. Skarżąca (C W.) podnosi, że nie doręczono jej postanowienia kończącego postępowanie wywołane jej zażaleniem na postanowienie organu pierwszej instancji odmawiające uzupełnienia decyzji tego organu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podnosi, że uchybienia związane z doręczeniem postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika odmawiające uzupełnienia decyzji nie były na tyle istotne aby wywrzeć wpływ na wynik postępowania.

Rację w przedstawionym sporze należało przyznać organom podatkowym.

Sąd podziela twierdzenie organu, że uchybienia związane z doręczeniem postanowienia utrzymującego w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji odmawiające uzupełnienia jego decyzji nie były na tyle istotne aby wywrzeć wpływ na wynik sprawy. Jak wynika z akt postępowania podatkowego pismem z [...] marca 2018 r. pełnomocnik A. W. oraz C. W. wystąpił o uzupełnienie decyzji organu pierwszej instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r., nr [...] odmówił uzupełnienia swojej decyzji. Na postanowienie to A. W. oraz C. W. reprezentowane przez wspólnego pełnomocnika wniosły zażalenie. W trakcie postępowania zażaleniowego C. W. odwołała pełnomocnictwo ogólne udzielone pełnomocnikowi zgłaszając ten fakt do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z [...] kwietnia 2018 r. Postanowienie Dyrektora zostało wydane na rzecz A. W. oraz C. W. i doręczone pełnomocnikowi, mimo wcześniejszego wypowiedzenia pełnomocnictwa przez C. W..

Zgodnie z art. 145 O.p., pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi (§ 1). Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (§ 2). Na tle przytoczonych przepisów w orzecznictwie wskazuje się, że zarówno doręczenie pisma bezpośrednio stronie zamiast jej pełnomocnikowi, jak i doręczenie takiego pisma pełnomocnikowi, mimo braku dokumentu pełnomocnictwa, stanowi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 i 2 w zw. z art. 137 § 2 i 3 O.p. Podkreśla się jednak, że naruszenie przepisów o doręczeniach jest uchybieniem, które nie zawsze musi mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku naruszenia zasady oficjalności wskutek niezgodności działania organu z przepisami o doręczeniach, czynność, której ono dotyczyło może być uznana za pozbawioną znaczenia, jednak ocena w tym zakresie wymaga indywidualizacji. Okoliczność, iż doręczenie decyzji było wadliwe i nastąpiło z oczywistym naruszeniem przepisów o doręczeniach, nie może być utożsamiana z brakiem doręczenia. Doręczenie wadliwe i brak doręczenia to dwie odmienne sytuacje, które winny być traktowane i oceniane inaczej, w szczególności z punktu widzenia ewentualnych skutków procesowych. Jeśli wadliwe doręczenie skutkowałoby pozbawieniem strony możliwości obrony jej praw, to wówczas można by mówić o uchybieniu przepisom postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy [tak: wyrok NSA z 28 czerwca 2018 r., I FSK 1518/16 oraz powołane tam orzecznictwo, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl].

W realiach niniejszej sprawy wadliwe doręczenie postanowienia Dyrektora z [...] sierpnia 2018 r., nr [...] utrzymującego w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z [...] kwietnia 2018 r., nr [...] odmawiające uzupełnienia decyzji wskazanego ostatnio organu nie skutkowało pozbawieniem skarżącej możliwości obrony jej praw. Należy mieć bowiem na uwadze, że występujący w postępowaniu podatkowym pełnomocnik po otrzymaniu postanowienia Dyrektora z [...] sierpnia 2018 r. pismami z [...] września 2018 r. wniósł odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Z późniejszych wyjaśnień pełnomocnika wynika, że jego intencją było wniesienie dwóch odwołań, jednego w imieniu A. W. drugiego zaś w imieniu C. W.. Pełnomocnik mimo wezwania Dyrektora nie przedłożył odpisu pełnomocnictwa udzielonego przez C. W., w konsekwencji czego odwołanie tej osoby pozostawiono bez rozpatrzenia. Podkreślić jednak należy, że zaskarżona decyzja zapadła na skutek skutecznie wniesionego odwołania w imieniu A. W.. Co zaś szczególnie istotne w toku postępowania wywołanego skutecznym wniesieniem odwołania w imieniu wskazanej ostatnio osoby C. W. przysługiwał status strony. W ramach postępowania wywołanego odwołaniem A. W. Dyrektor poinformował C. W. o toczącym się postępowaniu jak również doręczył jej pisma wystosowane na podstawie art. 140 i art. 200 O.p. jak i decyzję kończąca postępowanie odwoławcze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor trafnie zauważył, że zarzuty kwestionujące prawidłowość doręczenia postanowienia tego organu z [...] sierpnia 2018 r. zostały podniesione dopiero na etapie wnoszenia skargi do sądu. Analiza powyższych okoliczności prowadzi do jednoznacznego wniosku, że uchybienia związane z doręczeniem wskazanego ostatnio postanowienia nie przełożyły się na wynik sprawy. W szczególności nie naruszono prawa skarżącej do czynnego udziału w toczym się postępowaniu odwoławczym. W konsekwencji zarzuty skargi okazały się bezzasadne.

Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu w zakresie orzekającym o wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu rozwiązanej spółki cywilnej. Prawidłowo orzeczono również o solidarnej odpowiedzialności A. W. oraz C. W. za zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Celem spełnienia materialnych przesłanek powstania omawianego prawa konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie – co najistotniejsze w kontekście tzw. pustych faktur – towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu [por. wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 oraz powołane tam orzecznictwo, orzeczenia TS dostępne pod adresem: curia.europa.eu]. Gdy transakcja stanowiąca podstawę odliczenia została dokonana (a więc w razie realizacji m.in dostawy towaru rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania nim jak właściciel), a dokumentująca ją faktura zawiera wszelkie wymagane przepisami prawa informacje, podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia wyłącznie w razie udowodnienia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu [por. wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 pkt 44 i 45].

Podkreślić należy, że brak dostawy towaru lub świadczenia usługi wyklucza a limine uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nieistniejące zdarzenia. Organy podatkowe nie są wówczas zobowiązane do dokonywania oceny dobrej lub złej wiary podatnika realizującego prawo do odliczenia na podstawie "pustej" faktury. Tylko w razie spełnienia materialnych i formalnych przesłanek prawa do odliczenia należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę) [tak: wyrok NSA z 20 czerwca 2017 r., I FSK 1495/15]. Również w orzecznictwie TS dobitnie wskazuje się, że w sytuacji braku rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług nie może powstać żadne prawo do odliczenia [tak: wyrok TS z 27 czerwca 2018 r., C-459/17 i C-460/17, pkt 36 i 37]. Rozwijając ten wątek należy wskazać, że prawo do odliczenia zafakturowanego podatku VAT związane jest zasadniczo z faktyczną realizacją czynności podlegającej opodatkowaniu, a korzystanie z tego prawa nie obejmuje podatku VAT, który jest należny, na podstawie art. 203 dyrektywy 112, wyłącznie ze względu na to, że został on wyszczególniony na fakturze [tak: wyrok TS z 31 stycznia 2013 r., C-643/11 pkt 34]. Odpowiednikiem powołanego ostatnio przepisu na gruncie ustawy o PTU jest art. 108 ust. 1, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, że faktury wystawione przez: Spółkę B. Spółkę F. , Spółkę W. ., Spółkę T. I., Spółkę D. [...] R. K., Spółkę Z. Spółkę Ż. Spółkę X. oraz Hurtownię stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W konsekwencji trafnie za nierzetelne uznano faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz Spółki U. D. J. G..

Organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że brak jest podmiotu o nazwie Spółki B. ., przy czym stwierdzono istnienie spółki o nazwie Spółka C. Z ustaleń Naczelnika wynika, że pierwszym prezesem zarządu wskazanej ostatnio spółki była osoba, która występowała w ok[...] podmiotach wpisanych do KRS. Prezesem jednoosobowego zarządu spółki a zarazem jej jedynym wspólnikiem w okresie objętym kontrolą był B. J., prokurentem zaś J. N.. Z zeznań wskazanych osób jednoznacznie wynika, że nie mieli oni świadomości pełnienia funkcji prezesa zarządu, wspólnika jak i prokurenta. Odnosząc się do wyjaśnień A. W. wskazujących na weryfikację omawianego kontrahenta prawidłowo zwrócono uwagę na rozbieżności wynikające z dokumentów znajdujących się w posiadaniu Spółki A. . Zarówno w KRS jak i w bazie REGON występuje spółka o firmie Spółka C. nie zaś Spółka B. . Spółka B. nie występuje w bazach podmiotów gospodarczych. W potwierdzeniu nadania NIP występuje poprzednia nazwa omawianego kontrahenta, tj. Spółka KK. . Z bazy REGON wynika, że Spółka C. prowadzi działalność w zakresie sprzedaży hurtowej metali i rud metali (działalność przeważająca) oraz drogowego transportu towarów. Omawiany podmiot nie prowadził działalności w zakresie sprzedaży tkanin. Z bazy REGON wynika ponadto, że Spółka C. posiadała nr [...], natomiast na fakturach wystawionych przez Spółkę B. oraz w KRS widnieje REGON o nr [...]. Adres e-mail zawarty na fakturach wystawionych przez omawianą spółkę nie został wygenerowany na mającym go obsługiwać serwerze. Trafnie za niewiarygodne uznano zeznania K. R., który miał okazjonalnie pomagać A. W. przy pracach magazynowych zapamiętując samochód dostawczy z K.. Na podstawie całego zebranego materiału dowodowego trafnie stwierdzono, że wskazany świadek próbował uwiarygodnić nabycia dokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółkę B. . Podkreślić również należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wykreślił Spółkę C. z rejestru jako czynnego podatnika VAT [...] listopada 2013 r. oraz z rejestru jako podatnika VAT-UE [...] września 2013 r. z uwagi na brak kontaktu oraz zaprzestanie wywiązywania się z obowiązków podatkowych.

Prawidłowo zauważono, że z decyzji wydanych przez Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wynika, że faktury wystawione przez Spółkę F. w 2013 i 2014 r. nie obrazowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. W toku postępowań poprzedzających wydanie decyzji ustalono, że omawiany kontrahent nie nabywał żadnych tkanin. Omawiany kontrahent nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego dostawy oraz nabycia towarów. Trafnie zwrócono uwagę na rozbieżności w zeznaniach omawianego kontrahenta odnośnie źródeł pochodzenia towaru oraz odbiorców. M. B. [...] maja 2015 r. na pytanie w sprawie źródła pochodzenia towaru oraz odbiorców podał trzynastu rzekomych kontrahentów, wymieniając głównie same nazwy bez bliższych danych pozwalających na precyzyjną identyfikację. Trzy miesiące później [...] sierpnia 2015 r. wskazał tylko trzech kontrahentów, zasłaniając się niepamięcią. Analogicznie niespójne wyjaśnienia składał w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...], gdzie był przesłuchiwany w charakterze świadka. Zapytany o pochodzenie towaru, który miał sprzedać w latach 2011 i 2012 A. W. [...] stycznia 2014 r. zeznał, że towar kupował w [...] oraz w W. w firmach: "G., H.,I., J., K.. [...] lipca 2014 r. stwierdził, że część towaru kupował w Polsce, a część importował z [...] i [...]. Natomiast [...] lutego 2015 r. nie przypomniał sobie nazwy żadnej firmy, od której miał dokonywać zakupu tkanin. Omawiany kontrahent podczas przesłuchania [...] maja 2015 r. jako swoich rzekomych dostawców wskazał Spółkę M. z L. , "Spółkę N. "[...]", Spółkę O. z [...], Spółkę P. H z [...], "Spółkę Q. " z [...]. Jako rzekomych odbiorców wskazano Spółkę R. "Spółkę S. ", "Spółkę D. , "Spółkę T. ", "Spółkę N. ". We wskazanym dniu M. B. nie wskazał Spółki A. . dla której w okresie od 2013 do 2014 r. wystawiał faktury jak również zagranicznych firm, od których zadeklarował wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów. W swoich zeznaniach omawiany kontrahent informuje, że nie zatrudniał pracowników, za zagraniczne zakupy płacił zawsze gotówką oraz, że wszystkie krajowe transakcje zakupu i sprzedaży, poza przypadkami kompensat i przelewów bankowych ze Spółką N. ", od 2011 r. rozliczane były w gotówce. Organ pierwszej instancji prawidłowo za nieprawdopodobne uznał aby podatnik nie potrafi wskazać bliższych szczegółów prowadzonej działalności. Nieprawdopodobnym jest również, aby towar w znacznych ilościach przeładowywano do samochodu bez pomocy innych osób, czy urządzeń. Podczas przesłuchań omawiany kontrahent informował, że korzystał z firm przewozowych, jednak nie potrafi wskazać choćby jednej z nich. Trafnie omówiono również rozbieżności omawianego kontrahenta odnośnie użytkowania użyczonych mu rzekomo pojazdów. Podczas żadnego z przesłuchań M. B. nie podał nawet przybliżonych wartości osiągniętych obrotów. M. B. zeznał również, że współpracę z A. W. nawiązał poprzez jej męża, który prowadził hurtownię tkanin w [...] lub w [...]. Tymczasem z baz danych wynika, że D. G. nie zarejestrował nigdy działalności gospodarczej na terenie kraju. Trafnie spostrzeżono, że warunkiem "współpracy" pomiędzy firmą A. W. a firmą M. B. była realizacji płatności wyłącznie gotówką. Na duże i częstotliwe wpłaty, rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych nie wystawiano żadnych dodatkowych dokumentów mogących potwierdzić ich otrzymanie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w decyzji z [...] lipca 2017 r., nr [...] uznał, że faktury wystawione przez Spółkę W. . na rzecz Spółki D. i Spółki A. nie obrazują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Omawiana spółka ograniczała swoją działalność jedynie do wystawiania pustych faktur. Omawiany kontrahent nie nabył towaru na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę RR. . i Spółkę SS. . W ocenie organu pierwszej instancji zeznania złożone przez K. N. w charakterze podejrzanego [...] kwietnia 2015 r. jednoznacznie potwierdzają, że J. G., jako prezes Spółki W. działał z premedytacją w celu obejścia prawa podatkowego dla własnych korzyści. Trafnie dostrzeżono, że w dokumentacji omawianej spółki brak jest faktur zakupu paliwa do samochodów używanych do transportu tkanin. Fakt wypożyczenia samochodów przez spółkę miał na celu jedynie uwiarygodnienie transakcji. J. G. nie potrafił odpowiedzieć na podstawowe pytania związane z działalnością kierowanej przez niego spółki. Spółka W. mimo realizacji transakcji na znaczne kwoty nie zawierała pisemnych umów ze wszystkimi kontrahentami oraz nie stosowała żadnych środków zabezpieczenia. Poza fakturami brak jest innych dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty w formie gotówki.

W odniesieniu do Spółki T. . Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał decyzję z [...] lipca 2016 r., nr [...] określającą wskazanemu podmiotowi zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. W decyzji tej określono m. in. podatek do zapłaty z tytułu wystawienia jednej faktury na rzecz Spółki A. Z ustaleń wskazanego ostatnio organu wynika m. in., że pod adresem Spółki T. . brak jest oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Niemożliwe okazało się również ustalenie rzeczywistego miejsca prowadzenia działalności przez Spółkę T. wystawiła oraz wprowadziła do obrotu kilkaset faktur sprzedaży dokumentujących fikcyjne czynności. Omawiany podmiot [...] stycznia 2016 r. wykreślono z rejestru podatników VAT.

Odnośnie Spółki D. trafnie wskazano, że na skutek kontroli ustalono, że podmiot ten nie był właścicielem towarów z uwagi na co nie mógł on przenieść prawa do rozporządzania nimi na rzecz podmiotów wskazanych w fakturach sprzedaży. Ponadto ustalono, że transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz Spółki U. D. G. udokumentowane fakturami wystawionymi w okresie od [...] kwietnia do [...] grudnia 2013 r. nie zostały dokonane.

Trafnie ponadto uznano, że Spółka A. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] R. K., Spółkę Z. Spółkę Ż. ., Spółka X. oraz Hurtownia B Towar, którego sprzedaż miały dokumentować faktury wystawione przez wskazane podmioty został przez Spółkę A. wykazany jako przedmiot wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz Spółki U. D. J. G.. Czynności sprawdzające przeprowadzone u R. K. wykazały, że źródłem pochodzenia towaru była Spółka Z. oraz Spółka T. które uznano za podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego względem Spółki Z. . ustalono, że źródłem pochodzenia towaru była Spółka Y. W toku postępowania względem wskazanej ostatnio spółki stwierdzono udokumentowanie zakupu towarów pustymi fakturami. Również badając prawidłowość rozliczeń Spółki Ż. za wcześniejsze okresy stwierdzono udokumentowanie zakupów pustymi fakturami. Źródłem pochodzenia towaru stanowiącego przedmiot faktur wystawionych przez M. K. była Spółka AB. Prawidłowo ustalono, że wskazana ostatnio spółka została wykazana w bazie podmiotów szczególnych jako podmiot nieistniejący, wykreślony z rejestr podatników VAT [...] lipca 2013 r. Kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Hurtownię prawidłowo dostrzeżono, że zakupiony rzekomo od wskazanego kontrahenta towar stanowił przedmiot rzekomych dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz Spółki U. D. J. G..

Organy obu instancji prawidłowo stwierdziły, że poza zakwestionowanymi fakturami brak jest innych wiarygodnych dowodów potwierdzające faktyczne nabycie towarów od zakwestionowanych kontrahentów. Spółka A. nie dysponowała towarem. Niska kwota rozliczonych kosztów zakupu paliwa podważa wiarygodność wyjaśnień A. W. wskazujących na częste wykorzystywanie własnych pojazdów w działalności gospodarczej. Związkowi usług nabytych od Usługi Transportowe J. M., TAXI-OSOBOWE A. K. z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów przeczą same wyjaśnienia A. W.. Osoba ta wskazała, że nie korzystała z usług wskazanych kontrahentów. Skoro Spółka A. nie nabyła w rzeczywistości towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach to towary te nie mogły również zostać dostarczone w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na rzecz Spółki U. D. J. G.. Wskazany ostatnio podmiot odsprzedawał zaś towar do niemieckich Spółek HH. i Spółki JJ. oraz do czeskiej firmy H. Z.. Wskazane ostatnio podmioty uznano za nieistniejące, wykreślone z rejestru podatników VAT-UE, podejrzewane o udział w transakcjach karuzelowych. Zestawienie dowodów zakupu i sprzedaży doprowadziło organy obu instancji do trafnego wniosku, że niejednokrotnie przepisywano te same dane z faktur zakupu na faktury sprzedaży, zmieniając jedynie cenę jednostkową towaru, bez zmian ilości towaru i asortymentu.

W kontekście faktur wystawionych przez Spółkę CC. , Spółkę EE. , Spółkę GG. oraz Spółkę DD. ustalono, że faktury te dotyczą zakupu usług przeszycia tkanin oraz konfekcjonowania odzieży. Faktury te uznano w konsekwencji za bezpośrednio powiązane z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. Skoro Spółka A. nie dysponowała tkaninami to nie mogła też dokonać zakupów usług ich przeszycia. Dokumenty potwierdzające usługi przeszycia, konfekcjonowania odzieży miały uwiarygodnić zakupy tkanin oraz deklarowane wewnątrzwspólnotowe dostawy na S. . Trafnie za nieracjonalne oraz nielogiczne uznano wyjaśnienia A. W. dotyczące wskazanych ostatnio usług. Trudno dać bowiem wiarę twierdzeniom byłej wspólniczki spółki o samodzielnym wykrawaniu spódnic, topów itd. oraz przekazywaniu wykrojonych form jedynie do przeszycia i produkcji odzieży według projektów sprzed 5-6 lat. Wyjaśnienia dotyczące projektu, według którego miała być przeszywana odzież są rozbieżne. Z jednej strony wskazana ostatnio była wspólnik podnosi, że 5-6 lat temu uzyskała projekt spódnic, bluzek od pracownika zatrudnionego na zlecenie z drugiej zaś wskazuje, iż od około 3 lat jest właścicielem projektu. Za nierealne i nielogiczne uznano szycie tak dużych ilości odzieży, według jednego projektu.

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że organy obu instancji prawidłowo określiły rozwiązanej Spółki A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Z uwagi na rozwiązanie wskazanej powyżej spółki prawidłowo orzeczono o odpowiedzialności A. W. oraz C. W. za zaległości podatkowe będące konsekwencją określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Uchybienia związane z doręczeniem postanowienia Dyrektora z [...] sierpnia 2018 r. utrzymującym w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z [...] kwietnia 2018 r. nie miały wpływu na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.