Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 174/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2013-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Tomasz Smoleń /spr./ Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] października 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że interpretacja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 457 ( słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego .


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 26 lipca 2012r. spółka z o.o. "A" zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków spółki jako płatnika.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jako spółka kapitałowa z siedziba w Polsce podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT. Spółka w poprzednich latach uzyskiwała z prowadzonej działalności zarówno zysk, jak i ponosiła stratę. Spółka uzyskiwany w poprzednich latach zysk uchwałą wspólników przeznaczała na kapitał zapasowy. Obecnie wspólnicy noszą się z zamiarem dokonania przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w spółkę jawną i kontynuowania dalszej działalności w tej formie. Wszystkie aktywa i pasywa spółki z o.o. przejdą na spółkę jawną i nie będą zwracane wspólnikom. Wspólnicy spółki z o.o. nie wypłacali osiągniętego przez spółkę zysku w postaci dywidendy dla wspólników, lecz uchwałami zgromadzenia wspólników przeznaczali go na kapitał zapasowy spółki z o.o. Wartość wkładów wspólników w spółce jawnej po przekształceniu będzie zatem odpowiadała ich udziałowi w kapitale zakładowym spółki z o.o. Wspólnikami spółki jawnej będą wszyscy wspólnicy spółki z o.o., a w momencie przekształcenia żaden ze wspólników nie wystąpi ze spółki i nie otrzyma spłat w gotówce.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego zadała następujące pytanie: czy w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną powstanie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowany przychód z tytułu przekształcenia spółki. Czy zyski sp. z o.o. z lat ubiegłych przeznaczone uchwałami zgromadzenie wspólników na kapitał zapasowy spółki nie będą stanowiły na dzień przekształcenia przychodu w rozumieniu art. 24 ust. 5 ww. ustawy i czy nie będą podlegały opodatkowaniu, jako zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. W związku z powyższym, czy sp. z o.o. była zobowiązana jako płatnik do poboru podatku od udziałowców, którymi były osoby fizyczne w związku z uzyskaniem dochodu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli – czy art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy ma zastosowanie do niepodzielonych zysków przekształcanej spółki osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2009r.

Skarżąca zajęła w tej kwestii stanowisko, że tylko zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o rozdysponowaniu w dopuszczalny przez prawo sposób, będą podlegały opodatkowaniu. Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 został dodany przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2008 Nr 209, poz. 1316 ze zm.), z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2009r. Pełnomocnik Skarżącej podniósł, że zgodnie z art. 231 § 2 pkt 2 ksh jednym z podstawowych zadań Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników jest powzięcie uchwały o podziale zysku lub pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 ksh sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji Zgromadzenia Wspólników (w przedmiotowej sprawie nie zostały). Zgromadzenie wspólników może dokonać podziału zysku za dany rok obrotowy w ten sposób, że:

- przeznaczyć go w całości (lub w części) na wypłatę dywidendy dla wspólników,

- przeznaczyć go w całości (lub w części) na kapitały wewnętrzne spółki (rezerwowy, zapasowy),

- przeznaczyć go w całości na pokrycie straty z lat ubiegłych.

Zatem już samo przeznaczenie zysku na kapitał zapasowy spółki powoduje, iż kwoty na ten kapitał przeznaczone nie stanowią zysku niepodzielonego, a co za tym idzie nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych po przekształceniu spółki z o.o. w spółkę jawną. Zdaniem pełnomocnika Wnioskodawczyni, zyski spółki z o.o. z lat ubiegłych przeznaczane uchwałą zgromadzenia wspólników spółki z o.o. na kapitał zapasowy nie będą stanowiły na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną przychodu (dochodu) wspólnika spółki z o.o. z tytułu przychodu z kapitałów pieniężnych w ogólności, a w szczególności przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, ustawa ta ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2009r. Zdaniem Spółki, na podstawie art. 14 ustawy zmieniającej ustawodawca wyraźnie wskazał, że odnosi się zatem do niepodzielonych zysków spółek kapitałowych, przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od 1 stycznia 2009r.

Minister Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2012r., nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu. Pod pojęciem "niepodzielonych zysków" należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej niewypłaconych wspólnikom, przed data przekształcenia w spółkę osobową. Do zbioru tego należy także zaliczyć zyski wypracowane przez sp. z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał zapasowy. Kwestią decydującą o opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy jest istnienie niepodzielonych zysków na moment przekształcenia a nie to z jakich lat pochodzą te zyski. Organ wskazał, że art. 24 ust. 5 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed jak i po ww. nowelizacji zawiera katalog otwarty dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych. W art. 24 ust. 5 ww. ustawy w brzmieniu przed 1 stycznia 2009r. obejmował swą treścią wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach osoby prawnej, w tym dochód z tytułu tzw. "niepodzielonych zysków" Wymienione w art. 24 ust. 5 ww. ustawy dochody stanowią jedynie przykładowe wyliczenie, podlegających opodatkowaniu przychodów z udziału w zyskach osób prawnych.

Organ podniósł, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie jest tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Majątek spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, a poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ksh), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 2 ksh).

Zgodnie z art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. k Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa związana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Organ wskazał, że w art. 10 ust. 1 pkt 7 uopdof., ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 wymienia te przychody. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 powyższej ustawy, przychodem z kapitałów pieniężnych są między innymi dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Ponadto celem nowelizacji art. 24 ust. 5 poprzez dodanie pkt. 8, było objęcie opodatkowaniem niepodzielonych zysków.

Ostatecznie organ stwierdził, że wypracowany w latach ubiegłych zysk spółki z o.o., wobec którego podjęto uchwałę o podziale i przekazaniu go na kapitał zapasowy, odpowiada pojęciu niepodzielonego zysku określonego w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu przy czym dotyczy to również zysków osiągniętych przed 1 stycznia 2009r.

Skarżąca pismem z dnia 7 listopada 2012r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa jednakże ten w piśmie z dnia [...] grudnia 2012r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska.

Powyższa interpretacja została zaskarżona przez "A" sp. z o.o. reprezentowaną przez doradcę podatkowego. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podniesiono, że wykładnia art. 192 i art. 348 § 1 ksh wskazuje, że zysk podzielony w spółce kapitałowej to zysk, który został przeznaczony w danym roku obrotowym zarówno na wypłatę dywidendy, jak i na rzecz obowiązkowych i fakultatywnych kapitałów, utworzonych w ramach spółki. Zyskiem niepodzielonym jest więc zysk zatrzymany w spółce na realizację określonego celu i nie rozdysponowany na kapitały własne spółki. Przeznaczenie zysku na kapitał zapasowy ma charakter definitywny ponieważ udziałowiec nie będzie mógł dochodzić roszczeń dotyczących tej kwoty. Jeżeli nastąpi przeznaczenie środków z kapitału zapasowego na pokrycie straty, nie będzie można mówić o istnieniu niepodzielonych strat i co za tym idzie o powstaniu przychodu, podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca powołała się na stanowisko A. Szumańskiego, którego zdaniem zysk osiągnięty w poprzednich latach obrotowych, który mocą uchwały walnego zgromadzenia został przekazany na kapitał zapasowy przestał podpadać pod pojęcie zysku, gdyż stał się już częścią kapitału zapasowego. Uznanie, że zyskiem podzielonym jest wyłącznie zysk przeznaczony do podziału między wspólników jako dywidendy jest sprzeczne z prawem bilansowym oraz prowadzi do opodatkowania także zysku przeznaczonego na pokrycie straty z lat ubiegłych. Zatem zysk przekazany na kapitał zapasowy nie będzie dochodem wspólników w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w osobową. Skarżący przytoczył także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazujące na zasadność przytoczonego w skardze stanowiska.

Skarżąca podniosła także, że organ, wydając zaskarżoną interpretacje pominął treść art. 14 ustawy zmieniającej, który stanowi, że ustawę stosuje się do uzyskanych dochodów od dnia 1 stycznia 2009r. z wyjątkami określonymi w przepisie (w przedmiotowej sprawie nie zachodzą).

Skarżący wskazał również, że organ wydając interpretacje nie odniósł się w wystarczający sposób do powołanego we wniosku orzecznictwa, czym naruszył wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zwrócono także uwagę na szczególne znaczenie orzecznictwa sądowego w toku wydawania interpretacji podatkowych. Treść art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje bowiem, że orzecznictwo sądów administracyjnych posiada walor normotwórczy w stosunku do indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów podatkowych, niezależnie od zasady związania wyrokiem w sprawie, w której został on wydany. Skoro organ może z urzędu zmienić wydaną przez siebie interpretację podatkową w razie stwierdzenia jej nieprawidłowości w świetle orzecznictwa sądowego, tym bardziej jest zobowiązany do uwzględnienia dorobku orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do jej wydania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie z przyczyn wskazanych uprzednio w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd Administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. In. Kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydanych przez nią decyzji, postanowień lub innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemna interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 ww. ustawy).

W przedmiotowej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się na wstępie do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sytuacji przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową (jawną) i wcześniejszego podjęcia w spółce z o.o. uchwały o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy, w momencie przekształcenia w spółkę osobową po stronie wspólników powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 updof.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008r. Nr 209, poz. 1316) art. 1 pkt 17 wprowadzona została zmiana art. 24 ust. 5 updof., do którego dodany został pkt 8.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 updof dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Należy podkreślić, że zagadnienie związane z opodatkowaniem zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe było przedmiotem kontrowersji sądów administracyjnych przed dniem 1 stycznia 2009 r. Ostatecznie ukształtował się pogląd (wyrażony m.in. w wyroku NSA z 14 stycznia 2011 r., sygn. II FSK 1558/09), zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie oznaczało pozostawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, a następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r., brak było podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy updof.

Celem dokonanej z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacji ustawy updof., polegającej na dodaniu pkt 8 do art. 24 ust. 5 było wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową.

W świetle dokonanej nowelizacji nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Analizowany przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy updof. wywołuje jednak wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Jak wskazuje NSA, w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 931/10, możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Po pierwsze, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób.

W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy opowiedział się za pierwszym ze wskazanych sposobów interpretacji pojęcia "niepodzielony zysk". Zdaniem organu podatkowego termin "niepodzielone zyski" będzie obejmował zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitale rezerwowym. W związku z powyższym – w ocenie organu podatkowego – w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu w oparciu o art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu rozpatrującego sprawę wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 updof. dokonana przez organ podatkowy nie znajduje jednak uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Odnosząc się do tej problematyki NSA, w powołanym powyżej wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., wyjaśnił, że pomimo, iż kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez, np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10.12.2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18.01.2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47). Pogląd ten podziela także Sąd rozpatrujący sprawę.

W takiej sytuacji należy stwierdzić, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 updof., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu.

Jak wskazał NSA, ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 updof., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 updof. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co byłoby niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP.

Należy się więc zgodzić ze skarżącym, że pojęcie "niepodzielone zyski", jakie pojawiło się w przedmiotowej ustawie za sprawą nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 209 poz.1316) zwana dalej ustawą zmieniającą lub nowelizującą, a w szczególności przepisu art. 1 pkt 17 wprowadzającego przepis art.24 ust.5 pkt 8 updof. do obrotu prawnego, nie zyskało swojej definicji legalnej, ani w ustawie zmieniającej, ani też w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też w jakiejkolwiek innej ustawie podatkowej w rozumieniu art.3 pkt 1 ustawy z dnia 23 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa. Jedynym możliwym odniesieniem prawnym, dla uzyskania definicji tego pojęcia jest ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r., nr 94 poz.1037) zwana dalej ksh. przewidująca tryb podziału zysku uzyskanego w spółkach prawa handlowego. W szczególności należy mieć na względzie przepisy art. 231 § 1 i 2 ust.2 ksh. stanowiącego, że zwyczajne zgromadzenie wspólników powinno odbyć się w terminie sześciu miesięcy po upływie każdego roku obrotowego, a przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być m.in. powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Z kolei przepis art. 191 § 1 ksh. stanowi, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1.

Z przepisów tych wynika, że zgromadzenie wspólników odbywające się co najmniej raz w roku, powinno podjąć uchwałę, co do podziału zysku. Tylko na podstawie takiej uchwały wspólnik może otrzymać dywidendę z tytułu posiadania udziału.

Jednocześnie umowa spółki może przewidywać inny podział zysków z uwzględnieniem przepisów art. 192 – 197 ksh. czyli możliwość przeznaczenia go na kapitał zapasowy czy pokrycie strat czy też przeznaczenia go na rzecz zarządu, utworzenia funduszu rezerwowego, amortyzacyjnego czy inwestycyjnego (wyrok NSA sygn. II FSK 930/10 z dnia 29.11.2011 r. wszystkie wyroki NSA i WSA dostępne na stronie internetowej www.nsa.gov.pl).

Otrzymanie zatem dywidendy z tytułu osiągniętych zysków przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której wspólnik posiada udziały jest jego prawem, ale nie ma ono charakteru bezwzględnego. Realizacja tego prawa jest uzależniona od podjęcia przez zgromadzanie wspólników stosownej uchwały.

Jeżeli uchwała taka nie będzie przewidywała takiej realizacji zysku jak wypłata dywidendy, to wówczas wspólnik żadnych kwot z osiągniętych zysków przez spółkę nie otrzyma. Trzeba przy tym podkreślić ,że dywidenda to jedyny sposób osiągania przez wspólnika dochodu z tytułu posiadania udziałów w spółce. (art. 189 i 190 ksh).

Przedstawione przepisy regulują procedurę i możliwe sposoby podziału zysku w spółce z ograniczona odpowiedzialnością. Należy jeszcze wskazać na przedmiot dokonywanego podziału, czyli jakie kwoty mogą podlegać podziałowi.

Kwestia ta została przedstawiona w treści art. 192 ksh. Na mocy tego przepisu kwota podlegająca podziałowi między wspólników nie może przekraczać liczonych łącznie:

-zysku za ostatni rok obrotowy,

-niepodzielonych zysków z lat ubiegłych

-kwot przeniesionych z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowego, które mogą być przeznaczone do podziału

Przyjęta przez przedmiotowy przepis metodologia pojęć księgowych przyjętych dla określania poszczególnych pozycji, mogących podlegać podziałowi ma niezwykle ważne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazuje bowiem na odrębność pojęcia zysk niepodzielony z lat ubiegłych oraz kapitał zapasowy lub rezerwowy. Traktuje je jako odrębne pozycje księgowe w oparciu o wysokość, których można określić wielkość kwoty podlegającej podziałowi w ramach podziału zysku.

Skoro zatem zyski niepodzielone z lat ubiegłych w rozumieniu przedmiotowej ustawy są czymś innym niż kwoty przeniesione z utworzonych zysku kapitałów zapasowych lub rezerwowych, to niewątpliwie to rozróżnienie musi mieć doniosłe znaczenie przy wykładaniu pojęcia zysku niepodzielonego w niniejszej sprawie. Istotne będzie ,że kwoty te będą tutaj liczone tylko wtedy gdy mogą być przeznaczone do podziału, a to z kolei zdaje się warunkować treść przepisu art. 192 § 2 ksh nakazującego pokrywanie z zysku przeznaczonego na kapitał zapasowy lub rezerwowy za ostatni rok powstałych strat. Jeżeli zatem wystąpiły straty to funduszy kapitału zapasowego lub rezerwowego w części pokrywającej straty nie można podzielić.

Redakcja omawianego przepisu wskazuje zatem wyraźnie, że pojęcie niepodzielonego zysku w ujęciu ksh. jest różne od pojęcia kapitału rezerwowego lub zapasowego. Kapitał ten nie wchodzi w zakres pojęcia zysk niepodzielony.

Wyżej przedstawiony pogląd wydaje się aktualnie dominować w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Jako przykład można podać tutaj wyżej już cytowany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.11.2011 II FSK 931/10.

Następnie, w wyroku z dnia 08.12.2011 r. II FSK 1050/10 NSA stwierdził ,że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia podział zysków tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym wspólnikom, to należy uznać, że podział zysku to pojęcie ogólne dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału miedzy wspólników jak i przeznaczenia ich na inne cele przewidziane w umowie spółki.

Z przedstawionymi poglądami zgodził się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 07.03.2012 II FSK 1671/10.

Pogląd ten został zaaprobowany w kolejnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dnia 19.04.2012r. II FSK 1863/10, który stwierdził , że dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny podział zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo iż ksh. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, np.: poprzez przekazanie na kapitał zapasowy lub rezerwowy to nie jest on zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Przedstawione rozumienie pojęcia niepodzielonego zysku zostało zaakceptowane w szeregu orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z których można powołać wyrok z dnia 6.11.2012 I SA/Rz 891/12, 27.11.2012 I SA/Rz 1033/12 czy z dnia 5.03.2012 r. I SA/Rz 9/13. Rozstrzygnięcie problemu dotyczącego umownego odniesienia stosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 updof wymaga analizy norm zawartych w art. 14 i 15 ustawy zmieniającej. Zgodnie z art. 15 ustaw wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2009r., a więc z tym dniem wszedł w życie dodany do art. 24 ust. 5 pkt 8.

Natomiast w art. 14 ustawy zmieniającej ustawodawca doprecyzował, że ma ona zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie akceptuje przedstawioną powyżej linię orzeczniczą ujawniającą się w orzecznictwie sądów administracyjnych i stoi na stanowisku, że każdy dokonany podział zysków przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bez względu na skutek dokonanego podziału czy to podział w formie dywidendy czy też przeniesienie na kapitał zapasowy - rezerwowy, powoduje, że środki, które zostały objęte tą uchwałą, nie stanowią zysków niepodzielonych w rozumieniu art. 24 ust.5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe zaskarżona interpretacja przy zastosowaniu art. 146 § 1 ppsa podlegała uchyleniu.

Podstawą orzeczenia zawartego w pkt 2 jest przepis art. 152 Ppsa.

W oparciu o art. 200 Ppsa zasądzono na rzecz skarżącej Spółki zwrot kosztów postępowania sądowego, które obejmują zwrot wpisu, opłatę od pełnomocnictwa oraz koszty związane z udziałem pełnomocnika w sprawie.