Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1033/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 8, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 par 1, art.122, art. 187 par 1, art. 191, art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1 par 2, art. 3 par 1, art. 133 par 1, art. 134 par 1, art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 września 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 2008/12 w sprawie ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 października 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 27 września 2013r., sygn. akt III SA/Gl 2008/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 października 2012 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Zaskarżoną decyzją z 31 października 2012 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, powoływana dalej jako O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – zwana dalej ustawą o VAT) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 29 czerwca 2012 r. określającą skarżącemu w podatku od towarów i usług za październik 2008 r.: - zobowiązanie podatkowe; - zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty: P. [...], "M." [...] i P.W. S. [...].

Zdaniem organu, faktury te dokumentowały czynności które nie zostały dokonane. Dowodziła temu analiza ciągu transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi biorącymi w nich udział, tj. A. P., P. [...], firmy "M." [...], firmy P. [...]. Organ dokonał szczegółowej analizy dokumentów, na podstawie której przedstawił dokładny schemat transakcji kupna i następnie sprzedaży prętów żebrowanych przez skarżącego stwierdzając, że transakcje te dotyczyły tego samego co do ilości i asortymentu towaru dokonywane były pomiędzy tymi samymi podmiotami.

Organ odwoławczy stwierdził, że w zakwestionowanych transakcjach pierwszym sprzedawcą i jednocześnie ostatecznym nabywcą towarów była "S." [...], co wskazywało na to, że był to wyłącznie obrót "papierowy". Z analizy akt sprawy wynikało, że towar krążył pomiędzy tymi samymi podmiotami, aby ostatecznie z powrotem, znaleźć się u A. K. Pręty żebrowane, które kupić miał skarżący, praktycznie od razu odsprzedawane były wśród tych samych podmiotów. Dlatego też organ poddał w wątpliwość zarzut, że strona faktycznie dokonywała zakupów z opcją poszukiwania innych nabywców, a jedynie warunki rynkowe uniemożliwiały jej dokonanie sprzedaży z konkretnym zyskiem.

W związku z tym, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że zasadnym było uznanie faktur wystawionych przez: P. [...], "M." [...] i P. [...] jako fikcyjnych, czyli nie dokumentujących faktycznego nabycia wykazanych w nich towarów, co oznaczało, że faktury dokumentujące transakcje, które nie zostały dokonane, nie mogły być uwzględnione w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, gdyż nie odpowiadały treści art. 86 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz jako wymienione w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Dlatego też faktury wystawione z kolei przez skarżącego na rzecz "M." [...] , "S." [...] oraz P. [...] mające "rzekomo" dokumentować odsprzedaż tych towarów organ również ocenił jako nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wystawienie przez stronę spornych faktur skutkowało natomiast powstaniem obowiązku zapłaty kwoty podatku wykazanego w tych fakturach stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121, art. 122 w związku z art. 191 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i dokonanie błędnych ustaleń co do charakteru transakcji miedzy skarżącym i podmiotami: P. [...], "M." [...] i P. [...]; - art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. z uwagi na brak wyczerpującego zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego; - art. 210 § 4 O.p. ze względu na brak wyczerpującego uzasadnienia decyzji; przepisów prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel jest tożsame z jego fizycznym wydaniem; - art. 193 § 1 w związku z art. 193 § 6 O.p. i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez określenie podatku naliczonego i należnego w wysokości innej niż wynikające z ewidencji bez stwierdzenia za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się tych ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie, w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego, prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje dokonane na jego rzecz przez firmy P. [...], "M." [...] oraz P. [...]; - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego, że powinien mieć on zastosowanie w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

Sąd za podstawę wyroku przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. Podzielił przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego stanowiska. Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazał, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów mogących podważyć ustalenia organu, a jego twierdzenie jakoby był jedynie pośrednikiem w sprzedaży prętów żebrowanych nie znajdywały potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym.

Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że skarżący w transakcjach nie dochował żadnej staranności i ostrożności wymaganej wobec swoich kontrahentów. Co więcej ograniczył się wyłącznie do wystawiania i przyjmowania faktur powierzając realizację i rozliczenie transakcji firmie "S.". Sąd za nieracjonalne i niewiarygodne przyjął wyjaśnienia skarżącego, że był on jedynie pośrednikiem w sprzedaży. Tego twierdzenia skarżący w żaden sposób nie wykazał, a zakwestionowane faktury VAT dotyczyły wyłącznie kupna i sprzedaży towaru, tj. prętów żebrowanych, a nie usługi pośrednictwa. Słusznie organ podatkowy zwrócił uwagę na charakter działalności powoda, który prowadząc jednoosobową firmę nie dysponował żadnym fachowym zapleczem magazynowym, organizacyjnym czy transportowym, pozwalającym urzeczywistnić dokonanie spornych transakcji. Sąd podzielił ustalenie organów podatkowych, że zakwestionowane transakcje sprowadzały się wyłącznie do obrotu fakturami bez rzeczywistego obrotu towarem. Uzasadniało to w konsekwencji pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. W rozpoznawanej sprawie – jak wykazały to organy podatkowe – trudno było uznać, że skarżący postępował racjonalnie i ostrożnie z kontrahentami w transakcjach kupna-zbycia prętów żebrowanych.

Zdaniem Sądu organ podatkowy w sposób przekonujący wyjaśnił motywy swoich ustaleń, szczegółowo odniósł się do zebranych w sprawie dowodów. Wskazał na brak ekonomicznego uzasadnienia udziału skarżącego w zakwestionowanych transakcjach. Zauważył, że skarżący faktycznie dokonywał obrotu dokumentów, pomijając całkowicie przedmiot transakcji. Organ odwoławczy, w konsekwencji powyższego słusznie wykluczył, że skarżący nie miał świadomości uczestniczenia w procederze pozornych transakcji kupna-sprzedaży.

Sąd za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Według Sądu sytuacja opisana w tym przepisie nie miała miejsca co wprost wynikało z przedstawionego przez organy podatkowe przebiegu każdej transakcji. Towar nie został zidentyfikowany i w ogóle nie dochodziło do jego fizycznego wydania przez żadnego z kontrahentów na żadnym etapie.

Reasumując organ podatkowy prawidłowo, w ocenie Sądu ustalił, że zakwestionowane transakcje stwierdzały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, a skarżący powinien mieć tego świadomość. Wobec powyższego, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów:

1. prawa materialnego, tj.:

- art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel jest tożsame z jego wydaniem;

- art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie podczas, gdy zakwestionowane przez organ transakcje miały charakter tzw. transakcji łańcuchowych;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnie polegającą na zakwestionowaniu przez organ prawidłowo obliczonej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje dokonane na jego rzecz przez jego kontrahentów;

2. postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 1 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) w zw. z art. 3 § 1 u.p.p.s.a. poprzez brak uchylenia decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji wydanych z naruszeniem art. 122 O.p.; art. 187 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia sprawy;

- art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd niewłaściwego, dokonanego z naruszeniem przepisów art. 122 O.p.; art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, co skutkowało oddaleniem skargi;

- art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 u.p.p.s.a. poprzez pobieżne przeanalizowanie zarzutów skargi oraz pominięcie znacznej części zarzutów skargi i niedostateczne wyjaśnienie na jakiej podstawie przyjmuje Sąd błędne i dowolne ustalenia organów podatkowych, podczas gdy skarżący dowiódł tez przeciwnych;

- art. 133 § 1 u.p.p.s.a. poprzez brak wnikliwej i rzetelnej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, przez to orzekanie w sposób oderwany od tegoż materiału dowodowego, co mogło doprowadzić do pominięcia istotnych w sprawie ustaleń, a w konsekwencji wpłynąć na istotę rozstrzygnięcia.

4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania; zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w K., wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 u.p.p.s.a. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącego zbadana według reguł zawartych w art. 183 § 1 ab initio u.p.p.s.a. okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu.

6.2. Dokonana przez pryzmat zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej i przepisów statuujących ten środek zaskarżenia ocena wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w pierwszej kolejności nie pozwoliła stwierdzić, aby został on wydany z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego. Odniesienie się najpierw do tych naruszeń miało usprawiedliwienie w sposobie postawienia zarzutów prawa materialnego, które zasadniczo motywowano koniecznością odmiennego jego zastosowania z uwagi na wadliwe tło faktyczne przyjęte przez organy podatkowe i niezasadnie zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji w rozpoznanej sprawie.

6.3. Pierwszy z tej kategorii zarzutów dotyczył naruszenia "art. 1 § 2 u.p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 u.p.p.s.a." przez nie uchylenie decyzji organów obu instancji, mimo, że w ocenie Skarżącego wydano je uchybiając wskazanym w dalszej części tego zarzutu przepisom Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do tak postawionego zarzutu należało zauważyć, że ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu nie wykazano odpowiednich motywów mających przemawiać za naruszeniem przez Sąd tak określonych przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Art. 1 tej ustawy stanowi, że: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne)." Artykuł ten nie zawiera i nigdy nie zawierał paragrafów. Zarzucono zatem naruszenie przepisu nieistniejącego. Zważywszy przy tym, że Skarżący tak samo wskazał ów przepis w uzasadnieniu skargi kasacyjnej i jednocześnie nie nawiązał do żadnego brzmienia do niego odnoszonego oraz mającej go usprawiedliwiać argumentacji, nie można było przyjąć wystąpienia np. oczywistej omyłki w tym zakresie.

Z kolei art. 3 § 1 u.p.p.s.a. wskazuje, że: "Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie." Skarżący również i w tej części nie wykazał na czym miałoby polegać naruszenie tak brzmiącego przepisu. W szczególności nie wywodził, aby Sąd pierwszej instancji nie dokonał kontroli, co było oczywiste biorąc pod uwagę, że został wydany wyrok będący wprost wyrazem dokonania owej kontroli i jej nieprawomocnego wówczas zakończenia. Nie było też kwestionowane i to, że uruchomiona skargą kontrola odnosiła się do najbardziej typowego przejawu działalności administracji publicznej, w tym przypadku formy decyzyjnego załatwienia sprawy podatkowej, czyli decyzji ostatecznej z dnia 31 października 2012 r. Wydał ją organ podatkowy, tj. Dyrektor Izby Skarbowej w K., czyli podmiot bez wątpienia należący do kręgu "administracji publicznej". Skarżący nie podnosił także, że wyrokujący Sąd zastosował w ramach kontroli zaskarżonej decyzji środek nieokreślony w ustawie.

Skarga kasacyjna nie dostarczyła zatem motywów przemawiających za zasadnością analizowanego tu zarzutu. Właściwym usprawiedliwieniem dla niego nie mogło również być - jak mylnie założył Skarżący - nie uchylenie przez Sąd decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji. Nawet jeśli wydaniu tych decyzji towarzyszyłoby przeprowadzenie przez organy podatkowe postępowania dowodowego z naruszeniem przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej wymagających dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy - co podnosił Skarżący w tym zarzucie - to i tak oddalenie skargi w takim przypadku nie oznacza naruszenia art. 3 § 1 u.p.p.s.a. Wskazany bowiem sposób rozstrzygnięcia, który podjął Sąd, było zastosowaniem środka określonego w ustawie, mianowicie środka przewidzianego w art. 151 u.p.p.s.a. Natomiast zupełnie czym innym jest, czy ów środek w tym konkretnym przypadku należało właśnie zastosować, o czym będzie mowa przy ocenie kolejnego zarzutu procesowego, odpowiedniego dla przeprowadzenia tego rodzaju rozważań.

6.4. Zarzutem tym, obejmującym naruszenie art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Skarżący w istocie zmierzał - biorąc pod uwagę uzasadnienie skargi kasacyjnej - do wykazania, że Sąd pierwszej instancji wadliwie rozstrzygnął o oddaleniu skargi (stosując art. 151 u.p.p.s.a.) zamiast o uchyleniu zaskarżonej decyzji (niestosując art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a.). Zdaniem Skarżącego, Sąd nie dostrzegł bowiem, że organy podatkowe wadliwie ustaliły stan faktyczny sprawy, naruszając przywołane przepisy Ordynacji podatkowej oraz zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 tej ustawy. W ocenie Skarżącego, opierając się na zgromadzonym w niniejszej sprawie materiale dowodowym, należało uznać, że transakcje zakupu i sprzedaży stali (prętów żebrowanych) między nim a pozostałymi kontrahentami z ww. grupy miały w rzeczywistości miejsce. Odmienne zaś ustalenia w tym zakresie, przyjęte dla załatwienia sprawy, oparte zostały na rozstrzygnięciu przez organy podatkowe wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącego, dokonaniu ustaleń sprzecznych z rzeczywistością oraz manipulowaniu zeznaniami świadków przez wykorzystywanie twierdzeń w nich zawartych w sposób wyrwany z kontekstu.

6.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, takim zapatrywaniom Skarżącego nie można było przyznać racji. Odnotować należało, że Skarżący poza gołosłowną sugestią w istocie nie oponował zakresowi zebranego materiału dowodowego i jego kompletności, co już wyżej zasygnalizowano streszczając jego stanowisko. W szczególności nie dowodził, jaki jeszcze materiał dowodowy (dowody) powinien zostać zebrany przez organy podatkowe z urzędu albo uzupełniony na wniosek Skarżącego. Realnie nie wykazał zatem w skardze kasacyjnej, aby organy podatkowe uchybiły obowiązkowi zebrania całego materiału dowodowego, tudzież nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Co więcej, podkreślić można, że sam Skarżący wprost stwierdził, iż ten zebrany materiał dowodowy pozwalał na jednoznaczne przyjęcie istnienia rzeczywistych transakcji handlowych, w których uczestniczył i które organy podatkowe bezpodstawnie kwestionowały (str. 3/4 skargi kasacyjnej). Tym samym, przy tak sporządzonej skardze kasacyjnej, niezasadne okazały się jej zarzuty w części nawiązującej do naruszenia przez organy podatkowe art. 122 ab initio i art. 187 § 1 ab initio O.p. w odniesieniu do czynności zebrania materiału dowodowego niezbędnego do załatwienia sprawy podatkowej.

6.6. Skarżący generalnie wykazywał natomiast i mocno akcentował, że błąd w niniejszej sprawie miał tkwić w ocenie pozyskanego materiału dowodowego, która to ocena - jego zdaniem - nie została przeprowadzona w sposób odpowiadający prawu procesowemu, tj. przywołanej wyżej zasadzie zaufania oraz regułom oceny dowodów w postępowaniu podatkowym. Mimo jednak czynienia organom podatkowym oraz w konsekwencji Sądowi pierwszej instancji nietrafnych (o czym dalej) zarzutów co do nierzetelnego, stronniczego i wybiórczego nawiązywania do materiału dowodowego, sam Skarżący równocześnie nie stronił od zastosowania tego samego rodzaju metody. Dla poparcia własnego stanowiska odwołał się bowiem wyłącznie do wybranych przez siebie poszczególnych elementów zebranego materiału dowodowego, zwłaszcza ze źródeł osobowych, oraz stwierdzeń, jakie w nich padają, polemizując z ustaleniami organów podatkowych i przedstawiając na tej podstawie odmienną wersję wydarzeń. Tego rodzaju sposób argumentowania prawu zaś nie odpowiada.

6.7. Wyjaśnić przede wszystkim należało, że w art. 191 O.p. ustanowiona została zasada swobodnej oceny dowodów, której prawidłowa realizacja zasadza się na ocenie materiału dowodowego w jego całokształcie i przy uwzględnieniu wzajemnych relacji i zależności pomiędzy poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia bowiem na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z tą regułą współbrzmi art. 187 § 1 in fine O.p., wedle którego organ podatkowy jest obowiązany w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Takiemu sposobowi patrzenia na zebrany w danej sprawie materiał dowodowy, tj. całościowemu jego oglądowi, towarzyszy jednak kluczowy dla jego wyniku proces ocenny. Bez niego dokonywanie ustaleń faktycznych mogłoby okazać się niekiedy zupełnie niemożliwe, np. w sytuacji dysponowania dwoma krańcowo odmiennymi zeznaniami na ten sam temat.

Wskazany proces ocenny, najkrócej rzecz ujmując, sprowadza się do wyrażenia oceny w płaszczyźnie wiarygodności poszczególnych zebranych w sprawie dowodów, zwłaszcza z punktu widzenia obiektywnej wiedzy, zasad logiki i doświadczenia życiowego, odnoszonych do poddawanego temu procesowi konkretnego zjawiska, zdarzenia, czy sytuacji. Materialnym odzwierciedleniem jego wyniku jest uzasadnienie faktyczne decyzji, o którym mowa w art. 210 § 4 ab initio O.p. Zawierać ono musi w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W tym zakresie Skarżący w skardze kasacyjnej zarzutu nie zgłosił. Tym samym nie zakwestionował, aby organy podatkowe nie wypełniły należycie prawnego wymogu przedstawienia w uzasadnieniu decyzji powodów takiej a nie innej oceny zebranego materiału dowodowego, zarówno w aspekcie dowodów wiarygodnych, jak i niewiarygodnych, a także uznanych w tym kontekście faktów za udowodnione. W konsekwencji stwierdzić więc należało, że wydając zaskarżoną decyzję oraz decyzję utrzymaną nią w mocy organy podatkowe wystarczająco rozważyły i odniosły się do wszystkich zebranych i mających znaczenie w rozpatrzonej sprawie dowodów, dając temu odpowiedni wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji, co było ich obowiązkiem płynącym z art. 210 § 4 ab initio O.p. Skarżący w postępowaniu kasacyjnym nie kwestionował stosownym zarzutem, aby było inaczej.

6.8. W takim stanie rzeczy nie można więc było przyjąć, odmiennie niż w niektórych miejscach uzasadnienia skargi kasacyjnej sugeruje to Skarżący, aby organy podatkowe, a w ślad za nimi i Sąd pierwszej instancji, w swoich rozważaniach nie brały pod uwagę części dowodów mających znaczenie w niniejszej sprawie. Dodać jednocześnie trzeba, że pominięcie określonych dowodów, jak wynikało z uzasadnienia skargi kasacyjnej, Skarżący zasadniczo upatrywał nie w tym, że dany dowód nie został w ogóle poddany rozważaniom, lecz w tym, iż wyłącznie w oparciu o pewne fragmenty dowodów pisemnych (m.in. zeznań, wyjaśnień, protokołów), przy milczącym pominięciu innych twierdzeń zawartych w tym samym dowodzie, przyjęte zostały wnioski zupełnie inne niż on sam tego oczekiwał. Stanowisko Skarżącego sprowadzało się więc do próby podważenia przyjętych w sprawie ocen dowodowych i idących za nimi ustaleń, przy jednoczesnym logicznym wykluczeniu w tym zakresie istnienia wadliwości w postaci pominięcia jakiejkolwiek części materiału dowodowego przy formułowaniu ocen. Jak już wyjaśniono, bez zarzucenia i wykazania, że w uzasadnieniu decyzji nie odniesiono się do określonych, konkretnie zidentyfikowanych dowodów, nieskuteczne stało się podnoszenie, że tak właśnie było. Oczywistym przecież jest, że to uzasadnienie decyzji wskazuje do czego organ podatkowy odnosił się w płaszczyźnie faktycznej. Jeśli więc w zarzutach kasacyjnych nie kwestionuje się tego elementu, to odniesienie takie należy uznać za wystarczające i kompletne. Tym samym uprawniony jest wniosek, że podstawą do sformułowania ocen był cały zebrany materiał dowodowy, nie zaś materiał jedynie wybiórczy. Natomiast brak akceptacji Skarżącego co do przedstawionej w decyzji oceny materiału dowodowego, w takim przypadku zasadzać się może nie na tym, że jakiś dowód lub jego część zupełnie pominięto w rozważaniach, lecz że oceniane dowody powinny prowadzić do innych wniosków i końcowych ustaleń faktycznych.

Ponadto, znaczenie miało i to, że stan sprawy przedstawiony przez Sąd powinien być zwięzły (art. 141 § 4 ab initio u.p.p.s.a.). Taki sposób relacji w sprawie nie może zatem prowadzić do twierdzenia, że nieprzywołanie wszystkich elementów materiału dowodowego (określonych dowodów, czy ich fragmentów) przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku było tożsame z nie wzięciem ich pod uwagę w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

6.9. Wobec powyższego stan, w którym zapatrywaniom Skarżącego nie odpowiadała finalna ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe, prowadząca do przyjęcia określonych okoliczności w sprawie za udowodnione (brak realnego obrotu towarem), nie jest i nie może być sam przez się uznany za równoznaczny z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, ujętej w art. 191 O.p. Trafnie zwrócił na to uwagę Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wydanego wyroku.

6.10. W kontekście i przy uwzględnieniu powyższych wątków, ustosunkowania się wymagały jeszcze poszczególne twierdzenia Skarżącego, które przywołane zostały w skardze kasacyjnej jako mające usprawiedliwiać zarzut wykazujący wadliwość procesu oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego przez organy podatkowe i następnie bezpodstawnie uznanego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji.

Skarżący podtrzymał twierdzenie, że w rozpoznanej sprawie należało ustalić, iż w okresie co do którego zakwestionowano wykazane transakcje zakupu i sprzedaży prętów żebrowanych prowadził on działalność gospodarczą, podobnie jak pozostałe podmioty z wymienionej na wstępie grupy (z wyjątkiem głównego podmiotu, tj. hurtowni "S."), w przedmiocie pośrednictwa w sprzedaży stali, na którą wskazana hurtownia nie mogła znaleźć odbiorców.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie danie wiary takiej konstatacji przez organy podatkowe w żadnej mierze nie wykraczało poza dyspozycję art. 191 O.p. Trafnie podnosił Dyrektor Izby Skarbowej w szczególności to, że według zebranego materiału dowodowego ten sam towar (ilościowo i asortymentowo) miał w ramach udokumentowanego fakturami obrotu wewnątrz wymienionej wyżej grupy podmiotów, wracać do "S.", skąd uprzednio miał pochodzić, przy czym faktycznie nigdy nawet nie opuszczał jej magazynu. Ten ostatni podmiot wykazywany był jako pierwszy sprzedawca i ostatecznie jako końcowy jego odbiorca, przy uczestniczeniu w opisanym schemacie rzekomego obrotu podmiotów stanowiących ową grupę.

Co istotne, Skarżący potwierdził w skardze kasacyjnej, że tak przedstawił się obrót stalą, z tym, że w jego ocenie był to realny obrót, zaś powrót towaru do hurtowni następował w efekcie "fiaska poszukiwań" kontrahentów w ramach pośrednictwa. Z kolei towar nie musiał opuszczać magazynu, gdyż był w nim przechowywany na zasadzie ustnej umowy do czasu znalezienia nabywcy. Podkreślił przy tym, że księgowość i rozliczenia wzajemne w sposób kompensacyjny prowadziła "S.", ponieważ na jej rzecz mieli działać pośrednicy z grupy.

Słusznie nie dano wiary takim tłumaczeniom, bo nie przemawiały za nimi, ani sama dokumentacja podatkowa, której właściwe prowadzenie jest obowiązkiem każdego podatnika, w tym Skarżącego i pozostałych rzekomo współpracujących z nim podmiotów, ani tym bardziej obiektywna wiedza, zasady logiki i doświadczenia życiowego, odniesione do poddawanego procesowi oceny spornych w niniejszej sprawie i wykazanych fakturowo transakcji obrotu prętami żebrowanymi. W sposób oczywisty wymykają się one normalnym regułom handlu, zwłaszcza, gdyby jeszcze uwzględnić wskazanie Skarżącego, że w owym czasie (tj. w okresie rozliczeniowym objętym przywołaną na wstępie decyzją ostateczną) miało znaczenie występowanie dużych nieprawidłowości na rynku obrotu stalą, zaniżanie cen i wyłudzenia w zakresie podatku VAT, skutkujące istotnymi trudnościami w sprzedaży tego rodzaju towaru. Można tylko retorycznie zapytać, jaki byłby sens kupowania towaru, zbywanego wyłącznie w ramach grupy skupiającej się wokół głównego i tego samego podmiotu ("S.") i mającej ponoć dążyć do znalezienia kontrahentów na stal tego właśnie podmiotu. Nadto, odsprzedaż realizowana miała być zasadniczo prawie natychmiast po zakupie, w tym samym kręgu rzekomych odbiorców i wreszcie z finalnym powrotem towaru do źródła, z którego miał on pochodzić. Wszystko to miało przy tym być czynione regularnie, a więc z powtarzaniem tego samego, permanentnie nieskutecznego gospodarczo schematu obrotu, mimo ciągłego braku realizacji przyjętego ponoć celu w postaci znalezienia zewnętrznych kontrahentów zainteresowanych towarem, którego "S." sama sprzedać nie mogła. Nie potrzeba czynić wyszukanych zabiegów intelektualnych, aby tego rodzaju "model biznesowy" uznać za, delikatnie określając, wysoce mało prawdopodobny. Jeśli dołożyć do tego, że całą nieskuteczność działań rzekomych pośredników miała na siebie brać "S.", prowadząc za nich rozliczenia wzajemne i nadal pozostając z towarem, na którego nie mogła znaleźć odbiorców, dodatkowo dokonując rzekomo jego ciągłego przechowywania dla podmiotów mających być nabywcami, w dodatku na bliżej nieokreślonych zasadach (czy przechowania, czy depozytu, czy innej jeszcze formuły prawnej lub faktycznej), to cały ten proceder można było ocenić jako zupełnie nie mieszczący się w jakichkolwiek racjonalnych ramach działalności gospodarczej.

Oczywiście prawo nie zakazuje podmiotom gospodarczym prowadzenia działalności w sposób nawet zupełnie nieracjonalny, ale równocześnie nie pozbawia w takim przypadku organów podatkowych swobodnej oceny, czy rzeczywiście dany podmiot funkcjonuje w sposób wysoce niekonwencjonalny, czy jedynie udaje, że tak funkcjonuje. Niniejsza sprawa pozwalała uznać za dopuszczalną ocenę, że mieliśmy do czynienia z tym drugim przypadkiem.

6.11. Już tylko dla uzupełnienia wypada wskazać, że wedle wykładni językowej "pośrednictwo" to w szczególności kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych, załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, natomiast "pośrednik" to osoba pośrednicząca w jakichś sprawach między dwiema stronami albo osoba lub firma trudniąca się pośredniczeniem w różnych transakcjach, w celach zarobkowych (zob. Uniwersalny słownik języka polskiego, pod. red. S. Dubisza, PWN, Warszawa 2008, str. 436 - 437 oraz Słownik języka polskiego, pod. red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1992, str. 852). Takiej roli Skarżącego w ogóle nie potwierdzają wystawione faktury, wykazujące obrót towarowy a nie deklarowaną przez niego w skardze kasacyjnej usługę pośrednictwa. Ponadto, w wewnętrznej sprzeczności pozostają z jednej strony twierdzenia Skarżącego, że pełnić miał on rolę pośrednika w handlu między hurtownią "S." i jej kontrahentami poprzez ich poszukiwanie jako podmiotów zainteresowanych zakupem stali, a z drugiej podnoszenie i wykazywanie, iż on sam rzeczywiście nabywał i sprzedawał taki towar. Jeśli by starać się uznać obie te wersje za prawdziwe, co sugeruje się w skardze kasacyjnej, to oznaczałoby, że Skarżący sam siebie wyszukał jako nabywcę, a następnie dla siebie wyszukał w ramach pośrednictwa podmiot, któremu mógł zbyć nabyty uprzednio towar. Nie sposób więc zaakceptować, że tak rzeczywiście mogło być. Przy pośrednictwie, osoba pośrednika kojarzy dwie (lub więcej) strony transakcji, a jeśli dana osoba kupuje i następnie sprzedaje towar, to działa jako zwyczajny handlowiec. Słusznie zatem organy podatkowe wykazały i nie dały wiary na podstawie zebranego materiału dowodowego, aby Skarżący pełnił rolę pośrednika. Odmienna argumentacja skargi kasacyjnej w tym zakresie stanowiła jedynie nieuprawnioną polemikę z tym prawidłowym ustaleniem.

6.12. Zakwestionowanie wątku pośrednictwa przez organy podatkowe nakazywało rozważenie także kwestii udziału Skarżącego w wykazywanym obrocie jako nabywcy i sprzedawcy. W tej mierze w szczególności miały więc znaczenie ustalenia o niedysponowaniu przez Skarżącego jakąkolwiek infrastrukturą mogącą służyć do zrealizowania takich operacji gospodarczych. Skarżący nie przeczył, że nie dysponował środkami rzeczowymi i osobowymi, lecz jedynie wywodził, iż nie musiał ich posiadać, skoro realizował wyłącznie działania w charakterze pośrednika w obrocie stalą. Taki jego argument, z przyczyn wyżej już opisanych, pozostaje zatem bez znaczenia i nie podważa prawidłowości wnioskowań ocennych, przyjętych w kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

6.13. Skarżący stwierdził również, że zeznania świadków nie dawały podstawy do zanegowania istnienia realnych rozliczeń między stronami wykazanymi w fakturach poprzez kompensatę należności. Jego zdaniem skoro świadkowie tak zeznali, to przyjąć należy, że tak właśnie było, zwłaszcza iż nie miał obowiązku posiadać dokumentacji na tę okoliczność, zwracając uwagę na normalną i powszechną praktyką dokonywania w obrocie gospodarczym kompensacji wzajemnych zobowiązań. Myli się jednak Skarżący co do tego, że odmienna ocena wyrażona przez organy podatkowe była dowolna. Jak już wyżej wspomniano, obowiązkiem podatnika jest zgodne z rzeczywistością dokumentowanie przeprowadzonych operacji gospodarczych. Oczywiście zasadniczo nie ma przeszkód prawnych i faktycznych co do tego, aby kontrahenci stosowali wobec swoich rozliczeń metodę kompensaty wzajemnych należności. Niemniej jednak obowiązani są dawać temu odpowiedni wyraz, zależny od danego przypadku, w prowadzonej dokumentacji podatkowej. Jeśli zatem według wystawianych faktur płatność ma następować np. przelewem, to należy oczekiwać, że tak właśnie strony to ustaliły. Zmiana sposobu rozliczenia jest możliwa, ale towarzyszyć jej powinno stosowne odzwierciedlenie w dokumentacji tego rodzaju zmiany. W sytuacji, gdy strony takich standardów nie dochowują, organ podatkowy ma prawo i obowiązek dokonać własnych ustaleń w tym przedmiocie. Ustaleniom takim zawsze zaś towarzyszy element ocenny, uwzględniający nie tylko pojedyncze twierdzenia danych świadków, ale całokształt okoliczności, które towarzyszą konkretnemu przypadkowi. Zdecydowanie uproszony sposób widzenia tego zagadnienia przez Skarżącego, zupełnie nie przemawia za zasadnością jego zastrzeżeń.

6.14. Powyższa uwaga zachowuje swoją aktualność w odniesieniu do znaczenia twierdzeń Skarżącego o istnieniu ustnych umów, które miały usprawiedliwiać i dawać podstawę do pozostawania towaru w hurtowni "S.". Również w tym zakresie Skarżący jedynie bardziej polemizuje z ustaleniem organów podatkowych, niż stara się racjonalnie wytłumaczyć, że ten element sprawy w rzeczywistości przedstawiał się zgodnie z jego twierdzeniami.

6.15. Podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł stanowić także zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 u.p.p.s.a. motywowany pobieżną analizą zarzutów skargi oraz pominięciem znacznej ich części, jak również niedostatecznym wyjaśnieniem przez Sąd pierwszej instancji powodów akceptacji dla ustaleń organów podatkowych.

Pierwszy spośród wyżej wymienionych przepisów wskazuje, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Odnosząc się zatem do powyższego zarzutu, w którym na pierwszym planie przedstawiono został art. 141 § 4 u.p.p.s.a. przypomnieć należało uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której przyjęto, że przepis art. 141 § 4 u.p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122, LEX nr 552012). Z uchwały tej wynika, że kwestionowanie wyroku sądu pierwszej instancji na podstawie wskazanego przepisu jest możliwe, zasadniczo tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie przedstawia stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez ten sąd.

Omówione już zarzuty skargi kasacyjnej, dowodzą, że Skarżący nie napotkał trudności w ustaleniu na podstawie pisemnych motywów zaskarżonego wyroku postawy faktycznej przyjętej do wyrokowania. Co więcej swój zarzut uzasadnił okolicznością niedostatecznego wyjaśnienia przez Sąd powodów, dla których wydał wyrok odmienny w swej treści od tego, którego oczekiwał. Nie mogło to jednak samo w sobie oznaczać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia standardów przewidzianych prawem i że z tej przyczyny należy wspomniany wyrok uchylić.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku generalnie odpowiada wzorcowi określonemu w art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w pisemnym uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę odniósł się bowiem w sposób wystarczający do zarzutów Skarżącego w ramach prezentowania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia. Odmiennego w tym zakresie stanowiska Skarżącego nie można było ocenić inaczej niż jako jedynie polemiki z wyrażoną przez Sąd oceną prawną.

Dodatkowo wyjaśnienia wymagało, że rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. oznacza, że zainicjowany skargą proces kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu nie ujawnił wad postępowania oraz naruszeń prawa materialnego, które obligowałyby Sąd do wyeliminowania tego aktu z obrotu prawnego. Wyjaśnienie podstawy prawej takiego rozstrzygnięcia, w przypadku wysunięcia przez Skarżącego określonych zarzutów, winno być dla niej przekonywujące, a co za tym idzie odnosić się do tych zarzutów i argumentacji je wspierającej. Bezsprzecznie w takiej sytuacji wyjaśnienie podstawy prawnej w ramach uzasadniania wyroku należy odczytywać jako obowiązek przedstawienia argumentacji przemawiającej na rzecz prawidłowości rozstrzygnięcia organu podatkowego, przy jednoczesnym wyłożeniu racji, z których wynikać będzie dlaczego zarzuty Skarżącego nie mogły odnieść oczekiwanego przez niego rezultatu w postaci usunięcia z obrotu prawnego kontrolowanego aktu. Nie mniej istotne jest jednak, że ocena uzasadnienia wyroku nie może być dokonywana w oderwaniu od zasadniczego faktu, że jego autorem pozostaje sąd. Z tej przyczyny naturalnym jest, że sporządzone uzasadnienie eksponuje te argumenty, które stanowią podstawę dla wyrażonej przez niego oceny prawnej. Odmienne więc zapatrywania Sądu na argumenty przedstawione przez Skarżącego, nie mogły stanowić o takich nieprawidłowościach w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, które musiałyby skutkować automatycznym jego uchyleniem.

6.16. Samodzielnej podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł stanowić również art. 133 § 1 u.p.p.s.a.

Przede wszystkim należało zwrócić uwagę, że przepis ten stanowiąc, iż "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi.", nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Tak natomiast postrzegał go Skarżący uzasadniając naruszenie art. 133 § 1 u.p.p.s.a. brakiem "wnikliwej i rzetelnej analizy materiału dowodowego".

Odnotować przy tym wypadało, że Skarżący nie przedstawił argumentacji tego rodzaju, która byłaby podstawą do stwierdzenia, że Sąd wyrokował na podstawie innego materiału niż akta sprawy, albo wyrokował z pominięciem istotnej części tych akt, czym ewentualnie mógłby naruszyć wspomniany przepis.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wobec stanowiska przedstawionego wyżej (zob. pkt 6.5. - 6.14. niniejszego uzasadnienia), szersze odniesienie się do analizowanego tu zarzutu, jak również do zarzutu dotyczącego art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., nie było ani usprawiedliwione, ani tym bardziej konieczne.

6.17. Biorąc pod uwagę całokształt rozważań odnoszących się do zarzutów o charakterze procesowym, stwierdzić należało, że skargą kasacyjną nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a przyjętego przez Sąd pierwszej instancji do wyrokowania. Oznaczało to, że do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany był przyjąć ten sam stan faktyczny, który Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał za ustalony prawidłowo, tj. zgodnie z właściwymi temu zagadnieniu przepisami prawa.

6.18. W przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym stwierdzić należało, że zarzuty błędnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT były pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Wyjaśnienia przy tym wymagało, że zarzutu dotyczącego naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, mimo określenia w petitum skargi formy ich naruszenia jako "błędna wykładnia", w kontekście uzasadnienia skargi kasacyjnej nie sposób było plasować inaczej niż jako związanego z wadliwym zastosowaniem tych przepisów. W skardze kasacyjnej podważano materialnoprawne skutki wynikające z tych przepisów, jako będące pochodną dokonanych przez organy podatkowe i zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika natomiast, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku VAT oraz otrzymał fakturę stwierdzającą nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdyż przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Skoro w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały a Skarżący tych ustaleń nie zdołał skutecznie zwalczyć, że ujęty w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach obrót nie miał w rzeczywistości miejsca, to nie było podstaw do uznania, że ww. przepisy prawa materialnego zostały w niniejszej sprawie niewłaściwe zastosowane.

6.19. Zasadniczo z tego samego powodu (niepodważenie ustaleń faktycznych przyjętych do wyrokowania) niezasadny był zarzut naruszenia art. 7 ust. 8 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie. Rozważania w przedmiocie konieczności zastosowania tego przepisu, który przecież odnosi się do skutków tzw. łańcuchowej dostawy towarów, byłyby możliwe i usprawiedliwione w przypadku ustalenia, że w sprawie miał rzeczywisty, a nie jedynie "papierowy" obrót towarem w postaci prętów żebrowanych. Powyższe nie zostało natomiast w niniejszej sprawie stwierdzone.

6.20. Z kolei całkowicie chybiony był zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż Sąd pierwszej instancji wykładni tego przepisu nie dokonywał. Z tej oczywistej przyczyny nie mógł zatem dopuścić się jego wadliwej interpretacji.

6.21. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych postaw, o czym stanowi art. 184 ab initio u.p.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 u.p.p.s.a.