Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 318/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a)
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 19 ust. 1-3,
journal: Dz.U. 1993 nr 129 poz 599
law: Ustawa z dnia 9 grudnia 1993 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Łukasz Bazyluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi "M." P. D., M. T. Spółka jawna w likwidacji z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2004 roku oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2004 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (Dyrektor UKS) określił Skarżącej – "M." P.D., M.T. spółka jawna w likwidacji w P., zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2004 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe za czerwiec, wrzesień, październik, listopad 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił tę decyzję i sprawę przekazał organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (decyzja z dnia [...] września 2006 r.). Wskazał czynności dowodowe, jakie należało przeprowadzić w sprawie.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. Dyrektor UKS ponownie określił Skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. miesiące.

Ustalono, że w rejestrach zakupu i deklaracjach VAT-7 Skarżąca ujęła podatek naliczony wykazany w trzech fakturach zakupu oleju napędowego od Fundacji "V." w Z. (dalej "V.") oraz w 74 fakturach pochodzących od Ogólnopolskiego Serwisu Finansowego S.A. w B. (dalej: "OSF S.A.").

Zdaniem organu treści zapisów na fakturach wystawionych przez V. przeczą inne dowody. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ustalił, że firma ta nie ma kopii faktur. Posiadała ona koncesję na obrót paliwami ciekłymi, ale w okresie od stycznia do lipca 2004 r. wystawiła tylko fakturę dokumentującą sprzedaż fosforanu dwuwapniowego. Prezes V. A.P.K. zeznał, że nie podpisywał żadnych umów (kontraktów) ze Skarżącą lub inną firmą i nie wystawiono faktur dokumentujących sprzedaż oleju napędowego. Tak samo zeznał Wiceprezes G.Z.A.. Z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., skierowanej do V. wynikało, że brak było także ewentualnych faktur zakupu, dowodów Pz, Wz itp. Firma ta nie dysponowała żadnymi środkami trwałymi, które umożliwiłyby transport czy przechowywanie paliw i brak było faktur o świadczenie takich usług przez inne firmy. Z wydruków operacji bankowych tej firmy nie wynikało, aby miały miejsce rozliczenia między nią a OSF S.A.

Odnosząc się do przedłożonej przez Skarżącą ekspertyzy co do autentyczności nieczytelnych podpisów "P. K." złożonych na umowach przelewu wierzytelności, fakturach VAT i "cesjach należności", Dyrektor UKS wyjaśnił, iż nie stwierdzono jednoznacznie autentyczności tych podpisów, a to uwagi na ich ograniczoną wartość badawczą i nie w pełni wszechstronne wzory porównawcze. Dlatego też nie zgodził się z wnioskiem Skarżącej, iż ekspertyza potwierdza złożenie podpisów.

Organ I instancji powołał się również na okoliczność, że P.D. nie był w stanie podać istotnych informacji o transakcjach z V.. Wyjaśnił on, że nie pamięta szczegółów zakupu oleju napędowego od tej firmy i czy paliwo odbierano transportem własnym czy też je przywożono. Natomiast M.T. zeznał, że zakupem i transportem oleju z V. zajmował się P.D..

W przedmiocie faktur wystawionych przez OSF S.A. Dyrektor UKS wyjaśnił, że firma ta zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży faktury dokumentujące sprzedaż oleju napędowego na rzecz Skarżącej. W ocenie organu zeznania E.L. (Prezesa Zarządu) dowodzą, iż firma ta była jedynie pośrednikiem. Skarżąca zakupiony towar odbierała osobiście od jedynego dostawcy tej firmy, tj. V.. OSF S.A. nie dysponowała transportem i nie posiadała dokumentów przewozowych i certyfikatów. Nie miała też bazy paliwowej i zbiorników. E.L. wyjaśniła, że towar przewożony był bezpośrednio z V. do Skarżącej, jej transportem. Dyrektor UKS powołał się na zeznania P.K. i G.A., iż V. nigdy nikomu nie sprzedawała oleju napędowego i nie handlowała ze Skarżącą.

P.D. zeznał natomiast, że na początku współpracy z OSF S.A. olej napędowy odbierano własnym transportem, a po kilku dostawach był on dostarczany do bazy Skarżącej. Odbiory własne miały odbywać się w J., a paliwo przetankowywano także na parkingu przy trasie do W.. Nie podał jednak bliższych szczegółów. Zdaniem organu z materiału dowodowego wynikało, że towar objęty spornymi fakturami nie został Skarżącej dostarczony, ani przez nią odebrany.

Dyrektor UKS uznał, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez V. i OSF S.A. nie miały miejsca, ponieważ nie zostały zrealizowane dostawy oleju napędowego wykazanego w tych fakturach. Olej napędowy odbierany faktycznie przez Skarżącą nie jest olejem, którego zakup dokumentują te faktury.

W związku z powyższym, w zakresie faktur wystawionych przez ww. firmy w marcu i kwietniu 2004 r., organ powołał się na § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), dalej: "rozporządzenie z 22 marca 2002 r.", w świetle którego faktury te nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego, a więc do skorzystania z prawa, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), dalej: "u.p.t.u. z 1993 r."

Dyrektor UKS wyjaśnił, że również na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej: "u.p.t.u. z 2004 r." Skarżąca nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez OSF S.A. Zgodnie bowiem z § 14 ust 2 pkt 4 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 z póź. zm.), dalej: "rozporządzenie z 27 kwietnia 2004 r." faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

Dyrektor UKS na podstawie art. 193 § 2 i § 6 Ordynacji podatkowej uznał rejestr zakupu VAT za nierzetelny w części dotyczącej faktur stwierdzających czynności niedokonane i określił podstawy opodatkowania w oparciu o pozostałe dowody zewidencjonowane w rejestrach zakupu i sprzedaży.

Zaniżenie zadeklarowanych zobowiązań podatkowych skutkowało ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 4 u.p.t.u.

Od decyzji tej Skarżąca złożyła odwołanie. Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 187 przez niezebranie i nierozpoznanie całego materiału dowodowego; art. 199a przez przyjęcie jedynie dosłownego brzmienia oświadczeń woli składanych przez świadków oraz nieuwzględnienie zawarcia umowy sprzedaży z OSF S.A.; art. 120, art. 121 i art. 122; art. 181 przez niewłączenie do materiału dowodowego zeznań wszystkich świadków; art. 21 przez przyjęcie, że zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego nastąpiło; art. 188 przez nieuwzględnienie żądania przeprowadzenia dowodu z wszystkich świadków (odbiorców oleju); art. 191 przez ocenę niepełnego zebranego materiału dowodowego w celu udowodnienia danej okoliczności; art. 27 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 z późn. zm.), dalej: "VI Dyrektywa".

Skarżąca podniosła, że § 48 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. uznany został za niezgodny z Konstytucją i nie mógł stanowić podstawy prawnej do stwierdzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy.

W opinii Skarżącej nie przeprowadzono należytego postępowania dowodowego w celu wykazania fikcyjnego charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Mimo zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej dokonano czynności sprawdzających tylko u części kontrahentów (nabywców). Nie wzięto pod uwagę zeznań świadków potwierdzających zakup paliwa.

Natomiast z ekspertyzy grafologicznej wynikało, że podpisy są najprawdopodobniej autentycznymi podpisami P.K.. Brak jednoznaczności ustaleń nie może przesądzać o uznaniu faktur VAT i "cesji należności" za dowody niewiarygodne. Stwierdzenie, że OSF S.A. był pośrednikiem nie może być argumentem, gdyż firma ta posiadała stany magazynowe i pełną dokumentację, a świadectwa jakości i dokumenty WZ nie są wymagane prawem, stanowiąc dodatek do faktury. Zdaniem Skarżącej P.K. jest świadkiem niewiarygodnym, a jego konfrontacja z E.L. potwierdziła, iż kupowała ona olej napędowy od V. i sprzedawała go Skarżącej.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej Skarżąca stwierdziła, że realizacja wymogów formalnych stawianych fakturom VAT nie może być samoistnym celem stosowania prawa podatkowego, zwłaszcza gdy dokumentują one rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Podniosła, że wbrew twierdzeniom Dyrektora UKS P.D. dokładnie opisał miejsce odbioru paliwa i może je wskazać. M.K. przedstawiany jako ktoś wymyślony, zeznał iż brał udział w nawiązaniu kontaktów handlowych i sporządzeniu umowy z OSF S.A. Kontrolujący pominęli jego zeznania, a także zeznania M.Z., E.L. i M.L..

Skarżąca zauważyła, że sprzedaż faktycznie została wykonana, rodząc u dostawcy obowiązek podatkowy. OSF S.A. rozliczyła się z podatku od towarów i usług.

Co do V. Skarżąca wyjaśniła, że nie spodziewała się, iż jest to kontrahent nieuczciwy, ponieważ posiadała zaświadczenie o prowadzeniu przez tę firmę działalności, dostarczone na jej żądanie przy nawiązywaniu współpracy handlowej.

Skarżąca powołała się na wyrok ETS w połączonych sprawach Axel Kittel oraz Recolta Recycling SPRL (C-439/04, C-440/04), zgodnie z którym nie można pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku VAT z powodu nieprawidłowych działań kontrahenta (sprzedawcy lub dostawcy), o których podatnik nie wiedział albo nie mógł wiedzieć. Jeżeli nabywca bierze świadomy udział w transakcji, której celem jest tylko zmniejszenie lub wyeliminowanie opodatkowania, traci prawo do odliczenia podatku VAT od takiej transakcji. Skarżąca wyjaśniła, iż o fakcie, że OSF S.A. kupuje paliwo od V. dowiedziała się podczas przesłuchania w Urzędzie Kontroli Skarbowej.

Zdaniem Skarżącej przepis uznany za niezgodny z Konstytucją nie może stanowić podstawy prawnej do stwierdzenia nieprawidłowości rozliczeń podatnika. Dyrektor UKS nie zgromadził wystarczających dowodów, aby uznać transakcje za fikcyjne. Ponadto decyzja o nałożeniu sankcji jest decyzją ustalającą, a zatem stosuje się do niej przepisy obowiązujące na dzień jej wydawania, czyli także przepisy państw Wspólnoty. Ponieważ ani w trakcie negocjacji przedakcesyjnych, ani po wejściu w życie u.p.t.u. nie powiadomiono Komisji Europejskiej o wprowadzeniu do systemu podatku VAT środków specjalnych, sankcje zawarte w polskiej ustawie nie mogą być uznane za zgodne z VI Dyrektywą i w rezultacie nie mogą być stosowane.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

Wyjaśnił, że zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w otrzymanych przez niego fakturach, stwierdzających nabycie towarów i usług. Wywiódł z tego, że faktura, musi być poprawna nie tylko formalnie, lecz musi odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora UKS, ponieważ: V. nie dokonywała legalnego zakupu paliw; OSF S.A. był pośrednikiem w obrocie olejem napędowym, a faktycznym dostawcą towaru miała być V.; zarówno Fundacja, jak i OSF S.A. nie dysponowały środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi; przelewu należności za paliwo zafakturowane przez OSF S.A. i V., Skarżąca dokonywała na podstawie cesji wierzytelności na konto firmy P., a nie istniały obiektywne przesłanki do zawierania cesji wierzytelności; wspólnicy Skarżącej nie potrafili dokładnie wskazać miejsca odbioru paliwa własnym transportem oraz określić, w przypadku dostaw paliwa realizowanych przez innych dostawców, czyim transportem przywożone było paliwo; zeznania wspólników Skarżącej i prezesa Zarządu OSF S.A. o okolicznościach obrotu paliwem nie pokrywały się; zeznania M.Z. i M.K. nie potwierdzają, aby posiadali oni wiedzę o rzeczywistym wykonaniu dostaw paliwa do Skarżącej; oprócz faktur brak jest jakichkolwiek innych dokumentów, świadczących o pochodzeniu paliwa, np. atesty, certyfikaty itp. Umowę sprzedaży z 10 marca 2004 r. między OSF S.A. i Skarżącą zawarto, aby stworzyć pozory legalności obrotu gospodarczego.

Zdaniem organu odwoławczego nie były zasadne zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania oraz przepisów o postępowaniu dowodowym. Ustalając stan faktyczny sprawy Dyrektor UKS oparł się nie tylko na fakturach zakupu i sprzedaży, ewidencjach i umowie sprzedaży ale też na innych dowodach (przesłuchanie stron i świadków, kontrole sprawdzające kontrahentów). Do akt sprawy włączono dowody pozyskane od organów skarbowych i organów ścigania. Świadczy to, iż podjęto wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz rzetelnego i budzącego zaufanie wobec organów podatkowych jej załatwienia. Rozstrzygnięcie organu I instancji oparte zostało o obowiązujące przepisy prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ I instancji nie kwestionował prawa do obniżenia podatku należnego na podstawie § 48 ust.4 pkt 2 rozporządzenia w z 22 marca 2002 r., przez Trybunał Konstytucyjny uznanego za niezgodny z Konstytucją.

W jego ocenie nie był trafny zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej. Oświadczenia woli składane przez świadków poddano konfrontacji z ustaleniami kontroli przeprowadzonej w V., która w 2004 r. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem napędowym.

W przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że ustalono je w oparciu o art. 109 ust. 4 u.p.t.u. 2004 r., którego legalność nie została zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny.

W ocenie organu nie został też naruszony art. 21 Ordynacji podatkowej, ponieważ zaistniało zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Samo posiadanie faktur z wykazanym w nich podatkiem naliczonym VAT, gdy faktury te nie potwierdzają czynności faktycznych z uwagi na brak tożsamości przedmiotu transakcji opisanych fakturami zakwestionowanymi przez organ I instancji, nie skutkuje prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Organ I instancji nie naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej. Ponieważ nie kwestionował wystawionych przez Skarżącą faktur sprzedaży paliwa, nie zachodziła wskazywana przez nią konieczność przesłuchania wszystkich jego odbiorców.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zasadnie uznano, że sprzedaż oleju napędowego miała miejsce, ale nie był to towar, którego zakup dokumentowały faktury wystawione przez V. i OSF S.A. Sprzedaż oleju nie może mieć wpływu na prawidłowość ustalenia podatku od towarów i usług, niezależnie od tego, czy Skarżąca została oszukana przez wystawców faktur, czy też brała w takim procederze świadomy udział. Konsekwencji wyboru niewłaściwych kontrahentów nie może bowiem ponosić Skarb Państwa.

Ekspertyza grafologiczna co do autentyczności podpisu P.K. na fakturach wystawionych przez V. była jednym z wielu dowodów. To nie brak jednoznacznego potwierdzenia autentyczności podpisu przesądzał o uznaniu faktur za stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Nie została więc naruszona zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej).

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca, w imieniu której działał likwidator, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania ewentualnie o przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła procedowanie w sposób sprzeczny z regułami postępowania dowodowego, określonymi w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz. art. 77 § 1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, w szczególności przez dowolną ocenę materiału dowodowego, prowadzącą do wadliwego ustalenia, że otrzymywany i nabywany przez nią olej napędowy nie jest tym samym, którego zakup udokumentowany został fakturami wystawionych przez OSF S.A. i V., gdy tymczasem twierdzenie to nie znajduje dostatecznego i nie budzącego wątpliwości umotywowania w oparciu o prawidłowo przeprowadzoną kompleksową analizę wszystkich zebranych dowodów; obciążenie jej zobowiązaniem podatkowym na mocy wadliwej podstawy materialnoprawnej przez odwołanie się do przepisów, które utraciły moc obowiązującą, zastąpione nowszym aktem prawnym bądź uchylone.

Skarżąca podniosła, że swobodna ocena dowodów nie może oznaczać powierzchowności postępowania dowodowego i jego dowolności. Ustalenia dowodowe muszą bowiem prowadzić do realizacji zasady prawdy materialnej. Organy podatkowe nie wskazały jednoznacznie, na czym opierają bezsporne przekonanie, że 77 faktur stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Wprawdzie odwołano się do dowodów osobowych, ale zabrakło oceny, które tezy z niejednoznacznych zeznań świadków uzasadniają pogląd organów. Pominięto zeznania nie pasujące do przyjętej koncepcji, np. M.K., oraz zbagatelizowano korzystną ekspertyzę grafologiczną. Zdaniem Skarżącej bez znaczenia jest okoliczność, że płatność za paliwo dokonywana była na rzecz innego podmiotu, ponieważ był to nakaz sprzedawcy związany z umowa cesji wierzytelności. Nie było rzeczą Skarżącej analizowanie, czy istniały obiektywne przesłanki do zawierania umowy cesji, której nie była stroną. Organy nie mogą przy tym ingerować w swobodę umów przez ustalanie przesłanek zawierania umowy cesji.

Wątpliwości Skarżącej dotyczą związku przyczynowego między ustaleniem braku środków transportu u sprzedawców a tezą o wynikającej stąd niemożności sprzedaży oleju na jej rzecz. Transport nie musiał odbywać się własnymi środkami transportowymi, ponieważ istnieją usługi transportowe. Skarżąca podniosła przy tym, że w kwestii miejsca odbioru paliwa złożono szczegółowe zeznania. Wartości dowodowej dokumentów nie mogą dyskwalifikować rozbieżności między zeznaniami osób, biorących udział w obrocie paliwami jako, że pamięć ludzka jest ułomna i ulotna.

W opinii Skarżącej nie powinna ona ponosić odpowiedzialności za uchybienia w działalności V. i OSF S.A., które – z jej punktu widzenia – sprzedawały paliwo po atrakcyjnych cenach. Skarżąca nie miała faktycznych i prawnych możliwości sprawdzenia legalności zakupu przez nie paliwa i faktycznego dostawcy. Podniosła, że urząd prokuratorski nie zarzucił jej wspólnikom popełnienia występku paserstwa.

Skarżąca podkreśliła, że nie jest kwestionowane dokonanie przez nią sprzedaży paliwa. Budzi więc wątpliwości w jaki inny sposób i u innego dostawcy miała dokonać zakupu takiej jego ilości, skoro olej napędowy nie był tym samym olejem, którego zakup dokumentowały faktury wystawione przez OSF S.A. i V..

Uzasadniając zarzut wadliwości materialnoprawnej podstawy decyzji, Skarżąca wskazała, że § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporządzenia z 22 marca 2002 r. oraz § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a) rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. nie obowiązują. Natomiast przepisy ustawowe, w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit.a) u.p.t.u. z 2004 r. nie określają sytuacji, w których faktury sprzedawcy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Natomiast art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit. a) i pkt. 4 lit.a) tej ustawy nie wskazano jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Ponadto ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 88 ust. 3a spotkało się z krytyką w orzecznictwie i doktrynie, jako nie znajdujące uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego. Podatnik musi bowiem mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego, a wszelkie korzystne dla niego konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności VAT traktowane są jako fundamentalne prawo podatnika, które – co akcentował ETS –wprowadzono w celu całkowitego uwolnienia przedsiębiorcy od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku prowadzonej działalności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Jego zdaniem obszerny materiał dowodowy potwierdza prawidłowość dokonanych ustaleń. Wyjaśnił, iż kierował się prawidłami logiki oceniając dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia dla sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał zeznania świadków świadczące o ich braku wiedzy co do rzeczywistego zrealizowania dostaw. Podkreślił rozbieżności w zeznaniach osób biorących udział w obrocie paliwami. Stwierdził, że należało zastosować przepisy materialne obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu podane zostały decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2004 r., a zatem w okresie kolejnego obowiązywania dwóch ustaw regulujących opodatkowanie tym podatkiem.

Organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach, które nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych czynności.

I. Skarżąca kwestionowała istnienie podstawy prawnej do takiego działania i jego prawidłowość wywodząc, że przepisy wskazane przez organy podatkowe nie obowiązywały w dacie wydania decyzji (przepisy rozporządzeń wykonawczych z 22 marca 2002 r. i z 27 kwietnia 2004 r.), a przepisy ustawowe (art. 88 ust. 3a u.p.t.u. z 2004 r.), które mogłyby być właściwe nie zostały powołane w podstawie prawnej decyzji.

Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że określenia wysokości zobowiązania podatkowego powstającego z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, dokonuje się w oparciu o przepisy materialnego prawa podatkowego obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług ma taki właśnie charakter.

Sąd zauważa, że wskazany przez Skarżącą art. 88 ust. 3a u.p.t.u. z 2004 r., jako obowiązujący od 1 czerwca 2005 r., nie mógłby stanowić podstawy prawnej decyzji dotyczącej podatków z roku 2004.

Prawidłowo zatem za podstawę prawną decyzji w zakresie marca i kwietnia 2004 r. organy podatkowe przyjęły przepisy u.p.t.u. z 1993 r. (art. 19 ust. 1-3). Prawidłowo także w odniesieniu do pozostałych miesięcy powołały się na art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. z 2004 r. Z przepisów tych jednoznacznie wynikało, że w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane były do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (wskazane w przepisach zastrzeżenia nie mają znaczenia w rozpatrywanej sprawie). W obu też ustawach przyjęto, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych m.in. w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że w świetle tych przepisów podatek naliczony wynika z takich faktur, które potwierdzają nabycie towarów lub usług. Sam brak nabycia towarów lub usług jest zatem przesłanką wystarczającą, aby stwierdzić, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 2008 r. sygn. akt SK 79/06 dotyczący § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia z 22 marca 2002 r.; OTK-A 2008/9/153, Dz.U.RP 2008/203/1276).

Innymi słowy, skoro zasadą jest, że podatek naliczony może być odliczony o ile miało miejsce nabycie towarów lub usług, udowodnienie iż nie wykonano usługi lub nie nabyto towarów oznacza, że odliczenie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje.

Sąd uznał zatem na nieistotną okoliczność, że w podstawie prawnej decyzji wskazano również § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 22 marca 2002 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., a zatem przepisy rangi podstawowej. Przepisy te stanowiły, że w przypadku wystawienia faktur, faktur korygujących lub dokumentów celnych stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nie przewidywały one zatem sytuacji, której nie można uznać za już uregulowaną ww. przepisami ustaw o podatku od towarów i usług.

Wyjaśnić również należy, że wadliwe wskazanie podstawy prawnej decyzji lub jej niewskazanie nie stanowi przesłanki uchylenia decyzji, jeżeli podstawa prawna rzeczywiście istnieje, a tak właśnie było w rozpatrywanej sprawie.

Natomiast w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, co kwestionowała Skarżąca, Naczelny Sąd Administracyjny podjął wiążącą uchwałę z dnia 12 września 2005 r. Sygn. akt I FPS 2/05 (NSAiWSA 2006/1/1), zgodnie z którą po 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. Oznacza to, że przepis ten mógł stanowić podstawę prawną do naliczenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Nie naruszało zatem przepisów prawa materialnego zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tej przyczyny, że nie miała miejsca sprzedaż udokumentowana fakturami wystawionymi przez V. i OSF S.A. W ocenie Sądu nie ulega bowiem wątpliwości, że prawo do odliczenia związane jest z rzeczywistym nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, chociażby od strony formalnej była ona poprawna. Zasadnie okoliczność tę podnosił Dyrektor Izby Skarbowej.

II. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do podważenia transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "V." i OSF S.A.

Wynikało bowiem z niego, że V. w 2004 r. nie prowadziła działalności w zakresie handlu paliwami, aczkolwiek posiadała stosowną koncesję. Prezes Fundacji A.P.K. wyjaśnił, że dopiero przygotowywano się do tej działalności, przy czym miała ona polegać tylko na pośrednictwie. Za uznaniem wiarygodności jego wyjaśnień przemawia okoliczności, że V. nie posiadała żadnej infrastruktury, tj. bazy i środków do takiej działalności, w tym środków transportu. Brak jest również jakichkolwiek dowodów takiego handlu, a trudno przyjąć, iż byłby on ograniczony do kilku dostaw na rzecz Skarżącej oraz sprzedaży do OSF S.A.

Podkreślić należy, że jedynymi dowodami dotyczącymi transakcji z tą firmą były faktury. Nie zawarto umowy o dostawę paliw, co – jak wyjaśniła Skarżąca – miało nastąpić po stwierdzeniu, że współpraca przebiega pomyślnie. Brak też było dokumentacji dostaw, które rzekomo miały być zrealizowane, w szczególności dowodów odbioru paliwa.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej P.D. nie wskazał ani sposobu ani okoliczności odbioru paliwa, którego dotyczyć miały faktury z tej firmy. W pisemnych wyjaśnieniach nadesłanych na wezwanie kontrolujących i następnie przesłuchany w charakterze strony wyjaśnił, że nie pamięta sposobu dostarczania oleju, ponieważ były to trzy transakcje na początku działalności, które nie miały większego znaczenia. Z drugiej zaś strony zeznał, że nigdy nie był w siedzibie V. i nie zna członków jej zarządu.

W świetle braku jakiejkolwiek dokumentacji transakcji z V. powyższe dodatkowo potwierdza, iż nie miały one miejsca.

Natomiast wiarygodność wyjaśnień P.D. co do zakupu paliwa od OSF S.A. podważają nie tylko wyjaśnienia E.L., ale też treść zawartej z tą firmą umowy z 10 marca 2004 r.

P.D. wyjaśnił, że początkowo Skarżąca odbierała paliwo własnym transportem, a w okresie późniejszym było ono dostarczane do jej bazy przez OSF S.A. Tymczasem z wyjaśnień E.L. wynikało, że firma ta nie posiadała żadnych środków transportu i Skarżąca własnym transportem odbierała paliwo bezpośrednio od jej jedynego dostawcy – Fundacji V..

Natomiast sugerowana w skardze możliwość korzystania przez tę firmę z usług transportowych jest nieprawdopodobna w sytuacji, gdy w § 5 ust. 3 umowy z 10 marca 2004 r. postanowiono, iż kupujący (Skarżąca) będzie odbierał towar transportem swoim lub przez siebie wynajętym i że koszt transportu nie obciąża sprzedającego (OSF S.A.). Trudno przyjąć, aby firma która zagwarantowała sobie w umowie, iż nie będzie ponosiła kosztów transportu, w rzeczywistości obciążyła się tymi kosztami. Z wyjaśnień Skarżącej nie wynikało przy tym, aby koszt ten był przez nią kontrahentowi zwracany.

P.D. zeznał, że dokumenty przewozowe związane z odbiorem paliwa własnym transportem były niszczone po otrzymaniu faktury. Tym samym Skarżąca sama pozbawiła się możliwości wykazania wiarygodności swoich wyjaśnień.

Odbiór paliwa dowodzi wykonania transakcji. Znaczenie okoliczności, w jakich miał następować w niniejszej sprawie wynika z faktu, że wyjaśnienia stron rzekomych transakcji są w tym zakresie sprzeczne.

Zdaniem Sądu rozbieżność ta nie istniałaby, gdyby transakcje rzeczywiście miały miejsce, jak to wynikało z dokumentujących je faktur.

W tym stanie rzeczy samo wystawienie faktur i ich posiadanie przez Skarżącą, nawet w sytuacji, gdy uiszczała ona kwoty należności wykazane w tych fakturach, nie dowodziło rzeczywistego dokonania transakcji.

Dowodów podważających stanowisko organów podatkowych nie dostarczają zeznania świadków. M.K., jak wynika z zeznań P.D. będący osobą, która wskazała Skarżącej jako kontrahentów V. i OSF S.A., uczestniczył w zawarciu umowy z OSF S.A.

P.D. wyjaśnił, że o ile pamięta M.K. składał zamówienia traktując go jako przedstawiciela V.. Tymczasem M. K. zeznał, że skontaktował Skarżącą z OSF S.A. i nie wspominał o V..

M.Z. zeznał, że nie wie skąd wożone było paliwo do Skarżącej. Wyjaśnił, że OSF S.A. pełniła rolę pośrednika wystawiając faktury na rzecz Skarżącej.

Zeznania M.L. potwierdzają, że wpłaty na konto firmy P. pochodziły od Skarżącej. Zeznał też, że olej transportowany był bezpośrednio od V. do Skarżącej. Jest to zatem informacja odmienna od tego, co podała Skarżąca.

Rację ma zatem Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że świadkowie wskazani przez Skarżącą nie potwierdzili, aby transakcje między Skarżącą oraz V. i OSF S.A. faktycznie miały miejsce, przebiegając tak, jak wynikało to ze spornych faktur.

Dowodów na dokonanie transakcji z V. nie dostarcza również ekspertyza grafologiczna, ponieważ nie potwierdzono w niej autentyczności podpisów A.P.K. na m.in. fakturach, ale też jednoznacznie ich nie zakwestionowano. W istocie rzeczy ekspertyza ta jest więc nieprzydatna.

Wystawioną rzekomo przez V. fakturę z 12 marca 2004 r. podpisał jako księgowy A.B.. Członkowie Zarządu Fundacji wyjaśnili, że nie znają takiej osoby i nigdy nie zatrudniali głównego księgowego.

W świetle powyższego Sąd nie uznał za zasadny zarzutu pomijania dowodów korzystnych dla Skarżącej.

Co do zasady Sąd zgadza się ze Skarżącą, że sama w sobie okoliczność, że na żądanie sprzedawcy związane z cesją wierzytelności cena uiszczana jest na konto innej osoby, nie ma znaczenia. Jednakże stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, iż brak było powodów do dokonywania cesji ocenić należało w kontekście stanu faktycznego tej konkretnej sprawy, gdzie relacje uczestników obrotu paliwami są sprzeczne. Dlatego też użycia tego argumentu Sąd nie uznał za istotną wadliwość rozumowania organu odwoławczego.

W ocenie Sądu nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej o postępowaniu dowodowym (przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego w postępowaniu podatkowym nie mają zastosowania). Sąd nie stwierdził, aby materiał dowodowy nie pozwalał na konkluzje, do jakich doszły organy podatkowe.

Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła organy podatkowe do wniosku, że faktury, którymi Skarżąca udokumentowała wydatki na zakup paliwa i które uwzględniła w rozliczeniu podatku, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Wniosek ten Sąd uznał za logiczny i znajdujący oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie doszło zatem również do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, ustanawiającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Wnioskowanie przeprowadzone przez organy podatkowe mieści się w ramach tej swobody.

Organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że Skarżąca sprzedawała paliwo. Znalazło to potwierdzenie w ustaleniach kontroli i następnie postępowania podatkowego. Jednakże sprzedawane przez Skarżącą paliwo nie zostało zakupione od V. i OSF S.A. tak, jak to opisano w fakturach, z których dane uwzględniono w rozliczeniu podatku.

W tej właśnie okoliczności tkwi istota sprawy. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowią faktury odzwierciedlające rzeczywistość. Nie jest wystarczające w tym względzie ani samo posiadanie faktury, ani sama okoliczność, że towar został zakupiony i wprowadzony do obrotu. Innymi słowy źródło towaru wskazane w fakturze musi być tym samym, z którego towar faktycznie pochodził.

Zdaniem Sądu z materiału dowodowego, w tym ze sprzeczności w relacjach stron transakcji, wynika że rzeczywiste zdarzenia w zakresie zakupu paliw nie układały się tak, jak to przedstawiono w fakturach.

Skarżąca podnosiła, że wykorzystała dostępne jej możliwości zweryfikowania kontrahentów, tj. uzyskała zaświadczenie, że V. jest podatnikiem i posiada koncesję na obrót paliwami.

Zdaniem Sądu powyższe jest bez znaczenia w sytuacji, gdy faktury tej firmy nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego świadomość Skarżąca mieć musiała, ponieważ w zdarzeniach tych uczestniczyła. I to ona wykorzystała faktury do odliczenia podatku naliczonego. Nie jest to zatem kwestia działań tylko podmiotów wskazanych w fakturach jako sprzedawcy, tj. V. i OSF S.A.

III. W przedmiocie nałożonego na Skarżącą obowiązku uiszczenia dodatkowych zobowiązań podatkowych Sąd stwierdza, iż przeszkody w tym względzie nie mogła stanowić podnoszona przez Skarżącą niezgodność takiego zobowiązania z przepisami prawa wspólnotowego. W wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C 502/07 K 1 sp. z o.o. v. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (PP 2009/3/47) Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że wspólny system VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi Pierwszej Dyrektywy oraz w art. 2 i art. 10 ust. 1 lit. a oraz ust. 2 VI Dyrektywy, nie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników VAT, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. z 2004 r. Powołane przepisy tej ustawy nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy. Artykuł 33 VI Dyrektywy nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy takich przepisów, jak te zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. z 2004 r.

Przeszkodą w ustaleniu wysokości dodatkowych zobowiązań podatkowych nie mogła być również okoliczność, że Skarżąca – jako spółka jawna – należy do spółek osobowych. Na gruncie podatku od towarów i usług podmiotowość prawnopodatkową przyznaje się spółce osobowej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom. Wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z przepisów o podatku od towarów i usług odnoszą się do tych spółek, a nie bezpośrednio do ich wspólników. Odpowiedzialność podatkowa spółki osobowej nie jest tożsama z odpowiedzialnością wspólników (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 28 września 2005 r. sygn. akt I FSK 412/05 i z dnia 14 września 2005 r. sygn. akt I FSK 415/05; LEX nr 173099). Zdaniem Sądu stanowiska zajęte w tych wyrokach, chociaż wywiedzione na gruncie u.p.t.u. z 1993 r., pozostało aktualne.

IV. Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo w sposób, który skutkowałby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).