Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 108/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędziowie sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi P. U.-P.-H. J. Sp. z o.o. z siedzibą we [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] określił [...] Sp. z o.o. ("Skarżąca"/"Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług podlegające wpłacie do urzędu skarbowego za miesiąc lipiec 2014 r. w kwocie [...]zł i za miesiąc sierpień 2014 r. w wysokości [...] zł.

W związku z dokonanymi ustaleniami, organ pierwszej instancji stwierdził, iż na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 poz. 106 ze zm. , dalej "u.p.t.u.", "ustawa o VAT") nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego faktury wystawione przez [...] za lipiec 2014 r. oraz za sierpień. Jednocześnie stwierdzono, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT za zakup usług transportowych od: [...].

Ponadto, stwierdzono naruszenie art. 42 u.p.t.u. w zakresie wykazanych dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz podmiotów [...] [...]. W związku z faktem, iż wystawione przez [...] Sp. z o.o. faktury VAT na rzecz ww. spółek [...] nie dokumentują rzeczywistych dostaw oleju rzepakowego, który miał być przedmiotem rzekomego nabycia od [...] stwierdzono zawyżenie deklarowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za lipiec i sierpień 2014 r.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie wnosząc

o jego uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 122, art. 191, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020, poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa"), art. 13 ust. 1 w zw. z art. 3, art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 13 ust. 1 w zw. z ust. 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2019r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł, iż w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie za udowodnione należało uznać, że dostawy oleju rzepakowego zawartego w kwestionowanych fakturach, na których jako wystawcy widnieją firmy [...] nie można uznać za transakcje w rzeczywistości dokonane. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje bowiem na przyjęcie przez [...] Sp. z o.o. do rozliczenia podatku tzw. "pustych faktur" rozumianych jako dokumenty, którym w rzeczywistości nie towarzyszyła transakcja w nich wykazana. Jednocześnie, zdaniem organu, Spółka [...] świadomie wzięła udział w przyjęciu do rozliczenia takich faktur.

Organ wskazał, że towar, który miał być przedmiotem transakcji krążył w zamkniętym kręgu tych samych podmiotów, przewożony z terytorium [...] do [...], a następnie z [...] z powrotem na terytorium [...], by stać się przedmiotem kolejnego nabycia przez [...]. Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji, że okoliczności sprawy pozwalają na przyjęcie, iż oszustwo typu karuzelowego miało miejsce oraz na przypisanie spółce roli tzw. "bufora". W szczególności trafnie wskazano na zaistnienie takich cech, jak: międzynarodowy charakter, udział wielu podmiotów odgrywających w łańcuchu określone role, udział tzw. "znikających podatników" lub "słupów", bezproblemowe rozpoczęcie działalności, pomimo braku doświadczenia w handlu olejem rzepakowym, odwrócony łańcuch handlowy, szybkie dostawy i szybkie płatności, prowadzenie działalności bez ryzyka handlowego, finansowego i reklamacyjnego, nie gromadzenie zapasów, okrężny ruch towarów, odwrócony łańcuch płatności.

Organ odwoławczy zauważył, że zeznania złożone w charakterze strony przez J. P. – Prezesa Zarządu [...] - oraz zeznania złożone w charakterze świadka przez M. K. - pracownika Spółki odpowiedzialnego za transakcje związane z handlem olejem rzepakowym rozpatrzone - w kontekście dokumentów źródłowych dotyczących transakcji takich jak: zawarte umowy o współpracy, faktury zakupu i sprzedaży oraz dokumenty im towarzyszące (międzynarodowe listów przewozowych CMR, zamówienia, zlecenia transportowe, dowody wagowe) wskazują na charakter działań lub zaniechań spółki [...], polegający na tym, że:

- nie brała bezpośredniego udziału w nabyciach oraz dostawach oleju rzepakowego, a jedynie pośredniczyła w transakcjach;

- będąc sama pośrednikiem w sprzedaży dokonała rzekomego zakupu oleju rzepakowego od pośredników, a następnie sprzedaży oleju rzepakowego również na rzecz pośredników;

- załadunek oleju rzepakowego odbywał się poza siedzibą spółki i miejscami zgłoszonej działalności, a jej pracownicy nie byli obecni przy załadunku i rozładunku, przy czym miejsce załadunku nie było również miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty wykazane jako dostawcy;

- do uczestnictwa przy napełnianiu cystern olejem rzepakowym i podpisywania dokumentów CMR w imieniu spółki zostały upoważnione osoby nie będące jej pracownikami (P. K. oraz A. S.);

- spółka przed podjęciem działalności w zakresie handlu olejem rzepakowym nie zleciła przeprowadzenia badania próbek oleju, który miał być przedmiotem sprzedaży celem ustalenia jego parametrów technicznych i przeznaczenia;

- ocena jakości oleju leżała po stronie odbiorców [...], jak wynika ze złożonych wyjaśnień otrzymanie towaru wadliwego miało oznaczać brak zapłaty i brak możliwości dalszej reklamacji - co nie znajduje jednak odzwierciedlenia w zapisach umów o współpracy zawartych z dostawcami polskimi. Z zaakceptowanych przez spółkę postanowień zawartych umów wynika brak możliwości zwrotu oleju dostawcom - kontrahentom polskim w przypadku jego wadliwości stwierdzonej przez odbiorcę [...]. Co za tym idzie, spółka nie starała się zabezpieczyć swoich interesów i pomimo wysokich kwot każdej z transakcji, nie była zainteresowana sprawdzeniem czy przedmiotem nabycia był rzeczywiście deklarowany olej rzepakowy, w określonej ilości i jakości;

- podmioty wykazane jako dostawcy oleju rzepakowego do spółki dokonały sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz podmiotu krajowego, a nie bezpośrednio do kontrahenta zagranicznego, co miało bezpośredni związek z naliczeniem i zapłatą podatku należnego wg stawki 23%, a więc kolejnym obciążeniem podatkowym dla tych firm;

- wzajemne zobowiązania regulowane były w walucie polskiej, w polskich bankach, gdzie wszystkie podmioty tych transakcji, w tym zagraniczne, posiadały rachunki gospodarcze;

- firma [...] s.r.o, dokonywała przelewu należności na rzecz Spółki nie z konta firmowego lecz z rachunku bankowego [...] należącego do osoby fizycznej - T. Ż.;

- w trakcie kontroli stwierdzono niezgodności w dokumentach źródłowych przedłożonych przez spółkę w zakresie transakcji wykazanych za badany okres, dotyczących oleju rzepakowego, a których nie był wstanie wyjaśnić ani J. P. przesłuchany w charakterze strony ani M. K. przesłuchany w charakterze świadka (np. rozbieżności co do miejsca załadunku, rozładunku, różnice w datach)

Dyrektor podkreślił, że wątpliwości w świetle zgromadzonego materiału dowodowego wzbudziła w szczególności umowa o nieomijaniu w ramach współpracy handlowej z dnia [...] czerwca 2014 r. w zakresie jej faktycznego celu, sensu ekonomicznego czy gospodarczego. Na mocy jej postanowień określone podmioty tak ukształtowały swoje stosunki, że miały z góry ustalonych dostawców oleju rzepakowego. Podmioty wskazane jako dostawcy miały wiedzę o firmach transportowych mających dokonywać przewozu oleju rzepakowego do z góry wskazanych odbiorców z [...].

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w celu ustalenia obiektywnego stanu faktycznego w zakresie okoliczności nabycia i sprzedaży przez spółkę [...] oleju rzepakowego w badanym okresie oraz potwierdzenia rzetelności deklarowanych transakcji organ podatkowy wystąpił do organów podatkowych właściwych dla kontrahentów spółki wykazanych jako dostawcy oleju rzepakowego o przeprowadzenie kontroli podatkowych w tym zakresie. W wyniku przeprowadzonych kontroli i postępowań podatkowych u kontrahentów spółki zebrany został obszerny materiał dowodowy pozwalający na ustalenie łańcucha powiązań i kolejnych podmiotów uczestniczących w transakcjach wykazujących olej rzepakowy na jego wcześniejszych etapach.

Organ podniósł, że zgromadzony w toku kontroli i postępowania podatkowego materiał dowodowy pozwolił na ustalenie drogi przepływu faktur VAT, która wskazuje, że kontrahenci, jak i sama spółka brali udział w procederze ukierunkowanym na wydłużenie łańcucha obrotu towarem, w celu utrudnienia jego wykrycia. Jednocześnie z dokonanych ustaleń organów podatkowych wynika, że podatek należny nie został zapłacony przez podmioty na wcześniejszym etapie obrotu. Transakcje nabycia i dostawy oleju rzepakowego nie służyły czynnościom opodatkowanym, lecz miały posłużyć do wyłudzenia podatku VAT. Dyrektor podkreślił, iż czynności spółki ograniczały się w głównej mierze do wystawienia faktur i dokonania przelewu środków płatniczych.

Zdaniem Dyrektora, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że spółka nie podjęła racjonalnych środków mieszczących się w ramach należytej staranności przedsiębiorcy. Pomimo podjęcia decyzji o rozpoczęciu działalności w nowej, nieznanej sobie branży jaką był obrót olejem rzepakowym, pozostającej bez związku z dotychczasowym profilem działalności (przetwórstwo tworzyw sztucznych i recykling), bez doświadczenia i stosownej wiedzy w tym zakresie spółka [...] powinna zachować szczególną ostrożność w nawiązywaniu współpracy z kontrahentami. Znając nazwy podmiotów (z umowy o nieomijaniu w ramach współpracy handlowej), od których nabyć mieli dokonywać bezpośredni kontrahenci - spółka nie podjęła działań w celu upewnienia się co do ich wiarygodności.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej świadomość spółki [...] co do uczestnictwa w oszukańczym procederze została wystarczająco wykazana w niniejszym postępowaniu. Spółka przez swoje działania i zaniechania co najmniej godziła się na uczestnictwo w fikcyjnym obrocie olejem rzepakowym. Zdaniem organu, za takim stanowiskiem przemawiają m. in. okoliczności nawiązania kontaktów handlowych, jak również okoliczności samych transakcji, działania mające wskazywać, że spółka [...] na podstawie wystawionych upoważnień wykonywała czynności kontrolno-nadzorcze przy załadunku w zakresie ilości i jakości nabywanego towaru, które w rzeczywistości nie były wykonywane a jedynie pozorowane, bardzo szybki obrót tym samym towarem, dokonywanie transakcji handlowych bez żadnych zabezpieczeń, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku - podmioty uczestniczące nie dążyły do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zysków, chociaż w świetle umowy o nieomijaniu posiadały wiedzę o ostatecznym nabywcy i odbiorcy towaru, brak wystarczającego zaangażowania się spółki (poza wkładem finansowym).

Dyrektor zauważył, że okoliczności te znajdują również swoje potwierdzenie w decyzjach wydanych przez organy podatkowe właściwe dla podmiotów biorących udział w ujawnionym łańcuchu dostaw, jak również w ustaleniach dotyczących podmiotów, które miały być odbiorcami przedmiotowego oleju rzepakowego od spółki, dokonanych przez [...] administrację podatkową w ramach systemu wymiany informacji ([...]). Dokonując ustaleń faktycznych organ podatkowy korzystał z szerokiego wachlarza dowodów, m.in. z dowodów osobowych - wyjaśnień i oświadczeń strony, zeznań świadków uczestników obrotu olejem rzepakowym, dokumentów z kontroli i czynności sprawdzających przesłanych przez inne organy podatkowe, materiałów z akt postępowań karnych oraz dokumentacji księgowej spółki, które poddano analizie. Organ podatkowy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddał analizie całość zebranego materiału dowodowego. Dyrektor zauważył przy tym, że stan faktyczny sprawy w zakresie współpracy spółki z kontrahentami (wykazanymi jako dostawcy i odbiorcy) ustalony został m. in. w oparciu o liczne zeznania świadków przesłuchiwanych w innych postępowaniach prowadzonych przez inne urzędy skarbowe czy organy państwowe, o których powtórzenie spółka wniosła na obecnym etapie - np. J. Ł., M. A., J. A., P. K. C., M. K., M. K., O. C., M. S., A. S. oraz kierowców zatrudnionych w firmach transportowych dokonujących przewozu towarów.

Organ odwoławczy następnie w bardzo obszerny sposób przedstawił ustalenia dotyczące poszczególnych podmiotów biorących udział w łańcuchu spornych transakcji, powołując się m.in. na ustalenia kontroli i decyzje wydane w stosunku do tych firm i zeznania świadków.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej przeprowadzone postępowanie podatkowe dowiodło, że w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w deklaracjach VAT-7 spółka [...] rozliczyła kwoty wynikające z kwestionowanych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego, spółka nie zaprezentowała przekonującego stanowiska co do rzetelności zakwestionowanych transakcji, natomiast organ podatkowy w oparciu o obszerny materiał dowodowy wykazał, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości.

Odnosząc się do zawartych w odwołaniu wniosków dowodowych Dyrektor wyjaśnił, że wydał w ich zakresie postanowienie z dnia [...] grudnia 2019 r. uznając, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy jest kompletny, a zatem nie wymagał przeprowadzenia dalszych dowodów i umożliwił podjęcie decyzji.

W złożonej skardze, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpatrzenia oraz o zobligowanie organów podatkowych do: włączenia do akt postępowania wszystkich dowodów pozyskanych z innych postępowań, na których organ oparł swoją decyzję, albowiem w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. o sygn. akt. C-189/18 wyciągi z decyzji i protokołów kontroli są niewystarczające oraz udostępnienie stronie kompletnych dowodów do zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się w tej sprawie.

Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 120 O.p., gdyż wydano decyzję z rażącym naruszeniem przepisów prawa oraz naruszenie zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP,

2) zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP oraz przepisów art. 121 § 1 i 2 i art. 124 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, jak również rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika oraz nieuzasadnienie w sposób wyczerpujący i właściwy stanowiska organu zajętego w zaskarżonej decyzji,

3) art. 122, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 3 i art. 200a O.p., poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i pozostawienie niewyjaśnionych wątpliwości oraz przyjęcie wadliwych wniosków, zwłaszcza poprzez:

- brak przesłuchania istotnych świadków będących dostawcami towaru w łańcuchu dostaw oraz odbiorcami, a także wskazanych przez stronę we wnioskach dowodowych świadków, którzy to mogą w sposób jednostronnie obiektywny potwierdzić o uczestniczeniu w obrocie handlowym spółki [...] w dobrej wierze i przy starannym działaniu,

- nieuzasadnioną odmowę wiarygodności dowodu w postaci zeznań J. P. działającego w charakterze reprezentanta strony,

- nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów w toku postępowań prowadzonych przez organ I i II instancji, podnoszonych w odwołaniu oraz w uzupełnieniu odwołania strony z dnia [...] października 2019 r.,

- nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia rozprawy przed organem II instancji,

o której przeprowadzenie wnosiła strona postępowania, pomimo że zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, dokonaną w postanowieniu organu odwoławczego z dnia [...] grudnia 2019 r.,

- nieuzasadnioną odmowę wystąpienia przez organ odwoławczy na podstawie art. 199a § 3 O.p. do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, dokonaną w postanowieniu organu odwoławczego z dnia [...] grudnia 2019 r.,

- brak uzupełniającego przesłuchania strony przez organ II instancji prowadzący postępowanie, pomimo złożenia takiego wniosku w sytuacji występujących wątpliwości co do stanu faktycznego,

- pominięcie przez organy I i II instancji szeregu dowodów złożonych przez stronę do akt postępowania i zgromadzonych przez organy w toku postępowań wskazujących na rzeczywisty charakter zakwestionowanych transakcji i istnienie dobrej wiary po stronie podatnika [...] Sp. z o.o., wskazanych szczegółowo w treści uzasadnienia,

- naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego poprzez brak przeprowadzenia przez organ II instancji jakiegokolwiek własnego postępowania dowodowego w niniejszej sprawie i oparcie decyzji wyłącznie o czynności dowodowe i o ocenę materiału dowodowego przeprowadzoną przez organ I instancji,

4) art. 190 § 2 O.p., poprzez pozbawienie strony prawa do udziału w przeprowadzeniu dowodów, możliwości zadawania pytań świadkom i składania wyjaśnień oraz poprzez brak ponowienia dowodu ze świadków przesłuchanych w ramach innego postępowania,

5) art. 199a § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy przy ustaleniu treści czynności prawnej zamiaru stron i celu:

- umowy o nieomijaniu w ramach współpracy handlowej zawartej w dniu [...] [...] 2014r. zawartej pomiędzy stroną postępowania a J. A.,

- umowy z dnia [...] lipca 2014 r. zawartej pomiędzy stroną postępowania a [...] s.r.o. z siedzibą w [...],

- umowy z dnia [...] lipca 2014 r. zawartej pomiędzy stroną postępowania a [...] s.r.o. z siedzibą w [...],

- ramowej umowy kupna-sprzedaży nr [...] z dnia [...] r. zawartej pomiędzy stroną postępowania a PHP [...] J. A.,

- ramowej umowy kupna-sprzedaży nr [...] z dnia [...] r. zawartej pomiędzy stroną postępowania a PHU [...] J. Ł.,

- ramowej umowy kupna-sprzedaży nr [...] z dnia [...] r. zawartej pomiędzy stroną postępowania a PHU [...] M. A.;

6) naruszenie art. 210 § 1 i art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu faktycznym decyzji organów podatkowych przyczyn, dla których organy niektórym dowodom odmówiły wiarygodności, a także poprzez istniejącą rozbieżność pomiędzy stwierdzonym stanem faktycznym w uzasadnieniu faktycznym decyzji a dokonaną oceną prawną w uzasadnieniu prawnym decyzji, polegającą na stwierdzeniu, że pomimo faktu, iż transakcje do kontrahenta [...] miały miejsce to znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3 a pkt.4 lit. a) u.p.t.u.;

7) art. 88 ust. 3a pkt.4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., poprzez formułowanie zarzutu, iż w świetle zebranego materiału dowodowego faktury dokumentujące transakcje pomiędzy [...] nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, gdyż nie dokumentują czynności, które zostały faktycznie wykonane, podczas gdy z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że skarżąca spółka nabywała towary od swoich kontrahentów w ilościach wskazanych na fakturach;

8) art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 13 ust. 1 i ust 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., poprzez formułowanie zarzutu, że nie doszło do nabycia oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podczas gdy skarżąca spółka nabyła od ww. kontrahentów - dostawców własność towarów i stała się ich posiadaczem, a następnie zbyła te towary na rzecz [...] podmiotu i zostały one przetransportowane na terytorium państwa członkowskiego UE, co wynika z materiału dowodowego zebranego w aktach niniejszej sprawy.

W uzasadnieniu skargi argumentacja została rozwinięta i doprecyzowana wraz z odwołaniem się do orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2020r. Sąd działając na podstawie art. 124 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm. dalej jako: "p.p.s.a.") zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne. Rozstrzygnięcie to zostało uchylone postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2020r. sygn. akt I FZ 241/20.

W piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2021r. skarżąca poparła zarzuty i wnioski zawarte w skardze oraz wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci postanowienia Prokuratury Okręgowej w T. z dnia [...] grudnia 2020r., którego kserokopię załączono. W kolejnym piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2021r. ponownie podkreślono zasadność zarzutów i wniosków zawartych w skardze oraz odwołano się do tez wynikających z postanowienia Prokuratury Okręgowej z dnia [...] grudnia 2002r.

Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia [...] marca 2021r. podtrzymał wniosek o oddalenie skargi wskazując, że argumentacja podniesiona przez stronę w pismach procesowych jak i złożony dowód nie mają znaczenia dla istoty sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020r. poz.1829) począwszy od 17 października 2020r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z dnia 16 października 2020r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym ( § 1 w zw. § 3 tego rozporządzenia). W związku z tym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18, w takiej sytuacji skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) i art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując zakreślone wyżej granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie , bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela uznając je za prawidłowe.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie oleju rzepakowego i zakup usług transportowych a także odmowy uznania prawa do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego. Rozstrzygnięcie powyższego uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy stroną skarżącą a jej kontrahentami jak wywodzi strona, czy też dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, jak twierdzi organ podatkowy, a jeśli zasadna jest druga teza, to czy skarżąca o tym wiedziała.

Zarzuty skargi koncentrują się głównie na uchybieniach organu, związanych z postępowaniem dowodowym, ograniczeniem udziału strony w prowadzonym postępowaniu oraz dokonaniu niewłaściwej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego tytułem wstępu wskazać należy, iż przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1 O.p., 187 § 1 O.p., art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "klasyczny" sposób, tj. poprzez (zazwyczaj) sprawdzanie (tylko) okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez skarżącą, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu towarem.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom strony, zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne oraz że skarżąca brała udział w "oszustwie karuzelowym" , organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe (pozyskane z odrębnych postępowań – podatkowych i kontrolnych) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawiono argumentację, dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Przypomnieć tu należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z art. 181 tej ustawy wynika natomiast, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ordynacja podatkowa nie przyjmuje zatem zasady bezpośredniości dowodów. Ustawowe dopuszczenie tego rodzaju dowodów w postępowaniu podatkowym stanowi przyzwolenie na skorzystanie z dowodów, np. decyzji, wydanych w toku postępowań podatkowych, w których przeprowadzeniu strona tego postępowania nie brała i nie mogła brać udziału. Nie istnieje też prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym dowodów przeprowadzonych uprzednio w innym postępowaniu karnym, kontrolnym czy podatkowym. Przyjmuje się możliwość żądania powtórzenia takiego dowodu, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności, wynikające z tych dowodów, w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (zob. wyrok NSA z 28 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1096/2018).

W świetle powyższego za bezpodstawne należy uznać zarzuty oparcia rozstrzygnięcia o materiał dowodowy, który zebrany był w innych postępowaniach, w których skarżąca nie uczestniczyła. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne należy uznać za wadliwe chociażby z uwagi na założenie racjonalności ustawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeżeli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy podatkowe mają więc prawo uwzględnić materiał dowodowy uzyskany w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, a więc bez udziału skarżącej. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich, co też w rozpoznanej sprawie organy podatkowe uczyniły. Z kolei, powtórzenie czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest konieczne wtedy, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w danym postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w tymże postępowaniu (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2019 r., I FSK 636/17). Ponadto, możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także TSUE w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 czy też z 16 października 2019 r. C-189 (na który powoływał się w skardze jej autor). Wyjaśniono w nich, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów, zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie.

Należy wyjaśnić, że przedmiotem powoływanego przez stronę orzeczenia TSUE była sprawa, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia". Trybunał ocenił takie postępowanie jako naruszające m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W konsekwencji TSUE uznał, że: "...w przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu." (pkt 57). "Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli." (pkt 58). Co wymaga podkreślenia, na gruncie węgierskich przepisów proceduralnych, organ podatkowy związany jest ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach podatkowych, wydanych wobec kontrahentów i jednocześnie zwolniony z obowiązku ponownego przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi. Główne ograniczenie w rozpatrywanej przez TSUE sprawie polegało natomiast na nieudzieleniu podatnikowi dostępu do akt, dotyczących postępowań powiązanych, a w szczególności do wszystkich dokumentów, na których organ ten opiera ustalenia (tj. protokołów i decyzji). Zapoznanie podatnika z dowodami miało formę jedynie pośrednią w postaci streszczenia dowodów, które organ wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów. Tymczasem, na gruncie polskiej ustawy Ordynacja podatkowa, obowiązują w tym zakresie odmienne regulacje procesowe, zawierające szeroki katalog środków, służących ochronie interesów podatnika w toku postępowania (opisanych powyżej).

Mając na względzie wytyczne TSUE w powołanym orzeczeniu, a także specyfikę węgierskiego systemu prawnego, skład orzekający nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszeń. Postępowanie organu, w realiach niniejszej sprawy, w żaden sposób nie pozostawało w sprzeczności z tezami przywołanego wyroku i jego uzasadnieniem. Pomijając już fakt, że skarżąca miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy, to dodać trzeba, że nie istnieje prawo absolutnego dostępu do wszystkich danych kontrahentów i innych podatników, na co wskazywał też powoływany wyrok TSUE. Analiza akt sprawy wskazuje, że organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów m. in wyjaśnień i oświadczeń strony, zeznań świadków uczestników obrotu olejem rzepakowym, dokumentów z kontroli i czynności sprawdzających przesłanych przez inne organy podatkowe, materiałów z akt postępowań prokuratorskich oraz dokumentacji księgowej spółki, które poddano analizie. Organy nie poprzestały więc jedynie na przyjęciu ustaleń, wynikających z decyzji, wydanych w stosunku do kontrahentów strony, lecz dokonały ich analizy w kontekście przedmiotowej sprawy, a także oceny, w powiązaniu z innymi zgromadzonymi dowodami. Zauważyć również należy, że skarżąca nie była stroną tych postępowań, a w prowadzonym wobec niej postępowaniu wykorzystano tylko konkretne dowody z tych postępowań, w tym decyzje podatkowe, stanowiące dokumenty urzędowe, stąd zarzuty w tym zakresie są nieuzasadnione.

Odnosząc się do zarzutu braku przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak zauważył NSA w wyroku z 26 października 2018r., sygn. I FSK 2078/16, organy podatkowe, w zgodzie z art. 188 O.p., obowiązane są dopuścić każdy dowód, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, co oznacza, że postępowanie dowodowe ma być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie, stąd organ nie ma obowiązku przeprowadzania wszelkich zgłaszanych przez stronę dowodów. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Z powyższego wynika, że w sytuacji, gdy organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Należy podkreślić, że w świetle art. 191 O.p., organ samodzielnie ocenia, na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Mieści się w tym ocena dopuszczalności i przydatności poszczególnych dowodów. Należy także wskazać, że zgodnie z art. 125 § 1 O.p organy podatkowe winny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami służącymi do jej załatwienia.

W przedmiotowej sprawie, organ zgromadził obszerny materiał dowodowy z kontroli podatkowych, czynności sprawdzających oraz postępowań podatkowych przeprowadzonych wobec [...]., w ramach których zagadnienia związane z obrotem olejem rzepakowym, nawiązaniem współpracy z kontrahentami, przebiegiem transakcji, transportem zostały szczegółowo wyjaśnione. Ponadto w aktach sprawy znajdują się zeznania oraz wyjaśnienia złożone przez J. A. (protokoły z przesłuchań z dnia [...] marca 2014r., [...] maja 2016r., [...] października 2015r. [...] kwietnia 2014r.), M. A. (protokół z przesłuchania z dnia [...] lutego 2015r.), J. Ł. (protokoły z przesłuchań z dnia [...] maja 2014r., [...] czerwca 2015r., [...] października 2015r., [...] lipca 2015r.) T. Z., P. K. C. (informacje [...] przesłane przez [...] administrację podatkową), a także protokoły z przesłuchań pracowników biurowych kontrahentów: M. K., M. K. , O. C., właścicieli firm transportowych i kierowców. W materiale dowodowym znajduje się również protokół z przesłuchania J. P. w charakterze strony z dnia [...] listopada 2014r. oraz oświadczenie J. P. i J. K. złożone w toku postępowania odwoławczego. Całość zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwoliła na dokonanie nie budzących wątpliwości ustaleń w zakresie stanu faktycznego, wobec [...] prawidłowość stanowiska organu wyrażonego w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2019r. co do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie budzi zastrzeżeń Sądu. Skład orzekający za zasadne uznaje także stanowisko organu w przedmiocie odmowy przeprowadzenia rozprawy administracyjnej. Organ zasadnie odstąpił od reguły przewidzianej w art. 200a § 1 O.p. bowiem zaistniała przesłanka z § 3 tego przepisu. Okoliczności mające znaczenia dla sprawy są już bowiem wystarczająco potwierdzone innymi dowodami, wyczerpująco omówionymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (zob. np. wyrok NSA z 07 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 886/13).

Za bezzasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. w związku z odmową przez organ zwrócenia się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego łączącego skarżącą z dostawcami i odbiorcami oleju rzepakowego. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Pomimo wprowadzonej regulacji organ podatkowy nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych też powodów obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2014 r., II FSK 2777/12, wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2014 r., II FSK 2808/12, wyrok NSA z dnia 12 marca 2014 r., I GSK 747/12). Zdaniem Sądu trafnie organ uznał, że wykazane w zakwestionowanych fakturach transakcje zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co wynika z oceny całego zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a ocena ta nie budzi wątpliwości. Samo wystawienie faktur nie spowodowało powstania skutków podatkowych, dopiero rzeczywista dostawa towaru rodziłaby takie skutki. Zatem brak jest podstaw, aby na podstawie art. 199a § 3 O.p. występować w tym zakresie do sądu powszechnego.

Organ podatkowy nie naruszył także art. 199a § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przy ustalanie treści czynności prawnej zamiaru i celu wynikającego z umów zawartych przez skarżącą z dostawcami i spółkami [...]. Należy zauważyć, że na podstawie tego przepisu organ został upoważniony do ustalenia rzeczywistej treści czynności prawnej, przy czym rzeczywisty cel i intencje stron zawieranych umów wynikają ze wszystkich podejmowanych przez nie czynności, a ich prawidłowa ocena wymaga poddania analizie całego ciągu zaistniałych zdarzeń. W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo odczytał jakie były rzeczywiste intencje stron wskazanych umów. Przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 18, 26) argumenty odnośnie celu zawierania z kontrahentami umów handlowych ("o nieomijaniu") oraz poczynione w toku sprawy ustalenia dawały organom podstawy do wyciągnięcia wniosków co do rzeczywistych intencji zawarcia umowy między tymi podmiotami.

W ocenie Sądu w postępowaniu odwoławczym nie sposób również dopatrzeć się naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania w powiązaniu z zasadą zaufania do organów podatkowych z uwagi na ograniczenie kontroli instancyjnej wyłącznie do polemiki z zarzutami skarżącej. Dostrzec należy, iż - wbrew zarzutom podniesionym w skardze - w zaskarżonej sprawie został zebrany i oceniony, zgodnie z zasadami postępowania administracyjnego, pełny i wyczerpujący materiał dowodowy potwierdzający, że skarżąca nie nabyła oleju rzepakowego od [...] a tym samym nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT. Brak nabycia towaru skutkował ustaleniami w zakresie stwierdzenia braku dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz podmiotów [...]

Przechodząc do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, rozpocząć należy od stwierdzenia, że z treści art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jeśli chodzi o unijne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług, to wskazać trzeba na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W orzecznictwie sądów administracyjnych, przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W orzecznictwie TSUE wskazano natomiast, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03,). Z kolei w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE wskazał między innymi na to, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, a organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49); podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie należy w pełni zaaprobować twierdzenie organów obu instancji, że transakcje uwzględnione przez podatnika w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2014 r. opisane w fakturach zakupu, w których jako wystawcy figurują [...] oraz fakturach sprzedaży, w których jako odbiorcy figurują [...] s.r.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a strona miała świadomość w tym zakresie, wobec czego faktury te nie mogą stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Całościowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że transakcje opisane w posiadanych przez stronę fakturach zakupu wystawionych oraz fakturach wystawionych na rzecz podmiotów [...] zawarte były w ramach łańcucha dostaw, docelowo zmierzającego do zwrotu podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu.

W kontrolowanej sprawie organy wykazały, że skarżąca nie dysponowała towarem handlowym w sposób materialny, działała w zorganizowanej grupie podmiotów, dokonujących między sobą "fakturowej" dostawy towarów i w sposób świadomy uczestniczyła w łańcuchu dostaw towarów, mających na celu oszustwo w zakresie podatku od towarów i usług. Dokonując swobodnej, a nie dowolnej oceny materiału dowodowego (art. 191 O.p.) organy zasadnie wskazały, że o powyższym świadczą w szczególności następujące fakty:

- skarżąca nie brała bezpośredniego udziału w nabyciach oraz dostawach oleju rzepakowego, a jedynie pośredniczyła w transakcjach,

- będąc sama pośrednikiem w sprzedaży dokonała rzekomego zakupu oleju rzepakowego od pośredników, a następnie sprzedaży oleju rzepakowego również na rzecz pośredników,

- załadunek oleju rzepakowego odbywał się poza siedzibą Spółki i miejscami zgłoszonej działalności, a jej pracownicy nie byli obecni przy załadunku i rozładunku, przy czym miejsce załadunku nie było również miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty wykazane jako dostawcy,

- podmioty od których skarżąca miała nabywać olej rzepakowy nie posiadali magazynów, zbiorników, nie zatrudniali pracowników (M. A. zatrudniał dwóch pracowników do prac biurowych),

- do uczestnictwa przy napełnianiu cystern olejem rzepakowym i podpisywania dokumentów CMR w imieniu Spółki zostały upoważnione osoby nie będące pracownikami Spółki (P. K. oraz A. S.),

- Spółka przed podjęciem działalności w zakresie handlu olejem rzepakowym nie zleciła przeprowadzenia badania próbek oleju, który miał być przedmiotem sprzedaży celem ustalenia jego parametrów technicznych i przeznaczenia;,

- ocena jakości oleju leżała po stronie odbiorców [...], jak wynika ze złożonych wyjaśnień otrzymanie towaru wadliwego miało oznaczać brak zapłaty i brak możliwości dalszej reklamacji - co nie znajduje jednak odzwierciedlenia w zapisach umów o współpracy zawartych z dostawcami polskimi. Z zaakceptowanych przez Spółkę postanowień zawartych umów wynika brak możliwości zwrotu oleju dostawcom - kontrahentom polskim w przypadku jego wadliwości stwierdzonej przez odbiorcę [...]. Co za tym idzie, Spółka nie starała się zabezpieczyć swoich interesów i pomimo wysokich kwot każdej z transakcji, nie była zainteresowana sprawdzeniem czy przedmiotem nabycia był rzeczywiście deklarowany olej rzepakowy, w określonej ilości i jakości,

- podmioty wykazane jako dostawcy oleju rzepakowego do Spółki dokonały sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz podmiotu krajowego, a nie bezpośrednio do kontrahenta zagranicznego, co miało bezpośredni związek z naliczeniem i zapłatą podatku należnego wg stawki 23%, a więc kolejnym obciążeniem podatkowym dla tych firm,

- wzajemne zobowiązania regulowane były w walucie polskiej, w polskich bankach, gdzie wszystkie podmioty tych transakcji, w tym zagraniczne, posiadały rachunki gospodarcze,

- firma [...] s.r.o, dokonywała przelewu należności na rzecz Spółki nie z konta firmowego lecz z rachunku bankowego [...] należącego do osoby fizycznej: T. Z.,

- w trakcie kontroli stwierdzono niezgodności w dokumentach źródłowych przedłożonych przez Spółkę w zakresie transakcji wykazanych za badany okres, dotyczących oleju rzepakowego, które szczegółowo zostały opisane w skarżonej decyzji, a których nie był wstanie wyjaśnić, ani p. P. przesłuchany w charakterze strony, ani M. K. przesłuchany w charakterze świadka (np. rozbieżności co do miejsca załadunku, rozładunku, różnice w datach),

- transakcji zakupu i sprzedaży dokonywano praktycznie w ciągu jednego lub dwóch dni,

- występuje odwrócony łańcuch płatności, jak wynika z zeznań M. K. (zeznania z dnia [...] listopada 2014r.) monitorowanie przez niego dostaw oleju rzepakowego polegało na sprawdzeniu czy wpłynął na rachunek bankowy spółki przelew od kontrahenta [...] i na tej podstawie zlecał księgowej dokonanie przelewu na rzecz kontrahentów krajowych; z akt sprawy nie wynika, aby stosowano kredyty kupieckie czy odroczone terminy płatności,

- brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku- podmioty uczestniczące nie dążyły do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zysków, chociaż w świetle umów o nieomijaniu posiadały wiedzę o ostatecznym nabywcy i odbiorcy towaru.

Istotna dla oceny charakteru dokonanych przez skarżącą transakcji jest również okoliczność zawarcia z kontrahentami umów handlowych z dnia [...] 2014r. Jak zasadnie podkreślono w zaskarżonej decyzji na mocy jej postanowień określone podmioty tak ukształtowały swoje stosunki, że miały z góry ustalonych dostawców oleju rzepakowego. Podmioty wskazane jako dostawcy miały wiedzę o firmach transportowych mających dokonywać przewozu oleju rzepakowego do z góry wskazanych odbiorców z [...]. Zgromadzony w toku kontroli i postępowania podatkowego materiał dowodowy pozwolił na ustalenie drogi przepływu faktur VAT, która wskazuje, że kontrahenci, jak i sama spółka brali udział w procederze ukierunkowanym na wydłużenie łańcucha obrotu towarem, w celu utrudnienia jego wykrycia. Jednocześnie z dokonanych ustaleń organów podatkowych wynika, że podatek należny nie został zapłacony przez podmioty na wcześniejszym etapie obrotu. Transakcje nabycia i dostawy oleju rzepakowego nie służyły czynnościom opodatkowanym, lecz miały posłużyć do wyłudzenia podatku VAT. Podkreślenia wymaga, iż czynności spółki [...] ograniczały się w głównej mierze do wystawienia faktur i dokonania przelewu środków płatniczych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że spółka nie podjęła racjonalnych środków mieszczących się w ramach należytej staranności przedsiębiorcy. Pomimo podjęcia decyzji o rozpoczęciu działalności w nowej, nieznanej sobie branży jaką był obrót olejem rzepakowym, pozostającej bez związku z dotychczasowym profilem działalności (przetwórstwo tworzyw sztucznych i recykling), bez doświadczenia i stosownej wiedzy w tym zakresie spółka [...] powinna zachować szczególną ostrożność w nawiązywaniu współpracy z kontrahentami. Znając nazwy podmiotów (z umowy o nieomijaniu w ramach współpracy handlowej), od których nabyć mieli dokonywać bezpośredni kontrahenci - nie podjęła działań w celu upewnienia się co do ich wiarygodności.

Sąd w pełni akceptuje stanowisko organu, iż skarżąca przez swoje działania i zaniechania co najmniej godziła się na uczestnictwo w fikcyjnym obrocie olejem rzepakowym. Za takim stanowiskiem przemawiają m. in. okoliczności nawiązania kontaktów handlowych jak również okoliczności samych transakcji; działania mające wskazywać, że spółka [...] na podstawie wystawionych upoważnień wykonywała czynności kontrolno-nadzorcze przy załadunku w zakresie ilości i jakości nabywanego towaru, które w rzeczywistości nie były wykonywane a jedynie pozorowane, szybki obrót tym samym towarem, dokonywanie transakcji handlowych bez żadnych zabezpieczeń, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku brak wystarczającego zaangażowania się Spółki (poza wkładem finansowym). Okoliczności te znajdują również swoje potwierdzenie w decyzjach wydanych przez organy podatkowe właściwe dla podmiotów biorących udział w ujawnionym łańcuchu dostaw, jak również w ustaleniach dot. podmiotów, które miały być odbiorcami przedmiotowego oleju rzepakowego od Spółki, dokonanych przez [...] administrację podatkową w ramach systemu wymiany informacji ([...]). Podkreślić również należy, że skarżąca od 1988r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przede wszystkim przetwórstwa tworzyw sztucznych i recyklingu i właśnie w 2014 r. (od lipca) rozszerzyła zakres działalności o handel olejem rzepakowym. W toku przesłuchania ówczesny Prezes Zarządu skarżącej J. P. zeznał, że nastąpiło to za namową wieloletnich znajomych J. Ł. i J. A. i do tego czasu niewiele wiedział o oleju rzepakowym, nie zna żadnych producentów. J. P. podczas przesłuchania nie potrafił podać adresów swoich dostawców - przedsiębiorstw prowadzonych przez J. i M. A. i J. Ł., nie potrafił również nic powiedzieć na temat przedmiotu działalności swoich kontrahentów, wielkości przedsiębiorstw (ilości zatrudnianych pracowników) oraz miejsc prowadzenia działalności czy też środków transportowych do przewozu oleju rzepakowego. Nie miał żadnej wiedzy na temat jakości oleju rzepakowego. Nie pamiętał danych dotyczących środków transportowych, nie znał nazwisk kierowców. Według zeznań p. P. skarżąca sama poszukiwała odbiorców oleju rzepakowego i firm transportowych w intrenecie w pobliżu D. G.. W tym zakresie korzystał również z pomocy kolegów firm współpracujących z T., G. i O. (tj. J. A. , M. A. , J. Ł. ). Jak zeznał, w szczególności bardzo pomocny okazał się J. A., który wskazał firmy transportowe, z których skarżąca dokonała wyboru. W toku postępowań podatkowych ustalono, że poddane analizie dokumenty źródłowe dotyczące kwestionowanych transakcji zakupu i sprzedaży tj. zamówienia, faktury, zlecenia transportowe i listy przewozowe CMR, dokumenty dot. przyjęcia na magazyn w [...] zawierają rozbieżności co do miejsca załadunku, co do miejsca rozładunku oraz rozbieżności w datach, których p. P. nie był w stanie w żaden sposób wyjaśnić, podobnie jak M. K. przesłuchany w charakterze świadka. Niezgodności te zostały opisane w decyzjach organów.

W kontekście dokonywanych przez podatnika tzw. czynności weryfikacyjnych w orzecznictwie zwraca się uwagę, że pewne nadmiernie sformalizowane działania podatnika mające na celu udokumentowanie zawieranych transakcji (np. rejestrowana na video dostawa towaru, dokumentacja zdjęciowa załadunku i transportu towarów do kontrahentów zagranicznych) świadczą raczej o świadomości podatnika uczestniczenia w oszustwie karuzelowym, nie zaś o chęci dochowania należytej staranności. Szczególnie w sytuacji, w której podatnik nie podejmował czynności, które – jak wskazuje doświadczenie życiowe – są przyjęte w danym typie kontaktach handlowych (np. brak jakichkolwiek ustaleń dotyczących wzajemnej współpracy, brak gwarancji realizacji poszczególnych transakcji, brak innych kontrahentów). Tego rodzaju okoliczności wywołują oczywiste wątpliwości co do rzetelności i staranności w doborze oraz weryfikacji kontrahenta przez podatnika i nie pozwalają na uznanie, że strona przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie dokonywać transakcji z nieuczciwymi kontrahentami (powołany wyżej wyrok NSA z dnia z 12 grudnia 2017 r., I FSK 435/16). W innej sprawie NSA uznał, że zebranie przez podatnika dokumentów, prawidłowych tak formalnie, jak i materialnie, nie przesądza jeszcze o prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług. Tak by było, gdyby nie istniały podstawy wskazujące na świadomy i aktywny udział podatnika w transakcjach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Na tle okoliczności konkretnej sprawy Sąd ten zauważył, że podatnik skupiał uwagę na sprawach drugorzędnych (np. udokumentowanie faktu przemieszczanie towaru – wymogi m.in. polegające na filmowaniu na video przebiegu trasy WDT czy potwierdzaniu dostaw notarialnie - który to fakt w tego typu transakcjach nie jest kwestionowany), zapominając całkowicie o kwestii najważniejszej – źródle pochodzenia towaru (tak NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 09 stycznia 2018 r., I FSK 835/17).

Podzielając przedstawioną przez organy podatkowe argumentację, Sąd zwraca uwagę, że przy ocenie zachowania podatnika, znaczenie mają takie kryteria jak: zasady logiki i doświadczenia życiowego, zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym, należycie dbającego o własny interes gospodarczy, przy uwzględnieniu podwyższonego kryterium starannego działania, wymaganych od przedsiębiorców. Podkreślić bowiem należy, że w obrocie gospodarczym, w której uczestniczyła skarżąca i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k.c.). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lipca 2013 roku, II CSK 613/12, LEX nr 1353431). W tym zakresie rację mają organy podatkowe stawiając generalny wymóg podwyższonej staranności zawodowej wobec przedsiębiorców. O tym natomiast, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć przedsiębiorca, także w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy. W świetle tych kryteriów oceniać też należy wszelkie nietypowe i wyjątkowe działania przedsiębiorcy, odbiegające od zachowań występujących w przeciętnym, normalnym obrocie gospodarczym. Chodzi tu też o zachowanie rzetelności kupieckiej, która w pewnych okolicznościach wymaga wzmożenia czujności i staranności (powołany wyrok NSA wydany w sprawie I FSK 1565/16).

W skardze strona zarzuca organowi brak przeprowadzenia dowodów wskazujących na działanie spółki w dobrej wierze. Z drugiej jednak strony spółka wielokrotnie podkreśla, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że nie mogła ona wiedzieć o tym, że sporne transakcje były wykorzystywane do celów oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług, i że działała w dobrej wierze (np. str. 26, 33, 37, 38 skargi), co przeczy twierdzeniu strony o konieczności uzupełniania w tym zakresie materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, spór w zakresie dochowania przez spółkę dobrej wiary sprowadza się w istocie do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organ I instancji obszernie odniósł się do kwestii zachowania przez skarżącego należytej staranności , ocenę tę podzielił organ odwoławczy a Sąd nie znalazł podstaw do jej zakwestionowania. W ocenie Sądu omówione wyżej okoliczności oceniane łącznie, uzasadniają twierdzenie organów podatkowych, że skarżąca nie działała w warunkach tzw. "dobrej wiary", pozwalającej na zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. Zawarta w skardze przeciwna argumentacja skarżącej nie podważa skutecznie stanowiska organów, a zatem nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnośnie dostaw wewnątrzwspólnotowych należy zauważyć, że zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W myśl art. 42 ust. 1 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Stosownie do art. 42 ust. 3 u.p.t.u. dowodami potwierdzającymi, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, są wymienione w tym przepisie dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Na tle przywołanych regulacji prawnych organy skarbowe słusznie stwierdziły, że aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi przede wszystkim nastąpić faktyczna ich dostawa z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego. Nawet, jeżeli dokumenty, którymi dysponuje podatnik "prima facie" mogłyby wskazywać na dostawę na teren innego państwa członkowskiego, a w rzeczywistości tej dostawy nie było, to nie mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. W przedmiotowej sprawie organ ustalił, że towary, które skarżąca wykazała w fakturach jako WDT nie były w rzeczywistości przedmiotem dostawy na rzecz spółek [...] na terytorium [...], choć w stworzonym mechanicznie wykorzystywane były faktycznie istniejące towary, które były przemieszczane na terytorium tego państwa. Ustalono bowiem, że olej dostarczony do wymienionych spółek wracał do [...]. Występował okrężny ruch towaru w zamkniętym kręgu kontrahentów. Towar był istotny wyłącznie jako nośnik VAT, z uwagi na jego przydatność do uzyskania wysokiego zwrotu podatku naliczonego.

Ocena powyższych okoliczności uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe ustalenie przez organy podatkowe podstawy faktycznej zaskarżonych rozstrzygnięć, z której wynika, że zakwestionowane przez organy faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a skarżąca nie dochowała należytej staranności przy transakcjach stwierdzonych tymi fakturami. Okoliczności te Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Nie można zgodzić się także z twierdzeniem, że organ podatkowy naruszył art. 7 ust. 8 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Aby jednak uznać, że dana transakcja stanowi element łańcucha dostaw, niezbędne jest ustalenie, że miała ona rzeczywiście miejsce. Innymi słowy, fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś stworzenie pozorów jej zaistnienia. Rola podmiotu uczestniczącego w transakcji łańcuchowej, nawet pośrednika, który nie wchodzi fizycznie w posiadanie przedmiotu dostawy, nie może się sprowadzać jedynie do wystawiania faktur (por. wyrok NSA z dnia 29 marca 2018 r., I FSK 1130/16). W niniejszym sprawie trudno przyjąć, aby podmioty występujące jako ogniwa w łańcuch dostawców/odbiorców towaru, uznane zostały za rzeczywistych kontrahentów w łańcuchu transakcji, w sytuacji dowiedzenia, że celem ich działań nie było faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej, ale wykorzystanie przepisów prawa do wyłudzenia VAT.

Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 13 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., z uwagi na to, że organ błędnie przyjął, iż nie doszło do nabycia towarów od krajowych dostawców oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz [...] spółek. Z treści art. 7 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że o dostawie towarów można mówić w sytuacji, gdy nastąpiło rozporządzenie towarami jak właściciel. Aby dysponować towarem jak właściciel, charakter uprawnień przysługujących dysponentowi określonych towarów musi być zbliżony do tego, jaki przysługuje właścicielowi z samego tylko tytułu wykonywania prawa własności, z uwzględnieniem ekonomicznego władztwa nad rzeczą. W rozpatrywanej sprawie obrót olejem rzepakowym nie był dokonywany w celu dokonania rzeczywistych transakcji zakupu i sprzedaży, lecz miał uwiarygodnić oszukańczy proceder. Celem uczestników "karuzeli podatkowej" nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale okrężny ruch towaru. Towar stanowił jedynie nośnik VAT. Transakcje miały posłużyć tylko do wyłudzenia podatku. W takim przypadku nie można zgodzić się ze spółką, że w stworzonym łańcuchu firm doszło do rzeczywistej dostawy towarów.

W piśmie z dnia [...] stycznia 2021 r. i z dnia [...] stycznia 2021 r. spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z postanowienia Prokuratury Okręgowej w T. z dnia [...] grudnia 2020 r., [...] umarzającego śledztwo wobec J. A., na okoliczność faktycznej realizacji transakcji pomiędzy skarżącą a [...] a także dobrej wiary skarżącej oraz braku świadomości co do przestępczych działań realizowanych przez innych uczestników łańcucha sprzedaży, w którym uczestniczyła. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd przeprowadził dowód z tego dokumentu. Jednak postanowienie to nie może mieć decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W postanowieniu tym stwierdzono, że przedstawiona przez organy podatkowe argumentacja, nie odmawiając jej racjonalności, jest niewystarczająca dla ustalenia odpowiedzialności poszczególnych osób na gruncie prawa karnego. Pozyskany bowiem materiał dowodowy nie wskazuje jednoznacznie na świadome działanie i winę poszczególnych osób, co jest konieczne dla pociągnięcia ich do odpowiedzialności karnej. Prokurator zauważył, że dla zakwestionowania prawidłowości transakcji generujących korzystne dla podatnika rozstrzygnięcia w ramach podatku wystarczające jest wykazanie braku działania danego podatnika w dobrej wierze. Natomiast w postępowaniu karnym zachowania poszczególnych osób można rozpatrywać tylko w kontekście ich winy umyślnej, tj. tego czy chcieli popełnić przestępstwa albo przewidując możliwość ich popełnienia, na to się godzili, a w niniejszym przypadku możemy mówić jedynie o winie nieumyślnej. Nadto prokurator stwierdził, że w kontekście odpowiedzialności karnej wątpliwe wydaje się opieranie na treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W rezultacie w powyższym postanowieniu dokonano analizy zebranego materiału dowodowego z punktu widzenia prawa karnego i przesądzono kwestię odpowiedzialności karnej J. A.. Wskazano też, że istnieją wątpliwości co do zasadności postawienia w stan oskarżenia M. A., J. Ł. oraz G. P.. W żadnej natomiast mierze w postanowieniu tym nie rozstrzyga się o działaniu spółki [...] w kontrolowanym okresie w dobrej wierze w relacjach ze swoimi kontrahentami. Ze wskazanego postanowienia nie wynika również, aby prokurator oceniał, czy J. P. działał świadomie (z winy umyślnej), czy też, aby analizował występujące w niniejszej sprawie łańcuchy podmiotów, w których uczestniczyła spółka [...]. Zaznaczyć przy tym należy, że w skardze strona nie kwestionuje swojego udziału w nielegalnym procederze, podkreśla jednak, że nie mogła wiedzieć, iż przedmiotowe transakcje były wykorzystywane dla celów oszustwa w VAT.

Trzeba również zauważyć, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a. jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" użytego w tym przepisie rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia. Takiego związania nie ma natomiast w odniesieniu do wyroków uniewinniających, czy postanowień umarzających postępowanie (por. wyroki NSA z dnia: 20 listopada 2020 r., II GSK 3625/17; 17 stycznia 2020 r., II GSK 2002/17). Zatem w niniejszej sprawie Sąd nie jest związany powyższym postanowieniem. Nie można też nie zauważyć, że postanowienie z dnia [...] grudnia 2020 r. nie jest prawomocne, bowiem – jak wynika z pisma Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2021 r. – Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wniósł na nie zażalenie.

Wskazać także należy, że tut. Sąd wyrokiem z dnia 6 września 2017 r., I SA/Bd 244/17 oddalił skargę J. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddala przez NSA wyrokiem z dnia 6 czerwca 2018 r., I FSK 343/18. Nadto, wyrokiem z dnia 6 września 2017 r., I SA/Bd 70/17 (prawomocny) tut. Sąd oddalił skargę M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. Z wyroków tych wynika, że zarówno J. A., jak i M. A. świadomie uczestniczyli w zorganizowanej grupie, której celem było wyłudzanie podatku od towarów i usług i dokonywane przez nich transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Wyroki te nie były przedmiotem analizy przez prokuratora w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2020 r. umarzającym śledztwo wobec J. A., a odnoszą się one do okresu objętego tym postanowieniem (od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r.).

W sprawie nie jest natomiast kwestionowane, że towar w postaci oleju rzepakowego istniał, był przemieszczany i transportowany (str. 47 i 49 decyzji organu odwoławczego). Towar krążył w zamkniętym kręgu tych samych podmiotów (str. 15 decyzji organu odwoławczego). Zatem olej był przemieszczany także między skarżącą a [...] Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 28 marca 2019 r., I FSK 438/17 typowe dla oszustw "karuzelowych" jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, jedynie ją pozoruje, fakturując tylko dostawę towaru, którym w sensie prawnym i faktycznym w ogóle nie dysponują. Tymczasem w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem dostawy towaru. Jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze. Sam fakt wystawiania faktur nie spełnia przesłanek do uznania aktywności za działalność gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2019 r., I FSK 945/17 i przywołane tam orzecznictwo TSUE).

Zdaniem Sądu, co podniesiono już wyżej, okoliczności faktyczne świadczą o tym, że spółka co najmniej powinna wiedzieć, iż dokonywane przez nią transakcje były związane z oszustwem podatkowym. Zasada neutralności VAT nie może być wykorzystywana przez podmioty, które nie dokładają należytych starań w celu uniknięcia udziału w takim oszustwie. Nie można też zgodzić się z twierdzeniem, że spółka nie uzyskała żadnych korzyści, gdyż dokonała odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów oraz otrzymała zwrot podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju.

Wbrew zarzutom skargi Sąd uznał, że organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego a także przepisów Konstytucji. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15). Z uwagi na zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy, szeroką argumentację przedstawioną w decyzji organów obu instancji oraz w skardze, Sąd odniósł się do zarzutów i ich uzasadnienia, w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonych decyzji (wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., I FSK 1660/15). W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.