Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 667/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 75 § 1, art. 21 § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2017r. sygn. akt III SA/Wa 1311/16 w sprawie ze skargi B. W. i Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. W. i Z. W. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 19 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1311/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez Z. W. i B. W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 lutego 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

2.1. Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wywiódł skargę kasacyjną, w której wniesiono o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.; dalej : p.p.s.a.) zarzucił naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania:

- art. 75 §1 w zw. z art. 21 §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej : Ordynacja podatkowa) poprzez wadliwe niezastosowanie art. 21 §3, przejawiające się w uchyleniu decyzji wydanej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty, pomimo że organ nie mógł stwierdzić nadpłaty, z uwagi na wiążące określenie wysokości spornego zobowiązania podatkowego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 10 grudnia 2015 r. nr [...].

- art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.; dalej : u.p.d.o.f.), poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że wykonywanie przez podatnika zadań w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym przy Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił w Europie z siedzibą w Mons, Belgia (dalej : Przedstawicielstwo), należy uznać za wykonywanie zadań w "jednostce wojskowej", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że wykonywania zadań w Przedstawicielstwie nie można uznać za wykonywanie zadań w "jednostce wojskowej", o której mowa w analizowanym przepisie:

- art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wykonywanie przez podatnika zadań w Przedstawicielstwie, realizuje przewidziany w tym przepisie warunek przyznania zwolnienia, jakim jest wzmocnienie sił państw sojuszniczych w rozumieniu tego przepisu, w sytuacji gdy jego prawidłowa wykładnia wskazuje, że wykonywanie przez żołnierza zadań na stanowisku specjalisty w strukturach sztabowych Przedstawicielstwa, nie realizuje przesłanki zastosowania tego przepisu, którą jest użycie w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, gdyż analizowany przepis wyklucza zastosowanie zwolnienia podatkowego do żołnierzy wprawdzie wykonujących zadania poza granicami, lecz poza zespołem bojowym, np. wykonujących zadania podobnie jak podatnik w strukturach sztabowych czy administracyjnych;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacja podatkowej oraz w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez zawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku błędnej oraz nieuzasadnionej żadną argumentacją oceny, iż celem Przedstawicielstwa Wojskowego przy Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił w Europie z siedzibą w Mons, jak i Naczelnego Dowództwa Sojuszniczych Sił w Europie jest wzmocnienie sił państw sojuszniczych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. a także zaniechanie wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku, z jakich powodów Sąd pominął fakt, że wysokość zobowiązania podatkowego podatników w podatku dochodowym za rok 2012 została określona w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 10 grudnia 2015 r. Opisane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż brak uzasadnienia przez Sąd dlaczego uznał, że celem Przedstawicielstwa jest wzmocnienie sił państw sojuszniczych w rozumieniu art. 21 ust.1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., a także dlaczego Sad pominął fakt określenia wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wymiarowej, nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się Sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a w dalszej konsekwencji wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia.

2.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący nie wnieśli.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w podobnej sprawie i Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną podziela poglądy przedstawione w wyroku w składzie siedmiu sędziów z 8 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 1167/17 , odpowiednio korzystając z przedstawionej tam argumentacji, a nadto z uwzględnieniem okoliczności faktycznych dotyczących pełnionej przez skarżącego funkcji.

3.3. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy do dochodów uzyskanych przez skarżącego w związku z pełnioną zawodową służbą wojskową poza granicami państwa, ma zastosowanie zwolnienie od podatku dochodowego, wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. Kluczowe znaczenie ma zatem dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa: a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych - z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby. W niniejszej sprawie, jak wynika z akt sprawy, skarżący w 2012 r. pełnił zawodową służbę wojskową na stanowisku służbowym Starszego Specjalisty w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym przy Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił w Europie (SHAPE) z siedzibą w Mons (Belgia), na które został wyznaczony rozkazem personalnym Dyrektora Departamentu Kadr Ministerstwa Obrony Narodowej nr [...] z 18 sierpnia 2011 r. na okres kadencji od 1 września 2011 r. do 31 sierpnia 2014 r. Na powyższe stanowisko skarżący został wyznaczony na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 1, art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 35 ust. 1 i art. 37 ust. 1, 2 i 5 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 593 z późn. zm., dalej: "ustawa o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych"), § 3 ust. 1 pkt 3 oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2010 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 184, poz. 1237 z późn. zm.) oraz § 10 pkt 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 15 grudnia 2009 r. w sprawie trybu wyznaczania żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe i zwalniania z tych stanowisk (Dz. U. z 2009 r. Nr 218, poz. 1699 z późn. zm.).

3.4. W zakresie zarzutu podniesionego w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny podziela poglądy zawarte w dominującej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie ma potrzeby odwoływania się do "ustaw wojskowych", tj. w szczególności do ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2012 r. poz. 461 z późn. zm., dalej zwana: "u.p.o.o.r.p.") i ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. z 1998 r. Nr 162, poz. 1117 z późn. zm.; dalej : ustawa o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP). Stanowisko takie zostało zaprezentowana między innymi w wyrokach NSA z : 3 sierpnia 2016 r., II FSK 1548/14; 23 kwietnia 2015 r., II FSK 724/13; 13 lipca 2016 r., II FSK 2030/14; 18 listopada 2016 r., II FSK 2639/14; 29 listopada 2017 r., II FSK 3279/15. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tę sprawę poglądy wyrażone w nich podziela, w części przywołując je w niniejszym uzasadnieniu.

3.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska organu podatkowego wyrażonego wpierw w zaskarżonej decyzji ostatecznej, a następnie w skardze kasacyjnej, że definicja "jednostki wojskowej" zawarta w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP, przekłada się wprost na znaczenie pojęcia ,,jednostka wojskowa" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. Ustawa podatkowa nie definiuje dla potrzeb jej wykładni i stosowania pojęcia jednostki wojskowej, nie odwołuje się też do definicji jednostki wojskowej zawartej w przywołanej ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP. W rezultacie przyjąć należy, że definicja zawarta w ostatnio wymienionej ustawie została określona na użytek tej ustawy, a nie przepisów prawa podatkowego. Brak w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., jak również w żadnym innym miejscu ustawy podatkowej odesłania do definicji jednostki wojskowej zawartej w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (przy jednoczesnym odesłaniu do odrębnych regulacji w zakresie dotyczącym przyznawania świadczeń) sprawia, że do ustalenia znaczenia zwrotu legislacyjnego "w składzie jednostki wojskowej", wystarczające jest odwołanie się do językowych reguł interpretacyjnych. Na zasadnicze znaczenie wykładni językowej przy interpretacji omawianego zwrotu zwrócił też uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1548/14. W procesie wykładni językowej następuje odwołanie do reguł znaczeniowych języka powszechnego (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2011, s. 207). Z kolei w języku potocznym jednostka wojskowa to zorganizowania grupa żołnierzy, stanowiąca element ugrupowania bojowego, oddział, formacja bojowa, podstawowa całość organizacyjna będąca cząstką większego zespołu związana z wojskiem, należąca do wojska. Kryteria te spełniają zarówno formacje (jednostki wojskowe) wchodzące w skład Sił Zbrojnych RP, jak i międzynarodowe jednostki wojskowe NATO, w składzie których służbę pełnią polscy żołnierze, z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W efekcie użycie sformułowania "w składzie jednostki wojskowej" wyklucza odniesienie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. do żołnierzy wykonujących zadania wprawdzie zagranicą, lecz poza takim zespołem, np.: w strukturach sztabowych czy administracyjnych nie będących jednocześnie jednostkami wojskowymi, które nie spełniają dodatkowych przesłanek wymienionych w tym przepisie, tj. nie użytych w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Jednoznaczne doprecyzowanie przesłanek powstania prawa do ulgi podatkowej, tj. skonkretyzowanie i doprecyzowanie warunków zwolnienia było podstawowym celem nowelizacji omawianej regulacji, dokonanej z dniem 1 stycznia 2011 r. na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478, dalej: ustawa nowelizująca u.p.d.o.f.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak podstaw do różnicowania sytuacji podatkowej żołnierzy realizujących cele preferowane podatkowo, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., w ramach jednostki wojskowej stanowiącej element Sił Zbrojnych RP od żołnierzy wykonujących te same zadania w składzie międzynarodowych jednostek wojskowych NATO. W konsekwencji uznać należy, że stosowanie analizowanego przepisu nie może być zawężane tylko do jednostki wojskowej w rozumieniu ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa, z pominięciem żołnierzy, którzy wykonują służbę poza granicami państwa bezpośrednio w strukturach międzynarodowych jednostek wojskowych NATO. Przy analizie zadań wykonywanych przez żołnierza powinno uwzględniać się fakt, że Polska, będąc członkiem Paktu Północnoatlantyckiego (NATO), jest sojusznikiem innych państw zrzeszonych w tej międzynarodowej organizacji. Zgodnie z art. 1 Traktatu Północnoatlantyckiego jego strony zobowiązały się, zgodnie z postanowieniami Karty Narodów Zjednoczonych, załatwiać wszelkie spory międzynarodowe, w które mogłyby zostać zaangażowane, za pomocą środków pokojowych w taki sposób, aby pokój i bezpieczeństwo międzynarodowe oraz sprawiedliwość nie zostały narażone na niebezpieczeństwo, jak również powstrzymywać się w swych stosunkach międzynarodowych od użycia lub groźby użycia siły w jakikolwiek sposób niezgodny z celami Narodów Zjednoczonych. Polska jest stroną umowy między Państwami - Stronami Traktatu Północnoatlantyckiego, a innymi państwami uczestniczącymi w Partnerstwie dla Pokoju, dotyczącej statusu ich sił zbrojnych, oraz protokołu dodatkowego, sporządzonego w Brukseli dnia 19 czerwca 1995 r., którą w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej podpisał Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1998 Nr 97, poz. 605; por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1199/12).

3.6. Jak wskazuje się w literaturze i orzecznictwie, dla przejrzystości norm prawa podatkowego pożądane jest, by ustawodawca posługiwał się definicjami legalnymi. Celem definicji legalnej jest bowiem usunięcie wieloznaczności danego pojęcia, określenie jego sensu w ramach danego aktu prawnego (por. M. Zieliński - Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki - Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s.188-189). W ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa (por. R. Mastalski - Autonomia prawa podatkowego - Przegląd Podatkowy z 2003 r., nr 10, s. 12 i n., wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 lipca 2007 r., sygn. akt K 11/06, publ. w OTK-A z 2007 r., nr 7, poz. 81 i przywołane tam orzecznictwo). Z drugiej jednak strony pamiętać należy o zasadzie demokratycznego państwa prawa i wywodzącej się z niej zasadzie zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Autonomia prawa podatkowego może uzasadniać definiowanie pojęć prawnopodatkowych w celu zabezpieczenia interesu Skarbu Państwa, jednakże w przypadku braku takiej definicji, czy to w samej ustawie podatkowej, czy poprzez odesłanie do przepisu innych ustaw, niedopuszczalne jest w drodze wykładni odwoływanie się do definicji z innych ustaw, które prowadzi do zawężającego i niekorzystnego dla podatników rozumienia przepisu przewidującego zwolnienie podatkowe. W szczególności zabieg taki jest nieuprawniony w oparciu o domniemany, rzekomo wynikający z projektu do zmiany przepisu ustawy, cel danego uregulowania, który jednoznacznie z tego projektu nie wynika. Organ podatkowy w skardze kasacyjnej również nie wskazał, z czego wywodzi opisany przez siebie cel analizowanej regulacji. Ustawodawca w ustawie podatkowej nie zdecydował się na zawarcie definicji legalnej jednostki wojskowej na potrzeby interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Ponadto należy zauważyć, że definicje zawarte w "ustawach wojskowych" w ogóle nie mają cech definicji legalnych. Zostały one zawarte w przepisach formujących tzw. słowniczek pojęć, ale tylko na potrzeby danego aktu prawnego. W tej sytuacji brak jest podstaw do ich stosowania w odmiennej dziedzinie prawa, jaką jest prawo podatkowe. Ponadto trzeba zauważyć, że w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ustawodawca odwołał się wprost do świadczeń, które zostały "przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa". Ustawodawca w przypadku określenia rodzaju świadczeń odwołuje się zatem do innych przepisów. Są nimi: ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 330), oraz rozporządzenia Rady Ministrów: z dnia 26 lutego 2016 r. w sprawie należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy niezawodowych wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa oraz pracowników wojska zatrudnionych w jednostkach wojskowych wykonujących zadania poza granicami państwa (Dz. U. poz. 351) oraz z dnia 10 marca 2015 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. z 2015 r. poz. 479). W ostatnim z wymienionych mowa jest o żołnierzach wyznaczonych do pełnienia służby bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych (§ 2 ust. 1 pkt 2), czy też skierowanych do pełnienia służby w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, a także jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych (§ 3 ust. 1 pkt 2 lit. b i c). Wynika z tego, że: 1) gdy ustawodawca chce odesłać do innych przepisów (tu wojskowych), czyni to wprost, 2) przepisy dotyczące wysokości świadczeń przyznanych żołnierzom, do których ustawodawca się odwołuje, odnoszą się zarówno do żołnierzy pełniących służbę w polskich, jak i zagranicznych jednostkach.

3.7. Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że na potrzeby ustalenia treści wyrażenia "w składzie jednostki wojskowej" użytego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie jest uprawnione odwoływanie się do "ustaw wojskowych". W konsekwencji stwierdzić należy, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. powstanie uprawnienia strony do zwolnienia od podatku świadczeń przyznanych mu na podstawie odrębnych ustaw (przepisów wykonawczych do tych ustaw), uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek: a) podatnik musi mieć status żołnierza (lub pracownika wojska); b) otrzymywane przez niego świadczenie (przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw) wiąże się z wykonywaniem zadań poza granicami państwa; c) zadania te wykonywane są "w składzie jednostki wojskowej"; d) jednostka ta została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom (cel preferowany podatkowo). Ostatni fragment przepisu ("z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby") potwierdza niejako wolę prawodawcy objęcia zwolnieniem podatkowym wyłącznie świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy (pracowników wojska), odpowiadających warunkom wymienionym w lit. b-d. Podsumowując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw prawnych, by z treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wyprowadzać wniosek, że dodatkową przesłanką zwolnienia (nie wymienioną w przepisie) jest służba w jednostce wojskowej w rozumieniu ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa.

3.8. Aby zatem zdekodować normę wyrażoną w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. należy rozstrzygnąć wpierw na gruncie reguł znaczeniowych języka polskiego, czy zwolnienie to dotyczy tylko tych żołnierzy, którzy pełnią służbę poza granicami państwa w jednostkach wojskowych o charakterze "bojowym", na co wskazano w zarzutach skargi kasacyjnej. Analiza zapisu tej jednostki redakcyjnej wskazuje, że przewiduje ono podstawowy warunek pełnienia służby w składzie jednostki wojskowej. Dodatkowo ma to być jednostka użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Norma ta składa się zatem z dwóch członów. Poprzez bowiem użycie funktora hipoteza tego unormowania składa się z dwóch członów wyznaczających pozytywne przesłanki charakteryzujące jednostkę wojskową, połączonych funktorem alternatywy nierozłącznej "lub". Oznacza to, że za taką jednostkę może zostać uznana tylko taka, która spełnia warunek tylko "użycia jej w celu udziału w konflikcie zbrojnym" lub tylko "dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom". Należy wobec tego stwierdzić, że pełnienie służby w jednostce wojskowej użytej dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom spełnia warunek zwolnienia. W tym fragmencie przepisu ustawodawca nie wymaga bowiem, aby jednostka w której pełni służbę żołnierz miała brać udział w akcji bojowej, czy też w akcji z bezpośrednim narażeniem życia lub zdrowia żołnierza. Za wystarczający cel uznano m.in. wzmocnienie sił państwa lub państw sojuszniczych, bez konieczności zaangażowania się żołnierza w akcję bojową na polu walki. Także odwołanie się do wykładni celowościowej, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, potwierdza taką wykładnię tego przepisu. Nowelizacja tego przepisu dokonana z dniem 1 stycznia 2011 r. wbrew intencjom ustawodawcy, jak wskazuje dotychczasowe orzecznictwo ani nie rozwiało pojawiających się wątpliwości co do zakresu zwolnienia, ani też nie ograniczyło jego zastosowania do żołnierzy jednostek wojskowych biorących udział akcjach bojowych. Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. miała ona na celu "dokonanie zmian w szeregu przepisach u.p.d.o.f. budzących obecnie wątpliwości interpretacyjne lub powodujących rozbieżności w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych". Ponadto wprost w projekcie tym wskazano, że zasadnicza większość zmian jest "korzystna dla podatników". Co do zmiany zapisu analizowanego przepisu wskazano, że: "W ocenie resortu finansów wyraz "żołnierzom" należy czytać łącznie z wyrazami "jednostki wojskowej". Przeciwne rozumienie wypaczałoby cel przedmiotowej regulacji, jak również przeczyłoby racjonalności ustawodawcy. Wolą ustawodawcy nie było bowiem zwolnienie należności pieniężnych otrzymywanych przez wszystkich żołnierzy (bez względu na miejsce i charakter pełnionej służby), a wyłącznie tych, którzy wchodzą w skład (przynależą do) jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Proponowana zmiana brzmienia przepisu w sposób przywracający intencje jakie pierwotnie przyświecały ustawodawcy w momencie wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia, a które z czasem uległy wypaczeniu w wyniku dodawania w jego treści kolejnych grup zawodowych (adresatów zwolnienia). W praktyce obecne brzmienie przepisu budzi wątpliwości interpretacyjnych oraz rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Można tu wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1505/08, w którym sąd stwierdził, iż warunkiem zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 nie jest przynależność żołnierza do jednostki wojskowej" (por. Druk nr 3366 Sejmu VI kadencji, publ. http://orka.sejm.gov.pl/Druki6ka.nsf/0/ 2ABAD949828CA8F6C12577980026785F/$file/3366.pdf). Wynika z tego, że nowelizacja miała na celu po pierwsze "korzyść dla podatników". Korzystne dla podatników są zaś takie rozwiązania, które zmniejszają ich obciążenia podatkowe. W ocenie ustawodawcy doprecyzowania wymagało jedynie określenie, że służba żołnierza ma się odbywać w ramach przynależności do jednostki wojskowej, a nie dodatkowo do jednostki bojowej, bitewnej, polowej, czy szturmowej. Nie można zatem przypisać prawodawcy woli uregulowania pewnej materii w takim kierunku, który w ogóle nie wynika z jego intencji. Może jedynie budzić z aksjologicznego punktu widzenia wątpliwości przyznawanie zwolnienia także takim żołnierzom, którzy pełnią służbę wojskową poza granicami kraju w celu wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jeżeli nie wiąże się to z bezpośrednim zagrożeniem ich integralności fizycznej. Jednakże takie sprecyzowanie celu zwolnienia wymaga wyraźnej ingerencji legislatora podatkowego.

3.9. Opisane wyżej zagadnienie prawne było przedmiotem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z tego samego dnia w sprawie o sygn. akt II FSK 236/18. Wyrokiem tym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 19 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1310/16. Sąd pierwszej instancji we wskazanym wyroku uwzględnił skargę skarżących na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 lutego 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Uwzględniając powyższe, niezasadny jest więc zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 75 §1 w zw. z art. 21 §3 Ordynacji podatkowej, polegający na uchyleniu decyzji wydanej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty, pomimo wiążącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji organu podatkowego I instancji z 10 grudnia 2015 r. (por. pierwszy zarzut skargi kasacyjnej).

3.10. Niezasadne są także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które w zasadzie są konsekwencją wykładni prawa materialnego. Nie ulega wątpliwości w sprawie, że zgodnie z pkt I, poz. 52 załącznika do obwieszczenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 31 maja 2011 r. (M.P. z 2011 r. Nr 45, poz. 506), Polskie Narodowe Przedstawicielstwo Wojskowe przy Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił w Europie z siedzibą w Mons, Belgia zostało wymienione jako jednostka organizacyjna podległa Ministrowi Obrony Narodowej. Stosownie do art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, jednostką wojskową jest jednostka organizacyjna Sił Zbrojnych funkcjonująca na podstawie nadanego przez Ministra Obrony Narodowej etatu określającego jej strukturę wewnętrzną, liczbę, rodzaje i rangę wszystkich stanowisk służbowych występujących w tej jednostce, jak również liczbę i rodzaje uzbrojenia, środków transportu i innego wyposażenia należnego jednostce, oraz posługująca się pieczęcią urzędową z godłem Rzeczypospolitej Polskiej i nazwą (numerem) jednostki, a także jednostka organizacyjną podległa Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowana, przedsiębiorstwo państwowe, dla którego jest on organem założycielskim, oraz komórka organizacyjna Ministerstwa Obrony Narodowej. W aktach sprawy znajduje się karta opisu stanowiska skarżącego z 1 września 2011 r., z którego wynika, że pełnił on służbę na stanowisku starszego specjalisty z obowiązkami, które można uznać za wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jak np. monitorowanie sytuacji politycznej i wojskowej w rejonach operacji polskich kontyngentów wojskowych, aktualizowanie danych dotyczących zagrożeń, analizowanie zjawisk terroryzmu międzynarodowego oraz proliferacji BMR (czyli broni masowego rażenia). Skoro jak wskazano powyżej organ podatkowy nie podważył prawidłowości wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., to także zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej należało uznać za bezzasadny. Ponadto uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada dyspozycji normy wywiedzionej z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem zawiera podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

3.11. Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 205 § 2 oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 3 w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).