Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 674/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Barbara Rennert, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 619/12 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 22 sierpnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 22 sierpnia 2012 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach na rzecz A. B. kwotę 9.378 (słownie: dziewięć tysięcy trzysta siedemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym I instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę A. B. (dalej Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

2. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 19 listopada 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 29 czerwca 2009 r. ustalającą Skarżącemu, zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 216.781,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 289.040,87 zł.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 25 lutego 2010 r. oddalił skargę Skarżącego na powyższą decyzję.

4. Orzeczenie to zostało następnie uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1149/10.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 8 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 75/12 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 listopada 2009 r.

6. Rozpatrując sprawę ponownie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 22 sierpnia 2012 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 czerwca 2009 r. w całości i ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 216.020,00zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 288.025,87 zł.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

7. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Decyzjom zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik postępowania i ustalenie stanu faktycznego. Zarzucił również obrazę przepisów prawa materialnego, tj.: art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.).

8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

9. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił jako niezasadną.

W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż Skarżący poniósł wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.).

Skarga kasacyjna.

10. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 2 oraz art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 i art. 194 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 2 oraz 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 127 i art. 191, w zw. z art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 2 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm., dalej u.p.s.d.) w zw. z art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn i art. 6 ust. 4 u.p.s.d., art. 145 § 1 pkt 2 i art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 2 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 23 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

11. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu.

Zgodnie z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09, podjętej w składzie siedmiu sędziów, "w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie, którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)."

Tym samym, chociaż w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę to, że przywołany przepis został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985), za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji– także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.

12. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 i 207 § 2 p.p.s.a. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.