Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1672/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 14c par. 2, art. 14h, art. 14e par. 1,art. 93c par. 1 i par. 2, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio: R. sp. z o.o.) na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 26 stycznia 2017 r. nr 1462-IPPB3.4510.1000.2016.2.PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

R. sp. z o.o. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe wyjaśniła, że należy do międzynarodowej grupy kapitałowej I. specjalizującej się w budowaniu i kompleksowym zarządzaniu centrami handlowymi. Skarżąca jest spółką celową, której jedynym wspólnikiem jest R., spółka mającą siedzibę w Holandii i będącą holenderskim rezydentem podatkowym.

R. jest także jedynym akcjonariuszem I. S.A. W konsekwencji I. S.A, oraz Skarżąca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.").

W ramach prowadzonej reorganizacji Grupy na terytorium Polski planowane jest dokonanie podziału przez wydzielenie I. S.A. (dalej jako "Spółka Dzielona") w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej "k.s.h."). Podział ten zostanie przeprowadzony przez przeniesienie na pięć istniejących przed dniem wydzielenia spółek celowych (dalej jako "Spółki Przejmujące") części składników majątku Spółki Dzielonej w postaci pięciu zorganizowanych części przedsiębiorstwa w zamian za udziały, które Spółki Przejmujące przyznają wspólnikowi Spółki Dzielonej, tj. R. Jedną ze Spółek Przejmujących będzie Skarżąca.

Zgodnie z art. 530 § 2 KSH, dniem podziału (wydzielenia) będzie dzień zarejestrowania podwyższenia kapitałów zakładowych Spółek Przejmujących ("Dzień Wydzielenia").

W konsekwencji z Dniem Wydzielenia poszczególne zespoły składników majątku Spółki Dzielonej zostaną przeniesione na Spółki Przejmujące, W każdym przypadku stanowią one zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej "Ustawa o VAT") co zostało potwierdzone w wydajanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 25 sierpnia 2016 roku, sygn. IPPB5/4510-716/16-2/AK w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 11 października 2016 roku, sygn. IPPP2/4512-540/16-2/JO w zakresie podatku od towarów i usług. Istnienie wyodrębnionych zorganizowanych części przedsiębiorstwa (dalej "Jednostek") w strukturze Spółki Dzielonej zostało potwierdzone podjętą w dniu 1 września 2016 r. uchwałą zarządu I. S.A.

W dniu 29 września 2016 r. Spółka Dzielona i Spółki Przejmujące, w tym Skarżąca, uzgodniły i podpisały plan podziału I. S.A., który został przygotowany zgodnie z art. 533 § 1 i art. 534 k.s.h. (dalej jako "Plan Podziału"). Plan Podziału zawiera szczegółowy opis wyodrębnianych składników majątku, które zostaną przeniesione z Dniem Wydzielenia na Spółki Przejmujące.

Po dokonaniu podziału, Spółka Dzielona będzie kontynuować działalność w oparciu o pozostałą część majątku, stanowiącą zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 2 pkt 27c ustawy o VAT jako wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość, co zostało potwierdzone w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 25 sierpnia 2016 roku. sygn. 1PPB5/45 10-716/16-2/AK w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 11 października 2016 roku sygn. IPPP2/4512-540/16-2/JO w zakresie podatku od towarów i usług. Podział zostanie dokonany zgodnie z art. 542 § 4 k.s.h. z obniżenia kapitału zakładowego Spółki Dzielonej oraz z wykorzystaniem innych kapitałów własnych Spółki Dzielonej. Podstawę podziału stanowić będą na zasadach określonych w art. 541 § 1 k.s.h., uchwały walnego zgromadzenia oraz zgromadzeń wspólników Spółki Dzielonej oraz Spółek Przejmujących, zawierające zgodę wspólników wszystkich spółek na dokonanie podziału i przedstawiony Plan Podziału.

W wyniku podziału, zgodnie z art. 531 § 1 k.s.h. Spółki Przejmujące wstąpią z Dniem Wydzielenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Dzielonej dotyczące zorganizowanych części przedsiębiorstwa w zakresie określonym w Planie Podziału,

Skarżąca obejmie w drodze podziału przez wydzielenie I. S.A. zorganizowaną część przedsiębiorstwa, stanowiącą organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w Spółce Dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Skarżąca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Skarżąca spytała:

1) Czy w konsekwencji planowanego podziału przez wydzielenie i nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej przez Skarżącą w wyniku podziału, Skarżąca nie będzie ponosiła jakiejkolwiek odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej powstałe przed Dniem Wydzielenia (zarówno w związku ze składnikami majątku, które zostały przydzielone do Skarżącej w Planie Podziału, jak i tymi. które nie zostały przydzielone do Skarżącej w Planie Podziału)?

2) Czy w konsekwencji planowanego podziału przez wydzielenie i nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej przez Skarżącą w wyniku podziału, Skarżąca nie będzie ponosiła jakiejkolwiek odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej powstałe od Dnia Wydzielenia w związku ze składnikami majątku Spółki Dzielonej, które nie zostały przydzielone Skarżącej w Planie Podziału?

Zdaniem Skarżącej, w związku z nabyciem przez Spółkę części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wyniku planowego podziału przez wydzielenie Skarżąca nie będzie ponosiła jakiekolwiek odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej powstałe przed Dniem Wydzielenia (zarówno w związku ze składnikami majątku, które zostały przydzielone do Skarżącej w Planie Podziału, jak i tymi, które nie zostały przydzielone do Skarżącej w Planie Podziału).

W odniesieniu do pytania nr 2) zdaniem Skarżącej nie będzie ponosiła ona jakiejkolwiek odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej, powstałe od Dnia Wydzielenia w związku ze składnikami majątku Spółki Dzielonej, które nie zostały jej przydzielone w Planie Podziału.

Skarżąca uzasadniając własne stanowisko w sprawie zadanych pytań wskazała, że przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c O.p. mogą być "stany otwarte" przez, które należy rozumieć obowiązki wynikające z prawa podatkowego w tym obowiązki podatkowe, które nie uległy konkretyzacji w stosunku do konkretnego podmiotu, w szczególności przez przekształcenie się w zobowiązanie podatkowe. Zdaniem Skarżącej obowiązki wskazane w art. 93c § 1 O.p. nie obejmują swym zakresem zobowiązań podatkowych, które w świetle definicji zawartej w art. 5 O.p. nie są obowiązkami podatkowymi lecz zobowiązaniami.

Po wezwaniu do sprecyzowania wniosku, Skarżąca wyjaśniła, że zadane we wniosku pytania związane z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, dotyczą zakresu sukcesji praw i obowiązków oraz odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania podatkowe i ewentualne zaległości podatkowe Spółki Dzielonej. Nie dotyczą natomiast sukcesji praw i obowiązków związanych z ujęciem w rozliczeniach podatkowych Spółki Dzielonej lub spółki przejmującej (Spółki) przychodów i kosztów podatkowych.

Skarżąca wyjaśniła, że w zakresie pierwszego pytania chce uzyskać odpowiedź czy w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie (i przejęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej przez Skarżącą) w wyniku podziału, nie dochodzi do wstąpienia przez Spółkę Przejmującą w prawa i obowiązki Spółki Dzielonej w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, w tym ewentualne zaległości podatkowe Spółki Dzielonej, które powstały przed Dniem Wydzielenia i dotyczą tego okresu, (zarówno w związku ze składnikami majątku, które zostały przydzielone do Skarżącej w Planie Podziału, jaki tymi, które nie zostały przydzielone do Skarżącej w Planie Podziału).

W zakresie drugiego pytania Skarżąca chce uzyskać dodatkowo odpowiedź na pytanie dotyczące przyszłych zobowiązań podatkowych (i potencjalnych zaległości podatkowych), które pojawią się w Spółce Dzielonej z tytułu jej działalności gospodarczej prowadzonej już po dokonaniu podziału. Skarżąca chce wiedzieć, czy w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie (i nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej przez Skarżącą), w wyniku podziału nie dojdzie do wstąpienia przez Spółkę Przejmującą w prawa i obowiązki Spółki Dzielonej w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, w tym ewentualne zaległości podatkowe Spółki Dzielonej powstałe od Dnia Wydzielenia w związku ze składnikami majątku Spółki Dzielonej, które nie zostały przydzielone do Skarżącej w Planie Podziału.

Minister Rozwoju i Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2017 r. stwierdził, że stanowisko Spółki w zakresie planowanego podziału przez wydzielenie i przejęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej przez Skarżącą, zakładające że:

- nie dojdzie do wstąpienia przez Spółkę Przejmującą w prawa i obowiązki Spółki Dzielonej w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, w tym ewentualne zaległości podatkowe Spółki Dzielonej, które powstały przed Dniem Wydzielenia w związku ze składnikami majątku, które zostały przydzielone Skarżącej w Planie Podziału (pytanie Nr 1 wniosku) jest nieprawidłowe;

- nie dojdzie do wstąpienia przez Spółkę Przejmującą w prawa i obowiązki Spółki Dzielonej w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, w tym ewentualne zaległości podatkowe Spółki Dzielonej, które powstały przed Dniem Wydzielenia w związku ze składnikami majątku. które nie zostały przydzielone Skarżącej w Planie Podziału (pytanie Nr 1 wniosku) jest prawidłowe;

- nie dojdzie do wstąpienia przez Spółkę Przejmującą w prawa i obowiązki Spółki Dzielonej w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, w tym ewentualne zaległości podatkowe Spółki Dzielonej powstałe od Dnia Wydzielenia w związku ze składnikami majątku Spółki Dzielonej, które nie zostały przydzielone Skarżącej w Planie Podziału (pytanie Nr 2 wniosku) - jest prawidłowe.

Minister w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej wyjaśnił, że z dniem podziału lub dniem wydzielenia spółka przejmująca lub nowo zawiązana wstępuje w prawa i obowiązki spółki dzielonej. Prawa i obowiązki spółki powinny być określone w planie podziału. Zgodnie z art. 534 § 1 pkt 7 k.s.h., w planie powinien się znaleźć dokładny opis/ podział składników majątkowych (aktywów i pasywów), a także zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym bądź nowo zawiązanym.

W art. 531 § 1 k.s.h. uregulowane jest następstwo prawne pod tytułem ogólnym i w granicach określonych w planie podziału. Pojęcie "wstępują w prawa i obowiązki", zgodnie z leksykalnym znaczeniem, oznacza wejście w czyjeś miejsce, następstwo prawne przejemcy w aktywną i pasywną stronę stosunku zobowiązaniowego, zastąpienie kogoś.

Skutkiem podziału przez wydzielenie jest przejście określonych w planie podziału części praw i obowiązków spółki dzielonej na inną spółkę w drodze sukcesji uniwersalnej częściowej. Istotą zaś podziału przez wydzielenie jest to. że spółka dzielona zachowuje podmiotowość prawną. W przypadku istnienia dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa w dzielonej spółce można wnioskować, iż przepis art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej "O.p.)zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz, że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę generalnej sukcesji podatkowej częściowej (prof. dr hab. W. Nykiel, Dr A. Mariański, "Podział spółki kapitałowej przez wydzielenie - konsekwencje podatkowe". Monitor Podatkowy nr 9/2007). Wynika to właśnie ze szczególnego charakteru podziału przez wydzielenie, gdzie spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa). Potwierdził to NSA w postanowieniu z dnia 28 listopada 2013 r. (sygn. akt I FNP 14/13) stwierdzając, że "w przypadku podziału przez wydzielenie nie dochodzi do następstwa prawnego, chyba, że majątek dzielonej osoby prawnej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Co istotne, przepis ten mówi o wszelkich przewidzianych w przepisach prawa podatkowego prawach i obowiązkach osoby prawnej dzielonej pozostających w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. A contrario te prawa i obowiązki, które wiążą się z majątkiem pozostałym w spółce dzielonej, nie będą podlegały sukcesji".

Przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa oraz powstały przed dniem podziału. Prawa i obowiązki, które powstaną po dniu podziału, nie będą mogły podlegać sukcesji jako ściśle związane z majątkiem podlegającym wydzieleniu - powstaną bowiem u spółki przejmującej.

Minister wskazał, że Skarżąca ma wątpliwości co do swojej ewentualnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, w tym ewentualne zaległości podatkowe spółki dzielonej w trzech sytuacjach:

- gdy zobowiązania podatkowe, w tym ewentualne zaległości podatkowe spółki dzielonej powstały przed dniem wydzielenia w związku ze składnikami majątku, które zostały przydzielone do Skarżącej w planie podziału;

- gdy zobowiązania podatkowe, w tym ewentualne zaległości podatkowe spółki dzielonej powstały przed dniem wydzielenia w związku ze składnikami majątku, które nie zostały przydzielone Skarżącej w planie podziału;

- gdy zobowiązania podatkowe, w tym ewentualne zaległości podatkowe spółki dzielonej powstały od dnia wydzielenia w związku ze składnikami majątku spółki dzielonej, które nie zostały przydzielone do Skarżącej w planie podziału.

Stanowisko Spółki dotyczące sytuacji nr 2 i 3, zakładające, że odpowiedzialność za zobowiązania i zaległości będzie ponosić w tych przypadkach spółka dzielona, Minister uznał za prawidłowe. Wynika ono bowiem z literalnej wykładni przepisu art. 93c O.p., w którym przewidziano, że odpowiedzialność podatkowa spółki przejmującej dotyczy tylko tych praw i obowiązków, które pozostają ze składnikami majątkowymi przydzielonymi jej w planie podziału.

Zdaniem Ministra również z literalnego brzmienia przepisu art. 93c O.p., wynika, że Skarżąca będzie odpowiadała za zobowiązania, w tym zaległości podatkowe Spółki Dzielonej w sytuacji nr 1, tj. wówczas gdy te zobowiązania powstały co prawda przed podziałem, ale związane są z przejętymi w wyniku wydzielenia składnikami majątku. Posługując się terminem "stany otwarte", używanym przez Skarżącą w uzasadnieniu swojego stanowiska, za taki "stan otwarty" na Dzień Wydzielenia należy uznać nieuregulowane przez Spółkę Dzieloną zobowiązania, w tym zaległości podatkowe powstałe przed tym dniem. Nie ma przy tym znaczenia, że Spółka Dzielona zachowała swój byt prawny. Ważne jest, że nie posiada już tych składników majątku, które "wiążą się" z nieuregulowanymi zobowiązaniami.

Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 23 lutego 2017 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem Ministra złożyła skargę do Sądu. Interpretację zaskarżyła w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 93c § 1 i § 2 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że spółka przejmująca będzie odpowiadała za zobowiązania oraz zaległości podatkowe spółki dzielonej w sytuacji, gdy zobowiązania te powstały przed podziałem, ale związane są z przejętymi przez tę pierwszą spółkę w wyniku wydzielenia składnikami majątku, przy czym zarówno majątek przejmowany na skutek podziału jak również majątek osoby prawnej dzielonej, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ- na wynik sprawy, tj.:

- naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14e § 1 O.p. przez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i brak uwzględnienia przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowiska przyjętego w orzecznictwie sądowym i interpretacjach organów podatkowych na gruncie analogicznych spraw;

- art. 120 w zw. z art. 14h O.p. przez pominięcie przy wydawaniu interpretacji indywidualnej zawartych w O.p. definicji legalnych, co skutkowało naruszeniem zasady legalizmu;

- art. 14c § 2 O.p. przez zaniechanie rzetelnego i odnoszącego się do wszystkich podniesionych przez Skarżącą argumentów uzasadnienia prawnego interpretacji indywidulanej;

- art. 2a O.p. przez odstąpienie od korzystnej dla podatnika wykładni przepisów przedstawionej w orzecznictwie sądowym oraz praktyce organów podatkowych.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części, a w sytuacji, gdy Sąd uzna, że uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej jedynie w zaskarżonej części nie jest możliwe uchylenie jej w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Skarżąca podkreśliła, że wyniki wykładni językowej oraz wykładni celowościowej analizowanych regulacji potwierdzają stanowisko Skarżącej w zakresie interpretacji art. 93c § 1 i § 2 O.p. Powyższe stanowisko znajdujące również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym i praktyce organów podatkowych. Na poparcie tych twierdzeń Skarżąca wskazała wyroki WSA i interpretacje indywidualne wydane w stosunku do innych podatników. Skarżąca podniosła, że użyte w art. 93c § 1 pojęcie obowiązki wynikające z prawa podatkowego nie obejmuje zobowiązań podatkowych, gdyż zobowiązanie podatkowe jest wynikiem przekształcenia obowiązku podatkowego w to zobowiązanie. Z uzasadnienia skargi wynika, że zdaniem Skarżącej powstanie zobowiązania podatkowego związanego z przejmowanym składnikiem majątku powoduje, że przedmiotem sukcesji nie może być obwiązek podatkowy, z którego zobowiązanie to powstało.

Skarżąca zarzuciła, że organ nie uzasadnił zaskarżonej interpretacji w sposób wyczerpujący oraz, że bezzasadnie w uzasadnieniu interpretacji odwołał się do art. 93d O.p., który nie miał zastosowania w sprawie.

Ponadto, z uwagi na fakt, iż Organ w sposób nieuzasadniony pominął utrwalone w orzecznictwie poglądy prezentowane w tym obszarze, naruszył on także art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14e § 1 O.p.

Skarżąca wskazała ponadto, iż Organ winien był w sposób wyczerpujący i rzetelny uzasadnić dlaczego stanowisko Skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe, czego jednak nie uczynił i przez to naruszył art. 14c § 2 O.p.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji.

Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 22 marca 2018 r., stanowiącym odpowiedź, na odpowiedź organu na skargę, podtrzymała zarzuty skargi, podnosząc dodatkowo wadliwość twierdzeń organu odnoszących się do dopuszczalności dokonania wykładni językowej art. 93c § 1 O.p. w oparciu o art. 93, art. 93a oraz art. 93d O.p.

Zdaniem Skarżącej przedmiotem sukcesji, o której mowa w art. 93c § 1 O.p. są tylko te prawa i obowiązki podatkowej, które łącznie:

1. pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa;

2. powstały przed dniem sukcesji;

3. nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną.

Tym samym Spółka Dzielona będzie odpowiadała za "swoje" zobowiązania, tj. obowiązki, które uległy konkretyzacji przed Dniem Wydzielenia, natomiast Skarżąca będzie odpowiadała za związane z przydzielonymi jej w Planie Podziału składnikami majątku i nieskonkretyzowane na Dzień Wydzielenia obowiązki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

W rozpoznanej sprawie Skarżąca dążyła do uzyskania od organu interpretacyjnego potwierdzenia prawidłowości jej stanowiska, że w przypadku podziału przez wydzielenie, któremu towarzyszy przeniesienie na spółki przejmujące składników majątku stanowiących zorganizowane części przedsiębiorstwa, odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe związane z tymi składnikami nie zostanie przeniesiona na spółki przejmujące nabywające te składniki, lecz pozostanie po stronie spółki dzielonej.

Zdaniem Sądu stanowisko to jest błędne, gdyż pozostaje w sprzeczności z dosłownym brzmieniem art. 93c § 1 i 2 O.p. Stosownie do tych przepisów osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku (§ 1). Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (§ 2).

Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że przedmiotem przejęcia będą składniki majątku stanowiące zorganizowane części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że została spełniona przesłanka sukcesji wskazana w art. 93c § 2 O.p.

Zdaniem Sądu w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dojdzie do spełnienia przesłanek sukcesji, które są określone w art. 93c § 1 O.p. Z treści art. 93c § 1 O.p. wynika wprost, że ustanowiona tym przepisem sukcesja praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego ma miejące przy podziale osoby prawnej. Podział przez wydzielenie jest wskazany w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., jako jeden ze sposobów podziału osoby prawnej. Sam przepis art. 93c w § 1 i 2 odwołuje się wprost do podziału przez wydzielenie. Zatem do występującego w sprawie podziału przez wydzielenie będą mieć zastosowanie przepisy art. 93c § 1 i 2 O.p.

Przepis art. 93c § 1 O.p. stanowi, że przedmiotem sukcesji są wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Konsekwencją tego jest okoliczność, że przedmiotem sukcesji na podstawie powołanego przepisu są także zobowiązania podatkowe związane z przejmowanymi składnikami majątku. Zobowiązaniem podatkowym stosownie do treści art. 5 O.p. jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Obowiązkiem podatkowym, na podstawie art. 4 O.p., jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Ze składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem przejęcia przy podziale przez wydzielenie, może wiązać się obowiązek podatkowy. Ma to miejsce w sytuacji, gdy w związku ze składnikiem majątku objętym zakresem art. 93c § 1 i 2 O.p. wystąpią zdarzenia faktyczne, z którymi ustawa podatkowa wiąże obowiązek zapłaty podatku. Wystąpienie tego obowiązku może powodować postanie zobowiązania podatkowego z mocy prawa. Stanowi o tym art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Zobowiązania takie powstają w zakresie tych podatków, o których ustawy podatkowe stanowią, że podlegają wpłacie do organu podatkowego bez potrzeby wydawania decyzji wymiarowej. Są to zobowiązania podatkowe, w zakresie których obowiązuje zasada samooobliczenia. Wystąpienie obowiązku podatkowego na mocy ustaw podatkowych może stanowić podstawę do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Dotyczy to tych podatków, o których ustawy stanowi, że ich wymiar następuje przez wydanie decyzji podatkowej bez możliwości dokonania samoobliczenia podatku.

W przypadku obydwy rodzajów zobowiązań podatkowych obowiązek podatkowy istnieje niezależnie od bytu zobowiązania podatkowego, w tym sensie, że powstanie zobowiązania podatkowego nie powoduje ustania obowiązku podatkowego, z którego zobowiązanie to wynika. Z treści art. 4 i 5 O.p. wynika, że zobowiązanie podatkowe jest konsekwencją prawną istnienia obowiązku podatkowego i do jego występowania konieczne jest istnienie obowiązku podatkowego.

Dosłowne brzmienie art. 93c § 1 O.p. wskazuje, że przepis ten swym zakresem obejmuje wszelkie obowiązki wynikające z prawa podatkowego a zatem także obowiązki podatkowe wynikające z poszczególnych ustaw podatkowych , związane ze składnikami majątku wskazanymi w art. 93c § 2 O.p. Konsekwencją takiego rozumienia treści tego przepisu jest przejście na osoby prawne wskazane w tym przepisie obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątkowymi wskazanymi w art. 93c § 1 i 2 O.p. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy po podziale osoby prawnej stwierdzi, że osoba ta pomimo ciążącego na niej przed podziałem obowiązku podatkowego, nie zadeklarowała w całości lub w części zobowiązań podatkowych powstających z nocy prawa związanych ze składnikami majątkowymi objętymi zakresem art. 93c § 1 i 2 O.p., które zostały przejęte przez istniejące lub nowo powstałe osoby prawne, to wymiar tych zobowiązań podatkowych może być dokonany wyłącznie w stosunku do tych podmiotów. Także w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, że przed podziałem zaistniały przesłanki do dokonania wymiaru zobowiązania podatkowego na podstawie obowiązku podatkowego związanego z majątkiem będącym przedmiotem przejęcia, w drodze decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe( np. na podstawie art. 108 ustawy o VAT), adresatem tej decyzji będą wyłącznie osoby prawne na, które przeniesiono składniki majątku wskazane w art. 93c § 2 O.p.

Zdaniem Sądu treść art. 93c O.p. nie daje podstaw do twierdzenia, tak jak czyni to strona skarżąca, że przedmiotem sukcesji na podstawie tego przepisu są obowiązki podatkowe, które nie uległy konkretyzacji przez powstanie zobowiązania podatkowego. Powstanie zobowiązania podatkowego na podstawie obowiązku podatkowego nie powoduje ustania tego obowiązku. Obowiązek ten po powstaniu zobowiązania podatkowego istnieje nadal. W doktrynie prawa podatkowego brak jest potwierdzenia dla powyższej tezy Skarżącej Spółki, według której zobowiązaniu podatkowemu po jego powstaniu nie towarzyszy już obowiązek podatkowy. Wywodzenie tego wniosku z zawarcia przez ustawodawcę w art. 5 O.p. stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe wynika z obowiązku podatkowego jest oczywistym błędem. Wynikanie zobowiązania podatkowego z obowiązku podatkowego nie może być uznane za okoliczność powodującą ustanie tego obowiązku po powstaniu zobowiązania. Zdaniem Sądu wręcz przeciwnie sformułowanie to świadczy o tym, że warunkiem powstania i istnienia zobowiązania podatkowego jest istnienie obowiązku podatkowego. Strona Skarżąca błędnie twierdzi, że obowiązek podatkowy jest kategorią, która kończy swój byt prawny w momencie powstania zobowiązania. Pogląd ten nie ma żadnego uzasadnienia prawnego.

Gdyby nawet uznać te twierdzenia Skarżącej za prawidłowe to pozostawałyby jeszcze zobowiązania podatkowe powstające w wyniku wydania decyzji konstytutywnej. W przypadku tego typu zobowiązań podatkowych, które powstałyby w wyniku wydania decyzji po przejęciu majątku na podstawie obowiązku podatkowego powstałego przed przejęciem majątku, teza Skarżącej o braku sukcesji obowiązku podatkowego, który przekształcił się w zobowiązanie podatkowe nie miałaby zastosowania, gdyż sukcesja następowałaby w momencie, kiedy obowiązek podatkowy nie przekształciłby się zobowiązanie podatkowe.

W świetle tych konstatacji należało stwierdzić, że bezzasadne było twierdzenie Skarżącej, że odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe związane ze składnikami mienia wskazanymi w art. 93c O.p. nie jest przedmiotem sukcesji ustanowionej tym przepisem, gdyż w dniu sukcesji nie jest "stanem otwartym". Okoliczność, że odpowiedzialność ta oparta jest na istniejącym w dniu podziału obowiązku podatkowym, świadczy o tym, że jest to "stan otwarty" także w znaczeniu jakie pojęciu temu zdaje się nadawać Skarżąca.

Sąd nie podzielił poglądu Skarżącej, że zawarta w zaskarżonej interpretacji wykładnia art. 93c § 1 i 2 O.p. jest sprzeczna z celem tych regulacji, które służą do zabezpieczenia zapłaty należnego podatku związanego z przejmowanymi składnikami majątku. W ocenie Sądu przypisanie tymi przepisami osobom prawnym przejmującym majątek, odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe związane z przejmowanymi składnikami majątku służy właśnie temu celowi, gdyż w wyniku sukcesji ten podmiot, który przejął składniki majątkowe będzie odpowiedzialny za zobowiązania podatkowe związane z tymi składnikami. Wprowadzenie przez ustawodawcę sukcesji na mocy powołanych przepisów podyktowane jest tym, że przedmiotem przejęcia a przy wydzieleniu przedmiotem podziału są składniki będące zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa, a zatem mienie o znacznej wartości, które może służyć do prowadzenia samodzielnej działalności. Ta okoliczność uzasadnia uczynienie nabywcę tego mienia sukcesorem podatkowymi podatnika wyzbywającego się tego mienia. Dzięki tak skonstruowanej sukcesji podatkowej możliwa jest realizacja zobowiązań podatkowych związanych z przejmowanym mieniem w oparciu o te składniki majątku. Przyjęcie za zasadne twierdzeń strony Skarżącej prowadziłoby do tego, że podmiot dzielony mógłby wyzbyć się większości majątku zostawiając sobie tylko majątek o niskiej wartości, co czyniłoby niemożliwym zaspokojenie zobowiązań podatkowych związanych z mieniem przejętym w wyniku podziału przez inne osoby prawne, gdyż osoby te pomimo tego, że przejęły majątek nie ponosiłyby odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe związane z tym majątkiem. Taka interpretacja powołanych przepisów otwierałaby przed podatnikami dopuszczającymi się oszustw podatkowych pole do nadużyć, gdyż podmioty te mogłyby uniknąć zapłaty podatków przez przeniesienia majątku przez przeprowadzenie podziału osoby prawnej. Dlatego Sąd uznał, że celem regulacji zawartych w art. 93c O.p. było "podążanie" odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe za wskazanym w tym przepisie majątkiem, który został wykorzystany do wygenerowania tych zobowiązań, gdyż to ten majątek w zamyśle ustawodawcy stanowić ma zabezpieczenie możliwości zapłaty zobowiązań podatkowych z nim związanych.

W tym miejscu należy zauważyć, że organ w zaskarżonej interpretacji zasadnie wskazał, że w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji nie miałby zastosowania art. 112 O.p. Przepis art. 112 O.p. swym zakresem obejmuje wszelkie rodzaje nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepis art. 93c O.p. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 112 O.p., gdyż reguluje skutki podatkowe nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub podzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa pomiędzy osoby prawne przejmujące lub nowopowstałe, które następuje w szczególny sposób a mianowicie przy podziale osoby prawnej. Zatem przepis ten swym zakresem częściowo obejmuje stan faktyczny objęty regulacją zawartą w hipotezie art. 112 O.p., co stanowi przesłankę do traktowania go jako normę szczególną.

Zasadnie organ wskazał też, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania 117 § 1 O.p. ustanawiający odpowiedzialność solidarną osób prawnych przejmujących lub osób prawnych powstałych w wyniku podziału (osoby nowo zawiązane) za zaległości podatkowe osoby prawnej dzielonej.; Wniosek te wynika wprost z treści tego przepisu, który stanowi, że ustanowiona nim odpowiedzialność ma miejsce, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyłączenie zastosowania w niniejszej sprawie art. 112 i 117 § 1 O.p. stanowi dodatkowy argument przemawiąjący za tym, że uznanie za prawidłową zaproponowanej przez Skarżącą wykładni art. 93c O.p. mogłoby stanowić pole do nadużyć podatkowych.

Poglądu prezentowanego w niniejszej sprawie przez Skarżącą nie potwierdzają wskazane w skardze wyroki WSA, gdyż wyroki te dotyczą sukcesji prawa do zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów, sukcesji prawa do zwolnienia i prawa do nadpłaty podatku. W niniejszej sprawie przedmiotem interpretacji była odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. Powołana w skardze interpretacja z dnia 29 czerwca 2016 r. IBPB-1-2/4518-13/16/AK zawiera stanowisko organu, które jest zbieżne z oceną zawartą w niniejszym wyroku. Pozostałe powołane w skardze interpretacje indywidulane nie dotyczą zagadnienia występującego w niniejszej sprawie. Interpretacje te w większości dotyczą sukcesji prawa do rozliczenia kosztów podatkowych, sukcesji obowiązku wykazania przychodów podatkowych, prawa do skorygowania deklaracji podatkowej. W tym stanie rzeczy wskazane przez Skarżącą wyroki i interpretacje nie mogły mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy co oznacza, że bezzasadny był podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 121 w zw. z art. 14h i 14e § 1 O.p., który oparty był na twierdzeniu, że powołane w skardze wyroki sądowe potwierdzają stanowisko Skarżącej prezentowane wniosku o wydanie interakcji.

Zaskarżona interpretacja zwiera uzasadnienie, które odnosi się do zagadnienia prawnego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Uzasadnienie to wskazuje jak organ ocenił to stanowisko i z jakich przyczyn nie podzielił poglądów prezentowanych przez Skarżącą. Uzasadnienie to oparte jest na przepisach prawa, które organ prawidłowo powołał i zinterpretował. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że bezzasadne były zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 14c § 2 O.p. przez nieprawidłowe uzasadnienia interpretacji.

Zaskarżona interpretacja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa w ramach kompetencji przysługujących organowi interpretacyjnemu. Oznacza to, że podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji był bezzasadny. Dokonanie błędnej wykładni prawa przez organ w interpretacji indywidualnej nie może być utożsamiane z działaniem nieopartym na przepisach prawa.

Odwołanie się przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji do art. 93d O.p. który stanowi, że przepisy art. 93-93c O.p. mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego nie może być oceniane jako błąd. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że odwołanie to miało na celu ogólne wyjaśnienie charakteru sukcesji na podstawie art. 93c O.p., w szczególności zakresu tej sukcesji, i zostało dokonane bez odwoływania się do elementów stanu faktycznego powołanych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem Sądu podniesienie w skardze tak sformułowanego zarzutu świadczy o tym, że Skarżącej brak było merytorycznych argumentów przeciwko ocenie prawnej zawartej w zaskarżonej interpretacji.

Bezzasadny był zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny art. 2a O.p. przez rozstrzygnięcie w zaskarżonej interpretacji niedających się usunąć wątpliwości interpretacyjnych dotyczących art. 93c O.p. na niekorzyść Strony Skarżącej. W rozpoznanej sprawie organ w uzasadnieniu interpretacji wykazał, że przepisy art. 93c § 1 i 2 O.p. w kontekście stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji nie budził wątpliwości. Z zaskarżonej interpretacji wynika, że organ treść tego przepisu ustalił w drodze dostępnych rodzajów wykładni prawa i wynik tej wykładni nie budził wątpliwości. Okoliczność, że Skarżąca nie zgadza się z tym wynikiem nie może być utożsamiana z występowaniem w sprawie wątpliwości co do znaczenia przepisu prawa, które nie dają się usnąć w drodze wykładni. Powoływane w związku z tym zarzutem orzecznictwo sądowe i interpretacje indywidualne nie mogły mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż jak już wskazano nie dotyczyło ono zagadnienia prawnego występującego w rozpoznanej sprawie.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) oddalił skargę.