Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 727/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29
journal: Dz.U. 2002 nr 147 poz 1229
law: Ustawa z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej.
article: art. 41ust. 10
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1679/10 w sprawie ze skargi M.P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M.P. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1679/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M.P. (dalej: "skarżący", "wnioskodawca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 marca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji wskazał, że przedmiotem rozważań był wniosek skarżącego o udzielenie indywidualnej interpretacji w zakresie zastosowania stawki podatku od towarów i usług dla dostaw towarów nabywanych przez jednostki samorządu terytorialnego dla jednostek ochrony przeciwpożarowej na cele ochrony przeciwpożarowej i czy ma tu zastosowanie stawka podatku VAT w wysokości 7 % zgodnie z art. 41 ust. 10 ustawy o VAT, o ile zamawiający oświadczy, że jest uprawniony do otrzymania towaru ze stawką 7%.

3. Stan faktyczny w niniejszej sprawie przedstawiał się następująco: z wniosku złożonego przez skarżącego wynika, że prowadzi on działalność gospodarczą, której przedmiotem są dostawy sprzętu i urządzeń pożarniczych, jak również świadczenie usług z nimi związanych. Skarżący wskazał, że oferowany przez niego sprzęt pożarniczy należy traktować jako towar wymieniony w poz. 129-134 załącznika nr 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT" lub "p.t.u."). Zaznaczył, że zgodnie z przepisem art. 41 ust. 10 ustawy o VAT, w zw. z ust. 2 tego aktu, dostawy na terytorium Polski ww. towarów, dokonane dla jednostek ochrony przeciwpożarowej i przeznaczone na cele ochrony przeciwpożarowej objęte są stawką podatku VAT w wysokości 7%. Wyjaśnił, że sprzedaży towarów dokonuje na podstawie zamówień otrzymywanych od jednostek samorządu terytorialnego. Zamówienia składane są przez urzędy gmin jednoznacznie wskazują one jako odbiorcę odpowiednie ochotnicze straże pożarne, zaś dany urząd gminy występuje jedynie w roli płatnika, co również wyraźnie wynika z treści zamówień. Skarżący zaakcentował, że urzędy gmin składające zamówienia w jego firmie powołują się na przepisy ustawy o VAT, żądając sprzedaży towaru dla podległej sobie ochotniczej straży pożarnej z zastosowaniem 7% stawki VAT, co stanowi warunek otrzymania zamówienia lub uczestnictwa w przetargu publicznym. Dodatkowo zamawiający będący jednostkami samorządu terytorialnego oświadczają w składanych przez siebie zamówieniach, że zamawiane towary są przeznaczone na cele ochrony przeciwpożarowej dla jednostek ochrony przeciwpożarowej i stanowią towary wyspecyfikowane w pozycjach 129-134 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Powołują się również na art. 29 i art. 32 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (Dz. U. z 2002 r. Nr 147, poz. 1229 ze zm.), z których wynika, że koszty funkcjonowania jednostek ochrony przeciwpożarowej pokrywane są z budżetów jednostek samorządu terytorialnego (art. 29 pkt 2), a koszty wyposażenia, utrzymania, wyszkolenia zapewnienia gotowości bojowej ochotniczej straży pożarnej ponosi gmina (art. 32 ust. 2). W związku z powyższym sprzedaż przedmiotowych towarów dokonana na podstawie zamówień składanych przez urzędy gminy traktowana jest tak, jakby nastąpiła dla jednostek ochrony przeciwpożarowej w rozumieniu ustawy o VAT.

4. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów wydał w dniu 22 marca 2010 r. indywidualną interpretację stwierdzając, że dostawa towarów na cele ochrony przeciwpożarowej dokonywana przez skarżącego dla jednostek samorządu terytorialnego nie korzysta z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 7%, gdyż określone w art. 41 ust. 10 ustawy o VAT warunki nie są spełnione. Przedmiotowa dostawa nie jest dokonywana dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, lecz dla Urzędu Gminy, zatem właściwa stawka dla przedmiotowej dostawy jest, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podstawowa w wysokości 22% bez względu na cel, w jakim podmiot (jednostka samorządu terytorialnego) nabywa te towary. Zastosowanie stawki w wysokości 7 % byłoby możliwe w przypadku nabycia przedmiotowych towarów bezpośrednio przez jednostkę straży pożarnej pod warunkiem, że będą one służyć ochronie przeciwpożarowej, niezależnie od tego, kto będzie płatnikiem wymienionym na fakturze, dokumentującej ich zakup.

Organ zważył, że stosowanie obniżonej 7 % stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT przy dostawie towarów na cele ochrony przeciwpożarowej jest uzależnione od spełnienia łącznie wymienionych w nim warunków. Niespełnienie którejkolwiek z przesłanek skutkuje brakiem możliwości zastosowania stawki obniżonej na podstawie art. 41 ust. 10 ustawy o VAT.

Organ stwierdził, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "jednostki ochrony przeciwpożarowej" w związku z tym należy posiłkować się ustawą z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej. Zgodnie z tym artykułem jednostki samorządu terytorialnego nie zostały w nim wymienione wśród jednostek ochrony przeciwpożarowej. Natomiast ustawa o VAT definiuje pojęcie "dostawa towaru", jako przeniesienie praw do rozporządzania towarami jak właściciel. Zdaniem organu, skarżący realizując umowę sprzedaży, dokonuje przeniesienia prawa na nabywcę, którym jest Urząd Gminy. Natomiast Urząd Gminy władając swobodnie tym prawem, nabyte towary przekazuje jednostkom ochrony przeciwpożarowej, na cele ochrony przeciwpożarowej. Zatem jednostki ochrony przeciwpożarowej wskazane przez Urząd Gmin jako odbiorcy, nie są bezpośrednimi nabywcami tych towarów. Urząd Gmin jest podmiotem, na którego przenoszone jest prawo, w wyniku realizacji transakcji sprzedaży towarów. Według organu ustawodawca posłużył się zarówno odesłaniem podmiotowym, jak również przedmiotowym w kwestii stosowania preferencyjnej stawki VAT z tytułu dostaw towarów przeznaczonych na cele ochrany przeciwpożarowej. Istotne jest zatem jaki podmiot będzie nabywcą towarów. Zachowany powinien być wymóg, aby dostawa tych towarów dokonywana była wyłącznie na rzecz zorganizowanej jednostki ochrony przeciwpożarowej i służyła celom ochrony przeciwpożarowej.

Organ nie zgodził się też z zarzutem dokonania zawężonej wykładni art. 41 ust. 10 ustawy o VAT. Gramatyczna bowiem wykładnia jest jasna i nie można jej rozszerzać i domniemywać, że nabywcą przedmiotowych towarów może być inny podmiot, jeżeli w późniejszym obrocie stanie się nim jednostka ochrony przeciwpożarowej. Organ stwierdził, że bez znaczenia dla sprawy są przepisy z art. 29 i 32 ustawy o ochronie przeciwpożarowej, mówiących iż koszty funkcjonowania tych jednostek pokrywane są z budżetu jednostek samorządu terytorialnego i koszty zapewnienia gotowości bojowej ochotniczej straży pożarnej ponosi gmina. Zdaniem organu niedopuszczalna jest interpretacja mająca na celu rozszerzenie kategorii podmiotów korzystających z preferencyjnych warunków. Natomiast fakt finansowania jednostek ochrony przeciwpożarowej z budżetu gminy nie ma znaczenia dla określenia właściwej stawki podatku VAT. Gdyby wolą ustawodawcy było aby z preferencji mogły korzystać również jednostki finansujące jednostki ochrony przeciwpożarowej, to niewątpliwie taki zapis by się tam znalazł w art. 41 ust. 10 ustawy o VAT.

5. Skarżący w dniu 6 kwietnia 2010 r. złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa, w dniu 5 maja 2010 r. udzielono odpowiedzi stwierdzając brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów praw podatkowego

6. Skarżący w odpowiedzi na to stanowisko wniósł za pośrednictwem organu skargę na przedmiotową interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów według norm przepisanych. Interpretacji zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 41 ust. 10 ustawy o VAT, polegającą na uznaniu, iż przepis ten w zakresie stosowania 7% stawki podatku od towarów i usług nie ma zastosowania w stanie faktycznym, który został przedstawiony przez skarżącego,

- naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez niestosowanie zasady wyrażonej w art. 14 b § 6 Ordynacji podatkowej, mówiącej o obowiązku zapewnienia przez Ministra Finansów jednolitości wydawanych przez działające w jego imieniu organy podatkowe wiążących interpretacji podatkowych, poprzez wydanie przez ten organ odmiennego rozstrzygnięcia w innej, sprawie ale w identycznym stanie faktycznym.

7. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarga okazała się zasadna, ponieważ organ wydający interpretację naruszył przepisy prawa materialnego tj. art. 41 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT).

Zdaniem sądu I instancji w kontekście przesłanek wywiedzionych z przedmiotowego przepisu, a mianowicie warunków by: towar będący przedmiotem dostaw mieścił się w katalogu z poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, dostawa odbywała się na terytorium kraju i była dokonana dla jednostek ochrony przeciwpożarowej towary będące przedmiotem dostawy były przeznaczone na cele ochrony przeciwpożarowej, należało wskazać, że z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynikało, że dwie przesłanki zostały spełnione.

Sąd I instancji wskazał, że bezspornym jest fakt, że wnioskodawca sprzedaje towary wymienione w odnośnej poz. pkt 10 załącznika nr 3 do ustawy VAT. Nadto dostawa ma miejsce na terenie kraju. Jednak gmina nie jest jednostką ochrony przeciwpożarowej, bowiem nie została uwzględniona w art. 15 ustawy o ochronie przeciwpożarowej (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 178, poz.1380), w przeciwieństwie do ochotniczej straży pożarnej (art. 15 pkt 6), w związku z czym istotę sporu stanowi odpowiedź na pytanie: czy można uznać w takiej sytuacji, że towary będące przedmiotem dostawy są przeznaczone na cele ochrony przeciwpożarowej, a dostawa dokonana dla jednostek ochrony przeciwpożarowej? Czy zatem płatnik i odbiorca towaru musi być jednostką ochrony przeciwpożarowej, czy też – dla zastosowania preferencyjnej stawki - wystarczy, że odbiorcą (konsumentem) dostawy jest jednostka ochrony przeciwpożarowej. Od odpowiedzi na to pytanie uzależnione jest stwierdzenie, czy gmina dokonująca zakupu sprzętu przeciwpożarowego dla jednostek ochotniczej straży pożarnej ze swojego terenu korzysta z obniżonej stawki VAT w wysokości 7%.

Zgodnie z treścią przedmiotowych unormowań w brzmieniu znajdującym zastosowanie w sprawie "dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust.12 i art. 114 ust. 1 " (art. 41 ust. 2 ustawy o VAT.). "Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się dla dostaw na terytorium kraju towarów wymienionych w poz. 129 – 134 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej". Jednocześnie należy zaakcentować, że koszty funkcjonowania jednostek ochrony przeciwpożarowej pokrywane są z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, oraz środków własnych podmiotów, które uzyskały zgodę ministra właściwego do spraw wewnętrznych na utworzenie jednostki ochrony przeciwpożarowej (o czym stanowi art. 29 pkt 1-4 ustawy o ochronie przeciwpożarowej). Natomiast koszty wyposażenia, utrzymania, wyszkolenia i zapewnienia gotowości bojowej jednostek ochrony przeciwpożarowej, o których mowa w art. 15 pkt 1a-5 i 8 tej ustawy, ponoszą podmioty tworzące te jednostki (co wynika z art. 32 ust. 1 tego aktu).

Zdaniem sądu orzekającego operowanie przez ustawodawcę wyrażeniem: "dla jednostek ochrony przeciwpożarowej" nie oznacza, aby pojęcie to można było interpretować wąsko, poprzez utożsamienie w każdym przypadku zamawiającego i płatnika z nabywcą i konsumentem, co stanowi rezultat następujących przesłanek pozytywnych. Po pierwsze z analizowanej regulacji expressis verbis nie wynika, ażeby nabywcą towarów musiała być bezpośrednio jednostka ochrony przeciwpożarowej. Przepis mówi bowiem jedynie tyle, że owe towary mają być (czyli są przeznaczone) "dla jednostek ochrony przeciwpożarowej". Ponadto interpretacja przedstawiona przez organ powodowałaby niemożność stosowania stawki obniżonej w przypadku zakupu sprzętu przeciwpożarowego dla ochotniczych straży pożarnych, gdyż w przypadku tych jednostek koszty wyposażenia, utrzymania, wyszkolenia i zapewnienia gotowości bojowej ponosi gmina (art. 32 ust. 2 ustawy o ochronie przeciwpożarowej). Nadto należy wskazać, że podstawowe znaczenie normatywne należy przyznać opisanej we wniosku o interpretację okoliczności przeznaczenia przedmiotowego towaru dla jednostek ochotniczej straży pożarnej i na cele ochrony przeciwpożarowej, o czym można wnosić z oświadczeń zawartych w zamówieniach składanych przez jednostki samorządu terytorialnego. W konsekwencji tego spełniona jest kolejna przesłanka w postaci przeznaczenia towaru na cele ochrony przeciwpożarowej. Tej konstatacji nie przeczy fakt, że gmina jest bezpośrednim nabywcą przedmiotowego towaru. Gmina nie jest odbiorcą ani konsumentem tego towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Jest ona jedynie zamawiającym i płatnikiem. Gmina bezpośrednio nie realizuje celów ochrony przeciwpożarowej. Uznanie, że niezależnie od tej okoliczności oraz w oderwaniu od znaczenia przekazywania przez gminy towaru na rzecz jednostek ochotniczej straży pożarnej przepis art. 41 ust. 10 ustawy o VAT nie ma zastosowania powodowałoby, że cel tego przepisu nigdy nie zostałby osiągnięty. W konsekwencji oznacza to, że nie jest ważne, kto jest bezpośrednim nabywcą wskazanych wyżej towarów.

Reasumując stwierdzić trzeba, że kierując się względami natury celowościowej ust. 10 art. 41 ustawy o VAT rozumieć należy w ten sposób, że obniżoną (7%) stawkę podatkową należy stosować bez względu na to, kto nabywa towary wymienione w pozycjach 129 – 134 załącznika nr 3 do ustawy o VAT pod warunkiem, że są one przeznaczone dla jednostek ochrony przeciwpożarowej i na cele ochrony przeciwpożarowej.

Odnosząc powyższe wywody do rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że organ podatkowy dokonały wykładni systemowej z uwzględnieniem art. 15 ustawy o ochronie przeciwpożarowej. Pominął jednakże interpretację tego przepisu w świetle uregulowań wynikających z art. 29 pkt 2 i 32 ust. 2 ustawy o ochronie przeciwpożarowej, w konsekwencji czego dokonana wykładnia doprowadziła do sprzeczności, polegającej na zignorowaniu nakazu finansowania jednostek ochrony przeciwpożarowej, wynikającego z ustawy o ochronie przeciwpożarowej oraz pominięcia celu wprowadzenia stawki obniżonej dla dostaw towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej.

Zdaniem sądu I instancji w stanie faktycznym nie ma wątpliwości, że wszystkie niezbędne przesłanki zastosowania obniżonej stawki VAT zostały spełnione. Przedmiotowy towar został wymieniony w poz. 129 załącznika nr 3 do ustawy VAT, a jednostki ochotniczej straży pożarnej są jednostkami ochrony przeciwpożarowej wymienionymi w art. 15 pkt 6 ustawy o ochronie przeciwpożarowej i towar zakupiony zostanie dla ich potrzeb.

Sąd I instancji mając na uwadze powyższe orzekł, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. jak w sentencji.

8. Pełnomocnik Ministra Finansów wniósł skargę kasacyjną od przedmiotowego wyroku zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 188 i 185 § 1 P.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi Wojewódzkiemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organów kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a zarzucił, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego art. 41 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez błędne przyjęcie wskutek wykładni rozszerzającej, że zgodnie z ww. przepisem nabycie przez gminę z przeznaczeniem dla jednostek ochrony przeciwpożarowej towarów wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług będzie opodatkowane stawką podatku VAT 7%.

W uzasadnieniu organ nie zgadza się z argumentami przedstawionymi przez sąd I instancji. Istotą sporu było przyjęcie przez sąd I instancji rozszerzającej interpretacji art. 41 ust. 10 ustawy o VAT, gdzie w oparciu o art. 15, 29 i 32 ustawy o ochronie przeciwpożarowej sąd dał pierwszeństwo wykładni systemowej przed wykładnią językową przyjmując za w pełni zgodne z obowiązującymi przepisami zastosowanie stawki podatku VAT w wysokości 7% z tytułu nabycia przez gminę – z przeznaczeniem dla jednostek ochrony przeciwpożarowej – towarów wymienionych w poz. 129-132 załącznik nr 3 do ustawy o VAT. Uznając tym samym, że dokonana przez organ wykładnia doprowadziła do sprzeczności w systemie prawa podatkowego, która polega na tym ze ignoruje się obligatoryjnie nakazy finansowania jednostek ochrony przeciwpożarowej wynikającej z ustawy o ochronie przeciwpożarowej.

Zdaniem organu to stanowisko sądu jest niezasadne. Organ w zaskarżonej interpretacji wskazał, bowiem jedynie na przepisy ustawy o VAT określające zasady zastosowania obniżonej stawki VAT z tytułu nabycia towarów z przeznaczeniem na potrzeby ochrony przeciwpożarowej i nie może tu być mowa o spowodowaniu sprzeczności w systemie podatkowym. Organ również w żaden sposób nie mógł powołać się na przepisy ustawy o ochronie przeciwpożarowej, gdyż przepisy te reguluje zagadnienie funkcjonowania jednostek przeciwpożarowych i nigdzie nie odwołują się do ustaw podatkowych. Oznacza to, że zarzut ignorowania obligatoryjnego finansowania jednostek ochrony przeciwpożarowej jest całkowicie nieuzasadniony, tym bardziej że istnieje możliwość bezpośredniego nabycia towarów przez jednostki ochrony przeciwpożarowej - art. 32 ust. 3b ustawy o ochronie przeciwpożarowej.

Interpretacja sądu I instancji art. 40 ust. 10 ustawy o VAT zdaniem organu narusza jedną z norm interpretacyjnych "calara non sunt interpretanda" zatem po zastosowaniu językowych dyrektyw wykładni, znaczenie danego przepisu nie budzi dalszych wątpliwości to nie należy sięgać do innych argumentów i metod wykładni.

Organ wskazał, że sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 41 ust. 10 ustawy o VAT ponieważ: uznał, że w odniesieniu do tego przepisu wykładnia językowa była niewystarczająca. Po drugie, dokonał wykładni systemowej stosowanej co do zasady jednie w przypadku wątpliwości wynikających z wykładni językowej. Zdaniem organu w przypadku przepisu o zastosowaniu stawek obniżonych nie powinno mieć miejsca. Po trzecie, dokonał wykładni pomijając przepis art. 32 ust. 3b ustawy o ochronie przeciwpożarowej, umożliwiający jednostkom samorządu terytorialnego przekazywanie ochotniczym strażom pożarnym środków pieniężnych w formie dotacji.

9. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10. Skarga kasacyjna organu nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

11. Na wstępnie należy wskazać, że zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stroną o organem podatkowym była kwestia wykładni art. 41 ust.10 przywołanej wyżej ustawy o VAT, a co za tym idzie do możliwości jego zastosowania dla dostaw towarów nabywanych przez jednostki samorządu terytorialnego dla jednostek ochrony przeciwpożarowej na cele ochrony przeciwpożarowej. Jak również w związku z tym udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy dla zakupów towarów wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 ustawy VAT realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego na cele ochrony przeciwpożarowej i dla jednostek ochrony przeciwpożarowej ma zastosowanie stawka podatku VAT 7% zgodnie z art. 41 ust. 10 ustawy o VAT, o ile zamawiający oświadczy, że jest uprawniony do otrzymania towaru ze stawką 7%.

12. Naczelny Sąd Administracyjny na wstępie zważył, że zgodnie z art.174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt.1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt.2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym zgodnie z art.176 P.p.s.a. do koniecznych cech skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, o ile w ogóle kwestionowana jest interpretacja danego przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

13. Przechodząc do podniesionego zarzutu prawa materialnego należy zauważyć, iż autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt1 P.p.s.a. jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego art. 41 ust. 10 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie wykładni rozszerzającej, że nabycie przez gminę z przeznaczeniem dla jednostek ochrony przeciwpożarowej towarów wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 będzie opodatkowane stawką podatku VAT 7%.

Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej dokonana w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 41 ust. 10 p.t.u. nie budzi zastrzeżeń. Zgodnie z art. 41 ust.10 p.t.u. stawkę podatku 7% stosuje się do dostaw na terytorium kraju towarów wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej. Błędna wykładnia tych przepisów zdaniem organu nastąpiła poprzez dokonanie wykładni systemowej zamiast wykładni językowej i przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że gminę można uznać za jednostkę ochrony przeciwpożarowej, skoro jest ona jednostką finansującą zadania z zakresu ochrony przeciwpożarowej. Wbrew jednak temu co zarzuca organ sąd pierwszej instancji nie przyjął, że gmina jest jednostką ochrony przeciwpożarowej lecz, że kierując się względami natury celowościowej ust. 10 art. 41 ustawy o VAT rozumieć należało w ten sposób, że obniżoną 7% stawkę VAT należy stosować bez względu na to, kto nabywa towary wymienione w pozycjach 129-134 załącznika nr 3 do ustawy VAT pod warunkiem, że są one przeznaczone dla jednostek ochrony przeciwpożarowej i na cele ochrony przeciwpożarowej. Uznając tym samym, że dokonana przez organ wykładnia doprowadziła do sprzeczności w systemie prawa podatkowego, która polega na tym, że ignoruje się obligatoryjnie nakazy finansowania jednostek ochrony przeciwpożarowej wynikające z ustawy o ochronie przeciwpożarowej.

W art. 41 ust. 10 p.t.u. określone zostały warunki stosowania stawki 7 %. Warunkami zastosowania tej stawki są: 1) dostawa powinna mieć miejsce na terytorium kraju, 2) dotyczyć ma towarów wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy, 3) dostawa towarów ma być dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, 4) towary mają być przeznaczone na cele ochrony przeciwpożarowej. W sprawie tej zarówno organ jak i sąd pierwszej instancji inaczej rozumieją warunek dostawy towarów dla jednostek ochrony przeciwpożarowej. Organ bowiem uważa, że warunek ten jest spełniony, jeżeli nabywcą towarów uwidocznionym w fakturze jest jednostka ochrony przeciwpożarowej określona w art.15 p.t.u. Organ wskazuje przy tym na wykładnię gramatyczną tego przepisu.

Z wykładni gramatycznej tego przepisu można już jednak wywieść, że wskazanie w fakturze jako nabywcy gminy z jednoczesnym tam wskazaniem, że towar jest przeznaczony dla jednostki ochrony przeciwpożarowej pozwala na uznanie, że został spełniony warunek dostawy dla jednostki ochrony przeciwpożarowej. Jeżeli więc celem, czy skutkiem konkretnej dostawy, jest dostawa towarów dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej spełniony został warunek, określony w tym przepisie. Słusznie sąd pierwszej instancji sięgnął także dokonując interpretacji tego przepisu do wykładni systemowej zewnętrznej. Jeżeli bowiem w przepisie art. 41 ust. 10 p.t.u. mowa jest o dostawach dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, to należało odnieść się do przepisów dotyczących tych jednostek. Wykładnia językowa jest rzeczywiście punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa. Nie oznacza to, że pozostałe rodzaje wykładni nie mogą być uwzględniane w celu odczytania treści danej normy prawnej. Wykładnie celowościowa i systemowa służą przede wszystkim wzmocnieniu wykładni językowej i co do zasady nie mogą prowadzić do rezultatów sprzecznych z wykładnią językową. Poszczególne rodzaje wykładni stanowią jednak części składowe procesu interpretacji przepisów prawa tworzące pewną całość. W sytuacji zatem, gdy z analizowanego przepisu wynika, że warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki jest to, by towary te przeznaczone były dla jednostek ochrony przeciwpożarowej i na określony w tym przepisie cel, a gmina z mocy art. 29 ustawy o ochronie przeciwpożarowej zobowiązana jest do ponoszenia kosztów funkcjonowania jednostek ochrony przeciwpożarowej, to sprzedaż towarów wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 do p.t.u. na rzecz jednostek samorządu terytorialnego ze wskazaniem przeznaczenia tych towarów na rzecz określonej jednostki spełnia jak słusznie przyjął sąd pierwszej instancji warunek dostawy dla jednostek ochrony przeciwpożarowej określony w art. 41 ust. 10 p.t.u. do zastosowania stawki podatku VAT wskazanej w ust. 2 tego przepisu. Podobny pogląd wyrażony został w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych w tym ostatnio w wyroku z dnia 12 lipca 2011r., sygn. akt I FSK 1139/10.

14. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 P.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2.