Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 330/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art 53a par 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lipca 2014 r. spraw ze skarg S. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej - z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od lutego do grudnia 2009 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, - z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok oddala skargi.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżonymi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzjami.:

– nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], określającą [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł,

– nr [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., nr [...], określającą stronie wysokość zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych od lutego do grudnia 2009 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wynikających z tytułu niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. w łącznej kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia powyższych decyzji wynika, że [...] w okresie od stycznia do grudnia 2009 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą [...] w zakresie pośrednictwa i sprzedaży płodów rolnych, która to działalność prowadzona była przez podatnika na terenie Polski i Niemiec oraz w zakresie działalności hotelowo-usługowej w hotelu .Podatnik w złożonym przez siebie zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 (PIT-36) wykazał m.in. przychód z działalności gospodarczej w kwocie [...].

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził wobec [...] postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., w wyniku którego stwierdził nierzetelność ksiąg rachunkowych prowadzonych przez kontrolowanego wynikającą z faktu niezaewidencjonowania wszystkich zdarzeń gospodarczych w okresie rozliczeniowym, wskutek czego podatnik:

1) w zakresie przychodów zaniżył ich wartość o kwotę:

– [...] zł, poprzez niezaewidencjonowanie wartości niezrealizowanych dodatnich różnic kursowych,

– [...] zł, poprzez niezaewidencjonowanie wartości zrealizowanych dodatnich różnic kursowych,

– [...] zł, poprzez niezaewidencjonowanie całości przychodów z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw;

2) w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

– zaniżył ich wartość o kwotę [...]zł, poprzez niezaewidencjonowanie wartości zrealizowanych ujemnych różnic kursowych,

– zawyżył ich wartość o kwotę [...] zł, poprzez zaewidencjonowanie nieudokumentowanego wydatku.

W trakcie postępowania ustalono również, że niezgodnie z brzmieniem przepisu art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.f.", podatnik obliczył wysokość wydatków na ubezpieczenie samochodów, które zaliczył w poczet kosztów uzyskania przychodów, czym zawyżył ich wysokość o kwotę [...] zł. Natomiast wbrew brzmieniu przepisu art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f. [...] zaniżył wysokość kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, poprzez niezaliczenie w poczet kosztów podatkowych składek na fundusz pracy.

Ponadto za nieprawidłowe uznano przyjęcie przez podatnika, że uzyskane przez niego przychody (dochody) i poniesione wydatki (straty) z tytułu obrotu instrumentami finansowymi (tj. z tytułu terminowych transakcji walutowych, opcji walutowych i operacji CIRS) spełniają przesłankę określoną w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. i mogą być zaliczane do dochodów lub strat z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem organu kontroli skarbowej bowiem, przychody w łącznej kwocie [...] zł (uzyskane z tytułu terminowych transakcji walutowych) oraz wydatki w łącznej kwocie [...] zł (poniesione z tytułu: terminowych transakcji walutowych – [...] zł, opcji walutowych – [...] zł, operacji [...] zł) podlegają opodatkowaniu według zasad określonych w przepisie art. 30b ust. 1 i ust. 5 u.p.d.o.f. W konsekwencji organ wyłączył z przychodów i kosztów podatkowych prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej odpowiednio kwoty [...] zł oraz [...] zł. Przy czym na różnicę pomiędzy ww. wartościami (uznanymi za podlegające odrębnemu opodatkowania a wyłączonymi z działalności gospodarczej) miał jedynie wpływ nieprawidłowy opis przez podatnika terminowych transakcji walutowych. Zamiast bowiem zaliczenia do przychodów kwoty [...] zł a do kosztów ich uzyskania kwoty [...] zł, wykazał on przychód w kwocie [...] zł jako saldo ww. wartości (powyższe zostało zobrazowane w tabeli na str. 6 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

Organ I instancji jako niezgodne z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ocenił także zaliczenie przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków w łącznej kwocie [...] zł, poniesionych na spłatę prowizji i odsetek od kredytu udzielonego na sfinansowanie zobowiązań pieniężnych powstałych na skutek zawieranych transakcji na rynku finansowym (w związku z rozwiązaniem transakcji opcji walutowych i transakcji CIRS przed terminem zapadalności).

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej skorygował wykazane przez podatnika przychody o łączną kwotę [...]i koszty ich uzyskania o łączną kwotę [...] i w decyzji nr [...] określił nową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej za 2009 r. w kwocie [...] zł, uwzględniając przy rozliczeniu zapłacone przez podatnika składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] zł i ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł.

W konsekwencji wydania ww. decyzji, powołując się na art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.), art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 u.p.d.o.f., art. 21 § 3 i § 4, art. 51 § 2, art. 53 § 1, § 2 i § 4, art. 53a § 1, 56 § 1 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) – zwanej dalej "o.p.", § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. nr 165, poz. 1373 ze zm.) oraz pkt 1 czterech stosownych obwieszczeń Ministra Finansów (wydanych w ramach delegacji udzielonej w przepisie art. 56 § 3 o.p.), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał odrębną decyzję nr [...], w której określił w odrębnej decyzji wysokość zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od lutego do grudnia 2009 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wynikających z tytułu niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. w łącznej kwocie [...] zł (stosowne wyliczenia zawarto na str. 5 i 6 decyzji organu I instancji).

W odwołaniach od obu ww. decyzji organu kontroli skarbowej [...] domagał się ich wyeliminowania z obrotu prawnego jako niezgodnych z prawem, w tym z art. 14 ust. 2 pkt 3, art. 22 ust. 1 i art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. Odwołujący się zakwestionował stanowisko organu I instancji w zakresie zaliczenia przez ten organ wykonywanych przez podatnika w 2009 r. operacji na rynku finansowym do źródła kapitałów pieniężnych oraz odmowy wyłączenia z przychodów podatkowych przez organ kwoty [...] zł z tytułu niezrealizowanych różnic kursowych.

Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej wydał wymienione na wstępie decyzje z dnia [...] r.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie prawidłowości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie są dwie kwestie, tj.: kwalifikacja prawna przeprowadzanych przez podatnika operacji na rynku finansowym i prawidłowość odmowy pomniejszenia przychodu o różnice kursowe.

Powołując się na regulacje zawarte w art. 5a pkt 6 i pkt 13, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 17 ust. 1 pkt 10 i art. 30b ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, organ odwoławczy wskazał, że nie kwestionuje, iż strona dokonywała operacji na rynku finansowym w celu zabezpieczenia (lub zachowania) źródła przychodów, podkreślił jednakże, że nie następowały one "w wykonywaniu działalności gospodarczej", gdyż transakcje te były czynnościami incydentalnymi, co najwyżej związanymi z jego działalnością gospodarczą, a nie zawieranymi w celach zarobkowych w sposób zorganizowany i ciągły. W konsekwencji za w pełni uzasadnione organ uznał wyłączenie z przychodów i kosztów podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej kwot odpowiednio [...] zł i [...] zł, dotyczących dokonywanych przez podatnika transakcji na rynku finansowym. Z tego samego powodu za prawidłową uznał także odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wydatków na spłatę prowizji i odsetek od kredytu udzielonego na sfinansowanie zobowiązań pieniężnych powstałych na skutek zawarcia ww. transakcji na rynku finansowym w łącznej kwocie [...] zł.

Odnosząc się do natomiast do kwestii różnic kursowych, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił przedstawionej zarówno przez organ kontroli skarbowej jak i podatnika argumentacji w tym zakresie, jednakże - z uwagi na fakt, że w decyzji organu I instancji podwyższono dochód o prawidłową kwotę [...] zł – nie znalazł podstaw do uchylenia tej decyzji.

Organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż [...] w dniu [...] r. zawarł z Bankiem umowę kredytową nr [...] o kredyt obrotowy dewizowy, na podstawie której bank udzielił podatnikowi kredytu w wysokości [...]. Zgodnie z § 1 ust. 2 ww. umowy, środki finansowe z kredytu mogły zostać wykorzystane na sfinansowanie zobowiązań pieniężnych z tytułu rozliczenia transakcji opcji walutowych. Aneksem nr 1 zawartym w dniu [...] r. podatnikowi podwyższono kwotę kredytu o [...] z przeznaczeniem tej dodatkowej kwoty na sfinansowanie zobowiązań pieniężnych z tytułu przedterminowego rozliczenia transakcji CIRS. Od ww. kwot zaewidencjonowanych w księgach rachunkowych w kwotach [...] zł podatnik dokonywał zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości aktualizacji wysokości zobowiązania z tytułu udzielonego kredytu a ustalone w datach aktualizacji dodatnie różnice kursowe w kwocie [...] zł oraz ujemne różnice kursowe w kwocie [...] zł zaewidencjonował odpowiednio do przychodów i kosztów finansowych.

W ocenie organu odwoławczego, ewidencjonowanie ww. różnic kursowych w księgach rachunkowych było konsekwencją błędnego założenia podatnika o możliwości rozliczenia przychodów (kosztów) z tytułu dokonywanych operacji finansowych łącznie z innymi przychodami (kosztami) działalności gospodarczej. Zdaniem organu, wysokość "różnic kursowych" ustalonych od kredytu udzielonego w celu sfinansowania zobowiązań pieniężnych z tytułu rozliczenia transakcji opcji walutowych oraz przedterminowego rozliczenia transakcji CIRS powinna pozostawać neutralna dla rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji zarówno przychód i koszty uzyskania przychodów powinny zostać pomniejszone o kwoty odpowiednio [...] zł ("dodatnie różnice kursowe") oraz [...] zł ("ujemne różnice kursowe"), nie zaś - jak uczyniono w decyzji organu I instancji - sam przychód o saldo ww. wartości. Pomimo ww. nieprawidłowości jednak efekt finansowy powyższego rozliczenia jest tożsamy, co przedstawiono w tabeli na str. 12 decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej przeanalizował również wszystkie te ustalenia organu kontroli skarbowej, które nie zostały zakwestionowane przez podatnika w odwołaniu. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji w zakresie nierzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika za 2009 r. oraz w zakresie ustalenia różnic kursowych od należności i zobowiązań związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą na terenie Niemiec. Podzielił również pozostałe ustalenia opisane w decyzji organu I instancji (dotyczące zaniżenia przychodu o kwotę [...] zł, poprzez niezaewidencjonowanie całości przychodu z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów per saldo o kwotę [...] zł, poprzez zaewidencjonowanie nieudokumentowanego wydatku w kwocie [...] zł, zawyżenie wysokości wydatków na ubezpieczenie samochodów zaliczanych do kosztów podatkowych o kwotę [...] zł oraz niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów składek na fundusz pracy w kwocie [...] zł), jednakże z uwagi na ich bezsporny charakter oraz niewielką wysokość (około 0,04% ustalonego przez organ kontroli skarbowej dochodu) odstąpił od ich uzasadnienia.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że decydujące znaczenie dla wysokości określonego przez organ kontroli skarbowej zobowiązania podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2009 r. miało wyłączenie z przychodów i kosztów podatkowych kwot podlegających odrębnemu opodatkowaniu (jako kapitały pieniężne). Natomiast pozostałe ustalenia (podwyższenie przychodu o łączną kwotę [...] zł oraz kosztów uzyskania przychód o łączną kwotę [...] zł, odliczenie od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] zł oraz od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł) świadczą, że organ I instancji de facto pomniejszył dochód a w konsekwencji podatek z działalności gospodarczej (przy założeniu, że podatnik odrębnie rozliczyłby kapitały pieniężne), a tym samym uczynił w niniejszej sprawie zadość zasadzie pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że konsekwencją uznania prawidłowości ustaleń wynikających z decyzji określającej wysokość zobowiązania jest potwierdzenie zasadności określenia wysokości zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy stwierdził, że wydanie decyzji w przedmiocie określenia wysokości zaliczek oraz odsetek od zaległości podatkowych jest zgodne z przepisami prawa, zaś wyliczenia organu I instancji w tym zakresie – są prawidłowe.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie [...] wniósł o uchylenie opisanych powyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzających je decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Zaskarżonej decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. skarżący zarzucił naruszenie:

– art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię tj. przyjęcie, że użyty w powołanym przepisie termin "w wykonywaniu działalności gospodarczej" powinien być rozumiany jako "wykonywanie czynności mieszczących się w przedmiocie działalności gospodarczej";

– art. 30b ust. 1 i ust. 4 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że transakcje zawierane przez skarżącego na rynkach finansowych nie następowały "w wykonywaniu działalności gospodarczej Skarżącego", w efekcie czego skutki finansowe tych transakcji podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla kapitałów pieniężnych;

– będące konsekwencją powyższego naruszenia, naruszenie art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie ich w sprawie i uznanie, że otrzymane w wyniku dokonywania przez skarżącego transakcji finansowych przychody nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej, a poniesione wydatki związane z tymi transakcjami nie stanowią kosztów uzyskania przychodów tej działalności.

Natomiast zaskarżonej decyzji w przedmiocie określenia wysokości zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych od lutego do grudnia 2009 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych [...] zarzucił naruszenie art. 44 ust. 3 w związku z art. 30b ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że skarżący miał obowiązek opłacać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w okresie luty-grudzień 2009 r., z uwagi na brak możliwości rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych w związku z transakcjami na pochodnych instrumentach finansowych i w efekcie na konieczność wykazania dochodu, a nie straty z działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach.

Na rozprawie w dniu 23 lipca 2014 r., działając na podstawie art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a.", Sąd postanowił o połączeniu spraw zainicjowanych skargami prowadzonych pod sygn. akt I SA/Sz 330/14 i I SA/Sz 331/14 do wspólnego rozpoznania i wyrokowania, oraz o dalszym prowadzeniu sprawy pod sygn. akt I SA/Sz 330/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a., uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

Przeprowadzone w tak zakreślonych ramach badanie sprawy wykazało, że skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadniczo rozstrzygnięcie, czy przychody ze zbycia przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (w zakresie pośrednictwa i sprzedaży płodów rolnych oraz w zakresie działalności hotelowo-usługowej) pochodnych instrumentów finansowych, są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), czy też z kapitałów pieniężnych i innych praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Kwalifikacja prawna przeprowadzanych przez skarżącego operacji na rynku finansowym w konsekwencji rzutuje przy tym także na sposób rozliczenia odsetek od kredytu zaciągniętego na spłatę zobowiązania powstałego na skutek zakończenia ww. transakcji, rozliczenie różnic kursowych od ww. kredytów, a także - w dalszej kolejności - na ustalenie prawidłowości określenia skarżącemu wysokość zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych od lutego do grudnia 2009 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tego tytułu.

Skarżący stoi na stanowisku, że zarówno uzyskane przychody, jak i koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z dokonywanymi przez niego operacjami na rynku finansowym (tj. z terminowych transakcji walutowych, transakcji na opcjach walutowych, transakcji CIRS, czyli walutowej zmiany stóp procentowych) związane są nierozerwalnie z prowadzoną przez niego na terenie Polski i Niemiec działalnością gospodarczą w zakresie pośrednictwa i sprzedaży płodów rolnych. Podkreśla on, że zawieranie wskazanych transakcji służyło zachowaniu oraz zabezpieczaniu źródła przychodów z działalności gospodarczej, stąd winny one zostać rozliczone w ramach tej działalności.

Dyrektor Izby Skarbowej, nie kwestionując okoliczności, że [...] dokonywał operacji na rynku finansowym w celu zabezpieczenia (lub zachowania) źródła przychodów, uważa natomiast, że aby uzyskane przez skarżącego przychody (poniesione wydatki) mogły zostać zaliczone do przychodów (kosztów) z działalności gospodarczej nie wystarczy twierdzenie, że podatnik dokonywał ich "w związku" z działalnością gospodarczą.

Przy tak zarysowanym przedmiocie sporu, na wstępie wskazać należy, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwana dalej "u.p.d.o.f.", w art. 10 ust. 1 wymienia źródła przychodów, uwzględnianych przy obliczaniu podstawy opodatkowania. Przyporządkowanie przychodu do konkretnego źródła ma istotne znaczenie z uwagi na konstrukcję tego podatku, w którym przy obliczaniu podstawy opodatkowania uwzględnia się co do zasady (wyjątki przewidziano w art. 24 ust. 3, art. 29–30c, art. 30e, art. 44 ust. 7e i ust. 7f) sumę dochodów ze wszystkich źródeł (art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f.). Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli art. 24–25 nie stanowi inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przewyższają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). Źródło przychodów ma znaczenie dla określenia wysokości dochodu z danego źródła (np. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) czy stawki opodatkowania (np. art. 27 ust. 1, art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.).

Zaznaczenia przy tym wymaga, że zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. przychód z działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Natomiast, jak stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Przechodząc zaś do analizy zarzutów podniesionych przez [...], wskazać należy, że wbrew stanowisku strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył przepisów prawa materialnego. Nie dokonał błędnej wykładni art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. ani nie naruszył tego przepisu w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy zajął prawidłowe stanowisko, że interpretacja tych przepisów daje podstawy do uznania, iż realizacja i zbycie praw majątkowych z terminowych transakcji walutowych, transakcji na opcjach walutowych oraz transakcji CIRS przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność budowlaną, nie stanowi zbycia lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych w wykonywaniu prowadzonej w tym celu działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa i sprzedaży płodów rolnych oraz w zakresie działalności hotelowo-usługowej. Wykładnia art. 17 ust 1 pkt 10 oraz art. 30b ust 1 u.p.d.o.f. prowadzi bowiem do wniosku, że realizacja praw z zawartych przez stronę umów stanowi źródło przychodu z kapitałów pieniężnych w postaci pochodnych instrumentów finansowych.

Zgodnie z art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. nr 183, poz. 1538 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 20 października 2009 r., instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe. Zgodnie zaś z brzmieniem tego przepisu, obowiązującym od 21 października 2009 r., instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.

Wykonywanie działalności gospodarczej, której przedmiotem jest obrót ww. pochodnymi instrumentów finansowych, zgodnie z art. 75 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. nr 155, poz. 1095 ze zm.), wymaga zezwolenia w zakresie określonym w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi.

Pozarolnicza działalność gospodarcza została zdefiniowana w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jako działalność zarobkowa: a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zaliczenie przychodu będącego następstwem aktywności podatnika opisanej w powołanym przepisie do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wymaga zatem w pierwszej kolejności wykluczenia możliwości zaliczenia go do pozostałych źródeł przychodu. Prawidłowość takiego wyniku wykładni językowej potwierdza wykładnia systemowa wewnętrzna, a w szczególności reguły kolizyjne, zamieszczone w u.p.d.o.f., dotyczące zaliczania do określonego źródła przychodów, które faktycznie odpowiadają ogólnej definicji przychodów z innego źródła.

I tak, w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłączono z przychodów, których źródłem jest odpłatne zbycie nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy – zbycie następujące w wykonaniu działalności gospodarczej.

W art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. do przychodów z działalności wykonywanej osobiście włączono natomiast przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Również w odniesieniu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ustawodawca nakazał – w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. – zaliczenie do nich enumeratywnie wymienionych (nie użyto bowiem określenia "w szczególności") przychodów, które w braku stosownego uregulowania zaliczone byłyby do innych źródeł, bowiem odpowiadałyby ich definicji. O tym, że są to przychody inne niż odpowiadające przychodom z działalności gospodarczej, wymienionym w art. 14 ust. 1 tej ustawy, świadczy użycie zwrotu: "przychodem z działalności gospodarczej są również". Użycie modulanta "również" sygnalizuje, że dany stan rzeczy jest pod jakimś względem podobny do innego stanu rzeczy, zwłaszcza tego, o którym była mowa wcześniej (por. Słownik współczesnego języka polskiego, Wydawnictwo WILGA, Warszawa 1996, s. 979). Wśród przychodów wymienionych w tym przepisie nie wymieniono przychodów z odpłatnego zbycia bądź realizacji pochodnych instrumentów finansowych.

Podobną do wskazanych wyżej regułę kolizyjną przewiduje art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. Co do zasady przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, a nie przychody z działalności gospodarczej (art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.). Ustawodawca nakazuje jednakże niestosowanie przepisów nakazujących odrębne ich opodatkowanie i określających wysokość stawki podatkowej, jeżeli odpłatne zbycie oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (art. 17 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f.).

Termin "w wykonywaniu działalności gospodarczej" nie został zdefiniowany w u.p.d.o.f. (choć użyto go również w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy). Termin ten w orzecznictwie rozumiany jest jako wykonywanie czynności mieszczących się w przedmiocie działalności gospodarczej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt II FSK 634/10, LEX nr 1069903). "Wykonywać" oznacza bowiem m.in. działać, pracować w jakimś zakresie (cyt. Słownik współczesnego języka polskiego, s. 1269). Czynności te powinny być przy tym wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły (wniosek taki wynika z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. in fine). Nie można w związku z tym uznać za wykonywanie działalności gospodarczej czynności incydentalnych, niewchodzących w zakres działalności prowadzonej w sposób ciągły i zorganizowany.

Ustawodawca odróżnia przy tym przychody z wykonywania działalności gospodarczej (jej prowadzenia) jako przychody z dokonywania czynności składających się na przedmiot tej działalności od przychodów z dokonywania czynności jedynie z działalnością tą związanych.

I tak, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek dochodowy pobiera się od przychodów z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, prowadzonych przez podmiot uprawiony na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Te ostatnie zaliczono do przychodów z działalności gospodarczej na podstawie wyraźnego przepisu – art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. W przypadku przychodów ze zbycia oraz realizacji praw z terminowych transakcji walutowych, opcji, transakcji CIRS - w u.p.d.o.f. nie zamieszczono analogicznej regulacji (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 34/11). Tym samym skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2012 r. o sygn. akt II FSK 963/11.), a nie zgadza się z poglądem wyrażonym w - powołanym przez skarżącego - wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2012 r. o sygn. akt II FSK 377/1 (utrzymującym w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 566/10 – wszystkie powołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że w pełni uzasadniona jest teza, w myśl której wykluczający zatosowanie art. 30b ust. 1 ustawy – art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie nie tylko do tych podmiotów, które mają za przedmiot działalności gospodarczej obrót instrumentami finansowymi, ale do wszystkich podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Wyjątek, o jakim mowa w art. 30b ust. 4 p.d.o.f. nie dotyczy w związku z tym podatnika, który odpłatnie zbywa bądź realizuje prawa z pochodnych instrumentów finansowych, jeżeli faktycznym przedmiotem jego działalności gospodarczej nie jest obrót pochodnymi instrumentami finansowymi. Podkreślić również należy, że orzekające w sprawie organy podatkowe, dokonując wykładni terminu "w wykonywaniu działalności gospodarczej", nie zawęziły go do wykonywania czynności wskazanych we właściwych rejestrach działalności gospodarczej skarżącego.

W związku z powyższym uznać należy, że użyte w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. sformułowanie "odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej" oznacza, iż wykonywanie tej działalności polega właśnie na odpłatnym zbywaniu i realizowaniu praw z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych w sposób zorganizowany, ciągły oraz zarobkowy. Odpłatne zbycie czy też realizacja określonych praw z pochodnych instrumentów finansowych w wykonaniu działalności gospodarczej to czynność prawna stanowiąca realizację przedmiotu działalności gospodarczej. Innego rodzaju zbycie czy też realizacja praw, podobnie jak szereg innych czynności prawnych i faktycznych niezbędnych lub gospodarczo uzasadnionych w prowadzeniu działalności gospodarczej, jeżeli nie stanowi realizacji przedmiotu działalności podmiotu gospodarczego, nie następuje w wykonaniu tej działalności, ale tylko w związku z nią, czego art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. swym zakresem nie obejmuje (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 517/07, ONSAiWSA 2009/6/110; z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 300/08, LEX nr 551691; z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 988/08, LEX nr 582800).

Mając powyższe na uwadze należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że w 2009 r. skarżący uzyskiwał przychody z działalności gospodarczej, której przedmiotem była pośrednictwo i sprzedaży płodów rolnych i działalność hotelowo-usługowa oraz z praw majątkowych wynikających z terminowych transakcji walutowych, transakcji na opcjach walutowych oraz transakcji CIRS. Źródłem przychodu w postaci działalności gospodarczej była jedynie działalność w zakresie pośrednictwa i sprzedaży płodów rolnych oraz w zakresie działalności hotelowo-usługowej. Czynności podejmowane przez skarżącego, w ramach zawartych z bankiem umów, nie stanowiły zaś obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Jak bowiem wynika z akt sprawy, i na co wskazuje sam skarżący, transakcje finansowe z bankami zawarł w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem kursowym w związku z prowadzoną na terenie Niemiec działalnością w zakresie pośrednictwa zakupu i sprzedaży śruty rzepakowej. Wyzbycie się instrumentów finansowych w związku z sytuacją na ogólnym rynku finansowym oraz czynności związane z obsługą tych instrumentów winny być uznane za czynności poboczne (incydentalne), co najwyżej związaną z jego działalnością gospodarczą, a nie zawieraną w celach zarobkowych w sposób zorganizowany i ciągły.

Podnieść w tym miejscu należy, że przeznaczenie osiągniętego przychodu przez dany podmiot gospodarczy nie ma znaczenia w sprawie. Kryterium rozstrzygającym dla kwalifikacji podatkowoprawnej przychodów danego podmiotu gospodarczego, do celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. są wszystkie te czynności prawne podejmowane przez podatnika, które stanowią realizację przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej.

Prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza nie obejmowała obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi, nie stanowi więc realizacji przedmiotu jego działalności gospodarczej, a skoro tak, to nie następuje w wykonaniu tej działalności. Zatem przychód z tego tytułu (w łącznej kwocie 283.661 zł) pochodził z innego źródła, a mianowicie wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 10 i art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. W odniesieniu do tego przychodu nie ma zastosowania wyjątek z art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt II FSK 635/10, LEX nr 1069904).

W konsekwencji, poniesione przez [...] wydatki:

– w łącznej kwocie [...] zł, obejmującej wydatki związane z terminowymi transakcjami walutowymi – [...] zł oraz wartość rozwiązanej rezerwy na pokrycie strat z rozliczenia opcji walutowych i transakcji [...] zł,

– w łącznej kwocie [...] zł, poniesione na spłatę na spłatę prowizji i odsetek od kredytu udzielonego na sfinansowanie zobowiązań pieniężnych powstałych na skutek zawarcia ww. transakcji na rynku finansowym,

nie mogły być - na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - zaliczone przez skarżącego w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

W świetle powyższego za prawidłowe uznać także należy stanowisko organu odwoławczego co do tego, że wysokość "różnic kursowych" ustalonych od kredytu udzielonego w celu sfinansowania zobowiązań pieniężnych z tytułu rozliczenia transakcji opcji walutowych oraz przedterminowego rozliczenia transakcji CIRS powinna pozostawać neutralna dla rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych oraz że zarówno przychody uzyskane przez skarżącego z prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i koszty uzyskania przychodów powinny zostać pomniejszone odpowiednio o kwoty [...] zł ("dodatnie różnice kursowe") oraz [...] zł ("ujemne różnice kursowe").

Stosownie bowiem do brzmienia art. 14 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., różnice kursowe są przychodem z działalności gospodarczej. Z przepisu art. 24c ust. 1 wynika, że różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe (...). Zasady ustalania różnic kursowych (...) stosują podatnicy prowadzący działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej (art. 24c ust. 10 u.p.d.o.f.). Skoro wykazane przez skarżącego różnice zostały ustalone w wyniku aktualizacji wysokości kredytu dewizowego udzielonego na pokrycie zobowiązań powstałych na skutek transakcji na rynku kapitałowym, to nie mogą one być uznane za "różnice kapitałowe" związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i zwiększać odpowiednio przychodów albo kosztów uzyskania przychodów w ramach tej działalności.

W tym stanie sprawy brak jest również do podstaw do zakwestionowania prawidłowości działania organu, który w następstwie wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., wydał decyzję, w której określił podatnikowi wysokość zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych od lutego do grudnia 2009 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wynikających z tytułu niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. w łącznej kwocie [...] zł. Skoro bowiem, jak wynika z zeznania podatkowego [...], wykazał on w rozliczeniu za 2009 r. stratę z działalności gospodarczej, a tym samym nie zapłacił zaliczek na podatek - określenie wysokości zobowiązania skutkowało koniecznością odrębnego określenia wysokości zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ I instancji uczynił to zaś zgodnie z brzmieniem przepisu art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f., który stanowi, że podatnicy osiągający dochody są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne, a wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1) obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku,

3) zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,

4) zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

Jakkolwiek byt zaliczek na podatek dochodowy kończy się w momencie złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, to jednak - pomimo braku obowiązku ich uiszczenia - z woli ustawodawcy podatnik zobowiązany jest do uregulowanie odsetek od powstałej w ten sposób zaległości. Zgodnie bowiem z brzmieniem przepisu art. 51 § 2 o.p. za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek (...). Z przepisu art. 53a § 1 o.p. wynika zaś, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Wobec powyższego uznać należy, że organ, działając zgodnie z ww. przepisami, zasadnie i w prawidłowej wysokości określił wysokość zaliczek oraz odsetek od zaległości podatkowych.

Reasumując, Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo odczytał treść przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, a wydane przez niego decyzje - zarówno w zakresie kwestionowanym, jak niekwestonowanym przez skarżącego - nie naruszają prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego. Zgodnie zatem z art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skarg.