Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 463/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 107 § 1, art.. 108 § 2 i 4, art. 116, art. 116a, art. 118 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe stowarzyszenia K. S. "C." D. w likwidacji solidarnie z pozostałymi członkami zarządu z tytułu opłaty targowej I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Z. M. kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Lu [...]

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze ("Samorządowe Kolegium Odwoławcze", "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania Z. M., ("strona", "skarżący"), od decyzji Burmistrza Miasta [...], ("Burmistrz", "organ pierwszej instancji"), w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony, jako osoby trzeciej z dnia [...].

po pierwsze, uchyliło w całości wskazaną decyzję Burmistrza orzekającą o odpowiedzialności podatkowej strony;

po drugie, orzekło o odpowiedzialności strony, jako członka zarządu Klubu Sportowego [...] w okresie od 26 maja 2010 r. do 15 lipca 2014 r. za zaległości podatkowe Klubu Sportowego [...] w likwidacji solidarnie z pozostałymi członkami zarządu z tytułu:

a) pobranej przez Klub jako inkasenta na targowisku przy [...] a nie wpłaconej do budżetu Miasta opłaty targowej za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2013 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości naliczonymi na dzień wydania przez Burmistrza decyzji z dnia [...]. w wysokości [...] zł;

b) pobranej przez Klub jako inkasenta na targowisku przy ul. [...]" w [...] a nie wpłaconej do budżetu Miasta opłaty targowej za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2013 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości naliczonymi na dzień wydania przez Burmistrza decyzji z dnia [...]., w wysokości [...] zł;

po trzecie, umorzyło postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości podatkowe Klubu dotyczące opłaty targowej wraz z odsetkami od tych zaległości podatkowych oraz kosztami postępowania egzekucyjnego:

- na targowisku przy ul. [...] w [...] za grudzień 2012 r.;

- na targowisku przy ul. [...] za grudzień 2012 r., październik 2013 r.;

a także w zakresie samych kosztów postępowania egzekucyjnego:

- na targowisku przy [...] za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2013 r.;

- na targowisku przy ul. [...] za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2013 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że decyzją z [...] grudnia 2018 r. Burmistrz orzekł o odpowiedzialności podatkowej strony, jako osoby trzeciej - członka zarządu w okresie od 26 maja 2010 r. do 15 lipca 2014 r. Klubu Sportowego [...] stowarzyszenia kultury fizycznej, solidarnie z pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe Klubu Sportowego [...] dotyczące opłaty targowej wraz z odsetkami od tych zaległości podatkowych oraz kosztami postępowania egzekucyjnego:

- na targowisku przy ul. [...] za okres od stycznia 2013 r. do maja 2013 r. w wysokości [...] zł oraz odsetek wynoszących [...] zł;

- na targowisku przy ul. [...] "W. " za okres od stycznia 2013 r. do października 2013 r. w wysokości [...] zł oraz odsetek wynoszących [...] zł.

Decyzja organu pierwszej instancji została wydana na podstawie art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1, art. 116a § 1, art. 207 § 1 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualny Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej: "o.p."

W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego i błędne zastosowanie przepisów o.p., w tym w szczególności przepisu art. 116a § 1 przez przyjęcie, że strona jako członek zarządu Klubu Sportowego odpowiada solidarnie z pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe stowarzyszenia dotyczące opłaty targowej wraz z odsetkami od tych zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 30 października 2019 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze zleciło Burmistrzowi przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w zakresie wskazanym w uzasadnieniu tego postanowienia.

Po przeprowadzeniu postępowania Samorządowe Kolegium Odwoławcze, uzasadniając swoje rozstrzygnięcie przypomniało, że sprawa dotyczy odpowiedzialności osoby trzeciej za opłatę targową pobraną przez Klub Sportowy, jako inkasenta a nie wpłaconą do budżetu Miasta (zaległość podatkowa) wraz z odsetkami za zwłokę od opłaty targowej. Wskazał także na mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa: art. 9 o.p. (stanowiący kto jest inkasentem), art. 30 § 2 o.p. (dotyczący odpowiedzialności inkasenta za podatek pobrany a niewpłacony), art. 51 § 1 i 2 o.p. (stanowiący co jest zaległością podatkową), na podstawie których organ odwoławczy skonkludował, że inkasent odpowiada także za pobrane a nie wpłacone do organu podatkowego opłaty, w tym opłatę targową.

Nawiązując do treści art. 47 § 4a o.p organ wskazał, że termin płatności opłaty targowej dla Klubu Sportowego wynikał z Uchwały Nr [...] Rady Miasta [...] z dnia 29 czerwca 2006 r. w sprawie określenia zasad ustalania i poboru, terminów płatności i wysokości stawek opłaty targowej oraz zarządzenia jej poboru w drodze inkasa, wyznaczenia inkasentów i określenia wysokości wynagrodzenia za inkaso (Dz. Urz. [...].). Zgodnie z § 3 pkt 1 tej uchwały zarządzony został pobór opłaty targowej w drodze inkasa. Natomiast § 3 pkt 2 uchwały stanowi, że inkasenci opłaty targowej rozliczają się z budżetem miasta w okresach miesięcznych w ciągu 5 dni po upływie miesiąca kalendarzowego. Z kolei w myśl § 4 uchwały na inkasenta wyznacza się Klub Sportowy - na targowiskach przy ul. [...]", przy ul. [...] oraz na terenie miasta. Uchwała ta została uchylona z dniem 25 czerwca 2014 r. i zastąpiona przez Uchwałę Nr LXI/331/2014 z dnia 29 maja 2014 r. w sprawie określenia zasad ustalania i poboru oraz terminów płatności, wysokości stawek opłaty targowej i zarządzenia jej poboru w drodze inkasa (Dz. Urz. [...].).

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że w tej sprawie, stosownie do art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm.), dalej: "ustawa zmieniająca", do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Skoro ustawa zmieniająca o.p., co do zasady weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. (art. 31 ustawy zmieniającej), to biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy o.p. oraz ustawy zmieniającej, w niniejszej sprawie do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych mają zastosowanie przepisy o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r., bowiem zaległości podatkowe w opłacie targowej pobranej a nie wpłaconej przez Klub Sportowy jako inkasenta za okresy miesięczne od stycznia do maja 2013 r. na targowisku przy ul. [...] i za okresy miesięczne od stycznia do października 2013 r. na targowisku przy ul. [...] "[...]" powstały przed 1 stycznia 2016 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze następnie odwołało się do art. 107 § 1, 1a i 2 o.p. regulujących zakres odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe, a także do art. 116 o.p. normującego warunki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości łub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 o.p.) i jest to odpowiedzialność całym majątkiem. Zgodnie zaś z art. 116a § 1 o.p., za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepis art. 116 stosuje się odpowiednio.

Opłata targowa pobrana przez Klub Sportowy jako inkasenta a nie wpłacona do budżetu Miasta została określona w następujących decyzjach Burmistrza o odpowiedzialności podatkowej Klubu Sportowego, jako inkasenta tej opłaty:

- z dnia 10 kwietnia 2013 r., w której określono Klubowi Sportowemu, jako inkasentowi, odpowiedzialność z tytułu pobranej, a niewpłaconej na rachunek budżetu Miasta opłaty targowej w kwocie [...]zł;

- z dnia 25 listopada 2013 r., w której określono Klubowi Sportowemu, jako inkasentowi, odpowiedzialność z tytułu pobranej, a niewpłaconej na rachunek budżetu Miasta opłaty targowej w kwocie [...]zł na dzień 31 października 2013 r.;

- z dnia 31 grudnia 2015 r., w której określono Klubowi Sportowemu, jako inkasentowi, odpowiedzialność z tytułu pobranej w okresie od 1 do 31 października 2013 r. oraz od 1 lutego 2015 r. do 30 kwietnia 2015 r. opłaty targowej w kwocie [...]zł, a nie wpłaconej na rachunek Miasta.

Decyzja z dnia [...]. została doręczona Klubowi Sportowemu w dniu [...] kwietnia 2013 r., a decyzja z dnia [...] w dniu [...] listopada 2013 r. Organ pierwszej instancji przyjął, że decyzja z dnia [...] 2015 r. została doręczona w trybie zastępczym, o którym mowa w art. 150 o.p. kuratorowi Klubu Sportowego w dniu [...] 2016 r.

Z informacji zawartych w KRS wynika, że strona pełniła obowiązki członka zarządu Klubu Sportowego w okresie od 26 maja 2010 r. do 15 lipca 2014 r., a więc w czasie kiedy upływał termin rozliczenia się Klubu jako inkasenta z budżetem Miasta z tytułu pobranej opłaty targowej na targowisku przy ul. [...] za okres od stycznia 2013 r. do maja 2013 r., a także na targowisku przy ul. [...]" za okres od stycznia 2013 r. do października 2013 r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że strona podniosła, iż w okresie którego dotyczy decyzja nie pełniła obowiązków członka zarządu Klubu ponieważ w 2012 r. złożyła rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu na ręce zarządu.

Jednak w ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego miarodajną chwilą dla oceny rezygnacji jest złożenie oświadczenia woli Klubowi reprezentowanemu w tym zakresie przez Walne Zebranie, do którego kompetencji należy wybieranie oraz odwoływanie prezesa i członków zarządu Klubu (§ 22 ust. 1 pkt 4 Statutu Klubu).

Organ zwrócił również uwagę, iż strona nie podjęła żadnych działań mających na celu wykreślenie jej z Krajowego Rejestru Sądowego.

Wobec powyższego organ odwoławczy przyjął, że strona pełniła obowiązki członka zarządu Klubu w okresie od 26 maja 2010 r. do 15 lipca 2014 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze zauważyło, że strona nie może odpowiadać za zaległość podatkową Klubu jako inkasenta z tytułu pobranej a nie wpłaconej na rzecz budżetu Miasta opłaty targowej na targowisku przy ul. [...]" za październik 2013 r. (opłata pobrana w okresie od 1 do 31 października 2013 r.), gdyż do obrotu prawnego nie weszła decyzja Burmistrza z dnia [...] grudnia 2015 r., w której określono Klubowi Sportowemu, jako inkasentowi, odpowiedzialność z tytułu pobranej w okresie od 1 do 31 października 2013 r. oraz od 1 lutego 2015 r. do 30 kwietnia 2015 r. opłaty targowej w kwocie [...]zł a nie wpłaconej na rachunek Miasta. Decyzja ta nie została bowiem skutecznie doręczona Klubowi Sportowemu.

W ocenie organu odwoławczego spełniony został zatem warunek do orzeczenia odpowiedzialności strony, wynikający z art. 116 § 2 o.p., w odniesieniu do opłaty targowej pobranej a nie wpłaconej przez Klub jako inkasenta za okresy miesięczne od stycznia do maja 2013 r. na targowisku przy ul. [...] w [...] i za okresy miesięczne od stycznia do września 2013 r. na targowisku przy ul. [...]". Rozliczenie opłaty targowej z budżetem Miasta za te miesiące powinno bowiem nastąpić w czasie kiedy strona pełniła obowiązki członka zarządu Klubu, a decyzje o odpowiedzialności podatkowej Klubu jako inkasenta obejmujące wskazane wyżej okresy zostały doręczone Klubowi przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (art. 108 § 2 pkt 2 lit. b o.p.).

W ocenie organu odwoławczego spełniona została także przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku Klubu Sportowego, ponieważ egzekucja w odniesieniu do należności objętych decyzją o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej okazała się w całości bezskuteczna. Organ wskazał na znajdujące się w aktach sprawy tytuły wykonawcze obejmujące zaległości podatkowe Klubu jako inkasenta z tytułu opłaty targowej pobranej a nie wpłaconej do budżetu Miasta, wystawione na podstawie wskazanych wyżej decyzji o odpowiedzialności Klubu jako inkasenta za okresy, za które strona ponosi odpowiedzialność podatkową jako osoba trzecia. Organ wskazał, że tytułu wykonawcze, z wyjątkiem tytułu o nr [...] z dnia 24 września 2015 r., zostały doręczone Klubowi w dniu 13 czerwca 2013 r. Organ odwoławczy wyjaśniał dalej, że w stosunku do Klubu Sportowego była także prowadzona egzekucja administracyjna obejmująca zaległości Klubu w podatku od nieruchomości za lata 2007 - 2014 i tą okoliczność potwierdza postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] gdzie wskazano, że odpisy tytułów wykonawczych obejmujące podatek od nieruchomości wraz z należnymi odsetkami za zwłokę doręczono Klubowi w dniu 2 i 9 lipca 2013 r. Natomiast tytuł wykonawczy o nr [...] doręczono Klubowi w dniu 4 stycznia 2016 r.

Zdaniem organu odwoławczego Klub nie posiada majątku, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jego zaległości podatkowych w całości lub w znacznej części. Organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] podejmował czynności zmierzające do ustalenia majątku Klubu, z którego można byłoby przeprowadzić skuteczną egzekucję. W toku postępowania prowadzonego na podstawie wskazanych wyżej tytułów wykonawczych dotyczących opłaty targowej (z wyjątkiem tytułu o nr [...]) oraz podatku od nieruchomości ustalono, że Klub nie prowadzi działalności pod adresem ul. [...] "W. " nr [...] w [...], nie posiada środków trwałych ruchomych i nieruchomych, zaś zajęcia posiadanego rachunku bankowego w [...] okazały się nieskuteczne. Źródłem dochodu Klubu do 31 kwietnia 2015 r. było wynagrodzenie (procentowe) od pobranej w drodze inkasa opłaty targowej. Powyższe ustalenia skutkowały wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (obecnie Dz.U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm.), dalej: "u.p.e.a.", postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku zobowiązanego Klubu Sportowego z dnia 29 czerwca 2015 r.

Postanowienie to zostało wprawdzie uchylone w całości przez organ nadzorczy, a postępowanie organu egzekucyjnego zostało umorzone, jako że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie stanowił wystarczającej podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a. Jako niewystarczające oceniono przy tym podjęte przez organ egzekucyjny działania w zakresie zweryfikowania stanu majątkowego zobowiązanego Klubu. Od wierzyciela uzyskano jednak pismo, z którego wynika, że na dzień 10 września 2015 r. nie posiada danych pozwalających na wskazanie majątku dłużnika. Uchwałą Rady Miasta Klub Sportowy został też pozbawiony dochodu w postaci procentowego wynagrodzenia w wysokości 90% od zainkasowanej kwoty opłaty na targowisku, co było jednym źródłem dochodu Klubu już od 31 października 2013 r. do 30 kwietnia 2015 r. Natomiast po 30 kwietnia 2015 r. i ono zostało przez Klub utracone.

Klub nie był też w stanie spłacić zaległości wobec Miasta z tytułu podatku od nieruchomości w wysokości [...] zł, opłaty targowej w wysokości [...] zł oraz czynszu dzierżawnego w wysokości [...] zł, mimo podejmowania czynności egzekucyjnych.

W ocenie organu odwoławczego egzekucja z majątku Klubu Sportowego okazała się w całości bezskuteczna, z uwagi na brak jakiegokolwiek majątku (nieruchomości, ruchomości, wierzytelności, itp.), z którego byłoby możliwe przeprowadzenie skutecznej egzekucji. To, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a., nie wydał kolejnego postanowienia w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wymienionych wyżej tytułów wykonawczych nie świadczy, zdaniem organu odwoławczego, że bezskuteczność egzekucji nie została wykazana, gdyż nie tylko w ten sposób można potwierdzić bezskuteczność egzekucji. Sytuacja majątkowa oraz organizacyjna Klubu uzasadniała zaniechanie przez wierzyciela - Burmistrza (a także przez organ egzekucyjny) zwrócenie się do sądu o nakazanie zobowiązanemu Klubowi wyjawienia majątku, zgodnie z przepisami Kodeksu postępowania cywilnego, Klub bowiem takiego majątku nie posiadał.

Organ odwoławczy skonstatował, że strona nie wykazała przesłanki wynikającej z treści art. 116 § 1 pkt 2 o.p., która wykluczyłaby możliwość orzeczenia o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Klubu Sportowego. Nie wskazała bowiem mienia Klubu, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Klubu w znacznej części. W ocenie organu odwoławczego, takim mieniem nie jest ewentualne roszczenie Klubu o zwrot poczynionych nakładów na obiekty sportowe na należącej do Miasta działce nr [...] wykorzystywanej przez Klub na podstawie umowy dzierżawy, czy też hipotetyczna wierzytelność z tego tytułu. Roszczenie to nie jest uznane przez Burmistrza a Klub nie dysponuje orzeczeniem sądowym, ugodą, porozumieniem czy też jakimkolwiek innym dokumentem, który by potwierdzał istnienie niespornej wierzytelności z tego tytułu.

W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła również kolejna z przesłanek uwalniających od odpowiedzialności osobę trzecią, ujęta w treści art. 116 § 1 pkt 1 o.p. Strona bowiem, będąca członkiem zarządu nie wykazała, że we właściwym czasie zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości lub, że wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Nie jest bowiem sporne w sprawie, że wniosek o ogłoszenie upadłości Klubu Sportowego nie został złożony. Nie wykazano także, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy strony.

Tymczasem już z protokołu Nr [...] z posiedzenia Komisji Oświaty, Kultury i Kultury Fizycznej oraz Komisji Gospodarki Przestrzennej i Budżetu Rady Miasta z Zarządem Klubu Sportowego z dnia 5 czerwca 2012 r., w którym to posiedzeniu uczestniczył Prezes Zarządu Klubu wynika, że zaległości Klubu z tytułu czynszu dzierżawnego i podatku oraz opłaty targowej stale rosły i na dzień 30 kwietnia 2012 r. wynosiły [...] zł. W latach 2006 - 2008 w stosunku do Klubu była stosowana pomoc poprzez umorzenie pewnych należności (z tytułu podatku od nieruchomości - [...] zł, z tytułu czynszu dzierżawnego [...] zł). Z zamieszczonych w protokole posiedzenia Komisji wyjaśnień Prezesa Zarządu wynika, że płatności na rzecz ZUS i Urzędu Skarbowego są cały czas regulowane, z protokołu pokontrolnego wynika natomiast, że na rzecz ZUS z kwoty [...]zł zostało do spłacenia [...] zł, z kolei zaległości z tytułu VAT wynoszą [...] zł a z tytułu podatku dochodowego - [...] zł. Przedstawione okoliczności potwierdzają znajdujące się w aktach tytuły wykonawcze obejmujące należności z tytułu opłaty targowej, a także prowadzona wobec Klubu egzekucja administracyjna obejmująca jego zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2007 - 2014. Fakt występowania zaległości w podatku od nieruchomości od 2007 r., a z tytułu czynszu dzierżawnego od roku 2009 r. potwierdzają także wydruki karty kontowej Klubu.

Odwołując się do art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. (Dz.U. z 2009 r. Nr 175 poz. 1361 ze zm.), dalej: "p.u.n.", organ wskazał że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, przy czym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Brak realizacji zobowiązania w wymaganym terminie skutkuje uznaniem, że w przypadku dłużnika zachodzi stan jego niewypłacalności. Bez znaczenia jest powód niezrealizowania obowiązku, okres opóźnienia, jak też wysokość długu w porównaniu do stanu aktywów dłużnika. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n). Skoro Klub co najmniej od roku 2007 nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych choćby z tytułu podatku od nieruchomości i zaległości podatkowe w tym podatku z każdym rokiem powiększały się, poza tym występowały także nieuregulowane zobowiązania pieniężne z innych tytułów (czynsz dzierżawny, VAT, podatek dochodowy, składki ZUS, opłata targowa), to oznacza, że już w roku 2007 był niewypłacalny i wystąpiły przesłanki do ogłoszenia jego upadłości (art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 p.u.n.) i złożenia stosownego wniosku o ogłoszeniu upadłości Klubu przez jego zarząd.

Organ odwoławczy wskazał, że strona funkcję Członka Zarządu Klubu Sportowego pełniła od 26 maja 2010 r., jednak przesłanki do ogłoszenia upadłości Klubu wystąpiły już przed tą datą.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u.n. za właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy przyjąć termin dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, wobec czego na stronie ciążył obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Klubu Sportowego po powołaniu w maju 2010 r. Wniosek taki nie był składany ani nie wykazano, że za taką sytuację strona nie ponosi winy, co oznacza brak możliwości wyłączenia odpowiedzialności strony na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) o.p.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaznaczyło, że stosownymi decyzjami z dnia [...] grudnia 2018 r. Burmistrz orzekł o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich następujących członków zarządu Klubu Sportowego: J. H. K., J. K. oraz D. W..

Końcowo organ odwoławczy wskazał na okoliczność, iż Burmistrz wszczął postępowanie w sprawie solidarnej odpowiedzialności strony jako członka zarządu Klubu Sportowego w okresie od 26 maja 2010 r. do 15 lipca 2014 r. Z uwagi na ustalony wyżej okres, w którym strona pełniła funkcję członka zarządu Klubu należało umorzyć postępowanie w sprawie jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Klubu Sportowego dotyczące opłaty targowej wraz z odsetkami od tych zaległości podatkowych oraz kosztami postępowania egzekucyjnego na targowisku przy ul. [...] za grudzień 2012 r. i na targowisku przy ul. [...] "[...]" za grudzień 2012 r., październik 2013 r. Z uwagi natomiast na to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej było wszczęte również w zakresie kosztów postępowania egzekucyjnego, a decyzja organu pierwszej instancji oraz Kolegium nie określa tych kosztów to postępowanie należało umorzyć także w zakresie kosztów postępowania egzekucyjnego na targowisku przy ul. [...] za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2013 r. i na targowisku przy ul. [...]" za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2013 r.

W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego strona, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 191 O.p. poprzez: zaniechanie ustalenie okresu, w którym pełnił funkcję członka Zarządu Stowarzyszenia Klubu Sportowego [...] i oparcie się w tym zakresie wyłącznie na danych zawartych w odpisie z KRS dla Stowarzyszenia, zaniechanie przez organy zażądania dokumentów Stowarzyszenia znajdujących się w posiadaniu doradcy podatkowego A. M. w sytuacji, gdy dokumenty znajdujące się w posiadaniu tej osoby mogą zawierać istotne informacje z punktu widzenia możliwości ustalenia okresu, w jakim Z. M. pełnił funkcję członka zarządu Stowarzyszenia i poprzestanie przez organy na jednokrotnym wezwaniu doradcy podatkowego do przekazania dokumentacji, bez zwolnienia tej osoby z tajemnicy zawodowej; zaniechanie przesłuchania w charakterze świadków członków zarządu Stowarzyszenia Klubu Sportowego [...] w okresie do października 2011 r. na okoliczność ustalenia statusu Z. M. jako członka zarządu Stowarzyszenia oraz okoliczności kiedy i w jakiej formie została przez niego złożona rezygnacja z pełnienia tej funkcji, niepodjęcie przez organy postępowania działań umożliwiających odnalezienie dokumentacji osobowej Klubu Sportowego w postaci chociażby komisyjnych oględzin dokumentów pozostałych w siedzibie Klubu Sportowego z udziałem skarżącego, które pozwoliłyby na dokładne przeszukanie i skonfrontowanie stanu posiadanych dokumentów przez organ podatkowy z rzeczywistym stanem faktycznym sprawy;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez samodzielne i dowolne ustalenie przez organ podatkowy, iż w okresie pełnienia przez Z. M. funkcji członka zarządu spełnione były przesłanki bezskuteczności egzekucji zaległości opisanych zaskarżoną decyzją w sytuacji, gdy dokonanie przez organ ustaleń odnośnie rzeczywistego stanu majątku Stowarzyszenia w niniejszej sprawie wymagało zasięgnięcia opinii osoby posiadającej wiedzę specjalną w tym zakresie i oparcia ustaleń na pełnej dokumentacji księgowej Stowarzyszenia w sprawie zaś takiej opinii nigdy nie wywołano, zaś dokumentacja księgowa Stowarzyszenia nie została nawet zabezpieczona i oceniona jako dowód w sprawie;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 191 O.p. poprzez samodzielne i dowolne ustalenie przez organ podatkowy, iż w okresie pełnienia przez Z. M. funkcji członka zarządu spełnione były przesłanki bezskuteczności egzekucji zaległości opisanych zaskarżoną decyzją w szczególności zaś, iż z dniem 10 września 2016 r. doszło do przedawnienia roszczeń wzajemnych Stowarzyszenia wobec organu podatkowego - Burmistrza Miasta [...] w sytuacji, gdy zarzut przedawnienia roszczenia po pierwsze nie niweluje istnienia zobowiązania w ogóle, po drugie jest jedynie zarzutem, który aby był skuteczny musi zostać zgłoszony przez dłużnika, po trzecie zaś, gdy miałoby dojść do przedawnienia roszczeń wzajemnych Stowarzyszenia wobec organu podatkowego, które mogły podlegać wzajemnemu potrąceniu i umorzeniu zaległości Stowarzyszenia, Z. M. nie miał już żadnych możliwości wpływania na działania Stowarzyszenia, gdyż Stowarzyszenie już od 5 sierpnia 2015 r. zarządzane było przez kuratora i to on winien podejmować działania zmierzające do realizacji wierzytelności przysługujących Klubowi Sportowemu;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez zaniechanie dołączenia do akt sprawy całości dokumentacji Stowarzyszenia w tym dokumentacji księgowej Stowarzyszenia posiadanej przez doradcę podatkowego A. M. w sytuacji, gdy zapoznanie się przez organy podatkowe z całością dokumentacji spółki było konieczne dla poczynienia ustaleń związanych z możliwością przeprowadzenia skutecznej egzekucji długów Stowarzyszenia;

- art. 116 § 1 w zw. z art. 108 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i ustalenie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Stowarzyszenia w sytuacji, gdy w sprawie nie został w żaden sposób wyjaśniony stan faktyczny odnośnie składu osobowego zarządu Stowarzyszenia w okresie, kiedy ustalono odpowiedzialność skarżącego, zaś zachodzą istotne wątpliwości odnośnie okresu w jakim Z. M. pełnił funkcję członka zarządu Stowarzyszenia w szczególności wobec złożonej przez niego rezygnacji z pełnienia tej funkcji; organy podatkowe w sposób dowolny ustaliły, iż wobec zaległości publicznoprawnych Stowarzyszenia wystąpiła przesłanka ich bezskuteczności w sytuacji, gdy nawet po wskazywanym w decyzjach okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Stowarzyszenia istniał majątek i roszczenia Stowarzyszenia, które pozwalałyby na zaspokojenie zaległości wobec Burmistrza Miasta [...]; ustalenie takiej odpowiedzialności jest sprzeczne z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego, które winno kierować się przede wszystkim budowaniem zaufania do działania organów państwa w szczególności wobec bezspornego faktu, iż obecnie organ podatkowy - Burmistrz Miasta [...], po uzyskaniu zwrotu nieruchomości, na której Stowarzyszenie poniosło nakłady znacznie przewyższające wartość zaległości, uzyskiwał by w rzeczywistości podwójne zaspokojenie swoich roszczeń, gdyż przejęty majątek Stowarzyszenia, jak wynika nawet z uzasadnienia zaskarżonej decyzji obejmuje szereg nieruchomości, które stanowią dla organu podatkowego znaczną dodatnią wartość z punktu widzenia ekonomicznego, a przez to decyzje wydane w sprawie zaprzeczają jakimkolwiek zasadom słuszności czy sprawiedliwości;

W uzasadnieniu skargi, skarżący stwierdził, że nie rozumie dlaczego organy podatkowe nie dokonały przesłuchania świadków - byłych członków Zarządu Stowarzyszenia na okoliczności kiedy i w jakiej formie została przez niego złożona rezygnacja z pełnienia tej funkcji, które to czynności były niezbędne i konieczne dla ustalenia rzeczywistej możliwości przypisania skarżącemu odpowiedzialności za zaległości publicznoprawne Stowarzyszenia. Skarżący, już po wydaniu zaskarżonej decyzji, zdobył dane i adresy osób, które mają wiedzę o okolicznościach złożenia przez niego rezygnacji z funkcji członka zarządu. Osoby te to: J. K., D. W., M. G., G. B., U. K., E. P..

Skarżący stwierdził, że organy nie próbowały wejść w posiadanie dokumentacji osobowej Klubu, która mogła znajdować się w posiadaniu A. M.. Dokumenty znajdujące się w posiadaniu tej osoby jako doradcy podatkowego, w tym księgi Stowarzyszenia posiadane przez tę osobę mogą zawierać istotne informacje z punktu widzenia możliwości ustalenia okresu, w jakim skarżący pełnił funkcję członka zarządu Stowarzyszenia. W tym zakresie doszło jedynie do poprzestania przez organy na jednokrotnym wezwaniu doradcy podatkowego do przekazania dokumentacji, bez zwolnienia tej osoby z tajemnicy zawodowej (po powołaniu się przez tę osobę na taką tajemnicę).

Skarżący za nieprawidłowe uznał stwierdzenie bezskuteczności egzekucji oraz braku majątku pozwalającego na uiszczenie zaległości podatkowych Klubu. Ustalenia w tym zakresie wymagają wiadomości specjalnych, którymi dysponują odpowiedni biegli. Wiadomości te są istotne zwłaszcza w zakresie domniemanego przedawnienia się wzajemnych roszczeń Klubu Sportowego wobec organu podatkowego - Burmistrza Miasta [...]. Skarżący zwrócił uwagę również na to, że od 5 sierpnia 2015 r. Klub zarządzany było przez kuratora i to on winien podejmować działania zmierzające do realizacji wierzytelności przysługujących Klubowi Sportowemu.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko.

Zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.), zwanej "ustawą o COVID", przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Mając na uwadze powyższą regulację, a także brak technicznych możliwości przeprowadzenia zdalnie rozprawy z udziałem stron oraz konieczność rozpoznania wniesionej w tej sprawie skargi – Sąd rozpoznał ją na posiedzeniu niejawnym w trybie przywołanego na wstępie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID, co poprzedził odwołaniem wyznaczonego w tej sprawie posiedzenia jawnego. Strony o zmianie trybu zostały powiadomione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 133 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., "p.p.s.a."), sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, przy czym sąd bierze pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może jednak z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zgodnie zaś z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, co nie oznacza jednak, że trafne są zarzuty podniesione przez skarżącego.

W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że zgodnie z treścią art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe powinny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powinny zatem, jak wynika z art. 187 § 1 o.p. zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ocena zgromadzonych dowodów, jak to wynika z treści art. 191 o.p., winna być przez organ prowadzący postępowanie dokonana na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami oraz z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Uzasadnienie rozstrzygnięcia – jak o tym stanowi art. 210 § 4 o.p. - powinno natomiast zawierać m.in. wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 107 § 1 o.p. osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe podatnika całym swoim majątkiem, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15. działu III o.p., solidarnie z podatnikiem. Zasadniczo – jak z kolei o tym stanowi art. 118 § 1 o.p. - nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter solidarny i akcesoryjny. Solidarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej wynika wprost z przytoczonego wyżej art. 107 o.p. Akcesoryjność tej odpowiedzialności, jak to wynika z treści art. 108 § 2 i 4 o.p., powoduje z kolei, że odpowiedzialność osoby trzeciej nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku pierwotnego dłużnika. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania albo doręczeniem decyzji określającej zobowiązanie. Zgodnie zaś z drugim powołanym przepisem, zasadniczo egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Solidarność i akcesoryjność odpowiedzialności osób trzecich polega zatem m.in. na tym, że odpowiedzialność osoby trzeciej zależy od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika. Oznacza to, z jednej strony, że odpowiedzialność osoby trzeciej wynikająca z decyzji o jej odpowiedzialności wygasa, gdy przestaje istnieć dług podatkowy, za który ona odpowiada (por. R. Mastalski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Unimex 2016, s. 583). Z drugiej strony natomiast, warunkiem sine qua non zastosowania art. 116 o.p., tj. wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej – członka zarządu, jest istnienie zaległości podatkowej po stronie podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 622/18). Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika zwalnia zatem z odpowiedzialności osobę trzecią. W takiej sytuacji nie można orzekać w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej niezależnie od tego, w jakim stadium znajduje się postępowanie. Jeżeli jest to postępowanie odwoławcze, to organ drugiej instancji powinien uchylić zaskarżoną decyzję i postępowanie umorzyć, jako bezprzedmiotowe. W konsekwencji zatem, niezależnie nawet od upływu terminu wynikającego z treści art. 118 § 1 o.p., organy podatkowe mogą orzekać o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jedynie do momentu przedawnienia zobowiązania podatnika, będącego głównym dłużnikiem. Granice czasowe odpowiedzialności osoby trzeciej wyznacza zatem istnienie zaległości podatkowej, za którą odpowiedzialność tę orzeczono, co wynika – jak była o tym mowa – z akcesoryjnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Zaległość podatkowa z tytułu określonego zobowiązania podatkowego istnieje natomiast tak długo, jak długo istnieje samo zobowiązanie podatkowe, a zatem jak długo zobowiązanie nie wygaśnie na skutek zaistnienia jednej z przesłanek określonych w art. 59 o.p., w tym na skutek przedawnienia.

Bezprzedmiotowość postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, o której wyżej mowa, obejmuje orzekanie w sprawie, tj. w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, nie zaś orzekanie w określonej fazie postępowania. Jeżeli zatem zobowiązanie podatnika wygasło na skutek przedawnienia na etapie postępowania odwoławczego od decyzji orzekającej odpowiedzialność osoby trzeciej, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie w zakresie dotyczącym zaległości w przedawnionych zobowiązaniach, jak to stanowi art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że organ odwoławczy zaznaczył, iż egzekucja z majątku Klubu Sportowego okazała się bezskuteczna. Zwrócił również uwagę, że w aktach sprawy znajduje się szereg tytułów wykonawczych obejmujących zaległości Klubu, jako inkasenta opłaty targowej, które zostały Klubowi doręczone. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło także, iż – jak wynika z ustaleń organu egzekucyjnego – Klub Sportowy nie prowadzi działalności, nie posiada środków trwałych, ruchomych i nieruchomych, natomiast zajęcia rachunku bankowego okazały się nieskuteczne. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wskazało jednak jakie i kiedy podejmowane były w stosunku do Klubu Sportowego czynności egzekucyjne, nie wynika to również z akt postępowania administracyjnego. Biorąc pod uwagę, że zgodnie z treścią art. 70 § 4 o.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, dokonanie ustaleń w tym zakresie ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zarówno zaś, jak wynika z powołanego przepisu, ani doręczenie tytułów wykonawczych, ani nawet doręczenie bankowi zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego dłużnika, jeśli bank takiego rachunku bankowego nie prowadzi, nie wywołują skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wskazało także czy zaistniała jakakolwiek inna przesłanka, wynikająca z treści art. 70 § 2 – § 6 o.p., przerwania albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Klubu Sportowego z tytułu zobowiązania w opłacie targowej za wskazane w decyzji miesiące 2013 r. Brak odniesienia się do tej kwestii także w decyzji organu pierwszej instancji. Na zaistnienie jakiejkolwiek przesłanki zawieszenia albo przerwania biegu terminu przedawnienia wskazanego zobowiązania Klubu Sportowego nie wskazują też materiały znajdujące się w aktach sprawy. Zgodnie zaś z treścią art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nie ma zaś wątpliwości, że przepis ten, jak i pozostałe przepisy o.p., zgodnie z treścią art. 2 § 1 pkt 3 tej ustawy, mają zastosowanie również do opłaty targowej. Zobowiązanie Klubu Sportowego jako inkasenta opłaty targowej za miesiące od stycznia do września 2013 r., którego bieg przedawnienia rozpocząłby się z początkiem roku 2014 (bowiem termin rozliczenia pobranej opłaty za okresy miesięczne przypadał, jak wynika z uchwał Rady Miasta, w ciągu 5 dni po upływie miesiąca kalendarzowego, w którym została pobrana) – uległoby przedawnieniu z upływem 2018 r.

Tylko w tym zakresie za trafny należy – zdaniem Sądu - uznać zarzut skargi naruszenia przepisów postępowania – art. 122 i art. 187 § 1 o.p.- ze względu na niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz brak zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, choć Sąd nie podziela uzasadnienia tych zarzutów. Niezasadne są natomiast zarzuty skargi w pozostałym zakresie. Dokonane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w tym zakresie ustalenia faktyczne znajdują oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale i stosownie do tych ustaleń zastosowane zostały prawidłowo zinterpretowane właściwe przepisy prawa materialnego.

Zauważyć bowiem trzeba, że jak o tym stanowi art. 116 § 1 o.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaś zgodnie z treścią § 2 tego artykułu, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Jak zaś stanowi art. 116a o.p., przytoczony wyżej art. 116 znajduje zastosowanie do solidarnej odpowiedzialności członków organów zarządzających innymi osobami prawnymi.

Klub Sportowy, za zaległości którego w opłacie targowej orzeczono o solidarnej odpowiedzialności z innymi członkami jego zarządu, działał w formie stowarzyszenia kultury fizycznej posiadającego osobowość prawną. Sam zaś skarżący – jak trafnie ustalił organ odwoławczy - pełnił obowiązki członka zarządu Klubu Sportowego od 26 maja 2010 r. do 15 lipca 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaznaczyło również, że decyzjami organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2018 r., zmodyfikowanymi przez organ odwoławczy decyzjami z dnia [...] lipca 2020 r., orzeczono o odpowiedzialności trzech kolejnych członków zarządu Klubu: J. K., J. K. oraz D. W., którzy ponoszą odpowiedzialność solidarną za zaległości dotyczące okresów objętych decyzją kontrolowaną przez Sąd w niniejszym postępowaniu. Zgromadzone w sprawie dowody nie wskazują zaś by za okresy objęte zaskarżoną decyzją odpowiedzialność jako członek zarządu ponosić mogły inne jeszcze osoby.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, jakoby w 2012 r. (skarżący nie podał dokładnej daty) złożył pisemną rezygnację z pełnienia funkcji członka Zarządu Stowarzyszenia, jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, nie znajdują one potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Jak wynika z pisma skarżącego z 16 sierpnia 2018 r., skarżący nie posiada pisemnej rezygnacji z obejmowanej przez siebie funkcji. Takiej pisemnej rezygnacji nie posiadał także M. R. - Kurator Klubu Sportowego [...] ani likwidator Stowarzyszenia [...] – P. P., który wyjaśnił, że ma dostęp jedynie do akt postępowania gospodarczego znajdujących się w Sądzie Rejestrowym. Dokumentacja ta nie zawiera jednak w sobie żądanych przez organ dokumentów. Na wysłane do Kancelarii Doradztwa Podatkowego A. przez organ pierwszej instancji wezwanie o przedłożenie posiadanych przez Kancelarię dokumentów (ksiąg) dotyczących Klubu Sportowego "[...] w tym także pisemnych rezygnacji członków zarządu z pełnionych funkcji, doradca podatkowy A. M. odpowiedział, że nie udostępni wskazanych w piśmie dokumentów z uwagi na tajemnicę zawodową.

Odnosząc się do nieprzesłuchania w charakterze świadków członków Zarządu Stowarzyszenia Klubu Sportowego "[...] pełniących te funkcje w okresie do 2012 r., jak słusznie zauważył organ odwoławczy skarżący nie tylko nie złożył w tym zakresie stosownego wniosku dowodowego, ale i podał jedynie ogólnie, że świadkami złożenia rezygnacji mają być "(...) członkowie zarządu stowarzyszenia Klubu Sportowego "[...] w okresie do 2012 roku (...)". Nie wskazał jednak i nie sprecyzował, którzy konkretnie członkowie Zarządu Klubu, z podaniem ich imienia i nazwiska, mają być świadkami potwierdzającymi fakt i okoliczności złożenia rezygnacji. Osoby te wymienił dopiero w skardze, czyli po zakończeniu postępowania w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem Sądu, skoro skarżący mógł uzyskać informację w tym zakresie po wydaniu zaskarżonej decyzji, mógł to również uczynić wcześniej, zwłaszcza, że leżało to w jego interesie. Żądanie kierowania przez organy podatkowe wezwań do udostępnienia takich informacji przez doradcę podatkowego i zwolnienia go z tajemnicy zawodowej nie było zatem konieczne. Nie było to także konieczne z uwagi na fakt, że dane osobowe wszystkich członków Zarządu Klubu Sportowego zawarte są w Krajowym Rejestrze Sądowym. Warto też zauważyć, że już po złożeniu skargi, skarżący w piśmie z 18 stycznia 2021 r. stwierdził, że z Zarządu Klubu [...] "odszedł w lutym 2011 r.", co miałyby poświadczać załączone do pisma oświadczenia piłkarzy tego Klubu. W piśmie tym przeczy swoim wcześniejszym twierdzeniom co do okresu, w którym miał obejmować wyżej wymienioną funkcję. Tym samym, zebrane dowody oraz twierdzenia skarżącego pozwalają na uznanie, że w rzeczywistości skarżący nie złożył formalnej rezygnacji z Funkcji członka Zarządu Klubu w odpowiednim trybie. Nawet jeśli "odszedł" z Zarządu w tym znaczeniu, że faktycznie w nim nie działał, nie miało to nic wspólnego z czynnością prawną (prawidłową rezygnacją), której skutkiem byłaby niemożliwość wydania w stosunku do niego decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Klubu wraz z tym Klubem. Co do formalnej rezygnacji z pełnionej funkcji, warto odnieść się w tym miejscu również do Statutu Stowarzyszenia "[...]". Jak wynika z zawartych w nim uregulowań, Zarząd Klubu jest jednym z organów Klubu, którego kadencja trwa cztery lata (§ 16 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 Statutu Klubu). Mandat członka organu Klubu, a więc także członka jego zarządu wygasa przed upływem kadencji w przypadku rezygnacji z mandatu (§ 20 ust. 1 pkt 2 Statutu Klubu). Chwilą rezygnacji jest złożenie oświadczenia woli Stowarzyszeniu reprezentowanemu w tym zakresie przez Walne Zebranie Klubu, do którego kompetencji należy wybieranie oraz odwoływanie Prezesa i członków Zarządu Klubu (§ 22 ust. 1 pkt 4 Statutu Klubu). Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt sprawy, skarżący nie został odwołany ze swojej funkcji przez wskazany w Statucie organ. Skarżący nie podjął także żadnych działań zmierzających do wykreślenia jej z Krajowego Rejestru Sądowego, jeżeli rzeczywiście rezygnacja z funkcji członka Zarządu Klubu miała miejsce. W takim przypadku wskazać należy na uregulowania art. 24 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 1500 ze zm., dalej - u.k.r.s.). Strona miała możliwość poinformować Sąd Rejestrowy o tym, iż nie został złożony przez Zarząd Klubu stosowny wniosek o wykreślenie jej z rejestru, a w takiej sytuacji Sąd Rejestrowy byłby zobowiązany uruchomić postępowania przymuszające przewidziane w tym przepisie. Strona takich działań nie podjęła, co podważa wiarygodność jej twierdzeń o złożeniu rezygnacji z funkcji członka Zarządu Klubu.

Zgodnie z art. 14 u.k.r.s., podmiot obowiązany do złożenia wniosku o wpis do Rejestru nie może powoływać się wobec osób trzecich działających w dobrej wierze na dane, które nie zostały wpisane do Rejestru lub uległy wykreśleniu z Rejestru. W myśl art. 17 ust. 1 i ust. 2 u.k.r.s. domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Jeżeli dane wpisano do Rejestru niezgodnie ze zgłoszeniem podmiotu lub bez tego zgłoszenia, podmiot ten nie może zasłaniać się wobec osoby trzeciej działającej w dobrej wierze zarzutem, że dane te nie są prawdziwe, jeżeli zaniedbał wystąpić niezwłocznie z wnioskiem o sprostowanie, uzupełnienie lub wykreślenie wpisu.

Sąd orzekający w tej sprawie podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, że jeżeli członek zarządu, mimo ważnego zapisu w rejestrze sądowym, kwestionuje fakt bycia członkiem zarządu w dacie powstania zobowiązania, winien wykazać w toku postępowania przed organami podatkowymi lub przed sądem, że został skutecznie odwołany z tej funkcji (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1687/12, wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2956/12, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 772/19 CBOSA).

W konsekwencji stwierdzić należy, że organy podatkowe w opisanym zakresie nie naruszyły przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p., a ich uznanie, że skarżący pełnił funkcję członka Zarządu Klubu w okresie od 26 maja 2010 r. do 15 lipca 2014 r., jest uzasadnione w świetle zarówno przepisów prawa jaki i zebranego materiału dowodowego.

Nie ma również wątpliwości co do istnienia zaległości Klubu Sportowego jako inkasenta w opłacie targowej za okresy objęte zaskarżoną decyzją. Wynikają one bowiem z wydanych i doręczonych Klubowi decyzji podatkowych organu pierwszej instancji z dnia 10 kwietnia i 25 listopada 2013 r. Nie budzi wątpliwości także fakt braku wpłaty opłaty targowej pobranej przez Klub Sportowy jako inkasenta za okresy objęte zaskarżoną decyzją oraz to, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna.

Jak wynika bowiem z niepodważonych skutecznie ustaleń dokonanych w toku postępowania w sprawie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości Klubu Sportowego w opłacie targowej pobranej i niewpłaconej przez Klub jako inkasenta, postanowieniem z dnia 29 czerwca 2015 r. organ egzekucyjny umorzył postępowania egzekucyjne na podstawie 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ stwierdził bowiem brak majątku Klubu, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości w całości lub znacznej części. Klub nie prowadzi działalności, nie posiada środków trwałych i nieruchomości, a zajęcie rachunku bankowego okazało się nieskuteczne. Jak wynika z ustaleń dokonanych w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją do 31 października 2013 r. Klub Sportowy prowadził w ramach działalności gospodarczej targowisko na części działki dzierżawionej od Miasta przy ul. [...]". Opłaty z targowiska były jedynym źródłem dochodów Klubu od 2012 r., utraconym po 30 kwietnia 2015 r. Wcześniej Klub uzyskiwał dochody ze sprzątania obiektów kolejowych, kotłowni i mieszkań. Umowa dzierżawy działki od Miasta została rozwiązana 31 października 2013 r. Na podstawie porozumienia między Klubem a Miastem z 30 października 2013 r. obiekty sportowe i obiekty targowiska miały być przejęte przez Miasto w rozliczeniu za zaległości Klubu wobec Miasta, co miało nastąpić na podstawie odrębnego porozumienia. Jak wynika z operatu szacunkowego z dnia 26 września 2013 r., łączna wartość budowli na dzierżawionej od Miasta działce wyniosła [...] zł. Do zawarcia porozumienia w tej sprawie jednak nie doszło, w sprawie rozliczenia, o którym mowa nie toczy się postępowanie sądowe, Burmistrz nie uznaje roszczeń Klubu o zwrot poniesionych nakładów. Klub Sportowy nie ma do Miasta także jakiejkolwiek innej bezspornej wierzytelności. 4 czerwca 2020 r. Klub Sportowy został rozwiązany przez Sąd wraz z zarządzeniem jego likwidacji. Na skutek zażalenia wierzyciela, tj. Miasta, postanowienie umarzające postępowanie egzekucyjne zostało uchylone przez organ nadzorczy. Organ nadzorczy, podzielając stanowisko wierzyciela, zobowiązał organ egzekucyjny do podjęcia dalszych czynności mających na celu poszukiwanie majątku zobowiązanego. Organ egzekucyjny zwrócił się do Burmistrza m.in. o wskazanie majątku zobowiązanego, a także o udzielenie informacji o formie i sposobie rozliczeń między Klubem a Miastem. Burmistrz, jako wierzyciel odpowiedział, że nie dysponuje danymi umożliwiającymi wskazanie majątku zobowiązanego. Organ egzekucyjny nie wydał wprawdzie kolejnego postanowienia w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie Sądu, nie podważa to jednak wniosku wynikającego z poczynionych w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją ustaleń co do bezskuteczności egzekucji. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji może bowiem być wykazane każdym dopuszczalnym prawnie dowodem (zob. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn.. akt II FPS 6/08).

Z niepodważonych ustaleń wynika także, iż w stosunku do Klubu Sportowego, jako stowarzyszenia kultury fizycznej, figurującego także w rejestrze przedsiębiorców KRS, przesłanki upadłości zaistniały już w 2007 r. Od tego bowiem czasu Klub nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych z tytułu podatku od nieruchomości, a także z innych tytułów: podatku od towarów i usług, podatku dochodowego, składek na ubezpieczenie społeczne, czynszu dzierżawnego. Okoliczności powyższe wynikają z protokołu z posiedzenia Komisji Oświaty, Kultury i Kultury Fizycznej oraz Komisji Gospodarki Przestrzennej i Budżetu Rady Miasta z zarządem Klubu Sportowego z dnia 5 czerwca 2012 r., znajdujących się w aktach sprawy tytułów wykonawczych, a także znajdują potwierdzenie w prowadzonej w stosunku do Klubu Sportowego egzekucji administracyjnej, obejmującej m.in. zaległości Klubu w podatku od nieruchomości za lata 2007 – 2014. Zgodnie zaś z treścią art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Jak zaś stanowi ust. 2, dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Z kolei na podstawie art. 21 ust. 1 powołanej ustawy, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym wyżej mowa – jak to wynika z ustępu 2. - spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Sąd podziela pogląd, że "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p., to – w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie - okres dwóch tygodni wskazany w treści art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego.

Skarżący, pełnił obowiązki członka zarządu Klubu Sportowego od 26 maja 2010 r. do 15 lipca 2014 r. Tymczasem ani we wskazanym okresie dwóch tygodni od zaistnienia przesłanek upadłości, ani w ogóle nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, ani nie zostało wszczęte postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości. Wyjaśniając przyczynę niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości skarżący wskazał, że wierzyciel nie poniósł z tego powodu szkody, gdyż Klub nie ma żadnego majątku, poza roszczeniem do Miasta o zwrot nakładów na obiekty na działce nr [...]. Zaznaczyć należy, że Klub Sportowy nie był właścicielem działek, na których prowadził działalność sportową i targowisko. Były one dzierżawione od Miasta. Z dniem 31 października 2013 r. umowa dzierżawy została rozwiązana. Wydanie nieruchomości, zgodnie z porozumieniem zawartym między Klubem a Miastem w dniu 30 października 2013 r., powinno nastąpić do 16 grudnia 2013 r.

Skarżący uważa, że zaległości w opłacie targowej pobranej i niewpłaconej przez Klub Sportowy powinny być potrącone z nakładami, jakie poniósł Klub Sportowy na działce należącej do miasta, a dzierżawionej do 31 października 2013 r. Wartość budowli wzniesionych przez Klub – jak wynika z operatu szacunkowego z dnia 26 września 2013 r. - łącznie wyniosła [...] zł, natomiast zaległości Klubu w stosunku do Miasta, wg stanu na 31 października 2013 r., wraz z odsetkami wyniosły [...] zł. Należy jednak zauważyć, że rozliczenie między Miastem a Klubem Sportowym z tytułu wskazanych nakładów miało nastąpić na podstawie odrębnego porozumienia, do którego zawarcia jednak nie doszło, jak wyjaśniono, ze względu na chorobę Burmistrza a następnie wybory samorządowe. Roszczenie o zwrot nakładów nie jest uznane przez Miasto, a Klub nie dysponuje orzeczeniem sądowym, ugodą ani jakimkolwiek innym dokumentem, który potwierdzałby istnienie niesporej wierzytelności Klubu w stosunku do Miasta o zwrot nakładów na działce nr [...]. Klub nie wystąpił w stosunku do Miasta na drogę sądową ze stosownym powództwem. Jak wynika z pisma Miasta z dnia 10 marca 2020 r., nie toczy się ani nie toczyło się w tym przedmiocie postępowanie sądowe i nie zawierano w tej sprawie ugody ani porozumienia. W piśmie tym Miasto poinformował także, iż Klub Sportowy nie ma w stosunku do Miasta bezspornej wierzytelności z jakiegokolwiek tytułu. Za uznanie roszczenia przez Miasto nie można zaś uznać wypowiedzi Skarbnika w toku uchwalania budżetu Miasta (podczas sesji Rady Miasta w dniu 27 stycznia 2015 r.) w związku z planowaniem wydatku na nabycie obiektów sportowych na stadionie w wyniku zawarcia porozumienia. Pomijając charakter uchwały budżetowej, która nawet zawierałaby limit wydatków planowanych na wskazany cel w 2016 r., nie ma wątpliwości, że do zawarcia ugody ani porozumienia dotyczącego rozliczenia nakładów nie doszło. Skarżący nie jest zatem w stanie wskazać mienia Klubu, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, tzn. w stosunku do wierzytelności, takiej wierzytelności, która byłaby stwierdzona i pewna czyli wynikająca z orzeczenia sądu, zawartej ugody, czy uznania długu.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić trzeba, że skarżący nie wykazał okoliczności, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p., wyłączających odpowiedzialność członka zarządu jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe osoby prawnej.

Biorąc pod uwagę wszystkie wskazane wyżej okoliczności należy stwierdzić, że organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji, określony w art. 118 § 1 o.p. Decyzja organu pierwszej instancji orzekająca o odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zaległości podatkowe Klubu Sportowego została bowiem wydana w dniu [...] grudnia 2018 r. i wyekspediowana w tym samym dniu, czyli przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie, przypadającym na koniec 2018 r. Prawidłowość takiego procedowania, ze względu na konstytutywny charakter decyzji w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej wynikający z treści art. 108 § 1 o.p., przyjąć jednak można przy założeniu, że w stosunku do żadnego z miesięcy (od stycznia do września 2013 r.) nie wygasło zobowiązanie podatkowe inkasenta - Klubu Sportowego, na skutek jakichkolwiek okoliczności wymienionych w art. 59 o.p. Prowadząc ponownie postępowanie organ powinien zatem zbadać i dołączyć do akt sprawy dokumentację niezbędną dla oceny, czy orzekając jako organ odwoławczy nie miał do czynienia z przedawnioną zaległością Klubu Sportowego. W tym zakresie w zaskarżonej decyzji brak jest odpowiednich niebudzących wątpliwości ustaleń, a w aktach sprawy brak odpowiednich dokumentów. Te przyczyny legły u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji. W ponownie prowadzonym postępowaniu konieczne będzie uzupełnienie dowodów we wskazanym przez Sąd zakresie oraz dokonanie ich oceny, przy zachowaniu zasad wynikających z art. 191 o.p. i zapewnieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu.

Uznając, że zaskarżona decyzja narusza powołane na wstępie przepisy prawa procesowego, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w całości, o kosztach orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego od organu zwrot kosztów postępowania sądowego obejmujących uiszczony od skargi wpis w wysokości [...] zł.