Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 136/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a, art. 86 ust.1, art. 126 ust. 1 w zw. z art. 128 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini,, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości P. "K." Sp. z o.o. w upadłości w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] września 2020 r., nr [...] określił syndykowi masy upadłości Przedsiębiorstwa Innowacyjno-Wdrożeniowego "K." Sp. z o.o. w upadłości (zwanemu dalej: "skarżącym") za sierpień-listopad 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości innej niż zadeklarowano oraz za grudzień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Organ I instancji ustalił, że w prowadzonych rejestrach zakupu spółka wykazała faktury od:

1. H. tytułem zakupu odzieży: sukienek, kamizelek, kurtek, płaszczy, kożuchów, kompletów dresowych i narzutek (łączna wartość nabyć na podstawie 44 faktur to netto 4.580.493,00 zł, VAT 1.053.513,39 zł),

2. A. Sp. z o.o. tytułem zakupu artykułów elektronicznych: głównie telefonów komórkowych Apple iPhone (5 faktur na wartość netto 344.745,00 zł, VAT 79.291,35 zł), a ponadto telewizorów i czytników e-book PocketBook,

3. A. Sp. z o.o. S.K.A tytułem zakupu telefonów iPhone 5s w liczbie 270, na podstawie jednej faktury opiewającej na wartość netto 455.999,27, VAT 104.879,83 zł.

Towary nabywane od ww. podmiotów były następnie sprzedawane osobom narodowości białoruskiej w procedurze TAX FREE. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Drugiego US w B. stwierdził, że zakup odzieży od firmy H. oraz telefonów komórkowych Apple iPhone od A. Spółka z o.o. i A. Sp. z o.o. S.K.A., a także ich sprzedaż na rzecz podróżnych z Białorusi miały charakter transakcji pozornych, służących dokonaniu nadużyć w podatku VAT, o czym Spółka wiedziała i z czym się godziła.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ ten zakwestionował prawo podatnika do stosowania stawki preferencyjnej 0% w związku z realizowanymi dostawami towarów na rzecz obywateli Białorusi w ramach procedury TAX FREE. Zdaniem organu I instancji dokumenty TAX FREE nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży na rzecz figurujących obywateli Białorusi, a podatnik świadomie i aktywnie uczestniczył w oszustwie podatkowym, posługując się w tym celu dokumentami TAX FREE poświadczającymi nieprawdę.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (zwany dalej: "DIAS") decyzją z [...] stycznia 2021 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że podatek naliczony wykazywany przez Spółkę w rejestrach i deklaracjach VAT wynikał z faktur wystawianych przez M. S. i związany był z zakupem odzieży, a także

z faktur A. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. S.K.A, mających dokumentować zakup artykułów elektronicznych (głównie telefonów komórkowych Apple iPhone). Organ odwoławczy wskazał, że ustalony przez organ pierwszej instancji stan faktyczny związany z ww. transakcjami przestawia się następująco:

Odnośnie H. ustalono, że wszystkie towary, zakupione od wymienionego dostawcy na podstawie 44 faktur VAT, zostały następnie sprzedane na rzecz obywateli Białorusi w procedurze TAX FREE. Dodał, że organ pierwszej instancji przeanalizował szczegółowo wszystkie transakcje, przyporządkowując każdej fakturze zakupu dokumenty TAX FREE wystawiane jako dowód sprzedaży nabytych na podstawie tej faktury towarów.

Organ wyjaśnił, że w stosunku do M. S. Naczelnik US w P. wydał decyzję z [...] grudnia 2017 r., nr [...], [...], w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2014 r. Towary sprzedawane następnie przez M. S. pochodziły od dwóch dostawców: B. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. (która to nabywała towar od B. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o.) – spółek pozorujących działalność gospodarczą. Na początkowym etapie transakcji występowała spółka B. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o., które pełniły funkcję "znikającego podatnika", tj. podmiotu, który w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, a jego celem było jedynie wprowadzanie do obrotu prawnego faktur z wykazaną kwotą podatku VAT, przy czym podatek ten nie był wpłacany do budżetu państwa. Następnie nierozliczony podatek był dalej refakturowany przez podmioty pełniące funkcję "bufora" dokonującego dalszych pozornych dostaw krajowych celem wydłużenia łańcucha transakcji. Tymi podmiotami były C. Sp. z o.o. oraz H.. Na końcu łańcucha dostaw występowała spółka K., która dokonywała sprzedaży towaru podróżnym z Białorusi w ramach procedury TAX FREE, stosując stawkę 0% i występując do urzędu skarbowego o zwrot podatku VAT, który nie został wpłacony do budżetu państwa przez podmiot występujący na początku łańcucha dostaw. Organ stwierdził, że M. S. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej polegającej na nabywaniu i sprzedaży towarów handlowych, lecz działalność taką pozorował, zaś wystawiane przez niego faktury, w tym na rzecz Spółki, nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do poszczególnych podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach, organ wskazał, co następuje:

W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wobec podmiotu H. ustalono, że towar będący przedmiotem sprzedaży na rzecz spółki K., nabyty od C. Sp. z o.o., nie był nigdzie magazynowany, a poszczególne jego partie sprzedawane były tego samego lub następnego dnia, w którym następował ich zakup. Z ww. decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. z [...] grudnia 2017 r. wynika, że towary nabywane przez ten podmiot pochodziły od dostawców: B. Sp. z o.o. (w III kwartale 2014 r. – 24 faktury na łączną wartość 3 432 722,48 zł, VAT 641 891,19 zł) i C. Sp. z o.o. (w III kwartale 2014 r. – 354 faktury na łączną wartość 17 033 872,91 zł, VAT 3 185 195,76 zł oraz w IV kwartale 2014 r. – 1 253 faktury na łączną wartość 64 175 896,22 zł, VAT 12 000 371,19 zł).

W wyniku przeprowadzonego wobec B. Sp. z o.o. postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za III kwartał 2013 r. ustalono, że spółka ta wystawiała faktury na znaczne kwoty na rzecz, m.in. H., natomiast faktury zakupowe otrzymywała od C. Sp. z o.o. Mimo to, zgromadzone przez organ dowody wskazywały, że podmiot ten nie mógł prowadzić faktycznej działalności gospodarczej. Przede wszystkim nie posiadał on zaplecza ani magazynowego, ani finansowego, uzasadniającego taką skalę prowadzonej działalności. Jak ustalono, jedynym udziałowcem w spółce został D.. Okoliczności takie jak brak środków transportu, jakichkolwiek środków trwałych, minimalny kapitał zakładowy w wysokości 5.000 zł oraz brak kontaktu z osobą odpowiedzialną za reprezentację spółki wskazują jednoznacznie, że wystawiane przez spółkę i na jej rzecz faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W stosunku do C. Sp. z o.o. Naczelnik Trzeciego M. Urzędu Skarbowego w R. decyzją z [...] listopada 2017 r. nr [...] określił podatek VAT za okres od sierpnia 2014 r. do lipca 2015 r. Jedynym udziałowcem spółki został obywatel Białorusi D. S.. W sierpniu 2014 r. jedynym dostawcą podmiotu była spółka B. (126 faktur na kwotę netto 5.500.328,08 zł, VAT 1.265.075,47 zł), natomiast od września 2014 r. do sierpnia 2015 r. – T. Sp. z o.o. (1.822 faktury na kwotę netto 73.280.868,41 zł, VAT 16.854.600,93 zł).

W zakresie spółki T. organ ustalił, że w dniu [...] kwietnia 2014 r. z KRS wykreślono, po upływie około półtora roku, wpisy dot. jej zarządu

i wspólników. Składane przez podmiot deklaracje VAT i ich korekty wypełniała osoba o personaliach L. Dokumenty te zostały uznane za bezskuteczne jako podpisane przez osobę nieuprawnioną. W wyniku poczynionych ustaleń organ stwierdził, że T. Sp. z o.o. miała otrzymywać dokumenty zakupu od R. Sp. z o.o., wobec której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. prowadził postępowanie kontrolne za okres od grudnia 2014 r. do lutego 2015 r. W wyniku przeprowadzonych czynności ustalono, że we wskazanym okresie spółka R. nie dokonywała transakcji z podmiotem T. Sp. z o.o. Dodatkowe ustalenia wykazały, że T. nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, a lokal jest własnością osoby prywatnej.

W wyniku zgromadzonego w sprawie materiału ustalono także, że podmiot T. Sp. z o.o. nie dokonywał faktycznych dostaw towarów na rzecz C. Sp. z o.o., a spółka C. jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej.

W przypadku "zakupów" od A. Sp. z o.o. ustalono następujący łańcuch dostaw: I.- A. Spółka z o.o. – spółka K.. W prowadzonej dokumentacji Spółka posiada faktury wystawiane przez Spółkę A.. Na podstawie pięciu z nich strona skarżąca nabyła telefony komórkowe iPhone 5s oraz 6 i odkurzacze, pozostałe 26 mają dokumentować zakup artykułów elektronicznych w postaci telewizorów, statywów oświetleniowych, lamp C., czytników e-booków i robotów kuchennych. DIAS wskazał, że cały towar sprzedawany był przeważnie tego samego lub następnego dnia, w którym go kupiono; sprzedaż następowała w krótkich, kilkuminutowych odstępach czasu. Towary rozdysponowywano pomiędzy kilku- kilkunastu podróżnych i nierzadko były one wywożone nie jednego dnia, ale partiami - w ciągu dwóch, rzadziej trzech lub czterech dni. Zgodnie z zapisami na dokumentach TAX FREE zwrot podatku dla różnych podróżnych następował samego dnia. Co istotne - wielokrotnie zdarzało się, że w dniu odnotowanym jako data zwrotu podatku Straż Graniczna nie odnotowywała przekroczenia granicy przez niektórych obywateli Białorusi.

Organ pierwszej instancji pozyskał od Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. protokół kontroli z [...] stycznia 2019 r. nr [...], przeprowadzonej wobec A. Spółki z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego 2013 r. do lutego 2014 r. oraz od kwietnia 2014 r. do kwietnia 2016 r. Z ww. protokołu wynika, że I. pełniła rolę "bufora". Z kolei A. Sp. z o.o. była uczestnikiem transakcji posiadających cechy charakterystyczne dla oszustwa karuzelowego jako "bufor" lub "broker", w zależności od rodzaju transakcji, przy czym osoby zarządzające spółką miały świadomość uczestnictwa w procederze. Za słusznością wysnutych przez organ podatkowy wniosków przemawia między innymi okoliczność, że w momencie zmiany przepisów w zakresie obrotu elektroniką (w tym telefonami komórkowymi) i wprowadzeniu tzw. "odwrotnego obciążenia", spółka zaprzestała handlu telefonami komórkowymi iPhone na znaczną skalę, wykazując sprzedaż pojedynczych sztuk.

Odnośnie A. Sp. z o.o. S.K.A., DIAS ustalił, że jedyna faktura wystawiona przez ww. spółkę została wystawiona na rzecz strony skarżącej w dniu [...] września 2014 r. i opiewała na łączną wartość netto 455.999,27 zł, VAT 104.879,83. Jako przedmiot sprzedaży wskazano 270 sztuk telefonów iPhone 5s. Z listów przewozowych CMR wynika, że towar został załadowany w magazynie finny D. Telefony sprzedano podróżnym z Białorusi na podstawie 127 dokumentów TAX FREE wystawionych w dniach [...] września oraz [...] listopada 2014 r. Towar rozdysponowano pomiędzy 61 podróżnych, którzy mieli zgłosić się po zwrot podatku w dniach [...] września, zaś w pojedynczych przypadkach [...] października 2014 r., [...] listopada 2014 r. oraz [...] grudnia 2014 r. Jednak, jak wynika z informacji przekazanych przez Straż Graniczną, w przypadku niektórych z nich nie odnotowano przekroczenia granicy RP w tych dniach. Wywóz towarów, w niektórych przypadkach, nastąpił partiami. Uwzględniając fakt, że 100 % towarów nabytych przez stronę skarżącą od trzech wyżej wymienionych kontrahentów została zbyta na rzecz podróżnych w procedurze TAX FREE, organ pierwszej instancji do każdego nabywcy przyporządkował zakupiony asortyment ze wskazaniem łącznej kwoty za nabyte towary. Jak wynika z zestawienia, towary kupiło 209 podróżnych. Odzież rozpisywana była na stosunkowo wąskie grono nabywców, którzy kupowali również telefony iPhone 5s i iPhone 6 - w tym gronie łączna wartość nabyć wynosiła często kilkaset złotych, przy czym najbardziej "aktywny" nabywca zakupił towary za ponad milion zł. W przypadku podróżnych kupujących wyłącznie telefony zaistniała nieco inna prawidłowość - aparaty rozpisywane były na szerokie grono podróżnych; na tak zwane "mrówki", przekraczające granicę kilkakrotnie w ciągu dnia i przenoszące jednorazowo przez granicę niewielkie ilości towarów.

W dalszej kolejności organ powołał się, m.in. na protokoły przesłuchań podróżnych, uzyskane podczas nadzorowanego przez Prokuraturę Regionalną w B. śledztwa o sygnaturze akt [...], wszczętego m.in. w sprawie wyłudzenia, w okresie od sierpnia 2014 r. do kwietnia 2015 r. zwrotów podatku VAT, w związku z fikcyjnym handlem odzieżą i telefonami marki iPhone w ramach procedury TAX FREE na rzecz podróżnych z Białorusi, poprzez wprowadzenie w błąd właściwych organów i wystawianie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i doprowadzenia w ten sposób do nienależnych zwrotów podatkowych należności publicznoprawnych, przy łącznej kwocie uszczuplonej należności publicznoprawnej wielkiej wartości. Z protokołów tych wynika m.in., że podpis niektórych przesłuchiwanych na dokumencie TAX FREE nie jest ich podpisem.

Z kolei z dokumentów Urzędu Celnego w B. sporządzonych na okoliczność dokonywanej przez funkcjonariuszy celnych kontroli dokumentów TAX FREE wystawianych przez Spółkę w konfrontacji z przewożoną przez podróżnych odzieżą wynika, że stan przewożonej odzieży nie był adekwatny do jej wartości wyrażonej w dokumentach. Z dokumentów tych wynika, że stan przewożonej odzieży nie był adekwatny do jej wartości wyrażonej w dokumentach, na przykład nosiła widoczne ślady użytkowania oraz liczne uszkodzenia, nie posiadała metek producenta ani sprzedawcy. Podróżni przyznawali przy tym, że nie kupowali towaru osobiście, a jedynie podejmowali się - za opłatą - przewiezienia go przez granicę. Ponadto, jak wynika z omawianych pism, zdarzały się przypadki, iż na dokumentach TAX FREE wystawianych przez skarżącego, już w momencie przekraczania granicy przy wywozie towarów, w polu przeznaczonym na datę i podpis podróżnego dla potrzeb potwierdzenia zwrotu podatku, znajdował się podpis podróżnego (bez daty).

Organ zwrócił także uwagę na zeznania R. O., zajmującego się sprzedażą towarów w punkcie w K.

Jako jeden z dowodów w sprawie został dopuszczony protokół przesłuchania prezesa zarządu Spółki – W. D., sporządzony w Komendzie Policji w B. i włączony do akt sprawy postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r. Jak wynika z zeznań, sprzedaż w K. realizowana była od listopada 2013 r. do października 2015 r.; przedmiotem sprzedaży była najpierw elektronika użytkowa, a następnie, od 2014 r., również odzież. Obsługą transakcji w procedurze TAX FREE zajmował się R. O., który sam skontaktował się z firmą K. w celu podjęcia współpracy, jako osoba z doświadczeniem w tego typu handlu. W. D. zeznał też, że zarząd ustalił dolną granicę marży na towarach, zaś ceny ustalał R. O. Odnośnie do współpracy z M. S. prezes zarządu Spółki oświadczył, że pierwsze dostawy towaru (futer naturalnych) miały miejsce w maju 2014 r., widział te towary, ponadto sprawdził dokumenty rejestrowe firmy, czy jest ona podatnikiem VAT i od kiedy działa. W sprawie zamówień z kontrahentem kontaktował się Pan R. O.

W opinii DIAS, analiza całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że zakup towarów handlowych w postaci odzieży oraz telefonów komórkowych Apple od trzech omówionych wyżej dostawców, a następnie ich sprzedaż podróżnym z Białorusi w procedurze TAX FREE nie miały charakteru rzeczywistych transakcji. Były to transakcje pozorne, przeprowadzone w celu dokonania nadużycia w podatku od towarów i usług. Organ dowiódł także, że Spółka była świadoma udziału w procederze i się nań godziła, zaś postać wynagrodzenia za udział w łańcuchu podmiotów przybrała postać marży wahającej się pomiędzy

2,47 % a 4,17 %, w zależności od rodzaju transakcji. Organ odwoławczy stwierdził również, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że strona skarżąca brała świadomy udział w transakcji typu karuzelowego, mającej za cel oszustwo podatkowe, jakim było wyłudzenie podatku VAT. W związku z powyższym, zdaniem DIAS, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. zasadnie odmówił Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, strona wystąpiła ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając je w całości, zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania w postaci:

- art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako: "o.p.") w zw. z art. 78 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, polegające na ograniczeniu się przez organ odwoławczy do kontroli decyzji organu pierwszej instancji z punktu widzenia jej zgodności z prawem i zaniechaniu ponownego rozstrzygnięcia sprawy co do istoty, co narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania;

- art. 191 w zw. z art. 120, 121 § 1, 122 oraz 127 o.p., polegające na dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenie zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego;

2. przepisów prawa materialnego w postaci:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie go w sytuacji, kiedy nie zachodzi przesłanka "niedokonania czynności", o której mowa w tym przepisie;

2) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów, które stały się następnie przedmiotem opodatkowanej VAT sprzedaży;

3) art. 126 ust. 1 w zw. z art. 128 ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedłożenie dokumentów TAX FREE, na których funkcjonariusze służby celnej potwierdzili wywóz poza terytorium UE wymienionych na tych dokumentach towarów przez wymienione na tych dokumentach osoby nie kreuje po stronie tych osób roszczenia o zwrot VAT zapłaconego w cenie zakupów,

a po stronie sprzedawcy obowiązku zwrotu tej kwoty, a także odpowiedniego ujęcia tych sprzedaży i zwrotów w rejestrach sprzedaży TAX FREE.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jednocześnie strona skarżąca wskazała, że jej zdaniem organ nieprawidłowo określił stronę, do której skierował zaskarżoną decyzję, podobnie jak organ I instancji, wskazując z imienia i nazwiska osobę sprawującą funkcję syndyka masy upadłości Przedsiębiorstwa Innowacyjno-Wdrożeniowego "K." Spółki z o.o. w upadłości, bowiem z treści art. 144 i 145 ustawy Prawo upadłościowe wynika, iż postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko syndykowi, tj. organowi postępowania upadłościowego, a nie konkretnej osobie sprawującej funkcję syndyka w danym postępowaniu, wymienionej z imienia i nazwiska.

Z ostrożności procesowej w niniejszej skardze strona skarżąca została określona tak jak to uczynił organ w zaskarżonej decyzji, bowiem została ona skierowana w sposób wyżej opisany.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu.

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do kwestii zasadności odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz zakwestionowania sprzedaży towarów w ramach procedury TAX FREE na rzecz podróżnych spoza Unii Europejskiej.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania sformułowanych w skardze, tytułem wstępu wskazać należy, że przepisy postępowania określające zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 o.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, w tym m.in. art. 191 o.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji, powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe musi być prowadzone w sposób szczególnie wnikliwy. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez skarżącego, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom skarżącego, zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 o.p. zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 o.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 o.p. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne oraz że skarżący brał udział w oszustwie w podatku VAT, organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe (powołując się m.in. na ustalenia pozyskane z odrębnych postępowań – podatkowych i kontrolnych) oraz kryteria, jakimi się kierowały, dokonując oceny dowodów. Przedstawiono argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania – art. 191 w zw. z art. 120, 121 § 1, 122 oraz 127 o.p. Skład orzekający podkreśla, że na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Należy podkreślić, że w świetle art. 191 o.p., organ samodzielnie ocenia, na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Mieści się w tym ocena dopuszczalności i przydatności poszczególnych dowodów. Postępowanie podatkowe powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

W przedmiotowej sprawie nie można mówić o naruszeniu zasady legalizmu w sytuacji, gdy organ działał na podstawie i w granicach prawa. Sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień mogących być podstawą zarzucenia organowi naruszenia zasady wynikającej z art. 120 o.p. Natomiast zarzut naruszenia art. 122 o.p. nie może zostać uwzględniony wobec faktu, że na gruncie niniejszej sprawy stan faktyczny został należycie i kompleksowo wyjaśniony.

Co zaś tyczy się zarzutu naruszenia przepisu art. 127 o.p. w zw. z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej należy zauważyć, że zasada dwuinstancyjności oznacza, że każda sprawa powinna być rozstrzygana dwukrotnie. Znaczy to, że organ odwoławczy nie może ograniczyć się wyłącznie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale rozpoznaje on sprawę, a nie odwołanie. W ocenie Sądu skarżący błędnie pojmuje tę zasadę wynikającą bezpośrednio z art. 127 o.p., brzmiącą: " postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne". Jak zauważył NSA w wyroku z 7 lutego 2018 r., sygn. II FSK 628/18 (powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w zasadzie dwuinstancyjności nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń czy podejmowania nowych czynności - ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, ale mogą nie różnić się wcale od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji. W związku z tym, organ po przeanalizowaniu ustaleń poczynionych na wcześniejszym etapie postępowania mógł je zaakceptować, nawet nie podejmując przy tym dodatkowych czynności. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że DIAS poczynił szerokie rozważania na temat zgromadzonych dowodów, łańcucha transakcji czy działalności spółki, a to, że pokrywały się one z wynikającymi z rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, nie stoi w sprzeczności z art. 127 o.p. Co więcej, organ szczegółowo odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, co tym bardziej świadczy o prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym, rozwiewającym wątpliwości podnoszone w środku zaskarżania. Ze względu na powyższe, Sąd za całkowicie nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia art. 127 o.p. w zw. z art. 78 Konstytucji RP.

W opinii składu orzekającego, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powoływanym wcześniej zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny. Podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów, organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ przeprowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, umożliwiając stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w tej kwestii. Wobec powyższego sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, które miałoby wpływ na wynik sprawy, a stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób prawidłowy.

Według zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie miały miejsce nie rzeczywiste, ale pozorowane transakcje, których prawdziwym celem było wyłudzenie podatku VAT. W zaskarżonej decyzji szczegółowo ujęto, jakie okoliczności transakcji wskazywały na ich pozorność: opisano łańcuchy dostaw, przedstawiono rolę poszczególnych podmiotów uczestniczących w procederze oraz wymieniono dowody, które przesądziły o rozstrzygnięciu sprawy.

Analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że skarżący nie dokonywał rzeczywistych transakcji zakupu odzieży od podmiotu H. oraz artykułów elektronicznych (głównie telefonów komórkowych Apple iPhone), a wobec tego także dostaw tych towarów na rzecz białoruskich podróżnych w procedurze TAX FREE. Dokonywane operacje miały na celu jedynie pozorowanie obrotu, a spółka K. świadomie uczestniczyła w transakcji karuzelowej, mającej za cel wyłudzenie z budżetu państwa zwrotu podatku VAT. W ocenie Sądu w sprawie zgromadzono obszerny, kompletny i niebudzący wątpliwości materiał dowodowy i na podstawie jego kompleksowej i rzetelnej analizy wyciągnięto prawidłowe wnioski.

Należy zauważyć, że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonanie oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji, w jakich brał udział, powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 1860/17, LEX nr 2623596).

W związku z powyższym, przed dokonaniem oceny dotyczącej spółki K. we wskazanym wyżej zakresie, należy przedstawić działalność kolejnych podatników w łańcuchu dostaw, którzy poprzedzali w nim ww. podmiot. Pozwoli to scharakteryzować zarówno rolę tych podmiotów w przedmiotowym ciągu transakcji, jak i rolę samego skarżącego w tzw. oszustwie karuzelowym i ocenić jego świadomość dotyczącą udziału w łańcuchu fikcyjnych dostaw.

Przypomnieć należy, że istotą tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów, albo upozorowanie przepływu towarów, pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi wobec tego do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej – pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Identyczna korzyść powstaje w sytuacji pozorowania transakcji kończących się wyprowadzeniem towarów poza obszar celny Unii Europejskiej, w tym eksportu towarów, bowiem korzysta on z preferencji w podatku VAT. Transakcje te przeprowadzane są zwykle w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny; jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za jego pośrednictwem mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej, w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne (P. Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20- 21. 4. 2017 r.).

Oszustwo karuzelowe polega w uproszczeniu na uzyskaniu od państwa zwrotu podatku VAT przez podmiot będący ostatnim w obiegu krajowym ogniwem, tzw. "brokerem" – żądaniu zwrotu lub zaniżeniu podatku do wpłaty, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W procederze wyłudzenia VAT, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści na jeden z dwóch sposobów: przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika" lub/i przez otrzymanie przez brokera od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz jeden lub wiele "buforów".

Definicja "znikającego podatnika" (ang. missing trader) została zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą znikającego podatnika jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (D. Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.). Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. broker, który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub TAX FREE (dostawę zwolnioną lub z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika. W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi), nie można było przypisać świadomego udziału w procederze.

Występujący w niniejszej sprawie łańcuch transakcji odpowiada schematowi oszustwa karuzelowego. Nie budzi więc wątpliwości Sądu, że poczynione w sprawie ustalenia organów dotyczące wcześniejszych dostawców i kontrahentów skarżącego (1) T. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. B. Sp. z.o.o. i H., (2) I., A. Sp zo.o.,(3) A. Sp.zo.o. S.K.A., wskazują na nieprowadzenie przez nie rzeczywistej działalności gospodarczej, gdyż wprowadzały one do obrotu puste faktury VAT. W ocenie Sądu w spornej sprawie organy prawidłowo odkodowały łańcuch podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach, mających pozorować obrót spornym towarem, którego częścią była również K..

Odnośnie towarów zakupionych przez spółkę K. od H. organy bezsprzecznie wykazały, że na początkowym etapie transakcji jako "znikający podatnik" występowała spółka T. Sp. z o.o. i B. Sp.zo.o. Podmioty te nigdy faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, a ich celem było wprowadzanie do obrotu prawnego faktur z wykazaną kwotą podatku VAT, przy czym podatek ten nie był wpłacany do budżetu państwa. Na dalszym etapie obrotu podmioty pełniące funkcję buforów, tj. C. Sp. z o.o. oraz H. dokonywały dalszych pozornych dostaw krajowych, czym wydłużały łańcuch transakcji. Jak dodatkowo ustalił organ, podmiot C. Sp. z o.o. był w rzeczywistości kontrolowany i zarządzany przez M. S.. Na końcu łańcucha dostaw występował skarżący, który dokonywał sprzedaży towaru obcokrajowcom – obywatelom Białorusi w ramach procedury TAX FREE, stosując stawkę 0%. Skarżący jako broker występował o zwrot niezapłaconego w początkowej fazie obrotu podatku VAT. Proceder ten prowadził do wyłudzenia podatku VAT z budżetu państwa, gdyż spółka K. otrzymywała z urzędu skarbowego zwrot podatku VAT, który nie został wpłacony do budżetu państwa przez podmioty występujące na początku łańcucha dostaw. W okresie sierpień –grudzień 2014 r. Spółka odliczyła podatek VAT w wysokości 1.053,513,39 zł z tytułu faktur wystawionych przez M. S..

Ponadto jak słusznie ustaliły organy, ten sam mechanizm należy odnieść do transakcji zakupu telefonów komórkowych Apple iPhone 5s i iPhone 6 od firm A. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. S.K.A. oraz sprzedaży tych telefonów w procedurze TAX FREE. Jedyną różnicą jest fakt, iż w tych łańcuchach dostaw nie udało się ustalić, jakie firmy występują na początku łańcuchów dostaw, pełniąc w nich rolę "znikających podatników". W przypadku spółki A. łańcuch transakcji wyglądał następująco: I. -»A. Sp. z o.o. -» spółka K., przy czym nie ustalono, od jakich podmiotów K. J. zakupił telefony iPhone 5s oraz iPhone 6, będące przedmiotem tych transakcji. Organy wykazały, że w innych miesiącach objętych zakresem prowadzonej wobec spółki A. kontroli podatkowej Naczelnik Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. poczynił ustalenia w zakresie źródeł pochodzenia towarów nabywanych przez spółkę A. od firmy I., w szczególności w odniesieniu do transakcji dokonywanych w magazynie firmy logistycznej D.Sp. z o.o., gdzie towar był wprowadzany przez podmioty zagraniczne, następnie był przedmiotem alokacji i zwolnień dokonywanych w krótkich odstępach czasu na rzecz kolejnych podmiotów zagranicznych, jak i polskich. W stwierdzonych łańcuchach transakcji występowało szereg różnych podmiotów, które zostały rozpoznane jako "znikający podatnicy". W transakcjach tych firmie I. przypisana została rola tzw. "bufora", tj. podmiotu, który wypełnia obowiązki w zakresie prowadzenia ksiąg podatkowych i składania deklaracji dla podatku VAT, ale faktycznie dokonywał dalszych pozornych dostaw krajowych w celu wydłużenia łańcucha transakcji i umożliwiał kolejnym podmiotom odliczenia podatku VAT niezapłaconego wcześniej przez "znikającego podatnika".

W ocenie Sądu, organy słusznie stwierdziły, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, iż zakup odzieży od firmy H. i zakup telefonów komórkowych Apple iPhone 5s i iPhone 6 od firm A. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. S.K.A. oraz sprzedaż tych towarów w procedurze TAX FREE na rzecz podróżnych z Białorusi nie miały charakteru rzeczywistych transakcji, lecz były transakcjami pozornymi, których celem było dokonywanie nadużyć w zakresie podatku VAT, na co spółka K. świadomie się godziła i za co otrzymywała wynagrodzenie w postaci marży wahającej się pomiędzy 2,47 % a 4,17 %, w zależności od poszczególnych transakcji. Wykaz 44 faktur z wykazaniem wartości netto towarów, wartości netto zakupów i marżą znajduje się na str. 4-64 decyzji organu I instancji. Wobec powyższego należy wywodzić, że za udział w przestępczym procederze wyłudzania zwrotu podatku VAT, skarżący otrzymywał wynagrodzenie w postaci ww. marży.

Nie uszło uwadze Sądu, że według bazy danych polskiej Straży Granicznej, niejednokrotnie obywatele Białorusi wskazywani na dokumentach TAX FREE nie przebywali na terytorium Polski w dniu, w którym mieli zgłosić się po zwrot podatku VAT.

W sprawach dotyczących uczestników łańcucha dostaw, które zostały uznane za fikcyjne, zasadnym było odwołanie się przez organ odwoławczy do pozostałych uczestników tego procederu i opisanie ich działalności (str. 6-13 decyzji). W ocenie Sądu, DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rzetelnie wyjaśnił istniejące zależności pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w karuzeli podatkowej, w tym przede wszystkim między bezpośrednimi kontrahentami, a skarżącym (K.), któremu organ przypisał status brokera. Zostały wyjaśnione w sposób wystarczający nieprawidłowości w procesie zakupu towarów od wymienionych powyżej podmiotów. Dodatkowo omówione i udowodnione zostały okoliczności świadczące o pozorności działalności prowadzonej przez kontrahentów skarżącego. Wymienione wyżej podmioty działające wspólnie ze spółką w oszukańczym procederze wyłudzenia zwrotu VAT, zostały uznane przez organy podatkowe za nierzetelne, nieprowadzące faktycznej działalności gospodarczej.

Organ ustalił, że dokumenty TAX FREE były wystawiane w K. na podstawie paszportu kupującego. Po wydaniu towaru i dokumentów podróżni płacili gotówką. Zwrot VAT dokonywany był na podstawie okazanego dokumentu TAX FREE, na którym podróżny składał podpis potwierdzający odebranie podatku. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym złożonych zeznań świadków, ustalono także sposób rozliczeń utargów z centralą spółki – utargi z konkretnego dnia potrącane o kwoty zwrotów VAT, były przywożone do siedziby spółki celem przekazania do kasy. Niekiedy pieniądze odbierane były w K. przez dyrektora spółki w trakcie dnia lub po zakończeniu sprzedaży. Kwoty utargów opiewały na od kilku do ponad stu tysięcy złotych. Gotówka zawożona była do B. samochodem, a niejednokrotnie jakaś jej część zostawała w K. na wypłaty zwrotów VAT podróżnym.

Nie uszło uwadze Sądu, że sprzedaż towarów zakupionych w danym dniu przez skarżącego od podmiotów: H., A. Sp zo. o. i A. Sp. z o.o. S.K.A odbywała się zazwyczaj tego samego lub następnego dnia w krótkich, kilkuminutowych odstępach czasu, co organ I instancji wykazał m.in. w decyzji w tabelach na str. 9, 77, 88. Dowodzi to w przekonaniu Sądu, że strona już w momencie zakupu tekstyliów wiedziała, na kogo ma zostać rozpisana sprzedaż nabytych towarów, natomiast w chwili przyjazdu podróżnych dokonywany był jedynie wydruk paragonów.

Poza tym z akt sprawy wynika, że odzież nabywana od firmy H. była rozpisywana w zdecydowanej większości na kilkunastu tych samych powtarzających się podróżnych z Białorusi. Według dokumentów TAX FREE nabywali oni bardzo duże ilości odzieży, często po kilkanaście czy kilkadziesiąt sztuk danego towaru, wydatkując wysokie kwoty sięgające na przestrzeni badanego okresu kilkuset tysięcy złotych. Osoby te często nabywały również telefony komórkowe Apple iPhone 5s i iPhone 6, co dodatkowo potwierdza, że mechanizm zakupu i sprzedaży tych telefonów był taki sam jak obrót odzieżą i służył tym samym celom, czyli dokonywaniu nadużyć w zakresie podatku VAT.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że część z tych podróżnych podczas przesłuchania przed organami ścigania Republiki Białoruś zaprzeczyła dokonywaniu zakupu towarów od Spółki K.. Na szczególną uwagę zasługują zeznania podróżnego A. K. (J. K.), która według dokumentów TAX FREE nabyła towary na łączną kwotę brutto 251.275,20 zł, w tym m.in. 62 kurtki skórzane i 35 futer. Tymczasem podczas przesłuchania zeznała, że na zakup takich drogich towarów nie mogła sobie pozwolić, gdyż jej dochody na to nie pozwalają, natomiast nie wyklucza, że podjęła się przewiezienia towarów przez granicę na swój paszport za drobnym wynagrodzeniem. Podobnie E. S. (S.), który według dokumentów TAX FREE nabył towary na łączną kwotę brutto 199.665,90 zł, w tym m.in. 7 płaszczów futrzanych zeznał, że towaru takiego jak płaszcz futrzany nie nabywał, a podpis widniejący na okazanym mu dokumencie TAX FREE nie jest jego podpisem.

Na uwagę zasługuje dodatkowa okoliczność, że w jednej z pierwszych transakcji (zakup od M. S. i sprzedaż na rzecz podróżnych z Białorusi futer i kurtek skórzanych w dniu [...] sierpnia 2014 r.) jednym z podróżnych nabywających towar był D., prezes zarządu spółki C., która dostarczała te towary do firmy H..

Jak już wspomniano we wcześniejszej części uzasadnienia, często podróżni widniejący na dokumentach TAX FREE nie przebywali w Polsce w dniu, w którym według dokumentacji mieli otrzymać zwrot podatku. Dodatkowo za oszukańczą działalnością spółki przemawiają liczne stwierdzone przypadki, gdy: (-) podróżni z Białorusi nie wywozili całego zakupionego w danym dniu towaru przez granicę, lecz wywozili go partiami, często w przeciągu kilku dniu (np. N. B., N. B.); (-) podróżni z Białorusi widniejący na dokumentach TAX FREEwystawionych przez spółkę K. zaprzeczyli podczas przesłuchania przed białoruskimi organami ścigania, aby dokonywali zakupu towarów od Spółki; (-) funkcjonariusze Urzędu Celnego w B. pełniących obowiązki na przejściu granicznym w K. stwierdzili, że odzież przedstawiona przez podróżnych nosi widoczne ślady użytkowania, uszkodzenia, nie posiada metek producenta, zaś na dokumentach TAX FREE już w momencie przekraczania granicy przez podróżnego widniał jego podpis (bez daty) w rubryce służącej potwierdzeniu otrzymania zwrotu podatku VAT.

Skład orzekający zgadza się przy tym, że niemożliwa jest z perspektywy podatnika taka weryfikacja kontrahenta, która dałaby niepodważalną pewność co do tego, że jest to podmiot uczciwy i działający wyłącznie legalnie. Niezależnie od tego, umknąć uwadze nie może, że spółka była podmiotem doświadczonym na rynku, z kilkunastoletnim stażem, a mimo to uczestniczyła i godziła się na transakcje dalekie od warunków rynkowych – np. gdy towar w całości, w niezmiernie krótkim czasie znajduje nabywców, gdy do spółki sami zgłaszają się potencjalni nabywcy na konkretny towar, którzy są w stanie zapłacić cenę wyższą o marżę spółki, zamiast (wiedząc o takiej możliwości) zakupić go samemu taniej. Istotne wątpliwości budziły także zeznania jedynej osoby pracującej w punkcie handlowym spółki, która z jednej strony sugerowała, że ceny są rynkowe, z drugiej – nie była w stanie podać żadnej innej firmy handlującej podobnym towarem w podobnej cenie, jak też wskazać marek produkujących sprzedawaną odzież.

Za organem, jak i skarżącym, zgodzić się należy, że sprzedawca co do zasady nie ingeruje w to, co dzieje się z zakupionym towarem, np. czym został wywieziony i w jakim stanie i jakie były motywy nabywców, jednakże teza ta, choć prawdziwa, nie ma znaczenia w niniejszej sprawie. Przesłuchiwani podróżni bowiem zeznawali m.in., że podpis niektórych na dokumencie TAX FREE nie jest ich podpisem, nie nabywali towaru widniejącego na dokumencie TAX FREE lub że podejmowali się do przewiezienia towaru zagranicę za opłatą. Z kolei z dokumentów Urzędu Celnego w B. sporządzonych na okoliczność dokonywanej przez funkcjonariuszy celnych kontroli dokumentów TAX FREE wystawianych przez spółkę w konfrontacji z przewożoną przez podróżnych odzieżą wynika, że stan przewożonej odzieży nie był adekwatny do jej wartości wyrażonej w dokumentach. Podobnie, za nieprawidłowościami w tej kwestii przemawiają zeznania R. O., zajmującego się sprzedażą towarów w punkcie w K..

Skarżący wskazywał także na wyrok Sądu O. Rejonu w G. Republiki Białoruś z dnia [...] listopada 2014 r., w którym sąd uznał S. B. za winnego czynu polegającego na niezadeklarowaniu towarów podlegających obowiązkowi deklarowania o wartości blisko 10 tys. euro. Autor skargi podnosił przy tym, że orzeczenie to zostało uznane jako dowód na nierzetelność kontrahentów spółki, choć jego zdaniem nie potwierdza nierzetelności transakcji, w których uczestniczyła sama spółka, w szczególności zakwestionowanych przez organ transakcji nabycia przez nią towarów (których to transakcji S. B. nie był stroną). Skład orzekający zauważa, że powyższe orzeczenie jest tylko jednym z wielu dowodów, które znajdują się w aktach sprawy i które legły u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia, a tym samym także uznania, że wśród kontrahentów spółki zdarzali się ci nieuczciwi, których celem było jedynie przewiezienie towarów przez granicę w celu uzyskania pieczęci urzędu celnego.

Powyższe argumenty, a także pozostałe ustalone w niniejszej sprawie przez organ fakty, sugerujące świadomy udział skarżącego w procederze wyłudzania zwrotu VAT, wskazują niezbicie na słuszność rozstrzygnięcia organów obu instancji. Sąd podkreśla jednocześnie, że dowody należy oceniać we wzajemnym powiązaniu. Z tego względu, mimo że wskazywane wybiórczo poszczególne okoliczności zawierania spornych transakcji mogą nie budzić dostatecznych wątpliwości co do ich legalności, to uwzględnienie ich całokształtu nie może prowadzić do wniosków innych niż powyższe. Podniesione w skardze argumenty mające podważyć twierdzenie o świadomości spółki (m.in. działanie w zaufaniu do urzędowych dokumentów VAT, brak wiedzy na temat nieprawidłowości w działalności swoich dostawców, zakwestionowanie przez funkcjonariuszy celnych tylko części transakcji TAX FREE czy motywacja podróżnych z Białorusi do ukrywania przywozu towaru na terytorium Białorusi) należy wobec tego uznać jedynie za polemikę z ustaleniami organu, która w przytoczonych wyżej okolicznościach nie odnosi zamierzonego skutku.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazać godzi się, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle tego przepisu prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Zgodnie z powołanym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Niewątpliwie prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot, będący podatnikiem podatku od towarów i usług, mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61, wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11).

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, jak już wielokrotnie przytaczano, że faktury VAT wystawione przez spółkę nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. Organ dowiódł na podstawie szeregu dowodów, że strona była świadoma uczestnictwa w karuzeli podatkowej. Z tych względów nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego na wcześniejszych etapach obrotu. Należy zważyć, że K. jako broker jest największym beneficjentem w łańcuchu fikcyjnych dostaw towarów. O pozorności współpracy z zakwestionowanymi podmiotami i wykazanego obrotu świadczy ustalony krąg podmiotów, zaangażowanych w oszukańczy proceder. Przedstawione przez organ okoliczności w ich całokształcie prowadzą do wniosku, że strona była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej. Sąd podziela pogląd organu, że nie mogło dojść do sprzedaży w ramach TAX FREE na rzecz podróżnych, gdyż nie miała miejsca w rzeczywistości dostawa tych towarów od kontrahentów na wcześniejszym etapie obrotu (T. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. B. Sp. z.o.o., H., I., A. Sp zo.o., A. Sp.zo.o. S.K.A.). Zatem spółka nie nabyła tych towarów i nie mogła dokonać ich dalszej sprzedaży.

Wobec powyższych rozważań, zarzucone w skardze naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest niezasadne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 126 ust. 1 w zw. z art. 128 ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u. należy wskazać, że przepisy te ustanawiają zasady dokonywania dostaw na rzecz podróżnych. Organ w zaskarżonej decyzji wskazał, że w niniejszej sprawie miał miejsce nie faktyczny, ale pozorny obrót towarami. Dowiedziono również, że udział spółki w łańcuchu podmiotów był świadomy i celowy, a dokumenty TAX FREE wystawiane przez K., kończyły łańcuch transakcji, które nie odzwierciedlały faktycznych dostaw. Potwierdzenie dokonane przez uprawnione do tego organy na dokumentach TAX FREE wywozu poza terytorium UE przez określone osoby wymienionych w nich towarów, nie kreuje z automatu po stronie tych osób roszczenia o zwrot VAT zapłaconego w cenie zakupów. Nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy ma prawo zakwestionować tego typu transakcje. Należy też szczególnie zwrócić uwagę, że pośród dowodów, na których w swoich twierdzeniach oparł się organ, znajdują się m.in. pisma z urzędu celnego świadczące o nieprawidłowościach spostrzeżonych przez funkcjonariuszy (np. w zakresie podpisów znajdujących się w pozycji przeznaczonej dla potwierdzenia odbioru podatku przez podróżnego czy też rozbieżności między cenami towarów a ich jakością).

W kwestii sprzedaży towarów na rzecz podróżnych należy stwierdzić, że zgodnie z treścią art. 126 ust. 1 u.p.t.u. osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane dalej podróżnymi, mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128. Stałe miejsce zamieszkania, o którym mowa w ust. 1, ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość (art. 126 ust. 2 u.p.t.u.). W myśl art. 127 ust. 1 u.p.t.u. zwrot podatku, o którym mowa w art. 126 ust. 1, przysługuje w przypadku zakupu towarów u podatników, zwanych dalej sprzedawcami, którzy: 1) są zarejestrowani jako podatnicy podatku oraz 2) prowadzą ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, oraz 3) zawarli umowy w sprawie zwrotu podatku przynajmniej z jednym z podmiotów, o których mowa w ust. 8 tego przepisu.

Zgodnie zaś z art. 127 ust. 4 u.p.t.u., sprzedawcy są obowiązani: 1) poinformować naczelnika urzędu skarbowego na piśmie, że są sprzedawcami, 2) zapewnić podróżnym pisemną informację o zasadach zwrotu podatku w czterech językach: polskim, angielskim, niemieckim i rosyjskim, 3) oznaczyć punkty sprzedaży znakiem informującym podróżnych o możliwości zakupu w tych punktach towarów, od których przysługuje zwrot podatku, 4) poinformować naczelnika urzędu skarbowego o miejscu, gdzie podróżny dokonujący u nich zakupu towarów może odebrać podatek, oraz z kim mają zawarte umowy o zwrot podatku, i przedłożyć kopie tych umów.

Zwrot podatku podróżnym jest dokonywany w złotych przez sprzedawcę lub przez podmioty, których przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu, o którym mowa w art. 126 ust. 1. Zwrot podatku jest dokonywany w formie wpłaty gotówkowej lub polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej (art. 127 ust. 5 u.p.t.u.).

Na podstawie art. 128 ust. 1 u.p.t.u. zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Unii Europejskiej nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu.

Podstawą do dokonania zwrotu jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej (art. 128 ust. 2 u.p.t.u.). Zgodnie z art. 128 ust. 3 u.p.t.u., urząd celny potwierdza wywóz towarów na dokumencie, o którym mowa w ust. 2, po sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego zawartych w tym dokumencie z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość.

Na podstawie art. 129 ust. 1 u.p.t.u. do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku VAT podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że: 1) spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4, oraz 2) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej, 3) posiada dokumenty, określone odrębnymi przepisami, potwierdzające dokonanie zwrotu kwoty tego podatku – w przypadku gdy zwrot podatku został dokonany w formie polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej.

Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 1 pkt 2, nie później jednak niż przed upływem 10 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dokonano dostawy, upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego od tej dostawy w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Zgodnie zaś z art. 147 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w przypadku dostawy towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych, zwolnienie to ma zastosowanie pod warunkiem, że: podróżny nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty; towary są transportowane do miejsca przeznaczenia poza wspólnotą przed końcem trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym została dokonana dostawa; całkowita wartość dostawy, łącznie z podatkiem od wartości dodanej, jest większa niż równowartość kwoty 175 EUR w walucie krajowej; jednakże Państwa Członkowskie mogą zwolnić dostawę o wartości całkowitej mniejszej od tej kwoty.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że system zwrotu podatku VAT dotyczy jedynie towarów zakupionych przez podróżnego, czyli osobę fizyczną niemającą stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, od uprawnionych do takiej sprzedaży sprzedawców, jeżeli towary te w stanie nienaruszonym zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego.

Podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę. W § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a także określenia niezbędnych danych, które powinien zawierać dokument będący podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym (Dz.U. z 2018 poz. 521) wymienione zostały elementy, które co najmniej powinien zawierać taki dokument. Wśród elementów wymienionych w ww. przepisie są m.in. napis: "ZWROT VAT DLA PODRÓŻNYCH", a pod nim: "TAX FREE FOR TOURISTS", dane sprzedawcy, dane nabywcy, nazwę sprzedanego towaru, miarę i ilość towaru, cenę jednostkową netto towaru, stawkę i kwotę podatku od towarów i usług, wartość brutto towaru, kwotę podatku od towarów i usług ogółem oraz wartość brutto towarów ogółem.

Wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej. Z analizy przedstawionych wyżej przepisów dotyczących zasad dokonywania zwrotu podatku podróżnym wynika, że warunkiem zwrotu podatku podróżnemu jest, aby wywiózł on ten sam towar, który uprzednio nabył i aby towar ten w ramach bagażu osobistego został wywieziony w stanie nienaruszonym, czyli w takim stanie w jakim został wcześniej zakupiony u sprzedawcy. Funkcjonariusz celny, potwierdzając stosownymi pieczęciami i podpisami przedstawiony przez podróżnego dokument TAX FREE, potwierdza prawidłowość wywozu towaru w ramach procedury, o której mowa w art. 126-130 u.p.t.u.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że okoliczności towarzyszące transakcjom udokumentowanym dokumentami TAX FREE, dokonywanym przez spółkę na rzecz 209 obywateli Białorusi, wykluczają zastosowanie procedury zwrotu podatku VAT podróżnym. Organy podatkowe wskazują bowiem na liczne nieprawidłowości w tym zakresie, które poddają w wątpliwość, że transakcje zawierane w tym systemie były rzeczywiste. Przede wszystkim należy wskazać, że poczynione przez organ podatkowy ustalenia wskazują na ilość zakupywanych towarów o znacznej wartości; wąskie grono tych samych podróżnych nabywających odzież od spółki; sprzedaż całych partii towarów w krótkich odstępach czasu; liczne przypadki, gdy podróżnych widniejących na dokumentach TAX FREE nie było w Polsce w dniu, w którym według dokumentów TAX FREE mieli oni otrzymać zwrot podatku (Straż Graniczna nie odnotowała ich wjazdu do Polski w danym dniu); niejednokrotnie wywożenie przez podróżnych towaru partiami, często w przeciągu kilku dni, co nasuwa pytanie gdzie i przez kogo towar ten był przechowywany i jakie motywy kierowały podróżnymi, którzy wyjeżdżali, nie wywożąc całego nabytego towaru jednorazowo; zaprzeczenie przez niektórych podróżnych podczas przesłuchania, jakoby w ogóle dokonywali zakupów od spółki. W przypadku podróżnych kupujących wyłącznie telefony zaistniała nieco inna prawidłowość - aparaty rozpisywane były na szerokie grono podróżnych; na tak zwane "mrówki", przekraczające granicę kilkakrotnie w ciągu dnia i przenoszące jednorazowo przez granicę niewielkie ilości towarów. Okoliczności te świadczą o handlowym charakterze zakupów, niesłużącym potrzebom samych kupujących. W realiach niniejszej sprawy miał miejsce nie faktyczny, a jedynie pozorowany obrót towarami, a udział spółki w łańcuchu podmiotów był świadomy i celowy. Dokumenty TAX FREE, które wystawiała strona, kończyły łańcuch transakcji nie odzwierciedlających faktycznych dostaw. Powoływanie się więc na przepisy art. 126 i nast. u.p.t.u. w żaden sposób nie zmienia obrazu sprawy

Należy wspomnieć, że stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Użycie sformułowania "jak właściciel" oznacza, że ustawodawca oderwał pojęcie dostawy od cywilnoprawnego aspektu przeniesienia prawa własności i wynikającego zeń prawa do dysponowania rzeczą i przeniósł akcent na możliwość faktycznego dysponowania towarem. W unormowaniu zawartym w przepisie art. 7 ust. 1 u.p.t.u. chodzi o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Przesądza o tym użycie w tym przepisie sformułowania "jak właściciel", który implikuje to, że prawodawca, nota bene za unormowaniami wspólnotowymi, wiąże moment powstania obowiązku podatkowego w VAT z chwilą uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania towarem przez nabywcę (tak WSA w Gdańsku, wyrok z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1605/14, LEX nr 1679640).

W kontekście powyższego przyjąć należy, że spółka – kupując fakturowo towar – nie nabywała w rzeczywistości prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Skoro dostawcy spółki nie mogli dysponować spornym towarem jak właściciele, to również spółka nim nie dysponowała, a w konsekwencji – nie dochodziło do sprzedaży towaru w ramach procedury TAX FREE na rzecz podróżnych.

Z powyższych ustaleń płynie wniosek, że w przedmiotowej sprawie ponad wszelką wątpliwość wykazano, że obrót towarem, miał charakter transakcji służących wyłudzeniom VAT. W przedmiotowej sprawie skarżący pozorował handel odzieżą oraz artykułami elektronicznymi (głównie telefonami komórkowymi Apple iPhone), w związku z czym organ poprawnie odmówił spółce prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez M. S., A. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. S.K.A na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zasadnie też stwierdzono nieprawidłowości po stronie podatku należnego związane z dostawami w procedurze TAX FREE w zakresie kwestionowanych dostaw na rzecz podróżnych z Białorusi, w związku z czym nie doszło do naruszenia art. 126 ust. 1 w zw. z art. 128 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u.

Na marginesie, w odpowiedzi na słuszne stanowisko skarżącego – syndyka, wskazać należy, że organ błędnie oznaczył w z imienia i nazwiska syndyka jako stronę postępowania. Należy mieć bowiem na uwadze, że syndyk w postępowaniach dotyczących masy upadłości występuje jako organ postępowania upadłościowego, a nie jako konkretna zindywidualizowana w orzeczeniu osoba. Z tego względu w niniejszym orzeczeniu Sąd pominął imię i nazwisko syndyka.

Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).