Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 187/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-10-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 42
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Dnia 27 października 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Paweł Janicki po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 października 2020 roku sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2020 roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2014 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję w zakresie miesięcy od maja do grudnia 2014 r.; 2. oddala skargę w pozostałym zakresie; 3. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi radcy prawnemu K. O., prowadzącemu Kancelarię Radcy Prawnego przy ul. A. w T. M. kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., decyzją z [...] r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r., określającą P. M. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za styczeń, luty, kwiecień, maj i sierpień 2014 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r..

Z akt sprawy wynika, że w okresie od 1 kwietnia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r.

podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A w zakresie handlu liśćmi tytoniowymi i podnajmu ciągników siodłowych. W toku prowadzonych czynności kontrolnych ustalono na podstawie przedłożonej dokumentacji, iż zasadniczym przedmiotem (głównym źródłem dochodu) w okresie od maja 2013 r. do grudnia 2014 r. były wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru (WDT) opodatkowane zerową stawką podatku od towarów i usług. Tytoń ten wcześniej nabywany był w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WNT), importu lub od kontrahentów krajowych. Łączna wartość dostaw tytoniu wykazanych jako WDT w okresie maj - grudzień 2013 r. wyniosła 875 827,39 zł, natomiast od stycznia do grudnia 2014 r. 852 389,69 zł. Kontrahentami wymienionymi na fakturach, mającymi nabywać tytoń sprzedawany przez stronę w ramach WDT miały być dwa podmioty z terenu C.: B (poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r.) oraz C (maj i czerwiec 2014 r.). Z listów przewozowych wynika m.in. że transportu towaru do firmy B dokonywał osobiście podatnik pojazdami o numerach rejestracyjnych [...] i [...] natomiast do firmy C transport wykonywany był pojazdami o nr rej. [...]/[...] i [...]/[...]. Ponadto w przypadku faktur, które miały dokumentować WDT dla firmy C poza samymi fakturami - na etapie prowadzonej kontroli podatnik nie przedłożył żadnych dodatkowych dowodów potwierdzających dokonanie wywozu towarów.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z [...] r. wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. i w efekcie przeprowadzonego postępowania podatkowego 31 lipca 2019 r. wydał ww. decyzję.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podano w szczególności, że podatnik nie zachował należytej staranności przy realizacji transakcji z [...] podmiotem (firma B) i wiedział, że uczestniczy w transakcji o charakterze oszukańczym. Strona chcąc skorzystać ze stawki 0% przewidzianej dla WDT powinna, jako podmiot wywodzący z określonej czynności skutki prawne, przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium Polski do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Unii Europejskiej. Dowody takie powinny być rzetelne i nie budzić żadnych wątpliwości, że towary zostały odebrane przez nabywcę wskazanego na fakturze. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. całokształt okoliczności faktycznych towarzyszących spornym transakcjom powinien bowiem wzbudzić u podatnika przynajmniej podejrzenia co do rzetelności kontrahentów i faktycznego wykonania WDT, co z kolei powinno było skutkować wzmożoną ostrożnością. Tymczasem ogół ustaleń organu, świadczy o tym, że strona nie przywiązywała wagi do wielu sygnałów ostrzegawczych, które powinny były obudzić jej zwiększoną czujność i skutkować wzmożoną kontrolą nad prawidłowością wykonania WDT Zaniechanie elementarnej ostrożności w takim przypadku nie może zasługiwać na aprobatę i uznanie prawa do zastosowania stawki 0% do opodatkowania WDT. Dla oceny, czy podatnik dochował, czy też nie dochował należytej staranności, istotny jest całokształt okoliczności związanych z transakcjami z danym kontrahentem. Zdaniem organu podatkowego o niezachowaniu należytej staranności świadczy brak zainteresowania i wątpliwości w odniesieniu do takich okoliczności jak: brak weryfikacji, czy kontrahenci zagraniczni posiadają jakąkolwiek bazę do prowadzenia działalności, czym się w rzeczywistości zajmują, niesporządzanie umów o współpracy, lecz działanie w oparciu o pojedyncze zamówienia, uzyskanie przed rozpoczęciem współpracy jedynie dokumentów rejestrowych, niesprawdzanie przez stronę firm transportowych, np. w zakresie posiadania licencji na transport międzynarodowy, dokonywanie zapłaty przez kontrahentów często przez wpłatę gotówki, korespondencja z kontrahentami ograniczała się do rozmów telefonicznych.

Odnośnie zaś transakcji z podmiotem C w opinii organu pierwszej instancji przedłożone przez podatnika dokumenty nie pozwalały jednoznacznie stwierdzić, że faktury wystawione na rzecz tego podmiotu dokumentują WDT, tj. na okazanych listach przewozowych, jako miejsce przeznaczenia transportowanych towarów wskazano jedynie miejscowość - [...] C., nie podając przy tym żadnego dokładnego adresu; nie podano także żądnej specyfikacji sztuk ładunku, chociaż z dokumentacji dotyczącej zakupu tytoniu wynika, że przynajmniej ta część pochodząca z WNT nie została nabyta luzem.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., utrzymując w mocy powyższą decyzję wskazał, że stosownie do treści art. 70 § 1 o.p. sporne zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: styczeń - listopad 2014 r. winny się przedawnić w dniu 31 grudnia 2019 r., zaś w przypadku grudnia 2014 r. w dniu 31 grudnia 2020 r.. zdaniem organu w przedmiotowej sprawie w podatku VAT za miesiące styczeń - grudzień 2014 r. wystąpiły jednak okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia, gdyż 5 grudnia 2016 r. poprzez doręczenie zarządzenia zabezpieczenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. prowadził w stosunku do strony postępowanie zabezpieczające na podstawie wydanego w dniu [...] r. Zarządzenia Zabezpieczenia nr [...] na kwotę 35 466,00 zł (należność główna) - doręczonego w dniu 05.12.2016 r. - art. 70 § 6 pkt 4 o.p.. Nadto w stosunku do zaległości podatkowych w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. wystąpiły okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 26 lipca 2018 r. Stosownie zawiadomienie nr [...] z dnia [...] r., o którym mowa w art. 70c o.p. zostało skierowane do pełnomocnika podatnika i doręczone w dniu 24 kwietnia 2019 r..

Organ zaznaczył, że skierował zapytanie do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPIK) celem uzyskania informacji o właścicielach pojazdów o nr rejestracyjnych [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...]. Z uzyskanej odpowiedzi wynika, że dla pojazdów o numerach rejestracyjnych [...], [...] brak pozycji w ewidencji CEPIK, spełniających żądane kryteria. Natomiast w pozostałych przepadkach wskazano, iż właścicielem pojazdu o nr rejestracyjnym na dzień 11 kwietnia 2016 r. (data udzielenia odpowiedzi) byli: [...] M. P., [...] R. A. z miejscowości D. - Z.

Dalej wskazano, że P. M. nadesłał m.in. kserokopie: potwierdzenia przekazania dokumentów na potrzeby kontroli prowadzonej w Urzędzie Celnym w P., umowy użyczenia lokalu użytkowego z dnia 1 maja 2013 r. zawarta pomiędzy M. J. a podatnikiem (dot. najmu magazynu nr [...] [...] C., ul. D 942/13), umowy użyczenia samochodu z dnia 8 maja 2013 r. zawarta między Ł. M. a podatnikiem (dot. użyczenia samochodu o nr rej. [...]), faktury nr [...] z 6 czerwca 2013 r. (dot. zakupu pojazdu Ford Transit nr rej. [...]), dowodów zapłaty przez firmę C [...] za fakturę nr [...], dokumentów dotyczących współpracy z podmiotem [...] E, listów przewozowych CMR, gdzie uwidoczniony jest udział spółki C deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r., listów przewozowych CMR, faktur wystawionych dla C [...] nr [...] z dnia 10 czerwca 2014 r. i nr [...] z 28 maja 2014 r., dowodów zapłaty przez firmę C [...] za fakturę nr [...].

Jednak w ocenie organu dokumenty te nie pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że faktury wystawione na rzecz tych podmiotów dokumentują WDT, tj. na okazanych listach przewozowych, jako miejsce przeznaczenia transportowanych towarów wskazano jedynie miejscowość - [...] C.

Ponadto podatnik zeznał, że posiadał pomieszczenia magazynowe, które znajdowały się pod adresem ul. F 8 w T. oraz wynajmowane w C.; nie zatrudniał pracowników, posiadał urządzenia i środki transportu; towar rzadko był magazynowany i najczęściej dostarczany był od razu do nabywcy, towar był magazynowany na terenie C. w miejscowości [...] C. i K., na okoliczność najmu były sporządzone umowy; część dostawców znał osobiście, a niektórych wyszukał w Internecie lub uzyskał informację o nich "drogą pantoflową", np. poprzez strony internetowe pod nazwą: ogłaszamy24.pl - dane szczegółowe znajdowały się na tych stronach; posiadał samochody oraz wynajmował je, Ford Transit nr rej. [...] - zakupiony na podstawie faktury VAT, pozostałe środki transportu, tj. samochód marki Iveco [...] użyczony był od brata Ł. M., samochód marki Volkswagen LT o nr rej. [...] był wynajmowany od J. M. nieodpłatnie, a strona nie pamięta czy była sporządzona umowa najmu, samochód marki Fiat Ducato nr rej. [...] wynajęty był od spółki z o.o. G na podstawie umowy, samochody o nr rej. [...] [...] były wynajęte, ale podatnik nie pamięta od kogo. Samochody od Ł. M. oraz od M. J. były wynajmowane nieodpłatnie, natomiast w przypadku pozostałych pojazdów był to najem odpłatny. Strona nie pamiętała, gdzie odbierała wynajmowane samochody, czy osobiście, czy przez inną osobę; podatnik w latach 2013 - 2014 wynajmował firmy transportowe do przewozu suszu tytoniowego, były to firmy zagraniczne i polskie; zamawiał i płacił osobiście za towar (przelewem albo gotówką), na terenie kraju nie zawierał kontraktów kupował na fakturę, w firmach zagranicznych sporządzone były kontrakty które osobiście zawierał z kontrahentem, faktury też odbierał osobiście. Przy załadunku podatnik był obecny, jak również pracownicy którzy ładowali towar na samochód; płatności były dokonywane przelewami z konta firmowego; towar zamawiany był dopiero po złożeniu zamówienia przez odbiorców; w 2012 roku handlował z [...] firmami i przez którąś z tych firm nawiązał kontakt z firmą B. Zna osobiście właścicieli tej firmy. W każdym przypadku był obecny przy dostawie towarów na rzecz firmy B. Firma zamawiała przez telefon towar, który on zamawiał w kraju bądź za granicą. Następnie odbierał od dostawcyi wiózł do magazynów, które wynajmował w C. Następnie [...] kontrahent B obierał towar. Przy rozładunku pomagali C. (np. M. V.) i R. Każdorazowo zaplata następowała w formie gotówki Zdarzały się sytuacje, gdy towar był przeładowywany z samochodu na samochód, po stronie [...].

W toku prowadzonego postępowania organ zwrócił się z wnioskiem o udostępnienie danych z systemu VIATOLL do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: GDDKiA) dotyczących logowania się w systemie VIATOLL pojazdów używanych do transportu towarów, tj. [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. W odpowiedzi GDDKiA wskazała, iż w systemie VIATOLL w okresie od maja 2013 r. do grudnia 2014 r. nie zostały zarejestrowane ww. pojazdy.

Poza tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. odnośnie podmiotu z terenu C., tj. B, w oparciu o otrzymane od [...] władz podatkowych informacje ustalił, że podmiot ten jest niedostępny dla [...] administracji podatkowej, nie składa deklaracji VAT, a jego biuro znajduje się pod adresem wirtualnym, nie zadeklarował w swoich rozliczeniach podatkowych nabycia suszu tytoniowego. Ponadto z informacji uzyskanej z systemu VIES wynika, że przedmiotem działalności firmy [...] jest "pośrednictwo w obrocie nieruchomościami". Pod adresem zakładu nie ma [...] podatnika, ani nie ma on tam żadnego oznaczenia, firma nie składa deklaracji VAT, ostatnia deklaracja została złożona za I kwartał 2013 r. nie ustalono kto w imieniu B potwierdził odbiór towaru na dokumentach CRM, jakim pojazdem transportowano towary (nr rejestracyjny, marka, model), oraz czy osoba kwitująca odbiór towaru posiada pełnomocnictwo do posługiwania się pieczątką firmy oraz czy była ona uprawniona do podpisywania dokumentów w imieniu ww. firmy. E. P. określony jest jako "słup" zamieszkały w gminie, wobec którego złożono zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa z uwagi na brak uiszczenia obowiązkowych płatności, [...] podatnik od dłuższego czasu jest nieosiągalny, za okres podatkowy, którego dotyczy ww. wniosek nie została złożona żadna deklaracja VAT.

Wobec powyższych ustaleń w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w niniejszej sprawie miało miejsce oszustwo na gruncie podatku od towarów i usług.

Dokumenty przedłożone przez stronę nie pozwoliły bowiem uznać, że podatnik dokonał WDT na rzecz B oraz C.

Jednocześnie zdaniem organu P. M. nie działał w dobrej wierze. Tym samym zasadnie zakwestionowano podatnikowi prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT w odniesieniu do wykazanych transakcji jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz ww. unijnych podmiotów. Zasadnie też Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. opodatkował te dostawy 8 % stawką podatku VAT. Podatnik nawiązując współpracę z B w żaden sposób jej nie sformalizował, tj. nie została zawarta żadna umowa. Okoliczność ta w przedmiotowej sprawie ma te szczególne znaczenie, że kontrahent z terenu C. miał być istotnym odbiorcą towaru oferowanego przez stronę. Podatnik nie podjął żadnych czynności w efekcie których miałby szanse zweryfikować rzeczywisty charakter w jakim "działała" firma B Taki sposób zachowania w realiach przedmiotowej sprawy, w żadnym razie nie można opisać jako taki, w ramach którego dochowano tzw. "należytej staranności". Odnosząc się zaś do kwestionowanych przez organ pierwszej instancji transakcji z firmą C zauważyć trzeba, że by skorzystać z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług przynależnej WDT należy spełnić określone warunki, tj. posiadać dokumentację wskazaną w art 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z której wynika, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W przedmiotowej sprawie dokumentami takimi odnośnie transakcji z firmą C (poza samymi fakturami VAT) miały być dokumenty przewozowe CMR. Jednak w rzeczywistości do akt sprawy zostały załączone dwie kopie tego samego listu przewozowego oznaczonego numerem [...]. Dokument ten opatrzony jest datą odbioru towaru: 10.06.2014 r. i dotyczy towaru o masie 19.690 kg, co może wskazywać na jego związek z fakturą VAT z dnia 10 czerwca 2014 r. nr [...] wystawioną przez podatnika na rzecz firmy C - a będącą jedną ze spornych faktur VAT wystawionych przez Stronę na rzecz ww. podmiotu. W aktach sprawy znajduję się kserokopia dokumentu przewozowego CMR nr [...], przesłana do organu pierwszej instancji przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. - dokument ten opatrzony jest datą odbioru towarów 28.05.2014r. i dotyczy towaru o masie 14.882 kg, co może wskazywać na jego związek z fakturą VAT z dnia 28 maja 2014 r. nr [...] wystawioną przez podatnika na rzecz firmy C - a będącą kolejną ze spornych faktur VAT wystawionych przez Stronę na rzecz ww. podmiotu. W opinii jednak Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. dokumenty te nie tylko nie mogą być tymi, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ale co istotniejsze - analiza ich zapisów wskazuje, że dokumenty te miały na celu wykreowanie obrazu rzeczywistości, który nigdy nie zaistniał, efektem czego miało być uprawdopodobnienie możliwości skorzystania przez Stronę z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług przynależnej WDT. Organ dodał, że nie kwestionuje, iż czynności opisane ww. dokumentach przewozowych CMR faktycznie mogły zaistnieć, ale nie obejmowały one udziału w nich firmy z terenu C.: C.

Innymi słowy dokumenty te dotyczą tylko i wyłącznie transakcji pomiędzy firmą E i podatnikiem. Strona także w kontaktach z firmą C tzw. "należytej staranności" nie dochowała. Podatnik wszelkie kontakty ze swoimi kontrahentami z terenu C., w tym i ze C prowadził za pomocą telefonu lub osobiście, z pominięciem korespondencji w formie pisemnej. Istotnym w kontekście powyższego jest także to, iż strona pomimo deklarowanej osobistej formy kontaktów z ww. podmiotem nie dysponowała żadnymi danymi personalnymi osób, które w imieniu tego podmiotu miały działać. W kontekście tej okoliczności zauważyć trzeba, że ten kontrahent swoją działalność prowadził w formie osoby prawnej, a zatem kontakty z nim musiały się odbywać bądź przez osoby pełniące w tym podmiocie funkcje reprezentacyjne, bądź przez osoby odpowiednio umocowane. Zagadnienie to ma nie tylko znaczenie na gruncie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług, ale także w realiach zwykłych kontaktów pomiędzy dwoma podmiotami gospodarczymi. Innymi słowy trudno sobie wyobrazić sytuację, by podmiot dbający o ochronę swoich interesów, nie tylko na gruncie prawa podatkowego, przekazywał towary znacznej wartości osobom, które nie zidentyfikował i w dalszej kolejności od takich osób odbierał zapłatę za towar. W kontekście odbierania zapłaty za towar bez pośrednictwa rachunku bankowego aktualne tu pozostają uwagi organu odnośnie takiej samej formy płatności, które miały miejsce w kontaktach strony z firmą B. Istotnym jest także, że firma C miała posiadać siedzibę w P., a badane w sprawie czynności miały mieć miejsce w [...] C. oraz że - siedziba ta znajdowała się w budynku wielorodzinnym na osiedlu mieszkaniowym, a więc w miejscu w którym niemożliwym było przechowywanie towaru (tytoniu). Jak wynika z akt sprawy podatnik ani nie był w siedzibie tego podmiotu, ani nie sprawdził tej lokalizacji za pomocą powszechnie dostępnych narzędzi informatycznych.

W skardze P. M. zarzucił naruszenie:

- art. 7 i 80 k.p.a. poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału oraz błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 210 § 4 o.p. oraz. art. 11 w zw. z art. 107 § 3 k.p.a., poprzez wadliwe, lakoniczne i niewystarczające uzasadnienie decyzji organu drugiej instancji w szczególności w przedmiocie: uznania za właściwe oddalenie wniosków dowodowych podatnika; nieuwzględnienia zarzutów podatnika do decyzji organu pierwszej instancji w szczególności zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego; przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; przyjęcia odmiennej oceny stanu faktycznego polegającego na uznaniu wbrew twierdzeniom wynikającym z prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r., że nie doszło do wewnątrzwspólnotowego dostarczenia towaru;

- art. 187 § 1 o.p.; art. 77 § 1 w zw. z art. 78 § 1 k.p.a. w zw. z art. 180 § 1 o.p. i w zw. art. 42 ust. 11 ust. 2, 3 i 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez oddalenie wniosków dowodowych, i niezwrócenie się do zwrócenie się do sieci Play z wnioskiem czy w okresach maj 2013 r. - grudzień 2013 r., styczeń 2014 r. - grudzień 2014 r. numery telefonów: [...] (należący do podatnika) oraz numer [...] (należący do świadka M. J.) logowały się na terenie C., wykonywały połączenia z terenu C.; nie przesłuchanie w charakterze świadka Ż. G. na okoliczność zakupu przez podatnika przewożonych towarów na terytorium RP a następnie ich przewożenia na terytorium C.; nie wystąpienie do Sądu Miejskiego w P., Rejestr Handlowy, Dział C, wpis nr [...] z zapytaniem o aktualny adres spółki B oraz osób zasiadających w zarządzie/likwidatorów, celem ponownego wystąpienia do firmy B (ostatnia znana podatnikowi siedziba znajduje się pod adresem P. – C. M., M. 643/6 lub członków jej zarządu/likwidatorów z zapytaniem czy w okresach maj 2013 r. - grudzień 2013 r., styczeń 2014 r. - grudzień 2014 r. podatnik dokonywał wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dla spółki B; w przypadku bezskuteczności wystąpienia opisanego w punktach powyższych , nie wystąpiono do Prezesa tejże spółki E. P. z zapytaniem czy w okresach maj 2013 r. - grudzień 2013 r., styczeń 2014 r. -grudzień 2014 r. podatnik dokonywał wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dla spółki B; nie wystąpiono do Sądu Miejskiego w P;, Rejestr Handlowy z zapytaniem o aktualny adres spółki C oraz osób zasiadających w zarządzie/likwidatorów, celem ponownego wystąpienia do firmy C (ostatnia znana podatnikowi siedziba znajduje się pod adresem C. 680/1, P. 18-L.) lub członków jej zarządu/likwidatorów z zapytaniem czy w okresach maj 2013 r. - grudzień 2013 r., styczeń 2014 r. - grudzień 2014 r. podatnik dokonywał wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dla spółki C, nie wystąpiono do H z wnioskiem o przesłuchanie właścicieli tejże spółki tj. świadków M. H. i M. P. z zapytaniem czy w okresach maj 2013 r. - grudzień 2013 r, styczeń 2014 r. - grudzień 2014 r. podatnik dokonywał zakupów suszu tytoniowego a jeżeli tak to kiedy i w jakich ilościach, które to dowody mogłyby potwierdzić zlecenia i dokonanie przez podatnika WDT, a ma to istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, albowiem obala nieprawdziwe twierdzenia organu podatkowego o braku udziału w transakcjach wewnątrzwspólnotowych;

- art. 107 § 4 k.p.a. i art. 210 § o.p., poprzez pominięcie w treści uzasadnienia decyzji części zarzutów powołanych przez strony w odwołaniu, a w konsekwencji nieodwołanie się do treści stawianych decyzji organu pierwszej instancji zarzutów, w szczególności: zarzutu pominięcia materiału dowodowego tj. kluczowych dowodów z dokumentów w postaci umowy najmu magazynów z dnia 30 kwietnia 2013 r. oraz potwierdzeń zapłaty za czynsz najmu z dnia 9 grudnia 2013 r. i 1 lutego 2014 r. pominięcie, iż organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać od podatnika sprawdzania aby weryfikował, czy jego odbiorca wywiązuje się z obowiązku składania deklaracji i zapłaty podatku VAT, co Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 22 października 2015 r. (C-277/14) uznał za niedopuszczalną praktykę organów podatkowych,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 197 § 1 o.p., poprzez: brak zebrania całego materiału dowodowego i jego rzetelnego rozpatrzenia, niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy i brak rzetelności w analizie i prezentacji zebranego materiału dowodowego, a także manipulacja elementami tego materiału dowodowego polegająca w szczególności na twierdzeniu, że poprzez przyznanie iż towar został wywieziony z terytorium RP, a zatem Polska była jedynie krajem tranzytowym, nie jest warunkiem wystarczającym dla możliwości skorzystania przez podatnika z preferencyjnej stawki 0% podatku od towarów i usług, brak przeprowadzenia dowodu w postaci ponownego zwrócenia się do [...] administracji podatkowej na formularzu SCAC dotyczącej działalności prowadzonej przez B i B i uzupełnienie przesłuchania członków zarządu obu spółek poprzez szczegółowe wyjaśnienie okoliczności w jakim celu podatnicy posiadają aktywny numer VAT-EU od kilku lat, czy dokonuje rocznych deklaracji, powodu braków wyrejestrowania nr przez kilka lat,

- art. 124 o.p., poprzez brak określenia jakie środki kontrolowany zdaniem organu kontrolnego powinien podjąć aby dochować należytej staranności w zakresie kontraktów handlowych z zagranicznymi kontrahentami, prócz środków które podjął podatnik,

- art. 70 § 1 o.p., poprzez nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2014 r., którego uwzględnienie skutkować winno obowiązkiem umorzenia postępowania, oraz naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez wadliwe zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2014 r., poprzez doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karno-skarbowego , które de facto w ogóle nie jest prowadzone i jako takie jest fikcyjne. Ponadto organy skarbowe powołując się na zarządzenie zabezpieczenia z dnia 1 grudnia 2016 r. na kwotę 35 466 zł, doręczone stronie, nie wyjaśniają dlaczego owe zarządzenie nie zostało doręczone pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie t.j. r. pr. K. O., mimo iż ten od samego początku już na etapie kontroli prowadzonej przez [...] organy, reprezentował podatnika;

- art. 70 § 1 o.p., poprzez nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2014 r., którego uwzględnienie skutkować winno obowiązkiem umorzenia postępowania, oraz naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez uznanie, że doszło do skutecznego przerwania biegu przedawniania na skutek zastosowania zarządzenia zabezpieczenia nr [...] na kwotę 35 466 zł wydanego w dniu 1 grudnia 2016 r. w sytuacji, gdy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] roku w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. została na skutek odwołania pełnomocnika od tej decyzji uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r.. Takie zarządzenie nie wywołuje określonym w nim skutków prawnych w sytuacji, gdy decyzja o udzieleniu zabezpieczenia została przez organ wyższej instancji uchylona. Ponadto wydanie zarządzenia o zabezpieczeniu w sytuacji, kiedy decyzja o udzieleniu zabezpieczenia nie jest prawomocna, a następnie zostaje uchylona pozostaje w sprzeczności za zasadą demokratycznego państwa prawa wynikającą z art. 7 Konstytucji RP i zasadą pogłębiania zaufania uczestników postępowania do władzy publicznej - art. 8 k.p.a., nieuzasadnione pominięcie w analizie całokształtu stanu faktycznego istniejących orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE, które wprost nakazują organom podatkowym dokonanie zwrotu podatku na rzecz podatnika w sytuacji, gdy padł ofiarą nieuczciwych praktyk zagranicznego kontrahenta, nieuzasadnione przyjęcie, iż organy podatkowe mogą w sposób generalny wymagać od podatnika sprawdzania, czy jego dostawca dysponuje towarami i jest w stanie je dostarczyć, tudzież magazynować, oraz wymagania od podatnika, aby weryfikował, czy jego dostawca wywiązuje się z obowiązku, składania deklaracji i zapłaty podatku VAT, gdy Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 22 października 2015 r. (C-277/14) uznał to za niedopuszczalną praktykę organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że niniejsza sprawa skierowana była do rozpoznania na rozprawie w dniu 27 października 2020 r.. W związku z ogłoszeniem siedziby sądu (miasta Łódź) czerwoną strefą zagrożenia epidemiologicznego wynikającego z wirusa SARS-CoV-2, rozprawa została odwołana, a sprawa skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Zgodnie z art.15zzs ze znaczkiem "4" ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jednolity Dz. U poz. 1842) przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Kwestia nadmiernego zagrożenia życia i zdrowia osób uczestniczących w rozprawie jest bezdyskusyjna, nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie ma możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległości z powodów technicznych.

Skarga jest częściowo zasadna – w zakresie zarzutów dotyczących odmowy zastosowania stawki "0" w zakresie transakcji WDT dokonanej na rzecz [...] kontrahenta C. W przedmiocie oceny tych transakcji organy naruszyły przepisy postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., dostatecznie nie wyjaśniając, czy do sprzedaży liści tytoniowych na rzecz [...] kontrahenta doszło w rzeczywistości oraz błędnie interpretując z punktu widzenia przepisu art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT treści, wynikające z listów przewozowych towarów następnie sprzedanych C. W pozostałym zakresie (transakcji z kontrahentem B ) skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Wobec tego, że decyzja dotyczy okresu styczeń-grudzień 2014, a decyzja organu odwoławczego doręczona została w dniu 13 lutego 2020 roku (a więc już po upływie okresu przedawnienia za okres styczeń-listopada 2014 r.) na plan pierwszy wysuwa się kwestia dopuszczalności orzekania w tej sprawie. Ponadto uwzględnienie zarzutów skargi dotyczących okoliczności związanych z przedawnieniem czyniłoby bezprzedmiotowym dalsze rozważania.

Sąd uważa za prawidłowe poczynione w tym zakresie ustalenia organów co do dopuszczalności orzeczenia decyzją co do objętych nią okresów rozliczeniowych. Zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okres od stycznia do listopada 2014 r. przedawnia się z końcem 2019 r., za okres grudzień 2014 r. – z końcem 2020 r. (art. 70 § 1 o.p.), chyba że dojdzie do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis ten należało rozumieć w sposób wyłożony w wyroku TK z 17 lipca 2012 r. P 30/11. Jak wiadomo, Trybunał uznał, że przepis ten w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dlatego, co podkreśla się w orzecznictwie sądowym, standardy konstytucyjne, wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11, wymagają dla osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem (np. wyrok NSA z 24 lutego 2015 r., I FSK 2017/13, CBOSA).

W rozpoznanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z 26 lipca 2018 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie podania przez Skarżącego nieprawdy w deklaracjach dla podatku VAT za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. Zawiadomieniem z dnia 10 kwietnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. poinformował o tym Skarżącego na podstawie art. 70c O.p. Pismo to zostało doręczone prawidłowo pełnomocnikowi skarżącego. Wobec tego, że nastąpiło to przed upływem terminu przedawnienia (przed końcem 2019 r.) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres styczeń-listopad 2014 uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe – a więc z dniem 26 lipca 2018 r. Odnosząc się do argumentów podniesionych skardze dotyczących instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego, podnieść należy, że ani organy podatkowe, ani tym bardziej sąd administracyjny nie są władne do oceny, czy w chwili wszczynania postępowania karnego, istniały podstawy do jego wszczęcia. Kompetencje w tym zakresie posiadają sądy powszechne.

Niezależnie od powołanej wyżej podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia (wszczęcie postępowania karno-skarbowego), także taki skutek wywołało doręczenie skarżącemu zarządzenia zabezpieczenia z 1 grudnia 2016 r., w dniu 5 grudnia 2016 r.. Zarządzenie zabezpieczenia rzeczywiście doręczone zostało bezpośrednio skarżącemu, a nie jego pełnomocnikowi, niemniej istnienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 4 o.p. podlega ocenie według przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U z 2019 r., poz.1438 ze zm.), na co wyraźnie wskazuje treść tego przepisu – bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia postępowania o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z art.155b § 1 u.p.e.a organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności zabezpieczających, doręcza zobowiązanemu odpowiednio odpis zarządzenia zabezpieczenia. Pozbawiony także znaczenia jest argument skarżącemu o tym, że decyzja o zabezpieczeniu w toku instancji została uchylona. Twierdzenie to nie polega na prawdzie. Uchyleniu podlegała bowiem decyzja o zabezpieczeniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] roku [...], a nie decyzja tego organu z [...] roku [...], która była podstawą wydania zarządzenia zabezpieczenia. Możliwe więc było orzekanie w tej sprawie.

Przedmiotem sporu w zakresie ustaleń faktycznych jest to, czy transakcje (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) dokonane z [...] kontrahentami: B i C miały rzeczywisty charakter. W ocenie organów podatkowych, które generalnie nie kwestionowały przemieszczenia suszu liści tytoniowych z Polski na teren Republiki C. w wykonaniu dostawy towarów, zakwestionowały za to fakt dostarczenia owego towaru dla wskazanych wyżej kontrahentów, przyjmując jednocześnie, że skarżący w realiach sprawy nie zachował należytej staranności.

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8 (art. 13 ust. 1 ustawy o VAT ). Zgodnie z ust. 2 tego przepisu, ust.1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt. 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4) podmiotem innym niż wymienione w pkt.1 i 2, działającym ( zamieszkującym ) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

W myśl art.42 ust.1 ustawy VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, czyli dokumentacji w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy (ust. 4) oraz w przypadku wywozu przez nabywcę nowych środków transportu bez użycia innego środka transportu (ust. 5).

Zgodnie z ust. 4, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3) określenie towarów i ich ilości;

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Stosownie natomiast do art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów istniały rozbieżności dotyczące warunków, od których uzależnione jest zastosowanie stawki podatku 0 %. Zostały one rozstrzygnięte w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10. Z powyższej uchwały wynika, że z art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT. dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 o.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Podejmując uchwałę NSA opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. W uchwale tej NSA wskazał m.in., że dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie dowodów względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami - co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności - może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT.

Z art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że zasadniczym warunkiem uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru jest to, aby dostawa została dokonana na rzecz podmiotu, który identyfikuje się właściwym i ważnym numerem identyfikacyjnym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Samo przemieszczenie towaru z kraju do innego państwa członkowskiego nie jest wystarczające do uznania transakcji w wykonaniu, której owo przemieszczenie następuje za WDT, jeśli dostawa towaru nie jest dokonywana na rzecz podatnika podatku VAT działającego w takim charakterze i posiadającego ważny numer identyfikacyjny. Oznacza to, że jeśli dostawa nie została dokonana na rzecz nabywcy posiadającego ważny numer identyfikacyjny, to taka dostawa nie może być uznana za WDT i to niezależnie od tego, czy w posiadaniu podatnika są wszystkie dokumenty wymagane przez art.42 ustawy VAT, czy też nie. W takiej sytuacji ( rzeczywistym nabywcą nie jest podmiot legitymujący się ważnym numerem identyfikacyjnym VAT UE wskazany na dokumentach, które mają dowodzić WDT, tylko inny niezidentyfikowany podmiot ), nie jest spełniony zasadniczy warunek zastosowania stawki "0" i generalnie podatnik traci prawo do jej stosowania, chyba że wykaże, że w stosunkach z kontrahentem zachował wymaganą w relacjach kupieckich należytą staranność.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi organy wykazały, że rzeczywistym odbiorcą suszu tytoniowego nie był B, tylko inny nie ustalony podmiot. Kluczowymi dowodami przemawiającymi za uznaniem tej okoliczności za udowodniona były dostarczone przez czeską administrację podatkową dokumenty SCAC. Wynika z nich, że B nie jest dostępna dla [...] administracji podatkowej, nie składa deklaracji VAT (ostatnia deklaracja została złożona za I kwartał 2013 r.), jego biuro znajduje się pod adresem wirtualnym i nie deklarował nabycia suszu tytoniowego. Przedmiotem działalności B jest pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Siedziba firmy znajduje się w miejscu, które nie jest odpowiednie do prowadzenia działalności gospodarczej. Podczas oględzin dokonanych pod adresem zakładu B, [...] administracja podatkowa ustaliła, że nie ma tam tego [...] podatnika, ani oznaczeń prowadzenia przezeń działalności gospodarczej. W toku podjętych czynności [...] organy podatkowe nie ustaliły kto w imieniu B potwierdził odbiór towaru w dokumentach CMR, jakimi pojazdami transportowano towary oraz czy osoba kwitująca odbiór towaru posiadała pełnomocnictwo do podpisywania dokumentów w imieniu firmy. E. P. – Prezes zarządu B określony został jako "słup", wobec którego złożono zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa polegającego na unikaniu obowiązkowych płatności, [...] podatnik od dłuższego czasu jest nieosiągalny, za okres rozliczeniowy, którego dotyczył wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. nie składał deklaracji VAT. Skarżący skutecznie nie podważył znaczenia dowodowego oraz treści powołanych dokumentów SCAC.

W skardze sformułowane są zarzuty, które sprowadzają się głównie do kwestionowania zasadności odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę w toku postępowania. Zgodnie z art. 188 o.p żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Pamiętać przy tym należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do odtworzenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r. II FSK 1313/08 - dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W toku postępowania organy nie mają także obowiązku przeprowadzania dowodów na okoliczności które nie są kwestionowane, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia, a także dowodów, które są niemożliwe do przeprowadzenia. Jak wyżej już wskazano okolicznością bezsporną było przemieszczenie towaru pomiędzy terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i Republiki C., stąd przesłuchiwane na tę okoliczność skarżącego, M. J. jest zbędne. Pozbawione znaczenia są rozważania skarżącego na temat działania systemu Viatol, ponieważ one również dotyczą niekwestionowanego faktu przemieszczenia towaru pomiędzy Polska a Republiką C. Zbędne jest przesłuchanie Ż. G. na okoliczność zakupu przez skarżącego suszu liści tytoniowych, skoro organy podatkowe nie kwestionują tego faktu. Organy słusznie oddaliły wniosek dowodowy strony skarżącej o zwrócenie się do właściwego sądu Republiki C. o wskazanie aktualnego B oraz podanie personaliów osób zasiadających w organach tej spółki, po to aby wystąpić do tej spółki oraz wskazanych osób o udzielenie informacji, czy sporne transakcje suszem tytoniowym rzeczywiście miały miejsce. Wyżej wskazano, że w świetle art. 188 o.p. organy nie mają obowiązku przeprowadzania dowodów na okoliczności, które zostały już udowodnione w takim stopniu, że możliwe jest w oparciu o nie odtworzenie stanu faktycznego. Taki charakter mają dokumenty SCAC dostarczone przez [...] organy podatkowe, pozwalają one na przyjęcie bez wątpliwości, że odbiorcą suszu tytoniowego nie była B tylko nieustalony podmiot. Z tej perspektywy jako niezasadny jawi się wniosek o przesłuchanie E. P., który – jak wynika z informacji przekazanej przez [...] administrację podatkowa – był tzw. "słupem", czyli osobą, która w rzeczywistości nie prowadzi działalności gospodarczej, a tylko jej personalia są wykorzystane w celach oszukańczych.

W kwestii dostawy wewnątrzwspólnotowej istotnymi wyrokami są orzeczenia TSUE z : 27 września 2007 r., Teleos, C-409/04; 27 września 2007 r., Collée, C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r., R., C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786; 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592; z 9 października 2014 r., Traum, C-492/13; z 18 grudnia 2014 r., Italmoda i inne, C-131/13, C-163/13 i C-164/13, EU:C:2014:2455; z dnia 5 października 2016 r. Маya Маrinova ET, C-576/15, EU:C:2016:740. Z wyroków tych wynika m.in., że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Prawo wspólnotowe należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej , do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Należy odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu VAT, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż przez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Podatnicy, którzy popełnili oszustwo podatkowe polegające między innymi na ukrywaniu transakcji podlegających opodatkowaniu i związanych z nimi dochodów, nie znajdują się w sytuacji porównywalnej z sytuacją podatników, którzy przestrzegają swych obowiązków w dziedzinie księgowości, deklaracji i płatności VAT.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi organy słusznie uznały, że w relacjach z kontrahentem B skarżący nie zachował należytej staranności. W gruncie rzeczy jedyną okolicznością, którą wskazał sam skarżący, a która w jego ocenie była wystarczająca do rozpoczęcia i kontynuowania współpracy było to, że podmiot ten posiadał "NIP unijne i to dla mnie było istotne". Wszystkie inne okoliczności współpracy z tym podmiotem od samego jej nawiązania odbywały się w sposób odformalizowany. Kontakt z B skarżący nawiązał za pośrednictwem innej [...] firmy, której właściciela znał osobiście. B składała zamówienia telefonicznie, odbioru towaru dokonywali pracownicy spółki, których skarżący znał osobiście, płatność następowała zawsze gotówką. Skarżący nigdy nie był w siedzibie B, nie wiedział że siedziba tego podmiotu to wirtualne biuro. Skarżący również nie wiedział, czy osoba składająca zamówienie, to właściciel firmy kontrahenta, czy też jego pracownicy. Te wszystkie okoliczności wynikały z zeznań jakie złożył sam skarżący w dniu 18 stycznia 2017 r. i są one wystarczające do przyjęcia, że w stosunkach z B P. M. wykazał się niedbalstwem i lekkomyślnością. Wskazać należy, że WDT zawsze łączy się ze znacznym ryzykiem podatkowym - utraty prawa do zastosowania stawki "0" w podatku VAT. Ryzyko podatkowe takich transakcji jest wyższe, niż w przypadku transakcji krajowych, chociażby ze względu na barierę językową i zakres wiedzy, którą przeciętny polski przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w niewielkich rozmiarach może posiadać o realiach istniejących w państwie dostawy. W ocenie Sądu nie można uznać za staranne działanie podjęcie współpracy w zakresie handlu towarami akcyzowymi z firmą [...], o której nic się nie wie, tylko z tego powodu, że współpraca ta nawiązana jest za pośrednictwem innego podmiotu, którego właściciela zna się osobiście i że kontrahent , z którym współpraca ma być nawiązana, legitymuje się ważnym numerem rejestracyjnym VAT dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Przecież uzyskanie numeru VAT UE ma charakter jedynie deklaratywny, nie wiążą się z tym żadne szersze działania sprawdzające organów podatkowych, dysponowanie takim numerem w szczególności nie świadczy o tym, że podmiot nim legitymujący się prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. Nie może powoływać się na należytą staranność podmiot, który realizuje zamówienia na podstawie rozmów telefonicznych, które prowadzi nie wiadomo z kim, czy z właścicielem, czy z upoważnionym pracownikiem, odbiorców towaru zna jedynie z widzenia i przyjmuje płatności w gotówce, co samo przez się może świadczyć o tym, że kontrahent zamierza ukryć transakcję albo jej rzeczywisty rozmiar. Operowanie gotówką wiąże się z niedogodnościami nieporównywalnymi z obrotem bezgotówkowym i sama ta okoliczność winna skłonić skarżącego do podjęcia dodatkowych czynności sprawdzających np. w Internecie ( opinii o kontrahencie ), czy próby uzyskania od kontrahenta wyjaśnień, czy chociażby odwiedzin w siedziby. Rozważny handlowiec powinien także sformalizować tego rodzaju aktywność gospodarczą, zawierając pisemną umowę o współpracy, archiwizując korespondencję handlową. Żadne z opisanych wyżej działań nie nastąpiły. Reasumując, w opisanych realiach organy zasadnie uznały, że skarżący nie zachował należytej staranności kupieckiej w relacjach z B.

W zakresie transakcji dokonanych z [...] kontrahentem C organy argumentowały, że brak jest podstaw do uznania prawa skarżącego do zastosowania stawki "0" z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ponieważ w czasie kontroli podatkowej skarżący nie przedstawił dokumentów dotyczących tej transakcji. Zostały one później dosłane przez pełnomocnika skarżącego lub pozyskane od Naczelnika Urzędu Celnego w P. W ocenie organów owe dokumenty (listy przewozowe CMR) nie spełniają wymogów opisanych w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i służą jedynie wykreowaniu obrazu rzeczywistości, która nigdy nie zaistniała. Nadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że spółka C nie wykazała żadnych WNT.

Odnosząc się do tych twierdzeń wskazać należy, że niezależnie od toczącego się postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, skarżący był kontrolowany przez Urząd Celny w P. i dla potrzeb tego postępowania przekazał temu organowi dokumenty firmy. Dowodem tego jest stwierdzenie znajdujące się na str. 8 zaskarżonej decyzji, gdzie organ wskazuje, że przy piśmie z 16 maja 2016 r. pełnomocnik skarżącego przekazał kserokopie potwierdzenia przekazania dokumentów dla Urzędu Celnego w P. Organ odwoławczy nie badał tego wątku od razu stwierdzając, że skarżący naruszył art. 42 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT – przed upływem terminu do złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy nie posiadał w swej dokumentacji dowodów, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zakładając nawet, że skarżący naruszył art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, to takie działanie winno być ocenione w kontekście przyjęcia niewłaściwego okresu rozliczeniowego tego podatku, nie powinno zaś stanowić podstawy do pozbawienia podatnika prawa do stawki "0" (art. 42 ust. 12 i ust. 13 ustawy o VAT – rozliczenie transakcji w następnym okresie rozliczeniowym, ewentualnie złożenie korekty deklaracji). Przy piśmie z 16 maja 2016 r. pełnomocnik skarżącego przekazał kserokopie faktur: nr. [...] z dnia 10 czerwca 2014 roku i [...] z 28 maja 2014 roku dokumentujących sprzedaż suszu tytoniowego dla C, kserokopię dowodów zapłaty przez C do wyżej opisanych faktur oraz kserokopie listu przewozowego [...] ( do faktury [...]). Kserokopię listu przewozowego [...] (do faktury [...]) organ pierwszej instancji pozyskał z Urzędu Celnego w P.

W ocenie sądu przedstawione przez pełnomocnika stron i pozyskane przez organy podatkowe dokumentu są wystarczające dla przyjęcia, że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Na przedstawionych fakturach znajdują się numery identyfikacyjne dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowej [...] kontrahenta, zaś rozważania odnośnie wartości dowodowej obu listów przewozowych są błędne. Z powołanego wyżej art. 42 ust. 3 ustawy o VAT wynika, że dowodami (z dokumentów) potwierdzającymi dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów są dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terenu kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku, gdy przewóz towarów jest zlecony przewoźnikowi (spedytorowi) oraz specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. W świetle znajdujących się w aktach sprawy listów CMR nie ma wątpliwości, że zarówno dostawa związana z fakturą [...], jak i ta związana z fakturą [...] były dokonywane przy pomocy przewoźników – [...] firm przewozowych I K. ul. J 4/1 i "K" S.R.L, dlatego też zupełnie niezrozumiałym jest przeprowadzenie przez organ analizy prawnej owych listów przewozowych także w kontekście treści art. 42 ust. 4 ustawy o VAT, który dotyczy przecież innego stanu faktycznego, mianowicie dostawy dokonanej własnymi środkami transportu bądź dostawcy, bądź nabywcy. Z art. 42 ust. 3 wynika, że list przewozowy ma pozwolić, bez żadnych wątpliwości na stwierdzenie, że towar będący przedmiotem WDT został dostarczony do miejsca przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Analiza owych listów przewozowych pozwala na wyciągnięcie takiego wniosku. Zarówno z listu [...] jaki i [...], jak i dokumentów celnych znajdujących się w aktach sprawy wynika, że susz tytoniowy został załadowany w K. ( M. ) skąd trafił do [...] C. na ul. D 942, gdzie skarżący wynajmował magazyn. "Po drodze" pomiędzy K., a [...] C. dostawy zostały objęte zgłoszeniami celnymi dokonanymi przez agenta celnego M. Ż. Niewątpliwie zatem znajdujące się w aktach sprawy listy przewozowe dokumentują zarówno przemieszczenie towarów z terytorium kraju (Polska) do innego państwa członkowskiego (Republika C.), wskazują także miejsce dostawy ([...] C. ul. D 942). Wbrew twierdzeniom organów podatkowych nie kreują one fałszywego obrazu rzeczywistości. Treść owych listów przewozowych odpowiada faktycznemu losowi dostarczonych przez skarżącego towarów, nie ma przy tym znaczenia, że jako dostawca widnieje na nich [...] spółka E, a odbiorcą wskazany jest skarżący, skoro miejscem dostawy jest [...] C., gdzie susz tytoniowy wydany został C. Na obu listach CMR w pozycji 24 widnieją zarówno podpisy, jak i pieczęcie skarżącego oraz przedstawiciela czeskiego kontrahenta.

Jeśli idzie o specyfikację przewożonego towaru, to zarówno z listów przewozowych, jak i innych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy (faktur wystawionych przez E dokumentów celnych) wynika, że przedmiotem dostaw był tytoń nieodżyłowany typu oriental (semioriental) suszony na słońcu – M. 456. Jeśli idzie o dostawę zrealizowaną do faktury [...], to z poświadczonego zgłoszenia celnego z 27 maja 2014 r. wynika, że tytoń był zapakowany w 100 kg. pakiety, których liczba została określona na 147 sztuk, odpowiednio dostawa zrealizowana do faktury [...], to z poświadczonego zgłoszenia celnego z dnia 9 czerwca 2014 roku, wynika że owych 100 kg. pakietów było 194. Przepis art. 42 ust. 11 ustawy o VAT pozwala uzupełnić dokumentację opisaną w art.43 ust.3-5 innymi dokumentami, przy czym wyliczenie owych dokumentów znajdujące się w art. 42 ust. 11 jest katalogiem otwartym. Niewątpliwie opisane wyżej poświadczone zgłoszenia celne uzupełniają dowody WDT w zakresie opisanym w art. 42 ust. 3 pkt 3 – specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Przepis art.42 ust.11 ustawy VAT, wśród dokumentów uzupełniających wskazuje w pkt 3 dokument potwierdzający zapłatę za towar, zaś w pkt.4 – dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W aktach sprawy znajdują się przesłane przez pełnomocnika skarżącego kserokopie dowodów zapłaty przez C do obu faktur ( [...] i [...]), których organy nie kwestionowały. Na obu listach przewozowych CMR znajdują się potwierdzenia odbioru towaru przez przedstawiciela [...] kontrahenta suszu tytoniowego, ze wskazaniem miejsca odbioru – [...] C. Zakładając nawet, że z listów przewozowych nie wynika dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego, to opisane wyżej dokumenty ( zgłoszenia celne, dowody zapłaty, czy adnotacje o odbiorze towarów w [...] C. ), niewątpliwie łącznie taką okoliczność potwierdzają.

Ostatnią okolicznością, którą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał odmawiając podatnikowi zastosowania stawki "0" było nie rozliczenie po stronie nabywcy WNP (str. 22 zaskarżonej decyzji). Owo stwierdzenie nie jest poparte wskazaniem jakiegokolwiek dowodu, a podczas lektury obszernych akt administracyjnych nie udało się sądowi, takiego dokumentu znaleźć.

Jak wyżej wskazano, w zakresie transakcji z C organy naruszyły przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. błędnie oceniając znajdujące się w aktach sprawy dokumenty dotyczące tej transakcji, a ponadto nie dowiodły, że do dostawy na rzecz C nie doszło, naruszenie tych przepisów mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym jej rozpoznaniu organy będą związane uwagami sądu na temat znaczenia dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, które dowodzą dokonania przez skarżącego WDT na rzecz [...] kontrahenta, uzupełnią ponadto ustalenia faktyczne o dowody, które pozwolą na ocenę, czy C jest spółką faktycznie prowadzącą działalność i rozliczającą podatek od towarów i usług. Jak się wydaje, dowodami takimi mogą być informacje udzielone przez [...] organy podatkowe.

Transakcje z C były dokonane w miesiącach maj i czerwiec 2014 roku, zakwestionowane przez sąd zaskarżonej decyzji w tym zakresie będzie miało wpływ na rozliczenia w podatku VAT za kolejne okresy rozliczeniowe 2014 roku, gdyż w każdym z nich skarżący deklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy bądź do zwrotu na rachunek bankowy.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a należało uchylić zaskarżoną decyzję za okresy rozliczeniowe począwszy od miesiąca maja 2014 roku, w pozostałym zakresie skargę oddalić (art. 151 p.p.s.a).

O przyznaniu wynagrodzenia dla pełnomocnika skarżącego na podstawie art. 250 § 1 p.p.s.a. w zw. § 21 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (t.j. Dz. U. 2016 r., poz. 2115 ze zm.). Markując wynagrodzenie należne pełnomocnikowi z urzędu sąd uwzględnił nikły nakład jego pracy w postępowaniu sądowo-administracyjnym.

lp