Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2221/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 marca 2021 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez B. sp. z o.o., następcy prawnego B. sp. z o.o. (dalej: "Strona", "Skarżąca", lub "Spółka") na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. (dalej" NUS") z dnia [...] kwietnia 2020 r. odmawiające uzupełnienia - wydanej w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. - decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. z dnia [...] lutego 2020 r., w związku z wnioskiem, z dnia [...] marca 2020 r. o uzupełnienie decyzji poprzez zawarcie w jej osnowie rozstrzygnięcia w zakresie określenia podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty z uwagi na otrzymaną przez Spółkę interpretację indywidualną.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. na podstawie postanowienia z dnia [...] stycznia 2017 r. przeprowadził postępowanie kontrolne wobec Strony w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za listopad 2015 r.

Postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. na podstawie uchylonej ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 z późn., zm., dalej: "u.k.s."). wszczęte i niezakończone przed 1 marca 2017 r. było dalej prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B..

Decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. NUS określił Spółce za listopad 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 161 027 zł, w miejsce zadeklarowanej w wysokości 16 404 843 zł.

Pismem z dnia 26 marca 2020 r. Strona wniosła o uzupełnienie decyzji NUS poprzez zawarcie w jej osnowie rozstrzygnięcia w zakresie dotyczącym zawartego w piśmie z dnia 9 października 2019 r. wniosku Spółki o uwzględnienie w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty z uwagi na zastosowanie się przez Spółkę do otrzymanej interpretacji indywidualnej.

Następnie, w dniu 27 marca 2020 r. Spółka wniosła odwołanie od decyzji NUS. W dniu 28 kwietnia 2020 r. oraz 5 czerwca 2020 r. Strona ponownie złożyła odwołanie od ww. decyzji.

DIAS stwierdził, że oba te środki wykluczają się wzajemnie, co w stanie faktycznym sprawy oznacza, że Strona mogła skutecznie złożyć tylko jeden z nich. W związku z powyższym DIAS postanowieniem z dnia [...] lipca 2020 r., stwierdził niedopuszczalność odwołania od ww. decyzji.

Na postanowienie NUS z dnia [...] kwietnia 2020 r., odmawiające uzupełnienia decyzji z dnia [...] lutego 2020 r., Strona złożyła zażalenie, w który zarzuciła naruszenie:

- art. 14m § 3 i art. 210 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. i w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. 2016 r. poz. 1948, dalej: "Przepisy wprowadzające ustawę o KAS") przez uznanie, że odmowa określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem, z obowiązku zapłaty z uwagi na zastosowanie się przez Spółkę do posiadanej interpretacji indywidualnej oraz interpretacji indywidualnej uzyskanej przez jej kontrahenta, nie stanowi rozstrzygnięcia, które powinno znaleźć odzwierciedlenie w treści sentencji decyzji;

- art. 213 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. i w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 Przepisy wprowadzające ustawę o KAS przez odmowę uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty z uwagi na zastosowanie się przez Spółkę do posiadanej interpretacji indywidualnej oraz interpretacji indywidualnej uzyskanej przez jej kontrahenta.

Strona zaznaczyła, że NUS prowadził wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. Działając na podstawie art. 14m § 3 O.p., w dniu 9 października 2019 r., Spółka złożyła wniosek o określenie w ewentualnej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty w związku z zastosowaniem się Spółki do: wydanej na rzecz B. przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w P. interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2015 r. oraz wydanej na rzecz jej kontrahenta – F. S.A. w upadłości likwidacyjnej interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2015 r.

NUS w wydanej decyzji stwierdził, że interpretacja podatkowa z dnia 23 czerwca 2015 r. uzyskana przez B. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy możliwości odliczenia podatku wynikającego z faktur otrzymanych z tytułu nabycia poszczególnych składników przedsiębiorstwa, a nie dotyczy oceny, czy nabyty majątek stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W związku z tym przedstawione w interpretacji podatkowej zastosowanie przepisów podatkowych nie dotyczy zdarzenia stwierdzonego podczas postępowania kontrolnego, polegającego na nabyciu przez Spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa FM.

NUS jednocześnie wskazał, że organ wydający interpretacje zaznaczył, że interpretacja dotyczy prawa wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT, na podstawie art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") i nie odnosi się do kwestii uznania nabywanych składników majątkowych za przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm., dalej: "K.c.") lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w ustawie o VAT.

NUS w decyzji stwierdził też, że bezprzedmiotowy jest wniosek Strony złożony w piśmie z dnia 9 października 2019 r. o określenie w decyzji wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty podatku, w związku z interpretacją z dnia 23 czerwca 2015 r., uzyskaną przez FM. Bowiem zdarzeniem będącym przedmiotem tej interpretacji, opisanym przez Spółkę, nie było nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ponadto interpretacja ta została wydana na wniosek FM, a nie na wniosek Spółki.

NUS w uzasadnieniu wydanej decyzji wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nie zastosowania art. 14 m § 3 O.p., na który Strona powoływała się we wniosku z dnia 9 października 2019 r. Zgodnie z tym przepisem, na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1 tego artykułu.

Zdaniem Strony, jak wynika z art. 14m § 3 O.p. organ, do którego składany jest wniosek o określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty z uwagi na zastosowanie się do posiadanej interpretacji indywidualnej, jest w każdym przypadku zobowiązany do rozstrzygnięcia w przedmiocie tego wniosku w decyzji kończącej postępowanie. Taki obowiązek spoczywa na organie, bez względu na to czy w jego ocenie wniosek o zwolnienie jest zasadny, czy nie.

Strona zauważa, że zawarte w takiej decyzji rozstrzygnięcie w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 5 O.p. obejmuje więc nie tylko kwestię wysokości zobowiązania podatkowego, co wynikałoby z art. 21 § 3 O.p., lecz również kwestię wysokości podatku objętego zwolnieniem, co wynika z kolei z art. 14m § 3 O.p. Tym samym, elementem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego powinno być również rozstrzygnięcie odmawiające określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty (określające wysokość w kwocie 0 zł).

Strona podkreśla, iż w sytuacji, gdy zdaniem organu wydającego decyzję, wniosek o udzielenie zwolnienia był niezasadny, powinno to znaleźć odzwierciedlenie nie tylko w uzasadnieniu, lecz przede wszystkim w rozstrzygnięciu tej decyzji. Organ nie mógł pominąć tego elementu rozstrzygnięcia w wydanej decyzji, niezależnie od tego, czy jego zdaniem wniosek złożony przez Spółkę powinien zostać rozstrzygnięty pozytywnie bądź negatywnie.

Strona przypomina, że istotą złożonego przez Spółkę zażalenia na postanowienie jest wyłącznie naruszenie wymogów formalnych decyzji (tj. rozstrzygnięcia o prawach i obowiązkach podatnika w pełnym zakresie w sentencji), a nie przysługująca Spółce ochrona wynikająca z zastosowania się do interpretacji indywidualnej. Strona po analizie stanowiska organu I instancji wskazuje, że NUS uzależnił dopełnienie formalnych obowiązków od rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy. Tymczasem, formalny obowiązek zawarcia w sentencji decyzji pełnego rozstrzygnięcia co do praw i obowiązków przysługujących stronie jest niezależny od tego. czy rozstrzygnięcie co do meritum wywołuje wobec podatnika negatywny, czy też pozytywny skutek.

DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że w art. 213 § 1 O.p. ustawodawca jednoznacznie określił zakres uzupełnienia decyzji, wskazując wprost jakie elementy mogą być uzupełnione.

Uzupełnienie dotyczyć może dwóch składników decyzji, odmiennych od siebie co do treści i znaczenia w załatwieniu sprawy-, tj. rozstrzygnięcia i pouczenia.

DIAS podkreślił, że sentencja decyzji NUS z dnia [...] lutego 2020 r., o której uzupełnienie wnosiła Strona jest rozstrzygnięciem pełnym i nie ma potrzeby jej uzupełnienia w trybie art. 213 § 1 w zw. z art. 219 O.p.

DIAS stwierdził, że NUS w decyzji z dnia [...] lutego 2020 r. odniósł się do wniosku Strony z dnia 9 października 2019 r. o określenie podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty, który to wniosek Strona wiązała z interpretacją indywidualną wydaną na wniosek B. oraz z interpretacją wydaną na wniosek jej kontrahenta, tj. F. S.A. w upadłości likwidacyjnej.

Interpretacja podatkowa uzyskana przez B. dotyczyła możliwości odliczenia podatku wynikającego z faktur otrzymanych z tytułu nabycia poszczególnych składników przedsiębiorstwa, a nie dotyczyła oceny, czy nabyty majątek stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Organ I instancji stwierdził, iż przedstawione w interpretacji podatkowej zastosowanie przepisów podatkowych, nie dotyczyło zdarzenia stwierdzonego podczas postępowania kontrolnego. Zdarzenie to bowiem polegało na nabyciu przez Spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa od F. S.A. w upadłości likwidacyjnej.

Interpretacja ta dotyczyła prawa wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT, na podstawie art. 86 ustawa o VAT i nie odnosiła się do kwestii uznania nabywanych składników majątkowych za przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu 55¹ K.c. lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w ustawie o VAT.

DIAS zgodził się z organem I instancji, że bezprzedmiotowy jest wniosek Stron złożony w piśmie z dnia 9 października 2019 r. o określenie w decyzji wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty podatku, w związku z interpretacją z dnia 23 czerwca 2015 r.

DIAS zauważył, że organ I instancji odniósł się także do wniosku Strony, w związku ze wskazaną interpretacji indywidualną która została wydana na wniosek FM stwierdzając, że jest bezprzedmiotowy. Ponadto w protokole badania ksiąg odniesiono się do interpretacji wydanej dla FM, wykazując, że opisane w niej zdarzenie przyszłe nie dotyczy stanu faktycznego stwierdzonego w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym.

Zdaniem DIAS organ I instancji wyjaśnił, że Spółka nie może skorzystać z funkcji ochronnej wynikającej z uzyskanych indywidualnych interpretacji podatkowych, gdyż interpretacje te udzielone zostały w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu przyszłego, który nie przedstawiał okoliczności faktycznych ustalonych w toku postępowania kontrolnego.

W ocenie organu odwoławczego językowa wykładnia przedmiotowej regulacji nie wskazuje na konieczność określenia w decyzji wymiarowej kwoty objętej zwolnieniem "w wysokości 0 zł". Z przepisu art. 14m § 3 w zw. z art. 14m § 1 O.p. wynika, iż podstawą wydania rozstrzygnięcia w oparciu o ten przepis jest: zastosowanie się do interpretacji indywidulanej wydanej zainteresowanemu, nieuwzględnienie interpretacji w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, co powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku oraz złożenie wniosku.

W sytuacji, gdy organ podatkowy uznał, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki powodujące zwolnienie z obowiązku podatkowego, stosowna argumentacja winna znaleźć się w uzasadnieniu decyzji.

W związku z powyższym, DIAS stwierdził, iż organ I instancji nie miał obowiązku uzupełnienia sentencji decyzji w powyższym zakresie na podstawie art. 213 O.p. Tym samym zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 O.p. nie mógł zostać uwzględniony.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie i uchylenie postanowienia NUS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 14m § 3 w związku z art. 207 § 1 i § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisy wprowadzające ustawę o KAS w wyniku błędnego uznania, że przepisy te nie przewidują obowiązku zawarcia w sentencji decyzji określającej zobowiązanie podatkowe rozstrzygnięcia negatywnego w postaci odmowy określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty z uwagi na zastosowanie się do interpretacji indywidualnej, podczas gdy w świetle wskazanych przepisów, określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty jest elementem rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w każdym przypadku, gdy podatnik w toku postępowania złożył wniosek w tym zakresie - niezależnie od stanowiska organu podatkowego w przedmiocie zasadności wniosku,

2) art. 213 § 1 i § 3 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 239 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. i w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających ustawę o KAS przez nieuzupełnienie przez DIAS co do rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty z uwagi na zastosowanie się przez Spółkę do posiadanej interpretacji indywidualnej, pomimo istnienia ku temu podstaw prawnych.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy elementem sentencji decyzji podatkowej, w sytuacji wniosku podatnika o uzupełnienie tej decyzji w trybie art. 213 § 1 i art. 14m § 3 O.p. złożonego przed zakończeniem postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, powinno być określenie przez organ wysokości podatku objętego zwolnieniem w rozumieniu art. 14m § 3 O.p., gdy podatnikowi uprzednio wydano interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego do której się zastosował, a organ pominął tę interpretację w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej stwierdzając zasadniczą odmienność stanu faktycznego podanego we wniosku o interpretację od stanu stwierdzonego w toku tego postępowania podatkowego.

W ocenie Skarżącej, uzupełnienie rozstrzygnięcia w tym zakresie na wniosek strony jest konieczne, gdyż określenie przez organ wysokości podatku objętego zwolnieniem w rozumieniu art. 14m § 3 O.p. stanowi element obligatoryjny sentencji decyzji ze względu na zastosowanie się przez Spółkę do interpretacji indywidualnej, bez względu na to, czy organ w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej uwzględnił stanowisko organu interpretacyjnego, czy go nie uwzględnił.

Z kolei według organów podatkowych, uzupełnienie decyzji w ww. trybie nie może dotyczyć kwoty podatku objętego zwolnieniem, gdy interpretacja podatkowa nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej ze względu na stwierdzoną odmienność stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o interpretację od ustalonego w toku postępowania podatkowego.

Zdaniem Sądu, w sporze tym rację należało przyznać organom podatkowym. W przypadku pominięcia w rozpatrywaniu sprawy podatkowej wydanej podatnikowi interpretacji indywidualnej z tego powodu, że stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) podany we wniosku o interpretację okazał się znacząco odbiegać od stanu ustalonego w postępowaniu, wniosek złożony na podstawie art. 213 § 1 i art. 14m § 3 O.p. nie obliguje do określenia w sentencji decyzji wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty podatku w zakresie zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Przyczyny nieuwzględniania interpretacji indywidulnej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej powinny zostać wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji kończącej to postępowanie.

Zgodnie z art. 213 § 1 O.p., strona może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach.

Z powyższej regulacji wynika, że uzupełnienie decyzji może dotyczyć jedynie jej dwóch elementów: rozstrzygnięcia i pouczenia.

Rozstrzygnięcie jest elementem decyzji konkretyzującym stanowisko organu i przesądzającym co do istoty o prawach i obowiązkach jej adresata - to w rozstrzygnięciu decyzji zostaje wyrażona stanowczo i definitywnie wola organu. Rozstrzygnięcie powinno być tak sformułowane, aby wynikało z niego w sposób jednoznaczny, jakiej treści obowiązek na stronę zostaje nałożony, bądź jakie uprawnienie stronie zostało przyznane. Innymi słowy, rozstrzygnięcie określa jakie skutki prawne dla podatnika wynikają z ustalonego w postępowaniu stanu faktycznego.

W świetle powyższego, uzupełnienie rozstrzygnięcia powinno mieć miejsce wówczas, gdy z powodu uchybienia organu wydana decyzja nie realizuje ww. dyrektyw, nie wyraża w sposób kompletny woli organu, np. jedynie częściowo określa prawa i obowiązki jej adresata na tle ustalonego stanu faktycznego. Taka niekompletność rozstrzygnięcia sprawy może być widoczna m.in. przy porównaniu treści rozstrzygnięcia z żądaniami strony, czy też z zakresem prowadzonego postępowania.

W art. 14m § 1 O.p. ustawodawca wskazał, że zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz

2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

W myśl art. 14m § 3 O.p., na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1, albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty.

Przypomnieć trzeba, że, zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o interpretację jest zobowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W piśmiennictwie wskazuje się, że przez wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny rozumie się taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sprawy (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 125). W orzecznictwie zawęża się wymogi dotyczące wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji formułując tezę, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., to stan faktyczny w relacji do którego może zostać w ogóle wydana zgodna z prawem indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, nie zaś interpretacja określonej treści (por. np. wyroki NSA: z dnia 21 sierpnia 2013 r., II FSK 2619/11; z 23 listopada 2016 r., II FSK 2990/14 oraz z dnia 11 kwietnia 2017 r., II FSK 738/15). W rezultacie podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie 6, Lexis Nexis, Warszawa 2010, s. 112).

Zastosowanie się podatnika do wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej objęte jest ochroną wynikającą z art. 14k O.p. Jednakże, jeżeli w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny odmienny od tego, który stanowił stan faktyczny udzielonej uprzednio interpretacji prawa podatkowego, interpretacja ta, z powodu i w zakresie różnicy wymienionych stanów faktycznych, nie będzie uzasadniała ochrony prawnej na podstawie art. 14k O.p. Innymi słowy, interpretacja wiąże tylko i wyłącznie w przedstawionym stanie faktycznym. Podatnik nie jest chroniony, jeśli stan faktyczny odbiega od rzeczywistości. Wówczas podatnik ponosi wszelkie negatywne tego konsekwencje. W takiej sytuacji organ podatkowy w uzasadnieniu rozstrzygnięcia powinien podać powody odstąpienia od interpretacji indywidualnej w zakresie rozpatrywanego zagadnienia prawnego, wykazując różnice pomiędzy ustalonym w postępowaniu podatkowym stanem faktycznym, a staniem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji.

Nie jest w sprawie sporne, że wydane zostały dwie interpretacje indywidualne: z 23 czerwca 2015 r. na rzecz B. (obecnie Skarżąca jako następca prawny ww. podmiotu) i F. SA (kontrahenta Skarżącej) z dnia 9 lipca 2015 r. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy nie uwzględnił interpretacji z dnia 23 czerwca 2015 r. w wydanej decyzji podatkowej, a powody tego podał w uzasadnieniu decyzji. W szczególności organ stwierdził, że ustalony w postępowaniu stan faktyczny był odmienny od tego, który stanowił stan faktyczny podany we wniosku Spółki o udzielenie interpretacji prawa podatkowego.

Przywołany wyżej art. 14m § 1 O.p., jak wynika z jego literalnej treści, odnosi się do sytuacji, gdy zobowiązanie nie zostało przez podatnika prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. To wówczas obowiązkiem organu, na wniosek podatnika (art. 14m § 3 O.p.), jest określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1. Zdaniem Sądu, regulacja ta ma na celu urzeczywistnienie mocy ochronnej interpretacji, a zatem może mieć zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy interpretacja indywidualna zawiera ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym. Interpretacja odnosząca się do innego niż wskazany we wniosku zdarzenia przyszłego nie realizuje funkcji ochronnej. To oznacza, że nieprawidłowe wykonanie zobowiązania przez podatnika wskutek zastosowania się do interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej z tego powodu, że przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację stan faktyczny był niezgodny ze stanem rzeczywistym, nie mieści w zakresie zastosowania art. 14m § 3 O.p.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że dla określenia zakresu zwolnienia z obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 14m § 3 O.p., organ podatkowy powinien ustalić, czy stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej odpowiada stanowi rzeczywistemu (stanowi faktycznemu ustalonemu w postępowaniu wymiarowym). W przypadku tożsamości tych stanów, rozstrzygnięcie o zwolnieniu z obowiązku zapłaty w tej części jest na wniosek podatnika obligatoryjne (nie jest przedmiotem swobodnego uznania administracyjnego). Jednakże, jeżeli w toku postępowania podatkowego organ podatkowy ustali (tak jak to miało miejsce w tej sprawie), że stany te są odmienne i nie będą uzasadniały ochrony prawnej na podstawie art. 14k O.p., rozstrzygnięcie o zwolnieniu z obowiązku zapłaty nie będzie możliwe.

Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku Skarżącej, rozstrzygnięcie o zakresie podatku objętego zwolnieniem nie w każdym przypadku stanowi element rozstrzygnięcia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Stanowi element rozstrzygnięcia decyzji jedynie w sytuacji stwierdzenia przez organ prowadzący postępowanie podatkowe, że stan faktyczny zaistniały w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu przedstawionemu w wydanej wobec podatnika interpretacji indywidualnej przez co interpretacja ta chroni podatnika w konkretnym, wymiernym zakresie podanym (na wniosek strony) w rozstrzygnięciu. Natomiast w sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi różnice pomiędzy ustalonym w postępowaniu podatkowym stanem faktycznym, a stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o interpretację, powody odstąpienia od interpretacji i tym samym pozbawienie interpretacji mocy ochronnej, powinny zostać przedstawione w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, a nie w jej sentencji .

W konsekwencji, odmiennie niż domaga się Skarżąca, organ nie miał obligatoryjnego obowiązku uzupełnienia sentencji decyzji w powyższym zakresie na podstawie art. 213 O.p. Natomiast ocena zasadności stanowiska organu w kwestii słuszności pominięcia wydanych spółce interpretacji indywidualnych w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej może być dokonana dopiero w odrębnym postępowaniu, dotyczącym tejże sprawy. Tym samym zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 O.p. nie mógł zostać uwzględniony.

Reasumując, organ w zaskarżonym postanowieniu słusznie wskazał, że brak było podstaw do uzupełnienia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] lutego 2020 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2015 r., przez zawarcie w jej sentencji rozstrzygnięcia w zakresie określenia kwoty podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty z uwagi na zastosowanie się do interpretacji indywidualnej - gdyż nie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 14m § 3 O.p. Wyjaśnienie powodów nieuwzględnienia interpretacji powinno być zawarte w uzasadnieniu decyzji wymiarowej. Uwzględniając, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, od woli podatnika zależy weryfikacja tej kwestii w toku instancji.

Odnosząc się do argumentów skargi, według których art. 14m § 3 O.p. kreuje odrębną do wymiaru podatku sprawę, która wymaga rozstrzygnięcia co do istoty w sentencji decyzji, przez co decyzja wymiarowa powinna zawierać obligatoryjnie rozstrzygnięcie w przedmiocie zwolnienia, jeżeli podatnik złoży o to wniosek w toku postępowania wymiarowego, bez względu na skuteczność ochrony interpretacyjnej (wyrok WSA w Warszawie z 22 marca 2019 r. sygn. III SA/Wa 1894/18) – Sąd stanowiska tego nie podziela. Jak to już wyżej uzasadniono, art. 14m § 1 O.p. odnosi się do sytuacji, gdy zobowiązanie nie zostało przez podatnika prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, przy czym interpretacja ta ma tzw. moc ochronną. To dla zrealizowania tejże funkcji ochronnej, w decyzji wymiarowej która nie uwzględnia skutecznej dla podatnika interpretacji, może zostać określona również wysokość podatku objętego zwolnieniem. Nie jest to jednak sprawa odrębna od wymiaru podatku. Przeciwnie - jest to ta sama sprawa regulowana przepisami materialnego prawa podatkowego odnoszącymi się do wymiaru podatku, w której wyodrębniona zostanie wysokość podatku objętego zwolnieniem, a więc część podlegająca ochronie, o której mowa w art. 14k O.p. To dla wyodrębnienia tejże części podatnik może skorzystać z uprawnienia, o którym mowa w art. 14m § 3 O.p.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.