Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2359/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 695/15 w sprawie ze skargi "P." Spółki jawnej w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od "P." Spółki jawnej w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie 700 (siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 695/15, po rozpoznaniu skargi "P." Spółki jawnej w S. (dalej: spółka), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie (dalej: Dyrektor IC) z [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od organu na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

Naczelnik Urzędu Celnego w S. (dalej: Naczelnik UC) [...] kwietnia 2011 r. wszczął kontrolę podatkową, która dotyczyła przestrzegania prawa podatkowego w zakresie obrotu paliwami opałowymi i olejem napędowym z zawartością biokomponentów w lipcu i sierpniu 2009 r. Organ ustalił, że spółka była w posiadaniu oleju napędowego o nazwie BIO 20, który nie spełniał wymagań rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 22 stycznia 2009 r. w sprawie wymagań jakościowych dla biopaliw ciekłych (Dz. U. Nr 18, poz. 98) ze względu na zaniżoną temperaturę zapłonu. Z uwagi na fakt, iż przedmiotowy olej napędowy nabywany był z jednego źródła pochodzenia, a parametry tego oleju, znajdującego się w posiadaniu sprzedawcy, odpowiadały wszelkim wymogom dotyczącym jakości ustalono, że 2.032,68 litrów tego oleju o zaniżonej temperaturze zapłonu pochodzi z nieudokumentowanego źródła.

Naczelnik UC decyzją z [...] listopada 2014 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r. w wysokości 2.130 zł.

W wyniku rozpoznania odwołania spółki, Dyrektor IC decyzją z [...] kwietnia 2015 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. Dyrektor IC wyjaśnił, że spółka była [...] lipca 2009 r. w posiadaniu oleju napędowego BIO 20, który nie spełniał wymagań jakościowych. Olej nabywany był z jednego źródła, a jego parametry przy nabyciu odpowiadały wszelkim wymogom dotyczącym jakości, co wynikało z załączonych do faktur certyfikatów jakości. Na tej podstawie uznano, że 2.032,68 l oleju napędowego BIO 20 o zaniżonej temperaturze zapłonu pochodzi z nieudokumentowanego źródła, gdyż nie było to paliwo tożsame z paliwem nabytym na podstawie przedłożonych faktur zakupu i certyfikatów jakości. Spółka wskazywała, że "J." S.A. była dostawcą paliwa, nie potrafiła jednak wskazać powodu odmiennych parametrów jakościowych przechowywanego paliwa. W konsekwencji brak było podstaw do potwierdzenia, że podatek akcyzowy należny od tej ilości wyrobu został uiszczony w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem.

Sąd I instancji wyrokiem z 9 września 2015 r. uchylił decyzję Dyrektora IC.

Sąd przypomniał, że przyczyną określenie spółce zobowiązania podatkowego było to, że 2.032,68 l oleju napędowego nie spełniało wymagań jakościowych, co oznaczało, iż pochodzi on z nieujawnionego źródła, a tym samym od paliwa nie uiszczono akcyzy w należnej wysokości. Nabyte przez spółkę paliwo pochodziło z "J." S.A., do każdej faktury dołączone było świadectwo jakości wskazujące, że olej posiada właściwe parametry. Tymczasem, w trakcie kontroli ustalono, że zakwestionowany olej nie spełnia wymogów jakościowych z uwagi na zaniżoną temperaturę zapłonu. Zdaniem spółki postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia źródła pochodzenia paliwa nie może zostać ograniczone do badania laboratoryjnego pobranych do tego celu próbek. O opodatkowaniu podwyższoną stawka akcyzy nie może przesądzać dokonanie takich badań oleju i oleju znajdującego się w posiadaniu dostawcy w sytuacji, gdy nie dokonano porównania wyników badań pochodzącego z tej samej dostawy lub z tych samych dostaw towaru - przeprowadzonych na próbkach zabezpieczonych u spółki i próbkach uzyskanych od "J." S.A.

Sąd uznał, że zarzuty i argumenty skargi zasługują na uwzględnienie. Zdaniem Sądu nie można podzielić stanowiska organów, że wystarczającą przesłankę do stwierdzenia braku legalności pochodzenia paliwa stanowią jego parametry fizykochemiczne, w sytuacji, gdy spółka przedstawiła dokumenty wskazujące na źródło pochodzenia paliwa, a organ kwestionuje je, przywołując wyniki badań oleju napędowego niepochodzącego z tej samej dostawy.

Zdaniem Sądu, postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia źródła pochodzenia paliwa nie może zostać ograniczone do badania laboratoryjnego pobranych po czasie dostawy próbek paliwa. Zgromadzony w sprawie materiał nie podważył bowiem wiarygodności przedłożonych przez spółkę faktur dokumentujących zakup spornego paliwa. Zbadanie próbki pobranej od "J." S.A. [...] sierpnia 2009 r. nie oznacza, że to badanie jest wiążące dla towaru dostarczonego przez ten podmiot spółce [...] lipca 2009 r., czy też [...] czerwca 2009 r. W decyzji nie wyjaśniono, z jakiej partii towaru pobrano próbkę od "J." S.A. Ponadto, w decyzji nie wykazano związku przyczynowego pomiędzy pobraniem próbki do badań w "J." S.A. [...] sierpnia 2009 r. z paliwem w ilości 2.032,68 l niespełniającym wymogów jakościowych i oferowanego do sprzedaży [...] lipca 2009 r. na stacji paliw.

Sąd wskazał, że powodem umorzenia przez Prokuraturę Rejonową Szczecin-Zachód dochodzenia sygn. 1 Ds. 1464/09, w sprawie obrotu paliwem BIO 20 niespełniającym wymagań jakościowych, była niemożność ustalenia w jaki sposób doszło do zmiany składu chemicznego spornego paliwa, i czy okoliczność ta z całą pewnością spowodowana była działaniem człowieka. Powyższe wskazuje, że przyczyny istnienia niższej niż wymagana temperatury zapłonu oleju napędowego BIO 20 mogą być różnorakie, i niekoniecznie wynikające z niezasadnie przypisanego spółce przez organ nielegalnego zakupu tego towaru. Organ z własnej inicjatywy nie wyjaśnił z jakich przyczyn może dojść do zmiany parametrów fizykochemicznych oleju napędowego.

Powyższe w ocenie Sądu czyniło zasadnymi zarzuty skargi dotyczące naruszenia: art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.). Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne będzie przeprowadzenie postępowania dowodowego, uwzględniające stanowisko wyrażone w wyroku, lub rozważenie czy możliwe jest podważenie wiarygodności dokumentów zakupu zakwestionowanego paliwa przedłożonych przez spółkę.

W konsekwencji, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), uchylił decyzję Dyrektora IC.

W skardze kasacyjnej od wyroku Sądu I instancji organ wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie, a także o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji w wyniku uznania, że organy nie zebrały w pełni materiału dowodowego, w szczególności nie przeprowadziły dowodów wnioskowanych przez stronę i nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a co za tym idzie nie było w zgromadzonym materiale dowodowym podstaw do nałożenia na spółkę obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu posiadania [...] lipca 2009 r. 2.032,68 l oleju opałowego BIO 20, ponieważ nie zostało udowodnione, że przedmiotowy olej nie pochodził ze źródła wskazanego przez spółkę oraz, że nie został od niego na poprzednim etapie obrotu zadeklarowany i odprowadzony podatek akcyzowy w należnej wysokości, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowe zastosowanie naruszonych przepisów powinno skutkować uznaniem, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób prawidłowy, zgromadziły niezbędny materiał dowodowy, wyjaśniając wszystkie istotne okoliczności sprawy, które pozwalają na przyjęcie słuszności stanowiska organów podatkowych wyrażonego w zaskarżonej decyzji, co powinno skutkować oddaleniem skargi spółki;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji w wyniku uznania przez Sąd, że spółka nie stała się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu posiadania [...] lipca 2009 r. 2.032,68 l oleju opałowego o nazwie BIO 20, pomimo że podatnik nie wykazał źródeł pochodzenia ww. oleju, a tym samym nie wykazał, że na poprzednim etapie obrotu od posiadanego przez niego oleju został zadeklarowany i odprowadzony podatek akcyzowy w należnej wysokości, a z ustaleń postępowań podatkowych przeprowadzonych przez organy wynika, że przedmiotowy olej pochodził z niewiadomego źródła, a nadto nie spełniał wymogów przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 22 stycznia 2009 r. w sprawie wymagań jakościowych dla biopaliw ciekłych i w związku z tym na poprzednim etapie obrotu nie został od niego zadeklarowany i odprowadzony podatek akcyzowy w należnej wysokości, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowe zastosowanie naruszonych przepisów w stanie faktycznym sprawy powinno skutkować uznaniem słuszności stanowiska organów i oddaleniem skargi spółki.

W piśmie procesowym z [...] listopada 2017 r. pełnomocnik spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od organu na rzecz spółki kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna jest usprawiedliwiona.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Żadna z wymienionych w nim sytuacji nie zaistniała w rozpatrywanej sprawie.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., zarzucono w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów materialnych. W takiej sytuacji, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania.

Jeżeli chodzi o zarzuty sformułowane w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, to ich istota sprowadza się do sprzeciwu wobec stanowiska Sądu I instancji, że organy nie zebrały w pełni materiału dowodowego i nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a co za tym idzie nie było w zgromadzonym materiale dowodowym podstaw do nałożenia na spółkę obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu posiadania [...] lipca 2009 r. 2.032,68 l oleju opałowego BIO 20, gdyż nie zostało udowodnione, że olej ten nie pochodził ze źródła wskazanego przez spółkę. Materialnoprawną podstawą wydania przez Dyrektora IC zaskarżonej decyzji, czyli określenia w stosunku do skarżącej spółki zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r., były przede wszystkim przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., które należy traktować jako wzorzec kontroli w zakresie prawidłowej oceny przez Sąd I instancji prowadzonego przez organy postępowania dowodowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. – przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W myśl art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. – podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot: nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zakreślał granice postępowania dowodowego w rozpoznawanej sprawie. Z treści tego przepisu wynika, że podatnik może zwolnić się od obowiązku zapłaty akcyzy za posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, gdy postępowanie dowodowe pozwoli na ustalenie, że wyrób akcyzowy, którego próbki pobrano, jest tożsamy z wyrobem akcyzowym, co do którego są dowody uiszczenia akcyzy w należnej wysokości. Wystarczającym zaś dla uznania podmiotu za podatnika podatku akcyzowego jest wykazanie, że posiada on wyroby akcyzowe bez dowodów potwierdzających ich legalne nabycie. Oznacza to, że organ podatkowy jest uprawniony do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie faktycznego dostawcy wyrobów akcyzowych, a tym samym nie jest możliwe ustalenie, czy na wcześniejszym etapie obrotu podatek ten został zapłacony.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kasator słusznie zarzuca, iż organy podatkowe – wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonym wyroku i skardze spółki – w oparciu o prawidłowo zebrany w tej sprawie materiał dowodowy przeprowadziły postępowanie podatkowe z zachowaniem zasad o jakich mowa w art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. W jego wyniku, w sposób niebudzący wątpliwości ustaliły, że pobrana próbka oleju napędowego o nazwie BIO 20 w ilości 2.032,68 l ze zbiornika nr 3 nie spełniała wymogów dla oleju napędowego, a zarazem odbiegała od parametrów paliwa, którego zakup spółka udokumentowała fakturami i certyfikatami jakościowymi od dostawcy "J." S.A. Oddział w S.. Zasadny był zatem wniosek organów podatkowych, że olej stwierdzony w czasie kontroli nie jest tym, który spółka zakupiła od "J." S.A., skoro spółka nie wskazała ewentualnych innych źródeł pochodzenia zakwestionowanego paliwa.

Istotną okolicznością dla oceny prawidłowości ustalonego w decyzji Dyrektora IC stanu faktycznego sprawy byłoby skuteczne podważenie prawidłowości przeprowadzonych w sprawie badań laboratoryjnych spornego paliwa. Przypomnieć należy, że wszystkie trzy przeprowadzone badania, dwa urzędowe – pierwotne nr [...] z [...] sierpnia 2009 r., drugie kontrole na wniosek spółki nr [...] z [...] sierpnia 2009 r. oraz trzecie – prywatne spółki nr [...] z [...] sierpnia 2009 r. tak samo wykazały, że próbki paliwa nie spełniały wymagań rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 22 stycznia 2009 r. w sprawie wymagań jakościowych dla biopaliw ciekłych (Dz. U. Nr 18 poz. 98) ze względu na zaniżoną temperaturę zapłonu. Nie ulega zatem najmniejszej wątpliwości, że organ podatkowy wykazał, że sporny olej napędowy nie jest tym towarem, który został zakupiony i spełniał wymagania jakościowe określone w certyfikatach dostarczonych przez firmę "J." S.A. Oddział w S. Dodać należy, że potwierdzeniem tego faktu były dodatkowe wyniki kontroli próbki oleju BIO 20 od dostawcy "J." S.A. Oddział w S. z [...] sierpnia 2009 r., który spełniał wymagania jakościowe ww. rozporządzenia Ministra Gospodarki. Podobnie jako wcześniejsze (tj. poprzedzające kontrolę z [...] lipca 2009 r.) dostawy przedmiotowego oleju, co potwierdziły przedstawione przez spółkę dokumenty w postaci certyfikatów jakości tego paliwa. Tak więc jakość oleju napędowego BIO 20 sprzedawanego przez "J." S.A. Oddział w S. nie budziła żadnych zastrzeżeń zarówno przed kontrolą z [...] lipca 2009 r., jak i w toku prowadzonego na podstawie jej wyników dalszego postępowania. Konsekwencję tego ustalenia jest to, że olej napędowy BIO 20 w ilości 2.032,68 l niespełniający wymogów przewidzianych w ww. rozporządzeniu Ministra Gospodarki, ujawniony w trakcie kontroli [...] lipca 2009 r., będący w posiadaniu spółki, nie pochodził od "J." S.A. Oddział w S.. Przy czym słusznie zarzuca kasator, że Sąd I instancji błędnie twierdzi, iż nie ma związku pomiędzy olejem ujawnionym na stacji benzynowej spółki [...] lipca 2009 r. a olejem pobranym od "J." S.A. Oddział w S. [...] sierpnia 2009 r. Skoro bowiem zarówno próbka oleju pobrana od "J." S.A. Oddział w S. [...] sierpnia 2009 r., jak i wszystkie wcześniejsze, odpowiadały wymogom przewidzianym w ww. rozporządzeniu Ministra Gospodarki, to niewątpliwie paliwo ujawnione na stacji paliwa [...] lipca 2009 r. nie pochodziło od wskazanego przez spółkę dostawcy. Tym bardziej, że pomiędzy kontrolą na stacji paliw spółki, a pobraniem próbki oleju od "J." S.A. Oddział w S. upłynął zaledwie tydzień.

W tej sytuacji, gdy posiadacz wyrobu akcyzowego nie wskazuje źródła jego pochodzenia, nie jest rolą organu podatkowego samodzielne poszukiwanie bliżej nieokreślonego dostawcy. Stawianie organom podatkowym takiego obowiązku byłoby wymaganiem z przyczyn obiektywnych niemożliwym do spełnienia. To do spółki należało wskazanie innych jeszcze źródeł pochodzenia zakwestionowanego paliwa, ewentualnie przedstawienie okoliczności, które mogły radykalnie zmienić parametry paliwa zakupionego od "J." S.A. Oddział w S. na takie, jak w paliwie pobranym do kontroli. Takich dowodów spółka jednak nie przedstawiła. W świetle zaś art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. organy podatkowe nie są zobowiązane do udowadniania, iż spółka sprzedaje paliwo w ilości niemającej pokrycia w dokonanych zakupach. Tak więc fakt, że spółka nie posiadała dokumentów potwierdzających zakup spornego paliwa o parametrach odpowiadających ujawnionym w toku kontroli z [...] lipca 2009 r., a co się z tym wiąże dokumentów, z których wynikałoby, kto dokonał jego sprzedaży oraz że akcyza od tych towarów została zapłacona na poprzednim etapie obrotu, stanowił wystarczającą podstawę do uznania, że pochodzi ono z nieznanego źródła i określenia spółce należnego podatku akcyzowego.

Przy czym bez znaczenia dla prawidłowości ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego pozostają ustalenia postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową Szczecin – Zachód pod sygn. I Ds 1464/09 umorzonego [...] grudnia 2009 r. wobec stwierdzenia, że brak jest danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia czynu zabronionego. Co istotne dla sprawy Prokuratura stwierdziła, że przeprowadzone w sprawie czynności pozwoliły jedynie na ustalenie, że na stacjach benzynowych spółki ujawniono biopaliwo, które nie spełniało wymagań jakościowych. Brak było jednak możliwości ustalenia, w jaki sposób doszło do zmiany składu chemicznego biopaliwa i czy okoliczność ta z całą pewnością spowodowana została działaniem człowieka. Tak więc zasadnicze ustalenie w sprawie tj. zakwestionowana jakość spornego paliwa, nie zostało podważone, a jednocześnie z postępowania tego nie wynikało, aby został ujawniony dostawca tego biopaliwa.

W świetle tak zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego przez organy podatkowe, niezasadnie Sąd I instancji uznał, że istniały podstawy do prowadzenia dalszego, pogłębionego postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie. W sprawie został bowiem zgromadzony zupełny materiał dowodowy, a nadto jego ocena nie przekroczyła zasady swobodnej oceny dowodów. Tym samym za usprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

W tej sytuacji należało przejść do oceny zarzutów sformułowanych w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem kasatora prawidłowe zastosowanie wymienionych przepisów, w stanie faktycznym sprawy, powinno skutkować uznaniem słuszności stanowiska organów wyrażonego w zaskarżonej decyzji i oddaleniem skargi spółki.

Powyższe zarzuty skargi kasacyjnej są usprawiedliwione, ponieważ są konsekwencją błędnie zakwestionowanego przez Sąd I instancji ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy.

W sprawie tej ustalono bowiem, że spółka była w posiadaniu wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza należnej wysokości. Ujawniony na stancji benzynowej spółki podczas kontroli podatkowej z [...] lipca 2009 r. 2.032,68 l olej napędowy o nazwie BIO 20 nie był tym samym olejem, który został zakupiony od "J." S.A. Oddział w S., od którego została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Zatem w niniejszej sprawie były podstawy do zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Skoro źródło pochodzenia spornego oleju nie było znane, a nadto nie spełniał on norm jakościowych z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 22 stycznia 2009 r. w sprawie wymagań jakościowych dla biopaliw ciekłych, to prawidłowo zastosowano stawkę określoną w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., czyli właściwą dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 w wysokości 1.048,00 zł/1.000 l.

Ze wskazanych przyczyn za zasadne należało uznać zarzuty zawarte w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej.

Reasumując, stanowisko Sądu I instancji co do konieczności prowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego w niniejszej nie było prawidłowe, co oznacza, że zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie były usprawiedliwione, i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu I instancji w całości.

Mając na uwadze to, że w orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, że pomimo niezamieszczenia w skardze kasacyjnej wniosku na podstawie art. 188 p.p.s.a sąd kasacyjny może orzec reformatoryjnie (por. wyroki NSA: z 10 maja 2005 r. FSK 2536/04 i z 22 lipca 2009 r. II FSK 460/08; a także J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz 2004 r. s. 266). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę spółki poprzez jej oddalenie.

Tak jak wyżej wywiedziono stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe prawidłowo, a zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego i procesowego były nieusprawiedliwione. W sprawie ustalono bowiem, że od posiadanego spornego oleju napędowego o ustalonych w sprawie parametrach, spółka nie odprowadziła należnego podatku akcyzowego, a jednocześnie nie był to wyrób akcyzowy tożsamy z olejem napędowym, co do którego są certyfikaty jakości i dowody uiszczenia akcyzy w należnej wysokości.

Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 188 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na mocy art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 3 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U z 2013 r., poz. 490).