Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2199/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 13 i 14, art. 86 ust. 19a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 77 par. 1 pkt 2, aryt. 78 par. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2408/20 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2408/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę N. sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 23 września 2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r.

Za kwestię sporną w sprawie Sąd pierwszej instancji uznał to, w rozliczeniu za jaki okres Skarżąca powinna uwzględnić kwotę zmniejszającą podstawę opodatkowania wykazaną w fakturze korygującej z 18 października 2019 r. do faktury pierwotnej z 30 października 2014 r. wystawionej na rzecz T. [...] S.K.A. (dalej "T. [...]", następcą prawnym której jest obecnie Skarżąca). Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organów podatkowych obu instancji co do tego, że w świetle art. 29a ust. 13 i 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", korekta podatku należnego in minus powinna zostać dokonana "na bieżąco", tj. w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał potwierdzenie otrzymania przez nabywcę faktury korygującej, w rozpoznawanej sprawie - z uwagi na specyfikę organizacyjną Skarżącej (jest następcą prawnym nabywcy) – za okres, w którym faktura korygująca została wystawiona. Sąd nie zgodził się tym samym ze Skarżącą, że takiej korekty należy dokonać "wstecz", tj. w rozliczeniu za okres wystawienia faktury pierwotnej (IV kwartał 2014 r.), gdyż przyczyną skorygowania faktury pierwotnej było zakwestionowanie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego) w wyniku kontroli celno-skarbowej prawa Skarżącej (jako następcy prawnego T. [...]) do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury pierwotnej.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Spółkę, a w skardze kasacyjnej - na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. - zarzucono naruszenie:

a) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 134 § 1, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 29a ust. 13 i 14 w zw. z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, poprzez rozpoznanie skargi z pominięciem zagadnienia prawnego związanego z korektą podatku naliczonego u Skarżącej ex tunc (październik 2014 r.) na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z 26 czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014 r. oraz treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/GI 1079/20, i w konsekwencji nierozstrzygnięcie w granicach sprawy i bezzasadne oddalenie skargi;

– art. 134 § 1, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 29a ust. 13 i 14 w zw. z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, poprzez nierozstrzygnięcie w granicach sprawy i bezzasadne oddalenie skargi, na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd orzekający, że rozliczenie Skarżącej związane z zakwestionowaniem przez właściwy organ podatkowy wysokości podatku naliczonego do odliczenia za październik 2014 r. wykracza poza ramy postępowania przez Sądem orzekającym;

– art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 77 § 1 pkt 2) i art. 78 § 3 pkt 3) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.), dalej "O.p.", poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowej w R. (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ pierwszej instancji) i w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi, na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd orzekający, jakoby bieżące, a nie wsteczne, skorygowanie podatku należnego in minus miało być uzasadnione brakiem podstaw do przyznania sprzedawcy oprocentowania, podczas gdy oprocentowanie nadpłaty następuje dopiero wówczas, gdy nadpłata nie zostanie zwrócona podatnikowi w terminie 30 dni licząc od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, a zatem wsteczne skorygowanie podatku należnego nie powoduje przyznania oprocentowania Skarżącej od chwili powstania nadpłaty;

– art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 76 § 1 O.p., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi, na skutek pominięcia przez Sąd orzekający, że zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych następuje z datą powstania nadpłaty, co w okolicznościach sprawy powoduje, że zarówno Skarb Państwa, jak i Skarżąca nie byliby niezasadnie wzbogaceni;

– art. 141 § 4, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., poprzez błędne uzasadnienie zaskarżonego wyroku i w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi, na skutek nieodniesienia się przez Sąd orzekający do zarzutu skargi o bezpodstawnym wzbogaceniu Skarbu Państwa o odsetki od zaległości podatkowych (ponad 3 min złotych), w przypadku gdy zmniejszenie podatku należnego u Skarżącej miałoby nastąpić w miesiącu wystawienia faktury korygującej (ex nunc), zaś korekta podatku naliczonego u Skarżącej (jako następcy prawnego nabywcy) miałaby nastąpić w dacie odliczenia podatku naliczonego z faktury pierwotnej (ex tunc);

– art. 141 § 4, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., poprzez błędne uzasadnienie zaskarżonego wyroku i w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi, na skutek nieodniesienia się przez Sąd orzekający do zarzutu skargi o naruszeniu przez organy podatkowe zasady neutralności podatku od towarów i usług, ograniczenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku jedynie do lakonicznego stwierdzenia, że "(...) Sąd na gruncie rozpoznawanej sprawy nie dopatrzył się również naruszenia zasady neutralności podatkowej (...)", choć nie wiadomo z jakich powodów, brak wskazania przez Sąd orzekający podstawy faktycznej i prawnej;

– art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 29a ust. 13 i 14 w zw. z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT.

b) przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 29a ust. 13 i 14 w zw. z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd orzekający, że przepisy te w sposób jednoznaczny regulują sytuację Skarżącej;

– art. 29a ust. 13 i 14 w zw. z art. 86 ust 19a ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd orzekający, że obniżenie podatku należnego u sprzedawcy nie może być uzależnione od momentu skorygowania podatku naliczonego przez nabywcę, pomimo, że Sąd orzekający wskazuje w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że taki właśnie jest cel tej regulacji;

– art. 77 § 1 pkt 2) i art 78 § 3 pkt 3) O.p., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd orzekający, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od chwili powstania nadpłaty, podczas gdy oprocentowanie nadpłaty podatku przysługuje dopiero z chwilą, gdy nadpłata nie zostanie zwrócona podatnikowi w terminie 30 dni licząc od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, i w konsekwencji błędne przyjęcie, że bieżące, a nie wsteczne, korygowanie podatku należnego in minus jest uzasadnione brakiem podstaw do przyznania sprzedawcy oprocentowania, w sytuacji, w której zawyżenie podatku należnego było wynikiem Skarżącej;

– art. 29a ust. 13 i 14 w zw. z art. 96 ust 19a ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że przepisy te mają zastosowanie do Skarżącej, w sytuacji gdy korekta podatku naliczonego z błędnie wystawionej faktury sprzedaży została decyzją Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z 26 czerwca 2020 r., nr [...], skorygowana wstecz (ex tunc) na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o \/AT.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi, w tym także zobowiązanie organu do wydania w terminie 30 dni, licząc od dnia wpływu do tego organu akt administracyjnych wraz z odpisem orzeczenia, decyzji stwierdzającej nadpłatę. Skarżąca wniosła również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Na wstępie należy podkreślić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 182 § 2 P.p.s.a. Pełnomocnik skarżącej bowiem w skardze kasacyjnej, stosownie do treści art. 176 § 2 P.p.s.a., złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Ponieważ druga strona w ustawowym terminie nie zażądała przeprowadzenia rozprawy, zaistniały podstawy do rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym. Wprawdzie w przeddzień wyznaczonego posiedzenia niejawnego strona Skarżąca złożyła pismo procesowe, w którym cofnęła swoje wcześniejsze oświadczenie, wnosząc o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Ta czynność procesowa nie wywołuje jednak żadnych skutków procesowych. Po pierwsze, zgodnie z art. 176 § 2 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać wniosek o jej rozpoznanie albo oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Zatem żądanie co do rodzaju posiedzenia, na którym ma być rozpoznany środek odwoławczy, może być zgłoszone w ściśle określonym terminie, a mianowicie w terminie do złożenia skargi kasacyjnej lub w terminie do uzupełnienia braków formalnych. Późniejsza zmiana stanowiska, zwłaszcza podjęta tuż przed wyznaczonym posiedzeniem niejawnym, nie może wywołać skutków procesowych. Po drugie, zgodnie z art. 15zzs4 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095) w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy.

3.2. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

3.3. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Z uwagi na charakter tych zarzutów w pierwszej kolejności należy się odnieść do tych wywiedzionych w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Strona skarżąca bowiem w ramach zarzutów procesowych nie kwestionuje stanu faktycznego, będącego podstawą wyrokowania.

3.4. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie sprowadza się do zagadnienia w jakim okresie Skarżąca powinna uwzględnić korektę kwoty zmniejszającej podstawę opodatkowania. Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że korekta zmniejszająca podatek należny powinna mieć miejsce w okresie rozliczeniowym wprowadzenia do obrotu prawnego faktury korygującej. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej wykładnia przepisów art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT była prawidłowa. Przepisy te są zaś jednoznaczne w swojej treści. Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 14 ustawy o VAT przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Niewątpliwie tak sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Z kolei art. 29a ust. 13 ustawy o VAT jednoznacznie i wprost określa, że obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zatem ustawodawca jednoznacznie wskazuje, że korekta deklaracji w związku z obniżeniem podstawy opodatkowani następuje za okres bieżący, a więc ex nunc, a nie wstecz ze skutkiem ex tunc. Oceny tej nie zmienia to, że w niniejszej sprawie nie ma mowy o doręczeniu faktury korygującej, gdyż wystawca tej faktury został następcą prawnym odbiorcy faktury. Przytoczone w skardze kasacyjnej orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczy korekty podwyższającej podstawę opodatkowania. Zatem nie może ono mieć zastosowanie w niniejszej sprawie.

Warto zwrócić uwagę, że nawet autor skargi kasacyjnej zdaje się nie kwestionować wyników wykładni językowej powołanych wyżej przepisów. Stąd też odwołuje się do wykładni systemowej i celowościowej. Te zaś dyrektywy wykładni nie mogą mieć zastosowania, gdy wykładnia gramatyczna normy prawnej doprowadza do jednoznacznych wyników. W takiej sytuacji bowiem dochodziłoby do wykładni contra legem.

Kasator odwołuje się do zasady neutralności, eksponując również treść art. 86 ust. 19a ustawy o VAT. Należy jednak podkreślić, że rozliczenia dotyczące obu stron transakcji są odrębne i oparte na innych podstawach prawnych. Zatem mogą doprowadzić do całkowicie odmiennych rozliczeń. Na przykład w równolegle toczącej się sprawie dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego za październik 2014r. strona domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego za ten okres rozliczeniowy. W sytuacji uwzględnienia tych żądań podatnik będzie w korzystniejszej sytuacji, albowiem zachowa prawo do obniżenia podatku naliczonego za październik 2014 r, a będzie miał prawo do skorygowania in minus podatku należnego za okres wystawienia faktury korygującej.

Z uwagi na powyższe za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 29a ust. 13 i 14 w zw. z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT.

3.5. Z tych samych powodów, wskazanych wyżej, nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 29a ust. 13 i 14 w zw. z art. 86 ust 19a ustawy o VAT polegający na błędnej wykładni i przyjęciu przez Sąd orzekający, że obniżenie podatku należnego u sprzedawcy nie może być uzależnione od momentu skorygowania podatku naliczonego przez nabywcę.

3.6. Nie może również odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 77 § 1 pkt 2) i art 78 § 3 pkt 3) O.p. Zdaniem autora skargi kasacynej Sąd dokonał błędnej wykładni, polegającej na przyjęciu, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od chwili powstania nadpłaty, podczas gdy oprocentowanie nadpłaty podatku przysługuje dopiero z chwilą, gdy nadpłata nie zostanie zwrócona podatnikowi w terminie 30 dni licząc od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, i w konsekwencji błędne przyjęcie, że bieżące, a nie wsteczne, korygowanie podatku należnego in minus jest uzasadnione brakiem podstaw do przyznania sprzedawcy oprocentowania, w sytuacji, w której zawyżenie podatku należnego było wynikiem Skarżącej.

Należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji nie dokonywał wykładni wyżej wskazanych przepisów. Te normy prawne nie zostały nawet przytoczone w motywach pisemnych zaskarżonego wyroku. Zresztą, w środku odwoławczym przyznano, że przepisy te "nie zostały wprost przywołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku".

3.7. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 29a ust. 13 i 14 w zw. z art. 96 ust 19a ustawy o VAT. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepisy te zostały niewłaściwe zastosowane, w sytuacji gdy korekta podatku naliczonego z błędnie wystawionej faktury sprzedaży została decyzją Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z 26 czerwca 2020 r. skorygowana wstecz (ex tunc) na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.b) ustawy o \/AT

Jak już wcześniej wskazano, rozliczenie po stronie podatku należnego oraz podatku naliczonego są odrębne. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym październik 2014 r. nie ma żadnego wpływu na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania po stronie wystawcy faktury.

3.8. Nie jest trafny także zarzut naruszenia art. 134 § 1, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 29a ust. 13 i 14 w zw. z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT. Zdaniem autora skargi kasacyjnej powyższe przepisy zostały naruszone albowiem rozpoznano skargę z pominięciem zagadnienia prawnego związanego z korektą podatku naliczonego u Skarżącej ex tunc (październik 2014 r.) na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z 26 czerwca 2020 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014 r. oraz treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/GI 1079/20, i w konsekwencji nierozstrzygnięcie w granicach sprawy i bezzasadne oddalenie skargi.

Ponownie należy podkreślić, że rozpoznanie niniejszej sprawy nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej podatku naliczonego. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 marca 2022 r., I FSK 1264/21 uchylił wyżej wskazany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

3.9. W konsekwencji powyższego chybiony jest zarzut naruszenia art. 134 § 1, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 29a ust. 13 i 14 w zw. z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji prawidłowo bowiem uznał, że rozliczenie Skarżącej związane z zakwestionowaniem przez właściwy organ podatkowy wysokości podatku naliczonego do odliczenia za październik 2014 r. wykracza poza ramy niniejszego postępowania.

3.10. Niezasadne są również dwa kolejne zarzuty procesowe skargi kasacyjnej. W ramach pierwszego z nich kasator zarzucał naruszenie art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 77 § 1 pkt 2) i art. 78 § 3 pkt 3) O.p. W drugim zaś zarzucono naruszenie art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 76 § 1 O.p. Ponawiając twierdzenia zawarte w pkt 3.5. niniejszego uzasadnienia należy ponownie podkreślić, że Sąd pierwszej instancji nie wypowiadał się w zakresie oprocentowania od nadpłaty, czy też daty zaliczenia nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych.

3.11. Nie ma też racji Skarżący, że naruszono art. 141 § 4, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., poprzez błędne uzasadnienie zaskarżonego wyroku i w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutu skargi o bezpodstawnym wzbogaceniu Skarbu Państwa o odsetki od zaległości podatkowych (ponad 3 min złotych), w przypadku gdy zmniejszenie podatku należnego u Skarżącej miałoby nastąpić w miesiącu wystawienia faktury korygującej (ex nunc), zaś korekta podatku naliczonego u Skarżącej (jako następcy prawnego nabywcy) miałaby nastąpić w dacie odliczenia podatku naliczonego z faktury pierwotnej (ex tunc), a także nieodniesiono się do zarzutu skargi o naruszeniu przez organy podatkowe zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Wielokrotnie w tym uzasadnieniu podkreślano brak związku obu spraw. Tym bardziej należy podkreślić, że w sprawie dotyczącej podatku naliczonego Skarżący wysuwa żądanie umorzenia postępowania podatkowego z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2014 r. W przypadku, gdyby ten zarzut odniósł zamierzony skutek, Skarżący faktycznie wzbogacony byłby kosztem Skarbu Państwa o kwotę około 3.000.000 zł. Nie wątpliwie w takiej sytuacji pełnomocnik Skarżącej nie podnosiłby twierdzeń o związaniu obu spraw.

3.12. Nie odnosi zamierzonego skutku również zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 29a ust. 13 i 14 w zw. z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT. Warto podkreślić, że Sąd I instancji nie mógł łącznie naruszyć przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. Pierwsza z wspomnianych norm prawnych przewiduje uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (pkt a). Druga zaś stanowi podstawę do oddalenia skargi. Są to zatem przeciwstawne unormowania prawne. Zatem można jedynie zarzucać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybił przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. nie uwzględniając skargi pomimo występowania w toku postępowania podatkowego uchybień prawa materialnego, bądź też zarzucać naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne oddalenie skargi.

Pomimo tych wad w sformułowaniu zarzutu należy podkreślić, że jak wyżej wskazano nie są trafne zarzuty naruszenia prawa materialnego. Stąd też zasadnie oddalono skargę.

3.13. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.

Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Zbigniew Łoboda