Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1039/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23,  art. 24 ust. 2, art. 24a
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi T. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania T. T., dalej: "podatnik", "skarżący", utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., dalej: "Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono następujący stan sprawy:

U podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą obejmującą świadczenie usług transportowych w zakresie przewozów międzynarodowych ([...], [...], [...], [...], [...]) przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oraz podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. W wyniku tej kontroli ustalono, że podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaksięgował koszty zakupu paliwa niewiadomego pochodzenia w łącznej kwocie [...]zł netto, poniesione w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. i wynikające z faktur wystawionych przez "F. " spółkę z o.o. Jak ocenił organ pierwszej instancji, faktury te nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Mając powyższe na względzie organ uznał księgi podatkowe za nierzetelne w zakresie kosztów zakupu paliwa niewidomego pochodzenia i wskazaną wyżej decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...]zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego poprzez wadliwe ustalenia faktyczne w sprawie, niezebranie całego materiału dowodowego oraz dokonanie oceny materiału w sposób dowolny, na niekorzyść podatnika, powołując się m.in. na nieprawdziwe zeznania E. R., byłego prezesa zarządu spółki "F.". Nieprawidłowo – zdaniem podatnika – organy oszacował też podstawę opodatkowania. Ustalenia dokonane przez organ odbiegają od dochodów realnie uzyskanych. Dokonane w okresie objętym postępowaniem zakupy paliwa miały – według podatnika - rzeczywisty charakter.

Po rozpatrzeniu odwołania, po uzupełnieniu materiału dowodowego dzięki przeprowadzeniu dodatkowego postępowania w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, zaskarżoną do Sądu Administracyjnego decyzją z [...] października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W jej uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności ocenił, że – wbrew zarzutom odwołania – postępowanie podatkowe w sprawie prowadzone było zgodnie z regułami prawa procesowego wynikającymi z Ordynacji podatkowej, zaś wynik tego postępowania świadczy jednoznacznie o tym, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury VAT na zakup oleju napędowego, na których jako wystawca istnieje spółka "F.", nie mogą stanowić dowodu poniesienia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów.

W tym kontekście Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia [...] lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, Dz.U. 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") i wyjaśnił, że aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, podatnik musi faktycznie ten wydatek ponieść i wykazać związek wydatku z uzyskanym przychodem oraz przedstawić dowód poniesienia wydatku odpowiadający stosownym przepisom. Zapisy w księgach podatkowych powinny odzwierciedlać w sposób rzetelny istotne podatkowo zdarzenia gospodarcze. Podstawowym dokumentem księgowym jest faktura, poprawna z punktu widzenia formalnego, ale też odzwierciedlająca prawdziwy przebieg wydarzeń gospodarczych – musi ona dokumentować faktycznie wykonaną usługę lub sprzedaż.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu pierwszej instancji w zakresie odnoszącym się do nieprawidłowego zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie oleju napędowego, dokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę "F.". W tym kontekście Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się na dołączone do akt sprawy dokumenty ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. przeciwko E. R., byłemu prezesowi spółki "F.". Z dokumentów tych wynika, że E. R. zostały przedstawione zarzuty popełnienia czynów zabronionych polegających na poświadczeniu nieprawdy co do okoliczności zaistnienia zdarzeń gospodarczych, w treści faktur wystawionych w imieniu innych podmiotów gospodarczych na rzecz spółki "F.", dotyczących sprzedaży oleju napędowego. Ponadto podejrzanemu zarzucono podawanie w deklaracjach za okres od stycznia 2011 r. do marca 2013 r. niezgodnych ze stanem rzeczywistym danych dotyczących zakupu oleju napędowego, wskutek czego zawyżył on wartość podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego, wynikającego z faktur VAT poświadczających niezaistniałe zdarzenia gospodarcze. Przesłuchany w charakterze podejrzanego E. R. przyznał się do udziału w procederze nielegalnego obrotu paliwami, w tym do nabywania tzw. odbarwionego oleju (zmiany przeznaczenia oleju opałowego na napędowy), pozyskiwania faktur nie dokumentujących rzeczywistego nabycia paliwa, jak również wystawiania faktur nie dokumentujących rzeczywistych dostaw paliwa na rzecz kontrahentów, w tym na rzecz podatnika. E. R. wyjaśnił, że w przypadku rozliczania się z rzekomymi nabywcami paliwa, którzy płacili za "puste" faktury przelewem, wypłacał pieniądze z konta i po doliczeniu 40 groszy za litr, które zatrzymywał sobie, różnicę przekazywał osobiście kontrahentom. Przyznał, że w latach 2011 – 2012 mniej więcej 50% faktur dokumentujących nabycie towarów lub ich sprzedaż nie odpowiadało prawdzie.

Podatnik wzywany na przesłuchania w dniach: [...] kwietnia 2016 r., [...] czerwca 2016 r. i [...] kwietnia 2017 r., w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego, nie stawiał się na przesłuchania lub informował, że nie wyraża zgody na przesłuchanie.

Zdaniem organu odwoławczego, zebrane w sprawie dowody wskazują na nieprawidłowości w zakresie obrotu paliwami już na etapie dystrybucji, tj. w spółce "F.". Organ powołał się na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [...] października 2014 r., stwierdzającą, że spółka "F." w prowadzonych księgach podatkowych za okres od stycznia 2011 r. do maja 2013 r. wykazała dane z faktur zakupu, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nabycia oleju napędowego, stanowiącego towar handlowy, podlegający dalszej odsprzedaży. Jeden z podmiotów, który wystawiał faktury na rzecz Spółki ([...] [...]) nie prowadził osobiście żadnej działalności gospodarczej. Choć formalnie zarejestrował działalność gospodarczą (za namową innej osoby), nie posiada żadnej dokumentacji związanej z działalnością, nie zawierał żadnych umów handlowych, nie zatrudniał pracowników, nic nie wie na temat posiadania koncesji na prowadzenie działalności w zakresie handlu paliwami, nie miał warunków technicznych do przechowywania i obrotu paliwami, nie miał pojazdów ani innego sprzętu do tej działalności. Drugi dostawca oleju napędowego dla "F." - PHU P. M. P. w 2011 r. nie prowadził już działalności gospodarczej, a sprzedawany olej napędowy miał nabywać od PTU M. W., która nie dokonywała zakupu i sprzedaży paliw, nie była w stanie podać skąd miałby pochodzić towar "sprzedany" firmie P. M. P.. Powyższe świadczy o tym, że Spółka "F." nie mogła dysponować takimi ilościami paliwa, jak to wynika z wystawionych faktur sprzedaży i dowodów wydania towarów WZ. W wyniku wyeliminowania przez organ podatkowy z obrotu prawnego faktur wystawionych przez podmioty, które nie mogły dostarczyć paliwa do spółki "F.", ilości paliwa, które faktycznie pozyskała ona od innych dostawców, były niewspółmiernie małe w stosunku do wielkości wykazanych na wystawionych fakturach sprzedaży. Potwierdzeniem istnienia tego procederu jest zeznanie E. R., byłego prezesa zarządu, który stwierdził, że wystawiał puste faktury w okresie odpowiadającym zaopatrywaniu się w puste lub zawyżone faktury.

Organ odwoławczy wskazał również na ograniczoną możliwość magazynowania paliwa, stwierdzoną w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki "F.". Spółka miała tylko dwa zarejestrowane zbiorniki do magazynowania materiałów ciekłych zapalnych, każdy o pojemności 30 m3, z kolei należąca do niej cysterna do przewozu paliwa nie była dopuszczona do ruchu ani do eksploatacji. Nie było zatem możliwe hurtowe dowożenie paliw do klientów.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się na zeznania przesłuchanych w charakterze świadków kierowców zatrudnianych przez podatnika: K. W., K. H., M. [...] oraz D. W., A. M., J. C. oraz na wyjaśnienia pisemne P. U., D. G., T. B., K. S., S. K. i K. K.. Kierowcy twierdzili m.in., że na terenie firmy ich zatrudniającej nie widzieli żadnych zbiorników paliwa (o istnieniu zbiorników z tworzyw sztucznych na terenie firmy twierdził jedynie K. S.), wyjeżdżali z Polski zatankowanym tu na miejscu samochodem, paliwa wystarczało na dojazd do [...] (czasem tankowano już na [...]). Tankowanie do pełna (lub do górnej granicy normy – 600 l. w przypadku przejazdu przez granicę polsko-białoruską) miało miejsce zazwyczaj na terenie [...] w drodze powrotnej. Zazwyczaj auto wyjeżdżające "na zachód" tankowane było tak, aby wróciło na bazę bez tankowania, zaś te, wyjeżdżające na wschód tankowane było tak, aby było w stanie dotrzeć do pierwszej stacji w [...] lub na [...]. W drodze powrotnej zawsze wracało z pełnymi zbiornikami, przy czym nadmiar paliwa – według zeznań K. S. - po przyjeździe z [...] pozostawiany był w bazie firmy. Za tankowane paliwo płacono gotówką lub kartą, otrzymywano paragony, które potem przekazywano podatnikowi.

Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na to, że przesłuchani kierowcy podatnika, oraz ci, którzy złożyli oświadczenia na piśmie twierdzili o tankowaniu w zasadzie tylko na terenie [...] lub [...] i otrzymywaniu w związku z tym dokumentujących te transakcje paragonów, przekazywanych podatnikowi. Tymczasem w dokumentacji księgowej firmy podatnika brak jest tego typu dokumentów. Z kolei przeprowadzona przez organ analiza dokumentów spółki "F." obrazujących historię rozchodów oleju napędowego (dowody WZ, faktury) oraz ich porównanie z dokumentacją księgową firmy podatnika oraz informacjami dotyczącymi przekroczeń granicy przez jego pojazdy wykazała przypadki, w których samochody skarżącego, według dokumentów WZ tankowane na stacji paliw (w WZ podano ich numery rejestracyjne) w tym samym czasie były poza granicami kraju. Poza tym, z wiedzy organu wynikało, że tankowania na stacji "F." następowały w godzinach poza oficjalnymi godzinami otwarcia stacji, co dodatkowo wykluczałoby możliwość tankowania u tego podmiotu. W ocenie organu odwoławczego z powyższego wynika, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podatnik nabył paliwo od innych podmiotów aniżeli w nich wskazane.

Skoro w rozpoznawanej sprawie na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały sprzedaży paliwa przez ich wystawcę, ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji w postaci pozbawienia strony prawa do uwzględnienia kwot wynikających z tychże faktur, jako kosztów uzyskania przychodów, w pełni pozostawało w zgodzie z treścią przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Odnosząc się zaś do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał ponadto, że ustalenie w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów wchodzi w rachubę tylko pod warunkiem, że podatnik udowodni ich poniesienie, co w sprawie niniejszej nie miało miejsca.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, do kosztów uzyskania przychodów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnika za 2011 r. zostały niezasadnie zaliczone kwoty wynikające z tzw. "pustych" faktur VAT wystawionych na podatnika przez spółkę "F.". Łączne zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu wynosi [...] zł. Po dokonaniu wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z uwzględnieniem tych ustaleń organ określił zobowiązanie w podatku dochodowym w wysokości [...] zł.

W skardze do sądu administracyjnego podatnik zarzucił naruszenie art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., a także art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W jego ocenie organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny, nie zebrał całego materiału dowodowego i dokonał dowolnej oceny zebranego materiału. W ocenie skarżącego nie zachodzą przesłanki do zmiany rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., bowiem dokonane w tym okresie zakupy paliwa miały rzeczywisty charakter i paliwo zostało zużyte w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tych okolicznościach wysokość zobowiązania podatkowego została określona bezpodstawnie. Zdaniem skarżącego zeznania E. R., byłego prezesa zarządu spółki "F.", na które powołał się organ, są bezpodstawne i nieprawdziwe. Jako podejrzany mógł wskazywać dowolną wersję zdarzeń, zgodnie z przyjętą linią obrony. Jego zeznania są niezgodne ze stanem faktycznym.

Organ podatkowy dokonując ustalenia dochodu, powinien natomiast dołożyć wszelkich starań, aby poczynione ustalenia, nie odbiegały znacząco od dochodów realnie przez podatnika uzyskanych. Skoro w 2011 r. skarżący wykonywał działalność z użyciem 12 samochodów, a każdy z samochodów przejechał co najmniej 150.000 km rocznie, to w sumie jest to minimum 1.800.000 km trasy przejechanej przez tabor samochodowy w ciągu roku 2011. Skoro zaś średnie zużycie paliwa wynosi nie mniej niż 35 I. na sto kilometrów, to w ciągu roku zużyto nie mniej niż 630.000 I. oleju napędowego. Doliczenie kosztu paliwa, pozwalające na ustalenie dochodu, powinno być zatem wyliczone na podstawie średniej ceny litra paliwa i przemnożone przez nieuwzględnioną ilość litrów faktycznego zużycia oleju napędowego.

Formułując powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Spór podatnika z organem podatkowym koncentrował się wyłącznie na wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika. Podatnik, w postępowaniu przed organami podatkowymi, a także w skardze do sądu, wyrażał przekonanie, że do kosztów uzyskania przychodów uprawniony był zaliczyć takie wydatki na paliwo, jakie były obiektywnie niezbędne do wykonywania usług transportowych, obliczone na podstawie liczby przejechanych przez samochody skarżącego kilometrów i średniej ceny paliwa, nawet jeśli istniały wątpliwości co do rzetelności faktur wystawianych przez spółkę "F.", jako dostawcę paliwa dla firmy podatnika, i pochodzenia paliwa wykorzystywanego przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem zaś organów podatkowych faktury pochodzące od spółki "F." nie opisują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym, spółka ta bowiem w rzeczywistości nie sprzedawała podatnikowi paliwa wykazanego w zakwestionowanych fakturach. W konsekwencji kwoty wykazane w tych fakturach nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w roku 2011.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: po pierwsze, celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, po drugie natomiast, wydatek ten nie może być wymieniony w zawartym w art. 23 ustawy podatkowej katalogu wydatków i odpisów wyłączonych z zakresu kosztów uzyskania przychodów. Drugi z wymienionych warunków nie wymaga szerszego uzasadnienia. Ustalenie bowiem, że określony wydatek został ujęty w katalogu sformułowanym w art. 23 u.p.d.o.f. eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do pierwszego z ww. warunków ustawa określa go dość ogólnie, co oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku, poniesionego przez podatnika, za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie art. 22 ust. 1 u.p.f.o.f., z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów (por. przykładowo wyroki NSA z dnia [...] marca 2016 r., sygn. akt II FSK [...]; z dnia [...] maja 2016 r., sygn. akt II FSK [...] oraz z dnia [...] czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK [...]).

Wymóg należytego udokumentowania kosztów uzyskania przychodów wynika z przepisów regulujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar takich kosztów. Z kolei w świetle ust. 2 zd. 1 tego przepisu, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania, powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Natomiast art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty, tj. m.in. osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą, obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Ponieważ skarżący prowadził w rozpatrywanym roku podatkowym księgi rachunkowe, konieczne jest również wskazanie istotnych dla analizowanej kwestii przepisów ustawy z [...] września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395, ze zm.). W świetle art. 22 ust. 1 tej ustawy dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21. Natomiast dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymaganiami ustanowionymi w art. 22 ust. 1 ustawy, to dowód dokumentujący operację gospodarczą, która nie zaistniała w rzeczywistości lub też zaistniała w rzeczywistości, ale w innym rozmiarze czy z udziałem innego podmiotu. Nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej. Takie bowiem dokumenty w istocie opisują fikcję.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślano, z czym Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni się zgadza, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (por. przykładowo wyroki NSA: z dnia [...] grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia [...] stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia [...] czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; z dnia [...] maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10; z dnia [...] lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 627/12 oraz z dnia [...] października 2014 r., sygn. akt II FSK 2436/12). Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie wyjaśniał również, że z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust.1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. nie ma znaczenia czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź kierując się zamiarem wykazania okoliczności, które nie miały miejsca) lub w sposób niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży (por. powoływane wyżej wyroki w sprawach o sygn. akt: II FSK 462/11, II FSK 96/14, II FSK 1241/14, II FSK 1399/14).

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż skoro organy podatkowe na podstawie prawidłowo zebranego i wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego ustaliły, w ocenie Sądu prawidłowo, że sporne faktury, choć poprawne formalnie, są nierzetelne, gdyż nie dokumentują rzeczywistych transakcji nabywania paliwa przez skarżącą od wystawcy, niedopuszczalne było uwzględnienie wynikających z nich kwot jako kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Zasadnie organy podatkowe zakwestionowały w tym zakresie rzetelność ksiąg podatkowych skarżącego, bowiem księgi nie odzwierciedlały rzeczywistości. Zdaniem Sądu nie doszło zatem, wbrew twierdzeniom podatnika, do naruszenia ani art. 22 ust. 1, ani art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Zasadne było również odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, skoro po wyeliminowaniu wadliwych faktur możliwe było ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie pozostałej, niewadliwej dokumentacji księgowej podatnika.

Argumentacja skarżącego, która zmierza do nałożenia na organy podatkowe obowiązku oszacowania ilości zużytego paliwa na podstawie szacunkowych przebiegów pojazdów oraz średniej ceny paliw w tym okresie, zmierza w istocie do zupełnego odwrócenia wyżej przedstawianych reguł ustalania kosztów uzyskania przychodów, zwłaszcza podstawowej zasady, że ciężar wykazania poniesienia kosztów i związku z osiągnięciem przychodu leży po stronie podatnika. Argumentacja taka nie może być zatem w żadnym razie uwzględniona. Nie można nie zgodzić się z organami podatkowymi, że skoro skarżący nie przedstawił dokumentów nabycia paliwa, a te, które zostały ujęte w księgach są niezgodne z prawdą (tzw. puste faktury), nie ma możliwości uwzględnienia w tym zakresie kosztów uzyskania przychodów. Nie można bowiem zweryfikować kluczowej przesłanki związku wydatku z uzyskaniem przychodu, skoro nie wiadomo czy wydatek został poniesiony i jakie było jego rzeczywiste przeznaczenie, a w związku z tym, że ma związek z uzyskaniem przychodu.

Instytucja oszacowania nie może służyć ustalaniu zaistnienia zdarzeń istotnych podatkowo, a jedynie dookreśleniu wartości pieniężnej transakcji istotnych z punktu widzenia opodatkowania, których sam fakt zaistnienia potwierdzony został innymi dowodami. Przepisy O.p. nakładają na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (zob. art. 122 powołanej ustawy). Z przytoczonych wyżej przepisów u.p.d.o.f. wynika jednak, że to podatnik winien wykazać zarówno fakt poniesienia danego wydatku, jak i jego związek z uzyskaniem przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W przypadku zatem nierzetelnego dokumentowania operacji gospodarczych, które mogą wpływać na koszty uzyskania przychodów, odmowa uznania wynikających z nich wydatków za koszty uzyskania przychodów nie nakłada na organy podatkowe ani obowiązku przeprowadzenia oszacowania tych kosztów, ani poszukiwania dowodów pozwalających na określenie ich w inny sposób (por. wyrok NSA z dnia [...] kwietnia 2018 r, sygn. akt II FSK 3828/17).

W ocenie sądu rację należy przyznać organom podatkowym, gdyż ich twierdzenia znajdują pełne oparcie w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. Nie doszło przy ustalaniu stanu faktycznego do naruszenia wskazanych w skardze przepisów O.p.: art. 121, 122, 181, 187 §1 oraz 191. Postępowanie prowadzone było bowiem w sposób rzetelny, zebrano wystarczający do dokonania ustaleń faktycznych materiał dowodowy, który został wyczerpująco rozpatrzony, zebrane dowody zostały ocenione z uwzględnieniem logiki i doświadczenia życiowego. Pozwala to na wyrażenie stanowiska, iż w postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Argumenty, które zadecydowały o nieuwzględnieniu wydatków z faktur mających dokumentować rzekome nabycie paliwa od spółki "F.", jako kosztów uzyskania przychodów – w ocenie Sądu trafnie przytoczone przez organy podatkowe - są następujące:

Po pierwsze, są to wyjaśnienia E. R., byłego prezesa zarządu spółki "F.", przesłuchanego w charakterze podejrzanego w toku śledztwa. Podejrzany przyznał, że nabywał odbarwiony olej opałowy (sprzedawany następnie jako olej napędowy), a także że nabywał od swoich rzekomych dostawców tzw. puste faktury. Potwierdził też wystawianie pustych faktur na rzecz swoich kontrahentów, w tym również na rzecz skarżącego. Ustalenia te, poczynione w oparciu o zeznania byłego prezesa, potwierdzono również w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki "F.", zakończonego ostateczną i prawomocną (nie zaskarżoną do sądu) decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [...] października 2014 r. W decyzji tej wskazano m.in., że żaden z dwóch rzekomych dostawców nie dostarczył w rzeczywistości paliwa spółce. Jeden z dostawców był tzw. figurantem, osobą, która zarejestrowała formalnie działalność gospodarczą na swoje nazwisko, jednak nigdy tej działalności nie prowadziła. Z kolei drugi dostawca w okresie, w którym były wystawione faktury ujęte w dokumentacji księgowej spółki "F." nie prowadził już działalności gospodarczej. Trafne jest w tej sytuacji stanowisko organu, że spółka "F." nie dysponowała takimi ilościami paliwa, jak to wynikałoby z faktur sprzedaży i dokumentów WZ wydania towarów.

Po drugie, analiza dokumentów dotyczących płatności, wykazuje istotne wątpliwości co do realnego charakteru transakcji. Treść faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez spółkę "F." wskazuje, że miały być one płatne przelewem, jednakże dołączano do nich dowody wpłat KP, wskazujące na płatność gotówkową. E. R. zeznał zaś, że w przypadkach kiedy otrzymywał płatność przelewem za fikcyjną fakturę, po potrąceniu swojego "wynagrodzenia" (40 gr za litr na "pustej" fakturze), resztę zwracał klientowi w gotówce.

Po trzecie, z przesłuchania świadków – kierowców zatrudnianych przez skarżącego oraz wyjaśnień pisemnych pozostałych kierowców wynika m.in., że ciężarówki były tankowane głównie w [...] i ewentualnie na [...], z uwagi na znacznie niższe ceny paliwa. W Polsce tankowano tylko takie ilości, które pozwalały na dojazd do wschodniej granicy, gdzie niezwłocznie tankowano pojazdy. Z [...] pojazdy wracały zatankowane do pełna (ewentualnie – w przypadku przejazdów przez [...] maksymalnie 600 l. bo na to pozwalały przepisy) Żaden z kierowców nie wspominał, aby tankował na stacji spółki "F.", tankowaniem pojazdów przed trasą zajmował się pracodawca –skarżący – on był odpowiedzialny za przygotowanie dokumentów, tankowanie. Skarżący nie ujmował przy tym w prowadzonej dokumentacji księgowej rachunków za paliwo kupowane za wschodnią granicą, mimo, iż kierowcy takie rachunki pobierali i dostarczali pracodawcy. Trudno nie ocenić takiego zachowania jako taktykę podatnika, uwiarygadniającą ujęte w rejestrach sporne faktury.

Po czwarte, analiza dokumentów spółki "F." obrazujących historię rozchodów oleju napędowego (dowody WZ, faktury) oraz ich porównanie z informacjami dotyczącymi przekroczeń granicy przez pojazdy skarżącego wskazuje na przypadki, kiedy samochody skarżącego, które wg dokumentów WZ miały być tankowane na stacji paliw, w tym samym czasie były poza granicami. Wnioski płynące z tej analizy potwierdzają tezy organów podatkowych: skarżący nie nabywał paliwa od spółki "F.". Dodatkowo argumentację organu wzmacniają godziny otwarcia Stacji Paliw "F.", o których miał wiedzę organ podatkowy i które świadczyły o tym, że tankowanie pojazdów skarżącego musiałoby niejednokrotnie odbywać się poza godzinami otwarcia.

W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie są zatem zasadne, o czym była już wyżej mowa. W szczególności Sąd nie zgadza się ze skarżącym, który stara się podważyć wiarygodność wyjaśnień złożonych przez E. R., wywodząc, że mógł zeznawać niezgodnie z prawdą ze względu na przyjętą w procesie karnym strategię obrony, a także na to, że składając fałszywe wyjaśnienia jako podejrzany nie podlega odpowiedzialności karnej. Odnosząc się do tych argumentów należy podkreślić, że kluczowe ustalenia w sprawie organy wywodzą z bogatego materiału dowodowego, którego istotnym, ale bynajmniej nie jedynym elementem, są wyjaśnienia E. R., złożone w toku prowadzonego przeciwko niemu postępowania karnego. Twierdzenia skarżącego w ujęciu abstrakcyjnym mogą mieć pewne uzasadnienie (względy taktyki procesowej i brak odpowiedzialności karnej mogą skłaniać podejrzanego do wyjaśnień niezgodnych z prawdą), jednakże w rozpoznawanej sprawie kluczowe jest to, że wyjaśnienia E. R. co do głównej tezy organów – wystawiania przez niego "pustych" faktur na rzecz skarżącego – znajdują pełne wsparcie w pozostałym materiale dowodowym, ocenionym wszechstronnie, na podstawie zasad logiki i doświadczenia życiowego, a zatem w sposób absolutnie nie naruszający zasady swobodnej oceny dowodów.

Podsumowując, należy ocenić, że trafny jest wniosek organu, w myśl którego faktury wystawiane przez spółkę "F." nie dokumentują sprzedaży paliwa na rzecz podatnika jako transakcji w rzeczywistym obrocie gospodarczym między przedsiębiorcami wymienionymi w tych fakturach. Sam E. R. wprost potwierdził, że w analizowanym czasie zajmował się w ramach spółki "F." wprowadzaniem do obrotu odbarwionego oleju opałowego do celów napędowych, a także że wystawiał – także dla podatnika - puste faktury, podatnik zaś nie wykazał w sposób wiarygodny aby nabywał paliwo od spółki "F.", co w konsekwencji oznacza, że zaistniały podstawy do pozbawienia go możliwości uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów kwot wykazanych w nierzetelnych (pustych) fakturach.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skarżącego, organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego wyjaśnienia sprawy i ustalenia faktów relewantnych dla rozstrzygnięcia. Oceniając ten materiał organy nie wykroczyły poza granice wyznaczone zasadą swobodnej oceny dowodów, a wyprowadzonym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności, sprzeczności z logiką czy doświadczeniem życiowym. Ustalenia organów zostały prawidłowo opisane w uzasadnieniach decyzji, przedstawiono również materiał dowodowy, stanowiący źródło tych ustaleń. Do trafnie odtworzonego stanu faktycznego organ zastosował prawidłowo intepretowany art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., omawiając przy tym jakie warunki z woli ustawodawcy musi spełniać wydatek podatnika, aby mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, a w szczególności z jakich względów nierzetelne faktury opisujące zakupy paliwa nie dowodziły zaistnienia kosztów uzyskania przychodów podatnika z działalności gospodarczej. Tak więc swoje stanowisko organ uzasadnił trafnie i wyczerpująco, a tym samym przekonująco, w sposób spełniający wymagania określone w art. 210 § 4 O.p.

W tej sytuacji podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego nie są uzasadnione. Nie sposób też nie zauważyć, że twierdzenia skarżącego są w istocie polemiką z argumentacją organu, nie popartą odpowiednio wiarygodnym materiałem dowodowym. Twierdzenia te nie są w stanie podważyć skutecznie argumentacji organu, odwołującej się do wartościowego materiału dowodowego, zebranego w sprawie. Skarżący w istocie nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających fakt nabywania paliwa zgodnie z treścią zakwestionowanych faktur..

Z powyższych przyczyn Sąd oddalił skargę, jako niezasadną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.).