Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VI SA/Wa 1878/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6179 Inne o symbolu podstawowym 617
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 2 pkt 14, art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a, art. 27 ust. 7, art. 49 ust. 1 i ust. 2, artr. 21 ust. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 1000
law: Ustawa z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o  nadzorze publicznym
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Pamela Kuraś-Dębecka Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz Sędzia WSA Danuta Szydłowska (spr.) Protokolant spec. Iwona Sumikowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi C. Z. na decyzję Komisji Nadzoru Audytowego z dnia ,,(...)" lipca 2018 r. nr ,,(...)" w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2018 roku Komisja Nadzoru Audytowego na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 oraz art. 140 w zw. z art. 107 § 1 i 3 k.p.a. oraz w zw. z art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1000 ze zm.) i w zw. z art. 280 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz. U. 2017 r. poz. 1089 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania C. Z. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą C., nr ewid. [...], ul. [...] lok. [...],[...] W. uchyliła uchwałę Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w sprawie nałożenia na firmę audytorską kary pieniężnej w wysokości 1.900,00 złotych i nałożyła karę pieniężną w wysokości 1.731,00 zł (słownie: tysiąc siedemset trzydzieści jeden złotych).

Zajmując stanowisko w sprawie organ odwoławczy wyjaśnił, iż w dniach 6-8 maja 2015 r. w podmiocie została przeprowadzona kontrola przez wizytatorów Krajowej Komisji Nadzoru (Krajowej Izby Biegłych Rewidentów (obecnie Polskiej Izby Biegłych Rewidentów) w wyniku której stwierdzono w protokole kontroli z dnia 8 maja 2015 r. szereg uchybień w działalności podmiotu i szczegółowo przedstawił przebieg postępowania w sprawie.

Rozpoznając ponownie sprawę w wyniku złożonego odwołania organ wyjaśnił, że z dniem 21 czerwca 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym.

Zgodnie z art. 265 ust. 1 ustawy podmioty, będące podmiotami uprawnionymi do badania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów dotychczasowych (tj. uobr), stały się na podstawie ustawy z dnia 11 maja 2017 r. firmami audytorskimi. Zgodnie z art. 280 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. do postępowań w sprawach o nałożenie kar, o których mowa w art. 27 ust. 1 pkt 3 oraz art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy uchylanej w art. 301 (tj. uobr), wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 uobr, po podpisaniu protokołu kontroli, w zależności od rodzaju zakresu stwierdzonych przez KKN nieprawidłowości, KKN, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, niezwłocznie: 1) kieruje do podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych zalecenia, wraz z określeniem terminu usunięcia nieprawidłowości; 2) składa wniosek do Krajowego Rzecznika Dyscyplinarnego o wszczęcie postępowania dyscyplinarnego przeciwko biegłemu rewidentowi; 3) składa wniosek do Krajowej Rady Biegłych Rewidentów o: a) nałożenie na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych kary pieniężnej w wysokości nieprzekraczającej 10% przychodów osiągniętych w poprzednim roku obrotowym z wykonywania czynności rewizji finansowej i nie wyższej niż 250 000 zł, b) orzeczenie zakazu wykonywania czynności rewizji finansowej przez podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych na okres od 6 miesięcy do lat 3, c) skreślenie podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych, d) podanie do publicznej wiadomości informacji o stwierdzonych nieprawidłowościach i karach nałożonych na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych, jako karę dodatkową.

Zgodnie z art. 27 ust. 7 uobr do uchwały KRBR dotyczącej kar, o których mowa w ust, 1 pkt 3 tego artykułu, mają zastosowanie przepisy k.p.a. Natomiast zgodnie z art. 27 ust. 8 uobr, odwołanie od uchwały, o której mowa w ust. 7, wnosi się do KNA, za pośrednictwem KRBR, w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Mając na uwadze wystąpienie przez KKN z wnioskiem o nałożenie kary na podstawie art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. b i d uobr, KRBR wszczęła postępowanie o nałożenie kary określonej w tym wniosku. Następnie po uchyleniu decyzji pierwszo instancyjnej i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, KRBR zmieniła zakres postępowania przekształcając je w postępowanie na podstawie art. 27 ust. 1 pkt 3 lit a uobr.

Nakładając karę określoną w zaskarżonej uchwale KRBR uznała, iż dokumentacja kontrolna sporządzona przez wizytatorów podczas przeprowadzonej kontroli wskazuje na nieprawidłowości uzasadniające naruszenie przez stronę art. 49 ust. I, 50 ust. 2 i art. 56 ust. 3 pkt 7 uobr. Rozstrzygnięciem decyzji objęto nieprawidłowości w zakresie systemu wewnętrznej kontroli jakości, obowiązku ubezpieczenia OC innych usług zastrzeżonych w odrębnych przepisach do wykonywania przez biegłych rewidentów oraz stosowania zasad bezstronności i niezależności przez biegłego rewidenta. KRBR orzekła o nałożeniu kary pieniężnej w kwocie 1.900,00 zł przyjmując jednocześnie, że została ona ustalona w oparciu o przychód z tytułu wykonywania czynności rewizji finansowej, jaki został osiągnięty przez stronę w 2016 roku. W tym zakresie KRBR nie wskazała wysokości przychodu za 2016 r., jednak z akt sprawy wynika, iż wyniósł on 19.000,00 zł.

KNA wyjaśniła, ze uchyliła w całości w tym względzie uchwałę KRBR, ze względu na okoliczność, że uchwała KRBR nie odpowiada art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a uobr, z uwagi na zmianę ostatniego roku obrotowego, a co za tym idzie zmianę wysokości uzyskanych przez przychodów w poprzednim roku obrotowym z wykonywania czynności rewizji finansowej. Zgodnie z ww. przepisem możliwe jest nałożenie na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych kary pieniężnej w wysokości nieprzekraczającej 10% przychodów osiągniętych w poprzednim roku obrotowym z wykonywania czynności rewizji finansowej. Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że w 2017 r. strona osiągnęła przychód w wysokości 17.317,07 zł.

Odnosząc się do kwestii wysokości orzeczonej kary, organ stwierdził, że z katalogu dostępnych sankcji za przewinienie, którego dopuściła się strona, kara pieniężna należy do sankcji, których dolegliwość nie jest najbardziej uciążliwa w zestawieniu z innymi możliwymi do orzeczenia za ww. przewinienie karami.

Uznał, że wysokość orzeczonej kary pieniężnej w niniejszej decyzji jest niższa w stosunku do skarżonej uchwały i jest adekwatna do stwierdzonych nieprawidłowości oraz jest związana z uzyskaniem przychodu za poprzedni rok obrotowy, tj. rok 2017.

KNA wzięła także pod uwagę tak istotne kwestie jak: szkodliwość naruszenia - z uwagi na wyraźną regulację ustawową, w pierwszym rzędzie należy wziąć pod uwagę rodzaj (charakter) i zakres (przedmiotowy) stwierdzonych naruszeń i możliwości finansowa podmiotu karanego - co ma szczególne znaczenie głównie w zakresie wymiaru kary pieniężnej. Jako wymierny wskaźnik określający właściwy stopień dolegliwości kary przyjęto przychód osiągnięty przez podmiot z wykonywania czynności rewizji finansowej w poprzednim roku obrotowym i który to przychód w relacji do nałożonej kary pozostaje adekwatny do deliktu administracyjnego i możliwości finansowych w związku z niższymi przychodami jakie strona uzyskała w roku obrotowym 2017 w: porównaniu do roku obrotowego 2016; ewentualne uchylenie skutków deliktu oraz zaprzestanie działań wyczerpujących znamiona deliktu winno być traktowane jako okoliczność łagodząca, z kolei jego nieodwracalne skutki, winny być traktowane jako okoliczność obciążająca. Powyższe nie oznacza, że w tym względzie nie może być nałożona kara pieniężna, gdyż zalecenia nie są jedynym zgodnie z uobr sposobem usunięcia nieprawidłowości. Ustawodawca oprócz zaleceń przewidział bowiem m.in. również kary, o których mowa w art. 27 ust. 1 pkt 3 uobr. W tym względzie organ miał na uwadze, że z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że strona nie przekazała do KKN informacji o wykonaniu zaleceń i o usunięciu nieprawidłowości uzasadniając to toczącym się postępowaniem dyscyplinarnym; z kolei powtarzające się naruszenia i nieprawidłowości należałoby uznać za okoliczność obciążającą - jako świadczącą o niepoprawności naruszeń lub ignorowaniu zaleceń organów kontrolnych.

Organ wyjaśnił, że kontroli poddano dokumentację zbadania sprawozdania finansowego P.Spółka Akcyjna, ul. [...],[...] W. za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r.

Wystąpienie pokontrolne zawiera wskazane nieprawidłowości:

I. Stwierdzone nieprawidłowości ich zakres w odniesieniu do przeprowadzonej kontroli formalno - prawnej.

1. W opracowanym Systemie wewnętrznej kontroli jakości brak odniesienia do: wymogów etycznych, podejmowania i kontynuacji zleceń. określonych w zasadach wewnętrznej kontroli jakości podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych stanowiących załącznik do uchwały KRBR nr [...] oraz brak wzoru Protokołu z kontroli jakości badania dokumentacji z badania przyjętego do stosowania w Podmiocie. Powyższe narusza art. 49 ust. 1 uobr oraz pkt 13 w zasadach wewnętrznej kontroli jakości podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań Finansowych stanowiących załącznik do uchwały KRBR nr [...].

2. W sprawozdaniu [...] Podmiot wykazał w części II Lp.7 świadczenie usług przewidzianych standardami rewizji finansowej, a także innych usług zastrzeżonych w odrębnych przepisach do wykonywania przez biegłych rewidentów, które nie były objęte ubezpieczeniem w 2014 r. Powyższe narusza art. 50 ust 2 uobr.

II. Nieprawidłowości w zakresie dokumentacji rewizyjnej z wykonanych czynności rewizji finansowej, w tym zgodności z obowiązującymi standardami rewizji finansowej i wymaganiami dotyczącymi niezależności.

Badane przez C. Z. sprawozdanie finansowe P.S.A. za 2013 r. zostało sporządzone pod datą 01.03.2014 r. przez K.Z., o czym informuje złożony podpis na poszczególnych elementach sprawozdania. C. Z. oświadczyła, że K.Z. jest jej synem i od 01.04.2014 r. w badanej jednostce pełni funkcje dyrektora finansowego, a warunkiem powierzenia mu tej funkcji było sporządzenie prawidłowego sprawozdania finansowego. K. Z. był członkiem zespołu spisowego w przeprowadzanej w dniu 15 stycznia 2014 r. inwentaryzacji kasy.

Z informacji zawartej na 4 stronie raportu z badania wynika, że badanie przeprowadziła C. Z. w dniach od 15 stycznia 2014 r. do 11 marca 2014 r. W związku z powyższym wystąpiło naruszenie art. 56 ust. 3 pkt 7 uobr oraz pkt 120.2, 150.1, 290.6 lit. b Kodeksu etyki zawodowych księgowych IFAC. W tej sytuacji został naruszony art. 66 ust. 6 ustawy o rachunkowości.

Odnosząc się do wskazanych powyżej nieprawidłowości wymienionych w ww. pkt. I i II organ stwierdził, iż zgromadzona dokumentacja kontrolna sporządzona podczas przeprowadzonej w podmiocie kontroli wskazała na nieprawidłowości stanowiące naruszenie art. 49 ust. 1, 50 ust. 2 i art. 56 ust. 3 pkt 7 uobr.

Organ dodał, iż w wystąpieniu pokontrolnym uwzględniono także inne nieprawidłowości w zakresie dokumentacji rewizyjnej z wykonanych czynności rewizji finansowej, w tym zgodności z obowiązującymi standardami rewizji finansowej i wymaganiami dotyczącymi niezależności. Wskazał, że KKN, z wyjątkiem naruszenia dotyczącego badania przez biegłego rewidenta sprawozdania finansowego sporządzonego przez syna nie ujął tych naruszeń w swoim wniosku do KRBR jako podstawy do nałożenia kary, jak również KRBR. pomimo wymienienia ich w swojej decyzji, nie objęła ich rozstrzygnięciem zaskarżonej decyzji. W związku z tym kwestia ta nie podlega ocenie przez KNA w niniejszej sprawie.

Naruszenia ujęte w ww. pkt. I i II były podstawą do wystąpienia przez KKN do KRBR z wnioskiem o nałożenie kary.

KNA uznała za zasadne i celowe nałożenie kary pieniężnej za stwierdzone nieprawidłowości stanowiące naruszenie art. 49 ust. 1, 50 ust. 2 i art. 56 ust. 3 pkt 7 uobr.

Zgodnie z art. 49 ust. 1 uobr podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych (obecnie firma audytorska) jest obowiązany do opracowania oraz skutecznego wdrożenia systemu wewnętrznej kontroli jakości, zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 21 ust. 2 pkt 3 lit. b uobr. Zgodnie z art. 21 ust. 2 pkt 3 lit. b uobr, do kompetencji KRBR należy w szczególności ustanawianie w formie uchwał zasad wewnętrznej kontroli jakości podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych. Uchwrałą KRBR nr [...] KRBR wprowadziła system wewnętrznej kontroli jakości w podmiocie uprawnionym do badania sprawozdań finansowych.

Stosownie do art. 50 ust. 2 uobr w przypadku świadczenia usług, o których mowa w: art. 48 ust. 2 tej ustawy (tj. wymienionych w nim czynności, które mogą być - oprócz czynności rewizji finansowej - przedmiotem działalności podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych), podmiot jest obowiązany do zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej również z tytułu wykonywania tych usług.

Zgodnie z art. 56 ust. 3 pkt 7 uobr bezstronność i niezależność nie jest zachowana, jeżeli biegły rewident z innych powodów, po przeprowadzeniu czynności zmierzających do wyeliminowania powstałych zagrożeń, nie może sporządzić bezstronnej i niezależnej opinii lub raportu.

Odnosząc się do nieprawidłowości dotyczącej niewłaściwego opracowania i wdrożenia systemu wewnętrznej kontroli jakości organ zauważył, że obowiązek opracowania oraz skutecznego wdrożenia systemu wewnętrznej kontroli jakości wynika bezpośrednio z art. 49 ust 1 uobr i art. 21 ust. 2 pkt 3 lit. b uobr, oraz mającej umocowanie w tych przepisach uchwały KRBR nr [...]. Uchwała wyraźnie wskazuje niezbędne elementy systemu kontroli jakości, które wymagają opisania tj.: odpowiedzialność za jakość, wymogi etyczne, zarządzanie kadrami, podejmowanie i kontynuacja zleceń, realizacja zleceń, monitorowanie, dokumentacja.

Zgodnie z przepisami ww. uchwały, zasady wewnętrznej kontroli jakości podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych określają ogólne wymogi dla systemu wewnętrznej kontroli jakości usług czynności rewizji finansowej, wykonywanych przez podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych (pkt 1). Przez system kontroli jakości należy rozumieć procesy umożliwiające uzyskanie przez kierownictwo podmiotu uprawnionego racjonalnej pewności, że czynności rewizji finansowej są wykonywane zgodnie z obowiązującymi zasadami etyki zawodowej biegłych rewidentów, krajowymi standardami rewizji finansowej oraz wewnętrznym standardem jakości podmiotu uprawnionego (pkt 2). Każdy podmiot uprawniony obowiązany jest opracować, wprowadzić do stosowania i zapewnić skuteczne działanie systemu kontroli jakości odpowiedniego do zakresu i skali prowadzonej działalności (pkt 3). Wymogi zasad kontroli jakości należy odczytywać i stosować w połączeniu z odpowiednimi wymogami zasad etyki oraz Kodeksu etyki zawodowych księgowych Międzynarodowej Federacji Księgowych. Podmiot uprawniony jest zobowiązany do zapewnienia, że sposób wykonywania czynności rewizji finansowej jest w pełni zgodny z odpowiednimi wymogami: zasadami etyki, krajowymi standardami, przepisami prawa oraz warunkami określonymi w umowie ze zleceniodawcą (pkt 5).

Opracowanie i wdrożenie systemu wewnętrznej kontroli jakości ma na celu uniknięcie popełniania błędów w trakcie wykonywanych czynności rewizji finansowej. Rolą systemu wewnętrznej kontroli jakości jest zapewnienie mechanizmów, m.in. dla prawidłowego przeprowadzenia badania sprawozdania finansowego przez biegłych rewidentów działających w imieniu podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, w tym spełnienia wymogów etycznych. Nie wystarczy, że podmiot opracuje taki system, ale musi on również zadbać by system ten był kompletny. Podmiot musi także zapewnić efektywne działanie systemu, by mógł on zapobiegać nieprawidłowościom.

Ponadto, jak wynika z dokumentacji kontroli oraz z wniosku KKN do KRJBR o nałożenie kary strona naruszyła również pkt 13 załącznika do ww. uchwały KRBR nr [...]. Zgodnie z nim wszyscy wspólnicy (partnerzy), pracownicy i współpracownicy podmiotu uprawnionego są zobowiązani stosować się do zasad i procedur przyjętego przez podmiot uprawniony systemu kontroli jakości. Samokontrola nie jest wystarczająca dla spełnienia wymogów systemu kontroli jakości w rozumieniu zasad kontroli jakości.

Brak odniesienia w zasadach wewnętrznej kontroli jakości podmiotu do wymogów etycznych oraz podejmowania i kontynuacji zleceń, a także brak wzoru Protokołu z kontroli jakości badania dokumentacji z badania przyjętego do stosowania w podmiocie stanowią naruszenie bezpośrednio stosowanych ww. przepisów uobr oraz uchwały KRBR nr [...]. Brzmienie ww. przepisów, które obowiązuje wszystkich biegłych rewidentów i firmy audytorskie, zawiera jasne wytyczne co do zakresu i kompletności systemu wewnętrznej kontroli jakości. W związku z tym nie jest zasadne tworzenie dodatkowego "wzorca", na którego brak strona wielokrotnie wskazywała w swoich pismach, w tym w odwołaniu. Kontrolujący zwrócili uwagę na brak kompletności obowiązującego w podmiocie dokumentu zgodnie z wymogami przytoczonych wyżej przepisów.

Odnosząc się do nieprawidłowości dotyczącej braku objęcia ubezpieczeniem OC w 2014 r. innych usług zastrzeżonych w odrębnych przepisach do wykonywania przez biegłych rewidentów, organ wskazał, że strona w roku 2014 świadczyła inne usługi poświadczające, tj. usługi przewidziane standardami rewizji finansowej, a także inne usługi zastrzeżone w odrębnych przepisach do wykonywania przez biegłych rewidentów. Strona poinformowała KRBR o tym wypełniając sprawozdanie podmiotu uprawnionego do badań sprawozdań finansowych (tzw. sprawozdanie P-ll) za rok 2014. W związku z tym, zgodnie z art. 50 ust. 2 uobr, powinna zawrzeć umowę ubezpieczenia cywilnego, której zakres jednoznacznie wskazywałby rodzaj ubezpieczonej usługi oraz minimalną sumę gwarancyjną. Takiego podejścia wymagało wydane na podstawie art. 50. ust. 3 uobr rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2009 r. w sprawie obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych (Dz. U. Nr 205 poz. 1583) określające szczegółowy zakres ubezpieczenia i minimalne sumy gwarancyjne. Zgodnie z jego § 2 obowiązek ubezpieczenia OC w zakresie świadczenia usług, o których mowa w art. 48 ust. 2 uobr, powstaje nie później niż w dniu poprzedzającym dzień rozpoczęcia wykonywania tych usług. Ponadto powoływanie się na kwalifikację [...]przy ubezpieczeniu jest zbył ogólne i nie wypełnia wymogu ustawy i przywołanego rozporządzenia. Ponadto znajdująca się w aktach sprawy kopia polisy ubezpieczeniowej za okres 01.01.2014 - 31.12.2014 r. nie zawiera wskazania, że ubezpieczenie obejmuje świadczenie usług przewidzianych standardami rewizji finansowej, a także innych usług zastrzeżonych w odrębnych przepisach do wykonywania przez biegłych rewidentów.

Podnoszony przez stronę argument, iż porozumienie zawarte przez Prezesa KRBR i ubezpieczyciela nie ma rangi aktu prawnego i nie jest źródłem praw i obowiązków dla żadnej ze stron, choć prawdziwy, to nie ma znaczenia przy rozstrzyganiu niniejszej kwestii. Porozumienie ma charakter pomocniczy i ma służyć firmom audytorskim zainteresowanym zawarciem ubezpieczenia z konkretnym ubezpieczycielem bądź ubezpieczycielami, nie ograniczając jednak prawa wyboru innego ubezpieczyciela. Organ podkreślił przy tym, iż zarzut w sprawie dotyczył niewypełnienia przez stronę ustawowego obowiązku wynikającego z art. 50 ust. 2 uobr, a nie skorzystania bądź nie z oferty konkretnej firmy bądź firm ubezpieczeniowych.

Odnosząc się do naruszenia przepisów uobr w związku z dokonaniem przez biegłego rewidenta prowadzącego podmiot badania sprawozdania finansowego, w którego sporządzeniu uczestniczył jego syn, to KNA przyjęła, iż doszło do naruszenia art. 56 ust. 3 pkt 7 uobr wykazanego w zaskarżonej decyzji KRBR oraz poprzedzających ją aktach kontroli.

Ponadto, biorąc pod uwagę, iż w niniejszej sprawie ocenie podlega sprawa dotycząca strony, a więc firmy audytorskiej, na którą nałożono karę pieniężną, to w ocenie KNA należy także zwrócić uwagę, że doszło do naruszenia również art. 56 ust. 4 i 49 ust. 2 uobr w związku z ww. art. 56 ust. 3 pkt 7 uobr, a także art. 56 ust. 1 i 2 uobr.

Zgodnie z art. 49 ust. 2 uobr podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych jest obowiązany dbać o przestrzeganie zasad etyki zawodowej, zasad niezależności oraz standardów rewizji finansowej przez biegłych rewidentów przeprowadzających czynności rewizji finansowej w imieniu podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych. Natomiast zgodnie z art. 56 ust. ł i 2 uobr biegły rewident, wykonując czynności rewizji finansowej, jest obowiązany do przestrzegania zasad etyki zawodowej biegłych rewidentów, wr tym w szczególności uczciwości, obiektywizmu, zawodowych kompetencji i należytej staranności oraz zachowania tajemnicy. Czynności rewizji finansowej przeprowadza biegły rewident spełniający warunki do wyrażenia bezstronnej i niezależnej opinii lub raportu. Stosownie do art. 56 ust. 4 uobr zasady bezstronności i niezależności, określone w ust. 3 tego artykułu, stosuje się odpowiednio do podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych, a także członków zarządu i organów nadzorczych tych podmiotów lub innych osób wykonujących czynności rewizji finansowej oraz do sieci. W związku z tym nieprawidłowość wynikająca z art. 56 ust. 3 pkt 7 uobr znajduje zastosowanie także w stosunku do Podmiotu, tj. firmy audytorskiej.

W ocenie KNA strona nie stosuje się do obowiązków nałożonych na firmy audytorskie przez uobr, nie zapoznała się z zasadami etyki zawodowej biegłych rewidentów i ich nie przestrzegała w trakcie wykonywania czynności rewizji finansowej, czego wymaga art. 56 ust. 1 uobr. Zgodnie z nim biegły rewident, wykonując czynności rewizji finansowej jest obowiązany do przestrzegania zasad etyki zawodowej biegłych rewidentów, w tym w szczególności uczciwości, obiektywizmu, zawodowych kompetencji i należytej staranności oraz zachowania tajemnicy. Doprowadziło to do sytuacji, że w jednostce, która powierzyła bliskiemu strony sporządzenie sprawozdania finansowego oraz inwentaryzację kasy (gotówki) Strona podjęła się wykonania badania sprawozdania finansowego. W związku z tym wykonanie badania sprawozdania finansowego nastąpiło z naruszeniem nie tylko art. 56 ust. 3 pkt 7 uobr, ale również art. 56 ust. 2 uobr, gdyż kluczowy biegły rewident nie spełniał warunków do wyrażenia bezstronnej i niezależnej opinii lub raportu. Stosownie do tego przepisu czynności rewizji finansowej przeprowadza biegły rewident spełniający warunki do wyrażenia bezstronnej i niezależnej opinii lub raportu.

Przepisy ustaw mają charakter ogólny i powszechnie obowiązujący i mają mieć zastosowanie do jak najszerszej grupy osób i podmiotów. Zatem jeżeli z przepisów tych można wywnioskować pewne normy zachowania, to nie można kwestionować ich istnienia. KNA wskazała, iż biegłych rewidentów i firmy audytorskie wiążą też inne normy, w szczególności uchwały KRBR. W ocenie organu należy uznać, iż wspólnie z uobr tworzą one szeroki system przepisów i zasad działania zawodu biegłego rewidenta, który jest zawodem zaufania publicznego, oraz firm audytorskich. Tak więc zasady etyki, o których mowa w art. 56 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 7 uobr to w istocie zasady wynikające m.in. z Kodeksu etyki zawodowych księgowych IFAC. W trakcie świadczenia usługi badania sprawozdania finansowego obowiązującymi biegłych rewidentów zasadami etyki zawodowej były zasady wynikające z Kodeksu etyki zawodowych księgowych IFAC wprowadzone uchwałą KRBR nr [...] z dnia 13 czerwca 2011 r.

W ocenie KNA uobr nie musiała więc, wbrew stanowisku strony, definiować wprost przypadku, że syn biegłego rewidenta nie może sporządzić sprawozdania finansowego. Wynikało to również z faktu, iż uobr regulowała prawa i obowiązki biegłych rewidentów, a nie innych osób, w tym np. ich bliskich. Niniejsza sprawa nie dotyczyła działania syna biegłego rewidenta prowadzącego podmiot. W sprawie wykazano nieprawidłowość w działaniu kluczowego biegłego rewidenta prowadzącego podmiot. W zasadach etyki zawodowej (w tym przypadku Kodeks etyki zawodowych księgowych IFAC) definiuje się zarówno bliską rodzinę, jak i fundamentalne zagrożenia dla niezależności, które jeśli nie zostaną wyeliminowane lub zredukowane do akceptowalnego poziomu, to wpływają na utratę niezależności biegłego rewidenta i powodują, że biegły rewident powinien odmówić przyjęcia lub przerywać wykonanie zlecenia.

Zgodnie z definicją zawartą w słowniku stanowiącym integralną część ww. Kodeksu bliska rodzina (Ciose family) to "Rodzic, dziecko lub rodzeństwo niebędące członkiem najbliższej rodziny". W kolejnych rozdziałach Kodeks wskazuje jakiego typu fundamentalne zagrożenia powodują utratę niezależności zawodowego księgowego (tj. biegłego rewidenta).

W tym konkretnym przypadku biegły rewident

-został narażony na sytuacje, które mogły osłabiać jego obiektywizm o czym mowa w paragrafie 120.2 Kodeksu etyki zawodowych księgowych IFAC. Zgodnie z tym przepisem "Zawodowy księgowy (tj. biegły rewident) może być narażony na sytuacje, które mogą osłabiać jego obiektywizm. W praktyce niemożliwe jest zdefiniowanie lub określenie wszystkich tego typu sytuacji. Zawodowy księgowy nie świadczy usługi, jeżeli okoliczność lub powiązanie powoduje uprzedzenia lub w niewłaściwy sposób wpływa na jego zawodowy osąd związany z tą usługą";

-naruszył zasadę profesjonalnego postępowania, o której mowa w paragrafie 150.1 Kodeksu etyki zawodowych księgowych IFAC. Zgodnie z nim "Zasada profesjonalnego postępowania nakłada na wszystkich biegłych rewidentów obowiązek postępowania zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa i regulacjami oraz unikania wszelkich działań, o których biegły rewident wie lub powinien wiedzieć, że mogłyby przynieść ujmę dla zawodu. Obejmuje to działania, które racjonalna i dobrze poinformowana osoba trzecia - zaznajomiona ze wszystkimi istotnymi faktami i okolicznościami znanymi w danej chwili biegłemu rewidentowi - mogłaby uznać za wpływające niekorzystnie na dobrą reputację zawodu";

-nie zastosował, o czym mowa w paragrafie 290.6 Kodeksu etyki zaw7odowych księgowych IFAC, zabezpieczeń ani nie rozważył wpływu zaistniałego pokrewieństwa na jego niezależność. Zgodnie z tym paragrafem "Niezależność obejmuje:

niezależność umysłu: Stan umysłu - który umożliwia sformułowanie wniosku wolnego od różnego rodzaju wpływów podważających zawodowy osąd - pozwalający danej osobie na działanie uczciwe, obiektywne i nacechowane zawodowym sceptycyzmem.

niezależność wizerunku: Unikanie faktów i okoliczności na tyle znaczących, że racjonalna i dobrze poinformowana osoba trzecia - zaznajomiona ze wszystkimi istotnymi faktami i okolicznościami - mogłaby zasadnie uznać, że uczciwość, obiektywizm lub zawodowy7sceptycyzm firmy lub członka zespołu wykonującego badanie zostały naruszone."

Z akt sprawy wynika, iż biegły rewident nie zastosował żadnych zabezpieczeń, aby wyeliminować ryzyko zagrożenia nadmiernej zażyłości, tj. zagrożenia polegającego na tym, że ze względu na bliskie powiązanie z osobą odpowiedzialną za sprawozdawczość finansową u klienta badania będzie zbytnio sympatyzował z interesami lub będzie niewystarczająco krytyczny wobec pracy bliskiej mu osoby (syna), o czym mowa w tiret drugim w paragrafie 200.7 Kodeksu etyki zawodowych księgowych IFAC. Zgodnie z nim "Przykłady okoliczności wywołujących dla zawodowego księgowego [tj. biegłego rewidenta] wykonującego wolny zawód zagrożenie nadmiernej zażyłości obejmują: (...) Członek bliskiej lub najbliższej rodziny członka zespołu wykonującego zlecenie pełni funkcję pracownika klienta na stanowisku umożliwiającym mu wywieranie znaczącego wpływu na przedmiot zlecenia (...)."

Organ zauważył nadto, że niekompletność opracowanego przez podmiot systemu wewnętrznej kontroli jakości (brak odniesienia się do wymogów etycznych oraz podejmowania i kontynuacji zleceń) potwierdza brak rozeznania strony w zakresie obowiązujących ją przepisów.

Ponadto kluczowy biegły rewident zamieścił w aktach badania oświadczenia o niezależności biegłego rewidenta z dnia 8 stycznia 2014 r. oraz 11 marca 2014 r., do czego zobowiązywał go art. 56 ust. 5 uobr. Zgodnie z tym przepisem biegły rewident oraz podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych (obecnie firma audytorska) są obowiązani do zamieszczenia w dokumentacji rewizyjnej oświadczeń w sprawie bezstronności i niezależności, a w przypadku wystąpienia zagrożeń, do udokumentowania wszelkich zagrożeń utraty niezależności oraz czynności zastosowanych w celu ograniczenia tych zagrożeń. Biegły rewident prowadzący Podmiot zadeklarował w nich swoją niezależność od jednostki, w tym: w punkcie 6 oświadczając, że "Nie występują inne powody uniemożliwiające sporządzenie bezstronnej i niezależnej opinii", w punkcie 7 "Nie występują powiązania o których mowa w kodeksie etyki." oraz w punkcie 8 "Nie występują inne przeciwskazania określone w kodeksie etyki." oraz firmy audytorskiej z dnia 08 stycznia 2014 r. i z dnia 11 marca 2014 r. deklarując w pkt 5 oraz 6 tego oświadczenia "Żaden z naszych udziałowców (akcjonariuszy) członków organów zarządzających i nadzorczych nie jest małżonkiem, krewnym lub powinowatym w linii prostej do drugiego stopnia osób zarządzających lub osób będących w organach nadzorczych jednostki badanej, ani nie jest związany z tymi osobami z tytułu opieki, przysposobienia lub kurateli", zaś w pkt 7 "Nie występują powiązania, o których mowa w kodeksie etyki."

Mając powyższe na uwadze organ zauważył, że oświadczenie własnoręcznie podpisane przez C.Z. w dniu 11 marca 2014 r. jest niezgodne z ustaleniem kontroli KKN wykazującym jej powiązanie rodzinne pierwszego stopnia z osobą, której powierzono sporządzenie sprawozdania finansowego.

Ponadto organ podkreślił, iż przewinienie firmy audytorskiej i reprezentującego ją biegłego rewidenta wynikające z badania sprawozdania finansowego przeprowadzone z naruszeniem przepisów art. 56 ust. 2-4 uobr, skutkuje tym, że badanie to, stosownie do art. 66 ust. 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) jest nieważne z mocy prawa. W konsekwencji, organ nie się zgodził z twierdzeniem strony, iż stawiane zarzuty nie mają żadnego wpływu na sytuację podmiotu badanego. W ocenie KNA, nieważność takiego badania może mieć konsekwencje dla badanej jednostki, gdyż może wpłynąć na stwierdzenie braku umocowania dla działań dokonanych w następstwie zatwierdzenia badanego sprawozdania finansowego, jak chociażby dokonanie podziału wyniku jednostki za dany rok (zgodnie z art. 347 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r.- Kodeks spółek handlowych akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom). Ponadto jeśli klient nie wnosi uwag do opinii wydawanej przez biegłego rewidenta i jego pracy nie oznacza to, że usługa badania sprawozdania finansowego wykonana w imienin firmy audytorskiej została przeprowadzona i udokumentowana zgodnie z przepisami i ze standardami wykonywania zawodu.

W dalszej części uzasadnienia organ odnosząc się szczegółowo do argumentów przedstawionych w odwołaniu uznał je za bezzasadne.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, C. Z. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nałożenie na skarżącą kary pieniężnej, pomimo, iż skarżąca w okresie obrotowym poprzedzającym rok, którego dotyczą rzekome nieprawidłowości nie osiągnęła żadnego przychodu z badań sprawozdań finansowych, podczas gdy karę pieniężną nakłada się w wysokości nieprzekraczającej 10 % przychodów osiągniętych w poprzednim roku obrotowym na wniosek Krajowej Komisji Nadzoru w zależności od rodzaju i zakresu stwierdzonych nieprawidłowości, czyli kara odnosi się do określonych nieprawidłowości i jest efektem stwierdzonych nieprawidłowości, jednocześnie przy zastosowaniu tego samego procentu do obliczenia jej wysokości, kara nie powinna mieć wymiaru ruchomego czy też zmiennego, skoro za każdym razem nakładana jest w związku z tymi samymi rzekomymi nieprawidłowościami wykazanymi w tym samym wystąpieniu pokontrolnym:

oraz przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy: tj.

- art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. poprzez wydanie decyzji wymiarowej, nakładającej karę pieniężną wobec C. - podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych, w którym czynności rewizji finansowej wykonuje skarżąca - biegły rewident prowadzący działalność gospodarczą we własnym imieniu i wobec którego toczy się postępowanie dyscyplinarne, w którym organy samorządu dążą także do nałożenia kary pieniężnej, przy czym podkreślenia wymaga, iż podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych i biegły rewident są tożsame, zatem na skarżącą w zaistniałej sytuacji musiałby zostać nałożone dwie kary pieniężne, raz na biegłą, a drugi raz na jednoosobową działalność gospodarczą prowadzoną przez biegłą, czyli ponownie na biegłą, zatem biorąc pod uwagę powyższe oraz zarzuty przedstawione w pkt I skargi, organ uchylając w całości decyzję organu I instancji, powinien był umorzyć postępowanie pierwszej instancji w całości,

- art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w związku art. 7, art. 77 § 1 i 107 § 3 k.p.a. poprzez:

a) wydanie zaskarżonej decyzji, wprowadzając sprzeczności w decyzji odnośnie tych samych zagadnień i nałożenie kary pieniężnej w oparciu o stwierdzone w wystąpieniu pokontrolnym nieprawidłowości. które nie miały być objęte rozstrzygnięciem niniejszej decyzji z uwagi na ich nie objęcie rozstrzygnięciem KRBR. tj. w zakresie naruszeń zawartych we fragmencie zatytułowanym "Stwierdzone nieprawidłowości w zakresie dokumentacji rewizyjnej z wykonanych czynności rewizji finansowej". Kwestie te z uwagi na powyższe nie miały podlegać ocenie KNA, podczas gdy stanowiły podstawę do nałożenia kary pieniężnej zaskarżoną decyzją. Skarżąca ponownie podkreśliła rozbieżność nakładania kary pieniężnej za te same przewinienia w różnej wysokości przez organy I i II instancji.

b) dokonanie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego przyznając moc dowodową protokołowi z przeprowadzonej kontroli, natomiast organy nie wykazały braku objęcia ubezpieczeniem OC działalności skarżącej w pełnym zakresie, nie wykazały rzekomo brakujących elementów systemu wewnętrznej kontroli jakości, jak również błędnie ocenił dowody odnośnie bezstronności i niezależności skarżącej, albowiem nie została spełniona żadna z wymienionych w ustawie przestanek wskazujących na brak zachowania bezstronności i niezależności (art. 56 ust. 3 ustawy), opierając swoją argumentację w związku z badaniem przez biegłą sprawozdania finansowego sporządzonego w podmiocie badanym z udziałem jej syna tam zatrudnionego, oczywiście bez wykazania wpływu na prawidłowość wydanej opinii, na więzach rodzinnych, pomimo, że syn. prowadzący własną działalność gospodarczą i posiadający własną rodzinę nie jest uznawany za osobę blisko związaną. Definicja osoby blisko związanej znalazła odzwierciedlenie w art. 3 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 596/2014 z dnia 16 kwietnia 2014 r. w sprawie nadużyć na rynku ( rozporządzenie w sprawie nadużyć na rynku) oraz uchylającego dyrektywę 2003/6/WE Parlamentu Europejskiego i Rady mi dyrektywy'Komisji 2003/124/WE. 2003/125/WE i 2004/72/WE. Jak również organ podnosząc nieważność badania sprawozdania z mocy prawa i podkreślając negatywne konsekwencje dla badanej jednostki, nie wskazał dokumentu stanowiącego podstawę dla podmiotu badanego ujęcia w swoich dokumentach i wprowadzenia odpowiednich rozwiązań, w związku z rzekomo stwierdzoną przez organ samorządu nieważnością badania sprawozdania z mocy prawa, która nie została potwierdzona żadnym orzeczenie wydanym dla potrzeb podmiotu badanego, potwierdzającym nieważność wydanej opinii.

W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła i szczegółowo uzasadniła wskazane zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Komisja Nadzoru Audytowego wnosząc o jej oddalenie podtrzymała dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.

W działaniu organu rozstrzygającego w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, zarówno, gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak i o zastosowanie do jego oceny przepisów prawa. Wyjaśnione zostały motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wyczerpująca.

W pierwszej kolejności podnieść należy, że z dniem 21 czerwca 2017 r. weszła w życie nowa ustawa z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym. Jednakże zgodnie z jej art. 280, do postępowań w sprawach o nałożenie kar, o których mowa w art. 27 ust. 1 pkt 3 oraz art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy uchylanej w art. 301, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Dlatego też niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu wedle przepisów UOBR z 2009 r.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 pkt 14 UOBR, do kompetencji Krajowej Rady Biegłych Rewidentów należą wszystkie sprawy niezastrzeżone przepisami ustawy dla innych organów, a w szczególności, podejmowanie uchwał o nakładaniu na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych kary pieniężnej oraz zakazie wykonywania czynności rewizji finansowej przez okres od 6 miesięcy do lat 3, w przypadkach przewidzianych w ustawie.

Z art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a) UOBR wynika natomiast, że po podpisaniu protokołu kontroli, w zależności od rodzaju i zakresu stwierdzonych przez Krajową Komisję Nadzoru nieprawidłowości, Krajowa Komisja Nadzoru, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, niezwłocznie, m.in. składa wniosek do Krajowej Rady Biegłych Rewidentów o nałożenie na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych kary pieniężnej w wysokości nieprzekraczającej 10% przychodów osiągniętych w poprzednim roku obrotowym z wykonywania czynności rewizji finansowej i nie wyższej niż 250 000 zł. Tym samym KRBR nie jest władna samodzielnie wszcząć postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, lecz konieczny jest wniosek KKN, która przeprowadza kontrolę podmiot uprawnionego do badania sprawozdań finansowych. Wynika z tego, że inny organ samorządu zawodowego biegłych rewidentów prowadzi kontrolę, a inny podejmuje rozstrzygniecie co do kary pieniężnej, jako sankcji za stwierdzone w wyniku kontroli nieprawidłowości. Należy dodać, że w świetle art. 27 ust. 7 ubr., do uchwały KRBR dotyczącej omawianych kar pieniężnych, mają zastosowanie przepisy Kodeks postępowania administracyjnego. Oznacza to, że KRBR jest uprawniona, a zarazem zobligowana, do przeprowadzenia postępowania administracyjnego w celu dokonania własnych ustaleń faktycznych i własnej oceny materiału dowodowego, pozwalających na podjęcie samodzielnego rozstrzygnięcia w przedmiocie kary pieniężnej. Prowadzi to do wniosku, że KRBR jest związana wnioskiem KKN, co do wszczęcia postępowania w przedmiocie kary pieniężnej (wskazania wymaga, że wniosek KKN nie wszczyna postępowania, gdyż KKN nie jest stroną postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej), nie jest nim natomiast związana co do rozstrzygnięcia.

W myśl art. 49 ust. 1 i ust. 2 ubr. podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych (obecnie firma audytorska) jest obowiązany do opracowania oraz skutecznego wdrożenia systemu wewnętrznej kontroli jakości, zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 21 ust 2 pkt 3 lit. b) ubr. Podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych jest obowiązany dbać o przestrzeganie zasad etyki zawodowej, zasad niezależności oraz standardów rewizji finansowej przez biegłych rewidentów przeprowadzających czynności rewizji finansowej w imieniu podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych.

Zgodnie z przepisami uchwały nr [...] z 13 października 2009 r., zasady wewnętrznej kontroli jakości podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych określają ogólne wymogi dla systemu wewnętrznej kontroli jakości usług czynności rewizji finansowej wykonywanych przez podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych (pkt 1). Przez system kontroli jakości należy rozumieć procesy umożliwiające uzyskanie przez kierownictwo podmiotu uprawnionego racjonalnej pewności, że czynności rewizji finansowej są wykonywane zgodnie z obowiązującymi zasadami etyki zawodowej biegłych rewidentów, krajowymi standardami rewizji finansowej oraz wewnętrznym standardem jakości podmiotu uprawnionego (pkt 2). Każdy podmiot uprawniony obowiązany jest opracować, wprowadzić do stosowania i zapewnić skuteczne działanie systemu kontroli jakości odpowiedniego do zakresu i skali prowadzonej działalności (pkt 3). Wymogi zasad kontroli jakości należy odczytywać i stosować w połączeniu z odpowiednimi wymogami zasad etyki oraz Kodeksu etyki zawodowych księgowych Międzynarodowej Federacji Księgowych (pkt 4). Podmiot uprawniony jest zobowiązany do zapewnienia, że sposób wykonywania czynności rewizji finansowej jest w pełni zgodny z odpowiednimi wymogami: zasadami etyki, krajowymi standardami, przepisami prawa oraz warunkami określonymi w umowie ze zleceniodawcą (pkt 5).

Istota niniejszej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia czy w trakcie przeprowadzonego przez organ administracji postępowania zgromadzono wystarczający materiał dowodowy celem udokumentowania faktu naruszenia obowiązujących standardów rewizji finansowej przez skarżącą i tym samym prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak również dokonania jego oceny, skutkiem czego nałożono na stronę sankcję administracyjną w postaci kary pieniężnej za zaistniałe nieprawidłowości. Nieprawidłowości, o których mowa, zostały stwierdzone w trakcie kontroli podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych- skarżącej, a ich zakres opisany w protokole kontroli przeprowadzonej w dniach 6-8 maja 2015 r. oraz w rozstrzygnięciach organów obu instancji. Nakładając karę Komisja zasadnie uznała, że dokumentacja kontrolna wskazała na nieprawidłowości, które dotyczyły zarówno obszaru w odniesieniu do kontroli formalno-prawnej oraz nieprawidłowości w zakresie dokumentacji rewizyjnej z wykonanych czynności rewizji finansowej, w tym zgodności z obowiązującymi standardami rewizji finansowej. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, że skarżąca naruszyła art. 49 ust. 1, 50 ust. 2, art. 56 ust. 3 pkt 7 uobr, pkt 120.2, 150.1, 290.6 lit. b Kodeksu etyki zawodowych księgowych IFAC jak również art. 66 ust. 6 ustawy o rachunkowości i pkt 13 załącznika do uchwały KRBR nr [...]. Mając na uwadze, że organ szczegółowo, wraz z przytoczeniem stosownych przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie, przedstawił zakres naruszeń w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że bezcelowym byłoby ponowne ich przytaczanie.

W ocenie Sądu podjęte przez organ administracji rozstrzygniecie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za stwierdzone w wyniku przeprowadzonej kontroli nieprawidłowości należy uznać za prawidłowe, gdyż znajduje umocowanie w przepisach prawa materialnego, a w szczególności spełnia dyspozycję art. 27 ust. 7 ustawy o biegłych rewidentach.

Mając na uwadze argumentację skarżącej należy podkreślić, iż kara nałożona na mocy art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a UOBR nie jest skierowana do osoby prawnej, lecz – jak literalnie stanowi przepis – do podmiotu uprawnionego, którym w niniejszej sprawie jest skarżąca prowadząca działalność gospodarczą pod firmą Biuro Księgowe. Sąd wskazuje, iż przekonanie skarżącej jest mylne także dlatego, że stroną postępowania administracyjnego mogą być zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne (zob. art. 29 KPA w zw. z art. 27 ust. 7 UOBR). Oznacza to, że formalnoprawne ujęcie strony jako adresata decyzji było prawidłowe.

Dalej zauważyć należy, że zgodnie z art. 31 ust. 1 ubr., biegły rewident podlega odpowiedzialności dyscyplinarnej za postępowanie sprzeczne z przepisami prawa, standardami rewizji finansowej, zasadami niezależności oraz zasadami etyki zawodowej. Zatem ww. postępowanie dotyczy odpowiedzialności dyscyplinarnej biegłego rewidenta. Natomiast w art. 27 ust. 1 ubr. określone jest m.in. postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych. Są to zatem niezależne postępowania, w których ocenia się postępowanie innych podmiotów i na innych zasadach, aczkolwiek mające w swe źródło w ustaleniach jednego postępowania kontrolnego. Przy czym postępowanie prowadzone przez KRBR nie ma charakteru karnego a kontrolą sądową w niniejszym postępowaniu objęta została decyzja KNA.

Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a uobr

W art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a uobr mowa jest o karze pieniężnej w wysokości nieprzekraczającej 10% przychodów osiągniętych w poprzednim roku obrotowym z wykonywania czynności rewizji finansowej i nie wyższej niż 250 000 zł. W związku z tym organ administracji, który zobowiązany jest przy wydawaniu decyzji uwzględniać stan faktyczny i prawny obowiązujący w czasie wydawania tej decyzji, musi wziąć pod uwagę przychody z roku poprzedzającego rok wydania decyzji. W rozpoznawanej sprawie KRBR orzekła o nałożeniu na skarżącą kary pieniężnej w kwocie 1900 złotych, przyjmując jednocześnie, że została ona ustalona w oparciu o przychód z tytułu wykonywania czynności rewizji finansowej, jaki został osiągnięty w 2016 roku. Komisja uchyliła w całości w tym względzie uchwałę KRBR, z uwagi na okoliczność, że nie odpowiada ona art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a. i nałożyla karę w nowej wysokości, w związku ze zmianą stanu faktycznego, tj. w oparciu o nowe informacje w zakresie przychodów skarżącej za 2017 r. Sąd uznał, że Komisja prawidłowo uwzględniła wysokość przychodów osiągniętych przez skarżącą w roku poprzedzającym rok orzekania przez ten organ, a zatem w roku 2017 r.

Reasumując Sąd podzielił stanowisko organu, że rodzaj, jak i zakres stwierdzonych nieprawidłowości dają podstawę do nałożenia kary pieniężnej, zaś jej nałożenie na kontrolowany podmiot jest celowe z uwagi na rangę uchybień w działalności podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych oraz w zakresie dokonywanych czynności rewizji finansowej. Orzeczona kara pieniężna uwzględnia możliwości finansowe skarżącej oraz nie ma charakteru nadmiernie represyjnego ani nie jest rażąco zawyżona. Winna także spełnić funkcję prewencyjną, zapobiegając w przyszłości popełnieniu przez skarżącą uchybień stwierdzonych w trakcie kontroli.

W ocenie Sądu organ w należytym stopniu przeprowadził postępowanie w badanej sprawie oraz przekonująco uzasadnił swoje stanowisko, zgodnie z dyspozycją art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. Odniósł się także do poszczególnych nieprawidłowości stwierdzonych w trakcie przeprowadzonej u skarżącej kontroli. Zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych. Niewątpliwie w kontrolowanym podmiocie miały miejsce nieprawidłowości i fakt ten wykazany został na etapie prowadzonego postępowania administracyjnego, zaś waga, charakter oraz przedmiot udokumentowanych uchybień, pozostawał przedmiotem swobodnej oceny organu samorządu biegłych rewidentów oraz organu nadzoru w kontekście nałożenia kary pieniężnej oraz określenia jej wysokości, w granicach wskazanych w ustawie- nałożona kara nie wykracza poza granice wyznaczone przepisem art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o biegłych rewidentach.

Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził także naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy.

Wobec niezasadności zarzutów skargi oraz niestwierdzenia przez Sąd z urzędu tego rodzaju uchybień, które mogłyby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, które sąd ma obowiązek badać z urzędu - skargę należało oddalić.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.

-----------------------

18