Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 251/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.  14a par. 5, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a i b, ust. 2 i ust. 3, art. 2 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Renata Grzegorowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2012r. sprawy ze skargi [...] Spółka z o. o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2006r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] zł [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu określił Spółce z o.o. "Przedsiębiorstwo A. G." z siedzibą w Poznaniu:

- nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwotach niższych od deklarowanych za miesiące: styczeń, luty, marzec kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 2006 r.

- zobowiązanie podatkowe zamiast deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: lipiec, wrzesień i październik 2006 r.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011 r. wszczęto w "Przedsiębiorstwie A. G." Spółka z o.o. z siedzibą w Poznaniu postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług za 2006 r. We wskazanym okresie Spółka prowadziła działalność polegającą głównie na sprzedaży nieruchomości, w tym działek budowlanych i wybudowanych budynków. W toku postępowania organ stwierdził u podatnika szereg nieprawidłowości. W zakresie podatku należnego organ wskazał, że w miesiącach styczeń, marzec i lipiec 2006 r. "G. Spółka z o.o." z siedzibą w Poznaniu dokonało sprzedaży działek z przyłączami. Na okoliczność tych transakcji sporządzono akty notarialne oraz wystawiono faktury VAT. W aktach notarialnych widnieją zapisy, zgodnie z którymi sprzedaży podlegały działki zabudowane przyłączem kanalizacyjnym. W opisie faktur wskazano natomiast, że przedmiotem transakcji była sprzedaż przyłącza kanalizacyjnego wraz z działką budowlaną oraz że zostały one wystawione na podstawie poszczególnych aktów notarialnych (faktury nr: ...), umowy przedwstępnej (faktura nr ...) lub umowy (faktury nr ...).

Organ zwrócił uwagę, iż zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) i b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o VAT") - do dnia 31 grudnia 2007 r. w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, a także do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych - zastosowanie miała stawka w wysokości 7%. W myśl art. 146 ust. 3 tej ustawy infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu stanowiły m.in. sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych. Z kolei w myśl art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2003 r., Nr 207, poz. 2016 ze zm. – dalej jako: Prawo budowlane), uzbrojenie terenu jest budowlą, a przyłącze kanalizacyjne - zgodnie z Polską Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (Dz.U. z 1999 r., Nr 112, poz. 1316 ze zm.) - jako rurociąg przesyłowy do transportu wody i ścieków - grupowane jest w sekcji: "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej" pod symbolem 2212. W niniejszej sprawie podatnik prowadził działalność polegającą m.in. na sprzedaży działek budowlanych uzbrojonych w sieć kanalizacyjną. W ocenie organu kontroli skarbowej przedmiotem dostawy nie był towar, przy sprzedaży którego Spółka mogła skorzystać z preferencyjnej 7% stawki VAT, ponieważ nie były to ani obiekty budownictwa mieszkaniowego, ani roboty budowlano - montażowe związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą - sprzedaży podlegały działki budowlane wraz z przyłączem kanalizacyjnym. Organ kontroli skarbowej podkreślił, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej, wynikającej z art. 146 ustawy o VAT, dotyczy wyłącznie dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego a nie budowli, dotyczy również robót związanych z infrastrukturą, a nie dostawy budowli stanowiącej tę infrastrukturę,

Organ pierwszej instancji stwierdził, że wskazane faktury, w ilości [...] sztuk, nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Przedmiotem fakturowania była bowiem sprzedaż przyłączy kanalizacyjnych wraz z działką, opodatkowana przez Spółkę preferencyjną stawką VAT w wysokości 7%. Natomiast z aktów notarialnych wynika, że sprzedaży podlegały działki budowlane z przyłączami. W ocenie tego organu będący przedmiotem dostaw, udokumentowanych wspomnianymi fakturami, grunt wraz z przyłączem kanalizacyjnym nie stanowił, w myśl art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) i b) ustawy o VAT, robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą związaną z obiektami budownictwa mieszkaniowego ani obiektów budownictwa mieszkaniowego. Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W związku z tym grunt podlega opodatkowaniu tą samą stawką, co budynek lub budowla. W tym przypadku sprzedaż działek budowlanych wraz z przyłączem kanalizacyjnym opodatkowana jest stawką VAT 22%.

Z uwagi na fakt, że wskazane faktury zostały ujęte w ewidencjach sprzedaży i wykazane w deklaracjach VAT-7 za miesiące: styczeń, marzec i lipiec 2006 r., w ocenie organu pierwszej instancji ewidencje sprzedaży za te miesiące w odniesieniu do tych zapisów są nierzetelne, tym samym organ kontroli skarbowej nie uznał ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ ten - na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") - odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg Spółki uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości.

W zakresie podatku naliczonego organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w wyniku weryfikacji dokumentów źródłowych, zapisów dokonanych przez Spółkę w rejestrach zakupu i deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2006 r., organ kontroli skarbowej stwierdził, że w marcu i listopadzie 2006 r. występują różnice między wartością netto zakupów i kwotami podatku naliczonego. W marcu 2006 r. w rejestrach sporządzonych na podstawie dokumentów źródłowych wykazano zakupy netto w kwocie [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł, w deklaracji VAT-7 natomiast odpowiednio: [...] zł i [...] zł. Z kolei w listopadzie 2006 r. w rejestrach sporządzonych na podstawie dokumentów źródłowych wykazano zakupy netto w kwocie [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł, w deklaracji VAT-7 natomiast odpowiednio: [...] zł i [...] zł. Wskazując na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT organ stwierdził, że Spółka nie skorzystała - w rozliczeniu za marzec i listopad 2006 r. - z przysługującego jej prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wynikających z dokumentów źródłowych i rejestrów zakupu. Spółka nie skorzystała również z możliwości korekty podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Termin pięcioletni, o którym mowa w tym przepisie, dla wyżej wskazanych miesięcy upłynął z końcem 2010 r., tym samym podatnik nie może już skorzystać z prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za te miesiące.

Przeciwko powyższemu rozstrzygnięciu strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 146 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT poprzez błędną jego interpretację i zastosowanie oraz naruszenie prawa procesowego polegające na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla sprawy. W motywach odwołania strona wskazała na fakt wydania, na jej wniosek, pisemnej informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań – Śródmieście z dnia [...] czerwca 2004 r., nr [...]. Z treści tego pisma, zdaniem Spółki ma wynikać, że w okresie od 1 maja 2004 r. sprzedaż działek budowlanych z przeznaczeniem pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne, na których wybudowane są sieci uzbrojenia terenu, takie jak: wodociągowe, kanalizacyjne, elektroenergetyczne oraz gazowe, podlega opodatkowaniu według 7 % stawki VAT – tak jak dla infrastruktury związanej z budownictwem mieszkaniowym. Opierając się na powyższym stanowisku Spółka uznała, że jest uprawniona do stosowania do spornych transakcji 7 % stawki VAT. Następnie Spółka wspomniała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań – Śródmieście w dniu 18 maja 2006 r., nr ZP/443-33/06, wydał pisemną interpretację, która została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 11 sierpnia 2006 r. W interpretacji tej organy nie podzieliły stanowiska Spółki, że przy realizacji umowy, której przedmiotem jest dostawa działki budowlanej oraz usługi budowlanej związanej z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu (częściowe uzbrojenie działki) – ma zastosowanie preferencyjna stawka opodatkowania podatkiem od towarów i usług – 7 %.

W wyniku ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...], organ odwoławczy utrzymał rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w mocy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji obu instancji oraz o dokonanie oceny prawnej przedmiotowej sprawy i zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, które będą wiązać organ. Skarżąca Spółka zarzuciła decyzji odwoławczej:

- naruszenie przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

- naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a i b w zw. z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała, że nie do zaakceptowania jest w demokratycznym państwie prawnym, które urzeczywistnia zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), aby obciążać podatnika podatkiem w kwocie wyższej, wynikającej ze stawki podatku od towarów i usług 22%, a nie 7%, wówczas, gdy ten podatnik zastosował się do pisemnej interpretacji przepisów prawa dokonanej przez organ podatkowy w 2004 r., a interpretacja ta nie została zmieniona w miesiącu, za który powinien zostać rozliczony podatek od towarów i usług. W skardze Spółka, rozbudowując argumentację podniesioną uprzednio w odwołaniu podkreśliła, że w dniu [...] maja 2004 r. zwróciła się do organu podatkowego o odpowiedź na pytanie, jaka jest od 1 maja 2004 r. stawka VAT na sprzedaż działek budowlanych z przeznaczeniem pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego w sytuacji, kiedy na gruntach przeznaczonych do sprzedaży wybudowane są sieci uzbrojenia terenu takie, jak wodociągowe, kanalizacyjne, elektroenergetyczne oraz gazowe. Przedstawiając swoje stanowisko strona wskazała na zasadność stosowania 7% stawki VAT, tak jak dla infrastruktury związanej z budownictwem mieszkaniowym, a stanowisko to podzielił Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań – Śródmieście. Pogląd ten nie został zakwestionowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w piśmie z dnia [...] października 2004 r.

Skarżąca stwierdziła, że wykonywane przez Spółkę roboty budowlano – montażowe dotyczące przyłącza kanalizacyjnego wykonywane były w celu urządzania zagospodarowania terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego. Wykonywane przez Spółkę roboty mieściły się – jej zdaniem – w ramach zadania inwestycyjnego: budowy kanalizacji sanitarnej. W związku z tym były one związane z budownictwem mieszkaniowym lub infrastrukturą towarzyszącą. Tym samym zostały spełnione warunki do uznania, że sprzedaż działek budowlanych z przyłączem kanalizacyjnym jest wypełnienie przesłanek opisanych w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) i b) w zw. z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej w skrócie jako: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty administracyjne oraz inne akty i czynności w nim wymienione, a także na bezczynność oraz przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych przez ustawę. Kryterium kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne jest legalność działań bądź bezczynności administracji publicznej. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, iż w sprawie doszło do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.).

Należy także wskazać, że zgodnie z art. 134 ustawy P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze powyższe kryteria, skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy naruszył prawo procesowe w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu trafny jest zarzut skargi, odnośnie naruszenia art. 121 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Kształtuje on normę – zasadę, która wypływa z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że w świetle tej zasady postępowania organy podatkowe są zobowiązane do takiego zachowania, które nie będzie powodowało ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań lub zaniechań. Co do samego przebiegu postępowania podatkowego wskazuje się zaś na to, że wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Ponadto zwraca się też uwagę na konieczność unikania sprzeczności w działaniach organów (por. m. in. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 262/122, publ.: LEX nr 882070). Także w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (orzeczenia: z dnia 26 września 1989 r., sygn. akt K 3/89, publ.: OTK 1989, nr 1, poz. 5 oraz z dnia 29 stycznia 1992 r., K 15/91, publ.: OTK 1992, nr 1, poz. 8) oraz w orzecznictwie Sądu Najwyższego (wyrok z dnia 14 lutego 1991 r., sygn. akt I PRN 1/91, publ.: OSNC z 1992, nr 11, poz. 207) utrwaliła się tzw. zasada ochrony zaufania obywatela do prawidłowości działań organów administracji, z której wynika, iż nie powinien być narażony na uszczerbek obywatel działający w przekonaniu, iż odnoszące się doń działania organów państwa są prawidłowe i odpowiadające prawu. Podobna też argumentacja znalazła się w wyroku NSA z dnia 11 kwietnia 1996 r., w sprawie o sygn. akt SA/Wr 1931/95 (publ.: Glosa 1997 r., nr 8, s. 32), w którym Sąd stwierdził, iż nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że podatnik powinien znać swe obowiązki i nie może tłumaczyć się brakiem informacji, w szczególności z urzędu skarbowego. Taki pogląd jest w istocie równoznaczny z wymaganiem, by podatnicy znali przepisy lepiej niż pracownicy wyspecjalizowanych organów podatkowych. Podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji uzyskania w urzędzie informacji nieprawidłowej, czy wprowadzającej go w błąd.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt badanej sprawy, w opinii Sądu, uzasadnione jest twierdzenie skarżącej Spółki, która co do pisemnej informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań – Śródmieście z dnia [...] czerwca 2004 r., nr [...], wskazała, że miała podstawy do wyprowadzenia z treści tego pisma wniosek, iż w okresie od 1 maja 2004 r. sprzedaż działek budowlanych z przeznaczeniem pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne, na których wybudowane są sieci uzbrojenia terenu, takie jak: wodociągowe, kanalizacyjne, elektroenergetyczne oraz gazowe, podlega opodatkowaniu według 7 % stawki VAT – tak jak dla infrastruktury związanej z budownictwem mieszkaniowym. Należy bowiem stwierdzić, że w informacji tej organ nie wyjaśnił, tzn. nie potwierdził ani nie zaprzeczył, że stanowisko podatnika we wskazanym zakresie było prawidłowe. Organ ograniczył się jedynie do enigmatycznego przedstawienia brzmienia przepisów ustawy o VAT w brzemieniu obowiązującym na dzień wystawienia pisma, jednak nie odniósł go bezpośrednio do pytania zadanego przez stronę w piśmie z dnia [...] maja 2004 r. W konsekwencji, skoro Spółka mogła uznać, że ma prawo stosować do wspomnianej sprzedaży stawkę opodatkowania w wysokości 7 %, to organ podatkowy powinien był w chwili orzekania w niniejszej sprawie uwzględnić powyższą okoliczność. Nie sposób bowiem nie dostrzec, że strona działała w zaufaniu do informacji, którą uzyskała we wspomniany piśmie z dnia [...] czerwca 2004 r. Wprawdzie owa pisemna informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie nie wywierała takiego skutku prawnego, takiego jak pisemne interpretacje indywidualne w rozumieniu przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2005 r. – wprowadzonych mocą art. 27 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808). Jednak już pod rządami art. 14a § 1 O.p., w brzemieniu obowiązującym w dniu wydania pisemnej informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań – Śródmieście z dnia [...] czerwca 2004 r., w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stwierdzano jednoznacznie, że podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji, gdy zastosował się do błędnej informacji udzielonej mu przez urząd skarbowy (wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1414/99, ONSA 2002, nr 1, poz. 29; por. też: G. Borkowski, Skutki błędnej informacji, "Glosa" 2004, nr 5, s. 34 oraz inne cytowane tam wyroki NSA).

W okolicznościach niniejszej sprawy należy uznać, że wskazany skutek prawny co do stosowania przez Spółkę stawki 7 % VAT wywarła względem skarżącej wyłącznie pisemna informacja z dnia [...] czerwca 2004 r. Już bowiem w pisemnej interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2006 r., nr [...], co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] sierpnia 2006 r., nr [...], organy stwierdziły jednoznacznie, iż w związku z tym, że przedmiotem dostawy dokonywanej przez Spółkę był grunt wraz z uzbrojeniem, brak było podstaw prawnych do opodatkowania tej czynności przy zastosowaniu przepisów określonych w art. 29 ust. 5, art. 146 ust. 1 pkt 2 a i b ustawy o VAT, a więc umożliwiających zastosowanie stawki obniżonej 7 %. Organ sprecyzował, że w tym przypadku zastosowanie miał przepis określony w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a więc była to czynność podlegająca opodatkowaniu stawką podstawową VAT - 22 %. W tej sytuacji Sąd zważył, że w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca nie ma racji podnosząc, że także do transakcji dokonanych po doręczeniu Spółce postanowienia z dnia [...] maja 2006 r., stanowiącego pisemną interpretację indywidualną, a przed doręczeniem jej decyzji utrzymującej ją w mocy z dnia [...] sierpnia 2006 r., miała ona podstawę do stosowania 7 % stawki VAT. Godzi się bowiem zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym w chwili wydania postanowienia z dnia [...] maja 2006 r. akt ten wywierał natychmiastowy skutek prawny, co wynika z przepisu art. 238 O.p. – obowiązującego w 2006 r. W odniesieniu do pisemnych interpretacji indywidualnych oznaczało to, że interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1 O.p. była wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawczyni i mogła zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji organu odwoławczego - w trybie określonym w art. 14a § 5 O.p. Tym samym sprzedaż dokonywaną przez Spółkę po dniu doręczenia jej postanowienia z dnia [...] maja 2006 r., tj. po [...] maja 2006 r., miała ona obowiązek opodatkować według stawki 22 %.

W tym stanie rzeczy, ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu będzie obowiązany do uwzględnienia powyższych ustaleń Sądu i działając w zgodzie z zasadą wypływającą z art. 121 § 1 O.p., winien wyjaśnić w uzasadnieniu decyzji odwoławczej wpływ pisemnej informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań – Śródmieście z dnia [...] czerwca 2004 r. oraz prawidłowo odnieść jej skutki, jakie na gruncie rozpoznawanej sprawy wywarła ona w odniesieniu do wysokości stawki podatkowej, jaką mogła stosować skarżąca Spółka do chwili otrzymania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego z dnia [...] maja 2006 r. Na tej podstawie organ orzeknie, wydając jeden z rodzajów decyzji z art. 233 § 1 O.p.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi, Sąd stoi na stanowisku, że autor skargi nie ma racji, jakoby w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji naruszyły prawo materialne, tj. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a i b w zw. z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. Trzeba bowiem zaznaczyć, co słusznie również zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, że treść przepisów art. 146 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT nie budziła wątpliwości co do zakresu możliwości stosowania obniżonej 7 % stawki podatku od towarów i usług – ani w momencie wejścia w życie tej ustawy, ani w momencie dokonywania spornych transakcji. Przepis ten stanowił, iż w okresie od przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosowano stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu m. in. do: robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą oraz obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Ratio legis analizowanej normy, w tym zwłaszcza określonej w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, które sprowadza się do udzielenia przejściowej ochrony, polegającej na obniżeniu stawki podatku osobom (podmiotom) inwestującym w budownictwo mieszkaniowe, by nie ponosiły one w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej zbyt dużych kosztów swoich inwestycji mieszkaniowych. Stąd też, interpretując wskazany wyżej przepis, zauważyć należy, że ustanawiał on możliwość stosowania obniżonej stawki podatku jedynie w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. W tym przepisie określono przedmiotowy zakres stosowania stawki 7 %, a w przepisach art. 146 ust. 2 i 3 ustawy o VAT zawarto definicje części pojęć pomieszczonych w tej normie. Istotnym jednak było, że zakres przedmiotowy opodatkowania stawką 7 % określony w tym przepisie odnosił się jedynie do robót "związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą" temu budownictwu. Uwzględniając, że w ustawie nie zdefiniowano pojęcia budownictwa mieszkaniowego, a w art. 2 ust. 12 ustawy o VAT zawarto ustawową definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego (do 31 grudnia 2007 r. - budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 - Budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej), do 31 grudnia 2007 r. stawkę podatku 7 % należało stosować do robót (remontów) związanych z budownictwem tych obiektów i infrastrukturą towarzyszącą temu budownictwu. Przepis ten był zatem adresowany do podatników - wykonawców takich robót, których obligował do opodatkowywania swoich usług budowlanych mających za przedmiot obiekty budownictwa mieszkaniowego (art. 2 ust. 12 ustawy o VAT) i infrastrukturę towarzyszącą temuż budownictwu obniżoną stawką podatku. Uwzględnić przy tym należy, że zastosowana w tym przepisie (art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT) koniunkcja pomiędzy pojęciami budownictwa mieszkaniowego oraz infrastruktury towarzyszącej temu budownictwu wskazywała, że obniżoną stawkę podatku w przypadku robót (remontów) z zakresu infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu należało stosować wówczas, gdy roboty te dotyczyły infrastruktury funkcjonalnie bezpośrednio towarzyszącej obiektom budownictwa mieszkaniowego. Z przepisu tego wynikało również, że istotnym było to, aby sporne roboty odnosiły się do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, a nie infrastruktury towarzyszącej obiektom budownictwa mieszkaniowego (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 890/07, publ.: LEX nr 493261).

W świetle powyższego wskazać należy, że organy w sposób prawidłowy ustaliły, że podatnik w miesiącach objętych zaskarżoną decyzją prowadził działalność w zakresie sprzedaży działek budowlanych wraz z przyłączami kanalizacyjnymi – nie zaś przyłączy kanalizacyjnych wraz z działkami budowlanymi. Wynika to przede wszystkim z aktów notarialnych potwierdzających tego rodzaju dostawy oraz wynik oceny dowodów dokonany z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego. Przyjmując jako punkt wyjścia tą okoliczność, należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że sprzedaż działki budowlanej wraz z przyłączem kanalizacyjnym stanowi sprzedaż fragmentu budynku. Z akt sprawy jednoznacznie bowiem wynika, że sprzedawane przez skarżącą Spółkę działki nie były zabudowane jakimkolwiek obiektem budownictwa mieszkaniowego wymienionym w przywołanym wyżej art. 2 pkt 12 ustawy o VAT. Były natomiast wyposażone w przyłącze kanalizacyjne zakończone przykanalikiem, które zgodnie z art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego jest budowlą. Przyłącze kanalizacyjne wybudowane na działce budowlanej nie mogło być zaliczone do obiektów budownictwa mieszkaniowego zdefiniowanych w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, których sprzedaż korzystała z preferencyjnej 7% stawki podatku od towarów i usług. Zasadnie zatem stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, że Spółka nie wykonywała również robót budowlano-montażowych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, a które - według strony skarżącej - mieściły się w ramach zadania inwestycyjnego - budowy kanalizacji sanitarnej. Dokumenty zgromadzone przez organ kontroli skarbowej nie potwierdzają bowiem, by Spółka w okresie objętym decyzją prowadziła zadanie inwestycyjne polegające na budowie kanalizacji sanitarnej związanej z budownictwem mieszkaniowym, bądź brała udział w procesie inwestycyjnym mającym za przedmiot obiekty budownictwa mieszkaniowego, w ramach którego zajmowałaby się budową kanalizacji sanitarnej. Tym samym wnioski Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w tym zakresie były w pełni usprawiedliwione, przez co nie może być mowy o wadliwej interpretacji prawa materialnego, a w konsekwencji o błędzie w jego zastosowaniu.

Mając jednak na uwadze opisane wcześniej uchybienie procesowe polegające na naruszeniu art. 121 § 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie I sentencji wyroku. Wstrzymanie wykonania uchylonej decyzji do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku znajduje podstawę w art. 152 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi i kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego oraz niezbędnych wydatków w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.