Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3669/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1 pkt 1,  art. 108 par. 1, art. 115 par. 1-5
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2018 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej wraz z drugim wspólnikiem za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r., 2013 r. i 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] kwietnia 2017 r., nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. K. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] kwietnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej Naczelnik US) orzekł o solidarnej, z drugim wspólnikiem, odpowiedzialności podatkowej M. K. (dalej strona lub skarżący) za zaległości podatkowe rozwiązanej PPHU Z. s.c. w podatku od towarów i usług za:

– II kwartał 2012 r. w kwocie 38.773,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 17.531,00 zł;

– III kwartał 2012 r. w kwocie 2.071,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 861,00 zł;

– IV kwartał 2012 r. w kwocie 5.137,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.957,00 zł;

– I kwartał 2013 r. w kwocie 66,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 23,00 zł;

– II kwartał 2013 r. w kwocie 1.073,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 349,00 zł;

– III kwartał 2013 r. w kwocie 16.362,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.902,00 zł;

– III kwartał 2014 r. w kwocie 9,96 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie zarzucając jej naruszenie: art. 121, art. 122 i art. 187; także art. 107, art. 108 § 3 i art. 115; art. 123 i art. 191 oraz art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z [...] sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.(dalej: Dyrektor IAS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że orzeczona zaskarżoną decyzją odpowiedzialność strony, dotyczy zaległości rozwiązanej PPHU Z. s.c. z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2012 r., I, II, III kwartał 2013 r. i III kwartał 2014 r., wynikających z nieuregulowania zobowiązań podatkowych wykazanych w korektach deklaracji podatkowych VAT-7K za powyższe okresy złożonych w Urzędzie Skarbowym w L. 25 lipca 2016 r., 7 listopada 2016 r. i 14 listopada 2016 r. Mając na uwadze, że powyższe korekty złożone zostały po rozwiązaniu spółki cywilnej, co nastąpiło w 2015 r., ujawnione w nich zobowiązania nie mogły być dochodzone na drodze postępowania egzekucyjnego prowadzonego do spółki cywilnej. Tym samym w sprawie wystąpiła przeszkoda uniemożliwiająca dopełnienie warunku formalnego określonego w art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 Ordynacji podatkowej, tj uprzedniego, przed wszczęciem postępowania wobec osoby trzeciej, wszczęcia egzekucji administracyjnej wobec podatnika. Istnienie tej przeszkody, zdaniem Dyrektora IAS, nie oznaczało jednak braku możliwości orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości ujawnione w korektach deklaracji złożonych po rozwiązaniu spółki. Skoro spółka została uprzednio rozwiązana, zaistniała prawna możliwość wszczęcia postępowania podatkowego wobec byłych jej wspólników, co w odniesieniu do skarżącego nastąpiło postanowieniem Naczelnika US z [...] lutego 2017 r.

Organ odwoławczy ustalił przy tym, że 18 stycznia 2007 r., K. K. i M. K. zawarli umowę spółki cywilnej pod nazwą PPHU Z., s.c. . Natomiast 15 października 2015 r. do Urzędu Skarbowego w L. wpłynęło zgłoszenie aktualizujące NIP-2, dotyczące ustania bytu prawnego powyższej spółki cywilnej; jako data rozwiązania spółki wskazano 29 lipca 2015 r. oraz zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT – Z. Organ powołał się także na pisma byłych wspólników tej spółki – K. K. z 29 lipca 2015 r. i strony z 6 sierpnia 2015 r. zawierające oświadczenie o wypowiedzeniu umowy spółki cywilnej z ważnych powodów ze skutkiem natychmiastowym.

Następnie organ odwoławczy ustalił, że stosownie do art. 103 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2004.54.535 ze zm., dalej ustawa o VAT), terminy płatności zobowiązań podatkowych spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za II, III kwartał 2012 r., I, II i III kwartał 2013 r. i III kwartał 2014 r., upłynęły w okresie od 25 lipca 2012 r. do 25 października 2014 r. W tym stanie rzeczy organ doszedł do wniosku, że skarżący w datach upływu termonów płatności zobowiązań podatkowych za powyższe okresy, wspólnikiem spółki cywilnej, co wypełniło dyspozycję art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej, dotycząca odpowiedzialności solidarnej skarżącego, z drugim wspólnikiem – K. K. za zaległości podatkowe spółki cywilnej.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że na gruncie art. 115 Ordynacji podatkowej, kwestia likwidacji majątku służącego wykonywaniu działalności w ramach spółki cywilnej pozostaje bez wpływu na możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności wspólnika tej spółki. Odpowiedzialność osoby trzecie za zaległości podatkowe spółki , obejmuje na podstawie art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej, byłego wspólnika, co oznacza, że występuje po rozwiązaniu spółki. Likwidacja majątku nie stanowi warunku rozwiązania spółki cywilnej. Tym samym okoliczności dotyczące likwidacji majątku wykorzystywanego w działalności prowadzonej prze skarżącego oraz K. K. w ramach spółki cywilnej nie były istotne dla przypisania odpowiedzialności podatkowej strony na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor IAS wskazał jednocześnie, że powyższy przepis nie wymaga dla wydania decyzji o odpowiedzialności wspólnika spółki osobowej (byłego wspólnika) stwierdzenie bezskuteczności z jej majątku, czy też w przypadku spółki cywilnej – bezskuteczności egzekucji z majątku stanowiącego wspólność łączną wspólników. Natomiast wynikający z art. 108 § 4 Ordynaci podatkowej, warunek bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika odnoszony jest nie do wydania, a do wykonania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

W skardze M. K. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora IAS w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: art. 121, art. 122, art. 187, art. 115 § 1, art. 107, art. 108 § 3 i art. 115 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że zachodzą przesłanki do orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej w sytuacji, gdy adresat decyzji jest wspólnikiem spółki, która nie została zlikwidowana; a także art. 123 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie w kompleksowy sposób sytuacji podatnika zobowiązaniowego do zapłaty zaległości podatkowej i jego zdolności płatniczych i art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej.

Skarżący podniósł, że organy podatkowe obu instancji miały wiedzę o konflikcie pomiędzy wspólnikami spółki cywilnej, natomiast wszczynając postępowanie podatkowe wobec strony oparły się wyłącznie na dokumentach NIP-2 i VAT-Z, podpisanych i złożonych wyłącznie przez jednego ze wspólników spółki cywilnej. W szczególności organy podatkowe nie ustaliły, czy dane zawarte w dokumentach złożonych przez K. K. są zgodne z prawdą.

Strona argumentowała ponadto, że to spółka cywilna powinna być adresatem decyzji podatkowej, w związku z tym w pierwszej kolejności egzekucja zaległości podatkowych powinna być prowadzona w stosunku do spółki. Obecnie istnieje niepodzielony pomiędzy wspólników majątek spółki cywilnej, na którym organ podatkowy mógł dokonać zabezpieczenia lub spieniężenia celem pokrycia istniejących zobowiązań.

Zdaniem skarżącego, aby orzec o odpowiedzialności osoby trzeciej na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej, konieczne jest ustalenie, że te zaległości powstały w czasie trwania spółki i miały związek z jej działalnością, oraz że w momencie wydania decyzji o odpowiedzialności solidarnej, majątek spółki został już podzielony między wspólników oraz, że spółka została faktycznie zlikwidowana. Organy podatkowe zaniechały wykonani tego obowiązku, czym naruszyły przepisy art. art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa.

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy organy podatkowe prawidłowo orzekły o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego wspólnika rozwiązanej spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2012 r., I, II i III kwartał 2013 r. oraz III kwartał 2014 r.

Przede wszystkim wskazać należy na zasady dotyczące odpowiedzialności osób trzecich zawarte w Rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. Z art. 107 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, że osoby trzecie w przypadkach i zakresie przewidzianym w tym rozdziale odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za należności publicznoprawne podatnika określone w tych przepisach. Podstawą tej odpowiedzialności jest zarówno samo istnienie długu jak i szczególny tytuł tej odpowiedzialności. Jest ona zależna od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika oraz od jego realizacji. Ma ona więc charakter akcesoryjny. Odpowiedzialność ta ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i to niezależnie od przyczyny braku tego wykonania albo gdy majątek podatnika w wyniku wszczętej egzekucji okazuje się niewystarczający dla pokrycia należności podatkowych. (vide Ordynacja podatkowa Komentarz 2016, B. Adamiak. J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wydawnictwo UNIMEX s. 586 i n.). O odpowiedzialności osób trzecich organ orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej). W uchwale siedmiu sędziów z 30 stycznia 2017 r. sygn. I FPS 6/16. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że analizowana odpowiedzialność odpowiedzialności osób trzecich ma charakter konstytutywny. Osoby trzecie co do zasady nie mogą kwestionować ustaleń dokonanych w decyzji wymiarowej uprzednio wydanej wobec podatnika. Rozstrzygnięcia organu podatkowego orzekającego o odpowiedzialności osoby trzeciej co do wysokości należności podatkowej oparte są na jego ustaleniach dokonanych w postępowaniu wobec pierwotnego dłużnika podatkowego. Zasadą jest bowiem, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich musi być poprzedzone wydaniem i doręczeniem decyzji, między innymi, określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatnika (art. 108 § 2 pkt 2a Ordynacji podatkowej). Zasada ta doznaje jednak wyjątku w dwóch przypadkach. Po pierwsze, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej), po drugie, w przypadku orzekania o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusza spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej (art. 115 § 4 w związku z art. 115 § 5 Ordynacji podatkowej). Odpowiedzialność osób trzecich jest odpowiedzialnością subsydiarną. Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej).

W art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej postanowiono, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa (na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, czyli między innymi, decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1, czyli w decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Stosownie do art. 115 § 5 Ordynacji podatkowej, przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki. Z art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej wynika natomiast, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji , przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej, nie wymaga się wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

Bezspornym w sprawie pozostawało, że skarżący był jednym z dwóch wspólników spółki cywilnej rozwiązanej w 2015 r., której zobowiązania podatkowe za powyższe okresy . stały się zaległością podatkową.

Organy podatkowe przeprowadziły dwa odrębne postępowania w stosunku do każdego ze wspólników w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za jej zobowiązania podatkowe, na podstawie art. 115 § 1 w zw. z art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowania te zakończyły się wydaniem dwóch odrębnych decyzji.

Zdaniem sądu orzeczenie o odpowiedzialności wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za jej zobowiązania podatkowe, powinno nastąpić na podstawie art. 115 § 1 i § 4 w zw. z art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, po przeprowadzeniu postępowania z udziałem wszystkich wspólników tej spółki, jako stron tego postępowania, w ramach jednej decyzji adresowanej do tych wspólników (tak też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 17 stycznia 2018 r., I SA/Po 36/17 (dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu). Powyższy pogląd i argumentację prawną sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Powyższe zagadnienie było przedmiotem uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego - uchwała z 30 stycznia 2017 r. sygn. I FPS 6/16. W powołanej wyżej uchwale NSA stwierdził, że organ podatkowy ma obowiązek na podstawie art. 115 § 1- 5 Ordynacji podatkowej, prowadzić postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki cywilnej oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie wspólnikami spółki cywilnej.

Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnił, że z art. 115 § 4 w związku z art. 115 § 5 Ordynacji podatkowej, wynika, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu zobowiązań powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Określenie w tym przypadku wysokości zobowiązań podatkowych spółki następuje w decyzji o odpowiedzialności wspólnika spółki osobowej w ramach postępowania o przeniesieniu odpowiedzialności na osoby trzecie. W przeciwieństwie więc do pozostałych osób trzecich w przypadku spółek osobowych w jednym postępowaniu może dojść do określenia zarówno wysokości zobowiązania spółki jako podatnika jak i odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) jako osoby trzeciej. Określenie zobowiązania spółki stanowi w takim przypadku element decyzji orzekającej o odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) jako osoby trzeciej. Jest to więc odstępstwo od zasady przewidzianej w art. 108 § 2 pkt 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą nie może dojść do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego dłużnika głównego. Osoba trzecia nie ma w takiej sytuacji możliwości skutecznego podważania ustaleń dokonanych w postępowaniu prowadzonym uprzednio w stosunku do podmiotu, za którego długi odpowiada. Jej odpowiedzialność co do zasady powstaje bowiem nie w trakcie kształtowania stosunku zobowiązaniowego lecz dopiero w czasie jego realizacji. Zależy ona od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika oraz od jego realizacji przez ten podmiot, co powoduje że ma charakter akcesoryjny. Jest to odpowiedzialność za cudzy dług. Poszerza ona krąg podmiotów, od których można dochodzić roszczenia podatkowego. Źródłem jej jest co do zasady niewypełnienie obowiązków materialnoprawnych przez podatnika.

W sytuacji, gdy w jednym postępowaniu dochodzi do określenia zobowiązania podatkowego podatnika i orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, jak trafnie stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II UK 272/11, można twierdzić, że w takim przypadku w rzeczywistości podstawa odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej jest pierwotna. W spółce cywilnej, mimo że w odniesieniu do niektórych podatków, w tym podatku VAT, to spółka cywilna, a nie jej wspólnicy są podatnikami, inaczej niż w spółkach prawa handlowego, nie istnieje wyodrębniony majątek spółki. W ramach spółki cywilnej nie jest możliwe wydzielenie majątku niestanowiącego własności wspólników. Majątek spółki jest w rzeczywistości majątkiem jej wspólników, odrębnym od ich majątków osobistych. Z istoty spółki cywilnej wynika, że w czasie trwania spółki egzekucja zmierzająca do zaspokojenia zobowiązań spółki prowadzona jest z majątku wspólników – wspólnego i osobistego. Po ustaniu spółki cywilnej i przekształceniu współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych nie istnieje już jakikolwiek substrat majątku możliwego do przypisania spółce (vide Kodeks cywilny, Komentarz tom 2, pod redakcją Z. Resicha, Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 1972 s. 1693 i n.). Po rozwiązaniu spółki cywilnej odpowiedzialność byłych wspólników jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy tzn. uzupełniający odpowiedzialność podatnika, płatnika, inkasenta. Mimo, że nie traci ona charakteru odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, na byłych wspólników odpowiadających całym swoim majątkiem zostaje w takiej sytuacji przełożony de facto całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenia podatkowe spółki (vide wyrok NSA z 26 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 785/12 ). Odpowiedzialność byłych wspólników w tej sytuacji traci swój subsydiarny charakter.

Naczelny Sąd Administracyjny w powyższej uchwale podkreślił, że skoro w odniesieniu do wspólników (byłych wspólników) spółki cywilnej przy przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na te osoby brak jest dwufazowości postępowania, gdyż ma dojść do jednoczesnego określenia podstawy przenoszonej odpowiedzialności i określenia wielkości zobowiązania podatkowego podatnika, a w konsekwencji także ich osobistej odpowiedzialności, to wspólnicy (byli wspólnicy) powinni mieć realny wpływ na określenie przenoszonego na nich zobowiązania podatkowego. Wielkość zobowiązania podatkowego podatnika, jako nieustalona odrębną decyzją wobec rozwiązanej spółki, może być w tym postępowaniu kwestionowana przez jej byłych wspólników. Tylko w sytuacji, gdy zapewniony jest udział w takim postępowaniu wszystkich osób trzecich, na których w takiej sytuacji przenoszona jest odpowiedzialność za zobowiązania podatnika, mogą one mieć wpływ na określenie przenoszonego na nich zobowiązania.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że ten szczególny tryb postępowania wynikający z art. 115 § 4 w związku z art. 115 § 5 Ordynacji podatkowej, określony został w taki sposób, aby stworzyć prawną możliwość orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe. Ma więc na celu zabezpieczenie interesu państwa lub innego związku publicznoprawnego jako wierzyciela należności podatkowych przed utratą przez taką spółkę podmiotowości podatkowoprawnej i niemożnością orzeczenia o jej odpowiedzialności za powstałe w wyniku jej działania zaległości podatkowe. Nie jest bowiem możliwe określenie zobowiązań podatkowych wobec rozwiązanej spółki cywilnej po jej likwidacji. Wymaga ono, w przypadku rozwiązania spółki osobowej, w tym cywilnej, połączenia w ramach postępowania w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na wspólników, postępowania w przedmiocie należności spółki. Nie jest to zatem typowe postępowanie dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, gdzie poza sporem pozostaje, jako określona odrębną decyzją wysokość należności podatkowych, za które odpowiedzialność mają ponieść osoby trzecie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na to, że w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 115 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej, wielkość należności podatkowych podatnika ma być przedmiotem ustaleń i może być kwestionowana przez byłych wspólników, to byli wspólnicy powinni mieć zapewniony udział w tym postępowaniu. W takim przypadku mamy do czynienia z wielością stron i organ powinien zapewnić wszystkim stronom udział w jednym postępowaniu. Odmienne stanowisko prowadziłoby do tego, że jeden z byłych wspólników, w postępowaniu, w którym doszłoby do jednoczesnego przeniesienia odpowiedzialności i określenia zobowiązania podatkowego miałby możliwość kwestionowania wielkości zobowiązania przenoszonego na niego jako osobę trzecią, inny natomiast nie biorący udziału w tym postępowaniu, takiej możliwości by nie miał. Trudno natomiast uznać za dopuszczalną sytuację, w której w każdym odrębnym postępowaniu prowadzonym wobec byłych wspólników za ten sam okres rozliczeniowy mogłoby dojść do określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatnika.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko zawarte w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 9 marca 2009 r. o sygn. I FPS 4/08, w której stwierdzono na gruncie art. 116 Ordynacji podatkowej, dotyczącego odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej, że jest jedynie kwestią techniczną to, czy organ prowadzi jedno, czy wiele postępowań wobec osób, na które przenoszona jest odpowiedzialność za zobowiązania podatnika (płatnika, inkasenta), nie może odnosić się do sytuacji określonej w art. 115 § 4 w związku z art. 115 § 5 Ordynacji podatkowej ze względu na zawarte w niej odstępstwa od ogólnych zasad przenoszenia odpowiedzialności na osoby trzecie w tym przede wszystkim od zasady określonej w art. 108 § 2 pkt 2a Ordynacji podatkowej.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni aprobuje i podziela podniesioną w powyższej uchwale argumentację. Ma ona zastosowanie także w okolicznościach niniejszej sprawy. Przede wszystkim powołana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (wyrok NSA z 26 listopada 2014 r., II FSK 1474/14).

Wobec powyższych rozważań uzasadnione jest postawienie zarzutu naruszenia art. 115 w zw. z art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, jako że zarówno rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego, skierowane zostało wyłącznie do strony skarżącej w niniejszej sprawie, z pominięciem drugiego wspólnika. Zarzuty takie nie zostały postanowione w skardze, niemniej sąd, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369., dalej: p.p.s.a.), dokonuje kompleksowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uzasadnia to, w świetle wykładni dokonanej w powołanej uchwale, wyeliminowanie decyzji organów obu instancji z obrotu prawnego.

Należy także zwrócić uwagę, że wydana w sprawie decyzja Naczelnika US z [...] kwietnia 2017 r. orzekająca o odpowiedzialności podatkowej skarżącego obarczona jest także inną wadą uzasadniająca uchylenie decyzji organów obu instancji - nie zawiera bowiem wskazania z imienia i nazwiska odpowiadającego ze skarżącym solidarnie wspólnika za określone za dany okres rozliczeniowy zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 lutego 2010 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 2100/08 zawarł tezę, zgodnie z którą w świetle art. 115 § 1- 5 Ordynacji podatkowej, określenie wysokości zobowiązania rozwiązanej spółki cywilnej z tytułu podatku od towarów i usług może nastąpić tylko w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich, w którym uczestniczą wszyscy byli wspólnicy spółki cywilnej, a postępowanie to dotyczące odpowiedzialności poszczególnych wspólników za zobowiązania nieistniejącej spółki, powinno być uwieńczone wydaniem decyzji na podstawie tych przepisów oraz art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności solidarnej wskazanych z imienia i nazwiska byłych wspólników za - określone co do wielkości za dany okres rozliczeniowy - zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej. Powyższe stanowisko NSA sad orzekający w sprawie przyjmuje za własne.

Powyższe wskazuje zatem jednoznacznie, że z uwagi na naruszenie powyższego trybu orzekania o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe, decyzja Dyrektora IAS, narusza prawo skoro:

1) postępowanie w tej sprawie nie toczyło się z jednoczesnym udziałem wszystkich byłych wspólników tej spółki odpowiedzialnych za dany okres rozliczeniowy,

2) decyzję o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki cywilnej wydano jedynie w stosunku do jednego z byłych wspólników, nie określając w jej rozstrzygnięciu solidarnego charakteru tej odpowiedzialności z drugim wspólnikiem określonym co do tożsamości - nie jest w tym zakresie wystarczające zawarcie w uzasadnieniu takiej decyzji ogólnego stwierdzenia o solidarnym charakterze określonej odpowiedzialności, bez określenia z imienia i nazwiska wszystkich podmiotów, na których ciąży solidarnie ta odpowiedzialność; jedynie bowiem tak sformułowana decyzja, określająca pełny krąg solidarnie zobowiązanych wspólników za daną zaległość podatkową spółki, stanowi dla nich ewentualną podstawę do występowania z roszczeniami regresowymi, w sytuacji gdy organ podatkowy skieruje egzekucję jedynie do niektórych z nich.

Nie uszło uwadze sądu orzekającego w sprawie, że wobec drugiego wspólnika rozwiązanej spółki cywilnej - K. K. – także została wydana decyzja o odpowiedzialności z art. 115 Ordynacji podatkowej, decyzja ta została natomiast skutecznie zaskarżona, postępowanie jest w toku.

Należy jedynie w tym miejscu jedynie wyjaśnić, że w sytuacji gdy decyzja administracyjna staje się ostateczna, wywołuje tym samym skutki prawne (art. 128 Ordynacji podatkowej), co wykluczyłoby możliwość prowadzenia wobec skarżącego postępowania z udziałem jego byłego wspólnika. Gdyby bowiem wobec wspólnika skarżącego w obrocie prawnym pozostała ostateczna decyzja podatkowa, to ponowne orzekanie w jego sprawie bez wzruszenia wyżej wymienionej decyzji byłoby obarczone wadą nieważności (art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatnej). W tym zakresie sąd rozpoznający w sprawie także podziela stanowisko WSA w Poznaniu wyrażone przez WSA w Poznaniu w powołanym powyżej wyroku wydanym w sprawie I SA/Po 36/17.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ podatkowy zobowiązany będzie, stosownie do treści art. 153 p.p.s.a., do uwzględnienia wyrażonej powyżej oceny prawnej.

Za niezasadne natomiast sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 121, 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 107, art. 108 § 3 i art. 115 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie że zachodzą przesłanki do orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej w sytuacji, gdy adresat decyzji jest wspólnikiem spółki, która ostatecznie nie została zlikwidowana. W niniejszej sprawie bezsporną była okoliczność, że wspólnicy spółki cywilnej rozwiązali tę spółkę w 2015 r. Tym samym podatnik utracił byt prawny. Rozwiązanie spółki cywilnej skutkuje utratą bytu prawnego tego podatnika (tak też wyrok NSA z 5 grudnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 94/14). Skarżący podnosił, że nie doszło do likwidacji spółki, jej majątek trwały nie został jeszcze podzielony pomiędzy wspólników, ani nie dokonano spłaty wszystkich wierzycieli spółki.

Organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że na gruncie przepisu art. 115 Ordynacji podatkowej, kwestia likwidacji majątku służącego wykonywaniu działalności w ramach spółki cywilnej, pozostaje bez wpływu na możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności wspólnika tej spółki.

Konsekwencją rozwiązania spółki cywilnej jest likwidacja majątku, tj. podział majątku między wspólników, co wynika z faktu, iż spółka cywilna nie posiada odrębnego majątku, od majątku jej wspólników. Likwidacja majątku spółki cywilnej nie jest zdarzeniem warunkującym rozwiązanie spółki cywilnej. Tym samym okoliczności dotyczące likwidacji majątku wykorzystywanego w działalności prowadzonej przez M. K. i K. K. w ramach spółki cywilnej nie są istotne w świetle przesłanek odpowiedzialności podatkowej strony jako osoby trzeciej.

Organ odwoławczy prawidłowo jednocześnie przyjął, że art. 115 Ordynacji podatkowej, nie wymaga dla wydania decyzji o odpowiedzialności zarówno aktualnego, jak też byłego wspólnika spółki osobowej, stwierdzenia bezskuteczność egzekucji z jej majątku, czy też – w odniesieniu do spółki cywilnej – bezskuteczności egzekucji z majątku stanowiącego wspólność łączną wspólników. Przepis ten również w tym zakresie różni się zatem od norm dotyczących odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych z art. 116 Ordynacji podatkowej, w ramach których bezskuteczność egzekucji jest jedną z przesłanek odpowiedzialności osób trzecich. Nie ma zatem racji skarżący twierdząc, że z uwagi na niezakończony proces likwidacji majątku spółki cywilnej, wydanie decyzji o odpowiedzialności strony nastąpiło z naruszeniem art. 115 Ordynaci podatkowej oraz powołanych w skardze przepisów postępowania.

Natomiast jednocześnie należało uznać, że w pozostałym zakresie ocena naruszenia przepisów art. 121, 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej byłaby przedwczesna, organy bowiem będą rozpoznawać sprawę będą ponownie i będą zobowiązane do zbadania i wskazania zakresu (wysokości) zobowiązania byłych wspólników, w przypadku zaistnienia podstaw do przypisania im analizowanej odpowiedzialności. Należy przyjąć bowiem, że wielkość zobowiązania podatkowego podatnika, jako nieustalona odrębną decyzją wobec rozwiązanej spółki, może być w tym postępowaniu kwestionowana przez jej byłych wspólników. Tylko w sytuacji, gdy zapewniony jest udział w takim postępowaniu wszystkich osób trzecich, na których w takiej sytuacji przenoszona jest odpowiedzialność za zobowiązania podatnika, mogą one mieć wpływ na określenie przenoszonego na nich zobowiązania.

W sprawie organ odwoławczy słusznie wskazał, że przepis art. 115 Ordynacji podatkowej, w odróżnieniu od art. 116 tej ustawy, regulującego zasady odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, nie przewiduje negatywnych przesłanek odpowiedzialności wspólników spółek osobowych, nie przewiduje też prawa osoby trzeciej do ubiegania się lub ograniczenie jej odpowiedzialności, np. ze względu na wysokość udziału w spółce, czy stopień zawinienia w powstaniu zaległości. Z mocy art. 115 Ordynacji podatkowej, podatkowa odpowiedzialność wspólnika spółki jest odpowiedzialnością solidarną, do której zgodnie z art. 91 Ordynacji podatkowej, stosuje się przepisy kodeksu cywilnego dal zobowiązań cywilnoprawnych. Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie oznacza, że organ podatkowy może orzec o odpowiedzialności wspólnika za całość zaległości spółki (wyrok NSA z 1 września 2000 r., sygn. akt III są 1456/99).

Skoro zatem wszczęcie wobec spółki cywilnej jako podatnika podatku od towarów i usług egzekucji celem uregulowani zobowiązań w tym podatku nie było dopuszczalne, jako że spółka ta zastała uprzednio rozwiązaną, możliwe stało się wszczęcie postępowania podatkowego wobec jej byłych wspólników, co w odniesieniu do skarżącego nastąpiło na podstawie postanowienia Naczelnika US z [...] lutego 2017 r.

Z tych względów za niezasadny sąd uznał także zarzut dotyczący naruszenia art. 123 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie w kompleksowy sposób sytuacji podatnika zobowiązanego do zapłaty zaległości podatkowej i jego zdolności płatniczych.

Nietrafny okazał się także zarzut naruszenia art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej, przepis ten nie był bowiem podstawą wydania decyzji Naczelnika US z [...] kwietnia 2017 r. Wskazać należy, że wynikający z tego przepisu warunek bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika nie dotyczy możliwości wydania takiej decyzji, ale jej wykonania.

Zważywszy powyższe sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 w związku z §3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradców podatkowych (Dz.U.2011 r., nr31, poz.153). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 500 zł i koszty zastępstwa prawnego 240 zł. Nie przedłożono dowodu uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.