Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 79/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Referent Dorota Ziółecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 20 stycznia 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 20 stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jak O.p., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 27 maja 2015 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 285.780 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące 2006 r. w kwocie 19.799 zł.

Decyzję powyższą wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Podatnik w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A z siedzibą w [...], której przedmiotem była m.in. sprzedaż hurtowa i detaliczna paliw płynnych. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006 (PIT-36L) z tytułu wskazanej działalności gospodarczej wykazał: przychód w kwocie 5.668.337,76 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 5.638.776,62 zł oraz dochód w wysokości 29.561,14 zł. Podatek obliczony - zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej w skrócie u.p.d.o.f.) przy zastosowaniu stawki 19 % - wyniósł 5.616,59 zł. Natomiast podatek należny - po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.801,62 zł - wyniósł 3.815,00 zł (po zaokrągleniu).

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie m.in. kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres do 1 stycznia do 31 grudnia 2006 r. stwierdzono nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem dochodu z działalności gospodarczej i w rezultacie zaniżeniem należnego podatku za badany okres.

Stwierdzono bowiem zawyżenie kosztów uzyskania przychodów łącznie o kwotę 1.484.022,14 zł z tytułu zakupu paliwa (oleju napędowego) udokumentowanego 39 fakturami VAT wystawionymi przez firmy: B Sp. Komandytowa z siedzibą w [...], C w [...] (5 faktur), D Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (2 faktury) i E Sp. z o.o. z siedzibą w [...], Oddział w [...] (32 faktury) niepotwierdzającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Kontrolujący nie stwierdzili natomiast nieprawidłowości w zakresie przychodów zaewidencjonowanych w księdze, które przyjęto zgodnie z jej zapisami w wysokości 5.668.345,39 zł.

W konsekwencji poczynionych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, powołując się na art. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., decyzją z 28 marca 2012r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w wysokości 285.780 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek za miesiące od stycznia do grudnia 2006r., wyliczone na dzień 30 kwietnia 2007r., w kwocie 19.799 zł.

Na skutek odwołania strony decyzja ta została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 30 października 2012r. z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części, w celu ustalenia pełnego i jednoznacznego stanu faktycznego sprawy. Również kolejna decyzja Dyrektora UKS w Opolu z 8 sierpnia 2013 r. została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu decyzją z 23 lipca 2014r. z uwagi na uchybienia organu I instancji związane z prowadzeniem postępowania z udziałem pełnomocnika, który nie posiadał aktualnego umocowania do działania w sprawie (pierwotnie przedłożone pełnomocnictwo, po uchyleniu decyzji z dnia 22 lutego 2012 r. przestało obowiązywać), a także ze względu na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części.

Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor UKS w Opolu - po uzupełnieniu materiału dowodowego w kierunku zleconym przez organ odwoławczy - kolejną decyzja 27 maja 2015 r. wydana po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z 27 maja 2015 r. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w wysokości 285.780 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące 2006r., wyliczone na dzień 30 kwietnia 2007r. w kwocie 19.799 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdził, że podatnik w sposób nieuprawniony ujął w księgach rachunkowych, po stronie kosztów uzyskania przychodów faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego, wystawione przez: 1) B Sp. Komandytowa z siedzibą w [...], C w [...] (5 faktur), o łącznej wartości netto 265.265,14 zł, brutto 323.623,48 zł, 2) D Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (2 faktury), o łącznej wartości netto 91.420,00 zł, brutto 111.532,40 zł, oraz 3) E Sp. z o.o. z siedzibą w [...], O/]...] (32 faktury), o łącznej wartości netto 1.127.337,00 zł, brutto 1.375.351,14 zł.

Jak wykazało przeprowadzone postępowanie faktury wystawione przez ww. kontrahentów na rzecz podatnika w 2006 r. dotyczą w rzeczywistości transakcji nabycia odbarwionego oleju opałowego, a więc tym samym dokumentują nierzetelne co do przedmiotu transakcje. Z poczynionych ustaleń wynikało, że podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej lecz w rzeczywistości zostały założone i działały w celu popełniania przestępstw podatkowych, polegających na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT, mających legalizować sprzedaż odbarwionego oleju opałowego, jako oleju napędowego. Potwierdzał to zebrany materiał dowodowy, w tym: informacje uzyskane w ramach pomocy prawnej od właściwych organów podatkowych, zeznania świadków (m.in. D. S. i J. B.) oraz włączone do akt materiały z postępowań karnych: 1) prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] i CBŚ KGP we [...] u wobec osób zarządzających spółką E (w tym: protokoły z przesłuchań podejrzanych: I. B. - prezesa firmy E, G. S. -wiceprezesa tej firmy, J. K. -kierownika oddziału, R. K. -prezesa firmy F), wraz z prawomocnymi wyrokami Sądu Okręgowego w [...] [...] Wydział Karny z dnia [...] r. sygn. akt [...] dot. skazanego R. K. oraz z dnia [...] sygn. akt [...], dot. skazanego G. S. ) prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] wobec osób powiązanych ze spółkami B i D, tj.: protokoły przesłuchania podejrzanego P. S. i D. S., akt oskarżenia z dnia [...] sygn. akt [...] dotyczący m.in. J. B. współwłaściciela B oraz przesłuchania świadków: P. G., R. G., W. K., W. S., B. K., A. B., M. G., R. S. i P. Z.

Ponadto, na podstawie przeprowadzonej analizy przelewów bankowych podatnika dokumentujących transakcje z ww. spółkami (opartej na informacji udzielonej przez G S.A. w [...] z 4 lutego 2011 r.) oraz rozrachunków z odbiorcami (konto 201), stwierdzono, iż okoliczności związane z płatnościami za transakcje i sposób ich dokumentowania podważają wiarygodność twierdzeń podatnika co do przeprowadzonych płatności. Z przelewów bankowych nie wynikało, czego one dotyczyły, tj. za jakie faktury dokonano płatności. Również ogólnikowość opisów zawartych transakcji nie pozwalała na zweryfikowanie, które przelewy dotyczyły konkretnych faktur, co dodatkowo przemawiało za tezą, że przelewy te tylko wskazywały na fakt przepływu środków pieniężnych, a nie dowodziły faktu płatności za konkretne faktury i dostawy.

Wskutek powyższego, oceniając prowadzoną ewidencję podatkową - w myśl art. 193 O.p. - organ uznał ją za nierzetelną w zakresie kosztów uzyskania przychodu w części opisanej zakwestionowanymi fakturami i w konsekwencji nie uwzględnił jej jako dowodu w prowadzonym postępowaniu. Odstąpił przy tym na podstawie art. 23 § 2 O.p. od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania stwierdzając, iż pozostałe dane wynikające z księgi podatkowej, po wyeliminowaniu nierzetelnych zapisów, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

W konsekwencji organ I instancji określił skarżącemu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przychody w wysokości 5.668.345,39 zł (tożsamej z wykazanymi przez podatnika w deklaracji PIT -37), koszty uzyskania przychodu w wysokości 4.154.759,89 zł (koszty zeznane w kwocie 5.638.782,03 zł - koszty zakupu paliw wynikające z ww. zakwestionowanych faktur w łącznej kwocie 1.484.022,14 zł) oraz dochód w kwocie 1.513.5825,50 zł

W złożonym od tej decyzji odwołaniu skarżący – reprezentowany przez pełnomocnika - podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a to: art. 121 w związku z art. 194 O.p. poprzez pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego postanowienia Prokuratury Okręgowej w [...] z dnia [...], sygn. akt [...], mocą którego umorzono śledztwo prowadzone wobec P. G. z uwagi na brak znamion zaistnienia przestępstwa; a także 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 pkt 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p poprzez wadliwe prowadzenie postępowania dowodowego i jego wadliwą ocenę, co doprowadziło do sprzeczności w istotnych ustaleniach organu z treścią zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego, a tym samym niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego i tym samym na wynik sprawy. Skarżący zarzucił również naruszenie art. 208 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i z art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji, mimo przedawnienia zobowiązania nią określonego. Nadto zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie do wydatków związanych z zakupem oleju napędowego udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmy B Spółka komandytowa, D Sp. z o.o. oraz E Sp. z o.o., stanowiących koszt uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej, mających bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy z uzyskanym przychodem.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, powołaną na wstępie decyzją z dnia 20 stycznia 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności stwierdził, że wbrew przekonaniu strony, w sprawie nie doszło do przedawnienia zarówno zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. (które co do zasady przedawniało się z dniem 31.12.2012 r., jak też zobowiązania z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek (wobec których termin przedawnienia upływał po myśli art. 70 § 1 O.p. z dniem 31.12.2011 r.). Z akt sprawy wynikało bowiem, że wystąpiła przesłanka skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p..

Wyjaśnił przy tym, że ocena, czy w sprawie wystąpiły przesłanki konieczne dla wywarcia skutku zawieszenia biegu przedawnienia musi być dokonana z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, w którym to wyroku położono nacisk na wiedzę podatnika o toczącym się postępowaniu. Odnosząc zaistniałe w sprawie fakty do powołanego orzeczenia Dyrektor wskazał, że postanowieniem z dnia 21 listopada 2011 r. Nr [...] zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe prowadzone w formie śledztwa, którego przedmiotem były nieprawidłowości ujawnione w toku postępowania kontrolnego w firmie A z siedzibą w [...] m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Zgodnie z informacjami przekazanymi przez Dyrektora UKS w Opolu P. G. był wzywany do osobistego stawienia się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu w charakterze podejrzanego w sprawie karnej skarbowej, nr [...]. Wezwanie to doręczono adresatowi w dniu 22 listopada 2011 r., jednak ustanowiony obrońca podejrzanego zwrócił się w dniu 24 listopada 2011 r. o przesunięcie terminu na dzień 8 grudnia 2011 r., co organ zaakceptował. Mimo to podejrzany nie stawił się w tym dniu przed organem, wobec czego kolejnym pismem z 8 grudnia 2011 r. wezwano podatnika do stawienia się w charakterze podejrzanego w sprawie karnej skarbowej w związku z prowadzoną działalnością w 2006 r. na dzień 16 grudnia 2011 r. Wezwanie zostało odebrane przez żonę podatnika w dniu 27 grudnia 2011 r. Podatnik nie stawił się w wyznaczonym terminie i jeszcze kilkakrotnie przekładał termin osobistego stawiennictwa w sprawie przedstawienia zarzutów, uniemożliwiając organowi przedstawienie mu zarzutów do końca 2011 r. Ostatecznie zarzuty zostały mu przedstawione dopiero w roku następnym (20 stycznia 2012 r.). Postanowienie z dnia 25 maja 2012 r. o zmianie zarzutu objętego postanowieniem o przedstawieniu zarzutu z dnia 21 listopada 2011 r. (postępowanie karne skarbowe rozszerzono m.in. na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007r.) zostało ogłoszone podatnikowi w dniu 26.06.2012 r., co potwierdził własnoręcznym podpisem.

W rezultacie organ odwoławczy stwierdził, że podatnik posiadał wiedzę na temat prowadzonego postępowania karnego-skarbowego, zawieszającego bieg terminu przedawnienia, którą uzyskał w trakcie czynności prowadzonych przez organ I instancji, jeszcze przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Uzyskał on bowiem informację o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym już w listopadzie 2011 r. odbierając wezwanie do stawienia się na dzień 25 listopada 2011 r. w charakterze podejrzanego o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. i inne, w związku z nieprawidłowościami ujawnionymi w toku kontroli działalności gospodarczej A za 2006r. oraz z ogłoszeniem w dniu 26 czerwca 2012r. treści postanowienia o zmianie zarzutu. W tych okolicznościach warunki nakazane w wyroku Trybunału o sygn. P 30/11 zostały, zdaniem organu, spełnione. Organ zaznaczył przy tym, że uzyskanie tej informacji przez podatnika miało miejsce jeszcze przed wydaniem interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 2.10.2012 r., na którą powoływał się on w odwołaniu. Nie było zatem możliwości zastosowania się do tej interpretacji w dacie, w której doszło do skutecznego poinformowania strony o zawisłym postępowaniu karnym skarbowym, skoro w tej dacie akt ten jeszcze w ogóle nie istniał, a także nie było jeszcze wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r. sygn. P 30/11. Stąd, w ocenie organu odwoławczego, brak było przeszkód formalnoprawnych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

W dalszej kolejności Dyrektor odwołał się do istotnych w sprawie regulacji (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) zawartych w art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 684 ze zm.) [dalej jako: ustawa o rachunkowości]. Wyjaśnił, że aby zaliczyć sporne wydatki do kosztów uzyskania przychodu skarżący musiałby dysponować prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami, odzwierciedlającymi konkretne (rzeczywiste) zdarzenia gospodarcze (tu: zakup u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę paliwa określonego co do ilości i rodzaju), nadto wydatki te winny być rzeczywiście poniesione oraz pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętym lub spodziewanymi przychodem. Samo wykazanie, że podatnik kupił, a następnie sprzedał paliwo (wykorzystał je w prowadzonej działalności gospodarczej celem osiągnięcia przychodu), nie wystarczy, by wydatki związane z transakcjami zakupu mogły stanowić koszt uzyskania przychodów, na co jednolicie wskazuje się w orzecznictwie (por. np. wyrok NSA z 8 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1246/08, dostępny, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W sytuacji braku faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać prawo nabywcy do uznania za koszt uzyskania przychodu wartości takiej faktury.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia stwierdził, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że Dyrektor UKS w Opolu zasadnie, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zakwestionował skarżącemu prawo do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup oleju napędowego, udokumentowanego fakturami VAT wystawionymi przez B Sp. k. (5 faktur), D (2 faktury) oraz E Sp. z o.o. (32 faktury), bowiem prawidłowo uznano, że zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do przyjęcia, że faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentują transakcji w ich rzeczywistym przebiegu. Uzasadniając to stanowisko organ wskazał, że analiza zebranych w sprawie dowodów i okoliczności z nich wynikających nie pozostawia wątpliwości, że omawiane spółki wchodziły w skład zorganizowanych grup, mających na celu wprowadzenie na rynek odbarwionego i uszlachetnionego oleju opałowego, pochodzącego z nieznanego źródła i zalegalizowanie jego obrotu jako oleju napędowego.

I tak odnośnie spółki B Sp. Komandytowa Dyrektor wskazał, że nierzetelny charakter wystawianych przez nią faktur potwierdzają przede wszystkim włączone do niniejszego postępowania materiały z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] pod sygn. akt [...] oraz akt oskarżenia z dnia [...], sygn. akt [...] wniesiony przez Prokuraturę Okręgową w [...] do Sądu Okręgowego w [...], przeciwko m.in. J. B., G. J. oraz braciom D. i P. S. Wynika z nich, że osoby te uczestniczyły w działalności zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw gospodarczych i skarbowych, w związku z odbarwianiem oleju opałowego i wprowadzaniem go do obrotu jako pełnowartościowy olej napędowy. Udział J. B. polegał na tym, że miał on w 2006 r. zarejestrowaną na siebie działalność gospodarczą o nazwie B Sp. Komandytowa, natomiast rola P. i D. S. polegała na szukaniu odbiorców odbarwionego oleju napędowego, dokonywaniu tak wyszukanym odbiorcom sprzedaży oleju oraz wystawianiu faktur potwierdzających nabycie oleju napędowego w celu dalszej odsprzedaży. Do tego celu używane były podmioty gospodarcze m.in. takie jak: B oraz D Sp. z o.o. Firmy te powstały tylko i wyłącznie w opisanym wyżej celu. Z uzasadnienia ww. aktu oskarżenia wynika dokładny opis procesu legalizacji paliwa, które było dostarczane z odbarwialni do odbiorcy bez faktury, jedynie za tzw. WZ-tką. Następnie odbiorca dokonywał przelewu gotówki za paliwo w kwocie ustalonej wcześniej, za jaką rzeczywiście paliwo było sprzedawane. Była to kwota niższa niż kwota widniejąca na fakturze. J. B. lub jego ówczesny wspólnik G. J. wystawiali fakturę VAT na tę firmę, z której przyszedł przelew. Faktura była wysyłana faxem, zaś jej oryginał pocztą. Każdorazowo przed wystawieniem faktury ww. kontaktowali się telefonicznie z P. lub D. S. lub bezpośrednio z odbiorcą paliwa w celu uzgodnienia ilości paliwa, którą należy wypisać na fakturze. Cena za paliwo umieszczana na fakturze zbliżona była do ceny hurtowej jaką oferował Polski Koncern Naftowy Orlen. Powyższe miało uprawdopodobnić transakcję, tj. uczynić, aby cena nie była za niska lub za wysoka. Upusty stosowane w cenach nie były wyższe, niż te stosowane przez PKN Orlen w sprzedaży hurtowej. Czasami było to 5, a czasami 2 grosze niżej. W większości przypadków odbiorca decydował o cenie umieszczanej na fakturze. Na różnicę pomiędzy kwotą z przelewu, a kwotą z faktury, wystawiany był druk KP. Pomniejszana ona była o tzw. koszt wystawienia faktury i stanowiła zapłatę dla P. i D. S., którą otrzymywali w postaci gotówki. Z końcowej części uzasadnienia aktu oskarżenia wynika, iż opisany sposób rozliczeń stosowany był w odniesieniu do prawie wszystkich odbiorców, którzy musieli mieć świadomość, że brali paliwo nielegalnego pochodzenia, gdyż za każdym razem płacili za nie niższą cenę, w stosunku do ceny na jakie opiewały faktury. Była to różnica w cenie w przedziale od 14 do 22 groszy za litr niższa od ceny hurtowej stosowanej przez PKN Orlen w przypadku oleju napędowego.

Powyższy proceder, a także kwestię kontaktów ze skarżącym przedstawili przesłuchani w charakterze podejrzanych w Komendzie Wojewódzkiej Policji w [...] w dniu [...] – P. S. oraz w dniu [...] – D. S. (pełnomocnik J. B.). P. S. przesłuchany w charakterze podejrzanego wskazał miejsca w których dokonywano odbarwienia oleju opałowego, osoby z którymi współpracował, jak również odbiorców, do których dostarczał odbarwiony olej opałowy jako olej napędowy, wskazując m.in. na P. G., który był jednym z większych odbiorców zarówno benzyny, jak i odbarwionego oleju napędowego i który jego zdaniem wiedział, że jest to "lewizna", gdyż kupował po minimum 25 groszy za litr taniej, niż cena hurtowa Orlenu. Wyjaśnił, że G. w okresie 2006-2007 sprzedał w sumie od 100.000 do 20.000 litrów "odbarwianki" i benzyny. Nie potrafił dokładnie określić ile oni brali, ale było to po kilka, lub kilkanaście tysięcy litrów jednorazowo. Fakturowanie obywało się na firmy B., czyli B, D, H a w fakturach podawana była cena rynkowa oleju napędowego, żeby nie wzbudzać podejrzeń, przy czym w rzeczywistości płacono jednak co najmniej 25 groszy mniej za litr niż było wypisane na fakturze. Ilość oleju i benzyny wskazana na fakturze zgadzała się z ilością faktycznie sprzedanego im paliwa. Płacono gotówką albo na rachunek bankowy i według jego wiedzy, wszystkie płatności G. na firmę B. dotyczyły "lewego" paliwa. Również D. S. w toku przesłuchania w dniu 27.11.2008 r. potwierdził fakt sprzedaży braciom G. odbarwionego oleju opałowego. Zeznał, iż bracia P. i R. G. byli jednymi z pierwszych jego klientów i jednocześnie największymi klientami, którym sprzedawał paliwo dość tanio, czyli była stosunkowo duża różnica pomiędzy ceną rzeczywistą a ceną na fakturze. W tym zakresie wyjaśnił, iż po tym na pewno domyślali się, że towar pochodzi z lewego źródła. Ta różnica kształtowała się w przedziale od 14 do 20 groszy na litrze mniej niż wskazano na fakturze. G. zawsze targowali się o cenę, bowiem twierdzili, że mają wielu innych dostawców. Jak zeznał, paliwo było wożone na dwie stacje braci G. w [...]. Nadto wyjaśnił, iż sprzedał im ok. 10 beczek, tj. około 300.000 litrów odbarwianego oleju. Odnośnie płatności za paliwo wyjaśnił, iż w przypadku braci G. więcej było przelewów. Część należności była płacona gotówką po to aby zabrać dla siebie prowizję.

Również w trakcie przesłuchań prowadzonych przed organem I instancji D. S. potwierdził dostawy paliwa na rzecz skarżącego, zeznając, że z jego wiedzy wynika, iż paliwo pochodziło z nielegalnego źródła i że było tańsze od cen ORLENU. Natomiast P. S. zeznał, że w związku z pobytem w Areszcie Śledczym do [...] w paliwach nie działał, handlem zajął się ponownie od [...], jednakże w okresie od lipca 2006 r. do lutego 2007 r. mógł dokonać jednorazowej sprzedaży oleju napędowego do firmy P. G., lecz w sposób jednoznaczny nie może tego stwierdzić.

Organ odwoławczy przedstawił także treść zeznań złożonych przez J. B. przed organem I instancji, który oświadczył, że nie jest znana mu firma o nazwie A z [...] oraz, że nie zna jej właściciela P. G. (którego nazwisko kojarzył tylko z aktu oskarżenia). Zaprzeczył również, by okazane mu w toku przesłuchania faktury VAT wystawione na rzecz A, były wystawione przez jego firmę i by zamieszczony podpis na tych fakturach był jego podpisem. Potwierdził, że sprzedając paliwo był tylko pośrednikiem, nie posiadał zaplecza magazynowego, ani środków transportu. Działalność pod nazwą B Sp. Komandytowa prowadził w latach 2004-2008, nie posiada dokumentacji spółki, bowiem w 2008 r. sprzedał wszystkie jej udziały, a całość dokumentacji firmy przekazał nowemu właścicielowi, przy czym nie pamiętał komu sprzedał udziały. Jednakże, jak wskazał organ, okoliczności przekazania dokumentacji B zaprzeczył nabywca udziałów spółki – P. Z., która przesłuchana w Komendzie Wojewódzkiej Policji w [...] zeznała, że nie dostała żadnej dokumentacji firmy B i nigdy żadnej dokumentacji oprócz podpisania aktu notarialnego nie widziała.

Ponadto organ I instancji przeprowadził dowody z przesłuchań trzech kierowców cystern, świadczących usługi przewozu paliwa m.in. do stacji paliw skarżącego w [...] - tj.: M. N. zatrudnionego w firmie I z/s w [...], T. R. i G. K. zatrudnionych w firmie J z/s w [...] – którzy wprawdzie potwierdzili fakt dostaw paliwa, nie znali jednak nazwy firmy, od których pobierali paliwo oraz osób w niej zatrudnionych, jak również nie znali nazwy firmy oraz osób, do których dostarczali paliwo. Nie znali faktycznego źródła pochodzenia paliwa i nie posiadali wiedzy w zakresie rozliczeń finansowych pomiędzy dostawcą a odbiorcą paliwa.

Sam natomiast skarżący słuchany na okoliczność nawiązania współpracy z firmą B Sp. K. przyznał, że doszło do niej poprzez D. S., który posiadał stosowny dokument z pieczątką tej firmy, aczkolwiek sam skarżący osobiście nie znał J. B. i A. K. - współwłaścicieli firmy B. Stwierdził, że posiada dowody zapłaty za dostarczone paliwo przez ww. firmę w postaci przelewów, dowodów KP i KW. Wyjaśnił, iż w sytuacji, gdy nieznana mu do tej pory firma oferowała sprzedaż paliw, musiała przedstawić dokumenty rejestrowe swojej działalności, tj. numer REGON, NIP, wpis do ewidencji, lub KRS, koncesje, a także pełnomocnictwo do reprezentacji firmy (gdy z ofertą zwracał się pełnomocnik). Podkreślił, że weryfikował prawdziwość przedstawionych dokumentów pisząc zapytania do właściwych Urzędów Skarbowych, czy nowi oferenci są podatnikami VAT. Przy czym zeznał, że w 2007 r. dokonano włamania do obiektów stacji paliw w [...], w wyniku którego skradziono dokumenty, w tym korespondencję i umowy, które miały być przewiezione do [...] do miejsca zamieszkania. Z zeznań wynika ponadto, iż nie posiada dokumentacji w zakresie kontaktów z wystawcami faktur, bowiem wszelkie uzgodnienia dotyczące dostaw paliwa dokonywane były telefonicznie, paliwo w większości dostarczane było środkami transportu należącymi do sprzedawców.

Dyrektor Izby zwrócił też uwagę, że w toku postępowania zwrócono się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] o przeprowadzenie czynności sprawdzających w tej spółce, jednak z udzielonej odpowiedzi wynikało, że nie było to możliwe z powodu braku prowadzenia pod określonym adresem działalności gospodarczej, przy czym poinformowano również, że w systemie POLTAX wskazany jest drugi adres prowadzenia działalności w miejscowości [...] przy ul. [...].

Organ odwoławczy odniósł się również od przeprowadzonej w skarżonej decyzji analizy przepływu środków pieniężnych między skarżącym a B. W oparciu o informacje udzielone przez G S.A. w [...] oraz zapisy na koncie 201 - rozrachunki z odbiorcami, ustalono, że w miesiącach: maj, październik i listopad 2006 r. podatnik zaewidencjonował na powyższym koncie pięć faktur w łącznej kwocie brutto 323.623,48 zł, dokumentujących zakup paliwa od B. Zapłaty za paliwo dokonał w formie przelewu w dziewięciu ratach w łącznej kwocie 91.916 zł, natomiast w formie gotówki zapłaty dokonano - w siedmiu ratach, w kwocie 231.707,48 zł. Dyrektor zaznaczył, że niemożliwe było przyporządkowanie dokonanych zapłat do konkretnych faktur, gdyż ani z przelewów bankowych ani z innych dowodów (KP, KW) nie wynikało, jakich transakcji one dotyczyły. Potwierdza to też wiarygodność zeznań D. S. i P. S., na okoliczności związane z płatnościami za transakcje i ze sposobem ich dokumentowania.

W oparciu o analogiczny materiał dowodowy Dyrektor Izby zaakceptował również ustalenia w kwestii nierzetelności dwóch faktur VAT, na kwotę netto 91.420 zł, wystawionych przez D Sp. z o.o. Jak bowiem wynikało z prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] śledztwa, również ta spółka została założona i działała wyłącznie w celu legalizowania obrotu odbarwionym olejem opałowym, co potwierdzały w szczególności zeznania D. i P. S.

Dyrektor odwołał się i w tym przypadku do dowodów z zeznań skarżącego, który w ramach przesłuchania w charakterze strony 5 sierpnia 2011 r. zeznał, że nie pamięta od kogo otrzymał ofertę firmy D Sp. z o.o.. Wskazał, iż weryfikacja tej firmy odbyła się podobnie jak weryfikacja firmy B i E Sp. z o.o. Zeznał, że osobiście osób reprezentujących zarząd spółki nie znał, nie pamiętał też jak doszło do kontaktów handlowych, a przyjęcie paliwa od firmy D Sp. z o.o. odbywało się w analogiczny sposób jak przyjęcia od firmy B. Jednocześnie, z treści zeznań P. G. złożonych w dniu 24.09.2010 r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w [...] wynikało, że kojarzy on nazwy firm D, H i B z osobą D. S. jako przedstawiciela handlowego tych firm. Zaznaczył, że jest pewien, że D. S. był zatrudniony w B, natomiast z firmami D i H kojarzy jego brata – P. S.

Ponadto, jak wynikało z poczynionych ustaleń, w miesiącach: listopad i grudzień 2006r. skarżący zaewidencjonował dwie faktury w łącznej kwocie 111.532,40 zł, dokumentujące zakup paliwa od D. Zapłaty za paliwo dokonał w formie przelewu w dwóch ratach w łącznej kwocie 83.710,00 zł, a w formie gotówki w kwocie 24.500,00 zł jedną ratą. Zsumowanie tych kwot wskazuje, że podatnik zapłacił mniej o 3.322,40 zł, niż łączna należność wynikająca z otrzymanych faktur od D. Przy czym również w tym przypadku niemożliwe okazało się przyporządkowanie zapłaty do konkretnej faktury. Według organu, potwierdza to wiarygodność zeznań P. S., na okoliczności związane z płatnościami za transakcje i sposobem ich dokumentowania.

Zgodnie natomiast z informacją Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], adres siedziby spółki D jest nieaktualny i nie jest pod tym adresem prowadzona działalność gospodarcza, a podatnik został wykreślony z rejestru postanowieniem z dnia 13 grudnia 2007 r.

Dokonując następnie oceny dostaw z E Spółka z o.o. organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że faktury wystawione przez tę spółkę na rzecz A (32 faktury) nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż przedmiotem obrotu był faktycznie odbarwiony olej opałowy a nie, jak widniało na fakturach, olej napędowy.

W tej kwestii ustalono m.in. na podstawie włączonych do akt sprawy materiałów z kontroli podatkowej przeprowadzonej w E Sp. z o.o. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego, dowodów z postępowania karnego, postanowień o przedstawieniu zarzutów (sygn. akt [...]), wydanych przeciwko I. B. (prezes zarządu E) oraz G. S. (wiceprezes Sp. z o.o. E), że wyżej wymienieni w okresie od kwietnia 2005r. do października 2006 r. wystawiali, a następnie przekazywali innym osobom, faktury VAT dotyczące transakcji handlowych pomiędzy firmami, których działalność miała dokumentować fikcyjny obrót gospodarczy towarami, uczestniczyli w przekazywaniu pieniędzy pochodzących z nielegalnego obrotu paliwami płynnymi oraz środkami ropopochodnymi, podejmowali transakcje związane z rachunkiem bankowym spółki, wiedząc, że pochodzą z nielegalnego obrotu paliwami płynnymi i obrotu fikcyjnymi fakturami. Natomiast G. S., będąc uprawnionym do wypisywania i podpisywania faktur VAT, poświadczył nieprawdę co najmniej w 52 fakturach VAT. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że E Sp. z o.o. wraz z innymi podmiotami stworzyła mechanizm polegający na zakupie oleju opałowego, który następnie, poprzez szereg czynności mających upozorować legalność obrotu, sprzedawany był jako olej napędowy do indywidualnych odbiorców.

Z wyjaśnień złożonych przez podejrzanych G. S. oraz I. B., jak również zeznań świadków - właścicieli innych firm uczestniczących w procederze legalizacji paliwa pochodzącego z nieznanego źródła- R. K. (firma F), Ł. K. (firma F) oraz J. K., wynikało, że proceder obrotu nielegalnym paliwem wyglądał w ten sposób, że E Spółka z o.o. faktycznie dokonywała zakupu oleju opałowego oraz oleju opałowego ciężkiego czy innych paliw od różnych firm, w tym również K z [...]. Towar ten następnie był rozprowadzany poprzez fikcyjną sprzedaż kolejnym podmiotom, za którą nie "szedł" towar, bowiem obrotu fakturowego dokonano aby "zgubić" nielegalne pochodzenie towaru. Podmioty te następnie poprzez sprzedaż kolejnym firmom legalizowały paliwo, które "dochodziło" do E. W rzeczywistości całość towaru była sprzedawana przez Spółkę E, która posiadała fikcyjne faktury zakupu oleju napędowego od firm L, F, Ł, w celu upozorowania legalności całego procederu. Właściciel firmy F, R. K. zeznał, iż sprzedaż paliwa od F dla E była fikcyjna, były wystawiane tylko faktury, które miały dokumentować obrót paliwami. Faktycznie paliwo dostarczane było z [...], z [..]. Wskazał również, że sieć firm biorących udział w procederze mogła przekazać E Sp. z o.o. faktury na około 60 milionów złotych, które nie odzwierciedlały faktycznych transakcji, ponieważ paliwo było z innego źródła. I. B. oraz G. S., przyznali, ze E Sp. z o.o. zajmowała się zakupem paliwa z niewiadomego źródła, że o wszystkim w spółce, w której pozostawali tzw. "słupami", decydowali J. K. oraz C. z W.. G. S. osobiście nie znał firm, z którymi współpracowała E. Znał jedynie firmy, od których rzekomo E kupowała paliwo. Były to firma F oraz w późniejszym okresie firma M, jednak transakcje te odbywały się jedynie na fakturze, faktycznie nie było nie było obrotu paliwami. Treść ww. zeznań i wyjaśnień została ponadto potwierdzona wyrokami Sądu Okręgowego w [...] z dnia [...], sygn. akt [...] oraz z dnia [...], sygn. akt [...] na mocy których R. U. i R. K. (pierwszy wyrok) oraz G. S. (drugi wyrok), zostali skazani za to, iż brali udział w zorganizowanej grapie, mającej na celu popełnienie przestępstw związanych z nielegalnym obrotem paliwami płynnymi i innymi produktami ropopochodnymi, obrotem fikcyjnymi fakturami VAT, poświadczali nieprawdę w tych fakturach, potwierdzając tym samym zaistnienie transakcji kupna-sprzedaży, dotyczących sprzedaży oleju napędowego, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Istotną okolicznością było też to, że jak ustalono na podstawie analizy przelewów bankowych skarżącego oraz rozrachunków z odbiorcami za 2006 r. (konto 201), P. G. przelał na rzecz E Sp. z o.o. w czterdziestu ośmiu ratach kwotę 1.398.523,48 zł, która to kwota była wyższa niż łączna wysokość należności wynikających z wystawionych przez tą spółkę faktur (1.375.351,14 zł) o 23.172,34 zł. Niezgodności dotyczą również zapisów na koncie rozrachunkowym (konto 201), gdyż wynika z nich, że skarżący na rzecz spółki zapłacił łącznie 1.368.523,48 zł, co stanowiło kwotę mniejszą o 6.827,66 zł, niż wynika z faktur. Ponadto, jak ustalono, dokonane zapisy na koncie rozrachunków ze spółką w porównaniu z treścią informacji bankowej są niezgodne, ponieważ skarżący na tym koncie nie zaewidencjonował przelewu bankowego z dnia 03.10.2006 r. na kwotę w wysokości 30.000 zł tytułem "Zapłata za olej napędowy". Przy czym z treści informacji udzielonej przez bank nie wynika czego dotyczą przelewy, za jakie faktury dokonano płatności.

W złożonych zeznaniach skarżący opisując sposób nawiązania współpracy z tą spółką wskazał, że cyt.: "Do stacji paliw w [...] przybyła osoba i przedstawiła się, że jest prezesem zarządu firmy E Spółka z o.o. i dostarczyła komplet dokumentów rejestrowych swojej firmy. Nazwiska osoby tej nie pamiętam. Weryfikacja firmy E Spółka z o.o. odbyła się w analogiczny sposób jak weryfikacja firmy B. Przyjęcia paliwa od firmy E Spółka z o.o. odbywały się analogicznie jak od firmy B".

W opinii Dyrektora Izby całokształt opisanych okoliczności uzasadniał wniosek że transakcje opisane na zakwestionowanych fakturach nie miały miejsca między tymi podmiotami oraz, że opisane w nich zdarzenia nie odpowiadały zaistniałym zdarzeniom gospodarczym. Faktury te wskazywały bowiem w swej treści zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały w sposób w nich wykazany, gdyż faktycznym przedmiotem obrotu był odbarwiony olej opałowy niewiadomego pochodzenia. Słusznie zatem organ I instancji zakwestionował prawo do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków wynikających z przedmiotowych faktur VAT. W tej sytuacji skorzystanie przez skarżącego z prawa do zaliczenia wydatków udokumentowanych spornymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów - stanowiłoby nadużycie tego prawa i byłoby sprzeczne z celami u.p.d.o.f. Nie ma przy tym znaczenia, że określoną ilość paliwa skarżący faktycznie nabył, a następnie sprzedał, nie był to bowiem olej napędowy wskazany na fakturze, a co najwyżej odbarwiony olej opałowy. Nie ma również znaczenia, że uiszczał żądane należności, skoro nabywany towar i jego dostawca budzą wątpliwości.

Zdaniem organu odwoławczego brak jest również podstaw do przyjęcia, że skarżący rzeczywiście weryfikował swoich kontrahentów. Z zeznań strony wynikało, że nie znał osobiście właścicieli firm B Sp.K. D Sp. z o.o. i E Sp. z o.o., umowy zawierane były ustnie, nie podpisywano również zamówień na paliwo, co świadczy o niedochowaniu przez podatnika należytej staranności przy doborze kontrahentów. W szczególności nie interesował się on, skąd pochodzi zakupione przez niego paliwo (mimo, że oferowane było ono po niższej cenie, a powszechnie znanym faktem jest, że w obrocie paliwem funkcjonuje dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia paliwa jest nieujawnione), ani kto jest jego dostawcą, nie zweryfikował autentyczności przedłożonego mu pełnomocnictwa przez P. S. (działającego w imieniu B).

Zdaniem organu wobec ustalenia, że zakwestionowane transakcje były fikcyjne, nie było również potrzeby szczegółowego badania okoliczności związanych z deklarowaniem uzyskanych przychodów i kosztów związanych z dostawami, czy też z wywiązywaniem się z obowiązku deklarowania uzyskanego przychodu przez ww. kontrahentów.

W rezultacie organ odwoławczy uznał zgromadzone w sprawie dowody za wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia o wyłączeniu spornych wydatków wynikających z nierzetelnych faktur wystawionych przez spółki B, D i E z kosztów prowadzonej w 2006 r. przez podatnika działalności gospodarczej.

Nie podzielił przy tym zarzutów naruszenia przez organ I instancji przepisów proceduralnych, stwierdzając, iż materiał dowodowy został zgromadzony i rozpatrzony w sposób odpowiadający art. 187 O.p. oraz oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p.

Końcowo, odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie nie miał zastosowania przepis art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Kupno i sprzedaż paliwa może być bowiem przedmiotem czynności prawnej, a prowadzona przez podatnika działalność nie jest zabroniona przez prawo. Bez wpływu natomiast na ocenę legalności działania R. G. pozostaje działalność jego kontrahentów, zwłaszcza, iż wobec podatnika - jak podkreślono w odwołaniu - nie zapadł wyrok skazujący.

W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu reprezentujący skarżącego pełnomocnik, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia na rzecz strony kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego, a to:

1. art. 121 w związku z art. 194 O.p., poprzez pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego postanowienia Prokuratury Okręgowej w [...] z dnia [...], sygn. akt [...] w sprawie umorzenia śledztwa dotyczącego posługiwania się przez odbiorców paliwa, w tym skarżącego nierzetelnymi fakturami wystawionymi m.in. przez B i D, z uwagi na brak znamion zaistnienia przestępstwa,

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 pkt 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 a także art. 210 § 4 O.p., poprzez uznanie za udowodnione istotnych okoliczności na podstawie selektywnie wybranych dowodów, przy zaniechaniu ustaleń przeczących tezom organów, co doprowadziło do sprzeczności w istotnych ustaleniach organu z treścią zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego, a tym samym do niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, w tym na naruszenie przepisów prawa materialnego,

3. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie do wydatków związanych z zakupem oleju napędowego udokumentowanego fakturami VAT wystawionymi przez firmy B, D oraz E, za koszt uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej, mających bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy z uzyskanym przychodem,

4. art. 208 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i z art. 70 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie i wydanie zaskarżonej decyzji w dniu 20 stycznia 2016r., utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji z dnia 27 maja 2015r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok wraz z odsetkami za zwłokę, które uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012r., w świetle interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 02 października 2012r., Nr PK4/8012/239/AAN/ 12/1804.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik nie zgodził się z tezą organów, że dokonane transakcje z omawianymi kontrahentami nie odpowiadały zaistniałym zdarzeniom gospodarczym. Zdaniem pełnomocnika, istnieje istotna sprzeczność w ustaleniach organów z treścią zebranego materiału dowodowego, polegająca na tym, że organy z jednej strony podważają rzetelność wystawionych przez kontrahentów faktur, z drugiej strony nie kwestionują faktu, że dostawy paliwa do firmy podatnika miały miejsce. Zarzucił przy tym, że organ nie uwzględnił istotnej dla rozstrzygnięcia okoliczności wydania przez Prokuraturę Okręgową w [...] postanowienia o umorzeniu śledztwa o sygn. [...] w zakresie posługiwania się przez odbiorców paliwa, w tym przez skarżącego, nierzetelnymi fakturami wystawionymi m.in. przez ww. firmę B Sp.K. oraz D Sp. z o.o., dopuszczając się tym samym naruszenia art. 121 i 194 § 1 O.p. Podniósł, że organ odwoławczy dokonał selektywnej oceny zebranego materiału dowodowego, albowiem z jednej strony wywiódł niekorzystne dla Skarżącego okoliczności m.in. z zeznań świadków D. i P. S., natomiast korzystne okoliczności zostały ocenione lakonicznie lub pominięte, czym naruszono przepisy art. 187, art. 120 oraz art. 121 O.p. Nadto o wadach proceduralnych świadczy, zdaniem pełnomocnika, nieuwzględnienie zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych, oddalonych postanowieniem Dyrektora UKS z 3 lipca 2013 r. Powołując się na wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 wywodził, że nie można generalnie wymagać od podatnika działań sprawdzających dostawców paliwa, przeciwnie, obowiązek ten należy do zadań organów podatkowych, który to obowiązek w sprawie niniejszej starają się przerzucić bezpodstawnie na skarżącego. Dalej zarzucił że o tym, że skarżący nie brał udziału w procederze związanym z wprowadzaniem do obrotu oleju napędowego pochodzącego z procederu odbarwiania oleju opałowego, nielegalnym obrotem paliwami płynnymi i innymi produktami ropopochodnymi, świadczą dowody w postaci aktu oskarżenia w sprawie [...] (przeciwko m.in. J. B., D. S. i P. S.) jak i prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w [...] z dnia [...], sygn. akt [...] (skazujący G. S. - członka zarządu E Sp. z o.o.) oraz prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w [...] z dnia [...], sygn. [...], w których to sprawach skarżącemu nie postawiono żadnych zarzutów. Powyższe dowodzi, że skarżący nie posiadał wiedzy, że nabywany olej napędowy pochodzi z procesu odbarwiania oleju opałowego. Pełnomocnik podkreślił przy tym, że we współczesnym handlu normalną sytuacją jest, że sprzedawca towaru nie musi posiadać zaplecza technicznego i magazynowego i niekiedy nigdy nie widzi towaru na oczy, de facto prowadząc obrót jedynie na podstawie otrzymanych dokumentów. Taką też działalność handlową prowadziły firmy: B Sp. K., D Sp. z o.o. i E Sp. z o.o. Zatem nie ulega wątpliwości, że poszczególni uczestnicy obrotu handlowego, w tym ww. firmy dokonywały w sensie formalnoprawnym przeniesienia praw do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust 8 uptu). Bezsporne jest też, że skarżący zapłacił za dostarczony towar, w większości w formie przelewów bankowych, trudno wobec tego uznać, że firmy te nie dokonywały dostaw paliwa. Przy tym organy nie dokonały wystarczających ustaleń, by stwierdzić, że paliwo pochodzi niewiadomego źródła, podczas gdy z zeznań świadków przywołanych w decyzji I instancji wynika, że załadunek paliwa odbywał się m.in. w [...], bądź w [...] lub [...]. Pełnomocnik podkreślił, że niewątpliwie dostawy oleju napędowego do firmy skarżącego w 2006 r. miały miejsce, jednakże jak wynika z ustaleń Prokuratury Okręgowej w [...], był to olej napędowy pochodzący z odbarwionego oleju opałowego zabarwionego na czerwono z przeznaczeniem do celów opałowych. Zmiana przeznaczenia oleju opałowego na olej napędowy nie może jednakże być podstawą do pozbawienia skarżącego prawa do zaliczenia poniesionych wydatków w koszty.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego pełnomocnik podniósł, że wbrew stanowisku organów kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionym na fakturach, wobec czego bezzasadne było wyłączenie poniesionych wydatków z kosztów podatkowych na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.. Dowodami potwierdzającymi rzeczywiste nabycie paliwa od kontrahentów jest prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w [...] sygn. akt [...] z dnia [...] oraz decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 28.03.2012 r. określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r., a z której to decyzji jednoznacznie wynika, że czynności wskazane na przedmiotowych fakturach zostały dokonane. Także z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z 6 sierpnia 2010r. określających firmie E Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, m.in. za miesiące od stycznia do maja 2006r. jednoznacznie wynika, że firma ta dokonała sprzedaży oleju napędowego do firmy skarżącego. Zatem z materiału dowodowego wynika, iż paliwo zostało przez skarżącego bezsprzecznie nabyte i dostarczone. Bez wątpienia paliwo zostało zbyte na rzecz klientów skarżącego, czego organ odwoławczy również nie kwestionuje. Również nie ma wątpliwości, iż skarżący dokonał zapłaty za faktury na rzecz podmiotów, które dostarczały paliwo, co potwierdzają m.in. przelewy bankowe (przy czym nie ma istotnego znaczenia dla sprawy brak wskazania nr faktury w tytule przelewu, kwestię rozliczania zapłat w przypadku niedokonania opisu na przelewie bankowym reguluje art. 451 kodeksu cywilnego, a nadto skarżący często dokonywał przedpłat stąd brak numerów faktur) oraz zeznania świadków, które zostały przywołane w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Ponownie podkreślono przy tym, że podmioty dokonujące dostaw prowadziły zarejestrowane działalności gospodarcze (odpisy KRS), posiadali numer REGON, numer NIP, byli zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT, a także posiadali koncesje na obrót paliwami płynnymi, udzielone przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w Warszawie (który również weryfikował kontrahentów strony przed udzieleniem koncesji) w okresie dokonywania przedmiotowych sprzedaży. Skarżący przed rozpoczęciem współpracy uzyskał od kontrahentów ww. dokumenty, w tym koncesję na obrót paliwami, które zostały przedłożone w toku postępowania kontrolnego. Miał zatem wszelkie podstawy aby uznać, że legalnie nabywa olej napędowy. Organ nie wykazał zatem, że kwestionowane transakcje nie miały związku z uzyskanym przez skarżącego przychodem, natomiast okoliczność źródła pochodzenia paliwa będącego w posiadaniu ww. firm pozostaje bez znaczenia dla oceny prawa do zaliczenia wydatków na jego nabycie do kosztów uzyskania przychodów (ważny jest tylko związek przyczynowo - skutkowy poniesionego wydatku z uzyskanym przychodem), z powodu braku możliwości prawnych do badania i weryfikacji dostawców towarów.

W końcowej części skargi pełnomocnik odniósł się do zarzutu naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., wywodząc, że dla skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, w świetle wyroku TK z dnia 17.07.2012 r., sygn. akt P 30/11 i interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 02.10.2012 r. nr PK4/8012/239/AAN/12/1804, koniecznym jest zawiadomienie podatnika o dacie zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przez właściwy organ podatkowy tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Takiego zawiadomienia skarżący w tej sprawie nie otrzymał. Pełnomocnik kwestionował również argumentację organów o braku możliwości, w dacie wydania rozstrzygnięcia, zastosowania się do wskazań ww wyroku Trybunału i interpretacji ogólnej, stwierdzając, że wskutek uchylenia pierwotnej decyzji, rozpatrujący ponownie sprawę organ I instancji w decyzji z 8 sierpnia 2013 r. miał już w pełni możliwość uwzględnienia tych wskazań.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 6 maja 2016 r., organ poinformował, że postępowania karne skarbowe prowadzone przeciwko P. G. zostało skutecznie zawieszone postanowieniem z dnia 7 grudnia 2012 r.

Pełnomocnik strony w piśmie procesowym z dnia 10 maja 2016 r., wskazał, że 22 października 2014 r. Rzecznik Praw Obywatelskich wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt K 31/14) z wnioskiem o stwierdzenie niezgodności art. 114a k.k.s. oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zdaniem Rzecznika kwestionowany przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. chroni interesy fiskalne państwa, poprzez udaremnienie przedawnienia zobowiązań podatkowych ponad okres 5 lat gwarantowanych ustawą. Skutek ten następuje także wtedy, gdy postępowanie karne skarbowe umorzono z braku cech przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego w zachowaniu sprawcy. W ocenie pełnomocnika powyższa sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie, bowiem Prokuratura Okręgowa w [...] postanowieniem z dnia [...], sygn. akt [...], umorzyła - na podstawie art. 17 § 1 pkt 1 K.p.k. - śledztwo dotyczące posługiwania się przez odbiorców odbarwionego paliwa nierzetelnymi fakturami VAT, wobec braku dostatecznych dowodów uzasadniających zaistnienie przestępstwa. Stąd w ocenie pełnomocnika niezrozumiałym było wszczęcie śledztwa przez finansowy organ postępowania przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu w dniu 21 listopada 2011 r., a następnie - na podstawie ar. 22 § 1 K.p.k. w zw. z art. 114a i art. 113 § 1 k.k.s. - jego zawieszenie postanowieniem z 7 grudnia 2012 r., skoro śledztwo w tej sprawie zostało umorzone przez Prokuraturę Okręgową w [...] postanowieniem z dnia [...], sygn. akt [...].

Organ odwoławczy nie zgodził się z powyższym stanowiskiem strony skarżącej, wskazując w piśmie procesowym z 19 maja 2016 r., że przez Prokuraturę Okręgową w [...] prowadzone było odrębne postępowanie, wszczęte w dniu 22 grudnia 2006 r., zainicjowane czynnościami przeprowadzonymi przez funkcjonariuszy Wydziału Zwalczania Przestępczości Izby Celnej w [...]. Natomiast w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu ww. postępowanie o wszczęciu dochodzenia zainicjowano w dniu 21 listopada 2011 r., w oparciu o zupełnie inny materiał dowodowy oraz ustalenia poczynione w toku odrębnie prowadzonego wobec P. G. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu postępowania kontrolnego skarbowego. Organ dodał, że ww. postępowanie przygotowawcze prowadzone przez UKS w Opolu nadzorowane jest przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w [...], który ostatecznie podejmuje wszelkie czynności w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718) – dalej jako ppsa, zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Przystępując do kontroli legalności zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należało rozważyć najdalej idący zarzut skargi, dotyczący przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzja. Ocenę tej kwestii należy rozpocząć od wyjaśnienia, że zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. upływał, co do zasady z dniem 31 grudnia 2012 r., natomiast zobowiązania w postaci odsetek od zaliczek upływał z dniem 31 grudnia 2011 r., o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego przedłużeniem.

Dokonując analizy zaistniałych w sprawie okoliczności rzutujących na przedłużenie terminu przedawnienia Sąd w pełni podzielił stanowisko organu związane ze skutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Jak bezsprzecznie wynika z akt sprawy postanowieniem z 21 listopada 2011 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, którym m.in. objęto nieprawidłowości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., ujawnione w toku postępowania kontrolnego Nr [...] w firmie A. Poza sporem jest też okoliczność, że jeszcze przed upływem terminu przedawnienia (który po myśli art. 70 § 1 O.p. upływał w pierwszej kolejności wobec zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek z końcem 2011 r.) skarżącemu skutecznie doręczone zostały dwa wezwania (z 16.11.2011 r. i z 8.12.2011 r.), z treści których wynika, że był on wzywany do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego, w sprawie karnej skarbowej, w związku z nieprawidłowościami ujawnionymi w toku kontroli jego działalności gospodarczej, tj. o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. i inne.

W ocenie Sądu, zgodzić się należy z tezą organów, że wskazane wezwania do osobistego stawiennictwa, włączone do akt sprawy, dowodzą w wystarczający sposób świadomości skarżącego o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, co wystarczająco wypełniało wskazania płynące z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W przywołanym wyroku Trybunał stwierdził, że: "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Jak jednolicie przyjmuje się przy tym w orzecznictwie i jak prawidłowo przyjęto w skarżonej decyzji, skutki tego orzeczenia rozciągają się również na stan prawny obowiązujący po 1 września 2005 r.

Wobec czego nie ulega wątpliwości, że również w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie opisane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy oceniać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego, czy podatnik był poinformowany o prowadzonym postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W ocenie Sądu, nie znajdują uzasadnionych podstaw argumenty skargi, że w świetle wskazanego orzeczenia Trybunału skuteczne zawieszenie biegu przedawnienia uzależnione jest od zawiadomienia przez właściwy organ podatkowy (którym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...]) o skutku, jaki powoduje wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Należy zauważyć, że wymóg pisemnego zawiadomienia podatnika o skutku związanym z przesłanką z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ustawodawca wprowadził dopiero nowelą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (...) (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), - która weszła w życie z dniem 15 października 2013 r. W stanie prawnym obowiązującym jednakże w rozpatrywanej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. takiego wymogu nie przewidywał, ani też nie wynikał on z wyroku Trybunału z 17.07.2012 r. (P 30/11). Zwrócić należy uwagę, że powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest wyrokiem interpretacyjnym, w którym Trybunał Konstytucyjny wskazuje jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (zob. wyrok NSA z dnia 18.11.2015 r., sygn. akt II FSK 2530/13, wyrok WSA z dnia 9.09.2015 r., sygn. akt I SA/Gd 602/15, jak i powołane w nich stanowisko doktryny – dostępne, podobnie jak i inne przywołane w tym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 listopada 2015 r. o sygn. I FSK 957/14 wskazał, że "orzeczenie zakresowe Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11, w odniesieniu do zidentyfikowania normy, która nie spełnia kryterium zgodności z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyprowadzaną z art. 2 Konstytucji, powinno być rozumiane przede wszystkim tak, jak wynika to wprost z jego sentencji. W sentencji zaś tego wyroku przyjęto, że do naruszenia wskazanej zasady dochodzi wtedy, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, mimo że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Kluczowym elementem tej negatywnej oceny uczyniono zatem brak w odpowiednim czasie przekazu kierowanego do podatnika, który to przekaz dałby podatnikowi wiedzę o wymienionej tu przyczynie skutkującej zawieszeniem biegu tego terminu jeszcze przed jego upływem."

Wbrew zatem przekonaniu skarżącego, z sentencji omawianego wyroku Trybunału wynika, że standardy konstytucyjne wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem, a nie o wystąpieniu skutku właściwego dla tej przyczyny. Minimalny, ale zarazem wystarczający standard takiej wiedzy gwarantuje podatnikowi otrzymanie informacji o wystąpieniu opisanej wyżej przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia, biorąc pod uwagę, że skutek powinien być znany podatnikowi, zważywszy na jego wyraźne określenie w przepisie prawa. Jak jednolicie przyjmuje się przy tym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, poinformowanie podatnika o toczącym się postępowaniu, które modyfikuje upływ terminu przedawnienia, może nastąpić w dowolnej formie, jednakże z uwagi na doniosłość skutków, jakie dla podatnika niesie informacja o tym, że zobowiązanie nie przedawniło się oraz uwzględniając podstawowe zasady postępowania podatkowego, wskazane jest posłużenie się formą pisemną. Podkreśla się również, że obowiązek powiadomienia podatnika może zostać zrealizowany zarówno przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego, jak również przez organ (podatkowy lub inny) prowadzący postępowanie w sprawie karnej skarbowej (vide: wyrok NSA z 19 kwietnia 2016 r. II FSK 581/14).

W rozpatrywanej sprawie skarżący o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie dowiedział się niewątpliwie z kierowanych do niego wezwań, z treści których jednoznacznie wynikało w jakim celu i w jakim charakterze był on wzywany do stawienia się przed organem. W tej sytuacji wymóg powiadomienia podatnika przed upływem terminu przedawnienia o zaistnieniu przesłanki przerywającej jego bieg należy uznać za spełniony. Tym samym ziściły się warunki przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dla osiągnięcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jeszcze raz podkreślić należy, że z treści tego przepisu w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, przy uwzględnieniu wykładni przepisu zaprezentowanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. wynika, że dla osiągnięcia celu, jakim jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest spełnienie wymogu powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Żadnych innych przesłanek powołany przepis nie przewidywał, w tym także konieczności informowania strony o skutku tego rodzaju, że z końcem - odpowiednio 2011 i 2012 r. - nie nastąpi przedawnienie zobowiązań podatkowych. Przesłanek tych nie można domniemywać, gdyż nie wynikają one ani z powołanego przepisu ani wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który położył nacisk na wiedzę podatnika o toczącym się postępowaniu, a nie jego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela w szczególności stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16.06.2015 r., sygn. akt I FSK 691/14, że z punktu widzenia konstytucyjnego nie jest niezbędne to, aby podatnik był równocześnie wyraźnie (wprost) zawiadamiany także o skutku, jaki ta przyczyna wywołuje w sferze przedawnienia, czyli o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu wystąpienia wskazanej przyczyny. Skutek taki wynika z mocy samego prawa. Co więcej Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził też aby, przekazanie informacji podatnikowi i tym fakcie być powiązane z konkretną czynnością procesową. Nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie.

Jeśli zatem podatnik wie o przyczynie, z którą wiąże się określone skutki, to nie sposób przyjąć, aby brak wiedzy podatnika o tego rodzaju skutkach naruszał konstytucyjną zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP.

W ocenie Sądu w realiach rozpoznawanej sprawy, nie budzi wątpliwości, iż doszło jeszcze w 2011r, a zatem przed upływem terminu przedawnienia do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co do należności podatkowych Skarbu Państwa za 2006r.

Bezzasadnie przy tym pełnomocnik skarżącego, zwalczając stanowisko organów podatkowych, co do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, powołuje się również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2014 r. o sygn. I GSK 131/13, wydany wobec R. G., uchylający wyrok tut Sądu z dnia 5 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/O.p. 310/12 oddalający jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej przedmiocie podatku akcyzowego za 2006r.

Faktem jest, że w odniesieniu do tego podatnika sąd kasacyjny orzekł, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż przedstawione dowody (wezwania do stawiennictwa, notatka pracownika organu, bilingi telefoniczne) nie wykazały, że skarżący przed zakończeniem biegu terminu przedawnienia – z końcem 2011 r.- został poinformowany o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, które miało za przedmiot zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r.

Nie ulega jednak wątpliwości, że powodem uwzględnienia skargi kasacyjnej w tej sprawie nie była , odmienna od obecnie podzielanej przez Sąd w rozpoznawanej sprawie, interpretacja art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, przy uwzględnieniu wykładni przepisu zaprezentowanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. , ale zaistniałe okoliczności faktyczne , wskazujące w ocenie NSA, że nie doszło do prawidłowego poinformowania skarżącego o wszczęciu fazy ad rem postępowania karnoskarbowego, przed końcem 2011r.

Skoro jednak, sam pełnomocnik skarżącego, w swojej argumentacji odwołał się do wyroku tut Sądu wydanego na gruncie podatku akcyzowego za 2006r w stosunku do R. G., to Sąd z urzędu zauważa, że tożsame rozstrzygniecie zapadło także w wyroku z dnia z 5 grudnia 2012 r. o sygn. I SA/O.p. 373/12, oddalającym skargę obecnego skarżącego P. G. W tym jednakże przypadku, co pełnomocnik już pomija, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 marca 2015 r. I GSK 414/13 oddalającym skargę kasacyjną skarżącego, podzielił w całości stanowisko tut. Sądu, że stosunku do tego podatnika doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Uznano bowiem, że dla ziszczenia przesłanek opisanych w tym przepisie wystarczająca była świadomość strony o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. Ta zaś bezspornie wynikała z kierowanych do skarżącego licznych wezwań do jego osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego. Istotnymi w tej sprawie ( podobnie jak i w niniejszej) były poczynione ustalenia faktyczne, potwierdzające fakt skutecznego poinformowania podatnika z końcem 2011 r., o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, które miało za przedmiot dane zobowiązanie podatkowe. Również w tej sprawie NSA stanął na stanowisku, iż dla ziszczenia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wystarczająca była świadomość strony o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, co wynikało z wezwań kierowanych do skarżącego celem stawiennictwa osobistego w charakterze podejrzanego.

Analogiczna sytuacja faktyczna, jak wskazana w wyżej przywołanych wyrokach sądów obu instancji zapadłych w stosunku do P. G. na gruncie podatku akcyzowego, zaistniała również w obecnie rozpoznawanej sprawie, dotyczącej tym razem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r.

Postanowieniem z dnia 21 listopada 2011 r. Nr [...] zostało bowiem wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe prowadzone w formie śledztwa, którego przedmiotem były nieprawidłowości ujawnione w toku postępowania kontrolnego w firmie A z siedzibą w [...] m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. i równocześnie P. G. został wzywany do osobistego stawienia się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu w charakterze podejrzanego. Wezwanie to doręczono mu a w dniu 22 listopada 2011 r., jednakże jego obrońca zwrócił się w dniu 24 listopada 2011 r. o przesunięcie wyznaczonego terminu na dzień 8 grudnia 2011 r., co organ zaakceptował. Mimo to podejrzany nie stawił się w tym dniu przed organem, wobec czego kolejnym pismem z 8 grudnia 2011 r. wezwano go ponownie do stawienia się w charakterze podejrzanego w sprawie karnej skarbowej w związku z prowadzoną działalnością w 2006 r. na dzień 16 grudnia 2011 r. To z kolei wezwanie zostało odebrane przez żonę podatnika w dniu 27 grudnia 2011 r., jednakże ponownie nie stawił się on w wyznaczonym terminie i jeszcze kilkakrotnie przekładał termin osobistego stawiennictwa w sprawie przedstawienia zarzutów, uniemożliwiając organowi dokonanie tej czynności procesowej do końca 2011 r. Ostatecznie zarzuty zostały mu przedstawione dopiero w roku następnym w dniu 20 stycznia 2012 r., zaś postanowienie z dnia 25 maja 2012 r. rozszerzono te zarzuty dodatkowo m.in. na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007r..

W rezultacie, w ocenie Sądu, organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że podatnik posiadał wiedzę na temat prowadzonego postępowania karnoskarbowego , którą uzyskał w trakcie czynności prowadzonych przez organ I instancji, jeszcze przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Uzyskał on bowiem informację o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym już w listopadzie 2011 r. odbierając pierwsze z wezwań do stawienia się na dzień 25 listopada 2011 r. w charakterze podejrzanego o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. i inne, w związku z nieprawidłowościami ujawnionymi w toku kontroli działalności gospodarczej A za 2006r. Również kolejno kierowane do niego wezwania do stawiennictwa, doręczano mu jeszcze w 2011 roku. Nie można w tym miejscu nie zauważyć również działań samego skarżącego, co najmniej utrudniających , przedstawienie mu zarzutów w kolejno wyznaczanych przez organy karnoskarbowe terminach do osobistego stawiennictwa już w charakterze podejrzanego.

Nadto jeszcze przed upływem terminu przedawnienia samego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2006r, który upływał dopiero 31.12.2012r., postępowanie przeszło w fazę In personam, w związku z przedstawieniem zarzutów.

W konsekwencji wyżej przytoczonych rozważań, Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo uwzględnił w tej kwestii znaczenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r. sygn. P 30/11, stwierdzającego o niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie w tym wyroku wskazanym i odnosząc go do realiów tej sprawy trafnie stwierdził, iż brak było przeszkód do jej merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezzasadne są przy tym wywody skarżącego, że skoro, w dacie wydania kolejnej decyzji organu I instancji z 8 sierpnia 2013 r. (w wyniku ponownego rozpoznania sprawy) w obrocie prawnym istniał już zarówno omawiany wyrok Trybunału, jak i interpretacja ogólna Ministra Finansów z 2 października 2012 r., organ zobowiązany był do prawidłowego zawiadomienia skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Skarżący zdaje się nie zauważać, że zawiadomienie go o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym, co w sprawie niniejszej nastąpiło poprzez doręczenie mu wezwań do osobistego stawiennictwa w 2011 roku , spowodowało już wówczas ziszczenie się przesłanek opisanych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., prowadząc do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych skarżoną decyzją - z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu tego postępowania (21 listopada 2011 r.). W tej sytuacji powtórne zawiadamianie skarżącego pozostawałoby bez żadnego wpływu na okoliczności rzutujące przedłużeniem terminu przedawnienia, skoro skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia już wcześniej powstał. Błędnie zatem uważa skarżący, że organ podatkowy zobowiązany był odrębnym zawiadomieniem niejako ponownie informować go o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W sytuacji gdy doszło już do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w ramach ponownego rozpoznania sprawy nie zachodziła już konieczność powtarzania ( czy też bardziej potwierdzania) już wcześniejszej czynności, nawet wówczas, gdy w wyniku nowelizacji przepisów postępowania podatkowego dokonanej ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy, oraz ustawy - Prawo celne - Dz. U. poz. 1149), w ramach wprowadzonego w życie z dniem 15 października 2013 r. przepisu art. 70c O.p. wprowadzono, zindywidualizowaną procedurę zawiadamiania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Skoro bowiem doszło już do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jego dalszy bieg uzależniony jest wyłącznie od prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Ta zaś okoliczność nie zaistniała w niniejszej sprawie.

Pozbawiony podstaw jest również zarzut, że bezzasadne było wszczęcie śledztwa wobec skarżącego przez finansowy organ postępowania przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu w dniu 21 listopada 2011 r., Nr [...], a następnie - na podstawie ar. 22 § 1 k.p.k. w zw. z art. 114a i art. 113 § 1 k.k.s. - jego zawieszenie, skoro śledztwo w tej sprawie zostało umorzone przez Prokuraturę Okręgową w [...] postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...]. Nie zauważa pełnomocnik skarżącego, że były to dwa różne postępowania, wszczęte w różnym czasie, przez inne organy w oparciu o zupełnie różny materiał dowodowy. Dodać także należy, że śledztwo umorzone przez Prokuraturę Okręgową w [...] postanowieniem z dnia [...], sygn. akt [...] wszczęte zostało w dniu 22 grudnia 2006 r., zainicjowane czynnościami przeprowadzonymi przez funkcjonariuszy Wydziału Zwalczania Przestępczości Izby Celnej w [...]. Zatem nie budzi wątpliwości, że nie dotyczyło nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., skoro w grudniu 2006 r. nie nastąpiło jeszcze rozliczenie tego podatku. Stąd także ta okoliczność bezspornie wskazuje, że nie ma racji pełnomocnik, wywodząc, że finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął śledztwo w sprawie, która wcześniej została umorzona. Jedynie na marginesie należy zauważyć, co całkowicie pomija w swojej argumentacji pełnomocnik skarżącego, że wskazywane przez niego umorzenie postępowania nastąpiło wprawdzie na podstawie art. 17 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania karnego, jednakże nie jak wywodził, z uwagi na stwierdzenie, iż zarzucanego skarżącemu czynu nie popełniono, ale z uwagi na brak danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie jego popełnienia. Ma to o tyle znaczenie dla sprawy, iż użyty w art. 17 § 1 w pkt 1 zwrot "czynu nie popełniono" należy rozumieć zarówno w tym sensie, że dane zdarzenie w ogóle nie miało miejsca, jak i że czynu nie popełniła dana osoba. Natomiast dalej użyte w tym samym przepisie sformułowanie "brak danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie jego popełnienia" ustawa odnosi do sytuacji, gdy nie zebrano dostatecznych dowodów na potwierdzenie zaistnienia czynu, a nie do sytuacji, gdy nie ma dostatecznego prawdopodobieństwa, że czyn popełniła osoba, którą się o to podejrzewa.

Wobec powyższego podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 208 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p należało uznać za bezskuteczne.

Przechodząc do istoty sporu, a mianowicie tego, czy zakwestionowane w toku kontroli faktury VAT, dokumentujące dostawę na rzecz firmy skarżącego oleju napędowego, na których jako wystawcy widnieją firmy: B Sp. Komandytowa, D Sp. z o.o. i E Sp. z o.o. odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze i czy w związku z tym mogły stanowić podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej wydatków udokumentowanych spornymi fakturami, Sąd po dokonaniu analizy akt sprawy i decyzji w niej wydanej, za bezzasadne uznaje zarzuty skargi kwestionujące prawidłowość poczynionych ustaleń faktycznych. W ocenie Sądu, zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające dla przyjęcia aprobowanych przez Sąd wniosków o nierzetelności faktur wystawionych przez ww. spółki.

W rozpatrywanej sprawie kierunek i ramy postępowania dowodowego wyznaczony był przez stanowiący podstawę rozstrzygnięcia przepis prawa materialnego, a mianowicie regulację art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd ocenia jako prawidłową przyjętą przez organy podstawę prawną rozstrzygnięcia, jak też jej wykładnię. Wpisuje się ona w utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, w której stwierdza się, że tylko prawdziwe zdarzenia gospodarcze zgodne z opisem dokonanym na fakturach zarówno co do podmiotów, jak i przedmiotu transakcji stanowią podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków rzeczywiście poniesionych, o ile pozostają one w związku z uzyskanym przychodem i nie należą do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów. Rzeczywiste zdarzenie gospodarcze to zdarzenie polegające na zakupie określonej ilości danego, określonego co do rodzaju towaru, u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednio udokumentowane. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11).

W ocenie Sądu, zebrane w sprawie dowody były wystarczające do stwierdzenia przez organy podatkowe, że faktury wystawione przez wskazane powyżej spółki nie dokumentują rzeczywistych czynności gospodarczych, gdyż charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze (sporne faktury wskazywały na dostawę oleju napędowego, a przedmiotem faktycznej dostawy był odbarwiony olej opałowy niewiadomego pochodzenia). Organy w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że działalność podmiotów wskazanych na kwestionowanych fakturach w rzeczywistości polegała na wystawianiu dokumentów mających stworzyć pozory legalności obrotu olejem napędowym, w sytuacji gdy rzeczywistym przedmiotem tych transakcji był odbarwiony olej opałowy, oferowany następnie jako pełnowartościowy olej napędowy. Tezę tą potwierdzały przede wszystkim włączone do akt sprawy materiały z postępowań karnych prowadzonych przez organy ścigania, przedstawiające szczegółowo mechanizm działalności grup przestępczych dokonujących przestępstw gospodarczych, polegających na nielegalnym obrocie paliwami ciekłymi, z wykorzystaniem w celu legalizacji tego obrotu m.in. spółek B, D i E. W świetle zebranych w sprawie dowodów organy miały podstawę do tego aby przyjąć, że B Sp. komandytowa i D Sp. z o.o. wchodziły w skład zorganizowanej grupy mającej na celu wprowadzenie na rynek i zalegalizowanie obrotu odbarwionym olejem opałowym. Wnioski takie jednoznacznie wynikają z aktu oskarżenia o sygn. [...] skierowanym przeciwko m.in. J. B. (współwłaścicielowi spółki B) oraz P. S. i D. S. (pełnomocnikowi w B) przez Prokuraturę Okręgową w [...]. W treści uzasadnienia tego aktu szczegółowo opisano proces legalizacji paliwa, który przedstawiał się w ten sposób, że paliwo z odbarwialni do odbiorcy dostarczane było bez faktury, jedynie za tzw. WZ-tką. Następnie odbiorca dokonywał przelewu za paliwo w kwocie ustalonej wcześniej, za jaką rzeczywiście sprzedawane było paliwo. Była to kwota niższa, niż kwota widniejąca na fakturze. J. B. lub jego ówczesny wspólnik G. J. wystawiali fakturę VAT na tę firmę, z której przyszedł przelew. Faktura była wysyłana faxem, zaś jej oryginał pocztą. Każdorazowo przed wystawieniem faktury ww. kontaktowali się telefonicznie z P. lub D. S. lub bezpośrednio z odbiorcą paliwa w celu uzgodnienia ilości paliwa, którą należy wypisać na fakturze. Cena za paliwo umieszczana na fakturze zbliżona była do ceny hurtowej jaką oferował Polski Koncern Naftowy Orlen, a działania te miały uwiarygodnić transakcję. Upusty stosowane w cenach nie były wyższe, niż te stosowane przez PKN Orlen w sprzedaży hurtowej. Czasami było to 5, a czasami 2 grosze niżej. W większości przypadków odbiorca decydował o cenie umieszczanej na fakturze. Na różnicę pomiędzy kwotą z przelewu, a kwotą z faktury, wystawiany był druk KP. Pomniejszana ona była o tzw. koszt wystawienia faktury i stanowiła zapłatę dla P. i D. S., którą otrzymywali w postaci gotówki. Z końcowej części uzasadnienia aktu oskarżenia wynika, iż opisany sposób rozliczeń stosowany był w stosunku do prawie wszystkich odbiorców, którzy musieli mieć świadomość, że brali paliwo nielegalnego pochodzenia, gdyż za każdym razem płacili za nie niższą cenę, w stosunku do ceny na jakie opiewały faktury. Z powodu tej działalności J. B. postawiono zarzut uczestnictwa w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw gospodarczych i skarbowych, w związku z odbarwianiem oleju opałowego i wprowadzaniem go do obrotu jako oleju napędowego, jak również pomoc we wprowadzeniu do obrotu gospodarczego, w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, za pośrednictwem firm B, D i H nieopodatkowanych należnymi podatkami produktów ropopochodnych w postaci odbarwionego oleju opałowego.

Istotne znaczenie mają również włączone do akt sprawy zeznania P. i D. S. złożone w postępowaniu przygotowawczym, w których przybliżony został także przebieg transakcji z firmą skarżącego. Z zeznań tych bezsprzecznie wynika, że przedmiotem faktycznych dostaw na rzecz firmy A był odbarwiony olej opałowy, a nie olej napędowy, czego zdaniem w/w, skarżący miał świadomość z powodu oferowanej mu niższej ceny, niż wynikała z faktur (według zeznań P. S., cyt: "nie było możliwości, aby za taką kwotę kupić olej napędowy legalnie") i z uwagi na duży obrót tym towarem (obaj bracia S. zgodnie przyznali, że P. G. był jednym z większych odbiorców). Również w toku prowadzonego postępowania kontrolnego przesłuchany w charakterze świadka D. S. potwierdził, że według jego wiedzy dostarczone do stacji paliw należącej do skarżącego paliwo pochodziło z nielegalnego źródła, a cena za jego nabycie była niższa niż rynkowa.

W ocenie Sądu, zgromadzone w sprawie dowody nie pozostawiają wątpliwości, że spółki B i D zostały utworzone wyłącznie w celu zalegalizowania sprzedaży pochodzącego z nielegalnego źródła odbarwianego oleju opałowego wprowadzanego następnie do obrotu jako pełnowartościowy olej napędowy. Tym samym za prawidłową należy uznać konkluzję organów, że wystawione przez te spółki faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż faktycznym przedmiotem transakcji był odbarwiony olej opałowy. Co więcej, przedstawiony materiał dowodowy wskazuje nie tylko na nierzetelność przedmiotową kwestionowanych faktur, lecz również na to, że transakcje opisane na tych fakturach nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści. W świetle opisanych wyżej okoliczności uzasadnione jest bowiem przyjęcie, że spółki te nie dysponowały w rzeczywistości paliwem, a ich rola sprowadzała się wyłącznie do samego wystawiania faktur, potwierdzających nabycie w legalny sposób oleju napędowego w celu dalszej odsprzedaży. Teza ta znajduje potwierdzenie również w treści zeznań J. B., który przesłuchany w charakterze świadka w toku postępowania kontrolnego wskazał, że dokonując sprzedaży paliwa m.in. do firm P. i R. G. był tylko pośrednikiem, nie posiadał zaplecza magazynowego (zbiorników magazynowych), ani środków transportu pozwalających na prowadzenie działalności w tej branży, nie pamiętał też nazw swoich dostawców i nie była też znana mu firma o nazwie A oraz jej właściciel. Brak było jakiejkolwiek dokumentacji firmy B. Według zeznań J. B. firma została sprzedana w 2008 r. wraz z dokumentacją księgową, lecz danych nabywcy nie potrafił podać. Z kolei ustalony przez organy nabywca spółki, P. Z. zaprzeczyła, aby otrzymała od J. B. dokumentację spółki oraz wskazała, że miała być fikcyjnym właścicielem spółki.

Zdaniem Sądu, w kontekście tak prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, nie budzi wątpliwości, że wykazane jako dostawcy na zakwestionowanych fakturach firmy B i D, w rzeczywistości nie realizowały dostaw paliwa wykazanych w tych fakturach, zatem faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Jedynym elementem, łączącym podmioty wykazane na fakturach, była ich treść, która pozostawała jednak w oderwaniu od faktycznego przebiegu dostaw. Organy nie kwestionowały przy tym tego, że skarżący dysponował określonym towarem - jednakże nie był nim ujawniony w treści faktur olej napędowy, ale odbarwiony olej opałowy, nabyty w rzeczywistości w innej cenie, gdyż na fakturach podano nieprawdziwą, bo zaniżoną cenę jego nabycia. Skoro towar wskazany w fakturach nie mógł pochodzić od firmy figurującej jako wystawca, to prawidłowo stwierdziły organy, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy skarżącym a wystawcą. Zatem wykazany w nich wydatek nie mógł, w świetle obowiązujących przepisów, zostać uznany za koszt uzyskania przychodów. To stanowisko organu – w ocenie składu orzekającego – należało uznać za zasadne.

Dodatkowo można jedynie wskazać, iż analogiczne do obecnego zajętego przez Sąd w niniejszej sprawie stanowiska, co do charakteru i przebiegu transakcji dokonywanych z firmą B, wyrażono już uprzednio w wyroku tut. Sądu z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/O.p. 770/13, dotyczącym oddalenia skargi P. G. na decyzję dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Również Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną wywiedzioną na to orzeczenie przez skarżącego, wyrokiem z dnia 16 czerwca 2016 r. o sygn. II FSK 1483/14 oddalił skargę kasacyjną, akceptując w pełni ocenę sądu I instancji co do nierzetelnego charakteru faktur wystawionych przez ten podmiot.

Podobny obraz działalności wynika również z przeprowadzonego postępowania dowodowego w stosunku do transakcji między skarżącym, a spółką E. Zebrany w tym zakresie obszerny materiał dowodowy (w tym w szczególności włączone do akt sprawy materiały z odrębnego postępowania podatkowego wobec tej spółki oraz materiały zgromadzone w trakcie śledztwa prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w [...] o sygn. akt [...], a także wyroki Sądu Okręgowego w [...]) pozwalał na wyciągnięcie przez organy słusznego wniosku, że spółka ta nie dokonywała transakcji handlowych opisywanych w wystawianych przez siebie fakturach i była wykorzystywana w celu wprowadzenia do obrotu odbarwionego oleju napędowego. Z ustaleń poczynionych w toku postępowania karnego wynikało, że spółka E wchodziła w skład zorganizowanej grupy mającej na celu wprowadzenie na rynek i zalegalizowanie obrotu odbarwionym olejem opałowym. Osoby tworzące tą grupę stworzyły sieć firm tzw. "słupów" tj. E, M, F, N, O i inne, które poprzez fikcyjne faktury dokumentowały obrót paliwami. Z powodu tej działalności Prokuratura postawiła I. B. (prezesowi zarządu spółki) oraz G. S. (wiceprezesowi spółki) zarzuty, że w okresie od kwietnia 2005 r. do października 2006 r. wystawiali oni, a następnie przekazywali innym osobom, faktury VAT dotyczące transakcji handlowych pomiędzy firmami, których działalność miała dokumentować fikcyjny obrót gospodarczy towarami, uczestniczyli w przekazywaniu pieniędzy pochodzących z nielegalnego obrotu paliwami płynnymi oraz środkami ropopochodnymi, podejmowali transakcje związane z rachunkiem bankowym spółki, wiedząc, że pochodzą z nielegalnego obrotu paliwami płynnymi i obrotu fikcyjnymi fakturami. Natomiast G. S., będąc uprawnionym do wypisywania i podpisywania faktur VAT, poświadczył nieprawdę co najmniej w 52 fakturach VAT. W zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawiono dowody z zeznań I. B. i G. S., oraz innych osób działających w tej grupie, szczegółowo opisujące proceder obrotu nielegalnym paliwem. Z treści tych zeznań wynikało, że E Sp. z o.o. dokonywała zakupu oleju opałowego w [...] lub na [...], który to towar następnie fikcyjnie odsprzedawała innym spółkom działającym w stworzonym łańcuchu, po czym również fikcyjnie towar ten nabywała, już jako olej napędowy i dokonywała następnie jego dalszej odsprzedaży na rzecz niepowiązanych kontrahentów, w tym firmy skarżącego.

Prawidłowość ustaleń organów co do charakteru działalności spółki E potwierdzają jednoznacznie wyroki Sądu Okręgowego w [...] z [...], sygn. akt [...] i z [...], sygn. akt [...] skazujące R. U. i R. K. (pierwszy wyrok) oraz G. S. (drugi wyrok) w związku z udziałem w zorganizowanej grupie, mającej na celu popełnienie przestępstw związanych z nielegalnym obrotem paliwami płynnymi i innymi produktami ropopochodnymi, obrotem fikcyjnymi fakturami VAT, poświadczania nieprawdy w tych fakturach, potwierdzając tym samym zaistnienie transakcji kupna-sprzedaży dotyczących sprzedaży oleju napędowego, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Opisany powyżej schemat działalności spółki E nie pozostawia wątpliwości, że faktury przez nią wystawiane na rzecz firmy skarżącego nie odzwierciedlały faktycznych transakcji co do przedmiotu sprzedaży (zakupiony olej napędowy stanowił w istocie odbarwiony olej opałowy), a tym samym faktury te nie stanowiły podstawy do ujęcia wynikających z nich wydatków po stronie kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu, obszerne postępowanie dowodowe potwierdziło zasadność stanowiska organów, że zakwestionowane faktury wystawione przez spółki B, D i E nie dokumentują opisanych na nich transakcji w sposób odpowiadający rzeczywistości, w szczególności co do wykazanego w nich przedmiotu dostaw. Oceniając to postępowanie Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi o oparciu rozstrzygnięcia na niekompletnym i nie w pełni rozpatrzonym materiale dowodowym. Zdaniem Sądu, zarzutów tych nie potwierdza odmienna ocena włączonego w postępowaniu odwoławczym dowodu w postaci postanowienia Prokuratury Okręgowej w [...] z dnia [...], mocą którego prowadzone odrębnie śledztwo ([...]), w oparciu o materiały wyłączone ze śledztwa sygn. akt [...], dotyczące posługiwania się przez odbiorców - w tym też P. G. - odbarwionego paliwa nierzetelnymi fakturami VAT, zostało umorzone wobec braku dostatecznych dowodów uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa. Sąd podziela w tej kwestii stanowisko organu, że przedstawiony dowód nie miał istotnego znaczenia dla niniejszego postępowania i nie mógł skutecznie podważyć prawidłowości ustaleń co do charakteru kwestionowanych faktur. W szczególności treść ww. postanowienia z 28 lutego 2011 r., w żaden sposób nie przeczy tezie organu, że faktycznym przedmiotem obrotu dokumentowanym kwestionowanymi fakturami był w rzeczywistości odbarwiony olej opałowy. Dowód ten nie podważa również, jak zdaje się postrzegać skarżący, stanowiska organów o braku dochowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę fakt, iż danego czynu - z braku dostatecznych dowodów - nie można zakwalifikować jako przestępstwa w postępowaniu prowadzonym w oparciu o przepisy kodeksu postępowania karnego, nie oznacza braku możliwości oceny dowodów stanowiących podstawę ewidencjonowania zakupów pod kątem przepisów ustaw podatkowych. Tym samym okoliczność, że skarżącemu nie można było przypisać winy umyślnej w zakresie transakcji z omawianymi podmiotami, co stanowiło o umorzeniu prowadzonego śledztwa, nie wykluczała, by na gruncie odrębnego postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych okoliczności związane z kwestionowanymi transakcjami były przedmiotem oceny pod kątem tego, czy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Ponadto należy zauważyć, że wskazane postanowienie Prokuratury nie miało mocy wiążącej dla organów. Z przepisu art. 11 ppsa wynika bowiem, że tylko ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny (i pośrednio również organy podatkowe). Wskazana w tym przepisie moc wiążąca nie dotyczy zatem postanowienia o umorzeniu śledztwa. W rezultacie brak było zdaniem Sądu, podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 121 i 194 § 1 O.p., jak też nie doszło do naruszenia art. 188 O.p.

Nie ma również racji skarżący wywodząc, że stanowisku organów o niezgodnym z rzeczywistością charakterze zawartych transakcji przeczy fakt, że skarżący faktycznie dysponował nabytym paliwem, służącym mu w działalności gospodarczej, czego organy nie kwestionowały. Jak już bowiem wskazano powyżej, czynność rzeczywista to ta, która została dokonana, doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Zatem nie można przede wszystkim pomijać, że skarżący nie nabył - jak to ujęto w zapisie widniejącym na fakturach - oleju napędowego, lecz faktycznie nabył paliwo wytworzone w procederze przestępczym, pochodzące z nieznanych źródeł. Dlatego nie sposób podzielić stanowiska i argumentacji pełnomocnika skarżącego, która sprowadza się do twierdzenia, że nieistotne jest źródło pochodzenia paliwa, ważne jest, że doszło do jego nabycia (dostawy) i zapłaty za nie, gdyż akceptacja takiego poglądu faktycznie prowadziłaby do zalegalizowania obrotu paliwami z niewiadomego (nielegalnego) źródła pochodzenia. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1483/14, uznanie, że sporne faktury są prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi prowadziłoby do sankcjonowania fikcji gospodarczej, w konsekwencji zaś do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Jak dalej też zważono, to na podatniku, w sytuacji wyżej opisanej, spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów on ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Samo przy tym wskazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towary i surowce niezbędne do prowadzonej działalności i odwołanie się w tym zakresie do dowodów osobowych, uznano za niewystarczające, gdyż według Naczelnego Sądu Administracyjnego nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób zastąpić obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, a podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalana na podstawie zeznań.

Sąd w pełni podziela także stanowisko Dyrektora Izby, że wobec nie budzących wątpliwości ustaleń, iż wskazane podmioty nie dostarczały w rzeczywistości towaru opisanego na wystawionych fakturach, zbędne stało się przeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez stronę w piśmie z 10 czerwca 2013 r. m.in. na okoliczność, czy składały one deklaracje podatkowe i płaciły wynikający z nich podatek od towarów i usług oraz dochodowy. Organ jest bowiem obowiązany przeprowadzić wnioskowane przez stronę dowody, ale tylko w sytuacji, gdy mają one znaczenie dla sprawy (art. 188 O.p.). Przydatność danego środka dowodowego dla sprawy wynika z kolei z materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia. Skoro więc prawidłowo w sprawie ustalono, że faktury wystawione przez spółki B, D i E miały zupełnie inny przebieg, niż wynika to z ich treści, okoliczność dokonania lub nie, przez w/w kontrahentów rozliczenia podatku dochodowego nie powoduje, iż po stronie podatnika powstaje bezwarunkowo prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur dokumentujących transakcje, które nie miały miejsca.

Zaakceptować również należy stanowisko organu dotyczące braku wpływu na niniejsze postępowanie okoliczności stwierdzonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 28 marca 2012 r., określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku akcyzowego w żadnej mierze nie przesądza i nie potwierdza, że skarżący na podstawie zakwestionowanych faktur nabył olej napędowy, a jedynie wskazuje, że wprowadził on na kolejnym etapie do obrotu wyrób olej opałowy ze zmienionym jego przeznaczeniem na olej do napędu silników. Prawnopodatkowe przesłanki wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym nie mają znaczenia w niniejszej sprawie. Podobnie z tych samych powodów nie mogły mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia powołane w skardze decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia 6 sierpnia 2010 r., określające firmie E Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, m.in. za miesiące od stycznia do maja 2006 r.

Zatem wbrew twierdzeniom pełnomocnika, określenie podatku akcyzowego dostawcy paliwa nie oznacza, że skarżący ostatecznie nabył olej napędowy. Stąd ta okoliczność nie mogła mieć wpływu na prawo podatnika do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków na zakup paliwa (oleju opałowego) udokumentowanych spornymi fakturami.

Podkreślić należy, że wskazywane przez pełnomocnika wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie mogą mieć zastosowania w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, który jest podatkiem niezharmonizowanym i podlega wyłącznej kognicji państw członkowskich. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11.04.2014 r. sygn. akt II FSK 1148/12 "kwestia ewentualnego (braku) prawa do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na specyficzną i rygorystyczną regulację dotyczącą VAT, nie ma bezpośredniego przełożenia na zagadnienie zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym. Treść faktury ma szczególne i decydujące znaczenie w podatku od towarów i usług, zaś w podatku dochodowym od osób fizycznych, z braku specyficznej i rygorystycznej regulacji w tej materii, równoprawne pozostają wszelkie środki dowodowe. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Stwierdzenie, że dana faktura nie daje prawa/daje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług nie oznacza jeszcze, że wydatek opisany w tej fakturze nie może lub może być kosztem uzyskania przychodu. O tym, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu decyduje art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 24a ust. 1 tej ustawy i przepisami odrębnymi, celem których jest zapewnienie ustalenia dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy".

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje to stanowisko, podkreślając przy tym, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika, to na podatniku spoczywał obowiązek udokumentowania poniesienia kosztów w sposób zgodny z prawem i nie budzący wątpliwości i to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w realiach niniejszej sprawy wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie na rzecz jakiego podmiotu rzeczywiście poniósł wydatki i w jakiej wysokości. Stąd też Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia forsowanego przez pełnomocnika skarżącego poglądu, że dla wyłączenia danego wydatku z kosztów podatkowych konieczne jest nie tylko stwierdzenie niezgodności faktury potwierdzającej ten wydatek z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym, lecz również wymagane jest udowodnienie udowodnienia stronie świadomego współuczestnictwa w nielegalnym wprowadzaniu towarów do obrotu gospodarczego. Z tych względów podniesione w skardze w tym zakresie zarzuty naruszenia przepisów postępowania należy uznać za chybione. Niezależnie od powyższego, nawet przy przyjęciu odmiennego w tej kwestii stanowiska pełnomocnika skarżącego, ustalone w sprawie okoliczności dostarczyły wystarczających podstaw do oceny, by istnienie po stronie podatnika takiej dobrej wiary (czy też staranności kupieckiej) wykluczyć. W świetle zgromadzonych w sprawie dowodów podzielić należy ocenę organów dotyczącą okoliczności świadczących o braku staranności podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a przejawiających się w sposobie zawarcia umów dostaw paliwa, sposobie jego dostarczania, sposobie kontaktowania się z kontrahentem oraz niewykorzystaniu możliwości sprawdzenia rzetelności kontrahenta, zwłaszcza, że skarżący bezpośredni kontakt miał jedynie z pełnomocnikiem firmy. Świadczy o tym również brak pisemnej dokumentacji dotyczącej zamówień, zawartych umów. Istotne znaczenie ma również branża, w której działał skarżący, która wymagała staranności w doborze kontrahentów, właśnie ze względu na wprowadzanie przez różne podmioty paliwa pochodzącego z nielegalnych źródeł. Na fakt, że skarżący miał wiedzę i był świadomy, że nabywane paliwo pochodzi z nielegalnego źródła, wskazywały osoby uczestniczące w tym procederze, podkreślając niską cenę zakupu. Wszystkie te okoliczności oceniane łącznie, w powiązaniu z pozostałymi dowodami, świadczą o tym, że organy podatkowe w sposób obiektywny wykazały, że skarżący co najmniej nie przedsięwziął działań, jakich racjonalnie można oczekiwać od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje nie prowadzą do udziału w nielegalnym procederze. Dodatkowo można wskazać, że kwestia zachowania przez skarżącego należytej staranności w kontaktach z kontrahentami była przedmiotem oceny tut. Sądu, w zainicjowanym przez skarżącego odrębnym postępowaniu w sprawie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. W uzasadnieniu wydanego wyroku z 25 maja 2016 r., sygn. akt I SA/O.p. 83/16 Sąd stwierdził, że skarżący co najmniej nie przedsięwziął działań, jakich racjonalnie można oczekiwać od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje nie prowadzą do udziału w nielegalnym procederze. Z okoliczności faktycznych wynikało bowiem, że współpracując przez znaczny okres czasu z wieloma podmiotami dokonującymi oszustw podatkowych, nie interesował się rzeczywistym pochodzeniem nabywanego paliwa (co już samo w sobie świadczy co najmniej o braku dochowania należytej staranności), a wręcz świadomie nie wykazując się należytą starannością kupiecką nabywał nielegalne paliwo z uwagi na jego znacznie niższą ceną od cen rynkowych. Argumenty wyrażone w tym orzeczeniu podziela również w pełni skład orzekający w sprawie niniejszej.

Za zupełnie chybione na gruncie rozpoznawanej sprawy należało uznać odwoływanie się pełnomocnika skarżącego do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7.06.2011 r., sygn. akt II FSK 462/11, już tylko przytoczenie treści tego przepisu pozwala na stwierdzenie, że nie mógł być punktem odniesienia dla oceny skutków nierzetelnego dokumentowania przez podatnika wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów. Ocena ta winna być dokonana z uwzględnieniem przepisów art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że przepis art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie do przychodów będących wynikiem czynności, które ze względu na swój charakter nigdy nie będą mogły stanowić przedmiotu prawnie skutecznej umowy. Oceny umowy pod względem jej dopuszczalności należy dokonać z uwzględnieniem treści art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2000 r. Nr 22 poz. 271 ze zm.). We wskazanym zakresie aktualny zdaniem NSA wydaje się pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 19 lipca 1973 r. (VI KZP 13/73, OSNKW 1973, nr 9, poz. 104), że przychody pochodzące z czynności, które zostały podjęte bez wymaganego zezwolenia (czy też koncesji), podlegają opodatkowaniu, nie są to bowiem czynności, które nie mogą być w ogóle przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Podzielając powyższe stanowisko Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza, że organ prawidłowo przyjął, że kupno i sprzedaż paliwa może być przedmiotem czynności prawnej, a prowadzona przez skarżącego działalność nie jest zabroniona przez prawo. Słusznie także wskazał organ, że bez wpływu na ocenę legalności działania podatnika pozostaje działalność jego kontrahentów (B, D oraz E), zwłaszcza, iż wobec skarżącego - jak wielokrotnie podkreślał pełnomocnik w skardze - nie zapadł wyrok skazujący. Zatem towarzyszący działalności ww. kontrahentów proceder sprzeczny z prawem, polegający na tzw. "odbarwianiu" oleju opałowego i jego wprowadzeniu do obrotu jako olej napędowy, nie może uzasadniać zastosowania w przedmiotowej sprawie wyłączenia przewidzianego w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. do przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 1 tej ustawy, przez R. G. ze sprzedaży ilości paliwa, objętych spornymi fakturami zakupu.

Podsumowując ten wątek sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe dysponowały dostateczną liczbą przesłanek, których łączne uwzględnienie uzasadniało tezę, iż zaewidencjonowane przez skarżącego faktury, na których jako wystawcy widniały firmy B Sp. komandytowa, D Sp. z o.o. i E Sp. z o.o., nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż charakter dostarczonego skarżącemu towaru nie odpowiadał charakterowi towaru określonego na fakturze. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że wskazane podmioty były wyłącznie instrumentem, którym posługiwała się grupa przestępcza celem zalegalizowania obrotu odbarwionym olejem opałowym, wprowadzanym na rynek jako pełnowartościowy olej napędowy. W rezultacie skarżący nie mógł skutecznie zarachować opisanych na kwestionowanych fakturach wydatków jako kosztów podatkowych, gdyż nie odzwierciedlały one faktycznych transakcji.

Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przepisu tego wynika m.in. konieczność wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem. W tym celu niezbędne jest należyte udokumentowanie poniesienia tego wydatku. Nie wystarcza jednak sama formalna poprawność dowodów księgowych, gdyż te - zgodnie z art. 20 ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości - powinny być zgodne ze stanem rzeczywistym (rzetelne), a zatem powinny odzwierciedlać faktyczne zdarzenia gospodarcze. Z powyżej przytoczonych regulacji wynika a contrario, że faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, a co za tym idzie - nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych. W konsekwencji nie stanowią one dowodu na poniesienie wydatku, który podatnik może ująć po stronie kosztów uzyskania przychodu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowany można już uznać pogląd, że oceniając, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust.1 u.p.d.o.f., nie można w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą pomijać regulacji zawartej w art. 24 tej ustawy, nakładających na podatników prowadzących księgi rachunkowe obowiązek prawidłowego ich prowadzenia, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy,.

W odniesieniu bowiem do podatników osiągających przychody ze źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 3 p.d.o.f., ustalenie dochodu następuje na podstawie księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, prowadzonych zgodnie z odrębnymi przepisami. W tym przypadku, księgi rachunkowe podatnika winny być prowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.). Zgodnie zaś z jej art. 20 ust. 2 podstawą wpisów do ksiąg rachunkowych są dowody księgowe (m.in. faktury) stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Dowody księgowe stanowiące podstawę wpisu do ksiąg rachunkowych muszą być rzetelne, tzn. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują.

Mając na uwadze powyższe regulacje wskazać należy, że przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej ewidencji księgowej. Skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych, przyjął za podstawę wpisu faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, zatem uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi. W tym kontekście jeszcze raz podkreślić należy, że wbrew twierdzeniom skargi, to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w tej sytuacji wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej.

Odnosząc przedstawione przepisy do stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że do tego, aby wydatki poniesione przez podatnika na zakup paliwa mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodów, muszą spełniać wskazane wyżej warunki, a więc być rzeczywiście poniesione oraz pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem, a ponadto muszą zostać prawidłowo udokumentowane wystawionymi i rzetelnymi fakturami, to jest fakturami, które odzwierciedlają konkretne (rzeczywiście mające miejsce) zdarzenia gospodarcze. Dodatkowo należy też zgodzić się z wywodem zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż poprawność faktury, jako dokumentu, w oparciu o który istnieją podstawy do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, ma dwa aspekty, a mianowicie: formalny, bowiem musi odpowiadać wymogom co do formy, oraz materialny, ponieważ jego treść musi być zgodna z zaistniałym zdarzeniem gospodarczym. Oznacza to, że nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wskazuje na zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały pomiędzy podmiotami na niej określonymi, bądź niezgodny z rzeczywistością jest określony taka fakturą przedmiot. Dysponowanie przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek, który nie uprawnienia go do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności. Na takie też znaczenie formalne faktur wskazano też w wydanym w stosunku do skarżącego ( jednakże w zakresie podatku dochodowego za 2007 rok) wyroku NSA z dnia z dnia 16 czerwca 2016 r. o sygn. II FSK 1483/14. akceptującym w pełni ocenę sądu I instancji co do skutków podatkowych w zakresie kosztów uzyskania przychodów wynikających z nierzetelnego charakteru faktur wystawionych przez ten podmiot.

Zatem w sytuacji, gdy przedmiotem obrotu jest paliwo wytworzone w sposób sprzeczny z prawem - co w niniejszej sprawie zdaniem Sądu zostało wykazane - to fakt nabycia takiego paliwa, czego organy w niniejszej sprawie nie kwestionowały, nie może stanowić o możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków z tego tytułu. Należy bowiem przede wszystkim mieć na uwadze to, że skarżący nie nabył - jak to ujęto w zapisie widniejącym na fakturach - oleju napędowego, lecz faktycznie nabył paliwo wytworzone w procederze przestępczym, pochodzące z nieznanych źródeł, za cenę niższą niż uwidoczniona na fakturze.

Mając to na uwadze uznać należy, że podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia należy uznać za bezzasadne. W ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności, które spowodowały uznanie, że w odniesieniu do opisanego w fakturach nabycia oleju napędowego skarżącemu nie przysługiwało prawo do uwzględnienia tego wydatku w kosztach podatkowych. Poczynione w tym względzie ustalenia w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu. Stąd też podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 pkt 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 i. art. 194 § 1 O.p. a także art. 210 § 4 O.p. należało uznać za chybione. Organy nie naruszyły w szczególności zasady prawdy obiektywnej, ustalając stan faktyczny zgodnie ze stanem rzeczywistym (art. 122 O.p.), natomiast odmienne od oczekiwań skarżącego wnioski z analizy stanu faktycznego sprawy nie mogą świadczyć o braku zachowania zasady prawdy materialnej. Sąd nie dopatrzył się też zarzucanych w skardze naruszeń co do selektywnego rozpatrzenia przez organy zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, zebrany w toku postępowania (zarówno przed I jak i II instancją) materiał dowodowy był kompletny i został poddany przez organ odwoławczy wszechstronnej analizie, a wnioski wyprowadzone z tego materiału należy uznać za logiczne i spójne. Organ odwoławczy w sposób wystarczający argumentował podjęte przez siebie rozstrzygnięcie, wskazując, jakie wnioski dla sprawy wynikają z danego dowodu, bądź grupy dowodów w ich wzajemnym powiązaniu a dokonanej oceny nie sposób uznać za dowolną.

Podsumowując stwierdzić należy, że organ odwoławczy odniósł się w zaskarżanej decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu i wyjaśnił przyczyny ich nieuwzględnienia, wskazał jaki stan faktyczny uznał za podstawę rozstrzygnięcia i przytoczył adekwatne do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając argumentację prawną.

Nie podzielając zatem podniesionych w skardze zarzutów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.