Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3130/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4, art. 15 ust. 4b, art. 15 ust. 4c
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 589/13 w sprawie ze skargi K. E. S.A. z siedzibą w L. (obecnie: K. M. S.A. z siedzibą w L.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2013 r. nr ILPB3/423-428/12-2/AO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz K. M. S.A. z siedzibą w L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2013 r., I SA/Wr 589/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi K. E. S.A. w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2013 r., nr ILPB3/423-428/12-2/AO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

W dniu 10 października 2012 r. K. E. S.A w L. (dalej: "Spółka") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Podała, że jest wielooddziałowym podmiotem gospodarczym, będącym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług. Obecnie Spółka prowadzi działalność w wielu obszarach, m.in. zajmuje się produkcją nadrenianu amonu i renu metalicznego w peletach, wykorzystywanych głównie w technice lotniczej, którego finalnymi odbiorcami są podmioty zagraniczne. W latach 2008 - 2011 kontrahent spółki dokonywał na rzecz wnioskodawcy dostaw renu zawartego w ścieku przemysłowym kwaśnym (ren to pierwiastek chemiczny z grupy metali mający postać jonów zawartych w ścieku). Odzyskiwany ze ścieku przez Spółkę ren był wykorzystywany do produkcji takich produktów jak: nadrenian amonu i ren metaliczny (dalej łącznie: produkty). Proces produkcyjny rozpoczyna się w momencie odzysku renu ze ścieku (tj. elucji, w wyniku której powstaje eluat renowy), który jest kolejno wykorzystywany do wytwarzania wyżej wskazanych produktów. Proces ten ma charakter ciągły. W analizowanym okresie obowiązywania umowy dotyczącej dostaw renu, spółka otrzymywała faktury od kontrahenta, w których ilość renu będącego przedmiotem dostaw była ustalona (zgodnie z obowiązującą umową) w oparciu o przekazywane przez wnioskodawcę informacje o ilości renu zawartego w wytworzonych produktach spółki w danym miesiącu. Wydatki ponoszone na nabycie renu (na podstawie faktur wystawianych w okresie obowiązywania umowy) były kwalifikowane przez Spółkę dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami. Biorąc zatem pod uwagę przepisy dotyczące ujmowania wydatków związanych bezpośrednio z przychodami, tj. przepisy art. 15 ust. 4 - 4c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.p.", koszty te były pierwotnie ujmowane w kosztach uzyskania przychodów nie wcześniej niż w roku uzyskania przychodów ze sprzedaży produktów i odpowiednio nie później niż w roku następującym po roku, w którym uzyskano przychody ze sprzedaży produktów. W 2012 r. kontrahent uznał, że konieczne jest wystawienie faktur korygujących do analizowanych faktur w ten sposób, że faktury za poszczególne okresy miesięczne powinny wskazywać ilość renu odzyskanego w danym miesiącu przez wnioskodawcę, tj. ilość renu zawartego już w wytworzonym eluacie w danym okresie rozliczeniowym, a nie ilość renu zawartego w wytworzonych w danym miesiącu produktach wnioskodawcy, przy czym ustalenia cenowe nie uległy zmianie. Wartość dostaw zrealizowanych w okresie obowiązywania umowy nie uległa zmianie. W konsekwencji, kontrahent wystawił faktury korygujące do faktur dokumentujących dostawy renu w poszczególnych miesiącach lat 2008 - 2011 (dalej: "faktury korygujące") w ten sposób, że w poszczególnych fakturach korygujących (obejmujących dostawy w okresach miesięcznych) wykazane zostały ilości renu odzyskanego przez spółkę w danym miesiącu do postaci eluatu. Nie zmienia to faktu, że łączna wartość netto dostaw renu za cały okres obowiązywania umowy pozostała niezmieniona (z uwagi na fakt, że nie zmieniła się metodologia kalkulacji ceny dostarczanego renu). Analizowane korekty spowodowały więc wyłącznie ewentualne przesunięcia wstecz momentu rozpoznania dostawy, przy czym przesunięcia te w żadnym przypadku nie przekroczyły 12 miesięcy. Z perspektywy VAT, z uwagi na zmianę ilości renu wykazanego na fakturach korygujących (wystawionych za okresy miesięczne), dla spółki jako nabywcy, zmianie uległy kwoty VAT naliczonego wynikające z poszczególnych faktur korygujących (kwoty te uległy albo podwyższeniu albo obniżeniu w poszczególnych okresach), przy czym dodatkowo z uwagi na zmianę stawki VAT z 22% na 23% na przełomie 2010 i 2011 r., niektóre dostawy wykazane uprzednio ze stawką 23% zostały zakwalifikowane przez kontrahenta jako dostawy ze stawką VAT wynoszącą 22%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Spółka ma obowiązek dokonywania korekt rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2008 - 2011 w związku z otrzymaniem faktur korygujących dotyczących kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami lat 2008 – 2012.

Spółka odróżniła dwie sytuacje, przy czym jej zdaniem, w żadnej z nich nie ma ona obowiązku korygowania rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w związku z otrzymanymi fakturami korygującymi. Strona powołując treść art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c u.p.d.o.p. wskazała, że skoro moment potrącenia bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów determinowany jest przez moment uzyskania przychodu związanego z kosztem, to korekty związane ze zmianą momentu fakturowania, które nie zmieniają wartości tych kosztów ani ich związku z konkretnymi przychodami, nie powinny mieć wpływu na moment zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Konsekwentnie należy uznać, że skoro koszty nabycia renu (zaliczone do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów) były, co do zasady potrącane dopiero w momencie (w roku) uzyskania przychodów, których te koszty dotyczyły, to otrzymanie korekt, które odzwierciedlają jedynie techniczne przesunięcie momentu fakturowania do wcześniejszego okresu i jednocześnie odniesionych w ciężar kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym uzyskano odpowiadające im przychody, nie spowoduje obowiązku dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z otrzymaniem faktur korygujących (sytuacja A).

Drugim przypadkiem (B), który powinien być rozważony, jest sytuacja, w której faktury korygujące otrzymane obecnie przez Spółkę stanowią korektę kosztów, które zostały ujęte przez Spółkę pierwotnie w roku następującym po roku, w którym uzyskane zostały odpowiadające im przychody. Zdaniem strony, także w takim przypadku brak jest po stronie spółki obowiązku dokonywania korekt rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż zgodnie z przewidzianą przez art. 15 ust. 4c ww. ustawy regułą ujmowania kosztów bezpośrednich poniesionych po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania podatkowego, koszty te powinny zostać potrącone w roku następującym po roku, którego przychodów dotyczą, tj. w analizowanym przypadku w roku, w którym koszty te zostały już przez spółkę ujęte.

Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 10 stycznia 2013 r. nr ILPB3/423-428/12-2/10 uznał stanowisko Spółki za:

- prawidłowe - w części dotyczącej korekty kosztów, które uprzednio zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym osiągnięto odpowiadające mi przychody (tj. koszty poniesione w latach go poprzedzających i w roku uzyskania przychodów) (przypadek A),

- nieprawidłowe - w części dotyczącej korekty kosztów, które zostały odniesione w ciężar kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym następującym po roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (przypadek B).

Organ, odwołując się do przepisów art. 15 ust. 4 - 4c u.p.d.o.p. wskazał odnośnie przypadku B: faktury korygujące dotyczące kosztów nabycia renu (zaliczonych do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów ujętych przez Spółkę pierwotnie w roku następującym po roku, w którym uzyskane zostały odpowiadające im przychody), skoro część tych kosztów w wyniku wystawionych faktur korygujących dotyczy przychodów roku, w którym uzyskano przychód (kontrahent uznał, że część tych kosztów powinna być zafakturowana wcześniej), powinny być one odniesione do tego momentu, w którym koszt ten powinien zostać prawidłowo ujęty przez wnioskodawcę, tj. w roku, w którym osiągnięto odpowiadające tym kosztom przychody (należy zatem dokonać korekty kosztów wstecz). Faktura korygująca nie dokumentuje bowiem odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Faktura taka powoduje, iż w zeznaniu zostały wykazane koszty w nieprawidłowej wysokości. Zatem, w ocenie organu, w tej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. Wskazany przepis odnosi się bowiem do sytuacji, w której podatnik po określonym dniu ponosi koszt bezpośredni dotyczący minionego roku podatkowego. Skoro koszty zostały poniesione, to nie można do nich stosować powyższego przepisu.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka złożyła skargę na indywidualna interpretację, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej przypadku B, której to interpretacji zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4b, ust. 4c i ust. 4e u.p.d.o.p. przez błędne uznanie, że w sytuacji otrzymania faktur korygujących dotyczących kosztów, które zostały uprzednio odniesione w ciężar kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym następującym po roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody Spółka zobowiązana będzie do dokonania korekt rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za lata, w których uzyskane zostały odpowiadające tym kosztom przychody;

- przepisów dotyczących postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. , poz. 749 ze zm.) dalej O.p,. przez niepełne ustosunkowanie się do stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku o interpretację, w szczególności przez brak odniesienia się do przytoczonych przez Spółkę tez z orzecznictwa sądów administracyjnych, a tym samym naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. Odwołując się do orzeczeń sądów administracyjnych oraz treści art. 15 ust. 4, ust. 4b oraz ust. 4c wskazano, iż podatnicy powinni uwzględniać poniesiony koszt w tym roku, w którym został osiągnięty przychód, do którego dany koszt się odnosi. Zdaniem Sądu pierwszej instancji ustawodawca ograniczył możliwość zaliczenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodem danego roku podatkowego, a poniesionych po jego zakończeniu i sporządzeniu sprawozdania finansowego tylko do roku podatkowego bezpośrednio następującego po nim. Podkreślono przy tym, że ustawodawca nie określił końcowego terminu poniesienia wydatku. Jeżeli zatem koszty bezpośrednio dotyczące przychodów lat 2008 – 2011 zostały poniesione po ich zakończeniu i sporządzeniu sprawozdania finansowego mogą być zaliczone tylko do kosztów podatkowych po sporządzeniu sprawozdania finansowego bądź złożenia zeznania podatkowego niezależnie od daty ich poniesienia.

Skład orzekający w sprawie zwrócił również uwagę, że czym innym jest normatywne ustalenie, kiedy koszt został poniesiony (art.15 ust.4e u.p.d.o.p.) a czym innym kiedy taki poniesiony koszt może być zaliczony do kosztów podatkowych. Określenie, kiedy koszt został poniesiony odnosi się do hipotezy poszczególnych ustępów art.15, natomiast w dyspozycji w/w przepisów określono zasady potrącalności kosztów w czasie. W przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zastosowania mają reguły art.15 ust.4, 4b i 4c. Data poniesienia kosztu określona w ust.4e tylko w przypadku kosztów pośrednich wyznacza wprost moment ich potrącalności. W oparciu o art.15 ust.4c podatnik potrąca koszty podatkowe poniesione po sporządzeniu sprawozdania finansowego za poszczególne lata 2008 – 2011, a dotyczące przychodów lat 2008 - 2011 w roku podatkowym następującym po roku, za które sporządzane jest sprawozdanie (potrącenie w roku następnym w których uzyskano przychody). Nie ma zatem możliwości, w ocenie Sądu, potrącenia ich w latach wcześniejszych niż sporządzone zostały sprawozdania finansowe lub składane zeznania.

W wydanej interpretacji wskazano, iż faktury korygujące dotyczące kosztów nabycia renu (zaliczonych do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów ujętych przez Spółkę pierwotnie w roku następującym po roku, w którym uzyskane zostały odpowiadające im przychody), skoro część tych kosztów w wyniku wystawionych faktur korygujących dotyczy przychodów roku, w którym uzyskano przychód (kontrahent uznał, że część tych kosztów powinna być zafakturowana wcześniej), powinny być odniesione do tego momentu, w którym koszt ten powinien zostać prawidłowo ujęty przez wnioskodawcę, tj. w roku, w którym osiągnięto odpowiadające tym kosztom przychody (należy zatem dokonać korekty kosztów wstecz). Jak podkreślono w interpretacji, faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. W konsekwencji, w sprawie nie znajdzie, zdaniem organu, zastosowania art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p.

Sąd uznał jednakże, że trudno podzielić pogląd organu, że faktura korygująca powoduje, że w zeznaniu podatkowym koszty zostały ujęte nieprawidłowo. Dopiero po upływie kilku lat dostawca zdecydował się wystawić faktury korygujące. Są to zdarzenia zaistniałe po dokonaniu transakcji i wystawieniu faktur pierwotnych, nie są wynikiem błędów spółki. Przepisy u.p.d.o.p. nie regulują wprost zasad zaliczania do kosztów bezpośrednich podwyższonych kwot wynikających z faktur korygujących. Skoro jednak ustawodawca nie przewidział w tym zakresie żadnej specjalnej regulacji, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uzasadniony jest pogląd, że w niniejszej sprawie kwoty wynikające z faktur korygujących powinny być zaliczane w koszty podatkowe na ogólnych zasadach określonych w art.15 ust.4, 4b i 4c u.p.d.o.p. Oznacza to, że Spółka nie ma obowiązku korygowania rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w związku z otrzymanymi fakturami korygującymi.

Organ wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenia od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu skarżonego wyroku wyjaśnienia podjętego przez siebie rozstrzygnięcia w zakresie, dlaczego skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa zasad dokonywania korekt kosztów przychodów, a także nie zawiera uregulowań dotyczących momentu powiększania (zmniejszania) tychże kosztów, tj. czy koszty podatkowe powiększa się (pomniejsza) w dacie korekty, czy też w dacie poniesienia kosztów, nie jest właściwe by kwoty wynikające z faktur korygujących zaliczać w koszty podatkowe za zasadzie rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. Ponadto organ wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 4, 4b i 4c u.p.d.o.p. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskutek dokonania błędnej wykładni a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania wyżej wymienionych przepisów ustawy i przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym kwoty wynikające z faktur korygujących powinny być zaliczane w koszty podatkowe na ogólnych zasadach określonych w art. 15 ust. 4, 4b, 4c u.p.d.o.p., co w konsekwencji powoduje, że Spółka nie ma obowiązku korygowania rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w związku z otrzymanymi fakturami korygującymi, podczas gdy prawidłowe stanowisko jest takie, iż w sprawie tej nie znajdą zastosowania wyżej wymienione przepisy ustawy, skutki dokonanych korekt kosztów należy odzwierciedlić w okresie, w którym ujęto pierwotnie koszt, a tym samym Spółka ma obowiązek skorygowania rozliczeń, o których mowa wyżej w oparciu o rozwiązania zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa.

Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W piśmie skierowanym do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka poinformowała, iż w wyniku fuzji występuje obecnie pod nazwą K. M. S.A. z siedzibą w L..

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Nie można podzielić stanowiska skarżącego organu, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji narusza art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostatecznie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wbrew tej ocenie Sąd podstawę tę wyjaśnił w sposób dostateczny. Przywołał przepisy prawa, regulujące potrącalność kosztów uzyskania przychodów w czasie, a także wyjaśnił, dlaczego w jego ocenie przepisy te nie mogły stanowić podstawy do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w latach poprzedzających korekty faktur. Wskazał w tej części uzasadnienia, że korekta faktur wynikała ze zdarzeń, które miały miejsce kilka lat po dokonaniu transakcji i wystawieniu faktur pierwotnych i które to korekty nie były wynikiem błędu Spółki. Wyjaśnienie to, w połączeniu ze wskazaniem na brak regulacji takiej sytuacji w przepisach prawa podatkowego, uznać należy za wystarczające wyjaśnienie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia.

Zarzut naruszenia art.146 § 1 i art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przywołany w kontekście wadliwości uzasadnienia wyroku, jest również bezzasadny. Oba te przepisy określają środki kontroli, jakie sąd stosuje w przypadku uwzględnienia skargi – art.146 § 1 -na akty i czynności wymienione w art.3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. (czyli m.in. w przypadku skargi na interpretację), a art.145 § 1 pkt 1 lit.c – na decyzje lub postanowienia. Ten drugi przepis nie mógłby zatem w te sprawie w ogóle mieć zastosowania. Zarzut naruszenia pierwszego z przepisów mógłby być uzasadniony w przypadku wykazania, że skarga powinna być uwzględniona z uwagi na naruszenie przepisów postępowania bądź przepisów prawa materialnego albo że przepis ten nie powinien być zastosowany z uwagi na to, że interpretacja odpowiada prawu. Zauważyć jedynie należy, że Sąd pierwszej instancji wskazał wadliwie podstawę uchylenia interpretacji jako art.146 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. zamiast art.146 § 1 p.p.s.a. Powołany w uzasadnieniu przepis prawa nie istnieje, § 1 art.146 nie dzieli się bowiem na dalsze jednostki redakcyjne. Błąd ten nie miał jednak wpływu na wynik sprawy, skoro uwzględnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego uzasadniało uchylenie interpretacji. Ponadto skarżący organ zarzutu takiego nie podniósł, a Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art.183 § 1 p.p.s.a.).

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art.15 ust.4, ust.4b i ust.4c u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię. Skarżący organ wskazuje, że w tym przypadku art.15 ust.4-4c nie mogą mieć zastosowania, bo przepisy te nie odnoszą się do sytuacji, jaka została opisana we wniosku o interpretację. Korekty faktur odnosiły się bowiem do kosztów już poniesionych. Skarżący organ wskazuje ponadto, że w takim przypadku powinny mieć zastosowanie rozwiązania przewidziane w Ordynacji podatkowej, skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa zasad korekty kosztów. Skarżący organ ani w skardze kasacyjnej, ani na wcześniejszych etapach postępowania nie wyjaśnił przy tym, które z przepisów Ordynacji podatkowej miałaby wówczas zastosowanie. Kwestię korekty deklaracji reguluje art.81 i art.81b O.p., ale przepisy te dotyczą prawa do złożenia korekty i określają, kiedy prawo to nie przysługuje. Nie odnoszą się jednakże wprost do sytuacji opisanej we wniosku o interpretację. Wnioskodawczyni nie pytała bowiem, czy ma prawo do złożenia korekty deklaracji, ale czy istnieje potrzeba jej złożenia z uwagi na otrzymanie faktur korygujących. Tej sytuacji powołane przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują, skarżący organ nie wskazał też innych przepisów tej ustawy, które w jego ocenie powinny mieć zastosowanie.

Ponadto nie można zgodzić się z organem podatkowym, że dokonana przez Sąd pierwszej wykładnia powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych była wadliwa. Także w skardze kasacyjnej organ przyznał, że przedstawiony stan faktyczny dotyczył kosztów uzyskania przychodów już poniesionych. Nie budzi wątpliwości, że były to koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów, zasady ich potrącalności w czasie określały w związku z tym art. 15 ust.4, ust.4 i 4c. W dacie sporządzania deklaracji podatkowej za poszczególne lata podatkowe objęte wnioskiem o wydanie interpretacji między Spółką a jej kontrahentem obowiązywały określone zasady rozliczeń, do których Spółka się stosowała. Za datę dostawy renu uznawano datę jego użycia do produktów. Zgodnie z tym faktury za ren wystawiane były po wyprodukowaniu produktów przez Spółkę. W momencie rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów w wymienionych we wniosku latach podatkowych Spółka określała moment poniesienia kosztu uzyskania przychodów w postaci wydatku na zakup renu po wyprodukowaniu gotowego produktu (choć niekoniecznie jeszcze wtedy uzyskiwała przychód). Deklaracje za wskazane okresy – na dzień ich sporządzania były zatem (co do momentu uwzględnienia kosztu uzyskania przychodów przy obliczaniu dochodu) prawidłowe i nie naruszały art.15 ust.4, ust.4b i 4c u.p.d.o.p. Korekta faktur dokonana została przez kontrahenta skarżącej po sporządzeniu deklaracji podatkowych nie dotyczyła ceny czy łącznej ilości renu, nie wiązała się z dopłatami czy zwrotami kwot netto, zapłaconych przez Spółkę. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji przyjął, że w dacie złożenia deklaracji podatkowych były one prawidłowe, korekta faktur przez dostawcę Spółki nastąpiła po ich sporządzeniu i nie była wynikiem błędu Spółki. Skoro przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określały zasad korekty kosztów z uwagi na późniejszą zmianę już dokonanych rozliczeń między stronami, to nie było podstaw do nakładania na Spółkę obowiązku korygowania kosztów uzyskania przychodów wstecz z uwagi na okoliczności mające miejsce po dokonaniu rozliczenia podatkowego. Ze stanowiskiem tym należy się zgodzić. Przyjęcie za trafną tezy organu (zresztą nie popartej przepisami prawa) mogłoby prowadzić do sytuacji, że poprzez następczą zmianę umów cywilnoprawnych podatnicy mogliby zmieniać swoje rozliczenia podatkowe w sposób dla nich w danym momencie dogodny. Prawidłowość rozliczenia podatkowego w przypadku, gdy przy niezmienionych ilościach i wartości produktów zmianie ulegają tylko faktury i wskazane w nich wielkości, powinna być oceniana na moment ponoszenia kosztów uzyskania przychodów określonych według zasad obowiązujących w danym roku podatkowym. Taka zasada pozwoli na zachowanie proporcjonalności przychodów, kosztów ich uzyskania i odpowiadać będzie rzeczywistemu stanowi faktycznemu istniejącemu w danym roku podatkowym. Ponadto nie można nie zauważyć, że podatnik powinien rozliczyć koszty uzyskania przychodów, poniesione po dacie sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania, a dotyczące przychodów roku poprzedniego, najpóźniej w roku następnym po roku uzyskania przychodów. Tylko w przypadku poniesienia kosztów uzyskania przychodów przed rokiem uzyskania przychodów, w roku uzyskania przychodów lub przed sporządzeniem sprawozdania finansowego, powinien je rozliczyć w roku uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik otrzymał fakturę (wystawioną zgodnie z zasadami rozliczeń obowiązującymi w poprzedzającym roku podatkowym) i fakturę tę ujął w księgach rachunkowych odpowiednio do chronologii zdarzeń, to prawidłowo uwzględnił te koszty w roku następnym po roku uzyskania przychodów. Przesunięcie, po zakończeniu roku podatkowego, kosztów poniesionych na podstawie tej faktury do rozliczenia wynikającego z faktury wcześniejszej nie mogło zmienić ustalenia, że w dacie sporządzania sprawozdania finansowego bądź złożenia zeznania, koszt ten nie został poniesiony. Poprzez korektę faktury nie można bowiem zmienić momentu poniesienia kosztów, który to moment jest istotny dla przyjęcia jednej z zasad określonych w art.15 ust.4, ust.4b i 4c u.p.d.o.p.

Z tych względów skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art.184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art.204 pkt 2, art.205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust.1 pkt 2 i ust.2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).