Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 66/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 22 ust 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 66/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 marca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2016 r., sprawy ze skarg A. W. i D. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 listopada 2015 r. nr [...],[...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009 i 2010 - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Decyzjami z 4.09.2015r. Nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił w stosunku do A.W. i D.W. zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie 8.438,00 zł i za 2010r. w kwocie 3.522,00 zł.

U podstaw tych rozstrzygnięć było uznanie, że w w/w okresie A.W. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa A.W., obejmującą działalność handlową i transportową, rozliczając przedmiotowy podatek wspólnie z żoną D.W., składając wspólne zeznanie PIT-36 o wysokości dochodów podlegających opodatkowaniu ujęli w kosztach uzyskania przychodów faktury zakupu oleju samochodowego od O. sp. z o.o. w C. oraz faktury zakupu części samochodowych od firmy S. sp. z o.o. w C., nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie zgadzając się z tymi decyzjami podatnicy wnieśli odwołania, zarzucając naruszenie:

- art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w powiązaniu z § 12-14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, oraz

- art. 2, 7 i 87 Konstytucji RP w powiązaniu, co najmniej z art.120, 122, 187 i 210 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołań wskazano, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie wskazał naruszeń konkretnych przepisów prawa materialnego - norm dotyczących dokumentowania zakupów paliw od O. Sp. z o.o. z siedzibą w C. i części zamiennych od S. Sp. z o.o. z siedzibą w C.. A.W. uważa, że prowadząc działalność gospodarczą dochował należytej staranności w dokumentowaniu zakupu oleju napędowego i części zamiennych do samochodów ciężarowych wykorzystywanych do świadczenia usług transportowych.

Żadne z prowadzonych postępowań wobec w/w spółek nie wykazało, że spółki te nie ujęły w rejestrach sprzedaży transakcji sprzedaży paliwa na rzecz jego firmy. Postępowanie wykazało jedynie, że organy podatkowe nie są w stanie dotrzeć do dokumentacji finansowej spółek oraz to, że spółki nie zrealizowały obowiązku składania prawem przewidzianych deklaracji do właściwych Urzędów Skarbowych. W Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Ministerstwo Sprawiedliwości w dalszym ciągu figurują w/w. spółki, jako czynne podmioty. Posiłkując się orzecznictwem wskazano, że z uwagi na brak rzetelnej oceny sytuacji podatnika w zaskarżonej sprawie wystąpiła dowolność oceny materiału dowodowego, a nie swobodna ocena. Nadto postanowieniem Dyrektora UKS z dnia 11.06.2015r. odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w tym między innymi:

- skąd na rok przed założeniem S. Sp. z o.o. z siedzibą w C. działające w jego imieniu osoby znały nr NIP, jaki zostanie spółce nadany, w jaki sposób, gdzie i u kogo w organach podatkowych spółka S. zarezerwowała na potrzeby przyszłej działalności Numer Identyfikacji Podatkowej (NIP), którym posługiwała się przed rejestracją tj. w roku 2009 i do 27.05.2010r.,

- wskazania (wizja lokalna) miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez O.Sp. z o.o. w B. w celu ustalenia, czy spółka posiadała odpowiednią bazę do prowadzenia sprzedaży tak hurtowej jak i detalicznej paliw skoro prezes spółki nie pamięta jej adresu,

- ustalenia tytułu prawnego do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez O.Sp. z o.o. w zakresie handlu paliwami z podaniem nazwy lub imienia nazwiska właściciela obiektów i terenu, na którym znajdowała się stacja, a być może i baza magazynowa wraz z pełną infrastrukturą logistyczną,

- ustalenia kręgu pracowników i zakresu ich umocowania do prowadzenia w imieniu Spółki O.Sp. z o.o. sprzedaży paliw, gdyż prezes zarządu D.T.jej osobiście nie prowadził skoro nie zna adresu stacji paliw,

- ustalenia, kto prowadził księgi handlowe na rzecz spółek – pracownicy czy profesjonalne biura rachunkowe, co umożliwiłoby dostęp do dokumentów źródłowych w celu weryfikacji tych dokumentów z dokumentami zaksięgowanymi w jego firmie przez obsługującego go doradcę podatkowego.

W uzasadnieniu podano także, iż organ kontroli skarbowej nie wskazując aktu prawnego, który definiuje pojęcie "nierzetelnej faktury" naruszył art. 7 Konstytucji RP. Definicja rzetelności ksiąg zawarta jest w § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003r w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, a warunkiem jej spełnienia jest dokonywanie zapisów na podstawie dowodów, którymi są faktury, faktury VAT -RR, rachunki oraz dokumenty celne wystawione zgodnie z odrębnymi przepisami. Skoro faktury na zakup paliwa i części zamiennych zawierają informacje niezbędne do ustalenia firmy w KRS, która wystawiła te faktury oraz rodzaju wykonanych usług to nie można odmówić podatnikowi prawa do ich zaksięgowania w ewidencjach VAT w celu odliczenia podatku naliczonego, a tym samym zaliczenia w koszty prowadzonej działalności. To na organie podatkowym spoczywa obowiązek udowodnienia, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć o przestępczej działalności kontrahentów, o czym nie ma mowy w treści protokołu jak i zaskarżonej decyzji. Przywołano także wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21.06.2012r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11, w którym TSUE orzekł, że w świetle prawa Unii, organ podatkowy nie może odmówić prawa do odliczenia podatku VAT bez udowodnienia, iż podatnik wiedział lub powinien wiedzieć o przestępczej transakcji.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z 20.11.2015r. nr [...] i [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniach podano, iż kontrola podatkowa wykazała, iż A.W. zaliczył w koszty uzyskania przychodów wydatki na podstawie faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawo organu podatkowego, poddającego kontroli prawidłowość zapisów w księdze podatkowej do kontroli wiarygodności stanowiących podstawę zapisów dowodów księgowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia tych dowodów, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, czy wskazany w dowodzie księgowym podmiot zdarzenia jest podmiotem istniejącym w sferze stosunków gospodarczych oraz czy dokument dokumentuje rzeczywistą sprzedaż (rzeczywiste wykonanie usługi), a ustalenia tego organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, że znajdujące się w dokumentacji księgowej A.W. faktury wystawione w okresie od października 2009r. do września 2010r. przez O.sp. z o.o. z siedzibą w C., dotyczą firmy, która w tym czasie nie prowadziła działalności gospodarczej. Spółka ta od stycznia 2009r. do maja 2009r. składała deklaracje VAT-7 " zerowe", a od czerwca 2009r. zaprzestała składania deklaracji. Z dniem 31.05.2009r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku VAT. Przesłuchany w charakterze świadka D.T. prezes zarządu O.sp. z o.o. zaprzeczył, by faktury były wystawione przez jego spółkę. Zeznał, że na fakturach i potwierdzeniach zapłat nie widnieje jego podpis, a wystawiane przez niego faktury miały inną szatę graficzną. Podobnie rzecz przedstawia się co do pieczątek. W okresie działalności spółki na stacji paliw dokonywane były sprzedaże detaliczne paliw, natomiast na okazanych fakturach są ilości znacznie większe niż mogły być zatankowane do samochodów. Świadek zaznaczył, że już miał takie sytuacje, że ktoś wystawiał faktury sprzedaży w ilościach hurtowych podszywając się pod O.sp. z o.o. Był na tę okoliczność przesłuchiwany przez policję w C. i w K. , a po otrzymaniu faktury z województwa podkarpackiego wystawionej rzekomo przez O.Sp. z o.o na dużą ilość oleju napędowego, zgłosił ten fakt na policję. Z kolei A.W.nie znał z imienia i nazwiska osób, które dostarczały olej napędowy przy budowie autostrady A-4 i odbierających gotówkę. Nie sprawdzał czy O.sp. z o.o. jest rzetelnym zarejestrowanym i działającym podmiotem, zawsze na fakturach było mniej paliwa niż otrzymywał o jakieś 200-300 litrów.

Również faktury wystawione w okresie od października 2009r. do września 2010r. przez S. sp. z o.o. z siedzibą w C. nie dokumentują transakcji gospodarczych zawartych pomiędzy wymienionymi na nich podmiotami gospodarczymi. Spółka ta z kolei została zawiązana w dniu 27.05.2010r. (wpis do KRS nastąpił 9.06.2010r.). W dniu 1.06.2010r. spółka ta złożyła właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego stosowne zgłoszenie rejestracyjne dla potrzeb podatku od towarów i usług wskazując termin rozpoczęcia działalności gospodarczej z dniem 1.06.2010r. Pierwszy przychód spółka wykazała za sierpień 2010r. Przesłuchany na powyższą okoliczność A.W. zeznał, że spółkę znalazł na ALLEGRO, nie sprawdzał czy jest ona rzetelnym, zarejestrowanym i działającym podmiotem. Nie zawarł pisemnej umowy na dostawę części samochodowych z tą spółką. Zakupu nie dokonywał przez ALLEGRO, ale finalizował poprzez podany numer telefoniczny. Kurier przywoził towar, a on mu płacił gotówką. Nie podał nazwy firm kurierskich, które mu dostarczały towar.

Zdaniem organu odwoławczego A.W. nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dochodu, jaki wskazywały te księgi. W takiej sytuacji w stanie faktycznym sprawy dla rozstrzygnięcia nie jest istotne, czy A.W. otrzymywał i zużywał paliwa i części samochodowe w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami tegoż paliwa i części zamiennych do samochodów. Organy podatkowe nie kwestionując samego faktu nabycia paliwa i części zamiennych przez podatnika, podważają natomiast, że nabył te towary od podmiotów wymienionych w ewidencjonowanych fakturach. Dokumenty zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów są "pustymi" fakturami, a zatem zasadnie nie uznano za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na podstawie kwestionowanych faktur. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, że ryzyko związane z korzystaniem w obrocie gospodarczym i prawnym z dokumentów fikcyjnych, wystawionych sprzecznie z prawem, obciążać może jedynie podmioty gospodarcze, które z tego rodzaju dokumentów wywodzą skutki prawne. Jakkolwiek prawem prowadzącego działalność podatnika jest swobodne kształtowanie stosunków gospodarczych łączących go z innymi podmiotami tej sfery działalności, to jednakże ocena tych stosunków i wynikających z nich zdarzeń gospodarczych z punktu widzenia prawa podatkowego należy do zadań organów podatkowych, które uprawnione są do kontroli m. in. prawidłowości zaliczania przez podatnika określonego wydatku jak i sposobu udokumentowania faktu jego poniesienia. Podatnik nie może ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające prawo. Z prowadzeniem działalności gospodarczej wiąże się wiele obowiązków natury prawnej i finansowej, których dopełnienie leży w interesie publicznym i szeroko rozumianym interesie podatnika, do których należy w szczególności prowadzenie swoich spraw w zgodzie z przepisami prawa. Rzeczą podatnika jest takie zorganizowanie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w tym i nadzoru nad księgowością, by nie wystąpiła nierzetelność w prowadzeniu dokumentacji, gdyż w razie jej stwierdzenia skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają podatnika. Z chwilą przyjęcia faktury, a więc jej podpisania i uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym, podatnik dokonał akceptacji wszystkich danych w niej zawartych. W zaskarżonej sprawie część danych wskazanych w zakwestionowanych fakturach okazała się nierzetelna, zatem faktury takie nie mogły stanowić podstawy do odliczenia kosztów uzyskania przychodu.

Co do zarzutów nie przeprowadzenia dodatkowych dowodów, o które wnioskował A.W. w pismach z dnia 1.06.2015r., 12.08.2015r. i 29.08.2015r., organ odwoławczy podał, iż przeprowadzanie tego rodzaju dowodów byłoby niecelowe ze względu na sprawność prowadzenia postępowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej na fakturach i dowodach wpłaty KP (część dowodów KP nie posiada daty) wystawionych przez O.SP. z o. o. widnieje pieczęć i podpis prezesa spółki D.T. niezgodne z treścią pieczęci, jaką on posługiwał się, co wynika z poz. 218 akt sprawy gdzie znajduje się uwierzytelniona kserokopia zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-2 złożonego w Urzędzie Skarbowym w C..

Dyrektor Izby Skarbowej w postępowaniu odwoławczym w uzupełnieniu materiału dowodowego zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wyjaśnienie na podstawie posiadanej dokumentacji kwestii posługiwania się przez S. Sp. z o.o. numerem NIP na wystawianych fakturach przed rejestracją spółki.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w odpowiedzi na powyższe pismem z dnia 15.10.2015r. przekazał informacje, iż zgodnie z aktem notarialnym Rep. [...] spółka została zawiązana z dniem 27.05.2010r. Sąd Rejonowy Gdańsk - Północ w G., VIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego zarejestrował w/w. podmiot pod nr KRS [...] w dniu 09.06.2010r. Dnia 6.07.2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał w/w. spółce numer NIP [...] . W/w. podmiot w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R (wpływ 16.06.2010r.) wskazał 1.06.2010r., jako datę rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art.113 ust. 1 lub 9 ustawy o podatku od towarów i usług oraz rejestracji w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych. Na podstawie w/w zgłoszenia VAT-R Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał potwierdzenie rejestracyjne YAT-5 (dnia 13.07.2010r.) oraz VAT-UE (dnia 16.07.2010r.). Żaden podmiot nie posiadał numeru NIP [...] i tym samym nie miał prawa się nim posługiwać przed datą 6.07.2010r. Na podstawie powyższych informacji S. Sp. z o.o. była zarejestrowana pod adresem C. ul. D., a nie ul D.figurującym na spornych fakturach.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, iż faktycznie nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem jednak - jak wynika z sentencji orzeczeń wskazanych w odwołaniach - iż podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, iż wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Warunek ten jednak nie był spełniony w stosunku do transakcji dokonywanych z firmami O.sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. A.W. w toczącym się postępowaniu kontrolnym w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2009r. do września 2010r. korzystając z zapisów art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, w ramach przysługującej możliwości złożenia korekt, w dniu 26.09.2014r. złożył elektroniczne korekty deklaracji VAT-7 za październik, listopad, grudzień 2009r., oraz za styczeń kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień 2010r., w których w całości uwzględnił nieprawidłowości stwierdzone w toku postępowania kontrolnego. W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości niejednokrotnie wyrażany jest pogląd, że podatnicy nie mają nieograniczonego prawa do odliczania podatku naliczonego i nie jest ono zależne od ustalenia subiektywnego nastawienia podatnika w zakresie świadomości, co do tego, że nie były spełnione przesłanki odliczenia. W wyroku z dnia 21.02.2006r. C-255/02 w sprawie Halifax, Trybunał zastrzegł, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, wobec czego ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Podobnie wynika z wyroku w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04. Trybunał wywiódł, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku, jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszelkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. Ponadto badanie dobrej wiary nabywcy Trybunał postrzega, jako wyjątek od reguły. Przykładowo wskazuje to na wyrok wydany w dniu 6 lipca 2006r. w sprawie C-439/04. Trybunał stwierdził, że na podstawie obiektywnych okoliczności powinien być formułowany wniosek, czy dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, iż nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Jeszcze dobitniej myśl tą wyraził Trybunał w wyroku z dnia 21 lutego 2006r. (sprawa C-255/02) stwierdzając, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, wobec czego " ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którymi są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie, poza wyjątkowymi przypadkami, obiektywnego charakteru danej transakcji" (pkt 56-57 uzasadnienia, Trybunał powołał się w tym fragmencie na wyroki z dnia 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995r. w sprawie C-4/94).

W przypadku transakcji stanowiących nadużycie prawa Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pozostawił sądom krajowym ocenę rzeczywistej treści i znaczenia transakcji, wskazując, iż w tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej" (pkt 81 uzasadnienia wyroku; tak też wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 24 lutego 2011r., sygn. akt I FSK 137/10 i z dnia 24 marca 2011r. sygn. akt I FSK 589/10). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy skupia się zatem zasadniczo na ustaleniu okoliczności obiektywnych, stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia.

Powyższe decyzje zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A.W. i D.W., zarzucając naruszenie:

- art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z § 12 - 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 26.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów,

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia dowodów w postaci wnioskowanych dowodów wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego,

- art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie w zakresie zeznań świadków i oparcia oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ l instancji, oraz

- art. 2 i 7 Konstytucji RP w związku z naruszeniem art. 120 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów.

W uzasadnieniach skarg podkreślono, iż dokonując zapisów księgowych w oparciu o sporne faktury zachowano wymogi z § 12 - 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 26.08.2003r., podatkową księgę prowadziło profesjonalne biuro rachunkowe, mające stosowne uprawnienia. Na potwierdzenie zakupu paliwa, które było niezbędne ze względu na optymalizacje kosztów pracy na placach budowy A4 uzyskano dowody kasowe, z nieprawidłowa pieczęcią spółki sprzedającej, na niektórych dowodach brak było daty, co wynikało z niedopatrzenia A.W.. Z kolei zapłata za zakup części samochodowych nastąpiła gotówką za pobraniem kuriera, która to metoda zakupu gwarantuje sprawdzenie towaru pod względem jakościowy i ilościowym.

Zdaniem skarżących organy nie podjęły trudu sprawdzenia, czy dokumentacja księgowa spółek jest do odnalezienia u tychże podmiotów lub ich ewentualnych biur rachunkowych, przy czym żaden przepis nie wymaga dodatkowych dowodów na potwierdzenie transakcji zakupu dla celów wyliczenia VAT. Wskazano także na orzecznictwo ETS i uprawnienie do odliczenia VAT, w sytuacji kiedy faktura zawiera wszystkie wymagane dane, co również w przypadku podatku dochodowego winno być respektowane. Organy nie podważyły zapisów księgi przychodów i rozchodów skarżących w zakresie odzwierciedlenia stanu rzeczywistego w oparciu o § 11 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 26.08.2003r. Podkreślono także, iż zakup paliwa, czy części samochodowych był związany z działalnością gospodarczą – służył do jej wykonywania, a wobec tego był kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym kontekście wnioskowane w trakcie postępowania wnioski dowodowe zmierzały do dokładnego wyjaśnienia okoliczności, jakie organy pominęły. Dotyczyło to głównie przesłuchanie prezesa O.w celu ustalenia, kiedy prowadził działalność, czego dotyczyła i jak ją rozliczał, w tym miejsca przechowywania dokumentacji, porównania szaty graficznej faktur, pieczątek czy podpisów, a także do kogo należą konta bankowe wskazane w fakturach, oraz nabycia przez firmę programu do fakturowania. W zakresie zaś firmy S. chodziło o przesłuchanie jej prezesa w zakresie ustalenia numeru NIP na poczet przyszłej działalności gospodarczej, osób które dokonywały transakcji w imieniu tej spółki, miejsca przechowywania dokumentacji księgowej, porównania szyty graficznej faktur, pieczątek czy podpisów. Wskazano także na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o przesłuchanie udziałowca spółki A.M. i prezesa M.B. na okoliczność skąd na 9 miesięcy przed nadaniem spółce S. nr NIP znali już ten numer.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Postanowieniem z dnia 15 marca 2016r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy wynikające z zaskarżonych decyzji o sygn. akt I SA/Kr 66/16 do I SA/Kr 67/16 celem ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 66/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skargi nie są zasadne i podlegają oddaleniu, albowiem zaskarżone decyzje, jak i poprzedzające je decyzje organu I instancji, nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich uchylenia.

Skarżący artykułują zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego. W pierwszej kolejności przedmiotem rozważań winny stać się zatem zarzuty dotyczące prawa procesowego, gdyż dopiero przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonych rozstrzygnięć ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Nie może odnieść skutku argumentacja skarżących ukierunkowana na wykazanie wad przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z dyrektywami art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych w oparciu o wymogi przewidziane w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, a to: zeznań świadka D.T. - prezesa zarządu spółki O., przesłuchania podatnika, obszernego spektrum dokumentów, w tym z pisemnych informacji organów rejestrowych dotyczących obu spółek wystawiających faktury, ewidencji, oraz sprawozdań z działalności gospodarczej, w tym co do okresów jej prowadzenia i rozliczania VAT za te okresy - uznając, że w/w. firmy nie dokonały na rzecz skarżącego sprzedaży udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT. W szczególności istotne były ustalenia, iż spółka O.nie składa deklaracji VAT od czerwca 2009r. (wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 31.05.2009r.), a zatem w dniach wystawienia spornych faktur spółka nie działała (od stycznia 2009r. składała już zerowe deklaracje VAT), zaś sprzedaż paliwa odbywała się podczas prowadzonej działalności tylko detalicznie, a nie hurtowo, jak wynika z faktur. Z kolei spółka S. złożyła zgłoszenie rejestracyjne w dniu 1.06.2010r., deklaracje VAT-7 składała od lipca 2010r. do grudnia 2010r. oraz od stycznia 2011 r. do listopada 2011 r. i została wykreślona z urzędu z rejestru, jako podatnik VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług (w trakcie czynności sprawdzających ustalono, że podatnik nie istnieje), a zatem w spornym okresie wystawienia kwestionowanych przez organy faktur nie działała, nie mogła wystawiać faktur VAT, pierwszy zaś przychód wykazała za sierpień 2010r.

Skarżący nie podważyli skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawili wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego - nie przedstawili w istocie, mimo pozornej ich wielości, żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych jego elementów, a przy tym oderwanych od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji innych dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno w/w dowody, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, czy wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Dodatkowo wskazać należy, że powoływana w skargach zasada wynikająca z art. 122 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10). W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t. j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art.120, 121, 122, czy 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania skarżących sprowadzał się także do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe przez pryzmat pominięcia dowodów i faktów mających za przedmiot dokonanie ustaleń dla nich korzystnych.

Kontrola akt postępowania podatkowego prowadzi jednak do wniosku, że na gruncie niniejszej sprawy organy dokonały analizy dostatecznie obszernego materiału dowodowego, czyniąc to sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody ze wskazaniem na wzajemną ich relację, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Skarżący nie zdołali podważyć ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, a ich twierdzenia niepoparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające. Zgodnie z brzmieniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle tegoż art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09). Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to, co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Gdy więc pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględnić. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej została rozwinięta w art. 181 § 1 tej ustawy, z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Tymczasem w uzasadnieniu skarg oprócz przytoczenia treści oraz wykładni powołanych wyżej przepisów prawa w orzecznictwie sądowym nie wskazano konkretnie, w jaki sposób i w czym organy uchybiły swym proceduralnym obowiązkom. Zarzucono jedynie, że organy dokonały ustaleń bez przeprowadzenia koniecznych dowodów, ograniczając się do dowodów potwierdzających ich tezy. Wskazano na nieprzeprowadzenie dowodów szczegółowo wymienionych w skardze, zwłaszcza wskazano na konieczność ponownego przesłuchania prezesa O.D. T. oraz powinność zbadania, w jaki sposób spółka ta prowadziła działalność (miejsce, zatrudnieni pracownicy, dokumenty księgowe, druki wystawianych faktur względem innych kontrahentów, szata graficzna pieczątek firmowych, tudzież ustalenie pochodzenia programu komputerowego do wystawiania faktur). Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że sąd podziela argumentację organów dotyczącą oceny już złożonych zeznań świadka oraz wnioski wyprowadzone z ich oceny w powiązaniu z uzyskanymi informacjami dotyczącymi nie prowadzenia w spornym okresie przez spółkę O.działalności gospodarczej, co z kolei oznacza nieprzydatność wnioskowanych dowodów do podważenia rzeczonych ustaleń. Skoro spółka nie prowadziła działalności, nie składała deklaracji VAT, lub były one zerowe (brak podnoszonej w skardze istotnej sprzeczności w notatce z 16.03.2010r.), to uprawniona jest ocena, że wnioskowane dowody miały na celu jedynie przedłużenie postępowania. Podobnie ocenić należy zarzut braku ustalenia, do kogo należały wskazane konta bankowe, skoro kwestionowane transakcje regulowane miały być w/g treści faktur gotówkowo. Zauważyć trzeba, że organy podatkowe oprócz powyżej przytoczonych ustaleń uwzględniły ponadto szereg innych okoliczności, szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji, a mających wpływ na konstrukcję stanu faktycznego. Przywołały w szczególności brak wykazania przez skarżących jakichkolwiek okoliczności mających uprawdopodobnić zawarcie transakcji, oprócz wystawionych faktur, w tym brak umów na hurtową sprzedaż paliwa. Okoliczności te organy poddały wnikliwej i niewadliwej ocenie, omawiając dodatkowo ich znaczenie dla przyjętych ustaleń. Nie sposób więc podzielić argumentacji skarżących w przedmiocie wadliwego pominięcia dowodu z ponownego przesłuchania członka zarządu w/w spółki, a to w kontekście złożonych już przez niego wcześniej zeznań, oraz realizowanej tak później jak i podczas całego postępowania aktywności procesowej skarżących zapewniającej w pełni ochronę ich praw.

Co dotyczy spółki S. zarzucono nie przeprowadzenie wnioskowanych już uprzednio dowodów (także szczegółowo przywołanych w skardze), w szczególności odnosząc to do przesłuchania prezesa tej spółki (wcześniej ustalenie jego adresu w bazie pesel), oraz jedynego udziałowca (także ustalenie jego adresu w bazie pesel) na okoliczność wyjaśnienia w głównej mierze, na jakiej podstawie posługiwano się w spółce numerem NIP, kiedy w okresie wystawiania spornych faktur taki numer nie był jeszcze nadany, a także prowadzonej działalności (miejsce, zatrudnieni pracownicy, dokumenty księgowe, druki wystawianych faktur względem innych kontrahentów, szata graficzna pieczątek firmowych). Wskazać wobec powyższego należy, że sąd podziela argumentację organów dotyczącą wymowy dowodów jednoznacznie wskazujących na brak prowadzenia w spornym okresie przez spółkę S. działalności gospodarczej, co oznacza nieprzydatność wnioskowanych dowodów do podważenia dokonanych przez organy ustaleń. Skoro spółka nie mogła wobec braku numeru NIP wystawiać faktury, to wnioskowane dowody były nieprzydatne. Zaakcentować należy, iż - wbrew twierdzeniom przedstawionym przez skarżących - organ odwoławczy kwestię NIP-u wyjaśniał, zwracając się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Niezależnie od innych przedstawionych danych, organ wzywany poinformował także, że żaden podmiot przed 6.07.2010 r. nie posiadał przedmiotowego numeru NIP i nie miał prawa się nim posługiwać; nadto z nadesłanej dokumentacji wynikało, że spółka S. o wskazanym numerze NIP była zarejestrowana pod innym, niż wskazano w fakturach adresem. I tu zauważyć trzeba, że organy podatkowe oprócz powyżej przytoczonych ustaleń uwzględniły ponadto szereg innych okoliczności, szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji, a mających wpływ na konstrukcję stanu faktycznego. Przywołały w szczególności brak wykazania przez skarżących jakichkolwiek okoliczności mogących uprawdopodobnić zawarcie spornych transakcji, oprócz wystawionych zakwestionowanych faktur. Za takie nie mogą być uznane wyjaśnienia dotyczące zawarcia transakcji przez internet i sfinalizowanie ich telefonicznie nieustalonym kurierem za opłaceniem gotówkowym za pobraniem. Okoliczności te organy poddały niewadliwej ocenie, omawiając dodatkowo ich znaczenie dla przyjętych ustaleń.

W kontekście przedstawionej faktografii nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżących, że zebrany w postępowaniu materiał dowodowy jest niekompletny i wadliwie oceniony. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżący nie składali żadnych wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko. W szczególności w postanowieniach z 11.06.2015 r. oraz z 3.09.2015r. organ podatkowy wypowiedział się, w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić.

W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżących nie wpływa na treść decyzji oraz nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy.

Reasumując, z akt postępowania wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wbrew stanowisku skarżących analiza akt sprawy nie potwierdza okoliczności stronniczego i tendencyjnego prowadzenie postępowania w celu osiągnięcia z góry założonego na samym początku postępowania rezultatu. Skoro tak – zarzuty skarżących dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione. Nie ma także uzasadnionych podstaw do przyjmowania naruszania w związku z tym art. 2 i 7 Konstytucji RP.

Nieuprawnione są także twierdzenia skarg w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i § 11 - 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 26.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Organy wykazały wszak, że kwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak słusznie podnoszono w uzasadnieniach decyzji dowody dokumentujące poniesione koszty muszą być potwierdzone realnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że podstawą zapisów w księgach podatkowych mogą być wyłącznie rzetelne, a więc odpowiadające stanowi taktycznemu dowody księgowe, którymi między innymi są faktury VAT, odpowiadające warunkom określonym w ustawie o rachunkowości, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Obowiązkowi ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem odpowiada pojęcie rzetelności ksiąg podatkowych i ich szczególna moc dowodowa w postępowaniu podatkowym. Stosownie, bowiem do art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przedmiotowe faktury nie dokumentowały zaś rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wbrew przekonaniu skarżących sama okoliczność, że transakcja sprzedaży została faktycznie zrealizowana nie świadczy jeszcze o prawie do odliczenia podatku. Muszą one bowiem być wykonane przez podmioty figurujące na fakturach dokumentujących ich wykonanie. Tymczasem organy bezsprzecznie ustaliły, że opisane w spornych fakturach transakcje nie mogły być wykonane przez podmioty je wystawiające z racji nie prowadzenia wówczas działalności gospodarczej, a zatem nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jak wyżej wywiedziono organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że zakwestionowane faktury wystawione dla firmy skarżącego przez określone w decyzjach podmioty nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń, a w konsekwencji nie mogą mieć związku z przychodem uzyskanym przez skarżących. Nieprawidłowo zatem zaliczyli oni do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z tych faktur. Wedle treści art. 22 ustawy podatkowej kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Warunkiem więc uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest, aby został on rzeczywiście poniesiony przez podatnika i to w związku przyczynowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Jednocześnie, jak słusznie akcentują organy, podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu poza fakturą i ewentualnymi dowodami zapłaty powinien posiadać dowody świadczące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale też podatkowym. Zatem poniesienie wydatku ekonomicznego, np. zapłaty gotówkowe w sytuacji, kiedy dowiedziono w toku postępowania, że podmioty, które wystawiły faktury nie wykonały sprzedaży opisanej fakturami VAT, może stanowić o koszcie ekonomicznym, ale nie jest podstawą do uznania tych wydatków za koszt podatkowy. Zasadne jest tu przywołanie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 sierpnia 2004 r. (sygn. akt FSK 358/04, lex nr 153312), iż jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu. Wszystkie zapisy w księgach rachunkowych dokonywane są na podstawie dowodów księgowych. Ich rzetelność ma wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego tak ważna jest wiarygodność tych dowodów. Dowody księgowe powinny więc być rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, kompletne i wolne od błędów rachunkowych. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc nierzetelne przez to, że np. wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodu, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, to określony w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. O tym, czy określone faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, czy też nie, decydują poczynione w sprawie ustalenia faktyczne. Dopiero wtedy, gdy stwierdzi się, że faktury odzwierciedlają rzeczywiście poniesione przez podatnika wydatki, oraz że wydatki te są następstwem rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych, można badać, czy zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodów i nie są zarazem wymienione w katalogu wyłączeń. Sama faktura nie tworzy kosztów uzyskania przychodów; koszty te wynikają z wydatków, które faktura dokumentuje.

Odnosząc się zaś do zarzutów dotyczących zastosowania się przez skarżącego do wymogów § 11 - 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 26.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w tym elementów, jakie powinna zawierać faktura będąca podstawą wpisu w księgach podatkowych, zauważyć należy, iż podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien dodatkowo wykazać, co słusznie akcentują organy, iż uwzględniane faktury przedstawiają rzeczywiste transakcje gospodarcze. Podatnik zatem winien wykazać należytą dbałość o własne interesy, weryfikując wiarygodność swoich kontrahentów. Istotnie bowiem, tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1542/11 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl. oraz powołane w nim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE).

W realiach rozpoznawanej sprawy, co jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - o dbałości takiej nie może być mowy, gdyż skarżący nie przedstawili żadnych dowodów na to, iż w jakikolwiek sposób weryfikowali kontrahentów, których obejmowały zakwestionowane faktury. Weryfikacja taka, w świetle przedstawionych wyżej dowodów doprowadziłaby do ustalenia, iż podmioty te nie prowadzą działalności gospodarczej, a zatem nie mogły wystawić spornych faktur. W świetle tego, wobec nie wykazania przez skarżących konkretnymi dowodami okoliczności sprzedaży udokumentowanej fakturą nr 1/09/10 z 1 września 2010r. (spółka S.), również brak jest w ocenie sądu, podstaw do uwzględnienia w tym zakresie zarzutów skargi. Pomimo, iż w okresie wystawienia tej faktury spółka ta formalnie istniała (już po nadaniu nr NIP), nie zachowała się dokumentacja z jej działalności mogąca potwierdzić twierdzenia skarżących, a ponadto spółka S. była zarejestrowana pod adresem ul. D., a nie ul. D.figurującym na spornych fakturach. Skarżący nie przedstawili żadnych konkretnych dowodów, iż zakupu części samochodowych, na jakie opiewała ta faktura dokonali w tejże spółce. Odnosząc się do wskazanego w skardze orzecznictwa sądów administracyjnych oraz ETS, podnieść należy, iż zgodnie z linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 17 Iipca 2013r. sygn. II FSK 2136/1, z dnia 21 sierpnia 2014 sygn. II FSK 2152/12) z punktu widzenia uregulowań podatkowych nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony) czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotą jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Nie jest wystarczające wskazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towary i surowce niezbędne do prowadzonej działalności gospodarczej. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób zastąpić obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, a podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalana na podstawie zeznań.

W odniesieniu do spółki S. w świetle posłużenia się szeregiem faktur wystawionych w okresie, kiedy spółka ta nie miała nadanego numeru NIP, organy istotnie słusznie wywodzą, że miały tym bardziej uzasadnione podstawy do zakwestionowania jednej podobnie rozliczanej transakcji już po nadaniu tego numeru oraz wystawionej z błędnym adresem spółki. O ile zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (np. orzeczenie z dnia 21.06.2012r. w sprawach C-18/11 i C-142/11) faktycznie nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, to pod warunkiem jednak, iż podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, iż wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Warunek ten jednak nie był spełniony w stosunku do transakcji dokonywanych przez A.W.z firmami: O.sp. z o.o. i także S. sp. z o.o. W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zgodnie wyrażany jest pogląd, że podatnicy nie mają nieograniczonego prawa do odliczania podatku naliczonego i nie jest ono zależne od ustalenia subiektywnego nastawienia podatnika w zakresie świadomości, co do tego, że nie były spełnione przesłanki odliczenia. W wyroku z dnia 21.02.2006r. C-255/02 w sprawie Halifax, Trybunał zastrzegł, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, wobec czego ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Podobnie wynika z wyroku w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, gdzie Trybunał wywiódł, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku, jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszelkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. O ile zatem badanie dobrej wiary nabywcy Trybunał postrzega jako wyjątek od reguły, to jednak na podstawie obiektywnych okoliczności powinien być formułowany wniosek, czy dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, iż nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa podatkowego, a wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, wobec czego ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którymi są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie, poza wyjątkowymi przypadkami obiektywnego charakteru danej transakcji (por. wyrok ETS z 6 lipca 2006r. w sprawie C-439/04, wyrok z dnia 21 lutego 2006r. sprawa C-255/02).

W przypadku transakcji stanowiących nadużycie prawa Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pozostawił zarazem sądom krajowym ocenę rzeczywistej treści i znaczenia transakcji, wskazując, iż w tym celu sąd może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 24 lutego 201 Ir. sygn. akt I FSK 137/10 i z dnia 24 marca 2011r. sygn. akt I FSK 589.10).

Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy skupia się zatem zasadniczo na ustaleniu okoliczności obiektywnych, stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2008r. sygn. akt I FSK 529/07).

W kontrolowanym postępowaniu zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturach podmiotami nie było, a to przesądza o istnieniu świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika. Skoro skarżącemu winno być wiadomym, że nie doszło w relacjach z podmiotami specyfikowanymi w fakturach do dostawy towaru i pomimo tego dokonał odliczenia, nie można w jakimkolwiek zakresie przypisać mu dobrej wiary. Dodatkowo jedynie zauważyć należy, iż skarżący dokonując zakupu paliwa ze znacznym upustem ilościowym, niewykazanym na fakturach winien powziąć uzasadnione wątpliwości, co do rzetelności dostawcy, skoro ten nie specyfikował całego dostarczanego paliwa, będącego wszak towarem akcyzowym, o szczególnym reżimie formalnym w zakresie dokumentowania obrotu. Brak jest więc dodatkowo możliwości powoływania się na motywy przedstawione w uzasadnieniu wyroku TSUE z 22 października 2015r. sygn. C 277/14.

Na przedstawioną ocenę nie mogą wpłynąć zarzuty przedstawione przez skarżących w pismach procesowych z 5.03.2016r. Mimo pozornej ich obszerności nie wnoszą one do sprawy niczego nowego; ponownie akcentuje się w nich konieczność przeprowadzenia dowodów pominiętych w postępowaniu podatkowym. Skarżący przedkładają, jako załączniki do pism listę stacji paliw skontrolowanych w 2005r. pobraną ze strony Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów oraz wydruki z mapy google dla ul. Ś.w B. na okoliczność prowadzenia pod wskazanym adresem przez D.T. stacji paliw twierdząc, że mają przekonania graniczące z pewnością, iż o ile faktury na hurtową sprzedaż paliw wystawiane były z adresem spółki w/g faktur stanowiących załączniki do protokołu kontroli, to paragony fiskalne wystawiane w miejscu sprzedaży paliw miały już prawidłowy adres uwzględniający miejsce sprzedaży. Wedle skarżących odmowa przeprowadzenia dowodów z przesłuchania zatrudnionych na stacji pracowników uniemożliwia ustalenie, że spółka mogła prowadzić sprzedaż hurtową tranzytową.

Nie sposób jednak nie zauważyć, że przedstawione wyżej twierdzenia pozostają w całkowitym oderwaniu od niewątpliwie ustalonej okoliczności nieprowadzenia w spornym okresie przez spółkę O.działalności gospodarczej, a skoro tak to nie mogą prowadzić do zakwestionowania ustalonej faktografii.

Wobec powyższego sąd uznał zarzuty skarg za nieuzasadnione. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)

Mając powyższe na uwadze, sąd, w oparciu o art. 151 p.p.s.a., oddalił skargi.