Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1122/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 c ust. 1, art. 15 c ust. 14
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 marca 2021 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2020 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek A Sp. z o.o. z siedzibą w G. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie planowania, realizacji

oraz eksploatacji farm wiatrowych w ramach Grupy. Spółka osiąga przychody z tytułu sprzedaży energii elektrycznej oraz tzw. zielonych certyfikatów. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka posiada obecnie pożyczkę udzieloną przez X Sp. z o.o.

(dalej: "Pożyczkodawca"), wspólnika Spółki (wypłacaną w transzach), której celem było w szczególności sfinansowanie budowy farm wiatrowych. W odniesieniu

do otrzymanej przez Wnioskodawcę pożyczki planowana jest spłata odsetek

do Pożyczkodawcy lub ich kapitalizacja.

Spółka przewiduje, iż w najbliższym czasie łączna wartość nadwyżki spłaconych lub skapitalizowanych odsetek w rozumieniu art. 15c ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 20202 r., poz. 1406 ze zm.) – dalej określanej jako "ustawa o CIT" - od pożyczki udzielonej Spółce przez Pożyczkodawcę (dalej: "Koszty Odsetek") może przekraczać w roku podatkowym wartość 3.000.000 PLN. Rok podatkowy Spółki jest równy rokowi kalendarzowemu. Wnioskodawca powziął wątpliwości co do sposobu w jaki powinien określić wysokość limitu 3.000.000 PLN, o którym mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

czy zgodnie z art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, maksymalna wysokość kosztów finansowania dłużnego jakie Wnioskodawca ma prawo rozpoznać w danym roku podatkowym jako koszty uzyskania przychodów jest sumą:

kwoty 3.000.000 PLN; oraz

30% kwoty odpowiadającej nadwyżce

sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody

o charakterze odsetkowym nad

sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych

w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14

pkt 1 ustawy o CIT, maksymalna wysokość kosztów finansowania dłużnego

w rozumieniu art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, jakie Wnioskodawca ma prawo rozpoznać w danym roku podatkowym jako koszty uzyskania przychodów jest sumą:

kwoty 3.000.000 PLN; oraz

30% tzw. podatkowej EBITDA w rozumieniu art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, czyli 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce

sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody

o charakterze odsetkowym nad

sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych

w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m Ustawy o CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca, przywołując treść art. 15c

ust. 1 oraz ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT wskazał, że w jego ocenie koszty odsetek, ponoszone przez Spółkę:

spełniają ogólny warunek wskazany w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, tzn. są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

nie stanowią kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Finansowanie udzielone Spółce było przeznaczone w szczególności na cele inwestycje związane z budową elektrowni wiatrowych. Głównymi przychodami Spółki są przychody ze sprzedaży energii elektrycznej oraz tzw. zielonych certyfikatów. Przepis art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, ustanawia limit kwoty kosztów finansowania zewnętrznego, jaki może stanowić koszty uzyskania przychodów w danym roku podatkowym. Limit ten, odnosi się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego czyli różnicy pomiędzy przychodami i kosztami o charakterze odsetkowym i wynosi 30% kwoty wskazanej w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT - tzw. podatkowej EBITDA. Kwota ta zasadniczo bazuje na tzw. wskaźniku EBITDA, czyli zysku (netto) przed opodatkowaniem, odsetkami i amortyzacją. W ustawie o CIT nie posłużono się wprost odniesieniem do tego wskaźnika, jako że jest on kategorią niepodatkową, natomiast wskazano sposób jego ustalenia: wartość ta, to kwota odpowiadająca nadwyżce:

sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszona o przychody

o charakterze odsetkowym nad

sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych

w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość w jaki sposób obliczać koszty finansowania dłużnego,

które stanowią koszty uzyskania przychodów w podatku CIT zgodnie z art. 15c ust. 1 w zw. z ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, analizując powołane powyżej przepisy po pierwsze należy uznać, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000 PLN w roku podatkowym może stanowić koszty uzyskania przychodów według ustawy

o CIT niezależnie od wysokości wskaźnika tzw. "podatkowej EBITDA". Oznacza to, że w myśl art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT w przypadku nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej kwoty 3.000.000 PLN nie stosuje się art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

Po drugie dyspozycja art. 15c ust. 1 ustawy o CIT również zawiera sformułowanie "w części", co zdaniem Wnioskodawcy oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT zalicza się natomiast kwotę ponad wartość 3.000.000 PLN, o ile są spełnione dodatkowe warunki z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT związane z wyliczeniem tzw. podatkowej EBITDA.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy art. 15c ust. 1 i ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT należy czytać łącznie, ponieważ art. 15c ust. 14 ustawy o CIT określa sytuacje,

w których "przepisu ust. 1 niestosuje się". Oznacza to, że art. 15c ust. 14 ustawy

o CIT przewiduje sytuacje, w których wprost wyłączone jest stosowanie limitacji

w zakresie zaliczania kosztów finansowania dłużnego do kosztów podatkowych.

Konsekwentnie, skoro art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, wyłącza stosowanie art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT, do odsetek nieprzekraczających kwoty 3.000.000 PLN, to należy stwierdzić, że do limitu 30% "podatkowej EBITDA" nie należy włączać odsetek do kwoty 3.000.000 PLN. Restrykcje wynikające z tzw. cienkiej kapitalizacji należy zdaniem Wnioskodawcy stosować wyłącznie w odniesieniu do odsetek przekraczających 3.000.000 PLN. Posługując się przykładem: jeżeli 30% "podatkowej EBITDA" wynosi 4.000.000 PLN, a podatnik poniósł 6.500.000 PLN odsetek (tj. nadwyżki kosztów finansowania dłużnego) to zdaniem Wnioskodawcy może on zaliczyć do kosztów podatkowych całą kwotę odsetek, gdyż:

3.000.000 PLN odsetek podatnik może zaliczyć w koszty niestosując ograniczeń wynikających z tzw. "cienkiej kapitalizacji" oraz

3.500.000 PLN stanowiące nadwyżkę odsetek ponad limit 3.000.000, jako że odsetki te mieszczą się w limicie 30% "podatkowej EBITDA", która w omawianym przykładzie wynosi 4.000.000 PLN.

Gdyby bowiem przyjąć inaczej i stwierdzić, że limit 30% "podatkowej EBITDA" należy stosować zawsze do całości odsetek (w przykładzie powyżej oznaczałoby to, że limitem należy objąć nie nadwyżkę odsetek ponad 3.000.000 PLN a całość odsetek czyli 6.500.000 PLN), oznaczałoby to oczywistą sprzeczność z literalnym brzmieniem art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, który stanowi, że do 3.000.000 PLN nie stosuje się art. 15c ust. 1 ustawy o CIT. Próbując włączyć do limitu 30% "podatkowej EBITDA" całość odsetek, oznaczałoby to, że w pewnym zakresie jednak art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, stosowałby się do odsetek nieprzekraczających kwoty 3.000.000 PLN, co wyklucza art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT. Tego rodzaju wykładnia byłaby możliwa jedynie wówczas, gdyby art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy

o CIT wskazywał, że art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, nie stosuje się, gdy nadwyżka kosztów finasowania dłużnego nie przekracza w danym roku kwoty 3.000.000 zł",

co jednak nie ma miejsca w aktualnym stanie prawnym.

Tym samym, do wyliczenia wysokości kosztów finansowania dłużnego, która nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT należy brać pod uwagę wartość tych kosztów w części ponad 3.000.000 PLN mieszczącą się

w limicie 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce:

sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody

o charakterze odsetkowym nad

sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych

w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych,

o których mowa w art. 16a-16m Ustawy o CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe przepisy należy więc rozumieć w ten sposób, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego "w części" nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 PLN zawsze może stanowić koszty uzyskania przychodów. W związku z tym, u podatników, u których nadwyżka finansowania dłużnego nie przekracza kwotę 3.000.000 PLN w roku podatkowym nie stosuje się

w ogóle ograniczeń wynikających z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT. Natomiast

u podatników, u których nadwyżka finansowania dłużnego w roku podatkowym przekracza kwotę 3.000.000 PLN - ograniczenia w zaliczaniu odsetek do kosztów podatkowych, o których mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT stosuje się wyłącznie

w odniesieniu do kwoty nadwyżki finansowania dłużnego ponad 3.000.000 PLN. Tym samym, kwota 3.000.000 PLN zawsze może stanowić koszty uzyskania przychodów, natomiast w odniesieniu do odsetek ponad 3.000.000 PLN, mogą one stanowić koszty podatkowe jedynie do wartości 30% wskaźnika podatkowej EBITDA. Inaczej mówiąc, jeżeli wartość nadwyżki kosztów finansowania dłużnego powyżej kwotę 3.000.000 PLN nie przewyższa 30% wskaźnika EBITDA, to również ta wartość

w całości stanowi koszt uzyskania przychodów według ustawy o CIT.

W takiej sytuacji kosztami uzyskania przychodów w roku podatkowym są:

odsetki w kwocie 3.000.000 zł (zgodnie z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT) oraz

odsetki w kwocie nie przewyższającej 30% podatkowej EBITDA (zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT).

W związku z tym maksymalny próg zaliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów według ustawy o CIT w roku podatkowym należy określić jako sumę 3.000.000 zł oraz 30% tzw. podatkowej EBITDA.

Wnioskodawca wskazał, że zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. w wyroku WSA

w Poznaniu z 6 lutego 2020 r. sygn. I SA/Po 920/19, wyroku WSA w Krakowie z 19 lutego 2020 r. sygn. I SA/Kr 1271/19, wyroku WSA w Gdańsku z 8 maja 2019 r. sygn. I SA/Gd 287/19, wyroku WSA we Wrocławiu z 12 marca 2019 r. sygn. I SA/Wr 6/19).

Wnioskodawca wskazał ponadto, że omawiane wyżej przepisy dotyczące kosztów finansowania dłużnego, są implementacją przepisów dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.Urz.UE L nr 193 poz. 1, dalej: "Dyrektywa ATAD"). Należy jednak zwrócić uwagę, że pomimo wadliwej, zdaniem Spółki, implementacji niektórych przepisów Dyrektywy ATAD, w przypadku Spółki, pierwszeństwo znajdą przepisy krajowe.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Dyrektywy ATAD, nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30% wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA).

W świetle zaś art. 4 ust. 3 lit. a Dyrektywy ATAD, w drodze odstępstwa od ust. 1 podatnik może zostać uprawniony do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty 3 000 000 EUR. Wykładnia językowa art. 4

ust. 1 oraz art. 4 ust. 3 lit. a Dyrektywy ATAD prowadzi do wniosku, że zasadą jest stosowanie ograniczenia z pierwszego z powołanych przepisów - 30% EBITDA.

W drodze odstępstwa możliwe jest zaś na mocy drugiego z powołanych przepisów odliczenie nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty 3 000 000 EUR -w zależności od tego, które z nich będzie dla podatnika korzystniejsze.

Z powyższego wynika, że przepisy te zostały do polskiego porządku prawnego wprowadzone w zmodyfikowanej wersji. Otóż, art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT przewiduje - tak jak Spółka wskazywała już powyżej - że ograniczenia 30% "podatkowej EBITDA" stosuje się do nadwyżki ponad 3.000.000 zł. Literalne brzmienie Dyrektywy ATAD nie przewiduje jednak takiego rozwiązania: Dyrektywa ATAD wskazuje jedynie, że państwa członkowskie ustalają "bezpieczną przystań",

tj. kwotę kosztów finansowania dłużnego, która podlega zaliczeniu w koszty podatkowe niezależnie od wartości wskaźnika 30% "podatkowej EBITDA". Ma to

o tyle istotne znaczenie, że powszechnie przyjmuje się, w tym również

w orzecznictwie NSA (uchwała NSA z 23 marca 2009 r.. sygn. I FPS 6/08),

że nie można opierać się na wykładni prounijnej, jeżeli będzie prowadziło to do sprzeczności z wykładnią językową. Mogłoby to bowiem doprowadzić

do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Oznacza to. że podatnik stosujący przepis krajowy, pozostający w sprzeczności z implementowanym przepisem Dyrektywy, ma do tego prawo, jeżeli przepisy unijne są dla niego mniej korzystne. Tym samym, błędna implementacja przepisów unijnych nigdy nie może szkodzić podatnikowi. Podatnik w takiej sytuacji zawsze ma możliwość wyboru stosowania przepisu dyrektywy lub przepisu krajowego - w zależności od tego, który przepis jest dla niego bardziej korzystny.

W analizowanej sprawie oznacza to, że art. 4 ust. 1 oraz art. 4 ust. 3 lit. a Dyrektywy ATAD odczytywane w świetle motywu 8 preambuły do Dyrektywy ATAD nie mogą prowadzić do odstąpienia od jednoznacznego rezultatu wykładni językowej art. 15c ust. 1 i ust. 14 pkt 1 Ustawy o CIT, zgodnie z którym do limitu 30% "podatkowej EBITDA" nie należy włączać odsetek do kwoty 3.000.000 PLN. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w tym m.in. w wyroku WSA w Krakowie z 19 lutego 2020 r. sygn. I SA/Kr 1271/19 czy w wyroku WSA w Rzeszowie z 6 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Rz 253/19.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy przepis art. 15c ust. 1 w zw. z ust. 14 Ustawy o CIT, należy rozumieć w taki sposób, że maksymalna wysokość kosztów finansowania dłużnego jakie Wnioskodawca ma prawo do rozpoznania w danym roku podatkowym jako koszty uzyskania przychodów' w podatku CIT jest sumą:

3.000.000 PLN; oraz

nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad limit 3.000.000 PLN - do wysokości, w której nie przewyższa ona 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce (a) sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody

o charakterze odsetkowym nad (b) sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m Ustawy o CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych

w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2020 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wyjaśnił, że na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175; dalej: "ustawa nowelizująca") nastąpiła nowelizacja przepisów dotyczących kosztów finansowania dłużnego. Przesłanką dokonania tych zmian była konieczność dostosowania tej regulacji do wymogów dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (zwanej dalej: "dyrektywą ATAD").

W ramach implementacji dyrektywy, dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki.

Jak wskazuje treść dyrektywy: "Konieczne jest ustanowienie przepisów przeciwdziałających erozji baz podatkowych na rynku wewnętrznym i przenoszeniu zysków poza obszar rynku wewnętrznego. Aby pomóc w osiągnięciu tego celu, wymagane jest wprowadzenie przepisów w następujących dziedzinach: ograniczenie możliwości odliczania odsetek (...)". "Dążąc do zmniejszenia swoich globalnych zobowiązań podatkowych, grupy przedsiębiorstw coraz częściej przyczyniają się

do erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków w drodze nadmiernych płatności

z tytułu odsetek. Ograniczenie możliwości odliczania odsetek jest niezbędne, aby zniechęcić do takich praktyk poprzez ograniczenie prawa podatników do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego. Konieczne jest zatem określenie wskaźnika odliczeń, który będzie uwzględniał podlegający opodatkowaniu wynik finansowy podatnika przed odsetkami, opodatkowaniem, deprecjacją i amortyzacją (EBITDA)". Zgodnie z art. 3 dyrektywy 2016/1164 dyrektywa nie wyklucza stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych służących zapewnieniu wyższego poziomu ochrony krajowych baz podatkowych w odniesieniu

do opodatkowania osób. Zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 dyrektywy 2016/1164 nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30% wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA).

EBITDA jest obliczany przez dodanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w państwie członkowskim podatnika skorygowanych o podatek kwot z tytułu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, a także skorygowanych o podatek kwot z tytułu deprecjacji amortyzacji. Dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia się w EBITDA podatnika. W myśl art. 4 ust. 3 lit. a ww. dyrektywy, w drodze odstępstwa od ust. 1 podatnik może zostać uprawniony do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty 3.000.000 EUR.

Zgodnie ze znowelizowanym art. 15c ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W myśl art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Koszty finansowania dłużnego to, zgodnie z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Natomiast przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego (art. 15c ust. 13 ustawy o CIT).

Ustawodawca przewidział również wyłączenie stosowania art. 15c ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z art. 15c ust. 14 ustawy o CIT, przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Dyrektor wyjaśnił, że stosownie do nowych regulacji art. 15c ustawy o CIT, ograniczenia wynikające z powołanego przepisu są obowiązani stosować, niebędący przedsiębiorstwem finansowym w rozumieniu art. 15c ust. 16 ustawy o CIT podatnicy posiadający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polski (polscy rezydenci podatkowi), w tym podatkowe grupy kapitałowe oraz podatnicy niemający na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (nierezydenci) prowadzący działalność poprzez zagraniczny zakład położony w Polsce. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15c ustawy o CIT dotyczy kosztów finansowania dłużnego. Nie jest przy tym istotne na rzecz kogo koszty

te zostały poniesione. W szczególności nowa regulacja nie uzależnia jej stosowania od tego, czy udzielającym finansowania jest podmiot powiązany z podatnikiem (bezpośrednio lub pośrednio).

Nowy art. 15c ustawy o CIT, nie ma charakteru fakultatywnego. Istotą zmiany dokonanej od 2018 r. w zakresie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek (finansowania dłużnego) jest wprowadzenie jednolitych zasad ustalania dopuszczalnej wysokości takich kosztów. Co istotne, ustalenie takie dokonywane jest w odniesieniu do całej kwoty kosztów finansowania dłużnego, a nie poszczególnych pożyczek (kredytów).

Co do zasady, w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego należy zsumować wszystkie poniesione w danym okresie i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (w tym poprzez odpisy amortyzacyjne) koszty finansowania dłużnego oraz wszystkie uzyskane w tym samym okresie przychody o charakterze odsetkowym. Wyjątki w tym zakresie dotyczące kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej oraz kosztów finansowania dłużnego oraz przychodów o charakterze odsetkowym, wynikających

z umów, których stroną są wyłącznie spółki tworzące podatkową grupę kapitałową nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Limit wysokości nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, jaka może być przez podatnika ujęta w kosztach uzyskania przychodów bazuje na wskaźniku EBITDA stosowanym w analizie finansowej przedsiębiorstw. Art. 15c ustawy o CIT odnosi go jednak do kategorii podatkowych, wynikających z prowadzonej przez podatników ewidencji podatkowej. Limit ten wynosi 30% kwoty "podatkowej EBITDA"; tj. 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa wart. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Niezależnie od wyniku powyższego działania, stosownie do art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 mln zł.

Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Zasadniczym celem zmian ustawy jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, podatku z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. Cel ten ma zaś zostać osiągnięty poprzez wdrożenie przez wszystkie państwa członkowskie UE do swoich ustawodawstw podatkowych najbardziej powszechnych rozwiązań (instytucji) prawnych przeciwdziałających tzw. optymalizacji podatkowej.

Jak wynika z uzasadnienia do zmian w ustawie (Druk sejmowy nr 1878) w celu zmniejszenia obciążenia administracyjnego związanego z przestrzeganiem omawianych przepisów, przy niezmniejszonej ich skuteczności, w dyrektywie przewidziano przepisy pełniące funkcję tzw. "bezpiecznych przystani". Dyrektywa przewiduje w tym zakresie możliwość ustanowienia progu kwotowego, nie wyższego niż równowartość 3 mln euro, poniżej którego całość odsetek netto podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych bez względu na wysokość wskaźnika opartego poziom EBITDA".

W przypadku Polski próg ten został ustalony na poziomie wynoszącym 3 mln zł. Do wysokości 3 mln zł kwoty takiej nadwyżki przepisu się nie stosuje.

Ustalenie przez ustawodawcę progu w wysokości 3.000.000 zł oznacza zatem, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo wartość określoną przez limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego określony w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, albo wartość określoną przez próg 3.000.000 zł, w zależności

od tego, która z tych wartości jest wyższa. Odmienna interpretacja stałaby w sprzeczności z celem wprowadzonych zmian.

30% dochodu wyliczonego zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT (30% EBITDA) wyznacza limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami. Do wysokości 3 mln zł kwoty takiej nadwyżki przepisu się nie stosuje. Jeżeli zatem, przykładowo 30% EBITDA odpowiada kwocie 4,5 mln zł, to każde przekroczenie wartości nadwyżki kosztów finansowania ponad tę kwotę powoduje obowiązek wyłączenia wartości odpowiadającej temu przekroczeniu z kosztów uzyskania przychodów. Jeśli zaś 30% EBITDA jest niższe niż 3 mln zł, to ewentualna nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającym rodzajowo tym kosztom - do wysokości 3 mln zł - podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Kwota nadwyżki kosztów finansowania brana pod uwagę przy wyliczaniu wzoru określonego w art. 15c ust. 1 nie powinna być zatem pomniejszana o 3 mln zł; kwota 3 mln zł może co najwyżej zwiększyć limit wynikający z zastosowania wzoru, tj. stanowiąc jego górny pułap,

gdy kwota wyliczona w oparciu o wzór jest niższa niż 3 mln zł.

W związku z powyższym, w ocenie organu, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej należy uznać za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

prawa materialnego poprzez dopuszczenie się przez organ błędu wykładni,

a w konsekwencji dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego:

• art. 15c ust. 1 w zw. z ust. 14 pkt 1 ustawy o poprzez niezasadne uznanie,

iż Skarżąca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość kosztów finansowania dłużnego określoną przez limit potrącalności, o którym mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, albo wartość określoną przez próg 3.000.000,00 zł, w zależności która z tych wartości jest wyższa, jak również przez pominięcie wniosków płynących z prounijnej wykładni przywołanych regulacji,

przepisów postępowania:

• art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") - poprzez pominięcie przez organ przy wydawaniu interpretacji jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych przytoczonego przez Spółkę we wniosku o wydanie Interpretacji, dotyczącego zagadnienia, będącego przedmiotem interpretacji oraz poprzez brak merytorycznego odniesienia się przez organ do tego orzecznictwa, mimo,

iż powinno to stanowić element uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji, co skutkowało sporządzeniem wadliwego uzasadnienia prawnego interpretacji oraz naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

• art. 2a Ordynacji podatkowej - poprzez nierozstrzygnięte niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów art. 15c ust. 1 w zw. z ust. 14 pkt 1 Ustawy o CIT na korzyść podatnika.

Dyrektor Krajowej Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonym orzeczeniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego z prawem.

Problem prawnej oceny, czy do kwoty trzech milionów złotych, o której mowa w art. 15 ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, nie stosuje się art. 15 c ust. 1, wskutek czego nie podlega limitowi 30 % EBITDA, była przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych (por. na przykład wyroki WSA w Warszawie z 16 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2493/18, z 19 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1083/20, wyroki WSA we Wrocławiu z 12 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 6/19, z 13 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 833/18, wyrok WSA w Gdańsku z 8 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 287/19).

Kwotę 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT należy traktować jako wartość, o którą należy obniżyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 3 ustawy o CIT na potrzeby art. 15c ust. 1 ustawy o CIT. Stosowanie ograniczenia w zakresie zaliczenia wydatków finansowych do kosztów nie będzie miało zastosowania do nadwyżki finansowania dłużnego, w części nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Natomiast w odniesieniu do nadwyżki ponad ww. kwotę skarżąca będzie uprawniona do zaliczania w całości do kosztów uzyskania przychodów o ile nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie przewyższy 30% kwoty odpowiadającej sumie przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonej o przychody

o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych (w roku podatkowym) do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2591/19).

Uzasadniając stanowisko prawne Sąd odwołuje się do argumentacji zawartej w wyżej wskazanych wyrokach sądów administracyjnych.

W ocenie sądu zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana

z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Zgodnie

z treścią art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m. oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych

w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Definicja nadwyżki kosztów finansowania dłużnego zawarta jest w art. 15c ust. 3 ustawy o CIT. Stanowi on, że przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Koszty finansowania dłużnego to – w myśl art. 15c ust. 12 ustawy o CIT - wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów,

w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Natomiast przez przychody o charakterze odsetkowym – w myśl art. 15c

ust. 13 ustawy o CIT - rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

W okolicznościach niniejszej sprawy istotne znaczenie ma również przepis

art. 15c ust. 14 ustawy o CIT. W myśl tej regulacji, przepisu ust. 1 nie stosuje się

do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowy m kwoty 3 000 000 zł: jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy

albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Zdaniem sądu, w świetle treści powołanych przepisów, stanowisko organu interpretacyjnego należy uznać za nieprawidłowe. W szczególności jednoznaczna treść przepisu art. 15c ust. 1 4 ustawy o CIT nie pozwala na przyjęcie – jak to czyni organ interpretacyjny – że kwota 3 mln złotych "może co najwyżej zwiększyć limit

z zastosowania wzoru", natomiast nie może być o nią pomniejszana kwota nadwyżki kosztów finansowania brana pod uwagę przy wyliczaniu wzoru (chodzi oczywiście

o wzór z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT). Powołany przepis art. 15c ust. 14 ustawy

o CIT jednoznacznie przecież stanowi, że ustępu pierwszego nie stosuje się do tej części kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza w roku podatkowym kwoty 3 mln złotych.

Przepisy ustawy o CIT weszły w życie z dniem 1 stycznia 2018 roku na mocy art. 2 pkt 16 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017r., poz. 2175). Stanowią one implementację przepisów dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. Urz. UE z dnia 19 lipca 2016 r., Nr L 193, s 1). Wspomniana dyrektywa nie wyklucza stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych służących zapewnieniu wyższego poziomu ochrony krajowych baz podatkowych

w odniesieniu do opodatkowania osób prawnych (art. 3 dyrektywy 2016/1164). Zgodnie z art. 4 ust. 1 dyrektywy 2016/1164 nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30 % wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA). EBITDA jest obliczany przez dodanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w państwie członkowskim podatnika skorygowanych

o podatek kwot z tytułu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, a także skorygowanych o podatek kwot z tytułu deprecjacji i amortyzacji. Dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia się w EBITDA podatnika (art. 4 ust. 2 dyrektywy nr 2016/1164). W myśl zaś art. 4 ust. 3 lit. a) ww. dyrektywy w drodze odstępstwa od ust. 1 podatnik może zostać uprawniony do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty 3.000.000 EUR.

Przepis art. 15c ust. 1 ustawy o CIT ustanawia limit kwoty kosztów finansowania zewnętrznego, jakie mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Limit ten, odnoszący się do nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, czyli różnicy między przychodami a kosztami o charakterze odsetkowym (w szerokim, użytym w projekcie rozumieniu), wynosi 30% kwoty wskazanej w ust. 1. Kwota ta zasadniczo bazuje na tzw. wskaźniku EBITDA, czyli zysku (netto) przed opodatkowaniem, odsetkami i amortyzacją. Przy czym, inaczej niż w dyrektywie, polski ustawodawca w przepisach ustawy o CIT nie posługuje się pojęciem "EBITDA" jako że jest on kategorią niepodatkową. Zamiast tego, zgodnie

z dyrektywą 2016/1164, wskazano – w oparciu o kategorię podatkową – sposób jego ustalenia. I tak wartość ta to kwota odpowiadająca nadwyżce sumy przychodów

ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszona o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a–16m, oraz kosztów finansowania dłużnego (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. IX, LEX/el.).

Celem prawidłowego zastosowania omawianych przepisów ustawy o CIT,

w pierwszej kolejności należy ustalić czy nadwyżka kosztów finansowania przekracza kwotę 3.000.000 zł. Wskazuje na to wprost treść przepisu art. 15c ust. 14 ustawy o CIT. Zatem dopiero przekroczenie kwoty wskazanej w art. 15c ust. 14 ustawy o CIT oznacza konieczność zastosowania art. 15c ust. 1 ustawy o CIT. Zatem jeżeli nadwyżka kosztów finansowania nie przekracza powyższego progu 3 000 0000 zł, podatnik ma prawo do odliczenia całości nadwyżki. Wyraźnie zatem z treści art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że przepisu ust. 1 [art. 15c] nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Skoro sam ustawodawca wyraźnie wyłączył zastosowanie przepisu art. 15c ust. 1 do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3.000.000 zł, to nie można dokonywać wykładni art. 15c ust. 1 ustawy o CIT w sposób, który obejmowałby również wskazaną kwotę. Byłaby to wykładnia wbrew literalnemu brzmieniu art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT. Z ww. przepisu wyraźnie wynika, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego

do kwoty 3.000.000 zł jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji zatem, gdy u danego podatnika nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3.000.000 zł, to wskaźnik obliczony na podstawie EBITDA należy stosować dopiero do nadwyżki ponad wspomnianą kwotę 3.000.000 zł [X]. (taki też pogląd zawarto w R. Kowalski, Podatki 2018: Rozliczenie odsetek w kosztach podatkowych, LEX/el.).

Dyrektywa 2016/1164 stanowi wdrożenie wytycznych OECD dotyczących 15 działań służących zwalczaniu erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków (motyw 2 ww. dyrektywy), w tym zawartych w dokumencie « OECD/G20 Base erosion

and Profit Shifting Project. Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions

and Other Financial Payments, Action 4 : 2015 Final Report ». W dokumencie tym rekomenduje się stworzenie tzw. progu de minimis pozwalającego

na wyeliminowanie podmiotów niskiego ryzyka z zakresu stosowania wskaźnika (s. 35 ww. dokumentu). Na taką też logikę działania progu de minimis wskazuje w swym artykule M. Jamroży, A. Łożykowski, Ograniczenia kosztów finansowania dłużnego od 1.01.2018 r., PP 2018/6/36-41, potwierdzając jednak, że literalne brzmienie przepisu jest odmienne od tego celu. Stanowisko takie jak zostało przedstawione

w ww. artykule przyjął właśnie w sprawie organ podatkowy.

Należy jednak przypomnieć, że o ile obowiązek dokonywania wykładni prounijnej spoczywa także na organie podatkowym (wyroki TSUE z dnia: 22 czerwca 1989 r., [...], 103/88, EU:C:1989:256, pkt 33; [...] lipca 1991 r., [...], C-97/90, EU:C:1991:315, pkt 33) to nie można zapominać, że obowiązek taki ograniczony jest przez ogólne zasady prawa, w szczególności zasadę pewności prawa. Zasada ta ogranicza obowiązek dokonywania wykładni prounijnej w tym znaczeniu, że nie może służyć jako podstawa do dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (por. wyroki TSUE z dnia: [...] czerwca 2005 r., Postępowanie karne przeciwko [...],

C-105/03, EU:C:2005:386, pkt 47; [...] kwietnia 2008 r., [...], C-268/06, EU:C:2008:223, pkt 100; [...] kwietnia 2009 r., [...], C-378/07- C-380/07, EU:C:2009:250, pkt 199; [...] stycznia 2012 r., M. D., C-282/10, EU:C:2012:33,

pkt 25). Ta idea ma zastosowanie zwłaszcza w sytuacji, jeśli wykładnia contra legem mogłaby skutkować powstaniem obowiązków lub niedogodności po stronie jednostki (por. opinia RG J. Kokott do sprawy C-151/12, EU:C:2013:354, pkt 26). W sytuacji, gdy literalne brzmienie polskiej ustawy odbiega od celu dyrektywy (stworzenia

tzw. zasady bezpiecznej przystani – motyw 8 dyrektywy) to jednak zarówno sąd krajowy jak organ podatkowy nie może dokonywać wykładni prounijnej wbrew zapisowi przepisu krajowego.

Warto także wspomnieć, że zasadą na gruncie podatku dochodowego

od osób prawnych do momentu wprowadzenia ww. przepisów było zaliczenie ww. kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Stąd też ograniczenie ww. kosztów stanowi wyjątek od reguły, który nie należy wykładać w sposób rozszerzający.

Dodatkowo, w odniesieniu do argumentacji organu interpretacyjnego odwołującej się do sprzeczności z logiką działania progu de minimis określonego

w dyrektywie, w pełni aktualna jest argumentacja przytoczona w wyroku tutejszego sądu z 21 sierpnia 2019 roku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2774/18. Przepisy prawa krajowego należy wykładać mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła

do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. W ocenie sądu – czytamy uzasadnieniu powołanego wyroku z 21 sierpnia 2019 roku - jeżeli podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem

i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Sąd

w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni zgadza się z tą argumentacją.

Zdaniem sądu skarżąca słusznie wywiodła, że kwotę 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT należy traktować jako wartość, o którą należy obniżyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 3 ustawy o CIT na potrzeby art. 15c ust. 1 ustawy o CIT. Stosowanie ograniczenia

w zakresie zaliczenia wydatków finansowych do kosztów nie będzie miało zastosowania do nadwyżki finansowania dłużnego, w części nie przekraczającej

w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Natomiast w odniesieniu do nadwyżki ponad ww. kwotę skarżąca będzie uprawniona do zaliczania w całości do kosztów uzyskania przychodów o ile nadwyżka kosztów finansowania dłużnego

nie przewyższy 30% kwoty odpowiadającej sumie przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych (w roku podatkowym) do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Należy tym samym stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 15c

ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT.

W ocenie sądu, wbrew stanowisku strony skarżącej, w sprawie niniejszej nie doszło do naruszenia przytoczonych w skardze przepisów postępowania.

W szczególności o ich naruszeniu nie świadczy stanowisko organu interpretacyjnego odmienne od wskazanego we wniosku przez skarżącą. Zaznaczyć przy tym należy, że stanowisko to organ interpretacyjny także uzasadnił.

W ponownej interpretacji indywidualnej organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie

art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 wskazanej ustawy.