Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 436/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2012-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2006 nr 136 poz 969
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r, o podatku rolnym - tekst jednolity
article: art. 21
journal: Dz.U. 2000 nr 100 poz 1086
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2012 r. sprawy ze skargi A.R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2011 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 396 (trzysta dziewięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

A.R. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2012r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Nr [...] Burmistrza z dnia [...] stycznia 2012r. (znak [...]) w przedmiocie ustalenia skarżącej łącznego zobowiązania pieniężnego na 2011 r.

Wyżej wymienione decyzje podatkowe zostały wydane w następujących okolicznościach.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2011r. zostało wszczęte z urzędu wobec A.R. postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem w dniu [...] stycznia 2012 r. decyzji, w której Burmistrz orzekł, że ustala wymiar z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego na 2011 r. na kwotę 9.892 zł, na który składa się:

• podatek rolny w wysokości 330 zł od działek: nr [...] o powierzchni 11,52 ha położonej w [...] oraz nr [...] o łącznej powierzchni 2,2135 ha położonych w [...];

• podatek od nieruchomości ogółem w wysokości 9.562 zł od położonych na działce nr [...] budynków o powierzchni 2100 m² oraz 95 m² o funkcji produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa oraz od gruntów pozostałych (działka nr [...] sklasyfikowana jako "dr"- droga).

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podał, że wyżej wymienione działki należą do A.R. jako właścicielki. Wskazał też, że niezabudowana działka nr [...] o powierzchni 11,52 ha położona w [...] stanowi użytek rolny – grunty orne, natomiast niezabudowana działka nr [...] o powierzchni 0,5167 ha położona w [...] to użytek rolny – pastwiska trwałe a klasyfikacja położonych także w [...] kolejnych trzech działek jest następująca: działka nr [...] o powierzchni 0,3968 ha stanowi pastwiska trwałe na gruntach zabudowanych budynkami produkcyjnymi, usługowymi i gospodarczymi dla rolnictwa, niezabudowana działka nr [...] stanowi w części użytek rolny ( 1,30 ha) a w pozostałej części grunty zadrzewione i zakrzewione ustanowione na pastwiskach trwałych, zaś niezabudowana działka nr [...] o powierzchni 1491 m² sklasyfikowana jest jako droga "dr". Odnośnie budynków organ dodał, że do [...] października 2010 r. jeden z nich miał funkcję budynku przemysłowego ( z aktu notarialnego wynika, że był to budynek masarni), a drugi funkcję budynku innego niemieszkalnego.

W następnej kolejności organ wskazał, że w 2010 r. powziął informacje "o podejrzeniu prowadzenia działalności gospodarczej" (wtedy jeszcze w budynku przemysłowym o powierzchni użytkowej 498 m²), w związku z czym w dniu [...] czerwca 2010 r. została przeprowadzona kontrola podatkowa celem ustalenia czy wszystkie nieruchomości położone w [...] i stanowiące własność A.R. są zajęte na działalność gospodarczą. Z protokołu sporządzonego wówczas przez pracowników Urzędu Miasta wynikało, że budynek przemysłowy faktycznie miał powierzchnię 2000 m², a budynek inny niemieszkalny powierzchnię 95 m². Ponadto stwierdzono, że w budynku przemysłowym przechowywane są folie pakowe, papier i maszyny służące do pakowania płodów rolnych (przeznaczenie maszyn według oświadczenia pełnomocnika – męża skarżącej) i innych materiałów. Kontrolujący nie stwierdzili, aby w wymienionym budynku była prowadzona działalność gospodarcza i działalność rolnicza. Zauważono także, że materiały i maszyny są owinięte folią, w związku z czym nie służyły jeszcze żadnej działalności. Ponadto zostało stwierdzone, że działki nr [...] nie są zajęte na działalność gospodarczą ani na działalność rolniczą (nie są uprawiane).

Organ wskazał też na korespondencję, jaka miała miejsce z podatniczką w 2010 r., a dotyczyła jej zamierzeń inwestycyjnych, w tym przewidzianej rozbudowy i zmiany sposobu użytkowania położonego na działce nr [...] budynku byłej masarni (na potrzeby produkcji garmażeryjnej + mieszkanie na dobudowanym piętrze), z przeznaczeniem terenu na działalność rzemieślniczo-produkcyjną (przetwórstwo rolne).

Organ podał także, że w dniu 16 sierpnia 2010 r. podatniczka złożyła korektę informacji w sprawie podatku od nieruchomości, obowiązującą od 1 lipca 2009 r., w której w dalszym ciągu wykazała do zwolnienia budynki na działce nr [...], z tym że budynek przemysłowy ze zmienioną powierzchnią użytkową 2100 m². Budynki do zwolnienia o powierzchni łącznie 2195 m², na podstawie przepisów art. 7 ust. 1 pkt 4 lit.b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W piśmie wyjaśnieniu do korekty podatniczka podała, że od momentu zakupu działek położonych w [...] (od [...] października 2006 r.) budynki na nich położone służą działalności rolniczej i tym samym korzystają ze zwolnienia na podstawie wyżej wymienionych przepisów ustawy. W swoim wyjaśnieniu strona powołała się również na pismo z dnia [...] sierpnia 2006 r., nr [...] Ministerstwa Finansów Departament Podatków i Opłat Lokalnych wyjaśniające, że zwolnienie, o którym mowa, dotyczy zabudowań nawet w sytuacji zaprzestania prowadzenia działalności rolniczej, jeśli nie nastąpiła zmiana faktycznego przeznaczenia tych budynków.

Z uzasadnienia decyzji Burmistrza wynika ponadto, że w dniu [...] października 2010r. Starostwo Powiatowe wydało wypis potwierdzający, że do [...] października 2010 r. budynki na działce nr [...] miały odpowiednio funkcję: przemysłowy oraz inny niemieszkalny, nadaną im w 2007 r., kiedy to założono kartoteki budynków w operacie założenia ewidencji budynków i lokali. Natomiast w dniu [...] października 2010 r. Starostwo wydało wypis, z którego już wynikało, że obu budynkom została nadana funkcja: produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa. Zmiana funkcji była wynikiem dokonanej [...] października 2010 r. przez uprawnionego geodetę weryfikacji funkcji użytkowych tych budynków. W listopadzie 2010 r. w oficjalnym zawiadomieniu o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków Starostwo poinformowało organ podatkowy, że operatem geodezyjnym – wykazem zmian gruntowych z dnia [...] października 2010 r. dokonano powyższej zmiany funkcji budynków i zmianę tę wprowadzono do ewidencji prowadzonej przez Starostę.

Z przedstawionego przez organ pierwszej instancji przebiegu sprawy wynika jeszcze, że w związku z niezastosowaniem się przez podatniczkę do wezwania o przedłożenie korekty w terminie do dnia 21 kwietnia 2011 r., postanowiono przeprowadzić w dniu [...] maja 2011r. dowód z oględzin na położonych w [...] działkach nr [...], wraz z posadowionymi na nich budynkami.

Z przeprowadzonych oględzin został sporządzony protokół, w którym zapisano, że od czasu ostatniej kontroli stan faktyczny co do wykorzystywania budynku o powierzchni 2100 m² nie uległ zmianie. Nadal przechowywana jest tam folia, w budynkach nie trwają prace remontowe. Dodatkowo stwierdzono, że w budynku o powierzchni 98 m² przechowywane są ławki, podesty drewniane, płyn do naczyń. Ustalono powierzchnię pomieszczeń socjalnych, wynoszącą łącznie w obu budynkach 56 m². Obecny przy dokonywanych czynnościach pełnomocnik podatniczki poinformował, że budynki nie zostały jeszcze oddane do użytkowania ze względu na rozbudowę. Na koniec wyjaśniono, że na terenie działek i w budynkach nikt nie przebywa, za wyjątkiem stróża.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, zawierającej zważenia, przyjęto wstępnie, że prawidłowe ustalenie zakresu zwolnienia od podatku, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit.b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wymaga wyjaśnienia pojęcia "budynek gospodarczy". W przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych występuje jedynie pojęcie "budynek", zatem organ, odwołując się do art. 21 ustawy z dnia 17 grudnia 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, z którego wynika, że podstawą wymiaru podatków są dane z ewidencji gruntów i budynków, wskazał § 65 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38, poz. 454), zawierający klasyfikacją budynków ze względu na podstawową funkcję użytkową. Organ wymienił wszystkie kategorie, wśród których znajduje się też klasyfikacja "budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa". Organ pierwszej instancji powołał się także na rozporzadzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, wprowadzonej na podstawie przepisów o statystyce publicznej, wskazując, że zgodnie z zasadami tej Klasyfikacji ustala się przynależność budynku do odpowiedniego rodzaju. Według organu, biorąc pod uwagę powyższe przepisy, należy za budynki gospodarcze uznać budynki zaliczone do kategorii zbiorniki, silosy i budynki magazynowe oraz do kategorii budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa. Pierwsza z wymienionych kategorii obejmuje m.in. chłodnie, budynki składowe specjalizowane, budynki magazynowe. Natomiast druga obejmuje m.in. budynki magazynowe dla działalności rolniczej, np. obory, stajnie, budynki inwentarskie dla trzody chlewnej, szopy rolnicze, szklarnie, silosy rolnicze. Burmistrz powołał także przepisy § 3 pkt 8 rozporzadzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, zawierające definicję budynku gospodarczego. W ich myśl takim budynkiem jest budynek przeznaczony do niezawodowego wykonywania prac warsztatowych oraz do przechowywania materiałów, narzędzi, sprzętu i płodów rolnych służących mieszkańcom (...), a w zabudowie zagrodowej przeznaczony również do przechowywania środków produkcji rolnej i sprzętu oraz płodów rolnych.

Odnosząc się do przedłożonego przez podatniczkę pisma Ministerstwa Finansów organ stwierdził, że jest w nim mowa o zwolnieniu z podatku od nieruchomości budynków gospodarczych nawet w momencie zaprzestania prowadzenia w nich działalności rolniczej przez rolnika, jednakże pod warunkiem, że budynki takie będą wykorzystywane nadal do celów rolnych przez innego rolnika. W stanowisku MF wskazano bowiem, że "przeznaczenie budynków pozostaje niezmienione".

Organ pierwszej instancji wyjaśnił ponadto, że z analizy przepisów art. 1a ust.1 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że "względnie przejściowe niewykorzystywanie tego budynku przemysłowego" , ze względu na wewnętrzne prace budowlane, nie skutkuje jego nieopodatkowaniem w tym okresie. Prace takie nie mają bowiem wpływu na nadanie obiektowi budowlanemu statusu budynku. Organ stwierdził jeszcze, że w związku z art. 6 ust. 2 wyżej wymienionej ustawy "wakacje podatkowe" dotyczą jedynie części rozbudowanej, od której obowiązek podatkowy powstaje z dniem pierwszego stycznia roku następnego, w którym oddano tę część formalnie do użytkowania lub w którym tę część zaczęto użytkować. Rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze ostatecznie niewykończonego powoduje konieczność zapłacenia, od następnego roku, podatku ustalanego od całego budynku.

Burmistrz przytoczył również art. 1a ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym przez działalność rolniczą należy rozumieć produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb. W świetle powyższej definicji organ zajął jednoznaczne stanowisko, że takiej działalności u A.R. "nie stwierdzono".

Reasumując Burmistrz stwierdził, że zwolnienie od podatku od nieruchomości w odniesieniu do budynków położonych na działce nr [...] nie przysługuje, albowiem nie stwierdzono w nich prowadzenia działalności rolniczej. Argumentował, że ewidentnie składowanie materiałów w postaci folii pakowych, papieru i innych oraz przechowywanie ławek, podestów drewnianych i płynu do naczyń a także maszyn, według oświadczenia pełnomocnika podatniczki, "do pakowania płodów rolnych" - na pewno w żaden sposób nie służy działalności rolniczej. Są to nowe materiały i maszyny, które nie były jeszcze wykorzystywane do żadnych potrzeb (świadczy o tym m.in. owinięcie maszyn folią). W ocenie organu oględziny przeprowadzone [...] maja 2011 r. dodatkowo jednoznacznie potwierdziły, że przeznaczenie wymienionych budynków dalej pozostawało niezmienione, tzn. nadal nie są one zajęte, ani nie służą do działalności rolniczej. Organ dodał ponadto, że jego zdaniem podatniczka nie zrozumiała treści pisma Ministerstwa Finansów, gdyż "budynek taki musi być nieprzerwanie wykorzystywany na potrzeby działalności rolnej".

W konsekwencji "odmówienia udzielenia zwolnienia" z tytułu podatku od nieruchomości na mocy art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Burmistrz ustalił A.R. łącznie zobowiązanie pieniężne na rok 2011 w kwocie 9.892 zł, z zastosowaniem stawek podatkowych określonych w uchwale Nr XLVIII/645/10 Rady Miejskiej z dnia [...] października 2010 r. w sprawie określenia wysokości stawek, zarządzenia poboru, podatku od nieruchomości na terenie Gminy (Dz.Urz.Woj. z dnia 17 listopada 2010 r., Nr 106, poz. 1642).

Na powyższe rozstrzygnięcie A.R. wniosła odwołanie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji Burmistrza i zarzucając błędną kwalifikację prawną przyjętą dla gruntów i budynków użytkowanych w jej gospodarstwie rolnym.

Odwołująca się zarzuciła nierzetelność oceny dokonanej przez organ podatkowy, który z jednej strony stwierdza, że w budynku są składowane materiały na potrzeby rolnicze (folia pakowa, papier), co według organu oznacza, że nadbudowaną część budynku zaczęto użytkować; a z drugiej strony organ uważa, że budynki te nie są wykorzystywane na cele związane z prowadzeniem gospodarstwa rolnego.

W celu rzetelnego wyjaśnienia powyższych kwestii A.R. w odwołaniu wnioskowała o powołanie przez organ drugiej instancji biegłego z dziedziny produkcji rolnej oraz Certyfikowanego Doradcę Podatkowego.

Strona podniosła, że mając na uwadze w szczególności wykorzystywanie przedmiotowych budynków gospodarczych w ramach prowadzonego przez nią gospodarstwa rolnego należy stwierdzić, że decyzja wydana przez Burmistrza narusza przepisy art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o podatku rolnym.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] marca 2012 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia (s.1-6) SKO w zasadzie przytoczyło treść zaskarżonej decyzji Burmistrza a w jednostronicowych zważeniach i ustaleniach (s.9) zostało wskazane, że pierwszy z budynków był sklasyfikowany do dnia [...] października 2010 r. jako budynek przemysłowy, a po tym dniu figuruje w rejestrze jako budynek produkcyjny, usługowy i gospodarczy dla rolnictwa, a drugi z budynków do dnia [...] października 2010 r. był zakwalifikowany jako inny niemieszkalny, a dopiero od tej daty figuruje jako budynek posiadający funkcję: produkcyjną, usługową i gospodarczą dla rolnictwa.

Jako sporną w sprawie SKO uznało okoliczność, czy budynki o powierzchni 2100 m² oraz 95 m² , aktualnie zakwalifikowane jako budynki o funkcji produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa, położone na działce nr [...], podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości.

Następnie przytoczono przepis art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przewidujący zwolnienie od podatku od nieruchomości budynków gospodarczych lub ich części położonych na gruntach gospodarstw rolnych, służących wyłącznie działalności rolniczej. Podano także definicję "działalności rolniczej" z art. 1a ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy, by dojść do następującej konkluzji: "Tymczasem przedmiotowe budynki, mimo ich zakwalifikowania jako budynki gospodarcze dla rolnictwa, służą wyłącznie działalności rolniczej (dowód: protokół z oględzin z dnia [...].06.2010 r. i z dnia [...].05.2011 r.)".

W skardze na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego A.R. wniosła o stwierdzenie jej nieważności, zarzucając:

1. Naruszenie przepisów prawa podatkowego polegające na niezastosowaniu prawa - art. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969 ze zm.) przez nieuwzględnienie faktu, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Skarżąca podniosła, że władać można działkami ewidencyjnymi gruntów na podstawie różnych tytułów prawnych, gospodarstwem rolnym może też być łączna powierzchnia kilka działek ewidencyjnych gruntów.

2. Naruszenie przepisów prawa podatkowego polegające na niezastosowaniu prawa do zwolnienia przedmiotowego przysługującego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit.b ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych przez nieuwzględnienie, że budynki gospodarcze położone na gruntach gospodarstwa rolnego, służą wyłącznie działalności rolniczej.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że w celu powiększenia gospodarstwa rolnego zakupiła działkę nr [...] wraz z budynkiem gospodarczym (rzeźnia) w zabudowie zagrodowej. Skarżąca zarzuciła, iż mimo że wielokrotnie wskazywała, że budynki znajdujące się na przedmiotowej działce, wchodzące w skład jej gospodarstwa rolnego są wykorzystywane tylko i wyłącznie do działalności prowadzonej w ramach tego gospodarstwa rolnego, to organy podatkowe próbują jej udowodnić, że wymienione budynki nie są wykorzystywane do działalności rolnej, w tym do produkcji rolniczej, np. zbóż.

Skarżąca zarzuciła organom obu instancji, że nie potrafią sobie uświadomić, iż sporne budynki przez pewien czas mogą być puste lub w ogóle nieużywane i że wówczas również wchodzą w skład jej gospodarstwa rolnego. Podobnie jest z maszynami i urządzeniami znajdującymi się w tych budynkach.

Skarżąca ponownie wskazała, podnoszone wcześniej w odwołaniu, okoliczności związane z nabyciem, posiadaniem oraz wykorzystywaniem nieruchomości w [...]. Powołała się też po raz kolejny na orzeczenia Burmistrza z 2006 r. , m.in. w sprawie pozytywnego zaopiniowania podziału działki nr [...] oraz o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na rozbudowie i zmianie sposobu użytkowania budynku masarni na produkcję garmażeryjną oraz mieszkanie służbowe na dobudowanym piętrze na działce nr [...] - obie działki w obrębie wsi [...].

Skarżąca podkreśliła, że Kolegium utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji jednocześnie stwierdziło w treści swojej decyzji, że przedmiotowe budynki "służą wyłącznie działalności rolniczej".

Zdaniem skarżącej SKO pomijając istotę sprawy i nie biorąc pod uwagę ustawowych regulacji dotyczących takich pojęć, jak: "działalność rolnicza" (art. 1a ust.1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), "gospodarstwo rolne" (art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym) oraz zwolnienia przedmiotowego przepisanego art. 7 ust. 1 pkt 4 lit.b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wydało decyzję "jakby A.R. prowadziła działalność gospodarczą zamiast gospodarstwa rolnego wraz z działalnością rolniczą". Organ nie uwzględnił wyżej wskazanego zwolnienia ustawowego, mimo że budynki gospodarcze lub ich części, położone na gruntach gospodarstw rolnych, służą wyłącznie działalności rolniczej. Skarżąca zarzuciła, że Kolegium nie uznało faktu, iż na przedmiotowych nieruchomościach nie prowadzi się działalności gospodarczej oraz faktu, że nie jest ona przedsiębiorcą w rozumieniu art. 14 w związku z art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując w całości argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu, że Kolegium stwierdziło, iż w spornych budynkach jest prowadzona działalność rolnicza przyznano, że rzeczywiście nastąpiła w uzasadnieniu oczywista omyłka pisarska. SKO wskazało, że jak wynika z samego uzasadnienia decyzji, zgodnie z protokołem kontroli z [...] czerwca 2010r. i z protokołem oględzin z [...] maja 2011r. w budynkach tych składowane są materiały takie jak folia pakowa, papier, ławki, podesty drewniane, maszyny do pakowania produktów rolnych. Zatem w żaden sposób nie można było przyjąć, że w budynkach będących własnością podatniczki prowadzona jest produkcja rolna i dlatego też nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Organ dodał, że nie jest kwestionowana powierzchnia gospodarstwa i bezspornie podatniczka posiada na terenie Gminy 13,7335 ha, jednakże sam fakt posiadania gospodarstwa rolnego nie upoważnia do zwolnienia budynków gospodarczych z podatku od nieruchomości, gdyż budynki te muszą być przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej, co w przypadku skarżącej nie miało miejsca.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja została wydana z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

Od początku istotą sporu stała się kwestia przysługiwania zwolnienia, o którym stanowi art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych , w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2011, w odniesieniu do będących własnością skarżącej budynków położonych na działce nr [...], wchodzącej w skład należącego do niej gospodarstwa rolnego (niesporne).

Analizę należy rozpocząć od wskazania zasad opodatkowania gruntów oraz budynków, przyjętych zarówno w ustawie z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), jak również w ustawie z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969 ze zm.). Podatnikami podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego są m.in. osoby fizyczne będące właścicielami nieruchomości, co wynika z przepisów art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak też z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części , budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast w myśl ust. 2 tego artykułu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z kolei art. 1 ust. 1 ustawy o podatku rolnym określa, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym. Z powyższego wynika, że budynki stanowią odrębny od gruntu przedmiot opodatkowania i to podatkiem od nieruchomości, bez względu na jakich gruntach się znajdują. Zatem również od budynków położonych na tzw. gruntach rolnych jest ustalany podatek od nieruchomości na zasadach przewidzianych przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa ta przewiduje w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit.b zwolnienie przedmiotowe dla budynków gospodarczych lub ich części, położonych na gruntach gospodarstw rolnych, służących wyłącznie działalności rolniczej.

Przypomnieć przy tym trzeba, że zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 ze zm.) podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja ta ma charakter urzędowy, zatem wypisy z niej są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i w postępowaniu podatkowym organy podatkowe są związane zapisami z ewidencji.

W rozpoznawanej sprawie spór zogniskował się na ustaleniu, czy budynki należące do skarżącej a posadowione na działce gruntu nr [...] podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie cyt. wyżej art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, czy też nie. Skarżąca od początku twierdziła, że przedmiotowe zwolnienie przysługuje, natomiast organy uznały, że w okolicznościach tej sprawy omawiany przepis nie znajduje zastosowania, bowiem nie jest spełniona jedna z istotnych przesłanek zwolnienia odnosząca się do działalności rolniczej.

Dyspozycja przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 lit.b zakłada w pierwszej kolejności, że zwolnienie odnosi się do budynku gospodarczego. W tym zakresie niezrozumiałe są nadzwyczaj obszerne dywagacje organu pierwszej instancji, powtórzone przez organ odwoławczy odnośnie tego, czy sporne budynki można zakwalifikować jako budynki gospodarcze. Organom umknęło z pola widzenia najważniejsze, a mianowicie to, że z dniem [...] października 2010 r. nastąpiła zmiana funkcji obu budynków, które zostały zakwalifikowane jako budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa. Zmiana powyższa została wprowadzona przez Starostę do ewidencji gruntów i budynków [...] października 2010 r. i w listopadzie tego roku Burmistrz został zawiadomiony o jej dokonaniu. Prowadząc postępowanie podatkowe dotyczące 2011 roku organ był związany już zmienionym zapisem ewidencji, z którego wprost wynika, że są to budynki gospodarcze dla rolnictwa. Całkowicie chybione i niepotrzebne było więc odwoływanie się do poprzednio nadanych funkcji, tj. budynku przemysłowego dla budynku o powierzchni 2100 m² oraz innego niemieszkalnego dla budynku o powierzchni 95 m². Nie istniał wymóg wyjaśnienia pojęcia "budynek gospodarczy", z odwoływaniem się do przepisów w sprawie klasyfikacji środków trwałych oraz w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Można odnieść wrażenie, że w tej części ustalenia organu podatkowego zostały wprost powielone z postępowania dotyczącego roku podatkowego 2010r., które dla tamtego okresu miały istotne znaczenie, wobec ówczesnych zapisów (do [...] października 2010 r.) w ewidencji gruntów i budynków dotyczących klasyfikacji spornych budynków.

Od początku natomiast nie budziło wątpliwości, że spełniona jest przesłanka co do położenia budynków na gruntach gospodarstwa rolnego, ponieważ grunty należące do skarżącej w pełni odpowiadają definicji gospodarstwa rolnego, sformułowanej w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. A.R. jest właścicielką gruntów będących w większości użytkami rolnymi, których powierzchnia wynosi ponad 13 ha. Stosownie do wyżej wymienionego przepisu za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, a których mowa w art. 1 (sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych), o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu m.in. osoby fizycznej.

W sporze dotyczącym zwolnienia od podatku od nieruchomości budynków gospodarczych położonych na działce nr [...] zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miały natomiast ustalenia faktyczne pozwalające ocenić, czy spełniony jest warunek dotyczący przeznaczenia budynków gospodarczych, określony jako "służenie wyłącznie działalności rolniczej". Zauważyć w tym miejscu należy, że skoro sprawa dotyczy roku podatkowego 2011, to i ustalenia faktyczne powinny być z tego okresu. Dlatego też należało brać pod uwagę przede wszystkim ustalenia poczynione w trakcie oględzin [...] maja 2011 r. O tyle tylko zasadne było odwoływanie się do kontroli przeprowadzonej [...] czerwca 2010 r., że w protokole oględzin zapisano, co następuje: "Od czasu ostatniej kontroli stan faktyczny dotyczący wykorzystywania budynku o pow. 2100 m² nie uległ zmianie. Nadal przechowywana jest folia itp. W budynku o powierzchni 98 m² (powinno być 95 m²) przechowywane są ławki, podesty drewniane, płyn do naczyń." Z protokołu kontroli z [...] czerwca 2010 r. wynikało natomiast, że "W przedmiotowym budynku znajdują się folie pakowe, papier i maszyny, służące do pakowania płodów rolnych i innych materiałów".

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, jak również oświadczenie podatniczki oraz przedłożone przez nią pismo Ministerstwa Finansów Burmistrz stwierdził w swojej decyzji, że nie przysługuje zwolnienie od podatku od nieruchomości wyżej wymienionych budynków, albowiem nie stwierdzono w nich prowadzenia działalności rolniczej. Podał też, że wywnioskowano, iż zgromadzone są nowe materiały i maszyny, które nie były jeszcze wykorzystywane do żadnych potrzeb; natomiast oględziny [...] maja 2011r. potwierdziły, że przeznaczenie budynków dalej pozostawało niezmienione, tzn. nadal nie są one zajęte, ani nie służą do działalności rolniczej.

Z powyższego wynika zasadniczy błąd organu podatkowego polegający na podejmowaniu działań przede wszystkim celem ustalenia prowadzenia działalności rolniczej, zajęcia budynków na tę działalność, wykorzystywania ich do celów działalności rolniczej.

W ocenie Sądu takiej interpretacji pojęcia "służące wyłącznie działalności rolniczej" nie można było przyjąć. Nawet bez szczegółowej analizy gramatycznej słowa "służące" uzasadnione będzie twierdzenie, że nie można go utożsamiać ani ze słowem "związane" ani też "zajęte". Wprawdzie prowadzenie działalności rolniczej i to z wykorzystaniem budynków do tych celów oznaczać będzie służenie tej działalności, ale jest to wąskie i bezpośrednie rozumienie analizowanego wyrażenia. Sąd opowiada się zdecydowanie za postrzeganiem zakresu pojęcia "służyć" zgodnie z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów w piśmie z dnia [...] sierpnia 2006 r. , nr [...]. Zatem za budynki służące działalności rolniczej należy uznać nie tylko budynki wykorzystywane w tym celu, czy używane w ramach takiej działalności, ale również przeznaczone do tego.

Na marginesie można dodać, że wprawdzie co do przeznaczeniu maszyn i materiałów znajdujących się w spornych budynkach (do pakowania płodów rolnych) istnieje tylko oświadczenie pełnomocnika skarżącej, jednak organ nie czynił żadnych innych ustaleń w tym zakresie, nie podważył wiarygodności tego oświadczenia, więc należałoby uznać, że przyjął to twierdzenie za prawdziwe.

Zawężenie rozumienia pojęcia "służyć" , przyjętego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit.b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oznacza naruszenie przez organy podatkowe prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Konsekwencją tego jest także naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W toku postępowania nie zostały bowiem podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uchybiono również obowiązkowi zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również zasadzie dokonywania oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Odnosi się to w szczególności do ustaleń co do przeznaczenia spornych budynków, okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy, zatem naruszenie proceduralne uznać należy za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie zatem kierować się dokonaną powyżej oceną prawną, w szczególności co do interpretacji pojęcia "służące wyłącznie działalności rolniczej". W świetle tej oceny rozważy także, czy potrzebne będą oraz możliwe dodatkowe ustalenia odnośnie przeznaczenia spornych budynków w 2011 r.

Wskazać jeszcze trzeba, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi uzasadnienie faktyczne powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne powinno zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W tym świetle, z uwagi na lakoniczność zważeń a także konkluzję końcową diametralnie odmienną od przyjętej przez organ pierwszej instancji, mimo utrzymania w mocy jego decyzji (w odpowiedzi na skargę wskazano, że jest to oczywista omyłka), poddać można w wątpliwość, czy organ drugiej instancji rzeczywiście jeszcze raz rozpatrzył merytorycznie sprawę, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, o której mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) Sąd orzekł jak w sentencji, określając ponadto, zgodnie z art. 152 tej ustawy, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 wymienionej ustawy.