Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 539/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 i 9, art. 21  ust.1 pkt 29, art. 22 ust. 6C-6f, art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2018 r. sprawy ze skargi A. L. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych i jego uzupełnieniu Skarżąca podała, że aktem notarialnym z dnia [...]. zakupiła nieruchomość oznaczoną jako działka nr [...] o pow. [...] ha, stanowiącą nieruchomość rolną. Powyższa nieruchomość stanowiła część gospodarstwa rolnego i weszła w skład gospodarstwa rolnego kupującej. Cena zakupu nieruchomości wynosiła [...] zł. Część ceny, tj. [...] zł została zapłacona ze środków własnych kupującej, natomiast pozostała kwota [...]zł pochodziła z kredytu bankowego. Następnie przedmiotowa działka uległa podziałowi i wydzielono z niej działkę nr [...] o pow. [...] ha. W związku

z realizacją inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi ekspresowej [...] obejmującej m.in. działkę nr [...], Wojewoda [...] ustalił odszkodowanie na rzecz Skarżącej w kwocie [...]zł za prawo własności nieruchomości nr [...]. Ustalone odszkodowanie pomniejszono o wartość odszkodowania za wygasłą hipotekę w kwocie [...]zł na rzecz Banku oraz powiększono o 5% wartości nieruchomości, tj. [...] zł z tytułu wydania nieruchomości zarządcy drogi w terminie. Tym samym Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad wypłacił Wnioskodawczyni kwotę [...]zł tytułem odszkodowania oraz przekazał na rzecz Banku kwotę [...]zł na spłatę świadczenia głównego wierzytelności wraz z odsetkami. Skarżąca wskazała, że nie można ustalić ceny nabycia działki nr [...], bowiem aktem notarialnym z dnia [...]. nabyła niezabudowaną działkę oznaczoną w ewidencji gruntów i budynków nr [...],

o powierzchni [...] ha. W konsekwencji nie ma możliwości określenia ceny nabycia działki rolnej nr [...], ponieważ działka nr [...] została na skutek postępowania administracyjnego dopiero podzielona m.in. na działkę nr [...]. W związku

z powyższym, nie można także ustalić, czy cena nabycia działki [...] była o co najmniej 50% niższa od wysokości otrzymanego odszkodowania, ponieważ powstała ona wtórnie dopiero z podziału zakupionej działki nr [...].

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego Strona zadała następujące pytania:

1) Czy otrzymane odszkodowanie za wywłaszczenie nieruchomości stanowi źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018r., poz. 200 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f."?

2) Czy przychód uzyskany z tytułu wypłaty odszkodowania korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.?

3) Czy w przypadku, gdyby nie miało zastosowanie zwolnienie przedmiotowe z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. do odszkodowania z tytułu wywłaszczenia, to kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia byłyby udokumentowane koszty nabycia powiększone o udokumentowane nakłady na podstawie art. 22 ust. 6c do 6f u.p.d.o.f.?

4) Czy w przypadku, gdy dochód byłby opodatkowany ze źródła "odpłatne zbycie nieruchomości", Wnioskodawczyni mogłaby skorzystać z ulgi mieszkaniowej na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a więc w ciągu dwóch lat od końca roku podatkowego,

w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości zostałby wydatkowany na własne cele mieszkaniowe?

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymane odszkodowanie za wywłaszczenie nieruchomości stanowi przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Otrzymany przychód z tytułu odszkodowania oraz z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. W przypadku opodatkowania, kosztem uzyskania przychodu będą udokumentowane koszty nabycia oraz udokumentowane nakłady poniesione w czasie posiadania, na podstawie art. 22 ust. 6c-6f u.p.d.o.f. W takim przypadku Strona może skorzystać z ulgi mieszkaniowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Interpretacją indywidualną z dnia [...]. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazując na treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 i 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. podał, że odszkodowanie stanowi co do zasady przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie oznacza to jednak, że wszystkie odszkodowania podlegają opodatkowaniu. Niektóre z nich, wymienione

w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego. I tak, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu. Treść tego przepisu wskazuje, że podstawowym warunkiem uprawniającym do skorzystania

z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie przychodu między innymi z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami.

W tym zakresie organ wskazał na treść art. 11a ust. 1, art. 11f ust. 1 pkt 6, art. 12 ust. 4, 4a, 4f, art. 12 ust. 5, art. 18 ust. 1, 1c, 1e pkt 1 i art. 23 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz.U. z 2017r. poz. 1496 ze zm.) zaznaczając, że ustawa ta wymieniona jest w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2018r. poz. 121 ze zm.) jako ustawa w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami.

Odnosząc powyższe przepisy na grunt niniejszej sprawy organ stwierdził, że przejęcie na rzecz Skarbu Państwa z mocy prawa własności nieruchomości z dniem, w którym decyzja administracyjna stała się ostateczna, nie jest tożsame z odpłatnym zbyciem,

o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Odpłatne zbycie jest przeniesieniem prawa własności opartym na woli stron, nie zaś na jednostronnym akcie administracyjnym. Skutkiem odpłatnego zbycia jest przeniesienie prawa własności

w zamian za określone świadczenie - najczęściej pieniężne - na rzecz zbywającego.

W związku z tym, zdaniem organu, przyznanego Wnioskodawcy w drodze decyzji administracyjnej odszkodowania za przejęcie z mocy prawa nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa nie można zakwalifikować jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy art. 22 ust. 6c-6f u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, bowiem odnoszą się one do uzyskanych przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.

W konsekwencji organ stwierdził, że otrzymane w drodze decyzji administracyjnej odszkodowanie stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Ponieważ podstawą jego przyznania w świetle wymienionych przepisów były przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, to analizując możliwość zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. organ wskazał, że należy mieć również na względzie, iż ww. zwolnienie nie przysługuje, jeżeli łącznie spełnione zostają następujące warunki: a) nabycie nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego lub odpłatnym zbyciem,

b) cena nabycia była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania lub ceny zbycia. Zatem w przypadku, gdy spełniony zostanie tylko jeden z warunków albo żaden z nich, wówczas uzyskany przychód będzie korzystał ze zwolnienia.

Odnosząc się do powyższego organ podał, że w przedstawionym stanie faktycznym prawo własności działki przejętej na cele realizacji inwestycji drogowej Strona nabyła

w dniu [...]., tj. w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego, bowiem w dniu [...]. Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad działający jako właściwy zarządca drogi złożył wniosek o wydanie decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej. Wobec tego została spełniona pierwsza z negatywnych przesłanek wyłączająca zastosowanie ww. zwolnienia. Zatem, aby Skarżąca mogła skorzystać z analizowanego zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. koniecznym jest wykazanie, że cena nabycia ww. nieruchomości nie była o co najmniej 50% niższa od wysokości uzyskanego odszkodowania. To zaś wymaga ustalenia ceny za jaką przedmiotowa działka została zakupiona, gdyż z faktu, że w zawartej umowie cena nabycia przejętej na rzecz Skarbu Państwa działki nie została wprost określona, nie sposób wywieść, iż nie została spełniona druga

z przesłanek wyłączająca prawo do przedmiotowego zwolnienia. Działka ta nabyta została w drodze umowy sprzedaży, a cena stanowiła jeden z istotnych jej elementów.

Końcowo organ wskazał, że skorzystanie ze zwolnienia jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika, w związku z tym to w jego interesie leży wykazanie, iż spełnione są przesłanki je warunkujące. Wnioskodawczyni może więc dokonać ustalenia ceny nabycia działki z uwzględnieniem cen obowiązujących w dacie jej zakupu w oparciu

o np. sporządzoną przez rzeczoznawcę majątkowego w formie operatu szacunkowego wycenę nieruchomości.

W skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości zarzucając naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy prawidłowa wykładnia przedmiotowej normy prawnej powinna doprowadzić do tego, iż otrzymanie odszkodowania za wywłaszczenie nieruchomości jest odpłatnym zbyciem tej nieruchomości, tyle że w formie przymusowej;

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy prawidłowa wykładnia przedmiotowej normy prawnej powinna doprowadzić do tego, iż otrzymanie odszkodowania za wywłaszczenie nieruchomości jest odpłatnym zbyciem tej nieruchomości, tyle że w formie przymusowej przed upływem 5 lat od dnia nabycia

i w związku z powyższym Skarżąca może skorzystać w określonych warunkach z ulgi mieszkaniowej;

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 22 ust. 6c - 6f u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię sugerującą, że przy opodatkowaniu odszkodowania wypłaconego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w formie przymusowego wywłaszczenia, Skarżąca nie może pomniejszyć swojego przychodu o jakiekolwiek koszty nabycia nieruchomości;

- art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na tym, iż gdy nie można ustalić ceny nabycia nieruchomości, bez wyraźnej podstawy prawnej w przepisach, organ twierdzi na str. 9, że "Wnioskodawczyni może więc dokonać ustalenia ceny nabycia działki z uwzględnieniem cen obowiązujących

w dacie jej zakupu w oparciu o np. sporządzoną przez rzeczoznawcę majątkowego

w formie operatu szacunkowego wycenę nieruchomości." Tymczasem w swoich indywidualnych interpretacjach dotyczących nieodpłatnego nabycia nieruchomości

np. w formie spadku lub darowizny Minister Finansów pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia, a teoretycznie także istnieje możliwość ustalenia ceny nabycia przez rzeczoznawcę majątkowego, co kłóci się z podstawowymi zasadami logiki i wykładni celowościowej przedmiotowej normy prawnej. Wynika z tego wniosek, że nabywając nieruchomość nieodpłatnie jest się w lepszej sytuacji niż Skarżąca,

bo hipotetycznie można ustalić cenę nabycia każdej nieruchomości, ale wtedy jest to średnia cena rynkowa z próby badawczej, a nie cena konkretnej nieruchomości - interpretacja Izby Skarbowej w W. z dnia [...]., nr [...]/JK, interpretacja Izby Skarbowej w P. z dnia [...]., nr [...]/AJ, interpretacja Izby Skarbowej w W. z dnia [...]., nr [...]/MP, interpretacja Izby Skarbowej w W. z dnia [...].,

nr [...]/SP;

- art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na tym, iż odszkodowanie za przymusowe zbycie nieruchomości jest przychodem z innych źródeł i nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., podczas gdy prawidłowa wykładnia winna doprowadzić do stwierdzenia, że jest to przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i w przypadku braku możliwości ustalenia ceny nabycia konkretnej wydzielonej działki i możliwości określenia wartości różnicy 50%, to Skarżąca może skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że brak konkretnej normy prawnej pozwalającej ustalić wartość nabycia konkretnej nieruchomości wg średniej rynkowej ceny z bazy danych danego rzeczoznawcy majątkowego powoduje, iż wskazania organu w tym zakresie są niedopuszczalną rozszerzającą wykładnią prawa podatkowego i to na niekorzyść podatnika, co sprzeczne jest z normą art. 2a O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302), dalej: "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy stosuje się odpowiednio. Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną

w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

II. W przedmiotowej sprawie Skarżąca podała, że dnia [...]. zakupiła nieruchomość oznaczoną numerem [...] o powierzchni [...] ha, za cenę [...] zł

(z czego kwota [...]zł pochodziła z kredytu bankowego), która weszła w skład gospodarstwa rolnego. Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad złożył wniosek w dniu [...]. o wydanie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej dla zadania pn.: Projekt i budowa drogi ekspresowej [...] (...). Następnie Wojewoda [...] w dniu [...]. wydał decyzję o zezwoleniu na realizację tej inwestycji drogowej na terenie powiatu żnińskiego, obejmującej m.in. działkę [...] stanowiącą własność Wnioskodawczyni. W międzyczasie działka ta uległa podziałowi i wydzielono z niej działkę [...] o powierzchni [...] ha. W dniu [...]. Wojewoda [...] wydał decyzję ustalającą odszkodowanie na rzecz Wnioskodawczyni w kwocie [...]zł za prawo własności nieruchomości objętej decyzją Wojewody o zezwoleniu na realizację ww. inwestycji drogowej, oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr [...] o powierzchni [...] ha. Odszkodowanie zostało wypłacone stosownie do przepisów ustawy z dnia [...]. o gospodarce nieruchomościami oraz na podstawie ustawy z dnia [...]. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji

w zakresie dróg publicznych. Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad wypłacił Wnioskodawczyni kwotę [...]zł tytułem odszkodowania oraz przekazał na rzecz Banku BGŻ BNP Paribas S.A. kwotę [...]zł na spłatę świadczenia głównego wierzytelności wraz z odsetkami.

Zdaniem Wnioskodawczyni: 1) otrzymane odszkodowanie za nieruchomość stanowi przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału

w nieruchomości na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.; 2) otrzymany przychód z tytułu odszkodowania oraz z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 tej ustawy; 3) Wnioskodawczyni uważa, że w przypadku opodatkowania odszkodowania, kosztem uzyskania przychodu będą udokumentowane koszty nabycia oraz udokumentowane nakłady poniesione w czasie ich posiadania na podstawie art. 22 ust. 6c-6f; 4) ponadto może skorzystać z ulgi mieszkaniowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Przeciwne zdanie zajmuje organ.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi.

III. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zagadnienia związanego

z zakwalifikowaniem otrzymanego odszkodowania do właściwego źródła przychodów. Podać należy, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest

odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy źródłem przychodów są inne źródła.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się po pierwsze do odpowiedzi na pytanie, czy otrzymane odszkodowanie z tytułu wyżej opisanego przejęcia nieruchomości stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., tak jak domaga się tego Skarżąca, czy z art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, jak twierdzi z kolei organ podatkowy.

Zdaniem Sądu użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcie "odpłatnego zbycia" oznacza każde przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Co istotne jednak, a co Skarżąca pomija, to fakt, że przepis ten odnosi się do czynności prawnych, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności. Wywłaszczenie czy przejęcie nieruchomości w sposób władczy mocą decyzji administracyjnej, czy z mocy prawa, taką czynnością nie jest. Czym innym jest bowiem przeniesienie prawa własności przez dotychczas uprawnionego, a czym innym przejście prawa własności bez udziału woli dotychczas uprawnionego, z mocy prawa lub decyzji administracyjnej. Wywłaszczenie nieruchomości w trybie aktu władczego organu,

jak również przejście własności nieruchomości z mocy prawa, nie jest dwustronną czynnością prawną, lecz zdarzeniem prawnym, z którym ustawa wiąże skutek w postaci przejścia prawa własności, w związku z czym nie może być utożsamiane z odpłatnym zbyciem tego prawa.

Odnosząc te uwagi do stanu przedstawionego we wniosku o interpretację podać należy, że na podstawie art. 11f ust. 1 pkt 6 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego. Stosownie do art. 12 ust. 4 tej ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1) własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,

2) własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

- z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (art. 12 ust. 4a ww. ustawy). Stosownie do art. 12 ust. 5 tej ustawy, do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

W myśl art. 18 ust. 1c ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, jeżeli na nieruchomościach, o których mowa

w art. 12 ust. 4, lub na prawie użytkowania wieczystego tych nieruchomości jest ustanowiona hipoteka, wysokość odszkodowania z tytułu wygaśnięcia hipoteki ustala się w wysokości świadczenia głównego wierzytelności zabezpieczonej hipoteką, wraz

z odsetkami zabezpieczonymi tą hipoteką. Odszkodowanie to podlega zaliczeniu na spłatę świadczenia głównego wierzytelności zabezpieczonej hipoteką wraz z odsetkami.

Na podstawie art. 23 tej ustawy w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Należy też mieć na uwadze, że ustawa o szczególnych zasadach przygotowania

i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wymieniona jest w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2018r. poz. 121 ze zm.) jako ustawa w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami.

IV. Rację ma zatem organ, że ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku wynika, iż doszło do przejęcie na rzecz Skarbu Państwa z mocy prawa własności nieruchomości, z dniem w którym decyzja administracyjna z dnia [...]. stała się ostateczna. Oznacza to, że nie miało miejsca odpłatne zbycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., lecz przejście własności nieruchomości z mocy prawa.

Odszkodowanie otrzymane zatem przez Skarżącą na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., przejęcie z mocy prawa nieruchomości (podobnie jak wywłaszczenie na podstawie decyzji administracyjnej) nie jest bowiem "zbyciem" nieruchomości. Wykluczenie tak osiągniętego przychodu ze źródła, jakim jest odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a także brak możliwości zakwalifikowania go do innych źródeł, wymienionych w pkt 1-7 tego przepisu, powoduje, że zaliczyć go należy do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Uwzględnić bowiem należy, że ustawodawca w treści art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. postanowił, iż za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny,

w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne

z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia

w ujawnionych źródłach. Powołany przepis nie zawiera zamkniętego katalogu przychodów kwalifikowanych do przychodów z innych źródeł. Za przychód w rozumieniu tego przepisu powinno być zatem uznane każde przysporzenie majątkowe o trwałym, definitywnym, ostatecznym charakterze, które nie podlega zakwalifikowaniu do pozostałych źródeł przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Taki charakter ma także odszkodowanie otrzymane przez Skarżącą z tytułu przejścia z mocy prawa nieruchomości na Skarb Państwa (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2018r., sygn. akt

II FSK 540/16).

Za stanowiskiem, że przejęcie/wywłaszczenie (z mocy prawa, czy z mocy decyzji administracyjnej) w sposób władczy bez zgody właściciela nie stanowi "zbycia" nieruchomości, przemawia także treść art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Przepis ten odróżnia przychody z tytułu odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające wywłaszczenie (wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane: a) z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub b) z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz c) z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami).

Reasumując podzielić należy stanowisko Interpretatora, że przychód osiągnięty przez Skarżącą z tytułu odszkodowania za przejęcie nieruchomości należy zaliczyć do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 9, a nie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

V. Konsekwencją powyższego ustalenia jest brak podstaw do zastosowania art. 22 ust. 6c-6f oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ponieważ regulacje te dotyczą uzyskanych przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tej ustawy, a z tym źródłem przychodów nie mamy do czynienia w tej sprawie. I tak na podstawie art. 22 ust. 6c-6f u.p.d.o.f.:

- koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c);

- za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków

i darowizn (art. 22 ust. 6d);

- wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e);

- koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (art. 22 ust. 6f).

Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia,

nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Wskazany w tym przepisie art. 30e również reguluje kwestie związane z opodatkowaniem dochodu ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Przywołana treść wskazanych przepisów jednoznacznie zatem przesądza,

że mają one zastosowanie do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Skoro odszkodowanie uzyskane przez Skarżącą podlega zakwalifikowaniu do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, to uprawnione jest stanowisko organu o braku możliwości odwoływania się w niniejszej sprawie do regulacji art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 22 ust.

6c-6f u.p.d.o.f. oraz zastosowania tych przepisów.

VI. Sąd za trafny uznał także pogląd organu, że odszkodowanie otrzymane przez Skarżącą - w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację - nie jest objęte zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., regulującego zwolnienie podatkowe o charakterze przedmiotowym.

Na podstawie tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane

z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Z powyższego wynika, że zwolnienie na podstawie przywołanego przepisu nie jest zwolnieniem kategorycznym, gdyż wyłączone jest w przypadku nabycia nieruchomości następnie przejętej na cele wywłaszczeniowe w okresie 2 lat przed wywłaszczeniem i za cenę niższą co najmniej o 50 % do odszkodowania wywłaszczeniowego. Są to warunki łączne, czyli jeśli zaistnieje tylko jeden z nich,

to zwolnienie nie będzie wyłączone (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 marca 2010r., sygn. akt I SA/Rz 30/10).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że prawo własności działki przejętej na cele realizacji inwestycji drogowej Strona nabyła w dniu [...]., tj. w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego. Jak podała bowiem Skarżąca, w dniu [...]. Generalny Dyrektor Dróg Krajowych

i Autostrad działający jako właściwy zarządca drogi złożył wniosek o wydanie decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej. Zgodzić się należy z organem,

że wobec tego została spełniona pierwsza z negatywnych przesłanek wyłączająca zastosowanie ww. zwolnienia.

Oznacza to, że dla skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. konieczne było wykazanie we wniosku, iż cena nabycia ww. nieruchomości nie była o co najmniej 50% niższa od wysokości uzyskanego odszkodowania. W konsekwencji niezbędne było podanie we wniosku o interpretację, za jaką cenę przedmiotowa działka została zakupiona. Tej informacji Strona nie podała

i cały czas twierdzi, że nie jest to możliwe, gdyż w zawartej umowie cena nabycia przejętej na rzecz Skarbu Państwa działki nie została wprost określona.

Z tym stanowiskiem Skarżącej nie można się zgodzić. Techniczne trudności

z ustaleniem ceny działki przejętej z mocy prawa nie mogą stanowić podstawy do wyłączenia stosowania wskazanego przepisu i nie wykazania wymaganych prawem warunków w zakresie ceny. Przykładowo cena może wynikać wprost z aktu notarialnego, ale może być też ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli zatem strona zadając pytanie w ramach interpretacji chce uzyskać pozytywną odpowiedzieć

w przedmiocie zwolnienia podatkowego, to na niej ciąży obowiązek podania wszelkich danych niezbędnych do wykazania spełnienia przesłanek koniecznych do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Poza niniejszą interpretacją pozostaje kwestia sposobu wyliczenia tej ceny, która powinna być podana przez Skarżącą we wniosku

o interpretację, a czego nie dopełniono.

Sąd zauważa, że zaakceptowanie stanowiska Skarżącej skutkowałoby tym,

iż osoba fizyczna, której cała nabyta nieruchomość zostałaby przejęta pod budowę drogi i tym samym akt notarialny zawierałby jej cenę, mogłaby skorzystać bądź nie ze zwolnienia, w zależności od tego, czy cena nabycia nieruchomości nie była o co najmniej 50% niższa od wysokości uzyskanego odszkodowania. Mogłoby zatem się zdarzyć, że nie uzyskałaby prawa do zwolnienia. Z kolei w przypadku takim jak

u Skarżącej – ze względu na oczywisty brak w akcie notarialnym ceny nabycia później wyodrębnionej i przejętej nieruchomości – zawsze przysługiwałoby prawo do zwolnienia. Zdaniem tut. Sądu, interpretacja zaprezentowana przez Stronę pozostaje

w sprzeczności z ww. przepisami ustawy podatkowej w zakresie prawa do zwolnienia, ale także w kolizji z art. 32 i art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), dalej: "Konstytucja", które stanowią o równości wobec prawa i obowiązku wszystkich obywateli do ponoszenia świadczeń i ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2a O.p., bowiem analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na udzielenie interpretacji tych przepisów i nie zachodzą wątpliwości natury prawnej nakazujące rozstrzyganie ich na korzyść Strony. Brak również podstaw do odwoływania się do innych ustaw podatkowych (w skardze wskazano na ustawę o podatku od spadków i darowizn) regulujących odrębne podatki od podatku analizowanego

w niniejszej sprawie.

W przedmiocie powołanych przez Stronę interpretacji podatkowych należy zauważyć, że nie mają one charakteru wiążącego dla Sądu. Zostały one wydane

w innych indywidualnych sprawach w konkretnych stanach faktycznych i zawierają ocenę stanowiska wnioskodawcy w ramach tak przedstawionego stanu faktycznego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Nie mają one mocy wiążącej w innych sprawach dotyczących odmiennych stanów faktycznych. Obowiązkiem Sądu jest ocena legalności zaskarżonej przez Stronę interpretacji i Sąd nie jest związany interpretacjami podatkowymi dotyczącymi innych indywidualnych spraw, w których zostały one wydane.

VII. W tym stanie sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.

s. U. Wiśniewska s. H. Adamczewska-Wasilewicz s. E. Kruppik-Świetlicka