Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1178/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...]Sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 976/16 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 4 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 2650 (dwa tysiące sześćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 976/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącą – P. sp. z o.o. w G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku ("Dyrektor IS") z 4 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r.

2. WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

2.1. Decyzją z 24 maja 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ("Dyrektor UKS") za styczeń i luty 2013 r. określił Skarżącej podatek od towarów i usług w wysokości w innej niż zadeklarowana oraz podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.".

2.2. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, wskazaną wyżej decyzją z 4 sierpnia 2016 r. Dyrektor IS decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Stwierdził, że w styczniu i lutym 2013 r. Skarżąca zaewidencjonowała i odliczyła podatek naliczony z faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, w których jako wystawcę wpisano S. sp. z o.o. Ujawniony proceder polegał na stworzeniu pozorów dostawy oleju napędowego przez S. w sytuacji, gdy nie prowadziła ona faktycznej działalności gospodarczej i nie rozliczała należnego podatku – pełniła rolę "słupa". Adresem siedziby S. był adres biura wirtualnego, a spółkę tę jako czynnego podatnika VAT zarejestrowano 30 października 2012 r., tj. w przeddzień realizacji rzekomej pierwszej transakcji ze Skarżącą. Osoby, których dane zgłoszono w KRS jako udziałowców i osób zasiadających we władzach spółki ([...]) nie miały żadnej wiedzy o zdarzeniach gospodarczych ujętych w spornych fakturach. Zdaniem Dyrektora IS spornych transakcji w rzeczywistości nie wykonała S. , a inne osoby, które realizując oszustwo podatkowe powołały podmiot tworzący pozory działalności gospodarczej. Zakwestionowane faktury nie dają zatem podstaw do odliczenia podatku naliczonego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.). Skarżąca działała z pełną wiedzą, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, czego dowodzi zakup towaru po obniżonej kwocie, od podmiotu, który nie rozliczył podatku należnego z wystawionych faktur, wykorzystując przy transakcjach jedynie kontakt telefoniczny z nieznanym podmiotem, którego przedstawiciel pozostał dla niej anonimowy. Transakcje opiewały na kwoty znacznie odbiegające od typowych w prowadzonej działalności, a zrezygnowano z zawarcia jakiejkolwiek umowy, która gwarantowałaby realizację zobowiązań. Uznając nawet, iż Skarżąca nie miała wiedzy co do udziału w oszustwie podatkowym, to okoliczności te dają podstawę do uznania braku jej należytej staranności – nie zachowała ona wszystkich możliwych środków ostrożności, które wymagane są od podmiotów działających w branży szczególnie wrażliwej pod kątem możliwości wystąpienia nieprawidłowości. Samo ustalenie REGON, NIP i KRS jest niewystarczające.

W ocenie Dyrektora IS faktycznych zdarzeń gospodarczych nie dokumentują również faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz S. tytułem usług transportowych. Dlatego obligują one Skarżącą do zapłaty wykazanego w nich podatku w trybie art. 108 u.p.t.u.

2.3. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzuciła: (1) naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) – dalej "o.p."; podnosząc przy tym dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz zaniechanie zebrania całości materiału dowodowego koniecznego do wydania prawidłowego orzeczenia przez oddalenie wniosków dowodowych; (2) niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L z 2006 r. Nr 347/1) – dalej "Dyrektywa 2006/112/WE".

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi.

3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej "p.p.s.a.".

W ocenie WSA, który odwołał się do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a także do orzecznictwa, w tym wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"), organ podatkowy zaprezentował prawidłową wykładnię tych przepisów i właściwie je zastosował.

WSA stwierdził, iż organy podatkowe nie uchybiły regułom postępowania podatkowego wynikającym z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1 i art. 188 o.p. Przeprowadzone postępowanie doprowadziło do trafnych wniosków, że faktury wystawione przez S. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zebrane w sprawie dowody wskazują ponad wszelką wątpliwość, że S. nie prowadziła działalności gospodarczej, co wynika z zeznań jej udziałowców i osób zarządzających, które to osoby zostawały udziałowcami i członkami zarządu jedynie formalnie, nie dysponując środkami odpowiednimi do nabycia udziałów (środki te zostały im wręczone). Osoby te nie miały wiedzy o transakcjach udokumentowanych kwestionowanymi fakturami, a ich dane zostały wykorzystane jedynie przy czynnościach rejestracyjnych podmiotu gospodarczego. Dowodzi to, że S. , choć formalnie stworzyła pozory prowadzenia działalności gospodarczej (rejestracja w KRS, uzyskanie NIP, założenie rachunków bankowych, składanie deklaracji podatkowych), w gruncie rzeczy takiej działalności nie prowadziła występując w roli tzw. słupa. Znamienne jest, że następnego dnia po zarejestrowaniu jako podatnik VAT czynny, S. miała realizować ze Skarżącą kwestionowane transakcje. Zdaniem WSA konkluzji, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, nie zmienia argumentacja Skarżącej wskazująca na dokonanie usługi transportu, dokumenty przewozowe, dokumenty potwierdzające uiszczenie podatku akcyzowego, dokumenty odbioru towaru, czy też potwierdzenia przelewów, korespondencja stron (e-mail). WSA zaznaczył, iż organy nie kwestionowały nabycia przez Skarżącą oleju napędowego, tylko twierdziły, że jego dostawy nie mogła dokonać S.

WSA uznał, że Skarżącej nie cechowała reguła należytej staranności kupieckiej. Wskazują na to: brak spójności w zeznaniach prezesa jej zarządu oraz pracownika – osoba odpowiedzialna za nabycie paliw nie znała S. i osób występujących w jej imieniu, choć dla spółki tej – jak wyjaśnił prezes – miała być prowadzona oddzielna ewidencja magazynowa i księgowa. Świadkowie ci nie potrafili wskazać osoby, z którą miano się kontaktować realizując rzekome transakcje ze S. . W sytuacji, gdy organy dowiodły, że kupno paliwa od tej spółki było wyróżniające się na tle transakcji zawieranych z innymi kontrahentami (każdorazowe nabycie wynosiło około 150.000 zł, gdy większość transakcji nie przekraczała 1.000 zł), a w okresie 4 miesięcy wykazanych zostało 7 transakcji na łączną kwotę ponad 1 mln zł, uzasadnione są wątpliwości co do wiarygodności zeznań i wyjaśnień osób reprezentujących Skarżącą. Jako osobliwe WSA ocenił zeznania, wskazujące z jednej strony na szczegóły realizowania transakcji (składanie zamówienia, miejsce odbioru, transport), z drugiej zaś wskazujące na zasłanianie się brakiem pamięci co do danych osoby występującej z ramienia S. Tym bardziej, że wielkości transakcji nie wskazują, aby miały być one marginalne i wyjątkowe w działalności Skarżącej. O niedochowaniu przez Skarżącą należytej staranności świadczą również okoliczności takie, jak nabycie oleju napędowego po obniżonej cenie (Skarżąca wpłacała na rachunek S. kwoty niższe od widniejących w fakturach) oraz przeprowadzenie przez Skarżącą rzekomego transportu już dzień po zarejestrowaniu S. jako czynnego podatnika VAT i to bez zawarcia jakiejkolwiek umowy gwarantującej realizację zobowiązań kontraktowych. W przedstawionym stanie faktycznym nie można za wystarczające do wykazania dobrej wiary podatnika uznać ustalenie przez niego jedynie REGON, NIP i KRS kontrahenta. Okoliczności przeprowadzanych transakcji powinny były wzbudzić wątpliwości Skarżącej co do ich podatkowej legalności.

W ocenie WSA ustalenia faktyczne nie są sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym. Dowody były wystarczające do wydania rozstrzygnięcia i zostały ocenione w zgodzie z dyrektywami wynikającymi z art. 191 o.p. Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut zaniechania przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów. Okoliczności transakcji ze S. zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, których ocena nie budzi jakichkolwiek wątpliwości. Dowody te miały dotyczyć zeznań świadków na okoliczność m.in. w jaki sposób paliwo ujęte w fakturach dotarło do Skarżącej, czy też jacy kierowcy przewozili towar. Organy nie twierdziły jednak, że towaru w ogóle nie było, a że jego dostawcą nie była S. .

Jako trafne WSA ocenił również konkluzje w zakresie podatku należnego wynikającego z faktur transportowych wystawionych przez Skarżącą na rzecz S. . Faktury te nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a to uzasadnia obciążenie ich wystawcy obowiązkiem zapłaty wynikającego z nich podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który odpowiada treści art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE.

4. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniosła uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania przed WSA oraz przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych.

4.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z:

4.1.1. art. 106 § 3 p.p.s.a. przez nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów w postaci:

– faktur VAT wystawionych przez P. i raportów z konta dokumentujących obroty z P. w okresie od 01.11.2012 r. do 28.02.2013 r.,

– zestawienia cen zakupu towarów od S. oraz P. w kontrolowanym okresie;

4.1.2. art. 106 § 4 p.p.s.a. przez niewzięcie pod uwagę faktu powszechnie znanego, a mianowicie, że:

– w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem obowiązywały przepisy prawa umożliwiające rozliczanie należności z tytułu podatku od towarów i usług w okresach kwartalnych,

– zawarcie pisemnej umowy sprzedaży nie jest gwarantem wykonania zobowiązania,

– w chwili obecnej większość umów pomiędzy kontrahentami nie jest zawierana w zwykłej formie pisemnej z uwagi na konieczność szybkiego czasu realizacji umów oraz realia rynkowe;

4.1.3. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku WSA do argumentacji podniesionej w skardze na decyzję Dyrektora IS do następujących zagadnień:

– posiadania przez kontrahenta Skarżącej, tj. S. , dokumentu koncesji na obrót paliwami ciekłymi,

– uiszczenia należnego podatku akcyzowego od zakupionego towaru,

– wskazania działań mających na celu weryfikację kontrahenta, których Skarżąca nie wykonała,

– na jakiej podstawie ustalono, iż cena nabycia paliwa od S. była niższa o 23 % od ceny rynkowej, podczas gdy cena nabycia paliwa mieściła się w granicach cen rynkowych,

– na jakiej podstawie ustalono, iż w kontrolowanym okresie dominującym dostawcą Skarżącej była S. , podczas gdy głównym dostawcą paliw był P. ;

4.2. Natomiast na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 151 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z:

4.2.1. art. 188 o.p., jak też art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji wadliwe nieuchylenie zaskarżonej decyzji i zaakceptowanie zakresu nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego będącego skutkiem oddalenia zawnioskowanych przez Skarżącą wniosków dowodowych, podczas gdy organ:

– nieprawidłowo przyjął, że zebrane w sprawie dowody są wystarczające do wydania rozstrzygnięcia, pomimo iż zebrany materiał dowodowy był niekompletny,

– pominął zgłoszone przez stronę wnioski dowodowe;

4.2.2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji wadliwe nieuchylenie zaskarżonej decyzji i zaakceptowanie nieprawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, pozostającego w oczywistej sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz zasadami doświadczenia życiowego, polegającego na przyjęciu, że:

– nabycie towarów od S. "(określone w fakturach: nr 01/11/2012 z 7 listopada 2012 r, nr 12/11/2012 z 15 listopada 2012 r., nr 22/11/2012 z 22 listopada 2012 r. i nr 05/12/2012 z 6 grudnia 2012 r.)" nie miało miejsca [wskazane tu faktury dotyczą okresów rozliczeniowych nie objętych niniejszą sprawą – wyjaśnienie NSA],

– Skarżąca posiadała wiedzę co do przestępczego charakteru działalności S. , lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się o tym dowiedzieć,

– Skarżąca nabywała towar od S. w cenie zaniżonej o kwotę podatku VAT,

– Skarżąca w kontrolowanym okresie dokonywała transakcji głównie ze S. ;

4.2.3. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE przez wadliwe nieuchylenie zaskarżonej decyzji, i ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów w następstwie przyjęcia, iż dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane, w sytuacji, gdy żaden przepis prawa krajowego warunkujący możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie został naruszony, zaś przepisy Dyrektywy 2006/112WE sprzeciwiają się praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia, mimo że były spełnione warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku ("Dyrektor IAS"), jako nowa strona w miejsce Dyrektora IS, zniesionego z dniem 1 marca 2017 r., wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie od Skarżącej koszów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

6.2. Skarga kasacyjna Skarżącej zasługuje na uwzględnienie. O takiej jej ocenie, wyznaczając jednocześnie zakres wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesądziła zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 oraz art. 106 § 3 p.p.s.a.

6.3. Organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez S. tytułem zakupu paliwa (oleju napędowego). Ponadto, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., Skarżąca została obciążona obowiązkiem zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez nią na rzecz S. , w których ujęto usługi transportowe.

Zdaniem organów podatkowych wszystkie te faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W skardze do WSA Skarżąca zakwestionowała ustalenia organów podatkowych skutkujące pozbawieniem jej, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez S. .

Bezsporna jest przy tym kwestia, że Skarżąca nabyła paliwo. Jak to podkreślił Sąd pierwszej instancji, "organy nie kwestionowały nabycia przez Spółkę oleju napędowego, tylko twierdziły, że jego dostawy nie mogła dokonać spółka S. " (s. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku i analogiczne stwierdzenie na s. 10).

W skardze kasacyjnej Skarżąca wyjaśniła, iż nie kwestionuje ustalenia, że S. "została założona w celu wykorzystania jej do prowadzenia transakcji, od których nie uiszczono należnego podatku od towarów i usług". Twierdzi jednak, że pomiędzy nią i S. doszło do zawarcia i realizacji umowy. Nie zgadza się również z ustaleniem, iż wiedziała o przestępczym charakterze działalności S. lub – zachowując należytą staranność – mogła się o tym dowiedzieć.

Analogiczne stanowisko Skarżąca prezentowała w skardze do WSA, podając argumenty i wskazując dowody, miały podważyć ustalenia organów podatkowych w powyższym zakresie i w konsekwencji wykazać brak podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S. .

Rzeczą Sądu pierwszej instancji, który kontrolował legalność zaskarżonej decyzji, była więc nie tylko ocena podanych w niej motywów rozstrzygnięcia, ale również przeanalizowanie zasadności argumentacji Skarżącej, która rozstrzygnięcie to i jego podstawy faktyczne kwestionowała powołując się na konkretne dowody. Wypowiedź WSA powinna była odzwierciedlać ten proces w sposób umożliwiający poznanie zasadniczych aspektów rozumowania i wnioskowania sądowego. Tak się jednak nie stało.

6.4. Zarzucając naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. Skarżąca podniosła, iż WSA nie przeprowadził dowodów uzupełniających z dokumentów, tj. (1) faktur VAT wystawionych przez P. i raportów z konta dokumentujących obroty z P. w okresie od 01.11.2012 r. do 28.02.2013 r. oraz (2) zestawienia cen zakupu towarów od S. i P. w kontrolowanym okresie.

Wnioski o przeprowadzenie tych dowodów zamieszczone zostały w skardze po wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji.

Pierwsza ze wskazanych grup dowodów miała być przeprowadzona na okoliczność cen zakupu towarów od P. , wartości zawieranych transakcji i wykazania, że firma ta była głównym kontrahentem Skarżącej

Druga grupa dowodów miała natomiast dotyczyć wysokości różnicy cen towarów nabywanych od S. i P. , a wykazać, że Skarżąca nie miała przesłanek, aby podejrzewać, że wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Przepis ten dopuszczając przeprowadzenie przez sąd uzupełniającego postępowania dowodowego na wniosek strony lub z urzędu, ma na celu umożliwienie sądowi skonfrontowanie z dokumentami prawidłowości ustaleń dokonanych w toku postępowania na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 288/05; powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ulega przy tym wątpliwości, że to do sądu należy decyzja, czy w danej sprawie zasadne jest przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego – jest to uprawnienie sądu (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2132/16).

Uprawnienie to nie oznacza jednak, iż sąd może ignorować wnioski dowodowe strony, a tak właśnie stało się w rozpoznanej sprawie. Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się bowiem w przedmiocie wniosków dowodowych Skarżącej ani poprzez zamieszczenie stosownego postanowienia w protokole rozprawy, ani też do wniosków tych nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Oznacza to brak jakiegokolwiek działania, czy choćby wypowiedzi Sądu pierwszej instancji, które pozwalałyby wywieść jego stanowisko co do wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącą w skardze.

W tej sytuacji uprawnione jest stwierdzenie, że wnioski dowodowe Skarżącej nie zostały rozpatrzone – Sąd pierwszej instancji w ogóle nie ocenił ich znaczenia w kontekście ustaleń i stanowiska zajętego w zaskarżonej decyzji oraz materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy. Jak zaś wynika z przytoczonych wyżej tez dowodowych przypisanych poszczególnym wnioskom, związane były one z istotną dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego kwestią, czy Skarżąca miała świadomość udziału w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe, a jeżeli wiedzy w tym przedmiocie nie miała, to czy zachowała w tych transakcjach należytą staranność. Skarżąca miała więc prawo oczekiwać, że jej wnioski dowodowe zostaną rozpatrzone. Nie rozpatrując tych wniosków, w co wpisuje się twierdzenie Skarżącej, iż dowody nie zostały przeprowadzone, Sąd pierwszej instancji w sposób istotny naruszył art. 106 § 3 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może wypowiedzieć się natomiast co do samej już zasadności uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącej, jako że w przedmiocie tym nie wypowiedział się Sąd pierwszej instancji.

6.5. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 106 § 4 p.p.s.a. stanowiącego, że fakty powszechnie znane sąd bierze pod uwagę nawet bez powołania się na nie przez strony.

W orzecznictwie przyjmuje się, że fakty powszechnie znane to okoliczności, zdarzenia, czynności lub stany, które powinny być znane każdemu rozsądnemu i mającemu doświadczenie życiowe człowiekowi. Chodzi więc o wydarzenia historyczne, polityczne, zjawiska przyrodnicze, procesy ekonomiczne lub zdarzenia normalnie i zwyczajnie zachodzące w określonym miejscu i czasie (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 maja 2019 r. sygn. akt I OSK 3682/18, z 23 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2141/12).

Do tak rozumianych faktów powszechnie znanych nie można zaliczyć okoliczności wskazanych przez Skarżącą, a mianowicie: obowiązywania przepisów prawa wyznaczających określone okresy rozliczeń podatników z tytułu podatku od towarów i usług, braku gwarancji, że umowa sprzedaży zawarta na piśmie zostanie wykonana oraz zawieranie większości umów bez formy pisemnej.

6.6. Naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Skarżąca wywodzi z braku odniesienia się przez ten Sąd do argumentacji podniesionej w skardze na decyzję Dyrektora IS.

Przepis art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. określa elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie każdego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, a mianowicie zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

W sytuacji, gdy wojewódzki sąd administracyjny jako prawidłowe ocenia stanowisko zajęte przez organy podatkowe w zaskarżonym akcie oraz podziela argumentację przedstawioną na jego uzasadnienie, a przy tym jest to argumentacja wyczerpująca, odwołanie się do tej argumentacji w uzasadnieniu wyroku można uznać za działanie zrozumiałe i uzasadnione, które nie jest równoznaczne z istotnym naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. Jednakże sąd ten nie może ograniczyć się do akceptacji stanowiska organu podatkowego i jego uzasadnienia oraz stwierdzenia, że zarzuty skargi uznaje za niezasadne. Sąd powinien wyjaśnić również powody, dla których argumenty jednej ze stron uznaje za zasadne, a argumenty drugiej strony ocenia jako nietrafione (nieskuteczne, niezasadne, nieistotne). Strona skarżąca wnosi bowiem skargę z tego właśnie powodu, że w całości lub w części nie zgadza się ze skierowanym do niej rozstrzygnięciem organu podatkowego. Sąd pierwszej instancji powinien zatem wyjaśnić, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia przypisuje danej argumentacji, czy też podniesionym przez stronę kwestiom faktycznym lub prawnym.

Trafnie autor skargi kasacyjnej podniósł, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera oceny istotnych zarzutów skargi.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego lektura tego uzasadnienia uprawnia do stwierdzenia, że zasadniczo Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia faktyczne i wywiedzione z nich finalne stanowisko organów podatkowych o zasadności pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S. i z tego względu skoncentrował się na przedstawieniu argumentacji organów podatkowych popierającej to właśnie stanowisko. Argumenty podniesione w skardze na decyzję Dyrektora IS zostały albo pominięte albo odniesiono się do nich w sposób lakoniczny, uznając je za niezasadne, ale nie podając motywów takiej oceny.

Jako zagadnienia podniesione w skardze, do których nie odniósł się Sąd pierwszej instancji Skarżąca wskazała: (1) posiadanie przez S. koncesji na obrót paliwami ciekłymi; (2) uiszczenie podatku akcyzowego od kupionego paliwa, (3) wskazanie działań mających na celu weryfikację kontrahenta, których Skarżąca nie wykonała, (4) podstawy ustalenia, że cena nabycia paliwa od S. była niższa o 23 % od ceny rynkowej, (5) podstawy ustalenia, że w kontrolowanym okresie dominującym dostawcą była S. , a nie P. .

Okoliczności powyższe Skarżąca podnosiła przy tym w kontekście stanowiska Dyrektora IS, który stwierdził, że "Spółka K. miała wiedzę, że uczestniczy w opisanym procederze, dzięki któremu mogła uzyskać paliwo w obniżonej kwocie. (...) Uznając nawet hipotetycznie, że Spółka nie miała takiej wiedzy, to w ujawnionych okolicznościach należy jej przypisać brak staranności kupieckiej" (s. 7 decyzji). I dalej "Podsumowując stwierdzić należy, iż przy współpracy ze Spółką S. Strona nie wykazała należytej staranności kupieckiej. Wynika to z braku ze strony Spółki działań zmierzających do sprawdzenia wiarygodności podmiotu, od którego nabywał towary. (...) Z uwagi na powyższe, przyjmując założenie, że Spółka K. nie wiedziała, że uczestniczy w czynnościach zmierzających do ukrycia oszustwa podatkowego, wydaje się zasadny sąd, że nie dołożyła należytej staranności, mimo że obiektywne okoliczności powinny wywołać wątpliwości co do prawidłowości działań kontrahenta." (s. 8).

Sąd pierwszej instancji zgadzając się ze stanowiskiem, że Skarżąca nie zachowała należytej staranności, za uzasadnione uznał wątpliwości organów podatkowych co do wiarygodności zeznań i wyjaśnień składanych przez osoby reprezentujące Skarżącą, dotyczących realizacji transakcji. Powołał się tu na okoliczność, że zakup paliwa od S. wyróżniał się swoją wartością spośród innych transakcji, wskazując za Dyrektorem IS, że każdorazowe zaewidencjonowane nabycie od tej spółki wynosiło około 150.000 zł oraz wyjaśniając, że w okresie 4 miesięcy wykazanych zostało 7 transakcji na łączną kwotę ponad 1 mln. zł.

Skarżąca w skardze kwestionowała argument Dyrektora IS wskazując, że w listopadzie i grudniu 2012 r. wartość transakcji ze S. wyniosła 600.000 zł, z P. – 2.375.000 zł, a z pozostałymi kontrahentami 369.000 zł. Podkreśliła też specyfikę funkcjonowania stacji paliw, gdzie występuje zróżnicowany asortyment towarów oraz podniosła, że wartość zakupów, np. kawy, nie może być na poziomie zbliżonym do wartości zakupów paliwa. W istocie, odwołując się wprawdzie do danych z niewłaściwych okresów rozliczeniowych, kwestionowała miarodajność porównania dokonanego przez Dyrektora IS, który w uzasadnieniu decyzji wskazał, że znacząca większość transakcji nie przekraczała wartości 1.000 zł.

Sąd pierwszej instancji do tych twierdzeń Skarżącej w ogóle się nie odniósł. Jak zaś wspomniano wyżej wyróżniająca się wartość transakcji ze S. , w opinii Dyrektora IS i WSA, miała świadczyć o tym, że okoliczności, w jakich transakcje te realizowano powinny były zostać zapamiętane i wzbudzić wątpliwości Skarżącej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca miała prawo oczekiwać, że Sąd pierwszej instancji oceni trafność i przydatność z punktu widzenia oceny należytej staranności porównania przeprowadzonego przez Dyrektora IS, które obejmowało zakupy paliwa od S. i niewielkie zakupy nieokreślonych towarów. W styczniu i lutym 2013 r. Skarżąca kupowała paliwo także od P. i Q. sp. z o.o, ale Dyrektor IS nie wyjaśnił, jaka była wartość transakcji paliwowych z tymi firmami.

Skoro Sąd pierwszej instancji akcentował znaczącą wartość zakupów paliwa od S. jako okoliczność świadczącą o tym, że nie były to transakcje marginalne i wyjątkowe, to powinien też odnieść się twierdzenia, którym Skarżąca ustalenie to podważała, a mianowicie, iż jej głównym kontrahentem był jednak P. .

Zdaniem Skarżącej, wbrew temu co przyjęły organy podatkowe, nie kupowała ona paliwa od S. po cenie niższej o 23%, na dowód czego prezentowała wyliczenie, że paliwo to było tańsze o 28-30 groszy od paliwa sprzedawanego przez P. , a zatem o mniej niż 1%. Było ono nabywane po cenie rynkowej – "S. oferował towar po cenie mieszczącej się w granicach cen oferowanych przez inne podmioty".

Także ten argument skargi nie został oceniony przez Sąd pierwszej instancji, który stwierdzając, że Skarżąca nabywała olej napędowy po obniżonej cenie wskazał natomiast, że "Spółka wpłacała na rachunek S. kwoty niższe od tych widniejących na fakturach". Z decyzji Dyrektora UKS wynika natomiast, że Skarżąca przekazywała S. kwoty należności skompensowane z wynagrodzeniem za usługę transportową świadczoną na rzecz tej spółki. W kontekście zatem dochowania przez Skarżącą należytej staranności i istnienia okoliczności, które powinny wzbudzić podejrzenia Skarżącej, bo w takim właśnie kontekście do okoliczności tej odwołał się WSA, istotna była ocena argumentów skargi dotyczących poziomu cen, po jakich Skarżąca kupowała paliwo od S. , a oceny takiej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zabrakło. Nie ma też żadnego wywodu w tym zakresie uwzględniającego ustalenie dotyczące wysokości przelewanych kwot oraz ustalenie, że Skarżąca nie świadczyła na rzecz S. usług transportowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS podnosi, że w zaskarżonej decyzji wskazano jedynie, iż cena zakupu paliwa od S. była niższa. Nie twierdzono natomiast, że była ona niższa o 23%.

Zauważyć jednak należy, że na s. 5 decyzji, odnosząc się do transakcji ze S. , Dyrektor IS stwierdził, iż "Uzasadnione jest więc przekonanie, że opisane działania służyły oszustwu podatkowemu - związanemu z uchyleniem się od obowiązku zapłaty podatku należnego. ‘Przepuszczony’ w ten sposób towar przez Spółkę S. był tańszy o kwotę podatku VAT, przy zachowanych formalnych pozorach (wystawionych fakturach przez zarejestrowany podmiot)".

Kwota podatku od towarów i usług od sprzedaży paliwa wyliczana jest z zastosowaniem 23% stawki podatku.

Zasadnie autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji, iż ten nie odniósł się do podniesionej w skardze okoliczności, że S. dysponowała koncesją na obrót paliwami ciekłymi, co 25 października 2012 r. Skarżąca sprawdziła na stronie internetowej Urzędu Regulacji Energetyki.

Brak oceny znaczenia tej okoliczności przez Sąd pierwszej instancji jest tym bardziej istotny, że Sąd ten stwierdził, iż "W przedstawionym stanie faktycznym nie można uznać za wystarczające do wykazania tzw. dobrej wiary podatnika ustalenie przez niego jedynie REGON, NIP i KRS kontrahenta. Okoliczności przeprowadzanych transakcji powinny były wzbudzić wątpliwości Spółki co do ich podatkowej legalności. Skarżąca nie podważyła skutecznie twierdzeń prezentowanych przez organy w tym zakresie" (s. 10 uzasadnienia)

Z powyższego wynika, że oceniając zachowanie przez Skarżącą należytej staranności WSA w ogóle nie brał pod uwagę, że jej kontrahent posiadał koncesję na handel towarem stanowiącym przedmiot transakcji.

W swojej decyzji Dyrektor UKS przyznał, że Skarżąca posiadała informacje o spełnieniu przez S. wymogów rejestracyjnych oraz o posiadaniu przez tę spółkę koncesji na obrót paliwami (s. 27).

Sąd pierwszej instancji akceptując ustalenie organów podatkowych że faktury wystawione przez S. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane zaznaczył, iż "Konkluzji takiej nie zmienia argumentacja strony skarżącej wskazująca na dokonanie usługi transportu, na istniejącą korespondencję e-mail między stronami, dokumenty przewozowe, dokumenty potwierdzające uiszczenie podatku akcyzowego, dokumenty odbioru towaru, czy też potwierdzenia przelewów".

Jak jednak słusznie podnosi Skarżąca, Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do faktu zapłaty przez S. podatku akcyzowego podnoszonego w skardze jako element działań podejmowanych z związku z weryfikacją kontrahenta. W skardze Skarżąca podnosiła bowiem, że okazania dowodu opłacenia akcyzy (a także dokumentów rejestracyjnych oraz dowodu niezalegania z podatkami) zażądała przed pierwszą transakcją ze S. , zaś dowodu uiszczenia akcyzy żądała też za każdym razem, gdy kupowała towar od tej spółki.

Dyrektor UKS ustalił, że w imieniu S. zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej należnych z tytułu nabycia paliwa, dokonywały podmioty działające jako tzw. zarejestrowani odbiorcy.

WSA nie ocenił jednak znaczenia wpływu, jaki posiadanie przez Skarżącą potwierdzenia uiszczenia podatku akcyzowego mogło mieć na jej świadomość, że S. nie jest rzeczywistym dostawcą paliwa.

Sąd pierwszej instancji, jak to podniosła Skarżąca, nie odniósł się również do zagadnienia "wskazania działań" mających na celu weryfikację kontrahenta, których nie wykonała. Istotnie, Sąd ten poprzestał na wyliczeniu działań Skarżącej, które uznał za niewystarczające.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena, czy określone działania weryfikacyjne podatnika są wystarczające wymaga uprzedniego rozważenia, jakie działania podatnik w danych okolicznościach mógł podjąć.

Nie ulega wątpliwości, że ustalenia organów podatkowych, podważane przez Skarżącą w skardze do WSA, a dotyczące tego, czy w transakcjach ze S. zachowała ona należytą staranność i w rezultacie działała w dobrej wierze, mają decydujące znaczenie dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, co zresztą wskazał również Sąd pierwszej instancji, odwołując się do orzecznictwa TSUE. Niedostatek argumentacji Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, przejawiający się w braku ustosunkowania się do zarzutów skargi, ma zatem istotne znaczenie i nie pozwala uznać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a.

6.7. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji wyznacza zakres kontroli, jaką w odniesieniu do tego wyroku może przeprowadzić Naczelny Sąd Administracyjny, który zarzuty skargi kasacyjnej konfrontuje przecież z argumentacją sądu pierwszej instancji przedstawioną na uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia.

W rozpoznanej sprawie konfrontacja taka nie jest możliwa, ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera argumentacji odnoszącej się do istotnych zarzutów skargi.

Ponadto Sąd pierwszej instancji nie rozpatrzył wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącą.

W tej sytuacji przedwczesne byłoby odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny twierdzenia Skarżącej musiałby bowiem konfrontować zasadniczo z treścią decyzji zamiast bezpośrednio z zaskarżonym wyrokiem, który poddany został kontroli kasacyjnej. Oceny legalności zaskarżonej decyzji najpierw powinien dokonać Sąd pierwszej instancji, dając temu właściwy wyraz w uzasadnieniu wyroku, które powinno umożliwić poznanie toku rozumowania tego Sądu, zwłaszcza w relacji do zarzutów podniesionych przez Skarżącą, która wniosła skargę z tego względu, że nie zgadzała się z rozstrzygnięciem zawartym w skierowanej do niej decyzji Dyrektora IS.

Tytułem jedynie wyjaśnienia wskazać należy, że wbrew przekonaniu autora skargi kasacyjnej, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 188, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. nie są przepisami prawa materialnego, a przepisami postępowania – odpowiednio – sądowego i podatkowego.

6.8. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i sprawę przekazał temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Sąd pierwszej instancji rozpatrzy wnioski dowodowe Skarżącej i ponownie zbada zgodność z prawem decyzji Dyrektora IS uwzględniając wyrażoną wyżej ocenę dotyczącą uzasadnienia zaskarżonego wyroku i zawartej w nim argumentacji. Wynik tej kontroli powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku, które – jeżeli będzie sporządzane – powinno odpowiadać wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 P.p.s.a.

Zaznaczyć przy tym należy, że ponowna kontrola Sądu pierwszej instancji obejmie tylko zagadnienia wciąż sporne, czyli związane z zakwestionowaniem Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, w których jako wystawcę wskazano S. .

Zważywszy na treść skargi kasacyjnej wiążące pozostają oceny Sądu pierwszej instancji jako prawidłowe akceptujące ustalenie organów podatkowych, że:

– S. pełniła rolę tzw. słupa i tym samym w rzeczywistości nie wykonała spornych transakcji, a uczyniły to inne osoby, które realizując oszustwo podatkowe powołały podmiot tworzący pozory działalności gospodarczej;

– faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz S. tytułem usług transportowych nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, co uzasadnia obciążenie ich wystawcy obowiązkiem zapłaty wynikającego z nich podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

6.9. Na wniosek Skarżącej, na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jej rzecz od Dyrektora IAS koszty postępowania kasacyjnego stanowiące sumę wpisu od skargi kasacyjnej, opłaty kancelaryjnej od uzasadnienia sporządzonego na wniosek oraz kosztów zastępstwa procesowego adwokata.

Niniejsza sprawa została rozpoznana wraz ze sprawą Skarżącej o sygn. akt I FSK 1177/17, w której to sprawie wystąpił analogiczny stan faktyczny i prawny. W każdej ze spraw występował ten sam pełnomocnik Skarżącej, a treść sporządzonych w obu sprawach skarg kasacyjnych oraz wystąpień pełnomocnika na rozprawie była taka sama. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał dokonanie, na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a., miarkowania należnego wynagrodzenia adwokata, które wynika z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800, ze zm.).