Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1248/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 173 par. 1, art. 174 pkt 1, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 12 ust. 2a, art. 15 ust. 1a, art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędziowie NSA Grzegorz Krzymień (spr.), Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Protokolant Ewa Głowacka, Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w Izbie Finansowej rozpoznawał sprawę ze skargi kasacyjnej "P." Spółki Akcyjnej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 lutego 2004r. sygn. akt SA/Bk 1012/03 w sprawie ze skargi "P." Spółki Akcyjnej w G. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 2 lipca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok. 1) oddala skargę kasacyjną 2) zasądza od Skarżącej "P." Spółki Akcyjnej w G. kwotę 3.600 ( trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Spółka Akcyjna "P." w G. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 lutego 2004 r. SA/Bk 1012/03. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę Spółki na decyzję Izby Skarbowej w B. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2000 trwający od 1.01.2000 r. do 31.05.2001 r. w kwocie 16.889.171 zł w miejsce zeznanego w kwocie 12.819.063 zł oraz wysokości odsetek od zaległości we wpłatach zaliczek za miesiące: czerwiec, lipiec i sierpień 2000 r.

Przyczyną decyzyjnej ingerencji w określenie wysokości zobowiązania podatkowego i podwyższenia wymiaru podatku było zakwestionowanie zasadności odliczenia od przychodu szeregu wydatków nie spełniających wymogów uznania ich za koszty uzyskania przychodu. Na etapie postępowania sądowego spornymi były następujące wydatki zakwalifikowane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodu:

1. w kwocie 133.974,70 zł - stanowiący zapłatę na rzecz "A." Spółka z o.o. z siedzibą w W. za usługi doradcze związane z planowanym połączeniem się podatnika z Zakładami Płyt Wiórowych "P." S.A. Zdaniem rozpoznającego sprawę w I instancji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydatek ten należy traktować jako koszty organizacji poniesione przy założeniu lub późniejszym rozszerzeniu spółki akcyjnej zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych, podlegające amortyzacji. W ocenie Izby Skarbowej wydatek będący kosztem uzyskania przychodu winien zmierzać do osiągnięcia przychodów, a tego nie można stwierdzić w rozpatrywanej kwestii. Wskazuje na to umowa z dnia 23.12.1999 r. zawarta z firmą "A.", z której jasno wynika cel zlecenia, tj.: "wykonanie usług doradztwa finansowego przy połączeniu ZPW "G." S.A. z ZPW "P." S.A. /transakcja/. Poniesiony wydatek nie dotyczył źródła przychodów i nie miał związku z uzyskanymi w badanym okresie przychodami, co uniemożliwia zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów to te, które dotyczą nakładów związanych z już istniejącymi źródłami przychodów, nie zaś z tworzeniem nowych źródeł tych przychodów;

2. w kwocie 483.510,83 zł poniesione w związku z umowa leasingu zawartą z ING "L." dotyczącą urządzenia do formatowania płyt wiórowych. Zdaniem Izby Skarbowej kwota ta jako związana z zakupem środka trwałego, zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna zwiększać cenę nabycia u leasingodawcy i tym samym powiększać wartość opłat leasingowych, rozliczanych, zgodnie z umową w ramach 20 rat w okresie 5 lat;

3. z tytułu transakcji terminowych typu forword. W ocenie rozpoznających sprawę organów podatnik błędnie ujął w księgach rachunkowych skutki finansowe przedmiotowych transakcji. Powołując się na rat. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Izba wskazała, że powstałe w wyniku transakcji typu forword różnice kursowe należy przyporządkować do okresu sprawozdawczego, w którym zabezpieczone zobowiązanie, tj. kredyt powoduje powstanie przychodów lub kosztów.

W zaskarżonym wyroku oddalając skargę Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że decyzja Izby Skarbowej nie narusza prawa - zaksięgowany w marcu 2000 r. wydatek w łącznej kwocie 133.974,70 zł na podstawie 3 faktur wystawionych przez firmę "A." Spółkę z o.o. w W. za usługi konsultingowe nie można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Opracowanie będące wynikiem wykonywanych usług przez firmę "A." Spółka z o.o. wskazuje, że rozważała trzy warianty połączenia ZPW "G." S.A. z ZPW "P." S.A. W wyniku ewentualnego połączenia firm powstałby nowy podmiot gospodarczy. W orzecznictwie wyrażono też pogląd, który Sąd podzielił, że wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów to te, które dotyczą nakładów z już istniejącymi źródłami przychodów, nie zaś z tworzeniem nowych źródeł tych przychodów.

W zakresie dotyczącym zaksięgowania jako koszty uzyskania kwoty 604.388,55 zł stan faktyczny przytoczony przez Spółkę w skardze nie odpowiada ustaleniom Inspektora Kontroli Skarbowej. Spółka pisze, że "jedną z opłat manipulacyjnych była opłata za finansowanie przez leasingodawcę podatku VAT zapłaconego przez leasingodawcę w związku z importem urządzenia, za okres od dnia zapłaty podatku do dnia uzyskania jego zwrotu z urzędu skarbowego". Zapis tej treści zamieszczony jest w par. 4.9 załącznika do Umowy Leasingu Operacyjnego z dnia 28.01.1999 r. Natomiast z faktury VAT z dnia 31.05.2000 r. wystawionej przez ING "L." w W. dot. opłaty manipulacyjnej i z zestawienia dołączonego do faktury wynika, że kwota dokumentowana tą fakturą obejmuje odsetki wyliczone za okres od daty płatności dostawcy tj. firmie z Niemiec przez ING "L." za poszczególne faktury do czasu podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego przez kontrolowaną Spółkę. Ten stan faktyczny ustalony na podstawie dokumentów uzasadniał przyjęcie przez organy podatkowe, że refinansowane przez Spółkę odsetki jako związane z zakupem przedmiotu leasingu, zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny zwiększać wartość środka trwałego u leasingodawcy, a tym samym zwiększać raty leasingowe. Co do zagadnienia ujemnych różnic kursowych związanych z realizacją transakcji terminowych typu forward Sąd zauważył, że w kontrolowanym roku podatkowym Spółka korzystała z trzech kredytów dewizowych w łącznej kwocie 55 mln DEM zawartych 11.11.1999 r. z terminem spłaty 30.06.2002 r., 15.12.1999 r. z terminem spłaty 31.01.2002 r. i 29.11.1999 r. z terminem spłaty 31.12.2003 r. Jednocześnie Spółka zawierała umowy o przeprowadzenie transakcji terminowych typu forward. Transakcje te zawierane były w celu zabezpieczenia przed ryzykiem kursowym kredytów dewizowych zaciągniętych w DEM na finansowanie bieżącej działalności. Transakcje forwardowe były rozliczane z wyceną kredytów różnicami kursowymi na koniec każdego miesiąca okresu umownego i na dzień realizacji transakcji kupna-sprzedaży oraz na dzień spłaty jednego z trzech kredytów dewizowych.

Ponieważ zawierane przez Spółkę kwartalne lub miesięczne kontrakty forwardowe służyły ochronie zaciągniętych zobowiązań stanowiących kredyty dewizowe /transakcje podstawowe/ przed stratami z tytułu zmian kursu walut, to skutki finansowe kontraktów forward zabezpieczających muszą być rozliczane łącznie z wynikami na transakcjach zabezpieczanych /kredytach/ w przeciwnym przypadku nie mają związku z uzyskanymi przychodami.

Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka Akcyjna "P." w G. w skardze kasacyjnej zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 12 ust. 2a, art. 15 ust. 1, ust. 1a i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnośnie:

- usług doradczych związanych z planowaniem spółek;

- kosztów związanych z umową leasingową zawarta z ING "L." Spółka z o.o.;

- transakcji terminowych typu forward.

2. naruszenie przepisów procesowego prawa podatkowego, a w szczególności art. 121, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w sprawie nie nastąpiło uchybienie powyższym przepisom.

Wskazując na powyższe zarzuty wnosiła o:

1. uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku,

2. zasądzenie kosztów procesów oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

Koszt usług doradczych związanych z planowanym połączeniem spółek dotyczył analizy możliwości strategicznego rozwoju Spółki. Sporne koszty nie wiązały się z doradztwem w zakresie utworzenia spółki akcyjnej ani jej wyposażenia w kapitał akcyjny lub późniejszym jego podwyższeniem. W związku z tym nie powinny one stanowić wartości niematerialnej i prawnej, a dokonana przez organ wykładnia ma charakter rozszerzający, niezgodny z linią orzecznictwa NSA.

Koszt finansowania podatku VAT przy umowie leasingu nie może - zdaniem spółki - podwyższyć wartości początkowej przedmiotu leasingu gdyż podmiot, który poniósł jej koszt nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych, a dla podmiotu, który odpisów tych dokonał stanowiła ona przychód, a nie koszt.

Transakcje terminowe typu forward spowodowały powstanie różnic kursowych i błędne było pominięcie przez organ regulacji dotyczących różnic kursowych zawartych w art. 12 ust. 2a oraz art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka zaznaczyła, że ujemne różnice kursowe nie stanowią wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych. Różnice te powstały bowiem w wyniku realizacji, a nie zawarcia /nabycia/ kontraktu. Tym samym za błędne należy uznać stwierdzenia organu, że: wydatki związane z nabyciem finansowych instrumentów zabezpieczających nie były ponoszone w celu uzyskania przychodów oraz, iż jedynym uzasadnieniem uznania za koszt podatkowy wydatków związanych z nabyciem kontraktów terminowych zabezpieczających jest powiązanie z wydatkami bazowymi, tzn. kosztami, które podlegają zabezpieczeniu. Intencją Spółki nie było zabezpieczenie kosztów, do których odwołuje się Izba lecz spłaty rat kredytów. W rezultacie powyższy wniosek także nie znajduje oparcia w stanie faktycznym przedmiotu sporu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wnosił o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Wnosząca skargę kasacyjną Spółka w piśmie procesowym bez daty, które wniesiono do Naczelnego Sądu Administracyjnego 2 listopada 2004 r. przedstawiła dodatkową interpretację art. 12 ust. 2a i 15 ust. 1 ustawy o p.d.p., która w jej ocenie prowadziła do wniosku, iż wydatki związane z transakcjami typu forward generowały powstanie różnic kursowych niezależnie od opłaty kredytów zaciągniętych w walutach obcych, które tę transakcję miały ochronić przed zmianami kursów tych walut do waluty polskiej przy ich spłacie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

We wniesionej skardze kasacyjnej brak jest usprawiedliwionych podstaw.

Rozpoznając niniejszą sprawę z mocy art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 152 poz. 1270/ zwanej dalej p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. W przypadku gdy nie stwierdzono nieważności postępowania oznacza to związanie przywołanymi podstawami oraz wnioskami skargi kasacyjnej. Badanie więc zgodności z prawem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 lutego 2004 r. odbyć się mogło wyłącznie w granicach wytyczonych przez stronę wnoszącą ten środek odwoławczy.

Przytoczone przez Spółkę "P." w G. podstawy kasacyjne stanowią w zasadzie powtórzenie zarzutów skargi wniesionej od decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia 2 lipca 2003 r. W skardze kasacyjnej rozszerzono jedynie o art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa katalog przepisów prawa postępowania, które zdaniem strony miały być naruszone w zaskarżonym wyroku. Już tylko to dyskwalifikowało skuteczność tych podstaw skargi kasacyjnej. Ten środek odwoławczy skierowany jest przeciwko wyrokowi sądu administracyjnego a nie przeciwko ostatecznej decyzji podatkowej. Domagając się ponownego badania zgodności z prawem ostatecznej decyzji administracyjnej skarżąca wnosi w istocie o powtórzenie rozstrzygnięcia, którego dokonał Sąd I instancji. Żądanie tego rodzaju jest istotą kontroli apelacyjnej a nie kasacyjnej.

Do identycznego wniosku prowadzi analiza poszczególnych podstaw.

W sprawach podatkowych, których przedmiotem jest spór o to czy pewien wydatek jest kosztem uzyskania przychodu czy też nie, istota rozstrzygnięcia oparta jest ma właściwym zebraniu materiału dowodowego a w szczególności na ocenie poszczególnych dowodów. Dopiero w konsekwencji ustalenia jaki rodzaj przychodów uzyskiwał podatnik w ocenianym okresie podatkowym a także jakie były prawne i faktyczne cechy ocenionego wydatku może ustalać czy koszty te poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodu. W rozpatrywanych przypadkach zakwestionowania określonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów przez organy podatkowe, którą to ocenę uznał za zgodna z prawem Wojewódzki Sąd Administracyjnej, ocenę tego rodzaju opierano na ustaleniu, że wydatki te nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu. W przypadku trzech faktur wartości 133.974,70 zł.

Zapłaconych Spółce "A." był to wydatek generujący ewentualny przychód w nowym podmiocie gospodarczym. Refinansowane przez Spółkę odsetki w kwocie 604.388,55 zł na rzecz ING "L." jako związane z zakupem przedmiotu leasingu powinny zwiększać wartość środka trwałego w leasingodawcy. Odmowa zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu opierała się również na ustaleniu, iż nie był to wydatek, który skutkował lub skutkować mógł osiągnięciem przychodów przez będącą podatnikiem Spółkę. W tym przypadku rozstrzygnięcie opierało się również na ustaleniu, że kwota będąca wydatkiem nie była opłatą manipulacyjną.

Przyczyną odmowy akceptacji zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rozliczeń transakcji terminowych typu forward było również dokonanie ustalenia, iż wykonanie transakcji forwordowych powiązane było ze spłatą kredytu, który to kredyt przyczynił się do powstania przychodu. Same umowy forwordowe zabezpieczały tylko kredytobiorcę przed ryzykiem zmiany kursu waluty, w której kredyt zaciągnięto i nie generowały przychodu. Dlatego różnice kursowe mogły być rozliczone wyłącznie dla spłaty kredytu.

Przytoczone wyżej skrótowo ustalenia dokonane zostały przez organy podatkowe przy zastosowaniu reguł postępowania podatkowego. Zastosowanie przepisów procesowych służących temu celowi sąd administracyjny ocenił jako legalne.

Powyższej oceny skarga kasacyjna nie podważyła. Przepisy art. 121, 122 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa, których naruszenie zarzucono to normy prawne, które nie znajdują zastosowania w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Regulują one postępowanie przed organami podatkowymi natomiast skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym przysługującym od orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego - art. 173 par. 1 ustawy p.p.s.a.

W sytuacji tego rodzaju, przy braku właściwego zarzutu dotyczącego prawidłowości ustaleń faktycznych, które legły u podstaw rozstrzygnięcia Izby Skarbowej, pozostają w mocy ustalenia dokonane przez ten organ i uznane przez Sąd I instancji za zgodne z prawem. Skoro zatem zakwestionowane koszty uzyskania przychodu były wydatkami, które nie mogły przyczynić się do osiągnięcia przychodu to nie mogą być uznane za trafnie postawione, mieszczące się w pierwszej podstawie /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./ zarzuty naruszenia art. 12 ust. 2a, 15 ust 1a i 4 ustawy o p.d.p. zasadzające się na twierdzeniu o istnieniu związku przyczynowego pomiędzy omawianymi wydatkami a uzyskanym przez Spółkę przychodem.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.

Rozstrzygnięcie o kosztach oparte zostało na art. art. 204 pkt 1, 205 par. 1 i 209 p.p.s.a. Uznając za zasadne żądanie Dyrektora Izby Skarbowej o zasądzenie kosztów postępowania od skarżącej Spółki Sąd wynagrodzenie radcy prawnego ustalił na podstawie par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" w zw. z par. 6 pkt 7 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych... /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.