Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1259/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 181
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2019 r. sprawy ze skargi W. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 marca 2018 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.524.2017.1.KO w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. R. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W. R. (dalej: skarżący albo wnioskodawca) 22 grudnia 2017 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Wniosek został uzupełniony pismem z 8 lutego 2018 r., w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie kryptowaluty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego, którą niedawno rozszerzył o działalność w obszarze tzw. kryptowaluty o nazwie X12. Wnioskodawca prowadzi ją w sposób profesjonalny, zorganizowany i ciągły, dla celów zarobkowych, w organizacyjnych i finansowych ramach swojej jednoosobowej działalności gospodarczej. Dostęp do operacji biznesowych na kryptowalucie X12 oferuje portal internetowy o nazwie XPro. Za jego pośrednictwem możliwe jest przede wszystkim nabycie pierwotne kryptowaluty X12, tj. zapłacenie za jej wygenerowanie (tzw. wydobycie) na rzecz zamawiającego taką usługę. Wnioskodawca zarejestrował się na portalu XPro jako użytkownik. Rejestracja stanowi podstawę rozpoczętej działalności. Działalność ta polega w szczególności na budowie struktury marketingowej w wymiarze organizacyjnym, technicznym i ludzkim, której celem jest stworzenie sieci podmiotów regularnie nabywających (zamawiających wydobycie) kryptowalutę X12. Każdy taki podmiot podlega rejestracji na portalu XPro, a tworząca się w ten sposób sieć ma charakter hierarchiczny, gdyż każdy nowo zarejestrowany uczestnik przyporządkowywany jest podmiotowi, który go do XPro zachęcił. W ten sposób, każdy uczestnik może występować w podwójnej roli: jako posiadacz konta na XPro, umożliwiającego zamawianie wydobywania kryptowaluty (i korzystanie z innych funkcji) oraz jako podmiot nadrzędny w hierarchii wobec podmiotów, które zachęcił do przystąpienia do sieci oraz tych, które zostały z kolei zachęcone przez tych uprzednio zachęconych. Zbudowanie i utrzymanie takiej profesjonalnej, dużej, sprawnie funkcjonującej sieci wymaga olbrzymiego zaangażowania. Kolejnych członków struktury trzeba bowiem szukać, przekonywać, a przede wszystkim regularnie szkolić, informować (np. poprzez prowadzenie tzw. fanpage na Facebooku), integrować i motywować, z czym z kolei związana jest konieczność ponoszenia kosztów. Wynagrodzeniem z tej działalności jest prowizja, wyrażona w Euro, jaką każdy podmiot otrzymuje od transakcji dokonanych przez podmioty znajdujące się w hierarchii niżej niż on sam. Należne każdemu podmiotowi wynagrodzenie obliczane jest automatycznie przez portal XPro, a stosowna informacja udostępniana elektronicznie na jego koncie w tym portalu.

W momencie pojawienia się takiej informacji, środki są postawione do dyspozycji podmiotu, który może:

a) nie więcej niż 60% wypłacić sobie w legalnych środkach płatniczych, np. w Euro.

b) nie więcej niż 60% wypłacić sobie w kryptowalutach, np. w Bitcoinach - przy czym wypłaty z pkt a) i b) nic mogą łącznie przekroczyć 60% należnej podmiotowi prowizji,

c) 30% wykorzystać jedynie do zakupu usługi wydobycia kryptowaluty X12,

d) 10% wykorzystać jedynie do zakupów na portalu internetowym LikesXL, oferującym usługi marketingowe.

Wskazana prowizja naliczana jest przez portal XPro automatycznie i w czasie rzeczywistym, tj. w każdym momencie zaistnienia zdarzenia, od którego należna jest prowizja (zakup pakietu przez osobę znajdującą się w hierarchii niżej od wnioskodawcy). Takich naliczeń prowizyjnych może zatem zaistnieć nieograniczona ilość w ciągu godziny, dnia, czy miesiąca. Uczestnik portalu XPro dysponuje elektronicznymi narzędziami (portfelami), na których zapisywane są posiadane przez niego wartości, tj.: 1) X12, 2) inne kryptowaluty, 3) prawne środki płatnicze, np. Euro. Rzeczone portfele oraz tradycyjny rachunek bankowy w zakresie w jakim określone transakcje są przeprowadzane za jego pośrednictwem, tj. dokonywanie zakupów za legalne środki płatnicze oraz otrzymywanie zapłaty/prowizji, itp. wypływów w tychże, stanowią jedyne dostępne źródło danych finansowych uczestnika portalu XPro. Zarówno portal XPro, ani giełdy handlujące kryptowalutami, w tym zdecydowana większość innych uczestników transakcji na kryptowalutach nie wystawia jakichkolwiek dokumentów sprzedażowych, zakupowych, czy zestawień transakcji. Wszystko odbywa się wyłącznie elektronicznie. Jak wskazał wnioskodawca, z informacji zawartych w elektronicznych portfelach i na rachunku bankowym możliwe jest ustalenie ilości legalnych środków płatniczych otrzymanych w ramach wyżej opisanej prowizji, ilości kryptowalut otrzymanych w ramach wyżej opisanej prowizji, wartości usług postawionych do dyspozycji w związku z otrzymaniem wyżej opisanej prowizji (wydobywanie monet, usługi marketingowe) oraz ceny nabycia usługi wydobycia X12 oraz ilość X12 nabytych w ten sposób za tę cenę, ceny nabycia kryptowalut na rynku wtórnym od innych posiadających je podmiotów. Zapłaty otrzymane za sprzedaż kryptowalut, np. na specjalnych giełdach - przy czym zarówno ceny nabycia, jak i kwoty otrzymane, o których mowa w ostatnich trzech tieretach, mogą być realizowane w kryptowalutach, jak i w prawnych środkach płatniczych, gdyż uczestnicy tego obrotu zazwyczaj akceptują zarówno płatności w legalnej walucie, jak i w kryptowalucie. Skarżący wyjaśnił, że nie prowadzi ksiąg rachunkowych w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, lecz podatkową księgę przychodów i rozchodów. Rozlicza koszty uzyskania przychodów w sposób przewidziany w art. 22 ust. 5-5c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z póżn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."), zgodnie z możliwością przewidzianą w art. 22 ust. 6 tejże ustawy z uwzględnieniem zapisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r., poz. 728, dalej: "rozporządzenie").

Wedle skarżącego jego elektroniczne portfele oraz rachunek bankowy pozwalają łącznie ustalić historię wszelkich transakcji, tj. zawierają takie dane jak: datę operacji, koszt nabycia lub cenę sprzedaży, przedmiot nabycia lub sprzedaży oraz jego ilość, jednostkę rozrachunkową użytą w transakcji. Natomiast w odniesieniu do kryptowalut, które są sprzedawane lub wydatkowane na zakup innych jednostek, nie jest możliwe określenie, z których transakcji akurat te konkretne kryptowaluty pochodzą, gdyż są to w istocie tylko zapisy elektroniczne nieposiadające żadnej cechy indywidualnie identyfikującej, ich charakter jest ilościowy.

W uzupełnieniu wniosku skarżący wskazał, że ma nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium RP. Przychody z działalności gospodarczej opodatkowuje zgodnie z art. 30c ww. ustawy (podatek liniowy). Rozszerzył prowadzoną działalność gospodarczą o działalność w obszarze kryptowaluty X12 od 1 września 2017 r., a jej przedmiotem jest budowanie struktury osób generującej możliwie największy popyt na wydobycie kryptowaluty X12 oraz nabywanie i zbywanie kryptowaluty X12. Działalność wskazana powyżej została zaklasyfikowana odpowiednio pod symbolem PKWiU 74.90.20 "Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana" oraz PKWiU 64.19.30.0 "Pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej niesklasyfikowane".

Skarżący nadmienił, że zalicza ww. przychody do przychodów z działalności gospodarczej i rozlicza zgodnie z art. 30c u.p.d.o.f.

Wnioskodawca wskazał, że w związku z zakupem, wykopaniem i sprzedażą kryptowalut ponosi następujące koszty zakupu kryptowalut, np. nabywa 100 kryptowalut za 200 zł, koszt wykopywania kryptowalut (np. zamawia usługę wydobycia 100 kryptowalut, za którą płaci 200 zł) oraz koszty sprzedaży to prowizje pobierane od pośredników w obrocie kryptowalutami, takich jak giełdy kryptowalutowe. Koszty ogólne ponoszone w związku z działalnością w obszarze kryptowaluty X12 stanowią wydatki na stronę internetową, wydatki na prowadzenie fanpage na Facebooku, wydatki na budowanie struktury marketingowej (koszty spotkań, szkoleń, tworzenia materiałów informacyjnych). Jak podkreślił, zbycie kryptowaluty w zamian za pieniądze następuje na giełdzie kryptowalutowej, np. 100 jednostek kryptowalut zdejmowane jest ze stanu konta wnioskodawcy, a jednocześnie kwota, np. 200 zł (cena sprzedaży) przelewana jest na jego konto. Natomiast zbycie kryptowaluty w zamian za towar lub usługę następuje w kontaktach z podmiotami gotowymi przyjąć zapłatę za swoje towary lub usługi w formie kryptowaluty (wnioskodawca może kupić od sprzedawcy rzecz lub usługę, których cena wynosi, np. 100 kryptowalut i zapłacić sprzedawcy właśnie 100 kryptowalut). Zapłata ma miejsce "przelewem" kryptowalut z elektronicznego portfela wnioskodawcy do elektronicznego portfela sprzedawcy towaru lub usługi.

Końcowo podkreślił, że kryptowaluta nie jest towarem handlowym w rozumieniu § 3 pkt 1 lit. a) rozporządzenia.

W związku z powyższym opisem skarżący zadał następujące pytania będące przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie:

1) Czy wydatki na nabycie kryptowaluty stanowią koszt uzyskania przychodów?

2) Czu koszty nabycia kryptowalut są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami i podlegają potrąceniu w momencie osiągnięcia związanego z nimi przychodu?

Zdaniem skarżącego, w zakresie pytania pierwszego wydatki na nabycie kryptowaluty stanowią koszt uzyskania przychodów i to zarówno w sytuacji zakupu na rynku wtórnym (kryptowalut już istniejących), jak i pierwotnym (opłacenie ich "wydobycia"). Wedle skarżącego na powyższe nie ma wpływy udokumentowanie ww. transakcji wyłącznie przelewem bankowym i/lub zestawieniem dostępnym w elektronicznych portfelach wnioskodawcy.

Odnośnie pytania drugiego, skarżący uznał, że koszty nabycia kryptowalut są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, a ponieważ są rozliczane zgodnie z art. 22 ust. 5-5c u.p.d.o.f. (na podstawie art. 22 ust. 6 tejże ustawy), tym samym, ich zaliczenie do kosztów działalności gospodarczej powinno następować w momencie osiągnięcia przychodów, z którym ten koszt nabycia był związany.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) w interpretacji indywidualnej z 2 marca 2018 r. uznał stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zarówno w zakresie możliwości jak i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie kryptowaluty.

Na wstępie uzasadnienia DKIS powołał się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazując, że wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych podatnika. Jednocześnie jednak wskazał, że zwrócić należy także uwagę na konieczność właściwego udokumentowania poniesionych wydatków. Wedle organu, tylko wydatek prawidłowo udokumentowany może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Sposób dokumentowania ponoszonych kosztów uzależniony jest od rodzaju prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych.

DKIS wyjaśnił, że wirtualne waluty zwane kryptowalutami pełnią funkcję elektronicznej waluty, a system płatności umożliwia wysyłanie i odbieranie jednostek tejże waluty. Zarówno sama jednostka waluty, jak i cały system, występują pod różnymi nazwami takimi jak: Bitcoin, Ktherum, Litecoin, Lisk, Monero, Dogcoin. Niemniej jednak, jako systemy wirtualnej waluty, nie posiadają uregulowania w przepisach prawa. Waluty te nie mają żadnego centralnego organu ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nimi nadzór. Na gruncie polskiego prawa kryptowalut nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, bowiem nie funkcjonują one jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. Kryptowaluty nie są pieniądzem elektronicznym, nie mieszczą się w zakresie ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2003, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1768, z póżn. zm.). Kryptowaluty nie są walutami uznawanymi jako prawny środek płatniczy. Nie są również stosowane w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się nimi żadne instytucje publiczne. Nie funkcjonują jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. W konsekwencji, w zakresie zagadnień dotyczących obrotu kryptowalutami nie można automatycznie stosować rozwiązań, jakie mają zastosowanie do tzw. waluty tradycyjnej.

Organ interpretacyjny wskazał, że w sytuacji, gdy podatnik dokonuje transakcji obrotu kryptowalutą, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wydatek poniesiony na jej nabycie należy traktować jako koszt uzyskania przychodu.

Powołując się na treść art. 22 ust. 4 , art. 22 ust. 5c, ust. 6 i ust. 6b, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. organ interpretacyjny stwierdził, że w przypadku gdy przedmiotem działalności jest handel wirtualną walutą, podatnik po stronie kosztów uzyskania przychodów, stosuje takie zasady ich ujmowania jakie obowiązują w przypadku towarów handlowych. Zatem wydatki na nabycie kryptowaluty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, powinny być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów w momencie dokonania tego wydatku (tj. "na bieżąco").

W konsekwencji koszt uzyskania przychodu w związku z transakcjami handlu kryptowalutami powinien być rozpoznany w momencie dokonania transakcji zakupu kryptowaluty (w dacie poniesienia wydatku). Wydatki na zakup kryptowaluty, sklasyfikowanych jako towar handlowy podatnik winien ewidencjonować w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, według cen zakupu w dacie zakupu.

Odnosząc się do kwestii ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków na zakupów kryptowalut wyłącznie na podstawie przelewu bankowego i/lub zestawienia dostępnego w elektronicznym portfelu wnioskodawcy organ interpretacyjny stwierdził, że w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów katalog dokumentów stanowiących podstawę do księgowania kosztów uzyskania przychodów i przychodów określa co do zasady rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w szczególności § 12 ust. 3 i ust. 4, § 13 oraz § 14 ww. rozporządzenia.

W ocenie DKIS, podatnik powinien dokonywać księgowania kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadami określonymi w ww. rozporządzeniu na podstawie dowodów księgowych przewidzianych tym rozporządzeniem. Tym samym uznał, że brak jest podstaw do zaksięgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków na zakup kryptowalut w kosztach uzyskania przychodów, na podstawie wygenerowanego zestawienia transakcji, gdyż rozporządzenie nie przewiduje takiego dokumentu jako dowodu księgowego.

W konsekwencji organ interpretacyjny uznał, że wnioskodawca na podstawie art. 22 u.p.d.o.f., nie ma prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup kryptowalut w dacie ich nabycia, gdyż nie zostały one prawidłowo udokumentowane.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zaskarżył interpretację w zakresie braku możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie kryptowalut do kosztów uzyskania przychodów, wniósł o jej uchylenie w tym zakresie oraz zwrot kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwą ocenę możliwości jego zastosowania oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 12-14 rozporządzenia przez ich błędną wykładnię.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej jako: ppsa), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ppsa, kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

W ocenie sądu skarga jest zasadna, a wszystkie podniesione w niej zarzuty – uzasadnione.

W niniejszej sprawie poza przedmiotem sporu pomiędzy stronami postępowania sądowego pozostaje to, że przychody osiągane z obrotu kryptowalutami podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jak również to, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w obszarze kryptowaluty. Sporne w sprawie jest natomiast to, w którym momencie strona powinna wykazać koszty uzyskania przychodów, jak również w jaki sposób powinny one być dokumentowane.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Co do zasady kosztem uzyskania przychodów są więc wszelkie rzeczywiście poniesione wydatki, które zostały udokumentowane oraz są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów należy brać pod uwagę przeznaczenie wydatku, tj. jego celowość, racjonalność, niezbędność i jego potencjalną możliwość przyczynienia się do osiągnięcia przychodów. Zauważyć przy tym należy, że ustawodawca w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi o koszcie poniesionym, wskazując na cechę istotną dla kwalifikacji kosztów jako kosztów uzyskania przychodów, jaką jest fakt obarczenia ciężarem ekonomicznym danego kosztu. Należy zatem uznać, że kosztem uzyskania przychodu jest tylko taki koszt, którego ekonomiczny ciężar ponosi podatnik. Wydatek musi zostać faktycznie poniesiony przez podatnika w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie jego zasobów finansowych, z których wydatek jest dokonywany (wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1163/12, Lex nr 1481420). Wobec powyższego, do kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej polegającej na obrocie kryptowalutami wirtualnymi – zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. – zaliczyć należy wszelkie koszty (faktycznie poniesione i prawidłowo udokumentowane) poniesione w celu nabycia kryptowaluty wirtualnej (np. koszt jej nabycia).

Zgodnie z art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Stosownie do art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Wobec powyższego, do kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej polegającej na obrocie kryptowalutami – zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. – zaliczyć należy wszelkie koszty (faktycznie poniesione i prawidłowo udokumentowane) poniesione w celu nabycia kryptowaluty (np. koszt jej nabycia, koszt nabycia czy eksploatacji odpowiednich urządzeń- komputerów).

Odrębne zagadnienie stanowi natomiast kwestia dokumentowania kosztów uzyskania przychodów. Sąd nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego w kwestii sposobu dokumentowania wydatków na nabycie kryptowaluty. W ocenie sądu w całości zgodzić się należy ze stanowiskiem wyrażonym w orzecznictwie, zgodnie z którym przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia spraw podatkowych, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi. Prowadzi to do wniosku, iż poniesienie wydatku może być udowodnione każdym dowodem (tak też NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2001 r., sygn. akt III SA 3352/99, Przegląd Podatkowy 2002, nr 2, s. 63). Należy mieć bowiem na uwadze, iż z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wynika, aby dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów koniecznym było wykazanie dokumentem przesłanek tego zaliczenia, w szczególności dokumentem określonego rodzaju, czy też ujawnieniem tego w księdze podatkowej (NSA w wyroku z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 198/16). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w przyjmuje za własne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 października 2017 r., w sprawie II FSK 2417/15, zgodnie z którym obowiązek właściwego udokumentowania wydatków nie ma charakteru normatywnego, gdyż nie wynika z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy go postrzegać w kategoriach dowodowych, jako procesowo skuteczny sposób udowodnienia poniesionych wydatków. Fakt nieudokumentowania wydatku w sposób przewidziany przez odrębne przepisy, nie oznacza jeszcze, że dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów nie może być zaliczony.

W świetle powyższej linii orzeczniczej, do której sąd się przyłącza, nie budzi wątpliwości, iż dokumentowanie kosztów uzyskania przychodu możliwe jest w każdy sposób dopuszczalny w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie należy mieć na uwadze treść art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z póżn. zm., dalej: "O.p."), zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przytoczona wyżej regulacja art. 181 O.p. znajduje pełne zastosowanie do całego systemu prawa podatkowego, w tym również do podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 21 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 1682/10 (Lex nr 898747), w przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem w postaci faktury zostałoby potwierdzone innymi, niebudzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości, wydatek taki przy spełnieniu przesłanek z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu. Podobnie w wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 91/11 (Lex nr 1244389) NSA uznał, że brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów może również zostać zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji.

Powyższe prowadzi do konstatacji, że dopuścić należy możliwość dowodzenia faktu poniesienia wydatku za pomocą innych środków dowodowych aniżeli tylko te, które zostały wymienione w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Skoro w niniejszej sprawie podatnik, na skutek braku obiektywnej możliwości dokumentowania zdarzeń gospodarczych w sposób przewidziany w przepisach rozporządzenia, w inny sposób rzetelnie udokumentuje poniesienie kosztów uzyskania przychodów, powinien mieć możliwość uwzględnienia tych wydatków w swym rozliczeniu podatkowym. Jeżeli w istocie, zgodnie z tym co zostało przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, specyfika transakcji dokonywanych za pośrednictwem giełdy kryptowalut uniemożliwia pozyskanie dokumentów określonych w przepisach rozporządzenia, a posiadane przez Skarżącego dokumenty jednoznacznie będą potwierdzać zakup kryptowaluty (ilość, cenę, itp.), dokumenty te mogą stanowić podstawę do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Pogląd taki został wyrażony również przez WSA w Olsztynie w wyrokach z dnia 9 maja 2018 r. w sprawach o sygn. akt I SA/Ol 201/18 i I SA/Ol 202/18, WSA w Białystoku w sprawie I SA/Bk 225/18, czy WSA w Gliwicach w sprawie I SA/Gl 464/18 (wszystkie orzeczenia są dostępne pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem sądu należy mieć na uwadze, iż przyjęcie, że koszty uzyskania przychodu mogą być wykazywane jedynie za pomocą środków dowodowych określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, prowadziłoby w rzeczywistości do utworzenia kolejnej, pozanormatywnej, nie znajdującej oparcia w regulacji u.p.d.o.f. i ordynacji podatkowej przesłanki zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskiwania przychodu. Dochodziłoby bowiem do sytuacji, w której koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie będący kosztem o którym mowa w art. 23 u.p.d.o.f., nieudokumentowany w trybie przewidzianym aktem wykonawczym (rozporządzeniem) nie mógłby prowadzić do obniżenia podstawy opodatkowania (przychodu) wbrew regulacji ustawowej- co w rezultacie prowadziłoby do naruszenia wyrażonej w art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej hierarchii źródeł prawa.

Zdaniem sądu, przyjęcie stanowiska organu zaprezentowanego w kontrolowanej interpretacji indywidualnej doprowadziłoby do zaakceptowania skrajnie restrykcyjnej i niekorzystnej dla podatników wykładni przepisów u.p.d.o.f., w wyniku której podstawę opodatkowania z tytułu obrotu kryptowalutami stanowiłby w istocie przychód, bez możliwości pomniejszenia go o koszty uzyskania przychodów.

Z wszystkich opisanych wyżej przyczyn za zasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 12-14 rozporządzenia przez ich błędną wykładnię.

Ponownie rozpatrując wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011, Nr 31, poz. 153), na które składają się wpis od skargi w wysokości 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240 zł, powiększone o opłatę od pełnomocnictwa (17 zł).