Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 108/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 180 par. 1, art. 190
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b, art. 17 ust. 2
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Golat, Protokolant ref. staż. Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2010 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] maja 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącej – M. B., ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za 2005 r. w kwocie 42.524 zł.

Wyjaśnił, że Skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą indywidualną (na własne nazwisko), a także w ramach spółki cywilnej "S.".

W postępowaniu kontrolnym badaniu poddano dokumentację zabezpieczoną przez Wydział do Walki z Przestępczością Gospodarczą Komendy Stołecznej Policji w biurze rachunkowym. Dokumentacja ta zawierała m.in. ewidencje przychodów, faktury VAT dotyczące zakupu towarów oraz spisy towarów handlowych na początek i koniec badanego okresu. Paragony fiskalne udostępniła Skarżąca.

Ustalono, że sprzedaż towarów zaewidencjonowana w ewidencji przychodów oraz w ewidencji sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług, wg. rozliczenia ilościowego ogółem, o 892 sztuk przewyższała ilość towarów wynikającą z rozliczenia ich zakupu (uwzględniono remanenty).

Ponadto Skarżąca wykazała zakup towarów od podmiotów nie figurujących w ewidencjach podatników właściwych urzędów skarbowych, tj. G. i K..

Dyrektor UKS nie uznał wyjaśnień Skarżącej o znikomej ilości towarów kupionych od tych podmiotów oraz o braku możliwości sprawdzenia zgodności działalności kontrahentów z przepisami prawa. Wskazał uprawnienia przewidziane w art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Podniósł, że u Skarżącej zabezpieczono opieczętowane faktury "in blanco" pięciu nieistniejących podmiotów, w tym firmy "G.".

Podczas przeszukania miejsca zamieszkania i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Skarżącej, funkcjonariusze Policji i CBŚ zabezpieczyli dowody sprzedaży w postaci samokopiujących bloczków oraz ewidencje sprzedaży nr 1 i 3 (zeszyty, prowadzone obok ksiąg podatkowych). Dyrektor UKS zapiski te uznał za dowód prowadzenia podwójnej ewidencji. Numery ewidencjom nadal kontrolujący.

Do prowadzenia ewidencji nr 1 przyznała się sprzedawczyni E.J.. Ewidencja nr 3 – jak wyjaśniła Skarżąca – zawierała wpisy jej i innych osób. Porównanie ewidencji przychodów i dowodów sprzedaży z rejestrami kas fiskalnych wykazało, iż w ewidencji prowadzonej przy pomocy kas rejestrujących nie ujęto znacznej części transakcji udokumentowanych ww. dowodami sprzedaży oraz zarejestrowanych w ewidencjach nr 1 i nr 3. Wartość niezarejestrowanych transakcji wyniosła łącznie 10.265 zł (ewidencja nr 1) i 71.523 zł (ewidencja nr 3).

Organ kontroli skarbowej odmówił wiarygodności zeznaniom sprzedawców, iż dowody powyższe nie dokumentowały sprzedaży towarów, a inne czynności, np. wydawanie ich klientom w celu dopasowania do zakupów w innych sklepach.

Ponieważ Skarżąca wyjaśniła, że dokumentacja "S." s.c. zaginęła, Dyrektor UKS jako dowody dopuścił zabezpieczone u Skarżącej ewidencje nr 2, 3 i 10. Skarżąca wyjaśniła, że notatnik nr 2 zawierał różnego rodzaju informacje dotyczące działalności gospodarczej i prywatne. Świadkowie złożyli sprzeczne zeznania dotyczące prowadzenia dokumentacji.

Zdaniem Dyrektora UKS ewidencje przychodów prowadzone były nierzetelnie. Jednakże organ odstąpił od zastosowania art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. od oszacowania podstawy opodatkowania, ponieważ na jej określenie pozwalały dane wynikające z ksiąg i deklaracji uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Podatek wyliczono uwzględniając stawkę 3% do przychodów zaewidencjonowanych oraz stawką 15 % (5x3%) do przychodów nie wpisanych do ewidencji, a zatem zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b) oraz art. 17 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) – dalej: "ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym".

Od decyzji tej osobne odwołania złożyli Skarżąca i jej pełnomocnik.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym przez przyjęcie, że istniały podstawy do oszacowania wysokości podstawy opodatkowania. Zarzuciła również naruszenie prawa procesowego przez niewłaściwe zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 23 § 1 pkt. 1 i 2 i § 2 w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz.65 z późn. zm.) – dalej: "u.k.s." polegające na przyjęciu, iż istniały podstawy do oszacowania wysokości podstawy opodatkowania; art. 187 § 1 i art. 191 polegające na wybiórczej analizie zebranego materiału dowodowego, w szczególności polegające na błędnej analizie zeznań świadków; art. 187 § 1 i art. 191 polegające na wybiórczej analizie zebranego materiału dowodowego, w szczególności na uznaniu za wiarygodne dowody zapisów w zabezpieczonych zeszytach; art. 188 polegające na pominięciu wszystkich wniosków dowodowych Skarżącej z 16 marca 2009 r. o kluczowym znaczeni dla rozstrzygnięcia sprawy; art. 210 § 1 przez lakoniczność i niekompletność uzasadnienia decyzji, co w utrudniało sporządzenie odwołania i pełną kontrolę instancyjną decyzji. Ponadto Skarżąca zarzuciła zawyżenie podatku o 42.524 zł. Złożyła wnioski dowodowe, tj. o zwrócenie się do wynajmującego powierzchnię handlową w CH M. z zapytaniem, czy w okresie objętym kontrolą występowało częściowe zwolnienie lub obniżenie stawki czynszu najmu z uwagi na mniejsze zainteresowanie klientów centrum handlowym oraz wynikającym z tego znaczącym zmniejszeniem obrotów handlowych najemców; o dopuszczenie dowodu z zeznań biegłego z zakresu handlu detalicznego na okoliczność wysokości obrotów oraz wielkości zapasów magazynowych punktach handlowych podobnych do punktu Skarżącej, a także o uzupełniające przesłuchanie świadków E.J. i H.T. na okoliczność procedur związanych ze sprzedażą towarów.

Uzasadniając zarzuty Skarżąca przedstawiła szczegółowe zestawienie obrazujące różnice w ilościach towarów przyjętych przez Dyrektora UKS i wynikających z faktur. Wyliczyła, że różnica między sprzedażą zaewidencjonowaną a zakupami wynosiła 8 sztuk, a nie jak przyjął organ – 892 sztuki. Wywiodła stąd, że prowadzona przez nią ewidencja była prawidłowa i odzwierciedlała faktyczny rozmiar działalności. Nieznaczne różnice mogły wynikać z drobnych pomyłek lub kradzieży.

Skarżąca powołała się na zeznania poszczególnych świadków dowodzące, że ewidencjonowano całą sprzedaż, a dowody sprzedaży wystawiano także w sytuacji, gdy klientki wybierały kilka torebek, aby następnie dopasować je do stroju w innym sklepie. Paragon z kasy fiskalnej wydawany był, gdy klientka decydowała się na zakup. Skarżąca wskazała również dane (np. imię i nazwisko, nazwa podmiotu, NIP, data), których brak w zabezpieczonych dowodach sprzedaży oraz w zeszytach nie pozwala uznać ich za dowody oraz ewidencje.

Pełnomocnik Skarżącej zarzuciła: błędy w ustaleniach faktycznych polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu zakupu towarów oraz mylnym przyjęciu, że zapiski czynione na bloczkach samokopiujących i w zeszytach stanowią drugą ewidencję sprzedaży; naruszenie art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej przez uznanie samokopiujących bloczków za dowód sprzedaży chociaż dokumenty te w większości nie zawierają istotnych danych, pozwalających stwierdzić czego i jakiego podmiotu dotyczą oraz od jakiego podmiotu pochodzą, a także przez uznanie za dowód luźnych zapisków (zeszyty 1, 3, 2, 10), z których nie można wywodzić ich przedmiotu, daty sporządzenia, podmiotu sporządzającego i podmiotu którego miałyby dotyczyć, oraz celu ich sporządzenia; art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. przez oszacowanie podstawy opodatkowania w "S." s.c. niezgodnie z procedurą i mylne uznanie, że zapiski w zeszytach mogą stanowić uzupełnienie dowodów uzyskanych w toku postępowania, pozwalających na określenie podstawy opodatkowania; art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jego jednostronną ocenę, ustalenie okoliczności faktycznych z pominięciem dowodów z zeznań świadków i wyjaśnień Skarżącej, zaniechanie logicznego wyjaśnienia powodów, dla których organ nie dał wiary tym dowodom; art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie stosowania zasady równego traktowania interesów podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika; art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wyjaśnienia przyczyn odrzucenia wartości osobowych źródeł dowodowych, przy jednoczesnym uznaniu wartości dowodów z dokumentów i w konsekwencji obciążenie strony obowiązkiem podatkowym na podstawie domniemania; art. 122 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przeprowadzenie wniosków dowodowych Skarżącej.

Pełnomocnik Skarżącej także wskazała nieprawidłowości w zestawieniu zakupu towarów oraz podniosła błędne wyliczenie przez Dyrektora UKS różnicy ilościowej między zakupem i sprzedażą towarów. W jej ocenie zeznania świadków były spójne i logiczne, a wynikało z nich, że wszystkie towary były rejestrowane w kasie fiskalnej. Zarzuciła, iż organ nie przeprowadził dowodu z zakupu kontrolnego. Jej zdaniem dokumenty w formie takiej, jak zabezpieczone nie mogą stanowić dowodu prowadzenia przez Skarżącą sprzedaży, ponieważ nie można stwierdzić w sposób niekwestionowany od jakiego podmiotu pochodzą.

Oba odwołania zawierały wnioski o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z [...] listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Wyjaśnił, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, organ pierwszej instancji odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania, jako że zastosował art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy nie uznał za zasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania dowodowego. Powołał się na przyjęty w art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej otwarty system dowodów. Jako dowód należy zatem dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zabezpieczone dokumenty (zeszyty, bloczki) mogą stanowić dowód, który podlega ocenie takiej samej jak inne dowody zgromadzone w postępowaniu. Skarżąca przyznała się do prowadzenia zeszytów oznaczonych nr 2 i 3 oraz wskazała osoby, które prowadziły pozostałe zeszyty. Pracownice zeznały, iż prowadziły te zapiski, chociaż co do niektórych nie potrafiły wyjaśnić, w jakim celu to czyniły. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że Skarżąca zmieniała swoje wyjaśnienia, co do faktycznego prowadzenia zapisków oraz wynikających z nich treści. W ocenie organu autentyczność przedmiotowych ewidencji nie budzi wątpliwości. Dokonano wszechstronnej oceny ich treści w zestawieniu ze wszystkimi innymi dowodami dopuszczonymi, tj. zeznaniami świadków, wyjaśnieniami Skarżącej, fakturami VAT, dokumentami sprzedaży i wydrukami z kasy fiskalnej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo określił wartość niezaewidencjonowanego przychodu, wykorzystując w tym celu dane wynikające z zabezpieczonych ewidencji i dowodów sprzedaży, ponieważ dokumentowały one w sposób wiarygodny wpływy ze sprzedaży oraz wydanie towarów. Z zestawień i tabel sporządzonych przez organ pierwszej instancji wynika, że ustalając niezaewidencjonowany przychód pominięto wartości towarów zaewidencjonowanych na kasie rejestrującej i potwierdzonych fakturami VAT.

Skarżąca nie dysponowała żadnymi dokumentami potwierdzającymi zwroty towarów. Nie przedstawiła dowodów co do sposobu zagospodarowania rzekomych zwrotów, ani też dokumentów potwierdzających zwrot gotówki z ich tytułu. Nie prowadziła przy tym ewidencji zwracanych towarów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, aczkolwiek argumentacja Skarżącej dotycząca przymierzania przez klientów odzieży przed dokonaniem zakupów jest poniekąd słuszna, jednak doświadczenie życiowe podpowiada, że kupującym nie jest wydawanych po kilka sztuk towarów (np. torebek) w celu przymierzenia w innym sklepie. Wśród towarów sprzedawanych na podstawie zabezpieczonych dowodów sprzedaży znajdowały się także portmonetki, etui, paski, plecaki, których sprzedaży nie odnotowano w kasie fiskalnej, a których "przymierzanie" w praktyce nie jest stosowane.

Okoliczność, że w kopiach bloczków sprzedaży brak było niektórych danych nie oznacza, iż dowody te nie mogą stanowić podstawy do określenia wysokości sprzedaży. Dokumentowały one wydanie towaru za pobraniem ceny. Trudno uznać, że dowody zabezpieczone w miejscu zamieszkania Skarżącej oraz w miejscu prowadzenia przez nią działalności, nie dotyczyły tej działalności. Do sporządzania dowodów sprzedaży przyznały się pracownice Skarżącej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej szczegółowa analiza zapisów w ewidencjach nr 1, 2, 3 i 10 świadczy o prowadzeniu przez Skarżącą podwójnej ewidencji, jednej dla celów podatkowych i drugiej w celu celów rozrachunków ze sprzedawcami. Ewidencje te zawierały dane takie, jak rok prowadzenia, daty transakcji, nazwy i ilości towarów, ceny jednostkowe oraz podsumowania transakcji z każdego dnia. Trudno zatem uznać, iż były to zapisy zamówień od klientów. Wbrew twierdzeniom Skarżącej istniały więc podstawy do uznania ewidencji przychodów za nierzetelną w rozumieniu art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej.

Jakkolwiek w dokonanych przez Dyrektora UKS wyliczeniach ilości zakupów i sprzedaży wystąpiły błędy ilościowe, ale nie miały one wpływu na przyjętą wysokość przychodu niezaewidencjonowanego. Wykazanie rozbieżności w towarach miało bowiem na celu jedynie wykazanie nierzetelności ewidencji przychodów i pozbawienie jej szczególnej mocy dowodowej. Okoliczność, że faktyczne rozbieżności w ilości zakupionych i sprzedanych towarów miały o wiele niższą skalę niż przyjęta przez organ pierwszej instancji, nie zmienia faktu, iż rozbieżności te występowały, a tym samym ewidencja przychodów nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. Jest to szczególnie widoczne przy porównaniu stanu ilościowego poszczególnych asortymentów. Tłumaczenie rozbieżności nazewnictwem towarów oraz kradzieżami Dyrektor Izby Skarbowej uznał za gołosłowne, ponieważ Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, iż faktycznie do kradzieży dochodziło. O nierzetelności ewidencji świadczy również fakt, że wielkość sprzedaży wykazana w ewidencji przychodów znacząco różni się od wielkości sprzedaży wynikającej z zabezpieczonych dokumentów.

Organ odwoławczy uważał, że w świetle art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym istniały podstawy do zastosowania podwyższonych stawek podatkowych. Brak było bowiem ewidencji przychodów "S." s.c. przy jednoczesnym istnieniu zabezpieczonych dokumentów. Natomiast ewidencja przychodów działalności indywidualnej Skarżącej była nierzetelna. Użycie w art. 17 ust. 1 ww. ustawy sformułowania "w tym również" uprawnia organy podatkowe do zastosowania podwyższonych stawek podatkowych z art. 17 ust. 2 także wtedy, gdy niezaewidencjonowane przychody określono na podstawie innych niż ewidencja dowodów. Istotne jest, aby podwyższoną stawkę zastosować jedynie do przychodu niezaewidencjonowanego.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ pierwszej instancji określił przychód "S." s.c. na podstawie zapisów ewidencji nr 2 i nr 10, nie biorąc pod uwagę zapisów ewidencji nr 3. Wykazana w ewidencji nr 3 wartość wyposażenia nie została doliczona do wartości przychodu Skarżącej z tytułu udziału w tej spółce.

Organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Każdy zarzut Skarżącej został zbadany i wyjaśniony. Skarżąca żądając ponowienia dowodu z przesłuchania świadków nie podała, jakie uchybienia miały miejsce podczas przeprowadzania tego dowodu oraz nowych okoliczności, które uzasadniałyby jego ponowienie. Wysokość czynszu uiszczanego za najem powierzchni handlowej nie ma wpływu na przychód z tytułu sprzedaży. Dowód z zeznań biegłych nie miał zastosowania, jako że odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania. Skarżąca twierdząc, że zapiski błędnie uznano za drugą ewidencję sprzedaży, nie wskazała dowodów, iż są one nieprawdziwe, a zapisy w nich zawarte mają odzwierciedlenie w ewidencji za pomocą kasy fiskalnej oraz w fakturach VAT. W przypadkach, gdy sprzedaż wykazana w zabezpieczonych zapiskach (ewidencjach) oraz ujęta na fakturach i paragonach fiskalnych opiewała na te same kwoty i była zgodna co do rodzaju sprzedawanego towaru, a data sprzedaży na obu dokumentach była tożsama, organ pierwszej instancji uznawał taką sprzedaż za zaewidencjonowaną w kasie rejestrującej.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca, w imieniu której działała pełnomocnik, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Podniosła takie same, jak w jej odwołaniu zarzuty błędów w ustaleniach faktycznych oraz zarzuty naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 § 1 w zw. z art. 191, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Zarzuciła ponadto błędne przyjęcie przez organ odwoławczy, iż błędy w ustaleniu stanu faktycznego nie mają wpływu na orzeczenie, a także naruszenie art. 122 w zw. z art. 188 i art. 229 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącą oraz naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania w zakresie, w jakim nakazuje ona przeprowadzenie merytorycznego postępowania w sprawie przez organ drugiej instancji i zbadania wszystkich dowodów, na których organ pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygniecie, szczególnie, że w niniejszej sprawie dowody zostały Skarżącej zwrócone, a w aktach sprawy znajdują się nieczytelne kopie zeszytów i druczków, które nawet nie zostały poświadczone za zgodność z oryginałem.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca dosłownie powtórzyła uzasadnienie odwołania. Dodatkowo podniosła, że błędne rozliczenie zakupów i sprzedaży zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej wadliwie uznane za bez znaczenia dla rozstrzygnięcia. Gdyby organ prawidłowo ustalił stan faktyczny w tym zakresie, uprawnionym byłby wniosek, że ilość towaru zakupionego odpowiada ilości towaru sprzedanego. Skarżąca uważała, że organ odwoławczy winien był albo skorygować stan faktyczny ustalony przez organ pierwszej instancji, albo uchylić decyzję i nakazać temu organowi poprawienie nieprawidłowego stanu faktycznego.

Zdaniem Skarżącej błędne były ustalenia organów obu instancji co do nieewidencjonowania sprzedaży w działalności indywidualnej. Są one sprzeczne z materiałem dowodowym, w szczególności zaś ze spójnymi i logicznymi zeznaniami E.J. i H.T., zgodnymi także z zeznaniami Skarżącej.

Skarżąca podkreśliła, że z jednej strony organ przyznał jej rację co do praktyki przymierzania towarów przez klientów, z drugiej zaś stwierdził, iż nie miało to miejsca. Klienci często wypożyczają paski i portmonetki, aby sprawdzić czy stylowo i kolorystycznie pasują one do innych części garderoby.

W opinii Skarżącej nieprawidłowe są twierdzenia oparte na fakcie znalezienia zabezpieczonych zeszytów i bloczków w jej mieszkaniu i miejscu prowadzenia działalności. Skarżąca prowadzi bowiem dwie działalności gospodarcze. Za nieprawidłowe Skarżąca uznała również twierdzenia o przyznaniu się jej pracownic do prowadzenia tychże zapisków w całości.

Skarżąca ponownie podniosła, że błędnie uznano zeszyt nr 3 za dowód nieewidencjonowanej sprzedaży dwóch różnych podmiotów, prowadzących działalność w różnych miejscach. Kłóci się to z zasadami logiki, ponieważ nie jest możliwe, aby zeszyt ten używany był w sklepie przy ul. Targowej i w sklepie w CH M.. Skoro zapisy te nie mogą stanowić ewidencji sprzedaży, błędnym jest twierdzenie, że skarżąca prowadziła podwójną ewidencję. Zeszyty nr 3, 2 i 10 nie mogą stanowić dowodów do określenia podstawy opodatkowania "S." s.c.

Skarżąca podniosła, że organ drugiej instancji nie ustosunkował się do podniesionych w odwołaniu zarzutów dotyczących zakupów od podmiotów nieistniejących. Nieuprawnionym było twierdzenie, że mogła ona żądać potwierdzenia przez właściwy organ, czy dany kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług, ponieważ godzi to w zasadę zaufania w stosunkach pomiędzy przedsiębiorcami. Skarżąca nie miała podstaw, aby powziąć wątpliwości co do legalności podmiotów, od których kupowała towar, ponieważ wystawiały one faktury VAT, legitymowały się pieczątką i NIP. Rzeczą organów państwowych jest czuwanie nad legalnością istnienia podmiotów gospodarczych i organy nie powinny przerzucać tego obowiązku na osoby trzecie działające w zaufaniu do kontrahentów.

Odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego co do złożonych przez nią wniosków dowodowych, Skarżąca stwierdziła, iż wskazała okoliczności, w świetle których dowód z przesłuchania był niepełny i nierzetelny, a mianowicie zły stan psychiczny świadka podczas pierwszego przesłuchania. Dowód z opinii biegłego przyczyniłby się do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ wykazałby wysokość obrotów i zapasów magazynowych w podobnych punktach handlowych. Pozwoliłby zatem wykazać, czy organ prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania.

Niedopuszczenie wnioskowanych dowodów naruszało art. 122 Ordynacji Podatkowej, nakładający na organ podatkowy obowiązek przeprowadzania z urzędu dowodów w celu ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy. Obowiązku takiego nie mają strony postępowania. Niedopuszczenie wszystkich dowodów skutkowało również naruszeniem art. 121 Ordynacji podatkowej. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przytoczyła orzecznictwo sądowe.

Naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania Skarżąca upatrywała w okoliczności, że dowody na których w głównej mierze oparto decyzje zostały jej zwrócone przed zapoznaniem się z nimi przez organ odwoławczy. W aktach sprawy znajdują się nieczytelne i niepotwierdzone za zgodność z oryginałem kopie. Oznacza to, że organ drugiej instancji nie miał możliwości zapoznania się z oryginałami dowodów, przeprowadzenia ich analizy i oceny całokształtu materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i podtrzymał przedstawioną tam argumentację.

Przyznał Skarżącej rację, że popełniono błędy rachunkowe w obliczeniach ilości towarów, a mianowicie Dyrektor UKS wyliczył, że było to 2.208 sztuk, a nie 3.108 sztuk jak to obliczyła Skarżąca. Podtrzymał jednak stanowisko, iż okoliczność ta nie zmienia faktu, że rozbieżności występowały i tym samym ewidencja przychodów nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że fakt poczynienia zakupu od podmiotu nieistniejącego nie miał decydującego wpływu na uznanie ewidencji przychodów za nierzetelną. Tym samym brak odniesienia się do tej kwestii w zaskarżonej decyzji nie miał wpływu na wynik sprawy.

Wskazał, że Skarżąca uzasadniając wniosek o ponowne przesłuchanie świadka powoływała się na jego zły stan psychiczny, a jednocześnie podnosiła spójność i logikę zeznań świadków.

Skarżąca, chociaż akcentowała brak wartości dowodowej kserokopii dokumentów, nie wskazała iż mogą się one różnić treścią od oryginałów. Dyrektor UKS wydając decyzję posiadał oryginały dokumentów, które następnie zostały Skarżącej zwrócone. Organ odwoławczy nie miał żadnych podstaw, aby poddawać w wątpliwość dowody załączone przez organ pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wprawdzie organy podatkowe mają obowiązek podejmować wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, ale nie zwalnia to podatnika z przedstawiania dowodów w sytuacji, gdy chce on uniknąć negatywnych dla siebie konsekwencji.

Na poparcie swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył orzecznictwo.

W piśmie procesowym z 9 sierpnia 2010 r. Skarżąca szczegółowo wskazała rozbieżności między danymi zawartymi w tabelach znajdujących się protokole kontroli, stanowiących podstawę wyliczenia podatku przez organ pierwszej instancji oraz danymi wynikającymi z zabezpieczonych zeszytów i dowodów sprzedaży (ewidencji i bloczków). Wskazała kserokopie dowodów – w jej opinii – nieczytelne oraz te, na których ołówkiem naniesiono poprawki, co uznała za karygodne. Zdaniem Skarżącej dowodziło to, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy nie pokrywał się z oryginałami.

Dyrektor Izby Skarbowej pismem złożonym 8 listopada 2010 r. odniósł się do poszczególnych rozbieżności i zastrzeżeń Skarżącej co do materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy.

W piśmie procesowym z 17 listopada 2010 r. Skarżąca ponownie zgłosiła zastrzeżenia co czytelności kserokopii dowodów oraz naniesionych na nie poprawek. Jej zdaniem dowody uznane za ewidencje nie zostały dokładnie przeanalizowane. Wykazano w nich zwroty towarów, są w nich liczne przekreślenia oraz oznaczenia np. "k", "m", "w", "z". Na kopiach bloczków nie ma stempli sklepu.

Skarżąca zarzuciła, że organy uwzględniły w swoich obliczeniach także wskazane w zeszytach kwoty w dolarach i euro, chociaż wpisywane były nie przy listach towarów, a w ogólnych zapiskach, bądź też były przeliczone na złotówki.

Podniosła, że zeszyt nr 1 organy podatkowe uznały za ewidencję sprzedaży z 2005 r. chociaż świadkowie zeznali, iż nie wiedzą czego dokładnie ten zeszyt dotyczył. Organy nie podały innych dowodów bezspornie uzasadniających ich twierdzenie w tym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego, należnego od Skarżącej, prowadzącej działalność handlową.

Organy podatkowe zakwestionowały rzetelność prowadzonych przez Skarżącą ewidencji opierając się na rozbieżnościach między ilością zakupionych i sprzedanych towarów; danych wynikających z dowodów sprzedaży (bloczków samokopiujących) oraz ewidencji (zeszytów) zabezpieczonych w mieszaniu i miejscu prowadzenia działalności Skarżącej oraz na dokonaniu zakupów od podmiotów nieistniejących. Ich zdaniem Skarżąca prowadziła podwójne ewidencje.

Skarżąca kwestionowała powyższe ustalenia wskazując uchybienia popełnione w postępowaniu dowodowym, w tym podważając możliwość uznania zabezpieczonych ewidencji i dowodów sprzedaży za dowody dokumentujące prawidłowy rozmiar działalności gospodarczej w 2005 r.

Zgodnie z art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Są one uznawane za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z wykładni a contrario art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Księga podatkowa nie odzwierciedla stanu rzeczywistego w sytuacji, gdy brakuje w niej zapisów zdarzeń, które faktycznie miały miejsce albo też w sytuacji, gdy ujęto w niej zdarzenia fikcyjne. Nieodzwierciedlenie stanu rzeczywistego może również polegać na ewidencjonowaniu w księdze podatkowej kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości.

Innymi słowy, nierzetelne są księgi, które zawierają wpisy niezgodne z prawdą lub nie zawierają wpisów, które winny się tam znaleźć.

W świetle materiału dowodowego zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie Sąd nie ma wątpliwości, że księgi podatkowe, które miały dokumentować działalność gospodarczą prowadzoną przez Skarżącą w 2005 r., nie posiadają przymiotu rzetelności. Zgodnie z rozliczeniem ilościowym towarów ogółem, wykazana przez Skarżącą sprzedaż w tym roku była wyższa od ilości zakupionych towarów, wyliczonej w oparciu o dowody zakupu towarów i remanenty. Różnice między zakupami i sprzedażą wystąpiły także w poszczególnych grupach asortymentowych. Jakkolwiek – co przyznał Dyrektor Izby Skarbowej – różnice ilościowe towarów nie były tak znaczące, jak to wyliczył organ pierwszej instancji, jednakże różnice te wystąpiły, a Skarżąca nie udokumentowała swoich wyjaśnień co do możliwych powodów ich zaistnienia.

Rzetelność ewidencji prowadzonych przez Skarżącą podważa również okoliczność, że uwzględniła ona zakupy towarów udokumentowane fakturami pochodzącymi od podmiotów nieistniejących, a dokładnie – nie figurujących w ewidencjach podatników właściwych urzędów skarbowych.

Wyjaśnienia Skarżącej w tym względzie nie zasługują na uwzględnienie. Ustawodawca stworzył podatnikom podatku od towarów i usług, do których zalicza się również Skarżąca, możliwość uzyskania informacji o statusie kontrahenta jako zarejestrowanego podatnika tego podatku, a tym samym pośrednio sprawdzenie, czy jest on podmiotem istniejącym.

Skarżąca nie ma obowiązku weryfikowania wiarygodności swoich kontrahentów. Może tego nie czynić chociażby z uwagi na wskazaną przez nią zasadę zaufania w stosunkach pomiędzy przedsiębiorcami, jeśli uzna zachowanie tej zasady za bardziej istotne. Jednakże w takiej sytuacji to Skarżącą obciążają negatywne skutki podatkowe wynikające z faktu, iż w takim razie zakupy towarów nie są udokumentowane. Skarżącą obciąża także obowiązek wykazania, że zakupy takie miały miejsce i były to wydatki w kwotach uwzględnionych w ewidencji.

Skarżąca twierdziła, że nie miała podstaw do kwestionowania legalności działania kontrahentów wystawiających faktury, posługujących się pieczątkami oraz numerami identyfikacji podatkowej. Zważyć jednak należało, że Skarżąca posiadała ostemplowane faktury pięciu podmiotów (w tym firmy "G.") wystawione in blanco, a zatem w sposób oczywiście sprzeczny z zasadami dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Podmiot wystawiający tego rodzaju faktury nie jest podmiotem wiarygodnym. Natomiast wyjaśnienia Skarżącej z 17 lipca 2008 r., że opieczętowane blankiety faktur znalazła w zakupach zrobionych na Stadionie Dziesięciolecia i nie mogła ich oddać z uwagi na nieobecność sprzedawcy, nie mają nawet pozoru wiarygodności w sytuacji, gdy uwzględniła ona zakupy od firmy G. w swojej ewidencji.

Organ kontroli podatkowej ustalił ponadto, że Skarżąca nie zarejestrowała w dokumentacji podatkowej większości przypadków sprzedaży, których dotyczyły zapiski w zeszytach 1 i 3 oraz udokumentowanej dowodami sprzedaży (bloczki), za które pobrano należność.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły znaczenie dowodowe zabezpieczonych dokumentów w postaci zeszytów, zapisów i dowodów sprzedaży (bloczków samokopiujących). Całkowicie uprawnione było przyjęcie, że dokumentowały one rzeczywiste rozmiary działalności handlowej Skarżącej, odzwierciedlając uzyskiwane przez nią przychody.

W tychże sekretnych ewidencjach, wpisywano daty, nazwy towarów i ich ilości, ceny jednostkowe, w niektórych przypadkach skrótowe nazwy (imiona i nazwiska podmiotów kupujących), ich siedziby, adnotacje o wystawieniu rachunku, dokonywano podsumowania wartości sprzedaży dziennej, wskazywano różnego rodzaju kwoty, np. "dla p. Małgosi" oraz kwoty pozostawione w kasie, wskazywano wydatki związane z funkcjonowaniem placówki handlowej (koszty wysyłki paczek, zakupów mleka, wody, środków czystości, ręczników, wymiany walut, przeglądów technicznych kas rejestrujących, płatności zobowiązań, w tym czynszu i pensji dla personelu). W ocenie Sądu treść zabezpieczonych ewidencji jednoznacznie wskazuje ich charakter oraz przeczy wyjaśnieniom Skarżącej i jej pracownic, że były to jedynie rejestry zamówień, czy też luźne zapiski, w części prywatne. Z zeznań sprzedawczyń oraz Skarżącej wynika, iż to one dokonywały tych zapisków, aczkolwiek zeznania te nie zawsze pokrywają się co do zakresu, w jakim konkretna osoba wpisywała określone notatki.

Poza tym, w zabezpieczonych dokumentach wykazano kwoty znacznie wyższe niż w ewidencjach przechowywanych w biurze rachunkowym. Gdyby nawet miały to być kwoty zamówień, to i tak nie znajdowały one odzwierciedlenia w ewidencjach "oficjalnych", a dowodziłyby właśnie zaniżania sprzedaży.

Zdaniem Sądu logicznie i w sposób odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że charakteru zabezpieczonych dokumentów jako dowodów dotyczących działalności handlowej Skarżącej dowodzi okoliczność, że zabezpieczono je w miejscu zamieszkania i miejscu prowadzenia przez Skarżącą tejże działalności. Nie ma przy tym znaczenia, że Skarżąca jednocześnie prowadziła działalność w różnych punktach, skoro była to jej działalność jako przedsiębiorcy.

W tym stanie rzeczy Sąd za zasadne uznał przyjęcie przez organy podatkowe, że prowadzona przez Skarżącą ewidencja sprzedaży była nierzetelna, co pozbawiało ją mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym stosownie do art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

Sąd zauważa, że Skarżąca w ogóle nie posiadała dokumentacji księgowej działalności prowadzonej w "S." s.c. Organy podatkowe prawidłowo oparły się zatem na zabezpieczonych dokumentach dotyczących działalności tej spółki. W zabezpieczonych ewidencjach odzwierciedlających tę działalność kwoty wynikające z podsumowań dzielone były na dwa, a zatem w sposób odpowiadający liczbie wspólniczek spółki. Okoliczność ta podważa przy tym twierdzenia Skarżącej, iż były to w istocie rejestry zamówień.

O braku wiarygodności wyjaśnień sprzedawczyń i Skarżącej, że zabezpieczone ewidencje były rejestrami zamówień, świadczy również brak ich wiedzy o okolicznościach tych zamówień oraz niemożność zinterpretowania poszczególnych oznaczeń stosowanych w ewidencjach (zapisach) oraz fakt, że zamówienia (oznaczone literą "k"), jedyne, jakie według świadków miały być zrealizowane i zafiskalizowane, również nie były wpisane do ewidencji sprzedaży.

Pozbawienie ksiąg podatkowych mocy dowodowej powoduje, że organ kontrolujący może określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Może to uczynić miedzy innymi wtedy, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Jednakże w okolicznościach określonych w art. 23 § 2 tej ustawy organ podatkowy może odstąpić od oszacowania podstawy opodatkowania, jeżeli – mimo braku rzetelności – dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz uzasadnienia poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wynika, że w rozpatrywanej sprawie zastosowano możliwość przewidzianą w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i zwiększono wartość sprzedaży wykazaną przez Skarżącą o kwoty sprzedaży niezaewidencjonowanej. Innymi słowy zwiększono sprzedaż o różnicę między danymi wynikającymi z zabezpieczonych ewidencji (zeszytów i zapisków dotyczących sprzedaży), wartością sprzedaży wynikającej z dowodów sprzedaży a wartością sprzedaży wynikającą z ksiąg podatkowych Skarżącej. Działanie takie w świetle postanowień ww. przepisu było całkowicie legalne.

W ocenie Sądu Skarżąca nie podważyła wiarygodności dowodów uzupełniających, jakie uwzględniono określając wysokość przychodu (sprzedaży).

Organy podatkowe natomiast wykazały istotne sprzeczności danych wynikających z ksiąg podatkowych prowadzonych przez Skarżącą.

Z akt sprawy wynika, że dodatkowe dowody na postawie, których określono podstawę opodatkowania, to dowody sprzedaży (bloczki) i zapiski sporządzone przez Skarżącą i personel. W przypadku dowodów sprzedaży sprzedawczynie twierdziły wprawdzie, iż w niektórych przypadkach dokumentowały one jedynie wypożyczenie towarów celem ich przymierzenia i dopasowania do strojów kupowanych w innych sklepach, co powodowało, że dopiero po sfinalizowaniu sprzedaży transakcje ujmowano w ewidencji; jednak zeznania w tym zakresie nie podważają poprawności ustaleń organów podatkowych. Zeznania nie są bowiem wiarygodne, jako że jedynie znikoma część transakcji opisanych w tych dowodach znalazła odzwierciedlenie w rejestrze fiskalnym, a w dokumentacji Skarżącej brak było oryginałów dowodów dotyczących zwróconych towarów. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zasady doświadczenia życiowego nie pozwalają dać wiary, iż w sklepach Skarżącej nagminnie wypożyczano towary handlowe. Doświadczenie życiowe nie pozwala również uznać, że wydawano do porównania (dopasowania) towary takie jak portfele lub plecaki. Wydawane klientom detalicznym dowody zakupu towarów nie zawierają i nie muszą zawierać ich danych osobowych.

Zdaniem Sądu rację ma Dyrektor Izby Skarbowej uznając wyjaśnienia Skarżącej co do stosowanej praktyki wydawania towarów za niewiarygodne i gołosłowne. Nie chodzi przy tym o okoliczność, że praktyka taka nie jest stosowana. Rzecz w tym, że – jak wskazano wyżej – Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów, które uwiarygodniłyby jej twierdzenia dotyczącej stosowania takiej praktyki w jej działalności handlowej i w tak znaczącym zakresie. Samo zaś stosowanie określonej praktyki w działalności handlowej przedsiębiorców jest niewystarczające do podważenia dowodów, z których ewidentnie wynika dokonywanie sprzedaży towarów. Nie sposób też przyjąć, że organy podatkowe powinny były poprzestać na oświadczeniu Skarżącej z 4 lutego 2009 r., że nigdy nie traktowała dowodu sprzedaży jako dokumentu potwierdzającego sprzedaż, a jedynie jako dokument pomocniczy.

Skarżąca wskazała, że sporne ewidencje (zeszyty) opatrzone są oznaczeniami, np. "k", "m", "w", "z", a na kopiach dowodów sprzedaży nie ma stempli sklepu. Jednakże – jak już Sąd wskazał – dowody te zabezpieczono w miejscu zamieszkania i prowadzenia działalności Skarżącej, która nie wyjaśniła, do kogo w takim razie bloczki te miałyby należeć. Natomiast oznaczenia wprowadzone zostały przez osoby sporządzające zapiski, tj. Skarżącą i jej pracownice. Zdaniem Sądu nie wynika z nich, jak twierdzi Skarżąca, że dotyczą one zwrotów towarów.

Podatnik może przyjąć na własne potrzeby określone oznaczenia, może też (czasami jest wręcz obowiązany) przyjmować zwracane przez klientów towary. Jednakże zdarzenia takie winny być udokumentowane, jako istotne dla określenia wysokości podatku. Tego zaś Skarżąca nie uczyniła.

W ocenie Sądu wnioski organów podatkowych co do rzeczywistego charakteru zapisów w dokumentach prowadzonych obok ksiąg podatkowych Skarżącej (ewidencje nr 1 i 3) są prawidłowe i znajdują odzwierciedlenie w ich treści. Treść zapisów oraz okoliczność, iż prowadzono je chronologicznie, dzień po dniu, wpisując pojedyncze sztuki towarów wraz z ceną, wielokrotnie bez wskazania dla kogo są przeznaczone, świadczy, iż dotyczą one sprzedaży detalicznej w punktach sprzedaży i rozliczeń pozaewidencyjnych przychodów Skarżącej.

Skarżąca w kolejnych pismach procesowych dowodziła braku czytelności zapisów, kwot, dat, niemożności przyporządkowania ich do określonych dni, brak wymaganych oznaczeń itp. Podkreślała, iż były to kserokopie nieczytelne, na których poczyniono niedopuszczalne dopiski i poprawki.

Powyższe, a także okoliczność, że zabezpieczone dowody miały postać częściowo bloczków, a częściowo luźnych zapisków i zeszytów (notatników) nie podważa ich mocy dowodowej.

Zdaniem Sądu uzyskane w toku postępowania dowody uzupełniające w rozumieniu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, które organ może uwzględnić określając wysokość podstawy opodatkowania, to wszelkie środki dowodowe pozwalające na określenie podstawy opodatkowania. Wbrew stanowisku Skarżącej brak jest podstaw, aby dowody te ograniczyć do dokumentów, w oparciu o które podatnicy mają prawo dokonywania zapisów w księgach podatkowych, a zatem do dokumentów sporządzonych zgodnie z wymogami formalnymi. Organy podatkowe były zatem uprawnione do wykorzystania danych zawartych w dokumentacji Skarżącej zabezpieczonej przez organy ścigania do wyliczenia podstawy opodatkowania w sposób określony w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

W piśmie z 9 sierpnia 2010 r. Skarżąca wskazała szereg niejasności wynikających ze znajdujących się w aktach zabezpieczonych ewidencji i dowodach sprzedaży, a także rozbieżności miedzy kwotami przyjętymi przez organ pierwszej instancji za podstawę wyliczenia podatku, a kwotami wpisanymi w ewidencji.

Sąd zaakceptował wyjaśnienia Dyrektora Izby Skarbowej, iż rozbieżności te spowodowane były uwzględnieniem przez organ pierwszej instancji kwot wynikających z przeliczenia na złotówki kwot wpisanych w ewidencjach w USD i euro.

Wskazać również należy, że opisując rozbieżności dotyczące kwot wykazanych na k. 411, Skarżąca wskazała jako kwotę prawidłową 3.520 zł. Jednakże to w podsumowaniu zamieszczonym w ewidencji Skarżącej był błąd (wadliwe było sumowanie częściowe, tj. 1.120 zł zamiast 1.150 zł). Organ natomiast zsumował poszczególne kwoty prawidłowo, otrzymując wynik 3.550 zł.

Zdaniem Sądu znajdujące się w aktach kserokopie są czytelne w stopniu umożliwiającym dokonanie podsumowań oraz odczytanie poszczególnych kwot (np. k. 381). Sąd nie stwierdził, aby na wskazanych przez Skarżącą k. 215-217 znajdowały się dopiski uczynione ołówkiem. Wystarczająco czytelne są kwoty, daty i rodzaj towarów. Twierdzenie Skarżącej, że zasadniczy w sprawie dowód nie odpowiada oryginałowi jest gołosłowne.

Powyższe przykłady dowodzą, że szczegółowo przytoczone przez Skarżącą niejasności w zapiskach poszczególnych kart ewidencji nie mają znaczenia i nie stały na przeszkodzie wykorzystaniu zabezpieczonych ewidencji jako wiarygodnych dowodów. Co więcej możliwe było zweryfikowanie wyliczeń poczynionych przez organ kontroli skarbowej. Kserokopie dowodów sprzedaży także są wystarczająco czytelne.

Skarżąca kwestionowała zasadność uwzględnienia w wyliczeniach organu kontroli skarbowej kwot wpisanych w ewidencjach w walutach obcych. Podnosiła, iż kwoty te wpisywane były nie przy listach towarów, a w ogólnych zapiskach, bądź też były przeliczone na złotówki.

Zdaniem Sądu uwzględniając w wyliczeniach sprzedaży kwoty wykazane w sekretnych ewidencjach, Dyrektor UKS prawidłowo dodał również przeliczone na złotówki kwoty w dolarach i euro. Kwoty te wpisywane były zarówno wśród utargów, jak i na końcu zapisów danego dnia, częstokroć stanowiąc element podsumowania danego dnia. Uprawniony był zatem wniosek, że kwoty te także odzwierciedlały uzyskane w danym dniu przychody, a Skarżąca nie wykazała, iż było inaczej. Sąd zauważa przy tym, że kwoty te dzielono na dwa (liczba wspólniczek) tak samo, jak dzielono kwoty wyrażone w złotówkach.

Sąd podkreśla, iż były to kwoty uwidocznione w ewidencjach prowadzonych przez Skarżącą i jej pracownice, a zatem kwoty przez nie wpisane. Zdaniem Sądu Skarżąca nie mogła oczekiwać, że organy podatkowe kwoty te pominą lub poszukają innego ich znaczenia niż wynikające z charakteru zabezpieczonych ewidencji. Skarżąca kwestionuje działania organów, ale w istocie sama niczego nie wyjaśnia i nie dokumentuje. Twierdziła przy tym, że dokumentacja "S." s.c. zaginęła.

Nie jest zasadny zarzut bezpodstawnego przypisania ewidencji nr 1 do 2005 r. W ewidencji tej bowiem wpisano daty i były to daty pochodzące z 2005 r. Bez znaczenia są w tej sytuacji twierdzenia Skarżącej, że świadkowie nie wiedzieli czego dokładnie zeszyt ten dotyczył.

Zdaniem Sądu żadnego wpływu na rozstrzygnięcie nie miała okoliczność, że oryginalne dokumenty zwrócono Skarżącej i Prokuraturze Okręgowej, w aktach pozostawiając jedynie kserokopie, których nie poświadczono za zgodność z oryginałem. Kopie sporządzone bowiem zostały przez organ pierwszej instancji i nie ulega wątpliwości, iż sporządzono je w oparciu o oryginały. Ponadto dane z tychże oryginałów znalazły swoje odzwierciedlenie w protokole kontroli. Porównanie zapisów w protokole z danymi zamieszczonymi na skopiowanych dokumentach potwierdza, że organ odwoławczy dysponował takim samym materiałem dowodowym jak organ kontroli skarbowej. Skarżąca kwestionując posłużenie się kopiami, nie przedstawiła dowodów, iż różnią się one od oryginałów. Dowodem takim nie mogą być niejasności i rozbieżności wskazane przez nią w pismach procesowych. Świadczyć one mogłyby co najwyżej o braku wystarczającej staranności przy sporządzaniu kopii. Skarżąca twierdziła wprawdzie, iż na niektórych kartach uczyniono dopiski i poprawki, jednakże nie wykazała, że dopiski takie – jeżeli miałyby miejsce – nie odpowiadały treści zapisów w oryginałach dokumentów.

Całkowicie chybiony jest zarzut niedokonania zakupu kontrolnego. Zakup taki w okresie, gdy zamierzano podjąć czynności kontrolne nie mógłby dowodzić rzetelności ewidencji prowadzonych dwa i trzy lata wcześniej.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo i zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi postępowanie dowodowe zgromadziły i oceniły materiał dowodowy. Wnioski wyprowadzone na jego podstawie są uzasadnione oparte na analizie poszczególnych dowodów oraz całokształtu wynikających z nich okoliczności. Nie była to zatem ocena dowolna, wykraczająca poza ramy zasady swobodnej oceny dowodów ustanowionej w art. 191 tej ustawy. Organ podatkowe oceniły wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Posłużyły się przy tym posiadana wiedzą, doświadczeniem i przekonaniem co do ustalonego przebiegu zdarzeń. Sąd nie stwierdził, aby ocena ta przeczyła logice i doświadczeniu życiowemu. Sąd uznał ją także za wszechstronną. Okoliczność, że opierając się na całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe zakwestionowały wiarygodność części zeznań złożonych przez sprzedawczynie zatrudnione przez Skarżącą oraz jej wyjaśnienia, nie stanowiła naruszenia zasad postępowania, ponieważ odmienne wnioski organów znajdują oparcie w innych dowodach.

Wbrew twierdzeniem Skarżącej organy podatkowe nie odrzuciły osobowych źródeł dowodowych, jako że złożone zeznania zostały ocenione i wskazano powody uznania części wyjaśnień za niewiarygodne odwołując się do odmiennych ustaleń wynikających z innych dowodów.

Jako niezasadny Sąd ocenił również zarzut braku kompletności zebranego materiału dowodowego. Jak wskazano wyżej zgromadzone dowody wystarczająco usprawiedliwiały uznanie ksiąg za nierzetelne oraz pozwalały określić rzeczywiste rozmiary sprzedaży. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe miały obowiązek jako dowód dopuścić wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W sytuacji, gdy podstawa opodatkowania nie była szacowana, wnioskowany przez Skarżącą dowód z opinii biegłego w zakresie dochodowości podobnych obiektów handlowych oraz informacje o wysokości czynszu najmu lokali handlowych przesłanki powyższej nie spełniały.

Uchylenia zaskarżonej decyzji nie uzasadniają błędy dotyczące zestawień ilościowych zakupów. Nierzetelność ksiąg została bowiem potwierdzona, ponieważ pomimo tych błędów dane dotyczące sprzedaży nie są zgodne z danymi dotyczącymi zakupów towarów. Wadliwie przeniesione dane ilościowe towarów nie zostały wykorzystane przy wymiarze podatku. Podatek ustalono na podstawie wartości sprzedaży.

Dyrektor UKS prawidłowo zastosował przy tym podwyższoną stawkę podatku, określoną w art. 17 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym do przychodu niezaewidencjonowanego, przychód zadeklarowany przez Skarżącą opodatkowując natomiast stawką właściwą dla działalności handlowej (art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b) tej ustawy).

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).