Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 2924/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji

SENTENCJA

Dnia 7 lutego 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Przemysław Dumana (sprawozdawca), Sędzia NSA : Marek Kołaczek, Sędzia WSA : Krzysztof Winiarski, Protokolant : Halina Modliszewska, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2005 roku sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wypłaty z zysku 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...], nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 ( 1 pkt 1, art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych (j.t. w Dz.U. z 1996 roku, nr 106, poz. 489 z późniejszymi zmianami) oraz przepisów ustawy z dnia 1 grudnia 1995 roku o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa (Dz.U. nr 154, poz. 792 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...], nr [...], którą organ ten określił A S.A. w K. wysokość nienależnie pobranego zwrotu z tytułu nadpłaty we wpłatach z zysku za 2000 rok w kwocie [...] złotych.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną :

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki z budżetem Państwa z tytułu wypłat z zysku w okresie od 1 czerwca 2000 roku do 31 grudnia 2000 roku.

Organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego określił podatnikowi wysokość nienależnie pobranego zwrotu z tytułu nadpłaty we wpłatach z zysku za rok 2000 w kwocie [...] złotych wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...].

W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła :

- naruszenie art. 2 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 1 grudnia 1995 roku o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa,

- naruszenie art. 93 § 1, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Izba Skarbowa w pierwszej kolejności wskazała, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, spółki wymienione w art. 1 tej ustawy są obowiązane do dokonywania wpłat z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wpłaty z zysku dokonywane są zaliczkowo w okresach miesięcznych lub kwartalnych. Ostateczne rozliczenie następuje po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego.

Natomiast w myśl art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości, sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych. Księgi rachunkowe zamyka się między innymi na dzień zakończenia działalności jednostki (art. 12 ust. 2 ustawy). Zatem w przypadku łączenia spółek przez inkorporację, jednostka przyjmowana powinna zamknąć księgi na dzień poprzedzający przejęcie jej przez inny podmiot i w tej dacie sporządzić również sprawozdanie finansowe.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, iż postanowieniem z dnia [...] (nr [...]) Sąd Rejonowy w K. dokonał wpisu do rejestru handlowego połączenie z A S.A. niżej wymienionych spółek :

- B S.A.,

- C S.A.,

- D S.A.,

- E S.A.,

- F S.A.,

- G S.A.,

- H S.A.

[...] wykreślono z rejestru handlowego wyżej wymienione spółki i w tym samym dniu wpisane zostały one do rejestru handlowego, jako połączone z A. Na dzień zakończenia działalności tj. [...] spółki te nie zamknęły ksiąg i w konsekwencji nie sporządziły sprawozdań finansowych, do czego były zobligowane postanowieniami powołanego wyżej art. 45 ust. 1 ustawy o rachunkowości. W rezultacie nie złożyły one również ostatecznych rozliczeń wpłat z zysku.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż dla wyżej wymienionych spółek, zamiast na dzień [...], sporządzono bilanse na dzień [...] (za okres od [...] do [...]), które objęły również zdarzenia mające miejsce po ustaniu prawnej samodzielności tych podmiotów (za okres od [...] do [...]). Dane wynikające z bilansów tych spółek zostały następnie połączone w jeden zbiorczy bilans z uwzględnieniem danych dotyczących A S.A. jako samodzielnego podmiotu. Tak sporządzony bilans stał się częścią sprawozdania finansowego A S.A. i sprawozdanie to wykazało stratę brutto. Jednostka sporządziła też zbiorczą deklarację – CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za okres od 1 czerwca do 31 grudnia 2000 roku. Na podstawie sprawozdania finansowego oraz zeznania CIT-8, a także deklaracji WZS złożonych przez przejęte spółki, A S.A. sporządziła roczne rozliczenie należnych wpłat z zysku WZS-1R za okres od 1 czerwca do 31 grudnia 2000 roku.

W związku z tak dokonanym rozliczeniem (szczegółowo przedstawionym w uzasadnieniu decyzji) A S.A. w deklaracji WZS-1R wykazał nadpłatę z tytułu wpłaconych zaliczek w kwocie [...] złotych.

Następnie organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z przepisami ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1996 roku w sprawie określenia trybu i terminów dokonywania wpłat z zysku oraz składania deklaracji przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, a także określenia wzorów tych deklaracji (Dz.U. nr 21, poz. 100 z późniejszymi zmianami) wynika, że ostateczne rozliczenie wpłat z zysku wyżej wymienionych poszczególnych spółek, za okresy od 1 stycznia 2000 roku do czasu zakończenia działalności przez te podmioty, tj. do [...], powinno nastąpić po zatwierdzeniu ich sprawozdań finansowych.

Nadpłaty we wpłatach z zysku powstały w czterech przejętych spółkach, w łącznej kwocie [...] złotych, które – na podstawie art. 93 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – zwrócono A S.A. (z czego [...] złotych zarachowano na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych).

Natomiast w wyniku złożenia przez A S.A. nieprawidłowo sporządzonej deklaracji WZS – 1R, Urząd Skarbowy w J. niesłusznie dokonał dodatkowo zwrotu kwoty [...] złotych. W konsekwencji A S.A. zwrócono całość dokonanych zaliczkowo przez przejęte podmioty wpłat z zysku za okres ich prawnej samodzielności. Wypłacona bowiem A S.A. wyżej wymieniona kwota, jako nadpłata powstała w wyniku zredukowania zysku przejętych spółek – wypracowanego w okresie ich prawnej samodzielności – przez stratę A S.A., powstałą w okresie przed przejęciem tych podmiotów.

W końcowej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się też z zarzutem odwołania dotyczącym naruszenia art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdził w tym zakresie, że "postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z literą obowiązującego prawa zarówno materialnego jak i formalnego, nie stwarzając żadnych podstaw do twierdzenia, iż na jakimkolwiek jego etapie nadużyto zaufanie strony do organu podatkowego (organu kontroli skarbowej). Trudno bowiem uznać za przejaw nadużycia zaufania strony sytuacji, w której organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) prezentuje odmienną od podatnika wykładnię przepisów prawa materialnego".

W skardze, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik A domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

W podstawie prawnej skargi pełnomocnik zarzucił :

- naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez błędne przyjęcie, że A S.A. "dokonała rozliczenia wpłat z zysku za okres, w którym jeszcze nie istniała",

- naruszenie art. 12 ust. 2, art. 45 ust. 1 ustawy o rachunkowości – poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie,

- naruszenie art. 464 § 2 pkt 5 Kodeksu handlowego – poprzez błędną jego wykładnie i zastosowanie,

- naruszenie art. 2 ust. 2, 4 i 5 ustawy o wypłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podkreślił, iż ani art. 12 ust. 2, ani żaden inny przepis ustawy o rachunkowości, w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku, nie zawierał dyspozycji nakazującej zamknięcie ksiąg rachunkowych spółkom łączącym się w trybie określonym w art. 463 pkt 1 Kodeksu handlowego. Należy zatem przyjąć, że w przypadku połączenia spółek przez inkorporację, to jest przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą w zamian za akcje, które spółka przejmująca wydaje akcjonariuszom spółki przejmowanej, nie powstawał obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych przez spółki przejmowane.

Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz stanowisko doktryny podkreślił, iż w przypadku połączenia spółek przez przejęcie (per incorporationem) przed 1 stycznia 2002 roku nie powstawał obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości.

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik stwierdził, iż księgi rachunkowe spółek przejmowanych nie zostały zamknięte ani na dzień [...], ani też na [...]. Z dniem [...] spółki przejmowane zostały wykreślone z rejestru handlowego, a ich działalność była kontynuowana w A S.A. Oznacza to, że spółki przejmowane nie były obowiązane i nie mogły zgodnie z przepisami o rachunkowości sporządzić sprawozdań finansowych na dzień [...] (ponieważ połączenie nie spowodowało obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych), ani na dzień [...] (ponieważ wcześniej spółki zostały wykreślone z rejestru). Zgodnie z przepisami o rachunkowości A S.A. sporządził własne sprawozdanie finansowe na dzień 31 grudnia 2000 roku (ostatni dzień roku obrachunkowego). Zważywszy jednak, że w wyniku połączenia dokonanego w dniu [...] cały majątek spółek przejmowanych został przejęty przez A S.A. na zasadzie kontynuacji wynikającej z sukcesji uniwersalnej, sprawozdanie to uwzględniało skutki tego połączenia. Po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień 31 grudnia 2000 roku, na jego podstawie, zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o wpłatach z zysku, A S.A. dokonał ostatecznego rozliczenia tych wpłat.

Kontynuując pełnomocnik podniósł, iż zasadnicze znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma regulacja art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie której A S.A. wstąpił we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki łączących się spółek akcyjnych, a więc również w prawa i obowiązki tych spółek przewidziane przepisami ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 6 ustawy o wpłatach z zysku, do wpłat z zysku stosuje się przepisy o zobowiązaniach podatkowych. Zważywszy, że ustawa podatkowa, tj. ustawa o wpłatach z zysku nie stanowiła inaczej, A S.A. był obowiązany przyjąć dla ustalenia podstawy opodatkowania wpłat z zysku dane wynikające z własnego sprawozdania finansowego sporządzonego po połączeniu na ostatni dzień własnego roku obrotowego, a więc dane uwzględniające skutki połączenia. Jednocześnie w deklaracji WZS-1R, A S.A. – jako następca prawny przejmowanych spółek – był obowiązany wykazać sumę kwot wszystkich zaliczek wpłaconych przez siebie oraz przez przejmowane spółki na poczet wpłat z zysku przed połączeniem. Przepisy ustawy o wpłatach z zysku nie stanowiły bowiem inaczej. W szczególności nie zawierały takiej regulacji jak np. ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiąca, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania (lub straty) nie uwzględnia się strat przedsiębiorców łączonych (art. 7 ust. 3 pkt 4 i art. 7 ust. 4 ustawy).

W konkluzji tej części uzasadnienia pełnomocnik podkreślił, iż rozliczenie wpłat z zysku było własnym rozliczeniem A S.A., a nie wspólnym rozliczeniem A i siedmiu spółek przejmowanych. Rozliczenie wpłat z zysku dokonane przez Spółkę z uwzględnieniem zaliczek wpłaconych przez spółki przejmowane, wynika nie ze wspólnego rozliczenia, ale z zasady sukcesji na podstawie art. 93 Ordynacji podatkowej.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych.

Na rozprawie w dniu 18 stycznia 2005 roku pełnomocnik skarżącej Spółki podtrzymał zarzuty zawarte w skardze i dodatkowo podniósł, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana bez podstawy prawnej, gdyż brak było podstaw do wydania decyzji określającej wysokość nienależnie pobranego zwrotu nadpłaty we wpłatach z zysku za rok 2000. Organ podatkowy powinien natomiast wydać decyzję określającą skarżącej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok oraz wysokość zaległości podatkowej w tym podatku.

Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał w całości argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę, podkreślając, iż zarówno decyzja organu pierwszej jak i drugiej instancji wydana została zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego i procesowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga jest uzasadniona.

Skarga na powołaną wyżej decyzję została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach w czasie obowiązywania przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. nr 74, poz. 368 z późniejszymi zmianami).

Należy jednak zauważyć, że cytowana wyżej ustawa straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 roku, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm. w Dz.U. z 2002 roku, nr 240, poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 roku utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 roku w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

Należy również wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 2 powołanej wyżej ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W punkcie wyjścia rozważań koniecznych dla stwierdzenia legalności zaskarżonej decyzji należy przywołać treść art. 21 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 roku). Przepis ten w § 1 stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem :

1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania,

2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Art. 21 Ordynacji podatkowej nawiązuje do dwóch, występujących w polskim systemie prawa podatkowego, sposobów powstawania zobowiązań podatkowych. Jednym z nich jest powstawanie z mocy prawa, tj. wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy wiążą powstanie takiego zobowiązania, drugim – doręczenie decyzji wymiarowej organu podatkowego, w której treści następuje ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego.

"O tym, czy w konkretnej sytuacji decyzja jest decyzją, o której mowa w art. 5 ust. 1 czy też w art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych (obecnie odpowiednio: art. 21 § 1 pkt 2 i art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), decyduje tylko i wyłącznie uregulowany przez ustawodawcę dla tego podatku sposób powstawania zobowiązań podatkowych" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 1996 roku, sygn. akt I SA/Wr 544/96, POP 1997, nr 3, poz. 64).

"O sposobie powstawania zobowiązań podatkowych nigdy nie decyduje przebieg postępowania dowodowego" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 1997 roku, sygn. akt III SA 1624-1625/95, Mon. Pod. 1998, nr 2, s. 51-52).

W każdym przypadku merytoryczną (materialną) przesłanką powstania zobowiązania podatkowego jest oczywiście zaistnienie stanu faktycznego lub prawnego objętego przedmiotem opodatkowania. Zauważyć trzeba, że zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa powstaje wyłącznie w związku z wystąpieniem, określonych przepisami ustaw regulujących poszczególne podatki, stanów faktycznych. Tym samym, powstanie zobowiązania podatkowego z mocy prawa jest niezależne od woli, zamiaru i wiedzy jakiegokolwiek podmiotu stosunku prawnopodatkowego: podatnika, organu podatkowego, płatnika itp. Nie wymaga też żadnych czynności proceduralnych, a w szczególności przeprowadzenia postępowania w sprawie powstania lub istnienia takiego zobowiązania (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III.).

Jeżeli z przepisów podatkowych wynika, że podatnik obowiązany jest obliczyć należny podatek – przeważnie łączy się to z obowiązkiem złożenia deklaracji lub zeznania, w której następuje wyliczenie podatku – i wpłacić bez wezwania w określonym terminie na rachunek właściwego organu, mamy do czynienia z powstaniem zobowiązania bezpośrednio z mocy prawa. W obecnym stanie prawnym w ten sposób powstają zobowiązania niemal we wszystkich podatkach stanowiących dochód budżetu państwa.

Zwrócić należy również uwagę na to, że w zmienionym art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej zapisano, że jeżeli organ podatkowy w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub części podatku, nie złożył deklaracji, albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W ten sposób istniejące do końca 2002 roku decyzje określające wysokość zaległości podatkowych zastąpiono decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. W decyzji tej nie określa wysokości odsetek od zaległości na dzień wydania decyzji, co miało miejsce jeszcze w 2002 roku.

Organ podatkowy powinien przyjąć domniemanie prawdziwości danych podanych przez podatnika w deklaracji. W razie wątpliwości co do rzetelności zeznania, organ podatkowy przeprowadza postępowanie wyjaśniające, a w szczególności może przedsięwziąć czynności kontrolne uregulowane w dziale VI Ordynacji podatkowej. Po stwierdzeniu, że deklaracja zawiera błędy organ podatkowy, stosownie do art. 274 § 1 Ordynacji podatkowej, powinien zwrócić się do podatnika o złożenie stosownych wyjaśnień oraz o uzupełnienie deklaracji. W związku z tym, że w wyniku skorygowania deklaracji wysokość zobowiązania podatkowego ulega podwyższeniu, powstaje zaległość podatkowa, którą podatnik powinien uregulować wraz z odsetkami. O ile podatnik nie zgodzi się skorygować deklaracji pozostaje organowi podatkowemu wszczęcie postępowania podatkowego (art. 165 Ordynacji podatkowej), którego rezultatem powinno być wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc te ogólne uwagi do rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że organy podatkowe nie zastosowały się do powyższych zasad. Otóż bezspornym w sprawie jest, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] określił A S.A. w K. "wysokość nienależnie pobranego zwrotu z tytułu nadpłaty we wpłatach z zysku za rok 2000 w kwocie [...] zł.". Decyzja ta została wydana bez podstawy prawnej, gdyż przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidywały rozstrzygnięcia jakie zostało określone w powołanej wyżej decyzji pierwszoinstancyjnej. Inaczej mówiąc organy podatkowe nie miały żadnego umocowania w przepisach prawa do takiego rozstrzygnięcia sprawy i wydanie takiej decyzji stoi w oczywistej sprzeczności z omówioną uprzednio obowiązującą treścią art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

W tym miejscy należy podkreślić, iż decyzja wydana w oparciu o przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 roku – art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw) nie może określać zaległości podatkowej lecz musi określać wysokość zobowiązania podatkowego. W decyzji takiej organ podatkowy nie określa wysokości odsetek od zaległości na dzień wydania decyzji, co miało miejsce jeszcze w 2002 roku.

Wydanie bowiem decyzji na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej rodzi określone konsekwencje prawne. Decyzja ta ma charakter korygujący w stosunku do działania (lub zaniechania) podatnika, które nie czyni zadość warunkom prawnie określonym.

Dla zastosowania art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie ma znaczenia, czy podatnik uchybił przepisom poprzez niedopłacenie (bądź niezapłacenie), czy przez nadpłatę. Postępowanie podatkowe i decyzja, o których mowa w tych przepisach, odnosić się mogą do obu wymienionych sytuacji, z tym że konsekwencje działania organów podatkowych będą w efekcie zróżnicowane.

Decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej powinna określać wysokość zobowiązania podatkowego w dacie jego powstania, a więc niezależnie od ewentualnych wpłat (w szczególności niepokrywających pełnej kwoty zobowiązania). Decyzja może zatem wskazywać zobowiązanie w części już, w dniu jej wydania, nieistniejące. Ustalenie relacji wysokości określonego w decyzji zobowiązania podatkowego do dokonanych płatności (i tym samym praktycznych konsekwencji w zakresie zaległości podatkowych) musi być dokonane przez samego podatnika.

Jeżeli wpłata przekraczała wielkość zobowiązania (a więc zobowiązanie to w dniu wydania decyzji nie istniało), organ podatkowy określa nadpłatę na podstawie art. 74a Ordynacji podatkowej.

Z tych też powodów Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...], nr [...]. Decyzje te są bowiem sprzeczne z omówionymi przepisami prawa i w związku z powyższym nie mogą pozostawać w obrocie prawnym praworządnego państwa.

Niezależnie od powyższego, Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2003 roku, sygn. akt III SA 1330/01 (opubl. w Systemie Informacji Prawnej “Lex"), w którym stwierdzono, że "rozstrzygnięcie (...) sprawy sprowadzało się do odpowiedzi na pytanie: czy w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. inkorporacja spółek wiązała się z obowiązkiem zamknięcia ksiąg rachunkowych spółek przejmowanych?. Wszelkie racjonalne argumenty prowadzą do wniosku, że tak być powinno. Jeżeli taka myśl przyświecała ustawodawcy, to nie została ona wyrażona w treści art. 12 ust. 1 ustawy o rachunkowości w sposób pozwalający na jej precyzyjne odczytanie.(...) W orzecznictwie sądowym od lat przyjmuje się, że obowiązki podatnika muszą być precyzyjnie określone w ustawie podatkowej. Podatnik nie może ponosić konsekwencji błędów popełnionych przez prawodawcę, których skutkiem jest możliwość różnorodnej interpretacji przepisów – przy zastosowaniu ogólnie przyjętych reguł wykładni. Wątpliwości prawne należy interpretować na korzyść podatnika (tak m.in. w wyroku NSA z 18.1. 1998 r. III S.A./964/87, OSP 1999, z 5-6, poz. 251).

Już tylko z tej przyczyny zaskarżona decyzja nie mogłaby się ostać. Mimo to – z uwagi na precedensowy charakter nin. sprawy – Sąd uznał za konieczne dokonanie wykładni art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości – w brzmieniu, jakie miał ten przepis do końca 2001 r. W przepisie tym zostały enumeratywnie wymienione przypadki, w których zamyka się księgi rachunkowe :

1) na dzień kończący rok obrotowy,

2) na dzień zakończenia działalności. Ta sytuacja obejmowała również sprzedaż i zakończenie likwidacji lub postępowania upadłościowego,

3) na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej,

4) na dzień postawienia w stan likwidacji,

5) na dzień postawienia w stan upadłości.

Z uzasadnień decyzji organów obu instancji wynika, że obowiązek zamknięcia ksiąg powstaje w przypadku fuzji spółek przez inkorporację (w trybie art. 283 k.h.) z chwilą wykreślenia przejmowanej spółki z rejestru. Wtedy traci ona swój byt prawny; kończy działalność w dotychczasowej formie.

Już powyższe sformułowanie wskazuje na trudności, jakie miały organy obu instancji z określeniem, która z sytuacji objętych dyspozycją art. 12 ust. 2 cyt. ustawy mogła mieć zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym.

Zauważyć należy, że przepis ten nie wiązał nakazu zamknięcia ksiąg ani z "utratą bytu prawnego", ani z "zakończeniem działalności w dotychczasowej formie". Można się jedynie domyślać, że chodziło tu o sytuację wymienioną wyżej w pkt 2 – to jest o "dzień zakończenia działalności".

Nasuwa się od razu pytanie, czy przez zakończenie działalności należy rozumieć ustanie bytu prawnego danego podmiotu, czy też zaprzestanie dotychczasowej aktywności gospodarczej.

Zwrócić należy uwagę, że przepis, w analizowanym tu brzmieniu, wymieniał jedynie działalność, bez wskazania, kto miałby ją zakończyć. Dopiero z dniem 1.1. 200 r. dodano po słowie "działalność" słowo "jednostki". W każdym bądź razie brzmienia przepisu w rozpatrywanej tu wersji wskazywało, że chodzi tu nie o istnienie podmiotu jako takiego, lecz o działalność jako zjawisko gospodarcze. A ta – była nadal prowadzona (kontynuowana) przez spółkę przejmującą – będącą następcą prawnym w rozumieniu art. 93 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zwrócić jeszcze należy uwagę, ze w przypadku połączenia jednostek obowiązek otwarcia ksiąg rachunkowych istniał tylko wtedy, gdy powodowało to powstanie nowej jednostki (art. 12 ust. 1). Oczywiste jest, że wiązało się to z zamknięciem ksiąg jednostek łączonych. Z przepisu tego wynika – a contrario – że nie otwiera się ksiąg, gdy nowa jednostka nie powstaje, a zatem nie ma konieczności zamknięcia "starych" ksiąg.

Podkreślić trzeba, że w aktualnym stanie prawnym księgi zamyka się "w jednostce przejmowanej na dzień przejęcia jednostki przez inną jednostkę" (art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości) Nie sposób przyjąć, ze tak istotna zmiana przepisu miała wyłącznie redakcyjny charakter, gdyż sprowadza się do wyartykułowania innymi słowami obowiązku, który już wynikał z tego przepisu w jego poprzednim brzmieniu.

Powyższe rozważania prowadzą do następującej konkluzji : w przypadku połączenia spółek przez przejęcie (per incorporationem) przed 1 stycznia 2002 roku nie powstawał obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości".

Reasumując powyższe rozważania stwierdzić należy, że wpłaty z zysku jednoosobowych spółek Skarbu Państwa podlegały przepisom Ordynacji podatkowej jako niepodatkowe należności budżetu państwa. W związku z tym przepis art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej – na zasadzie art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – znajdował zastosowanie do wpłat z zysku tych spółek. W rozpatrywanej sprawie – co wyżej wykazano – spółki przejmowane nie były zobowiązane na dzień połączenia do zamknięcia ksiąg rachunkowych na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości (w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku) oraz do sporządzenia na ten dzień sprawozdania finansowego. Do sporządzenia natomiast własnego sprawozdania finansowego na ostatni dzień roku obrachunkowego – uwzględniającego skutki tego połączenia – zobowiązana była spółka przejmująca (A S.A. – prawny następca spółek przejmowanych). Z kolei zatwierdzenie tego sprawozdania było podstawą do ostatecznego rozliczenia wpłat z zysku (art. 2 ust. 2 stawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa).

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...], nr [...].

W punkcie drugim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 3 wyżej wymienionej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 tej ustawy.