Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 759/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17  ust. 1  pkt 4  i  ust. 1 b
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2011 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. oraz odsetek za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżono opisaną w sentencji decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. utrzymującą w mocy orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2010 r., określające A we W. (dalej zwanemu: Szpitalem, strona skarżącą) kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oraz odsetki za zwłokę od zaliczek na ten podatek.

Jak wynikało z akt sprawy, w toku prowadzonych czynności kontrolnych ujawniono, że Szpital naruszył przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.- dalej powoływana jako u.p.d.o.p.), zaliczając do dochodów zwolnionych kwoty wydatkowane na zapłatę odsetek budżetowych, kosztów egzekucyjnych oraz wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON). Tym samym zaniżył należny podatek o kwotę 590.455 zł oraz kwoty zaliczek wpłacanych na ten podatek, co stało się przyczyną wydania opisanej wyżej decyzji przez organ kontroli skarbowej.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie znalazł podstaw do zmiany kierunku orzeczenia przyjętego przez organ I instancji. W uzasadnieniu, odpierając zarzuty skarżącego, wskazał na art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b u.p.d.o.p., zwalniający od opodatkowania dochody przeznaczone na cele statutowe m.in. w zakresie ochrony zdrowia, w tym także na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. W ocenie organu odwoławczego, bez wątpienia przedmiot działań skarżącego mieści się w zakresie objętym art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., jednakże sporne wydatki poza te granice wykraczają. Podkreślając konieczność literalnego odczytywania przepisów wprowadzających zwolnienia ocenił, że spłata odsetek budżetowych, kosztów egzekucyjnych i wpłat na PFRON nie stanowi realizacji działań statutowych tj. ochrony zdrowia. Zdaniem organu odwoławczego, przyjęcie za stroną, że wymienione wydatki realizują cel statutowy, prowadziłoby do wykładni rozszerzającej, pozwalającej na zaliczenie do tej kategorii wszelkich kosztów związanych z funkcjonowaniem podmiotu, co przeczy zasadności wprowadzania tak szczegółowej regulacji.

Organ II instancji zwrócił uwagę, iż nie można także przyjąć, że są to podatki, o których stanowi art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. – katalog tych należności opisują regulacje art. 16 ust. 1 pkt 15 i 46 ww. ustawy. Wskazał także na przepis art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako O.p.), definiujący pojęcie podatku, w obrębie którego nie mieszczą się sporne należności. Wskazał, że odsetki od zaległości stanowią jedynie pochodną nieuregulowania w terminie zobowiązań podatkowych (składek ZUS i podatków), zaś koszty egzekucyjne są konsekwencjami tej zwłoki. Nie stanowi podatku także wpłata na poczet PFRON – jest to inny rodzaj daniny publicznej, do której uiszczenia zobowiązuje art. 21 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92 ze zm.), natomiast przepis art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., wprost stanowi o podatkach. Zanegował także możliwość kwalifikowania ww. należności do pojęcia podatku, w oparciu o przepis art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 listopada 1998 r. o finansach publicznych, gdyż definiuje on pojęcie danin publicznych (obejmujących zarówno podatki jak i inne świadczenia pieniężne, których obowiązek wynika z odrębnych przepisów), a nie pojęcie podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, że wszystkie trzy kategorie wydatków zostały przez ustawodawcę wprost wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, na mocy przepisów art. 16 ust. 1 pkt 17, 21 i 36 u.p.d.o.p. Z kolei na ocenę tę nie ma wpływu sposób księgowania i utworzenia rezerwy na spłatę tych należności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 3 pkt 3 lit. c/ O.p. w związku z art. 49 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej i art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że sporne wpłaty nie są objęte definicją podatku w rozumieniu O.p. oraz art. 17 ust. 1 pkt 4, przez stwierdzenie, że nie zostały przeznaczone na cele statutowe, choć nie można ich pominąć przy prowadzeniu działalności. Zarzucono także naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 21 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej przez uznanie, że wpłaty na PFRON nie mają charakteru obowiązkowego, a tym samym nie korzystają ze zwolnienia od podatku. Podniesiono też, iż błędem było rozróżnienie odsetek i kosztów egzekucyjnych od podatku, podczas gdy są to dochody przeznaczone na zapłatę podatków, o których stanowi art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. Zarzucono ponadto wadliwe postępowanie poprzez zastosowanie art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 listopada 1998 r. finansach publicznych do ustalenia, że wpłaty na PFRON są daniną publiczną, podczas gdy ustawa ta w dacie wydawania zaskarżonej decyzji nie obowiązywała, zaś do tych wpłat stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej zgodnie z ustawą o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudniania osób niepełnosprawnych.

Strona uznała za pozbawione racji odmienne traktowanie odsetek od podatku i kosztów jego egzekwowania (nie będące kosztami uzyskania przychodu) – skoro ze zwolnienia korzysta podatek, winny być nim też objęte ww. należności. Zdaniem strony skarżącej, z pewnością rozróżnienia takiego nie wprowadzają powołane przepisy. Zwróciła uwagę, że art. 49 ustawy o rehabilitacji nakazuje stosować do wpłat na PFRON przepisy Ordynacji podatkowej, tym samym stosuje się art. 3 pkt 3 O.p. i jako należność o cechach podatku, nie stanowiąca kosztu uzyskania przychodu, korzysta ze zwolnienia.

Szpital zwrócił uwagę, że przedmiotowe wydatki były ściśle związane z jego działalnością statutową – jednym ze skutków prowadzenia tej działalności jest bowiem nałożony przepisami prawa obowiązek odprowadzania składek na PFRON. Wydatek ten jest obligatoryjny, na mocy art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Stąd strona wywiodła, iż jest to rodzaj danin publicznych, do których są zaliczane podatki, zaliczki na podatki, itp. Powyższe składki zatem należy traktować na równi z podatkami, co wynika z wykładni językowej, systemowej i celowościowej przepisu art. 17 ust 1b u.p.d.o.p. Zdaniem Szpitala, zamysł ustawodawcy z pewnością nie obejmował opodatkowania środków publicznych jakimi są wpłaty na PFRON, podobnie jak wydatków na cele statutowe, wymienionych w spornym przepisie. Ten sam cel zakładają wydatki na odsetki i koszty egzekucji – ich powstanie wygenerowała bowiem tzw. "ustawa 203". Na powstałe w związku z realizacją tej ustawy zaległości skarżący Szpital utworzył rezerwę. Odsetki spłacane z konta tej rezerwy nie są podstawą ustalenia dochodu podatkowego, bowiem nie mają takiego charakteru w danym roku. Strona skarżąca zauważyła, że w zakresie prawidłowości wykorzystania otrzymanych w 2005-2007 r. pożyczek przeprowadzona była kontrola, która nie wykazała konieczności uiszczenia podatku dochodowego od wypłacanych z pożyczki odsetek do ZUS. Utwierdziło to stronę w przekonaniu, że skoro odsetki powstały z winy Skarbu Państwa, a w tytułach wypłat z pożyczki nie było podatku dochodowego, to spłata ww. należności jest związana z celami statutowymi i podlega zwolnieniu. Zapłata nie nastąpiła zatem z dochodu za 2008 r., ale z rezerwy, która została rozwiązana, a utworzona była z przychodów 2006 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy odsetki budżetowe, koszty egzekucyjne oraz składki na PFRON, które zostały poniesione przez Szpital w 2009 r., można było kwalifikować jako objęte zwolnieniem przedmiotowym, wynikającym z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz ust. 1b u.p.d.o.p. Ustalenia faktyczne bowiem nie były sporne.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowi, że wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele. Z kolei w przepisie ust. 1b powyższego artykułu doprecyzowane zostało, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, iż przedmiotowe wydatki nie mogły podlegać zwolnieniu na mocy przytoczonej wyżej regulacji.

Niewątpliwie działalność statutowa Szpitala mieści się w granicach wytoczonych regulacją art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Jednakże, zdaniem Sądu, nie jest możliwe powiązanie z jakąkolwiek działalnością statutową wydatków na spłatę odsetek budżetowych i kosztów egzekucyjnych. Konieczność ich poniesienia jest bowiem wyłącznie konsekwencją nieterminowego wywiązywania się z zobowiązań publicznoprawnych. Faktycznie kwoty na ten cel zostały wydatkowane w ramach prowadzonej działalności, niemniej nie pozostawały w jakimkolwiek związku z realizacją celu statutowego, jakim jest w przypadku Szpitala ochrona zdrowia.

Nie jest też możliwe powiązanie z tym celem opłaconych składek na PFRON. Co do tej kwestii niejednokrotnie wypowiadano się już w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym przeważył pogląd, że treść art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. powinna być intepretowana ściśle. Co za tym idzie, dochód, aby mógł zostać zwolniony z opodatkowania, musi być wydatkowany bezpośrednio, wprost na cel statutowy (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 12/10, dostępny w internetowej Bazie Orzeczeń NSA). Uzasadnieniem powyższego stanowiska jest zasada powszechnego i równego opodatkowania oraz wypływający z niej obowiązek interpretowania przepisów prawa podatkowego ściśle, a więc z zastosowaniem przede wszystkim wykładni językowej. W orzecznictwie i piśmiennictwie niejednokrotnie natomiast podkreślano, iż wykładnia rozszerzająca, jak i zawężająca w odczytywaniu praw i obowiązków podatników, jest niedopuszczalna. Taka sytuacja miałyby natomiast miejsce przy przyjęciu stanowiska strony skarżącej zaprezentowanego w treści skargi.

Skutkiem interpretacji rozszerzającej byłoby także przyjęcie, że sporne wydatki, to jest odsetki za budżetowe, koszty egzekucyjne i składki PFRON, są podatkami, o których mowa w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p.

Zwrócić trzeba uwagę, że powyższy przepis należy odczytywać łącznie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., który zawiera katalog wydatków wyłączonych z możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. W pkt 15 i 46 powołanego przepisu wskazane zostały podatki niebędące kosztem podatkowym, to jest podatek dochodowy (pkt 15) i podatek od towarów i usług (z pewnymi wyjątkami, które nie dotyczą niniejszej sprawy – pkt 46). Jednocześnie w tym katalogu wyraźnie wymienione są sporne wydatki – koszty egzekucyjne związane z niewykonaniem zobowiązań (pkt 17), odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (pkt 21) oraz wpłaty, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (pkt 36), w tym składki na PFRON.

Z powyższego wywieść należy, że skoro ustawodawca w sposób wyraźny wymienił przedmiotowe wydatki jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, ujmując jednocześnie w tym samym katalogu wskazane wyżej podatki, to nieuwzględnienie kosztów egzekucyjnych, odsetek budżetowych i wpłat z art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w treści art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. było zabiegiem celowym. Nieracjonalnym byłoby bowiem w tym samym akcie prawnym stosować w stosunku do jednego pojęcia różną terminologię.

Trafnie zauważył organ odwoławczy, że sporne wydatki nie mieszczą się również w legalnej definicji podatku, sformułowanej w art. 6 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Precyzując – jest to zobowiązanie finansowe wobec Skarbu Państwa, powstałe w momencie zaistnienia zdarzenia, z którym norma prawa podatkowego wiąże obowiązek podatkowy.

Ani odsetki budżetowe, ani koszty egzekucyjne nie mają cech wymienionych w art. 6 O.p. – są to bowiem wyłącznie pochodne już istniejących zobowiązań. Szpital obciążony został bowiem odsetkami w związku z zaległościami w opłacaniu zobowiązań publicznoprawnych wobec ZUS i Urzędu Skarbowego. Co do części tych zaległych świadczeń wszczęte już zostało postępowanie egzekucyjne, w związku z którym strona została obciążona dodatkowo kosztami egzekucyjnymi. Nie ma znaczenia dla oceny charakteru tych wydatków (czy stanowią podatki, czy też nie), co stało się przyczyną powstania zaległości i konieczności poniesienia spornych konsekwencji finansowych (strona podnosi, iż zadłużenia spowodowała tzw. "ustawa 203").

Dodatkowo wypada zauważyć, że podstawą prawną powstania znacznej części powyższych wydatków nie były ustawy podatkowe (co jest jedną z cech podatków zgodnie z definicją z art. 6 O.p.). Odsetki od nieopłaconych w terminie składek na rzecz ZUS przewiduje ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, a konkretnie art. 23. Przepis ten wprawdzie odwołuje się do przepisów Ordynacji podatkowej, ale tylko co do zasad naliczania i wysokości odsetek, a nie samego faktu ich powstania. Podstawą prawną naliczania kosztów egzekucyjnych jest natomiast ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W istocie, odsetki od zaległości podatkowych wynikają z ustawy podatkowej – Ordynacji podatkowej, jednakże podkreślić należy, że powyższa argumentacja, dotycząca podstawy prawnej poszczególnych wydatków ma charakter jedynie wspierający tezę, iż odsetki za zwłokę w opłacaniu zobowiązań publicznoprawnych i koszty egzekucji tych zobowiązań nie są podatkami w rozumieniu art. 6 O.p.

Słusznie też Dyrektor Izby Skarbowej ocenił za błędne upatrywanie legalnej definicji podatków w art. 3 pkt 3 lit. c/ O.p. Przepis art. 3 zawiera tzw. słowniczek pojęć użytych w ustawie – Ordynacja podatkowa i jedynie wskazuje, że o ile mowa w niej o podatkach, rozumie się przez to również opłaty i niepodatkowe należności budżetowe. Przepisy Ordynacji jednak w żadnym miejscu nie dają podstaw do traktowania jako podatków odsetek, czy kosztów egzekucyjnych. Co więcej, odsetki jako takie są ujmowane odrębnie od pojęcia podatków – ich powstanie i naliczanie znajduje swoją własną regulację w art. 53-56 O.p., co tym bardziej utwierdza w przekonaniu, że nie są one podatkami w ścisłym tego słowa znaczeniu. Tym samym zarzut naruszenia art. 3 pkt 3 lit. c/ O.p. należało uznać za chybiony.

Powyższe rozważania prowadzą wobec tego do jednoznacznego wniosku, iż zwolnieniem przedmiotowym, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b, nie mogły być objęte wydatki na odsetki budżetowe i koszty egzekucyjne.

Poza tym, trafnie zwrócił uwagę WSA w Warszawie w wyroku z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 3511/08, publ. LEX nr 533715), co już zostało powiedziane wyżej, że odsetki za zwłokę są następstwem powstania zaległości podatkowej. Powstają one w sytuacji, gdy podatnik lub inny podmiot zobowiązany do świadczenia podatku (należności) nie uiści ich w terminie płatności. Nie sposób przyjąć, że racjonalny ustawodawca promuje podatników, którzy nie płacą w terminie podatków poprzez zwolnienie od opodatkowania dochodu wydatkowanego na zapłacenie odsetek od zaległości podatkowych.

Przytoczona argumentacja odnosi się także do kosztów egzekucyjnych, których naliczenie jest rezultatem egzekwowania takich zaległości.

Podobnie jak odsetki budżetowe i koszty egzekucyjne, również składki na PFRON nie spełniają wymogów podatku z art. 6 O.p. W istocie jest to rodzaj daniny publicznej, jednak danina ta nie zasila budżetu państwa lub budżetów lokalnych wprost – stanowi wpływ państwowego funduszu celowego. Poza tym, powyższe wpłaty nie wynikają z ustawy podatkowej. Obowiązek ich odprowadzania jest nałożony przepisem art. 21 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych.

Końcowo, odnosząc się do zarzutu zastosowania art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 listopada 1998 r. finansach publicznych, wskazać trzeba, iż w zaskarżonej decyzji wskazana regulacja nie była stosowana. Rzeczywiście Dyrektor Izby Skarbowej powołał ten przepis, jednakże wyłącznie z zamiarem poparcia argumentacji, że składka na PFRON jest daniną publiczną odrębną od podatków.

Powyższe uwagi w pełni zatem dawały podstawę do uznania, iż skarżący Szpital błędnie zakwalifikował przedmiotowe wydatki – odsetki budżetowe, koszty egzekucyjne i składki na PFRON – jako dochód zwolniony na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b u.p.d.o.p. Tym samym ustalenia organów podatkowych w tym zakresie należało ocenić jako odpowiadające prawu. W konsekwencji zasadnym było określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek za poszczególne miesiące tego roku.

Słusznie również ocenił organ podatkowy, że na kierunek podjętego rozstrzygnięcia nie może wpłynąć fakt utworzenia w 2006 r. rezerwy księgowej, bowiem pozostaje ona poza rozliczeniem podatkowym i nie ma znaczenia z punktu widzenia momentu wydatkowania dochodu podlegającego zwolnieniu, bowiem nastąpiło to dopiero w badanym okresie rozliczeniowym.

Podobnie ocenić trzeba podnoszone w skardze okoliczności dotyczące przyczyn powstania zaległości (odsetek i kosztów egzekucyjnych), w świetle jednoznacznego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b u.p.d.o.p. nie mogą mieć one ważącego znaczenia. Cechy tej nabrać mogą w ewentualnym postepowaniu w przedmiocie udzielania ulg w spłacie zaległości podatkowych.

W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).