Uchwała Składu Siedmiu Sędziów NSA, sygn. akt FPS 2/00
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2000-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatek od spadków i darowizn
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 1 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 7 lutego 1997 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku od spadków i darowizn.
article: art. 922 par. 1-3, art. 924-925, art. 991 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: Przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ nie ma zastosowania do przychodów z zachowku w postaci zapłaty sumy pieniężnej odpowiadającej wartości części spadku.

TEZY

Przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ nie ma zastosowania do przychodów z zachowku w postaci zapłaty sumy pieniężnej odpowiadającej wartości części spadku.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny przy udziale Wiesława Czerwińskiego, prokuratora Prokuratury Apelacyjnej delegowanego do Ministerstwa Sprawiedliwości w sprawie ze skargi Piotra Sz. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 1 września 1998 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych po rozpoznaniu wątpliwości prawnych przekazanych przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 10 listopada 1999 r. III SA 7808/98, do wyjaśnienia w trybie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./:

czy przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ ma zastosowanie do przychodów z zachowku.

podjął następującą uchwałę:


UZASADNIENIE

Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, postanowieniem z dnia 10 listopada 1999 r. III SA 7808/98, zwrócił się do Prezesa tego Sądu o wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów istotnych wątpliwości prawnych, które pojawiły się w toku rozpoznania sprawy ze skargi Piotra Sz. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 1 września 1998 r.

Z uzasadnienia tej decyzji wynikało, że organy podatkowe obu instancji uznały za zasadne doliczenie przez podatnika do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty pieniężnej jaką skarżący otrzymał w 1997 r. z tytułu zachowku. Organy podatkowe powołały się na art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, w którym przyjęto zasadę powszechności opodatkowania zarówno w sensie podmiotowym, jak i przedmiotowym. Uznały, iż zachowek nie korzysta ze zwolnień od podatku dochodowego ani na podstawie art. 21 ustawy ani na podstawie odrębnych przepisów. Podlega on więc opodatkowaniu na zasadach ogólnych jako przychód z innych źródeł /art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy/.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Piotr Sz. wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej jako błędnej i niezgodnej z prawem. Zdaniem skarżącego, zachowek podlega opodatkowaniu według przepisów zawartych w ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn i dlatego nie mogą mieć do niego zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r., podatkowi od spadków i darowizn podlegają prawa majątkowe nabyte w drodze spadku, a więc na podstawie Księgi IV Kodeksu cywilnego, w tym w drodze zapisu, polecenia, a także zachowku. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący powołał się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r. III RN 117/97.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie.

Skład orzekający rozpoznając skargę powziął wątpliwość wyrażoną w postanowieniu. Sąd Najwyższy orzekł bowiem, chociaż niejednogłośnie, iż "dochód uzyskany w wyniku realizacji prawa do zachowku w postaci zapłaty sumy odpowiadającej wartości części spadku /art. 991 par.1 Kc/ podlega podatkowi od spadków i darowizn, a nie podatkowi dochodowemu od osób fizycznych". W uzasadnieniu Sąd wskazał na treść art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowiącego podstawę opodatkowania m.in. praw majątkowych nabytych w drodze spadku. Zdaniem Sądu Najwyższego, sformułowanie "w drodze spadku" nie jest jasne. Uwzględnienie wykładni zarówno systemowej jak i funkcjonalnej doprowadziło Sąd do stwierdzenia, że nabycie roszczenia o zapłatę określonej sumy pieniężnej /zachowek/ jest nabyciem prawa majątkowego w rozumieniu art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jest to nabycie prawa majątkowego wskutek śmierci spadkodawcy /mortis causa/. Następuje względem spadkobiercy powołanego do dziedziczenia i obciąża spadek jako jego dług. Nabycie roszczenia majątkowego z tytułu zachowku następuje więc nie tylko na skutek śmierci spadkodawcy, ale także obciąża spadek i jest realizowany jego kosztem. Tym samym istnieją przesłanki do traktowania zachowku jako prawa majątkowego nabytego "w drodze spadku" w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków. Inaczej oznaczałoby to zwężającą wykładnię tego pojęcia, a przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle /nie rozszerzająco, ale też nie zwężająco/. Sąd Najwyższy uznał, że przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nie został ograniczony do nabycia praw majątkowych przez powołanie do spadku /dziedziczenia/. Ogólny zwrot ustawy o nabyciu praw "w drodze spadku" należy odnieść do nabywania praw unormowanego w księdze IV Kodeksu cywilnego. Unormowania Kodeksu cywilnego pozwalają - zdaniem SN - na sformułowanie tezy, iż osoby uprawnione do zachowku należą do szczególnie godnych ochrony w sferze uprawnień do majątku spadkodawcy spośród osób mu bliskich. Słusznie w rewizji nadzwyczajnej podniesiono, że instytucja zachowku służy realizacji konstytucyjnych praw do ochrony dziedziczenia oraz ochrony rodziny. W tym aspekcie też należy interpretować przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Jak podano wyżej, orzeczenie Sądu Najwyższego nie zapadło jednogłośnie. W zdaniu odrębnym /OSNAPU 1998 nr 24 poz. 702/ przedstawiono pogląd, że przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn zawierają kompletną listę przedmiotów opodatkowanych tym podatkiem. W ustawie brak jest jakiejkolwiek wzmianki o prawach majątkowych nabytych "w drodze zachowku". Ustawa o podatku od spadków i darowizn stanowi regulację korzystniejszą dla podatników podatku dochodowego i tym samym wyjątkową w stosunku do ogólnie obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn powinny być zatem interpretowane w sposób ścisły. Nie jest więc dopuszczalna rozszerzająca wykładnia art. 1 ust. 1 tej ustawy.

W postanowieniu składu orzekającego NSA wskazano, że stanowisko przedstawione w zdaniu odrębnym jest w całości zbieżne z dotychczasowym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie /por. w wyroku NSA z dnia 5 września 1996 r. I SA/Wr 211/96 - Prawo Gospodarcze 1997 nr 5 poz. 26/. Podobne stanowisko zajął J. Sekita /"Śmierć podatnika - skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych" - Doradcy Podatnika 1996 nr 3 poz. 10/. Autor wskazał, że chociaż zachowek /podobnie jak zapis/ jest instytucją prawa spadkowego, to jednak nie mieszcząc się w dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. /o podatku od spadków i darowizn/, oraz nie będąc wymienionym w innych przepisach ustawy wskazujących, że jest on opodatkowany tym podatkiem - nie może podlegać przepisom ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. Kwoty uzyskane z tego tytułu stanowią więc dochód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. /o podatku dochodowym od osób fizycznych/ i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. wg skali podatkowej.

W postanowieniu podkreślono, że organy podatkowe działają na podstawie prawa /art. 120 Ordynacji podatkowej/, a zakres podmiotowy obowiązku podatkowego, przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatkowe określają ustawy podatkowe /art. 4 par. 2 Ordynacji podatkowej/. Oznacza to, że nie jest dopuszczalne ustalenie przedmiotu opodatkowania konkretnym podatkiem przez analogię do innych przedmiotów tego podatku lub ze względu na funkcję umacniania rodziny i alimentacyjną określonego zdarzenia cywilnoprawnego.

Działaniu ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn poddane zostało nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku /art. 1 ust. 1/. Obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą przyjęcia spadku, przy nabyciu w drodze zapisu lub dalszego zapisu - w dacie ogłoszenia testamentu, a przy nabyciu w drodze polecenia testamentowego z chwilą wykonania tego polecenia /art. 6 ust. 1 ustawy/.

Przepisy te nie pozwalają na stwierdzenie, że ustawodawca poddał opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn wszystkie zdarzenia opisane w Księdze IV Kodeksu cywilnego. W szczególności nie można postawić znaku równości między spadkiem, a zachowkiem. Nie da się również ustalić, na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn, iżby w jakimkolwiek momencie "rozliczeń" spadkowych miał powstać obowiązek podatkowy /w tym podatku/ nabywcy zachowku.

Skoro zgodnie z art. 922 Kc spadek to prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzące z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób, to nie można pojęciu "spadek" z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. nadać znaczenia szerszego niż wskazane w przepisach tego Kodeksu.

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia /art. 925 Kc/, co następuje z chwilą śmierci spadkodawcy /art. 924 Kc/. Natomiast prawo do zachowku, wynikające z art. 991 par. 1 Kc jest realizowane w drodze roszczenia przeciwko spadkobiercy, a więc przeciwko osobie, która nabyła spadek, "(...) i z tego tytułu może być podatnikiem podatku od spadków i darowizn, o zapłatę sumy pieniężnej potrzebnej do pokrycia zachowku albo do jego uzupełnienia". Jest to roszczenie wyłącznie pieniężne. Na uprawnionego do zachowku, w momencie otwarcia spadku nie przechodzą żadne prawa i obowiązki majątkowe zmarłego.

W prawie podatkowym zrealizowane roszczenie z tytułu zachowku dla spadkobiercy jest długiem spadku /art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn/. Spadkobierca odpowiada za zachowek wg przepisów o odpowiedzialności za długi spadkowe /art. 1030 Kc/.

Zdaniem składu orzekającego NSA, skoro zachowek nie podlega przepisom ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, to nie ma do niego zastosowania przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.

Wobec tego jednak, że budzący zastrzeżenia wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r. został opublikowany /o czym wyżej/ i spotkał się z aprobatą części doktryny /por. glosa R. Mastalskiego - OSP 1999 z. 4 poz. 75/, skład orzekający uznał za zasadne wystąpienie z pytaniem, jak w sentencji postanowienia.

Strony zapoznane z treścią wystąpienia składu orzekającego - zaprezentowały odmienne stanowiska:

Skarżący opowiedział się za udzieleniem na postawione pytanie odpowiedzi pozytywnej. Uzasadniając swój wniosek wyraził m.in. pogląd, iż w żadnym wypadku nie można przyjąć, że "lista przedmiotów opodatkowanych" podatkiem od spadków i darowizn zamknięta jest jedynie poprzez instytucje wymienione w art. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jako jedyne źródło zakresu stosowania tej ustawy pozostaje jej art. 1. Obowiązek podatkowy uprawnionego do zachowku powstaje - zdaniem skarżącego - z chwilą ostatecznego określenia wartości tego świadczenia bądź jego przyjęcia.

Izba Skarbowa w W. podtrzymała pogląd, że art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do zachowku.

Prokurator Generalny wniósł o udzielenie odpowiedzi negatywnej na postawione pytanie. Jego zdaniem - nie można podzielić poglądu, że prawo do zachowku jest nabywane w drodze spadku, skoro wymagany jest dodatkowy "impuls" w postaci wystąpienia z roszczeniem o zachowek. Więź pomiędzy spadkiem a zachowkiem zostaje "rozerwana". To z woli spadkodawcy osoby uprawnione do zachowku nie zostały powołane do spadku. Nie jest to więc prawo majątkowe nabyte w "drodze spadku", jakkolwiek śmierć spadkodawcy uruchamia możliwość wystąpienia ze stosownym uprawnieniem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy rozważyć, czy w sprawie wystąpiły "istotne wątpliwości prawne", wymagające wyjaśnienia w trybie art. 49 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Jest to nieodzowne, gdyż w orzecznictwie organów podatkowych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego nie prezentowano dotąd poglądu, że wypłata z tytułu zachowku podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn /por. m.in. A. Olesińska, M. Łukasik, "Podatek od spadków i darowizn w orzecznictwie sądowym", Lubelskie Wydawnictwa Prawnicze, Lublin 1999 oraz "Prawo podatkowe - zbiór komentarzy" Orzecznictwo do ustawy o podatku od spadków i darowizn, Wydawnictwo C.H.Beck/. Także w literaturze przedmiotu nie wymieniano zachowku, jako sposobu nabycia, o którym mowa w art. 1 tej ustawy /por. R. Mastalski "Prawo podatkowe II - część szczegółowa", C.H.Beck, Warszawa 1996, str. 264 i n.; B. Brzeziński "Prawo podatkowe - zarys wykładni" Toruń 1995, str. 136 i n.; A. Gomułowicz, J. Małecki "Podatki i prawo podatkowe", Poznań 1998, str. 500 i n.; E. Ruśkowski, L. Etel, J. Stankiewicz "Prawo podatkowe", Wydawnictwo Temida 2, Białystok 1994/. Precedensowy wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r. nie wpłynął, jak dotychczas, na zmianę orzecznictwa administracyjnego /czego dowodem jest m.in. rozpoznawana sprawa oraz stanowisko Ministra Finansów wyrażone w piśmie z dnia 21 stycznia 1999 r., nr LK-80-156/2/JK/98 - Biuletyn Skarbowym MF 1999 nr 3 str. 15/, jak i sądowego /vide - wyrok NSA z dnia 24 lutego 1999 r., III SA 7642/98 - nie publ./. Także skład orzekający w nin. sprawie, jak to wynika z końcowej części uzasadnienia postanowienia z dnia 10 listopada 1999 r. ma w tej sprawie wykrystalizowany pogląd.

Jeżeli jednak Sąd Najwyższy rozpoznający w okresie przejściowym rewizje nadzwyczajne od prawomocnych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego /art. 236 ust. 2 Konstytucji RP w związku z art. 57 ust. 2 ustawy o NSA/ taki właśnie pogląd uznał za rażąco naruszający prawo /co stanowiło ustawową przesłankę uwzględnienia rewizji nadzwyczajnej od wyroku NSA z dnia 16 lipca 1997 r., III SA 358/96/, to uzasadnione jest przyjęcie, że w tej sprawie wystąpiła wątpliwość prawna, wymagająca wyjaśnienia przez skład poszerzony. Od odpowiedzi na postawione pytanie zależy bowiem rozstrzygnięcie, czy skarżący w zeznaniu podatkowym za 1997 r. właściwie wyliczył należny od niego podatek, a w związku z tym, czy istnieje podstawa do stwierdzenia przez organ podatkowy nadpłaty /art. 72 par. 1 i art. 73 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok podatkowy.

Przystępując do udzielenia odpowiedzi na to pytanie należy przypomnieć, że prawo spadkowe /art. 991 i n. Kc/ zapewnia określonym osobom, należącym do kręgu spadkobierców ustawowych /art. 931 i n. Kc/ tylko korzyść pieniężną, stanowiącą równowartość pewnego ułamka części, w jakiej każda z tych osób byłaby powołana do spadku przy dziedziczeniu z ustawy. Jeżeli zatem osoba uprawniona do zachowku nie jest powołana do dziedziczenia, ponieważ spadkodawca ustanowił innych spadkobierców, ma ona względem tych spadkobierców w zasadzie tylko wierzytelność /roszczenie/ o zapłatę odpowiedniej kwoty pieniężnej; nie staje się natomiast spadkobiercą wbrew woli spadkodawcy /zob. J.Piątkowski "Prawo spadkowe" zarys wykładu, PWN, Warszawa 1973, str. 261 i n./. Roszczenie o zachowek nie przysługuje /w całości lub w części/, gdy uprawniony otrzymał należny mu zachowek w postaci darowizny, bądź powołania do spadku bądź w postaci zapisu /art. 931 par. 2 Kc/. Roszczenie to /wierzytelność/ jest prawem majątkowym. Obowiązek jego zaspokojenia zalicza się do długów spadkowych /art. 922 par. 3 Kc/.

Bliższe omówienie instytucji zachowku, na użytek niniejszej sprawy, nie jest konieczne, skoro zostało to dokonane w bogatym orzecznictwie sądowym /zob. m.in. uchwałę SN z dnia 12 maja 1970 r. III CZP 26/70 - OSN 1971 z. 2 poz. 21/, a także w piśmiennictwie dotyczącym prawa spadkowego. Natomiast - jak to trafnie podniesiono w uzasadnieniu cyt. wyżej wyroku Sądu Najwyższego, jak i w aprobującej go glosie prof. R. Mastalskiego - rozstrzygnięcia przedmiotowej wątpliwości prawnej należy poszukiwać w drodze wykładni ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. nie wprowadziła w tym zakresie nowych rozwiązań; w szczególności jej art. 1 i art. 6 ust. 1 stanowią dosłowne /w odniesieniu do osób fizycznych/ powtórzenie przepisów o tej samej numeracji zamieszczonych w poprzedzającej ją ustawie z dnia 19 grudnia 1975 r. o tym samym tytule /Dz.U. nr 45 poz. 228/.

Zarówno w poprzednim, jak i w aktualnym stanie prawnym, ustawodawca posłużył się w art. 1 ust. 1 sformułowaniem "w drodze", przy czym należy zauważyć, że odnosi się ono również do nabycia w formie darowizny. Sformułowanie to Sąd Najwyższy określił jako "rzeczywiście niejasne". W literaturze przedmiotu przy omawianiu wyroku Sądu Najwyższego /zob. S. Brzeszczyńska "Spadki", Wyd. C.H.Beck, Warszawa 2000, str. 101/ zwrócono uwagę, że zwrot "w drodze spadku" jest o tyle nieprecyzyjny, iż rodzi pytanie: czy ustawodawcy chodziło o nabycie rzeczy i praw majątkowych w drodze spadkobrania /wówczas zachowek znalazłby się poza działaniem ustaw/, czy też o nabycie majątku na podstawie Księgi IV Kc/. Inaczej rzecz ujmując - chodzi o to, czy nabycie "w drodze spadku" obejmuje szerszy zakres niż "powołanie do spadku", o którym mowa w art. 926 par. 1 Kc.

Ponieważ ustawodawca nie zdefiniował zwrotu "w drodze" należy przyjąć taką jego treść, jaką ma on w powszechnym użyciu. W znaczeniu słownikowym /użycie przyimkowe/ zwrot "w drodze" oznacza: "przez", "za pomocą" /tak słowniki języka polskiego pod redakcjami m.in. M. Szymczaka oraz W. Doroszewskiego/.

W takim znaczeniu nabycie w drodze darowizny - odnosi się do obdarowanego. Nabycie w drodze spadku odnosi się do osób - w przypadku dziedziczenia testamentowego - które z woli spadkodawcy otrzymały określone rzeczy lub prawa majątkowe. Uprawnienie do zachowku nie wywodzi się zatem z tego, że dana osoba nabyła spadek lecz, że została przy dziedziczeniu pominięta. Podlegający opodatkowaniu przyrost osobistego majątku /na który to element zwraca trafnie uwagę w swej glosie prof. R. Mastalski/ następuje "w drodze" realizacji tego uprawnienia /sądowej lub pozasądowej/ a nie w drodze spadku.

Powyższe wnioski, wynikające z językowej wykładni art. 1 ust. 1 potwierdzają /wbrew poglądowi wymienionego wyżej glosatora/ rezultaty zastosowania wykładni systemowej i to zarówno wewnętrznej, jak i zewnętrznej.

Żadnego przepisu omawianej ustawy /w tym przypadku art. 1/ nie można interpretować w oderwaniu od jej pozostałych przepisów. Określając w art. 1 - przedmiot opodatkowania - ustawodawca w art. 6 - ze względów oczywistych /"przyrost" majątku nabywców następuje bowiem w różnym czasie/ odmiennie unormował "chwilę" powstania obowiązku podatkowego dla poszczególnych przypadków nabycia. Wśród tych przypadków brak unormowania dotyczącego zachowku. Z całą pewnością obowiązek podatkowy uprawnionego do zachowku nie powstaje z chwilą przyjęcia spadku /pkt 1/, gdyż spadek przyjmuje spadkobierca /art. 1012 Kc/. Pozostałe przypadki /pkt 2-6/ też dotyczą innych, niż zachowek, przypadków nabycia.

Opodatkowaniu podlega nabycie realnej korzyści - powodującej przyrost majątku. Gdyby zatem ustawodawca zamierzał opodatkować zachowek podatkiem od spadków i darowizn, to niewątpliwie określiłby, jako chwilę powstania obowiązku podatkowego, moment wypłaty uprawnionemu należnej sumy.

Nie do pomyślenia jest taka regulacja obowiązku podatkowego, która nie wskazuje na moment jego powstania.

Tej - jakże ważnej - kwestii nie rozważył ani Sąd Najwyższy /mimo że wyeksponowano ją w zdaniu odrębnym/ ograniczając się do przytoczenia treści przepisu, ani też glosator. Zgodzić się należy z poglądem - wyrażonym w zdaniu odrębnym sędziego sprawozdawcy - w myśl którego tytuły prawne nabycia praw majątkowych podlegające przepisom tej ustawy zostały wymienione w art. 6 ust. 1 /w stanie prawnym obowiązującym w 1997 r./ w sposób enumeratywny.

Kolejnych argumentów dostarcza treść art. 19 ust. 4 w zw. z ust. 1. Przepis ten zabrania spadkobiercom wypłacania należności w gotówce uprawnionym z tytułu zapisu lub polecenia testamentowego - bez zgody urzędu skarbowego. Jest to nader istotne dla Skarbu Państwa, a przy tym skuteczne, zabezpieczenie realizacji zobowiązania podatkowego. Trudno byłoby znaleźć argument przemawiający za pozostawieniem, poza tym ograniczeniem, wyższych z reguły wypłat z tytułu zachowku, gdyby rzeczywiście podlegały one opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Stanowiłoby to jaskrawe naruszenie zasad równości, tak silnie wyeksponowanych w wyroku Sądu Najwyższego i aprobującej go glosie.

Zgodzić się zatem należy z Sądem Najwyższym, że "(...) w tej ustawie są przepisy, które wyraźnie sugerują, że nie /podkr. NSA/ podlega jej nabycie praw majątkowych z tytułu zachowku w formie roszczeń pieniężnych uprawnionego wobec spadkobiercy". Jednakże kolejne stwierdzenie, "że jeżeli uprawniony do zachowku otrzyma zachowek w formie darowizny, powołania do spadku czy zapisu, to taki dochód będzie podlegał podatkowi od spadków i darowizn", należy uzupełnić uwagą, że nabywca w takiej sytuacji "odpowiada" jako obdarowany lub spadkobierca, bądź zapisobiorca, a nie jako beneficjent zachowku /zob. cyt. już wyrok NSA z dnia 5 września 1996 r. SA/Wr 211/96/. Nie można natomiast zgodzić się z poglądem Sądu Najwyższego /podzielonym przez glosatora/, w myśl którego już samo nabycie zachowku obciąża spadek jako dług, a "tym samym wartość tego roszczenia nie jest uwzględniana przy ustaleniu podstawy opodatkowania spadków /art. 7 ust. 3/". Powołany tu przepis wskazuje, że ustawodawca nie przeoczył instytucji zachowku. Z jego treści wyraźnie wynika podział długów i ciężarów na obowiązki i wypłaty. Tylko te ostatnie, jeśli chodzi o zachowek, podlegają odliczeniu od wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych. A contrario - nie podlegają odliczeniu nie wypłacone zachowki. Skoro ta kwestia została w ustawie unormowana, brak jest podstaw do przyjęcia za art. 922 par. 3 Kc, że już sam obowiązek uiszczenia zachowku należy do długów spadkowych. Analogiczne unormowanie zawierało - do końca 1975 r. - również prawo podatkowe /art. 7 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych - t.j. Dz.U. 1951 nr 9 poz. 74 ze zm./, jednak - nie bez przyczyny - od tej zasady odstąpiono. Gdyby rzeczywiście, jak to sugerował Sąd Najwyższy, "wartość roszczenia" podlegała odliczeniu przy ustaleniu podstawy opodatkowania, wyceny tej wartości musiałby dokonywać organ podatkowy /rozstrzygając tym samym skomplikowane niekiedy kwestie cywilnoprawne, jako że ostateczny wymiar zachowku jest wypadkową wielu czynników/, albo też wstrzymywać się z wymiarem podatków od powołanych do spadku osób do czasu zakończenia długotrwałych, z reguły, procesów sądowych a - przy braku takich procesów - co najmniej do upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 1007 Kc. W wielu przypadkach do wymiaru tych podatków w ogóle by nie doszło, na skutek upływu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 par. 1 w zw. z art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że roszczenie o zachowek może być skierowane także przeciwko obdarowanemu /art. 1000 i n. Kc/. Jeżeli darowizna została już opodatkowana - nieuchronnie doszłoby do podwójnego opodatkowania tych samych wartości: u obdarowanego i u uprawnionego do zachowku, przy braku prawnych możliwości zwrotu obdarowanemu "nadpłaty". Ten problem dotyczy także osób powołanych do spadku w testamencie.

Można założyć, że "racjonalny" ustawodawca zdawał sobie sprawę z możliwości wystąpienia wskazanych wyżej - w sposób dalece niewyczerpujący - komplikacji. Stąd też przypisywanie ustawodawcy innych, niż wyrażone - expressis verbis - w ustawie, intencji nie jest uprawnione.

Także w piśmiennictwie zwraca się uwagę na niebezpieczeństwa, jakie rodzi kierowanie się wykładnią celowościową i to w ujęciu tak dynamicznym, to jest z pominięciem woli "historycznego" prawodawcy, w oderwaniu od innych rodzajów wykładni /zob. R. Mastalski "Wprowadzenie do prawa podatkowego", Wyd. C.H.Beck, Warszawa 1995 r., str. 112 i n./. Skutkiem tego może być wypaczenie rzeczywistych intencji prawodawcy, dowolność w stosowaniu prawa i związana z nią utrata poczucia pewności prawnej. Ustawa o podatku od spadków i darowizn zawiera głównie normy "celu fiskalnego", a nie społecznego - w szczególności związanego "z ochroną więzi rodzinnych i umacnianiem pozycji rodziny". Wyrazem ochrony osób bliskich jest zróżnicowanie skal podatkowych i stawek w art. 15 ust. 1, a nadto ulgi i zwolnienia, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 4, 5, 6, 9, 10 i ust. 2, art. 9 ust. 1 i art. 16. Należy w tej sytuacji zgodzić się z poglądem wyrażonym w stanowisku Prokuratora, w myśl którego "argument, że osoby uprawnione do zachowku należą do szczególnie godnych ochrony w sferze uprawnień do majątku spadkodawcy spośród osób mu bliskich (...) jest prawdziwy na gruncie prawa spadkowego, jednakże nie ma żadnego przełożenia na gruncie prawa podatkowego." Może on być, w ocenie Sądu, rozważany jako postulat de lege ferenda. Taki też pogląd wyraził sędzia sprawozdawca w zdaniu odrębnym do wyroku Sądu Najwyższego.

Natomiast oparty na przepisach Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej argument wskazujący na "nierówne traktowanie obywateli znajdujących się w porównywalnej sytuacji prawnej" mógłby uzasadniać rozważenie celowości przedstawienia sprawy - w tym aspekcie - Trybunałowi Konstytucyjnemu. Jednakże pogląd o porównywalności sytuacji osób powołanych do spadku i pominiętych w testamencie może nasuwać uzasadnione watpliwości. Interpretacja ustawy nie może doprowadzić do zmiany treści jej przepisów, a taki, w istocie rzeczy, byłby skutek udzielenia pozytywnej odpowiedzi na postawione przez skład orzekający pytanie prawne.

Mając na względzie przytoczone wyżej argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym podjął uchwałę jak w sentencji.


ZDANIE ODRĘBNE

I. Zdanie odrębne sędziego Andrzeja Kabata do uchwały NSA z dnia 29 maja 2000 r., FPS 2/00

Zagadnienie prawne, którego dotyczy uchwała NSA z dnia 29 maja 2000 r., FPS 2/00, było przedmiotem wykładni Sądu Najwyższego, zawartej w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r. III RN 117/97 /OSNAPU 1998 nr 24 poz. 158/, w której Sąd ten uznał, że "Dochód uzyskany w wyniku realizacji prawa do zachowku w postaci zapłaty sumy odpowiadającej wartości części spadku /art. 991 par. 1 Kc/ podlega podatkowi od spadków i darowizn, a nie podatkowi dochodowemu od osób fizycznych". W uzasadnieniu tego wyroku podano obszerną i przekonującą argumentację, opartą na wszechstronnej wykładni wyjaśnianych przepisów. Powołany wyrok był przedmiotem glosy R. Mastalskiego /OPS 1999 z. 4 str. 188 i n./. Autor ten w całości podzielił stanowisko glosowanego wyroku i przytoczył dodatkowe argumenty przemawiające na rzecz przyjętej w nim wykładni.

Przytoczoną wyżej wykładnię Sądu Najwyższego uważam za trafną i w związku z tym nie podzielam poglądu sformułowanego w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 maja 2000 r., FPS 2/00. W uzasadnieniu swego stanowiska odwołuję się w całości do argumentacji przytoczonej przez Sąd Najwyższy oraz przez Autora wspomnianej glosy. Jednocześnie uważam, że wobec tego, iż zarówno wyrok, jaki i glosa zostały opublikowane, nie zachodzi potrzeba szczegółowego ich omawiania. Dlatego też nawiążę jedynie do niektórych kwestii podniesionych w powołanym wyroku i glosie.

Sąd Najwyższy w celu wyjaśnienia podstawowej w sprawie kwestii, a mianowicie tego, czy zwrot "w drodze spadku", użyty w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207 ze zm./, obejmuje także dochód uzyskany w wyniku realizacji prawa do zachowku w postaci sumy odpowiadającej części wartości spadku, nie ograniczył się do wykładni przytoczonego przepisu prawa podatkowego, lecz objął nią także przepisy prawa spadkowego. W tym miejscu należy przypomnieć, że jedną z fundamentalnych zasad prawa podatkowego powinno być respektowanie na jego gruncie instytucji prawa cywilnego, tak dalece, jak nie pozostaje to w sprzeczności z głównymi celami prawa podatkowego. Przemawia za tym generalne założenie spójności systemu prawnego, wynikające z zasady racjonalnego ustawodawcy /por. A. Hanusz, Zasada autonomii woli stron stosonków cywilnoprawnych w świetle prawa podatkowego, Państwo i Prawo 1998 z. 12 str. 38,39, 51/.

W rezultacie więc łącznej analizy wymienionych przepisów Sąd Najwyższy doszedł do trafnego wniosku i ustalił, że zwrot "w drodze spadku" obejmuje także wskazany ostatnio dochód.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że wspomniana analiza prawna polegała na ustaleniu treści wyjaśnianych przepisów nie tylko przy pomocy wykładni gramatycznej, lecz także przy zastosowaniu wykładni systemowej i funkcjonalnej. Łączne zastosowanie wskazanych metod wykładni było uzasadnione, zwłaszcza że lektura motywów wyroku wykazuje, że wnioski formułowane na podstawie wykładni systemowej i funkcjonalnej nie wykraczały poza granicę wyznaczoną przez wykładnię gramatyczną. Taki sposób stosowania wykładni systemowej i funkcjonalnej nie przekreśla gramatycznego sensu wyjaśnianego przepisu i dlatego jest powszechnie akceptowany /por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego - Przegląd podatkowy 1999 nr 8 str. 5/.

Zarówno Sąd Najwyższy, jak i Autor wspomnianej glosy nawiązali do przepisów konstytucyjnych. W wyroku jako jeden z argumentów podniesiono, że instytucja zachowku służy realizacji konstytucyjnego prawa do ochrony dziedziczenia oraz ochrony rodziny. Ochronę tę zatem powinny jej zapewniać także przepisy prawa podatkowego. Natomiast R. Mastalski przypomniał o konieczności wykładania prawa podatkowego zgodnie z konstytucją, zmierzającego do nadania wyjaśnianej normie zawsze takiego znaczenia, które najpełniej odpowiada normie konstytucyjnej. Trzeba podzielić zdanie tego Autora, że stanowisko Sądu Najwyższego jest wyrazem takiej wykładni.

W związku z przytoczonymi ostatnio wypowiedziami należy zauważyć, że dodatkowe, istotne wnioski co do wykładni prawa podatkowego wynikają z postanowień Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r.

W literaturze podkreśla się, że Konstytucja RP stawia szczególne wymagania wobec ustaw podatkowych /por. Z. Radwański, Glosa do wyroku NSA z dnia 10 listopada 1999 r., SA/Bk 289/99 - OSP 2000 z. 9 poz. 135 str. 454/. Znajduje to zwłaszcza wyraz w art. 217 tej Konstytucji, w którym sformułowano nakaz uregulowania w ustawie podatkowej zakresu przedmiotowego i podmiotowego podatku, jego stawek oraz zasad przyznawania ulg i umorzeń, a także kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Uwzględniając powyższą regulację oraz to, że podatek to jednostronny obowiązek świadczenia obywatela na rzecz państwa /art. 84 Konstytucji RP/ należy uznać, że w tym zakresie ochrona interesów obywatela powinna być realizowana w sposób pewny i jednolity /por. Z. Radwański, Glosa do wyroku NSA j.w./. Słusznie więc R. Mastalski uważa, że "(...) ujęty w wyrazie słownym podatkowoprawny stan faktyczny ustaw normujących poszczególne podatki zakreśla ingerencje w sferę majątkową podmiotu opodatkowania. Nie może być on w trakcie stosowania praw rozszerzany poza to, co bezpośrednio wynika z ustawy podatkowej" /por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji (...) str. 4 /. Uważam, że wykładnia przyjęta w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r. III RN 117/97 w pełni odpowiada tym założeniom.

Na zakończenie trzeba wreszcie zauważyć, że uchwała NSA z dnia 29 maja 2000 r., FPS 2/00, chyba niesłusznie pominęła art. 121 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, w którym sformułowano zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W literaturze przyjmuje się, że z zasady tej wypływa nakaz dla organów podatkowych, by interpretowały przepisy w taki sposób, aby w razie wątpliwości rozstrzygać sprawy na korzyść podatnika. Oznacza to, że jeśli istnieją wątpliwości interpretacyjne, regułą powinno być ich rozstrzyganie na korzyść podatnika - in dubio pro tributorio /por. B. Brzeziński, Prawo podatkowe, Toruń, 1999, str. 159/. Treść uzasadnienia uchwały nie wydaje się wykluczać potrzeby sięgnięcia do tej zasady, a co najmniej jej rozważenia.

II. Zdanie odrębne sędziego NSA Haliny Betty do uchwały z dnia 29 maja 2000 r. FPS 2/00

Przekazane do wyjaśnienia istotne wątpliwości prawne były przedmiotem wykładni zawartej w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r. III RN 117/97 /OSNAPU 1998 nr 24 poz. 158/, powołanym w postanowieniu składu orzekającego NSA. Stanowisko sformułowane w powołanym wyroku podzielił R. Mastalski w glosie do tego orzeczenia /OSP 1999 z. 4 poz. 75 str. 188 i n./, przytaczając dodatkowe argumenty przemawiajaje za trafnością komentowanego orzeczenia.

Podzielam zasadniczo wykładnię zawartą w powołanym wyroku Sądu Najwyższego oraz w glosie do tego orzeczenia. Jako sprawozdawca w niniejszej sprawie starałam się wykazać, że wyjaśnienie przedstawionych przez skład orzekający wątpliwości prawnych sprowadza się przede wszystkim do interpretacji przepisu art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn z dnia 28 lipca 1983 r. /Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89 ze zm./, w którym został skonkretyzowany przedmiot opodatkowania. W myśl tego przepisu podatkom od spadków podlega nabycie przez osoby fizyczne własność rzeczy lub praw majątkowych, znajdujących się w kraju, w drodze spadku lub darowizny.

Sformułowanie "w drodze spadku" użyte w powołanym przepisie nie jest jasne.

Ustawa o podatku od spadków nie precyzuje tego pojęcia. Kodeks cywilny nie określa również pojęcia "spadek" a jedynie wskazuje jakie prawa i obowiązki wchodzą a jakie nie wchodzą w jego skład. Przepis art. 922 par. 1 Kc zawiera określenie praw i obowiązków przechodzących na określone osoby, natomiast par. 2 tego przepisu wskazuje co nie wchodzi w skład spadku. Pozwala to zatem na określenie jakie prawa i obowiązki wchodzą w skład spadku, a mianowicie że są to prawa i obowiązki mające charakter cywilnoprawny, majątkowy, nie związane z osobą zmarłego w sposób ścisły i nie przechodzące na określone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Jak już wspomniano, obok praw w skład spadku wchodzą także obowiązki majątkowe. Dla ich określenia używa się pojęcia długi spadkowe i pasywa spadku. Obowiązki te można podzielić na trzy zasadnicze grupy.

Pierwszą stanowią obowiązki, których przedmiotem był spadkodawca, do drugich należą obowiązki, których podmiotem spadkodawca wprawdzie nie był ale których źródłem są stosunki prawne z udziałem spadkodawcy i wreszcie trzecia grupa to obowiązki powstające w chwili otwarcia spadku lub nawet później związane ze spadkobraniem.

Z powyższych wywodów wynika zatem, że pod pojęciem "spadek" rozumie się nie tylko ogół praw i obowiązków przechodzących ze spadkodawcy na spadkobiercę lub kilku spadkobierców w chwili jego śmierci ale także i prawa i obowiązki, które nie istniały w chwili śmierci spadkodawcy, a które powstały w chwili otwarcia spadku lub nawet później /patrz: E. Skowrońska-Bocian "Prawo spadkowe" Warszawa 1997 r. wyd. C.H. Beck str. 2 i 20/.

W prawie spadkowym obowiązuje zasada możliwie pełnej realizacji woli spadkodawcy. W zakresie dotyczącym. powołania spadkobierców jest ona realizowana w ramach swobody testowania. Swoboda ta jednak jest ograniczona przez ustawodawcę pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym.

Ograniczenie swobody testowania jest ograniczone poprzez instytucję zachowku uregulowaną w art. 991 par. 1 i 2 kodeksu cywilnego, która bez względu na jej różne postacie służy zawsze jednemu celowi - zapewnieniu niektórym osobom najbliższym spadkodawcy oznaczonej korzyści ze spadku. I to korzyści majątkowej, która dokonywana wcale nie musi być wbrew woli spadkodawcy.

Ten bowiem ma swobodę wyboru postaci przyznania zachowku uprawnionemu bądź w postaci powołania go do spadku, dokonania darowizny lub zapisu, bądź wreszcie pozostawienia mu zachowku w postaci roszczenia pieniężnego /patrz J. Pietrzykowski /w/ kodeks cywilny - komentarz Warszawa 1972 str. 1908/.

Powstaje z kolei pytanie, czy przedmiotem regulacji ustawy o podatku od spadków są również wierzytelności pieniężne osoby uprawnionej do zachowku.

Należy w tym miejscu odwołać się do podanego na wstępie rozumienia pojęcia "spadek". Moim zdaniem skoro w pojęciu "spadek" mieszczą się także obowiązki powstające w chwili śmierci spadkodawcy, związane z otwarciem spadku, to tym samym z art. 922 par. 3 Kc zdaje się wynikać, że roszczenie o zachowek wchodzi w skład spadku, a zatem stanowi prawo majątkowe nabyte "w drodze spadku"

Tak rozumiane pojęcie "w drodze spadku" pozwala na stwierdzenie iż przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków - własności rzeczy i praw majątkowych nabytych w drodze spadku - należy odnieść do nabywania praw unormowanych w księdze IV kodeksu cywilnego, a zatem zachowek w formie wierzytelności pieniężnej stanowi prawo majątkowe nabyte "w drodze spadku" w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków. Konsekwencją tak rozumianego pojęcia "w drodze spadku" jest objęcie podatkiem od spadków korzyści majątkowej nabytej w drodze zapisu lub polecenia testamentowego.

Zdaniem moim wyłączenie z opodatkowania podatkiem od spadków dochodu uzyskanego w wyniku realizacji prawa do zachowku w postaci zapłaty sumy pieniężnej odpowiadającej wartości części spadku doprowadza do zawężającej wykładni pojęcia "w drodze spadku".

Ustawodawca w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków określił, iż z chwilą przyjęcia spadku powstaje obowiązek podatkowy w tymże podatku przy nabyciu w drodze dziedziczenia. Zachodzi zatem konieczność dokonania wykładni pojęcia "w drodze dziedziczenia". Należy przy tym posłużyć się nie tylko wykładnią językową, aczkolwiek stanowi ona punkt wyjścia w procesie interpretacji prawa, ale również wykładnią systemową i celowościową. Często bowiem samo brzmienie aktów prawnych nie jest wystarczające do ustalenia norm prawnych zachodzących w przepisach tych aktów. Wykładnia celowościowa traktowana jest często w literaturze i orzecznictwie jako prawo sądu do doskonalenia prawa /patrz R. Mastalski - Interpretacja prawa podatkowego Wrocław 1983 - Wyd. Uniwersytet Wrocławski str. 111/.

Posłużenie się zatem wykładnią systemową i celowościową jest konieczne kiedy okaże się, że przy wyjaśnianiu konkretnych przepisów ograniczenie się do wykładni językowej nie doprowadzi do pełnego ustalenia znaczenia normy prawnej.

Przepis art. 922 par. 1 Kc oddaje istotę dziedziczenia polegającą na tym, że z chwilą śmierci spadkodawcy prawa i obowiązki zmarłego przechodzą na jedną lub kilka osób. Jest to rozumienie istoty dziedziczenia realizowanej poprzez powołanie do spadku w drodze ustawy lub testamentu. Gdyby ustawodawca zamierzał w ustawie o podatku od spadków ograniczyć nabycie praw majątkowych do tak rozumianego tytułu nabycia, to z pewnością użyłby w art. 6 ust. 1 pkt 1 określenia "w drodze powołania do spadku", jakiego używa kodeks cywilny w art. 926 par. 1 Kc. Skoro w prawie spadkowym ustawodawca używa określenia "w drodze powołania" zaś w ustawie o podatku od spadków "w drodze dziedziczenia" to nie można a priori przyjmować, iż określonych zwrotów użyto w tekście prawnym obu ustaw bez wyraźnej ku temu potrzeby.

Jeśli bowiem uwzględni się obowiązującą w naszym prawie zasadę ograniczonego testowania, to uzupełniając wykładnię językową pojęcia "w drodze dziedziczenia" wykładnią celowościową, należy przyjąć, iż ustawodawca używając zwrotu "w drodze dziedziczenia" zmierzał do objęcia tym tytułem prawnym nabycie własności rzeczy i praw majątkowych nie tylko przez powołanych do spadku /spadkobierców/ ale i tych uprawnionych, którzy z mocy ustawy mają zagwarantowane prawo do spadku w drodze zachowku. Zarówno bowiem spadkobiercy jak i uprawnieni do zachowku z chwilą przyjęcia spadku nabywają - pierwsi własność rzeczy i prawa majątkowe, zaś drudzy jedynie prawo majątkowe /roszczenie o zachowek/, które jest w istocie inaczej uregulowanym i realizowanym prawem osób najbliższych spadkodawcy do udziału w spadku nie poprzez udział w prawie, lecz poprzez wierzytelność mającą wartość majątkową /pieniężną/ pochodzącą od hipotetycznego udziału spadkobiercy koniecznego w spadku.

Przedstawione argumenty prowadzą do wniosku, że wierzytelność osoby uprawnionej do zachowku jest prawem majątkowym nabytym w drodze spadku w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków. Powyższy wniosek wydaje się potwierdzać treść art. 7 ust. 3 tej ustawy, w myśl którego wypłaty z zachowku pomniejszają podstawę opodatkowania podatkiem od spadków obciążającym spadkobiercę. Logiczne więc wydaje się przyjęcie, że dochód uzyskany w drodze realizacji prawa do zachowku stanowić będzie podstawę opodatkowania w podatku od spadków obciążającym podmiot realizujący zachowek. Zarówno bowiem realizujący zachowek jak i spadkobierca uzyskują korzyść majątkową z tego samego źródła - prawa do dziedziczenia, z tą różnicą, że spadkobierca z tytułu powołania go do spadku, zaś uprawniony do zachowku z tytułu zagwarantowanego przez ustawodawcę prawa do spadku.

Tak dokonana wykładnia zwrotu "nabycia w drodze spadku", użytego w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków, najpełniej realizuje konstytucyjną zasadę równości i sprawiedliwości opodatkowania. Podnieść w związku z tym należy, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że zawsze wtedy gdy możliwe jest takie interpretowanie przepisu, aby był zgodny z Konstytucją to należy z tej możliwości skorzystać, odrzucając takie możliwości interpretacyjne, które prowadzą do odczytywania przepisu jako niekonstytucyjnego. Określając pojęcie równości Trybunał przyjął tezę, powtarzaną w wielu orzeczeniach, że wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, powinny być traktowane równo, co wymaga jednakowej miary dla wszystkich podmiotów. Różnicowanie opodatkowania dochodów uzyskiwanych w wyniku zachowku z zależności od jego formy prawnej - darowizny, powołania do spadku i zapisu albo też roszczenia o zapłatę sumy pieniężnej potrzebnej do pokrycia zachowku względnie jego uzupełnienia - wydaje się pozostawać przez to w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania, stanowiąc równocześnie przykład niekonstytucyjnego interpretowania przepisów prawa podatkowego.