Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3291/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 765/15 w sprawie ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 10 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 765/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę K. J. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 10 marca 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco.

Decyzją z dnia 17 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 70 445 zł. Organ ustalił, że skarżący w 2008 r. poniósł wydatki na: a) zakup lokali niemieszkalnych w kwocie łącznie 609 775 zł ( w tym cena lokali to 594 600 zł , opłaty w kwocie 15 175 zł), na ich zakup skarżący zaciągnął kredyt inwestycyjny w Banku na kwotę 480 000 zł; b) zakup lokalu niemieszkalnego za cenę 70 000 zł; c) zakup działki za cenę w 10 000 zł; d) zakup dwóch motocykli za kwotę 800 zł i 980 zł; e) wpłatę gotówkową na rachunek bankowy w kwocie 30 000 zł; f) koszty związane ze spłatą kredytu w kwocie 97 031,25 zł, udzielonego na zakup pojazdu ze spłatą na dzień 16 czerwca 2011 r. (w 2008r. skarżący wpłacił 12 miesięcznych rat, każda w wysokości 1 148,48 zł); g) koszty utrzymania ustalone według danych statystycznych w kwocie 1 183 zł miesięcznie. Zdaniem organu wskazane wydatki nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w szczególności pokrycia nie mogły stanowić posiadane na początku 2008 r. oszczędności (81 825,52 zł na 1 stycznia 2008 r.), dochody uzyskiwane w trakcie roku 2008 r. ustalone m.in. na podstawie zeznania podatkowego PIT-37 i PIT-36L za 2008 r. oraz pozostałych dowodów zebranych w trakcie postępowania. Organ ustalił przy tym, na podstawie zeznań darczyńców, że skarżący otrzymał w 2008 r. tytułem darowizny kwotę 26 000 zł, która mogła stanowić źródło finansowania poniesionych w tym roku wydatków. Na podstawie zeznań podatkowych za lata 2001-2007 organ I instancji ustalił stan początkowy oszczędności skarżącego na dzień 1 stycznia 2008 r. w wysokości 81825,52 zł, a na dzień 31 grudnia 2008 r. – 38 524,40 zł. W wyniku powyższego ustalono kwotę wydatków nieznajdujących pokrycia w udokumentowanych przychodach w wysokości 93 926,40 zł. Jako koszty utrzymania (skarżący oświadczył, że prowadzi samodzielne gospodarstwo domowe; nie potrafił dokładnie określić wysokości płaconych alimentów na trójkę swoich dzieci) organ przyjął kwotę 10 860 zł rocznie w oparciu o dane statystyczne podawane przez GUS (koszty utrzymania jednej osoby).

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący twierdził, że posiadał pokrycie dla dokonywanych przez siebie wydatków, przedłożył dowody z likwidacji w latach 2004 i 2005 lokat bankowych, raporty obrotów na rachunkach bankowych, umowę kupna-sprzedaży samochodu, oświadczenia darczyńców (rodziców i matki chrzestnej) na okoliczność darowizn pieniężnych. Dodatkowo, do odwołania skarżący przedłożył dokumenty: umowę pożyczki kwoty 70 000 zł z dnia 15 września 2008 r. oraz wyrok Sądu Rejonowego dla Krakowa - Krowodrzy w Krakowie Wydział I Cywilny z dnia 8 września 2011 r. I C 1092/10/K, z którego wynikało, że we wskazanym roku dysponował on kwotą 70 000 zł. Skarżący wskazał również na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 10 marca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności wskazał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że skarżący nie wykazał źródeł pochodzenia przychodu za 2008 r. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji w niczym nie uchybił swym obowiązkom, przekonująco uzasadniając ostateczne podstawy decyzji. Nie ograniczył również w żaden sposób prawa skarżącego i w związku z tym wzywał go do przedstawienia przez niego dowodów, by sprawę w pełni wyjaśnić, a także sam te dowody przeprowadził. Jednocześnie organ odwoławczy uwzględnił w rozliczeniu wydatków pożyczkę w wysokości 70 000 zł, jaką miał otrzymać skarżący 15 września 2008 r. Niemniej jednak kwota ta jedynie zwiększyła wielkość oszczędności jakie skarżący posiadał na 31 grudnia 2008 r.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji podnosząc zarzuty jak w odwołaniu. W szczególności zostały powtórzone argumenty odwołujące się do niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 29 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.". Podniesiono także zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę zaznaczył, że w niniejszej sprawie, wyroki Trybunału Konstytucyjnego dotyczące art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym zarówno do dnia 31 grudnia 2006 r., jak i po tej dacie, a w szczególności wyrok z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13 - nie mogą być podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wyłącznie z uwagi na niezgodność z Konstytucją zastosowanych w sprawie przepisów ustawy podatkowej, jeżeli nie upłynął jeszcze okres 18 miesięcy od publikacji ww. wyroku P 49/13 w Dzienniku Ustaw. Wyrok ten został opublikowany dnia 6 sierpnia 2014 r. w Dzienniku Ustaw z 2014 r., poz. 1052, a więc okres 18 miesięcy jeszcze nie upłynął. Za niezasadny został uznany również zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd zauważył dalej, że organy uwzględniły praktycznie wszystkie przychody, na które skarżący w toku postępowania się powołał (darowizny, pożyczka). Wyliczenia, chronologiczne, zawarte w decyzjach przedstawiają w sposób jasny i zrozumiały faktyczne przepływy otrzymywanych przychodów i dokonywanych wydatków. Skarżący w żaden sposób nie podważył w skardze przedstawionego przez organy wyliczenia. Nie uprawdopodobnił, aby teza organu, że posiadane lokaty sukcesywnie finansowały następnie zakładane, kolejne lokaty bankowe – była błędna.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skarżący wniósł skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skargę oparto na obu podstawach kasacyjnych, tj. na zarzucie naruszenia art. 145 § 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") - poprzez jego pominięcie i nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ II instancji w toku postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy przepisów:

1. prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1,3 oraz art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. - przez ich błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż przepisy te mogą zostać zastosowane w niniejszej sprawie,

2. przepisów postępowania, tj.:

a) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. - przez jego niezastosowanie pomimo tego, iż istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji ostatecznej oraz umorzenia postępowania w sprawie , albowiem w toku postępowania administracyjnego zapadł wyrok o niekonstytucyjności normy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od 1 stycznia 2007 r., na której oparto zaskarżoną odwołaniem decyzję,

b) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. - a to poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej odwołaniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 listopada 2014 r. w sprawie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r., pomimo tego, iż istniały podstawy dla jej uchylenia w całości oraz umorzenia postępowania odwoławczego, z uwagi na wydanie wyroku o niekonstytucyjności normy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., na której oparto zaskarżoną odwołaniem decyzję, a które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż o ile nie doszłoby do ich popełnienia, rozstrzygnięcie mogłoby być inne,

c) art. 151 p.p.s.a. - poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi mimo braku podstaw faktycznych i prawnych do takiego postąpienia i w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do jej uwzględnienia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Strona skarżąca oparła ją na obu podstawach kasacyjnych, jednakże zarzuty procesowe są wyłącznie pochodną zarzutów naruszenia prawa materialnego. Ocena ich zasadności musi zatem być poprzedzona badaniem trafności zarzutów opartych na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Te ostatnie koncentrują się wokół zagadnienia następstw orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (opubl. w OTK ZU 2014/7A/79). W wyroku tym Trybunał orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Stwierdził, że przepis ten utraci moc z upływem 18 miesięcy od dnia opublikowania wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok Trybunału został opublikowany w Dzienniku Ustaw z 2014 r. poz.1052 z dnia 6 sierpnia 2014 r. Uznany za niezgodny z Konstytucją przepis stanowił podstawę materialnoprawną poddanej kontroli sądów administracyjnych decyzji. Została ona wydana w dniu 10 marca 2015 r., a więc przed upływem okresu, na jaki odroczono utratę mocy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Oceniając wpływ wyroku Trybunału na legalność zaskarżonej decyzji i tym samym badając prawidłowość wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tej sprawie przypomnieć należy, że w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wyraźnie też stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy.

Wyrażone w powołanym wyroku stanowisko Trybunału co do skutków orzeczenia, zawierającego rozstrzygnięcie wynikające z art. 190 ust. 3 Konstytucji stanowi kontynuację dotychczasowej jego linii orzeczniczej w tym przedmiocie. W wyrokach z dnia 2 lipca 2003 r., sygn. akt K 25/01 (OTK-A z 2003 r. Nr 6, poz. 60) i z dnia 27 kwietnia 2005 r. sygn. akt P 1/05 (OTK-A z 2005 r. Nr 4, poz. 42) Trybunał stwierdził, że możliwość określenia przezeń późniejszego niż dzień ogłoszenia jego wyroku w Dzienniku Ustaw terminu utraty mocy obowiązującej niezgodnego z Konstytucją przepisu ustawy znajduje wyraźną i niewątpliwą podstawę w art. 190 ust. 3 Konstytucji. W razie skorzystania przez Trybunał Konstytucyjny z tej możliwości do nadejścia wskazanego przez Trybunał terminu uznany za niezgodny z Konstytucją przepis zachowuje moc obowiązującą, a zatem musi być przestrzegany i stosowany przez wszystkich jego adresatów. Zgodnie bowiem z art. 190 ust. 1 Konstytucji także to rozstrzygnięcie zamieszczone w tekście orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest nie tylko ostateczne, ale i ma moc powszechnie obowiązującą. Zakresem tej mocy objęte są również wszystkie sądy, Konstytucja nie przewiduje bowiem żadnego wyjątku w stosunku do zasady wyrażonej w jej art. 190 ust. 1. Wyjątku takiego nie stanowi w szczególności art. 178 ust. 1 Konstytucji, wskazujący akty normatywne, którym podlegają sędziowie sądów wyliczonych w art. 175 Konstytucji. Podleganie sędziów tych sądów Konstytucji oraz ustawom jest zagadnieniem leżącym na innej płaszczyźnie niż oparta na art. 190 ust. 1 Konstytucji powszechnie obowiązująca moc orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, wydanych w zakresie określonym przepisami konstytucyjnymi. Pominięcie przez sądy przepisu w okresie odroczenia terminu utraty jego mocy stanowiłoby przekreślenie sensu odroczenia, a tym samym i sensu art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. W wyroku z dnia 27 października 2004 r., sygn. akt SK 1/04 (OTK-A z 2004 r. Nr 9, poz. 96) Trybunał wyraźnie zaznaczył, że rozstrzygnięcie o odroczeniu terminu utraty mocy przepisu niezgodnego z Konstytucją wywiera skutki wyłącznie na przyszłość. W okresie odroczenia będzie istniał stan prawny, w którym stosowany będzie przepis, co do którego wiadomo, że jest sprzeczny z Konstytucją. Trybunał Konstytucyjny może jednak kształtować swym wyrokiem taki właśnie stan prawny, z którego korzystanie przez sądy powszechne oddane jest ich niezawisłości, wiedzy i rozwadze, kształtowanym między innymi przez art. 8 Konstytucji. Realizacja także przez sądy gwarancji konstytucyjnych - na gruncie istniejącego stanu normatywnego zakładającego przez określony czas obowiązywanie niekonstytucyjnego przepisu - stawia zarazem wyzwania i możliwości wyboru przez same sądy takiego środka proceduralnego, który najlepiej pozwoli na osiągnięcie efektu najbliższego nakazowi wykładni i stosowania prawa w zgodzie z Konstytucją. Zasada éffet utile powinna być zawsze brana pod uwagę z punktu widzenia celów rozwiązania zawartego w art. 178 ust. 1 Konstytucji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 marca 2004 r., sygn. akt SK 53/03, OTK-A z 2004 r. Nr 3, poz. 13).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie podziela dominujące w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, że określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 i z dnia 23 lutego 2006 r., sygn. akt II OSK 1403/05, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze dostrzec należy, że w analizowanym przypadku Trybunał Konstytucyjny w motywach pisemnych wyroku o sygn. akt P 49/13 TK wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. Jak zasadnie wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli.

Sąd kasacyjny w składzie obecnie orzekającym w pełni podziela przedstawione przez Trybunał racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2646/14; z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2615/14 i z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14, z dnia 16 czerwca 2016 r., II FSK 201/15, z dnia 19 kwietnia 2017 r., II FSK 1430/16 ). Nie sposób bowiem pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania, odnoszonych do wszystkich podatników podatku dochodowego. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny. Zwrócić uwagę należy, że dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany obecnie wyrok Trybunału o sygn. akt P 49/13). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny - w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach.

Zauważyć przy tym należy, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, dotyczące stanu prawnego istniejącego po 1 stycznia 2007 r., wydane było jako drugie. Trybunał znał zatem sytuację prawną wywołaną jego poprzednim wyrokiem, a mimo to nie widział podstawy do orzeczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z dniem ogłoszenia jego orzeczenia. Tym samym uznał, że powody przemawiające za pozostawieniem w obrocie prawnym kwestionowanego przepisu (wskazane wyżej i wywiedzione również z zasad konstytucyjnych) przemawiają za zróżnicowaniem sytuacji podatników, w stosunku do których określono zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. i w brzmieniu obowiązującym po tej dacie. Nie ma zatem podstaw, aby odwołując się do art. 32 ust. 1 Konstytucji odmawiać stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie terminu odroczenia utraty jego mocy.

Z tych względów za chybione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej - naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, ze mają one zastosowanie w tej sprawie.

Tym samym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) O.p. Organ odwoławczy nie miał podstaw do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z uwagi na niezgodność z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i umorzenia postępowania podatkowego. Niezgłoszenie w skardze kasacyjnej innych zarzutów, poza naruszeniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie daje także podstaw do przyjęcia, że nie powinien on zastosować art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

Ze wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania, na które składa się wynagrodzenie radcy prawnego za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną, orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6, § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a i pkt 2 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490). Stosownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., II FPS 4/12 przyjmuje się bowiem, że za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną profesjonalnemu pełnomocnikowi przysługuje wynagrodzenie takie jak za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej.