Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3498/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "G." sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 23/16 w sprawie ze skargi "G." sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz "G." sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 10 900 (słownie: dziesięć tysięcy dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 czerwca 2016 r. (sygn.akt I SA/Gd 23/16) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: skarżąca lub Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r.

Sąd podał, że podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny. Skarżąca wykazała w zeznaniu CIT-8 za 2007 r. przychody w wysokości 13.498.889,72 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 9.261.530,83 zł, dochody wolne i odliczenia w wysokości 130.313,75 zł, podstawę opodatkowania w wysokości 4.107.045,00 zł, podatek należny (19%) w wysokości 780.338,55 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. wydał w dniu 11 marca 2013 r. decyzję, w której określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 2.201.521 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 6 marca 2014 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Dyrektor UKS wydał w dniu 3 grudnia 2014 r. decyzję, w której określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 4.090.831 zł. Jak wskazał organ I instancji, powodem dokonania innego rozliczenia, niż wykazała skarżąca w korekcie zeznania CIT-8 za 2007 r. (złożonej po zakończeniu kontroli podatkowej) było stwierdzenie: 1) zaniżenia przychodów, w tym: 4.975.330,50 zł - przychody ze zbycia udziałów w P. Sp. z o. o., 6.100.000,00 zł - otrzymane pieniądze (w związku z wystawieniem faktury nr [...]), 6.100.000,00 zł - otrzymane pieniądze (w związku z umową trójstronnej cesji wierzytelności oraz fakturą[...]), 2) zawyżenia przychodów, w tym: 5.000.000,00 zł - wartość wynikająca z faktury nr [...]), 98.401,56 zł - dopłaty do działalności rolniczej, 3) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, w tym: 80.800,88 zł - koszty ogólnego zarządu dot. przychodów niepodlegających opodatkowaniu, 4.887.606,00 zł - koszty dotyczące aportu, zawyżenia dochodów (przychodów) wolnych z tyt. dopłat do działalności rolniczej o kwotę 98.401,56 zł.

Decyzję tę Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzją z dnia 6 listopada 2015 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych został przed dniem 31 grudnia 2013 r. skutecznie zawieszony na mocy art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") i dlatego nie uległo ono przedawnieniu.

Następnie wskazał na następujące kwestie:

1) odnośnie zwiększenia w decyzji przychodów o kwotę 4.975.330,50 zł z tytułu sprzedaży udziałów w spółce P.:

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że skarżąca w kontrolowanym roku podatkowym posiadała 22,86% udziałów w Spółce P. Sp. z o. o. Udziały te - w ilości 5.130 szt. - Spółka nabyła w dniu 14 lipca 2004 r. od W. Z. - likwidatora Spółki S. za cenę 2.565.000,00 zł. W toku postępowania kontrolnego okazało się jednak, że w dniu 14 grudnia 2007 r. udziały te skarżąca sprzedała spółce G. - także za cenę 2.565.000,00 zł. Sprzedaż została uwzględniona w treści zapisów prowadzonego dla spółki P. Krajowego Rejestru Sądowego. Fakt zbycia udziałów nie znalazł odzwierciedlenia w ewidencji księgowej (zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów ich uzyskania) oraz w sprawozdaniu finansowym skarżącej. Z wyjaśnień Spółki z dnia 10 lutego 2011 r. wynikało, że umowa sprzedaży tych udziałów została przekazana do księgowości ze znacznym opóźnieniem - już po sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2007 r. W konsekwencji powyższego Spółka nie wykazała w 2007 r. dla celów podatkowych przychodu z tyt. sprzedaży tych udziałów - uczyniła to dopiero w roku następnym.

W toku kontroli ustalono ponadto, że do dnia 31.08.2012 r. skarżąca nie otrzymała od spółki G. zapłaty za sprzedane udziały w spółce P.

W 2007 r. ponad 99,9 % udziałów w Spółce posiadała M. P. Była ona była również Dyrektorem Spółki (Zarząd), natomiast R. P. - jej małżonek - był w Spółce prokurentem (prokura samoistna). Z akt sprawy wynikało również, że w dniu sprzedaży przez skarżącą udziałów spółce G. udziałowcami w spółce G. (Spółki, która zakupiła ww. udziały) m. in. byli: R. P. - posiadający 8.060 udziałów (79,80%), M. P. - posiadająca 1.020 udziałów (10,11 %). Ponadto w ww. dacie R. P. był członkiem zarządu spółki G. (Dyrektorem), natomiast M. P. była członkiem Rady Nadzorczej.

Z uwagi na wskazane powiązania w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji zgodnie z wytycznymi Dyrektora Izby Skarbowej przeprowadził czynności i dowody mające na celu ustalenie, czy cena sprzedaży udziałów w wysokości 2.565.000 zł stanowi cenę rynkową. Na podstawie przedłożonych przez Spółkę dokumentów organ I instancji ustalił, że wyceny udziałów nie dokonano metodą skorygowanych aktywów i pasywów. Z uwagi na fakt, że przed 2007 r. Spółka P. nabyła trzy nieruchomości, których wartość miała wpływ na ustalenie ceny rynkowej udziałów, organ powołał biegłego w celu ustalenia wartości tych nieruchomości – M. S. W wyniku dokonanych analiz w operatach szacunkowych powołana przez organ I instancji biegła stwierdziła, że wartość rynkowa nieruchomości na dzień 14 grudnia 2007 r. znacznie wzrosła w stosunku do wartości ewidencyjnej, i tak: nieruchomość w G. przy ul. K. [...] - wartość ewidencyjna wyniosła 47.604,13 zł, natomiast wartość rynkowa - 321.725,00 zł, nieruchomość w L. przy ul. T. [...] (działka nr [...] i [...]) - wartość ewidencyjna wyniosła 937.768,86 zł, natomiast wartość rynkowa - 1.012.000,00 zł, nieruchomość w G. przy ul. C. (działka nr [...]) - wartość ewidencyjna wyniosła 4.519.491,92 zł, natomiast wartość rynkowa - 27.460.000,00 zł.

Dyrektor UKS powołał również biegłego – H. W. – w celu dokonania wyceny 5.130 sztuk udziałów w Spółce P. na dzień ich sprzedaży przez skarżącą. W opracowanym raporcie biegła ustaliła wartość poszczególnych udziałów w Spółce P. na kwotę 1.469,85 zł. W efekcie wartość 5.130 udziałów sprzedanych przez skarżącą w dniu 14.12.2007 r. wyniosła 7.540.330,50 zł. W związku z powyższym organ wezwał strony transakcji do zmiany, w terminie 7 dni, ceny transakcji kupna – sprzedaży ww. udziałów do wskazanej wyżej wartości rynkowej. W odpowiedzi zarówno P. jak i skarżąca nie wyraziły zgody na podwyższenie wartości ceny umowy.

Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na zarzuty skarżącej odnoszące się do operatów i raportu biegłych, stwierdził, że organ I instancji zasadnie dokonał rozstrzygnięcia w sprawie z uwzględnieniem opinii (raportu) biegłej H. W. (która z kolei uwzględniła w raporcie wyceny dokonane w operatach biegłej M. S.). Z treści raportu biegłej wynika bowiem, że został on sporządzony w sposób rzetelny, wyczerpujący oraz szczegółowy, uwzględniono w nim wszystkie istotne elementy, w tym także fakt posiadania przez spółkę P. w dacie sprzedaży jej udziałów przez skarżącą sporych zobowiązań (30.036.561,22 zł).

Konsekwencją dokonania przez organ I instancji rozstrzygnięcia w sprawie z uwzględnieniem ww. raportu biegłej H. W. było uznanie, iż skorygowana wartość aktywów netto spółki P. wynosiła na dzień 14 grudnia 2007 r. 32.980.558,92 zł, natomiast każdy ze 22.438 udziałów w tej Spółce wart był 1.469,85 zł. Skutkiem powyższego organ ten uznał - uwzględniając stanowisko ww. biegłej w tym zakresie - że 5.130 udziałów w spółce P. sprzedanych w dniu 14 grudnia 2007 r. przez skarżącą wartych było w dacie tej sprzedaży 7.540.330,50 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej mając to na uwadze stwierdził, że rozstrzygnięcie organu I instancji w tym zakresie było prawidłowe i nie naruszało przepisów prawa, w tym przepisów zawartych w art. 14 ust. 1-2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p"). Rozstrzygnięcie organu I instancji nie naruszało również przepisów zawartych w art. 122 i 187 O.p. - wbrew bowiem zarzutom Spółki organ ten wyjaśnił wszystkie istotne okoliczności sprawy oraz zebrał pełen materiał dowodowy. Z kolei niewykazanie w pierwotnym zeznaniu Spółki jakiegokolwiek przychodu z tyt. sprzedaży udziałów w spółce P. uzasadniało stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych Spółki w tym zakresie.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie uznał, że przychód skarżącej z tego tytułu wyniósł 7.540.330,50 zł, oraz że skarżąca w korekcie zeznania CIT-8 za 2007 r. zaniżyła z tego tytułu przychody o kwotę 4.975.330,50 zł.

2) odnośnie zmniejszenia przychodu o kwotę 5.000.000,00 zł, wynikającą z faktury z dnia 19 grudnia 2007 r., nr [...], wystawionej przez skarżącą na rzecz G. C. S. Sp. z o.o.:

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że skarżąca w kwietniu 2007 r. nabyła - za cenę 12.322.000,00 zł brutto (10.100.000,00 zł netto, 2.222.000,00 zł VAT) - nieruchomość (prawo użytkowania wieczystego) położoną w S. przy A. [...]-[...]. Według wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę wartość tej nieruchomości w maju 2007 r. wynosiła 16.218.000,00 zł netto. Już po nabyciu tej nieruchomości - w dniu 29 czerwca 2007 r. - Spółka zaciągnęła kredyt refinansowy na kwotę 1.370.000,00 Euro. Następnie w październiku 2007 r. skarżąca nieruchomość tę wniosła aportem do spółki G. C. S. (dalej: G. CH) w zamian za udziały o nominalnej wartości 5.050.000,00 zł - tym samym więc skarżąca objęła udziały w spółce G. C. o dużo niższej nominalnej wartości niż wartość aportu. Z kolei spółka G. C. nieruchomość powyższą sprzedała niespełna dwa miesiące po jej otrzymaniu, tj. w pierwszej połowie grudnia 2007 r. za cenę 18.910.000,00 zł brutto (cena netto 15.500,000,00 zł + VAT 3.410.000,00 zł). Z treści umowy sprzedaży nieruchomości (przez spółkę G. C. na rzecz F. Sp. z o. o.) wynikało, że zapłata za przedmiot umowy miała nastąpić w następujący sposób: do dnia 14 grudnia 2007 r. - przelew kwoty 3.000.000,00 zł na konto, do dnia 19 grudnia 2007 r. - przelew kwoty 4.833.324,53 zł na rachunek bankowy w F. SA (należący do skarżącej) tytułem spłaty wierzytelności wynikającej z opisanej powyżej umowy kredytowej, do dnia 19 grudnia 2007 r. - pozostała część ceny sprzedaży pomniejszona o Opłatę Manipulacyjną w wys. 151.280,00 zł brutto. Z kolei z zapisów widniejących na wyciągu bankowym nr 8 sporządzonym do rachunku bieżącego należącego do skarżącej w Banku F. wynikało, że otrzymała następujące środki pieniężne: w dniu 14 grudnia 2007r. - 2.999.800,00 zł - od spółki G. C. tytułem: przelew zgodnie z umową, w dniu 19 grudnia 2007r. - 4.833.324,53 zł - od F. Sp. z o. o. tytułem: Umowa sprzedaży Rep. A Nr [...] kwota 1.312.796,95 EUR kurs 3.6817 Spłata kredytu, w dniu 20 grudnia 2007 r. - 10.640.000,00 zł - od spółki G. C. tytułem: przelew środków. Z powyższego wynika, że prawie wszystkie środki uzyskane przez spółkę G. C. z tytułu ww. sprzedaży nieruchomości - tj. kwota 18.473.124,53 zł (4.833.324,53 zł + 2.999.800,00 zł + 10.640.000,00 zł) - niezwłocznie wpłynęły na konto skarżącej. Środki te albo wpłynęły bezpośrednio od nabywcy nieruchomości (F. Sp. z o. o. - dotyczy to kwoty 4.833.324,53 zł), albo przelała je spółka G. C. w dniu, w którym środki te otrzymała od nabywcy lub w dniu następnym. Jak wynikało z akt sprawy, częścią otrzymanych środków skarżąca niezwłocznie rozporządziła - w dniu 21 grudnia 2007 r. dokonała bowiem spłaty w kwocie 4.833.324,53 zł kredytu na refinansowanie kosztów zakupu nieruchomości położonej w S. przy A. Z akt sprawy wynikało, że dokonane ww. wpłaty środków pieniężnych na konto skarżącej zostały w jej księgach rachunkowych "rozliczone" z należnościami od spółki G. CH: 1. kwota 5.050.000,00 zł rozliczona została jako należność z tyt. nadwyżki przekazanego aportu nad objętymi udziałami (w tym kwota 4.833.324,53 zł otrzymana bezpośrednio od F. Sp. z o. o. oraz kwota 216.675,47 zł uregulowana przez spółkę G. C. z ww. wpłat), 2. kwota 6.100.000,00 zł rozliczona została jako należność wynikająca z faktury nr [...] z dnia 19 grudnia 2007 r. za sprzedaż Koncepcji, 3. kwota 6.100.000,00 zł rozliczona została jako należność wynikająca z trójstronnej cesji wierzytelności z dnia 31 grudnia 2007 r., 4. kwota 1.223.124,53 zł została zwrócona na konto spółki G. C. po uzgodnieniu sald. Dokonany j.w. sposób powiązania w księgach rachunkowych skarżącej ww. wpłat dokonanych na konto tej Spółki z należnościami od G. C. znajduje potwierdzenie w pisemnych wyjaśnieniach skarżącej z dnia 6 marca 2012 r. W toku przeprowadzonej u skarżącej kontroli podatkowej ustalono, że dokonane na konto tej Spółki wpłaty opisane w pkt 1-3 w łącznej wysokości 17.250.000,00 zł nie zostały w przez Spółkę uznane za przychody w 2007 r. Odnośnie wpłaty na konto skarżącej kwoty 5.050.000,00 zł wskazanej w pkt 1, organ I instancji stwierdził w trakcie ww. kontroli, że kwota ta stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Dyrektor UKS uznał bowiem, że powyższa kwota stanowiła dla skarżącej należność ostateczną, która nie podlega zwrotowi. Skarżąca po zakończeniu kontroli podatkowej złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2007 r. w której zwiększyła przychody badanego roku o ww. kwotę 5.050.000,00 zł, a w piśmie z dnia 24 kwietnia 2014 r. potwierdziła, że ta kwota nie podlegała zwrotowi. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kwota ta zasadnie została uznana za przychody z tyt. otrzymanych pieniędzy.

Odnośnie natomiast wpłaty na konto skarżącej kwoty 6.100.000,00 zł, która to kwota została w księgach rachunkowych tej Spółki rozliczona jako należność wynikająca z faktury nr z dnia 19 grudnia 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, że skarżąca wystawiła w dniu 19 grudnia 2007 r. na rzecz spółki G. C. fakturę nr [...], na kwotę 5.000.000,00 zł netto (brutto 6.100.000,00 zł), tytułem sprzedaży koncepcji opracowania działalności C. Dyrektor UKS w decyzji z dnia 26 czerwca 2012 r., (wydanej na rzecz spółki G. C. w przedmiocie podatku VAT za grudzień 2007r.), stwierdził, że zebrany materiał dowodowy świadczy o tym, że transakcja sprzedaży Koncepcji, której dotyczy ta faktura, miała na celu obejście przepisów prawa i jako taka w myśl art. 58 kodeksu cywilnego jest nieważna. Zawarte w ww. decyzji stanowisko Dyrektora UKS odnośnie transakcji sprzedaży Koncepcji, zostało zaaprobowane zarówno przez Dyrektora Izby Skarbowej (który decyzję tę utrzymał w mocy)jak i przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który (prawomocnym) wyrokiem z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1363/13 oddalił skargę spółki G. C.

Biorąc to pod uwagę, a także analizując treść i okoliczności sporządzenia ww. Koncepcji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wystawiona przez skarżącą faktura z dnia 19 grudnia 2007 r. nr nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem organ I instancji prawidłowo nie uznał kwoty 5.000.000 zł wynikającej z tej faktury za przychody należne skarżącej w 2007 r.

3) odnośnie zwiększenia przychodu o kwotę 6.100.000 zł otrzymaną przez skarżącą od spółki G. C. w związku z wystawieniem przez nią faktury nr [...] z 19 grudnia 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że wystawienie ww. faktury dot. Koncepcji oraz wpłata na jej konto wynikającej z faktury kwoty 6.100.000 zł skutkowały tym, że część należącej do skarżącej masy majątkowej, która została przekazana w formie aportu do spółki G. C. po kilku miesiącach powróciła do skarżącej w formie pieniężnej. Odzyskanie ww. środków pieniężnych przez skarżącą było możliwe dzięki "sprzedaży" opisanej powyżej Koncepcji, której powstanie miało u skarżącej bezkosztowy charakter (Koncepcję faktycznie wykonał jej prokurent). W efekcie powyższego, pomimo iż bank udzielający skarżącej kredytu refinansowego zobowiązał ją do utworzenia spółki celowej i wniesienia do tej spółki w formie aportu przedmiotowej nieruchomości, to szczegółowo opisany powyżej mechanizm umożliwił skarżącej "odzyskanie" majątku (uległ on uszczupleniu tylko na kilka miesięcy).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej analiza przepływów masy majątkowej pomiędzy obiema ww. Spółkami prowadzi do wniosku, że środki finansowe otrzymane przez skarżącą od spółki G. C. w kwocie 6.100.000,00 zł miały charakter trwałego przysporzenia. Okoliczność tę potwierdziła sama Spółka wyjaśniając, że do dnia otrzymania wezwania od organu I instancji należność wynikająca z faktury z 19 grudnia 2007 r. nie podlegała zwrotowi. W związku z powyższym zasadne było zwiększenie przychodów skarżącej w 2007 r. o kwotę 6.100.000 zł.

4) odnośnie zaniżenia przychodów o kwotę 6.100.000 zł z tytułu cesji wierzytelności.

Dyrektor Izby Skarbowej przywołując dowody z przesłuchania świadków, a także decyzję wydaną przez Dyrektora UKS wobec G. C. w przedmiocie podatku VAT za grudzień 2007 r. i uzasadnienie wyroku oddalającego skargę na powyższą decyzję (sygn. akt I SA/Gd 1363/13) uznał, że z całokształtu zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych wynika, iż najpierw skarżąca otrzymała ww. środki pieniężne w kwocie 6.100.000,00 zł, a dopiero potem wraz z powiązanymi Spółkami stworzyła dokumenty mające dać jej podstawę prawną do otrzymanych pieniędzy. W ocenie organu także i w tym przypadku dokonana na konto skarżącej wpłata ww. środków skutkowała tym, że część należącej do tej Spółki masy majątkowej, która została przez nią przekazana w formie aportu do spółki G. C. po kilku miesiącach powróciła do skarżącej w formie pieniężnej.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż okoliczności sprawy wykluczają możliwość uznania, iż otrzymane przez skarżącą od spółki G. C. środki pieniężne w wysokości 6.100.000,00 zł stanowią część "rozliczenia" wzajemnych należności i zobowiązań pomiędzy tymi Spółkami oraz spółką P. na mocy Umowy trójstronnej cesji wierzytelności. W ocenie Dyrektora analiza przepływów masy majątkowej pomiędzy obiema ww. Spółkami prowadzi do wniosku, że środki finansowe otrzymane przez skarżącą od spółki G. C. w kwocie 6.100.000,00 zł miały charakter trwałego przysporzenia. Dyrektor nie zgodził się z zarzutami z odwołania, iż skarżąca w związku z otrzymaniem ww. kwoty 6.100.000,00 zł nie uzyskała żadnej trwałej korzyści, ponieważ wpływ tej kwoty został zrównoważony zmniejszeniem salda należności wobec spółki P. z tytułu udzielonej pożyczki. Skoro bowiem - jak stwierdził WSA w Gdańsku - zapisy zawarte w tytułach skierowanych do skarżącej przelewów jak i same przelewy nie mogły odnosić się do Umowy trójstronnej cesji wierzytelności z dnia 31 grudnia 2007 r., bo w dacie dokonywania tych przelewów umowa ta nie została jeszcze zawarta, a wystawiona przez spółkę P. faktura nr [...] z dnia 20.12.2007 r. dot. zaliczkowej sprzedaży logo została uznana za czynność mającą na celu obejście prawa podatkowego, to tym samym wpłata na konto skarżącej kwoty 6.100.000,00 zł nie mogła skutkować zmniejszeniem zobowiązania spółki P. wobec skarżącej z tytułu udzielonej pożyczki. Z tego też względu w sprawie nie miał zastosowania przywołany w odwołaniu art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej otrzymana przez skarżącą kwota 6.100.000,00 zł stanowiła dla tej Spółki trwałe przysporzenie, skutkiem czego zasadne było zwiększenie przychodów skarżącej w 2007 r. o tę kwotę.

5) odnośnie zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4.887.606 zł odpowiadającą wysokości straty, jaką skarżąca poniosła w związku z objęciem udziałów w spółce G. C. w zamian za aport.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skarżąca zakupiła w dniu 25 kwietnia 2007 r. (od "B." Sp. z o.o.) prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz ze stanowiącym odrębną nieruchomość budynkiem położonym w S. przy A. [...]-[...], za cenę brutto 12.322.000,00 zł (wartość netto 10.100.000,00 zł, podatek VAT 2.222.000,00 zł). Nieruchomość tę skarżąca wprowadziła do ewidencji środków trwałych jako: budynek o wartości 6.548.400,00 zł (Spółka przyjęła wartość 1m² w kwocie 4.000,00 zł, wg wyliczenia: 1.637,40 m² x 4,000,00 zł) oraz grunt o wartości 3.557.640,00 zł (w wysokości pozostałych kosztów, tj. 10.106.040,00 zł - 6.548.400,00 zł). Spółka dokonywała umorzenia powyższych środków trwałych oraz dokonywała odpisów amortyzacyjnych dla celów rachunkowych wg stawki 2,5%, przy czym odpisów amortyzacyjnych od prawa wieczystego użytkowania gruntów nie uznała za koszty uzyskania przychodów. W dniu 2 października 2007 r. skarżąca objęła udziały w spółce G. C. o łącznej wartości nominalnej 5.050.000,00 zł w zamian za wkład niepieniężny, którym była opisana powyżej nieruchomość. W toku kontroli podatkowej organ I instancji uznał, że przychody i koszty skarżącej związane z wniesieniem ww. aportu do spółki G. C. wynoszą odpowiednio 5.050.000,00 zł oraz 9.937.606,00 zł, co wynika z zestawienia: przychody - 5.050.000,00 zł - nominalna wartość objętych udziałów w zamian za wkład niepieniężny (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy), koszty uzyskania przychodów - 9.937.606,00 zł - wartość początkowa przedmiotu wkładu pomniejszona o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych (o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, wg przepisu art. 15 ust. 1 j pkt 1 ustawy), tj.: wartość początkowa nieruchomości - 10.106.040,00 zł: - budynek - 6.548.400,00 zł, - grunt - 3.557.640,00 zł, dotychczasowe odpisy amortyzacyjne 168.434,00 zł, - budynek - 109.140,00 zł, - grunt - 59.294,00 zł; koszty uzyskania przychodów 9.937.606,00 zł (różnica pomiędzy wartością początkową nieruchomości a dotychczasowymi odpisami amortyzacyjnymi). Po przeprowadzonej kontroli podatkowej Spółka w korekcie zeznania CIT-8 za 2007 r. wykazała w związku z objęciem ww. udziałów w zamian za wkład niepieniężny przychody w kwocie 5.050.000,00 zł oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie 9.937.606,00 zł (czyli zwiększyła te koszty o kwotę 5.050.000,00 zł).

W toku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor UKS stwierdził, że skarżąca w związku z objęciem ww. udziałów w zamian za wkład niepieniężny poniosła stratę w wysokości 4.887.606,00 zł. Tymczasem zdaniem tego organu strata, aby mogła być zaliczona w poczet kosztów uzyskania przychodów musi być wynikiem wykazanych i udowodnionych przez podatnika niekorzystnych okoliczności, których nie mógł przewidzieć. A ponieważ w ocenie ww. organu w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły niekorzystne okoliczności, których Spółka nie mogła przewidzieć, to organ ten nie uznał za koszty uzyskania przychodów Spółki wydatków związanych z objęciem ww. udziałów w zamian za wkład niepieniężny w wysokości 4.887.606,00 zł, czyli w części przewyższającej uzyskane przez Spółkę przychody w kwocie 5.050.000,00 zł. W związku z powyższym skoro w zeznaniu CIT-8 za 2007 r. Spółka wykazała w związku z ww. transakcją koszty podatkowe w wysokości 4.887.606,00 zł, to organ I instancji zwiększył te koszty o kwotę 162.394,00 zł (tak, aby łącznie wyniosły one 5.050.000,00 zł, czyli tyle samo co przychód Spółki powstały w związku z tą transakcją).

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skarżąca w zamian za wkład niepieniężny objęła w spółce G. C. udziały o wartości dużo niższej, niż wartość tego wkładu. Wynika to z faktu, iż na moment wniesienia do zakładanej spółki niepieniężnego wkładu (aportu) - tj. prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz znajdującego się na nim budynku - jego księgowa wartość wynosiła 9.937.606,00 zł, natomiast rynkowa wartość - jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy operatu szacunkowego z dnia 10 maja 2007 r. sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego W. K. - wynosiła aż 16.218.000,00 zł. Tym samym więc fakt objęcia udziałów o wartości dużo niższej (przynajmniej o kilka milionów zł), niż wartość tego wkładu, nie mógł skutkować zwiększeniem tej Spółce przychodu z ww. tytułu. Konsekwencją tego objęcia udziałów było powstanie na tej transakcji straty w wysokości 4.887.606,00 zł. Jak bowiem wskazano powyżej, Spółka wykazując w korekcie zeznania przychód z ww. transakcji w wysokości 5.050.000,00 zł, wykazała jednocześnie blisko dwukrotnie większe koszty związane z tą transakcją.

Wykazane przez Spółkę w związku z ww. objęciem udziałów koszty uzyskania przychodów w wysokości 9.937.606,00 zł stanowią różnicę pomiędzy wartością początkową przedmiotu wkładu (10.100.000,00 zł) a sumą odpisów amortyzacyjnych (dokonanych przed wniesieniem tego wkładu). Organ odwoławczy podkreślił, że z akt sprawy nie wynika, aby nabyta w dniu 25 kwietnia 2007 r. przez skarżącą nieruchomość utraciła na swojej rynkowej wartości w okresie od jej nabycia, do momentu jej wniesienia aportem do spółki G. C. (co nastąpiło niespełna pół roku później, tj. w dniu 2.10.2007 r.). Przeciwnie, jak wskazano powyżej, rzeczoznawca majątkowy uznał, że rynkowa wartość tej nieruchomości wynosi aż 16.218.000,00 zł. Dlatego nie można było uznać, że powstanie u skarżącej straty na ww. transakcji objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny miało związek z jakimś nadzwyczajnym zdarzeniem, którego Spółka nie była w stanie przewidzieć. Wręcz przeciwnie, strata powstała na skutek świadomego działania Spółki, która mając wiedzę o wartości rynkowej aportu zdecydowała się na objęcie udziałów w innej Spółce o wartości nie tylko znacznie niższej od wartości rynkowej tego aportu, ale także znacznie niższej od jego wartości księgowej. Skoro tak, to brak jest podstaw do zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów tej części kosztów dot. transakcji objęcia udziałów w spółce G. C., która przewyższa uzyskane przez skarżącą przychody z tyt. objęcia tych udziałów.

Odnośnie pozostałych ustaleń organu I instancji zawartych w zaskarżonej decyzji, co do których Spółka nie podniosła w odwołaniu zarzutów, organ odwoławczy - po zapoznaniu się z materiałem dowodowym - uznał rozstrzygnięcie dokonane w tym zakresie za nienaruszające przepisów prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. nie uległo przedawnieniu z uwagi na wszczęte postępowanie karno - skarbowe, gdy tymczasem wszczęcie tego postępowania - wobec braku skutecznego powiadomienia o tym fakcie Spółki - nie miało wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącej, co w konsekwencji winno było prowadzić do uznania, że zobowiązanie podatkowe Spółki w tym podatku wygasło z dniem 8 stycznia 2014 r.

Ponadto z ostrożności procesowej Spółka zarzuciła także naruszenie:

- art. 122 i 187 O.p. - poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w niniejszej sprawie, brak zebrania pełnego materiału dowodowego, co w efekcie prowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych w postaci m.in. nieprawidłowego ustalenia wartości nieruchomości w G. C. na dzień transakcji sprzedaży udziałów w P. sp. z o. o., a konsekwencji również samej wartości tych udziałów, sprzedanych przez Spółkę na podstawie umowy z dnia 14.12.2007 r.,

- art. 191 O.p., poprzez dowolną i jednostronną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, co w szczególności wyraża się w:

- nieuzasadnionym oparciu się - przy ustalaniu wartości przychodu ze sprzedaży udziałów P. sp. z o. o. na podstawie umowy z dnia 14 grudnia 2007 r. - na operacie biegłej M. S., w sytuacji gdy operat ten zawierał istotne błędy metodologiczne i był całkowicie niemiarodajny pod kątem ustalenia rzeczywistej wartości nieruchomości, a strona przedłożyła prywatny operat, z którego wynikała znacznie niższa wartość przedmiotowej nieruchomości,

- nieuprawnionym przyjęciu, że trójstronna cesja wierzytelności z dnia 31 grudnia 2007 r. dotycząca wyłącznie wzajemnych rozliczeń pomiędzy Spółką, P. i G. była czynnością nieodzwierciedlającą faktycznej operacji gospodarczej i mającą na celu obejście przepisów prawa podatkowego,

- nieuprawnionym przyjęciu, że otrzymana przez Spółkę od G. C. sp. z o. o. kwota 6.100.000,00 zł w ramach zapłaty za fakturę [...] stanowi trwałe przysporzenie po stronie Spółki,

- nieuprawnionym przyjęciu, że otrzymana przez Spółkę kwota 6.100.000,00 zł, wynikająca z zawartej pomiędzy G. C. a P. sp. z o. o. transakcji udokumentowanej fakturą [...], która, na mocy "trójstronnej cesji wierzytelności" z dnia 31 grudnia 2007 r., została rozliczona zobowiązaniem P. wobec Spółki z tytułu pożyczki, skutkuje uzyskaniem przez Spółkę przysporzenia, podczas gdy był to w rzeczywistości obojętny podatkowo zwrot pożyczki,

- naruszenie art. 188 i 197 § 1 O.p. – poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii innego biegłego na okoliczność wyceny wartości nieruchomości w sytuacji, gdy strona przedstawiła konkretne zastrzeżenia względem opinii sporządzonej przez biegłą, jak również przedstawiła operat szacunkowy różniący się istotnie co do wartości wyceny,

- naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie tego uzasadnienia w sposób, który jest wewnętrznie sprzeczny i pozbawiony logiki, a także zaniechanie podania w tym uzasadnieniu przekonujących motywów rozstrzygnięcia, w tym w szczególności w kontekście bezkrytycznego oparcia się przez organ na operacie szacunkowym biegłej M. S., w kontekście przedstawionych przez Spółkę licznych zastrzeżeń co do treści tego operatu, ustaleń co do tego, że skutkiem dokonania kwestionowanych przez organ czynności, nieodzwierciedlających stanu rzeczywistego było uzyskanie przez Spółkę trwałego przysporzenia stanowiącego jej przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jak również przez całkowity brak odniesienia się do podniesionych w odwołaniu zarzutów Spółki co do tej kwestii,

- naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności poprzez:

- naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, że Spółka zaniżyła przychody ze sprzedaży udziałów w spółce P. o kwotę 4:975.330,50 zł, w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy nie daje dostatecznych podstaw do sformułowania takich wniosków,

- naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie za przychód Spółki otrzymanych pieniędzy wynikających z transakcji, które organ uznał za nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego,

- naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie za przychód Spółki kwoty 6.100.000,00 zł, stanowiącej otrzymany przez Spółkę częściowy zwrot pożyczki udzielonej spółce P. sp. z o. o.,

- naruszenie art. 15 ust, 1j pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wysokości straty poniesionej na transakcji objęcia udziałów w spółce G. C. w zamian za aport w postaci nieruchomości w S., w sytuacji gdy z przepisu tego wprost wynika, że podatnik ma w takim przypadku prawo do ujęcia w ciężar kosztów całej wartości środka trwałego wynikającej z prowadzonej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

W pismach z dnia 25 kwietnia i 30 maja 2016 r. skarżąca podniosła zarzuty naruszenia art. 234 w zw. z art. 233 § 2 O.p. (polegające na obejściu zakazu reformationis in peius), art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 (przedawnienie zobowiązania) oraz art. 120 i 121 O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie uznał racji skarżącej.

Odnośnie zarzutu przedawnienia stwierdził, że jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia 15 października 2013 r., Urząd Kontroli Skarbowej poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego, że w dniu 3 października 2013 r. wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego G. Sp. z o. o. w G., o czym Naczelnik poinformował Spółkę pismem z dnia 30 października 2013 r. (data doręczenia na adres Spółki 4 listopada 2013 r. – potwierdzone podpisem osoby odbierającej i pieczątką Spółki). W świetle powyższego zasadnie uznały organy podatkowe, że spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania Spółki.

Za chybiony uznał Sąd także zarzut naruszenia przepisów art. 234 w zw. z art. 233 § 2 O.p. Wskazał, że decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. nie może być uznana za decyzję wydaną na niekorzyść strony, skoro nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego. Zakaz wydawania decyzji na niekorzyść strony (art. 234 O.p.), nie ma zastosowania w tych przypadkach, gdy organ odwoławczy utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy jak i wówczas gdy wydaje decyzję kasacyjną, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. W związku z powyższym uchylenie pierwotnej decyzji Dyrektora UKS, w której określono niższą kwotę zobowiązania niż wynikająca z decyzji będącej przedmiotem skargi, i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia nie naruszało zasady reformationis in peius. Przy czym twierdzenia skarżącej jakoby zarzut naruszenia art. 234 O.p. nie mógł być podniesiony w drodze zaskarżenia decyzji kasacyjnej, nie ma żadnego uzasadnienia. Nie budzi wątpliwości, że strona postępowania jest uprawniona do zaskarżenia decyzji wydanej w trybie art. 233 § 2 O.p.

Odnośnie zwiększenia przychodów skarżącej o kwotę 4.975.330,50 zł z tytułu sprzedaży udziałów w spółce P., bez konieczności przywoływania treści i ustaleń operatów i raportu sporządzonego przez biegłych powołanych w sprawie a także przesłuchania biegłej M. S., Sąd w pełni zaakceptował posłużenie się przez organy podatkowe do wyceny zbytych udziałów w spółce P. tymi dokumentami a zarzuty skarżącej co do ich treści uznał za nieuzasadnione. Zdaniem Sądu, organ I instancji zasadnie dokonał rozstrzygnięcia w sprawie z uwzględnieniem opinii (raportu) biegłej H. W. (która z kolei uwzględniła w raporcie wyceny dokonane w operatach biegłej M. S.). Z treści raportu biegłej wynika bowiem, że został on sporządzony w sposób rzetelny, wyczerpujący oraz szczegółowy, uwzględniono w nim wszystkie istotne elementy, w tym także fakt posiadania przez spółkę P. w dacie sprzedaży jej udziałów przez skarżącą sporych zobowiązań (30.036.561,22 zł). Z kolei szczegółowa analiza obu opinii biegłych dokonana powyżej przez Dyrektora Izby Skarbowej świadczy o tym, że organ nie przyjął tych opinii bezkrytycznie, lecz dokonał ich całościowej oceny, tak jak i innych zgromadzonych w sprawie dowodów. W konsekwencji prawidłowe było uznanie, iż skorygowana wartość aktywów netto Spółki P. wynosiła na dzień 14 grudnia 2007 r. 32.980.558,92 zł, natomiast każdy ze 22.438 udziałów w tej Spółce wart był 1.469,85 zł. Skutkiem powyższego organy zasadnie uznały - uwzględniając stanowisko ww. biegłej w tym zakresie - że 5.130 udziałów w spółce P. sprzedanych w dniu 14 grudnia 2007 r. przez skarżącą wartych było w dacie tej sprzedaży 7.540.330,50 zł i taka też była wielkość przychodu Spółki z tego tytułu. Strona zatem zaniżyła przychód wykazany w deklaracji CIT-8 za 2007 r. o kwotę 4.975.330,50 zł.

Odnosząc się do spornych kwestii dotyczących zmniejszenia przychodu o kwotę 5.000.000,00 zł, wynikającą z faktury z dnia 19 grudnia 2007 r., wystawionej przez skarżącą na rzecz G. C. Sp. z o. o. i zwiększenia przychodu o kwotę 6.100.000 zł otrzymaną przez skarżącą w związku z wystawieniem przez nią ww. faktury, Sąd zaaprobował i przyjął za swoje stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zawarte w wyroku z 26 lutego 2014 r. w sprawie I SA/Gd 1363/13 ze skargi G. CH, sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., którym to wyrokiem Sąd oddalił skargę. W wyroku tym stwierdzono, że sporne transakcje zawarte zostały między podmiotami ściśle powiązanymi osobowo i kapitałowo. Zgodnie z wpisami w Krajowym Rejestrze Sądowym na dzień dokonania spornych transakcji całościowym udziałowcem G. C. była skarżąca, funkcję jedynego członka zarządu spółki pełniła M. P. (będąca jednocześnie wspólnikiem G. sp. z o. o. oraz G. sp. z o.o. a także członkiem rady nadzorczej P. sp. z o. o. i jedynym członkiem zarządu G. sp. z o. o.). Prokurentem skarżącej spółki był natomiast R. P. (pełniący jednocześnie funkcję jedynego członka zarządu G. sp. z o. o. i będący jej wspólnikiem, prokurenta P. sp. z o.o. i prokurenta G., sp. z o. o.). Wspólnikami P. sp. z o. o. były spółki G. sp. z o. o. i G. sp. z o. o., w których udziały posiadali ww. M. i R. P. Strona zawarła w dniu 13 grudnia 2007 r. umowę leasingu zwrotnego prawa użytkowania wieczystego oraz prawa własności budynków z "F.", sp. z o. o., w wykonaniu której dokonała dostawy nieruchomości na rzecz F., sp. z o. o. za cenę netto 15.500.000 zł, w wyniku czego spółka ta wystawiła w dniu 13 grudnia 2007 r. fakturę nr [...] na kwotę netto 15.500.000 zł, VAT 3.410.000 zł. Kwota wynikająca z faktury przelana została na rzecz strony odpowiednio w dniu 14 grudnia 2007 r. - 3.000.000 zł i 19 grudnia 2007 r. - 10.649.650 zł. Otrzymane środki w łącznej kwocie 13.639.800 zł strona przelała na rzecz G. w dniach 14 i 20 grudnia 2007 r. W wyniku powyższego z przedmiotowej transakcji leasingu zwrotnego na koncie strony pozostało 9.850,47 zł oraz obowiązek rozliczenia podatku należnego w kwocie 3.410.000 zł wynikającego z faktury wystawionej za dostawę nieruchomości na rzecz "F.", sp. z o.o. Natomiast kontrahenci spornych transakcji - podmioty, de facto kontrolowane przez R. P., wykazywały znaczną nadwyżkę podatku naliczonego (odpowiednio P. - 2.823.187 zł i G. - 1.480.600 zł). Dalej WSA podkreślił, że w celu obniżenia ww. podatku należnego oraz uzasadnienia przelewu środków dokonanych na rzecz spółki "matki" (tj. G.), strona reprezentowana przez M. P. zawarła ze swym udziałowcem reprezentowaną przez prokurenta R. P. umowę zlecenia (datowaną na 1 grudnia 2007 r.) przygotowania strategii i koncepcji działalności C. [...] w okresie 2008-2011. Za powyższe opracowanie G. wystawiła w dniu 19 grudnia 2007 r. zakwestionowaną fakturę nr [...] na kwotę netto 5.000.000 zł, VAT 1.100.000 zł. Również w celu obniżenia podatku należnego w dniu 20 grudnia 2007 r. zawarto umowę o przeniesieniu praw autorskich do znaku graficznego logo "[...]" między P. reprezentowaną przez M. B. oraz G. C. reprezentowaną przez R. P., za cenę netto określoną w pierwszej wersji umowy na 10.000.000 zł, którą ostatecznie aneksem z dnia 2 marca 2009 r. ustalono w wysokości 5.000.000 zł plus VAT 1.100.000 zł oraz udział w zysku Kupującej. Z tego tytułu P. wystawiła na rzecz strony fakturę zaliczkę na kwotę netto 5.000.000 zł, VAT 1.100.000 zł.

W wyniku tak ukształtowanych transakcji powiązane podmioty wykazały odpowiednio w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2007 r.: G.- kwotę podatku podlegająca wpłacie w wysokości 162.202 zł, P. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.060.002 zł, G. C. - kwotę podatku podlegająca wpłacie w wysokości 1.182.632 zł. Zatem rozliczenie spornych transakcji z jednej strony zmniejszyło zobowiązanie podatkowe G. C. o 2.200.000 zł, a z drugiej - po stronie "kontrahentów" - zrodziło zobowiązanie podatkowe G. w kwocie 162.202 zł i pozostało bez wpływu na kwotę zobowiązania P. (spółka zmniejszyła jedynie kwotę przeniesienia nadwyżki na następny miesiąc). Analiza dokonanych transakcji przeczy zatem argumentom strony skarżącej jakoby pozostawały one całkowicie neutralne wobec budżetu Państwa a strona nie odniosła żadnych korzyści podatkowych, gdyż oczywistym jest, że wykorzystując mechanizm podatku VAT i generując wysoki podatek naliczony w skarżącej spółce, która wykazała też wysoki podatek należny, a z drugiej strony "tworząc" podatek należny w spółkach, które posiadały znaczną nadwyżkę podatku naliczonego, zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie od wszystkich trzech podmiotów uległo zmniejszeniu o 2.037.798 zł (2.200.000 podatku należnego G. C. minus 162.202 zł podatku podlegającego wpłacie przez G., która, gdyby nie dokonano transakcji posiadałaby nadwyżkę podatku naliczonego - wpłata by nie wystąpiła).

WSA przy tym podkreślił, że znamiennym w sprawie jest również fakt, iż rozliczenie spornych transakcji według wyjaśnień strony i kontrahentów nastąpiło w formie kompensaty wzajemnych rozliczeń. Oczywiście taki sposób rozliczenia jest dopuszczalny, wskazania jednak wymaga, że skarżąca znacznie obniżyła kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie poprzez potrącenie, uchylające konieczność realnego wykonania świadczeń pomiędzy podmiotami ściśle ze sobą powiązanymi. Zatem w wyniku kompensacji nie doszło do gotówkowej zapłaty wierzytelności, strona natomiast uniknęła realnej (gotówkowej) wpłaty podatku do urzędu skarbowego w kwocie 2.200.000 zł. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że w wyniku przywołanej umowy cesji, nastąpiło rozliczenie między "P.", sp. z o.o. a G., w wyniku którego, P. przekazała na rzecz G. wierzytelność przysługującą jej od G. C. (z tytułu zapłaty za logo), co zmniejszyło dług P. wobec G. z tytułu kredytu, jednak z przywołanej umowy nie wynika zapłata przez G. C. na rzecz G. z tytułu zapłaty za koncepcję działalności. Przeciwnie, w wyniku zawartej przez strony umowy cesji wierzytelności zwiększyło się zadłużenie G. C. wobec G. o kwotę 6.100.000 zł. Słusznie wskazał również organ odwoławczy, że w umowie tej strony oświadczyły, że wg stanu na 30 grudnia 2007 r. posiadają względem siebie wzajemne wierzytelności w kwocie 6.100.000 zł, w tym G. wskazało, że przysługuje jej wierzytelność w wymienionej kwocie od G. C. z tytułu zapłaty za fakturę dokumentującą sprzedaż koncepcji działalności. Natomiast w odwołaniu od decyzji organu I instancji R. P. przywołał przelewy wykonane przez G. C. na rzecz G. w dniu 14 i 20 grudnia 2007 r. na łączną kwotę 13.639.800 zł (kiedy przelano środki otrzymane z tytułu umowy leasingu zwrotnego od "F."), wskazując, że wraz z przywołaną umową cesji wierzytelności stanowiły potwierdzenie rozliczenia między stroną a P. Taka chronologia wykonania przelewów i zawarcia umowy cesji wierzytelności dowodzi, że umowa ta została zawarta jedynie w celu uzasadnienia wcześniej wykonanych przelewów i zapłaty za wystawioną wcześniej przez P. fakturę zaliczkową. Zapisy w tytułach przelewów i same przelewy nie mogły odnosić się do umowy z dnia 31 grudnia 2007 r. bo w dacie ich dokonywania (14 i 20 grudnia 2007 r.) umowa ta nie została jeszcze zawarta. Ponadto w umowie strony wyraźnie stwierdziły, że kompensowane wierzytelności przysługują im na dzień 30 grudnia 2007 r., natomiast jeśli zostałyby zapłacone środkami przelanymi 14 i 20 grudnia 2007 r., przelewy te znalazłyby lub winny znaleźć odzwierciedlenie w treści umowy cesji wierzytelności. Pozostałe okoliczności ustalone w sprawie potwierdzają, zdaniem WSA, wykreowanie spornych transakcji jedynie w celu obejścia przepisów prawa. WSA podkreślił, że R. P. pełnił funkcję prokurenta we wszystkich trzech spółkach: G. CH, G. oraz P., nie istniały zatem żadne przesłanki, z powodu których nie mógłby wykonać ww. Koncepcji działalności oraz znaku graficznego w ramach swojej działalności na rzecz G. C., poza przesłankami mającymi na celu obejście mechanizmu podatku od towarów i usług poprzez wygenerowanie podatku naliczonego wynikającego z rozliczeń między ww. podmiotami w kwocie 2.200.000 zł, o jaki G. C. obniżyła swój podatek należny. O tym świadczą też zeznania M. P., która podkreśliła, że działalność za nią prowadził mąż R. P. - wszystkie decyzje podejmowali razem, ale to mąż jest zorientowany na temat dokładnego przebiegu transakcji. M. P. będąca Prezesem Zarządu skarżącej spółki nie umiała jednocześnie wyjaśnić, dlaczego wykonanie ww. logo i Koncepcji zleciła podmiotom trzecim, zamiast wykonać je we własnym zakresie, ponadto nie orientowała się, jak kształtują się ceny takich opracowań na wolnym rynku. Zdaniem WSA, takie postępowanie prezesa zarządu czyni całkowicie niewiarygodnym zasadność dokonania spornych transakcji. Zakwestionowany zakup opiewał na łączną kwotę brutto 12.200.000 zł. Kapitał zakładowy skarżącej spółki wynosił natomiast 5.050.000 zł. Nie sposób dać wiarę, że racjonalny przedsiębiorca zawiera transakcję o wartości ponad dwukrotnie przekraczającej cały kapitał zakładowy spółki nie sprawdzając chociażby jak ceny takich usług kształtują się na wolnym rynku a także nie potrafi wskazać celu dokonania transakcji, kto wystąpił z inicjatywą ich dokonania, dlaczego wybrano do wykonania usług podmiot G., w jakiej formie i kiedy dokonano zapłaty, ani nawet czy umowa na opracowanie koncepcji została podpisana. Również R. P. przesłuchany w charakterze świadka nie wskazał, dlaczego ww. prace wykonał jako prokurent P. oraz G., a nie jako G. CH. Świadek stwierdził, że taką decyzję podjął wraz z żoną.

WSA wskazał, że wnioski organów podatkowych potwierdzają także zeznania J. B. (który technicznie wykonał logo), który zeznał, że R. P. zaproponował mu pracę dla P. na przełomie 2008 r. - nie wystąpiły zatem żadne przesłanki, które uniemożliwiałyby zatrudnienie go w G. C. lub powierzenie mu wykonania logo w formie umowy zlecenia, tym bardziej, że w złożonych zeznaniach świadek ten stwierdził, iż w latach 2008-2010 był zatrudniony w "P." oraz G. CH, a logo wykonał w ramach umowy o dzieło dla G. lub dla G. CH", świadek nie pamiętał, dla którego z tych podmiotów wystawił fakturę za wykonanie znaku graficznego. Ponadto w umowie przeniesienia praw autorskich nie zawarto żadnych postanowień dotyczących wykonywania uprawnień zależnych, w tym do wprowadzania ewentualnych zmian w znaku, bądź określenia pól jego eksploatacji - co powinno mieć wpływ na cenę - skoro nie przeniesiono tych uprawnień cena winna być niższa, bądź może dodatkowo potwierdzać, że z uwagi na powiązania twórcy znaku (R. P.) z kupującą spółką nie przewidziano potrzeby przeniesienia uprawnień zależnych do dokonywania ewentualnych zmian znaku (czy innej ingerencji w autorskie prawa osobiste) lub pól jego eksploatacji. Do stworzenia znaku graficznego zgodnie z zeznaniami J. B., użyto programu systemowego - brak specjalnego oprogramowania tym bardziej wskazuje, że nie było konieczności zakupu od P. i mógł on zostać wykonany w ramach działalności G. CH. Natomiast cena znaku graficznego określona na spornej fakturze (brutto 6.100.00 zł) znacznie odbiega od cen rynkowych, które jak wykazało dodatkowe postępowanie wyjaśniające, wahają się w granicach od 3.000 do maksymalnie 160.000 zł. Sam wykonawca logo - artysta plastyk J. B., ocenił jego wartość na 100.000-200.000 zł, przy czym wskazał, że dla innych podmiotów wykonywał takie loga za "parę tysięcy złotych". WSA podkreślił, że podmioty zajmujące się profesjonalnie działaniami marketingowymi i tworzeniem znaków graficznych wskazały, że ceny za podobne usługi kształtują się od 2-3 do 50-100 tysięcy zł netto, przy czym dane takie wskazały agencje reklamowe tworzące znaki graficzne dla największych i najbardziej rozpoznawalnych centrów handlowych. WSA odnosząc się do podnoszonych przez stronę twierdzeń, że wyceny te nie są miarodajne, uznał je za nieuzasadnione. Skoro podmioty profesjonalnie zajmujące się marketingiem i tworzeniem m.in. logo dla największych centrów handlowych w rejonie wskazały ww. przedział cenowy, nie kwestionując wiedzy i doświadczenia R. P., nie sposób jednak uznać, że wartość stworzonego przez niego Koncepcji i logo była kilkunastokrotnie wyższa. Powyższej oceny nie zakwestionowała przedłożona przez skarżącą "wycena marki [...]". Pomijając fakt, że dowód ten – zdaniem WSA - potraktować należy jako dokument prywatny, wskazania wymaga, że sam twórca wyceny wyraźnie odróżnił markę od znaku graficznego (logo) danej marki. Znak graficzny (logo) stanowi jedynie jedną z części składowych marki. Nie negując wartości siły marki oszacowanej w tym opracowaniu, WSA podkreślił, że określono ją na 2008 r. na kwotę 1.269.108,32 zł. Na wskazaną wartość złożyły się aktywa rynkowe (w tym siła marki, lojalność klientów, kanały dystrybucji, kontakty z otoczeniem, promocja i reklama), aktywa czynnika ludzkiego (w tym wiedza, doświadczenie, kreatywność, zdolność do efektywnego zarządzania), aktywa z infrastruktury (w tym metodologia i procesy, kultura organizacji, system zarządzania, system komunikacji) i aktywa majątku intelektualnego (w tym know-how, tajemnica handlowa, prawa do znaków towarowych). Przedstawiona zatem wycena marki obejmującej ww. elementy na około 1 mln zł, w żaden sposób nie uzasadnia ceny logo (jednej z wielu części składowych marki) i "opracowania koncepcji działalności" na łączną kwotę ponad 12 mln zł. Inne podmioty prowadzące na rynku lokalnym centra handlowe zaprzeczyły, jakoby sporządzały odrębne opracowania strategii i koncepcji działalności, podobnie agencje reklamowo-marketingowe, zajmujące się zawodowo procesami budowania marki wskazały, że nie opracowują koncepcji działalności, co dowodzi, że transakcje takie nie są typowe dla podmiotów prowadzących centra handlowe. WSA zwrócił również uwagę na brak wynagrodzenia dla R. P. zarówno za sporządzenie koncepcji działalności, jak i udział w opracowaniu znaku graficznego co wskazuje, że nie ma racjonalnego wytłumaczenia dla decyzji jaką - jak zeznali - podjęli wspólnie małżonkowie P., o stworzeniu koncepcji i logo pod szyldami spółek G. i P., a następnie odsprzedaży tych produktów na rzecz G. CH.

Reasumując WSA w Gdańsku podkreślił, że w pełni uprawniona była ocena organów, że zakwestionowane transakcje nie miały gospodarczego uzasadnienia, a ich celem było zmniejszenie zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa. Rzeczywistym celem dokonanych transakcji było uzyskanie nienależnych zysków polegających na nieuprawnionym uzyskaniu podatku naliczonego w kwocie 2.200.000 zł, a w konsekwencji obniżeniu zobowiązania podatkowego. Tak więc były to czynności mające na celu obejście przepisów prawa podatkowego poprzez stworzenie mechanizmu służącego jedynie uzyskaniu podatku naliczonego związanego z zakupem Koncepcji i logo. W związku z tym uznać należy, że zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 58 § 1 K.c.

Przedstawione wyżej stanowisko zostało także przyjęte przez Sąd w wyroku z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 400/14 oddalającym skargę G. C. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r.

Sąd w rozpoznanej sprawie podzielił wyżej wyrażone stanowiska WSA w Gdańsku; podzielając je wskazał, że tym samym uzasadnione staje się stanowisko organu odwoławczego, że wystawiona przez G. faktura z dnia 19 grudnia 2007 r. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem organ I instancji prawidłowo nie uznał kwoty 5.000.000 zł wynikającej z tej faktury za przychody należne Spółce G. w 2007 r.

Jednakże, jak wskazał Sąd, wystawienie ww. faktury dot. Koncepcji oraz wpłata na konto strony wynikającej z faktury kwoty 6.100.000 zł skutkowały tym, że część należącej do skarżącej masy majątkowej, która została przekazana w formie aportu do spółki G. CH, po kilku miesiącach powróciła do skarżącej w formie pieniężnej. Odzyskanie ww. środków pieniężnych przez Spółkę było możliwe dzięki "sprzedaży" opisanej powyżej Koncepcji, której powstanie miało u skarżącej bezkosztowy charakter (Koncepcję faktycznie wykonał prokurent tej Spółki). W efekcie powyższego, pomimo iż bank udzielający skarżącej kredytu refinansowego zobowiązał ją do utworzenia spółki celowej i wniesienia do tej spółki w formie aportu przedmiotowej nieruchomości, to szczegółowo opisany powyżej mechanizm umożliwił jej odzyskanie" majątku (uległ on uszczupleniu tylko na kilka miesięcy).

Słusznie zatem uznał organ odwoławczy na podstawie analizy przepływów masy majątkowej pomiędzy obiema ww. Spółkami, że środki finansowe otrzymane przez skarżącą od spółki G. C. w kwocie 6.100.000,00 zł miały charakter trwałego przysporzenia. Okoliczność tę potwierdziła sama Spółka wyjaśniając, że do dnia otrzymania wezwania od organu I instancji wezwania należność wynikająca z faktury z 19 grudnia 2007r. nie podlegała zwrotowi. W związku z powyższym zasadnie zwiększono skarżącej przychody 2007 r. o kwotę 6.100.000 zł.

Podobnie ocenił Sąd kwestię zaniżenia przychodów o kwotę 6.100.000 zł, z tytułu cesji wierzytelności. Za prawidłowe uznał ustalenia organów, że najpierw skarżąca otrzymała ww. środki pieniężne w kwocie 6.100.000,00 zł, a dopiero potem wraz z powiązanymi Spółkami stworzyła dokumenty mające dać jej podstawę prawną do otrzymanych pieniędzy. W ocenie Sądu także i w tym przypadku dokonana na konto skarżącej wpłata ww. środków skutkowała tym, że część należącej do tej Spółki masy majątkowej, która została przez nią przekazana w formie aportu do spółki G. CH, po kilku miesiącach powróciła do skarżącej w formie pieniężnej. Okoliczności sprawy wykluczają zatem możliwość uznania, iż otrzymane przez skarżącą od spółki G. C. środki pieniężne w wysokości 6.100.000,00 zł stanowią część "rozliczenia" wzajemnych należności i zobowiązań pomiędzy tymi Spółkami oraz Spółką P. na mocy Umowy trójstronnej cesji wierzytelności. Zdaniem Sądu, również w tym przypadku analiza przepływów masy majątkowej pomiędzy obiema ww. Spółkami prowadzi do wniosku, że środki finansowe otrzymane przez skarżącą od spółki G. C. w kwocie 6.100.000,00 zł miały charakter trwałego przysporzenia. Sąd nie zgodził się z zarzutami, iż skarżąca w związku z otrzymaniem ww. kwoty 6.100.000,00 zł nie uzyskała żadnej trwałej korzyści, ponieważ wpływ tej kwoty został zrównoważony zmniejszeniem salda należności wobec Spółki P. z tytułu udzielonej pożyczki. Skoro bowiem - jak stwierdził WSA w Gdańsku - zapisy zawarte w tytułach skierowanych do Spółki G. przelewów jak i same przelewy nie mogły odnosić się do Umowy trójstronnej cesji wierzytelności z dnia 31 grudnia 2007 r., bo w dacie dokonywania tych przelewów umowa ta nie została jeszcze zawarta, a wystawiona przez spółkę P. faktura z dnia 20 grudnia 2007 r. dot. zaliczkowej sprzedaży logo została uznana za czynność mającą na celu obejście prawa podatkowego, to tym samym wpłata na konto skarżącej kwoty 6.100.000,00 zł nie mogła skutkować zmniejszeniem zobowiązania spółki P. wobec skarżącej z tytułu udzielonej pożyczki. Skutkiem czego zasadnie zwiększono skarżącej przychody w 2007 r. o kwotę 6.100.000,00 zł.

Odnośnie zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4.887.606 zł odpowiadającą wysokości straty, jaką Spółka poniosła w związku z objęciem udziałów w spółce G. C. w zamian za aport, Sąd uznał za właściwą argumentację organu II instancji, że aby strata mogła być zaliczona w poczet kosztów uzyskania przychodów musi być wynikiem wykazanych i udowodnionych przez podatnika niekorzystnych okoliczności, których nie mógł przewidzieć. A ponieważ w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły niekorzystne okoliczności, których Spółka nie mogła przewidzieć, to zasadnie organ ten nie uznał za koszty uzyskania przychodów Spółki wydatków związanych z objęciem ww. udziałów w zamian za wkład niepieniężny w wysokości 4.887.606,00 zł, czyli w części przewyższającej uzyskane przez Spółkę przychody w kwocie 5.050.000,00 zł. W związku z powyższym skoro w zeznaniu CIT-8 za 2007 r. skarżąca wykazała w związku z ww. transakcją koszty podatkowe w wysokości 4.887.606,00 zł, to organ I instancji zwiększył te koszty o kwotę 162.394,00 zł (tak, aby łącznie wyniosły one 5.050.000,00 zł, czyli tyle samo co przychód Spółki powstały w związku z tą transakcją).

Zdaniem Sądu, skarżąca w zamian za wkład niepieniężny objęła w spółce G. C. udziały o wartości dużo niższej, niż wartość tego wkładu. Wynika to z faktu, iż na moment wniesienia do zakładanej spółki niepieniężnego wkładu (aportu) - tj. prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz znajdującego się na nim budynku - jego księgowa wartość wynosiła 9.937.606,00 zł, natomiast rynkowa wartość - jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy operatu szacunkowego z dnia 10 maja 2007 r. sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego, W. K. - wynosiła aż 16.218.000,00 zł. Tym samym więc fakt objęcia przez skarżącą udziałów w spółce G. C. o wartości dużo niższej (przynajmniej o kilka milionów zł), niż wartość tego wkładu, nie mógł skutkować zwiększeniem tej Spółce przychodu z ww. tytułu. Jednakże konsekwencją tego objęcia udziałów było powstanie na tej transakcji straty w wysokości 4.887.606,00 zł. Jak bowiem wskazano powyżej, Spółka wykazując w korekcie zeznania przychód z ww. transakcji w wysokości 5.050.000,00 zł, wykazała jednocześnie blisko dwukrotnie większe koszty związane z tą transakcją. Wykazane przez Spółkę w związku z ww. objęciem udziałów koszty uzyskania przychodów w wysokości 9.937.606,00 zł stanowią różnicę pomiędzy wartością początkową przedmiotu wkładu (10.100.000,00 zł) a sumą odpisów amortyzacyjnych (dokonanych przed wniesieniem tego wkładu). Z akt sprawy nie wynika, aby nabyta w dniu 25 kwietnia 2007 r. przez skarżącą nieruchomość utraciła na swojej rynkowej wartości w okresie od jej nabycia, do momentu jej wniesienia aportem do spółki G. C. (co nastąpiło niespełna pół roku później, tj. w dniu 2 października 2007 r.). Przeciwnie, jak wskazano powyżej, rzeczoznawca majątkowy uznał, że rynkowa wartość tej nieruchomości wynosi aż 16.218.000,00 zł (czyli więcej, niż cena zakupu tej nieruchomości zarówno w wartości netto jak i brutto). W świetle powyższego za zasadne uznał Sąd stwierdzenie organów, że powstanie u skarżącej straty na ww. transakcji objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny miało związek z jakimś nadzwyczajnym zdarzeniem, którego Spółka ta nie była w stanie przewidzieć. Wręcz przeciwnie, przedmiotowa strata powstała na skutek świadomego działania Spółki, która mając wiedzę o wartości rynkowej aportu zdecydowała się na objęcie udziałów w innej Spółce o wartości nie tylko znacznie niższej od wartości rynkowej tego aportu, ale także znacznie niższej od jego wartości księgowej. A skoro powstanie ww. straty nie miało związku z nadzwyczajnym zdarzeniem, którego Spółka nie była w stanie przewidzieć, lecz miało związek ze świadomym działaniem tej Spółki, to brak jest podstaw do zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów części kosztów dot. transakcji objęcia udziałów w spółce G. C., która przewyższa uzyskane przez Spółkę " przychody z tyt. objęcia tych udziałów.

Końcowo odnośnie pozostałych ustaleń organów niekwestionowanych w skardze Sąd uznał rozstrzygnięcie dokonane w tym zakresie za nienaruszające przepisów prawa. Odnosząc się do zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów procesowych Sąd wskazał, że postępowanie dowodowe, mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy zostało przeprowadzone przez organy bardzo skrupulatnie i przy uwzględnieniu wszelkich obowiązujących organy w tym zakresie zasad wynikających z przepisów O.p. Zdaniem Sądu, w zakresie odnoszącym się do oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie oraz ich wiarygodności, organ podatkowy prowadził postępowanie w sprawie w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca zaskarżyła ów wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznania sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 151 w zw. z 3 § 1 w zw. z 134 i 141 § 4 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w następstwie braku wszechstronnego uzasadnienia przez Sąd I instancji swojego rozstrzygnięcia, co uniemożliwia kontrolę instancyjną skarżonego wyroku, w szczególności poprzez:

a) niepełne przedstawienie stanowiska strony skarżącej i brak wszechstronnego odniesienia się do zarzutów i argumentacji zawartych w skardze i pismach procesowych z 25 kwietnia 2016 r. i 30 maja 2016 r., w tym w szczególności poprzez nieodniesienie się do:

- argumentacji skarżącej, z której wynika brak skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karno-skarbowego i w efekcie przyjęciu w sposób całkowicie arbitralny, że skutek ten nastąpił,

- podniesionego przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 188 i art. 197 § 1 O.p. w związku z oddaleniem wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii innego biegłego na okoliczność wyceny wartości nieruchomości w G. w C. oraz wartości udziałów spółki P. zbytych przez skarżącą na podstawie umowy z dnia 14 grudnia 2007 r. w sytuacji, gdy skarżąca przedstawiła konkretne zastrzeżenia względem opinii sporządzonych na zlecenie organów podatkowych, w tym w szczególności opinii sporządzonej przez biegłą M. S., jak również przedstawiła operat szacunkowy różniący się istotnie co do wartości wyceny;

- podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p.;

- pisma skarżącej z dnia 30 maja 2016 r. i podniesionego tam zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji przez instrumentalne zastosowanie przez organy podatkowe instytucji procesowych;

b) brak zawarcia przez Sąd w uzasadnieniu skarżonego wyroku własnych ustaleń Sądu co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia w sposób uniemożliwiający kontrolę kasacyjną skarżonego wyroku, polegający w szczególności na niewskazaniu przez Sąd, jaki ustalił stan faktyczny oraz które okoliczności uznał za udowodnione, które dowody za wiarygodne, a którym odmówił mocy dowodowej w zakresie kwestii mających w sprawie kluczowe znaczenie, w tym w zakresie podniesionego zarzutu przedawnienia;

2) art. 151 w zw. z 3 § 1 w zw. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w następstwie niewzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co wyraża się pominięciem przy dokonywaniu oceny zasadności wydanych rozstrzygnięć organów, m.in. tego, że:

a) pismo Naczelnika I US w G. z dnia 30 października 2013 r. informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie zawierało niezbędnych informacji pozwalających na przyjęcie skutku w postaci poinformowania spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęte postępowanie karno-skarbowe;

b) powyższe pismo zostało odebrane przez osobę nieuprawnioną do odbioru korespondencji w imieniu Spółki, a więc nie sposób przyjąć, że Spółka została skutecznie powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęte postępowanie karno-skarbowe;

c) zarzuty postawione funkcjonariuszom skarżącej już po upływie 5 letniego terminu przedawnienia dotyczyły zobowiązania wynikającego z pierwotnej decyzji UKS określającej skarżącej zobowiązanie w znacznie niższej kwocie, natomiast zarzuty te nie obejmowały kwoty zobowiązania wynikającej z ustaleń dokonanych w decyzji z dnia 3 grudnia 2014 r.;

d) postępowanie karno-skarbowe zaraz po postawieniu zarzutów reprezentantom skarżącej zostało zawieszone i nie zostało podjęte do dziś;

3) art. 151 w zw. z 3 § 1 w zw. z 134 i 141 § 4 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w wyniku dokonania przez Sąd I instancji błędnej oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i przyjęcia, że:

a) operaty z wyceny wartości nieruchomości w G. w C. oraz wartości udziałów spółki P. zbytych przez skarżącą na podstawie umowy z dnia 14 grudnia 2007 r. zostały sporządzone prawidłowo i są miarodajne dla ustalenia wartości tych praw, dając podstawę do podwyższenia spółce przychodu ze sprzedaży udziałów o kwotę 4.975.000 zł;

b) otrzymana przez spółkę od G. C. S. sp. z o.o. kwota 6.100.000 zł w ramach zapłaty za fakturę [...] stanowi trwałe przysporzenie po stronie spółki;

c) otrzymana przez spółkę kwota 6.100.000 zł wynikająca z zawartej między G. C. S. a P. sp. z o.o. transakcji udokumentowanej fakturą [...], która na mocy trójstronnej cesji wierzytelności z dnia 31 grudnia 2007 r. została rozliczona zobowiązaniem P. wobec skarżącej z tytułu pożyczki, skutkuje uzyskaniem przez spółkę trwałego przysporzenia, podczas gdy był to obojętny podatkowo zwrot pożyczki;

4) art. 151 w zw. z 3 § 1 w zw. z 134 i 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. przez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia w kontekście podniesienia przez skarżącą na etapie postępowania przez Sądem I instancji zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego oraz materialnego;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności poprzez:

1) naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez przyjęcie, że zobowiązanie skarżącej nie uległo przedawnieniu z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego, gdy tymczasem wszczęcie tego postępowania – w związku z tym, że:

- jego jedynym celem było doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.,

- nie doszło do skutecznego powiadomienia skarżącej o wszczęciu postępowania karno-skarbowego,

- przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sposób, jaki interpretują go organy podatkowe jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa;

2) naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, że skarżąca zaniżyła przychody ze sprzedaży udziałów w spółce P. o kwotę 4.975.330,50 zł w sytuacji, gdy stan faktyczny nie dawał podstaw do formułowania takich wniosków;

3) naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez uznanie za przychód Spółki otrzymanych pieniędzy wynikających z transakcji, które w postępowaniu podatkowym zostały uznane za nie odzwierciedlające stanu rzeczywistego;

4) naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. przez uznanie za przychód Spółki kwoty 6.100.000 stanowiącej otrzymany przez Spółkę częściowy zwrot pożyczki udzielonej spółce P.;

5) naruszenie art. 15 ust. 1j pkt 1 i 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wysokości straty poniesionej na transakcji objęcia udziałów w spółce G. C. w zamian za aport w postaci nieruchomości w S., w sytuacji, gdy z przepisu tego wprost wynika, że podatnik ma w takim przypadku prawo do ujęcia w ciężar kosztów całej wartości środka trwałego wynikającej z prowadzonej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie na jego rzecz od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepianych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W piśmie procesowym z dnia 6 kwietnia 2018 r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie – na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 193 p.p.s.a. – dowodu z załączonej do pisma Opinii Komisji Arbitrażowej przy Polskiej Federacji Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych z dnia 12 stycznia 2018 r. z oceny prawidłowości wykonania operatu szacunkowego z dnia 26 sierpnia 2014 r. sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego M. S. i w konsekwencji pominięcie tego operatu jako dowodu w sprawie.

Na rozprawie w dniu 30 listopada 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny wniosek skarżącej uwzględnił i przeprowadził dowód z dokumentu w postaci Opinii Komisji Arbitrażowej przy Polskiej Federacji Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych (k. 266 akt sądowych).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zyskały aprobatę Sądu.

Niezasadne były zarzuty dotyczące nieuwzględnienia przez Sąd I instancji zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r., które to zarzuty skarżąca sformułowała zarówno w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania (pkt I. 2 skargi kasacyjnej), jak i w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego (pkt II. 1 skargi kasacyjnej).

Skarżąca zarzucała Sądowi I instancji naruszenie przepisów art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez przyjęcie, że zobowiązanie skarżącej nie uległo przedawnieniu z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego oraz art. 151 w związku z art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez pominięcie przy dokonywaniu kontroli zaskarżonej decyzji następujących okoliczności: a) brak w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 października 2013 r. informującym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia niezbędnych informacji pozwalających na przyjęcie, że wystąpił skutek poinformowania skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęte postępowanie karno-skarbowe, a co za tym idzie – skutek zawieszenia biegu przedawnienia; b) odebranie tego pisma przez osobę nieuprawnioną do odbioru korespondencji w imieniu spółki, równoznaczny z brakiem skutecznego powiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęte postępowanie karno-skarbowe; c) postawienie zarzutów reprezentantom skarżącej już po upływie 5 letniego terminu przedawnienia, przy czym zarzuty te dotyczyły zobowiązania wynikającego z pierwotnej decyzji określającej skarżącej zobowiązanie w znacznie niższej kwocie, natomiast zarzuty te nie obejmowały kwoty zobowiązania wynikającej z ustaleń dokonanych w decyzji z dnia 3 grudnia 2014 r.; d) postępowanie karno-skarbowe zaraz po postawieniu zarzutów reprezentantom skarżącej zostało zawieszone i nie zostało podjęte do dziś.

Uzasadniając te zarzuty skarżąca podkreślała, że pismo z dnia 30 października 2013 r. zawierało wyłącznie informację, że w dniu 3 października 2013 r. wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, jednak nie wynikało z niego, czego postępowanie dotyczy, na jakiej podstawie zostało wszczęte i w przedmiocie podejrzenia jakiego konkretnie przestępstwa się toczy, na czym polegało naruszenie konkretnych przepisów oraz jaki jest związek z prowadzonym wówczas postępowaniem kontrolnym (s. 12 skargi kasacyjnej).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zagadnienie dotyczące wpływu treści powiadomienia przewidzianego w przepisie art. 70c O.p. na wystąpienie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. było przedmiotem wypowiedzi tego Sądu w uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 (CBOSA). Przyjęto w niej, że "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy".

Uchwała ta na podstawie art. 269 p.p.s.a. ma moc ogólnie wiążącą (A. Skoczylas, Moc wiążąca uchwał NSA a prawa jednostki, w: Jednostka w demokratycznym państwie prawa, red. J. Filipek, Bielsko-Biała 2003, s. 601), co oznacza, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (A. Kabat, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lex/el 2016).

W rozpoznanej sprawie, podobnie jak w stanie faktycznym sprawy, w której zapadła uchwała, dokonano zawiadomienia podatnika na podstawie z art. 70c O.p., że z określonym co do daty dniem z mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu powyższej uchwały, zawiadomienie o takiej treści może być uznane za czyniące zadość standardowi konstytucyjnemu wynikającemu z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81). W sentencji tego orzeczenia stwierdzono, że "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale przypomniał, że Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował konstytucyjności jako takiego zapisu dotyczącego możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na ziszczenie się przesłanki wymienionej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem przepis ten został uznany za niekonstytucyjny tylko w zakresie, w jakim podatnik nie został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oceniając w tym kontekście kwestię treści zawiadomienia o treści wyżej opisanej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w ten sposób podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy, z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć "stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych.

W dalszej części uzasadnienia uchwały Naczelny Sąd Administracyjny poruszył inne jeszcze kwestie, których dotyczą argumenty skarżącej w rozpoznanej sprawie. Jak stwierdził, podatnik powinien wiedzieć nie tylko o tym, że jego zobowiązanie podatkowe się nie przedawni, ale powinien także znać przyczynę takiego stanu rzeczy. Natomiast zakomunikowanie tej przyczyny, z powodów wyżej omówionych, może nastąpić także w formie przywołania odpowiedniej podstawy prawnej (tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Zdaniem Sądu, taka forma poinformowania o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wypełnia standard minimalny, ale zarazem wystarczający do ziszczenia się skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się jednocześnie z poglądem, że dla ziszczenia się skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. podatnikowi należy także przekazać informację o jednostce redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie karnoskarbowe. Jak podkreślono, obowiązku przekazania tego rodzaju treści nie zawiera art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść zawiadomienia kierowanego do podatnika powinna kształtować się w ten sposób, aby informacje organu podatkowego odpowiadały aktualnej sytuacji podatnika, tj. aby były adekwatne do rodzaju postępowania i etapu na jakim dana sprawa się znajduje. Z tej pespektywy najistotniejsze są zaś przepisy O.p., a nie przepisy Kodeksu karnego skarbowego. Jeśli treść komunikatu jest zbyt szeroka, podatnik jako jego odbiorca może mieć problem ze zrozumieniem przekazu. Nadmierne rozbudowanie zawiadomienia samo w sobie ogranicza przejrzystość komunikatu kierowanego do podatnika. Z tych względów, nie można bezwarunkowo przyjmować, że standard powiadomienia podatnika, w sytuacji gdy powiadomienie to będzie dodatkowo zawierało wskazanie odpowiednich jednostek redakcyjnych Kodeksu karnego skarbowego, może być oceniony jako wyższy.

Jako niemający znaczenia dla sprawy należało ocenić argument skarżącej o instrumentalnym wykorzystaniu postępowania karnoskarbowych w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Do tego problemu odniesiono się również w powołanej wyżej uchwale stwierdzając, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie rozpoznanej stwierdza, że wprawdzie praktyce znane są przypadki, gdy działanie organu podatkowego, który posługuje się w sposób czysto instrumentalny, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i utrzymuje w ten sposób stan wymagalności zobowiązania przez długi czas, nie podejmując w tym czasie w postępowaniu karnoskarbowym żadnych czynności – jest kwalifikowane jako naruszenie zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. (zob. np. wyrok NSA z dnia 17 maja 2016 r. II FSK 974/14 ), jednak cel ten musi być ewidentny, czego w rozpoznanej sprawie skarżąca nie wykazała. W piśmie z dnia 25 kwietnia 2016 r. (k. 121 akt sądowych) wskazywała wprawdzie, że wszczęte śledztwo niemal natychmiast po postawieniu zarzutów reprezentantom skarżącej na mocy postanowienia z dnia 20 lutego 2014 r. zostało zawieszone i nie zostało odwieszone mimo wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej, co – jej zdaniem – wskazuje na faktyczny cel wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Nie podała ona jednak informacji o wykorzystaniu przysługujących jej w tym zakresie środków zwalczania bezczynności organów finansowych postępowania przygotowawczego (zob. art. 3 ustawy z dnia 17 czerwca 2004 r. o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym lub nadzorowanym przez prokuratora i postępowaniu sądowym bez nieuzasadnionej zwłoki, Dz. U. nr 179, poz. 1843 ze zm.). Jednocześnie z załączonego do pisma postanowienia o zawieszeniu śledztwa z dnia 20 lutego 2014 r. (k. 127 akt sądowych) wynikają uzasadnione celami tego postępowania powody zawieszenia postępowania karno-skarbowego. Wszystko to wyklucza możliwość uznania, że cel wszczęcia postępowania karno-skarbowego, skutkujący zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, był czysto instrumentalny.

Pozbawiony racji był także argument skarżącej pozostający w związku z kwestią naruszenia przepisów dotyczących przedawnienia, a mianowicie rzekome doręczenie zawiadomienia osobie nieupoważnionej przez skarżącą do odbioru pism. Skarżąca podkreślała, że J. S., która zawiadomienie odebrała, nie była w tym czasie pracownikiem skarżącej, nie posiadała również pełnomocnictwa do odbioru korespondencji w imieniu skarżącej (s. 12 skargi kasacyjnej).

Naczelny Sąd Administracyjny zarzut ten uznaje za chybiony. W aktach administracyjnych sprawy znajduje się zwrotne potwierdzenie odbioru zawiadomienia z dnia 30 października 2013 r., skierowane do skarżącej i doręczone pod adresem jej siedziby w G., którego odbiór potwierdziła w dniu 4 listopada 2013 r. J. S. – specjalista ds. administracyjnych, składając swój podpis i przybijając pieczęć skarżącej Spółki. W tych okolicznościach nie sposób podzielić argumentacji skarżącej, że doręczenie było nieskuteczne z uwagi na brak umocowania do odbioru pisma osoby, która to uczyniła. Jak trafnie przyjmuje się w orzecznictwie NSA, osoba, która w siedzibie podmiotu - adresata przesyłki dysponuje pieczęcią firmową tego podmiotu, dokonuje faktycznego odbioru przesyłki od doręczyciela i fakt ten potwierdza swoim podpisem oraz odbiciem pieczęci firmowej adresata nie może być traktowana jako osoba nieuprawniona do odbioru korespondencji adresowanej do tego podmiotu (wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2012 r., I FSK 673/11, CBOSA). Za przesądzające o skuteczności doręczenia w trybie z art. 151 o.p. pisma do rąk osoby znajdującej się w siedzibie spółki upoważnienie do odbioru korespondencji uznaje się także udzielenie go w sposób dorozumiany, a taką osobą może być osoba, która w siedzibie osoby prawnej - adresata korespondencji, posługując się pieczęcią firmową tego podmiotu i pieczęcią "pracownik" odbiera korespondencję skierowaną do tego podmiotu. W takiej sytuacji doręczyciel korespondencji nie ma obowiązku żądania od tej osoby upoważnienia do odbioru korespondencji, czy też sprawdzania w inny sposób, czy osoba taka rzeczywiście uprawnienie takie posiada (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., I FSK 640/15 i z dnia 19 sierpnia 2016 r., II FSK 2139/14, CBOSA). W każdym przypadku, gdy pod adresem spółki została odebrana skierowana do niej korespondencja, to na spółce ciąży obowiązek wykazania, że powyższy dowód doręczenia nie potwierdza tego faktu. Obowiązkiem osoby prawnej jest takie zorganizowanie odbioru korespondencji, by w jej siedzibie dokonywała tego osoba upoważniona (wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2017 r., I FSK 1665/15, CBOSA).

Wreszcie za niezasadny należało uznać argument skarżącej, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego mogło odnosić się tylko do zobowiązania podatkowego określonego decyzją Dyrektora UKS z dnia 11 marca 2013 r., a nie zobowiązania określonego w znacznie wyższej kwocie decyzją późniejszą – z dnia 3 grudnia 2014 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z użytego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sformułowania "tego zobowiązania" cale nie wynika, że chodzi to o zobowiązanie w kwocie określonej konkretną decyzją, a więc że wydanie nowej decyzji w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy i określenie w niej podatku w kwocie wyższej niweczy skutek zawiadomienia w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak chciałaby to wiedzieć skarżąca. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W rozpoznanej sprawie wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm., dalej: k.k.s.). O wszczęciu postępowania w tej sprawie skarżącą poinformowano pismem z dnia 30 października 2013 r. Jest oczywiste, że w tej dacie organ nie mógł znać definitywnej kwoty zobowiązania podatkowego, bowiem nawet jeśli wydał decyzję w I instancji, to nie miała ona jeszcze przymiotu ostateczności. Jest zupełnie naturalne, że kwota zobowiązania określonego decyzją mogła ulec zmianie (w postępowaniu odwoławczym bądź w ponownie prowadzonym postępowaniu I instancji), oczekiwanie zatem, by zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe łączyć z konkretną kwotą zobowiązania podatkowego i uważać je za nieaktualne w razie jakichkolwiek w tym zakresie zmian jest zupełnie nieracjonalne. Kwoty, które organy postępowania przygotowawczego podają w zawiadomieniach o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe mają związek z potrzebą kwalifikacji podatku narażonego na uszczuplenie (kwota małej wartości, nieprzekraczająca ustawowego progu – zob. art. 56 § 2 i 3 k.k.s.), co należy łączyć z kwalifikacją czynu jako przestępstwo lub wykroczenie, a nie skutecznością bądź nie w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Użyty w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zwrot "tego zobowiązania" należy zatem rozumieć przedmiotowo (a nie kwotowo), jako rodzaj zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu dlatego, że wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe z uwagi na to, że zachodzi podejrzenie niewykonania tego zobowiązania.

Z tych wszystkich przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Wprawdzie Sąd I instancji nie odniósł się do wszystkich podnoszonych w tym kontekście przez skarżącą kwestii, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jednak uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy z przyczyn wyżej podanych. Niezależnie bowiem od tego, jak szczegółowo Sąd I instancji poddałby analizie argumentację skarżącej, skutek byłby ten sam – konieczność stwierdzenia, że w tym zakresie skarga jest nieuzasadniona.

Podobnie za bezpodstawne należało uznać zarzuty z pkt I. pkt 4 skargi kasacyjnej, zmierzające do wykazania, że w sprawie doszło do naruszenia zakazu reformationis in peius na etapie postępowania podatkowego. Naruszenia tego zakazu skarżąca upatrywała w tym, że pierwsza decyzja Dyrektora UKS z dnia 11 marca 2013 r. została w postępowaniu odwoławczym uchylona, sprawa zaś przekazana do ponownego rozpoznania organowi I instancji, lecz organ odwoławczy nie kwestionował w swojej decyzji przeprowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania dowodowego, lecz zarzucił jedynie niezbadanie transakcji sprzedaży udziałów w spółce P. dokonanej w kontrolowanym okresie między skarżącą a G. sp. z o.o. W efekcie Dyrektor UKS po ponownym rozpatrzeniu sprawy wydał w dniu 3 grudnia 2014 r. decyzję identyczną w zakresie oceny stanu faktycznego co do ustaleń zawartych w pierwotnej decyzji z dnia 11 marca 2013 r., jednak w decyzji tej znalazły się również nowe ustalenia, które skutkowały określeniem skarżącej zobowiązania w znacznie wyższej kwocie niż pierwotnie (4.090.831 zł względem 2.201.521 zł) i ta decyzja została utrzymana w mocy. Zdaniem skarżącej, postępowanie organów podatkowych zmierzało do obejścia zakazu reformatio on peius, co wskazuje na nadużycie tej instytucji procesowej (s. 16-17 i 19-20 skargi kasacyjnej).

Zgodnie z art. 234 O.p., organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Z przepisu tego wynika "zakaz zmiany na gorsze" w odstępowaniu odwoławczym – co oznacza ni mniej ni więcej, jak tylko zakaz wydania decyzji reformatoryjnej (merytorycznej) na niekorzyść odwołującego się. Zakaz ten więc – z natury rzeczy – dotyczyć może tylko decyzji uchylającej decyzję zaskarżoną i orzekającej co do istoty (art. 233 § 1 pkt 2 O.p.), którą organ odwoławczy ma obowiązek wydać zawsze wtedy, gdy nie ma potrzeby uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (art. 233 § 2 O.p.), a ewentualnie zachodzą podstawy do uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (art. 229 O.p.). Jeżeli w takich warunkach organ odwoławczy wydaje decyzję kasacyjną, jeśli – jak twierdzi skarżąca – w rozpoznanej sprawie nie było konieczności prowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, a co za tym idzie – przekazywania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji – nic nie stało na przeszkodzie, by skarżąca złożyła skargę na decyzję kasacyjną. Nie czyniąc tego – i formułując zarzuty wobec decyzji kasacyjnej organu odwoławczego dopiero na obecnym etapie postępowania – pozbawiła się ona możliwości zakwestionowania tej decyzji, która nie mieści się w granicach sprawy rozpoznanej (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Granice tej sprawy są wyznaczone przez przedmiot zaskarżenia, jakim jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji. Zarzuty skarżącej skierowane przeciwko podlegającej odrębnemu zaskarżeniu decyzji kasacyjnej, wydanej na wcześniejszym etapie sprawy, należało więc uznać za chybione.

Podobnie za niezasadny należało uznać zarzut z pkt II.5 skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 15 ust. 1j pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zarzut ten postawiono w związku ze zmniejszeniem w decyzji i aprobatą tego przez Sąd I instancji kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4.887.606 zł odpowiadającą wysokości straty, jaką Spółka poniosła w związku z objęciem udziałów w Spółce G. C. w zamian za aport. Stanowisko Sądu I instancji, podobnie jak stanowisko organów podatkowych, jest w tym zakresie zgodne z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.p., ustawa ta zdefiniowała jedynie stratę jako wynik działalności, stwierdzając, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Przytoczona definicja nie ma jednak nic wspólnego ze stratą jako kosztem, jeżeli bowiem strata w przytoczonym znaczeniu oznacza wynik odejmowania, to nie może jednocześnie oznaczać odejmowanego elementu. Znaczenia straty jako kosztu uzyskania przychodu poszukiwać zatem wypada w drodze wykładni językowej. Stratę należy raczej ujmować jako szkodę w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a więc ubytek na majątku spowodowany okolicznościami niezależnymi od podatnika, który stratę tę (szkodę) poniósł. Wśród wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił natomiast w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. następujące straty: straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 (art. 16 ust. 1 pkt 5); straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6); straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny (art. 16 ust. 1 pkt 39); straty powstałe w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków (art. 16 ust. 1 pkt 47); straty (koszty) powstałe w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy (art. 16 ust. 1 pkt 56). Analizując zakres przedmiotowy i cel powołanych regulacji, można określić znaczenie "straty" jako kategorii pojawiającej się w kontekście możliwości uznania albo nieuznania jej za koszt uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak podkreśla się w orzecznictwie , analiza ww. przepisów art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., dotyczących strat podatnika, prowadzi do wniosku, że ustawodawca utożsamia stratę z wartością podatkową składników majątku podatnika. Strata w rozumieniu przepisów o kosztach uzyskania przychodów nie jest samoistną kategorią podatkową, ale pochodną poniesienia wydatków kwalifikujących się do ujęcia w kosztach podatkowych albo posiadania prawa do uzyskania należności uwzględnionych w kategorii przychodów należnych. Jest ściśle związana z utratą możliwości podatkowego rozliczenia faktycznie poniesionych wydatków kwalifikujących się do kategorii kosztów uzyskania przychodów albo z utratą możliwości faktycznej realizacji przychodu rozpoznanego już dla celów podatkowych jako przychód należny. Strata w powyższym rozumieniu, nieobjęta żadnym z wyłączeń określonych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., jako element ryzyka związanego z działalnością prowadzoną przez podatnika może być traktowana jak koszt uzyskania przychodów, o ile analiza okoliczności powstania straty, a także całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika i działań podjętych przez niego w celu zabezpieczenia się przed powstawaniem strat, prowadzi do wniosku, że strata była zdarzeniem losowym, powstała w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika, była niezależna od jego woli, niezawiniona przez podatnika, nie wynikała z braku dochowania przez niego należytej staranności. Strat tych nie można zatem a priori traktować jako należących do kategorii kosztów uzyskania przychodów albo niemieszczących się w tym pojęciu. Każdorazowo strata zaistniała po stronie podatnika powinna podlegać indywidualnej ocenie dla potrzeb jej kwalifikacji podatkowej. Znaczenie nadane pojęciu "straty" na gruncie przepisów art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie daje jednocześnie podstaw dla uznania, że kosztem uzyskania przychodów może być każda nieobjęta zakresem art. 16 ust. 1 strata podatnika w znaczeniu tego pojęcia funkcjonującym w języku powszechnym. Takie twierdzenie byłoby skutkiem "nadużycia" argumentu z przeciwieństwa (a contrario), nieuprawnionym rozciągnięciem skutków tego wnioskowania na kategorie kosztów czy też kategorie zdarzeń, do których ustawodawca nie odnosił się w zakresie objętym art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z 30 września 2014 r., II FSK 2344/12). Uznanie za koszt uzyskania przychodów każdej straty oznaczałoby w rzeczywistości rekompensowanie ryzyka gospodarczego za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione oraz straty powstałe w prowadzonej działalności stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym przypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (zob. wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2015 r., II FSK 2496/13, CBOSA).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, strata na transakcji objęcia udziałów w spółce G. C. przez to, że skarżąca objęła udziały o wartości nominalnej dużo niższej niż wartość wkładu, nie spełnia warunków kwalifikacji jako kosztu uzyskania przychodu, nie była bowiem niezależna od woli podatnika i w tym sensie przez niego niezawiniona, nawet jeśli miała racjonalne uzasadnienie. Stanowisko Sądu I instancji w tym zakresie nie narusza więc powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

Inaczej natomiast należało ocenić zarzuty skargi kasacyjnej w pozostałym zakresie.

W pkt I. 1 skargi kasacyjnej skarżąca zarzucała, że Sąd I instancji naruszył przepis art. 151 w związku z art. 3 § 1 w związku z art. 134 i art. 141 § 4 p.p.s.a. – przez brak wszechstronnego uzasadnienia co do podniesionego przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 188 i art. 197 § 1 O.p. w związku z oddaleniem wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii innego biegłego na okoliczność wyceny nieruchomości w G. w C. oraz wartości udziałów spółki P. zbytych przez skarżącą na podstawie umowy z dnia 14 grudnia 2007 r. – w sytuacji, gdy skarżąca przedstawiła zastrzeżenia względem opinii sporządzonych na zlecenie organów podatkowych, w tym przez biegłą M. S., jak również przedstawiła operat różniący się istotne co do wartości wyceny. Zarzut ten pozostaje w związku z zarzutem z pkt. I. 3 skargi kasacyjnej w postaci zarzutu naruszenia art. 151 w związku z art. 3 § 1 w związku z art. 134 i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez bezzasadne oddalenie skargi w wyniku błędnej oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i przyjęcia, że operaty z wyceny wartości nieruchomości w G. w C. oraz wartości udziałów spółki P. zbytych przez skarżącą zostały sporządzone prawidłowo i są miarodajne dla ustalenia wartości tych praw, dając podstawę do podwyższenia spółce przychodu ze sprzedaży udziałów o kwotę 4.975.000 zł.

Zarzuty te Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za w pełni zasadne.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie natomiast do art. 141 § 4 tej ustawy, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jak podkreśla się w literaturze, brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem (art. 1 § 2 p.u.s.a.) zaskarżonego aktu. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. W uchwale NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSA WSA 2010, nr 1, poz. 1), wyjaśniono, że niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze (A. Kabat, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lex/el 2016). Wyniki oceny zgodności z prawem aktu administracyjnego powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku, przy czym przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć m.in. wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia (wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2018 r., II FSK 3358/15, CBOSA). W szczególności jeżeli uzasadnienie wyroku w części rozważań własnych sądu jest zasadniczo ograniczone do przyjęcia finalnego stanowiska organów i nie zawiera wypowiedzi odnoszących się do materiału dowodowego sprawy, zwłaszcza w warstwie zestawienia konkretnych dowodów przywoływanych w sposób odmienny przez organ i skarżącego, to świadczy to o uchyleniu się przez sąd I instancji od przeprowadzenia wieloaspektowej i wnikliwej kontroli zaskarżonego aktu (zob. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2018 r., I FSK 476/16, CBOSA).

W rozpoznanej sprawie Sąd I instancji uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie organów podatkowych m.in. w zakresie dotyczącym zaniżenia przez skarżącą przychodów ze sprzedaży udziałów spółki P. na rzecz spółki G. o kwotę 4.975.330,50 zł. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w tej części sprowadza się do powtórzenia konkluzji Dyrektora Izby Skarbowej, że organ I instancji zasadnie dokonał rozstrzygnięcia w sprawie z uwzględnieniem opinii (raportu) biegłej H. W. (która z kolei uwzględniła w raporcie wyceny dokonane w operatach biegłej M. S.). Za organem odwoławczym Sąd I instancji uznał, że z treści raportu biegłej wynika, że został on sporządzony w sposób rzetelny, wyczerpujący oraz szczegółowy, uwzględniono w nim wszystkie istotne elementy, w tym także fakt posiadania przez Spółkę P. w dacie sprzedaży jej udziałów przez skarżącą sporych zobowiązań (30.036.561,22 zł). Zdaniem Sądu I instancji, szczegółowa analiza obu opinii biegłych dokonana powyżej przez Dyrektora Izby Skarbowej świadczy o tym, że organ nie przyjął tych opinii bezkrytycznie, lecz dokonał ich całościowej oceny, tak jak i innych zgromadzonych w sprawie dowodów. W konsekwencji zdaniem Sądu prawidłowe było uznanie, iż skorygowana wartość aktywów netto Spółki P. wynosiła na dzień 14 grudnia 2007 r. 32.980.558,92 zł, natomiast każdy ze 22.438 udziałów w tej Spółce wart był 1.469,85 zł. Skutkiem powyższego – jak przyjął Sąd - organy zasadnie uznały - uwzględniając stanowisko ww. biegłej w tym zakresie - że 5.130 udziałów w Spółce P. sprzedanych w dniu 14 grudnia 2007 r. przez skarżącą wartych było w dacie tej sprzedaży 7.540.330,50 zł i taka też była wielkość przychodu Spółki z tego tytułu. Strona zatem zaniżyła przychód wykazany w deklaracji CIT-8 za 2007 r. o kwotę 4.975.330,50 zł.

Powtarzając wywody ujęte w zaskarżonej decyzji Sąd I instancji nie odniósł się do stawianych w tym zakresie w skardze zarzutów dotyczących prawidłowości ustaleń faktycznych, oceny dowodów i zasadności oddalenia wniosków skarżącej w tym względzie. Skarżąca tymczasem słusznie zarzucała w skardze, co powtórzyła w skardze kasacyjnej, że opinie, na podstawie których organy podatkowe oszacowały dodatkowy przychód z tytułu sprzedaży udziałów budzą wątpliwości co do ich prawidłowości. Słuszne zastrzeżenia skarżącej wzbudził operat szacunkowy z wyceny wartości nieruchomości w G. przy ul. C., sporządzony przez biegłą M. S., w którym wartość nieruchomości na moment sprzedaży udziałów wyceniono na 27.460.000 zł. Wartość ta, z uwagi na przyjętą przez biegłą H. W. metodologię wyceny udziałów spółki P. metodą korygowanej wartości aktywów netto miała następnie zasadniczy wpływ na oszacowaną wartość udziałów Spółki. Skarżąca podnosiła, że wartość nieruchomości została przeszacowana, a co za tym idzie – oszacowana wartość udziałów jest zawyżona, na dowód czego przedstawiła operat sporządzony na jej zlecenie przez rzeczoznawcę majątkowego A. G. W tym operacie biegły oszacował wartość nieruchomości na kwotę 9.130.000 zł, a zatem wartość trzykrotnie niższą od wartości oszacowanej przez biegłą S. Mimo to zgłoszony przez skarżącą w odwołaniu wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii innego biegłego został oddalony postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 września 2015 r. (k. 77 akt adm.). Za dostateczny ku temu powód organ odwoławczy uznał fakt przesłuchania w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego biegłej M. S., jednak problem w tym, że zignorował on wyniki tego przesłuchania. Z postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 czerwca 2015 r. o zaleceniu organowi I instancji przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w postaci przesłuchania biegłej M. S. (k. 72 akt adm.) wynikały istotne wątpliwości tego organu co do prawidłowości wyceny biegłej, w tym w zakresie doboru transakcji przyjętych do porównania, przyczyn pominięcia przy wycenie transakcji przyjętych do porównania przez biegłego G. oraz metodologii wyceny. Biegła zeznała, że każdy rzeczoznawca decyduje o doborze nieruchomości porównawczych, jej zdaniem nie było więcej nieruchomości podobnych, przy czym przyjęte przez nią nieruchomości były najbardziej podobne do wycenianej, poza tym operat jest autorską opinią każdego rzeczoznawcy i ten dobiera transakcje według swej oceny. Wątpliwość co do małej liczby nieruchomości przyjętych do porównania biegła wyjaśniła z kolei wymogiem ustawowym przyjęcia minimum 4 nieruchomości do porównywana przy wyborze podejścia porównawczego metodą porównywania parami. Przyznała jednocześnie, że przyjęta przez nią metoda porównywania parami oraz metoda korygowania ceny średniej (przyjęta przez biegłego G.) powinny dać zbliżone wartości.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zeznania biegłej nie usunęły wątpliwości co do prawidłowości sporządzonego przez nią operatu. Już samo stwierdzenie o zbliżonych wynikach obu metod szacowania powinno skłonić Sąd I instancji do refleksji na temat prawidłowości ustaleń organu podatkowego dokonanych na podstawie operatu biegłej. Wartości wynikające z operatu biegłej S. i biegłego G. różniły się bowiem znacząco. Poza tym, już pobieżna analiza operatu biegłej S. wskazuje, że do porównania z nieruchomością wycenianą o powierzchni 60.500 m² przyjęła ona tylko 4 nieruchomości, i to o powierzchni znacznie odbiegającej od powierzchni nieruchomości wycenianej (45.894 m², 6.785 m², 6. 577 m² i 17.892 m²), podczas gdy biegły G. przyjął do porównania 13 nieruchomości o powierzchniach znacznie bardziej zbliżonych do nieruchomości wycenianej (od 20.000 do 74.000 m²). Przeczy to twierdzeniu biegłej, że nie było transakcji obejmujących nieruchomości podobne i dowodzi, że można było przyjąć do porównania więcej niż 4 nieruchomości o znacznie większej skali podobieństwa. Wątpliwości co do prawidłowości wyceny dokonanej przez biegłą S. potwierdza ostatecznie przedłożona przez skarżącą opinia Komisji Arbitrażowej przy Polskiej Federacji Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych z dnia 12 stycznia 2018 r., w której stwierdzono, że operat szacunkowy biegłej S. został sporządzony: błędnie w zakresie wyboru i analizy rynku, błędnie w zakresie doboru nieruchomości porównawczych, błędnie w zakresie określenia wartości poprawek oraz ich zastosowania (k. 266 akt sądowych). Podstawę sporządzenia tej opinii stanowił przepis art. 157 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 2147 ze zm.). Zgodnie z ust. 1a tego artykułu, operat szacunkowy, w odniesieniu do którego została wydana ocena negatywna, od dnia wydania tej oceny traci charakter opinii o wartości nieruchomości, o której mowa w art. 156 ust. 1. Z dniem wydania oceny negatywnej organizacja zawodowa publikuje przez okres 12 miesięcy na swojej stronie internetowej informację o tej ocenie. Przepis ten, mimo jego uchylenia ustawą z dnia 20 lipca 2017 r. o zmianie ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz niektórych innych ustaw – z mocą od 1 września 2017 r., nadal ma w sprawie zastosowanie. Stosownie bowiem do art. 4 ust. 4 ustawy zmieniającej, do operatów szacunkowych sporządzonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy nadal wykorzystywanych do celu, dla którego zostały sporządzone, stosuje się przepisy dotychczasowe.

Reasumując tę część rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zignorowanie przez Sąd I instancji powyższych uchybień co do ustalenia wartości nieruchomości oraz nieodniesienie się do zarzutów skarżącej co do odmowy uwzględnienia objętych jej wnioskiem dowodów, stanowiło mające wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie Sądu I instancji w tym zakresie nie poddaje się kontroli instancyjnej, nie podano bowiem motywów aprobaty stanowiska organu podatkowego w tym zakresie, ograniczając się do powtórzenia argumentów podanych w zaskarżonej decyzji, co narusza art. 141 § 4 p.p.s.a.

Podobne zastrzeżenia dotyczą pozostałych wywodów Sądu I instancji, które stanowią kompilację argumentów podanych w zaskarżonej decyzji. W pkt I.3 skargi kasacyjnej skarżąca zarzucała naruszenie art. 151 w zw. z 3 § 1 w zw. z 134 i 141 § 4 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w wyniku dokonania przez Sąd I instancji błędnej oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i przyjęcia, że otrzymana przez Spółkę od G. C. kwota 6.100.000 zł w ramach zapłaty za fakturę [...] stanowi trwałe przysporzenie po stronie spółki oraz że otrzymana przez Spółkę kwota 6.100.000 zł wynikająca z zawartej między G. C. a P. transakcji udokumentowanej fakturą [...], która na mocy trójstronnej cesji wierzytelności z dnia 31 grudnia 2007 r. została rozliczona zobowiązaniem P. wobec skarżącej z tytułu pożyczki, skutkuje uzyskaniem przez spółkę trwałego przysporzenia, podczas gdy był to obojętny podatkowo zwrot pożyczki.

Stanowisko Sądu I instancji w tym zakresie sprowadzało się do przytoczenia (w dosłownym niemal brzmieniu) stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zawartego w wyroku z 26 lutego 2014 r. w sprawie I SA/Gd 1363/13 oddalającym skargę G. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oraz w wyroku tego Sądu z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 400/14 oddalającym skargę G. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok. Podzielając je Sąd I instancji wskazał, że tym samym uzasadnione staje się stanowisko organu odwoławczego, że wystawiona przez G. faktura z dnia 19 grudnia 2007 r. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, "zatem organ I instancji prawidłowo nie uznał kwoty 5.000.000 zł wynikającej z tej faktury za przychody należne Spółce G. w 2007 r.". Dalsza część uzasadnienia to z kolei powtórzenie argumentacji przytoczonej w zaskarżonej decyzji, że wystawienie faktury dot. koncepcji oraz wpłata na konto strony wynikającej z faktury kwoty 6.100.000 zł skutkowały tym, że część należącej do skarżącej masy majątkowej, która została przekazana w formie aportu do Spółki G. C., po kilku miesiącach powróciła do skarżącej w formie pieniężnej. Odzyskanie ww. środków pieniężnych przez Spółkę było możliwe dzięki "sprzedaży" opisanej powyżej Koncepcji, której powstanie miało u skarżącej bezkosztowy charakter (Koncepcję faktycznie wykonał prokurent tej Spółki). W efekcie powyższego, pomimo iż bank udzielający skarżącej kredytu refinansowego zobowiązał ją do utworzenia spółki celowej i wniesienia do tej spółki w formie aportu przedmiotowej nieruchomości, to szczegółowo opisany powyżej mechanizm umożliwił jej odzyskanie" majątku (uległ on uszczupleniu tylko na kilka miesięcy). Zdaniem Sądu, słusznie zatem uznał organ odwoławczy na podstawie analizy przepływów masy majątkowej pomiędzy obiema ww. Spółkami, że środki finansowe otrzymane przez skarżącą od Spółki G. C. w kwocie 6.100.000,00 zł miały charakter trwałego przysporzenia. Podobnie za prawidłowe uznał Sąd ustalenia organów, że najpierw skarżąca otrzymała ww. środki pieniężne w kwocie 6.100.000,00 zł, a dopiero potem wraz z powiązanymi Spółkami stworzyła dokumenty mające dać jej podstawę prawną do otrzymanych pieniędzy. W ocenie Sądu także i w tym przypadku dokonana na konto skarżącej wpłata ww. środków skutkowała tym, że część należącej do tej Spółki masy majątkowej, która została przez nią przekazana w formie aportu do Spółki G. C., po kilku miesiącach powróciła do skarżącej w formie pieniężnej. Za organami Sąd przyjął, że okoliczności sprawy wykluczają możliwość uznania, iż otrzymane przez skarżącą od Spółki G. C. środki pieniężne w wysokości 6.100.000,00 zł stanowią część rozliczenia wzajemnych należności i zobowiązań pomiędzy tymi Spółkami oraz Spółką P. na mocy Umowy trójstronnej cesji wierzytelności. Zdaniem Sądu, również w tym przypadku analiza przepływów masy majątkowej pomiędzy obiema ww. Spółkami prowadzi do wniosku, że środki finansowe otrzymane przez skarżącą od Spółki G. C. w kwocie 6.100.000,00 zł miały charakter trwałego przysporzenia. Za powołanym wcześniej wyrokiem WSA w Gdańsku Sąd stwierdził z kolei, że zapisy zawarte w tytułach skierowanych do Spółki G. przelewów jak i same przelewy nie mogły odnosić się do Umowy trójstronnej cesji wierzytelności z dnia 31.12.2007r., bo w dacie dokonywania tych przelewów umowa ta nie została jeszcze zawarta, a wystawiona przez Spółkę P. faktura z dnia 20.12.2007r. dot. zaliczkowej sprzedaży logo została uznana za czynność mającą na celu obejście prawa podatkowego, to tym samym wpłata na konto skarżącej kwoty 6.100.000,00 zł nie mogła skutkować zmniejszeniem zobowiązania Spółki P. wobec skarżącej z tytułu udzielonej pożyczki.

Naczelny Sąd Administracyjny nie przeczy, podobnie jak nie kwestionuje tego skarżąca, że wnioski płynące z prawomocnych wyroków wydanych wobec kontrahenta skarżącej mogą mieć znaczenie w sprawie rozpoznanej, jednak nie sposób uznać za odpowiadającego wymaganiom art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. ujęcia, gdzie Sąd I instancji – bez odniesienia się do zarzutów skargi (s. 21-22 skargi, k. 13 akt sądowych) – powtarza argumentację Sądu stanowiącą podstawę wyroku w innej sprawie bez wykazania jej znaczenia dla rozstrzygnięcia.

Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dokonana przez Sąd I instancji ocena zaskarżonych decyzji była aż nazbyt powierzchowna. W sprawie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego, a naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na to ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego (z wyjątkiem zarzutu z pkt ...) – jest na tym etapie przedwczesna.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).