Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Wr 2215/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2004-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi E. i Z. Ś. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...], nr [...] i nr [...] w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r., 1998 i 1999 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem sprawy jest podatek dochodowy od osób fizycznych a w szczególności prawo do zmniejszenia tegoż podatku w latach 1997-1999 przez podatników E. i Z. małżonków Ś. o poniesione w roku podatkowym wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe oraz wydatki na odpłatne świadczenia zdrowotne.

W dniach 30 marca 1998 r., 11 marca 1999 i 14 kwietnia 2000 r. E. i Z. Ś. składali zeznanie podatkowe za lata 1997-1999 na formularzach PIT-31, w których wykazywali do opodatkowania łączny dochód a od obliczonego podatku dokonywali odliczeń m. in. odpłatnych świadczeń zdrowotnych (za 1997 r.) oraz wydatków mieszkaniowych w ramach tak zwanej dużej ulgi budowlanej (za lata 1997-1999).

W wyniku podjętych czynności sprawdzających prawidłowość złożonego zeznania podatkowego za 1997 r. Urząd Skarbowy w K. decyzją z [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 3, art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 56 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926) - dalej "Ordynacja podatkowa" oraz art. 45 ust 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1997 nr 90, poz. 416 z późn. zmianami) - dalej "ustawa o podatku dochodowym", określił podatnikom E. i Z. Ś. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 24 404,20 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 17 527,30 zł, określił kwotę zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. w wysokości 6 876,90 zł i odsetki za zwłokę wynoszące na dzień wydania decyzji 9 809,80 zł. W motywach decyzji podniesiono, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez urząd wykazało niezasadne odliczenie, w ramach wydatków na odpłatne świadczenia zdrowotne, kwoty 25 zł za zdjęcie rentgenowskie wykonane przez spółkę cywilną A w K. Podniesiono, że w myśl art. 27a ust 1 pkt 3 litera d i ust. 3 pkt 1 litera f ustawy o podatku dochodowym, odliczeniu od podatku podlega 19% wydatków, nie więcej niż 208,68 na odpłatne świadczenia zdrowotne wymienione w przepisach o zakładach opieki zdrowotnej, udzielne przez niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej, działające na zasadach określonych w tych przepisach. Warunkiem niezbędnym udzielenia ulgi jest wg organu to by wydatki były ponoszone na świadczenia udzielone przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, i to zakład prowadzący działalność zgodnie z ustawą z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej. Organ przyjął, że spółka A nie jest niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej.

Zakwestionowano również odliczenie od podatku w ramach tak zwanej "dużej ulgi mieszkaniowej", kwoty 6 872,15 zł tj 19% z wydatkowanej kwoty 36 169,21 zł. powołując się na przepisy art. 27a ust 1 pkt 1 litera b-f i ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym organ podniósł przede wszystkim, że wydatki ustalać na podstawie faktur lub rachunków wystawionych wyłącznie przez podatnika podatku od towarówi usług, nie korzystającego ze zwolnienia od tego podatku. Udokumentowanie zakupu aktem notarialnym a nie rachunkiem wystawionym przez podatnika VAT nie uznano za wystarczające. Organ zauważył także, że wydatki zostały poniesione, w myśl przedłożonych aktów notarialnych, na nabycie "apartamentu narciarskiego" w [...] w Z., obręb [...].

Analizując przedłożone dokumenty organ nawiązał do okoliczności faktycznych sprawy. W dniu 9 lipca 1997 r. zawiązano spółkę akcyjną B z siedzibą w W. Przedmiotem spółki było m.in. prowadzenie działalności wytwórczej, w tym także w zakresie budownictwa. W dniu 5 listopada 1997 r. spółka B zawarła ze Z. i E., małżonkami, Ś. przedwstępna umowę sprzedaży, na mocy której zobowiązała się sprzedać podatnikom udział wynoszący 165/24350 części w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu położonej w Z., nr [...] stanowiącej własność Skarbu Państwa, której wieczystym użytkownikiem była C SA w R. i we własności posadowionego na niej budynku za cenę w łącznej kwocie 35 289,21 zł. W tym samym dniu protokołem przyjęcia gotówki na przechowanie Z. i E. Ś. złożyli do depozytu notarialnego kwotę 11 400 zł a w dniu 20 grudnia 1997 r. kolejna kwotę 18 889,21 zł. w dniu 29 stycznia 1998 r. C SA w R. zbyła na rzecz spółki akcyjnej B prawo wieczystego użytkowania opisanej wyżej działki gruntu wraz z własnością budynku o stanie surowym, określonym jako "wieloizbowy budynek mieszkalny". W następstwie tej czynności umowami notarialnymi z 19 lutego 1998 r., i 21 grudnia 1998 r. spółka B zawarła z E. i Z. Ś. najpierw warunkową, a następnie ostateczną umowę przenoszącą udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu i własności budynku na gruncie tym posadowionego.

W wydanej decyzji organ podatkowy podkreślił, że postępowanie nie wykazało by wydatek poniesiony został na własne potrzeby mieszkaniowe. Wręcz przeciwnie z przedłożonych przez stronę umów i pozostałych dowodów wynika, że wydatki te poniesiono na cele wypoczynkowe.

W odwołaniu od tej decyzji podatnicy co do zakwestionowanego wydatku na cele zdrowotne podkreślili, że świadczenie wykazane rachunkiem spółki A jest świadczeniem zdrowotnym a spółka jest zarejestrowana w urzędzie Skarbowym i posiada własny numer podatkowy oraz regon. Nie jest finansowana ze środków publicznych zatem usługi przez nią świadczone traktować należy jako usługi niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej.

Co do zakwestionowanej podstawy odliczenia 19% wydatków w ramach tak zwanej "dużej ulgi budowlanej" podatnicy podnieśli, że wykazali protokołami przyjęcia gotówki na przechowanie i przedwstępną umową sprzedaży z 5 listopada 1997 r. i 20 grudnia 1997 r. poniesienie wydatków a także i to, że wydatki te ponieśli w celu uzyskania lokalu mieszkalnego. Spółka B w ramach łączącej ich umowy wykonała w ramach działalności gospodarczej prace adaptacyjno - remontowe, których zwieńczeniem będzie wyodrębnienie lokali mieszkalnych, pierwotnie określane jako apartamenty narciarskie. Zarzucali także, że zakup udokumentowany jest aktem notarialnym i nie ma potrzeby wystawienia przez spółkę B rachunku VAT, skoro już treść czynności notarialnej wskazuje na pobranie przez notariusza takiego podatku. Podatnicy powołali się także na ustawę o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych oraz orzecznictwo sądowe między innymi wyrok SN z 12 lipca 2000 r. wskazujący, że słuszne jest odliczenie podatku, mimo wydatkowania środków na budynek o charakterze rekreacyjno - wypoczynkowym, pod warunkiem, że budynek ten zaspakaja własne potrzeby mieszkaniowe podatnika. Odwołujący się twierdzili, że lokal wyodrębniony w spornej nieruchomości będzie zaspakajał ich potrzeby mieszkalne, mimo że jego powierzchnia wynosić będzie 16,5m2. Wskazując na powyższe uchybienie podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji organu podatkowego. Podobnej treści odwołania podatnicy wnieśli także co do decyzji Urzędu Skarbowego za lata 1998 i 1999 wydanych również w dniu [...], które określały wyższy od deklarowanego przez stronę podatek dochodowy oraz kwotę zaległości z tego tytułu.

Rozpoznając odwołanie podatników Izba Skarbowa w O. decyzją z [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy zaskarżoną decyzją organu I instancji.

Co do zarzutu naruszenia art. 27a ust. 1 pkt 3 litera d ustawy o podatku dochodowym, w związku z zapisami ustawy o zakładach opieki zdrowotnej podniesiono, że sporne odliczenie dotyczy wydatku poniesionego na usługę wykonaną przez spółkę, która nie posiada wpisu do rejestru zakładów opieki zdrowotnej. Ta okoliczność przesądza zdaniem organu odwoławczego o braku podstaw do odliczenia wydatku poniesionego na wykonanie zdjęcia rentgenowskiego.

Co do zarzutów związanych z odmową uwzględnienia wydatków mieszkaniowych, poza zacytowaniem obowiązujących przepisów, organ odwoławczy przybliżył następnie stan faktyczny sprawy i podkreślił, że z zawartych umów w tym aktu notarialnego z 21 grudnia 1998 r. wynika, że apartament o powierzchni 16,5m2 mieści się w budynku stanowiącym ośrodek wypoczynkowy, który przyjął nazwę [...]. Dlatego nie można twierdzić by taki lokal zaspakajał potrzeby mieszkaniowe. Wskazano, że podatnicy potrzeby mieszkaniowe mają zaspokojone w mieszkaniu w K. Zupełnie innym potrzebom służyć ma sporny lokal nabyty w rejonie turystyczno - rekreacyjno - wypoczynkowym.

Powołano się także na przepisy ustawy z 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych oraz rozporządzenie wykonawcze Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki, akcentując, że przepisy te wymagają nie tylko istnienia pomieszczeń pomocniczych (kuchnia lub wnęka kuchenna), ale także by służyły zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, aby dany lokal uznany został jako lokal mieszkalny. Zwrócono też uwagę, że spółka B nie wybudowała spornego budynku, ale obiekt wykonany w stanie surowym odkupiła od C. Nie spełniony został zatem warunek wybudowania budynku (lokalu) przez osobę wykonującej działalność gospodarczą. Podobne rozstrzygnięcia Izba Skarbowa podjęła co do odwołań w sprawach dotyczących lat podatkowych 1998 i 1999 wydając decyzję również [...] z argumentacją jak wyżej zaprezentowana.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnicy zarzucili naruszenie przepisu art. 27a ust 1 pkt 1 litera a i litera d oraz art. 27a ust. 1 pkt 3 litera d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co do tego drugiego przepisu wskazano, iż spółka A jest zarejestrowana. Nadano jej numer identyfikacji podatkowej i regon, organem założycielskim dla tego podmiotu nie jest żaden organ administracji państwowej, a jej działalność nie jest w żadnym zakresie finansowana ze środków publicznych. Dlatego też wykonana przez nią usługa stanowiąca świadczenie zdrowotne jest usługą wykonana przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej w rozumieniu art. 27a ust. 1 pkt 3 litera d ustawy o podatku dochodowym.

Co do zakwestionowanych wydatków mieszkaniowych w ramach tak zwanej dużej ulgi budowlanej zwrócono uwagę, że wydatki potwierdzone są aktami notarialnymi, które wskazują także na uiszczenie podatku VAT. Spółka B nabyła budynek w stanie surowym zamkniętym. Budynek ten określany jako mieszkalny wymagał dalszego prowadzenia inwestycji o charakterze wykończeniowo - adaptacyjno - modernizacyjnym dla pozyskania lokali a następnie sprzedaży z zyskiem anonimowym kupcom. Dlatego spółka B jest developerem a nabyty przez skarżących udział w nieruchomości w tym własności lokalu o powierzchni 16,5m2 nastąpił od podmiotu gospodarczego, który w wykonaniu swojej działalności gospodarczej wybudował ten obiekt wcześniej zwanym apartamentowcem [...].

Skarga podkreślała także z ponownym powołaniem się na przepisy o najmie lokali i orzecznictwo sądowe, że nabyty lokal zaspakaja będzie ich potrzeby mieszkaniowe i w tym sensie spełnia kryteria lokalu mieszkalnego. Akcentowali, że decydujące powinno być późniejsze wykorzystanie nabytego lokalu na potrzeby mieszkaniowe, (stałe lub czasowe) a nie nazwa przypisana budynkowi i znajdującym się w nim pomieszczeniom na etapie przygotowania i późniejszej realizacji inwestycji budowlanej. Akcentowali, że rzeczony lokal posiada łazienkę i przedpokój urządzili tam wnękę kuchenną i do lokalu przypisany jest balkon co w pełni zaspokoi potrzeby mieszkaniowe skarżących i to niezależnie od faktu stałego zameldowania w K. w innym lokalu. Uzasadnieniem dla niemieszkalnego charakteru lokalu nie może być położenie go w miejscowości rekreacyjno - wypoczynkowej. Wręcz przeciwnie możliwość przebywania na stałe przez cały rok wskazuje na spełnienie przesłanki lokalu mieszkalnego. Wskazując na powyższe uchybienia skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji Izby Skarbowej z [...].

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie, w całości powtarzając argumentacje zawartą w decyzjach podatkowych z [...] co do wszystkich trzech spornych lat.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa.

Rozważania należy rozpocząć od kilku uwag ogólnych dotyczących zakresu kognicji i zasad orzekania przez Sąd Administracyjny. W szczególności zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1).

Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 cyt. artykułu). Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynika sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U nr 153, poz. 1270).

Z zasady, że sąd administracyjny ocenia, czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, wynika konsekwencja tego rodzaju, że sąd ten rozważa wyłącznie prawo obowiązujące w dniu wydania decyzji, jak i stan sprawy istniejący na ten dzień (porównaj wyrok NSA z 14 stycznia 1999 r, sygn. akt III SA 4731/97 - lex nr 37180 ).

Reasumując powyższe należy stwierdzić, że Sąd Administracyjny nie bada zaskarżonych decyzji pod kątem celowości, lecz jedynie w aspekcie legalności. Kolejna uwaga dotyczy wykształconej już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni przepisów w sprawie zwolnień i ulg podatkowych. W szczególności w orzecznictwie przyjmuje się, że zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania). Zatem wszelkie przepisy o ulgach podatkowych należy interpretować ściśle. Ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z 12-06-1992 r. sygn. akt SA/Po 596/92 opubl. "Wspólnota" 1993 Nr 20 str 14, uchwała składu pięciu sędziów NSA z 14-04-1997 r. sygn. akt FPK3/97, opubl. w Orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego 1997 r. zeszyt 3 poz. 111).

Przechodząc do okoliczności rozpatrywanej sprawy wskazać trzeba, że mimo rozbudowanej w treści i formie (połączenie w jednym piśmie skarg na trzy decyzje) skargi podatników istotą sporu jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DZ.U. 1993 nr 90 poz. 416 z późniejszymi zmianami) - dalej "ustawa o podatku dochodowym", a w szczególności obowiązujące w latach podatkowych 1997, 1998 i 1999 brzmienie art. 27a ust. 1 pkt 1 i pkt 3 wymienionej ustawy. Powołane fragmentu przepisu stanowiły, że: podatek dochodowy od osób o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy, obliczony zgodnie z art. 27 ustawy, zmniejsza się na zasadach określonych w ustępach 2-17 ustawy, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone na zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej; (art. 27 ust. 1 pkt 1 litera a i litera d). Podatek dochodowy zmniejsza się także jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na odpłatne świadczenia zdrowotne wymienione w przepisach o zakładach opieki zdrowotnej - udzielne przez niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej działające na zasadach określonych w tych przepisach, a także przez lekarzy i lekarzy dentystów prowadzących praktykę indywidualną zgodnie z przepisami o zawodzie lekarza lub o wykonywaniu praktyki dentystycznej - na rzecz podatnika, a także na rzecz jego małżonka oraz dzieci własnych i przysposobionych, jeżeli małżonek lub dzieci nie uzyskały w tym roku dochodów z wyjątkiem dochodów zwolnionych od podatku dochodowego. (art. 27a ust. 1 pkt 3 litera d).

Co do zakwestionowanego przez organy podatkowe wydatku na wykonanie zdjęcia rentgenowskiego, potwierdzanego rachunkiem uproszczonym spółki cywilnej A w K. z dnia 22-12-1997 r., należy przywołać zapisy ustawy z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. 1991 nr 91 poz. 408 z późn. zmianami), który w art. 2 określa jednostki będące zakładami opieki zdrowotnej a w art. 3 określa co jest świadczeniem zdrowotnym w rozumieniu ustawy. Natomiast w art. 33 i następnym reguluje zasady tworzenia i funkcjonowania publicznych zakładów opieki zdrowotnej, przeciwstawiając je zakładom niepublicznym. Najistotniejszy jest jednak zapis art. 12 cyt. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, w myśl którego zakłada opieki zdrowotnej może rozpocząć działalność dopiero po uzyskaniu wpisu do rejestru, rejestr ten jest jawny i dostępny do wglądu dla osób trzecich i jest prowadzony dla zakładów opieki zdrowotnej tak publicznych jak i niepublicznych przez właściwego wojewodę dla jednostek mających siedzibę na obszarze danego województwa. Wymieniony przepis jednoznacznie wskazuje, że zakład opieki zdrowotnej nabywa osobowość prawną z chwila wpisu do rejestru. Wpis ma charakter konstytutywny. Jeśli te zasady odnieść do okoliczności sprawy to staje się oczywistym trafność przyjęcia poprzez organy podatkowe, iż sporna spółka A nie jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu cyt. art. 27a ust. 1 pkt 3 litera d ustawy o podatku dochodowym. W aktach sprawy znajduje się stosowny wywiad w Urzędzie Wojewódzkim w O. - Wydział Ochrony Zdrowia, z którego jednoznacznie wynika, że spółka nie była wpisana w 1997 r. do rejestru zakładów opieki zdrowotnej (karta [...] akt podatkowych za rok 1997).

W skardze podatnicy uzupełniająco powołali się na przepis art. 4 pkt 15 litery a-c ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców wyjaśniający pojęcie "przedsiębiorcy publicznego". Co do tego argumentu wystarczy wskazać jedynie, że ustawa o zakładach opieki zdrowotnej samodzielnie i kompleksowo reguluje pojęcie publicznego zakładu opieki zdrowotnej jak i zakładu opieki zdrowotnej w ogólności i nie ma potrzeby sięgania do innych ustaw. Natomiast wymieniona przez stronę skarżącą ustawa z 30 czerwca 2000 r. nie może mieć zastosowania w sprawie także i z tego względu, że nie obowiązywała w spornym 1997 r.

Przechodząc natomiast do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisu art. 27a ust. 1 pkt 1 litera d ustawy o podatku dochodowym stwierdzić przede wszystkim należy za literalnym brzmieniem przepisu, że przesłanką możliwości zmniejszenia przez podatnika podatku w danym roku podatkowym jest poniesienie wydatku na własne potrzeby mieszkaniowe. Przesłanka ta dotyczy tak zakupu gruntu lub odpłatnego przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego jak i zakupu nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera legalnej definicji lokalu mieszkalnego czy potrzeb mieszkaniowych. Potrzebne jest zatem zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej.

Pojęcie własnych potrzeb mieszkaniowych nierozerwalnie związane jest z pojęciem miejsca zamieszkania osoby fizycznej. Zgodnie z art. 25 kodeksu cywilnego miejscem zamieszkania jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Miejsce zamieszkania w rozumieniu tego przepisu stanowi w pewnym sensie element indywidualizacji człowieka. Zamieszkanie jest prawną kwalifikacją określonego stosunku danej osoby do miejsca (miejscowości). Na prawną konstrukcję miejsca zamieszkania składają się dwa elementy:

a) przebywanie w określonej miejscowości;

b) zamiar stałego pobytu.

O stałości pobytu na określonym terytorium decyduje przede wszystkim takie przebywanie, które ma na celu założenie tam ośrodka swoich osobistych i majątkowych interesów. W tym ujęciu chodzi zatem o aktualne centrum życiowej działalności danej osoby. Przez pojęcie zamiar należy rozumieć w tym kontekście nie wolę wewnętrzną ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych, możliwych do stwierdzenia okoliczności.

Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby co do jej miejsca zamieszkania (porównaj wyrok Sądu Najwyższego z 15-07-1978 r. sygn. akt. IVCr 242/78 opubl. OSNC 1979/120). Nie jest w każdym razie rozstrzygający dla spełnienia przesłanki miejsca zamieszkania fakt zameldowania danej osoby w lokalu. Tak jak meldunek nie może być utożsamiany z tytułem prawnym do używania lokalu mieszkalnego. W tej mierze godzi się powołać na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27-05-2002 r. (Dz. U. nr 78 poz. 716) zapadły na tle badania konstytucyjności art. 8 ust 2 ustawy o ewidencji ludności i dowodach osobistych (DZ.U. nr 26 poz. 132 z 1984 r.). Z orzeczenia tego wynika, że zameldowanie, obowiązek meldunkowy winien być rozumiany jako czynność wyłącznie techniczna związana z rejestracją ruchu ludności i nie może być łączone z uzyskaniem prawa do zamieszkania w lokalu, które to prawo związane jest z kolei z jakimś rzeczowym lub obligacyjnym prawem do lokalu.

W wyjaśnieniu przesłanki "własnych potrzeb mieszkaniowych" odnieść się także należy do kwestii, czy zaspokojenie takich potrzeb musi być "przypisane i związane" wyłącznie z jednym lokalem mieszkalnym (budynkiem mieszkalnym). Oczywiście, że co do zasady zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika nie musi ograniczać się tylko do jednego lokalu mieszkalnego. Prawo nie zawiera zakazu posiadania tylko jednego mieszkania. Kwestią okoliczności faktycznych sprawy i dowodzenia w postępowaniu podatkowym jest wykazanie, że wydatek poniesiony na zakup kolejnego lokalu mieszkalnego ma na celu "zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych" podatnika. Za takim rozumieniem wydatków na budowę domu mieszkalnego w rozumieniu art. 27a ust. 1 pkt 1 litera b ustawy o podatku dochodowym wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28-02-2000 r. sygn. akt ISA/Sz 1676/00 opubl. w Lex 81523 w przypadku poniesienia wydatków na dom rekreacyjny.

W tej konkretnej sprawie na podstawie zgromadzonych dowodów i oświadczeń podatników trudno przyjąć, by nabyty lokal w budynku określanym w toku inwestycji jako apartamentowiec [...] służył zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych podatników. Państwo E. i Z. Ś. zamieszkują na stałe w K. i ta miejscowość związana jest z ich życiem zawodowym, stanowiąc centrum życiowe. Nabycie lokalu nadającego się (ze względów technicznych) nawet na stały całoroczny pobyt ludzi nie może przesądzać samo w sobie o spełnieniu przesłanki poniesienia wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe z art. 27a ust. 1 pkt 1.

Dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia konieczne jest odwołanie się do pojęcia lokalu mieszkalnego zawartego w obowiązującej w spornych latach ustawie z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. nr 85 poz. 388 z późn. zmianami).

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Również w ustawie z 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych (Dz. U. 1994 nr 105 poz. 509 z późn. zmianami) pojęcie lokalu mieszkalnego nierozerwalnie związane jest z terminem zaspakajania potrzeb mieszkaniowych. W szczególności w myśl art. 3 ust 1 pkt 1 tej ustawy samodzielnym lokalem mieszkalnym w rozumieniu ustawy jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczony na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. W tej ostatniej ustawie nawet przy formułowaniu pojęcia lokalu socjalnego ustawodawca akcentuje "przydatność do zamieszkania" danego pomieszczenia nie tylko określoną powierzchnią liczoną w metrach kwadratowych na członka gospodarstwa domowego najemcy ale także odwołaniem się do wyposażenia i stanu technicznego danego pomieszczenia. Zasadnie zatem w zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa w O. odwoływała się do rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie a które to przepisy jednoznacznie wymagają istnienia kuchni (wnęki kuchennej) dla możliwości uznania danej powierzchni za lokal mieszkalny przeznaczony na stały pobyt ludzi.

Z powyżej zacytowanych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że pojęcie lokalu mieszkalnego nierozerwalnie związane jest z pojęciem zaspakajania potrzeb mieszkaniowych i tylko wydatki poniesione na lokal o takich cechach mogą być odliczone od podatku na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z tych względów i z mocy art. 151 ustawy z dnia 3,0 sieprnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz 1270) skarga podlegała oddaleniu.