Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 343/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 22 ust. 1 ust. 4-5, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121, 122, 187 par. 1, 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Jerzy Rypina, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 października 2007 r. sygn. akt I SA/Go 709/07 w sprawie ze skargi L. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 25 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 9 października 2007 r., sygn. akt I SA/Go 709/07, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 25 kwietnia 2007 r., nr [...], uchylającą w części decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 31 sierpnia 2006 r., nr [...] i ustalającą podatek dochodowy za 2000 r. w kwocie 80.442,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając skargę za bezzasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

L. C. (dalej: skarżący) wraz z żoną poniósł w 2000 r. wydatki na łączną kwotę 239.959,09 zł, które według wyjaśnień zostały pokryte oszczędnościami z lat ubiegłych, pochodzącymi z prowadzonej działalności gospodarczej oraz z tytułu darowizn (193.570 $ i 30.000,00 zł).

Zdaniem Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w Z. skarżący nie mógł posiadać oszczędności z lat poprzednich, co wynikało z prowadzonego postępowania w zakresie źródeł nieujawnionych za 1999 r., albowiem na koniec tego roku skarżący nie dysponował żadnymi oszczędnościami, w szczególności z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej.

Organ pierwszej instancji nie uznał również pożyczki w kwocie 100.000 DEM, z uwagi na to, że oświadczenie o jej udzieleniu zostało złożone dopiero po zapoznaniu się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a nadto pozostałe okoliczności wskazują, że nie mogła ona być źródłem finansowania wydatków w 2000 r. (pożyczkobiorca K. M. nie wiedział, na jaki cel była ona przeznaczona, nie dokonano żadnych zabezpieczeń, nie określono terminu jej zwrotu, nie ustalono żadnej rekompensaty, np. w formie odsetek).

Organ pierwszej instancji za źródło pokrycia wydatków w 2000 r. uznał jedynie kwotę 10.762, 00 zł, którą podatnik otrzymał tytułem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, za okres od stycznia do listopada 2000 r.

W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), naruszenie przepisów prawa procesowego, to jest art. 121, art. 122, art. 126, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: o.p.), poprzez wydanie decyzji bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i bez przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego na okoliczność poniesionych w 2000 r. wydatków oraz posiadanych w tym roku zasobów majątkowych; brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i tym samym naruszenie art. 180 i art. 188 o.p.; błędy w ustalaniu stanu faktycznego sprawy i przyjęcie przez organ podatkowy, że w 2000 r. skarżący poniósł wydatki na dofinansowanie działalności gospodarczej żony w łącznej kwocie 43.905,99 zł, czym naruszono art. 180 o.p.; nieuzasadnione odmówienie wiarygodności i mocy dowodowej dowodom przedstawionym przez stronę w przedmiocie otrzymanej pożyczki w kwocie 100.000 DEM, czym naruszono art. 191 o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 25 kwietnia 2007 r. uchylił decyzję pierwszej instancji w części i orzekł jak wyżej.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, odnosząc się do wydatku związanego z dofinansowaniem działalności gospodarczej żony skarżącego, iż wynosi on 35.939,29 zł. (a nie jak ustalił organ pierwszej instancji – 43.785,24 zł) i obejmuje kwotę wykazanej straty, kwotę różnicy między spisem z natury na koniec roku, a spisem z natury na początku roku, a ponadto został zwiększony o kwotę 120,75 zł z faktury wystawionej w 1999 r., której termin płatności przypadał na 2000 r. oraz pomniejszony o kwotę 6.084,47 zł z faktur, których termin płatności przypadała w roku następnym, a także pomniejszony o kwotę 1.882,26 zł odpowiadającą odpisom amortyzacyjnym od dwóch lad sklepowych i dwóch kas fiskalnych.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii uznania, że koszty utrzymania domu ponosili rodzice żony, z którymi skarżący wraz z rodziną wspólnie zamieszkiwał. Organ nie dał natomiast wiary twierdzeniom skarżącego, co do ponoszenia przez nich innych kosztów utrzymania rodziny skarżącego, ze względu na nie przedłożenie dowodów świadczących o takich możliwościach. Stąd też, zdaniem organu odwoławczego, zasadnie organ pierwszej instancji oparł się w tym zakresie na danych statystycznych opublikowanych w: "Budżety gospodarstw domowych w 2000 r." (za podstawę wydatków uznano wysokość wydatków rodziny pięcioosobowej utrzymującej się głównie ze świadczeń emerytalno – rentowych).

Organ odwoławczy stwierdził także, odnosząc się do zarzutu braku uznania, jako źródła pokrycia wydatków pożyczki udzielonej przez K. M. w marcu 2000 r. w kwocie 100.000 DEM, iż dowody: oświadczenie skarżącego z dnia 27 marca 2000 r. złożone pożyczkodawcy, potwierdzające jej otrzymanie; dowód wpłaty przez K. M. w dniu 23 marca 2000 r. w banku P. [...] SA kwoty 135.000 $ i upoważnienie do wywozu tej kwoty za granicę, a także weksel in blanco wystawiony przez skarżącego w dniu 10 stycznia 2007 r., nie stanowią wystarczającego dowodu na to, że skarżący wszedł w posiadanie powyższej kwoty. Poza tym świadek K. M. oświadczył, iż przedstawione dowody w postaci zaświadczenia z banku niemieckiego świadczą jedynie o jego zamożności, a nie o udzieleniu pożyczki. Organ wskazał również, iż pożyczka ta nie została ujawniona w formularzu o stanie majątkowym skarżącego w 2000 r. oraz w oświadczeniu z dnia 23 lutego 2005 r. o poniesionych wydatkach i posiadanych źródłach za lata 1999 – 2000.

Organ odwoławczy wyjaśnił, odnosząc się do częściowego uznania kwoty z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług (10.762,00 zł ) jako źródła finansowania wydatków w 2000 r., iż w wyniku postępowania ustalono, że żona skarżącego zadeklarowała i otrzymała zawyżoną kwotę podatku (18.671,00 zł), stąd też zarzut skarżącego braku uznania całej kwoty należy uznać za nieuzasadniony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący ponowił zarzuty odwołania.

W uzasadnieniu podniósł, iż obowiązkiem organu było wykazanie, w jakiej wysokości koszty podatkowe poniesione przez jego żonę zostały faktycznie poniesionymi w 2000 r. i mogły stanowić wydatek tego roku.

Skarżący zarzucił również brak wykazania powodu, dla którego odmówiono wiary dowodom w kwestii kosztów utrzymania domu i rodziny. W toku postępowania zostało bowiem wykazane, że rodzice żony skarżącego prowadzili fermy lisów uzyskując dochody, które były lokowane na książeczkach w banku.

Za nieuzasadnione uznał również skarżący brak uznania w całości kwoty zwróconego podatku od towarów i usług, a także brak uznania kwoty z tytułu pożyczki.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie w zakresie ustalenia wysokości poniesionych przez skarżącego wydatków i wartości zgromadzonego mienia w 2000 r. oraz w latach poprzedzających ten rok, a tym samym prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Sąd zauważył, odnosząc się do zarzutów, iż na skarżącym spoczywał obowiązek wykazania okoliczności, z których wywodził dla siebie korzystne skutki prawne, a w szczególności, co do okoliczności, które z natury rzeczy wiadome są tylko skarżącemu z racji dysponowania dowodami, w tym względzie.

Za prawidłowe Sąd uznał więc ustalenia organu w zakresie wydatków poniesionych na dofinansowanie działalności gospodarczej oraz na utrzymanie domu i rodziny, a także brak uwzględnienia w całości kwoty zwrotu podatku od towarów i usług i brak uznania pożyczki.

W ocenie Sądu zgromadzony materiał wskazuje, iż organ podatkowy nie zaniechał podjęcia czynności dowodowych zmierzających do pełnego zebrania materiału dowodowego w sprawie, a tym samym brak jest podstaw do uznania, że organ podatkowy naruszył art. 121, art., art. 122, art. 126, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Zdaniem Sądu organ prawidłowo zastosował również art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej z dnia 7 grudnia 2007 r. pełnomocnik skarżącego zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazując naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i procesowego, to jest:

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i art. 22 ust. 1, ust. 4 – 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 20 ust. 3 powołanej ustawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz

- art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i bez przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego, zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym regułą rozkładu ciężaru dowodu, na okoliczność poniesienia w 2000 r. wydatków na dofinansowanie działalności gospodarczej prowadzonej przez żonę skarżącego; odmówienie wiarygodności i mocy dowodowej dowodom przedstawionym przez stronę w zakresie pożyczki udzielonej skarżącemu przez K. M., a ponadto w zakresie posiadanych zasobów finansowych z lat poprzednich, głównie z prowadzonej działalności oraz w zakresie kosztów utrzymania rodziny; przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przedstawionych przez skarżącego na okoliczność udzielenia skarżącemu pożyczki przez K. M.; art. 180 i art. 188 o.p., poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę w postaci przesłuchania w charakterze świadków: H. M., na okoliczność sytuacji majątkowej skarżącego i jego rodziny; M. M., W. T. i L. K., na okoliczność dochodów osiąganych przez skarżącego z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Ponadto pełnomocnik skarżącego wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia oraz

- zasądzenie na rzecz skarżącego od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu, pełnomocnik skarżącego w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego podniósł, iż organ podatkowy bezpodstawnie utożsamił koszt uzyskania przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej przez żonę skarżącego z wydatkami, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał błędnej wykładni art. 20 ust. 3 oraz wadliwie ocenił skutki prawne wynikające z art. 22 u.p.d.o.f., uznając, iż samo zaliczenia wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów jest równoznaczne z ich poniesieniem. Tymczasem poniesienie wydatków, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. to nie to samo co poniesienie kosztów, o których mowa w art. 22 u.p.d.o.f. W myśl art. 22 ust. 1, 4 – 6 u.p.d.o.f. podatnik miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki wynikające z wystawionych i otrzymanych w 2000 r. faktur, bez względu na fakt czy faktury te zostały faktycznie zapłacone. Czynnikiem decydującym o podatkowym rozliczeniu kosztów w czasie jest bowiem nie moment poniesienia kosztu, ale czas uzyskania przychodu, którego ten koszt dotyczy. Ponadto pełnomocnik skarżącego zarzucił, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał sprzecznych w tym zakresie ustaleń. Nie jest uprawnione również twierdzenie, że organ oparł swoje ustalenia na zeznaniu rocznym i fakturach zakupu towarów. Sąd nie zauważył bowiem, iż organy podatkowe nie dysponowały wszystkimi fakturami zakupu z 2000 r., a tylko ich znikomą częścią. Takim dowodem nie jest również podpisany przez podatnika protokół kontroli oraz korekta zeznania podatkowego za 2000 r.

W ramach zarzutu naruszenia prawa procesowego pełnomocnik skarżącego podniósł, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wyprowadza określone skutki prawne, co znajduje potwierdzenie zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądów administracyjnych. Stąd też w postępowaniu dotyczącym opodatkowania źródeł nieujawnionych ciężar udowodnienia poniesionych przez podatnika wydatków spoczywa na organie podatkowym, natomiast źródeł pokrycia tych wydatków – na podatniku. Obowiązkiem organów było więc wykazanie, w jakiej wysokości poszczególne faktury zostały zaliczone w poczet kosztów 2000 r. W stanie sprawy organ zaniechał ustaleń w tym zakresie, czym naruszył art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Powyższe uchybienia nie zostały skorygowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Jednocześnie pełnomocnik skarżącego przyznał, iż żona skarżącego w 2000 r. prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów, a wobec tego nie była zobowiązana do dokonywania zapisów dotyczących zapłaty za faktury zakupu i nie jest w stanie wykazać odpowiednimi dowodami, których faktur nie zapłaciła w 2000 r. Mimo to, organ podatkowy w trybie postępowania uzupełniającego (art. 229 o.p.) próbował w tym zakresie przerzucić ciężar dowodzenia na skarżącego, żądając (pismo z dnia 22 listopada 2006 r.) dowodów stwierdzających, że należności za zakup towarów handlowych zostały poniesione w roku następnym, w sytuacji, gdy wszystkie dokumenty zostały przekazane organowi w związku z kontrolą podatkową firmy żony skarżącego, za lata 1998 – 2000. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku wskazał bezzasadnie, że skoro skarżący wywodzi twierdzenia sprzeczne z danymi wynikającymi z dokumentów, to powinien je udowodnić. Tymczasem okoliczność, że żona skarżącego dokonała w 2000 r. wydatków na dofinansowanie działalności gospodarczej nie wynika z żadnych dokumentów.

Ponadto pełnomocnik skarżącego zarzucił złe wskazanie podstawy prawnej w powołanym piśmie, ponieważ art. 155 o.p. nie uprawnia do żądania od podatnika wyjaśnień na okoliczność poniesionych w roku podatkowym wydatków i dochodów oraz przedłożenia dowodów w tym zakresie.

Pełnomocnik skarżącego zarzucił również organowi podatkowemu bezzasadne odmówienie wiary zeznaniom skarżącego i pozostałych świadków co do kwestii wysokości i sposobu ponoszenia kosztów na utrzymanie domu i rodziny. Małżonkowie zeznali zgodnie, iż w 2000 r. ponieśli jedynie wydatek w łącznej kwocie 1.190,00 zł a nie jak ustalił organ – 9.667,88 zł.

Pełnomocnik skarżącego podniósł również, iż organ podatkowy nie uznał oszczędności z lat poprzednich z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, otrzymania prezentów ślubnych i darowizn, a mimo to nie przeprowadził żadnego w tym zakresie postępowania dowodowego – odmówił bezpodstawnie przeprowadzenie dowodu ze świadków, uznając za mało istotne okoliczności będące przedmiotem wniosku, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny bezpodstawnie uznał, że organ podatkowy mógł nie uwzględnić wniosku dowodowego skarżącego. Tymczasem organ podatkowy jest władny nie dać wiary świadkom, ale nie może ich dezawuować bez przesłuchania. Skoro wnioski dowodowe zostały zgłoszone, a okoliczność nie została potwierdzona za pomocą innych dowodów, to zgłoszony przez skarżącego dowód powinien być przeprowadzony.

Ponadto bezzasadnie organ nie zaliczył do źródeł pokrycia wydatków zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie otrzymanej w 2000 r., a także otrzymanej pożyczki. Rozpatrzenie dowodów na okoliczność otrzymanej pożyczki nastąpiło z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, ponieważ sam fakt złożenia oświadczenia o udzieleniu pożyczki po zapoznaniu się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym przez organ pierwszej instancji nie może decydować o wiarygodności tego źródła, wobec zebrania pozostałych dowodów w tym zakresie. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem prekluzja dowodowa. Pełnomocnik podniósł także, iż formularz o stanie majątkowym nie zawiera odpowiedniej w tym zakresie rubryki, a ponadto skarżący i jego żona nie byli pytani o otrzymane pożyczki, a jedynie o stan oszczędności posiadanych na dzień 1 stycznia 1999 r. Nadto postanowieniem z dnia 10 lipca 2006 r. organ podatkowy nie uwzględnił wniosku o przesłuchanie skarżącego i jego żony na okoliczność sytuacji majątkowej i rodzinnej w ich małżeństwie. Pełnomocnik podniósł też, iż w związku z brakiem zwrotu pożyczki, pożyczkodawca zażądał zabezpieczenia w postaci wystawienia weksla.

Pełnomocnik skarżącego zarzucił ponadto naruszenia art. 121 § 1 o.p., przez zastosowanie przez organ niekorzystnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 122 o.p. przez brak dokonania pełnego i prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Reasumując, pełnomocnik skarżącego uznał, iż w świetle opisanych powyżej naruszeń skarga kasacyjna jest konieczna i uzasadniona.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 30 stycznia 2008 r. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu podniósł, iż w podstawie zarzutu naruszenia prawa procesowego wskazano na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów o.p., to jest art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. art. 180 i 188, zapominając że sąd administracyjny nie stosuje przepisów o.p. Przywołanie w skardze kasacyjnej przepisów o.p. w oderwaniu od przepisów p.p.s.a. nie spełnia wymogów art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Z. dodatkowo wskazał, w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 180 i art. 188 o.p., na art. 106 § 3 p.p.s.a., z którego wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny może przeprowadzić postępowanie dowodowe z dokumentu. .

Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego podniósł, iż wobec braku skutecznego zakwestionowania ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy, przyjętego przez Sąd przy rozpoznawaniu sprawy, należy uznać, iż nie doszło do jego naruszenia. W sposób właściwy został zastosowany art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Natomiast art. 22 ust. 1 i ust. 4 – 6 u.p.d.o.f. nie stanowił postawy materialnoprawnej zaskarżonej do sądu decyzji. Podstawą wydanej decyzji był art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Ponadto pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Z. podniósł, iż organy podatkowe, zgodnie z ciążącym na nich obowiązkiem, przeprowadziły postępowanie dowodowe na okoliczność poniesionych przez skarżącego i jego żonę wydatków w 2000 r. Należy jednak pamiętać, iż mogły one sprawdzić tylko zdarzenia im znane, wynikające z przedłożonych przez skarżącego dokumentów i złożonych oświadczeń. Stąd też, jeśli skarżący uważa, że nie zapłacił pewnych faktur, to powinien je wskazać, czego jednak nie uczynił.

Skarżący nie potrafił też wskazać dokładnie kosztów utrzymania rodziny, dlatego prawidłowo organ przyjął dane statystyczne w tym zakresie.

Z kolei ustalenia w zakresie pożyczki w kwocie 100.000 DM wskazują, że nie doszło w rzeczywistości do jej udzielenia, bo w przeciwnym razie skarżący by ją ujawnił w początkowym stadium postępowania, tym bardziej, iż trudno "zapomnieć" o tak znacznej kwocie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, iż pełnomocnik skarżącego w podstawie skargi kasacyjnej postawił zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego jak i procesowego.

W sytuacji, gdy postępowanie podatkowe dotyczy opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, zasadnym jest odstąpienie od przyjętej zasady i rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutu naruszenia prawa materialnego, a dopiero w dalszej kolejności rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa procesowego. Dokonanie prawidłowej wykładni przepisów materialnoprawnych regulujących tę materię wpływa bowiem w sposób zasadniczy na procedurę.

Pełnomocnik skarżącego, postawił zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i art. 22 ust. 1, ust. 4 – 5 w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przez niewłaściwe zastosowanie.

Stosownie do art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Wysokość tych przychodów ustala się w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z poddanej wykładni normy prawnej nie wynika jednak dla organów podatkowych obowiązek poszukiwania faktycznego źródła, z którego zostały pokryte owe wydatki, a jedynie powinność stwierdzenia wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, a także to czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w tym przepisie. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawiera bowiem w swojej treści konstrukcję zbliżoną do domniemania prawnego. Opodatkowanie w tym wypadku opiera się na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Wymóg prezentacji dowodu, to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, a jednocześnie przesądza o treści późniejszego rozstrzygnięcie.

Zatem wynikające ze wskazanego przepisu domniemanie prawne w sposób zasadniczy wpływa na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodu. Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nie znajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 71/2006 (LEX nr 263485) wyraził pogląd, iż mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Tak więc ustawodawca obowiązek opodatkowania powiązał nie z momentem uzyskania przychodu w ogólnym tego słowa znaczeniu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, ale z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki. Obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku. Natomiast organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania wysokości poniesionych przez podatnika wydatków.

Jak zostało powyżej wskazane pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie art. 20 ust. u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię, a więc mylne rozumowanie treści określonej normy prawnej. Opierając skargę kasacyjną na takim zarzucie, pełnomocnik skarżącego powinien był wskazać, jak według niego, przepis powinien być rozumiany, a ponadto wykazać, jaki błąd w rozumowaniu popełnił sądu, czego w niniejszej sprawie zabrakło.

Przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja w tym zakresie odnosi się w istocie do kwestii o charakterze procesowym (nieprawidłowe określenie przez organ kwoty wydatkowanej na dofinansowanie działalności gospodarczej żony skarżącego; brak uchylenia przez Sąd decyzji, mimo przyznania racji podatnikowi, że faktury nie muszą być wcale zapłacone, aby mogły być zaliczone do kosztów podatkowych; uznanie przez Sąd za prawidłowe przyjęcie przez organ za "wydatek poniesiony", w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., kosztów podatkowych ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów bez sprawdzenia czy podatnik dokonał zapłaty; brak podstaw do twierdzenia, że organ oparł swoje rozstrzygnięcie na zeznaniu rocznym i fakturach zakupu towarów), co naturalnie nie może być brane pod uwagę przy rozpatrywaniu powyższego zarzutu. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniany próbą zwalczania ustaleń faktycznych, ich wadliwość jest bowiem zawsze następstwem naruszenia przepisów procesowych i jedynie w ramach tej podstawy kasacyjnej mogą być podważane.

W pozostałym zakresie rozważania na temat naruszeń prawa materialnego stanowią próbę wykazania różnicy pomiędzy wydatkiem w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a kosztem podatkowym w rozumieniu art. 22 ust. 1 i ust. 4 – 6 powołanej ustawy. Tymczasem nie jest to kwestionowane ani przez organ podatkowy ani przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Wielkość poniesionych przez skarżącego wydatków w 2000 r. jest bowiem wynikiem dokonanych ustaleń procesowych, a nie błędnej interpretacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., co w efekcie potwierdza także pełnomocnik skarżącego, kwestionując stan faktyczny sprawy.

Za nietrafny należy więc uznać zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Z przyczyn wskazanych powyżej za niezasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 i ust. 4 – 6 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie. Niewłaściwe zastosowanie prawa może polegać na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Tak więc w każdym przypadku zastosowanie prawa materialnego oznacza prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, czyli właściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy. Stąd też ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

W kontekście powyższego należy uznać zarzut naruszenia prawa procesowego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. za bezzasadny.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia prawa procesowego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, a także art. 180 i art. 188 o.p., na wstępie należy zauważyć, iż pełnomocnik skarżącego zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, że oddalając skargę nie zauważył on uchybień procesowych popełnionych przez organ podatkowy. Stąd też zasadnym będzie rozpoznanie powyższego zarzutu poprzez analizy spornych kwestii na tle przepisów o.p.

W kwestii określenia wydatku na kwotę 35.939,29 zł przeznaczonego na dofinansowanie działalności gospodarczej żony skarżącego, należy wstępnie przychylić się do stanowiska pełnomocnika skarżącego, iż w związku z zasadą rozkładu ciężaru dowodu, organ powinien był ustalić, która z faktur zakupu została faktycznie zapłacona w 2000 r.

W myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest bowiem obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na podstawie tak zebranego materiału dowodowego dokonać oceny, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Organ podatkowy nie jest jednak zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy środki dowodowe zostały wyczerpane, a strona współdziałając z organem nie jest w stanie wyjaśnić istotnych, w szczególności korzystnych dla niej okoliczności sprawy.

W stanie sprawy nie budzi wątpliwości fakt, iż żona skarżącego prowadziła działalność gospodarczą, która za 2000 r. zakończyła się stratą. Również nikt nie kwestionuje faktu, że, co do zasady, koszt podatkowy (art. 22 ust. 1 i ust. 4 – 6 u.p.d.o.f.) nie musi się równać wydatkowi w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Ewentualna różnica powinna być jednak potwierdzona jakimkolwiek dowodem. Tymczasem skarżący kwestionując wysokość wydatku przyjętego do rozliczenia w postępowaniu ze źródeł nieujawnionych nie przedstawił jakichkolwiek dowodów potwierdzających jego stanowisko, wręcz stwierdził, iż takich dowodów nie posiada. Natomiast z dokumentów dołączonych do akt sprawy wynika, w odróżnieniu do twierdzeń skarżącego, że płatność za faktury zakupu następowała gotówką w dniu ich wystawienia lub w dniu następnym.

Zatem wobec braku stosownych dowodów potwierdzających tezę skarżącego, a także wobec wyczerpania środków dowodowych, prawidłowo organ przyjął, że należności wynikające z faktury zakupu zostały uiszczone w 2000 r., a nie jak sugeruje skarżący w 2001 r. Jedynie w odniesieniu do faktur na kwotę 6.084,47 zł organ przyjął na korzyść skarżącego, iż zapłata mogła nastąpić w roku następnym. Innymi słowy wydatek w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w tym konkretnym przypadku zrównoważyły się z kosztom podatkowym w rozumieniu art. 22 ust. 1 i ust. 4 – 6 powołanej ustawy.

Bezzasadne w kontekście sprawy jest więc odwoływanie się pełnomocnika skarżącego do zwyczajów panujących wśród podmiotów gospodarczych co do rozliczania faktur po terminie, ponieważ dobrym obyczajem gospodarczym powinno być realizowanie należności w terminie. Poza tym jak wcześniej wykazano brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających, iż faktycznie doszło do opóźnienia w zapłacie.

Za błędne należy także uznać stanowisko skarżącego, oparte na założeniu, iż rozkład ciężaru dowodu zwalnia skarżącego zupełnie z obowiązku współpracy z organem w postępowaniu wyjaśniającym w zakresie poniesionych przez niego wydatków, a wszelkie próby uzyskania od niego dowodów potwierdzających określone okoliczności stanowią przerzucenie na niego ciężaru dowodzenia.

Ciążący na organie podatkowym obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wydatków oznacza przed wszystkim obowiązek podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych czynności procesowych, bez stosowania ograniczeń w wyborze środków dowodowych, zmierzających do wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego pozwalającego na podjęcie rozstrzygnięcia. W tym też celu organ może zwrócić się do podmiotów, w tym strony postępowania o udzielenie niezbędnych informacji, które powinny być w ich posiadaniu.

W kwestii określenia wydatku poniesionego na utrzymanie rodziny w kwocie 9.667,88 zł, należy na wstępie zauważyć, iż z uwagi na brak określenia go przez skarżącego, został on ustalony na poziomie danych statystycznych pomniejszonych o wydatki, związane z użytkowaniem mieszkania rodziców, nośnikami energii oraz kosztem zakupu niektórych produktów pozyskiwanych z posiadanego przez rodziców gospodarstwa rolnego, które nie obciążały skarżącego i jego rodziny.

Z materiału zebranego w tym zakresie wynika bowiem, że skarżący ani jego żona nie potrafili wskazać kwoty wydatku, jaką ponieśli w 2000 r. na utrzymanie rodziny. W tej sytuacji organ był uprawniony do wyliczenia kwoty wydatku na podstawie danych statystycznych, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Za przyjęciem wskazanego sposobu wyliczenia niniejszego wydatku przemawia także fakt, iż wieloosobowa rodzina skarżącego pozostaje (bez szczególnych okoliczności) na wyłącznym utrzymaniu rodziców i innych członków rodziny, a jedyny koszt, jaki poniosła to 1.190,00 zł.

W kwestii przychodu z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług dokonanego w 2000 r., należy stwierdzić, iż rozstrzygnięcie w tym zakresie nie odpowiada prawu.

Podatek od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest neutralny z punktu widzenia podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 14. ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) (...) u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Konsekwentnie, w myśl art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f., za koszty uzyskania przychodów nie uważa się podatku od towarów i usług.

Z dokonanych ustaleń w sprawie wynika, że organ dokonał, w 2000 r., zwrotu wykazanej w deklaracjach VAT – 7 za jedenaście miesięcy 2000 r., kwoty 18.671, zł, a następnie w wyniku przeprowadzonego postępowania, organ uznał, iż łączna kwota do zwrotu powinna wynieść 10.762,00 zł . Tak wyliczona kwota została następnie nieprawidłowo zaliczona do przychodu z nieujawnionych źródeł. Uwadze organu uszło bowiem to, co znajduje odzwierciedlenie w liście wydatków 2000 r. (brak takiej pozycji), że tak naprawdę podatniczce zwrócono kwotę wcześniej przez nią wydatkowaną. Gdyby organ ujął po stronie wydatków kwotę zapłaconego podatku od towarów i usług, to wówczas zwrócona kwota podatku mogłaby pomniejszyć ten wydatek. Ta nieprawidłowość nie wpływa w sposób istotny na całokształt sprawy i nie ma większego znaczenia finansowego. Nie stanowi także podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej. W efekcie doprowadziłoby to do rozstrzygnięcia mniej korzystnego dla skarżącego, czemu na przeszkodzie stoi art. 134 § 2 w związku z art. 193 p.p.s.a., w myśl którego Naczelny Sąd Administracyjny nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Powyższa sytuacja nie mieści się w katalogu przesłanek nieważności postępowania sądowego enumeratywnie wyliczonych w § 2 art. 182 p.p.s.a. Nieważność postępowania zachodzi bowiem jedynie w przypadku: 1) jeżeli droga sądowa była niedopuszczalna; 2) jeżeli strona nie miała zdolności sądowej lub procesowej, organu powołanego do jej reprezentowania lub przedstawiciela ustawowego, albo gdy pełnomocnik strony nie był należycie umocowany; 3) jeżeli w tej samej sprawie toczy się postępowanie wcześniej wszczęte przed sądem administracyjnym albo jeżeli sprawa taka została już prawomocnie osądzona; 4) jeżeli skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa albo jeżeli w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy; 5) jeżeli strona została pozbawiona możności obrony swych praw oraz 6) jeżeli wojewódzki sąd administracyjny orzekł w sprawie, w której jest właściwy Naczelny Sąd Administracyjny.

W kwestii zaliczenia pożyczki do przychodu z nieujawnionych źródeł, należy przypomnieć, iż pełnomocnik skarżącego podniósł, iż fakt złożenia oświadczenia o otrzymanej pożyczce, po zapoznaniu się z zebranym przez organ pierwszej instancji materiałem dowodowym w sprawie, nie może przemawiać przeciwko uznaniu pożyczki jako wiarygodnego źródła finansowania wydatków. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem prekluzja dowodowa. Nadto wskazał, iż do postanowień przedmiotowo istotnych umowy pożyczki nie należy odpłatność, wskazanie celu jej udzielenia oraz dokonanie zabezpieczenia zwrotu (weksel z dnia 10 stycznia 2007 r.). Może też być dowolnie oznaczony termin jej zwrotu.

Na wstępie należy zgodzić się z wywodami pełnomocnika skarżącego, co do cech i uwarunkowań umowy pożyczki, a także z tym, iż w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje prekluzja dowodowa. Ocena wskazanych naruszeń musi być jednak dokonana w aspekcie wymogów postępowania dowodowego, a także z uwzględnieniem reguł rządzących postępowaniem podatkowym w sprawie nieujawnionych dochodów. Uwzględniając obowiązującą w tym postępowaniu zasadę rozkładu ciężaru dowodu, należy przyjąć, iż skarżący był zobowiązany, co najmniej do uprawdopodobnienia posiadania przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, którymi pokryte zostały wydatki w 2000 r. Przepisy w tym względzie nie wprowadzają żadnych ograniczeń, co oznacza, że jako dowód należało dopuścić wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem (art.180 § 1 o.p.).

Na okoliczność udzielenia pożyczki dopuszczono więc jako dowód zeznania świadka K. M., wyjaśnienia skarżącego, dokumenty: oświadczenie skarżącego z dnia 27 marca 2000 r. potwierdzające otrzymanie pożyczki; dowód bankowy z dnia 23 marca 1993 r. potwierdzający wpłatę przez K. M. kwoty 135.000 $ i upoważnienie do jej wywozu za granicę, dokumenty z banku niemieckiego wskazujące na wysokość posiadanych środków pieniężnych oraz weksel in blanco wystawiony przez skarżącego w dniu 10 stycznia 2007 r. tytułem zabezpieczenia pożyczki, a ponadto organ uwzględnił treść "informacji o poniesionych wydatkach i źródłach ich finansowania oraz sytuacji majątkowej w 2000 r." oraz oświadczenie z dnia 23 lutego 2005 r. o poniesionych wydatkach i posiadanych źródłach ich finansowania za lata 1999 – 2000, z których nie wynika fakt otrzymania przez skarżącego przedmiotowej pożyczki.

Powyższe wskazuje, iż materiał w interesującym nas zakresie został zgromadzony w sposób kompletny, pozwalający na zrekonstruowanie konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego. Tym samym organ podatkowy nie naruszył art. 187 § 1 o.p. , w myśl którego był obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Fakt zgromadzenia w pełnym zakresie materiału dowodowego zdaje się potwierdzać również pełnomocnik skarżącego, stwierdzając w skardze kasacyjne, że "Zebrane dowody są spójne i brak jest dowodów przeciwstawnych".

W tej sytuacji pozostaje do rozważenia czy doszło do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 o.p., na co wskazuje pełnomocnik skarżącego.

W myśl powołanego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena dowodu, to nic innego jak swoisty obiektywny osąd organu podatkowego o wartości materiału dowodowego. Osąd powinien być przeprowadzony swobodnie, lecz z uwzględnieniem norm prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Rozpatrzeniu powinny podlegać poszczególne dowody odrębnie, jak też we wzajemnej łączności. Innymi słowy ocena ta powinna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, a wyciągane wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki, praw naukowych oraz doświadczeniem życiowym oraz nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, iż organ podatkowy dokonał oceny wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych w granicach swobodnej oceny dowodów. O wszechstronnym rozważeniu zebranego materiału dowodowego świadczy chociażby fakt uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności.

Organ podatkowy wskazał, dlaczego dowodom tym nie dał wiary:

Po pierwsze, pożyczka nie została zawarte na piśmie, mimo iż zgodnie z art. 720 § 1 kodeksu cywilnego umowa pożyczki, której wartość przenosi pięćset złotych, powinna być stwierdzona pismem. Należy zauważyć, iż oświadczenie skarżącego z dnia 27 marca 2000 r. potwierdzające otrzymanie pożyczki, mające charakter jednostronny, nie spełnia tego wymogu i może ewentualnie być zaliczone do sfery wykonania umowy

Po drugie, pożyczka nie została ujawniona w składanych dwukrotnie oświadczeniach o stanie majątkowym skarżącego i jego żony, w latach 1999 i 2000, a dopiero po zapoznaniu się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, co sugeruje, iż skarżący albo chciał w sposób korzystny wpłynąć na powstałą sytuację, albo z przyczyn tylko sobie wiadomych nie chciał ujawnić otrzymanej pożyczki, co w efekcie pozwoliło w sposób zasadny powziąć wątpliwość, co do jej udzielenia. Wbrew doświadczeniu życiowemu nie można uznać za zasadne twierdzenie skarżącego, że pytany o źródło finansowania wydatków miał jedynie na myśli przychody w rozumieniu u.p.d.o.f. a nie pożyczkę, której się do nich nie zalicza, zwłaszcza w sytuacji nie osiągania przychodów oraz zagrożenia powstania obowiązku w podatku od dochodów nieujawnionych. Dodatkowo należy zauważyć, zakładając hipotetycznie, że doszło do zawarcia umowy pożyczki, to ze względu na nie zgłoszenie jej do opodatkowania, środki pozyskane z tego tytuł nie mogą być traktowane jako "źródło ujawnione", w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Po trzecie, wprawdzie należy się zgodzić z pełnomocnikiem skarżącego, że do istotnych postanowień umowy nie należą takie elementy jak: cel pożyczki, odpłatność, zabezpieczenie czy termin jej zwrotu, to jednak w kontekście sprawy brak tych elementów lub pojawienie się w trakcie postępowania podatkowego może poddawać pod wątpliwość sam fakt jej zawarcia.

Na powyższą ocenę nie może wpłynąć również brak przesłuchania skarżącego i jego żony oraz pozostałych świadków na okoliczność sytuacji majątkowej i rodzinnej w małżeństwie skarżącego, a także uzyskania przez skarżącego znacznych dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 90 – tych XX wieku, o co wnioskowano.

W myśl art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W świetle powołanego przepisu zauważyć wypada także, że nie jest przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu - założenie o nieprzydatności zeznań świadków w sprawie. Organ podatkowy jak słusznie zauważył pełnomocnik skarżącego, może bowiem nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dezawuować ich bez przesłuchania.

W stanie sprawy zasadnie jednak organ odmówił przeprowadzenia powyższego dowodu, ponieważ wniosek dowodowy został sformułowany zbyt ogólnikowo, co oznacza, że nie została spełniona jednak z przesłanek warunkująca zastosowanie powyższego przepisu, a ponadto został on wniesiony w sytuacji, gdy przez okres kilku lat skarżący nie uzyskiwał żadnych dochodów z działalności gospodarczej, ani też z tytułu zatrudnienia, jak również nie wykazywał innych przychodów, z których mógłby pokrywać swoje znaczne wydatki. Nadto, na uruchomienie w 1998 r. działalności gospodarczej skarżący otrzymał darowiznę od teściów, co również wskazuje na brak własnych środków pieniężnych. Również z przeprowadzonego postępowania w zakresie źródeł nieujawnionych za 1999 r. wynika, że na koniec tego roku skarżący nie dysponował również żadnymi oszczędnościami, w szczególności z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej.

Niezależnie od powyższego należy zaważyć, iż nawet gdyby hipotetycznie założyć, iż skarżący posiadał określone środki pieniężne to sam fakt ich posiadania nie oznaczałby jeszcze, że posłużyły one na pokrycie wydatków 2000 r., a ponadto należałoby je w dalszym ciągu traktować jako przychód nieujawniony.

W kontekście powyższego za niezasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 o.p.

Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), a organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.).

Reasumując, za nietrafny należy więc uznać zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a. na skutek zaakceptowanie naruszeń popełnionych przez organ podatkowy, skoro jak wcześniej zostało dowiedzione nie doszło do ich powstania.

Na podstawie powołanego przepisu sąd jest uprawniony do uchylenie zaskarżonej decyzji w stopniu odpowiadającym wadliwości zaskarżonej decyzji. Obowiązkiem sądu administracyjnego przy wydawaniu orzeczenia, jest bowiem stworzenie takiego stanu, w którym w obrocie prawnym będą istniały i funkcjonowały jedynie decyzje zgodne z prawem, co znajduje potwierdzenie w treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 § 1 p.p.s.a. W przeciwnym wypadku skarga podlega oddaleniu, na mocy art. 151 p.p.s.a.

Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyniku wydania zaskarżonego wyroku nie doszło do naruszenia prawa materialnego oraz procesowego.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.