Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1119/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 146 par. 1, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 124
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4a pkt 2, art. 16g ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 55[1-2], art. 720
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), WSA del. Stefan Kowalczyk, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 936/09 w sprawie ze skargi "M." sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w R. z dnia 30 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "M." sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 stycznia 2010 r., I SA/Rz 936/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę M. spółki z o.o. z/s w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 30 września 2009 r. w przedmiocie określenia wysokości straty za 2006 r., stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej Ppsa.

2. Jak wskazano w motywach orzeczenia, sporną decyzją organ odwoławczy – na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej Op – utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 9 lipca 2009 r. określającą spółce wysokość straty za 2006 r. w kwocie 590.536,90 zł. Powyższe stanowiło rezultat ustalenia, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w analizowanym okresie o kwotę 126.497,93 zł, odpowiadającą równowartości odpisów amortyzacyjnych naliczonych od błędnie ustalonej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze aportu od P.P.H.U. M. J. B.

W uzasadnieniu decyzji zauważono, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 4 sierpnia 2004 r. podwyższono kapitał zakładowy spółki z 80.000 zł do 11.380.000 zł poprzez utworzenie 14.125 nowych udziałów o wartości nominalnej 800 zł. Kapitał zakładowy spółki o wartości 11.300.000 zł został pokryty aportem w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej J. B. (P.P.H.U. M. J. B.). Według strony w skład przedsiębiorstwa wchodziły m. in. zobowiązania wobec właściciela w kwocie 2.075.372,51 zł. Kwota ta została wykazana w księgach rachunkowych spółki jako zobowiązanie wobec właściciela, a następnie w dniu 9 sierpnia 2004 r., zgodnie z umową pożyczki, zobowiązanie to zostało "zamienione" na pożyczkę dla M. spółki z o.o.

Organy zakwestionowały ujęcie w/w kwoty w ramach wniesionego aportu wywodząc, że w przypadku indywidualnej działalności gospodarczej przedsiębiorstwo nie uzyskuje odrębnego bytu prawnego. Przedsiębiorstwo może być prowadzone pod firmą ustaloną przez właściciela, jednak stroną wszystkich czynności prawnych pozostaje zawsze przedsiębiorca (właściciel przedsiębiorstwa jednoosobowego). Odpowiada on w sposób wyłączny i bez ograniczeń za wszelkie zobowiązania swojej firmy, zarówno majątkiem przedsiębiorstwa, jak i majątkiem osobistym. Z kolei aby mówić o istnieniu stosunku zobowiązaniowego, zgodnie z art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego muszą istnieć dwa podmioty: wierzyciel i dłużnik. Nie jest tym samym możliwe powstanie zobowiązania osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą (przedsiębiorstwa) wobec tej właśnie osoby fizycznej (właściciela), gdyż po obu stronach stosunku zobowiązaniowego występowałaby ta sama osoba fizyczna. Przedsiębiorstwo J. B. P.P.H.U. M. nie posiadało osobowości prawnej. Podmiotem wszelkich praw i obowiązków była osoba fizyczna – J. B.. Zatem firma J. B. nie mogła mieć żadnych zobowiązań wobec J. B., gdyż w świetle przepisów Kodeksu cywilnego ta sama osoba nie może być równocześnie dłużnikiem i wierzycielem tego samego świadczenia (zobowiązania). W związku z powyższym, elementem aportu nie może być zobowiązanie wobec wnoszącego ten aport.

Biorąc powyższe pod uwagę organ zweryfikował dokonane przez podatnika wyliczenie wartości firmy J. B. P.P.H.U. M. stwierdzając, że nie jest to wartość dodatnia, co z kolei przełożyło się na wysokość odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

Organ zauważył w tym kontekście, że w przypadku, gdy transakcja dotyczy nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych poprzez ich wniesienie do spółki w formie aportu, zastosowanie znajduje art. 16g ust. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54 poz. 654), dalej pdop. W przypadku zaś niewystąpienia dodatniej wartości firmy, łączną wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi, stosownie do pkt 2 w/w przepisu ustawy, różnica pomiędzy nominalną wartością nabytych udziałów, a wartością nabytych w formie aportu składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Wobec powyższego, wyliczając łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z tytułu nabycia wniesionego do spółki aportu, stwierdzono, że stanowi ona w przypadku P.P.H.U. M. J. B. (dla potrzeb amortyzacji podatkowej) 88,95% ich łącznej wartości rynkowej. W tych okolicznościach, dokonane przez spółkę odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład w/w przedsiębiorstwa nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości. Spółka mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej stanowiącej 88,95% wartości rynkowej poszczególnych składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

W rezultacie koszty uzyskania przychodów zawyżono o kwotę 126.497,93 zł, ponieważ spółka mogła zaliczyć do nich odpisy w kwocie 1.007.001,45 zł, podczas gdy potrąciła z tego tytułu 1.133.499,38 zł.

Odnosząc się w tym kontekście do stanowiska podatnika dotyczącego "finansowania działalności przedsiębiorstwa" wypracowanym zyskiem, wykazywanym w bilansie po stronie pasywów, organ odwoławczy wskazał, że "zysk nie jest żadnym składnikiem majątkowym, który ma zdolność aportową". Zysk ma bowiem wymiar finansowy co oznacza, że przedsiębiorstwo dysponowało środkami finansowymi, które (jak zapewnia właściciel) pozostały w przedsiębiorstwie. To za te właśnie środki finansowe firma mogła nabywać nieruchomości, maszyny, urządzenia, materiały, towary, posiadać pieniądze w kasie lub na rachunku bankowym itp. To właśnie te aktywa składały się na aport. Ich wartość decydowała o wartości udziałów, które objęte zostały za ten aport.

3. Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając:

1) brak zastosowania art. 16b ust. 2 pdop w drodze odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze aportu P.P.H.U. M. J. B. wskutek czego zmieniono wynik finansowy strony za 2006 r.,

2) brak zastosowania art. 120 i art. 121 § 1 Op, co uwidoczniło się w nieuzasadnionym traktowaniu podatnika w sposób sankcjonujący jego działania, podczas gdy zasadą w przypadku wątpliwości jest zakaz stosowania wykładni przepisów niekorzystnej dla podatnika,

3) brak zastosowania art. 120 Op i wskutek tego dokonanie błędnej wykładni art. 720 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że wykonanie umowy pożyczki nie może nastąpić poprzez przeksięgowanie przedmiotu pożyczki,

4) brak zastosowania art. 120 Op i wskutek tego dokonanie błędnej wykładni art. 55[2] Kodeksu cywilnego i przyjęcie w stanie faktycznym ustalenia, że w ramach aportu wniesionego poprzez wspólnika skarżącej spółki J. B. nie doszło do przeniesienia na rzecz przyjmującego aport wszystkich składników majątkowych przedsiębiorstwa wchodzącego w skład aportu,

5) brak zastosowania art. 122 Op poprzez rozpatrzenie sprawy z pominięciem istotnych okoliczności faktycznych i wskutek tego ustalenie, że pożyczka udzielona przez udziałowca na rzecz skarżącej spółki stanowiła wkład do spółki, od którego udziałowiec pobierał nienależne mu odsetki,

6) niezastosowanie art. 120 Op do terminologii używanej przez nieposiadających odpowiedniego prawniczego rozeznania skarżącej i jego wspólnika i wskutek tego bezkrytyczne uznanie – w odniesieniu do dowolnych niezaangażowanych środków finansowych wniesionych do M. sp. z o.o. – sformułowania "zobowiązanie wobec właściciela / wierzytelność właściciela" za niedotknięte terminologiczną pomyłką i dokonanie subsumcji stanu faktycznego sprawy pod normę prawa cywilnego w oparciu jedynie o to terminologiczne oznaczenie w/w środków finansowych, a nie zasady cywilnoprawne.

7) nieprawidłową wykładnię art. 4a pkt 2 pdop w drodze braku zastosowania definicji "długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy" do pozostawionych we wnoszonym aportem przedsiębiorstwie kwot podlegających wypłacie jako wypracowany zysk przedsiębiorstwa, które to środki finansowe następnie umową stron zamieniono w przedmiot pożyczki udzielonej na rzecz strony przez jego udziałowca J. B. w celach związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa strony i wskutek tego brak uwzględnienia zobowiązania z tytułu pożyczki w wyliczeniach wartości rynkowej składników majątkowych przedsiębiorstwa, a w efekcie zakwestionowanie ustalonej przez stronę wartości początkowej nabytych w drodze aportu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że organy podatkowe nieprawidłowo zastosowały przepisy ustawy podatkowej odmawiając przyjęcia za "długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy" (art. 4a pkt 2 pdop) pozostawionych we wnoszonym aportem przedsiębiorstwie kwot podlegających wypłacie, jako wypracowany zysk przedsiębiorstwa. Środki te umową stron zamieniono następnie w przedmiot pożyczki udzielonej na rzecz strony przez jego udziałowca J. B.

Konsekwencją powyższego błędu było nieuwzględnienie zobowiązania z tytułu pożyczki w wyliczeniach wartości rynkowej składników majątkowych przedsiębiorstwa oraz przyjęcie jego ujemnej wartości, a w efekcie zakwestionowanie ustalonej przez stronę wartości początkowej nabytych w drodze aportu środków trwałych i wartości niematerialnych prawnych.

W tym kontekście wywiedziono, że J. B. nie objął udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za przeniesione aportem do spółki środki finansowe przedsiębiorstwa. Tym samym kwestionując jego prawo do wypłaty niepobranego zysku organy podważają podstawowe zasady funkcjonowania ekonomicznego i finansowego przedsiębiorstw.

Skarżąca podkreśliła też, że stosownie do art. 55[2] Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej lub przepisów szczególnych. Przy wnoszeniu aportu nie doszło do wyłączenia należności przysługujących właścicielowi, dlatego stały się one zobowiązaniem spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

4. Sąd wojewódzki podzielił stanowisko organów stwierdzając, że prawidłowo nie uznano za długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, w rozumieniu art. 4a pkt 2 pdop, zobowiązań wobec właściciela w kwocie 2.075.372,51zł, zaewidencjonowanych następnie na koncie spółki jako zobowiązania wobec udziałowca z tytułu pożyczki. Prawidłowo też przyjęto w konsekwencji, że wartość wniesionego aportem do spółki przedsiębiorstwa J. B. nie była dodatnia, co rzutowało na wysokość odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd zgodził się w tym kontekście ze stwierdzeniem, że w/w zobowiązanie nie mogło powstać pomiędzy przedsiębiorstwem a jego właścicielem. Nie jest możliwe powstanie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy osobą fizyczną, będącą właścicielem przedsiębiorstwa, a tym przedsiębiorstwem, które nie ma odrębnej od właściciela osobowości ani zdolności zaciągania zobowiązań. Przedsiębiorca jest jednocześnie właścicielem przedsiębiorstwa i odpowiada w sposób wyłączny i nieograniczony, zarówno majątkiem przedsiębiorstwa jak i majątkiem osobistym za wszelkie zobowiązania wobec osób trzecich. Nie ma żadnego wewnętrznego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy przedsiębiorcą a właścicielem (właściciel nie ma żadnego roszczenia cywilnego wobec siebie jako przedsiębiorcy). Zatem w/w "zobowiązanie" nie może być przedmiotem aportu. Nie podlega też tym samym zamianie na pożyczkę udzieloną spółce z o.o. W tej sytuacji za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 55[2] Kodeksu cywilnego.

Nie sposób też zaprzeczyć, zdaniem Sądu, że w stanie faktycznym sprawy nie doszło do wykonania umowy pożyczki. Umowa ta, jako konsensualna czynność prawna, rodzi skutki o charakterze obligacyjnym; na jej podstawie powstaje zobowiązaniowy stosunek prawny, w którego wykonaniu dochodzi do przeniesienia własności środków pieniężnych lub innych rzeczy oznaczonych co do gatunku. Zgodnie z art. 155 § 2 Kodeksu cywilnego do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do gatunku konieczne jest przeniesienie posiadania, natomiast w okolicznościach przedmiotowej sprawy środki pieniężne, których miała dotyczyć umowa pożyczki, nie wpłynęły na konto czy do kasy spółki. Nie doszło więc do przeniesienia posiadania środków pieniężnych, o których mowa w art. 720 Kodeksu cywilnego. Wbrew twierdzeniom skarżącej, za przeniesienie posiadania nie może być uznane przeksięgowanie kwoty z "konta zobowiązań wobec właściciela" na konto "zobowiązań spółki wobec udziałowca z tytułu pożyczki", ponieważ środki pieniężne, które były przedmiotem tej czynności o charakterze księgowym, nie znalazły się na koncie spółki czy w jej kasie.

Za wykonanie umowy pożyczki nie można w związku z powyższym uznać też wniesienia "zobowiązań wobec właściciela" w ramach aportu przedsiębiorstwa do spółki. Twierdzenie skarżącej, że umowa pożyczki udzielona spółce została wykonana w formie zamiany wierzytelności przysługującej udziałowcowi J. B. wobec tej spółki (wierzytelność miała wynikać z wypracowanego zysku przez P.P.H.U. M. J. B.), nie zasługuje na akceptację.

Tym samym za nieuzasadnione Sąd uznał również zarzuty skargi dotyczące błędnej wykładni art. 4a pkt 2 pdop. Stwierdzenie, że nie mogły powstać żadne zobowiązania pomiędzy przedsiębiorcą a właścicielem, wobec istnienia jednej a nie dwóch stron stosunku obligacyjnego oznacza, że organy nie mogły uznać wykazanego "zobowiązania wobec właściciela" za długi funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem, a zatem zasadnie wyliczyły wartość wnoszonego aportu z pominięciem tego "zobowiązania".

Za niezasadne w związku z powyższym Sąd uznał także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 i art. 122 Op.

5. W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej wyroku spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi wojewódzkiemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Podstawę zgłoszonych wniosków stanowiły następujące zarzuty:

1) błędnej wykładni art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002, Nr 76, poz. 694 ze zm.) oraz art. 55[1] Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że P.P.H.U. M. J. B. w dniu wniesienia go aportem nie posiadało uwidocznionego w księgach rachunkowych nieposiadającego zdolności aportowej zysku wynikającego z prowadzenia tego przedsiębiorstwa, rozumianego jako nadwyżka przychodów nad kosztami poniesionymi w ciągu okresu sprawozdawczego (okresów sprawozdawczych),

2) brak zastosowania art. 16b ust. 2 pdop w drodze odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze aportu P.P.H.U. M. J. B., wskutek czego zmieniono wynik finansowy strony za 2006 r.,

3) błędną wykładnię art. 720 Kodeksu cywilnego w drodze przyjęcia, że dla wykonania umowy pożyczki konieczne jest fizyczne przeniesienie przedmiotu pożyczki,

4) brak zastosowania art. 55[2] Kodeksu cywilnego w drodze przyjęcia, że w ramach aportu wniesionego przez wspólnika skarżącej spółki J. B., nie doszło do przeniesienia na rzecz przyjmującego aport wszystkich składników majątkowych przedsiębiorstwa wchodzącego w skład aportu, w tym ksiąg rachunkowych,

5) nieprawidłową wykładnię art. 4a pkt 2 pdop w drodze braku zastosowania definicji "długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy" do pozostawionych we wnoszonym aportem przedsiębiorstwie kwot podlegających wypłacie jako wypracowany zysk przedsiębiorstwa, które to środki finansowe następnie umową stron zamieniono w przedmiot pożyczki udzielonej na rzecz skarżącego przez jego udziałowca J. B. w celach związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa skarżącego i wskutek tego brak uwzględnienia zobowiązania z tytułu pożyczki w wyliczeniach wartości rynkowej składników majątkowych przedsiębiorstwa oraz przyjęcie jego ujemnej wartości, a w efekcie

zakwestionowanie ustalonej wartości początkowej nabytych w drodze aportu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych,

6) naruszenie art. 146 § 1 Ppsa poprzez nieuwzględnienie podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa, w tym w szczególności art. 4a pkt 2 pdop, art. 720 i art. 55[2] Kodeksu cywilnego, co w rezultacie spowodowało nieuwzględnienie skargi przez Sąd pierwszej instancji,

7) naruszenie art. 134 § 1 Ppsa polegające na niewzięciu pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa, a także wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze, tj. art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 Op.

W motywach skargi kasacyjnej strona podtrzymała co do zasady argumentację prezentowaną na wcześniejszych etapach sporu. Przede wszystkim ponownie wskazano, że J. B. pozostawił we wnoszonym aportem przedsiębiorstwie niewypłacony zysk, który stanowił jego wierzytelność. Błędne jest w tym kontekście stanowisko Sądu, że nie istnieje odrębny majątek przedsiębiorstwa w przypadku jednoosobowej działalności gospodarczej (przeczy temu chociażby treść art. 55 [1] Kodeksu cywilnego).

Podkreślono zarazem po raz kolejny, że J. B. nie objął udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za przeniesione aportem do spółki środki finansowe stanowiące "zobowiązanie przedsiębiorstwa wobec właściciela". Przeniesienie na spółkę wypracowanego zysku przedsiębiorstwa (przeksięgowanie tej kwoty) stanowiło realizację zawartej umowy pożyczki (art. 720 Kodeksu cywilnego). Wątpliwości w kwestii skuteczności udzielenia pożyczki przez J. B. na rzecz spółki są niezrozumiałe, ponieważ gdyby tej umowy nie zawarto, a spółka korzystałaby z cudzych środków pieniężnych (będących własnością wspólnika) bez żadnego wynagrodzenia (na rzecz wspólnika), to narażałaby się na konsekwencje podatkowe w postaci możliwości oszacowania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia lub z tytułu relacji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Poza tym zauważono, że przy wnoszeniu aportu nie doszło do wyłączenia należności przysługujących właścicielowi dlatego stały się one zobowiązaniem spółki, zgodnie z art. 55[2] Kodeksu cywilnego.

W konsekwencji podtrzymano też pogląd, że przejęta przez spółkę wierzytelność wobec J. B. powinna być traktowana jako "dług funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy" w rozumieniu art. 4a pkt 2 pdop. Niewypłacony właścicielowi zysk przedsiębiorstwa wniesionego aportem do spółki spełnia oba określone w tym przepisie warunki do takiej jego kwalifikacji prawnej, w szczególności zaś jest funkcjonalnie związany z działalnością gospodarczą zbywcy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w NSA pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska w sprawie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów procesowych, skoro to od ich skuteczności zależy akceptacja bądź zakwestionowanie w postępowaniu kasacyjnym stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120).

Niezrozumiały jest w tym kontekście zarzut naruszenia art. 146 § 1 Ppsa, ponieważ przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie takiej jak niniejsza, w której przedmiotem skargi jest decyzja organu administracji publicznej – i to nawet w przypadku uwzględnienia skargi. Stosownie bowiem do wskazanego unormowania, sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W art. 3 § 2 pkt 4-4a Ppsa jest natomiast mowa m. in. o innych niż decyzje aktach lub czynnościach z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa oraz o interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Mając to na względzie należy stwierdzić, że Sąd wojewódzki nie mógłby naruszyć art. 146 § 1 Ppsa poprzez nieodniesienie się do zarzutów naruszenia art. 4a pkt 2 pdop, a także art. 720 i art. 55[2] Kodeksu cywilnego. Przy tym warto zauważyć, że nieprawdą jest, iż Sąd nie odniósł się do twierdzeń spółki nawiązujących do treści w/w przepisów.

Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 134 § 1 Ppsa w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 Op poprzez niewzięcie z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, a także w/w przepisów Ordynacji podatkowej, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. Zarzut ten nie został przez stronę należycie uzasadniony; w szczególności nie sprecyzowano jakich naruszeń prawa nie uwzględnił z urzędu Sąd wojewódzki – poza tymi omówionymi w uzasadnieniu wyroku w kontekście zarzutów skargi – ani jaki to miało wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 Ppsa. Wyklucza powyższe dogłębną analizę komentowanego zarzutu, stosownie do art. 183 § 1 zdanie drugie Ppsa. Zgodnie z tym przepisem, strony mogą przytaczać tylko "nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych", toteż brak uzasadnienia zarzutu jest błędem konstrukcyjnym wykluczającym ocenę takiej podstawy kasacyjnej (zob. np. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r., II FSK 999/06, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Należy przy tym podkreślić, że wbrew twierdzeniu spółki, Sąd pierwszej instancji odniósł się do zastosowania w sprawie ogólnych zasad postępowania podatkowego.

Brak skutecznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania powoduje, że zgodnie z art. 183 § 1 Ppsa dla Sądu kasacyjnego wiążące są ustalenia faktyczne przyjęte przez Sąd wojewódzki (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36).

W tym stanie rzeczy przypomnieć należy, że za poprawne Sąd wojewódzki uznał ustalenie, iż wartość wniesionego do spółki (aportem) przedsiębiorstwa nie była dodatnia. Przy tym na ocenę tę składały się ustalenia, że: a) w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa nie wchodziło "zobowiązanie wobec właściciela", tj. dług funkcjonalnie związany z działalnością gospodarczą zbywcy, oraz b) nie doszło do wykonania umowy pożyczki z dnia 9 sierpnia 2004 r.

Ustalenia te spółka usiłuje podważać przy pomocy zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, ujętych w pkt 1-5 osnowy skargi kasacyjnej i z tego względu nie zasługują one na uwzględnienie. Nie można bowiem kwestionować okoliczności faktycznych sprawy, przyjętych za podstawę orzekania przez Sąd wojewódzki, poprzez zarzuty naruszenia prawa materialnego (szerzej por. np. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSAiWSA 2005 nr 4, poz. 67). Nie sposób wprawdzie nie zauważyć w tym kontekście, że w ramach omawianych podstaw zaskarżenia spółka dokonuje też wykładni wymienionych w zarzutach przepisów (zob. np. s. 6, 10, 12, 16-17 skargi kasacyjnej) – częstokroć zresztą wspierając się wywodem niemającym związku z ich treścią (zob. np. s. 7, 11, 13 środka odwoławczego) – tym niemniej zasadniczą intencją strony jest zakwestionowanie podstawy faktycznej zaskarżonego wyroku.

I tak zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości oraz art. 55[1] Kodeksu cywilnego skarżąca formułuje jako niezasadne przyjęcie, że przedsiębiorstwo J. B. "nie posiadało uwidocznionego w księgach rachunkowych nieposiadającego zdolności aportowej zysku wynikającego z prowadzenia tego przedsiębiorstwa" (s. 2 skargi kasacyjnej). Twierdzenie to odwołuje się wprost do w/w, przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych sprawy.

Podobnie w kontekście zarzutu naruszenia art. 55[2] Kodeksu cywilnego spółka próbuje zakwestionować ustalenie, że nie przejęła wraz z nabytym przedsiębiorstwem "zobowiązania wobec właściciela" (s. 3 i 15 skargi kasacyjnej).

Analogicznie w ramach zarzutu naruszenia art. 4a pkt 2 pdop strona podnosi, że niewypłacony przez J. B. zysk stanowi jego należność związaną z prowadzoną przez niego działalnością (przedsiębiorstwem), a wobec tego należy go traktować jako swoisty "dług" w ujęciu w/w przepisu (s. 18 skargi kasacyjnej).

W konsekwencji, także w konstrukcji zarzutu naruszenia art. 16g (a nie art. 16b, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej) ust. 2 pdop nawiązano do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia stwierdzając w szczególności, że "pożyczka udzielona stronie powinna wpływać na wycenę wartości początkowej firmy ustalanej na zasadzie" w/w przepisu (s. 15 skargi kasacyjnej).

Z kolei w ramach zarzutu naruszenia art. 720 Kodeksu cywilnego strona usiłuje wykazać, że doszło do wykonania w/w umowy pożyczki zawartej pomiędzy J. B. a spółką. W skardze kasacyjnej wprost wywiedziono, że przeniesienie na spółkę "środków pieniężnych zalegających w kasie przedsiębiorstwa i ksiąg rachunkowych uwidaczniających wynik finansowy tego przedsiębiorstwa należy uznać za wydanie tych środków" (s. 13). Jak wskazano, Sąd pierwszej instancji zaaprobował odmienne ustalenie organów.

Z tych powodów żaden z omówionych zarzutów nie mógł zostać uwzględniony. Należy przy tym zauważyć, że w orzecznictwie Sądu kasacyjnego podzielono już pogląd, że w sytuacji gdy przedsiębiorstwo nie posiada odrębnej osobowości prawnej względem osoby fizycznej (jednoosobowa działalność gospodarcza), nie może mieć ono żadnych zobowiązań względem tej osoby. Przedsiębiorca, który jest jednocześnie właścicielem przedsiębiorstwa, odpowiada zarówno majątkiem przedsiębiorstwa, jak i majątkiem osobistym za wszelkie zobowiązania wobec osób trzecich; nie ma żadnego wewnętrznego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy przedsiębiorstwem, a jego właścicielem. "Zobowiązanie" tego rodzaju nie może być w rezultacie przedmiotem aportu (zob. wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r., II FSK 2040-2041/09 oraz II FSK 76/10, CBOSA).

Wziąwszy powyższe pod uwagę Sąd odwoławczy, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 Ppsa), nie dopatrzył się naruszenia prawa wskutek wydania zaskarżonego wyroku, toteż orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 Ppsa.