Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1146/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3 pkt 2, pkt 3, pkt 5
journal: Dz.U. 2021 poz 2351
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Anna Rotter, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. Sp.k. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. A Sp. z o.o. w G. (dalej: skarżąca) wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej (dalej: organ odwoławczy lub Kolegium) z [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości.

2. Stan sprawy.

2.1. Postanowieniem z [...] Burmistrz Miasta S. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia skarżącej wysokości podatku od nieruchomości m.in. za 2017 r. kwestionując deklarację podatnika w zakresie opodatkowania budowli. Zdaniem organu strona nie wykazała prawidłowo do opodatkowania obiektu budowlanego o konstrukcji stalowej znajdującego się na działce gruntowej nr [...] w P. Stwierdził także, że konstrukcja ta jest trwale związana z podłożem przytwierdzona do betonowej posadzki. Mimo wezwania podatnik nie skorygował deklaracji w tym zakresie.

Pismem z 18 marca 2019 r. strona w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego oświadczyła, iż brak jest przesłanek do korekty deklaracji w zakresie zakwestionowanego obiektu wiaty jako budynku, gdyż mieści się ona w definicji budowli i tak jest deklarowana. Wskazał, iż wiata nie posiada fundamentu, a jej połączenie z gruntem ma miejsce za pomocą słupów nośnych umieszczonych w gruncie, lecz z wyłączeniem takich elementów, które by można poczytywać jako fundament.

2.2. Decyzją z [...] organ pierwszej instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w kwocie wyższej, niż wskazana w deklaracji podatkowej za 2017 r. W uzasadnieniu organ wskazał, iż już wstępna analiza materiałów przesłanych przez podatnika jak fotokopia książki obiektu budowlanego, operat szacunkowy i zaświadczenie o wpisie do rejestru zabytków wykazała, iż działka nr [...] zabudowana jest budynkiem w znaczeniu ustawy podatkowej, pełniącym funkcję budynku niemieszkalnego, co potwierdza wpis do ewidencji gruntów i budynków oraz oględziny przeprowadzone przez pracowników organu podatkowego. Przedmiotowy obiekt ma konstrukcję stalowych słupów zabetonowanych w podłożu, z dachem i ścianami z blachy stalowej.

W celu uzyskania fachowej oceny kwalifikacji obiektu w świetle przepisów z zakresu budownictwa, organ powołał biegłego do sporządzenia opinii w tej sprawie. W opinii biegły stwierdził, iż opiniowany obiekt spełnia rygory definicji opisanej w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351, ze zm. – P.b.) i jest budynkiem. Organ przyjął stanowisko, iż obiekt strony spełnia łącznie wszystkie elementy, by na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych być traktowany jak budynek. Podczas oględzin dokonano pomiarów powierzchni użytkowej.

2.3. W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie, kwestionując stanowisko organu pierwszej instancji, co do kwalifikacji podważanego obiektu. Wskazano, że w niniejszej sprawie wiata nie posiada fundamentu, a jej połączenie z gruntem odbywa się za pomocą słupów nośnych umieszczonych w gruncie, lecz z wyłączeniem takich elementów, które można by poczytywać jako fundament. Jej przegrody nie mają trwałego charakteru i nie mogą w sposób trwały wydzielać jej z przestrzeni. Jej połączenie z gruntem ma charakter doraźny i nie jest ona częścią składową gruntu. Zdaniem strony postępowanie wyjaśniające w tej sprawie zostało przeprowadzone wybiórczo, bez uwzględnienia argumentacji strony. Z uzyskanych dowodów nie wynikają wskazane okoliczności - zarówno z protokołu oględzin jak i z dokumentacji zdjęciowej nie wynika sposób połączenia z gruntem, istnienie fundamentów i instalacji lub urządzeń obiektu, brak dokumentacji dotyczącej jej wzniesienia i użytkowania. Przedmiotowa wiata nie spełnia także wymagań prawa w zakresie budynków, co do usytuowania w stosunku do granic działki, wiata przeznaczona jest jedynie do funkcji magazynowej i nie może pełnić innej funkcji, takich jakie pełnić może budynek.

2.4. Odpowiadając na zarzuty odwoławcze w piśmie z 17 czerwca 2020 r. organ pierwszej instancji podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i ponowił argumentację użytą w jej uzasadnieniu. Wskazał, iż w związku z uchyleniem poprzedniej decyzji w tej sprawie przez Kolegium, organ uznał za konieczne powołanie biegłego z zakresu budownictwa. O powołaniu biegłego strona została poinformowana, jak i przedstawiciele strony uczestniczyli w oględzinach obiektu dokonanych przez biegłego. Kopia opinii została doręczona stronie i wyznaczono jej termin do wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego sprawy.

2.5. Biorąc pod uwagę zarzuty odwoławcze, Kolegium podjęło czynności w celu przeprowadzenia dowodu z biegłego i przeprowadziło rozprawę z udziałem strony, biegłego i przedstawicieli organu podatkowego. Podczas rozprawy, do protokołu (omyłkowo zatytułowanego protokołem z czynnego udziału), strona umocowała pełnomocnika do reprezentowania i odbioru korespondencji. Strona podtrzymała stanowisko i załączyła do akt materiał zdjęciowy obiektu i - dla porównania - innej hali, która rzeczywiście spełnia wymogi budynku w celu ukazania różnic w stosunku do "szopy", która jest przedmiotem sporu i nie stanowi budynku. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego miało postać pytań i odpowiedzi. Biegły potwierdził stanowisko wyrażone w opinii, że przedmiotowy obiekt stanowi budynek wyposażony w instalację elektryczną, posiada układ statyczny i jest trwale związany z gruntem za pomocą stóp fundamentowych, w których na trwale zostały umocowane słupy konstrukcyjne. Zaznaczył, iż słupy są w sposób prymitywny umocowane z podłożem za pomocą zabetonowania, ale cała hala jest w złym stanie technicznym. Przesunięcie tego obiektu jest możliwe, ale wiąże się to z uszkodzeniem betonowych stóp fundamentowych.

Pismem z 23 września 2020 r. organ uzupełnił akta sprawy o dokumentację uwidaczniającą kwalifikację tego obiektu przez poprzednika prawnego do opodatkowania jako budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Pismem z 28 września 2020 r. pełnomocnik strony uzupełnił swoje stanowisko. Podniósł, iż wyjaśnienia biegłego nie rozwiały wątpliwości podnoszonych przez stronę. Zarzucił biegłemu przedstawienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, poprzez wskazanie związania z gruntem w postaci zabetonowania słupów w stopach fundamentowych, podczas gdy z dokumentacji zdjęciowej strony wynika bezsprzecznie, że słupy są przytwierdzone do podłoża śrubami. Zdaniem pełnomocnika strony, materiał dowodowy jest niekompletny.

Postanowieniami z [...] i z [...] Kolegium zleciło organowi pierwszej instancji uzupełnienie dowodów o pogłębienie ustaleń stanu faktycznego i wyjaśnienie w szerszym zakresie co do sporu między podatnikiem, a biegłym dotyczącego ustalenia sposobu trwałego związania z gruntem.

Pismem z 11 grudnia 2020 r. organ pierwszej instancji wskazał, iż podjęto czynności wyjaśniające na terenie obiektu i z udziałem biegłego, jednakże obiekt nie został do tej czynności należycie przygotowany przez podatnika, odsłonięto bowiem 1 słup, w trakcie oględzin drugi, a dostęp do pozostałych był fizycznie uniemożliwiony. Zdaniem organu podatnik tym samym utrudnia organowi wykonanie postanowienia dowodowego Kolegium.

W związku z powyższym, postanowieniem z [...] Kolegium wyznaczyło ostateczny termin dokonania czynności wyjaśniających i wskazało podatnikowi konieczność udostępnienia biegłemu przedmiotu sprawy i umożliwienie wykonania oględzin zamocowania słupów konstrukcyjnych, by ustalić sposób związania obiektu z gruntem, z uwagi na podważanie oceny biegłego przez podatnika.

Pismem z 18 lutego 2021 r. organ pierwszej instancji wskazał, iż podczas oględzin obiektu, o których podatnik został zawiadomiony wraz ze wskazaniem konieczności przygotowania obiektu do oględzin, na 22 słupy odsłonięte zostały 3, poprzez skucie posadzki betonowej. Dostęp do pozostałych był uniemożliwiony przez ustawione palety z towarem. Przedstawiciel strony wskazał, iż z uwagi na warunki pogodowe usunięcie towaru wiązałoby się z dużymi stratami finansowymi. Organ zatem podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i załączył do akt uzupełniającą opinię budowlaną z [...], sporządzoną przez biegłego, w której biegły przedstawiając przebieg czynności w terenie i prób ustalenia kwestii wskazanych przez organ odwoławczy, dokonał ponownej analizy stany faktycznego ustalonego podczas oględzin i ponownie zakwalifikował obiekt jako budynek, podtrzymując dotychczasową opinię w sprawie. Zważywszy na powyższe Kolegium zaprosiło pełnomocnika strony do zapoznania z materiałem dowodowym, jednakże nie skorzystano z tej możliwości.

2.6. Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją, organ odwoławczy utrzymał mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U z 2019 r. poz. 1170, ze zm. – u.p.o.l.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane :

1) grunty

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym ustawodawca wskazał w ramach definicji legalnych w art. 1a ust. 1 u.p.o.l. rozumienie pojęć "budynek" i "budowla" na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Przy kwalifikacji obiektu pod kątem ewentualnego uznania go za budynek ustawodawca ustanowił wymogi techniczne, tzn. posiadania przez ten obiekt konkretnych elementów: fundamentów, przegród budowlanych wydzielających z przestrzeni, dachu oraz stwierdzenia trwałego związania tego obiektu z gruntem. Ustawodawca nie definiuje dalej użytych tu pojęć, nie wymienia listy takich obiektów, czy przykładów, co prowadzi do wniosku iż kwalifikacja obiektów wymaga każdorazowo oceny stanu faktycznego istniejącego w danej sprawie podatkowej.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z obiektem posiadającym dach i wydzielenie z przestrzeni wskazane w w/w przepisie. Ta część warunków nie jest kwestionowana. Przedmiotem sporu są warunki definicyjne posiadania fundamentów i cechy trwałego związania z gruntem tego obiektu.

Pojęcie "trwałego związania z gruntem" nie zostało również zdefiniowane w przepisach prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Bogaty dorobek orzeczniczy, wskazuje ogólnie na konieczność takiego powiązania, które zapewni stabilność obiektu, istotną z punktu widzenia kwalifikacji jako budowli w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej i Prawa budowlanego jest kwestia sposobu ich umocowania do podłoża.

Jak wskazano w przykładach takiego orzecznictwa: cecha trwałego związania z gruntem sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, aby zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie w inne miejsce. Kluczowe znaczenie ma przy tym fundament obiektu, którego zadaniem jest przenoszenie obciążeń na grunt. Może być on przy tym wykonany z różnych materiałów, a parametry fundamentu zależą od przenoszonych obciążeń oraz wielkości i rodzaju konstrukcji. Nie ma jednego ustalonego kryterium pozwalającego na rozstrzygnięcie o tym, czy budynek jest trwale związany z gruntem. Dlatego oceniając tę kwestię każdorazowo należy opierać się na okolicznościach faktycznych danej sprawy. W każdym wypadku należy badać, czy dany obiekt stanowi stabilny element przestrzeni. Przy dokonywaniu tej oceny istotne jest ustalenie, czy dany obiekt w sposób standardowy zgodny z ogólnym przeznaczeniem tego obiektu można przenieść w inne miejsce. Istotne też jest, czy przeniesienie obiektu wymaga specjalnych czynności, które nie są wykonywane przy obiektach, które ze swej istoty są konstrukcyjne przystosowane do przenoszenia w różne miejsca. Oceny trwałości związku obiektu budowlanego z gruntem należy dokonywać z uwzględnieniem jego cech funkcjonalnych.

Podkreślono, iż w powołanej definicji elementem koniecznym do uznania za "budynek" jest łącznie, posiadanie fundamentu oraz trwałe związanie z gruntem.

Z uwagi na materiały użyte w tym obiekcie, jego wiek i stan techniczny strona używa wobec niego pojęć jak "wiata", "szopa". Pojęcie "wiata" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa budowlanego, ani też w ustawie podatkowej.

Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji zakwalifikował obiekt jako budynek w oparciu o ustalenia poczynione podczas oględzin obiektu dokonanych podczas czynności sprawdzających w dniu [...], na podstawie kwalifikacji poczynionej przez poprzednika prawnego oraz na podstawie opinii powołanego biegłego.

Kolegium zakwestionowało już przydatność dowodową protokołu z oględzin wskazując, iż nie dokonano szczegółowego opisu stanu faktycznego obiektu pod kątem spełnienia wszystkich warunków definicji legalnej pojęcia "budynek", w tym wykazania także bez wątpliwości "trwałego związania z gruntem". Na podstawie protokołu oględzin trudno wyprowadzić ostateczne wnioski, gdyż fundament nie został opisany, a trwałe związanie z gruntem stwierdzone bez precyzyjnego opisu stanu faktycznego. Protokół ten był sporządzony przez dwie pracownice Urzędu Miejskiego w S., którym nie przypisano w protokole wiedzy specjalistycznej w tym zakresie. Również załączona do niego dokumentacja zdjęciowa nie pozwalała na bezsporne wyjaśnienie tej kwestii.

Organ podjął też próbę uzyskania dokumentacji budowlanej obiektu. Z pisma poprzednika prawnego - obecnie "B Spółka z o.o." - z 19 listopada 2019 r., wynika, że posiadana dokumentacja budowlana została przekazana w momencie sprzedaży nabywcy obiektu. Załączono także kopię operatu szacunkowego obiektu wykonanego w 1993 r., w którym zawarto opis techniczny obiektu jako "budynku magazynu wolnostojącego, parterowego niepodpiwniczonego". Jak wskazał organ pierwszej instancji poprzednik prawny kwalifikował do opodatkowania niniejszy obiekt jako budynek. Ustalono również, że budowę obiektu zakończono w 1980 r.

(ewidencja gruntów i budynków).

Natomiast strona pismem z 21 października 2019 r. oświadczyła, iż nie posiada dokumentów budowlanych, nie może ich zidentyfikować, obiekt był nabyty przed 2013 r. i upłynął też termin przedawnienia obowiązku przechowywania dokumentów związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych.

Wobec powyższych braków dowodowych przy sporze co do oceny stanu faktycznego pojawiła się, zdaniem Kolegium słuszna, zasadność skorzystania z wiedzy specjalistycznej dotyczącej obiektów budowlanych.

Zgodnie z art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. – o.p.) "w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii".

Dalej podano, że stopa fundamentowa stosowana jest jako fundament w obiektach, w których istnieje rozstaw między elementami podtrzymującymi obiekt (jak w niniejszej sprawie: słupami konstrukcyjnymi).

Biegły ustalił, iż obiekt jest związany trwale z gruntem poprzez stopy fundamentowe, w którym zostały umocowane słupy konstrukcyjne i uznał go za budynek w świetle ustawy Prawo budowlane.

Podatnik uznał ten dowód za niekompletny i nieudowadniający tezy organu i podniósł zarzuty kwestionujące możliwość oceny całego obiektu na podstawie małego zakresu badawczego, który biegły objął swoją opinią i na podstawie niedokładnie odkrytego podłoża obiektu. Na tej podstawie Kolegium, przyjmując powyższe uwagi podatnika zleciło organowi pierwszej instancji dokonanie ponownej weryfikacji obiektu. Kilkukrotnie podejmowane próby realizacji zlecenia organu odwoławczego i możliwości poszerzenia zakresu przedmiotowego oceny biegłego spotkały się z brakiem udostępnienia przez podatnika całości obiektu. Postawa podatnika utrudniała ustalenie podniesionych przez niego zarzutów.

Oględzinom biegły poddał jednak jeszcze kilka kolejnych słupów konstrukcyjnych, wobec których ustalił taki sam stan faktyczny, jak przy sporządzaniu pierwszej opinii. W opinii uzupełniającej z [...] stanowczo podtrzymał swoje stanowisko, co do istnienia trwałego związku z gruntem poprzez umocowanie stóp fundamentowych pozwalających na trwałość konstrukcji obiektu. Jak wskazał w tego typu związaniu obiektu z gruntem jaki zastosowano w ocenianym obiekcie: "w fundamencie zatapia się jarzmo metalowe, które łączone jest ze słupem za pomocą śrub". Dalej wskazał, iż popisane połączenie może zostać zalane betonem np. w formie posadzki betonowej.

Podsumowując powyższe wskazano, iż początkowo ujawnione w niniejszym kilkuetapowym postępowaniu podatkowym trudności, co do ustalenia stanu faktycznego i wątpliwości co do kwalifikacji obiektu nazywanego tu "wiatą" zostały wyeliminowane przez dwukrotną opinię biegłego specjalisty z dziedziny budownictwa, wykluczając tym samym możliwość stosowania zasady in dubio pro tributario. Ustalenie stanu faktycznego pozwala na kwalifikację spornego obiektu jako budynek.

3.1. Powyższa decyzja organu drugiej instancji została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez błędną interpretację pojęcia "trwałego związania z gruntem" i w konsekwencji uznanie spornej wiaty za spełniającą wymogi umożliwiające uznania ją za budynek,

- art. 2a o.p. poprzez niewywiązanie się z wynikającego z tego przepisu obowiązku rozstrzygania wątpliwości przy wykładni przepisów mających znaczenie w niniejszej sprawie na korzyść podatnika,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych oraz nie przekonuje o trafności ustaleń organu podatkowego, w szczególności mając na uwadze bezrefleksyjne przyjęcie za swoje twierdzeń podniesionych przez biegłego w sporządzonej przez niego opinii głównej i opinii uzupełniającej, a także brak odniesienia się do dowodów oraz twierdzeń podnoszonych przez skarżącego, tj. braku trwałego związania z gruntem, rzeczywistego przeznaczenia wiaty na cele magazynowe, braku dokumentacji budowlanej dla spornego obiektu, wzniesienie wiaty w granicy działki z wyłączeniem przepisów prawa budowalnego właściwych dla budynków, zastrzeżeń zgłoszonych przez skarżącego podczas rozprawy administracyjnej przed organem drugiej instancji co do twierdzeń i wniosków biegłego, który przyznał, iż nie poddał ocenie faktycznego związania obiektu z gruntem oraz pominięcia twierdzenia biegłego, że wiata może być bez uszczerbku przeniesiona w inne miejsce i że nie posiada żadnych instalacji i urządzeń właściwych dla budynków,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 o.p., poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia, pominięcie ważnych dla sprawy okoliczności i dowodów, pomijanie wątpliwości interpretacyjnych podnoszonych przez skarżącego i nie odniesienie do dowodów oraz twierdzeń uzasadniających stanowisko skarżącego, czym naruszona została zasada legalizmu oraz zasada zaufania podatnika do organów podatkowych, zasada przekonywania i zasada informowania. Naruszenie to ma charakter istotny wskutek stwierdzonych braków dowodowych oraz liczby stwierdzonych uchybień.

- art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 o.p. poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie, co wiązało się z brakiem zebrania pełnego materiału dowodowego, co w konsekwencji prowadziło do braku wszechstronnego rozpoznania sprawy i wydania zaskarżonej decyzji na podstawie niepełnych dowodów oraz pominięcie dowodów i twierdzeń podnoszonych przez skarżącego,

- art. 191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, która to dowolna ocena dowodów opierała się na przyjęciu, iż sporządzona w sprawie opinia biegłego potwierdza okoliczności uzasadniające przyjęcie, iż sporny obiekt jest trwale związany z gruntem, podczas gdy już pobieżna analiza tej opinii pozwala stwierdzić, iż przyjęte tam założenia są błędne oraz pozostające co do oceny spornego obiektu w sprzeczności, co w konsekwencji przyczyniło się do błędnego ustalenia, że sporna wiata spełnia wymogi uznania za budynek, a także braku obiektywizmu biegłego w ocenie działań podejmowanych przez skarżącego;

- art. 233 w zw. z art. 220 § 1 i § 2 o.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, polegającej na ponownym rozstrzygnięciu sprawy, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, nie zaś jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Jedynie na kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesieniu się do dowodów i twierdzeń przyjętych przez organ pierwszoinstancyjny, przyjęcia twierdzeń biegłego jako swoich i nie poddania ich rzeczywistej i krytycznej ocenie. Jednoczesnym pominięciem zarzutów i twierdzeń skarżącego i analizy całokształtu sprawy.

Wobec podniesionych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu podano, że zaskarżona decyzja organu drugiej instancji w ocenie skarżącego jest wadliwa. Organ ten bowiem skoncentrował swoje wysiłki wyłącznie do oceny decyzji organu pierwszej instancji, bezrefleksyjnie powołując się na opinie biegłego, a całkowicie zrezygnował z własnej oceny rozstrzyganej sprawy. Ustalenia organu ograniczyły się bowiem do przyjęcia ustaleń poczynionych w pierwszej instancji oraz przytoczenia stanowiska biegłego, lecz bez jego stosownej oceny.

Wobec powyższego powstaje kolejne pytanie, na które organ, którego działanie jest przedmiotem skargi nie udzielił odpowiedzi, a mianowicie czy rzekome trwałe związanie z gruntem wiaty oparte jest na pojęciu związania w rozumieniu prawa cywilnego (art. 47 i 48 Kodeksu cywilnego), czy według koncepcji polegającej na uznaniu powiązania obiektu budowlanego z gruntem, które uniemożliwia przeniesienie obiektu w inne miejsce bez jego uszkodzenia, czy też w końcu wskazując na związanie z gruntem pozwalające na przeciwstawienie się czynnikom atmosferycznym, nie powodując przesunięcia czy przewrócenia wiaty.

Spór w tej sprawie ogniskuje się bowiem wokół trzech nurtów orzeczniczych w zakresie interpretacji pojęcia "trwałe związanie z gruntem". Pierwszy optuje za takim powiązaniem obiektu budowlanego z gruntem, które uniemożliwia przeniesienie obiektu w inne miejsce bez jego uszkodzenia. W świetle drugiego nurtu orzeczniczego, nie decyduje technologia wykonania obiektu budowlanego, a sposób związania (połączenia) z gruntem pozwalający na przeciwstawienie się czynnikom atmosferycznym, nie powodując ich przesunięcia czy przewrócenia. Trzeci pogląd zaś podkreśla, że przy interpretacji pojęcia "trwale wiązany z gruntem" należy odwołać się do sfery prawa cywilnego (art. 47 i 48 k.c.). Na tej podstawie przyjmuje się, że o trwałym związaniu obiektu z gruntem można mówić wówczas, gdy nie można go bez uszkodzenia odłączyć od gruntu oraz gdy zarazem obiekt nie został wzniesiony jedynie do tzw. przemijającego użytku.

W ocenie skarżącego połączenie wiaty z gruntem nie ma charakteru trwałego. Wiata może być przeniesiona w inne miejsce, bez utraty jej funkcji użytkowych. Połączenie z gruntem ma charakter doraźny. Innymi słowy, wiata nie jest częścią składową gruntu.

Do akt sprawy nie złożono też dokumentacji budowlanej, gdyż takiej nie posiada skarżący, według jego wiedzy takiej dokumentacji nie sporządzono, gdyż nie była wymagana skoro mamy do czynienia z budynkiem, a z wiatą. Takiej konstatacji nie zmienia pismo poprzednika, tj. B Spółka z o.o., gdyż w przypadku przekazania dokumentacji, istniałaby w akcie notarialnym lub w protokole przekazania odpowiednia adnotacja. Doświadczenie życiowe wskazuje, że rzeczona dokumentacja budowlana powinna być złożona w administracji budowlanej, a jej rzekome przekazanie skarżącemu winno nastąpić przy przeniesieniu własności wraz z książką obiektu. Skarżący wskazuje, że gdyby wiata w istocie była budynkiem, dla jego eksploatacji potrzebna byłaby rzeczona książka obiektu. Organy nie dokonały żadnych ustaleń w powyższym zakresie. Natomiast słownictwo użyte w złożonym do akt operacie szacunkowym obiektu (autor posługuje się zwrotem budynek), sporządzonym w 1993 r. nie może kształtować praw i obowiązków skarżącego na gruncie podatku od nieruchomości. Jego sporządzenie miało inny cel i podstawę. Wysuwanie więc z tegoż operatu ewentualnie wniosków w ocenie skarżącego jest niedopuszczalne. Nie ma też bezpośredniego przełożenia na sprawę ewidencja gruntów i budynków.

Z dokumentacji zdjęciowej wynika, iż wiata posadowiona jest bezpośrednio przy ogrodzeniu (linia boczna wiaty) i bezpośrednio w granicy działki (linia frontowa wiaty). Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 11 marca 2014 r. (sygn. II OSK 2468/12), w którym wyraźnie stwierdzono, że "ponieważ wiata nie jest budynkiem, do jej usytuowania nie mają zastosowania przepisy dotyczące odległości budynków na działce budowlanej w stosunku do granicy z sąsiednią nieruchomością.

Przeznaczenie wiaty dotyczy włącznie funkcji magazynowej i w ten też sposób wiata jest przez skarżącego wykorzystywana. Co więcej rzeczona wiata nie może pełnić innej funkcji, takich jakie pełnić może budynek. Kwestie te organ całkowicie pominął, nie wskazując tego przyczyn. Nawet gdyby uznać pogląd organu, którego działanie jest przedmiotem skargi, to całkowicie pominięte przeznaczenia wiaty i jej funkcji nie znajduje usprawiedliwienia. Przy dokonaniu takiego rodzaju kwalifikacji obiektów, należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystywania tegoż obiektu jako całość.

Odnosząc się do opinii biegłego podano, że jest ona odrębnym środkiem dowodowym, ma charakter jedynie pomocniczy, pozwalający rozstrzygnąć skomplikowane kwestie, nie może natomiast zastępować czynności podejmowanych przez organ podatkowy.

Opinia biegłego oraz wyjaśnienia biegłego złożone podczas rozprawy administracyjnej nie rozwiały podnoszonych przez skarżącego wątpliwości. Co więcej, na zakreślonym etapie nie były zgodne z rzeczywistym stanem faktycznym. Biegły twierdził bowiem, iż słupy są zabetonowane w stopach fundamentowych, zaś z dokumentacji zdjęciowej przedłożonej przez skarżącego bezsprzecznie wynika, iż słupy te są przytwierdzone do podłoża śrubami. Biegły stwierdził ponadto, że w przypadku zatwierdzenia obiektu do stóp fundamentowych za pomocą śrub, obiekt może być przeniesiony w inne miejsce bez jakiegokolwiek uszczerbku. A sam obiekt nie jest wyposażony w jakiekolwiek instalacje czy systemy potwierdzające, że mamy do czynienia z budynkiem. Z kolei w opinii uzupełniającej z [...] wynika, że biegły rzekomo poddał analizie kilka kolejnych słupów konstrukcyjnych, wobec których jakoby ustalił taki sam stan faktyczny jak poprzednio, czyli w pierwszej opinii. Biegły miał stanowczo podtrzymać swoje wcześniejsze stanowisko wskazując na umocowanie stóp fundamentowych pozwalających na trwałość konstrukcji obiektu - w fundamencie zatapia się jarzmo metalowe, które łączone jest ze słupem za pomocą śrub, a takie łączenie "może zostać zalane betonem np. w formie posadzki betonowej.

Skarżący wskazuje na fakt, iż biegły nie poczynił żadnych rzeczywistych ustaleń, zarówno przy sporządzeniu pierwszej i drugiej opinii (nie przeprowadził czynności ustalających jak przebiega przymocowanie wiaty do podłoża, co w podłożu się znajduje). W odniesieniu do pierwszej opinii przyznał to wprost podczas rozprawy administracyjnej. Potwierdził on jednoznacznie, iż nie dokonał organoleptycznej kontroli połączenia wiaty z gruntem. Nie zbadał bliżej ani jednego z 22 słupów. Co więcej, po okazaniu zdjęć wykonanych przez skarżącego oświadczył, że w przypadku zatwierdzenia obiektu do stóp fundamentowych za pomocą śrub, obiekt może być przeniesiony w inne miejsce bez jakiegokolwiek uszczerbku. A sam obiekt nie jest wyposażony w jakiekolwiek instalacje czy systemy potwierdzające, że mamy do czynienia z budynkiem. W odniesieniu do drugiej opinii (uzupełniającej) dalej nie dokonał ww. oceny, poprzestał wyłącznie na przedstawieniu swoich ocen i przekonań. W protokole oględzin z [...] (podobnie wskazano w dniu [...]) zanotowano, że na 22 słupy odsłonięte zostały 3, do których dospawane były blachy. Brak było możliwości odsłonięcia wszystkich słupów z uwagi na zimową, wilgotną pogodę i pewne zniszczenie towaru wyniesionego z wiaty na zewnątrz, o czym informował pełnomocnik skarżącego. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez organy. W zawiadomieniu organu z [...] wskazano na zapewnienie dostępu do słupów. Kontroli wszystkich słupów można było dokonać od zewnętrznej strony, o czym biegły jako specjalista zapewne wiedział, a czego zaniechał. Odkrycia fundamentów miał dokonać organ, biegły i skarżący w dacie oględzin. Biegły w uzupełniającej opinii stwierdził jednak, że wskutek rzekomego braku możliwości dostępu do pozostałych słupów nie można wydać opinii. Aczkolwiek biegły mógł dokonać weryfikacji każdego słupa z osobna od wewnętrznej strony wiaty. Nie było ku temu przeszkód.

Z analizy trzech słupów wynika jednoznacznie, że słupy są zamocowane za pomocą śrub. Biegły wskazał jedynie na sposób przenoszenia obciążeń na fundamenty - przegubowe i sztywne. Z opinii pośrednio wynika zatem, że biegły przyjął jeden z poglądów dotyczący interpretacji związania z gruntem, a mianowicie na związanie z gruntem pozwalające na przeciwstawienie się czynnikom atmosferycznym (str. 6 opinii), nie powodując przesunięcia czy przewrócenia wiaty. W ocenie skarżącego, organ w swoim rozstrzygnięciu przyjmuje zgoła odmienny pogląd, w szczególności mając na uwadze przywołany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 marca 2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 67/21) uznający powiązanie obiektu budowlanego z gruntem, które uniemożliwia przeniesienie obiektu w inne miejsce bez jego uszkodzenia. Inaczej niż sam skarżący, który konsekwentnie podnosi, że związanie z gruntem wiaty należy interpretować w rozumieniu prawa cywilnego (art. 47 i 48 k.c.).

W niniejszej sytuacji organ nie dokonał weryfikacji opinii, lecz bezkrytycznie przyjął jej treść.

Reasumując, w niniejszej sprawie wiata nie posiada fundamentu. Połączenie wiaty z gruntem ma miejsce za pomocą słupów nośnych umieszczonych w gruncie, lecz z wyłączeniem takich elementów, które można by poczytywać jako fundament. Brak jest przy tym jakichkolwiek norm czy przepisów nakładających wymóg wykonania fundamentów pod wiatę, którą użytkuje skarżący.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

3.3. W piśmie procesowym z 5 października 2021 r. strona skarżąca złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów w postaci załączonej dokumentacji zdjęciowej.

W uzasadnieniu podała, że dokumentacja zdjęciowa została wykonana po zakończeniu postępowania przed organem, którego działanie jest przedmiotem skargi i po wniesieniu do sądu skargi administracyjnej, wskutek poniższych okoliczności. Brak było możliwości uprzedniego odsłonięcia wszystkich słupów z uwagi na zimową, wilgotną pogodę i pewne zniszczenie towaru wyniesionego z wiaty na zewnątrz, o czym skarżący informował zarówno organ, którego działanie jest przedmiotem skargi oraz samego biegłego. Również w skardze kwestia ta była podnoszona. Dokumentacja zdjęciowa została wykonana w dobrych warunkach atmosferycznych (wysoka temperatura, suche powietrze, bezwietrzna pogoda) oraz w okresie, w którym zakład produkcyjny został planowo wyłączony w ramach postoju sezonowego. Wówczas możliwe było usunięcie towaru ze spornego obiektu i sporządzenie dokumentacji zdjęciowej, bez uszczerbku dla majątku skarżącego.

Wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów w postaci dokumentacji zdjęciowej, jest niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, gdyż zdjęcia przedstawiają wszystkie 22 słupy spornego obiektu. Potwierdzają one, że połączenie wiaty z gruntem ma miejsce za pomocą słupów nośnych umieszczonych w gruncie, lecz z wyłączeniem takich elementów, które można by poczytywać jako fundament. Potwierdzają także brak posadzki betonowej o grubości 10 cm. Natomiast biegły twierdzi, iż słupy są zabetonowane w stopach fundamentowych, czemu zdjęcia przeczą.

3.4. W piśmie procesowym z 17 grudnia 2021 r. organ wskazał, że sprawa objęta wnioskiem została już oceniona i rozstrzygnięta po kilkukrotnych działaniach organu podatkowego i biegłego, rozprawa administracyjna została przeprowadzona z udziałem biegłego, a uzasadnienie decyzji Kolegium zawiera dokładny opis kolejnych podejmowanych czynności procesowych.

3.5. Na rozprawie w dniu 21 stycznia 2022 r. Sąd dopuścił wnioskowane przez stronę dowody przedstawione na okoliczność braku trwałego związania z gruntem spornego obiektu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zagadnienie trwałego związania z gruntem spornego obiektu. Zagadnienie sprowadza się do ustalenia, czy objęty sporem obiekt o konstrukcji stalowej stanowi budowlę, czy też budynek.

Zdaniem organów, sporny obiekt jest trwale związany z gruntem poprzez stopy fundamentowe, w którym zostały umocowane słupy konstrukcyjne, zatem jest budynkiem w światle ustawy Prawo budowlane.

Przeciwnego zdania jest strona skarżąca, która twierdzi, że sporny obiekt jest wiatą i mieści się w definicji budowali. Wiata, albowiem nie posiada fundamentu, a jej połączenie z gruntem ma miejsce za pomocą słupów nośnych umieszczonych w gruncie, lecz z wyłączaniem takich elementów, które można by poczytywać jako fundament.

W sporze tym rację należy przyznać organom.

5. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).

Ponieważ ustawa podatkowa odwołuje się do Prawa budowlanego przywołać należy także odpowiednie jego uregulowania.

Zgodnie z art. 3 pkt 2) P.b. budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach.

Natomiast przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3) P.b.).

Stosownie zaś do art. 3 pkt 5) P.b. tymczasowy obiekt budowlany to obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przykrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.

W sprawie strona skarżąca nie kwestionowała, że przedmiotowy obiekt posiada przegrody budowlane i dach. Sporną kwestią stała się okoliczność, czy obiekt posiada fundament i jest trwale związany z gruntem, co z kolei determinuje uznanie go za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Ustawodawca nie wprowadził ustawowej definicji fundamentów (ani w przepisach prawa podatkowego, jak też w prawie budowlanym, jak i w innych aktach prawnych). W orzecznictwie przyjmuje się, że fundamentem jest element konstrukcji budowlanej, w jej najniższej części, mający za zadanie przekazanie ciężaru budowli na grunt, fundamentem jest np. ława, stop fundamentowy (wymienione w § 3 pkt 24 lit. b w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690). Pod pojęciem fundamentów należy rozumieć każdy ich rodzaj (por.m.in. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 października 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 534/12). W doktrynie prezentowane jest także stanowisko, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wymagają, aby fundament był zgodny z jakimiś wymogami wynikającymi z zakresu prawa budowlanego albo zasadami sztuki budowlanej. Za fundament można więc uznać nawet taki fundament, który jest kompletnie nieużyteczny z punktu widzenia budowlanego (por. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, Komentarz pod red. W. Morawskiego, ODDK sp. z o.o., Gdańsk 2016). Pogląd ten zaaprobował WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 456/15, w którym stwierdzono, że nawet element konstrukcyjny kompletnie nieużyteczny i wadliwy z punktu widzenia sztuki budowlanej może być fundamentem. W orzeczeniu tym wskazano także, iż nie ma żadnych wymogów dotyczących konstrukcji fundamentu i posłużono się przykładem, że nawet cegły, na których ustawiono obiekt budowlany, mogą być traktowane jako fundament. Odnośnie tychże cegieł zasadnie zwrócono uwagę, że tak stworzony fundament nie będzie gwarantował trwałego związania obiektu z gruntem, co stanowi jedno z ustawowych kryteriów uznania obiektu za budynek (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia z 24 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 578/18).

Także określenie "trwałe związanie z gruntem" nie zostało zdefiniowane zarówno w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, jak również w ustawie Prawo budowlane, dlatego w świetle utrwalonego orzecznictwa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 1979, POP 2003, nr 2, poz. 43; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000, nr 3, poz. 92) i piśmiennictwa (T. Spyra, Granice wykładni prawa. Znaczenie językowe tekstu prawnego jako granica wykładni, Kraków 2006, B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r., s. 41; A. Bielska-Brodziak, Orzecznictwo NSA w sprawach podatkowych. Językowa granica wykładni, Radca Prawny 2006, nr 2, s. 81) należy przyjąć jego językowe rozumienie. W tym znaczeniu trwałe związanie oznacza sytuację, w której stosunek normy, zjawisk, itp. łączących się ze sobą, wpływających, oddziałujących na siebie (związek) jest odporny na działanie czynników zewnętrznych (trwały – M. Szymczak, red., Słownik języka polskiego t. III, Warszawa 1992, str. 1069). Oznacza to, że w językowym znaczeniu przez "trwałe związanie" rozumieć należy połączenie, które powinno mieć charakter fizyczny, a nie prawny (R. Dowgier, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1405/10, PPLiFS 2013, nr 2, s. 39).

W orzecznictwie wskazuje się, że cecha ta sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy też przemieszczenie na inne miejsce, przy czym, analizując pojęcie "trwałego związania z gruntem" nie wystarczy samo wskazanie, iż dany obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli poprzez sposób montażu nie można wykazać istnienia tego rodzaju trwałego związku z gruntem. Trwale związany z gruntem jest taki budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji (zob. wyroki NSA: z dnia 24 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 783/12, Lex nr 1486958, z dnia 12 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 950/1).

Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 14 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1823/18, że nie ma jednego ustalonego kryterium pozwalającego na rozstrzygnięcie o tym, czy budynek jest trwale związany z gruntem. Dlatego oceniając tę kwestię każdorazowo należy opierać się na okolicznościach faktycznych danej sprawy. W każdym wypadku należy badać, czy dany obiekt stanowi stabilny element przestrzeni. Przy dokonywaniu tej oceny istotne jest ustalenie, czy dany obiekt w sposób standardowy zgodny z ogólnym przeznaczeniem tego obiektu można przenieść w inne miejsce (W. Morawski (red.), Podatek od nieruchomości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Komentarz. Linie interpretacyjne, LEX 2013). Istotne też jest, czy przeniesienie obiektu wymaga specjalnych czynności, które nie są wykonywane przy obiektach, które ze swej istoty są konstrukcyjne przystosowane do przenoszenia w różne miejsca. Oceny trwałości związku obiektu budowlanego z gruntem należy dokonywać z uwzględnieniem jego cech funkcjonalnych. Przy takim założeniu okoliczność, że budynek murowany przy zastosowaniu specjalistycznych technik może zostać odłączony od fundamentów i przesunięty nawet na znaczną odległość (czego przykłady znane są powszechnie w odniesieniu do budynków zabytkowych) nie zmienia faktu, że budynek ten ze swej istoty ma być trwale związany z fundamentami i nie jest przeznaczony do przenoszenia w inne miejsca.

6. Dalej wskazać należy, że organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 o.p.

Zgodnie z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Zgodnie natomiast z art. 197 o.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Niewątpliwie zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Przeprowadza on obserwację określonego zjawiska materialnego (tu: spornego obiektu) lub niematerialnego, związanego ze stanem faktycznym zaistniałym w sprawie, bada to zjawisko, a następnie na podstawie posiadanej wiedzy i doświadczenia naukowego wypowiada swoją opinię, czyli wysnuwa wnioski. Opinia biegłego ma za zadanie pomóc organowi podatkowemu w wyjaśnieniu stanu faktycznego, ewentualnie w dokonaniu jego oceny (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 197 ustawy - Ordynacja podatkowa; Lex).

W orzecznictwie sądów wskazuje się, że użyte w art. 197 § 1 o.p. słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z opinii biegłego. Jednak granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej określona w treści art. 122 o.p., gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2016 r., I FSK 1362/14).

W niniejszej sprawie kluczową okolicznością podlegającą weryfikacji przez organ podatkowy, stanowiącą równocześnie punkt sporny pomiędzy spółką i organem podatkowym, była kwestia posiadania fundamentów przez sporny obiekt oraz istnienia trwałego związku pomiędzy tym obiektem, a gruntem, na którym jest on posadowiony. Związek ten ma charakter faktyczny, a nie prawny, zaś jego weryfikacja wymaga analizy konstrukcji i wymogów techniczno-użytkowych danego obiektu, z uwzględnieniem specjalistycznej wiedzy z zakresu budownictwa.

W takiej sytuacji w ocenie Sądu, celowym było uzyskanie przez organ podatkowy opinii biegłego posiadającego wiadomości specjalne.

W sprawie powołano biegłego, który sporządził opinię z dnia [...]. W opinii biegły wskazał, że podstawowym ustrojem nośnym obiektu są słupy wykonane z rur stalowych, na których wsparta jest konstrukcja dachu. Słupy są trwale związane z betonowymi stopami fundamentowymi. Na zdęciu uwidoczniono trwałe połączenie słupa nośnego ze stopą fundamentową. Biegły w opinii tej wskazał, że trwałe połączenie słupów nośnych ze stopami fundamentowymi oraz fakt wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadanie dachu w sposób bezsporny definiuje opiniowany obiekt budowlany jako budynek.

O powołaniu biegłego strona została poinformowana, jak i przedstawiciele strony uczestniczyli w oględzinach obiektu dokonanych przez biegłego. Kopia opinii została doręczona stronie i wyznaczono jej termin do wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego sprawy.

Biorąc pod uwagę zarzuty odwoławcze, Kolegium podjęło dalsze czynności w celu przeprowadzenia dowodu z biegłego i przeprowadziło rozprawę z udziałem strony, biegłego i przedstawicieli organu podatkowego. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego miało postać pytań i odpowiedzi. Biegły potwierdził stanowisko wyrażone w opinii, że przedmiotowy obiekt stanowi budynek wyposażony w instalację elektryczną, posiada układ statyczny i jest trwale związany z gruntem za pomocą stóp fundamentowych, w których na trwale zostały umocowane słupy konstrukcyjne. Zaznaczył, iż słupy są w sposób prymitywny umocowane z podłożem za pomocą zabetonowania, ale cała hala jest w złym stanie technicznym. Przesunięcie tego obiektu jest możliwe, ale wiąże się to z uszkodzeniem betonowych stóp fundamentowych. Biegły wskazał nadto, że gdyby opiniował obiekt, w którym słupy nośne połączone byłyby z fundamentem za pomocą śrub to w ten czas byłoby możliwe technicznie przesunięcie tego obiektu be uszczerbku dla konstrukcji. Biegły wskazał, że fundamentem są stopy fundamentowe, co ma miejsce w obiektach tego typu przemysłowych, magazynowych, natomiast trwałe związanie z gruntem przejawia się w trwałym połączeniu ważnego elementu nośnego czyli słupa ze stopą fundamentową za pomocą zabetonowania.

Biorąc pod uwagę stanowisko pełnomocnika strony wyrażone po rozprawie, w piśmie z dnia 29 września 2020 r., a wyrażające w dalszym ciągu brak rozwiania przez biegłego podnoszonych przez stronę wątpliwości, Kolegium zleciło przeprowadzenie ponownych oględzin obiektu przez biegłego, za pomocą kolejnych postanowień dowodowych z [...] z [...], z [...]. Mimo kilkukrotnych prób dokonania szerszych niż dotąd ustaleń (obejmujących jeszcze więcej słupów konstrukcyjnych niż wskazano w opinii biegłego) podatnik nie umożliwił - z przyczyn leżących po jego stronie - wykonania czynności, które miały rozwiać jego wątpliwości. Mimo, że organ pisemnie uprzedzał przed spotkaniami o konieczności należytego przygotowania przedmiotu opodatkowania i warunków jego oględzin.

Następnie biegły sporządził uzupełniającą opinię budowlaną z [...], w której przedstawiając przebieg czynności w terenie i prób ustalenia kwestii wskazanych przez organ odwoławczy, dokonał ponownej analizy stanu faktycznego ustalonego podczas oględzin i ponownie zakwalifikował obiekt jako budynek, podtrzymując dotychczasową opinię w sprawie.

Podkreślenia wymaga, iż organ dysponując dwoma opiniami biegłego, a także ustaleniami dokonanymi podczas rozprawy administracyjnej z udziałem biegłego, miał podstawy do uznania, że sporny obiekt stanowi budynek. Wskazać przy tym należy, że w sytuacji, gdy obiekt został zakwalifikowany przez biegłego jako budynek, polemika strony skarżącej z wnioskami biegłego i wkraczanie w wiadomości specjalne przez osobę nieposiadającą jakichkolwiek kwalifikacji w tej materii, musi być oceniane przez Sąd ze szczególną ostrożnością. Samo bowiem subiektywne przekonanie strony skarżącej o nieprawidłowości sporządzonej opinii, jeżeli nie jest potwierdzone obiektywnie weryfikowalnymi dowodami, jest niewystarczające dla skutecznego podważenia jej wiarygodności. Dodać trzeba, iż jeśli wyjaśnienia biegłego, a w ślad za tym - dokonana przez niego opinia - nie jest dla strony satysfakcjonująca, to musi ona przedłożyć organowi kontrdowód w postaci opinii biegłego sporządzonego na własne zlecenie. Z akt sprawy nie wynika aby skarżąca z prawa takiego skorzystała.

Z kolei brak dokumentacji budowlanej i pozwolenia na budowę w archiwum organu budowlanego wobec obiektu wzniesionego w 1977 r. nie może być argumentem przesądzającym za czy przeciw kwalifikacji tego obiektu jako budynek, dotyczy to także oceny faktu jego usytuowania w stosunku do granic działki, gdyż - jak słusznie wskazuje organ – sporny obiekt mogły zostać nieprawidłowo usytuowany, z naruszeniem ówczesnych przepisów prawa budowlanego w zakresie lokalizacji obiektów budowlanych.

7. Wobec powyższego uznać należało, że analiza zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego i ocena podniesionych przez skarżącą zarzutów prowadzą do przekonania, że brak jest podstaw do podważenia legalności zaskarżonej decyzji i wskazują na bezzasadność skargi.

Organy orzekające w sprawie wnikliwie i wszechstronnie rozpatrzyły stan faktyczny sprawy (art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p.), szczegółowo wyjaśniły motywy, jakimi kierowały się przy rozstrzyganiu tej sprawy oraz uzasadniły swoje orzeczenie (art. 124 i art. 210 § 1 o.p.). Zebrały pełny materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały ten materiał (art. 180, art. 187 o.p.). Nie uchybiono także zasadzie swobodnej oceny dowodów. Ustalenia poczynione w niniejszej sprawie doprowadziły do uznania obiektu za budynek w rozumieniu prawa budowlanego i prawa podatkowego. W niniejszej sprawie wykładnia prawa nie wzbudzała wątpliwości, a tylko w takim przypadku art. 2a o.p. przewiduje zastosowanie zasady in dubio pro tributario. Wątpliwości dotyczyły stanu faktycznego, dlatego podjęto szereg czynności postępowania wyjaśniającego.

Kolegium w uzasadnieniu decyzji dokonało wykładni pojęć zawartych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i wskazało, które z ustaleń faktycznych dotyczących elementów spornego obiektu przemawiają za przyjęciem kwalifikacji go jako budynek, gdyż istnieje wydzielenie z przestrzeni, dach, instalacja elektryczna, stopy fundamentowe i trwałe z nimi połączenie.

Nie można podzielić też zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 233 o.p.). Postępowanie wyjaśniające w tej sprawie toczyło się kilkukrotnie w obu instancjach. Przeprowadzenie rozprawy i uzupełniającego postępowania dowodowego wskazują, iż podjęto również w drugiej instancji czynności wyjaśniające w zakresie jaki ustawodawca przewidział dla organu odwoławczego.

8. W tej sytuacji Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) orzekł jak w sentencji.