Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 701/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 239 b  par. 1  pkt 1 i 2, par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Barbara Ciołek, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 27 października 2017 r. sprawy ze skargi M.P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 19 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 16 lutego 2017 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz skarżącej M.P. kwotę 597 ( pięćset dziewięćdziesiąt siedem ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 16 lutego 2017 r. nr [...] nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 18 listopada 2016 r. nr [...], określającej zobowiązania M. P. w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2013 r. oraz w zakresie określenia za lipiec i wrzesień 2013 r. podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa o VAT):

- uchylił, na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U.z z 2017 r. , poz. 201 - dalej: O.p.), w części dotyczącej określenia za lipiec i wrzesień 2013 r. podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i umorzył w tym zakresie postępwoanie;

- utrzymał w mocy, na podstawie art. 233 §1 pkt 1 O.p., w pozostałym zakresie.

Z akt sprawy wynika, że decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jaworze z 18 listopada 2016 r. określającą zobowiązanie M.P. (dalej: strona/skarżąca) w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2013 r. oraz określającą za lipiec i wrzesień 2013 r. podatek do zapłaty, w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Po wniesieniu odwołania od tej decyzji, Naczelnik Urzędy Skarbowego w J. postanowieniem z 16 lutego 2017 r. nadał tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.

Jako podstawę prawną nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji organ I instancji wskazał art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 O.p. Wyjaśnił, że wobec strony prowadzone jest postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych niż objęte ww. decyzją (przesłanka z art. 239b §1 pkt 1 O.p.), a także, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (przesłanka z art. 239b §1 pkt 2 O.p.). Ponadto, wskazując na zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ I instancji stwierdził, że dobrowolne wykonanie zobowiązań wynikających z ww. decyzji jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym, co wypełnia przesłankę zawartą w art. 239b § 2 O.p.

W zażaleniu strona wniosła o uchylenie postanowienia, zarzucając naruszenie art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 239b § 2 O.p. Wskazała, że instytucja rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ma charakter wyjątkowy, co do zasady nie powinna być nadużywana przez organy podatkowe i może być stosowane w przypadkach ściśle określonych w Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony, organ I instancji nie wykazał, by postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w J. było postępowaniem w zakresie "innych należności pieniężnych", a także aby strona nie posiadała majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na których można ustanowić hipotekę lub zastaw skarbowy. Ustalono bowiem, że skarżąca wykazała w latach 2014 i 2015 dochody z zasiłku z ubezpieczenia społecznego w kwotach odpowiednio 83.680,80 zł i 78.604,41 zł oraz dochody z działalności gospodarczej odpowiednio w kwotach 4.912,92 zł i 12.0771,99 zł, jest też współwłaścicielką samochodu SAAB Kombi. Zdanie strony, organ podatkowy nie uprawdopodobnił też, że wynikające z decyzji zobowiązanie w podatku dochodowych nie zostanie wykonane dobrowolnie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., po rozpoznaniu zażalenia, uchylił postanowienie organu I instancji w części dotyczącej określenia za lipiec i wrzesień 2013 r. podatku do zapłaty, w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałej części (tj. w zakresie zobowiązań za poszczególne kwartały 2013 r.). Takie rozstrzygnięcie związane było z rozpoznaniem odwołania strony od decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. z 18 listopada 2016 r., w wyniku którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. decyzją z 20 marca 2017 r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części określenia za lipiec i wrzesień 2013 r. podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałej części, dotyczącej określenia stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poczekalne kwartały 2013 r. utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe posiadają informacje o prowadzeniu przez komornika sądowego, na wniosek A. S.A., postępowania egzekucyjnego wobec strony. W aktach sprawy znajduje się, potwierdzona za zgodność z oryginałem, kopia zajęcia z dnia 19.05.2015 Km [...] wierzytelności przez Komornika Sądowego przez Sądzie Rejonowym w Z. S.K. Kancelaria Komornicza w J. na wniosek wierzyciela A. S.A zgodnie z tytułami wykonawczyni:

- postanowienie Sądu Okręgowego w B. z dnia 17.11.2014 r. sygn. akt [...] zaopatrzona klauzulą wykonalności z dnia 18.11.2014 r.;

- postanowienie Sądu Okręgowego w B. z dnia 25.02.2015 r. sygn. akt [...] zaopatrzona klauzulą wykonalności z dnia 26.02.2015 r.

Postępowanie zostało wszczęte w celu wykonania zabezpieczenia przeciwko skarżącej o zapłatę kwoty zabezpieczenia 189.537,90 zł. Do ww. roszczeń zajęto wierzytelności strony należne od Urzędu Skarbowego w J. z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług i nadpłaty w podatku dochodowym. Wobec takich ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że istniała przesłanka wynikająca z art. 239b §1 pkt 1 O.p.

Wystąpiła także przesłanka wynikająca z art. 239b § 1 pkt 2 O.p., gdyż jak ustalono strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej kwocie zaległości podatkowej, gdyż nie posiada żadnych nieruchomości, co ustalono na podstawie wydruku Wykazu Ksiąg Wieczystych z dnia 10.03.2017 r. Ustalono też, że strona jest współwłaścicielem samochodów: SAAB Turbo Kombi rok prod. 2001 r. oraz Suzuki Swift 1,3 rok prod. 1995 (wydruk z CEPiK z dnia 27.04.2017 r.). Samochody te mogą przedstawiać wartość maksymalnie w kwocie 16,886 zł. Mogą zatem zabezpieczyć około 1/5 kwoty zaległego zobowiązania strony. Z zeznań złożonych za lata 2014 i 2015 r. wynikają dochody głównie z zasiłków z ubezpieczenia społecznego, przy czym brak danych za kolejne lata. Także inne rejestry posiadane przez organy podatkowe nie wskazują aby strona posiadała majątek, o którym mowa w art. 239b §1 pkt 2 O.p.

W ocenie organu odwoławczego, wystąpiła też przesłanka z art. 239b § 2 O.p. Zebrany materiał dowodowy uprawdopodobnił, że strona nie wykona zobowiązania wynikającego z ww. decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Poza brakiem majątku i zadłużeniem z innych tytułów wskazuje na to także, zdaniem organu odwoławczego, nierzetelne deklarowanie podstaw opodatkowania i uwzględnianie w rozliczeniu tzw. pustych faktur.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenia kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie przepisów art. 239b § 1 pkt 2 oraz § 2 O.p. przez przyjęcie, że w sprawie wystąpiły przesłanki nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, podczas gdy wszechstronna i wyczerpująca analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do przeciwnych wniosków.

W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumentację z zażalenia. Wskazała, że samo wystąpienia jednej z przesłanek określonych w art. 239b § 1 O.p. nie jest wystarczające do nadania klauzuli wykonalności decyzji nieostatecznej, konieczne jest wykazanie także przesłanki z art. 239b § 2 O.p., a przenoszenie tych samych argumentów do wykazania tej przesłanki należy ocenić jako działanie contra legem i powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27.07.2010 r., sygn. akt I SA/Gl 368/10.

W dalszej części skargi strona wskazała, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynik, iż normę z art. 239b § 2 O.p. należy odczytywać łącznie z konkretnymi przesłankami wskazanymi w § 1 tego przepisu. Jeśli zatem w sprawie zaistniała przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 O.p. to uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane polega na tym, że organ podatkowy musi wykazać, że istnienie okoliczności wskazanej w ww. przepisie (egzekucja innego zobowiązania) uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji nieostatecznej (sygn. akt I FSK 1807/12). Zdaniem strony, organ podatkowy nawet nie próbował wykazać, że toczące się postępowanie egzekucyjne uniemożliwi wykonanie przez stronę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.. Ograniczył się bowiem do stwierdzenia, że zebrany materiał w sprawie uprawdopodabnia, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017, poz. 1369 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd, zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W zakresie tak określonej kognicji skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest istnienie przesłanek nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Organy podatkowe twierdzą, że wystąpiły przesłanki wskazane w art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 O.p. Strona skarżąca zarzuca, że organy podatkowe nie wykazały istnienia przesłanki z art. 239b §1 pkt 2 i § 2 O.p.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż w myśl art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podatkowy, podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega co do zasady wykonaniu, chyba że decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z kolei w myśl art. 239b §1 pkt 1 i pkt 2 O.p rygor taki może być nadany decyzji nieostatecznej, gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (art. 239b § 1 pkt 1 O.p.) lub strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (art. 239b §1 pkt 2 O.p.). Zgodnie z art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Czynność nadania rygoru ma wobec tego charakter uznaniowy, ale dla jej legalnego dokonania muszą wystąpić obligatoryjnie i kumulatywnie dwie przesłanki ustawowe, przy czym jedna z przesłanek wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 oraz przesłanka z § 2 art. 239b O.p. Uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239a § 2 O.p. polegać ma na ustaleniu jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością.

Kluczowa w niniejszej sprawie jest, zdaniem Sądu, ocena czy organy podatkowe ustalenia co istnienia przesłanek nałożenia klauzuli natychmiastowej wykonalności wywodzą z wiarygodnych na dzień orzekania przez organ podatkowy dowodów.

Jak wynika z zaskarżonego postanowienia, przesłankę z art. 239b § 1 pkt 1 organ podatkowy wiąże z toczącym się wobec strony postepowaniem egzekucyjnym prowadzonym przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Z., które dotyczy kwoty 189.537,90 zł, przesłanką z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. wiąże z nieposiadaniem przez stronę majątku w postaci nieruchomości oraz ruchomości o wartości odpowiadającej kwocie zaległości podatkowej strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., to jest jak wskazuje organ odwoławczy majątku, na którym możliwe jest ustanowienie hipoteki lub zastawu skarbowego.

Te same okoliczności, tj. brak majątku (nieruchomości i ruchomości) i zadłużenie, zdaniem organów podatkowych, uzasadniają obawę że skarżąca nie zapłaci zaległego zobowiązania podatkowego, co oznacza, że wypełniają przesłankę z art. 239b § 2 O.p.

Argumentację taką podniosły organy podatkowe w postanowieniu z 16 lutego 2017 r. (organ I instancji) i w postanowieniu z 19 maja 2017 (organ odwoławczy). Argumentacja ta opiera się w znacznej części na danych z lat 2014-2015, przy czym organy podatkowe nie wskazują, że ustaliły, iż sytuacja ta mimo upływu czasu nie uległa zmianie. Dotyczy to w szczególności zadłużenia wobec A. S.A., na wniosek którego wszczęto postpowanie egzekucyjne wobec strony. Znajdująca się w aktach sprawy kopia zajęcia wierzytelności przez Komornika Sądowego przez Sądzie Rejonowym w Z. S. K. Kancelaria Komornicza w J. dotyczy czynności dokonanej w 19 maja 2015 r. Z informacji zawartych w aktach sprawy wynika, że zajęto wierzytelności strony należne od Urzędu Skarbowego w J. z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług i nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zajęcie dotyczyło kwoty 189.537.90 zł, brak jednak jakichkolwiek ustaleń czy w wyniku podjętych przez komornika sądowego czynności (zajęcia wierzytelności) nadal w dacie wydana zaskarżonego postanowienia (tj. po upływie około 2 lat) zadłużenie skarżącej nie uległo zmianie. Należy też wskazać, że strona w 2015 r. uzyskiwała dochody z działalności gospodarczej (12.071,99 zł) i z zasiłków z ubezpieczenia społecznego (78.604,41 zł), co wynika z akt niniejszej sprawy a zatem także te dochody mogły być źródłem spłaty zadłużenia wobec A. S.A., dobrowolnej albo na skutek działań podjętych przez ww. Komornika sądowego. Zdaniem Sądu, bezpodstawnie z faktu istnienia zadłużenia w maju 2015 r. organ podatkowy, bez jakichkolwiek dalszych ustaleń, wyciąga wnioski o fakcie zadłużenia strony i wysokości tego zadłużenia w lutym i maju 2017 r. Tym bardziej budzi to wątpliwości, że strona prowadzi działalność gospodarczą jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zatem w okresie od maja 2015 r. do maja 2017 r. mogły wystąpić zwroty tego podatku objęte zajęciem, a na pewno wystąpiły nadpłaty wynikające z zeznań PIT-36 za lata 2014 i 2015, na co wskazał organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu (tabelka str. 7 postanowienia). Organ podatkowy w tym zakresie nie przedstawił żadnych aktualnych na dzień wydania postanowień danych.

W ocenie Sądu, organy podatkowe nie wykazały istnienia przesłanki nadanie nieostatecznej decyzji klauzuli natychmiastowej wykonalności określonej w z art. 239b § 1 pkt 1 O.p. Nie wykazały bowiem istnienia, w dacie wydania postanowienia nadającego klauzulę natychmiastowej wykonalności, zadłużenia i wysokości tego zadłużenia uzasadniającego obawę, że strona z powodu braku środków finansowych zaległego zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2013 r. nie zapłaci. Rozważając przesłankę z art. 239b § 2 O.p. organ odwoławczy odniósł się wyłącznie zadłużenia strony, którego wysokości nie ustalił na dzień wydania postanowień, wskazał też na dochody strony z lat 2014-2015 w kwotach odpowiednio 88.773,72 zł i 90.676,40 zł (działalność gospodarcza i zasiłki z ubezpieczenia społecznego) stwierdzając, że co do zasiłków z ubezpieczenia społecznego w kolejnych latach brak danych (postanowienie organu I instancji). O działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą w latach 2016-2017 organy podatkowe w ogóle się nie wypowiedziały. Nie wskazały zatem także dochodów jakie skarżąca uzyskiwała w 2016 r. i na początku 2017 r. O ile faktycznie w dacie wydania postanowienia przez organ I instancji (16.02.2017 r.) organ ten mógł nie mieć danych o dochodach strony uzyskanych 2017 r., to niewątpliwie posiadał dane dotyczące 2016 r., w szczególności o tym czy skarżąca uzyskiwała dochody z działalności gospodarczej (zaliczki na podatek dochodowy, deklaracje w podatku VAT) i dochody z zasiłków z ubezpieczenia społecznego (płatnik odprowadza zaliczki). W dacie wydania postanowienia przez organ odwoławczy (19.05.2017 r.) znane już były wszystkie dane dotyczące dochodów skarżącej uzyskanych w 2016 r., bowiem organy rentowe w terminie do końca lutego 2017 r. przekazują informacje organom podatkowym, stosownie do art. 34 ust.7 i ust.8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361). Ponadto podatnicy do końca kwietnia 2017 r. zobowiązani są złożyć zenanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Zdaniem Sądu, brak faktycznych danych dotyczących dochodów strony w 2016 r. nie pozwala przyjąć, że organy podatkowe uprawdopodobniły, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2013 r. nie zostanie wykonane. Przypomnieć należy, że zobowiązania to określono na łączną kwotę 52.591 zł, wskazane zaś dochody strony w latach 2014-2015 to odpowiednio 88.773,72 zł i 90.676,40 zł.

Druga wskazana przez organy podatkowe przesłanka nadania ww. decyzji klauzuli natychmiastowej wykonalności to brak majątku o wartości odpowiadającej wysokości zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenie (art. 239b §1 pkt 2 O.p.) Także w przypadku tej przesłanki konieczne jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b §2 O.p Jakkolwiek organ odwoławczy wykazał, że skarżąca nie jest właścicielką nieruchomości, na których można ustanowić hipotekę przymusową, a wartość ruchomości (16.886 zł), których jest współwłaścicielką (dwa samochody osobowe) nie pozwala na zaspokojenie, będącego wierzycielem, organu podatkowego, a zatem przesłankę z art. 239b §1 pkt 2 O.p., to w ocenie Sądu występują znaczne braki w materialne dowodowym uzasadniającym przyjęcie że spełniona został przesłanka z art. 239b § 2 O.p. Argumentacja organów podatkowych w tym przypadku odwołuje się do zadłużenia skarżącej na dzień 15.03.2015 r. (zajęcie wierzytelności), którego istnienia i wysokości na dzień wydania postanowienia organ, jak już wskazano, nie wykazał oraz do braku majątku i nierzetelnego deklarowania podstaw opodatkowania. O ile na gruncie art. 239b § 1 pkt 2 O.p. wystarczające jest stwierdzenie braku majątku w postaci nieruchomości i ruchomości, na których można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, to brak majątku, z którego możliwa jest zapłata podatku określonego decyzją, na gruncie art. 239b § 2 O.p. winien być rozważany także z uwzględnieniem dochodów podatnika. W niniejszej sprawie organy podatkowe, wskazując na dochody skarżącej ograniczyły się do dochodów uzyskiwanych w latach 2014-2015, całkowicie pomijając dochody uzyskane w 2016 r. mimo, że organ I instancji postanowienie wydał 16 lutego 2017 r. a organ odwoławczy 19 maja 2017 r. i wówczas powinien mieć wiedze zarówno o fakcie czy skarżącą prowadzi działalność gospodarczą, jak i czy nadal uzyskuje dochody z zasiłków z ubezpieczenia społecznego, z uwagi na obowiązki zarówno podatnika (skarżącej) jak i płatnika (podmiotu wypłacającego świadczenie) w trakcie roku podatkowego, jak i upływie roku podatkowego przed datą wydania decyzji. Uwzględniając natomiast wskazane przez organ podatkowy dochody z lat 2014-2015 nie sposób przyjąć, że uzyskiwanie dochodów w tej wysokości uprawdopodabniało, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie zapłacone, było ono bowiem znacznie niższe niż uzyskiwane dochody.

W ocenie Sądu, nie jest także prawidłowe argumentowanie nadania nieostatecznej decyzji klauzuli natychmiastowej wykonalności ustaleniami wynikającymi z tej nieostatecznej decyzji, tj. w niniejszej sprawie podnoszenie argumentu, że strona w rozliczeniu podatku wykorzystała tzw. pustych faktur. Takiej przesłanki nie wskazano w przepisach art. 239b § 1 i § 2 O.p., a ocena zasadności twierdzeń organu podatkowego w tym zakresie będzie się odbywać w ramach innego postępowania, w tym ocena czy strona świadomie wykorzystała takie faktury. Podnoszenie zatem takiej argumentacji w niniejszej sprawie, dla wykazania złej woli strony co do chęci realizacji zobowiązań podatkowych, nie jest właściwe, gdyż brak możliwości kontroli takiej przesłanki w ramach postępowania o nadanie klauzuli natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej.

Uwzględniając, że organy podatkowe obu instancji nie wykazały istnienia przesłanek wynikających z art. 239b §1 pkt 1 i § 2 O.p. Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia treść art. 200 i art. 205 §2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.)