Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2895/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 16 par. 1, art. 116, art. 116 par. 1, art. 116 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 116 par. 1 pkt 1b, art. 122, art. 187, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2
journal: Dz.U. 2009 nr 175 poz 1361
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jacek Niedzielski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1149/14 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz J. P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 1149/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 sierpnia 2014 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2011 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Decyzją z dnia 23 maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. P. (dalej jako: "skarżący") jako członka zarządu Spółki z o.o. P. (dalej: "Spółka"), za zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, wynikającą z deklaracji PIT-4R za styczeń 2011 r. w wysokości 1.044,94 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 426,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 12,24 zł. Organ uznał, że w sprawie zaistniały przesłanki orzeczenia solidarnej odpowiedzialności z art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p."), ponieważ zaległość podatkowa powstała w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu, a egzekucja z majątku Spółki okazała się w części nieskuteczna.

Decyzją z dnia 18 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ stwierdził w oparciu o zebrane dowodowy, że skarżący sprawował funkcję członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania. Uznał, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec majątku Spółki oraz że postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia zaległości podatkowej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z deklaracji PIT-4R za styczeń 2011 r. Podał, iż organ pierwszej instancji dokonał wpisu - hipotek na nieruchomości celem zabezpieczenia zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ odwoławczy zauważył, że przed wpisami hipotecznymi Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. widniały według pierwszeństwa zaspokojenia wpisy dotyczące zadłużenia Spółki wobec Banku z tytułu kredytu na łączną kwotę 982.000 zł, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu nieopłaconych składek: na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, fundusz pracy, fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych na łączną kwotę 383.775,22 zł oraz Miasta C. z tytułu podatku od nieruchomości na łączną kwotę 210.211 zł.

Ponieważ skarżący twierdził, że majątek Spółki uległ zwielokrotnieniu na skutek podziału działki, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż przedłożony przez niego projekt podziału działki nie wskazuje przybliżonych wartości, które można byłoby uzyskać po sprzedaży. Zdaniem organu odwoławczego "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego należało liczyć już od 2 maja 2008 r. (14 dni od dnia 17 kwietnia 2008 r., tj. od dnia złożenia w Urzędzie Skarbowym w T. deklaracji CIT-8 za 2007 r.). W tej dacie skarżący wiedział, że zobowiązania Spółki na koniec 2007 r. przekroczyły jej majątek, ponieważ według wartości wykazanych w bilansie za 2008 r. aktywa Spółki na dzień 31 grudnia 2007 r. stanowiły kwotę 1.107.393,99 zł, a zobowiązania kwotę 1.121.097,62 zł. W tym czasie Spółka była już niewypłacalna, a kontynuacja jej działalności była zagrożona, co obligowało zarząd Spółki do podjęcia stosownych działań.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż stan faktyczny sprawy wypełnił przesłanki z art. 116 § 1 i 2 O.p.

W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił: błędne ustalenie stanu faktycznego, nieprawidłowe opisanie przebiegu egzekucji i wysokości należności, błędne uznanie, że egzekucja była prowadzona należycie, błędne ustalenie faktów w odniesieniu do okoliczności związanych z zagubieniem dokumentów dotyczących sytuacji finansowej Spółki, naruszenie art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w całości podzielił ustalenia organów podatkowych, co do spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 116 § 1 i 2 O.p.

W ocenie Sądu organ zasadnie uznał, że egzekucja w stosunku do majątku Spółki była bezskuteczna. Sąd opisał czynności podejmowane w toku egzekucji, wskazując między innymi, że Starostwo Powiatowe w T. przy piśmie z dnia 10 października 2012 r. przesłało informację z rejestru gruntów i budynków, z których wynika, że Spółka jest współwłaścicielem działki Nr [...] oraz właścicielem działki i budynków Nr [...]. Organ egzekucyjny wniósł w dziale IV księgi wieczystej Nr [...], ustanowionej dla nieruchomości położonej w C. przy ul. D. oznaczonej jako działka nr [...] o powierzchni 0,7069 ha, o wpis hipoteki przymusowej w łącznej kwocie 429.151,61 zł. Sąd podkreślił, że przed wpisami hipotecznymi Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. widnieją według pierwszeństwa zaspokojenia wpisy dotyczące zadłużenia Spółki wobec Banku, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Miasta C. Sąd przyznał, że wpisy w tych dwóch nieruchomościach odnoszą się do górnej granicy zadłużenia, a niektóre kwoty dotyczą tego samego zobowiązania zabezpieczonego na każdej z nieruchomości, jednak za istotne uznał, iż licytacja tych nieruchomości przy cenach wywoławczych (drugiej licytacji) 14.000 zł (nieruchomość wg [...]) i 816.666,67 zł (nieruchomość wg [...]) nie powiodła się.

Odnośnie do przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania spółki, Sąd wskazał, że organy poddały analizie sytuację ekonomiczno-finansową Spółki na podstawie bilansów oraz rachunków zysków i strat za lata 2007-2011. Zaaprobował stanowisko organów, iż "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, należało liczyć już od 2 maja 2008r., tj. 14 dni od dnia złożenia w Urzędzie Skarbowym w T. deklaracji CIT-8 za rok podatkowy 2007 r. W tej dacie zobowiązania Spółki na koniec 2007r. przekroczyły jej majątek, gdyż według wartości wykazanych w bilansie za 2008 r. aktywa Spółki na dzień 31 grudnia 2007r. stanowiły kwotę 1.107.393,99 zł, a zobowiązania kwotę 1.121.097,62 zł. W tym czasie Spółka była już niewypłacalna, a kontynuacja jej działalności była zagrożona, co obligowało zarząd Spółki do podjęcia stosownych działań.

Nie zyskało aprobaty Sądu stanowisko skarżącego, iż wskazał on majątek, z którego mogą być zaspokojone należności. Sąd zgodził się, że górna granica zabezpieczenia hipotecznego nie musi przesądzać o realnym zobowiązaniu do zapłaty, ale uznał, że i tak wskazany przez skarżącego majątek nie wystarczy na pokrycie należności, nawet przyjmując, iż wielkość faktycznego zadłużenia kształtuje się na poziomie wskazanym przez stronę skarżącą, tj. 1.689.988,14 zł. Sąd zwrócił uwagę, iż skarżący podaje różne wartości tego majątku, raz w kwocie 2 mln zł ((wartość nieruchomości – 1.5 mln zł plus wartość maszyn i urządzeń – 500. 000 zł), innym razem w kwocie 1.7 mln zł, a z opinii załączonej do skargi wynika, że wartość nieruchomości po podziale została wyceniona na kwotę 1.001.000 zł. Sąd wskazał na przebieg dotychczasowych licytacji i poddał w wątpliwość możliwość uzyskania ze sprzedaży nieruchomości kwot wskazywanych przez skarżącego. Za pozbawione podstaw Sąd uznał założenie, że realna cena jaką można uzyskać ze sprzedaży maszyn i urządzeń kształtuje się na poziomie 500.000 zł. Podkreślił, iż dotychczasowe działania podejmowane przez kilka różnych organów egzekucyjnych nie przyniosły rezultatu.

Skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mając na względzie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 116 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi w wyniku błędnego uznania, że organy podatkowe prawidłowo oceniły stan faktyczny spraw, uznając, że wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji skutkiem czego orzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze Spółką;

2) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., a w konsekwencji naruszenie art. 116 § 1 pkt 1a O.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., dalej jako "P.u.n.") poprzez zaaprobowanie przez Sąd naruszeń przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej w kwestii ustalenia terminu "czasu właściwego";

3) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., a w konsekwencji naruszenie art. 116 § 1 pkt 1b O.p. poprzez zaaprobowanie przez Sąd błędnej interpretacji organów podatkowych w kwestii braku jego winy w niezłożeniu wniosku o upadłość.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Za zasadne bowiem uznać należy zarzuty naruszenia art. 116 § 1 i art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. oraz wskazanych w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej przepisów postępowania.

Jednym z warunków orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jest wykazanie przez organ podatkowy, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Natomiast w niniejszej sprawie organy podatkowe nie wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, iż egzekucja wobec Spółki z o.o. P. jest bezskuteczna, a mimo to Sąd pierwszej instancji uznał, że przesłanka z art. 116 § 1 O.p. została spełniona. Sąd istotną wagę przypisał czynnościom egzekucyjnym podejmowanym w toku prowadzonych wobec Spółki postępowań egzekucyjnych, ale zupełnie zmarginalizował posiadanie przez nią majątku znacznej wartości, zakładając a priori, iż zaspokojenie zaległych należności z tego majątku nie nastąpi.

Sąd pierwszej instancji podał, że w toku postępowania egzekucyjnego uzyskano informację od Starostwa Powiatowego w T., iż Spółka jest współwłaścicielem działki Nr [...] oraz właścicielem działki i budynków Nr [...]. Nieruchomości te zostały obciążone hipoteką na rzecz Banku, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Miasta C. O wpis hipoteki przymusowej w księdze wieczystej Nr [...] wniósł także organ egzekucyjny. Sąd wskazał, iż "organ obliczył w zaskarżonej decyzji zobowiązania Spółki zabezpieczone hipotekami, według których wysokość dokonanych wpisów do księgi wieczystej Nr [...] faktycznie wynosiła łącznie 2.005.137,82 zł. [...] Również na drugiej nieruchomości Nr [...] dokonano zabezpieczeń hipotecznych na łączną kwotę obciążeń 1.090.071,06 zł".

Poddając ocenie podane przez organ obliczenia Sąd przyznał, iż "wpisy w tych dwóch nieruchomościach odnoszą się do górnej granicy zadłużenia, a niektóre kwoty dotyczą tego samego zobowiązania zabezpieczonego na każdej z nieruchomości". Sąd zgodził się ze skarżącym, że właściwe jest odwołanie się do istniejących zobowiązań wobec wierzycieli, a nie do górnej granicy zabezpieczenia hipotecznego, ponieważ kwota samego zabezpieczenia hipotecznego nie musi przesądzać o realnym zobowiązaniu do ich zapłaty. Część należności może być już uregulowana, a pomimo to w księdze wieczystej będzie nadal figurować zabezpieczenie hipoteczne na pierwotną kwotę.

Pomimo tych słusznych spostrzeżeń własnych odnośnie do poczynionych przez organ obliczeń co do wysokości zobowiązań Spółki zabezpieczonych hipoteką, Sąd pierwszej instancji w rzeczy samej uznał za nieistotny fakt, iż nie jest znana rzeczywista wysokość zadłużenia Spółki wobec innych wierzycieli – kwota, która zostanie przeznaczona na zaspokojenie wierzycieli, uzyskana ze sprzedaży nieruchomości. Tymczasem ta okoliczność ma zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż wobec braku wiedzy w zakresie rzeczywistych zobowiązań Spółki zabezpieczonych hipoteką nie można było przyjąć a priori, jak uczynił to Sąd, że nie dojdzie do zaspokojenia należności objętych decyzją zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji, szczególnie, że na dzień wydania tej decyzji była to kwota w wysokości ok. 1.500 zł.

Sąd pierwszej instancji w opozycji do regulacji zawartej w art. 16 § 1 O.p. stwierdził bezskuteczność egzekucji w oparciu o zupełnie hipotetyczne dane dotyczące nie tylko wysokości zobowiązań Spółki, ale również co do kwoty, która może zostać uzyskana ze sprzedaży nieruchomości. Właśnie w oparciu o takie dane wywiódł, iż cena ze sprzedaży nieruchomości może nie pokryć zobowiązań. Do takiej konkluzji Sąd doszedł na skutek czynienia dywagacji odnośnie do kwoty zadłużenia i kwoty jaka może być uzyskana ze sprzedaży nieruchomości. Za punkt wyjścia Sąd przyjął podaną przez skarżącego kwotę zadłużenia Spółki w wysokości 1.689.988,14 zł oraz podaną przez niego wartość majątku Spółki w wysokości ok. 2 mln zł, przy czym Sąd zwrócił uwagę, że skarżący podaje różną wartość nieruchomości - 1.5 mln zł albo 1.7 mln, a z opinii załączonej do skargi wynika, iż nieruchomość po podziale została wyceniona na 1.001.000 zł. Sąd zauważył, że istnieje jeszcze druga nieruchomość, ale tu odwołał się do jej ceny z licytacji, która nie zakończyła się sprzedażą nieruchomości. W kwestii ceny jaką można uzyskać ze sprzedaży ruchomości – maszyn i urządzeń - Sąd oparł się na domniemaniu, iż wskazanej przez skarżącego kwoty 500.000 zł nie da się uzyskać. Uzasadniając słuszność takiego założenia Sąd wskazał, iż w prowadzonych dotychczas postępowaniach egzekucyjnych nie udało się sprzedać ruchomości. Sąd nie powołał się przy tym na żaden dowód, z którego wynikałoby, że była czyniona w postępowaniu egzekucyjnym próba sprzedaży maszyn i urządzeń, o których mówi skarżący, chociaż w uzasadnieniu wyroku Sąd opisał dość szczegółowo podejmowane w ramach egzekucji czynności egzekucyjne (o zastosowaniu tego środka egzekucyjnego Sąd nie wspomniał). Przyjąć więc należy, iż Sąd wyłącznie założył, iż skoro maszyny i urządzenia pozostają własnością Spółki, to znaczy, że nie udało się ich sprzedać.

Stanowisko Sądu zbudowane na przypuszczeniach i założeniach hipotetycznych nie może być uznane za prawidłowe. Bezskuteczność egzekucji powinna wynikać z nie budzących wątpliwości dowodów (dokumentów), a nie przypuszczeń, czy domniemań. Zastrzec przy tym należy, że dowodem na bezskuteczność egzekucji nie jest podniesiona przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, iż licytacja nieruchomości nie powiodła się. Według informacji podanej przez Sąd, licytacja nieruchomości była prowadzona dwukrotnie, przy czym Sąd nie wskazał, czy wobec obu nieruchomości, czy tylko jednej. Nawet, jeżeli dwukrotna licytacja nie doprowadziła do przejęcia nieruchomości, nie oznacza to, że nie jest możliwa sprzedaż nieruchomości w ramach egzekucji. Taką możliwość przewiduje zarówno ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.), jak i ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2014 r., poz. 101 ze zm.). Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewiduje możliwość przeprowadzenia trzech licytacji (art. 111k), a każda z przywołanych ustaw dopuszcza nową egzekucję z tej samej nieruchomości.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy nie daje podstaw do stwierdzenia, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a zatem, że została spełniona przesłanka z art. 116 § 1 O.p. W konsekwencji jako zasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 116 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi w wyniku błędnego uznania, że organy podatkowe prawidłowo oceniły stan faktyczny spraw, uznając, że wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji.

Na uwzględnienie zasługuje również drugi zarzut skargi kasacyjnej w ramach, którego wskazano na naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. oraz art. 116 § 1 pkt 1a O.p. Zgodnie ze stanowiskiem skargi kasacyjnej organy podatkowe nie wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki należało złożyć w terminie przez nie wskazanym, tj. 2 maja 2008 r., a Sąd zaakceptował taki stan rzeczy.

Przypomnieć należy, że stosownie do postanowień art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej: "u.p.u.n."; brzmienie obowiązujące w okresie objętym zaskarżoną decyzją) dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2).

Sad orzekający w niniejszej sprawie w całej rozciągłości podziela stanowisko Naczelnego Sadu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 12 września 2017 r., I FSK 1666/15 (wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl), iż użytego w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. zarówno pojęcia "zobowiązań", jak i pojęcia "majątku" nie można utożsamiać z pojęciami "aktywów" i "pasywów". Pod pojęciem aktywów należy rozumieć ogół składników majątkowych w ujęciu wartościowym będących własnością przedsiębiorcy, a z kolei pasywa to źródła finansowania aktywów, czyli znajdujące się w dyspozycji firmy, kapitały własne, zysk oraz zobowiązania wobec innych jednostek (por. W. Bień, Czytanie bilansu przedsiębiorstwa, Warszawa 1993, s. 13). Na gruncie powołanego przepisu mamy do czynienia z terminologią stricte cywilistyczną. I tak użyty w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. termin "zobowiązania" oznacza po prostu długi będące składnikiem treści stosunku zobowiązaniowego, a pod pojęciem "majątku" kryje się mienie w rozumieniu art. 44 k.c. Wobec powyższego treść bilansu nie może w pełni odzwierciedlać wszystkich składników majątku przedsiębiorcy. Ma on jedynie walor porządkujący majątek przedsiębiorcy według jego źródeł finansowania. Jednocześnie w literaturze zauważa się, że stan przekroczenia wartości zobowiązań nad wartością majątku można uznać za podstawę ogłoszenia upadłości tylko wtedy, gdy powstała w ten sposób strata jest wyższa od niepodzielonego zysku z lat ubiegłych, pod warunkiem, że jest ona większa od całego kapitału własnego (por. J.S. Seweryn, Upadłość i jej podstawy w prawie upadłościowym i naprawczym, PPH 2003r. Nr 12, s. 22-23). Jak słusznie też zauważono w orzecznictwie sądów administracyjnych o wartości majątku firmy nie świadczy wyłącznie wartość bilansowa składników majątkowych. Konieczna jest analiza innych okoliczności zaistniałych w sprawie dotyczących majątku Spółki (por. wyroki NSA: z dnia 14 listopada 2012r. sygn. akt II FSK 630/11; z dnia 14 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 206/12, opubl. CBOSA). Nie można bowiem zapominać, że ustalenia który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość nie mogą być dowolne i muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1406/07, opubl. CBOSA).

W rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji wskazał, że ocenę ekonomiczno-finansową Spółki organy przeprowadziły na podstawie bilansów oraz rachunków zysków i strat za lata 2007-2011. Ocenę tę Sąd zaakceptował i doszedł do identycznej jak organy konkluzji, iż "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, należało liczyć już od 2 maja 2008r., tj. 14 dni od dnia złożenia w Urzędzie Skarbowym w T. deklaracji CIT-8 za rok podatkowy 2007 r. Sąd wskazał, że w tej dacie zobowiązania Spółki na koniec 2007r. przekroczyły jej majątek, gdyż według wartości wykazanych w bilansie za 2008 r. aktywa Spółki na dzień 31 grudnia 2007r. stanowiły kwotę 1.107.393,99 zł, a zobowiązania kwotę 1.121.097,62 zł. Zdaniem Sądu w tym czasie Spółka była już niewypłacalna, a kontynuacja jej działalności była zagrożona, co obligowało jej zarząd do podjęcia stosownych działań.

Zatem Sąd pierwszej instancji zaakceptował dokonanie oceny sytuacji majątkowej Spółki na podstawie danych z bilansu. Tymczasem, jak już to wskazano i co słusznie podnosi skarżący, o wartości majątku firmy nie świadczy wyłącznie wartość bilansowa składników majątkowych. Sąd, podobnie jak organy podatkowe, zestawił wartość aktywów z wysokością zobowiązań, a z tego zestawienia wynika, że zobowiązania przewyższają aktywa o 13.703 zł. Już pomijając, iż Sąd nie zauważył, że takie zestawienie nie daje pełnego obrazu sytuacji majątkowej Spółki, to nawet nie wyjaśnił, dlaczego uznał, że ta kwota (13.703 zł) przesądza o niewypłacalności Spółki. Brak stanowiska Sądu w tym zakresie uniemożliwia kontrolę prawidłowości przyjętej przez Sąd tezy odnośnie do niewypłacalności Spółki. Z kolei brak prostego zestawienia majątku Spółki z jej zobowiązaniami nie daje prostego i przejrzystego obrazu rzeczywistej sytuacji majątkowej Spółki. Organy podatkowe nie podały takich danych, co trzeba podkreślić prostych do weryfikacji, lecz posłużyły się wskaźnikami, których Sąd nie poddał weryfikacji, a przez to nie wiadomo, czy uznał je za prawidłowo ustalone i miarodajne. Zauważyć też trzeba, że organy wskazały wielkość tych wskaźników za lata 2007 – 2011, by stwierdzić na ich podstawie, jak należy domyślać się, iż datą graniczną do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki był 2 maja 2008 r. Tymczasem należało wykazać w sposób bezsprzeczny, iż to w tej dacie spółka była niewypłacalna, albo że jej zobowiązania przekroczyły wartość majątku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego poczynione przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia nie wykazują w sposób bezsprzeczny, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki należało złożyć 2 maja 2008 r.

Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., a w konsekwencji naruszenia art. 116 § 1 pkt 1b O.p. Naruszenie tych przepisów skarżący upatruje w lakonicznym ustosunkowaniu się przez Sąd pierwszej instancji do jego twierdzeń, iż niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy, ponieważ sprawy rachunkowości prowadził zewnętrzny podmiot, a skarżący nie miał pełnego oglądu sytuacji finansowej Spółki.

W orzecznictwie jest dość jednolicie prezentowane stanowisko, iż przewidziana w art. 116 O.p. odpowiedzialność członka zarządu jest niezależna od tego, czy niewypłacalność spółki była zawiniona przez zarząd czy też powstała z przyczyn leżących po stronie innych organów spółki, jej wspólników lub z przyczyn obiektywnych. Fakt, że zaległości powstały z przyczyn niezależnych od członka zarządu nie zwalnia go od odpowiedzialności określonej w powołanym przepisie. Od odpowiedzialności tej członek zarządu może uwolnić się tylko w przypadku, gdy: 1) wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie, 2) niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy, 3) wskazał mienie, z którego egzekucja jest możliwa (vide wyroki: SN z dnia 17 października 2006 r., II UK 85/06, OSNP 2007/21-22/328; SN dnia 8 lipca 2015 r., II UK 6/15, LEX nr 1771523; SN z dnia 8 lipca 2015 r., II UK 6/15, LEX nr 1771523, NSA z dnia 25 stycznia 2012 r., I FSK 379/11, CBOSA; NSA z dnia 11 maja 2017 r., II FSK 312/17, CBOSA). Zatem okoliczność, iż zarząd spółki zlecił prowadzenie rachunkowości podmiotowi zewnętrznemu, a ten robił to nierzetelnie, nie może uwolnić żadnego z członków zarządu od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 O.p.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone powyżej.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.