Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1382/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 7
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 708/17 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w B. (następca prawny K. S.A. z siedzibą w K.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 18 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz S. S.A. z siedzibą w B. kwotę 11 250 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 708/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi S. S.A. w B. (dalej jako "Spółka"), uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej jako "SKO") z dnia 18 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej SKO, reprezentowane przez radcę prawnego, zaskarżyło powyższy wyrok, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a", naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), w zw. z art. 197 § 1 i § 2 tej ostatniej ustawy oraz art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie oraz dokonanie wadliwej oceny materiału dowodowego, polegającej na przyjęciu, że organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie na niepełnowartościowej opinii biegłych w zakresie ustalenia wartości konkretnych budowli, w sytuacji, gdy łącznie opinie biegłych z dnia 14 czerwca 2014 r. wraz z jej uzupełnieniem z dnia 1 września 2014 r. oraz opinia z dnia 30 lipca 2015 r., jak również wyjaśnienia biegłych zawarte w pismach z dnia 8 września 2015 r. oraz uzupełniająca opinia z dnia 29 lipca 2016 r., spełniają wszystkie wymagane cechy umożliwiające określenie wszystkich okoliczności rzutujących na ustalenie podstawy opodatkowania;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 197 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 i art. 170 P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 197 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą kontrolę działalności organu podatkowego, w tym poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego co do braków opinii biegłych, w tym opinii uzupełniającej z dnia 29 lipca 2016 r. oraz błędną ocenę materiału dowodowego przez wskazanie, że obliczenia biegłych nie są dość szczegółowe, gdy w istocie zostały one uzupełnione i wyjaśnione zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 305/15 i I SA/Gl 306/15 dotyczących postępowania podatkowego za 2007 r. i 2008 r., prowadzonego wobec tego samego podatnika przez Prezydenta Miasta R.;

3) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. art. 52 § 1 i § 2 P.p.s.a., poprzez niepełną kontrolę sądowoadministracyjną wydanych w sprawie decyzji podatkowych, w szczególności ich uzasadnienia w części dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania budowli.

W związku z powyższym SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, względnie o oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie załuguje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza sprawa jest jedną z kilku spraw, które toczyły się przed sądami administracyjnymi, dotyczących opodatkowania Spółki podatkiem od nieruchomości za poszczególne lata podatkowe od nieruchomości znajdujących się na terenie miasta R. i jednocześnie jedną z kilkudziesięciu analogicznych spraw Spółki w zakresie opodatkowania należących do niej nieruchomości, znajdującyh się w wyrobiskach górniczych, położonych na obszarze innych gmin.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji w obszernych wywodach za niezasadne uznał te wszystkie szeroko umotywowane w skardze zarzuty, które odnosiły się do przedmiotu opodatkowania, natomiast powodem uchylenia zaskarżonej decyzji, było - jak stwierdził ten Sąd - uznanie zasadności jednego tylko zarzutu Spółki, dotyczącego kwestii ustalenia wartości konkretnych budowli na podstawie "niepełnowartościowej opinii biegłych". Należy przy tym dalej uściślić, że Sąd pierwszej instancji uwzględniając okoliczności tej sprawy, co do zasady, akceptował ustalenie - do celów opodatkowania - wartości należących do Spółki nieruchomości (budowli) w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l., tj. przez biegłego. Ponadto, mając na uwadze wskazane przez Sąd dotychczas sporządzone przez biegłych opracowania dotyczące nieruchomości Spółki położonych w R. (opinie i dodatkowe wyjaśnienia), tj. opinie pierwotne z dnia 14 czerwca 2014 r. (wraz z wyjaśnieniami z dnia 1 września 2014 r.) oraz z dnia 30 lipca 2015 r, (wraz z wyjaśnieniami z dnia 8 września 2015 r.), a także opinię (a w istocie rzeczy odpowiedź na dodatkowe pytania sformułowane przez organ podatkowy) z dnia 29 lipca 2016 r., Sąd zaakceptował również przyjętą przez biegłych metodę ustalenia wartości nieruchomości, tj. wycenę metodą kosztów odtworzenia z uwzględnieniem zużycia obiektów.

Zastrzeżenia Sądu budziło jednakże to, iż jak Sąd to sam ujął, "opinie te w niedostateczny sposób prezentowały uzasadnienie wyprowadzonych wniosków", co Sąd następnie bliżej wyjaśnił.

Przed przystąpieniem do oceny zasadności zarzutów sformułowanych w rozpoznawanej w niniejszej sprawie (dotyczącej 2011 r.) skardze kasacyjnej, należy jeszcze zwrócić uwagę, że zaskarżony wyrok, m.in. w części, która zawiera wskazanie powodów wraz uzasadniającą je argumentacją, przemawiających za uchyleniem zaskarżonej decyzji SKO oraz wskazania co do dalszego postępowania, które to elementy zwalczane i podważane są przez SKO w tejże skardze kasacyjnej, stanowi wierne odwzorowanie (powielenie) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 82/17, w którym uchylona została wydana wobec Spółki decyzja SKO w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. W tym ostatnim wyroku również była mowa o tych samych opiniach biegłych, tj. z dnia 14 czerwca 2014 r. (wraz z wyjaśnieniami z dnia 1 września 2014 r.) oraz z dnia 30 lipca 2015 r. wraz z wyjaśnieniami z dnia 8 września 2015 r., a jedyną rożnicą była data sporządzenia przez biegłego K. U. opinii uzupełniającej - w sprawie dotyczącej 2010 r. był to 14 czerwca 2016 r. Sądząc jednak z przedstawionego w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach opisu zawartości tej opinii, była ona tożsama z opinią tegoż biegłego z dnia 29 lipca 2016 r. ze sprawy niniejszej.

Powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 82/17 stał się prawomocny z tego powodu, że Spółka cofnęła wniesioną od niego skargę kasacyjną (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3487/17 o umorzeniu postępowania kasacyjnego), natomiast SKO skargi kasacyjnej nie wniosło. Oznacza to, że w tożsamej co do istoty sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości za 2010 r. organy podatkowe na mocy art. 153 P.p.s.a. zostały związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w tym wyroku.

Powracając zaś do sprawy niniejszej, w pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej SKO wskazało na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w powiązaniu z art. 197 § 1 i § 2 tejże ustawy i art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Takie skonstruowanie tego zarzutu było zrozumiałe zważywszy, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji konkludując swoje krytyczne stanowisko wobec opinii biegłych (w części dotyczącej ustalenia wartości podlegających opodatkowaniu obiektów), na których to opiniach w tym zakresie opierały się decyzje podatkowe, te właśnie przepisy Ordynacji podatkowej wskazał jako naruszone przez organy podatkowe w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (str. 44 uzasadnienia wyroku).

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poprzedził wskazane wyżej stanowisko odnośnie do przynależnych do niniejszej sprawy konkretnie wskazanych opinii biegłych, rozważaniami (z powołaniem się na orzeczenia sądów administracyjnych oraz poglądy wyrażane w literaturze przedmiotu) co do wymogów, jakim powinien odpowiadać dowód z opinii biegłych, w ogólności. Przedstawiając swoje wyobrażenie w tym zakresie Sąd wskazywał m.in., że opinia biegłego powinna zawierać uzasadnienie, które pozwoli na dokonanie analizy logiczności i poprawności wniosków bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Sąd zasadnie dowodził dalej, że opinia nie może mieć charakteru autorytatywnej wypowiedzi biegłego, który nie jest zwolniony od wskazania w niej żródeł, podstaw i przesłanek, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w opinii. Z dalszych rozważań Sądu pierwszej instancji w tym zakresie wynika, że zdaniem Sądu, bardzo istotną cechą prawidłowo sporządzonej opinii jest jej "weryfikowalność", co oznacza, że na podstawie zawartych w niej wyjaśnień, informacji i danych organ prowadzący postępowanie, jak już wspomniano bez wnikania w specjalistyczna wiedzę, którą organ ten nie dysponuje, będzie miał jednak możliwość dokonania samodzielnej oceny do do poprawności sformułowanych w opinii wniosków i dokonanych tam ustaleń.

Natomiast odmienne co do istoty podejście w tym zakresie prezentuje w skardze kasacyjnej SKO, które wskazywało m.in., że mając na uwadze treść art. 4 ust. 7 u.p.o.l., "nie jest możliwe kwestionowanie przez podatnika samych wyliczeń, które zdaniem SKO, wchodzą w zakres specjalistycznej wiedzy (...)" ; "ani podatnik ani też organy podatkowe nie posiadają wiedzy specjalistycznej, która pozwalałaby ocenić prawidłowość wyliczeń biegłego. Z tego samego powodu nie jest również w stanie ocenić, czy przyjęte ceny jednostkowe w cennikach branżowych są prawidłowe" (...) "podanie zatem w wątpliwość zastosowanie przez biegłego określonego wskaźnika zużycia jest ingerencją w tzw. dane eksperckie, do których uprawnieni są wyłącznie biegli, którzy w oparciu o wiedzę i doświadczenie dokonują analizy poszczególnych obiektów i wyznaczają dla nich wskaźniki (...)."

Trafnie jednak zwracał uwagę Sąd pierwszej instancji, że zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi orzekającemu wiadomości specjalnych w celu ułatwienia należytej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a nie rozstrzygnięcie sprawy za organ. Opinia zawierająca autorytatywne stwierdzenia niepoparte wywodem dochodzenia do nich, uniemożliwiająca kontrolę rozumowania biegłego, jest opinią niewystarczającą do kształtowania stanu faktycznego sprawy. Powyższe uwagi Sądu co do wymogów, jakim powinna odpowiadać opinia biegłego w ogólności, w świetle zadań i obowiązków organu prowadzącego postępowanie administracyjne, są również w pełni aktualne w kontekście zadań i obowiązków sądu administracyjnego kontrolującego legalność aktu administracyjnego opartego na opinii biegłego. Również sąd administracyjny musi mieć możliwość, w pewnym niezbędnym zakresie, dokonania oceny i weryfikacji prawidłowości opinii biegłego w danej sprawie.

To ogólne w swojej istocie przesłanie co do charakteru i niezbędnych wymogów, jakim powinien odpowiadać dowód z opinii biegłego w postępowaniu administracyjnym przywiodły Sąd pierwszej instancji do wyrażenia krytycznej oceny odnośnie do opinii biegłych, sporządzonych w ramach niniejszej sprawy, co legło u podstaw rozstrzygnięcia tego Sądu o uchyleniu zaskarzonej decyzji SKO. Stanowisko Sądu pierwszej instancji zasługuje w tej mierze na akceptację.

Skoro końcowym efektem opinii biegłych w niniejszej sprawie było ustalenie wartości poszczególnych przedmiotów opodatkowania, to Sąd chciał zagwarantować sobie możliwość dokonania wiarygodnej oceny, czy wartość ta została ustalona w sposób właściwy. Dotyczy to również w odpowiednim stopniu stworzenia podatnikowi możliwości do ewentualnego kwestionowania dokonanych przez biegłego wyliczeń.

Wychodząc z tego właśnie punktu widzenia Sąd pierwszej zakwestionował brak w opiniach biegłych określonych informacji i danych, które umożliwiłyby mu rzetelne wypełnienie jego funkcji kontrolnej wobec zaskarżonej do Sądu decyzji.

Należy przy tym jeszcze raz przypomnieć i zarazem podkreślić, że Sąd zaakceptował przyjętą przez biegłych metodę wyceny wartości nieruchomości (budowli) polegającą na określeniu wartości odtworzeniowej z zastosowaniem współczynników korygujących wynikających ze stopnia zużycia (z przyczyn technicznych, funkcjonalnych oraz rynkowych), wyrażającą się w zastosowaniu podanego przez biegłych wzoru do wyliczenia tych wartości. Sąd nie kwestionował też przyjętych przez biegłych założeń tej wyceny oraz wskazanych przez nich przesłanek i czynników mających wpływ na ustalenie wielkości poszczególnych parametrów zarówno w zakresie kosztów odtworzenia środków trwałych, jak też współczynników korygujących, dotyczących zużycia tych środków. Biegli wskazali także ogólnie na źródła informacji, z jakich korzystali (informacje od producentów, kalkulacje kosztów przez wytwórcę przy wykorzystniu aktualnych na dzień wyceny technik i materałów, dokumentacja przedłożona przez organ podatkowy, właściwe wydawnictwa fachowe i branżowe).

Podsumowujące informacje i opis w tym zakresie znalazły się również w ostatnim sporządzonym w sprawie opracowaniu biegłego z dnia 29 lipca 2016 r., w którym wyjaśniono dodatkowo pewne wątpliwości organu podatkowego co do metodologii sporządzenia wyceny, zgłoszone przez organ podatkowy w skierowanym do biegłych piśmie z dnia 8 stycznia 2016 r.

Jednakże, jak uznał Sąd pierwszej instancji, opracowanie to, podobnie jak poprzednie opinie, nadal nie zawierało danych i informacji, które pozwalałyby na zweryfikowanie (prześledzenie), w jaki sposób biegli ustalili wartość konkretnych przedmiotów opodatkowania. Zdaniem Sądu, opinia powinna zawierać szczegółowe informacje dotyczące przyjętych przez biegłych danych wyjściowych, na podstawie których biegli ustalili wartości odtworzeniowe poszczególnych budowli, jak też dane dotyczące parametrów i czynników, które miały wpływ na określenie przez nich stopnia zużycia danego obiektu, według przyjętych przez biegłych kryteriów i założeń. Sąd pierwszej instancji wspomniał też, że takie uszczegółowienie danych miało miejsce w opiniach sporządzanych w innych sprawach dotyczących tej samej Spółki, co znane jest mu z urzędu.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, zastrzeżeniom Sądu w powyższym zakresie nie stały na przeszkodzie treść i wskazania zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 305/15 i I SA/Gl 306/15, dotyczących wymiaru Spółce podatku od nieruchomości za lata 2007 i 2008. W wyrokach tych również była mowa o tym, że biegli nie wyjaśnili, w jaki sposób ustalili wartość poszczególnych elementów środków trwałych i w tym zakresie, jak zasadnie ocenił to Sąd pierwszej instancji, aczkolwiek opracowanie z dnia 29 lipca 2016 r. nieznacznie wzbogacało pierwotne opinie, to jednak nie na tyle, aby stanowisko biegłych uznać na należycie uzasadnione. Natomiast odrębną kwestią jest, w jaki sposób organ podatkowy zinterpretował wskazania zawarte w ww. wyrokach zwracając się do biegłych o przedstawienie dodatkowych informacji i w jaki sposób biegli to dodatkowe zlecenie wykonali.

W wyrokach tych Sąd krytycznie odnosząc się do pierwotnych opinii biegłych stwierdził m.in., że cyt. "poza podaniem ogólnej formuły obliczeniowej wyrażającej się wzorem W = Wk1 x Wk2 x Wk3 x Wk4, nie podali choćby w jednym przypadku, danych wsadowych, które posłużyły im do przeprowadzonych obliczeń."

Sensu tej wypowiedzi nie oddaje jej interpretacja zawarta w argumentacji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, gdzie SKO analizując zalecenia Sądu zawarte w ww. wyrokach uznał na podstawie przytoczonej wyżej wypowiedzi Sądu, że zgodnie z jego zaleceniem, poza podaniem ogólnej formuły obliczeniowej wyrażającej się wzorem (...) należało podać choćby w jednym przypadku dane wsadowe, które posłużyły biegłym do przeprowadzonych wyliczeń.

Mając na uwadze powyższe rozważania, uznać należało, że analizowany zarzut skargi kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie.

W kolejnym zarzucie skargi kasacyjnej SKO wskazało na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 197 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 i art. 170 P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 197 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 235 Ordynacji podatkowej.

Pierwsza część zarzutu odnosząca się do art. 187 § 1 i art. 197 Ordynacji podatkowej stanowi w istocie powielenie zarzutu pierwszego. W obu tych zarzutach SKO kwestionuje negatywną ocenę wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji odnośnie do stanowiących podstawę wydanych w sprawie decyzji opiniii biegłych w części dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania, a uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera przyporządkowania zawartej tam argumentacji do poszczególnych sformułowanych na jej wstępie zarzutów. Poza tym, skoro skargę kasacyjną wnosi organ podatkowy, to bezzasadne jest, co do samej istoty, zarzucanie w niej Sądowi pierwszej instancji wadliwej kontroli działalności organu podatkowego poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, czy też błędną ocenę materiału dowodowego. Dokonanie tych czynności, tj. oceny materiału dowodowego oraz ustalenia stanu faktycznego sprawy należy do obowiązków organów administracji prowadzących postępowanie, natomiast rolą sądu administracyjnego w ramach sprawowania kontroli działalności administracji publicznej jest dokonanie oceny, czy organy te wykonały te obowiązki bez naruszenia przepisów wiążącej je procedury. W poprawnie sformułowanym z tym zakresie zarzucie mowa mogłabyć być zatem o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez bezzasadne uznanie (z naruszeniem tego przepisu), że organy podatkowe nieprawidłowo, bo z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 197 Ordynacji podatkowej, zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy, w tym opinie biegłych.

Jeżeli chodzi natomiast o drugą część tego zarzutu, to jak można wnosić z jego treści oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej, wskazanie w nim jako naruszonych przez Sąd pierwszej instancji przepisów, tj. art. 153 i art. 170 P.p.s.a. SKO wiąże ze wspomnianymi już uprzednio wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 305/15 i I SA/Gl 306/15, które dotyczyły podatku od nieruchomości odpowiednio za lata 2007 i 2008. Również w tym przypadku wyroki te stały się prawomocne wobec ich niezaskarżenia do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W ujęciu skargi kasacyjnej wyroki te stanowiły w niniejszym postępowaniu, tj. dotyczącym podatku od nieruchomości za 2011 r. istotną cezurę i zarazem punkt odniesienia. Chociaż bowiem SKO we wniesionej skardze kasacyjnej kwestionuje całość stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie do zawartej w zaskarżonym wyroku krytycznej oceny wszyskich opinii biegłych (w zakresie ustalenia wartości przedmiotów opodatkowania), a więc także dosyć wiernie powieloną w nim z ww. wyroków krytyczną ocenę pierwotnych opinii biegłych z 2014 r., to jednak z drugiej strony krytyka ta koncentruje się na ocenie Sądu odnośnie do ostatniej sporządzonej w sprawie opinii biegłego z dnia 29 lipca 2016 r. (w w istocie rzeczy, o czym była już mowa, nie jest to opinia sensu stricte, lecz odpowiedzi na pytania sformułowane przez organ podatkowy pierwszej instancji - Prezydenta Miasta R. w piśmie z dnia 8 stycznia 2016 r., karta nr 56 akt podatkowych), która według SKO, została sporządzona na podstawie i z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania zawartych w ww. wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 305/15 i I SA/Gl 306/15.

Wprawdzie wyroki te dotyczyły podatku od nieruchomości za lata 2007 i 2008, to jednak zważywszy, że odnosiły się one, w spornym zakresie, do opodatkowania tych samych należących do Spółki nieruchomości, usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, położonych na terenie miasta R., nie powinny one być (i nie były) pomijane w postępowaniu odnoszącym się do opodatkowania tych samych nieruchomości za kolejne lata podatkowe, w tym także w niniejszej sprawie dotyczącej 2011 r. Nie zmienia to jednak faktu, że z formalnego punktu widzenia, ocena prawna i wskazania co dalszego postępowania, o których mowa w art. 153 P.p.s.a., "wiążą w sprawie", a więc odpowiednio w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości za 2007 r. i 2008 r., nie zaś w innych sprawach, choćby były one zbliżone, anlogiczne, czy niemal tożsame. Stąd też ewentualnych sporów, czy też różnic w zapatrywaniach co do stopnia wypełnienia tych wskazań, nie można odnosić w płaszczyźnie zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a. do innych spraw, niż ta konkretnie, w jakiej wskazania te zostały sformułowane.

W niniejszej sprawie nie ma też podstaw do zasadnego formułowania zarzutu naruszenia art. 170 P.p.s.a. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie - także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Wynikający z niej stan związania ograniczony jest jednak, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentancji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów (por. wyrok SN z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt II CKN 655/98, LEX nr 51062). Nie oznacza to jednak, że dla prawidłowego odczytania treści sentencji nie można kierować się treścią uzasadnienia (B. Dauter [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek wyd. Wolters Kluwer, 6. wydanie, s. 731).

Wspomniane wyżej wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 305/15 i I SA/Gl 306/15, do których odwołuje się teraz SKO, uchylały zaskarżone decyzje SKO na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a, a więc ze względu na mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów procesowych. W swoim rozstrzygnięciu, ocenianym także w kontekście zawartego w tych wyrokach uzasadnienia, nie zawierają takich elementów, które nakazywałyby zasadnie przyjąć, że Sąd pierwszej instancji wydając w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie, skądinąd na tożsamej podstawie prawnej z analogicznych powodów, jak w ww. sprawach, dopuścił się naruszenia art. 170 P.p.s.a.

Ponadto stwierdzić należy, iż nie jest wiadome, bo nie zostało to wyjaśnione w skardze kasacyjnej, na czym polegał zastosowany przez SKO w tym zarzucie "klucz" doboru wymienionych w nim przepisów Ordynacji podatkowej (art. 180 § 1, art. 197 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 235), powiązanych ze wskazanymi jako bezpośrednio naruszone art. 153 i art. 170 P.p.s.a.

W świetle powyższego, analizowany zarzut skargi kasacyjnej uznać należy za niezasadny.

Niezasadny jest równie z trzeci i ostatni zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 52 § 1 i § 2 P.p.s.a.

Stosownie do pierwszego z tych przepisów, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Natomiast w myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., kontrola działności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Z kolei wymieniony w związku z tymi przepisami art. 52 § i i § 2 wskazuje jako warunek wniesienia skargi wyczerpanie środków zaskarżenia (§ 1) oraz precyzuje, co należy rozumieć przez wyczerpanie środków zaskarżenia (§ 2).

Przepisy te mają więc charakter ustrojowy, ogólny, o charakterze tylko kompetencyjnym. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji rozpoznał skargę na decyzję SKO - wniesioną po wyczerpaniu przysługujących Spółce środków zaskarżenia - i zastosował środek przewidziany w ustawie (P.p.s.a.) w postaci uchylenia tej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Trudno zatem dopatrzyć się naruszenia przez Sąd wymienionych w tym zarzucie przepisów. Natomiast fakt, że Sąd uznał opinie biegłych za niepełne i wymagające uzupełnienia o wskazane elementy i tym samym nie podzielił zasadności przedstawionej w tej mierze w decyzjach podatkowych argumentacji nie oznacza, że naruszył wskazane przepisy poprzez, jak to ujęto w tym zarzucie, niepełną kontrolę sądowo-administracyjną wydanych w sprawie decyzji podatkowych. Jeżeli natomiast intencją SKO było wskazanie na niepełne uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieobejmujące istotnych w sprawie kwestii, wówczas powinien sformułować adekwatny do tych zastrzeżeń zarzut odnoszący się do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten nie został wskazany w skardze kasacyjnej jako naruszony.

W związku z powyższym uznając, że zaskarżony wyrok nie narusza prawa w zarzucanym mu w skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalił.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).