Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 19/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant Ref. staż. Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi J.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. , na art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej : O.p.) oraz art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 86 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t.: Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. nr [...]określającej J . P. - prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A" w B. - zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2013 r. w wysokości 5.721 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i prawny sprawy:

Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął wobec J. P. postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku akcyzowego za listopad 2013 r., w związku ze stwierdzonymi w trakcie uprzednio przeprowadzonej kontroli podatkowej nieprawidłowościami w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów o podatku akcyzowym od wyrobów energetycznych. Kontrolą objęty był okres od lutego 2013r. do grudnia 2014 r., a jej ustalenia opisano w protokole z [...] r.

Jak ustalił organ podstawowym przedmiotem działalności kontrolowanego była działalność usługowa w zakresie transportu drogowego. Dla celów tej działalności kontrolowany w listopadzie 2013 r. m.in. kupił 3.140 litrów oleju napędowego od "B" Sp. z o.o. w T. , od którego nie zapłacono podatku akcyzowego. W toku czynności ustalono, że Spółka "B" nie była faktycznym dostawcą w/w oleju napędowego, nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie posiada zarządu, nie funkcjonuje pod adresem wynikającym z KRS, a dokumentacja księgowa spółki jest niedostępna. Ustalono też, że spółka uczestniczyła w zorganizowanej sieci powiązanych ze sobą podmiotów dokonujących m.in. fikcyjnych transakcji gospodarczych w celu zaniżanie zobowiązań. Pomimo podjętych czynności nie ustalono źródła pochodzenia paliwa i nie potwierdzono zapłaty podatku akcyzowego.

W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Celnego w B. stwierdził, że podatnik w listopadzie 2013 r. posiadał paliwo silnikowe w ilości 3.140 litrów znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, co w konsekwencji spowodowało powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. W konsekwencji decyzją z 18 sierpnia 2016 r. określił J . P. zobowiązanie w podatku akcyzowym za przedmiotowy miesiąc w wysokości 5.721 zł.

W odwołaniu, wnosząc o uchylenie w/w decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, podatnik zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 123, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 210 § 4 O.p. oraz art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., które miały istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegające na:

a) braku ustaleń dotyczących przyczyn odstąpienia od określenia akcyzy wobec "B" Sp. z o.o., pomimo wiedzy o nieprawidłowościach w działalności tej spółki;

b) oparciu ustaleń faktycznych na ustaleniach z postępowań mających na celu określenie zobowiązań podatkowych innych podmiotów, które zostały w sposób nadmierny utajnione, pozbawiając tym samym stronę czynnego udziału w przeprowadzaniu dowodów.

W powyższym zakresie strona wniosła, na podstawie art. 229 O.p., o uzupełnienie dowodów, w tym przeprowadzenie rozprawy.

2. naruszenie prawa materialnego, a w szczególności błędne zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., który w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych należy interpretować w ten sposób, że warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, iż akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona, zadeklarowana lub określona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych obowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne i dokonać określenia zobowiązania w podatku akcyzowym wobec producenta, importera lub nabywcy wewnątrzwspólnotowego, czego w sprawie zaniechały.

3. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 O.p. poprzez niesporządzenie odpowiedniego uzasadnienia faktycznego decyzji, niewskazanie dowodów którym organ dał wiarę lub odmówił wiarygodności, ewentualnie niewskazanie przyczyn zaniechania powyższego, przez co strona została pozbawiona możliwości weryfikacji poprawności przedstawionego uzasadnienia prawnego oraz sposobu wyliczenia zobowiązania podatkowego.

Postanowieniem z [...] r. organ odwoławczy odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych uznając, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy.

Następnie Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzję z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając w całości ustalenia faktyczne i argumentację prawną Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu zaakcentował, że strona nabywała produkt ropopochodny o właściwościach pozwalających na używanie go jako paliwa do silników samochodowych, od którego nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości na wcześniejszych etapach obrotu. Aby skorzystać ze zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w świetlne przepisów prawa podatkowego strona winna sprawdzić dostawcę od którego zakupiła paliwo oraz zweryfikować fakt wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego, czego nie dopełniła. Ciąży na niej zatem obowiązek podatkowy na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

W skardze J. P. , wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucił naruszenie:

1. art. 21 § 3 O.p. poprzez odstąpienie od określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym dla "B" Sp. z o.o. - wewnątrzwspólnotowego nabywcy wyrobów ropopochodnych o nazwie [...] od niemieckiego podmiotu "C" oraz "D" , który mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji i nie zapłacił podatku;

2. art. 21 § 3 O.p. poprzez odstąpienie od określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wobec nabywcy wewnątrzwspólnotowego "E" Sp. z o.o., jako nabywcy oleju napędowego z niewiadomego źródła;

3. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 123, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 210 § 4 O.p., które miały istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegających na zaniechaniu działań zmierzających do ustalenia źródła pochodzenia produktów ropopochodnych będących w posiadaniu lub nabytych przez "E" sp. z o.o., "F" sp. z o.o., "G" sp. z o.o., "H" sp. z o.o.;

4. prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 8 ust. 6 u.p.a., które w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych należy interpretować w ten sposób, że warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, iż akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona, zadeklarowana lub określona w prawidłowej wysokości. Przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych obowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne zmierzające do określenia zobowiązania wobec producenta, importera lub nabywcy wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych; poprzez zaniechanie powyższego naruszono zasadę praworządności określoną w art. 7 Konstytucji RP;

6. art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione opodatkowanie skarżącego pomimo, iż zaistniały wszelkie przesłanki do uprzedniego określenia zobowiązań podatkowych spółek: "I" sp. z o.o., "E" sp. z o.o., "F" sp. z o.o., "G" sp. z o.o., "H" sp. z o.o.;

7. art. 31 § 3 Konstytucji Rzeczypospolitej poprzez nałożenie na skarżącego

obowiązku posiadania dowodów zapłaty akcyzy, w sytuacji gdy żaden przepis prawa nie nakłada obowiązku gromadzenia takich dokumentów od dostawcy;

8. art. 2 Konstytucji RP;

9. dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienionej dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. oraz zasady proporcjonalności wyrażającej się w nakładaniu na skarżącego obowiązku posiadania dowodów zapłaty akcyzy, w sytuacji gdy żaden przepis prawa nie nakłada na nabywcę takiego obowiązku.

Ponadto w pismach z 19 kwietnia 2017 r. skarżący wniósł o skierowanie do TSUE pięciu pytań prejudycjalnych odnoszących się do interpretacji przepisów art. 7 ust. 1, ust. 2, art. 8 ust. 1 lit. a , art. 10 ust. 1 lit. a i 38 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r., zarzucając organom naruszenie wskazanych przepisów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego zawarte w zaskarżonej decyzji, podzielając przedstawioną tam argumentację i słuszność zajętego stanowiska. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są, jako pozbawione racji, całkowicie chybione.

Na wstępie należy wskazać, że materialno-prawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postepowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że został on zapłacony.

Z regulacją tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., według którego podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Analizy wskazanych wyżej regulacji wprowadzających specyficzną konstrukcję przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz konstrukcję podmiotowości w tym podatku nie można dokonywać w oderwaniu od przepisów regulujących zasadę jednofazowości podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 8 ust. 6 u.p.a. jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W myśl art. 13 ust. 4 u.p.a., jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników.

Wskazane wyżej przepisy abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne, czy znany jest tenże dostawca. Organy podatkowe nie są zobowiązane do ustalenia, które podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym. To na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie i w dobrze pojętym interesie, czy podatek akcyzowy od zbywanych wyrobów został zapłacony lub zadeklarowany. Natomiast bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. Podkreślić więc należy, że posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, natomiast organy podatkowe nie były w stanie w toku postępowania stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem. Z redakcji art. 13 ust. 1 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych tam podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku (wyrok NSA z 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13 i orzecznictwo w nim powołane). Mając na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (tzw. jednofazowość), dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Wskazane przepisy nie różnicują etapów obrotu wyrobem akcyzowym w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku akcyzowego od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony w poprzednich fazach obrotu (produkcji). W świetle powyższego zarzuty i argumenty skargi wskazujące na konieczność opodatkowania akcyzą dostawców skarżącego, Sąd uznał za niezasadne. Nadmienić trzeba, że w listopadzie 2013 r. organy zakwestionowały zapłatę akcyzy z faktur od spółki "B" , a zatem wskazanie w skardze innych podmiotów obowiązanych do obciążenia akcyzą nie znajduje uzasadnienia.

Okolicznością uwalniającą nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych od opodatkowania akcyzą pozostaje wyłącznie wykazanie, że podatek akcyzowy od nabywanego, posiadanego, czy zbywanego towaru został zapłacony lub zadeklarowany. Bez znaczenia zaś, w kontekście art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a, pozostają takie okoliczności, jak dobra wiara podatnika, czy zachowanie należytej staranności w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego (por. m.in. wyrok NSA z 23 listopada 2016 r., sygn. I GSK 1085/16). Wyszczególnienie wśród podmiotów na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy zarówno producentów, sprzedawców, jak też nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, wskazuje na zamiar ustawodawcy zapewnienia możliwości skutecznego pobierania akcyzy. Profesjonalny przedsiębiorca powinien tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego, aby mieć pewność co do rzetelności swoich kontrahentów i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu, a wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu, a więc wskazać podmiot, który wcześniej zapłacił od nabywanego wyrobu akcyzę. Samo ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy lub posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę akcyzy. Innymi słowy w sprawach, w których podstawę materialną rozstrzygnięcia stanowi art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.a. organy podatkowe winny udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu. Wówczas winny wydać nabywcy lub posiadaczowi decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191i art., 210 § 4 O.p. należy wskazać, że nie znalazły one potwierdzenia w aktach sprawy. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ podatkowy w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie podatkowe, z poszanowaniem regulujących to postępowanie zasad. Ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe znajdują, wbrew zarzutom skargi, podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z kolei w art. 121 § 1 O.p. ustanowiono zasadę, w myśl której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Art. 122 O.p. wyraża zasadę prawdy materialnej, której rozwinięcie zawiera art. 187 § 1 tej ustawy stanowiący, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, o którym stanowi przepis art. 122 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie. Zatem stan faktyczny musi być prawidłowo odczytany. Dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania dowodów organ podatkowy wyrabia sobie pogląd o stanie faktycznym sprawy. Organ może w związku z tym, analizując materiał dowodowy, wyciągać swobodne wnioski i decydować jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. Dzięki temu dokonanie oceny dowodów jest wynikiem samodzielnego ustalenia elementów stanu faktycznego służących zbudowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Podstawa faktyczna takiego rozstrzygnięcia musi uwzględniać okoliczności mające znaczenie z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, które stanowić muszą wierne odbicie całej mającej znaczenie w sprawie obiektywnej rzeczywistości. Konieczność ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego prawdzie oznacza również obowiązek organu podatkowego dokonania ustaleń faktycznych w ujęciu całościowym, nie fragmentarycznym lub pozbawionym kontekstu. Z tego punktu widzenia organ podatkowy powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy i przedstawić stronie w uzasadnieniu decyzji stanowisko organu, które spowodowało takie rozstrzygnięcie sprawy. Oparcie się przez organy podatkowe między innymi na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach nie dowodzi – wbrew zarzutom skargi - naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Art. 180 § 1 O.p. formułuje zasadę otwartego katalogu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tę samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Z normami tymi koresponduje art. 191 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe na podstawie całego zebranego materiału dowodowego powinny ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona.

Podsumowując w ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia powyższych norm. W istocie bowiem w swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy szeroko przedstawił zgromadzone w sprawie dowody dotyczące zakupu oleju napędowego od Spółki "B" w kontrolowanym okresie. Jak wynika z akt administracyjnych przedstawionych Sądowi, skarżący w listopadzie 2013 r. zaksięgował faktury zakupu oleju napędowego od w/w spółki z 25 listopada 2013r. nr [...] (2.000 l.) i z 30 listopada 2013 r. nr [...] (1.140 l.). Z akt sprawy wynika, że spółka "B" nigdy nie miała koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie funkcjonuje pod adresem wynikającym z KRS; co więcej, jak ustalili funkcjonariusze wywiadu skarbowego, uczestniczy w zorganizowanej sieci powiązanych ze sobą podmiotów dokonujących m.in. fikcyjnych transakcji pozwalających na zaniżanie zobowiązań podatkowych. Deklarowane przez "B" Sp. z o.o. transakcje miały służyć przede wszystkim legalizowaniu oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, sprowadzanego w zawieszonej akcyzie jako przesunięcie dokonywane pomiędzy składami podatkowymi przez podmioty nie realizujące obowiązków podatkowych. Korzyści finansowe z tych działań wynikały z nieodprowadzania m.in. podatku akcyzowego od sprowadzanych wyrobów ropopochodnych, które ostatecznie trafiały na rynek krajowy (olej napędowy). Taki stan rzeczy potwierdziła niemiecka administracja celna ("B" nabywała wyrób o nazwie [...] od [...] GmbH). Organ zweryfikował także krajowych dostawców oleju dla spółki "B" (firmy: "F" Sp. z o.o. w W. i [...] Sp. z o. o. w K. ) ustalając, że w/w podmioty wprowadzały do obrotu gospodarczego fikcyjne faktury VAT, które w rzeczywistości nie dokumentowały faktycznego obrotu paliwem. Wszystko to uprawniało ocenę, że faktury wystawione skarżącemu przez spółkę "B" w listopadzie 2013 r. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

Sąd nie może podważać dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jeśli organ nie naruszył wymienionych wyżej zasad postępowania, bowiem rozstrzygnięcie meritum sprawy należy do wyłącznej kompetencji organu. Sąd administracyjny kontroluje realizację przez organy norm proceduralnych w toku stosowania przez nie prawa podatkowego. W tych granicach Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organy.

Za niesporny zasadnie uznano fakt nabycia przez skarżącego w przedmiotowym miesiącu oleju napędowego od jednego kontrahenta, tj. Spółki z o.o. "B" bez sprawdzenia tego dostawcy. Zasadnie także organy obu instancji ustaliły, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że ww. kontrahent nie prowadził w tym czasie faktycznej działalności gospodarczej, co powoduje, że nie można ustalić faktycznego źródła pochodzenia tego paliwa. Sąd nie podziela przy tym zarzutu podniesionego w skardze o niedostatecznym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych. Zasadnie bowiem ustalono, że sprzedawcą oleju na wcześniejszym etapie jego obrotu była firma, która jedynie formalnie figurowała na fakturach wystawionych na rzecz skarżącego. Faktycznie natomiast w kontrolowanym okresie nie dostarczyła paliwa skarżącemu, co organ szczegółowo wykazał. Brak jest uzasadnionych podstaw do zakwestionowania tych ustaleń. Skarżący nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi zapłatę podatku akcyzowego od nabywanych paliw.

Organ odwoławczy słusznie odmówił przeprowadzenia rozprawy, uznając że w świetle zebranego materiału dowodowego jest niecelowa. W ocenie Sądu zebrane przez organ dowody są wystarczające do przyjęcia, że na wcześniejszych fazach obrotu od paliwa, które nabywał skarżący w tym okresie podatek akcyzowy nie został zadeklarowany i uiszczony.

Jak już wskazywano organy podatkowe nie naruszyły powoływanych w skardze przepisów procesowych, wyjaśniły istotne w sprawie okoliczności faktyczne w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, dochowując przy tym ustawowych standardów postępowania podatkowego jakimi są tzw. zasady ogólne wymienione w przepisach art. 120 O.p. (działanie na podstawie przepisów prawa) jak i art. 121 O.p. nakładający na organy podatkowe obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do działań podejmowanych przez ten sektor administracji publicznej. Wbrew zarzutom skargi, działanie organów prowadzących postępowanie w sprawie znajdowało legitymację w obowiązującym prawie tak w odniesieniu do jego wszczęcia, jak i do wydanego rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, podjętego w oparciu o właściwie zastosowany do stanu faktycznego sprawy - przepis prawa materialnego. Uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia, wbrew zarzutom skargi, spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 4 O.p., co stanowi jeden z warunków skutecznej kontroli decyzji administracyjnych przez sąd. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dostatecznie wyjaśnił swoje stanowisko. W szczególności organ odwoławczy ustalił stan faktyczny sprawy i wskazał dowody, które uznał za istotne, eksponując te, którym dał wiarę. Omówił mechanizm zakupu i sprzedaży paliwa, czyniąc zadość wymogom wynikającym z art. 180 i art. 187 O.p. Wyjaśnił przy tym, że podatnik nie dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego. Kwestia ta ma kluczowe znaczenie dla określenia sytuacji prawnej nabywcy towaru akcyzowego, który mógłby się uwolnić od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została zapłacona wcześniej (por. wyrok NSA z 14 lipca 2010 r. sygn. I GSK 960/09, 961/09, 954/09, I GSK 1162/09).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 września 2016 r., sygn. I GSK 701/15 stwierdził m. in., że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. powinien mieć zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy nabywca/posiadacz miał lub mógł mieć świadomość, że nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, jak też w sytuacji, gdy nie mógł on powziąć takiej informacji, mimo zachowania staranności wymaganej w obrocie danym wyrobem akcyzowym. W przypadku nielegalnego obrotu wyrobami akcyzowymi (bez zapłaconej akcyzy) ustawodawca nie przesądził kolejności opodatkowania podmiotów biorących w nim udział, pozostawiając w tym zakresie swobodę organom podatkowym. Regulacja ta jest efektem dążenia do uszczelnienia systemu podatkowego i przeciwdziałania omijaniu opodatkowania przez uczestników obrotu wyrobami akcyzowymi. W warunkach opisanych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., gdy organ podatkowy wykaże, że nabyte przez stronę paliwo jest nieznanego pochodzenia, a więc należy przypuszczać, iż od tego paliwa nie została zapłacona również akcyza – co miało miejsce w przedmiotowej sprawie - organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania faktycznego zbywcy tego paliwa i dokonywania ustaleń, czy zapłacił on akcyzę od tego wyrobu. Można wprawdzie hipotetycznie założyć, że na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem został zapłacony podatek akcyzowy, lecz takiemu myśleniu przeciwstawia się doświadczenie życiowe oraz przyjęta w podatku akcyzowym zasada jednokrotności opodatkowania, która nie powinna motywować do ukrywania rzeczywistych transakcji. Poza tym w takiej sytuacji obowiązek wykazania, że doszło do zapłaty akcyzy, ciąży na nabywcy/posiadaczu wyrobu, jeśli chce się on uwolnić od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z 9 września 2016 r., sygn. I GSK 701/15, LEX 2142950). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela to stanowisko.

A zatem do przyjęcia, że na stronie ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do oleju napędowego nabytego od kontrahenta skarżacego wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu.

Odnosząc się do zarzutu strony naruszenia przepisów dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie - Sąd zauważa, że w świetle jej przepisów osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest:

a) w odniesieniu do opuszczenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. a):

(i) uprawniony prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany odbiorca lub każda inna osoba zwalniająca wyroby akcyzowe, lub w imieniu której wyroby te są zwalniane z procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz - w przypadku niezgodnego z przepisami opuszczenia składu podatkowego - każda inna osoba, która uczestniczyła w takim zwolnieniu;

(ii) w przypadku niezgodnego z przepisami przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z art. 10 ust. 1, 2 i 4: uprawniony prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany wysyłający lub każda inna osoba, która udzieliła gwarancji zgodnie z art. 18 ust. 1 i 2, oraz każda osoba, która uczestniczyła w niezgodnym z przepisami opuszczeniu i która wiedziała lub powinna była wiedzieć o nieprawidłowym charakterze tego opuszczenia.

Stosownie do art. 8 ust. 1 lit. b dyrektywy, w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b) osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu.

Transpozycję tej normy na grunt krajowy stanowi art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., stwierdzający, że podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Takie brzmienie przepisów u.p.a. oznacza, że – wbrew zarzutom skargi - także prawodawstwo unijne przewiduje opodatkowanie osoby przechowującej lub uczestniczącej w przechowaniu, a także każdej innej osoby, która uczestniczyła w zwolnieniu bądź w niezgodnym z przepisami opuszczeniu towaru z procedury zawieszenia poboru akcyzy. Wskazuje to, że ustawodawca krajowy dokonał prawidłowej transpozycji regulacji dyrektywy do prawa krajowego, a zarzut jest nieuzasadniony.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 2 i art. 31 § 3 Konstytucji RP w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w zakresie, w jakim nakłada obowiązek zapłaty akcyzy na nabywcę paliwa silnikowego oraz obciąża nabywcę paliwa silnikowego ciężarem wykazania opłacenia akcyzy na poprzedniej fazie obrotu paliwem. Skoro zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 955/10, wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 611/11, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), to na podatniku zbywającym wyroby akcyzowe, który wcześniej wyroby te nabył i je posiada, spoczywa ciężar prezentacji dowodów w zakresie wykazania, że od tych wyrobów akcyza została już uiszczona. Nabywca lub posiadacz takiego wyrobu zobowiązany jest zatem do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Jeśli akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to on jako nabywca lub posiadacz tego wyrobu jest zobowiązany do jej zapłaty. W orzeczeniu C-325/99 (G. Van de Water/Staatsecretaris van Finanscien; ECR (2001) s. I-2729) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, iż samo przechowywanie produktu podlegającego opodatkowaniu akcyzą stanowi dopuszczenie do konsumpcji, w przypadku gdy produkt ten jest przechowywany poza procedurą zawieszenia i od tego produktu nie został jeszcze pobrany podatek zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego i prawa krajowego (pkt 36, 42 oraz sentencja - wyrok TSUE z dnia 5 kwietnia 2001 r. C-325/99, LEX nr 83220). Zgodnie zaś z art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE L.1992.76.1 ze zm.), podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3.

W konsekwencji powyższego Sąd nie stwierdził by wymóg samodzielnych przez stronę ustaleń czy akcyza została na poprzednim etapie obrotu uiszczona, czy posiadania dowodów zapłaty akcyzy, stanowił o naruszeniu zasady proporcjonalności poprzez wykroczenie ponad to, co jest niezbędne dla osiągniecia założonego celu, czyli zapłaty podatku akcyzowego od nabycia lub posiadania wyrobu akcyzowego w stosunku do którego akcyzy nie zapłacono w należnej wysokości .

Mając na uwadze powyższe Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe w toku wydawania zaskarżonej decyzji naruszyły prawo tak materialne jak i procesowe, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu dokonały one właściwej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Skoro należna akcyza nie została odprowadzona na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu olejem, tym samym to skarżący został zobowiązany do jej zapłaty.

Odnosząc się do wniosku o wystąpienie przez Sąd do TSUE z pytaniem prejudycjalnym w zakresie interpretacji art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady 2008/112/WE oraz sprzeczności zasady proporcjonalności z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. należy wyjaśnić, że skład Sądu rozpatrujący niniejszą sprawę nie uznał zasadności tego wniosku i wniosek w tym zakresie oddalił. Problematyka dopuszczalności obciążania obowiązkiem podatkowym posiadacza wyrobu akcyzowego w sytuacji nie uiszczenia tej daniny na wcześniejszym etapie obrotu była już przedmiotem rozważań NSA oraz TSUE; stosowne orzeczenia powołał Sąd wyżej, zrobił to także organ w zaskarżonej decyzji.

Konkludując należy stwierdzić, że organy rozpatrzyły sprawę w oparciu o jednoznaczne brzmienie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Rozważyły także kwestię staranności kupieckiej skarżącego. Podkreśliły brak należytej weryfikacji kontrahenta i upewnienia się co do legalności jego działalności i prawdziwości wystawianych faktur. Nie powołały wprawdzie art. 8 Dyrektywy 2008/112/WE, ale wypełniły regulację z tego przepisu wynikającą. Dlatego też Sąd wniosek oddalił uznając, że organ dopełnił wymogów objętych wnioskowanym zapytaniem. Postępowanie prowadzone przez organy czyni także niezasadnym zarzuty dot. powinności poszukiwania podmiotu zobowiązanego do uiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Wymogu tego organy dochowały. Treść faktur i umowa skarżącego z kontrahentem (z 2 września 2013 r.) sugeruje okoliczność zapłaty podatku, jednak wobec ustalenia przez organy, że obowiązek ten nie został dochowany - zasadnie zastosowano normę z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

Skoro więc podniesione przez stronę skarżącą zarzuty okazały się nieuzasadnione, a Sąd z urzędu nie dopatrzył się uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia, to - działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. - Sąd orzekł jak w sentencji.