Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 417/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 26 lit a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2017 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS") wniosek, uzupełniony w dniu 14 lutego 2018 r., Fundacji "A" (dalej jako "Fundacja", "Wnioskodawca" lub "Skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Fundację usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. – dalej jako "u.p.t.u.").

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest fundacją w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz.U. z 2016 r. poz. 40 ze zm.), ustanowioną aktem notarialnym, nad którą nadzór sprawuje Minister Pracy i Polityki Społecznej. Fundacja jest wpisana do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, a ponadto do rejestru przedsiębiorców KRS. Zgodnie ze Statutem, misją Fundacji jest kształtowanie empatycznej postawy opartej na wzajemnym szacunku i zrozumieniu oraz kultury rozwiązywania konfliktów uwzględniających potrzeby wszystkich stron, zaś celami Fundacji są: 1) szerzenie idei Porozumienia bez Przemocy (ang. Non-Violent Communication, w skrócie NCV) wg dr Marshalla Rosenberga, jako metody komunikacji i filozofii życia; 2) rozpowszechnianie innowacyjnych form rozwiązywania konfliktów, jakimi są mediacja metodą Porozumienia bez Przemocy i Kręgi Naprawcze (ang. Restorative Circles); 3) propagowanie idei sprawiedliwości naprawczej (ang. Restorative Justice, w skrócie RJ) jako alternatywy dla systemu sprawiedliwości karnej; 4) przeciwdziałanie wszelkim formom przemocy, w tym przemocy słownej w życiu osobistym, zawodowym i publicznym; 5) stwarzanie przestrzeni promujących życie bez przemocy oraz pokojowe metody rozwiązywania konfliktów i porozumiewania się.

Statut Fundacji przewiduje ponadto, że realizuje ona swoje cele przez: 1) promowanie metody komunikacji Porozumienia bez Przemocy; 2) działalność edukacyjną, oświatową, wychowawczą, w tym również doskonalenie zawodowe, w szczególności: a) organizowanie warsztatów, szkoleń opartych na metodzie NVC na wszystkich poziomach edukacji szkolnej, b) edukowanie społeczeństwa w zakresie Porozumienia bez Przemocy: organizowanie i prowadzenie szkoleń, spotkań, programów edukacyjnych w formie indywidualnej i grupowej, c) edukacja kadry pedagogicznej i uczniów z zakresu konstruktywnego rozwiązywania konfliktów w poszanowaniu wszystkich stron konfliktu, d) inicjowanie zmian w systemie edukacji poprzez propagowanie i wdrażanie systemu opartego na szacunku, partnerstwie i współpracy, e) działania na rzecz pogłębiania wiedzy, doskonalenia umiejętności mediatorów i trenerów NVC, f) wsparcie instytucji, organizacji i przedsiębiorstw w zakresie rozwoju komunikacji, mediacji w oparciu o NVC i Kręgów Naprawczych: wspieranie instytucji sprawujących opiekę nad dziećmi w trudnych sytuacjach, szerzenie idei sprawiedliwości naprawczej, w tym Mediacji i Kręgów Naprawczych jako metod rozwiązywania sporów wśród przedstawicieli systemu sprawiedliwości, edukowanie przedstawicieli ośrodków pomocy społecznej, systemu opieki zdrowotnej oraz innych grup zawodowych według zaistniałych potrzeb; 3) działalność na rzecz integracji i reintegracji zawodowej i społecznej osób zagrożonych wykluczeniem społecznym; 4) promowanie społecznie zaangażowanego biznesu; 5) działalność pokojową poprzez prowadzenie mediacji w oparciu o NVC i Kręgi Naprawcze; 6) działalność naukową i badawczą; 7) promocję dobrych praktyk; 8) ochronę i promocję zdrowia; 9) tworzenie miejsc wspierających realizację celów statutowych; 10) współpracę z innymi organizacjami publicznymi i prywatnymi w kraju i za granicą.

Fundacja prowadzi działalność gospodarczą w zakresie: pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 85.59.B), działalność wspomagająca edukację (PKD 85.60.Z) oraz reklama (PKD 73.1).

Zgodnie ze Statutem, Fundacja może także prowadzić odpłatną działalność pożytku publicznego w zakresie: pozaszkolne formy edukacji artystycznej (PKD 85.52.Z), pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych (PKD 85.51.Z), wychowanie przedszkolne (PKD 85.10.Z), szkoły podstawowe (PKD 85.20.Z), gimnazja i szkoły ponadgimnazjalne, z wyłączeniem szkół policealnych (PKD 85.3), szkoły policealne oraz wyższe (PKD 85.4).

Fundacja nie prowadzi szkoły w rozumieniu art. 4 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz.U. z 2017 r. poz. 59 – dalej jako "Prawo oświatowe"). W ramach realizacji celów i działalności statutowej, Fundacja współpracuje z podmiotami prowadzącymi niepubliczne szkoły podstawowe o uprawnieniach szkoły publicznej oraz przedszkola niepubliczne, które są wpisane do Rejestru Szkół i Placówek Oświatowych prowadzonego przez Ministra Edukacji Narodowej. Podmioty te otrzymują dotację oświatową, na podstawie uchwał bądź zarządzeń właściwych organów gminy. Zlecają one Fundacji prowadzenie zajęć edukacyjno-wychowawczych dla dzieci w trybie edukacji domowej, dalej: "Projekt", w zamian za co Fundacja otrzymuje od podmiotów zlecających te czynności część dotacji oświatowej, w wysokości i na zasadach określonych w umowie o współpracy.

W ramach Projektu do obowiązków Fundacji należy: 1) rekrutacja dzieci do udziału w Projekcie, 2) zawarcie umów o świadczenie usług edukacyjnych z rodzicami lub opiekunami dzieci zakwalifikowanych do Projektu, 3) zatrudnienie wykwalifikowanej kadry dydaktycznej o odpowiednich kompetencjach merytorycznych i pedagogicznych, wyszkolonej z zakresu metody Porozumienia bez Przemocy, 4) zapewnienie odpowiedniej opieki wychowawczej, 5)zapewnienie odpowiednich warunków nauczania, 6) realizacja - metodą projektu - podstawy programowej określonej przez Ministra Edukacji Narodowej dla szkół z uprawnieniami szkoły publicznej wobec dzieci biorących udział w Projekcie uczęszczających do szkoły podstawowej, 7) realizacja - metodą projektu - podstawy programowej wychowania przedszkolnego określonej przez Ministra Edukacji Narodowej wobec dzieci biorących udział w Projekcie uczęszczających do klasy "zerowej", 8) przedłożenie wszelkich dokumentów potwierdzających kwalifikacje osób prowadzących zajęcia w ramach Projektu, 9) współdziałanie z rodzicami lub opiekunami w procesie wychowania i nauczania dzieci biorących udział w Projekcie, 10) organizacja warsztatów dla rodziców lub opiekunów dzieci biorących udział w Projekcie, 11) organizacja spotkań tutoringowych dotyczących postępów edukacyjnych i rozwoju psychospołecznego dzieci biorących udział w Projekcie, 12) organizacja spotkań coachingowych wg indywidualnych potrzeb rodziców lub opiekunów dzieci biorących udział w Projekcie, 13) organizacja zajęć z języka kaszubskiego dla dzieci biorących udział w Projekcie, 14) zapewnienie bezpieczeństwa dzieci biorących udział w Projekcie w trakcie zajęć, 15) ubezpieczenie dzieci biorących udział w Projekcie od następstw nieszczęśliwych wypadków, 16) przedkładanie zlecającemu faktur dokumentujących sposób wydatkowania wynagrodzenia za czynności objęte umową, finansowanego ze środków objętych dotacją oświatową.

Zgodnie z warunkami współpracy, do obowiązków podmiotów zlecających czynności objęte Projektem należy: 1) rozpatrzenie podania rodziców lub opiekunów dziecka o edukację domową, 2) przekazanie Fundacji części dotacji oświatowej tytułem wynagrodzenia, 3) informowanie Fundacji o wszelkich okolicznościach mogących mieć wpływ na sposób realizacji Projektu, 4) przeprowadzenie egzaminów klasyfikacyjnych, o których mowa w art. 37 ust. 4 Prawa oświatowego.

Umowy w przedmiocie realizacji Projektu są zawierane przez Fundację na okres roku szkolnego, tj. od 1 września danego roku kalendarzowego do 31 sierpnia kolejnego roku kalendarzowego. Wynagrodzenie należne Fundacji z tytułu realizacji Projektu jest płatne miesięcznie, w wysokości stanowiącej część dotacji oświatowej otrzymywanej przez podmiot zlecający realizację Projektu. Na potrzeby realizacji Projektu, Fundacja zawiera również umowy o świadczenie usług edukacyjnych z rodzicami lub opiekunami dzieci zakwalifikowanych do Projektu. Zgodnie z tymi umowami, Fundacja prowadzi zajęcia edukacyjno-wychowawcze dla dzieci, w okresie roku szkolnego, zgodnie z wartościami i założeniami Projektu, w zamian za co rodzice lub opiekunowie dzieci uiszczają na rzecz Fundacji opłatę wstępną i opłatę roczną za udział dziecka w Projekcie (dalej: "Czesne"). W umowie z Fundacją, rodzice lub opiekunowie dziecka wyrażają wolę realizacji przez dziecko obowiązku szkolnego w trybie edukacji domowej, a ponadto wyrażają zgodę na udział dziecka w zajęciach edukacyjno-wychowawczych w ramach Projektu. Umowa z rodzicami lub opiekunami dziecka objętego Projektem przewiduje wymóg realizacji przez Fundację podstawy programowej określonej przez Ministra Edukacji Narodowej dla szkół z uprawnieniami szkoły publicznej, zgodnie z autorskim programem nauczania. W związku z udziałem dziecka w Projekcie, jego rodzice lub opiekunowie są zobowiązani również do: zaangażowania się w proces edukacyjny dziecka, współdziałania z Fundacją w procesie wychowania i nauczania dziecka, uczestniczenia w warsztatach i spotkaniach konsultacyjnych organizowanych przez Fundację w ramach Projektu, przekazywania Fundacji informacji mających wpływ na proces kształcenia dziecka, informowania o zmianach w zakresie sposobu wykonywania władzy rodzicielskiej nad dzieckiem, zapewnienia regularnego uczęszczania dziecka na zajęcia i zapewnienia dziecku warunków umożliwiających przygotowanie się do zajęć, informowania o przyczynach nieobecności dziecka na zajęciach, przyprowadzania dziecka do miejsca realizacji Projektu.

Czesne jest płatne miesięcznie, w tym również za okres ferii i wakacji, w którym to okresie nie odbywają się zajęcia z dziećmi w ramach Projektu, i jest przeznaczone w całości na pokrycie kosztów realizacji Projektu. Opłata wstępna obejmuje koszt materiałów edukacyjnych, składki z tytułu ubezpieczenia dzieci biorących udział w Projekcie od następstw nieszczęśliwych wypadków oraz ich uczestnictwa w części wycieczek i wyjazdów organizowanych przez Fundację. Koszty wyżywienia dzieci biorących udział w zajęciach w ramach Projektu, a ponadto koszty dodatkowych zajęć dydaktycznych lub innych organizowanych przez podmioty inne niż Fundacja, są płatne dodatkowo przez rodziców lub opiekunów dzieci.

W ramach prowadzonej działalności, Fundacja korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na zasadach wskazanych w art. 113 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. Fundacja jest osobą prawną prowadzącą placówkę dla dzieci objętych obowiązkiem szkolnym oraz dzieci objętych obowiązkiem rocznego przygotowania przedszkolnego. W placówce tej Fundacja prowadzi statutową działalność o charakterze edukacyjno-oświatowym oraz działalność wychowawczą, w trybie edukacji domowej. Fundacja realizuje tę działalność przy udziale podmiotów prowadzących niepubliczne szkoły podstawowe o uprawnieniach szkoły publicznej oraz niepubliczne przedszkola, wpisane do Rejestru Szkół i Placówek Oświatowych prowadzonego przez Ministra Edukacji Narodowej. W ramach działalności edukacyjno-oświatowej i wychowawczej, wobec dzieci przyjętych do placówki, Fundacja realizuje podstawę programową wychowania przedszkolnego oraz podstawę programową kształcenia ogólnego dla szkoły podstawowej, określone przez Ministra Edukacji Narodowej. W placówce Fundacja zapewnia dzieciom odpowiednią opiekę wychowawczą oraz odpowiednie warunki nauczania, a ich rodzicom lub opiekunom wsparcie w procesie wychowania i nauczania dziecka, w tym w ramach odpowiednich warsztatów i konsultacji. Świadczenia te są realizowane przez wykwalifikowaną kadrę dydaktyczną o odpowiednich kompetencjach merytorycznych i pedagogicznych, wyszkoloną z zakresu metody Porozumienia bez Przemocy. Tryb edukacji domowej realizowany przez Fundację wobec dzieci przyjętych do placówki jest formą kształcenia i wychowania dzieci przewidzianą w przepisie art. 37 ust. 1 Prawa oświatowego, który wyraźnie dopuszcza możliwość odbycia przez dziecko rocznego przygotowania przedszkolnego poza przedszkolem, oddziałem przedszkolnym w szkole podstawowej lub inną formą wychowania przedszkolnego, a ponadto możliwość odbycia przez dziecko obowiązku szkolnego lub obowiązku nauki poza szkołą. W stanie faktycznym sprawy, usługi świadczone przez Fundację stanowią formę wsparcia podmiotów tworzących system oświaty w realizacji ich ustawowo określonych zadań, a Fundacja jest podmiotem wspierającym system oświaty w rozumieniu art. 3 ust. 1 Prawa oświatowego. W konsekwencji, Fundacja jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego.

Usługi dodatkowe przewidziane w umowach zawieranych przez Fundację z podmiotami prowadzącymi niepubliczne szkoły podstawowe o uprawnieniach szkoły publicznej i niepubliczne przedszkola, wpisane do Rejestru Szkół i Placówek Oświatowych prowadzonego przez Ministra Edukacji Narodowej, oraz z rodzicami dzieci uczęszczających do placówki prowadzonej przez Fundację, są świadczone na rzecz tych samych podmiotów i osób, którym Fundacja świadczy usługi podstawowe w zakresie działalności edukacyjno-oświatowej i wychowawczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługi świadczone przez Fundację na rzecz podmiotów prowadzących niepubliczne szkoły podstawowe o uprawnieniach szkoły publicznej oraz przedszkola niepubliczne, które są wpisane do Rejestru Szkół i Placówek Oświatowych prowadzonego przez Ministra Edukacji Narodowej, a ponadto usługi świadczone przez Fundację na rzecz rodziców lub opiekunów dzieci objętych Projektem, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.t.u.?

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. usługi korzystają z powyższego zwolnienia.

Przywołując treść art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.t.u., Wnioskodawca wskazał, że zwolnienie to ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy. Oznacza to, że zarówno status podatnika (jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe), jak i zakres świadczonych usług (usługi w zakresie kształcenia i wychowania), muszą spełniać warunki określone w tym przepisie. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

W stanie faktycznym opisanym we wniosku, w ramach działalności edukacyjno-oświatowej i wychowawczej, Fundacja realizuje wobec dzieci m.in. podstawę programową wychowania przedszkolnego oraz podstawę programową kształcenia ogólnego dla szkoły podstawowej, określoną przez Ministra Edukacji Narodowej. Ponadto, Fundacja zapewnia dzieciom objętym Projektem odpowiednią opiekę wychowawczą oraz odpowiednie warunki nauczania, a ich rodzicom lub opiekunom wsparcie w procesie wychowania i nauczania dziecka, w tym w ramach odpowiednich warsztatów i konsultacji. Świadczenia te są realizowane przez wykwalifikowaną kadrę dydaktyczną o odpowiednich kompetencjach merytorycznych i pedagogicznych, wyszkoloną z zakresu metody Porozumienia bez Przemocy.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że usługi świadczone przez Fundację stanowią usługi w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.t.u., zatem w stosunku do tych usług spełniona została pierwsza przesłanka umożliwiająca zastosowanie zwolnienia od podatku określonego w tym przepisie.

Dokonując oceny aspektów podmiotowych ww. zwolnienia należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 Prawa oświatowego, system oświaty wspierają organizacje pozarządowe, w tym organizacje harcerskie, a także osoby prawne prowadzące statutową działalność w zakresie oświaty i wychowania. Zarówno forma organizacyjno-prawna Fundacji, jak i cele działania określone w jej Statucie, prowadzą do wniosku, że jest ona podmiotem wspierającym system oświaty. Wsparcie systemu oświaty przez Fundację przejawia się w prowadzeniu placówki, w której jest realizowana zarówno działalność o charakterze edukacyjno-oświatowym, jak i działalność wychowawcza, wobec dzieci objętych Projektem, przy udziale podmiotów prowadzących niepubliczne szkoły podstawowe o uprawnieniach szkoły publicznej oraz niepubliczne przedszkola, które są wpisane do Rejestru Szkół i Placówek Oświatowych prowadzonego przez Ministra Edukacji Narodowej, tj. w trybie edukacji domowej. Tryb edukacji domowej, jako forma kształcenia i wychowania dzieci, jest dozwolona prawem w ramach możliwości odbycia przez dziecko rocznego przygotowania przedszkolnego poza przedszkolem, oddziałem przedszkolnym w szkole podstawowej lub inną formą wychowania przedszkolnego, a ponadto w ramach możliwości odbycia przez dziecko obowiązku szkolnego lub obowiązku nauki poza szkołą, o czym stanowi art. 37 ust. 1 Prawa oświatowego. W świetle powyższego Wnioskodawca stwierdził, że usługi świadczone przez Fundację należy traktować jako formę wsparcia podmiotów tworzących system oświaty w realizacji ich ustawowo określonych zadań.

Przytaczając art. 43 ust. 17 i 17a u.p.t.u., Wnioskodawca wskazał, że określenie "ścisły związek" oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, czynności przewidziane umowami mającymi za przedmiot realizację Projektu zawieranymi z podmiotami prowadzącymi niepubliczne szkoły podstawowe o uprawnieniach szkoły publicznej oraz niepubliczne przedszkola, które są wpisane do Rejestru Szkół i Placówek Oświatowych prowadzonego przez Ministra Edukacji Narodowej, a ponadto przewidziane w umowach z rodzicami dzieci objętych Projektem, stanowią usługi w zakresie kształcenia i wychowania (usługa podstawowa), a w części stanowią usługi pomocnicze, które są niezbędne do wykonania usługi podstawowej. Tym samym, korzystają w całości ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit a u.p.t.u.

W dniu 16 lutego 2018 r. Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, przywołując treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz ust. 17 i 17a u.p.t.u., organ wskazał, że z brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku w odniesieniu do usług kształcenia i wychowania konieczne jest spełnienie warunków co do rodzaju wykonywanych czynności (usług) oraz warunków odnoszących się do podmiotów wykonujących te usługi. Warunki przedmiotowe i podmiotowe zwolnienia muszą być spełnione łącznie. Zatem, aby możliwe było skorzystanie z ww. zwolnienia konieczne jest jednoczesne spełnienie dwóch przesłanek: wykonujący usługi musi być podmiotem wymienionym w tym przepisie i świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

W kontekście przesłanki przedmiotowej organ nadmienił, że kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania wiedzy, umiejętności oraz rozumienia otaczającego świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się, zaś wychowanie to jedna z form działalności społecznej, na którą składa się wiele zabiegów i procesów mających na celu wpływanie na fizyczny, umysłowy i moralny rozwój pokoleń.

Określając zakres usług objętych zwolnieniem na podstawie ww. przepisu ustawodawca odwołał się do ustawy Prawo oświatowe, wskazując w art. 2 tej ustawy (przywołanym przez organ), co obejmuje system oświaty. Na podstawie art. 3 ust. 1 Prawa oświatowego, system oświaty wspierają organizacje pozarządowe, w tym organizacje harcerskie, a także osoby prawne prowadzące statutową działalność w zakresie oświaty i wychowania. Organy administracji publicznej prowadzące szkoły i placówki współdziałają z podmiotami, o których mowa w ust. 1, w wykonywaniu zadań wymienionych w art. 1 (art. 3 ust. 2 Prawa oświatowego).

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa doprowadziła organ do stwierdzenia, że opisane we wniosku usługi świadczone przez Fundację na rzecz podmiotów prowadzących niepubliczne szkoły podstawowe o uprawnieniach szkoły publicznej oraz przedszkola niepubliczne, jak również usługi świadczone na rzecz rodziców lub opiekunów dzieci, nie są objęte zwolnieniem od podatku przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.t.u. Co prawda, prowadzona przez Fundację działalność statutowa o charakterze edukacyjno-oświatowym oraz działalność wychowawcza, w trybie edukacji domowej, wpisuje się w działalność w zakresie kształcenia i wychowania, jednakże - wbrew poglądowi wyrażonemu we wniosku - Fundacja nie spełnia przesłanki podmiotowej wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.t.u. Treść wniosku wskazuje bowiem, że Fundacja nie jest jednostką objętą systemem oświaty, stosownie do wykazu takich podmiotów wymienionych enumeratywnie w art. 2 ustawy Prawo oświatowe.

Mając na uwadze obszerne uzasadnienie złożonego wniosku organ podkreślił, że Fundacja jako organizacja pozarządowa - w świetle regulacji art. 3 Prawa oświatowego - spełnia funkcję pomocniczą w stosunku do jednostek oświatowych wymienionych w art. 2 tej ustawy, co jednak nie sprawia, że w ten sposób stanie się takim podmiotem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.t.u. oraz art. 2 i art. 3 ust. 1 Prawa oświatowego, co doprowadziło do uznania, że usługi wykonywane przez Skarżącą nie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, a także niewłaściwa ocenę co do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.t.u. oraz art. 2 i art. 3 ust. 1 Prawa oświatowego, co doprowadziło do uznania, że usługi wykonywane przez Skarżącą nie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Zdaniem Skarżącej jest ona jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu Prawa oświatowego, a tym samym świadczone przez nią usługi, opisane we wniosku o wydanie interpretacji, korzystają w całości ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do możliwości zastosowania zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.t.u. do świadczonych przez Skarżącą usług prowadzenia zajęć edukacyjno-wychowawczych dla dzieci w trybie edukacji domowej oraz związanych z nimi usług pomocniczych. W ocenie Sądu, słuszne jest stanowisko organu, że czynności te nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu z uwagi na fakt, że Skarżąca nie jest jednostką objętą systemem oświaty.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że u podstaw instytucji indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego leżą normy prawne rozdziału 1a działu II ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.). W myśl art. 14b § 1 tej ustawy, Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2 powyższego artykułu).

Przez przepisy prawa podatkowego - w świetle art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej - należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Ustawy podatkowe - zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej - to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Zatem przedmiotem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na jego obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u.

Według art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W art. 43 ust. 17 u.p.t.u. postanowiono, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W myśl ust. 17a cyt. artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powyższych regulacji wynika, że ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.t.u. zwolnił z opodatkowania usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego, w zakresie kształcenia i wychowania oraz świadczenia z tymi usługami związane.

Określając warunki tego zwolnienia ustawodawca odwołał się do ustawy Prawo oświatowe, która reguluje formy i zasady działania podmiotów zarówno publicznych, jak i prywatnych, w ramach szeroko rozumianego systemu oświaty. W art. 1 Prawa oświatowego wskazane zostały cele systemu oświaty (świadczenia, które państwo, za pośrednictwem systemu oświaty, jest obowiązane zapewnić swoim obywatelom). Wymieniono również formy organizacyjno-prawne, w oparciu o które można realizować te cele (art. 2 ustawy). Z kolei w treści art. 3 ustawy zostały ujęte tzw. podmioty wspierające system oświaty, w tym m. in. organizacje pozarządowe i osoby prawne prowadzące statutową działalność w zakresie oświaty i wychowania, które wspierają organy administracji publicznej w realizacji zadań określonych w art. 1 tej ustawy.

Mając na uwadze zarzuty błędnej wykładni art. 2 i art. 3 Prawa oświatowego oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów w przedmiotowej sprawie, przypomnieć należy, że organ interpretacyjny nie jest uprawniony do interpretowania przepisów prawa innych niż podatkowe, w tym dotyczących systemu oświaty, nie są to bowiem przepisy prawa podatkowego, o których mowa w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak w tym konkretnym przypadku konieczna była ocena czy Skarżąca jest jednostką objętą systemem oświaty, wobec czego w wydanej interpretacji organ powołał również regulacje zawarte w ww. ustawie - Prawo oświatowe.

Jak stanowi art. 2 tej ustawy, system oświaty obejmuje:

1) przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;

2) szkoły:

a) podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,

b) ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,

c) artystyczne;

3) placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego;

4) placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych;

5) placówki artystyczne - ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych;

6) poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu;

7) młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki rewalidacyjno-wychowawcze umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 36 ust. 17, a także dzieciom i młodzieży z niepełnosprawnościami sprzężonymi, z których jedną z niepełnosprawności jest niepełnosprawność intelektualna, realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 31 ust. 4, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki;

8) placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania;

9) placówki doskonalenia nauczycieli;

10) biblioteki pedagogiczne;

11) kolegia pracowników służb społecznych.

Na podstawie art. 3 ust. 1 Prawa oświatowego, system oświaty wspierają organizacje pozarządowe, w tym organizacje harcerskie, a także osoby prawne prowadzące statutową działalność w zakresie oświaty i wychowania. Organy administracji publicznej prowadzące szkoły i placówki współdziałają z podmiotami, o których mowa w ust. 1, w wykonywaniu zadań wymienionych w art. 1 (art. 3 ust. 2 Prawa oświatowego).

Podkreślenia wymaga, że w zaskarżonej interpretacji organ nie dokonał wykładni przepisów Prawa oświatowego i nie oceniał ich zastosowania w przedmiotowej sprawie, zatem nieuzasadnione są zarzuty Skarżącej dotyczące ich naruszenia.

Dodatkowo odnosząc się do tych zarzutów i argumentacji Skarżącej zaprezentowanej w treści skargi, przywołać wypada za organem interpretacyjnym komentarze Mateusza Pilicha do art. 2 i 3 Prawa oświatowego ("Prawo oświatowe i przepisy wprowadzające. Komentarz", WPK 2018). W publikacji tej autor wskazuje m.in., że " (...) ustawodawca określił w art. 2, jakie jednostki organizacyjne wchodzą w skład systemu oświaty od strony podmiotowej, a zatem jako swoisty zbiór jednostek organizacyjnych. Można jednak wskazać również na przedmiotowo-funkcjonalne rozumienie analizowanego pojęcia, określając tym mianem pewną grupę instytucji prawnych, które służą wychowaniu i opiece oraz podnoszeniu poziomu wiedzy w społeczeństwie, jak np. podstawa programowa kształcenia i wychowania, standardy kształcenia nauczycieli, zasady finansowania oświaty. Z tego punktu widzenia komentowany art. 2 ma jedynie na celu wyznaczenie zakresu przedmiotowego regulacji prawnej; innymi słowy, ustala, jakie jednostki organizacyjne działają według przepisów ustawy. Dalszą kwestią jest, czy komentowany artykuł jest wyczerpujący, a zatem czy lista podmiotów podlegających ustawie zamyka się w powyższych kilkunastu punktach (numerus clausus podmiotów systemu oświaty). Na to pytanie należy w zasadzie udzielić odpowiedzi twierdzącej (...)".

Komentując art. 3 Prawa oświatowego Mateusz Pilich nadmienił, że "Przepis nie precyzuje, co należy rozumieć przez wspieranie systemu oświaty. Biorąc pod uwagę leksykalne znaczenie słowa »wspierać«, można jednak sądzić, że chodzi o finansową oraz organizacyjną pomoc podmiotom publicznoprawnym (tzn. państwu i organom samorządu terytorialnego) w zapewnieniu sprawnego funkcjonowania szkół i placówek wymienionych wyżej w art. 2. Formy wspierania mogą być różne i wynikają pośrednio z poszczególnych przepisów ustawy. Może zatem chodzić o prowadzenie szkół i placówek publicznych lub niepublicznych, przedstawianie własnego stanowiska organizacji społecznych w toku procesu legislacyjnego lub w debacie publicznej, a także o bezpośrednią działalność wychowawczą (np. organizacji harcerskich) w szkołach i placówkach - zob. także komentarz do art. 86. Wspieranie, o jakim mowa, nie może jednak posuwać się aż do całkowitego zastąpienia organów prowadzących szkoły i placówki publiczne przy realizacji zadań powierzonych tym organom przez obowiązującą ustawę. Komentowany przepis nie upoważnia także organizacji pozarządowych i ich organów do wysuwania jakichkolwiek roszczeń w stosunku do szkół i placówek, np. o udostępnianie pomieszczeń lub urządzeń szkolnych owym organizacjom w celu prowadzenia przez nie działalności statutowej".

Słusznie zwrócił uwagę organ, iż ustawa Prawo oświatowe nie reguluje żadnych istotnych kwestii odnośnie podmiotów wymienionych w jej art. 3, co pozwala na uznanie, że podmioty te nie zostały tą ustawą objęte.

Zdaniem Sądu, nie można podzielić stanowiska Skarżącej, że treść art. 2 i art. 3 ustawy Prawo oświatowe dopuszcza twierdzenie jakoby była ona jednostką organizacyjną systemu oświaty, o jakiej mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.t.u. Okoliczność, iż określony podmiot może wspierać jednostki, które zostały wymienione jako elementy systemu oświaty, nie przesądza sama w sobie, że podmiot ten jest jednostką oświatową. Ustawa - Prawo oświatowe nie uczyniła ze Skarżącej jednostki oświatowej, co najwyżej umożliwiła wsparcie właściwych podmiotów tworzących system oświaty w realizacji ich ustawowo określonych zadań. Tym samym Skarżąca - w ocenie Sądu - nie jest jednostką objętą systemem oświaty, o której mowa w cytowanym przepisie u.p.t.u. Teza zaprezentowana w tym zakresie przez Skarżącą podważa racjonalność ustawodawcy i prowadzi do wykładni rozszerzającej analizowanego zwolnienia od podatku, które - jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania - powinno być interpretowane w sposób ścisły.

Jak słusznie podniósł organ, gdyby intencją ustawodawcy było, aby dyspozycja art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.t.u. obejmowała również podmioty wspierające system oświaty, to analizowany przepis wyraźnie by na to wskazywał. Ustawodawca działając racjonalnie uwzględniłby w brzmieniu przepisu, że z przedmiotowego zwolnienia mogą korzystać również usługi świadczone przez podmioty wspierające jednostki objęte systemem oświaty. Należy zauważyć, że w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b u.p.t.u., określającym podobnie jak w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a zwolnienie o charakterze podmiotowo-przedmiotowym, jednoznacznie wymieniono poszczególne podmioty - tj. uczelnie, jednostki naukowe PAN oraz jednostki badawczo-rozwojowe - uprawnione do stosowania zwolnienia od podatku.

Wobec powyższego niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zakresu zastosowania na tle okoliczności przedstawionych we wniosku. Skarżąca, będąca osobą prawną prowadzącą statutową działalność w zakresie oświaty i wychowania, zalicza się do podmiotów wskazanych w art. 3 Prawa oświatowego jako wspierające system oświaty. Zatem Skarżąca, jako podmiot nieobjęty ustawą - Prawo oświatowe, nie korzysta ze zwolnienia określonego w cytowanym przepisie u.p.t.u.

Wbrew stanowisku Skarżącej, Dyrektor KIS wydając zaskarżoną interpretację indywidualną prawidłowo ocenił przesłanki zwolnienia od podatku wymienione w powołanym przepisie i zasadnie uznał, że pomimo iż prowadzona przez Stronę działalność statutowa o charakterze edukacyjno-oświatowym oraz działalność wychowawcza, w trybie edukacji domowej, wpisuje się w działalność w zakresie kształcenia i wychowania, jednak Skarżąca nie spełnia przesłanki podmiotowej wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.t.u.

W konsekwencji słuszne jest stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym usługi prowadzenia zajęć edukacyjno-wychowawczych dla dzieci i związane z nimi usługi pomocnicze świadczone przez Skarżącą na rzecz podmiotów tworzących system oświaty oraz rodziców lub opiekunów dzieci, nie są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.t.u.

Odnosząc się do powołanego przez Stronę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 284/15 (publ. CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl) zauważyć należy, że w jego treści nie ma stwierdzenia, że do systemu oświaty można zaliczyć podmioty świadczące usługi wsparcia dla jednostek systemu oświaty. W orzeczeniu tym Sąd wskazał na potencjalną możliwość objęcia fundacji zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust 1 pkt 26 lit. a u.p.t.u., gdyż - zgodnie z art. 2a ust. 1 i 2 ustawy o systemie oświaty - stanowi ona formę organizacyjno-prawną mogącą wspierać system oświaty. Zdaniem Sądu, dla zastosowania zwolnienia od podatku istotne jest, aby fundacja świadczyła usługi w zakresie kształcenia i wychowania dzieci lub młodzieży w rozumieniu art. 1 ustawy o systemie oświaty oraz prowadziła jedną z placówek wymienionych w art. 2 tej ustawy (z czym należy się zgodzić) lub w inny sposób wspierała system oświaty.

Przy czym NSA rozstrzygając w tej sprawie oddalił skargę kasacyjną skarżącej fundacji uznając, że świadczone przez nią usługi nie mogły być potraktowane jako forma wsparcia właściwych podmiotów tworzących system oświaty w realizacji ich ustawowo określonych zadań. Sąd nie badał więc stricte spełnienia przez fundację podmiotowego warunku do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.t.u.

W świetle powyższego, za prawidłowe należy uznać stanowisko Dyrektora KIS, wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że Skarżąca nie spełnia przesłanki podmiotowej wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.t.u., a zatem świadczone przez nią usługi opisane we wniosku o wydanie interpretacji nie są objęte przewidzianym w tym przepisie zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Wbrew zarzutom skargi, organ dokonał prawidłowej wykładni powołanego przepisu oraz właściwej oceny co do jego zastosowania w sprawie, po dokonaniu wnikliwej analizy opisanego przez Skarżącą stanu faktycznego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.