Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1387/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 2, art. 13 pkt 7, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, Małgorzata Tomaszewska (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Augustyna R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1394/05 w sprawie ze skargi Augustyna R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 1 lipca 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, I SA/Gl 1394/05, oddalił skargę Augustyna R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 1 lipca 2005 r., (...).

Z treści tego wyroku wynika, iż w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia 21 września 2004 r. (...) określił Augustynowi R. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 12.569,90 zł.

Organ ten ustalił, iż Augustyn R. był w 2000 r., jak i w latach wcześniejszych /1997-1999/ jedynym udziałowcem i Prezesem Zarządu Spółki z o.o. "A." i otrzymał w 2000 r. ze Spółki tej przychód, który Naczelnik zakwestionował jako określony w art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, zwanej dalej w skrócie u.p.d.f.

Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie, stawiając zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 10 ust. 1pkt 2 w zw. z art. 13 ust. 7 u.p.d.f. i art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, albowiem dokonana przez organ kwalifikacja przychodów otrzymanych przez podatnika od Spółki "A." jest sprzeczna z oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2003 r. I SA/Ka 2074/02, skutkiem którego było ponowne rozpoznanie niniejszej sprawy.

Organ ten naruszył także - zdaniem podatnika - art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.f. na skutek nie uwzględnienia składek zapłaconych przez stronę lub pobranych przez płatnika na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe.

W odwołaniu został podniesiony również zarzut naruszenia art. 180 par. 1 i art. 187 par. 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ zwanej dalej O.p., polegający na wydaniu decyzji, pomimo faktycznego braku przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania.

Opisaną na wstępie decyzję z dnia 1 lipca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję organu I instancji i obniżył wysokość należnego od Augustyna R. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. do kwoty 9.462, 80 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że pomimo tego, że wypłacane podatnikowi przez spółkę świadczenia, były co prawda wypłacane na podstawie nieważnej umowy o pracę, ale niewątpliwie stanowiły one w 2000 r. przychód podatnika.

Kwalifikując wynagrodzenie podatnika otrzymane w 2000 roku organ odwoławczy uznał, że należy ono do źródła przychodów wymienionego w art. 13 pkt 7 p.d.f. tj. do przychodów osiąganych z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Organ odwoławczy podkreślił, że do przychodów z działalności wykonywanej osobiście przez członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością należy zaliczyć wynagrodzenie otrzymywane w związku z pełnieniem tej funkcji na podstawie samego tylko aktu ustanowienia tj. bez nawiązania odrębnego stosunku zatrudnienia. Organ odwoławczy ustalił również, iż nieważna umowa o pracę nie zawierała elementów, które pozwoliłyby na zakwalifikowanie przychodów nią określonych do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy tj. do kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, w tym sprzedaży i zamiany praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. "a-c" ustawy. Organ odwoławczy uznał za słuszne stanowisko organu I instancji co do braku prawnej możliwości pomniejszenia uzyskanych w 2000 roku przychodów o koszty ich uzyskania. Wskazał, że w przepisie art. 41 cytowanej ustawy ustawodawca nie określił kosztów uzyskania przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 7 tej ustawy. Wyjaśnił, że ustalenie kosztów uzyskania przychodów staje się zbędne, gdy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym nie jest dochód lecz przychód, wydatki, działalność bądź pełnione funkcje. Dotyczy to także przychodów opisanych w art. 13 pkt 7 cytowanej ustawy.

Podsumowując, organ odwoławczy podkreślił, że na podstawie kontraktu zawartego dnia 1 października 1994 r. podatnik został powołany do pełnienia funkcji prezesa w firmie "A." Sp. z o.o. oraz, że pełnił tę funkcję i otrzymywał w związku z tym wynagrodzenie. Tym samym podstawą do wypłaty podatnikowi wynagrodzenia w roku 2000 było pełnienie funkcji na podstawie samego tylko aktu ustanowienia, czyli bez odrębnego stosunku zatrudnienia, a osiągnięty przez niego przychód należało opodatkować w myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie organ odwoławczy uznał za zasadny zarzut dotyczący nie pomniejszenia opodatkowania o wysokość składek na ubezpieczenie społeczne zapłaconych przez podatnika lub potrąconych przez płatnika w 2000 roku. Organ odwoławczy stwierdził, że przepis art. 26 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy dotyczy kwot faktycznie opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne. Fakt, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych w roku 2001 wydał decyzję ustalającą, iż pan Augustyn R. nie podlegał ubezpieczeniu społecznemu i zdrowotnemu w okresie od 2 czerwca 1997 r. z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę oraz że po tej dacie dokonano zwrotu nadpłaconych składek za lata 1997-2000 nie powodowało niemożności dokonania ich odliczenia w roku ich faktycznego pobrania, czyli w roku 2000.

Pozostałe zarzuty odwołania tj. zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zostały uwzględnione przez organ odwoławczy.

Wobec powyższego przeprowadzono ponowne obliczenie dochodu i należnego podatku co stanowiło przyczynę określenia nowego, niższego niż w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, zobowiązania w podatku dochodowym podatnika za 2000 rok.

Odnosząc się do dokonanego w 2000 r. odliczenia kwoty 55,357,38 zł wykazanej w załączniku PIT-0 do złożonego zeznania PIT-37, organ odwoławczy wyjaśnił, że przepis art. 26 ust. 1 pkt 5 p.d.f. obejmuje dokonane w roku podatkowym zwroty nienależnie pobranych świadczeń, a jak wykazano wcześniej, zwrot pobranych wynagrodzeń z tytułu nieważnej umowy o pracę za lata 1997, 1998, 1999, 2000 w łącznej kwocie 297.977,68 zł dokonany został w dniu 30 kwietnia 2001 r., a zatem, w świetle powołanego wyżej przepisu, nie mógł być odliczony w zeznaniu podatkowym za rok 2000.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Augustyn R. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 7 p.d.f. i art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym poprzez zakwalifikowanie wypłat otrzymywanych przez podatnika od spółki "A." Sp. z o.o. do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 7 p.d.f., mimo nie wskazania - wbrew zaleceniom zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego I SA/Ka 2074/02 - ważnego tytułu prawnego uzasadniającego taką kwalifikację wypłat. Skarżący podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów art. 9 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1 i art. 26 ust. 1 p.d.f. poprzez wyrażenie poglądu, że przy opodatkowaniu dochodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 7 p.d.f. nie uwzględnia się poniesionych kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w przedmiotowej sprawie.

Jak wskazano wyżej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2006 r., I SA/Gl 1394/05, oddalił skargę Augustyna R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 1 lipca 2005 r.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że mając na uwadze art. 13 pkt 7 p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., kwalifikacja przychodów z działalności wykonywanej osobiście obejmuje swoim zakresem przychody określone w przedmiotowej sprawie jako "wynagrodzenia" otrzymane przez osoby należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, niezależnie od sposobu ich powoływania. Powołując się na wyrok NSA z dnia 5 lipca 1999 r. I SA/Ka 2233/97 Sąd podzielił tym samym pogląd, że do przychodów z działalności wykonywanej osobiście przez członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zaliczają się wynagrodzenia otrzymane w związku z pełnieniem funkcji na podstawie samego tylko aktu ustanowienia /art. 195 par. 3 Kodeksu handlowego/, to jest bez nawiązania odrębnego stosunku zatrudnienia /pracowniczego i niepracowniczego/. Sąd podkreślił, że z treści tego przepisu wynika również, że przychody w jakiejkolwiek postaci otrzymywane przez wymienioną w art. 13 pkt 7 p.d.f. osobę, o ile nie stanowiły przychodów z tytułu osobistego wykonywania usługi /art. 13 pkt 8 lit. "a" p.d.f./, uważane były za przychody wskazane w art. 13 pkt 7 p.d.f. Fakt, że osobą otrzymującą konkretny przychód był członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a przychód ten pochodził ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 p.d.f. był zatem w ocenie Sądu wystarczającą podstawą do ustalenia, że dotyczy on przychodu wymienionego w art. 13 pkt 7 tej ustawy. Dopiero w przypadku wykazania, że istnieje prawnie skuteczna umowa pozwalająca na zakwalifikowanie opisanego w art. 13 pkt 7 p.d.f. przychodu do innego źródła, bądź innej kategorii przychodów z działalności wykonywanej osobiście, prowadziło do wyłączenia działania tego przepisu. Kwalifikacja, konkretnych przychodów wynika bowiem z mocy samego prawa bez względu na odczucie, czy wolę stron danego stosunku prawnego. Wobec powyższego Sąd podkreślił, że skoro strona skarżąca nie udowodniła, że przedmiotowy przychód otrzymany przez podatnika, będącego członkiem zarządu osoby prawnej, od której przychód ten otrzymał, nie pochodził z innych źródeł przychodu, to tym samym organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że faktyczną podstawą wypłaty podatnikowi spornych przychodów przez spółkę "A.", nie była nieważna umowa o pracę lecz otrzymane w tym czasie wynagrodzenie stanowiło przychody określone w art. 13 pkt 7 p.d.f.

Sąd zauważył, że konkretny przychód osiągnięty przez podatnika, z uwagi na sposób jego uzyskania może być przychodem tylko z jednego, wymienionego w ustawie źródła /art. 10 ust. 1 p.d.f./. Osiągnięcie przychodu z któregokolwiek ze wskazanych źródeł, w warunkach określonych ustawą, powoduje powstanie obowiązku podatkowego, o ile przyniosło to dochód. Regulacje ustawy dotyczą wszystkich przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne za wyjątkiem wskazanych w art. 2 ust. 1, w tym przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy /art. 2 ust. 1 pkt 4 p.d.f./. Tym samym dochód osiągnięty z takich przychodów nie podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustalenie, że dane przychody wynikały z czynności, które nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, gdyż umowa zawarta została niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a przez to nie stanowiły przychodów ze źródła opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 1 p.d.f., nie dyskwalifikuje ich na gruncie prawa podatkowego w przypadku, gdy przychody te zostały faktycznie otrzymane i podlegały zaliczeniu do innego, wskazanego w ustawie, źródła przychodu, nawet wówczas, gdy wydatki stanowiące ten przychód, z uwagi na nieważność umowy, z której wynikały, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów innego podatnika, drugiej strony umowy.

Mając na uwadze powyższe, Sąd wyraził podgląd, że przepisy prawa podatkowego nie zawsze traktują przychody uzyskane przez jedną ze stron stosunku prawnego jako koszty uzyskania przychodu u drugiej strony tego stosunku. Sytuacja taka występuje m.in. w przypadku wynagrodzenia wypłaconego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz jedynego udziałowca i jednocześnie członka zarządu, z którym spółka ta zawarła umowę o pracę w sposób nie odpowiadający wymaganiom wynikającym z bezwzględnie obowiązującego przepisu art. 203 Kodeksu handlowego. Zgodnie z przepisami prawa obowiązującymi w 2000 r., wydatek obejmujący to wynagrodzenie nie mógł stanowić kosztów uzyskania przychodów spółki z uwagi na treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm.; dalej jako p.d.p./, a z drugiej strony otrzymane wynagrodzenie stanowiło przychód osoby będącej członkiem zarządu tej spółki zgodnie z przepisem art. 13 pkt 7 p.d.f.

Sąd podkreślił jednocześnie, że w pełni podziela pogląd wyrażony w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2000 r. FPS 3/00, zgodnie z którą zawarcie pomiędzy spółką z ograniczoną odpowiedzialnością a członkiem jej zarządu, będącym zarazem udziałowcem spółki, umowy o pracę z naruszeniem art. 203 Kodeksu handlowego daje podstawę do uznania, że członek zarządu spółki nie jest jej pracownikiem i powoduje wyłączenie faktycznie wypłaconego wynagrodzenia z kosztów uzyskania przychodów spółki na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 p.d.p. Przepis ten co prawda uległ zmianie, w okresie objętym niniejszą sprawą, tym niemniej jego istota pozostała taka sama. Jednocześnie na mocy obowiązujących wówczas przepisów podatkowych wynagrodzenia otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządu osób prawnych stanowiły przychody osób fizycznych z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 p.d.f. ustawy. Tym samym ustawodawca przewidział opodatkowanie przychodów osób fizycznych nie będących jednocześnie wydatkami osób prawnych oraz odpowiednio zakwalifikował te przychody do konkretnego źródła. Przychody tak otrzymane w żadnym razie nie stanowią natomiast przychodów opisanych w art. 2 ust. 1 pkt 4 p.d.f., już choćby z tej przyczyny, że nie wynikają z czynności tam określonej lecz z faktu pełnienia przez osobę fizyczną odpowiedniej funkcji w zarządzie osoby prawnej. Innymi słowy ustalenie, że dana umowa, na gruncie prawa cywilnego, była "nieważna", nie powoduje, że przychód osiągnięty przez podatnika, będący formalnie realizacją takiej umowy, a faktycznie uzyskany w wyniku zaistnienia zdarzenia prawnego opisanego w ustawie p.d.f., nie może stanowić dochodu podlegającego opodatkowaniu. W tym zakresie Sąd podkreślił, że strona skarżąca nie wykazała by istniała jakakolwiek inna umowa stanowiąca tytuł prawny do otrzymania przedmiotowego przychodu. W ocenie Sądu skarżący nie dostrzega jednocześnie oczywistego faktu, że "ważnym tytułem prawnym", uzasadniającym kwalifikację przedmiotowych wypłat są dwie okoliczności opisane w ustawie p.d.f. tj.: otrzymanie wynagrodzenia oraz pełnienie odpowiedniej funkcji w zarządzie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednocześnie skarżący nie kwestionował tych okoliczności, ani też nie twierdził by otrzymane wynagrodzenie wynikało z innego tytułu prawnego. Wbrew stanowisku skarżącego, ustawa p.d.f. nie wiązała wynagrodzenia z art. 13 pkt 7 z jakąkolwiek inną czynnością prawa niż "powołanie". Powołanie w skład zarządu spółki nie jest umową lecz jednostronną czynnością prawną stosownych organów tej osoby prawnej. Z akt sprawy nie wynika z kolei aby doszło do zawarcia "umowy o wynagrodzenie za pełnienie funkcji w zarządzie". Przedmiotowe wynagrodzenie było bezumowne. Umowa nie stanowiła elementu niezbędnego do kwalifikowania otrzymanego wynagrodzenia ze źródła opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 2 p.d.f. Mając na uwadze powyższe Sąd wskazał, że skoro przedmiotowy przychód pochodził z tego źródła i wymieniony został w art. 13 pkt 7 p.d.f., to tym samym w sprawie nie naruszono przepisu art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 9 p.d.f., gdyż w przepisie tym nie wymieniono kosztów uzyskania przychodów określonych w odniesieniu do art. 13 pkt 7 p.d.f., wskazując jedynie pkt 2, 4, 6 i 8 tego artykułu. Skarżący nie udowodnił aby poniósł jakieś koszty uzyskania przedmiotowych przychodów. Tym samym w ocenie Sądu art. 9 ust. 1 i 2 p.d.f. nie został naruszony. Sąd wyjaśnił, że zgodnie z treścią tego ostatniego przepisu opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów /art. 9 ust. 1 zd. 1/. Natomiast dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięte w roku podatkowym /art. 9 ust. 1 zd. 1/.

Sąd podkreślił, że wynagrodzenie o którym mowa w art. 13 pkt 7 p.d.f. stanowiło przychód, w postaci otrzymanych przez podatnika w roku kalendarzowym pieniędzy, będący jednocześnie dochodem podlegającym opodatkowaniu. Przepis art. 41 ust. 1 przewidywał, że osoby prawne, które dokonują wypłaty należności osobom określonym w art. 3 z tytułu działalności określonej m.in. w art. 13 pkt 7 były obowiązane jako płatnicy pobrać zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 20 % należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9. Przepis ten nie wymieniał przychodu z tytułu określonego w art. 13 pkt 7 ustawy tym samym płatnik ustalając i pobierając zaliczki na podatek dochodowy nie pomniejszał ich o oprocentowany koszt uzyskania przychodów z tego tytułu. Dopiero poczynając od dnia 1 stycznia 2003 r. ustawodawca uznał za koszt uzyskania przychodów z tytułu określonego w art. 13 pkt 7 p.d.f. kwotę w wysokości wskazanej w ustępie 2 art. 22 cytowanej ustawy. Wcześniej możliwości takiej nie było, co w ocenie Sądu przemawia za stwierdzeniem, że kosztów uzyskania przychodów nie ustalało się dla celów podatkowych, w przypadku osób fizycznych, osiągających przychody opisane w art. 13 pkt 7 p.d.f.

Wobec powyższego, w roku 2000 wynagrodzenie będące przychodem wynikającym z pełnionej, na podstawie samego tylko aktu powołania, funkcji członka zarządu spółki kapitałowej stanowiło podstawę opodatkowania bez możliwości pomniejszenia jej o koszty, o których mowa w art. 22 ust. 1 p.d.f. Przedmiotowe wynagrodzenie /przychód/ nie było związane z działalnością czy czynnościami podejmowanymi przez osoby należące do składu zarządu osoby prawnej. W sytuacji gdy podstawę wypłaty wynagrodzenia stanowił sam fakt powołania do składu zarządu, a więc przychód wynikał ze zdarzenia prawnego i istniejącego stosunku organizacyjnego osiągnięcie tego przychodu nie mogło być uzależnione od jakichkolwiek działań tworzących koszty u podatnika przychód ten uzyskującego

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Augustyna R. wskazał, że powyższy wyrok został wydany zarówno przy naruszeniu prawa materialnego, jak i przy naruszeniu przepisów postępowania.

W zakresie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a./ pełnomocnik podniósł zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 4 oraz art. 13 pkt 7 p.d.f. oraz art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2 i art. 29 ust. 1 oraz art. 2 ust. 1 p.d.f. W zakresie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik wskazał natomiast na dokonane w jego ocenie przez sąd pierwszej instancji naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a.

Wobec powyższego, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu, nawiązując do argumentacji przedstawionej uprzednio zarówno w odwołaniu, jak i skardze, pełnomocnik podkreślił, że skoro wypłaty na rzecz skarżącego były dokonywane w 2000 roku bez żadnego tytułu, to nie ma podstawy prawnej, aby kwalifikować je jako wynagrodzenie. Tym samym pełnomocnik zakwestionował przyjęte przez Sąd założenie, że wypłaty dokonane na rzecz członka zarządu spółki kapitałowej na podstawie nieważnej umowy o pracę mogą być potraktowane jako przychód wynikający z art. 13 pkt 7 p.d.f. Jednocześnie mając na uwadze, że wypłaty były dokonywane na podstawie nieważnej umowy, pełnomocnik wskazał, że w tego rodzaju sytuacji, uzyskany przez skarżącego "przychód" powinien być kwalifikowany z uwzględnieniem art. 2 ust. 1 pkt 4 p.d.f. W tym zakresie w ocenie pełnomocnika nie bez znaczenia pozostawało także to, iż tego rodzaju "przychód" nie uzyskuje charakteru definitywnego, ponieważ wpłaty dokonane na podstawie nieważnej umowy podlegają zwrotowi, tak jak to miało również miejsce w przedmiotowej sprawie.

W zakresie naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. pełnomocnik wskazał natomiast, że Sąd nie uzasadnił w sposób wystarczający przyjętego w zaskarżonym wyroku twierdzenia, iż w przypadku przychodów z art. 13 pkt 7 p.d.f. podstawą ich opodatkowania jest przychód, a nie dochód, a także, że nie występują tu koszty uzyskania przychodu skoro ustawodawca nie określił ich ani w formie zryczałtowanej, ani innej przewidzianej przepisami ustawy formie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera bowiem wskazania jakichkolwiek przepisów, które Sąd uznał za podstawę przyjęcia ww. twierdzenia. Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w tym zakresie przez Sąd, pełnomocnik wskazał, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 26 ust. 1 p.d.f. podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30 p.d.f., stanowi dochód. Natomiast z wymienionych w art. 26 ust. 1 p.d.f. przepisów jedynie art. 29 ust. 1 przewiduje zryczałtowaną formę opodatkowania przychodów ze źródła określonego w art. 13 pkt 7 p.d.f. Dotyczy on jednak wyłącznie osób, o których mowa w art. 4 p.d.f. Skarżący do tej kategorii osób jednak nie należy. Wnioskowanie a contrario z wyjątku przewidzianego w art. 26 ust. 1 p.d.f. prowadzi natomiast do wniosku, że przychody innych osób, niż osoby wymienione w art. 4 p.d.f., uzyskiwane ze źródła określonego w art. 13 pkt 7 p.d.f., są opodatkowane na zasadach ogólnych. Pełnomocnik wskazał końcowo, że z faktu, iż ustawa nie przewidywała zryczałtowanej formy ustalania kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 13 pkt 7 p.d.f. nie można wyprowadzać wniosku, że odliczenie kosztów jest tu w ogóle niedopuszczalne. Zryczałtowana forma ustalania kosztów jest wyjątkiem od reguły wynikającej z art. 22 ust. 1 p.d.f. Jeśli zatem ustawodawca nie przewidział jej dla określonej kategorii przychodów, to nie oznacza to niedopuszczalności potrącenia kosztów w ogóle, a jedynie konieczność rozliczania tych kosztów w oparciu o regułę podstawową, tj. dopuszczalność potrącenia jedynie tych z nich, które zostały faktycznie poniesione.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zauważyć, iż drugi z nich, dotyczący naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 par. 4 p.p.s.a. nie został uzasadniony czy choćby krótko omówiony. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał też, jaki wpływ miało to naruszenie na wynik sprawy. Na s. 2 skargi kasacyjnej ograniczono się do stwierdzenia, że sporządzone uzasadnienie nie odpowiada wymaganiom powołanego uprzednio przepisu prawa, co utrudnia kontrolę kasacyjną wyroku. Wspomniane niedopatrzenie zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny od obowiązku rozważenia tego zarzutu.

Za bezzasadne uznał też Sąd zarzuty łączące się z naruszeniem przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 13 pkt 7 u.p.d.f. oraz art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2 i art. 22 ust. 1 tej ustawy. Jak można wnioskować z analizy treści skargi, zarzucane sądowi uchybienie w postaci błędnej wykładni wyliczonych przepisów prawa miałoby sprowadzać się do zaaprobowania stanowiska zajętego przez organ podatkowy /Dyrektora Izby Skarbowej w K./ w zakwestionowanej decyzji. Kontrola instancyjna zapadłego wyroku wiąże się więc w tym przypadku z oceną, czy sąd administracyjny nie dopuścił się błędu w kwalifikacji ustaleń prawnych organów podatkowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do skutecznego postawienia zarzutu tak rozumianego naruszenia prawa. W rozpoznanej sprawie jej stan faktyczny nie budził najmniejszych wątpliwości. Jest faktem

bezspornym, iż Augustyn R. został powołany do pełnienia funkcji Prezesa w firmie "A." sp. z o.o. i otrzymywał z tej racji wynagrodzenie. Nie budzi również wątpliwości okoliczność, że umowa o pracę, na podstawie której wypłacano mu wynagrodzenie była od początku nieważna. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma przeszkód do tego, aby - tak, jak to uczyniły organy podatkowe - przyjąć, że przychody z działalności wykonywanej osobiście przez członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obejmują także wynagrodzenie otrzymane w związku z pełnieniem funkcji na podstawie samego tylko aktu ustanowienia, bez nawiązania odrębnego stosunku zatrudnienia /tak pracowniczego, jak i niepracowniczego/. Ten sposób interpretacji art. 13 pkt 7 u.p.d.f. koresponduje - co trafnie wyeksponował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - z treścią art. 195 par. 3 Kh. Miał również rację sąd administracyjny pierwszej instancji przyjmując, że dopiero w razie wykazania, iż istnieje prawnie skuteczna umowa pozwalająca na zakwalifikowanie określonego w art. 13 pkt 7 u.p.d.f. przychodu jako innego źródła bądź innej kategorii przychodów z działalności wykonywanej osobiście prowadziłoby do wyłączenia zastosowania powołanego przepisu. Ponieważ skarżący nie wykazał okoliczności dających podstawę do tego wyłączenia, dokonaną kwalifikację należało uznać za prawidłową. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej istniał też tytuł prawny do dokonywania wypłat na rzecz skarżącego /ustanowienie do pełnienia funkcji prezesa/. Nie sposób podważyć także tezę zawartą w uzasadnieniu podjętego wyroku, iż brak prawnie skutecznej umowy o pracę /zawarcie jej niezgodnie z przepisami Kh/ dyskwalifikuje uzyskane przychody jako kategorię prawa podatkowego, jeśli zostały one rzeczywiście otrzymane i podlegały zaliczeniu do innego - niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. - źródła przychodu, nawet wtedy, gdy wydatki stanowiące przychód nie stanowią kosztów uzyskania przychodów innego podatnika /drugiej strony umowy/.

Co do kwestii kosztów uzyskania przychodów to wystarczy zaznaczyć, że jak prawidłowo uznał sąd administracyjny pierwszej instancji, jeśli opodatkowaniu podlega nie dochód, lecz przychód, kategoria kosztów staje się podatkowo "obojętna" - element ten nie jest uwzględniany dla potrzeb wymiaru. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż ponieważ ustawodawca nie określił kosztów uzyskania przychodów z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.f., ani w formie zryczałtowanej ani innej formie, element kosztów nie występuje. Nie przeczy to bynajmniej tezie autora skargi kasacyjnej, że opodatkowanie następuje na zasadach ogólnych /s. 4 skargi kasacyjnej/. Za pozbawione racji trzeba zatem uznać rozumowanie, że skoro nieprzewidziane ryczałtowej formy ustalania kosztów dla określonej kategorii przychodów, to zachodzi konieczność ich rozliczania "w oparciu o regułę podstawową" /co czyniłoby dopuszczalnym potrącenie "kosztów rzeczywiście poniesionych"/ - s. 4 skargi kasacyjnej. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.