Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 817/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.2, art.43 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3,
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 12,
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art. 21 par. 3, art. 70 par.1, art. 70 par. 4, art. 70 par. 8, art. 122, art. 191,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 par.4, art. 145 par. 1 pkt 1 , art. 151,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia del. WSA Grażyna Staniszewska Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 153/11 w sprawie ze skarg A. M. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z 9 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 153/11 oddalił skargi A. M. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2003 r.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy:

Decyzjami z [...] listopada 2010 r Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w sprawie określenia A. M. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2003 r.

Z poczynionych w sprawie ustaleń wynikało, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą S. w zakresie sprzedaży detalicznej oleju napędowego, od którego nie odprowadzono podatku akcyzowego. W związku z powyższym, mając na uwadze art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: ustawa) organ ustalił, że to na skarżącej ciąży obowiązek podatkowy w akcyzie.

Uzasadniając wydane decyzje Dyrektor Izby Celnej w K. powołał się na art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy oraz § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. z 2002 r., Nr 27, poz. 269 ze zm., dalej: rozporządzenie). Stwierdził, że materiał dowodowy dawał wystarczające podstawy do wysunięcia wniosku, że podatniczka sprzedawała olej napędowy, którego dostawcami były podmioty niezarejestrowane, jako podatnicy podatku akcyzowego i nie płacące tego podatku. Powyższe potwierdza postępowanie dowodowe, które wykazało, że firmy, od których skarżąca rzekomo nabywała wyroby akcyzowe, w rzeczywistości albo nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego, albo nie miały wiedzy na temat, czy i kto zapłacił podatek akcyzowy na wcześniejszych etapach obrotu paliwem. Ponadto przypadki zaginięcia dokumentacji finansowo-księgowej, a także występowanie osób podających się, jako właściciele firm dostarczających olej napędowy do S. w roli "figurantów", których działania nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, dały organowi uzasadnioną podstawę, aby stwierdzić fakt nielegalnego handlu wyrobami akcyzowymi.

Organ odwoławczy wskazał, że skarżąca nie posiadała wiedzy na temat funkcjonowania firmy, nie potrafiła nic powiedzieć na temat zakupu i sprzedaży paliwa, a także odnośnie podmiotów biorących udział w transakcjach. Podkreślił, że skarżąca nie wykazała się żadną inicjatywą udowodnienia okoliczności na swoją obronę. Tylko organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe, przesłuchały strony, uwzględniły dowody zgromadzone przez Prokuraturę oraz przeprowadziły czynności sprawdzające u kontrahentów podatniczki. Analizowały ponadto dołączoną do akt sprawy opinię biegłego Sądu Okręgowego w K., który stwierdził, że produkty, jakimi obracali dostawcy podatniczki, takie jak Flonaft i Metalchron, zmieszane z wysokiej klasy olejem napędowym mogą nadawać się do zasilania silników z zapłonem samoczynnym.

Organ II instancji zauważył, że w sprawie nie występuje przedawnienie zobowiązania podatkowego, bowiem 22 października 2008 r. doręczono podatniczce tytuły wykonawcze, dokonano skutecznych zajęć rachunków bankowych, jak również dokonano wpisu wierzyciela do księgi wieczystej. Zaistniały zatem przesłanki z art. 70 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012, poz. 749; dalej: Op) skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalając skargę stwierdził, że nie znajduje podstaw do jej uwzględnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegały czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwane "wyrobami akcyzowymi". Natomiast art. 35 ust. 1 pkt 1-3 tej ustawy określał, że obowiązek podatkowy spoczywał m.in. zarówno na producencie wyrobów akcyzowych, importerze wyrobów akcyzowych, jak i sprzedawcy tych wyrobów. Zakres podmiotowy wynika jednak z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. W ocenie Sądu, sposób interpretacji tego przepisu nie powinien budzić wątpliwości. Nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych nie podlega zasadniczo opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wynika to z jednofazowego opodatkowania tym podatkiem, przejawiającego się w obowiązku zapłaty akcyzy już na pierwszym szczeblu obrotu danym towarem. Każda następna transakcja dotycząca danego towaru nie powinna podlegać opodatkowaniu akcyzą. Obowiązek uiszczenia akcyzy przez nabywcę i posiadacza towaru dotyczy wyłącznie takich sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie osoby dostawcy wyrobów akcyzowych zobowiązanego do rozliczenia podatku.

W ocenie Sądu I instancji przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwala na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Wynika z niego, że skarżąca nabywała paliwo silnikowe niewiadomego pochodzenia. Na fakturach widniały, co prawda adnotacje o odprowadzeniu podatku akcyzowego, jednak były one całkowicie dowolne i niepotwierdzone. Nie przedstawiono żadnych dowodów, które potwierdzałyby, że paliwo wskazane na fakturach pochodziło z legalnego źródła. Podatniczka nie interesowała się prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, nie znała kontrahentów, nie dołożyła należytej staranności w weryfikacji wiarygodności i uczciwości dostawcy paliwa.

Odnosząc się do art. 122 Op Sąd stwierdził, że nie ma on bezwzględnego charakteru, bowiem organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd powołał się na obszerne orzecznictwo w tym przedmiocie, które jednoznacznie wskazuje, że obowiązek wskazania okoliczności potwierdzających fakt odprowadzenia podatku akcyzowego we wcześniejszych etapach obrotu spoczywa na osobie, która wywodzi, że podatek był już faktycznie zapłacony.

W ocenie Sądu charakterystyczne dla prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów występujących w obrocie prawnym. Faktura dokumentująca nabycie towaru jest podstawą korzystania ze zwolnienia w podatku akcyzowym pod warunkiem, że wskazuje na faktyczne uiszczenie podatku akcyzowego. Należy zatem stwierdzić, że fikcyjne faktury, które nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarem, nie mogą stanowić dowodu zapłaty akcyzy. Za podmiot fikcyjny należy uznać podmiot nieistniejący oraz taki, który jest formalnie zarejestrowany, ale nie realizuje faktycznego obrotu towarem.

W takim przypadku należy uznać, że podatek akcyzowy nie był odprowadzony zgodnie z prawem a organy miały podstawę do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym obciążającego w sprawie skarżącą.

Sąd I instancji odniósł się także do zarzutu przedawnienia, oceniając w tym zakresie ustalony stan faktyczny. Z akt administracyjnych wynika, że wydane zostały tytuły wykonawcze obejmujące należności w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r. Na ich podstawie zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne połączone z zajęciem rachunków bankowych podatnika, o czym skutecznie go poinformowano. Nadto uzyskano zabezpieczenie wierzytelności poprzez ustanowienie hipoteki. Zgodnie z art. 70 § 1 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże Sąd wskazał na § 4 tego przepisu, który mówi o przerwaniu biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Ponadto z § 8 powyższego przepisu wynika, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu. Sąd podzielił stanowisko organu, iż nie ma znaczenia dla przerwania biegu przedawnienia to, czy zastosowanie środka egzekucyjnego nastąpiło w oparciu o tytuł wykonawczy następnie uchylony w toku postępowania sądowego, czy też nie. Zastosowany środek egzekucyjny dotyczy bowiem danego zobowiązania, w tym przypadku zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., powstałego z mocy prawa, a nie powstałego na podstawie decyzji. Ponadto przytoczony przepis art. 70 § 4 ustawy nie różnicuje skutków zastosowania środka egzekucyjnego od tego, na jakiej podstawie wystawiono tytuł wykonawczy stanowiący podstawę do zastosowania wspomnianego środka, a w szczególności nie różnicuje skutku od tego, czy decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego była ostateczna, nieostateczna, utrzymała się w toku postępowania, czy też została uchylona. Stąd wywód, iż czynność egzekucyjna dokonana na podstawie tytułu wykonawczego wydanego na podstawie uchylonej decyzji nie powoduje przerwania biegu terminu przedawnienia, Sąd uznał za chybiony.

A. M. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie, przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K. oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi w części, która odnosi się do przedmiotu sprawy w okresie listopada i grudnia 2003 r., dotyczącej opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów Flonaft i Metalchron zarzuciła:

1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 170 ze zm.; dalej: ppsa) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów: art. 133 § 1, 141 § 4, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/, art. 3 § 1 ppsa w zw. z art. 122, 187 § 1 i art. 191 Op poprzez:

- uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, a mianowicie pominięcie kwestii przeznaczenia olejów Flonaft i Metalchron na cele inne niż napędowe, w tym także nie odniesienie się do innych zarzutów sformułowanych w skardze a związanych z powyższą kwestią, a także brak ujawnienia intencji w uzasadnieniu, dla których stanowisko w sprawie przeznaczenia ww. olejów, w tym pogląd, co do wykładni przepisów prawa materialnego, jak również sposób ich zastosowania, wyrażone w zaskarżonych decyzjach organu II instancji, zostało przez Sąd pierwszej instancji uznane za zgodne z prawem, co powoduje, że nie można wykluczyć, iż kontrola sądowa nie wzięła pod uwagę wielu okoliczności faktycznych i prawnych, co mogło istotnie rzutować na wynik sprawy;

- przyjęcie przez Sąd jedynie fragmentu zgromadzonego materiału dowodowego i pominięcie stwierdzonych przez organy podatkowe okoliczności faktycznych związanych z tym, jakie było przeznaczenie wyrobów Flonaft i Metalchron nadane przez producenta, w tym dowodów takich jak karty charakterystyki ww. wyrobów, mających swój wyraz w aktach sprawy. Okoliczności te mają kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy z punku widzenia przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, z uwagi na ich odniesienie do kwestii przeznaczenia wyrobów, jako podstawowej przesłanki rzutującej na to, czy sprzedaż tego rodzaju wyrobów podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co powoduje, że nie można wykluczyć, iż kontrola sądowa skarżonych decyzji dokonana przez Sąd pierwszej instancji nie wzięła pod uwagę ww. okoliczności.

- przyjęcie przez Sąd I instancji, jako podstawy rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe jakoby przeznaczeniem olejów Flonaft i Metalchron były cele napędowe, które to ustalenia nie odpowiadają zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, w tym pozostają w sprzeczności z kartami charakterystyki ww. wyrobów, z których wynika, że wyroby te zostały przez producenta przeznaczone na cele inne niż napędowe;

2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa poprzez naruszenie przepisów prawa materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów:

- art. 34 ust. 1 ustawy w zw. z poz. 1 załącznika nr 6 oraz art. 35 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, poprzez przyporządkowanie błędnie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego odnośnie przeznaczenia olejów Flonaft i Metalchron, które według organów podatkowych były przeznaczone na cele napędowe, a co strona skarżąca podważa w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 ppsa, do ustalonej przez organy podatkowe, a niekwestionowanej przez Sąd I instancji, normy prawnej w wyniku wykładni przepisów prawa materialnego art. 34 ust. 1 w zw. z poz. 1 załącznika nr 6 do ustawy, w konsekwencji czego wobec strony skarżącej niewłaściwie uznano, że mają do niej zastosowanie przepisy, które nakładają obowiązek podatkowy na osobę sprzedającą wyroby akcyzowe, podczas gdy strona skarżąca nie dokonywała sprzedaży wyrobów będących wyrobami akcyzowymi w rozumieniu art. 34 ust. 1 w zw. z poz. 1 załącznika nr 6 do ustawy,

- art. 34 ust. 1 w zw. z poz. 1 załącznika nr 6 do ustawy, poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, jako zgodnej z prawem, a zdaniem strony skarżącej jako błędnej, wykładni ww. przepisów, zaprezentowanej w skarżonej decyzji organu drugiej instancji, według której w stanie prawnym, którego dotyczy sprawa (rok 2003), przepis zawarty w poz. 1 załącznika nr 6 do ustawy obejmował swoją hipotezą również wyroby, które nie są przez producenta przeznaczone do celów napędowych, lecz ze względu na swoje właściwości potencjalnie mogą zostać użyte niezgodnie z tym przeznaczeniem w celach napędowych, co powoduje, że sprzedaż takich wyrobów podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów - zdaniem strony skarżącej - powinna prowadzić do wniosku, że przepis zawarty w poz. 1 załącznika nr 6 do ustawy obejmuje wyłącznie swoim zakresem wyroby przeznaczone przez producenta do celów napędowych, co oznacza w szczególności, że wyroby nieprzeznaczone przez producenta na cele napędowe, nawet jeżeli ich właściwości mogą sprawiać, że potencjalnie mogą służyć niezgodnie z ich przeznaczeniem do wykorzystania w celach napędowych, nie mieszczą się pod poz. 1 załącznika nr 6 do ustawy, co skutkuje tym, że ich sprzedaż ani żadna inna czynność mająca za przedmiot tego rodzaju wyroby, nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zaskarżonemu wyrokowi w części, która odnosi się do przedmiotu sprawy w okresie począwszy od stycznia do grudnia 2003 r. dotyczącej opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju napędowego skarżąca zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów postępowania na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa, art. 3 § 1 ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 21 § 3 Op, poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji stanu faktycznego, który organy podatkowe ustaliły w sposób niewystarczający z punktu widzenia istotnych kwestii mających znaczenie na gruncie stosowania przepisów art. 34 ust. 1 oraz art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy w zw. z § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, to jest w szczególności poprzez niewyjaśnienie dostatecznie tego, czy wskazani przez stronę skarżącą kontrahenci, którzy widnieli jako sprzedawcy na wystawionych na jej rzecz fakturach z tytułu sprzedaży oleju napędowego, byli rzeczywistymi dostawcami tego oleju, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż jeśli strona skarżąca wskazała rzeczywistych dostawców oleju napędowego na etapie obrotu poprzedzającym bezpośrednio dokonaną przez nią sprzedaż, to nie ciążył na niej obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, a organ podatkowy powinien w takim przypadku prowadzić postępowanie i dochodzić należności z tytułu podatku akcyzowego od tego właśnie wskazanego (ujawnionego) dostawcy, przez co organ podatkowy naruszył również art. 21 § 3 Op, wydając decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym skierowaną wobec strony skarżącej, co zaakceptował nietrafnie Sąd I instancji.

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię, tj. przepisów:

- art. 34 ust. 1 oraz art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy w zw. z § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, poprzez przyporządkowanie do wynikającej z ustalonej w drodze wykładni ww. przepisów normy prawnej przyjętego przez Sąd I instancji jak podstawę orzekania wadliwie ustalonego stanu faktycznego, co podnosi się w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 ppsa, w zakresie dotyczącym kontrahentów skarżącej z punktu widzenia kwestii faktycznej (dowodowej) związanej z ujawnieniem rzeczywistych dostawców oleju napędowego, co skutkować winno zwolnieniem skarżącej z odpowiedzialności za niezapłacony podatek akcyzowy i skierowania akcji dochodzenia należności budżetowej wobec ujawnionego dostawcy;

- art. 34 ust. 1 oraz art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy w zw. z § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, gdyż Sąd I instancji nietrafnie przyjął, że na mocy tych przepisów obowiązek zapłaty akcyzy nie ciąży na sprzedawcy tylko wówczas, gdy zostanie wskazany dostawca, przy czym Sąd I instancji wymaga, aby ujawnionym dostawcą był dostawca na pierwszym szczeblu obrotu danym wyrobem, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do odczytania normy prawnej, wedle której jeżeli sprzedawca wyrobu akcyzowego wskaże rzeczywistego dostawcę tego wyrobu na etapie obrotu poprzedzającym bezpośrednio jego sprzedaż (a nie tylko na pierwszym etapie związanym zwykle z dostawą dokonywaną przez producenta lub importera), to wówczas może uwolnić się od obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży ww. wyrobu.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały szerzej przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której kasator podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. z wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postepowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy wyznaczają przepisy prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności dokonał oceny zarzutu objętego podstawą wymienioną w art. 174 pkt 1 ppsa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że w świetle obowiązującego w tym zakresie stanu prawnego dla ustalenia, czy skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego istotne było ustalenie faktów związanych z tym, czy dokonywała ona sprzedaży wyrobów akcyzowych, nie uiszczając przy tym podatku akcyzowego, czy sprzedawane przez nią wyroby podlegały opodatkowaniu tym podatkiem i czy na jakimś wcześniejszym etapie taki podatek nie został zapłacony przez inny podmiot. Fakty pozwalające na udzielenie odpowiedzi na te pytania zostały w sprawie ustalone. Znajdują one odzwierciedlenie w motywach zaskarżonego wyroku, w którym także przedstawiono stanowisko organów obu instancji. W motywach uzasadnienia Sądu I instancji przede wszystkim wskazano, że w sprawie nie jest sporne to, że skarżąca dokonywała obrotu (zakup i sprzedaż) wyrobami akcyzowymi w postaci paliw płynnych (olejem napędowym i benzyną bezołowiową). Niewątpliwym także jest fakt, że podatniczka nie deklarowała ani też nie odprowadzała podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży paliw, których zakup potwierdzały faktury.

Objęcie skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży paliw płynnych, zgodnie z zasadą jednofazowości opodatkowania akcyzą, jest uzasadnione pod warunkiem stwierdzenia, że żaden z uczestników obrotu na wcześniejszym etapie nie odprowadził podatku akcyzowego od dokonywanych w odniesieniu do tego paliwa czynności.

Ustalenia w sprawie potwierdzają, że ww. dostawcy paliw nie opłacali (nie deklarowali) podatku akcyzowego. Powyższe wynika jednoznacznie z informacji uzyskanych od organów podatkowych, właściwych dla tych dostawców w przedmiocie podatku akcyzowego (także z zeznań świadków).

Prowadzone postępowanie wykazało, że na żadnym wcześniejszym etapie obrotu paliwami podatek akcyzowy nie został zapłacony i bez znaczenia w sprawie pozostaje fakt, iż potwierdzające zakup paliw faktury zawierały adnotację, że akcyza została zapłacona. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji, wymierzenie stronie podatku wynikało z faktu, że od paliwa, którym skarżąca obracała na wcześniejszym etapie obrotu, nie odprowadzono akcyzy.

Podjęte przez organy działania celem należytego wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy, w ramach których skorzystano m.in. z pomocy innych organów, dowiodły również, że skarżąca nie dokonywała zakupu paliwa. Wykazanie, że skarżąca dokonywała sprzedaży podlegających opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych, od których na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony podatek akcyzowy powoduje, że zasadnie zastosowano art. 35 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podkreślić należy, że na każdym z podmiotów wymienionych w art. 31 ust. 1 powyższej ustawy ciąży samoistny obowiązek podatkowy, co wynika zarówno z literalnej, jak i celowościowej wykładni tego przepisu. Wymienienie wśród podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy w art. 35 pkt 1, 3 oraz 5 ustawy zarówno producentów wyrobów akcyzowych, jak i sprzedawców wyrobów akcyzowych, a także nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej, wskazuje na zamiar ustawodawcy, którym było zapewnienie możliwości jak najszerszego i skutecznego pobrania tej daniny. Cechą charakterystyczną podatku akcyzowego jest jego jednofazowość oznaczająca możliwość jednokrotnego opodatkowania wyrobów akcyzowych bez względu na fazę obrotu. Podatek ten można więc pobrać w każdej wskazanej w powyższym przepisie fazie obrotu pod warunkiem, że nie został on pobrany w fazie wcześniejszej. Dodatkowo, jak już wcześniej była mowa, omawiany przepis nie wskazuje kolejności opodatkowania i bez znaczenia dla możliwości jego zastosowania pozostaje to, czy strona działała w dobrej czy w złej wierze, bądź czy miała świadomość, jakie jest pochodzenie paliwa.

Brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzutu skargi kasacyjnej wskazującego na naruszenie przez Sąd I instancji przepisu art.141 § 4 ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w uchwale składu 7 sędziów NSA sygn. akt. II FPS 8/09, stosownie do którego przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 ppsa), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie nie ma tego rodzaju uchybień. W motywach wyroku Sąd I instancji przedstawił bowiem opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji publicznej, przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, zarzuty podniesione w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd I instancji szczegółowo omówił także, dlaczego uznał, iż organy zebrały i oceniły materiał dowodowy w sposób prawidłowy, co umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej orzeczenia Sądu w kwestionowanym zakresie. Zarzutami naruszenia przepisów postępowania postawionymi w skardze kasacyjnej skarżąca stara się dowieść, że materiał dowodowy w tej sprawie nie został zebrany w sposób wyczerpujący oraz został wadliwie oceniony przez Sąd I instancji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Niewątpliwie część dowodów wykorzystanych przez organy w postępowaniu dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia była zgromadzona w innych postępowaniach. Dotyczy to m.in. analizy opinii biegłego L. K. oraz I. w K. w zakresie właściwości i składu wyrobów Flonaft i Metalchron, które mogły być wykorzystywane jako olej napędowy po wymieszaniu z wysokiej klasy olejem napędowym.

Pamiętać jednak należy, że dopuszczenie dowodu z materiałów zebranych w toku postępowania przygotowawczego, czy w toku postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe jest prawnie dopuszczalne z mocy art. 180 i art. 181 Op. W postępowaniu prowadzonym w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej i dotyczącym podatku akcyzowego nie obowiązuje zasada bezpośredniości postępowania dowodowego i dopuszczalne jest skorzystanie z dowodów, przeprowadzonych przez inny organ, w innym postępowaniu. Ponadto stwierdzić należy, że w sprawie strona wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała, aby zachodziła konieczność powtórzenia dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach i włączonych do materiału dowodowego w tej sprawie, a w szczególności nie wykazała, że czynności te są niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w konfrontacji z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. Samo powołanie się na zasadę bezpośredniości przeprowadzenia dowodu zeznań świadka jest niewystarczające (v. wyrok NSA z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07 niepubl.; wyrok NSA z 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07 niepubl.).

Jednocześnie stwierdzić należy, że strona wnosząca skargę kasacyjną ograniczyła się do powołania przepisów prawa dotyczących zasady czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania, nie wskazując przy przeprowadzaniu którego z dowodów i w jaki sposób zasada ta została naruszona.

Zakres prowadzonego postępowania dowodowego wyznacza zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. W niniejszej sprawie przepisem tym jest art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Działania podjęte przez organy nie potwierdziły, że podatek akcyzowy został pobrany we wcześniejszej fazie obrotu paliwami sprzedawanymi przez stronę skarżącą, do których odnosiły się sporne faktury zakupu. Strona skarżąca na powyższą okoliczność nie przedstawiła żadnych dowodów. Przeprowadzone postępowanie nie doprowadziło też do ustalenia ani producenta, ani importera paliwa, gdyż kontrahenci skarżącej nie wskazali żadnego legalnego źródła zakupu paliw.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzone przez organy i zaakceptowane przez Sąd I instancji postępowanie dowodowe w sposób wyczerpujący wykazuje zaistnienie przesłanek do zastosowania art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Z powyższych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie jest uzasadniona i dlatego na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa.