Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 43/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1983 nr 105 poz 1 art. 112, art. 115, art. 129, art. 131
law: ROZPORZĄDZENIE RADY (EWG) NR 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 30 ust. 2 lit. a, art. 221 pkt 3
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 122, art. 173 par. 1, art. 180, art. 187 par. 1, art. 188, art. 194 par. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant Starszy specjalista Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 2 marca 2011 r. sprawy ze skargi F.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

F.K. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, kwoty podatku akcyzowego, kwoty podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej w związku ze stwierdzeniem usunięcia spod dozoru celnego oleju napędowego wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty.

W toku postępowania w sprawie organy ustaliły, że w ramach prowadzonej w 2005 r. działalności gospodarczej Przedsiębiorstwo A F.K. wykonywało przewozy osób autokarem marki Bova o nr rej. "[...]", przekraczając granicę Unii Europejskiej przez przejście graniczne w G., co związane było z obsługą międzynarodowych połączeń autokarowych.

Świadcząc powyższe usługi, F.K. zatrudniał kierowcę Z.Ł., który wwoził na teren kraju olej napędowy znajdujący się w standardowym zbiorniku. Paliwo to zwolnione było od cła na podstawie art. 112 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.Urz. WE L 105 z 23.04.1983 ze zm.), z zastrzeżeniem, że nie może ono być usunięte z pojazdu i przechowywane, za wyjątkiem okresu ich niezbędnych napraw, bądź też odstąpione odpłatnie lub nieodpłatnie przez osobę przewożącą zwolniony towar.

W ramach dozoru celnego nad towarami zwolnionymi od cła funkcjonariusze celni sporządzali protokoły, w których zapisywali ilości wywożonego i przywożonego na obszar Wspólnoty paliwa w oparciu o deklarację kierującego pojazdem. Spisywali też stan licznika przejechanych kilometrów, zaś zgodność zapisów potwierdzał zarówno kontrolujący, jak i kierowca autokaru. W oparciu o dane dotyczące ilości przywożonego i wywożonego paliwa oraz ilości przejechanych w tym czasie kilometrów, organ celny sprawdzał tym samym wykorzystanie zwolnionego od cła paliwa przez przedsiębiorcę.

W wyniku analizy protokołów z przeprowadzonych kontroli Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że nastąpiło usunięcie paliwa ze zbiornika pojazdu, w związku z czym postanowieniami z dnia "[...]" wszczął postępowania w przedmiocie naruszenia warunków zwolnienia od należności celnych i podatkowych w związku z usunięciem spod dozoru celnego paliwa wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty w dniach 3, 5 i 7 listopada 2005 r. Mając na uwadze dane wynikające z protokołów kontroli celnej oraz wyliczenia zużytego na terenie kraju przez autokar oleju napędowego, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]" określił datę powstania długu celnego, kwotę podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Celnej, utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji, powołał brzmienie art. 115 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83. Sporządzone w chwili zgłoszenia celnego protokoły organ odwoławczy uznał za dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Na podstawie zawartych w nich danych oraz norm zużycia oleju napędowego podanych przez stronę ustalił ponadto, że znajdujące się pod dozorem celnym paliwo wprowadzone na obszar celny Wspólnoty w w/w dniach, zostało zużyte zgodnie z przeznaczeniem jedynie w części. W wyniku usunięcia pozostałego paliwa spod dozoru celnego powstał zaś obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego (art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), podatku od towarów i usług (art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz opłaty paliwowej (art. 37h ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych, Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2571 ze zm.).

Przy wyliczaniu należności z tego tytułu organ uwzględnił podaną przez stronę w piśmie z dnia 29 marca 2010 r. normę zużycia paliwa w trasie w wysokości 47 l/100 km w trasie oraz zużycia na ogrzewanie w wysokości 16 l/h. Ponadto przyjął normę spalania na biegu jałowym w wysokości 12 l/h. Jak wskazał organ, do wyliczeń przyjęto podane przez stronę wartości, pomimo iż znacznie przekraczały one normy wynikające z informacji porównawczych uzyskanych od przewoźników krajowych, które wskazywały na zużycie paliwa w trasie przez autokary marki Bova, w zależności od wieku, w wysokości od 25,2 do 31 l/ 100 km.

Uwzględniając normy zużycia paliwa podane przez stronę oraz długość trasy pomiędzy wjazdem do RP a wyjazdem z RP, Dyrektor Izby Celnej ustalił, że strona usunęła spod dozoru celnego łącznie 880 l paliwa wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty w dniach 3, 5 i 7 listopada 2005 r.

Określając wysokość należności celnych, obliczono wartość celną towaru zgodnie z art. 30 ust. 2 lit. a rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. WE L 302

z 19 października 1992 r., s. 1 ze zm.), tj. w oparciu o wartość transakcyjną identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Za cenę 1 litra paliwa przywiezionego z Rosji przyjęto najniższą wartość wynikającą z dostępnych materiałów porównawczych, tj. rachunku zakupu paliwa w Rosji z dnia 18 listopada 2005 r. Jak wskazał organ odwoławczy, organ I instancji, dokonując obliczeń należności celnych i podatkowych, na str. 10 decyzji w pkt 2 popełnił omyłkę pisarską, wpisując ilość usuniętego paliwa w wysokości 307 l, zamiast 267 l, jednakże omyłka ta nie miała wpływu na wynik sprawy, ponieważ w sentencji decyzji określono powyższe należności w prawidłowej wysokości.

Dyrektor Izby Celnej podniósł, że kierowca autokaru, jako pracownik przewoźnika działa w jego imieniu i na jego rzecz. Skutki działania kierowcy obciążają więc przewoźnika. Zgodnie z zasadą ryzyka pracodawcy (tzw. ryzyko osobowe), to on obciążony jest skutkami niewłaściwego doboru pracowników i zmuszony jest ponosić straty wynikłe wskutek ich niezaradności i braku należytego przygotowania do pracy (L. Florek, T. Zieliński, Prawo pracy, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004). Racjonalnie planujący działalność gospodarczą przedsiębiorca, który regularnie wykonuje kursy na trasach związanych z przekraczaniem granicy obszaru celnego Wspólnoty, powinien tak zorganizować tę działalność, aby była ona prowadzona zgodnie z obowiązującymi przepisami. W sytuacji systematycznego przekraczania granicy należy dysponować danymi umożliwiającymi prawidłowe dokonywanie zgłoszeń celnych przewożonego towaru. Ze względu na fakt, że strona nie zwróciła się o weryfikację zgłoszeń celnych, ani nie przedstawiła dowodów potwierdzających, iż wprowadziła i wyprowadziła z obszaru celnego Wspólnoty inne ilości paliwa niż widniejące w protokołach, organ uznał, że nie było podstaw, by odmówić wiarygodności tym dokumentom.

Odnosząc się do twierdzeń strony o nie zachowaniu odpowiednich procedur przy określaniu ilości paliwa oraz wprowadzeniu fikcyjnych danych do protokołów kontroli celnej, organ wskazał, że ustawodawca nie nałożył na organ obowiązku dokonywania kontroli każdego zgłoszenia celnego w chwili jego przyjęcia. Wprowadzanie takiego obowiązku spowodowałoby znaczne spowolnienie odpraw i wzrost formalności. Kwestionując ilości paliwa podane w protokołach, strona winna była złożyć wniosek o weryfikację zgłoszenia celnego. Za bezzasadne organ uznał również zarzuty dotyczące nieuwzględnienia czasu oczekiwania autokaru na granicy.

Dyrektor Izby Celnej uznał za bezzasadne również twierdzenia strony w kwestii oceny dowodu z zeznań kierowcy pojazdu. Jak wskazał, świadek potwierdził autentyczność podpisów złożonych na okazanych mu protokołach, jak również prawdziwość danych zawartych w tych protokołach.

Chybione, w ocenie organu, były także zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze strona, wnosząc o uchylenie decyzji organu II instancji, zarzuciła jej naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, jak również naruszenie art. 221 pkt 3 Wspólnotowego Kodeksu celnego.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że poważnym błędem organów obu instancji było określenie norm spalania paliwa na podstawie informacji różnego rodzaju firm przewozowych, które nie uchwyciły charakterystyki jazdy. Firmy przewozowe przedstawiły informacje związane z jazdą autokarów w trasie, gdzie spalanie jest o wiele mniejsze, niż w przypadku pojazdu, który porusza się w cyklu miejskim. Przekraczając granicę właśnie pojazd zmuszony był poruszać się w takim cyklu, ponieważ granica państwa jest położona tuż na skraju miasta G.

Strona zarzuciła, że z niewiadomych przyczyn organy obu instancji odmówiły mocy dowodowej jej wyjaśnieniom, mimo że od samego początku twierdziła, iż autokar, przekraczając granicę, zmuszony był oczekiwać w wielogodzinnych kolejkach. Nie dopuściły również dowodu z zeznań kierowców autokaru, którzy potwierdziliby powyższą okoliczność. Dokumenty urzędowe – protokoły czasu oczekiwania na granicy są prefabrykowane w celu podniesienia statystyk pracy funkcjonariuszy celnych. To zaś prowadzi do wniosku, że organy celne w sposób niewłaściwy ustaliły ilość paliwa usuniętego spod dozoru celnego.

Podnosząc z kolei zarzut nieprawidłowego sporządzenia protokołów z kontroli celnej, strona zwróciła uwagę, że zgodnie z Zarządzeniem nr 43 Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2003r. w sprawie wprowadzenia instrukcji kancelaryjnej i rzeczowego wykazu akt oraz instrukcji w sprawie organizacji i zakresu działania archiwów zakładowych w izbach celnych i składnic akt w urzędach celnych oraz zasad postępowania z materiałami archiwalnymi i dokumentacją niearchiwalną w administracji celnej, protokoły z przeprowadzonej kontroli celnej powinny być podpisane w sposób czytelny, a ponadto powinny być opatrzone pieczęcią. Organ II instancji sam przyznał, że powinna być to pieczęć "Polska – Cło". Jednak, w analizowanych protokołach nie występuje nigdzie taka forma pieczęci.

Protokoły z kontroli celnej zostały ponadto sporządzone z naruszeniem art. 6ze ustawy o Służbie Celnej oraz art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutu dotyczącego zapisu protokołów w kwestii "ilości paliwa stwierdzonej". Analizując ich treść, skarżący doszedł do wniosku, iż ilość paliwa przewożonego w zbiornikach kontrolowanego autobusu była po deklaracji weryfikowana. Z protokołów wynika bowiem, że w każdym przypadku nastąpiła kontrola lub rewizja zbiornika paliwa pojazdu. Jednak nie podano sposobu tej weryfikacji oraz użytych w tym celu narzędzi pomiarowych, ani ich legalizacji. Brak również wzmianki przez kogo taka kontrola, czy rewizja została dokonana i czy osoba ta posiadała odpowiednie kwalifikacje do przeprowadzania w powyższym zakresie kontroli. Organy powinny również ustalić, czy w danym przypadku była dokonywana kontrola, czy też rewizja, ponieważ te pojęcia nie są tożsame i rodzą inne skutki procesowe.

Strona, powołując się na treść rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93, rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 oraz rozdziału 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. Nr 94, poz. 902 ze zm.), zakwestionowała uznanie przez organ, że protokoły były sporządzane przez funkcjonariuszy celnych na okoliczność ustnego zgłoszenia celnego. W jej ocenie, protokoły te w rzeczywistości były sporządzane na okoliczność prowadzonych kontroli celnych, na co wskazuje również ich nazwa: "Protokół z przeprowadzonej kontroli celnej". Skoro zatem była prowadzona kontrola na miejscu, winien być również sporządzony protokół w określonej przez prawo formie wraz z pouczeniem o możliwości wniesienia do niego uwag i zastrzeżeń. Nieprzestrzeganie przez organ tych zasad skutkowało tym, iż skarżący nie miał możliwości odniesienia się co do sposobu i wyników kontroli, co stanowiło o naruszeniu zasady zaufania obywateli do organów państwa i możliwości podjęcia obrony swych praw.

Skarżący zarzucił, iż poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów postanowieniem z dnia "[...]" organ uniemożliwił stronie wykazanie braków formalnych kontroli celnej. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, wskazano, że organ nie dał możliwości przeprowadzenia kontrdowodu przeciwko dokumentom stanowiącym podstawę określenia należności.

Strona podniosła ponadto, że niepisaną praktyką na przejściu granicznym G. – G., było zmuszanie kierujących pojazdami do podpisywania deklaracji, których treść była zasugerowana przez celników w zamian za obietnicę skrócenia czasu oczekiwania na przejazd przez granicę państwa. Okoliczność tę mogą potwierdzić wszyscy kierujący pojazdami, którzy byli kontrolowani przez funkcjonariuszy.

Końcowo strona podniosła zarzut przedawnienia długu celnego w związku z upływem określonego w art. 221 pkt 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego 3 – letniego terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych, co potwierdza wyrok TSUE z dnia 17 czerwca 2010 r. w sprawie C-75/09.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym stosownie do treści § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przeprowadzone w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem postępowania w sprawie było określenie należności przywozowych w związku z usunięciem spod dozoru celnego paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu przekraczającego granicę Wspólnoty Europejskiej i naruszeniem przesłanek zwolnienia tego paliwa z należności przywozowych na podstawie art. 112 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83. Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy wynikało, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób regularnie przekraczał granicę Wspólnoty z Rosją przez przejście graniczne w G. Podstawę rozstrzygnięcia organów celnych stanowiło stwierdzenie znacznych różnic pomiędzy ilością paliwa zadeklarowaną w czasie wjazdu do RP i w czasie wyjazdu z RP. Jak obliczył organ I instancji, w odniesieniu do paliwa wprowadzonego na podstawie zgłoszeń celnych dokonanych w dniach 3, 5 i 7 listopada 2005 r., różnica ta wynosiła 880 l paliwa. Uwzględniając powyższe, organ I instancji wszczął z urzędu postępowania w sprawie usunięcia spod dozoru celnego paliwa objętego poszczególnymi zgłoszeniami celnymi. W toku prowadzonego postępowania zgromadził dowody w postaci: wyjaśnień strony w zakresie norm spalania paliwa przez pojazd oraz informacji na temat czasu postoju autokarów na granicy. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organy I i II instancji powołały się przede wszystkim na znaczenie zgłoszeń celnych dokonanych przez działającego w imieniu strony pracownika oraz niepodjęcie przez stronę skarżącą działań w kierunku weryfikacji tych zgłoszeń do czasu wszczęcia postępowania w sprawie. Zatem punktem wyjścia dla ustaleń organów oraz przeprowadzonych przez nich wyliczeń należności przywozowych były wynikające z protokołów z kontroli celnej, zadeklarowane przez pracowników skarżącego, dane dotyczące ilości paliwa przy wjeździe i wyjeździe z RP. Argumentacja skargi zmierzała natomiast do podważenia mocy dowodowej zebranych w sprawie protokołów z kontroli celnej oraz zastosowanego przez organ sposobu obliczenia należności przywozowych i przyjętych w tym celu norm zużycia paliwa przez pojazd.

Sąd nie podzielił prezentowanego przez skarżącego stanowiska w kwestii znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy zgłoszeń celnych dokonanych w jego imieniu przez pracownika przy przekraczaniu granicy obszaru celnego Wspólnoty. W ocenie Sądu, nie można czynić organom zarzutu z tego powodu, iż przyjęły ilość paliwa według deklaracji zgłaszającego, działającego w imieniu skarżącego. Sąd zaakceptował w całości wywody decyzji organu odwoławczego (str. 13 decyzji) odnoszące się do kwestii odpowiedzialności przedsiębiorcy za skutki działania pracownika w jego imieniu. Wskazać można by również w tym zakresie na utrwaloną linię orzecznictwa sądowego, zgodnie z którą to przedsiębiorca jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą ponosi wszelkie ryzyko z nią związane (wyrok NSA z dnia 6 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1934/04, wyrok NSA z dnia 15 marca 2006 r., sygn. akt OSK 627/05, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W zakres tego ryzyka wpisana jest m.in. odpowiedzialność za podejmowane decyzje związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym również wybór osób, którymi przedsiębiorca posługuje się przy jej wykonywaniu, np. wybór pracownika.

Na aprobatę, w ocenie Sądu, zasługuje również konstatacja organu II instancji, że za prawidłowe złożenie zgłoszenia celnego odpowiada zgłaszający, a nie organ celny (s. 14 decyzji), w związku z czym nie może on przerzucać na organ konsekwencji ewentualnego nieprawidłowego zadeklarowania danych stanowiących podstawę określenia należności publicznoprawnych. Tylko tytułem wyjaśnienia, wskazać należy, ze nasuwa się w tym aspekcie wniosek o podobieństwie mechanizmu zgłoszenia celnego do zasad opodatkowania opartych na systemie samoobliczenia zobowiązania podatkowego w deklaracji podatkowej np. w podatku od towarów i usług. Tak jak w przypadku zobowiązań podatkowych organ podatkowy co do zasady nie kwestionuje wykazanej przez podatnika wysokości zobowiązania podatkowego, gdy ta nie rodzi jakichkolwiek podejrzeń o jej zaniżeniu, tak samo w przypadku przyjęcia zgłoszenia celnego organ celny nie ma obowiązku każdorazowego badania zadeklarowanych w nim ilości przewożonego towaru. Może natomiast podjąć stosowne działania w sytuacji powzięcia wątpliwości co do jego rzetelności.

Niezrozumienie przez stronę powyższych zasad mogło poniekąd wynikać z błędnego zatytułowania protokołów sporządzanych na okoliczność przyjęcia ustnego zgłoszenia celnego jako "protokołów z kontroli celnej". Jak wynika z treści skargi (s. 4) to właśnie na podstawie literalnej nazwy protokołów skarżący wysnuwa wniosek o przeprowadzeniu kontroli celnej, a w dalszej kolejności – o niedochowaniu przez organ obowiązków związanych z prowadzeniem tej kontroli, m.in. w zakresie pouczenia kontrolowanego o możliwości wniesienia uwag i zastrzeżeń. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że zakres postępowania w sprawie został wyznaczony przez przepisy prawa wspólnotowego tj. przede wszystkim powołanego wyżej rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83. Art. 129 tego rozporządzenia nakłada na państwa członkowskie obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych środków zmierzających do zapewnienia, że towary zwolnione z należności nie będą wykorzystywane w żaden inny sposób, niż na warunkach określonych w rozporządzeniu. Z art. 131 tego aktu można natomiast wywieść, że ciężar dowodu spełnienia warunków zwolnienia spoczywa na podmiocie korzystającym ze zwolnienia. Organy celne zasadnie wskazały, że przy zwolnieniu środków przewozowych i paliwa w zbiornikach fabrycznie zamontowanych w tych pojazdach od należności przywozowych, ustawodawca wspólnotowy odstąpił też od wymogu dokonywania przez osoby nimi kierujące sformalizowanych zgłoszeń celnych. Stąd kwestionowane protokoły, aczkolwiek nazywane "protokołami z przeprowadzonej kontroli celnej" w istocie są protokołami potwierdzającymi przyjęcie ustnego zgłoszenia celnego co do ilości przywożonego na obszar celny Wspólnoty w zbiorniku konkretnego autobusu, w określonym dniu. Dane w nich zawarte, potwierdzone podpisami zarówno kierującego pojazdem, jak i funkcjonariusza organu celnego, stanowiły podstawę do odpowiedniej analizy odnośnie przestrzegania warunków zwolnienia przez przedsiębiorcę. Danych tych przyjmujący zgłoszenie funkcjonariusz celny nie zakwestionował. Nie zakwestionowała ich również sama strona skarżąca. Z akt sprawy nie wynika bowiem, by przed wszczęciem postępowania w sprawie podjęła jakiekolwiek działania w kierunku weryfikacji przedmiotowych zgłoszeń celnych. Przypomnieć w związku z tym należy, że zgłoszenie celne zostało dokonane przez pracowniku w imieniu samej strony, a zatem podważenie na tym etapie danych w nim ujętych nie może nastąpić – jak chciałaby strona skarżąca – w każdy dowolny sposób, np. poprzez wskazywanie na wywieranie presji przez funkcjonariuszy celnych na zgłaszającym, czy też wielogodzinne oczekiwanie w kolejkach na granicy państwa. Reasumując, celem postępowania nie było zakwestionowanie zgłoszeń celnych, gdyż sama analiza ilości paliwa wykazanych w zgłoszeniach celnych czyniła uzasadnionym wniosek o usuwaniu go spod dozoru celnego.

Sąd podzielił stanowisko organów w kwestii zarzutów dotyczących protokołów sporządzanych w związku z przekroczeniem granicy Wspólnoty. W odniesieniu do zarzutu, iż przedmiotowe protokoły powinny zostać opatrzone pouczeniem o możliwości wniesienia do nich zastrzeżeń i wyjaśnień, wskazać należy, że źródło tego obowiązku strona upatruje w stwierdzeniu, że protokoły zostały sporządzone na okoliczność przeprowadzenia kontroli celnej. Skoro, jak już wyżej podkreślono, protokoły zostały sporządzone w związku z przyjęciem zgłoszenia celnego, a przepisy prawa wspólnotowego nie formułują szczególnych wymogów dla tej czynności, przyjąć należy, że do obowiązków organu nie należy informowanie strony o możliwości ewentualnej weryfikacji ilości paliwa zgłoszonych przez jej pracownika. Przeciwnie, to w interesie strony leżało zawiadomienie organu o stwierdzonych przez nią nieprawidłowościach i niezgodności podanych przez kierowcę ilości paliwa z rzeczywistymi. Strona musi mieć bowiem świadomość, że przeprowadzona przez organy na obecnym etapie postępowania ocena wiarygodności podnoszonych przez skarżącego twierdzeń uwzględnia również takie okoliczności jak: niepodjęcie przez niego ewentualnych czynności w kierunku weryfikacji zgłoszeń celnych bezpośrednio po ich dokonaniu i zakwestionowanie protokołów dopiero po wszczęciu postępowania w sprawie, czy też przerzucenie ciężaru odpowiedzialności za stwierdzone nieprawidłowości na funkcjonariuszy celnych przyjmujących zgłoszenia podczas, gdy do czasu wszczęcia postępowania w sprawie strona żadnych uwag w tym zakresie nie sygnalizowała.

W zakresie wymogów, jakim powinny odpowiadać sporządzane przez funkcjonariuszy celnych protokoły, skarżący odwołał się również do regulacji szczególnych z zakresu ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o służbie celnej oraz zarządzenia nr 43 Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2003 r. w sprawie wprowadzenia instrukcji kancelaryjnej i rzeczowego wykazu akt oraz instrukcji w sprawie organizacji i zakresu działania archiwów zakładowych w izbach celnych i składnic akt w urzędach celnych oraz zasad postępowania z materiałami archiwalnymi i dokumentacją niearchiwalną w administracji celnej, a ponadto art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec złożenia przez osobę kontrolowaną podpisu pod treścią protokołów z kontroli celnej, nie sposób podzielić zarzutu strony skarżącej, ż były one obarczone istotną wadą polegającą na braku w ich treści wzmianki, że kontrolujący zapoznał osobę kontrolowaną z treścią protokołów. Ponadto, jak słusznie zaznaczył organ odwoławczy, przepis art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej nie mógł w niniejszej sprawie znaleźć zastosowania, gdyż reguluje zasady sporządzania protokołu w toku postępowania. Natomiast zarządzenie nr 43 Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2003 r., jako akt normatywny wewnętrzny, nie stanowi źródła prawa w rozumieniu art. 87 Konstytucji RP.

Jednocześnie zauważyć należy, że strona w toku postępowania wskazywała na potrzebę ponownego przeprowadzenia dowodu z zeznań kierującego pojazdem – Z.Ł., wskazując, że pierwsze z przesłuchań miało charakter wybiórczy, a okazane w jego toku protokoły nie dotyczyły wszystkich wjazdów i wyjazdów z RP. Wbrew twierdzeniom strony, świadkowi okazano wszystkie z protokołów wjazdu i wyjazdu z RP, które stanowiły podstawę wymiaru należności przywozowych w niniejszej sprawie (vide: protokół przesłuchania świadka w dniu 26 kwietnia 2010 r., k. 38 – 39 akt adm.). Ponadto uznać należy, że prawidłowo organ I instancji postanowieniem z dnia "[...]" odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, uzasadniając to tym, że strona nie wskazała okoliczności, na jaką ten dowód miał być przeprowadzony. Dopiero w skardze podniosła, że kierowcy pojazdu mogliby potwierdzić fakt oczekiwania w wielogodzinnych kolejkach na granicy państwa oraz zmuszania ich do podpisywania deklaracji, których treść była sugerowana przez funkcjonariuszy celnych w zamian za obietnicę skrócenia czasu oczekiwania na przejazd przez granicę. W tym zakresie organ dysponował jednak informacjami Oddziału Celnego, z których wynikało, że czas oczekiwania autokarów na granicy w dniach 4, 5 i 8 listopada 2005 r. wynosił 0 h. Strona, mimo czynnego udziału w postępowaniu, nie przedstawiła zaś żadnych dowodów, które potwierdzałyby podnoszone przez nią twierdzenia oraz zawierałyby wiarygodne i obiektywne dane pozwalające zakwestionować tezę organów celnych o usuwaniu oleju napędowego spod dozoru celnego. Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi dotyczącego postanowienia organu II instancji z dnia "[...]" w zakresie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, wskazać należy, że z akt administracyjnych sprawy nie wynika, by organ wydał takie postanowienie, gdyż na etapie postępowania odwoławczego strona nie formułowała żadnych wniosków w tym zakresie. W związku z powyższym Sąd uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 180, art. 188 i art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej.

Podzielając stanowisko organu co do znaczenia ustnych zgłoszeń celnych dokonanych w imieniu strony przez jej pracownika, wskazać należy, że z przyjętych do podstawy wymiaru należności przywozowych protokołów kontroli celnej wynikała data wyjazdu autokaru z kraju, stan licznika wskazujący ilość przejechanych kilometrów oraz ilość paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu. W przypadku powrotu do kraju protokół zawierał stan licznika i ilość paliwa znajdującego się w zbiorniku autokaru. Przy ponownym wyjeździe z Polski tego samego autokaru protokół z przeprowadzonej kontroli celnej wskazywał ilość przejechanych kilometrów oraz stan paliwa w momencie opuszczenia terytorium Polski. Organy dokonały wyliczeń dotyczących ilości paliwa usuniętych spod dozoru celnego poprzez uwzględnienie ilości paliwa deklarowanej przy wjeździe do kraju, zużycie paliwa na przejechaną ilość kilometrów w kraju oraz ilości paliwa deklarowanej przez kierowcę przy wyjeździe tego samego autokaru z kraju. Wbrew twierdzeniom skargi, dokonując tych wyliczeń, nie przyjęły norm spalania paliwa przez autokar na podstawie danych innych przewoźników krajowych, lecz oparły się w tym zakresie na wyjaśnieniach strony, przyjmując skrajnie korzystną dla niej normę spalania paliwa w trasie w wysokości 47 l/100 km podczas, gdy zgromadzone materiały porównawcze wskazywały na zużycie paliwa, w zależności od wieku pojazdu, w wysokości od 25,2 do 31 l/ 100 km.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia długu celnego w związku z upływem terminu określonego w art. 221 pkt 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, wskazać należy, że zaskarżoną decyzją nie określono kwoty długu celnego właśnie z uwagi na jego przedawnienie, a jedynie kwoty pozostałych należności, w tym podatkowych, powstałych w związku z naruszeniem art. 112 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług został uregulowany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i wynosi 5 lat, od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Natomiast zgodnie z art. 37o ust. 3 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym obowiązek zapłaty opłaty paliwowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zapłata powinna nastąpić. W świetle powyższych regulacji należało zatem uznać zarzut przedawnienia za chybiony.

Końcowo wskazać należy, że wprawdzie na s. 10 uzasadnienia decyzji organu I instancji w tabeli obrazującej wyliczenie należności przywozowych powstałych w związku z usunięciem spod dozoru celnego paliwa wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty w dniu 3 listopada 2005 r. wskazano nieprawidłową ilość usuniętego paliwa, a co za tym idzie wyliczono nieprawidłową wysokość poszczególnych należności, to jednak wada ta nie znalazła odzwierciedlenia w rozstrzygnięciu decyzji, w którym podano prawidłową wysokość należności. Ponadto opisana powyżej wada została sanowana przez organ II instancji, który szczegółowo omówił stwierdzone w tym zakresie nieprawidłowości. Uchybienie to zatem, jako pozostające bez istotnego wpływu na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), nie mogło stanowić przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu, decyzja Dyrektora Izby Celnej jest prawidłowa, zaś przedstawiona przez organ w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia argumentacja co do usuwania przez stronę oleju napędowego spod dozoru celnego – przekonywująca i właściwa. W konsekwencji uznać należy za prawidłowe stwierdzenie powstania długu celnego oraz określenia kwoty podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej.

Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić z powodu jej bezzasadności.