Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2014/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 20 ust. 2, art. 22
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1667/17 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. S.A. z siedzibą w G. kwotę 1137 (słownie: jeden tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2018 r., o sygn. akt I SA/Gd 1667/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a.") oddalił skargę E. S.A. z siedzibą w G. (dalej jako: "spółka", "strona" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2017 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy.

2. Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W opisie stanu faktycznego spółka podała, że regularnie zleca innym podmiotom wykonanie prac budowlanych na majątku spółki (dalej jako: inwestycje). Strona zawiera z innymi podmiotami (przedsiębiorstwami budowlanymi - dalej jako: wykonawcy) umowy o roboty budowlane. W ramach realizacji umów o roboty budowlane wykonawcy realizują niektóre swoje zadania za pomocą podwykonawców, z którymi zawierają umowy o wykonanie części inwestycji. Treść umów o roboty budowlane oraz praktyka postępowania przyjęta przez spółkę skutkuje tym, że strona ponosi w stosunku do podwykonawcy solidarną odpowiedzialność wraz z wykonawcą za zapłatę należnego mu wynagrodzenia, w oparciu o art. 647¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm. – dalej w skrócie: "K.c."). Zdarzają się sytuacje w których, z uwagi na brak zapłaty ze strony wykonawcy, podwykonawca na podstawie art. 647¹ § 5 K.c. występuje do strony, czyli inwestora, z roszczeniem o zapłatę wynagrodzenia z tytułu wykonanych prac, zgodnie z zawartą pomiędzy nim a wykonawcą umową. W celu ograniczenia kosztów solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z treści art. 647¹ § 5 K.c., spółka w niektórych przypadkach decyduje się na zawarcie ugody z podwykonawcą, na mocy której spółka przyjmuje na siebie odpowiedzialność z tytułu art. 647¹ § 5 K.c. za zapłatę na rzecz podwykonawcy określonej części wynagrodzenia za wykonane przez podwykonawcę roboty, zaś podwykonawca zrzeka się dochodzenia od spółki pozostałej części roszczeń, wynikających z odpowiedzialności solidarnej. Ugoda może zostać zawarta przez stronę z podwykonawcą na etapie przedsądowym lub po wniesieniu przez podwykonawcę przeciwko stronie powództwa do sądu. Spółka przed wypłaceniem należności na rzecz podwykonawcy przeprowadza procedurę gromadzenia i weryfikowania niezbędnych dokumentów, szeroko opisaną w treści wniosku. Spółka zrealizowała, w oparciu o odpowiedzialność z art. 647¹ § 5 K.c., na rzecz podwykonawców wypłaty świadczeń pieniężnych na podstawie orzeczeń sądowych, ugód lub roszczeń. Bierze także pod uwagę, że w przyszłości mogą zaistnieć analogiczne do opisanych powyżej okoliczności faktyczne, które aktualizować będą po stronie spółki solidarną odpowiedzialność wobec podwykonawców, wynikającą z treści art. 647¹ § 5 K.c. Powyższe oznacza, że w przyszłości strona może być zobowiązana do zapłaty na rzecz podwykonawców odpowiednich kwot pieniężnych na podstawie orzeczeń sądów, ugód lub roszczeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) czy w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym wydatki poniesione przez spółkę na rzecz podwykonawców wykonawcy w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora, wyrażonej w art. 647¹ § 5 K.c., stwierdzonej prawomocnym orzeczeniem sądu lub ugodą, albo w związku ze skierowanym roszczeniem, stanowić będą dla strony koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

2) czy w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym wydatki poniesione przez spółkę na rzecz podwykonawców wykonawcy w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora, wyrażonej w art. 647¹ § 5 K.c., stwierdzonej prawomocnym orzeczeniem sądu lub ugodą, albo w związku ze skierowanym roszczeniem, będą zwiększały wartość początkową środków trwałych powstałych w wyniku realizacji inwestycji?

Przedstawiając własne stanowisko spółka stwierdziła, że w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym wydatki poniesione przez nią na rzecz podwykonawców w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora, wyrażonej w art. 647¹ § 5 K.c., stwierdzonej prawomocnym orzeczeniem sądu lub ugodą, albo w związku ze skierowanym roszczeniem, stanowić będą dla strony koszty uzyskania przychodu, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka uznała, że jest uprawniona do zaliczenia powyższego wydatku w poczet kosztów podatkowych bez względu na fakt, że nie jest stroną umowy z podwykonawcami, a podwykonawca wystawił dokumenty księgowe (faktury VAT) na wykonawcę. Zdaniem spółki fakt funkcjonowania w obrocie gospodarczym wyłącznie faktury VAT wystawionej przez podwykonawcę na rzecz wykonawcy nie ma wpływu na zakres jej uprawnień do zaliczenia tego wydatku do kosztów podatkowych.

Odnosząc się do pytania drugiego spółka wyraziła pogląd, że w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym wydatki poniesione przez nią na rzecz podwykonawców wykonawcy, w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora na podstawie w art. 647¹ § 5 K.c., stwierdzonej prawomocnym orzeczeniem sądu lub ugodą, albo w związku ze skierowanym roszczeniem, nie będą zwiększały wartości początkowej środków trwałych powstałych w wyniku realizacji inwestycji, lecz stanowić będą dla strony pozostałe koszty operacyjne, zaliczane w koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia.

3. W interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał powyższe stanowisko spółki za nieprawidłowe. W motywach interpretacji organ, powołując się na art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p."), wyjaśnił, że w sprawie nie ma znaczenia faktyczna zapłata, ale "poniesienie kosztu", czyli wystawienie na rzecz podatnika faktury (innego dokumentu) i ujęcie jej w księgach podatnika. Zdaniem organu skoro kosztem uzyskania przychodów jest "koszt poniesiony", rozumiany jako odnoszący się do konkretnej operacji gospodarczej i zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu księgowego, uregulowanie należności podwykonawcom, nie stanowi dla spółki kosztów uzyskania przychodu. Stronę z podwykonawcami nie wiąże też żadna umowa. Zaakceptowanie stanowiska spółki spowodowałoby, zdaniem organu, niedopuszczalne dwukrotne obciążenie tymi samymi kosztami za te same roboty budowlane, rozpoznane u tego samego podatnika. Te same wydatki stanowiące koszty podatkowe rozpoznawane na podstawie metody "memoriałowej", nie mogą być dodatkowo obciążane na podstawie metody "kasowej". Dodatkowo organ zaznaczył, że odpowiedzialność spółki jako inwestora wobec podwykonawcy ma charakter gwarancyjny, a kosztów nie stanowią wydatki na spłatę zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p.).

4. Po rozpoznaniu skargi spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w opisanym na wstępie wyroku powołał się na stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2017 r., o sygn. akt II FSK 4113/14 (dostępnym w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak i pozostałe orzeczenia powołane poniżej) i przyjął, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Podstawą zapisów w księgach są między innymi faktury posiadające walor prawidłowości i rzetelności. Za dokumenty rzetelne uznaje się dokumenty, które dowodzą zdarzeń gospodarczych, jakie miały miejsce w rzeczywistości. Wobec tego nie może zostać uznany za rzetelny zapis w księdze, oparty na dowodzie dokumentującym zdarzenie, które w rzeczywistości nie miało miejsca między spółką a podwykonawcą. Faktury wystawione przez podmioty gospodarcze, które w rzeczywistości nie są stronami transakcji opisanych w tych fakturach, nie mogą być podstawą do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. Skoro zatem spółka zawarła umowę o roboty budowlane z konkretnym wykonawcą, to dowodem mogącym stanowić podstawę do uwzględnienia poniesionego wydatku w kosztach jej przychodów może być tylko faktura wystawiona przez kontrahenta wskazanego w umowie (czyli przez wykonawcę). Zdaniem WSA w Gdańsku ewentualna solidarna odpowiedzialność wykonawcy i inwestora wobec podwykonawcy na gruncie prawa cywilnego, w świetle treści art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., nie mogła mieć znaczenia dla potrzeb uznania wydatku poniesionego na rzecz podmiotu, nie będącego kontrahentem spółki. Sąd pierwszej instancji zaakceptował także stanowisko organu, że przedmiotowy wydatek nie ma charakteru definitywnego, bowiem spółce, w przypadku spełnienia omawianego świadczenia na rzecz podwykonawców, przysługuje roszczenie regresowe wobec wykonawcy na zasadzie art. 376 § 1 K.c. U skarżącej mogłyby powstać "dwa koszty", z tytułu uregulowania jej zobowiązania wobec danego wykonawcy oraz z tytułu uregulowania zobowiązania wykonawcy wobec podwykonawców, a podstawą uregulowania obu należności jest to samo zdarzenie – usługa realizowana na mocy umowy o roboty budowlane. WSA nie podzielił natomiast stanowiska organu, że sporny wydatek (zapłata na rzecz podwykonawców) stanowi wydatek na nabycie wierzytelności, którego ujęcie w kosztach uzyskania przychodów jest uwarunkowane spłatą zobowiązania przez wykonawcę lub uzyskaniem przychodu ze sprzedaży wierzytelności.

5. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie interpretacji wydanej przez organ, pomimo iż do wydania przedmiotowej interpretacji doszło z naruszeniem prawa materialnego, a w szczególności normy prawnej zawartej w treści art. 15 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 20 ust. 2 oraz art. 22 u.p.d.o.p., polegającym na uznaniu, że kwoty wypłacone przez inwestora (skarżącą) na rzecz podwykonawców z tytułu odpowiedzialności cywilnej, określonej w przepisach art. 647¹ § 1 - § 5 K.c., nie stanowią dla skarżącej kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu postanowień u.p.d.o.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych powyższej regulacji prawnych na gruncie stanu faktycznego zdefiniowanego przez spółkę w treści wniosku o wydanie interpretacji powinna doprowadzić do konkluzji, że wydatki te spełniają wszystkie warunki normatywne, od których uzależniona jest możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec tak sformułowanego zarzutu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy, na podstawie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej sformułowano także wniosek o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

6. W odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna jako uzasadniona podlega uwzględnieniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego artykułu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawał zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, oparty na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

7.1. Istota sporu dotyczy wykładni art. 15 u.p.d.o.p., przy dokonywaniu której, zdaniem WSA w Gdańsku, należy przyjąć autonomię prawa podatkowego i uwzględnić metodę memoriałową przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów oraz uznać, że decydujące znaczenie ma faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze między spółką a wykonawcą. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym opowiada się jednak za stanowiskiem strony skarżącej kasacyjnie, czyli wykładnią gospodarczą przepisów u.p.d.o.p., regulujących koszty uzyskania przychodu. Należy zatem przyznać rację spółce, że skoro zapłaciła podwykonawcy za roboty rzeczywiście wykonane, a wydatek został poniesiony przez nią na rzecz podwykonawców, w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora, na podstawie w art. 647¹ § 5 K.c., to taki wydatek można uznać za koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 u.p.d.o.p. Zasadnie zatem skarżąca powołała się na argumentację zawartą w wyrokach NSA z dnia 12 maja 2016 r., o sygn. akt II FSK 837/14, czy z dnia 14 czerwca 2017 r., o sygn. akt II FSK 1382/15.

7.2. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od dokonania prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatek poniesiony przez podatnika stanowi koszt uzyskania przychodów po łącznym spełnieniu następujących przesłanek : - został poniesiony przez podatnika, - jest definitywny, a więc bezzwrotny, - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, - poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, - konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika, - został właściwie udokumentowany,- nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatek, który spełnia powyżej określone kryteria z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie został wyłączony z kosztów, na podstawie art. 16 ust. 1 tej ustawy, jest kosztem podatkowym. Jeżeli natomiast wydatek nie spełnia kryteriów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie jest kosztem podatkowym i nie ma już potrzeby odwoływania się do treści art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. W związku z tym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji podatkowej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Na podstawie kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi zatem do wniosku, iż jedynymi przesłankami warunkującymi możliwość zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest to, że muszą one zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie mogą znajdować się w katalogu kosztów, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, tj. nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zwrot "poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" wskazuje, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. odnosi się zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia "w celu...". Określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika zatem, iż przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

7.3. Na gruncie niniejszej sprawy kluczowym jest, iż gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Dodanie z dniem 1 stycznia 2007 r., do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zwrotu "lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów" nakazuje odczytywać treść całego przepisu w znacznie szerszym kontekście niż przed nowelizacją, nie ograniczając określonych wydatków do "osiągnięcia przychodów". W pojęciu tym bowiem nie muszą się mieścić wydatki poniesione w celu "zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów". W tym kontekście istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego, uwzględnić również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika. Trafnie skarżąca spółka zarzuciła, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię. Zdaniem skarżącej w sprawie istnieje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w postaci wartości fatycznie wykonanych robót budowlanych, wskazanych w wyrokach lub ugodach, na rzecz podwykonawców. Przedstawione przez Sąd pierwszej instancji argumenty dotyczące autonomii prawa podatkowego i istnienia faktur wystawionych na rzecz spółki przez wykonawcę, dotyczących tych samych robót budowlanych jest nieprzekonywujący. Zauważyć bowiem należy, że koszty uzyskania przychodu można wykazać nie tylko na podstawie faktur, ale każdym innym dowodem, który będzie miał walor prawidłowości i rzetelności. Określone wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów nawet jeśli są ponoszone za podmiot trzeci, o ile spełniają przesłanki racjonalności i celowości. Sama okoliczność ponoszenia wydatków na rzecz podwykonawcy (zamiast wykonawcy) nie przesądza a priori o braku możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Konieczne jest bowiem zbadanie, czy wydatki te spełniają przesłanki wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz, czy nie zostały wymienione w katalogu negatywnym, tj. art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Wśród przesłanek warunkujących możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków, nie znajduje się warunek, który wymienia Sąd pierwszej instancji, a mianowicie, że wydatki winny mieć swoje źródło w umowie, a taka łączy spółkę z wykonawcą, a nie podwykonawcą. Ustawodawca nie wykluczył wprost możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które są konsekwencją odpowiedzialności solidarnej inwestora, na podstawie art. art. 647¹ § 1 - § 5 K.c. Możliwość ta uwarunkowana jest oczywiście od spełnienia przesłanek zawartych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (istnienie związku z przychodem, względnie wydatek został poniesiony dla zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu).

7.4. Zasadność poniesienia wydatku należy ocenić na podstawie jego związku z uzyskanym przychodem, mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów - wydatek winien przynajmniej potencjalnie wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u danego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie wypowiadano się na temat charakteru związku między wydatkami a przychodem, który musi zaistnieć, aby wydatki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika (por. np. wyroki NSA z dnia 2 sierpnia 1995 r., o sygn. akt III SA 502/94 - ONSA 1996 nr 2, poz. 95; z dnia 20 listopada 1998 r., o sygn. akt SA/Rz 406/98; z dnia 18 lutego 1999 r., o sygn. akt I SA/Kr 1448/97). Decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., pozostaje zatem kryterium celu poniesienia kosztu, poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów.

7.5. Do przepisów regulujących wykonywanie działalności gospodarczej przez spółkę należą przepisy nakładające na stronę/inwestora solidarną odpowiedzialność inwestora i generalnego wykonawcy, względnie wykonawców, za umowy z podwykonawcami (art. 647¹ § 5 K.c.). Z solidarnego charakteru zobowiązania inwestora wynika, że podwykonawca - wierzyciel - może żądać zapłaty całości albo części należności od wszystkich zobowiązanych solidarnie łącznie, od niektórych z nich lub od każdego z osobna. Oznacza to możliwość skierowania przez podwykonawcę w całości żądania zapłaty należnego wynagrodzenia bezpośrednio do inwestora (skarżącej spółki). Odpowiedzialność inwestora wobec podwykonawców wynika z ustawy, ma charakter gwarancyjny, a jej ramy określa umowa wykonawcy z podwykonawcą. Inwestor nie może zatem zwolnić się od przewidzianej w art. 647¹ § 5 K.c. odpowiedzialności wobec podwykonawcy. Inwestor zobowiązany jest zapłacić podwykonawcom należne wynagrodzenie także wtedy, gdy już zapłacił całe wynagrodzenie wykonawcy.

Ponoszenie tej odpowiedzialności w odniesieniu do prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej jest zatem w sposób konieczny i nieuchronny związane z wykonywaniem tej działalności i jest jednym z prawnych warunków jej wykonywania, a nadto jest jednym z elementów prawnej organizacji źródła dochodu. Jeżeli zatem, przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez stronę, zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 647¹ § 5 K.c., tak jak opisano to we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wydatek powstały z tej odpowiedzialności jest kosztem uzyskania przychodu, jako spełniający podane wyżej warunki. Pod względem prawnym wydatek ten nie różni się bowiem niczym od innych kosztów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i na równi z innymi wydatkami zawarty jest w pojęciu kosztów uzyskania, zachowania i zabezpieczenia przychodów z tej działalności oraz nie może być traktowany jako oddzielne zdarzenie, odrębne od całokształtu prowadzonej przez stronę działalności, a nawet jakoby w ogóle z nią nie związane, gdyż składa się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy też uwzględnić postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego, oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m. in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat. Obok racjonalności działań podatnika, drugim założeniem jest to, że wszyscy podatnicy winni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Obciążenie to jest adekwatne wtedy, gdy podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg i zwolnień (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2007, s. 148-149). Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z dnia 26 września 1995 r., o sygn. akt III ARN 32/95, publ. OSP, 1997 r., Nr 1, poz. 21).

Wobec powyższego uznać należy, że spółka jako inwestor może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zapłatę określonych kwot na rzecz podwykonawców w ramach solidarnej odpowiedzialności z generalnym wykonawcą, w części, w jakiej nie zostały one zwrócone w jakikolwiek sposób przez generalnego wykonawcę, nawet jeżeli strona (inwestor) zapłaciła wynagrodzenie wykonawcy. Zasadą przyjętą przez polskiego ustawodawcę w podatkach dochodowych jest bowiem opodatkowanie dochodu będącego, co do zasady, nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. i art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.). Interpretacja dokonana przez organ i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji, wskazująca sposób rozliczenia kosztów uzyskania przychodów bez uwzględnienia w ich ciężarze wydatków związanych z zapłatą podwykonawcy wynagrodzenia za wykonane roboty budowlane w ramach solidarnej odpowiedzialności z wykonawcą wynikającej z ustawy, skutkuje nałożeniem na stronę nieadekwatnych obciążeń podatkowych, sprzecznych z konstrukcją tego podatku.

Kosztem uzyskania przychodu, są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 1999 r., o sygn. akt I SA/Wr 482/97). Niewątpliwie przez koszt zachowania przychodu należy rozumieć koszty związane z utrzymaniem źródła dochodu w stanie zapewniającym powstanie dochodu. Uznanie w niniejszej sprawie, że wydatek nie miał związku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu, wykracza - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - poza ogólną regułę wyrażoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Kosztami uzyskania przychodów są bowiem wszelkie koszty w szerokim tego słowa znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich, również nakłady pośrednie, straty, wydatki niezbędne, wymagające poniesienia w relacji do któregoś z elementów nakładów bezpośrednich. Zważywszy na przedstawione argumenty, uprawniona jest konstatacja, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

7.6. Rozpoznając sprawę ponownie, organ podatkowy zobowiązany jest dokonać interpretacji przepisów prawa podatkowego w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku, dokonując prawno-podatkowej kwalifikacji, jako kosztów uzyskania przychodów, wskazanych we wniosku wydatków strony. Organ powinien w szczególności mieć na uwadze, że zasądzone prawomocnym wyrokiem sądowym lub zawarte w ugodach kwoty, związane były w sposób oczywisty z realizacją procesu inwestycyjnego, zmierzającego do realizacji przychodów podatkowych spółki w latach kolejnych. Oczywistym jest, że gdyby bowiem spółka nie realizowała przedmiotowej inwestycji, wówczas nie byłaby pociągnięta do solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania cywilnoprawne podwykonawców. Związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą jest w niniejszej sprawie bezpośredni i oczywisty.

7.7. W skardze kasacyjnej spółka trafnie odwołuje się do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2016 r., o sygn. akt II FSK 837/14 i z dnia 14 czerwca 2017 r., o sygn. akt II FSK 1382/15. Powyższe stanowisko zostało także wyrażone w wyrokach NSA z dnia 28 lipca 2020 r., o sygn. akt: II FSK 1420/18 i II FSK 3266/19. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone w powyższych orzeczeniach. W wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2017 r., o sygn. akt II FSK 567/15, przyjęto nawet, że poniesienie wydatków na czasowe finansowanie niewypłacalnego poddostawcy, jeśli pozwoliło na utrzymanie ciągłości sprzedaży, a decyzja o ponoszeniu wydatków była racjonalna i zmierzała do ograniczenia straty, to oznacza, że służyło to zabezpieczeniu przychodu.

Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że spółka jako inwestor może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zapłatę określonych kwot na rzecz podwykonawców w ramach solidarnej odpowiedzialności z generalnym wykonawcą, w części, w jakiej nie zostały one zwrócone w jakikolwiek sposób przez generalnego wykonawcę. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie, w oparciu o treść wniosku o wydanie interpretacji, przyjął, że powstałyby "dwa koszty".

Jak wspomniano wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie nie można mówić o ryzyku podwójnego zaliczenia przez spółkę tych samych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jeśli spółka jako inwestor poniesie rzeczywiście (w sensie ekonomicznym) wydatek, to w ramach odpowiedzialności solidarnej wykonawca tego wydatku nie będzie musiał ponosić, gdyż zostanie zwolniony przez spółkę z obowiązku ponoszenia wydatków. Jak zaznaczono na wstępie w niniejszej sprawie mamy do czynienia z interpretacją indywidualną. Stąd "związanie" opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie pozwala na przyjęcie odmiennych konkluzji. W postępowaniu wymiarowym organy podatkowe, dokonując kontroli krzyżowej, będą w stanie ocenić rzeczywisty przebieg czynności podejmowanych przez podmioty gospodarcze (spółkę, wykonawcę i podwykonawcę). Zakładanie zaś a priori nieuczciwości w obrocie gospodarczym jest nieuprawnione. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym jednocześnie nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 6 kwietnia 2017 r., o sygn. akt II FSK 3661/16. W wyroku tym przyjęto, że należy wykluczyć możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów "cudzych" wydatków poniesionych niejako "w sensie ekonomicznym", w oparciu o charakter, zakres podjętych działań biznesowych i zawartą umowę. Także stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 3 lutego 2017 r., o sygn. akt II FSK 4113/14, na które powołał się WSA w Gdańsku, nie zostało zaakceptowane przez skład orzekający w niniejszej sprawie.

7.8. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, uznając stan sprawy za dostatecznie wyjaśniony, na podstawie art. 188 P.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 P.p.s.a.

W przedmiocie kosztów postępowania sądowego zasądzonych na rzecz spółki orzeczono w oparciu o treść art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).