Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 135/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 217 par 2, art. 229, art. 233 par 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "X." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 października 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 682/16 w sprawie ze skargi "X." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 czerwca 2016 r. nr UNP: [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "X." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

1.1. T. sp. z o.o. spółka komandytowa w K. (dalej: Strona lub Spółka) zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 października 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 682/16. Wyrokiem tym Sąd oddalił jej skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IS) z dnia 13 czerwca 2016 r., którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik US) z dnia 17 marca 2016 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za styczeń 2016 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji kontrolując legalność postanowienia Dyrektora IS stwierdził, że: - nie naruszało ono przepisów prawa; - organ odwoławczy wskazał okoliczności, które uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT do czasu zbadania prawidłowości złożonego rozliczenia; - postanowienie wydane przez Naczelnika US nie zawierało uzasadnienia faktycznego (nie przedstawiono w nim okoliczności świadczących o konieczności dodatkowej weryfikacja zasadności zwrotu); - wadliwość działania organu pierwszej instancji nie stanowiła jednak naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik postępowania o przedłużeniu rzeczonego terminu.

1.3. Spółka zaskarżyła skargą kasacyjną wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

1.4. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.: dalej: u.p.t.u.) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy postanowień Naczelnika US (bez wymaganego uzasadnienia i uprawdopodobnienia) oraz Dyrektora IS, w sytuacji, gdy zasadność zwrotu różnicy podatku VAT nie budziła wątpliwości i nie wymagała dodatkowego zweryfikowania;

2) art. 1 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 168 dyrektywy 112 przez utrzymanie w mocy postanowień organów obu instancji, co w konsekwencji prowadziło do uchybienia zasadom proporcjonalności i neutralności podatku VAT;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 272 i art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez przyjęcie, że organ prowadzący postępowanie sprawdzające może w ramach takich czynności włączyć dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez inny organ, a tym samym uprawniony jest do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT ze względu na oczekiwanie na wyniki prowadzonego postępowania kontrolnego przez inny organ, co prowadzi do sytuacji, w której organ podatkowy działa w ramach postępowania kontrolnego bez wyraźnej podstawy prawnej;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy:

a) art. 120 O.p. wyrażającego zasady legalizmu i praworządności;

b) art. 217 § 2 w związku z art. 219 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p. z uwagi na utrzymanie w mocy przez Dyrektora IS postanowienia Naczelnika US niezawierającego uzasadnienia faktycznego, co spowodowało, że postanowienia organów obu instancji wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa;

c) art. 125 § 1 i § 2 w związku z art. 139 § 1 i § 2 oraz art. 239 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika US wskazującego na odległy i niczym nieuzasadniony termin zakończenia kontroli na dzień 18 maja 2016 r., następnie zaś przedłużenie prowadzonego postępowania do dnia 25 lutego 2017 r., a tym samym naruszenie zasady wnikliwości, szybkości i prostoty postępowania;

d) art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 w związku z art. 239 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika US niewskazującego i nieuzasadniającego przesłanek przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT, a tym samym naruszenie zasad zaufania do organów i przekonywania;

5) art. 106 § 3 P.p.s.a. przez uznanie, że postępowanie prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wobec "T. sp. z o.o. sp. komandytowa" zostało zakończone i zostały wykazane nieprawidłowości.

1.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

2.2. Wspomnieć należało i to, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając na uwadze tę zmianę Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

2.3. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem przywołanych w niej przepisów prawa, w sposób wywiedziony w skardze kasacyjnej i zarazem taki, który miałby znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy rozumianego jako wynik kontroli zaskarżonego postanowienia przez ten Sąd.

2.4. W pierwszej kolejności należało ocenić zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Skarżący motywował go utrzymaniem w mocy [poprzez oddalenie skargi] postanowień organów obu instancji, w sytuacji gdy zasadność zwrotu różnicy podatku VAT nie budziła wątpliwości i nie wymagała dodatkowego zweryfikowania (zarzut z pkt 1.4 ppkt 1 niniejszego uzasadnienia). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut tak postawiony był bezzasadny.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, aby doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. Tym samym przyjął, że wykładnia tej kategorii przepisów, dokonana przez Dyrektora IS w kontrolowanym postanowieniu, była prawidłowa. Zasadniczo wynikało z niej, że w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w związku z art. 274 b § 1 O.p.) możliwe jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT, w przypadku, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, czyli istnieją okoliczności, które wskazują, że występuje taka potrzeba. Organ podkreślił też, że ów przepis jest zgodny z zasadą nieograniczonego (co do terminu i wysokości) zwrotu nadwyżki podatku, którą można wywieść z regulacji wspólnotowych.

W petitum skargi kasacyjnej podnosząc zarzut błędnej wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie przedstawiono idących za tym motywów, które wykazałyby owo wadliwe jego rozumienie. To, że Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na postanowienie organu odwoławczego, którym utrzymano w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, samo przez się nie mogło świadczyć o błędnej wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Podobnie subiektywne przekonanie Spółki o zasadności wykazanego zwrotu nie oznaczało, że wykładnia tego przepisu miała taki negatywny przymiot. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 6) przy nawiązaniu do treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. podano, że weryfikacja podatnika powinna być dokonywana w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki oraz wtedy, gdy przed upływem ustawowego terminu zwrotu różnicy podatku VAT podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. W oparciu o te twierdzenia nie można jednak było przyjąć, że w sprawie miało miejsce naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię. Nie przeciwstawiały się one przecież tej wykładni, którą zaproponował Dyrektor IS, a tylko ją niejako uszczegóławiały. W tym stanie rzeczy zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie oparty na wykazaniu mylnego pojmowania jego treści okazał się chybiony.

Natomiast o tym, czy w sprawie podatkowej prawidłowo zastosowano omawiany tu przepis decydowały okoliczności wynikające ze zgromadzonego przez organy materiału dowodowego. Jak trafnie wyjaśnił Dyrektor IS na str. 9 postanowienia zaskarżonego skargą: "aby przedłużyć termin zwrotu podatku muszą wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia Podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu." Stanowisko takie, niepodważane w skardze kasacyjnej, powoływano również w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1232/16). W postanowieniu Dyrektora IS przywołano przesłanki uzasadniające przeprowadzenie dodatkowej weryfikacji w zakresie zasadności zwrotu różnicy podatku VAT. Organ odwoławczy - bazując na materiale dowodowym zgromadzonym już przez Naczelnika US - wskazał zwłaszcza, że Spółka (której odbiorcą towaru był głównie jeden kontrahent prowadzący działalność w zakresie sprzedaży hurtowej paliw i produktów pochodnych): - rozpoczęła działalność gospodarczą w dniu 17 czerwca 2015 r.; - była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT od dnia 17 sierpnia 2015 r.; - wykazywała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów począwszy od października 2015 r. na znaczne, rosnące wartości; - mimo, iż zgłosiła do Krajowego Rejestru Sądowego prowadzenie działalności miedzy innymi w zakresie sprzedaży hurtowej paliw i produktów pochodnych, to nie posiadała stosownej koncesji oraz nie działała w tym obszarze; - w składanych deklaracjach VAT-7 nie wykazała zakupu środków trwałych; - miała ten sam adres siedziby pod którym siedzibę miał powiązany z nią osobowo i kapitałowo podmiot "T." sp. z o.o.

Dyrektor IS, mając na uwadze zespół tych okoliczności, w tym, że Spółka po raz pierwszy wystąpiła o zwrot podatku VAT w rozliczeniu za grudzień 2015 r., a w przedłożonych dokumentach występowały faktury zakupu od podmiotu z nią powiązanego osobowo, jako prawidłowe ocenił uznanie organu pierwszej instancji co do potrzeby zbadania dokumentów pod kątem zasadności wykazanego zwrotu (czyli podjęcia dalszych czynności wyjaśniających mających na celu sprawdzenie, czy Spółka zasadnie wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy). Ostateczne stanowisko Dyrektora IS zaaprobował Sąd pierwszej instancji.

W skardze kasacyjnej przeciw tym wszystkim okolicznościom oraz ich ocenie skutecznie Spółka nie zaoponowała. W sytuacji zaś dążenia do zakwestionowania finalnych wniosków wyprowadzonych z materiału dowodowego sprawy, należało sformułować adekwatny do tego zamierzenia zarzut obejmujący naruszenie przepisów postępowania wraz ze stosowną argumentacją, która wykazałaby możliwy wpływ owego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej, w odniesieniu do ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych, nie przedstawił żadnego zarzutu. Jedynie poprzez samą negację tych okoliczności starał się dowieść, że nie mogły one stanowić podstawy do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Na stronie 10 środka zaskarżenia co do kilku z nich tylko stwierdził, iż były one bez znaczenia. Samo takie twierdzenie, bez powiązania go z zarzucanym przepisem postępowania oraz uzasadnieniem spełniającym standardy właściwego formułowania zarzutów skargi kasacyjnej, nie mogło jednak zostać poddane szerszej weryfikacji merytorycznej w ramach granic kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wcześniej już wyjaśnione znaczenie art. 183 § 1 P.p.s.a.)

2.5. Podobnie (jak zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u.) należało ocenić ten dotyczący art. 1 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 168 dyrektywy 112. O naruszeniu tych przepisów nie mogło świadczyć wyłącznie to, że po kontroli Sądu pozostało w obiegu prawnym postanowienie Dyrektora IS o utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji. Z kolei powody z jakich miało dojść - według autora skargi kasacyjnej - do naruszenia zasad proporcjonalności i neutralności w podatku VAT nie zostały przez niego szerszej wyłożone. Na str. 10 skargi kasacyjnej odwołano się z kolei do art. 273 dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE, jednak i w tej mierze zabrakło wyjaśnień, w czym konkretnie upatrywano naruszenia wspomnianych zasad. Możliwe, że autor skargi kasacyjnej dostrzegał ich naruszenie w kolejnych rozstrzygnięciach organów podatkowych o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT (wskazywał bowiem na następne postanowienia w tym przedmiocie). Jednak rozstrzygnięcia te wykraczały poza granice tej sprawy i jako takie nie mogły stanowić podstawy do czynienia zastrzeżeń na jej użytek.

2.6. Bezzasadny był również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 272 w związku z art. 274b O.p. (zob. pkt 1.4 ppkt 3 niniejszego uzasadnienia).

W przedstawionych motywach tego zarzutu tkwiło założenie, że w rozpoznanej sprawie przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT uzasadnione było okolicznością oczekiwania przez Naczelnika US na wynik postępowania kontrolnego prowadzonego przez inny organ. Tymczasem z akt podatkowych wynikało, że Naczelnik US sam zgromadził materiał dowodowy i o wyprowadzone właśnie z niego wnioski (przedstawione dopiero w uzasadnieniu postanowienia Dyrektora IS) uznał, iż zachodziła potrzeba dodatkowej weryfikacji dokumentów złożonych przez Spółkę z punktu widzenia zasadności wykazanego zwrotu.

Przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT nie motywowano koniecznością oczekiwania na wynik innego postępowania (kontrolnego), lecz generalnie okolicznościami bezpośrednio dotyczącymi Spółki, uzyskanymi - co wynika z akt sprawy - z dostępnych organowi pierwszej instancji informacji pozyskanych w trakcie czynności sprawdzających prowadzonych względem samej Spółki.

Istotnie w uzasadnieniu postanowienia Dyrektora IS pojawiło się również twierdzenie, że czynności sprawdzające nie muszą odnosić się tylko do podatnika, który wykazał w deklaracji zwrot podatku VAT (możliwe jest ich prowadzenie w odniesieniu do kontrahenta podatnika). Twierdzenie to nie zostało jednak przełożone w znaczący sposób na okoliczności, które towarzyszyły przypadkowi Spółki objętemu zaskarżonym do Sądu postanowieniem ostatecznym. Poza bowiem samym ich przedstawieniem, Dyrektor IS utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w żadnym fragmencie nie podał, aby w rozpatrzonej sprawie (z zażalenia na postanowienie Naczelnika US z dnia 17 marca 2016 r.) przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT nastąpiło z uwagi na konieczność dokonania określonych czynności procesowych u kontrahenta Spółki. Skoro tak, to wskazany na wstępie zarzut nie mógł odnieść zamierzonego skutku, mimo ogólnej wadliwości stanowiska Dyrektora IS w tym zakresie (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 3/16; ONSAiWSA z 2017 r. nr 1, poz. 3).

2.7. Kolejna grupa zarzutów także opierała się na naruszeniach przepisów postępowania. W jej ramach wskazując na regulacje pomieszczone w: art. 121 § 1 i § 2, art. 124, art. 127 (w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), art. 217 § 2, art. 219, art. 233 § 1 pkt 1 (w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), art. 239 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p. wielokrotnie odwoływano się do wady procesowej jakim był brak uzasadnienia faktycznego w postanowieniu organu pierwszej instancji. Podnoszono w tym zakresie zwłaszcza, że: "uzasadnienie organu pierwszej instancji jest trywialne, niezrozumiałe"; "nie zawiera należytego uzasadnienia", "lakoniczny sposób sporządzenia uzasadnienia [...] narusza zasady przekonywania", "Naczelnik Urzędu Skarbowego nie przedstawił w skarżonym postanowieniu [...] żadnych argumentów".

Tymczasem kwestia sporządzenia częściowo wadliwego uzasadnienia przez Naczelnika US została dostrzeżona w postanowieniu Dyrektora IS. Organ ten przyznał jednoznacznie, że uzasadnienie organu pierwszej instancji było lakoniczne, jednak było to uchybienie pozostające bez wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia, gdyż jak wynikało z akt podatkowych w sprawie tej wykazane zostały okoliczności uzasadniające weryfikację zasadności zwrotu podatku VAT. Sąd pierwszej instancji również odnotował tę nieprawidłowość jako tkwiącą w uzasadnieniu postanowienia Naczelnika US. Stwierdził wprost, że nie zawierało ono uzasadnienia faktycznego, jednak nie stanowiło to naruszenia prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołane zatem w skardze kasacyjnej motywy w obszarze zdawkowego uzasadnienia postanowienia Naczelnika US nie mogły same w sobie podważać przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny. Wada w postaci częściowo nieprawidłowego sporządzenia motywów postanowienia Naczelnika US została przez ten Sąd stwierdzona. Dla podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji należało więc w skardze kasacyjnej wykazać z jakich powodów ujawniona nieprawidłowość mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde bowiem naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania kontrolowanego aktu z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów proceduralnych, które sprawia, że wynik sprawy mógłby być inny gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia aktu przez sąd administracyjny (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04). Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że brak właściwego uzasadnienia faktycznego w postanowieniu Naczelnika US nie stanowiło naruszenia przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania, gdyż Dyrektor IS przywołał okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Autor skargi kasacyjnej nie przeciwstawił temu adekwatnej argumentacji. Po pierwsze nie wykazał, aby brak uzasadnienia faktycznego postanowienia organu pierwszej instancji miał jakikolwiek wpływ na wynik sprawy [na przykład, że gdyby je znał, to by podjął konkretne czynności -ze wskazaniem na jakie - celem obrony swych praw, a których nie mógł już podjąć po wydaniu postanowienia Naczelnika US]. Po drugie nie wykazał, że gdyby uzasadnienie postanowienia Naczelnika US spełniało w sposób pełny standardy przewidziane prawem, to rozstrzygnięcie Dyrektora IS mogłoby być inne. Wytknięte mankamenty w skonstruowaniu skargi kasacyjnej w tej płaszczyźnie, wyłączyły możliwość uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że taki wpływ miał miejsce, a tym bardziej, iż był on istotny.

2.8. W rozpoznanej sprawie nie doszło również do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Zgodnie z jej istotą strona postępowania ma prawo do dwukrotnego rozpatrzenia tej samej sprawy przez dwa niezależne organy. Rozwinięciem tej zasady są przepisy o postępowaniu odwoławczym. Wynika z nich między innymi, że jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, organ nie może go przeprowadzić, lecz powinien akt organu pierwszej instancji uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia (zob. art. 233 § 2 w związku z art. 229 O.p.) Zakaz ten - w zakresie dodatkowego gromadzenia materiału dowodowego - stanowi istotny przejaw zasady dwuinstancyjności. Podatnik powinien bowiem mieć zagwarantowane prawo do dwukrotnego rozpatrzenia tej samej sprawy, a więc w sytuacji, gdy sprawa nie została rozpatrzona przez organ pierwszej instancji (materiał dowodowy był niewystarczający do uznania jej za taką) organ odwoławczy akt nią objęty musi uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia (po to aby strona miała zapewnione gwarancje procesowe na etapie dwóch instancji).

W realiach kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawy podatkowej: - postanowienie organu pierwszej instancji wydał Naczelnik US; - postanowienie organu drugiej instancji wydał Dyrektor IS; - organ pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy i w oparciu o niego wydał rozstrzygnięcie, wskazując w nim na podstawę prawną swojego działania; - Dyrektor IS nie gromadził nowego materiału dowodowego, gdyż swoje postanowienie oparł na tym materiale, który zgromadził Naczelnik US. Wskazane fakty nie stanowią o naruszeniu w sprawie zasady dwuinstancyjności. Sprawę Spółki rozpoznały dwa niezależne organy. Pierwszy z nich wydał rozstrzygnięcie w oparciu o całokształt materiału dowodowego, do którego dostęp miała Spółka, drugi zaś nie uzupełniał materiału tej sprawy, ani nawet nie przeprowadzał w innym zakresie niż pierwotny postępowania dowodowego. W tych okolicznościach Spółka nie została zaskoczona czymś, czego uprzednio nie mogła wiedzieć. To co składało się na materiał dowodowy znane już było na etapie wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji.

2.9. Bezzasadne byty zarzuty naruszenia art. 125 § 1 i § 2 w związku z art. 139 § 1 i § 2 w związku z art. 239 O.p. motywowany utrzymaniem w mocy postanowienia Naczelnika US wskazującego na odległy i niczym nieuzasadniony termin zakończenia kontroli na dzień 18 maja 2016 r., a następnie przedłużeniem prowadzonego postępowania do dnia 25 lutego 2017 r., przez co miało dojść do naruszenia zasad: wnikliwości, szybkości i prostoty postępowania.

Postanowienie Naczelnika US z dnia 17 marca 2016 r. przedłużało termin zwrotu podatku VAT do dnia 18 maja 2016 r., czyli o 2 miesiące. W kontekście podanych okoliczności uzasadniających przedłużenie nie można było uznać, aby stanowiło to wyznaczenie terminu odległego. Z kolei następne przedłużenia nie mogły być oceniane w niniejszej sprawie, gdyż postanowienia je dotyczące wykraczały poza granice nakreślone skargą wniesioną do Sądu pierwszej instancji. Spółka skarżyła w tej sprawie postanowienie Dyrektora IS utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 17 marca 2016 r., którym przedłużono termin zwrotu podatku VAT do dnia 18 maja 2016 r., a nie postanowienia - które przywołano w skardze kasacyjnej - przedłużające ów termin do dnia 8 sierpnia 2016 r. i następnie do dnia 25 lutego 2017 r.

2.10. Oczywiście bezzasadny był zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. uzasadniony przyjęciem przez Sąd pierwszej instancji, że postępowanie prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wobec "T. sp. z o.o. sp. komandytowa" zostało zakończone i wykazano w nim nieprawidłowości.

Prawdą jest, że w zaskarżonym wyroku Sąd podał informacje odnoszące się do tego podmiotu, przy jednoczesnym jednak wskazaniu na ich źródło, tj. pismo Naczelnika US z dnia 11 maja 2016 r. Z wyroku tego, ani tym bardziej z protokołu rozprawy poprzedzającej jego wydanie, nie wynika natomiast, aby Sąd pierwszej instancji stosował art. 106 § 3 P.p.s.a. Nie można zatem twierdzić, aby Sąd ten przyjął okoliczności dotyczące wskazanego wyżej podmiotu (czyli "T. sp. z o.o. sp. komandytowa") po przeprowadzeniu dowodu uzupełniającego z dokumentu.

2.11. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

2.12. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę, która była objęta wpisem stałym; - skargę kasacyjną wniosła Spółka po dniu 31 grudnia 2015 r.; - Dyrektor IS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w imieniu już Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, jako nowej strony postępowania sądowego w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS, stawił się jednak inny radca prawny; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna wynosi 480 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c powołanego rozporządzenia.

Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to w poprzednim stanie prawnym na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12)

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie tych przepisów, zasądzając kwotę 480 zł.