Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 193/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 210 par. 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 2.785 zł (słownie: dwa tysiące siedemset osiemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] , którą organ ten po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [...] z dnia [...] r., dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze VIN: [...] rok produkcji 2013, pojemność silnika 2299 cm3 na kwotę 9.197,00 zł utrzymał sporną decyzję w mocy.

W dniu 28 kwietnia 2015r. do Urzędu Celnego w R. wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] r., informujące o dokonaniu przez S. G. rejestracji nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki [...] o nr VIN: [...] , rok produkcji 2013, pojemność silnika 2299 cm3. W załączeniu przekazano również dokumentacje dotyczącą rejestracji przedmiotowego samochodu.

W związku z faktem, że S. G. nie złożył zgodnie z art. 106 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym deklaracji AKC-U oraz nie uiścił należnego podatku akcyzowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu marki [...] o nr VIN: [...] , Naczelnik Urzędu Celnego w R. w dniu [...]. r. postanowieniem wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego i następnie wezwał Stronę do okazania ww. pojazdu w celu przeprowadzenia oględzin oraz do przedłożenia dokumentacji związanej z nabyciem wewnątrzwspólnotowym ww. samochodu.

W dniu [...] r. na terenie Urzędu Celnego w R. przeprowadzono oględziny samochodu marki [...] o nr VIN: [...] , rok produkcji 2013, pojemność silnika 2299cm3, z których sporządzono protokół oględzin

W wyniku oględzin organ podatkowy stwierdził samochód marki [...] o nr VIN: [...] , rok produkcji 2013, pojemność silnika 2299cm3, o następujących cechach:

• ilość miejsc siedzących zamontowanych w pojeździe - siedem miejsc siedzących (3 w pierwszym rzędzie i 4 miejsca siedzące w drugim rzędzie, wszystkie siedzenia miały zamontowane zagłówki),

• ilość pasów bezpieczeństwa zamontowanych w pojeździe - siedem pasów bezpieczeństwa (trzy pasy w pierwszym rzędzie, cztery pasy w drugim rzędzie),

• ilość drzwi zamontowanych w pojeździe (wahadłowych i podnoszonych, w tym ilość drzwi przeszklonych i tapicerowanych) - samochód czterodrzwiowy - 2 drzwi uchylnych tapicerowanych i przeszklonych, jedne drzwi (boczne prawe) przesuwane oszklone tapicerowane, jedne drzwi tylne uchylne dwuskrzydłowe nieprzeszklone,

• rodzaj tapicerki wszystkich siedzeń zamontowanych w pojeździe - jednolicie wykończona tapicerka wszystkich siedzeń - tkanina,

• obecność podsufitki na całej długości samochodu - w pojeździe podsufitka jednolita na całej długości, oświetlenie dla pasażerów drugiego rzędu zamontowane nad bocznymi drzwiami,

• rodzaj sterowania szybami w drzwiach pojazdu - elektryczne sterowanie szyb przednich,

• obecność klimatyzacji w pojeździe i jej rodzaj (automatyczna/elektroniczna, jedno/dwustrefowa') - samochód posiada ręczną klimatyzację jedno strefową,

• wyposażenie części za kierowcą i pasażerem (dywaniki, oświetlenie, uchwyty dla pasażerów, itp.) - dywaniki gumowe przy pierwszym rzędzie siedzeń, wykończenie wnętrza na wysokości drugiego rzędu siedzeń takie same jak w części kierowcy i pasażera pierwszego rzędu,

• obecność przegrody za siedzeniem kierowcy i pasażera pierwszego rzędu (sposób montażu do karoserii samochodu - śruby, nity spaw, itp.) - w pojeździe brak było zamontowanej przegrody za pierwszym rzędem siedzeń, brak również śladów uszkodzenia tapicerki mogącej świadczyć o wcześniejszym montażu takiej przegrody za siedzeniem kierowcy i pasażera,

• obecność przegrody za siedzeniami pasażerów drugiego rzędu (sposób montażu do karoserii samochodu - śruby, nity spaw, itp.) - przegroda za drugim rzędem siedzeń montowana śruby,

• rodzaj skrzyni biegów (manualna, automatyczna) - manualna skrzynia biegów,

• rodzaj lakieru nadwozia (metalizowany czy zwykły) - pojazd posiada lakier ciemny niebieski zwykły. Do protokołu z oględzin przedłożono dokumentacje fotograficzną pojazdu w ilości 30 szt. oraz kserokopię, min.: dowodu rejestracyjnego seria [...] , w którym organ wydający w rubryce "Rodzaj pojazdu’’ -wskazał "samochód ciężarowy",, S.l. - Liczba miejsc siedzących" wskazał ,,7", zdjęcia pojazdu przedłożone przez Stronę w ilości 4 szt., dotyczące uszkodzeń pojazdu z chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, zdjęcia z oględzin pojazdu w ilości 30 szt.

Pismem z [...] r. pełnomocnik Strony poinformował, że przemieszczenie przedmiotowego pojazdu z państwa członkowskiego do Polski miało miejsce około 15 stycznia 2015r.

Po przeprowadzeniu stosownego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją Nr [...] z dnia [...] r. określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] na kwotę 9.197,00 zł uznając, iż sporny samochód przeznaczony jest do przewozu osób, a zatem winien być klasyfikowany do kodu CN 8703 (samochody osobowe), a tym samym jego nabycie wewnątrzwspólnotowe rodzi obowiązek zapłaty podatku akcyzowego.

W odwołaniu od decyzji pełnomocnik strony zarzucił organowi naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, poprzez błędną wykładnię polegającą na ustaleniu, że wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego pojazdu przez skarżącego podlega podatkowi akcyzowemu,

2. przepisów postępowania, tj. art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, b. art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, c. art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, d. art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a w konsekwencji powyższych zarzutów e. naruszenie art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych.

W treści odwołania Pełnomocnik Strony nie zgodził się ze stanowiskiem organu . Stwierdził, iż uznanie określonego pojazdu za służący do przewozu osób nie wyłącza możliwości pełnienia przez ten pojazd także innych funkcji użytkowych, np. przewożenia towaru - kod CN 8703 wprost wskazuje na pojazdy typu kombi. Rozszerzono zatem przynależność pojazdów do tego kodu o pojazdy osobowo-towarowe, ale tylko w zakresie pojazdów combi. Przedmiotowy pojazd samochodem kombi nie jest - wyjaśnia Pełnomocnik Strony - a wręcz przeciwnie wyprodukowany został jako ciężarówka i takie jest jego zasadnicze przeznaczenie i pomimo cech, które zdaniem organu administracyjnego świadczą, iż samochód ten jest samochodem osobowym, nie sposób uznać, że podstawową funkcją tego pojazdu jest przewóz osób. W ocenie pełnomocnika istotnym jest - że z dokonanych ustaleń nie wynika jakoby nabyty przez skarżącego samochód posiadał cechy świadczące o tym, że mamy do czynienia właśnie z samochodem służącym przede wszystkim do przewozu osób, a nie towarów. O osobowym przeznaczeniu samochodu świadczyć powinno niezbicie jego wyposażenie, natomiast zebrane dowody nie dają takiej pewności. Wręcz przeciwnie, zgromadzona dokumentacja fotograficzna, stanowiąca załącznik do protokołu z przeprowadzonych przez organ oględzin, niezbicie wskazuje, że wewnętrzna, tylna część samochodu, nie posiada jakiegokolwiek wyposażenia typowego dla przewozu osób.

W toku postępowania strona złożyła w organie świadectwo homologacji ciężarowej (Świadectwo zgodności Wspólnoty Europejskiej dla pojazdów kompletnych NI) wydany dla przedmiotowego pojazdu (potwierdzone za zgodność z oryginałem) wraz z jego tłumaczeniem.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu żądania Strony odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu techniki motoryzacyjnej i następnie decyzją z dnia [...]r . utrzymał sporną decyzję w mocy.

Podkreślił, iż spór w przedmiotowej sprawie dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego sporny samochód jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704).

Wskazał, iż w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy prawa ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym dalej ustawy (tekst jednolity: Dz. U. z 2014r., poz. 752 z późniejszymi zmianami). Zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy o ruchu drogowym; 2) nabycie wewnatrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z. przepisami o ruchu drogowym; 3)pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym: a) wyprodukowanego na terytorium kraju, b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2.

W art. 100 ust. 4 ww. ustawy sprecyzowano, iż samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W rezultacie, aby dany pojazd mógł podlegać opodatkowaniu (jeżeli będzie przedmiotem czynności opodatkowanej akcyzą), powinien on zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703 z wyłączeniem kodów CN wymienionych powyżej. Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych.

Zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt. 1 ustawy obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem:

1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju;

2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju;

3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem.

Art. 101 ust. 5 ustawy stanowi, że jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 102 ust. 1 ustawy podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2.

Podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy (art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Artykuł 104 ustawy reguluje zasady określania podstawy opodatkowania akcyzą wszystkich czynności, których przedmiotem są samochody osobowe.

Stosownie do art. 105 ustawy stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi:

1) 18,6 % podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 centymetrów sześciennych;

2) 3,1 % podstawy opodatkowania - dla pozostałych samochodów osobowych.

Natomiast art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy statuuje, że Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikacje w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późniejszymi zmianami; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdział 2, t. 2, str. 382, z późniejszymi zmianami).

Zgodnie z ww. przepisem ustawodawca odwołuje się do Nomenklatury Scalonej (CN) w celu określenia zakresu wyrobów:

- podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym,

- objętych regulacjami dotyczącymi obrotu wyrobami akcyzowymi (m. in. poprzez odwołanie się do Nomenklatury Scalonej ustawodawca wskazuje, które wyroby akcyzowe muszą być produkowane w składzie podatkowym),

- objętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy.

Klasyfikacja taryfowa polega na przyporządkowaniu określonemu towarowi właściwej podpozycji Nomenklatury Scalonej. Nomenklatura Scalona stanowi jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej. Nomenklatura stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry CN), pozycje (4 cyfry CN, podpozycje (6 cyfr CN) oraz kody CN (8 cyfr CN). Tak usystematyzowana nomenklatura zawarta jest w rozporządzeniu Rady nr 2658/87.

Organ podkreślił pomocnicze znaczenie wyjaśnień do taryfy celnej, zawartych w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. (M.P. nr 86, poz. 880), które także posługują się oznaczeniem kodu CN i w opisowy sposób wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać odpowiedniego zróżnicowania towarów celem ich prawidłowego zakwalifikowania do CN.

Odnosząc się do kodu 8703, wskazują one na to, że w przypadku pojazdów wielozadaniowych decydujące znaczenie mają te cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech (wymienionych w zaskarżonej decyzji), które świadczą o charakterze (typie) pojazdu.

Organ przywołał obszerne orzecznictwo sądowoadministracyjne

Organ podkreślił, iż w celu ustalenia prawidłowego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, którą określają przepisy rozporządzenia nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późniejszymi zmianami; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdział 2, t. 2, str. 382, z późniejszymi zmianami) oraz treścią not wyjaśniających do poszczególnych pozycji towarowych Taryfy Celnej, które nie stanowią podstawy rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego, a stanowią jedynie wskazówkę interpretacyjną do ujednolicenia praktyki dokonywania przyporządkowania towarów do poszczególnych kodów CN.

Klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest jedynie od ich cech zewnętrznych, przy czym grupowanie tych pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich kodu CN.

Stosownie do postanowień reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, dla celów prawnych klasyfikacje towarów w pierwszym rzędzie należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów.

• pozycja CN 8704 - Pojazdy samochodowe do transportu towarowego, obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp.

• pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi), jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy niniejszej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu.

Z treści pozycji tej jednoznacznie zdaniem organu wynika, iż obejmuje ona również samochody osobowo - towarowe. W rozumieniu pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza samochody przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów.

Zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji 8704, klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y (Sports Utility Vehicles). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji świadczą następujące cechy:

a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów,

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Z kolei noty wyjaśniające do pozycji 8703 stwierdzają, iż klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

(a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

(b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

(c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

(d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

(e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Mając powyższe na uwadze organ wyjaśnił, iż różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji 8703 a 8704 polega na tym, że pojazdy samochodowe z pozycji 8704 - służą tylko do transportu towarowego. Przy tej pozycji nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 - służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można również przewozić towary (wyrok NSA z 05.10.2001r. Sygn. akt I SA/Po 1335/01). Idąc dalej należy wskazać, że o wyborze właściwej pozycji Taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, pełnienie której wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia i nie chodzi tu jednak o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez nabywcę lecz o przeznaczenie wg zamysłu jego producenta.

Ponadto samochody:

1. Typu pickup

Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów.

Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają więcej niż dwie osie.

2. Typu van:

Pojazd typu van z więcej niż jednym rzędem siedzeń musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703.

Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704 nawet, jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Organ zaznaczył, iż procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Dopiero po ustaleniu powyższego możliwe jest posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w notach wyjaśniających do kodu 8703. Może on być jednak zastosowany wyłącznie do pojazdów, które przeznaczone są zasadniczo do przewozu osób.

Zwrócił uwagę na wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, w którym w pkt 27 wskazano, że "Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703, tj. "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji. Z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie przywołanym w pkt 24 niniejszego wyroku, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornych w postępowaniu przed sądem krajowym pojazdów i ogół cech tych pojazdów, nadający im ich zasadnicze przeznaczenie" (zob. podobnie wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks BV przeciwko Staatssecretaris van Financien, pkt 40).

Dyrektor Izby Celnej w K. oceniając stan faktyczny w świetle przywołanych powyżej przepisów prawa oraz zebranego w sprawie materiału dowodowego, podzielił stanowisko organu I instancji wyrażone w zaskarżonej decyzji. Samochód został wyprodukowany jako osobowy, w związku z czym producent nadał mu cechy jednoznacznie wskazujące, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu marki [...] o nr VIN: [...] , jest przewóz osób.

Zdaniem organu sporny pojazd nie posiada cech wskazujących na jego wyłączne przeznaczenie do przewozu towarów i tym samym nie jest możliwe przyporządkowanie go do pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej, jako pojazd do transportu towarowego. Pozycja ta obejmuje bowiem między innymi zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone do automatycznego wyładunku, cysterny, ciężarówki chłodnie i izotermiczne itp. Podkreślił również należy, że klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych, w tym vanów) do pozycji 8704 zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8703 - np. siedzenia - ławki bez wyposażenia ich w pasy bezpieczeństwa lub w punkty do ich mocowania oraz brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.

Ogólny wygląd i ogół cech samochodu znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym zebranym w trakcie prowadzonego przez organ postępowania, a w szczególności: z oględzin pojazdu wraz z dokumentacją fotograficzną, z której wynika, że sporny samochód to samochód o następujących cechach:

• ilość miejsc siedzących zamontowanych w pojeździe - siedem miejsc siedzących (3 w pierwszym rzędzie i 4 miejsca siedzące w drugim rzędzie, wszystkie siedzenia miały zamontowane zagłówki"),

• ilość pasów bezpieczeństwa zamontowanych w pojeździe - siedem pasów bezpieczeństwa (trzy pasy w pierwszym rzędzie cztery pasy w drugim rzędzie),

• ilość drzwi zamontowanych w pojeździe (wahadłowych i podnoszonych, w tym ilość drzwi przeszklonych i tapicerowanych) - samochód czterodrzwiowy - 2 drzwi uchylnych tapicerowanych i przeszklonych, jedne drzwi (boczne prawe) przesuwane oszklone tapicerowane, jedne drzwi tylne uchylne dwuskrzydłowe nieprzcszklone,

• rodzaj tapicerki wszystkich siedzeń zamontowanych w pojeździe - jednolicie wykończona tapicerka wszystkich siedzeń – tkanina,

• obecność podsufitki na całej długości samochodu - w pojeździe podsufitka jednolita na całej długości, oświetlenie dla pasażerów drugiego rzędu zamontowane nad bocznymi drzwiami,

• rodzaj sterowania szybami w drzwiach pojazdu - elektryczne sterowanie szyb przednich,

• obecność klimatyzacji w pojeździe i jej rodzaj (automatyczna/elektroniczna, jedno/dwustrefowa) - samochód posiada ręczna klimatyzacje jednostrefową,

• wyposażenie części za kierowcą i pasażerem (dywaniki, oświetlenie, uchwyty dla pasażerów, itp.) - dywaniki gumowe przy pierwszym rzędzie siedzeń, wykończenie wnętrza na wysokości drugiego rzędu siedzeń takie same jak w części kierowcy i pasażera pierwszego rzędu,

• obecność przegrody za siedzeniem kierowcy i pasażera pierwszego rzędu (sposób montażu do karoserii samochodu - śruby, nity spaw, itp.) - w pojeździe brak było zamontowanej przegrody za pierwszym rzędem siedzeń, brak również śladów uszkodzenia tapicerki mogącej świadczyć o wcześniejszym montażu takiej przegrody za siedzeniem kierowcy i pasażera,

• obecność przegrody za siedzeniami pasażerów drugiego rzędu (sposób montażu do karoserii samochodu - śruby, nity spaw, itp.) - przegroda za drugim rzędem siedzeń montowana śruby,

• rodzaj skrzyni biegów (manualna, automatyczna) - manualna skrzynia biegów,

• rodzaj lakieru nadwozia (metalizowany czy zwykły) - pojazd posiada lakier ciemny niebieski zwykły.

Zdaniem Dyrektora ustalenia organu znajdują również potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, a w szczególności w: niemieckim dowodzie rejestracyjnym (poświadczony tłumaczeniem) z którego wynika, że przedmiotowy pojazd to samochód z 7 miejscami siedzącymi, zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...] r. wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu z dnia [...] r., w którym uprawniony diagnosta na podstawie dokonanych oględzin samochodu wskazał 7 miejsc siedzących.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. , powyższe wskazuje, że przedmiotowy pojazd został konstrukcyjnie wyposażony w nadwozie pełniące funkcje pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób.

Organ na marginesie dodał, że osobowy charakter samochodu potwierdza również system informacyjny EurotaxGlass's, który jest zbiorem informacji o rynku motoryzacyjnym w Polsce. W tymże systemie sporny samochód został zaszeregowany jako pojazd typu Master dCi L2 Pack Clim 7-os, liczba drzwi - 4, liczba miejsc - 7 z wyposażeniem standardowym w postaci: airbag kierowcy, ABS, wspomaganie układu kierowniczego, lusterka zewnętrzne regulowane elektrycznie, skrzynia manualna, 6 - biegowa, elektryczne podnoszenie szyb w przodzie, komputer pokładowy. Podkreślić należy, że powyższe dane uzyskano po wprowadzeniu do bazy numeru VIN, który jest indywidualny dla każdego samochodu, a w wyniku jego rozkodowania otrzymywane informacje są charakterystyczne dla konkretnego pojazdu.

Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, że pozycja 8703 obejmuje pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Przewożenie towarów w samochodzie osobowym, nie czyni z tego pojazdu samochodu ciężarowego w rozumieniu pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej. Jest to zdaniem organu odwoławczego wyłącznie realizacja uprawnień właściciela do dysponowania pojazdem zgodnie z własną wolą.

Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że stwierdzone indywidualne wyżej wymienione cechy pojazdu przeczą temu by nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki [...] mógł to być pojazd ciężarowy, wręcz przeciwnie. Ocena, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym czy towarowym została dokonana z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Należy przy tym zaznaczyć, że cechy tej nie przekreśla fakt, iż nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń bagażową. Możliwość przewożenia towarów stanowi bowiem funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Sporny pojazd nie posiada cech wskazujących na jego wyłączne przeznaczenie do przewozu towarów i tym samym nie jest możliwe przyporządkowanie go do pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej, jako pojazdu do transportu towarowego.

Wobec powyższych dowodów oraz faktów organ stwierdził, iż samochód marki [...] o nr VIN: [...] , rok produkcji 2013, pojemność silnika 2299 cm3 w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał wskazane cechy samochodu osobowego, które zgodnie z notami wyjaśniającymi do Taryfy Celnej, należy uznać jako cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów osobowych, a więc:

a. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym - posiada drugi rząd siedzeń za kierowcą i pasażerem (cztery miejsca) wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami,

b. obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli - przeszklony z przodu i w części środkowej -jedne drzwi (boczne prawe) przesuwane oszklone,

c. obecność przesuwanych wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu - z prawej strony drzwi przesuwane przeszklone, z przodu drzwi prawe i lewe przeszklone,

d. brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenia tylną - pojazd nie posiadał stałego panełu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną,

e. wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów - elementy komfortowe oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie we wnętrzu pojazdu (jednolicie wykończona tapicerka wszystkich siedzeń, podsufitka jednolita na całej długości, oświetlenie dla pasażerów> drugiego rzędu zamontowane nad bocznymi drzwiami, dywaniki gumowe przy pierwszym rzędzie siedzeń, wykończenie wnętrza na wysokości drugiego rzędu siedzeń takie same jak w części kierowcy i pasażera pierwszego rzędu).

Dyrektor zauważył, że z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym nie ma znaczenia fakt zarejestrowania pojazdu w kraju jako "ciężarowy". Opinia potwierdzająca przeprowadzenie badania technicznego w kraju klasyfikująca sporny pojazd jako " ciężarowy ", nie została odrzucona czy też pominięta przez organa, tylko została uznana za dowód nie mający istotnego znaczenia z punktu widzenia klasyfikacji wyrobów stosowanej dla celów podatku akcyzowego, gdyż w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym powstałego, w związku ze wspólnotowym nabyciem towarów, organ podatkowy ma stosować przepisy klasyfikujące wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, a nie w oparciu o przepisy regulujące ruch drogowy zawarte w ustawie z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.) i przepisach wykonawczych oraz przepisach obowiązujących w kraju nabycia pojazdu.

Ustawa o podatku akcyzowym poprzez odesłanie do obowiązującej klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej, tj. przepisów prawa europejskiego jednoznacznie przesądza o tym, że dla kwalifikacji pojazdu dla celów opodatkowania akcyzą nie ma znaczenia zapisy dokonane w dokumentach wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym, zarówno krajowych jak i niemieckich.

Zdaniem organu nie może zmienić stanu rzeczy to, że pojazd w Niemczech jak i - po przeprowadzeniu badań technicznych - w kraju był i został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. W wyrokach z dnia 25 marca 2014r. sygn. akt I GSK 1388/12 i z dnia 15.05.2014r. sygn. akt. I GSK 106/13 NSA wyjaśnił, że podstawowym celem badania technicznego i wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym (tj. Dz. U. 2005, Nr 108, poz. 908 ze zm., dalej: Prawo o ruchu drogowym), pozwalając na dopuszczenie do ruchu. Wpis w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują, na podstawie dostarczonej im dokumentacji i wpisach w niej znajdujących się.

Jednocześnie dodał, iż również przepisy regulujące zasady homologowania pojazdów (a konkretnie świadectwa homologacji) nie przesądzają ostatecznie o danym przeznaczeniu, które winno być ustalone na podstawie całości okoliczności sprawy (w opisie kodów CN nie odwołano się do dokumentu homologacji jako wiążącego w zakresie przeznaczenia). Niewątpliwie świadectwo homologacji służy jako jeden z dowodów przemawiającym za takim, a nie innym przeznaczeniem pojazdu, jednakże klasyfikacja samochodu dla celów poboru akcyzy musi być dokonana w kontekście klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej opartej na ORINS zawartej we Wspólnej Taryfie Celnej (WTC), które zapewniają jednolitą interpretację zasad klasyfikacji towarów, a nie o świadectwo homologacji wydane na podstawie przepisów o ruchu drogowym.

Przepisy regulujące zasady homologowania pojazdów tak jak przepisy odnoszące się do rejestracji pojazdów nie przesądzają ostatecznie o danym przeznaczeniu w rozumieniu Nomenklatury Scalonej. Dokumenty sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym czy to krajowe czy zagraniczne, pozostają bez wpływu na klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej .

Dyrektor podkreślił, że bez znaczenia jest wpis w zagranicznym oraz polskim dokumencie rejestracyjnym oraz w zaświadczeniach o badaniu technicznym pojazdu, że przedmiotowe auto jest samochodem ciężarowym, bowiem dowód rejestracyjny jest dokumentem dopuszczającym pojazd do ruchu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym i nie przekłada się bezpośrednio na stwierdzenie odpowiedniej klasyfikacji CN. Dla organu podatkowego istotne są dowody dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Organ dokonał analizy dowodów w postaci zagranicznego oraz krajowego dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym oraz świadectwa homologacji i wskazał, że dokumenty te nie stanowią, dowodu w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej. Wpis w tych dokumentach "samochód ciężarowy" nie przesądza jednoznacznie o zasadniczym przeznaczeniu w rozumieniu Nomenklatur Scalonej. Dokumenty te bowiem wydawane są w oparciu o inne przepisy niż Nomenklatura Scalona. Dowody te natomiast zostały wykorzystane przez organ do ustalenia cech konstrukcyjnych pojazdu.

Odnosząc się do dowodu - świadectwa homologacji ciężarowej (Świadectwa zgodności Wspólnoty Europejskiej dla pojazdów kompletnych N1) wydanego dla przedmiotowego pojazdu i załączonego do niniejszego pisma, Dyrektor wyjaśnił, iż świadectwo homologacji, które nawiązuje do podziału na pojazdy ciężarowe i osobowe nie może stanowić dokumentu przesądzającego przy dokonywaniu kwalifikacji pojazdu do określonego kodu CN. Dokument ten oczywiście może i powinien - jako jeden z dowodów - być brany pod uwagę przy dokonywaniu klasyfikacji, ale z pewnością nie ma rozstrzygającego znaczenia. Niezasadne jest kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Zakres wymagań technicznych obowiązujących w procedurach homologacji i przyczep oraz szczegółowy sposób przeprowadzania tych procedur, itd. określa rozporządzenie Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 25 marca 2013r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep oraz ich przedmiotów wyposażenia lub części (Dz. U. z 2013r. poz. 407 ze zm.), wydane na podstawie art. 70zm ust. 1 pkt 1-10 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 i 1448).

Dyrektor podkreślił również, iż w orzecznictwie NSA zarysowała się także jednoznaczna linia orzecznicza, prezentowana w kilkudziesięciu wyrokach, z której wynika, że dla klasyfikacji pojazdów nabytych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia nie jest niezbędna informacja producenta o przeznaczeniu pojazdów w momencie ich produkcji. Producent pojazdów w wydawanych informacjach technicznych o pojeździe obowiązany jest bowiem zawrzeć dane techniczne niezbędne ale dla celów homologacji (por. np. wyroki NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1453/12, sygn. akt I GSK 1303/12, sygn. akt I GSK 251/13 oraz wyroki z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 123/13, sygn. akt I GSK 112/13, sygn. akt I GSK 109/13, sygn. akt I GSK 161/13 z dnia 25 września 2014r.).

Reasumując Dyrektor stwierdził, że przedmiotowy w sprawie samochód marki [...] wyprodukowany w 2013r, zgodnie z Nomenklaturą Scaloną (CN) jest samochodem osobowym klasyfikowanym w pozycji 8703 i tym samym zgodnie z art. 2 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi wyrób opodatkowany podatkiem akcyzowym a strona pomimo ciążącego na niej obowiązku nie złożyła deklaracji uproszczonej AKC-U i nie zapłaciła należnego podatku akcyzowego.

Organ stwierdził, iż obowiązek podatkowy powstał w dniu 31.01.2015r., tj. w dniu, w którym przeprowadzono pierwsze badanie techniczne pojazdu na terytorium kraju a podstawa opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] wynika z umowy kupna- sprzedaży z dnia 27.10.2014r., która wynosi 11.750,00 EUR. W konsekwencji organ wyliczył podatek akcyzowy na kwotę 9.197,00 zł ( 49.445,00 x 18,6% ).

Za niezasadne organ uznał zarzuty procesowe z odwołania.Wskazał iż organy działały z postanowieniem zasad procesowych unormowanych w ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji był jego daniem wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy.

Odnosząc się do nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu techniki motoryzacyjnej, Dyrektor nie stwierdził, aby Naczelnik Urzędu Celnego w R. naruszył zasadę określoną w art. 197 §1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor uznał, że w rozstrzyganej sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, bowiem organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej, dlatego zbytecznym było przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w zakresie mechaniki pojazdowej na okoliczność określenia stanu pojazdów w dacie powstania obowiązku podatkowego (art. 197 Ordynacji podatkowej), o co wnosił Pełnomocnik Strony postępowania podatkowego.

Zdaniem Dyrektora nie doszło do uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) a uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W skardze wniesionej do WSA w Gliwicach pełnomocnik Strony zarzucił organom naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, poprzez błędną wykładnię polegającą na ustaleniu, że wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego pojazdu przez skarżącego podlega podatkowi akcyzowemu,

2. przepisów postępowania, tj. art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu techniki motoryzacyjnej, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a w konsekwencji powyższych zarzutów naruszenie art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych.

W treści skargi pełnomocnik Strony nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik wyjaśnił, iż uznanie określonego pojazdu za służący do przewozu osób nie wyłącza możliwości pełnienia przez ten pojazd także innych funkcji użytkowych, np. przewożenia towaru - kod CN 8703 wprost wskazuje na pojazdy typu kombi. Rozszerzono zatem przynależność pojazdów do tego kodu o pojazdy osobowo-towarowe, ale tylko w zakresie pojazdów kombi. Przedmiotowy pojazd samochodem kombi nie jest, a wręcz przeciwnie wyprodukowany został jako ciężarówka i takie jest jego zasadnicze przeznaczenie i pomimo cech, które zdaniem organu administracyjnego świadczą, iż samochód ten jest samochodem osobowym, nie sposób uznać, że podstawową funkcją tego pojazdu jest przewóz osób. O osobowym przeznaczeniu samochodu świadczyć powinno niezbicie jego wyposażenie, natomiast zebrane dowody nie dają takiej pewności. Wręcz przeciwnie, zgromadzona dokumentacja fotograficzna, stanowiąca załącznik do protokołu z przeprowadzonych przez organ oględzin, niezbicie wskazuje, że wewnętrzna, tylna część samochodu, nie posiada jakiegokolwiek wyposażenia typowego dla przewozu osób. Pełnomocnik powołał się na pismo z dnia 23 listopada skierowane do organu, w którym wniósł o przeprowadzenie dowodu z świadectwa homologacji ciężarowej wydanego dla przedmiotowego pojazdu oraz opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu techniki motoryzacyjnej. W ocenie Pełnomocnika Strony przeprowadzenie wskazanych dowodów mogło w znaczącym stopniu wpłynąć na wyjaśnienie i rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 t.j.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie wykazała, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącego samochodu marki [...] nr VIN [...], do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

W ocenie strony skarżącej, wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż w momencie dokonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy był on pojazdem ciężarowym, a więc niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. – Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej ustawą .

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3).

Podatnikiem według art. 102 ust. 1 ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo.

W art. 100 ust. 4 ustawy ustawodawca skonstruował definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

W art. 3 ust. 1 ustawy określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.).

W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób, do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L z dnia 31 października 2009r. str. 1).

W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 ustawy definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703.

Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo się odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup).

Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, objętych tą pozycją, są następujące cechy:

a/ obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

b/ obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c/ obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d/ brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e/ wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast pozycja 8704 Pojazdy samochodowe do transportu towarowego, obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp.

W konsekwencji istnienia powyższych zapisów obowiązkiem organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, jest posłużenie się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej.

Obowiązkiem organów jest także po myśli art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej takie sporządzenie uzasadnienia faktycznego decyzji, które zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

W ocenie Sądu wydane rozstrzygnięcie nie czyni zadość powołanym wymogom prawa. Organ klasyfikując sporny pojazd do kodu CN 8703 nie rozważył bowiem w uzasadnieniu decyzji, która z cech pojazdu: przewóz osób, czy przewóz towarów jest cechą dominującą dla pojazdu, a decydującą o przyjętej w sprawie jego klasyfikacji. Oceny czy mamy do czynienia z samochodem osobowym, czy towarowym należy dokonać z punktu widzenia istnienia cech dominujących. To jest bowiem istotne w sytuacji, gdy w sprawie do czynienia organ miał z samochodem osobowo - towarowym. Dlatego też należało ustalić, która z funkcji (osobowa czy towarowa) ma charakter dominujący. Tymczasem organ w szczególności wskazał jedynie, że sporny samochód posiada następujące cechy:

• ilość miejsc siedzących zamontowanych w pojeździe - siedem miejsc siedzących (3 w pierwszym rzędzie i 4 miejsca siedzące w drugim rzędzie, wszystkie siedzenia z zamontowanymi zagłówkami"),

• ilość pasów bezpieczeństwa zamontowanych w pojeździe - siedem pasów bezpieczeństwa (trzy pasy w pierwszym rzędzie cztery pasy w drugim rzędzie),

• ilość drzwi zamontowanych w pojeździe (wahadłowych i podnoszonych, w tym ilość drzwi przeszklonych i tapicerowanych) - samochód czterodrzwiowy - 2 drzwi uchylnych tapicerowanych i przeszklonych, jedne drzwi (boczne prawe) przesuwane oszklone tapicerowane, jedne drzwi tylne uchylne dwuskrzydłowe nieprzeszklone,

• rodzaj tapicerki wszystkich siedzeń zamontowanych w pojeździe - jednolicie wykończona tapicerka wszystkich siedzeń – tkanina,

• obecność podsufitki na całej długości samochodu - w pojeździe podsufitka jednolita na całej długości, oświetlenie dla pasażerów drugiego rzędu zamontowane nad bocznymi drzwiami,

• rodzaj sterowania szybami w drzwiach pojazdu - elektryczne sterowanie szyb przednich,

• obecność klimatyzacji w pojeździe i jej rodzaj (automatyczna/elektroniczna, jedno/dwustrefowa) - samochód posiada ręczna klimatyzacje jednostrefową,

• wyposażenie części za kierowcą i pasażerem (dywaniki, oświetlenie, uchwyty dla pasażerów, itp.) - dywaniki gumowe przy pierwszym rzędzie siedzeń, wykończenie wnętrza na wysokości drugiego rzędu siedzeń takie same jak w części kierowcy i pasażera pierwszego rzędu,

• obecność przegrody za siedzeniem kierowcy i pasażera pierwszego rzędu (sposób montażu do karoserii samochodu - śruby, nity spaw, itp.) - w pojeździe brak było zamontowanej przegrody za pierwszym rzędem siedzeń, brak również śladów uszkodzenia tapicerki mogącej świadczyć o wcześniejszym montażu takiej przegrody za siedzeniem kierowcy i pasażera,

• obecność przegrody za siedzeniami pasażerów drugiego rzędu (sposób montażu do karoserii samochodu - śruby, nity spaw, itp.) - przegroda za drugim rzędem siedzeń montowana śruby,

• rodzaj skrzyni biegów (manualna, automatyczna) - manualna skrzynia biegów,

• rodzaj lakieru nadwozia (metalizowany czy zwykły) - pojazd posiada lakier ciemny niebieski zwykły.

Wskazując opisane cechy organ nie rozważył jednak i nie podał, która z cech pojazdu przewóz osób, czy przewóz towarów jest przeważającą, a przywołane wyżej istniejące wyposażenie w spornym pojeździe może występować w obu rodzajach pojazdów, w konsekwencji czego Sąd uznał, iż sporna decyzja nie mogła się ostać w obrocie prawnym z uwagi na wadliwie sporządzone uzasadnienie. Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają, którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 o.p. (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., V SA 2762/99, LEX nr 41776), co skład orzekający podziela. Za nie bez znaczenia dla oceny legalności decyzji Sąd uznał istniejącą w aktach homologację N1 wskazującą na ciężarowy charakter pojazdu. W konsekwencji bowiem jej istnienia organ winien był dodatkowo wzmocnić swą argumentację uzasadniającą przyjętą klasyfikację opartą na cechach pojazdu. Zauważenia też wymaga, iż część do przewozu osób jak i część do przewozu towarów, sądząc po rozmiarach poszczególnych części pojazdu uwidocznionych na zdjęciach zawartych w aktach administracyjnych, ma co najmniej równoważne wymiary, co także winno być rozważone przez organ przy wydawaniu decyzji i klasyfikowaniu pojazdu.

Reasumując, skoro organ odwoławczy nie sporządził w sposób prawidłowy uzasadnienia decyzji, tym samym doszło do naruszenia art. 210 § 6 O.p. i w konsekwencji art. 124 O.p. Uzasadnienie decyzji nie może bowiem pozostawiać wątpliwości, że nie wszystkie okoliczności zostały rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Prawidłowe zredagowanie pod względem merytorycznym i prawnym uzasadnienia decyzji administracyjnej ma kardynalne znaczenie dla stosowania zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ podatkowy pominie milczeniem niektóre istotne dla rozstrzygnięcia kwestie lub nie wskaże, które okoliczności w jego ocenie zdecydowały o podjęciu danego rodzaju decyzji. W konsekwencji uznać należało, że naruszone zostały wskazane wcześniej przepisy postępowania, to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało uchylenie decyzji organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Uwzględnienie skargi zobowiązywało WSA do zasądzenia na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania (art. 200 p.p.s.a.).

Ponownie wydając decyzje organ uwzględni uwagi Sądu wynikające z treści wydanego wyroku. W szczególności organ winien wskazać jednoznacznie z powodu jakich cech pojazdu [...] uznał, iż jest to pojazd o przeważającej funkcji osobowej .