Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2169/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 i art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 134 i art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1252/13 w sprawie ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 18 marca 2014 r., I SA/Gl 1252/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę I. S. (zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że – zgodnie

z postanowieniem Sądu Rejonowego w Rybniku z dnia 12 lipca 2011 r., sygn. akt I Ns 598/11 - spadek po zmarłym E. S. nabyły: jego żona I. S. w 1/2 części oraz wnuczki. Postanowienie stało się prawomocne z dniem 3 sierpnia 2011 r.

W dniu 16 marca 2012 r. skarżąca złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-3. Jako przedmiot nabycia wskazała jedynie udział w 1/2 części w samochodzie osobowym o wartości 4.800 zł. Dopiero

w piśmie z dnia 10 września 2012 r., zatytułowanym "Wyjaśnienie", a określanym przez stronę w dalszej części postępowania jako "korekta zeznania", oświadczyła, że w skład spadku po zmarłym wchodziła również wierzytelność z tytułu umowy pożyczki, niewykazana w zeznaniu z dnia 16 marca 2012 r. (cyt.:) "z uwagi na przeoczenie". Umowa pożyczki miała zostać zawarta w dniu 17 kwietnia 2007 r. pomiędzy skarżącą – żoną spadkodawcy (pożyczkodawcą) oraz C. W. (pożyczkobiorcą). Jej przedmiotem były pieniądze, pochodzące z majątku wspólnego małżonków w kwocie 200.000 zł. Zwrotu miał nastąpić do dnia 31 grudnia 2014 r. Skarżąca wyjaśniła, że do dnia śmierci męża skarżącej pożyczka została częściowo spłacona, na co załączono dowody w postaci oświadczenia z dnia 18 marca 2009 r. dotyczącego zaliczenia na poczet spłaty pożyczki kwoty 50.000 zł (stanowiącej równowartość pomocy udzielonej przez C. W. w codziennych czynnościach związanych z utrzymaniem domu oraz zaspokajaniem podstawowych potrzeb życiowych) oraz dowodu wpłaty kwoty 50.000 zł w dniu 20 grudnia 2009 r.

Pomimo wielokrotnego podejmowania przez organ podatkowy prób przeprowadzenia dowodu na okoliczność częściowego wygaśnięcia zobowiązania

z tytułu umowy pożyczki w drodze spełnienia przez dłużnika świadczenia w miejsce wykonania zobowiązania, okoliczność ta nie została wystarczająco udowodniona. Skarżąca nie stawiała się na wezwania organu podatkowego, pożyczkobiorca odmówiła złożenia zeznań, a pełnomocnik udzielał ogólnych odpowiedzi.

Organ I instancji odmówił zatem mocy dowodowej oświadczeniu z dnia 18 marca 2009 r., uznając, że okoliczność dokonania spłaty - poprzez spełnienie świadczenia - pożyczki w wysokości 50.000 zł nie została udowodniona.

W związku z powyższym organ I instancji uznał, że wierzytelność, przysługująca skarżącej i jej mężowi z tytułu zawartej umowy pożyczki wynosiła - w chwili śmierci męża skarżącej - 150.000 zł. Wraz z umówionymi odsetkami - 156.000 zł. Do masy spadkowej wszedł przysługujący spadkodawcy udział w 1/2 części

o wartości 78.000 zł. W skład spadku wchodził też udział w samochodzie osobowym o wartości 4.800 zł. Podstawa opodatkowania została wyliczona przez organ I instancji na kwotę 41.400 zł.

3. Zarzuty odwołania organ II instancji uznał za niezasadne. Podkreślił, że spór koncentruje się wokół ustalenia wartości wierzytelności z tytułu umowy pożyczki, przysługującej mężowi skarżącej w chwili śmierci.

Organ zaznaczył, że niekwestionowany jest fakt zawarcia pomiędzy małżonkami

i C. W. umowy pożyczki. Niekwestionowana jest również częściowa jej spłata w dniu 20 grudnia 2009 r. - na co skarżąca przedstawiła dowody w postaci umowy pożyczki z dnia 17 kwietnia 2007 r. oraz pokwitowania - dowodu wpłaty pieniędzy w kwocie 50.000 zł.

Istotne wątpliwości powstały co do wyceny pomocy świadczonej przez pożyczkobiorcę na kwotę 50.000 zł i zaliczeniu jej na poczet spłaty przedmiotowego zobowiązania. Według oświadczenia z dnia 18 marca 2009 r. "na taką kwotę została wyceniona wielomiesięczna pomoc udzielona skarżącej i jej mężowi w zakresie wszelkich czynności związanych z utrzymaniem domu oraz w zakresie czynności związanych z potrzebami życiowymi - chodzi m.in. o robienie i dostarczanie zakupów, opłacanie rachunków za media, dowożenie do lekarzy, zakup

i dostarczanie drzewa jako opał, utrzymanie zieleni wokół domu, wykonanie drobnych remontów, itp."

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że powyższe czynności nie zostały przez stronę potwierdzone (zarówno co do samego faktu zaistnienia - czego jednakże organ nie kwestionuje ze względu na ogólne prawdopodobieństwo - jak i wysokości) jakimkolwiek dokumentem, pozwalającym odnieść wskazaną wartość do konkretnych realiów.

W szczególności przy uwzględnieniu wyjaśnień z dnia 8 lutego 2012 r., z których wynikało, że małżonkowie nie mieli wygórowanych potrzeb życiowych, a wręcz wiedli skromne życie. Strona nie wskazała również jakiejkolwiek innej osoby, której zeznania mogłyby potwierdzić podnoszone przez nią okoliczności.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji wielokrotnie podejmował środki dowodowe w celu ustalenia stanu faktycznego w powyższym zakresie. W szczególności dążył do uzyskania wyjaśnień bezpośrednio od spadkobierczyni - wzywając ją zarówno do złożenia wyjaśnień (wezwania z dnia 18 kwietnia 2012 r. i 28 sierpnia 2012 r.), jak i złożenia zeznań

w charakterze świadka (wezwanie z dnia 25 lipca 2012 r.).

Organ odwoławczy odnotował, że - ze względu na niewyjaśnienie podnoszonych przez stronę okoliczności, przy wyczerpaniu dostępnych środków dowodowych - organ I instancji zasadnie uznał, iż fakt częściowej spłaty pożyczki przez C. W. w drodze zaliczenie na jej poczet pomocy świadczonej pożyczkodawcom nie został należycie udowodniony. Wobec powyższego nie może zostać uwzględniony przy określaniu wartości rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład spadku po zmarłym.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach

skarżąca zarzuciła naruszenie m.in. art. 216 § 1, § 2 w związku z art. 187 § 1, § 2 poprzez dysponowanie materiałem dowodowym bez formalnego włączenia do akt sprawy umowy pożyczki z dnia 17 kwietnia 2007 r., włączonej dopiero postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2012 r. Skarżąca zauważyła, że strony umowy pożyczki są bliską rodziną, która sobie ufa i wzajemnie pomaga. Podkreśliła

także, że żaden przepis prawa nie statuuje konieczności potwierdzania wzajemnych rozliczeń pomiędzy stronami pożyczki (co wynika m.in. z wyroku SA

w Krakowie z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt I ACa 99/10), w związku z czym nieprzedłożenie dużej ilości paragonów i zestawień nie może mieć negatywnych skutków dla strony.

W dalszych wywodach wskazała, że tylko strony umowy pożyczki wiedziały o jej zawarciu, a organy przyznając, iż to skarżąca ma najszerszą wiedzę

w tym zakresie, zanegowały jednocześnie jej wyjaśnienia. Podkreśliła nadto, że organy bezpodstawnie i profiskalnie poprzestały na automatycznym twierdzeniu, iż skoro podatnik nie dysponuje dokumentami, których w ogóle nie był zobowiązany gromadzić, to na pewno pożyczka nie została spłacona.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że bezsporne jest, iż skarżąca nabyła spadek po zmarłym w dniu 25 marca 2010 r. mężu w 1/2 części. Poza sporem jest także, że postanowienie sądu rejonowego uprawomocniło się

w dniu 3 sierpnia 2011 r. Tymczasem spadkobierczyni dopiero w dniu 16 marca 2012 r., na wezwanie organu podatkowego złożyła zeznanie podatkowe na druku SD-3, wskazując jako jedyny przedmiot spadku samochód osobowy o wartości 4.800 zł. Nie zachowała zatem sześciomiesięcznego terminu zgłoszenia nabycia spadku, warunkującego zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 4 a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. Nr 93, poz. 768 z póź zm. - dalej jako: u.p.s.d.). Strona złożyła pismo opatrzone tytułem "Wyjaśnienie" (wcześniejsze wezwanie organu z dnia 18 kwietnia 2012 r. pozostało bez odpowiedzi), w którym oświadczono, że w skład spadku wchodziła również wierzytelność z tytułu umowy pożyczki, niewykazana w zeznaniu z dnia 16 marca 2012 r. Umowa pożyczki została zawarta w dniu 17 kwietnia 2007 r.

Sąd wskazał, że weryfikując wartość wierzytelności z tytułu pożyczki, przysługującej spadkodawcy w dniu otwarcia spadku organ podatkowy I instancji podejmował liczne próby zebrania w tym zakresie dodatkowych (poza wspomnianym oświadczeniem) dowodów. Zasadność takiego działania wynikała w szczególności z treści umowy pożyczki, która przewidywała wyłącznie jej spłatę w formie pieniężnej, a także

z potrzeby poczynienia ustaleń pozwalających odnieść wartość 50.000 zł do konkretnych realiów, zważywszy, że – jak wynika z wyjaśnień zawartych w piśmie

z dnia 8 lutego 2012 r. - skarżąca i jej małżonek wiedli skromne życie, nie mieli wygórowanych potrzeb życiowych. Nadto w oświadczeniu z dnia 18 marca 2009 r. (złożonym po upływie ok. 2 lat od daty udzielenia pożyczki) mowa jest

o wielomiesięcznej, a nie wieloletniej pomocy świadczonej przez C. W., co może sugerować, że kwotą objęto pomoc świadczoną przez pożyczkobiorcę

w okresie krótszym niż dwuletni czas pomiędzy zawarciem umowy pożyczki,

a sporządzeniem oświadczenia o zaliczeniu na poczet jej spłaty pomocy świadczonej przez C.W.

Sąd ocenił, że organ podatkowy podjął wszelkie możliwe czynności w celu zebrania materiału dowodowego. Strona twierdziła, że o zawartej umowie pożyczki nikt postronny nie wiedział. Dowodzenie tych (nieznanych organowi podatkowemu okoliczności) leżało niewątpliwie w interesie podatniczki, a wspomniane w skardze współprzyczynianie się do gromadzenia materiału dowodowego skarżącej sąd uznał za niewystarczające. Skarżąca nie podała żadnej konkretnej okoliczności mogącej potwierdzać świadczoną przez C. W. pomoc. Nie wskazała dokładnego okresu, w którym miała ona miejsce, wymiaru czasowego tych czynności, który urealniłby ich wycenę. Nie wskazała także żadnej osoby, która mogłaby potwierdzić okoliczność i rodzaj świadczonej pomocy (przykładowo pracownika placówki medycznych, do których - jak wynika z akt sprawy skarżąca powinna regularnie się zgłaszać, dowożona przez C. W., czy np. osoby z sąsiedztwa, która miałaby wiedzę na temat utrzymywania zieleni wokół domu, co polegać miało "na pielęgnacji trawnika i kwiatów, systematycznym sprawdzaniu ich nawodnienia, na ich podlewaniu, a także na nawożeniu czy przycinaniu").

Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że organ podatkowy w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu zasadnie przyjął, iż ustalając podstawę opodatkowania podatkiem od spadku z tytułu dziedziczenia po mężu skarżącej należało uwzględnić jedynie gotówkową spłatę pożyczki udzielonej za życia spadkodawcy z majątku wspólnego małżonków.

6. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:

- przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. - dalej: p.p.s.a.) mających istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wydanie zaskarżonego wyroku opartego na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ podatkowy

z naruszeniem ww. przepisów poprzez nieuwzględnienie dowodu w postaci oświadczenia stron o spłacie pożyczki oraz nieprzesłuchanie głównego świadka, przez co organ podatkowy nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 125, art. 180 ord. pod. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, skutkującego wydaniem decyzji opartej na błędnie ustalonym stanie faktycznym;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 216 § 1, § 2 w związku z art. 187 § 1, § 2 ord. pod. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i dysponowanie materiałem dowodowym bez formalnego włączenia do akt sprawy np. wezwania Urzędu Skarbowego z dnia 18 kwietnia 2012 r., czy umowy pożyczki z dnia 17 kwietnia 2007 r., włączonej dopiero postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2012 r. Skarżąca podniosła naruszenie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez wymianę dowodów między osobami, które prowadzą odrębne postępowania podatkowe dotyczące osób z nią związanych;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 7 u.p.s.d. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;

5) art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 i art. 134 p.p.s.a. - przez błędne zastosowanie i brak odniesienia w treści uzasadnienia orzeczenia WSA w Gliwicach do zarzutów skargi oraz brak weryfikacji prawidłowości stosowania przez organ przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe, wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawi i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zaskarżony wyrok wydany został na podstawie art. 151 p.p.s.a., a nie art. 145 § 1 p.p.s.a. Zarówno art. 151 p.p.s.a. jak

i art. 145 § 1 p.p.s.a. wskazują na możliwe sposoby rozstrzygnięcia skargi na akt administracyjny wydany w sprawie indywidualnej. Wybór sposobu rozstrzygnięcia następuje po ocenie zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia. Dla postawienia sądowi zarzutu naruszenia któregoś z tych przepisów należało wskazać jakie istotne błędy - ale w postępowaniu sądowoadministracyjnym - doprowadziły sąd pierwszej instancji do wydania rozstrzygnięcia niezgodnego z przesłankami zastosowanego przepisu. Tymczasem w skardze kasacyjnej - poza polemiką z oceną stanu faktycznego dokonaną przez organy podatkowe, dającą jednoznaczny wyraz niezadowolenia skarżącego z kwestionowanego rozstrzygnięcia – strona nie uzasadniła wystąpienia w sprawie przesłanki z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Samo powoływanie treści przepisów nie zastępuje koniecznego merytorycznego uzasadnienia zarzutu kasacyjnego.

Polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji zawarta w skardze kasacyjnej wskazuje na traktowanie skargi kasacyjnej jako zwykłego środka odwoławczego, nie zaś realizacji istoty dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego.

Nie został też uzasadniony zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 7 u.p.s.d. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Art. 7 zawiera bowiem jednostki redakcyjne, których naruszenia skarżący nie wskazał,

a nadto nie wykazał na czym miało polegać jego niezastosowanie.

Jako niezrozumiały, a w każdym bądź razie niejasno uzasadniony, jawi się też zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 134 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazane

w skardze kasacyjnej okoliczności (tj. zaniechanie orzekania w granicach całej sprawy i niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy) nie przystają do przyjętej kwalifikacji prawnej. Podanie w podstawie skargi kasacyjnej jedynie tych przepisów bez uzasadnienia, w jaki sposób sąd miałby je naruszyć, a także bez wywiedzenia, że zarzucane naruszenie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie powoduje, iż i ta podstawa kasacyjna jest nieusprawiedliwiona.

Nie został uzasadniony także zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie. Określony w art. 133 § 1 p.p.s.a. obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza zakaz wyjścia przez sąd orzekający poza materiał znajdujący się w tych aktach, co jednak w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Nie jest naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. zaakceptowanie przez sąd - jako zgodnej

z przepisami postępowania - oceny materiału dowodowego oraz przyjęcia za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny.

Ponadto ustaleń stanu faktycznego dokonuje organ administracji - a nie sąd. Zadaniem sądu administracyjnego jest dokonanie oceny zgodności z prawem procesu ustalenia tego stanu przez organ. Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie z powyższymi zasadami szczegółowo przeanalizował stan faktyczny sprawy, a jego wywód w tym zakresie jest wyczerpujący, spójny i logiczny.

Powyższe przesądza o tym, że w niniejszej sprawie zarówno organ, a następnie sąd dokonały prawidłowego, nie budzącego wątpliwości ustalenia i wykładni stanu faktycznego oraz zastosowania przepisów, zaś sąd wydając wyrok w sprawie dokonał wszechstronnej oceny w oparciu o całość materiału dowodowego

i wyciągnął trafne wnioski.

8. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).