Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 463/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Specjalista Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. (dalej: organ I instancji) z [...]r., znak: [...] określającą A.K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A" w J. (dalej: Strona, Skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2013r. w kwocie [...]zł.

Decyzja ta została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Organ I instancji wszczął z urzędu wobec Strony postępowanie podatkowe, w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2013r. w związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi przez funkcjonariuszy Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w B. w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej. Przedmiotem kontroli było ustalenie czy w okresie objętym kontrolą, tj. od 1 stycznia 2013r. do 31 grudnia 2014r. kontrolowany podmiot wywiązywał się z obowiązków wynikających z przepisów prawa w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od wyrobów energetycznych.

Z ustaleń kontrolujących zawartych w protokole z kontroli wynika, iż Strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała zakupu oleju napędowego, a następnie wykorzystywała go wyłącznie na potrzeby własne, tj. przeznaczając na świadczone usługi transportowe.

Na podstawie dokonanej analizy dokumentacji finansowo-księgowej, w tym faktur zakupu VAT, stwierdzono, że w okresie objętym kontrolą, kontrolowany dokonał m.in. zakupu oleju napędowego w ilości 172.628 litrów, w tym: 37.008 litrów od "B" sp. z o.o. w P., 85.186 litrów od "C" sp. z o.o. w T. oraz 50.434 litrów od "D" sp. z o.o., której siedziba znajduje się pod adresem "C".

W trakcie przeprowadzanej kontroli kontrolujący dokonali weryfikacji wiarygodności dostawców paliwa w wyniku, której ustalono, co następuje:

I. "B" sp. z o.o. w P. dokonywała sprzedaży oleju napędowego na rzecz Strony w okresie lutego 2013 r. do sierpnia 2013 r.

Z informacji uzyskanych od Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wynika, że Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od dnia 1 lutego 2011r. Działalność Spółki była przedmiotem kontroli podatkowej, która nie obejmowała jednakże roku 2013. W toku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono nierzetelność transakcji dotyczących nabywania paliw płynnych. Większość zakupionego i przeznaczonego przez Spółkę do sprzedaży paliwa pochodzi od podmiotów nieistniejących oraz takich, które nie potwierdziły faktu dokonanych transakcji sprzedaży. Poczynione w trakcie kontroli uzgodnienia stanowiły podstawę do wydania w stosunku do Spółki decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okres od lutego 2011 do listopada 2011, w którym został zakwestionowany podatek naliczony (dotyczący zakupów) na podstawie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o podatku VAT.

Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego [...] Wydziału [...] w G. z [...]r. został ustanowiony kurator adwokat A.N., który poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., że do 4 lutego 2014r. nie udało mu się znaleźć kandydata na członka zarządu oraz likwidatora spółki.

Organ I instancji w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego uzyskał od Naczelnika Urzędu Celnego w K. informację, iż kurator Spółki adwokat A. N. - pełnomocnik J.B. - byłego prezesa "B" Sp. z o.o. w przeprowadzonej 15 maja 2015r. rozmowie oświadczył, że nigdy nie posiadał żadnej dokumentacji handlowej Spółki, nie wie również gdzie ona w chwili obecnej się znajduje, Spółka od dawna nie prowadzi żadnej działalności (ok 2-3 lat)., aktualnie w Sądzie toczy się postępowanie dotyczące jej rozwiązania.

Ponadto Kontrolujący ustalili również, że Sąd Rejonowy w G. [...] Wydział [...] niezależnie od powołanego wyżej postanowienia, wydał również na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. oraz Naczelnika Urzędu Celnego w K. postanowienia z [...]r., [...]r. i [...]r., którymi ustanowił kuratorów w celu podjęcia czynności zmierzających do powołania zarządu bądź likwidacji spółki oraz w celu skutecznego przeprowadzenia oraz zakończenia postępowań podatkowych w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za okres luty-grudzień 2011 r., wrzesień 2012 r.- styczeń 2013 r. prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. wobec "B" Sp. z o.o.

Powyższe dane znalazły odzwierciedlenie w zapisach zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym prowadzonym dla tej Spółki.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. poinformował o postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec "B" pismami, z których wynika, że wydał decyzje określające zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia 2012 roku do sierpnia 2012 roku, oraz prowadzi aktualnie drugie postępowanie podatkowe obejmujące okres od lutego 2011 roku do grudnia 2011 roku i od września 2012 roku do grudnia 2012 roku, a także styczeń 2013r.

Poczynione przez kontrolujących w trakcie przeprowadzanej kontroli ustalenia wskazują, że podmiot występujący jako dostawca oleju napędowego "B" na rzecz Strony jest podmiotem fikcyjnymi dającym jedynie dokumentację źródłową w postaci faktur zakupu do dalszej sprzedaży produktu jako oleju napędowego. Istnieje duże prawdopodobieństwo, że sprzedawany przez niego produkt nie był olejem napędowym lecz cieczą ropopochodną pochodzącą z przekwalifikowania innego produktu.

Brak dostępu do dokumentacji księgowej "B" obejmującej okres od lutego 2013 r. do sierpnia 2013 r. nie pozwolił na ustalenie źródła pochodzenia wyrobów akcyzowych, a tym samym potwierdzenia faktu zapłaty akcyzy w należnej wysokości.

Stwierdzenie ustanowionego w październiku 2013r. kuratora Spółki, że nigdy nie posiadał żadnej jej dokumentacji handlowej oraz że nie wie gdzie w chwili obecnej może się ona znajdować, a także ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. w związku z prowadzonymi postępowaniami wobec "B" dowodzą, iż Spółka uczestniczyła w fikcyjnym obrocie olejem napędowym, a całość zakupionego (fakturowo) przez nią oleju napędowego pochodzi od podmiotów nieistniejących i tym samym nie jest możliwe ustalenie źródła pochodzenia oleju napędowego nabytego przez kontrolowany podmiot.

II. "C" sp. z o.o. w T. dokonywała sprzedaży oleju napędowego na rzecz Strony w okresie od września 2013 r. do czerwca 2014 r.

Z uzyskanych w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 23 kwietnia 2015r. oraz z 4 maja 2015r. wynika, że "C" prowadziła działalność gospodarczą na obszarze będącym we właściwości Urzędu Skarbowego w T. od 10 stycznia 2013r. Od koordynatora Urzędu Regulacji Energetyki uzyskano informację, że "C" nie posiadała i nie posiada koncesji na obrót paliwami ciekłymi.

W piśmie z 11 czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. stwierdził, że przeprowadzenie kontroli w Spółce uniemożliwiał brak jej reprezentacji. Były Prezes Spółki J.B. i jej jedyny wspólnik A.B. mimo, że byli jedynymi osobami dysponującymi dokumentacją finansowo-księgową Spółki oświadczyli, że nie jest im znane miejsce jej przechowywania.

Naczelnik Urzędu w R. poinformował, że Spółka została zarejestrowana w 2012 roku pod inna nazwą z siedzibą w K. , a wpisem z 19 kwietnia 2013r. zmieniła nazwę i adres na "C" Sp. z .o.o. w T. Prezesem Zarządu został J.B. Z kopii wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego sporządzonej 23 października 2013 r. wynika, że Spółka nie posiada Zarządu, a jedynym jej wspólnikiem jest A.B.

Niezależnie od powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w R. wystąpił do niemieckiej administracji celnej z prośbą o przekazanie certyfikatów zawierających skład surowców zawartych w wyrobie o nazwie Fomaxx 1000, który był nabywany wewnątrzwspólnotowo od "E przez "C" Sp. z o.o. W udzielonej na powyższe zapytanie odpowiedzi przekazano jedynie informację, że wobec podmiotu "E" Gmbh prowadzone jest śledztwo, a materiały zostały objęte tajemnicą śledztwa.

Naczelnik Urzędu Celnego w R. podał, że 23 września 2014r. funkcjonariusz tegoż Urzędu udał się do siedziby Spółki celem doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Jednakże w lokalu pod adresem wskazanym jako jej siedziba znajdowało się biuro firmy "D" Sp. z o.o., a pracownica tejże firmy oświadczyła, że "C" nie prowadzi w tym miejscu działalności gospodarczej, nie potrafiła jednakże określić aktualnego adresu jej siedziby.

Z dokonanej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w R. analizy danych dotyczących Spółki "D" zawartych w KRS wynika, że wspólnikiem spółki jest A. B., która występuje jako wspólnik również w "C" , a J.B. jest także prezesem w "D" .

Z przekazanej informacji wynika, że 30 września 2014r. funkcjonariusze celni udali się ponownie pod wskazany adres siedziby "C" , a obecny w miejscu prowadzenia działalności "D" J.B. oświadczył, że z tego co się orientuje "C" zakończyła działalność gospodarczą w czerwcu 2014r., a A.B. przebywa obecnie za granicą. Udało się również funkcjonariuszom celnym zastać w miejscu zamieszkania A.B., lecz nie udało się wszcząć kontroli podatkowej poprzez doręczenie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. A.B. bowiem odmawiała przyjęcia korespondencji zasłaniając się koniecznością przedstawienia zaistniałej sytuacji jej adwokatowi. Skierowane na jej adres zamieszkania pismo z prośbą o wskazanie reprezentanta Spółki i aktualnego adresu jej siedziby wróciło z adnotacją "nie podjęto w terminie".

W trakcie prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w R., w ramach wzajemnej pomocy pomiędzy polskimi i niemieckimi służbami celnym, uzyskał od niemieckiej administracji celnej dokument transportowy CMR, z którego jednoznacznie wynikało, że towar nabywany przez "C" Sp. z o.o. miał być rozładowywany na Słowacji w miejscowości C.

Zlecone na prośbę polskich organów celnych właściwemu miejscowo Urzędowi Celnemu w Z. dochodzenie, którego głównym celem była weryfikacja danych słowackiego odbiorcy towaru wykazało, że: 1) pod zarejestrowanym adresem jest skrzynka pocztowa z nazwą przedmiotowej firmy, 2) w holu wejściowym budynku znajduje się tablica informacyjna, na której wyszczególnione są firmy prowadzące działalność gospodarcza w tym budynku, ale nie ma wśród nich firmy rzekomo nabywającej wyroby od firmy "C" , 3) właściciel budynku oświadczył, że zezwolił firmie na umieszczenie skrzynki pocztowej, 4) firma nie jest zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego i nie zgłosiła też żadnego przemieszczania oleju mineralnego. Ustalono również, że przywożony z Niemiec towar był przewożony zestawem samochodowym (o określonych numerach) zarejestrowanym jako własność "B" sp. z o.o. w P., której prezesem jest J.B.. Z informacji przekazanych przez Grupę Kontaktową Służby Celnej w C. i B. wynika, że pojazd o wiadomym numerze rejestracyjnym nie figuruje w elektronicznym systemie opłat, co z kolei pozwala na stwierdzenie, że wymieniony pojazd nie przekroczył granicy polsko-słowackiej i tym samym pozostał w kraju.

Potwierdzenie powyższej tezy stanowią również informacje zawarte w piśmie Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Oddziału Wywiadu Skarbowego w B., z których wynika, że "C" Sp. z o.o. uczestniczy prawdopodobnie w zorganizowanej sieci powiązanych ze sobą podmiotów, dokonujących m.in. fikcyjnych transakcji gospodarczych, pozwalających na zaniżanie zobowiązań podatkowych. Stwierdzono również, że "C" w ramach prowadzonej działalności realizuje sprzedaż paliw płynnych, przy czym jak ustalono: 1) w przypadku nabyć krajowych - nabywany przez wskazaną firmę olej napędowy na wcześniejszym etapie obrotu, mógł pochodzić od firm pełniących rolę tzw. "słupów", 2) w przypadku wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów - towar (olej bazowy) prawdopodobnie "papierowo" był rozchodowany jako WDT do słowackich podmiotów, podczas gdy w rzeczywistości mógł trafić na rynek krajowy (jako olej napędowy).

Zdaniem Wywiadu Skarbowego zgromadzone informacje mogą wskazywać, iż deklarowane przez "C" Sp. z o.o. transakcje gospodarcze mogły służyć przede wszystkim legalizowaniu oleju napędowego, sprowadzanego w zawieszonej akcyzie jako przesunięcie dokonywane pomiędzy składami podatkowymi, przez podmioty nie realizujące obowiązków podatkowych, jak również pośrednio umożliwiały generowanie korzyści finansowych, wynikających z braku odprowadzania podatku VAT w oparciu o WNT, a także z nienaliczania podatku akcyzowego od sprowadzanych wyrobów ropopochodnych, które ostatecznie trafiały na rynki krajowe, jako wyroby akcyzowe (olej napędowy). Spółka dokonywała obrotu paliwami płynnymi nie posiadając koncesji Urzędu Regulacji Energetyki. Aktywność spółki zaczyna się od sierpnia 2013r., ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona za lipiec 2014r. Krajowymi dostawcami towarów były: 1) "F" Sp. z o.o. w W., 2) "G" Sp. z o.o. w B., 3) "H" Sp. z o.o. w K.

Dokonując podsumowania przeprowadzonych czynności Kierownik Oddziału Wywiadu Skarbowego stwierdził, iż wskazują one na wysokie prawdopodobieństwo udziału m.in. wymienionego na wstępie w/w pisma podatnika, tj. "C" w procederze wykorzystywania fikcyjnych faktur VAT (wystawianych pomiędzy współdziałającymi przedsiębiorcami), w celu legalizacji towaru pochodzącego z innych źródeł oraz zaniżania zobowiązań podatkowych, jak również uzyskiwania innych nieuzasadnionych korzyści finansowych ze stratą dla Skarbu Państwa (uszczuplenia mogą dotyczyć należności podatkowych w zakresie akcyzy, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej). Zasugerował jednocześnie, iż przedstawione okoliczności niniejszej sprawy bez wątpienia potwierdzają podejrzenie, iż firma "C" Spółka z o.o. bierze udział w nielegalnym obrocie paliwami płynnymi(...)"

Niezależnie od powyższego dokonano również weryfikacji dostawców paliwa dla "C".

W jej wyniku ustalono, że "F" Sp. z o.o. nie była faktycznym dysponentem towaru widniejącego na wystawionych przez nią fakturach i w związku z powyższym trudno uznać ją za zajmującą się sprzedażą paliwa. Towarem de facto dysponowały osoby powiązane w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, a Spółka została zaangażowana w proces fikcyjnego obrotu paliwami płynnymi oraz jego dokumentowania poprzez wystawianie fikcyjnych faktur VAT. W procederze tym na terenie kraju, a także poza granicami kraju uczestniczyły osoby mające na celu popełnienie przestępstw związanych z praniem brudnych pieniędzy, wystawianiem nierzetelnych i poświadczających nieprawdę faktur oraz przestępstw karnoskarbowych związanych z nieujawnieniem podstawy i przedmiotu opodatkowania dla potrzeb podatku akcyzowego, VAT i opłaty paliwowej.

Zgromadzony materiał dowodowy pozwala na postawienie tezy, że "F" posłużyła grupie przestępczej jako narzędzie do wystawiania faktur VAT sprzedaży na rzecz odbiorców krajowych, celem upozorowania, że towar ten pochodził z kraju, co w konsekwencji pozwoliło odbiorcy na obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikających z fikcyjnych faktur. Właśnie w tym celu wykorzystano "F" , której zadaniem było "krajowe" udokumentowanie nabyć paliwa pochodzącego z innych krajów Unii Europejskiej poprzez wystawienie fikcyjnych faktur na sprzedaż towarów dla podmiotów w kraju. W związku z powyższym faktury, na których jako wystawca widnieje "F" nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, posłużyły jedynie obniżeniu podatku należnego u ich odbiorców,

- stwierdzono, że wartość faktur VAT wystawionych przez "F" Sp. z o.o. w III kwartale 2012r. była wyższa niż sprzedaż przez nią zadeklarowana, co dowodzi, że nie wszystkie faktury zostały wykazane w złożonej deklaracji,

-"F" Sp. z o.o. była typowym "słupem", tj. podmiotem wprowadzającym do obrotu gospodarczego fikcyjne faktury VAT, które w rzeczywistości nie dokumentowały faktycznego obrotu towarem. Faktury te służyły jedynie ich odbiorcom do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Potwierdzeniem tego są typowe dla każdej firmy "słupa" cechy, a w szczególności: rejestracja w innym miejscu niż to, w którym znajdował się faktyczny ośrodek decyzyjny, w tym przypadku było to "wirtualne biuro", własność osób z którymi kontakt jest utrudniony (w tym przypadku obcokrajowców), działalność w krótkim czasie (do roku), wysokie obroty przy niewspółmiernie niskiej wartości podatku należnego do wpłaty do urzędu skarbowego wykazanego w deklaracji VAT, nieznane miejsce przechowywania dokumentów źródłowych i ewidencji, niezatrudnianie pracowników, brak zaplecza technicznego,

- pod wskazanym adresem siedziby "F" siedzibę ma firma świadcząca usługi tzw. wirtualnego biura. Właścicielka tegoż biura poinformowała, że 19 kwietnia 2012r. zawarła z "F" Sp. z o.o. umowę podnajmu części lokalu użytkowego oraz świadczenia usług biurowych. Umowę w imieniu "F" podpisał Prezes Zarządu U. G. (obywatel Łotwy ). Umowa została rozwiązana 31 grudnia 2012r. Obecnie nie ma kontaktu z firmą, nie udało się również ustalić aktualnego adresu siedziby Spółki.

"F" nie składała w 2013 roku żadnych deklaracji podatkowych i została wykreślona z rejestru jako podatnik VAT.

W trakcie prowadzonego postępowania kontrolujący przesłuchali Prezesa "H" Sp. z o.o. w K. , który zeznał:

- według jego wiedzy, to towar miał być kupowany z polskiej firmy. Nazwy nie pamięta, do żadnej transakcji zakupu przez "H" nie doszło. Spółka nie miała żadnego miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Był i jest prezesem "H" Sp. z o.o., (biuro wirtualne), nic nie wie o żadnych fakturach zakupu i sprzedaży VAT, od lipca 2013 r. nie wystawiał i nie podpisywał żadnej faktury VAT. Nie kupił i nie sprzedał żadnego paliwa, nigdy nie składał żadnych deklaracji urzędu skarbowego ani nie prowadził dokumentacji księgowej.

Zgromadzony i przekazany przez kontrolujących funkcjonariuszy materiał dowodowy wraz z protokołem z kontroli stanowił, jak wskazano wcześniej, podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za lipiec 2013r.

Dokonana przez organ I instancji analiza nieprawidłowości wykazanych w protokole z kontroli w korelacji z zebranymi dowodami w sprawie, pozwoliła na stwierdzenie, iż Strona weszła w posiadanie oleju napędowego, od którego na żadnym etapie obrotu nie został odprowadzony należny podatek akcyzowy.

Konsekwencją powyższego, stosownie do postanowień przepisów ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j.: Dz.U. z 2014r., poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.) było uznanie, że Skarżący był podatnikiem podatku akcyzowego i wydanie [...] r. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2013r. w kwocie: [...]zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, iż faktura VAT z 18 lipca 2013r., która dotyczy zakupu 5077 litrów oleju napędowego od "B" Sp. z o.o. nie odzwierciedla faktycznego zdarzenia gospodarczego. Nawiązując do powyższego koniecznym wydaje się podkreślić, iż ani w trakcie przeprowadzonej kontroli, ani też w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie udało się organowi podatkowemu pierwszej instancji ustalić rzeczywistego źródła pochodzenia dostarczonego przez "B" oleju napędowego, a tym samym nie został potwierdzony zakup towaru udokumentowany przez nią fakt zapłaty podatku akcyzowego w należnej wysokości.

Ważkim argumentem, na którym organ podatkowy I instancji oparł przedstawione wyżej twierdzenia były informacje przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., który poinformował, że w "B" większość zakupionego paliwa przeznaczonego do sprzedaży pochodziło od podmiotów nieistniejących, a także takich, które nie potwierdziły faktu ich dokonania. Efektem tych ustaleń było wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2011 roku do listopada 2011r.

Powyższe ustalenia pozwoliły na stwierdzenie, że Strona w badanym okresie nabyła olej napędowy, tj. wyrób akcyzowy znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, co do którego nie ustalono, że podatek akcyzowy został zapłacony. Tym samym zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. stała się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu posiadania wyrobu akcyzowego od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego nie ustalono, że został on zapłacony.

Strona, za pośrednictwem doradcy podatkowego, złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i "umorzenia sprawy".

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ pierwszej instancji w świetle zebranego materiału dowodowego oraz przepisów prawa materialnego miał podstawę do uznania Strony za podatnika podatku akcyzowego od nabytego paliwa niewiadomego pochodzenia, tzn. wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości.

Stosownie do postanowień art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 44 tegoż załącznika ujęto bez względu na kod CN: pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub paliwa opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub paliw opałowych, ma zastosowania.

Zgodnie zaś z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym :

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest

4) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od łych wyrobów nic została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Z treści art. 8 ust. 6 u.p.a. wynika, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Redakcja cytowanych norm prawnych wskazuje, że celem ustawodawcy nie było opodatkowanie podatkiem akcyzowym czynności, we wskazanej w wymienionych przepisach kolejności. Celem tym było bowiem wprowadzenie zasady, że czynności związane z produkcją wyrobów bądź wyprowadzeniem ich ze składu podatkowego mają w zakresie obowiązku podatkowego pierwszeństwo przed sprzedażą i nabyciem wyrobów na terytorium kraju.

Tak więc podatnikiem podatku akcyzowego jest, co do zasady producent czy sprzedawca wyrobów akcyzowych. Jednakże w celu zabezpieczenia budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości ustawodawca wskazał, iż opodatkowaniu akcyzą podlega samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należnej wysokości, a podatnikiem jest również nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszych etapach obrotu towarowego.

Warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, iż akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne.

W konsekwencji, posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte, przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążono podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, lub gdy organy podatkowe nie były w stanie w toku kontroli stwierdzić, iż akcyza została uiszczona na wcześniejszym etapie obrotu.

Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, zastrzeżeniem ust. 11 (art. 10 ust. 10 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.a., podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Dopełnieniem wskazanego wyżej uregulowania jest art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest jeden z wymienionych w nim podmiotów (osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot "nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Powyższe regulacje zostały implementowane z regulacji unijnych, tj. z dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2008/118/ WE z 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego.

Art. 7 ust. 2 dyrektywy stanowi, że na jej użytek "dopuszczenie do konsumpcji", tj. powstanie wymagalności podatku akcyzowego (ust. 1) oznacza: "opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami" (lit. a) oraz "przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego" (lit. b).

Art. 8 dyrektywy wskazuje osoby zobowiązane do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny. W art. 8 ust. 1 lit. b dyrektywy przyjęto, że w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b (przechowywania poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego) osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego jest "każda osoba przechowującą wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu".

Jak wynika z przywołanego wyżej art. 8 ust. 6 u.p.a. podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, a więc jest nakładany na dany wyrób w jednej fazie obrotu. Tym samym każda osoba nabywająca lub posiadająca takie wyroby jest podatnikiem, niezależnie od tego, na którym etapie obrotu tym wyrobem się znalazła, chyba, że przedstawi dowód potwierdzający uiszczenie akcyzy na poprzednim etapie obrotu. Zatem warunkiem nieopodatkowania transakcji dokonanych przez Stronę było wykazanie, że kwota należnej akcyzy została prawidłowo rozliczona, tj. określona lub zadeklarowana w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. W rezultacie, jeżeli prawidłowego rozliczenia akcyzy z tytułu dostawy wyrobów akcyzowych dokona producent bądź sprzedawca wyrobów akcyzowych, to kolejne transakcje, których przedmiotem są wyroby akcyzowe dostarczone przez producenta nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Również każdy następny występujący w łańcuchu sprzedaży w takiej sytuacji nie jest traktowany jako podatnik podatku akcyzowego, chociaż przedmiotem dokonanych transakcji były wyroby akcyzowe.

Wobec powyższych unormowań obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym jest wykazanie, że podatek ten nie był zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Natomiast przedsiębiorca dokonujący nabycia wyrobów akcyzowych, chcąc skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego, winien wskazać wszystkie okoliczności pozwalające organowi dokonać ustaleń że w innej fazie obrotu podatek ten został uiszczony.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy organ II instancji stwierdził, iż niesporne i potwierdzone zgromadzonym materiałem dowodowym, jest to, że w lipcu 2013r. Skarżący dokonał w związku z prowadzoną działalnością zakupu od "B" sp. z o.o. w łącznej ilości 5077 litrów oleju napędowego znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, którego pochodzenia nie można było ustalić. Paliwo z nieznanego i nielegalnego źródła, a ustalony został tylko wystawca "pustych" faktur, tj. "B" sp. z o.o., zaś rzeczywisty sprzedawca paliwa nie został zidentyfikowany. Ustalone zostało także, że wystawca faktur akcyzy nie deklarował. Rzeczywisty sprzedawca paliwa przy pomocy "pustych" faktur pozorował obrót tym paliwem przez "słupa" "B" , aby wprowadzić na rynek nieopodatkowane paliwo. Zatem należy przyjąć, iż paliwo było niewiadomego pochodzenia pozwala wnioskować, że podatek na etapie sprzedaży paliwa nie został ani zadeklarowany ani określony. W tej sytuacji obciążenie obowiązkiem podatkowym Stronę, która zużyła paliwo na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest w pełni zasadne.

Tylko bowiem taka interpretacja uregulowań ustawy o podatku akcyzowym pozwala na realizację jej celów, tj. jednokrotnego obciążenia podatkiem akcyzowym wszystkich wyrobów akcyzowych.

Przyjęcie przeciwnego poglądu prowadziłoby do wniosku, że wystarczy ukryć podatnika dokonującego obrotu na wcześniejszym etapie obrotu i uczynić niedostępną informację, czy podatek został już zadeklarowany lub określony, aby obowiązek podatkowy nie był możliwy do określenia od innej czynności podlegającej opodatkowaniu, co prowadziłoby do sankcjonowania nielegalnego obrotu nieopodatkowanym paliwem (wyrok NSA z 19.04.2012r. o sygn. I GSK 169/11).

Powyższe rozważania, jak również zebrane przez organ I instancji dowody, bezsprzecznie wskazują, że Strona nabyła produkt o właściwościach pozwalających na używanie go jako paliwo do silników samochodowych. Ustalono, że paliwo to było nielegalne, brak dokumentów źródłowych nie pozwolił na ustalenie: czy został uiszczony od niego należny podatek akcyzowy. Jak wyjaśniono wyżej Strona dokonująca nabycia wyrobów akcyzowych, chcąc ograniczyć ryzyko uznania jej za podatnika podatku akcyzowego, winna sprawdzić kontrahenta od którego zakupiła paliwo, jak również, zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który pozwoliłby na uwolnienie się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego.

W ocenie organu odwoławczego okoliczności nawiązania kontaktu handlowego z dostawcą paliwa "B" Sp. z o.o. oraz okoliczności realizacji tych dostaw dowodzą, że Skarżący nie dołożył należytej staranności w zakresie wyboru kontrahenta i nie dokonał oceny jego wiarygodności. Z ustalonych okoliczności wynika, iż z własnej inicjatywy nie podjął żadnych prób jego sprawdzenia, nie żądał również od kontrahenta wskazania źródeł pochodzenia dostarczanego mu paliwa, nie wymagał dowodów potwierdzających jego jakość, np. świadectw, atestów czy certyfikatów od producenta (były wystawione tylko trzy świadectwa jakości paliwa), nie zlecił też, we własnym zakresie, profesjonalnemu laboratorium dokonania jego badania. A przede wszystkim nie żądał dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Nie wzbudził też żadnych podejrzeń fakt, że regułą przy dokonywanej sprzedaży paliwa byty płatności gotówkowe mimo, że art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej nakazuje przy tego typu transakcjach dokonywanie lub przyjmowanie zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy.

Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych tj. wyroki WSA w Poznaniu z 26.03.2015r. III SA/Po 1888/14, NSA z 13.10.2010r., I GSK 950/09, WSA we Wrocławiu z 30 listopada 2010r. I SA/Wr 486/10, WSA w K. z 18.05.2011r. III SA/Kr 1194/09).

Dalej organ odwoławczy argumentował, iż podziela również stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1.10.2009r. (sygn. akt I FSK 900/08), w którym sąd stwierdził, że w sytuacji gdy podatnik, nie zachowuje należytej staranności sumiennego kupca to, "organ podatkowy - w celu opodatkowania obrotu tym paliwem podatkiem akcyzowym - nie jest zobligowany do poszukiwania nieujawnionego podmiotu zajmującego się faktycznie jego obrotem na poprzednim szczeblu, w tym też jego producenta, i jest w pełni uprawniony do opodatkowania obrotu (od którego nie zapłacono podatku akcyzowego) (...)". W wyroku tym Sąd zauważył ponadto, że konstrukcja przepisów ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, iż ustawodawca stworzył możliwie najszerszy katalog podatników tego podatku, aby obrót wyrobami akcyzowymi, w sposób szczególny narażony na oszustwa podatkowe, maksymalnie uszczelnić, w zakresie możliwości uniknięcia opodatkowania tym podatkiem.

Mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy należy stwierdzić, że zakupione od "B" paliwo pochodzi z nieznanego źródła oraz od tego paliwa nie została zapłacona akcyza i opłata paliwowa. Dostawom pochodzącym od tej Spółki nie towarzyszyły żadne dokumenty wskazujące na źródło pochodzenia dostarczanego oleju napędowego.

W związku z faktem, że Strona pomimo ciążącego na niej obowiązku nie złożyła deklaracji dla podatku akcyzowego, nie zapłaciła należnego podatku akcyzowego oraz nie przedstawiła dowodu na potwierdzenie, że podatek ten został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, stała się podatnikiem akcyzy zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.a., a organ I instancji prawidłowo postąpił wszczynając postępowanie podatkowe, które miało na celu określenie zobowiązania podatkowego, w związku z wykorzystaniem w prowadzonej działalności gospodarczej paliwa, którego pochodzenia nie dało się ustalić.

Czynnością podlegającą opodatkowaniu, co wyjaśniono powyżej jest nabycie i posiadanie wyrobów akcyzowych (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.), od których podatek akcyzowy nie został zapłacony. Natomiast podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15° C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ) zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy. Ponieważ Strona nie posiada certyfikatu potwierdzającego, że ww. wyrób akcyzowy spełnia wymogi jakościowe wymieniowe w zał. Nr 2 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dn. 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. Nr 221, poz. 1441 z późn. zm), do obliczenia podatku akcyzowego należało zastosować stawkę określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., tj. dla pozostałych paliw silnikowych, która wynosi 1.822,00 zł/1.000 litrów.

Tak więc należny podatek akcyzowego w niniejszej sprawie powinien być obliczony w następujący sposób: [...] litrów x 1822,00zl/1 000 litrów = [...]zł

Dalej organ II instancji argumentował, że nie do zaakceptowania jest zarzut pełnomocnika strony co do naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji poprzez wydanie zaskarżonej decyzji cyt. " punktu 10 części wstępnej dyrektywy Rady 2008/111/WE z dnia 16 grudnia 2008r., mającego ścisły związek z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez dyskryminowanie mojego Mandanta naliczeniem podatku akcyzowego ". Postanowienia Dyrektywy znajdują swoje odzwierciedlenie (implementację) w ustawie o podatku akcyzowym. I tak art. 7 ust. 2 dyrektywy stanowi, że na jej użytek "dopuszczenie do konsumpcji", tj. powstanie wymagalności podatku akcyzowego (ust. 1) oznacza: "opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami" (lit. a) oraz "przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego" (lit. b).

Natomiast art. 8 dyrektywy wskazuje osoby zobowiązane do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny. W art. 8 ust. 1 lit. b dyrektywy przyjęto, że w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b (przechowywania poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego) osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego jest "każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu".

W świetle powyższego sugerowana przez pełnomocnika dyskryminacja Strony i tym samym naruszenie pkt 10 przywołanej wyżej dyrektywy Rady 2008/118/WE, w sytuacji kiedy przepisy krajowe regulujące tę kwestię stanowią implementację przepisów unijnych i Strona poprzez swoje działanie w pełni wypełnia dyspozycję zawartą w przywołanych przepisach, wydaje się być całkowicie chybiona. Prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych w tym również w wyroku NSA z 1 lipca 2014r. o sygn. akt I FSK 1106/13.

Nie uznał również za zasadny zarzut pełnomocnika Strony dotyczący naruszenia art. 484 1 ksh poprzez nierespektowanie postanowienia Sądu Rejonowego, na mocy którego nastąpiło przekształcenie działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę pod firmą "Firma Handlowo-Usługowa A" w spółkę prawa handlowego "Firma Handlowo-Usługowa A Sp. z o.o.", w efekcie czego prowadzono postępowanie i wydano decyzję administracyjną względem osoby zrejestrowanej w CEIDG, która z mocy prawa była wykreślona z CEIDG.

Uzasadniając powyższe stanowisko organ II instancji zauważył, że przywołana przez pełnomocnika Strony publikacja będąca de facto obwieszczeniem M. Sejmu Rzeczypospolitej z dnia 19 kwietnia 2013r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2013,poz. 1030) nie zawiera art.4841, zaś art. 484 dotyczy odpowiedzialności osób mających współudział w wydaniu przez spółkę akcji, obligacji lub innych tytułów uczestnictwa w zyskach albo podziale majątku, a zatem sytuacji, która całkowicie rozmija się ze stanem faktycznym spornej sprawy. Dlatego też organ odwoławczy nie odniósł się do niniejszego zarzutu.

Drugi z zawartych w niniejszym punkcie zarzutów pełnomocnika dotyczy prowadzenia postępowania i wydania przez organ pierwszej instancji decyzji na osobę, która - zdaniem jego - nie powinna być już stroną. Nie można także podzielić prezentowanego wyżej stanowiska ponieważ lex specjalis, którym jest niewątpliwie art. 93a § 4 O.p. stanowi, iż w przypadku przekształcenia, spółka wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształconego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarcza, z wyjątkiem tych praw, które mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek. Nie jest to więc pełna sukcesja podatkowa, albowiem nie obejmuje ona zobowiązań a jedynie prawa.

Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 4 listopada 2014r. o sygn. akt I SA/KR 1362/14 na mocy art. 93a § 4 O.p. ustawodawca nie zdecydował się na uznanie spółki za sukcesora na zasadach takich, jak w przypadku podmiotów prawa handlowego, a więc uznając sukcesję zupełną ( prawa i obowiązki ) jak i automatyczną nie wymagającą wydania decyzji przez organ podatkowy. Aktualnie, o ile sukcesja praw następuje z mocy ustawy, o tyle przejęcie zobowiązania odbywa się na zasadach obowiązujących osoby trzecie, a więc wymaga wydania decyzji na podstawie art. 108 § 1 O.p. (identyczne stanowisko prezentują: WSA we Wrocławiu w wyroku z 17.03.2016r. I Sa/Wr 1978/15, WSA w Kielcach w wyroku z 10.12.2015r. I SA/Ke 686/15, a także WSA w Poznaniu w wyroku z 17.05.2016r. I SA/Po 1180/15).

W świetle powyższego należało przyjąć, że przekształcenie przedsiębiorstwa osoby fizycznej, tj. Strony w spółkę z ograniczona odpowiedzialnością nie oznacza zgodnie z art. 93 a § 4 O.p. przejęcia automatycznie obowiązków osoby fizycznej zwłaszcza w zakresie zapłaty zaległości podatkowej.

Za całkowicie bezzasadne organ odwoławczy uznał także zarzuty pełnomocnika dotyczące naruszenia art.138a § 2 w związku z art. 138a § 4 O.p. i art.41 ust. 3 ustawy o doradztwie podatkowym poprzez nierespektowanie dołączonego pełnomocnictwa, a także art. 138o w związku z art. 138f § 1 oraz art. 200 tejże ustawy poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi w okresie od 24.03.2016r. do dnia 11.05.2016r. żadnych pism w tym również postanowienia o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego.

Odpowiadając na powyższy zarzut organ podkreślił, iż znowelizowana wprowadzonymi w 2015r. zmianami ustawa Ordynacja podatkowa przewiduje dwie formy pełnomocnictwa, a mianowicie: - pełnomocnictwo ogólne określone w art. 138d § 1 tejże ustawy (wszedł w życie z dniem 1 lipca 2016r.), które winno być zgłoszone przez mocodawcę (w § 5 cyt. artykułu ustawodawca upoważnił także do zgłoszenia przedmiotowego pełnomocnictwa adwokata, radcę prawnego i doradcę podatkowego) wyłącznie w formie dokumentu elektronicznego i według określonego wzoru, oraz - pełnomocnictwo szczególe uregulowane w art. 138e § 1 O.p. (wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016r.), które składa się do akt sprawy w oryginale lub jego notarialnie poświadczonym odpisie. Interpretacja niniejszego przepisu nie powinna budzić wątpliwości, iż wolą ustawodawcy było dołączanie pełnomocnictw do akt każdej sprawy.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanych spraw dot. określenia Stronie zobowiązania podatkowego za okres od lutego 2013r. do czerwca 2014r. stwierdził, że pełnomocnik Strony winien przedłożyć 17 pełnomocnictw (dla każdej sprawy osobno), a nie jak uczynił jedno. Dlatego też zasadnie 1 kwietnia 2016r. organ I instancji wezwał pełnomocnika Strony do przedłożenia, w terminie siedmiu dni od daty doręczenie wezwania, pełnomocnictwa do każdej z prowadzonych spraw z jednoczesnym pouczeniem, że niewykonanie powyższego skutkować będzie nie uznaniem pełnomocnika.

Ponieważ pełnomocnik Strony nie uzupełnił w wyznaczonym terminie wskazanych braków, wydanym [...] r. postanowieniem organ pierwszej instancji przedłużył w trybie art. 140 O.p. prowadzone postępowanie i zasadnie - nie uznając pełnomocnika - wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 O.p.). Z przysługującego na mocy art. 200 O.p. prawa Strona nie skorzystała.

Z akt przedmiotowych spraw wynika również, że 11 maja 2016r. pełnomocnik przesłał wymagane pełnomocnictwa, co w konsekwencji pozwoliło organowi pierwszego stopnia na uznanie, że z tą datą Strona działa przez pełnomocnika.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów naruszenia zasad postępowania dowodowego wyrażonych w art.180 i art. 191 O.p. poprzez odmowę przesłuchania wskazanych świadków. Jednocześnie w zgodzie z zasadą czynnego udziału stron w postępowaniu Stronie przed wydaniem decyzji postanowieniem w trybie art. 200 O.p. organ podatkowy I instancji wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Ponieważ organ podatkowy nie jest zobligowany przepisami prawa do dowodzenia za Stronę jej racji, nie można zakładać, że cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom organu podatkowego spoczywa na tym organie. Ponadto kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., nie skrępowany żadnymi przepisami, co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów, zgodnie z własną oceną wyników postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie, organ I instancji, który nie pozwalał na zajęcie innego stanowiska niż w zaskarżonej decyzji.

Ponadto strona ma prawo inicjowania przeprowadzenia określonych dowodów, jednak jej żądanie nie zawsze może być uwzględnione, o czym stanowi art. 188 O.p.

W sprawie organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził w treści decyzji, że mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy (pisma Oddziału Wywiadu Skarbowego) nie widzi sensu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków.

Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe obu instancji umożliwiły Skarżącemu zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. Ponadto poza wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka Strona nie wskazała żadnych nowych dowodów na potwierdzenie swego stanowiska.

Polemizując jednocześnie z zarzutem naruszenia art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. poprzez bezpodstawne uznanie, że na podstawie niniejszego przepisu prawa, do zapłaty podatku akcyzowego może zostać uznany nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych w sytuacji kiedy Strona działała w dobrej wierze i nie miała świadomości, że od nabytych przez nią wyrobów nie został zapłacony podatek akcyzowy – organ odwoławczy przywołał wyrok NSA z 1 lipca 2014r., w którym stwierdzono, że aby uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 8 list. 2 pkt 4 u.p.a. nabywca (posiadacz) powinien skutecznie wykazać, że kwota należnej akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości w związku z wykonaniem jednej z czynności wymienionej w art. 8 ust. 1 pkt 1-6 u.p.a., czego Skarżący nie wykazał.

Odnosząc się także do zawartego w pkt. 9 i 10 wniesionego odwołania zarzutu zastosowania w zaskarżonej decyzji dla zakupionego przez Stronę i całkowicie zużytego w związku z prowadzona działalnością oleju napędowego nieprawidłowej stawki podatku akcyzowego, tj. 1822zł/1000 litrów przewidzianej dla pozostałych paliw silnikowych (art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.), zamiast sugerowanej przez Pełnomocnika stawki 1048zł/1000 litrów obejmującej oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach (art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a.), notabene w odwołaniu nieprawidłowo określonej, a mianowicie wyżej wskazana stawka obowiązywała do 31 grudnia 2011r., zaś określone niniejszą decyzją zobowiązanie podatkowe dotyczy lipca 2013r., w którym to owa stawka wynosiła 1196zł/1000 litrów organ podkreślił, że z dokonanej wykładni wyżej powołanych przepisów art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 cytowanej ustawy można wywieźć, iż najwyższa stawka dla oleju napędowego jest stawką podstawową, natomiast pozostałe, gdzie prawodawca uzależnił zastosowanie ich spełnienia od określonych warunków są stawki obniżonymi, co de facto pozwala na twierdzenie, że podatnik, który chce skorzystać z preferencji winien wykazać inicjatywę dowodową w tym zakresie i przedstawić stosowne dowody, które dawałyby podstawę do jej zastosowania np. atesty, wyniki badań laboratoryjnych czy też inne dowody potwierdzające spełnienie wymagań jakościowych. W przypadku przepisów o charakterze preferencyjnym, to na podatniku spoczywa ciężar prezentacji dowodu. W stanie faktycznym spornej sprawy podatnik takich dowodów podatnik nie przedstawił dlatego też organ I instancji prawidłowo przyjął dla nabytego paliwa niewidomego pochodzenia stawkę podstawową w wysokości 1822 zł/1 000 litrów.

Dalej organ odwoławczy podniósł, że całkowicie rozmija się z prawdą również zarzut pełnomocnika co do błędnego zastosowania art. 10 ust. 10 u.p.a., zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadanie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów. Powstanie obowiązku podatkowego Strony z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zwieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości zostało ustalone przez organ pierwszej instancji prawidłowo, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym przez kontrolujących materiale dowodowym.

W skardze z 3 kwietnia 2017r. Strona reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie artykułu 145 § 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i orzeczenie o kosztach postępowania w tym przyznanie wynagrodzenia pełnomocnikowi. Nadto wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) artykułu 187 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie się przez organ podatkowy do wyżej wymienionego przepisu prawa, ponieważ organ podatkowy oparł swoje stwierdzenia zawarte w przedmiotowej decyzji jedynie na poszlakach i bezpodstawnych stwierdzeniach innych organów podatkowych:

1.1. Na stronie 2, wiersz 19 liczony od góry przedmiotowej decyzji organ podatkowy zamieścił stwierdzenie, że kurator spółki z o.o. "B" : "oświadczył, że nigdy nie posiadał żadnej dokumentacji handlowej Spółki, nie wie również gdzie ona chwili obecnej się znajduje". Tym samym, należy zauważyć, że w przedmiocie chwalenia się przez kuratora spółki nieznajomością stanu sprawy i faktem nieposiadania dokumentacji spółki. Powyższe nie oznacza wprost, że spółka z o.o. "B" w rzeczywistości nie prowadziła działalności handlowej, a jedynie o nieudolności i niekompetencji osoby kuratora lub też nieudolności organu podatkowego.

1.2. Na stronie 5, wiersz od 8 do 9 liczone od góry przedmiotowej decyzji organ podatkowy zawarł następujące stwierdzenie: "W udzielonej odpowiedzi na powyższe pytanie Spółka "G" potwierdziła transakcje przeprowadzane ze spółką "G" okresie 01 lipca 2013r. do 31 grudnia 2014r." Z powyższego jednoznacznie wynika, że przedmiotowa decyzja została sporządzona w sposób nieczytelny, mający jedynie zaciemnić obraz sprawy oraz potwierdzić założenia organu podatkowego w przedmiocie ukarania Strony.

1.3. Na stronie 5, wiersz od 12 do końca strony przedmiotowej decyzji organ podatkowy zawarł informacje w przedmiocie spółki z o.o. "F" , która to rzekomo jest jednym z kontrahentów spółki z o.o. "C". Jednakże, przedstawione informacje: nie dotyczą czasookresu istotnego dla sprawy, nie dotyczą podatku akcyzowego, jak również nie dotyczą opłaty paliwowej.

2) art. 122 O.p. poprzez zawarcie przez organ podatkowy w przedmiotowej decyzji stwierdzeń mijających się z prawdą, a mianowicie:

2.1. Na stronie 3, wiersz 24 od góry przedmiotowej decyzji zawarto poniższe stwierdzenie: "Naczelnik Urzędu Celnego w R. stwierdził, że przeprowadzenie kontroli w spółce "C" uniemożliwiał brak jej reprezentacji." Natomiast, zgodnie z art. 138 § 3 O.p. oraz uchwałą Sądu Najwyższego z 5.12.2014r., o sygn. III CZP 101/14 powyższy artykuł jest podstawą do złożenia przez organ podatkowy wniosku o ustanowienie kuratora na mocy art. 42 § 1 kc. Tym samym, organ podatkowy miał prawne możliwości w przedmiocie procedowania w zakresie ustanowienia organu do reprezentacji spółki z o.o. "C" . Dodatkowo, z treści przedmiotowej decyzji nie wynika, że organ podatkowy w trybie art. 155 O.p. zawezwał byłego prezesa zarządu Spółki z o.o. "C" oraz aktualnego wspólnika tej spółki do okazania ksiąg rachunkowych.

Poza tym, organy podatkowe nie zauważyły, że w polskim systemie prawnym istnieje Policja i Prokuratura - jeżeli istniały przesłanki sygnalizujące wyłudzenia VATu lub nie płacenia akcyzy przez firmę "C" , to należało skorzystać z pomocy Policji i Prokuratury - tylko i wyłącznie w tym celu, aby ustalić stany faktyczno - prawne.

2.2. Na stronie 4, wiersz 24 od góry przedmiotowej decyzji zawarto stwierdzenie, że spółka z o.o. "C" "uczestniczy prawdopodobnie w zorganizowanej sieci powiązanych ze sobą podmiotów dokonujących, min. fikcyjnych transakcji gospodarczych". Jednakże, z treści przedmiotowej decyzji nie wynika, że na podstawie badania ksiąg rachunkowych spółki z o.o. "C " oraz dokumentów będących podstawą zapisów w tych księgach można jednoznacznie stwierdzić, że w okresie, który dotyczy strony, tj. od lutego 2013r. do czerwca 2014r. spółka z o.o. "C" nie zapłaciła podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych będących przedmiotem transakcji ze stroną.

2.3. Na stronie 4, wiersze od 9 do 14, liczone od dołu przedmiotowej decyzji organ podatkowy zawarł niejasny fragment, gdyż nie jest wiadome, której ze spółek i firm wymienionych w treści dotyczy. Takie procedowanie organu II instancji utrudnia dokonanie rzetelnego rozpatrzenia niniejszej sprawy oraz przeanalizowania przedmiotowej decyzji.

2.4. Na stronie 12, wiersze od 6 do 12 licząc od dołu przedmiotowej decyzji organ II instancji stwierdza, że "niesporne i potwierdzone zgromadzonym materiałem dowodowym, jest to, że Pan A.K. prowadząc działalność gospodarczą nabywał paliwo z nieznanego i nielegalnego źródła", jednakże z treści przedmiotowej decyzji wynika, że organ podatkowy nie przeprowadził kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego wobec spółki z o.o. "B" za okres od lutego 2013r. do sierpnia 2013r. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że zacytowana wypowiedź organu II instancji mija się z prawdą, gdyż organ podatkowy nie zgromadził materiału dowodowego obciążającego stronę.

3) Art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez organy podatkowe błędnej oceny stanu faktyczno-prawnego, niewynikającego nawet z ułomnego materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe w czasie postępowań podatkowych i w następstwie tego ukierunkowanie oceny materiału zebranego i zagregowanie tego materiału w taki sposób, aby czytający decyzję administracyjną, mógł być zasugerowany o działaniu Skarżącego na szkodę Skarbu Państwa, co w rzeczywistości nie miało miejsca. W tym celu organy podatkowe dokonywały opisowej zmiany stanu faktyczno-prawnego, który to w rzeczywistości jest daleki od przedstawionego w decyzjach administracyjnych.

Na uzasadnienie tego przedstawia się kilka przykładów nierzetelnego sposobu procedowania organu II instancji, a mianowicie:

3.1. Na stronie 2, wiersz 15 liczony od dołu przedmiotowej decyzji organ odwoławczy nie wskazał jakie konkretnie postępowania podatkowe były lub są prowadzone wobec spółki z o.o. "B" przez organ I instancji. Tym samym, nie jest wiadome, czy organ ten wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego dotyczącego okresu od lutego 2013 do sierpnia 2014r. Dodatkowo, na uwagę zasługuje fakt, że w przedmiotowej decyzji nie stwierdzono także czy spółka z o.o. "B" nie dokonała zapłaty podatku akcyzowego w należnej wysokości. Żaden z organów podatkowych, na które w przedmiotowej decyzji powołuje się organ II instancji nie stwierdził, że jest mu wiadome, o tym, że spółka z o.o. "B" nie dokonała zapłaty podatku akcyzowego od towarów objętych tym podatkiem, które nabyła Strona. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że ciężar winy w zakresie nie ukarania spółki z o.o. "B" z powodu braku dostępu do jej dokumentacji księgowej obejmującej okres od lutego 2013r. do sierpnia 2013r. organy podatkowe próbują przerzucić na skarżącego.

3.2. Na stronie 6, wiersz 21 przedmiotowej decyzji organ podatkowy zawarł stwierdzenie, że Skarżący wszedł w posiadanie oleju napędowego, od którego "na żadnym etapie obrotu nie został odprowadzony należny podatek akcyzowy". Jednakże, zgodnie ze stwierdzeniami zawartymi w treści przedmiotowej decyzji organ podatkowy nie miał, lub nie chciał mieć, dostępu do dokumentacji księgowej: spółki z o.o. "B" oraz spółki z o.o. "C" . Tym samym, żaden organ podatkowy nie mógł jednoznacznie stwierdzić, że "na żadnym etapie obrotu nie został odprowadzony należny podatek akcyzowy", gdyż żaden z organów podatkowych jednoznacznie tego nie stwierdził poprzez nie dochowanie należytej staranności w toku prowadzonych przez siebie postępowań podatkowych.

3.3. Na stronie 6, w wierszach od 13 do 21 liczonych od dołu przedmiotowej decyzji organ II instancji stwierdził wprost, że ważkim argumentem do wydania decyzji negatywnej dla skarżącego była informacja otrzymana od Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. dotycząca ustaleń wyniku kontroli w spółce z o.o. "B" - lecz nie wiadomo precyzyjnie jakich ustaleń. Ponadto, organ II instancji stwierdził, że: "większość zakupionego paliwa przeznaczonego do sprzedaży pochodziło od podmiotów nieistniejących". Tym samym, jednoznacznie organ stwierdził, że nie wie którą to część paliwa sprzedano stronie. Czy sprzedano tą część paliwa, od której został zapłacony podatek akcyzowy, czy też ta część paliwa, od której nie został zapłacony. Dlatego też, nie ma pewności, że zakupione przez skarżącego od spółki z o.o. "B" paliwo, pochodziło z nieznanego źródła i nie został od niego uiszczony podatek akcyzowy.

3.4. Na stronie 13, wiersze od 23 do 28 liczone od góry organ II instancji oparł się na informacji otrzymanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w zakresie działalności spółki z o.o. "B" , która nie dotyczyła nawet 2013r., a lat wcześniejszych. Tym samym, organ podatkowy ujawnia swoją stronniczość i jednoznacznie wskazuje, że nawet bez badania dokumentów księgowych i aktualnego stanu faktyczno-prawnego jest skłonny dokonać wyroku w przedmiocie nierzetelności transakcji, a nawet nieistnienia podmiotu.

4) Art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie przez organ podatkowy wynikającej z podanego przepisu zasady domniemania rzetelności podatnika. W tym miejscu przywołał się również treść postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z 15.07.2013r., sygn. SK 69/13: "zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych"

5) Art. 187 § 1 w związku z art. 188 O.p. poprzez niezastosowanie zawartego w tym przepisie obowiązku dochodzenia przez organ podatkowy do prawdy obiektywnej. Bowiem organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków w osobach: J. i A.B. i A.N., o które wnioskowała Strona w odwołaniu z 20.06.2016r.

Powołała się wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9.01.2013r. II FSK 1071/11 o treści:" jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 O.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczającym wadliwość decyzji".

6) Art. 366 § 1 kc w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz art. 91 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez organ odwoławczy oraz inne organy podatkowe, że w niniejszej sprawie Skarżący zobowiązany jest do zapłaty podatku akcyzowego za podmioty, które dokonały sprzedaży wyrobów akcyzowych. Tym samym organy podatkowe sprawiły, że skarżący stał się quasi odpowiedzialny za zobowiązania podatkowe, które powstały od innych podmiotów.

7) Art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w związku z art. 7 Konstytucji RP poprzez dokonanie przez organy podatkowe wykładni rozszerzającej w przedmiocie niniejszej sprawy, gdyż uznały skarżącego za podatnika podatku akcyzowego. Tak szeroka interpretacja zastosowana przez organy podatkowe pozostaje w sprzeczności z konstytucyjną zasadą praworządności, tj. w niniejszej sprawie organy podatkowe działały w taki sposób, aby przekroczyć granice prawa zakreślone przez ustawy. Nadmienia się również, że podmioty zobowiązane do zapłaty podatku akcyzowego są znane organom podatkowym. Dlatego też domaganie się zapłaty podatku akcyzowego od mojego Mandanta - w sytuacji, gdy podmioty: spółka z o.o. "B" oraz spółka z o.o. "C" nie zostały szczegółowo skontrolowane w przedmiocie zapłaty podatku akcyzowego w czasookresie od lutego 2013r. do czerwca 2014r. i w następstwie tego organy podatkowe nie mają jednoznacznej pewności, że podatek akcyzowy nie został zapłacony przez wyżej wymienione podmioty - jest tylko i wyłącznie próbą ukarania strony i doprowadzeniem do nienależnego, jego zdaniem, zapłacenia podatku akcyzowego.

8) Art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez błędne zakwalifikowanie przez organy podatkowe strony jako podatnika akcyzy. Zgodnie ze stwierdzeniami organu podatkowego zawartymi w przedmiotowej decyzji, postępowania i kontrole w zakresie ustalenia czy podatek akcyzowy został zapłacony przez kontrahentów Strony, którzy dokonywali obrotu wyrobami akcyzowymi, nie przyniosły jednoznacznych rezultatów. Organy podatkowe prowadzące postępowania i kontrole wobec kontrahentów Strony były zobligowane do przeprowadzenia wszelkich możliwych dowodów mających na celu wyjaśnienie sprawy. Jednakże, organy podatkowe w tym przedmiocie sprawy postanowiły przenieść odpowiedzialność za zapłatę podatku akcyzowego na ostatni podmiot, tj. skarżącego. Zgodnie z wyrokiem NSA z 22.10.2014r., o sygn. I GSK 1258/13 o treści: "na organie spoczywa obowiązek przeprowadzenia prawidłowego postępowania kontrolnego czy postępowania podatkowego w wyniku którego zostaną wykazane ponad wszelką wątpliwość okoliczności wskazujące czy podatek akcyzowy został zapłacony".

9) Art. 8 ust. 6 u.p.a. poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy zasady jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym. W niniejszej sprawie, to wobec kontrahentów Strony powinna zostać wydana decyzja określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym, jednakże tylko wtedy jeżeli przeprowadzone kontrole podatkowe oraz postępowania podatkowe jednoznacznie wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony. Natomiast z treści przedmiotowej decyzji nie wynika, aby przeprowadzone wobec kontrahentów Strony kontrole lub postępowania w sposób niezaprzeczalny i niepodważalny stwierdziły, że w okresie od lutego 2013r. do czerwca 2014r. nie został zapłacony podatek akcyzowy przedmiotowych transakcji.

10) Art. 5842 ksh w związku z art. 13a ustawy z 2.07.2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 1829 ze zm.) poprzez niezastosowanie się przez organ podatkowy do powyższego przepisu prawa i nie wydanie decyzji wobec podmiotu przekształconego, tj. Firma Handlowo-Usługowa A A.K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a wydanie decyzji wobec osoby fizycznej, która nie prowadzi już działalności gospodarczej pod firmą: Firma Handlowo-Usługowa A.K.. Powyższy przepis prawa jednoznacznie wskazuje, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształconego. Dlatego też, skarżącego dziwi takt, że organ podatkowy nie uznaje przekształcenia jakie zaszło wobec działalności gospodarczej Strony, bezsprzecznie którego kontynuatorem jej praw i obowiązków jest spółka z o.o. Dodatkowo na uwagę zasługuje fakt, że powyższy przepis prawa został wprowadzony ustawą z 25.03.2011r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz.U. 2011r. Nr 106, poz. 622), a zgodnie z rządowym uzasadnieniem do powyższej ustawy celem było, aby zastosowanie powyższego przepisu prawa skutkowało sukcesją generalną.

11) Art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. poprzez niezastosowanie powyższego przepisu prawa do sytuacji faktyczno-prawnej skarżącego. Organ podatkowy pomimo tego, że w wierszu 7, na stronie 13 przedmiotowej decyzji stwierdził: "były wystawione tylko trzy świadectwa jakości paliwa" nie uwzględnił tego faktu w metodyce obliczania wysokości podatku akcyzowego. Świadectwa jakości bezsprzecznie wykazały, że olej napędowy dostarczony do badania przez spółkę z o.o. "C" odpowiadał najwyższym normom jakościowym. Dlatego też, zgodnie z powyższym przepisem prawa stawka akcyzy na wyroby energetyczne dla olejów napędowych spełniających wymagania jakościowe wynosi: 1196,00 zł/ 1000 litrów i taka też powinna zostać zastosowana, jeśli WSA uzna Stronę za zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego.

12) Art.10 ust. 10 w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. mówiący o tym, że "Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11" - nie może być interpretowany w ten sposób, że każdy potencjalny nabywca wyrobów akcyzowych staje się kolejnym podatnikiem podatku akcyzowego. Tego rodzaju interpretacja może być dopuszczalna jedynie w sytuacji, w której: a) dostawca nie zapłacił podatku akcyzowego, lub b) nie było możliwe ustalenie dostawcy wyrobu akcyzowego.

Dlatego strona nie posiada przymiotu podatnika podatku akcyzowego, nawet gdyby nieuczciwy dostawca nie uiścił należnej akcyzy. Odmienne interpretacje przedmiotowych przepisów rodziłyby istotne wątpliwości, co do ich zgodności z Konstytucją RP.

W treści uzasadnienia skargi pełnomocnik podniósł, że Skarżący zachował należytą staranność w zakresie zawarcia transakcji oraz przejmowania oleju napędowego. Dostawca oleju napędowego na wszystkich fakturach wpisywał szczegółowo, że od dostarczonego oleju napędowego zapłacony jest podatek akcyzowy i opłata paliwowa.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego oraz argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi de facto stanowi rozszerzenie zarzutów i argumentacji zawartej w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie istotą sporu jest to, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy i dostateczny wykazały, że Skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego z na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w związku z nabyciem w lipcu 2013r. od "B" sp. z o.o. oleju napędowego.

Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu (uchwała NSA z 15.02.2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są jako pozbawione racji chybione, zaś zaskarżona decyzja nie narusza bowiem ani przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazać należy, że są one niezasadne.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p. Organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny prawnej zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (art. 191 O.p.).

Należy zauważyć, że organ II instancji w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, a Sąd nie znalazł podstaw, żeby je kwestionować.

W ocenie Sądu trafnie uznano, iż Strona nabyła w zakwestionowanym miesiącu olej napędowy od "B" Sp. z o.o., który pochodził z nielegalnego źródła i od którego nie został zadeklarowany i odprowadzony podatek akcyzowy. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że kontrahent ten nie prowadził w tym czasie faktycznej działalności gospodarczej, co powoduje, że nie można ustalić faktycznego źródła pochodzenia tego paliwa.

Nie można podzielić przy tym zarzutu podniesionego w skardze o niedostatecznym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych sprawy. Zasadnie bowiem ustalono, że sprzedawcą oleju na wcześniejszym etapie jego obrotu była firma, która jedynie formalnie figurowała na fakturach wystawionych na rzecz skarżącego. Faktycznie natomiast w kontrolowanym okresie nie prowadziła ona żadnej działalności gospodarczej, co organ szczegółowo wykazał. Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania tych ustaleń, zaś Skarżący nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi zapłatę podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od nabywanych paliw.

Strona nie wykazała naruszenia art. 188 O.p. Stosownie do treści tego przepisu organ może dopuścić mieszczące się w granicach prawa dowody, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy.

Trafnie organ II instancji wskazał, że prowadzenie postępowania dowodowego w kierunku wskazanym przez Stronę było zbędne z uwagi na przedstawioną powyżej wykładnię przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek czynienia jedynie takich ustaleń faktycznych, które mają znaczenie dla sprawy, co wynika zarówno z treści art. 122 O.p. i powiązanego z nim art. 187 § 1 O.p., jak też art. 188 O.p. Obowiązkiem organu jest zebranie takiego materiału dowodowego, który jest niezbędny dla oceny spełnienia, bądź nie, przesłanek określonego przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia. Zatem postępowanie dowodowe musi być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia treści rozstrzygnięcia, co oznacza brak obowiązku organu czynienia ustaleń niemających dla sprawy znaczenia lub wcześniej wyjaśnionych dostatecznie. Należało podzielić pogląd organu, że z dokonanych ustaleń jednoznacznie wynika, że kontrahenci podatku akcyzowego nie odprowadzali. Ponadto podatnik nie jest zwolniony ze współdziałania z organami w wyjaśnieniu okoliczności faktycznych, zwłaszcza we wszystkich tych przypadkach, gdy dowodami może dysponować tylko podatnik lub tylko on może ujawnić okoliczności faktyczne związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W konsekwencji w takim przypadku organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku dowodzenia okoliczności podnoszonych przez podatnika. Ich rola w postępowaniu sprowadza się bowiem do ustalenia w oparciu o dostępne dowody istotnych okoliczności faktycznych i ich oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

W orzecznictwie podkreślano wielokrotnie, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia, gdyż nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (wyroki NSA: z 20.01.2010 r., II FSK 1313/08 i z 5.11.2011 r. I FSK 1892/09). W rozpoznawanej sprawie żądanie Strony przeprowadzenie wskazanych w odwołaniu dowodów trafnie zostało nieuwzględnione (art. 188 O.p.), a organ podatkowy I instancji odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów uzasadnił (pismo Wywiadu Skarbowego z 1.06.2015r.).

Tym samym organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami.

Ponadto dla określenia odpowiedzialności nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych nie będzie miało zasadniczego znaczenia posiadanie nawet wiarygodnych dowodów, na podstawie których da się ustalić dane sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Istotnym będzie natomiast przedstawienie takich dowodów, które wskazywałyby, że kwota akcyzy została zapłacona w należnej wysokości po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy (wyrok WSA w Olsztynie z 31.07.2014r. sygn. akt I SA/Ol 196/14, CBOSA).

Reasumując należało podzielić pogląd organu II instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i jego oceny. Nie doszło zatem uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Organy wyjaśniły również zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy.

Stanowisko organów nie narusza także zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. W myśl art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ocena zebranego materiału dowodowego została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego, wszystkie dowody zostały ocenione w korelacji z innymi dowodami. Wywody organu, w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy są logiczne, konsekwentne, spójne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego.

Organ odwoławczy szczegółowo przedstawił ustalenia odnoszące się do "B" oraz poddał je ocenie. Wątpliwości muszą mieć charakter obiektywny, nie zaś stanowić wynik subiektywnego poczucia podatnika. Dla kluczowej w sprawie kwestii zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej przez skarżącego, ewentualnie na wcześniejszym etapie obrotu, skarżący nie przedstawił dowodów, a to na nim na tym etapie postępowania spoczywał ciężar dowodu. Natomiast okoliczność, że Strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należało, że nie doszło do naruszenia powyższych norm. W swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy szeroko przedstawił zgromadzone w sprawie dowody dotyczące zakupu oleju napędowego od "B" w kontrolowanym okresie. Za niesporny zasadnie uznano fakt nabycia przez Stronę w badanym miesiącu oleju napędowego od "B" sp. z o.o. bez sprawdzenia tego dostawcy. Zasadnie także organy obu instancji ustaliły, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że kontrahent ten nie prowadził w tym czasie faktycznej działalności gospodarczej co powoduje, że nie można ustalić faktycznego źródła pochodzenia tego paliwa. Sąd nie podziela przy tym zarzutu podniesionego w skardze o niedostatecznym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych. Ustalono bowiem, że sprzedawcami oleju na wcześniejszym etapie jego obrotu były firmy nieistniejące i takie, które nie potwierdziły faktu sprzedaży paliwa. Brak jest uzasadnionych podstaw do zakwestionowania tych ustaleń. Skarżący nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi zapłatę podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od nabywanych paliw. Bez znaczenia zatem pozostaje okoliczność czy na zakwestionowanych fakturach figurowała informacja o uiszczeniu przez dostawcę podatku akcyzowego czy też nie.

Wbrew zarzutom skargi, działanie organów prowadzących postępowanie w sprawie znajdowało legitymację w obowiązującym prawie tak w odniesieniu do jego wszczęcia, jak i do wydanego rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, podjętego w oparciu o właściwie zastosowany do stanu faktycznego sprawy - przepis prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 200 O.p. wskazać należało, że z akt sprawy wynika, iż organy podatkowe obu instancji umożliwiły Skarżącej zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień.

Po pierwsze: wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, z uwagi na nie przedłożenie 17 pełnomocnictw (dla każdej sprawy osobno) i nie uzupełnienie w wyznaczonym terminie wskazanych braków (pismo z dnia 1 kwietnia 2016r. wzywające pełnomocnika Strony do przedłożenia, w terminie siedmiu dni od daty doręczenie wezwania, pełnomocnictwa do każdej z prowadzonych spraw z jednoczesnym pouczeniem, że niewykonanie powyższego skutkować będzie nie uznaniem pełnomocnika), organ I instancji zasadnie w wydanym [...] r. postanowieniu - nie uznając pełnomocnika - wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 O.p.). Z przysługującego na mocy art. 200 O.p. prawa Strona nie skorzystała. Z akt sprawy wynika również, że 11 maja 2016r. pełnomocnik przesłał wymagane pełnomocnictwa, co pozwoliło organowi I instancji na uznanie, iż z tą datą Strona działa już przez pełnomocnika.

Odnośnie zawiadomienia dokonanego przez organ II instancji Strona, w osobie pełnomocnika, została zawiadomiona o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, co wyjaśnił szczegółowo organ w piśmie procesowym z 3 sierpnia 2017r. Z akt sprawy wynika, iż zawiadomienia w trybie art. 200 §1 O.p. (2 szt.) z dnia 12.12.2016r. dotyczące sprawy w przedmiocie podatku akcyzowego oraz innej sprawy zostały wysłane Pocztą Polską S.A. Przesyłka ta została odebrana przez adresata w dniu 19.12.2016r. W tym przypadku nie było żadnego awiza. Powyższe wynika z treści zwrotnych potwierdzeń odbioru, jak i wydruków śledzenia przesyłek poleconych na stronie internetowej Poczty Polskiej S.A (emonitoring.poczta-polska.pl).

Pełnomocnikowi Strony 19.12.2016r. zostały doręczone odpisy postanowień o odmowie przeprowadzenia dowodu z 6.12.2016r., a wysłane 12.12.2016r.

Natomiast zawiadomienia w trybie art. 200 § 1 O.p. były wysłane 2 dni później, aczkolwiek zostały odebrane (podobnie jak postanowienia) dnia 19.12.2016r.

Sąd z urzędu stwierdza, że oryginał potwierdzenia odbioru tych zawiadomień w trybie 200 O.p. znajduje się w aktach sprawy o sygn. akt III SA/Gl 458/17 (karta 37). Skarżąca poza wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka nie wskazała żadnych nowych dowodów na potwierdzenie swego stanowiska, a ustalony przez organy obu instancji stan faktyczny sprawy dawał wystarczające podstawy do zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

Skoro zakupione przez Stronę paliwo pochodziło od podmiotów nieistniejących, nie będących podatnikami podatku akcyzowego to trudno przyjąć, że podatek akcyzowy został przez te podmioty odprowadzony.

W konsekwencji trafnie organ odwoławczy przyjął, że rzeczywisty sprzedawca paliwa przy pomocy "pustych'’ faktur pozorował obrót tym paliwem, aby wprowadzić na rynek nieopodatkowane paliwo, które było niewiadomego pochodzenia, co pozwala wnioskować, że podatek na etapie sprzedaży paliwa nie został ani zadeklarowany ani określony. W tej sytuacji obciążenie obowiązkiem podatkowym Stronę, która zużyła paliwo na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest w pełni zasadne.

Twierdzenia te wspiera cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który daje podstawę do stwierdzenia, że Skarżący posiadał paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazano, że działalność gospodarcza Strony opierała się głównie o podmioty ("C" Sp. z o.o. i "B" Sp. z o.o..), których działalności nie można uznać za prawidłową.

Odnosząc się do przepisów prawa materialnego wskazać należało, że materialno-prawną podstawą rozstrzygnięcia organu II instancji był art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego nie ustalono, że został on zapłacony.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Należy w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych z art. 13 ust. 1 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (tzw. jednofazowość) podkreślić należy, że dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego jedynie w przypadku uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Wskazane przepisy nie różnicują etapów obrotu wyrobem akcyzowym w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku akcyzowego od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony w poprzednich fazach obrotu (produkcji).

Nadto wyszczególnienie wśród podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy zarówno producentów wyrobów akcyzowych, sprzedawców wyrobów akcyzowych, jak też nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, wskazuje na zamiar ustawodawcy zapewnienia możliwości skutecznego pobierania akcyzy.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że profesjonalny przedsiębiorca powinien tak zorganizować proces nabywania wyrobów akcyzowych, aby mieć pewność co do rzetelności swoich kontrahentów i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który wcześniej zapłacił od nabywanego wyrobu akcyzę. Samo ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego.

Wobec tego w sprawach, w których podstawą materialną rozstrzygnięcia ma być przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.a. organy podatkowe winny udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zapłacony.Regulacja ta nie narusza art. 7 Konstytucji RP, a organy obu instancji trafnie przyjęły, że Strona stała się podatnikiem podatku akcyzowego.

Jak trafnie wskazał WSA w wyroku z 29 marca 2017r. III SA/Gl 1475/16 (CBOSA), iż skoro zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (wyrok NSA z 12.05.2011 r., sygn. akt I GSK 955/10, wyrok NSA z 16.01.2013 r., sygn. akt I GSK 611/11, wyrok NSA z 27.03.2013r., sygn. akt I GSK 1581/11, CBOSA) zatem to na podatniku zbywającym wyroby akcyzowe, który to wcześniej wyroby te nabył i je posiada, spoczywa ciężar prezentacji dowodów w zakresie wykazania, że od tych wyrobów akcyza została już uiszczona. Nabywca lub posiadacz takiego wyrobu zobowiązany jest zatem do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Jeśli akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to on jako nabywca lub posiadacz tego wyrobu jest zobowiązany do jej zapłaty.

W orzeczeniu C-325/99 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, iż samo przechowywanie produktu podlegającego opodatkowaniu akcyzą w rozumieniu art. 3 ust. 1 tej dyrektywy stanowi dopuszczenie do konsumpcji, w przypadku gdy produkt ten jest przechowywany poza procedurą zawieszenia i od tego produktu nie został jeszcze pobrany podatek zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego i prawa krajowego - pkt 36, 42 oraz sentencja (wyrok TSUE z 5.04.2001 r. C-325/99, LEX nr 83220). Zgodnie zaś z art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3.

Organ odwoławczy prawidłowo w okolicznościach sprawy wyjaśnił i stwierdził, że podatnik nie dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 września 2016 r., sygn. I GSK 701/15 stwierdził m. in., że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. powinien mieć zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy nabywca/posiadacz miał lub mógł mieć świadomość, że nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, jak też w sytuacji, gdy nie mógł on powziąć takiej informacji, mimo zachowania staranności wymaganej w obrocie danym wyrobem akcyzowym. W przypadku nielegalnego obrotu wyrobami akcyzowymi (bez zapłaconej akcyzy) ustawodawca nie przesądził kolejności opodatkowania podmiotów biorących w nim udział, pozostawiając w tym zakresie swobodę organom podatkowym. Regulacja ta jest efektem dążenia do uszczelnienia systemu podatkowego i przeciwdziałania omijaniu opodatkowania przez uczestników obrotu wyrobami akcyzowymi. W warunkach opisanych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., gdy organ podatkowy wykaże, że nabyte przez stronę paliwo jest nieznanego pochodzenia, a więc należy przypuszczać, iż od tego paliwa nie została zapłacona również akcyza, organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania faktycznego zbywcy tego paliwa i dokonywania ustaleń, czy zapłacił on akcyzę od tego wyrobu. Poza tym w takiej sytuacji obowiązek wykazania, że doszło do zapłaty akcyzy, ciąży na nabywcy/posiadaczu wyrobu, jeśli chce się on uwolnić od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego (wyrok NSA z 9.09.2016 r., sygn. I GSK 701/15, LEX 2142950). Powyższe stanowisko w pełni znajduje zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Zatem do przyjęcia, że na stronie ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do oleju napędowego nabytego od kontrahentów Skarżącego wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. W przypadku wykazania przez organ podatkowy, że w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym podatek akcyzowy nie został zapłacony, wybór podmiotu zobowiązanego do jego zapłaty należy do organu podatkowego, a regulacja ta nie narusza art. 7 Konstytucji RP.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego niewłaściwego zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 u.p.a. należało podzielić pogląd organu odwoławczego, że najwyższa stawka dla oleju napędowego jest stawką podstawową, natomiast pozostałe, gdzie prawodawca uzależnił zastosowanie ich spełnienia od określonych warunków są stawki obniżonymi. Pozwala to na twierdzenie, że podatnik, który chce skorzystać z preferencji winien wykazać inicjatywę dowodową w tym zakresie i przedstawić stosowne dowody, które dawałyby podstawę do jej zastosowania np. atesty, wyniki badań laboratoryjnych czy też inne dowody potwierdzające spełnienie wymagań jakościowych. Trafnie organ odwoławczy podniósł, że w przypadku przepisów o charakterze preferencyjnym, to na podatniku spoczywa ciężar prezentacji dowodu, że może z nich skorzystać. W stanie faktycznym spornej sprawy Skarżący takich dowodów podatnik nie przedstawił, co dało asumpt do przyjęcia dla nabytego paliwa niewidomego pochodzenia stawkę podstawową w wysokości 1822zł/1 000 litrów.

Mając na uwadze powyższe Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe w toku wydawania zaskarżonej decyzji naruszyły prawo tak materialne jak i procesowe. W ocenie Sądu, dokonały one właściwej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Skoro należna akcyza nie została odprowadzona na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu olejem, tym samym to skarżąca została zobowiązana do jej zapłaty.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty odnoszące się do nieustanowienia kuratora dla Spółki "B". Należy bowiem zauważyć, że został on ustanowiony w osobie adwokata A.N., który oświadczył, że nie jest mu znane miejsce przechowywania dokumentacji księgowej. Fakt braku tej dokumentacji nie może świadczyć o nieudolności organu – jak zarzuca strona. Dokumentacja ta może być bowiem wszędzie, albo może w ogóle nie istnieć. Gdzie więc miałby jej poszukiwać organ podatkowy?

Należy wskazać, że niektóre zarzuty podniesione w skardze dotyczą dostawców oleju napędowego, którzy nie byli uczestnikami zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji transakcji. Z tej przyczyny wykraczają poza zakres kontrolowanej sprawy i jako takie są bezzasadne.

. Stanowisko wyrażone w niniejszym wyroku przez Sąd jest zgodne z utrwaloną linią orzeczniczą wyroki tut. Sąd np. z dnia 27 kwietnia 2017r., III SA/Gl 139/17, z 10 maja 2017r., III SA/Gl 999/16, NSA z 4 kwietnia 2017r. I GSK 619/15, z 15 kwietnia 2017r. I GSK 620/17).

Odnosząc regulacje krajowe do przepisów unijnych, należy podkreślić, że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie pozostaje w sprzeczności z art. 7 ust 1 i 2 Dyrektywy 2008/118/WE.

Skoro dopuszczenie do konsumpcji (posiadanie, przechowywanie) produktu podlegającemu opodatkowaniu akcyzą w rozumieniu art. 7 ust. 2b tej dyrektywy w niniejszej sprawie miało miejsce na terytorium RP, w przypadku gdy produkt ten jest przechowywany poza procedurą zawieszenia i od tego produktu nie został jeszcze pobrany podatek zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego i prawa krajowego (orzeczenie TSUE C-325/99, pkt 36, 42), to podatek akcyzowy stał się wymagalny na terytorium Polski.

Z art. 7 nie wynika bowiem kolejność opodatkowania. W kwestii "kolejności opodatkowania" posiadaczy wyrobów akcyzowych wypowiedział się także TSUE W wyroku z 3 lipca 2014 r., C-165/13, Stanislav Gross v. Hauptzollamt Braunschweig, gdzie podzielił poglądy pytającego niemieckiego Federalnego Trybunału Finansowego (Bundesfinanzhof) i orzekł, iż "artykuł 9 ust. 1 dyrektywy 92/12/EWG, w związku z art. 7 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że przepis ów umożliwia państwu członkowskiemu uznanie za dłużnika podatku akcyzowego osobę przechowującą na obszarze podatkowym tego państwa dla celów handlowych wyroby objęte podatkiem akcyzowym, dopuszczone do konsumpcji w innym państwie członkowskim, w okolicznościach tego rodzaju, jakie miały miejsce w postępowaniu głównym, chociaż osoba ta nie była pierwszym posiadaczem owych wyrobów w państwie członkowskim przeznaczenia". Pogląd ten uznać należy za aktualny również na gruncie Dyrektywy 2008/118/WE.

Art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/118/ WE stanowi, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt b) Dyrektywy 2008/118/WE na użytek niniejszej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego.

Art. 8 ust. 1 b) Dyrektywy 2008/118/WE stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b): każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu. Ponadto artykuł 9 tej dyrektywy stanowi, iż stosuje się warunki wymagalności i stawki podatku akcyzowego obowiązujące w państwie członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji, w dniu, w którym podatek akcyzowy staje się wymagalny.

Podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany oraz w stosownych przypadkach zwracany lub umarzany zgodnie z procedurą ustanowioną przez każde państwo członkowskie. Państwa członkowskie stosują te same procedury do wyrobów krajowych oraz do wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Sądu, art. 7 ust. 1, 2 i art. 8 nie stoją na przeszkodzie regulacjom krajowym takim jak art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

Z uwagi na fakt, iż podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., który stanowi implementację art. 8 ust. 1 b) Dyrektywy 2008/118/WE jest nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych, organ był zobowiązany zastosować ten przepis po ustaleniu zaistnienia określonych w nim przesłanek.

Trafnie wskazał też organ, że NSA w wyroku z 1 lipca 2014 r. - sygn. akt I FSK 1106/13) stwierdził że "wprawdzie w art. 7 i 8 dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG mowa jest o "każdej osobie przechowującej wyroby" akcyzowe oraz "każdej innej osobie uczestniczącej w ich przechowywaniu", to nie można mówić o niezgodności z tymi uregulowaniami art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, które posługują się terminami "nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych". "Każdą osobą przechowującą wyroby akcyzowe" oraz "każdą inną osobą uczestniczącą w ich przechowywaniu" jest bowiem także "nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych" w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym".

Nie można zarzucić także organowi naruszenia art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie przez organ podatkowy wynikającej z podanego przepisu zasady domniemania rzetelności podatnika.

Przepis art. 2a O.p. dotyczy rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości, ale tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Natomiast w niniejszej sprawie organy podatkowe nie miały wątpliwości co do treści powołanych przepisów i prawidłowości zajętego stanowiska, potwierdzonego cytowanym orzecznictwem sądowym.

Nie zasługuje na akceptację stanowiska Strony w kwestii niewydania decyzji wobec podmiotu przekształconego, a wydanie jej wobec osoby fizycznej, która nie prowadzi już działalności gospodarczej.

W sprawach podatkowych znajdzie bowiem zastosowanie art. 93a § 4 O.p. jako lex specialis, zgodnie z którym w przypadku przekształcenia, spółka wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształconego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek. Powołana regulacja nie statuuje zatem pełnej sukcesji podatkowej, albowiem nie obejmuje ona zobowiązań a jedynie uprawnienia - prawa.

Ustawodawca nie zdecydował się na uznanie spółki za sukcesora na zasadach takich, jak w przypadku podmiotów prawa handlowego, a więc uznając sukcesję zupełną (prawa i obowiązki) jak i automatyczną, niewymagającą wydania decyzji przez organ podatkowy. Aktualnie, o ile sukcesja praw następuje z mocy ustawy, o tyle przejęcie zobowiązania odbywa się na zasadach obowiązujących osoby trzecie, a więc wymaga wydania decyzji na podstawie art. 108 § 1 O.p. (wyroki: WSA w K. z 4.11.2014r. o sygn. akt I SA/KR 1362/14, WSA we Wrocławiu z 17.03.2016r. I SA/Wr 1978/15, WSA w Kielcach z 10.12.2015r. I SA/Ke 686/15, WSA w Poznaniu z 17.05.2016r. I SA/Po 1180/15).

W świetle powyższego prawidłowo przyjął organ podatkowy, że przekształcenie przedsiębiorstwa osoby fizycznej, tj. Strony w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie oznacza zgodnie z art. 93a § 4 O.p. przejęcia automatycznie obowiązków osoby fizycznej zwłaszcza w zakresie zapłaty zaległości podatkowej. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 5842 ksh w związku z art. 13a ustawy z dnia 2.07.2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, a powołane przez Stronę wyroki nie wspierają jej argumentacji, gdyż zapadły w innych stanach faktycznych.

Ponadto podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 366 § 1 Kc w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest niezasadny, gdyż art. 366 Kc nie miał w sprawie zastosowania, a podstawa prawna ustalenia wobec Skarżącego zobowiązania w podatku od towarów i usług została wskazana i omówiona w zaskarżonej decyzji, a oceny dokonano powyżej.

W konsekwencji, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę jako niezasadną należało oddalić.