Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 8/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2008-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 106 ust. 4, 86 ust.1, 15, 114, 119 ust.4, 120 ust.17 i 19, 124, 88,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 230
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 135, 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, 200, 152,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Asesor WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2008r. sprawy ze skargi Z.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia[...] . nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2006r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z dnia[...] ., nr [...] oraz postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr[...]; II. określa, że uchylone rozstrzygnięcia nie podlegają wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Z.K. kwotę 3900 złotych (słownie: trzy tysiące dziewięćset) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia[...] . nr [...] wydaną dla Z.K. w zakresie określenia za czerwiec 2006r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika [...] zł i przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że Z.K. od dnia 16 stycznia 2006r. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W złożonym oświadczeniu o wyborze formy opodatkowania na 2006r. poinformował, że od 16 stycznia 2006r. prowadzi działalność w zakresie: najem, dzierżawa lokalu znajdującego się w przy ul. [...] Pierwszy obrót z działalności wykazał w deklaracji VAT-7 za maj 2006r.

W dniach 19, 20, 22 września 2006r. organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził u podatnika kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2006r., w trakcie której ustalono, że podatnik w deklaracji za kontrolowany miesiąc nieprawidłowo uwzględnił w całości podatek naliczony w wysokości [...] zł, wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 31 maja 2006r., wystawionej na nazwisko podatnika, a dokumentującej zakup lokalu usługowego w budynku mieszkalno - usługowym. Jak ustalił organ, w dniu 8 września 2004r. Z.K. zawarł umowę kupna -sprzedaży z firmą A. na wybudowanie i sprzedaż lokalu usługowego przy ulicy [...]. Na zakup powyższego lokalu w dniu 23 listopada 2004r. zawarta została umowa o kredyt bankowy, gdzie jako kredytobiorca wystąpiła żona podatnika A.K.. Aktem notarialnym spisanym w dniu 16 maja 2006r. A. i Z. K nabyli lokal w ramach ustawowej wspólności majątkowej. Z treści aktu notarialnego wynika, że lokal usługowy przeznaczony będzie w części na cele prowadzonej działalności gospodarczej przez A.K., która prowadzi praktykę lekarską zwolnioną od podatku VAT.

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że skoro A. i Z. K nabyli lokal w ramach ustawowej wspólności majątkowej, a w okresie objętym kontrolą tylko Z.K. prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu lokalu przysługuje stronie nie w całości, lecz w proporcji wynikającej z prawa własności małżonków do lokalu tj. w wysokości 50%. W tej sytuacji Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego pozbawił Z.K. prawa do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu w/w lokalu usługowego i w dniu [...] wydał decyzję [...], w której określono podatnikowi za czerwiec 2006r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł , w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika [...] zł.

Od decyzji tej strona złożyła odwołanie, w wyniku czego Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...] . wydał postanowienie nr [...] oraz zwrócił akta sprawy do organu pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego oraz zmiany dotychczasowej decyzji. Stwierdzono bowiem, że kwota określonej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006r. została ustalona w kwocie wyższej, niż wynika to z obowiązujących przepisów prawa. W dniu [...]. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach decyzją nr: [...] zmienił wcześniej określoną wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, określając ją w nowej kwocie [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika [...] zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając odwołanie od tejże decyzji wskazał, że w sprawie sporna jest ocena prawna stanu faktycznego tj. wysokość podatku naliczonego, wynikającego z faktury nr [...] z dnia [...]., wystawionej przez spółkę A. w K. dla Z.K.. Podatnik w czerwcu 2006r. dokonał odliczenia podatku naliczonego w wysokości [...] zł, związanego z zakupem lokalu usługowego w budynku mieszkalno - usługowym przy ulicy [...]. Na powyższą okoliczność przedstawił w/w fakturę, w której wartość nabytej nieruchomości w wysokości netto [...] zł, VAT [...] zł została pomniejszona o wysokość zaliczek dokonanych na poczet tego zakupu:

* z dnia 2 czerwca 2004r. na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł,

* z dnia 16 września 2004r. na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł,

* z dnia 14 stycznia 2005r. na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł,

* z dnia 31 sierpnia 2005r. na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł,

* z dnia 17 stycznia 2006r. na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł,

- z dnia 24 maja 2006r. na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł.

W fakturze tej wyliczono różnicę pomiędzy kwotą całkowitą zakupu lokalu, a uiszczonymi zaliczkami i wskazano kwotę pozostałą do zapłaty w wysokości [...] zł, w tym wartość netto [...] zł i VAT [...] zł. Wynika z tego, zdaniem organu, że faktura ta nie obejmuje całego VAT-u naliczonego zapłaconego przez Z.K. spółce A. Na fakturze sprzedawca pomniejszył bowiem sumę wartości towaru o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejszył o sumy kwot podatku wykazanego na paragonach fiskalnych dokumentujących pobrane części należności. Podatnik dokonywał bowiem wpłat zaliczkowych na poczet nabycia przedmiotowej nieruchomości, a zaliczki sprzedający udokumentował paragonami fiskalnymi. W czerwcu 2006r. dysponował wyłącznie fakturą rozliczeniową, o której mowa w § 14 ust. 4 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Faktura ta opiewała na różnicę ceny pozostającą do zapłaty po rozliczeniu zaliczek. Zdaniem organu, skoro podatnik nie posiada stosownego dokumentu, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, to ma on prawo jedynie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w kwocie wynikającej ze spornej faktury tj. w wysokości [...] zł. W momencie otrzymania przez Z.K. faktury z dnia. [...] wprawdzie był on zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, jednakże do skorzystania z prawa do odliczenia podatku nie wystarczy jedynie zarejestrowanie się do podatku od towarów i usług, ale niezbędne jest również, aby podatnik dysponował dokumentem potwierdzającym dokonanie zaliczek.

Dalej organ wyjaśnił, że stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, podatnik będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określonego w fakturach potwierdzających dokonanie zaliczek, jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego. Odliczenia tego może dokonać, w myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzyma te faktury lub w miesiącu następnym. Następnie organ odniósł się do kwestii przekazania sprawy do wymiaru uzupełniającego i wyjaśnił, że przyczyną tego była niezgodność z obowiązującymi przepisami kwoty podatku naliczonego do odliczenia przyjęta przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego. Organ podatkowy pierwszej instancji wbrew przepisom art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT przyjął do rozliczenia podatku VAT za czerwiec 2006r. kwotę podatku naliczonego wyższą niż wynikało to z posiadanej przez podatnika faktury VAT.

Poprzez przekazanie sprawy do wymiaru uzupełniającego, w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej, nie doszło zdaniem organu, do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Naruszenie tej zasady nie może nastąpić poprzez odmienną ocenę materiału dowodowego. Od zmienionej decyzji, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, stronie przysługiwało prawo wniesienia odwołania, z którego to prawa strona skorzystała.

Dyrektor Izby Skarbowej za zasadny uznał natomiast zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że podatnik otrzymał zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2006r. w wysokości [...] zł. Kwota powyższej nadwyżki została określona decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego stwierdzono jednak, iż kwota zwrotu, którą podatnik winien otrzymać wynosi [...]. W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego zmienił uprzednio wydaną decyzję i określił kwotę do zwrotu na rachunek w prawidłowej wysokości. W tej sytuacji nie można mówić o winie podatnika, w związku z czym odsetki z tytułu dokonanego zwrotu są nienależne i zarzut w tym zakresie należy uznać za uzasadniony.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Z.K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Rozstrzygnięciu temu zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 121, 127, 210 § 1 pkt 6 oraz art. 230 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Z związku z zarzutami wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu skargi Z.K. wyjaśnił, że w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. brak jest jednoznacznego wskazania przepisu prawa, który został naruszony i jest podstawą do przekazania sprawy do wymiaru uzupełniającego. Jedyne, co można stwierdzić, to odmienną ocenę dowodu niż ta dokonana przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego dotyczącą faktury VAT z dnia [...] roku nr [...] dokumentującej nabycie lokalu usługowego. W wyniku przeprowadzonego wymiaru uzupełniającego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego dokonał zmiany uprzednio wydanej decyzji, przy czym jako argumenty prawne podał jedynie argumenty przytoczone w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia. [...], bez jednoznacznego określenia przepisu prawa, który skutkował przeprowadzeniem postępowania uzupełniającego, oraz zmienił wcześniejszą własną ocenę dowodu – faktury VAT z [...] r. W decyzji tej pominięto uzasadnienie przyczyn zmiany stanowiska organu pierwszej instancji w stosunku do stanowiska zawartego w decyzji z dnia [...] r. nr [...].

Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy Z.K. wyjaśnił, że w dniu 8 września 2004 r. zawarł umowę kupna - sprzedaży ze spółką A. w K. , w której w § 7 pkt 8 wpisano, że w terminie 30 dni od dnia podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu oraz udziału we współwłasności, o którym mowa w § 3 sprzedający wystawi fakturę VAT dokumentującą niniejszą sprzedaż. W dniu 16 maja 2006 r. został sporządzony akt notarialny (repertorium [...]), na podstawie którego małżonkowie A. i. Z. K. za cenę [...] zł (brutto) nabyli lokal usługowy położony przy ul. [...]. W akcie notarialnym zapisano, że lokal usługowy przeznaczony będzie w części na cele prowadzonej działalności gospodarczej przez A.K.. W okresie pomiędzy sporządzeniem aktu notarialnego a dniem wystawienia faktury VAT nr [...] dokumentującej nabycie przedmiotowego lokalu małżonkowie podjęli decyzję, że działalność w zakresie gospodarowania niniejszą nieruchomością prowadzić będzie Z.K., czego dowodem jest treść w/w faktury VAT oraz umowy najmu przedmiotowego lokalu, zawarte również z małżonką A.K. . Z.K. w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2006 r. wykazał podatek wynikający z w/w faktury do odliczenia.

Zdaniem skarżącego, organy naruszyły przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Na moment wpłaty zaliczek podatnik nie był jeszcze zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i jednocześnie - jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej - nie wystąpił z żądaniem wystawienia faktury na wpłacane zaliczki przez sprzedawcę (zgodnie z art. 106 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług). Kwestia ta uregulowana została w § 7 pkt 8 umowy kupna - sprzedaży zawartej pomiędzy spółką A. w K. a Z.K. Zgodnie z zapisem tej umowy sprzedawca nie wystawił faktur zaliczkowych na otrzymane faktycznie kwoty wcześniejszych wpłat. Wobec tego nie znajduje w sprawie zastosowania § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. Z przepisu tego wynika, że fakturę dokumentującą sprzedaż (wartość towaru i kwotę podatku) zmniejsza się o wartość otrzymanych wcześniej należności (podatku) tylko w jednym przypadku, tj. wyłącznie wówczas, gdy na otrzymane poprzednio zaliczki sprzedawca wystawił faktury VAT. W przeciwnym razie w przypadku braku wystawienia przez sprzedawcę faktur zaliczkowych (z dowolnego powodu) podatnikowi przysługiwać będzie nie tylko odliczenie podatku naliczonego w części kwoty pozostałej do zapłaty już po wydaniu towaru czy wykonania usługi, ale również ze wszystkich wcześniej wpłaconych zaliczek. Dlatego obniżenie w niniejszej sprawie podatku naliczonego do odliczenia o podatek naliczony przypadający na wcześniej uregulowane zaliczki jest niezgodne z cytowanym § 14 ust. 4 rozporządzenia, który nie znajduje tu zastosowania. Tym samym, w ocenie podatnika, nie istnieje podstawa prawna, na mocy której organy podatkowe mogłyby zakwestionować (i pomniejszyć) dokonane przez podatnika odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości.

Odnosząc się do powoływanego przez organy art. 88 ust. 4 ustawy o VAT skarżący podkreślił, że na moment prawa do odliczenia podatku naliczonego spełniał przesłanki uprawniające go do dokonanego odliczenia podatku naliczonego. Faktura z dnia 31 maja 2006r. była fakturą dokumentującą "całą" sprzedaż dokonaną na rzecz podatnika, inne faktury dokumentujące omawianą transakcję w ogóle nie były wystawione, a zatem podatnikowi przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury, gdyż na moment jej otrzymania był już zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Na poparcie swoich twierdzeń skarżący przytoczył orzecznictwo ETS-u, Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz WSA w Olsztynie.

W dalszej części skargi podniesiona została kwestia naruszenia art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, którego przyczyną zastosowania, w ocenie skarżącego, jest niezgodność z obowiązującymi przepisami tak podstawy prawnej jak i samego zobowiązania. Kryterium zastosowania wymiaru uzupełniającego są przepisy prawa podatkowego, i nie ma tu miejsca dla ocennych kryteriów podejmowania decyzji. Kryterium to wskazuje, że chodzi o ewidentną, nie budzącą wątpliwości sprzeczność z przepisami, a nie niezgodność z ocenami, które - choćby na podstawie tych przepisów - pozwalają wyznaczyć inną podstawę opodatkowania lub podatek. Wymiaru uzupełniającego nie można stosować w decyzjach wiążących się z oceną dowodów lub postępowaniem dowodowym, bowiem ocena dowodów to nie jest "wynikanie" wyższej podstawy opodatkowania z przepisów prawa podatkowego. Dlatego w przypadku wadliwości postępowania dowodowego przepisy nie pozwalają na wymiar uzupełniający. Przekazania sprawy do ponownego rozpoznania nie można zastępować wymiarem uzupełniającym, ponieważ kryteria zastosowania obydwu tych procedur są różne. Wymiar uzupełniający nie jest postępowaniem dodatkowym mającym na celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Przepis art. 230 Ordynacji podatkowej ma charakter instytucji wyjątkowej, o zakresie stosowania ograniczonym do tych przypadków, w których można mówić w sposób niebudzący wątpliwości o wysokości podatku niższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego.

W niniejszej sprawie zaś podstawą do przekazania sprawy do wymiaru uzupełniającego jest ocena dowodu w postaci faktury VAT z dnia [...]. Według Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego faktura ta dokumentowała nabycie lokalu mieszkalnego na kwotę netto [...] zł, zaś podatek naliczony VAT z niej wynikający wynosił [...] zł, natomiast według oceny Dyrektora Izby Skarbowej wartość netto wynosi [...] zł, zaś podatek naliczony VAT [...] zł. Ocena ta opiera się na interpretacji przepisów art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i b, art. 106 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku. Jest to wyłącznie interpretacja istniejących przepisów prawa, gdyż nie istnieją przepisy określające sposób postępowania przy wystawianiu faktur VAT, a następnie ustaleniu prawa do odliczania podatku naliczonego z nich wynikającego w sytuacji, gdy na moment wpłaty części zaliczek podatnik nie jest jeszcze czynnym podatnikiem podatku VAT, natomiast płacąc pozostałą część tych zaliczek jest już czynnym podatnikiem podatku VAT. Brak jest również przepisów określających sposób postępowania przy wystawieniu faktury VAT, w przypadku gdy wpłacono zaliczki nie potwierdzone fakturami VAT.

W związku z powyższym, zdaniem skarżącego, organ podatkowy II instancji nie może dokonać w tym przypadku oceny, czy zawyżenie kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT spowodowane jest niezgodnością treści rozstrzygnięcia z przepisami prawa podatkowego. Ocena taka byłaby możliwa, gdyby istniał jakiś prawny wzorzec dla konkretnej albo kategorialnie określonej sytuacji. Ponieważ taki "wzorzec" nie istnieje, nie można określić niezgodności z obowiązującymi przepisami prawa. Zdaniem skarżącego uzasadnia to stwierdzenie, że Dyrektor Izby Skarbowej rażąco naruszył przepis art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej.

W kolejnym zarzucie skarżący wskazał, że konsekwencją zastosowania przepisów art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej jest wynikający z przepisu art. 230 § 3 obowiązek rozpatrzenia odwołania łącznie z odwołaniem wniesionym od zmienionej decyzji. W odwołaniu od zmienionej decyzji z dnia 16 marca 2007 r. podniesiono, że organ podatkowy stosując i interpretując przepis art. 43 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy w sposób określony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji naruszył przepis art. 120 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej decyzji natomiast organ odwoławczy do w/w zarzutu odniósł się jedynie poprzez stwierdzenie, że skoro podatnik posiada fakturę VAT, z której wynika tylko wartość podatku naliczonego w wysokości [...] zł, to bez znaczenia w sprawie pozostają rozważenia dotyczące ograniczenia odliczenia podatku naliczonego od nabycia nieruchomości przez małżonków ze względu na udział we współwłasności majątkowej. Oznacza to brak uzasadnienia przez organ odwoławczy słuszności bądź bezpodstawności takiego stanowiska organu I instancji powołanego w uzasadnieniu decyzji z dnia 16 marca 2007 r., które to stanowisko było jedyną podstawą ograniczenia kwoty podatku naliczonego VAT do zwrotu. Świadczy to o naruszeniu przepisu art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz zasad: przekonywania wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1). Naruszeniem zasady określonej w art. 121 Ordynacji podatkowej jest również dokonywanie różnych ustaleń odnoszących się do tego samego elementu stanu faktycznego. W przedmiotowej sprawie dotyczy to zmiany oceny dowodu jakim jest faktura VAT. Zmiana ta narusza również wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadę dwuinstancyjności, bowiem w zaskarżonej decyzji brak jest uzasadnienia dokonania odmiennej oceny faktury.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu nieustosunkowania się przez organ odwoławczy w stopniu wystarczającym do treści odwołania od decyzji z dnia [...] nr [...] w części dotyczącej ograniczenia odliczenia podatku naliczonego od nabycia nieruchomości w ramach ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej organ wyjaśnił, że dokonując rozstrzygnięcia miał na względzie zarówno treść odwołania od pierwszej decyzji tj. z dnia [...] jak i od drugiej (po dokonaniu wymiaru uzupełniającego) z dnia [...]. Należy zwrócić uwagę, iż kwota wynikająca ze spornej faktury stanowi wartość [...] zł i w całości podlega odliczeniu przez Z.K.. W takiej sytuacji nie istnieje spór związany z prawem do odliczenia podatku VAT w części. Następnie organ wyjaśnił, że przyczyną zastosowania wymiaru uzupełniającego była niezgodność z obowiązującymi przepisami kwoty podatku naliczonego do odliczenia przyjęta przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego. Organ podatkowy pierwszej instancji wbrew przepisom art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT przyjął do rozliczenia podatku VAT za czerwiec 2006r. kwotę podatku naliczonego wyższą niż wynikało to z posiadanej przez podatnika faktury VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie, należy wskazać, że spór między stronami niniejszego postępowania sprowadza się do oceny poprawności faktury zarówno pod względem formalnym jak i materialnym, co z kolei implikuje uprawnienie dla podatnika do odliczenia podatku naliczonego, ujętego w tejże fakturze.

Zdaniem Sądu dokonana przez organ odwoławczy ocena tego dokumentu, tj. faktury z dnia. [...] nr [...] wychodzi poza granice proceduralne ujęte w art.230 Ordynacji podatkowej i nie znajduje również umocowania w przepisach prawa materialnego co w konsekwencji w sposób nieuprawniony pozbawia stronę prawa do odliczenia podatku.

Po pierwsze, w ocenie Sądu, przedmiotowa faktura nie spełnia wprost, wbrew temu co twierdzi organ, wymogów dla faktury rozliczeniowej, o której mowa w § 14 ust. 4 Rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798). Podstawą bowiem dla wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, jest uprzednie wystawienie faktur zaliczkowych, które nie obejmują całej ceny brutto. Taka faktura ma więc charakter dopełniający. W niniejszej sprawie, co jest bezsporne, sprzedawca ( spółka A. w K.) nie wystawiał skarżącemu faktur zaliczkowych. Wystawiono dla niego natomiast tylko sporną fakturę z [...]., która potwierdza transakcję (nabycie lokalu usługowego), w tym cenę sprzedaży i podatek VAT.

Po drugie, również wbrew temu, co twierdzi organ podatkowy, dyspozycja art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, nie nakłada na podatnika (tu: sprzedawcę –spółkę A.) bezwzględnego obowiązku wystawienia faktur VAT, w tym również zaliczkowych. Stosownie bowiem do treści art. 106 ust. 4 ustawy o VAT podatnicy nie mają obowiązku wystawiania faktur osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury. Z powyższego wynika więc, że spółka A. nie miał obowiązku wystawiać faktur zaliczkowych skarżącemu.

Dlatego w ocenie Sądu skoro brak jest bezpośredniego oparcia w przepisach dla kwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku ujętego w fakturze od całej transakcji, to należy tym samym uznać prawo skarżącego do odliczenia całej kwoty VAT wynikającej z tejże faktury. Dokument ten bowiem spełnia wymogi przewidziane dla faktury, odzwierciedla przebieg zdarzenia prawnopodatkowego, czyli jest poprawny w aspekcie materialnym, uprawnia więc przedsiębiorcę – skarżącego, jako czynnego podatnika VAT do dokonania stosowanego odliczenia. Nie można też a priori zakładać, że skarżący podejmując działania, w tym wydatki inwestycyjne, powinien zażądać wystawienia faktur zaliczkowych, co w przyszłości pozwoliłoby mu jako przedsiębiorcy skorzystać z uprawnienia do odliczenia VAT. Stanowiłoby to nieuzasadnione ograniczenie zasady neutralności VAT wobec podmiotu, który np. w trakcie procesu inwestycyjnego podejmuje decyzję o wykorzystaniu inwestycji dla prowadzenia działalności gospodarczej. Tym bardziej, że w niniejszej sprawie istnieje bez wątpienia niekwestionowany przez organy podatkowe związek poczynionych przez skarżącego wydatków na przyszły lokal z faktem podjęcia przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie najmu tegoż lokalu.

Tym samym, nie ma przeszkód by przyjąć, że skarżący spełnia przesłanki do odliczenia podatku bowiem towar został dostarczony i podatnik posiada fakturę. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono bowiem neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Wyłączenia zaś prawa do odliczenia podatku naliczonego zawierają przepisy art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten ma charakter wyjątkowy, zatem nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia przepisów prowadząca do powiększenia zakresu wyłączeń z prawa do odliczenia, a tym samym ograniczająca zakres uprawnień przysługujących podatnikom.

Sąd podziela również zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy art. 230 Ordynacji podatkowej poprzez jego bezpodstawne zastosowanie. Przepis ten przewiduje bowiem szczególny tryb procesowy, w którym następuje zwrócenie sprawy organowi podatkowemu I instancji w celu zmiany wydanej decyzji. Jest to instytucja tzw. wymiaru uzupełniającego, czyli przekazania sprawy organowi I instancji bez załatwienia odwołania. Dopuszczalność przekazania sprawy organowi pierwszej instancji jest ograniczona przesłankami wyniku ustaleń dokonanych przez organ odwoławczy. Jeżeli tenże organ ustali, że:

- zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej niż to

wynika z przepisów prawa podatkowego,

- kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z

przepisów prawa podatkowego,

- określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej,

- różnica między podatkiem naliczonym a należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, obniżająca podatek należny za następne okresy rozliczeniowe, została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów o podatku od towarów i usług,

zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji.

Wystąpienie tych przesłanek nakłada na organ odwoławczy obowiązek zastosowania tego trybu. Przyczyną zastosowania wymiaru uzupełniającego może być niezgodność z obowiązującymi przepisami tak podstawy opodatkowania, jak i samego zobowiązania. Zależy to od tego, czy naruszone zostaną przepisy o ustalaniu wysokości zobowiązania. Kryterium zastosowania wymiaru uzupełniającego są przepisy prawa podatkowego. Nie ma tu zatem miejsca dla ocennych kryteriów podejmowania decyzji. Zasadniczym celem tej instytucji jest eliminowanie oczywistych błędów organu podatkowego I instancji w stosowaniu przepisów implikujących wymiar podatku. Chodzi tu więc o ewidentną, niebudzącą wątpliwości sprzeczność z przepisami, a nie niezgodność z ocenami, tj. wyłącznie o sytuacje prostego wynikania z przepisów prawa podatkowego zaniżonego wymiaru podatku. W żadnym przypadku przepis ten nie może mieć zastosowania w sytuacjach, w których następuje ocenna korekta zobowiązań podatkowych.

W niniejszej sprawie oznacza to, że Dyrektor Izby Skarbowej, który uznał, że kwota określonej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006r. została określona w kwocie wyższej niż to wynika z obowiązujących przepisów, bez wątpienia odwołał się do kryteriów ocennych, bowiem dokonał odmiennej od organu I instancji oceny faktury z [...] Poniekąd potwierdza to sam organ odwoławczy, który w uzasadnieniu odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, w aspekcie zmiennej oceny dowodu jakim jest faktura z[...] ., stwierdza, że naruszenie tej zasady nie może nastąpić poprzez odmienną ocenę materiału dowodowego. Organ przyznaje więc, że w sprawie dokonano odmiennej oceny faktury.

Stosownie do art. 135 ustawy P.p.s.a. Sąd stosuje środki przewidziane ustawą w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

W niniejszej sprawie, decyzja poprzedzająca zaskarżoną i postanowienie ją wywołujące podjęte w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej zapadły z takim naruszeniem prawa, które nie może być konwalidowane w postępowaniu przed organem II instancji. W związku z powyższym, uchylenie w postępowaniu sądowym również tychże rozstrzygnięć jest niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyżej zaprezentowaną wykładnię przepisów i podejmie stosowne rozstrzygnięcie. Sąd nie odnosi się do kwestii przyjętego przez organ I instancji ograniczenia prawa do odliczenia do 50% kwoty podatku bowiem z twierdzeń organu odwoławczego wynika, że poglądu organu I instancji on nie podziela i aprobuje w tym zakresie stanowisko skarżącego (odwołującego się). Sąd jednak wskazuje, że wbrew swoim procesowym obowiązkom, organ II instancji rozpoznając obydwa odwołania, nie wyraził w tym zakresie wprost swego stanowiska w uzasadnieniu decyzji. Stąd również zarzuty podnoszone przez skarżącego w tej kwestii należy uznać za zasadne.

Mając powyższe na uwadze Sąd działając w warunkach art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" w związku z art. 135 ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 ustawy P.p.s.a., zaś o wstrzymaniu wykonania uchylonych aktów na podstawie art. 152 ustawy P.p.s.a.