Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1864/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 98 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 5, ust. 8
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 176 poz 24 art. 2 ust. 1, art. 3, art. 5 ust. 1
law: Dyrektywa Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych - tekst  jednolity
Teza: Aby potraktować dany produkt jako papierosy lub tytoń do palenia w rozumieniu art. 98 ust. 8 u.p.a., uwzględniając przy tym słownikowe pojęcie palenia, substancja wytwarzająca dym wdychany przez człowieka nie musi ulegać spaleniu, wystarczy, że pod wpływem spalania innego materiału wytwarza się z danej substancji dym wdychany przez człowieka. Istotą palenia w rozumieniu powołanego przepisu jest bowiem wdychanie dymu. Przekonuje do tego również cel tego przepisu nakierowany na zapobieganie sytuacjom, kiedy dany produkt będzie stanowił istotny substytut klasycznych wyrobów tytoniowych, a nie byłby opodatkowany w związku z tym, iż został wytworzony z wyrobów niebędących tytoniem.

TEZY

Aby potraktować dany produkt jako papierosy lub tytoń do palenia w rozumieniu art. 98 ust. 8 u.p.a., uwzględniając przy tym słownikowe pojęcie palenia, substancja wytwarzająca dym wdychany przez człowieka nie musi ulegać spaleniu, wystarczy, że pod wpływem spalania innego materiału wytwarza się z danej substancji dym wdychany przez człowieka. Istotą palenia w rozumieniu powołanego przepisu jest bowiem wdychanie dymu. Przekonuje do tego również cel tego przepisu nakierowany na zapobieganie sytuacjom, kiedy dany produkt będzie stanowił istotny substytut klasycznych wyrobów tytoniowych, a nie byłby opodatkowany w związku z tym, iż został wytworzony z wyrobów niebędących tytoniem.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej F. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Po 1648/14 w sprawie ze skargi F. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] września 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od F. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA lub Sąd I instancji) wyrokiem z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Po 1648/14 oddalił skargę F. T. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu, decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., skierowaną do F. T., w punkcie pierwszym określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2010 roku w kwocie 8.898 zł, a w punkcie drugim umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2009 roku, luty 2010 roku oraz lipiec 2010 roku, które zostało wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia 13 lutego 2013 roku.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabył w celu dalszej sprzedaży łącznie 75,45kg towaru o nazwie handlowej Kadzidło Al Afrah oraz Al Sahir Aromat Kadzidła. Zakupione wyroby sprzedawał na aukcjach internetowych Allegro pod nazwami handlowymi "Melasa owocowa do tytoń fajka extra nawilżona", "Melasa owocowa do Fajka wodna Extra Nawilżona, "Zestaw 4 Melas 200 gram do Fajka wodna Shisha 4x50g", "Zestaw upominkowy !!! Shisha 26cm + melasa + węgielki".

Organ I instancji stwierdził, że we wszystkich przypadkach informacje dotyczące oferowanego towaru zawierały w treści oznaczenie przeznaczenia, jako melasa do fajki wodnej. W konsekwencji, zdaniem organu, sprzedawana melasa jest produktem tytoniowym w rozumieniu art. 98 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2009, nr 3, poz. 11 ze zm. – dalej: u.p.a. lub ustawa o podatku akcyzowym). Naczelnik Urzędu Celnego podkreślił przy tym, że klienci strony postępowania potwierdzili, że dokonywali zakupu towaru z niewątpliwym, zamiarem użycia go do palenia w fajce wodnej. W tym stanie rzeczy organ uznał, że produkt o nazwie Al Sahir o różnym aromacie kadzidła nadawał się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego, a więc był wyrobem akcyzowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Określając zobowiązanie podatkowe za październik 2010 roku organ przyjął, że skarżący w październiku 2010 roku dokonał zakupu wyrobu o nazwie Al Sahir o różnym aromacie kadzidła w ilości 18,95 kg od firmy "S." P.K. z siedzibą w Ł., a stawka akcyzy na tytoń do palenia wynosi 95 zł za każdy kilogram i 31,41% maksymalnej ceny detalicznej – art. 99 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji ogólną wartość zobowiązania podatkowego organ określił na kwotę 8.989 zł.

W trakcje prowadzonego postępowania ustalono, że wobec firmy I. T. A.B. z siedzibą w P. prowadzone jest postępowanie podatkowe celem wyjaśnienia, czy od wyrobów zakupionych od tej firmy przez F. T. na podstawie faktur z dnia 24.11.2009r., z dnia 05.02.2010r. oraz z dnia 20.07.2010r. została zapłacona akcyza. W związku z powyższym postępowanie podatkowe prowadzone wobec F. T. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za miesiące listopad 2009 roku, luty 2010 roku oraz lipiec 2010 roku stało się bezprzedmiotowe i podlegało umorzeniu w myśl art. 208 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012, poz. 749 ze zm. – dalej: o.p. lub Ordynacja podatkowa).

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, po rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym, decyzją z dnia [...] września 2014 roku, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że udzielone przez kupujących odpowiedzi mają bezpośredni wpływ na ustalenie czy produkt został zakupiony w celu palenia w fajce wodnej, a zatem czy zawarcie transakcji skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, a jeżeli tak to jak była podstawa opodatkowania i wysokość podatku.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej niezbędne jest zestawienie ilości zakupionego towaru na poszczególnych aukcjach i zsumowanie ich, aby wykazać ilość sprzedaną w danym miesiącu. Zdaniem organu odwoławczego zaskarżona decyzja, poza wskazaniem ilości wyrobów, które podlegają opodatkowaniem w miesiącu październiku 2010 roku, nie zawiera uzasadnienia faktycznego w zakresie wyjaśnienia przesłanek ustalenia podstawy opodatkowania. Naczelnik Urzędu Celnego nie dokonał rozliczenia sprzedaży towaru Al Sahir (18,95kg) zakupionego od firmy "S." P. K. W tym zakresie rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dyrektor Izby Celnej jednocześnie uznał, że organ I instancji prawidłowo umorzył postępowanie w punkcie 2 kwestionowanej decyzji, które dotyczyło towaru o nazwie handlowej Kadzidło Al-Afrah zakupionego od firmy A. B. I. T. Ten bowiem towar został objęty postępowaniem podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie.

Skarżący nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.) i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia, po uprzednim wskazaniu przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie uznał, że poprzez oferowanie do sprzedaży produktu o nazwie handlowej Al Sahir, jako wyrobu do wykorzystania w fajce wodnej, skarżący wypełnił przesłanki powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów tytoniowych. W konsekwencji aktualne stało się wszczęcie i przeprowadzenie postępowania podatkowego mającego na celu zbadanie zasadności określenia tego zobowiązania.

W ocenie WSA organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że produkt nadający się do palenia, jak tytoń to substancja, która poprzez jego żarzenie się wywołuje dym nadający się do wdychania. Produkt oferowany w sprzedaży i wykorzystywany jako wkład do fajki wodnej spełnia te kryteria.

Zdaniem WSA wyłączenia spod opodatkowania czynności realizowanych przez skarżącego nie dowodzą ani świadectwo ochronne udzielone przez Urząd Patentowy na znak towarowy Al Sahir P. K., ani instrukcja użytkowania melasy aromatycznej Al Sahir sporządzona przez S. P. K. Analiza akt administracyjnych w żadnym zakresie nie uzasadnia stanowiska, że skarżący oferował do sprzedaży lub sprzedawał produkt, które nie zawiera tytoniu i miał być wykorzystany wyłącznie w celach medycznych.

W ocenie Sądu I instancji dowody zgromadzone w aktach sprawy jednoznacznie wskazują, że nabyty przez skarżącego produkt o nazwie handlowej Al Sahir był oferowany i nabywany w celu zużycia jako wkład do fajki wodnej, a więc produkt nadający się do palenia, jak tytoń. Zatem na dzień wydania kwestionowanej decyzji brak było podstaw do przyjęcia ustalenia, że w okolicznościach kontrolowanej sprawy wystąpiła negatywna przesłanka opodatkowania, która miałaby uzasadniać umorzenie postępowania podatkowego.

W dalszej części uzasadnienia WSA wskazał, że w okolicznościach kontrolowanej sprawy nie zachodzi przypadek obrotu nielegalnym towarem, czyli dokonania czynności, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Indyferentna dla powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od wyrobów tytoniowych jest kwestia skutków prawnych, jakie zachowanie skarżącego może spowodować w obrębie jego odpowiedzialności cywilnej lub karnoadministracyjnej.

W konkluzji Sąd I instancji wskazał, że decyzja wydana na podstawie art. 233 §2 o.p. nie przesądza merytorycznego załatwienia sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy stronie przysługuje prawo obrony własnych interesów, w tym poprzez czynny udział w postępowaniu, który obejmuje składanie wyjaśnień, przedstawianie nowych dowodów, czy wnioskowanie o ich przeprowadzenie.

Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie

art. 98. ust. 1, 2, 3, 5 i 8 u.p.a. polegające na przyjęciu, iż produkt o nazwie Al Sahir i Al Afrah o różnym aromacie kadzidła stanowi wyrób akcyzowy w myśl art. 98 ww. ustawy.

II. naruszenie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez:

1. naruszenia art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, podczas gdy skarga powinna być uwzględniona, albowiem skarżone orzeczenie wydane zostało z naruszeniem prawa, ze względu na nieuwzględnienie, przez Sąd I instancji naruszenia przez organ II instancji art. 120, 121 § 1, 124, 180 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem skarżone orzeczenie wydane zostało z naruszeniem prawa, gdyż jego uzasadnienie nie uwzględnia wszystkich zarzutów podnoszonych przez skarżącego w skardze,

3. naruszenia art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, podczas gdy skarga powinna być uwzględniona, albowiem skarżone orzeczenie wydane zostało z naruszeniem prawa, ze względu na nieuwzględnienie przez Sąd I Instancji naruszenia przez organ II instancji art. 122 o.p. w zw. z art. 180, art. 229 oraz art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 o.p. poprzez nieuwzględnienie żądania dowodowego strony, w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca istotne znaczenie dla sprawy,

4. naruszenia art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, podczas gdy skarga powinna być uwzględniona, albowiem skarżone orzeczenie wydane zostało z naruszeniem prawa, ze względu na nieuwzględnienie przez Sąd I Instancji naruszenia przez organ II instancji art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 o.p. poprzez zaniechanie niezbędnych działań wyjaśniających stan faktyczny sprawy, w tym pominięcie zawnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów w sprawie bez podania uzasadnienia prawnego w zaskarżonej decyzji,

III. nierozpoznanie istoty sprawy w związku z zaniechaniem odniesienia się przez Sąd do istoty sprawy i zgłoszonych przez skarżącego zarzutów.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Powołane w skardze zarzuty kasacyjne zarówno te dotyczące naruszenia procedury, jak i te odnoszące się do uchybienia prawu materialnemu nie zasługiwały na uwzględnienie.

Istota sporu w sprawie, mimo zaskarżenia do Sądu I instancji decyzji kasacyjnej, sprowadza się do zastosowania w sprawie art. 98 ust. 8 w zw. z art. 98 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 5 u.p.a. Kwestia materialna została bowiem przesądzona przez WSA oraz zakreśla ramy dalszego postępowania. Dlatego też w pierwszej kolejności Sąd kasacyjny odniesie się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej podatnik postawił zarzut naruszenia art. 98 ust. 8 w zw. z art. 98 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 5 u.p.a. polegający na przyjęciu, iż produkt o nazwie Al Sahir i Al Afrah o różnym aromacie kadzidła stanowi wyrób akcyzowy w myśl art. 98 u.p.a.

W ocenie NSA, zasadnie Sąd I instancji uznał akceptując stanowisko organów podatkowych, że zbywane przez skarżącego kasacyjnie wyroby – wkład do fajki wodnej w postaci melasy aromatycznej Al Sahir o różnym aromacie kadzidła z przeznaczeniem do palenia, mieszczą się w zakresie przedmiotowym art. 98 ust. 8 u.p.a., w konsekwencji są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia i podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zakres przedmiotowy produktów uznawanych za wyroby tytoniowe został określony w sposób specyficzny w porównaniu do pozostałych wyrobów akcyzowych. Poszczególne kategorie wyrobów tytoniowych zostały precyzyjnie zdefiniowane art. 98 u.p.a. Precyzyjny sposób określania zakresu poszczególnych kategorii wyrobów tytoniowych ma na celu wyeliminowanie jakichkolwiek wątpliwości co do zakresu przedmiotowego poszczególnych kategorii wyrobów tytoniowych. Szerokie określenie, jakie inne wyroby powinny zostać uznane za wyroby tytoniowe, ma na celu zapobieżeniu sytuacji, iż na rynku pojawią się wyroby spełniające potrzeby konsumentów, takie jak wyroby tytoniowe, a nie będą one opodatkowane akcyzą.

Zgodnie z 98 ust. 1 u.p.a. do wyrobów tytoniowych należy zaliczyć następujące kategorie produktów bez względu na kod CN:

- papierosy,

- cygara i cygaretki,

- tytoń do palenia.

Poszczególne kategorie wyrobów tytoniowych zostały zdefiniowane w ust. 2-7 art. 98 u.p.a.

Tytoń do palenia został zdefiniowany w art. 98 ust. 5 u.p.a. Zgodnie z definicją ustawową za tytoń do palenia uznaje się:

- tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego,

- odpady tytoniowe, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące cygarami, cygaretkami i papierosami, w rozumieniu niniejszej ustawy, a nadające się do palenia.

Natomiast przepis art. 98 ust. 8 u.p.a. wskazuje, że produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Jednakże nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych produktów, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych.

Ustawodawca w celu wyeliminowania jakichkolwiek wątpliwości co do klasyfikacji produktów składających się w całości lub w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniających kryteria przedstawione powyżej dla poszczególnych rodzajów wyrobów tytoniowych, wskazał, iż wyroby tego rodzaju są odpowiednio traktowane jako papierosy lub tytoń do palenia. Artykuł 98 ust. 8 u.p.a. ma więc zapobiegać sytuacjom, kiedy dany produkt będzie stanowił istotny substytut klasycznych wyrobów tytoniowych, a nie byłby opodatkowany w związku z tym, iż został on wytworzony z wyrobów niebędących tytoniem.

Powyższe definicje poszczególnych kategorii wyrobów tytoniowych zostały oparte na definicjach przedstawionych w dyrektywie strukturalnej 95/59/WE, która obowiązywała do 31 grudnia 2010 r. Dyrektywa ta została zmieniona Dyrektywą Rady 2011/64/UE z dna 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów akcyzowych (tekst jednolity, Dz.U.UE.L .2011.176.24 – dalej: Dyrektywa Rady 2011/64/UE).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2011/64/UE, do celów niniejszej dyrektywy wyroby tytoniowe oznaczają:

a) papierosy;

b) cygara i cygaretki;

c) tytoń do palenia:

(i) tytoń drobno krojony do skręcania papierosów;

(ii) inny tytoń do palenia W ust. 2 wskazano, że wyroby składające się w całości lub w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria określone w art. 3 lub art. 5 ust. 1, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia.

Niezależnie od akapitu pierwszego nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych wyrobów, które nie zawierają tytoniu i które są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych.

W przywołanym wyżej art. 5 ust. 1 zdefiniowano, że do celów niniejszej dyrektywy tytoń do palenia oznacza:

a) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego;

b) odpady tytoniowe, oddane do sprzedaży detalicznej, które nie są objęte art. 3 i 4 ust. 1, a nadają się do palenia. Do celów niniejszego artykułu za "odpady tytoniowe" uznaje się pozostałości liści tytoniu i produkty uboczne uzyskane podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych.

W związku z tym, że definicje zawarte w ustawie akcyzowej stanowią tłumaczenie przepisów unijnych są one zgodne z postanowieniami prawa unijnego.

Sąd I instancji prawidłowo odczytał treść omawianych przepisów, stwierdzając, że zawierają one normę prawną nakazującą uznawać za tytoń do palenia produkty składające się nawet w całości z substancji innych niż tytoń, o ile zostały pocięte lub inaczej podzielone, skręcone lub sprasowane w postaci bloków i nadają się do palenia bez dalszego przetworzenia przemysłowego bez względu na kod CN, do którego zostały zakwalifikowane.

"Palić" w języku potocznym w kontekście użytym w ramach podatku akcyzowego oznacza używać tytoniu, opium itp. przez wdychanie dymu z żarzącego się papierosa, fajki, cygara (por. E. Sobol red.: Nowy słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., s. 628).

W ocenie NSA, aby potraktować dany produkt jako papierosy lub tytoń do palenia w rozumieniu art. 98 ust. 8 u.p.a., uwzględniając przy tym słownikowe pojęcie palenia, substancja wytwarzająca dym wdychany przez człowieka nie musi ulegać spaleniu, wystarczy, że pod wpływem spalania innego materiału wytwarza się z danej substancji dym wdychany przez człowieka. Istotą palenia w rozumieniu powołanego przepisu jest bowiem wdychanie dymu. Przekonuje do tego również cel tego przepisu nakierowany na zapobieganie sytuacjom, kiedy dany produkt będzie stanowił istotny substytut klasycznych wyrobów tytoniowych, a nie byłby opodatkowany w związku z tym, iż został wytworzony z wyrobów niebędących tytoniem.

W związku z regulacjami zawartymi w ww. przepisach ustawy, przy ocenie czy dany wyrób jest tytoniem do palenia jest decydujący fakt, czy wyrób ten nadaje się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. W związku z tym, jeżeli masa aromatyczna (melasa) nadaje się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego, to jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu przepisów u.p.a. Analiza akt administracyjnych jednoznacznie potwierdza, że skarżący zakupił produkt o nazwie handlowej Al Sahir, a następnie na aukcjach internetowych oferował do sprzedaży ten produktu, jako wyrób nadający się do zastosowania w fajkach wodnych. Sprzedawany produkt w swym składzie nie zwiera tytoniu, a osoby nabywające towar od skarżącego nabywały go w celu palenia w fajce wodnej.

Stwierdzić zatem należy, że za papierosy i tytoń do palenia uznaje się produkty składające się nawet w całości z innej substancji niż tytoń, o ile nadają się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego bez względu na kod CN.

W zakresie zarzutu naruszenia przepisu prawa procesowego art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdzić należy, że w okolicznościach faktycznych sprawy jest on nieusprawiedliwiony. Należy bowiem mieć na względzie przesądzenie kwestii merytorycznej – uznania, że sporny produkt mieści się w zakresie przedmiotowym art. 98 ust. 8 u.p.a. i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tak uznał Dyrektor Izby Celnej, a Sąd I instancji zasadnie stanowisko to zaakceptował. Kasacyjne rozstrzygnięcie organu odwoławczego związane jest natomiast z prawidłowym ustaleniem podstawy opodatkowania, a nie z zagadnieniem, czy produkt o nazwie handlowej Al Sahir podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W konsekwencji powyższego za niezasadne należało uznać też zarzuty procesowe wskazujące na naruszenie art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu ze wskazanymi w nich przepisami Ordynacji podatkowej. Przeprowadzenie eksperymentu związanego z procesem palenia fajki wodnej w kontekście przesądzenia, że sporna melasa o nazwie handlowej Al Sahir służąca do palenia w fajce wodnej, stanowi wyrób do palenia w rozumieniu art. 98 ust. 8 u.p.a., uczyniła zbędnym wnioskowany dowód. Fakt, że melasa nie ulega spaleniu w fajce wodnej, a spala się jedynie inny materiał, nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż o istocie palenia decyduje wdychanie dymu, bez względu na to czy spalaniu ulega wyrób wytwarzający dym, czy też inny materiał.

Mając zatem na względzie przedstawione rozważania za nieusprawiedliwione należało uznać wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., natomiast o kosztach postanowił w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm).