Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1409/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienia I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 165a par. 1, art. 133
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1409/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 września 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec (spr), Sędzia: NSA Józef Gach, Asesor: WSA Inga Gołowska, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2008r., sprawy ze skargi M. N. i D. M., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2006r., I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 100 zł (sto złotych).


UZASADNIENIE

M. N. działając imieniem własnym oraz wspólnika spółki cywilnej "A" Studio [...] – D. M. w dniu [...].01.2007 r. złożył do Urzędu Skarbowego wniosek o zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 2250,00 zł za miesiąc czerwiec 2006 r.

Spółka cywilna uległa likwidacji z dniem [...] czerwca 2006 r., w tej dacie spółka złożyła zgłoszenie VAT – Z o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W dniu [...] lipca 2006 r. spółka złożyła deklarację VAT – 7 za czerwiec 2006 r., wykazując kwotę podatku do zwrotu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, uznał, że złożona przez wspólników deklaracja VAT – 7 za czerwiec 2006 r. nie może stanowić podstawy do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym byłemu wspólnikowi spółki cywilnej. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie Nr [...] odmawiające "A" Studio [...] s.c. wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zlikwidowanej spółki cywilnej. Organ podatkowy, powołując się na art. 165 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), przyjął, że spółka, która uległa likwidacji nie może być stroną postępowania o zwrot nadwyżki podatku naliczonego należnym. M. N. działając imieniem własnym i D. M. złożył zażalenie na powyższe postanowienie, podnosząc, że powołana przez organ podatkowy podstawa prawna odmowy wszczęcia postępowania nie znajduje zastosowania w sprawie z uwagi na fakt, iż zwrot podatku od towarów i usług wynika z deklaracji podatkowej VAT – 7, złożonej za okres, w którym spółka pozostawała czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Organ podatkowy drugiej instancji podzielił pogląd organu podatkowego pierwszej instancji, że wniosek w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług może złożyć podatnik, który musi w tej dacie istnieć, bądź jego następca prawny. Wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej nie są jej następcami prawnymi, ale w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej – osobami trzecimi. Niemniej jednak organ podatkowy drugiej instancji uznał, że zaskarżone postanowienie skierowane do spółki cywilnej, a doręczone jej byłemu wspólnikowi zostało wydane i skierowane nieprawidłowo. Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji może być skierowane tylko do osoby, której wniosek wszczynał postępowanie.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] wydał postanowienie Nr [...] działając na podstawie art. 165 a par. 1 Ordynacji podatkowej odmówił M. N. wszczęcia postępowania w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług jako byłemu wspólnikowi zlikwidowanej spółki cywilnej. W uzasadnieniu postanowienia stwierdził, że spółka uległa likwidacji i nie może być stroną postępowania.

M. N. działając imieniem własnym i D. M. złożył zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zwrot podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2006 r. W ocenie strony prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji gdy podatnik (spółka cywilna) uzyskał to prawo w okresie, gdy był podatnikiem to również po zaprzestaniu działalności powinien to prawo zachować. Ponadto organ podatkowy odmawiając zwrotu podatku od towarów i usług byłemu wspólnikowi zlikwidowanej spółki cywilnej naruszył przepis art. 121 par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa.

Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, przyjmując, że legitymację do wszczęcia postępowania podatkowego ma strona, a więc podmiot który spełnia przesłanki z art. 133 Ordynacji podatkowej. Spółka cywilna jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jednak w przypadku likwidacji traci ona podmiotowość prawnopodatkową, a w konsekwencji zdolność procesową. Wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej nie są następcami prawnymi spółki cywilnej, a zatem były wspólnik nie może złożyć wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w imieniu zlikwidowanej spółki cywilnej. Organ podatkowy odpowiadając na zarzut naruszenia art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że w prowadzonym postępowaniu dokonał ustaleń, czy wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, kiedy była prowadzona przez wnioskodawcę działalność gospodarcza i w jakiej formie, jakiego okresu dotyczyła złożona deklaracja podatkowa VAT – 7, a zetem nie można przyjąć, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Na powyższe postanowienie M. N. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarżący wskazał, że skoro utrata statusu podatnika podatku od towarów i usług nie stanowi przeszkody dla organów podatkowych do wyegzekwowania zaległości podatkowych to nie powinna również pozbawiać zwrotu podatku. Organ podatkowy naruszył zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Spółka nie powinna być pozbawiona prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającego z deklaracji podatkowej VAT – 7 za ostatni miesiąc działalności, gdyż prawo to nabyła w okresie, gdy posiadała status podatnika. Skarżący zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, a to art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej na skutek braku konsekwencji w działaniu względem podmiotu, który utracił status podatnika podatku od towarów i usług i tym samym działaniu wbrew zasadzie neutralności podatku od towarów i usług wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazano na te same argumenty co w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Na rozprawie przed Sądem skarżący oświadczył, że wnosząc skargę działał imieniem własnym oraz drugiego wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej – D.M.. Podobnie w postępowaniu podatkowym działał również w imieniu D. M.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżone postanowienia wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania i prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zrealizowania prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rzecz byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) podatnikiem podatku od towarów i usług jest spółka cywilna, prowadząca działalność gospodarczą jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. Niewątpliwie wspólnicy spółki cywilnej są w rozumieniu Ordynacji podatkowej (art. 115) osobami trzecimi. Spółka cywilna jest zatem podmiotem praw i obowiązków (podatnikiem podatku od towarów i usług). Rozpoznając niniejszą sprawę nie można pominąć jednak regulacji prawnej zawartej w art. 14 ust. 5 i 6 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten nie ma zastosowania wprost w niniejszej sprawie niemniej jednak wskazuje, iż ustawodawca dopuszcza traktowanie jako podatnika nieistniejącej spółki cywilnej. W cyt. art. 14 ustawy uregulowano obowiązki spółki cywilnej związane z zakończeniem działalności. Obowiązek podatkowy z tytułu remanentu likwidacyjnego spółki może powstać po jej rozwiązaniu. Na mocy art. 14 ust. 9 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług zlikwidowanej spółce cywilnej przysługuje prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W ocenie Sądu wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej mogą być stronami postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu remanentu likwidacyjnego lub postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Sąd podziela pogląd, że nie można uznać, że byli wspólnicy są następcami prawnymi rozwiązanej spółki cywilnej w rozumieniu Ordynacji podatkowej, mogą być jedynie tzw. osobami trzecimi ponoszącymi odpowiedzialność za zobowiązania rozwiązanej spółki cywilnej. Niemniej jednak skoro art. 14 cyt. ustawy traktuje, tworząc fikcje prawną jako podatnika rozwiązaną spółkę cywilną a de facto byłych wspólników z tytułu rozliczenia podatku w związku ze sporządzeniem remanentu likwidacyjnego to brak jest podstaw, aby nie przyjąć takiej samej konstrukcji w przypadku wykazania w deklaracji za ostatni okres rozliczeniowy kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w pozostałych przypadkach.

Z dniem[...] czerwca 2006 r. Spółka zaprzestała wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, bowiem uległa rozwiązaniu. O zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych wspólnicy zawiadomili organ podatkowy składając deklarację podatkową VAT – Z. Za ostatni miesiąc działalności spółka cywilna nie miała już prawa wyboru formy zrealizowania nabytego prawa do uzyskania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z art. 87 ust. 1 cyt. ustawy w postaci obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy, ale mogła to prawo zrealizować poprzez żądanie zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie Spółka cywilna "A" Studio [...] w miesiącu czerwcu 2006 r. nabyła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 10 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 99 ust. 1 cyt. ustawy została złożona za ten okres deklaracja podatkowa VAT – 7, a wynikające z niej rozliczenie podatku – kwota podatku naliczonego przewyższająca kwotę podatku należnego nie zostały zakwestionowane przez organ podatkowy w trybie art. 99 ust. 12 cyt. ustawy. W ocenie organów podatkowych wykreślenie podatnika z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 6 cyt. ustawy oznacza, że nie może on uzyskać zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w związku z przepisem art. 88 ust. 4 ustawy, który stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Organy podatkowe przyjęły, iż brak jest podstaw prawnych do wszczęcia postępowania w przedmiocie zwrotu podatku, gdyż podmiot podatkowy już nie istnieje.

W ocenie Sądu wykreślenie z rejestru podatników spółki cywilnej, która uległa rozwiązaniu nie pozbawia dobrze nabytego prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które istniało w dacie wykreślenia z rejestru (rozwiązania spółki). Przepis art. 88 ust. 4 cyt. ustawy dotyczy sytuacji, gdy podatnicy zostali wykreślenie z rejestru i po tym zdarzeniu dokonali czynności, w związku z którymi występują o zwrot nadwyżki podatku naliczonego. Za sprzeczne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług należy uznać pozbawianie podmiotu prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdy uzyskał to prawo w okresie, gdy był podatnikiem. Realizacja zasady neutralności podatku od towarów i usług będzie miała zatem podstawowe znaczenie, a kwestia istnienia podatnika w dniu złożenia wniosku o zwrot podatku, będzie miała charakter wtórny.

Wskazać również należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nakładają na podmiot obowiązek złożenia deklaracji podatkowej VAT – 7 za ostatni okres rozliczeniowy, w którym był zarejestrowany jako podatnik VAT i wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, nawet wówczas, gdy w dniu sporządzenia i złożenia deklaracji podatkowej VAT – 7 podmiot ten już nie istniał. Brak jest przepisów prawnych nakazujących składanie podmiotom deklaracji podatkowej VAT – 7 za ostatni okres rozliczeniowy równocześnie ze złożeniem deklaracji podatkowej VAT – Z o zaprzestaniu wykonywania czynności podatkowych podatkiem od towarów i usług. Brak jest zatem podstaw do odmowy zwrotu byłym wspólnikom zlikwidowanej spółki cywilnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z ostatniej (przed datą likwidacji) deklaracji podatkowej VAT – 7.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podmiotowość w podatku od towarów i usług w kontekście prawa do zwrotu podatku należy rozpatrywać w dacie dokonywania czynności podlegającej opodatkowaniu – powodującej powstanie wymienionego uprawnienia., a nie w terminie złożenia deklaracji podatkowej. Niekonsekwencję organów podatkowych potwierdza przyjęcie, iż deklaracja podatkowa VAT – 7 za czerwiec 2006 r. została złożona przez podatnika, z drugiej zaś strony odmówiły byłym wspólnikom spółki cywilnej wszczęcia postępowania w przedmiocie zwrotu podatku wynikającego z deklaracji., której prawidłowości nie kwestionowały. Jeżeli organy podatkowe nie kwestionują zasadności deklaracji podatkowej VAT – 7 za czerwiec 2006 r., złożonej niewątpliwie przez już zlikwidowaną spółkę cywilną (byłych wspólników), to nie mogą kwestionować wynikającego z tej deklaracji prawa do zwrotu podatku na rzecz byłych wspólników.

Wskazać również należy, że organ podatkowy nie ustalił w sposób prawidłowy wnioskodawców – stron niniejszego postępowania. Wniosek o zwrot podatku był złożony przez dwóch wspólników M. N. działającego imieniem własnym oraz drugiego wspólnika D. M., a postępowanie toczyło się tylko z udziałem jednego wspólnika M. N. Organy podatkowe nie ustaliły, czy M. N. posiada pełnomocnictwo do reprezentowania D. M. w postępowaniu podatkowym.

Na mocy przepisu art. 165 a par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, gdy żądanie wszczęcia postępowania podatkowego zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Wymieniony przepis art. 165 a par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa ustanawia zatem dwie podstawy do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego. Po pierwsze, gdy żądanie wniesione zostało przez osobę niebędącą stroną. Druga podstawa odmowy wszczęcia postępowania podatkowego została przez ustawodawcę określona szeroko poprzez wskazanie "jakichkolwiek innych przyczyn", na wskutek istnienia których postępowanie nie może być wszczęte. Wśród tych przyczyn można wymienić: brak w przepisach ustaw podatkowych podstaw do rozpatrzenia określonej treści żądania w trybie postępowania podatkowego, prowadzenie w tożsamej sprawie pod względem podmiotowym i przedmiotowym postępowania, czy też wydanie już w tej sprawie decyzji.

Z rozwiązania przyjętego w przepisie art. 165 a par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa wynika zatem obowiązek dla organu podatkowego do dokonania ustaleń po pierwsze czy osoba żądająca wszczęcia postępowania ma w sprawie interes prawny, czy może być uznana za stronę w świetle przepisu art. 133 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, bądź czy nie zachodzą inne przyczyny formalne, które powodują, że postępowanie podatkowe nie może być wszczęte. Organ podatkowy nie jest uprawniony natomiast do merytorycznego badania przedmiotu sprawy.

Organy podatkowe odmówiły zatem bezzasadnie wszczęcia postępowania w przedmiocie zwrotu podatku wynikającego z deklaracji VAT – 7 za czerwiec 2006 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżone postanowienie oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając postanowienie poprzedzające zaskarżone postanowienie naruszyły przepisy prawa procesowego, a mianowicie przepis art. 165 a par. 1 w zw. z art. 133 Ordynacji podatkowej jak również przepisy prawa materialnego, a to art. 88 ust. 4 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy będzie zatem zobowiązany prowadzić postępowanie podatkowe w przedmiocie prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2006 r.

W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji na podstawie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270)

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).