Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1427/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 190, art. 183 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 12 ust. 1 pkt 1 i 3.
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: Na mocy art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne.

TEZY

Na mocy art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 812/09 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz I. sp. z o.o. w W. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 8 marca 2010 r., I SA/Gd 812/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę "I." spółki z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 16 listopada 2006 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gdańsku podał, że sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Dyrektora IS skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 14 października 2009 r., II FSK 761/08, uchylił w całości wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2007 r., I SA/Gd 145/07, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

W powołanym wyroku NSA stwierdził, że skarga kasacyjna okazała się zasadna, mimo że nie wszystkie jej zarzuty zasługiwały na aprobatę (ta ostatnia uwaga dotyczyła zarzutów sformułowanych w pkt 1 tiret pierwsze oraz w pkt 2 osnowy środka odwoławczego).

Po pierwsze, wbrew twierdzeniu organu, wątpliwości WSA w Gdańsku ujawnione w motywach zaskarżonego wyroku sprowadzały się do kwestii faktycznej, a nie prawnej, ściślej zaś były to zastrzeżenia odnośnie do dokonanej przez organy oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. WSA w Gdańsku (podobnie zresztą jak i organ) nie miał wątpliwości co do rozumienia treści art. 12 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej w skrócie: u.p.d.o.p.) W zaskarżonym wyroku zakwestionowano ustalenie organów, że okoliczności sprawy świadczą o otrzymaniu przez Spółkę (nieodpłatnie) określonej kwoty pieniędzy, a także o zwolnieniu jej z długu pod tytułem darmym. Były to niewątpliwie twierdzenia o faktach, wywiedzione z oceny materiału dowodowego sprawy (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.). Zdaniem NSA, nie miał zatem racji Dyrektor IS wskazując, że Sąd niewłaściwie powołał się na wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., podczas gdy z uzasadnienia wynikało, że chodziło o błędną ocenę prawną, a wobec tego nie wyjaśniono podstawy prawnej rozstrzygnięcia (zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.).

Po wtóre natomiast, już na wstępie w związku z powyższym (zdaniem NSA) wykluczyć należało zasadność zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię. Sporne w sprawie były bowiem ustalenia faktyczne a nie prawne, o czym zresztą przekonywała również formuła omawianego zarzutu. Prawo materialne naruszono bowiem wg organu poprzez przyjęcie, że "skutki prawnopodatkowe zdarzeń, jakie zaistniały w przedmiotowej sprawie (fikcyjna transakcja sprzedaży maszyn poligraficznych oraz otrzymanie środków pieniężnych i zwolnienie z długu) należy oceniać łącznie". Teza ta nie odnosiło się do wykładni (rozumienia) art. 12 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 3 u.p.d.o.p., a do sposobu analizy akt sprawy (oceny materiału dowodowego w nich zawartego). NSA podkreślił ponownie, że WSA w Gdańsku wskazując na uchybienia postępowania dowodowego (o istotnym wg niego wpływie na wynik sprawy) uchylił zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., co oznaczało, że nie oceniał zastosowania w niej przepisów materialnoprawnych, których treść nie nasuwała ponadto w jego ocenie wątpliwości.

NSA uwzględnił natomiast pozostałe zarzuty sformułowane w petitum skargi kasacyjnej (pkt 1 tiret 2-4).

Zdaniem NSA, w stanie faktycznym sprawy nie było sporne (na etapie postępowania kasacyjnego), że transakcje związane z obrotem sprzętem poligraficznym nie były rzeczywiste. Okoliczność ta nie budziła wątpliwości WSA w Gdańsku i nie była kwestionowana w skardze kasacyjnej organu (a zatem NSA był nią związany - art. 183 § 1 p.p.s.a.). Nie budziła też w zasadzie wątpliwości kompletność zgromadzonych w sprawie dowodów.

NSA uznał natomiast, że stan faktyczny sprawy (materiał dowodowy) został niewłaściwie oceniony przez organ odwoławczy, gdyż: (1) wypłata skarżącej Spółce przez Szczecińskie Zakłady Poligraficzne S.A. środków pieniężnych, a także (2) zwolnienie Spółki ze spłaty zobowiązań, które miał względem w.w. kontrahenta, wynikają z porozumienia stron w przedmiocie rozliczenia tych należności (z dnia 29 lutego 2000 r.), które "było immanentnie związane z transakcją sprzedaży maszyn". Skoro więc organ wyłączył z przychodów Spółki należności dotyczące tych transakcji (ze względu na ich fikcyjny charakter), to nie mógł, zdaniem NSA, następnie włączyć tych samych należności do przychodów Spółki w oparciu o porozumienie stron ich dotyczące. Stanowisko takie zawierało, w ocenie WSA w Gdańsku, "wewnętrzną sprzeczność" (s. 9 uzasadnienia wyroku).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że owa "sprzeczność" miała tylko pozorny charakter, ujawniała się bowiem wówczas - na co trafnie zwrócił uwagę organ w skardze kasacyjnej - gdy nie wzięło się (jak WSA w Gdańsku) pod uwagę tego, że: (1) Spółka otrzymała określoną kwotę pieniędzy od wskazanego wyżej kontrahenta, (2) organy nie podważały w żaden sposób zobowiązań Skarżącej, które miały być kompensowane z rzekomymi zobowiązaniami tego podmiotu względem Spółki. Uwzględniając te okoliczności należało natomiast zauważyć w zakresie pierwszej z nich, że stwierdzenie, iż: (1) obrót sprzętem poligraficznym nie miał w rzeczywistości miejsca, a zatem (2) nie stanowiły przychodów należnych (w ujęciu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.) kwoty wynikające z faktur dokumentujących sprzedaż, montaż i uruchomienie maszyn poligraficznych, powoduje jedynie, że wypłaty Skarżącej środków pieniężnych nie należało wiązać z tymi transakcjami, tj. nie stanowiły one przyczyny tejże wypłaty. Nie wpłynęło to jednak na kwalifikację w.w. wypłaty, jako powodującej powstanie przychodu podatkowego (z tym zastrzeżeniem, że przychód powstał na zasadzie kasowej, a nie memoriałowej - co nastąpiłoby w przypadku ustalenia, że obrót sprzętem poligraficznym rzeczywiście miał miejsce). Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., "przychodami (...) są w szczególności (...) otrzymane pieniądze i wartości pieniężne (...)". Przychodem w rozumieniu tego przepisu jest każde przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, powodujące przyrost majątku podatnika, niezależnie od sposobu jego powstania, o ile nie jest ono wyłączone z przychodów podatkowych na mocy art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. (zob. np. wyrok NSA z dnia 23 września 2008 r., II FSK 867/07; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 października 2007 r., I SA/Wr 861/07; publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Ponadto, przychód nie może być objęty wyłączeniem zawartym w art. 2 ust. 1 pkt 1-3 w.w. ustawy.

NSA zwrócił uwagę, że w rozpatrywanej sprawie WSA w Gdańsku nie negował faktu powstania u Spółki trwałego przysporzenia majątkowego z tytułu w.w. wypłaty, ani też nie wskazywał na to, że jest ono wyłączone z przychodów podatkowych z uwagi na treść art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Poza sporem też było w sprawie, że nie jest to przychód, do którego nie stosuje się przepisów wskazanej ustawy, stosownie do jej art. 2 ust. 1. Nie było więc podstaw do wyłączenia wypłaconych Spółce środków pieniężnych z przychodów tegoż podatnika. Nie stanowiło ku temu powodu w szczególności zakwestionowanie sprzedaży (obrotu sprzętem poligraficznym), która była przyczyną (causa) tego przysporzenia. Należało bowiem zauważyć, że prawa lub stosunki prawne o charakterze cywilnoprawnym bardzo rzadko stanowią istotny element prawnopodatkowego stanu faktycznego - najczęściej ma to miejsce w podatku od czynności cywilnoprawnych i podatku od spadków i darowizn (szerzej zob. np. P. Karwat, Pojęcie pozorności i jej skutki w prawie podatkowym, "Jurysdykcja Podatkowa" 2007, nr 4). Zbędne jest zaś zwłaszcza co do zasady ustalenie tego rodzaju prawa lub stosunku prawnego dla stwierdzenia powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (w świetle cytowanego wyżej art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem NSA, analogicznie należało oceniać stanowisko WSA w Gdańsku w kwestii kompensaty wzajemnych należności stron na mocy zawartego przez nie porozumienia w tym przedmiocie. Podważenie transakcji dotyczących sprzętu poligraficznego i wynikających stąd zobowiązań wobec Spółki, spowodowało, że w sprawie nie można było mówić o kompensacie należności. Sprzedaż maszyn poligraficznych (a także usług ich montażu i uruchomienia) nie stanowiła bowiem powodu, dla którego strona nie musiała uregulować swoich długów. Jak wyżej zauważono, organy nie kwestionowały zobowiązań Skarżącej wobec tego kontrahenta. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., przychód stanowi m.in. "wartość (...) umorzonych zobowiązań". Nie było więc podstaw do wyłączenia z przychodów Spółki wartości zobowiązań, których nie musiała spłacać, z tego powodu, że podważono fakt istnienia należności jej przysługujących (a w rezultacie fakt potrącenia). Z cytowanego unormowania wynika bowiem, że przychodem podatkowym jest również nieodpłatne zwolnienie podatnika z długu. Stąd też stwierdzenie, że nie było sprzedaży stanowiącej przyczynę zwolnienia spółki ze spłaty zobowiązań (brak należności jej przysługujących do kompensaty), nie skutkuje zmianą kwalifikacji tego zwolnienia jako powodującego powstanie przychodu do opodatkowania (z uwagi na dokonanie go w tej sytuacji pod tytułem darmym).

W związku z powyższym według NSA należało stwierdzić, że ocena dowodów, dokonana w decyzji zaskarżonej do WSA w Gdańsku, była prawidłowa. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji powinien był ocenić zastosowanie w norm prawa materialnego w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym sprawy.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (Sądu pierwszej instancji):

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie przepis art. 12 u.p.d.o.p. (Skarżąca w petitum skargi omyłkowo wskazała, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 15 tej ustawy, co wynikało jednoznacznie tak z treści zarzutu, jak i uzasadnienia skargi), o której to kwestii jednoznacznie wypowiedział się NSA w w.w. wyroku z dnia 14 października 2009 r., zaś wykładnia prawa dokonana przez ten Sąd wiązała WSA w Gdańsku przy ponownym rozpoznaniu skargi na podstawie art. 190 zd. 1 p.p.s.a. W ocenie WSA w Gdańsku brak było przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku NSA. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu musiały być prowadzone w oparciu o stanowisko NSA. Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga Spółki nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem ponowna ocena legalności zaskarżonego aktu prowadziła do wniosku, że zaskarżona decyzja Dyrektora IS odpowiadała prawu.

W dalszej części uzasadnienia wyroku (s. 13 i 14) Sąd pierwszej instancji przytoczył w całości zasadniczą część argumentacji NSA, zawartej w uzasadnieniu w.w. wyroku NSA.

4. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Gdańsku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżyła ten wyrok w całości. Powołując niżej wymienione podstawy kasacyjne, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

(1) naruszenie następujących przepisów postępowania, tj. (a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 1 § 2 oraz art. 134 p.p.s.a., a także w związku z art. 2 i art. 7 i art. 91 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP), poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sprawowanej przez WSA w Gdańsku i wydanie rozstrzygnięcia, które pozostaje w oczywistej sprzeczności z obowiązującym prawem materialnym, w tym art. 7 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., (b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 190 i 183 § 1 p.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie, że w wyroku z dnia 14 października 2009 r. NSA dokonał oceny prawnej w zakresie stosowania w sprawie przepisów prawą materialnego, która wiązała WSA w Gdańsku przy wydawaniu rozstrzygnięcia, nie pozwalając mu na wszechstronne rozważanie kwestii, czy organ prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego w niniejszej sprawie, w tym czy prawidłowo ustalił moment powstania przychodu dla celów podatkowych, (c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 190 p.p.s.a., poprzez wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z wykładnią prawa dokonaną przez NSA, albowiem NSA w swym wyroku wprost przesądził, że w przypadku uznania faktur za nieodzwierciedlające zdarzeń gospodarczych, przychód może powstać jedynie na zasadzie kasowej, (d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 190 p.p.s.a., poprzez nieuzasadnione odstąpienie przy podejmowaniu rozstrzygnięcia przez WSA w Gdańsku od wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku NSA, (e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez uznanie, że organy podatkowe nie naruszyły w sprawie art. 122 i 187 O.p., przyjmując za przychód Skarżącej na zasadzie kasowej przysporzeń, co do których nie dokonały niezbędnych ustaleń, świadczących o ich trwałym i definitywnym charakterze dla Skarżącej, (f) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak wszechstronnego uzasadnienia rozstrzygnięcia i nieodniesienie się do zarzutów Skarżącej, że przychód z tytułu umorzenia zobowiązań uzyskała ona w 2000 r. a nie roku 1999, a także, że przysporzenia jakie uzyskała ż tego tytułu oraz z tytułu wpływu gotówki na jej konto nie miały trwałego charakteru;

(2) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie: (a) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że przychód z tytułu umorzenia zobowiązania będącego następstwem zwolnienia Skarżącej z długu powinien być rozliczony w badanym roku 1999, podczas gdy powinno to nastąpić w roku 2000, (b) art. 12 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że Skarżąca w badanym roku uzyskała przychód z tytułu umorzenia zobowiązań oraz z tytułu wpływu gotówki na jej konto, pomimo, że ze stanu faktycznego sprawy nie wynika by przysporzenia te miały trwały charakter.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS w G. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, więc zaskarżony wyrok podlega uchyleniu jako nieodpowiadający prawu (argumentum a contrario z art. 184 p.p.s.a.). Zasadnie Spółka podnosi zarzut naruszenia przez WSA w Gdańsku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2, art. 134, 190 i art. 141 § 4 tej ustawy. WSA w Gdańsku nieprawidłowo przeprowadził ponowną kontrolę zaskarżonej decyzji Dyrektora IS w warunkach związania w.w. wyrokiem NSA z dnia 14 października 2009 r., II FSK 761/08. W konsekwencji powyższego trafne są podniesione przez Spółkę zarzuty naruszenia prawa materialnego.

6.2. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że zasadnie Spółka podnosi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji "...rozpatrując ponownie skargę w niniejszej sprawie błędnie uznał, że jest związany - na podstawie art. 190 p.p.s.a. - oceną prawną w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego sprawy". Naczelny Sąd Administracyjny w w.w. wyroku nie dokonał oceny prawidłowości przeprowadzonej przez organy podatkowe subsumpcji przepisów prawa materialnego na ustalony stan faktyczny sprawy. Trafnie Spółka wskazuje, że w skardze kasacyjnej Dyrektora IS w sprawie II FSK 761/08 zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego nie został w ogóle sformułowany. Tym samym NSA nie mógł odnieść się do tej kwestii, gdyż przekroczyłby zakres swojej kognicji wyznaczony przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a. W wyroku z dnia 14 października 2009 r. o sygn. II FSK 761/08 Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował podniesione w skardze kasacyjnej Dyrektora IS zarzuty naruszenia przez WSA w Gdańsku przepisów postępowania, które doprowadziły do błędnej oceny ustaleń stanu faktycznego przez Sąd pierwszej instancji. Jednocześnie NSA sformułował jednoznaczne wskazania co do dalszego postępowania dla WSA w Gdańsku: "Rozpoznając ponownie sprawę Sąd wojewódzki powinien ocenić zastosowanie norm prawa materialnego w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym sprawy". Wynika z nich, że na mocy art. 190 p.p.s.a. przy ponownym rozpoznawaniu sprawy WSA w Gdańsku był związany jedynie wykładnią przepisów prawa proceduralnego, zaś ocenę wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego w sprawie NSA pozostawił swobodnej, racjonalnej i praworządnej ocenie Sądu pierwszej instancji. Tym samym NSA wypowiedział się w w.w. wyroku jedynie do jednego z komponentów subsumcji, tj. ustaleń stanu faktycznego, nie zajmując stanowiska w kwestii samego zastosowania do ustalonych faktów norm prawa materialnego.

Rekonstruując zakres związania WSA w Gdańsku w.w. wyrokiem NSA należy mieć na względzie, że wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 421; T. Ereciński [w:] T. Ereciński (red.), J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza. Postępowanie rozpoznawcze. Część druga. Postępowanie zabezpieczające, t. 1, Warszawa 2006, s. 828; por. również wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., II OSK 342/05, Lex nr 190953). To ostatnie stwierdzenie wymaga jednak rozważenia z uwagi na szczególny charakter spraw przed sądami administracyjnymi, a zwłaszcza spraw podatkowych. Na wymiar podatku składa się bowiem zbiór wielkości, z których każda wynika z innych faktów (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 564 i n.).

Należy podkreślić, że na mocy art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne. W rozpoznawanej sprawie w wyroku z dnia 14 października 2009 r. o sygn. II FSK 761/08 NSA dokonał oceny zasadności zarzutu naruszenia przez WSA w Gdańsku przepisów postępowania: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. Przedstawiona wykładania wyżej wymienionych przepisów postępowania na mocy art. 190 p.p.s.a. wiązała WSA w Gdańsku przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, jednocześnie pośrednio wyznaczała kształt prawidłowej oceny ustaleń stanu faktycznego. Sąd pierwszej rozpoznając ponownie sprawę Spółki powinien był przyjąć jako prawidłowo ustalone w świetle w.w. przepisów postępowania przez organy podatkowe okoliczności faktyczne sprawy. Następnie dokonać samodzielnej oceny zastosowania przepisów prawa materialnego (subsumcji).

Powyższe błędne odczytanie wyroku NSA z dnia 14 października 2009 r. o sygn. II FSK 761/08 przez Sąd pierwszej instancji czyni zasadnym zarzut Skarżącej, że w zaskarżonym wyroku WSA w Gdańsku, przyjmując że - wobec związania oceną prawną zawartą w wyroku NSA – "dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji" w rezultacie ograniczył się do powtórzenia stanowiska NSA, które - jak już powiedziano - zostało wypowiedziane nie na tle oceny stosowania przepisów prawa materialnego, ale oceny dokonanych przez organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji ustaleń stanu faktycznego pod kątem wykładni i będącego jej konsekwencją zastosowania przepisów postępowania. W kontekście powyższego Sąd pierwszej instancji naruszył nie tylko art. 183 § 1 i art. 190 p.p.s.a., ale również art. 134 tej ustawy, zgodnie z którym wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wyjaśniono w sposób wystarczający podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a nawet zasadnym jest twierdzenie, że w tym zakresie doszło do błędu na skutek nieprawidłowego rozumienia instytucji związania, uregulowanej w art. 190 p.p.s.a.

6.3. W konsekwencji wadliwego zastosowania przez WSA w Gdańsku w.w. przepisów postępowania należy ocenić jako wadliwe zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przepisów prawa materialnego. Zasadnie Spółka podniosła w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dokonując subsumcji stanu faktycznego sprawy do normy zawartej w art. 12 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. nie rozważył należycie kwestii momentu powstania przychodu w postaci umorzenia zobowiązania (s. 6 skargi kasacyjnej) oraz kwestii trwałości tego przysporzenia (tamże). Dopatrując się błędnie związania na mocy art. 190 p.p.s.a. w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego WSA w Gdańsku powielił rozważania NSA zawarte w wyroku z dnia 14 października 2009 r. o sygn. II FSK 761/08, przykładając w procesie subsumcji art. 12 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. do stanu faktycznego bez niezbędnej analizy, które elementy stanu faktycznego, nie objęte rozważaniami NSA w uzasadnieniu w.w. wyroku, należy dodatkowo ocenić, aby niewątpliwe przysporzenie Spółki prawidłowo ocenić w świetle u.p.d.o.p. i wywieźć z tej okoliczności trafne konsekwencje prawne dla wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącej.

6.4. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach oparto na art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

6.5. Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Gdańsku prawidłowo zrekonstruuje związanie na mocy art. 190 p.p.s.a. w.w. wyrokiem NSA z dnia 14 października 2009 r., II FSK 761/08, tj. przyjmie sformułowane tam konsekwencje wykładni przepisów postępowania w zakresie oceny ustaleń stanu faktycznego sprawy dokonanych przez organy podatkowe, a następnie samodzielnie rozważy kwestię zastosowania prawa materialnego, które w razie konieczności mogą być poprzedzone dodatkową oceną okoliczności faktycznych, nieobjętych oceną NSA w w.w. wyroku, na co wskazują podnoszone przez Spółkę w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.