Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 124/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 12
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Teza: Skoro wydatki na zakup udziałów nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, to nie stanowią ich tym bardziej koszty obsługi prawnej związanej z tą transakcją.

TEZY

Skoro wydatki na zakup udziałów nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, to nie stanowią ich tym bardziej koszty obsługi prawnej związanej z tą transakcją.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia del. WSA Hanna Kamińska, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej S. w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 187/05 w sprawie ze skargi S. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz S. w D. kwotę 9959,00 (dziewięć tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 124/06

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 grudnia 2004 r. w części określającej odsetki od nieuregulowanych w części zaliczek na podatek dochodowym od osób prawnych, zaś w pozostałym zakresie oddalił skargę "SG" Spółka z o.o. w D. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził, iż nietrafne są zarzuty Spółki kwestionujące zasadność zaliczenia do przychodów skarżącej kwoty 750.000 DEM stanowiącej równowartość 1.426.500 zł otrzymanej w 1998 r. od banku "C." tytułem udzielonej gwarancji bankowej. Analizę tej kwalifikacji oprzeć należy o brzmienie art. 12 updop, który określa ogólne pojęcie przychodu. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Bezspornym w sprawie jest fakt otrzymania ww. kwoty z tytułu udzielonej przez bank gwarancji. Skoro zatem skarżąca otrzymała pieniądze, to uzyskała przychód, a więc przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym. Określone natomiast przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód do opodatkowania. Uzyskane pieniądze nie mogły - jak dokonała tego skarżąca - zmniejszać wartości początkowej nabytego środka trwałego z tytułu zwrotu wydatków. Istotną kwestią w tych rozważaniach jest charakter udzielonej gwarancji bankowej. Z treści umowy zawartej pomiędzy skarżącą, a bankiem "C.", wynika w sposób bezsporny, że udzielona gwarancja płatna była bezwarunkowo i na każde żądanie. Spółka twierdzi, że poniosła wydatki w związku z usługą wykonaną na jej rzecz przez "S.", a gwarancja stanowiła przedmiot ich zwrotu, z tytułu nienależytego wykonania usługi. W ocenie Sądu gwarancja była stosunkiem umownym łączącym skarżącą z bankiem, a z treści jej w żaden sposób nie wynikało, że jej wypłata uzależniona była od poniesienia wydatków przez skarżącą w związku z nienależytym wykonaniem umowy przez "S.", a zatem otrzymane pieniądze nie stanowiły zwrotu wydatku, a skoro tak, nie mogła ich wartość wpływać na zmniejszenie wartości początkowej środka pozyskanego od "S.". Zdaniem Sądu, otrzymane pieniądze stanowiły przychód skarżącej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do zaprezentowanego przez Spółkę stanowiska dotyczącego zwolnienia uzyskanej kwoty z tytułu gwarancji bankowej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 12 updop, Sąd wskazał, że zgodnie z jego treścią wolne od podatku są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw. Kwota gwarancji bankowej została wypłacona skarżącej z tytułu nienależytego wykonania przez "S." umowy na budowę określonych środków trwałych, co zdaniem skarżącej stanowiło podstawę do żądania wypłaty odszkodowania za poniesioną szkodę. Wydaje się, że formułując powyższe twierdzenie skarżąca utożsamiła odpowiedzialność z tytułu nienależytego wykonania umowy, w odniesienia do banku "C." - gwaranta realizacji umowy i firmy "S." realizatora tej umowy. Stwierdzenia takiego nie da się wywieść z porównania treści tych umów. Odpowiedzialną z tytułu realizacji umowy była firma "S." i ona też ponosiła odpowiedzialność za ewentualne szkody związane z realizacją przedmiotowej umowy, bank był natomiast gwarantem jej wykonania, przy czym odpowiedzialność banku była niezależna od wykazania przez zleceniodawcę jakiejkolwiek szkody, poniesionej w związku z realizacją umowy podstawowej.

W ocenie Sądu I instancji zasadnie przyjął organ podatkowy, że odpowiedzialność banku "C." jako gwaranta nie miała charakteru odszkodowawczego, gdyż nie była ona zależna od powstania szkody, czy jej rozmiarów, lecz wyrażała się obowiązkiem zapłaty sumy gwarancyjnej.

Pełnomocnik podniósł ponadto, że nawet zakwalifikowanie analizowanej gwarancji bankowej, jako niepodlegającej zwolnieniu z opodatkowania w trybie art. 17 ust. 1 pkt 12 updop, nie wyklucza zwolnienia tej gwarancji z opodatkowania w trybie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy, zgodnie z którym wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem skarżącej kwota wypłacona przez bank "C." stanowiła nieodpłatne świadczenie albowiem skarżąca nie była zobowiązana do wykonania na rzecz banku jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, które pozostawałoby w związku z powyższą gwarancją, została otrzymana jako zwrot wydatków poniesionych na zakup środków trwałych oraz na pokrycie dodatkowych kosztów poniesionych przez "SG" w wyniku wadliwego wykonania umowy przez "S.". Zaprezentowanego poglądu nie da się pogodzić zwłaszcza z brzmieniem art. 12 ust. 1 updop.

Wiążąc brzmienie tego przepisu z treścią art. 12 ust. 6 ustawy Sąd zauważył, że ustawodawca w sposób wyraźny wskazał, co stanowi nieodpłatne świadczenia poprzez uregulowanie sposobu ustalania ich wartości. Z regulacji tej w żaden sposób nie wynika, aby wartość nieodpłatnych świadczeń ustalać w odniesieniu do pozyskanych środków pieniężnych, co w sposób pośredni potwierdza zasadność przyjętej przez organ odwoławczy interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 21 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 updop. Nieodpłatne świadczenia stanowią bowiem niepieniężną formę przysporzenia majątkowego w postaci profitów związanych z nieodpłatnych korzystaniem z rzeczy, nieodpłatnym wykonywaniem na rzecz podatnika usług przez inny podmiot, nieodpłatnym udostępnieniem przez innym podmiot lokalu, zaciągnięciem nieoprocentowanej pożyczki, czy też bezpłatnym korzystaniem z cudzego kapitału.

W dalszej części uzasadnienia Sąd wyjaśnił, iż stosowanie do art. 12 ust. 3 cyt. ustawy za przychody należne, związane z działalnością gospodarczą należy uznać przychody wynikające z przedmiotu działalności podatnika, a więc będące rezultatem jego działalności gospodarczej. Stanowisko to potwierdza zarówno orzecznictwo Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z orzecznictwa tego można wysnuć wniosek natury ogólnej, że przychody należne, to te które wynikają ze źródła przychodów jakie stanowi działalność gospodarcza i stały się w jej następstwie należnością.

W rozpoznawanej sprawie, przychód uzyskany z gwarancji bankowej, nie wynikał z przedmiotu działalności skarżącej, nie zabezpieczał źródła przychodów i nie wynikał bezpośrednio ze źródła przychodu jakim jest działalność gospodarcza, a skoro tak nie był przychodem należnym w rozumieniu art. 12 ust. 3 updop, a przychodem określonym w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy, a więc momentem jego powstania była data jego otrzymania. O zakwalifikowaniu przysporzenia jako przychodu podatkowego decyduje bowiem otrzymana przez podatnika wartość, która wchodząc do majątku podatnika powiększa jego aktywa.

Drugą kwestię sporną w rozpoznawanej sprawie stanowiły koszty związane z nabywaniem przez skarżącą usług doradztwa prawnego w 1998 r.

Zarzuty Spółki w tej kwestii obejmowały zarówno rażące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jak i przepisów prawa materialnego. Zdaniem Spółki organy podatkowe rażąco naruszyły przepisy art. 122, 123, 187 i 188 Ordynacji podatkowej, a organ odwoławczy dodatkowo art. 229 tej Ordynacji z powodu nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka Jarosława M. dyrektora finansowego "SG", na okoliczność obowiązujących w spółce zasad i procedur związanych z zamawianiem i nabywaniem usług doradczych realizowanych przez "SG" w latach 1998-1999. Wniosek ten skarżąca zgłosiła pismem z dnia 4 października 2004 r. Z uzasadnienia wniosku wynika, że został on zgłoszony wobec nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych za usługi doradztwa prawnego, wobec nieprzedłożenia przez spółkę materialnych dowodów wykonania przedmiotowych usług. Organy podatkowe uznały, że wniosek nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż przesłuchanie świadka na okoliczność stosowanych w spółce procedur związanych z zamawianiem usług doradztwa prawnego, w żaden sposób nie może się przyczynić do wyjaśnienia okoliczności związanych z faktycznym wykonaniem tych usług. Faktyczne bowiem ich wykonanie powinno być potwierdzone dowodem materialnym w postaci np. analizy, którą zobowiązał się wykonać na rzecz podmiotu zleceniobiorca, opinii czy też tłumaczenia instrukcji z języka niemieckiego na język polski. Dowodów takich spółka, pomimo wielokrotnych wezwań organu podatkowego pierwszej instancji, nie przedłożyła.

Oceniając w tym zakresie postępowanie organu, Sąd zauważył, że z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Obowiązek zatem dopuszczenia dowodu, zgłoszonego przez stronę występuje w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla wyjaśnienia sprawy. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem wniosku dowodowego była okoliczność stosowanych prze spółkę procedur związanych z nabywaniem usług doradztwa, a więc wewnętrznej procedury obowiązującej w spółce przy zamawianiu tych usług. W ocenie Sądu zasady postępowania związane z zamawianiem usług obowiązujących w spółce, po pierwsze nie mogły w żaden sposób wpłynąć na kwalifikację poniesionych wydatków, bo o tym decydują przepisy ustawowe, po drugie wewnętrzny akt nie mógł zmieniać zasad dotyczących dokumentowania poniesionych przez spółkę wydatków, po trzecie zaś procedura dotycząca nabywania usług, dotyczyła momentu ich zamawiania, a nie sposobu wykonania, o tym bowiem decydowały postanowienia umowne z poszczególnymi kontrahentami. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, przedmiotem wniosku dowodowego zgłoszonego przez spółkę nie była okoliczność mająca istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zatem organ nie uwzględniając go, nie przekroczył uprawnienia do decydowania o tym, jakie środki dowodowe zostaną przeprowadzone. Zdaniem Sądu, strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym, o czym świadczy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Strona informowana była w formach przewidzianych prawem o podejmowanych przez organ działaniach, począwszy od zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, przez postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, zapoznanie z protokołami kontroli czy też wyznaczeniem terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Wielokrotnie organ pierwszej instancji występował do skarżącej o przedłożenie dowodów, w tym także dowodów dotyczących wykonania usług doradztwa prawnego. Skarżąca nie przedłożyła tych dowodów, wyjaśniając to ich brakiem, a następnie po zakończeniu postępowania dowodowego, przez wezwaniem w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem, wystąpiła z wnioskiem dowodowym, którego przedmiotem były procedury obowiązujące w spółce przy nabywaniu usług doradztwa prawnego.

Zasada prawdy obiektywnej, wynikająca z treści art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, poprzez zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Należy zauważyć, że pełnomocnik podnosząc naruszenie tych przepisów nie wskazał w jakiej części ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie odpowiada prawdzie. Zarzut ten wynikał z nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, zgłoszonego przez skarżącą, co do którego Sąd wypowiedział się wcześniej. Poza tym dowodem, który w ocenie Sądu, nie mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, organy podatkowe zgromadziły zupełny materiał dowodowy, właściwie go oceniły i ustaliły stan faktyczny odpowiadający rzeczywistości. Zarzut rażącego naruszenia tych przepisów nie znajduje - w świetle zgromadzonego materiału dowodowego - uzasadnienia.

Skarżąca spółka polemizując ze stanowiskiem organów podatkowych dotyczącym zakwestionowania wydatków poniesionych przez skarżącą z tytułu doradztwa prawnego, podniosła także zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 15 ust. 1 updof.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Nie ulega wątpliwości, iż w świetle tego przepisu podatnik będzie miał możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji wykazania jego związku ze źródłem przychodu, a także udowodnienia, że wydatek ten został faktycznie poniesiony, a związany z nim zakup /usługi, towaru/ dokonany. Posiadane przez skarżącą faktury nie zawsze są dowodem wystarczającym /zupełnym/ dla potwierdzenia wykonania usługi. W razie wątpliwości organ podatkowy może żądać od podatnika podania dowodów dokumentujących fakt zaistnienia określonego zdarzenia, rodzącego skutki prawnopodatkowe. Brak takich dodatkowych i wiarygodnych dowodów, upoważnia organ do zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych kwot. Warto przy tym podkreślić, iż w rozpatrywanej sprawie skarżąca nie przedstawiła organowi w toku całego postępowania instancyjnego obiektywnych /wiarygodnych/ dowodów, które świadczyłyby o tym, iż zapłacone usługi zostały wykonane.

W wyniku prowadzonego postępowania podatkowego /wymiarowego/ organy ustaliły, iż skarżąca nie udokumentowała poniesionych wydatków, nie wykazała też, że wydatki poniesione na zakup usług doradztwa prawnego miały związek z osiągniętym przychodem 1998 r. W czynnościach podejmowanych przez organy nie można dopatrzyć się uchybień, co więcej - z akt sprawy jednoznacznie wynika, że podejmowane były liczne próby wyjaśnienia okoliczności poniesienia przez skarżącą tych wydatków i skompletowanie dokumentów na potwierdzenie wykonania tych usług. Konstatacja pełnomocnika Spółki, iż do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można koszty pozostające w pośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały poniesione w sposób racjonalny, jest zasadna, jednakże należy zauważyć, że potrącalność kosztów o charakterze ogólnym jest dopuszczalna, w przypadku udokumentowania nie tylko ich poniesienia, ale przede wszystkim udokumentowania ich wykonania. Bieżące doradztwo prawne, które obejmowało takie czynności jak sporządzenie analiz z zakresu możliwości podwyższenia kapitału zakładowego czy pomoc prawną w zakresie zarejestrowania kontrahenta spółki dla potrzeb podatku VAT w Polsce, nie zostało - poza faktem poniesienia wydatku - udokumentowane. W tym ostatnim przypadku, przy poniesionych kosztach w kwocie 23.770,49 zł na rzecz firmy CTP z P., skarżąca nie przedłożyła nawet umowy przy czym wydatek dotyczył kosztów obsługi prawnej tej firmy przy rejestrowaniu jej w Polsce dla potrzeb podatku VAT. W piśmie z dnia 12 lutego 2001 r. skarżąca wyjaśniła, że umowa z CTP została zawarta w formie ustanej. W opisanym stanie faktycznym, zdaniem Sądu, nie było żadnych podstaw do uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu, gdyż wydatek po pierwsze nie został udokumentowany, po drugie poniesiony został na rzecz innego podmiotu gospodarczego, zatem nie był kosztem ani bezpośrednim, ani pośrednim, a więc nie stanowił kosztu uzyskania przychodu określonego w art. 15 ust. 1 updop. Podobnie ocenić należy wydatek w łącznej kwocie 28.409 zł poniesiony na rzecz firmy "P." z tytułu obsługi prawnej dotyczącej udzielania pożyczek pracownikom, do których nigdy nie doszło. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazuje, że poniesione wydatki na bieżącą obsługę prawną nie spełniały przesłanki określonej w art. 15 ust. 1 updop, a zatem zasadnie organ zakwestionował je jako koszty uzyskania przychodu bądź z powodu braku dokumentacji jej wykonania, bądź braku związku z przychodami uzyskanymi przez spółkę.

Odnosząc się do bezzasadnego, zdaniem skarżącej spółki, wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez skarżącą związanych z procesem nabywania udziałów w spółkach "G." i "CN" oraz usług tłumaczenia, związanych z tym procesem, Sąd zauważył, że zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce albo akcji i innych papierów wartościowych. Wydatki ponoszone na nabycie udziałów w spółce kapitałowej mają charakter wydatków inwestycyjnych, a zatem ponoszone przez podatnika koszty związane z tymi wydatkami nie mają charakteru kosztów podatkowych, bowiem ich poniesienie nie ma związku z uzyskanym przychodem. Skoro zatem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup udziałów, nie mają też takiego charakteru koszty obsługi prawnej związanej z tymi wydatkami. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, podnosząc, że nabycie udziałów spółki "G." uzależnione było od uzyskania zezwolenia Ministra Spraw Wewnętrznych, na mocy art. 3e ust. 1 pkt 2 i 4 w zw. z art. 1 i 3 ustawy z dnia 24 marca 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców /Dz.U. 1996 nr 54 poz. 245 ze zm./. Warunkiem koniecznym nabycia było zatem uzyskanie zezwolenia w formie decyzji administracyjnej, albowiem nabycie bez tego zezwolenia było nieważne z mocy prawa. Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, że wydatki poniesione z tytułu obsługi prawnej związanej z zakupem udziałów firmy "G.", nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu. Skoro wydatki na nabycie udziałów są wydatkami inwestycyjnymi, niemającymi związku z uzyskanym przychodem, to tym bardziej wydatki poniesione na koszty obsługi prawnej jako poniesione na wydatek inwestycyjny nie stanowił kosztu uzyskania przychodu.

Trzecią kwestią sporną w niniejszej sprawie była sprawa odsetek od niezapłaconych w części zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r.

W związku z tym, że Sąd pierwszej instancji uwzględnił w tej części skargę spółki, zaś strona nie wniosła skargi kasacyjnej dotyczącej powyższego rozstrzygnięcia - nie zachodzi potrzeba referowania tej kwestii.

W skardze kasacyjnej Spółka "SG" zaskarżyła wyrok w części oddalającej skargę Spółki i orzekającej o kosztach postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /w brzmieniu obowiązującym w 1998 r./ w związku z nieuprawnionym zaliczeniem do przychodów otrzymanych przez spółkę środków z tytułu gwarancji bankowej,

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 3 ustawy o pdop /w brzmieniu obowiązującym w 1997 i 1998 r./ w związku z błędnym niezakwalifikowaniem otrzymanych przez Spółkę środków z tytułu gwarancji bankowej do przychodów roku 1997,

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 12 ustawy o pdop /w brzmieniu obowiązującym w 1998 r./ w związku z bezpodstawnym uznaniem, że otrzymane przez Spółkę środki z tytułu gwarancji bankowej nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania,

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 17 ust. 21 ustawy o pdop /w brzmieniu obowiązującym w 1998 r./ w związku z błędnym ustaleniem, że otrzymane przez Spółkę środki z tytułu gwarancji bankowej nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania,

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy o pdop - w związku z niezasadnym wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów "SG" wydatków na nabycie określonych usług niematerialnych;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanej z naruszeniem art. 122, art. 123 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191 oraz art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa,

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego,

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 par. 4 p.p.s.a., poprzez nieprawidłowe przedstawienie stanu faktycznego w uzasadnieniu wyroku,

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 par. 1 p.p.s.a., poprzez rozstrzygnięcie sprawy nie oparte na wszechstronnej i merytorycznej poprawnej analizie jej akt.

Z uwagi na powyższe naruszenia wniosła o uchylenie wyroku Sądu I instancji w zaskarżonej części /tj. w części objętej pkt 2 oraz pkt 4 sentencji wyroku/ i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz orzeczenie na podstawie art. 203 p.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Spółki od Dyrektora Izby Skarbowej.

W uzasadnieniu podniosła, że Sąd pierwszej instancji dokonał analizy stanu faktycznego w oparciu o niepełny, wybiórczy materiał dowodowy. Wywodzi, że udzielona przez bank włoski gwarancja podlegała ocenie według prawa włoskiego, o czym świadczy art. 127 par. 1 pkt 2 Prawa prywatnego międzynarodowego.

Twierdzi, że gwarancja miała związek z realizacją umowy inwestycyjnej zawartej pomiędzy skarżącą spółką a firmą "S.", że wypłacone przez bank pieniądze stanowiły zwrot wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z niewywiązywaniem się firmy "S." z umowy z dnia 7 lipca 1995 r. dotyczącej budowy obiektów w D. i S. Zarzuca Sądowi I instancji, iż błędnie stanął na stanowisku, że organy podatkowe zasadnie odmówiły Spółce przeprowadzenia dowodów wskazanych przez nią na okoliczność zasad i procedur związanych z zamawianiem i nabywaniem usług doradczych. Autor skargi kasacyjnej uważa, że Dyrektor Izby Skarbowej, a za nim Sąd pierwszej instancji błędnie zakwalifikował środki otrzymane przez Spółkę z tytułu gwarancji bankowych jako przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1, gdy faktycznie świadczenie to jest przysporzeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a cyt. ustawy. Twierdzi, że nie budzi wątpliwości istnienie związku pomiędzy otrzymaną przez spółkę kwotą gwarancji bankowej a prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, a tym samym kwota otrzymana z tytułu gwarancji bankowej stanowi przychód, związany pośrednio, z działalnością gospodarczą Spółki. Okoliczność ta jest wystarczająca dla uznania otrzymanego przychodu za przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy pdop /przychód należny/. Uważa również, iż skoro kwota gwarancji stała się wymagalna w momencie pierwszego żądania jej wypłaty, to należy uznać, że z tym momentem powstał również przychód należny z tego tytułu. Zarzucił, iż Sąd pominął w swoim rozważaniach znaczenie rozstrzygnięcia przez sąd włoski, pomimo że Spółka wskazywała na znaczenie dla sprawy tego rozstrzygnięcia. Przyjmując zaś, że kwota gwarancji udzielonej Spółce przez bank "C." jest przychodem, mógł on podlegać zaliczeniu jedynie do przychodów podatkowych za 1997 r.

W ocenie podatnika wypłacona przez bank kwota gwarancji bankowej stanowi w rzeczywistości odszkodowanie, które na mocy art. 17 ust. 1 pkt 12 pdop - jest wolne od podatku.

Ponadto wywodzi, że kwota gwarancji bankowej wypłacona Spółce przez bank "C." stanowiła nieodpłatne świadczenie i została otrzymana jako zwrot wydatków poniesionych na zakup środków trwałych na pokrycie dodatkowych kosztów poniesionych przez Spółkę w wyniku wadliwego wykonania umowy przez firmę "S.". W konsekwencji kwota gwarancji nie stanowiła przychodu podatkowego Spółki. Odnośnie nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na usługi doradcze Spółka twierdzi, że Sąd pierwszej instancji przy ocenie omawianego stanu faktycznego, myli obowiązek wykazania przez podatnika związku wydatku poniesionego na nabycie usług doradczych z przychodem, z obowiązkiem udowodnienia, że nabyta usługa została wykonana /art. 15 ust. 1 pdop/.

Również pozbawienie Spółki możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z transakcjami nabycia udziałów w spółkach "G." oraz "CN" w ocenie Spółki jest bezpodstawna /art. 16 ust. 1 pkt 8 pdop/.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, mimo niewłaściwego zredagowania stanowiącego jej podstawę prawną zarzutu naruszenia prawa materialnego. Nie można bowiem zarzucić "błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania" przepisu skoro są to dwie odrębne sytuacje. Pierwsza, błędna wykładnia zachodzi wówczas, gdy orzeczenie było wynikiem mylnego rozumienia treści normy prawnej. Druga natomiast, gdy nieprawidłowo odniesiono tę normę do ustalonego stanu faktycznego.

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie, jak wynika z uzasadnienia wyroku, Sąd w sposób prawidłowy zinterpretował art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak też art. 12 ust. 4 pkt 6a, art. 12 ust. 3 oraz art. 17 ust. 1 pkt 12 i pkt 21 cyt. ustawy. W rzeczywistości z konstrukcji zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego jak też z jego uzasadnienia wynika wszakże, że skarżącej Spółce chodziło nie tylko o podważenie dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni tych przepisów, co o ich zastosowanie do stwierdzonych w sprawie okoliczności faktycznych. Powyższy wniosek uzasadnia fakt, że skarżąca Spółka kwestionuje ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji charakter wypłaconych jej środków pieniężnych z tytułu gwarancji bankowych oraz ustalony i oceniony charakter usług doradczych.

Błędne zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną zakwestionowanie ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji przyjął bezkrytycznie twierdzenie organów podatkowych, iż w sprawie mamy do czynienia z gwarancją bankową wypłaconą skarżącej Spółce w dniu 11 marca 1998 r.

W tym miejscu należy wyjaśnić, iż gwarancja bankowa, o której mowa w art. 80-82 ustawy Prawo bankowe stanowi samodzielne zobowiązanie banku podejmowane na zlecenie klienta. Udzielając gwarancji bank zobowiązuje się, że zgodnie z treścią gwarancji, zaspokoić przyjmującego gwarancję beneficjenta, jeżeli zleceniodawca nie wywiąże się wobec niego z umownych zobowiązań. Innymi słowy, jeżeli umowa nie zostanie przez zleceniodawcę gwarancji wykonana, to bank wypłaci beneficjentowi określoną kwotę pieniężną. Powyższa kwota stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z treści złożonego w dniu 18 stycznia 1996 r. oświadczenia woli banku "C." - bank ten poręczył skarżącej Spółce za firmę "S." Spa, mocą którego poręczenia, zobowiązał się do zapłaty kwoty 2.053.344 DEM w przypadku, gdy wymieniona firma nie wywiąże się ze wszystkich zobowiązań umownych. Z treści powyższego poręczenia wynika, że kwota 2.053.344 DEM stanowiąca 15% umowy na budowę i montaż obiektów w D. i S. zostanie zdeponowana w banku "C." przez firmę "S." Spa. Stosownie do art. 84 Prawo bankowe, do poręczeń udzielonych przez banki stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego. Wobec tego istotną kwestią w tych rozważaniach jest ustalenie charakteru udzielonego poręczenia.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 12 cyt. ustawy, wolne od podatku są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw. Zatem w rozpoznawanej sprawie pozostaje do wyjaśnienia kwestia czy wypłacone spółce przez bank świadczenie pieniężne z tytułu poręczenia ma charakter odszkodowawczy i czy wypłata odszkodowania następuje na podstawie ustawy. Wobec tego, że powyższa kwestia ma istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie, orzeczenie w tej części należało uznać za wydane z istotnym naruszeniem prawa zarówno procesowego /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a./ jak również art. 17 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Bez wątpienia ustalenia w omówionym wyżej zakresie będą miały wpływ na ocenę - czy świadczenie z tytułu poręczenia jest związane z działalnością gospodarczą. Oczywiście należy mieć na uwadze podniesiony w skardze kasacyjnej fakt, że wymienione w kontrakcie budowlanym obiekty przemysłowe wykonywane przez firmę "S." na rzecz skarżącej Spółki miały na celu rozszerzenie działalności gospodarczej skarżącej Spółki.

Nie bez znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy ma wyrok Sądu w P. z dnia 19 grudnia 1997 r. a dotyczący wypłaty spornej kwoty. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 1 cyt. ustawy poprzez błędną wykładnię należy wyjaśnić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie nakłady związane z działalnością gospodarczą podatnika poza tymi, których normodawca ze względu na cele opodatkowania w sposób wyraźny nie uznaje za koszty uzyskania przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie odpisy, koszty i wydatki poniesione dla osiągnięcia przychodu, poza jednoznacznie przez prawo wykluczone. Będą to więc koszty związane z całokształtem działalności podatnika. Jednakże przy interpretacji tego przepisu przyjmuje się zasadę, zgodnie z którą określone przychody powinny być uznane za należne, zaś koszty za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości. Odnosi się to zarówno do poniesienia wydatku, jak też rzeczywistego wykonania usługi, na którą wydatek był poniesiony. Faktyczne zrealizowanie to nic innego jak należyte udokumentowanie. Wprawdzie art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, w tym zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego co jednak nie zwalnia podatnika od współudziału w realizacji tego obowiązku. To podatnik dokonując rozliczenia podatku i kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów orientuje się, na podstawie jakich dokumentów dokonał ich prawnej kwalifikacji i w razie sporu powinien je przedłożyć organowi podatkowemu. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji sposób interpretacji omawianego przepisu jest prawidłowy. Również zasadna jest ocena dokonana przez Sąd wydatków związanych z nabyciem udziałów. Wydatki na nabycie udziałów w spółce kapitałowej mają charakter inwestycyjny. Oznacza to, że ich poniesienie przez podatnika nie ma charakteru kosztów podatkowych, gdyż ich poniesienie nie ma związku z uzyskaniem przychodu. Zasadna jest więc konkluzja wywiedziona przez Sąd pierwszej instancji, że skoro wydatki na zakup udziałów nie stanowią kosztów uzyskania przychodu to nie stanowią ich tym bardziej koszty obsługi prawnej związanej z tą transakcją.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł jak w sentencji.