Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 794/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt 2 lit a, art, 245 par. 1pkt 1, art. 240 par. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 153, art. 170, art. 190
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Kozicka (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Specjalista Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi L.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania i określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej DIAS), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa lub O.p. ), art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm., dalej także: ppsa), po ponownym rozpatrzeniu odwołania L.Z. (dalej także: podatnik, strona, skarżąca) z dnia 18 maja 2017 r. od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. znak [...] uchylił w całości własną decyzję z dnia [...] r. znak: [...] , którą nie stwierdzono istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej i odmówiono uchylenia decyzji dotychczasowej w całości, oraz po wznowieniu postępowania postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] r. znak: [...]

— uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] r. znak: [...] uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r. znak: [...] i określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2006 r. w wysokości [...] zł oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r. znak: [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2006 r. w wysokości [...] zł, i

— określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2006 r. w wysokości [...] zł.

Argumentując podjęte rozstrzygnięcie, organ odwoławczy przybliżył dotychczasowy przebieg postępowania z przypomnieniem jego całościowego toku instancyjnego tak przed organami podatkowymi jak i sądami administracyjnymi orzekającymi w trybie zwyczajnym i nadzwyczajnym, według chronologii zdarzeń, aż do załatwienia sprawy po złożeniu przez stronę wniosku o wznowienie postępowania i zapadłego w tym przedmiocie wyroku tut. Sądu z 19 września 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 355/18, uchylającym decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z [...] r. znak: [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania - uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego, wskazując przy tym prawne regulacje przedmiotu. W tych ramach odnotował, że pismem z dnia 27 stycznia 2017 r. strona, działając przez pełnomocnika, wystąpiła m.in. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] r., w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2006 r., oraz o uchylenie w całości tej decyzji i decyzji ją poprzedzającej. Jako podstawę wznowienia wskazano art. 240 § 1 pkt 8 Op w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt SK 7/15.

Przypomniał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 19 września 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 355/18, po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi L.Z.na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. znak: [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania - uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Zaznaczył nadto, że w przywołanym powyżej wyroku Sąd wyjaśnił, iż niniejsza sprawa została zainicjowana wnioskiem strony o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją wymiarową. Okoliczność ta jest istotna z tego względu, że tryb wznowieniowy jest trybem nadzwyczajnym, w którym organ nie rozpatruje po raz kolejny sprawy merytorycznie - tak jak robi się to w toku zwykłego postępowania instancyjnego. Złożenie wniosku o wznowienie postępowania nie obliguje organu podatkowego do rozpatrzenia sprawy na nowo, a zakres rozpoznania sprawy determinuje przesłanka wznowienia wymieniona w art. 240 § 1 O.p. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwalifikowanych wad procesowych, a więc wad tkwiących w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną i oczywiste jest, że na jego podstawie nie można czynić rozważań materialnoprawnych. Innymi słowy, postępowanie to nie jest postępowaniem o charakterze merytorycznym i nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego. To z kolei oznacza, że w postępowaniu wznowieniowym organ podatkowy nie ma obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego i poszukiwania dowodów, których istnienia podejrzewa strona. Organ nie dokonuje więc ponownie ustalenia stanu faktycznego, nie przeprowadza postępowania dowodowego, a jedynie dokonuje oceny, czy zachodzi jedna z przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 O.p., mających stanowić podstawę wznowienia - w tym przypadku określona w pkt 8, tj. w zakresie mającym na celu ustalenie czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 7/15 wypływa na sytuację prawną strony wynikającą z opisanej na wstępie decyzji ostatecznej.

Następnie wskazał, że stosownie do powołanego przez stronę we wniosku o wznowienie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Podkreślił, że w przywołanym powyżej wyroku z dnia 19 września 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonał wykładni wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. SK 7/15 i wskazał, iż Trybunał uznał, że art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. rozumiany w ten sposób, że pojęcie "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" oznacza także sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r., które nie umożliwia identyfikacji nabywcy, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji. Przedstawił również pogląd Trybunału, że uzyskanie oświadczenia, które nie umożliwia identyfikacji nabywcy, obala wynikające z oświadczenia domniemanie użycia oleju na cele opałowe. W takim wypadku logiczną konsekwencją jest uznanie, że znajduje zastosowanie podstawowa stawka akcyzy. Jednocześnie podkreślił, że zadaniem organów podatkowych jest prowadzenie postępowania wyjaśniającego, mającego ustalić nabywcę na podstawie danych zawartych w oświadczeniu. Jak wyjaśnił Minister Finansów (podając za przykład sprawę będącą tłem jednej ze skarg konstytucyjnych), oświadczenia, które potwierdzili nabywcy lub co do których nabywcy nie udzielili odpowiedzi, zostały zakwalifikowane przez organy podatkowe jako świadczące na korzyść strony dowody sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Braki oświadczeń, jak dowodzi orzecznictwo sądowe, mają różny charakter; zawierają nieprawdziwe dane, wskazane w oświadczeniach osoby nie figurują w ewidencji ludności ani w ewidencji podatników, podane w oświadczeniach adresy nie istnieją, nikt nie jest zameldowany pod wskazanymi adresami bądź przesłuchiwane przez organ podatkowy osoby, które zamieszkiwały pod wskazanymi adresami, nie znały rzekomych nabywców ani nie zlecały tym osobom zakupu oleju opałowego, nie podpisywały oświadczeń czy też nie posiadały urządzeń grzewczych określonych w oświadczeniach.

Zaznaczył nadto, że Sąd w przywołanym powyżej wyroku wskazał także, iż Trybunał przyjął, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika potrzeba wartościowania rodzaju naruszeń dotyczących obowiązków związanych ze sprzedażą oleju na cele opałowe. Zaakcentował, że Sądy zgadzają się co do tego, że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r., wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Jednocześnie dominuje pogląd, że tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy. Elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu - w zamierzeniu prawodawcy - miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania ze zwolnienia (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego. Na charakter prawny i istotę oświadczenia, o którym mowa w omawianym rozporządzeniu, nie wpływają natomiast zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego. Stanowisko takie, na co zwrócił uwagę wyraził NSA w wyrokach z 12 maja 2011 r. sygn. akt I GSK 244/10; 13 listopada 2015 r. sygn. akt I GSK 504/14 (oraz tam powołanych).

Równocześnie podał, że Sąd ten zwrócił uwagę, że Trybunał Konstytucyjny - w zakresie zagadnienia wyrażonego w punkcie 2. wyroku - przyjął mianowicie, iż tożsamy z "użyciem (oleju opałowego) niezgodnie z przeznaczeniem" jest brak możliwości identyfikacji nabywcy, a także to, że w sytuacji wadliwości oświadczenia, nie jest zasadą automatyczne opodatkowanie sprzedaży oleju stawką podstawową, lecz konieczna jest jego (oświadczenia) analiza w zakresie możliwości identyfikacji nabywcy. Z powyższego - jak wskazał Sąd - wynika, że dopiero gdy identyfikacja taka nie jest możliwa, zasadne jest zastosowanie stawki podstawowej. Sąd wskazał, iż prowadzi to do konkluzji, że - w zakresie odnoszącym się do oświadczeń nabywców - Trybunał złagodził rygoryzm w zakresie skutków, jakie wywierają wady oświadczeń i położył nacisk na konieczność ustalenia prawdy obiektywnej, a nie tylko ścisły aspekt formalny, przy czym kwestią o podstawowym znaczeniu (oczywiście poza wykorzystaniem oleju na cele objęte preferencją podatkową) jest to, czy mimo istnienia wad formalnych, zapewniona jest możliwość identyfikacji nabywcy. Wskazał przy tym, że Sąd przeniósł powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy i zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w decyzji z [...] r. określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za przedmiotowy okres pogrupował oświadczenia nabywców w 7 tabelach, z których tabele od 3 do 7 zawierały oświadczenia ocenione przez organ jako wadliwe, a w związku z tym do wykazanej w nich ilości zastosowano podstawową stawkę podatku akcyzowego, mianowicie:

a) w tabeli 3 ujęto transakcje nie potwierdzone przez osoby wskazane w oświadczeniach;

b) w tabeli 4 ujęto sprzedaż oleju niezidentyfikowanym nabywcom;

c) w tabeli 5 ujęto oświadczenia, w których ilość wykazanego oleju jest niezgodna z faktycznym nabyciem tj. zawyżona;

d) w tabeli 6 zestawiono oświadczenia, na których podpisy zostały zakwestionowane przez nabywców;

e) w tabeli nr 7 zawarto oświadczenia nie spełniające wymogów formalnych.

Odnośnie tak pogrupowanych oświadczeń, strona wyraziła pogląd, że nabywcy oleju opałowego wskazani w tabelach są zidentyfikowani, a zatem organ winien potwierdzić lub wykluczyć nabycie przez nich oleju, a następnie zbadać, w jaki sposób został on zużyty. W tym celu - w jej ocenie - organ mógł przeprowadzić wnikliwe postępowanie dowodowe, albo uznając braki oświadczeń za niedeterminujące faktycznego zużycia oleju stwierdzić prawidłowość opodatkowania ich obniżoną stawką podatku akcyzowego. W tym zakresie zwrócił uwagę, iż Sąd takiego stanowiska strony skarżącej nie podzielił. Podniósł, że nie można bowiem zasadnie domagać się w postępowaniu wznowieniowym by organ prowadził postępowanie w przedmiocie potwierdzenia transakcji nabycia oleju, skoro w postępowaniu zwykłym nie potwierdził jej sam rzekomy nabywca, a Sąd postępowanie organu w tym zakresie zaaprobował w prawomocnym wyroku.

Dodał, że w przypadku jednoznacznego nie potwierdzenia zakupu przez osoby wskazane w oświadczeniach w ogóle nie może być mowy o nabyciu i nabywcy, a co najwyżej o dokumencie, który nie jest poprawny ani formalnie ani materialnie (tabela 3). Również w przypadkach nie sporządzenia oraz nie podpisania oświadczenia przez osobę na nim ujawnioną nie można mówić o istniejącym oświadczeniu (tabela 4), gdyż co najmniej złożenie podpisu wyraża oświadczenie zawartych w nim treści. Powyższe stanowisko Sądu, co wyeksponował, pozostaje aktualne także wobec oświadczeń zgromadzonych w tabeli 6 i 7. Równocześnie wskazał, że Sąd uznał, że w przypadkach, gdy w ogóle brak jest oświadczenia pochodzącego od nabywcy bądź osoba ujawniona na oświadczeniu nie istnieje, oczywiście bezzasadne jest żądanie aby organ prowadził w tym zakresie jakiekolwiek postępowanie. Transakcja zrealizowana w takich warunkach, tj. nie potwierdzona koniecznym i wymaganym prawnie oświadczeniem nabywcy, do którego posiadania dostawca zamierzający skorzystać z preferencji podatkowej jest zobowiązany - nie może korzystać ze stawki obniżonej. O sprzedaży na określone cele (opałowe bądź nie-opałowe) decydowało, sporządzone przy zbyciu, oświadczenie nabywcy, o którym mowa w rozporządzeniu z 2004 r. Nie złożenie oświadczenia o nabyciu na cele opałowe, w świetle art. 65 ust. 1 i 1a u.p.a., równoznaczne było ze sprzedażą oleju na cele inne niż opalowe (użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 65 ust. 1a tej ustawy). Nie można więc przyjąć, że w sytuacji braku oświadczenia lub podpisu wystawcy bądź nieistnienia wystawcy, organ miałby prowadzić postępowanie dowodowe i przyznać stronie prawo do skorzystania z obniżonej stawki podatkowej. Oświadczenie powinno zawierać nie tylko imię i nazwisko osoby fizycznej lub nazwę jednostki organizacyjnej, lecz taki zbiór danych (m.in. adres, PESEL, NIP), który pozwoli bez żadnych wątpliwości ustalić jaka konkretnie osoba była nabywcą wyrobu akcyzowego, aby w razie wątpliwości możliwe było przeprowadzenie postępowania dowodowego (czynności sprawdzających) z jej udziałem. Takie było ratio legis wprowadzenia w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.) szczegółowego katalogu danych, jakie winny być zawarte w oświadczeniach nabywców. Stanowisko to podzielił Trybunał Konstytucyjny w w/w wyroku. Nie sposób uznać, że podane imię i nazwisko pozwala na identyfikację osoby w sytuacji, gdy korespondencja wraca z adnotacją "adresat nieznany", nie figuruje w ewidencji ludności, brak jest numeru NIP i PESEL umożliwiających poszukiwanie osoby w innych rejestrach. Stanowisko zawarte w w/w wyroku Trybunału Konstytucyjnego pozostaje więc bez wpływu ocenę prawidłowości zastosowanych przez organy przepisów prawa w powyższym zakresie.

W dalszych motywach podkreślił, że Sąd orzekł, iż "Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na obciążający organ obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia nabywcy oleju opałowego, ale innymi obowiązkowi zadośćuczyniły już organy prowadzące postępowanie wymiarowe, co wynika z danych zawartych we wspomnianych tabelach. Skoro bowiem organ wskazuje, że "adresat (korespondencji - nabywca był) nieznany", osoba nie figuruje w ewidencji ludności, nie sporządziła i nie podpisała oświadczenia, nie kupowała oleju - to oznacza, że stosowne czynności organ podjął, a wobec braku m.in. numerów NIP i/lub PESEL nie miał możliwości podjęcia innych. Podobnie w przypadku innych uchybień, wskazanych w poszczególnych tabelach, w tym także w sytuacji gdy ustalił nabywców, którzy jednak nie potwierdzili w ogóle faktu nabycia wyrobu".

Wskazał, że Sąd odnośnie tabeli 5 obejmującej sprzedaż z zawyżoną ilością oleju stwierdził, iż obejmuje ona te sytuacje, jakich dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. SK 7/15. Zdaniem Sądu w tych przypadkach złożone oświadczenia dotknięte są wadami, jednak pochodzą od zidentyfikowanych osób, które potwierdziły fakt nabycia oleju na cele opałowe, a jedynie zakwestionowały ilość ujętą w oświadczeniu stwierdzając, że nabycie dotyczyło mniejszej ilości oleju. W takiej zaś sytuacji, w odniesieniu do tych transakcji, w zakresie w jakim fakt nabycia został potwierdzony, spełniony został zarówno warunek zużycia paliwa do celów objętych preferencją podatkową, jak i warunek formalny w postaci istnienia oświadczenia od zidentyfikowanego nabywcy. Oświadczenia te, mimo że dotknięte brakami, umożliwiały identyfikację nabywcy.

Jednocześnie podniósł, że Sąd orzekający stanął na stanowisku, iż przed wydaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 7/15 zasadnie organy rygorystycznie oceniały spełnienie wymogów formalnych stawianych oświadczeniom. Jednakże, na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku sygn. SK 7/15, z czasem ukształtowała się linia orzecznicza wartościująca uchybienia formalne dotyczące oświadczeń i ta zmiana została uwzględniona w powołanym wyroku Trybunału. Innymi słowy, co zaznaczył, w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] r., której dotyczył wniosek o wznowienie, zasadnie odmówiono zastosowania stawki preferencyjnej w stosunku do tych transakcji, gdy oświadczenia zawierały wady uniemożliwiające identyfikację nabywcy, co potwierdził wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 1382/13, a potem wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I GSK 311/14, wydane w niniejszej sprawie. Natomiast w przypadkach, gdy - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w w/w wyroku - usuwalne wady oświadczeń umożliwiających identyfikację nabywcy pozwalały na ich powiązanie z faktem rzeczywistego zużycia oleju na cele opałowe - zasadne jest dopuszczenie możliwości uwzględnienia tych oświadczeń w takiej części, w jakiej zostały potwierdzone przez nabywców oleju. Zaznaczył również, iż Sąd nie uwzględnił argumentacji organu co do tego, że zmiana wykładni prawa nie ma wstecznej mocy obowiązującej (interpretatio retro non agit), albowiem w przedmiotowej sprawie taki stan nie zachodzi. Nie doszło bowiem do zmiany wykładni, lecz stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny konstytucyjności przepisu tylko przy założeniu pewnych warunków a skutki wydania takiego wyroku są odmienne i dalej idące niż tylko zmiana wykładni.

Kontynuując, zaznaczył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, iż "w ponownie prowadzonym postępowaniu organ powinien zastosować się do wyżej przedstawionej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w tym ocenić do których ze złożonych oświadczeń znajduje zastosowanie teza wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 7/15, tzn. które z nich łącznie potwierdzają faktycznie dokonaną czynność dostawy oleju na cele opałowe, a jednocześnie pozwalają na identyfikację nabywcy, nawet gdyby były dotknięte brakami formalnymi".

W tych realiach prawnych i faktycznych zaznaczył, że w dniu 14 grudnia 2018 r. otrzymał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 września 2018 r. - sygn. akt III SA/Gl 355/18 zawierający klauzulę prawomocności, wraz z aktami sprawy. Zaakcentował, że w związku z uprawomocnieniem się tego wyroku i otrzymaniem akt sprawy, działa w warunkach związania nim, zgodnie bowiem z art. 153 ppsa - ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Przed przystąpieniem do uzasadnienia rozstrzygnięcia rozważaniu poddał kwestię ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tych ramach wyjaśnił, że zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 70 § 2 pkt 1 O.p. (strona 13 in fine). Wyjaśnił przy tym, iż w niniejszym postępowaniu wznowieniowym należy ocenić do których ze złożonych oświadczeń znajduje zastosowanie teza wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 7/15, tzn. które z nich łącznie potwierdzają faktycznie dokonaną czynność dostawy oleju na cele opałowe, a jednocześnie pozwalają na identyfikację nabywcy, nawet jeśli są dotknięte innymi nieistotnymi brakami formalnymi. Tym samym zaznaczył, że badając sprawę w zakreślonych wyżej ramach zauważył, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, korzystając ze zgromadzonego podczas kontroli podatkowej materiału oraz dostarczonej przez Stronę dokumentacji, Naczelnik Urzędu Celnego w C. poddał weryfikacji wszystkie ujawnione transakcje sprzedaży oleju opałowego, dokonane w miesiącu czerwcu 2006 r. Weryfikację transakcji sprzedaży oleju, a przez to również oświadczeń o przeznaczeniu, przeprowadzono poprzez:

1) formalną i merytoryczną analizę zgromadzonej dokumentacji;

2) uzyskanie pisemnych wyjaśnień w sprawie faktu zakupu oleju opałowego, od nabywców wykazanych w oświadczeniach;

3) analizę danych personalnych z wykorzystaniem prowadzonego w formie elektronicznej Wojewódzkiego Zbioru Meldunkowego (woj. śląskie);

4) konfrontację danych adresowych z oświadczeń, z ewidencjami prowadzonymi przez urzędy gminy;

5) czynności sprawdzające u kontrahentów Strony wykonujących działalność gospodarczą;

6) przesłuchanie nabywców oleju opałowego.

Mając to na względzie podniósł, że ustalenia będące wynikiem tych czynności wykazały, że w stosunku do 188 transakcji sprzedaży oleju opałowego wystąpiły uchybienia, w zakresie realizacji obowiązków ciążących na sprzedawcy, wynikających z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.). W przypadku pozostałych transakcji uznano, że dochowane zostały warunki uprawniające do zastosowania stawki obniżonej. Tym samym dokonał ponownej oceny przedstawionych przez Stronę oświadczeń, mając na uwadze tezy wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r. i uznał, iż do wskazanych poniżej oświadczeń znajduje zastosowanie teza wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 7/15, gdyż łącznie potwierdzają faktycznie dokonaną czynność dostawy oleju na cele opałowe, a jednocześnie pozwalają na identyfikację nabywcy, choć są dotknięte innymi nieistotnymi z brakami formalnymi. Wskazał równocześnie, iż wady tych oświadczeń umożliwiają identyfikację nabywców oleju oraz częściowo pozwalają na ich powiązanie z faktem rzeczywistego zużycia oleju na cele opałowe. Zatem mając na uwadze tezy zawarte w rzeczonym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznał za zasadne dopuszczenie możliwości uwzględnienia tych oświadczeń w takiej części, w jakiej zostały potwierdzone przez nabywców oleju. Odwołując do stanowiska tut. Sąd wyrażonego w wyroku z 19 września 2018 r. stwierdził, że w odniesieniu do tych transakcji w zakresie, w jakim fakt nabycia został potwierdzony, spełniony został zarówno warunek zużycia paliwa do celów objętych preferencją podatkową, jak i warunki formalny w postaci oświadczenia. Prezentując tabelę nr 5 zawierającą wykaz 32 oświadczeń wystawionych w czerwcu 2006 r. przez kupujących olej opałowy od Strony, których Autorze zakwestionowali fakt nabycia oleju w ilościach wynikających z treści przekazanych do urzędu oświadczeń podniósł, że na korzyść uznał oświadczenie A.C. z dnia 9 czerwca 2006, stwierdzając, iż teza wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 7/15, znajduję także zastosowanie do ww. oświadczenia. Zgodnie z załączonym do oświadczenia paragonem sprzedano 1400 litrów oleju opałowego. Natomiast w oświadczeniu wpisano ilość 14000 litrów. W toku postępowania strona pismem z dnia 3 kwietnia 2008 r. wyjaśniła, iż rozbieżność w ilości litrów na paragonie z transakcji [...] z dnia 9 czerwca 2006 r., a ilością na oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego z dnia 9 czerwca 2006 r. wystawionego przez A.C. wynika z pisemnej omyłki w określeniu zakupionych litrów.

W dalszych motywach wyjaśnił, że teza wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 7/15 ma zastosowanie także do 33 oświadczeń wymienionych w tabeli 5 i 5a), tj.: oświadczenia z tabeli 5 potwierdzają faktycznie dokonaną czynność dostawy oleju na cele opałowe, a jednocześnie pozwalają na identyfikację nabywcy. Kupujący potwierdzili fakt nabycia oleju na cele opałowe, a jedynie zakwestionowały ilość ujętą w oświadczeniu stwierdzając, że nabycie dotyczyło mniejszej ilości. Zaś oświadczenie z tabeli 5a - kupujący potwierdził fakt nabycia oleju na cele opałowe 1400 litrów, a strona wyjaśniła, iż rozbieżność w ilości litrów na paragonie z transakcji [...] z dnia 9 czerwca 2006 r., a ilością na wystawionym przez A. C. oświadczeniu z dnia 9 czerwca 2006r. wynika z pisemnej omyłki w określeniu zakupionych litrów. Natomiast sprzedaż oleju opałowego w czerwcu 2006 r. dokumentowana paragonami fiskalnymi oraz fakturami ujętymi w tabelach nr 3, 4, 6, 7 na ogólną ilość 323 641 litrów została dokonana z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami ustawy o podatku akcyzowym ustawy o podatku akcyzowym oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Oświadczenia dotyczące tych transakcji - jak zaakcentował - nie mogą stanowić podstawy do przyjęcia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła w celach opałowych, tj. zgodnie z jego przeznaczeniem. Po przedstawieniu zeznań kierowców zatrudnionych w Stacji Paliw A dotyczących zasad i sposobu sprzedaży oleju stwierdził, że ich treść wskazuje, że Strona przyjmowała oświadczenia o przeznaczeniu sprzedanego oleju opałowego bez należytej staranności, pomimo, że obowiązek gromadzenia niewadliwych oświadczeń - wynikający z § 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, został wprowadzony w życie z dniem 01 maja 2004 r. Dopiero w roku 2007 wprowadziła reguły działania, służące uniemożliwieniu sprzedaży oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Zaznaczył, że jak wynika z przesłuchań kierowców, nie weryfikowali oni danych nabywcy wskazanych w oświadczeniu z dokumentem tożsamości, a nawet nie żądali wypełnienia wszystkich obligatoryjnych do wskazania w oświadczeniu danych. Kierowcy zostali zobowiązani do uzupełnienia treści oświadczeń, po zakończeniu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji. W dalszych motywach sposób dowodzenia i wnioskowania zawarł na stronach 23 - 40 w tym szczegółowo w zestawieniu tabelarycznym oraz na stronach 41 - 42 wykazie faktur zakupowych po czym podał równanie matematyczne wyliczenia zobowiązania podatkowego. Wskazując tym samym, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2006 r. przedstawia się następująco:

- [...] litrów ( [...] litrów + [...] litrów) x 2.000zł za 1.000 litrów = [...] zł,

- obniżenie należnej akcyzy o zapłaconą akcyzę: [...] x 232zł za 1.000 litrów = [...] zł. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2006 r. z uwzględnieniem pomniejszenia o kwotę akcyzy zapłaconej wynosi [...] zł (słownie: sześćset sześćdziesiąt osiem tysięcy osiemset dwadzieścia dziewięć złotych). Zaokrągleń dokonano zgodnie z zasadami określonymi w art.63 O.p.

W końcowych motywach zaprezentował udział strony w postępowaniu, zobrazował zatem obieg korespondencji wraz z podnoszoną w niej polemiką m.in. w zakresie trybu procedowania organu, akcentując, że z istoty normy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, wynika, iż organ odwoławczy ocenia głównie zastosowanie przez organ I instancji prawa procesowego, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w celu uzyskania uzasadnionej oceny: czy postępowanie to nie zostało bezpodstawnie zaniechane w określonej całości albo też znacznej części, w konsekwencji - czy ewentualne braki postępowania dowodowego będą mogły zostać w postępowaniu odwoławczym naprawione w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Jeśli postępowanie odwoławcze natomiast prowadzone jest przez ten sam organ, który wydał decyzję w I instancji, to uchylanie swojej własnej decyzji i przekazywanie sprawy do ponownego rozpatrzenia samemu sobie należy uznać za nadużycie zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty. Wyprowadzić zatem należy tezę, że w sytuacji gdy organem właściwym do rozpoznania sprawy w obu instancjach jest ten sam organ (art. 221 Ordynacji podatkowej) przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie powinien mieć zastosowania (tak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 564/13. W kwestii drugiego z podniesionych przez stronę zarzutów wyjaśnił, iż art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 1662) dotyczył ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 i 1559) natomiast niniejsza sprawa została rozpatrzona w oparciu o ustawę o podatku akcyzowym z dnia z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2004. Nr 29, poz., 257) uznając tym samym argumentację przedstawioną w piśmie z dnia 8 lutego 2019 r. za chybioną. Nadto jego zdaniem w sytuacji gdy organem właściwym do rozpoznania sprawy w obu instancjach jest ten sam organ (art. 221 Ordynacji podatkowej) przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie powinien mieć zastosowania (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 19 lutego 2014 r. sygn. I SA/Bk 564/13).

Na zakończenie zauważył, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wiedzę strony o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym. W przedmiotowej sprawie strona wiedzę tę powzięła najpóźniej 7 sierpnia 2009 r., tj. z chwilą doręczenia postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji z [...] r. o włączeniu do postępowania podatkowego materiału dowodowego pozyskanego w toku postępowania karnoskarbowego.

Na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca wywiodła skargę do WSA w Gliwicach, zarzucając mu naruszenie: art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 6 O.p. i w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. poprzez uznanie, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu toczącej się sprawy karnej, o której podatnik powinien się dowiedzieć łącząc fakty wynikające z różnych pism,

2) art. 122 O.p i art. 187 § 1 O.p. poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do ustalenia materialnej prawidłowości oświadczeń, tj. poprzestanie na zebraniu materiału dowodowego, który zawiera sprzeczności, a wynikające z jego oceny wątpliwości nie zostały usunięte;

3) art. 122 O.p., art 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie za prawdziwe twierdzeń nabywców, zaznających lub składających pisemne wyjaśnienia jako świadkowie, że informacje o ilości nabytego oleju zamieszczone w oświadczeniach nie są ilościami rzeczywiście nabytego oleju;

4) art. 197 § 1 O.p. poprzez nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność pochodzenia podpisów na oświadczeniach oraz zawartych w tych oświadczeniach treści co do ilości nabytego oleju, które to uchybienia miały wpływ na wynik sprawy ponieważ prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziłoby do ustalenia innego stanu faktycznego niż przyjęty jako podstawa zaskarżonej decyzji.

Formułując ten zarzut strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, oraz zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi, jej autor, zakwestionował w całości zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia przytaczając rozwinięte argumenty przedstawione w jej petitum. Zaprezentował ocenę prawną podstawy działania organu, podnosząc, że organ podatkowy wadliwie powołał się na okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego, ze względu na sprawę karną skarbową oraz toczące się postępowanie sądowoadministracyjne. Wadliwie także dokonał ustaleń faktycznych stanowiących podstawę opodatkowania a także dokonał ogólnej oceny, niejako pobieżnej, zebranego materiału dowodowego. W obszernych wywodach wskazał na tryb procedowania organu, który w jego ocenie był nieprawidłowy i niezasadnie stanowił podstawę działania organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane decyzji. Zarzuty strony skarżącej ocenił jako nieuzasadnione podkreślając, że całokształt materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie daje podstawę do stwierdzenia, iż postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, co znalazło wyraz w zaskarżonej decyzji. Wskazał także, iż obowiązek ustosunkowania się do zarzutów skargi nie oznacza konieczności wypowiedzenia się przez autora tego pisma procesowego co do twierdzeń strony przeciwnej i dowodów przez nią powoływanych, ponieważ do komentowanej ustawy nie inkorporowano postanowień zawartych w art. 127 Kodeksu postępowania cywilnego - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2001 r., sygn. akt V SA 906/00, Lex Polonica nr 354573 (ONSA 2002, nr 1, poz. 45). Wystarczy, jeżeli organ administracji ograniczy się do podtrzymania stanowiska zawartego w zaskarżonym akcie lub czynności (tak: J.P. Tarno w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, wyd. V - LexisNexis 2011). Jego zdaniem mając na uwadze, iż postępowanie niniejsze toczyło się w trybie nadzwyczajnym oraz fakt wydania korzystnej dla strony decyzji tzn. zmniejszającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w związku z realizacją zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawartych w wyroku z dnia 19 września 2018 r. podniesiony przez nią zarzut jest niezrozumiały w kontekście rodzajów decyzji, jakie może wydać organ podatkowy kończąc prowadzone postępowanie (art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej).

Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej obszernie uzasadnił i rozwinął zakres zaskarżenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm., dalej: pusa) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa. Jednocześnie wyjaśnienia wymaga, że podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 pusa, zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 ppsa.

Zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem jej art. 57 a. W świetle art. 134 § 1 ppsa, Sąd nie ma obowiązku, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak: NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04). Orzekanie – na podstawie art. 135 ppsa – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Z istoty bowiem kontroli wynika, że zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jego podejmowania. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd administracyjny bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności, czy bezczynności organu administracji publicznej. Z kolei z brzmienia art. 145 § 1 ppsa wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Przytoczona regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Powołane regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa administracyjnego i toczącego się przed nim postępowania, którą jest sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. W ramach tej kontroli sąd administracyjny nie bada celowości, czy też słuszności zaskarżonej decyzji. Nie jest zatem władny oceniać takich okoliczności jak pokrzywdzenie strony decyzją wówczas, gdy wiąże się ona z negatywnymi skutkami dla niej, bowiem związany jest normą prawną odzwierciedlającą wolę ustawodawcy, wyrażoną w treści odpowiedniego przepisu prawa.

Prawo do rzetelnej i sprawiedliwej procedury, ze względu na jego istotne znaczenie w procesie urzeczywistniania praw i wolności obywatelskich, mieści się w treści zasady państwa prawnego (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Obowiązkiem organów orzekających jest zatem kierowanie się w toku postępowania administracyjnego zasadami wynikającymi z przepisów prawa proceduralnego. podkreślenia, że w świetle art. 134 § 1 ppsa, Sąd nie ma obowiązku, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (zob. w tym zakresie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, wszystkie przywoływane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl., w skrócie: CBOSA).

Przeprowadzona przez Sąd, w granicach tak określonej kognicji, kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że nie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego czy procesowego, w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

W tym miejscu wskazać należy, iż stan faktyczny sprawy został zaprezentowany przy okazji przedstawiania dotychczasowego przebiegu objętego skargą postępowania. W ocenie Sądu brak jest zatem uzasadnionych podstaw do jego ponownego przedstawiania w tej części uzasadniania. Ustalenia, dokonane w toku całego postępowania nie zostały przez stronę skarżącą ani skutecznie podważone, ani też dowiedzione odmiennie, dlatego Sąd akceptuje je w pełni i uznaje stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji za prawidłowe.

Przedstawienie przyczyn, które legły u podstaw takiej oceny Sądu, rozpocząć należy od przypomnienia, że Sąd orzeka wedle stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu lub podjęcia zaskarżonej czynności. Ma więc obowiązek ocenić, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, jaki wynika z akt sprawy i czy w świetle istniejącego wówczas stanu prawnego podjęte przez organ rozstrzygnięcie sprawy jest zgodne z obowiązującym prawem.

W przedmiotowej sprawie, co także wymaga podkreślenia, i co również zasadnie wyeksponował organ, a czego zdaje się nie dostrzega strona skarżąca, działania organu podejmowane w tej sprawie, były już przedmiotem oceny sądowej, a ocena prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania w niniejszej sprawie wyrażone zostały w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w tym ostatnim z 19 września 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 355/18. W związku z tym dostrzec trzeba, że zgodnie z art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Wyrażona w powołanym przepisie zasada związania orzeczeniem sądu oznacza, że orzeczenie to oddziałuje na przyszłe postępowanie tak administracyjne, jak i sądowoadministracyjne. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej oraz wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że w pojęciu "ocena prawna" mieści się, przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, a także sposób ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Może ona zatem dotyczyć ujawnionych w postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego, w szczególności kwestii zastosowania do nich określonych regulacji prawnych. Wskazania co do dalszego postępowania zasadniczo stanowią konsekwencję oceny prawnej, określając sposób i kierunek działania przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Związanie oceną prawną, jak i zawartymi w orzeczeniu wskazaniami, co do dalszego postępowania, powoduje, że determinują one działania każdego organu w postępowaniu administracyjnym, podejmowane w sprawie, której dotyczyło postępowanie sądowoadministracyjne, aż do czasu jej rozstrzygnięcia. W przypadku rozpoznawania sprawy przez Sąd oznacza ono z kolei, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu. Odnotować też trzeba, że nawet w wypadku sporu, w zakresie stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet możliwości niezgodności oceny Sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z wyroku Sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym trybie. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi natomiast prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem Sądu. Stanowisko tożsame z prezentowanym wyraził NSA w wyrokach z dnia 7 grudnia 1999 r., sygn. akt I SA 1089/99, i z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1129/12 i z tego samego dnia o sygn. akt I FSK 1101/12. Związanie oceną prawną powoduje, że ani organ administracji, ani Sąd, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkować się mu w pełnym zakresie. Obowiązek ten może być wyłączony jedynie w wypadku zmiany stanu prawnego, istotnej zmiany okoliczności faktycznych, bądź wzruszenia wyroku zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (por. wyroki NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1296/10 i sygn. akt II FSK 1328/10 przytoczone w wyroku WSA w Opolu z dnia 20 maja 2012 r., sygn. akt II SA/Op 87/13).

Nadto, wobec orzekania w przedmiotowej sprawie w trybie zwyczajnym tak przez WSA w Gliwicach jak i NSA wskazania wymaga, że art. 170 ppsa stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, które je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Kwestie te są istotne z uwagi na zarzuty podnoszone i kreowane przez stronę skarżącą. Zatem nie sposób nie wskazać, że w orzecznictwie sądowym akcentuje się, z czym utożsamia się skład orzekający, iż zgodnie z art. 170 ppsa orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia (art. 171 ppsa). W odniesieniu do sądów oznacza to, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (wyrok WSA w Poznaniu z 10 października 2018 r., sygn. akt I SA/Po 445/2018, LEX nr 2567038). W orzecznictwie podkreśla się także, że moc wiążąca prawomocnego orzeczenia oznacza, iż podmioty wymienione w tym przepisie muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana, tak: NSA w wyroku z 11 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2918/16.

Sąd podziela te poglądy jak i ten wyrażony w wyroku NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1227/16, iż ratio legis tego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Stanowisko tożsame wyraził NSA w wyroku z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II OSK 3352/17. Istotą mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu jest obowiązek wzięcia pod uwagę zarówno faktu istnienia w obrocie prawnym, jak i treści prawomocnego orzeczenia. Związanie to stanowi pozytywny aspekt prawomocności materialnej, dzięki któremu orzeczenie staje się wiążące dla innych sądów i podmiotów. Dlatego też dokonana uprzednio przez sąd administracyjny ocena zgodności z prawem aktu z zakresu administracji publicznej nie może podlegać dalszej weryfikacji prawnej przez inne sądy i organy, lecz winna zostać przyjęta w taki sposób, jak orzekł sąd w prawomocnym orzeczeniu (wyrok NSA z dnia 10 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1365/16).

Wprawdzie res iudicata, powaga rzeczy osądzonej, obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 ppsa wskazują motywy wyroku - tak NSA w wyrokach z dnia 6 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 224/16, jak i 11 lipca 2008 r. sygn. akt I OSK 1074/07). Pod pojęciem "oceny prawnej" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Związanie oceną prawną odnosi się do określonych elementów uzasadnienia wyroku. W uzasadnieniu przedstawione jest rozumowanie, które doprowadziło sąd do określonej konkluzji prawnej. Analiza treści uzasadnienia wyroku jest zatem kluczowa dla określenia zakresu przedmiotowego ferowanych przez sąd administracyjny ocen. Pozwala ona na ustalenie, co wziął sąd pod uwagę, uwzględniając wniesioną skargę lub ją oddalając (tak też WSA w Warszawie w wyroku z 20 listopada 2017 r., sygn. akt VII SA/Wa 2898/16). Na zakończenie tych wywodów powtórzenia wymaga, że w orzecznictwie zwraca się uwagę na to, że wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 ppsa wskazują motywy wyroku (por. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2008 r., sygn. akt I OSK 1074/07). Jak z tego wynika, dla prawidłowego odczytania treści sentencji orzeczenia należy się kierować treścią jego uzasadnienia.

W konsekwencji powyższych wywodów należy przyjąć, że poza kwestią stanowiącą przedmiot wznowienia postępowania podatkowego w związku z wyrokiem TK z 6 grudnia 2016 r., sygn. SK 7/15 sądy administracyjne w przywołanych już wyrokach wyraziły w tej kwestii ocenę prawną.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy wskazać także przyjdzie, że Sąd w przedmiocie zobowiązania podatkowego strony związany jest oceną prawną wyrażoną w wyrokach tak tut. Sądu jak i NSA. Otóż bowiem wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 września 2011 r. o sygn. III SA/Gl 2193/10 oddalono skargę strony. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej strony skarżącej wniesionej od tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 maja 2013 r. sygn. akt I GSK 105/12 uchylił wyrok pierwszoinstancyjny kierując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 września 2013 r. o sygn. akt III SA/Gl 1382/13 ponownie oddalił skargę na powyższą decyzję ostateczną, a Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku rozpatrzenia kasacji wyrokiem z dnia 27 października 2016 r. sygn. akt I GSK 311/14 oddalił skargę kasacyjną. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłową uznał wykładnię przepisów ustawy o podatku akcyzowym, że przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia oraz zawierającego prawdziwe dane jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej zaś sytuacji nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej i uzasadnione staje się zastosowanie stawki określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Poza tym Naczelny Sąd Administracyjnym wskazał, że oświadczenie musi cechować nie tylko poprawność formalna, ale także materialna, co oznacza, że oświadczenie, oprócz spełnienia wymogów formalnych, musi odpowiadać rzeczywistemu stanowi rzeczy, dane w nim zawarte muszą być prawdziwe. Organ bada poprawność materialną oświadczeń dopiero wówczas, gdy pod względem formalnym oświadczenia te spełniają niezbędne wymogi. Jeżeli natomiast sprzedawca posiada oświadczenia poprawne formalnie, a podczas weryfikacji prawdziwości tych danych, wskazany w oświadczeniu nabywca podważa prawdziwość tego oświadczenia, konieczna jest ocena, które z dowodów (oświadczenia przedłożone przez sprzedawcę czy wyjaśnienia składane przez nabywców w toku postępowania) i z jakich względów organ uznał za wiarygodne. Ocena taka powinna być oparta na wszechstronnym rozważeniu prawidłowo zgromadzonego, kompletnego materiału dowodowego. Mając na to uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skoro zakwestionowane w sprawie oświadczenia nie spełniają wymogów, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, to jest to równoznaczne z brakiem takich oświadczeń, a co za tym idzie z użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem. Zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy, jest uważane za sprzedaż wyrobów akcyzowych (art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym) przy zastosowaniu stawki podstawowej. Oddalenie skargi kasacyjnej spowodowało, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 30 września 2013 r. stał się prawomocny, ze wszystkim tego skutkami prawnymi.

Następnie, jak wskazano powyżej, wskutek wniesienia przez stronę wniosku o wznowienie postępowania prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 19 września 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 355/18 uchylono decyzje DIAS w Katowicach z [...] r.

W konsekwencji powyższych wywodów należy przyjąć, że poza kwestią stanowiącą przedmiot wznowienia postępowania podatkowego w związku z wyrokiem TK z 6 grudnia 2016 r., sygn. SK 7/15 sądy administracyjne w przywołanych już wyrokach wyraziły w tej kwestii ocenę prawną.

Jednocześnie Sąd wskazuje, że w pierwszej kolejności rozważenia należy rozpocząć od kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż jest to zarzut najdalej idący, a Sąd jest zobligowany do jego analizy z urzędu, niezależnie od tego, że jest on podnoszony przez skarżącą, albowiem gdyby okazał się zasadny, merytoryczna ocena zaskarżonego rozstrzygnięcia byłaby zbędna. W drugiej kolejności Sąd przystąpi do badania rozstrzygnięcia pod kątem meritum sprawy.

Sprawa niniejsza, co wymaga przypomnienia, dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2006 r. Z dniem jego powstania znalazły zastosowanie dotyczące go przepisy O.p., w tym dotyczące przedawnienia. Zgodnie z wielokrotnie przytaczanym przez organ odwoławczy art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w czasie jego powstania zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Stosownie zaś do art. 70 § 6 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: 1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania; 2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Z kolei mocą do art. 70 § 7 pkt 2 O.p. termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

W przedmiotowej sprawie (ale także - co wymaga zauważenia wobec posiadania tej wiedzy przez Sąd z urzędu - za inne okresy w innych, zbliżonych do niniejszej, sprawach także strony skarżącej z analogicznego zakresu podmiotowo - przedmiotowego) organ podatkowy zdaniem Sądu słusznie i zasadnie podniósł zasadnicze kwestie dotyczące ziszczenia się przesłanek przerywających bieg terminu przedawnienia. Podkreślenia wymaga, że przedmiotowa sprawa toczyła się w stanie prawnym przed dniem 15 października 2013 r., kiedy to ustawodawca zmienił treść przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ówcześnie obowiązującym stanie prawnym przepis ten stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zatem w 2009 r., na organy podatkowe, zgodnie z prawem, nie został nałożony obowiązek zawiadomienia podatnika ani jego pełnomocnika o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 17 lipca 2012 r., P 30/11 orzekł, iż art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przy czym w stanie prawnym obowiązującym od 24 lipca 2012 r. (po opublikowaniu powyższego wyroku TK w Dzienniku Ustaw z roku 2012 pod poz. 848) do 14 października 2013 r. (albowiem 15 października 2013 r. wprowadzono do systemu prawnego art. 70c O.p. i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przyjmowało w miarę jednolicie, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedze posiadł. Przyjmowano, że poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy – zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Podkreślano, że Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym miałby podatnik tego oczekiwać.

Tym samym zasadnie zatem organ odwoławczy – wskazując na ziszczenie się przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia w postaci wiedzy strony o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym – podał, że strona miała świadomość toczącego się postępowania karnego skarbowego, z uwagi na fakt włączenia postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r. znak: [...] protokołów z przeprowadzonych do sprawy karno-skarbowej o sygnaturze [...] przesłuchań świadków (m.in. kierowców, pracowników strony), czemu – w zakresie posiadanej wiedzy, jak zaznaczył – niejednokrotnie dawała temu wyraz, chociażby w kierowanych do niego pismach m.in. w odwołaniu z dnia [...] r.

Poza sporem jest, że strona za pośrednictwem ustanowionego w sprawie karno-skarbowej pełnomocnika została zawiadomiona o włączonych do postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z [...] r. materiałów z postępowania karno-skarbowego wyszczególnionych w postanowieniu Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] r. Odmienna pozostaje interpretacja jego treści, funkcji i charakteru w aspekcie ziszczenia się przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia.

Zdaniem Sądu postanowienie to z uwagi na jego treść w pełni oddaje wymóg dotyczący wiedzy podatnika o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wskutek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Wskazując na elementarne zasady uznania tego postanowienia za wystarczające jako zawiadomienie o wszczętym postępowaniu karno-skarbowym, nie można nie dostrzec, że:

po pierwsze: prowadzone może być postępowanie tylko uprzednio wszczęte, zatem informacja o prowadzonym postępowaniu jednocześnie wskazuje, że wszczęte postępowanie jest w toku, a zebrane w nim dowody zostają włączone do postępowania podatkowego;

po drugie: adresowane jest ono do strony oznaczonej jako: "A, K., ul. [...]", do rąk jej pełnomocnika, zatem w postępowaniu dotyczącym strony skoro jest one do niej adresowane ze wskazaniem danych objętych tajemnicą postępowania,

po trzecie: jest ono pismem urzędowym korzystającym zatem z domniemania prawdziwości, oznaczone jest ono tak co do organu jak i przedmiotu. Wskazuje, że wymienione w nim dowody (protokoły przesłuchań) przeprowadzone (czyli pozyskane) w innej sprawie, tj. sprawie oznaczonej jako: [...] (czyli referatu karno-skarbowego) zostają włączone do toczącego się postępowania podatkowego.

Zatem nie można przeprowadzić dowodów z przesłuchań świadków w nie toczącym się postępowaniu, zaś oznaczenie sprawy "[...]" identyfikuje sprawę karno-skarbową, co zostało w tym zakresie jednoznacznie wskazane w uzasadnieniu tego postanowienia. Skutki prawne zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek prowadzenia postępowania karnoskarbowego ustanowione są w Ordynacji podatkowej, tj. ustawie, czyli akcie prawnym powszechnie obowiązującym mocą art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, co z kolei jest istotne w kontekście uchwały NSA o sygn. akt I FPS 3/18.

Nie sposób także nie wskazać, że zaskarżona decyzja została wydana w okresie, gdy przedawnienie zobowiązania nie nastąpiło chociażby nawet - czego jakby nie dostrzega strona - przy uwzględnieniu tylko okresu zawieszenia jego biegu spowodowanego zawisłością przed sądami administracyjnymi sprawy określenia zobowiązania podatkowego, niezależnie od sprawy dot. wznowienia postępowania.

Kończąc tym samym kwestię prawidłowości decyzji w kontekście przedawnienia Sąd stwierdza, że nie podziela zawartego w skardze zarzutu odnoszącego się do podnoszonego w niej naruszenia art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 i 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., co miało nastąpić poprzez niewyjaśnienie w decyzji możliwości orzekania o zobowiązaniu podatkowym po jego przedawnieniu. Art. 210 § 4 O.p. wskazuje konieczne elementy uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Stanowi bowiem, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Równocześnie zauważyć należy, że przepis ten nie wskazuje jako koniecznego elementu uzasadnienia faktycznego analizy kwestii przedawnienia.

Podsumowując ten wywód Sąd orzekający wyraża pogląd, że skoro organ wydając decyzję stwierdził, że przedawnienie nie nastąpiło i w świetle akt sprawy jest to ocena prawidłowa, to nawet jeśli – w ocenie strony – nie dał temu wyrazu w oczekiwanej przez nią formie w uzasadnieniu decyzji, to nie jest to jej wada mająca wpływ na jej wynik. Nawet bowiem ocena odmienna nie mogłaby skutkować koniecznością uchylenia decyzji, skoro brak jedynie uzasadnienia w tym zakresie (przy założeniu dokonania prawidłowej oceny prawnej) w żaden sposób nie mógł mieć wpływu na wynik sprawy, tym bardziej wpływu istotnego, stosownie do wymogu unormowanego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa.

Po stwierdzeniu, że zarzut przedawnienia i wadliwości decyzji w zakresie jej uzasadnienia nie jest zasadny, przystępując do badania rozstrzygnięcia pod kątem meritum sprawy wskazania wymaga, że zagadnienie opodatkowania wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym w czerwcu 2007 r. regulowała ustawa o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej upa) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87 z 2004 r., poz. 825 ze zm.). Olej opałowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym jest wyrobem akcyzowym wymienionym w poz. 5 (produkty rafinacji ropy naftowej) wykazu wyrobów akcyzowych w załączniku nr 1 do ww. ustawy. Zgodnie z przepisami art. 4 ust. 1 pkt 3 upa opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Na podstawie art. 11 ust. 1 upa podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, ma podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego (oleje opałowe: z których 50% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczone na cele opałowe). Wymóg uzyskiwania przez sprzedawców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego jest sposobem wprowadzenia przez państwo kontroli nad obrotem wyrobem, który nie może być wykorzystywany do napędu pojazdów. Celem tej regulacji jest umożliwienie nabywania tego wyrobu bez znacznych obciążeń podatkowych osobom, które faktycznie korzystają z oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem. Jedynie wykorzystanie niezgodne z przeznaczeniem sankcjonowane jest stosowaniem podwyższonej stawki podatku akcyzowego. Instrumentem, który umożliwia kontrolę nad sposobem wykorzystania oleju opałowego, jest regulacja związana z obowiązkiem uzyskiwania przez sprzedawców od swoich kontrahentów oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Cel opałowy jest bowiem warunkiem zarówno zastosowania przez sprzedawcę oleju opałowego obniżonej stawki podatku, jak i uzyskanie przez niego zwolnienia od podatku.

Zauważenia wymaga także, że w art. 65 ust. 1 powołanej powyżej ustawy, określona została przez ustawodawcę stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe w wysokości 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Z kolei w art. 65 ust. 1a pkt 1 upa wskazano, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Ust. 2 tego przepisu zawiera delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określenia warunków ich stosowania. Na mocy tej delegacji, na co zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, Minister Finansów w rozporządzeniu z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.) obniżył stawkę podatku akcyzowego na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe. W rozporządzeniu tym zostały określone warunki niezbędne jakie musi spełnić sprzedawca oleju opałowego, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Jednym z warunków jest obowiązek przyjęcia od nabywcy oświadczenia o wykorzystaniu oleju na cele zgodne z preferencją podatkową tj. na cele opałowe oraz określając jakie elementy oświadczenie to musi zawierać, co zostało szeroko opisane w części pierwszej wyroku, w której przywołano stanowisko strony i organu z przytoczeniem regulacji prawnych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia .

W przedmiotowej sprawie nie można tracić niejako z "pola widzenia", że zagadnienie wysokości zobowiązania podatkowego strony z uwagi na nieprawidłowości w zakresie oświadczeń nabywców oleju było przedmiotem orzekania przez tut. Sąd, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak wskazano powyżej.

Oznacza to, że w zakresie objętym prawomocnym wyrokiem ocena prawna sprawy jest wiążąca, a sprawa nie może być ponownie analizowana ani przez organ administracji, ani przez Sąd. Z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja wydana została w wyniku wniosku strony o wznowienie postępowania administracyjnego i będącego jego konsekwencją uchylenia wyrokiem WSA w Gliwicach z 19 września 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 355/18 decyzji DIAS z [...] r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania, jedyne odstępstwo od powyższej zasady dotyczy zbadania wpływu wskazanych przez stronę we wniosku podstaw wznowienia na treść wydanej decyzji wymiarowej.

Oznacza to, że wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ związany był stanowiskiem WSA w Gliwicach wyrażonym w prawomocnych wyrokach: w sprawie sygn. akt III SA/Gl 1382/13 oraz sygn. akt I GSK 311/14 w zakresie określenia zobowiązania podatkowego oraz w sprawie sygn. akt III SA/Gl 355/18 w zakresie przesłanek wznowienia postępowania, w którym badał zgodność z prawem decyzji wymiarowej, ale nie po raz kolejny w pełnym zakresie kontroli, a jedynie pod kątem wpływu podstaw wznowienia na zobowiązanie. Dlatego też organ winien był uwzględnić w wydanej decyzji te oceny i zalecenia Sądu, które odnosiły się do tej kwestii, co w ocenie składu orzekającego uczynił prawidłowo.

W wyroku z WSA z 19 września 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 355/18 badającym zgodność z prawem decyzji o odmowie uchylenia – po wznowieniu postępowania – decyzji wymiarowej, przypominanej w części historycznej wyroku, Sąd orzekł związując dokonaną oceną organ i orzekające w sprawie sądy, mocą art. 153 ppsa, że nie podziela stanowiska strony, w kwestii możliwości przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego, stanowiąc, że nie można zasadnie domagać się w postępowaniu wznowieniowym by organ prowadził postępowanie w przedmiocie potwierdzenia transakcji nabycia oleju, skoro w postępowaniu zwykłym nie potwierdził jej sam rzekomy nabywca, a Sąd postępowanie organu w tym zakresie zaaprobował w prawomocnym wyroku. Dodać można jedynie, że w przypadku jednoznacznego nie potwierdzenia zakupu przez osoby wskazane w oświadczeniach w ogóle nie może być mowy o nabyciu i nabywcy, a co najwyżej o dokumencie, który nie jest poprawny ani formalnie ani materialnie (tabela 3). Również w przypadkach nie sporządzenia oraz nie podpisania oświadczenia przez osobę na nim ujawnioną nie można mówić o istniejącym oświadczeniu (tabela 4), gdyż co najmniej złożenie podpisu wyraża oświadczenie zawartych w nim treści. Powyższe stanowisko Sądu, jak orzekł, pozostaje aktualne także wobec oświadczeń zgromadzonych w tabeli 6 i 7. Zatem - co stwierdził - w przypadkach, gdy w ogóle brak jest oświadczenia pochodzącego od nabywcy bądź osoba ujawniona na oświadczeniu nie istnieje, oczywiście bezzasadne jest żądanie aby organ prowadził w tym zakresie jakiekolwiek postępowanie. Transakcja zrealizowana w takich warunkach, tj. nie potwierdzona koniecznym i wymaganym prawnie oświadczeniem nabywcy, do którego posiadania dostawca zamierzający skorzystać z preferencji podatkowej jest zobowiązany – nie może korzystać ze stawki obniżonej. O sprzedaży na określone cele (opałowe bądź nieopałowe) decydowało, sporządzone przy zbyciu, oświadczenie nabywcy, o którym mowa w rozporządzeniu z 2004 r. Nie złożenie oświadczenia o nabyciu na cele opałowe, w świetle art. 65 ust. 1 i 1a upa, równoznaczne było ze sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe ("użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem" w rozumieniu art. 65 ust. 1a tej ustawy). Nie można więc przyjąć, że w sytuacji braku oświadczenia lub podpisu wystawcy bądź nieistnienia wystawcy, organ miałby prowadzić postępowanie dowodowe i przyznać stronie prawo do skorzystania z obniżonej stawki podatkowej.

Równocześnie Sąd ten zaakcentował, że oświadczenie powinno zawierać nie tylko imię i nazwisko osoby fizycznej lub nazwę jednostki organizacyjnej, lecz taki zbiór danych (m.in. adres, PESEL, NIP), który pozwoli bez żadnych wątpliwości ustalić jaka konkretnie osoba była nabywcą wyrobu akcyzowego, aby w razie wątpliwości możliwe było przeprowadzenie postępowania dowodowego (czynności sprawdzających) z jej udziałem. Stanowiąc jednocześnie, że takie było ratio legis wprowadzenia w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 zez m.) szczegółowego katalogu danych, jakie winny być zawarte w oświadczeniach nabywców. Stanowisko to, na co zwrócił uwagę Sąd, podzielił Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku. Stwierdził także, że nie sposób uznać, że podane imię i nazwisko pozwala na identyfikację osoby w sytuacji, gdy korespondencja wraca z adnotacją "adresat nieznany", nie figuruje w ewidencji ludności, brak jest numeru NIP i PESEL umożliwiających poszukiwanie osoby w innych rejestrach. Wyjaśnił, że stanowisko zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. SK 7/15 pozostaje więc bez wpływu ocenę prawidłowości zastosowanych przez organy przepisów prawa w powyższym zakresie. Stwierdził także, że faktem jest, iż Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na obciążający organ obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia nabywcy oleju opałowego, ale temu obowiązkowi zadośćuczyniły już organy prowadzące postępowanie wymiarowe, co wynika z danych zawartych we wspomnianych tabelach. Skoro bowiem organ wskazuje, że "adresat (korespondencji – nabywca był) nieznany", osoba nie figuruje w ewidencji ludności, nie sporządziła i nie podpisała oświadczenia, nie kupowała oleju - to oznacza, że stosowne czynności organ podjął, a wobec braku m.in. numerów NIP i/lub PESEL nie miał możliwości podjęcia innych. Podobnie w przypadku innych uchybień, wskazanych w poszczególnych tabelach, w tym także w sytuacji gdy ustalił nabywców, którzy jednak nie potwierdzili w ogóle faktu nabycia wyrobu.

Zaznaczył przy tym, że odnośnie tabeli 5. obejmującej sprzedaż z zawyżoną ilością oleju, Sąd stwierdził, że obejmuje ona te sytuacje, jakich dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. SK 7/15.

Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 355/18 w tych przypadkach złożone oświadczenia dotknięte są wadami, jednak pochodzą od zidentyfikowanych osób, które potwierdziły fakt nabycia oleju na cele opałowe, a jedynie zakwestionowały ilość ujętą w oświadczeniu stwierdzając, że nabycie dotyczyło mniejszej ilości oleju. W takiej zaś sytuacji, w odniesieniu do tych transakcji, w zakresie w jakim fakt nabycia został potwierdzony, spełniony został zarówno warunek zużycia paliwa do celów objętych preferencją podatkową, jak i warunek formalny w postaci istnienia oświadczenia od zidentyfikowanego nabywcy. Oświadczenia te, mimo że dotknięte brakami, umożliwiały identyfikację nabywcy.

Sąd ten stanął również na stanowisku, że przed wydaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 7/15 zasadnie organy rygorystycznie oceniały spełnienie wymogów formalnych stawianych oświadczeniom. Jednakże, na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku sygn. SK 7/15, z czasem ukształtowała się linia orzecznicza wartościująca uchybienia formalne dotyczące oświadczeń i ta zmiana została uwzględniona w powołanym wyroku Trybunału.

Konkludując podał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ powinien zastosować się do wyżej przedstawionej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w tym ocenić do których ze złożonych oświadczeń znajduje zastosowanie teza wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. SK 7/15, tzn. które z nich łącznie potwierdzają faktycznie dokonaną czynność dostawy oleju na cele opałowe, a jednocześnie pozwalają na identyfikację nabywcy, nawet gdyby były dotknięte innymi nieistotnymi z tego punktu widzenia brakami formalnymi.

Rygorom tym w pełni podporządkował się organ podatkowy poddając weryfikacji, stosownie do wymogów wskazywanych w powyższym wyroku TK zgodnie z zalecaniem tut. Sądu zawartymi w wyroku z 19 września 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 355/18, co zostało obszernie przedstawione powyżej i w ocenione jako zupełne oraz zasługujące z zaaprobowanie przez skład orzekający w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy uwypuklił, że oświadczenia zawierające braki formalne, wymienione szczegółowo przez niego i opisane wyżej, skutkują koniecznością zastosowania podatku akcyzowego określonego w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Podkreślił, że jedynie prawdziwe oświadczenia to znaczy pochodzące od rzeczywistych nabywców oleju na cele opałowe, identyfikowanych za pomocą danych zawartych w tych oświadczeniach, mogą stanowić podstawę do przyjęcia, że sprzedaż oleju nastąpiła w celach opałowych, to znaczy zgodnie z jego przeznaczeniem. W związku z tym stwierdził, że teza wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 7/15 ma zastosowanie do 33 oświadczeń wymienionych w tabeli 5 i 5a), to jest:

a) oświadczenia z tabeli 5 potwierdzają faktycznie dokonaną czynność dostawy oleju na cele opałowe, a jednocześnie pozwalają na identyfikację nabywcy. Kupujący potwierdzili fakt nabycia oleju na cele opałowe, a jedynie zakwestionowały ilość ujętą w oświadczeniu stwierdzając, że nabycie dotyczyło mniejszej ilości;

b) oświadczenie z tabeli 5a - kupujący potwierdził fakt nabycia oleju na cele opałowe 1400 litrów, a strona wyjaśniła, iż rozbieżność w ilości litrów na paragonie z transakcji [...] z dnia 9 czerwca 2006r. ( [...] ), a ilością na wystawionym przez A.C. oświadczeniu z dnia 9 czerwca 2006r. ( [...] ) wynika z pisemnej omyłki w określeniu zakupionych litrów.

Z analizy materiału dowodowego zasadnie organ podatkowy wskazał, że sprzedaż oleju opałowego w czerwcu 2006 r. dokumentowana paragonami fiskalnymi oraz fakturami ujętymi w tabelach nr 3, 4, 6, 7 na ogólną ilość [...] litrów została dokonana z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami ustawy o podatku akcyzowym ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Oświadczenia dotyczące tych transakcji nie mogą stanowić podstawy do przyjęcia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła w celach opałowych, tj. zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ podatkowy zaprezentował sposób dowodzenia i mechanizm ustalenia zobowiązania podatkowego mając na uwadze przytoczone powyżej zasady i orzeczenia TK oraz sądów administracyjnych orzekających w niniejszej sprawie, o czym szerzej powyżej.

Podsumowując powyższe i uznając prawidłowość i legalność zaskarżonej decyzji, Sąd wskazuje nadto, że nie dopatrzył się, aby organ naruszył prawo materialne. Nie dopuścił się także naruszenia przepisów O.p., w tym normujących postępowanie dowodowe, nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów, albowiem prawidłowo ocenił cały zgromadzony dostępny materiał dowodowy, który należy uznać za kompletny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Organ dokonał oceny wystąpienia przesłanki wznowieniowej oraz oceny materiału dowodowego z uwzględnieniem wykładni wynikającej ze wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r., postanowienia TK z 11 lutego 2014 r. P 50/11, wyroku TK P324/12 z 11 lutego 2014 r. oraz innych wyroków wydanych w niniejszej sprawie, którymi był związany w stosunku rozpatrzenia sprawy wznowienia postępowania dotyczącego prawidłowości określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego dla celów opałowych przez skarżącą za badany w sprawie okres podatkowy. Na zakończenie Sąd wskazuje, że w pełni akceptuje stanowisko, z którym utożsamia się, wyrażone przez WSA w Gliwicach w innych postępowaniach zapadłych w sprawie strony skarżącej w tożsamym przedmiocie. Z uwagi na obszerność ich wywodów zasadnym jest odwołanie się do nich bez konieczności ich przytaczania, jak chociażby sygn. akt: III SA/Gl 652/19, III SA/Gl 737/19, III SA/Gl 739/19, III SA/Gl 779/19 czy też: III SA/Gl 356/19, III SA/Gl 736/19 (ale także i inne tej podatniczki).

Mając powyższe na uwadze brak jest jednocześnie podstaw aby dopatrywać się w nim wątpliwości lub sprzeczności. Z tych względów Sąd – działając na podstawie art. 151 ppsa – orzekł jak w sentencji.