Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1056/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.5b ust.2, art.44 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 166/13 w sprawie ze skargi P. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 października 2012 r. nr IBPBI/1/415-1248/12/AB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 166/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy ze skargi P.M. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 24 października 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego osób fizycznych.

Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżący zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, że jest wspólnikiem spółki jawnej, która przekształci się w spółkę komandytowo-akcyjną (SKA). Będzie także wspólnikiem spółki komandytowej. Wnioskodawca zostanie akcjonariuszem kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych. Będzie posiadał w tych spółkach akcje imienne oraz na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA, wnioskodawca ma oraz będzie miał udział w ich zyskach, które otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. SKA osiąga oraz będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług oraz ze sprzedaży praw majątkowych. Zaistnieją także wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powstaniem zysków SKA i zwiększeniem jej majątku, opisane w art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.). Działalność ta została określona jako "działalność operacyjna". Zyski z działalności operacyjnej SKA będzie inwestowała w poniżej wskazanych formach. W trakcie działalności, w ramach inwestycji zysków osiągniętych z działalności operacyjnej, SKA będzie wnosić wkłady niepieniężne inne niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (aporty) do spółek kapitałowych (spółka akcyjna oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Aporty te nie będą także obejmowały udziałów ani akcji innej spółki dających większość praw głosu, a więc nie będą mogły być kwalifikowane jako część transakcji tzw. wymiany udziałów. W zamian za aporty SKA obejmować będzie udziały i akcje spółek akcyjnych i spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Działalność ta została określona jako "inwestycje".

W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy przychód z udziału w zysku SKA, otrzymany jako dywidenda z SKA, stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - niezależnie od tego z jakich rodzajów transakcji i rodzajów działalności SKA osiągnęła roczny zysk, w tym z działalności operacyjnej oraz inwestycji - a tym samym, w zależności od wyboru akcjonariusza, czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.? 2. Mając na uwadze, że SKA uzyskiwać będzie przychody z działalności operacyjnej oraz inwestycji, czy przychód po stronie wnioskodawcy nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA? To jest, innymi słowy, czy przychód u wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanego stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych, w związku z objęciem w zamian za aport prezez SKA akcji i udziałów w spółce kapitałowej nie powstanie w dniu: a) zarejestrowania spółki b) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, c) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowych podwyższeniem kapitału zakładowego? 3. Czy zatem w związku z posiadaniem przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, w razie otrzymania przez SKA dochodów z działalności operacyjnej oraz inwestycji, przychód po jego stronie, zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i) u.p.d.o.f., powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania dywidendy z SKA? 4. Czy w związku z tym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f., wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę dywidendy z SKA, a tym samym moment osiągnięcia przychodów przez samą SKA, w tym z działalności operacyjnej oraz inwestycji nie będzie miał wpływu na moment powstania obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy przez wnioskodawcę? 5. Co stanowi podstawę opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza z SKA i czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. jest faktycznie otrzymana cała kwota dywidendy z SKA? 6. Czy w związku z powyższym wnioskodawca nie jest obowiązany wykazywać przychodów oraz kosztów, jakie powstają na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu inwestycji, w celu ich odrębnego wyłączenia z opodatkowania? Zdaniem Wnioskodawcy: Ad.1. Przychody uzyskane przez niego, jako dywidenda, z tytułu uczestnictwa w zysku SKA, należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Klasyfikacja ta jest niezależna od tego z jakich rodzajów transakcji i działalności SKA osiągnęła roczny zysk, w tym od tego, czy był to zysk z działalności operacyjnej czy inwestycji, którego część, jako dywidenda będzie wypłacona wnioskodawcy na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Ad 2 i 3. W związku z posiadaniem przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza, przychód po jego stronie - niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA, czy typów transakcji przez nią dokonywanych, w tym z inwestycji - powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA. Przychód po jego stronie nie powstanie w momentach, w których powstaną po stronie SKA przychody z działalności operacyjnej i inwestycji. Innymi słowy, przychód u wnioskodawcy nie powstanie, gdy przychody z odpłatnego zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz przychody z realizacji praw wynikających z praw pochodnych oraz pochodnych instrumentów finansowych będą przez SKA faktycznie otrzymane, pozostawione do jej dyspozycji, bądź należne oraz nie powstanie w momencie, gdy SKA dokona realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Przychód powstanie jedynie w momencie otrzymania przez akcjonariusza dywidendy z SKA. Ad. 4. Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, w momentach gdy opisane w niniejszym wniosku zdarzenia będą miały miejsce w SKA, w tym gdy SKA osiągnie zyski z inwestycji. Obowiązek taki ciąży na nim jedynie za miesiąc, w którym otrzyma on faktycznie wypłatę dywidendy z SKA, tj. za miesiąc, w którym nastąpi przelanie na jego rachunek bankowy kwoty dywidendy, bądź pobranie jej w gotówce w kasie SKA. Zaliczkę na podatek wnioskodawca jest obowiązany zapłacić od całej kwoty dywidendy, tj. niezależnie jakie typy transakcji w tym inwestycji dokonane przez SKA wygenerowały zysk roczny, którego część otrzyma akcjonariusz jako dywidendę. Wnioskodawca nie ma zatem obowiązku wyodrębnienia z otrzymanej dywidendy żadnych cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane. Ad. 5 i 6. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania, tj. dochód w rozumieniu art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej mu w danym roku przez SKA. W związku z powyższym wnioskodawca nie jest obowiązany wykazywać przychodów oraz kosztów jakie powstają na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot w celu ich nieopodatkowania, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu inwestycji. Akcjonariusz nie ma bowiem możliwości określania wysokości swojego dochodu poprzez różnicę między przychodami SKA a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do jego udziału w zysku. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 24 października 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, ustosunkował się do sposobu i momentu opodatkowania dochodów wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, będącego komplementariuszem i jednocześnie akcjonariuszem tej spółki. Dodał, że co do sposobu i momentu opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, nie będącego jednocześnie komplementariuszem tej spółki wydana zostanie odrębna indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. We wskazanym wyżej zakresie, organ uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe w odniesieniu do: 1) możliwości zakwalifikowania wszystkich przychodów uzyskiwanych przez wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej za pośrednictwem tej spółki, do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza; 2) momentu uzyskania i opodatkowania przychodów (dochodów) przypadających na akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego jednocześnie komplementariuszem tej spółki ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza; 3) sposobu określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów uzyskiwanych przez ww. wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej; 4) obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z ww. tytułu. Organ interpretujący stwierdził, że w związku z uczestnictwem, wnioskodawcy w spółkach komandytowo-akcyjnych, wnioskodawca może uzyskiwać za pośrednictwem tych spółek przychody z różnych źródeł przychodów, w tym także z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem powinien wyodrębniać przychody uzyskiwane z poszczególnych źródeł przychodów, a następnie opodatkowywać dochody z nich uzyskane w sposób przewidziany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dla opodatkowania dochodów (przychodów) z tych źródeł. Organ zastrzegł, że kolejne jego wywody w przedstawianej interpretacji dotyczą tylko skutków podatkowych uzyskiwania przez wnioskodawcę dochodów ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W zakresie przychodów z innych źródeł organ wskazał, że zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. Natomiast co do ustalania przychodu, organ interpretujący przyjął, że wnioskodawca będący jednocześnie komplementariuszem oraz akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, powinien ustalać przychód na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg, stosownie do jego udziału w zysku spółki, tj. zarówno w części przypadającej na niego jako komplementariusza, jak i akcjonariusza, uwzględniając charakter zdarzeń gospodarczych powstałych w trakcie prowadzenia przez spółkę działalności. Przychód ten może pomniejszyć o przypadającą na niego proporcjonalnie część kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez spółkę. W konsekwencji, od dochodu uzyskanego z tego tytułu, zarówno z tytułu posiadania statusu komplementariusza, jak i akcjonariusza, wnioskodawca jest zobowiązany odprowadzać w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy od całości przypadającego na niego dochodu, zarówno jako komplementariusza jak i akcjonariusza. Natomiast jako prawidłowe organ interpretujący uznał stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez ww. wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej z pozarolniczej działalności gospodarczej tzw. podatkiem liniowym. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze na wskazaną interpretację zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, tj.: 1. art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że po stronie akcjonariusza SKA przychód powstanie w przypadku dokonania przez SKA opisanych we wniosku inwestycji, 2. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację pojęcia ,,kwoty należne", a ponadto uznanie, że akcjonariusze SKA uzyskują przychody z inwestycji opodatkowane w momentach otrzymania ich przez SKA, podczas gdy jakiekolwiek przychody osiągane przez SKA nie mają wpływu na kwalifikację dywidendy osiąganej przez akcjonariusza, jako przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez tego akcjonariusza, 3. art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, że podstawa opodatkowania w postaci dywidendy z SKA ulega podziałowi w zależności od źródła przychodów osiąganych przez SKA w związku z czym ta sama dywidenda z SKA proporcjonalnie podlega różnym zasadom opodatkowania, 4. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i) u.p.d.o.f., poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska zgodnie z którym jedynym dochodem akcjonariusza jest dywidenda otrzymana z SKA, która w dacie jej otrzymania stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej tego akcjonariusza, 5. art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., gdyż niezależnie od zasady jaka reguluje moment powstania przychodów dla danych transakcji, tzw. memoriał lub kasa, przychód u akcjonariusza powstaje zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., tj. w dniu otrzymania przez niego dywidendy z SKA, 6. art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych zobowiązani są do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym SKA uzyskuje przychody, a nie wyłącznie w miesiącu, w którym akcjonariusze otrzymają dywidendę z SKA, 7. art. 14b § 1 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy, spółek komandytowo-akcyjnych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, 8. art. 2 Konstytucji RP poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa, 9. art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych. W związku z powyższym, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Ponadto, złożył wniosek o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu rozstrzygnięcia przez skład siedmiu sędziów NSA pytania prawnego, dotyczącego tej samej problematyki. Postanowieniem z dnia 4 marca 2013 r. Sąd odmówił zawieszenia niniejszego postępowania. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiot sporu sprowadza się do trzech zagadnień: 1) do rodzaju źródła przychodów wspólnika SKA w sytuacji, gdy spółka uzyskuje przychody z działalności tzw. inwestycyjnej, które dla spółki stanowią przychód z kapitałów pieniężnych, 2) do momentu uzyskania przez wspólnika spółki komandytowo–akcyjnej przychodu oraz związanego z tym obowiązku odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, oraz 3) do sposobu ustalania podstawy opodatkowania w przypadku łączenia w spółce komandytowo-akcyjnej statusu akcjonariusza i komplementariusza.

WSA podkreślił, że ramy interpretacji wyznaczają dwie uchwały składu siedmiu sędziów NSA: z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 i z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 . Pierwsza z nich dotyczy akcjonariusza będącego osobą prawną, druga akcjonariusza będącego osobą fizyczną. W ostatniej z wymienionych uchwał Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że: "1. Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej; 2. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy".

W badanej sprawie spór dotyczy m.in. wpływu uzyskiwanych przez SKA przychodów z innych źródeł niż działalność gospodarcza podstawowa, tzw. operacyjna - a to z tytułu przychodu w związku objęciem w zamian za aport przez SKA akcji i udziałów w spółce kapitałowej - na sytuację prawno-podatkową akcjonariusza SKA. WSA powołał się na tę część uchwały z dnia 20 maja 2013 r. o sygn. II FPS 6/12, która określa pozycję prawą akcjonariusza w SKA. Jak wskazał NSA powstanie obowiązku podatkowego niejednokrotnie związane jest z dokonaniem czynności prawnej regulowanej przepisami prawa prywatnego, tzn. czynność cywilnoprawna jest elementem podatkowego stanu faktycznego. Rozważając analizowane zagadnienie prawne w kontekście przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 – dalej: k.s.h.) WSA wyjaśnił, że prawo do dywidendy na mocy przepisów Kodeksu spółek handlowych powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie, zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszy wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 k.s.h. stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. W świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych należy przyjąć, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, a więc dopiero po spełnieniu określonych w Kodeksie spółek handlowych przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo oraz podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2011 r., II FSK 1925/09). Jednocześnie wskazać należy, że prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, jednakże prawo to należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu określonych wyżej przesłanek, określonych przez ww. przepisy Kodeksu spółek handlowych. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu by oczekiwać wypłaty z zysku (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/12). Przyjmując ten fragment uchwały jako mający przesądzający wpływ na rozstrzygnięcie sporu WSA stwierdził, że akcjonariuszowi nie przysługują inne prawa wobec spółki oprócz tzw. prawa korporacyjnego, związanego z posiadaniem akcji w SKA. Oznacza to, że nie uczestniczy on w bieżącej działalności SKA, nie odpowiada za jej działalność, nie ma też wpływu na podejmowane decyzje ekonomiczne w SKA. Jedynym uprawnieniem finansowym/materialnym akcjonariusza w trakcie funkcjonowania spółki jest (co do zasady) – po spełnieniu w/w warunków – prawo do udziału w zysku. Taka pozycja akcjonariusza w SKA przesądza o tym, że – jakkolwiek przysługuje mu przymiot wspólnika spółki osobowej (co zdaje się głównie eksponować organ i na czym opiera skutki podatkowe prowadzonej działalności SKA w odniesieniu do akcjonariusza) nie mają prostego przełożenia na akcjonariusza przepisy prawa podatkowego, skoro do akcjonariusza w SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące akcjonariusza w spółce akcyjnej. Akcjonariusz bowiem jest co prawda wspólnikiem spółki osobowej, ale jego prawo zostało ograniczone tylko do prawa do udziału w zysku, a skoro tak to naturalną konsekwencją jest to, że operacje gospodarczo – finansowe dokonywane przez SKA w trakcie roku podatkowego nie przekładają się na przychody akcjonariusza. Skoro zatem w trakcie roku podatkowego akcjonariusz nie uzyskuje żadnych przychodów ze spółki komandytowo-akcyjnej, bez względu na to, czy przychody te pochodzą z działalności operacyjnej czy inwestycyjnej, a jedynym jego przychodem z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej jest przychód uzyskany z dywidendy, to uzasadniona jest teza, że przychód akcjonariusza SKA jest przychodem tylko i wyłącznie ze źródła działalność gospodarcza – na mocy art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., a to oznacza, że bez względu na źródło przychodów uzyskiwanych przez SKA i jej pozostałych wspólników obowiązek podatkowy u takiego podatnika, powstaje z chwilą wypłaty dywidendy (art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.). Na osobie fizycznej uzyskującej dochód z działalności gospodarczej ciąży obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wynikający z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12 wywiódł, że podatnik/akcjonariusz SKA zaliczkę na podatek ma obowiązek odprowadzić dopiero w dacie powstania przychodu. Zaakcentował przy tym, że zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Wskazał, że w sytuacji, gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Dopiero mając na uwadze powyższe rozważania sąd pierwszej instancji odniósł się do twierdzeń organu interpretującego, że łączenie funkcji komplementariusza z funkcją akcjonariusza w SKA przesądza o tym, że akcjonariusz musi się rozliczać z osiągniętego w spółce dochodu na tych samych zasadach co komplementariusz. W ocenie WSA taka konstatacja nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Pogląd taki stoi ponadto w wyraźnej sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro bowiem – jak wyjaśniała uchwała siedmiu sędziów z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 – nie można różnicować pozycji akcjonariusza będącego osobą prawną i akcjonariusza będącego osobą fizyczną, to tym bardziej nie ma podstawy do różnicowania obowiązków podatkowych: z jednej strony akcjonariusza będącego jednocześnie komplementariuszem, a z drugiej akcjonariusza nie będącego komplementariuszem – w zakresie przychodu pochodzącego z dywidendy. Jako komplementariusz taki podmiot z uzyskanego dochodu rozliczać się powinien według takich samych zasad jak pozostali komplementariusze, a z uzyskanego dochodu z tytułu dywidendy jak pozostali akcjonariusze. Akcjonariusz będący jednocześnie komplementariuszem nie uzyska innego świadczenia z tytułu akcjonariatu niż dywidendę, a to oznacza, że zastosowanie do niego będzie miał art. 14 ust. 1 i ust. 1i) u.p.d.o.f. a więc, że obowiązek podatkowy powstanie u niego z tego tytułu z datą wypłaty dywidendy. Inny pogląd przeczyłby nie tylko wskazanym powyżej regulacjom prawnym dotyczącym akcjonariusza w SKA, ale także logice i wskazanej już konstytucyjnej zasadzie równości wobec prawa, a to z tej przyczyny, że otrzymując tożsame świadczenie akcjonariusz będący jednocześnie komplementariuszem obciążony byłby innymi obowiązkami podatkowymi, niż inni akcjonariusze. Taka praktyka pozostawałaby z kolei w sprzeczności z zasadą państwa prawa.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ interretacyjny. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie:

przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), dalej: P.p.s.a. tj.:

- art. 5b ust. 2 i art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7, art. 8 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 i oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej o podwójnym statusie akcjonariusza i komplementariusza jako akcjonariusz z tytułu udziału w tej spółce, uzyskuje wyłącznie przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza w postaci dywidendy, niezależnie od rodzaju działalności prowadzonej przez spółkę, tj. ze źródeł, z których spółka komandytowo-akcyjna uzyskuje przychody. Wspólnik o podwójnym statusie w spółce komandytowo-akcyjnej znajduje się bowiem w takiej samej sytuacji prawnej i faktycznej jak i wspólnik będący wyłącznie akcjonariuszem takiej spółki. Zatem akcjonariusz jako podatnik ma obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, za którą na podstawie art. 14 ust. 1i) cyt. ustawy należy uznać datę wypłaty dywidendy.

Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Należy podkreślić, że z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej . Ponadto w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy ( uchwała NSA z 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, dostępna na stronie :www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższej uchwały wynika, że nie można różnicować pozycji akcjonariusza będącego osobą prawną i akcjonariusza będącego osobą fizyczną. Tak więc nie ma podstawy do różnicowania obowiązków podatkowych: z jednej strony akcjonariusza będącego jednocześnie komplementariuszem, a z drugiej akcjonariusza nie będącego komplementariuszem – w zakresie przychodu pochodzącego z dywidendy. Jako komplementariusz taki podmiot z uzyskanego dochodu rozliczać się powinien według takich samych zasad jak pozostali komplementariusze, a z uzyskanego dochodu z tytułu dywidendy jak pozostali akcjonariusze. Akcjonariusz będący jednocześnie komplementariuszem nie uzyska innego świadczenia z tytułu akcjonariatu niż dywidendę, a to oznacza, że zastosowanie do niego będzie miał art. 14 ust. 1 i ust. 1i) u.p.d.o.f. a więc, że obowiązek podatkowy powstanie u niego z tego tytułu z datą wypłaty dywidendy. Inny pogląd przeczyłby nie tylko regulacjom prawnym dotyczącym akcjonariusza w SKA, ale także logice i konstytucyjnej zasadzie równości wobec prawa.

Z innych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika też ( m.in. w wyroki z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3213/13, z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2351/13, z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1672/12; dostępne – www.orzeczenia.nsa.gov.pl ), że "komplementariusz-akcjonariusz nie jest odrębną, nową kategorią udziałowców SKA w zakresie uzyskiwanych przychodów. Będzie on uzyskiwał ze spółki komandytowo-akcyjnej dwa rodzaje przychodów: po pierwsze udział w zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadający komplementariuszowi (co do zasady proporcjonalny do wkładów, chyba że co innego wynika ze statutu spółki), po drugie – dywidendę przypadającą na akcje posiadane przez tego wspólnika (komplementariusza-akcjonariusza). Do obu rodzajów zysku należy zastosować odmienne reżimy opodatkowania podatkiem dochodowym". W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje, że "w odniesieniu do wspólnika SKA o podwójnym statusie w zakresie dochodów otrzymywanych z tytułu dywidendy znajdzie zastosowanie ocena prawna zawarta w uchwale NSA z 16 stycznia 2012 r. , sygn. akt II FPS 1/12". Podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach z 24 marca 2015 r., sygn. akt 510/13 oraz 18 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 3599/14 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/12, w której wyjaśniono, że akcjonariuszowi nie przysługują inne prawa wobec spółki oprócz tzw. prawa korporacyjnego, związanego z posiadaniem akcji w SKA. Oznacza to, że nie uczestniczy on w bieżącej działalności SKA, nie odpowiada za jej działalność, nie ma też wpływu na podejmowane decyzje ekonomiczne w SKA. Jedynym uprawnieniem finansowym/materialnym akcjonariusza w trakcie funkcjonowania spółki jest (co do zasady) – po spełnieniu w/w warunków – prawo do udziału w zysku. Skoro zatem w trakcie roku podatkowego akcjonariusz nie uzyskuje żadnych przychodów ze spółki komandytowo-akcyjnej, bez względu na to, czy przychody te pochodzą z działalności operacyjnej czy inwestycyjnej, a jedynym jego przychodem z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej jest przychód uzyskany z dywidendy, to uzasadniona jest teza, że przychód akcjonariusza SKA jest przychodem tylko i wyłącznie ze źródła działalność gospodarcza – na mocy art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., a to oznacza, że bez względu na źródło przychodów uzyskiwanych przez SKA i jej pozostałych wspólników obowiązek podatkowy u takiego podatnika, powstaje z chwilą wypłaty dywidendy (art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.). Na osobie fizycznej uzyskującej dochód z działalności gospodarczej ciąży obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wynikający z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Podzielając poglądy wyrażone we wskazanych wyżej uchwałach i wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którymi do obu rodzajów zysku uzyskiwanych przez wspólnika SKA o podwójnym statusie (będącego zarazem komplementariuszem i akcjonariuszem) należy zastosować odmienne reżimy opodatkowania podatkiem dochodowym, NSA uznał zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej za chybione. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).