Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1878/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 243 poz 1 art. 24
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 810/2009 z dnia 13 lipca 2009 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Wizowy (kodeks wizowy).

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 8 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Po 451/14 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenie kwoty długu celnego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz [...] kwotę 5067 (pięć tysięcy sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I GSK 1878/14

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 30 lipca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA) oddalił skargę [...] (dalej: Skarżąca), na decyzje Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lutego 2014r. (dalej: DIC ), wydanej w przedmiocie dokonania retrospektywnego zaksięgowania pozostającej do pokrycia kwoty długu celnego

Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że:

Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., Naczelnik Urzędu Celnego w [...] dokonał w odniesieniu do Skarżącej retrospektywnego zarejestrowania uzupełniających kwot należności wynikających z długów celnych w przywozie, z tytułu nałożenia cła antydumpingowego na towary zgłoszone do dopuszczenia do obrotu w procedurze uproszczonej..

Organ wskazał, że we wrześniu 2009 r. Biuro ds. Zwalczania Oszustw Finansowych OLAF otrzymało informację od Komitetu Łącznikowego Przemysłu Metalurgicznego UE o możliwym przeładunku krzemu pochodzącego z Chin przez Tajwan, w celu uniknięcia zapłaty ceł antydumpingowych nałożonych na chiński produkt. W dniach od 22 do 27 maja 2011 r. OLAF przy udziale tajwańskich organów przeprowadził na Tajwanie misję UE, która miała na celu przeanalizowanie importu krzemu metalurgicznego z Chin, a następnie eksportu do Unii Europejskiej.

W wyniku przeprowadzonej kontroli, która obejmowała m.in. dostawy od firmy [...], Tajwańskie Biuro ds. Handlu Zagranicznego (BOFT) unieważniło świadectwa pochodzenia, co do których krajem pochodzenia pozostała Chińska Republika Ludowa, a wśród dostaw, których świadectwo pochodzenia zostało unieważnione znajdowały się oznaczone nr referencyjnymi [...] oraz [...]. Wynik misji OLAF został ujęty w sprawozdaniu [...], uzupełnionym dokumentem [...].

W dniu 24 stycznia 2011 r. Agencja Celna [...], działając jako przedstawiciel pośredni Skarżącej, dokonała w procedurze uproszczonej zgłoszenia celnego do rejestru towarów prowadzonego przez zgłaszającego, odpowiednio wpisem nr 6 oraz 7. Zgłoszenie uzupełniające złożone zostało w Oddziale Celnym w [...] w dniu 3 lutego 2011 r. Zgłoszenia dotyczyły krzemu metalicznego, zakupionego od [...], według faktur z dnia 16 grudnia 2010 r. oraz 15 grudnia 2010 r. Zgodnie z dokumentami sprzedaży, przedmiotem obrotu były 22 tony "silicon metal 3303" oraz 22 tony "silicon metal 553". Pośrednik zadeklarował kod CN 2804 69 00, kod Taric 2804 69 00 90 i stawkę celną konwencyjną w wysokości 5,5% oraz przedstawił świadectwo niepreferencyjnego pochodzenia towaru z Tajwanu.

Wobec powyższego, organ postanowieniami z dnia [...] kwietnia 2012 r. wszczął postępowanie w sprawie retrospektywnego zarejestrowania uzupełniającej kwoty należności wynikających z długu celnego w przywozie z tytułu dopuszczenia do obrotu towarów zgłoszonych w procedurze uproszczonej wg ww. zgłoszeń celnych wobec pośrednika oraz Skarżącej.

W dniu 11 września 2012 r. do organu wpłynęła informacja z Ministerstwa Finansów, iż Komitet Odwoławczy BOFT wycofał się ze swej decyzji negującej tajwańskie pochodzenie krzemu eksportowanego do UE przez [...], jednak nie przekazał szczegółów dotyczących przetwarzania krzemu i OLAF postanowił ponowić kontynuowanie dochodzenie na Tajwanie.

Organ wskazał również, w dniach od 8 do 15 września 2012 r. OLAF przeprowadził misję na Tajwanie, przy udziale eksperta z dziedziny metalurgii (niezależnego holenderskiego chemika), której celem było, wspólne z tajwańskimi instytucjami - BOFT i Departamentem Kontroli Celnej (DOI), skontrolowanie procesu oczyszczania krzemu metalicznego importowanego do Tajwanu z Chińskiej Republiki Ludowej, realizowanego m.in. przez [...]. W. Kontrola ta była następstwem misji przeprowadzonej w dniach od 22 do 27 maja 2011 r., z której sprawozdanie [...] z pierwszej misji OLAF oraz jego uzupełnienie [...] zostało załączone w formie załączników do Raportu.

W raporcie stwierdzono, iż z uwagi na złożone odwołania, nadrzędny organ - Komitet Przeglądu Odwołań BOFT, po przeanalizowaniu dowodów, uznał, że spółki poddane dochodzeniu, produkowały metaliczny krzem z importowanych surowców używając swojego własnego sprzętu oraz z zastosowaniem swojego procesu, poprawiały jakość produktów oraz zwiększały wartość dodaną metalu krzemowego, co skutkowało wycofaniem się z unieważnienia świadectw pochodzenia.

Wskazano, iż cała produkcja krzemu, importowanego z Chin i eksportowanego do UE przez spółki objęta dochodzeniem odbywała się w [...].

W Raporcie wskazano, że procesy działania kwasami w celu oczyszczania i analizy, muszą odbywać się w systemie zamkniętym, ze względu na ulatnianie się oparów. Dla zagwarantowania pewności pomiaru krzem należy rozkruszyć do bardzo drobnych cząstek i rozpuścić w kwasie. Urzędnicy BOFT i Tajwańskiego Biura Rozwoju Przemysłowego (BOID) przeprowadzający audyt administracyjny w spółkach objętych dochodzeniem uznali, że proces oczyszczania stanowi istotne przetworzenie nadające tajwańskie pochodzenie krzemowi. Instytucje te nie udostępniły jednak OLAF kopii sprawozdania ekspertów BOID w celu ustalenia podstawy uznania procesu oczyszczania, jako istotnego przetworzenia krzemu metalicznego.

Nadto, BOFT poinformowało, że wszystkie spółki objęte dochodzeniem, w tym [...], to jedna firma. Natomiast firma ta, to mała fabryka zatrudniająca łącznie z personelem administracyjnym 30 osób, nieposiadająca pieca ani wytapiacza, jedynie bębniarkę, przesiewacz i kruszarkę połączone przenośnikami taśmowymi. OLAF nie okazano zdjęć tych maszyn. Wskazano również, iż menedżer spółek objętych dochodzeniem stwierdził, iż przed kruszeniem metalicznego krzemu firma dodawała specjalnie wyprodukowany do tego celu materiał ułatwiający oddzielenie zanieczyszczeń z powierzchni krzemu.

Grupa dochodzeniowa OLAF odwiedziła [...] w dniu 12 września 2012 r. Menedżer [...] stwierdził wówczas, iż system oczyszczania krzemu zwany "suchym oczyszczaniem", jest systemem unikalnym, wypracowanym przez niego i jego dwóch doradców. Technologia ta jest tajna i nie może zostać ujawniona (nawet grupie dochodzeniowej), ze względu na brak opatentowania. Stwierdził on również, iż firma sprowadza z Chin jedynie krzem niskiej jakości, w którym w procesie oczyszczania zmniejszana jest ilość żużla na powierzchni, do ponad 80%.

Grupa dochodzeniowa OLAF uczestniczyła również w pokazie procesu przetwarzania, jednak nie pozwolono jej zajrzeć do bębna obrotowego, w którym dokonywał się proces. Pobrała ona próbki na wszystkich etapach procesu, jednakże nie miała możliwości pobrania próbek z worka przed podaniem go do bębniarki, ze względu na to iż jego wrzut rozpoczął się przed przybyciem grupy.

Grupa wskazała, że na stronie internetowej [...] są zdjęcia sugerujące, że posiada laboratorium. Jednakże firma nie badała próbek we własnym zakresie, a wysyłała je do analizy do Laboratorium na Uniwersytecie w Tajpej. Nadto, zdjęcia ze strony internetowej sugerujące, iż firma dysponuje dużym piecem wprowadzały w błąd, bowiem były to zdjęcia pochodzące ze strony innego producenta krzemu i zostały włączone przez menedżera dla podniesienia atrakcyjności rynkowej firmy.

Wskazano również że przeprowadzający analizy w laboratorium, dokonywał ich w okresie od 2007 r. do czerwca 2011 r. bezpłatnie i prywatnie jako przyjaciel prezesa zarządu. Następnie za pośrednictwem Uniwersytetu w Tajpej zawarł dwie umowy. Uniwersytet wiedział o badaniach i współpracy Laboratorium z [...], jednak do nich nie przystąpił. Natomiast nagłówek i pieczątka z analizy wskazujące na związki z Uniwersytetem nie są oficjalnymi znakami Uniwersytetu, lecz niezależnego Laboratorium w ramach jednego z jego wydziałów.

Z analiz eksperta wynika, iż proces obróbki nie wpływa na zmniejszenie ilości zanieczyszczeń. Efekt oczyszczenia w bębniarce nie może być potwierdzony wynikami, bowiem może być wyjaśniony jedynie przez zmienność czystości pojedynczych bryłek. Nadto nie można wyciągnąć wniosków dotyczących usunięcia zanieczyszczeń na podstawie analizy prowadzonej przez laboratorium. W opinii eksperta 50-60% zanieczyszczeń wg masy jest usuwane w procesie całkowitym, co jest zgodne z oświadczeniem i wizualną inspekcją powierzchni surowca, jednak oznacza, iż procent usunięcia zanieczyszczeń jest dużo niższy niż 80% według masy.

Ponadto dane liczbowe z wykazów importu i eksportu krzemu przez spółki objęte dochodzeniem, a dostarczone przez DOI wskazują, iż około 90% importowanego z Chin krzemu było reeksportowane do Unii Europejskiej, natomiast pozostałe 10% mogło być eksportowane do innych krajów, trafić na krajowy rynek tajwański lub pozostać w magazynach importerów.

W ocenie OLAF wątpliwe jest, by cały importowany przez [...] krzem podlegał oczyszczeniu, bowiem poszczególne klasy odnoszą się do krzemu metalicznego o zawartości wyższej niż 99% czystego krzemu i jego oczyszczenie nie wpływa na zmianę klasy. OLAF ustalił zatem, iż przynajmniej 90% krzemu importowanego z Chin było reeksportowane do UE (przy czym cały krzem eksportowany do UE był wcześniej importowany z Chin). Nadto z całkowitej ilości 16 663 ton eksportowanej do UE, przynajmniej 11 000 ton było reeksportowane z tym samym poziomem zanieczyszczeń. Z danych uzyskanych od [...] wynika, iż oczyściła ona również krzem o czystości powyżej 99%, co nie miałoby sensu ekonomicznego, tak jak finansowo niewykonalne byłoby skruszenie bryłek krzemu do postaci drobnego proszku przed ługowaniem w celu obniżenia całkowitego poziomu wszystkich zanieczyszczeń w krzemie o ponad 80%.

Zdaniem OLAF wykonana w Tajwanie analiza oznaczania zanieczyszczeń w krzemie była niewiarygodna i wadliwa pod względem naukowym, bowiem zastosowana metoda nie pozwalała na rozpuszczenie wszystkich zanieczyszczeń, próbkowanie nie było kontrolowane oraz brakowało profesjonalnej niezależności pomiędzy [...] oraz laboratorium przeprowadzającym testy. W sprawozdaniach laboratorium nie wskazano niepewności pomiaru. Prawidłowe obserwowanie czy zweryfikowanie procesu nie było możliwe, bowiem grupie dochodzeniowej zostało to uniemożliwione. Niektóre z dokumentów sugerowały, iż [...] posiadała departament kontroli jakości, który przeprowadził analizę chemiczną krzemu przed i po oczyszczaniu, co nie było zgodne z prawdą, jak również nie było prawdą zwiększenie ceny krzemu od 300 do 500 dolarów amerykańskich na tonie krzemu, czy importowanie z Chin krzemu wyłącznie niskiej jakości. Także strona internetowa [...] zawierała informacje niezgodne z prawdą.

W oparciu o swoje obserwacje kontrolerzy OLAF doszli do wniosku, że fabryka była raczej magazynem, ze względu na znaczną część krzemu nieoczyszczonego reeksportowanego do UE oraz część krzemu poddaną nieznacznemu oczyszczeniu (o 31%), a jedynym celem było obejście cła antydumpingowego nałożonego na krzem pochodzący z Chin, a właśnie taki był przedmiotem eksportu.

Unieważnienie tajwańskich świadectw pochodzenia nie miało znaczenia ze względu na odmienne zasady pochodzenia, oraz zasady ustalenia niepreferencyjnego pochodzenia towarów dla celów nałożenia cła antydumpingowego w Unii Europejskiej.

Odnosząc stan faktyczny do obowiązującego stanu prawnego organ wskazał, iż zgodnie z rozporządzeniem OLAF, raporty opracowywane przez OLAF stanowią dopuszczalny dowód w postępowaniu administracyjnym Państw Członkowskich, w których istnieje potrzeba ich wykorzystania, w taki sam sposób i na takich samych warunkach jak raporty sporządzone przez krajowych administracyjnych kontrolerów.

Zdaniem organu, zgodnie z art. 23 do 26 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, ze zm., dalej: WKC), pochodzenie towaru, w produkcję którego zaangażowany jest więcej niż jeden kraj, jest ustalane poprzez określenie kraju, w którym towar został poddany ostatniej istotnej, ekonomicznie uzasadnionej obróbce lub przetworzeniu, które spowodowało wytworzenie nowego produktu lub stanowiło istotny etap wytwarzania w przedsiębiorstwie przystosowanym do tego celu. Przetworzeń lub przeróbek, których jedynym celem jest obejście przepisów stosowanych wobec towarów z określonych państw, nie można uznać za nadających pochodzenie kraju przetworzenia. Nadto, niezależnie od przedstawienia dokumentu stanowiącego dowód pochodzenia, organy celne mogą w przypadku poważnych wątpliwości zażądać dodatkowego dowodu w celu upewnienia się, że pochodzenie odpowiada zasadom określonymi odpowiednimi przepisami. W tym kontekście, ze względu na różnice w przepisach dotyczących niepreferencyjnego pochodzenia, tajwańskie świadectwa pochodzenia nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu pochodzenia zaimportowanego do UE krzemu.

Zdaniem organu, zgodnie z wytycznymi Komisji Europejskiej dotyczącymi reguł niepreferencyjnego pochodzenia towarów klasyfikowanych do działu 28 CN, redukcja rozmiaru cząsteczek krzemu nie ma wpływu na pochodzenie produktu. Wpływ taki miałoby oczyszczenie skutkujące eliminacją 80% zanieczyszczeń, czego nie potwierdziły analizy eksperta czy też holenderskiego laboratorium dokonującego analizy przesłanych próbek.

Organ uznał za niewiarygodne sprawozdania Laboratorium Uniwersytetu w Tajpej ze względu na fakt, iż nie zawierały one miary niepewności, zawierały błędy metodyczne, nie zostały potwierdzone autorytetem Uniwersytetu, natomiast zastosowanie alternatywnej metody przez holenderskie laboratorium nie potwierdziło tych wyników.

Wskazał również, iż przedłożony protokół z rozprawy jawnej przed Sądem w Dusseldorfie nie stanowi on kontrdowodu wobec Raportu OLAF, bowiem reguły niepreferencyjnego pochodzenia towarów zawarte w WKC oraz wytycznych Komisji Europejskiej stanowiły założenia, a nie konkluzje sądu i wskazują one, iż proces, w trakcie którego następuje eliminacja co najmniej 80% zanieczyszczeń w stosunku do produktu wyjściowego wpływa na zmianę pochodzenia towaru.

Ustaleń OLAF, zdaniem organu nie podważa również kopia korespondencji e-mail przeprowadzonej przez Skarżącą ani stanowisko eksperta z dziedziny metalurgii, bowiem zmiana właściwości chemicznych lub fizycznych krzemu byłaby istotna, gdyby proces przeprowadzany przez [...] dotyczył redukcji rozmiaru cząsteczki w rozumieniu procesów uznawanych za nadające pochodzenie, tj. umyślnej i kontrolowanej redukcji cząsteczek w sposób inny niż poprzez rozkruszanie. Opinia nie wykazuje 80% obniżenia zawartości zanieczyszczeń, tj. warunku koniecznego do uznania oczyszczania jako procesu nadającego pochodzenie.

Natomiast przedstawiony przez Skarżącą wyrok Sądu Skarbowego w Hamburgu dotyczy oceny materiału dowodowego nieobejmującego w swym zakresie Raportu OLAF, będącego kluczowym dowodem w przedmiotowej sprawie, podobnie jak wyrok WSA w Gdańsku. Z powyższych względów organ nie uznał za stosowne powoływania biegłego z dziedziny metalurgii, bowiem odpowiedzi na postawione przez Skarżącą pytania zostały już udzielone zarówno przez ekspertów OLAF jak i Skarżącej. Z ustaleń organu wynikało również, iż ilość zanieczyszczeń w krzemie metalicznym zaimportowanym z Chin jak i wyeksportowanym do Unii Europejskiej jest identyczna, natomiast dla części, dla której brak jest danych dotyczących opisu składu procentowego krzemu zaimportowanego - nawet, gdyby przyjąć iż był to krzem najgorszej jakości - zmniejszenie zanieczyszczeń stanowiłoby 55,38% wartości początkowej, a więc mniej niż 80%, będący warunkiem nabycia pochodzenia przez towar podlegający procesowi oczyszczania.

W związku z powyższym organ uznał, iż cały krzem posiadał chińskie pochodzenie i dlatego należało, m.in. na podstawie art. 201 i 214 WKC, określić dług celny, cło antydumpingowe i następnie dokonać retrospektywnego zaksięgowania uzupełniającej kwoty należności.

Ze względu na fakt, iż organ nie znalazł w działaniach dłużników, pośrednika i Skarżącej, znamion świadomego zadeklarowania nieprawidłowego pochodzenia towaru bądź dopuszczenia się w tym zakresie zaniedbań, odstąpił od pobrania odsetek od niezaksięgowanej kwoty długu celnego, za wyjątkiem sytuacji gdy nieuiszczenie należności w terminie 10 dni od wydania decyzji spowoduje pobranie odsetek.

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w [...] wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie

Decyzją z dnia 12 lutego 2014 r., Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy akceptując ustalenia dokonane przez organ I instancji, podnosząc w uzasadnieniu, że w judykaturze ugruntowane jest stanowisko, iż raport OLAF posiada przymiot dokumentu urzędowego i jako taki stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Organ podkreślił również, że przy ustalaniu niepreferencyjnego pochodzenia towarów przyjmuje się te zasady i reguły, które są określone nie w przepisach państwa eksportu, ale w przepisach Wspólnoty (UE). Zaznaczył, iż nie można uznać, że krzem spełnia kryterium obróbki lub przetworzenia, które spowodowało wytworzenie nowego produktu lub stanowiło istotny etap wytwarzania. Krzem metalurgiczny nadal pozostał krzemem wykorzystywanym w branży metalurgicznej, a nie elektronicznej. Usuwanie zanieczyszczeń per se nie jest obróbką ani przetwarzaniem, nie jest tym również kruszenie na drobniejsze elementy. Na podstawie dokonanych badań czystości chemicznej, istotnej dla metalurgii, ustalono iż jedynie ok. 5000 ton krzemu uległo ograniczonemu obniżeniu zanieczyszczeń (o ok. 31%); pozostała ilość nie podległa przerobowi.

Za nietrafny uznał również pogląd Skarżącej, że analiza zanieczyszczeń pierwiastkami chemicznymi metali Fe, Al i Ca z założenia była błędna. Klasa czystości chemicznej jest istotna w obrocie handlowym krzemu, ponieważ jej podawanie wynika z wymogów przemysłu metalurgicznego. Organ podniósł, iż usuwanie zanieczyszczeń niemetalicznych nie powoduje zmiany klasy czystości krzemu, zatem nie prowadzi do wytworzenia nowego produktu ani nie jest istotnym etapem wytwarzania - czemu nie przeczy ekspertyza przedstawiona przez Skarżącą oraz protokół z rozprawy jawnej przed Sądem Skarbowym w Dusseldorfie.

DIC odrzucił również dowody w postaci wyroków jako niemające związku ze sprawą, natomiast ekspertyza dokonana przez Laboratorium na Uniwersytecie w Tajpej została podważona ze względu na wadliwość zastosowanej metody. Organ odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanych przez Skarżącą uznając, iż zebrany materiał dowodowy zebrany w sprawie był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz.613, ze zm., zwanej dalej: ordynacja podatkowa) poprzez niewyczerpujące ustalenie stanu faktycznego sprawy, w zakresie: faktycznego pochodzenia towaru, prawidłowego stwierdzenia, co stanowi zanieczyszczenie krzemu metalicznego, stwierdzenia redukcji zanieczyszczeń krzemu w procesie jego przerobu na Tajwanie, a także braku rozpatrzenia twierdzeń i wskazań Strony odnośnie zanieczyszczeń krzemu, przeznaczenia tego towaru, wykorzystywania i cech jakie krzem posiadał po i przed obróbką, jakiej podlegał na Tajwanie, jak również zaniechania rozpatrzenia części dowodów wskazanych przez Skarżącą oraz oparcia decyzji o dane zawarte wyłącznie w dokumentach sporządzonych przez OLAF,

2. art. 188 w zw. z art. 121 i 123 § 1 ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnioną odmowę dopuszczenia dowodów wskazanych przez Skarżącą w pismach z dnia 5 grudnia 2013r. i 6 lutego 2014 r. oraz nieuwzględnienie wyjaśnień w nich zawartych,

3 art. 191 ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę dowodów zebranych w sprawie, w zakresie: uznania, że towar objęty zgłoszeniem celnym nie pochodzi z Tajwanu, lecz z Chin, zakwestionowania procesu obróbki, jakiej krzem podlegał na Tajwanie, a także obarczonych błędem logicznym wniosków wysuniętych przez organ z analizy opinii oraz wyjaśnień eksperta, przedstawionych przez Skarżącą, sprzecznego z materiałem dowodowym, przyjęcia, iż wyrok Sądu Skarbowego w Hamburgu dotyczy innego raportu OLAF i innej misji tego organu, co skutkowało jego nieuzasadnionym pominięciem,

4. art. 194 § 1 ordynacji podatkowej, w zw. z art. 9 ust. 2 rozporządzenia nr 1073/1999 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 25 maja 1999r. dotyczącym dochodzeń prowadzonych przez Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) (Dz. Urz. WE L 136 z dnia 31 maja 1999 r., dalej: rozporządzenie OLAF), poprzez błędne zastosowanie skutkujące uznaniem, iż raporty OLAF są dokumentami urzędowymi, mimo iż w rozumieniu ww. przepisów tak nie jest, a raporty stanowią jedynie odpowiednik protokołu kontroli, sporządzany z czynności kontrolnych na podstawie prawa polskiego, podlegający jako dowód swobodnej ocenie przez organy podatkowe czy celne,

5. art. 121 § 1 w zw. z art. 124 i 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów celnych, przejawiające się pominięciem wszelkich dowodów oraz wyjaśnień złożonych przez Skarżącą, a także brakiem wskazania w uzasadnieniu decyzji, na jakich konkretnych dowodach organ celny oparł swe rozstrzygnięcie,

6. art. 24 WKC, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie wbrew jego treści, iż czynności, jakim towar był poddany po jego przywozie na Tajwan nie zmieniają jego pochodzenia,

7. art. 220 ust. 2 lit. b) WKC poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że żaden z organów celnych (zarówno kraju eksportu, jak importu) nie popełnił błędu, co jest sprzeczne z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, jeżeliby zaakceptować, że faktycznie krzem sprowadzony przez Skarżącą miał chińskie pochodzenie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 lipca 2014r. oddalił skargę Skarżącej.

W uzasadnieniu wskazał, iż do zgłoszeń celnych których dostawy oznaczone zostały nr referencyjnymi PL091 i PL092, dołączone zostały świadectwa pochodzenia, w treści których potwierdzone zostało pochodzenie importowanego krzemu metalicznego jako uzyskanego w Tajwanie. Do ponownej weryfikacji ww. zgłoszeń celnych doszło w następstwie uzyskania przez krajowe organy celne informacji o wynikach dochodzenia przeprowadzonego przez OLAF, zawartych w dokumencie [...], uzupełnionym dokumentem [...] z przeprowadzonej przez ten Urząd misji z udziałem tajwańskich służb celnych..

Powołując się na przepisy rozporządzenia OLAF uznał, że raport OLAF należy w postępowaniu traktować jak wszelkiego rodzaju protokoły kontroli przeprowadzanych przez polskie organy administracji, a więc jak dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 ordynacji podatkowej, wskazując iż treść tego przepisu nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko takiemu dokumentowi

Zdaniem Sądu organy celne nie miały podstaw do kwestionowania wyników tego raportu. Organy nie mogły również ponownie weryfikować tego, co zostało stwierdzone przez powołany do przeprowadzenia stosownej weryfikacji organ unijny.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącej wskazującego na inne rozstrzygnięcia organów celnych i wyroków sądowych podkreślił, iż każda sprawa jest rozpatrywana indywidualnie i nie zachodzi automatyzm przyjmowania ustaleń innych podmiotów celnych.

Uznał za w pełni uprawnione ustalenie przez organy, że w konsekwencji treści otrzymanego raportu OLAF i jego załączników, brak jest podstaw do przyjęcia Tajwanu jako kraju pochodzenia towaru, co w konsekwencji prowadziło do konieczności wydania decyzji orzekających o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty cła antydumpingowego należnego z tytułu importu krzemu metalicznego pochodzącego z Chińskiej Republiki Ludowej objętego procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu na podstawie ww. zgłoszeń celnych.

Jak wynika z raportu z załącznikami, całość krzemu importowanego do fabryki [...] na Tajwanie pochodziła z Chin, a następnie była eksportowana do Unii Europejskiej. Z uzyskanych dokumentów wynikało, iż przeważająca część eksportowanego krzemu była niezmieniona, natomiast jedynie część podległa oczyszczeniu chemicznemu, w nieznacznym stopniu uniemożliwiającym zastosowanie art. 24 WKC.

W trakcie dochodzenia prowadzonego przez OLAF nie zostało umożliwione pełne zweryfikowanie procesu oczyszczania krzemu, który jako ostatni istotny proces uzasadniony ekonomicznie miał wpłynąć na zmianę kraju pochodzenia. Państwowy Uniwersytet w Tajpej nie potwierdził swym autorytetem rezultatów badań przeprowadzonych przez Laboratorium, prowadzone przez przyjaciela prezesa zarządu [...] i wskazał, że stosowane przez niezależne Laboratorium pieczęci i oznaczenia nie są oficjalnymi znakami Uniwersytetu. Eksperta OLAF podważył metodę naukową stosowaną przez laboratorium, natomiast w trakcie kontroli menedżer [...] przyznał, iż strona internetowa zawiera nieprawdziwe zdjęcia i informacje. Wiarygodność zeznań menedżera co do pozostałych kwestii, w tym importu wyłącznie krzemu najniższej jakości, podważyła również analiza list importu oraz eksportu krzemu.

Jak wynika z analizy raportu oraz przeprowadzonej przez organ oceny dowodów przedłożonych przez Skarżącą, w tym opinii specjalisty, można wyróżnić dwa sposoby oczyszczania krzemu – chemiczny i metalurgiczny. Chemiczne oczyszczenie krzemu zostało wykluczone przez kontrolerów OLAF. W procesie oczyszczenia, z krzemu metalurgicznego nie był wytwarzany nowy produkt, był to w dalszym ciągu krzem metalurgiczny. Istotny etap wytwarzania w przedsiębiorstwie przystosowanym do tego celu również był wątpliwy, ze względu chociażby na wskazane wyżej nieprawidłowości dotyczące przedsiębiorstwa oraz kontroli jakości próbek. Nadto, kontrowersyjne jest określanie istotności takiego oczyszczania. Zauważył również, iż organ odniósł się nie tylko do raportu OLAF, ale również do dowodów wskazanych przez Skarżącą.

Wskazał, iż istota zarzutów naruszenia przepisów postępowania zawartych w ordynacji podatkowej, a mających odpowiednie zastosowanie w postępowaniu celnym, sprowadza się do dwóch kwestii: do kwestionowania uprawnienia organu celnego do odrzucenia jako dowodu rozstrzygnięć wskazanych przez Skarżącą i w konsekwencji pominięcie tez tam zawartych, oraz do zarzutu nieuwzględnienia przez organy celne, iż posługując się otrzymanym świadectwem pochodzenia Skarżąca działała w zaufaniu do organów państwa eksportera, które świadectwo to wystawiły, co uzasadniało odstąpienie od retrospektywnego księgowania należności celnych.

W związku z powyższym wskazał, iż rozstrzygnięcia innych organów mogły dotyczyć stanu faktycznego zbliżonego bądź tożsamego do tego co w niniejszej sprawie, nie może to jednak prowadzić do automatycznego przyjęcia ustaleń tych organów, konieczne jest bowiem autonomiczne rozpatrzenie każdej sprawy.

Odnosząc się zaś do zarzutu nieodstąpienia przez organy celne od retrospektywnego księgowania należności celnych wynikających z długu celnego, zauważył, iż z art. 220 ust. 1 WKC wynika, że retrospektywne zaksięgowanie prawnie należnej kwoty wynikającej z długu celnego, powstającego z mocy samego prawa i obiektywnie istniejącego, jest obowiązkiem organu celnego w sytuacji, gdy kwota ta nie została zaksięgowana zgodnie z postanowieniami art. 218 i art. 219 WKC lub została zaksięgowana kwota niższa od prawnie należnej. Obowiązek ten winien zostać zasadniczo wykonany w terminie dwóch dni, licząc od dnia, w którym organy te dowiedziały się o tej sytuacji i miały możliwość naliczyć kwotę prawnie należną, jak również określić dłużnika.

Od obowiązku retrospektywnego zaksięgowania organy celne odstępują w przypadkach w tym przepisie przewidzianych, w tym także w sytuacji, gdy kwota należności prawnie należnych nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez płatnika działającego w dobrej wierze i przestrzegającego przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego - art. 220 ust. 2 WKC.

Zwrócił uwagę, że za błąd, którego w racjonalny sposób nie można było wykryć w powyższym rozumieniu, uważa się także wydanie nieprawidłowego świadectwa przez organy kraju trzeciego dla potwierdzenia - w ramach systemu współpracy administracyjnej - preferencyjnego statusu towaru, nie ma to wszakże zastosowania w sytuacji, gdy wystawienie takiego nieprawidłowego świadectwa nastąpiło na podstawie niewłaściwego przedstawienia faktów przez eksportera, chyba że jest oczywistym, iż wydające świadectwo organy kraju trzeciego wiedziały lub powinny wiedzieć, że towary nie spełniają warunków wymaganych do korzystania z preferencji. Ponadto należy mieć na uwadze, że w art. 220 ust. 2 lit. b WKC chodzi o "samodzielny" błąd organu, a zatem nie taki, który powstał wskutek wprowadzenia w błąd przez zobowiązanego

Za niezasadny uznał więc zarzut, iż organy miały uzasadnione podejrzenia co do prawdziwego pochodzenia sprowadzonego przez Skarżącą krzemu i powinny o tym poinformować Skarżącą, bowiem organ wszczął postępowanie po otrzymaniu informacji, raportu OLAF.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła Skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. Na podstawie art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, (Dz.U. 2016 poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), naruszenie:

a. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do kwestii prawnych wynikających z zarzutów Skarżącego, stawianych decyzji administracyjnej w pkt.1-5 skargi, co stanowi brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia,

b. art. 3 § 1 pkt. 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przejawiające się tym, że Sąd I instancji, podzielając stanowisko organów administracji uznał, że raport OLAF, stanowi dokument urzędowy i wobec niego ma zastosowanie art. 194 § 1 ordynacji podatkowej, co jest sprzeczne z art. 9 ust. 2 rozporządzenia OLAF i stanowi o naruszeniu ww. przepisu prawa wspólnotowego,

c. art. 151 i art. 3 § 1 pkt. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na zaaprobowaniu przez Sąd I instancji oceny materiału dowodowego, co skutkowało oddaleniem skargi, mimo naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 191 ordynacji podatkowej, art. 194 § 3 ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w zakresie oceny wyjaśnień i dokumentów złożonych przez Skarżącą, w szczególności opinii specjalisty z dziedziny metalurgii, jak również oceny wiarygodności ustaleń zawartych w raporcie kontrolerów OLAF,

d. art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na oparciu wyroku Sądu I instancji na własnych ustaleniach, nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, w zakresie rozróżnienia metody chemicznej i metalurgicznej oczyszczania krzemu,

e. art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na przedstawieniu w wyroku stanu sprawy niezgodnego ze stanem rzeczywistym i przyjęcia przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego ustalonego przez organy celne z naruszeniem art. 122 w zw. z 187 § 1 ordynacji podatkowej oraz art. 188 w zw. z art. 121 i 123 ordynacji podatkowej, art. 194 § 4 ordynacji podatkowej co wynikało z pominięcia części materiału dowodowego w postaci wyjaśnień Strony, złożonych przez nią dokumentów oraz z oddalenia dowodów przez Stronę zgłoszonych,

2.. na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 24 WKC, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na stwierdzeniu, iż jedynie trzy metale zawarte w krzemie stanowią jego zanieczyszczenie i tylko poziom ich redukcji ma znaczenie dla jego zastosowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, iż okazały się one uzasadnione.

Zasadne okazały się bowiem zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do kwestii wynikających z zarzutów Skarżącego, stawianych decyzji administracyjnej w pkt.1-5 skargi, z tym zastrzeżeniem, iż Sąd I instancji odniósł się do zarzutu naruszenia art. 194 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 ust. 2 rozporządzenia OLAF. Jak bowiem wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd I instancji odniósł się do tego zarzutu uznając, iż raport OLAF jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

W skardze kasacyjnej Skarżąca wskazała, że w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podnosił następujące zarzuty naruszenia prawa procesowego do których nie odniósł się Sąd I instancji to jest:

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ordynacji podatkowej, poprzez niewyczerpujące ustalenie stanu faktycznego sprawy, w zakresie: faktycznego pochodzenia towaru, prawidłowego stwierdzenia, co stanowi zanieczyszczenie krzemu metalicznego, stwierdzenia redukcji zanieczyszczeń krzemu w procesie jego przerobu na Tajwanie, a także braku rozpatrzenia twierdzeń i wskazań co do zanieczyszczeń krzemu, przeznaczenia tego towaru, wykorzystywania i cech jakie krzem posiadał po i przed obróbką jakiej podlegał na Tajwanie, jak również zaniechania rozpatrzenia części dowodów wskazanych przez Skarżącą oraz oparcia decyzji o dane zawarte wyłącznie w dokumentach sporządzonych przez OLAF;

- art. 188 w zw. z art. 121 i 123 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnioną odmowę dopuszczenia dowodów wskazanych przez Stronę w pismach z dnia 5.12.2013 r. i 6.02.2014 r. oraz nieuwzględnienie wyjaśnień w nich zawartych,

- art. 191 ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę dowodów zebranych w sprawie, w zakresie: uznania, że towar objęty zgłoszeniem celnym nie pochodzi z Tajwanu lecz z Chin, zakwestionowania procesu obróbki jakiej krzem podlegał na Tajwanie, a także obarczonych błędem logicznym wniosków wysuniętych przez organ z analizy opinii oraz wyjaśnień prof. [...] i sprzecznego z materiałem dowodowym, przyjęcia, iż wyrok Sądu Skarbowego w Hamburgu dot. innego raportu OLAF i innej misji, tego organu, co skutkowało jego nieuzasadnionym pominięciem,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 124 i 210 § 4 ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów celnych, przejawiające się pominięciem wszelkich dowodów oraz wyjaśnień złożonych przez Skarżącą, a także brakiem wskazania w uzasadnieniu decyzji, na jakich konkretnych dowodach organ celny oparł swe rozstrzygnięcie.

Zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany w skardze kasacyjnej sposób jest, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafny. Sąd nie zastosował się, bowiem w pełni do dyspozycji tego przepisu i uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wskazanych wyżej kryteriów. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia a będąca ustawowym obowiązkiem sądu kontrola legalności działalności administracji publicznej miała miejsce i została przeprowadzona zgodnie z kryteriami określonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Tak sporządzone uzasadnienie pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu pierwszej instancji. Uzasadnienie orzeczenia pełni podwójną funkcję, z jednej strony ma charakter informacyjny dla stron postępowania sądowoadministracyjnego i prawidłowe jego skonstruowanie jest niezbędne dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej. Strona, chcąc merytorycznie polemizować ze stanowiskiem sądu musi poznać dokładnie argumenty przemawiające za sposobem rozstrzygnięcia sprawy zawartym w zaskarżonym wyroku. Z drugiej zaś strony uzasadnienie wyroku umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Jest to niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. (por. wyroki NSA: z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I FSK, z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1619/10; z dnia 9 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2699/12 i z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 810/14; dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taką właśnie wadą, uniemożliwiającą dokonanie pełnej kontroli kasacyjnej dotknięte jest uzasadnienie zaskarżonego wyroku. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zarzuty do których nie odniósł się WSA odnoszą się do ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, który stanowi podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego.

Zauważyć należy, iż Sąd I instancji uznając raport OLAF za dokument urzędowy nie wykluczył możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko takiemu dokumentowi. Jednakże jednocześnie nie odniósł się do zarzutów wskazujących na nieprawidłowość wskazań raportu OLAF. Ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że organy celne nie miały podstaw do kwestionowania wyników tego raportu i nie mogły ponownie weryfikować tego, co zostało stwierdzone przez organ unijny.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącej wskazującego na inne rozstrzygnięcia organów celnych i wyroków sądowych podkreślił jedynie, iż każda sprawa jest rozpatrywana indywidualnie i nie zachodzi automatyzm przyjmowania ustaleń innych podmiotów celnych, a rozstrzygnięcia innych organów mogły dotyczyć stanu faktycznego zbliżonego bądź tożsamego do tego co w niniejszej sprawie, co nie oznacza automatycznego przyjęcia ustaleń tych organów.

WSA nie odniósł się przy tym do zarzutów dotyczących nieuwzględnienia dowodów wskazanych przez Skarżącą n.p. w postaci opinii specjalisty z dziedziny metalurgii prof. B. Friedricha, protokołu rozprawy jawnej przed Sądem Skarbowym w Dusseldorfie, wyroku Sądu Skarbowego w Hamburgu, czy tez argumentacji przedstawionej w wyroku WSA w Gdańsku ( III Sa/GD 827/12).. Nie odniósł się również do zasadności odmowy wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia 5 grudnia 2013r., w tym wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, jak również argumentacji zawartej w piśmie z dnia 6 lutego 2012 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dalece niepełne i nieprawidłowe jest stwierdzenie Sądu I instancji w tej kwestii, iż nawet fakt zbliżonego, czy tożsamego rozstrzygnięcia innych organów do tej sprawy nie może prowadzić do przyjęcia ustaleń tych organów. Celem bowiem wykorzystania tych dowodów nie było automatyczne przyjęcie ustaleń tych organów, a wykorzystanie materiału i argumentacji tam wskazanej, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Argumentacja i wnioski tam zawarte stanowią bowiem jak wynika z wywodów Skarżącej materiał dowodowy służący wykazania jej twierdzeń, rozbieżnych z ustaleniami przyjętymi przez organy celne. Podkreślić jednocześnie należy, że OLAF nie miał możliwości dokonania pełnej kontroli przeprowadzanego procesu oczyszczania krzemu, co tym bardziej wskazuje na konieczność rozważenia argumentacji dotyczącej procesu oczyszczania krzemu w świetle innych dowodów.

Wskazać należy, iż z dowodów przedstawionych przez Skarżącą, wynikają zgoła inne wnioski niż przyjął arbitralnie WSA i to w odniesieniu do krzemu importowanego z Tajwanu z firmy [...]. Zauważyć również należy, iż to z raportu OLAF wynika, iż instytucja tajwańska BOFT poinformowała, że wszystkie spółki objęte dochodzeniem OLAF, w tym [...], to jedna firma, jak również i to że BOFT po ponownym rozważeniu sprawy wycofał się ze swej decyzji negującej tajwańskie pochodzenie krzemu eksportowanego do UE przez [...] nie przekazując jednak szczegółów dotyczących przetwarzania krzemu. Ta okoliczności powinny skłonić do wnikliwego rozważenia argumentacji, zgłaszanych wniosków dowodowych przez Skarżącą, czego WSA nie uczynił.

.Z uzasadnienia wyroku, nie wynika z jakich powodów WSA uznał, iż organy podatkowe wyczerpująco ustaliły stan faktyczny sprawy m.in. w zakresie faktycznego pochodzenia towaru, zanieczyszczenie krzemu metalicznego i redukcji jego zanieczyszczeń w procesie przerobu, nie odnosząc się do argumentacji Skarżącej w tym zakresie, przyjmując iż raport OLAF jest jedynymi wiarygodnym źródłem wiedzy w tej materii. Uzasadnienie Sąd I instancji w tym zakresie jest skrótowe i niepełne.

Niewątpliwie przyznać należy rację Skarżącej, iż nierozważenie zarzutów zawartych w skardze, a odnoszących się do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, skutkuje przyjęciem, iż WSA nie poddał decyzji organów celnych kontroli pod względem ich zgodności z prawem. W konsekwencji uznać należy, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia art. 151 i art. 3 § 1 pkt. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegającego na zaaprobowaniu przez Sąd I instancji oceny materiału dowodowego, co skutkowało oddaleniem skargi, mimo naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 191 o.p., art. 194 § 3 ordynacji podatkowej, a także art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na przedstawieniu w wyroku stanu sprawy niezgodnego ze stanem rzeczywistym i przyjęcia przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego ustalonego przez organy celne z naruszeniem art. 122 w zw. z 187 § 1 ordynacji podatkowej oraz art. 188 w zw. z art. 121 i 123 ordynacji podatkowej, art. 194 § 4 ordynacji podatkowej wskazać należy, iż przedstawiając powyższe zarzuty Skarżący podkreślił, iż Sąd I instancji nie przedstawił swojego stanowiska w tych kwestiach, a podniesienie powyższych zarzutów wynika z przypuszczenia, iż przyjął on za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny ustalony przez organ.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sytuacji w której Sąd I instancji nie odnosi się do kwestii podnoszonych przez Skarżącego, objętych powyższymi zarzutami, przedwczesne jest odnoszenie się do tychże zarzutów, przed poznaniem argumentacji Sądu I instancji. Jak bowiem wcześniej podkreślono prawidłowo sporządzone uzasadnienie pozwala poznać przesłanki podjętego rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu pierwszej instancji co jest niezbędne dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu pozwala na ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie.

Powyższe odnosi się również do zarzutu naruszenia art. 13 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem Sąd I instancji wskazał jedynie na to że można wyróżnić dwa sposoby oczyszczania krzemu, jednakże bliżej nie określa tych pojęć. Dopiero sporządzenie uzasadnienia zgodnie z regułami określonymi w art. 141 § 4 p.p.s.a. może pozwolić na ocenę, czy zarzut naruszenia art. 133 p.p.s.a. jest uzasadniony.

Za zasadny należy natomiast uznać zarzut naruszenia art. 3 § 1 pkt. 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na uznaniu raportu OLAF za dokument urzędowy, niezgodnie z art. 9 ust. 2 rozporządzenia OLAF i w konsekwencji zastosowaniu art. 194 § 1 ordynacji podatkowej.

Wskazać należy, że z art. 9 ust. 2 rozporządzenia OLAF wynika, że raport, o którym mowa w ust. 1 przywołanego przepisu, stanowi dopuszczalny dowód w postępowaniu administracyjnym lub sądowym Państwa Członkowskiego, który ponadto posiada ten sam walor (wartość) dowodowy, jak podobne dokumenty generowane w postępowaniach prowadzonych przed organami krajowymi ( wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 maja 2010r. III SA/Gd 108/10,wyrok NSA z 16 października 2014r. I GSK 376/13).

Z przepisu art.9 ust. 2 rozporządzenia OLAF nie wynika aby raport OLAF miałby mieć taką moc dowodową jak dokument urzędowy zgodnie z art. 194 § 1 ordynacji podatkowej. Natomiast jego brzmienie nawiązuje do jego wartości dowodowej takiej jak dokumentów sporządzanych w postępowaniach prowadzonych przed organami krajowymi, w tym również organami celnymi. Raport OLAF dokumentuje bowiem przebieg dochodzenia będącego odpowiednikiem protokołu kontroli uregulowanego w dziale VI ordynacji podatkowej w art. 290 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 53 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r o służbie celnej ( t.j. Dz.U. 2015 poz. 990 ze zm.). Natomiast dokument w postaci protokołu z kontroli celnej, jest traktowany na równych zasadach z innymi dowodami.

Wobec uznania zasadności naruszenia przepisów postępowania, w szczególności naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za przedwczesne odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego to jest naruszenia art. 24 WKC.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 185 § 1 p.ps.s.a. orzekł jak w sentencji, o kosztach orzekając na podstawie art. 203 pkt 1 p.ps.a.