Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 669/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." spółka jawna A. B., J. M. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 742/07 w sprawie ze skargi "E." spółka jawna A. B., J. M. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "E." spółka jawna A. B., J. M. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 742/07, oddalający skargę "E." sp. jawna A. B., J. M. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 grudnia 2006 r., w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2002 r.

W pierwszej kolejności Sąd I instancji przedstawił stan sprawy, wskazując, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął wobec "E." spółka jawna A. B., J. M. w L. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczeń należności budżetowych za 2002 r. zakończone wydaniem protokołu kontroli, a następnie decyzji w sprawie podatku od towarów i usług, w której określono za maj, sierpień, wrzesień, październik oraz listopad 2002 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwotach różnych niż określone przez spółkę w złożonych deklaracjach, zaś w czerwcu, lipcu oraz grudniu określono zobowiązanie w podatku od towar i usług.

Na skutek złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 30 listopada 2005 r., uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Organ kontroli skarbowej po ponownym przeprowadzeniu postępowania na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdził m. in., iż kontrolowana spółka:

- w rozliczeniu za czerwiec 2002 r. bezzasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie 66.000,00 zł, wynikający z faktury VAT Nr 6/02 z dnia 30 czerwca 2002 r. wystawionej przez P. P.-U. "A." Sp. z o.o. w L. za wykonanie "Koncepcji Programowo - Przestrzennej na zadanie: Zagospodarowanie terenu pod budowę Centrum Handlowego w T. wg umowy z dnia 5 grudnia 2001r. Nr 12/01",

- w rozliczeniu za lipiec 2002 r. bezzasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie 88.000,00 zł, wynikający z faktury VAT Nr 07/02 z dnia 31 lipca 2002 r. wystawionej przez P. P.-U. "A." Sp. z o.o. w L. za wykonanie "Koncepcji Programowo - Przestrzennej na obiekt: Centrum Handlowe R.".

Organ I instancji stwierdził, że wymienione w tych fakturach usługi nie zostały wykonane, wobec czego spółka dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur naruszyła przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzji z dnia 27 lipca 2006 r., określającą "E." sp. jawnej B., M. w L. za:

- maj 2002 r.- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 25.965,00 zł,

- czerwiec 2002 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 16.752,00 zł,

- lipiec 2002 r.- kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 90.846,00 zł,

- sierpień 2002 r.- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 726,00 zł,

- wrzesień 2002 r.- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 5.729,00 zł,

- październik 2002 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 13.310,00 zł,

- listopad 2002 r.- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 30.626,00 zł,

-grudzień 2002 r.- kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 34.797,00 zł.

W odwołaniu skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej pozbawienia prawa odliczenia podatku od towarów i usług w czerwcu z faktury Nr 6/02 i w lipcu z faktury Nr 7/02 zarzucając, że przedmiotowa decyzja została wydana z rażącym naruszeniem zasad postępowania podatkowego określonych w art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 29 grudnia 2006 r., zaskarżone rozstrzygnięcie utrzymał w mocy. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji stwierdził, że organ I instancji zasadnie odmówił spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, bowiem jak wykazano, PHU "A." w rzeczywistości nie wykonało przedmiotowych usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, czyli tym samym spółka usług tych nie nabyła, co oznacza, że dokonała odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach z naruszeniem przepisów art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak też przepisów § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem tego organu wobec powyższego za niezasadny należy uznać zarzut niesłusznego uznania operacji gospodarczych potwierdzonych przedmiotowymi fakturami za czynności niedokonane i w związku z tym utraty, na podstawie wymienionych wyżej przepisów, prawa do odliczenia podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania kontrolnego i podatkowego wyczerpująco zebrano materiał dowodowy i w sposób dokładny ustalono stan faktyczny sprawy, zaś podjęte przez organ I instancji w sprawie rozstrzygnięcie zostało oparte na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, a wyprowadzone wnioski mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnośnie zarzutu nieprzeprowadzenia przez organ kontroli skarbowej powtórnego dowodu z przesłuchania J. P., organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie nastąpiło naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że wniosek o powtórne przesłuchanie J. P. w celu doprecyzowania jego zeznań został złożony w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 19 sierpnia 2005 r., jednak postanowieniem z dnia 12 września 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił przeprowadzenia tego dowodu, bowiem jego przedmiotem byłyby okoliczności wystarczająca stwierdzone innymi przedstawionymi przez stronę dowodami oraz dowodami zebranymi w toku postępowania. Organ odwoławczy stwierdził także, iż w decyzji uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie zalecono ponownego przesłuchania J. P., lecz wskazano na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego dla ustalenia zasadności obciążenia kosztów spornymi fakturami. Organ II instancji nie podzielił stanowiska strony, iż spółka jawna E. nie może ponosić konsekwencji podatkowych przez firmę "A.", bowiem spółka jawna zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktur, które dokumentują czynności niewykonane. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że ponowne przesłuchanie J. P. nie zmieniłoby ustalonego stanu faktyczno-prawnego. W ocenie organu II instancji również w sposobie prowadzenia przesłuchań świadków brak jest wskazanych w odwołaniu uchybień, gdyż zadawane przez organ podatkowy pierwszej instancji pytania miały na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i doprecyzowanie ogólnikowych wypowiedzi świadków. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że wprawdzie organ podatkowy pierwszej instancji oceniając dostarczone przez spółkę mapy, niesłusznie stwierdził, że do wykonania koncepcji programowo-przestrzennych konieczne są uprawnienia projektowe oraz, że powinny one odpowiadać takim samym wymogom jak projekty, jednakże fakt ten nie zmienia dokonanej oceny prawidłowości decyzji organu niższej instancji, gdyż J. P. - prezes PPU "A." - nie opierał swoich twierdzeń w zakresie wykonania przedmiotowych koncepcji na fakcie posiadania bądź nie posiadania uprawnień do projektowania. W kwestii powołania biegłego, organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie było ustalenie, czy sporne faktury VAT dokumentują wykonane w rzeczywistości przez PPU "A." usługi na rzecz "E." sp. jawnej, a ponieważ zebrany w sprawie materiał zawiera wystarczające dowody na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego to nie było podstaw do skorzystania z opinii biegłego. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że celem powołania biegłego nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy, lecz ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik skarżącego zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w części w jakiej określa ona zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec- grudzień 2002 r. zarzucając, iż decyzja ta została wydana:

1) z rażącym naruszeniem przepisów postępowania wpływającym na wynik sprawy, a to art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 i art. 229 Ordynacji podatkowej, przede wszystkim poprzez:

- naruszenie fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, w szczególności dotyczących postępowania dowodowego, w tym przerzuceniu na podatnika ciężaru dowodzenia pomimo zasady prawdy obiektywnej;

- naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez sprzeczne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego odmówienie wiary dowodom przeprowadzonym w toku postępowania;

- wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o wybraną część materiału dowodowego z pominięciem innych dowodów, bez odmówienia im wiarygodności i podania przyczyn, dla których organ nie czynił na ich podstawie ustaleń;

- błędy w ustaleniach faktycznych, które wynikają z faktu wybiórczego stosowania przez organ materiału dowodowego, manipulowania materiałem dowodowym oraz nieprzeprowadzeniem w toku postępowania wszystkich dowodów, które to miały istotne znaczenie dla ustalenia rzeczywistego i prawdziwego stanu faktycznego;

- naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodu - przesłuchania zawnioskowanych przez stronę świadków;

- naruszenie art. 197 Ordynacji podatkowej przez nieskorzystanie z pomocy biegłego, pomimo wydania rozstrzygnięcia w sprawie, w której wymagane były wiadomości specjalne;

2) z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

- § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a zarządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Pełnomocnik skarżącego zarzucił ponadto naruszenie przepisów art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje organ do prowadzenia postępowania w sposób wnikliwy, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej określającego, iż na organach podatkowych spoczywa obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym jego stadium, art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej zobowiązującego organy podatkowe do uwzględnienia żądania strony co do przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczność ta jest stwierdzona wystarczająco innym dowodem.

W uzasadnieniu powyższego skarżący dodaje, że wobec uznania przez stronę przeciwną wszelkich przedstawionych przez spółkę dowodów za niewystarczające, pominięcia części materiału dowodowego bez odmówienia mu wiarygodności oraz ignorowania pisemnych wyjaśnień to udział skarżącego w postępowaniu został praktycznie zredukowany do umożliwienia mu wglądu w akta sprawy. Ponadto Skarżący zarzuca, iż organy podatkowe I i II instancji założyły z góry, że wszystkie faktury wystawione przez "A." Sp. z o.o. powinny zostać zakwestionowane, jako że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co, zdaniem spółki, materiał dowodowy, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia, został zebrany wybiórczo, jest niepełny i został oceniony w sposób podporządkowany z góry przyjętym tezom, co w konsekwencji doprowadziło również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów i zastąpienia jej dowolnością oceny materiału dowodowego.

Spółka podniosła, że twierdzenia strony przeciwnej odnośnie kwestii posiadania (wynajmowania) przez "A." Sp. z o.o. pomieszczeń, w których prowadzona miała być działalność spółki są niezgodne z zeznaniami J. P., prezesa "A.". Zdaniem skarżącej spółki zebrany materiał dowodowy w powyższym zakresie jest niewystarczający, nie zostały przesłuchane osoby reprezentujące podmioty, które miały wynajmować pomieszczenia spółce "A.", zaś niedokonanie przesłuchania M. S. z firmy ".D.", który zdaniem Skarżącej wynajmował spółce "A." pomieszczenia w 2001 i 2002 r., mimo wnioskowania o to przesłuchanie, stanowi naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Spółki dokonane przez organy podatkowe ustalenia odnośnie nieistnienia P. W. U. P. w W. przy ul. R. ... nie są dowodem wystarczającym dla pozbawienia spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur. Zarzuciła również, że strona przeciwna praktycznie odmówiła wiarygodności zeznaniom świadków, zeznaniom i wyjaśnieniom stron, przedmiotowej dokumentacji (mapy i inne dokumenty), wskazując jako podstawę jedynie to, iż nie przedstawili oni żadnych dowodów, tj. faktur, dowodów zapłaty, czy innych dokumentów, a zwłaszcza części opisowej koncepcji.

Ponadto Spółka podniosła, że brak części opisowej koncepcji nie może skutkować jakimikolwiek niekorzystnymi skutkami dla strony, gdyż przepisy prawa nie przewidują obowiązku przechowywania takich materiałów, jak koncepcje programowo-przestrzenne w dokumentacji spółki czy obiektu budowlanego.

Zarzuciła również, że podnoszone przez organy podatkowe ustalenia, iż koncepcje przestrzenne sporządzone zostały nie przez "A." Sp. z o.o., lecz przez L. są nie poparte żadnymi dowodami.

Spółka zarzuciła, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ brak jest, w jej przekonaniu, wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, przy jednoczesnym wskazaniu przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie stwierdzając, iż zawarte w skardze argumenty nie mogą stanowić przesłanki do zmiany dokonanego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zauważył, iż główną podstawą materialną decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 27 lipca 2006r., zaaprobowaną następnie w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, były przepisy art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) mówiące, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Cytowane przepisy powinny być w ten sposób rozumiane, że podatnik może skutecznie nabyć prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT dokumentujących wykonane usługi tylko wówczas, gdy wystawione faktury potwierdzają czynności faktycznie dokonane, czyli innym słowem jedynie w sytuacji, gdy doszło do faktycznego nabycia usług wykonanych przez wystawcę tych faktur. Brak prawa do przedmiotowego odliczenia wynika również z przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), które expressis verbis stanowią, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Przepisy Ordynacji podatkowej ani ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie wskazują na kim spoczywa ciężar udowodnienia, że określone czynności faktyczne, będące podstawą wystawienia faktury VAT, zostały wykonane, jednakże biorąc pod uwagę okoliczność, iż zaksięgowując w koszty działalności faktury za wykonanie koncepcji programowo-przestrzennych, wystawione przez P. P.- U. "A." sp. z o.o. w L., podatniczka obniża podatek należny o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur, a więc odnosi z tego tytułu korzyści, stwierdzić należy, że to na niej ów ciężar spoczywa. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów w tym zakresie, jeżeli argumentów w tej sprawie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do sformułowanych przez podatnika. Analogicznie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w niepublikowanym wyroku z dnia 11 grudnia 1996 r., wydanym w sprawie SA/Ka 2015/ 95.

Nie budzi wątpliwości uprawnienie organów podatkowych do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy czy też określania skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. Umowy cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego. Sąd I instancji podzielił zapatrywania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA 1959/03, (Mon. Podat. 2005, nr 4, s. 35), czy też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 2784/95, iż umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe, w ramach przysługujących im uprawnień, są władne ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. W związku z tym organy podatkowe, mając na względzie autonomiczny charakter prawa podatkowego, winny analizować rzeczywistą treść zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych i oceniać zdarzenia gospodarcze, których one dotyczą w aspekcie skutków podatkowych, z tym, że uprawnienie przysługujące organom podatkowym powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Prowadzone przez organy podatkowe postępowanie ma na celu ustalenie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, które umożliwią dokonanie ich oceny w świetle przepisów materialnoprawnych i którą to ocenę winny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy uznał prawo organów podatkowych do oceny skutków transakcji gospodarczych zawieranych przez skarżącego podatnika w aspekcie podatkowym, jednakże ocena taka winna być dokonana w sposób rzetelny z uwzględnieniem powołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego. W ramach tej oceny wskazane organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na wnikliwą ocenę konkretnej umowy cywilnoprawnej. Potwierdza to zasadę ogólną, według której o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje obiektywny stan rzeczy, tj. zrealizowanie opisanego w normie podatkowej stanu faktycznego, a nie subiektywne zamiary i intencje podatnika. Nie ulega przy tym wątpliwości, że przedsiębiorcy mogą w ramach swobody umów układać swoje stosunki zobowiązaniowe z kontrahentami w sposób, który uznają za właściwy, jednakże z tym ograniczeniem, iż te umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków wynikających z prawa podatkowego.

Sąd podzielił w stanowisko organów podatkowych sprowadzające się do twierdzenia, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, wystawionych przez PPU "A." sp. z o.o., jest niemożliwe z uwagi na fakt nie wykazania przez skarżącą, iż usługi wymienione w tych fakturach zostały wykonane w rzeczywistości przez wystawcę tychże faktur. Organy podatkowe na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego miały podstawy do przyjęcia, iż rzeczona PHU "A." sp. z o.o. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. O prawidłowości przeprowadzonego rozumowania organów podatkowych przemawia nie tylko fakt, iż wskazana spółka nie posiadała pomieszczeń ani urządzeń technicznych przeznaczonych do prowadzenia tego typu działalności, czy też, iż nie zatrudniała pracowników, ale również i to, że nie ponosiła oficjalnie żadnych kosztów utrzymania w tym okresie. Postępowanie dowodowe wykazało, iż PHU "A." sp. z o.o. nie wykonywała we własnym zakresie żadnych prac w zakresie koncepcji programowo przestrzennych dotyczących Centrum Handlowo - Usługowego T. i Centrum Handlowo - Usługowego R., gdyż prace te miało wykonać P. W. U. P. w W., a także w niewielkim stopniu inne osoby fizyczne. Postępowanie wyjaśniające dowiodło jednak w sposób nie budzący wątpliwości, iż wskazane przedsiębiorstwo nie istnieje, zaś pozostali wykonawcy, przesłuchani w charakterze świadka, nie potrafili wskazać w sposób szczegółowy zakresu wykonanych prac, nie przedłożyli także żadnych dokumentów sporządzonych przez siebie, które mogłyby potwierdzić prawdziwość tych twierdzeń. Z kolei przedłożone przez spółkę jawną mapy nie zawierały w większości przypadków części opisowej, podpisu projektanta (opieczętowane były jedynie podpisem firmy "A." i J. P.), a niektóre z nich były opatrzone datami 17 wrzesień 2001 r. i 18 wrzesień 2001 r.

Sąd I instancji nie stwierdził także zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego w kontekście wymogów ustanowionych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej.

Zaskarżona decyzja nie narusza, wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, zasady praworządności, w myśl której organy podatkowe mogą działać tylko na podstawie przepisów prawa. Zasada ta jest powtórzeniem konstytucyjnej zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, iż organ władzy publicznej działa na podstawie i w granicach prawa. Przepis ten ustanawia fundamentalną w państwie prawa zasadę legalizmu, która w interesującej nas sferze stosowania prawa podatkowego sprowadza się do tego, iż aby mówić o decyzji odpowiadającej jej wymogom, to organ podatkowy, który ją wydaje, musi posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie z odpowiednimi procedurami decyzyjnymi, a treść jego postanowień musi być zgodna z przepisami prawa materialnego zawartego w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały podjęte przez organ do tego uprawniony, Badanie prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa w zakresie podatków należy do kompetencji organów podatkowych, które to organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z zastosowaniem procedur podatkowych.

Sąd I instancji stwierdził, że w wyniku podjętego rozstrzygnięcia nie doszło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie organ nie miał potrzeby ustosunkowywania się do wątpliwości powstałych na gruncie prawa materialnego, gdyż zastosowane przepisy są jasne i jednoznaczne. Natomiast wykazanie czy mamy do czynienia z nieprawidłowym obniżeniem podatku należnego przypisać trzeba postępowaniu dowodowemu. Wszystkie czynności w ramach postępowania organ wykonał, kierując się zasadą zaufania. Nie uchybił jakimkolwiek przepisom procesowym, ani przepisom prawa materialnego. Do materiałów postępowania włączył każdy dostępny dowód, dotyczący przedmiotu sprawy, bez względu na jego treść i wpływ na ustalenia kontroli. Zapewnił stronie czynny udział w postępowaniu między innymi przez swobodny dostęp do akt sprawy, możliwość zadawania pytań przesłuchiwanym świadkom, zgłaszania uwag do treści protokołów. W ramach oceny materiału dowodowego nie zaistniały przypadki rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść strony postępowania. Odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego, dokonana przez organ, która nie zadawala skarżącego, nie może prowadzić jednak do postawienia zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Organ nie naruszył również, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, ponieważ organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z zasadą, wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem.

W sposób właściwy nastąpiło rozłożenie ciężaru dowodu, zaś dokonana przez organy ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza także zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do nieprzeprowadzenia dodatkowego dowodu z przesłuchania zawnioskowanych przez skarżącego świadków, należy stwierdzić, iż z uwagi na fakt stwierdzania okoliczności, które miały być przedmiotem tego dowodu, wystarczająco innymi dowodami, brak było podstaw do procedowania w tym kierunku, tym bardziej, iż organ podatkowy jest związany również wyrażoną w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą szybkości postępowania, która wymusza na organach wnikliwe i szybkie działanie, posługując się przy tym możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

Sąd I instancji nie podzielił również podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez nie zasięgnięcie w toku postępowania podatkowego opinii biegłego w celu określenia z jakich elementów składać się ma koncepcja programowo-przestrzenna, jakie są zasady jej sporządzania oraz czy przedstawione zachowane dokumenty stanowić mogą część takiej koncepcji. Przypomnieć można, iż tryb powoływania biegłego w postępowaniu podatkowym na wniosek strony określa art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wskazuje, że wniosek taki jest pozostawiony uznaniu organu podatkowemu. Żądanie to należy uwzględnić, gdy przedmiotem opinii biegłego jest okoliczność mająca znaczenie prawne dla sprawy, chyba że okoliczność ta została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. W rozpoznawanej sprawie zebrany materiał dowodowy jak słusznie twierdzi organ podatkowy, nie wymaga wiedzy specjalnej, bowiem jest wystarczający na ustalenie w sposób prawidłowy stanu faktycznego w tej materii.

W przypadku zarzutu naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej określającego granice postępowania dowodowego to również należało przyjąć, iż, zarzut ten jest niezasadny. Przepis ten określa, że organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie takiego postępowania organowi, który wydał decyzję. Granice postępowania dowodowego wyznaczają przede zasady: dwuinstancyjności i prawdy obiektywnej. Obie te zasady zostały przez organ odwoławczy zrealizowane, bowiem organ ten rozpoznał tylko sprawę, która była wcześniej rozstrzygnięta przez organ podatkowy pierwszej instancji, a w trakcie rozpoznania sprawy podjął wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Sąd wskazał, że podatkowe obu instancji nie naruszyły również przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organy podatkowe uznały za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki E. sp. j. A. B., J. M. w L., zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynika sprawy:

1. art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do podniesionych przez stronę zarzutów co miało istotny wpływ na wynik sprawy sądowo-administracyjnej, jako że podniesione w skardze zarzuty niewątpliwie miały znaczenie dla oceny legalności zaskarżonych decyzji organów podatkowych, dodatkowo - w zakresie w jakim Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do podstaw skargi, zarzut ten dotyczy lakonicznego, ogólnikowego odniesienia się do istotnych zarzutów podniesionych przez stronę, podczas gdy uzasadnienie odnosić się powinno konkretnie do okoliczności sprawy i podniesionych zarzutów, a nadto winno w sposób pełny i wszechstronny zarzuty te rozważać. Nie wystarczy ograniczenie się do stwierdzenia, co ustaliły organy podatkowe, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez Sąd I instancji, a które nie, a co najważniejsze dlaczego niesłuszne są w tym zakresie twierdzenia skarżących;

2. art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów procedury przez organy podatkowe obu instancji w toku postępowania podatkowego, a zwłaszcza art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 3, art. 210 § 4, art. 212, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd administracyjny ma obowiązek uwzględnić skargę, jeżeli zaskarżony akt narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego eliminację z obrotu prawnego; źródłem naruszeń jest między innymi dokonywanie przez organy podatkowe (a w dalszej kolejności przez Sąd) ustaleń faktycznych na podstawie części materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a więc niewzięci pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia, czy naruszono prawo materialne i czy miało ono wpływ na wynik sprawy, bezzasadna odmowa przeprowadzenia dowodów na okoliczności przeciwne do ustaleń organów, przeprowadzanie dowodzenia na podstawie domniemań i założeń. Nie można uznać orzeczenia sądu pierwszej instancji za zgodnego z prawem, jeżeli nie uwzględnia ono uchybień procesowych popełnionych w postępowaniu administracyjnym, które miały istotny wpływ na wynik sprawy;

3. art. Art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez brak wnikliwego I pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi wskazujących na brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi wskazujących na brak wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy przez organy obu instancji, poprzez ogólnikowe odniesienie się do zarzutu przerzucenia na stronę ciężaru dowodowego oraz zarzutu dowolnej oceny dowodów, w szczególności Sąd I instancji w ogóle nie odniósł się i nie rozpoznał sprawy w zakresie naruszenia przez organy podatkowe art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Ponadto pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

W związku z powyższymi zarzutami wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, a ponadto o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko, stwierdzając ponadto, że nie jest prawdziwy zarzut, iż spółka A. podnajmowała na zasadzie koleżeńskiej współpracy pomieszczenia przy ul. K. ... w L. Te pomieszczenia były wynajmowane dla potrzeb nowej spółki utworzonej z trzema innymi spółkami. Podkreślił, że skoro 98% sporządzonych koncepcji przestrzennych miał rzekomo dokonać podmiot nieistniejący, to nie można mówić o sporządzeniu tych koncepcji. Stwierdził, że domaganie się powołania biegłego jest bezpodstawne, gdyż rolą biegłego nie jest ocena czy dana usługa została wykonana.

W piśmie procesowym z dnia 10 czerwca 2009 r., pełnomocnik Spółki ustosunkował się do argumentacji przedstawionej w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, stwierdzając m.in., że Spółka zamówiła od A. koncepcje przestrzenne oraz architektoniczne, które zostały jej dostarczone. Usługa została wykonana, a skarżąca Spółka miała podstawy do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z realizacji zlecenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznawał już sprawę ze skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 763/07 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 grudnia 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1717/07, oddalił skargę kasacyjną.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 802/08, oddalił skargę kasacyjną J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 756/07 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 grudnia 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

Powyższe wyroki zapadły na tle stanu faktycznego zbieżnego do rozpoznawanej sprawy. W skargach kasacyjnych w zakresie podatku dochodowego sformułowano podobne zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, do tych wskazanych w sprawie dotyczącej rozliczenia Spółki w zakresie podatku od towarów i usług.

Z powyższych względów aktualne są poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uzasadnieniach wyroków z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1717/07 i II FSK 802/08.

Naczelny Sąd Administracyjny przypomina zatem, że formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania, wnoszący skargę kasacyjną zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania, tj. 134 § 1, 141 § 4, 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 3, art. 210 § 4, art. 212, art. 233 § 2 O.p. Nie wymienił jednak, w jaki sposób doszło do naruszenia tychże przepisów, tj. czy przez błędną wykładnię, czy też przez niewłaściwe zastosowanie. Zgodnie z przepisami P.p.s.a. regulującymi instytucję skargi kasacyjnej, jest ona środkiem zaskarżenia o wysokim stopniu sformalizowania, wymagającym respektowania przez korzystające z niej podmioty szeregu rygorów i ograniczeń. W skardze kasacyjnej należy w szczególności wyraźnie wskazać, w ramach której z ujętych w art. 174 P.p.s.a. podstaw kasacyjnych mieszczą się zawarte w niej zarzuty (naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź też naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy).

Wymaga przy tym zaakcentowania, że zarzuty zostały skierowane do organów podatkowych, a nie do WSA we Wrocławiu, co zdaje się sugerować sposób sformułowania zarzutów (np. powołanie w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., zarzutu braku wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy przez organy obu instancji).

Podnosząc zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazano, że naruszenie to nastąpiło poprzez: "nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do podniesionych przez stronę zarzutów". Takie sformułowanie zarzutu wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponieważ jest to zarzut postawiony zbyt ogólnie. Wypada zaznaczyć, że w myśl art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji. W tej sytuacji zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny jedynie wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w tym przepisie zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Należy także dodać, że to, czy w istocie sprawa została wadliwie, czy prawidłowo rozstrzygnięta nie zależy od tego, jak zostało napisane uzasadnienie, o ile spełnia ono minimum stawianych wymogów. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w art. 184 P.p.s.a., w myśl którego Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, także wtedy, gdy mimo błędnego uzasadnienia orzeczenie odpowiada prawu. Należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia konieczne minimum wyznaczone przez art. 141 § 4 P.p.s.a. i pozwala na pełną kontrolę tegoż wyroku, zarówno w aspekcie procesowym, jak i materialnym, natomiast skarżący nie wykazał, że w.w. uzasadnienie zostało sporządzone w sposób nieprawidłowy i nieodpowiadający wymogom z art. 141 § 4 P.p.s.a.

Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z wyżej wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej również został sformułowany zbyt ogólnie, zaś jego uzasadnienie polega w istocie na przedstawieniu własnej wersji wydarzeń. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono przy tym uzasadnienia w jaki sposób Sąd I instancji uchybił temu przepisowi w powiązaniu z wymienionymi przepisami. To wszystko łącznie powoduje, że zarzut ten również wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Niemniej warto podkreślić, że Sąd I instancji stwierdził, że ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe mieściła się w granicach przewidzianych art. 191 O.p., podając z jakich względów uznał, że postępowanie podatkowe nie nosiło cech naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 197 § 1, art. 229 i art. 210 § 4 O.p.

Podobnie, należy zaaoprobować ocenę Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartą w powyżej wymienionych wyrokach odnoszących się do podatku dochodowego, odnośnie zarzutu nieuwzględnienia wydatku wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę z o.o. "A.". Podzielić należy pogląd, że spółka ta nie miała możliwości wykonania usług, których dotyczyły faktury: nie prowadziła bowiem działalności gospodarczej, nie posiadała warunków lokalowych, nie zatrudniała pracowników, nie ponosiła jakichkolwiek kosztów utrzymania. W szczególności nie wykonywała żadnych prac w zakresie koncepcji programowo przestrzennych dotyczących Centrum Handlowo-Usługowego T. i Centrum Handlowo-Usługowego R., których dotyczyły zakwestionowane faktury. Prace te miało jakoby wykonać P. W. U. P. w W., a także (w niewielkim stopniu) inne osoby fizyczne. Postępowanie wyjaśniające wykazało jednak, że firma ta nie istnieje, zaś pozostali wskazani wykonawcy, przesłuchani w charakterze świadków, nie potrafili wskazać w sposób szczegółowy zakresu wykonanych prac, nie przedłożyli także żadnych dokumentów sporządzonych przez siebie, które mogłyby potwierdzić prawdziwość tych twierdzeń. Przedłożone przez podatnika mapy nie zawierały w większości przypadków części opisowej, podpisu projektanta (opieczętowane były jedynie podpisem Spółki "A." i J. P.), niektóre z nich były opatrzone datami 17 i 18 września 2001 r., mimo że usługi miały zostać wykonane w roku 2002. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował ocenę, że brak było podstaw do uznania wykazanego przez podatnika w rozpatrywanej sprawie wydatku na zakup przedmiotowych usług w spółce "A.", jednocześnie zaś podatnik nie wykazał innego legalnego źródła wykonania tychże usług.

Stan faktyczny sprawy, przyjęty do wyrokowania przez Sąd I instancji nie został zatem skutecznie zakwestionowany przez autora skargi kasacyjnej. W tej sytuacji za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, że cytowane przepisy powinny być tak rozumiane, że podatnik może skutecznie nabyć prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT dokumentujących wykonane usługi tylko wówczas, gdy wystawione faktury potwierdzają czynności faktycznie dokonane, czyli tylko wówczas, gdy doszło do faktycznego nabycia usług wykonanych przez wystawcę tych faktur.

W rozpoznawanej sprawie istotnym było to, czy PPU "A." sp. z o.o. w L. wystawiła fakturę dokumentującą wykonane przez siebie czynności. Skoro jak ustalono, faktury nie dokumentowały usług wykonanych przez spółkę "A.", to m.in. z uwagi na brzmienie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., nie mogły one stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokonał zatem prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i właściwie zastosował je do stanu faktycznego sprawy.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a., a ich wysokość określono według § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z § 6 pkt 6) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm).