Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 963/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 15 pkt 4, art.106 c
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (określanego dalej mianem Organu I instancji) z [...] r., nr [...]. Przedmiotem tego nieostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej było określenie "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Podatnika, Spółki lub Skarżącego) w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł. Tym samym, Naczelnik Urzędu Skarbowego zanegował wskazaną w deklaracji podatkowej (w korekcie deklaracji podatkowej) nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego w wysokości 300.922,00 zł.

Ostateczna decyzja podatkowa wydana przez Organ odwoławczy zapadła w następującym stanie faktycznym. Podatnik złożył korektę deklaracji podatkowej VAT - 7, która wpłynęła do Organu I instancji 22 grudnia 2014 r. W dokumencie tym Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 300.922,00 zł. Jednocześnie wyjaśniono, że w korekcie została uwzględniona faktura korygująca z 11 marca 2014 r., dotyczącą sprzedaży nieruchomości w Z., dokonanej przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w K. W przekonaniu Podatnika, Komornik przyjął nieprawidłową podstawę opodatkowania, ponieważ zakup nieruchomości przez Spółkę nie wiązał się z obciążeniem podatkiem od towarów i usług, a jako właściciel nieruchomości, Podatnik nie poniósł wydatków na jej ulepszenie. W konsekwencji, w przekonaniu Skarżącego, w następstwie sprzedaży dokonanej przez Komornika, doszło do niesłusznej zapłaty podatku od towarów i usług (jego odprowadzenia przez Komornika).

Organ I instancji nie zgodził się z dokonaną korektą i w związku z tym, we wspomnianej już decyzji z 30 marca 2017 r. zmienił rozliczenie wykazane w korygującej deklaracji VAT-7 oraz określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2014 r., do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł. (w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki w wysokości 300.922,00 zł.). Stało się tak, ponieważ Komornik jako wystawca faktury pierwotnej z 23 listopada 2009 r., nr [...], nie potwierdził faktu wystawienia faktury korygującej. Dodatkowo, także nabywcy nieruchomości uprzednio należącej do Spółki nie potwierdzili otrzymania faktury korygującej. Ponadto, jak wyartykułował Naczelnik Urzędu Skarbowego, pomimo wielokrotnych wezwań, Spółka nie przedłożyła korekty do wspomnianej faktury. Podmiot ten nie wskazał też dowodów potwierdzających otrzymanie faktury korygującej, jak również – jak to ujęto - nie zaprezentował dowodów potwierdzających zasadność dokonania korekty podstawy opodatkowania. W konsekwencji, Organ I instancji stanął na stanowisku, że brak jest prawnego uzasadnienia dla przyjęcia za prawdziwe kwot wykazanych w korygującej deklaracji podatkowej. Stało się tak, ponieważ przez Podatnika nie został dopełniony wymóg wynikający z art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług (brak potwierdzenia doręczenia kontrahentowi faktur korygujących i jednocześnie niemożność wyprowadzenia z posiadanej dokumentacji wniosku co do tego, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, iż transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej). Dodatkowo, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, skoro fakturę wystawiał Komornik, a nie Spółka, to tylko Komornik władny był sporządzić korektę tego szczególnego rodzaju rachunku.

Z przedstawionym zapatrywaniem nie zgodziła się Spółka. W odwołaniu od decyzji podatkowej sformułowała ona zarzut naruszenia art. 106c w zw. z art. 106j ustawy o podatku od towarów i usług. W jej przekonaniu nastąpiło to poprzez błędną wykładnię przepisów, prowadzącą do pozbawienia Podatnika możliwości złożenia korekty faktury nieprawidłowo wystawionej przez Komornika. Z tego względu, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i – jak to ujęto – o przekazanie sprawy Organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Zdaniem Skarżącego, Komornik dokonujący zbycia nieruchomości błędnie obciążył tę czynność podatkiem od towarów i usług. Podmiot ten nie zgodził się też z tezą Naczelnika Urzędu Skarbowego, że skoro fakturę wystawił Komornik, to tylko Komornik może dokonać korekty tego dokumentu. W ocenie Spółki, regulacja prawna przedstawia się inaczej – okoliczność, że Komornik dokonując sprzedaży w ramach prowadzonej egzekucji wystawia fakturę w imieniu dłużnika, nie oznacza, że dłużnik traci uprawnienie do wystawienia korekty. Jego zdaniem, jeśli nie ma możliwości wystawienia faktury korygującej przez Komornika, brak jest przeszkód dla wystawiania faktury korygującej przez samego dłużnika. Z art. 106i ustawy o podatku od towarów i usług – z zawartego w nim bezosobowego stwierdzenia "fakturę korygującą wystawia się", wywiedziono zaś, że jeśli podatnik (w imieniu którego sprzedaż egzekucyjna została dokonana) dostrzeże błąd w stawce podatku na fakturze wystawionej przez komornika - płatnika, to jest nie tylko uprawniony, ale wręcz zobowiązany do wystawienia faktury korygującej z prawidłową stawką podatku. Tym samym, jego działanie było prawidłowe, ponieważ zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stanowisko Spółki nie uzyskało aprobaty Organu II instancji, który utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając swoje stanowisko, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się na fakt, że Organ I instancji trzykrotnie, bez efektu, zwracał się do Spółki o przedłożenie dokumentacji tego podmiotu za listopad 2014 r. Zwrócono przy tym uwagę na powinność przechowywania dokumentów źródłowych, ciążącą na każdym podatniku do końca okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jak podkreślił Organ odwoławczy, Podatnik - pomimo sformułowanej przez siebie zapowiedzi - nie dostarczył też potwierdzeń nadania przesyłek poleconych kierowanych do nowych właścicieli nieruchomości (listy z 19 marca 2014 r. oraz z 21 sierpnia 2014 r.). Z kolei, Komornik potwierdził dysponowanie "pierwotną" fakturą z 23 listopada 2009r., nr [...], wystawioną na podstawie postanowienia z 24 listopada 2008r., sygn. akt I Co 205/06 o planie podziału nieruchomości. Zaprzeczył on jednak, iż w aktach sprawy znajduje się faktura korygująca. Podobną informację uzyskano od nabywczyni nieruchomości uprzednio należącej do Spółki (wspomniana rzecz została zakupiona do majątku wspólnego przez małżonków pozostających w małżeńskiej wspólności majątkowej). Poinformowała ona Organ I instancji, że nie wie, czy do faktury VAT z 23 listopada 2009 r., nr [...] została wystawiona faktura korygująca.

Opierając się na tych ustaleniach, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził brak spełnienia warunku obniżenia podstawy opodatkowania wskazanego w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie, potwierdził on też tezę uprzednio sformułowaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego – przekonanie, że skoro Komornik wystawił "pierwotną" fakturę, to tylko on może wystawić fakturę korygującą.

Przedstawiona argumentacja nie przekonała Podatnika, który w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucił decyzji ostatecznej:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 43 ust. 1 pkt. 10a i 10b ustawy o podatku, od towarów i usług - poprzez zaniechanie zbadania, czy w toku postępowania została przyjęta prawidłowa podstawa opodatkowania i wysokość podatku należnego (zwolnienia z podatku);

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 106j ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez nieuwzględnienie korekty podatku należnego mimo wystawienia przez Skarżącego faktury korygującej. Tymczasem, w przekonaniu Spółki, celem wystawienia faktury korygującej było doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości;

3) naruszenie przepisów prawa materialnego, które mogło miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 106c w zw. z art. 106j ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że Podatnik nie ma możliwości złożenia korekty faktury wystawionej nieprawidłowo przez Komornika;

4) naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie przy ustalaniu stanu faktycznego dokumentacji podatkowej złożonej przez Skarżącego oraz poprzez pominięcie, okoliczności nabycia nieruchomości przez ten podmiot, w ocenie Podatnika, uzasadniających zwolnienie od podatku.

Z tych względów, Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę, Organ odwoławczy wystąpił o jej oddalenie. W jego przekonaniu, zarzuty podniesione w skardze oraz przytoczone w związku z nimi argumenty są bezpodstawne i prawnie nieuzasadnione. Uzasadniając swoje stanowisko, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powtórzył tezy uprzednio prezentowane w uzasadnieniu ostatecznej decyzji podatkowej. Ponadto, wskazał on że za nieuzasadniony należy uznać także zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10a i 10b ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez zaniechanie zbadania, czy w toku postępowania została przyjęta prawidłowa podstawa opodatkowania i wysokość podatku należnego. Zdaniem Organu odwoławczego, kwestia ta nie mogła podlegać jego ocenie. Stało się tak, ponieważ Spółka - pomimo skierowanych do niej wezwań, formułowanych w toku postępowania, nie przedłożyła faktury korygującej z 11 marca 2014 r., którą wykazała w deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. Jak to ujęto, rozstrzyganie, czy komornik sądowy prawidłowo określił podstawę opodatkowania i wysokość podatku należnego, w zaistniałym stanie faktycznym nie zmieniłoby rozstrzygnięcia podjętego przez organy podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona i podlega oddaleniu, chociaż nie wszystkie argumenty Dyrektora Izby Administracji Skarbowej znalazły uznanie Sądu. Jednocześnie, podkreślić należy, że jako punkt odniesienia dla swoich rozważań i wniosków Sąd przyjął stan faktyczny prawidłowo ustalony w postępowaniu podatkowym.

W analizowanej sprawie ujawniły się dwa zagadnienia sporne. Przede wszystkim powstało pytanie o to, kto jest władny korygować fakturę wystawioną przez komornika - ten właśnie podmiot, czy podatnik (dłużnik), którego substancja majątkowa została zbyta w postępowaniu egzekucyjnym? Drugą kwestią wymagającą rozważenia jest natomiast problem spełnienia przez Podatnika, w stanie faktycznym zaistniałym w sprawie, prawnych przesłanek obniżenia podstawy opodatkowania i – w konsekwencji – dopuszczalności korekty niegdysiejszej deklaracji podatkowej. Obydwa te zagadnienia dają się zauważyć w stanie faktycznym zaistniałym w sprawie, ponieważ w przypadku zbycia rzeczy, dokonywanej w postępowaniu egzekucyjnym przez komornika, podmiot ten występuje w podwójnej roli. Instrumentalny obowiązek podatkowy wystawienia faktury spełnia on działając w imieniu i na rzecz dłużnika (podatnika) – por. art. 106c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. z 2017 r., poz. 1221 – zwana dalej u.p.t.u.). Jednocześnie jednak, z mocy art. 18 u.p.t.u. komornik jest płatnikiem podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. To zaś może implikować ewentualne działania podatnika, nieakceptującego pobrania podatku przez płatnika.

W przekonaniu Sądu, okoliczność, że w szczególnym przypadku egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości (czyli, dla celów podatku od towarów i usług – dostawy rzeczy), komornik jest wystawcą faktury nie wyklucza korekty tego szczególnego rodzaju rachunku przez podatnika. Wszak to podatnik urzeczywistnił zakres przedmiotowy podatku (dokonał dostawy towaru) i w stosunku do niego powstał zarówno obowiązek, jak i zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. W tej sytuacji, nie sposób podzielić zapatrywania Organu II instancji co do tego, że w przedmiotowej sprawie wyłącznie Komornik mógł dokonać korekty faktury. Teza ta nie jest prawdziwa, ponieważ komornik, jako podmiot, który wystawiając fakturę działa w imieniu i na rzecz dłużnika (por. art. 106c u.p.t.u.) nie pozostaje w żadnym stosunku prawnym wobec Państwa reprezentowanego przez organ podatkowy (wystawiając fakturę nie działa on jako płatnik – natomiast w myśl art. 18 u.p.t.u., pełniąc funkcję płatnika, komornik oblicza, pobiera oraz odprowadza podatek). Tym samym, nie jest on podmiotem urzeczywistniającym podatkowy stan faktyczny w jego aspekcie przedmiotowym (to nie komornik dokonuje dostawy towaru). Faktura wystawiona przez komornika jest zaś rachunkiem podatnika - płatnik, działając w imieniu i na rzecz dłużnika sporządza dokument, którego jest wystawcą, natomiast dostawcą towaru jest podatnik, czyli dłużnik, którego rzecz została zajęta, a następnie zbyta w postępowaniu egzekucyjnym. Dlatego właśnie, w przekonaniu Sądu brak jest normatywnych podstaw dla odmawiania Podatnikowi prawa do korekty faktury (por. zarzut nr 3, podniesiony w skardze).

Odrębną kwestią pozostaje natomiast pytanie o to, czy Podatnik miał prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej. Problem ten rozważyć należy biorąc pod uwagę prawne przesłanki korygowania deklaracji, wynikające zarówno z przepisów ogólnego prawa podatkowego (Ordynacji podatkowej – ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 – określana dalej jako O.p.), jak i uwzględniając normy szczególne zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług. Z tym wiąże się zaś jeszcze jedno pytanie – czy sama tylko korekta deklaracji podatkowej mogła być podstawą do zakwestionowania niegdysiejszego rozliczenia podatkowego związanego z "egzekucyjną" dostawą nieruchomości należącej do Podatnika. W tym bowiem przypadku, z mocy art. 18 u.p.t.u. Komornik działał jako płatnik, wykonujący powinności nałożone na niego przez ustawodawcę, a wskazane w art. 8 O.p. – obliczał, pobierał i odprowadzał podatek. Podatnik dopełniał zaś ciążącej na nim, instrumentalnej powinności podatkowej – złożenia deklaracji podatkowej.

Nie ulega wątpliwości, że w stanie faktycznym zaistniałym w sprawie, Spółka składając korektę dokonała tego we właściwym czasie. Stało się tak, ponieważ w chwili korekty nie toczyło się postępowanie podatkowe, ani żadna z procedur szczególnych wskazanych w art. 81b § 1 O.p., dotyczących tego rozliczenia podatkowego, a zawieszających prawo do zmodyfikowania niegdysiejszej deklaracji podatkowej. Jednocześnie, w chwili korekty nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Należy natomiast zauważyć, że w odniesieniu do korygowania deklaracji podatkowej "w dół", tzn. będącego konsekwencją obniżenia wysokości podstawy opodatkowania, ustawodawca, w przepisach szczególnego prawa podatkowego formułuje dodatkowe wymogi, od których spełnienia uzależniona jest skuteczność wspomnianej modyfikacji. Na warunki te, w przedmiotowej sprawie trafnie zwracały uwagę organy podatkowe.

Jak wynika z art. 29a ust. 13 u.p.t.u. obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej, mające miejsce już po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia zaś podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Ustawodawca przewidział też rozwiązanie mające zastosowanie w przypadku, gdy niemożliwe jest uzyskanie potwierdzenia wskazanego w art. 29a ust. 13 u.p.t.u. W myśl art. 29a ust. 15 pkt 4 tej samej ustawy, nie stosuje się bowiem warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, jeżeli podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Z całą mocą należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie nie została spełniona ani przesłanka wskazana w art. 29a ust. 13 u.p.t.u., ani warunek określony w art. 29a ust. 15 pkt 4 tego samego aktu prawnego. Jednocześnie, dla rozwiania wszelkich wątpliwości godzi się wskazać, że okoliczności określone przez ustawodawcę we wspomnianych wcześniej przepisach ustawy o podatku od towarów i usług są materialnoprawnymi przesłankami korekty deklaracji podatkowej. Innymi słowy, nie ma prawnej możliwości dowodzenia w postępowaniu podatkowym, przy wykorzystaniu wszelkich legalnych środków dowodowych (por. art. 181 § 1 O.p.), np. poprzez przesłuchanie świadka lub strony, że zaistniały zdarzenia wskazane w art. 29a ust. 13 oraz w art. 29a ust. 15 pkt 4 u.p.t.u.

W przekonaniu Sądu, nie sposób postawić tezy, że nie mając potwierdzenia doręczenia faktury korygującej (warunek z art. 29a ust. 13 u.p.t.u.), Spółka udokumentowała próby doręczenia faktury korygującej (por. art. 29a ust. 15 pkt 4 u.p.t.u.). W zaistniałym stanie faktycznym brak jest też podstaw do tego aby przyjąć, iż z dokumentacji posiadanej przez Podatnika wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygujące (por. art. 29a ust. 15 pkt. 4 u.p.t.u.). Dzieje się tak, ponieważ, jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Spółka nie przedstawiła dowodów nadania faktury korygującej jako przesyłki pocztowej (poleconej), a sam Podatnik, na żądanie organu podatkowego nie przedstawił mu swojej dokumentacji podatkowej, z której wynikałoby, że nabywca towaru wie o zrealizowaniu transakcji zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej (twierdzenie, że tak było, sformułowane w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego /por. czwarty zarzut / jest gołosłowne, bo nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie). Wreszcie, ani Komornik, ani nabywcy rzeczy (nieruchomości) nie potwierdzili otrzymania faktury korygującej. W konsekwencji – i ze szczególnym naciskiem należy to wyartykułować – Podatnik nie dopełnił materialnoprawnych warunków korekty deklaracji podatkowej, a więc nie znajduje potwierdzenia zarzut nr 2, podniesiony w skardze.

Wszystkie te ustalenia pozwalają na sformułowanie dalszych wniosków, nawiązujących do twierdzeń zawartych w piśmie procesowym inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne. W przekonaniu Sądu, nie sposób podzielić przekonania Spółki co do tego, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 43 ust. 1 pkt. 10a i 10b u.p.t.u. Miałoby to zaś nastąpić poprzez zaniechanie zbadania, czy w toku postępowania została przyjęta prawidłowa podstawa opodatkowania i wysokość podatku należnego (zwolnienia z podatku) – por. zarzut nr 1. W konsekwencji, nie doszło też do obrazy przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. - poprzez nieuwzględnienie przy ustalaniu stanu faktycznego dokumentacji podatkowej złożonej przez Skarżącego oraz poprzez pominięcie, okoliczności nabycia nieruchomości przez ten podmiot, w ocenie Podatnika, uzasadniających zwolnienie od podatku.

Należy raz jeszcze podkreślić, że Skarżący nie wywiązał się z ciążącego na nim, instrumentalnego obowiązku podatkowego okazania Organowi I instancji prowadzonej przez siebie dokumentacji podatkowej. Jak więc w tej sytuacji, nie dysponując materiałem źródłowym Naczelnik Urzędu Skarbowego miał ustalać, jaki był charakter nieruchomości niegdyś nabytej przez Podatnika, a następnie – w trybie egzekucyjnym – sprzedanej przez Komornika (czy w tej sytuacji zaistniał stan faktyczny przedmiotowego zwolnienia podatkowego)? Brak tej dokumentacji uniemożliwiał zbadanie niegdysiejszych okoliczności nabycia nieruchomości przez Podatnika, a – co za tym idzie – stwierdzenie, czy dostawa dokonana przez Komornika była objęta zwolnieniem podatkowym. Dlatego, w przekonaniu Sądu nie znajduje uzasadnienia zarzut nr 1 i nr 4, podniesiony w skardze.

Ponad wszelką wątpliwość, Organ I instancji podejmował niestandardowe działania, mające na celu ustalenie, czy korekta faktur dokonana przez Podatnika doszła do wiadomości nabywców nieruchomości (osób, które ją kupiły od Komornika). Tym samym, próbowano stwierdzić, czy spełnione są materialnoprawne przesłanki modyfikacji wcześniejszego rozliczenia podatkowego, sformułowane w art. 29a ust. 15 pkt. 4 u.p.t.u. Jak już wcześniej wskazano, działania te nie pozwoliły na sformułowanie wniosku korzystnego dla Podatnika – potwierdzenia materialnoprawnej zasadności korekty. Jednocześnie jednak, potwierdzają one dążenie przez administrację podatkową do ustalenia prawdy obiektywnej (materialnej). W tej sytuacji dodatkowego uzasadnienia doznaje przekonanie Sądu o honorowaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dyspozycji art. 122 i 187 § 1 O.p.

Na koniec, należy odnieść się jeszcze do jednej kwestii, dodatkowo uzasadniającej prawidłowość rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Jak już wcześniej wspomniano, Spółka skierowała do Organu I instancji korektę swojej deklaracji podatkowej. To zaś było impulsem dla działań administracji podatkowej, zakończonych najpierw nieostateczną, a potem ostateczną decyzją w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości 0,00 zł.

W okolicznościach zaistniałych w przedmiotowej sprawie, nie sposób zaakceptować takiego sposobu modyfikowania treści deklaracji podatkowej oraz obalania prawnego domniemania związanego z jej złożeniem (por. art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Dzieje się tak, ponieważ w przypadku "egzekucyjnej – komorniczej" dostawy rzeczy, z woli ustawodawcy, wyrażonej we wcześniej już powoływanym art. 18 u.p.t.u., komornik jest płatnikiem podatku. Oznacza to, że nie zgadzając się z obliczeniem, pobraniem i odprowadzeniem daniny publicznej przez ten podmiot, podatnik może wystąpić do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku (por. art. 75 § 1 O.p.). Jeżeli uprzednio składał on deklarację podatkową (a tak było w stanie faktycznym zaistniałym w przedmiotowej sprawie), jest on zobowiązany do jednoczesnego złożenia korekty tego dokumentu (por. art. 75 § 3 O.p.). Taka treść przepisów Ordynacji podatkowej jest związana z tym, że - z woli ustawodawcy - pomiędzy płatnikiem podatku oraz podatnikiem nie istnieje żaden stosunek podatkowoprawny, uzasadniający kierowanie jakichkolwiek wniosków przez podatnika do płatnika. Jednocześnie, płatnik nie jest w stosunku do podatnika organem władzy publicznej.

Jak łatwo zauważyć analizując stan faktyczny sprawy, ustalony w postępowaniu podatkowym, Spółka nie wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku wraz ze skorygowaniem deklaracji podatkowej. Ograniczyła się ona natomiast do samej korekty deklaracji. W konsekwencji, organ podatkowy nie mógł wszcząć postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku, a jednocześnie był zobowiązany zbadać zasadność korekty, gdyż ze skutkami tej czynności wiąże się domniemanie prawne prawdziwości – w tym wypadku – korygującej deklaracji podatkowej, sformułowane w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Nie zgadzając się z korektą (a wcześniej wskazane argumenty pozwalają stwierdzić, że istniały ku temu podstawy), Naczelnik Urzędu Skarbowego, kierując się zasadami legalizmu (art. 120 O.p.) oraz prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) zobowiązany był wszcząć postępowanie podatkowe i wydać deklaratoryjną decyzję o takiej treści, jak sformułowana w przedmiotowej sprawie. Z kolei, Organ odwoławczy, podzielając to zapatrywanie miał podstawy do utrzymania zaskarżonej decyzji w mocy.

Z wszystkich przedstawionych względów, Sąd oddalił skargę działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 – ze zm.).