Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1011/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym
article: art. 3 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2013 poz 330
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Julita Kula, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2015 r. sprawy ze skargi N. L. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz N. L. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo-akcyjnej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 7 sierpnia 2014 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko A. przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2014 r. (data wpływu 14 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji i akt sprawy wynika, że w dniu 12 maja 2014 r. A. , na podstawie art. 14b § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. 749 ze zm.; dalej: "O.p."), złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Skarżąca powstała w dniu 30 października 2013 r. wskutek wpisu do Rejestru Przedsiębiorców KRS. Na dzień założenia Spółki jej wspólnikami byli: jedna osoba prawna jako akcjonariusz, jedna osoba fizyczna jako akcjonariusz oraz jedna osoba prawna będąca komplementariuszem.

W statucie Spółki określono jej rok obrotowy na okres od dnia 1 grudnia do dnia 30 listopada, jako zgodny z rokiem obrotowym przyjętym przez jednego ze wspólników, będącego osobą prawną. O przyjętym roku obrotowym spółka komandytowo-akcyjna powiadomiła właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Po zarejestrowaniu spółki doszło do zmiany jej statutu i podwyższenia kapitału zakładowego w następujący sposób. Osoba prawna będąca akcjonariuszem została drugim komplementariuszem, nie tracąc statusu akcjonariusza. Dotychczasowy komplementariusz został pozbawiony prawa reprezentacji spółki, natomiast wyłącznie uprawnionym do reprezentacji spółki został nowy komplementariusz. Wszystkie akcje w podwyższonym kapitale zakładowym objął akcjonariusz będący osobą fizyczną, który pokrył je wkładem niepieniężnym: prawem wieczystego użytkowania nieruchomości wraz z prawem własności budynków posadowionych na tym gruncie. Zarejestrowanie zmiany statutu i podwyższenia kapitału zakładowego nastąpiło w dniu 30 grudnia 2013 r. Pierwszy rok obrotowy Spółki rozpoczął się w dniu 30 października 2013 r. a zakończył w dniu 30 listopada 2013 r. Kolejny rok obrotowy rozpoczął się 1 grudnia 2013 r. a zakończy się 30 listopada 2014 r.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe Spółka podała, że zamierza sprzedawać aktywa trwałe (w tym środki trwałe) i obrotowe a także zamierza je wnieść do spółki kapitałowej najpóźniej do dnia 30 listopada 2014 r. Przy tym w przypadku objęcia udziałów lub akcji do tego dnia nastąpi stosowny wpis w KRS. Wnoszony wkład nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

W związku z przedstawionym przyszłym zdarzeniem Spółka sformułowała następujące pytania. Po pierwsze, czy z tytułu sprzedaży aktywów trwałych i obrotowych w okresie od 1 stycznia do 30 listopada 2014 r. powstanie dla Spółki przychód w rozumieniu art. 12 ust. 3-3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Po drugie zaś, czy z tytułu objęcia udziałów lub akcji spółki kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w okresie od 1 stycznia do 30 listopada 2014 r. powstanie dla Spółki przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Spółki nie powstanie dla niej przychód w rozumieniu art. 12 ust. 3-3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu sprzedaży aktywów trwałych i obrotowych w okresie od 1 stycznia do 30 listopada 2014 r. Nie powstanie także dla niej przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu objęcia udziałów (akcji) w kapitale zakładowym spółki kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, jeżeli czynności te będą dokonane w okresie od 1 stycznia do 30 listopada 2014 r. (data wpisu w KRS).

Wprawdzie zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy tej ustawy stosuje się również do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP. Tym niemniej, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym: "W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustawy wymienionej w art. 1 (ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych) i art. 2 (ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r."

Zdaniem Spółki, w jej przypadku pierwszym rokiem obrotowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2013 r. będzie rok obrotowy rozpoczynający się z dniem 1 grudnia 2014 r. Jest to uzasadnione następującymi zdarzeniami i argumentami:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, przepisy tej ustawy stosuje się do spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych. Przepisy tej ustawy mają zatem zastosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej, która jest handlową spółką osobową. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości zdanie 1 przez rok obrotowy - rozumie się rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również dla celów podatkowych. Stosując się do dyspozycji wskazanego przepisu, spółka komandytowo-akcyjna przyjęła, że jej rokiem obrotowym będzie inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, tj. okres od 1 grudnia do 30 listopada. Jak wskazuje się w doktrynie, organy podatkowe dopuszczają przyjęcie dla spółki osobowej innego niż rok kalendarzowy roku obrotowego, jeśli rok taki stosuje choćby jeden z jej wspólników (m.in. [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański J. Szwaja, "Kodeks Spółek Handlowych", tom I, "Komentarz do artykułów 1-150", Warszawa 2006, s. 368). Podobnie wypowiadają się w tym względzie organy podatkowe (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. IPPB1/415-1002/08-2/PJ).

Według Wnioskodawcy, mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że dzień 1 grudnia 2014 r. będzie pierwszym dniem roku obrotowego spółki rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zatem, zgodnie z art. 4 ust. 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 8 listopada 2013 r., nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawę o podatku tonażowym, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą miały zastosowanie do Spółki komandytowo-akcyjnej od dnia 1 grudnia 2014 r.

W ocenie Spółki nie znajdzie do niej zastosowania art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, nakładający na spółkę komandytowo-akcyjną obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz przewidujący, iż pierwszy rok podatkowy spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. Spółka została bowiem zarejestrowana przed wejściem w życie tego przepisu (tj. przed 12 grudnia 2013 r.) a także nie dokonywała zmiany roku obrotowego po tym dniu.

W konsekwencji zdaniem Spółki stwierdzić należy, że w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 30 listopada 2014 r. z tytułu sprzedaży aktywów trwałych i obrotowych Spółka nie uzyska przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 3 w zw z art. 12 ust. 3a-3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdą do niej zastosowanie dopiero od dnia 1 grudnia 2014 r.

Również, zdaniem Wnioskodawcy, w okresie 1 stycznia 2014 r. do 30 listopada 2014 r., z tytułu objęcia udziałów lub akcji spółki kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny (zarejestrowanym w Krajowym Rejestrze Sądowym do dnia 30 listopada 2014 r.), nie powstanie dla Spółki przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdą do niej zastosowanie dopiero od dnia 1 grudnia 2014 r.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ wydający interpretację, powołując się na art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, uznał bowiem, iż w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. spółka komandytowo-akcyjna, której co najmniej jednym wspólnikiem była osoba fizyczna obowiązana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, czyli rok podatkowy obowiązujący osoby fizyczne. Za takim stanowiskiem, zdaniem organu, przemawia fakt, iż skoro spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego, a podatnikami byli wspólnicy, to na nich spoczywał obowiązek stosowania odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To zaś prowadzi z kolei do wniosku, iż spółka powinna prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych przez wspólników takiej spółki. Wspólnicy będący osobami fizycznymi nie mogli zaś przyjąć innego roku podatkowego niż rok kalendarzowy. Organ zauważył także, iż zgodnie z art. 11 O.p. rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Ustawa o rachunkowości nie jest zaś ustawą podatkową, a wobec tego nie można na jej podstawie modyfikować okresu stanowiącego rok podatkowy.

W ocenie organu, rok obrotowy Spółki, który musiał być zgodny z rokiem podatkowym wspólników będących osobami fizycznymi, czyli rokiem kalendarzowym, zakończył się 31 grudnia 2013 r. i wobec tego skarżąca Spółka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2014 r. na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

W konsekwencji organ wydający interpretację stwierdził, iż do opodatkowania przychodu uzyskanego przez skarżącą Spółkę w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 30 listopada 2014 r., z tytułu sprzedaży aktywów trwałych i obrotowych ma zastosowanie przepis art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdą do niej zastosowanie od dnia 1 stycznia 2014 r. Przechodząc z kolei do kwestii opodatkowania przychodu skarżącej uzyskanego w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 30 listopada 2014 r., z tytułu objęcia udziałów lub akcji spółki w zamian za wkład niepieniężny, Organ stwierdził, iż będzie miał zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdą do skarżącej Spółki zastosowanie od dnia 1 stycznia 2014 r.

Nie zgadzając się z wydaną interpretacją skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 9 lutego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wpłynęło pismo pełnomocnika skarżącej informujące, iż z dniem 7 listopada 2014 r. doszło do zmiany firmy skarżącej na: B. Zmianie nie uległa siedziba, nr KRS, NIP, REGON a także komplementariusz uprawniony do reprezentacji. Z kolei w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów procesowych wg norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

1) art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości - przez jego błędną interpretację i przyjęcie, iż spółka komandytowo-akcyjna w której co najmniej jednym ze wspólników jest osoba fizyczna nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż rok kalendarzowy, a w konsekwencji, że spółka skarżącej stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w dniu 1 stycznia 2014r.,

2) art. 12 ust. 3-3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż w razie sprzedaży aktywów trwałych i obrotowych w okresie 1 stycznia 2014 r. - 30 listopada 2014 r. dla spółki skarżącej powstanie przychód, co jest konsekwencją przyjęcia, iż spółka skarżącej stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w dniu 1 stycznia 2014 r.,

3) art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż w razie objęcia udziałów lub akcji w zamian za wkład niepieniężny w okresie 1 stycznia 2014 r. - 30 listopada 2014 r. dla spółki skarżącej powstanie przychód, co jest konsekwencją przyjęcia, iż spółka skarżącej stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w dniu 1 stycznia 2014 r.,

4) art. 365 KPC w zw. z art. 13 §2 KPC - przez nie uwzględnienie wiążącego prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego Lublin - Wschód w L. z siedzibą w Ś. z dnia 30 października 2013 r., sygn. [...].przez nie uwzględnienie zarejestrowania statutu skarżącej spółki zawierającego zapis o roku obrotowym.

W uzasadnieniu spółka wskazała, iż żadne przepisy ustawy o rachunkowości nie ograniczają prawa spółki komandytowo-akcyjnej do określenia w statucie roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy, nawet jeżeli wspólnikami takiej spółki były osoby fizyczne. Jej zdaniem, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. skarżąca nie była podatnikiem podatku dochodowego i pojęcie roku podatkowego nie miało do niej zastosowania. Podlegała natomiast przepisom ustawy o rachunkowości. W art. 4 ustawy nowelizującej ustawodawca wiąże zaś stosowanie ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych i od osób prawnych, w brzmieniu nadanym tą ustawą, z pierwszym dniem roku obrotowego, rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Rok podatkowy takiej spółki uzależniony jest zatem od uprzednio przyjętego roku obrotowego. Rok obrotowy wynikał zaś ze statutu zarejestrowanego postanowieniem Sądu Rejonowego w L. Postanowienie Sądu Rejonowego, o którym mowa jest prawomocne, a tym samym wiążące dla organów podatkowych. Skarżąca uzasadniając swoje stanowisko co do możliwości wyboru innego niż kalendarzowy roku obrotowego w spółce komandytowo-akcyjnej, w której wspólnikami były osoby fizyczne, powołała także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 650/14.

Nieprawidłowe przyjęcie przez organ, że pierwszy rok obrotowy skarżącej spółki skończył się 31 grudnia 2013 r. a z dniem 1 stycznia 2014 r. rozpoczął się kolejny rok obrotowy, i począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. podlega ona opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zaowocowało dalszym sprzecznym z prawem stanowiskiem zawartym w interpretacji w zakresie powstania przychodu z tytułu sprzedaży aktywów trwałych i obrotowych oraz objęcia udziałów lub akcji w zamian za wkład niepieniężny w rozumieniu odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wyniku powyższego organ błędnie bowiem przyjął, iż w razie sprzedaży aktywów trwałych i obrotowych w okresie 1 stycznia 2014 r. - 30 listopada 2014 r. oraz w razie objęcia udziałów lub akcji w zamian za wkład niepieniężny w okresie 1 stycznia 2014 r. - 30 listopada 2014 r. dla spółki skarżącej powstanie przychód w rozumieniu odpowiednio art. 12 ust. 3-3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu interpretacji. W odniesieniu do twierdzenia Skarżącej, że rok obrotowy Spółki wynikał ze statutu zatwierdzonego prawomocnymi postanowieniami sądu organ wskazał, iż postanowienie dotyczące roku podatkowego podjęte zostało uchwałą wspólników a nie w drodze orzeczenia sądowego. W związku z powyższym wskazany przez skarżącą przepis art. 365 §1 w zw. z art. 13 §2 Kodeksu postępowania cywilnego nie ma w sprawie zastosowania. Wyroki sądowe nie są zaś źródłem prawa i nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa a wiążą tylko strony postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Zaskarżona indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. W przypadku stwierdzenia naruszenia tych przepisów sąd uzyskuje uprawnienie do wydania orzeczenia w oparciu o przepis art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a"). Zgodnie z nim uwzględniając skargę sąd uchyla indywidualną interpretację.

Skarga jest zasadna. Zaskarżona interpretacja narusza bowiem art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, art. 12 ust. 3-3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przede wszystkim należy zauważyć, iż art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. nr 1387, zwanej dalej ustawą nowelizującą) przewiduje, iż w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Ustawodawca w art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej wskazał przy tym, że przy spełnieniu określonych warunków spółka komandytowo-akcyjna jest zobowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych, a pierwszy rok podatkowy takiej spółki, już jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. Równocześnie z wykładni a contrario art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej wynika, że spółka komandytowo-akcyjna, która powstała przed dniem wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej i której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r., oraz nie dokonywała po dniu wejścia w życie art. 4 ustawy nowelizującej zmiany roku obrotowego, nie jest zobowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz sporządzenia sprawozdania finansowego i zakończenia roku obrotowego. Kontynuuje ona natomiast przyjęty rok obrotowy, a pierwszy rok podatkowy takiej spółki, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r., a z dniem następującym po upływie ostatniego dnia przyjętego roku obrotowego.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika zatem, że spółka komandytowo-akcyjna, o której mowa w art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, do końca roku obrotowego rozpoczętego w 2013 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a opodatkowaniu podlegają wyłącznie jej wspólnicy według przepisów dotychczas obowiązujących. Spółka natomiast stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia następującego po zakończeniu wskazanego roku obrotowego i dopiero od tego dnia znajdą do niej zastosowanie przepisy art. 1 i art. 2 ustawy nowelizującej oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa nowelizująca została ogłoszona 27 listopada 2013 r., a przepis art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej wszedł w życie 12 grudnia 2013 r. Oznacza to, że zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, do spółki komandytowo-akcyjnej, która powstała nie później niż 12 grudnia 2013 r. i nie dokonała po tym dniu zmiany roku obrotowego nie mają zastosowania art. 1 i 2 ustawy nowelizującej oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych aż do zakończenia przyjętego przez nią roku obrotowego, rozpoczynającego się w 2013 r.

Pojęcie roku obrotowego oraz sposób jego określania unormowane są w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 tej ustawy rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych miesięcy, stosowany również do celów podatkowych. Rok podatkowy lub jego zmiany określa zaś statut. Nie ulega wątpliwości, iż będące podatnikami podatku dochodowego osoby fizyczne nie mają możliwości przyjęcia, jako roku obrotowego, okresu innego niż rok kalendarzowy, który jest dla nich rokiem podatkowym, jeśli zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości podlegają jej przepisom. Nie oznaczało to jednak, w stanie prawnym, którego dotyczy zaskarżona interpretacja, niedopuszczalności przyjęcia roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy przez spółkę komandytowo-akcyjną. Wniosek przeciwny, zakładający obowiązek przyjęcia przez taką spółkę roku kalendarzowego, będącego rokiem podatkowym osób fizycznych - wspólników takiej spółki, jako roku obrotowego nie znajduje uzasadnienia normatywnego.

Rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, określa statut spółki. W odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób prawnych rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy chyba, że podatnik inaczej postanowi w statucie, zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powinien wówczas zawiadomić o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Organ podatkowy nie może zaś rozwiązania przyjętego w statucie kwestionować. Dla skarżącej spółki obowiązek zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego powstanie z chwilą, gdy stanie się podatnikiem.

Skoro skarżąca spółka powstała 30 października 2013 r., czyli przed wejściem w życie przepisu art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej i po tym dniu nie dokonywała ona zmian roku obrotowego, to zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdą zastosowanie do tej spółki od pierwszego dnia jej roku obrotowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Pierwszym dniem roku obrotowego skarżącej spółki rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2013 r. jest zaś, zgodnie ze Statutem spółki, dzień 1 grudnia 2014 r. Od tego dnia zatem do skarżącej mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 841). Dotyczy to także przepisów art. 12 ust. 3-3a oraz art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ wydający interpretację błędnie więc przyjął, iż wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny mieć zastosowanie do skarżącej spółki w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 30 listopada 2014 r.

Sąd natomiast nie stwierdził, aby w sprawie niniejszej doszło do naruszenia art. 365 Kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art. 13 §2 tego Kodeksu, co zarzuca strona skarżąca, bowiem przepisy te nie były przez organ wydający interpretację zastosowane. Organ wydający interpretację oparł swoje stanowisko na ww. ustawach podatkowych.

Wobec powyższego, Sąd na podstawie przepisu art. 146 §1 p.p.s.a., orzekł jak na wstępie.

Ponownie rozpoznając sprawę organ wydający interpretację winien uwzględnić przedstawione wyżej stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 2013, poz. 490).