Wyrok NSA, sygn. akt FSK 870/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 35 ust. 4 pkt 4
journal: Dz.U. 1994 nr 133 poz 688
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Zakwestionowana przez organy podatkowe faktura nie zawierała prawidłowego określenia jednego z elementów wymienionych w art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, tj. błędnie wskazano w niej używanie rzeczy przez czas określony za opłatą jako dokonany obrót. Nie rozważając zatem kwalifikacji prawnej naruszenia postanowień par. 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./, czyli konsekwencji niedochowania określonych w rozporządzeniu dalszych wymagań dotyczących składników treści faktur, należy przyjąć, iż faktura, o której mowa, musi być uznana za wystawioną sprzecznie z przepisami prawa. Nie może ona być tym samym podstawą do rozliczenia podatku naliczonego.

TEZY

Zakwestionowana przez organy podatkowe faktura nie zawierała prawidłowego określenia jednego z elementów wymienionych w art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, tj. błędnie wskazano w niej używanie rzeczy przez czas określony za opłatą jako dokonany obrót. Nie rozważając zatem kwalifikacji prawnej naruszenia postanowień par. 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./, czyli konsekwencji niedochowania określonych w rozporządzeniu dalszych wymagań dotyczących składników treści faktur, należy przyjąć, iż faktura, o której mowa, musi być uznana za wystawioną sprzecznie z przepisami prawa. Nie może ona być tym samym podstawą do rozliczenia podatku naliczonego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędziowie NSA Juliusz Antosik, Włodzimierz Kubiak, Protokolant Teresa Świderska, po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Romana D. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 11 grudnia 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 1766/01 w sprawie ze skargi Romana D. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowego w J. z dnia 30 kwietnia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1996 roku 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Romana Dytko na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 zł /słownie sto dwadzieścia złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2003 r., I SA/Wr 1766/01, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu oddalił skargę Romana D. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodka Zamiejscowego w J. z dnia 4 maja 2001 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 1995 r. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, Roman D. prowadził działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania opakowań drewnianych oraz świadczenia usług hotelarskich i gastronomicznych. W wyniku przeprowadzonej kontroli, Urząd Skarbowy w K., kwestionując faktury wystawione przez Agencję "A.", decyzją z dnia 17 listopada 2000 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r., zaległość podatkową w tym podatku i należne od niej odsetki. Izba Skarbowa w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. decyzją z dnia 4 maja 2001 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że podatnik z wystawcą spornych faktur zawarł 12 października 1995 r. na okres 12 miesięcy umowę leasingu, którego przedmiotem była maszyna: TRAK LT 40 Hydraulika 15 KM silnik elektryczny wraz z osprzętem. Umowa stanowiła m.in., że przedmiot umowy pozostaje przez cały czas jej trwania własnością leasingodawcy, w okresie trwania umowy leasingobiorcy przysługują wszelkie uprawnienia z tytułu gwarancji, rękojmi jak właścicielowi. Uwzględniając takie sformułowanie warunków umowy, a także fakt, iż skarżący kupował urządzenia będące przedmiotem umowy leasingu gwarancyjnego, organy podatkowe uznały, że rzeczywistym zamiarem stron umowy było obejście przepisów podatkowych i nadanie umowie takiej treści, aby umożliwić zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów zawartych w "czynszach" wydatków podatnika na faktyczne nabycie rzeczy, a nie tylko kosztów amortyzacji. Uznano zatem przedmiotową umowę za umowę sprzedaży na raty. Organ II instancji zauważył również, że dnia 30 listopada 1999 r. skarżący nabył podobną maszynę tj. TRAK LT 40 AC SUPER /Hydraulic E 25 KM/ za kwotę netto 102.465,85 zł i podatek VAT 22.542,49 zł. Zatem zdaniem organów podatkowych nabycie leasingowej maszyny za kwotę netto: 10.852,88 zł + VAT 2.387,63 zł wskazuje na zaniżenie jej wartości. Zdaniem organu odwoławczego uzasadnieniem tak niskiej ceny nie może być wydana w dniu 5 października 1996 r. przez pracownika autoryzowanego serwisu firmy "W." Ind. - dostawcy przedmiotowej maszyny ekspertyza stwierdzająca, że maszyna jest nadmiernie zużyta wskutek maksymalnej eksploatacji. Ponadto, podatnik nie wpłacił kwoty depozytu gwarancyjnego, który zgodnie z postanowieniami warunków umowy leasingu gwarancyjnego miał być wykorzystany w przypadku nadmiernego zużycia przedmiotu oddanego w leasing w czasie jego użytkowania. Izba Skarbowa wywiodła z tego, że maszyna wraz z osprzętem w dniu zakończenia umowy leasingowej była w stanie "zadawalającym" leasingodawcę, a zatem stan ten nie mógł być przyczyną znacznego obniżenia ceny jej zbycia. Środki trwałe z założenia mają przewidywany okres używania dłuższy niż 1 rok, a zatem maszyna została spłacona w minimalnym okresie jej używania. W konkluzji powyższych ustaleń Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu I instancji iż przedmiotowe faktury potwierdzają nierzeczywistą transakcję handlową. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "a" w brzmieniu z 1995 r. ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 8 stycznia 1993 r. /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane fakturę wystawiona niezgodnie z art. 32 powołanej ustawy, czyli w przedmiotowej sprawie fakturami stwierdzającymi nabycie usługi leasingu operacyjnego zamiast nabycie towaru. W myśl powołanego wyżej przepisu przedmiotowe faktury nie mogły być, zdaniem Izby, podstawą do obniżenia kwoty podatku należnego.

Po rozpoznaniu skargi wniesionej przez Skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż decyzja Izby Skarbowej odpowiada prawu. Zgodnie z treścią przepisu art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "a" wyżej powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1995 r., obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane fakturą wystawiona niezgodnie z art. 32 powołanej ustawy. Przedmiotową fakturą podatnik dokumentował zawarcie umowy leasingu operacyjnego, zaś postępowanie podatkowe wykazało, iż do takiej umowy nie doszło, bowiem podatnik zawarł umowę sprzedaży na raty. Organy podatkowe mają prawo i obowiązek badać oraz oceniać treść i cel umowy, z uwzględnieniem rzeczywistych działań stron umowy w zakresie jej skutków podatkowych. W ocenie Sądu, prawidłowo w przedmiotowej sprawie organy podatkowe w pierwszej kolejności oceniły umowę leasingu pod względem zgodności jej nazwy z treścią. Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić poprzez zastosowanie reguł wykładni czynności prawnych wskazanych w art. 65 Kc, szczegółowo rozwiniętych przez naukę i judykaturę prawa cywilnego. Uprawnienie to, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, realizowane powinno być w szczególności z uwzględnieniem przepisów art. 191, 121 1 i 122 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie reguły te zostały zachowane i nie sposób, zdaniem Sądu, podzielić zarzutów skargi, że ocena spornej umowy w aspekcie rzeczywistej jej treści dla celów podatkowych dokonana została przez organy podatkowe wadliwie. Nie bez znaczenia dla oceny rzeczywistej treści zawartej umowy jest również fakt, że cena sprzedaży została przez strony umów określona jako ustalona w dniu zawarcia umowy równowartość kwoty depozytu gwarancyjnego. Materiał dowodowy sprawy wskazuje bowiem, że przedmiot leasingu został przez skarżącego wykupiony za bardzo korzystną cenę i znacznie odbiegającą od wartości ofertowej tego środka trwałego.

Powyższe okoliczności słusznie uznały organy podatkowe za wystarczające do uznania, iż zamiarem stron umowy nazwanej leasingiem nie było tylko okresowe przeniesienie prawa do użytkowania środka trwałego, ale że strony umowy już w chwili jej podpisania nosiły się z zamiarem sprzedaży przedmiotu leasingu. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powołano się również na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688/, a w szczególności jego par. 35 pkt 4, zgodnie z którym w przypadku, gdy wystawiono fakturę stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Skarżący, działając w trybie art. 101 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ wniósł skargę kasacyjną zarzucając skarżonemu orzeczeniu naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, mianowicie art. 32 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1995 r. oraz par. 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./. W ocenie Skarżącego, w sprawie nastąpiło niczym nie uzasadnione ograniczenie zasady autonomii woli stron stosunku cywilnoprawnego poprzez jednostronne interpretowanie przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy przypisał sobie w rezultacie możliwość dokonania oceny treści czynności cywilnoprawnej bez wykorzystania wszystkich środków dowodowych /np. przesłuchania stron i świadków/. Zdaniem Skarżącego, wyrok NSA OZ we Wrocławiu oraz decyzje podatkowe organów podatkowych obu instancji zawierają błędną wykładnię art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług. Cytowany art. 32 ust. 1 powołanej ustawy zawiera nakaz dokumentowania zdarzenia gospodarczego fakturą. Prawidłowość materialnoprawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Zdaniem autora skargi a contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w sprawie zaistniało zdarzenie gospodarcze polegające na wydaniu towaru Skarżącemu przez podmiot zarejestrowany dla potrzeb VAT. Podatnik odebrał towar, a w zamian za korzystanie z towaru przyjął zobowiązanie do świadczenia pieniężnego. W skardze kasacyjnej podniesiono również, że rozumienie art. 32 ustawy VAT pozwala na odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących sporną umowę leasingu, gdyż nie można przypisać podatnikowi fikcyjności tych dokumentów. Tylko udowodnienie przez organ, że transakcja nie miała miejsca może dawać prawo do dokonania przez urząd skarbowy korekty stanu faktycznego i określenie na nowo podstawy opodatkowania tym podatkiem. Podobnie, zdaniem autora skargi kasacyjnej, pozbawione racji jest stosowanie 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./. Faktura bowiem stwierdzała czynności dokonane pomiędzy stronami, rzeczywisty obrót, Agencja "A." S.A. w W. otrzymywała bowiem świadczenie z tytułu sfinansowania zakupu dla podatnika przedmiotu umowy leasingu. Jak wskazuje autor skargi kasacyjnej podatek od towarów i usług należy do grupy podatków pośrednich, obrotowych i w swym zasadniczym założeniu konstrukcyjnym zbieżny jest z przyjętym w państwach Unii Europejskiej podatkiem od wartości dodanej opartym na postanowieniach art. 93 i 94 Traktatu Rzymskiego oraz I i VI Dyrektywie Rady Wspólnoty, dotyczących harmonizacji przepisów w zakresie podatków obrotowych. W preambule do I Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z 11.04.1969 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych /67/227/EEC/ stwierdzono: "ustawodawstwo dotyczące podatków pośrednich nie może prowadzić do pogorszenia warunków konkurencji ani utrudniać swobodnego przepływu towarów i usług, a wprowadzenie podatku od wartości dodanej skutkować powinno jego neutralnością w zakresie konkurencji "niezależnie od długości łańcucha produkcji i dystrybucji".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Strona zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinna wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jako podstawa kasacji dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej. Jednocześnie, zgodnie z art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji, ma prawo badać sprawę tylko z punktu widzenia podstawy kasacyjnej.

W skardze kasacyjnej zarzuca się Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 32 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./.

Zarzut ten nie jest usprawiedliwiony.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 grudnia 2004 r. /FSK 872/04/, oddalił skargę kasacyjną podatnika, której przedmiotem był podatek dochodowy od osób fizycznych. Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - zwanej dalej p.d.f. w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/.

Przytoczony przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

W powołanym wyroku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. uznano, że organy podatkowe rozpatrując sprawę, w oparciu o całokształt jej okoliczności tj. zarówno warunki umów leasingowych jak i fakt nabycia przedmiotowych środków transportowych po zakończeniu umów leasingu oraz cenę sprzedaży, zasadnie oceniły, że zamiarem stron umowy było nabycie przez Spółkę przedmiotowych środków trwałych, a nie tylko ich używanie przez okres wskazany w umowach.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu I instancji, że poprzez zaliczenie spłaty rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodu, zawierających w sobie spłatę wartości nabytego środka trwałego, skarżący naruszył art. 23 ust. 1 pkt 2 p.d.f., bowiem sformułowanie warunków umowy w taki sposób, że formalnie pozwalała ona na zaliczenie przedmiotu umowy do majątku leasingodawcy i tym samym uwzględnienie spłat w kosztach uzyskania przychodu leasingobiorcy, miało na celu wyłącznie powiększenie kosztów uzyskania przychodu skarżącego tj. rozliczenia ponoszonych kosztów po myśli art. 23 ust. 1 pkt 2 p.d.f. Ustalono zatem, że cel stron umowy był inny /nabycie środków trwałych/, aniżeli wskazany w umowie /używanie rzeczy przez czas określony za odpowiednia opłatą/.

W rozpatrywanej obecnie sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług rodzi to konieczność uznania, że faktury wystawione w związku z dokonanymi transakcjami nie spełniały warunków nałożonych przez art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Nałożenie przez tę ustawę - w jej brzmieniu obowiązującym w roku 1995 - szczególnych wymagań dotyczących sposobu wystawiania faktur uzasadnione było potrzebą rozliczenia z organem podatkowym zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Jako dokument mający w założeniu służyć odtworzeniu znaczących dla podatkowego stanu faktycznego zaszłości, powinna faktura zawierać określone przez prawodawcę dane. Jest rzeczą bezsporną, iż wzmiankowana wcześniej, zakwestionowana przez organy podatkowe faktura nie zawierała prawidłowego określenia jednego z elementów wymienionych w art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. błędnie wskazano w niej używanie rzeczy przez czas określony za opłatą jako dokonany obrót. Nie rozważając zatem kwalifikacji prawnej naruszenia postanowień par. 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./, czyli konsekwencji niedochowania określonych w rozporządzeniu dalszych wymagań dotyczących składników treści faktur, należy przyjąć, iż faktura, o której mowa, musi być uznana za wystawioną sprzecznie z przepisami prawa. Nie może ona być tym samym podstawą do rozliczenia podatku naliczonego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podnosi również, iż postanowienia ustawy o podatku od towarów i usług już w roku wydania decyzji podatkowych, których dotyczy sprawa, powinny być interpretowane w zgodzie z postanowieniami Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych /67/227/EWG/ oraz Szóstą Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania /77/388/EWG/. Należy w związku z tym stwierdzić, że w dacie wydania decyzji podatkowych jedynym aktem prawnym z zakresu prawa wspólnotowego mogącym mieć zastosowanie w sprawie były postanowienia Układu Europejskiego ustanawiającego Stowarzyszenie Rzeczpospolitej Polskiej z Wspólnotą Europejską. Miał on na celu tylko przygotowanie członkostwa Polski w Unii Europejskiej, a więc przepisy prawa pochodnego UE, do których zalicza się powołane dyrektywy, stanowiły tylko wzorzec dla ustawodawcy krajowego podejmującego wysiłek harmonizowania prawa polskiego z prawem wspólnotowym. Układ w art. 68 i 69 przewidywał tylko zbliżanie ustawodawstw, a nie konieczność zapewnienia ich pełnej zgodności. Takie zobowiązanie powstało dopiero w momencie przyjęcia Polski do Unii Europejskiej tj. z dniem 1 maja 2004 r.

W świetle powyższych rozważań należało stwierdzić, że podstawy skargi kasacyjnej nie były usprawiedliwione, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.