Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2137/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2016 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2015 r. nr IPPP1/4512-284/15-2/EK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. S.A. z siedzibą w W. (zwane dalej: "Skarżącym") zwróciły się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 25 marca 2015 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania środków otrzymanych w związku z udzielaniem przewoźnikom ulgi intermodalnej. W przedmiotowym wniosku Skarżący przedstawił opisany poniżej stan faktyczny.

Skarżący udostępnia przewoźnikom linie kolejowe. Wynagrodzenie za udostępnienie linii składa się m.in. ze stawki opłaty podstawowej. Zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie warunków dostępu i korzystania z infrastruktury kolejowej (Dz. U. z 2014 r., poz. 788, zwane dalej: "rozporządzeniem z dnia 5 czerwca 2014 r."):

"1. Opłata podstawowa za minimalny dostęp do infrastruktury kolejowej, o której mowa w art. 33 ust. 3a pkt 1 ustawy ( ustawa z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2013r., Nr 1594 ze zm.)), jest ustalana jako iloczyn liczby zrealizowanych pociągokilometrów i stawki jednostkowej właściwej dla danej kategorii linii kolejowej, określonej z uwzględnieniem średniodobowego natężenia ruchu pociągów i dopuszczalnej prędkości technicznej uwzględniającej ograniczenia stałe, oraz rodzaju pociągu określonego w przydzielonej trasie pociągu. Kategoria linii kolejowej przypisywana jest do całej linii kolejowej lub jej poszczególnych odcinków".

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie warunków dostępu i korzystania z infrastruktury kolejowej (§ 7 ust. 19) Zarządca może przyznać ulgi w opłacie podstawowej w przypadkach, o których mowa w art. 34 ust. 2 ustawy, w wysokości, która wynika z wysokości środków zapewnionych na finansowanie ulgi. Na podstawie art. 34 ust. 2 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2013r., Nr 1594 ze zm.) Zarządca może przyznawać ulgi w opłacie podstawowej. Ulgi mogą być przyznane na czas ograniczony i na określonym odcinku infrastruktury kolejowej: 1) w celu rozwijania nowych usług kolejowych lub 2) w celu korzystania z linii kolejowych o znacznym stopniu niewykorzystania zdolności przepustowej, lub 3) gdy wystąpiły oszczędności kosztów w zarządzaniu infrastrukturą kolejową zarządcy. Ulgi przyznaje się na jednakowych zasadach dla wszystkich przewoźników kolejowych.

Na podstawie Aneksu nr 2 z dnia 15 grudnia 2014 r. do Umowy z dnia 29 stycznia 2014 r. o dofinansowanie z budżetu państwa kosztów zarządzania infrastrukturą kolejową i jej ochrony, zawartej z Ministrem Infrastruktury i Rozwoju (dalej zwanej: "Umową") Zarządcy (tj. Skarżącemu) zostały przyznane dodatkowe środki z tytułu tzw. ulgi intermodalnej. Umowa została zawarta na podstawie art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz. U. Nr 267, poz. 2251). Zgodnie z ust. 1 powołanego artykułu zadania w zakresie budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony infrastruktury kolejowej oraz zarządzania nią finansowane są ze środków zarządcy infrastruktury kolejowej. W myśl ust. 2 tego artykułu, zadania, o których mowa w ust. 1, mogą być finansowane lub dofinansowane przez ministra właściwego do spraw transportu ze środków, o których mowa w art. 5, pod warunkiem że infrastruktura kolejowa jest udostępniana przez zarządców na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym. Zgodnie z Umową pod pojęciem ulgi intermodalnej rozumie się ulgę w opłacie podstawowej wprowadzoną przez Zarządcę (tj. Skarżącego) w odniesieniu do pociągów realizujących przewozy intermodalne.

Ulga intermodalna służyć ma zwiększeniu konkurencyjności przewozów intermodalnych, które z uwagi na zmianę przepisów prawa stały się w pewnym momencie mniej konkurencyjne. W wyniku zmiany Regulaminu przydzielania tras, która nastąpiła na skutek zastąpienia rozporządzenia Ministra Transportu z dnia 30 maja 2006 r. w sprawie warunków dostępu i korzystania z infrastruktury kolejowej (Dz. U. Nr 107, poz. 737) rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 27 lutego 2009 r. w sprawie warunków dostępu i korzystania z infrastruktury kolejowej (Dz. U. Nr 35, poz. 274) doszło do zmiany podziału kategorii pociągów. Mianowicie wykreślono pociągi w przewozach intermodalnych i w ten sposób kalkulacja stawek opłaty podstawowej dla tych pociągów była taka jak dla pociągów towarowych. Przed zmianą rozporządzenia w rozkładzie jazdy 2008/2009 średnia stawka opłaty podstawowej dla pociągów w przewozach intermodalnych (TEC, TXC) wynosiła - 5,57 zł/pockm, natomiast po zmianie rozporządzenia z dnia 30 maja 2006 r. w rozkładzie jazdy 2009/2010 dla tych pociągów (będących w grupie pociągów towarowych) wyniosła - 17,42 zł/pockm. Ulga w opłacie podstawowej za minimalny dostęp do infrastruktury kolejowej dla całopociągowych przewozów intermodalnych została po raz pierwszy wprowadzona w rozkładzie jazdy pociągów 2009/2010 (z terminem obowiązywania od 1 stycznia 2010 r.) i - jak wyżej wskazano - była uzasadniona umożliwieniem zwiększenia konkurencyjności przewozów intermodalnych w zwartych składach całopociągowych realizowanych transportem kolejowym po liniach kolejowych zarządzanych przez Skarżącego.

Przed zmianą rozporządzenia z dnia 30 maja 2006 r. na rozporządzenie z dnia 27 lutego 2009 r. oraz zawarciem aneksu do Umowy Skarżący przyznawał przewoźnikom ulgę intermodalną - nie otrzymywała jednak w związku z tym żadnego świadczenia z budżetu. W poprzednich latach stawka opłaty w cenniku była jednakowa dla wszystkich rodzajów przewozów, a jedynie w Regulaminie była informacja o udzielaniu przez Skarżącego ulgi w wysokości 25% dla przewozów intermodalnych. Zapis dotyczący finansowania ulgi intermodalnej ze środków pochodzących z budżetu państwa pojawił się pierwszy raz w obecnie obowiązującym Regulaminie przydzielania tras pociągów, tj. obowiązującym od dnia 14 grudnia 2014r. Zasady udzielenia ulgi zostały określone wskazanym wyżej aneksem nr 2 z dnia 15 grudnia 2014 r. do Umowy z dnia 29 stycznia 2014 r. o dofinansowanie z budżetu państwa kosztów zarządzania infrastrukturą kolejową i jej ochrony w okresie 1 stycznia 2014 r. - 31 grudnia 2016 r.

Zgodnie z Umową jej przedmiotem jest dofinansowanie kosztów Zarządzania i Ochrony ponoszonych przez Skarżącego, z wyłączeniem tych kosztów, które mogą być sfinansowane z Przychodów, przy zapewnieniu przez Skarżącego udostępnienia infrastruktury z zachowaniem określonych Umową wymogów jakościowych oraz realizacją działań racjonalizujących koszty. Zgodnie z Umową pod pojęciem kosztów rozumie się: "koszty ponoszone przez Skarżącego z wyłączeniem podatku VAT podlegającego odliczeniu zgodnie z przepisami prawa podatkowego; do kosztów nie zalicza się podatku VAT nie podlegającego odliczeniu w przypadku, gdy pojazdy samochodowe nie są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej". Przez koszty kwalifikowane rozumie się zaś: "koszty Zarządzania i Ochrony ponoszone przez Skarżącego i kwalifikujące się do dofinansowania na podstawie przepisów prawa oraz postanowień niniejszej Umowy z wyłączeniem podatku VAT podlegającego odliczeniu zgodnie z przepisami prawa podatkowego; do kosztów nie zalicza się podatku VAT nie podlegającego odliczeniu w przypadku, gdy pojazdy samochodowe nie są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej". Pod pojęciem "przychody" w Umowie rozumie się natomiast łączne określenie Przychodów Podstawowych i Przychodów Pozostałych. Zgodnie z definicją zawartą w Umowie przez Przychody Podstawowe rozumie się przychody uzyskiwane przez Skarżącego z tytułu udostępnienia infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom ewidencjonowane metodą memoriału, tj. zgodnie z przyjętą Polityką rachunkowości Skarżącego. Przychody Pozostałe zdefiniowane są zaś jako przychody uzyskiwane przez Skarżącego z innych tytułów niż udostępnianie infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom, z wyłączeniem środków publicznych, w tym ze sprzedaży materiałów, dzierżawy infrastruktury kolejowej oraz maszyn i sprzętu kolejowego ewidencjonowane metodą memoriału, tj. zgodnie z przyjętą Polityką rachunkowości Skarżącego.

Zasady stosowania ulgi intermodalnej zostały określone w Umowie. Zgodnie z załącznikiem nr 7 do Aneksu nr 2:

ZASADY OGÓLNE

1. Ulga Intermodalna zostaje wprowadzona na okres od 14 grudnia 2014 r. do 12 grudnia 2015 r.

2. Ulga Intermodalna stosowana będzie w wymiarze 25% opłaty podstawowej za minimalny dostęp do infrastruktury kolejowej.

2. Ulga Intermodalna ma zastosowanie na wszystkich liniach kolejowych udostępnianych przez Skarżącą w odniesieniu do pociągów zestawionych jedynie z wagonów z jednostkami transportu intermodalnego i/lub wagonów próżnych przystosowanych do przewozu jednostek intermodalnych.

2.1 Ulga Intermodalna przyznawana jest na podstawie dokumentów, złożonych przez Przewoźników, potwierdzających spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2, kwalifikujących przejazd pociągu do zastosowania Ulgi Intermodalnej.

3. OBOWIĄZKI ZARZĄDCY

1. Zarządca zobowiązany jest do weryfikowania przekazywanych przez Przewoźników dokumentów, o których mowa w pkt 2.1.

2. Zarządca przedkłada Dofinansowującemu wraz z miesięcznym rozliczeniem Dotacji informację o:

a) liczbie przejazdów pociągów zgłoszonych do Ulgi Intermodalnej przez przewoźników w danym okresie rozliczeniowym;

b) liczbie przejazdów pociągów zakwalifikowanych przez Skarżącego do Ulgi Intermodalnej z podziałem na Przewoźników w danym okresie rozliczeniowym;

c) kwocie przychodów utraconych w wyniku zastosowania ulgi,

4. ODPOWIEDZIALNOŚĆ ZARZĄDCY

4.1 Zarządca, w przypadku udowodnienia przez Dofinansowującego przyznania Ulgi Intermodalnej na przejazd pociągu, dla którego ulga nie przysługiwała, zwraca Dotację za miesiąc, w którym wystąpił przejazd przedmiotowego pociągu, w wysokości naliczonej usługi dla przedmiotowego pociągu".

Zgodnie z Umową limit wysokości dotacji jest następujący:

4.1.7 Limit wysokości Dotacji.

4.1.7.1. Limit wysokości Dotacji na 2014 rok wynosi 1.858.993,00 tyś zł (słownie: jeden miliard osiemset pięćdziesiąt osiem milionów dziewięćset dziewięćdziesiąt trzy tysiące złotych)

4.1.7.2 Limit wysokości Dotacji na 2015 rok wynosi 2.175.125,00 tyś zł (słownie: dwa miliardy sto siedemdziesiąt pięć milionów sto dwadzieścia pięć tysięcy złotych), z zastrzeżeniem pkt 4.1.8.

4.1.8 Wstępny limit wysokości Dotacji na 2015 rok oraz 2016 rok zostanie uzgodniony przez Strony w drodze aneksu do umowy do dnia 1-go grudnia roku poprzedzającego dany Rok Budżetowy, biorąc pod uwagę wysokość środków przewidzianych w projekcie ustawy budżetowej na nadchodzący rok na ten cel Strony uzgodnią ostateczny limit wysokości Dotacji po ogłoszeniu ustawy budżetowej na dany Rok Budżetowy. Wstępny szczegółowy plan Kosztów Kwalifikowanych dla roku 2015 i roku 2016, Skarżący przekaże do akceptacji Dofinansowującego, zgodnie z załącznikiem nr 5 do Umowy wraz z propozycją planu wypłaty transz Dotacji na dany Rok Budżetowy. Ostateczny plan Kosztów Kwalifikowanych zostanie wprowadzony Aneksem do Umowy po ogłoszeniu ustawy budżetowej na dany Rok Budżetowy. (...)

Załącznik nr 3 do aneksu nr 2 zawiera z kolei wzór "wniosku z zapotrzebowaniem na środki budżetowe w miesiącu...roku...". Wśród wyszczególnień we wniosku wskazuje się: Koszty Zarządzania, Ulgę intermodalną. Koszty Ochrony (które są wykazywane z podziałem na kwoty zaplanowane we wstępnym planie wypłaty transz Dotacji oraz wnioskowane kwoty zapotrzebowania na środki budżetowe).

Z kolei załącznik nr 4 do Aneksu nr z 2 stanowi wzór rozliczenia dotacji dla Skarżącego. Zgodnie ze wzorem występują następujące elementy rozliczenia dotacji na dany rok: koszty zarządzania, koszty ochrony, suma, limity szczególne, oraz ulga intermodalna, praca eksploatacyjna koszty prowadzenia ruchu kolejowego/praca eksploatacyjna.

Powyższe koszty są szczegółowo podzielone rodzajowo oraz pokazane w układzie: koszty w okresie rozliczeniowym, koszty narastające od początku roku, plan kosztów kwalifikowanych, wykonanie planu. Ulga intermodalna wskazana jest z podziałem na koszty (wysokość) przyznanej ulgi w okresie rozliczeniowym, wysokość ulgi narastająco od początku roku, planowaną wysokość ulgi intermodalnej, wykonanie planu w procentach. Praca eksploatacyjna przedstawiona jest z podziałem na pracę eksploatacyjną w okresie rozliczeniowym (pockm), pracę eksploatacyjną narastająco od początku roku (pockm), plan pracy, wykonanie planu. Z kolei koszty prowadzenia ruchu kolejowego/praca eksploatacyjna prezentowane są z podziałem na miernik w okresie rozliczeniowym (zł/pockm), miernik narastająco od początku roku (zł/pcokm).

Kwota dofinansowania do ulgi intermodalnej jest ograniczona, zaś Skarżący jest zobowiązany stosować ulgę zgodnie z Regulaminem w określonym czasie. W zawartym w Umowie Planie Kosztów wskazany jest pkt 9.2 pt: plan wysokości kosztów kwalifikowanych wraz z Ulgą Intermodalną w zakresie Zarządzania. W pkt 9.2.6. wskazuje się na planowaną wartość Ulgi Intermodalnej. Pod pojęciem zarządzania w umowie wskazuje się działania obejmujące planowanie, realizację i kontrolę w zakresie zadań związanych z działalnością statutową Zarządcy w tym: budową, przebudową, remontami i utrzymaniem infrastruktury kolejowej w stanie zapewniającym bezpieczne prowadzenie ruchu, prowadzeniem ruchu na liniach kolejowych, udostępnianiem tras pociągów i świadczeniem usług z tym związanych, zarządzanie nieruchomościami wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej". Umowa dotyczy dofinansowania do kosztów zarządzania, a ulga intermodalna jest elementem kalkulacyjnym dofinansowania. Dotacja stanowi dofinansowanie kosztów zarządzania i ochrony, które nie są sfinansowane z przychodów, przy czym wartość dotacji jest limitowana (limit określony jest Umową). Umowa wprowadza mechanizm ograniczenia kwoty dotacji (pkt 9.4. Umowy). Jeżeli dany rodzaj kosztu przekroczy wartość określoną limitem, kosztem jest jedynie część tego kosztu równa wartości określonej limitem. Ulga intermodalna jest uwzględniona w kwocie dotacji ogólnej do kosztów zarządzania i ochrony. Ulga intermodalna określana jest jako procent opłaty podstawowej za minimalny dostęp do infrastruktury kolejowej (aktualnie 25%). Opłata podstawowa za minimalny dostęp do infrastruktury kolejowej jest obliczana jako iloczyn liczby zrealizowanych pociągokilometrów (przebiegów pociągów) i stawek jednostkowych ustalonych w zależności od kategorii linii kolejowej i rodzaju pociągu, oddzielnie dla przewozu osób i rzeczy.

Skarżący przedstawiając opisany powyżej stan faktyczny zadał następujące pytanie: czy środki otrzymane w związku z udzielaniem przewoźnikom ulgi intermodalnej podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ?

Skarżący przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem wskazał, że jego zdaniem środki otrzymywane na podstawie Umowy w związku z udzielaniem przewoźnikom ulgi intermodalnej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem nie stanowią dotacji ani dopłaty mającej bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Nie stanowią również świadczenia ponoszonego przez osobę trzecią w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.t.u." W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżący wskazał, że dofinansowanie do ulgi intermodalnej stanowi element Kalkulacyjny dotacji przekazywanej mu w celu pokrycia kosztów związanych z Zarządzaniem i Ochroną. Zasadniczym celem Umowy jest przekazanie Skarżącemu finansowania niezbędnego do pokrycia luki finansowej, jaka powstaje na skutek rozbieżności między kosztami Zarządzania i Ochrony, a niewystarczającymi na ich pokrycie Przychodami. Udzielenie przewoźnikom ulgi intermodalnej powoduje zmniejszenie uzyskiwanego przychodu, co wymaga uwzględnienia wartości ulgi w kalkulacji wysokości dotacji do kosztów Zarządzania i Ochrony. Co prawda wartość udzielonej ulgi jest wyodrębniona w Umowie i dokumentach stanowiących podstawę wypłacenia dotacji, lecz nie zmienia to charakteru otrzymywanej przez Skarżącego kwoty, jako nadal dotacji do kosztów Zarządzania i Ochrony.

Skarżący wskazał, że między wartością dofinansowania a udzieloną ulgą nie zachodzi związek wymagany w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Przyznane dofinansowanie (w części określonej jako ulga intermodalna) nie ma na celu sfinansowania przez Ministerstwo Infrastruktury części ceny usługi dla przewoźnika. Przedmiotowa dotacja stanowi jedynie dopłatę do "utraconego" przychodu, który jest jednym z elementów kalkulacyjnych dotacji na Zarządzanie i Ochronę. Najistotniejsze znaczenie ma w tym przypadku fakt, że dotacja zgodnie z Umową ma określony limit. Jej wysokość docelowo nie ulega podwyższeniu w przypadku, gdy wartość dotacji ulegnie "wyczerpaniu", po przekroczeniu przewidywanej wartości udzielonych ulg przewoźnikom. Zgodnie z umową ulga intermodalna jest jednym z elementów dotacji ujętych we wniosku dotyczącym zapotrzebowania na środki budżetowe. Jeśli jednak przewidziany Umową limit finansowania ulgi intermodalnej zostanie przekroczony, to Skarżący pozostanie zobowiązany na mocy Umowy i Regulaminu do udzielania ulgi przewoźnikom, przy czym nie będzie uprawniona do zwiększenia wartości dofinansowania do kosztów Zarządzania i Ochrony. Również w odwrotnym przypadku, jeśli mimo udzielania ulgi intermodalnej Przychody umożliwią sfinansowanie kosztów Zarządzania i Ochrony, Skarżący nie zachowa prawa do uzyskania dofinansowania (w tym w zakresie ulgi intermodalnej), bowiem dofinansowanie ma uzupełniać jedynie lukę finansową (która w takim przypadku nie powstanie).

W ocenie Skarżącego zasadnicze znaczenie ma fakt, że ulga intermodalna stanowi - w świetle Umowy - element kalkulacyjny przyznania dotacji do kosztów utrzymania i ochrony infrastruktury. Zgodnie z Umową na Skarżącym ciąży obowiązek pokrywania kosztów utrzymania infrastruktury z uzyskiwanych przychodów (w pierwszej kolejności). Ulga intermodalna powoduje zmniejszenie przychodów, a w konsekwencji wzrost zapotrzebowania na środki z dotacji, które są przeznaczone na finansowanie kosztów Zarządzania i Ochrony. Mimo że ulga intermodalna odnoszona jest do ilości usług wyświadczonych po obniżonej cenie, to skutkuje ona wzrostem kwoty dotacji, której celem zasadniczym jest sfinansowanie kosztów utrzymania i ochrony infrastruktury, które nie znajdują pokrycia w przychodach Skarżącego. Umowa wprowadza mechanizm ograniczenia kwoty dotacji (pkt 9.4. Umowy). Dotacja - w tym wyliczona w oparciu o ulgę intermodalną - ma na celu sfinansowanie kosztów utrzymania infrastruktury, które nie mogą zostać pokryte przychodami. Jeśli zatem - hipotetycznie - przychody (z uwzględnieniem ulgi) pokrywają koszty zarządzania i ochrony, Skarżący nie będzie uprawniony do otrzymania dotacji (ani z tytułu zarządu i ochrony, ani tym bardziej z tytułu przyznania ulgi). Ponadto Umowa wprowadza ograniczenia kwotowe dotacji (limity), których przekroczenie powoduje, że mimo przyznania ulgi intermodalnej wartość dotacji nie wzrośnie. Skoro kwota dofinansowania z budżetu nie ulegnie bezwarunkowo zmianie wraz ze spadkiem lub wzrostem przychodów ze sprzedaży usług Skarżącemu, to należy uznać, że nie jest zachowany arytmetyczny związek z wykonywanymi usługami. Istotnym jest bowiem, czy bezpośrednim celem dofinansowania jest zmiana wysokości ceny usługi. Skarżący jest zobowiązany regulaminem do udzielania ulgi bez względu na to, czy dotacja ulegnie wyczerpaniu, czy też nie, co przemawia za uznaniem, że dotacja ta nie wpływa bezpośrednio na cenę. Skarżący wskazał również, że ulga intermodalna jest udzielana na podstawie Umowy. Umowa dotyczy zaś dofinansowania do kosztów zarządzania, natomiast ulga intermodalna jest elementem kalkulacyjnym dofinansowania. W zawartym w Umowie Planie Kosztów wskazany jest pkt 9.2 pt. plan wysokości kosztów kwalifikowanych wraz z Ulgą Intermodalną w zakresie Zarządzania. W pkt 9.2.6, wskazuje się zaś na planowaną wartość Ulgi Intermodalnej.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Skarżącego przedmiotowe dofinansowanie ma jedynie pośredni związek ze świadczeniem przez niego skonkretyzowanych usług. Nie jest bowiem zachowany warunek bezpośredniego wpływu na cenę usługi Skarżącego. Z tego względu otrzymana dotacja - w części odpowiadającej uldze intermodalnej - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przeznaczenie środków otrzymywanych przez Skarżącego - w tym z uwzględnieniem ulgi intermodalnej - ma normatywnie określone przeznaczenie, wynikające z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego. W świetle tego przepisu kwota dofinansowania może być przeznaczona wyłącznie na zadania w zakresie budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony infrastruktury kolejowej oraz zarządzania nią. Regulacja ta wyklucza możliwość dotowania środkami budżetowymi, którymi dysponuje Minister Infrastruktury, usług świadczonych na rzecz przewoźników. Środki uzyskiwane przez Skarżącego na podstawie Umowy, których wysokość jest określana z uwzględnieniem przyznawanej przez Skarżącego ulgi intermodalnej, nie są zatem przeznaczone na finansowanie usług Skarżącego po obniżonej cenie, ale na cele określone powyższym przepisem.

W interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącego w zakresie opodatkowania środków otrzymanych w związku z udzielaniem przewoźnikom ulgi intermodalnej - za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazanej interpretacji Minister Finansów, powołując się na treść przepisów: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a u.p.t.u., stwierdził że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Zdaniem tego organu, elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią zapłaty, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Tym samym, nie stanowią podstawy opodatkowania, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z powołanych wyżej przepisów wynika bowiem, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę dostawy lub świadczenia usługi.

Biorąc powyższe pod uwagę Minister uznał, że dla określenia, czy dana dotacja (dopłata) jest, czy też nie jest opodatkowana, istotne są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania. W konsekwencji, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) nie podlega opodatkowaniu. Wskazany organ zauważył również, że otrzymanie dotacji (dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Minister powołał się również w tym miejscu na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), wskazując że jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), to taka dotacja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, to wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę Minister wskazał, że otrzymana przez Skarżącego dotacja w części dotyczącej ulgi intermodalnej dotyczy konkretnej usługi, tj. udostępnienia przewoźnikom linii kolejowych i przyznawana jest jako dopłata do opłaty podstawowej w odniesieniu do pociągów realizujących przewozy intermodalne. Uzyskana dotacja w części odnoszącej się do ulgi intermodalnej jest dopłatą do ceny wykonanej ww. usługi. Wskazany organ zwrócił również uwagę, że zapisy podpisanej umowy (aneksu) jednoznacznie wskazują, iż przyznana dopłata w części dotyczącej ulgi intermodalnej jest dopłatą do wykonywanej przez Skarżącego ww. usługi. W aneksie Strony ustaliły okres na który przyznawana jest dopłata, jej wysokość (o taką kwotę zostanie zmniejszona pobierana przez Skarżącego opłata podstawowa) zakres, obowiązki i odpowiedzialność Skarżącego (zarządcy) związane z przyznaną kwotą na ulgę intermodalną. Środki otrzymane przez Skarżącego z przeznaczeniem na ulgę intermodalną stanowią wprawdzie jeden z elementów dotacji, której celem zasadniczym jest sfinansowanie kosztów utrzymania i ochrony infrastruktury, jednakże środki przeznaczone na ulgę intermodalną są jasno zdefiniowane i przeznaczone na dopłatę do ostatecznej ceny jaką płacą przewoźnicy za usługę świadczoną przez Skarżącego. W tej sytuacji nie można zdaniem tego organu stwierdzić, że dopłata ta jest przyznawana na pokrycie kosztów działalności i nie jest związana bezpośrednio z ceną usługi, skoro zmniejsza ona opłatę podstawową. Środki otrzymane w związku z udzieleniem przewoźnikom ulgi intermodalnej mają bowiem charakter cenotwórczy dla świadczonych przez Skarżącego usług udostępnienia przewoźnikom linii kolejowych. Oznacza to, że przedmiotowa dopłata ma charakter kompensujący cenę z tytułu świadczenia ww. usług. W konsekwencji otrzymana przez Skarżącego kwota, będąca przedmiotem wniosku, tj. mająca bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, zwiększa obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził w piśmie z dnia 9 czerwca 2014 r. brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej interpretacji indywidualnej.

Następnie Skarżący zaskarżył interpretację indywidualną z dnia 30 kwietnia 2015 r. wnosząc skargę w piśmie z dnia 7 lipca 2015 r., w której zarzucił jej naruszenie następujących przepisów:

1) art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu rozszerzającej wykładni przepisu prawa krajowego, który nie implementuje prawidłowo prawa wspólnotowego,

2) art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu w stanie faktycznym, w którym przepis ten nie ma zastosowania,

3) art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że ze środków budżetowych może być bezpośrednio finansowane świadczenie określonych usług, a nie - jak wynika z przepisów tej ustawy - budowa, przebudowa, remont, utrzymanie i ochrona infrastruktury kolejowej oraz zarządzanie tą infrastrukturą,

4) art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - zwanej dalej: "O.p.", poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. pominięcie przy wydawaniu interpretacji niektórych elementów stanu faktycznego,

5) art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, tzn. brak właściwego uzasadnienia interpretacji indywidualnej) oraz wadliwe uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący zarzucił, że organ wydający zaskarżoną intepretację dokonując oceny przedstawionego stanu faktycznego pominął szereg okoliczności związanych z interpretowanym stanem faktycznym, a w szczególności: podstawę prawną przyznanego dofinansowania, ograniczenie kwoty dofinansowania przy jednoczesnym obowiązku świadczenia usług po obniżonej cenie, cel przyznanego dofinansowania, oceniany w kontekście konstrukcji dotacji do kosztów utrzymania i ochrony, urzędowy charakter stawek jednostkowych za udostępnienie linii, okoliczność, że ulga intermodalna stanowi jedynie jeden z elementów dotacji do określonej działalności, skonstruowanej na zasadzie "luki finansowej". Skarżący zarzucił też, że Minister dokonał oceny stanu faktycznego na podstawie tylko niektórych, wyrwanych z kontekstu postanowień umowy. Ponadto ocena stanowiska Skarżącego została dokonana z naruszeniem przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., który w ocenie Skarżącego nie ma zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym w jego wniosku.

Skarżący wskazał też, że stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji odnosi się jedynie do części przedstawionego przez niego stanu faktycznego. Minister pominął bowiem kluczowe elementy stanu faktycznego, które wskazują na to, jaki charakter ma wskazane dofinansowanie, tj. limitowany charakter dofinansowania oraz fakt, że dofinansowanie w ramach ulgi intermodalnej stanowi element kalkulacyjny dofinansowania kosztów zarządzania i ochrony. Nie chodzi bowiem w sprawie o to, że z dopłaty jest finansowana część ulgi (na co zdaje się wskazywać Minister powołując się na orzecznictwo TSUE), lecz o to, że ulga przyznawana jest do utraconego dochodu Skarżącego, któremu powierzone zostały zadania ochrony i zarządzania koleją, co przekłada się na wysokość dotacji do kosztów zarządzania i ochrony. Skarżący wskazał, że Minister skoncentrował się w zaskarżonej interpretacji na sposobie obliczenia kwoty ulgi, pomijając całkowicie fakt, iż ulga wpływa na wysokość dotacji do kosztów zarządzania i ochrony. W konsekwencji Minister wadliwie ocenił, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie przepis art. 29a u.p.t.u., co stanowi naruszenie art. 14b § 3 O.p., poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji niektórych elementów stanu faktycznego.

Zdaniem Skarżącego, opodatkowanie dotacji wymaga ustalenia w pierwszej kolejności, czy istnieją konkretne czynności, do których odnosi się dofinansowanie (tj. czy dotacja ma charakter ogólny, czy dotyczy określonej i wyodrębnionej kategorii usług lub dostaw spośród wykonywanych przez podatnika), oraz czy związek między tymi czynnościami a dotacją ma identyfikowalny charakter. Skarżący zauważył, że ustawodawca nie określa, co należy rozumieć jako bezpośredni wpływ na cenę. Jednakże należy przyjąć, iż wpływ ten będzie miał miejsce np. w przypadku, gdy podmiot trzeci dopłaci do ceny świadczonej usługi lub dostarczonego towaru. Nie będzie natomiast doliczana do obrotu dotacja do kosztów inwestycji czy do ogólnych kosztów działalności podatnika, gdyż jej wpływ na cenę dostarczanych towarów czy świadczonych usług, jeżeli w ogóle może zostać stwierdzony, ma charakter jedynie pośredni. Skarżący wskazał też, że wyrażenie "bezpośredni wpływ na cenę" akcentuje konieczność wystąpienia arytmetycznego związku między kwotą dotacji a ilością lub ceną określonej usługi. W opinii Skarżącego, dofinansowanie do ulgi intermodalnej stanowi element kalkulacyjny dotacji przekazywanej mu w celu pokrycia kosztów związanych z Zarządzaniem i Ochroną. Zasadniczym celem Umowy jest przekazanie Skarżącemu finansowania niezbędnego do pokrycia luki finansowej, jaka powstaje na skutek rozbieżności między kosztami Zarządzania i Ochrony a niewystarczającymi na ich pokrycie Przychodami. Udzielenie przewoźnikom ulgi intermodalnej powoduje zmniejszenie uzyskiwanego przychodu, co wymaga uwzględnienia wartości ulgi w kalkulacji wysokości dotacji do kosztów Zarządzania i Ochrony. Co prawda wartość udzielonej ulgi jest wyodrębniona w Umowie i dokumentach stanowiących podstawę wypłacenia dotacji, nie zmienia to jednak charakteru otrzymywanej przez Skarżącego kwoty jako nadal dotacji do kosztów Zarządzania i Ochrony. Skarżący zwrócił też uwagę, że wyodrębnienie w Umowie ulgi intermodalnej ma jedynie znaczenie techniczne, wyłącznie w celu określenia wysokości środków z dotacji ogólnej, przeznaczonych na finansowanie luki w przychodach, wynikającej z ulgi intermodalnej, którą Skarżący ma obowiązek przyznawać zgodnie z regulaminem nawet w braku finansowania.

Powyższe oznacza zdaniem Skarżącego, że organ wydający zaskarżoną intrerpretację pomija istotne elementy stanu faktycznego i w ten sposób dochodzi do błędnych wniosków, co do bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług, naruszając tym samym przepis art. 14b § 3 O.p. oraz art. 29a u.p.t.u. Między wartością dofinansowania a udzieloną ulgą nie zachodzi bowiem związek wynikający z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Przyznane dofinansowanie (w części określonej jako ulga intermodlana) nie ma na celu sfinansowania przez Ministerstwo Infrastruktury części ceny usługi dla przewoźnika. Przedmiotowa dotacja stanowi jedynie dopłatę do "utraconego" przychodu, który jest jednym z elementów kalkulacyjnych dotacji na Zarządzanie i Ochronę. Najistotniejsze znaczenie ma w tym przypadku fakt, że dotacja zgodnie z Umową ma określony limit i przeznaczenie. Jej wysokość docelowo nie ulega podwyższeniu w przypadku, gdy wartość dotacji (całej, z uwzględnieniem planowanej ulgi intermodalnej) ulegnie "wyczerpaniu", po przekroczeniu przewidywanej wartości udzielonych ulg przewoźnikom. Skarżący zwrócił też uwagę, że zgodnie z Umową ulga intermodalna jest jednym z elementów dotacji ujętych we wniosku dotyczącym zapotrzebowania na środki budżetowe. Jeśli jednak przewidziany Umową limit finansowania ulgi intermodalnej zostanie przekroczony, to Skarżący pozostanie zobowiązany na mocy Umowy i Regulaminu do udzielania ulgi przewoźnikom, przy czym nie będzie uprawniony do zwiększenia wartości dofinansowania do kosztów Zarządzania i Ochrony. Również w odwrotnym przypadku, jeśli mimo udzielania ulgi intermodalnej Przychody umożliwią sfinansowanie kosztów Zarządzania i Ochrony, Skarżący nie zachowa prawa do uzyskania dofinansowania (w tym w zakresie ulgi intermodalnej), bowiem dofinansowanie ma uzupełniać jedynie lukę finansową (która w takim przypadku nie powstanie).

Skarżący zarzucił też, że w zaskarżonej interpretacji pominięto fakt, iż podstawą przyznania dotacji na zarządzenie i ochronę - w tym w części dotyczącej ulgi intermodalnej - jest przepis art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego. Przepis ten zezwala na dofinansowanie zadań "w zakresie budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony infrastruktury kolejowej oraz zarządzania nią". W opinii Skarżącego, przyjęta w interpretacji ocena stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że Minister Infrastruktury i Rozwoju przekazuje Skarżącemu środki w ramach ulgi intermodalnej w sposób sprzeczny z ww. ustawą, naruszając dyscyplinę finansów publicznych, a także przepisy dotyczące pomocy publicznej. Ulga intermodalna stanowi jedynie wyrównanie ubytku przychodów i skutkiem tego zwiększenia dotacji do Kosztów Zarządzania i Ochrony. Na uwagę zasługuje również to, że dodatkowe środki w ramach ulgi intermodalnej przyznano na podstawie aneksu do Umowy, co podkreśla, że stanowi ona jedynie element kalkulacyjny dotacji do kosztów Zarządzania i Ochrony. W zaskarżonej interpretacji dokonano zatem wadliwej wykładni art. 4 ust. 1 i 2 ustawy o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego, przyjmując - wbrew literalnej wykładni - że ze środków budżetowych może być bezpośrednio finansowana świadczenie określonych usług, a nie, jak wynika z przepisów tej ustawy finansowanie budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony infrastruktury kolejowej oraz zaczadzania nią. Zdaniem Skarżącego, nie można przyjmować, że Minister Infrastruktury miał na celu finansowanie określonych usług, ponieważ przepis ustawy go do tego nie upoważnia. Konstrukcja Umowy przewiduje wyraźnie, że jej przedmiotem jest dofinansowanie określonych kosztów (udostępniania linii), zaś model opiera się na luce w finansowaniu: dotacja pokrywa różnicę między kosztami utrzymania i ochrony a przychodami z udostępniania Unii. Na podstawie Umowy Minister Infrastruktury zobowiązał Skarżącego do obniżenia wartości przychodu, co spowodowało powiększenie się luki finansowej. Wyrównanie tej luki następuje poprzez środki określone jako ulga intermodalna. Minister Finansów przeoczył jednak okoliczność, że choć Skarżący zobowiązał się do obniżenia ceny, to w istocie cena udostępnienia linii nie jest zależna od wysokości dotacji (w tym ulgi intermodalnej). Cena jest określona regulaminem, który przewiduje obowiązek udzielania ulgi także w razie wyczerpania środków z dotacji, a same stawki opłat jednostkowych są zatwierdzana przez organ regulacyjny.

Skarżący wskazał też, że Minister pominął ponadto fakt, iż z uwagi na limit dofinansowania może wystąpić sytuacja, w której Skarżący przyzna ulgę przewoźnikowi, ale wartość tej ulgi zostanie pokryta dofinansowaniem tylko w części, albo - z uwagi na wyczerpanie kwoty dofinansowania, w skład którego wchodzi ulga intermodalna - nie otrzyma środków w ogóle. Przedmiotowe dofinansowanie nie wpływa zatem bezpośrednio na cenę świadczonych usług. Ponadto może zaistnieć taka sytuacja, że dofinansowanie na przejazdy intermodalne nie będzie wcale należne Skarżącemu, gdy przychody będą wystarczające do sfinansowania kosztów Zarządzania i Ochrony. Skarżący zwrócił też uwagę, że pkt 9.4 Umowy wprowadza mechanizm ograniczenia kwoty dotacji. Skoro zatem kwota dofinansowania z budżetu nie ulegnie bezwarunkowo zmianie wraz ze spadkiem lub wzrostem przychodów ze sprzedaży usług Skarżącego, to nie jest zachowany arytmetyczny związek z wykonywanymi usługami. Istotnym jest bowiem, czy bezpośrednim celem dofinansowania jest zmiana wysokości ceny usługi. Skarżący jest zobowiązany regulaminem do udzielania ulgi bez względu na to, czy dotacja ulegnie wyczerpaniu, czy też nie, co dowodzi, że dotacja ta nie wpływa bezpośrednio na cenę.

W ocenie Skarżącego, zasadnicze znaczenie ma fakt, że ulga intermodalna stanowi - w świetle Umowy - element kalkulacyjny dotacji do kosztów utrzymania i ochrony infrastruktury. Element ten został jednak błędnie odczytany przez Ministra Finansów. Zgodnie z Umową na Skarżącym ciąży obowiązek pokrywania kosztów utrzymania infrastruktury z uzyskiwanych przychodów (w pierwszej kolejności). Ulga intermodałna powoduje zmniejszenie przychodów, a w konsekwencji wzrost zapotrzebowania na środki z dotacji, które są przeznaczone na finansowanie kosztów Zarządzania i Ochrony. Mimo że ulga intermodalna odnoszona jest do ilości usług wyświadczonych po obniżonej cenie, to skutkuje ona wzrostem kwoty dotacji, której celem zasadniczym jest sfinansowanie kosztów utrzymania i ochrony infrastruktury, które nie znajdują pokrycia w przychodach Skarżącego. W konsekwencji w niniejszej sprawie nie można mówić o bezpośrednim związku, bo taki nie występuje, lecz jedynie o dofinansowaniu ogólnym kosztów działalności.

W piśmie z dnia 29 lipca 2015 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

Skarga jest zasadna. Zgodnie art. 3 § 2 pkt. 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa działalności administracji publicznej sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego interpretację, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia prawa.

Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, bowiem organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację pominął istotne okoliczności związane ze stanem faktycznym, mające wpływ na wyjaśnienie spornych w sprawie kwestii, naruszając tym samym przepisy przepis art. 14b § 3 O.p. oraz art. 29a u.p.t.u. Zaskarżona interpretacja w znacznej części stanowi przytoczenie przepisów i ich wykładni oraz orzecznictwa wspólnotowego, które w ocenie Sądu potwierdzają słuszność argumentacji Skarżącego.

Merytoryczna polemika z argumentami Skarżącego, zawierająca odniesienie do realiów niniejszej sprawy, ogranicza się do końcowych wniosków na str. 15.

Zgodnie z treścią art. 29 a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: u.p.t.u. ), podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. , art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Regulacja ta jest znajduje odzwierciedlenie w prawie wspólnotowym, zgodnie bowiem z art. 73 Dyrektywy 112 w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 - 77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo wspólnotowe w zakresie opodatkowania dotacji odróżnia dotacje ogólne (do działalności podatnika), dotacje celowe (np. dotyczące zakupu środków trwałych) i dotacje operacyjne, mające na celu sfinansowanie określonej działalności podatnika. Dotacje do kosztów stałych (ogólnych) czy nabycia środków trwałych wpływają na ceny świadczonych usług, ale z uwagi na brak bezpośredniego związku z ich świadczeniem, nie są opodatkowane podatkiem od wartości dodanej.

Opodatkowanie dotacji wymaga ustalenia w pierwszej kolejności, czy istnieją konkretne czynności, do których odnosi się dofinansowanie (tj. czy dotacja ma charakter ogólny, czy dotyczy określonej i wyodrębnionej kategorii usług lub dostaw spośród wykonywanych przez podatnika), oraz czy związek między tymi czynnościami a dotacją ma identyfikowalny charakter.

W uzasadnieniu wyroku w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania.

Wskazano, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

W doktrynie wskazuje się, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania. Okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.

Jak stwierdził ETS w cytowanym już orzeczeniu w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), w praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny.

Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania - aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania, konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Ustawodawca nie określa, co należy rozumieć jako bezpośredni wpływ na cenę; trzeba jednak przyjąć, iż wpływ ten będzie miał miejsce np. w przypadku, gdy podmiot trzeci dopłaci do ceny świadczonej usługi lub dostarczonego towaru. Nie będzie natomiast doliczana do obrotu dotacja do kosztów inwestycji czy do ogólnych kosztów działalności podatnika, gdyż jej wpływ na cenę dostarczanych towarów czy świadczonych usług, jeżeli w ogóle może zostać stwierdzony, ma charakter jedynie pośredni. Wyrażenie "bezpośredni wpływ na cenę" akcentuje konieczność wystąpienia niemal arytmetycznego związku między kwotą dotacji a ilością lub ceną określonej usługi.

W niniejszej sprawie sporną kwestią jest to, czy środki otrzymywane przez Skarżącego z budżetu państwa, na podstawie umowy zawartej z Ministrem Infrastruktury i Rozwoju, stanowią dotację lub dopłatę mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, jak również czy stanowią świadczenie ponoszone przez osobę trzecią.

Odpowiedź na to pytanie wymaga rozważenia, czy występuje najbardziej istotny element decydujący o opodatkowaniu tego rodzaju środków, a mianowicie, czy otrzymywana przez Skarżącego dotacja udzielana jest w celu sfinansowania lub dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

W ocenie Sądu, odpowiedź na to pytanie jest negatywna, zaś w sprawie rację należy przyznać Skarżącemu.

Do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wlicza się tylko takie dotacje, subwencje lub inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę dostawy lub świadczenia usługi.

Przedstawiona przez Skarżącego argumentacja, prowadzi w ocenie Sądu do wniosku, że w sprawie nie występuje element bezpośredniego finansowania środkami z budżetu konkretnych usług świadczonych przez Skarżącego, a także nie występuje element bezpośredniego arytmetycznego związku pomiędzy dotacją, a ceną tych usług świadczonych przez Skarżącego. Nie występuje zatem związek wynikający z art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Ministra, że zapisy aneksu do umowy zawartej przez Skarżącego z Ministerstwem Infrastruktury ( dalej "Umowa"), wskazują, że otrzymane z budżetu środki, przeznaczone są na dopłatę do ostatecznej ceny, jaką płacą przewoźnicy za usługę świadczoną przez Skarżącego ( udostępnianie linii kolejowych ), a zatem nie można stwierdzić, że dopłata ta, jest przyznawana na pokrycie kosztów działalności. Zdaniem Ministra, otrzymywana dotacja w części dotyczącej ulgi intermodalnej przyznawana jest jako dopłata do opłaty podstawowej w odniesieniu do pociągów realizujących przewozy intermodalne.

Jest to w ocenie Sądu stanowisko błędne, bowiem dofinansowanie przyznane Skarżącemu przez Ministerstwo Infrastruktury, nie ma na celu sfinansowania części ceny usługi dla przewoźnika, lecz stanowi jedynie dopłatę do utraconego przychodu, który jest jednym z elementów kalkulacyjnych dotacji na Zarządzanie i Ochronę.

Minister nie wskazał w interpretacji konkretnych czynności, do których odnosi się otrzymywane przez Skarżącego dofinansowanie. Nie wykazał także związku pomiędzy kwotą dotacji a ilością lub ceną określonej usługi świadczonej przez Skarżącego. Opodatkowanie dotacji, wymaga natomiast ustalenia czy ma ona charakter ogólny, czy też dotyczy określonej i wyodrębnionej kategorii usług lub dostaw spośród wykonywanych przez podatnika. Ustawodawca nie określa, co należy rozumieć jako bezpośredni wpływ na cenę, ale należy przyjąć, iż wpływ ten będzie miał miejsce np. w przypadku, gdy podmiot trzeci dopłaci do ceny świadczonej usługi lub dostarczonego towaru. Nie będzie natomiast doliczana do obrotu dotacja do kosztów inwestycji czy do ogólnych kosztów działalności podatnika, gdyż jej wpływ na cenę dostarczanych towarów czy świadczonych usług, o ile w ogóle może zostać stwierdzony, ma charakter jedynie pośredni. Minister nie wykazał bowiem arytmetycznego związku pomiędzy kwotą dotacji a ilością lub ceną określonej usługi. Dofinansowanie do ulgi intermodalnej stanowi element kalkulacyjny dotacji przekazywanej Skarżącemu w celu pokrycia kosztów związanych z Zarządzaniem i Ochroną. Zasadniczym celem Umowy jest przekazanie Skarżącemu finansowania niezbędnego do pokrycia luki finansowej, jaka powstaje na skutek rozbieżności między kosztami Zarządzania i Ochrony a niewystarczającymi na ich pokrycie Przychodami. Udzielenie przewoźnikom ulgi intermodalnej powoduje zmniejszenie uzyskiwanego przychodu, co wymaga uwzględnienia wartości ulgi w kalkulacji wysokości dotacji do kosztów Zarządzania i Ochrony.

Przyznane dofinansowanie (w części określonej jako ulga intermodalna), nie ma na celu sfinansowania przez Ministerstwo Infrastruktury części ceny usługi dla przewoźnika. Przedmiotowa dotacja stanowi jedynie dopłatę do "utraconego" przychodu, który jest jednym z elementów kalkulacyjnych dotacji na Zarządzanie i Ochronę.

W ocenie Sądu organ interpretujący pominął bardzo istotny element przemawiający przeciwko bezpośredniemu związkowi pomiędzy przyznanymi z budżetu środkami a ilością i ceną usług Skarżącego. Uszło bowiem uwadze organu, że dotacja zgodnie z umową ma określony limit i przeznaczenie. Jej wysokość nie pozostaje w żadnym związku z wartością ulg, udzielonych przewoźnikom przez Skarżącego. Wysokość dotacji, nie będzie bowiem podlegała zwiększeniu w sytuacji, gdy zostanie ona spożytkowana w całości i nie zdoła pokryć wartości ulg udzielonych przewoźnikom. Również w odwrotnym przypadku, jeśli mimo udzielania ulgi intermodalnej przychody Skarżącego umożliwią sfinansowanie kosztów Zarządzania i Ochrony, Skarżący nie zachowa prawa do uzyskania dofinansowania (w tym w zakresie ulgi intermodalnej), bowiem dofinansowanie ma uzupełniać jedynie lukę finansową (która w takim przypadku nie powstanie). Jeśli jednak przewidziany Umową limit finansowania ulgi intermodalnej zostanie przekroczony, to Skarżący pozostanie zobowiązany na mocy Umowy i Regulaminu do udzielania ulgi przewoźnikom, przy czym nie będzie uprawniony do zwiększenia wartości dofinansowania do kosztów Zarządzania i Ochrony. Powyższe okoliczności, świadczące o tym, że przyznawane Skarżącemu środki, nie są dopłatą do ceny za usługi i nie pozostają z nią w bezpośrednim identyfikowalnym związku, zostały przez organ interpretacyjny pominięte.

Skarżący słusznie także zarzucił, że w zaskarżonej interpretacji pominięto fakt, iż podstawą przyznania dotacji na zarządzenie i ochronę - w tym w części dotyczącej ulgi intermodalnej - jest przepis art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego.

Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 Ustawy o ustawy o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz. U. Nr 267, poz. 2251) " Zadania w zakresie budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony infrastruktury kolejowej oraz zarządzania nią finansowane są ze środków zarządcy infrastruktury kolejowej" zgodnie z art. 4 ust. 2 tejże ustawy "zadania, o których mowa w ust. 1, mogą być finansowane lub dofinansowane przez ministra właściwego do spraw transportu ze środków, o których mowa w art. 5, pod warunkiem że infrastruktura kolejowa jest udostępniana przez zarządców na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym". Przepis ten pozwala zatem na dofinansowanie zadań "w zakresie budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony infrastruktury kolejowej oraz zarządzania nią", nie zaś na dofinansowanie usług. Słusznie zatem Skarżący zauważył, że przyjęcie zawartej w interpretacji oceny stanu faktycznego prowadziłoby do wniosku, że Minister Infrastruktury i Rozwoju przekazuje Skarżącemu środki w ramach ulgi intermodalnej w sposób sprzeczny z ww. ustawą, naruszając dyscyplinę finansów publicznych, a także przepisy dotyczące pomocy publicznej. Należy zatem zgodzić się ze Skarżącym, że w zaskarżonej interpretacji dokonano wadliwej wykładni art. 4 ust. 1 i 2 ustawy o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego, przyjmując - wbrew literalnej wykładni, że Minister Infrastruktury miał na celu finansowanie określonych usług, chociaż przepis ustawy go do tego nie upoważnia.

Konstrukcja Umowy przewiduje wyraźnie, że jej przedmiotem jest dofinansowanie określonych kosztów (udostępniania linii), zaś model opiera się na luce w finansowaniu: dotacja pokrywa różnicę między kosztami utrzymania i ochrony a przychodami z udostępniania linii. Na podstawie Umowy Minister Infrastruktury zobowiązał Skarżącego do obniżenia wartości przychodu, co spowodowało powiększenie się luki finansowej. Wyrównanie tej luki następuje poprzez środki określone jako ulga intermodalna.

Minister stracił z pola widzenia kolejną bardzo istotną okoliczność, a mianowicie, że cena udostępnienia linii nie jest zależna od wysokości dotacji (w tym ulgi intermodalnej). Cena jest określona regulaminem, który przewiduje obowiązek udzielania ulgi także w razie wyczerpania środków z dotacji, a same stawki opłat jednostkowych są zatwierdzane przez organ regulacyjny.

Minister pominął także fakt, iż z uwagi na limit dofinansowania może wystąpić sytuacja, w której Skarżący przyzna ulgę przewoźnikowi, ale wartość tej ulgi zostanie pokryta dofinansowaniem tylko w części, albo - z uwagi na wyczerpanie kwoty dofinansowania, w skład którego wchodzi ulga intermodalna - nie otrzyma środków w ogóle. Przedmiotowe dofinansowanie nie wpływa zatem bezpośrednio na cenę świadczonych usług. Ponadto może zaistnieć taka sytuacja, że dofinansowanie na przejazdy intermodalne nie będzie wcale należne Skarżącemu, gdy przychody będą wystarczające do sfinansowania kosztów Zarządzania i Ochrony.

Kolejnym argumentem na rzecz Skarżącego, jest zapis w punkcie 9.4 Umowy, który wprowadza mechanizm ograniczenia kwoty dotacji. Skoro zatem kwota dofinansowania z budżetu nie ulegnie bezwarunkowo zmianie wraz ze spadkiem lub wzrostem przychodów ze sprzedaży usług Skarżącego, to nie jest zachowany arytmetyczny związek z wykonywanymi usługami.

Istotnym jest bowiem, czy bezpośrednim celem dofinansowania jest zmiana wysokości ceny usługi. Skarżący jest zobowiązany regulaminem do udzielania ulgi bez względu na to, czy dotacja ulegnie wyczerpaniu, czy też nie, co dowodzi, że dotacja ta nie wpływa bezpośrednio na cenę.

Należy zgodzić się ze Skarżącym, że zasadnicze znaczenie ma fakt, że ulga intermodalna stanowi - w świetle Umowy - element kalkulacyjny dotacji do kosztów utrzymania i ochrony infrastruktury, zaś element ten został jednak błędnie odczytany przez Ministra Finansów. Zgodnie z Umową na Skarżącym ciąży obowiązek pokrywania kosztów utrzymania infrastruktury z uzyskiwanych przychodów (w pierwszej kolejności). Ulga intermodalna powoduje zmniejszenie przychodów, a w konsekwencji wzrost zapotrzebowania na środki z dotacji, które są przeznaczone na finansowanie kosztów Zarządzania i Ochrony. Mimo że ulga intermodalna odnoszona jest do ilości usług wyświadczonych po obniżonej cenie, to skutkuje ona wzrostem kwoty dotacji, której celem zasadniczym jest sfinansowanie kosztów utrzymania i ochrony infrastruktury, które nie znajdują pokrycia w przychodach Skarżącego. W konsekwencji w niniejszej sprawie nie można mówić o bezpośrednim związku, bo taki nie występuje, lecz jedynie o dofinansowaniu ogólnym kosztów działalności,.

Mając powyższe na uwadze, Sad na podstawie art 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach, Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.