Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 713/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 34 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 5, ust. 12, ust. 16, ust. 17
journal: Dz.U. 2021 poz 162
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców - t.j.
article: art. 1d par. 1, art. 14o par. ,
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 31g
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.
article: art. 146 par. 1, art. 205 par. 2 i 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: par. 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2022 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2021 roku [...] w przedmiocie opłaty od środków spożywczych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Po 713/21

Uzasadnienie

14 października 2020 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek firmy "A" S.A. w Poznaniu z [...] października 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o zdrowiu publicznym dotyczącej opłaty od środków spożywczych w zakresie obliczania wysokości tejże opłaty dla piwa bezalkoholowego smakowego.

W dniu [...] października 2020 r. skarżąca złożyła tożsamy wniosek z o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy o zdrowiu publicznym do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. , który wpłynął do tego organu w dniu 16 października 2020r.

Dyrektor przekazał oba ww. wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej do Ministra Zdrowia.

Na mocy ustawy z dnia 30 marca 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw od 16 kwietnia 2021 r., organem właściwym w sprawie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych przepisów dotyczących opłaty, o której mowa w art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym jest Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. W związku z powyższym, pismem z 18 kwietnia 2021 r. oba wnioski zostały przekazane przez Ministra Zdrowia, Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej.

Z uwagi na fakt, że wnioski nie spełniały wymogów formalnych, pismem z 5 maja 2021 r. wezwano wnioskodawcę do ich uzupełnienia. Wniosek uzupełniono pismami z 14 maja 2021 r. 17 maja 2021 r., 19 maja 2021 i 26 maja 2021 r. Skarżąca wniosła o dalsze procedowanie obu złożonych wniosków, ponieważ uzyskanie wiążącego stanowiska organu względem każdego z nich posiadało w jej ocenie istotne znaczenie z punktu widzenia praw i obowiązków spółki w kontekście opłaty cukrowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Przeważającym przedmiotem działalności spółki jest produkcja piwa. Spółka zdecydowała się także na produkcję piwa bezalkoholowego (tj. o zawartości alkoholu równej lub mniejszej niż 0,5% obj.), do którego dodawane są różne dodatki smakowe i/lub słodzące (dalej: piwa bezalkoholowe smakowe). Proces technologiczny piwa bezalkoholowego smakowego jest co do zasady analogiczny do produkcji piw alkoholowych. Proces produkcji piwa bezalkoholowego smakowego składa się z następujących etapów:

- warzenia - gdzie podlegają zmieszaniu surowce do produkcji piwa, tj. woda, słód i (zazwyczaj) chmiel oraz następuje ich warzenie. Słód zawiera cukry. Podczas zacierania słodu i warzenia cukry zawarte w słodzie ekstrahują (przechodzą) do wody. Ciecz opuszczająca warzelnię nosi nazwę brzeczki i jest kierowana do fermentacji,

-fermentacji - na tym etapie do brzeczki dodawane są drożdże i następuje proces fermentacji, w trakcie którego część cukrów zawarta w brzeczce Jest przez drożdże zmieniana m.in. na alkohol, dwutlenek węgla,

- dojrzewania piwa (leżakowanie) - ma on na celu przeprowadzenie procesu klarowania i dojrzewania piw,

- filtracji - piwo podlega filtrowaniu. No tym etapie - w przypadku piwo bezalkoholowego smakowego - dodawane są jeszcze takie składniki/komponenty, jak np. aromaty, cukry, które wpływają na smak, klarowność czy barwę wyrobu gotowego,

- rozlewu - do opakowań Jednostkowych, np. butelek, puszek czy kegów.

Spółka wskazała, że na pierwszych etapach produkcji piwa bezalkoholowego, któremu nie został jeszcze nadany żaden smak (tj. etapy od 1 do 3), nie są dodawane żadne substancje, o których mowa w art. 12a ust 1 pkt 1 ustawy o zdrowiu publicznym (dalej te substancje będą określane jako "cukry"). Na etapie warzenia zawarte w słodzie cukry (analogicznie jak cukry naturalnie występujące w owocach) pod wpływem zacierania i warzenia ekstrahują (przedostają się) do brzeczki. Cukrami tymi są głównie maltoza, glukoza, sacharoza i fruktoza. Cukry te powstają w procesie zacierania w wyniku rozkładu skrobi (wielocukru) zawartej w słodzie. Jest to wynikiem zwykłych, podstawowych procesów produkcji piwa Jako takiego, a nie skutkiem dodania cukru lub substancji słodzących. Cukry pochodzące ze słodu są immamentnym składnikiem brzeczki jako takiej, a następnie piwa, o nie substancjami dodanymi do piwa. Spółka zwróciła uwagę, że cukry pochodzące ze słodu nie mają funkcji słodzącej, są jedynie normalnie występującymi składnikami brzeczki i następnie piwa. W dalszej kolejności: w trakcie fermentacji następuje przemiana części zawartych w brzeczce cukrów na alkohol; - a pozostała część cukrów (nieprzeferementowana część, tj. taka, która nie zostaje przekształcona przez drożdże w alkohol) jest obecna w piwie (w tym piwie bezalkoholowym) po zakończonej fermentacji. Spółka zamierza produkować piwa bezalkoholowe o konkretnych smakach - głównie owocowych. W tym celu na etapie filtracji piwa bezalkoholowego przeprowadzany jest jeszcze jeden dodatkowy zabieg technologiczny w postaci dodania dodatków smakowych, w tym cukrów. Zasadniczym elementem tego procesu jest uzupełnienie składu piwa bezalkoholowego o dodatkowe substancje smakowe lub/i słodzące (w tym cukry proste/dwucukry) lub/i koloryzujące. Jest to zabieg, którego celem jest nadanie piwu specjalnego smaku i koloru. Po filtracji wyprodukowane piwo bezalkoholowe smakowe przesyłane jest do tanków i przetrzymywane do czasu rozlewu. Spółka przedstawiła uproszczony schemat produkcji piwa bezalkoholowego smakowego w którym opis poszczególne etapy produkcji piwa w tym moment, w którym: cukry ekstrahują (przechodzą) ze słodu do wody (warzelnia), cukry są dodawane do napoju (filtracja).

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że napoje będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji są napojami ujętymi w klasach PKWiU wymienionych w treści pytania, w szczególności w dziale 11 jako pozostałe napoje bezalkoholowe, napoje te nie zawierają w swoim składzie kofeiny ani tauryny. Z uwagi na fakt, iż produkowane napoje bezalkoholowe posiadają różne smaki i składy wynikające z właściwości zarówno słodu użytego w procesie ważenia piwa, owoców użytych do nadania smoku napojowi jak i substancji smakowych dedykowanych dla konkretnych napojów, zawartość cukrów w każdym produkowanym przez spółkę rodzaju oraz partii napojów może być odmienna. Jednoznaczne wskazanie ilości cukrów zawartych w napojach będących przedmiotem wniosku nie jest możliwe, w szczególności z uwagi na fakt, że przedmiotem wniosku jest grupa wyrobów (piwo bezalkoholowe) o różnych smakach, a nie jeden napój o określonym składzie. Spółka będzie prowadziła sprzedaż do podmiotów prowadzących sprzedaż hurtową, detaliczną, detaliczną i hurtową. Spółka nie posiada statusu producenta dla zamawiającego w rozumieniu art. 12d ust. 1 pkt 2 ustawy o zdrowiu publicznym.

W związku z powyższym opisem skarżąca powzięła wątpliwość;

Czy ustalając wysokość opłaty od środków spożywczych - zgodnie z art. 12f ustawy o zdrowiu publicznym - w przypadku piw bezalkoholowych smakowych spółka powinna obliczać wysokość tej opłaty a) wyłącznie od ilości cukrów dodanych w procesie produkcji, czy b) od sumy ilości cukrów dodanych w procesie produkcji i cukrów pochodzących (wyekstrahowanych, wyodrębnionych) ze słodu?

Skarżąca stoi na stanowisku, iż wysokość opłaty od środków spożywczych dla piw bezalkoholowych smakowych powinna być obliczana wyłącznie od cukrów dodanych do piwa w procesie produkcji. Opłata od środków spożywczych od piwa bezalkoholowego smakowego nie powinna zatem być obliczana od cukrów pochodzących (wyekstrahowanych wyodrębnionych) ze słodu. Spółka zwróciła uwagę, że cukry pochodzące ze słodu nie mają funkcji słodzącej, są jedynie normalnie występującymi składnikami brzeczki i następnie piwa.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] czerwca 2021r. znak [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Powołując się na przepisy art. 12a ust.1, art. 12b ust.1, art. 12f ust 1 , ust 5, i ust.6 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1956 – w skrócie: "u.z.p.") organ stwierdził, że napoje będące przedmiotem wniosku, które spółka zamierza produkować spełniają definicję napoju, o którym mowa w art. 12b ust. 1 u.z.p. Napoje te ujęte są w szczególności w dziale 11 PKWiU oraz zawierają w swoim składzie dodatek cukrów lub innych substancji słodzących (składniki dodane w toku produkcji). Zatem wprowadzenie na rynek krajowy takich napojów będzie podlegać opłacie od środków spożywczych. Z uwagi na to, iż napój oprócz cukrów pochodzących ze słodu (cukry naturalne) będzie zawierał również cukry oraz inne substancje słodzące, które zostaną dodane do napoju w toku produkcji, opłatę należy obliczyć od całej zawartości cukrów występujących w tym napoju.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączenie spraw, w związku ze skargą na interpretację indywidualną nr [...] [...] wydaną w dniu [...] czerwca 2021 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 12b ust 1 u.z.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w świetle przepisów ustawy o zdrowiu publicznym, substancje (cukry) występujące w napojach naturalnie podlegają opłacie, o której mowa w art. 12a ust. 1 tej samej ustawy,

- art. 12a ust. 1 u.z.p. w zw. z art. 3 ust. 2 lit. a Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 1333/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie dodatków do żywności, Dz.U.UE.L.2008.354.16, dalej: Rozporządzenie w sprawie dodatków do żywności, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że cukry występujące w napojach naturalnie stanowią dodatek do napoju,

- art. 12f ust. 1 pkt 1 u.z.p. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, powstania po stronie spółki obowiązku zapłaty opłaty, o której mowa w art. 12a ust. 1 w odniesieniu do ilości cukrów naturalnych występujących w napojach będących przedmiotem wniosku o interpretację,

- art. 14d § 1 w zw. z art. 14o § 1O.p. w zw.z art. 31 g ustawy z dnia 20 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych ( tekst. jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1842. ze zm.), w sposób mający wpływ na wynik sprawy poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji kiedy doszło do wydania tzw."milczącej interpretacji".

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła m.inn, że stosownie do uzasadnienia do Rządowego projektu ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku z promocją prozdrowotnych wyborów konsumentów, zamiarem ustawodawcy było objęcie opłatą wyłącznie tych cukrów, które są dodawane w sposób sztuczny, tj. stanowią dodatek do substancji już naturalnie występujących w napojach. W odniesieniu zatem do piwa bezalkoholowego smakowego, powinno ono podlegać opłacie wyłącznie w tej części, w której producent dodaje do niego cukry, z pominięciem cukrów zawartych w piwie naturalnie.

Odnosząc się do terminu wydania interpretacji skarżąca powołała się na przepis art. art. 14d § 1 w zw. z art. 14o § 1 O.p., z którego wynika, że w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji indywidualnej, została wydana interpretacja indywidualna stwierdzająca prawidłowość stanowiska spółki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W przedmiotowej sprawie spółka złożyła wnioski o wydanie interpretacji w dniach 14 października 2020 r. oraz 16 października zaś interpretacje zostały doręczone pełnomocnikowi w dniu 23 czerwca 2021 r. (8 miesięcy od daty złożenia wniosku). W konsekwencji, w niniejszej sprawie obie interpretacje prawa podatkowego zostały wydane z naruszeniem terminu wskazanego w treści art. 34 ust. 12 prawa przedsiębiorców, a na gruncie przepisów ordynacji z naruszeniem terminu wskazanego w art. 14d § 1 O.p., przedłużonego art. 31 g ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem COViD-19, tj. 6 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Co istotne, termin na wydanie każdej z interpretacji upłynął przed wejściem w życie przepisu art. 12 pkt. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, który przekazywał sprawy opłaty od środków spożywczych Dyrektorowi KIS.

Reasumując skarżąca wskazała, że w przypadku przekroczenia ustawowego terminu na wydanie interpretacji organ powinien: umorzyć postępowania w związku z milczącym załatwieniem sprawy, albo wydać interpretację, potwierdzającą przedstawione przez spółkę we wniosku stanowisko.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 14d § 1 w zw. z art. 14o § 1O.p. w zw.z art. 31 g ustawy z dnia 20 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych organ stwierdził, że zaskarżona interpretacja została wydana w terminie wskazanym w art. 32 ustawy z 30 marca 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw w powiązaniu z art. 139 § 4 O. p. W ocenie organu nie można przyjąć, że nastąpiło milczące załatwienie sprawy w związku z tym, że termin do wydania interpretacji został. Skoro ustawodawca wskazał od 16 kwietnia 2021r. jako organ właściwy w sprawie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych przepisów dotyczących opłaty, o której mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz określił, że w przypadku wniosków złożonych do dnia 31 grudnia 2020 r. termin na wydanie interpretacji indywidualnych wynosi 2 miesiące od dnia wejścia w życie niniejszego przepisu, tym samym termin na załatwienie sprawy został zachowany.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Ustawą z dnia 14 lutego 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z promocją prozdrowotnych wyborów konsumentów (Dz.U.2020.1492) wprowadzono zmiany m.in. w ustawie o zdrowiu publicznym polegające m.in. na nałożeniu opłaty za wprowadzenie na rynek krajowy napojów z dodatkiem cukrów będących monosacharydami lub disacharydami oraz środków spożywczych zawierających te substancje oraz substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1333/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie dodatków do żywności (Dz.Urz.UE.L 354 z 31.12.2008, str. 16, późn. zm.), kofeiny lub tauryny. ( art. 12a. 1. u.z.p).

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wysokość opłaty od środków spożywczych - w przypadku piw bezalkoholowych smakowych. Czy jak twierdzi spółka, powinna ona obliczać wysokość tej opłaty a) wyłącznie od ilości cukrów dodanych w procesie produkcji, czy b) jak twierdzi organ, od sumy ilości cukrów dodanych w procesie produkcji i cukrów pochodzących ze słodu? – ( art. 12f u.z.p.)

Jednakże wobec podniesionego zarzutu wydania milczącej interpretacji, w pierwszej kolejności należało rozważyć ten zarzut jako zarzut najdalej idący. W tym kontekście wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 14d § 1 O.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Z kolei art. 14o § 1 O.p. stanowi, że w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Z kolei art. 31 g ustawy z dnia 20 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych ( tekst. jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1842. ze zm.) dalej ustawa covidowa stanowi, że w przypadku wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej złożonych i nierozpatrzonych do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw oraz złożonych od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia odwołania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego w związku z COVID-19, trzymiesięczny termin, o którym mowa w art. 14d § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, przedłuża się o 3 miesiące.

Z przepisu art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, ( Dz.U. z 2021 r., poz. 162), dalej: p.p. wynika natomiast, że przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu lub właściwej państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie wyjaśnienia co do zakresu i sposobu stosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej lub składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie (interpretacja indywidualna). W myśl art. 34 ust. 2 tej ustawy, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Z kolei ust. 3 tego przepisu stanowi , że przedsiębiorca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawia zaistniały stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko w sprawie. dzielenie interpretacji indywidualnej następuje w drodze decyzji, od której służy odwołanie. Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym oraz z pouczeniem o prawie wniesienia środka zaskarżenia (art. 34 ust. 5 p.p.). Według art. 34 ust. 12 p.p. interpretację indywidualną wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 30 dni od dnia wpływu do organu lub państwowej jednostki organizacyjnej kompletnego i opłaconego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji indywidualnej, została wydana interpretacja indywidualna stwierdzająca prawidłowość stanowiska przedsiębiorcy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przepisy działu II rozdziału 8a Kodeksu postępowania administracyjnego stosuje się. Zgodnie z art. 34 ust. 16 tej ustawy do postępowań o wydanie interpretacji indywidualnej stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, chyba że odrębne przepisy stanowią inaczej.

Dla rozstrzygnięcia tej sprawy istotne znaczenie ma też art. 34 ust. 17 p.p. zgodnie z którym, zasady i tryb udzielania interpretacji przepisów prawa podatkowego reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, 1423, 2122 i 2123).

Z powołanych przepisów wynika, że ustawodawca rozróżnił tryb uzyskiwania interpretacji w sprawach podatkowych od trybu uzyskania interpretacji w sprawach innych danin publicznych i składek. W innych sprawach niż podatkowe (daniny publiczne, do których nie ma zastosowania Ordynacja, jak też składki na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne) właściwy będzie każdorazowo tryb wskazany przez ustawodawcę w art. 34 p.p. Zauważyć należy, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi odrębny rodzaj postępowania, zmierzający do wydania interpretacji jako aktu odrębnego od decyzji administracyjnej, od której służy skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego w oparciu o art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.

Powołaną wyżej regulację prawną uzupełnić należy przez odwołanie się także do art. 12j. u.z.p., który w jego pierwotnym brzmieniu stanowił, że do opłaty i dodatkowej opłaty, o której mowa w art. 12i ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 i 1423), a także do przepisu art. 12 e ust 5 u.z.p., który stanowi, że organem właściwym w sprawie opłaty jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce zamieszkania albo siedzibę podmiotu obowiązanego do zapłaty opłaty, o którym mowa w art. 12d ust. 1.

Od 16 kwietnia 2021 r. obowiązuje ustawa z dnia 30 marca 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw. (Dz.U. z 2021 r. poz. 694) – dalej ustawa nowelizująca, która w art. 12 pkt 4 nadała nowe brzmienie przepisowi art. 12 j. ust. 1, który stanowi obecnie, że do opłaty i dodatkowej opłaty, o której mowa w art. 12i ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 i 1598), przy czym uprawnienia organów podatkowych przysługują odpowiednio naczelnikowi urzędu skarbowego, dyrektorowi izby administracji skarbowej, Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej i ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych.

Dla rozstrzygnięcia tej sprawy kluczowe znaczenie ma także art. 32 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym do wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów dotyczących opłat, o których mowa w art. 92 ust. 11 i 21 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, oraz opłaty i dodatkowej opłaty, o których mowa w rozdziale 3a ustawy zmienianej w art. 12, w brzmieniu dotychczasowym, złożonych do dnia wejścia wżycie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, przy czym interpretacje indywidualne są wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie:

1) 2 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszego przepisu - w przypadku wniosków złożonych do dnia 31 grudnia 2020 r.;

2) 3 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszego przepisu - w przypadku wniosków złożonych w okresie od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia wejścia w życie niniejszego przepisu.

Jak wynika z powyższych przepisów w momencie złożenia wniosku o wydanie interpretacji w sprawie opłaty od środków spożywczych nie było jasnych przepisów, które regulowałyby kwestie trybu postępowania i organu właściwego do wydawania takich interpretacji. Przepis art. 12j. u.z.p., w jego pierwotnym brzmieniu stanowił jedynie, że do opłaty i dodatkowej opłaty, o której mowa w art. 12i ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 i 1423). Natomiast z art. 12 e ust 5 u.z.p., wynikało że organem właściwym w sprawie opłaty jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce zamieszkania albo siedzibę podmiotu obowiązanego do zapłaty opłaty, o którym mowa w art. 12d ust. 1. Dopiero na skutek nowelizacji tej ustawy od dnia 16 kwietnia 2021r wskazano Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jako organ właściwy do wydawania interpretacji w sprawie opłaty od środków spożywczych. Wobec braku jasnych ustawowych uregulowań w tej materii i wątpliwości co do charakteru opłaty od środków spożywczych słusznie więc skarżąca spółka zwróciła się w październiku 2020r z wnioskiem o wydanie interpretacji zarówno do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jak i do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. –Wilda w trybie przepisów Ordynacji podatkowej jak i Prawa przedsiębiorców.

W niniejszej sprawie spółka złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji w dniu 14 października 2020r zaś interpretacja została wydana w dniu [...] czerwca 2021 r. (8 miesięcy od daty złożenia wniosku). W konsekwencji, w niniejszej sprawie interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem terminu wskazanego w treści art. 14d § 1 O.p przedłużonego na podst. art. 31 g ustawy z dnia 20 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych ( tekst. jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1842. ze zm.), tj. 6 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Co istotne, termin na wydanie interpretacji upłynął przed wejściem w życie przepisu art. 12 pkt. 4 i art. 32 ustawy nowelizującej. Przepisy te weszły w życie w dniu 16 kwietnia 2021 r., a 6 miesięczny termin do wydania interpretacji upłynął w dniu 14 kwietnia 2021r. Skoro tak, to wejście w życie 16 kwietnia 2021r przepisu art. 32 ustawy nowelizującej nie mogło przedłużać terminu na wydanie interpretacji.

Zdaniem Sądu dopiero nowelizacja ustawy o zdrowiu publicznym sprecyzowała, że w sprawie opłaty od środków spożywczych należało stosować przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące właściwego trybu, organu i terminu do wydawania interpretacji. W ustawie, wprowadzającej tę opłatę, ustawodawca zapomniał uregulować te kwestie. Jak już wyżej wskazano ustawodawca rozróżnił tryb uzyskiwania interpretacji w sprawach podatkowych od trybu uzyskania interpretacji w sprawach innych danin publicznych i składek, a opłaty od środków spożywczych nie można było jednoznacznie zaliczyć do przepisów prawa podatkowego, co zresztą przyznał organ w piśmie procesowym z [...] marca 2022r. ( k. [...] akt sąd.).

Jednakże brak jednoznacznego stanowiska ustawodawcy co do tego, jakie należy stosować przepisy do zdarzeń mających miejsce przed wejściem w życie nowych przepisów, nie oznacza istnienia "luki normatywnej", gdyż powinna ona zostać wypełniona w drodze wykładni przez organy stosujące prawo, jednak regułą w tym zakresie nie może być automatyczne stosowanie przepisów nowej ustawy do stanów prawnych (zdarzeń) mających miejsce i zakończonych przed datą wejścia w życie nowej ustawy. Kwestia przyznania pierwszeństwa zasadzie dalszego działania przepisów dotychczasowych, czy też zasadzie bezpośredniego działania ustawy nowej, musi każdorazowo wynikać z konkretnej sprawy i charakteru przepisów podlegających nowelizacji, przy czym jednocześnie należy brać pod uwagę skutki, jakie może wywołać przyjęcie jednej lub drugiej zasady (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06, opubl. ONSAiwsa 2006 r. nr 3, poz. 71; uchwała składu pięciu sędziów NSA z dnia 20 października 1997 r., sygn. akt FPK 11/97, opubl. ONSA 1998 r. z. 1, poz. 10 oraz powołane tam orzecznictwo i literatura). W tym zakresie należy kierować się poszanowaniem podstawowej zasady prawa międzyczasowego, wynikającej z art. 2 Konstytucji RP, niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit), sprowadzającej się w istocie do zakazu stosowania nowo ustanowionych uregulowań do zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem w życie tych norm. Z retroaktywnym działaniem prawa mamy zaś do czynienia wtedy, gdy nowe prawo stosuje się do zdarzeń zamkniętych w przeszłości, zakończonych przed wejściem w życie nowych przepisów. Sytuacja, w której prawo działa wstecz, jest też niezgodna z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawa.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należało uznać, że w związku z tym, że termin do wydania interpretacji w tej sprawie zgodnie z Ordynacją podatkową upłynął z dniem 14 kwietnia 2021r., w dniu 15 kwietnia 2021 doszło do wydania milczącej interpretacji – zdarzenia zamkniętego w przeszłości, zakończonego przed wejściem w życie nowych przepisów –tj. art. 32 pkt 1 ustawy nowelizującej. Wydanie zaskarżonej interpretacji w dniu [...] czerwca 2021r. było zatem niedopuszczalne. Nie było bowiem podstaw prawnych do przedłużenia terminu do wydania interpretacji skoro w przeddzień wejścia w życie ustawy nowelizującej została wydana na podst. art. 14o O.p. interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie ( interpretacja milcząca).

W tym miejscu Sąd zwraca też uwagę, że wbrew twierdzeniu organu przepis art. 32 ustawy nowelizującej nie byłby przepisem zbędnym co do wniosków o interpretacje złożonych do dnia 31.12.2020r., w każdym przypadku, a w części wniosków złożonych od 1 stycznia 2021r., do dnia wejścia w życie tego przepisu, przynajmniej w niektórych sytuacjach, przepisem martwym, ze względu na upływ czasu od dnia złożenia wniosku. Gdyby bowiem wniosek o interpretacje złożony został dnia 1.12.2020r., zgodnie z art. 14d § 1 w zw. z art. 14o § 1O.p. w zw.z art. 31 g ustawy covidowej powinien zostać rozpoznany do dnia 1 czerwca 2021r, a na podst. 32 pkt 1 ustawy nowelizującej termin ten mógłby być przedłużony do dnia 16 czerwca tj o 2 miesiące od dnia wejścia w życie tego przepisu ( 16 kwietnia 2021r ). Wniosek złożony 2 stycznia 2021r na podst. art. 14d § 1 w zw. z art. 14o § 1O.p. w zw.z art. 31 g w/w ustawy covidowej i art. 32 ust 2 ustawy nowelizacyjnej mógłby być przedłużony do dnia 16 lipca tj o 3 miesiące od dnia wejścia w życie tego ostatniego przepisu. Przepis art. 32 ustawy nowelizującej miał, w ocenie Sądu, umożliwić Dyrektorowi KIS wydanie interpretacji z wniosków złożonych w okresie kiedy nie było jednoznacznych przepisów dotyczących trybu, organu i terminu do wydawania interpretacji w sprawie opłaty od środków spożywczych. Co nie oznacza, że dotyczy on wszystkich takich wniosków, niezależnie od tego kiedy zostały złożone. Jak już wyżej wskazano, zgodnie z zasadą lex retro non agit nie dotyczy on na pewno wniosków, które zostały złożone, tak jak w niniejszej sprawie, przed 16 października 2020 r.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że [...] kwietnia 2021r. została wydana na podst. art. 14o O.p. interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie ( interpretacja milcząca). Dlatego rozpoznawanie pozostałych zarzutów skargi było niecelowe.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji. O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16.08.2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1687 )