Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 38/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 27e, art. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka (spr.) sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 marca 2016r. sprawy ze skargi A. K. i M. S. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił firmie A. c. (skarżąca/spółka) w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2015 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości O zł i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 25.024 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia była ocena dokonanej przez spółkę transakcji zakupu od A. Usługi Motoryzacyjne C. B., Ławy 5, 87-500 R. nieruchomości (gruntu oraz budynków) i ruchomości (wyposażenia warsztatu samochodowego i stacji kontroli pojazdów oraz 2 samochodów, 2 przyczepek samochodowych i lawety samochodowej) udokumentowanych fakturą z dnia [...] stycznia 2015 r. Nr [...]. Zdaniem organu podatek naliczony zawarty w ww. fakturze nabycia poszczególnych składników majątkowych w kwocie łącznej 522.641,00 zł nie podlega odliczeniu ponieważ dokonana przez strony transakcja dotyczyła sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która to czynność nie podlega opodatkowaniu, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Tym samym podatek naliczony, wynikający z tej transakcji, na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie może być przez Spółkę odliczony.

W wyniku złożonego przez stronę odwołania zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przywołał treść art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przepisów ustawy nie

stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednocześnie wyjaśnił, że ustawa ta nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Następnie zacytował treść art. 55ą ustawy z dnia [...] kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) zawierający definicję pojęcia przedsiębiorstwa oraz art. 2 pkt 27 e ustawy VAT, gdzie zdefiniowano pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dodał przy tym, że dla określenia, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa znaczenie mają wynikające z tego przepisu, następujące warunki: wyodrębnienie organizacyjne, wyodrębnienie finansowe oraz wyodrębnienie funkcjonalne zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Organ podniósł, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, najbardziej istotnym jest warunek wyodrębnienia funkcjonalnego stanowiący, że nabyty zespół składników majątkowych może stanowić samodzielnie działające przedsiębiorstwo. Natomiast wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z kolei warunek wyodrębnienia finansowego nie musi oznaczać samodzielności finansowej, ale może oznaczać sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W tym kontekście organ przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny. Podał, że wystawca przedmiotowej faktury - C. B. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą: A. Usługi Motoryzacyjne C. B. wykonywał działalność gospodarczą w zakresie konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD 4520Z) oraz działalność wesołych miasteczek i parków rozrywki (PKD 932IZ). Zeznał on, że o sprzedaży na rzecz skarżącej spółki nieruchomości i ruchomości udokumentowanej ww. fakturą z dnia [...] stycznia 2015 r. zdecydowały kwestie finansowe. Podał, że mimo iż nie prowadził dla własnych potrzeb odrębnych ewidencji osiąganych obrotów z działalności wesołych miasteczek, z napraw i konserwacji pojazdów samochodowych oraz ze sklepu motoryzacyjnego miał orientację, jakie uzyskuje dochody z poszczególnych działalności i stwierdził, iż stacja konserwacji pojazdów nie była dochodowa. Organ podał, że po sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT Nr [...] z dnia [...] stycznia 2015 r. wystawioną na rzecz skarżącej, C. B. pozostały środki trwałe służące do wykonywania działalności gospodarczej,

polegającej na świadczeniu usług wesołych miasteczek. Pozostałe środki trwałe, które służyły do prowadzenia Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów, zostały przez C. B. sprzedane Spółce na podstawie zakwestionowanej faktury.

Organ ustalił ponadto na podstawie informacji z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, że w dniu [...].03.2015 r. C. B. zgłosił zmianę rodzaju przeważającej działalności - z konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD 4520Z) na działalność wesołych miasteczek i parków rozrywki (PKD 9321Z). W miesiącu styczniu 2015 r. rozwiązał zaś umowy o pracę z ośmioma zatrudnionymi u niego pracownikami, z których siedmiu znalazło zatrudnienie w skarżącej spółce podpisując umowy o pracę dokładnie następnego dnia po dniu rozwiązania umów z byłym pracodawcą.

Wskazano ponadto, że z zaświadczenia wydanego przez Bank Gospodarki Żywnościowej Oddział Operacyjny we [...] z dnia [...] stycznia 2015 r. wynika, iż C. B. prowadzący działalność gospodarczą, posiadał w tym banku zadłużenie na dzień [...] stycznia 2015 r. z tytułu umowy pożyczki i kredytu przeznaczonych na finansowanie działalności gospodarczej w łącznej kwocie 334.901,23 zł. Te zobowiązania kredytowe zostały spłacone przez wspólników skarżącej spółki, zgodnie z § 3 wypisu z aktu notarialnego z dnia [...] stycznia 2015 r. repertorium A nr [...], dokumentującego nabycie przez Spółkę nieruchomości i ruchomości wskazanych w fakturze VAT Nr [...]. Dodatkowo fakt ten potwierdzają przelewy bankowe z dnia [...] stycznia 2015 r.

Organ ustalił również, że przedmiot działania skarżącej spółki obejmuje: pozostałe badania i analizy techniczne (PKD 7120B), konserwację i naprawę pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (pKD 4520Z), sprzedaż hurtową części i akcesoriów do pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli (PKD 4531Z), sprzedaż detaliczną części i akcesoriów do pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli (PKD 4532Z), sprzedaż hurtową i detaliczną motocykli, ich naprawę i konserwację oraz sprzedaż hurtową i detaliczną części i akcesoriów do nich (pKD 4540Z), pozostałą sprzedaż detaliczną prowadzoną poza siecią sklepową, straganami i targowiskami (PKD 4799Z).

Przesłuchany w dniu [...] czerwca 2015 r. w charakterze strony Marcin S. zapytany o rodzaje świadczonych przez Spółkę usług wymienił: usługi w zakresie sprzedaży części motoryzacyjnych, przemysłowych oraz rolniczych, sprzedaż detaliczną i hurtową olei motoryzacyjnych, naprawy i konserwację pojazdów samochodowych, naprawy szyb samochodowych oraz ich wymiany, montaż hydrauliki siłowej do pojazdów typu ciągniki rolnicze i sprzęt rolniczy, wulkanizację i usługi Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów oraz sprzedaż części do pojazdów ciężarowych. Podał również, że od miesiąca stycznia 2015 r. w ramach działalności gospodarczej A. S. i Ż. S.c. prowadzi sklep motoryzacyjny pod adresem Ławy 5, 87-500 R.. W styczniu 2015 r. spółka nie świadczyła usług w zakresie Okręgowej Stacji, Kontroli Pojazdów, gdyż musiała uzyskać pozwolenie na jej prowadzenie, co nastąpiło na podstawie decyzji Dyrektora Transportowego Dozoru Technicznego z dnia [...] lutego 2015 r. Natomiast były w tym okresie prowadzone usługi w warsztacie samochodowym.

Organ ustalił ponadto, że poza nabyciem środków trwałych, udokumentowanych sporną fakturą z dnia [...] stycznia 2015 r., spółka nie dokonała w styczniu 2015 r. innych nabyć środków trwałych. Przedłożone w toku postępowania faktury dokumentujące nabycia towarów i usług w miesiącu styczniu 2015 r. potwierdzają jedynie nabycia towarów handlowych, części zamiennych, materiałów biurowych, środków czystości, drukarki fiskalnej, towarów i usług związanych z ufiskalnieniem drukarki fiskalnej, benzyny, nabycie elektronicznego wydania małej księgowości, nabycie usługi monitorowania, usługi informatycznej, usługi wywozu odpadów komunalnych oraz materiałów budowlanych, które według wyjaśnień spółki zostały wykorzystane do przeprowadzanych prac remontowych.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu

podatkowego pierwszej instancji, iż spółka dokonując nabycia zabudowanej nieruchomości wraz z wyposażeniem warsztatu samochodowego oraz wyposażeniem stacji kontroli pojazdów na podstawie faktury z dnia [...] stycznia 2015r. Nr [...], dokonała nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ocenie organu nabyta przez Spółkę część mienia przedsiębiorstwa prowadzonego przez C. B., posiadała potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Składniki majątkowe nabyte przez Spółkę na podstawie zakwestionowanej faktury, umożliwiły jej podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, co nastąpiło już w miesiącu nabycia tych składników, tj. w styczniu 2015 r. Tym samym spełniony został najistotniejszy warunek uznania nabytych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27 e ustawy o podatku VAT, tj. warunek wyodrębnienia funkcjonalnego.

Jednocześnie w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, dokonując wykładni pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy uwzględniać wspólnotowe rozumienie pojęcia "całości lub części majątku", którym posługuje się art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (czy wcześniej aft. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady). Organ wyjaśnił, że ani przepisy wspólnotowe ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości nie przewidują warunku wyodrębnienia finansowego, jak i organizacyjnego. Podstawowe i najważniejsze kryterium dla uznania, że przedmiotem transakcji jest zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi kryterium funkcjonalne, czyli możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych.

Niemniej jednak, w ocenie organu odwoławczego, oprócz niepodważalnego spełnienia warunku wyodrębnienia funkcjonalnego nabytej przez Spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w przedmiotowej sprawie możliwe jest także wskazanie okoliczności świadczących o wyodrębnieniu organizacyjnym, jak i finansowym. Wystawca spornej faktury prowadził bowiem działalność gospodarczą w znacznie różniących się zakresach, tj. w zakresie konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych oraz w zakresie wesołych miasteczek i parków rozrywki. Przedmiotem transakcji udokumentowanej zakwestionowaną fakturą VAT była sprzedaż nieruchomości gruntowej wraz z mieszczącymi się na niej budynkami, sprzedaż wyposażenia warsztatu samochodowego oraz wyposażenia stacji kontroli pojazdów. Po dokonanej sprzedaży C. B. pozostały środki trwałe służące w zasadzie do wykonywania działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług wesołych miasteczek. Pracownicy zatrudnieni w firmie C. B. w dzień po rozwiązaniu umów o pracę z byłym pracodawcą znaleźli zatrudnienie w Spółce. Spółka dokonała także spłaty zobowiązań C. B. wobec banku. Z akt sprawy wynika ponadto, iż C. B. prowadził ewidencję przy użyciu dwóch kas fiskalnych - oddzielnie dla działalności w zakresie konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych oraz oddzielnie dla działalności w zakresie wesołych miasteczek i parków rozrywki. Tym samym zdaniem organu w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego oraz finansowego warunkujące uznanie nabytych przez Spółkę składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Odnosząc się do okoliczności, że w następstwie wniosku złożonego przez C. B. w dniu [...] czerwca 2015 r. została wydana interpretacja indywidualna Nr [...]/PS, w której wskazano, iż w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym prawidłowe jest jego stanowisko, iż sprzedaż nieruchomości i ruchomości wykazanych w fakturze z dnia [...] stycznia 2015 r. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług organ stwierdził, że wydanie tej interpretacji spowodowane zostało nieprecyzyjnym przedstawieniem stanu faktycznego przez wnioskodawcę.

Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę na fakt, że część nazwy przedsiębiorstwa prowadzonego przez C. B. - "A. Usługi Motoryzacyjne C. B." została wykorzystana przez Spółkę w swej nazwie - "A. S. i Ż. s.c."

Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że transakcja udokumentowana fakturą VAT z dnia [...] stycznia 2015 r. Nr [...] stanowiła zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w związku z czym, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku VAT, Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tejże faktury. Dokonując odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej faktury, Spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2015 r. zawyżyła wysokość podatku naliczonego o kwotę 522.641,00 zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca spółka złożyła na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie :

a) przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię art. 2 pkt 27 e o podatku od towarów i usług i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 6 pkt 1 tejże ustawy, chociaż w stanie faktycznym nabyte przez Skarżącą elementy nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz przez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 2 cyt. ustawy w związku z uznaniem, że Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku ze spornej faktury jako faktury dokumentującej czynność niepodlegającą opodatkowaniu,

b) przepisów postępowania określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.) w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak

uwzględnienia poglądu wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2015 r. Nr [...]/PS, wydanej dostawcy składników majątku nabytych przez Skarżącą, w której organ ten uznał, że opisana transakcja nie jest zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na podważanie zaistniałego stanu faktycznego w niej opisanego w sposób wykraczający poza obiektywną ocenę stanu faktycznego i brak przeprowadzenia przeciwdowodu dla domniemania wynikającego z dokumentu urzędowego,

- art. 121 § 2 i art. 124 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej przez oparcie

rozstrzygnięcia o postawioną z góry tezę o zakupie zorganizowanej części

przedsiębiorstwa (czyli na podstawie czynności niepodlegającej podatkowi) - zamiast na ocenie całego materiału dowodowego, a następnie dopasowania uzasadnienia do tej tezy - zamiast rzetelnej oceny materiału dowodowego,

- art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak wyczerpującego

ustalenia stanu faktycznego sprawy, dowolną a nie swobodną ocenę dowodów,

uznanie za dowody kwestii niemających znaczenia dla wyjaśnienia sprawy, brak

przeprowadzenia dowodów w postaci oględzin nabytych składników majątku w celu ustalenia, czy zespół składników niemajątkowych będący przedmiotem transakcji był zdolny do prowadzenia przy jego pomocy działalności gospodarczej, brak ustalenia części majątku pozostałego po sprzedaży w dyspozycji sprzedawcy, w następstwie czego organy podatkowe obu instancji uznały, że nabywane składniki stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w związku z czym transakcja dokumentowana sporną fakturą nie podlega opodatkowaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł

o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do tego, czy organy zasadnie uznały, że skarżąca spółka dokonując nabycia zabudowanej nieruchomości wraz z wyposażeniem warsztatu samochodowego oraz wyposażeniem stacji kontroli pojazdów na podstawie faktury z dnia [...] stycznia 2015 r. Nr [...], dokonała nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W sprawie ma zastosowanie ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, zwana w skrócie "u.p.t.u.", a w szczególności jej przepis zawarty w art. 6 pkt 1, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Ma rację pełnomocnik skarżącej, że w zacytowanej ustawie nie istnieje legalna definicja zbycia przedsiębiorstwa. Jedynie w art. 2 pkt 27e ww. ustawy Ustawodawca wskazał, że przez zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć jako zespół składników materialnych i niematerialnych - organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, które może samodzielnie realizować te zadania.

Mając powyższe na uwadze, podkreślenia wymaga to, że powyższa definicja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa koresponduje z ujęciem przedsiębiorstwa wyrażonym w prawie cywilnym. Stosownie bowiem do treści

art. 55ą k.c., przez przedsiębiorstwo należy rozumieć zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy przypomnieć, że spółka od sprzedającego nabyła: grunt za kwotę netto 400 tys. zł, budynki 1 milion 200 tys. zł., wyposażenie warsztatu samochodowego za 260 tys. zł., wyposażenie stacji kontroli pojazdów za 400 tys. zł. oraz 2 samochody używane, dwie przyczepy samochodowe oraz lawetę do przewozu samochodów. Nie mogła skorzystać z koncesji bo były imienne. Nie zakupiła zapasów poprzednika, gdyż nie chciała skorzystać z tej ofert, którą poprzednik złożył. Podkreślenia wymaga to, że skarżąca spółka przyjęła siedmiu z ośmiu pracowników sprzedającego i już w miesiącu transakcji tj. w styczniu 2015r. rozpoczęła prowadzenie działalności.

W tym miejscu trafne jest stwierdzenie, że skarżąca w oparciu o tę zorganizowaną część przedsiębiorstwa i przy zatrudnieniu 7 pracowników poprzednika mogła rozpocząć działalność, kontynuując nawet w nazwie działanie poprzednika. Wskazać należy, że poprzednia firma nosiła nazwę A. Usługi Motoryzacyjne C. B. a obecna A. c.

Zauważyć należy, że wyliczenie zawarte w art. 55ą k.c. ma charakter przykładowy. Istotne jest, aby ten zespół składników mógł samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo. Składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów. Ważne jest więc, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Jest to kluczowa kwestia przy ocenie, czy chodzi o przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, których zbycie jest wyłączone spod działania ww. ustawy o VAT.

Art. 55˛ k.c. stanowi zaś, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Takimi przepisami szczególnymi w niniejszej sprawie są wskazane przez spółkę art. 519 i nast. k.c., zgodnie z którymi przejęcie długu poprzez umowę między wierzycielem, a osobą trzecią może nastąpić jedynie w przypadku uzyskania zgody dłużnika. Podobnie w przypadku zmiany dłużnika potrzebna jest zgoda wierzyciela (por. art. 519 § 1 i § 2 k.c.).

Nadto zauważyć trzeba, że strony mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej. Przy czym swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa (art. 55ą k.c.). Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwa (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r., sygn. akt I CKN 850/98, Lexis.pl nr 384993).

Podać należy również, że przywołane przepisy polskiej u.p.t.u. stanowią implementację art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 1977 r. nr 145/1; dalej: VI Dyrektywa) zgodnie, z którym w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, państwa członkowskie mogą przyjąć, iż nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego. W uzasadnionych okolicznościach Państwa członkowskie mogą podjąć niezbędne kroki w celu niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji w przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w całości opodatkowaniu. Przepis art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L z 2006 r. nr 341/1, dalej: Dyrektywa 112) stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

A zatem dokonując interpretacji przepisów polskiej ustawy należy uczynić to

z uwzględnieniem powołanych wyżej uregulowań zawartych w prawie unijnym, jak również orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - ETS (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - TSUE). I tak w wyroku ETS z dnia 27 listopada 2003 r. (C-497/01) Zita Modes Sarl v. Administration de I'energistrement et des domains (ECR 2003/11B/I-14393) przyjęto natomiast, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Ważne jest jednak to, że nabywca musi jednak mieć zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. Trybunał podkreślił, że istotą regulacji art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy jest zapewnienie, aby transfer majątku nie zakłócił zasady neutralności podatkowej obydwu stron transakcji. Zasada wyłączenia przewidziana w art. 5 ust. 8 stanowi autonomiczną konstrukcję prawa wspólnotowego, której celem jest przeciwdziałanie różnicom w zakresie stosowania wspólnego systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. ETS wskazał, że iż biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. Dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Trybunał uznał, iż celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania VAT jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. W związku z powyższym, ratio legis tego przepisu nie obejmuje sytuacji, w których zbyciu podlega wyłącznie zbiór aktywów, takich jak zapas towarów. W świetle stanowiska ETS, uzasadnione jest stwierdzenie, że zakres przedmiotowy dopuszczalnego wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje całość lub część przedsiębiorstwa rozumianych jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym). Dlatego istotne jest to, aby na bazie nabytego majątku nabywca mógł kontynuować dotychczasową działalność zbywcy.

Oznacza to, że przyjęta w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej i następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

W ocenie Sądu z powyższą argumentacją należy się zgodzić, gdyż jak wynika z akt sprawy spółka już w styczniu (w dacie zbycia części przedsiębiorstwa) rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej. To oznacza, że składniki majątkowe nabyte przez Spółkę na podstawie zakwestionowanej faktury, umożliwiły jej podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Stąd za zasadną należy uznać tezę organu, że nabyta przez Spółkę część mienia przedsiębiorstwa prowadzonego przez C. B., posiadała potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Zatem w opinii Sądu spełniony został najistotniejszy warunek uznania nabytych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27 e ustawy o podatku VAT, tj. warunek wyodrębnienia funkcjonalnego.

Należy wskazać, że skoro polski ustawodawca dokonał implementacji art. 19 dyrektywy 112 w treści art. 6 pkt 1 ustawy o VAT to obowiązkiem Sądów i organów jest przestrzeganie prawa uwzględniając jednocześnie orzecznictwo unijne.

Pojęcie transakcji zbycia przedsiębiorstwa zastosowane w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy rozumieć jako przeniesienie własności przedsiębiorstwa, przy czym nie ma znaczenia forma zbycia. Tym samym nie będzie podlegać VAT przekazanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tak jak było w niniejszej sprawie.

Reasumując skoro przepisów ww. ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa to kwota podatku VAT w wysokości 522.641,00 zł nie podlega odliczeniu, ponieważ dokonana przez strony transakcja dotyczyła sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która to czynność nie podlega opodatkowaniu. Tym samym podatek naliczony, wynikający z tej transakcji, na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie może być przez Spółkę odliczony. Potwierdzają ten fakt zapisy w dokumentacji spółki, która nie nabywając innych składników majątkowych prowadziła działalność gospodarczą. Zauważyć również trzeba, że przejęła aż 7 z 8 pracowników sprzedającego. Z ceny należnej sprzedającemu spółka uregulowała jego zobowiązania. To, że skarżąca spółka nie przejęła koncesji poprzednika jest uzasadnione tym, że koncesję wydaje się imiennie, a zatem aby ją uzyskać strona musiała podjąć stosowne działania. W opinii Sądu fakt, że spółka nie zakupiła zapasów towarowych poprzednika wynika z tego, że skarżący nie chcieli skorzystać z oferty sprzedającego, uznając, że towary te nie są jej potrzebne do prowadzenia działalności.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że spółka nabyła zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa funkcjonalnie wyodrębnioną za pomocą której rozpoczęła działalność gospodarczą. W opinii Sądu spółka nabyła zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o VAT zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W zakres "zbycia", o którym mowa w art. 6 u.p.t.u., mogą wchodzić czynności polegające na przeniesieniu praw, czy też na sprzedaży rzeczy (porównaj wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd.

Pozostałe zarzuty naruszenia procedury wskazane w skardze nie mogą się ostać. Dokonując oceny tych ustaleń, w kontekście reguł poprawnego postępowania podatkowego Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że postępowanie to zostało przeprowadzone w sposób wadliwy, w szczególności, naruszający wskazane w skardze przepisy art. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Działania organów podatkowych należy ocenić pozytywnie - zarówno w aspekcie dopełnienia przez te organy wymogu wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, jak i poprawności wniosków wyprowadzonych w oparciu o materiał dowodowy.

W opinii Sądu organy zebrały materiał dowodowy wystarczający do rozstrzygnięcia i na jego podstawie dokonały prawidłowej analizy, a wnioski, jakie zostały wysunięte są logiczne zgodne z zasadami logiki i z doświadczeniem życiowym. Ocena dowodów została dokonana bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. Podobnie wyrok tutejszego Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 174/12.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 cyt. powyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.

E. Kruppik – Świetlicka Mirella Łent J. Szulc