Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 802/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 i  art. 16
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]

nr [...], działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z poźn. zm.), dalej "O.p.", przepisów ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm. – obecnie t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), dalej "u.p.d.o.p" utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. nr [...] określającą A Sp. z o.o. w T. (dalej "Spółka" lub "strona") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie [...]zł.

W obszernym uzasadnieniu (97 stron) rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny i argumentację prawną.

W dniu 22.03.2007 r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w T. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2006, w którym wykazała: przychody [...]zł; koszty uzyskania przychodów [...]zł; dochód [...]zł; odliczenia od dochodu [...]zł; podstawa opodatkowania [...]zł; podatek należny [...]zł.

W oparciu o ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółce w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił jej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. w wysokości [...]zł wraz z odsetkami od nieuregulowanych w terminach płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w łącznej kwocie [...]zł.

W wyniku wniesienia odwołania od ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji decyzją z dnia [...] nr [...] określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości [...]zł. Rozstrzygnięcie to zostało po raz kolejny uchylone przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...] nr [...].

Wskutek ponownie przeprowadzonego postępowania organ I instancji decyzją z dnia [...] nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie [...]zł. Zdaniem organu na określenie ww. kwoty zobowiązania podatkowego wpłynęło zaniżenie dochodu (podstawy opodatkowania) Spółki o kwotę [...]zł (tj. różnica pomiędzy podstawą opodatkowania określoną przez organ I instancji na kwotę [...]zł a zadeklarowaną w CIT-8 przez stronę na kwotę [...]zł), co zostało spowodowane nieprawidłowościami w ustaleniu kosztów uzyskania przychodów badanego okresu, tj. 2006 r., a mianowicie zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów (per saldo) o kwotę [...]zł, w tym:

1. o kwotę [...]zł dot. wydatków nie dotyczących roku podatkowego 2006 - art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.,

2. o kwotę [...]zł dot. wydatków poniesionych przez Spółkę na rzecz jej podwykonawców, tj.:

- P.P.H.U. B K.K. w T. - na kwotę [...]zł,

- Firma C J.J. w T. - na kwotę [...]zł

- Firma Usługowo-Handlowa S.G. D w T. - na kwotę [...]zł,

- Firma F.H.U. E W.P. w L. - na kwotę [...]zł,

- Zakład Remontowo-Instalacyjny T.S. w T. - na kwotę [...]zł,

- Zakład Remontowo-Budowlany K. S. w T. - na kwotę [...]zł,

- Firma F S.K. w T. - na kwotę [...]zł,

- Zakład G W.M. w T. - na kwotę [...]zł,

- F.U.H. H A.A. w T. - na kwotę [...]zł.

W odwołaniu wniesionym od ww. decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił organowi:

1. obrazę przepisów postępowania przez wydanie rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy należność nim objęta uległa przedawnieniu, tj. naruszenie art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 O.p.;

2. obrazę przepisów postępowania poprzez dokonanie istotnych dla rozstrzygnięcia postępowania ustaleń faktycznych w sposób sprzeczny ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, co stanowi naruszenie norm wynikających z art. 187 oraz art. 191 O.p.;

3. obrazę przepisów postępowania przez uznanie ksiąg rachunkowych Spółki za nierzetelne w zakresie kosztów uzyskania przychodów za 2006 r. wskazanych w protokole badania ksiąg rachunkowych z dnia [...] mimo iż zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na stwierdzenie tej okoliczności, co stanowi naruszenie art. 193 § 6 O.p.;

4. niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla sprawy przez oddalenie wniosków dowodowych Spółki z zeznań świadków jak również ograniczenie możliwości udziału strony postępowania w dowodach przeprowadzonych w toku postępowania przez zastąpienie zeznań świadków wyjaśnieniami składanymi przez nich na piśmie, co stanowi naruszenie art. 188 oraz art. 187 § 1 O.p.;

5. wydanie rozstrzygnięcia mimo niewykonania działań objętych wskazaniem co do dalszego toku postępowania, określonych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w zakresie wyjaśnienia rozbieżności dotyczących podwykonawców Spółki zaangażowanych w jej prace w 2006 r., tj. naruszenie art. 122 w związku z art. 233 § 2 O.p.

Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i ustalenie zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. na kwotę [...]zł lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, w sytuacji, gdyby organ odwoławczy uznał, iż ustalenie wymiaru ww. zobowiązania wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub istotnej części. Zwrócił się także o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów wskazanych w odwołaniu, opisanych w uzasadnieniu, tj.: dopuszczenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania karno-skarbowego sygn. akt [...], dowodów z zeznań świadków: J.G., K.D., M.J. - na okoliczność udziału w realizacji zleceń Spółki w 2006 r., E.K., E.S., H.S., K.S. - na okoliczność udziału w realizacji zleceń Spółki w 2006 r., przesłuchanie S.G. oraz przeprowadzenie konfrontacji między świadkiem S.G. a członkami zarządu Spółki - na okoliczność liczby osób zaangażowanych ze strony podwykonawcy w realizację zlecenia otrzymanego od Spółki.

W związku z ww. wnioskami pełnomocnika Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w K.:

- postanowieniem z dnia [...] Nr [...] włączył do materiału dowodowego dokumenty znajdujące się w aktach postępowania karno-skarbowego [...],

- postanowieniem z dnia [...] Nr [...] nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania ww. świadków oraz o przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy S.G. a członkami zarządu Spółki.

W wykonaniu dyspozycji art. 200 O.p. wyznaczono pełnomocnikowi Spółki siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego to prawa nie skorzystał.

Rozpatrując sprawę po wniesieniu odwołania organ II instancji w pierwszej kolejności zauważył, że poza sporem między stronami pozostaje stwierdzone przez organ podatkowy zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł jako wydatków nie dotyczących roku podatkowego 2006 r. - zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

Wobec nie kwestionowania tego ustalenia przez pełnomocnika Spółki organ odniósł się następnie do zarzutu przedawnienia zobowiązania. W tych ramach wskazał, że w świetle art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. ulegałoby przedawnieniu z dniem 31.12.2012 r., jednakże w nn. sprawie zaistniały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem w dniu 26 października 2011 r. wobec Spółki zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe Nr [...] m.in. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r.

W uzasadnieniu ww. postanowienia podano m.in., iż Spółka podając nieprawdziwe dane wynikające z nierzetelnie prowadzonej księgi rachunkowej za okres od 1.01.2006 r. do 31.12.2006 r. uszczupliła należności Skarbu Państwa w kwocie [...]zł z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. W powyższym okresie w sprawach gospodarczych w zakresie rozliczeń finansowych decydowali członkowie zarządu Spółki L.D. i W.J. Postanowienia o przedstawieniu zarzutów ww. członkom zarządu zostały wydane w dniu [...]. W dniu 8.12.2011 r. przesłuchano ww. członków zarządu i tego dnia zostali zapoznani z treścią postanowienia o przedstawieniu zarzutów i z tym dniem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r. Postanowieniem z dnia [...] Urząd Skarbowy w T. po zapoznaniu się z aktami dochodzenia w sprawie przeciwko L.D. i W.J., podejrzanym o popełnienie przestępstw skarbowych, postanowił zawiesić dochodzenie prowadzone przeciwko wyżej wymienionym, z powołaniem się na przepis art. 114 a Kks, w świetle którego postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe może być zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się postępowanie przed organami kontroli skarbowej, organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Z informacji udzielonej przez organ skarbowy wynika, że dochodzenie karno-skarbowe w przedmiotowej sprawie jest nadal w toku (vide: pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 29.12.2014 r. oraz pismo z dnia 16.02.2015 r.).

Jak wskazał organ odwoławczy, w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. W związku z powyższym za bezpodstawne uznał zarzuty naruszenia art. 70 § 1, 70 § 6 pkt 1 oraz art. 208 O.p., nie zachodzą bowiem jego zdaniem przesłanki do umorzenia postępowania.

W dalszej kolejności organ podniósł, iż z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że przedmiotem działalności Spółki w 2006 r. były roboty ogólnobudowlane, wykonywanie instalacji c.o., wentylacyjnych oraz hydraulicznych. Spółka osiągnęła przychody w kwocie [...]zł, tj. w wielkości zadeklarowanej przez nią w zeznaniu CIT - 8 za rok podatkowy 2006. W okresie tym wystawiła faktury VAT sprzedaży (za roboty ogólnobudowlane, wykonanie instalacji, materiały) dla wymienionych w protokole z kontroli kontrahentów. Z wystawionych faktur, a także zestawienia sporządzonego przez Spółkę wynika, że w 2006 r. realizowała szereg inwestycji m.in. dla:

- I sp. z o.o., S., w zakresie wykonania podłączeń instalacji technologicznych w J ;

- K S.A. P., - prace remontowe na terenie L w T.; wykonanie remontu, transportu instalacji młóta – L T;

- Ł S.A., W., - wykonanie sieci technologicznych na M w K.;

- PPU N sp. z o.o., T., - wykonanie instalacji c.o. w C.;

- O sp. z o.o., D., - wykonanie instalacji CO;

- P Sp. z o.o., L., - wykonanie badań i projektu remontu zbiornika biogazu oraz wykonanie sieci wody technologicznej;

- R sp. z o.o., K., - wykonanie instalacji grzewczej w hucie S, wykonanie instalacji grzewczych i chłodniczych T w D.;

- U sp. z o.o. S., - wykonanie rurociągów wody chłodzącej W;

- PUH Z sp. jawna, M.J. R., R.- wykonanie linii instalacji argonu, wykonanie rurociągu wody chłodzącej W;

- PW X, K., - wykonanie robót instalacyjnych – Y w K.;

- A1 S.A., K., - wykonanie łańcucha bunkrowego;

- K S.A., B1 S.A., W., - wykonanie rurociągów – C1

-D1 Sp. z o.o., K. - wykonanie instalacji sanitarnych – E1.

Jak wyjaśniła strona, w 2006 r. Spółka zatrudniała średnio około 30 pracowników, w tym ok. 20 osób na stanowiskach robotniczych. Z tego też względu, dla realizacji tak szerokiego frontu robót budowlanych zmuszona była korzystać z usług podwykonawców. W jej ocenie sama okoliczność wykonania takiego zlecenia przez Spółkę świadczy o rzeczywistym wykonaniu prac przez podwykonawcę. Każde zlecenie, w trakcie którego podatnik korzystał z usług podwykonawców przyniosło określony zysk we wskazanej w dokumencie wysokości. Ponadto strona podniosła, iż nie może - jako osoba trzecia - ponosić odpowiedzialności za nieprawidłowości w prowadzeniu działalności przez swoich kontrahentów, bowiem polskie prawo nie przewiduje ani takiego domniemania ani konstrukcji odpowiedzialności zbiorowej.

W toku postępowania kontrolnego poddano szczególnej analizie wydatki z tytułu usług obcych ponoszone w 2006 r. za usługi: roboty ogólnobudowlane, instalacyjne i inne na rzecz m.in. niżej wymienionych podwykonawców: - P.P.H.U. B K.K., C J.J., T.S. Zakład Budowlano-Instalacyjny, F.H.U. E W.P., Zakład Remontowo-Budowlany K.S., F K.S., -P.U.H. H A. A., Zakład Instalatorski Wod-Kan i CO W. M., Firma Usługowo-Handlowa S.G. D. W wyniku tej analizy stwierdzono, iż z tytułu wydatków poniesionych na rzecz jej podwykonawców Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w badanym toku podatkowym o kwotę [...]zł.

Kontynuując swoje wywody organ odwoławczy wskazał na generalną zasadę wyrażoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stwierdził zatem, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione kumulatywnie dwa warunki: celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu oraz dany wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, których nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów.

Zaznaczył, że ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. W związku z powyższym podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów pod warunkiem, że udowodni ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W celu udowodnienia poniesienia kosztów i ich związku z przychodami, podatnik jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób określony w odrębnych przepisach, tj. przepisach ustawy o rachunkowości, tj. ustawa z dnia

29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Na mocy tych regulacji obowiązkiem podatnika jest prawidłowe sporządzanie dowodów i należyte udokumentowanie wydatków dla celów podatkowych. Poniesienie wszelkich wydatków (kosztów), w tym za wykonanie zlecanych usług, powinno zostać potwierdzone stosowną dokumentacją. Takie stanowisko organu podatkowego nie jest dowolne lecz stanowi konsekwencję wyżej powołanych przepisów materialnego prawa podatkowego. Ciężar udowodnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem spoczywa na stronie, gdyż to ona z faktu tego wywodzi skutki prawne w postaci zaliczenia go kosztów uzyskania przychodów. Wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatek musi być faktycznie poniesiony, wydatek jest prawidłowo udokumentowany.

Mając na uwadze powyższe organ II instancji odniósł się do stwierdzonego przez organ I instancji zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wydatków poniesionych na rzecz poszczególnych podwykonawców.

I. P.P.H.U. B K.K.

Organ odwoławczy podtrzymał rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz firmy P.P.H.U. B w łącznej kwocie [...]zł, wynikających z wystawionych przez tę firmę faktur VAT: z 4.07.2006 r. nr [...]; z 24.07.2006 r. nr [...]; z 5.09.2006 r. nr [...]; z 20.09.2006 r. nr [...]; z 26.10.2006 r. nr [...] oraz z 30.10.2006 r. nr [...].

Organ przytoczył na wstępie obszernie pisemne wyjaśnienia, jakie Spółka złożyła odnośnie usług podwykonawców. Wskazała w nich, że termin wykonania zafakturowanej usługi określał protokół odbioru robót, ustalony z podwykonawcą zakres wykonywanych usług w większości określała dokumentacja wykonawcza oraz opis techniczny na danej budowie, prace wykonywane przez podwykonawców nie wymagały specjalistycznych uprawnień. Ilość osób zatrudnionych przez podwykonawców była zależna od terminu wykonania danego zadania remontowego czy też inwestycyjnego, w zależności od potrzeb i specyfikacji danej budowy i od zakresu prac do wykonania oraz technologii. Osoby zatrudnione przez firmy wykonawcze pracowały na danych budowach pod nadzorem kierowników budów oraz brygadzistów ze Spółki i wchodziły w skład jej brygad, ich ilość wahała się od 3 do 8 pracowników w rożnych okresach wykonywania prac. W przypadku występowania kilku podwykonawców na danej budowie podział robót zależny był od specyfiki, technologii wykonania prac budowlanych jak również od mocy przerobowych Spółki. Kontrakty, które spółka wykonywała i wykonuje są kontraktami wielobranżowymi, dlatego też podział robót pomiędzy poszczególnych podwykonawców nie był trudny i polegał na typizacji branż i zakresu robót do wykonania. Strona oświadczyła nadto, że kontrakty, które pozyskuje są generalnie kontraktami ryczałtowymi, ich kalkulowanie polega na wielobranżowej, kompleksowej wycenie poszczególnych zakresów robót na podstawie dokumentacji technicznej, opisów wymagań wykonawstwa i odbioru robót zanikowych jak i końcowych, wizji lokalnej w terenie itp., tak samo następowało określenie wartości wykonywanych usług przez podwykonawców. Wyceny na umowne zakresy robót były i są przedstawiane przez przedstawicieli poszczególnych firmy podwykonawczych, następują negocjacje co do wartości wykonawstwa prac i wystawiane jest zlecenie dla podwykonawców. Jak podkreśliła, zatrudnianie podwykonawców do zleconych przez Spółkę robót nie wymagało pisemnej zgody inwestora i nie podlegało obowiązkowi zawiadamiania inwestora ani generalnego wykonawcy.

Odnosząc się kwestii wynikających z poszczególnych faktur wystawionych przez K.K. organ wskazał m.in., że:

1. faktura nr [...] z dnia 4.07.2006 r. na kwotę netto [...]zł obejmowała roboty demontażowe w Y w K. Dołączono do niej: kserokopię zlecenia z dnia 9.06.2006 r., w którym zleceniodawca tj. Spółka zleca wykonawcy, tj. P.P.H.U. B do wykonania roboty demontażowe na obiekcie Y w K.; termin wykonania 11.06.2006 r. - 5.07.2006 r.; wartość robót: [...]zł; sposób zapłaty: gotówka; termin płatności 60 dni, kserokopię protokołu odbioru robót (budowlano- montażowych) z dnia 5.07.2006 r. - wartość robót: [...]zł (budowa F1, obiekt: Basen).

2. faktura nr [...] z dnia 24.07.2006 r. na kwotę netto [...] zł obejmowała wykonanie instalacji c.o. oraz instalacji technologicznej na M w K. Dołączono do niej kserokopię zlecenia z dnia 5.05.2006 r., w którym zleceniodawca zleca wykonawcy, do wykonania: wykonanie instalacji c.o. oraz instalacji technologicznej na M w K.; termin wykonania 8.05.2006 r. - 24.07.2006r.; wartość robót: [...]zł; sposób zapłaty: gotówka; termin płatności 60 dni, kserokopię protokołu odbioru robót (budowlano- montażowych) z dnia 24.07.2006 r. (budowa: Ł).

3. faktura nr [...] z dnia 5.09.2006 r. na łączną kwotę netto [...]zł obejmowała: wykonanie rurociągu wody chłodzącej na instalacji maszyn do ciągłego odlewania stali nr 3 i nr 5 w W. Dołączono do niej: kserokopię zlecenia z dnia 14.07.2006r., w którym zleceniodawca zleca wykonawcy wykonanie rurociągu wody chłodzącej na instalacji maszyn do ciągłego odlewania stali nr 3 [...] w W; termin wykonania 17.07.2006 r. - 5.09.2006 r.; wartość robót: [...]zł; sposób zapłaty: gotówka/przelew; termin płatności 45 dni oraz kserokopię zlecenia z dnia 14.07.2006 r., w którym zlecono wykonanie rurociągu wody chłodzącej na instalacji maszyn do ciągłego odlewania stali nr 5 [...] w W, termin wykonania 17.07.2006 r. - 05.09.2006 r.; wartość robót: [...]zł; sposób zapłaty; gotówka/przelew; termin płatności 45 dni, kserokopię protokołu odbioru robót z dnia 5.09.2006 r.

4. faktura nr [...] z dnia 20.09.2006 r. na kwotę netto [...]zł obejmowała wykonanie instalacji co oraz instalacji technologicznej na M w K. Dołączono do niej: kserokopię zlecenia z dnia 6.08.2006 r. na wykonanie instalacji c.o. na terenie M w K.; termin wykonania 7.08.2006r. - 19.09.2006r.; wartość robót: [...]zł; sposób zapłaty: gotówka; termin płatności 60 dni, kserokopię protokołu odbioru robót (budowlano- montażowych) z dnia 20.09.2006r.

5. faktura nr [...] z dnia 26.10.2006 r. na kwotę netto [...]zł obejmowała wykonanie izolacji rurociągu wody chłodniczej w W. Dołączono do niej: kserokopię zlecenia z dnia 8.09.2006 r. na wykonanie izolacji rurociągu wody chłodniczej w Hucie W; termin wykonania 11.09.2006r. - 25.10.2006r.; wartość robót: [...]zł; sposób zapłaty: gotówka/przelew; termin płatności 60 dni, kserokopię protokołu odbioru robót (budowlano- montażowych) z dnia 25.10.2006r. -

6. faktura nr [...] z dnia 30.10.2006 r. na kwotę netto [...]zł obejmowała wykonanie instalacji co oraz instalacji technologicznej na M w K. Dołączono do niej: kserokopię zlecenia z dnia 28.09.2006 r. na wykonanie instalacji c.o. i technologicznej na terenie M w K.; termin wykonania 2.10.2006 r. - 30.10.2006 r.; wartość robót: [...]zł; sposób zapłaty: gotówka/przelew; termin płatności 60 dni, kserokopię protokołu odbioru robót (budowlano- montażowych) z dnia [...].

7. faktura nr [...] z dnia 6.11.2006 r. na kwotę netto [...]zł obejmowała wykonanie szachów, docieplenie rur co, kryzowanie, odpowietrzenie przypinka. Dołączono do niej: kserokopię zlecenia z dnia 25.10.2006 r. na wykonanie szachtów oraz docieplenie rur c.o., kryzowanie i odpowietrzenie; termin wykonania 26.10.2006 r. - 5.11.2006 r.; wartość robót: [...]zł; sposób zapłaty: gotówka/przelew; termin płatności 60 dni, kserokopię protokołu odbioru robót z dnia 5.11.2006 r.

8. faktura nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] zł obejmowała remont instalacji skroplin. Dołączono do niej: kserokopię zlecenia z dnia 14.11.2006 r. na wykonanie instalacji skroplin; termin wykonania 16.11.2006r. - 29.11.2006r.; wartość robót: [...]zł; sposób zapłaty: gotówka/przelew; termin płatności 60 dni, kserokopię protokołu odbioru robót z dnia 29.11.2006 r.

Ponadto w związku z fakturą nr [...] z dnia 31.10.2006r. tytułem: tarcica na kwotę netto [...]zł Spółka dołączyła: kserokopię zlecenia z dnia 15.10.2006 r. na wykonanie: Tarcica; termin wykonania 18.10.2006 r. - 30.10.2006 r.; wartość robót: [...]zł; sposób zapłaty: gotówka/przelew; termin płatności 60 dni, kserokopię protokołu odbioru robót (z dnia 30.10.2006 r.

Jak nadmienił organ II instancji, przeprowadzono również doraźną kontrolę podatkową w firmie K. K. w zakresie transakcji zawartych w roku 2006 ze Spółką. Z okazanej dokumentacji wynika, iż podwykonawca zaewidencjonował w podatkowej księdze za 2006 r. przychody z tytułu sprzedaży na rzecz Spółki udokumentowane fakturami na łączną kwotę [...]zł, (do protokołu dołączono ww. faktury wraz zleceniami ze Spółki i protokołami odbioru robót). Kontrolowany w jej toku wyjaśnił, że pracami budowlanymi w firmie zajmuje się jego ojciec – G. K. W szczególności zajmuje się on kontaktami i rozliczeniami z podwykonawcami. Ponadto podał, iż należności wynikające z faktur wystawionych dla Spółki w 2006 r. zostały zapłacone w całości. Oprócz zapłaty w kwocie [...]zł - wynikającej z przedłożonego wydruku transakcji z konta bankowego - faktury wg oświadczenia płacone były gotówką. Odbiór gotówki dokonywany był przez kontrolowanego lub jego ojca w siedzibie Spółki - co potwierdzano na dokumencie KW. Wypłat gotówkowych dokonywał W.J. bądź panie w recepcji. Jak dalej wyjaśnił, w zakres prac wynikających z faktur dla Spółki wchodziły proste roboty budowlane nie wymagające uprawnień specjalistycznych, roboty polegające m.in. na wykonywaniu wykopów, prace demontażowe, ocieplenia rurociągów, zabezpieczenia, wykonywaniu skroplin (rynienki pod rurociągiem). Wartość robót ustalana była w wyniku rozmów prowadzonych przez G. K., brana była dokumentacja techniczna oraz sporządzana przez niego kalkulacja kosztów. Wartość z faktur obejmowała kwotę robocizny - materiały zapewniał zleceniodawca.

Z ustaleń kontroli wynika, iż prace zafakturowane przez K. K. na rzecz Spółki wykonywane były przez podwykonawców, tj. firmę G1 A. R. w T. oraz firmę A. M., M. W. H1 s.c. we W.

Organ odwoławczy opisał szczegółowo faktury podwykonawców K. K., które zostały przez niego przyporządkowane poszczególnym budowom. Z ich analizy wysnuł wniosek, że ww. podwykonawcy, tj. G1 i H1 zafakturowali dla firmy B prace na budowach Spółki w łącznej wysokości [...]zł, podczas gdy ta firma zafakturowała prace na tych samych budowach na łączną kwotę [...]zł. Powyższe zdaniem organu wskazuje, że faktury G1 oraz H1 s.c. wystawiane były dowolnie, a przedłożone przez kontrolowanego dokumenty w postaci protokołów odbioru robót wskazują nieprawdziwe miejsca odbioru robót.

Dalej organ odwoławczy podniósł, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji badaniu poddał dowody dotyczące ww. podwykonawców firmy B, które następnie szczegółowo przedstawił. Wynika z nich, że Spółka poza ww. fakturami wystawionymi przez firmę B oraz zleceniami i protokołami odbioru robót nie posiada żadnych innych dowodów w sprawie np. (kosztorysów, protokołów uzgodnień, notatek, protokołów z negocjacji, wycen do konkretnych zafakturowanych robót). Dowodów takich nie posiada także K.K. Ponadto poszczególni inwestorzy nie potwierdzili, że prace zlecone Spółce były w rzeczywistości zrealizowane przez podwykonawców (vide. pisma Ł S.A. z dnia 6.06.2011 r., PW X M.K. z dnia 12.08.2011 r. umowa Nr [...] z dnia 20.09.2006 r. dotycząca W)

Organ podkreślił nadto, iż z materiałów dowodowych dotyczących podwykonawców K.K. wynika, iż firma G1 faktycznie nie istnieje, a w odniesieniu do firmy H1 s. c. ustalono, iż w 2006 r. firma ta nie wykonywała żadnych robót dla firmy B ani też nie wystawiała żadnych faktur dla tej firmy. M. W. oświadczył, iż nie współpracował i nie uczestniczył w 2006 r. w spisywaniu protokołów z G.K. Z kolei w kwestii sporządzania protokołów odbioru robót G. K. stwierdził, iż cyt.: "Protokoły byty wystawiane przy wystawianiu faktury, nie było odbiorów w terenie". Także odnośnie podwykonawców składał on rozbieżne wyjaśnienia. Raz podawał, że były to firmy H1 i G1, od których otrzymywał faktury dostarczone w czasie spotkania w lokalu przy piwie, przez bliżej nieokreślone osoby. Nie wiedział również kto wystawił faktury w imieniu tych firm, gdyż kontaktował się z przedstawicielami a nie z ich właścicielami, nie potrafi jednakże dokładnie wskazać z kim dokładnie się spotykał. Następnie zaś twierdził przeciwnie, że zlecenia wykonywali ludzie z różnych firm (w tym także z samej Spółki), którzy pracowali na danym obiekcie i czasie wolnym (lub poza godzinami pracy) wykonywali prace zlecone przez p. K., bądź to on sam "dawał grupę 5-6 ludzi".

Organ II instancji nadmienił, że samo przedłożenie przez Spółkę ww. faktur wystawionych przez firmę B zleceń, protokołów odbioru robót oraz zapłata nie jest wystarczającym dowodem dla uznania usługi za wykonaną, gdyż dowody te stanowią one jedynie dowody poniesienia wydatku. Aby wydatek mógł być uznany za koszty uzyskania przychodu muszą istnieć możliwości dokonania sprawdzenia i powiązania tych dokumentów (faktur, zleceń, protokołów) i innych zgromadzonych w sprawie dowodów, ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi.

Zdaniem organu przedstawione ustalenia organów podatkowych świadczą, iż ww. roboty faktycznie nie zostały wykonane przez firmę B K.K. Brak jest bowiem udokumentowania faktycznego wykonania robót wynikających z zakwestionowanych faktur na łączną kwotę [...]zł. Zatem w ocenie organu odwoławczego, w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatki nimi objęte nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu Spółki, a zarzuty pełnomocnika Spółki zawarte w odwołaniu są bezpodstawne.

II. Firma C J.J.

Organ odwoławczy podtrzymał decyzję organu I instancji w stosunku do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz firmy C w łącznej kwocie [...]zł.

Podniósł, że organ I instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodów ww. wydatków wynikających z faktur VAT: z 31.03.2006 r. nr [...] i nr [...]; z 30.04.2006 r. nr [...] i nr [...]; z 30.06.2006 r. nr [...] i nr [...]; 4 faktur z dnia 30.09.2006 r. o nr [...]; z 30.10.2006 r. nr [...] oraz z - 31.10.2006 r. nr [...] i [...] wystawionych przez firmę C J. J.

Podobnie jak w przypadku poprzedniego podwykonawcy Spółka na wezwanie organu podatkowego udzieliła wyjaśnień odnośnie usług wynikających z ww. faktur, co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Ponadto, z uwagi na fakt, iż J. J. jest osobą niepełnosprawną poruszającą się na wózku inwalidzkim zwrócono się do strony o złożenie szczegółowych wyjaśnień odnośnie realizacji zleceń w zakresie usług budowlanych przez ten podmiot, zwłaszcza zważywszy, że w miesiącu wrześniu 2006 r. firma C wykonywała prace budowlane na czterech budowach. Spółka w odpowiedzi wyjaśniła, że w firmie C realizacją zleceń w zakresie usług budowlanych zajmował się J. J. oraz bezpośrednio na budowach Pan A. (nazwisko i adres nieznane), uzgodnienia co do realizacji zleceń oraz płatności były dokonywane z J. J. w biurze Spółki oraz telefonicznie, zafakturowane roboty i protokoły odbioru robót spisywane były w siedzibie Spółki i odbierane przez właściciela firmy. Ponadto strona oświadczyła, że firma C przy wykonywaniu wykopów pod instalacje dysponowała sprzętem ciężkim jak: koparka, wywrotka, zagęszczarka i inne najprawdopodobniej z wynajmu, wykonanie dokumentacji powykonawczej (dotyczy robót na W) polegało na dokonaniu zmian na dokumentacji wykonawczej, którą mogła sporządzić osoba orientująca się w rysunku technicznym, nie posiadająca uprawnień budowlanych (brak danych osobowych). Wynagrodzenie za poszczególne roboty było ustalane analizą finansową opłacalności danego kontraktu, materiały podstawowe oraz sprzęt specjalistyczny zapewniała spółka, natomiast materiały pomocnicze i sprzęt podstawowy podwykonawca. Zarząd Spółki nie był w stanie wskazać pracowników C, którzy mieli przepustki upoważniające do wejścia na teren budów, kto ich dowoził do miejsca pracy ani konkretnej liczby osób oraz ich kwalifikacji. Prace, które wykonywały firma podwykonawcza obejmowały roboty takie m.in. jak: demontaże instalacji podlegające wymianie, prace wyburzeniowe, wykonywanie robót ziemnych, niwelacji terenu, wykonywanie robót antykorozyjnych, wykonywanie robót izolacji termicznej, wykonywanie robót transportowych, wykonywanie robót zagospodarowania terenu pod daną budowę, wykonywanie robót montażowych.

W tym miejscu organ zauważył, iż wyjaśnienia dotyczące robót - usług ujętych na ww. fakturach wystawionych przez firmę C nie odpowiadają faktycznemu zakresowi prac jakie miała wykonać wg zleceń firma C. W celu dokładnego wyjaśnienia sprawy przeprowadzono doraźną kontrolę podatkową wobec J. J. w sierpniu 2008 r. w zakresie transakcji zawartych w roku 2006 ze Spółką. Z okazanej dokumentacji wynika, iż kontrolowany zaewidencjonował w podatkowej księdze za 2006r. przychody z tytułu sprzedaży na rzecz Spółki udokumentowane fakturami na łączną kwotę [...]zł,

Kontrolowany wyjaśnił, iż nie posiada pracowników, jedyny pracownik przebywa na urlopie wychowawczym. Ze Spółką kontaktował się osobiście, z L. D. lub z W. J. Zapłaty dokonywane były gotówką, kwitował odbiór na dokumentach kasowych Spółki, ale dowodów nie posiada. Wszystkie zafakturowane powyżej roboty wykonywane były przez podwykonawcę, tj. firmę I1 A. B., [...]C., [...]. Z A. B. kontaktował się początkowo osobiście (mieszkała czasowo w T.), później wyłącznie telefonicznie, pisemnych umów z nią nie zawierał a roboty wykonywała ekipa budowlana (około 3 do 8 osób) pod kierownictwem p. A. (nazwiska nie pamięta), zapłata dokonywana była wyłącznie gotówką, na zasadzie zaliczek, żadnych dowodów wpłat nie posiada.

W toku kontroli kontrolowany przedłożył faktury VAT wystawione przez firmę I1 A. B., które organ wymienił na stronie 36 decyzji. Zdaniem organ wskazane faktury nie potwierdzają w żadnym razie prac, o których mowa w piśmie Spółki z dnia 16.06.2010 r. w odniesieniu do firmy C. Organ I instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u tego kontrahenta w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży dokonywanych w 2006r. przez ten podmiot na rzecz "firmy C J.J. Organ wezwany w piśmie z dnia 10.09.2008r. poinformował, iż w 2006 roku A. B. nie występowała w ewidencjach prowadzonych przez ten organ. Wyżej wymieniona zgłosiła działalność gospodarczą w zakresie wykonywania instalacji wodno-kanalizacyjnych od 3.12.2007 r., w tym obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług w okresie od 1.03.2008 - 21.04.2008r. Ustalono, iż w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatniczka nie złożyła żadnych deklaracji podatkowych. Działalność została wyrejestrowana z powodu zgonu podatniczki w dniu 21.04.2008r. Przesłuchany w charakterze świadka ojciec podatniczki E. B. zeznał, iż pod adresem jej zameldowania tj. [...] według jego wiedzy nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza. Zeznał także, iż córka nie posiadała sprzętu w postaci samochodów czy urządzeń budowlanych, nie zamieszkiwała pod adresem T., ul. [...], nie miała kwalifikacji do prowadzenia działalności gospodarczej o profilu budowlanym. Wskazał nadto, że A. S. był chłopakiem jego córki.

Organ odwoławczy w dalszej części uzasadnienia decyzji przytoczył fragmenty zeznań przesłuchanego w charakterze świadka J. J. (strona 38). Świadek odmówił wskazania danych swoich podwykonawców jak i zatrudnianych w celu realizacji zleceń Spółki pracowników. Jego rola ograniczała się do sporządzenia kosztorysu i nadzoru "telefonicznego". Z kolei z wyjaśnień zarządu Spółki wynika, że podwykonawca miał wykwalifikowanych pracowników budowlanych różnych branż, "czasem nawet około 20".

Podsumowując organ stwierdził, że J. J. był tylko pośrednikiem, przekazywał faktury i pieniądze oraz przyjmował faktury i pieniądze za nie. W 2006 r. nie zatrudniał pracowników, ani też nie posiadał zaplecza technicznego, które pozwalałoby mu na wykonywanie usług budowlanych. Z uwagi na fakt, że jest osobą niepełnosprawną poruszającą się na wózku inwalidzkim nie bywał też na budowach (nie był znany pracownikom Spółki), formalności związane ze zleceniami załatwiał telefonicznie, albo w czasie spotkań w samochodzie a roboty wykonywał rzekomy podwykonawca, którego danych w zeznaniach nie chciał ujawniać, a którym była firma I1. Z kolei A. B. w 2006 r. nie zgłosiła prowadzenia działalności gospodarczej. Brak rejestracji w urzędzie, nieskładanie zeznań, niepłacenie podatków, wskazują, że firma I1 w 2006 roku była podmiotem nieistniejącym.

Organ I instancji dopuścił jako dowód w sprawie wyciąg z wyroku Sądu Rejonowego w T. sygn. akt [...] dotyczący J. J., z którego wynika, iż J. J. w 2005r. dopuścił się nierzetelnego prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy C oraz dokonywanie zapisów w oparciu o uprzednie nierzetelnie wystawione faktury VAT dokumentujące sprzedaż usług na rzecz kontrahentów, w tym m.in. Spółki oraz I1 A. B. Organ zauważył, że co prawda ww. wyrok dotyczy roku 2005, ale istnieje tożsamość podmiotów biorących udział w transakcjach w 2006 r. Z powyższego można wywieść, iż J.J. w badanym roku podatkowym, tj. 2006r. prowadził transakcje w sposób podobny jak w roku 2005 i wystawiał faktury, które nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych 2006r.

Skoro w 2006 roku firma I1 nie istniała, to dane podawane na fakturach wystawionych w 2006r. przez tę firmę nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. To zaś świadczy również o nierzetelności faktur wystawionych przez firmę C na rzecz "Spółki na łączną kwotę [...]zł. Spółka nie dysponuje wiarygodnymi dowodami potwierdzającymi faktyczne wykonanie robót przez firmę C, z których wynikałoby kto konkretnie wykonywał roboty, jakie i gdzie, brak również kosztorysów, protokołów uzgodnień, notatek z rozmów, dokumentacji sporządzonej przez firmę C. Dowodów takich również nie posiada także i podwykonawca. Powyższe zdaniem organu wskazuje w sposób nie budzący wątpliwości, że rola firmy C ograniczała się do wystawienia faktur, przyjęcia zlecenia i podpisania protokołów odbioru robót, a nie do faktycznego wykonania robót objętych wystawionymi na rzecz Spółki fakturami. Stąd też wydatki wynikające z faktur VAT wystawionych przez firmę C nie mogą zdaniem organu stanowić kosztu uzyskania przychodu Spółki.

III. Firma Usługowo - Handlowa S.G. D.

Organ odwoławczy podtrzymał rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz Firmy Usługowo - Handlowej S. G. D w łącznej kwocie [...]zł.

Organ I instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur VAT: z dnia 29.06.2006 nr [...]; z dnia 30.10.2006 r. nr [...]oraz nr [...]; z dnia 31.10.2006 nr [...]- wystawionych przez firmę D.

Organ podniósł, że z protokołu kontroli z dnia 19.05.2008r. i pisma Spółki z dnia 3.07.2009 r. wynika, iż ww. faktury firmy D dotyczą nw. Inwestorów Ł S.A., K S.A., U Sp. z o.o., PW X M.K. Inwestorzy nie mają danych co do wykonywania prac przez podwykonawców.

W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego dotyczącego transakcji gospodarczych prowadzonych pomiędzy Spółką i jej kontrahentem przeprowadzono doraźną kontrolę podatkową w firmie S. G. w dniach 29.05. i 4.06.2008 r. w zakresie transakcji zawartych w roku 2006 ze Spółką. Z okazanej dokumentacji wynika, iż S.G. zaewidencjonował w podatkowej księdze za 2006r. przychody z tytułu sprzedaży na rzecz Spółki udokumentowane ww. fakturami na łączną kwotę [...]zł, w tym na podstawie zlecenia:

- z dnia 25.06.2006 r. na wykonanie połączeń ze stali nierdzewnej do wyposażenia komór dla M w K. termin wykonania 1.06.2006 r. - 29.06.2006 r.; wartość robót: [...]zł;

- z dnia 15.09.2006 r. na wykonanie remontu instalacji transportu młóta nr 2 w L; termin wykonania 18.09.2006 r. - 30.10.2006 r.; wartość robót: [...]zł;

- z dnia 28.09.2006 r. na montaż instalacji wody chłodzącej na terenie W w D.; termin wykonania 2.10.2006 r. - 30.10.2006 r.; wartość robót: [...]zł;

- z dnia 28.09.2006 r. na montaż i uruchomienie stacji wymienników ciepła w Y w K.; termin wykonania 02.10.2006r. - 31.10.2006r.; wartość robót: [...]zł.

S. G. w dniu 29.05.2008 r. wyjaśnił do protokołu, że posiada niezbędne uprawnienia do robót spawalniczych, prace wykonywał sam ew. pomagali mu syn L. G. i teść C. K. Wartość robót ustalana była w zależności od zakresu z kierownikiem robót p. K., albo z szefami Spółki D. lub z J., kwoty wypłacane były przelewem. Roboty wykonywane były z materiału powierzonego, przy użyciu własnego sprzętu specjalistycznego (spawarki i zgrzewarki) oraz ponosił koszty utrzymania sprzętu i koszty dojazdów.

Przesłuchany w charakterze świadka podwykonawca zeznał, iż jest prezesem zarządu spółki N sp. z o.o. Wyjaśnił, że w 2006 r. Spółka na podstawie zawartej umowy z dnia 5.08.2005 r. wykonywała dla spółki N instalacje c.o. wraz z malowaniem klatek schodowych w budynkach mieszkalnych w L. Natomiast w odniesieniu do robót zafakturowanych dla Spółki wskazał m.in., że ma uprawnienia do spawania gazowego i w osłonie argonu. Poza tym ma uprawnienia budowlane instalacyjne i ogromne doświadczenie w zawodzie. Jak zeznał, połączenia ze stali nierdzewnej dla M wykonywał na warsztacie Spółki, pracował popołudniami do późnych godzin nocnych, pomagał mu syn L., który wykonywał prace pomocnicze gdyż nie ma uprawnień. Spawanie odbywało się z użyciem specjalnego spoiwa, które kupował w Niemczech, ale nie ma dowodów zakupu. Co do remontu instalacji transportu [...] nr 2 w L świadek zeznał, jego zadaniem było wykonanie nowej instalacji, a prace te wykonywane były w głównej mierze w pomieszczeniach warsztatowych spółki. Odcinki instalacji były przewożone do L i tam montowane przez Spółkę. W kwestii montażu instalacji wody chłodzącej na terenie W w D. również zeznał, ze całą robotę przygotowywał na warsztacie. Przy tym zleceniu przepracował ponad 200 godzin (osobiście) wraz z synem, który pracował przy skręcaniu i polerowaniu. Z kolei montaż i uruchomienie stacji wymienników ciepła w Y w K. wykonywany był około tygodnia przez syna. W 2006 roku był zatrudniony jako prezes zarządu w spółce N w pełnym wymiarze godzin, jego syn również był zatrudniony w spółce N w pełnym wymiarze godzin i był dyrektorem ds. technicznych, natomiast zlecenia wykonywali popołudniami oraz w sobotę i niedzielę.

Przesłuchany w charakterze świadka L. G. zeznał, że w 2006 r. był pracownikiem N Sp. z o.o. (specjalista d/s technicznych). Zeznał także, że pomagał ojcu w wykonywaniu zleceń na rzecz Spółki. Pracował popołudniami i w dni wolne. Zlecenia były wykonywane wraz z pracownikami Spółki, którzy pomagali jemu i ojcu przy robotach.

Wezwana do złożenia dodatkowych wyjaśnień strona wskazała, że kontrakty, które pozyskuje w większości są kontraktami ryczałtowymi. Polegają one na kompleksowej wycenie poszczególnych zakresów robót na podstawie dokumentacji technicznej, w podobny sposób są wyceniane usługi podwykonawców z zachowaniem rentowności przedsięwzięcia i określonych zysków dla firmy. Natomiast S. G. co kwoty wynagrodzenia za zlecenia podał, że sprawdził, co należy wykonać, ocenił czas potrzebny na wykonanie, przedstawił kalkulację przedstawicielowi Spółki i po negocjacjach otrzymał zlecenie. Nie były sporządzone kosztorysy na roboty, a on - jako wykonawca nie udzielał gwarancji na roboty.

Reasumując powyższe organ odwoławczy wskazał, że S. G. ma wymagane uprawnienia do wykonywanej pracy. W 2006 r. był zatrudniony (w pełnym wymiarze) jako prezes N Sp. z o.o. oraz w ramach indywidualnej działalności gospodarczej prowadził firmę D, w której pracował sam (tzn. nie zatrudniał pracowników), pomagał mu syn oraz teść C. K. (w późniejszych wyjaśnieniach z dnia 21.06.2013 r. podwykonawca wycofał się z twierdzeń co do pomocy ze strony teścia). Prace na zlecenie Spółki wykonywali popołudniami i w dni wolne od pracy, jednakże twierdzenia te nie są poparte żadnymi wiarygodnymi dowodami. Z kolei L.D. zeznał, iż cyt.: "Na pewno tej pracy nie wykonywał sam, ale nie wiem, jakich i ilu miał pracowników "

W ocenie organu S. G. wraz z synem nie mogli wykonać własnymi siłami usług, na które wystawił ww. faktury VAT na łączną [...]zł na czterech obiektach, z czego zafakturowana kwota [...]zł netto dotycząca prac w trzech obiektach: w L w T., w W w D. oraz w Y w K. miała być wykonana w tym samym okresie, tj. od dnia 18.09.2006r. do dnia 31.10.2006r. W Spółce zatrudnieni byli pracownicy, posiadający uprawnienia do prowadzenia prac specjalistycznych, w tym spawalniczych. Nie można określić sposobu wyceny zafakturowanych usług, twierdzenia Spółki są enigmatyczne, że była kalkulacja ryczałtowa, podczas gdy podwykonawca twierdził, iż ustalał cenę po negocjacjach. Brak jednak jakichkolwiek dokumentów tym zakresie, jak np. ww. kalkulacji odnoszących się do poszczególnych robót, protokołów uzgodnień, notatek z negocjacji. Nie jest też w ocenie organu podatkowego możliwym, żeby ani Spółka, ani podwykonawca nie potrafili wskazać, na jakiej zasadzie odbywała się kalkulacja usług. Brak wiarygodnych, rzeczowych wyjaśnień oraz dowodów w tej kwestii potwierdza zdaniem organu odwoławczego, że faktury wystawione zostały na dowolne kwoty, niepowiązane z jakąkolwiek kalkulacją, nie obowiązywały w tym zakresie żadne stawki.

Zdaniem organu podkreślenia wymaga, że S. G. znany był pracownikom Spółki, ale jako właściciel firmy a nie pracownik fizyczny. Przykładowo R. S., brygadzista przesłuchany w charakterze świadka zeznał m.in., iż cyt.: "Pan G. jest właścicielem firmy, ale jak się jego firma nazywa to nie wiem. On z nami nie pracował fizycznie, on był prezesem, czy właścicielem firmy, tego nie wiem".

W przypadku braku wiarygodnych dowodów nie można - w ocenie organu- ustalić obiektywnych faktów potwierdzających dokonanie transakcji (przy istnieniu szeregu dowodów przeczących jej wykonaniu), a ani strona ani jej kontrahent nie przedłożyli takich dowodów. Nie ma też dowodów obecności podwykonawcy na obiektach, gdzie wykonywane były roboty, np. w formie przepustek wejść na dane obiekty. Zdaniem organu odwoławczego na tle powyższych okoliczności same twierdzenia stron transakcji, że usługi zostały wykonane są gołosłowne i niewystarczające do potwierdzenia prawdziwości zdarzeń ujętych na zakwestionowanych fakturach. W związku z tym organ uznał, że stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zakwestionowane wydatki w wysokości [...]zł nie mogą stanowić koszów uzyskania przychodów.

IV. F.H.U E W.P.

Organ odwoławczy nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...]zł, wynikających z dwóch faktur VAT: nr [...] z dnia 2.10.2006 r. i nr [...] z dnia 7.11.2006 r. wystawionych przez F.H.U. E W. P.

Motywując swoje stanowisko organ wskazał, że ww. faktury dotyczą zadań inwestycyjnych: P Sp. z o.o. w L (dalej w skrócie P) oraz Urzędu Miasta L Wydział Gospodarki Komunalnej.

Następnie organ szczegółowo opisał zakres prac wykonywanych (i zafakturowanych) przez Spółkę na rzecz wymienionych wyżej inwestorów. Z kolei usługi zafakturowane przez E organ podzielił na dwie grupy, tj. związane z badaniami zbiornika biogazu oraz związane z rozpoczęciem realizacji przez Spółkę nowego dużego kontraktu dla P w L.

Organ I instancji podjął czynności w postaci zlecenia przeprowadzenia kontroli podatkowej u ww. podwykonawcy. Z protokołu kontroli z dnia [...] wynika, iż w 2006 r. W. P. wystawił Spółce 3 faktury, przy czym tylko 2 z nich (o nr [...] i [...]) na łączną kwotę [...]zł dotyczyły badanego roku podatkowego. Podwykonawca nie zatrudniał pracowników, z ewidencji środków trwałych prowadzonej w 2006r. wynika, iż nie posiadał sprzętu, narzędzi służących do wykonywania usług budowlanych oraz nie ponosił kosztów zakupu usług budowlanych podwykonawczych czy najmu sprzętu budowlanego.

Do protokołu kontroli dołączono kserokopię umowy z dnia 6.11.2006 r., zawartej pomiędzy Spółką a ww. podwykonawcą, której przedmiotem jest zlecenie usług koordynacyjnych i konsultingowych przy realizacji umowy zawartej między Spółką a Miastem L, wynikającej z zamówienia publicznego nr 65/2006, z zakresem robót opisanym w umowie pt. "Instalacja wody technologicznej dla P [...], który to zakres organ szczegółowo przedstawił na stronie 50 decyzji.

Dalej organ podniósł, że w dniu 13.11.2008 r. W. P. w odniesieniu do faktury nr [...] zeznał, iż na spotkaniu w siedzibie zarządu P stwierdzono, że występują wycieki, ubytki biogazu ze zbiornika ciśnieniowego i należy dokonać oględzin i badania w celu ustalenia przyczyny tego stanu rzeczy. Jak wyjaśnił, został poproszony by być doradcą w zakresie remontu lub ewentualnej wymiany zbiornika. Wskazał Spółkę jako ewentualnego eksperta w tej dziedzinie. Wyjaśnił również, iż jego praca polegała na koordynacji działań, tj. znalezienia firmy eksperckiej, umożliwieniu doprowadzenia do wykonania ekspertyzy. Gromadził wszystkie informacje dotyczące objętości, ilości gazu, grubości stali, sposobu łączenia posadowienia, wykonanych wcześniej remontów zbiornika - dane z P. Współpracował z firmą J1 w L. w celu wynajęcia rusztowań wewnętrznych i jezdnych dla umożliwienia ekspertyzy wewnątrz zbiornika. Wszelkie prace i usługi wykonywane przez inne firmy były bezpośrednio rozliczane i finansowane przez Spółkę. Z wyżej wskazanych działań powstała ekspertyza będąca w posiadaniu strony i P w L.

W odniesieniu do faktur nr [...] z dnia 7.11.2006 r. i nr [...] z dnia 1.12.2006 r. - dot. roku 2007 zeznał, iż Spółka wygrała przetarg na budowę instalacji wody technologicznej dla P, po czym nawiązała się bardziej ścisła relacja i zaufanie partnerskie. Jego zadaniem było zorganizowanie na miejscu zaplecza planu budowy i konsultacje między inspektorem nadzoru powołanym przez P, a kierownictwem budowy ze strony Spółki. Wskazał, iż ustalił i wyznaczył pomieszczenia na magazyn sprzętowo-materiałowy bez dostępu osób trzecich. Zorganizował pomieszczenie dla kierownika budowy oraz socjalne dla pracowników. Wszystkie te pomieszczenia uprzątnął i dostosował do ww. potrzeb - sam z pomocą wskazanych pracowników z P. Wyposażenie socjalne wynajął lub udostępnił P, koszty bezpośrednio pokrywała Spółka. Był co dwa lub trzy dni na terenie inwestycji, żeby zobaczyć jaki jest postęp robót. Dojeżdżał też, jak miał dyspozycję ze Spółki, że jest dostawa rur, kształtek, itp. gdyż musiał być przy odbiorze jako przedstawiciel Spółki. Wyjaśnił także, iż wskazał Spółce dostawcę piasku tj. firmę K1 z L, a wcześniej wskazał firmę (nie pamięta nazwy) do wykonania wykopów ziemnych. Podwykonawcy ci rozliczali się bezpośrednio ze Spółką.

Wyjaśniając fakt, że na wystawionych przez niego fakturach widnieją usługi inne aniżeli wskazane w toku przesłuchania w charakterze świadka stwierdził, że: "przy określeniu na fakturach przedmiotu sprzedaży użyłem złego nazewnictwa i może to być obecnie odebrane, że byłem firmą budowlaną wykonawczą, podczas gdy zgodnie z umową byłem konsultantem, koordynatorem i doradca w zakresie prac wymienionych, a raczej wyetapowanych na fakturach",

Z kolei Spółka w pismach z dnia 4.02.2010 r., z dnia 16.07.2012 r. oraz z dnia 17.08.2012 r. podała, iż W. P. w ramach podwykonawstwa zajmował się dokonywanie uzgodnień, pracował fizycznie oraz nadzorował wykonywane prace objęte kontraktem Spółki, a także wykonywał czynności doradcze i konsultingowe, w szczególności:

1. w zakresie wykonania badań i projektu remontu zbiornika biogazu: doradztwo w zakresie przygotowania do ekspertyzy stanu technicznego i wykonania projektu remontu; koordynowanie prac inżynieryjnych pomiędzy inwestorem, tj. Spółką jako wykonawcą ww. umowy oraz firmami pośredniczącymi i ekspertami w realizacji przedmiotu umowy; wykonanie robót przygotowawczych pod wykonanie ekspertyzy stanu technicznego zbiornika i badań nieniszczących pomiaru grubości elementów zbiornika. Do wyżej wyszczególnionych prac nie są wymagane specjalistyczne uprawnienia oraz sprzęt. Kontrahent posiadał przygotowanie zawodowe inżynieryjne budowlane i nie był zobligowany w wykonywaniu powierzonego zakresu robót do przedstawienia odpowiedniej dokumentacji. Zlecenie na wykonanie prac przygotowawczych pod ekspertyzę, badania oraz wykonanie projektu remontu zbiornika gazu było wycenione na bazie kalkulacji indywidualnej mieszczącej się w kwocie całości kontraktu z P.

2. w zakresie organizacji placu budowy zaplecza socjalnego i technicznego inwestycji: organizacja placu budowy i zaplecza socjalnego; ogrodzenie wyznaczonego placu zaplecza budowy; zorganizowanie pomieszczeń socjalnych, technicznych, magazynowych dla pracowników, podwykonawców oraz sprzętu; zorganizowanie placu składowego na materiały podstawowe, tj. rury, kształtki, urządzenia itp.; koordynowanie przebiegu robót pomiędzy inwestorem, a generalnym wykonawcą; dokonywanie odbiorów robót zanikowych; koordynowanie prac związanych z dostawą materiałów sypkich np. piasek; ciężkiego sprzętu np. dźwigi, koparki, rozładunkiem materiałów podstawowych; wykonywanie prac konsultingowych i doradczych przy wyborze firm podwykonawczych.

Do tych wyjaśnień załączono szereg dokumentów mających potwierdzać udział ww. podwykonawcy w pracach na terenie P (str. 56 decyzji), w tym protokół odbioru technicznego rusztowania [...] spisany 26.07.2006 r., z którego wynika, iż tego dnia firma J1 sp. z o.o. przekazała rusztowanie do użytkowania. Rusztowanie zostało zmontowane przez montażystów rusztowań posiadających uprawnienia IMBiGS w W. (montażysta R.P.). Na dokumencie tym znajduje się podpis W. P. Nadto przedłożono ofertę z dnia 27.06.2006 r. dotyczącą ekspertyzy stanu technicznego i projektu technicznego remontu zbiornika teleskopowego biogazu, w której m.in. w pkt 4 wymienione zostały osoby wchodzące w skład zespołu eksperckiego: mgr inż. L.D., prof. J.Z., prof., E. T., mgr inż. J. M., inż. A. L., inż. W. P. oraz mgr inż. W. P. (wymieniony jako ostatni członek zespołu).

Organ odwoławczy opisał wyczerpująco wyjaśnienia udzielone przez P w pismach z dnia 10.03.2010 r. oraz z dnia 9.08.2012 r. i 6.09.2012 r. Wynika z nich m.in., że z ramienia P prace nadzorował pracownik Działu Inwestycji mgr inż. M. K., który przekazał materiały i dokumenty dotyczące zbiornika gazu niezbędne do wykonania badań i projektu, natomiast w imieniu Spółki występował i koordynował prace L. D. Autorem koncepcji przywrócenia pełnej sprawności technicznej zbiornika, jak i autorem projektu technicznego remontu była Spółka w osobach: L.D., prof. J. S., E. S. oraz J. M. - z odpowiednimi uprawnieniami projektowymi i budowlanymi. Rozmowy dotyczące organizacji placu budowy, zaplecza socjalnego i technicznego dla pracowników Spółki prowadzili pracownicy P z przedstawicielem Spółki L.D. Spółka składowała materiały, narzędzia w trakcie prac prowadzonych na tej inwestycji w wyznaczonym miejscu zaplecza magazynowo-technicznego na terenie P po wcześniejszych uzgodnieniach z przedstawicielami P. Ponadto, Spółka dysponowała pomieszczeniami socjalno-technicznymi dla pracowników. Cały teren budowy jest ogrodzony i chroniony przez firmę ochroniarską.

P w L podała także, iż nie posiada wiedzy na temat zaangażowania firmy E przy realizacji prac na terenie oczyszczalni. Zbiornik biogazu na terenie P został wyłączony z eksploatacji w dniu 14.02.2006 r., a następnie odgazowany przez służby eksploatacyjne oczyszczalni. W dniu 28.06.2006 r. Spółka: złożyła ofertę na przeprowadzenie badań i wykonanie projektu remontu zbiornika, proponowany skład zespołu eksperckiego: mgr inż. L. D., prof. J. Z., prof. E.T., mgr inż. J. M., inż. A. L., inż. W. P. P oświadczyła, że W. P. nie uczestniczył w posiedzeniach zarządu Spółki, ani też nie rekomendował Spółki jako eksperta w tej dziedzinie, Jednocześnie nie mogła potwierdzić, ani zaprzeczyć, czy osoba ta brała udział w przygotowywaniu pomieszczeń socjalnych dla pracowników Spółki, ponieważ były to czynności, które nie wymagały żadnych dokumentów odbiorowych.

Organ podkreślił w tym miejscu, że z akt sprawy wynika, że Spółka ujęła w kosztach wydatki dotyczące prac związanych ze zbiornikiem biogazu na terenie P wynikające z faktur VAT: nr [...] z 11.09.2006 r. i nr [...] z dnia 31.10.2006 r., wystawionych przez firmę J.J. M. w G. na łączną kwotę [...]zł. Także i w tej firmie zostały przeprowadzone czynności sprawdzające

W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ II instancji stwierdził, że J. M. był wykonawcą projektu technicznego remontu zbiornika gazu, dokumentację przekazał zleceniodawcy, tj. Spółce. Badania techniczne wykonane na podstawie faktury nr [...] obejmowały badania nieniszczące metodą ultradźwiękową grubości poszycia kopuły oraz płaszcza zbiornika gazu, były wykonywane sprzętem atestowanym, operatorzy posiadali aktualne uprawnienia. Kalkulacja przeprowadzona została na podstawie przedłożonych dokumentów przez zleceniodawcę, stawka roboczo-godziny w 2006 r. wynosiła 105 zł oraz koszty usług firm zewnętrznych.

Jak z tego wynika, zarówno J. M. jak i W. P. zafakturowali dla Spółki prace związane ze zbiornikiem biogazu, przy czym faktury wystawione przez J. M. faktycznie odzwierciedlają prace, jakie zostały wykonane (łączna wartość faktur [...]zł) i poparte są sporządzoną przez niego dokumentacją projektową. Natomiast faktura wystawiona przez W. P. (wartość [...]zł) nie dotyczy badań ultradźwiękowych zbiornika biogazu (choć taki zawiera opis), bowiem W. P takich badań nie wykonywał, lecz dotyczy szeregu bliżej nieokreślonych czynności, jakie miał wykonać w związku z tymi badaniami. Czynności te wg jego zeznań z dnia polegały na konsultacji, doradzaniu i koordynowaniu prac związanych ze zbiornikiem biogazu.

Co istotne zdaniem organu, pozostali kontrahenci (L1 sp. z o.o., J. M.), którzy brali udział w pracach koniecznych do wykonania ekspertyzy biogazu stwierdzili, iż nie znają W. P. Opracowanie dokumentów, nadzór i koordynacje prac zespołu eksperckiego oraz współpracę ze Spółką i pozostałymi podwykonawcami prowadził p. M. osobiście. Tym samym faktyczni wykonawcy prac prowadzonych w zbiorniku biogazu nie potwierdzają udziału W. P. w tych pracach.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy zacytował fragmenty zeznań świadka W. P. oraz informacje wskazane przez niego w oświadczeniu z dnia 3.05.2013 r., które z w ocenie organu odwoławczego nie potwierdzają jego udziału w pracach przy zbiorniku biogazu, gdyż:

- z pisma P w L. z dnia 9.08.2012 r. wynika, że zbiornik biogazu został odgazowany przez służby oczyszczalni i wyłączony w lutym 2006r., a pomiaru stężenia gazu dokonywali pracownicy oczyszczalni, tym samym W. P nie mógł wykonywać odgazowania zbiornika biogazu w lipcu 2006r.,

- nie wykonywał on ani montażu, ani demontażu rusztowania bowiem czynności te wykonywali uprawnieni pracownicy firmy J1,

- nie był członkiem zespołu eksperckiego zajmującego się badaniami zbiornika biogazu, co wynika z dokumentacji przedłożonej przez P - w pkt 4 dotyczącym składu osobowego zespołu eksperckiego brak jest imienia i nazwiska W. P., po za tym nie posiada tytułu mgr inż., ma nieukończone studia wyższe. To wskazuje zaś że W. P. nie był członkiem zespołu eksperckiego (jego nazwisko zostało prawdopodobnie dopisane na egzemplarzu oferty przedłożonej przez Spółkę w celu uwiarygodnienia rzekomego udziału w pracach, które zostały zafakturowane przez firmę E W.P.),

- z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że prace związane z wykonaniem badań oraz projektu remontu zbiornika wykonała firma J. M. - specjalisty ds. materiałoznawczych i biegłego sądowego, który korzystał z pomocy szeregu wyżej wymienionych specjalistów oraz firm specjalistycznych np. Ł1 z C.,

- faktyczni wykonawcy prac, tj. J. M., L1 Sp. z o.o. (dawna [...]) nie potwierdzają udziału W. P. w tych pracach,

- W. P. składał sprzeczne wyjaśnienia, wcześniej podawał, iż koordynował i nadzorował prace, potem twierdził, iż wykonywał prace sam (fizyczne wykonanie pracy, tj. wentylowanie zbiornika, ustawianie rusztowań (montaż i demontaż), przygotowanie kilkuset punktów do pomiaru.

Brak również dowodów, że ww. podwykonawca uczestniczył w zamówieniach i dostawach materiałów czy usług koniecznych do wykonania prac przez spółkę w związku z pracami wykonywanymi w 2006 roku na terenach P w L. Na poparcie tej tezy organ opisał dokumentację przesłaną przez dostawców materiałów na teren budowy M w L. tj. spółki M1 sp. z o.o. N1 sp. z o.o. oraz O1 sp. z o.o. z której wynika, iż osobami kontaktowymi w sprawie dostaw materiałów na teren budowy P w L. byli członkowie zarządu Spółki oraz pracownicy p. P. i p. S. Powyższe dowodzi, iż to nie W. P., a pracownicy Spółki zajmowali się dostawami materiałów do L. Brak jest też dowodów, by W. P w 2006 r. w związku z realizacją prac na M uczestniczył w większych zakupach usług czy materiałów pochodzących z okolic L.

Dalej organ II instancji zacytował fragmenty zeznań J. P. i A. S. Ponadto wskazał, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że L. D. wraz z J. P. (podczas jego pierwszej wizyty w L.) prowadził rozmowy m.in. dotyczące zorganizowania zaplecza budowy oraz magazynu materiałów. W 2006 roku, do dnia wystawienia faktury, tj. 01.12.2006 r. materiały sypkie oraz rury były składowane na terenie M w wydzielonym, ale nieogrodzonym miejscu, bowiem teren samej M był ogrodzony i chroniony przez firmę ochroniarską. Co prawda p. P., był osobą poleconą przez L. D. jako pomoc dla J. P., ale praktycznie był niedostępny, bowiem nie odbierał telefonów, nie bywał też na terenie oczyszczalni, nie odbierał dostaw materiałów, ani robót zanikowych wykonanych przez spółkę na zleceniu w L. Współpraca p. P. według zeznań świadka ograniczyła się do podania nr telefonu do firmy P1, z której wypożyczono przecinarkę, konieczną do wykonywana robot. Fakty podane przez świadka potwierdzają ww. pisma dostawców materiałów.

Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom pracownika A. S. w części, w której stwierdził m.in., że W. P. pełnił na budowie funkcję kierownika robót, co było związane m.in. z nadzorowaniem przez niego prowadzonych prac, bowiem świadek ten trafił na budowę w L. w połowie grudnia 2006 (wg delegacji służbowej był na budowie w okresie 1 - 21.12.2006 r. - tom 2- delegacje), tym samym jego zeznania nie dotyczą stanu faktycznego, jaki miał miejsce przed 1.12.2006 r. (data wystawienia ostatniej faktury przez W. P.).

Zdaniem organu z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że w 2006 r. W. P. do dnia 01.12.2006 r. (data wystawienia ostatniej faktury): nie organizował zaplecza technicznego, nie odbierał materiałów dostarczonych na teren M, nie odbierał robót zanikowych oraz nie koordynował oraz nie nadzorował prac wykonywanych na terenie M. Powyższe ustalenia wskazują w sposób nie budzący wątpliwości, że rola firmy W.P. ograniczała się do wystawienia faktur, przyjęcia zlecenia i podpisania protokołów odbioru robót, a nie do faktycznego wykonania robót objętych wystawionymi na rzecz Spółki fakturami. Zatem w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatki wynikające z faktur VAT wystawionych przez firmę E w łącznej kwocie [...]zł nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu Spółki.

V. Zakład Budowlano - Instalacyjny T. S.

Organ odwoławczy podtrzymał rozstrzygnięcie organu I instancji odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz firmy Zakład Budowlano - Instalacyjny T. S. Organ I instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur VAT nr [...]z dnia 31.01.2006 r., nr [...] z dnia 28.02.2006 r., nr [...] z dnia 31.03.2006 r., nr [...] z dnia 30.04.2006 r., nr [...] z dnia 30.06.2006 r., nr [...] z dnia 25.10.2006 r. w łącznej kwocie [...]zł wystawionych przez ww. firmę.

Z akt sprawy wynika, iż wskazane faktury tego podwykonawcy dotyczą inwestorów: Ł S.A., N sp. z o.o., D1 sp. z o.o., R sp. z o.o., R1 sp. z o.o.

Jak wskazał organ odwoławczy, przeprowadzono doraźną kontrolę podatkową w firmie podwykonawcy w dniach 23 i 26.05.2008 r. w zakresie transakcji zawartych w roku 2006 ze Spółką. Z okazanej dokumentacji wynika, iż T. S. zaewidencjonował w podatkowej księdze za 2006r. przychody z z tytułu sprzedaży na rzecz Spółki udokumentowane fakturami na łączną kwotę [...]zł. Cytując dalej obszerne fragmenty zeznań T. S. złożonych w roku 2009 oraz w latach 2012 i 2013, a także H. S. i L. D. (str. 65 - 67 decyzji odwoławczej) organ odwoławczy wskazał, iż z zebranego w tym zakresie dowodowego wynika, iż członkowie zarządu Spółki nie przedłożyli wystarczających dowodów, jakie konkretnie czynności wykonywała firma podwykonawcy, na jakich konkretnie odcinakach wykonywała pracę. Z akt sprawy wynika, iż p. S. nie zatrudniał pracowników, jak bowiem zeznał - usługi wykonywał sam, czasami dorywczo ktoś u niego pracował, "wziął zaliczkę i zniknął". Zarówno Spółka jak i T. S. nie potrafili wyjaśnić, na jakiej zasadzie wyceniali swe zlecenia, nie było żadnych wykonywanych kosztorysów, pisemnych uzgodnień, protokołów z negocjacji i rozmów. Na fakturach widnieje podpis T. S., ale nie wie on kto te faktury wystawił, nie pamięta czego dotyczyły zlecenia i gdzie były wykonywane prace. Jego zeznania wskazują, że uzyskany przez niego zysk był nieadekwatny do wartości faktur, tj. ok. [...]zł - przy wartości faktur od 15.000 zł do powyżej 30.000 zł. Zapłata odbywała się w gotówce. Jak wskazał, przy zleceniach pomagali mu ludzie ze Spółki albo inne zatrudnione dorywczo osoby, ale ich nazwisk nie pamięta. Zaprzeczył jakoby zatrudniał takie osoby jak J. G., K. S. i M. J. (jak to sugerowała strona w swoich wyjaśnieniach).

Udziału firmy T. S. jako podwykonawcy Spółki nie potwierdzają też generalni inwestorzy. Faktu dorywczego zatrudnienia u ww. podwykonawcy nie potwierdził także świadek H. S.

Samo natomiast przedłożenie przez Spółkę faktur wystawionych przez ww. firmę na jej rzecz oraz zleceń, protokołów odbioru robót i nawet dokonanie zapłaty nie stanowi wystarczającego dowodu dla uznania usługi za wykonaną, gdy inne dowody temu przeczą. Te z kolei, zdaniem organu, wskazują w sposób jednoznaczny, że rola firmy, której właścicielem był T. S. ograniczała się do wystawienia faktur, przyjęcia zlecenia i podpisania protokołów odbioru robót, a nie do faktycznego wykonania robót objętych wystawionymi na rzecz Spółki fakturami. Zatem w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatki wynikające z ww. faktur VAT w łącznej kwocie [...]zł nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

VI. Firma F K.S.

Organy podatkowe nie uznały za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur VAT nr [...] i nr [...] z dnia 31.01.2006 r., nr [...] z dnia [...]., nr [...] z dnia 27.10.2006 r. oraz nr [...] z dnia 27.10.2006 r. - wystawionych przez firmę F K.S. na łączną kwotę [...]zł. Wymienione faktury dotyczą m.in. inwestorów: R sp. z o.o., N sp. z o.o. (wykonanie instalacji c.o. C., okres 08.2005 - 12.2007), M. C. Technika Grzewcza (na obiekcie [...]Sp. z o.o.).

Z przeprowadzonej w firmie podwykonawcy doraźnej kontroli podatkowej w zakresie transakcji zawartych w roku 2006 ze Spółką wynika, iż K. S. zaewidencjonował w podatkowej księdze za 2006r. przychody z tytułu sprzedaży usług w okresie od stycznia do maja 2016, udokumentowane fakturami na łączną kwotę [...]zł.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy zacytował obszerne fragmenty zeznań K. S. i L. D., z których zdaniem organu odwoławczego wynika, że zarówno Spółka jak i K. S. nie potrafili wyjaśnić, na jakiej zasadzie wyceniali swe zlecenia, nie było żadnych wykonywanych kosztorysów, pisemnych uzgodnień, protokołów z negocjacji i rozmów. K. S. nie zatrudniał żadnych pracowników, pracę wykonywał sam a czasami pomagał mu ojciec. Roboty wykonywał z materiałów powierzonych przez Spółkę, ponosił jedynie koszty użycia własnych narzędzi i koszty dojazdu na miejsce pracy. Nie umiał określić zakresu prac ani czasu ich wykonania, jak wyjaśnił: "dostawałem jakiś odcinek robót do zrobienia i wykonywałem sam". Z zeznań p. J. wynika, iż podwykonawcy pracowali razem z pracownikami Spółki.

W ocenie organu brak jest wiarygodnych dowodów by uznać, iż K.S. mógł samodzielnie wykonać roboty instalacyjne na różnych obiektach na tak dużą skalę. Aby wydatek mógł być uznany za koszty uzyskania przychodu muszą istnieć możliwości dokonania sprawdzenia i powiązania tych dokumentów i innych zgromadzonych w sprawie dowodów, ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi, co w niniejszym przypadku nie miało miejsca. Tym samym organ nie uznał wydatków w wysokości [...]zł za koszty uzyskania przychodów 2006 r.

VII. Firma H A.A.

Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji w stosunku do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz H A.A. w łącznej kwocie [...]zł, wynikających z wystawionych przez tę firmę faktur VAT: nr [...] z dnia 31.01.2006 r., nr [...] z dnia 30.04.2006r., nr [...] z dnia 30.06.2006 r., nr [...] z dnia 27.10.2006 r., nr [...] z dnia 27.10.2006 r., nr [...] z dnia 30.10.2006 r..

Powyższe faktury dotyczą inwestorów: N sp. z o.o. (wykonanie instalacji c.o. C., okres 08.2005 - 12.2007), D1 sp. z o.o., Z Sp. j. Podobnie jak w poprzednich przypadkach inwestorzy nie przedłożyli jednak dowodów faktycznego wykonania prac przez firmę H.

Z okazanej w trakcie kontroli podatkowej w firmie H dokumentacji wynika, iż A. A. zaewidencjonował przychody z tytułu sprzedaży na rzecz Spółki udokumentowane fakturami na łączną kwotę [...]zł. Na potwierdzenie wykonanych usług przedstawił protokoły odbioru wykonanych robót, nie dysponował natomiast zleceniami od spółki A.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy zacytował fragmenty zeznań A. A. Podobnie jak w przypadku innych podwykonawców ani on ani strona nie potrafili wyjaśnić na jakiej zasadzie wyceniali swe zlecenia, nie było żadnych wykonywanych kosztorysów, pisemnych uzgodnień, protokołów z negocjacji i rozmów, dowodów faktycznego wykonania konkretnych czynności przez firmę H na poszczególnych obiektach. A.A. nie zatrudniał żadnych pracowników, jak zeznał do protokołu w dniu 17.12.2009 r. pracę wykonywał sam bądź przy pomocy brata oraz zięcia. W piśmie z dnia 7.04.2011 r. wycofał się z tych twierdzeń i oświadczył, że nie ma zięcia ani braci. Czasami pomagali mu pracownicy Spółki lub inne osoby, które zatrudniał okazyjnie, a których danych nie pamięta. Z zeznań p. J. wynika, iż podwykonawcy pracowali razem z pracownikami Spółki. W takiej sytuacji wątpliwość budzi rozmiar i wartość robót ujętych na fakturach wystawionych przez H. Organ zwrócił także uwagę na rozbieżności wynikające z pisma inwestora Z sp. j. M.J. R. z dnia 26.04.2011 r. oraz z twierdzeń samego podwykonawcy. W ww. piśmie podmiot ten stwierdził, że prace na obiekcie S1 sp. zo. o. (stacja argonowa) nadzorowali z ramienia Spółki - W.J. i A.A., podczas gdy ten ostatni wskazał, że stację argonową wykonał w warsztacie Spółki pod nadzorem inżyniera z firmy T1. Co więcej, spółka S1 oświadczyła, że prace budowlane związane ze stacją argonową zleciła podmiotom: U sp. z o.o. i T1 z siedzibą w N., nie może zatem potwierdzić bezpośredniego udziału w robotach firm takich jak Z sp. j., A czy H (pismo z dnia 28.04.2011 r.)

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ II instancji stanął na stanowisku, że wydatki wynikające z faktur VAT wystawionych przez A.A. w łącznej kwocie [...]zł nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu Spółki.

VIII. Firma Zakład Remontowo - Budowlany K. S.

Organ odwoławczy nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz firmy Zakład Remontowo - Budowlany K. S. w łącznej kwocie [...]zł, wynikających z faktur VAT: nr [...] z dnia 31.01.2006 r., nr [...] z dnia 28.02.2006 r., nr [...]z dnia 31.03.2006 r., nr [...] z dnia 30.04.2006 r., nr [...] z dnia 30.09.2006 r., nr [...] z dnia 30.10.2006 r.

Organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż ww. faktury dotyczą inwestorów:

1. Z Sp.j.

2. R Sp. z o.o.

3. N Sp. z o.o. (wykonanie instalacji c.o. C., okres 08.2005 - 12.2007), w toku postępowania Spółka nie przedłożyła dokumentów w tym zakresie.

4. Ł S.A. W piśmie Ł S.A. z dnia 6.06.2011 r. podano, iż z dokumentacji nie wynika, czy prace na terenie M w K. wykonywali podwykonawcy Spółki.

Z dokumentacji okazanej w toku doraźnej kontroli u podwykonawcy wynika, iż w podatkowej księdze za 2006r. zaewidencjonowano przychody z tytułu sprzedaży na rzecz Spółki udokumentowane fakturami na łączną kwotę [...]zł,.

Kontynuując swoje wywody organ odwoławczy zacytował obszerne fragmenty zeznań C. S. oraz K. S. Także i tym przypadku zarówno Spółka, jak i K. S. i C. S. nie potrafili wyjaśnić na jakiej zasadzie wyceniali poszczególne zlecenia, nie było żadnych kosztorysów, pisemnych uzgodnień, protokołów z negocjacji i rozmów, dowodów faktycznego wykonania konkretnych czynności przez firmę na poszczególnych obiektach. K.S. nie zatrudniała żadnych pracowników, jak zeznała pracę wykonywał jej mąż a ona mu pomagała, czasami pomagali też na warsztacie pracownicy Spółki. W tym miejscu organ podkreślił, iż K. S. pracowała w tym okresie od poniedziałku do piątku jako sprzątaczka w szkole i rzekomo pomagała mężowi przy zleceniach w soboty i niedziele. Wszystkimi zamówieniami zajmował się generalnie mąż K. S. Z kolei fakt udziału pracowników Spółki przy tych zleceniach potwierdzają zeznania p. J, iż podwykonawcy pracowali razem z pracownikami firmy A. C.S. nie potrafił wskazać jaki zakres robót obejmowały poszczególne zlecenia, w oparciu o które zostały wystawione faktury na łączną kwotę [...]zł. Co więcej, stwierdził w toku przesłuchań, iż "na fakturach, które są wypisywane często nazwa robót jest inna, niż temat główny, który faktycznie robiłem" Cena z faktury obejmowała tylko robociznę, ustalana była każdorazowo z panami D. i J. Podobnie jak w przypadku innych podwykonawców należność wypłacana była w gotówce a tylko wartość podatku VAT - przelewem. Sprzeczne są też zeznania L. D. i C. S. w zakresie rzekomego nadzorowania przez C.S. prac na budowach. Wyżej wymieniony zeznał, iż przy zafakturowanych przez niego pracach pomagali mi pracownicy Spółki i wyjaśnił, że, "gdzie trzeba było mieć przepustki, to otrzymałam przepustki z A, wchodziłem tam jako ich pracownik".

Podsumowując organ stwierdził, ze podwykonawcy nie potrafili przyporządkować wykonywanych czynności do poszczególnych zakwestionowanych faktur, a jak przyznał C. S. treść faktury nie odzwierciedlała faktycznie wykonanych prac. Zatem w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. organ nie uznał wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmę K. S. w łącznej kwocie [...]zł za koszt uzyskania przychodu Spółki.

IX. Firma Zakład Instalatorski Wod.-Kan. i CO W. M.

Organ odwoławczy podtrzymał rozstrzygnięcie organu I instancji odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz firmy M. W. wynikających z rachunków: [...] bez daty, nr [...] z dnia 31.05.2006 r., nr [...] z dnia 30.06.2006 r., nr [...] z dnia 25.10.2006 r. na łączną kwotę [...]zł. Do ww. rachunków Spółka dołączyła również kserokopie dowodów KW i dowód WB.

Z poczynionych ustaleń wynika, że powyższe rachunki ww. firmy dotyczą inwestorów:

1. N sp. z o.o. (wykonanie instalacji c.o. C., okres 08.2005 - 12.2007), w toku postępowania Spółka nie przedłożyła dokumentów w tym zakresie.

2. Ł S.A.

3. U1.

Wraz z pismem z dnia 10.09.2012 r. U1 w C. przekazał komplet dokumentów związanych z realizacją prac wykonanych przez Spółkę rozliczonych fakturami [...] oraz [...]. W piśmie tym wyjaśniono, iż prace z ramienia wykonawcy nadzorował inż. J. K., natomiast o ewentualnych podwykonawcach U1 nie posiada żadnej wiedzy. Roboty były prowadzone na instalacjach wodno-kanalizacyjnych budynków będących w zarządzie U1 i żadnych przepustek dla pracowników wykonawcy nie wystawiano.

Pozostali inwestorzy także nie byli w stanie potwierdzić udziału w pracach ww. podwykonawcy Spółki.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia 14,11.2013 r. włączył jako dowody w sprawie: wyciąg z protokołu kontroli z dnia 7.07.2008 r., przeprowadzonej u M. W. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. oraz wyciąg z protokołu przesłuchania kontrolowanego sporządzony w dniu 7.07.2008 r.

Dalej organ odwoławczy zacytował fragmenty zeznań M. W., z których wynika, że nie pamięta on czego dokładnie dotyczyły usługi wymienione na wystawionych przez niego rachunkach. Odnośnie wykonywania poszczególnych zleceń zeznał: "generalnie sam wykonywałem zlecenia".

Ponadto organ zaznaczył, że w 2006 r. formalnie nie istniała firma Zakład Instalatorski Wod.Kan. i CO M.W. W 2004 roku jej właściciel wyrejestrował działalność w zakresie instalacji c.o. i wentylacyjnych, nie prowadził w 2006 r. wymaganych przepisami prawa ksiąg, sam "wymyślał" numery rachunków, nie wykazywał w tym roku również żadnych przychodów z rzekomo prowadzonej działalności w zakresie usług instalatorskich. Płatność za wykonane roboty remontowe i instalacyjne otrzymywał od Spółki w gotówce po wystawieniu rachunku. Z jego zeznań złożonych w 2012 r. wynika, iż zlecone prace wykonywał sam ewentualnie przy pomocy "okazjonalnych pracowników", razem z nim przy zleceniu pracowali pracownicy Spółki w liczbie 10-12 osób.

Organ II instancji stanął na stanowisku, że w omawianym przypadku brak jest możliwości dokonania sprawdzenia i powiązania dokumentów i innych zgromadzonych w sprawie dowodów ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi. Rachunki faktycznie wystawiane były przez podmiot nieistniejący w 2006 r. Zatem w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatki wynikające z rachunków wystawionych M. W. w łącznej kwocie [...]zł nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu Spółki.

Podsumowując ustalenia co do poszczególnych podmiotów wskazanych jak podwykonawcy Spółki organ odwoławczy wskazał, że w świetle definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej nie każdy faktycznie poniesiony wydatek może być zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu. W tym celu podatnik powinien dysponować dowodami zawierającymi niezbędne informacje wskazujące na wystąpienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem. Zatem, dowody przedkładane przez podatnika muszą poddawać się ocenie podatkowej i w interesie podatnika jest, aby dołożyć należytej staranności w gromadzeniu dowodów mających związek ze zdarzeniem, którego koszt chce podatnik uwzględnić w rachunku podatkowym. Podatnik musi zatem wykazać, jeżeli powstaną w tym zakresie jakiekolwiek wątpliwości, że określone czynności faktycznie zaistniały i wiążą się z nimi poniesione ściśle określone wydatki, które mają ścisły związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki.

W przedmiotowej sprawie w ocenie organu II instancji dowodów takich ani podatnik, ani też jego kontrahenci nie przedłożyli. Udziału podwykonawców Spółki nie potwierdzili również generalni wykonawcy i inwestorzy.

Ponadto, jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wymienieni podwykonawcy twierdzili, iż prace wykonywali sami - bez formalnego zatrudniania pracowników. Tymczasem zakres prac był rozległy, dotyczył tak wielu obiektów na różnych budowach, że trudno dać wiarę, iż faktycznie te roboty zostały przez nich wykonane. Co również istotne, treść zakwestionowanych faktur odbiegała treścią od rzekomo wykonywanych prac. Przesłuchani podwykonawcy nie potrafili przyporządkować do faktur faktycznie wykonywanych zadań. Ponadto podwykonawcy nie posiadali zaplecza technicznego. Twierdzili, iż prace wykonywali np. na warsztacie Spółki oraz, że pomagali im pracownicy tej spółki. Brak też dowodów faktycznego przebywania podwykonawców na obiektach wskazanych inwestorów.

Na podstawie przedstawionych przez podatnika i zebranych w toku prowadzonego postępowania podatkowego dokumentów, nie można potwierdzić, że zakwestionowane usługi zostały faktycznie przez ww. podwykonawców wykonane. Nie wystarczy stwierdzenie Spółki, iż firmy podwykonawcze świadczyły dla niej prace, skoro brak dowodów (oprócz faktur, zleceń i protokołów odbioru) na ich wykonanie. Faktury te natomiast nie są w żadnym wypadku wystarczającym dowodem dla uznania prac w nich wyszczególnionych za wykonane. Faktura stanowi bowiem jedynie dowód poniesienia wydatku. Faktury dokumentujące zdarzenia gospodarcze, które faktycznie nie miały miejsca w ilościach czy wartościach wskazanych na fakturach są nierzetelne, bowiem nie odzwierciedlają faktycznie przeprowadzonych transakcji.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy podniósł, że w odwołaniu pełnomocnik Spółki stwierdził, iż wskazywała ona na niemożliwość realizacji własnymi siłami zleceń wykonywanych przez podwykonawców oraz, że w celu zobrazowania tej okoliczności przedstawiła grafik wykonanych przez Spółkę zleceń w 2006r., zestawienie pracowników Spółki w 2006r. wraz posiadanymi uprawnieniami oraz zestawienie pracowników pełniących funkcje kierowników prac w 2006r., a także zestawienie zawierające wykaz delegacji pracowników, czas spędzony przez nich na poszczególnych zleceniach, czas realizacji zleceń jak i stan zatrudnienia. Pełnomocnik stwierdził, iż informacje tam zawarte obrazują w sposób przejrzysty dane związane z zaangażowaniem własnych pracowników przy realizacji zleceń i konieczności korzystania z usług podwykonawców, z uwagi na ich niewystarczającą liczbę w związku z zakresem prac wynikającym z zawartych umów, co dowodzi tego, że Spółka nie dysponowała już żadnymi wolnymi pracownikami, którzy mogliby wykonywać prace, co do których organ podatkowy I instancji kwestionował udział podwykonawców.

Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowe zestawienie nie wnosi niczego nowego do sprawy. Przedmiotem sporu było niewykonanie robót przez podwykonawców, a nie udowadnianie czy Spółka dysponowała stosowną liczbą pracowników, którzy mogliby wykonywać prace wynikające z zawartych umów pomiędzy Spółką a inwestorami. Po za tym, organ I instancji w żadnym razie nie zakwestionował osiągniętych przez Spółkę w 2006 r. przychodów z tytułu prac zleconych przez poszczególnych inwestorów, ani też nie neguje faktów podawanych przez Spółkę, że przy zatrudnieniu ok. 20 pracowników etatowych koniecznym było korzystanie przez Spółkę z pomocy osób trzecich przy realizacji zleceń. Fakty te jednak nie stanowią jednoznacznego dowodu, że prace zafakturowane przez wymienionych 9 podwykonawców zostały przez nich faktycznie wykonane. Organ odmiennie ocenił zgromadzony materiał dowodowy, co znalazło pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. organ I instancji nie dokonał też - wbrew twierdzeniom pełnomocnika - "nieuzasadnionej generalizacji modelu współpracy między spółką, a podwykonawcami" na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego firm podwykonawczych, tj. W1 J.S. oraz Z1 H. S. Organ ten nie zakwestionował faktur wystawionych przez te podmioty na rzecz Spółki, bowiem dowody zgromadzone w sprawie potwierdzały faktyczne wykonanie prac przez tych podwykonawców, firmy te posiadały stosowne zaplecze konieczne do wykonywania usług np. w postaci zatrudnianych pracowników czy firm podwykonawczych. Zlecone prace poprzedzone były zapytaniami ofertowymi, kosztorysami prac, umowami, protokołami z negocjacji. Również inne firmy podwykonawcze, których usług organ I instancji nie kwestionował (J. M., J. S.) przy wykonywaniu usług korzystali z usług podwykonawczych bądź z pomocy pracowników, co wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Zatem organ odwoławczy uznał zarzuty pełnomocnika Spółki w powyższym zakresie za bezpodstawne.

Odnosząc się w dalszej kolejności do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia zasad postępowania podatkowego organ II instancji wskazał, iż na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania "całego" materiału dowodowego koniecznego dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Zauważył jednak, iż nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a co się z tym wiąże wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego nie zwalnia strony tego postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, iż na organach podatkowych spoczywa nieograniczony obowiązek poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, a cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy podatkowe, spoczywa na tych organach. Z przedstawionych powodów podatnik nie może przerzucać ciężaru dowodu na organ podatkowy.

Zdaniem organu odwoławczego przy podejmowaniu czynności organ I instancji wskazywał i wyjaśniał stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. W jego ocenie organ I instancji nie tylko nie naruszył wskazanych norm proceduralnych ale skrupulatnie ich przestrzegał, aby dokonać prawidłowego rozstrzygnięcia w oparciu o zebrany materiał w sprawie, przyporządkowując stan faktyczny do określonej normy prawnej. Fakt, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wypływają inne wnioski niż oczekiwane przez Spółkę nie stanowi o naruszeniu ww. przepisów. Cały materiał dowodowy niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy został zebrany i poddany wnikliwej analizie. Podniósł, że Spółka i jej pełnomocnik brali czynny udział w postępowaniu, mogli zatem przedstawiać dowody i wnioski. Dowody w postaci rachunków, czy faktur odzwierciedlać muszą rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości dokonania sprawdzenia i powiązania tych dokumentów księgowych ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi. Podatnicy muszą zatem wykazać, jeśli powstaną w tym zakresie jakiekolwiek wątpliwości, że określone czynności faktycznie zaistniały i wiążą się z nimi poniesione ściśle określone wydatki. W niniejszej sprawie organy podatkowe dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w pierwszej kolejności ustaliły fakty istotne z punktu widzenia przepisów materialnego prawa podatkowego. Wskazały fakty, które uznały za udowodnione, wskazały dowody, którym dały wiarę oraz w uzasadnieniu decyzji szczegółowo opisały i wskazały przyczyny, dla których innym dowodom i wyjaśnieniom odmówiono wiarygodności. W uzasadnieniu prawnym wyjaśniono podstawę prawną dokonanego rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów materialnego prawa podatkowego (art. 210 § 4 O.p.). Zatem zdaniem organu zarzut naruszenia art. 187 i art. 191 O.p. uznać należy za bezpodstawny, a decyzja organu I instancji została wydana zgodnie z przepisami prawa i na podstawie całości zebranego materiału dowodowego.

Odnosząc się następnie (na str. 91 - 95 decyzji) do wniosku pełnomocnika o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania wskazanych świadków oraz o przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy S. G. a członkami zarządu Spółki organ odwoławczy podniósł, że postanowieniem z dnia 31.03.2015 r. nie uwzględnił ww. wniosków pełnomocnika. W postanowieniu tym szczegółowo omówiono przyczyny odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka S. G.oraz przeprowadzenia konfrontacji między świadkiem a członkami zarządu Spółki na okoliczność liczby osób zaangażowanych ze strony podwykonawcy, wskazując, iż okoliczności te zostały stwierdzone w oparciu o inne dowody, w tym dowody z zeznań tego świadka i dowody przesłuchania członków zarządu Spółki w charakterze strony. W ww. postanowieniu wyczerpująco wskazano także przyczyny odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków wskazanych osób na okoliczność udziału w realizacji zleceń Spółki w 2006 r. wskazując m.in., iż z zeznań J.G., K.D., M.J. wynika, iż w 2006 r. uczestniczyli oni w zleceniach realizowanych przez Spółkę, a nie jak twierdzi pełnomocnik w zleceniach podwykonawców. Ponadto w piśmie z dnia 8.04.2010 r. Spółka podała, iż w 2006 r. prace w zakresie montażu na terenie L w T. wykonywane były przez pracowników Spółki m.in. przez J. G. Jak podkreślił organ, z danych z systemu [...] organu I instancji wynika, iż Spółka nie wystawiała w 2006r. dla ww. osób informacji o uzyskanych dochodach i pobranych zaliczkach.

Zdaniem organu odwoławczego twierdzenia pełnomocnika Spółki w kwestii nieudowodnienia przez organ I instancji zatrudniania w 2006 r. przez Spółkę ww. osób "na czarno" są bezpodstawne. Spółka co prawda zaprzecza, aby zatrudniała pracowników bez formalnego zatrudnienia, wskazując że byli to pracownicy podwykonawców, jednak z materiału dowodowego wypływa wniosek wręcz przeciwny. Z jednoznacznych ustaleń organu podatkowego wynika natomiast, iż na różnych budowach (m.in. K S.A. X1 S.A., Y1 S.A.) Spółka w swoim imieniu zatrudniała m.in. osoby takie jak: G., J., D., S., S., K., L., B., S. a także T. S., Z. S., M., L., C.S. - bez formalnego (na podstawie umowy) zatrudnienia. Wynagrodzenie płatne było gotówką. Osoby te przez dłuższy lub krótszy czas pracowały na zleceniach realizowanych przez Spółkę i dopiero po jakiś okresie dochodziło (lub nie) do ich zatrudnienia na podstawie umowy o pracę.

Ustosunkowując się następnie do zarzutu naruszenia art. 193 § 6 O.p. organ odwoławczy wskazał, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że ww. podwykonawcy nie udokumentowali faktycznego wykonania usług opisanych w wystawionych przez nich fakturach. Ponieważ dane zawarte w przedmiotowych fakturach i rachunkach nie odpowiadają rzeczywistości, to tym samym nie mogą stanowić podstawy wiarygodnego zapisu w księdze podatkowej. W świetle powyższego organ I instancji słusznie stwierdził, że księgi Spółki były prowadzone nierzetelnie w 2006 roku w części dotyczącej transakcji przeprowadzonych z ww. podwykonawcami i w konsekwencji nie uznał przedmiotowych ksiąg w tej części za dowód. Zatem zarzuty dotyczące niniejszej kwestii uznał za bezpodstawne.

Końcowo organ II instancji za bezpodstawny uznał zarzut naruszenie ort. 122 w związku z art. 233 § 2 O.p. Jego zdaniem organ I instancji w pełni zastosował się do zaleceń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p., tj. odstąpił od szacowania wynagrodzeń dla podwykonawców, a tym samym szacowania podstawy opodatkowania z uwagi na brak możliwości zastosowania metod szacowania, o których mowa w art. 23 § 3, § 4, § 5 O.p. (bezzasadne pozostają zatem zarzuty odwołania co do oszacowania wynagrodzeń na kwotę [...]zł), jak również dokonał dogłębnej analizy całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w kontekście przepisów prawa procesowego (proceduralnego) jak i materialnego. Niezasadne - zdaniem organu odwoławczego - są również twierdzenia pełnomocnika, iż organ oparł swe rozstrzygnięcie na przypuszczeniach i domniemaniach, bowiem w uzasadnieniu decyzji wyraźnie wskazano, którym dowodom daje się wiarę, a którym dowodom odmawia się wiarygodności.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła m.in. o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. ponad kwotę [...]zł oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. obrazę art. 2 oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez podejmowanie działań sprzecznych z prawem i mających na celu "obejście" przepisów prawnych w celu umożliwienia organowi podatkowemu wydłużenie terminów przewidzianych w art. 70 § 1 O.p. a tym samym odmowy umorzenia postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia oraz obrazę przepisów postępowania przez wydanie rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy należność nim objęta uległa przedawnieniu, tj. naruszenie art. 208 §1 w zw. z art. 70 § 1 O.p.,

2. naruszenie norm prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 15 w związku z art. 16, art. 16d u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż ustalenia organów podatkowych były prawidłowe w zakresie uznania, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów w roku 2006 ponad kwotę wskazaną;

3. obrazę przepisów postępowania poprzez jego prowadzenie w sposób sprzeczny z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, tj. art. 121 §1, 122 oraz art. 124 O.p. czego wyrazem był brak wskazania w jego toku okoliczności, które wymagały dowodzenia przez Spółkę pod rygorem negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia;

4. obrazę norm prawa podatkowego proceduralnego zawierającego zasadę prawy obiektywnej poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych jak też naruszenie zasady nakazującej poszukiwania prawdy materialnej poprzez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w administracyjnej sprawie podatkowej tj. niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie oraz poprzez opieranie się na wybiórczo i nie w pełni zebranych dowodach, co stanowi naruszenie norm wyrażonych w art. 122, art. 121 § 1 oraz art. 187 O.p.,

5. obrazę przepisów postępowania poprzez dokonanie przez organ II instancji istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych w sposób sprzeczny ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, co stanowi naruszenie norm wynikających z art. 181, 187, art. 191 O.p.;

6. obrazę art. 120 O.p. poprzez przeniesienie odpowiedzialności na Spółkę, za skutki zdarzeń, na które nie miała ona wpływu, a które powstały w wyniku działania osób trzecich, poza wiedzą podatnika i jego dopuszczalnej prawem możliwości reakcji.

W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł na wstępie, iż zakres zaskarżenia nie dotyczy tej części rozstrzygnięcia organu II instancji, w której utrzymana została w mocy decyzja organu I instancji w zakresie uznania, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym 2006 r. o kwotę [...]zł z tytułu wydatków nie dotyczących roku podatkowego 2006. Mając na uwadze powyższe wskazał, że zarzuty zgłoszone przez skarżącą dotyczą ww. rozstrzygnięcia w pozostałym zakresie tj. twierdzeń, iż podatnik dokonał nieprawidłowego zaliczenia na koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z usługami wykonywanymi na rzecz podatnika przez podwykonawców w kwocie [...]zł.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia pełnomocnik wskazał, iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie objęte zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu z końcem 2012 r. Termin określony w art. 70 § 1 O.p. nie zostaje przerwany przez samo prowadzenie postępowania podatkowego. Pełni zatem istotną funkcję i to nie tylko przez wyznaczenie ram czasowych ponoszenia odpowiedzialności przez podatnika, ale również w zakresie dyscyplinowania organów podatkowych w celu odpowiednio sprawnego i szybkiego działania i wydawania rozstrzygnięć w rozsądnym terminie. Zaznaczył, że stronie znana jest okoliczność przedstawienia członkom zarządu Spółki zarzutów w 2011 r. w postępowaniu karnoskarbowym o sygn. akt [...]. Niemniej znanym jest jej również fakt zawieszenia tegoż postępowania karno-skarbowego tuż po dokonaniu tej czynności, jak też nie podejmowania żadnych innych czynności w tym zakresie. Tym samym, organy podatkowe, dążąc do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób nieuprawniony posłużyły się regulacją zawartą w art. 70 § 6 O.p.

Zdaniem pełnomocnika strony postępowania jest to modelowy przykład nadużycia prawa przez bezzasadne wykorzystanie regulacji umożliwiającej w istocie przedłużanie postępowania w nieskończoność, przy braku jakichkolwiek konsekwencji z tego tytułu. Niepodjęcie żadnych czynności w postępowaniu karnoskarbowym prowadzi do wniosku, iż zostało ono wszczęte wyłącznie w celu wyłączenia zastosowania regulacji zamieszczonej w art. 70 § 6 O.p. Jednoznaczna motywacja takiego działania świadczy zdaniem pełnomocnika Spółki o próbie obejścia prawa przez organy administracji publicznej w postaci wyłączenia z zastosowania przepisów dotyczących przedawnienia należności podatkowych.

Zdaniem autora skargi powyższe nadużycie regulacji związanej z zawieszeniem terminu przedawnienia roszczeń nie pozostaje bez wpływu na samo postępowanie podatkowe. Skoro bowiem prowadzone obecnie postępowanie dotyczy wydarzeń, które są już od ponad trzech lat objęte przedawnieniem, to nie pozostaje to bez wpływu na zdolność strony do gromadzenia i przedstawiania odpowiedniego materiału dowodowego.

Zauważył, iż wobec Spółki prowadzone są postępowania podatkowe w zakresie różnych zobowiązań podatkowych (CIT za rok 2006 - zakończono, CIT za 2009 r. sygn. akt I instancji: [...], VAT o sygn. akt: [...] z dnia 06.11.2014 r.- za 2009 r.) za różne okresy czasowe. Jednak wspólnym mianownikiem wszelkich tych postępowań jest zarzut braku realizacji zleconych prac podwykonawców Spółki - co w konsekwencji prowadziło do nieprawidłowych wniosków o celowym obniżeniu kwoty zobowiązania podatkowych. Jest to o tyle istotne, ponieważ podstawą postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] o wszczęciu postępowania karno skarbowego były tożsame zarzuty, które ten organ stawia Spółce w pozostałych postępowaniach a pomimo to, zdecydował się na przedstawienie zarzutów wyłącznie w sprawie, która ulegałby przedawnieniu.

Zdaniem pełnomocnika Spółki organ podatkowy uzyskał uprawnienia, które wykorzystuje w sposób całkowicie arbitralny, nieobiektywny oraz instrumentalny. Wykorzystując treść art. 114 a k.k.s poprzez zawieszenie wszczętego postępowania karno skarbowego w istocie pozwala na dochodzenie przedawnionych zobowiązań podatkowych w nieskończoność, a tym samym czyni z art. 44 § 2 k.k.s wyłącznie funkcję blankietową.

Jak zauważył, z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia

17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 wynika, iż art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Wskazał, iż organ podatkowy poinformował Spółkę o zawieszeniu biegu przedawnienia wobec niej dopiero w dacie [...] w decyzji wymiarowej o nr [...], tj. po upływie terminu przedawnienia, który wypadał na 31.12.2012 r. Zaznaczył nadto, iż w zebranym materiale dowodowym zgromadzonym podczas wieloletniego postępowania podatkowego, organ I instancji - jednocześnie tożsamy organ postępowania przygotowawczego karno-skarbowego - nie wskazał aby podatnik został uświadomiony co konsekwencji podjętych czynności karno skarbowych oraz ich wpływu na bieg przedawnienia.

Na potwierdzenie powyższych twierdzeń pełnomocnik Spółki wskazał na orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie których należy sformułować twierdzenie, iż czynności organów podatkowych tj. wszczęcie postępowań karno skarbowych jak też innych zabiegów procesowych mających na celu sztuczne zawieszenie biegu przedawnienia, są niezgodne z ogólnymi podstawowymi zasadami prawa wyrażonymi w art. 2 oraz art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej jak i przepisami zawartymi w Ordynacji podatkowej.

W dalszej części uzasadnienia autor skargi odniósł się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez jego prowadzanie w sposób sprzeczny z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego.

Jego zdaniem organy błędnie uznały, jakoby na skarżącej ciążył obowiązek wykazania, iż do transakcji przeprowadzonych pomiędzy podmiotami podwykonawców a Spółką faktycznie doszło. Twierdzenie, iż ciężar dowodowy spoczywa na podatniku stanowi w jego ocenie rażące naruszenie art. 122, i art. 187 § 1 O.p.

Zauważył, że Spółka nie neguje, iż na organie podatkowym nie spoczywa nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów. Jednak z chwilą zakwestionowania dokonanej czynności, to właśnie organ winien wykazać, iż do zanegowanej czynności nie doszło. W momencie wykazania/udowodnienia, że do takie zdarzenie nie zaistniało, ciężar dowodowy może zostać przerzucony na podatnika i zobowiązać go do przedstawienia przeciwdowodu. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Organy podatkowe I jak i II instancji nie zgromadziły odpowiedniego materiału dowodowego, który mógłby wskazywać na fakt, iż zlecone prace podwykonawcze nie zostały wykonane, a co za tym idzie, brak było podstaw aby oczekiwać od skarżącej kontrdowodzenia twierdzeniom, które opierały się de facto na braku materiału dowodowego.

Pełnomocnik Spółki stwierdził, że skarżąca przedstawiała w postępowaniu podatkowym faktury VAT, przy jednoczesnym uzupełnieniu materiału dowodowego o protokoły odbiorów prac, potwierdzeń odbioru zapłaty, KW. Nawet jeśliby przyjąć, że na skarżącej spoczywał częściowy ciężar dowodzenia w zakresie przedstawienia dokumentacji podatkowej, to z chwilą przedłożenia organom faktur VAT, całość ciężaru dowodowego zaczęła spoczywać tylko i wyłącznie na organach podatkowych. Na poparcie tego twierdzenia pełnomocnik zacytował fragment wyroku NSA z dnia 20.09.2011 r. sygn. akt I FSK 1347/10.

Dalej pełnomocnik skarżącej wskazał na nieuprawnioną jego zdaniem generalizację modelu współpracy między Spółką a podwykonawcami. Wskazał, że na podstawie jedynie dwóch podwykonawców (S. i S.) skonstruowana została ogólna zasada, w myśl której jeżeli w toku postępowania nie przedstawiono potwierdzonej na piśmie oferty, protokołu z negocjacji czy obszernej umowy, to świadczyć ma to o nierzeczywistym charakterze usług. Jednocześnie, w zakresie z drugiego z wskazanych w decyzji kryteriów (posiadanie przez podwykonawcę odpowiedniego zaplecza osobowego i technicznego) organ w sposób nieuprawniony ustalił model, od którego wszelkie odstępstwa służą budowaniu tezy o nierzeczywistym charakterze współpracy. Tymczasem Spółka nie ma ani uprawnienia ani obowiązku badania czy podwykonawca zatrudnia pracowników i na podstawie jakiej umowy, istotne jest że podmiot ten wykonuje zlecenie zgodnie z umową.

W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik nie zgodził się z twierdzeniami przyjętymi w zaskarżonej decyzji, że faktyczny przebieg realizacji prac Spółki odbywał się przy wykorzystaniu: jej pracowników, osób zatrudnionych "na czarno"; pracowników, którzy pracowali przy zleceniach realizowanych przez Spółkę wykonując obowiązki pracownika w ramach działalności gospodarczych prowadzonych na własne nazwisko - wykazując na fakturach kwoty za usługi wielokrotnie przewyższające wynagrodzenia pracowników etatowych, innych podwykonawców.

Pomimo jednak zakreślenia całego powyższego wachlarza możliwości organ podatkowy nie dokonał po raz koleiny żadnych ustaleń w zakresie stwierdzenia, które konkretnie prace z dokumentów księgowych podwykonawców wykonane były na powyższe sposoby. Tym samym zanegowanie rzetelności dokumentów księgowych wystawionych Spółce przez podwykonawców polega wyłącznie na stwierdzeniu nigdzie nieskonkretyzowanej możliwości realizacji prac na jeden z powyższych sposobów, co, biorąc pod uwagę konsekwencje płynące z takich dla podatnika, należy uznać za niedopuszczalne.

Zauważył, że uzasadnienie tezy o nierzetelności dokumentów dotyczących kosztów usług podwykonawców nie udziela tym samym w żadnym miejscu odpowiedzi na podstawowe pytanie, warunkujące prawidłowość tak postawionego twierdzenia, a mianowicie jeżeli dana firma nie wykonała prac, to kto w danym, konkretnym przypadku, stwierdzonym na odpowiednim dokumencie księgowym, tego dokonał? Brak jest, poza ogólnikowymi tezami o rzekomej możliwości wykonania robót przez podmioty inne niż wskazane przez Spółkę, wyjaśnienia tej kwestii tak w odniesieniu do poszczególnych podwykonawców jak i poszczególnych prac realizowanych przez każdego z nich na rzecz strony skarżącej.

W dalszej kolejności, w celu wykazania bezpodstawności wniosków o odmiennym niż przedstawia to Spółka przebiegu operacji gospodarczych z jej podwykonawcami w 2006 r., pełnomocnik dokonał analizy potencjalnej możliwości ich rzeczywistego wykonania w sposób sugerowany przez organ podatkowy.

W tych ramach wskazał, że Spółka udzieliła obszernych wyjaśnień, które wskazywały na niemożliwość realizacji własnymi siłami zleceń wykonanych przez podwykonawców. Co więcej - w celu odpowiedniego zobrazowania tej okoliczności przygotowano i przekazano organowi zestawienia zawierające wykaz delegacji pracowników, czas spędzony przez nich na poszczególnych zleceniach, czas realizacji zleceń jak i stan zatrudnienia. Brak jest zatem przesłanek pozwalających na uznanie, iż istniały jakiekolwiek okoliczności uprawniające do przyjęcia, iż kwestionowane prace podwykonawców mogły być wykonane przez samych pracowników Spółki, tym samym nieuprawnione jest uznanie którejkolwiek operacji wskazanej w decyzji za nierzetelną z takiej przyczyny. Teza ta jest zatem nieprawidłowa.

Dalej pełnomocnik zauważył, że w protokole z kontroli ksiąg rachunkowych zamieszczono listy osób, które z ramienia Spółki miały w 2006 r. wykonywać zlecenia na L w T., A2, B2, O Sp. z o.o. i R1 Sp. z o.o. z wskazaniem osób, które w przedmiotowym okresie nie były zatrudnione w Spółce. Brak zatrudnienia w opinii organu podatkowego oznaczał wprost wykorzystywanie osób świadczących pracę "na czarno" na rzecz Spółki, co jest w ocenie pełnomocnika wnioskiem całkowicie błędnym i bezpodstawnym. Jest to bowiem niczym nieuprawnione uproszczenie, dokonane w oderwaniu od zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Listy te obejmują bowiem tak pracowników strony postępowania jak i jej podwykonawców oraz osoby zgłoszone Spółce przez podwykonawców, z których nie wszystkie brały ostatecznie udział w realizacji zleceń.

Zauważył też, że teza o fikcyjności zdarzeń gospodarczych, zgodnie z którą prace zafakturowane przez legalnie działające podmioty mogły być wykonane przez osoby świadczące prace na rzecz Spółki bez legalnego zatrudnienia, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Gdyby było inaczej, to biorąc pod uwagę fakt, iż organ podatkowy kwestionuje wykonanie blisko 50 zleceń realizowanych przez podwykonawców na rzecz Spółki przez cały rok 2006 to zjawisko nielegalnego zatrudnienia musiałoby mieć charakter co najmniej masowy.

Autor skargi zwrócił uwagę na brak adekwatności między zleceniami uznanymi za fikcyjne a zakresem udziału w pracach Spółki przesłuchiwanych świadków. Nie jest zatem wiadomym, dlaczego prace wykonane przez konkretnego podwykonawcę np. przy c.o. w budynkach mieszkalnych w L., czy też wykonanie instalacji sanitarnych w E1 w K. uznane zostało za nierzeczywiste, skoro żaden ze świadków rzekomo zatrudnionych przez Spółkę "na czarno" nie brał udziału w tychże robotach. Powyższe zdaniem pełnomocnika Spółki potwierdza zasadność stawianych zarzutów, jako postawionych w sposób dowolny, z pominięciem szeregu okoliczności zaprzeczających możliwości jakiegokolwiek rzeczywistego zastosowania zakreślonego modelu działania.

W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik skarżącej odniósł się do tezy o fikcyjności operacji gospodarczych z powodu niezgodności nazwy usługi z jej przedmiotem. Stwierdził, że prace wykonywane na rzecz Spółki obejmowały również element realizowany przez podwykonawcę zatem opis - mimo iż w sporadycznych przypadkach był nie dość precyzyjny - dotyczył jednak prac wchodzących w zakres zadania realizowanego przez stronę postępowania, nie był więc ani fikcyjny, ani też błędny.

Wskazując w dalszej kolejności na normę wynikająca z art. 187 i 191 O.p. pełnomocnik powołał się na tezę wyroku WSA w Krakowie z dnia 29.04.2008 r., sygn. akt: I SA/Kr 1947/06, na którą - jak podniósł - powołuje się również organ podatkowy I instancji. Zaznaczył, że w przypadku powzięcia uzasadnionych wątpliwości, co do rzetelności danych wynikających z dokumentu księgowego, nie jest możliwym jego wyrzucenie z kosztów uzyskania przychodów w kontrolowanym roku podatkowym bez jednoczesnego wskazania rzeczywistego charakteru czy też rozmiaru transakcji, w oparciu o zebrany w tym celu materiał dowodowy. Za niewystarczające do spełnienia ww. obowiązku uznać należy samo uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne i dokonanie szacowania w oparciu o dane przedstawione przez stronę, gdy pozostaje to w sprzeczności z całym zgromadzonym materiałem dotyczącym stosunków gospodarczych Spółki z każdym z podwykonawców. Tym samym, w ocenie pełnomocnika Spółki, za wadliwą należy uznać decyzję organu podatkowego w tym przedmiocie w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie to ogranicza się jedynie do wskazania potencjalnego przebiegu operacji gospodarczej lub też w ogóle nie wskazuje alternatywy do okoliczności podawanych przez stronę postępowania.

Następnie pełnomocnik Spółki odniósł się do usług podwykonawców, wskazując, że ustalenia organu uznające, iż usługi te nie miały miejsca lub faktury VAT wystawiane przez podwykonawców Spółki służyły wyłącznie obniżeniu uzyskiwanego przez nią dochodu, a ich wystawcy nie wykonali na jej rzecz żadnych prac, zostały dokonane z naruszeniem ogólnych zasad postępowania jak i z naruszeniem zasad dotyczących postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, a w szczególności z naruszeniem zasady wszechstronnego i bezstronnego rozważenia całego materiału dowodowego zebranego w postępowaniu. Efektem tego było uznanie za wiarygodne jedynie tych twierdzeń i środków dowodowych, które odpowiadały uprzednio przyjętej tezie o fikcyjności zdarzeń gospodarczych. Organy w zasadzie ograniczyły się do kwestionowania okoliczności wskazywanych przez stronę skarżącą, przy wybiórczym wykorzystaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Następnie pełnomocnik powołał się na ogólne okoliczności, wspólne dla wszystkich podwykonawców. Wskazał mianowicie, że w toku postępowania ustalono, iż w ciągu 2006 r. Spółka zrealizowała ponad 300 zleceń i osiągnęła z tego tytułu przychód w wysokości [...]zł. Zysk osiągnęła także ze zleceń, przy których korzystała z usług podwykonawców. Inwestorzy dokonali zapłaty za wykonane roboty. Spółka w tym czasie zatrudniała od 14 do 23 pracowników a zatem nie była w stanie wykonać ogółu prac własnymi siłami. Stąd w badanym roku skorzystała z usług 14 wykonawców, którzy realizowali usługi ogólnobudowlane lub specjalistyczne w branży instalacyjnej - tożsamej ze specjalizacją Spółki lub tę należące do innych specjalizacji np. chłodnictwo, klimatyzacja. Na dowód powyższego przedstawione zostały faktury, zlecenia, protokoły odbioru robót, dowody zapłaty. Stąd też, w ocenie strony skarżącej, należało uznać, że usługi podwykonawców miały miejsce a związane z tym wydarty stanowiły koszt uzyskania przychodu. Raz jeszcze podkreślił, że ciężar dowodu w zakresie wykazania, iż dane prace nie miały miejsca winien spoczywać na organie podatkowym, który kwestionuje ich wykonanie. Ujawnione w toku postępowania nieprawidłowości w działaniu podwykonawców pozostają bez wpływu na ocenę działań samej Spółki, która nie ma możliwości weryfikacji kontrahenta w zakresie przestrzegania przez niego przepisów prawa. Spółka ze swojej strony udzieliła wyczerpujących informacji co do zleceń, zasad współpracy, zakresu robót.

W dalszej części uzasadnienia skargi (str. 30 - 45) pełnomocnik strony skarżącej przedstawił szczegółową polemikę ze stanowiskiem organu w zakresie kwestionowanych usług poszczególnych podwykonawców.

W podsumowaniu pełnomocnik Spółki zaznaczył, że niezależnie od zarzutów wskazanych na wstępie skargi, Spółka stoi na stanowisku, iż organy podatkowe dopuściły się rażącego naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. art. 121 §1, 122 oraz art. 124 O.p. Wskazuje na to brak jakichkolwiek informacji przekazywanych w toku postępowania co do podstaw powzięcia wątpliwości w przedmiocie kwestii określonych w decyzjach.

Ponadto w ocenie pełnomocnika Spółki nie powinna i nie może ponosić ona w postępowaniu podatkowym odpowiedzialności za jakiekolwiek działania swoich kontrahentów naruszające normy prawa i niezwiązane z przedmiotem współpracy. Również organy podatkowe nie mogą dokonywać oceny działalności skarżącej przez pryzmat nieprawidłowości ujawnionych u jej kontrahentów, co zdaniem Spółki, miało miejsce w ww. postępowaniu. Takie działanie organu podatkowego II instancji stanowi obrazę przepisów postępowania poprzez dokonanie istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych w sposób sprzeczny ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, co stanowi naruszenie norm wynikających z art. 181, 187 oraz art. 191 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania organ wskazał, że ustawodawca mając na względzie wykonanie wyroków TK sygn. akt P 41/10 i sygn. akt P 30/11 wprowadził do ustawy Ordynacja podatkowa nowy przepis art. 70c, przepis ten wszedł zaś w życie od dnia 15.10.2013 r., wobec czego nie obowiązywał w dacie 31.10.2012 r.

Na rozprawie w dniu 21.06.2016 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 - dalej p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej twierdzeniom, decyzja nie narusza prawa.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który jest najdalej idącym zarzutem strony skarżącej. W ocenie Sądu zarzut naruszenia w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest jednak nieuzasadniony.

Na wstępie wskazać trzeba, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania musi być uwzględniony z urzędu przez organ, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy jest to postępowanie przed organem I instancji czy postępowanie odwoławcze. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p., winna być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 O.p.).

W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei § 6 pkt 1 tego przepisu stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotny jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r. w sprawie P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Podkreślenia wymaga, na co także zwrócił uwagę Trybunał, że treść ww. normy w zakresie objętym zapytaniem nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją tego przepisu, tj. z dniem 30.06.2005 r., która weszła w życie z dniem 1.09.2005 r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 143, poz. 1199). Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy ww. ustawy stanowiła w istocie jej doprecyzowanie. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dacie 1.09.2005 r.

Mając na względzie treść wyroku w sprawie P 30/11 oraz uwagi Trybunału Konstytucyjnego należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Trybunał nie wskazał przy tym żadnej szczególnej formy formalnej dla takiego "poinformowania", pozostawiając wybór instrumentów ustawodawcy.

A zatem w celu rozstrzygnięcia, czy w badanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia konieczne jest ustalenie czy strona o fakcie wszczęcia postępowania karno - skarbowego była powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia.

Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. - gdyby nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu – uległoby przedawnieniu z dniem 31.12.2012 r. W sprawie nie budzi wątpliwości, że już decyzja organu I instancji została stronie wydana i doręczona po tej dacie. Jednakże w dniu 26.10.2011 r. organ skarbowy wszczął na podstawie art. 325e § 1 K.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. postępowanie karne o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 i 2 i art. 62 § 1 i 2 w związku z art. 7 § 1 k.k.s. dotyczące nieprawidłowego rozliczenia się Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., co spowodowało uszczuplenie należności Skarbu Państwa w kwocie [...]zł. W dniu [...] wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów członkom zarządu Spółki w osobach L. D. i W. J., a w dniu 8.12.2011 r. zostali oni zapoznani z treścią zarzutów i przesłuchani.

Podkreślenia wymaga, iż stosownie do art. 113 § 1 k.k.s. w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Ustawa ta nie przewiduje w ogóle zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania (art. 305 § 4 w związku z art. 325a § 1 K.p.k.). O wydaniu takiego postanowienia zawiadamia się jedynie osobę lub instytucję, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego. Po wszczęciu postępowania toczy się ono ad rem, a potencjalny sprawca (podejrzany) do momentu, w którym organ prowadzący postępowanie ogłosi mu zarzut lub zarzuty (art. 313 § 1 i 2 oraz art. 325 g § 1, 2 i 3 K.p.k.), o toczącym się postępowaniu może nie mieć wiedzy. Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ona w fazę ad personam.

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. interpretować należy w ten sposób, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia występuje, jeżeli z okoliczności sprawy wynika, kiedy podatnik powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17.01.2013 r., sygn. akt I SA/Po 593/12, wyrok NSA z dnia 4.12.2012 r. sygn. akt II FSK 867/11).

Zdaniem Sądu, przedstawienie członkom zarządu zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego m.in. z art. 56 § 1 i 2 i art. 61 § 1 i 2 k.k.s. bezspornie świadczy o tym, że zarząd Spółki powziął wiedzę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania za 2006 r. przed upływem 5 - letniego terminu. Po pierwsze, jak już wspomniano wyżej, wymogi dotyczące zawiadomienia nie zostały przez ustawodawcę określone (art. 70c O.p. wprowadzający obowiązek zawiadomienia podatnika przez organ podatkowy wszedł w życie dopiero z dniem 15.10.2013 r.), stąd trudno mówić o ich niespełnieniu. Zdaniem Sądu przedstawienie zarzutów członkom zarządu w pełni wystarcza aby przyjąć, iż strona powzięła wiedzę o nieprzedawnieniu jej zobowiązania, zgodnie ze wskazaniami Trybunału Konstytucyjnego.

Należy w związku z tym podnieść, że wbrew twierdzeniom skargi, zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z dniem wszczęcia postępowania karno skarbowego nastąpiło bowiem skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w związku z czym organy miały uprawnienie do wydania w sprawie merytorycznego rozstrzygnięcia. Nie można również czynić zarzutu, że organy skorzystały z instytucji wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, do czego są władne na mocy obowiązujących przepisów. Zgadzając się bowiem w pełni z Trybunałem Konstytucyjnym co do braku akceptacji potencjalnego instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe postępowania karno skarbowego podkreślić trzeba, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ustawodawca powiązał wyłącznie z okolicznością wszczęcia ww. postępowania in rem, a nie ze sposobem, w jaki zostanie ono zakończone. W świetle jednoznacznego brzmienia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p nie mają znaczenia okoliczności związane z przebiegiem (np. zawieszenie postępowania na podstawie art. 114s k.k.s.) i zakończeniem postępowania karno skarbowego. W świetle powyższego nie zasługują na uwzględnienie sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

Przechodząc do meritum wskazać należy, iż zasadniczą kwestią sporną w sprawie wymagającą ustosunkowania w niniejszych rozważaniach, jest zasadność zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatków poczynionych w roku 2006 r. na zakup usług ogólnobudowlanych wynikających z faktur VAT na łączną kwotę [...]zł, wystawionych przez 9 rzekomych wykonawców tych usług. Strony reprezentują rozbieżne stanowiska co do tego, czy przedstawione przez Spółkę faktury i rachunki odzwierciedlają faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych i w związku z tym czy mogą stanowić podstawę do uznania wydatków za koszty uzyskania przychodu.

Strona skarżąca przede wszystkim podniosła zarzut naruszenia art. 121, 122, 181 i 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, brak wskazania okoliczności, które wymagały dowodzenia przez Spółkę pod rygorem negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia. Zarzuciła również organom podatkowym dokonanie ustaleń faktycznych w sposób sprzeczny ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, dowolną ocenę materiału dowodowego w tym zeznań świadków, dokumentów finansowych strony i jej kontrahentów, zawartych umów zleceń. Zdaniem strony organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Konsekwencją naruszenia wskazanych zasad postępowania podatkowego było naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 15, 16, i 16d u.p.d.o.p.

W ramach tak zarysowanego sporu w pierwszej kolejności wskazać należy, że koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Brzmienie powołanego przepisu wskazuje, że opiera się on na tzw. klauzuli generalnej, co nie oznacza, że do kosztów podatkowych można zaliczyć wszystkie te wydatki, które nie zostały w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wyraźnie wymienione. Dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu podatnik musi wykazać: fakt poniesienia wydatku, jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, cel poniesienia, którym jest osiągnięcie przychodów oraz związek wydatku z uzyskanym lub zamierzonym przychodem. Konieczne jest również właściwe udokumentowanie wydatku po to, aby możliwe było zbadanie zaistnienia wszystkich powyższych przesłanek warunkujących zaliczenie wydatku pieniężnego do kosztów uzyskania przychodów. Obowiązek ten ciąży na podatniku z racji tego, że koszty uzyskania przychodu obniżają podstawę opodatkowania, a w rezultacie także wysokość należnego do zapłaty podatku.

Powołać też trzeba art. 9 u.p.d.o.p. stanowiący, że podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i kwoty należnego podatku za rok podatkowy. Obowiązki w zakresie prowadzenia ewidencji określają przepisy ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. nr 121, poz. 591 ze zm.), gdzie w art. 22 ust. 1 wskazano, iż dowody księgowe powinny być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Oznacza to m.in., iż dowód księgowy jest rzetelny wtedy, gdy transakcji dokonały strony w nim wyszczególnione. Jednocześnie, podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, poza fakturą i dowodem zapłaty, powinien posiadać dowody świadczące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale także podatkowym.

Jak z tego wynika, dla celów podatkowych niezbędne jest udowodnienie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób udokumentowany w fakturze, w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot będący beneficjentem wydatku. Faktury są bowiem dowodami finansowymi stanowiącymi podstawę księgowania kosztu ekonomicznego, a w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., także wymaganymi przy określaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Jednakże dokumenty te są jedynie dowodami formalnymi na zaistnienie zdarzeń prawno-ekonomicznych, aby zaś wykazać ich charakter podatkowy podatnik winien posiadać dowody na faktyczne wykonanie sprzedaży usług i innych operacji gospodarczych w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania.

W świetle powyższego, rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Dowód księgowy jest rzetelny, m.in. wtedy, gdy transakcji dokonały strony w nim wyszczególnione (podkreślenie Sądu). Jeżeli bowiem faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to nie dokumentuje niczego.

Podkreślenia raz jeszcze wymaga, że to podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, poza fakturą i dowodem zapłaty, powinien posiadać dowody świadczące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale także podatkowym. Niezbędne jest zatem udowodnienie w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób i w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25.04.2013 r., sygn. akt I SA/Łd 140/13, wyrok NSA z dnia 24.04.2013 r., sygn. akt II FSK 365/12, wyrok NSA z dnia 14.02.2013 r., sygn. akt II FSK 2355/11, wyrok NSA z dnia 21.12.2012 r., sygn. akt II FSK 896/11).

Na potwierdzenie tej tezy warto także przywołać wyrok z dnia 10.03. 2006 r., sygn. akt FSK 2705/04, w którym NSA wskazał, że nie należy utożsamiać wymogów księgowości wskazanych w ustawie o rachunkowości z procedurą dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym. Pogląd, iż w postępowaniu podatkowym należyte udowodnienie czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z tego zdarzenia mógł dla siebie wyprowadzić korzystne skutki prawne jest ugruntowany i licznie reprezentowany w orzecznictwie sądowo - administracyjnym, gdzie zwraca się uwagę na konieczność przedstawienia bezspornych dowodów wskazujących na rzetelność transakcji (tak też WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 28.12. 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1082/11, WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 28.11.2011 r., sygn. akt I SA/Bd 712/11). Jednolite stanowisko w tej kwestii zajmuje także Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z dnia 2.12.2011 r., sygn. akt II FSK 2557/10 i analogicznie w wyrokach o sygn. akt II FSK 885/10, II FSK 218/08.

Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego przede wszystkim rozróżnić należy dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21.12.2007 r.. o sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy nie sposób zgodzić się ze stroną skarżącą, że to na organach podatkowych w całości spoczywał ciężar dowodu, że zakwestionowane usługi ogólnobudowlane nie zostały wykonane przez podmioty wymienione w fakturach i rachunkach. Nie można też podzielić zarzutów skargi, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone z naruszeniem zasad określonych w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 O.p. Przeciwnie, pokreślenia wymaga, że organ podatkowy w sposób wyjątkowo dokładny i szczegółowy opisał każdy zakwestionowany wydatek i wskazał przyczyny, dla których nie zaliczył go do kosztów uzyskania przychodów skarżącej Spółki. Ilość podjętych czynności procesowych oraz bardzo szeroki zakres prowadzonego postępowania dowodowego (m.in. dokumentacja firmy, przesłuchanie kilkudziesięciu świadków, kilkukrotne przesłuchanie strony, kontrole doraźne u podwykonawców, wyjaśnienia inwestorów i kontrahentów na piśmie) świadczy - w ocenie Sądu - o rzetelnym zrealizowaniu przez organy podatkowe obowiązków określonych w treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Sąd natomiast nie znalazł podstaw, żeby te ustalenia kwestionować, stąd też przyjął ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane w toku całego postępowania, przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Należy zwrócić uwagę, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej - organy podatkowe nie zakwestionowały co do zasady dopuszczalności zaliczania do kosztów podatkowych strony działającej na rynku budowlanym i realizującej w jednym czasie wiele kontraktów, wydatków na usługi podwykonawców. Nie podważyły również realizacji przez Spółkę kontraktów z inwestorami, w ramach których wykonano określony zakres robót, a udział skarżącej w tych pracach jednoznacznie potwierdzają zebrane dowody, w tym oświadczenia zleceniodawców, którzy dokonali zapłaty za te prace. Organy wyłączyły bowiem z kosztów podatkowych wydatki poniesione na rzecz tych podwykonawców, których rzeczywiste usługi na rzecz skarżącej nie zostały w toku postępowania potwierdzone w zakresie i w rozmiarze wskazanym w fakturach i rachunkach. Taką konstatację obszernie i wyczerpująco, odrębnie w odniesieniu do każdego z podwykonawców uzasadniły, co zrelacjonowano w pierwszej części niniejszego uzasadnienia.

Odnosząc się pokrótce do usług podwykonawców takich jak: B K.K., C J.J., D S.G. , E W.P. - warto uwypuklić konkretne ustalone przez organy okoliczności. K.K. w okresie 5 miesięcy (lipiec - listopad 2006 r.) wykonywać miał proste prace ("przygotówki i demontaże"), za co otrzymał wynagrodzenie w łącznej wysokości [...]zł netto. Nie zatrudniał pracowników (pomagał mu ojciec G. K.), zatrudniał rzekomo podwykonawców, przy czym - jak udowodniły organy podatkowe - nie polegało to na prawdzie albowiem firma G1 nie istniała, a wspólnicy spółki cywilnej H1 zaprzeczyli, aby kiedykolwiek współpracowali z K.K. i wystawiali faktury. Współpracowali uprzednio z G.K. ale z uwagi na nierzetelność kontrahenta współpraca znalazła swój finał w sądzie. Poza tym faktury wystawione rzekomo przez te firmy za prace na rzecz Spółki opiewały na kwotę wyższą niż faktury wystawione skarżącej przez K.K. Idąc dalej, właściciel firmy C sam nie wykonywał zleconych prac (porusza się na wózku inwalidzkim), nie zatrudniał pracowników, nie miał zaplecza technicznego. Zafakturowane usługi podzlecał rzekomo innej firmie, której nazwy nie chciał podać, a którą okazała się I1 A.B. Jak zostało bezspornie ustalone w toku postępowania, w 2006 r. firma ta nie istniała, chociaż z powodu śmierci A.B. nie można jej było przesłuchać w charakterze świadka. Z kolei S.G. wystawił Spółce faktury na łączną kwotę [...]zł, z czego kwota [...]zł dotyczy prac wykonanych tylko w okresie od 18.09 do 31.10. 2006 r., na trzech różnych obiektach, w trzech różnych lokalizacjach. Jak wyjaśnił, roboty spawalnicze wykonywał sam, pomagali mu syn i teść (potem wycofał zeznania dotyczące teścia) oraz pracownicy skarżącej Spółki, pracował popołudniami i w dni wolne od pracy bowiem był zatrudniony (podobnie jak syn) na pełny etat w spółce z o.o. N - jako jej prezes zarządu. Nota bene spółka ta również była kontrahentem - zleceniodawcą strony skarżącej - wykonanie instalacji c.o. C., okres 08.2005 - 12.2007, gdzie trwały prace w ciągu roku 2006. Nie znajdują też potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym usługi zafakturowane przez W.P. na rzecz P w kwocie [...]zł. W szczególności nie został potwierdzony jego udział w wykonaniu badań zbiornika biogazu polegający na koordynacji działań ani też udział w zorganizowaniu placu budowy i zaplecza inwestycji "instalacja wody technologicznej". Wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie był również członkiem zespołu eksperckiego sporządzającego ekspertyzę zbiornika biogazu. Wniosek taki jednoznacznie wypływa z pisemnych wyjaśnień P, zeznań pracowników Spółki, sprzecznych wyjaśnień samego podwykonawcy, który "koordynowanie i nadzorowanie prac" zmienił na "prace czysto fizyczne".

Mając na uwadze zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że faktury odbiorów wystawione przez ww. podmioty jak również zlecenia i protokóły odbiorów sporządzone przez Spółkę nie mogą stanowić dokumentu, mogącego potwierdzić poniesione przez stronę wydatki.

Podobne wnioski wywieść należy z analizy dowodów zebranych w stosunku do pozostałych 5 podwykonawców Spółki, a mianowicie: T.S. (faktury na [...]zł), K.S. (faktury na [...]zł), A. A.(faktury na [...]zł), K. S. (usługi miał wykonać jej mąż C. S. na kwotę [...]zł), M. W. (rachunki na [...]zł). Jak zeznał T. S., wykonywał roboty w zakresie spawania oraz montażu i demontażu rur, pracował sam (wskazani przez niego "okazjonalni" pracownicy - np. H. S. - nie potwierdzili współpracy) lub z pomocą osób zatrudnionych w Spółce, nie wie jakie wskaźniki były podstawą wyceny świadczonych usług i kto wystawiał faktury. Z jego zeznań wynika, że osiągnięty przez niego zysk był niewspółmiernie niski w stosunku do wartości wynikających w faktur. K.S. wystawił Spółce 5 faktur na łączną kwotę [...]zł netto. Także i on usługi spawania wykonywał samodzielnie lub z pomocą ojca. Wcześniej zatrudniony był w innej spółce należącej do panów D. i J., ale się zwolnił z powodu niskich zarobków. Jak wskazał, roboty wyceniane były ryczałtem, nie wiadomo na jakiej podstawie. Z treści dołączonych do faktur zleceń wynika, że prace wykonywane były prawie jednocześnie (w tym samym okresie) na różnych obiektach. Podwykonawca A.A. zlecone prace wykonywał osobiście, z pomocą brata i zięcia, przy czym w toku postępowania wycofał te zeznania i stwierdził, że nie ma ani brata ani zięcia, a do zakontraktowanych prac zatrudniał pracowników dorywczych, których danych nie posiada. Nie pamięta również jakie wypłacił im wynagrodzenie. Kwota z faktur stanowiła cenę ustaloną ustnie za robociznę, nie były sporządzane kosztorysy, płatność następowała gotówką. Za firmę K. S. roboty instalacyjne wykonywał jej mąż C. S., kwota [...]zł netto obejmowała tylko robociznę i ustalona była z p. D., płatność następowała w gotówce za wyjątkiem podatku VAT. Nie było kosztorysów, obmiaru robót, analogicznie jak pozostali podwykonawcy nie udzielał on gwarancji za wykonaną robotę, faktury były wystawione tak jak cyt. "kierownik powiedział". W niektórych przypadkach faktura miała datę wcześniejszą niż przyporządkowane jej prace (faktura nr [...] z dnia 30.10.2006 r., praca w A2 - listopad, grudzień 2006 r.). Jeśli zaś chodzi o firmę M. W., to z bezspornych ustaleń organów wynika, że w roku 2006 firma nie istniała albowiem podmiot został wykreślony z ewidencji w 2004 r. Tym samym M.W. nie prowadził w tymże roku żadnej dokumentacji podatkowej, nie wykazał dochodu ani nie odprowadził podatku. Za wystawione rachunki zapłatę otrzymywał gotówką. Pracował sam lub z dorywczymi pracownikami, których danych nie pamięta. Z jego zeznań złożonych w 2012 r. wynika, że w tej dacie został już zatrudniony na umowę o pracę w Spółce.

Odnośnie grupy ww. 5 podwykonawców organy podatkowe stwierdziły na podstawie poczynionych w sprawie ustaleń, że osoby te faktycznie brały udział w robotach budowlanych realizowanych przez Spółkę w 2006 r., a w okresach wcześniejszych lub późniejszych były one etatowymi pracownikami Spółki. W 2006 r. ograniczały się do świadczenia pracy z materiałów powierzonych, pod nadzorem brygadzistów Spółki, albowiem nie posiadały urządzeń ani środków transportu ani pracowników. Mimo tego otrzymywały zlecenia bez "rynkowej" kalkulacji i kosztorysów. Tytułem zleceń dla tych 5 podwykonawców Spółka zapłaciła łącznie kwotę [...]zł, podczas gdy wynagrodzenia dla 30 etatowych pracowników w tymże roku zamknęły się kwotą [...]zł. Za w pełni zasadny uznać zatem przyjdzie wniosek organu, że choć wymienieni wyżej podwykonawcy w istocie pracowali w 2006 r. na rzecz Spółki to jednak nie w zakresie i rozmiarze wynikającym z treści zakwestionowanych faktur, zleceń i protokołów odbioru. Z całokształtu zgromadzonego w aktach materiału dowodowego wynika, że pracę świadczyli bez formalnego zatrudnienia. Spółka w rzeczywistości ponosiła na ich rzecz wydatki, ale nie w wartościach wynikających z zakwestionowanych faktur.

W tym miejscu warto nadmienić, że w tutejszym sądzie była rozpoznawana sprawa podatku dochodowego Spółki za 2005 r. Wyrokiem z dnia 4.07.2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1118/11 Sąd oddalił skargę Spółki. W uzasadnieniu wyroku WSA w Gliwicach zaaprobował twierdzenia organów podatkowych o nierzetelności faktur wystawionych przez 4 podwykonawców (w tym C J.J.) jako nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd wskazał m.in., że: "Abstrahując od wskazanych powyżej okoliczności zaakcentować także należy, iż skarżąca - jako podmiot zobowiązany do wykazania związku ponoszonych wydatków z przychodem – zaniechała jakichkolwiek działań umożliwiających zweryfikowanie udziału podwykonawców w realizacji powierzonych jej zleceń. Na budowach nie ewidencjonowano osób, które wchodziły na jej teren (kierowca prowadzący pojazd przywożący pracowników podawał ewentualnie tylko liczbę pasażerów). Strona nie okazała także (nawet orientacyjnej) ewidencji roboczogodzin przepracowanych przez podwykonawców, które miały umożliwiać weryfikację opłacalności zatrudniania podwykonawców. Wskazywane w toku postępowania niszczenie takich zapisków po rozliczeniu się z podwykonawcami nie może uzasadniać zaliczenia spornych wydatków do kosztów podatkowych, w sytuacji, gdy to skarżąca zobowiązana jest wykazać, że dotyczyły one usług faktycznie wykonanych. Obciążających skarżącą braków w gromadzonych przez nią dowodach nie można uzupełnić poprzez przedłożenie "zestawienia delegacji". Organy podatkowe nie kwestionują bowiem faktu, iż wobec stanu zatrudnienia skarżąca musiała posługiwać się podwykonawcami, aby w jednym czasie zrealizować wiele znaczących zleceń. Stwierdzają jedynie, że w wielowątkowym postępowaniu nie potwierdzono, że wskazani podwykonawcy w badanym roku podatkowym rzeczywiście wykonały na rzecz skarżącej jakieś usługi. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie przerzuciły na stronę skutków niewywiązywania się przez te podmioty z obowiązków prawnopodatkowych, a tylko wskazały te okoliczności jako dodatkowo potwierdzające, że sporne wydatki nie dotyczą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Słusznie również organy zwróciły uwagę na kwestie związane z odpowiedzialnością skarżącej za ewentualną wadliwość wykonanych prac, których to roszczeń w stosunku do omawianych podwykonawców strona (wbrew jej zapewnieniom) w żaden sposób nie zabezpieczyła".

Pogląd ten został w pełni zaakceptowany przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 20.11.2014 r. sygn. akt II FSK 2622/12 oddalił skargę kasacyjną Spółki od ww. rozstrzygnięcia sądu I instancji. NSA jednoznacznie ocenił przeprowadzone postępowanie dowodowe za w pełni prawidłowe, a wywiedzione przez Sąd wnioski w przedmiocie "fikcyjności" faktur za zasadne. Zwrócił w szczególności uwagę na sprzeczne zeznania świadków, jak również brak dokumentacji zafakturowanych prac, w tym zleceń konkretnych robót, ewidencji pracowników i przepracowanych roboczogodzin. Nie zgodził się nadto z argumentacją strony (podnoszoną również w niniejszej sprawie), że skarżąca Spółka zlecając określone prace do wykonania nie posiada żadnej możliwości weryfikacji kontrahenta. Zdaniem NSA takie możliwości strona musi posiadać, przynajmniej w zakresie, w jakim jest to niezbędne do wykazania, że wydatek miał związek z uzyskaniem przychodów. W przeciwnym razie brak jest podstaw do uznania wydatku za koszt podatkowy.

Sąd w składzie orzekającym w pełni aprobuje i przyjmuje za własne tezy zawarte w przytoczonych wyrokach albowiem zachowują one pełną aktualność na gruncie rozpoznawanej sprawy. Stan faktyczny i prawny obu spraw jest bardzo zbliżony a argumentacja strony skarżącej praktycznie tożsama.

Podsumowując wskazać należy, iż szczegółowa analiza dokonanych ustaleń, przedstawiona obszernie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji pierwszoinstancyjnej, dawała - w ocenie Sądu - pełną podstawę do uznania, że w sprawie nie doszło do rzeczywistego wykonania usług przez podmioty wskazane w treści zakwestionowanych faktur. Strona nie była w stanie przedstawić kosztorysów, konkretnego zakresu prac danego podwykonawcy, liczby przepracowanych roboczogodzin, nie wiadomo jak były skalkulowane usługi - skoro wynagrodzenia podwykonawców obejmujące tylko robociznę wielokrotnie przewyższały wynagrodzenia pracowników etatowych Spółki np. spawaczy. Zakres robót wskazanych w zleceniach często nie odpowiadał opisowi przedstawionemu w fakturach. Co nie bez znaczenia, płatności tak znaczących kwot - wbrew przepisom ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowiącym, że obrót bezgotówkowy obowiązuje w przypadku, gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca - dokonywane były w większości gotówką, np. płatność następowała w samochodzie kontrahenta. Trafnie, według Sądu, organ wywiódł, że podwykonawcy nie mogli zafakturowanych prac wykonać nie zatrudniając pracowników, a ich twierdzenia o zatrudnianiu dalszych podwykonawców bądź pracowników dorywczych nie mają oparcia w materiale dowodowym. Ich obecności na terenie placu budowy nie potwierdzili bowiem zarówno inwestorzy (w niektórych przypadkach konieczna była zgoda inwestora na zatrudnienie podwykonawcy, np. Ł czy też N sp. z o. o.) jak i pracownicy samej skarżącej. Potwierdzone natomiast zostało bezspornie, że niektórzy z podwykonawców pracowali wspólnie z pracownikami etatowymi Spółki.

Warto także podkreślić, że w przypadku innych podwykonawców takich jak: S., M., S. - strona oprócz faktur dysponowała pełną dokumentacją w postaci zapytań ofertowych, protokołów z negocjacji, umów, kosztorysów, a firmy te miały pełne zaplecze osobowe i sprzętowe niezbędne do wynikania zafakturowanych prac.

W ocenie Sądu organy podatkowe w toku postępowania kontrolnego i podatkowego zebrały wystarczający materiał dowodowy, który pozwalał na przedstawienie zaprezentowanego powyżej stanu faktycznego sprawy. Dokonały jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie nosi ona znamion dowolności. Wywiązały się tym samym należycie z tej części ciężaru dowodowego, który spoczywał na nich, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. Sporządzone uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 O.p. Tak poczynione ustalenia czynią bezzasadnym zarzut naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych wynikającej z art. 121 O.p. Wywiedzione wnioski organy oparły na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym na dokumentach, w przeciwieństwie do strony skarżącej, która dla poparcia własnych argumentów nie przedstawiła wiarygodnych dowodów. Konstatacji tej nie zmienia odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania świadków oraz z konfrontacji pomiędzy S. G. a członkami zarządu Spółki. Jak bowiem wyjaśnił organ odwoławczy w postanowieniu z dnia [...] oraz w treści zaskarżonej decyzji, wskazane osoby we wniosku takie jak: J.G. K.D. i M.J., H.S. były już przesłuchane w toku postępowania podatkowego, o czym pełnomocnik strony był zawsze powiadamiany, ale nie wziął udziału w tych przesłuchaniach, nie korzystając tym samym z możliwości zadawania świadkom pytań. Świadkowie ci potwierdzili w sposób jednoznaczny, że wykonywali prace dorywcze na rzecz Spółki w 2006 r. (J.G. z uwagi na znajomość z p. J. świadczył pracę bez wynagrodzenia), ale nie na rzecz podwykonawców, jak to sugeruje strona skarżąca. Nazwiska te znajdują się także na listach pracowników Spółki zgłoszonych przez nią do realizacji poszczególnych zleceń inwestorów w 2006 r. Znamiennym jest to, że Spółka nie wystawiła dla ww. osób informacji o uzyskanych dochodach i pobranych zaliczkach za 2006 r. Jeśli zaś chodzi o pozostałe osoby wymienione we wniosku dowodowym takie jak: K.S., E.S., E.K.- organ I instancji podjął próby wezwania ich w celu przesłuchania w charakterze świadków ale próby te nie przyniosły rezultatów, przy czym odnośnie E.K. strona w ogóle nie podała jego danych adresowych. Podobnie jak w pozostałych przypadkach udział tych osób w pracach na rzecz Spółki znajduje potwierdzenie w listach pracowników zgłoszonych przez nią na budowach. S.G. również był przesłuchiwany w toku postępowania przez organem I instancji w dniu 15.12.2009 r., w którym to przesłuchaniu strona z własnej woli nie wzięła udziału. Zgromadzono też szereg różnych dowodów potwierdzających zakres i sposób wykonywania pracy przez tego świadka. Niemniej jednak organ podatkowy podjął kolejną próbę przesłuchania S.G, ale wobec niemożności stawienia się z powodu dłuższego wyjazdu świadek złożył dodatkowe wyjaśnienia na piśmie pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów w zakresie żądanym przez stronę. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje konieczności ich automatycznego uwzględnienia i przeprowadzenia, nie wynika to bowiem z brzmienia art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego wystarczające są już dotychczas przeprowadzone dowody. Z nich zaś jednoznacznie wynika, że osoby te nie świadczyły usług na rzecz wskazanych wyżej, rzekomych podwykonawców Spółki. Na kanwie niniejszej sprawy podkreślenia wymaga, że organ podejmował działania w celu przesłuchania - w tym ponownego - świadków, podczas gdy postawa strony skarżącej był całkowicie bierna. Jak już wskazano, realizacji zasady prawdy obiektywnej nie można utożsamiać z obciążaniem organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów dla potwierdzenia tez podatnika, w sytuacji gdy materiał dowodowy zgromadzony przez organy im przeczy.

Trzeba raz jeszcze podkreślić, że organ podatkowy w sposób niezwykle wyczerpujący rozpatrzył cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, co wynika wprost z treści obszernego i rzeczowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu a także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. W niniejszej organ precyzyjnie wskazał, na jakich dowodach oparł swoje twierdzenia i logicznie je uargumentował. Zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia wymienionych w niej podstawowych przepisów regulujących postępowanie podatkowe uznać przyjdzie za całkowicie bezpodstawne. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa materialnego a to art. 15, art. 16 u.p.d.o.p. Niezrozumiały jest natomiast zarzut naruszenia art. 16d u.p.d.o.p. albowiem nie miał on zastosowania w sprawie. Jednocześnie, pomimo braku zarzutów w tym zakresie Sąd stwierdza, iż podziela argumentację organu co do uznania ksiąg Spółki za nierzetelne w części, stwierdzając jednocześnie brak podstaw do szacowania podstawy opodatkowania. Odstąpienie od szacowania kosztów znajduje oparcie w prawie, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania z pominięciem instytucji z art. 23 § 1 O.p. Zdanie Sądu, szacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał za słusznie stanowisko organów podatkowych, że faktury oraz inne dokumenty (umowy i protokoły odbioru) przedstawione przez stronę potwierdzać mają zakup usług, które w rzeczywistości nie zostały wykonane w zakresie i w rozmiarze w nich wskazanym, przez podmiot wystawiający, będący beneficjentem wydatku. Tym samym nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków (i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem), których faktycznego wykonania nie potwierdzono w toku postępowania doprowadził do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji określono skarżącej podatek dochodowy od osób prawnych za 2006 r. w prawidłowej wysokości.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

-----------------------

23