Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 53/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 23 par. 3-4, art. 121 par. 1art. 23 par. 3-4, art. 121 par. 1art. 23 par. 3-4, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 120 ust. 4 w zw. z art.  2 pkt 27b oraz 29 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 11a ust. 1 lit. a oraz ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 695/13 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 695/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę J. L. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 26 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r.

2.1. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 23 września 2011 r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za powyższe miesiące.

Powyższe decyzje zapadły w następujących okolicznościach faktycznych:

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji uznał, że w rozliczeniach podatku VAT za powyższe miesiące skarżący zaniżył podstawę opodatkowania z dokonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dostawy samochodów używanych. W jego ocenie, zaniżenie to było spowodowane przyjęciem przez skarżącego ceny sprzedaży samochodów zaniżonej w stosunku do rzeczywiście otrzymanej od nabywców. W konsekwencji uznano, że zaszły przesłanki do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w trybie art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: o.p., lecz żadna z metod wymienionych w art. 23 § 3 tej ustawy nie mogła znaleźć zastosowania. Wobec tego organ dokonał oszacowania wysokości obrotów ze sprzedaży pojazdów w oparciu o minimalną wartość rynkową danej marki i modelu pojazdu określoną w katalogu "INFO-EKSPERT" - wydawcy katalogów i programów komputerowych, służących do profesjonalnej wyceny pojazdów samochodowych.

W związku z powyższym, organ pierwszej instancji określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w wysokości wyższej od zobowiązania podatkowego zadeklarowanego przez stronę.

2.2. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, jednakże organ odwoławczy w wyniku ponownego rozpoznania sprawy na wstępie odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2006 rok został zawieszony na okres od 17 marca 2009 r. do 18 sierpnia 2010 r., co oznacza, że sporne zobowiązanie za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. nie ulega przedawnieniu do 1 czerwca 2013 r. natomiast za miesiąc grudzień 2006 r. – do dnia 1 czerwca 2014 r.

Organ odwoławczy wskazał, że w ramach prowadzonej w 2006 r. działalności gospodarczej pod nazwą "I." z siedzibą w D., podatnik dokonał sprzedaży 86 samochodów używanych. Podano, że sprzedawane samochody pochodziły z roczników 1989-1999, wszystkie były poddawane badaniom technicznym i posiadały aktualne zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu. Z zaświadczeń tych wynika, że były pojazdami sprawnymi. Samochody rejestrowane były na nazwisko podatnika, a następie sprzedawane głównie osobom fizycznym.

Organ odwoławczy dokonał ponownej oceny zebranych przez organ pierwszej instancji dowodów i ocenił, że w sposób wystarczający potwierdzają one fakt, że podatnik zaniżał na fakturach ceny sprzedawanych samochodów. Zaznaczono, że w toku postępowania kontrolnego oraz toczącego się równolegle dochodzenia karnego skarbowego przesłuchano łącznie 89 świadków oraz podatnika. Zdaniem organu odwoławczego zasadnie odmówiono wiary zeznaniom wymienionych świadków, którzy twierdzili, że za nabyte pojazdy zapłacili ceny wynikające z faktur. Świadkowie ci zeznali, że niskie ceny wynikały stąd, że nabyte samochody były uszkodzone i wymagały napraw, lecz tylko jeden z nich przedstawił dowody na okoliczność poniesionych kosztów. O uznaniu za niewiarygodne zeznań wskazanych w decyzji świadków świadczyły także przedłożone przez nich umowy sprzedaży samochodów dotyczące dalszej odsprzedaży pojazdów nabytych od podatnika, z których wynika, że po ponad rocznym lub kilkuletnim użytkowaniu pojazdy te zostały sprzedane po cenie znacznie wyższej niż cena wskazana na fakturach VAT – marża wystawionych przez podatnika. Organ odwoławczy podkreślił, że wszystkie samochody były poddawane badaniom technicznym z pozytywnym wynikiem i dopuszczone zostały do ruchu drogowego, co oznacza, że musiały być sprawne technicznie. Jednocześnie podatnik nie przedstawił w tym zakresie wiarygodnych wyjaśnień. Za niewiarygodne uznano zeznania strony, że w 2006 r. z uwagi na brak czasu nie orientował się w cenach rynkowych sprzedawanych samochodów, a przy ustalaniu ceny sprzedaży auta brał jedynie pod uwagę koszt jego zakupu, ewentualnie części oraz dokonanych napraw oraz marżę, całkowicie w oderwaniu od sytuacji rynkowej. Organ nie zgodził się także z twierdzeniami podatnika, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza nie jest zbyt dochodowa, co miało tłumaczyć stosowanie niskich cen sprzedaży zamieszczonych na fakturach VAT-marża. Organ wskazał także na zeznania świadków, z których wynika, że ceny sprzedaży samochodów oferowanych przez podatnika i faktyczne ceny sprzedaży były znacznie wyższe od cen umieszczonych na fakturach VAT-marża. Jednocześnie zwrócono uwagę, że celem prowadzenia działalności gospodarczej jest dążenie do minimalizacji kosztów zakupu sprzedawanych towarów i maksymalizacji zysków, a nie do generowania strat. Organ odwoławczy zauważył, że w realiach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej brak było jakichkolwiek logicznych przesłanek do pobierania od nabywców samochodów cen kilkukrotnie odbiegających od cen rynkowych, tym bardziej, że podczas toczącego się postępowania podatkowego strona nie przedstawiła żadnych przekonujących dowodów na powyższą okoliczność.

W konsekwencji oceniono, że organ pierwszej instancji słusznie uznał prowadzoną przez podatnika ewidencję sprzedaży w odniesieniu do zapisów dokonanych na podstawie zakwestionowanych faktur za nierzetelną i w tej części ksiąg tych nie uznał za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Konsekwencją powyższego było przyjęcie do wyliczenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do: 59 transakcji – cen wg "INFO-EKSPERT" (art. 23 § 4 o.p.), 22 transakcji – cen zeznanych przez świadków (art. 23 § 2 o.p.). Natomiast w przypadku pięciu transakcji organ nie korygował wskazanej ceny. Dotyczyło to sytuacji, gdy: nie było możliwie ustalenie minimalnej ceny rynkowej; cena minimalna była zbliżona do ceny wykazanej na fakturze; zeznania świadka co do stanu technicznego uznano za wiarygodne z uwagi na fakt, że zostały poparte innymi dowodami (zeznania diagnostów, wyciąg bankowy).

W efekcie powyższych ustaleń zamieszczono szczegółowy wykaz, z którego wynika przyjęta przez organ odwoławczy podstawa opodatkowania w odniesieniu do każdej ze zbadanych przez organ transakcji.

Ustosunkowując się do zawartych w odwołaniu zarzutów organ odwoławczy stwierdził, że wbrew zastrzeżeniom podatnika zgromadzony materiał dowodowy nie nosi cech wybiórczości lub dowolności. Dokonano szczegółowej oceny każdego dowodu, czego wyraz dano w uzasadnieniu. Organ zaznaczył, że katalog "INFO-EKSPERT" w niniejszej sprawie był użyty pomocniczo do szacowania wartości samochodów jedynie w tych przypadkach kiedy organ pierwszej instancji nie dał wiary zebranym w sprawie dowodom. Zauważono, że ten organ jako podstawę opodatkowania przyjął najkorzystniejszą dla podatnika wartość rynkową sprzedaży samochodów używanych czyli najniższą cenę wskazaną w katalogu, uwzględniając w ten sposób stan techniczny samochodów wynikający z zeznań świadków lub wykazany na fakturach VAT-marża. W ocenie organu odwoławczego metoda ustalania podstawy opodatkowania przyjęta przez organ pierwszej instancji była stosowana konsekwentnie, a przesłanki, jakimi kierował się organ przy jej wyborze zostały obszernie wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy odniósł się także do twierdzeń podatnika, że prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w B. z dnia 10 sierpnia 2010 r., sygn. akt [...], z którego treści wynika nierzetelne wystawianie przez podatnika faktur VAT w 2006 r., nie ma znaczenia dla ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy wskazał w szczególności, że moc wiążąca prawomocnych wyroków skazujących co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych może być wyprowadzona z brzmienia art. 194 § 1 i § 3 o.p. w zw. z art. 11 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. Organ odwoławczy zaznaczył, że art. 181 o.p. dopuszcza oparcie ustaleń na dowodach ujawnionych w toku innych postępowań, dlatego nie ma przeszkód, aby oprzeć ustalenia niniejszego postępowania także na dowodach zebranych w postępowaniu karno-skarbowym bez naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu kontrolnym. Zgłoszone przez podatnika żądanie ponownego przesłuchania świadków, uprzednio przesłuchanych w postępowaniu karnym nie zostało poparte wskazaniem niewyjaśnionych okoliczności, które przemawiałyby za uwzględnieniem tego wniosku. Dodatkowo oceniono, że przeprowadzone przesłuchania były wnikliwe i dążono w nich do wyjaśnienia rozbieżności cenowych, jak również podejmowano próby ustalenia wad samochodów, które uzasadniałyby tak znaczną różnicę pomiędzy ceną wykazaną na fakturze, a ceną rynkową. Podkreślono, że w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego podatnik był informowany o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania każdego ze świadków, a podczas przesłuchania w charakterze strony miał możliwość wypowiedzenia się w kwestii sprzedaży w 2006 r. Organ nie zgodził się też z zarzutem, że w przypadku złożenia wniosku o przeprowadzenie dowodu na okoliczność, którą organ ocenił niekorzystnie dla strony, występuje obowiązek jego uwzględnienia. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że jeżeli żądanie strony dotyczy okoliczności wyczerpująco już ustalonych, organ odmawia uwzględnienia tego żądania.

Organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut zaniechania przez organ pierwszej instancji uzyskania wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego na okoliczność ustalenia charakteru działalności firmy "INFO-EKSPERT" i uzyskania statutu tej spółki w celu ustalenia i przesłuchania w charakterze świadków osób opracowujących przedmiotowy katalog. Wypis z rejestru firmy "INFO-EKSPERT" oraz przesłuchanie jej pracowników, a także informacje o odsprzedanych samochodach z firm ubezpieczeniowych zostały uznane za niemające znaczenia dla sprawy. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe wykorzystanie danych z katalogu "INFO-EKSPERT", gdyż dane te są wykorzystywane przez organy podatkowe, instytucje ubezpieczeniowe oraz przez rzeczoznawców i biegłych sądowych. Za niecelowe uznano dokonanie oględzin samochodów połączone ze sporządzeniem dokumentacji fotograficznej oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność określenia stanu technicznego samochodów, ponieważ ich stan uniemożliwia precyzyjne określenie ich wartości w 2006 r. Również za niecelowe dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy uznano podjęcie działań mających na celu zbadanie jak kształtowały się średnie ceny samochodów na zachodzie Europy w podobnych wydawnictwach jak "INFO-EKSPERT" oraz na portalach internetowych, ponieważ w 2006 r. podatnik dokonywał sprzedaży samochodów na terenie RP wyłącznie polskim nabywcom. Organ odwoławczy nie znalazł w związku tym podstaw do uwzględnienia podniesionego przez podatnika zarzutu niewystarczającego zebrania przez organ kontroli skarbowej materiału dowodowego w sprawie. W odpowiedzi na zarzut, że zaledwie 29 świadków potwierdziło zaniżenie ceny sprzedaży samochodu organ wskazał, że zeznania pozostałych świadków oceniono w łączności z pozostałym materiałem dowodowym, co dało podstawę do odmowy wiarygodności tym zeznaniom. O dobrym stanie technicznym sprzedawanych przez podatnika pojazdów zdaniem organu odwoławczego przesądzał fakt dopuszczenia ich do ruchu. Drobne uszkodzenia typowe dla samochodów używanych, również wynikające z treści faktur czy z zeznań nabywców, nie mogły powodować, że cena tych samochodów była tak niska, że w większości nie pokrywała kosztów ich nabycia.

Za nieuzasadniony został także uznany zarzut dotyczący ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania poprzez nieuzasadnione odrzucenie przez organ kontroli skarbowej metod wskazanych w art. 23 o.p. i przyjęcie własnej metody, która w opinii podatnika została zastosowana nieprawidłowo. Organ odwoławczy zauważył, że organ kontroli skarbowej zastosował najkorzystniejsze dla podatnika rozwiązanie w postaci przyjęcia najniższych wartości poszczególnych samochodów, a w przypadku kiedy katalog "INFO-EKSPERT" nie zawierał stosownych informacji odstąpiono od szacowania. Zauważył także, że organ pierwszej instancji podjął próbę oszacowania podstawy opodatkowania zgodnie ze wskazanym art. 23 § 3 o.p. Metody wymienione w tym przepisie nie mogły być zastosowane w niniejszej sprawie, co zostało przez organ kontroli skarbowej wyczerpująco uzasadnione w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy zauważył, że metoda szacowania, uwzględniająca wartości określone w katalogu "INFO-EKSPERT" jest zgodna z orzecznictwem sądów administracyjnych.

Odnosząc się do pism podatnika z 21 grudnia 2011 r. oraz z 2 lutego 2012 r. organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie korzystano z katalogu "Pojazdy samochodowe Wartości rynkowe" wydawanego w formie dwutomowego miesięcznika, tj. Części A i B, który na ponad 1800 stronach zawiera aktualne notowania wartości rynkowych pojazdów. Organ pierwszej instancji nie korzystał natomiast z Komputerowego Systemu "INFO-EKSPERT", służącego do wycen on-line. Z tego względu dołączony do przedmiotowego pisma wydruk ze strony internetowej zawierający opis różnych wersji programu komputerowego do uzyskania informacji o wartościach bazowych i wyposażeniu pojazdu oraz wykonywania wyceny pojazdów (uproszczonej, profesjonalnej) w ocenie organu odwoławczego nie może być przydatny do stwierdzenia powołanych przez podatnika okoliczności. Organ odwoławczy zauważył także, że korzystanie z danych zawartych w katalogu "INFO-EKSPERT" nie wymaga posiadania wiadomości specjalnych oraz uprawnień z dziedziny szacowania wartości pojazdów samochodowych i mechaniki samochodowej ani jakiegokolwiek rodzaju licencji. Ponadto w ocenie organu odwoławczego wycena zawarta w katalogu zawiera niezależną i obiektywną informację o średnich wartościach rynkowych pojazdów na rynku polskim, tym bardziej, że zasadność określania przez organy podatkowe podstawy opodatkowania z wykorzystaniem ww. katalogu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W ocenie organu, fakt, że zgodnie z treścią przedłożonej przez podatnika opinii sporządzonej przez rzeczoznawcę samochodowego cena samochodu marki Seat Cordoba z 1995 roku jest niższa od tej, jaką w niniejszej sprawie przyjął organ kontroli skarbowej nie może świadczyć o braku umiejętności korzystania z katalogu przez organy podatkowe. Zauważono poza tym, że opinia sporządzona na prywatne zlecenie została oparta na danych, które nie znalazły potwierdzenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego (np. naprawy samochodów, na którą to okoliczność świadkowie nie przedstawili żadnych rachunków czy faktur). W konsekwencji organ uznał, że opinia ta nie ma znaczenia dla sprawy.

Organ odwoławczy zauważył ponadto, że z uwagi na fakt, że to organ podatkowy dokonuje wyboru metody szacowania, przedłożone przez podatnika decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. są bez znaczenia dla rozstrzygnięcia. Odnosząc się do różnicy pomiędzy wartością rynkową pojazdów przyjętych w zaskarżonej decyzji i w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego organ odwoławczy zauważył, że postępowanie dotyczące stwierdzenia nadpłaty oraz postępowanie podatkowe mają charakter odrębny, różne są także cele obydwu postępowań oraz zasady, wedle których dokonuje się szacowania podstawy opodatkowania i określania kwoty zwrotu nadpłaty. Ponadto organ pierwszej instancji nie jest związany ustaleniami odnoszącymi się do wartości rynkowej samochodów zawartymi w decyzjach organu celnego.

Za chybiony został uznany zarzut niedopuszczalności dokonywania oszacowania obrotu z tytułu podatku VAT stosownie do uregulowań art. 23 o.p. z uwagi na brak zgodności krajowych unormowań w tej kwestii z dyrektywami UE w 2006 r. Organ odwoławczy wskazał w szczególności, że Dyrektywa VAT nie zawiera zakazu ustalania podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Ponadto zauważył, że nieuzasadnione jest żądanie przesłuchania inspektora UKS T. B. na okoliczność ustalenia zakresu postępowania karnego skarbowego, gdyż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji nie pozostaje w sprzeczności z ustaleniami sądu karnego zawartymi w wyroku z dnia 10 sierpnia 2010 r. Organ odwoławczy zaznaczył, że wszystkie dowody mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie zostały włączone do akt postępowania kontrolnego przez organ pierwszej instancji.

Sumarycznie, organ odwoławczy pozytywnie ocenił postępowanie przeprowadzone przez organ pierwszej instancji, który jego zdaniem dokonał właściwej oceny dowodów w granicach wyznaczonych art. 191 o.p., czemu dał wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu rozstrzygnięcia.

3.1. W skardze pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W skargach zarzucono:

- naruszenie art. 120 o.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu i praworządności,

- rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej przez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego – art. 187 o.p.,

- naruszenie art. 123 § 1 o.p. – poprzez odmowę zapewnienia stronie czynnego udziału w przeprowadzonym postępowaniu,

- naruszenie art. 188, art. 190 i art. 192 o.p. – poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez odwołującego w postępowaniu kontrolnym, w szczególności dowodu z przesłuchania świadków z zabezpieczeniem udziału strony w tych przesłuchaniach, w sytuacji gdy przeprowadzenie tych dowodów miało istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie,

- naruszenie art. 191 o.p. – poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny, dając wiarę tylko tym dowodom przemawiającym na niekorzyść strony,

- rażące naruszenie norm proceduralnych prawa podatkowego zawierających zasadę prawdy obiektywnej art. 122 o.p. – poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych – art. 121 § 1 o.p.,

- naruszenie art. 23 § 4 i § 5 o.p. – poprzez uznanie, że przyjęta podstawa opodatkowania jest zbliżona do rzeczywistej,

- art. 23 § 1 o.p. – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do szacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług po przystąpieniu Polski do UE – art. 11A ust. 1 lit. a, ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r., nr 77/388/EWG,

- art. 120 ust. 4 w zw. z art. 2 pkt 27b oraz art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: u.p.t.u., oraz w zw. z art. 11A ust. 1 lit. a, ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r., nr 77/388/EWG.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację i stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

4.1. Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Podkreślił, że przedmiotem sporu było przyjęcie przez organy podatkowe, że skarżący nierzetelnie wystawił 81 faktur, zaniżając w nich ceny sprzedaży samochodów w stosunku do kwot rzeczywiście zapłaconych przez nabywców. W tym zakresie skarżący zarzucał błędy w prowadzeniu postępowania dowodowego. Dodatkowo skarżący wskazywał na niemożność rozszerzenia zarzutów nierzetelności w sytuacji, gdy wyrok karny skazujący dotyczył 66 faktur bez wymieniania ich szczegółowo za lata 2005-2008, a suma wszystkich zakwestionowanych faktur w postępowaniach podatkowych za lata 2005-2007 przekraczała tę ilość. Skarżący kwestionował również możliwość szacowania podstawy opodatkowania z uwagi na brak wyraźnych podstaw w przepisach unijnych do takiego działania przez Państwo Członkowskie.

4.3. Zdaniem orzekającego sądu w niniejszej sprawie, stan faktyczny (nierzetelne zaniżenie cen sprzedaży 81 samochodów) został ustalony przez organy w sposób prawidłowy. W związku z tym za podstawę wyroku Sąd przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu organu odwoławczego. Ocena dowodów, jakiej dokonały w tej sprawie organy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. To, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Sąd podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że podatnik w 2006 r. zaniżył podstawę opodatkowania nie uwzględniając rzeczywistych rozmiarów swojej działalności gospodarczej. Sąd zauważył, że okoliczności dotyczące rzeczywiście zapłaconych cen przez nabywców samochodów zostały wszechstronnie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego zebranego przez organ podatkowy, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Bezzasadny jest zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych, ponieważ organy działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe dokonywały ustaleń stanu faktycznego i oceniały zebrane dowody stosując przepisy Ordynacji podatkowej.

4.4. Sąd pierwszej instancji podzielił przy tym pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt l SA/Kr 1895/11 (podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.), że zapadły w sprawie skarżącego wyrok Sądu Rejonowego w B. z dnia 10 sierpnia 2010 r., sygn. akt [...], na mocy którego skazano skarżącego za przestępstwo z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. ma taki sam walor jak wyrok zapadły po przeprowadzeniu rozprawy i pełnego postępowania dowodowego, o czym świadczy choćby treść art. 387 § 2 k.p.k., z którego wynika, że sąd karny może uwzględnić wniosek oskarżonego o wydanie wyroku skazującego m.in. tylko wówczas, gdy okoliczności popełnienia przestępstwa nie budzą wątpliwości. Podobnie brzmi warunek przewidziany w art. 335 § 1 k.p.k. dla możliwości zamieszczenia przez prokuratora w akcie oskarżenia wniosku o wydanie wyroku skazującego. Wreszcie nie ma znaczenia podkreślany przez skarżącego fakt, że wydanie wyroku w trybie dobrowolnego poddania się karze nie oznacza przyznania się do winy oskarżonego i że skarżący do takiej winy formalnie się nie przyznał.

Zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Tym samym ustalenia te wiążą również organy podatkowe, których rozstrzygnięcia są kontrolowane przez ten sąd. Zaznaczyć należy, że art. 11 p.p.s.a. wymienia jedynie "wyrok skazujący", nie rozróżnia trybów postępowania, w jakim nastąpiło skazanie.

Skarżący prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w B. z dnia 10 sierpnia 2010 r. został skazany za przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. polegające na tym, że w okresie od lutego 2005 r. do czerwca 2008 r. wystawił co najmniej 66 faktur VAT marża z tytułu sprzedaży samochodów w nierzetelny sposób, zaniżając w nich obrót ze sprzedaży samochodów o kwotę co najmniej 390.600 zł. Tak sformułowana treść sentencji wyroku, wbrew argumentom podnoszonym przez skarżącego, nie pozwala na stwierdzenie, że w okresie od lutego 2005 r. do czerwca 2008 r. skarżący wystawił wyłącznie 66 nierzetelnych faktur, w których zaniżył obrót ze sprzedaży samochodów - zatem zakwestionowanie przez organy podatkowe większej ilości faktur w różnych latach podatkowych było niedopuszczalne z uwagi na powagę rzeczy osądzonej. Sąd karny użył bowiem określenia "co najmniej", co oznacza, że we wskazanym okresie mogło być wystawionych więcej nierzetelnych faktur. Orzekający w niniejszej sprawie sąd nie ma kompetencji do oceny prawidłowości formułowania sentencji wyroków karnych przez sądy powszechne. Nie jest ani sądem odwoławczym od wyroków sądów karnych, ani też żaden przepis procesowy nie daje takiego uprawnienia do weryfikacji prawidłowości orzeczenia sądu karnego. Nie bada zatem, czy użycie określenia "co najmniej" było zasadne, czy też nie. Nie ma też prawa do wypowiadania się czy sąd karny wydając powyższy wyrok uczynił to z naruszeniem przepisów procesowych - skoro wyrok jest prawomocny. Konsekwencją takiego skonstruowania sentencji, wiążącego sąd administracyjny i organy podatkowe orzeczenia, jest stwierdzenie, że sąd karny nie musiał badać i skazać skarżącego za wszystkie przypadki wystawienia faktur nieodzwierciedlających faktycznej ceny nabycia, zwłaszcza, że w treści wyroku nie zostały opisane konkretne zakwestionowane faktury, nie zostało również wyszczególnione jaka ilość nierzetelnych faktur wystawiona została w konkretnym roku. Konstrukcja czynu ciągłego istniejąca w procedurze karnej nie ma swojego odpowiednika w procedurze podatkowej - organ podatkowy zobowiązany jest więc ustalić zgodnie z tą procedurą wszystkie przypadki powstania obowiązku podatkowego i określić należny podatek. Argumenty skarżącego oparte na treści późniejszego postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej umarzającego śledztwo nie mają znaczenia w sprawie. Czym innym jest bowiem procedura karna, a czym innym procedura podatkowa lub sądowo-administracyjna. Fakt, że ze względów wyłącznie procesowych (konstrukcja czynu ciągłego) skarżący nie mógł odpowiadać w postępowaniu karno-skarbowym za inne nierzetelne faktury wystawione w powyższym okresie nie ma związku z możliwością określenia podstawy opodatkowania w postępowaniu podatkowym, skoro jak już sąd zauważał, organy podatkowe związane były jedynie określeniem "co najmniej". Co do zasady należało zatem przyjąć, że w okresie od lutego 2005 r. do czerwca 2008 r. skarżący wystawiał nierzetelne faktury i że było ich co najmniej 66 sztuk. W takim zakresie zatem wiąże orzeczenie sądu karnego. Organy miały więc pełne prawo do postawienia tezy, że w samym 2006 r. skarżący wystawił 81 nierzetelnych faktur, gdyż to ustalenie – jak wskazano wyżej – nie koliduje z treścią wyroku skazującego i zgodne jest z procedurą przewidzianą w Ordynacji podatkowej. Niezasadne więc były wszystkie zarzuty skargi dotyczące wzajemnych relacji pomiędzy postępowaniami w sprawie przestępstw i wykroczeń karnoskarbowych a ustaleniami co do stanu faktycznego dokonanymi w postępowaniu podatkowym.

4.5. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących nieprawidłowego sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, to po pierwsze należy zauważyć, że sam fakt wystawiania nierzetelnych faktur w zw. z ww. art. 11 p.p.s.a. należało uznać za udowodniony. Jednakże, ze względu na brak wymienienia w wyroku skazującym nierzetelnych faktur, postępowanie dowodowe dotyczyło każdej transakcji w celu ustalenia ceny jaka została zapłacona za sprzedawany samochód.

W ocenie sądu pierwszej instancji uprawnione było włączenie jako dowód protokółów z przesłuchań świadków z akt postępowania karnego skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 181 o.p. dowodem mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten stanowi, że: dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Sąd zaznaczył, że wykorzystanie w postępowaniu dowodowym przez organ podatkowy protokółów przesłuchań świadków zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe nie wyklucza prawa strony do żądania powtórnego ich przesłuchania – w rozstrzyganej sprawie skarżący nie kwestionował przed sądem karnym powyższych zeznań, a nawet wniósł o dobrowolne poddanie się karze – mając zgodnie z procedurą prawo do zapoznania się z całym materiałem zgromadzonym w postępowaniu przygotowawczym. Ponadto trzeba zaznaczyć, że skoro oparty na tych przesłuchaniach wyrok skazujący sądu karnego wiązał organ na zasadzie art. 11 p.p.s.a., to niedopuszczalne było przesłuchiwanie świadków na okoliczność rzetelności skarżącego w wystawianiu faktur sprzedaży zmierzające w istocie do ustaleń sprzecznych z treścią skazującego wyroku.

4.6. Odnosząc się natomiast do zarzutów o braku czynnego uczestnictwa w postępowaniu w związku z brakiem powtórzenia przesłuchań i brakiem możliwości zadawania pytań podkreślić należy, że przesłuchania te były elementem materiału dowodowego, z którym zgodnie z procedurą karną miał prawo zapoznać się skarżący, składając wniosek o dobrowolne poddanie się karze. Skoro taki wniosek złożył, a tym bardziej skoro w sprawie zapadł wyrok skazujący – to, jak już sąd zaznaczał, niedopuszczalne byłoby przesłuchiwanie ponowne świadków na okoliczność sprzeczną z treścią wyroku skazującego. Skarżącemu zależało aby w postępowaniu podatkowym wykazać, że rzetelnie wystawiał faktury tzn. zgodnie ze stanem faktycznym. Gwarancje procesowe (zawiadomienie o terminie i miejscu przesłuchania świadka, prawo do bycia obecnym przy przesłuchaniu świadka, prawo zadawania pytań) służą zapewnieniu realnej możliwości udowodnienia okoliczności, na które powołuje się strona postępowania. W rozstrzyganej sprawie wyrok skazujący ograniczył możliwość dowodzenia rzetelności faktur, co do których świadkowie zeznali w postępowaniu przygotowawczym, że faktyczne ceny zapłacone za nabywane przez nich samochody były inne niż widniejące na zakwestionowanych fakturach.

4.7. W ocenie sądu pierwszej instancji, organy nie naruszyły również prawa odwołując się do cen rynkowych (i to cen minimalnych) zawartych w katalogach "INFO-EKSPERT". Powołany wyżej art.181 o.p. zawiera otwarty katalog środków dowodowych, a zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wbrew sugestiom skarżącego pomniejszającym rolę informacji zawartych w przedmiotowym katalogu – organy zasadnie wskazywały na powszechność wykorzystywania obu zbiorów informacji w pracy urzędów skarbowych, towarzystw ubezpieczeniowych, sądów, banków i autokomisów. Dane zawarte w tym wydawnictwie są wynikiem profesjonalnej analizy prowadzonej przez zespół specjalistów monitorujących rynek samochodowy. Badania rynku wtórnego pojazdów prowadzone są przez rzeczoznawców samochodowych oraz pracowników "INFO-EKSPERT". Monitorują oni największe giełdy samochodowe, profesjonalne punkty sprzedaży samochodów, komisy samochodowe itp. na terenie całego kraju, a przy pozyskiwaniu informacji o cenach pojazdów zbierane są dane o stanie technicznym, przebiegu, okresie i charakterze użytkowania, wyposażeniu. Stąd podawane tam ceny kształtują się z reguły w widełkach "od-do". Ta rozpiętość cenowa świadczy o uwzględnieniu okoliczności, że sprzedaż dotyczy samochodów używanych znajdujących się w różnym stanie technicznym. Należy jeszcze raz podkreślić, że w rozpoznanej sprawie organy każdą transakcję poddały odrębnej, szczegółowej analizie. Sąd zauważa także, że wykorzystywanie danych z powyższej bazy jest akceptowane przez sądy administracyjne.

Sąd uznał więc, że niezasadne były argumenty skarżącego o korzystaniu przy przesłuchaniach świadków z tegoż katalogu.

Skarżący, zarzucając automatyzm w wykorzystywaniu danych z katalogów, wskazywał, że np. tylko z tego powodu, że samochód sprzedany A. M. w styczniu 2006 r. nie znajdował się w katalogu, organy uznały zeznania świadka za wiarygodne.

W ocenie sądu powyższa okoliczność dowodzi jedynie, że organy stosowały się do zasady procesowej wynikającej z art.191 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Skoro więc brak było materiału dowodowego pozwalającego podważyć zeznania świadka – organy zgodnie z ww. zasadą swobodnej oceny dowodów, uznały zeznania świadka za wiarygodne (to samo dotyczy samochodów zakupionych przez R. C., D. i E. P.). Ceny katalogowe w rzeczywistości były jednym z dowodów w sprawie i nie stanowiły wyłącznego wzorca określania podstawy opodatkowania. Gdyby było inaczej to organy automatycznie ustaliłyby podstawę opodatkowania w oparciu o dane z katalogu – tak jednak nie było. Stwierdzono bowiem transakcje, w których ceny były niższe niż minimalne ceny katalogowe. Mimo to organy przyjmowały cenę z faktury uznając, że dokumentują one cenę rzeczywiście zrealizowaną (np. faktura VAT-marża nr [...] z 6 listopada 2006 r.). Jeśli natomiast ceny były wyższe, to w oparciu o dodatkowe informacje o wyposażeniu i wyższym standardzie samochodów, organy również uznawały, że i te ceny były cenami rzeczywiście ustalonymi przez strony umowy sprzedaży. Sąd jednak jeszcze raz podkreślił, że katalog "INFO-EKSPERT", zawierał niezbędne dane umożliwiające określenie wartości pojazdu w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, a sposób, w jaki są one gromadzone gwarantuje, że odzwierciedlają one ceny panujące na rynku samochodowym. Zarzut, że organy nie wykorzystały innych katalogów, jak np. "EUROTAX", tak jak zrobiły to w postępowaniu dotyczącym 2007 roku nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Należy także zaznaczyć, że gdy w postępowaniu za 2007 r. organy poszerzyły bazę danych o katalog "EUROTAX", wybierając przy tym zawsze wartość najniższą – skarżący również nie zaakceptował takiej metody (uzasadnienie wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 714/13, którym oddalono skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 i 2007 rok). W sytuacji zatem braku wiarygodnych danych z faktur i z zeznań nabywców decydować muszą kryteria rynkowe w oparciu o ceny z katalogu "INFO-EKSPERT".

4.8. Sąd zauważył także, że ocena zeznań świadków nie wykracza poza granice określone ww. art. 191 o.p.; nie jest więc oceną dowolną. Zasadnie organy argumentowały, że skoro zakupione samochody posiadały jedynie typowe uszkodzenia związane z kilkuletnim użytkowaniem, a nabywcy lub skarżący nie potrafili wskazać poważniejszych napraw, które musieliby przeprowadzić, to w sytuacji gdy wszystkie samochody były sprawne, co potwierdzone zostało badaniami diagnostycznymi warunkującymi dopuszczenie ich do ruchu – nie było uzasadnienia zastosowania znacznie niższej ceny transakcyjnej niż ceny rynkowe potwierdzone danymi z katalogu motoryzacyjnego. Świadkowie – nabywcy samochodów (za wyjątkiem jednej osoby) - nie okazali żadnych rachunków, czy faktur za dokonywane rzekomo naprawy i zakup części. Sąd zaznaczył, że słusznie za niewiarygodne uznano zeznania tych nabywców, którzy twierdzili, że kupowali uszkodzone samochody, wymagające napraw, których koszty przekraczały kwotę nabycia pojazdów. Trudno bowiem uwierzyć, że nabywcy ponosili wysokie koszty naprawy pojazdów, bez żadnej gwarancji, że samochody te spełnią ich oczekiwania. Osoby te mogły przecież za wydatkowane rzekomo na remonty środki kupić sprawne samochody, bez konieczności poświęcania swojego czasu na poszukiwanie niezbędnych części i naprawę pojazdu. Również ujawnione przypadki odsprzedaży samochodów nabytych od skarżącego po cenie wyższej niż cena figurująca na badanych fakturach potwierdza prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe oceny, że pierwotnie cena została zaniżona w wystawionych fakturach.

W ocenie sądu pierwszej instancji tego typu wnioskowanie jest logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Trudno byłoby bowiem zrozumieć postępowanie skarżącego, który ze względu na rozmiar działalności posiadał doświadczenie i czerpał z tego typu handlu używanymi samochodami stałe dochody – że z niewyjaśnionych i nieracjonalnych przyczyn ustaliłby ceny w sposób niekorzystny (poniżej poziomu cen rynkowych) dla siebie wobec osób, które nie były powiązane z nim żadnymi więzami osobistymi. Tłumaczenia skarżącego w tym zakresie są nielogiczne i wzajemnie sprzeczne – z jednej strony wskazywał on na spadek wartości samochodu, który długo pozostaje w ofercie, co powoduje, że nie osiąga żadnego zysku z jego sprzedaży, z drugiej wskazywał, że gdyby oferował ceny rynkowe to nie sprzedawałby dużej ilości samochodów.

Dodać należy, że właściwie w każdym przypadku zeznania świadków oceniane były w zestawieniu z innymi dowodami. Organ np. wskazywał, że nie ma podstaw kwestionowania wiarygodności tych świadków, którzy zeznali, że zapłacili kwoty wyższe niż wynikające z faktur, skoro w sposób spójny i logiczny wyjaśniali okoliczności zawieranych transakcji, z których jednoznacznie wynika fakt zaniżania cen w wystawianych fakturach, a nie było podstaw do doszukiwania się konfliktu pomiędzy świadkami a skarżącym, skoro świadkowie byli zadowoleni z zakupu i nie zgłaszali wobec skarżącego pretensji.

4.9. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, to zdaniem sądu pierwszej instancji, bezzasadne było domaganie się przez skarżącego ustaleń w zakresie poziomu cen zawartych w podobnych wydawnictwach za granicą oraz na portalach internetowych wykorzystywanych do transakcji za granicą (typu "mobile.de", "autoscut.24", "mobile.eu"), skoro podstawą oceny zeznań świadków były ceny stosowane w Polsce. Ponadto istotne było, że katalog zastosowany przez organy zawierał uśrednione dane statystyczne, a nie dane o indywidualnych ofertach (jak np. wskazywany przez skarżącego "otomoto.pl"), co wykluczało zafałszowania w związku z nietypowymi transakcjami indywidualnymi.

Słusznie również organy odmówiły przeprowadzenia oględzin samochodów i ustaleń dotyczących wartości samochodów w dniu zawarcia transakcji w oparciu o dokumenty dotyczące polis z wykazanymi w polisach wartościami samochodów do celów ubezpieczenia autocasco. Przeprowadzanie oględzin samochodów po kilku latach użytkowania samochodu od daty jego zakupu było bezcelowe – tak długi okres wykorzystywania samochodu przez nowych użytkowników wiązał się niewątpliwie z uszkodzeniami samochodu w mniejszym lub większym zakresie, które to uszkodzenia miały związek z samym faktem użytkowania samochodu. W sposób oczywisty niemożliwe więc było ustalenie w toku oględzin stanu technicznego pojazdu na dzień jego nabycia.

Dokonywanie ustaleń co do wartości samochodów wykazywanych w polisach ubezpieczenia autocasco było również bezcelowe. Zgodnie z zasadami ubezpieczania majątku wartość ubezpieczanych samochodów podaje ubezpieczający. Wartość ta tak naprawdę weryfikowana jest przez towarzystwo ubezpieczeniowe dopiero przy likwidacji szkody – ewentualne odszkodowanie nie może bowiem przynieść zysku ubezpieczającemu – a tak by było, gdyby wartość samochodu została zawyżona w stosunku do zapłaconej ceny i w konsekwencji szkoda zostałaby obliczona przy zastosowaniu wyższej wartości niż wielkość poniesionych wydatków na nabycie samochodu. W konsekwencji ubezpieczający nie wskazują w polisach wyższych cen niż w fakturach zakupu, skoro w późniejszej likwidacji i tak nie uzyskaliby odszkodowania obliczonego od podanej w polisie ceny, a towarzystwo ubezpieczeniowe nie zwróciłoby im składek obliczonych od podanych wartości w polisie.

4.10. Niezasadne były również zarzuty dotyczące odrzucenia ustawowych metod oszacowania podstawy opodatkowania, w szczególności metod porównawczych. Sąd zaznaczył, odnosząc się do zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, że w specyfice działalności skarżącego – sprzedaży, sprowadzanych z zagranicy samochodów używanych – dane o poziomie obrotów innych, podobnych przedsiębiorców byłyby nieadekwatne do przedmiotu ustaleń. Organ weryfikował bowiem ceny transakcyjne odrębnie dla każdego samochodu, gdzie istotnymi elementami wyceny były zindywidualizowane kryteria: marka, rok produkcji, wyposażenie dodatkowe, przebieg, stan techniczny. Bardziej efektywną metodą wyceny było więc wykorzystanie katalogu "INFO-EKSPERT" opartego na podobnych kryteriach wyceny samochodów, a nie poszukiwanie przedsiębiorcy, który handlowałby używanymi samochodami sprowadzanymi do kraju, o podobnych parametrach, w podobnych proporcjach i na tym samym rynku (woj. [...]).

Reasumując, w ocenie sądu pierwszej instancji, organy nie naruszyły wymienionych w skardze przepisów postępowania podatkowego, a ich ustalenia w zakresie zaniżania cen transakcyjnych nie budzą wątpliwości. Sąd uznał również, że w tym stanie faktycznym przyjęta przez organy metoda szacowania nie naruszyła art. 23 § 4 i 5 o.p. Zgodnie z tymi przepisami w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w 23 § 3 o.p., organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Jak już sąd uzasadniał powyżej w specyfice działalności skarżącego, uzasadnionym było zastosowanie metody umożliwiającej oszacowanie indywidualnie każdej ceny transakcyjnej. W przypadku przedsiębiorców sprzedających w Polsce używane samochody sprowadzane w tym celu do kraju, szacowanie ceny każdego z samochodów przy wykorzystaniu informacji zawartych w katalogach firm zawodowo gromadzących i udostępniających informacje o cenach rynkowych tego typu samochodów, umożliwia organom określenie takich cen w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 23 § 5 o.p. Taka metoda uwzględnia bowiem tak indywidualne cechy każdego z samochodów jak: marka, stopień zużycia, rok produkcji, wyposażenie dodatkowe.

Organy przekonywująco wskazywały przy tym dlaczego w przypadku skarżącego niemożliwym było zastosowanie metod określonych w art. 23 § 3 o.p. Brak realnych danych uniemożliwiał bowiem zastosowanie każdej z tych metod. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 8 marca 2012 r., I FSK 1540/11, to do organu należy wybór metody szacowania podstawy opodatkowania, a sąd dokonując kontroli takiej decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego.

4.11. Sąd uznał również, że niezasadne były argumenty dotyczące naruszenia przepisów unijnych. Należy bowiem odróżnić dwie sytuacje: pierwszą - kiedy to podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa, oraz drugą - kiedy to podstawą opodatkowania jest wartość transakcyjna, a tylko wobec braku możliwości jej ustalenia w sposób odpowiadający rzeczywistej cenie transakcyjnej stosowana jest metoda oszacowania. Innymi słowy podstawą opodatkowania może być wartość rynkowa przedmiotu dostawy wtedy gdy przepis prawa materialnego tak stanowi. W rozstrzyganej sprawie organy nigdy nie twierdziły, że zgodnie z art. 120 ust. 4 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa samochodów. Zgodnie z tym przepisem w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Organy określiły wartość ww. "kwoty, którą ma zapłacić nabywca towaru" w drodze oszacowania, czyli wykorzystując przepis natury procesowej, gdyż dane podawane przez skarżącego były nierzetelne, a więc niezgodne z rzeczywistością. Art. 23 o.p. określa kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania (czyli okoliczność faktyczną) w drodze oszacowania. Stanowi on więc element procedury obowiązującej przed organami podatkowymi (wyrok NSA z 12 października 2010 r., II FSK 1040/09). Zdaniem organów nabywcy samochodów płacili ceny rynkowe. Zastosowana metoda ustalenia rzeczywistej kwoty jaką zapłacili nabywcy samochodów (której mechanizm polega zgodnie z art. 23 § 5 o.p. na zmierzaniu do "określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania") nie zmieniała jednak samej zasady określania podstawy opodatkowania - Sąd nie dostrzegł więc zarzucanego w skardze naruszenia art. 23 § 1 o.p. w zw. z art. 11A ust. 1 lit. a, ust. 6 VI Dyrektywy, a także naruszenia art. 120 ust. 4 w zw. z art. 2 pkt 27b oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 11A ust. 1 lit. a, ust. 6 VI Dyrektywy. Warto w tym miejscu przywołać wyrok NSA z dnia 16 lipca 2009 r., I FSK 1259/08, w którym Sąd ten podniósł, że skoro przepisy zawarte w art. 23 o.p. regulują, w przypadku sprzedaży będącej podstawą opodatkowania, odtworzenie rzeczywistych rozmiarów tej sprzedaży na potrzeby wymiaru podatku, którego rozliczenia podatnik chciał uniknąć wbrew obowiązkom wynikającym z przepisów prawa, to nie można twierdzić, że przepisy te naruszają art. 11A VI Dyrektywy VAT. Określenie zaniżonej podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości, posługując się regulacjami zawartymi w art. 23 o.p., stanowi właśnie określenie podstawy opodatkowania, o której mowa jest w art. 11A ust. 1 lit. a VI Dyrektywy VAT. Jak wskazał NSA w ww. wyroku oszacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika lecz jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości. Należy także zaznaczyć, że w VI Dyrektywie brak jest przepisów stanowiących, że wartość sprzedaży przyjmuje się na podstawie faktur VAT i innych dowodów wystawionych przez podatnika, do czego w istocie zdaje się zmierzać argumentacja skarżącego. Reasumując sąd stwierdził, że szacowanie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług nie stoi w sprzeczności z prawem wspólnotowym.

4.12. Mając na uwadze wyżej wskazane okoliczności Sąd skargę oddalił, działając na zasadzie art. 151 p.p.s.a.

5.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. Naruszenie art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 11 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 k.k.s. oraz art. 146 § 1 k.k.s. i art. 148 k.k.s. przez naruszenie zasady legalizmu i praworządności określonej w art. 120 o.p., w ten sposób, że Sąd nie wziął pod uwagę faktu, iż wyrok Sądu Rejonowego w B. z dnia 10 sierpnia 2010 r., sygn. akt [...] wydany został na podstawie art. 17 k.k.s. w warunkach określonych w art. 145 k.k.s. oraz 146 § 1 k.k.s., z których to przepisów wynika, iż dobrowolne poddanie się odpowiedzialności jest uwarunkowane od uiszczenia należności publicznoprawnej objętej postępowaniem, która została w prawidłowy sposób ustalona w toku postępowania przygotowawczego i jest wymagalna. Wobec materialnoprawnej przesłanki dobrowolnego poddania się odpowiedzialności w warunkach art. 145 i n. k.k.s., uzależniającej skorzystanie przez organ finansowy, podatnika oraz Sąd od ustalenia i wpłacenia należności podatkowej, ponowne prowadzenie postępowania podatkowego w celu ustalenia prawidłowej należności podatkowej jest niemożliwe.

II. naruszenie art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 11 p.p.s.a. w związku z art. 6 § 2 k.k.s., polegające na przyjęciu, iż organy podatkowe są związane wyrokiem Sądu Rejonowego w B. z dnia 10 sierpnia 2010 r., sygn. akt [...], podczas gdy stosownie do uregulowań wynikających z art. 11 p.p.s.a. wynika, iż sąd jest związany ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym tylko prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Wyrokowi zaś wydanemu na podstawie art. 17 k.k.s. nie sposób przypisać przymiotu wyroku skazującego.

III. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 11 p.p.s.a. w związku z art. 6 § 2 k.k.s., polegające na przyjęciu, iż organy podatkowe są związane wyrokiem Sądu Rejonowego w B. z dnia 10 sierpnia 2010 r., sygn. akt [...] poprzez:

- niewzięcie pod uwagę materialnoprawnych przesłanek wydania wyroku wynikających z art. 145 k.k.s. oraz art. 146 k.k.s. i pominięcie faktu, iż na etapie postępowania przygotowawczego została prawidłowo ustalona wysokość należności publicznoprawnych podlegających uiszczeniu przez podatnika, a co za tym idzie w tej samej sprawie nie powinno być ponownie prowadzone postępowanie, gdyż prawomocny wyrok kończy postępowanie w sprawie.

- przyjęcie, iż wszystkie wystawione przez skarżącego w 2006 r. faktury były nierzetelne, mimo że wyrok wydany został w oparciu o art. 6 § 2 k.k.s., uznającego J. L. winnym popełnienia przestępstwa w warunkach czynu ciągłego wskazuje jedynie na 66 bliżej nieokreślonych faktur wystawionych w latach 2005 do 2008 oraz nieuwzględnieniu przez Sąd, iż wyrok wydany został w oparciu o art. 17 § 1 k.k.s. w ramach czynu ciągłego polegającego na wystawieniu w latach 2005 do 2008 roku 66 nierzetelnych faktur zaniżając obrót ze sprzedaży na kwotę co najmniej 390.600 zł. Niewłaściwe przyjęcie związania sentencją wyroku karnego prowadzi dla podatnika niekorzystnym rozwiązaniem skutkującym, iż w każda z faktur wystawiona przez skarżącego w okresie od 2005 roku do 2008 może zostać uznana przez organ jako nierzetelna, a co za tym idzie na podatnika przerzucane są ujemne konsekwencje finansowe,

IV. art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 o.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, a tym samym naruszenie art. 121 § 1 o.p., a tym samym naruszenie art. 2 Konstytucji RP, zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, nie uwzględniono żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych do protokołu kontroli świadków, a strona nie miała możliwości uczestniczenia w czynnościach dowodowych z udziałem tych świadków - do akt sprawy jedynie włączono protokoły przesłuchań świadków z postępowań karnych skarbowych - co przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy, nieuwzględnienie znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, na skutek których to uchybień błędnie ustalono podatkowy stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik;

V. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 23 § 4 w zw. z art. 124 i art. 210 § 4 o.p. polegające na bezkrytycznym zaakceptowaniu stanowiska organów podatkowych odnośnie oszacowania podstawy opodatkowania, i przyjęcie że określona podstawa opodatkowania jest zbliżona do rzeczywistej, przy nieuwzględnieniu posiadanej dokumentacji i zeznań świadków, bez dostatecznego uzasadnienia stanowiska dotyczącego wyboru metody szacowania spoza katalogu metod określonych w art. 23 § 3 o.p. w sytuacji gdy zastosowanie innej metody szacunku od wymienionej w Ordynacji podatkowej jest wyjątkiem i wymaga wykazania szczególnego charakteru sprawy.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego;

I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. art. 23 § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do szacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów usług po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej art. 11, art.11A ust. 1 lit. a, ust.6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. nr 77/388/EWG. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku.

II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. art. 120 ust. 4 w zw. z art. 2 pkt. 27b oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u. oraz w zw. art. 11A ust. 1 lit. a, ust.6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. nr 77/388/EWG.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącego, organ odwoławczy reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

7. W pierwszych trzech zarzutach skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, argumentacja skarżącego została ukierunkowana na wykazanie naruszenia licznych przepisów prawa w toczącym się wobec niego – i zakończonym prawomocnym wyrokiem - postępowaniu karnym skarbowym, w tym brak tożsamości ustaleń tego postępowania z ustaleniami dokonanymi w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego. W tym zakresie zawsze powtarza się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 11 p.p.s.a. Uzasadniając powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej argumentował po pierwsze, że adresatem normy zawartej w tym przepisie jest sąd i nie jest dopuszczalne rozszerzanie kręgu jego adresatów również na organy podatkowe. Po drugie, zwrócił uwagę na zakres przedmiotowy związania zapadłym wyrokiem sprawie [...], wskazując, że orzeczenie to obejmuje w sumie 66 faktur wydanych w latach 2005-2008 zaś organy w oparciu o ustalenia zawarte w tym wyroku zakwestionowały również inne faktury. Ponadto zarzucił w tym zakresie, że wyrok zapadł w ramach postępowania karnego, w czasie którego skarżący nie przyznał się do winy, stąd też wyrok taki nie mógł wiązać sądu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wszystkie wskazane wyżej argumenty skarżącego uznać należy za niezasadne. W tym miejscu trzeba wskazać, że kwestia sposobu prowadzenia postępowania przygotowawczego jak i postępowania przed Sądem Rejonowym w B. zakończonego wydaniem prawomocnego wyroku z dnia 10 sierpnia 2010 r., sygn. akt [...] (którego dotyczy przedłożone przez skarżącego wraz ze skargą kasacyjną pismo Prokuratora Prokuratury Generalnej z dnia 23 września 2013 r.) nie stanowiło przedmiotu tej sprawy. Postępowanie prowadzone w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz postępowanie podatkowe, mimo iż dotyczą tej samego podmiotu, tj. skarżącego mają charakter odrębny i autonomiczny.

Należy stwierdzić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem okoliczność, iż w sprawie podatkowej toczy się równolegle postępowanie karnoskarbowe nie posiada decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia pierwszej z tych spraw. Decyzja organu podatkowego ma bowiem w pełni suwerenny charakter. W zakresie dotyczącym ustaleń faktycznych (np. ilości nierzetelnych faktur) organ podatkowy nie jest związany oceną dowodów przeprowadzoną w innym postępowaniu, ponieważ formułuje własne oceny i wnioski, również co do dowodów które nie zostały przez niego przeprowadzone bezpośrednio. Wynika to z odrębności postępowania karnego skarbowego i podatkowego, jak również różnicy celów, którym mają one służyć. Celem pierwszego z nich jest ustalenie czy zaistniał czyn zabroniony mający postać przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, a następnie wykrycie jego sprawcy i pociągnięcie do wyrównania uszczerbku finansowego wobec Skarbu Państwa spowodowanego tym czynem (art. 114 § 1 k.k.s.). Natomiast celem postępowania podatkowego jest ustalenie należności podatkowej w prawidłowej wysokości. Z tego względu za bezzasadny należy uznać podniesiony przez skarżącego zarzut, że Urząd Kontroli Skarbowej inaczej ocenił te same dowody zebrane dla potrzeb postępowania karnego skarbowego, a inaczej w postępowaniu kontrolnym, nie dokonał merytorycznego rozstrzygnięcia co do pozostałych faktur wystawionych w latach 2005 - 2008 ani nie ustalił, które spośród nierzetelnych faktur wskazanych w treści przedmiotowego wyroku dotyczą 2006 r.

W związku z powyższym nie można zgodzić się z tezą wysuniętą przez skarżącego, że w przypadku, gdy na etapie postępowania przygotowawczego ustalono kwotę należności publicznoprawnych podlegających uiszczeniu przez skarżącego, to w tej samej sprawie nie powinno być ponownie prowadzone postępowanie, zwłaszcza że prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w B. zakończył postępowanie w sprawie. Bowiem zgodnie z art. 17 k.k.s., sąd może udzielić zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, jeżeli uiszczono w całości wymagalną należność publicznoprawną, o ile nastąpiło uszczuplenie tej należności w związku z przestępstwem skarbowym lub wykroczeniem i skarbowym. Jednak należy wziąć pod uwagę, że tak sformułowany warunek, nie oznacza, że w późniejszym czasie nie mogą się pojawić dodatkowe należności, wcześniej nie ustalone, które sprawca również będzie zobowiązany uregulować (por. Skowronek Grzegorz, Dobrowolne poddanie się odpowiedzialności na gruncie Kodeksu karnego skarbowego, Prokuratura i Prawo, 2005 nr 3 s.155). Podkreślić również należy, że wniosek o dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, sprawca przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego może zgłosić w postępowaniu prowadzonym przez finansowy organ postępowania przygotowawczego, zanim jeszcze wniesiono akt oskarżenia (art. 142 § 1 k.k.s.) Na tak wczesnym etapie postępowania negocjacyjnego trudne jest określenie należności publicznoprawnej, co do której występuje faktyczne uszczuplenie.

Zresztą w treści samego wyroku, Sąd Rejonowy w B. wskazując kwotę uszczuplenia, dodał, że jest to "co najmniej" 390.600 zł. Oznacza to, że już wówczas brał pod uwagę możliwość, iż ostatecznie kwota uszczuplenia może być znacznie wyższa i może dotyczyć znacznie większej ilości faktur, niż wskazane w nim co najmniej 66 faktur.

Skoro więc organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym, na podstawie którego ustaliły, iż znacznie większa ilość faktur wystawionych w latach 2005-2008 było nierzetelnych, to nawet nie mogły inaczej postąpić niż właśnie określić zobowiązania podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe we właściwych kwotach po dokonaniu weryfikacji nieprawidłowo zadeklarowanych przez skarżącego obrotów. Czym innym jest bowiem procedura karna, a czym innym procedura podatkowa lub sądowoadministracyjna. Fakt, iż ze względów wyłącznie procesowych (konstrukcja czynu ciągłego) skarżący nie mógł odpowiadać w postępowaniu karnym skarbowym za inne nierzetelne faktury wystawione w spornym okresie nie ma związku z możliwością określenia podstawy opodatkowania w postępowaniu podatkowym. Podkreślić należy, że - jak wyżej wskazano - postępowania te, choć dotyczą tożsamego stanu faktycznego, w żadnym razie nie są prowadzone w tej samej sprawie. Zatem trafnie sąd pierwszej instancji stwierdził, że sentencja wyroku wydanego przez Sąd Rejonowy w B. wręcz wskazuje, że sąd karny nie musiał badać i skazać skarżącego za wszystkie przypadki wystawienia faktur nie odzwierciedlających faktycznej ceny sprzedaży, zwłaszcza, że w treści wyroku nie zostały opisane konkretne zakwestionowane faktury, nie zostało również wyszczególnione jaka ilość nierzetelnych faktur wystawiona została w konkretnym roku.

Zatem zasadne było przyjęcie w postępowaniu karnoskarbowym, że w okresie od lutego 2005 r. do czerwca 2008 r. skarżący wystawiał nierzetelne faktury i że było ich co najmniej 66 sztuk. Należy więc podzielić pogląd sądu pierwszej instancji, że właśnie w takim zakresie wiąże orzeczenie sądu karnego. Nie oznacza to oczywiście, że nie można przyjąć w postępowaniu podatkowym, że organy miały pełne prawo do postawienia tezy, że w samym 2006 r. skarżący wystawił 81 nierzetelnych faktur, a ustalenie to nie koliduje z treścią wyroku skazującego wydanego przez Sąd Rejonowy w B. Dla wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć organów podatkowych nieistotne jest bowiem to czy skarżący odpowiada karnie za naruszenie przepisów Kodeksu karnego skarbowego. Przedmiotem postępowania podatkowego nie jest ustalenie faktu popełnienia przez skarżącego przestępstwa, okoliczności tego czynu lub ustalenie winy. Bowiem wynik postępowania karnego nie przesądza w szczególności o braku odpowiedzialności za zaniżenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Ze względu na powyższe nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego, iż z uwagi na to, że wyrok Sądu Rejonowego w B. sygn. akt [...] rozstrzyga o wszystkich fakturach VAT-marża wystawionych przez niego z tytułu sprzedaży samochodów w związku z działalnością firmy "Import-Eksport", to żaden organ nie może postawić już mu zarzutu, że w powyższym okresie wystawił jeszcze jakąś inną nierzetelną fakturę VAT ze względu na powagę rzeczy osądzonej. Podobnie za chybione należy uznać twierdzenie skarżącego, iż błędne i sprzeczne z zasadą in dubio pro reo oraz konstrukcją czynu ciągłego jest stanowisko WSA, iż sformułowanie "co najmniej" zawarte w sentencji wyroku sygn. akt [...] oznacza, że w okresie 2005 - 2008 mogło być wystawionych więcej nierzetelnych faktur. Tym bardziej, iż w skardze kasacyjnej skarżący jednocześnie twierdzi, iż powyższy wyrok Sądu Rejonowego w B. nie wiąże ani sądu administracyjnego, ani organów podatkowych.

Nadto trzeba podkreślić, iż rozstrzygnięcia zawarte w decyzjach podatkowych zostały oparte na ustaleniach przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie kompletnego i spójnego materiału dowodowego, a nie jedynie - jak zdaje się sugerować skarżący - na treści wyroku Sądu Rejonowego w B. sygn. akt [...]. Nie były więc one efektem wydanego wyroku karnego, lecz stanowiły wynik odrębnie prowadzonego postępowania podatkowego. Odwoływanie się przez organy podatkowe oraz przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku do wyroku karnego miało więc na celu jedynie wykazanie, że rozstrzygnięcia te są zgodne odnośnie faktu uznania wystawianych przez skarżącego faktur jako nierzetelne.

8. Trzeba też zauważyć, iż treść sentencji powyższego wyroku Sądu Rejonowego w B. wskazuje, że został on wydany w oparciu o instytucję procesową uregulowaną art. 17 - 18 k.k.s. w warunkach dobrowolnego poddania się odpowiedzialności, ale podkreślenia zarazem wymaga, że tryb ten może mieć zastosowanie tylko wtedy, gdy wina sprawcy i okoliczności popełnienia czynu zabronionego nie budzą wątpliwości (art. 17 § 1 k.k.s.). Wina zatem jest niezbędnym, konstytutywnym składnikiem nie tylko przestępstwa czy wykroczenia skarbowego, ale też wymiaru ponoszonej odpowiedzialności.

Poza tym nie można podzielić zarzutu skarżącego, że wyrok Sądu Rejonowego w B. (obejmujący lata 2005 - 2008) wydany wobec niego w trybie dobrowolnego poddania się odpowiedzialności nie jest wyrokiem skazującym.

Warto na wstępie przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W orzecznictwie i w doktrynie zgodnie przyjmuje się, że przepis ten zakazuje podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptować ustalenia zgodne z ustaleniami wyroku skazującego. Wprowadzenie do postępowania sądowoadministracyjnego zasady wyrażonej w art. 11 p.p.s.a. sprawia, że adresatami tej zasady stają się także pośrednio organy administracji, które w kontrolowanej przez sąd sprawie czyniły ustalenia faktyczne. Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 września 2009 r., II FSK 560/08, w którym wskazał, że: "związanie sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego w oparciu o normy art. 11 p.p.s.a. oznacza, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa. Związanie sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku sądu karnego uwzględniać muszą pośrednio także organy podatkowe, które w toku prowadzonego przez siebie postępowania prowadziły postępowanie dowodowe".

W orzecznictwie prezentowane jest również stanowisko, zgodnie z którym powyższy pogląd należy odnieść do traktowanego na równi z wyrokiem skazującym, prawomocnym wyrokiem zezwalającym na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności. Zauważa się bowiem, że zezwolenie sądu na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności jest szczególną formą odpowiedzialności karnej. Jest środkiem karnym, zastępującym wymierzenie kary, równoznacznym z przypisaniem odpowiedzialności karnej skarbowej konkretnej osobie, za czyn stanowiący wykroczenie lub przestępstwo skarbowe, określone w części szczególnej kodeksu karnego skarbowego. Dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, będące środkiem karnym, równocześnie wiąże się z dolegliwością majątkową dla sprawcy, formalnie kwalifikowaną jako środek karny. Zezwolenie na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności następuje w formie wyroku wydanego na podstawie art. 148 § 5 k.k.s. w związku z art. 145 § 3 k.k.s. może mieć miejsce tylko wtedy, gdy wina sprawcy i okoliczności popełnienia czynu zabronionego nie budzą wątpliwości. Wyrokiem zezwalającym sąd orzeka tytułem kary grzywny kwotę uiszczoną już przez sprawcę po uzgodnieniu z organem finansowym oraz przepadek przedmiotów w granicach, w jakich sprawca wyraził uprzednio zgodę (art. 18 § 1). Wprawdzie wyrok zezwalający nie podlega wpisowi do Krajowego Rejestru Karnego, jak wyroki skazujące (§ 2), a uiszczenie grzywny w ramach dobrowolnego poddania się odpowiedzialności nie stanowi przesłanki do szczególnej recydywy karnej skarbowej z art. 37 § 1 pkt 4 (§ 3), to jednak wywołuje on pozostałe skutki wyroku skazującego.

Jak słusznie podkreśla się w orzecznictwie, za zrównaniem, z punktu widzenia art. 11 p.p.s.a., skutków prawomocnego wyroku zezwalającego na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności ze skutkami prawomocnego wyroku skazującego, przemawiają także przesłanki i okoliczności, w których może dojść do wydania wyroku zezwalającego na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że sąd może udzielić zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, jeżeli wina sprawcy i okoliczności popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego nie budzą wątpliwości, a jednocześnie: 1) uiszczono w całości wymagalną należność publicznoprawną, jeżeli w związku z przestępstwem lub wykroczeniem skarbowym nastąpiło uszczuplenie tej należności; 2) sprawca uiścił kwotę odpowiadającą co najmniej najniższej karze grzywny grożącej za dany czyn zabroniony; 3) sprawca wyraził zgodę na przepadek przedmiotów co najmniej w takim zakresie, w jakim ten przepadek jest obowiązkowy, a w razie niemożności złożenia tych przedmiotów - uiścił ich równowartość pieniężną; 4) uiszczono co najmniej zryczałtowaną równowartość kosztów postępowania (art. 17 § 1 k.k.s.). Sąd, udzielając zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, orzeka tytułem kary grzywny kwotę uiszczoną przez sprawcę oraz przepadek przedmiotów tylko w takich granicach, w jakich sprawca wyraził na to zgodę, a w razie niemożności ich złożenia - uiścił równowartość pieniężną (art. 18 § 1 K.k.s.). Ponadto, zgodnie z art. 148 § 5 k.k.s., sąd, uwzględniając wniosek, orzeka wyrokiem. Prawomocny wyrok zezwalający na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności kończy postępowanie w sprawie (wyroki NSA z dnia: 29 listopada 2012 r., I FSK 2142/11 i 24 września 2013 r. I FSK 1287/12).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zasadnie sąd pierwszej instancji przyjął, że w świetle art. 11 p.p.s.a. nie ma znaczenia podkreślany przez skarżącego fakt, że wyrok wobec niego został wydany w trybie dobrowolnego poddania się odpowiedzialności.

9. Wreszcie należy zauważyć, iż art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej, zaś z art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, wynika, że kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest przez sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Takiej kontroli - a więc zgodnie z tymi przepisami - dokonał właśnie sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Faktem jest, że nie uchylił zaskarżonych decyzji organów podatkowych lecz nie oznacza to w żadnym razie, że naruszył w ten sposób wskazane wyżej przepisy bądź art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., stanowiący, że sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

10. Przechodząc do analizy kolejnego zarzutu dotyczącego naruszenia procedury, a mianowicie naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 181 § 1 , art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), a tym samym naruszenia art. 2 Konstytucji RP, należy uznać że i ten zarzut skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem skarżącego w sprawie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania ponieważ nie uwzględniono jego żądań dotyczących przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych do protokołu kontroli świadków, a skarżący nie miał możliwości uczestniczenia w czynnościach dowodowych z udziałem tych świadków (do akt sprawy jedynie włączono protokoły przesłuchań świadków z postępowań karnych skarbowych), nie uwzględniono znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, na skutek których to uchybień błędnie ustalono stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik.

Skarżący twierdzi, iż ocena materiału dowodowego była dowolna oraz wybiórcza i zmierzała do potwierdzenia założonej przez kontrolujących tezy.

Przechodząc do rozpatrzenia powyższych zarzutów, należy stwierdzić, że stanowią one w większości powielenie zarzutów zawartych w skardze, a więc podnoszone przez skarżącego kwestie były zatem przedmiotem rozstrzygania przez sąd pierwszej instancji, który nie dopatrzył się nieprawidłowości w działaniu organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji w tym zakresie i z uwagi na ich obszerne uzasadnienie w zaskarżonym wyroku nie widzi już konieczności powtarzania jego argumentacji, tym bardziej, że częściowo pokrywają się z kolejnym zarzutem skargi kasacyjnej.

Natomiast odnosząc się do zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenia przez sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów należy stwierdzić, że ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie nie nosi znamion dowolności i nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów. Została ona przeprowadzona zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Należy bowiem zauważyć, iż w sprawie zgromadzony został obszerny i spójny materiał dowodowy na okoliczność przeprowadzonych przez skarżącego transakcji sprzedaży w postaci zeznań 89 świadków. Ponadto w toku prowadzonego postępowania kontrolnego skarżący został przesłuchany w charakterze strony. Zebrano również faktury dokumentujące transakcje sprzedaży samochodów oraz zwrócono uwagę na fakt posiadania przez każdy z zarejestrowanych przez skarżącego pojazdów aktualnych badań technicznych. W celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy organy podatkowe zgromadziły także umowy kupna - sprzedaży dotyczące dalszej sprzedaży samochodów nabytych od skarżącego dostarczone przez niektórych z nabywców, a także pokwitowanie pobrania przez niego zadatku na poczet sprzedaży samochodu. Organy te dokonały również analizy każdej przeprowadzonej przez skarżącego w 2006 r. transakcji pod kątem jej zyskowności, a także porównania cen zawartych na wystawionych przez niego w tym okresie fakturach VAT-marża z cenami opublikowanymi w katalogu "Info-Ekspert".

Trzeba przyjąć, że poszczególne dowody zostały ocenione z uwzględnieniem pozostałych dowodów i wynikających z nich okoliczności faktycznych, a także zarzutów i twierdzeń skarżącego dotyczących tych dowodów. Ponadto należy zauważyć, iż organy podatkowe w uzasadnieniu podjętych rozstrzygnięć obszernie wyjaśniły jakim dowodom odmówiły wiarygodności i z jakich przyczyn, a także wskazały dowody, którym dały wiarę.

Powyższe oznacza, że - wbrew zarzutom skarżącego - rozstrzygnięcia organów podatkowych zostały oparte na rzetelnie przeprowadzonych dowodach, a sposób prowadzenia postępowania przez kontrolujących nie był ukierunkowany na wykazanie zaniżenia przez skarżącego obrotów z tytułu sprzedaży samochodów. Ustalenia w tym przedmiocie - jak wskazano powyżej - są spójne, logiczne i znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Należy również podkreślić, że - wbrew twierdzeniom skarżącego - organy podatkowe każdą z przeprowadzonych przez niego transakcji oceniły indywidualnie, biorąc pod uwagę cały odnoszący się do niej materiał dowodowy

Natomiast okoliczność, iż dokonane w ten sposób ustalenia dotyczące stanu faktycznego oraz jego ocena pod kątem przepisów prawa podatkowego są odmienne od oczekiwanych przez skarżącego nie uzasadnia twierdzeń o wyciągnięciu błędnych wniosków przez organy czy sąd pierwszej instancji.

11. Także ostatni zarzut skarżącego naruszenia dotyczący naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 4 w zw. z art. 124 i art. 210 § 4 o.p. polegający – jego zdaniem - na bezkrytycznym zaakceptowaniu stanowiska organów podatkowych w kwestii oszacowania podstawy opodatkowania i przyjęcie, że jest ona zbliżona do rzeczywistej, przy nieuwzględnieniu posiadanej dokumentacji i zeznań świadków jest bezzasadny. Zdaniem skarżącego sąd i organy podatkowe nie uzasadniły dostatecznie wyboru metody szacowania spoza katalogu metod określonych w art. 23 § 3 o.p. i przyjęły za podstawę ceny zawarte w katalogu "INFO-EKSPERT", natomiast zastosowanie innej metody niż wymienione w Ordynacji podatkowej jest wyjątkiem i wymaga wykazania szczególnego charakteru sprawy. Z tego względu błędne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, że podstawa opodatkowania jest zbliżona do rzeczywistej. Skarżący twierdzi też, że organ nie wyjaśnił też z jakiego powodu nie przyjął opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego bezspornej z punktu widzenia zarówno organu jak i podatnika.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że również ten zarzut stanowi powielenie zarzutu podniesionego w skardze na decyzje organu odwoławczego, do którego sąd pierwszej instancji szeroko się ustosunkował. Należy zatem jeszcze raz podkreślić, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe w pierwszym rzędzie podjęły próbę oszacowania podstawy opodatkowania zgodnie ze wskazanym art. 23 § 3 o.p. Jednakże metody szacowania wymienione w tym przepisie nie mogły być zastosowane w niniejszej sprawie, a zatem organy dokonały szacowania w oparciu o art. 23 § 4 o.p., który stanowi, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod o których mowa w § 3 tego artykułu organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.

Należy zauważyć, iż w wydanych w sprawie decyzjach organy podatkowe uzasadniły wyczerpująco przesłanki, którymi kierowały się dokonując szacowania podstawy opodatkowania. Co więcej, zastosowały najkorzystniejsze dla skarżącego rozwiązanie w postaci przyjęcia najniższych wartości poszczególnych samochodów, a w przypadku kiedy katalog "INFO-EKSPERT" nie zawierał stosownych informacji - odstąpiono od szacowania.

Tym bardziej nie można zatem zgodzić się z zawartym w skardze zarzutem, iż błędne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, że ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania jest zbliżona do rzeczywistej. Trzeba zauważyć, że z samej istoty ustalania podstawy opodatkowania w tym trybie wynika, że żadna z metod szacowania nie prowadzi do ustalenia rzeczywiście występującej podstawy opodatkowania, lecz celem jej zastosowania jest wykazanie podstawy opodatkowania w możliwie jak najbardziej przybliżonej wysokości do stanu rzeczywistego. Sam fakt zastosowania szacowania wynikał z ustalonej w toku postępowania kontrolnego nierzetelności prowadzonej przez skarżącego ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Nadto nie bez znaczenia jest też fakt, że większość nabywców którzy stwierdzili, że zapłacili cenę wyższą niż wskazana na fakturach VAT-marża wystawionych przez skarżącego, zeznało cenę zbliżoną lub wyższą niż wartość rynkowa samochodów ustaloną w oparciu o katalog "INFO-EKSPERT". Ta okoliczność potwierdza zatem zasadność zastosowania przedmiotowego katalogu w niniejszej sprawie. Przedstawione stanowisko jest uzasadnione wobec nieprzedłożenia przez skarżącego jakichkolwiek dowodów czy też nieudzielenia wiarygodnych wyjaśnień uzasadniających zastosowanie zaniżonych w stosunku do ich wartości rynkowej cen sprzedaży samochodów.

Reasumując za zasadne należało uznać stanowisko sądu pierwszej instancji odnośnie przyjętej przez organy metody szacowania oraz argumentacji uzasadniającej wybór tej metody. Poza sporem jest to, że przy szacunkowym ustalaniu podstawy opodatkowania, wobec pominięcia jako dowodu ksiąg podatkowych, organ podatkowy sam wybiera metody szacowania. Inaczej mówiąc, wybór metody oszacowania stanowi uprawnienie organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Strona natomiast kwestionuje to, że organy zastosowały ceny rynkowe wynikające z katalogu "INFO-EKSPERT", a nie wynikające z innych źródeł czy wartości zaproponowanych przez biegłego. Z powyższym argumentem strony trudno jest jednak polemizować. Skoro do organu podatkowego należy wybór metody szacowania, to nie mogą zostać uwzględnione zarzuty skarżącego, że organy celne w postępowaniu o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego określały wartość rynkową pojazdu w oparciu o inny katalog (EUROTAX). O tym, że była to metoda służąca ustaleniu stanu rzeczywistego świadczyło m.in. to, że wartości sprzedaży samochodów wynikające z zeznań świadków, którzy podali ceny wyższe niż figurujące na fakturach VAT-marża w przeważającej większości przypadków nie odbiegały od wartości rynkowych określonych w katalogu INFO-EKSPERT. Na marginesie można zaznaczyć, że dokonując oszacowania podstawy opodatkowania, organy przyjęły najkorzystniejszą dla skarżącego wartość rynkową sprzedaży samochodów, tj. cenę najniższą wskazaną w katalogu, uwzględniając tym samym oświadczenia o rzekomym złym stanie technicznym samochodów wykazanym na fakturach lub wynikającym z zeznań świadków. A zatem trudno jest mówić o naruszeniu treści art. 23 § 4 w zw. z art. 124 i 210 § 4 o.p.

12. W zakresie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej wskazuje, że organy podatkowe nie mogły dokonać oszacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, gdyż przepis prawa krajowego jest sprzeczny z art. 11 VI Dyrektywy. W jego ocenie, w systemie podatku od wartości dodanej – brak jest przepisu prawa, który stanowiłby odstępstwo od art. 11 VI Dyrektywy.

Skarżący zatem powiela zarzut niedopuszczalności dokonywania oszacowania obrotu z tytułu podatku VAT stosownie do uregulowań art. 23 o.p. z uwagi na brak zgodności krajowych unormowań w tej kwestii z dyrektywami Unii Europejskiej w 2006 r. Jego zdaniem w 2006 r., czyli w okresie za który nastąpiło ustalenie podstawy opodatkowania w sprawie brak jest przepisu prawa, który stanowiłby odstępstwo od art. 11 VI Dyrektywy VAT tworząc jednocześnie możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego tak jak czyni to art. 23 o.p., a zatem z tego względu zachodzi sprzeczność pomiędzy powyższymi przepisami.

Odpowiadając ponownie na ten zarzut, należy zauważyć, iż przepisy VI Dyrektywy (jak również obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 06.11.2006 r.) rzeczywiście nie posługują się pojęciem szacowania podstawy opodatkowania przy ustaleniu wspólnych zasad dotyczących podstawy opodatkowania zharmonizowanego VAT. Dyrektywa VAT nie reguluje też w sposób wyczerpujący uprawnień krajowych organów podatkowych w kwestii kontroli, korekty oraz sankcjonowania naruszeń przepisów podatkowych, pozostawiając te kwestie, co do zasady, ustawodawcy krajowemu. Należy natomiast podkreślić, iż Dyrektywa nie zawiera zakazu ustalania podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Podstawową zasadą, przyjętą w przepisach tego aktu jest uznanie za podstawę opodatkowania rzeczywistej wartości transakcji podlegającej opodatkowaniu (art. 11 A ust. 1 pkt a VI Dyrektywy). Dyrektywa definiuje co jest podstawą opodatkowania (art. 72), lecz nie wskazuje na sposób ustalania (potwierdzenia) tej podstawy. Natomiast zgodnie z polskim porządkiem prawnym zastosowanie metody szacowania podstawy opodatkowania w przypadku stwierdzenia nierzetelności ewidencji podatkowych jest przewidziane w ustawie Ordynacja podatkowa. Biorąc pod uwagę powyższe nie sposób stwierdzić, że na gruncie niniejszej sprawy niedopuszczalne było dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania.

Należy przy tym zauważyć, iż szacowanie powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co w praktyce oznacza określenie obrotu jedynie w przybliżonej wysokości. Nigdy nie będzie zatem możliwe odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (tak: wyrok NSA z 15 września 2010 r., II FSK 666/09). Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą praktyka taka jest dopuszczalna i nie wynika z uchybień organów podatkowych. Bowiem brak możliwości odtworzenia faktycznej podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie został spowodowany nierzetelnym prowadzeniem przez skarżącego ksiąg podatkowych. Z tego względu organy te ustaliły podstawę opodatkowania na podstawie całokształtu materiału dowodowego, z uwzględnieniem wiarygodnych i przekonywujących kryteriów i danych, nie zaś na podstawie powyższychksiąg podatkowych, którym tych cech zasadnie odmówiły. Powyższe potwierdził także sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

Co więcej, taki pogląd, że zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i jej europejski wzorzec wynikający z Dyrektywy Rady 112/2006/WE (a wcześniej z VI Dyrektywy) nie sprzeciwiają się dopuszczalności ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem w drodze szacunku, o ile oczywiście będzie on respektować cechy szczególne tegoż podatku stał się dominujący w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 22 lipca 2010 r., I FSK 1138/09; 24 sierpnia 2010 r., I FSK 1293/09; 15 października 2010 r., I FSK 1750/09; z dnia 31 stycznia 2012 r., I FSK 454/11).

W wyrokach tych stwierdzono, z czym należy się zgodzić, że regulacje zawarte w art. 23 o.p. uprawniają organy podatkowe do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w przypadkach gdy podatnik m.in. w celu uchylenia się od opodatkowania zataił przed organami część lub całość osiąganych przez niego obrotów. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 23 § 1 o.p. odtwarza rzeczywistą wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami.

Skoro więc organ w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania odtworzył wysokość obrotów uzyskanych przez skarżącego i niezadeklarowanych przez niego w rozliczeniach podatkowych, to nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 23 § 4 o.p.

Odnośnie zarzutu dotyczącego sądowej kontroli metody do oszacowania podstawy opodatkowania należy zwrócić uwagę, że podatnik nie kwestionuje konieczności przeprowadzenia oszacowania podstawy opodatkowania.

W myśl art. 23 § 4 o.p., w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Słusznie w niniejszej sprawie stwierdził sąd pierwszej instancji, że w przypadku przedsiębiorców sprzedających w Polsce używane samochody sprowadzane w tym celu do kraju, szacowanie ceny każdego z samochodów przy wykorzystaniu informacji zawartych w katalogach firm zawodowo gromadzących i udostępniających informacje o cenach rynkowych tego typu samochodów, umożliwia organom określenie takich cen w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 23 § 5 o.p. Taka metoda uwzględnia bowiem tak indywidualne cechy każdego z samochodów jak: marka, stopień zużycia, rok produkcji, wyposażenie dodatkowe.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że organy przekonywująco wskazywały dlaczego w przypadku skarżącego niemożliwe było zastosowanie metod określonych w art. 23 § 3 o.p. ze względu na brak realnych danych, który uniemożliwiał zastosowanie każdej z tych metod.

Trzeba dodać, że przy ustalaniu podstaw opodatkowania organy podatkowe powinny dążyć do odtworzenia rzeczywistego stanu faktycznego z punktu widzenia podatkowego. Nie zawsze jednak zebranie materiału, zwłaszcza gdy od daty zdarzenia do wszczęcia postępowania minęło kilka lat, gdy w ewidencji występują braki, gdy zeznania środków są ogólnikowe, sprzeczne – pozwalają na odtworzenie zdarzeń i działań gospodarczych mających wpływ na opodatkowanie.

Ustawodawca nie wskazał, że oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczną nierealną do wykonania. Szacowanie powinno być oparte na miarą realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. Tym samym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 23 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Zaznaczyć należy, że ryzyko, które wiąże się operacją oszacowania, nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 o.p., obciąża podatnika, który nie prowadzi rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych.

Końcowo należy wskazać, że w świetle omawianych przepisów kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowanie w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu.

Skoro, w ocenie sądu pierwszej instancji, organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej oceny, którą to oceną podtrzymuje Sąd odwoławczy, to nie można uznać, aby zarzut podatnika naruszenia art. 23 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. był uzasadniony.

13. Wreszcie skarżący zauważa też, że w niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji i organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania ponieważ przepisy Dyrektywy 2006/112, z którymi ściśle korelują unormowania zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług wskazują, iż wartość wynagrodzenia będąca podstawą opodatkowania nie może być określona w oparciu o kryteria obiektywne w oderwaniu od kwoty wynagrodzenia rzeczywiście podatnikowi należnej z tytułu dokonania dostawy. Tym samym może ona zostać zakwestionowana tylko w wyjątkowych przypadkach.

Powyższy zarzut także nie zasługuje na uwzględnienie ponieważ na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły, iż skarżący zaniżał podstawę opodatkowania poprzez przyjęcie do jej obliczenia zaniżonej w stosunku do rzeczywiście otrzymanej od nabywców ceny sprzedaży samochodów używanych. Z tego względu organy te dokonały oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o ceny rynkowe poszczególnych pojazdów używanych, co - jak wspomniano wyżej - dopuszcza Dyrektywa. Tym samym w sprawie nie naruszono przepisu art. 120 ust. 4 w zw. z art. 2 pkt 27b oraz 29 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 11a ust. 1 lit. a) oraz ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. nr 77/388/EWG.

Także w ocenie sądu pierwszej instancji, którą podziela sąd odwoławczy niezasadne były przytoczone przez skarżącego argumenty dotyczące naruszenia przepisów unijnych. Sąd ten trafnie stwierdził bowiem, że podstawą opodatkowania może być wartość rynkowa przedmiotu dostawy wtedy gdy przepis prawa materialnego tak stanowi. W rozstrzyganej sprawie organy nigdy nie twierdziły, że zgodnie z art. 120 ust. 4 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa samochodów (...)Organy określiły wartość ww. "kwoty, którą ma zapłacić nabywca towaru" w drodze oszacowania, czyli wykorzystując przepis natury procesowej, gdyż dane podawane przez skarżącego były nierzetelne, a więc niezgodne z rzeczywistością. Art. 23 o.p. określa kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania (czyli okoliczność faktyczną) w drodze oszacowania. Stanowi on więc element procedury obowiązującej przed organami podatkowymi (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. II FSK 1040/09). Zdaniem organów nabywcy samochodów płacili ceny rynkowe. Zastosowana metoda ustalenia rzeczywistej kwoty jaką zapłacili nabywcy samochodów (której mechanizm polega zgodnie z art. 23 § 5 o.p. na zmierzaniu do "określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania") nie zmieniała jednak samej zasady określania podstawy opodatkowania - Sąd nie dostrzegł więc zarzucanego w skardze naruszenia art. 23 § 1 o.p. w zw. z art. 11 A ust. 1 lit. a, ust. 6 VI Dyrektywy, a także naruszenia art. 120 ust. 4 w zw. z art. 2 pkt 27b oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 11a ust. 1 lit. a, ust. 6 VI Dyrektywy. (...) Reasumując sąd ten słusznie stwierdził, że szacowanie postawy opodatkowania w podatku od towarów i usług nie stoi w sprzeczności z prawem wspólnotowym.

Ubocznie należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w zbliżonym, a nawet wręcz tożsamym stanie faktycznym i prawnym wyrokami z dnia: 24 września 2013 r. I FSK 1287/12 oddalił skargę kasacyjną skarżącego od wyroku sądu pierwszej instancji oddalającego skargę na decyzję organu odwoławczego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oraz z 13 czerwca 2014 r. II FSK 93/14 oddalił skargę kasacyjną skarżącego od wyroku sądu pierwszej instancji oddalającego skargę na decyzję organu odwoławczego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. i 2007r.

14. Wobec braku zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną skarżącego.

15. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).