Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 448/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 i ust. 4, art. 2 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2015 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 18 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 18 czerwca 2015 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r. poz. 613), dalej określanej jako: O.p.; art. 1 ust. 1, art. 6, art. 14 ust. 8, art. 21 ust. 5, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, 9 i 11, art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752), dalej określanej jako: u.p.a.; art. 1 Rozporządzenia Komisji (WE) 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającego załącznik nr I do Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L nr 287 z 31.10.2009 r., str. 1) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 27 marca 2015 r. określającej A. K. (dalej jako: podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 6.830,00 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki [...] o numerze nadwozia [...], poj. silnika 2463 ccm, rok prod. 2006.

W uzasadnieniu podał, że postanowieniem z dnia 17 lutego 2015 r. organ I instancji wszczął z urzędu wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyżej opisanego samochodu, co zostało poprzedzone czynnościami sprawdzającymi przeprowadzonymi w oparciu o dokumentację dotyczącą tego samochodu, nadesłaną ze Starostwa Powiatowego w [...], obejmującą m.in.: uwierzytelnione kopie holenderskiego dowodu rejestracyjnego, umowy kupna-sprzedaży z dnia 27 sierpnia 2012 r. dokumentującej nabycie pojazdu za kwotę 9.000 Euro, holenderskiego zaświadczenia z dnia 29 sierpnia 2012 r. o eksporcie – wszystkie te dokumenty wraz z ich tłumaczeniami; zaświadczenie z dnia 9 października 2012 r. o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu w Polsce wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu. Na podstawie tych ostatnich dokumentów, w których uprawniony diagnosta określił rodzaj pojazdu jako ciężarowy, podrodzaj furgon uniwersalny, 6 miejscowy, pojazd zarejestrowano jako samochód ciężarowy o liczbie miejsc siedzących - 6. Wskazane dokumenty, a także przedłożone przez stronę zaświadczenie VAT-25, zostały włączone jako materiał dowodowy w sprawie. Ponadto przeprowadzono dowód z oględzin pojazdu, z którego wynikało, że pojazd posiada pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów, jest on 5-cio drzwiowy, we wszystkich drzwiach zamontowane są szyby; w przedniej części są 2 miejsca siedzące razem z kierowcą i wyposażone w zagłówki oraz trzypunktowe pasy bezpieczeństwa; tapicerka boczna drzwi jest wykonana z wykładziny z tworzywa sztucznego; za pierwszym rzędem siedzeń w pojeździe znajduje się kanapa trzyosobowa wraz z trzema trzypunktowymi pasami bezpieczeństwa drugiego rzędu siedzeń, wszystkie siedzenia z pokryciami wykonanymi z tkaniny welurowej. W pojeździe znajdowała się przegroda z tworzywa sztucznego z otworem okiennym oddzielająca część pasażerską od części ładunkowej pojazdu, przykręcona do konstrukcji pojazdu za pomocą metalowych wsporników. W tylnej części sufitowej nie stwierdzono wykładziny sufitowej, boczne panele zabezpieczone zostały od wewnątrz płytami ze sklejki drewnianej laminowanej, natomiast do podłogi przykręcona jest płyta wiórowa szalunkowa. Strona obecna przy oględzinach wskazała, że zakupiła pojazd w Holandii w takim stanie, jaki został przedstawiony do oględzin, dokonując jedynie montażu relingów dachowych. Samochód jest wykorzystywany w działalności gospodarczej z zakresu usług budowlanych (do przewozu materiałów i pracownika). Organ wskazał, że potwierdzeniem ogólnych cech i budowy przedmiotowego samochodu jest załączona do akt sprawy dokumentacja fotograficzna – 16 sztuk zdjęć.

Przy dokonywaniu ustaleń co do cech pojazdu posłużono się także opisem pojazdu zawartym na stronie internetowej: http://pl.wikipedia.org/wiki//[...].

Mając na względzie taki materiał dowodowy Naczelnik uznał, że przedmiotowy pojazd odpowiada cechom pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, a zatem odpowiada brzmieniu pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN). Zasadnicze znaczenie ma tutaj reguła 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), brzmienie pozycji CN 8703 i także 8704 rozważanych jako alternatywne a także mające pomocniczy charakter Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego (HS) i do Nomenklatury Scalonej (CN), jak też orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), a zwłaszcza wyrok tego Trybunału z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C 15/05 Kawasaki Motors Europe, pkt 36 tego wyroku, wskazujący na istotne znaczenie w procesie interpretacji poszczególnych pozycji CN ww. Not wyjaśniających, pomimo nieposiadania przez nich prawnie wiążącego charakteru.

Biorąc pod uwagę ogólny wygląd pojazdu i jego cechy opisane w protokole oględzin stwierdzono, że zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób, co nie wyklucza równoczesnej funkcji przewozu towarów. Tym samym należy go zaklasyfikować do pozycji 8703 i w konsekwencji uznać za samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 8 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626) – dalej jako: [u.p.a.], przy czym nie ma tu znaczenia uznanie go za pojazd ciężarowy w dokumentach rejestracyjnych. Wskutek dokonania przez skarżącą czynności podlegającej opodatkowaniu, czyli nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, powstał obowiązek podatkowy w akcyzie skutkujący obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego w obliczonej wysokości, przy zastosowaniu stawki 18,6% ze względu na pojemność silnika - 2463 cm3. Za datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień 12 września 2012 r., a jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość pojazdu określoną w rachunku potwierdzającym nabycie pojazdu, tj. 9.000 Euro, po przeliczeniu na PLN według obowiązującego kursu.

Zatem w świetle mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. (art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 i 4, art. 3 ust. 1) oraz rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), dalej określane jako rozporządzenie Rady nr 2658/87), w szczególności w świetle reguły 1 ORINS oraz brzmienia pozycji CN 8703 przedmiotowy samochód należało, zdaniem Naczelnika, uznać za przeznaczony zasadniczo do przewozu osób i zakwalifikować do pozycji CN 8703.

W odwołaniu od tej decyzji strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie przedmiotowego postępowania, zarzuciła wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, naruszenie prawa procesowego tj. art. 187 O.p. polegające na nieustaleniu proporcji rozstawu osi do powierzchni ładunkowej. Zdaniem strony błędnie ustalono, że przedmiotowy pojazd należy zakwalifikować do kodu CN 8703, podczas gdy prawidłowa interpretacja Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) powinna prowadzić do wniosku, że pojazd mieści się w pozycji CN 8704.

Odnosząc się do tych zarzutów i ponownie oceniając stan sprawy Dyrektor Izby Celnej powołaną na wstępie decyzję utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podzielając w całości przytoczone w nim ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną.

W uzasadnieniu wskazał, że bezspornym jest fakt nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu za kwotę określoną w umowie nabycia. Natomiast istota sporu dotyczy uznania tego pojazdu bądź za samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. i pozycji 8703 CN, bądź za pojazd zaklasyfikowany do pozycji CN 8704. W tym spornym zakresie rozstrzygające znaczenie mają przepisy u.p.a. oraz stosowane z mocy odesłania zawartego w tej ustawie przepisy prawa unijnego.

I tak z art. 3 ust. 1 u.p.a. wynika, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87. Szczegółowe zasady opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym reguluje Dział V u.p.a.: "Opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych". W myśl 100 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojęcie "samochód osobowy", na użytek omawianej tu ustawy, zdefiniowano w jej art. 104 ust. 4, w myśl którego samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że pojazd samochodowy będący przedmiotem postępowania będzie podlegał opodatkowaniu z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, jeśli zostanie uznany za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., czyli zostanie zaklasyfikowany do kodu CN 8703. To ostatnie powinno zostać dokonane na podstawie ww. przepisów unijnych dotyczących tak zwanej klasyfikacji towarowej, w tym przypadku wspomnianego rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Biorąc pod uwagę przesądzające znaczenie dla wyniku tej sprawy, jaki ma sposób zaklasyfikowania pojazdu do określonej pozycji w Nomenklaturze Scalonej (CN), organ objaśnił charakter i znaczenie tej Nomenklatury stwierdzając, że stanowi ona systematykę towarów w obrocie międzynarodowym i ma charakter wyczerpujący, tzn. nie ma takich towarów, które nie mogłyby zostać w niej sklasyfikowane, przy czym każdy towar klasyfikowany jest do jednej i tylko jednej pozycji. Towary uporządkowano tam w logiczny układ, poczynając od surowców, poprzez artykuły już przetworzone i gotowe wyroby, po najbardziej skomplikowane urządzenia. Objaśniając systematykę Wspólnej Taryfy Celnej (sekcje, działy, pozycje i podpozycje: sześcio- (HS) i ośmiocyfrowe (CN) organ podkreślił nader ważne znaczenie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej" (dalej: ORINS), zawartym w części I sekcji 1 A załącznika nr I do Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87, a przede wszystkim reguły 1 ORINS, zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji (4 cyfry) i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS. Niezależnie od powyższego, dla zapewnienia jednolitego stosowania reguł klasyfikacji w Systemie Zharmonizowanym (HS), na podstawie art. 6 Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. której Wspólnota Europejska jest stroną (decyzja Rady 87/369/EWG z 7.04.1987, Dz. Urz. L 198, str. 1), powołany został Komitet Systemu Zharmonizowanego (Komitet HS), który wydaje Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego, Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych i Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Jednolite stosowanie reguł klasyfikacyjnych zapewniają też Noty wyjaśniające do CN, wydawane przez Komisję Europejską, a podstawowym aktem prawnym w tym zakresie są Noty wyjaśniające do CN opublikowane w Dzienniku Urzędowym UE seria C Nr 133 z dnia 30 maja 2008 r. Wskazane Noty wyjaśniające, choć nie mają charakteru prawnie wiążącego, służą jednolitej interpretacji przepisów klasyfikacyjnych.

Przytoczone regulacje zdaniem organu jednoznacznie wskazują, że rozstrzygnięcie o tym, czy przedmiotowy pojazd będzie podlegał opodatkowaniu akcyzą, musi nastąpić przy zastosowaniu przepisów unijnych w zakresie tzw. klasyfikacji towarowej.

W tym względzie Dyrektor wskazał na konieczność przyporządkowania wyrobów do określonych pozycji w Nomenklaturze Scalonej przy zastosowaniu reguły 1 ORINS wskazującej na przesądzające znaczenie, dla celów prawnych, brzmienia danej pozycji CN i uwag do sekcji lub działów, oraz, o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS. Spośród tych reguł reguła 6 ustanawia zasady klasyfikacji towaru do poszczególnych podpozycji w obrębie danej pozycji.

W procesie klasyfikacji towaru do określonej pozycji CN stosowane są również Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu (HS), na którym bazuje Nomenklatura Scalona Wspólnoty Europejskiej (Noty opublikowane w Polsce zgodnie z art. 12 ustawy Prawo Celne jako załącznik do obwieszczenia z dnia 1.06.2006 r. Ministra Finansów w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86 poz. 880 ze zm.). Dalej, jednolite stosowanie reguł klasyfikacyjnych zapewniają także Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej , wydawane przez Komisję Europejską, opublikowane w Dz. Urz. Unii Europejskiej seria C nr 133 z dnia 30.05.2008, s. 1. Objaśniając charakter tych Not organ wskazał, że zarówno Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego (HS) jak i Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) służą jednolitej interpretacji przepisów klasyfikacyjnych, choć nie mają charakteru prawnie wiążącego.

Ze względu na istotę sporu oraz istotne znaczenie, zgodnie z regułą 1 ORINS, brzmienia pozycji CN, w przedmiotowej sprawie rozważeniu podlegały pozycje 8703 oraz 8704.

Pozycja CN 8703 zgodnie z jej brzmieniem obejmuje: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", a pozycja 8704, zgodnie z jej brzmieniem, obejmuje: "pojazdy mechaniczne do transportu towarów". Analizując brzmienie tych obu pozycji organ odwoławczy wskazał, że obydwie oparte są na kryterium przeznaczenia pojazdu. Jednakże pozycja 8703 poprzez odwołanie się do cechy "zasadniczego przeznaczenia" obejmuje pojazdy, których przeznaczenie do przewozu osób nie musi być wyłączne (konieczne jest, aby było ono główne), natomiast pozycja 8704 dotyczy pojazdów, które są przeznaczone tylko do transportu towarów (czyli nie są to samochody ciężarowe, ale pojazdy silnikowe do transportu towarów; to ostatnie stwierdzenie jest o tyle istotne, że strona konsekwentnie posługuje się w swoim odwołaniu pojęciem "samochodu osobowego" oraz "samochodu ciężarowego"). Do pozycji 8703 powinny być klasyfikowane pojazdy, które służą zasadniczo do przewozu nie więcej niż 10 osób razem z kierowcą (pojazdy do przewozu większej liczby osób są klasyfikowane pod pozycją 8702). Organ podkreślił, że w pozycji 8703 mowa jest o pojazdach zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób oraz o pojazdach osobowo-towarowych, co sprawia, że do tej pozycji klasyfikowane są pojazdy przeznaczone zarówno do przewozu osób jak i towaru. Z kolei pozycja 8704 obejmuje pojazdy silnikowe do transportu towarów. Do tej pozycji będą zatem klasyfikowane pojazdy, które przeznaczone są tylko do transportu towarów. To "rygorystyczne" brzmienie pozycji wynika z faktu, że pojazdy osobowo-towarowe, czyli takie, które mają zarówno cechy pojazdów przeznaczonych do przewozu osób jak i do przewozu towarów, klasyfikowane są do pozycji 8703, zgodnie z jej treścią, a do pozycji 8704 tylko pojazdy przeznaczone wyłącznie do transportu towarów. Powyższe, zdaniem organu, znajduje potwierdzenie w wyrokach: WSA w Krakowie z dnia 21.09.2005 r., sygn. akt I SA/Kr 3035/02; wyroki WSA w Rzeszowie z dnia 24.04.2012 r., sygn. akt I SA/Rz 184/12 oraz z dnia 28.04.2012 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11).

Odnosząc przedstawione regulacje prawne a w szczególności ww. brzmienie pozycji 8703 i 8704 jak też uwzględniając regułę 1 ORINS (tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji (4 cyfry) i uwag do sekcji lub działów, oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS) do okoliczności faktycznych tej sprawy organ odwoławczy uznał, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki [...] powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, gdyż przesądza o tym subsumpcja (przyporządkowanie) ustalonego stanu faktycznego w zakresie indywidualnych cech pojazdu pod reguły klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej oraz także pod treść art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a.

Nie kwestionując faktu zarejestrowania spornego pojazdu zarówno w Holandii jak i w Polsce jako samochodu ciężarowego z 5/6 miejscami siedzącymi oraz jego danych technicznych uwidocznionych w dokumentach rejestracyjnych i w zaświadczeniu uprawnionego diagnosty Dyrektor Izby podkreślił, że okoliczność ta nie mogła mieć rozstrzygającego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu na gruncie Nomenklatury Scalonej, która rządzi się własnymi, wyżej opisanymi, regułami.

Ponieważ w świetle przedstawionego stanu prawnego rozstrzygające znaczenie dla przyporządkowania pojazdu do pozycji CN 8703 ma kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, co jasno wynika z brzmienia tej pozycji 8703, to w sprawie istotne są ustalenia wynikające z przeprowadzonego dowodu z oględzin pojazdu wskazujące na jego ogólny wygląd i zasadnicze cechy. Dowód ten, wraz z dokumentacją fotograficzną, wskazywał na takie istotne cechy pojazdu, jak: pojedyncza zamknięta przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów typu VAN, wyposażenie w 5 drzwi z zamontowanymi szybami (w tym w drzwiach tylnych) z możliwością ich opuszczania, istnienie w przedniej części pojazdu dwóch miejsc siedzących razem z kierowcą oraz kanapy 3-osobowej dzielonej z zagłówkami za pierwszym rzędem siedzeń, przy czym miejsca te są wyposażone w trzypunktowe pasy bezpieczeństwa. Pojazd za drugim rzędem siedzeń posiada przegrodę z tworzywa sztucznego, oddzielającą część pasażerską od towarowej, przykręconą do konstrukcji pojazdu za pomocą metalowych wsporników; ta część towarowa pozbawiona jest tapicerki wnętrza. Pojazd jest wyposażony w 5 drzwi, wszystkie z zamontowanymi szybami, w tym także drzwi tylne. Podczas pierwszego badania technicznego w Polsce w dniu 09.10.2012 r uprawniony diagnosta stwierdził, że pojazd jest 6-cio osobowy. Wobec powyższego nie ulega wątpliwości, że samochód był wyposażony w 3- osobową kanapę drugiego rzędu siedzeń wraz z zagłówkami i trzypunktowymi pasami bezpieczeństwa. Część bagażowa była pozbawiona tapicerki wnętrza.

Zdaniem organu, obecność szyb na panelach bocznych oraz w drzwiach tylnych, umożliwiających oglądanie przestrzeni zewnętrznej (ale także stanowiących element bezpieczeństwa) jest cechą pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Oświetlenie, uchwyty oraz wykończenie wnętrza II rzędu siedzeń kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu. Wygodzie oraz bezpieczeństwu pasażerów służą również drzwi tylne pojazdu oraz drzwi boczne. Zwłaszcza drzwi boczne (widoczne na wielu fotografiach akt sprawy) wskazują na przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Pojazd nie posiada zamontowanej na stałe przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej, albowiem ta, która istnieje w pojeździe, stanowi jedynie przykręcaną zabezpieczającą przegrodę z tworzywa sztucznego z otworem okiennym.

Tym samym dowód z oględzin pojazdu jednoznacznie wskazuje, że pojazd [...] posiada fabryczne wyposażenie w elementy typowe dla pojazdu osobowego. To, że jest zarejestrowany jako pojazd ciężarowy w żaden sposób nie przesądza, że na gruncie obowiązku podatkowego w akcyzie jest również pojazdem ciężarowym. Wręcz przeciwnie, dane zawarte w protokole oględzin wskazują, że przedmiotowy pojazd jest oraz w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem osobowym w rozumieniu u.p.a.

Zwrócono też uwagę brak znaczenia w tej sprawie polskich przepisów Prawa o ruchu drogowym, gdyż dla klasyfikacji towarowej, a taka musi być w tej sprawie stosowana, rozstrzygające znaczenie mają przepsy unijne dotyczące klasyfikacji towarowej, a to za sprawą zawartego do nich w art. 3 ust. 1 i art. 100 ust. 4 u.p.a. odesłania. Z brzmienia Not wyjaśniających do HS wynika, że zawarte w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wynika z tego, że pojazdy, które służą zarówno do przewozu osób jak i towarów, są klasyfikowane do kodu CN 8703. To samo wynika z treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiującego pojęcie samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą.

Dyrektor Izby uznał za bezzasadne zarzuty podniesione w odwołaniu, w tym ten opisany jako nieustalenie przez Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu proporcji rozstawu osi do powierzchni ładunkowej, albowiem miałoby to znaczenie w przypadku samochodów typu kombi i pickup, a nie typu VAN, do których zalicza się sporny pojazd. Podobnie za chybiony uznano zarzut o błędnym ustaleniu i pominięciu kubatury przestrzeni towarowej, która zdaniem strony winna rozstrzygać o zasadniczym przeznaczeniu samochodu i jego klasyfikacji do pozycji 8704, albowiem powołane kryterium nie jest wyróżnione nawet jako element pomocniczy, a tym bardziej decydujący o zaliczeniu pojazdu do kategorii samochodów ciężarowych (pozycja 8704 CN). Zgodził się natomiast z twierdzeniem strony o błędnym wskazaniu przez organ I instancji maksymalnej ładowności pojazdu na 692 kg, podczas gdy prawidłowo jest to 1112 kg. Jednak w jego ocenie powyższy błąd nie ma żadnego wpływu na ustalenie prawidłowej klasyfikacji pojazdu do pozycji 8703 CN (tak m.in. wyrok WSA w Lublinie z dnia 24.04.2013 r., sygn. akt I SA/Lu 154/13).

Nietrafność zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego wynika natomiast wedle organu z faktu, że sformułowano go w oderwaniu od brzmienia Not wyjaśniających do HS dla pozycji CN 8703, które służą zapewnieniu jednolitej klasyfikacji.

I tak zgodnie z treścią ww. Not, klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych w pozycji 8703 jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Te cechy są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, które na ogół mają masę brutto pojazdu mniejszą niż 5 ton i które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych pozycją CN 8703 wskazują:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu;

d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) obecność elementów komfortowych oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Organ stwierdził, że pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania spełnia wymienione wyżej warunki.

Końcowo zwrócono uwagę, że na gruncie Nomenklatury Scalonej nie jest oceniana okoliczność, czy dany pojazd jest "samochodem ciężarowym" bądź "samochodem osobowym", ale czy jest to pojazd silnikowy zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Uznanie go za "samochód ciężarowy" tak obecnie, jak i w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, jednakże na gruncie przepisów prawa o ruchu drogowym nie ma w tej sprawie znaczenia. Dlatego też może dojść do sytuacji, że pojazd uznany za samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. prawo o ruchu drogowym będzie klasyfikowany do kodu CN 8703, jako pojazd samochodowy zasadniczo do przewozu osób. Oznacza to, że ani zaklasyfikowanie pojazdu do odpowiedniego kodu CN nie ma wpływu na rejestrację pojazdu według krajowych przepisów o ruchu drogowym, ani rejestracja pojazdu na podstawie tych przepisów nie ma wpływu na klasyfikację pojazdu do właściwego dla niego kodu CN. Stanowisko takie jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Organ odwoławczy zaaprobował też ustalenia organu I instancji co do stawki podatku, podstawy opodatkowania i daty powstania obowiązku podatkowego.

We wniesionej na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skardze skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego tj. art. 100 u.p.a., polegające na przyjęciu że ww. samochód posiadając cechy kwalifikujące go jako pojazd osobowy podlega opodatkowaniu akcyzą, podczas gdy w rezultacie prawidłowo przeprowadzonej interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz Not wyjaśniających, połączonej z odpowiednim rozpoznaniem cech pojazdu, powinien on zostać zakwalifikowany do pozycji CN 8704, a zatem jako samochód przeznaczony co do zasady do przewozu towarów, niepodlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym,

2. prawa procesowego tj.:

a) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 6 u.p.a. poprzez stronniczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego wyrażającą się w szczególności na nieuzasadnionym bagatelizowaniu tych cech pojazdu skarżącego, które przesądzają o jego taryfikacji do pozycji CN 8704, a przyznawaniu istotnego znaczenia cechom umożliwiającym taryfikację do pozycji CN 8703,

b) art. 122 O.p., polegające na niepodjęciu wszystkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie sprawy na skutek nieodniesienia się do zarzutów skarżącego podniesionych w odwołaniu i poprzez nieustalenie całokształtu okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, przy jednoczesnym braku ustalenia jednoznacznych przesłanek prowadzących do zakwalifikowania pojazdu do pozycji CN 8703, do czego doszło wskutek zastosowania profiskalnej wykładni,

c) art. 187 § O.p. polegające na nieustaleniu proporcji rozstawu osi do powierzchni ładunkowej, a także wadliwe ustalenie maksymalnej ładowności pojazdu, co stanowiłoby podstawę do klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8704,

e) art. 191 O.p. w zw. z art. 6 u.p.a. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności nieprawidłową interpretację treści Not Wyjaśniających do HS wskutek zaklasyfikowania pojazdu do kodu CN 8703, zamiast do kodu CN 8704.

Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów ustanowienia pełnomocnika.

W uzasadnieniu podkreślił znaczenie naruszenia przepisu art. 122 O.p., do czego miało dojść wskutek nieodniesienia się przez organ odwoławczy do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu jak też nieuzupełnienia braków w postępowaniu dowodowym poprzez nieustalenie w postępowaniu odwoławczym proporcji pomiędzy rozstawem osi, a powierzchnią ładunkową pojazdu, albowiem ta właśnie cecha w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych jawi się jako kluczowa.

Wadliwa taryfikacja polegała natomiast przede wszystkim na rozbiciu cech obejmujących wewnętrzne wyposażenie pojazdu do kilku odrębnych pozycji tj. określenie ilości miejsc siedzących, obecności pasów bezpieczeństwa, schowka, jednolitej tapicerki i podsufitki, co jednak w myśl Not wyjaśniających winno być rozpatrywane jako wyposażenie wewnętrzne pojazdu, a nie jako trzy odrębne pozycje. Doprowadziło to do wadliwego uwypuklenia negatywnych dla podatnika cech pojazdu przy zminimalizowaniu aspektów pozytywnych.

Skoro dla klasyfikacji pojazdu decydujące jest przeznaczenie pojazdu (zob. wyroki: WSA w Kielcach sygn. akt I SA/Ke 223/14i I SA/Ke 175/14; NSA sygn. akt I GSK 1393/13; WSA w Bydgoszczy I SA/Bd 164/14), to niewątpliwie przedmiotowy pojazd zasadniczo służy do przewozu towarów, o czym świadczy wykończenie części ładunkowej, a jedynie okazjonalnie służy do przewozu osób. O zaklasyfikowaniu go do pozycji CN 8704 przesądzają: proporcja ładowności towarowej do osobowej wynosząca 57,14% (rozstaw osi 350 cm, a długość powierzchni ładunkowej 200 cm) oraz poszczególne cechy wymienione w Notach wyjaśniających do HS dla pozycji 8704, które sporny pojazd niewątpliwie spełnia. I tak w oddzielonej części tylnej (ładunkowej) brak jest jakichkolwiek siedzeń czy ławek umożliwiających przewóz osób (pasażerów). Innymi słowy, posiadanie dodatkowej kanapy za siedzeniem pasażera nawet wtedy, gdy wyposażona jest ona w systemy bezpieczeństwa biernego, nie może stanowić podstawy do klasyfikacji pojazdu jako samochodu osobowego, gdyż wykładnia językowa w/w noty wskazuje wprost, iż siedzenia i ławki wraz z "dodatkowym wyposażeniem" muszą znajdować się w oddzielonej części tylnej lub otwartej naczepie. Noty wskazują, iż pojazd kwalifikowany do pozycji 8704 powinien charakteryzować się oddzielną kabiną dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielną otwartą lub zamkniętą częścią, zabudowaną i przystosowaną do przewozu towarów. Część załadunkowa ww. pojazdu nie jest wyposażona w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie itp.), a więc również Nota dla kodu 8704 pkt "e" jest spełniona. W pojeździe zainstalowana jest przegroda oddzielająca część pasażerską od części ładunkowej, której boczne panele zabudowane są sklejką, natomiast na podłodze zamontowana jest płyta wiórowa szalunkowa. Taki stan rzeczy budzi przypuszczenie, że przedmiotowy samochód służy zasadniczo do przewozu towarów z uwagi na charakterystyczne dla tych pojazdów wykończenie części ładunkowej. Pełnomocnik zarzucił nadto, iż organy nie wyliczyły wagi maksymalnego obciążenia, jaką można przewieźć w części ładunkowej tj. na osi tylnej pojazdu celem ustalenia użyteczności towarowej pojazdu i nie wskazały dopuszczalnej wagi przypadającej na część pasażerską a nadto bezzasadnie pominęły dużą przestrzeń (kubatura) ładunkową z maksymalną ładownością 1112 kg (bez kierowcy), która to kubatura przestrzeni ładunkowej jak i łatwość dostępu do niej stanowi okoliczność w istotny sposób wpływającą na klasyfikację samochodu.

Skarżący podniósł też zarzut braku obiektywizmu w ocenie materiału dowodowego sprawy stwierdzając, że eksponowanie przez organ cech nieistotnych dla oceny przeznaczenia pojazdu, przy jednoczesnym świadomym lekceważeniu pozostałych cech, o jakich mowa wyżej, dowodzi stronniczości i dążenia organów wyłączenie do zabezpieczenia fiskalnych interesów państwa.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosząc o jej oddalenie podtrzymał w całości zaprezentowane dotychczas stanowisko i nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu obligującym Sąd do jej uchylenia.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) [dalej p.p.s.a], sąd uchyla decyzję w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio – mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, a także – stosownie do pkt 2 tego przepisu – może stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Sąd tego rodzaju naruszeń prawa się nie dopatrzył.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy nabyty przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo pojazd marki [...] mógł być uznany za samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą w rozumieniu definicji zawartej w art. 100 ust. 4 u.p.a., i czy z uwagi na zawarte tam odesłanie do pozycji CN 8703 odpowiadał brzmieniu tej pozycji, jak twierdziły organy, czy też odpowiadał on brzmieniu pozycji 8704, jak wskazywał skarżący.

Ze względu na przedmiot sprawy nie może budzić wątpliwości, że zakres postępowania dowodowego w niniejszej sprawie wyznaczały przepisy prawa materialnego obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, a zatem prawidłowo przytoczone przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym odnoszące się do przedmiotu, podmiotu i podstawy opodatkowania, daty powstania obowiązku podatkowego i wysokości zastosowanej stawki - odnośnie czynności nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu (art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 w związku z art. 2 pkt 9, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 1 i art. 105 pkt 1 u.p.a.). Słusznie też wskazano, że obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje z mocy prawa, a więc z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego obowiązku, natomiast konkretyzacja wysokości zobowiązania podatkowego następuje w złożonej deklaracji (samoobliczenie podatku). W przypadku zaś jej niezłożenia organ podatkowy zyskuje prawo, a nawet obowiązek, wydania decyzji określającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p.).

Przepis art. 100 ust. 1 u.p.a. stanowi, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W art. 100 ust. 4 u.p.a. zdefiniowano, że samochodami osobowymi (a więc towarami objętymi akcyzą) są "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją CN 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi" (z wyłączeniem niemającym w tej sprawie zastosowania). Istotne jest zatem to, że chodzi tu o pojazdy objęte pozycją CN 8703, aczkolwiek wskazana definicja samochodu osobowego, mająca zastosowanie – co należy podkreślić – na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, również w sposób samodzielny określa istotne cechy takiego pojazdu jak: zasadnicze (a więc nie wyłączne) przeznaczenie do przewozu osób oraz objęcie tą definicją także samochodów o mieszanym charakterze, czyli osobowo-towarowych (kombi). Niemniej jednak, z uwagi na zamieszczone w art. 100 ust. 4 u.p.a. odesłanie do pozycji CN 8703 konieczne było w rozpoznawanej sprawie, co prawidłowo uczyniły organy obu instancji, rozważenie, czy sporny pojazd może być do tej pozycji zaklasyfikowany. Konieczność stosowania regulacji unijnych w zakresie klasyfikacji towarowej wynika także wprost z art. 3 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG), który jest rokrocznie nowelizowany. Zgodnie z art. 1 ust. 2 lit. A) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, Nomenklatura Scalona (CN) obejmuje nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego (HS). Stosownie do postanowień rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 klasyfikacji dokonuje się w oparciu o ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) według kolejności ich występowania.

Skoro zatem przepisy ustawy o podatku akcyzowym jednoznacznie nakazują stosowanie tej właśnie klasyfikacji, to z braku wyraźnego odesłania do pojęcia samochodu osobowego zdefiniowanego w innych ustawach, w tym przypadku w ustawie Prawo o ruchu drogowym, brak było podstaw do jej stosowania na gruncie rozpoznawanej sprawy. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela go także Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę (por. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 20.12.2011 r., III SA/Po 506/11, WSA w Gdańsku z dnia 13.03.2012 r., I SA/Gd 21/12, WSA w Rzeszowie z dnia 20.03.2012 r., I SA/Rz 54/12, WSA w Olsztynie z dnia 25.01.2012 r., I SA/Ol 755/11, dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl) podobnie jak dalej powoływane orzecznictwo).

Mając na względzie to, że w świetle art. 100 ust. 4 u.p.a. o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja do pozycji CN 8703, to w sprawie niniejszej niezbędnym stało się ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Wynika to z brzmienia tej pozycji posługującej się terminem "zasadnicze przeznaczenie" i to ono musiało stać się punktem wyjścia do dalszych ustaleń faktycznych i ocen prawnych. Jak bowiem wynika z mającej kluczowe znaczenie w procesie klasyfikacji danego towaru do określonej pozycji CN i prawidłowo zastosowanej przez organy reguły 1 ORINS, dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać przede wszystkim zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i wynikające z brzmienia tej pozycji "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób". Cecha ta stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Biorąc pod uwagę zawarty w regule 1 ORINS nakaz klasyfikacji zgodnej z brzmieniem pozycji oraz uwagami do sekcji i działów oraz konieczność stosowania reguł wykładni językowej przy interpretacji przepisów prawa podatkowego zaakceptować należy rozstrzygnięcie organów jako oparte na brzmieniu pozycji CN 8703 i 8704 jako tych, które – ze względu na stanowiska stron - były rozważane w niniejszej sprawie. Posłużenie się przez prawodawcę formułą "zasadniczego przeznaczenia" w brzmieniu pozycji 8703 dowodzi, że pojazdy nią objęte służą nie tylko do przewozu ludzi, ale także do innych celów (w tym do przewozu towarów), przy czym te inne cele muszą mieć znaczenie poboczne wobec przeznaczenia głównego, jakim jest przewóz osób. Powyższe stwierdzenie ulega wzmocnieniu poprzez zaliczenie do pozycji CN 8703 także samochodów osobowo-towarowych (kombi), podobnie jak uczynił to ustawodawca krajowy w treści art. 100 ust. 4 u.p.a. Jednak możliwość przewożenia osób w pojazdach zaliczonych do pozycji CN 8704 stanowi ich marginalną funkcję. Nie wynika ona z przeznaczenia tych pojazdów, lecz z ich właściwości umożliwiających także przewóz osób, np. dwie do trzech osób w kabinie kierowcy w typowej wywrotce.

Z przedstawionych regulacji prawnych wynika, iż ustawa o podatku akcyzowym dla celów tego właśnie podatku wprowadza własną, szerszą - bo obejmującą samochody osobowe i samochody, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób (w tym samochody osobowo-towarowe) - definicję samochodu osobowego. Podkreślić należy, że ta definicja nie pokrywa się ani z potocznym rozumieniem samochodu osobowego ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Ten dualizm pojęciowy ze swej istoty prowadzi do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a dla celów podatku akcyzowego, ale nie świadczy to o naruszeniu prawa. Prawo podatkowe jest bowiem w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, czego przejawem jest odrębne (od innych dziedzin prawa) uregulowanie określonych kwestii.

Skoro zatem główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób, to klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Mają o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd (tak np. wyroki NSA z dnia: 25 marca 2014 r., I GSK 1389/12, czy z 16 lipca 2014 r., I GSK 1668/13). Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06; www.eur-lex.europa.eu, Dz.U.UE.C.2008/22/12, ECR 2007/12A/I-10661 – "Decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku); "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z "użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)". Noty wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, stanowiące dopełnienie tych pierwszych, w znacznym stopniu przyczyniają się - jak podnosi Trybunał Sprawiedliwości - do interpretacji poszczególnych pozycji Nomenklatury. I mimo, że nie mają one wiążącego charakteru, to ich stosowanie należy traktować jako zasadę (ww. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06). Na takie też znaczenie wymienionych wskazywały organy obu instancji podnosząc, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów, a ponadto, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (Noty wyjaśniające do HS).

Przedmiotowy pojazd został zatem prawidłowo poddany ocenie organów obu instancji przez pryzmat wymienionych w ww. Notach wyjaśniających do HS dla pozycji CN 8703 szeregu cech pojazdu świadczących o jego charakterze, a mianowicie: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych (pkt a); obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli (pkt b); obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu (pkt c); brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów (pkt d); wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (pkt e). Natomiast z Not Wyjaśniających do pozycji CN 8704 wynika, że pozycja ta obejmuje w szczególności ciężarówki, cysterny, śmieciarki, itp. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych do tej pozycji zależy również od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe". O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji, świadczą następujące cechy: 1) siedzenia– ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamontowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia); 2) oddzielna kabiny dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); 3) brak okien na bokach pojazdu, obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku (vany); 4) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną; 5) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Jak z powyższego wynika, obowiązująca w dniu nabycia przedmiotowego pojazdu samochodowego treść Not wyjaśniających do HS nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych. Wprowadzone do tych Not na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 roku kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 roku klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności, jednakże opinie te dotyczyły okresu, kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed wyżej opisaną zmianą Not wyjaśniających przyjętą w 2001 roku. Z tego względu nietrafny jest zarzut nieustalenia przez organy wagi maksymalnego obciążenia, jaką może przewieźć w części ładunkowej tj. na osi tylnej pojazdu celem ustalenia użyteczności towarowej pojazdu i niewskazanie dopuszczalnej wagi przypadającej na część pasażerską prowadzące do wadliwego pominięcia dużej przestrzeni (kubatury) ładunkowej. Jak trafnie podniósł Dyrektor Izby Celnej, takie kryterium w aktualnym stanie prawnym nie jest wyróżnione nawet jako kryterium pomocnicze w procesie klasyfikacji taryfowej pojazdu, a zatem nie mogło być brane pod uwagę.

Równocześnie wskazać należy, że w dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej Dz.U. UE.C.2007.74.1 zmiany w Notach wyjaśniających do CN do pozycji kodu CN 8703 i 8704, wprowadzające m.in. kryterium proporcji rozstawu osi do długości powierzchni ładunkowej pojazdu, co jednak dotyczyło pojazdów wielozadaniowych takich jak pojazdy typu pickup. Zgodnie ze wskazaną Notą, ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Jak jednak prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji, wprowadzona zmiana nie mogła mieć w tej sprawie zastosowania ze względu na fakt, że [...] nie jest pojazdem typu pickup (jest to pojazd typu Van). Czyni to bezzasadnym zarzut skarżącego, konsekwentnie podnoszony tak w odwołaniu jak i w skardze, o niesłusznym pominięciu tego kryterium klasyfikacyjnego, przez co oparty na wskazanym twierdzeniu zarzut naruszenia art. 187 par. 1 O.p. należy uznać za nietrafny. Organ nie był bowiem obowiązany do gromadzenia dowodów i czynienia ustaleń faktycznych co do okoliczności niemajacych znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, co wynika z art. 188 O.p. Na tle powyższego chybiony jest też zarzut skargi o nieodniesieniu się przez organ odwoławczy do powyższego twierdzenia zawartego w odwołaniu, skoro w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jednoznacznie i wyraźnie wskazano na brak podstaw do zastosowania tego kryterium klasyfikacyjnego wynikającego ze wskazanej Noty wyjaśniającej do CN w przypadku samochodów typu Van.

Sąd podziela ustalenia w zakresie ogólnego wyglądu i ogólnych cech pojazdu poczynione przez organy obu instancji w aspekcie poszczególnych cech wymienionych w Notach wyjaśniających do pozycji CN 8703, dokonane przede wszystkim na podstawie dowodu z oględzin pojazdu, którego stan w istotnym dla tej sprawy zakresie nie uległ zmianie od daty nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak również wyprowadzone z tych ustaleń wnioski. Wskazują one, jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem, cechuje się przedmiotowy pojazd typu. Temu celowi służyła też zgromadzona w aktach sprawy dokumentacja fotograficzna.

I tak stwierdzone na podstawie powyższych dowodów cechy spornego pojazdu wskazują, że tworzy go jedna wewnętrzna przestrzeń, przeznaczona do przewozu osób oraz ich bagaży, a jego budowa wewnętrzna odpowiada budowie samochodu o nadwoziu typu Van przeznaczonego do przewozu osób. Trafnie organy ustaliły, że pojazd ten spełnia wymienione w Notach wyjaśniających do HS dla pozycji 8703 warunki, a to: bezspornie posiada 6 miejsc siedzących wraz z zagłówkami i wyposażeniem bezpieczeństwa (pkt a), posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz 5 drzwi z oknami na bocznych panelach i także z tyłu (pkt b i c), natomiast zamontowana za częścią pasażerską przegroda z tworzywa sztucznego z otworem okiennym nie ma charakteru trwałego, gdyż – jak to stwierdzono podczas oględzin – jest przykręcona do konstrukcji pojazdu za pomocą metalowych wsporników, a zatem jest łatwa do zdemontowania. Tym samym nie ma ona charakteru stałego zgodnie z założeniami konstrukcyjnymi producenta, a jedynie może stanowić – aktualnie – element wyposażenia dodatkowego w zależności od potrzeb aktualnego użytkownika (pkt d). Również wyposażenie części pasażerskiej jest charakterystyczne dla wnętrza pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Co prawda w części towarowej nie stwierdzono istnienia podsufitki a panele boczne zostały zabezpieczone od wewnątrz płytami ze sklejki drewnianej laminowanej, zaś do podłogi przykręcono płytę wiórową szalunkową, to jednak niestwierdzenie (z uwagi na tenże stan części towarowej) wyposażenia właściwego dla przewozu osób samo w sobie nie może być decydujące i rozstrzygać o klasyfikacji do pozycji 8704. Zdaniem Sądu, a znajduje to poparcie w orzecznictwie – por. wyrok z dnia 24 lipca 2013 r. I SA/Sz 201/13 i I GSK 1880/13 z dnia 24 czerwca 2015 r. - występowanie w pojeździe pewnych cech pojazdu towarowego nie może przesądzać o braku osobowego charakteru pojazdu w sytuacji gdy wszystkie pozostałe jego cechy na taki wskazują. Wynika to z faktu, że kod CN 8703 nie posługuje się określeniem "samochody osobowe", ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Natomiast, co ponownie należy podkreślić, kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe służące wyłącznie do transportu towarowego, które nie mogą być przeznaczone również do przewozu osób. Wbrew twierdzeniom skarżącego, przedmiotowy pojazd służący niewątpliwie do przewozu 6 osób i posiadający wyposażenie dla zapewnienia tym osobom odpowiedniego komfortu jazdy, nie może być uznany za samochód wyłącznie do transportu towarowego, z okazjonalnym jedynie wykorzystaniem go do przewozu osób (a tylko w tym przypadku mógłby zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8704). I nie chodzi tu o aktualny sposób wykorzystania pojazdu czy o cel jego nabycia, na co wskazywał skarżący (tj. że nabył pojazd z zamiarem wykorzystania go do działalności gospodarczej i że tak go wykorzystuje), ale jego cechy i ogólny wygląd wynikające z cech projektowych. Nietrwale zamontowanie przegrody między częścią pasażerską a towarową tych cech nie niweczy. Należy podkreślić, że odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. W odmiennym przypadku każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu skutkowałaby zmianą klasyfikacji towarowej, co należy uznać za stan wysoce niepożądany. Z tego właśnie powodu ustawodawca dla celów opodatkowania akcyzą odwołał się do Nomenklatury Scalonej, albowiem klasyfikacja towaru w oparciu o jej postanowienia daje efekt trwały i jednoznaczny. Oparcie natomiast klasyfikacji na innych podstawach, w przypadku samochodów na przepisach regulujących ruch drogowy, prowadziłoby do sytuacji, w której jeden i ten sam pojazd w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie, po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Sytuacja taka byłaby nie do pogodzenia z punktu widzenia legalności. Objęcie obowiązkiem podatkowym byłoby bowiem uzależnione od woli kolejnych użytkowników samochodu, a więc od tego, czy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód był dostosowany do przewozu osób czy towarów. Tymczasem obligatoryjne elementy konstrukcji podatku normuje stosownie do art. 217 Konstytucji RP każdorazowo ustawa podatkowa.

Zatem stwierdzić należy, że w świetle przepisów regulujących klasyfikację towarową, a takie w tej sprawie muszą mieć zastosowanie, nawet ustalenie cech danego pojazdu jako osobowo-towarowego jest wystarczające dla zaklasyfikowania go do pozycji CN 8703, a to daje podstawę do uznania go za samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. i w konsekwencji opodatkowanie akcyzą z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Tak też prawidłowo rozstrzygnęły w tej sprawie organy podatkowe, nie dopuszczając się zarzucanego w skardze naruszenia art. 100 u.p.a. Rodzaj pojazdu wskazany w dokumentach rejestracyjnych (polskim i duńskim), czyli ciężarowy, nie miał w tym przypadku znaczenia, gdyż oparty był na innych przepisach niż dotyczące klasyfikacji towarowej.

Dodać ponadto należy, a to w związku z zarzutami skargi o nieuzasadnionym eksponowaniu przez organy tych cech pojazdu, które wskazują na klasyfikację do pozycji CN 8703 przy równoczesnym bezpodstawnym umniejszaniu znaczenia cech opisanych w Notach wyjaśniających dla pozycji 8704, że treść uzasadnienia zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, rozpatrywanych łącznie ze względu na utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podstaw do takich wniosków nie dostarcza. Właśnie analiza cech pojazdu przeprowadzona dokładnie z uwzględnieniem Not wyjaśniających do HS dla pozycji 8703 nakazywała taką samodzielną – jak uczyniono to zaskarżonej decyzji – analizę poszczególnych cech pojazdu i nie mogły być one, jak chce tego skarżący w sposób niemający oparcia w przepisach prawa, potraktowane wyłącznie jako wyposażenie wewnętrzne pojazdu. Trafnie w tym względzie wskazał Dyrektor Izby Celnej na brak jakiejkolwiek uznaniowości w procesie klasyfikacji towarowej. Również brak siedzeń lub ławek w części towarowej nie stanowi o spełnieniu pkt a) Not wyjaśniających dla kodu 8704, zaś wymienione w skardze istnienie oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów i oddzielnej otwartej naczepy z panelami bocznymi dotyczy pojazdów typu pickup, do których przedmiotowy pojazd niewątpliwie się nie zalicza. Natomiast, jak to wynika z ww. Noty wyjaśniającej do CN dla pozycji 8703 z dnia 31 marca 2007 r., pojazd typu Van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Jednakże w niniejszej sprawie bezspornym jest, że pojazd [...] posiada więcej niż jeden rząd siedzeń z zatem zastosowanie mają Noty wyjaśniające do HS, co organy prawidłowo uwzględniły. W tym zatem zakresie nie można zgodzić się z podnoszonym w skardze zarzutem naruszenia zasad postępowania podatkowego (art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p.) jak też przepisów normujących postępowanie dowodowe (art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p.), gdyż konieczność czynienia ustaleń faktycznych i zakres postępowania dowodowego wyznaczony jest przez normy prawa materialnego i sformułowane w nich przesłanki. Skorelowany z tymi przepisami jest art. 188 O.p., nakazujący uwzględniać i dopuszczać tylko te dowody, które mają znaczenie dla sprawy. Skoro kwestie związane z proporcją ładowności części pasażerskiej i towarowej czy proporcją rozstawu osi do długości części towarowej pojazdu nie miały w tej sprawie znaczenia, co wyżej wyjaśniono, to nieprzeprowadzenie na tę okoliczność dowodu nie mogło wpłynąć na rozstrzygnięcie sprawy. Uchybienia procesowe tylko wtedy mogą stanowić podstawę do uwzględnienia skargi, gdy mają istotny wpływ na wynik sprawy, a to w sprawie nie zostało wykazane (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Tym samym Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż orzekające w sprawie organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie niezbędne do klasyfikacji danego pojazdu do odpowiedniego grupowania CN, która to czynność jest elementem ustalenia stanu faktycznego sprawy, którego wyniki bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

W konsekwencji – stwierdzając, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem, który ze względu na swoje zasadnicze przeznaczenie oraz cechy prawidłowo został zaklasyfikowany do pozycji 8703 i jako taki podlega opodatkowaniu w związku z jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym – Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi i na podstawie art. 151 p.p.s.a. ją oddalił.