Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1460/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 28a ust. 2 i 3, art. 28 b ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, 123 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, 191, 194
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 44
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. j. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 16/16 w sprawie ze skargi P. sp. j. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. j. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 4.800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 19 kwietnia 2016r. w sprawie I SA/Łd 16/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. Sp.j. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 października 2015r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r.

1.2. Sąd I instancji nie stwierdził podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego kwestionowanej decyzji uznając, iż jest ona zgodna z obowiązującymi przepisami prawa.

W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, iż kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, czy miejscem świadczenia usług wykonywanych przez skarżącą spółkę na rzecz Spółki G. było miejsce gdzie usługobiorca ma siedzibę (Brytyjskie Wyspy Dziewicze), czy też miejscem świadczenia usług było stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (Polska). W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe wykazały przez wskazanie okoliczności dotyczących usługobiorcy oraz świadczonych usług, że przy ustalaniu miejsca świadczenia usług należy posłużyć się kryterium miejsca prowadzenia działalności a nie siedziby usługobiorcy. Sąd podzielił ocenę organów podatkowych, zgodnie z którą pomimo że Spółka G. posiadała formalnie siedzibę na obszarze Brytyjskich Wysp Dziewiczych, to działalność tej spółki była skoncentrowana na terytorium Polski. Usługi, które Spółka G. nabywała od skarżącej spółki (kody doładowujące do telefonów komórkowych polskich operatorów sieci komórkowych) były sprzedawane na terenie Polski. Ostatecznymi konsumentami tych kodów byli użytkownicy telefonów posiadający aktywną kartę SIM wydaną przez polskich operatorów, a więc co do zasady konsumenci z terytorium RP. Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja uwzględnia pogląd wyrażony w wyroku TSUE z dnia 16 października 2014 r. w sprawie C-605/12 W[...], zgodnie z którym podstawowym kryterium ustalenia miejsca świadczenia usług między podatnikami, jest siedziba usługobiorcy. W ocenie sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że wobec ustalonych okoliczności faktycznych, przyjęcie tego kryterium nie prowadzi do racjonalnego rozwiązania (pkt 53 uzasadnienia ww. wyroku TSUE).

Po drugie brak powiązań o charakterze kapitałowym lub osobowym pomiędzy spółką skarżącą, a Spółką G., nie ma zdaniem sądu przesądzającego znaczenia. Mimo braku takich powiązań pogląd wyrażony przez TSUE w przywołanym orzeczeniu jest aktualny w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy. Podobnie należy ocenić argument, iż skarżąca spółka nie udostępniała Spółce G. infrastruktury technicznej.

Przedmiotem transakcji pomiędzy skarżącą spółką, a Spółką G. były kody doładowujące do telefonów komórkowych udostępniane w formie elektronicznej. Spółka G. sprzedawała te kody poprzez stronę internetową i portal aukcyjny. Jak słusznie argumentował organ odwoławczy do przeprowadzenia tego rodzaju transakcji nie jest potrzebne posiadanie stałej osobowo-rzeczowej struktury w klasycznym znaczeniu. Przeprowadzenie transakcji w formie elektronicznej nie wymagało zatem udostępnienia Spółce G. infrastruktury technicznej ani personelu. W istocie niezbędny był jedynie dostęp do sieci Internet, dzięki której następowała sprzedaż kodów i regulowanie płatności. Kontakt z ostatecznym konsumentem możliwy był z dowolnego miejsca, gdyż odbywał się w formie elektronicznej.

W tej sytuacji kwestia posiadania przez Spółkę G. infrastruktury technicznej bądź udostępnienia infrastruktury i/lub personelu przez skarżącą spółkę nie może mieć decydującego znaczenia dla ustalenia miejsca świadczenia usług. Po drugie sąd wziął pod uwagę ogólny cel przepisów regulujących miejsce świadczenia usług, którym jest m.in. uniknie przypadków podwójnego opodatkowania lub jego braku (Ł. Karpiesiuk w: "Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2012" pod redakcją J. Martiniego Wydawnictwo Unimex, str. 299). Uwzględnić również należało, że zgodnie z pkt 3 i 6 preambuły, przywołanej wyżej dyrektywy Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. miejscem opodatkowania każdego świadczenia usług co do zasady powinno być miejsce rzeczywistej konsumpcji. Tym miejscem zaś w rozpoznawanej sprawie było terytorium Polski.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi:

- na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasad przewidzianych mocą rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, s. 1);

2) art. 28a ust. 2 i 3 oraz art. 28b ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług");

3) art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polski z 2 kwietnia 1997r. w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"),

poprzez ich wadliwe zastosowanie skutkujące nieuprawnioną akceptacją przez Sąd pierwszej instancji - jako zgodnego z prawem - stanowiska organów podatkowych jakoby Spółka wadliwie zakwalifikowała miejsce świadczenia usług telekomunikacyjnych zrealizowanych na rzecz spółki G. z siedzibą w Brytyjskich Wyspach Dziewiczych w IV kwartale 2013r.;

- na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne oddalenie skargi P. poczynione w przez Sąd I instancji poprzez wadliwe uznanie, iż organy podatkowe wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy w stopniu umożliwiającym wydanie rozstrzygnięcia co do meritum sprawy w kształcie objętym decyzją, podczas gdy poczynione w sprawie ustalenia faktyczne nie pozwalają na akceptację tego rodzaju stanowiska;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi P., skutkujące bezzasadnym utrzymaniem w mocy decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS, pomimo, iż ich wydanie nastąpiło z niewątpliwym naruszeniem art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej (poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, jedynie pod kątem potwierdzenia z góry założonej bezprawnej tezy, zgodnie z którą G. posiadała w Polsce "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej", przy jednoczesnym pominięciu jednoznacznych dowodów i okoliczności potwierdzających poprawność stanowiska Skarżącej) oraz przepisów prawa materialnego;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi P., skutkujące bezzasadnym utrzymaniem w mocy decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS, określających konsekwencje podatkowo-prawne transakcji zrealizowanych pomiędzy Skarżącą z G. w oparciu o wypracowaną w orzecznictwie TSUE doktrynę nadużycia prawa w zakresie podatku od towarów i usług, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie zawiera jakichkolwiek dowodów mogących uzasadniać wyrażone w tym zakresie stanowisko organów podatkowych, które następnie bezkrytycznie zaakceptował Sąd I instancji;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej, poprzez akceptację przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej zawartego w decyzji oraz przywołanych w jej uzasadnieniu argumentów rzekomo potwierdzających słuszność przedmiotowego rozstrzygnięcia, podczas, gdy wbrew wywodom WSA zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przedmiotowa decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja NUS zostały de facto oparte na argumentach oraz twierdzeniach faktycznych i prawnych irrelewantnych dla rozstrzygnięcia sprawy;

art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie sprawy oparte na wybiórczej analizie akt sprawy, która doprowadziła Sąd I instancji do wadliwego uznania, iż organy podatkowe ustaliły wszystkie istotne okoliczności faktyczne sprawy, a w rezultacie skutkowało nieuprawnioną oceną, iż decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja NUS odpowiadają prawu;

art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieprawidłowe przedstawienie stanu faktycznego w uzasadnieniu wyroku, w tym w szczególności poprzez wybiórczą prezentację w uzasadnieniu wyroku okoliczności i faktów mających na celu wyeksponowanie rzekomo istotnych w sprawie ustaleń faktycznych i prawnych poczynionych przez organy podatkowe obydwu instancji, skutkujące wytworzeniem nie odpowiadającego rzeczywistości wizerunku P. jako podmiotu działającego niezgodnie z prawem;

art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku istotnych okoliczności sprawy;

art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nierozważnie wszystkich aspektów sprawy skutkujące nieuprawnionym utrzymaniem w mocy decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS.

2.2. Z uwagi na powyższe naruszenia prawa wniesiono o uchylenie wyroku Sądu I instancji całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o orzeczenie na podstawie art. 203 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Spółki.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania wskazanych powyżej należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.).

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.

Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości.

W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej i ich uzasadnienie stanowią powielenie zarzutów zawartych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i nie wskazują na ewentualne błędy przy orzekaniu przez Sąd pierwszej instancji. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie nie zawiera jasnego i przejrzystego przytoczenia uzasadnienia podstaw kasacyjnych, rozumianego jako wskazanie, na czym polegało naruszenie wymienionych w niej przepisów proceduralnych, których miał dopuścić się orzekający Sąd pierwszej instancji i podanie zwięzłego opisu sposobu ich naruszenia, który wykazywałby uchwytny związek pomiędzy treścią konkretnego przepisu, a sposobem jego naruszenia. Zarzuty stanowią jedynie polemikę z oceną Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował stanowisko organów. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przykładowo w skardze kasacyjnej stwierdzono, iż stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który bezkrytycznie powielił wadliwe tezy i wnioski organów jest nieprawidłowe i narusza prawo, ale nie podano z jakich przyczyn. Także niezrozumiały jest zarzut związany z tym, iż Sąd pierwszej instancji, podobnie jak organy pominął argumentację strony skarżącej, bowiem Sąd w uzasadnieniu wskazał na okoliczności powoływane przez stronę skarżącą, ale nie podzielił argumentacji strony, a to nie jest równoznaczne z jej pominięciem. Dalej w skardze kasacyjnej wskazano, iż Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny oraz podstawę prawną rozstrzygnięcia w sposób niejasny i nieprecyzyjny, ale już nie określono na czym konkretnie te uchybienia polegają i jakie braki zawiera uzasadnienie. Podobnie stwierdzono, iż argumentacja Sądu jest powierzchowna i pobieżna, bez wskazania na konkretne wadliwości w tym zakresie.

3.4. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy stwierdzić, iż przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Najbardziej istotnym elementem uzasadnienia są rozważania prawne, w których prezentowany jest sposób rozumowania i argumentacji sądu. Warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39, podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.

Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010r., I FSK 911/09, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem niezbędnym jest wskazanie w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Niezbędnym jest także podanie wykładni tych norm prawnych. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Z treści uzasadnienia wynika, jakie jest stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego w przedstawionych okolicznościach faktycznych sprawy.

Jak już wskazano, skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organów wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada.

3.5. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje dodatkowo, iż w zasadzie istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w okolicznościach faktycznych sprawy dokonano właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Oceniając zatem zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej związane z naruszeniem przepisów prawa materialnego należy stwierdzić, iż są one bezzasadne.

W wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny nie kwestionuje, iż zasadą jest, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (stanowiącego implementację art. 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE) - w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. i jest to dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odpowiednio: odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (przy nabywaniu usług) bądź świadczenie usług, które wykonuje (przy wykonywaniu usług).

Stałe miejsce prowadzenia działalności to zatem miejsce:

1) charakteryzujące się wystarczającą stałością,

2) mające odpowiednie zaplecze personalne i techniczne,

3) zdolne odebrać i wykorzystać usługi dla niego świadczone bądź odpowiednio wyświadczyć usługi przez siebie wykonywane.

Stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się m.in. odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. To zaplecze personalne i techniczne powinno być stosowne do tego, aby umożliwić odpowiednio: odbiór i wykorzystanie usług dla własnych potrzeb bądź świadczenie usług. To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności.

Odpowiednio – stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

3.6. Wbrew zarzutom sformułowanym w skardze kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dokonał wykładni powyższych przepisów zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie TSUE. Istotne jest, że w sytuacji, gdy ustalając miejsce opodatkowania usług wykorzystanie kryterium miejsca siedziby podatnika nie daje racjonalnego wyniku, albo powoduje konflikt między jurysdykcjami podatkowymi państw członkowskich, zastosować można inne kryterium - czyli stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok TSUE z dnia 16 października 2014r. w sprawie C-605/12 [...]; LEX nr 1515428, www.eur-lex.europa.eu, PP 2014/12/56). W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że pierwszy podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim "stałe miejsce prowadzenia działalności" w rozumieniu art. 44 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2008/8, w celu określenia miejsca opodatkowania tych usług, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału celem przepisów określających miejsce opodatkowania świadczenia usług jest uniknięcie z jednej strony zbiegu właściwości, mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony braku opodatkowania przychodów (zob. podobnie wyrok [...], EU:C:2012:35, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo-teza 42 wyroku). Zgodnie z art. 44 dyrektywy VAT miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (teza 49 wyroku). Z orzecznictwa Trybunału w tej dziedzinie (zob. w szczególności wyrok [...], C-73/06, EU:C:2007:397, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo), którym bezpośrednio inspiruje się brzmienie art. 11 rozporządzenia wykonawczego można wywnioskować, że stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (teza 58 wyroku).

3.7. Skarżący w tym zakresie zarzucił, że organy nie wykazały konkretnych przesłanek uzasadniających odejście od zasady prymatu siedziby działalności gospodarczej. Jak trafnie podkreślono w odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wyjaśnił, że wykorzystanie siedziby nabywcy, jako czynnika decydującego o miejscu opodatkowania usług świadczonych przez Spółkę P. nie daje racjonalnego rezultatu, gdyż prowadzi do braku opodatkowania usług w miejscu ostatecznej konsumpcji - co jest sprzeczne z celami przepisów unijnych. Sąd pierwszej instancji ocenił, że takie stanowisko organu uwzględnia pogląd wyrażony w pkt 53 uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-605/12.

Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że bez znaczenia dla sprawy jest brak powiązań o charakterze kapitałowym lub osobowym pomiędzy stroną skarżącą a G. oraz fakt, że strona skarżąca nie udostępniała Spółce G. infrastruktury technicznej. Istniały bowiem inne okoliczności pozwalające powiązać miejsce opodatkowania spornych usług z terytorium Polski, które wyszczególnił Sąd w zaskarżonym wyroku, tj.:

usługi, które Spółka G. nabywała od strony skarżącej (kody doładowujące do telefonów komórkowych polskich operatorów sieci komórkowych) były sprzedawane na terenie Polski poprzez polską stronę internetową i polski portal aukcyjny;

ostatecznymi konsumentami tych kodów byli użytkownicy telefonów posiadających aktywną kartę SIM wydaną przez polskich operatorów - a więc co do zasady konsumenci z Polski;

płatności za usługi były realizowane przez polskie serwisy zajmujące się płatnościami elektronicznymi, tj. homepay.pl i payU oraz przy wykorzystaniu rachunku bankowego Spółki G. prowadzonego w polskim banku;

- płatności realizowane przez Spółkę G. na rzecz strony skarżącej były dokonywane z rachunku bankowego prowadzonego przez polski bank;

- w wyniku postępowania nie pozyskano żadnych dowodów potwierdzających rzeczywiste funkcjonowanie Spółki G. pod adresem wskazywanym jako siedziba tej Spółki.

3.8. Trafnie zatem skonstatował Sąd pierwszej instancji, iż w tych okolicznościach trudno uznać, że działalność G. nie była związana z terytorium Polski. W niniejszej sprawie - z uwagi na rodzaj świadczonych przez G. usług - nie było konieczne posiadanie przez tę spółkę stałej osobowo-rzeczowej struktury w klasycznym znaczeniu i to jest także istotna kwestia. Natomiast wszystkie elementy umożliwiające świadczenie przez tę Spółkę usług były bezsprzecznie związane z terytorium Polski. W tym znaczeniu prawidłowe było uznanie przez organy - i zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji - że stałe miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę G. znajdowało się w Polsce, zaś usługi Spółki P. były świadczone właśnie do tego stałego miejsca działalności G.

Tymczasem w skardze kasacyjnej pomija się te okoliczności, które w tej konkretnej sprawie doprowadziły do określonej kwalifikacji prawnopodatkowej dokonywanych czynności i uzania, iż usługi świadczone przez stronę skarżącą na rzecz Spółki G. winny być opodatkowane na terytorium Polski. Fakt, iż nie sposób jednoznacznie wykluczyć lub potwierdzić, iż pod wskazanym adresem siedziby spółki G. nie zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem nie jest wystarczający w świetle powołanych wyżej zdarzeń.

3.9. W zakresie zarzutów związanych z nieprawidłowym uznaniem przez organy i Sąd pierwszej instancji, że transakcje zawarte przez stronę skarżącą z G. stanowią nadużycie prawa należy stwierdzić, iż do takich samych wniosków można było dojść bez wykorzystania koncepcji nadużycia prawa, lecz korzystając ze stosownych przepisów unijnego rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. - co też uczyniono w niniejszej sprawie -wskazujących na to, jakie okoliczności świadczą o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej.

3.10. W zakresie zarzutów dotyczących naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasady zaufania do organów w związku pominięciem dokumentów urzędowych - protokołów z kontroli przeprowadzonych przez organ Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż Sąd pierwszej instancji odniósł się do nich w uzasadnieniu wyroku, dodatkowo podkreślenia wymaga, iż protokoły kontroli nie zawierają uzasadnienia faktycznego i prawnego takiego, jak zaskarżona decyzja organu odwoławczego i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji. Porównanie treści protokołów kontroli z tymi decyzjami w zakresie oceny prawnej sprawy prowadzi do wniosku, iż w protokołach kontroli nie zawarto merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w zakresie subsumbcji normy prawa materialnego do stanu faktycznego sprawy, co dokonano w rozpoznawanej sprawie. Zatem nie ma tu mowy o sprzecznościach i związaniem oceną prawną zawartą w protokołach kontroli, skoro takiej oceny nie dokonano.

3.11. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804) - zasądzając kwotę 4.800 zł jako 100 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji określonej w przepisach przywołanych wyżej.