Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 543/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2009-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1-5, art. 33 par. 1,  art. 33a-33b,art. 70 par. 1 i 4, art. 120, art. 121 par. 1, art. 123, art. 128, art. 165 par. 1 i 3, art. 165a par. 1 i 2, art. 187 par. 1, art. 240-256, art. 247 par. 1 pkt 4, art. 258 par. 1 pkt 4 i par. 2, art. 259
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 57 par. 1 zd. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 61 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
article: art. 30 ust. 1, art. 40 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz  ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 9 ust. 1 i 2, art. 26 ust. 1 pkt 1b, art. 27 ust. 1, art. 27a ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 1 i 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 18, art. 26 par. 6, art. 67 par. 1, art. 154 par. 4, art. 164 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 134, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie NSA Sylwia Zapalska (spr.) NSA Jerzy Małecki Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę /-/S. Zapalska /-/S. Małek /-/J. Małecki


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] [...] r. wszczął wobec M. D. postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r.

Decyzją z dnia [...] [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie przepisów art. 33, art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) w zw. z art. 19 ustawy z 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), orzekł zabezpieczenie zobowiązań podatkowych na majątku podatnika – M. D., z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł wyliczonymi na dzień wydania niniejszej decyzji.

W uzasadnieniu Naczelnik wskazał, iż zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim, także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i dokonuje czynności, których skutkiem jest utrata prawa do własności majątku. Stosownie do § 2 cyt. artykułu zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej jego wysokość bądź określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania, zabezpieczeniu podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 3). Natomiast w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień

wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej (§ 4).

W toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił, iż podatnik nie dochował warunków do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej w 2002r. W związku z tym decyzją z [...] [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w tej formie.

W dniu [...] r. M. D. dokonał na rzecz K. R. darowizny w kwocie [...] zł. Ponadto w dniu [...] [...]r. wraz z obdarowaną oraz A. P. – D. (małżonka) nabył nieruchomość położoną w D., przy ul. [...].

Wobec uzasadnionej obawy, że powyższe czynności mają na celu utrudnienie czy udaremnienie ewentualnych czynności egzekucyjnych, Naczelnik Urzędu orzekł zabezpieczenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r.

Decyzją z dnia [...] [...] r. nr[...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, art. 23 § 4, art. 63 § 1, art. 207 Ordynacji podatkowej, art. 1, art. 9 ust. 1, ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 1b, art. 27 ust. 1, art. 27a ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 1, ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000, Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), art. 8 ust. 2 ustawy,z 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509), art. 40 ust. 2 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm.), § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373), określił M. D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż w wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie M. D. "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił, że podatnik naruszył przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Prowadząc działalność gospodarczą, korzystał bowiem z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę.

2

Wobec niedochowania warunków do korzystania z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., decyzją z [...] [...] r. nr [...], w oparciu o przepis art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy z 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym, stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia [...] r. nr [...] w sprawie ustalenia karty podatkowej na rok 2002r. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] [...] r.

Wobec powyższego Naczelnik uznał, iż, stosownie do art. 40 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy, M. D. obowiązany jest płacić podatek dochodowy na zasadach ogólnych.

Naczelnik podkreślił, iż zgodnie z art. 23 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W § 3 cyt. artykułu ustawodawca wymienił metody, które winny być stosowane przy ustalaniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jednocześnie w przepisie art. 23 § 4 dopuścił, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, możliwość dokonania oszacowania w inny sposób, gdy nie można zastosować metod wymienionych w art. 23 §3 0.p.

Zdaniem Naczelnika Urzędu, ze względu na to, iż podatnik korzystał w 2002r. z opodatkowania w formie karty podatkowej, a więc zwolniony był z obowiązku posiadania i przechowywania dowodów dokumentujących wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wykonywał usługi w 99 % na rzecz jednego podmiotu, zachodzi przypadek, o którym mowa w art. 23 § 4 ustawy. Naczelnik zwrócił przy tym uwagę, iż metody oszacowania wymienione w art. 23 pkt 1 - 6 O.p. dotyczą przede wszystkim określenia wysokości obrotów, podczas gdy w niniejszej sprawie do rozliczenia Naczelnik przyjął przychody faktycznie osiągnięte, udokumentowane fakturami VAT. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania winno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania (art. 23 § 5). W związku z tym najbardziej wiarygodne było przyjęcie danych występujących w działalności wykonywanej przez podatnika w innym okresie rozrachunkowym.

Wobec tego Naczelnik Urzędu Skarbowego, uwzględniając charakter działalności prowadzonej przez M. D. oraz miejscowe warunki rynkowe, określił podstawę opodatkowania wskaźnikiem udziału dochodu w przychodzie, w oparciu o dane z zeznania PIT - 36L o wysokości dochodu osiągniętego w 2007r.

Naczelnik nie podzielił poglądu podatnika, że w przypadku wymiaru podatku na zasadach ogólnych w obrocie prawnym pozostawałyby dwie decyzje, gdyż decyzja w sprawie wygaśnięcia karty podatkowej na 2002r. jest ostateczna.

Ostateczne rozstrzygnięcie organu administracji publicznej oznacza bowiem, iż zagadnienie wstępne zostało już rozstrzygnięte i nie zmienia tego faktu możliwość zaskarżenia czy wszczęcie postępowania przed sądem administracyjnym.

Nie jest prawdą, iż Naczelnik Urzędu nie posiadał materiału dokumentującego koszty uzyskania przychodów. Wysokość wydatków podatnik wykazywał bowiem w deklaracjach VAT - 7 za poszczególne miesiące 2002r., w których nie stwierdzono nieprawidłowości. Ponadto Naczelnik usiłował uzyskać od M. D. także inne dowody dokumentujące wydatki, jednak podatnik odmówił współpracy w tym zakresie.

Jeśli chodzi o wniosek w przedmiocie ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, Naczelnik wskazał, iż zasługiwał on na uwzględnienie.

W odpowiedzi na pismo Naczelnika z dnia [...] października 2007r., "[...]" S.A. poinformowała, iż od 2002r. nie zawierała umów z firmami, które wykonywałyby usługi w takim zakresie, jak M. .D.. Wobec świadczenia przez podatnika specjalistycznych usług na rzecz praktycznie jednego kontrahenta (99 % przychodu) i braku podmiotu prowadzącego działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, nie było więc możliwości zastosowania wnioskowanego przez stronę szacowania metodą porównawczą zewnętrzną.

Odnosząc się do wniosku o umorzenie postępowania, Naczelnik Urzędu stwierdził, iż złożony został po wszczęciu postępowania. Należało potraktować go zatem jako formę udziału strony w postępowaniu. Jednocześnie podkreślił, iż nie wystąpiły przesłanki umorzenia postępowania (art. 208 O.p.). Nie stało się ono bowiem bezprzedmiotowe, a jego wszczęcie nastąpiło z urzędu postanowieniem z [...] 2008r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił również uwagę, iż postanowieniem z [...] [...] r. wszczęto postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r., a nie postępowanie w zakresie ustalenia podatku w formie karty podatkowej. Zobowiązanie objęte postępowaniem może się zatem przedawnić, stosownie do art. 70 § 1 O.p., w dniu [...] grudnia 2008r.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik M. D. wniósł o jej uchylenie.

W uzasadnieniu pełnomocnik podkreślił, iż zaskarżona decyzja dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, co skutkuje jej nieważnością zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. W obrocie prawnym znajduje się bowiem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] [...]r. w sprawie ustalenia karty podatkowej na 2002r. Dopiero prawomocne zakończenie postępowania sądowoadministracyjnego usuwającego z obrotu decyzję z [...] 2002r., stworzy możliwość wydania decyzji merytorycznej.

Zdaniem pełnomocnika odwołującego, Naczelnik obowiązany był do zawieszenia postępowania w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. na zasadach ogólnych, gdyż decyzja ostateczna ustalająca opodatkowanie w formie karty podatkowej nadal znajduje się w obrocie prawnym. Podkreślił przy tym, iż dopóki orzeczenie rozstrzygające w sposób ostateczny daną sprawę funkcjonuje w obrocie prawnym, kolejne postępowanie dotyczące tej samej materii jest w oczywisty sposób bezprzedmiotowe.

Wydając zaskarżoną decyzję przed zakończeniem postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej opodatkowanie w formie karty podatkowej, Naczelnik naruszył zatem przepisy art. 128 oraz art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Pełnomocnik podniósł, iż na skutek wniosku o umorzenie postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego winien wszcząć (art. 165 § 1, § 3 O.p.), bądź odmówić wszczęcia postępowania (art. 165a § 1 O.p.), a nie uznać go za formę udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.).

Zwrócił również uwagę, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym ustalonym w formie karty podatkowej upłynął [...] 2007r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję stwierdzającą wygaśnięcie decyzji ustalającej kartę podatkową, została doręczona podatnikowi [...] [...] r., a zatem po upływie terminu przedawnienia. Tym samym postępowanie winno zostać umorzone (art. 208 § 1 O.p.).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik M. D. podniósł, iż oszacowanie podstawy opodatkowania winno zmierzać do określenia wysokości podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, a nie do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania. Metoda porównawcza zewnętrzna określona w art. 23 § 3 pkt 2 ustawy polega na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i podobnych warunkach. Otoczenie społeczne i gospodarcze nie ma zatem znaczenia dla zastosowanej metody. Przesłanką jest prowadzenie działalności o podobnym zakresie w podobnych warunkach. Wniosek o zastosowanie wskaźnika rentowności był więc uzasadniony.

Ponadto wskaźnik udziału dochodu w obrocie w wysokości 70,73 % nie mógł być zastosowany do określenia przybliżonej podstawy opodatkowania, albowiem został osiągnięty w odmiennych warunkach gospodarczych. Pełnomocnik podkreślił, iż w roku 2007 podatnik prowadził wyłącznie działalność gospodarczą, natomiast w roku 2002 był zatrudniony również na umowę o pracę. Jednocześnie nastąpił wzrost gospodarczy, co pociągnęło zmianę warunków prowadzenia działalności gospodarczej. Naczelnik Urzędu nie wskazał przy tym, jak kształtowały się dochody z działalności w latach 2003 - 2007. Postępowanie prowadzone było więc z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p., a także art. 2 Konstytucji RP.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z [...] [...] r.

Uzasadniając Dyrektor Izby wyraził pogląd, iż wynikająca z zasady trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 O.p.), stabilizacja porządku prawnego pozwala stronom polegać na rozstrzygnięciach organów władzy publicznej, poprzez przyznanie decyzjom ostatecznym domniemania mocy obowiązującej, powstającej, co do zasady, z chwilą doręczenia decyzji organu II instancji.

Podkreślił, iż zgodnie z art. 40 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w przypadku gdy urząd skarbowy stwierdzi wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, podatnicy są obowiązani płacić podatek dochodowy na zasadach ogólnych za cały rok podatkowy. W konsekwencji ostatecznej decyzji Dyrektora z [...] [...] r., organ podatkowy I instancji był więc obowiązany do wszczęcia postępowania podatkowego wobec M. D., natomiast podatnik - do złożenia właściwych ksiąg.

Zdaniem Dyrektora Izby, zastosowanie w niniejszej sprawie instytucji zawieszenia postępowania z powodu braku prawomocnego orzeczenia sądu, opóźniałoby i hamowało bezzasadnie procedury administracyjne, naruszając przepisy art. 120 i art. 125 O.p.

Za pozbawiony podstaw uznał Dyrektor zarzut odwołującego, iż, z uwagi na przedawnienie zobowiązania, postępowanie winno zostać umorzone.

Stwierdził, iż wydanie decyzji w sprawie wygaśnięcia decyzji o zastosowaniu opodatkowania w formie karty podatkowej na podstawie art. 258 § 1 pkt 4 O.p. nie jest ograniczone żadnym terminem. Decyzja ta tworzy nowy stan faktyczny, uprawniając organy podatkowe do orzekania w trybie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Dopiero w postępowaniu wymiarowym instytucja przedawnienia nabiera właściwego znaczenia.

Dyrektor Izby podkreślił, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. określonego na zasadach ogólnych upływał [...] 2008r. Został on jednak przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony (art. 70 § 4 O.p.).

Decyzją z dnia [...] [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. orzekł zabezpieczenie zobowiązań podatkowych na majątku M. D. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. W dniu [...] [...] r. Naczelnik dokonał zajęcia zabezpieczającego samochodu osobowego o nr rej. [...] oraz przyczepy o nr rej. [...]. Z kolei Sąd Rejonowy w P., na wniosek Naczelnika, dokonał wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej na udziale wynoszącym [...] części nieruchomości należącej do podatnika oraz jego małżonki. Jednocześnie w dniu [...] [...] r. ustanowiony został zastaw skarbowy na wymienionym samochodzie.

Na podstawie przepisu art. 154 § 4 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w brzmieniu obowiązującym w 2008r., zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 33a i art. 33b O.p. lub w art. 61 ust. 3 ustawy Prawo celne, pod warunkiem, że organ wystawił tytuł wykonawczy, nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane.

Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. określająca zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych doręczona została M. D. [...] 2008r. Natomiast tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległość podatkową w podatku dochodowym Naczelnik wystawił [...] 2008r.

W związku z powyższym Dyrektor Izby uznał, iż wszczęcie postępowania egzekucyjnego i przerwanie biegu terminu przedawnienia wymienionych zaległości nastąpiło z chwilą przekształcenia się środka zabezpieczającego w egzekucyjny. O prowadzonym postępowaniu zabezpieczającym podatnik został bowiem poinformowany z chwilą podpisania protokołu zajęcia zabezpieczającego z [...] 2008r.

Zdaniem Dyrektora Izby, organ podatkowy I instancji zasadnie dokonał oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie wskaźnika procentowego udziału dochodu w przychodzie w oparciu o dane z działalności gospodarczej prowadzonej przez M. D. w 2007r.

Podkreślił, iż możliwość znalezienia porównywalnej firmy była w znacznym stopniu ograniczona. Działalność prowadzona przez firmę podatnika miała bowiem specyficzny charakter - podatnik świadczył usługi w 99 % dla jednego kontrahenta, korzystał z osób niezatrudnionych na umowę o pracę w swojej firmie, natomiast sam był równocześnie zatrudniony na stanowisku starszego mechanika w spółce "[...]".

Na powyższe rozstrzygnięcie M. D., reprezentowany przez doradcę podatkowego, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P., wnosząc o stwierdzenie jego nieważności oraz stwierdzenie nieważności poprzedzającej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie przepisów: art. 128 O.p. w zw. z art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 70 § 4 O.p. w zw. z art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, art. 23 § 4, § 5, art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 208 § 1, art. 210 § 4 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP.

Uzasadniając pełnomocnik skarżącego wskazał, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] [...] r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, co skutkuje jej nieważnością zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 O.p.

Podkreślił, iż sprawa ze skargi kasacyjnej na wyrok WSA w P. z [...] [...] r. (sygn. I SA/Po [...]) oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdzającą wygaśnięcie decyzji z [...] 2002r. ustalającej wielkość podatku w formie karty podatkowej zawisła przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i nie została jeszcze rozpoznana. W obrocie prawnym nadal więc znajduje się decyzja, której wygaśnięcie stwierdzono. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem (wyroki I SA/Ka 2247/98, II FSK 634/08) oraz art. 128 O.p. dopiero prawomocne zakończenie postępowania sądowoadministracyjnego usuwającego z obrotu decyzję z [...] [...] r., stworzy możliwość wydania decyzji merytorycznej.

W ocenie pełnomocnika niedopuszczalne było uznanie wniosku o wszczęcie postępowania jako formy udziału w postępowaniu. W wyniku jego złożenia winno być bowiem wszczęte odrębne postępowanie, zakończone podjęciem rozstrzygnięcia. Natomiast jeżeli postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny nie mogło być wszczęte, Naczelnik obowiązany był wydać, zgodnie z art. 165a § 1, § 2 O.p., postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Pełnomocnik skarżącego podkreślił, iż nie można zgodzić się z argumentacją Dyrektora Izby co do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 4 O.p.).

Wyraził pogląd, iż dokonanie zajęcia zabezpieczającego i podpisanie protokołu o zajęciu zabezpieczającym jest czynnością, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku (art. 1a pkt 19 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym), a nie zastosowaniem środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. Dla skutecznego przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne i przerwania biegu terminu przedawnienia, niezbędne jest nie tylko wystawienie tytułu wykonawczego, ale i doręczenie go zobowiązanemu stosownie do art. 26 § 6 ustawy egzekucyjnej.

Odpis tytułu wykonawczego z [...] [...] r. został nadany w placówce pocztowej w dniu [...] oraz doręczony [...] 2009r. Nastąpiło to więc po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za 2002r.

Pełnomocnik zwrócił uwagę, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego jako datę przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne wskazał najpierw [...] r.. (pismo z [...] 2008r.), a następnie [...] 2008r. (postanowienie z [...] 2009r.). W kontekście tego pełnomocnik stwierdził, iż zgodnie z art. 64 § 2 ustawy egzekucyjnej, organ egzekucyjny nadaje w placówce pocztowej za pokwitowaniem lub doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego nie później niż po upływie 14 dni od dnia dokonania pierwszego zajęcia nieruchomości, rzeczy lub prawa majątkowego.

Wobec powyższego, tytuł wykonawczy został wystawiony po upływie 14 -dniowego terminu, o którym mowa w art. 154 § 4 ustawy egzekucyjnej.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego, przerwanie biegu terminu przedawnienia nie następuje również w wyniku ustanowienia hipoteki przymusowej i zastawu skarbowego. W myśl bowiem przepisu art. 70 § 8 Ordynacji zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym nie ulegają przedawnieniu, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z hipoteki lub zastawu.

Skoro bieg terminu nie został skutecznie przerwany, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. przedawniło się [...] 2008r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej doręczona została skarżącemu [...] [...] r., tj. po upływie terminu przedawnienia. Postępowanie w tym przedmiocie winno więc zostać umorzone na zasadzie art. 208 § 1 O.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji, pełnomocnik M. D. wskazał, iż oszacowanie podstawy opodatkowania powinno zmierzać do określenia wysokości podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

Jego zdaniem wskaźnik udziału dochodu w obrocie w wysokości 70,73 % nie mógł być zastosowany do określenia przybliżonej podstawy opodatkowania, albowiem został osiągnięty w odmiennych warunkach gospodarczych. Skarżący w roku 2007 prowadził wyłącznie działalność gospodarczą, natomiast w roku 2002 był zatrudniony również na umowę o pracę. Jednocześnie nastąpił wzrost gospodarczy, co pociągnęło zmianę warunków prowadzenia działalności gospodarczej. Naczelnik Urzędu nie wskazał przy tym, jakie dochody osiągnął skarżący z prowadzonej działalności w latach poprzednich.

Pełnomocnik dodał, iż, odstępując od zebrania danych dotyczących rentowności w innych zakładach świadczących usługi o podobnym zakresie na rzecz spółki "[...]" w 2002r., organy podatkowe naruszyły przepisy art. 187 § 1, art. 188 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP.

W odpowiedz Dyrektora Izby Skarbowej nie znajduje podstaw do zmiany swojego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem.

Z kolei stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) w postępowaniu przed sądem I instancji obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego - zakaz reformationis in peius.

Skarga okazała się bezzasadna.

W pierwszej kolejności rozważenia wymaga, czy zaskarżone decyzje określające skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. dotknięte są wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 4 O.p.

Zdaniem skarżącego zostały one wydane, pomimo pozostawania w obrocie prawnym decyzji z dnia [...] [...] r. ustalającej podatek w formie karty podatkowej na 2002r.

Decyzją z dnia [...] [...] r. nr[...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., na podstawie art. 258 § 1 pkt 4 i § 2 O.p. oraz art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, stwierdził wygaśnięcie własnej decyzji z [...] 2002r. nr [...] w przedmiocie ustalenia karty podatkowej na 2002r. Orzekając na skutek wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał decyzję stwierdzającą wygaśnięcie w mocy. Na decyzję tą M. D. wniósł skargę do WSA w P., która, wyrokiem z dnia [...] 2008r. (sygn. I SA/Po [...]), została oddalona. Od tego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną, która do tej pory nie została rozpoznana.

Zgodnie z art. 128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Natomiast stosownie do art. 247 § 1 pkt 4 ustawy organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną.

Sąd podkreśla, iż wzruszenie decyzji ostatecznych możliwe jest tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych (w rozumieniu art. 3 pkt 1). Ordynacja podatkowa przewiduje następujące odstępstwa od zasady trwałości ostatecznych decyzji:

* wznowienie postępowania (art. 240 - 246),

* stwierdzenie nieważności decyzji (art. 247 - 252),

* uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej (art. 253 - 256),

* wygaśnięcie decyzji (art. 258 - 259).

Pierwsze trzy procedury nazywane są trybami nadzwyczajnymi. Służą one weryfikacji decyzji ostatecznych w zupełnie wyjątkowych i w ściśle określonych przypadkach. Instytucja wygaśnięcia decyzji służy natomiast do usunięcia z obrotu prawnego decyzji zbędnej, a przez to mogącej stwarzać zakłócenia w tym obrocie (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis 2007, s. 511 - 512).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu błędny jest pogląd, iż w obrocie prawnym znajduje się decyzja z dnia [...] 2002r. ustalająca wielkość podatku dochodowego od osób fizycznych w formie karty podatkowej na 2002r. Decyzja ta została usunięta z obrotu prawnego, ponieważ decyzją z dnia [...] [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji stwierdzającą wygaśnięcie decyzji ustalającej skarżącemu podatek w formie karty podatkowej na 2002r. Nie ma przy tym znaczenia, iż nie zostało zakończone postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie ze skargi kasacyjnej na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. oddalający skargę na decyzję stwierdzającą wygaśnięcie decyzji z [...] 2002r. W kontekście tego można natomiast jedynie stwierdzić, iż decyzja Dyrektora z [...] [...] r. nie ma przymiotu prawomocności.

Tym samym za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisu art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu nie znajduje także uzasadnienia pogląd, iż dla skutecznego przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne w trybie art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, niezbędne jest nie tylko wystawienie tytułu wykonawczego, ale i doręczenie go zobowiązanemu zgodnie z art. 26 § 6 ustawy.

Stosownie do art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl § 2 pkt 2 cyt. artykułu zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Według art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 i Nr 273, poz. 2703), pod warunkiem że organ ten wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane.

W dniu [...] [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku skarżącego zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (k. 190 akt pod.). Decyzja określająca zobowiązanie w tym podatku za 2002r. na zasadach ogólnych doręczona została podatnikowi w dniu [...] [...] r. (k. 199). Zajęcie zabezpieczające ruchomości (samochodu osobowego oraz przyczepy) nastąpiło w dniu [...] [...] r. (k. 18 akt egz. dołączonych do sprawy I SA/Po [...]).

Z analizy treści przepisu art. 154 § 4 ustawy egzekucyjnej wynika, że, aby zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne:

- w chwili wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu musi istnieć zajęcie

zabezpieczające oraz

- w ciągu 14 dni musi zostać wystawiony tytuł wykonawczy.

Nie ulega wątpliwości, iż tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. został wystawiony w ciągu 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji. Nastąpiło to bowiem [...] [...] r. (k. 40 akt egz.). Jednocześnie Sąd z całą stanowczością podkreśla, iż z treści przepisu art. 154 § 4 ustawy egzekucyjnej nie wynika, aby dla skuteczności dokonanego przekształcenia, konieczne było doręczenie zobowiązanemu tytułu wykonawczego. Oczywiście kwestia doręczenia tytułu wykonawczego zobowiązanemu ma znaczenie z punktu widzenia prowadzonej egzekucji, jednakże, jak już zostało wspomniane, pozostaje bez wpływu na skuteczność przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne (por. wyrok NSA z [...] 2007r. sygn. II FSK [...]/06).

Zdaniem Sądu spełniona została również druga przesłanki skuteczności przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne, a mianowicie, w chwili wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu istniało zajęcie zabezpieczające.

Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. doręczona została skarżącemu [...] [...] r. Zajęcie zabezpieczające ruchomości zostało dokonane również [...] 2008r. (w tym dniu skarżący podpisał protokół zajęcia). Wygaśnięcie decyzji stanowiącej podstawę zabezpieczenia oraz dokonanie zajęcia zabezpieczającego nastąpiło więc tego samego dnia.

W kontekście powyższego Sąd stwierdza, iż, opierając się, w drodze ostrożnej analogii, na treści przepisu art. 57 § 1 zd. 2 k.p.a. w zw. z art. 18 ustawy egzekucyjnej, w myśl którego upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu, występujący w przepisie art. 154 § 4 ustawy egzekucyjnej zwrot "z dniem" należy rozumieć "z upływem dnia", Zdaniem Sądu wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nastąpiło więc z upływem dnia, w którym doręczono skarżącemu decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r., czyli z upływem [...] 2008r. W konsekwencji w chwili wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, istniało zajęcie zabezpieczające.

Reasumując, biorąc pod uwagę przedstawione rozważania, Sąd wskazuje, iż na skutek zajęcia zabezpieczającego ruchomości skarżącego w dniu [...] [...]., tego dnia zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił bowiem tytuł wykonawczy w terminie 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu.

Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego jako datę przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne wskazał najpierw [...] grudnia 2008r. (pismo z [...] grudnia 2008r.), a następnie [...] 2008r. (postanowienie z [...] 2009r.). Moment przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne określa bowiem przepis prawa, konkretnie art. 154 § 4 ustawy egzekucyjnej, a nie pismo czy postanowienie organu podatkowego bądź egzekucyjnego.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem organów podatkowych, iż w dniu przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne przerwaniu uległ, na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r.

W myśl przepisu art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do art. 70 § 4 ustawy bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.

Uregulowane w art. 33 O.p. zabezpieczenie dokonywane jest w zależności od sposobu zabezpieczenia: przez zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo protokół zajęcia prawa majątkowego zobowiązanego, sporządzenie protokołu zajęcia majątkowego, protokołu zajęcia i odbioru nieruchomości albo protokołu odbioru dokumentu (art. 67 § 1 w zw. z art. 164 § 4 ustawy egzekucyjnej). Natomiast decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33a § 1 pkt 2 O.p.). Dokonane zajęcie zabezpieczające przekształca się w tej sytuacji w zajęcie egzekucyjne pod warunkiem, że organ podatkowy, wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od wygaśnięcia decyzji lub doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane.

Jedynym zawiadomieniem, jakie doręcza organ egzekucyjny zobowiązanemu w postępowaniu zapoczątkowanym decyzją o zajęciu prawa majątkowego, a następnie przekształconym w zajęcie egzekucyjne, jest zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego.

W ocenie Sądu prowadzi to do wniosku, że w przypadku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne, organ egzekucyjny nie stosuje środka egzekucyjnego. Zastosowanie tego środka następuje z mocy prawa (ipso iure), tj. z dniem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33a i art. 33b O.p. W niniejszej sprawie decyzja o zabezpieczeniu wygasła z dniem doręczenia skarżącemu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2002r.

Wobec tego, że w rozpatrywanej sprawie organ egzekucyjny nie stosował środka egzekucyjnego, bowiem nastąpiło ono z mocy prawa, poprzez przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, nie zachodziła konieczność zawiadomienia podatnika o tym fakcie.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje swoje potwierdzenie również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] [...] r. sygn. II FSK [...]/08.

Podkreślenia jednocześnie wymaga, iż nawet, jeśli by przyjąć, że, dla przerwania biegu terminu przedawnienia w wyniku przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne, konieczne jest zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego (por. wyrok WSA w Opolu z [...] września 2008r. I SA/Op [...]/08), to w niniejszej sprawie takie zawiadomienie również miało miejsce. W dniu [...] [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał bowiem zajęcia zabezpieczającego samochodu osobowego o nr rej. [...] oraz przyczepy lekkiej o nr rej. [...] (art. 1a pkt 12 lit. a tiret 12 ustawy egzekucyjnej), co znalazło odzwierciedlenie w protokole zajęcia podpisanym przez M. D..

Reasumując, w związku ze skutecznym przekształceniem się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, z dniem doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. określającej M. D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. ([...] grudnia 2008r.), nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe obu instancji zasadnie zatem odmówiły uwzględnienia wniosku skarżącego o umorzenie postępowania podatkowego.

Wobec powyższych rozważań Sąd uznał, iż nie zachodzi konieczność oceny argumentów stron postępowania odnoszących się do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania w wyniku ustanowienia hipoteki oraz zastawu skarbowego.

Wbrew twierdzeniu skarżącego, zdaniem Sądu, organ I instancji nie naruszył przepisów art. 165 § 1, § 3, art. 165a § 1 i § 2 O.p., uznając wniosek o umorzenie postępowania jako formę udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.).

Podejmując rozstrzygnięcie w formie decyzji podatkowej określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił de facto umorzenia postępowania w tym zakresie, przyjmując, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie był przy tym obowiązany do wydawania odrębnego rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania czy odmowy wszczęcia postępowania. Naczelnik nie pozbawił jednocześnie podatnika możliwości złożenia środka zaskarżenia, a w konsekwencji zbadania kwestii umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania, gdyż taka w istocie była intencja skarżącego. Podatnik był bowiem uprawniony do złożenia odwołania od decyzji, a następnie skargi do sądu administracyjnego, w ramach których kwestia przedawnienia była rozpatrywany.

Niezasadny w ocenie Sądu był zarzut naruszenia przepisów art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 23 § 1 ustawy organ podatkowy określa podstawę opodatkowania drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Stosownie do § 3 cyt. artykułu podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównawczą wewnętrzną - polegająca na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu,

2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach,

3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem szybkości obrotu,

4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa,

5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie,

5) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie,

W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (§ 4). Jednocześnie ustawodawca zobowiązał organy podatkowe do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w taki sposób, aby jej wysokość była zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy winien przy tym uzasadnić wybór metody (§ 5).

Pismami z dnia [...] (k. 86 akt pod.), [...] (k. 92), [...] (k. 114) oraz [...] 2008r. (k. 116), Naczelnik wezwał skarżącego do przedłożenia m. in. dowodów dokumentujących poniesione koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w 2002r., z wyjątkiem tych dowodów, które zostały uwzględnione w deklaracjach VAT -7 za ten rok. W odpowiedzi skarżący nie przedstawił żadnych dowodów dokumentujących wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W piśmie z [...] [...] r. Spółka "[...]" poinformowała Naczelnika, iż od 2002r. nie zawierała z firmami zewnętrznymi umów na wykonanie usług na jej rzecz, w takim samym zakresie, w jakim świadczyła usługi firma skarżącego (k. 184). Ponadto Naczelnik ustalił, iż skarżący osiągnął w 2002r. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej wynikającej z faktur wystawionych na rzecz Spółki "[...]" w wysokości netto [...] zł oraz wystawionych na rzecz "[...]" Sp. z o.o. w wysokości [...] zł.

Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy, Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie zastosował wskaźnik udziału dochodu w przychodzie, w oparciu o dane z działalności gospodarczej wskazane przez skarżącego w zeznaniu podatkowym PIT - 36L za 2007r. Skarżący korzystał bowiem w 2002r. z opodatkowania w formie karty podatkowej (był zatem zwolniony z obowiązku posiadania i przechowywania dowodów dokumentujących wydatki), osiągnięty przychód w 99 % wynikał z usług świadczonych na rzecz jednego podmiotu, natomiast sam skarżący był jednocześnie zatrudniony w firmie usługobiorcy na stanowisku starszego mechanika.

Nie było przy tym możliwości skorzystania z oszacowania metodą porównawczą zewnętrzną polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach (art. 23 § 3 pkt 2 O.p.). z treści pisma z [...] [...] r. jednoznacznie wynika bowiem, iż brak było firm prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, tj. wykonujących 99 % swoich usług na rzecz Spółki "[...]". Naczelnik Urzędu słusznie również ustalił wskaźnik udziału dochodu w przychodzie w oparciu o dane zawarte w zeznaniu podatkowym za 2007r. PIT - 36L, w tym bowiem roku skarżący po raz pierwszy rozliczał się na zasadach ogólnych i był obowiązany dokumentować dokonane wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodzić należy się ze skarżącym, iż obrót z prowadzonej działalności gospodarczej w 2007r. był ponad dwukrotnie wyższy niż w 2002r., podkreślenia jednak wymaga, że również kwota kosztów uzyskania przychodów była znacznie większa od kwoty tych kosztów w porównaniu z rokiem 2002. Ponadto Sąd zwraca uwagę, iż organ I instancji, w celu określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w wysokości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej podstawy, parokrotnie wzywał skarżącego do przedstawienia innych dowodów dokumentujących wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Tym samym nie można uznać, iż organy obu instancji naruszyły przepis art. 187 § 1 O.p.

W ocenie Sądu, nie doszło również do naruszenia przepisu art. 188 ustawy, poprzez odmowę zebrania danych dotyczących rentowności w innych zakładach świadczących usługi na rzecz Spółki "[...]". Dowody z rentowności nie miałyby znaczenia dla wielkości podstawy opodatkowania, skoro, jak wskazano powyżej, w roku 2002 brak było przedsiębiorstw prowadzących działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach, jak firma skarżącego. Wreszcie Sąd zauważa, iż organy podatkowe uzasadniły zastosowaną metodę oszacowania, czym wypełniły dyspozycję przepisu art. 23 § 5 in fine ustawy.

Wobec powyższego za pozbawiony podstaw Sąd uznał zarzut naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP.

Zgodnie z przepisem art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm.) w przypadku, gdy podatnik poda we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej dane niezgodne ze stanem faktycznym, powodujące nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej bądź ustalenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej w kwocie niższej od należnej naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1. W tym przypadku podatnicy są obowiązani płacić podatek dochodowy na ogólnych zasadach za cały rok podatkowy (art. 40 ust. 2 pkt 1 ustawy).

W konsekwencji, mając na względzie ustalony stan faktyczny, organy podatkowe zasadnie określiły M. D., na podstawie art. 9 ust. 1, ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 1b, art. 27 ust. 1, art. 27a ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 1, ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, prawidłową wysokość zobowiązania w tym podatku za rok 2002.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

/-/ J. Małecki /-/ St. Małek /-/ S. Zapalska