Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1063/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 8, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 14, art. 44 ust. 1 i 3, art. 24
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lipca 2009 r. przy udziale- sprawy ze skargi K. Ś. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] (data wpływu [...]) K. Ś. (dalej jako "strona skarżąca") wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej przepisów art. 8, art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn., Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f.").

W uzasadnieniu wniosku strona skarżąca podała, jako stan faktyczny w związku z którym domaga się wydania interpretacji, że jest akcjonariuszem spółek komandytowo-akcyjnych.

W związku z czym sformułowała pytanie, czy dochód związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych (zwanej dalej "SKA") podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 u.p.d.o.f. (poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza SKA i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy), czy też podlega on opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej zapłaty dywidendy.

Strona skarżąca przedstawiła własne stanowisko w tej kwestii, wskazując, że dochód związany z posiadaniem akcji w spółce komandytowo-akcyjnej powinien podlegać opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty dywidendy, z uwagi na treść art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Dochód ten stanowi bowiem przychód z kapitałów pieniężnych, opodatkowanych na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., według zryczałtowanej 19 % stawki podatkowej. Natomiast gdyby uznać, że wskazany przychód nie stanowi przychodu z kapitałów pieniężnych, to należałoby go potraktować jako przychód z innych źródeł, podlegający opodatkowaniu także w momencie wypłaty dywidendy. Podkreśliła, że nie prowadzi ona jako akcjonariusz spółki SKA, w odróżnieniu od pozostałych rodzajów wspólników spółek osobowych, działalności gospodarczej. W związku z czym, do osiąganych przez nią dochodów w SKA, nie powinien mieć zastosowania art. 8 u.p.d.o.f., a ona sama nie ma obowiązku, z tytułu posiadania akcji SKA do wpłacania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wynika to z faktu, że konstrukcja SKA zawiera także elementy spółki kapitałowej - spółki akcyjnej. Wyrazem czego jest występowanie w niej dwóch, odrębnych grup wspólników: komplementariuszy i akcjonariuszy. Komplementariusz jest wspólnikiem odpowiadającym za zobowiązania spółki bez ograniczeń, natomiast akcjonariusz, tak jak akcjonariusz spółki akcyjnej, nie odpowiada za jej zobowiązania. Zróżnicowanie pozycji komplementariusza i akcjonariusza zostało podkreślone w 126 k.s.h., który nakazuje stosować, w sprawach nieuregulowanych w dziale dotyczącym spółki komandytowo-akcyjnej, odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej - w odniesieniu do komplementariuszy oraz przepisów dotyczących spółki akcyjnej w sprawach pozostałych. W przypadku komplementariusza nie ulega wątpliwości, że podlega on opodatkowaniu w sposób przewidziany dla wspólników spółek osobowych. W takiej sytuacji zastosowanie ma art. 8 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychody z udziału w spółce podatnika, niebędącej osobą prawną, określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a tego przepisu, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem komplementariusz, który prowadzi sprawy spółki i odpowiada za jej zobowiązania, łączy przychody i koszty osiągane przez spółkę z przychodami i kosztami uzyskiwanymi w ramach swojej działalności proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zyskach. Natomiast dochody przypadające na akcjonariusza SKA nie mogą podlegać opodatkowaniu według wyżej przedstawionej zasady. Nabycie lub objęcie przez niego akcji w SKA jest bowiem dla niego formą lokaty kapitału, a nie przejawem prowadzenia działalności gospodarczej. Znajduje to odzwierciedlenie w przepisach k.s.h., które nie uprawniają co do zasady akcjonariusza do prowadzenia spraw spółki. Nabycie akcji jest zatem inwestycją w przedsięwzięcie osób, które taką działalność prowadzą, lecz nie dysponują odpowiednim do zamierzonych celów kapitałem. Dodatkowo akcje przedmiotowej spółki mogą być przedmiotem publicznego obrotu, co w konsekwencji skutkuje niewykonalnością obowiązku comiesięcznego ustalania dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika. W sytuacji bowiem, gdy akcje zmieniają wielokrotnie właściciela w ciągu roku podatkowego, przyjmując za zasadne zastosowanie art. 8 u.p.d.o.f., należałoby każdorazowo określać czas, w jakim dany podatnik był akcjonariuszem oraz przyporządkować mu koszty i przychody przypadające mu za ten okres. Wiązałoby się to z obowiązkiem wielokrotnego sporządzania bilansu spółki w ciągu roku, którego komplementariusze nie mają obowiązku sporządzać. Tak więc ustalenie dochodu akcjonariusza mogłoby się okazać niemożliwe. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje również takich kwestii, jak wskazanie, który z akcjonariuszy jest w przypadku zbycia akcji odpowiedzialny za zaliczki, a który za podatek całoroczny. Wreszcie ww. ustawa nie reguluje także ewentualnego sposobu rozliczeń pomiędzy kolejnymi właścicielami akcji.

Powyższe prowadzi, zdaniem strony skarżącej, do wniosku, że gdyby ustawodawca chciał objąć opodatkowaniem na zasadzie określonej w art. 8 u.p.d.o.f. akcjonariuszy SKA, dokonałby tego w sposób wyraźny. Wskazała ona także, że dywidenda wypłacana akcjonariuszowi wynika z prawa akcjonariusza do udziału w zysku SKA, ustalanego na podstawie rocznego sprawozdania finansowego zatwierdzonego przez walne zgromadzenie. O podziale zysku spółki decyduje to samo walne zgromadzenie, przy czym podział zysku za rok podatkowy w części przypadającej akcjonariuszom wymaga zgody wszystkich komplementariuszy. Mogą oni zatem odmówić zgody na wypłatę dywidendy.

Jednocześnie nie jest zasadniczo możliwe dokonywanie zaliczkowego, comiesięcznego podziału części zysku przypadającego akcjonariuszowi. Akcjonariuszami SKA uprawnionymi do dywidendy są bowiem tylko ci z nich, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Zatem akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed tą datą nie będzie miał prawa do dywidendy. Opodatkowanie takiego akcjonariusza na zasadach, określonych w art. 8 u.p.d.o.f. prowadziłoby zatem do opodatkowania dochodu, którego nie otrzymał. Stwarzałoby też ponadto sytuację podwójnego opodatkowania tego samego dochodu: raz poprzez zapłatę zaliczek w trakcie roku podatkowego przez aktualnego, na moment wypłaty, akcjonariusza i drugi raz, po podjęciu uchwały o podziale zysku, u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. Gdyby natomiast uznać, że dywidenda nie podlega opodatkowaniu, mogłoby to prowadzić do sytuacji, gdy podatek zostałby zapłacony przez podmiot, który nie uzyskał dochodu w postaci dywidendy.

Z tych też powodów, w ocenie strony skarżącej, opodatkowanie dochodu akcjonariuszy SKA według zasad opodatkowania dochodów komplementariuszy nie jest prawidłowe, z uwagi na szczególny status prawny akcjonariusza, różniący go od innych kategorii wspólników spółek osobowych. Dlatego też opodatkowaniu powinna podlegać dywidenda, na zasadach przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zgodnie z powołanym przepisem dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, traktowane są jako przychody z kapitałów pieniężnych. Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. są one zatem opodatkowane zryczałtowaną, 19 % stawką podatkową.

Wreszcie, zdaniem strony skarżącej, nawet gdyby nie uznać przychodu z dywidendy za przychód z kapitału pieniężnego, należałoby go uznać za przychód z innego źródła opodatkowany w momencie jej wypłaty.

Na poparcie swojego stanowiska, skarżąca wskazała dwa wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 1181/07) oraz z dnia 13 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 1372/07).

W interpretacji podatkowej z dnia [...] Nr [...], (data doręczenia [...]), Minister Finansów uznał stanowisko zaprezentowane przez skarżącą za nieprawidłowe, wskazując że jeżeli w myśl art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w tej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Dzieje się tak z uwagi na to, że spółki osobowe, do których zalicza się także SKA, nie są podmiotami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody z tych spółek, uzyskiwane przez ich wspólników. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, jej dochód będzie podlegał opodatkowaniu według zasad określonych w u.p.d.o.f. Zatem uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (zarówno u komplementariuszy, jak i u akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w stanowić będzie, dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych (ewentualnie opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., tj. 19% stawką podatkową). Przy czym dochód ten powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. z 2002 r. Dz. U. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Organ podatkowy wskazał, że w myśl art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatnik osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 u.p.d.o.f., będzie zobowiązany wpłacać w ciągu roku podatkowego co miesięczne zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3 tego przepisu, oraz do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu, określonego w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. Odnosząc się natomiast do stanowiska strony skarżącej, organ podatkowy podniósł, że dywidendy wypłacane przez SKA nie są dywidendami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. SKA nie jest bowiem osobą prawną, zatem jej akcjonariusze, będący osobami fizycznymi, nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend. Zdaniem organu, powyższe wnioski wynikają z gramatycznej wykładni cytowanych przepisów, odwołujących się do dochodów z dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Brak osobowości prawnej spółki komandytowo - akcyjnej przesądza o braku możliwości kwalifikowania uzyskiwanych dywidend jako dywidend od osób prawnych, o czego odwołuje się wprost art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

W piśmie z dnia [...] wezwano Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi z dnia [...] na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 8 i 17 ust. 4 u.p.d.o.f. i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jak też zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi podtrzymała swoje stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Ponadto zauważył, że przepisy podatkowe mające zastosowanie w niniejszej sprawie są jasne i jednoznaczne, w związku z czym brak jest podstaw do odejścia od ich literalnego brzmienia na rzecz innych reguł interpretacyjnych. Podkreślił także, że źródłem powstania obowiązku podatkowego może być jedynie ustawa podatkowa. To samo dotyczy kwestii określenia sposobu naliczania i poboru podatku. W ustawie o podatku od osób fizycznych brak jest normy pozwalającej na odrębne traktowanie akcjonariusza SKA od innych rodzajów wspólników spółek osobowych. Odnosząc się do podnoszonych przez skarżącą trudności w ustalaniu comiesięcznego przychodu, organ podkreślił, że nie mogą one wpływać na stosowanie bezwzględnie obowiązujących przepisów podatkowych. Ponadto trudności w ustaleniu miesięcznego przychodu nie powinny mieć miejsca w razie należytego prowadzenia przez spółkę rachunkowości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn, niż podniesione przez stronę skarżącą.

Stosownie bowiem do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie spór między stronami dotyczy określenia zasad opodatkowania dochodu strony skarżącej, uzyskiwanego przez nią jako akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej (zwanej dalej "SKA"). Strona skarżąca stoi na stanowisku, że powinna być opodatkowana na zasadach przewidzianych dla przychodów uzyskiwanych z kapitałów pieniężnych, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7, w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Odmienne stanowisko reprezentuje strona przeciwna powołując się na treść art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przewidującego opodatkowanie przychodów z udziału w zysku w spółce niebędącej osobą prawną oraz wskazując na konieczność uiszczania przez akcjonariusza SKA w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, w oparciu o art. 24 ust. 1 i art. 44 ust.1 i 3 u.p.d.o.f.

Punktem wyjścia wykładni prawa, w tym prawa podatkowego jest wykładnia językowa. Językowe znaczenie tekstu nie jest jednak granicą bezwzględną z tym, że do jej przekroczenia niezbędne jest silne uzasadnienie aksjologiczne (por. B. Brzeziński, Szkice wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002r.).

W pierwszej kolejności wypada zauważyć, że stosownie do treści art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 94 poz.1037 ze zm. zwanej dalej "k.s.h.") SKA jest zaliczana do grona handlowych spółek osobowych. Stosownie zatem do treści art. 1 ust. 1 - 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) spółki niemające osobowości prawnej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z powyższego wynika, że SKA nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Bezpodstawnym jest tym samym powoływanie się przez stronę skarżącą na treść art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zgodnie z ww. przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również: a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych; b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach; c) podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni); d) wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Powołany przepis wyraźnie wskazuje na opodatkowanie przychodów pochodzących ze spółek mających osobowość prawną (kapitałowych), a nie spółek niemających osobowości prawnej. Wprawdzie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć "spółka mająca osobowość prawną" oraz "spółka niemająca osobowości prawnej", znaczenie zaś ww. pojęć odnajdujemy we wspomnianej ustawie - Kodeks spółek handlowych. Należy tym samym stwierdzić, że pojęcia te mają charakter prawny, a zatem występują jedynie w tzw. języku konwencjonalnym i nie ma tym samym podstaw aby definiować je odmiennie na tle ustawy podatkowej niż w sposób przewidziany w k.s.h.

Ponadto nie można zgodzić się z proponowaną przez stronę skarżącą wykładnią językową przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., opartą na stanowisku przedstawionym w wyroku WSA w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007r. sygn. akt I SA/Kr 1181/07, która sprowadza się do tego, że zasady budowy zdania wskazują, że dookreślenie "... z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" odnosi się wyłącznie do "innych przychodów" a nie do dywidend. (...) użycie przez ustawodawcę przy wymienianiu kolejnej kategorii przychodów słowa "inne" nie wskazuje przy tym na potraktowanie dywidend wyłącznie jako zysków wypłacanych z tytułu udziałów lub akcji w osobach prawnych a więc "innych" niż pozostałe przychody, wymienione w drugiej kolejności. Użycie słowa "inne" wynika (...) raczej z poprawności stylistycznej budowy zdania, gdyż "dywidendy" wymienione w tym przepisie obejmują zarówno zyski z osób prawnych jak i dywidendy (zyski) akcjonariuszy z tytułu akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (a więc w spółce nie posiadającej osobowości prawnej). Konsekwentnie, ustawodawca wyliczając na wstępie zdania "dywidendy" dodawał też "inne przychody", gdyż ta druga kategoria poprzez jednoczesne użycie dodatkowego określenia "z tytułu udziału w osobach prawnych" w części pokrywała się znaczeniowo z "dywidendami" (dywidendy spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i spółek akcyjnych), w części zaś wykraczała poza zakres (dywidendy ze spółek komandytowo-akcyjnych).

W ocenie Sądu użyty w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. spójnik "i" świadczy o koniunkcji, zatem dookreślenie "z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" będzie miało zastosowanie zarówno do dywidend jak i innych, nie będących dywidendami przychodów, za pośrednictwem których, przenosi się środki z majątku spółki kapitałowej do majątku jej wspólnika. Ponadto należy zauważyć, że przepis po wyrazach "dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych" zawiera przecinek po którym odnajdujemy sformułowanie "których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni". Powyższe nie pozostawia już wątpliwości, iż w rzeczonym przepisie mowa jest o przychodach z udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną. Zdaniem Sądu treść normy prawnej należy ustalać w oparciu o całą treść przepisu nie zaś w oparciu o jego fragment. Stąd też z powyższego należy wywieść, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. ma zastosowanie jedynie do dywidend, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Należy także wskazać, że przepis art. 348 k.s.h., w którym jest mowa o dywidendzie, ma zastosowanie względem SKA jedynie odpowiednio, a więc nie wprost, lecz z uwzględnieniem specyfiki tej spółki. Oznacza to, że w przypadku wypłaty zysku akcjonariuszowi SKA, będziemy mieli w rzeczywistości do czynienia z quasi-dywidendą, a nie dywidendą spółki kapitałowej. Może ona spełniać te same funkcje, nie zmienia to jednak faktu, że w tym wypadku mamy do czynienia z odrębnymi instytucjami prawa cywilnego. Pojęcie dywidendy w k.s.h. jest powiązane z istotą spółek kapitałowych (wspólnicy nie stanowią ich substratu). Nie ma zatem podstaw, aby pojęciu dywidendy, użytemu w art. 17 pkt 1 ust. 4 u.p.d.o.f., nadawać inne znaczenie na gruncie prawa podatkowego.

Ponadto inna jest sytuacja wspólnika spółki kapitałowej a inna wspólnika spółki osobowej. Zauważyć należy, że spółka posiadająca osobowość prawną wypracowuje zysk we własnym imieniu i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast dywidendy uzyskiwane przez osoby fizyczne bądź osoby prawne podlegają dodatkowo opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Natomiast w spółce osobowej zysk ten przynależy jej substratowi – wspólnikowi, ona sama zaś nie podlega ani podatkowi dochodowemu od osób prawnych ani podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Opodatkowaniu podlega natomiast jej wspólnik.

Konsekwentnie tym samym owej quasi-dywidendy nie można uznać za przychód z kapitałów pieniężnych.

Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych doprowadziła Sąd do przekonania, że stanowisko Ministra Finansów uznające przychód akcjonariusza, uzyskany z tytułu udziału w zyskach SKA za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej jest prawidłowe.

Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia w pierwszej kolejności wykładnia językowa ww. ustawy. Zgodnie z art. 1 u.p.d.o.f. ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Stosownie zaś do treści art. 5b u.p.d.o.f. ust. 2 przychody wspólnika ze spółki nieposiadającej osobowości prawnej, prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zastosowanie fikcji prawnej w powołanym przepisie oznacza zrównanie co do skutków prawnych (uznania za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) dwóch sytuacji prawnych:

a) prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej przez osobę fizyczną; zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., prowadzonej we własnym imieniu bez względu na jej rezultat w sposób zorganizowany i ciągły oraz;

b) faktu pozostawania wspólnikiem spółki osobowej, która prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą we własnym imieniu.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1a u.p.d.o.f. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (...), osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Dodatkowo art. 9a u.p.d.o.f. stanowi, że dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, że podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (...) uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 (...) wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

Powołane przepisy wyraźnie wskazują, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest SKA lecz wspólnicy tej spółki, których udział w spółce bądź podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, łącznie z innymi przychodami, jak przychód z działalności gospodarczej według skali przewidzianej w art. 27 u.p.d.o.f., bądź istnieje możliwość wyboru opodatkowania wspomnianego przychodu stawką liniową 19%.

Bez znaczenia pozostaje zatem, z punktu widzenia art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., argumentacja strony skarżącej, że przepisy k.s.h wyłączają możliwość prowadzenia przez akcjonariusza SKA spraw tej spółki. Wymaga podkreślenia, że już definicja pozarolniczej działalności gospodarczej, zawarta w u.p.d.o.f. oraz art. 5b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączają możliwość uznania akcjonariusza SKA wprost za przedsiębiorcę. Nie prowadzi on bowiem działalności spółki we własnym imieniu. Ponadto, na podstawie art. 135 k.s.h. nie odpowiada on za jej zobowiązania, co jest jednoznaczne z brakiem ponoszenia przez niego ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością spółki, o którym to mowa w art. 5b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Powyższe stanowi wyraz autonomii prawa podatkowego w stosunku do prawa cywilnego. Polega ona na uznaniu, że to samo zachowanie osoby fizycznej, podlega niezależnej kwalifikacji prawnej zarówno z punktu widzenia prawa cywilnego (wspólnik) jak i prawa podatkowego (podatnik). Słusznie wskazuje zatem organ podatkowy, że źródłem powstania obowiązku podatkowego może być jedynie ustawa podatkowa, a nie uregulowania k.s.h.

Sąd nie podziela tym samym wyrażonego w wyroku WSA w Krakowie z dnia 13 marca 2008r. sygn. akt I SA/Kr 1372/07 poglądu, że dochody akcjonariuszy SKA z tytułu dywidend powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych, w taki sposób jak dochód z pozostałych źródeł. Zdaniem Sądu takie stanowisko nie wynika z przepisów u.p.d.o.f. a ponadto poczyniona wykładnia jest działaniem na niekorzyść strony skarżącej albowiem uniemożliwia zastosowanie przez nią 19% stawki podatku.

Przyjęte przez Sąd stanowisko co do opodatkowania przychodu akcjonariusza jako przychodu z działalności gospodarczej nie oznacza, że prawo podatkowe może nakładać na podatnika obowiązki (sensu largo) w oderwaniu od instytucji prawa cywilnego, która podlega opodatkowaniu. Taka interpretacja, z punktu widzenia racji systemowych, nie jest możliwa do zaakceptowania.

Chodzi mianowicie o zastosowanie przez Ministra Finansów w odniesieniu do akcjonariusza SKA przepisu art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. jako konsekwencji uznania prowadzenia przez niego działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Dalej zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.

Art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odwołuje się do art. 14, zgodnie z ust. 1 zdanie pierwsze tego przepisu, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z treści powołanego przepisu wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna", znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje bowiem rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009. sygn. akt I SA/Gd 771/08, opubl. LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007r. sygn. akt II FSK 1028/06, opubl. LEX nr 377519).

Mając na uwadze powyższe niezbędnym jest analiza sytuacji prawnej akcjonariusza w SKA aby stwierdzić kiedy możemy mówić o przychodzie należnym z tytułu udziału w zysku akcjonariusza w SKA.

W doktrynie prawa handlowego podnosi się, że SKA zawiera w swojej konstrukcji elementy zarówno właściwe dla spółek osobowych jak i spółki kapitałowej. Ustawodawca oczywiście przesądza ostatecznie o charakterze tej spółki, poprzez jej zaliczenie do spółek osobowych. SKA musi posiadać co najmniej dwóch różnych wspólników: komplementariuszy i akcjonariuszy. Jej istotą jest połączenie aktywności inwestora aktywnego, którym jest komplementariusz, i inwestora pasywnego, którym jest akcjonariusz (por. A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, opubl. LEX).

Podstawowe znaczenie zatem ma ustalenie w jaki sposób wspólnicy SKA uczestniczą w zyskach tej spółki. Otóż art. 147 § 1 k.s.h. zapewnia co do zasady udział obu kategoriom wspólników SKA w wypracowanym przez nią zysku proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki. K.s.h. odrębnie jednak reguluje to, w jaki sposób prawo do zysku poszczególnych kategorii wspólników może zostać zrealizowane. W przypadku komplementariusza, prowadzącego sprawy spółki, stosuje się do niego odpowiednio przepisy k.s.h. dotyczące spółki jawnej. Zgodnie z art. 52 § 1 k.s.h. w związku z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h. komplementariusz może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Regulacja ta ma zasadnicze znaczenie dla obowiązku uiszczania przez niego zaliczek na podatek dochodowy, bowiem w powiązaniu z art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że każdorazowy przychód spółki wypracowywany przez nią w ciągu roku obrotowego (i podatkowego zarazem) stanowi bezpośrednio przychód komplementariusza. Skoro bowiem przepis art. 52 § 1 k.s.h. stanowi o żądaniu podziału i wypłaty zysku, to nie ulega wątpliwości, że prawo do samego zysku istnieje już z pierwszym dniu roku obrotowego spółki. Natomiast wypłata zysku na koniec roku obrotowego następuje z mocy prawa, w drodze czynności faktycznych, chyba że wspólnicy podejmą uchwałę o innym sposobie rozdysponowania zyskiem.

Natomiast diametralnie różna jest sytuacja akcjonariusza SKA do którego stosuje się odpowiednio przepisy k.s.h. dotyczące spółki akcyjnej. Otóż na mocy art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., prawo do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Na podstawie art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami, wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy.

Ponadto w myśl art. 348 § 2 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h. akcjonariuszem uprawnionym do quasi-dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. A zatem prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osoba akcjonariusza, tak więc o przysługiwaniu bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji.

Podsumowując, w przypadku komplementariusza, zysk z udziału w spółce należy mu się z mocy prawa o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale.

A zatem użyte w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowanie "przychód z udziału w spółce niebędącą osoba prawną" należy rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza w SKA. Akcjonariuszowi temu przysługuje na mocy art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku SKA. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok (quasi-dywidendy), po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek. Po spełnieniu się tych przesłanek udziału w zysku za dany rok obrotowy akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę quasi-dywidendy. Wíerzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo, a zatem od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, C. H. Beck Warszawa 2007, s. 1 i nast.). Owymi przesłankami powstania roszczenia są: osiągnięcie zysku, które spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników; wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym; wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta, zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie; podział zysku przez walne zgromadzenie, za zgodą wszystkich komplementariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom. Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę quasi-dywidendy (ekspektatywa prawna).

Trudno jest uznać, że akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza SKA o wypłatę dywidendy.

Należy zauważyć, iż jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego czy stanu prawnego na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiscusa (in dubio pro fisco). Z tego względu mając na uwadze konsekwencje społeczne i ekonomiczne do jakich może prowadzić określona interpretacja prawa podatkowego i to, że należy wybierać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych dla podatnika w przypadku złego ustawodawstwa podatkowego, a także odrzucając interpretację prowadzącą do absurdalnych konsekwencji (argumentum ad absurdum) należy stwierdzić, iż niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza SKA treści art. 24 u.p.d.o.f. w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych SKA.

W związku z powyższym konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowiącej, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Jako, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku akcjonariusza SKA nie wystąpią koszty uzyskania przychodu to w rzeczonym przypadku należy uznać, że przychodem a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza SKA.

Należy także zauważyć, że akcjonariusz SKA ma prawo wyboru opodatkowania bądź na zasadach ogólnych, bądź na zasadach uproszczonych – 19% stawka podatku. To drugie rozwiązanie zbliża tym samym sposób opodatkowania przychodów z udziału w zysku SKA do opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych.

W związku z powyższym, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał od wypłatę z zysku. Za taką interpretacją przemawia także treść samego art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Zatem, w sytuacji gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje. Natomiast w przypadku wypłaty zysku z SKA, zapłaci on zaliczkę jedynie za ten miesiąc, w którym powstał dochód i będzie zobowiązany do wykazania wspomnianego dochodu w stosownym zeznaniu podatkowym.

Należy tym samym uznać, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, to jest art. 14 ust. 1, 24 i art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., co miało wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretację prawa podatkowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o art. 146 § 1 p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł w oparciu o art. 200 p.s.a.

W ponownie udzielonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów ma obowiązek uwzględnić poczynioną wykładnię prawa wyrażoną w niniejszym wyroku.