Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 334/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 2-6, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 775/15 w sprawie ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 23 grudnia 2014 r., nr ... w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz E. B. kwotę 13.425 (słownie: trzynaście tysięcy czterysta dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna E. B. dotyczy wyroku z 10 listopada 2015 r., I SA/Łd 775/16, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., obecnie Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 23 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009 r.

Przedstawiając stan sprawy WSA podał, że decyzją z 26 czerwca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za powyższe okresy w sposób odmienny aniżeli Skarżąca w złożonych deklaracjach podatkowych.

Powodem takiego orzeczenia było zakwestionowanie Skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą S., prawa do odliczenia z faktur dokumentujących zakup tkanin i konfekcji odzieżowych wystawionych przez firmy: B. w P., J. sp. z o.o. z/s w P., E. w L. i A. w P.

Z ustaleń DUKS wynikało, że faktury wystawione przez te podmioty dokumentowały fikcyjne transakcje, co spowodowało, iż na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej "Uptu", organ odmówił Skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych dokumentów.

Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, w zaskarżonej decyzji, DIS utrzymał w mocy powyższe orzeczenie DUKS.

W skardze do WSA E. B. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie.

Wskazując na motywy swojego orzeczenia WSA ocenił, że DIS w zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazał na dowody, z których jednoznacznie wynikało, iż spółka J. nie prowadziła w 2009 r. działalności gospodarczej. Spółka ta już od maja 2006 r. nie posiadała aktywnego rachunku bankowego. Pod żadnym ze wskazanych adresów nie było śladów działalności i nie można było nawiązać kontaktu z jej statutowymi władzami. Powołując się na wyjaśnienia M. S. organy podatkowe ustaliły, że w wynajmowanym przez J. pomieszczeniu nikt nie przebywał i nie prowadził działalności gospodarczej. Wprawdzie podmiot ten został wykreślony z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług dopiero w grudniu 2009 r., ale z przedstawionego materiału dowodowego wynikało niezbicie, że przynajmniej od 2008 r. nie wykazywał żadnej aktywności. Stąd zdaniem WSA, twierdzenie Skarżącej, że w 2009 r. dokonała nabycia towarów od spółki J. pozostawało w całkowitym oderwaniu od zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W zakresie transakcji z firmą E. WSA wskazał, że podmiot ten również nie prowadził w 2009 r. faktycznej działalności gospodarczej, mimo iż jej właściciel był formalnie zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. Z dokumentów rejestracyjnych firmy E. wynikało, że zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług zostało złożone w 14 kwietnia 2009 r. Firma ta od 30 września 2009 r. nie dysponowała jednak żadnym lokalem, a wcześniej przez trzy miesiące wynajmowała lokal o powierzchni 15 m2 na magazyn, który to lokal w tym czasie faktycznie pozostawał pusty. Również z tą firmą nie można było nawiązać żadnego kontaktu. W związku z tym E. został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Z powyższych względów WSA uznał, że również w przypadku tego kontrahenta twierdzenia Skarżącej, że w 2009 roku nabyła od niego towar pozostawały w całkowitej sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

W zakresie transakcji z firmą B. WSA wskazał natomiast, że organy zgromadziły dowody, z których wynikało, iż faktury wystawione przez ten podmiot były nierzetelne. Prowadząca tę firmę B. S. dokumentowała nabycie tkanin i dzianin wyłącznie fakturami wystawionymi przez J. oraz E., aby następnie refakturować je na różne podmioty, w tym również na rzecz firmy Skarżącej. WSA podkreślił, że okoliczności stwierdzone w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec B. S. stały się podstawą do wydania przez DUKS decyzji, którą na podstawie art. 108 Uptu orzeczono o obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych m.in. na rzecz firmy Skarżącej. WSA wskazał, że po bezskutecznym wniesieniu odwołania od tej decyzji B. S. złożyła skargę do WSA, który wyrokiem z 28 października 2014 r., I SA/Łd 698/14 oddalił tę skargę. W wyroku tym WSA stwierdził, że prowadzone postępowanie dowodowe wykazało brak jakichkolwiek śladów rzeczywistej działalności gospodarczej prowadzonej przez J., przy jednoczesnym braku stosownej i dającej się zweryfikować dokumentacji zdarzeń gospodarczych i dokumentów źródłowych, które mogłyby potwierdzić prowadzenie takiej działalności. W ocenie WSA istotne było wyrejestrowanie tego podmiotu z ewidencji podatników podatku od towarów i usług, które nastąpiło w grudniu 2009 r. Zdaniem WSA było oczywiste, że nastąpiło to na skutek zaniechań podatnika w latach 2007-2009, który nie regulował podatków, nie deklarował ich i nie kontaktował się z organami podatkowymi. W tej sytuacji organy miały prawo przyjąć, że J. to firma nie prowadząca działalności gospodarczej, wobec czego nie mogła przeprowadzić z B. jakichkolwiek transakcji. W powołanym wyroku WSA wskazał również, że dostawcą B. nie mogła być również firma E. Świadczył o tym fakt, że w pomieszczeniu przy ul. [...] (gdzie miała być prowadzona działalność gospodarcza) nie było warunków do prowadzenia takiej działalności. Lokal miał jedynie 15 m2. Okoliczności prowadzenia w nim działalności przeczyły ponadto zeznania właściciela tego lokalu. Wobec powyższego WSA orzekający w niniejszej sprawie przyznał rację organom, że Skarżąca nie mogła w 2009 r. nabyć towarów od firmy B.

Dalej WSA wskazał, że w analogiczny sposób w 2009 r. wyglądała rzekoma działalność ostatniego z wystawców zakwestionowanych faktur, tj. firmy A. M. S., podobnie jak B. S. wykazała w tym okresie wyłącznie zakupy od firm J. i E. i również wobec niej została wydana decyzja ostateczna, w której na podstawie art. 108 Uptu orzeczono obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej. W decyzji tej zaprezentowane zostały podobne argumenty jak przypadku decyzji wydanej względem B., w oparciu o które podważono możliwość dostaw towaru pochodzącego od firm J. i E. Skoro zatem M. S. nie mogła dokonać zakupów konfekcji odzieżowych od tych podmiotów to, w ocenie WSA, nie mogła w 2009 r. dokonać jej odsprzedaży na rzecz Skarżącej.

Podsumowując tę część rozważań WSA wskazał, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo stwierdzono, iż otrzymane przez Skarżącą faktury od wskazanych wyżej podmiotów, stanowiące podstawę do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W tej sytuacji WSA uznał za chybione podnoszone przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego - przepisów Uptu, w oparciu o które organy zakwestionowały Skarżącej prawo do odliczenia z wymienionych dokumentów.

WSA uznał również za prawidłowe stanowisko organów dotyczące braku dochowania przez Skarżącą należytej staranności przy wyborze kontrahentów i badaniu źródła pochodzenia zakupywanych towarów.

WSA podkreślił, że Skarżąca nie zainteresowała się tym, iż dwa spośród czterech podmiotów zaopatrujących ją w towar mają swoją siedzibę pod jednym adresem, to jest P., ul. [...]. Nie zwróciła także uwagi na to, że firma mająca siedzibę na ul. [...] w L. nie prowadzi tam żadnej działalności. Skarżąca nie próbowała także dowiedzieć się czy jej kontrahenci zatrudniają pracowników, co miałoby decydujące znaczenie dla weryfikacji prawdziwości twierdzeń osób podających się za przedstawicieli handlowych tych firm. Ponadto Skarżąca dokonywała płatności za towar na ręce tych właśnie rzekomych przedstawicieli handlowych, choć nie znała nawet ich danych personalnych.

W ocenie WSA były to okoliczności wystarczające, by zaakceptować stanowisko DIS, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności przy weryfikacji rzetelności dostawców i źródła pochodzenia dostarczanych towarów.

WSA wskazał, że w świetle zgromadzonych dowodów nie było potrzeby uwzględniać wniosków dowodowych Skarżącej, dostrzegając następnie, iż DIS nie ustosunkował się do wszystkich wniosków spośród wymienionych w piśmie strony z 11 grudnia 2014 r. WSA zaznaczył przy tym, że DIS odniósł się w uzasadnieniu swojej decyzji do najważniejszych z nich, to jest do żądania przeprowadzenia rozprawy oraz dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. WSA dodał, że nie można w tej kwestii pominąć, iż moment złożenia przedmiotowego pisma procesowego zawierającego liczne wnioski dowodowe dawał asumpt do stwierdzenia, że miały one na celu faktyczne przedłużenie postępowania podatkowego a nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

WSA nie dostrzegł również podstaw do kwestionowania poprawności uzasadnienia zaskarżonej decyzji, gdyż przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ szczegółowo uzasadnił powody zakwestionowania faktur wystawionych przez każdego z czterech kontrahentów. W sposób prawidłowy została również wykazana nierzetelność prowadzonych przez Skarżącą ksiąg podatkowych.

Na powyższe orzeczenie E. B., działająca za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne powołała naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 Ppsa, poprzez pominięcie rozpatrzenia zarzutu Skarżącej zgłoszonego w toku postępowania przed WSA w piśmie z 29 października 2015 r. (załączniku do protokołu rozprawy z 29 października 2015 r.) w zakresie przedawnienia, czego następstwem było wydanie przez organ zaskarżanej decyzji z naruszeniem prawa materialnego, skutkujące nieuwzględnieniem przez WSA okoliczności uzasadniających zastosowanie art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), zwanej dalej "Op", co z kolei miało bezpośrednie przełożenie na całokształt i istotę sprawy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 Ppsa, poprzez nieuwzględnienie skargi E. B. na decyzje organów skarbowych, z uwagi na bezkrytyczne zaaprobowanie stanu faktycznego przedstawionego przez te organy i w rezultacie sprzeczność uzasadnienia skarżonego wyroku ze stanem faktycznym określonym dowodami zawartymi w aktach sprawy, przejawiającą się przede wszystkim w:

a) sprzeczności uzasadnienia orzeczenia ze zgromadzonym w aktach sprawy materiałem dowodowym, poprzez błędne wnioskowanie, że faktury wystawione przez firmy J., B., E. i A. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

b) przyjęciu za podstawę rozstrzygnięcia wadliwych wniosków organów skarbowych wyinterpretowanych z domniemań i jednostronnych założeń, sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, niepopartych zgromadzonym materiałem dowodowym, przy jednoczesnym niedostrzeżeniu wpływu na ocenę stanu faktycznego braku w aktach dowodów przeciwnych, o których przyjęcie wnioskowała Skarżąca;

c) pominięciu oceny wpływu na rozstrzygnięcie zgłoszonych w toku postępowania przez Skarżącą - zawartych w aktach sprawy - dowodów i wniosków dowodowych, popierających przedstawioną przez Skarżącą kontrargumentację podważającą istotę twierdzeń organu;

d) zaakceptowaniu przyjętych do wydania rozstrzygnięcia dowodów niezwiązanych ze sprawą, jak i dowodów sprzecznych z prawem;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 i art. 134 § 1 Ppsa w ten sposób, że WSA niezasadnie oddalił skargę, gdyż w całości zaaprobował błędne stanowisko DIS odpierające zarzuty Skarżącej, odnoszące się do odmowy przeprowadzenia dowodów wynikających z jej wniosków dowodowych (s. 18- 21 decyzji DIS), przez co WSA pominął i nie odniósł się w żadnej części uzasadnienia skarżonego wyroku do argumentów, w których Skarżąca przedstawiła logiczne, rozsądne kontrargumenty i antytezy;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 Ppsa, poprzez oddalenie skargi mimo znajdujących się w aktach sprawy dowodów naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Op, polegające na:

a) oddaleniu skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organów obu instancji, pomimo że nie zebrały one całego materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, w tym także nie wyjaśniły kwestii sygnalizowanych przez Skarżącą w zakresie okoliczności stanowiących rzeczową i racjonalną kontrargumentację w stosunku do stanowiska organu, co skutkowało nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniem Skarżącej w uzasadnieniach obu decyzji okoliczności faktycznych i prawnych, mających wpływ na ustalenie praw i obowiązków Skarżącej będących przedmiotem postępowania;

b) wybiórczym traktowaniu materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy poprzez akceptację błędnego przedstawienia stanu faktycznego sprawy przez organy skarbowe, które niezasadnie ograniczyły analizę i ocenę stanu faktycznego sprawy, w tym analizy argumentacji ekonomicznej i technologicznej przedstawionej przez Skarżącą w postaci logicznych, opartych na doświadczeniu życiowym i praktyce gospodarczej wniosków;

c) niedostrzeżeniu naruszenia przez organy skarbowe, przy ocenie przez WSA obu rozpatrywanych decyzji, zasad logiki i doświadczenia życiowego w zakresie analizy stanu faktycznego sprawy oraz wyprowadzonych na jej podstawie wniosków, z uwagi na: przyjęcie przez WSA za udowodnione okoliczności faktycznych wątpliwych z punktu widzenia reguł prawidłowej dedukcji, pominięcie części materiału dowodowego w ocenie, a także uznanie za prawidłowe oddalenie przez organy wniosków dowodowych Skarżącej zgłaszanych w toku postępowania, na każdym z jego etapów;

5) art. 3 § 2 pkt 1 w zw. art. 141 § 4 oraz w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 Ppsa, poprzez sprzeczność treści uzasadnienia z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, pominięcie w uzasadnieniu orzeczenia przedstawionych zarówno w skardze do WSA, jak i zgłaszanych w toku poprzedzającego ją postępowania istotnych zarzutów Skarżącej, oraz przyjęcie jako treści kontrolowanego aktu stanowiska DIS zawartego w odpowiedzi na skargę z 4 marca 2015 r. oraz w piśmie z 2 października 2015 r., nie stanowiących ustawowego stanowiska organów podatkowych;

6) art. 106 § 4 Ppsa, poprzez nieuwzględnienie przez WSA w procesie orzekania faktów powszechnie znanych, przez co za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto okoliczności z nimi sprzeczne;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 54 § 2 Ppsa, poprzez orzekanie przez WSA na podstawie niekompletnych akt sprawy oraz nieustosunkowanie się do zarzutu Skarżącej wskazującego, że akta sprawy dostarczone przez organ nie zawierają wszystkich dokumentów, a co za tym idzie nie zawierają wszystkich niezbędnych danych koniecznych dla kontroli instancyjnej;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 Ppsa, przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia w toku postępowania przez organy obu instancji następujących przepisów postępowania tj.:

a) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Op w zw. z art. 54 § 2 Ppsa, poprzez przyjęcie, że organy podatkowe w sposób właściwy zebrały i przedstawiły WSA cały materiał dowodowy zgromadzony przed wydaniem decyzji, podczas gdy w toku całego postępowania pominięte zostały istotne dowody zgłaszane przez Skarżącą, jak również nie zostały z urzędu przeprowadzone dowody, które z uwagi na okoliczności faktyczne i stan prawny sprawy winny zostać przez organy obu instancji uwzględnione i zastosowane;

b) art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op, poprzez przyjęcie, że organy podatkowe w sposób prawidłowy wyjaśniły stan faktyczny sprawy, przez co WSA przyjął go w całości za podstawę wyrokowania w sytuacji, gdy ze stanowiska prezentowanego przez organy obu instancji oraz aprobowanego przez WSA wynika, iż w dużej mierze ustalenia faktyczne oparte zostały o domniemania i tezy nieznajdujące oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, częstokroć przy tym z nim sprzeczne, a także przekraczające zasadę swobodnej oceny dowodów, gdyż nie wynikały z zasad logiki i doświadczenia życiowego;

c) art. 188 w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 200a § 1 ust. 2 i § 3 Op, poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, w rezultacie doprowadzając do pominięcia okoliczności mających znaczenie dla sprawy, a które nie zostały dostatecznie wyjaśnione, ani stwierdzone innymi dowodami;

d) art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 192 w zw. z art. 200 § 1, art. 200a § 1 i 3, art. 210 § 1 i 4. oraz art. 216 § 1, 2 w zw. z art. 237 Op, poprzez przyjęcie przez WSA, że w skarżonych decyzjach:

- nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia sprawy niejasności, bądź wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika, podczas gdy Skarżąca w toku postępowania w obu instancjach oraz przed WSA zgłaszała i sygnalizowała szereg okoliczności budzących istotne wątpliwości co do zasadności ustaleń poczynionych przez organy podatkowe oraz prawidłowości ich wykazania, a ponadto błędów popełnionych w związku z przeprowadzeniem poszczególnych dowodów;

- w prowadzonym postępowaniu organy podatkowe nie naruszyły obowiązujących przepisów prawa i prowadziły postępowania oraz wydały decyzję w sposób zgodny z zasadą zaufania do organów podatkowych, podczas gdy Skarżąca zgłaszała od samego początku obiekcje i brak zaufania do metod oraz obiektywizmu działań organów, który to fakt został przez Sąd całkowicie pominięty i nie podlegał ocenie;

- w sprawie organy podatkowe oddaliły jedynie te wnioski dowodowe, których przedmiotem były okoliczności stwierdzone wystarczająco innym dowodem w sytuacji, gdy owe "wystarczające stwierdzenia" oparte były wyłącznie o szereg wątpliwych i nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym domniemań;

- organy podatkowe wyczerpująco wyjaśniły kwestię możliwości dokonania przez Skarżącą zakwestionowanych zakupów towarów w czterech firmach, co uprawniało organy do nieuwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącej, choć w każdym z pism Skarżącej, datowanych kolejno na 4 lipca 2014 r. (odwołanie od decyzji DUKS), protokół z 23 października 2014 r., adnotacja przedłożona 18 grudnia 2014 r. w trakcie zapoznania się z materiałem dowodowym drugiej instancji, pismo Skarżącej z 20 grudnia 2014 r., wykazano w sposób niezbity, że konieczność przeprowadzenia zgłaszanych dowodów istnieje, a ponadto organ miał ustawowy obowiązek wykorzystać wiedzę i informacje, w których był posiadaniu;

- organy podatkowe nie miały prawnego nakazu, by w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie dowodów zebranych w innym postępowaniu, co w rezultacie nie tylko ograniczyło prawo Skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu, ale także zamknęło drogę do skonfrontowania z argumentami organu i wyjaśnienia powstałych w toku postępowania wątpliwości, jak też wpłynęło na naruszenie zasady prawdy obiektywnej, bezpośredniości (posłużenie się dowodami zebranymi w innym, niż bieżące postępowanie) i legalności działania organów podatkowych;

- nie przedstawiono w sprawie innych środków dowodowych wskazujących na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji, podczas gdy Skarżąca zgłosiła szereg wniosków dowodowych nakierowanych na osiągnięcie tego celu, jednakże żaden z nich nie został uwzględniony;

- ustalenia organów miały wystarczające oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, a twierdzenia Skarżącej pozostają w całkowitym oderwaniu od zebranego w sprawie materiału dowodowego w sytuacji, gdy w rzeczywistości ów materiał dowodowy zebrany został w sposób wybiórczy i niepełny, pozostawiając szereg niedomówień i niejasności, co do których organy nie podjęły żadnych starań, by doprowadzić do ich eliminacji i zadośćuczynienia swoim obowiązkom wynikającym z przepisów prawa;

e) art. 188 w zw. z art. 197 § 1, art. 198 § 1 Op, poprzez przyjęcie, że wnioski dowodowe składane przez Skarżącą w toku obu postępowań nie miały znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego, w sytuacji, gdy owe twierdzenia organów oparte były wyłącznie o szereg wątpliwych i nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym domniemań, zaś sama Skarżąca w toku postępowania w obu instancjach oraz przed WSA zgłaszała i sygnalizowała szereg okoliczności budzących istotne wątpliwości co do zasadności ustaleń poczynionych przez organy podatkowe oraz prawidłowości ich wykazania, a ponadto błędów popełnionych w związku z przeprowadzeniem poszczególnych dowodów;

f) art. 197 § 1 i 2 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 122 Op, poprzez uznanie, że organy podatkowe prawidłowo oceniły nieprzydatność przeprowadzenia w postępowaniu dowodu z opinii biegłego w zakresie oceny zasad działania rynku zbytu i zaopatrzenia, z uwagi na to, że nie wystarczy wykazanie, iż podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej dla zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy podstawowym celem opinii biegłego byłoby uzyskanie wiadomości specjalnych (których ani organy, ani sąd nie posiadają) także w zakresie zwyczajów kupieckich i gospodarczych obowiązujących w danego rodzaju działalności prowadzonej przez Skarżącą, zweryfikowaniu dotychczasowych metod jej działań niekwestionowanych w toku wielu uprzednio prowadzonych kontroli skarbowych, oceny dochowania przez nią należytej staranności kupieckiej, poznaniu realiów rządzących konkretnym rynkiem, w ramach którego działała Skarżąca, wszystko to w celu wykazania, iż nabycia towarów ujęte w kwestionowanych fakturach musiały w istocie mieć miejsce, bowiem uznanie ich za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń stoi w sprzeczności m.in. z podstawowymi założeniami funkcjonowania firmy Skarżącej, obrotu towarami w postaci konfekcji damskiej, ale też zasadami logiki i doświadczenia życiowego;

g) art. 192 w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 Op, poprzez przyjęcie u podstaw rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych organów podatkowych opartych o nieprawidłowo zebrane dowody w postaci m.in. zeznań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach, protokoły przebiegu toczonych wobec innych firm postępowań oraz pozostałą dokumentacje dotyczącą kontrahentów Skarżącej, w stosunku do których uniemożliwiono Skarżącej zapoznanie się z ich treścią;

h) art. 194 § 1 i 3 w zw. z art. 123 § 1, art. 188, art. 192 Op, poprzez przyjęcie u podstaw rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych organów podatkowych opartych o nieprawidłowo, niekompletnie zebrane i jednostronnie przedstawione dowody, a także dokumenty urzędowe i materiały innego postępowania dowodowego, na które powołał się DIS, co do których Skarżąca nie miała możliwości zapoznania się z ich treścią z uwagi na to, iż nie były włączone do akt sprawy i odmówiono ich załączenia;

i) art. 127 w zw. z art. 171a § 2 Op, poprzez nieprawidłowe, niespełniające funkcji kontroli instancyjnej prowadzenie postępowania odwoławczego przez DIS, co w rezultacie prowadziło do braku dogłębnego zbadania sprawy i powierzchownej analizy sprowadzającej się do nieuzasadnionego, pozbawionego podstaw przyjęcia wprost za własne stanowiska DUKS, bez faktycznej konfrontacji ze stanowiskiem Skarżącej i jej argumentami, co w rezultacie przesądzało o faktycznym "wyłączeniu" kontroli instancyjnej;

j) art. 23 § 1 pkt 2 i § 2-5 w zw. z art. 193 § 1- 3 Op w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a Uptu oraz art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy z 3 kwietnia 2012 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej "Updof" oraz w zw. z § 26, § 1 i § 11 ust. 1-3 oraz § 12 ust 1-6 i § 16 ust 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. (Dz. U. Nr 152 poz. 1475 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem", poprzez uznanie, że prowadzona przez Skarżącą dokumentacja rachunkowa jest wadliwa i nierzetelna, w związku z tym nie daje podstaw do uznania ksiąg za dowód, podczas gdy zapisy w księgach podatkowych były niewadliwe i rzetelne;

k) art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 w zw. z art. 193 § 1-3 Op w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a Uptu, poprzez przyjęcie za organami podatkowymi, że zakwestionowane w toku postępowania faktury są nierzetelne, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co rzutuje na nierzetelność i wadliwość prowadzenia ksiąg podatkowych, a w konsekwencji nie daje podstaw do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego bowiem Skarżąca nie zawierała z kontrahentami pisemnych umów, nie składała zamówień, ofert, nie wymieniała wiadomości w drodze poczty elektronicznej, nie wysyłała faksów, nie ma dokumentacji PZ, dowodów zapłaty i innych, potwierdzeń współpracy z firmami, nie odwiedzała siedzib firm i nie spotykała się osobiście z ich właścicielami i prowadziła rozliczenia gotówkowe, co świadczyć ma o "rzekomym" nabyciu towarów, podczas gdy przepisy prawne nie nakładały na Skarżącą takiego obowiązku, a całokształt okoliczności sprawy, zasady doświadczenia życiowego i zwyczaje gospodarcze funkcjonujące w danej dziedzinie działalności, jak też tło sprawy i zdarzenia towarzyszące w sposób ewidentny przeczą założeniom zarówno organów podatkowych, jak i WSA, który założenia te przyjął za własne, pomimo tego, że w równoległym postępowaniu toczącym się wobec innego podatnika, ale w analogicznym stanie faktycznym uwzględniającym udział tych samych kontrahentów, co w sprawie Skarżącej, WSA wywiódł zgoła odmiennie;

9) art. 191 Op w zw. z art. 217 w zw. z art. 7 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie jako właściwych dowolnych ustaleń organów podatkowych, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, podczas gdy ustaleń tych dokonano na podstawie dowodów pośrednich, które nie wykluczały materialności zakwestionowanych dostaw, zaś same faktury nie zostały formalnie podważone, przy jednoczesnym żądaniu od Skarżącej materialnych dowodów na rzetelność faktur i odrzuceniu przy tym wszystkich wniosków dowodowych w tym zakresie argumentując, że faktury nie są poprawne, bo działalność ich wystawców została zakwestionowana;

10) art. 106 § 3 i 4 w zw. z art. 54 § 2 oraz art. 133 § 1 Ppsa, polegające na niezobowiązaniu organu do uzupełnienia akt sprawy poprzez złożenie brakujących dokumentów, w sytuacji, gdy Skarżąca podniosła przed Sądem zarzut niekompletności akt przekazanych przez organ, według jej wyliczeń "uszczuplono" akta o co najmniej 24 karty, a także całkowitym pominięciu tej kwestii w uzasadnieniu wyroku;

11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 Ppsa, przez nieuwzględnienie skargi, mimo wykazania w skardze naruszenia w toku postępowania przez organy obu instancji art. 194 § 1 w zw. z art. 187 § 3, art. 191, art. 125 § 1 i 2 Op oraz art. 16 ust. 1 i 3, art. 21 oraz art. 34 ust. 3 w zw. z art. 34 ust. 2 pkt 2 i 4 art. 35 ust. 1 i 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U z 2013 r., poz. 672 ze zm.), zwanej dalej "Usg" oraz art. 8c ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 8d ust. 1-3 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r., Nr 269, poz. 2681 ze zm.), zwanej dalej "Uzeipp", w wyniku czego błędnie WSA uznał, że na podatniku ciążą pozaustawowe obowiązki, których wykonanie może być dowolnie oceniane przez organy podatkowe, na które te obowiązki są nałożone ustawowo i które tych obowiązków nie wykonały;

12) art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 oraz art. 208 § 1 Op w zw. z art. 54 § 3 Ppsa, poprzez ich niezastosowanie, w wyniku czego WSA nie dostrzegł przesłanek powodujących wygaśnięcie zobowiązania podatkowego Skarżącej poprzez przedawnienie, oraz brak ich uwzględnienia przez DIS;

13) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a Uptu, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy J., B., E. i A., z uwagi na to, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a kwoty wynikające z tych faktur nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, zaś Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahentów i badaniu źródła pochodzenia zakupywanych towarów, co jest sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, zwyczajami kupieckimi obowiązującymi w branży tekstylnej, zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a przede wszystkim, co wynika z szeregu nieprawidłowości proceduralnych, których organy podatkowe dopuściły się w toku postępowania, co do których niezasadnie WSA nie dopatrzył się żadnych uchybień, a w konsekwencji błędnie wywiódł w oparciu o wymieniony przepis prawa materialnego;

14) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, przez jego błędne zastosowanie w sprawie, pomimo braku dowodów na poparcie twierdzenia, że transakcje dokonane przez Skarżącą nie miały rzeczywistego charakteru, a sama Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji rzetelności dostawców, co jest sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, zwyczajami kupieckimi obowiązującymi w branży tekstylnej, zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a przede wszystkim jest nieuprawnione wobec faktu, iż organy podatkowe nie dokonały zbadania wszystkich istotnych okoliczności w sprawie związanych z ustaleniem, czy zakwestionowane transakcje miały charakter rzeczywisty oraz czy Skarżąca mogła dokonać staranniejszej weryfikacji swoich kontrahentów, zaś WSA mimo to zaakceptował stanowisko organu odwoławczego i zastosował ten przepis prawa materialnego;

15) art. 99 ust. 1 i 12 oraz art. 109 ust. 3 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawidłowości ewidencji Skarżącej w zakresie podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, z uwagi na zaaprobowanie przez WSA stanowiska organów podatkowych dotyczącego uznania faktur pochodzących od J., B., E. i A. za nieodzwierciedlające faktycznego stanu i niedokumentujące rzeczywistych transakcji, podczas gdy w niniejszej sprawie zostały spełnione warunki uprawniające Skarżącą do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego i wykazania kwot owego podatku w ewidencji, z uwagi na rzeczywiste przeprowadzenie kwestionowanych transakcji przez Skarżącą w dobrej wierze i przy zachowaniu należytej staranności co do doboru i weryfikacji kontrahentów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS, działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Wniesiony przez Skarżącą środek odwoławczy został oparty na licznych zarzutach dotyczących zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W ramach tych zarzutów zakwestionowana została ocena WSA aprobująca stanowisko organów stwierdzające podstawy do odebrania Skarżącej prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez firmy J., B., A. i E., a także uznająca za prawidłowy proces dochodzenia organów do powyższych wniosków. W niniejszej sprawie, na obecnym jej etapie, formułowanie przez NSA wiążących ocen w powyższych kwestiach okazało się jednak przedwczesne, a to z uwagi na zasadność zgłoszonych przez Skarżącą zarzutów związanych z instytucją przedawnienia oraz wymagających wyjaśnienia zastrzeżeń co do kompletności akt z postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 70 § 1 Op, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku Skarżącej oznacza to, że co do zasady zobowiązania za większość kontrolowanych okresów (od stycznia do listopada 2009 r.) przedawniały się z końcem 2014 r. Decyzja ostateczna DIS z 23 grudnia 2014 r. została natomiast doręczona pełnomocnikowi Skarżącej 2 stycznia 2015 r., a zatem w części dotyczącej zobowiązań od stycznia do listopada 2009 r. weszła do obrotu prawnego po upływie okresu wskazanego w art. 70 § 1 Op.

Zauważyć trzeba, że przedawnienie jest instytucją materialnoprawną, jak również wywołuje istotne skutki procesowe. Dopóki przedawnienie nie nastąpi, organy administracji publicznej powinny podejmować z urzędu działania, aby wyegzekwować obowiązki ciążące na podmiotach zobowiązanych. Jednakże w przypadku upływu terminu przedawnienia nie mogą one takich działań podejmować. Obowiązkiem organów administracji publicznej jest zatem uwzględnienie przedawnienia z urzędu, na każdym etapie postępowania administracyjnego, bez względu na wniosek strony w tym zakresie. Przedawnienie obejmuje sytuacje, kiedy nie istnieje już żaden stosunek materialnoprawny, kiedy wygasły już wszelkie relacje pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi w związku ze zdarzeniem prawnopodatkowym, od którego upłynął już ustawowy termin, który nie uległ wcześniej przerwaniu, bądź zawieszeniu i nie zachodziła sytuacja, że nie rozpoczął on swojego biegu. Przypadki nierozpoczęcia, zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia ustawodawca wymienił w art. 70 § 2-6 Op. Gdyby zatem okazało się, że w niniejszej sprawie żaden z tych przypadków nie nastąpił, organ nie miałby zarówno w ujęciu materialnoprawnym, jak też procesowym, podstaw do orzekania w przedmiocie tych zobowiązań Skarżącej, które na podstawie art. 70 § 1 Op uległyby przedawnieniu z upływem 2014 r.

W świetle powyższych uwag wskazać należy, że w procesie sądowej kontroli zaskarżonego aktu WSA miał obowiązek zbadać, czy w przypadku decyzji ostatecznej, doręczonej po upływie 2014 r., wystąpił skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązań z powodu przedawnienia, czy też być może ów skutek nie nastąpił, gdyż bieg terminu przedawnienia nie rozpoczął się, został skutecznie zawieszony lub przerwany wobec następstwa jednej z przesłanek, o których mowa w art. 70 § 2-6 Op. Ocena ta, w myśl art. 133 § 1 Ppsa winna zostać przeprowadzona w oparciu o materiały znajdujące się w aktach sprawy, a następnie wyrażona w pisemnych motywach wyroku, stosownie do dyspozycji art. 141 § 4 Ppsa. Ponadto, z uwagi na treść art. 134 § 1 Ppsa nie miało przy tym znaczenia, czy kwestia przedawnienia została podniesiona w złożonej skardze, albowiem z treści tego przepisu wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany wnioskami i zarzutami wymienionego środka zaskarżenia.

Zdaniem NSA, zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem powołanych przepisów w stopniu uniemożliwiającym jego kontrolę instancyjną, bowiem WSA w swych rozważaniach całkowicie pominął kwestię przedawnienia oraz szereg innych elementów z tą kwestią związanych. Problem przedawnienia był natomiast podnoszony przez Skarżącą także w postępowaniu sądowym, tj. w piśmie procesowym - załączniku do protokołu rozprawy z 29 października 2015 r., co zapewne również uszło uwadze Sądu pierwszej instancji. Tymczasem okoliczności niniejszej sprawy wymagały przeprowadzenia rzetelnej oceny działań organów podjętych w tym zakresie, albowiem materiałom zgromadzonym w aktach towarzyszyły istotne wątpliwości odnośnie ewentualnego wygaśnięcia, na skutek przedawnienia, zobowiązań za większość okresów rozliczeniowych objętych skarżonym aktem.

Za uchybienie mogące mieć wpływ na wynik sprawy uznać należało fakt, że WSA zupełnie pominął treść powołanego załącznika do protokołu, jak również tę część akt administracyjnych, w której znajdowały się liczne dokumenty wskazujące na prowadzenie postępowania odwoławczego "pod presją" upływającego terminu przedawnienia oraz podjęcia szeregu działań zmierzających do zawieszenia tego terminu bądź też jego przerwania. Wydanie decyzji przez DIS poprzedziła bowiem intensywna wymiana korespondencji z DUKS oraz Naczelnikiem Urzędu Skarbowego L., której celem było ustalenie, czy zostały podjęte skuteczne działania zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia. W razie, gdyby takie działania nie zostały podjęte, DIS sygnalizował równocześnie konieczność ich niezwłocznego przeprowadzenia. Ponadto z treści owej korespondencji wynikało, że DIS domagał się także nadesłania mu stosownej dokumentacji, która potwierdzałaby skuteczne przerwanie lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W efekcie powyższych czynności DIS dołączył do akt sprawy nieopatrzony datą dzienną wydruk wiadomości nadesłanej za pośrednictwem poczty elektronicznej z Urzędu Kontroli Skarbowej w L., z którego wynikało, że 7 listopada 2014 r. wszczęto względem Skarżącej postępowanie karno-skarbowe dotyczące kontrolowanych okresów, natomiast 21 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. zawiadomił Skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Brak daty powyższej wiadomości nie był zresztą jedynym mankamentem, który należało dostrzec w przedstawionych przez DIS aktach. W przeciwieństwie do wcześniejszej korespondencji mailowej z UKS, DIS nie załączył wydruku potwierdzającego dzień jej wpływu. Część akt dotycząca opisanych czynności była nieponumerowana, a zatem można było powziąć wątpliwość, czy przed wydaniem zaskarżonej decyzji DIS w ogóle znał treść wymienionej wiadomości mailowej z UKS. Zwłaszcza, że z akt sprawy wynikało, iż konsekwentnie dążył do doręczenia decyzji przed końcem 2014 r., a w jej uzasadnieniu całkowicie pominął kwestię podjętych czynności w celu przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Niemniej jednak zawarta w aktach sprawy wiadomość mailowa z UKS wskazywała, że organy prowadziły działania mające na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 Op, tj. wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Czyniły to z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, którego prawidłowe odczytanie prowadziło do wniosku, że dla wystąpienia opisanego w tym przepisie skutku konieczne było aby podatnik został dodatkowo poinformowany, iż przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Przy czym podkreślenia wymaga, że do akt sprawy nie dołączono orzeczenia, na podstawie którego wszczęto postępowanie karno-skarbowe względem Skarżącej, ani też dokumentu, którego treść przedstawiono do jej wiadomości w kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia. DIS bazował zatem, o ile rzeczywiście dysponował wiadomością mailową z UKS przed wydaniem decyzji, wyłącznie na informacji innego organu, nie dokonując bezpośredniej analizy dowodów, z których wynikałoby, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony. Zdaniem NSA, należało zatem ocenić, czy DIS nie naruszył w ten sposób reguł postępowania dowodowego wyrażonych w art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 Op, dopuszczając (dołączając do akt sprawy) - jako jedyny dowód świadczący o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia - wiadomość mailową z UKS. Zwłaszcza, że w toku postępowania podatkowego, w pismach kierowanych do DIS, Skarżąca odnosiła się do działań organów zmierzających do zawieszenia terminu przedawnienia, które, z jej punktu widzenia, oceniane były jako bezskuteczne.

Mimo powyższych wątpliwości WSA nie podjął się oceny materiałów zgromadzonych w aktach sprawy w związku z ewentualnym upływem terminu przedawnienia. W szczególności WSA nie wypowiedział się w kwestii mocy dowodowej wiadomości mailowej z UKS, a także braku dowodów, które bezpośrednio świadczyłyby o możliwości zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Op. Nie dostrzegł ponadto, że nawet taki materiał dowodowy, jakim dysponował organ, nie został poddany w zaskarżonej decyzji jakiejkolwiek analizie stosownie do dyspozycji art. 191 Op. WSA pominął tym samym, że DIS w ogóle nie odniósł się do kwestii przedawnienia w wydanym akcie, co jako organ orzekający co do istoty sprawy winien uczynić z urzędu. WSA nie rozważył zatem także naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Op, tj. braku w decyzji DIS kluczowej części wywodów na temat zawieszenia biegu terminu przedawnienia, które powinny w tej sprawie stanowić istotny element uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego aktu. W konsekwencji, mając na uwadze powołane wcześniej przepisy określające reguły postępowania dowodowego, WSA nie ocenił także, czy mimo powyższego uchybienia, dysponując wyłącznie wiadomością mailową z UKS, można było stwierdzić, czy bieg terminu przedawnienia upłynął, czy też został skutecznie zawieszony. Nie zbadawszy tych kwestii WSA nie skontrolował wreszcie, czy zaskarżona decyzja mogła naruszać art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Op, co nastąpiłoby w sytuacji, gdyby DIS w odniesieniu do większości okresów rozliczeniowych, mimo konieczności umorzenia postępowania, orzekł co do istoty sprawy.

Mając ponadto na uwadze zasygnalizowane wcześnie wątpliwości związane ze stanem przedstawionych przez DIS akt podatkowych (nieponumerowanie części dotyczącej postępowania odwoławczego) wyjaśnienia wymaga, czy owe akta były kompletne. W skardze kasacyjnej, w kontekście naruszenia art. 133 §1 w zw. z art. 54 § 2 Ppsa, pojawił się wszakże także zarzut wskazujący na brak co najmniej 24 kart zawierających oświadczenia pracowników Skarżącej, potwierdzających, jej zdaniem, rzetelność dokonanych transakcji, które, jak podkreśliła, miały być dołączone w dniu wydania decyzji przez DIS.

Z powyższych względów NSA na podstawie art. 185 § 1 Ppsa orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł natomiast stosownie do art. 203 pkt 1 tej ustawy.