Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 535/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r., określającą A spółce z o.o. w T. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r.

Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 rok w kwocie 234.478,00zł. Podejmując rozstrzygnięcie w sprawie organ I instancji, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, uznał, iż w wyniku nie ujęcia w urządzeniach księgowych importu towarów handlowych sprowadzonych z Turcji na łączną kwotę 1.884.149,05 USD a następnie ich sprzedaży Strona zaniżyła: koszty uzyskania przychodu roku 2010 o kwotę 5.685.117,10 zł, przychody za rok 2010 o kwotę 7.390.653,03zł.

Jak wykazało przeprowadzone postępowanie w okresie od lipca do grudnia 2010 roku Strona, zgodnie z okazanymi dokumentami źródłowymi, świadczyła usługi transportowe na rzecz firmy B – I. Turcja. Zgodnie z treścią wystawionych faktur cena usługi ustalona była w złotych polskich i płatna gotówką. Z załączonych do faktur VAT dokumentów CMR wynika, że strona przewoziła wyroby odzieżowe dla C Sp. z o.o. z siedzibą w K.. Zgłoszenia importowanego towaru do odprawy celnej dokonywano na terenie Słowacji w punkcie odprawy celnej "Brodske". Z okazanych dokumentów przewozowych wynikało, że C Sp. z o.o. deklarowała, iż sprowadzane towary przekazywane były bezpośrednio do kontrahentów znajdujących się na terenie Łotwy oraz Czech, w efekcie czego sprowadzone towary zostały dopuszczone do wolnego obrotu w procedurze o kodzie 4200 (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów do innego państwa UE).

Jako kontrahentów wewnątrzwspólnotowych wskazano podmioty z Łotwy - SIA "D" z siedzibą w D. oraz Czech - "E" spol.s r.o. z siedzibą w B..

W wyniku współpracy z łotewskimi i czeskimi organami podatkowymi oraz prokuraturami ustalono, jednakże w roku 2010 ww. podmioty wskazane jako kontrahenci C Sp. z o.o. nie współpracowały z żadną polską firmą.

W toku prowadzonego postępowania ustalono, iż prezesem i jedynym udziałowcem C Sp. z o.o. w roku 2010 pozostawał P. O., posługujący się rosyjskim paszportem. Ustalono, że C Sp. z o.o. w okresie od lipca 2010 r. do grudnia 2010 r. wykazała import z Turcji artykułów odzieżowych. Dostawcą była ww. turecka firma F a usługi przewozowe związane z transportem towarów z Turcji wykonywane były wyłącznie przez stronę. Wskazany adres siedziby C Sp. z o.o. należy zaś do prywatnej osoby, która w toku przesłuchania w charakterze świadka zeznała, iż nie zna ww. firmy i nigdy nie wyrażała zgody na jej zarejestrowanie w swoim mieszkaniu.

Z zeznań P.O. wynika, iż do założenia C Sp. z o.o. namówiony został przez A. G. i to on prowadził wszystkie czynności związane z działalnością Spółki. Wg P.O. jego rola w spółce ograniczała się jedynie do firmowana swoim nazwiskiem spółki oraz podpisywania faktur i innych dokumentów, które przekazywał mu A. G..

Przesłuchany w dniu 29 lipca 2012 r. przez funkcjonariuszy ABW jako podejrzany, A. G. odpowiadając na pytanie czy wie cokolwiek o działalności m.in. C Sp. z o.o. (pytanie dotyczył także innych podmiotów) do protokołu przesłuchania podejrzanego zeznał cyt. "(...) musiałbym sprawdzić czy moja firma nie dokonywała przewozów dla tych firm, nie pamiętam tego (...)".

W świetle powyższego organ I instancji uznał, iż C Sp. z o.o. była podmiotem fikcyjnym.

Na okoliczność współpracy A z C przesłuchano w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł.: M. S. O. (prezes A) oraz pracowników A odpowiedzialnych za spedycję i wystawianie faktur, tj. T. T., A. K. i K. Z.. Zeznający nie potrafili wskazać danych personalnych osoby reprezentującej C. Świadkowie podali, że nie znają P.O.. Nie potrafili wskazać sposobu przekazywania z Turcji gotówki za wykonane usługi oraz wartości wykazywanych na fakturach i na dokumentach przewozowych CMR, a w szczególności kwot należności za wykonywane usługi oraz masy przywożonego towaru. Nie wyjaśniono i nie przedstawiono żadnych dowodów potwierdzających, w jaki sposób pozyskiwano informacje z tureckiej firmy dotyczące transportu towarów.

Przesłuchany, w Prokuraturze Okręgowej w P., w charakterze podejrzanego B. W. (kierowca w A) wyjaśnił , iż odbywał kursy m. in. do Turcji skąd przywoził towary tekstylne. Podejrzany zeznał, że towar z Turcji zawsze dostarczał do bazy firmy A w R.. Nigdy nie woził towaru do K. i nie kojarzy spółki C. Podał, że odbierając towar z Turcji otrzymywał faktury wystawione na inne firmy, ale nigdy na A. Ponadto wyjaśnił, że przed każdym wyjazdem do Turcji otrzymywał dolary amerykańskie od A. K. albo od prezesa M. S. O. w wysokości od 100 000 do 200 000 USD, celem dostarczenia ich do firmy tureckiej jako zapłatę za odzież dostarczaną do Polski. B. W. wskazał również, że osoby przekazujące dolary twierdziły, że są to pieniądze od klientów A, zamawiających konkretne towary. Przewożone dewizy nie były zgłaszane służbom celnym.

Przesłuchany w charakterze świadka w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. oraz w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej w P. M. S. O. zeznał, że towary z Turcji zawsze były przywożone do bazy spółki w T., i że za ten towar płacili klienci w Polsce. M. S. O. zeznał również, że nie zna nazwy C.

Mając powyższe na uwadze organ I instancji uznał, iż strona dokonywała w 2010 r. zakupu towarów tekstylnych na terenie Turcji i wprowadzała je na teren Polski z pominięciem procedury administracyjnej, wykorzystując w tym celu fikcyjnie działającą C Sp. z o.o. z siedzibą w K..

Jednocześnie organ I instancji ustalił, iż ww. zakup nie został ujęty w spisie remanentowym na koniec 2010 roku ani też wykazany w przychodach Strony, bowiem zgodnie z zapisami księgowymi na koncie 730 sprzedaż towarów Strona wykazała jedynie sprzedaż w wysokości 528.139,46 zł., która jest zgodna z okazanymi dowodami źródłowymi i obejmuje sprzedaż towarów zakupionych przez Stronę na terenie kraju.

Wobec powyższego, w ocenie organu I instancji, doszło do naruszenia przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie poczynionych ustaleń stwierdzono, że prowadzona przez stronę ewidencja księgowa w miesiącach lipiec-grudzień 2010 r. nie spełnia wymogów określonych w przepisach art. 4 ust. 2, art. 6 ust. 1 i art. 24 ust. 1 ustawy o rachunkowości (j.t. Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.), w konsekwencji czego, stosownie do przepisu art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, księgi te uznano za nierzetelne i nie mogące stanowić dowodu w rozumieniu § 1 przywołanego artykułu.

Wyliczenia wartości podstawy opodatkowania dokonano w oparciu o faktury zakupu oraz o stosowaną w 2010 r. przez stronę średnią marżę wynoszącą 30% (zeznaną przez prokurenta spółki T. T.).

W konsekwencji powyższego, organ I instancji uznał, iż w roku 2010 strona zaniżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 5.685.117,10 zł, natomiast przychody o kwotę 7.390.653,03 zł i decyzją z dnia [...] r. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 rok w kwocie 234.478,00 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, zaś zarzuty zawarte w odwołaniu spółki są bezzasadne.

W szczególności nie podzielił stanowiska, że niewłączenie pisma z żądaniem wszczęcia kontroli do akt kontroli stanowi naruszenie przepisu art. 282c § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Organ wypełniając dyspozycje tych przepisów informować ma Stronę o przyczynie braku zawiadomienia o odstąpieniu od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, nie zaś o przyczynie wszczęcia postępowania.

Za nieuzasadniony uznano również zarzut dotyczący naruszenia art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej odnoszący się do braków formalnych, jakie zawiera upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej, tj. brak daty rozpoczęcia kontroli, przewidywanego terminu zakończenia kontroli, brak zakresu kontroli i pouczenia o prawach i obowiązkach kontrolowanego. W konsekwencji, wg pełnomocnika Strony, kontrola została przeprowadzona przez osoby, które nie miały odpowiadającego przepisom prawa upoważnienia. Powołane przez pełnomocnika Strony w odwołaniu przepisy art. 13 ust. 6 pkt 7, 8 i 10 ustawy o kontroli skarbowej nie miały w sprawie zastosowania.

Za bezzasadny uznano także zarzut, zgodnie z którym z treści upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego nie wynika do jakiego postępowania zostali upoważnieni pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.. Upoważnieniem z dnia 27 stycznia 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. upoważnił pracowników do przeprowadzenia postępowania kontrolnego wobec Strony wszczętego na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego [...], z którego jednoznacznie wynika, że wszczęte postępowanie dotyczy rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres lipiec - grudzień 2010r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 rok.

Przedmiotowe postanowienie oraz upoważnienie zostały odebrane przez Prezesa Zarządu Strony w dniu 30.01.2015 r. wobec czego nie sposób uznać, że Prezes Zarządu Strony nie wiedział do przeprowadzenia jakiego postępowania zostali upoważnieni pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł..

Organ odwoławczy wskazał również, że dowody pochodzące z innych postępowań, np. protokoły zawierające zeznania świadków, stron, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się także dowodami w tej sprawie.

W związku z powyższym nie zgodził się z zarzutem, iż organ prowadzący postępowanie bezkrytycznie oparł się na ustaleniach dokonanych przez organ postępowania karnego. Jak bowiem wynika z akt sprawy dokonano oceny dowodów w sposób dwuetapowy poprzez dopuszczenie wszystkich okoliczności faktycznych, zgodnych z prawem, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a następnie w oparciu o analizę zebranych wszystkich dowodów w sprawie, które przyczyniły się do jej rozstrzygnięcia, wydano zaskarżoną decyzję.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego odmowy przesłuchania przez organ I instancji P.O. oraz A. G. organ zauważył, że: P. O. był przesłuchany w Prokuraturze Okręgowej w P. i według złożonych wyjaśnień był on Prezesem Spółki C Sp. z o.o. jedynie formalnie i nie ma wiedzy o transakcjach dotyczących tej spółki. Na podstawie zeznań złożonych przez P.O. ustalono, iż Spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie posiadała pełnomocnika, nie miała żadnego kontaktu z dostawcami towaru z Turcji, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała pomieszczeń magazynowych.

A. G. (przesłuchany przez funkcjonariuszy ABW w charakterze podejrzanego) wyjaśnił, iż nie zna spółki C Sp. z o.o. i nic nie wie o jej działalności.

Wobec powyższego organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania ww. osób stwierdzając, iż będąc w posiadaniu protokołów z przesłuchań tych osób, spisanych w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w P., dysponuje materiałem umożliwiającym ustalenie stanu faktycznego.

Odnosząc się do zarzutu, iż przed przesłuchaniem w charakterze świadka T. T. - prokurenta Strony - świadka nie pouczono o prawie do odmowy zeznań, tak jak poucza się stronę postępowania oraz przesłuchanie w charakterze świadka, a nie jako stronę, organ odwoławczy stwierdził, iż jest on bezpodstawny.

Brak było przesłanek do pouczenia T. T. o prawie odmowy składania zeznań, bowiem prawo takie prokurentowi Strony nie przysługiwało.

W ocenie organu odwoławczego brak było przesłanek do przywoływania w sprawie przepisu art. 10 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w roku 2010 albowiem przepisy te nie znajdują zastosowania w sprawie i w sprawie nie zostały zastosowane.

Podkreślił, że przywołanie ww. przepisów przez organ I instancji w sentencji zaskarżonej decyzji stanowi błąd, który jednakże pozostaje bez wpływu na kształt podjętego rozstrzygnięcia. Uchybienie to nie mogło stanowić samoistnej podstaw wyeliminowania skarżonej decyzji z obiegu prawnego.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł uzasadnienia dla twierdzenia odwołania o braku wyjaśnienia w skarżonej decyzji na jakiej podstawie ustalono wysokość zobowiązania. Organ I instancji, słusznie stwierdziwszy nierzetelność ksiąg rachunkowych Strony, wskazał bowiem jednoznacznie na konieczność oszacowania podstawy opodatkowania, powołując przepisy art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa, odrzucając ustawowo określone metody i przyjmując do wyliczenia wartości sprzedaży niezaewidencjonowanej kwoty wynikające z faktur zakupu od firmy tureckiej i średnią marżę wskazaną przez prokurenta Spółki (marża ta nie była kwestionowana na żadnym etapie postępowania). Skoro zatem domniemanie prawdziwości zapisów zawartych w prowadzonej przez Spółce księdze rachunkowej zostało przez organ I instancji skutecznie obalone, zgodnie z przytoczonymi przepisami prawa przeanalizowano metody szacowania podstawy opodatkowania wskazane w art. 23 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa i uzasadniono dlaczego w przedmiotowej sprawie nie można było ich zastosować, a przyjęty ostatecznie sposób ustalenia wysokości przychodu (oceniany pod kątem rezultatu) oparty jest na realnych założeniach i dokonany został przy uwzględnieniu danych wskazanych przez Spółkę, pozyskanych dokumentów źródłowych i logicznych metod rozumowania, to nie sposób czynić zarzutów organowi kontroli skarbowej w tym zakresie. Tym bardziej zarzutów o charakterze nader ogólnikowym, bez wykazania konkretnych uchybień organu, mogących rzutować na kształt podjętego rozstrzygnięcia.

Ponadto z uzasadnienia decyzji organu I instancji jednoznacznie wynika, że dla załatwienia sprawy i określenia Spółce dochodu i należnego podatku za 2010 rok organ ten zastosował ww. instytucję oszacowania. Pomimo zastosowania tej instytucji organ kontroli skarbowej nie powołał się w sentencji decyzji na przepisy art. 23 § 1, §3 -5 ustawy - Ordynacja podatkowa, wskazując zaś na regulację art. 23 § 2 tejże ustawy. Uchybienie to nie stanowi jednak, zdaniem tut. organu, podstawy do uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. i nie przesądza o jej wadliwości w tym zakresie w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W jej realiach bowiem o tym, czy legalnie oszacowano podstawę opodatkowania i jaką przyjęto metodę, a w konsekwencji – o prawidłowości rozstrzygnięcia sprawy, decyduje realizacja dyspozycji zawartej w konkretnym przepisie, a nie to, czy organ przepis ten powołał/nie powołał w sentencji decyzji (pomimo, że się do niego zastosował).

W skardze do tutejszego sądu spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej zw. z art. 284 § 1 ww. ustawy poprzez cyt. "(...) przeprowadzenie kontroli podatkowej pod pozorem postępowania kontrolnego, które stanowi istotne naruszeniem prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (...)",

2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez cyt. "(...) prowadzenie postępowania w sposób nie wzbudzający zaufania do organów podatkowych, poprzez bezpodstawne pomijanie twierdzeń i wniosków strony skarżącej bez wskazywania uzasadnienia takich decyzji, jak również poprzez odmowę udostępniania informacji, do których kontrolowany ma dostęp, w tym w szczególności dokumentu w postaci żądania wszczęcia kontroli przez uprawniony organ, czy też udostępniania odwołującemu metryki prowadzonej dla przedmiotowej sprawy zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 marca 2012 r. w sprawie wzoru i prowadzenia metryki sprawy, jak również nie wyjaśnienie kwestii obiegu dokumentów w związku z prowadzonym postępowaniem okoliczności związanych z ich wykorzystaniem oraz brakiem wyjaśnienia na jakiej podstawie "pobrano" akta postępowania karnego, kto te akta udostępnił, jak również na jakiej podstawie zostały sporządzone kserokopie tych akt w części dowolnie wyselekcjonowanej przez organ (...)",

3. art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez cyt. "(...) brak podjęcia wszystkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia w sprawie w oparciu o niekompletny i gromadzony jednokierunkowo materiał dowodowy, a tym samym niewystarczający dla czynienia ustaleń faktycznych, jak również poprzez bezkrytyczne oparcie się na ustaleniach dokonanych przez organ postępowania karnego i dowody zebrane w toku postępowania przygotowawczego w sytuacji, gdy to postępowanie w chwili obecnej jest zawieszone, cały materiał dowodowy nie został zgromadzony, wszystkie okoliczności nie zostały zweryfikowane, a tym samym nie została przesądzona żadna okoliczność faktyczna i prawna (...)",

4. art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez cyt. "(...) brak wyjaśnienia podatnikowi wszystkich przesłanek, którymi organ kierował się w toku wyjaśnienia sprawy, w konsekwencji powołanie się przez organ na te przesłanki w sposób ogólny w szczególności w zakresie podstaw wszczęcia kontroli, jak również obiegu dokumentów, dowodów zgromadzonych na gruncie postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P., nie wyjaśnienie przyczyn pominięcia przez organ dokumentów w postaci dokumentów SAD, CMR i faktur VAT, tylko i wyłącznie na tej podstawie, iż udowadniają tezę sprzeczną z tą, która została przyjęta przez organy podatkowe, jak również nie wyjaśnienie na jakiej podstawie organy podatkowe zaniechały wystąpienia do F o udzielenie informacji w zakresie towaru sprzedanego przez Spółkę, w sytuacji gdy A sp. z o.o. wskazywał, iż F może wskazać z kim miała zawartą umowę, co było by istotne przy prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego oraz nie wyjaśnienie przyczyn zaniechania wystąpienia do Urzędu Celnego na Słowacji, który dokonywał odprawy celnej towaru z Turcji o udzielenie informacji na jakiej podstawie Urząd Celny dokonywał odprawy celnej, na czyje zlecenie ta odprawa celna była dokonywana i czy znajdują się w tym Urzędzie Celnym jakieś dokumenty celne składane przez A. G. działającego w imieniu C sp. z o.o. (...)",

5. art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez cyt. "(...) zaniechanie wystąpienia do eksportera (nadawcy towaru), tj. F o udzielenie wyjaśnień czy spółka otrzymała dokumenty potwierdzające dostawę towaru do importera (odbiorcy towaru), tj. C sp. z o.o., który to towar były przewożony za pośrednictwem A sp. z o.o., jak również udzielenie informacji kto był nabywcą towaru, który F eksportowała, w sytuacji gdy powyższe okoliczności mają istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy (...)",

6. art. 187 § 1 w zw. z art. 180 §1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez cyt. "(...) zaniechanie wystąpienia do Urzędu Celnego na Słowacji, który dokonywał odprawy celnej towaru z Turcji o udzielenie informacji na jakiej podstawie Urząd Celny dokonywał odprawy celnej, na czyje zlecenie ta odprawa celna była dokonywana, z kim była zawarta umowa z Agencją Celną, czy znajdują się w tym Urzędzie Celnym jakieś dokumenty celne składane przez A. G. działającego w imieniu C sp. z o.o., w sytuacji gdy powyższe okoliczności mają istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy (...)",

7. art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez cyt. "(...) zaniechanie ustalenia kto prowadził dokumentację księgową Spółki C sp. z o.o., w sytuacji gdy powyższe okoliczności mają istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy (...)",

8. art. 187 § 1 w zw. z art, 180 §1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez cyt. "(...) nieustalenie czy C sp. z o.o. miała rachunki bankowe, jeśli tak, to w jakim banku, ustalenia przepływów środków pieniężnych i operacji bankowych' w sytuacji gdy powyższe okoliczności mają istotne znaczenie dla sprawy, bowiem to C sp. z o.o., która kupowała towar dokonywała płatności na rzecz F (...),

9. art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez cyt. "(...) brak wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności sprawy, w szczególności poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony odwołującej o przeprowadzenie istotnych w sprawie dowodów, która zostały określone w treści zastrzeżeń do protokołu kontroli z dnia 25 września 2015 r. i w treści pisma z dnia 14 października 2015 r, a w konsekwencji, brak reasumpcji wydanego przez organ postanowienia z dnia 4 listopada 2015r" nr [...] w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów, w sytuacji gdy zgłoszone wnioski dowodowe zmierzały do ustalenia okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy (...)",

10. art. 188 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez cyt. "(...) nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia wskazanych przez nią dowodów, które zostały określone w treści zastrzeżeń do protokołu kontroli z dnia 25 września 2015 r. i w treści pisma z dnia 14 października 2015 r, w sytuacji gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a okoliczności te nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem (...)",

11. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez cyt "(...) naruszenie przy ocenie zebranego materiału dowodowego zasady swobodnej oceny dowodów (...)",

12. art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez cyt. "(...) przesłuchanie w dniu 16 czerwca 2015r. T. T. w charakterze strony, mimo iż przed tym przesłuchaniem nie został pouczony o tym, iż jego przesłuchanie w charakterze strony będzie możliwe tylko i wyłącznie po uzyskaniu od niego zgody w tym zakresie, co wprosi wynika z treści art. 199 Ordynacji podatkowej, w konsekwencji przesłuchanie T. T. bez wymaganej przepisami prawa zgody (...)"»

13. art. 210 § 1 ust. 4 Ordynacji podatkowej poprzez cyt. "(...) brak wskazania w treści decyzji, na jakich przepisach oparł się organ skarbowy w zakresie prawa materialnego, tj. przepisów dotyczących podatku od towarów i usług czy w brzmieniu obowiązującym obecnie czy też w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. (...),

14. art. 210 § 1 ust. 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez cyt. "(...) brak wszechstronnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w szczególności brak wyjaśnienia wszystkich aspektów prawnych wydanej decyzji, oraz brak wyjaśnienia na jakiej podstawie ustalono wysokość zobowiązania podatkowego (...)",

15.art. 282c § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez cyt. "(...) podjęcie kontroli z pominięciem doręczenia kontrolowanemu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, albo żądania wszczęcia właściwego organu celem weryfikacji czy faktycznie żądanie takie zostało wystosowane przez właściwy organ, jak również celem weryfikacji czy zachodzi jedna z ustawowych podstaw uzasadniających odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jak również ustalenia, kiedy takie żądanie zostało zgłoszone, jakie wskazano w nim zarzuty i zakres wnioskowanej kontroli, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (...)",

16. art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez cyt. "(...) brak wszechstronnego rozpatrzenia przez organ podatkowy wniesionych przez podatnika zastrzeżeń, a w konsekwencji nie wskazanie w szczególności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione przez organ, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym (...)",

17. art. 3 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 i 2, w zw. z art. 10 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych cyt. "(...) poprzez ich bezpodstawne zastosowanie na gruncie sprawy, bowiem z okoliczności sprawy nie wynika, aby kontrolowana Spółka A sp. z o.o. w 2010 r. dokonywała zakupu towarów tekstylnych na terenie Turcji i wprowadzała je na teren Polski z pominięciem procedury administracyjnej wykorzystując w tym celu fikcyjnie działającą Spółkę C sp. z o.o., gdyż A sp. z o.o. nie była importerem towaru z Turcji, nie była jego właścicielem, nie dokonywała jego sprzedaży, bowiem A sp. z o.o. realizowała jedynie usługę transportową (przewozową) (I), oraz nie wyjaśnienie w sposób szczegółowy na jakiej podstawie została ustalona wartość zobowiązania podatkowego i w jaki sposób została określona jej wartość (2)

18. art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych cyt. "(...) poprzez błędne zastosowanie na gruncie sprawy, i uznanie, że A sp. z o.o. sprowadzała towary handlowe z Turcji nie wykazując importu tych towarów w prowadzonych urządzeniach księgowych i stwierdzając, że nie zostały one ujęte w spisie remanentowym na koniec 2010 r. oraz nie wykazano ich w przychodach Spółki, w sytuacji, gdy skarżąca Spółka zajmowała się jedynie świadczeniem usług przewozowych a nie importem towarów z Turcji (...)",

19. art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych cyt. "(...) poprzez błędne zastosowanie na gruncie sprawy, i uznanie, że A sp. z o.o. nie wykazała w okresie od 1 lipca 2010 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. sprzedaży importowanego towaru z Turcji, w sytuacji gdy skarżąca Spółka zajmowała się jedynie świadczeniem usług przewozowych a nie importem towarów z Turcji, a w konsekwencji brak jest podstaw do przyjęcia, iż jest ona importerem i ciąży na niej obowiązek wykazywania sprzedaży towaru, którego nie jest właścicielem ani importerem (...)",

20. §1 ust. 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 marca 2012 r. w sprawie wzoru i prowadzenia metryki sprawy poprzez cyt. "(...) mimo zgłoszenia wniosku przez kontrolowanego o wydruk z prowadzonej metryki nieudostępnienie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. przedmiotowej metryki celem weryfikacji zawartych w metryce informacji odnośnie przeprowadzanej w przedmiotowej sprawie kontroli (...)".

W ocenie pełnomocnika skarżącej organy podatkowe dokonując rozstrzygnięcia w sprawie przekroczyły zakres dopuszczalnej wykładni obowiązujących przepisów prawa, czego efektem było uznanie, iż skarżąca w 2010 roku dokonywała zakupu towarów tekstylnych na terenie Turcji i wprowadzała je na teren Polski z pominięciem procedury administracyjnej, wykorzystując w tym celu fikcyjnie działającą C sp. z o.o., w sytuacji gdy zgodnie z dokumentami zgromadzonymi w aktach sprawy, skarżąca była jedynie przewoźnikiem towarów tekstylnych.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Spór jaki zaistniał między stronami zawarty jest w pytaniu – czy strona skarżąca w ramach podejmowanych czynności gospodarczych świadczyła jedynie usługę przewozu towaru w postaci wyrobów odzieżowych na rzecz spółki tureckiej do Polski ze wskazanym w dokumencie CMR odbiorcą towarów , którym była spółka C w K. czy też dokonała nabycia ( importu ) ww. towarów na własne potrzeby a następnie jego sprzedaży poza ewidencją.

Na wstępie rozważań stwierdzić należy , że Sąd uznaje ustalony przez organy stan faktyczny za prawidłowy i wystarczający do przyjętego rozstrzygnięcia , znajdujący oparcie w kompletnym i wyczerpująco zgromadzonym materiale dowodowym. Podziela zatem stanowisko i ocenę , że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy w rzeczywistości doszło do nabycia towaru przez spółkę na własne potrzeby , a przychód uzyskany z jego sprzedaży nie został uwidoczniony w urządzeniach księgowych skarżącej.

Podnieść rozważań należy ,że sądowi rozpoznającemu niniejszą sprawę znane jest z urzędu rozstrzygnięcie tutejszego sądu z dnia 19.07.2016 r. sygn. akt I SA/ŁD 335/16 dotyczące skarżącej spółki , obejmujące kontrolę sądową decyzji organu odwoławczego w zakresie podatku od towarów i usług za ten sam okres roku 2010. Podzielając wyrażone tam poglądy sąd w tej sprawie wykorzysta je przyjmując na uzasadnienie niniejszego rozstrzygnięcia w zakresie w jakim jest to możliwe z uwagi na odmienność danin , które zostały orzeczone wobec spółki A ostatecznymi decyzjami aparatu skarbowego.

Podstawowe znaczenie w zrekonstruowaniu stanu faktycznego mają , jak słusznie zauważyły organy , zeznania świadka B. W. , zatrudnionego w spółce w charakterze kierowcy. Jak zeznał w dniu 5 czerwca 2012 r. odbywał kursy m.in. do Turcji skąd przywoził tekstylia. Towar zawsze dostarczał do bazy spółki przy ul. A w R.. Nigdy nie woził towaru do K. i nie kojarzy spółki C , pomimo ,że jak wynika z dokumentów CMR dla tej firmy towary te były przywożone. Ponadto , co równie istotne towar ten nie był wieziony do Czech lub na Łotwę, jak miało wynikać z dokumentów przewozowych (k. 262-267 akt administracyjnych). Tenże kierowca zeznał również, że przed wyjazdem do Turcji otrzymywał pieniądze w kwotach 100 do 200 tysięcy USD na zakup tekstyliów, które na miejscu wręczał tytułem ceny tureckim dostawcom. Wskazał dalej , że według jego wiedzy w powyższy proceder byli też włączeni inni kierowcy spółki skarżącej.

W ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe były uprawnione do uwzględnienia powyższych wyjaśnień. Omawiane oświadczenia procesowe mają charakter szczegółowy. B. W. wskazuje okoliczności dotąd nieznane organom podatkowym takie jak przewóz towarów z pominięciem K., bezpośrednio do spółki skarżącej, czy też przewóz znacznych kwot pieniędzy do Turcji w kabinie samochodu ciężarowego udającego się po tekstylia. Na szczerość jego wypowiedzi wskazują także i te zeznania , kiedy cytowany świadek wyjaśnia powody, dla których przesłuchiwany dzień wcześniej to jest 4 czerwca 2012 r. wyjaśniał odmiennie. Godne dania wiary są jego twierdzenia o obawach związanych z wyjawieniem przez niego rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Z jego zeznaniami korespondują zeznania Prezesa Spółki skarżącej Pana M. S. O. złożone w dniu 4.06.2012 r. w Prokuraturze Okręgowej w P. oraz w UKS w dniu 26.08.2015 r. z których wynika ,że towary z Turcji zawsze wożone były do bazy w R. oraz ,że nie jest mu znana nazwa spółki C z K.. Mając na uwadze ww. dowody sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, które uczyniły z powyższych zeznań podstawę ustaleń faktycznych w sprawie.

Sąd podziela ocenę organów , że w istocie, odmiennie niż wynikało to z dokumentów w postaci listów przewozowych CMR, dokumentów SAD i faktur, nabywcą tekstyliów była spółka skarżąca, zaś nabywca uwidoczniony na wymienionych dokumentach to jest C spółka z o.o. w K. był firmantem. Okoliczność powyższą potwierdził zresztą P. O. - Prezes wymienionej spółki wskazując, że firmował działalność spółki C swoim nazwiskiem, lecz nie kierował nią i nie miał wpływu na jej rzeczywiste działania gospodarcze. Jego rola ograniczała się do podpisywania dokumentów przedłożonych mu do podpisu przez A. G. , który namówił go do założenie tej spółki. Nie miał żadnych kontaktów z dostawcami z Turcji oraz odbiorcami towarów na Łotwie i w Czechach, nie uiszczał żadnych płatności , nie miał kontaktów z firmą świadcząca usługi transportowe. Jak wskazały organy na rachunku bankowym C w A. B. nie odnotowano żadnych transakcji dotyczących płatności : za importowane towary, za usługi transportowe oraz wpływów z tytułu obrotu sprowadzonymi towarami. Nie bez znaczenia dla prawidłowo odczytanego charakteru ww. spółki są te ustalenia , które odnotowują ,że nie zgłaszała zatrudnienia pracowników jak i nie posiadała środków trwałych.

Na fikcyjność działania spółi C wskazuja także , jakkolwiek w pewnym tylko zakresie , zeznania świadka A. Z. właścicielki mieszkania , wykazanego w Krajowym Rejestrze Sądowym jako siedziba spółki. Ów świadek zeznała w dniu 21.02.2011 r. ,że zamieszkuje od lat 8 , nie zna ww. firmy i nie wyraziła zgody na jej zarejestrowanie pod wskazanym adresem. Co równie istotne w toku postępowania podatkowego wykluczono, by przedmiotowy towar po odprawie był transportowany do Czech lub na Łotwę, a władze podmiotów gospodarczych, które, zgodnie z dokumentami miały być odbiorcami towaru zaprzeczyły istnieniu takich dostaw i transakcji ( protokoły przesłuchania świadków dyrektora spółki łotewskiej oraz prezesa spółki czeskiej włączone do akt postanowieniem z 2.10.2015 r. ). Tym samy zgodzić należy się z oceną ,że wyjaśnienia B. W. nie są odosobnione i sprzeczne z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Przeciwnie, jak wskazano wyżej organy podatkowe wykazały, że są one potwierdzone szeregiem innych dowodów. Powyższe uprawniało organy do przyjęcia ,że faktycznym odbiorcom towarów z Turcji była strona . Ocena ta zakorzeniona jest w szeroko zgromadzonym materiale dowodowym a jago analiza w świetle zasad logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego nie budzi wątpliwości znajdując ochronę w treści art. 191 Op. traktującego o swobodnej ocenie dowodów. Taki też charakter ma zaprezentowana przez organy . Trafne jest zatem przyjęcie, że to spółka skarżąca zakupiła towar w Turcji, a nie tylko przewoziła go wykonując usługę transportową, oraz, że była jego wyłącznym dysponentem na terenie kraju. Wobec braku jakichkolwiek przeciwnych dowodów w tym zakresie zasadnie ustalono, ze towar ten, po przetransportowaniu do magazynów spółki skarżącej nie opuszczał już terytorium Polski. Skoro zaś w trakcie postępowania podatkowego nie ujawniono go na stanie spółki skarżącej to zasadny okazał się wniosek, że spółka skarżąca dokonała jego niezaewidencjonowanej sprzedaży.

Słusznie zatem wobec nie ujęcia owej sprzedaży w księgach podatkowych spółki organy uznały ,że ewidencja prowadzona przez skarżącą nie spełnia wymogów do jakich zobowiązują postanowienie ustawy o rachunkowości , co pozwalało na przyjęcie w oparciu o przepis art. 193 § 4 OP. , że księgi są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu w rozumieniu § 1 cytowanej normy prawnej. W tych warunkach zasadnie ustalono wielkość podstawy opodatkowania w oparciu o szacowanie , korzystając z regulacji art. 23 OP. Organ odwoławczy słusznie wytknął ,że wadliwie organ I instancji powołał się na przepis art. 23 § 2 OP. co oznacza ,że odstąpił od oszacowania gdyż w rzeczywistości do tego zabiegu doszło . Wskazując na powody dla których nie zastosowano żadnej z metod wskazanych przez normodawcę , organ odwoławczy wyjaśnił z zastosowaniem treści § 4 art. 23 OP. w jaki sposób dokonał szacowania a mianowicie przyjmując z podstawę faktury zakupu towaru oraz stosowaną w 2010 r. marżę wynoszącą 30% , której wielkość nie budzi żadnej wątpliwości albowiem wynika ona wprost z oświadczenia prokurenta spółki T. T.. W tej sytuacji, wobec poczynienia przez organy podatkowe prawidłowych ustaleń faktycznych wskazujących na rzeczywistą wielkość i wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży należało zaakceptować stanowisko tychże organów co do odrzucenia ksiąg rachunkowych spółki skarżącej a następnie szacowania podstawy opodatkowania .

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi także i one są nieuprawnione w szczególności pierwszy z nich dotyczący naruszenia art. 31 ust 1 ustawy o kontroli skarbowej. Przyjąć należy, że nie budzi wątpliwości strony skarżącej, iż w ramach postępowania podatkowego regulowanego przepisami ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy może gromadzić wszelkie dowody dozwolone przez prawo (art. 180 § 1 Op.), by należycie ustalić stan faktów w sprawie, a w szczególności prawidłowość (bądź nieprawidłowość) deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania i zasadność dokonanego przez podatnika samoobliczenia podatku, w tym podatku dochodowego , albo też brak takiego samoobliczenia. Legitymacją do takiego zdefiniowania zadań postępowania podatkowego jest treść art. 21 § 3 Op., w myśl którego jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Konsekwencją niezłożenia takiej deklaracji albo wykazania w niej kwoty innej niż kwota wyliczonego zgodnie z prawem zobowiązania podatkowego jest wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego – vide L. Etel, Komentarz do art. 21 Op. Lex 2013.

Z treści przepisu art. 13 ust. 3 uks, do którego odwołała się spółka wynika ,że organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. A zatem regułą jest prowadzenie postępowania kontrolnego a w sytuacji uznania ,że konieczne jest prowadzenie kontroli podatkowej organ taką przeprowadza. Z kolei przepis art. 31 uks nakazuje do postępowania kontrolnego stosować przepisy Ordynacji podatkowej przyjmując ,że postępowanie kontrolne na gruncie uks oznacza postępowanie podatkowe , o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej. Z powyższego wynika ,że kontrola podatkowa i postępowanie kontrolne to dwa odmienne tryby procedowania w toku podejmowanych czynności przez organ kontroli skarbowej. W piśmiennictwie podnosi się ,że kontrola podatkowa może zostać przeprowadzona wyłącznie w ramach postępowania i nie występuje jako samodzielna forma działania organów kontroli skarbowej – A. Sędkowska, Komentarz do art. 12 ustawy o kontroli skarbowej, Lex 2013. Za chybione uznać należy w kontekście ww. zarzutu uwagi zawarte na str. 14 skargi oparte na treść wyroku WSA w Poznaniu z 2 lutego 2011 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Po 707/10, który dotyczy konkurencji między omawianymi trybami postępowania przed zmianą ustawy o kontroli skarbowej wprowadzonej ustawą z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw ( Dz.U. nr 127 poz. 858). Sprawa, w której zapadł rzeczony wyrok dotyczyła podatku VAT za poszczególne miesiące 2004 r. zaś zaskarżona decyzja zapadła [...] r., to jest przed wejściem w życie noweli z 25 czerwca 2010 r. Wreszcie, wyrok ten nie może być uznany za wskazówkę interpretacyjną lub argument dla zaskarżenia decyzji również i z tego powodu, że wyrokiem NSA z 15 lipca 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 849/11 został uchylony a zawarta w nim argumentacja została poddana krytyce sądu drugiej instancji. W ocenie sądu organ kontroli zachował wymogi art. 13 ust.1 cytowanej ustawy o kontroli skarbowej wszczynając postępowanie postanowieniem z dnia 30 stycznia 2015 r., w którym jasno określił jego zadania i zakres prowadzonych czynności w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r.

Odnosząc się z kolei do zarzutu opisanego w pkt 15 skargi tj. naruszenie art. 282c § 1 i § 3 Op. uznać należy także za nieuzasadniony. Jak wynika z treści uzasadnienia organ odwoławczy słusznie wskazał na pismo organu kontroli skarbowej z dnia 28 stycznia 2015 r. doręczone Prezesowi skarżącej spółki w dniu wszczęcia postępowania tj. 31 .01.2015 r. , którym strona została zapoznana z przyczyną braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Była nią przesłanka wymieniona w art. 282c § 1 punkt 2 Op. to jest żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe przy czym jak zaznaczono w treści adnotacji było nią postępowanie przygotowawcze w prawie [...] Prokuratury Okręgowej w P. W ocenie sądu brak pisemnego żądania wszczęcia postępowania kontrolnego wymienionego wyżej organu nie przekreśla uprawnienia organu kontrolki skarbowej do wszczęcia postępowania kontrolnego w rozpoznawanej sprawie. Jeśliby nawet, hipotetycznie przyjąć, że jest to uchybienie formalne to nie ma żadnych podstaw by uznać, by mogło mieć wpływ na wynik sprawy a w konsekwencji doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. W szczególności bezzasadne byłoby przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie z tego powodu naruszono zasadę zaufania a tym bardziej zasadę praworządności. Sąd wyraża pogląd, że przeprowadzenie przedmiotowego postępowania kontrolnego stanowiło wyraz respektowania powyższych zasad mających oparcie w art. 2 i 32 Konstytucji RP.

Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutu wskazanego w pkt 12 skargi racje ma częściowo strona powołująca się na fakty nieprawidłowego przesłuchiwania T. T. – prokurenta spółki w tym samym postępowaniu w odmiennych rolach procesowych strony i świadka. Prokurent, w roli którego występował ww. zastępuje wprawdzie stronę w czynnościach procesowych, lecz występuje w nich jako pełnomocnik, a postępowanie podatkowe prowadzone jest względem spółki (mocodawcy) a nie pełnomocnika. Wobec tego zasadne było jedynie jego przesłuchanie w charakterze świadka – vide I SA/Kr 939/13 - Wyrok WSA w Krakowie z 26 listopada 2013 r. Niemniej należy wziąć pod uwagę, że oświadczenia procesowe T. T. stały się podstawą ustalenie wyłącznie jednej okoliczności faktycznej to jest wysokości 30 % marży na artykuły odzieżowe. Wysokość marży nie była kwestionowana w toku postępowania podatkowego ani w skardze do sądu administracyjnego. Wobec tego zasadne jest przyjęcie, że jest to okoliczność bezsporna. Tak więc nawet zaakceptowanie stanowiska strony skarżącej o naruszeniu art. 199 Op. nie powoduje konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy.

Nie jest zasadny zarzut opisany w pkt 8 skargi traktujący o zaniechaniu ustaleń w zakresie analizy rachunków bankowych spółki C wskazujących na jej rozliczenia z podmiotem tureckim - firmą dostawcy tj. F , czym miało dojść do naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 OP. Zarzuty te są całkowicie niezrozumiałe albowiem organ I instancji na str. 7 decyzji wskazał , że badał te okoliczności i stwierdził ,że na rachunku bankowym C nie odnotowano żadnych płatności.

Podobnie nie zyskał uznania zarzut odmowy wydania stronie metryki prowadzonej dla niniejszej sprawy – pkt IX uzasadnienia skargi. Odnosząc się do tego zagadnienia przede wszystkim stwierdzić należy ,że strona skarżąca nie wyartykułowała wyraźnie wniosku o udostępnienie metryki sprawy. Jak wskazuje sama strona w skardze wnioski takie składała 25 września i 14 października 2015r. oraz ponowiła go w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Jednak w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych strona skarżąca zażądała jedynie udzielenia pisemnych informacji, kiedy metryka została założona, przez kogo, na czyje polecenie, za pomocą jakiego narzędzia informacyjnego jest prowadzona jak również jakie dane są w niej gromadzone. W piśmie z 14 października 2015 r. z kolei wyjaśniając swoje stanowisko strona jedynie żaliła się, że wydruku metryki nie otrzymała. Wreszcie w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji jedynie podtrzymano argument, że metryka nie została wydrukowana, nie formułując jednak wniosku o jej wydrukowanie – pkt 17 odwołania. Trudno zatem odmówić trafności stwierdzeniu organ, że wniosku o wydrukowanie metryki co do zasady strona skarżąca nie wnosiła, wobec czego brak spełnienia tego żądania nie może stanowić skutecznego zarzutu skargi. W tych okolicznościach niezasadny jest zarzut naruszenia § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5.03.2012 r. w sprawie wzoru i sposobu prowadzenia metryki sprawy (Dz. U. z 2012 r., poz. 246). Przepis ten wskazuje ,że po wydrukowaniu metrykę dołącza się do akt sprawy. Tak też postąpił organ , który po zakończeniu postępowania ją wydrukował i załączył do akt , skoro wcześniej strona w trybie § 1 ust. 2 pkt 1 cyt. rozporządzenia wniosku o jej wydrukowanie sama nie złożyła.

W kwestii zarzutu braku informacji o podstawie "pobrania dokumentacji" znajdującej się w ABW zauważyć należy, że owa dokumentacja to dokumenty źródłowe w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług jak i podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2010, bez których nie sposób odtworzyć podatkowoprawnego stanu faktycznego istotnego z punktu widzenia rozliczeń spółki skarżącej we wskazach podatkach. Na podstawie art. 3 ust.4 Op. mają one status ksiąg podatkowych spółki skarżącej i stanowią ustawowe źródło informacji o rozliczeniach podatnika z fiskusem. W związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym przez Urząd Kontroli Skarbowej muszą pozostawać w dyspozycji organu kontroli, by nie czynić postępowania iluzorycznym. Czym innym natomiast są materiały z akt postępowania przygotowawczego, na których przekazanie wyraził zgodę prokurator. Zgoda ta została wyrażona w formie stosownego pisma Prokuratury Okręgowej w P. z [...]r., wobec czego wątpliwości strony skarżącej co do obiegu akt z postępowania przygotowawczego należałoby kierować raczej pod adresem rzeczonego prokuratora a nie organu kontroli skarbowej. Symptomatyczne jest przy tym i to, że strona skarżąca nie wskazała, w jaki sposób wykorzystanie w toku przedmiotowego postępowania akt postępowania przygotowawczego oraz dokumentów udostępnionych przez ABW mogło spowodować niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i naruszenia zasady praworządności. Zdaniem sądu zarzut ten jest pozbawiony podstaw. W ocenie sądu żadnego wpływu na rozstrzygnięcia sprawy nie mogło mieć załączenie do akt sprawy wydruków z systemu RemDat, zwłaszcza, że dotyczyły one okresów nieobjętych postępowaniem kontrolnym . Podobna ocena dotyczy dokumentów zgromadzonych na k. 81-173 akt, które pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia.

Nie sposób podzielić także stanowiska strony , że w postępowaniu administracyjnym nie można ustalać stanu faktycznego na podstawie akt postępowania karnego a pominąć dane wynikające z faktur, dokumentów CMR i SAD. Po pierwsze, w postępowaniu prowadzonym na podstawie Ordynacji podatkowej, zgodnie z art. 180§ 1 Op. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Dokumenty wyjednane z postępowania przygotowawczego bez wątpienia pozostają w zgodzie z prawem i przyczyniają się do wyjaśnienia sprawy. W związku z tym organy były uprawnione do ich wykorzystania. Po drugie , w myśl art. 181 Op. dowodami mogą być między innymi materiały z postępowania karnego, przy czym nie stawia warunku zakończenia postępowania karnego czy tym bardziej prawomocności zawartego w nim rozstrzygnięcia. Po trzecie, w postępowaniu administracyjnym obowiązuję zasada swobodnej oceny dowodów, która nakazuje czynić ustalenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, bez wartościowania ich ze względu na ich źródło (art. 191 Op.). Wreszcie po czwarte, w Ordynacji podatkowej nie obowiązuje zasada bezpośredniości wobec czego jako równowartościowe co do zasady należy traktować dowody przeprowadzone w danym postępowaniu podatkowym i wyjednane z innych postępowań. Mając na uwadze przedstawione uregulowania organ były uprawnione, jak wskazano wyżej do zakwestionowania wiarygodności faktur, dokumentów SAD i CMR a w konsekwencji poczynienia ustaleń faktycznych odmiennych od wynikających z tych dokumentów. Jak wskazano wyżej sąd I instancji w pełni akceptuje stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym to spółka skarżąca dokonywała importu towarów, które następnie sprzedawała poza ewidencją, a nie świadczyła wyłącznie usług transportu tychże towarów do podmiotu faktycznie nie prowadzącego aktywności gospodarczej – spółki C w K. W tej sytuacji za pozbawione znaczenia uznać należało wyjednywanie dokumentów związanych z umowami z firmą F i dokumentacji z odpraw celnych gdyż dokumentami tym organy dysponowały (faktury, CMR i SAD) lecz zakwestionowały ich wiarygodność.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi należy podnieść, że przypisanie spółce skarżącej prawa do władania towarami nastąpiło w wyniku wszechstronnej oceny materiału dowodowego, o którym mowa wyżej, na podstawie którego ustalono, że to spółka skarżąca dokonała importu towarów z Turcji . Konsekwencją przypisania spółce skarżącej nabyć ww. towarów było przyjęcie, że po jej stronie powstał obowiązek podatkowy z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży tekstyliów sprowadzonych z Turcji. Innymi słowy, wbrew stanowisku skargi ustalenia organów nie opierają się na domniemaniu, lecz na swobodnej ocenie dowodów. Wbrew wątpliwościom strony skarżącej organy były uprawnione do stwierdzenia zbycia tekstyliów z Turcji przez stronę skarżącą. Skoro bowiem w czasie postępowania kontrolnego towary te nie pozostawały w posiadaniu spółki skarżącej a niewątpliwie pozostawały w dyspozycji spółki skarżącej po ich nabyciu w Turcji to znaczy, że wykonując działalność gospodarczą zbyto je poza prowadzoną ewidencją. Przychód z ich sprzedaży nie został uwidoczniony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ( bezsporne).

Odmowa ponownego przesłuchania świadków P.O. i A. G. jest uzasadniona w szczególności tym, że organy podatkowe dysponowały ich zeznaniami z postępowania przygotowawczego, wobec czego ponowne przesłuchiwanie wymienionych świadków na te same okoliczności było niecelowe, co nie pozostaje w sprzeczności z brzmieniem art. 188 OP. Zdaniem sądu nie ma żadnych podstaw by uznać za uzasadnione zarzuty naruszenia art. 120, 122 i 124 o.p. mające charakter ogólny i niezwiązany z rozpoznawaną sprawą. Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art.210 § 4 o.p. Wskazane przez organy obu instancji motywy rozstrzygnięcia są dostatecznie jasne i klarowne oraz oparte o dokonaną ocenę materiału dowodowego, która nie wykracza poza granice zasady swobodnej oceny dowodów. Podobnie zresztą wystarczające i zrozumiałe są przytoczone przez organy znajdujące zastosowanie przepisy prawa materialnego, zwłaszcza powołane w sentencji decyzji organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów naruszenia regulacji prawa materialnego nie sposób podzielić poglądu , że nie wyjaśniono " na jakiej podstawie została ustalona wartość zobowiązania podatkowego" . Jak wcześniej zauważono organ skorzystał z szacowania podstawy opodatkowania przyjmując parametry z posiadanych dokumentów oraz zeznań , w szczególności T. T. w kwestii otrzymywanej marży ze sprzedaży towarów prowadzonej w spółce. Wartość towaru przyjęto z posiadanych faktur wystawionych przez podmiot Turecki. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 9 updop albowiem organy wykazały ponad wszelką wątpliwość, że w spółce dochodziło do nieprawidłowości polegających na braku ewidencjonowania operacji gospodarczych , a mianowicie importu towarów odzieżowych z Turcji w kontrolowanym okresie a następnie uzyskiwanego z jego sprzedaży przychodu. Nie jest uprawniony w świetle poczynionych ustaleń zarzut naruszenia art. 7 updop traktujący o opodatkowaniu podatkiem dochodowym dochodu, który spółka de facto osiągnęła ze sprzedaży poza ewidencyjnej nabytych towarów. Z tych samych powodów nie doszło do naruszenia art. 3 ust. 1 cyt. ustawy materialnej , statuującego objęcie nieograniczonym obowiązkiem podatkowym danego podatnika w Polsce, zasadniczo od całości jego dochodów, tj. wszystkich dochodów osiąganych przez niego zarówno ze źródeł polskich, jak i zagranicznych. Jako nie mające związku z rozpatrywaną sprawą należy potraktować zarzuty oparte na treści art. 10 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop traktujące o dochodach z udziału w zyskach osób prawnych a także podatku od dywidend i wysokości stawek podatkowych z tymi dochodami związanych.

Jako zupełnie niezrozumiale są te zarzuty skargi , które formułowane są odnośnie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez brak wskazania , na których z nich oparł się organ podatkowy w treści decyzji ( pkt 13 skargi ) , a także zawarta do nich argumentacja przedstawiona na str. 42 , 43 uzasadnienia skargi.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., po. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.

P.C.