Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 960/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 12, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2007 nr 42 poz 274
law: Ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2013 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] maja 2012 r. "P.sp. z o.o." z siedzibą w Nowym Tomyślu wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W opisie stanu faktycznego wnioskodawczyni wskazała, iż jest działającym w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej producentem złączy elektrotechnicznych. Spółka jest przedsiębiorcą innym niż mały albo średni. W dniu [...] lipca 2008 r. teren, na którym zlokalizowany był istniejący i funkcjonujący zakład spółki, został objęty granicami Kostrzyńsko - Słubickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "KSSSE"). Dnia [...] lipca zostało wszczęte postępowanie o udzielenie zainteresowanej zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie KSSSE i w wyniku przeprowadzonego przetargu, spółka otrzymała w dniu [...] sierpnia 2008 r. zezwolenie nr [...] na prowadzenie działalności na terenie KSSSE, zmienione następnie decyzją Ministra Gospodarki nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r. w zakresie terminów realizacji poszczególnych warunków określonych w tym zezwoleniu. W powyższym zezwoleniu określono, że działalność gospodarcza będąca jego przedmiotem obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wytworzonych wyrobów i świadczonych usług określonych w następujących sekcjach (grupowaniach) PKWiU: 25.2 Wyroby z tworzyw sztucznych, 28.7 Wyroby metalowe gotowe pozostałe, 31.2 Aparatura elektryczna rozdzielcza i sterownicza oraz 31.3 Druty i przewody izolowane.

Wnioskodawczyni podała, iż poniosła wydatki inwestycyjne zgodnie z warunkami określonymi w zezwoleniu w zakresie wydatkowanych kwot oraz terminów realizacji inwestycji i rozpoczęła korzystanie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – w skrócie: u.p.d.o.p.). Proces produkcyjny wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu obejmuje szereg czynności (działań), które są realizowane we własnym zakresie przez spółkę na terenie zakładu produkcyjnego objętego granicami KSSSE oraz na zlecenie wnioskodawczyni przez jej podwykonawców, którym spółka zleca realizację wybranych, aczkolwiek nie kluczowych z punktu widzenia wartości dodanej czynności (działań).

Spółka zleca podwykonawcom wykonanie następujących usług: montaż belek prądowych w oparciu o materiał powierzony należący do wnioskodawczyni oraz galwanizowanie i niklowanie komponentów produkcyjnych należących do spółki. Usługi te są fizycznie wykonywane przez podwykonawców poza terenem KSSSE oraz innych specjalnych stref ekonomicznych. W celu realizacji tych usług przez podwykonawców, materiały produkcyjne pozostające własnością spółki przez cały okres świadczenia usług są przewożone z zakładu spółki do zakładów podwykonawców. Po zakończeniu realizacji usług przez podwykonawców, komponenty produkcyjne są z powrotem transportowane do zakładu produkcyjnego spółki, a następnie są wykorzystywane w procesie produkcyjnym wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu. Wnioskodawczyni podkreśliła, że czynności wykonywane w ramach usług stanowią niezbędny, aczkolwiek nie kluczowy element procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu. Z jednej strony wykonanie przedmiotu wskazanych usług jest elementem procesu produkcyjnego realizowanego przez spółkę, z drugiej jednak strony wykonanie przedmiotu tych usług nie jest źródłem wartości dodanej, a w konsekwencji - przychodów realizowanych przez spółkę z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych. Można zatem uznać, iż usługi te mają subsydiarny (pomocniczy) charakter w stosunku do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu realizowanego w zakładzie spółki objętym granicami KSSSE. Teoretycznie wnioskodawczyni mogłaby realizować te czynności we własnym zakresie, jednak rachunek ekonomiczny w zakresie kosztów ich realizacji oraz względy logistyczne (ograniczona powierzchnia zakładu spółki) decydują o tym, że spółka zleca wykonanie tychże czynności podwykonawcom.

W odniesieniu do przedstawionego powyżej stanu faktycznego zainteresowana zadała organowi podatkowemu następujące pytanie: czy wydatki na zakup realizowanych przez podwykonawców poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej usług stanowiących element procesu produkcyjnego wyrobów gotowych należy uznać za koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej?

Wyrażając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni stwierdziła, że koszty wskazanych usług wykonywanych przez podwykonawców stanowią dla spółki koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, powołując się na przepisy art. 12 i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm. – dalej: "u.s.s.e."), art. 7 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 i pkt 3, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 2 i 2a, art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. oraz § 5 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie Kostrzyńsko – Słubickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej (Dz.U. Nr 236, poz. 1704 ze zm. – dalej: rozporządzenie z 2006 r. w sprawie KSSSE") oraz § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. Nr 232, poz. 1548 ze zm.), uznał stanowisko spółki wyrażone w powyższym wniosku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wyraził przekonanie, że wydatki na zakup realizowanych przez podwykonawców poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej usług stanowiących element procesu produkcyjnego wyrobów gotowych nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Organ podatkowy podkreślił, że przepisy podatkowe oraz strefowe nakazują - w celu uzyskania zwolnienia z opodatkowania dochodów - prowadzenie działalności gospodarczej objętej zezwoleniem na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zatem, jeżeli jakaś faza tej działalności nie jest prowadzona na terenie strefy, to w tej części dochód spółki nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Innymi słowy, fakt wykonywania niektórych czynności w ramach procesu produkcyjnego poza specjalną strefą ekonomiczną nie pozostaje bez wpływu na wysokość zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży wyrobów gotowych. Tym samym dochód odpowiadający fazie produkcji realizowanej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej winien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu strefowemu. Według organu, nie ma przy tym znaczenia, iż usługi wykonywane przez podwykonawców poza terenem KSSSE, mają - zdaniem wnioskodawczyni - subsydiarny (pomocniczy) charakter w stosunku do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu. Wobec powyższego organ wskazał, że w całkowitych przychodach z tytułu sprzedaży produktu strefowego należy wydzielić tę część przychodów, która dotyczy fazy produkcji prowadzonej poza strefą. Winno to nastąpić poprzez wydzielenie właściwej części przychodów, która odpowiada poniesionym kosztom, tak aby możliwe było określenie wyniku finansowego na tej fazie produkcji (tj. koszty tej fazy produkcji plus marża). Natomiast koszty uzyskania przychodów należy, w ocenie organu, ustalić na podstawie rzeczywistych kosztów wytworzenia poza strefą (dotyczy to kosztów, które da się bezpośrednio przypisać do tej fazy produkcji). Wyjątkowo w odniesieniu do kosztów, co do których spółka nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p., można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia. Organ wskazał, że z ogólnej kwoty kosztów uzyskania przychodów - zgodnie z powyższymi zasadami - należy wyodrębnić tą ich część, która dotyczy fazy produkcji prowadzonej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej.

Wnioskodawczyni wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaniem powyższej interpretacji indywidualnej, poprzez zmianę tego aktu i uznanie stanowiska spółki przedstawionego we wniosku o jego wydanie za prawidłowe. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany tego aktu.

W skardze do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "P. sp. z o.o." wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie następujących przepisów:

art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zakup usług będących elementem procesu produkcyjnego wyrobów gotowych, realizowanych przez podwykonawców poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej, stanowi działalność gospodarczą prowadzoną poza terenem tej strefy, w związku z czym wydatki poniesione na takie usługi nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na gruncie tego przepisu;

art. 15 ust. 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uzależnieniu kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie tego przepisu, od miejsca realizacji świadczenia usług, z którymi ten wydatek jest związany;

art. 32 ust. 1 Konstytucji - polegające na dokonaniu takiej wykładni przepisów u.p.d.o.p., której zastosowanie prowadziłoby do naruszenia zasady równości wobec prawa, z uwagi na fakt, iż spółka byłaby traktowana mniej korzystnie pod względem podatkowym w stosunku do innych podmiotów prowadzących działalność na terenie specjalnych stref ekonomicznych,

art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 – dalej: "Ordynacja podatkowa") - polegające na nieodniesieniu się do całości przedstawionej przez spółkę argumentacji, w szczególności w zakresie "historycznego" aspektu funkcjonowania specjalnych stref ekonomicznych oraz do powołanego przez spółkę orzecznictwa sądów administracyjnych.

Uzasadniając powyższe zarzuty spółka wskazała, iż zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., aby dane dochody były zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, konieczne jest spełnienie dwóch warunków: po pierwsze - dochody te muszą pochodzić z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a po drugie - rodzaj (przedmiot) działalności, z którego pochodzą dochody, musi zostać wskazany w zezwoleniu. W sprawie będącej przedmiotem toczącego się postępowania, oba wskazane warunki zostały – zdaniem skarżącej - spełnione, gdyż dochody uzyskiwane przez nią pochodzą z prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, na podstawie uzyskanego przez spółkę zezwolenia. Wniosku tego w żaden sposób nie zmienia fakt, że spółka prowadząc działalność gospodarczą (produkcyjną) na terenie strefy dokonuje zakupu usług od podwykonawców. Usługi te stanowią bowiem jedynie pewien element (fazę) procesu produkcyjnego i nie są przejawem prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej poza terenem strefy.

W ocenie skarżącej, kwalifikacja wydatków na zakup usług jako kosztów uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., powinna zostać dokonana w oparciu o zasady ogólne wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów (w tym przychodów zwolnionych) wystarczające jest wykazanie jego związku z przychodami (w tym odpowiednio - z przychodami zwolnionymi z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 wskazanej ustawy). Nieprawidłowe jest, według strony, stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych jest uzależnione od miejsca realizacji świadczenia (w tym przypadku - miejsca świadczenia usług). Wymóg taki nie znajduje bowiem oparcia w obowiązujących przepisach, a w szczególności w treści art. 15 ust. 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Strona skarżąca wskazała, iż przyjęcie stanowiska prezentowanego przez organ podatkowy niesie za sobą ryzyko naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Zgodnie z tą zasadą, wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną), powinny być traktowane równo, bez różnicowań dyskryminujących lub faworyzujących. Zdaniem skarżącej, stanowisko organu jest sprzeczne z tą zasadą, gdyż preferuje - pod względem podatkowym - podmioty nabywające półprodukty (półfabrykaty), które po przewiezieniu na teren specjalną strefę ekonomiczną są poddawane dalszemu przetworzeniu w wyroby gotowe, a jednocześnie dyskryminuje podmioty zlecające realizację części procesu produkcyjnego innym podmiotom w ramach usług świadczonych poza terenem strefy.

Niezależnie od tego, według stanowiska skarżącej, podejście prezentowane w zaskarżonej interpretacji jest niezgodne z celem, dla którego powołano specjalnej strefy ekonomicznej i skutkuje działaniami odwrotnymi niż zmierzającymi do rozwoju określonego terytorium Polski. Ponadto strona zwróciła uwagę, że w zaskarżonej interpretacji organ nie ustosunkował się do argumentacji związanej z historycznym brzmieniem przepisów dotyczących korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., przez co naruszył art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, albowiem organ podatkowy naruszył art. 15 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Przystępując do rozważań związanych z oceną kontrolowanego aktu Sąd uznał za konieczne zwrócenie uwagi na ramy formalne, w obrębie których organ podatkowy powinien poruszać się w toku rozpatrzenia sprawy z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu zakwestionowanego aktu organ zdawał się zapominać o tym, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej toczącym się na podstawie przepisów art. 14a – 14p Ordynacji podatkowej Minister Finansów ma obowiązek wyłącznie ocenić stanowisko wnioskodawczyni i dać temu wyraz w uzasadnieniu prawnym tej oceny. W tym wypadku organ ten nie prowadzi bowiem postępowania wyjaśniającego czy też kontrolnego (art. 14h Ordynacji podatkowej). Ewentualnie, w sytuacji gdy wniosek nie zawiera danych faktycznych niezbędnych dla prawidłowej kwalifikacji prawnej i przedstawienia oceny prawnej badanego przepisu podatkowego, organ może zażądać od zainteresowanej, w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, uszczegółowienia opisu stanu faktycznego. W postępowaniu tym z założenia nie może toczyć się spór o stan faktyczny, a organ wydający interpretację nie jest uprawniony do kwestionowania kształtu okoliczności faktycznych przytoczonych przez wnioskodawczynię. Weryfikowanie zatem rzeczywistego stanu faktycznego sprawy będzie mieć miejsce wówczas, gdy dojdzie do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w trybie postępowania jurysdykcyjnego. W konkluzji należy zatem stwierdzić kategorycznie, że granice interpretacji przepisów prawa podatkowego zakreśla stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę.

Wychodząc z powyższych założeń należy mieć na względzie, że w niniejszej sprawie skarżąca spółka wskazała we wniosku o interpretację indywidualną w sposób wyraźny, że proces produkcyjny wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu obejmuje szereg czynności (działań), które są realizowane we własnym zakresie przez spółkę na terenie zakładu produkcyjnego objętego granicami KSSSE oraz na zlecenie wnioskodawczyni przez jej podwykonawców, którym spółka zleca realizację wybranych, aczkolwiek nie kluczowych z punktu widzenia wartości dodanej czynności (działań), w postaci usług: montażu belek prądowych w oparciu o materiał powierzony należący do spółki oraz galwanizowania i niklowania komponentów produkcyjnych należących do spółki. Wnioskodawczyni podkreśliła, iż z jednej strony wykonanie przedmiotu wskazanych usług jest elementem procesu produkcyjnego realizowanego przez spółkę, z drugiej jednak strony wykonanie przedmiotu tych usług nie jest źródłem wartości dodanej, a w konsekwencji - przychodów realizowanych przez spółkę z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych. W związku z tym zainteresowana wskazała, że usługi te mają subsydiarny (pomocniczy) charakter w stosunku do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu realizowanego w zakładzie spółki objętym granicami KSSSE. W związku z tak opisanym przez zainteresowaną stanem faktycznym nie jest dopuszczalne poddawanie przez organ - w treści interpretacji – w wątpliwość tego, czy wskazane usługi zlecane przez spółkę podwykonawcom w ramach realizowanego przez nią procesu produkcyjnego mają charakter subsydiarny (pomocniczy). Jak wskazano powyżej, kwestia ta nie może być kwestionowana przez organ, gdyż stanowi element treściowy stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem interpretacji. W konsekwencji organ nie był uprawniony do uznania wspomnianej okoliczności za niemającą znaczenia z punktu widzenia oceny prawnej; przeciwnie – kwestia subsydiarności usług podwykonawców w stosunku do zasadniczego procesu produkcyjnego spółki miała istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W powyższej perspektywie należy wskazać, że spór merytoryczny pomiędzy stronami niniejszego postępowania dotyczył tego, czy w okolicznościach szczegółowo opisanych przez wnioskodawczynię, wydatki na zakup realizowanych przez podwykonawców poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej usług stanowiących element realizowanego przez spółkę – w ramach uzyskanego zezwolenia – procesu produkcyjnego wyrobów gotowych należy uznać za koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Skarżąca wyraziła przekonanie, że koszty wskazanych usług wykonywanych przez podwykonawców stanowią dla spółki koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w związku ze wskazanym przepisem u.p.d.o.p. Natomiast organ stanął na stanowisku, że z ogólnej kwoty kosztów uzyskania przychodów należy wyodrębnić tą ich część, która dotyczy fazy produkcji prowadzonej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej. Według organu wynika to z faktu, iż dochód odpowiadający fazie produkcji realizowanej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W ocenie Sądu, stanowisko organu wyrażone w przedmiotowej interpretacji, w świetle art. 12 u.s.s.e. oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., jest nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. stanowi, iż wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e. Zwolnienie to przysługuje zatem podatnikowi z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p.). W myśl art. 16 ust. 1 u.s.s.e. podstawą do korzystania z pomocy podatkowej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Z treści art. 16 ust. 2 u.s.s.e. wynika, że zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej. Natomiast przepis art. 12 u.s.s.e przewiduje, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e. przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z powyższej regulacji wynika, że zwolnione od podatku są wyłącznie dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie odpowiedniego zezwolenia, w którym określa się m.in. przedmiot prowadzonej w strefie działalności gospodarczej. W konsekwencji należy uznać, że zakres omawianego zwolnienia uzależniony jest od treści konkretnego zezwolenia, które stanowi – innymi słowy – podstawę skorzystania z tego zwolnienia (por. wyrok NSA z 28 września 2012 r., sygn. akt II FSK 334/11, publ.: LexPolonica nr 3972404).

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie KSSSE uzyskane przez spółkę w dniu [...] sierpnia 2008 r. określa, że działalność gospodarcza spółki będąca jego przedmiotem obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wytworzonych wyrobów i świadczonych usług określonych w następujących sekcjach (grupowaniach) PKWiU: 25.2 Wyroby z tworzyw sztucznych, 28.7 Wyroby metalowe gotowe pozostałe, 31.2 Aparatura elektryczna rozdzielcza i sterownicza oraz 31.3 Druty i przewody izolowane. Wnioskodawczyni poniosła wydatki inwestycyjne zgodnie z warunkami określonymi w zezwoleniu i rozpoczęła korzystanie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Proces produkcyjny wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu obejmuje szereg czynności, które są realizowane we własnym zakresie przez spółkę na terenie zakładu produkcyjnego objętego granicami KSSSE oraz na zlecenie wnioskodawczyni przez jej podwykonawców, którym spółka zleca realizację wybranych, aczkolwiek nie kluczowych z punktu widzenia wartości dodanej działań. Jak wskazano powyżej, usługi realizowane przez podwykonawców mają pomocniczy charakter w stosunku do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu, realizowanego w zakładzie spółki objętym granicami KSSSE. W rezultacie należy uznać, że wykonywanie przez podmioty zewnętrzne – poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej – usług polegających na montażu belek prądowych w oparciu o materiał powierzony przez spółkę oraz na galwanizowaniu i niklowaniu komponentów produkcyjnych należących do spółki – jest integralnym elementem prowadzonej przez spółkę na terenie strefy działalności gospodarczej, wyznaczonej treścią wskazanego zezwolenia, z uwagi na fakt, że usługi te są na tyle sprzężone z głównym tokiem produkcji na terenie strefy, że nie byłyby w ogóle realizowane bez właściwej działalności spółki w ramach KSSSE. Z drugiej strony usługi te są niezbędne dla całościowego wytworzenia produktów gotowych w ramach tej działalności spółki. Trudno bowiem wymagać, przy obecnym stopniu skomplikowania procesu produkcji wskazanych wyrobów gotowych, by cały jego przebieg musiał mieć miejsce na terenie strefy. Formułując takie kryterium możliwości skorzystania z omawianego zwolnienia, organ podatkowy nie uwzględnił realiów gospodarczych rozpoznawanego przypadku. Podzielając stanowisko organu należałoby postawić skarżącej warunki uniemożliwiające jej faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.

W związku z powyższym godzi się także zauważyć, że z treści wniosku o interpretację nie wynika, by spółka prowadziła jeszcze inną działalność poza KSSSE. Wbrew twierdzeniom organu, nie istnieje ani potrzeba, ani nawet możliwość wyodrębnienia organizacyjnego działalności prowadzonej poza obszarem strefy, w rozumieniu § 5 ust. 3 rozporządzenia z 2006 r. w sprawie KSSSE, a w konsekwencji – wydzielenia tej części przychodów, która dotyczyłaby fazy produkcji prowadzonej poza strefą.

Okoliczności powyższe pozwalają na uznanie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy czynności podwykonawców spółki należy traktować jako działalność pomocniczą – niezbędną do realizacji działalności gospodarczej objętych zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Zwolnieniu podatkowemu znajdującemu podstawę w tym przepisie podlegają bowiem nie tylko przychody i związane z nim koszty uzyskania przychodów będące bezpośrednio wynikiem działalności na terenie strefy ekonomicznej, ale także przychody i koszty ich uzyskania z każdej innej działalności pomocniczej niezbędnej do jej prowadzenia (vide: wyrok NSA z 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1139/10, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Konkluzja powyższa znajduje potwierdzenie również w perspektywie ratio legis art. 12 u.s.s.e. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Należy zauważyć, że ustawodawcy niewątpliwie chodziło o stworzenie mechanizmu o charakterze podatkowym, zachęcającego spółki prawa handlowego do ustanawiania swoich siedzib oraz zakładów produkcyjnych na terenie specjalnych stref ekonomicznych. Z punktu widzenia celów, jakie mają być osiągnięte poprzez tworzenie specjalnych stref ekonomicznych, czyli rozwoju przemysłu, eksportu, tworzenia nowych miejsc pracy, wykonywanie poszczególnych – drugorzędnych etapów produkcji poza terenem strefy – i to w ramach stosunków umownych z podwykonawcami, nie przekreśla samego faktu, iż cele te realizowane są na terenie strefy. W związku z tym trudno zaakceptować pogląd organu podatkowego, według którego dochody generowane wskutek umów zawieranych poza terenem KSSSE nie będą podlegały zwolnieniu, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Taki pogląd opiera się na niezrozumiałym założeniu, że dla ustawodawcy istotną wartością jest zawieranie umów w strefie, podczas gdy zawieranie takich samych umów poza administracyjnymi jej granicami nie zasługuje na zwolnienie podatkowe, gdyż nie realizuje celów instytucji specjalnej strefy ekonomicznej. Otóż z tym stanowiskiem nie można się zgodzić dlatego, że z punktu widzenia realizacji celów strefy jest absolutnie obojętne, gdzie zawierana jest umowa, która skutkować ma przychodem z działalności stricte gospodarczej na podstawie zezwolenia w specjalnej strefie ekonomicznej, tak samo jak obojętne z tego punktu widzenia jest to, czy taką umowę zawiera przedsiębiorca z siedzibą w miejscowości na terenie strefy, czy poza nią. Jak też zasadnie zwróciła na to uwagę strona skarżąca, szczególnie oczywiste jest nieistnienie związku pomiędzy ewentualnie osiągniętym przychodem przez spółkę a miejscem świadczenia wspomnianych usług pomocniczych przez podwykonawców, w stanie faktycznym takim, jak w niniejszej sprawie, gdzie – jak wyżej Sąd podkreślił – spółka nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej poza strefą.

Odnośnie do kwestii kwalifikacji wydatków na zakup realizowanych przez podwykonawców poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej usług stanowiących element procesu produkcyjnego wyrobów gotowych skarżącej spółki - do kosztów uzyskania przychodu, należy zauważyć, że w realiach niniejszej sprawy wydatki te służą prowadzeniu przez stronę działalności gospodarczej w strefie, czyli mają na celu osiągnięcie przychodów, zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika bowiem – czego jednak organów również nie dostrzegł – że poniesione przez spółkę wydatki inwestycyjne, zgodnie z warunkami określonymi w zezwoleniu w zakresie wydatkowanych kwot oraz terminów realizacji inwestycji, dotyczą całego procesu produkcji w ramach KSSSE, a więc również etapów wykonywanych na podstawie umów z podwykonawcami. Chodzi więc o wskazane we wniosku wydatki na materiały powierzone do montażu belek oraz niklowane komponenty produkcyjne. Wydatki te stanowią oczywisty przykład kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, iż organ podatkowy naruszył w zaskarżonym akcie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez błędne jego zastosowanie, polegające na nieuznaniu – w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy – wydatków na zakup realizowanych przez podwykonawców spółki poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej usług stanowiących element procesu produkcyjnego wyrobów gotowych – za koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z prowadzeniem działalności na terenie strefy. Jednocześnie Sąd uznał za zasadny zarzut strony dotyczący naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP), w wyniku stworzenia w rezultacie wydania zaskarżonego aktu sytuacji, w której spółka byłaby traktowana mniej korzystnie pod względem podatkowym w stosunku do innych podmiotów prowadzących działalność na terenie specjalnych stref ekonomicznych.

Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej, organ podatkowy będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a."), do uwzględnienia przedstawionej przez Sąd w motywach niniejszego orzeczenia oceny prawnej.

Zważywszy na powyższe okoliczności, uznając, iż zaskarżona interpretacja indywidualna naruszyła powołane wyżej przepisy prawa, Sąd orzekł na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., jak w punkcie I sentencji wyroku.

W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w punkcie II w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 4 P.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi i kosztom zastępstwa procesowego doradcy podatkowego.