Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 357/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA W. Jarzębowski, Sędziowie NSA T. Porczyńska (spr.), Z. Kmieciak, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2004r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia opłat sanacyjnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia [...] określił A Spółce Akcyjnej opłaty sankcyjne z tytułu wprowadzenia w IV kwartale 1998 roku na rynek krajowy cukru ponad limit w ramach kwoty A w łącznej wysokości 336.977,70 złotych.

W trakcie postępowania podatkowego ustalono, że Zarząd B Spółka Akcyjna w Ł., działając na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 26 sierpnia 1994 roku o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym (Dz.U. Nr 98, poz. 473 z późn. zm.) ustalił dla A maksymalną ilość cukru jaka może być wyprodukowana w ramach kwoty A, określonej w art. 1a pkt. 1 w/w ustawy w okresie od 1 października 1998 roku do 30 września 1999 roku na 8.746 ton oraz maksymalne ilości cukru wyprodukowanego w ramach kwoty A, które mogą być wprowadzone na rynek krajowy w poszczególnych kwartałach tego okresu i możliwości zmiany tych ilości w ramach przesunięć ilości sprzedawanego cukru między kwartałami.

Dla A limit ilości cukru, która mogła być wprowadzona na rynek krajowy w czwartym kwartale 1998 roku wyniósł, po uwzględnieniu przesunięcia na pierwszy kwartał 1999 roku - 2.514.475 kilogramów. W toku kontroli ustalono, iż w czwartym kwartale 1998 roku A wykazała sprzedaż w ramach kwoty A - 2.456.817 kilogramów cukru. Jednakże rzeczywista sprzedaż na rynek krajowy była większa o 350.000 kilogramów.

Przekroczenie limitu sprzedaży na rynek krajowy w ramach kwoty A było konsekwencją nie wykonania podstawowego przedmiotu umowy z dnia 4 listopada 1998 roku zawartej pomiędzy A a Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością C z siedzibą w Ł. Zgodnie z tą umową A jako komitant powierzyła C Sp. z o.o. jako komisantowi 350 ton cukru do sprzedaży eksportowej.

C Sp. z o.o. zobowiązała się w umowie do dostarczenia, jako dowodu eksportu cukru, dokumentów SAD. W aktach Cukrowni znajdują się kserokopie dokumentów SAD 1 A z Oddziału Celnego w K. dotyczące 350 ton cukru. W oparciu o te dokumenty A wystawiła 6 (w tym dwie korygujące) faktur VAT dokumentujących sprzedaż firmie C Sp. z o.o. wspomnianej ilości cukru przy zastosowaniu stawki VAT 0%.

Na podstawie materiału dowodowego Prokuratury Okręgowej w S., który potwierdzony został wyrokami Sądu Rejonowego w Szczecinie Wydział XIV Karny z dnia 22 lutego 2001 roku (sygn. akt K 647/00) i Sądu Okręgowego w Szczecinie Wydział IV Karny (sygn. akt IV Ka 1440/01) z dnia 27 lutego 2002 roku włączonego do postępowania kontrolnego, celnicy z Oddziału Celnego w K. skazani zostali za poświadczenie nieprawdy w dokumentach SAD co do okoliczności wywozu za granicę cukru sprzedanego przez A firmie C Sp. z o.o., zaś samochody z cukrem nigdy nie przyjeżdżały do K. Wobec tego dokumenty SAD, w oparciu o które A potraktowała sprzedaż 350 ton cukru jako eksport były dokumentami fałszywymi, stwierdzającymi zdarzenia, jakie w rzeczywistości nie miały miejsca.

Z tego względu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że rzeczywista ilość sprzedanego cukru w ramach kwoty A w czwartym kwartale 1998 roku wyniosła 2.806.817 kilogramów (2.456.817 wykazane przez Cukrownię i dodatkowo 350.000 kilogramów cukru sprzedanego firmie C Sp. z o.o.).

Dowodem na to, że C Sp. z o.o. nie wyeksportowała cukru pochodzącego z A, lecz sprzedała go na rynku krajowym były także prawomocne decyzje Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydane wobec C Sp. z o.o. określające wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 1998 roku z tytułu sprzedaży komisowej cukru pochodzącego z A, a także decyzje Urzędu Celnego w W. wydane wobec tej samej spółki uznające, iż cukier objęty procedurą wywozu według zgłoszenia celnego nie opuścił polskiego obszaru celnego. Dodatkowo Prokuratura Okręgowa w S. w toku prowadzonego postępowania karnego zakończonego wyżej wskazanymi wyrokami skazującymi ustaliła, że firma D z siedzibą w E 21, [...] K. w Dani umieszczana w dokumentach SAD i dokumentach handlowych jako odbiorca cukru nie istniała.

Na stwierdzenie, że sprzedaż cukru w niniejszej sprawie jest sprzedażą krajową pozwalało także opodatkowanie tej sprzedaży w A SA stawką 7% VAT, czyli tak jak dla sprzedaży krajowej, co zostało potwierdzone wydaną dla A SA decyzją określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 1998 roku.

Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, z uwagi na to, że przekroczono limit sprzedaży cukru w ramach kwoty A przyznany A, naruszone zostały postanowienia art. 4 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 sierpnia 1994 roku o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym (Dz.U. Nr 98, poz. 473 z późn. zm.). Powyższe naruszenie uzasadniało określenie A opłaty sankcyjnej w wysokości 100% wartości cukru sprzedanego ponad wyznaczony limit na rynku krajowym.

W odwołaniu od tej decyzji A SA zarzuciła organowi podatkowemu wydanie decyzji niezgodnie z zasadami prawa materialnego, a w szczególności ustawy z dnia 26 sierpnia 1994 roku o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym poprzez wydanie decyzji na podstawie ustaleń Inspektora Kontroli Skarbowej bez udokumentowania faktu sprzedaży 350 ton cukru na rynku krajowym.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż naruszenie ustawy o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym wyraża się w braku udowodnienia sprzedaży cukru na rynku krajowym, mimo wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Łodzi uchylającego pierwotną decyzję w niniejszej sprawie. W opinii A faktu tego nie dowodzą w wystarczającym stopniu ani informacje Prokuratury Okręgowej w S. dotyczące nieistnienia duńskiego odbiorcy cukru, ani decyzje Urzędu Celnego w W. uznające, że cukier nie opuścił polskiego obszaru celnego.

Zdaniem A dla określenia opłat sanacyjnych konieczne było ustalenie kto był rzeczywistym odbiorcą przedmiotowego towaru i czy faktycznie była nim osoba będąca nierezydentem.

W uzupełnieniu odwołania A podniosła, iż decyzja ustalająca opłaty sankcyjne wydana została w oparciu o przepisy nie obowiązujące od dnia 1 stycznia 2002 roku, to jest art. 1a pkt. 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 4, ust. 5, ust. 6 ustawy z dnia 26 sierpnia 1994 roku o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym (Dz.U. nr 98, poz. 473 ze zm.), które to zostały uchylone z dniem 1 października 2002 roku na mocy art. 19 pkt. 2 w związku z art. 23 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 roku o regulacji rynku cukru (Dz.U. nr 76, poz. 810), gdy jednocześnie żaden przepis nie przedłużył obowiązywania powołanych wyżej art. 1a i art. 4 ustawy cukrowej. A uznała, że w związku z powyższym nie było podstaw do kontynuowania postępowania podatkowego.

Izba Skarbowa w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w S. utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie określenia opłat sankcyjnych z tytułu wprowadzenia cukru ponad limit w ramach kwoty A w czwartym kwartale 1998 roku w odniesieniu do kwoty 14.107 złotych i umorzyła postępowanie odwoławcze, z uwagi na nie zabezpieczenie roszczeń, a w konsekwencji ich przedawnienie, w odniesieniu do pozostałej kwoty 322.870,70 złotych opłat sankcyjnych.

Podstawą rozstrzygnięcia Izby Skarbowej był art. 4 ust. 6 ustawy o z dnia 26 sierpnia 1994 roku o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym (Dz.U. nr 98, poz. 473 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku, zgodnie z którym opłaty wpłacane były bez wezwania w terminie 14 dni od daty wprowadzenia cukru do obrotu na rachunek urzędu skarbowego.

W przedmiotowej sprawie terminy płatności opłaty sankcyjnej przypadały w okresie od 14 grudnia 1998 roku do 5 stycznia 1999 roku. Z treści art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności.

Terminy przedawnienia płatności poszczególnych opłat sankcyjnych w łącznej wysokości 322.870,70 złotych upłynęły z końcem roku 2003, to jest w trakcie postępowania odwoławczego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W związku z powyższym organ podatkowy umorzył postępowanie odwoławcze co do tej kwoty i utrzymał decyzję co do opłat sankcyjnych w wysokości 14.107 złotych, stwierdzając, iż były podstawy do uznania, że 350 ton cukru przekazanych przez A firmie C Sp. z o.o. nie zostało wyeksportowane, ale sprzedane na rynku krajowym, a ilość wprowadzonego przez Spółkę na rynek cukru w ramach kwoty A przekroczyła przyznany Cukrowni limit.

Podstawą takiego stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej był materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę Okręgową w S. i potwierdzony wyrokami Sądów Rejonowego i Okręgowego w Szczecinie z 22 lutego 2001 roku i 27 lutego 2002 roku, w których ustalono, iż celnicy zatrudnieni w Oddziale Celnym w K. poświadczali nieprawdę w dokumentach SAD.

Pozwoliło toprzyjąć organowi podatkowemu, iż przedmiotowe 350 ton cukru nie opuściło terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym stanie rzeczy, gdy cukier nie został wyeksportowany, a w aktach A SA znajdujowały się faktury dokumentujące jego sprzedaż firmie C Sp. z o.o. z siedzibą w Ł., w ocenie organu podatkowego, sprzedaż ta miała miejsce na terenie kraju a nabywcą była firma C Sp. z o.o.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie doszło do wydania decyzji w oparciu o nie obowiązujące przepisy. Na mocy art. 4 ust. 6 ustawy o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym (w stanie prawnym obowiązującym w 1998 i 1999 roku) opłaty wpłacane były bez wezwania w terminie 14 dni od daty wprowadzenia cukru do obrotu na rachunek urzędu skarbowego. W tym przypadku obowiązek publicznoprawny powstawał z mocy prawa. Strona miała obowiązek sama, bez wezwania, w terminie wskazanym w ustawie uiścić opłatę sankcyjną. W sytuacji, gdy strona nie wykonała obowiązku publicznoprawnego organ wydaje decyzję, w której określa wysokość opłat. Prawo organu do wydania takiej decyzji nie wygasło przez fakt, utraty mocy obowiązującej przez przepisy konkretyzujące obowiązek publicznoprawny. Normy prawne zawarte w treści art. 19 i 23 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 roku o regulacji rynku cukru dotyczą jedynie stanów faktycznych zaistniałych po 30 września 2002 roku i nie mają zastosowania do obowiązków powstałych przed tą datą.

Organ odwoławczy stwierdził także, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował w sprawie art. 4 ust. 5 ustawy o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku, a sposób wyliczenia opłaty sankcyjnej był prawidłowy.

A SA z siedzibą w W. wniosła skargę na powyższą decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. co do określenia opłaty sankcyjnej na kwotę 14.107 złotych, zarzucając:

- naruszenie art. 122 ustawy z 1997 roku – ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie sprzedaży przez stronę skarżącą cukru na terenie kraju, to jest nie wyjaśnienie kto był odbiorcą cukru, kiedy taka sprzedaż nastąpiła oraz wadliwe, nie znajdujące oparcia w materiale dowodowym, przyjęcie że A SA sprzedała 350 ton cukru na rynku krajowym;

- naruszenie prawa materialnego – art. 4 ust. 5 i ust. 6 ustawy z 1994 roku o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym (Dz.U. nr 98 poz. 473, zm. Dz.U. nr 121, poz. 770 z 1997 r.) poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w stanie faktycznym, z którego nie wynika, aby strona skarżąca dokonała sprzedaży 350 ton cukru na terenie kraju i dokonała tej sprzedaży z przekroczeniem limitu.

Na podstawie powyższych zarzutów skarżąca Cukrownia wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonej części, orzeczenie o kosztach według norm przepisanych, zwrot przekazanej do Urzędu Skarbowego opłaty sankcyjnej.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w decyzji.

Sąd zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

A SA zarzuciła przede wszystkim organowi podatkowemu naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). W ocenie Sądu zarzut ten jest bezzasadny.

Zgodnie z treścią art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Skarżąca Spółka zarzuciła organom podatkowym, iż te nie wyjaśniły dostatecznie stanu faktycznego, gdyż nie wykazały kto był odbiorcą cukru na terenie kraju, a w rezultacie by skarżący wprowadził na rynek krajowy cukier w ilości przekraczającej przyznany limit. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżąca Spółka podniosła, iż przeprowadzone w sprawie dowody nie wskazują by przedmiotowy cukier został wprowadzony na rynek krajowy.

W tym miejscu należy odwołać się do treści art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepisy te z jednej strony nakładają na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a z drugiej strony przyznają organowi podatkowemu prawo swobodnej oceny tego materiału.

Nie ulega wątpliwości, iż swobodna ocena dowodów ograniczona jest wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Tymi samymi przesłankami powinien kierować się organ podatkowy przy stosowaniu art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy ma prawo zdecydować czy podjął wszystkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a decyzja ta podlega ocenie sądu.

Podnieść także należy, iż zarzut naruszenia art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa nie może się ograniczać jedynie do przytoczenia przez skarżącego negatywnej oceny podjętych przez organy podatkowe działań i wskazania, że działania te są niewystarczające do wyjaśnienia stanu faktycznego. Także zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów nie może polegać na zanegowaniu oceny dokonanej przez organy podatkowe bez wykazania w jaki sposób ta zasada została naruszona oraz jak doszło do naruszenia zasad logiki, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego.

Ustalenia dokonane przez organy podatkowe, a nie kwestionowane przez skarżącą Spółkę, wskazują w sposób nie budzący wątpliwości, iż przedmiotowe 350 ton cukru nie opuściło terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wobec powyższego zadaniem Sądu było rozstrzygnięcie, czy ustalenia dokonane przez organy podatkowe są wystarczające do zastosowania wobec skarżącej Cukrowni sankcji z art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 26 sierpnia 1994 roku o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym (Dz.U. Nr 98, poz. 473 z późn. zm.).

Analiza niniejszej sprawy pozwala stwierdzić, iż organy podatkowe podjęły wszystkie niezbędne działania konieczne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe ustaliły w sposób nie budzący wątpliwości, że przedmiotowy cukier nie opuścił granic polskiego obszaru celnego.

Natomiast dla rozstrzygnięcia kwestii wprowadzenia cukru do obrotu na terenie kraju decydujące znaczenie, w ocenie Sądu, ma treść "Umowy komisowego eksportu" zawartej przez A SA ze Spółką C w dniu 4 listopada 1998 roku. Art. 11 przedmiotowej umowy zawiera oświadczenie komisanta, że zakupiony cukier zostanie wyeksportowany za granicę. W przypadku nie wykonania powyższego postanowienia komisant zobowiązał się zapłacić komitentowi dopłatę do wysokości obowiązującej w dniu odebrania towaru od komitenta ceny minimalnej plus VAT, plus 2% i nadto karę w wysokości 100% wysokości ceny minimalnej ustalanej na podstawie art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 26 grudnia 1994 roku o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym.

Zdaniem Sądu przytoczone powyżej postanowienie umowne wskazuje, iż podstawowym celem skarżącej Spółki była sprzedaż cukru poza granicami kraju, jednakże dopuszczała ona także sprzedaż w kraju przy jednoczesnym zabezpieczeniu kosztów związanych z przekroczeniem przyznanego limitu. W tym drugim przypadku umowa stron przyjmuje postać umowy sprzedaży, gdzie kupującym była firma C Sp. z o.o.

Ponieważ nie doszło do eksportu cukru należy przyjąć, iż wykonane zostało postanowienie umowne zawarte w zdaniu drugim art. 11 umowy komisowej, a nabywcą cukru była firma C Sp. z o.o. Wniosek ten potwierdzają także prawomocne decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w Ł. wobec Spółki C ustalające, iż przedmiotem umowy skarżącej Cukrowni z tą spółką nie był komis, ale sprzedaż cukru.

Pozostałe dowody kwestionowane przez skarżącą Spółkę, wbrew jej twierdzeniom, nie dotyczą ustalenia odbiorcy cukru na terenie kraju, a jedynie ustalenia, że nie doszło do eksportu cukru, co nie jest kwestionowane.

Nie można się zgodzić z twierdzeniami skarżącej Spółki jakoby nie ustalono odbiorcy cukru na terenie kraju. Przychylając się do tezy, że wykonanym przedmiotem umowy z dnia 4 listopada 1998 roku była sprzedaż 350 ton cukru, Sąd był obowiązany stwierdzić, iż doszło do wprowadzenia cukru na rynek krajowy.

Odnosząc się do drugiego z podniesionych przez skarżącą A SA zarzutów należy zauważyć, iż pozostaje on w bezpośrednim związku z zarzutem nie wyjaśnienia stanu faktycznego przez organy podatkowe. Sąd podzielając ocenę stanu faktycznego dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej nie miał podstaw do podważenia prawidłowości zastosowania treści art. 4 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 26 sierpnia 1994 roku o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym. Przepisy te nakładają na producentów cukru obowiązek wpłacenia w terminie 14 dni na rachunek urzędu skarbowego opłaty sankcyjnej w wysokości 100% wartości cukru sprzedanego na rynku krajowym ponad limit kwoty A.

Sprzedając 350 ton cukru firmie C Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. A SA wprowadziła na rynek krajowy cukier ponad limit określony kwotą A i była zobowiązana do zapłaty opłat sankcyjnych.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienie skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.