Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 213/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 17 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2022 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 21 lutego 2022 r. nr 0601-IOV-2.4103.18.2021.33 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 21 lutego 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania A. S., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą R. A. S., dalej: "podatniczka", "strona", "skarżąca", od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie, dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 22 stycznia 2021 r., zmieniającej rozliczenie strony w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2018 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2018 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałej zaś części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w złożonej w dniu 26 lutego 2018 r. deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r. strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 430.909 zł. W dniu 22 marca 2018 r. strona skorygowała wysokość zwrotu za ten okres rozliczeniowy do kwoty 430.863 zł. Celem sprawdzenia zasadności zwrotu, na który składała się znaczna kwota nadwyżki z przeniesienia z poprzednich okresów rozliczeniowych, organ pierwszej instancji przeprowadził czynności sprawdzające za miesiące od września 2017 r. do stycznia 2018 r. W ich toku stwierdził, że podatniczka nie uwzględniła w rozliczeniu faktury wystawionej przez kontrahenta w systemie tzw. odwrotnego obciążenia, naruszając tym przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja: Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT". W dniu 17 maja 2018 r. strona składając deklarację korygującą VAT-7, dokonała korekty nieprawidłowości zmniejszając kwotę zwrotu do wysokości 403.263 zł.

Jak podał organ, w okresie objętym postępowaniem strona przede wszystkim wykonywała robot budowlane, elektryczne i teletechniczne, BMS (elementy systemu zarządzania budynkiem) oraz AKPiA (elementy aparatury kontrolno-pomiarowej i automatyki) w ramach inwestycji: "Budowa S. Ośrodka Onkologii przy M. Szpitalu Wojewódzkim w S.", działając jako podwykonawca I. Sp. z o. o. S.K.

Strona zarejestrowała prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wykonywania instalacji elektrycznych (symbol PKD 43.21.Z) z dniem 1 października 2010 r. Z dniem 1 kwietnia 2021 r. wykonywanie tej działalności zostało zawieszone. Strona nie posiadała wiedzy fachowej niezbędnej do świadczenia usług budowlanych, budowlano-montażowych elektrycznych oraz teletechnicznych i nie zatrudniała pracowników. W jej imieniu i na jej rzecz działał mąż K. S., posiadający pełnomocnictwo notarialne do reprezentowania strony. Znaczna część podatku naliczonego odliczona przez stronę w deklaracjach VAT-7 w okresie od października 2017 r. do stycznia 2018 r. wynikała z faktur wystawionych przez jej męża, prowadzącego odrębnie działalność gospodarczą pod nazwą R. K. S., działającego jako podwykonawca firmy żony. K. S. na rzecz strony w ramach wskazanej inwestycji w S. miał wykonać m.in. optymalizację projektu wykonawczego elektrycznego, doradztwo w zakresie optymalizacji projektu pod względem ilości i rodzaju zastosowanych urządzeń w zakresie teletechniki, konfigurację urządzeń sieciowych dostarczonych przez E. oraz miał pełnić funkcję kierownika projektu w 2017 r. Zakres własnej działalności gospodarczej K. S. obejmował w 2017 i 2018 r. prowadzenie dyskoteki w S., a od października 2017 r. również produkcję piwa. W miesiącach od lutego do kwietnia 2018 r. strona wykazała nabycie od męża usługi wynajmu powierzchni magazynowych.

Ponieważ faktury obejmujące wskazane wyżej usługi wystawiał mąż dla żony i dotyczyły one również usług niematerialnych, w stosunku do podatniczki przeprowadzona została kontrola podatkowa. Wątpliwości organu pierwszej instancji wzbudziło bowiem tak wykonanie usług, jak i kwoty na jakie zostały wystawione faktury. We wszczętym następnie postępowaniu podatkowym Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził naruszenie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Stwierdzone nieprawidłowości, zdaniem organu pierwszej instancji, skutkowały zawyżeniem podatku naliczonego. Organ ten określił stronie za styczeń 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 190.789 zł (strona wykazała kwotę do zwrotu 403.263 zł), za luty 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 19.158 zł (strona wykazała kwotę do przeniesienia 33.188 zł), za marzec 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 69.380 zł (strona wykazała kwotę do przeniesienia 83.410 zł) i za kwiecień 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 140.998 zł oraz do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1 zł (wobec wykazanej przez stronę kwoty do zwrotu 155.028 zł i kwoty do przeniesienia 1 zł).

Odwołując się od decyzji wydanej w pierwszej instancji strona zarzuciła naruszenie zasad postępowania, ujętych w art. art. 120, art. 121 § 1i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: "o.p.", oraz art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy , a także 187 o.p. w zw. z 191 i art. 191 w zw. z 210 § 4, i w zw. z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia okoliczności transakcji pomiędzy stroną a jej mężem i w konsekwencji nieuzasadnione uznanie, że faktury wystawione na rzecz strony przez jej męża, dokumentujące czynności faktyczne zrealizowane podczas budowy S. Ośrodka Onkologii, stanowią czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy organ podatkowy nie zakwestionował faktu dalszej realizacji usług przez stronę dla I. Sp. z o.o. przy budowie Ośrodka Onkologii i roli męża strony przy realizacji usług budowlanych. Zdaniem strony, organ podatkowy nie ustalił zakresu działania męża strony przy budowie Ośrodka Onkologii jako przedsiębiorcy, który część czynności realizował jako pełnomocnik strony, natomiast inne części realizował w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jako kierownik projektu, oraz wykonując czynności faktyczne polegające na własnoręcznie wykonywanych pracach budowlano- instalatorskich. Nadto wg strony, organ pierwszej instancji popełnił błąd w ustaleniach faktycznych dotyczący nieustalenia w sposób prawidłowy okoliczność dotyczących najmu przez stronę pomieszczeń od męża. Podatniczka zarzuciła też naruszenie art. 198 o.p. przez zlecenie przeprowadzenia oględzin pomieszczeń objętych umową najmu przez inny organ podatkowy, a nie organ prowadzący postępowanie w sprawie, co pozbawiło organ pierwszej instancji możliwości zapoznania się ze stanem faktycznym, a w konsekwencji doprowadziło do marginalizacji dowodu z oględzin i pominięciu jego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a także naruszenie art. 199a § 3 o.p. przez jego niezastosowanie i nie wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy stroną a jej mężem pomimo istniejących w sprawie niewyjaśnionych wątpliwości co do sensu czynności prawnych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego odrębną decyzją z dnia 22 stycznia 2021 r. zmienił stronie rozliczenie w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2017 r. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia 10 sierpnia 2021 r. Zaś wyrokiem z dnia 12 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 545/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na tę decyzję. Następnie organ wskazał, że okresie objętym postępowaniem podatniczka prowadziła działalność usługową w zakresie wykonywania instalacji nisko-prądowych, teletechnicznych oraz wykonywania elektronicznych systemów zabezpieczeń, stosując podstawową stawkę podatku od towarów i usług oraz NP w stosunku do świadczenia usług wskazanych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, zgodnie z art. 17 ust. 1h tej ustawy. Sprzedaż podatniczka dokumentowała fakturami VAT.

W ramach inwestycji Ośrodka Onkologii w S. strona w okresie od stycznia do kwietnia 2018 r. wykazała świadczenie usług na rzecz I. (będącej podwykonawcą generalnego wykonawcy - B. S.A.), nie zatrudniając pracowników, wykazując zaś korzystanie z podwykonawcy, którym był jej mąż. W ramach realizacji wskazanej inwestycji strona wykazywała podatek naliczony głównie w związku z zakupem usług na wykonanie robót budowlanych, elektrycznych, teletechnicznych BMS, przy nabyciu których podatnikiem jest usługobiorca, a kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca, zakupem usług pełnienia funkcji kierownika robót elektrycznych (od J. G.), opodatkowanych stawką VAT 23 % oraz zakupem usług w zakresie konfiguracji urządzeń sieciowych i wynajmu pomieszczeń magazynowych od męża (prowadzącego działalność pod firmą R. K. S.), opodatkowanych stawką VAT 23 %.

W okresie objętym postępowaniem podatkowym strona w rejestrach zakupu oraz deklaracjach VAT-7 ujęła wystawione przez R. K. S., tj. firmę męża, następujące faktury: fakturę z dnia 29 stycznia 2018 r. wykazującą zakup usługi konfiguracji urządzeń sieciowych dostarczonych przez E. o wartości netto tej usługi 285.666 zł (podatek 65.703,18 zł), fakturę z dnia 25 kwietnia 2018 r. wykazującą zakup prac instalacyjnych na budowie Ośrodka Onkologii o wartości netto 48.000 zł (podatek 11.040 zł) oraz fakturę z dnia 28 lutego 2018 r. wykazującą usługę wynajmu powierzchni magazynowej o wartości netto 61.000 zł (podatek 14.030 zł).

Do pierwszej ze wskazanych faktur strona przedstawiła umowę zlecenia zawartą z firmą męża w dniu 5 stycznia 2018 r. Zgodnie z jej treścią mąż, jako zleceniobiorca, zapewnił we własnym zakresie kadry, a także nadzór bhp i ppoż. nad podległymi sobie pracownikami oraz dostarczenie sprzętu i urządzeń niezbędnych do wykonania umowy. Umowa weszła w życie w dniu 5 stycznia 2018 r. i została zawarta na czas określony do 29 stycznia 2018 r. Strona zeznała, że nie zatrudniała żadnych pracowników, a wszystkie czynności w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej wykonywał jej mąż na podstawie pełnomocnictwa udzielonego w dniu 18 października 2011 r., obejmującego także podpisywanie wszelkich umów i dokumentów. Okoliczności powyższe strona potwierdziła w piśmie z dnia 6 sierpnia 2018 r. i dodatkowo wyjaśniła w nim, że usługa konfiguracji, której dotyczyła wystawiona przez męża faktura z dnia 29 stycznia 2018 r., została wykonana w terminie, a wynagrodzenie zostało ustalone na podstawie projektów, ilości urządzeń, usług i prac podlegających konfiguracji. Odbiór wskazanych prac został udokumentowany protokołem z dnia 29 stycznia 2018 r. sporządzonym przez wykonawcę, czyli męża podatniczki. Wg jego treści roboty rozpoczęto w dniu 5 stycznia 2018 r. i zakończono dnia 29 stycznia 2018 r.

Zeznając w charakterze świadka mąż strony potwierdził, że nie posiada ona uprawnień budowlanych ani wiedzy branżowej w zakresie robót budowlanych, budowlano-montażowych, elektrycznych i teletechnicznych. Zeznał również, że to on w rzeczywistości zajmuje się prowadzeniem firmy żony. Pismem z dnia 1 sierpnia 2018 r. wyjaśnił zaś, że prace wykonane na podstawie umowy zawartej z firmą żony 5 stycznia 2018 r. polegały na skonfigurowaniu urządzeń sieciowych, docelowo obsługujących następujące systemy zainstalowane w obiektach Ośrodka Onkologii w S.: przyzywowy, kolejkowy, interkomy, CCTV, IP, SWiN, sieć Wi-Fi oraz VENO.

Z kolei spółka E. pismem z dnia 14 września 2018 r. poinformowała, iż przedmiotem transakcji z firmą strony w okresie od października 2017 r. do kwietnia 2018 r. były usługi zainstalowania: elementów okablowania strukturalnego, system p. pożarowy (elementy liniowe i akcesoria dla węzła W2, elementy centrali), elementy systemu KD (Kontroli Dostępu), elementy systemu SWiN (Sygnalizacji włamań i napadu), elementy systemu OD (Oddymiania), elementy systemu CCTV (telewizji przemysłowej), urządzenia sieciowe i serwer. Ilość i typy urządzeń zostały wyszczególnione na fakturach (łącznie 11.) i załącznikach do nich. Dostawy urządzeń odbywały się bezpośrednio do Biura Budowy Ośrodka Onkologii w S., bezpośrednio do siedziby firmy strony lub były odbierane bezpośrednio przez tę firmę od dystrybutora technologii sieciowych, tj. firmy L. Sp. z o. o. Wysyłka miała miejsce w niżej wskazanych dniach: 11 stycznia 2018 r. - urządzenia sieciowe oraz serwer; 30 stycznia 2018 r. - kabel S/FTP kat. 7A ISO, 4 pary 23AWG, SFRZH, 1000m,; 12 lutego 2018 r. - moduł gniazda RJ45 XGA kat. 6A ISO SIP, SL, AWC, T568A/B, kabel F/FTP kat. 6A ISO, 4 pary 23AWG, LSZH, 500m, kabel S/FTP kat. 7A ISO, 4 pary 23AWG, LSFRZH, 1000m; 13 marca 2018 r. - elementy okablowania strukturalnego wg załącznika do faktury; 21 marca 2018 r. - elementy centrali; 29 marca 2018 r. - przycisk odymiania, ramka maskująca, kontroler, obudowa, czujka dualna, przycisk wyjścia awaryjnego, przycisk przewietrzania podtynkowy, puszka instalacyjna z bezpiecznikiem, centrala alarmowa, centrala sterująca, klawiatura z wyświetlaczem, moduł zasilacza, akumulator feniks FX-7, czytnik kart unique/hid/mifare, nadajnik alarmowy, moduł MKA-60; 5 kwietnia 2018 r. - elementy liniowe i akcesoria dla węzła W2; 6 i 9 kwietnia 2018 r. - karta zbliżeniowa z pamięcią Mifare 1K, akumulator Feniks FX- 7, czytnik kart unique/hid/mifare, kontroler, zasilacz p.poż, sygnalizator akustyczno-optyczny, kamera z pozycji 3 z zał. do faktury, kamery z pozycji 1 i 2 z załącznika do faktury, akumulator 90Ah, akumulator 7Ah, moduł rozszerzania 8 linii.

Z tego pisma spółki E. wynika również, że korzystała ona z usług podwykonawców: T. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. oraz L. Sp. z o.o. Konfiguracja oraz stworzenie dokumentacji powykonawczej zostało zrealizowane przez pracowników firmy E. oraz podwykonawców. Firma E. poinformowała, że uruchomienie urządzeń sieciowych realizowane było w czerwcu 2018 r. i dokonane zostało przez T. , uruchomienie elementów systemu telefonii miało miejsce w lipcu 2018 r. przez pracowników E. , uruchomienie elementów systemu PSIM dokonane zostało w okresie od lipca do sierpnia 2018 r. przez pracowników E. , uruchomienie systemu kolejkowego było zaś realizowane w okresie od lipca do sierpnia 2018 r. przez firmę W. . Wskazanym pismem spółka E. wyjaśniła, że uruchomienie urządzeń sieciowych w czerwcu 2018 r. potwierdza protokół z dnia 31 lipca 2018 r.

Z informacji T. , jako podwykonawcy spółki E. , zawartej w piśmie z dnia 1 października 2018 r., wynika, że wykonała ona na rzecz E. rozbudowę sieci LAN/WLAN obejmującą m.in. dostawę urządzeń sieciowych, serwera i oprogramowania oraz usługi uruchomienia i podstawowej konfiguracji przełączników sieci LAN, uruchomienia i podstawowej konfiguracji kontrolera WLAN oraz instalacji i uruchomienia serwera blade. Z tej informacji wynika, że urządzenia sieci LAN zostały dołączone do już istniejących urządzeń szkieletowych, a serwer zainstalowany został w istniejących obudowach blade i zintegrowany z innymi elementami infrastruktury. Dostawy towarów następowały w dniach: 28 grudnia 2017 r., 10 stycznia 2018 r. i 22 stycznia 2018 r. Dostawa usługi została zrealizowana w dniu 29 czerwca 2018 r.

Mąż strony zeznał natomiast, że w ramach usługi: "Konfiguracja urządzeń sieciowych dostarczonych przez E. na Onkologia S.", wymienionej na zakwestionowanej fakturze, zainstalował i skonfigurował urządzenia sieciowe, tj: switch, routery, przełączniki sieciowe, szafy serwerowe. Zostały im przydzielone adresy IP, i zostały one połączone patchkordami. Listę urządzeń, które konfigurował zawiera protokół przekazania z dnia 12 stycznia 2018 r. wystawiony przez E. . Szczegóły dotyczące przedmiotu i zakresu umowy określił wspólnie z żoną. Mąż strony zeznał także, iż w związku z wykonaniem usługi ujętej w kwestionowanej fakturze poniósł wyłącznie koszty związane z własną pracą. Stawki za usługi zeznający uzależniał od zadania i klienta. Wynosiły one od 50 do 1.000 zł za godzinę pracy. Za konfigurowanie urządzeń na zlecenie firmy żony przyjął stawkę w wysokości do 1.000 zł za godzinę. Konfigurowanie urządzeń sieciowych, wg zeznającego obejmuje wszystkie czynności potrzebne do uruchomienia sieci strukturalnej w obiekcie. Jest to montaż przełączników, switch'y, routerów, anten, ustawianie adresów IP, jak również podłączenie innych urządzeń, które mają pracować w sieci. Zeznający wyjaśnił również, że wdrożenie systemu PSIM zainstalowanego na serwerze w obiekcie Ośrodka Onkologii w S. wykonywał E. .

Z zamówienia podatniczki skierowanego do E. z dnia 1 grudnia 2017 r. i załącznika do niego (zatytułowanego: "Zestawienie sprzętu") wynika, że wartość zamówionego sprzętu wynosiła 81.046,55 EURO netto, zaś wartość usługi wdrożenia - [...] zł netto. W zamówieniu strona zleciła spółce E. instalację i konfigurację urządzeń sieciowych i serwera w następującym zakresie: uzgodnienia projektowe i projekt sieci, instalacja i połączenie urządzeń LAN i kontrolera WLAN, konfiguracja sieci LAN i WLAN - zakres podstawowy (uwierzytelnianie WPA2 PSK i kilka ESSID) oraz dostępów typu 802, testy działania sieci bezprzewodowej, sporządzenie dokumentacji powykonawczej oraz instalacja serwera. Ustalono natomiast, że w zakres prac nie wchodzi: instalacja pasywnej infrastruktury sieciowej (przy czym kable muszą być doprowadzone do bezprzewodowych punktów dostępowych i urządzeń sieci LAN, kontrolera WLAN i serwera), zamontowanie dodatkowych elementów montażowych nie ujętych w konfiguracji (patchkordy, śruby itp.) oraz instalacja fizyczna bezprzewodowych punktów dostępowych. Z kolei ze sporządzonego przez E. protokołu uruchomienia urządzeń sieciowych z dnia 31 lipca 2018 r. i załącznika do niego (zatytułowanego: "Dokumentacja powykonawcza projektu rozbudowy sieci LAN/WLAN w budynku Oddziału Onkologii M. Szpitala Wojewódzkiego w S."), wynika, że odbiór przez stronę prac wykonanych przez E. dokonany został 29 czerwca 2018 r. oraz, że urządzenia wymienione w zamówieniu strony z dnia 1 grudnia 2017 r. oraz protokołach przekazania z 12 i 23 stycznia 2018 r., zostały skonfigurowane przez podwykonawcę firmy E. , tj. T. . Protokół został podpisany przez osobę reprezentującą E. (M. K.) oraz – w imieniu strony – przez jej męża. Jak zaznaczył organ odwoławczy, są to te same urządzenia, które mąż podatniczki, przesłuchiwany w charakterze świadka, wskazał jako dostarczone przez E. , ale skonfigurowane przez niego.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, zgodnie z którym zebrany materiał dowodowy uzasadnia stwierdzenie, że nie było możliwości wykonania przez męża podatniczki usługi wymienionej w zakwestionowanej fakturze w terminie do 29 stycznia 2018 r. Dokonanie konfiguracji i uruchomienie było możliwe dopiero po otrzymaniu urządzeń, a na dzień sporządzenia protokołu wykonania i odbioru robót, tj. 29 stycznia 2018 r., podatniczka wszystkich urządzeń nie posiadała. Organ odwoławczy dodał, że termin zakończenia prac związanych z uruchomieniem urządzeń sieciowych potwierdził protokół z dnia 31 lipca 2018 r. sporządzony przez E. . Wynika z niego, że prace związane z konfiguracją i uruchomieniem urządzeń były wykonywane przez pracowników E. oraz jej firm podwykonawczych, (T. ). Zebrane w toku postępowania dowody przeczą więc twierdzeniom strony, że firma R. K. S., tj. firma męża strony, dochowała terminu wykonania konfiguracji urządzeń sieciowych zawartego w protokole z dnia 29 stycznia 2018 r., a kwestionowana faktura z tej samej daty została wystawiona po wykonaniu usługi.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył także, iż firma R. K. S. nie sporządziła żadnej dokumentacji dotyczącej kalkulacji wynagrodzenia za wykonanie usługi wykazanej kwestionowaną fakturą, a była to kwota znaczna (285.666 zł netto). Brak jest także udokumentowania szczegółowego zakresu wykazanej usługi, co w przypadku usługi o tak dużej wartości jest konieczne. Także sama strona nie przedstawiła dowodów na to, aby faktycznie przeprowadziła analizę sytuacji rynkowej pod kątem doboru kontrahenta i wysokości wynagrodzenia za usługę wykazaną w kwestionowanej fakturze. Odnosząc się do powyższych ustaleń organ odwoławczy dodał, że w zamówieniu z dnia 1 grudnia 2017 r. skierowanym do spółki E. strona wskazała wartość usługi wdrożenia, obejmującej uruchomienie urządzeń sieciowych w wysokości 30.000 zł netto. Z kolei w piśmie z dnia 1 października 2018 r. T. , jeden z podwykonawców spółki E. uruchamiający i wykonujący podstawową konfigurację urządzeń sieciowych, ustalił wartość swojej usługi na kwotę [...]zł brutto.

Zdaniem organu, analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do spostrzeżenia, iż protokół odbioru prac sporządzony i podpisany przez małżonków S. 29 stycznia 2018 r. ma charakter fikcyjny. Strona nie mogła dokonać odbioru wymienionej na nim usługi, ponieważ z braku wiedzy specjalistycznej nie była w stanie potwierdzić otrzymania wszystkich urządzeń wymienionych w zamówieniu ani też potwierdzić przebiegu ich konfiguracji. Strona składała podpisy na dokumentacji sporządzonej przez męża lub sporządzonej wspólnie z nim jedynie na potrzeby uprawdopodobnienia wykonania usługi ujętej w kwestionowanej fakturze.

Dalej organ odwoławczy podał, że ponieważ strona twierdziła, że informacje co do zakresu usług świadczonych przez jej męża, w tym m.in. usług w zakresie konfiguracji urządzeń sieciowych posiadają: J. G., A. K., M. J.-G., T. C. oraz G. P., natomiast wiedzę m.in. w zakresie jego zadań i odpowiedzialności posiadają przedstawiciele inwestora, tj. M. Szpitala Wojewódzkiego w S.: K. E. i Ł. D., i złożyła pismem z dnia 30 listopada 2018 r. odpowiedni wniosek dowodowy, w toku postępowania przeprowadzone zostały dowody z zeznań świadków.

J. G., będący kontrahentem podatniczki jako kierownik budowy zeznał, że jej mąż konfigurował i uruchamiał instalacje nisko-prądowe, np. system sygnalizacji pożaru, telewizji przemysłowej i urządzenia aktywne HP. Wstępną konfigurację (np. ustawienie adresów sieciowych, bram, protokołów DHCP) punktów dostępu do Internetu, switch-y mąż strony dokonywał, wg zeznającego, u siebie w domu w garażu w miejscowości P. w grudniu 2017 r. w okresie międzyświątecznym. Zeznający nie pamiętał jednak, czy na tę okoliczność sporządzona została jakakolwiek dokumentacja. Świadek ten zaznaczył, że po wykonanych usługach konfiguracji dokonywał wpisów w dzienniku budowy. Jednak w świetle prawa budowlanego nie ma obowiązku odnotowywania kto fizycznie dokonywał tej czynności. Wg niego do konfiguracji urządzeń sieciowych wymagana jest specjalistyczna wiedza, a stawki wynagrodzenia za usługę konfiguracji urządzeń sieciowych liczone są procentowo od wartości zakupionego sprzętu i wahają się od 1. do 40.%.

G. P., przedstawiciel I. , której strona była podwykonawcą także w zakresie wykazanym w treści kwestionowanej faktury, zeznał, że zakup urządzeń sieciowych był w gestii firmy strony. Wg niego, wstępną usługę konfiguracji urządzeń sieciowych, czyli wstępne programowanie, wstępny rozruch oraz sprawdzenie poprawności działania poszczególnych urządzeń systemu, do czego konieczna jest specjalistyczna wiedza, i która wobec tego jest bardzo droga, wykonał K. S.. Finalnego rozruchu, z czego sporządza się ostateczny protokół z rozruchu, dokonały zaś autoryzowane serwisy producenckie.

T. C., będący przedstawicielem B. S.A., tj. generalnego wykonawcy Ośrodka Onkologii w S., zeznał, że K. S. brał udział przy konfiguracji urządzeń w sensie wykonawczym, nie projektowym, przy systemach pożarowych, przy systemie dostępu, przy systemie sieci komputerowej LAN, telewizji przemysłowej. Pracował przy instalacji i konfiguracji takich urządzeń jak: centrala pożarowa, czujki pożarowe, kamery przemysłowe, monitoring (monitory i tego typu rzeczy), urządzenia związane z kontrolą dostępu. Świadek zastrzegł jednak, że nie posiada wiedzy na czym polega konfiguracja urządzeń sieciowych.

Kolejny przedstawiciel generalnego wykonawcy - M. J.-G. zeznała, że w 2018 r. współpracowała z K. S. przy realizacji projektu budowy Ośrodka Onkologii w S.. Wg zeznającej, był on przedstawicielem spółki I. , której podwykonawcą była firma strony, oraz firmy R. , tj. firmy strony. Świadek zaznaczyła jednak, że firma skarżącej nie była zgłoszonym podwykonawcą spółki I. . Świadek nie posiada więc żadnych zakresów prac z ich umowy. Wg niej spółka I. natomiast wykonywała całość prac w zakresie instalacji elektrycznych, teletechnicznych, BMS, niskich napięć, AKPiA. Jak zeznała świadek, K. S. w protokole BHP wprowadzenia na budowę występował jako pracownik/przedstawiciel firmy I. , a nie firmy R. . Świadek nie była w stanie określić, czy K. S. uczestniczył w większości cotygodniowych narad organizowanych przez generalnego wykonawcę i czy na naradach tych występował jako przedstawiciel firmy skarżącej, czy też firmy I. .

Z zeznań A. K., następnego przedstawiciela generalnego wykonawcy wynika, że K. S. brał udział przy konfiguracji urządzeń. Natomiast I. nie zgłosiła generalnemu wykonawcy firmy strony, jako podwykonawcy. Świadek ten zeznał, że M. J.-G., jako majster budowy, zajmowała się obsługą biura, korespondencji, sporządzaniem notatek z narad oraz innymi pracami biurowymi. Nie zajmowała się zaś bezpośrednio nadzorem prac na budowie. Świadek nie wiedział kto osobiście wykonywał konfigurację urządzeń sieciowych dostarczonych przez firmę E. . Wiedział jednak, że zwykle dostawcy urządzeń zastrzegają konieczność swojego uczestnictwa w końcowej konfiguracji i uruchomieniu urządzeń, co jest warunkiem udzielenia gwarancji. Dostawcy ci mają także swoje serwisy.

Przedstawiciele inwestora, czyli M. Szpitala Wojewódzkiego w S.: Ł. D. i K. E., przesłuchani w charakterze świadków, zeznali, że wg ich wiedzy K. S. montował urządzenia aktywne (wg pierwszego z tych świadków), do których konfiguracji potrzebna jest wiedza specjalistyczna, oraz brał udział w konfiguracji systemu sygnalizacji pożarowej i systemu wizualizacji zdarzeń pożarowych (wg drugiego ze świadków). Do niego też zgłaszane były nieprawidłowości lub zmiany w działaniu tych systemów.

Organ odwoławczy dodał, że dziennik budowy Ośrodka Onkologii w S. nie zawiera zapisów potwierdzających prace zrealizowane przez firmę strony, z których wynikałoby kto zrealizował zadania w imieniu tej firmy. B. S.A., tj. generalny wykonawca inwestycji Ośrodka Onkologii w S., organizujący cotygodniowe narady robocze poinformował zaś, że J. G. i K. S. uczestniczyli w nich jako przedstawiciele firmy I. . Dopiero w późniejszym okresie, po podpisaniu przez B. S.A. z firmą strony umowy na wykonanie oświetlenia awaryjnego, K. S. występował jako pełnomocnik tej firmy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył także, iż biuro rachunkowe odnosząc się w imieniu K. S. do kwestionowanej faktury, pismem z dnia 1 sierpnia 2018 r. poinformowało, że prace objęte tą fakturą polegały na skonfigurowaniu urządzeń sieciowych, które docelowo obsługują następujące systemy zainstalowane w obiektach Ośrodka Onkologii: przyzywowy, kolejkowy, interkomy, CCTV IP, SSWiN, Wi-Fi oraz VENO. Strona zaś do pisma z dnia 6 sierpnia 2018 r. załączyła "Notatkę ze spotkania w sprawie harmonogramu prób, rozruchów i odbiorów poszczególnych instalacji dot. Budowy S. Ośrodka Onkologii (SOO) przy M. Szpitalu Wojewódzkim w S." sporządzoną w dniu 10 maja 2018 r. przez B. S. A. W notatce tej B. S.A., tj. generalny wykonawca, po dokonaniu przeglądu budowy na dzień 10 maja 2018 r. odnotował terminy rozpoczęcia i zakończenia realizacji poszczególnych systemów, m.in.: instalacji SSP i oddymiania - rozpoczęcie 10 maja 2018 r., zakończenie 18 maja 2018 r.; systemu kolejkowego, Wi-Fi, CCTV, Intercomy, SSWiN, IP-DECT, platforma integracyjna PSIM, VoIP - rozpoczęcie 16 maja 2018 r, zakończenie 15 czerwca 2018 r.

Na wniosek strony w dniu 1 października 2019 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. przeprowadzony został dowód z oględzin budynku S. Ośrodka Onkologii przy M. Szpitalu Wojewódzkim w S., w obecności pełnomocników strony. Wg organu, informacje zawarte w protokole z przeprowadzonej wizji lokalnej oraz zdjęcia zapisane na płycie CD-R obrazują ilość zamontowanych urządzeń i systemów, nie wskazują natomiast, że konfiguracja została wykonana w okresie od 5 do 29 stycznia 2018 r. przez K. S..

Tym samym, zdaniem organu, za niewiarygodne należy uznać zeznania strony oraz świadka K. S., że konfiguracja nastąpiła w terminie do 29 stycznia 2018 r., zaś umowę z dnia 5 stycznia 2018 r. zawartą między stroną a jej mężem oraz protokół odbioru prac z 29 stycznia 2018 r. należy uznać za sporządzone wyłącznie w celu uprawdopodobnienia usług, które faktycznie nie zostały wykonane zgodnie z ich treścią. Organ odwoławczy zgodził się z twierdzeniami strony, że konfiguracja urządzeń sieciowych była procesem skomplikowanym, długotrwałym i wieloetapowym, który rozpoczął się od momentu dostarczenia urządzeń na budowę i trwał aż do odebrania budynku przez Inwestora. Powyższe stwierdzenie, jak również uczestnictwo K. S. na każdym etapie przyłączania poszczególnych urządzeń i systemów do sieci strukturalnej potwierdza jednak brak możliwości wykonania usługi konfiguracji w terminie do dnia 29 stycznia 2018 r. Wykonania konfiguracji urządzeń w okresie określonym umową między stroną a jej mężem nie potwierdzają także zeznania świadków i zgromadzone dokumenty. Strona zaś oprócz umowy, faktury i protokołu odbioru prac nie przedłożyła dowodów świadczących o wykonaniu usług konfiguracji urządzeń sieciowych wymienionych w zakwestionowanej fakturze. Z kolei wyjaśnienia wystawcy faktury sprowadzały się jedynie do określenia metody kalkulacji wynagrodzenia. Wartość usługi konfigurowania urządzeń sieciowych miała być oparta na stawce za roboczogodzinę. Ani strona, ani jej mąż nie przedstawili jednak dowodów, z których wynikałaby liczba przepracowanych godzin związanych ze świadczeniem usługi konfiguracji. Nadto prace związane z konfiguracją urządzeń sieciowych zakupionych od E. nie mogły być wykonane przez K. S. do 29 stycznia 2018 r., ponieważ do tej daty firma strony nie była jeszcze w posiadaniu wszystkich urządzeń.

Organ odwoławczy zaznaczył, że organy podatkowe nie kwestionowały, by inwestycja związana z budową S. Ośrodka Onkologii przy M. Szpitalu Wojewódzkim w S. została zrealizowana. Również fakt uczestniczenia K. S. w realizacji tej inwestycji nie został zakwestionowany. Zakwestionowany został jedynie zakres zadań wyszczególniony na kwestionowanej fakturze. Zeznania świadków, ani inne zgromadzone dokumenty, poza wytworzonymi przez stronę i jej męża, nie potwierdziły wykonania konfiguracji przez niego urządzeń sieciowych w dniach od 5 do 29 stycznia 2018 r. Strona w rejestrze VAT zakupu zaewidencjonowała zatem nierzetelną fakturę, wystawioną przez firmę męża, stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane, a podatek od towarów i usług wynikający z tej faktury nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany.

Zdaniem organu, wystawiona przez męża strony, kwestionowana faktura miała na celu wygenerowanie kosztów obciążających działalność gospodarczą strony. Celem strony było osiągnięcie korzyści finansowej poprzez zawyżenie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji obniżenie obciążenia podatkiem od towarów i usług i obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W świetle przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT stwierdzić należy, że sam fakt posiadania przez podatnika faktury nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Uprawnienie to będzie przysługiwało wówczas, gdy otrzymana faktura będzie dokumentować faktyczne transakcje, które miały miejsce pomiędzy wystawcą faktury i jej odbiorcą. Brak tego elementu wyklucza możliwość skorzystania z uprawnień, które związane są z formalnie prawidłowo wystawionym dokumentem.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przytoczył szereg orzeczeń NSA, w których Sąd ten wyraził pogląd, zgodnie z którym faktura niedokumentująca faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy nie uprawnia do odliczenia zawartego w niej podatku. Dysponowanie tego rodzaju fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji. Powołał także organ odwoławczy prezentujące analogiczne stanowisko orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz tezy piśmiennictwa.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, podzielając w tym zakresie stanowisko wyrażone w decyzji wydanej w pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie stwierdził naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, bowiem materiał dowodowy jednoznacznie wskazał na brak rzeczywistego charakteru tej transakcji. Celem transakcji było jedynie wyłudzenie zwrotu podatku.

Odnosząc się z kolei do ustaleń i stanowiska organu pierwszej instancji w odniesieniu do faktury wykazującej wynajem przez stronę od męża powierzchni magazynowej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że faktura wykazująca tę usługę, wg wyjaśnień strony, dotyczy najmu pomieszczenia magazynowego w miejscowości S. [...], znajdującego się na parterze budynku klubu muzycznego, o powierzchni 120 m2. Strona, oprócz faktury zakupu z dnia 28 lutego 2018 r. za wynajem powierzchni magazynowej od firmy męża, przedstawiła umowę zawartą w dniu 1 lutego 2018 r. pomiędzy swoją firmą a firmą męża (podpisaną przez stronę i jej męża), z której treści wynika, że w ramach umowy zleceniodawca zlecił, a zleceniobiorca zobowiązał się do wynajmu powierzchni magazynowej wraz z obsługą. Zleceniobiorca zapewnił kadry we własnym zakresie oraz nadzór bhp i ppoż. nad podległymi sobie pracownikami, a także dostarczenie sprzętu i urządzeń niezbędnych do wykonania przedmiotu umowy. Za zrealizowane usługi przysługiwało wynagrodzenie w wysokości 61.000 zł netto. Umowa weszła w życie w dniu 1 lutego 2018 r. i została zawarta na czas określony do 31 grudnia 2018 r. Z treści umowy nie wynika jakiej powierzchni magazynowej dotyczy umowa (brak lokalizacji magazynu oraz jego powierzchni). Przedmiot i warunki umowy potwierdził zeznając w charakterze świadka K. S.. Zeznał on również, że nie wynajmował żonie powierzchni magazynowej na terenie E. w L.. Podczas oględzin dokonanych w S. K. i A. S. okazali cztery pomieszczenia gospodarczo – magazynowe, wg wyjaśnień K. S. wynajmowane na potrzeby działalności gospodarczej żony (poza sobotami), ponieważ klub muzyczny, zajmujący te pomieszczenia, działa wyłącznie w soboty poza okresem postu i adwentu (wówczas klub nie funkcjonuje w ogóle).

Organ odwoławczy przypomniał, że jak ustalono w toku kontroli podatkowej, budynek klubu, w którym znajdują się pomieszczenia magazynowe udostępnianie w ramach realizacji umowy najmu, położony jest na dwóch działkach o numerach: [...] i [...], co obrazują znajdujące się w dokumentacji wydruki. Do działki [...] tytuł prawny posiada K. S., natomiast działka [...] o powierzchni 0,0900 ha objęta jest ustawową wspólnością majątkową małżeńską. Okazane pomieszczenia magazynowe znajdowały się na działce o numerze [...], a więc tej, która wchodzi w skład ustawowej wspólności majątkowej. Z tego względu organ pierwszej instancji zakwestionował rozliczenie strony, ponieważ nie ma prawnej możliwości wynajmu przez stronę pomieszczeń w budynku, który stanowi jej własność.

Organ odwoławczy precyzując ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji w tym zakresie stwierdził, ze posesja położona pod adresem S. [...], składa z czterech działek. Pierwsza o nr [...], na której znajduje się zbiornik wodny, została zakupiona do majątku osobistego K. S. w dniu 27 sierpnia 1997 r. Z uwagi na swoje przeznaczenie (zbiornik wodny) nie była ona przedmiotem najmu. Druga o nr [...], zabudowana jest budynkiem magazynowym murowanym o powierzchni 1015 m2, określanym jako "stara część", została zakupiona do majątku osobistego K. S. w dniu 27 sierpnia 997 r. Trzecia działka o nr [...], obecnie zabudowana parkingiem, zakupiona została do majątku wspólnego małżonków A. i K. S. w dniu 17 maja 2002 r. Wreszcie, działka czwarta, oznaczona nr [...], zabudowana budynkiem w wyniku rozbudowy budynku posadowionego na działce nr [...], zakupiona do majątku wspólnego małżonków A. i K. S. w dniu 20 grudnia 2002 r., określanym jako "nowa część". Z wyjaśnień strony i K. S. wynika, że część materiałów wykorzystywanych przez stronę, ze względu na gabaryty, mogła być magazynowana tylko w "starej części", a ponadto odpowiedni do potrzeb wynikających z obsługi powierzchni magazynowej wjazd do "nowej części" był możliwy tylko przez "starą część". Okoliczności te potwierdził przesłuchany w charakterze świadka M. Ż., zatrudniony w firmie męża skarżącej. Przeprowadzone zostały także ponowne oględziny w budynku położonym w S.. Organ poddał również analizie wyjaśnienia dotyczące nabywania towarów przez firmę strony, weryfikując je za podstawie aplikacji WRO-SYSTEM (narzędzia informatycznego do analizy plików JPK- VAT), i uznał, że biorąc pod uwagę dokonywane zakupy w okresie od lutego do grudnia 2018 r., uzasadnione było korzystanie przez stronę z najmu powierzchni magazynowej.

Przeprowadzone postępowanie uzupełniające, zdaniem organu odwoławczego, pozwoliło na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Zeznania K. S. i M. Ż. oraz ponowne oględziny nowej i starej części budynku pozwoliły na ustalenie jakie powierzchnie magazynowe były przedmiotem najmu. Ustalono, że przedmiotem najmu była powierzchnia magazynowa na całej posesji znajdującej się w S. [...], poza działką zajętą przez zbiornik wodny. W zależności od potrzeb gospodarczych strona zajmowała pomieszczenia w części budynku usytuowanej na działce [...] (działka wspólna) lub pomieszczenia znajdujące się w budynku położonym na działce [...] (wyłączna własność K. S.). W zależności od przedmiotu magazynowania oraz okoliczności faktycznych, część materiałów była również magazynowana na zewnątrz, na ogrodzonym terenie należącym do K. S.. Ze względów technicznych obsługa magazynu odbywała się z wykorzystaniem budynku oraz parkingu posadowionego na działce [...], tj. należącego do męża strony. Materiały budowlane składowano w pomieszczeniu sali tanecznej o pow. 146m2, znajdującym się w starej części budynku oraz na antresoli sali tanecznej. W dniach, w których K. S. organizował dyskoteki, materiały były transportowane w inne miejsca na terenie posesji, tj. do "starej części" budynku (na antresolę sali tanecznej) lub do pomieszczeń w "nowej części": garażu, pomieszczenia gospodarczego lub wiaty.

Wobec powyższych ustaleń organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za luty, marzec i .kwiecień 2018 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie. W pozostałym zakresie, tj. w odniesieniu do stycznia 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 199 § 3 o.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że sporną kwestią była okoliczność, czy umówione i zafakturowane prace zostały wykonane. Ocena skutków podatkowych wykonania bądź nie wykonania powyższych prac leży poza hipotezą normy prawnej wynikającej z powołanego przepisu. Stąd zarzut jego naruszenia jest niezasadny. Organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia art. 10 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r., poz. 162). W oparciu o powołany przepis, organ odwoławczy uznał prawo strony do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w deklaracji VAT-7 za luty 2018 r. na podstawie faktury zakupu z dnia 28 lutego 2018 r. Postępowanie dowodowe przeprowadzone w 2021 r. w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy w 2018 r. pozostawia wątpliwości, w tym odnośnie do miejsca i terminu przechowywania materiałów przez stronę w wyniku wykonania umowy najmu, ze względu na upływ czasu i brak możliwości precyzyjnego odtworzenia stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z wymienionym przepisem niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy rozstrzygnięto więc na korzyść przedsiębiorcy.

Strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. Skarżąca zarzuciła, po pierwsze, naruszenie następujących przepisów postępowania:

1. art. 10 ust. 1 i 2 ustawy Prawo przedsiębiorców, polegające na niezastosowaniu tych przepisów i pominięciu dyrektywy rozstrzygania wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy, co miało wpływ na wynik sprawy i skutkowało pozbawieniem skarżącej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z faktury z dnia 29 stycznia 2018 r., wystawionej na rzecz strony przez K. S., pomimo pozostawania w sprawie niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, które w przedmiotowej sprawie zostały rozstrzygnięte na niekorzyść przedsiębiorcy;

2. art. 187 § 1 o.p. przez jego niezastosowanie i w konsekwencji uznanie, że faktura wystawiona na rzecz skarżącej przez K. S. jest tzw. "pustą fakturą", nie dokumentującą rzeczywistej operacji gospodarczych, podczas gdy organ odwoławczy stwierdził, że konfiguracja miała miejsce, jednak nie mogła być zakończona przed 29 stycznia 2018 r., a jednocześnie kwestionując fakturę organ odwoławczy nie wykazał jaki był charakter czynności faktycznych wykonywanych przez K. S. wobec urządzeń dostarczonych w dniach 11 i 12 stycznia 2018 r.;

3. art. 187 § 1 o.p. przez jego niezastosowanie i w konsekwencji wadliwe uznanie, że konfiguracja urządzeń sieciowych dostarczonych na rzecz skarżącej przez E. , udokumentowana fakturą wystawioną przez K. S., nie mogła być zrealizowana, z powodu realizacji dostaw, które miały miejsce po 29 stycznia 2018 r., podczas gdy organy obu instancji nie uwzględniły wyjaśnień skarżącej oraz K. S., zgodnie z którymi dostawy urządzeń podlegających konfiguracji rozpoczęły się w grudniu 2017 r., a następnie miały miejsce w dniach 11 i 12 stycznia 2018 r., natomiast pozostałe dostawy realizowane przez E. nie dotyczyły sprzętu związanego z usługą konfiguracji urządzeń sieciowych, co zostało udokumentowane kwestionowaną fakturą;

4. art. 191 o.p. przez jego niezastosowanie, co przejawiło się tym, że organ pomimo niezakwestionowania dostarczenia przez skarżącą skonfigurowanych urządzeń sieciowych i ustalenia, że zrealizowała ona zlecenie dotyczące konfiguracji urządzeń sieciowych za pomocą podwykonawcy, którym był K. S., zakwestionował czynności konfiguracji zrealizowane przez niego, dokonał błędnej oceny zebranego materiału dowodowego i uznał, że czynności konfiguracji urządzeń sieciowych udokumentowane fakturą, nie zostały dokonane, podczas gdy w rzeczywistości czynności te zostały realizowane przez K. S. w zakresie i w terminach wskazanych w umowie, co zostało potwierdzone w protokole sporządzonym przez A. i K. S.;

5. art. 187 w zw. z 191 o.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na tym, że organ podatkowy nie ustalił zakresu przedmiotowego działania przez K. S. jako przedsiębiorcy przy budowie Siedleckiego Ośrodka Onkologii, który część czynności realizował w imieniu i na rzecz A. S., jako jej pełnomocnik, natomiast inne zadania realizował w imieniu własnym, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co w odniesieniu do kwestionowanej faktury doprowadziło do nieuzasadnionego przyjęcia, że K. S. nie wykonał usług konfiguracji urządzeń sieciowych;

6. art. 191 o.p. przez jego niezastosowanie, co polegało na tym, że organ podatkowy pomimo przeprowadzenia postępowania dowodowego nie przeprowadził oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pomijając dyrektywę prowadzenia postępowania w sposób rzetelny, zmierzający do ustalenia prawdy materialnej, do której powinna doprowadzić wnikliwa analiza zgromadzonych w sprawie dowodów i która powinna wykazać spójność lub sprzeczność informacji z nich wynikających a nie powinna ograniczyć się do zapoznania się przez organ z tymi dowodami, lecz do ich wzajemnej konfrontacji w celu ustalenia ich znaczenia dowodowego;

7. art. 191 o.p. w zw. z 210 § 4 tej ustawy, polegające na opisaniu w zaskarżonej decyzji szeregu przeprowadzonych dowodów dotyczących kwestionowanej faktury, bez wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności, w szczególności poprzez brak wskazania odmowy wiarygodności i poprzez brak analizy powiązań pomiędzy poszczególnymi dowodami, co w konsekwencji pozbawia stronę możliwości prześledzenia toku rozumowania organu odwoławczego i uzasadnia stwierdzenie, że w sprawie wydano decyzję opartą na dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów;

8. art. 187 w zw. z 191 o.p. polegające na tym, że organ nie wyjaśnił dostatecznie okoliczności faktycznych realizacji przez K. S. usługi konfiguracji urządzeń sieciowych, dostarczonych na rzecz skarżącej przez E. , co zostało udokumentowane kwestionowaną fakturą, a z całokształtu przeprowadzonego materiału dowodowego wyprowadził wnioski podporządkowane z góry postawionej tezie, zgodnie z którą jedynym celem działania ww. podmiotów było działanie na szkodę Skarbu Państwa i zaniżenie zobowiązań podatkowych;

9. 199a o.p. przez jego niezastosowanie i nie przeprowadzenie analizy treści i skutków czynności prawnych zawieranych pomiędzy A. S. a K. S., co w zbiegu z wadliwą oceną stanu faktycznego doprowadziło do błędnego przyjęcia, że skoro strony transakcji są małżeństwem, to dokonywane transakcje zmierzają do uszczuplenia zobowiązań podatkowych, pomimo tego, że na gruncie prawa cywilnego małżonkowie mogą być kontrahentami, a także mogą sobie wzajemnie udzielać pełnomocnictw;

10. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 o.p. przez niezastosowanie zasad określonych w tych przepisach prawa, a szczególnie działania na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do orzekających organów, przestrzegania obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zbierania i w sposób wyczerpujący rozpatrywania całego materiału dowodowego, dokonywania oceny stopnia udowodnienia danej okoliczności - na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, które to naruszenia w realiach niniejszej sprawy polegają na:

a) oparciu rozstrzygnięcia o przypuszczenia, uogólnienia, hipotezy organów, przy jednoczesnym zmarginalizowaniu znaczenia dowodów przemawiających na korzyść skarżącej;

b) pominięciu dowodów przemawiających na korzyść skarżącej;

c) pominięciu w ocenie zebranego materiału dowodowego przyznanego przez organ faktu wykonania usługi konfiguracji urządzeń sieciowych, co do której organ odwoławczy błędnie uznał, że nie mogła zakończyć się do dnia 29 stycznia 2018 r.;

d) pominięcia faktu zeznań świadków, w tym w szczególności świadka J. G., którzy potwierdzali realizację przez K. S. usługi konfiguracji urządzeń sieciowych;

e) przyjęciu przez organ odwoławczy, że czynności faktyczne udokumentowane fakturą nie zostały w rzeczywistości zrealizowane w terminie do 29 stycznia 2018 r., przy jednoczesnym błędnym przyjęciu, że dalsze dostawy sprzętu i urządzeń realizowane przez E. na rzecz skarżącej począwszy od 30 stycznia 2018 r., miały związek z konfiguracją urządzeń sieciowych, podczas gdy w rzeczywistości przedmiot dalszych dostaw nie dotyczył usługi konfiguracji urządzeń sieciowych, która została zrealizowana przez K. S. w terminie do 29 stycznia 2018 r.;

f) przyjęcie, że kwestionowana faktura nie dokumentuje rzeczywistej czynności gospodarczej i jest "fakturą pustą", podczas gdy zeznania świadków i dowody z dokumentów przeczą tej tezie;

g) braku ustalenia przez organy obu instancji jaki był rzeczywisty zakres usług świadczonych na rzecz skarżącej przez K. S. w okresie od 5 stycznia do 29 stycznia 2018 r.;

h) przerzuceniu ciężaru dowodu na skarżącą przy jednoczesnej dowolnej ocenie zaproponowanych przez nią dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do oceny zgromadzonego materiału dowodowego z pominięciem argumentacji korzystnej dla skarżącej;

i) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że dostawy urządzeń sieciowych od E. , na których następnie K. S. wykonał usługę konfiguracji, zakończyły się 9 kwietnia 2018 r. (tabelka na stronach 13-14 zaskarżanej decyzji), podczas gdy w rzeczywistości dostawy urządzeń sieciowych, poza częściowymi dostawami, które miały miejsce w grudniu 2017 r, odbyły się w dniach 11 i 12 stycznia 2018 r, natomiast w dniu 23 stycznia 2018 r. K. S. otrzymał klucze licencyjne i serwisowe niezbędne do zakończenia konfiguracji urządzeń sieciowych;

j) wyciąganiu z przeprowadzonych dowodów wniosków sprzecznych z zasadami logiki, jak np. wniosek dotyczący wynagrodzenia za usługi konfiguracji urządzeń sieciowych, co do którego organ nie posiadający wiedzy branżowej ani wiedzy specjalistycznej stwierdza, że wynagrodzenie jest zawyżone, pomimo zeznań świadka J. G., zgodnie z którymi wynagrodzenie za konfigurację może sięgać 40% ceny urządzeń;

k) nie ustaleniu stanu faktycznego w sposób dostateczny, co przejawia się w uznaniu, że wykonanie usługi konfiguracji urządzeń sieciowych nie mogło się zakończyć w dniu 29 stycznia 2018 r, z powołaniem się jedynie na okoliczność dostaw innego sprzętu przez E. na rzecz skarżącej po dacie 29 stycznia 2018 r, bez jednoczesnego ustalenia czy te pozostałe dostawy były związane z usługą konfiguracji urządzeń;

11. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że czynności faktyczne udokumentowane kwestionowaną fakturą wystawioną przez K. S. na rzecz skarżącej dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, ponieważ zdaniem organu czynności te nie mogły zakończyć się przed wystawieniem zakwestionowanej faktury, podczas gdy organ odwoławczy nie kwestionował faktu wykonywania przez K. S. na rzecz skarżącej usługi konfiguracji urządzeń sieciowych, które następnie zostały doręczone na budowę Siedleckiego Ośrodka Onkologii;

12. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nie ustaleniu w sposób prawidłowy okoliczności faktycznych dotyczących konfiguracji urządzeń sieciowych, co zostało udokumentowane kwestionowaną fakturą;

Po drugie, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1. naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię dokonaną z pominięciem proeuropejskiej wykładni przepisów podatkowych i następnie zastosowanie w stosunku do skarżącej, skutkującą pozbawieniem skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej od K. S., pomimo faktycznej realizacji tej usługi na rzecz skarżącej;

2. naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy z całokształtu postępowania dowodowego wynika realizacja usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, jednak pomimo to organ pozbawił skarżącą prawa do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez K. S., powołując się na fakt, że strony transakcji są małżeństwem, a skarżąca nie mająca wiedzy fachowej prowadzi działalność gospodarczą przy pomocy pełnomocnika;

3. alternatywnie, w przypadku uznania przez Sąd, że K. S. realizował częściowo usługę konfiguracji urządzeń sieciowych w okresie od 5 stycznia 2018 r. do 29 stycznia 2018 r., zgłaszam zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie go w sposób niewłaściwy, polegający na całkowitym pozbawieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, z pominięciem frazy: "w części dotyczącej tych czynności", która to fraza odnosi się do części przepisu: "czynności, które nie zostały dokonane"; błędna wykładania przepisu wynika z zupełnego braku ustaleń faktycznych organów podatkowych obu instancji w zakresie rzeczywistych czynności wykonywanych przez K. S. w okresie od 5 stycznia 2018 r. do 29 stycznia 2018 r., które zdaniem organów obu instancji były przedmiotem świadczenia na rzecz skarżącej udokumentowanego kwestionowaną fakturą, przy czym fakt podniesienia zarzutu alternatywnego nie oznacza w żadnym razie przyznania przez skarżącą, że przedmiotem świadczenia nie była zrealizowana przez K. S. konfiguracja urządzeń sieciowych dostarczonych przez E. . Nie ustalenie w sposób poprawny stanu faktycznego i brak dokładnego określenia zakresu prac zrealizowanych przez K. S. w okresie od 5 stycznia 2018 r. do 29 stycznia 2018 r., uniemożliwiło prawidłowe zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, ponieważ skoro przedmiotem usługi była zgodnie z zakwestionowaną fakturą usługa konfiguracji urządzeń sieciowych, a wg organów usługa ta była świadczona tylko do 29 stycznia 2018 r., to prawidłowe zastosowanie zakwestionowanego przepisu przez organy podatkowe powinno polegać na ustaleniu zakresu wykonanej usługi, ustaleniu procentowego udziału ceny za zrealizowaną usługę w wartości faktury ogółem i proporcjonalnym pozbawieniu skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony odpowiadający czynnościom nie wykonanym do 29 stycznia 2018 r.

Formułując powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r., oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Na podstawie przepisu art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z załączonej do skargi korespondencji mailowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Skarga nie zasługuje więc na uwzględnienie.

Na wstępie zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.– Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie z kolei do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji w całości lub części następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak natomiast stanowi art. 151 powołanej ustawy, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, także niepodniesione w skardze, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków skargi, jednak w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Mając na uwadze tak zakreślony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem organ nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie naruszył również przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej zmiany rozliczenia skarżącej w podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2018 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałej zaś części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy utrzymał zatem w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji w odniesieniu do zmiany rozliczenia skarżącej w podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. i w tej części decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W odniesieniu do rozliczenia skarżącej w podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. organy podatkowe zakwestionowały zaś jej uprawnienie do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturze z dnia 29 stycznia 2018 r., wystawionej dla skarżącej przez jej męża z tytułu usługi konfiguracji urządzeń sieciowych dostarczonych przez E. na rzecz Ośrodka Onkologii w S.. Wartość netto tej usługi określona została we wskazanej fakturze na kwotę 285.666 zł (podatek – 65.703,18 zł; wartość brutto - 351.369,18 zł). Skarżąca dokumentując wykonanie tej usługi przedstawiła, oprócz wskazanej faktury, umowę z dnia 5 stycznia 2018 r., zawartą z R. K. S., tj. firmą prowadzoną przez jej męża, na wykonanie usługi konfiguracji urządzeń sieciowych dostarczonych przez E. na budowę Ośrodka Onkologii w S. oraz protokół z dnia 29 stycznia 2018 r., podpisany przez nią i jej męża, stwierdzający wykonanie prac zgodnie z umową. Nie przedstawiła natomiast ona, ani wskazany w powyższej umowie jej kontrahent, innych dokumentów, czy notatek obrazujących, z jednej strony analizę rynku w celu wyboru wykonawcy usługi ujętej w treści wskazanej wyżej faktury, z drugiej zaś, analizę czy to kosztów, czy to pracochłonności wykonania tej usługi. Zarówno organ pierwszej instancji, jak organ odwoławczy, biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy tak w postaci dokumentów, jak zeznań świadków, zajęły stanowisko, zgodnie z którym usługa konfiguracji urządzeń sieciowych ujęta w umowie z dnia 5 stycznia 2018 r. i fakturze z dnia 29 stycznia 2018 r. nie mogła być wykonana przez K. S. w terminie do 29 stycznia 2018 r. Treść protokołu podpisanego przez skarżącą i jej męża oraz treść faktury z dnia 29 stycznia 2018 r., zdaniem organów podatkowych, nie odpowiadają rzeczywistości. Taka faktura nie daje zaś prawa do pomniejszenia podatku.

Skarżąca, zarzucając organom podatkowym w pierwszej kolejności naruszenie przepisów postępowania, dotyczących gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny i odwołując się do zgromadzonych dowodów z dokumentów, przede wszystkim wskazanej umowy, protokołu i faktury oraz dowodów z zeznań świadków, a także formułując kolejne wnioski dowodowe na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. twierdzi, przede wszystkim, że – na co wskazują wg niej zeznania świadków - K. S. przeprowadził konfigurację urządzeń sieciowych dostarczonych przez E. . Wykonał on zatem umowę z dnia 5 stycznia 2018 r. zgodnie z jej treścią, w szczególności w terminie do 29 stycznia 2018 r. Nie ma więc podstaw do kwestionowania faktury z dnia 29 stycznia 2018 r. i podważania uprawnienia skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany tą fakturą. Zaskarżona decyzja, zdaniem skarżącej, narusza więc także przepisy prawa materialnego zawarte w ustawie o VAT w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Jeżeli zaś organ uważa, że umowa nie została w całości wykonana w terminie do 29 stycznia 2018 r., z czym skarżąca się nie zgadza, to powinien, nie dokonując przerzucania ciężaru dowodowego na skarżącą, wykazać w jakiej części w tym terminie umowa została jednak wykonana i wobec tego, w jakiej części skarżącej przysługuje prawo do pomniejszenia podatku.

Odnosząc się do stanowisk stron postępowania przed sądem administracyjnym oraz oceniając zgodność z prawem działania organów podatkowych i treści zaskarżonej decyzji, należy zwrócić uwagę na układ podmiotowy, w jakim skarżąca świadczyła usługi instalacji i konfiguracji różnych systemów sieciowych w Ośrodku Onkologii w S. oraz zakres przedmiotowy czynności realizowanych przez firmę skarżącej i przez K. S.. Generalnym wykonawcą inwestycji podjętej przez M. Szpital Wojewódzki w S. był B. S.A. Podwykonawcą B. była zaś m.in. spółka I. .

Z kolei podwykonawcą tej spółki, niezgłoszonym jednak generalnemu wykonawcy, w zakresie przede wszystkim robót budowlanych, elektrycznych i teletechnicznych, BMS (elementy systemu zarządzania budynkiem) oraz AKPiA (elementy aparatury kontrolno-pomiarowej i automatyki), m.in. instalacji systemów: przyzywowego, kolejkowego, interkomowego, CCTV IP (telewizji przemysłowej), SWiN (sygnalizacji włamań i napadu), Wi-Fi oraz VENO była firma skarżącej. Skarżąca, jak wynika z niekwestionowanych dowodów zebranych w postępowaniu, w tym wyjaśnień jej samej oraz męża, nieposiadająca ani uprawnień budowlanych, ani wiedzy fachowej w zakresie robót, które miała wykonać jako podwykonawca I. i niezatrudniająca żadnych pracowników, zawarła datowaną na 5 stycznia 2018 r. umowę z mężem, który w ramach swojej działalności gospodarczej i z zaangażowaniem własnych pracowników, zobowiązał się wykonać na rzecz skarżącej usługę konfiguracji urządzeń sieciowych dostarczonych przez E. , wykazaną zakwestionowaną fakturą. Mąż skarżącej miał zatem zrealizować usługę konfiguracji wskazanych urządzeń sieciowych jako podwykonawca skarżącej w ramach własnej działalności gospodarczej. Niezależnie od tego K. S., na podstawie posiadanego upoważnienia, działał w imieniu i na rzecz skarżącej w zakresie zarejestrowanej na jej nazwisko działalności gospodarczej.

Dostawcą urządzeń sieciowych, podlegających konfiguracji przez męża skarżącej, działającego w charakterze jej podwykonawcy, była spółka E. . Wybór dostawcy urządzeń sieciowych, wg wyjaśnień spółki I. , której podwykonawcą była skarżąca, pozostawał w gestii skarżącej. Spółka E. realizując dostawę urządzeń także korzystała z własnych podwykonawców. Były to spółki: T. , W. oraz L. .

Dodać należy, że wg B. , tj. generalnego wykonawcy, w okresie objętym postępowaniem K. S., a także J. G., świadczący na rzecz skarżącej usługę kierownika robót, w inwestycji Ośrodka Onkologii w S. reprezentowali spółkę I. , będącą podwykonawcą generalnego wykonawcy i zleceniodawcą dla skarżącej. W takim charakterze K. S. i J. G. zostali wprowadzeni na budowę przez generalnego wykonawcę i uczestniczyli w organizowanych przez niego naradach. Dopiero w późniejszym okresie, już po podpisaniu przez B. S.A. z firmą skarżącej umowy na wykonanie oświetlenia awaryjnego, więc w zupełnie innym zakresie niż objęta kwestionowaną fakturą z dnia 29 stycznia 2018 r., K. S. występował jako reprezentujący firmę skarżącej.

W okresie objętym zaskarżoną decyzją w inwestycji Ośrodka Onkologii w S. K. S. wykonywał zatem czynności w zakresie działania spółki I. , będącej zleceniodawcą dla firmy skarżącej. W takim charakterze został wprowadzony na budowę przez generalnego wykonawcę. Poza tym K. S., na podstawie upoważnienia udzielonego mu przez skarżącą, podejmował czynności w zakresie działania jej firmy, jako podwykonawcy wskazanej wyżej spółki I. . Wreszcie, K. S., jak wynika z kwestionowanej faktury z dnia 29 stycznia 2018 r., umowy między min a skarżącą z dnia 5 stycznia 2018 r. i protokołu odbioru prac z dnia 29 sierpnia 2018 r. podpisanego przez niego i skarżącą, miał działać jako podwykonawca firmy skarżącej w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W takim charakterze K. S. wykonywał w Ośrodki Onkologii w S. także inne prace, m.in. prace instalacyjne dotyczące różnych wskazanych wyżej systemów o wartości netto 48.000 zł. Mając to na względzie, stwierdzić trzeba, że zeznania świadków wskazujące na obecność K. S. na budowie Ośrodka Onkologii w S., czy to wykonującego czynności związane z szeroko rozumianą instalacją różnych systemów, czy też związaną z uczestnictwem w cotygodniowych naradach organizowanych przez generalnego wykonawcę, nie są dowodami na wykonanie przez K. S. umowy konfiguracji urządzeń sieciowych zawartej ze skarżącą w dniu 5 stycznia 2018 r. i na prawdziwość protokołu odbioru robót, o którym była wyżej mowa, z dnia 29 stycznia 2018 r.

Przechodząc natomiast do analizy zakresu przedmiotowego działalności firmy skarżącej i K. S. w inwestycji Ośrodka Onkologii w S., zauważyć trzeba, że w zakwestionowanej fakturze wystawionej przez K. S. i stanowiącej w firmie skarżącej podstawę do wykazania podatku naliczonego, zakres usługi, jaką miał zrealizować K. S. na rzecz firmy żony opisany został jako: "Konfiguracja urządzeń sieciowych dostarczonych przez E. na rzecz SOO S.". Wg K. S., konfigurowanie urządzeń sieciowych obejmuje wszystkie czynności potrzebne do uruchomienia sieci strukturalnej w obiekcie. Jest to montaż przełączników, switch'y, routerów, anten, ustawianie adresów IP, jak również podłączenie innych urządzeń, które mają pracować w sieci. Zdaniem Sądu, logiczne więc jest, że konfiguracja nie może się zakończyć przed otrzymaniem wszystkich urządzeń mających być elementami sieci, a wymagających konfiguracji.

Z kolei skarżąca, pismem z dnia 14 września 2018 r., informowała, że w okresie od października 2017 r. do kwietnia 2018 r. przedmiotem jej transakcji z E. były elementy okablowania strukturalnego, system przeciwpożarowy (elementy liniowe i akcesoria dla węzła W2 oraz elementy centrali), elementy systemu kontroli dostępu (KD), elementy systemu sygnalizacji włamań i napadu (SWiN), elementy systemu oddymiania (OD), elementy systemu telewizji przemysłowej (CCVT), urządzenia sieciowe i serwer. Z zamówienia skarżącej skierowanego do E. z dnia 1 grudnia 2017 r. i załącznika do niego (zatytułowanego: "Zestawienie sprzętu") wynika, że wartość zamówionego sprzętu wynosiła 81.046,55 EURO netto.

Mając na uwadze tak zakreślony zakres usługi, jaką miał wykonać K. S. w charakterze podwykonawcy skarżącej, determinowany zakresem dostawy urządzeń na rzecz skarżącej przez E. , organy podatkowe wskazały, że dostawy zamówionych przez skarżącą towarów realizowane były przez E. w kilku transzach, począwszy od 11 stycznia 2018 r. (data wysyłki przez E. ), przez 30 stycznia, 12 lutego, 13, 21, 22 i 29 marca oraz 6 i 9 kwietnia 2018 r. Ostatnie więc elementy systemów, które zamówiła firma skarżącej zostały wysłane przez E. do skarżącej 9 kwietnia 2018 r.

Zauważyć jednakże trzeba, że przesłuchany w charakterze świadka K. S. zeznał, precyzując zawężająco opis zakresu przedmiotowego usługi ujętej w treści zakwestionowanej faktury, iż w ramach tej usługi zainstalował i skonfigurował urządzenia sieciowe, tj: switch, routery, przełączniki sieciowe, szafy serwerowe. Zostały im przydzielone adresy IP i zostały one połączone patchkordami. Zeznający podał, że listę urządzeń, które konfigurował w ramach usługi ujętej w treści zakwestionowanej faktury zawiera wystawiony przez E. protokół przekazania z dnia 12 stycznia 2018 r. Protokół ten z zaznaczeniem, że przedmiotem przekazania na jego podstawie są urządzenia sieciowe, przełączniki oraz serwer wraz z oprogramowaniem i ze szczegółowym wymienieniem przekazywanych elementów, a także protokół przekazania skarżącej przez E. innych jeszcze elementów sieci, w tym serwera Aruba AirWave, z dnia 23 stycznia 2018 r. przedstawione zostały przy wniosku o przeprowadzenie dowodu przez Sąd na podstawie art. 106 §3 p.p.s.a. K. S. zeznał również, że w związku z wykonaniem usługi ujętej w kwestionowanej fakturze poniósł wyłącznie koszty związane z własną pracą i że za konfigurowanie urządzeń na zlecenie firmy żony przyjął stawkę w wysokości do 1.000 zł za godzinę. Zauważyć można, iż jest to wysoka stawka, gdyż jak zeznał K. S. za usługę konfiguracji pobiera od 50 do 1.000 zł za godzinę pracy, w zależności od zadania i klienta. Z zeznań K. S. wynika więc również, ponieważ – jak zeznał - w związku z realizacją umowy poniósł wyłącznie nakłady związane z własną praca, że nie zatrudniał pracowników, a wszystkie prace wykonał samodzielnie.

Odnotować nadto należy, że skarżąca zamówiła w spółce E. także usługę wdrożenia o wartości 30.000 zł netto. W zamówieniu skierowanym do tego dostawcy skarżąca zleciła instalację i konfigurację urządzeń sieciowych i serwera w następującym zakresie: uzgodnienia projektowe i projekt sieci, instalacja i połączenie urządzeń LAN i kontrolera WLAN, konfiguracja sieci LAN i WLAN - zakres podstawowy (uwierzytelnianie WPA2 PSK i kilka ESSID) oraz dostępów typu 802, testy działania sieci bezprzewodowej, sporządzenie dokumentacji powykonawczej oraz instalacja serwera. Ustalono natomiast, że w zakres prac nie wchodzi: instalacja pasywnej infrastruktury sieciowej (przy czym kable muszą być doprowadzone do bezprzewodowych punktów dostępowych i urządzeń sieci LAN, kontrolera WLAN i serwera), zamontowanie dodatkowych elementów montażowych nie ujętych w konfiguracji (patchkordy, śruby itp.) oraz instalacja fizyczna bezprzewodowych punktów dostępowych. Z kolei ze sporządzonego przez [...] protokołu uruchomienia urządzeń sieciowych z dnia 31 lipca 2018 r. i załącznika do niego (zatytułowanego: "Dokumentacja powykonawcza projektu rozbudowy sieci LAN/WLAN w budynku Oddziału Onkologii M. Szpitala Wojewódzkiego w S."), wynika, że odbiór przez skarżącą prac wykonanych przez E. dokonany został 29 czerwca 2018 r. oraz, że urządzenia wymienione w zamówieniu strony z dnia 1 grudnia 2017 r. oraz protokołach przekazania z 12 i 23 stycznia 2018 r., zostały skonfigurowane przez podwykonawcę firmy E. , tj. spółkę T. . Protokół został podpisany przez osobę reprezentującą E. (M. K.) oraz – w imieniu strony – przez jej męża. Podkreślić trzeba, że protokół z 31 lipca 2018 r. obejmuje te same urządzenia, które mąż podatniczki, przesłuchiwany w charakterze świadka, wskazał jako dostarczone przez E. , ale skonfigurowane przez niego.

Z kolei z informacji spółki T. , będącej podwykonawcą E. , zawartej w piśmie z dnia 1 października 2018 r., wynika, że to ona wykonała na rzecz E. rozbudowę sieci LAN/WLAN obejmującą m.in. dostawę urządzeń sieciowych, serwera i oprogramowania oraz usługę uruchomienia i podstawowej konfiguracji przełączników sieci LAN, uruchomienia i podstawowej konfiguracji kontrolera WLAN, a także instalacji i uruchomienia serwera. Z tej informacji wynika, że urządzenia sieci LAN zostały dołączone do już istniejących urządzeń szkieletowych, a serwer zainstalowany został w istniejących obudowach i zintegrowany z innymi elementami infrastruktury. Dostawy tych towarów następowały w dniach: 28 grudnia 2017 r., 10 i 22 stycznia 2018 r. Dostawa wskazanej usługi, wg T. , została zaś zrealizowana w dniu 29 czerwca 2018 r. Wartość swojej usługi T. wycenił na kwotę 36.900 zł brutto.

W tym miejscu zauważyć należy, że skarżąca przedstawiła Sądowi na podstawie art. 106 §3 p.p.s.a, datowany na 21 marca 2018 r. protokół przekazania inwestorowi, tj. M. Szpitalowi Wojewódzkiemu w S., urządzeń sieciowych, przełączników oraz serwera wraz z oprogramowaniem, o treści odpowiadającej protokołowi przekazania tych urządzeń skarżącej przez E. z dnia 12 stycznia 2018 r. Zaznaczyć trzeba, że dotyczy on jedynie przekazania towarów i nie wskazuje na wykonanie usługi konfiguracji. Przedstawiony Sądowi protokół datowany na 21 marca 2018 r. nie został podpisany przez żadną ze stron. Skarżąca przedstawiła jednocześnie Sądowi korespondencję w formie wydruków e-mail, zawierającą prośbę K. S. o podpisane "oryginału dokumentu" przez "stosowne firmy i osoby", datowaną na 29 maja 2018 r. Z treści tego e-maila, a także e-maila datowanego na 7 czerwca 2018 r. umieszczonego przez skarżącą w tym samym załączniku nr 9 do wniosku o przeprowadzenie dowodów na podstawie art. 106 §3 p.p.s.a., nie wynika jednak jakiego dokumentu dotyczy ta korespondencja.

Mieć także trzeba na względzie, że skarżąca w inwestycji Ośrodka Onkologii w S. wykonywała szerszy zakres usług niż usługa zlecona mężowi na podstawie umowy z dnia 5 stycznia 2018 r. i ujęta w treści kwestionowanej faktury z dnia 29 stycznia 2018 r. Wykonywała bowiem ona roboty budowlane, elektryczne i teletechniczne, BMS (elementy systemu zarządzania budynkiem) oraz AKPiA (elementy aparatury kontrolno-pomiarowej i automatyki). Ponadto, poza usługą wykazaną kwestionowaną fakturą, skarżąca od firmy męża wykazała zakup prac instalacyjnych na budowie Ośrodka Onkologii w S. o wartości netto 48.000 zł. Niezależnie od tego trzeba zauważyć, że K. S., wg generalnego wykonawcy działał w ramach zlecenia udzielonego firmie I. . Ta natomiast firma wykonywała, wg generalnego wykonawcy, bowiem firma skarżącej nie została mu zgłoszona i nie zna jej zakresu działania, całość prac w zakresie instalacji elektrycznych, teletechnicznych, BMS, niskich napięć, AKPiA. Dopiero później firmie skarżącej zlecone zostały przez generalnego wykonawcę prace związane z instalacją awaryjnego oświetlenia.

Uwzględniając powyższe zauważyć trzeba, że zakres przedmiotowy aktywności K. S. w inwestycji Ośrodka Onkologii w S., wykonującego czynności w zakresie działania I. , w zakresie działania firmy skarżącej na podstawie upoważnienia z 2011 r. oraz w zakresie zleconym mu przez firmę skarżącej, był dość szeroki. Wykraczał on zdecydowanie poza usługę ujętą w zakwestionowanej fakturze z dnia 29 stycznia 2018 r. opisaną jako "Konfiguracja urządzeń sieciowych dostarczonych przez E. na rzecz SOO S.", po zawężającym doprecyzowaniu przez K. S., że chodzi wyłącznie o urządzenia wykazane w protokole przekazania z dnia 12 stycznia 2018 r. Z tego względu zeznania świadków, z których wynika, że K. S. wykonywał czynności w inwestycji Ośrodka Onkologii w S., a nawet, że dokonywał konfiguracji urządzeń, nie są dowodem na wykonanie usługi zleconej mu przez skarżącą umową z dnia 5 stycznia 2018 r. Dodać w tym miejscu trzeba, że czynności konfiguracji przeprowadzone "w okresie międzyświątecznym w grudniu 2017 r.", które miał zaobserwować w garażu K. S. w jego domu w P. J. G. – kierownik budowy prowadzący dziennik budowy, nie mogą dotyczyć urządzeń wysłanych do skarżącej przez E. dopiero 11 stycznia 1018 r. Tych zaś jedynie urządzeń, wg wyjaśnień K. S., miała dotyczyć usługa konfiguracji ujęta w kwestionowanej fakturze z dnia 29 stycznia 2018 r. Z kolei T. C. z B. , czyli generalnego wykonawcy, potwierdzając wykonanie przez K. S. czynności konfiguracji, odnosił je do systemu sieci komputerowej, centrali pożarowej, czujek pożarowych, kamer przemysłowych, monitoringu oraz urządzeń związanych z kontrolą dostępu. Świadek ten zastrzegał jednak, że nie posiada wiedzy na czym polega konfiguracja urządzeń sieciowych. Wg G. P., przedstawiciela I. , podwykonawcy generalnego wykonawcy, jednocześnie zaś zleceniodawcy dla firmy skarżącej, wstępną usługę konfiguracji urządzeń sieciowych, czyli wstępne programowanie, wstępny rozruch oraz sprawdzenie poprawności działania poszczególnych urządzeń systemu, do czego konieczna jest specjalistyczna wiedza, i która wobec tego jest bardzo droga, wykonał K. S.. Trzeba jednak zauważyć, że z wyjaśnień dostawcy sprzętu, tj. spółki E. , będącej podwykonawcą firmy skarżącej, i podwykonawcy tej spółki – firmy T. , wynika, że uruchomienia i podstawowej konfiguracji przełączników sieci LAN, uruchomienia i podstawowej konfiguracji kontrolera WLAN, a także instalacji i uruchomienia serwera dokonała T. . Natomiast G. P. z I. oraz A. K. z B. zeznali, że dostawcy urządzeń zastrzegają zwykle konieczność swojego uczestnictwa w końcowej konfiguracji i uruchomieniu urządzeń, co jest warunkiem udzielenia gwarancji. Dostawcy ci mają także swoje serwisy. Pierwszy ze wskazanych świadków zeznał zaś, że finalnego rozruchu, z czego sporządza się ostateczny protokół z rozruchu, dokonały autoryzowane serwisy producenckie. Z zebranego materiału dowodowego i dokumentów przedstawionych przez skarżącą wynika, że urządzenia przekazane przez E. 11 stycznia 2018 r. pochodziły od firmy H. . Nie był to więc K. S. działający jako podwykonawca skarżącej na podstawie zawartej z nią umowy z dnia 5 stycznia 2018 r. Według przedstawicieli inwestora: Ł. D. i K. E., K. S. montował urządzenia aktywne i brał udział w konfiguracji systemu sygnalizacji pożarowej i systemu wizualizacji zdarzeń pożarowych. Do niego bowiem zgłaszane były usterki w działaniu tych systemów. Elementy tych systemów wysłane zaś zostały przez E. do skarżącej dopiero w marcu 2018 r.

Dodać należy, że dziennik budowy Ośrodka Onkologii w S. nie zawiera zapisów potwierdzających prace zrealizowane przez firmę strony, z których wynikałoby kto zrealizował zadania w imieniu tej firmy. J. G., wykonujący na zlecenie skarżącej funkcje kierownika budowy, zeznał zaś, że dokonywał wpisów w dzienniku budowy usług konfiguracji, jednak w świetle prawa budowlanego nie ma obowiązku odnotowywania kto fizycznie dokonywał te czynności. Nie pamięta też, czy na okoliczność wykonania konfiguracji powstała jakakolwiek inna dokumentacja.

Należy także wziąć pod uwagę to, że ani skarżąca, ani jej kontrahent wystawiający zakwestionowaną fakturę z dnia 29 stycznia 2018 r., nie przedstawili ani dokumentacji, ani konkretnych wyjaśnień dotyczących szczegółów wykonania usługi ujętej w tej fakturze. K. S. podał tylko, że za wykonanie usługi konfiguracji pobierał od skarżącej wynagrodzenie w wysokości do 1.000 zł za godzinę pracy. Z jego zeznań wynika również, że usługę na rzecz skarżącej wykonywał samodzielnie, tj. bez zatrudniania pracowników. W związku z nią poniósł bowiem, jak zeznał, nakłady związane wyłączne ze swoją pracą. Nie przedstawił on jednak, jak i skarżąca, godzinowego rozliczenia ujętej w fakturze usługi konfiguracji. Przyjmując zaś nawet, że wszystkie, poza jedną, godziny pracy związanej z wykonaniem umowy z dnia 5 stycznia 2018 r. mąż skarżącej wycenił wg maksymalnej stawki na 1.000 zł, ze względu na wysokość wynagrodzenia netto ujętego w kwestionowanej fakturze, do zrealizowania prac musiałby poświęcić 286 godzin. Aby zakończyć ją do 29 stycznia 2018 r., rozpoczynając po otrzymaniu urządzeń, co nastąpiło, jak wynika z protokołu przekazania i korespondencji e-mail, 12 stycznia 2018 r., musiałby pracować po ok. 18 godzin na dobę, włączając w to dni wolne od pracy. Tymczasem, jak wyjaśniła na rozprawie skarżąca, mąż pracował nad konfiguracją w nocy, po tym, jak ok. 16-tej wracał z pracy. W tym miejscu odnotować należy, że K. S. podejmował w okresie objętym postępowaniem różne wskazane wyżej aktywności, także poza usługą ujętą w zakwestionowanej fakturze, w inwestycji Ośrodka Onkologii w S., zarówno w ramach współpracy ze skarżącą, jak poza nią. Prowadził także własną działalność gospodarczą w zupełnie innym zakresie w S.. Dodać też trzeba, że na usługi podstawowej konfiguracji przełączników sieci LAN, uruchomienia i podstawowej konfiguracji kontrolera WLAN oraz instalacji i uruchomienia serwera wykonała za wynagrodzeniem 36.900 zł brutto spółka T. , działająca jako podwykonawca dostawcy do skarżącej tych urządzeń, tj. spółki E. . Znajduje to uzasadnienie w treści dokumentacji powykonawczej przedstawionej przez T. . Z dokumentacji tej wynika zrealizowany zakres prac związanych m.in. z uruchomieniem i podstawową konfiguracją przełączników sieci LAN oraz kontrolera WLAN, a także instalacji i uruchomienia serwera. Dokumentacja ta wskazuje, że T. wymienił urządzenia i programowanie wskazane w zamówieniu skarżącego skierowanym do E. z dnia 1 grudnia 2017 r. oraz protokole przekazania z 12 i 23 stycznia 2018 r. Dokumentacja ta zawiera szczegółowy opis urządzeń i przedstawia topologię fizyczną oraz logiczną sieci. Przedstawia ona również szczegółowe dane dotyczące konfiguracji urządzeń sieciowych: portów przełączników, sieci bezprzewodowych i serwera. Natomiast z mieszczącego się na jednej stronie protokołu odbioru robót z dnia 29 stycznia 2018 r. podpisanego przez skarżącą i K. S. wynika jedynie, że dotyczy on wykonania "konfiguracji urządzeń sieciowych dostarczonych przez firmę E. na Onkologia S." i że po "dokładnym zbadaniu zakresu robót wykonanych i zgodności z ustaleniami" stwierdzono, że "roboty wykonane zostały zgodnie z zawartą umową". Protokół ten nie zawiera jednak jakichkolwiek wzmianek co i w jaki sposób zostało zbadane. Dodać trzeba, że umowa z dnia 5 stycznia 2018 r. zawarta między skarżącą a firmą męża opisuje zakres tych robót jednym, przytaczanym już wyżej zdaniem. Finalnego rozruchu dokonały zaś autoryzowane serwisy producenckie.

Tymczasem poza zakwestionowaną fakturą z dnia 29 stycznia 2018 r., umową z dnia 5 stycznia 2018 r. i protokołem odbioru robót z dnia 29 stycznia 2018 r., podpisanego przez skarżącą i jej męża, skarżąca nie przedstawiła zatem jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej rzeczywistego charakteru usługi ujętej w zakwestionowanej fakturze. Na wykonanie usługi ujętej w zakwestionowanej fakturze zgodnie z jej treścią nie wskazuje także materiał zgromadzony w toku postępowania podatkowego oraz przedstawiony przez skarżącą z wnioskiem o przeprowadzenie przez Sąd dowodu uzupełniającego z dokumentów. Przedstawione zaś wyżej wyjaśnienia, tak samej skarżącej, jak K. S., zwłaszcza analizowane w świetle zeznań świadków i zgromadzonych dokumentów, wykazują daleko idącą niespójność. Podzielić zatem należy, jako trafne, stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym zakwestionowana faktura nie jest zgodna z rzeczywistością. K. S. nie wykonał usługi zgodnie z jej treścią. Faktura ma charakter fikcyjny. Oceny tej nie zmieniają wyniki oględzin wskazujących, że w obiekcie objętym inwestycją zastały zainstalowane określone urządzenia i systemy. Oględziny nie wykazały bowiem, że K. S. wykonał usługę konfiguracji wykazaną w treści kwestionowanej faktury. Nie ma więc uzasadnienia zarzut skarżącej, że organy naruszyły przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz przepisy postępowania, nie podejmując ustaleń, czy K. S. wykonał usługę konfiguracji urządzeń choćby w części.

Zaznaczyć bowiem trzeba, że skarżąca powołując się na obowiązek organu podatkowego w zakresie gromadzenia dowodów, nie wskazuje nawet, poza zakwestionowaną fakturą z dnia 29 stycznia 2018 r., umową z dnia 5 stycznia 2018 r. i protokołem z dnia 29 stycznia 2018 r., na środki dowodowe, z które mogłyby wskazywać na wykonanie przez K. S., działającego w charakterze podwykonawcy skarżącej, czynności wynikających z umowy z dnia 5 stycznia 2018 r. choćby w części. Zdaniem Sądu, jak to zaś wynika z orzecznictwa sądowego i piśmiennictwa, z treści art. 122 o.p. nie można wyprowadzić reguły, zgodnie z którą obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa zawsze i wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu. Ciężar dowodu jest natomiast nakładany na strony postępowania, podobnie jak na organy podatkowe, tj. w sposób wyraźny bądź dorozumiany (por. A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004/9, s. 49–54). Z kolei Sąd Najwyższy zwrócił uwagę, że na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, iż stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana (wyrok z dnia 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał z kolei, że art. 122 nie oznacza obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 1658/00) oraz że do postępowania podatkowego także znajduje zastosowanie mająca oparcie w zasadach logiki reguła, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne.

Sąd nie podziela także pozostałych zarzutów skargi. W postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia art. 187 § 1 o.p. Zebrany bowiem został i w sposób wyczerpujący rozpatrzony cały, tj. odnoszący się do wszystkich okoliczności sprawy istotnych w świetle prawa materialnego, materiał dowodowy. Oceny tych okoliczności organ odwoławczy formułował na podstawie całego materiału dowodowego, bez pomijania jakichkolwiek dowodów, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, a zatem tak, jak wymaga tego norma wynikająca z treści art. 191 o.p. Znalazło to odpowiedni wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ nie twierdził też, wbrew zapatrywaniu skarżącej, że kwestionowana usługa zmierza do uszczuplenia podatkowego z tego powodu, że wykonać ją miał mąż na rzecz firmy żony. Nie kwestionował również organ dopuszczalności zawierania umów i udzielania pełnomocnictw między małżonkami.

Zdaniem Sądu, nie doszło do naruszenia art. 199a o.p. przez jego niezastosowanie i nieprzeprowadzenie analizy treści i skutków czynności prawnych dokonywanych między małżonkami S. . Organy nie kwestionowały bowiem zawarcia umowy z dnia 5 stycznia 2018 r. oraz udzielenia przez skarżącą mężowi pełnomocnictwa w 2011 r., ani ich treści. Wykazywały natomiast, zdaniem Sądu w sposób mający oparcie w prawidłowo zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym, że usługa konfiguracji urządzeń sieciowych ujęta w zakwestionowanej fakturze, nawet w zakresie wynikającym z wyjaśnień K. S., nie została wykonana. Dodać można, że skarżąca, mimo że, wg jej męża nie posiada wiedzy branżowej w zakresie czynności ujętej w kwestionowanej fakturze, posiada jednak doświadczenie wynikające z prowadzenia od 2010 r. działalności gospodarczej oraz wiedzę dotyczącą tej działalności wynikającą z wykształcenia wyższego w zakresie nauk ekonomicznych. Nie ulega więc wątpliwości, że powinna mieć wiedzę co do niezgodności z rzeczywistością protokołu odbioru robót z dnia 29 stycznia 2018 r. oraz wystawionej przez K. S. faktury z tej samej daty wykazujących wykonanie usługi konfiguracji urządzeń sieciowych dostarczonych przez E. w ramach inwestycji Ośrodka Onkologii w S..

Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że zakwestionowana faktura nie dokumentuje wykonanej przez K. S. na rzecz skarżącej usługi konfiguracji urządzeń sieciowych dostarczonych przez E. . Takiej oceny sformułowanej w postępowaniu podatkowym, nie podważają dowody powoływane przez skarżącą we wniosku o przeprowadzenie postępowania uzupełniającego z dokumentów na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. W ocenie Sądu nietrafny jest więc zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 i 2 ustawy Prawo przedsiębiorców. Zgodnie z powołanymi przepisami, organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów, jeżeli zaś przedmiotem postępowania jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy. Zdaniem Sądu, postępowania prowadzone było w sposób staranny, dowody przedstawiane przez stronę nie były pomijane, oceny formułowane były na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału w sposób zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wskazane przepisy ustawy Prawo przedsiębiorców nie mogą zaś w postępowaniu podatkowym być rozumiane w ten sposób, że organ obowiązany jest przyjmować twierdzenia, choćby nawet pisemne, podatnika lub jego kontrahenta co do okoliczności wpływających na powstanie i zakres obowiązku podatkowego oraz zobowiązania podatkowego, bez ich odpowiedniej dowodowej weryfikacji.

Biorąc pod uwagę dokonane w toku postępowania podatkowego i wyrażone w zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu trafne, ustalenia i oceny, zauważyć trzeba, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ustęp 2. tego artykułu, w pkt 1 lit. a) przewiduje zaś, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jak zaś stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Ponieważ, jak wynika z mających oparcie w zgromadzonym w całości materiale dowodowym, prawidłowo także ocenionym, usługa ujęta w zakwestionowanej fakturze z dnia 29 stycznia 2018 r. nie została wykonana przez wystawcę faktury, działającego jako podwykonawca skarżącej, faktura ta zgodnie z przytoczona treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, nie stanowi, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, u skarżącej podstawy do obniżenia podatku należnego.

Ponieważ zarzuty podniesione w skardze okazały się niezasadne, a także Sąd nie znalazł innych powodów, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.