Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 444/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2008-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.10 ust.1 pkt 9 w art.11 ust.,  art.20 ust.3, art.30 ust.1 pkt 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska (spr.) Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska NSA Jacek Surmacz Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 23 września 2008 r. sprawy ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001r. - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lutego 2008r. (nr: ...) Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M.P., zwanego dalej Podatnikiem, od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].10.2007r. (znak: ...) ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001r. w kwocie 522.418,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż postanowieniem z dnia [...].09.2004 r. (nr: [....]) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec "M" M.P. w zakresie "rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa (...) za 2001r. Następnie zakres kontroli rozszerzono m.in. o ujawnienie i kontrole nie zgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, a także dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001, 2002 i 2003r. Postępowanie zostało zakończone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].03.2007r. (znak: [...]) ustalającą M.P. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001r. w kwocie 570.073,00 zł. W wyniku odwołania podatnika sprawa była rozpatrywana przez Dyrektora Izby Skarbowej, który decyzją z dnia [...].07.2007r. (znak: [...]) uchylił zaskarżoną decyzję w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W toku postępowania ustalono, że w 2001r. M.P. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach "M" w zeznaniu podatkowym za ten rok wykazał dochód w kwocie 86.012,30 zł. W trakcie kontroli ww. Agencji dokonano analizy dokumentacji źródłowej oraz zapisów zawartych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, w następstwie czego ustalono stan należności i zobowiązań na dzień 31.12.2001r. W wyniku dokonanego rozliczenia ustalono, że podatnik wydatkował kwotę 119.316,28 zł, która nie znalazła odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach. Ze złożonych przez M.P. oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów i o poniesionych wydatkach za 2001r. oraz o stanie majątkowym wynikało, że na dzień 1.01.2001r. posiadał na rachunku bankowym prowadzonym przez Bank Przemysłowo - Handlowy gotówkę w kwocie 10.222,74 zł, natomiast poza bankami (w tym na rachunku bankowym P.K. ) kwotę 2.749.415,95 zł. Z działalności gospodarczej uzyskał dochód w kwocie 86.012,30 zł, a z tytułu oprocentowania środków znajdujących się na rachunku bankowym oraz pożyczki łączną kwotę 319.197,00 zł. Poza tym był właścicielem obrazów o łącznej wartości 782.000,00 zł. oraz polisy ubezpieczeniowej o wartości 6.000 zł. Natomiast po stronie wydatków M.P. zadeklarował: kwotę 179.853,60 zł. wydatkowaną na zakup papierów wartościowych (na rachunku bankowym należącym do P.K. ) oraz kwotę 51.213,74 zł. stanowiącą tzw. wydatki bytowe. Z kolei na dzień 31.12.2001r. podatnik zadeklarował posiadanie: na rachunku bankowym kwoty 29.238,57 zł, poza bankami i na rachunku należącym do P.K. kwoty 394.319,34 zł, obrazów o wartości 782.000,00 zł, papierów wartościowych zgromadzonych na rachunku bankowym należącym do P.K. o wartości 2.500.000,00 zł, polisy ubezpieczeniowej o wartości 9.171,02 zł. Podatnik oświadczył, że od ponad 10 lat współpracuje i prowadzi wspólne interesy z P. K. W wyniku podjętych wspólnie inwestycji, przede wszystkim na giełdzie papierów wartościowych do końca 1998r. uzyskali dochody znacznie przekraczające 5 mln zł. Pierwotnie zainwestowali środki finansowe uzyskane podczas wyjazdów zagranicznych (dochody z pracy najemnej, wygrane w grach losowych, kasynach i na automatach itp.), a następnie środki uzyskane na giełdzie papierów wartościowych. M.P. podał, że kwota 5 mln zł, stanowiąca w połowie własność P.K., przechowywana była od końca 1998r. w szafie metalowej znajdującej się w chronionej siedzibie ich firmy w K. (na koniec 1998r. przypadało na podatnika ok. 2,5 mln złotych). W kolejnych wyjaśnieniach Podatnik podał, że gotówka przechowywana w szafie pancernej pochodziła także z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1991-1993 w ramach "MTW" s.c. w K. , a w latach 1995-98 w Firmie "A" oraz ze wspólnego obrotu wraz z P. K. świadectwami udziałowymi i akcjami spółek giełdowych oraz z dochodów z działalności gospodarczej. Ponadto dodał, że uzyskiwał także dochody z handlu artykułami RTV, AGD i spożywczymi pochodzącymi z Niemiec i Holandii, lecz działalność nie była zgłoszona do opodatkowania.

Ponadto M.P. wyjaśnił, iż zarówno on, jak i P. K. posiadali pełnomocnictwa do wszystkich swoich rachunków bankowych w związku z czym dokonywali swobodnie wpłat gotówki i wypłat środków pieniężnych zgromadzonych na tych rachunkach. M.P. wyjaśnił także, iż transakcje giełdowe (zakup i sprzedaż papierów wartościowych) dokonywane były wyłącznie przez P.K., który posiadał w tym zakresie wiedzę i doświadczenie, gdyż pracował w biurze maklerskim. Wspólne działania oparte były na "wzajemnym zaufaniu", stąd nie sporządzano żadnych pisemnych umów czy potwierdzeń dotyczących przekazywanych pieniędzy bądź rozliczeń dokonywanych transakcji. Pieniądze uzyskane z transakcji giełdowych stanowiły wspólną własność jego i P.K. mimo, że operacje były dokonywane wyłącznie na rachunku inwestycyjnym prowadzonym na nazwisko P.K. . Ponadto M.P. oświadczył, że operacje finansowe dokonywane na jego koncie osobistym ROR przez P.K. w 2001 r. związane były z wpłatami środków przekazanych w tym celu P.K., regulacją wzajemnych rozliczeń wynikających ze zdarzeń gospodarczych, których stronami była firma podatnika i firma P.K., operacjami dotyczącymi przepływów finansowych uwzględniającymi wszystkie pozostałe rachunki. Oświadczył, iż współwłasność dotyczyła wszystkich rachunków bankowych z wyjątkiem rachunku dotyczącego prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy wskazał, iż w przedmiotowym postępowaniu przyjęto jako dowód w sprawie m.in. zeznania P.K. złożone przed pracownikami Urzędu Kontroli Skarbowej w K. . P.K. podał, że wspólnie z M.P. dokonywali szeregu operacji papierami wartościowymi, w tym akcjami Banku Śląskiego i świadectwami udziałowymi NFI. Większość tych transakcji była dokonywana na rachunkach inwestycyjnych osób trzecich za ich zgodą. Wszystkie środki pieniężne, które były inwestowane, stanowiły wspólną własność jego oraz M.P. w równych częściach. Nie prowadzili żadnej dokumentacji zawierającej wzajemne rozliczenia między sobą. P.K. potwierdził, że gotówka wycofywana z giełdy w kwocie około 5 mln zł została ostatecznie zdeponowana w metalowej szafie.

Na podstawie informacji z banków i biur maklerskich, w tym dokumentacji przekazanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. , w przedmiotowym postępowaniu ustalono, iż P.K. w okresie 1999-2003 r. nie posiadał rachunku pieniężnego czy też rachunku papierów wartościowych w Beskidzkim Domu Maklerskim. Nie był też w latach 1993 -1998 klientem Domu Maklerskiego Millenium S.A. Również w latach 1997-1998 Dom Inwestycyjny BRE Banku S.A. nie prowadził żadnych rachunków papierów wartościowych dla P.K. . Posiadał on jedynie trzy rachunki w Banku Przemysłowo- Handlowym.

Przesłuchiwani w sprawie świadkowie: I.M., J.P. i D.M. potwierdzili, że w pierwszej połowie lat 90-tych P.K. pracował w Krakowskim Biurze Maklerskim i w Domu Maklerskim Polonia, gdzie posiadał rachunek inwestycyjny, na którym mógł dokonywać transakcji giełdowych, gdyż taka była praktyka wśród pracowników biur oraz że istniała techniczna możliwość korzystania z rachunków innych osób za ich zgodą. Świadkowie zgodnie zeznali, że nie posiadają żadnej konkretnej wiedzy o transakcjach dokonywanych przez P.K., niemniej z uwagi na to, że w latach 1993-1994 na giełdzie panowała hossa możliwym jest, że zainwestowanie kilkudziesięciu tysięcy złotych mogło przynieść z czasem nawet kilka milionów złotych zysku. Odnośnie transakcji dokonanych akcjami spółki KB świadkowie potwierdzili, że P.K. i M.P. zakupili akcje tej spółki (około 100 tys.) końcem 1998r. lub na początku 1999r. w cenie emisyjnej: 2,50 - 3,00 zł. Żaden ze świadków nie był jednak w stanie stwierdzić, kiedy akcje te sprzedali oraz jaki ewentualnie osiągnęli zysk z tej transakcji. Zgodnie podali jednak, że cena tych akcji na giełdzie osiągnęła w pewnym okresie wartość około 16 -20 zł. Natomiast z dokonanej praz organy analizy historii kont operacyjnych rachunku papierów wartościowych prowadzonego w Beskidzkim Domu Maklerskim dla M.P. wynikało, że Podatnik w 1999r. zakupił 40 tys. akcji spółki KB za łączną kwotę 100.400,00 zł. W 2000r. Podatnik sprzedał 2.362 akcje tej firmy za 18.047,00zł, a w 2001r. zbył 3.871 akcji za 22.064,70 zł, a zatem w dniu 31.12.2001r. dysponował akcjami firmy KB w ilości 33.767 sztuk.

Na podstawie powyższych ustaleń w przedmiotowym postępowaniu dokonano szczegółowego rozliczenia wydatków i przychodów M.P. za 2001 r., w którym uwzględniono okoliczność, iż wszystkie środki pieniężne biorące udział w transakcjach wpłat i wypłat gotówkowych dokonywanych na rachunkach bankowych czy inwestycyjnych należących do M.P. i P.K., stanowiły ich wspólną własność w równych częściach, wobec tego do rozliczenia wpłat i wypłat gotówkowych przypadających na M.P. przyjęto 50 % kwoty tych operacji. Ustalono, iż z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach "M", M.P. osiągnął dochód w kwocie 67.639,58 zł (mniejszy od zadeklarowanego w zeznaniu podatkowym o kwotę 18.372,72 zł). Organ odwoławczy wskazał, iż ustalenia w tym zakresie znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21.03.2007r., od której M.P. nie złożył odwołania. Wskazano również, iż w rozliczeniu uwzględniono jedynie operacje dokonywane w formie gotówkowej. Ostatecznie ustalono, że wpływy podatnika w 2001r. wyniosły łącznie 1.309.662,29 zł, natomiast wydatki wyniosły 2.106.639,70 zł. Według M.P. powstała "nadwyżka" wydatków nad przychodami została pokryta środkami pieniężnymi pochodzącymi z transakcji finansowych realizowanych razem z P.K., które to środki przechowywali wspólnie w szafie metalowej znajdującej się w siedzibie Firmy "M" w K..

Organ I instancji uznał, iż twierdzenia M.P. odnośnie posiadania środków pieniężnych w metalowej szafie są niewiarygodne. O ich niewiarygodności świadczy okoliczność, iż M.P. nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających, że w latach 1991-1995 przebywał i pracował za granicą oraz że uzyskał tam jakiekolwiek dochody, nie udowodnił, że przekazał P.K. kwotę około 100 tys. złotych na zakup papierów wartościowych, nie okazał dokumentów dotyczących obrotu papierami wartościowymi, oraz nie wskazał osób, na rachunkach których miały być dokonywane transakcje giełdowe. Podatnik nie wskazał również - poza P.K. – osób, które potwierdziłyby wycofanie z giełdy papierów wartościowych środków pieniężnych o wartości około 5 mln zł i gromadzenie ich w metalowej szafie. W ocenie organu odwoławczego, na niewiarygodność twierdzeń podatnika wskazują również zasady doświadczenia życiowego, z poczynionych w sprawie ustaleń wynika bowiem, iż podatnik na każde wolne środki finansowe zakładał na swoim koncie ROR nawet kilkudniowe lokaty. Powyższe, zdaniem orzekających w sprawie organów, świadczy o tym, że przywiązywał on dużą wagę do tego, aby środki pieniężne, którymi dysponował, stanowiły źródło dochodów.

Mając na uwadze powyższe ustalenia stwierdzono, że M.P. nie wykazał, że poniesione przez niego w 2001r. wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym przez niego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Wobec powyższego wartość poniesionych przez Podatnika w 2001r. wydatków, osiągniętych przychodów, zgromadzonych w ciągu roku zasobów pieniężnych i zgromadzonego majątku ustalono rozliczając wszystkie uzyskane w 2001r. przychody i poniesione w tym roku wydatki pieniężne z uwzględnieniem stanu początkowego środków pieniężnych jakimi dysponował Podatnik na dzień 1.01.2001r. Ustalono, iż między uzyskanymi przez M.P. przychodami, a poniesionymi wydatkami wystąpiła różnica w kwocie 696.557,23 zł (in minus) nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w R. uznał ustalenia organu I instancji za prawidłowe i podzielił dokonaną przez niego ocenę materiału dowodowego.

Odnosząc się do zarzutów podatnika, organ II instancji wyjaśnił, iż zgodnie z regułami wynikającym z art. 68 § 1 - 4 Ordynacji podatkowej, 5 - letni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji przez organ I instancji w niniejszej sprawie rozpoczął swój bieg z dniem 31.12.2002r. i zakończył się z upływem 5 lat, tj. z dniem 31.12.2007r. Zaskarżona odwołaniem decyzja została doręczona w dniu 6.11.2007r., a więc przed upływem terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania. Wprawdzie w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego termin przedawnienia upłynął, lecz – powołując się na utrwalony w orzecznictwie pogląd – organ odwoławczy uznał, że powyższa okoliczność nie stanowiła przeszkody do utrzymania decyzji w mocy.

Ustosunkowując się do zarzutów M.P. dotyczących prawidłowości ustalenia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy podniósł, iż w przypadku stwierdzenia w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu, że wydatki podatnika przekraczają wykazane przez niego dochody, na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że wydatki te znajdowały pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Jednakże wskazanie źródeł pokrycia wydatków jest tylko wtedy skuteczne, gdy niewątpliwym jest, że są to środki wcześniej opodatkowane podatkiem dochodowym lub wolne od podatku. Posiadane zasoby muszą bowiem pochodzić z ujawnionych i udokumentowanych źródeł przychodów. Dlatego to w interesie podatnika leży przedstawienie takiego materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że wydatkowane kwoty znajdowały pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku. W ocenie organu Podatnik nie wskazał wiarygodnego źródła przychodów, z którego pochodzić miały środki pieniężne gromadzone w metalowej szafie.

Organ II instancji stwierdził, iż zarzut naruszenia przez organ I instancji przepisów w zakresie obowiązku wyczerpującego i dokładnego zebrania materiału dowodowego jest niezasadny. Z akt sprawy wynika bowiem, iż organ I instancji oprócz przesłuchania strony postępowania oraz zobowiązania jej do składania określonych wyjaśnień, przeprowadził także dowód z przesłuchania wnioskowanych przez podatnika świadków oraz zwrócił się do szeregu podmiotów (m.in. Naczelników Pierwszego i Drugiego Urzędu Skarbowego w R., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. , Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w R.) i uzyskał materiały dowodowe, które następnie zostały włączone jako dowód w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu podatnika dotyczącego naruszenia jego dóbr osobistych chronionych konstytucyjnie i autonomii informacyjnej, na skutek żądania złożenia oświadczenia o poniesionych wydatkach i uzyskanych przychodach w latach 2001-2003, organ II instancji stwierdził, że jest on również nieuzasadniony. Powołując się na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w orzeczeniu z dnia 5.01.2007r. sygn. akt II FSK 1324/05 (publik Lex nr 291787) organ II instancji podniósł, że oświadczenie majątkowe podlega jako dowód regule z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, według której przesłanką uznania środka dowodowego za dowód jest jego niesprzeczność z prawem, a więc istnienie przesłanek z art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej upoważniających organ do przeprowadzenia tego dowodu. W sytuacji zatem, gdy w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec firmy M.P. stwierdzono, że w 2001r. wydatkował on kwotę nie znajdującą odzwierciedlenia w należnościach tego roku, to zaistniało uzasadnione przypuszczenie nie ujawnienia wszystkich przychodów. Z uwagi na powyższe okoliczności, w ocenie organu odwoławczego, wystąpienie z żądaniem złożenia przedmiotowego oświadczenia było zasadne. Natomiast objęcie przedmiotowym oświadczeniem informacji dotyczących wydatków nie stanowi naruszenia praw konstytucyjnych strony, gdyż autonomia informacyjna określona w art.51 Konstytucji RP nie podlega naruszeniu, jeśli przepis zobowiązuje podatnika do składania oświadczeń w wyjątkowych sytuacjach, a pojęcie "stan majątkowy" użyte m.in. w art.285a § 3 Ordynacji podatkowej obejmuje również wydatki.

Odnośnie zarzutu podatnika dotyczącego braku obowiązku ujawnienia dla celów podatkowych w latach 1991-1993 przychodu uzyskanego z pracy wykonywanej zagranicą, organ odwoławczy wskazał, iż okoliczność ta pozostawała bez wpływu na ustalenia zawarte z zaskarżonej decyzji, gdyż podatnik nie udowodnił, iż w ogóle przebywał za granicą oraz że uzyskał tam jakiekolwiek dochody opodatkowane lub wolne od opodatkowania.

Za niezasadny organ uznał także zarzut dotyczący nie uznania stanowiska przyjętego w decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w K. w odniesieniu do P.K., wyjaśniając, iż postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie oraz zaskarżona decyzja dotyczą M.P., a zatem innego podatnika w rozumieniu art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. innej osoby fizycznej podlegającej na mocy ustaw obowiązkowi podatkowemu. Z uwagi na to, organ I instancji wydając decyzję w konkretnej sprawie, w stosunku do konkretnie określonej osoby fizycznej, miał prawo zachować autonomię wobec ustaleń organu prowadzącego postępowanie w sprawie Pana P.K. .

Za nieuprawniony organ II instancji uznał również zarzut naruszenia art. 11 w związku z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, podnosząc, że w przypadku przychodów z nieujawnionych źródeł art. 11 nie ma zastosowania, stosuje się natomiast przepis art.20 ust. 3 tej ustawy. W ocenie organu odwoławczego, w decyzji organu I instancji zostały spełnione przesłanki wynikające z tego przepisu, ustalono bowiem wartość mienia zgromadzonego przez podatnika, wartość przychodów osiągniętych w roku podatkowym oraz wartość wydatków poniesionych w 2001r. W dokonanym przez organ I instancji rozrachunku zostały uwzględnione wszystkie wskazane przez podatnika rozliczenia z P.K. w powiązaniu z danym wynikającymi z dowodów źródłowych.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, iż dokonanej przez organ I instancji analizy materiału dowodowego nie można zarzucić dowolności, gdyż została ona wyprowadzona z całokształtu ustaleń faktycznych. Dlatego ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie przekroczyła granic zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej M.P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 i ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 z 2000r., poz.176 ze zm.), zwanej dalej ustawą p.d.f., poprzez ich bezpodstawne lub niewłaściwe zastosowanie,

2. art. 21 § 3, art. 68 § 4, art. 180 § 1 i § 2 w związku z art. 196, art. 187 § 1 -3, art. 191, art. 194 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz,60 ze zm.), określanej dalej jako Ordynacja podatkowa, w związku z niewłaściwym lub bezpodstawnym ich zastosowaniem albo odmową ich zastosowania,

3. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, a także art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, z uwagi na pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego istotnej części zgromadzonego materiału dowodowego, bezpodstawną odmowę uznania za wiarygodne niektórych dowodów zebranych w toku postępowania,

4. art. 2 i art. 7, w zw. z art. 217 oraz art. 47 i art. 51 Konstytucji RP.

W obszernym uzasadnieniu skargi, Skarżący podniósł w szczególności, iż w postępowaniu przed organami podatkowymi naruszono przepis art. 11 ust. 1 ustawy p.d.f., poprzez uznanie za przychody otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, mimo że zawarte w nim zastrzeżenie art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.f., tj. przepisu odnoszącego się do przychodów będących przedmiotem postępowania, wyłącza wprost możliwość jego stosowania do ich ustalenia. Skarżący zakwestionował ustalenie organów podatkowych, iż przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynoszą 696.557,23 zł. Zarzucił też, że w dokonanych wyliczeniach uwzględniono połowę kwot wpłat i wypłat, które dokonywane były przez P.K. z jego rachunku bankowego oraz z rachunku prowadzonego wspólnie na imię Podatnika i P.K., bez wyjaśnienia ich charakteru oraz pochodzenia, zwłaszcza w świetle decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...], z dnia [...] grudnia 2006r. uznających, że P.K. dysponował w dniu 1 stycznia 1999r. kwotą 2,5 mln zł.

Ponadto Skarżący podniósł, iż organy podatkowe odrzuciły ustalenia zawarte w ww. decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w K. , mimo iż zapadły one na podstawie tego samego materiału dowodowego, jaki został zgromadzony w niniejszym postępowaniu. Zdaniem Skarżącego, mając na względzie ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej w K. , że w dniu 1 stycznia 1999r. P.K. dysponował kwotą 2,5 mln zł i był to majątek zgromadzony wspólnie przez P.K. i Podatnika ze źródeł nie podlegających opodatkowaniu, organy podatkowe winny uwzględnić przynajmniej kwotę 1,25 mln zł przy ustalaniu dochodu ze źródeł nieujawnionych, co - biorąc pod uwagę ustaloną jego kwotę 696.557,23 zł - oznacza, że wszystkie dochody, jakie uzyskał Skarżący w 2001r. znajdują swoje pokrycie w ujawnionych źródłach dochodu i majątku zgromadzonym w okresie wcześniejszym.

W ocenie Skarżącego, w postępowaniu przed organami podatkowym naruszono art. 187 § 1 – 3 Ordynacji podatkowej m.in. poprzez uznanie, że cały ciężar dowodu w postępowaniu w sprawie podatkowej od dochodów ze źródeł nieujawnionych ciąży na podatniku oraz art. 194 § 1 i § 2 poprzez odmowę uznania, iż stan faktyczny ustalony decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 grudnia 2006r., z uwagi na szczególną moc dowodową tych decyzji jako dokumentów urzędowych, korzysta z domniemania, że został ustalony prawidłowo.

Ponadto zdaniem Skarżącego w postępowaniu naruszono przepis art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy p.d.f. poprzez uznanie, wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu, że podatnik uzyskał w 2001r. przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, a tym samym przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy p.d.f. oraz poprzez nieuwzględnienie, przy ustalaniu wysokości przychodu ze źródeł nie ujawnionych lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych jego źródłach, mienia podatnika zgromadzonego w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, co wprost wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zostało ustalone w decyzji innego organu podatkowego.

Niesłusznie, zdaniem Skarżącego odmówiono zastosowania przepisu art.21 § 3 ustawy p.d.f. w przypadku uznania, że osiagnięte przez podatnika przychody w latach poprzednich uzyskiwane były w ramach prowadzonej działalności, a tym samym znajdowały swoje oparcie w ujawnionych źródłach przychodu. Uchylono się również od ustalenia, czy dochody będące według podatnika źródłem mienia zgromadzonego w latach dziewięćdziesiątych nie zostały objęte składanymi przez niego zeznaniami, a w konsekwencji nie ustalono, czy jedyną przeszkodą w zastosowaniu powołanej normy prawnej byłby przepis art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej zakreślający pięcioletni okres przedawnienia do ustalenia zobowiązania podatkowego w tym trybie.

Zarzut naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej Skarżący uzasadnił tym iż, odmówiono uznania, że "rzekome" dochody ze źródeł nieujawnionych powstały przed dniem 1 stycznia 1999r., jak w złożonym pod groźbą odpowiedzialności karnej oświadczeniu ujawnił Podatnik i ustalił w swoich decyzjach z dnia [...] grudnia 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. . Zdaniem Skarżącego organy podatkowe uchyliły się od ustalenia, w związku ze złożonymi przez niego oświadczeniami o stanie majątkowym w latach 1999-2003 oraz jego zmianach w okresie objętym składanymi oświadczeniami, czy i w jakim zakresie, stan majątkowy wykazany w oświadczeniach Podatnika za kolejne lata 1999-2003, znajduje swoje pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów.

Skarżący zarzucił również brak konsekwencji w ocenie ustaleń poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. i zawartych w uzasadnieniu decyzji z dnia [...]grudnia 2006r. Skoro P.K. w dniu 1 stycznia 1999r. dysponował mieniem w kwocie 2,5 mln, które pochodziło z przychodów wolnych od opodatkowania, jakie uzyskał w latach poprzednich, a późniejszy obrót finansowy przyjmowany był po 1/2 dla P.K. i Podatnika, to w części dotyczącej Skarżącego nie może zostać uznany za pochodzący z nieujawnionych źródeł przychodów, a jeżeli pochodzi to został ujawniony w już w dniu 1 stycznia 1999r. i objęty jest przedawnieniem.

W ocenie Skarżącego organy podatkowe naruszyły przepis art. 180 § 1 i 2 w związku z art. 196 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę uznania za wiarygodne złożonych przez niego oświadczeń majątkowych, a także zeznań Skarżącego, P.K. i innych świadków oraz poprzez odmowę uznania, iż materiał dowodowy zebrany w ramach postępowania prowadzonego przez Dyrektorów: Urzędu Kontroli Skarbowej i Izby Skarbowej w K. dotyczy i odnosi się do stanu faktycznego w sprawie.

Ponadto zdaniem Skarżącego w postępowaniu przed organami podatkowymi dopuszczono się naruszenia innych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz wolności i swobód konstytucyjnych, ponieważ zaskarżone decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem obowiązującego porządku prawnego, a ustalone zobowiązanie podatkowe nie znajduje oparcia w przepisie stosownej ustawy. Skarżący podniósł, iż w postępowaniu przed organami podatkowymi został on "zmuszony do składania zeznań oraz oświadczeń mających służyć wymierzeniu mu dodatkowych zobowiązań podatkowych, by następnie bez powodów je dezawuować", co stanowiło naruszenie art. 31 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 47 i art. 51 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacją przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) i art.134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest niezasadna.

Stosownie do treści art.20 ust.1 ustawy p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2001r., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 9, uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Natomiast wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art.20 ust.3 ustawy p.d.f.). W oparciu o powołane przepisy organy podatkowe dokonują porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, z wartością opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził przed jego rozpoczęciem. Z treści powyższych przepisów wynika, że posiadane przedtem zasoby finansowe muszą pochodzić z ujawnionych przedtem źródeł - opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Jak ustaliły organy w niniejszej sprawie przychody (opodatkowane lub zwolnione) osiągnięte przez Podatnika w 2001r. wyniosły 1.309.662,29zł, wartość mienia zgromadzonego przez niego przed rozpoczęciem roku podatkowego stanowiła kwotę 100.420,18zł, natomiast wartość wydatków poniesionych przez Podatnika w 2001r. to kwota 2.106.639,70zł. Z powyższego wyliczenia wynika, że M.P. poniósł w 2001r. wydatki nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 696.557,23zł. Twierdzenia Podatnika, że ustalona przez organy ww. kwota, zakwalifikowana jako dochód ze źródeł nie ujawnionych, faktycznie nie wystąpiła, ponieważ została pokryta oszczędnościami w kwocie 1.940.500,00zł (wg stanu na dzień 1 stycznia 2001r.) zgromadzonymi w latach wcześniejszych i przechowywanymi w metalowej szafie w siedzibie jego firmy w K. , nie znalazła potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym.

W ocenie Sądu powyższe wyliczenia zostały dokonane na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, a to uprawniało organy do wymiaru zobowiązania podatkowego w postaci zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, stosownie do treści przepisu art.30 ust.1 pkt 7 ustawy p.d.f.

Wbrew zarzutom skargi organy nie naruszyły przepisu art.11 ust.1 ustawy p.d.f., zawierającego definicję przychodów. Zawarte w art.11 ust.1 zastrzeżenie oznacza, że za przychody uznaje się nie tylko otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, ale również inne przychody, uzyskane w okolicznościach opisanych w przepisach wymienionych w zastrzeżeniu, w tym m.in. w art.20 ust.3 ustawy p.d.f. Sam przepis art.20 ust.3 ustawy p.d.f. nie zawiera definicji przychodów, a jedynie wskazuje sposób obliczania przychodów pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, jednak w świetle brzmienia art.20 ust.1 nie ma wątpliwości, że są to przychody z innych źródeł, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 9 ustawy p.d.f.

Nie jest prawdą, że organy uwzględniły połowę wpłat i wypłat dokonywanych na rachunkach bankowych bez wyjaśnienia ich charakteru i pochodzenia. Uwzględnienie - w rozliczeniach wpłat i wypłat gotówkowych przypadających na Podatnika, a dokonywanych na rachunkach bankowych ROR należących do niego i P.K., na wspólnych rachunkach bankowych, na rachunku "M" s.c. P.K., M.P., na rachunku inwestycyjnym należącym do M.P., z wyjątkiem rachunków bankowych obsługujących ich osobistą działalność gospodarczą - 50% kwot tych operacji było uzasadnione w świetle oświadczeń zarówno Podatnika, jak i P.K., że środki na tych rachunkach stanowią ich współwłasność w równych częściach (protokoły przesłuchania M. P. z dnia 26.07.2005r. i 13.09.2005r. oraz P. K. z dnia 23.09.2005r.). Nie obligowało to jednak organów do przyjęcia, że do Podatnika należała też połowa z kwoty 2,5 mln zł posiadanej przez P.K. . Wbrew twierdzeniom skarżącego fakt ten nie został udowodniony w postępowaniu przed Dyrektorem Izby Skarbowej w K. w sprawie dotyczącej P.K. . Organ ten stwierdził, że dowody w postaci przesłuchania świadków uprawdopodobniły fakt dokonywania przez P.K. obrotu papierami wartościowymi w latach dziewięćdziesiątych, kiedy miała miejsce hossa na giełdzie, co pozwalało na uzyskanie znacznej stopy zysku, a to – w jego ocenie – pozwalało na przyjęcie, że P.K. dysponował na dzień 1 stycznia 1999r. kwotą 2,5 ml zł, jak zeznał w oświadczeniu majątkowym. Przyjęcie przez organ w tej sytuacji braku podstaw do wydania decyzji w sprawie nie ujawnionych źródeł wobec P.K. jest suwerenną decyzją tego organu podjętą na zasadzie swobodnej oceny dowodów, a zasadność takiego stanowiska nie podlega w niniejszej sprawie ocenie ani Sądu, ani organów orzekających. Dyrektor Izby Skarbowej w R. dokonał odmiennej oceny zgromadzonych dowodów, uznając, że Podatnik nie wskazał wiarygodnego źródła przychodów, z którego miałyby pochodzić środki przechowywane w metalowej szafie. Natomiast wpłaty i wypłaty na rachunkach bankowych i wskazane przez Podatnika rozliczenia z P. K. zostały uwzględnione przez organy w powiązaniu z danymi wynikającymi z dowodów źródłowych.

Sąd uznaje za bezpodstawne zarzuty skargi dotyczące związania w rozpoznawanej sprawie ustaleniami i oceną materiału dowodowego dokonanymi przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w decyzjach dotyczących P.K. .

Trzeba przy tym wprawdzie zaznaczyć, że w praworządnym państwie nie zasługuje na akceptację sytuacja, w której ocena tego samego w istocie, co do zasadniczej okoliczności, materiału dowodowego, dokonana przez dwa różne miejscowo organy podatkowe jest odmienna i wywołuje diametralnie różne skutki wobec adresatów tych decyzji. Jednakże to z woli ustawodawcy, który przyznał organom prawo swobodnego decydowania na podstawie zebranego materiału czy dana okoliczność została udowodniona (art.191 Ordynacji podatkowej) może dochodzić do sytuacji, kiedy na podstawie tych samych dowodów różne organy wywiodą odmienne ustalenia, a przy tym żaden z nich nie naruszy prawa. Obowiązujące przepisy nie zawierają żadnych norm, które umożliwiałyby jednolite rozstrzyganie w takich sytuacjach, nie przyznają żadnemu z organów pierwszeństwa, ani nie wiążą ustaleniami drugiego. Każdy orzekający w sprawie organ jest związany jedynie obowiązującymi przepisami, a dokonana ocena materiału dowodowego nie może być dowolna, co oznacza, że stanowisko organu powinno być należycie uzasadnione.

Zdaniem Sądu, organy orzekające w niniejszej sprawie nie były w swym rozstrzygnięciu związane treścią decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. wobec P.K. i nie miały obowiązku przyjąć takiej samej oceny dowodów, nawet jeśli pewne elementy stanu faktycznego były tożsame w obu sprawach. Wywody skarżącego dotyczące szczególnej mocy dokumentu urzędowego nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. Trzeba bowiem zauważyć, że decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. uchylają decyzje organu I instancji i umarzają postępowanie podatkowe prowadzone wobec P.K. i nie przyznają, ani nie stwierdzają istnienia żadnego uprawnienia lub obowiązku wobec M.P. Decyzje takie mają walor dokumentu urzędowego, w rozumieniu art.194 §1 Ordynacji podatkowej, w takim zakresie, w jakim stwierdzają brak podstaw do prowadzenia wobec P.K. postępowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999, 2000 i 2001 od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i z tego powodu uchylają decyzje organu I instancji i umarzają postępowania w tych sprawach. Nie ograniczają natomiast w żaden sposób swobodnej oceny dowodów w niniejszym postępowaniu, które dotyczy innego podmiotu.

Chybione są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, bo w ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe i wszechstronne postępowanie wyjaśniające z udziałem Podatnika i jego pełnomocnika, zebrały obszerny materiał dowodowy, a Podatnik przesłuchiwany przed wydaniem decyzji organu I instancji w dniu 9.10.2007r., jak również zapoznawany z aktami postępowania w trybie art.200 § 1 Ordynacji podatkowej przed wydaniem zaskarżonej decyzji, nie składał żadnych zastrzeżeń odnośnie postępowania dowodowego, ani nie wnosił o jego uzupełnienie. Podstawą do wydania zaskarżonych rozstrzygnięć były dowody przeprowadzone zarówno przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R., jak i przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. – włączone następnie do niniejszego postępowania. Zebrany materiał dowodowy był bardzo obszerny, zawierał również dowody przedstawione przez Podatnika, w tym składane przez niego oświadczenia o stanie majątkowym. Jednakże fakt, że podatnik składa oświadczenia, nawet pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, nie oznacza, że organy podatkowe mają obowiązek przyjmować je w sposób bezkrytyczny. Wszystkie dowody podlegają ocenie organów podatkowych, a ich wartość dowodowa jest różna, w zależności od ich wiarygodności. Organy mogą zatem – w ramach zasady swobodnej oceny dowodów – uznać pewne dowody za wiarygodne, a innym odmówić wiarygodności, muszą jednak uzasadnić swoje stanowisko.

W rozpoznawanej sprawie organy uznały za niewiarygodne oświadczenia Podatnika o zgromadzeniu na dzień 1 stycznia 2001r. gotówki w kwocie 1.940.500,00zł w metalowej szafie, ponieważ okoliczność ta nie została udowodniona, ani nawet uprawdopodobniona. Zgromadzone dowody wskazywały, że Podatnik mógł dysponować w tym czasie kwotą co najwyżej 100.420,18zł, co szczegółowo zostało przedstawione w decyzjach organów obu instancji. Wbrew twierdzeniom skargi ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby podatnik zgromadził w latach poprzednich (przed 1 stycznia 2001r.) inne mienie, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Podatnik był wzywany do przedstawienia dowodów wskazujących na wiarygodne źródło przychodów, z którego miałyby pochodzić pieniądze przechowywane w szafie, lecz nie przedstawił żadnych dowodów ani na to, że przebywał zagranicą, że uzyskał tam jakiekolwiek dochody, które przywiózł do Polski, ani na to, że uzyskał dochody z handlu sprzętem RTV, AGD i artykułami spożywczymi. Brak też dowodów na to, że uzyskał jakiekolwiek dochody z obrotu papierami wartościowymi, poza dochodem ze sprzedaży akcji firmy KB , co zostało uwzględnione w wydanych decyzjach.

Organy słusznie uznały za niewiarygodne oświadczenia Podatnika o ogromnych dochodach uzyskanych wspólnie z P. K. z obrotu papierami wartościowymi, przy wykorzystaniu rachunków inwestycyjnych osób trzecich. Podatnik nie wskazał ani jednej osoby, której rachunek inwestycyjny wykorzystywałby do transakcji giełdowych, ani nie wskazał żadnej konkretnej transakcji, poza ogólnikowym stwierdzeniem o handlu akcjami Banku Śląskiego i udziałami w NFI. Przesłuchany w charakterze świadka D.M. zaprzeczył podnoszonej przez podatnika okoliczności, że część transakcji giełdowych mogła być dokonana za pośrednictwem jego rachunków inwestycyjnych. Żaden z przesłuchanych świadków, współpracowników P.K. w biurach maklerskich (tj. I.M., D.M. i J.P. ) nie potwierdził, aby P.K. lub M.P. dokonywali konkretnych transakcji giełdowych - poza zakupem akcji KB , który wszyscy świadkowie zgodnie pamiętają - za pośrednictwem własnych lub cudzych rachunków inwestycyjnych, a jedynie stwierdzali, że mieli taką możliwość i że w latach 1993-1994 można było sporo zarobić na transakcjach giełdowych.

Przeprowadzone postępowanie dowodowe nie pozwoliło nawet na uprawdopodobnienie okoliczności podnoszonych przez Podatnika w oświadczeniach o stanie majątkowym i składanych przez niego wyjaśnieniach, o wycofaniu z obrotu na giełdzie środków pieniężnych w wysokości ok. 5 mln zł i ulokowaniu ich w metalowej szafie w siedzibie firmy. Sąd uznaje, że dopuszczalna jest również ocena oświadczenia Podatnika odwołująca się do zasad logiki i doświadczenia życiowego, wskazująca, że sprzeczne z tymi zasadami byłoby przechowywanie od 1998r. do 2001r. gotówki w kwocie ok. 5 mln zł w szafie, podczas gdy na lokatach bankowych można byłoby uzyskać kilkunastopunktowe oprocentowanie, zwłaszcza że szczegółowa analiza konta bankowego podatnika za 2001r. wykazała, że Podatnik wielokrotnie zakładał lokaty nawet kilkudniowe z negocjowanym oprocentowaniem.

Podzielić należy zatem stanowisko orzekających w sprawie organów podatkowych, że Podatnik nie przedstawił żadnego wiarygodnego źródła przychodów, które byłoby źródłem pokrycia jego wydatków w kwocie 696.557,23zł.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznaje za słuszny wyrażany wielokrotnie w orzecznictwie sądowoadmnistracyjnym pogląd, że w sprawach dochodu z nie ujawnionych źródeł przychodu, organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika, a obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2008r. sygn. akt II FSK 120/07, publik. LEX nr 389445, wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000r. sygn. akt I SA/Ka 960/98, publik. Biul. Skarb. 2000/2/19, wyrok NSA z dnia 26 maja 1999r. sygn. akt SA/Sz 798/98, publik. LEX nr 36859). W wyroku z dnia 5 stycznia 2007r. sygn. akt II FSK 1324/05, niepublik., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że obowiązek dowodzenia nałożony na podatnika może być ograniczony tylko i wyłącznie do okresu, w którym zobowiązany jest on do posiadania dowodów, a poza tym okresem może on polegać tylko na obowiązku uprawdopodobnienia określonych okoliczności faktycznych, nie zmienia to jednak ogólnej reguły, że uprawdopodobnienie podlega także ocenie organu zgodnie z art.191 Ordynacji podatkowej.

Nie zmienia to oceny dokonanej w niniejszej sprawie, ponieważ jak wyżej wskazano Podatnik nie tylko nie udowodnił, ale nawet nie uprawdopodobnił istnienia wiarygodnego źródła przychodów, z którego mógłby pokryć nadwyżkę wydatków nad wykazanymi przychodami. Zasadnie zatem organy zastosowały w sprawie przepis art.20 ust.1 i 3 Ordynacji podatkowej uznając, że Podatnik uzyskał w 2001r. przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach.

Nietrafne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art.21 § 3 i art.68 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy uwzględniły dochody uzyskane przez podatnika w latach 1995-2000 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, w oparciu o złożone zeznania podatkowe, natomiast to nie organy, a podatnik powinien wskazać czy zeznaniami objął dochody będące według niego źródłem mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Przepis art.68 § 4 Ordynacji podatkowej dotyczący terminu przedawnienia nie miał w sprawie zastosowania, bo przedmiotem sporu nie był termin osiągnięcia dochodu, ale brak uprawdopodobnienia istnienia legalnego źródła przychodów. Natomiast odnośnie braku przedawnienia prawa do ustalenia przez organ I instancji zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie i możliwości utrzymania rozstrzygnięcia w mocy decyzją wydaną już po upływie terminu przedawnienia, Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w R. przedstawione wyczerpująco w zaskarżonej decyzji. Ponieważ decyzja dotyczy roku 2001 to organ nie miał obowiązku wypowiadać się co do pokrycia wydatków przychodami z ujawnionych źródeł w poprzednich i następnych latach podatkowych.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, nie zostały naruszone przepisy Konstytucji RP, a wydane rozstrzygnięcie znajduje oparcie we wskazanych wyżej przepisach. Podatnik nie był zmuszany, lecz wzywany do składania oświadczeń o stanie majątkowym na określony dzień, a obowiązek taki wynika m.in. z przepisu art.285a § 3 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że kontrolowany nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji i uznaje za słuszny pogląd wyrażony w powołanym tam wyroku NSA z dnia 5 stycznia 2007r. sygn. akt II FSK 1324/05 (publik. Lex 291787), że zobowiązanie strony do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym, obejmującym nie tylko szeroko rozumiane aktywa, ale i wydatki, nie narusza jej praw konstytucyjnych. Oświadczenie majątkowe podlega bowiem jako dowód regule z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, co do jego niesprzeczności z prawem, a istnienie przesłanek z art.285a § 3 Ordynacji podatkowej upoważnia organ do przeprowadzenia tego dowodu, zaś postępowanie organu podlega kontroli instancyjnej i sądowej. Okoliczność, że Podatnik złożył oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań nie zwalnia organu od oceny tego oświadczenia, tak jak każdego innego dowodu i nie pozbawia organu prawa odmowy takiemu dowodowi wiarygodności. Nie jest prawdą, że w niniejszej sprawie organ bez powodu zdezawuował oświadczenie Podatnika, bo organy obu instancji wyczerpująco uzasadniły z jakich powodów i w jakim zakresie uznały jego oświadczenie za niewiarygodne.

Biorąc powyższe wywody pod uwagę Sąd nie podzielił zarzutów skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, ani też nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które uzasadniałoby usunięcie decyzji z obrotu prawnego, dlatego orzekł jak w sentencji na podstawie art.151 ustawy p.p.s.a.