Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 748/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4, art. 1a ust. 2, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9, art. 7 ust. 1 pkt 10;
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 1 ust. 1 i 2;
journal: Dz.U. 2017 poz 1821
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym - tekst jedn.
article: art. 3, art. 4 ust. 1-3, art. 11 i art. 12, art. 32 ust. 1 i 2, art. 37, art. 37a, art. 38, art. 38a, art. 38d, art. 38e, art. 39, art. 39a;
journal: Dz.U. 2018 poz 2129
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach.
article: art. 1 ust. 1 i 2, art. 2 ust. 1 i 2 u.p.l.; art. 2 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 43 i;
journal: Dz.U. 2018 poz 2204
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o  gospodarce nieruchomościami  - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Piotr Kieres, sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza S. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na rzecz Skarżącego kwotę 7.400,00 (słownie: siedem tysięcy czterysta) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi A (dalej: Nadleśnictwo/Skarżąca/Strona) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. (dalej: SKO) z dnia [...] lipca 2019r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Ś. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] grudnia 2018r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. w wysokości [...] zł.

1.2. Z akt sprawy wynika, że Strona złożyła w dniu 28 lutego 2018r. deklarację na podatek od nieruchomości na 2018 r. wykazując m.in. grunty: [...] m2 pod liniami energetycznymi jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W dniu 8 lutego 2018 r. Strona złożyła wyjaśnienie do złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości wskazując, że powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wykazano na podstawie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej. W dniu 28 lutego 2018 r. Strona złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2018 r. w związku ze zmianą podstawy opodatkowania powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wykazanych na podstawie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej. Kolejna korekta deklaracji została złożona w dniu 9 maja 2018 r. Następna zaś w dniu 31 lipca 2018 r. wykazując grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jako grunty niezwiązane z działalnością gospodarczą, powołując się na nowelizację ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Strona podkreśliła, że kierunek zmian legislacyjnych potwierdza prawidłowość stanowiska Strony w zakresie opodatkowania gruntów leśnych nad którymi przebiegają linie energetyczne i pozwala na konstatację, że nie nastąpiła zmiana sposobu opodatkowania gruntów pod liniami i obowiązuje podatek leśny.

1.3. W powołanej na wstępie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji określił podatek od nieruchomości we wskazanej wysokości. W decyzji odwołano się do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4, art. 1a ust. 2, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9, art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018r., poz. 1445 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) oraz uchwały nr XXXI/193/16 Rady Miejskiej w Ścinawie z dnia 24 listopada 2016r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień od podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Doln. z 2016 r. poz. 5673), art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017r., poz. 1821; dalej: u.p.l.) oraz § 67 i § 68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2016 r., poz. 1034). Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że zarządcą przedmiotowych gruntów jest Strona, która jest podatnikiem podatku od nieruchomości, podatku leśnego i rolnego w stosunku do zarządzanych przez niego gruntów. Strona na gruntach objętych umowami służebności nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a u.p.o.l., lecz zgodnie z aktami notarialnymi rep. A nr [...] z dnia [...] listopada 2014r., [...] z dnia [...] lutego 2013r. działalność prowadzą spółki energetyczne: B Spółka Akcyjna oraz C Spółka Akcyjna. Na podstawie ww. aktów notarialnych wynika, że z gruntów o pow. [...] m2 korzystają firmy, których linie są posadowione na tych gruntach. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji zawarte umowy służebności nie przenosiły posiadania tych gruntów na spółki energetyczne lecz umożliwiały tym spółkom na dostęp do przedmiotowych gruntów i wykonywanie określonych czynności. W ocenie ww. organu przedmiotowe grunty zajęte przez ww. firmy, które są przedsiębiorcami podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo że podatnikiem pozostaje Strona. Podkreślono, że wynagrodzenie należne na mocy umowy o ustanowienie służebności przesyłu uwzględnia wartość podatków i opłat, od części nieruchomości, z których korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości tą służebnością. Uznano, że w sytuacji oznaczenia powierzchni jako las, gdy są to tereny zajęte na ww. linie, z mocy ustawy objęte zostają one opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości (art. 1 ust. 1 i 2 u.p.o.l.), gdyż należy uznać, że są to grunty związane z inną niż leśna, działalnością gospodarczą. Wskazano, że pojęcie gruntów" zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Uznanie, że grunt jest zajęty na działalność gospodarczą nie wymaga aby na tym gruncie nie mogła być prowadzona w ogóle inna działalność, w tym przypadku działalność leśna. Reasumując, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że grunty pod liniami napowietrznymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Ustanowienie służebności przesyłu na gruncie leśnym spowodowało, że grunt ów jest zajęty na działalność gospodarczą spółek energetycznych. Stan techniczny gruntu pod tymi sieciami musi spełniać warunki odpowiadające zadaniu zapewnienia bezpieczeństwa sieciom (np. brak zadrzewienia, niskie zakrzewienie). Wszystkie wymienione okoliczności świadczą o podporządkowaniu gruntu pod liniami energetycznymi działalności gospodarczej właściciela linii. Podporządkowanie w takim stopniu ogranicza prowadzenie gospodarki leśnej na gruncie obciążonym służebnością, iż oczywistym się staje stwierdzenie, że działalność gospodarcza posiadacza prawa służebności jest na tyle dominująca, że grunt ów należy uznać za zajęty na działalność gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego, a nie na działalność leśną.

1.4. Na skutek wniesionego odwołania, SKO powołaną na wstępie decyzją utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji wraz z argumentacją w niej zawartą.

2. Postępowanie przed sądami administracyjnymi.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono decyzję SKO. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1/ przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) w zw. z ust. 2 i art. 5 ust. 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty leśne będące w zarządzie Skarżącej są zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą;

- art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty leśne będące w zarządzie Skarżącej związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne na podstawie zawartych umów o ustanowienie służebności, pomimo iż prawidłowe przeprowadzone postępowanie i wykładnia przepisów prawa materialnego doprowadziłoby organ do wniosku, że grunty Skarżącej nie są w całości zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne;

2/ przepisów postępowania mających wpływ na wynik postępowania, tj.: art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w tym poprzez brak zebrania i rozpatrzenia kompletnego materiału dowodowego przy uwzględnieniu, m.in. ustaleń w zakresie możliwości wykorzystania gruntów leśnych przez Stronę Skarżącą w ramach prowadzonej działalności leśnej.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy; uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o oddalenie skargi i powtórzono argumentację wynikającą z zaskarżonej decyzji.

2.3. Na rozprawie pełnomocnik rozszerzył zarzuty skargi o naruszenie art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

2.4. Postanowieniem z dnia 23 czerwca 2020 r. tut. Sąd postanowił przedstawić składowi 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne następującej treści: "Czy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018r. przedsiębiorstwo przesyłowe w związku z zawarciem z Lasami Państwowymi umowy umożliwiającej wykonywanie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa znajdujących się pod zarządem Lasów Państwowych, jest - stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a), art. 3 ust. 2, art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445) podatnikiem podatku od nieruchomości obciążonym podatkiem od tych gruntów a jeżeli nie jest takim podatnikiem, to czy podatnikiem podatku od nieruchomości w związku z zawarciem ww. umowy są Lasy Państwowe (jednostki organizacyjne).

2.5. Uchwałą składu 7 sędziów z dnia 21 września 2020 r. II FPS 1/20, CBOSA, Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę o pozostawieniu przedstawionego zagadnienia prawnego bez rozpoznania.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna.

Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia określenia podatku od nieruchomości za 2018 r. Zdaniem Skarżącej nie jest ona podatnikiem podatku do nieruchomości z racji obciążenia gruntów leśnych służebnością przesyłu. Tego stanowiska nie podziela SKO wskazując, że grunty takie jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo przesyłowe. W powyższym sporze rację należy przyznać Nadleśnictwu.

3.2. Na wstępie, z uwagi na wystąpienie Sądu w niniejszej sprawie z pytaniem prawnym do Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy wskazać, że uchwałą składu 7 sędziów z dnia 21 września 2020 r. II FPS 1/20, CBOSA, Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę o pozostawieniu przedstawionego zagadnienia prawnego bez rozpoznania. W ww. uchwale NSA rozwiało wątpliwości tut. Sądu co do mocy wiążącej uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19, CBOSA, uznając w rozbudowanych wywodach, że moc wiążącą ma jedynie wykładnia zawarta w sentencji uchwały, tylko w granicach uzasadnionych treścią wniosku lub postanowienia. Wykładnia podana w sentencji uchwały, wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne, które zostały wyrażone w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z "zajętym stanowiskiem" są pozbawione mocy wiążącej. Podkreślono też, że powyższa uchwała nie miała charakteru wiążącego w stanie faktycznym i prawnym sprawy rozpoznawanej przez tut. Sąd. Z uchwały z dnia 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19, CBOSA, nie wynika także status prawnopodatkowy Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, a okoliczność ta nie jest w skardze do sądu wojewódzkiego kwestionowana. Sąd może wyjść poza granice skargi, i tę kwestię rozważać z urzędu (art. 134 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: ppsa), nie jest jednak w rozstrzyganiu tego zagadnienia związany treścią uchwały. Jak zauważył NSA również konfiguracja procesowa jaka zaistniała w rozpoznawanej sprawie nie stoi temu naprzeciw.

3.3. Stosownie do treści art. 175 ust. 1 Konstytucji wymiar sprawiedliwości w Rzeczypospolitej Polskiej sprawują Sąd Najwyższy, sądy powszechne, sądy administracyjne oraz sądy wojskowe. Stosownie do treści art. 184 Konstytucji RP Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Rozwinięcie ww. przepisu odnajdujemy w treści art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167; dalej: pusa) zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 pusa). W myśl zaś art. 3 § 1 ppsa sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie..

Ponadto stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...).

3.4. W niniejszej sprawie ocena czy Nadleśnictwo jest podatnikiem podatku od nieruchomości wymaga rekonstrukcji normy prawnopodatkowej w oparciu o następujące przepisy obowiązujące w 2018 r.: art. 1a ust. 1 pkt 4, art. 1a ust. 2 pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 7, art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l.; art. 3, art. 4 ust. 1-3, art. 11 i art. 12, art. 32 ust. 1 i 2, art. 37, art. 37a, art. 38, art. 38a, art. 38d, art. 38e, art. 39, art. 39a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz.U. z 2018 r., poz. 2129 ze zm.; dalej: ustawa o lasach); art. 1 ust. 1 i 2, art. 2 ust. 1 i 2 u.p.l.; art. 2 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 43 i n. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2018 r., poz. 2204 ze zm.; dalej: u.g.n.); art. 2a O.p, art. 7 O.p., art. 120 O.p.; art. 336 i art. 338 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.; dalej: k.c.); art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

3.5. Nie ulega wątpliwości, że status podatkowy jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych trzeba ocenić biorąc pod uwagę zarówno aspekt przedmiotowy, jak i aspekt podmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co wymaga dokonania zarówno wykładni językowej, jak i wykładni systemowej wewnętrznej oraz zewnętrznej.

Powyższa konstatacja jest o tyle istotna, że poczyniona w zaskarżonej decyzji SKO wykładnia nie obejmuje niektórych z wyżej wskazanych przepisów ani dyrektyw interpretacyjnych, w tym aspektu konstytucyjnego. Organ podatkowy konstruuje swój główny wywód tak naprawdę na pojęciu "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" wynikającego z treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i art. 1 ust. 1 u.p.l. oraz na rozumieniu posiadania rzeczy wynikającego z art. 336 k.c. i posiadania służebności wynikającego z art. 352 § 1 k.c., pomijając mające zastosowanie w sprawie ww. przepisy ustawy o lasach odnoszące się do służebności przesyłu, jak też argumenty natury systemowej, które mają w sprawie niebagatelne znaczenie.

3.6. Ponadto Sąd pragnie dodać, że ma świadomość niekorzystnej linii orzeczniczej NSA dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych a bazującej na głównym argumencie odwołującym się do ugruntowanej linii orzeczniczej w kwestii rozumienia pojęcia "zajęcia [gruntów] na prowadzenie działalności gospodarczej".

Pojęcie jednolitości orzecznictwa zasadniczo wiązane jest z istnieniem sytuacji, w której "w tego samego typu sprawach (w sprawach tych samych lub takich samych) zapadają takie same rozstrzygnięcia sądowe, a w sprawach podobnych – rozstrzygnięcia podobne" (por. W. Sanetra, O pojęciu jednolitości orzecznictwa sądowego oraz sposobach jej zapewnienia, PS 2007, nr 6, s. 24). Wskazanie na fakt wydania w innej sprawie orzeczenia określonej treści przybiera wówczas postać kierowanego do sądu postulatu rozstrzygnięcia sporu w taki sam sposób, z powołaniem się na potrzebę – budowanej tym samym – jednolitości orzecznictwa. U podstaw tego postulatu leży niepisane założenie, że zapadłe uprzednio orzeczenie było prawidłowe, toteż, orzekając obecnie, sąd powinien kontynuować ten sam kierunek oceny zasadności zgłoszonego żądania (por. B. Janiszewska, O jednolitości orzecznictwa jako wartości systemowej, Przegląd Sądowy 018, nr 11-12, s. 135). O jednolitości orzecznictwa można jednak zasadniczo mówić tylko wtedy, gdy jest zgodne z prawem (W. Sanetra, op.cit., s.11). Jednolitość orzecznictwa nie jest też celem samym w sobie, lecz tylko jednym z instrumentów budowania państwa prawnego, w którym istotne znaczenie ma także sprawiedliwe rozpoznanie sprawy, zgodne m.in. z przepisami prawa procesowego i materialnego oraz dokonane w duchu całkowitej bezstronności i obiektywizmu sędziowskiego (por. P. Winczorek, Komentarz do Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r., Warszawa 2008, s. 110). Taka jej rola oznacza, że nie tyle utrwalenie się określonych trendów judykacyjnych, ile wartość wiązana z ich treścią i zdolnością do kształtowania poczucia sprawiedliwości staje się źródłem wskazanych wyżej korzyści systemowych (B. Janiszewska, op. cit, s. 147). Jednolitość orzecznictwa traktowaną jako wartość uznawać należy za jeden z czynników determinujących rozumienie i realizowanie zasady niezawisłości sędziowskiej (art. 178 Konstytucji RP). Trybunał Konstytucyjny ujmuje pojęcie niezawisłości sędziowskiej w kontekście przedmiotu działalności sądów, czyli tzw. niezawisłości sędziowskiej funkcjonalnej (wyrok TK z dnia 15 stycznia 2009 r., K 45/07, OTK-A 2009/1/3). Granice władzy sędziowskiej zakreśla ustawa oraz sumienie sędziego (A. Łazarska, Definicja niezawisłości sędziowskiej [w:] Pozycja ustrojowa sędziego, red. R. Piotrowski, LEX 2015). Sędzia ma również obowiązek wydania rozstrzygnięcia, które będzie zgodne nie tylko z literą prawa, ale i wedle jego sumienia sprawiedliwe (R. Lewicka, M.Lewicki, Zasady w postepwoaniu przed sadami administracyjnymi [w:] Z. Duniewska (red.), A. Krakała (red.), M. Stahl (red.), Zasady w prawie administracyjnym. Teoria, praktyka, orzecznictwo, WKP 2018, LEX/el.).

Powyższe oznacza, że z uwagi na to, że wspomniana ugruntowana linia orzecznicza swoje źródło ma w wyrokach dotyczącego innego stanu prawnego, jak też jej wywód bazuje na argumentacji dotyczącej nie tyle jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych a przedsiębiorców energetycznych oraz nie zawiera oceny całokształtu sytuacji prawnopodatkowej Skarżącej, w tym aspektów natury systemowej (konstytucyjnej), Sąd w niniejszej sprawie dokonał odmiennego rozstrzygnięcia przedstawiając argumentację przemawiającą za brakiem możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych.

3.7. Przypomnieć też trzeba, że treścią wykładni językowej jest interpretacja tekstów prawnych w celu rekonstrukcji zakodowanych w nich norm prawnych. Nie ma możliwości pominięcia wykładni językowej rozumianej jako proces myślowy podmiotu dążącego do ustalenia treści normy prawnej. Istnieje natomiast możliwość modyfikacji w określonych warunkach rezultatów wykładni językowej (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 39). Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jego granice (por. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2002 r. OZ Gdańsk, I SA/Gd 1979/99, POP 2003, nr 2, poz. 43). Z wykładnią językową wiąże się szereg standardów interpretacyjnych. Jednym z nich jest zasada rozumienia przepisu w taki sposób, aby żaden fragment przepisu nie stawał się zbędny (por. uchwała NSA z dnia 20 marca 2000 r., FPS 14/99, POP 2001, nr 2, poz. 39). Jeżeli wykładnia językowa prowadzi do rezultatów wieloznacznych, tj. uprawnione są dwie lub więcej możliwości interpretacyjne, wynikające z zastosowania tej wykładni, metody wykładni pozajęzykowej (wykładni celowościowej i systemowej) pozwalają zazwyczaj na potwierdzenie jedynych, a wykluczenie innych możliwości, jakie stworzyła wykładnia językowa (B. Brzeziński, op.cit, s. 57).

Żaden akt prawa powszechnie obowiązującego nie jest luźnym zbiorem przepisów, których znaczenia w każdym przypadku można doszukać się w oderwaniu od całokształtu rozwiązań prawnych w danej dziedzinie. Akt prawa powszechnie obowiązującego jest zbiorem współistniejących i wzajemnie od siebie zależnych przepisów prawa. Miejsce jakie zajmuje konkretny przepis w akcie prawa powszechnie obowiązującego, nie jest przypadkowe (wyrok NSA z dnia 4 maja 2004 r. OSK 55/04, Wokanda 2004/7-8/56). Interpretator [...] powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które by tworzyło spójny z prakseologicznego punktu widzenia system (uchwała TK z dnia 25 stycznia 1995 r., W 14/94, OTK 1995/1/19). Ponadto interpretując normy prawne należy je interpretować zgodnie z Konstytucją. Technikę wykładni w zgodzie z Konstytucją należy stosować zwłaszcza wtedy, gdy brzmienie przepisu nie jest jednoznaczne lub zachodzi możliwość jego interpretacji w różny sposób (wyrok TK z dnia 30 października 2007 r., P 28/06, OTK-A 2007/9/109). Dodatkowo przepisy prawne należy intepretować biorąc pod uwagę ich miejsce w systematyce zewnętrznej i wewnętrznej aktu normatywnego (argumentum a rubrica). Innymi dyrektywami wykładni systemowej są: dyrektywa uwzględniania zasad budowy podatku oraz dyrektywa rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika. Wskazówki płynące z ww. zasad wykładni miały znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

I. Podmiot podatku od nieruchomości – wykładnia językowa i systemowa wewnętrzna i zewnętrzna

3.8. Podmiotowość podatkowoprawna jest cechą normatywną przypisywaną przez przepisy prawa podatkowego w ten sposób, iż przepisy te przyznają określone zdolności prawne, tj. zdolności posiadania określonych praw i obowiązków wyznaczonych przepisami prawa podatkowego, oraz zdolność ich wykonywania, przez co podmiot ma możność wejścia w konkretne stosunki podatkowoprawne, uprawniające lub zobowiązujące do określonego zachowania się w sferze prawa podatkowego (...). Podmiotem podatku jest się więc o tyle, o ile przepisy prawa podatkowego nadają taki przymiot poprzez przyznanie praw lub nałożenie obowiązków podatkowych. Źródłem podmiotowości podatkowej mogą więc być jedynie akty normatywne zaliczane do prawa podatkowego (por. M. Kalinowski, Podmiotowość podatkowoprawna [w:] Prawo podatkowe. Teoria. Instytucja. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, Toruń 2009, s. 53-54). Zważywszy zaś na przepisy art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji i art. 7 O.p. (pojęcie podatnika), tylko ustawa podatkowa stanowi jedyne źródło podmiotowości podatkowoprawnej.

3.9. Artykuł 3 ust. 1 u.p.o.l. określa jakie podmioty są podatnikami podatku od nieruchomości. Zgodnie z tym przepisem podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości; b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

Ustalenie, czy Lasy Państwowe mieszczą się w którejś z ww. kategorii podatników podatku od nieruchomości wymaga najpierw ustalenia statusu prawnego tego podmiotu. Status ten wynika z ustawy o lasach. W świetle art. 32 ust. 1 ustawy o lasach Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia.

Zatem Lasy Państwowe jako podmiot są państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Przepis ten obowiązuje niezmiennie od dnia wejścia w życie, tj. od dnia 8 listopada 1991 r. Mając go na uwadze, Lasy Państwowe spełniają zatem wstępny warunek podmiotowości podatkowej z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., tzn. są jednostką organizacyjną. W skład Lasów Państwowych wchodzą następujące jednostki organizacyjne: 1) Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych; 2) regionalne dyrekcje Lasów Państwowych; 3) nadleśnictwa; 4) inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (art. 32 ust. 2 ustawy o lasach).

Nie jest to jednak jedyny warunek podmiotowości podatkowej w podatku od nieruchomości, lecz musi wystąpić on łącznie z jednym z czterech kolejnych warunków (art. 3 ust. 1 pkt 1 - 4 u.p.o.l.) o charakterze podmiotowo-przedmiotowym.

Generalnie, podmiot wskazany przez ustawodawcę w części wstępnej art. 3 ust. 1 u.p.o.l., by uzyskać przymiot podatnika, musi być albo właścicielem nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 1), albo posiadaczem samoistnym nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 2), albo użytkownikiem wieczystym gruntów (pkt 3), albo posiadaczem nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa (pkt 4). Ten ostatni warunek ustawodawca dodatkowo precyzuje co do podstawy posiadania, która ma wynikać z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa (do 1 września 2017 r. - Agencją Nieruchomości Rolnych) lub z innego tytułu prawnego (lit. a), jak również odbywać się bez tytułu prawnego (lit. b). Posiadanie bez tytułu prawnego nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa, podlega modyfikacji, gdyż ustawodawca w treści tego przepisu odsyła do treści art. 3 ust. 2 u.p.o.l.. Ten zaś wskazuje, że obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

Przepisy art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. stanowią pewną całość normatywną [tak jak i pozostałe ust. 3 – 6 – te jednak są poza rozważaniami Sądu w przedmiotowej sprawie] zawierającą kompleksowe unormowanie podmiotów na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości. Przy czym treść przepisu art. 3 ust. 2 u.p.o.l. jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisów art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) i b) u.p.o.l., które mają walor bardziej ogólny.

3.9. Niezbędnym dla zrozumienia istoty problemu jest również analiza przepisów dotyczących opodatkowania ww. podmiotu nie tylko podatkiem od nieruchomości ale przede wszystkim podatkiem leśnym. Przypomnieć trzeba, że zarówno podatek od nieruchomości, jak i podatek leśny dotyczą opodatkowania nieruchomości. Zatem punktem wyjścia rozważań w dziedzinie podatków co do lasów będących w zarządzie Lasów Państwowych nie powinna być ustawa o podatkach i opłatach lokalnych lecz ustawa o podatku leśnym.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.l. opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 u.p.l. podatnikami podatku leśnego, z zastrzeżeniem ust. 2, są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami lasów, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi lasów;

3) użytkownikami wieczystymi lasów;

4) posiadaczami lasów, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl art. 2 ust. 2 u.p.l. obowiązek podatkowy w zakresie podatku leśnego od lasów pozostających w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, zwanego dalej "Lasami Państwowymi", oraz wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, nieobjętych obowiązkiem podatkowym na podstawie ust. 1 pkt 4, ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa i Lasów Państwowych.

Jak z powyższego wynika, ustawodawca zrównał dla celów podatkowych zarząd lasami z posiadaniem, własnością i użytkowaniem wieczystym lasów oraz wyłączył z opodatkowania te lasy, które są zajęte wyłącznie na działalność gospodarczą nie będącą działalnością leśną.

Przy czym ustawodawca uwzględnił szczególną sytuację prawną Lasów Państwowych i wprowadził szczególną kategorię podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku leśnym. Są nimi jednostki organizacyjne Lasów Państwowych, co wynika wyraźnie z ww. art. 2 ust. 2 u.p.l.

Jak widać podobny sposób regulacji został zastosowany w przepisach u.p.o.l., a mianowicie wprowadzono szczególną kategorię podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Lasów Państwowych. Są nimi znów jednostki organizacyjne Lasów Państwowych.

Porównanie tych przepisów prowadzi do wniosku o istnieniu wyraźnej zależności pomiędzy przepisem art. 2 ust. 2 u.p.l. i art. 3 ust. 2 u.p.o.l.. Ten pierwszy przepis stanowi zasadę opodatkowania lasów podatkiem leśnym, ten drugi przepis stanowi zaś wyjątek – opodatkowanie lasów podatkiem od nieruchomości, w przypadku ich wyłącznego zajęcia na działalność gospodarczą.

3.10. Nie może ujść uwadze wynik zestawienia treści jednostek redakcyjnych art. 3 u.p.o.l. [art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) i b) oraz art. 3 ust. 2 u.p.o.l.].

Analiza struktury przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. nie dowodzi, aby przepis ten odsyłał do treści art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Do treści art. 3 ust. 2 u.p.o.l. odsyła bowiem przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l.

Ten ostatni przepis określa podatnika poprzez związek z przedmiotem opodatkowania, który polega na posiadaniu bez tytułu prawnego. Zastrzeżenie ustawowe w nim zawarte jest wyrazem uwzględnienia przez ustawodawcę zarządu sprawowanego przez Lasy Państwowe, który ze swej istoty nie może stanowić ani tytułu prawnego ani posiadania w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.; dalej: k.c.).

3.11. Z regulacji art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i art. 3 ust. 2 u.p.o.l. wynika jasno, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest m.in. jednostka organizacyjna będąca posiadaczem nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, a posiadanie takie albo wynika z umowy zawartej z właścicielem, [...] lub z innego tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.) albo jest bez tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l.).

W tym drugim zaś przypadku ustawodawca zastrzegł szczególne rozwiązanie prawne względem przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Lasów Państwowych. Wedle art. 3 ust. 2 u.p.o.l. w przypadku przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Lasów Państwowych obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych tego podmiotu, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Ustawodawca podatkowy dostrzegł bowiem w odniesieniu do sytuacji Lasów Państwowych fakt, że podmiotowi temu przysługuje ustawowy zarząd nad lasami.

Jak to zostało już wyżej wskazane, zważywszy na treść ww. przepisu art. 32 ust. 1 ustawy o lasach, Lasy Państwowe spełniają wstępny warunek podmiotowości podatkowej z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., tzn. są jednostką organizacyjną. Zasadniczo, prócz wstępnej kwalifikacji podmiotu do grupy wskazanej w art. 3 ust. 1 ab initio u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości uzależniony jest od możliwości dalszego przyporządkowania tego podmiotu do kategorii podatników podatku od nieruchomości, wyodrębnionych ustawowo w oparciu o związek z przedmiotem opodatkowania (art. 3 ust. 1 pkt 1-4 u.p.o.l.). Związek ten oparty jest na stosunku własności, wieczystym użytkowaniu, posiadaniu samoistnym i posiadaniu na podstawie umowy, innego tytułu prawnego lub bez tytułu prawnego, w przypadku Lasów Państwowych - na faktycznym władaniu. Wynika z tego, że ustawodawca podatkowy rozróżnił posiadanie od faktycznego władania.

Pomimo tego, że jak wskazano w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 21 września 2020 r., II FPS 1/20, CBOSA, uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19, CBOSA nie wiąże tut. Sądu po myśli art. 269 § 1 ppsa. To zważywszy na to, że jej uzasadnienie ma zwiększoną wartość argumentacyjną z uwagi na charakter sprawy w jakiej zostało sporządzone i autorytet składu orzekającego, jaki je akceptował, niezbędnym jest odniesienie się Sądu do zawartej w nim argumentacji. Tym bardziej, że z orzecznictwa NSA orzekającego w odniesieniu do nadleśnictw (por. np. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2020 r., II FSK 1405/20, CBOSA) wynika, że składy akceptują argumentację zawartą w uzasadnieniu uchwały.

Warto zatem jest wskazać, że uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19, CBOSA, uznaje Lasy Państwowe za posiadacza nieruchomości Skarbu Państwa wedle reguły art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Posiadanie nieruchomości wywodzi się z innego tytułu prawnego, tj. trwałego zarządu.

Kwalifikacja Lasów Państwowych do tej kategorii podatników wymaga jednak bardziej szczegółowej analizy w zakresie sposobu i charakteru prawnego władania mieniem Skarbu Państwa przez ten podmiot.

Lasy Państwowe na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy o lasach sprawują zarząd nad lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa. Zakres przedmiotowy zarządu wyznacza treść art. 3 w zw. z art. 4 ust. 2 ustawy o lasach. Zarząd ten dotyczy gruntu:

1) zwartej powierzchni co najmniej 0,10 ha, pokrytego roślinnością leśną (uprawami leśnymi) – drzewami i krzewami oraz runem leśnym – lub przejściowo jej pozbawiony: (a) przeznaczonego do produkcji leśnej lub (b) stanowiącego rezerwat przyrody lub wchodzącego w skład parku narodowego albo (c) wpisanego do rejestru zabytków

2) związanego z gospodarką leśną, zajętego pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej: budynki i budowle, urządzenia melioracji wodnych, linie podziału przestrzennego lasu, drogi leśne, tereny pod liniami energetycznymi, szkółki leśne, miejsca składowania drewna, a także wykorzystywanego na parkingi i urządzenia turystyczne.

Spod zarządu Lasów Państwowych wyłączono lasy będące w użytkowaniu wieczystym parków narodowych, wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, będących w użytkowaniu wieczystym na mocy odrębnych przepisów (art. 4 ust. 2 ustawy o lasach).

W ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość (art. 4 ust. 3 ustawy o lasach). Rozdział 6a zatytułowany "Gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa będącym w zarządzie Lasów Państwowych" uszczegóławia zarząd lasami w zakresie gospodarowania tym mieniem, m.in. uprawniając do nabywania lasów i gruntów (art. 37 ustawy o lasach), przyznając prawo pierwokupu (art. 37a ustawy o lasach), uprawniając do sprzedaży nieruchomości (art. 38 ustawy o lasach) i przekazywania nieruchomości na drogi krajowe (art. 38a ustawy o lasach), przekazywania w użytkowanie wieczyste (art. 38d ustawy o lasach), zamiany (art. 38e ustawy o lasach), dzierżawy (art. 39 ustawy o lasach), a także ustanowienia służebności przesyłu (art. 39a ustawy o lasach).

Do zarządu lasami (gruntami o tym statusie) stanowiącymi własność Skarbu Państwa nie ma zastosowania ustawa o gospodarce nieruchomościami, co wprost wynika z jej art. 2 pkt 3. Zgodnie z tym przepisem ustawa nie narusza innych ustaw w zakresie gospodarki nieruchomościami, a w szczególności m.in. ustawy o lasach. Oznacza to, że gospodarowanie nieruchomościami pozostającymi w zarządzie Lasów Państwowych nie odbywa się wedle reguł trwałego zarządu, o którym mowa w art. 43 i n. u.g.n. (Dział II Rozdział 5 u.g.n.). Dostrzegł to NSA w wyroku z dnia 29 kwietnia 2011 r., I OSK 1016/10, CBOSA. Wniosku tego nie zmienia norma wynikająca z art. 199 u.g.n., na którą powołano się w uzasadnieniu uchwały. Przepis ten nie może obejmować swym zakresem przedmiotu, którego odrębność regulacji ustawodawca wcześniej zastrzegł (art. 2 pkt 3 u.g.n.). Dodatkowo argument ten wspiera art. 11 ust. 1 u.g.n., który uwzględnia odrębność innych regulacji prawnych w zakresie reprezentacji Skarbu Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami. Z ustawy o lasach wynika, że Lasy Państwowe sprawują zarząd nad mieniem, o którym mowa w tej ustawie. W sytuacji, gdy mienie Skarbu Państwa nie podlega regulacjom ustawy o lasach, Lasy Państwowe mogą sprawować nad nim trwały zarząd na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zatem co się tyczy nieruchomości - gruntów leśnych, objętych zarządem Lasów Państwowych, należy uznać, że nie są to nieruchomości będące w trwałym zarządzie.

3.12. Dla ustalenia, czy Lasy Państwowe sprawują nad lasami (w tym gruntami stanowiącymi las) zarząd, a nie trwały zarząd – konieczne jest ustalenie charakteru prawnego zarządu, by z kolei ocenić, czy odpowiada on warunkom art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Z powołanego wyżej art. 32 ust. 1 ustawy o lasach wynika, że Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentuje Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Zarząd jest formą gospodarowania lasami pozostającymi w faktycznym, fizycznym władaniu Lasów Państwowych, które czynią to z mocy ustawy, reprezentując w ten sposób Skarb Państwa. Jest to forma administrowania mieniem leśnym Skarbu Państwa. Oznacza to, że Lasy Państwowe nie władają lasami dla siebie lecz w imieniu właściciela, Skarbu Państwa.

Zgodnie z art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Zarząd nie wiąże się z żadnym prawem podmiotowym, ani nie tworzy takiego prawa. Posiadanie (czy to samoistne, czy zależne) wymaga zaistnienia dwóch elementów: corpus (element fizycznego władztwa, faktyczne władanie rzeczą przez posiadacza) i animus (manifestowana przez posiadacza wola władania rzeczą dla siebie, we własnym imieniu – jak właściciel, użytkownik itd.).

Zarząd sprawowany przez Lasy Państwowe tymczasem obejmuje wyłącznie jeden element posiadania – faktyczne władanie, inne czynności względem zarządzanego mienia wykonuje w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa jako statio fisci (na co słusznie zwrócono uwagę w uzasadnieniu uchwały). Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej nie posiada ani zdolności prawnej, ani zdolności do czynności prawnych. Nie może zatem manifestować zamiaru władania rzeczą dla siebie, bo zawsze działa wyłącznie jako reprezentant Skarbu Państwa. Regulacje ustawy o lasach dotyczące gospodarowania mieniem w tym zakresie jedynie wskazują właściwą jednostkę organizacyjną, lecz nie przydają jej prawa podmiotowego. Nie można zatem zarządu przyrównać do posiadania w rozumieniu przywołanego przepisu k.c. Zarząd lasami odpowiada natomiast pojęciu "dzierżenia" rzeczy, o którym mowa w art. 338 k.c. Wedle tego przepisu kto rzeczą faktycznie włada za kogo innego, jest dzierżycielem.

Ponadto zarząd lasami – inaczej niż w przypadku trwałego zarządu, o którym mowa w u.g.n. – nie odsyła do przepisów kodeksu cywilnego w sprawach nieuregulowanych (za wyjątkiem odpowiedzialności za powstałe szkody – art. 11, prawa pierwokupu – art. 37k, obowiązków przedsiębiorcy, na rzecz którego ustanowiono służebność przesyłu - art. 39a ust. 3 ustawy o lasach). W uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19, CBOSA, zwrócono uwagę właśnie na fakt, że mocą art. 50 u.g.n. do trwałego zarządu w sprawach nieuregulowanych stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu cywilnego o użytkowaniu. Poprzez wykładnię językową i systemową uzasadniono w uchwale "posiadanie" przez Lasy Państwowe nieruchomości na podstawie trwałego zarządu. Użytkowanie zostało bowiem wprost wskazane w art. 336 k.c. jako przykład posiadania zależnego. Zarząd lasami jest jednak – co tut. Sąd stara się wyjaśnić – inną formą władania nieruchomościami Skarbu Państwa odrębną od trwałego zarządu uregulowanego w u.g.n. Przepisy u.g.n. nie mają zastosowania do zarządu lasami, w ramach którego Lasy Państwowe gospodarują nieruchomościami na podstawie ustawy o lasach.

3.13. Powyższe wnioski wymagają skonfrontowania z treścią art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Ustawodawca podatkowy powiązał status podatnika z posiadaniem m.in. nieruchomości lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa. Powstaje więc pytanie, czy ustawodawca miał na myśli posiadanie w rozumieniu prawa cywilnego, czy w znaczeniu języka potocznego. Pojęcia "posiadacz" i "posiadanie" użyte w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, jak również ww. ustawa nie zawiera w tym zakresie odesłania do przepisów kodeksu cywilnego. Skoro jednak ustawodawca nie nadaje tym terminom innego znaczenia, to należy je odczytywać zgodnie z kodeksem cywilnym. Tym samym należy uznać, że w tym przypadku język aktu prawnego ma pierwszeństwo przed językiem potocznym (uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 2 lipca 2001 r., FPS 2/01, CBOSA). Ponadto ustawa o podatkach i opłatach lokalnych posługuje się nazwami instytucji z zakresu prawa rzeczowego w celu określenia podmiotów będących podatnikami podatku od nieruchomości (art. 3 ust. 1 u.p.o.l.). Brak jest racjonalnych przesłanek do tego, aby terminom tym przypisywać inny zakres znaczeniowy aniżeli ten, który wynika z k.c. (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r., FSK 90/04, CBOSA). Wskazane poglądy pozwalają na przyjęcie, podobnie jak w uchwale, że pojęcie "posiadacza" i "posiadania" powinno być odczytywane w takim znaczeniu, jakie nadaje mu prawo cywilne (kodeks cywilny).

Stąd też skoro pojęcia "posiadacz" i "posiadanie" winno być odczytywane w zgodzie z kodeksem cywilnym, to zarząd lasami nie spełnia warunków art. 336 k.c. jako posiadanie zależne. Zarząd lasami zawsze jest realizowany w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, a Lasy Państwowe – jako statio fisci - jedynie faktycznie władają za kogo innego (Skarb Państwa).

W tym stanie rzeczy, Lasy Państwowe nie mieszczą się w kategorii podatników podatku od nieruchomości uregulowanej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. z tytułu sprawowanego zarządu. Sprawowany przez Lasy Państwowe zarząd lasami, w ramach którego prowadzą gospodarkę nieruchomościami Skarbu Państwa, nie stanowi podstawy posiadania nieruchomości (gruntów stanowiących lasy). Zarząd – co wykazano wyżej – nie może być zrównany z posiadaniem, nie stanowi tytułu prawnego posiadania (inaczej niż w podatku leśnym). Brak tytułu prawnego posiadania jest uregulowany w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l., którego modyfikację – w zakresie właśnie posiadania – zawiera zastrzeżenie z ust. 2 tego przepisu.

Niewątpliwie ustawodawca rozróżnił posiadanie od jedynie faktycznego władania, uwzględniając w ten sposób formy władania nieruchomościami Skarbu Państwa, w tym – zarząd lasami lecz również wskazał na podmiot obciążony podatkiem od nieruchomości – jakimi są nie tyle Lasy Państwowe lecz ich jednostki organizacyjne. Ustawodawca wprost w ww. przepisie wskazał na tę kategorię jednostek.

Lasy, jak to wynika ze wspomnianego art. 2 ust. 2 u.p.o.l., nie podlegają opodatkowaniu, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wobec tego – w uproszczeniu - obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.o.l. ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych względem nieruchomości, które nie są lasami lub które co prawda są lasami, ale zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej (zagadnienie "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" omówione zostało niżej). Z uwagi na charakter władania (sprawowanie zarządu) – ustawodawca szczególnie podkreślił związek jednostek organizacyjnych zarządcy z przedmiotami opodatkowania, który oparty jest na faktycznym władaniu (a nie na posiadaniu).

Przydanie zatem podmiotowości podatkowej Lasom Państwowym na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) u.p.o.l. jako posiadaczowi nieruchomości leśnej na podstawie "innego tytułu prawnego", którym jest trwały zarząd – nie ma podstawy prawnej (zob. pkt 4.5. uzasadnienia uchwały NSA). Tym samym przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. nie może mieć zastosowania do Lasów Państwowych (ani ich jednostek organizacyjnych). Tymczasem to na ten właśnie przepis wskazuje przedmiotowa uchwała NSA (pkt 4.5. uzasadnienia uchwały NSA). Co więcej, jak już zostało wskazane, przepis art. 3 ust. 2 u.p.o.l. nie może być w ogóle rozważany w kontekście art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., albowiem ten ostatni przepis się do niego nie odnosi, co wynika wyraźnie z jego treści oraz systematyki wewnętrznej przepisu art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Wyrażenie "z zastrzeżeniem ust. 2" zostało wyraźnie umieszczone w lit. b) pkt 4 ust. 1 art. 3 u.p.o.l.

3.14. Warto też zauważyć, że służebność przesyłu począwszy od dnia 3 marca 2011 r. uregulowana jest w art. 39a ustawy o lasach (wprowadzona została nowelizacją ustawy o lasach – ustawą z dnia 17 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o lasach oraz ustawy o ochronie przyrody, Dz.U. z 2011, Nr 34, poz.170). Do tego czasu Lasy Państwowe zawierały z przedsiębiorstwem energetycznym umowy w tej sprawie w oparciu o przepisy kodeksu cywilnego. Przepis art. 39a ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o lasach stanowi, że nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych m.in. służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Brzmienie tego przepisu w powiązaniu z treścią art. 4 ust. 1 i ust. 3 ustawy o lasach prowadzi do jednoznacznego wniosku, że służebność przesyłu z art. 39a tej ustawy może obciążać wyłącznie grunty leśne – lasy w rozumieniu art. 3 ustawy o lasach. Tylko bowiem lasów dotyczy gospodarka leśna, której zasady muszą być uwzględnione przy obciążeniu służebnością przesyłu. Służebność przesyłu z art. 39a ustawy o lasach jest więc szczególnym rodzajem służebności przesyłu, uregulowanej w art. 3051 k.c. Zawiera bowiem dodatkowe warunki jej ustanowienia nieznane regulacji kodeksowej.

Obciążenie służebnością przesyłu według zasad z art. 39a ustawy o lasach jest elementem zarządu lasami, o którym mowa w art. 4 ust. 1 i 3 tej ustawy. Rozdział 6a "Gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa będącym w zarządzie Lasów Państwowych" uszczegóławia zarząd lasami w zakresie gospodarowania tym mieniem. Tam właśnie zamieszczona została regulacja dotycząca służebności przesyłu. Jak już wspomniano, do zarządu lasami (gruntami o tym statusie w rozumieniu ustawy podatkowej) nie ma zastosowania ustawa o gospodarce nieruchomościami. Zarząd lasami nie wiąże się też z posiadaniem nieruchomości, lecz jedynie z faktycznym władaniem nią – co również wyżej wyjaśniono.

3.15. Przepisem, który powinien być rozważany wobec jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych jest przepis art. 3 ust. 2 u.p.o.l.

Lasy Państwowe działają jako statio fisci Skarbu Państwa. Niewątpliwie w takim charakterze występują zawierając umowę służebności przesyłu na podstawie art. 39a ustawy o lasach. Oznacza to, że stroną tej umowy jest Skarb Państwa jako właściciel nieruchomości leśnej. Kluczowe dla obciążenia jednostki organizacyjnej Lasów Państwowych podatkiem od nieruchomości jest zachowanie w takim przypadku (obciążenia służebnością przesyłu nieruchomości będącej w zarządzie Lasów Państwowych) faktycznego władania nieruchomością przez tę jednostkę, co stanowi warunek z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Zdaniem tut. Sądu, analiza charakteru prawnego zarządu sprawowanego przez Lasy Państwowe będące państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej oznacza jedynie faktyczne władanie mieniem. Skoro tak, to obciążenie nieruchomości leśnej (gruntu stanowiącego las w rozumieniu ustawy podatkowej) służebnością przesyłu pozbawia Lasy Państwowe faktycznego władania tą nieruchomością, bowiem ogranicza lub uniemożliwia (w przypadku zajęcia gruntu leśnego przez np. słupy energetyczne i inne urządzenia energetyczne) prowadzenie gospodarki leśnej. Okoliczność ta ma z kolei znaczenie dla przedmiotowej strony opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Tylko lasy wyłącznie zajęte na działalność gospodarczą podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Po stronie Lasów Państwowych nie ma w tym przypadku posiadania lasu (gruntu stanowiącego las), lecz jedynie faktyczne władanie. Problematyka zachowania, czy przeniesienia posiadania na przedsiębiorcę w przypadku ustanowienia służebności przesyłu na tego rodzaju gruncie nie ma znaczenia podatkowego. Znaczenie ma to, kto faktycznie włada nieruchomością obciążoną służebnością przesyłu. Uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19 przyjęła, że podatnikiem w tym przypadku nie jest przedsiębiorca energetyczny, czego tut. Sąd nie kwestionuje. Obciążenie jednak podatkiem od nieruchomości Lasów Państwowych w sytuacji, gdy Lasy Państwowe nie prowadzą działalności gospodarczej na tym gruncie, mają ustawowy obowiązek prowadzenia gospodarki leśnej (która mocą art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. nie stanowi działalności gospodarczej) na gruncie obciążonym służebnością przesyłu (zaś przedsiębiorca energetyczny ma ustawowy obowiązek uwzględnienia działalności leśnej i maksymalnego ograniczenia własnej działalności gospodarczej na tym gruncie), a faktyczne władztwo Lasów Państwowych nad nim jest ograniczone – nie ma prawnego i racjonalnego uzasadnienia.

Wszystko to prowadzi do wniosku, że ani jednostki organizacyjne Lasów Państwowych, ani same Lasy Państwowe nie są podatnikami podatku od nieruchomości z tytułu zajęcia nieruchomości leśnej na prowadzenie działalności gospodarczej w związku z obciążeniem tej nieruchomości służebnością przesyłu. Sytuacja zaistniała w sprawie nie podpada ani pod normę art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., ani pod normę art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Ujawnia się tym samym intencja ustawodawcy co do konieczności opodatkowania gruntów leśnych podatkiem leśnym w myśl zasady wypowiedzianej w art. 2 ust. 2 u.p.l.

3.16. Warto jest zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów z dnia 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19, NSA wskazał (pkt 4.8. uzasadnienia uchwały NSA), że cyt. "w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne". Ponadto podniesiono, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Okoliczność - iż grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się jednocześnie w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., - nie oznacza zatem, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Posiadanie gruntu nie jest bowiem przesłanką niezbędną dla określenia, czy grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

Pogląd ten został powtórzony również w najnowszym orzecznictwie NSA np. wyrok z dnia 25 listopada 2020 r. II FSK 1405/20, CBOSA. Warto jednak podkreślić, że poczyniona wykładnia z racji związania skargą kasacyjną nie analizuje całokształtu przepisów regulujących sytuację prawnopodatkową Lasów Państwowych (nadleśnictwa) lecz koncentruje się jedynie na przytoczeniu ww. jednolitego stanowiska dotyczącego rozumienia pojęcia "zajęte na cele działalności gospodarczej", pomijając aspekt podmiotowy. Uzasadnienie powołanego wyżej wyroku, za ww. uchwałą zawiera szeroki wywód akceptujący argumentację zawartą w ww. uchwale co się tyczy art. 352 k.c. wywodząc, że posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta, zaś korzystanie z nieruchomości nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. Ponadto podkreślono, że służebność to ograniczone prawo rzeczowe, dotyczy posiadania prawa, a nie rzeczy. Z samej istoty stanowi o ograniczeniu uprawnień właścicielskich do obciążonego gruntu i nie może zmieniać charakteru posiadania służebności na posiadanie zależne nieruchomości. Te ogólne poglądy są ugruntowane w orzecznictwie oraz literaturze prawa, i tut. Sąd w pełni je akceptuje. Nie przynoszą one jednak wyjaśnienia, czy jednostka organizacyjna Lasów Państwowych faktycznie włada nieruchomością obciążoną służebnością przesyłu na podstawie art. 39a ustawy o lasach, czy władztwo to traci. Tymczasem jest to warunek obciążenia obowiązkiem podatkowym jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych stosownie do art. 3 ust. 2 w związku z art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Przyjęta w uzasadnieniu ww. uchwały (którą tut. Sąd nie jest związany), a powołana wyżej wykładnia argumentacja również w najnowszym orzecznictwie NSA prowadzi jednak do innego wniosku. Skoro grunt nie jest w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz przedsiębiorca dokonuje na nim faktycznie konkretnych czynności, jednocześnie Lasy Państwowe również nie są w posiadaniu takiego gruntu (faktycznie władają nim na mocy zarządu), lecz mają obowiązek prowadzenia na tym gruncie działalności leśnej, to należy uznać, że na gruncie obciążonym służebnością przesyłu współistnieją oba rodzaje działalności: gospodarcza – przedsiębiorstwa energetycznego i leśna - Lasów Państwowych.

Oznacza to, że grunty nie są zajęte tylko na działalność gospodarczą, a faktyczne władanie tym gruntem przez jednostki organizacyjne Lasów Państwowych jest ograniczone, to zatem uniemożliwia ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości w myśl art. 3 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Przyjęta w orzecznictwie argumentacja odwołująca się do szeroko umotywowanych wywodów w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych czy podkreślanie, że to właśnie posadowienie na gruncie i przebieg nad gruntem urządzeń służących przesyłowi energii wpływa na możliwość sposobu korzystania z gruntu a nie odwrotnie, co ogranicza możliwość prowadzenia działalności leśnej (por. ww. wyrok NSA i orzecznictwo tam powołane) wręcz wzmacnia wniosek o braku opodatkowania podatkiem od nieruchomości zważywszy na treść art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Przepis ten wyraźnie mówi o obowiązku podatkowym spoczywającym na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami, a wskazywana wyżej argumentacja dowodzi, że to przedsiębiorca przesyłowy faktycznie włada tym gruntem.

II. Przedmiot podatku od nieruchomości – wykładnia językowa i systemowa

3.17. Rozważając przedmiotowe zagadnienie z punktu widzenia przedmiotu podatku to warto jest przypomnieć, że przedmiot podatku stanowi jeden z elementów konstrukcyjnych podatku, który współtworzy podatkowy stan faktyczny, uregulowany w normie podatkowej (por. A. Kostecki, Podatkowy stan faktyczny [w:] Studia z zakresu polityki finansowej i prawa finansowego, M. Mazurkiewicz (red.), Wrocław 1992, s. 134).

3.18. W myśl art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powołany przepis wskazuje jedynie określone przedmioty w postaci budynku, części budynku, gruntu, części gruntu oraz budowli. Nie reguluje on natomiast zachowania czy też stanu, których zaistnienie u podatnika powodowałoby powstanie stosunku podatkowoprawnego (por. M. Kalinowski, Opodatkowanie podziemnych wyrobisk górniczych, Glosa Luty 2003r., s. 33). Z kolei w myśl zaś art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. pod pojęciem "działalność gospodarcza" rozumie się działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2. W myśl art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się działalności [...] leśnej. Pod pojęciem "działalność leśna" rozumie się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.).

Z kolei w myśl art. 1 ust. 1 u.p.l. opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (art. 1 ust. 2 u.p.l.). Za działalność leśną w rozumieniu ustawy, uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 2 u.p.l.).

Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że zakresy zastosowania ww. ustaw są ze sobą skorelowane, tzn. działalność leśna opodatkowana jest podatkiem leśnym a działalność gospodarcza – podatkiem od nieruchomości. Grunty leśne zaś są opodatkowane podatkiem od nieruchomości o ile są zajęte, ale w sposób wyłączny na działalność gospodarczą (expressis verbis z art. 1 ust. 1 u.p.l.).

3.19. Niewątpliwie w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych brak jest definicji gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej. Pogląd wypowiedziany w ww. uchwale NSA czy orzecznictwie NSA rzeczywiście jest ugruntowany ale nie uwzględnia specyficznej sytuacji z jaką mamy do czynienia w przypadku opodatkowania służebności przesyłu zważywszy na sytuację jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych.

Zarówno ww. uchwale (pkt 4.9. uzasadnienia uchwały), jak i w najnowszym orzecznictwie NSA zauważono treść przepisu art. 39a ustawy o lasach, ale wyłącznie w jednym aspekcie, a mianowicie dotyczącym art. 39a ust. 2 ustawy o lasach. W myśl tego przepisu wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością. W uchwale wskazano, że cyt. "to unormowanie ma na celu zapewnienie stosowanej rekompensaty finansowej jednostkom organizacyjnym Lasów Państwowych, jako podatnikom podatku od nieruchomości, w wysokości niezależnej od treści obowiązującej umowy, na co wskazuje zwrot legislacyjny "ustala się w wysokości". Ma ono zatem gwarantować podatnikowi środki na zapłatę danin i nie stwarza żadnych możliwości do niedozwolonego modyfikowania treści obowiązku podatkowego i podmiotu obarczonego obowiązkiem zapłaty podatku od nieruchomości". Pogląd powyższy, z racji jednostronnego ukierunkowania na przedsiębiorstwo przesyłowe (energetyczne) i jego sytuację, wskazuje, że przepis ten [art. 39 ust. 2 ustawy o lasach] byłby zbędny gdyby ustawodawca zakładał możliwość uznania za podatnika podatku od nieruchomości przedsiębiorstwo energetyczne (przedsiębiorcę przesyłowego), na rzecz którego służebność przesyłu na gruntach Lasów Państwowych ustanowiono.

Problem w tym, że po pierwsze, przepis ten mówi w sposób generalny o podatkach i opłatach, a nie jedynie o podatku od nieruchomości. Zatem wniosek o zbędności rzeczonego przepisu jawi się jako zbyt daleko idący. Po drugie - obowiązek podatkowy musi wynikać w sposób wyraźny i precyzyjny z ustawy podatkowej – zgodnie z treścią art. 84, art. 217 Konstytucji RP, art. 2 Konstytucji RP (m.in. wymóg określoności prawa) i dopiero wówczas strony są w stanie w umowie określić ich wysokość. Poniżej wskazywane wątpliwości dowodzą, że w tym konkretnym przypadku nie sposób jest to stwierdzić w sposób jednoznaczny. Powyższy przepis art. 39a ust. 2 ustawy o lasach nie może kreować obowiązku podatkowego. To, że podmiot może przenieść koszt podatku czy opłaty na inny podmiot nie oznacza, że zobowiązany jest do jego poniesienia, gdy nie wynika to wyraźnie z treści ustawy.

Ważny jest również kontekst systemowy art. 39a ustawy o lasach. Zgodnie z art. 39a ust. 1 ww. ustawy nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych służebnością drogową lub służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Wynagrodzenie to stanowi własny przychód Lasów Państwowych. Z treści tego przepisu wynika, że nieruchomość pozostająca w zarządzie Lasów Państwowych może zostać obciążona służebnością przesyłu, ale powinno to nastąpić z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Dotyczy to zarówno lokalizacji nowych urządzeń przesyłowych (co jest zdarzeniem prawnym jednorazowym) ale przede wszystkim ma znaczenie przy wykonywaniu służebności przesyłu (utrzymywaniu tych urządzeń, konserwacji, naprawie, usuwaniu awarii, wymianie urządzeń na nowe itp.). Zatem ewidentną różnicą, jaką można dostrzec między regulacjami w kodeksie cywilnym a ustawą o lasach jest to, że treść służebności przesyłu, według ustawy o lasach jest kształtowana przez tzw. zasady gospodarki leśnej. Kwestia gospodarki leśnej stanowi jedno z podstawowych zagadnień uregulowanych w ustawie o lasach (rozdział 2 ustawy o lasach). Artykuł 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach definiuje gospodarkę leśną jako działalność leśną w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu. Z analizowanego punktu widzenia najistotniejsze ma znaczenie art. 8 ustawy o lasach. W myśl ww. przepisu gospodarkę leśną prowadzi się według następujących zasad: powszechnej ochrony lasów; trwałości utrzymania lasów; ciągłości i zrównoważonego wykorzystania wszystkich funkcji lasów; powiększania zasobów leśnych. Odwołanie się przez ustawodawcę do ww. zasad wiąże się z koniecznością uwzględniania zasad ochrony środowiska, przy wykonywaniu ograniczonego prawa rzeczowego. W literaturze wskazuje się, że to pierwszy przypadek w prawie polskim, gdy treść ograniczonego prawa rzeczowego jest bezpośrednio normatywnie związana z ochroną środowiska (por. B. Rakoczy, Służebność przesyłu w ustawie o lasach, Rejent, nr 7-8/2012r., s. 116).

Co więcej w art. 39a ust. 3 ustawy o lasach wskazywany jest obowiązek przedsiębiorcy przesyłowego, a nie jego uprawnienie. Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorca, na rzecz którego ustanowiono służebność przesyłu, jest obowiązany do usuwania drzew, krzewów lub gałęzi zagrażających funkcjonowaniu urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 k.c.. Wskazany art. 49 § 1 k.c. stanowi, że urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Obowiązek ten uzależniony jest od zaistnienia jednej przesłanki, jaką jest zagrożenie funkcjonowania urządzeń przesyłowych. Dopuszcza usuwanie drzew, a więc uszczuplenie drzewostanu, ale z uwzględnieniem gospodarki leśnej. Mowa tutaj jedynie o zabiegach koniecznych do prawidłowego funkcjonowania urządzeń. Obowiązuje tym samym zasada minimalizacji (por. B. Rakoczy, Służebność przesyłu w ustawie o lasach, s. 116). Przekroczenie tej granicy skutkuje odpowiedzialnością przedsiębiorcy za szkody w lasach (art. 11 i 12 ustawy o lasach).

W tym stanie rzeczy, opodatkowanie gruntu stanowiącego las wymaga zajęcia go na działalność gospodarczą, a nie tylko związania z działalnością gospodarczą. Jest to silniejsza zależność pomiędzy gruntem a działalnością gospodarczą, które nie zachodzi w przypadku służebności przesyłu warunkowanej maksymalnym przestrzeganiem zasad gospodarki leśnej. Gospodarka leśna prowadzona na gruntach objętych służebnością przesyłu na podstawie art. 39a ustawy o lasach ma priorytet względem działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego, a nie odwrotnie, co zdaje się wynikać z orzecznictwa NSA.

Przypomnieć trzeba, że wyrok NSA z dnia 9 września 2016r, II FSK 1156/14, CBOSA, który nadał kierunek niekorzystnej dla jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych linii orzeczniczej dotyczył podatku od nieruchomości za 2008 r. czyli okresu sprzed nowelizacji ustawy o lasach. Wyrażony tam pogląd wywodzony z regulacji zawartych w ustawie z 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.) a w istocie przesądzający o uznaniu, że grunty pod liniami napowietrznymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne stracił swoją aktualność w sytuacji ww. nowelizacji ustawy o lasach. Pomimo to pogląd ten jest nadal kluczowym elementem argumentacji w najnowszym orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2020 r., II FSK 1405/20, CBOSA).

Trudno jest zatem twierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r., to działalność przedsiębiorstwa energetycznego jest decydująca i dominująca na gruntach będących w zarządzie jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych. Działalność gospodarcza w ramach służebności przesyłu prowadzona jest przez przedsiębiorstwo przesyłowe (energetyczne), która może być wykonywana jedynie w bardzo ograniczonym zakresie, co wprost wynika z treści art. 39a ust. 3 ustawy o lasach. Sam zaś fakt, że przedsiębiorstwo ma dostęp do urządzeń przesyłowych i ma określone obowiązki, nie wyłącza możliwości prowadzenia gospodarki leśnej. Co więcej taka działalność ma być wykonywana w takim zakresie w jakim prowadzi do minimalizacji strat w gospodarce leśnej. Wspomniane przepisy wskazują wyraźnie na dominujący charakter gospodarki leśnej a nie działalności gospodarczej.

3.20. Rolą sądu jest dostrzeżenie sytuacji jaką jest ona w rzeczywistości.

Z jednej strony jednostki organizacyjne Lasów Państwowych muszą znosić określone działania przedsiębiorstwa przesyłowego (energetycznego) oraz powstrzymywać się od działań trwale utrudniających lub zakłócających dostęp do infrastruktury lub zagrażających jej funkcjonowaniu, co nie oznacza wcale, że rezygnują z prowadzenia działalności leśnej, wręcz mają obowiązek prowadzić ją w ramach zarządu lasami.

Z drugiej strony przedsiębiorstwo przesyłowe (energetyczne) ma obowiązek dokonywać określonych czynności, ale jedynie w zakresie koniecznym do prawidłowego funkcjonowania urządzeń, czyli jego zachowanie nie może mieć z istoty rzeczy waloru na tyle dominującego, aby wykluczyć prowadzenie gospodarki leśnej.

Doświadczenie życiowe wskazuje bowiem, że ustanowienie służebności przesyłu nie zmienia charakteru gruntów i nie wyklucza ich z ekosystemu leśnego, zwłaszcza gdy mamy do czynienia z liniami napowietrznymi. Wykorzystywanie takich terenów jako np. poletek łowieckich, plantacji choinkowych (wycinanych rokrocznie), remiz, ścieżek dla zwierzyny tak naprawdę nie kłóci się z dokonywaniem określonych czynności przez przedsiębiorstwo energetyczne zwłaszcza, że nie są one czynione w sposób permanentny, lecz cykliczny, w zależności od potrzeb. Ponadto należy podkreślić, że zachowanie i utrzymanie gospodarki leśnej, mimo ustanowienia służebności przesyłu, jest warunkiem ustawowym realizacji prawa ze służebności przesyłu, określonego w art. 39a ustawy o lasach.

W przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia ze swoistego rodzaju współistnieniem działalności leśnej jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych z działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa przesyłowego (energetycznego) na tych samych gruntach. Przy czym działalność leśna jest gwarantowana i chroniona ustawowo. Takiej zaś sytuacji ustawodawca wyraźnie w ustawach podatkowych nie przewidział. Co potwierdza fakt, że wyżej wskazywane przepisy ustaw podatkowych (ustawa o podatku leśnym i u.p.o.l.) regulują swoje zakresy na zasadzie wyłączności.

Nie można uznać, że dokonana, w orzecznictwie NSA, wykładnia wskazująca na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych jest spójna z systemem prawa podatkowego albowiem działalność gospodarcza przedsiębiorstwa przesyłowego (energetycznego) jest na tyle istotna, aby uczynić niemożliwą lub bardzo istotnie ograniczoną działalność leśną, co powoduje opodatkowanie jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych podatkiem od nieruchomości i to w najwyższych stawkach, zaś to władztwo przedsiębiorstwa przesyłowego (energetycznego) nad nieruchomościami będącymi w zarządzie jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych jest na tyle nieznaczące, że niemożliwym jest opodatkowanie przedsiębiorstwa przesyłowego (energetycznego) podatkiem od nieruchomości. Jeżeli jednak przyglądniemy się sytuacji prawnej przedsiębiorstwa przesyłowego (energetycznego) po uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19, to podmiot ten, pomimo że nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, faktycznie ponosi ciężar tego podatku, skoro wprost w uchwale mówi się o przeniesieniu ciężaru podatku na to przedsiębiorstwo.

W ocenie Sądu niezrozumiałym jest stworzenie takiej sytuacji prawnopodatkowej jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych, w której podmioty te są zobowiązane do zapłacenia podatku od nieruchomości w najwyższych stawkach za działania innego podmiotu (przedsiębiorstwa energetycznego) zwłaszcza w sytuacji, gdy muszą się one powstrzymywać się od określonego działania, czy znosić jego działanie, a nie jest to wynikiem ich dobrowolnej zgody. Tym bardziej pogląd ten jest niezrozumiały, gdy przepis art. 3 ust. 2 u.p.o.l. wyraźnie uzależnia ich opodatkowanie od faktycznego władania nieruchomościami.

Co więcej zwrócić należy uwagę, że opodatkowanie jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych podatkiem od nieruchomości w świetle treści art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym nie zwalnia z podatku leśnego albowiem w rzeczywistości działalność leśna jest wykonywana na przedmiotowych gruntach. Oznacza to, że wbrew ustawodawcy ten sam grunt będzie opodatkowany podwójnie (zarówno podatkiem od nieruchomości, jak i podatkiem leśnym). Taki rodzaj rozumowania, który pozwala na podwójne opodatkowanie podatkiem majątkowym jest niedopuszczalne z punktu widzenia systemu podatkowego.

III. Konstytucja – wykładnia systemowa zewnętrzna

3.21. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w procesie interpretacji należy dążyć do ustalania interpretowanych przepisów zgodnie z aksjologią naszego ustroju i zgodnie z aksjologią systemu prawa (orzeczenie TK z dnia 5 listopada 1986 r., U 5/86, OTK 1986/1/1). Konstytucja w całokształcie swych postanowień daje wyraz pewnemu, obiektywnemu systemowi wartości, którego urzeczywistnianiu powinien służyć proces interpretacji i stosowania poszczególnych przepisów (wyrok TK z dnia 23 marca 1999 r., K 2/98, OTK 1999/3/38).

Stosownie do treści art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

W myśl art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z powyższych przepisów wynika zasada wyłączności ustawowej w prawie podatkowym. Ponadto art. 217 Konstytucji RP określa elementy konstrukcji podatku, które objęte są obowiązkiem uregulowania w ustawie. Obligatoryjnie ustawa powinna regulować nakładanie podatków i innych danin publicznych oraz określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych.

Z zasady państwa prawa przewidzianej w art. 2 Konstytucji RP Trybunał Konstytucyjny wyprowadził szereg zasad szczegółowych w tym m.in. zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, zasadę pewności prawa, zasadę określoności prawa. Zgodnie z poglądem Trybunału ww. zasada zaufania opiera się na "pewności prawa" a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie ich działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych. Chodzi tu więc nie o ten aspekt pewności prawa, który odnosi się do względnej stabilności porządku prawnego mający związek z zasadą legalności, lecz o pewność prawa rozumianą jako pewność tego, iż w oparciu o obowiązujące prawo obywatel może kształtować swoje stosunki życiowe (wyrok TK z dnia 25 kwietnia 2001 r., K 13/01, OTK 2001/4/81). Ponadto wymóg określoności prawa bez żadnej wątpliwości i w sposób kategoryczny odnosi się do relacji między państwem i adresatami danej regulacji, którzy mają prawo oczekiwać jej czytelności, przejrzystości, poszanowania zasad systemowych, a także nierozmijania się jej skutków z intencjami prawodawcy (wyrok TK z dnia 31 marca 2005 r., SK 26/02, OTK-A 2005/3/29). Bowiem niejasność przepisów jest wyrazem niedostatecznej troski ustawodawcy o podmiotowe traktowanie adresatów prawa, co odbiera [im] poczucie bezpieczeństwa prawnego i skutkuje utratą zaufania do państwa (wyrok TK z dnia 15 kwietnia 2003 r., SK 4/02, OTK-A 2003/4/31). Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, że niedopuszczalne jest takie stanowienie i stosowanie prawa, aby stawało się ono swoistą pułapką dla obywateli (wyrok TK z dnia 31 stycznia 1996 r., K 9/96, OTK 1996/1/38). Prawo winno być tak stanowione, aby obywatel miał możliwość poznania konsekwencji prawnych swojego działania (G. Borkowski, Przyzwoitość legislacji a pułapki podatkowe, Glosa 2001, nr 9, s. 32-35). Ustawa podatkowa powinna być dostatecznie określona tak, by na jej podstawie podatnik był w stanie określić treść swojego obowiązku podatkowego (wyrok TK z dnia 25 kwietnia 2001 r., K 13/01, OTK 2001/4/81). Rolą ustawodawcy zwłaszcza co się tyczy prawa podatkowego jest zatem możliwie precyzyjne konstruowanie aktów prawnych, aby ich adresat mógł zrozumieć pożądane zachowanie z samej ich treści (wyroki TK z dnia: 19 września 2006 r. K 7/05, OTK-A 2006/8/107; 9 października 2007 r. SK 70/06, OTK-A 2007/9/103). W sytuacji zatem, gdy ustawodawca nie dochował należytej staranności w trakcie stanowienia prawa, to wszelkie wątpliwości interpretacyjne winny być rozstrzygane na korzyść podatnika (J. Oniszczuk, Państwo prawne w orzecznictwie TK (zasady państwa prawnego, Warszawa 1996, s. 100-101; por. też A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, Warszawa 2009, s. 53-54). Zasada in dubio pro tributario ma walor fundamentalny dla wykładni przepisów prawa daninowego, w tym prawa podatkowego. Stanowi ona oczywistą konsekwencję, wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP, zasady nullum tributum sine lege. Przestrzeganie omawianej zasady przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co niewątpliwie sprzyja budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Tym bardziej, że wspomniana zasada została wyrażona expressis verbis w art. 2a O.p. w myśl której niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis ten ma charakter materialnoprawny. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013r., SK 18/09, OTK-A 2013/6/80 stwierdził, że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. W wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, OTK-A 2018/2 Trybunał Konstytucyjny zauważył, że nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni przepisu oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. Na konieczność odwołania się do tej zasady wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny. Obowiązywanie tej zasady nakazuje, że w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wchodzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi organy stosujące prawo powinny wybrać rezultat najbardziej korzystny dla podatnika (por. uchwały NSA z dnia: 17 listopada 2014r., II FPS 3/14 i II FPS 4/14; 19 grudnia 2016r., II FPS 4/16, CBOSA). Przyjęty kontekst konstytucyjnych unormowań wskazuje, że pojęcie demokratycznego państwa prawnego wiąże się z innym pojęciem, a mianowicie państwa sprawiedliwego (art. 2 w zw. z art. 45 ust. 1, art. 175 ust. 1, art. 184 Konstytucji RP), a urzeczywistnienie idei państwa sprawiedliwego Konstytucja powierza sędziemu (A. Gomułowicz, Podatki a etyka, 2013, LEX/el.).

TK w wyroku z dnia 3 grudnia 2002 r., P 13/02, OTK-A 2002/7/90, wskazał zatem, że stanowienie przepisów niejasnych i wieloznacznych jest naruszeniem Konstytucji (zob. wydane w pełnym składzie wyroki TK z dnia: 21 marca 2001 r., K 24/00, OTK ZU 2001/3/ 51; 30 października 2001 r., K 33/00, OTK ZU 2001/7/217; 22 maja 2002 r., K 6/02, OTK ZU 2002/3A/33) ze względu na sprzeczność z zasadą państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji albo z zasadą wymagającą ustawowej regulacji określonej dziedziny (np. nakładania ciężarów i świadczeń publicznych, art. 84 Konstytucji, albo określania ograniczeń w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, art. 31 ust. 3 Konstytucji).

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego niejasność przepisu może uzasadniać stwierdzenie jego niezgodności z Konstytucją, o ile jest tak daleko posunięta, iż wynikających z niej rozbieżności nie da się usunąć za pomocą zwyczajnych środków mających na celu wyeliminowanie niejednolitości w stosowaniu prawa. Pozbawienie mocy obowiązującej określonego przepisu z powodu jego niejasności winno być traktowane jako środek ostateczny, stosowany dopiero wtedy, gdy inne metody usuwania skutków niejasności treści przepisu, w szczególności przez jego interpretację w orzecznictwie sądowym, okażą się niewystarczające. Z reguły niejasność przepisu powodująca jego niekonstytucyjność musi mieć charakter "kwalifikowany", przez wystąpienie określonych dodatkowych okoliczności z nią związanych, które nie mają miejsca w każdym przypadku wątpliwości co do rozumienia określonego przepisu. Dlatego tylko daleko idące, istotne rozbieżności interpretacyjne albo już występujące w praktyce, albo - jak to ma miejsce w przypadku kontroli prewencyjnej - takie, których z bardzo wysokim prawdopodobieństwem można się spodziewać w przyszłości, mogą być podstawą stwierdzenia niezgodności z Konstytucją określonego przepisu prawa. Ponadto skutki tych rozbieżności muszą być istotne dla adresatów i wynikać z niejednolitego stosowania lub niepewności co do sposobu stosowania. Dotykać one winny prawnie chronionych interesów adresatów norm prawnych i występować w pewnym nasileniu. Podobne stanowisko zaprezentowano w postanowieniu TK z dnia 27 kwietnia 2004 r., P 16/03, OTK-A 2004/4/36. Zgodnie z nim przesłanką stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu jest takie uchybienie rudymentarnym kanonom techniki prawodawczej, ujmowanym w postaci zasad przyzwoitej legislacji, które powoduje dowolność albo brak możliwości poprawnej logicznie i funkcjonalnie oraz spójnej systemowo interpretacji. Nie sposób przy tym in abstracto wyznaczyć granicę pomiędzy zwykłą i kwalifikowaną niejasnością stanu prawnego, tym bardziej, że w zależności od gałęzi prawa i regulowanej materii przebiega ona w nieco inny sposób. Ogólnie ujmując, wątpliwości interpretacyjne mogą być tolerowane w większym stopniu w prawie prywatnym (prawo cywilne, prawo rodzinne, prawo handlowe), a w mniejszym stopniu w prawie publicznym, przy czym w tym ostatnim wypadku rozróżnić należy między prawem administracyjnym, prawem podatkowym i prawem karnym, gdyż poziom wymaganej jednoznaczności i precyzji ulega podwyższeniu w każdej z kolejno wymienionych dziedzin prawa. Okoliczność ta jest konsekwencją odmiennego zakresu swobody interpretacyjnej w poszczególnych gałęziach prawa, wynikającego m.in. z różnego stopnia dopuszczalności posługiwania się w ich ramach funkcjonalnymi regułami wykładni w celu rozstrzygnięcia rozważanych wątpliwości (wyrok TK z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, OTK-A 2011/7/71).

Trybunał Konstytucyjny zauważa zarazem, że z naruszeniem zasady poprawnej legislacji możemy mieć wyjątkowo do czynienia w razie, gdy danym przepisom prawnym zostało przypisane, wskutek ich trwałej, powszechnej i jednolitej wykładni, określone znaczenie normatywne. Chodzi zatem o normę prawną, którą odtworzono w praktyce orzeczniczej. Może się przy tym zdarzyć, że znaczenie nadane przez organy władzy publicznej pewnej regulacji, niebudzącej zastrzeżeń z punktu widzenia ustawy zasadniczej, okazuje się sprzeczne z Konstytucją, co jest wynikiem zignorowania przez te organy obowiązku dokonywania wykładni wszystkich przepisów prawnych w zgodzie z aktami normatywnymi o wyższej mocy prawnej. Omawiany wypadek niekonstytucyjności wystąpi nie tylko w sytuacji, gdy spośród kilku możliwych, akceptowalnych i nieakceptowalnych konstytucyjnie znaczeń przepisu prawnego został wybrany wariant interpretacyjny niedający się uzgodnić z Konstytucją, lecz także w sytuacji, gdy w ramach gałęzi prawa, w których obowiązuje szczególny standard wymaganej określoności regulacji ustawowej (prawo daninowe, prawo karne), pewna regulacja jest stosowana per analogiam bądź w sposób rozszerzający na niekorzyść podmiotów obowiązanych. Dochodzi przez to do naruszenia zakazu wykładni przez analogię względnie zakazu wykładni rozszerzającej, które to zakazy mają w tych dziedzinach prawa bezpośrednie uzasadnienie konstytucyjne. W ostatnio wymienionych wypadkach nie byłaby trafna teza o naruszeniu przez prawodawcę przewidzianych w ustawie zasadniczej wymogów treściowych dla stanowionego prawa (odtworzone przez organy władzy publicznej normy prawne nie musiałyby przecież być materialnie niezgodne z normami Konstytucji). Nie powinno jednak budzić wątpliwości, że mielibyśmy wówczas do czynienia z naruszeniem zasady poprawnej legislacji, skoro prawodawca przez odpowiednie sformułowanie aktu normatywnego nie wykluczył niedopuszczalnego z punktu widzenia ustawy zasadniczej analogicznego bądź rozszerzającego stosowania przepisów prawnych albo - jeśli pomimo zachowania wymaganego standardu legislacyjnego - nie zareagował następczo na niewłaściwą ich interpretację w praktyce orzeczniczej i nie wprowadził do aktu normatywnego koniecznych zmian mających na celu jej wyeliminowanie. Odmienne stanowisko prowadziłoby w wypadku podniesionych do rangi konstytucyjnej zasad nullum crimen sine lege czy nullum tributum sine lege (których komponentem jest zakaz wykładni przez analogię oraz zakaz wykładni rozszerzającej na niekorzyść podmiotów obowiązanych) do pozbawienia ich - w istotnym stopniu - praktycznego znaczenia w zakresie związanym z kontrolą konstytucyjności prawa (por. wyrok TK z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, OTK-A 2011/7/71).

Zdaniem tut. Sądu powyższe aspekty konstytucyjne nie pozwalają na opodatkowanie jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych z uwagi na kwalifikowaną niejasność przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a dokładniej art. 3 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem sytuacji prawnej Lasów Państwowych (ich jednostek) co się tyczy obciążenia służebnością przesyłu określoną w art. 39a ustawy o lasach gruntów leśnych oraz zważywszy na przepisy ustawy o podatku leśnym. Źródłem obowiązku podatkowego może być jedynie ustawa podatkowa a jej przepisy powinny być na tyle precyzyjne, jasne aby nie było wątpliwości kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Nie jest zaś rolą Sądu zastępowanie w tym względzie ustawodawcy.

Jak to słusznie zauważył A. Gomułowicz: "jeżeli ustawodawca popełnił błąd, to sędzia oddaje idei sprawiedliwości złą przysługę, gdy stosując maksymę dura lex sed lex, śpieszy ten błąd w następstwie przyjętej przez siebie interpretacji utrwalić" (por. Podatki a etyka, 2013, LEX/el.).

IV. Intencja ustawodawcy

3.21. Należy też zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2019 r. dokonano nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawodawca dodał art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. w myśl, którego do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a).

3.22. W obszernym uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (por. druk sejmowy VIII. 2668, Zmiana ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym) wprost zwrócono uwagę na brak jednoznacznych przepisów odnoszących się do sposobu opodatkowania gruntów z których korzystają przedsiębiorcy w związku z posadowieniem infrastruktury służącej do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej oraz infrastruktury telekomunikacyjnej. Wskazano, że nowelizacja ustaw: m.in. u.p.o.l. i ustawy o podatku leśnym wynikała z konieczności doprecyzowania przedmiotu opodatkowania i sposobu jego klasyfikacji poprzez wskazanie, iż posadowienie ww. infrastruktury na gruntach nienależących do przedsiębiorstw, w skład których wchodzi ta infrastruktura, nie zmienia sposobu opodatkowania tych gruntów. Wskazano też m.in., że "[w] ostatnim czasie zaczęła się kształtować niekorzystna linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą grunty, na których posadowiona została ww. infrastruktura, powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości w wysokości przewidzianej dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Takie wyroki zapadały w przypadku linii elektroenergetycznych, które przebiegają przez tereny Lasów Państwowych. Opierając się na tych orzeczeniach, przez organy skarbowe przyjmowana jest interpretacja, że sam fakt posadowienia tej infrastruktury jest wystarczającą przesłanką do klasyfikowania gruntów jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie są przy tym uwzględniane specyfika tej infrastruktury, fakt bardzo ograniczonego sposobu korzystania z gruntu przez przedsiębiorcę - odpowiadający zakresowi służebności przesyłu, oraz interes podatnika (właściciela gruntu) i odbiorcy świadczonych przez przedsiębiorstwo usług. Taka interpretacja skutkuje tym, że podatnicy (właściciele nieruchomości), którzy pomimo tego, że nie prowadzą działalności gospodarczej i nie czerpią z niej zysków, zobowiązani będą do opłacania wyższego podatku, tylko przez sam fakt, że zgodzili się na udostępnienie gruntu na cele przesyłowe, a także niezależnie od tego, że nadal korzystają bądź mogą korzystać z tych gruntów zgodnie z ich przeznaczeniem". Dlatego też "intencją ustawodawcy jest wprowadzenie zasady, że posadowienie tej infrastruktury na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów". (...) Celem tej regulacji nie jest zwolnienie z najwyższej stawki podatku od nieruchomości wszystkich gruntów, z których korzystają przedsiębiorstwa zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej czy prowadzące działalność telekomunikacyjną. Jedynie posadowienie infrastruktury służącej do przesyłu lub dystrybucji powinno pozostać neutralne pod względem podatkowym. (...).

3.23. Intencja ustawodawcy w sposób czytelny przebija z uzasadnienia nowelizacji u.p.o.l. Chodziło o opodatkowanie lasów (nawet tych nad którymi są linie energetyczne) podatkiem leśnym a nie podatkiem od nieruchomości. Skoro sam ustawodawca zauważył swój błąd w kwestii niejasności przepisów, co wprost wynika z uzasadnienia nowelizacji do u.p.o.l. a poczyniona nowelizacja miała charakter jedynie doprecyzowujący, to ten aspekt intencji ustawodawcy nie powinien być pomijany w wykładni przepisów (por. A. Bielska-Brodziak, Z. Tobor, Zmiana przepisów jako argument w dyskursie interpretacyjnym" "Państwo i Prawo", PiP 2009 nr 9, s. 18–32). Nie sposób jest zatem twierdzić, że zmiana ta ma charakter normatywny. Wykładnia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwzględnieniem argumentów natury systemowej nie pozostawia wątpliwości, że przepisy te mają walor doprecyzowujący.

3.24. W świetle powyższych rozważań uprawniona jest konstatacja, że w niniejszej sprawie należy kierować się zasadą in dubio pro tributario na podstawie art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP; art. 2a O.p., art. 7 O.p. i art. 120 O.p.; art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) i b) u.p.o.l., art. 3 ust. 2 u.p.o.l., art. 2 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 1 ust. 1 u.p.l.; art. 3, art. 4 ust. 1 - 3, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 8, art. 32 ust. 1, art. 39a ustawy o lasach; art. 2 pkt 3 u.g.n. i uznać, że Skarżąca nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu obciążenia nieruchomości leśnej służebnością przesyłu.

Tym samym należy stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) i art. 3 ust. 2 u.p.o.l. i art. 5 ust. 1 lit. a) u.p.o.l. i art. 2a O.p., art. 7 O.p., art. 120 O.p. w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, a w konsekwencji doszło do naruszenia art. 21 §§ 2 i 3 O.p.

3.25. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa w zw. z art. 135 ppsa. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 285 ze zm.). Kwota kosztów sądowych obejmuje wpis sądowy w wysokości 2.000 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 5.400 zł.

3.26. W ponownym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane są uwzględnić wykładnię prawa poczynioną w niniejszym wyroku dokonując oceny zasadności wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie.