Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1011/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 115,  art. 233 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2011 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia spółce cywilnej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r., określił dla byłej spółki cywilnej pod firmą Zakład Handlowo - Usługowy "B." s.c. R. K. i K. K., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2003 r., umorzył postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty 2003 r., oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności K. K. (dalej: Skarżący) jako wspólnika byłej spółki cywilnej "B." za zaległości podatkowe Spółki i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych.

Skarżący od decyzji tej złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który po jego rozpatrzeniu, decyzją z dnia [...] października 2008 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ pierwszej instancji orzekając, na podstawie art. 115 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zmianami), o solidarnej odpowiedzialności wspólników byłej spółki cywilnej "B.", za zaległości podatkowe spółki, wynikające z jej działalności, zobowiązany był do określenia kwot tych zaległości podatkowych oraz należnych odsetek za zwłokę. W wydanej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił jedynie wysokość zobowiązania podatkowego spółki "B." bez określenia wysokości zaległości podatkowych i wysokości należnych odsetek za zwłokę.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. umorzył postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty 2003 r., określił dla Z.H.U. "B." s.c. R. K. i K. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2003 r. oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności K. K., wspólnika byłej spółki Z.H.U. "B." s.c., za zaległości podatkowe spółki w łącznej kwocie 180.796 zł i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w kwocie 94.915 zł. W uzasadnieniu wskazał, iż przedmiotem działalności zlikwidowanej spółki "B." w tym okresie była sprzedaż oleju opałowego, oleju napędowego i podnajem nieruchomości. Obrót paliwami dokonywany był na podstawie koncesji udzielonej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, decyzją z dnia [...] maja 1999 r. Spółka kupowała olej napędowy, olej opałowy oraz benzynę od P. S.A. w P., "P." sp. z o.o. z siedzibą w S., FHU I. L. T., "D." sp. z o.o.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie ustalono, że firma FHU I. L. T. oraz firma "D." wystawiały dla spółki "B." faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji sprzedaży paliw. Firmy te wystawiały "puste" faktury, mające pozorować sprzedaż towarów na rzecz spółki "B.", a w rzeczywistości towar nie był dostarczany nabywcy. Okoliczności te zostały wskazane w zeznaniach T. L. z dnia 4 listopada 2005 r., przesłuchanego w charakterze podejrzanego przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji (CBŚ KGP) w P., który przyznał się do stawianych mu zarzutów i potwierdził, że w 2003 r. miały miejsce fikcyjne transakcje z firmą "T.", "T." i "B." z P.. Wyjaśnił, że jego firma nie sprzedała paliwa firmie "B.", a jedynie "były wytworzone faktury". Płatności za fikcyjne transakcje były przelewane na jego rachunek bankowy, a następnie zwracane gotówką po potrąceniu "nieoficjalnej prowizji" przez m.in. P. S.. W zeznaniach złożonych w dniu 20 grudnia 2005 r. T. L. potwierdził powyższe okoliczności i dodał, że z dniem 20 maja 2003 r. zaprzestał działalności pod nazwą FHU L. oraz rozpoczął działalność w ramach spółki z o.o. "D.". Prawdziwość złożonych wcześniej zeznań potwierdził także podczas przesłuchania w charakterze świadka, w śledztwie nr 1 [...] prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w P., w dniu 10 października 2007 r. Przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 28 października 2005 r., w śledztwie prowadzonym przez CBŚ w P., P. S. wyjaśnił, że przekazywał pieniądze, w imieniu firmy FHU L., mężczyźnie o nazwisku K. z firmy "B." w P. i przesłuchany ponownie w dniu 3 kwietnia 2006 r., potwierdził złożone wcześniej zeznania. Natomiast P. R., prowadzący działalność pod firmą Z., potwierdził w swoich zeznaniach, że uczestniczył w obrocie fakturami z firmy L., a później spółki "D.". Otrzymywał faktury z ww. firm, a następnie wystawiał faktury dla różnych kontrahentów. Założona przez niego firma Z. nie posiadała żadnej stacji paliw ani bazy paliw, jak również specjalistycznego transportu do przewozu paliwa. Towar istniał jedynie na fakturach, a pieniądze wpływały na rachunek firmy i były po "potrąceniach" zwracane. W czasie konfrontacji w dniu 16 sierpnia 2007 r. P.R. rozpoznał R. K. jako mężczyznę, któremu przekazywał pieniądze i podtrzymał swoje wcześniejsze wyjaśnienia. Ponadto czynności kontrolne przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w firmie FHU I. T. L. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2003 r. i firmie "D." sp. z o.o. w likwidacji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2003 r., wykazały także, że transakcje sprzedaży oleju napędowego dla firmy Z.H.U. "B." s.c. w rzeczywistości nie miały miejsca, a faktury wystawione przez kontrolowane firmy dla "B.", wystawione zostały z naruszeniem art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: u.p.t.u. z 1993 r., gdyż nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że faktury potwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, zgodnie z § 48 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dz.U. Nr 27 poz.268 ze zmianami), nie stanowią dla spółki "B." podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jednocześnie, na podstawie art. 19 ust. 1u.p.t.u., organ pierwszej instancji wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Organ pierwszej instancji ustalił ponadto, że w rejestrze zakupów za miesiąc czerwiec 2003r. Spółka zaewidencjonowała fakturę Nr [...] z dnia 30 czerwca 2003r. na wartość netto 274,87 zł (VAT 60,47 zł) za energię elektryczną z terminem płatności wskazanym na fakturze do dnia 14 lipca 2003 r., a rozliczenia wynikającego z niej podatku dokonała w czerwcu 2003 r., czym naruszyła § 40 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ustalono także, że w rejestrze sprzedaży:

- za kwiecień 2003 r. i maj 2003 r. wartości obrotu i podatku należnego nie odpowiadały kwotom wykazanym w deklaracjach VAT-7 za te miesiące z uwagi na to, iż faktura Nr 20/N z dnia 30 kwietnia 2003 r. o wartości netto 9.225 zł (VAT 2.029,50 zł), wystawiona na rzecz firmy U. M. M., z tytułu sprzedaży oleju napędowego, została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży za miesiąc maj 2003 r., a rozliczona w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2003 r.

- za listopad 2003 r. nie zaewidencjonowano faktury VAT Nr 11/D z dnia 5 listopada 2003 r. o wartości netto 350 zł (podatek VAT 77 zł) z tytułu podnajmu nieruchomości, jednakże kwoty wynikające z niezaewidencjonowanej w rejestrze faktury zostały uwzględnione w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc.

Organ pierwszej instancji uznał prowadzone ewidencje sprzedaży i zakupów za nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej i na podstawie art. 21 § 3 ww. ustawy określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2003 r. Za miesiące styczeń i luty 2003 r. postępowanie zostało umorzone jako bezprzedmiotowe. Wyjaśnił, że w związku z rozwiązaniem spółki i zaprzestaniem wykonywania działalności gospodarczej z dniem 30 czerwca 2006 r., w wydanej decyzji, orzekł o solidarnej odpowiedzialnosci wspólnika K. K. za zaległosci podatkowe spółki oraz odsetki za zwłokę od zaległosci podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2003 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił, iż nie zawiera ona żadnych nowych argumentów uzasadniających określenie dla Z. H. U. “B." s.c. R. K., K. K. zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2003 r. i postanowienia wspólnikom zarzutów zawierania transakcji pozornych. Podniósł, że stawiane zarzuty i przywołane przez organ kontrolujący uzasadnienia wielokrotnie podważałem w kolejnych wyjaśnieniach o odwołaniach. Ponadto, decyzja nie odpowiada również i nie wyjaśnia przesłanek do dania wiary argumentom przedkładanym przez podejrzanych, mimo składanych wyjaśnień przez wspólników spółki, co narusza art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2009 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że kwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu między podmiotami wskazanymi na nich, należy uznać, że były tzw. "fakturami pustymi". Nie stwierdził naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił podstawy uznania, że faktury wystawione przez firmy FHU I. T. L. i "D." sp. z o.o. nie dokumentują faktycznie zrealizowanych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej analizując sprawę, stwierdził, że zgodnie z art. 115 § 1Ordynacji podatkowej wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Wskazał, że spółka Z.H.U. "B." została rozwiązana na podstawie porozumienia wspólników R. K. i K. K. w dniu 20 czerwca 2006 r., a zatem na nich ciąży solidarna odpowiedzialność za zaległości ww. spółki. Reasumujac podkreslił, że organ pierwszej instancji, mimo zaleceń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2008 r., wadliwie wydał decyzję w sprawie umorzenia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty 2003 r., określenia dla Z.H.U. "B." s.c. R. K. i K. K. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2003r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki Z.H.U. "B." s.c., za zaległości podatkowe ww. Spółki i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych dla każdego ze wspólników odrębnie. Uznał jednak, że nie miało to jednak istotnego wpływu na prawidłowość dokonanego rozstrzygnięcia.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 2 i art. 84 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez zaakceptowanie sposobu prowadzenia i gromadzenia dowodów w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji, który podważa zaufanie do organów państwa, w szczególności przez niekwestionowanie orzeczenia opartego na wybranych dowodach w postaci fragmentów przesłuchań w charakterze podejrzanych T. L., P. S. i P. R. z karnego postępowania przygotowawczego i jednocześnie bez uzasadnienia, uznanie za niewiarygodnych zeznań tychże osób, złożonych w prowadzonym postępowaniu podatkowym, co doprowadziło do zaniechania obowiązku wszechstronnego i obiektywnego wyjaśnienia sprawy, oparcia rozstrzygnięcia na błędnych ustaleniach faktycznych a w konsekwencji do podjęcia decyzji z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów,

- art. 199a Ordynacji podatkowej przez zaniechanie obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nie istnienia w 2003 r. stosunków prawnych pomiędzy ZHU "B." K. R., K. K. s.c. i Firmą Handlowo-Usługową I. L. T. oraz "D." sp. z o.o. z którymi związane są skutki podatkowe, pomimo zaistnienia ustawowych przesłanek statuujących taki obowiązek,

- art. 19 ust. 1 i ust. 3a u.p.t.u. z 1993 r. przez bezpodstawne pozbawienie Z.U.H. "B." s.c. R. K. K. K. ustawowego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną,

- art. 15 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. i art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacja podatkowa przez nie zakwestionowanie przychodu Z.U.H. "B." s.c R. K. K. K., uzyskanego w 2003 r. ze sprzedaży towarów nabytych w Firmie Handlowo-Usługowej I. L. T. oraz "D." sp. z o.o. oraz zaniechanie ustaleń w zaresie źródła pochodzenia tego towaru i możliwości uzyskania przychodu wysokości wykazanej w deklaracjach podatkowych pomimo tego, ż przedmiotem postępowania była prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług naliczonego i należnego za poszczególne miesiące 2003 r.,

- art. 285 § 1 i § 2 oraz art. 285 a § 1 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie w dniach 12 kwietnia 2007 r. – 31 maja 2007 r. czynności kontrolnych w Z.U.H. "B." s.c. R. K. K. K. bez obecności kontrolowanego oraz w miejscu będącym siedzibą organu podatkowego.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie w dniu 9 grudnia 2009 r. zawiesił postępowanie ze względu na to, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniami z dnia 16 listopada 2007 r. w sprawie I FSK 792/07 oraz z dnia 28 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 817/07. przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnego następujące pytania: "Czy po dniu 1 stycznia 2003 r. § 6 ust. 1 pkt. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269, ze zm.) były zgodne z art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 oraz z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), a także z art. 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 grudnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze zm.) w związku ze zmianą art. 37 ust. 2 pkt 2 wymienionej wyżej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), wprowadzoną od dnia 1 października 2002 r., na podstawie art. 1 pkt 13 lit. b tiret drugi ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 153, poz. 1272) oraz uzupełnieniem tej ustawy, na podstawie art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczeniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803), o art. 35a, który wszedł w życie od dnia 1 stycznia 2003 r." Trybunał konstytucyjny nie stwierdził niezgodności cytowanych przepisów z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej wobec czego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, postanowieniem z dnia 23 marca 2011 r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z tej przyczyny Sąd w pierwszej kolejności zbadał, czy toczące się postępowanie nie naruszyło norm postępowania, zawartych w Ordynacji podatkowej jak też czy wydana w sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa.

Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza przepis art. 115 Ordynacji podatkowej, w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego.

Przepis art. 115 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w okresie od 1 marca 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. stanowił, że wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki, która to odpowiedzialność dotyczy też byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Zgodnie z § 4 przepisu, orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2, gdyż określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w jednej decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 i zasadę tę stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki.

Przenosząc cytowaną treść przepisu na stan faktyczny niniejszej sprawy należy stwierdzić co następuje:

- spółkę cywilną Zakład Usługowo – Handlowy B. stanowili dwaj wspólnicy – K. K. i R. K.;

- zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami podatku od towarów i usług są jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, co oznacza to, że spółka cywilna B., nie posiadając osobowości prawnej, jest jednostką organizacyjną, o której mowa w tym przepisie, a więc podatnikiem podatku od towarów i usług;

- zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług winna wykonywać spółka, ale w razie jej niewypłacalności albo też jej rozwiązania są one przenoszone na wspólników spółki, zgodnie z art. 107 § 1 i 108 Ordynacji podatkowej, które to przepisy przewidują odpowiedzialność majątkową wspólnika za zaległości podatkowe podatnika, a więc na R. K. i K. K.;

- przepisem konkretyzującym odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej B. jest cytowany przepis art. 115 Ordynacji podatkowej,

- odpowiedzialność wspólników ma charakter odpowiedzialności solidarnej ze spółką B. i między wspólnikami (art.115 § 1 Ordynacji podatkowej);

- solidarność dłużnika oznacza, że wierzyciel, w tym przypadku Skarb Państwa, może żądać zapłaty długu od każdego zobowiązanego w całości i skoro spółka cywilna B. została rozwiązana, odpowiedzialność solidarna objęła jej następców prawnych – wspólników spółki R. K. i K. K. (art.115 § 2 Ordynacji podatkowej);

- zgodnie z art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej nie jest konieczne wydanie decyzji przeciwko podatnikowi, a więc spółce B., prawidłową jest decyzja stanowiąca o odpowiedzialności wspólników, konkretyzująca jednocześnie zobowiązania spółki;

- ponieważ odpowiedzialność wspólników jest odpowiedzialnością solidarną z byłą spółką i pozostałymi wspólnikami to decyzja winna zawierać tożsame zobowiązanie;

- skoro zobowiązanie ma być tożsame to musi być określone w jednej decyzji stanowiącej zarówno o kwocie zobowiązania podatkowego i kwocie odsetek jako zaległości podatkowej;

- zgodnie z art. 109 Ordynacji podatkowej, w razie niedotrzymania terminu płatności przez osobę trzecią, a więc wspólników byłej spółki B., wspólnicy ci odpowiadają za odsetki za zwłokę, powstałe po wydaniu decyzji, przenoszącej na nich odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki.

W tej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał dwie decyzje – jedną przeciwko K. K., będącą przedmiotem skargi i drugą przeciwko R. K. – pozostającą poza aktami podatkowymi niniejszej sprawy. Wobec tego, Sądowi rozpoznającemu sprawę, nie jest wiadome w jakiej dacie została wydana, jakie zawiera zobowiązanie podatkowe i jaką kwotę w odsetkach. W badanej decyzji zobowiązanie wynosi 180.796 zł, odsetki 94.945 zł. Jeżeli nawet kwoty w obu decyzjach są identyczne, sam fakt, że w obrocie prawnym są dwie decyzje dotyczące tożsamego zobowiązania podatkowego spółki cywilnej B., jest nieprawidłowe. Obie bowiem stanowią podstawę egzekucji, każda wobec wspólnika którego dotyczy, teoretycznie powodując, podwójną należność na rzecz wierzyciela. Daty doręczenia obu decyzji są ważne z punkty widzenia art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Jeżeli jedna z decyzji pozostaje już w obrocie prawnym, gdyż została skutecznie doręczona, decydując o zobowiązaniu byłej spółki i wspólnika, wprowadzenie drugiej w późniejszej dacie spowoduje jej nieważność, gdyż orzeka ona w sprawie zakończonej wydaniem decyzji, tak jak w tej, ostatecznej. Sąd stwierdza za Komentarzem do art.115 w: L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2011, wyd. IV że " ...w przypadku wspólników spółek orzeczenie o ich odpowiedzialności nie wymaga uprzedniego wydania wobec spółki decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jednakże dotyczy to jedynie tych zobowiązań, które powstają z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W jednym postępowaniu określić można zarówno wysokość zobowiązania podatkowego spółki, jak i "osoby trzeciej" ponoszącej odpowiedzialność podatkową. Dotyczy to przy tym także przypadków, gdy przed wydaniem decyzji doszło do rozwiązania spółki, co wyraźnie wynika z treści odesłania zawartego w art. 115 § 5 Ordynacji podatkowej. Chodzi tu jednak o postępowanie, którego przedmiotem jest orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej, w ramach którego ustawodawca dopuścił - na zasadzie wyjątku – także określenie wysokości zobowiązania" (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 lutego 2008 r., LSA/Po 1171/07, LEX nr 447889)."

W przypadku spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, postępowanie prowadzone przez organ podatkowy składa się z dwóch części. Łączy ono w sobie z jednej strony czynności zmierzające do określenia

zobowiązania spółki, z drugiej - mające na celu wydanie decyzji o odpowiedzialności za te zobowiązania jej wspólnika. Należy przy tym zauważyć, iż nawet połączenie w jednym akcie wymiaru należności spółce oraz rozszerzenie odpowiedzialności za wymierzone należności na wspólnika nie uzasadnia odstąpienia od subsydiarnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej. Oznacza to, że, wobec braku wyłączenia zasady subsydiarności wynikającej z art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej skierowanie egzekucji do majątku wspólnika jest możliwe dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się w całości lub w części bezskuteczna.

"Solidarny charakter odpowiedzialności, o której mowa w art. 115 Ordynacji podatkowej, sprawia, że "organ podatkowy nie może wybierać, przeciwko któremu podatnikowi skieruje decyzję, opartą na podstawie art. 115 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Każdy ze wspólników rozwiązywanej spółki cywilnej ma przymiot strony, ponieważ decyzja dotyczy jego interesu" (wyrok NSA z dnia 5 listopada 2003 r., l SA/Łd 452/02, Dor. Pod. 2004,, nr 12, s. 47).

"Z art. 115 § 4 ord. pod. wynika, że po rozwiązaniu spółki cywilnej odpowiedzialność wspólników jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy, tzn. uzupełniający odpowiedzialność podatnika, płatnika, inkasenta. Mimo więc, że nie traci ona charakteru odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, na wspólników zostaje w takiej sytuacji przełożony de facto całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenie spółki z tytułu jej zobowiązań jako podatnika, płatnika lub inkasenta. Tak więc określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może nastąpić tylko w ramach decyzji o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania "(wyrok NSA z dnia 4 lipca 2001 r., I SA/Wr 477/99, POP 2002, nr 4, poz. 104).

W konsekwencji Sąd nie podziela stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, iż okoliczność wydania dwóch decyzji nie ma znaczenia prawnego. Powinna być wydana jedna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej B. i obu jej byłych wspólników.

Z tych względów zaskarżoną decyzję należało uchylić, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepis art. 233 § 1pkt.1 Ordynacji podatkowej, pozostawiając wadliwą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., w obrocie prawnym.

Natomiast Sąd nie podziela zarzutów skargi co do samego postępowania podatkowego – art. 121 § 1, 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121 Ordynacji podatkowej, zawierającego zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i art. 122 Ordynacji podatkowej, zawierającego zasadę prawdy obiektywnej. Całokształt zebranego materiału dowodowego i jego ocena pozwalał organom podatkowym na stwierdzenie, że zakwestionowane sporne faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w efekcie rodziło określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Ocena materiału dowodowego, w szczególności zeznań T. L., dokonana przez organy podatkowe, odmienna niż wynikałoby to z oczekiwań Skarżącego nie stanowi naruszenia zasady wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organ nie naruszył obowiązku wynikającego z art. 187 Ordynacji podatkowej w zakresie zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Jednocześnie, w ocenie Sądu, organy przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, dokonując prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego (art. 187, 188 Ordynacji podatkowej). Zgromadzone dowody zostały ocenione przez organ zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. W konsekwencji powyższego również zarzut naruszenia art. 2 i 84 Konstytucji RP należy uznać za niezasadny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że przepis ten obliguje organ do wystąpienie do sądu powszechnego w sytuacji wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe. Przepis ten reguluje uprawnienie organu podatkowego, który w procesie dochodzenia do ustaleń faktycznych nie jest w stanie usunąć występujących na tle zebranego w sprawie materiału dowodowego wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związek mają skutki podatkowe. Jest zatem oczywiste, że owo uprawnienie, a z punktu widzenia zasady prawdy obiektywnej sformułowanej w art. 122 Ordynacji podatkowej - obowiązek wystąpienia na drogę postępowania przed sądem powszechnym, występuje tylko w przypadku niemożności usunięcia występujących wątpliwości. Obowiązek taki zatem nie istnieje, gdy w świetle zebranego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego wątpliwości takie nie wystąpiły. Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonując rozstrzygnięcia w sprawie, z uwzględnieniem przedmiotu tej sprawy, niewątpliwie ustaliły, że zakwestionowane czynności kupna-sprzedaży, wynikające z zakwestionowanych faktur, nie stanowiły faktycznych czynności sprzedaży na rzecz Skarżącego i jego wspólnika. Zauważyć również należy, że przedmiotem ustalenia mogą być tylko prawa i stosunki prawne, a nie ustalenia faktyczne (por. B. Dauter w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 740 - 741, wyrok NSA z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt l FSK 79/07). Do ustalenia stanu faktycznego obowiązany jest organ podatkowy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Z tego też względu przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie nie mógł być naruszony, gdyż nie miał zastosowania. Organy nie stwierdziły ani pozorności czynności prawnej, ani nie zachodziła wątpliwość co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego, podstawą rozstrzygnięcia było natomiast stwierdzenie, że faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Z tych też przyczyn zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej należało uznać za bezzasadny.

W świetle zebranych dowodów bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 i ust. 3a u.p.t.u. z 1993 r. skoro czynności, które spółka Skarżącego opodatkowywała, w ogóle nie miały miejsca. Podatek od towarów i usług jest podatkiem od dokonanej czynności, a skoro takiej czynności nie było, nie było podstaw do wystawienia faktury i naliczenia podatku, a następnie jego odliczania od podatku należnego. Te same uwagi odnoszą się do zarzutu naruszenia art. 15 ust.1 u.p.t.u. to jest przepisu określającego obrót, stanowiący podstawę każdego opodatkowania.

Co do naruszenia art. 285 § 1 i § 2 oraz 285a § 1 Ordynacji podatkowej – kontrola podatkowa odbywała się od dnia 24 kwietnia 2007 r., a stosownie do zawiadomienia i upoważnienia do kontroli, powiadomiony był niej R. K.. Przesłuchania odbywały się w siedzibie Urzędu, co jest oczywiste. Analiza odebranych dokumentów odbywała się również w Urzędzie, co jest również oczywiste. Zarzut ten nie jest więc uzasadniony.

Sąd uchylił zaskarżoną decyzję wobec uchybień postępowania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c) p.p.s.a., a więc naruszenia mającego wpływ i mogącego mieć wpływ na istotę rozstrzygnięcia. Sąd stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana, na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego nie orzeczono wobec braku wniosku w skardze i nieobecność Skarżącego na rozprawie, którego nie można było pouczyć o przysługującym uprawnieniu, stosownie do art.210 p.ps.a.