Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 323/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 199a par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15, art. 16g ust. 1 pkt 4a
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: st. asystent sędziego Agnieszka Gortych-Ratajczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2020 r. sprawy ze skargi "A" Spółka Akcyjna z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 17.711,52 złotych (siedemnaście tysięcy siedemset jedenaście złotych pięćdziesiąt dwa grosze) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania A S.A. z siedzibą w R., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...]r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r.

Jak wynika z akt sprawy decyzją z dnia [...] 2018r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015r. w kwocie 1.216.459,00 zł wobec wykazanej przez Spółkę w korekcie zeznania CIT-8 z dnia 18.06.2018r. straty ze źródeł położonych na terytorium RP w wysokości 3.284.048,91 zł. Pismem z dnia 09.08.2018r. Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...].02.2019r. organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Następnie, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z dnia [...].07.2019r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015r. w kwocie 689.452,00 zł, ustalając, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 10.123.400,00 zł, stanowiącą wartość odpisów amortyzacyjnych z tytułu praw ochronnych do znaków towarowych [...] (słowny i słowno-graficzny) dokonywanych w B sp. z o.o. sp. k. (obecnie od 10.08.2017r. B S.A.), w której A S.A. była komandytariuszem posiadającym 98% udziałów, czym naruszono art. 15 ust. 1 i ust. 6 w związku z art. 16f i 16g ust. 1 pkt 4a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także art. 199a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Pismem z dnia 26.07.2019r. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej odmowy prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego [...] w kwocie 10.123.400,00 zł i określającej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 689.452,00 zł oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie w części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. przywołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i podniósł, że na podstawie zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego ustalono, że pomiędzy powiązanymi (kapitałowo, osobowo i rodzinnie) podmiotami: A S.A., C z siedzibą na Cyprze (C sp. komandytowa) oraz B sp. z o.o. sp. komandytowa (obecnie od dnia 10.08.2017r. B S.A.) doszło do transakcji, której przedmiotem były dwa znaki towarowe - znak słowno-graficzny i znak słowny [...], wytworzone przez A S.A. Ww. znaki towarowe [...] zostały zarejestrowane w EUIPO (Urząd Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej) w dniu 01.03.2013r. na rzecz [...] A S.A. (obecnie A S.A.) zs. w R. i na ten sam podmiot zostały wydane świadectwa rejestracji.

W dniu 01.03.2013r., tj. w dniu zarejestrowania ww. znaków, została podpisana umowa licencyjna o używanie znaku towarowego prawem chronionego pomiędzy [...] A S.A. (obecnie A S.A.) - jako licencjodawcą i D sp. z o.o. (następnie B sp. z o.o. sp.k.) - jako licencjobiorcą. Przedmiotem umowy było udzielenie licencjobiorcy nieprzenoszalnej licencji na korzystanie z ww. znaków [...]. Licencjobiorca został zobowiązany do uiszczania na rzecz licencjodawcy okresowych opłat licencyjnych w wysokości 5% od obrotu miesięcznie. Po stronie A S.A. w 2013r. był generowany przychód w wysokości 486.503,35 zł, a koszt ustalony był na poziomie 98% tego przychodu (który powracał do A S.A. z B sp. z o.o. sp.k.). Zysk na tej transakcji dla A S.A. wyniósł 2% kwoty przychodu, tj. 9.730,00 zł. Przedmiotowa umowa licencyjna trwała do dnia 23.09.2014r., tj. do chwili wniesienia przez A S.A. jako komandytariusza do C (C sp.k.) z siedzibą w N. (Cypr) aportu w postaci ww. wspólnotowych znaków towarowych: znaku słowno - graficznego [...] zarejestrowanego pod nr rejestracyjnym [...] oraz znaku słownego [...] zarejestrowanego pod nr rejestracyjnym [...], bez określenia ich wartości. Dopiero w dniu 14.10.2014r. A S.A. wystawiła fakturę, w której określono wartość ww. znaków towarowych na kwotę 103.300.000,00 zł. C (spółka komandytowa) została zawiązana, według umowy, w dniu 10.09.2014r. z kapitałem założycielskim 100 euro, a zarejestrowana w dniu 15.09.2014r. przez firmę A S.A. (komandytariusz posiadający 99,80% udziałów) oraz spółkę E Ltd. (komplementariusz z udziałem 0,2%) z siedzibą w N. na Cyprze (spółka E Ltd. została zarejestrowana w dniu 08.09.2014r.). A S.A. była powiązana z cypryjskimi spółkami C i E - kapitałowo, osobowo i rodzinnie (poprzez osobę J. P.). Obie cypryjskie spółki miały siedziby w tym samym biurze w N. na Cyprze.

Jednocześnie, w tym samym dniu, tj. 23.09.2014r. w Ł., pomiędzy spółką C zs. w N. na Cyprze - jako licencjodawcą, a B sp. z o.o. sp.k. - jako licencjobiorcą została zawarta umowa licencyjna na używanie ww. znaków towarowych [...]. Wynagrodzenie zostało określone w wysokości 3% miesięcznego dochodu netto licencjobiorcy, w tym za okres pierwszych trzech miesięcy od dnia zawarcia umowy wynosić miało 15.000,00 euro. Umowa została zawarta na czas nieoznaczony z 1 miesięcznym okresem wypowiedzenia. Następnie, w dniu 31.10.2014r. do B sp. z o.o. sp.k. przystąpiła C sp.k. z siedzibą w N. na Cyprze w charakterze komandytariusza wnosząc wkład niepieniężny (aport) w postaci praw ochronnych do tych samych znaków towarowych [...] łącznej wartości 103.300.000,00 zł, obejmując w zamian 1% udziałów. Odpowiedzialność za zobowiązania spółki C wobec wierzycieli została ustalona do sumy komandytowej 100.00 zł.

W dniu 15.12.2014r. została podjęta jednomyślna uchwała wspólników spółki C o jej rozwiązaniu. Spółka E (komplementariusz spółki C) zrzekła się swojego prawa do otrzymania 0,2% aktywów i udziałów w zyskach, tym samym A S.A. (komandytariusz spółki C) otrzymała 100% aktywów i udziałów w zyskach i stała się de facto jej następcą prawnym. W szczególności uzyskała ogólne prawa i zobowiązania (rozwiązanej) spółki C w charakterze komandytariusza B sp. z o.o. sp.k. (obecnie Spółka B S.A.), tj. m.in. objęła 1% udziałów w tej Spółce. Łączna suma udziałów Spółki A S.A. w spółce B wyniosła 98%. Komandytariusz spółki C, A S.A., stała się jej następcą prawnym i tym samym objęła wniesiony wcześniej wkład niepieniężny w postaci praw ochronnych do znaków towarowych [...] o łącznej wartości rynkowej w wysokości 103.300.000,00 zł w B sp. z o.o. sp.k. Ponadto, jak ustalono, w dniu 31.10.2014r., (tj. z chwilą objęcia aportu ww. znaków) B sp. z o.o. sp.k. wprowadziła do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prawo ochronne do przedmiotowych znaków towarowych [...], których wartość została określona w akcie notarialnym z dnia 31.10.2014r. rep. [...] nr [...] (wniesienie aportu w postaci znaków towarowych przez cypryjską spółkę C). Nie ujawniono żadnych innych wydatków na nabycie przedmiotu wkładu. Stawka amortyzacyjna została przyjęta w wysokości 10%. W 2015r. roczny odpis amortyzacyjny wyniósł 10.330.000,00 zł, z czego 98%, tj. 10.123.400.00 zł obniżyło podstawę opodatkowania Spółki A S.A. z tytułu posiadania jako komandytariusz 98% udziałów w spółce B.

Odnosząc się do powyższych okoliczności, organ I instancji stwierdził, że cypryjska spółka C, która istniała zaledwie 3 miesiące (od 15.09.2014r. do 15.12.2014r.), formalno-prawny dokument źródłowy (ww. faktura wystawiona w dniu 14.10.2014r.), na podstawie którego mogła przyjąć do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych wartość znaków towarowych [...] uzyskała nie wcześniej niż 14.10.2014r., tj. prawo do amortyzacji ww. znaków towarowych powstałoby formalnie od dnia 01.11.2014r., stosownie do treści art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając zaś na uwadze, że już w dniu 31.10.2014r. przedmiotowe prawa do znaków towarowych zostały wniesione przez spółkę C do spółki B, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, w świetle obowiązujących przepisów, w C sp.k. było niemożliwe. Skoro przedmiotowa amortyzacja w cypryjskiej spółce C nie mogła zaistnieć, B sp. z o.o. sp.k., przejmując ww. prawa do znaków [...] do swojej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w wysokości 103.300.000,00 zł bezpodstawnie skorzystała z unormowań wynikających z art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli bowiem amortyzacja podatkowa w C sp. k. nie miała miejsca, również w B sp. z o.o. sp.k. brak było podstaw prawnych do kontynuacji tej amortyzacji, od przyjętej wartości początkowej w wysokości 103.300.000,00 zł. W tym stanie sprawy, w ocenie organu I instancji, spółka B winna zastosować przepisy art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się - w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną - wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany. Skoro jednak wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów nie zostały przez B sp. z o.o. sp.k. poniesione, wartość początkowa praw do ww. znaków [...] winna wynieść 0,00 zł. Uwzględniając powyższe stwierdzono, że odpisy amortyzacyjne od praw ochronnych do znaków towarowych słownego i słowno-graficznego [...] w B sp. z o.o. sp.k. winny wynieść 0,00 zł. Ponadto, mając na uwadze ustalone w toku postępowania kontrolnego okoliczności sprawy oraz treść art. 199a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ I instancji uznał, że głównym celem przeniesienia przez Spółkę A S.A. praw do znaku towarowego na rzecz cypryjskiej spółki C (aport niepieniężny), a następnie wniesienie przez Spółkę C tych praw do B sp. z o.o. sp.k., było stworzenie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych w B sp. z o.o. sp.k. Stwierdzono, że bez "pośrednika" w postaci cypryjskiej spółki C, B sp. z o.o. sp.k. nie miałaby możliwości skorzystania z przepisu art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a). Z kolei, posiadanie przez A S.A. 98% udziałów w ww. spółce B, jako jej komandytariusz, pozwalało Spółce na skorzystanie z możliwości obniżenia podstawy opodatkowania o naliczone odpisy amortyzacyjne (poprzez zaliczenie do kosztów podatkowych). Powyższe działania A S.A., tj.: wniesienie znaków towarowych do utworzonej uprzednio na Cyprze zależnej spółki C (powiązanej kapitałowo i osobowo) oraz ponowne wniesienie znaków towarowych przez zależną cypryjską spółkę C do podmiotu powiązanego kapitałowo, osobowo i rodzinnie - B sp. z o.o. sp.k., miały więc na celu obejście przepisów prawa podatkowego, bowiem przepisy art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią, iż amortyzacji podlegają co do zasady nabyte a nie wytworzone, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, m.in. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub leasingu, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie spór dotyczy dwóch zagadnień, które sprowadzają się do rozstrzygnięcia, czy spółka A S.A. miała w 2015r. prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę 10.123.400,00 zł w związku z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów przez B sp. z o.o. sp.k. odpisów amortyzacyjnych od ww. znaków towarowych [...], oraz czy organ I instancji zasadnie zastosował 199a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się do pierwszego z zagadnień stwierdzono, że cypryjska spółka C , która istniała zaledwie 3 miesiące (od 15.09.2014r. do 15.12.2014r.), formalno-prawny dokument źródłowy (ww. faktura wystawiona w dniu 14.10.2014r.), na podstawie którego mogła przyjąć do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych wartość znaków towarowych [...] uzyskała nie wcześniej niż 14.10.2014r., tj. prawo do amortyzacji ww. znaków towarowych powstałoby formalnie dopiero od 01.11.2014r. Mając na uwadze, że już 31.10.2014r. przedmiotowe prawa do znaków towarowych zostały wniesione przez spółkę C do spółki B, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w spółce C było niemożliwe. Wskazano, że w dniu 25.10.2017r. A S.A. do akt sprawy przedłożyła tłumaczenie przysięgłe "dokumentu potwierdzającego dokonanie odpisu amortyzacyjnego przez Spółkę C od znaku towarowego [...]" (k. 1291). Z przedmiotowego tłumaczenia wynika, iż F Ltd., działając jako rewident spółki C założonej na Cyprze w dniu 15.09.2014r., przeprowadził badanie sprawozdania finansowego za okres od 15.09.2014r. do 15.12.2014r. Z badania tego wynika, że znak towarowy [...] był jedynym aktywem niematerialnym nabytym przez spółkę C w tym okresie. Cena jego zakupu wyniosła 103.300.000 PLN (ekwiwalent 24.716.230 euro). Rewident potwierdził, że znak towarowy podlegał cypryjskiej amortyzacji podatkowej w wysokości 20% (20.660.000 PLN, ekwiwalent 4.923.280 euro) od ceny zakupu 103.300.000 PLN za rok podatkowy 2014. W raporcie biegłego rewidenta z badania powyższego sprawozdania finansowego wskazano, że zostało ono przeprowadzone zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rewizji Sprawozdań Finansowych (k. 1914).

Po dokonaniu analizy ww. oświadczenia biegłego rewidenta (przetłumaczonego na język polski), organ I instancji podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wskazał, że wykazano w nim roczną kwotę amortyzacji, co z uwagi na opisane wyżej okoliczności, fakt, że C sp.k. istniała zaledwie 3 miesiące (od 15.09.2014r. do 15.12.2014r.), a dokument na podstawie którego mogła przyjąć wartość ww. znaków towarowych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymała najwcześniej w dniu 14.10.2014r., natomiast wartości te już w dniu 31.10.2014r. wniosła aportem do B sp. z o.o. sp.k. – zatem jest to niezgodne ze stanem rzeczywistym.

Na etapie postępowania odwoławczego w dniu 05.11.2019r. Spółka przedłożyła opinię F Ltd. z dnia 14.10.2019r. wraz z dokumentem określonym jako "potwierdzenie dokonania odpisu amortyzacyjnego przez spółkę C" (załącznik nr 2 do pisma z dnia 25.10.2019r.) sporządzone w języku angielskim, które to dokumenty, w ocenie strony potwierdzają, że spółka C, jako spółka prawa cypryjskiego, miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2014r. odpisów amortyzacyjnych w wysokości 20% wartości ww. znaków towarowych [...]. W dniu 04.03.2020r. na wezwanie organu odwoławczego do Izby Administracji Skarbowej w Ł. wpłynęły tłumaczenia urzędowe m.in. ww. dokumentów. Z tłumaczenia treści przedmiotowej opinii z dnia 14.10.2019r. wynika, że "opiera się i została dostarczona na podstawie treści wiadomości przesłanych pocztą elektroniczną i otrzymanych informacji." Wskazano, że w ustępie (1) punkcie (e) artykułu 9 cypryjskiej ustawy o podatku dochodowym, wydatki o charakterze kapitałowym w związku z nabyciem lub rozwojem wartości niematerialnych i prawnych stanowią koszty uzyskania przychodu, ale ich koszt musi być równo podzielony pomiędzy rok podatkowy, w którym następuje rozliczenie, w którym poniesione zostały koszty i kolejne 4 lata (pkt 3.1. opinii). Powołując się na zapisy § 97 Międzynarodowego Standardu Rachunkowości 38 wskazano także, że podlegająca amortyzacji kwota wartości niematerialnej i prawnej z oznaczonym okresem użytkowania winna podlegać regularnym odpisom przez czas jej użytkowania. Amortyzacja rozpoczyna się, gdy aktywo jest dostępne do użytku (tj. gdy znajduje się w lokalizacji, pod warunkiem, że jest zdatne do użytku w sposób wskazany przez kierownictwo). Zastosowana metoda amortyzacji będzie uwzględniać sposób, w jaki przyszłe korzyści gospodarcze wynikające z aktywa zostaną wykorzystane przez podmiot i jeżeli taki sposób nie może być rzetelny w sposób określony, zastosowana zostanie metoda liniowa (pkt 3.2.). W ocenie Spółki zatem, według przedłożonej opinii, zgodnie z przepisami cypryjskiej ustawy o podatku dochodowym, koszt nabycia wartości niematerialnych i prawnych podlega amortyzacji podatkowej z zastosowaniem 20% stawki amortyzacyjnej ("równo podzielony pomiędzy rok podatkowy, w którym następuje rozliczenie, w którym poniesione zostały koszty i kolejne 4 lata"). W związku z i w oparciu o dotychczasową praktykę obrotu na Cyprze, amortyzacja jest stosowana w formie pięciu równych obciążeń od roku nabycia i przez cztery kolejne lata. Czas dokonania wniesienia znaku towarowego do spółki nie ma wpływu na amortyzację za pierwszy rok, gdyż w roku nabycia winno być zastosowane pełne obciążenie.

Odnosząc się do powyższego organ zauważył, że zarówno przedłożony przez Spółkę raport biegłego rewidenta (F z Ltd.), jak również opinia F z Ltd. dnia 14.10.2019r. są jedynie sporządzonymi przez ten sam podmiot dokumentami wtórnymi, a nie dokumentami źródłowymi, na podstawie których spółka C dokonywała odpisów amortyzacyjnych. W opinii z dnia 14.10.2019r. wprost wskazano bowiem, że opiera się na treściach wiadomości przesłanych pocztą elektroniczną i otrzymanych informacji, natomiast załączone do niej "potwierdzenie dokonania odpisu amortyzacyjnego przez spółkę C" stanowi zwykły wydruk komputerowy, który każdy użytkownik może dowolnie przygotować na swoim komputerze. Nie noszą jakichkolwiek cech, które świadczyłyby o jego wiarygodności, jak np. podpisy osób odpowiedzialnych/upoważnionych do wyliczenia przedmiotowego odpisu w spółce C, pieczęć spółki C, potwierdzenie daty sporządzenia dokumentu. Podkreślono, że w związku z podjęciem w dniu 15.12.2014r. uchwały wspólników spółki C o jej rozwiązaniu, A S.A. otrzymała 100% aktywów i udziałów w zyskach i stała się następcą prawnym cypryjskiej spółki C. Stosownie do uregulowań art. 93 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wstąpiła zatem we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki C sp. k. (sukcesja uniwersalna), a zatem A S.A. winna dysponować również całą dokumentacją źródłową spółki C. W toku prowadzonego postępowania spółka A S.A., jako następca prawny C sp.k., mimo że była wielokrotnie wzywana do przedłożenia dokumentów źródłowych, dokumentów takich nie przedłożyła. Zdaniem organu, faktura bez ewidencji środków trwałych i ewidencji wartości niematerialnych i prawnych i innych dokumentów (takich jak: OT, tabel amortyzacyjnych) nie może stanowić udokumentowania podstawy naliczania odpisów amortyzacyjnych. Ponadto, zwrócono uwagę na fakt, że amortyzacja podatkowa jest prawem podatnika, a nie obowiązkiem. Spółka C mogła zatem w ogóle przedmiotowych odpisów amortyzacyjnych nie dokonywać. Kluczowe znaczenie mają więc dokumenty źródłowe spółki C.

Odnosząc się do żądania strony dotyczącego wystąpienia przez organy podatkowe do administracji podatkowej Cypru, organ odwoławczy uznał je za bezcelowe. Ustalenie ogólnych zasad amortyzacji na Cyprze, w sytuacji braku możliwości wglądu do dokumentów źródłowych spółki C, które winny pozostawać w dyspozycji A S.A. pozostaje bez znaczenia. Wskazano, że nawet gdyby przyjąć - jak wskazano w opinii F Ltd. z dnia 14.10.2019r. - zgodnie z cypryjską ustawą o podatku dochodowym, że w spółce C, w przedstawionym stanie faktycznym, istniałaby możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ww. znaków towarowych [...] w wysokości 20% ich wartości w 2014r., stanowisko takie pozostawałoby w wyraźnej sprzeczności z treścią przywołanego w tejże opinii § 97 MSR 38. Zgodnie bowiem z zapisami § 97 MSR 38, podlegającą amortyzacji wartość składnika wartości niematerialnych posiadającego określony okres użytkowania rozkłada się równomiernie na przestrzeni okresu jego użytkowania. Mając na uwadze powyższe, przyjęcie, że w okresie 14.10.2014r. - 31.10.2014r. (17 dni), czy nawet w okresie od 23.09.2014r- 31.10.2014r. (38 dni) Spółka mogła zastosować w 2014r. 20% stawkę rocznego odpisu amortyzacyjnego, sprzeczne jest z zapisem MSR 38 dotyczącym równomiernego rozłożenia amortyzacji, gdyż w 2014r. mogło być to jedynie 17, lub odpowiednio 38 dni. Ponadto, z treści § 97 MSR 38 wynika jednoznacznie, że amortyzacji podlega składnik wartości niematerialnych i prawnych na przestrzeni okresu jego użytkowania, jak natomiast ustalono na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, spółka C w 2014r. w ogóle przedmiotowych znaków towarowych nie użytkowała -jedyną aktywnością było zawarcie umowy licencyjnej o używanie przedmiotowych znaków towarowych prawem chronionych podpisanej w dniu 23.09.2014r. z B sp. z o.o. sp.k.

Mając na uwadze brak dokumentów źródłowych potwierdzających dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w spółce C zgodnie z wymogami cypryjskiego prawa podatkowego (którymi to dokumentami winna dysponować także A S.A., jak i B w celu kontynuowania dokonywania odpisów amortyzacyjnych) oraz fakt, że spółka C przedmiotowych znaków towarowych faktycznie nie użytkowała (§ 97 MSR 38) organ stwierdził, że amortyzacja w spółce C nie mogła mieć miejsca. Prawidłowo zatem, w opinii organu odwoławczego, organ I instancji uznał, że skoro amortyzacja w cypryjskiej spółce C nie mogła zaistnieć, B sp. z o.o. sp.k., przejmując ww. prawa do znaków [...] do swojej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w wysokości 103.300.000,00 zł bezpodstawnie skorzystała z unormowań wynikających z art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym stanie sprawy spółka B winna zastosować przepisy art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uwzględniając powyższe, w ocenie organu odwoławczego prawidłowo stwierdzono, że odpisy amortyzacyjne od praw ochronnych do znaków towarowych słownego i słowno-graficznego [...] w B sp. z o.o. sp.k. winny wynieść 0,00 zł, ponieważ ich wartość początkowa wynosiła 0,00 zł.

Odnośnie drugiego z zagadnień podniesiono, że zasadnie organ I instancji uznał, że głównym celem przeniesienia przez spółkę A S.A. praw do znaku towarowego na rzecz cypryjskiej spółki C (aport niepieniężny), a następnie wniesienie przez Spółkę C tych praw do B sp. z o.o. sp.k., było stworzenie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych w B sp. z o.o. sp.k. Stwierdzono, że bez "pośrednika" w postaci cypryjskiej spółki C, która istniała zaledwie przez okres 3 miesięcy, B sp. z o.o. sp.k. nie miałaby możliwości skorzystania z przepisu art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a). Z kolei, posiadanie przez A S.A. 98% udziałów w ww. spółce B, jako jej komandytariusz, pozwalało A S.A. na skorzystanie z możliwości obniżenia podstawy opodatkowania o naliczone odpisy amortyzacyjne (poprzez zaliczenie do kosztów podatkowych). Opisane działania A S.A., tj.: wniesienie znaków towarowych do utworzonej uprzednio na Cyprze zależnej Spółki C (powiązanej kapitałowo i osobowo) i ponowne wniesienie znaków towarowych przez zależną cypryjską spółkę C do podmiotu powiązanego kapitałowo, osobowo i rodzinnie - B sp. z o.o. sp.k., miały na celu obejście przepisów podatkowych, bowiem przepisy art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią, iż amortyzacji podlegają co do zasady nabyte (a nie wytworzone), nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, m.in. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub leasingu, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Uwzględniając powyższe, oraz treść art. 199a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy zaaprobował stanowisko organu I instancji, że nie można bezkrytycznie przyjąć, że spółkę A S.A. łączyły umowy o nazwach nadanych im przez strony, gdyż byłoby to sprzeczne z obowiązkiem wyprowadzania wniosków z całego materiału dowodowego. Z materiału dowodowego wynika bowiem nie tylko tytuł umowy, lecz przede wszystkim jej treść, odczytywana na tle okoliczności poprzedzających jej zawarcie, towarzyszących jej zawarciu oraz zaistniałych po jej zawarciu. Ustalanie prawnopodatkowych stanów faktycznych leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych. Organ nie orzeka o ważności umowy cywilnoprawnej, bo nie ma do tego jakiegokolwiek prawa, może jednak uznać, że konkretne czynności faktyczne wywierają lub nie wywierają skutku w zakresie prawa podatkowego. Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowo-prawne poczynionych ustaleń faktycznych. Ocena zebranego materiału dowodowego w sprawie pozwoliła, w opinii DIAS, organowi I instancji wysnuć wnioski, iż zamiarem stron opisywanych powyżej umów nie była - jak wynika to z oficjalnych dokumentów (umów wniesienia praw ochronnych do znaków towarowych [...] do spółki C i do ww. spółki B) - potrzeba zapewnienia profesjonalnego zarządzania znakami towarowymi, lecz możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych w ww. spółce B i w dalszej konsekwencji obniżenie podstawy opodatkowania w A S.A. Skoro zatem faktycznym zamiarem stron było wygenerowanie kosztów podatkowych w firmach powiązanych z jednoczesnym uniknięciem podatkowych konsekwencji takich działań, jakie wystąpiłyby, gdyby A S.A. bezpośrednio wniosła znaki towarowe do B sp. z o.o. sp.k., to skutki takiej transakcji należy oceniać wg ich faktycznej treści i tym samym w toku postępowania nie uznano skutków podatkowych wynikających z tych czynności. Stąd też kwota 10.123.400,00 zł (wg wyliczenia 10.330.000,00 zł x 98%), która w 2015r. obniżyła podstawę opodatkowania A S.A. z tytułu posiadanych wkładów w B sp. z o.o. sp.k. nie została uznana przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 6 w związku z art. 16f i art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 199a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutów odwołania.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki A S.A. zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 15 ust. 1 i 6 w związku z art. 16f i art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a) ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego organ uznał, że A S.A. nie była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego [...] w kwocie 10.123.400,00 zł,

b) art. 16f i art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że przepis ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie, w wyniku czego B sp. z o.o. sp.k. winna ustalić wartość początkową znaku towarowego w kwocie 0,00 zł;

2) przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności: art. 2a, 120,121, 122, 180 § 1,187,188, 191,193, 199a oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej:

a) art. 199a § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz nieuzasadnione zastosowanie,

b) art. 199a § 3 O.p. poprzez nie wystąpienie do sądu powszechnego z wnioskiem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego wynikającego z aportu znaku towarowego do cypryjskiej spółki C oraz przeniesienia znaku towarowego do B sp. z o.o. sp.k. - w przypadku powzięcia wątpliwości co do faktycznego charakteru ww. czynności, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego,

c) poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych przez prowadzenie postępowania z naruszeniem prawa materialnego, które skutkowało bezzasadnym stwierdzeniem zaniżenia zobowiązania podatkowego,

d) poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego polegające na uznaniu tylko okoliczności przemawiających za z góry powziętą tezą organu,

e) poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania p. N. R. oraz p. T. S. na okoliczność działań podejmowanych w ramach polityki rozwoju sieci outletów w kraju i za granicą, w tym również założenia spółki na Cyprze, która to spółka miała pełnić rolę zarządczą pomimo tego, że przepisy prawa w zaistniałej sytuacji nakazują organowi przeprowadzić wnioskowany przez stronę dowód, albowiem teza dowodowa na poparcie której ma on być przeprowadzony była jawnie odmienna od tezy stawianej przez organ i była korzystna dla strony,

f) poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na wydaniu rozstrzygnięcia z pominięciem okoliczności faktycznych przemawiających na korzyść strony postępowania,

g) poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario przez rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości z profiskalnego punktu widzenia,

h) poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji,

i) poprzez dokonanie przez organ I instancji błędnych ustaleń co do treści czynności prawnej, bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu czynności.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o:

1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia,

2) zasądzenie kosztów postępowania sądowo - administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., podtrzymując stanowisko wywiedzione jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

W dniu 20.10.2020 r. strona skarżąca złożyła załącznik do protokołu rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270 – dalej: P.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega uwzględnieniu.

Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy dwóch kwestii, czy skarżąca spółka w 2015r. miała prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę 10.123.400,00 zł w związku z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów przez B sp. z o.o. sp.k. odpisów amortyzacyjnych od znaków towarowych [...] oraz czy organ zasadnie zastosował 199a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zdaniem skarżącej spółki miała ona prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę 10.123.400,00 zł w związku z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę B odpisów amortyzacyjnych od znaków towarowych [...], a nadto w jej ocenie organ I instancji niezasadnie zastosował w niniejszej sprawie art. 199a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Spółki, na okoliczność potwierdzenia rozpoczęcia odpisów amortyzacyjnych w spółce cypryjskiej C przedłożyła dowody w postaci tłumaczenia przysięgłego raportu z badania sprawozdania finansowego spółki C za okres od 15.09.2014r. do 15.12.2014 r. sporządzone przez spółkę F Ltd, działającą jako rewident spółki C. Z przedłożonego badania wynika, iż znaki towarowe [...] były jedynymi aktywami niematerialnymi nabytymi przez spółkę cypryjską, a łączna cena nabycia ww. znaków wynosiła 103.300.000,00 zł (ekwiwalent 24.716.230 euro). Ponadto, jak podnosi spółka skarżąca, z przedłożonego do akt sprawy oświadczenia audytora wynika, iż znaki towarowe podlegały na Cyprze amortyzacji podatkowej według stawki 20% liczonej od ceny nabycia, tj. kwoty 103.300.000 zł. Dodatkowe wyjaśnienia w tym zakresie zostały złożone przez stronę w piśmie z dnia 25.10.2019r. zawierającym zastrzeżenia do decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.. Do pisma został dołączony zał. nr 2 (wydruk z systemu księgowego) potwierdzający przyjęcie i uznanie przez spółkę C znaków towarowych za wartości niematerialne i prawne. Spółka skarżąca wskazuje też, że jej stanowisko w tym zakresie potwierdza przedstawiona wcześniej opinia F Ltd. i z jej treści wynika, że C w roku otrzymania wkładu w postaci znaków towarowych (tj. w pierwszym roku amortyzacji) była uprawniona - zgodnie z przepisami prawa cypryjskiego - do dokonania pełnego odpisu amortyzacyjnego. Natomiast w sytuacji zakwestionowania wiarygodności przedłożonych dowodów organ mógł zwrócić się do administracji cypryjskiej o potwierdzenie ich wiarygodności i wyjaśnienie zasad amortyzacji według prawa cypryjskiego zamiast bazować na przepisach polskich i żądać dokumentów źródłowych, w których posiadaniu spółka nie jest.

Co do drugiej kwestii skarżąca spółka wskazała, że art. 199a § 1 O.p. nie jest samodzielną podstawą do zakwestionowania skutków czynności prawnej dla celów podatkowych. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy organ podatkowy wyłącznie na podstawie art. 199a O.p. zakwestionował dokonaną czynność. Przedstawione stanowisko jest prezentowane i powszechnie akceptowane zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie dotyczącym prawa podatkowego. W związku z powyższym podkreśliła, że na gruncie art. 199a O.p. brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do pominięcia skutków dokonanych przez podatnika czynności cywilnoprawnych w oparciu o wyłączne stwierdzenie, że celem ich dokonania było osiągnięcie korzyści podatkowych. Przyjęcie przez organ odmiennego poglądu, wbrew jednolitemu orzecznictwu sądów administracyjnych oraz ugruntowanym poglądom doktryny, stanowi nadużycie prawa, które rażąco narusza przepisy podatkowe.

Z kolei zdaniem organów I i II instancji, w świetle okoliczności faktycznych sprawy, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w C sp.k. było niemożliwe, a skoro przedmiotowa amortyzacja w cypryjskiej spółce C nie mogła zaistnieć, B sp. z o.o. sp.k., przejmując prawa do znaków [...] do swojej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w wysokości 103.300.000,00 zł, bezpodstawnie skorzystała z unormowań wynikających z art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli bowiem amortyzacja podatkowa w C sp.k. nie miała miejsca, to również w B sp. z o.o. sp.k. brak było podstaw prawnych do kontynuacji tej amortyzacji, od przyjętej wartości początkowej w wysokości 103.300.000,00 zł, a tym samym skarżąca spółka nie miała prawa do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę 10.123.400,00 zł. Jednocześnie, w ocenie organów, działania skarżącej spółki, tj.: wniesienie znaków towarowych do utworzonej uprzednio na Cyprze zależnej Spółki C (powiązanej kapitałowo i osobowo) i ponowne wniesienie znaków towarowych przez zależną cypryjską spółkę C do podmiotu powiązanego kapitałowo, osobowo i rodzinnie - B sp. z o.o. sp.k. miały na celu obejście przepisów podatkowych. Okoliczności sprawy wskazują, że jedynym powodem założenia przez spółkę A S.A. firmy na Cyprze, było stworzenie możliwości wniesienia do niej znaków towarowych [...] i następnie wniesienia aportem tych znaków przez cypryjską spółkę C do B sp. z o.o. sp. k., aby ta firma miała możliwość naliczania odpisów amortyzacyjnych. Takowych możliwości by nie miała (naliczania odpisów amortyzacyjnych), gdyby A S.A. bezpośrednio (bez pośrednika cypryjskiego) wniosła do B sp. z o.o. sp.k. prawa do ww. znaków [...], gdyż amortyzacja jest możliwa wyłącznie w stosunku do praw nabytych, a nie wytworzonych. Uwzględniając powyższe oraz treść art. 199a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, organy stwierdziły, że nie można bezkrytycznie przyjąć, że spółkę A S.A. łączyły umowy o nazwach nadanych im przez strony, gdyż byłoby to sprzeczne z obowiązkiem wyprowadzania wniosków z całego materiału dowodowego (art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa). Z materiału dowodowego, wynika bowiem nie tylko tytuł umowy, lecz przede wszystkim jej treść, odczytywana na tle okoliczności poprzedzających jej zawarcie, towarzyszących jej zawarciu oraz zaistniałych po jej zawarciu. Ustalanie prawnopodatkowych stanów faktycznych leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych. Działania skarżącej spółki zdaniem organów miały na celu obejście przepisów podatkowych.

Zdaniem Sądu, dla rozstrzygnięcia pierwszej z ww. spornych kwestii istotne jest, czy spółka B miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od znaków towarowych [...], a dla odpowiedzi na powyższe konieczne jest wyjaśnienie, czy spółka cypryjska C dokonała amortyzacji tych znaków.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2014r., poz. 851 ze zm.), dalej u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z kolei w myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a -16m, z uwzględnieniem art. 16. Na mocy art. 16f ust. 1 cytowanej ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b. Według treści art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a) ww. ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną, wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany; w sytuacji zaś, gdy przedmiot wkładu nie był amortyzowany, wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie (art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Natomiast na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji.

Przenosząc powyższe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na grunt zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, stwierdzić należy, że aby mieć możliwość amortyzacji znaków towarowych konieczną przesłanką było ich nabycie, a nie wytworzenie. W sytuacji, gdyby nie doszło do wniesienia znaków towarowych do spółki C i gdyby w tej spółce nie doszło do ich amortyzacji, to spółka B nie miałaby możliwości naliczania odpisów amortyzacyjnych i tym samym skarżąca spółka jako główny udziałowiec B nie mogłaby obniżyć podstawy opodatkowania. Zatem obowiązkiem organów podatkowych było ustalenie, czy doszło do amortyzacji znaków w spółce cypryjskiej C. Zdaniem Sądu, stanowisko organów podatkowych kwestionujące możliwość dokonania amortyzacji znaków w spółce cypryjskiej było przedwczesne i oparte na niewystarczającym do rozstrzygnięcia tej kwestii materiale dowodowym.

Strona skarżąca, na okoliczność potwierdzenia rozpoczęcia odpisów amortyzacyjnych w spółce C, przedłożyła dowody w postaci raportu z badania sprawozdania finansowego spółki C za okres od 15.09.2014r. do 15.12.2014 r. sporządzone przez spółkę F Ltd, działającą jako rewident spółki C wraz z tłumaczeniem przysięgłego. Z przedłożonego badania wynika, iż znaki towarowe [...] były jedynymi aktywami niematerialnymi nabytymi przez spółkę cypryjską, a łączna cena nabycia ww. znaków wynosiła 103.300.000,00 zł (ekwiwalent 24.716.230 euro). Ponadto, z przedłożonego do akt sprawy oświadczenia audytora wynika, iż znaki towarowe podlegały na Cyprze amortyzacji podatkowej według stawki 20% liczonej od ceny nabycia, tj. kwoty 103.300.000 zł. Wobec zastrzeżeń organów, w piśmie z dnia 25.10.2019r. strona złożyła wyjaśnienia i dołączyła do nich zał. nr 2 (wydruk z systemu księgowego) potwierdzający przyjęcie i uznanie przez spółkę C znaków towarowych za wartości niematerialne i prawne. Spółka skarżąca wskazuje też, że jej stanowisko w tym zakresie potwierdza przedstawiona wcześniej opinia F Ltd. i z jej treści wynika, że C w roku otrzymania wkładu w postaci znaków towarowych (tj. w pierwszym roku amortyzacji) była uprawniona - zgodnie z przepisami prawa cypryjskiego - do dokonania pełnego odpisu amortyzacyjnego. Organy nie dały wiary przedłożonym wydrukom oraz ww. opinii, twierdząc że każdy może taki dokument spreparować w programie Microsoft Excel.

Zdaniem Sądu rację ma strona skarżąca twierdząc, że jeżeli organ powziął uzasadnioną wątpliwość co do wiarygodności przedłożonych dowodów powinien wezwać Spółkę do złożenia dodatkowych wyjaśnień lub zwrócić się do administracji podatkowej cypryjskiej lub do podmiotu cypryjskiego prowadzącego księgi o potwierdzenie wiarygodności przedstawionych dokumentów, tym bardziej że strona podnosiła, iż nie dysponuje materiałami źródłowymi żądanymi przez organ I instancji.

Przyznając w powyższym zakresie rację stronie skarżącej należy odwołać się do zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Otóż naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 O.p. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p., tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży zatem na organie podatkowym. Rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

Stosownie do powyższych zasad, jak słusznie podniesiono w skardze, dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów było rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu tych faktów. Kolejny etap, to przeprowadzenie tych dowodów z urzędu oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę. Skoro w rozpatrywanej sprawie kluczowe okazało się ustalenie, czy spółka cypryjska C dokonała amortyzacji znaków towarowych wniesionych do niej aportem przez spółkę A S.A., w sytuacji złożenia przez spółkę skarżącą dowodów na dokonanie amortyzacji w spółce C, zakwestionowanie ich wiarygodności przez organ podatkowy przenosi ciężar dowodzenia na organ. Strona, jak wynika z akt sprawy, przedłożyła dowody w jej ocenie wystarczające do potwierdzenia faktu amortyzacji znaków towarowych w spółce cypryjskiej. Z wyjaśnień strony wynika, że nie dysponuje ona dokumentami źródłowymi, których przedłożenia żądał organ. Jednocześnie strona skarżąca podkreśliła, że przedłożony raport biegłego rewidenta i wydruk z systemu księgowego spółki cypryjskiej są wystarczającym dowodem potwierdzającym przyjęcie i uznanie przez spółkę C znaków towarowych za wartości niematerialne i prawne. Jak zasadnie wskazano w skardze, organ mógł skorzystać z możliwości zwrócenia się o pomoc do cypryjskiej administracji podatkowej celem sprawdzenia wiarygodności przedłożonych dowodów, ewentualnie o wyjaśnienie kwestii dotyczących przechowywania dokumentacji księgowej spółki cypryjskiej, czy też zasad amortyzacji na gruncie prawa cypryjskiego. Organy żądały od strony przedłożenia konkretnych dokumentów źródłowych opierając się na zasadach amortyzacji wynikających z polskich regulacji, nie znając zasad wynikających z prawa cypryjskiego. Jak słusznie podnosi skarżąca spółka na stronie 10-ej skargi organ nie wskazuje żadnej konkretnej podstawy prawnej, czy też wynikających z nich norm prawnych, które potwierdzałyby stanowisko organu w kwestii zanegowania amortyzacji znaków towarowych w cypryjskiej spółce, jednocześnie bazując na zasadach wynikających z krajowych (polskich) przepisów i odrzuca dowody przedkładane przez stronę. Organ uzasadniając swoje stanowisko powołuje się na § 97 MSR 38, lecz nie wskazuje czy stosowanie MSR 38 w jakikolwiek sposób wpływa na możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych na gruncie cypryjskiego prawa podatkowego. Z kolei strona podnosi, że odpisy amortyzacyjne dokonane na podstawie cypryjskiego prawa podatkowego mogą być uwzględniane przy obliczeniu dochodu niezależnie od wymogów zawartych w MSR 38. Taka (podatkowa) amortyzacja nie wpływa na amortyzację dokonywaną dla potrzeb rachunkowych zgodnie z postanowieniami MSR 38.

W tym stanie rzeczy uznać należało, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający do zakwestionowania prawa strony do obniżenia podstawy opodatkowania, a wydanie decyzji było przedwczesne. Organ podatkowy nie zgromadził wystarczających dowodów na poparcie swojego stanowiska i dowodów przeczących argumentom skarżącej spółki. Skoro organ podatkowy wskazuje, iż fakt dokonywania amortyzacji przez spółkę C ma zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie, ponieważ przesądza o możliwości zastosowania art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a) u.p.d.o.p. przez spółkę B sp. z o.o. sp.k., to niezrozumiałym jest nie skorzystanie przez organ z prawa do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie pomocy do administracji podatkowej cypryjskiej celem sprawdzenia wiarygodności przedłożonych przez stronę skarżącą dowodów czy też ustalenia możliwości uzyskania dostępu do dokumentów źródłowych potwierdzających amortyzację w spółce C. Dopiero wówczas, zdaniem Sądu, organ będzie w stanie ocenić czy stan faktyczny sprawy jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i czy odpowiada hipotezie wnikającej z przepisu zastosowanego jako podstawa rozstrzygnięcia. W tej sytuacji za zasadne należy uznać zarzuty skargi, iż organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 O.p.

Przechodząc do drugiej spornej kwestii podnieść należy, że w ocenie organów obu instancji ciąg czynności podejmowanych przez skarżącą spółkę i powiązane z nią podmioty mają charakter czynności sztucznie wykreowanych, zaś głównym celem przeniesienia przez spółkę A S.A. praw do znaku towarowego na rzecz cypryjskiej spółki C, a następnie wniesienie przez spółkę IRUKA tych praw do B sp. z o.o. sp.k., było stworzenie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych w B sp. z o.o. sp.k. Zdaniem organów działania skarżącej spółki miały na celu obejście przepisów prawa podatkowego, stąd wskazanie w podstawie prawnej rozstrzygnięcia organu I instancji art. art. 199a § 1 O.p.

Według skarżącej spółki stanowisko organu nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, a ponadto jedynym przypadkiem, kiedy przepis art. 199a § 1 O.p. może być zastosowany jest sytuacja, w której organ wykaże, że czynność dokonana przez podatnika, która prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowych - ma charakter pozorny. Zakwestionowanie skutków podatkowych dokonanych czynności cywilnoprawnych wymaga bezwzględnego stwierdzenia, że czynności zostały wykonane dla pozoru (czynności symulowane) w celu ukrycia innej czynności (czynności dysymulowanej). Co szczególne istotne, dokonując czynności symulowanej strony nie mają zamiaru osiągnięcia określonego rezultatu podatkowego. W realiach postępowania podatkowego oraz wcześniej w trakcie kontroli celno - skarbowej organ podatkowy nie wykazał, że czynności wykonane przez podatnika mają walor pozorności.

Zdaniem Sądu i w tym zakresie należy przyznać rację stronie skarżącej. Jak bowiem słusznie podniesiono w skardze, z sentencji decyzji oraz jej uzasadnienia wynika, iż organ podatkowy swoje rozstrzygnięcie oparł na przepisie art. 199a § 1 O.p., a zgodnie z jego brzmieniem, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W ocenie Sądu z zestawienia brzmienia przepisu art. 199a § 1 O.p. z argumentacją przedstawioną przez organ podatkowy wynika, że organ podatkowy dokonał niewłaściwej wykładni ww. przepisu i w konsekwencji dokonał nieprawidłowej subsumpcji stanu faktycznego. Powołany przepis nie ma w ogóle zastosowania w realiach niniejszej sprawy.

W orzecznictwie wskazuje się, że art. 199a § 1 O.p. zawiera dyrektywy odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności, a więc w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Określone w tym przepisie wskazówki interpretacyjne dają pierwszeństwo zgodnemu zamiarowi stron i celowi umowy przed dosłownym brzmieniem złożonych oświadczeń. Proces interpretacji umowy nie może się zatem ograniczać jedynie do zbadania jej tekstu, a powinien uwzględnić znaczenie spornych postanowień umowy, zgodnie z rzeczywistą wolą jej stron. Przepis ten stanowi zatem wskazówkę dla organów podatkowych dokonujących w ramach postępowania podatkowego określonych ustaleń faktycznych, aby w sytuacji, gdy podatnik dokonał określonej czynności prawnej badać ją nie tylko kierując się samą jej nazwą, ale przede wszystkim przez pryzmat poszczególnych postanowień umownych, okoliczności, w jakich została zawarta – po to, aby odtworzyć jej rzeczywistą treść, a w ślad za tym, jakiej czynności prawnej strony dokonały. W wyroku z dnia 23.01.2018 r., sygn. akt II FSK 3639/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że określony w tym przepisie nakaz odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności prawnej oznacza, że te elementy mają pierwszeństwo przed dosłownym brzmieniem złożonych oświadczeń a zatem proces interpretacji umowy nie może się ograniczać tylko do zbadania tekstu umowy, ale powinien uwzględniać rzeczywistą wolę stron. Zatem ta norma prawna dotyczy z reguły podatników, którzy mieli dobre intencje, a tylko niefortunnie sformułowali oświadczenie; powyższe wskazuje z kolei na konieczność jego stosowania niezależnie od tego, czy zmiana podatkowej kwalifikacji umowy działa na korzyść organu podatkowego, czy też podatnika. Chodzi bowiem o to, że organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowoprawne poczynionych przez siebie ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 19.10.2016 r., sygn. akt II FSK 1969/16). Zatem w takich właśnie działaniach wyraża się sens wskazywanego w orzecznictwie "przedefiniowania" danej czynności.

Innymi słowy, organ podatkowy na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy ustala rzeczywistą treść czynności, jej istotę – co mieści się w ogólnym obowiązku zrekonstruowania stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością. Ten nakaz wynika wprost z treści art. 122 § 1 i art. 187 § 1 O.p., które obligują organy do zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego. Jednak w pierwszej kolejności umowy będące przedmiotem oceny organów podatkowych powinny być ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią i w tej fazie badania organy mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, w szczególności zamiar stron i cel umowy. Rezultatem tych czynności może być wspomniane "przedefiniowanie" tych umów, inaczej mówiąc – uznanie, że treść złożonych oświadczeń woli, cel zawartej umowy, okoliczności jej wykonania itp. dają podstawę do uznania, że są to umowy o innym charakterze (np. leasing, sprzedaż, użytkowanie). W takim przypadku to właśnie na podstawie tych umów organ podatkowy obowiązany jest określić skutki na gruncie prawa podatkowego.

Tak więc działając na podstawie art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy może wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania określonej czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego (niejasnego znaczeniowo) brzmienia złożonych przez nie oświadczeń woli i wywiedzenia z takiej właśnie czynności skutków podatkowych - a nie na podstawie błędnie nazwanej przez strony czynności cywilnoprawnej (por. wyroki: z dnia 13.06.2016 r., sygn. akt I SA/Gd 369/16; z dnia 22.05.2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2900/17; z dnia 7.11.2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4199/17).

Zdaniem Sądu, istota tych kompetencji musi być jednak prawidłowo rozumiana. Badanie rzeczywistej treści czynności prawnej i wyprowadzenie z niej skutków podatkowych jest czym innym, niż uznanie, że wykazanie celu działania w postaci osiągnięcia zamierzonego, korzystnego dla strony rezultatu podatkowego jest wystarczające do pominięcia skutków podatkowych ważnych i uznanych za skuteczne (oraz nie uznanych za pozorne) czynności prawnych a w konsekwencji pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podstawy opodatkowania w związku z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę B odpisów amortyzacyjnych od znaków towarowych. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 15.01.2016 r., sygn. akt II FSK 3162/13, okoliczność, że - stosownie do art. 199a § 1 O.p. - organ podatkowy w trakcie ustalania treści czynności prawnej ma obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, nie oznacza, że może jednocześnie stosować inne środki niż przewidziane w art. 199a § 2 O.p. Natomiast przepis art. 199a § 1 tej ustawy obliguje organy do ustalenia, do jakiej czynności prawnej w rzeczywistości (faktycznie) doszło – w miejsce czynności wskazywanej przez podatnika – jeżeli odmienny charakter takiej operacji wynikał z jej treści i zamiaru stron. Natomiast, co istotne w tej sprawie, przepis ten nie zezwala na zanegowanie transakcji, nawet jeśli została ona przeprowadzona w celu uzyskania korzyści podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 26.01.2018 r., II FSK 112/16).

W rozpatrywanej sprawie organ, mimo powołania się na przepis art. 199a § 1 O.p. nie wykazał, do jakiej czynności prawnej w rzeczywistości doszło. Przyjął bowiem, co wprost wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że czynności skarżącej spółki, choć ważne i skuteczne, były nakierowane na osiągnięcie korzyści podatkowej, a to - co trafnie akcentuje pełnomocnik w skardze – zdaniem organu oznaczało de facto posłużenie się konstrukcją prawną zbliżoną do obejścia prawa, uregulowaną (od dnia 15 lipca 2016 r.) w art. 119a i nast. O.p. W 2015 r. przepis ten jednak nie obowiązywał.

W tym miejscu wyjaśnić należy, posiłkując się poglądem NSA wyrażonym m.in. w wyroku z 13.10.2017 r., sygn. akt II FSK 2690/15, że instytucja obejścia prawa podatkowego nie może być utożsamiana z uprawnieniem organów podatkowych, o którym mowa w art. 199a § 1 O.p., a więc z uprawnieniem do ustalania rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. Jego zakres i granice wykazuje szereg orzeczeń sądów administracyjnych, jak: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 kwietnia 2017 r., I SA/Po 1257/16; wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2016 r., II FSK 2047/14, wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2013 r., II FSK 2118/11. W orzeczeniach tych podkreślano, że przepis art. 199a O.p. nie stanowi tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego. Innymi słowy, możliwość badania treści czynności prawnej przez pryzmat zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli stron czynności, w żadnym razie nie daje organom podatkowym – w stanie prawnym obowiązującym od 1 września 2005 r. do 15 lipca 2016 r. – podstaw do uznania, że jest to samodzielna podstawa do zakwestionowania, dla celów podatkowych, skutków ważnej czynności prawnej. Pogląd ten został podtrzymany w późniejszych orzeczeniach, np. w wyroku z dnia 26.01.2018 r., II FSK 112/16, w którym jednoznacznie potwierdzając ww. stanowisko, NSA stwierdził, iż "regulacja art. 199a § 1 O.p. nie zezwala na zanegowanie transakcji, nawet jeżeli została przeprowadzona w celu uzyskania korzyści podatkowych w rozumieniu art. 119a i nast. O.p., a konsekwencji również na rekonstrukcję stanu faktycznego, jaki w określonych uwarunkowaniach ekonomicznych byłby "odpowiedni", lecz wyłącznie na wyprowadzenie skutków podatkowych z rzeczywistej czynności prawnej" (por. wyrok NSA z dnia 13.10.2017 r., sygn. akt II FSK 2690/15). Takie stanowisko prezentuje również piśmiennictwo wskazując, że "...przepis ten jest nieprzydatny przy zwalczaniu skutków np. umów, które są zawierane nie dla pozoru, ale po to, by uciec od opodatkowania" – por. L. Etel, Komentarz do art. 119a O.p. Wyd. LEX). Powyższe stanowisko Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje i uznaje za własne.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy podnieść trzeba, że argumentacja, którą posłużył się organ, wprost wskazuje na przyjęcie stanowiska, że celem przeprowadzenia szeregu czynności cywilnoprawnych nie było, zgodnie z ich istotą i przedmiotem, przeniesienie praw do znaków, gdyż w rzeczywistości jedyną przyczyną przeprowadzenia przez Spółkę transakcji było uzyskanie możliwości podwyższenia kosztów podatkowych w spółce B o wydatki poniesione z tytułu amortyzacji znaków towarowych jako nabytych a nie wytworzonych, co miało dawać podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania w skarżącej spółce. Organ przy tym nie twierdził, by ww. czynności zostały zrealizowane w warunkach pozorności. Opisany i ustalony w sprawie rodzaj i tok podejmowanych kolejno czynności niewątpliwie dowodzi, że zostały one podjęte w celu zminimalizowania obciążeń podatkowych. Jednakże, czego organ nie kwestionuje, wszystkie te działania zostały podjęte na podstawie obowiązującego prawa, podobnie jak wszystkie skutki prawne, których strona była "beneficjentem", wynikały z przepisów prawa. Całość podejmowanych w sprawie działań znajdowała oparcie w przepisach prawa, były one następstwem określonych zdarzeń faktycznych i miały odzwierciedlenie w rzeczywistości. Niewątpliwym jest również, iż w ostatecznym wyniku przyniosły one skarżącej wymierną korzyść w postaci obniżenia podstawy opodatkowania. Jednakże to, że skutki tych działań były dla strony korzystne podatkowo, nie oznacza – co trafnie zarzucono w skardze - iż w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. istniały podstawy prawne do pominięcia – wyłącznie na podstawie art. 199a § 1 O.p. – skutków tych ważnych i skutecznych prawnie czynności. Przepis ten, dodany z dniem 1.09.2005 r., nie wprowadza bowiem klauzuli nadużycia prawa, dotycząc wyłącznie ustalenia treści czynności prawnej. Z kolei § 2 tego artykułu ma zastosowanie jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech czynności pozornej (por. wyrok NSA z dnia 15.01.2016 r., sygn. akt II FSK 3162/13).

Powyższe oznacza, że organ nie miał upoważnienia do użycia takiej argumentacji, jakby klauzula zapobiegająca unikaniu opodatkowania obowiązywała. Brak jej obowiązywania jest równoznaczny z zakazem pomijania przez organy podatkowe skutków podatkowych czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. W konsekwencji, o ile czynność prawna jest ważna, organ podatkowy zobowiązany jest respektować skutki, jakie z danym rodzajem czynności wiąże system podatkowy.

Stwierdzić zatem należy, że skoro w 2015 r. nie było regulacji prawnej zawierającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. ww. wyroki: NSA z 15 stycznia 2016 r. sygn. akt: II FSK 3162/13 i WSA w Gdańsku z 13 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 369/16 CBOSA), to organy podatkowe podjęły działania bez wystarczającej podstawy prawnej z wypaczeniem instytucji z art. 199a § 1 O.p. Wynikające bowiem z tego przepisu uprawnienie organu do badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony nie oznacza, że może on stosować inne środki niż przewidziane w art. 199 § 2 O.p. Sąd nie podziela przy tym stanowiska zaprezentowanego w przywołanym przez organ wyroku sygn. akt I SA/Sz 130/17, opowiadając się za przekonująco uzasadnioną i wyżej przytoczoną linią orzeczniczą wskazującą na brak możliwości stosowania klauzuli obejścia prawa podatkowego i o unikaniu opodatkowania w okresie po utracie mocy obowiązującej art. 24b § 1 O.p. a wejściem w życie przepisu art. 119a i nast. O.p., tj. 15.07.2016 r.

W konkluzji stwierdzić należy, że całość argumentacji organu, koncentrującego się na wykazaniu celu działania skarżącej w postaci obejścia przepisów prawa podatkowego, musiała zostać oceniona jako wadliwa i niemogąca stanowić prawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd podziela zarzuty skargi, że organ podatkowy nadały przepisowi art. 199a § 1 O.p. takie znaczenie, jakie w polskim prawie podatkowym zyskał art. 119a tej ustawy, ale dopiero od 15 lipca 2016 r. Tym samym w pełni uzasadniony jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia 199a § 1 O.p. w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd stanął na stanowisku, że zaskarżona decyzja narusza art. 199a § 1 O.p. oraz art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 O.p.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną wykluczającą możliwość - wyłącznie na podstawie art. 199a § 1 O.p. - zastosowania klauzuli unikania opodatkowania w sytuacji, gdy każda, składająca się na schemat operacyjny, czynność prawna i faktyczna, została uznana przez organ za ważną i skuteczną. Równocześnie ponownie oceniając stan sprawy organ uwzględni wcześniejsze wskazówki w zakresie zupełności postępowania, uzupełni materiał dowodowy we wskazanym powyżej zakresie i dopiero wówczas dokona oceny stanu faktycznego sprawy odnosząc go do mających zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Powyższe musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 ppkt g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018.1687).

mko