Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 341/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1-2,  art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 4, art. 122, art. 181, art. 187-188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2014 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1500 (jeden tysiąc pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2011 r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] grudnia 2010 r. nr [...] określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2005 r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 29.420 zł i określił za ten okres rozliczeniowy: kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 29.420 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w wyniku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił, że w badanym okresie podatnik niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturze VAT z [...] r. nr [...], dokumentującej zakup paliwa od A. Sp. z o.o. Organ pierwszej instancji nie kwestionował przy tym samego faktu zakupu paliwa, uznał jednak, że rzeczywistym właścicielem towaru nie była firma wskazana w zakwestionowanej fakturze.

W odwołaniu podatnik zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 187, 191 i art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.). Zdaniem strony organ nie uprawdopodobnił, że nabyty olej napędowy nie był własnością spółki A. oraz, że nie był olejem napędowym. Podatnik podniósł również, że w toku postępowania kontrolnego nie przesłuchano ponownie osób, których zeznania, złożone w innych postępowaniach, wykorzystano w niniejszej sprawie. Strona powołała się również na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które, w jej odczuciu, zapewniało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez nieuczciwych kontrahentów, jeśli podatnik nie mógł przewidzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Wydając zaskarżoną decyzję z [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., odnosząc się do kwestii przedawnienia, wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., l FPS 9/08, i wynikający z niej pogląd, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do kwoty zwrotu różnicy podatku lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (zwrot pośredni). Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku. W niniejszej sprawie termin przedawnienia upływał z końcem 2010 r., jednak jego bieg został przerwany 27 grudnia 2010 r., wskutek zastosowania środka egzekucyjnego (zajęcia ruchomości podatnika). W konsekwencji nie było przeszkód uniemożliwiających wydanie decyzji wymiarowej.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że aby odliczyć podatek z faktury, musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturze. Kwota podatku, który nie jest należny z racji wykonania konkretnych czynności nie podlega odliczeniu. Wniosek ten został wywiedziony z treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Organ odwoławczy wskazał dalej na ustawowe ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikające z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z przepisu tego wywiedziono, że sam fakt posiadania przez podatnika faktur VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ podkreślił, że niezależnie od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych konieczne jest, aby wystawiony dokument (faktura), stanowiący podstawę dokonania odliczeń, oddawał przebieg rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wystawiona faktura musi odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być ich formalnym odzwierciedleniem. Niespełnienie tego wymogu wyklucza możliwość skorzystania z uprawnień, które związane są z prawidłowo wystawioną fakturą.

W niniejszej sprawie, w ocenie organu odwoławczego, kwestionowana faktura nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia, ponieważ dostawcą paliwa nie był podmiot wskazany w niej jako wystawca, a więc po stronie tego podmiotu nie powstał obowiązek podatkowy. Inny był również przedmiot sprzedaży – z materiału dowodowego wynikało bowiem, że do obrotu został wprowadzony towar niewiadomego pochodzenia (produkt ropopochodny inny niż olej napędowy). Organ wskazał dalej, że zgromadzony materiał dowodowy, pozyskany z różnych źródeł (prokuratur okręgowych, CBS i organów administracji skarbowej), przedstawiał spójny obraz przestępczej działalności prowadzonej przez szereg podmiotów. Zadaniem jednych było wprowadzanie oleju grzewczego do obrotu, zaś innych – tworzenie dokumentacji legalizującej ten obrót i przeklasyfikowanie oleju grzewczego na olej napędowy. Ten drugi przypadek dotyczył spółki A.. Tak przedstawionego obrazu działalności nie zakłócały, zdaniem organu, niekiedy sprzeczne zeznania głównych oskarżonych, którzy przed organami administracji podatkowej starali się oczyścić ze wszelkich podejrzeń, zeznając odmiennie niż w postępowaniach karnych prowadzonych przez organy ścigania. O fikcyjnym charakterze działalności spółki A. stanowiły między innymi prawomocne wyroki skazujące wydane wobec B. M. i S. D. (głównej księgowej spółki A), a także zeznania G. M. (prezesa spółki A.).

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał na niedochowanie przez podatnika należytej staranności przy dokonywaniu zakupów od firmy A.. Wniosek ten oparto miedzy innymi na treści zeznań prezesa spółki B. – G. M.(1), który nie pamiętał, w jaki sposób nawiązał współpracę ze spółką A., nie spisywał umów na dostawę, a dostawcę wybrał ze względu na cenę paliwa. Cenę negocjował przez telefon, ale nie pamiętał ani nazwiska ani imienia osoby, z którą rozmawiał. Za paliwo płacił bezpośrednio kierowcy lub komuś kto był z kierowcą, natomiast faktury otrzymywał od kierowcy przy dostawie. Organ zwrócił uwagę, że podatnik nie posiadał elementarnej wiedzy na temat swojego kontrahenta. Podejrzenia powinna również wywołać cena paliwa, niższa niż rynkowa, mimo że paliwo nie pochodziło od producenta ale od pośrednika oraz było przywożone bezpośrednio do siedziby podatnika. Wszystkie te okoliczności świadczyły, zdaniem organu, o tym, że podatnik mógł i powinien przewidzieć, że dokonane przez niego transakcje stanowią oszustwo, czy też mają na celu uzyskanie niedozwolonej korzyści podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił dalej, że uchylił decyzję organu pierwszej instancji ze względu na sposób sformułowania sentencji, to jest brak rozstrzygnięcia w zakresie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w sytuacji, gdy kwota ta była inna od deklarowanej przez podatnika.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez spółkę B., która wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów:

(1) art. 122 w zw. art. 188 O.p. przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych strony skarżącej w sytuacji, gdy art. 188 O.p. nie przewiduje możliwość oddalenia istotnego wniosku dowodowego, z uwagi na to, że dana okoliczność została już udowodniona na niekorzyść strony innymi dowodami;

(2) art. 210 § 4 O.p. poprzez nie wskazanie przyczyn, dla których organ nie dał wiary dowodom korzystnym dla spółki;

(3) art. 191 O.p. poprzez:

- błędną wykładnię treści wyroków karnych wydanych w sprawach przeciwko H. L. oraz J. W., poprzez wywodzenie z nich, że firma A., nie dokonywała faktycznego obrotu olejem napędowym,

- wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonej decyzji polegającą na tym, że z jednej strony organy kwestionowały fakt nabycia oleju napędowego przez spółkę, w ilości i w cenie wynikającej z faktur wystawionych przez firmę A., z drugiej zaś nie kwestionowały faktu, że skarżąca rzeczywiście nabyła paliwo w ilości wynikającej z tych faktur, nie wskazując przy tym osoby, od której paliwo to miałoby być zakupione;

(4) art. 120 O.p. poprzez nałożenie na spółkę obowiązków nie mających podstawy w obowiązujących przepisach prawa, a polegających na rzekomej konieczności podjęcia aktów staranności pozwalających na weryfikację rzetelności dostawcy, od dokonania których uzależnione jest prawo do odliczenia;

(5) art. 17 ust.2 VI Dyrektywy poprzez brak rozważenia zgodności ograniczenia prawa do odliczenia z zasadą neutralności podatku VAT;

(6) art. 123 O.p. poprzez nieuprawnione przyznanie prymatu dowodom zebranym w toku postępowań karnych, przeprowadzonym bez zapewnionego udziału strony skarżącej;

(7) art. 70 § 4 O.p. przez nieuzasadnione przyjęcie, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerwało bieg terminu przedawnienia należności z tytułu zwrotu podatku VAT.

W uzasadnieniu wskazano między innymi, że nawet w sytuacji, gdy wystawca faktury nie był prawnym dysponentem paliwa nabytego przez podatnika, nie oznacza to, że czynność sprzedaży faktycznie nie miała miejsca i nie wywołała skutków cywilnoprawnych w postaci przeniesienia własności towaru na nabywcę. O tym, czy nabywca towaru działał w dobrej wierze nie mogło decydować zestawienie jego zachowania z miernikiem staranności nadmiernie wygórowanym, wymagającym od przedsiębiorcy działań i aktów przezorności, które nie mają jakichkolwiek podstaw w obowiązujących przepisach prawa, ani nie stanowią czynności powszechnie stosowanych w praktykach handlowych. Zdaniem skarżącej sprzedaż oleju dokonywana przez spółkę A. nie musiała odbywać się z wykorzystaniem jakichkolwiek stacjonarnych zbiorników lub dystrybutorów. Bez znaczenia były także okoliczności związane ze źródłem zaopatrywania się w paliwo przez dostawcę. Równie bezzasadne było przesądzanie przez organy podatkowe okoliczności, że paliwo sprzedane spółce było w istocie olejem opałowym, który ze względu na swe specyficzne właściwości był nie do odróżnienia od oleju napędowego. Podatnik podniósł, że były to jedynie przypuszczania organów podatkowych, gdyż pochodzenie tego paliwa nie zostało ustalone. Zdaniem podatnika organy nie rozważyły również, w kontekście wykładni prowspólnotowej, zgodności rozstrzygnięcia z przepisami VI Dyrektywy, a w szczególności z art. 17 ust. 2 tego aktu.

Ponadto w ocenie spółki, nie było podstaw prawnych, aby uznać, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerwało bieg terminu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z innych powodów niż zostały w niej wskazane.

W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że sama konstrukcja podatku od towarów i usług stwarza sytuacje, w których rozliczenie podatku za jeden okres może mieć bezpośredni wpływ na rozliczenie w kolejnym okresie. W szczególności zmiana deklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, będzie mieć bezpośredni wpływ na rozliczenie podatkowe tego kolejnego okresu. Sytuacja taka zachodzi w niniejszej sprawie.

W deklaracji podatkowej za sierpień 2005 r. podatnik wskazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na wrzesień 2005 r. (pierwotnie w wysokości 13.457 zł, a ostatecznie, po kolejnej korekcie deklaracji – w wysokości 62.855 zł). Organy podatkowe zakwestionowały to rozliczenie. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] czerwca 2011r. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1169/11 uchylił wspomnianą decyzję, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 413/12 oddalił skargę kasacyjną, od wyroku sądu pierwszej instancji.

Uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., dotyczącej rozliczenia w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r., ma zatem bezpośredni wpływ na rozliczenie podatkowe dokonane przez organ odwoławczy dotyczące września 2005 r. Zmiana nadwyżki do przeniesienia za sierpień 2005 r. powinna znaleźć swoje odzwierciedlenie w decyzji za wrzesień 2005 r., co uwzględni organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

W tej sytuacji należy stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy. Naruszenie tego przepisu miało przy tym istotny wpływ na wynik sprawy.

W całości bezzasadne okazały się natomiast zarzuty podniesione w skardze.

Po pierwsze nie znajduje podstaw, najdalej idący zarzut wymieniony w pkt 7, wydania zaskarżonej decyzji po upływie okresu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Organ odwoławczy słusznie zauważa, że do stanu faktycznego sprawy ma zastosowanie uchwała NSA z 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08 (ONSAiWSA 2009/5/87), w której Sąd stwierdził, że wyżej wymieniony przepis ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

W rozpoznawanej sprawie termin zwrotu podatku upływał 23 grudnia 2005 r., a zatem termin przedawnienia kończył się 31 grudnia 2010 r. Zaskarżoną decyzję organ odwoławczy wydał [...] czerwca 2011 r., czyli po upływie wyżej wymienionego pięcioletniego terminu. Rację ma jednak Dyrektor Izby Skarbowej podając, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany, ponieważ 27 grudnia 2010 r. doszło do zajęcia ruchomości spółki. Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Jak wynika z pisma organu odwoławczego załączonego do akt sprawy I SA/Łd 1169/11, dotyczącej rozliczenia strony skarżącej w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r., odpis tytułu wykonawczego wraz z protokołem zajęcia ruchomości doręczono 27 grudnia 2010 r. R. W., to jest osobie upoważnionej do odbioru korespondencji spółki. Zgodnie z art. 1a pkt 12 lit. a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz.U z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) środkiem egzekucyjnym w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych jest egzekucja z ruchomości. Do egzekucji z ruchomości zobowiązanego poborca skarbowy przystępuje przez ich zajęcie (art. 97 § 1 u.p.e.a.). Zajęcie ruchomości następuje przez wpisanie jej do protokółu zajęcia i podpisanie protokółu przez poborcę skarbowego (art. 98 § 1 u.p.e.a.) Skoro więc przed upływem terminu przedawnienia zastosowano wobec podatnika środek egzekucyjny w postaci egzekucji z ruchomości, o czym podatnik został zawiadomiony, nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia. W tej sytuacji organ odwoławczy był uprawniony do wydania decyzji wymiarowej za badany okres rozliczeniowy.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazać należy, iż stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, znajdującą rozwinięcie w art. 187 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Zgromadzony materiał dowodowy podlega ocenie organu podatkowego. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p., stanowiąca, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonuje ustaleń faktycznych na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dowodów. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w ocenę dowolną, musi być dokonana z zachowaniem określonych reguł. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, ocena zgromadzonego materiału musi być wszechstronna, nadto powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy i we wzajemnym związku pomiędzy nimi. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W ocenie sądu materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe zgodnie z prawem, jego ocena była prawidłowa, a tym samym nie sposób jest kwestionować ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji. Organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły, dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. W skład tego materiału wchodzą m. in. zeznania osób powiązanych z działalnością spółki A., a także wyroki skazujące osoby powiązane z tym podmiotem, za wprowadzenie w błąd właściwego organu podatkowego poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT dokumentującymi fikcyjne transakcje.

Zasadność ustaleń w tym zakresie potwierdzają powołane w zaskarżonej decyzji zeznania G. M. (prezesa spółki A.), z których wynika, że w rzeczywistości firmował działalność wykonywaną przez A. K.. To właśnie A. K. przekazał małżonkom M. pieniądze na założenie spółki, a także finansował zakupy paliwa, jakich dokonywała spółka A.. Gotówka ze sprzedaży paliwa była przekazywana A. K., który zajmował się również pozyskiwaniem kontrahentów i decydował o cenach paliwa i terminach płatności.

Stanowisko organów, że faktury wystawiane przez kontrahentów na rzecz spółki A. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, znajduje potwierdzenie m. in. w wyrokach Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł. z dnia:

- [...] r. [...], uznającym S. D. (główną księgową w spółce A.), winną działania w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu dokonywanie oszustw na szkodę Skarbu Państwa oraz przestępstwa polegającego na ewidencjonowaniu przez spółkę A faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- [...] r., [...], uznający B. M. winną dokonywania oszustw przy obrocie paliwem przez spółkę A..

Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiąże sąd administracyjny. Związanie sądu administracyjnego takim wyrokiem odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, a więc do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. W sprawie, w której przedmiotem jest zakwestionowanie legalności faktur, przesądzenie wyrokiem karnym (w odniesieniu do S. D.), dotyczącym okoliczności wystawiania faktur, wiąże organy i sąd administracyjny oraz powoduje, że uzasadnione i konieczne staje się ustalenie przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, że faktury zakwestionowane przez organy zostały wystawione niezgodnie z prawem.

Istotne znaczenie ma również fakt, że na rozprawie przed Sądem Rejonowym dla Ł.–Ś., w dniu 31 marca 2009 r., G. M. przyznał się do winy i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze. Dowodami przemawiającymi za tym, że sporna faktura nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego są także ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] września 2009 r. oraz z [...] września 2009 r., wydane wobec spółki A., w których wymieniony organ odniósł się do nielegalnego obrotu paliwem, jakiego dopuściła się spółki A..

W tym miejscu przypomnieć należy, że Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181 O.p. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z 6 września 2007 r., II FSK 110/07, niepubl.). W niniejszej sprawie jednak skarżący nie wskazał takich okoliczności. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Skoro zatem organ dysponował dowodami w postaci zeznań i wyjaśnień A. M. i A. K., w których szczegółowo opisali oni mechanizm przestępczej działalności spółki A. i przyjął, że fakt nabycia paliwa i dokonania za nie zapłaty przez skarżącego miał miejsce, nie było podstawy do przesłuchiwania świadków wnioskowanych przez stronę na te okoliczności.

W konsekwencji, w ocenie sądu, organy podatkowe trafnie przyjęły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa określonego rodzaju, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, co wyczerpuje dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W myśl tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Omawiany przepis zasadniczo dotyczy zarówno czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, jak i czynności, które wprawdzie dokonano, lecz między innymi podmiotami.

Należyte zrozumienie powyższego uregulowania wymaga respektowania poglądów orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w zakresie wykładni przepisów wspólnych dla państw członkowskich. Takimi przepisami są te, które zawarte są w Dyrektywach VI i 112 dotyczących systemu podatku od towarów i usług. Trybunał w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. C-33/13 dokonał zestawienia własnych orzeczeń, w których analizowano kwestię odliczenia podatku naliczonego VAT i stwierdził, że "Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający".

Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego nie ma znaczenia dobra wiara nabywcy co do transakcji, której jest uczestnikiem. Takie założenie narusza art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Organy podatkowe powinny zatem ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji, że dostawa, w której uczestniczy wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej.

Fakt, że organy podatkowe, kierując się błędną wykładnią przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie prowadziły wprost postępowania dowodowego również w celu zbadania świadomości podatnika odnośnie nieprawidłowości po stronie dostawców paliwa, nie powoduje jednak, że w celu oceny tej świadomości nie można wykorzystać dowodów przeprowadzonych na inną okoliczność w postępowaniu podatkowym, jeśli tylko te inne dowody wykazują przydatność do działania w tym kierunku.

W rozpoznawanej sprawie okoliczności zakupu przez skarżącego paliwa od spółki A., ustalone przede wszystkim na podstawie zeznań samego prezesa skarżącej spółki – G. M.(1), pozwalają na wniosek, że podatnik powinien liczyć się, że transakcje w jakich uczestniczy wiążą się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (k. 18–19) organ odwoławczy powołał się na zeznania prezesa spółki, który nie pamiętał, w jaki sposób nawiązał współpracę ze spółką A., przyznał, że umów na dostawę nie spisywał, a sprzedawcę wybrał ze względu na koszty zakupu paliwa. Cenę negocjował przez telefon, nie pamiętał jednak z kim na ten temat rozmawiał. Za zakupione paliwo płacił bezpośrednio kierowcy lub komuś kto był z kierowcą. Faktury otrzymywał od kierowcy przy dostawie paliwa. Ostatecznie zatem podzielić wypada wniosek organu odwoławczego o braku po stronie podatnika elementarnej wiedzy na temat kontrahenta dostarczającego paliwo. Wątpliwości budzić też musiało powierzanie kilkudziesięciu tysięcy złotych kierowcy, który dostarczał paliwo i fakturę, w sytuacji gdy podatnik nie miał żadnej wiedzy kim była ta osoba. Z punktu widzenia doświadczenia życiowego wątpliwości powinna też budzić cena paliwa, które było dostarczane cysterną, bezpośrednio odbiorcy, w zestawieniu z faktem, że sprzedawcą był nie producent, ale pośrednik. Okoliczności te, nawet jeżeli nie dają pewności, że podatnik wiedział, że rzeczywistym sprzedawcą jest inny podmiot niż widniejący na spornych fakturach, to co najmniej pozwalają na wniosek, że miał podstawy, aby to podejrzewać.

W tych okolicznościach Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego. Z uwagi jednak na wskazaną na wstępie zależność rozliczenia za analizowany okres, od rozliczenia za sierpień 2005 r., zaskarżona decyzję należało uchylić.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152, art. 200 i art. 205 p.p.s.a., sąd orzekł jak w sentencji.

J.B.