Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 665/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą decyzję I instancji
umorzono postępowanie podatkowe
Powołane przepisy: article: art. 6, art. 17a
journal: Dz.U. 2019 poz 1813
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.
article: art. 68
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 145 par. 3
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie WSA Inga Gołowska WSA Stanisław Grzeszek (spr.) po rozpoznaniu w dniu 15 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 29 marca 2021 r. Nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. umarza postępowanie podatkowe, III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącej M. R. kwotę 176 zł (sto siedemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sąd Rejonowy w Nowym Sączu I Wydział Cywilny w postanowieniu z dnia 26 sierpnia 2015 r. Sygn. akt I Ns 449/15 stwierdził, że spadek po J. H. zmarłej dnia 1 grudnia 2006 r. na podstawie ustawy nabyli mąż spadkodawczyni K. H. oraz dzieci spadkodawczyni J. H. i M. M. R. po 1/3 części.

W dniu 18 listopada 2019 r. do Urzędu Skarbowego w N. S. wpłynęło zeznanie podatkowe SD-3 M. R., w którym wykazała, że do spadku po zmarłej J. H. należą: udział wynoszący 1/3 część w nieruchomości o pow. gruntu 284,4 m˛ obj. Kw nr [...] [...], [...], zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. użytkowej 174 m˛, położonej w N. S., o wartości nabytego udziału 45.000 zł; udział wynoszący 1/3 części w gospodarstwie rolnym o łącznej pow. 0,5 ha, w tym działka zabudowana budynkiem mieszkalnym o pow. użytkowej 157,1 m˛, obj. Kw nr [...], poł. S. nr [...], o wartości nabytego udziału 56.000 zł.

W dniu 24 grudnia 2019 r. w Urzędzie Skarbowym w N. S. podatniczka złożyła korektę ww. zeznania podatkowego. W korekcie wykazała, że spadek po zmarłej J. H. stanowią: udział wynoszący 1/8 części w niezabudowanej nieruchomości o pow.167 m˛ obj. Kw nr [...] położonej w N. S., o wartości nabytego udziału 1.204,00 zł; udział wynoszący 1/2 części w nieruchomości o pow. 184 m˛ obj. Kw nr [...] zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. użytkowej 174 m˛ położonej w N. S., o wartości udziału 40.833,00 zł, w tym budynku mieszkalnego 31.034 zł; gospodarstwo rolne o łącznej pow. 0,5 ha w tym działka zabudowana budynkiem mieszkalnym o pow. 157,1 m˛ obj. Kw nr [...] poł. S. nr [...], o wartości udziału w spadku 56.000,00 zł, w tym budynku mieszkalnego 40.000 zł; udział wynoszący 1/14 części w działce o pow. 411 m˛ obj. Kw nr [...] położonej w N. S., o wartości udziału w spadku 2.962 zł. Łączną wartość nabytego udziału w spadku podatniczka określiła w kwocie 100.993 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. decyzją z dnia 16 marca 2020 r. Nr [...] ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 4.405,00 zł, z tytułu dziedziczenia po zmarłej J. H..

W odwołaniu M. R. zarzuciła decyzji organu I instancji:

- niezastosowanie zwolnienia od podatku ustanowionego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn,

- błędne ustalenie wartości spadku, gdyż budynek stanowiący część składową nieruchomości położony w miejscowości S. nr [...] (będącej wyłączną własnością spadkodawczyni) został wzniesiony w trakcie trwania małżeństwa spadkodawczyni, stąd zdaniem odwołującej do podstawy opodatkowania powinna zostać przyjęta wartość udziału 60.000,00 zł, a nie 120.000,00 zł jak podano w decyzji,

- naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie jej wypowiedzenia się w kwestii zebranego materiału dowodowego i wniesienia uwag.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego, decyzją z dnia 24 sierpnia 2020 r. Nr [...] uchylił ww. decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, zalecając przeprowadzenie postępowania dowodowego dotyczącego długów i ciężarów spadku dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

W toku ponownego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. pismem z dnia 16 października 2020 r. wezwał stronę do złożenia korekty zeznania podatkowego oraz do przedłożenia dokumentów potwierdzających poniesienie nakładów na przedmiot spadku oraz długów i ciężarów.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie w piśmie z dnia 30 października 2020 r. podatniczka poprosiła o przesunięcie wyznaczonego terminu, gdyż z uwagi na krótki termin nie jest możliwe pozyskanie niezbędnych dokumentów związanych z budową budynku położonego w miejscowości S.. Dodatkowo poinformowała o toczącym się postępowaniu o dział spadku, którego zakończenie pozwoli na prawidłowe określenie masy spadkowej.

W piśmie z dnia 5 listopada 2020 r. organ I instancji ponownie wezwał stronę do dokonania czynności wymienionych w wezwaniu z dnia 16 października 2020 r. Jednocześnie w treści wezwania organ I instancji poinformował, że w przypadku nie złożenia w zakreślonym terminie korekty zeznania SD-3 po zmarłej J. H. wraz z dowodami potwierdzającymi poniesione nakłady oraz długi i ciężary, organ podatkowy uzna, że masa spadkowa nie była obciążona żadnymi długami, ciężarami i nakładami i dokona ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego bez ich uwzględnienia.

W piśmie z dnia 17 listopada 2020 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie, strona przedstawiła swoje stanowisko wnioskując "o pozostawienie sprawy bez biegu do czasu wydania przez sąd postanowienia o dziale spadku, po którym złożę niezwłocznie zeznanie podatkowe na druku SD-3". Do kolejnego pisma z dnia 18 listopada 2020 r. podatniczka dołączyła kserokopię pozwolenia na budowę.

Po rozpatrzeniu zebranego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. decyzją z dnia 4 grudnia 2020 r. Nr [...] ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 4.405,00 zł.

Jak wynika z treści decyzji do podstawy opodatkowania przyjęto wartość spadku wynoszącą 100.993,00 zł (określoną przez spadkobiercę w zeznaniu podatkowym) bez odliczenia długów i ciężarów obciążających spadek. Ponadto od wartości spadku odliczono równowartość ulgi mieszkaniowej oraz kwotę wolną od podatku 9.637,00 zł właściwą dla I grupy podatkowej.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji, jako błędnej i z mocy prawa nieważnej. W uzasadnieniu wskazała, że decyzją z dnia 24 sierpnia 2020 r. organ II instancji uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem strony w tej sytuacji składanie korekty zeznania podatkowego jest nielogiczne, ponieważ zeznanie wraz z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało uchylone, a więc z mocy prawa jest nieważne.

Jak stwierdziła odwołująca w dniu 4 grudnia 2020 r. wydana została taka sama decyzja, która została uprzednio uchylona, co jest absurdem. Urząd Skarbowy miał prawo naliczyć podatek z urzędu zgodnie ze stanem faktycznym, czego nie uczynił.

W dalszej części odwołania strona podniosła kwestię działu spadku. Jej zdaniem, skoro sprawa dotycząca działu spadku wciąż toczy się przed sądem nie jest możliwe prawidłowe określenie partycypacji spadkobierców w zobowiązaniu podatkowym. W końcowej części odwołania powołała się na przepis art.2a ustawy Ordynacja podatkowa zgodnie z którym "nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika" i podkreśliła, że dziedziczy po osobie bliskiej i służy jej zwolnienie od podatku.

Dodatkowo odwołująca zarzuciła organowi podatkowemu I instancji, że nie udostępnił jej dokumentacji dotyczącej sprawy i nie miała możliwości zapoznania się z jej treścią, gdyż chciała tego dokonać w obecności znajomego posiadającego rozległą wiedzę podatkową.

Ponadto w toku postępowania odwoławczego, w piśmie z dnia 27 lutego 2021 r. ponowiła kwestię wpływu działu spadku na przedmiotową sprawę dot. ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po zapoznaniu się z całością zgromadzonego materiału dowodowego, treścią zarzutów oraz po ponownym przeprowadzeniu postępowania w sprawie, decyzją z dnia 29 marca 2021 r. Nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu 17 września 2015 r., tj. w dniu uprawomocnienia się postanowienia sądu w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku po J. H..

DIAS w K. podkreślił, że skutki w przedmiocie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wywołuje wyłącznie prawomocne postanowienie stwierdzające nabycie spadku, w realiach niniejszej sprawy jest to postanowienie Sądu Rejonowego w Nowym Sączu I Wydział Cywilny z dnia 26 sierpnia 2015r. sygn. akt I Ns 449/15.

W utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, że sprawa działu spadku nie ma związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie wymiaru podatku od spadku, jak również dział spadku dla celów wymiaru podatku od spadków i darowizn nie ma istotnego znaczenia, a w szczególności dla wysokości wymiaru tego podatku. W kontekście powyższego organ II instancji wskazał, że dział spadku pozostaje bez wpływu na obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn i nie stanowi podstawy do odstąpienia od wymiaru podatku ustalonego od nabycia tytułem dziedziczenia udziału w spadku, stąd też nie jest zasadne twierdzenie strony o istotnym wpływie i znaczeniu sądowego postępowania o dział spadku na postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zmarłej J. H..

Odnosząc się do żądania zastosowania zwolnienia od podatku opartego na regule zawartej w art.2a Ordynacji podatkowej, z uwagi na fakt nabycia spadku po osobie bliskiej, DIAS w K. wyjaśnił, że nabycie tytułem dziedziczenia po zmarłej J. H. nastąpiło w dniu 1 grudnia 2006 r., a więc przed dniem 1 stycznia 2007 r., stąd też stosuje się przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie noweli, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r.

W związku z powyższym do nabycia spadku, które miało miejsce przed 1 stycznia 2007 r. nie mają zastosowania regulacje z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, przewidujące zwolnienie od podatku w przypadku, gdy spadek nabyto po osobach najbliższych (w tym matce). Dodatkowo, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych nowych zasad opodatkowania wprowadzonych nowelą z 16 listopada 2006 r. w tym zwolnienia od podatku na podstawie art.4a ustawy o podatku od spadków i darowizn nie można stosować do nabycia, które miało miejsce przed wejściem w życie nowelizacji.

Mając na uwadze powyższe DIAS w K. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, stąd też w stanie faktycznym i prawnym sprawy brak jest przesłanek do zastosowania zasady ustanowionej w art.2a Ordynacji podatkowej.

W kwestii dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania, przy uwzględnieniu długów i ciężarów spadku żądanych przez odwołującą, DIAS w K. zauważył, że ani w zeznaniu podatkowym ani też w korekcie tego zeznania odwołująca nie wskazała na obciążające spadek ciężary w postaci nakładów współmałżonka spadkodawczyni na budynek mieszkalny wzniesiony w czasie trwania małżeństwa małżonków J. i K. H.. Również w toku postępowania przed organem I instancji podatniczka nie przedłożyła dowodów potwierdzających poniesienie tych nakładów. Kwestia ta została podniesiona w odwołaniu od poprzedniej decyzji podatkowej.

Z uwagi na powyższe oraz konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego DIAS w K. decyzją z dnia 24 sierpnia 2020 r. uchylił decyzję organu I instancji z dnia 16 marca 2020 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, zalecając przeprowadzenie postępowania dowodowego dotyczącego długów i ciężarów spadku dla celów ustalenia podstawy opodatkowania. W toku ponownego postępowania, organ I instancji podjął czynności mające na celu ustalenie obciążeń masy spadkowej. Zebrane w toku postępowania dowody nie były wystarczające do stwierdzenia, że spadek po zmarłej J. H. obciążały długi i ciężary, o odliczenie których wnosiła podatniczka. Wobec powyższego organ I instancji wydał decyzję z dnia 4 grudnia 2020 r. ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 4.405,00 zł, bez odliczenia długów i ciężarów obciążających spadek.

DIAS w K. podniósł, że w toku postępowania odwoławczego pismem z dnia 25 stycznia 2021 r. wezwano odwołującą do przedłożenia dowodów potwierdzających obciążające spadek ciężary w postaci nakładów współmałżonka spadkodawczyni na budynek mieszkalny wzniesiony w czasie trwania małżeństwa małżonków J. i K. H.. Równocześnie poinformowano, że w przypadku niezastosowania się do wezwania przedmiotowa sprawa zostanie rozpatrzona na podstawie dotychczas zebranego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie w piśmie z dnia 6 lutego 2021 r. strona wskazała okoliczności, które uzasadniają żądanie uwzględnienia nakładów współmałżonka spadkodawczyni na przedmiot spadku. Dodatkowo do pisma dołączone zostały oświadczenia z dnia 6 lutego 2021 r. jej i jej brata J. H., w których podają, że "budowa domu w S. w głównej mierze była finansowana przez mojego ojca K. H.".

W ocenie organu odwoławczego zawarte w ww. piśmie informacje oraz załączone do niego oświadczenia nie są dowodami, o których mowa w przepisie § 3 rozporządzenia Ministra Finansów, w związku z czym nie mają wpływu na ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z regułą zawartą w art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W nawiązaniu do powyższego, DIAS w K. stwierdził, że wobec niewyjaśnienia istnienia długów i ciężarów spadku po zmarłej J. H. (brak wiarygodnych dowodów), wydanie przez organ I instancji decyzji ustalającej kwotę zobowiązania w tej samej wysokości, co w pierwszej decyzji z dnia 16 marca 2020 r. było uprawnione.

Odpowiadając na zarzut dotyczący nieudostępnienia przez organ I instancji zebranych akt niniejszej sprawy, DIAS w K. wskazał, że postanowieniem z dnia 20 listopada 2020 r. organ I instancji zawiadomił stronę o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w aktach sprawy oraz wypowiedzenia się w terminie 7 dni od dnia otrzymania zawiadomienia.

W dniu 1 grudnia 2020 r. podatniczka zgłosiła się w urzędzie Skarbowym w N. S. w celu zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w aktach sprawy z osobą towarzyszącą. Pracownicy organu I instancji odmówili udostępnienia akt w celu ich przeglądnięcia, zarówno M. R. jak i osobie jej towarzyszącej, oceniając, że osoba towarzysząca nie jest upoważniona do przeglądania akt sprawy. Z akt sprawy wynika, że podatniczka złożyła pisemne oświadczenie w dniu 1 grudnia 2020 r. na Dzienniku Podawczym Urzędu Skarbowego w N. S., że upoważnia wskazaną osobę do udziału w przeglądaniu akt sprawy.

Wobec powyższego DIAS w K. podkreślił, że Ordynacja podatkowa przewiduje różne formy udzielanych pełnomocnictw. W myśl art. 138e § 2 pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu. W opisanym stanie faktycznym istniała zatem możliwość zgłoszenia, wskazania osoby, jako pełnomocnika do określonej czynności, w formie spisanego ze stroną protokołu.

Organ II instancji wskazał nadto, że zebrany materiał dowodowy był znany odwołującej, gdyż dotyczył dokumentów przez nią przesyłanych w trakcie prowadzonego postępowania.

Organ I instancji zapewnił jej natomiast prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem zaskarżonej decyzji, czyniąc zadość wymogom wynikającym z dyspozycji art. 200 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, decyzja z dnia 4 grudnia 2020 r. wydana została zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, rozpatrzono zebrany w sprawie materiał dowodowy i na jego podstawie dokonano ustaleń stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. Organ podniósł przy tym, że stanowisko strony zawarte w treści odwołania jako niezgodne z obowiązującymi przepisami podatkowymi, nie może być w związku z tym uwzględnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie M. R. zarzuciła wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zmarłej J. H. po upływie terminu przedawnienia.

Zdaniem skarżącej "podatek został mi oraz pozostałym spadkobiercom naliczony bezpodstawnie gdy w chwili wezwania Urzędu Skarbowego do złożenia druku SD-3 jego prawo do naliczenia podatku uległo już przedawnieniu. Zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn zobowiązanie podatkowe powstało z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu Cywilnego z dn. 26.08.2015 r. a w tym wypadku spadkobiercy nie muszą zawiadamiać urzędu skarbowego o nabyciu spadku, Sądy oraz notariusze mają obowiązek przesyłać do urzędów skarbowych poświadczenie dziedziczenia lub postanowienie o nabyciu spadku, a zatem Urząd Skarbowy był w posiadaniu informacji, kto nabył spadek i mógł z tego faktu wyciągnąć konsekwencje".

W uzasadnieniu skargi skarżąca przywołała prezentowane w orzecznictwie stanowisko sądów administracyjnych dotyczące 3-letniego terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Zdaniem skarżącej cyt. "Jako, że postanowienie Sądu Cywilnego w Nowym Sączu o nabyciu spadku zostało uprawomocnione w 2015 roku, to licząc od końca roku to prawo do naliczenia podatku uległo przedawnieniu z końcem roku 2018. Wezwanie Urzędu Skarbowego do złożenia druku SD-3 zostało wydane dnia 4.11.2019 r., a sama decyzja co do wysokości zobowiązania podatkowego została wydana 04.12.2020. Jasnym więc jest, iż zgodnie z przytoczonymi artykułami prawnymi oraz wyrokami sądów, ja ani pozostali spadkobiercy nie mieli obowiązku zawiadamiania Urzędu Skarbowego o nabyciu spadku a samo prawo Urzędu Skarbowego do naliczenia wysokości zobowiązania podatkowego uległo przedawnieniu".

W związku z powyższym skarżąca wniosła o unieważnienie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz zaniechanie przedawnionej sprawy.

Ponadto skarżąca podniosła w uzasadnieniu skargi, kwestię związaną z odrębnym postępowaniem podatkowym w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. wobec K. H., ojca skarżącej, niebędącym przedmiotem odwołania przed organem II instancji. Skarżąca jako spadkobierczyni zmarłego podatnika wniosła o unieważnienie tej decyzji przez Sąd w ramach niniejszej skargi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 22 czerwca 2021 r. skarżąca polemicznie odniosła się do stanowiska organu II instancji zawartego w odpowiedzi na skargę, podtrzymując zarzut o wydaniu zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Z kolei jeżeli sąd stwierdzi brak podstaw od uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd orzekający w sprawie doszedł do przekonania, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 29 marca 2021 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z dnia 4 grudnia 2020 r. w sprawie ustalenia Małgorzacie Rogowskiej - skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 4.405,00 zł.

W skardze został sformułowany m. in. zarzut wydania decyzji ustalającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po upływie terminu przedawnienia.

Skarga w tym zakresie okazała się zasadna, albowiem prawo do wydania decyzji w przedmiocie podatku od spadków i darowizn uległo przedawnieniu.

Jakkolwiek istota sporu dotyczy prawidłowości ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia przez skarżącą po zmarłej J. H., to najdalej idącym zarzutem skargi okazał się zarzut przedawnienia – skarżąca zakwestionowała bowiem możliwość rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia.

W konsekwencji w realiach rozpoznawanej sprawy kluczowa okazała się kwestia przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją. Ponieważ istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego jest ustanie (wygaśnięcie zobowiązania podatkowego), stwierdzenie przedawnienia czynić będzie niecelowym rozważanie pozostałych kwestii.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia wskazać należy, że zgodnie z art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p.") zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 (zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania) nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 68 § 2 O.p. jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (pkt 1) lub w złożonej deklaracji podatkowej nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (pkt 2), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zatem nie może budzić wątpliwości, że dla bytu prawnego zobowiązania powstającego z chwilą doręczenia decyzji ustalającej (taki charakter ma decyzja w sprawie podatku od spadków i darowizn), kluczowe znaczenie ma pojęcie obowiązku podatkowego, które należy rozumieć - zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 4 O.p. - jako wynikającą z ustaw podatkowych nieskonkretyzowaną powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Z kolei zobowiązaniem podatkowym zgodnie z art. 5 O.p. jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

W myśl art. 68 § 1 i § 2 O.p. przekształcenie obowiązku podatkowego w konkretne zobowiązanie podatkowe może nastąpić tylko w określonym ustawą czasie. Termin przedawnienia uprawnienia organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej rozpoczyna swój bieg z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Według skarżącej obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w dniu uprawomocnienia się (w dniu 15 września 2015 r.) postanowienia Sądu Rejonowego w Nowym Sączu I Wydział Cywilny z dnia 26 sierpnia 2015 r. sygn. akt I Ns 449/15 stwierdzającego nabycie spadku na podstawie ustawy, po zmarłej w dniu 1 grudnia 2006 r. J. H. przez męża spadkodawczyni K. H. oraz dzieci spadkodawczyni J. H. i M. R. (skarżącą) po 1/3 części, i od tej daty należało liczyć 3 letni termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn.

Natomiast według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej DIAS w K.) obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał, co prawda, z dniem 17 września 2015 r., lecz z uwagi na fakt, że skarżąca, zeznanie podatkowe SD-3 złożyła dopiero w dniu 18 listopada 2019 r. (po terminie), to organ podatkowy miał 5 lat na ustalenie zobowiązania podatkowego stosownie do art. 68 § 2 ust. 1 O.p.

Przyjęcie właściwego okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (3 lata, bądź 5 lat), powinno być zatem konsekwencją ustalenia, czy w analizowanym przypadku występował obowiązek złożenia zeznania podatkowego.

W ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r., poz. 1813 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.s.d.") zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1-6 i ust. 2 u.p.s.d.), m.in. z tytułu dziedziczenia. Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje - przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku.

W myśl art. 17a ust. 1 u.p.s.d. podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2 (który w sprawie nie ma zastosowania) złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Z kolei, jak stanowi art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko, że przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma charakteru samoistnego, nie kreuje bowiem całościowej i odrębnej od innych regulacji czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków. Mamy tu bowiem do czynienia z tym samym podatnikiem i tym samym przedmiotem opodatkowania, tym samym obowiązkiem podatkowym. Przepis ten określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. Nie jest to więc ani "całościowa", ani "odrębna" regulacja prawna powstania obowiązku podatkowego. Wynikające z niego odnowienie obowiązku podatkowego polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 O.p., powstaje wskutek zaistnienia innego zdarzenia, określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej taki obowiązek kreowało.

W ocenie DIAS w K. powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. powoduje też konieczność złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 17a u.p.s.d. (obowiązek ten również miałby powstać ponownie), a w konsekwencji w sytuacji gdy podatnik nie złożył zeznania podatkowego SD-3 w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (tej ponownej) znajduje zastosowanie art. 68 § 2 pkt 1 O.p.

W ocenie Sądu odnowienie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie powoduje powstania obowiązku złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 17a u.p.s.d.

Analiza przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wskazuje, że aby powstał (odnowiony) obowiązek podatkowy, a zatem by doszło w zasadzie do zmiany zdarzenia, z jakim ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego (art. 4 O.p.), konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek: niezgłoszenie nabycia do opodatkowania (a zatem brak złożenia zeznania podatkowego) oraz stwierdzenie pismem (w przypadku dziedziczenia może to być sądowe stwierdzenie nabycia spadku, ale również notarialny akt poświadczenia dziedziczenia). W związku z tym powstanie obowiązku podatkowego na gruncie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest okolicznością następczą wobec braku złożenia zeznania przez podatnika. Celem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest reakcja na zaistniałą już sytuację, gdy podatnik nie składa zeznania podatkowego i w ten sposób unika opodatkowania. Omawiana regulacja, ze względu na skutek w postaci odnowienia obowiązku podatkowego umożliwia organowi podatkowemu ustalenie zobowiązania podatkowego, ze względu właśnie na fakt, że podatnik, nie składając zeznania, sprawił, że organ podatkowy nie miał wiedzy o powstaniu obowiązku podatkowego (pierwotnego). Stwierdzenie pismem nabycia podlegającego opodatkowaniu w istocie zastępuje zeznanie podatkowe.

Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w odpowiedzi na skargę, że akceptacja stanowiska skarżącej prowadziłaby w istocie do aprobaty zachowań nakierowanych na unikniecie opodatkowania, a takim sytuacjom ma zapobiegać przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d., to zauważyć należy, że sytuacja, gdy podatnik sam deklaruje nabycie określonych składników majątkowych, np. w drodze dziedziczenia i określa ich wartość rynkową niewątpliwie ułatwia organom podatkowym wymiar należności podatkowych. Nie jest to jednak argument za przyjęciem odmiennej wykładni. Jeśli podatnik nie współpracuje z organem podatkowym, nie składając zeznania podatkowego, to wówczas ustalenie nabytych składników majątkowych i ich wartości powinno zostać dokonane przez organ zgodnie z regułami procedury podatkowej. Nie znajduje uzasadnienia twierdzenie, że organ nie ma możliwości działania, gdyż - mając wiedzę o tym, że wobec określonej osoby powstał obowiązek podatkowy z uwagi na stwierdzenie pismem (orzeczeniem sądu) - organ może podjąć czynności w celu ustalenia nabytych składników i ich wartości. To do organu należy wyjaśnienie stanu faktycznego i zebranie dowodów. Ponadto przyjęcie wykładni organu nie zmienia sytuacji organów podatkowych, które w przypadku niezłożenia zeznania i tak muszą dokonać ustaleń we własnym zakresie. Celem ustawodawcy było umożliwienie organowi działania, gdy podatnik jest bierny i nie składa zeznania, by zapobiec sytuacji, gdy organ dowiaduje się o powstaniu obowiązku podatkowego już po przedawnieniu prawa wydania decyzji ustalającej.

Nie ma natomiast podstaw do stwierdzenia, że celem tym było nałożenie ponownie obowiązku w postaci złożenia zeznania, jak też wydłużenie terminu przedawnienia. Jak wskazano powyżej, to właśnie brak zeznania jest przesłanką zastosowania art. 6 ust. 4 u.p.s.d., a w sytuacji, gdy podatnik zeznanie składa, przepis ten nie znajduje zastosowania (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 1811/21).

DIAS w K. odnosząc się do zarzutów skargi odwoływał się do treści art. 17a u.p.s.d. wskazując, że przepis ten nakłada na podatnika bezwzględny obowiązek złożenia zeznania podatkowego, także po powstaniu obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d.

W art. 17a u.p.s.d. zawarto wymóg dołączenia do zeznania podatkowego dokumentów mających wpływ na określenie podstawy opodatkowania, co znajduje odzwierciedlenie w wydanym na podstawie art. 17a ust. 4 ustawy rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2015 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn.

Nie może budzić wątpliwości, że treść formularza zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, określona w akcie wykonawczym nie reguluje momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadku i darowizn, a w konsekwencji obowiązku złożenia zeznania podatkowego. Elementy te zostały uregulowane wyłącznie w ustawie. W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku.

Z uwagi na powyższe, nie można zaakceptować sytuacji, w której art. 6 ust. 4 u.p.s.d. odczytywany w związku z innymi przepisami (art. 17a u.p.s.d.) miałby nakładać w sposób niezamierzony ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego SD-3, w szczególności mając na względzie, że to niespełnienie obowiązku z art. 17a u.p.s.d. jest przesłanką zastosowania art. 6 ust. 4 u.p.s.d.

Z tych względów Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko, że odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. W konsekwencji w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5 letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p. Pogląd ten jest w zasadzie jednolicie prezentowany w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1182/12, wyrok NSA z dnia 17 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1485/13, wyrok NSA z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2120/15, wyrok NSA z dnia 6 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2366/15, wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2173/18, wyrok NSA z dnia 5 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 1811/21, wyrok WSA z dnia 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 821/20, wyrok WSA z dnia 22 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1003/20).

Odnosząc się do powołanego przez DIAS w K. w odpowiedzi na skargę wyroku NSA z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3296/14 należy zauważy, że spór w tamtej sprawie dotyczył jedynie kwestii, czy "odnowienie" obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. skutkuje tym, że termin do wydania decyzji wymiarowej liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym powstał ten obowiązek (art. 68 § 1 o.p.), czy powinien być liczony od pierwotnej daty powstania obowiązku podatkowego wynikającego z dziedziczenia.

Przedawnienie zobowiązania (prawa do jego ustalenia) skutkuje jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie. Z kolei, w myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

W realiach rozpoznawanej sprawy decyzja ustalająca skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn została wydana w dniu 16 marca 2020 r., w sytuacji gdy obowiązek podatkowy na zasadzie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. powstał w 2015 r.

Zatem działania organów obu instancji naruszyły art. 68 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 6 ust. 4 i art. 17a u.p.s.d. przez błędną interpretację treść tych przepisów, że w tym przypadku, decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn mogła zostać wydana do czasu upływu 5 letniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 145 § 3 p.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.