Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 772/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie WSA Urszula Zięba Piotr Głowacki (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi W. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia: [...] czerwca 2020r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej; oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] czerwca 2020r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] marca 2020r., nr [...], odmawiającą W. D. uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] grudnia 2017r. w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2010r.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że W. D. pismem z dnia 8 stycznia 2020r. wniósł o wznowienie postępowania zakończonego w/w ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] grudnia 2017r. Jako przesłankę wznowienia postępowania, wskazano art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej (o.p.) tj. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019r. w sprawie C-189/18. Według argumentacji wniosku, decyzja ostateczna utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 12 stycznia 2016r. została oparta na materiałach zgromadzonych przez organy skarbowe i śledcze w toku postępowań, których podatnik nie był stroną. Do akt postępowania zostały włączone pojedyncze dowody, które dodatkowo zostały częściowo zanonimizowane. Podkreślono, że podatnik winien mieć prawo do zapoznania się z całością dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, bez ograniczania tego prawa wyłączenie do decyzji lub pojedynczych dowodów wybranych przez organ.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] marca 2020r., nr [...], odmówił uchylenia w całości swojej w/w decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2017r. nr [...], gdyż nie stwierdził zaistnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że wyrok TSUE z dnia 16 października 2019r. w sprawie C-189/18 (Glencore Agriculture Hungary Kft) pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy podatnika. Rozważania TSUE nie mogą zostać wprost przełożone na reguły polskich postępowań podatkowych, bowiem węgierskie organy podatkowe są związane decyzjami innych organów i nie można ich porównywać do polskiego prawa podatkowego. Ponadto decyzja dotycząca podatku od towarów i usług za grudzień 2010r. została oparta zarówno na materiale dowodowym pozyskanym z innych postępowań, jak i na dowodach pozyskanych bezpośrednio w toku postępowania prowadzonego wobec strony.

W odwołaniu W. D. zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. art. 240 §1 pkt 11 o.p. w zw. z art. 245 §1 pkt 2 o.p., poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i stwierdzenie, że wyrok TSUE, wydany w sprawie C-189/18 nie miał wpływu na treść ostatecznej decyzji DIS w K., podczas gdy rozpoznając istotę sprawy, organ powinien zauważyć istnienie przesłanek, określonych w art. 240 §1 pkt 11 o.p., tj. wpływ wyroku na treść wydanej decyzji i w tym zakresie orzec, co do istoty sprawy lub umorzyć postępowanie.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzję z dnia [...] czerwca 2020r., nr [...], wyżej przywoaną. W uzasadnieniu wskazano na treść art. 240 §1 pkt 11 o.p., zgodnie z którym, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Organ dokonał oceny wyroku TSUE nr C-189/18 z dnia 16 października 2019r. pod kątem jego wpływu na treść zapadłej uprzednio decyzji ostatecznej. Podano, że wpływ orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości na treść wydanej decyzji w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 o.p. zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Przechodząc do oceny, czy przedmiotowy wyrok TSUE niesie za sobą treści rzutujące na zmianę sposobu prowadzenia postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie, dokonano też oceny polskich uregulowań prawnych w tym zakresie, powołując się na zasady dotyczące postępowania, wynikające z Ordynacji podatkowej, tj. art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., art. 120 o.p. i art. 121 p 1 o.p., art. 180 § 1 o.p. W świetle powyższych przepisów, zdaniem organu II instancji, wyrok TSUE, wydany w sprawie C-189/18 nie budzi wątpliwości, co do możliwości korzystania z materiałów dowodowych z innych postępowań. Następnie organ odwoławczy przytoczył dokładnie treść pkt 57 i 58 ww. wyroku. Wskazano również na Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

W świetle powyższych rozważań, organ II instancji stwierdził, że w przeciwieństwie do stanu faktycznego, określonego w wyroku TSUE, organ podatkowy, orzekając o wysokości zobowiązania, oparł swoją decyzję, zarówno na materiale dowodowym, zgromadzonym w przedmiotowym postępowaniu, jak i dokumentach pochodzących z innych postępowań. Postępowanie wobec podatnika zostało wszczęte po otrzymaniu informacji z Prokuratury Rejonowej w B.. Prokuratura w toku prowadzonego śledztwa Ds. [...] ustaliła, że W. D. był jednym z kontrahentów G. K.. Zauważono, że podatnik, zarówno w postępowaniu podatkowym zwykłym, jak i obecnie prowadzonym postępowaniu wznowieniowym, swoje zarzuty oparł przede wszystkim na kwestii dostępu do dokumentacji ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę w B., sygn. akt Ds [...] oraz postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS w B., zakończonego decyzją z dnia 17 października 2013r. wydaną wobec G. K.. Wskazał, że w jego aktach sprawy nie ma decyzji i dowodów, na których wydana decyzja się opierała, ponieważ organ poprzestał na włączeniu do akt sprawy tylko części materiału, dodatkowo zanonimizowanego oraz skupił podstawowy ciężar dowodowy na notatce służbowej z dnia 21 marca 2013r. oraz materiałach zgromadzonych przez Prokuraturę Rejonową w B. oraz przez Dyrektora UKS w B..

Zdaniem organu odwoławczego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem podatnika w tym zakresie. Faktem jest, że dokumenty zgromadzone w postępowaniu podatkowym i karnym prowadzonym wobec G. K., stały się podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego wobec W. D.. Jednak wbrew twierdzeniom podatnika, nie jest to podstawowy dowód w sprawie. W toku postępowania podatkowego wobec ww. był gromadzony materiał dowodowy i dokumenty, mające znaczenie dla ustalenia charakteru transakcji pomiędzy G. K., a W. D.. NUS w N. prowadzący postępowanie w zakresie podatku VAT za grudzień 2010r. zebrał szereg dowodów w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W kwestii notatki urzędowej funkcjonariusza Komendy Wojewódzkiej Policji w B. z dnia 21.03.2013 r., zawierającej analizę materiału dowodowego zgromadzonego w toku śledztwa o sygn. akt [...] dotyczącego działalności gospodarczej prowadzonej przez G. K., w tym analizę prowadzonych przez H. K. notesów, w których odnotowywał on dostawy kożuchów przez różne podmioty na rzecz firmy jego żony oraz analizę rozmów telefonicznych prowadzonych pomiędzy nim, a sprzedawcami kożuchów z terenu Podhala, organ stwierdził, że mogła ona stanowić pełnoprawny dowód w niniejszej sprawie. Jak wynika z akt sprawy, notatka ta została włączona w poczet materiału dowodowego dwukrotnie. Najpierw stosownym postanowieniem włączono ją do akt sprawy w dniu 10.02.2014r., by następnie w tym samym dniu dowód ten wyłączyć ze względu na interes publiczny związany z koniecznością ochrony dóbr osób trzecich i ponownie postanowieniem z dnia 5.12.2014r. notatka została oficjalnie włączona w poczet dowodów, ale już w formie zanonimizowanej, a więc po uprzednim usunięciu informacji dotyczących innych podmiotów. W toku postępowania miał więc skarżący możliwość zapoznania się z treścią powyższej notatki będącej w istocie analizą wyników śledztwa, co też uczynił w dniu 18.12.2014r. Dowód ten dostarczył pewnych ogólnych, podstawowych informacji, jak fakt zakrojonej na szeroką skalę współpracy pomiędzy państwem K. , a dostawcami kożuchów z Podhala, czy rozliczania się z nimi w walucie USD, nie był natomiast podstawą do ustalenia wielkości niezaewidencjonowanych obrotów firmy skarżącego. Notatka ta, jak każdy dowód została oceniona i uznana w zakresie pewnych ustaleń w niej zawartych i informacji za dowód przydatny i wiarygodny w zestawieniu z innymi dowodami (dotyczącymi między innymi zasad współpracy G. K. z firmą D. i z innymi kontrahentami, którzy nie ewidencjonowali znacznej części przychodów ze sprzedaży dokonywanej na rzecz G. K.). W ocenie organu odwoławczego anonimizacja notatki polegała wyłącznie na utajnieniu danych identyfikujących osoby trzecie (imię, nazwisko, telefon), tym samym nie zaburzając ogólnego obrazu okoliczności sprawy. Wyłączenie i odmowa umożliwienia skarżącemu zapoznania się z wyłączonymi danymi obejmującymi dane identyfikacyjne podmiotów niebędących stroną postępowania jest odmową leżącą w interesie publicznym, wskazanym jako przesłanka zastosowania art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy jest umocowany do wyłączenia z akt sprawy dokumentów, które dotyczą osób trzecich niebędących stroną w toczącym się postępowaniu, w szczególności, gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych. Udostępnienie skarżącemu informacji o danych wykraczających poza wspólne transakcje czy inne czynności stanowiłoby w tym przypadku naruszenie obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej przez organ, do czego jest zobowiązany na podstawie art. 294 Ordynacji podatkowej. Poza tym ocena współpracy pomiędzy skarżącym, a państwem K. została dokonana na podstawie całego materiału dowodowego, łącznie, a nie wybiórczo. Organy podatkowe oceniając łącznie posiadane materiały stwierdziły, że wskazują one jednoznacznie na kontakty handlowe polegające na transakcjach kupna-sprzedaży kożuchów. Ponadto w otrzymanym z Prokuratury przez organ pierwszej instancji materiale znajduje się szczegółowe zestawienie zapisów z notesów prowadzonych przez H. K. i luźne kartki dołączane do przesyłek z towarami (kożuchami i innymi wyrobami kuśnierskimi), przeznaczonych dla państwa K. - do których wiarygodności też ma skarżący zastrzeżenia. Jednak w wyniku wstępnej weryfikacji w/w materiałów stwierdzono między innymi, że w/w notesy z odręcznymi, chronologicznymi zapisami słowno-cyfrowymi zawierają dane dotyczące obrotu towarami, w tym zakupów (tj. daty zakupów, nazwy dostawców, nazwy i ilości zakupionych towarów, ceny jednostkowe towarów, wartości poszczególnych pozycji towarowych, łączne należności kontrahentów z tytułu danej transakcji, kwoty środków pieniężnych przekazywanych kontrahentowi), a "luźne" karty zawierają zapisy odręczne, sporządzone różnym charakterem pisma, dotyczące nazw, ceny, ilości i wartości towarów oraz daty i nazwy dostawcy towarów, które wymienione są w notesach, co umożliwiło przyporządkowanie części kart do poszczególnych zapisów w notesach. Dwie luźne karty, które jednoznacznie przypisuje się firmie skarżącego - jedna z dnia 18.01.(brak oznaczenia roku) z jego pieczątką firmową, która znalazła odzwierciedlenie w zapisach z notesu z dnia 18.01.2010r. i druga karta z datą 15.04 (także bez roku) posiadała oznaczenie firmy "D. " i jest tożsama z zapisem z notesie bez daty, ale podana ilość i wartość towarów odpowiadała danym na karcie (zapis z daty pomiędzy 14.04.2010 r. a 20.04.2010r.). Przeprowadzona w toku postępowania kontrolnego kompleksowa analiza zapisów w ww. notesach wykazała, iż są one prowadzone w sposób chronologiczny i zawierają między innymi szczegółowe informacje o zakupach towarów dokonywanych w 2010 roku (oraz w latach wcześniejszych) w m.in. w firmie skarżącego (daty transakcji, nazwy, ilości, ceny i wartość zakupionych towarów oraz kwoty dokonanych w związku z tym płatności). Porównanie danych zawartych w tych notesach z ewidencją prowadzoną przez skarżącego wskazało na niezaewidencjonowanie całej sprzedaży dokonanej na rzecz G. K.. Weryfikacji poddano zakres współpracy z G. K. nie tylko w oparciu o w/w dowody w postaci zabezpieczonych notesów, lecz również na podstawie innych dowodów, w tym między innymi pism firmy kurierskiej, które zostały ocenione w konfrontacji z wyjaśnieniami oraz zeznaniami świadków i skarżącego. W ten sposób ustalono, iż sprzedaż dokonana przez jego firmę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie znajduje odzwierciedlenia w prowadzonych ewidencjach księgowych.

Ponadto, zdaniem organu odwoławczego wskazany wyrok TSUE nie podważa regulacji wynikającej z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczącej wzmocnionej mocy dowodowej dokumentów urzędowych, zwłaszcza że z § 3 tego artykułu wynika, że nie jest ona absolutna. Dlatego też organy podatkowe miały pełne prawo do tego, by w postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 Ordynacji podatkowej jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 w/w ustawy i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co w niniejszej sprawie uczyniono.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący ww. decyzję zaskarżył w całości i zarzucił jej naruszenie:

- art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez błędne uznanie przez organ odwoławczy, że nie zostały spełnione określone przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., co doprowadziło do wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, podczas, gdy rozpoznając istotę sprawy, organ zauważyć powinien istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., tj. wpływ wynikających z treści wyroku TSUE z dnia 16 października 2019r. wydanego w sprawie C-189/18, standardów i wytycznych w zakresie opierania się przez organy na materiale zgromadzonym w innych sprawach i zasad sankcjonowania prawa do obrony strony, w sytuacji, gdy dotychczasowe działania organów prowadzących postępowanie, odbiegało od standardów, wynikających z treści wyroku, co wskazuje na wpływ wyroku na treść wydanej decyzji w sprawie w stopniu uzasadniającym uchylenie tej decyzji i w tym zakresie DIAS powinien zastosować art. 233 § 1 pkt 2a o.p.,

- art. 243 § 2 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie w sposób należyty postępowania, które pozwalałoby na rozstrzygnięcie, co do istoty sprawy, z uwzględnieniem treści wytycznych, zawartych w wyroku TSUE z dnia 16 października 2019r. wydanego w sprawie C-189718, co doprowadziło do nierozpoznania istoty sprawy.

W świetle powyższego, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i zobowiązanie DIAS w K. do przeprowadzenia postępowania w sposób prawidłowy i orzeczenia, co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a w zw. z 245 § 1 pkt 1 o.p. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zarzuty skargi uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga nie jest uzasadniona.

Istotą rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie była kwestia zasadności odmowy uchylenia w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2017r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] stycznia 2016r. w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2010r., a to wobec stwierdzenia braku przesłanki, określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Podkreślić należy, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej.

Powyższe rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. [...] grudnia 2017r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2010r. od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną do sądu decyzją z 17 czerwca 2020r. o odmowie uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania - objętej wnioskiem strony decyzji ostatecznej, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej.

Pewne kategorie ewentualnych wad postępowania zwykłego zakończonego decyzją mogą być zwalczane przez podatnika wyłącznie w ramach przysługujących mu w tej kategorii postępowań środkami zaskarżenia, poprzez złożenie odwołania od decyzji organu I instancji, a następnie poprzez wywiedzenie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu odwoławczego. W tym też postępowaniu strona nie doznaje żadnych ograniczeń w zakresie formułowania zarzutów, które mogą dotyczyć zarówno naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Odmiennie natomiast kształtuje się sytuacja strony w postępowaniach nadzwyczajnych, gdyż są one z woli ustawodawcy ograniczone do oceny zaistnienia w sprawie określonych przesłanek ustawowych bądź ich braku. Dlatego też nie wszystkie wady postępowania zakończonego decyzją objętą następnie postępowaniem wznowieniowym, mogą stanowić podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 o.p.

W realiach kontrolowanej sprawy przyjąć należy, że dokonana przez organy podatkowe ocena braku zaistnienia w sprawie wskazywanej przez skarżącego przesłanki wznowieniowej wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej była prawidłowa. Z treści tego przepisu wynika, że nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia, musi mieć ono bowiem wpływ na treść wydanej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 152/12 stwierdził, że w przypadku tej podstawy wznowienia postępowania nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości (wyrok dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy przyjąć, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w rozumieniu nadanym mu w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, od przyjętego w decyzji ostatecznej.

Odnosząc się do wiodącej w sprawie kwestii wpływu wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore na treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. [...] grudnia 2017r., należy zwrócić uwagę, jak trafnie podkreślił organ, na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie. Trybunał oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił, jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. Podobne stanowisko zajął Trybunał w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32, 39, w którym stwierdził, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt, ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.

W ocenie sądu na ocenę sposobu prowadzenia postępowania podatkowego i w konsekwencji na treść skarżonego rozstrzygnięcia nie wpływa stanowisko TSUE prezentowane w wyroku C-189/18, odnoszącym się do kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności), a ustalenia odnoszące się do tych podmiotów zostały "przeniesione" wprost do decyzji podatnika, bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego. W kontrolowanej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio skarżącego i jego sytuacji prawnopodatkowej. Przeprowadziły więc wobec podatnika, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z dnia 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Przeprowadzono cały szereg takich dowodów, szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji., które okazały się niezbędne dla wydania rozstrzygnięcia.

Dowody pozyskane z akt innych postępowań mogą w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej jednak takie dowody w niniejszej sprawie zostały poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami zebranymi w aktach sprawy, a skarżący w toku postępowania podatkowego miał możliwość zapoznania się z nimi.

Należy podkreślić, że na gruncie Ordynacji podatkowej stronie przysługuje prawo do zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 123 § 1 i art. 200 tej ustawy. Prawo strony w tym zakresie nie jest ograniczone, tak jak w sprawie będącej przedmiotem omawianego rozstrzygnięcia TSUE do zapoznania się ze streszczeniem określonych dowodów. Powołane przepisy art. 123 § 1 oraz będący jego rozwinięciem art. 200 zapewniają podatnikowi prawo do bezpośredniego zapoznania się z całością akt sprawy, a więc i dowodami zgromadzonymi w jego toku przez organy podatkowe, a następnie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. W sprawie, w której wydano decyzję ostateczną, której uchylenia po wznowieniu postępowania skarżący żąda, organy obu instancji wyznaczały stronie termin do takiego wypowiedzenia się. Skarżącemu nie ograniczono także możliwości składania wniosków dowodowych. W kwestii spornej notatki urzędowej funkcjonariusza Komendy Wojewódzkiej Policji w B. z dnia 21.03.2013 r., zawierającej analizę materiału dowodowego zgromadzonego w toku śledztwa o sygn. akt [...] dotyczącego działalności gospodarczej prowadzonej przez G. K., w tym analizę prowadzonych przez H. K. notesów, w których odnotowywał on dostawy kożuchów przez różne podmioty na rzecz firmy jego żony oraz analizę rozmów telefonicznych prowadzonych pomiędzy nim a sprzedawcami kożuchów z terenu Podhala, wbrew argumentacji skargi mogła ona stanowić pełnoprawny dowód w niniejszej sprawie. Notatka ta została włączona w poczet materiału dowodowego dwukrotnie. Najpierw włączono ją do akt sprawy w dniu 10.02.2014r., by następnie w tym samym dniu dowód ten wyłączyć ze względu na interes publiczny związany z koniecznością ochrony dóbr osób trzecich i ponownie postanowieniem z dnia 5.12.2014r. notatka została oficjalnie włączona w poczet dowodów, ale już w formie zanonimizowanej. Zatem w toku postępowania skarżący miał możliwość zapoznania się z treścią powyższej notatki, co też uczynił w dniu 18.12.2014r. Dowód ten nadto dostarczył pewnych ogólnych, podstawowych informacji, jak fakt zakrojonej na szeroką skalę współpracy pomiędzy państwem K. , a dostawcami kożuchów z Podhala, czy rozliczania się z nimi w walucie USD, nie był natomiast podstawą do ustalenia wielkości niezaewidencjonowanych obrotów firmy skarżącego. Notatka ta, jak każdy dowód została oceniona i uznana w zakresie pewnych ustaleń w niej zawartych i informacji za dowód przydatny i wiarygodny w zestawieniu z innymi dowodami. Z kolei anonimizacji notatki polegała wyłącznie na utajnieniu danych identyfikujących osoby trzeciej (imię, nazwisko, telefon), tym samym nie zaburzając ogólnego obrazu okoliczności sprawy. Wyłączenie i odmowa umożliwienia skarżącemu zapoznania się z wyłączonymi danymi obejmującymi dane identyfikacyjne podmiotów niebędących stroną postępowania była uprawniona w oparciu o art. 179 § 1 o.p., a ponadto, co ma znaczenie dla niniejszej sprawy wznowieniowej, ocena współpracy pomiędzy skarżącym a państwem K. została dokonana na podstawie całego materiału dowodowego łącznie, a nie wybiórczo. Organy podatkowe oceniając łącznie posiadane materiały stwierdziły, że wskazują one jednoznacznie na kontakty handlowe polegające na transakcjach kupna-sprzedaży kożuchów. Ponadto w otrzymanym z Prokuratury przez organ pierwszej instancji materiale znajduje się szczegółowe zestawienie zapisów z notesów prowadzonych przez H. K. i luźne kartki dołączane do przesyłek z towarami (kożuchami i innymi wyrobami kuśnierskimi), przeznaczonych dla państwa K.. Zatem przeprowadzona w toku postępowania kontrolnego kompleksowa analiza zapisów w ww. notesach wykazała, iż są one prowadzone w sposób chronologiczny i zawierają między innymi szczegółowe informacje o zakupach towarów dokonywanych w 2010 roku (oraz w latach wcześniejszych) w m.in. w firmie skarżącego. Porównanie danych zawartych w tych notesach z ewidencją prowadzoną przez skarżącego, wskazało na niezaewidencjonowanie całej sprzedaży dokonanej na rzecz G. K.. Weryfikacji poddano zakres współpracy z G. K. nie tylko w oparciu o te notesy, lecz także m.in. pisma firm kurierskich, w konfrontacji z zeznaniami świadków i skarżącego.

Sąd odnosząc wskazania i wytyczne wynikające ze stanowiska TSUE w sprawie C-189/18 Glencore do modelu postępowania funkcjonującego w porządku krajowym, nie podziela zapatrywania skarżącego, co do tego, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia mu wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników, występujących na wcześniejszych, odległych etapach obrotu, co do których strona nie tylko nie miała żadnej wiedzy, ale też żadnego nawet pośredniego kontaktu. Podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie, podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia skarżącemu prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W przeciwnym razie, przy przyjęciu, że prawo to nie podlega w istocie rzeczy żadnym ograniczeniom wykraczając poza niezbędny zakres z punktu widzenia okoliczności i specyfiki danej sprawy, przy instrumentalnym traktowaniu dochodziłoby do paraliżowania toku postępowania i prowadziłoby do jego przewlekania.

W ocenie sądu skarżący w istocie rzeczy oczekuje w toku postępowania wznowieniowego ponownego rozpoznania sprawy. Przypomnieć jednak należy, iż zaskarżona decyzja została wydana w trybie wznowienia postępowania, którego charakter ograniczony jest tylko do przesłanek wznowienia. Postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Tym samym nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi oparte na naruszeniu art. 233 § 1 w zw z art. 243 § 2 o.p., zaś przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. została – jak wyżej wywiedziono – prawidłowo rozpatrzona i omówiona. Jak wynika z uzasadnienia prawomocnego wyroku WSA w Krakowie z dnia 10 kwietnia 2018r. oddalającego skargę W. D. na sporną decyzję podatkową, co do VAT za grudzień 2010r. kwestie wartości przeprowadzonych w sprawie dowodów, w tym także notatki, były już przedmiotem oceny, i nie zostały uwzględnione.

Wobec przedstawionych motywów skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.