Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 1242/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

W o j e w ó d z k i S ą d A d m i n i s t r a c y j n y w G l i w i c a c h w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie NSA Marek Kołaczek - spr, Stanisław Bogucki, Protokolant Maciej Ćwiertniak, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi Spółki z o.o. "A" w B. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenie wysokości podatku dochodowego od osób prawnych. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...] złote [...] groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. stwierdza, że decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B.po ponownym rozpoznaniu odwołania "A" w B. utrzymała w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania tytułem podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1997 w kwocie [...] złotych, zaległość podatkową z tego tytułu w kwocie [...] zł oraz odsetki od zaległości podatkowej w łącznej kwocie [...] złotych, na którą składają się odsetki od zaległości z tytułu rocznego rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie [...] zł oraz odsetki od zaliczek na podatek dochodowy w kwocie [...] złotych.

W podstawie prawnej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) oraz art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 1993, Nr 106, poz. 482 z późn. zm.).

W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności odniesiono się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Wyjaśniono, że w następstwie kontroli przeprowadzonej w Spółce "A" przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w B. zakwestionowano wydatki poniesione na rzecz prezesa Zarządu Spółki J. R. i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów roku 1997. Ustalenia kontroli zostały zawarte w protokole badania dokumentów i ewidencji z dnia [...] 1999 r.

W dalszej kolejności organ odwoławczy przedstawił argumenty podniesione przez Spółkę w odwołaniu w którym strona domagała się uchylenia bądź zmiany zaskarżonej decyzji. Zarzuty te dotyczyły nieuwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, błędnej interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez uznanie, że wynagrodzenie wypłacone z tytułu pełnienia funkcji prezesa zarządu oraz składki ubezpieczeniowe zapłacone od tego wynagrodzenia w roku 1997 nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki, a także błędnego przyjęcia, że umowa o pracę zawarta z J. R. przez "B"" straciła moc z dniem przejęcia przez niego wszystkich udziałów w Spółce. Podniesiono także zarzut, iż organy podatkowe nie rozważały możliwości przyjęcia jako rozwiązania alternatywnego, iż koszty związane z zarządem Spółki mogły mieć źródło w umowie zlecenia.

Podkreślono, że zdaniem strony skarżącej, umowa o pracę z J. R. została zawarta przez "B" a następnie warunki tej umowy potwierdziła G. C., będąca pełnomocnikiem Spółki upoważnionym do zawierania umów z zarządem, do czego została upoważniona uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, w czasie, gdy spółkę tworzyło dziewięciu wspólników. Zauważono, że wedle strony skarżącej, upoważnienia tego nigdy nie cofnięto, zatem zachowało swoją ważność również w czasie, gdy jedynym wspólnikiem Spółki był J. R..

Omówiono też argumentację strony, iż zawarta w opisany sposób umowa o pracę nie stała się nieważna z dniem objęcia przez J. R. wszystkich udziałów, albowiem przepisy Kodeksu pracy nie przewidują takiego sposobu ustania umowy i dla wystąpienia skutku w postaci rozwiązania umowy o pracę wymagają wyraźnego, pisemnego oświadczenia woli jednej ze stron stosunku pracy, bądź upływu czasu na który umowa została zawarta. Kolejny argument strony skarżącej nawiązywał do treści art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i sprowadzał się do tezy, że przepis ów dopuszcza uznanie za koszty uzyskania przychodów wypłaconych wynagrodzeń członkowi zarządu także z innych stosunków prawnych niż umowa o pracę, czego organy podatkowe w ogóle nie brały pod uwagę.

W wyniku rozpatrzenia wymienionego odwołania Izba Skarbowa wydała decyzję z dnia [...] r. nr [...] utrzymującą decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja ta zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 20 grudnia 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 2232/01 uchylił decyzję Izby Skarbowej.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, ze należy podzielić pogląd Izby Skarbowej co do tego, że wskutek wadliwej reprezentacji strony skarżącej, źródłem stosunku pracy nie mogła być umowa z dnia [...] 1992 roku, w której jako strony wskazano spółkę "A" oraz J. R.. Przypomniano, że w świetle art. 203 K.h. w tym czasie obowiązującego, w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu tudzież w sporach między nimi spółkę reprezentować mogli wyłącznie bądź to rada nadzorcza bądź to pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników. Choć wspomniany przepis nie rozstrzygał wprost kwestii skutków jego naruszenia, to jednak zarówno w literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie zdecydowanie dominował – trafny zdaniem Sądu – pogląd, iż umowa zawarta z naruszeniem art. 203 k.h. była nieważna na podstawie art. 58 § 1 K.c. (por. w szczególności uchwała NSA z dnia 10 lipca 2000 r. sygn. akt FPS 3/00 oraz literatura oraz orzecznictwo powołane w jej uzasadnieniu, ONSA 2001 nr 1, poz. 8 zwł. s. 156-157). Chodziło przy tym, co wymaga podkreślenia, o nieważność bezwzględną, co wyłączało możliwość konwalidacji. W tym stanie rzeczy trafny jest – zdaniem Sądu – pogląd organu odwoławczego, przyjmujący, że pismo G. C. z dnia [...] 1992 roku wcześniej ustanowionej pełnomocnikiem skarżącej Spółki, nie mogło sanować braku należytej reprezentacji strony skarżącej i doprowadzić do nawiązania stosunku pracy z dniem [...] 1992 roku.

Ocena taka nie oznacza jednak, całkowitej aprobaty dla stanowiska zajętego w zaskarżonej decyzji. Przyjęcie bowiem, że w dniu [...] 1992 roku nie doszło do nawiązania stosunku pracy pomiędzy skarżącą Spółką a J. R. samo przez się nie przesądza, że stosunek taki nie został nawiązany w terminie późniejszym. Możliwości tej nie można zaś, zdaniem Sądu całkowicie wykluczyć. W świetle regulacji zawartej w art. 29 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (tekst pierwotny – Dz. U. Nr 24, poz. 141 ze zm.) w jej brzmieniu obowiązującym w roku 1992, nie ulegało co prawda wątpliwości, że umowa o pracę powinna zostać zawarta w piśmie, z wyraźnym określeniem rodzaju i warunków umowy, jednak w literaturze przedmiotu i orzecznictwie od dawna ugruntował się pogląd, że oświadczenie woli stron stosunku pracy może być także dorozumiane i wynikać z zachowania się tych stron (por. w szczególności orzecznictwo wskazane przez W. Sanetrę (w:) J. Iwulski, W. Sanetra Kodeks pracy, tekst ujednolicony, Komentarz, Warszawa 1996, s. 87 oraz M. Gersdorf Forma i treść umowy o pracę w kodeksie pracy. Praca i Zabezpieczenie Społeczne, 1997 nr 7-8 s. 40 i nast. por. również w szczególności wyrok Sądu Najwyższego z dnia 31 marca 1997 r. I PRN 112/97 oraz uchwały tego Sądu z dnia 11 maja 1976 r. I PZP 18/76 OSP 1997, poz. 225 i z dnia 3 maja 1979 r. I PZP 11/79 OSNCP 1979 r. poz. 212). Skoro tak, to w rozpatrywanej sprawie rozważyć należało, czy i ewentualnie jakie skutki prawne w zakresie nawiązania stosunku pracy miało skierowanie do J. R. przez pełnomocnika Spółki pisma z dnia [...] 1992 roku i w jakiej relacji pozostawał on po tej dacie wobec skarżącej Spółki. Jest poza sporem, że dokonanie tych ustaleń wymagało analizy zakresu i rodzaju obowiązków jakie J. R. wykonywał w skarżącej Spółce. Jeśli zaś doprowadziłaby ona do uznania, że stosunek pracy został nawiązany, następną, niemniej istotną kwestią wymagającą oceny, był dalszy byt tego stosunku w roku 1997, kiedy to J. R. był już jedynym wspólnikiem skarżącej Spółki i zarazem prezesem jej zarządu. W tych ramach w szczególności wskazać należałoby, czy i ewentualnie jakie zdarzenie faktyczne lub prawne mogłoby doprowadzić do wygaśnięcia stosunku pracy.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, że obowiązek dokonania ustaleń w tym zakresie ciążył na organach podatkowych. Organ nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu. Może natomiast, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, odmówić dowodowi wiarygodności, ale wówczas obowiązany jest uzasadnić z jakiej przyczyny to czyni. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje – zdaniem Sądu – na to, że organy podatkowe nie w pełni uczyniły zadość ciążącemu na nich obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Z uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej wynika bowiem, że zasadniczą przyczyną wyłączającą możliwość zaliczenia kwot wypłaconych J. R. do kosztów uzyskania przychodów, była nieważność umowy z dnia [...] 1992 roku, co czyniło zbędnym rozważanie, czy umowa ta zmierzała do obejścia przepisów prawa podatkowego, bądź czy była pozorna. Tymczasem jednak, jak wynika z dotychczasowych wywodów, że uznanie za nieważną wspomnianej umowy, samo przez się nie przesądza jeszcze, iż stosunek pracy nie został nawiązany w terminie późniejszym, jeśli zaś tak, to czy istniał również w roku podatkowym 1997. Rozważanie tej kwestii wymagało ustalenia, a także oceny wszystkich okoliczności sprawy, w tych zaś ramach między innymi także faktu, że kopie zarówno uchwały nr [...] o powołaniu pełnomocnika, jak i pisma z dnia [...] 1992 roku przedłożone zostały organowi podatkowemu już po przeprowadzeniu kontroli zakończonej protokołem z dnia [...] 1999 r., co może budzić wątpliwości odnośnie wiarygodności tych dokumentów.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za chybiony natomiast zarzut dotyczący możliwości zakwalifikowania więzi łączącej skarżącą z J. R. jako umowy zlecenia. Stwierdzono, że pogląd ten nie został poparty jakąkolwiek argumentacją. Nie znajduje też potwierdzenia w faktach stanowisko strony skarżącej, iż wyrokiem z dnia 10 grudnia 2001 r. Sąd Najwyższy – w podobnej sprawie – uwzględnił rewizję nadzwyczajną wniesioną na korzyść podatnika. Z uzasadnienia tego wyroku wynika bowiem, że Sąd Najwyższy uchylił wyrok NSA uchylający decyzję Izby Skarbowej. Powodem takiego rozstrzygnięcia Sądu Najwyższego było przeoczenie przez NSA, faktu nieważności umowy dotyczącej nawiązania stosunku pracy, jako nieodpowiadającej wymaganiom art. 203 Kodeksu handlowego. Nieważność ta powoduje, że zdaniem Sądu Najwyższego, wbrew stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego – brak było podstaw do dokonywania przez organy podatkowe oceny ustaleń faktycznych dotyczących w szczególności okoliczności zawarcia umowy, celów do jakich strony zmierzały oraz rodzaju wykonywanej pracy.

Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko Izba Skarbowa w pierwszej kolejności przytoczyła regulację art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 1997 r.), który stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) i członków spółdzielni, nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów oraz na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych lub innych organów stanowiących osób prawnych z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji, z tym, że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego.

Z treści przytoczonego przepisu wynika zatem, że za koszty uzyskania przychodu należy uznać te wydatki, które poniesione zostały na rzecz udziałowców będących równocześnie pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów.

Izba Skarbowa stwierdziła, że kwestią pozostającą poza sporem jest, że w roku podatkowym 1997 Spółka była spółką jednoosobową, gdyż 100 % udziałów należało do J. R., który był jednocześnie prezesem jej jednoosobowego zarządu (str. 2 protokołu kontroli).

Kontynuując wywód, a równocześnie rozwijając ten wątek Izba Skarbowa stwierdziła, że zasadnicze dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenie ma ustalenie, czy jedyny udziałowiec Spółki a równocześnie jedyny członek jej zarządu – J. R. był pracownikiem w rozumieniu odrębnych przepisów, czy też nim nie był. W tym zaś zakresie stwierdziła, że odrębnymi przepisami, o których mowa w rozważanym przepisie, są przepisy ustawy z dnia 26 czerwca 1974 roku Kodeks pracy (Dz. U. Nr 24, poz. 141 ze zm.). Zgodnie zaś z art. 2 tegoż Kodeksu, w brzmieniu obowiązującym w roku 1997, pracownikiem była osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę. Zauważono, że źródłem stosunku pracy mogą być zatem różne zdarzenia prawne i reguła ta dotyczy, co do zasady, także członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zaznaczono, iż członek zarządu spółki kapitałowej, świadcząc pracę na jej rzecz w ramach stosunku pracy, pozostaje ze spółką w dwóch stosunkach prawnych, a mianowicie w stosunku członkostwa w zarządzie oraz w stosunku pracy.

W dalszej kolejności zaakcentowano, że nawiązanie stosunku pracy wymaga zachowania wszystkich przepisów bezwzględnie obowiązujących w tym zakresie. Dotyczy to w szczególności wymagań odnoszących się do formy, w jakiej stosunek taki ma zostać nawiązany. Niezależnie od tego, w jaki sposób dojdzie do nawiązania stosunku pracy, w sytuacji, gdy pracodawcą jest podmiot nie będący osobą fizyczną, zawsze pojawić się musi problem jego reprezentacji w zakresie dotyczącym oświadczeń woli w imieniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wskazano dalej, że zgodnie z art. 203 Kodeksu handlowego, w umowach między spółką z ograniczoną odpowiedzialnością a członkami zarządu oraz w sporach z nimi, spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą zgromadzenia wspólników. Przepis ten stanowi zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 198 K.h. z której wynika, że zarząd spółki jest organem uprawnionym do reprezentowania spółki w stosunkach cywilnoprawnych obejmujących czynności sądowe i pozasądowe związane z prowadzeniem jakiegokolwiek przedsiębiorstwa. Członek zarządu nie może bowiem zawierać umowy z samym sobą ani też z innymi członkami zarządu jako reprezentantami spółki. Przedmiotem regulacji art. 203 K.h. są wyłącznie umowy, w tym między innymi umowa o pracę.

Kontynuując wywód Izba Skarbowa stwierdziła, że kwestię ustanowienia pełnomocnika należy rozpatrywać w kontekście art. 95 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Nawiązując z kolei do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, zauważono, że umowa o pracę z J. R. z dnia [...] 1992 roku została zawarta przez "B" pełniącą zgodnie z § 12 aktu założycielskiego jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia [...] 1992 roku (Rep. [...] nr [...]) funkcję zgromadzenia wspólników. Zgodnie z § 17 tego aktu, w sprawach w nim nieuregulowanych miały zastosowanie odpowiednie przepisy Kodeksu handlowego i Kodeksu cywilnego. Główną zaś funkcją zgromadzenia wspólników w myśl art. 220 Kodeksu handlowego jest podejmowanie uchwał w sprawach przewidzianych przepisami Kodeksu handlowego i aktu założycielskiego spółki. Prawo reprezentowania spółki przysługuje przede wszystkim jej zarządowi. Jeśli więc zarząd ustanowi prokurenta lub pełnomocników, mogą oni również, w granicach określonych prawem lub zakresem umocowania reprezentować spółkę przed sądami, władzami i innymi instytucjami oraz w stosunkach z osobami trzecimi. Jedynie w drodze wyjątku – i to tylko w stosunku do członków zarządu – prawo reprezentowania spółki przysługuje zgodnie z art. 203 K.h. radzie nadzorczej lub pełnomocnikom powołanym uchwałą zgromadzenia wspólników (art. 198 K.h.). Prawo reprezentowania zaś polega na podejmowaniu czynności prawnych w imieniu Spółki. Chodzi w tym również o czynności materialnoprawne takie jak zawieranie umów, składanie i przyjmowanie oświadczeń woli itp. jak i czynności z zakresu postępowania cywilnego, administracyjnego itp. Zgromadzenie wspólników nie jest uprawnione do reprezentowania spółki, co dotyczy także poszczególnych wspólników spółki z o.o.

Podkreślono, że jedynie w drodze wyjątku – i to tylko w stosunku do członków zarządu – prawo reprezentowania spółki przysługuje, zgodnie z art. 203 K.h., radzie nadzorczej lub pełnomocnikom powołanym uchwałą wspólników.

Konstatując, Izba Skarbowa stwierdziła, że umowa o pracę zawarta w dniu [...] 1992 roku przez spółkę "A" reprezentowaną przez zgromadzenie wspólników z J. R. jest nieważna dla celów podatkowych.

W dalszym wywodzie odniesiono się do potwierdzenia rzeczonej umowy w dniu [...] 1992 roku przez pełnomocnika ustanowionego uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników nr [...] z dnia [...] 1992 roku. Stwierdzono, że nie miało to znaczenia w sprawie, gdyż oświadczenie pełnomocnika nie spełniało wymogów art. 103 kodeksu cywilnego. Przepis ten nie ustanawia instytucji konwalidacji, lecz dotyczy potwierdzenia czynności dokonywanej przez pełnomocnika, która jest czynnością ważną, chociaż "wadliwą". Potwierdzenie czynności prawnej w związku z istnieniem stosunku pełnomocnictwa odnosi się do sytuacji, gdy mocodawca zatwierdza czynność zdziałaną w jego imieniu, bez umocowania lub z przekroczeniem zakresu pełnomocnictwa, a nie do występującej w tej sprawie sytuacji odwrotnej, polegającej na tym, że to pełnomocnik potwierdza czynność zdziałaną przez mocodawcę w okresie, gdy stosunek pełnomocnictwa jeszcze nie istniał.

Konstatując, Izba Skarbowa stwierdziła, że w chwili zawierana umowy o pracę z J. R. Spółka nie była należycie reprezentowana, a co za tym idzie – umowa o pracę jest nieważna dla celów podatkowych.

Podniesiono. że skoro na podstawie spornej umowy nie nastąpiło nawiązanie stosunku pracy, to nie ma znaczenia udawadnianie przez prezesa zarządu, że wykonywał on pracę na rzecz spółki.

Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2000 r. sygn. akt FPS 3/00 (opubl. ONSA 2001/1/8) stwierdzono, że zawarcie pomiędzy spółką z ograniczoną odpowiedzialnością a członkiem jej zarządu, będącym zarazem udziałowcem spółki, umowy o pracę z naruszeniem art. 203 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. – Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.) daje podstawę do uznania, że członek zarządu spółki nie jest jej pracownikiem i powoduje wyłączenie faktycznie wypłaconego wynagrodzenia z kosztów uzyskania przychodów spółki na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. nr 106, poz. 492 ze zm.).

W dalszej części uzasadnienia Izba Skarbowa dokonała oceny dowodów w postaci uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. "A" nr [...] z dnia [...] 1992 r. oraz pisma pełnomocnika pani C. z dnia [...] 1992 r. potwierdzającego warunki umowy o pracę zawartej z panem R. w dniu [...] 1992 r.

Odnośnie tej kwestii Izba Skarbowa stwierdziła w pierwszej kolejności, że przedłożone przez stronę dowody, tj.

– uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] 1992 r. nr [...] powołująca G. C. na pełnomocnika do zawierania umów w imieniu spółki, w tym umowy o pracę z członkiem zarządu,

– protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki "A" z dnia [...] 1992 r.,

– pismo tego pełnomocnika z dnia [...] 1992 r.,

zostały przedstawione przez aktualnego prezesa zarządu spółki dopiero po zapoznaniu się przez podatnika z protokołem kontroli z dnia [...] 1999 r.

Następnie zauważono, że treść protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki "A" z dnia [...] 1992 r., stanowiącego załącznik do wyjaśnień złożonych przez skarżącą w dniu [...] 1999 r., pozostaje w sprzeczności z resztą zebranego materiału dowodowego jak również z odwołaniem spółki. Mianowicie z pkt 1 tego protokołu wynika, że "... w zgromadzeniu wziął udział J. R. jako jedyny wspólnik spółki "A", zgromadzenie było zatem władne do podejmowania uchwał". W związku z tym podjęto jednogłośnie uchwałę o powołaniu pani G. C. jako pełnomocnika, na co wyraziła zgodę (pkt 4 protokołu).

Natomiast w protokole kontroli z 27 września 1999 r. przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy ustalono (na podstawie przedłożonej przez Spółkę księgi udziałów), iż w okresie od [...] 1992 r. do [...] 1993 r. spółkę tworzyło dziewięciu wspólników, którzy uchwałą nr [...] r. do [...] 1993 r. spółkę tworzyło dziewięciu wspólników, którzy uchwałą nr [...] z dnia [...] 1992 r. powołali na pełnomocnika do zawierania umów z członkami zarządu panią C..

W konsekwencji Izba Skarbowa stwierdziła, że stwierdzenie zawarte w protokole z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...] 1992 r., iż w tym zgromadzeniu wziął udział J. R. jako wspólnik spółki z wyżej wymienionych względów podważa wiarygodność nie tylko samego protokołu, ale i wszystkich związanych z nim (złożonych również [...] 1999 r.) dokumentów tj. zarówno samej uchwały nr [...] z [...] 1992 r. powołującej G. C. na pełnomocnika spółki jak i potwierdzenia przez nią w dniu [...] 1992 r. warunków umowy o pracę zawartej przez spółkę z panem R. w dniu [...] 1992 r. Okoliczności powyższe – zdaniem Izby Skarbowej – świadczą o tym, że dokumenty powyższe sporządzone zostały już po kontroli, a następnie andydatowane, celem uwiarygodnienia, że w/w umowa zawarta została z zachowaniem przepisu art. 203 K.h. Powołując się na komentarz Kodeks handlowy Tom I, 2 Sołtysiński, Szajkowski, Szwaja (wyd. C.H. BECK s. 1205) stwierdzono, że uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników musi dla swej ważności zostać ujęta w protokole ze zgromadzenia wspólników. Skoro zaś Izba Skarbowa odmówiła wiarygodności protokołowi z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] 1992 r., z treści którego wynikało, że w dniu [...] 1992 r. podjęto jednogłośnie uchwałę o powołaniu G. C. na pełnomocnika, to – zdaniem Izby Skarbowej – należy odmówić również wiarygodności samej uchwale nr [...] z [...] 1992 r.

W następnej kolejności Izba Skarbowa ustosunkowała się do złożonych przez pełnomocnika spółki [...] 2002 r. (do sprawy [...] dotyczącej 1995 r.) 23 dokumentów, w tym protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...] 1992 r. Mianowicie organ odwoławczy podniósł, że analiza tego dokumentu wskazuje na odmienną jego treść w porównaniu z protokołem będącym w posiadaniu organów podatkowych. Zaznaczono, że oba protokoły zostały potwierdzone za zgodność przez skarżącą spółkę D. S.. Jedna z kopii protokołu została wniesiona do Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] 1999 r., drugą wniesiono do Izby Skarbowej w dniu [...] 2002 r. Porównując treść punktu I obu protokołów, Izba Skarbowa zauważyła istotne różnice. Z protokołu skierowanego do Urzędu Skarbowego wynikało bowiem, że "w zgromadzeniu wziął udział J. R. jako jedyny wspólnik" zaś w protokole złożonym do Izby Skarbowej stwierdzono, że "w zgromadzeniu wzięli udział wspólnicy "A" wg listy.

W ocenie Izby Skarbowej okoliczność powyższa świadczy o tym, że spółka mając świadomość błędnie sporządzonego protokołu, próbowała wadliwość tą naprawić przedkładając jej kolejną wersję.

Izba Skarbowa odmówiła wiarygodności protokołowi z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników złożonemu przez spółkę przy piśmie z dnia [...] 1999 r. jak i protokołowi z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników złożonemu przez pełnomocnika spółki M. N.-H. jako sporządzonych już po zakończeniu kontroli. Z tych samych względów odmówiono wiarygodności oświadczeniom, opatrzonym datą [...] 2002 r., złożonym przez W. B. oraz G. W., jak również sporządzonej przez spółkę liście obecności wspólników z dnia [...] 1992 r. oraz pozostałym dokumentom. Stwierdzono, że złożone przez pełnomocnika spółki dokumenty potwierdzają trafność spostrzeżeń Izby Skarbowej co do wiarygodności uchwały nr [...] z [...] 1992 r., jak i pisma G. C. z [...] 1992 r. potwierdzającego warunki pracy J. R..

W związku z powyższym Izba Skarbowa uznała, że nie mają w sprawie znaczenia dodatkowe oświadczenia J. R., G.C..

W podsumowaniu organ odwoławczy stwierdził, że G. C. nie została ustanowiona pełnomocnikiem spółki do zawierania umów z członkami zarządu, a co za tym idzie nie mogło też dojść do zawarcia umowy o pracę w sposób dorozumiany, wobec braku należytej reprezentacji osoby prawnej. Podkreślono, że z oświadczenia prezesa skarżącej D. S. z dnia [...] 1999 r. wynika, iż umowa o pracę z dnia [...] 1992 r. zawarta pomiędzy spółką a J. R. jest jedyną umową o pracę zawartą z p. R., a więc zarówno w formie pisemnej jak i w sposób dorozumiany.

W kolejnej części uzasadnienia Izba Skarbowa ustosunkowała się do złożonych przez pełnomocnika spółki kserokopii dokumentów i wniosków dowodowych zawartych w piśmie procesowym z dnia [...] 2003 r. Dokonując powyższej oceny podkreślono, że Izba Skarbowa podważyła wiarygodność złożonych przez spółkę dokumentów udowadniając, że pełnomocnictwa nie było. W tych okolicznościach uznano za bezcelowe przeprowadzenia dalszych dowodów (w tym przesłuchania świadków), o co wnosił pełnomocnik.

Następnie Izba Skarbowa ustosunkowała się do zarzutu pełnomocnika spółki, że zarówno prezes zarządu J. R. jak i inne osoby (poza G. C.), które przedstawiały dokumenty w wyjaśnienia w trakcie kontroli zakończonej zaskarżoną decyzją nie pracowały w spółce w roku 1992 jak i 1997. Mimo tego faktu J. R. ani G. C. nie zostali przesłuchani przez organy podatkowe w charakterze świadków w toku postępowania. Nie został także przesłuchany w charakterze strony obecny, urzędujący od 1998 r. prezes spółki D. S..

Odnośnie tych zarzutów Izba Skarbowa zauważyła, że J. R. w dniu wydania decyzji przez Urząd Skarbowy nie był zatrudniony w spółce, a następnie przestał być wspólnikiem. Stwierdzono, że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego J. R. nie pracował w spółce w roku 1992 jak i w 1997. Podkreślono, że w kontroli uczestniczyła G. C., która zatrudniona była w spółce w roku 1992 jak i w 1997 jako kadrowa była osobą najlepiej zorientowaną w sprawach pracowniczych.

Izba Skarbowa zwróciła uwagę na fakt, że strona skorzystała z możliwości złożenia wyjaśnień do protokołu kontroli. W piśmie z dnia [...]1999 r. spółka stwierdziła, że wydając kontrolującym dokumenty nieświadomie ograniczono się do akt osobowych oraz, że "nie zdawał sobie sprawy, że wspomniana uchwała nr [...] z [...] 1992 r. może być przydatna dla kontrolowanych zagadnień oraz, że będąc pod wrażeniem kontroli właściwie zapomniał o tak odległej uchwale".

Organ odwoławczy uznał powyższe wyjaśnienia za nielogiczne. Ponadto wyrażono pogląd, że trudno sobie wyobrazić, aby G. C. jako osoba upoważniona do udzielania wyjaśnień w trakcie kontroli (przeprowadzanej w dniu [...] 1999 r.) wydatków poniesionych na rzecz prezesa zarządu pana R. w poszczególnych latach podatkowych zapomniała o ustanowieniu jej na pełnomocnika w celu potwierdzenia umowy o pracę zawartej z panem R. [...] 1992 r. Stwierdzono, ze wprawdzie G. C. nie została przesłuchana przez organ podatkowy, jednak i ona złożyła w dniu [...] 1999 r. wyjaśnienia do protokołu kontroli i jako osoba najlepiej zorientowana w sprawach spółki mogła udzielić stosownych wyjaśnień.

Podkreślono, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie okoliczności dotyczących zawarcia umowy o pracę z panem R.. Zauważono, że spółka powinna posiadać pełną dokumentację pozwalającą na określenie dochodu.

W końcowej części uzasadnienia Izba Skarbowa ustosunkowała się do zarzutu, iż fakt zatrudnienia J. R. został stwierdzony postanowieniem Sądu Rejonowego w B. w sprawie sygn. akt [...] z powództwa J. R.i. W sprawie tej strony zawarły w dniu [...] 2003 r. ugodę, z której wynika, że J. R. był zatrudniony w spółce "A" od [...] 1992 r. do [...] 1998 r. oraz, że ugoda taka w związku ze swoją prawomocnością wiąże również w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy nie zgodził się z tym poglądem. Zauważono, że istotą ugody jest umowa, której strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi ustępstwa prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie, albo po to, by uchylić spór istniejący, lub mogący powstać. Stwierdzono, ze ugoda nie jest efektem przeprowadzonego przez sąd postępowania, w którym dokonano by analizy materiału dowodowego, jest natomiast umową, która może być zawarta przed sądem. Podkreślono, że w niniejszej sprawie nie było sporu pomiędzy spółką "A" a J. R. co do przebiegu jego zatrudnienia w spółce. W toku całego postępowania przez organami podatkowymi strona konsekwentnie twierdziła bowiem, że stosunek pracy pomiędzy nią a J. R. został nawiązany w 1992 r. i istniał w sposób ciągły do kwietnia 1998 r. W konsekwencji Izba Skarbowa uznała, że zawarta przed sądem ugoda nie wnosi niczego nowego do sprawy. Potwierdza jedynie subiektywne przekonanie spółki i J. R., że w w/w okresie pomiędzy nimi istniał stosunek pracy.

Ponieważ pomiędzy stronami nie było sporu co do okresu zatrudnienia J. R., Izba Skarbowa uznała, że celem tej ugody była chęć zalegalizowania okoliczności kwestionowanych przez organy podatkowe i zmierzała do obejścia postanowień art. 203 K.h.

W zakończeniu Izba Skarbowa ustosunkowała się do stwierdzenia pełnomocnika spółki, że rozbieżności w załączonych przez Izbę do akt sprawy protokołach Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników wynikają z omyłki, co potwierdza lista wspólników z ich własnoręcznymi podpisami. Co do tego argumentu, Izba Skarbowa stwierdziła, że protokoły z NZW, stanowiące część materiału dowodowego powstały w wyniku omyłki. Nie wpływa to jednak na zmianę podglądu organu odwoławczego, że protokoły te zostały sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego.

W związku z powyższym uznano za bezzasadne zarzuty zawarte w odwołaniu jak również w piśmie z [...] 2003 r. Dokumenty mające potwierdzać to, że J. R. świadczył pracę uznano za nieprzydatne w niniejszej sprawie ze względu na bezwzględnie obowiązujący art. 203 K.h.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki

wniósł o:

1. uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej oraz decyzji organu pierwszej instancji,

2. umorzenie postępowania w sprawie bądź też przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

3. zasądzenie kosztów postępowania łącznie z kosztami zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 187, 188, 191, 199, 120, 121

§ 1 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106

z 1993 r., poz. 482 z późn. zm.).

W uzasadnieniu skargi zaakcentowano, że pomimo wskazania wyrokiem NSA z dnia 30.01.2001 r. sygn. akt I SA/Ka 2419/00, że niezbędne jest uzupełnienie postępowania dowodowego, Izba Skarbowa nie przeprowadziła żadnych nowych dowodów poza załącznikiem do akt sprawy karty urlopowej J. R. z 1998 r. i protokołu Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] 1992 r. Wyrażono pogląd, że prawidłowa ocena stanu faktycznego i prawnego wymagała przeprowadzenia szeregu dodatkowych dowodów celem ustalenia okoliczności zdarzeń z 1997 r. oraz 1992 r. Brak tych działań – zdaniem strony skarżącej – stanowi o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Podkreślono, że organ podatkowy nie może ograniczyć się do przeprowadzenia dowodów służących poparciu jego twierdzeń. Zarzucono, że Izba Skarbowa odmówiła przeprowadzenia szeregu dowodów, o które wnioskowała strona, w tym przesłuchania świadków i strony.

W dalszej części uzasadnienia omówiono stanowisko Izby Skarbowej i podkreślono, że przesłuchanie świadków pozwoliłoby na ustalenie czy rzeczywiście doszło do ustanowienia pełnomocnika.

Następnie wyrażono pogląd, że fakt sporządzenia przez spółkę protokołu zgromadzenia wspólników i jego poprawność nie ma znaczenia dla ważności podjętej przez to zgromadzenie uchwały. W konsekwencji – zdaniem strony skarżącej – nie ma znaczenia dla sprawy czy i kiedy protokół zgromadzenia wspólników został sporządzony. Podkreślono, że należało uwzględnić fakt, że G. C. podpisywała kolejne angaże dla J. R.. Angaże te znajdowały się w aktach sprawy w czasie kontroli. Stwierdzono, że nie można uznać za zasadne twierdzenia Izby, że G. C. podpisywała te angaże jako kadrowa spółki.

Ponadto podkreślono, że umowa o pracę jest umową o charakterze cywilnoprawnym, a więc zgodnie z art. 65 § 2 kc, dla jej oceny zasadnicze znaczenie ma badanie woli stron. Przyjęcie apriori, iż G. C. działała jako kadrowa – zdaniem strony skarżącej – stanowi rażące naruszenie prawa. W tym stanie faktycznym o ważności angaży świadczy lista płac, gdzie udokumentowano wypłacanie J.R.wyższych poborów.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej spółki pomimo wskazania wyrokiem NSA z dnia 31 stycznia 2001 r. sygn. akt I SA/Ka 2419/00, że niezbędne jest uzupełnienie postępowania dowodowego w sprawie celem ustalenia stanu faktycznego, Izba Skarbowa nie przeprowadziła żadnych nowych dowodów ani czynności poza załączeniem karty urlopowej J. R. z 1998 r. i protokołu Zgromadzenia Wspólników spółki z o.o. "A" z dnia [...] 1992 r.

Tymczasem jak wynika z analizy materiału dowodowego prawidłowa ocena stanu faktycznego jak i prawnego wymagała przeprowadzenia szeregu dodatkowych dowodów celem ustalenia okoliczności zdarzeń z 1997 r. oraz 1992 r. Brak działań w tym zakresie stanowi o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, które nakładają na organ skarbowy obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dalej pełnomocnik strony podkreśla, iż w postępowaniu podatkowym organ skarbowy zobowiązany jest postępować w sposób budzący zaufanie podatnika, przeprowadzić wszelkie dowody zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego, a więc w tym również dowody na korzyść twierdzeń podnoszonych przez podatnika. Organ skarbowy nie może zatem ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów służących poparciu jego twierdzeń wbrew rzeczywistemu stanowi faktycznemu, celem utrzymania swego stanowiska. Tymczasem Izba Skarbowa przed wydaniem decyzji odmówiła przeprowadzenia szeregu dowodów, o które wnioskowała strona, w tym przesłuchania świadków i strony.

Swoje stanowisko oparła Izba Skarbowa głównie na fakcie braku wiarygodności przeprowadzonych przez skarżącą dowodów po zakończeniu kontroli. W stanie faktycznym, który maił miejsce w zaskarżonej decyzji w chwili gdy powstało kwestionowane przez organy skarbowe pełnomocnictwo, tj. w roku 1992 wspólników było dziewięciu i nie byli oni w żaden sposób skoligaceni. Tak więc w tym przypadku łatwo było ustalić czy rzeczywiście doszło do ustanowienia pełnomocnika poprzez przesłuchanie w charakterze świadków ówczesnych wspólników lub G. C. i J. R.. Pominięcie tych dowodów powoduje, ze ustalenia Izby są nieprawidłowe, gdyż poczynione zostały z naruszeniem art. 191 i 122 Ordynacji podatkowej.

Jest to o tyle istotne, że fakt sporządzenia przez spółkę protokołu zgromadzenia wspólników i jego poprawność nie ma znaczenia dla ważności podjętej przez to zgromadzenie uchwały. Uchwały zgromadzenia powinny być zgodne z przepisami Kodeksu handlowego a protokołowanie przebiegu zgromadzenia i jego sposób nie mogą przesądzać o ważności uchwały. Nie ma zatem znaczenia w niniejszej sprawie czy i kiedy protokół zgromadzenia wspólników został sporządzony, a decydujące znaczenie ma to, czy rzeczywiście podjęto uchwałę. Przy rozpatrywaniu tego zagadnienia należało uwzględnić fakt, że G. C. podpisywała kolejne angaże dla J.R. – a angaże te znajdowały się w aktach sprawy w czasie kontroli. Nie można za zasadne uznać przy tym twierdzenia Izby, że G. C. podpisywała te angaże jako kadrowa spółki. Przesłuchanie wnioskowanych świadków dałoby możliwość ustalenia czy zeznania te są wewnętrznie sprzeczne i jaki był faktyczny przebieg wydarzeń. Oparcie się jedynie na wewnętrznych sprzecznościach protokołu nie może stanowić podstawy rozstrzygania tym bardziej, że protokół spółki nie jest dokumentem urzędowym, któremu to można by przypisać moc pewnego dowodu na okoliczności w nim ustalone (art. 194 § 1 Ordynacji). Ustalenie, że protokół został sporządzony po kontroli prowadzi jedynie do wniosku, że naruszono przepisy kodeksu handlowego w zakresie dokumentowania zgromadzeń wspólników nie zaś do ustalenia, że zgromadzenia nie było, bądź że zgromadzenie to nie podjęło uchwały w zakresie powołania pełnomocnika. Zgodnie bowiem z art. 245 kpc, który znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie w związku z faktem, że kwestia ta nie znalazła szczególnego uregulowania w przepisach Ordynacji podatkowej, dokument prywatny stanowi dowód tego, że osoba, która go podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Tak wiec jego sprzeczności nie mogą zwolnić organu skarbowego z obowiązku przeprowadzenia dowodu w celu ustalenia prawdy obiektywnej i wyjaśnienia wszelkich okoliczności w sprawie.

Nie można też podzielić stanowiska Izby dotyczącego nieważności umowy wobec faktu późniejszego nabycia udziału przez J. R.. Pełnomocnik został bowiem ustanowiony przez Spółkę w momencie gdy udziałowców było sześciu i ponad wszelką wątpliwość nikt nie mógł przewidzieć, że J. R. nabędzie w przyszłości udziały Spółki i stanie się jedynym udziałowcem. Pełnomocnictwo to nie zostało odwołane do chwili obecnej, a umowę z obecnie urzędującym prezesem Spółki podpisał ten sam pełnomocnik. Nie wykazano też, że umowa zawarta w sposób dorozumiany w 1992 r. wygasła czy też została rozwiązana w czasie późniejszym przez strony. Tak więc w 1997 roku umowa była ważna.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że skarga została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach w dniu 8 czerwca 2003 r. (data stempla pocztowego), kiedy obowiązywała ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.).

Odnotować jednak trzeba, że cytowana wyżej ustawa straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 roku, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. w Dz. U. z 2002 roku, nr 240, poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 roku utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 roku w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz. U. Nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Na samym wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej wskazać trzeba, że istotne znacznie dla oceny postępowania jakie toczyło się przed jej wydaniem, a także na zakres sądowej jego kontroli ma fakt, że została ona wydana po wcześniejszym uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 grudnia 2002 r. ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]. Zgodnie bowiem z art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Dodać należy, iż analogiczne unormowanie zawiera obecnie obowiązujący przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Przez ocenę prawną, o której stanowi powyższy przepis, należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (np. podatkowej). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie podatkowym i na sądzie. Może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w drodze rewizji nadzwyczajnej (wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2408/98, wyd. elektr. LEX-TEMIDA, nr 44392).

Naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 30 ustawy o NSA uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje jej uchylenie przez NSA. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem NSA (por. Tadeusz Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne. Wydawnictwa Prawnicze PWN, Warszawa 1996 r., str. 153-258, por. wyrok NSA z 15 stycznia 1998 r., sygn. akt II SA/1560/97, wyd. (CD) Temida maj 2001, nr 41916).

Z uwagi zatem na treść art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) niezbędne jest zatem dokonanie analizy treści uzasadnienia tego ostatniego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zawarł dwa istotne dla dalszego toku postępowania stwierdzenia. Jedno sprowadzało się do tezy, że w dniu [...] 1992 roku nie doszło do zawarcia między stroną skarżącą a J. R. skutecznej prawnie umowy o pracę, zaś drugie wskazywało na to, że niezbędne jest ustalenie, czy w czasie późniejszym nie doszło w sposób dorozumiany do zawarcia takiej umowy. Wymagało to rozważenia czy i ewentualnie jakie skutki prawne w zakresie nawiązania stosunku pracy miało skierowanie do J. R. przez pełnomocnika skarżącej Spółki pisma z dnia [...] 1992 roku i w jakiej relacji pozostawał on po tej dacie wobec skarżącej. Równocześnie Sąd wskazał na to, że poczynienia takich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń wymagało analizy zakresu i rodzaju obowiązków jakie J. R. wykonywał w skarżącej Spółce. Jeśli zaś doprowadziłaby ona do uznania, że stosunek pracy został nawiązany, następną niemniej istotną kwestią wymagającej oceny był dalszy byt tego stosunku w roku 1997 kiedy to J. R. był jedynym wspólnikiem skarżącej Spółki i zarazem Prezesem jej zarządu. W tych zaś ramach w szczególności wskazać należało, czy i ewentualnie jakie zdarzenie faktyczne lub prawne mogłoby doprowadzić do wygaśnięcia stosunku pracy. W tym też kontekście znalazło się stwierdzenie Sądu, iż organy podatkowe nie w pełni uczyniły zadość normie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż ograniczyły się do stwierdzenia, iż umowa z dnia 18 maja 1992 roku była nieważna. Sąd w tych ramach wskazał na wynikające z powołanego przepisu obowiązki organu podatkowego w zakresie realizacji zasady prawdy obiektywnej w szczególności zaś na obowiązek zebrania wszystkich niezbędnych dowodów i ich rozpatrzenia. Znaczy to między innymi, że organ nie może pominąć żadnego dowodu może natomiast odmówić mu wiarygodności czyniąc to w ramach zagwarantowanej mu swobodnej oceny dowodów. Wskazując na uchybienia omawianemu przepisowi podkreślił Sąd równocześnie, iż ich konsekwencją było to, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uznać trzeba za niekompletny.

Nie ulega zatem wątpliwości, że te stwierdzenia zawierały w sobie zalecenie uzupełnienia materiału dowodowego. Zakres tego uzupełnienia nie został określony, tym niemniej musiało być oczywiste, że wyznacznikiem tego zakresu była realizacja naczelnej zasady postępowania podatkowego – zasady prawdy obiektywnej.

W tym miejscu należy przypomnieć, że przepisy Ordynacji podatkowej aktualnie regulujące sposób prowadzenia postępowania podatkowego, w sposób nie budzący wątpliwości wskazują, że w toku tego postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wniosek taki wypływa wprost z art. 122 Ordynacji podatkowej, który wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącą bez wątpienia naczelną zasadą postępowania administracyjnego, tak ogólnego jak i podatkowego. Realizację tej zasady zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, szczególne zaś znaczenie należy w tym zakresie przypisać art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Brzmienie tego przepisu, zwłaszcza użyta w nim koniunkcja, nie pozostawia wątpliwości co do tego, że niezależnie od zebrania wszystkich niezbędnych dowodów, organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia. To zaś oznacza, że organ nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, odmówić dowodowi wiarygodności, ale wówczas zobowiązany jest uzasadnić z jakiej przyczyny tak czyni.

Zasadniczego znaczenia nabiera tu, zatem – niezależnie od wymienionych – przepis art. 191 Ordynacji podatkowej jako formułujących jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego – zasada swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

– należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

– materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

– ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia do sprawy.

Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak w "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-178). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń.

Przenosząc te uwagi natury ogólnej na płaszczyznę rozpoznawanej sprawy wskazać na wstępie trzeba, że spór między stronami postępowania dotyczący kwestii proceduralnych dotyczy tego, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy nosi cechy materiału kompletnego. Kompletność materiału dowodowego, na co wskazał Sąd w swym wyroku jest zupełnie podstawowym, niejako pierwotnym warunkiem uznania, że po pierwsze – została zrealizowana zasada prawdy obiektywnej a po drugie, że ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe jest oceną korzystającą z ochrony art. 191 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy – gdyby w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe poprzedziły przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnioski co do wiarygodności ocenianych dokumentów po przeprowadzeniu wszystkich dostępnych dowodów, to ocena taka nie mogłaby zostać skutecznie podważona, pod warunkiem oczywiście spełnienia innych jeszcze przesłanek o których była wcześniej mowa.

Tymczasem, poprzestając na dowodach zebranych w postępowaniu poprzedzającym wydanie ostatecznej decyzji uchylonej następnie wyrokiem NSA organy podatkowe dokonały oceny mocy dowodowej dokumentów mających dla rozstrzygnięcia sprawy zasadnicze znaczenie. Uznanie ich za niewiarygodne i skutki tego w zakresie stanu faktycznego stało się następnie podstawą odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez pełnomocnika strony skarżącej. To prawda, że jeden z dokumentów (protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia wspólników z dnia [...] 1992 roku) wzmacniał argumentację organów podatkowych, tym niemniej, tak oczywista sprzeczność w treści kserokopii winna była skłonić organy podatkowe do wzbogacenia materiału dowodowego o dowód z przesłuchania w charakterze świadków J. R., G. C. czy D. S., który stwierdzał zgodność kserokopii z oryginałem dokumentu.

Generalnie, stwierdzić trzeba, że szczególnie w sytuacjach, gdy istnieją zasadnicze sprzeczności w treści przeprowadzanych dowodów, zrezygnowanie z jakiegokolwiek dowodu na okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy istotne czyni dokonywaną następnie przez organy prowadzące postępowanie ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, ocenę z samej istoty naruszającą normę art. 191 Ordynacji podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie wnioski dowodowe pełnomocnika strony skarżącej zmierzały zaś głównie do przesłuchania w charakterze świadków – osób z natury posiadających najwięcej informacji o istnieniu okoliczności od których zależało rozstrzygnięcie sprawy.

Nie ma potrzeby przywoływania w tym miejscu bogatego i jednoznacznego w swej wymowie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego na tle stosowania art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wystarczy wskazać, że wynikający z niego obowiązek zebrania całego materiału dowodowego jest traktowany jako jeden z podstawowych obowiązków organów prowadzących postępowanie podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 11.VI.1981 r. SA 503/81 – ONSA 1981 nr 1 poz. 54).

Reasumując, wskazać trzeba, że w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia powołanych wcześniej przepisów regulujących prowadzenie postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na zawarte w powołanym już wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2002 roku zalecenia co do konieczności poczynienia istotnych ustaleń faktycznych podkreślić trzeba, że dokonanie tych ustaleń zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wymaga wzbogacenia materiału dowodowego w kierunku wskazanym w niniejszym uzasadnieniu.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 97 § 1 powołanej wyżej ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, jak i obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania w sprawie.