Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 107/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 4 - 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Dariusz Dudra sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 441/15 w sprawie ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od K. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I GSK 107/16

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 5 listopada 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: Sąd I instancji), oddalił skargę K. J. (dalej: Skarżący), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. (dalej: DIC), z dnia [...] marca 2015 r. wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2011 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że:

Po otrzymaniu materiałów z Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego II w Ł., z których wynikało, że oświadczenia nabywców oleju opałowego pobrane przez Skarżącego, nie spełniają wymogów określonych w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r., nr 3, poz. 11 ze zm. dalej u.p.a.) Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. (dalej: NUC, organ I instancji), wszczął postępowanie podatkowe.

Po jego przeprowadzeniu NUC, decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2011 r. w kwocie 159 zł., z tytułu sprzedaży oleju opałowego z naruszeniem warunków niezbędnych do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Jak bowiem wskazał, Skarżący dokonywał sprzedaży oleju opałowego niezgodnie z warunkami określonymi w art. 89 ust. 5 – 12.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] marca 2015 r. DIC, utrzymał w mocy powyższą decyzję

Wskazał, iż Skarżący w styczniu 2011 r. dokonał sprzedaży 260 litrów oleju opałowego zawierając 21 transakcji sprzedaży. Złożone w związku z powyższymi transakcjami oświadczenia, zawierały braki formalne, takie jak brak nazwy i typu pieca, brak miejsca położenia urządzenia, brak miejsca wystawienia oświadczenia, błędny NIP, błędny PESEL, nieczytelny podpis (1 oświadczenie).

NUC opierając się na dostępnych danych z baz: Intranet, SeRCe, MSW Pesel, GUS, CEiDG - dokonał weryfikacji danych osobowych nabywców oleju. W wyniku weryfikacji potwierdził dane osobowe 18 nabywców oleju opałowego (w tym numery NIP, PESEL, Regon). Ponadto organ zwrócił się na piśmie do wszystkich odbiorców oleju opałowego o potwierdzenie, czy nabywali olej od firmy Skarżącego w styczniu 2011r. W 15 przypadkach odbiorcy oleju na piśmie potwierdzili transakcje. Na tej podstawie NUC uznał, że 18 oświadczeń zostało zweryfikowanych pozytywnie. Nie potwierdzono natomiast danych osobowych w przypadku trzech oświadczeń. Skarżący nie podjął działań zmierzających do ustalenia faktycznych odbiorców oleju opałowego, co do zakwestionowanych oświadczeń. Nie załączył również żadnych dowodów, które pozwoliłyby zidentyfikować nabywców oleju opałowego wskazanych w tych oświadczeniach. Oświadczenia te, zdaniem NUC posiadają nieusuwalne braki formalne, bowiem mimo podjęcia szeregu czynności, organowi podatkowemu nie udało się zidentyfikować wskazanych w nich nabywców oleju opałowego, co pozbawia Skarżącego możliwości skorzystania z przywileju podatkowego, jakim jest zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Tym samym, Skarżący zobowiązany był do naliczenia podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży 100 litrów oleju opałowego, za miesiąc styczeń 2011 r. Podkreślił również, że w sprawie ma zastosowanie art. 89 pkt 16 u.p.a. w nowym brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014r., poz. 1662 ), który stanowi, że w przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1.

Zdaniem DIC, Skarżący był zobowiązany do złożenia deklaracji AKC-4 wraz z załącznikiem AKC-4/1 oraz dokonania wpłaty należnego podatku akcyzowego do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skarżący nie złożył deklaracji ani nie uiścił należnego podatku w ustawowym terminie.

W skardze na powyższą decyzję, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 8 ust. 2 pkt 1 b, art. 10 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 4-16 u.p.a.,

- § 2, § 3, § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.),

- § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz.U. 2006 r., nr 72, póz. 500),

- art. 81, art. 81b, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188,

art. 191, art. 193, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. 2012 poz. 749 ze zm. dalej: ordynacja podatkowa), poprzez uznanie przez organ, że złożenie przez Skarżącego miesięcznych oświadczeń, zawierających niepełne dane

o nabywcach oleju opałowego lub których weryfikacja tożsamości przebiegła negatywnie oraz po terminie wskazanym w ustawie stanowi bezwzględne przesłanki

do naliczenia podatku według stawki sanacyjnej,

2. naruszenie przepisów prawa procesowego, to jest:

- art. 7, art. 11, art. 77 § 1 oraz art. 107 § 3 k.p.a. w sposób istotnie wpływający na treść rozstrzygnięcia poprzez błędne sformułowanie treści rozstrzygnięcia oraz brak właściwego uzasadnienia decyzji, zarówno na płaszczyźnie uzasadnienia faktycznego jak i prawnego.

Sąd I instancji wyrokiem z dnia 5 listopada 2015 r. oddalił powyższą skargę.

W uzasadnieniu podkreślił, iż w toku postępowania wyjaśniającego nie potwierdzono danych osobowych zawartych w oświadczeniach wystawionych na nazwisko J. A., S. J. i J. W. Korespondencja urzędowa kierowana na adresy wskazane w oświadczeniach nie była podejmowana. Osoby te nie figurowały w bazie podatkowej SeRCe. Dokonane sprawdzenia algorytmów numerów NIP i PESEL występujących w oświadczeniach wykazały, że numery te są nieprawidłowe. Wobec powyższego, w związku z tym, że nie udało się dokonać identyfikacji odbiorców oleju opałowego, ani potwierdzić autentyczności samych transakcji, zasadnie uznano, że oświadczenia z dnia 5, 8, i 28 stycznia 2011r. opiewające na 100 litrów oleju opałowego za nierzetelne i nieusuwalnie wadliwe.

Sąd zaakceptował zastosowanie art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2015 r., z uwagi na regulację art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. Z 2014 r., poz. 1662), w myśl którego stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 stosuję się, w przypadku, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów.

Zdaniem Sądu I instancji organ prawidłowo uznał, że oświadczenia pobierane przez nabywców oleju napędowego, z przeznaczeniem dla celów grzewczych mają charakter materialnoprawny i od ich prawidłowości i kompletności uzależnione jest zastosowanie niższej stawki podatkowej. Podkreślił, że organy przeprowadziły weryfikację 21 oświadczeń pobranych od nabywców oleju w styczniu 2011r. i określiły zobowiązanie w podatku akcyzowym od 100 litrów oleju, których dotyczyły

3 negatywnie zweryfikowane oświadczenia pochodzące od 3 nabywców tj. Jana Andzelaka, Stefana Jankowskiego i Jana Witkowskiego.

Zauważył również, że w stanie prawnym obowiązującym w styczniu 2011 r. sprzedawca został wyposażony w instrumenty kontroli prawidłowości składania oświadczeń, poprzez możliwość odmowy sprzedaży oleju opałowego z preferencyjną stawką, w przypadkach określonych w art. 89 ust. 10 u.p.a. W pełni zaakceptował poglądy wyrażane w orzecznictwie, że skoro ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika, będącego sprzedawcą oleju opałowego, preferencyjnej stawki podatkowej, od złożonego przez nabywcę odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, wadliwość oświadczeń obciąża sprzedawcę, gdyż to on, aby skorzystać z preferencyjnej stawki, winien podjąć wszelkie działania w celu uzyskania oświadczenia zawierającego określone wymogi, a we wszystkich wątpliwych przypadkach odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń, poprzez niesprawdzenie danych wpisywanych do oświadczeń obciąża sprzedawcę. To on bowiem prowadzi działalność gospodarczą, a tym samym, do niego też należą wszelkie decyzje gospodarcze związane z obrotem olejem opałowym, to on również ponosi ryzyko związane z tą specyfiką działalności, w tym także zaistnienie negatywnych skutków podatkowych, w przypadku nierzetelności oświadczeń złożonych przez jego kontrahentów.

Od wyżej wskazanego wyroku skargę kasacyjną wniósł Skarżący, zaskarżając

wyrok Sądu I instancji w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi instancji, oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj: art. 89 ust. 5 i 6 u.p.a. przez błędne przyjęcie, że Skarżący naruszył obowiązek uzyskania

od nabywców oleju oświadczeń o pełnej wymaganej przepisami prawa treści,

a w konsekwencji obciążenie Skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1. W uzasadnieniu złożonej skargi kasacyjnej zarzucił również, błędne zastosowanie przepisów, to jest art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12, w oparciu o który wywiódł, że nieświadomie stał się ofiarą oszustów. Podkreślił, że nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie – nabywców oleju opałowego, w sytuacji gdy nie miał świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIC wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej podnosząc, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, oraz wniósł o orzeczenie o kosztach postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie była uzasadniona.

Skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a mianowicie naruszeniu przepisów prawa materialnego, to jest art. 89 ust. 5 i 6 u.p.a., poprzez błędne przyjęcie że Skarżący naruszył obowiązek uzyskania

od nabywców oleju oświadczeń o pełnej wymaganej przepisami prawa treści, a

w konsekwencji został obciążony obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1. Z uzasadnienia złożonej skargi kasacyjnej wynika również, iż Skarżący zarzucił błędne zastosowanie przepisów art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. Skarżący powołał się bowiem na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12, w oparciu o który wywiódł, że nieświadomie stał się ofiarą oszustów. Podkreślił, że nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie – nabywców oleju opałowego, w sytuacji gdy nie miał świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane.

Z treści zarzutu naruszenia art. 89 ust. 5 i 6 u.p.a., wskazującego że błędnie przyjęto, że Skarżący naruszył obowiązek uzyskania od nabywców oleju oświadczeń o pełnej wymaganej przepisami prawa treści, wynika, iż Skarżący w istocie podważa ustalenia stanu faktycznego wskazując, iż wbrew ustaleniom poczynionym w postępowaniu, nie naruszył obowiązku uzyskania od nabywców oleju opałowego oświadczeń, o treści wymaganej przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Nie jest natomiast możliwe skuteczne postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego, poprzez wskazanie błędnego przyjęcia naruszenia obowiązku uzyskania oświadczeń o prawidłowej treści, bowiem w tej drodze Skarżący usiłuje podważyć dokonane w sprawie ustalenia faktyczne. Tego rodzaju skutek może być osiągnięty jedynie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 13 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 246/04; wyrok NSA z 4 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 291/04). Tym samym tak sformułowany zarzut, jest nie skuteczny.

Wobec nie zakwestionowania przez Skarżącego ustalonego stanu faktycznego ocenie podlegał podniesiony zarzut naruszenia prawa materialnego, polegający na błędnym zastosowaniu art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a.

Zgodnie z art. 89 ust. 5 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1. osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15,

2. osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości, sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Zgodnie natomiast z ust. 6 art. 89 u.p.a., oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

1. dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON,

2. określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów,

3. wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia,

4. datę i miejsce złożenia oświadczenia,

5. czytelny podpis składającego oświadczenie.

Zauważyć należy, że ustawą z dnia 7 listopada 2014r., o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej ( Dz. U.2014.1662, dalej: ustawa z dnia 7 listopada 2014r. ) dokonano zmiany ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 26 pkt 15b tej ustawy, w ustawie o podatku akcyzowym, wprowadzano art. 89 ust. 16, ktory otrzymał brzmienie następujące: w przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9,10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1.

Natomiast zgodnie z art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014r., do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. ustawy zmienianej w art. 26, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Powyższa zmiana przepisów weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., z wyjątkiem art. 1, art. 32 i art. 33, które wchodzą w życie z dniem 1 kwietnia 2015 r., zgodnie z art. 41 ustawy z dnia 7 listopada 2014r. Tym samym w sprawie zastosowano przepis art. 89 ust. 16 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015r.

W związku z powyższą nowelizacją - stosowanie wobec wyrobów akcyzowych wyższej stawki akcyzy, określonych w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., możliwe jest dopiero wówczas, gdy nie będą spełnione warunki dotyczące oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów do celów opałowych, określone w art. 89 ust. 5 i 6 u.p.a. i jednocześnie w wyniku postępowania podatkowego, kontrolnego lub kontroli podatkowej zostanie ustalone, że wyroby te nie zostały użyte do celów opałowych lub nie ustalono nabywcy tych wyrobów.

Skarżący twierdził, że nie można obciążać go odpowiedzialnością za prawdziwość danych podawanych przez osoby składające oświadczenia, bowiem w sposób nieświadomy padł ofiarą działalności nieuczciwych kontrahentów składających fałszywe oświadczenia na które nie miał wpływu.

Na poparcie swojego stanowiska powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015r., sygn. akt SK 14/12, w którym Trybunał stwierdził, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W wyroku tym Trybunał wskazał, iż prawodawca ma pełne prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne do skorzystania z ulg lub zwolnień podatkowych, a także wskazywać skutki niedochowania tych warunków przez podatnika, sprowadzające się najczęściej do utraty możliwości skorzystania z preferencji podatkowych.

Powyższa swoboda prawodawcy nie uprawnia go jednak do ustanawiania warunków, które są niemożliwe do spełnienia przez podatnika. Wówczas bowiem dochodzi w szczególności do naruszenia zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady zakazu nieproporcjonalnej ingerencji w prawa majątkowe podatnika, co wiąże się z koniecznością uiszczenia przez niego podatku w zwiększonej wysokości, spowodowanej niemożnością skorzystania z preferencji podatkowych. Podkreślił jednak, że ta niemożność wynikać musi z zaistnienia okoliczności, na które podatnik nie ma żadnego wpływu. Niespełnienie powyższego warunku musi być konsekwencją niemożności jego zrealizowania przez podatnika sprzedającego olej opałowy, wynikającej z braku wpływu tego podatnika na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie, i z braku wiedzy o tym fakcie.

Jak wskazał, konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Natomiast potwierdzeniem braku świadomości mogą być ustalenia dokonane przez sąd karny w prawomocnym wyroku skazującym osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedającego olej opałowy.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, zauważyć należy, że podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji była ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, a nie ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, jak również przepisy wykonawcze do tej ustawy. Natomiast powyższy wyrok Trybunału odnosił się do przepisów obowiązujących przed wejściem w życie ustawy o podatku akcyzowym z 2008r.

Zauważyć również należy, że Skarżący nie podważa ustalonego stanu faktycznego wskazując, że zakwestionowane oświadczenia zawierają nieprawidłowe dane, uzyskane na podstawie sfałszowanego dokumentu, co zostało potwierdzone prawomocnym wyrokiem skazującym. Nie powołuje się również na inne okoliczności wskazujące że to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie na skutek okoliczności na które Skarżący nie miał wypływu. Nie podnosi również tego, że sprawdzał zgodność podawanych przez nabywców oleju danych z dokumentem stwierdzającym tożsamość, które następnie okazały się nieprawdziwe. Skarżący natomiast ma obowiązek gromadzenia danych osobowych dla potrzeb podatku akcyzowego i może żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację danych nabywcy. W przypadku gdy nabywca odmówiłby okazania dokumentu stwierdzającego tożsamość, w tym dowodu osobistego, mógł on zgodnie z art. 89 ust. 10 u.p.a. odmówić sprzedaży oleju opałowego.

Zauważyć również należy, że przedłożone przez Skarżącego, w tym również zakwestionowane oświadczenia, posiadały liczne braki w postaci braku nazwy i typu pieca, braku miejsca położenia urządzenia, brak miejsca wystawienia oświadczenia, błędne numery NIP, PESEL, czy też nieczytelny podpis. Wobec zaistniałych braków organy dokonały weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach, na skutek czego potwierdzono dane osobowe osiemnastu nabywców, a co do trzech tych danych nie potwierdzono.

Okoliczności powyższe potwierdzają, że Skarżący nie weryfikował składanych oświadczeń, co do prawdziwości danych podanych w oświadczeniu, o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe. Tak więc, nie może zasadnie twierdzić, w zaistniałym stanie faktycznym, że nie miał wpływu na to, że nabywca zamieścił nie prawdziwe dane w oświadczeniu o nabyciu oleju opałowego.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, o kosztach orzekając stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), zasądzając od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zwrot kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie 240,0 zł.