Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1923/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 83 ust. 1 i ust.  2 pkt 3, art. 77 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 220 poz 1447
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
article: art. 31 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 9,
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Golat, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2013 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w N. na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. 19 maja 2010 r., w toku postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, ze zm.) – dalej: u.k.s. -wszczął w wobec Skarżącej (Spółki) - I. Sp. z o.o. z siedzibą w N. kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r.

W sprzeciwie na czynności kontrolne skarżąca podniosła, że zostały naruszone przepisy art. 79 oraz 83 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) - dalej: u.s.d.g. - bowiem podjął i wykonał czynności kontrolne pomimo braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli oraz przekroczył dopuszczalny czas trwania kontroli, wynoszący w jednym roku kalendarzowym 24 dni robocze. Dyrektor UKS uznał sprzeciw za niezasadny i postanowieniem z 24 maja 2010 r. postanowił kontynuować czynności kontrolne.

W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca ponowiła zarzuty naruszenia przez organ kontroli skarbowej przepisu art. 79 i art. 83 ust. 1 pkt 3 u.s.d.g. Ponadto, w trybie właściwym dla wniesienia sprzeciwu, zarzucając naruszenie przepisu art. 13 ust. 5 u.k.s., kwestionowała prawidłowość wszczęcia kontroli podatkowej, podnosząc, iż dla wszczęcia kontroli podatkowej konieczne jest zawiadomienie o tym kontrolowanego, nie zaś jego pełnomocnika.

Postanowieniem z dnia 18 czerwca 2010 r. Generalny Inspektora Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu przywołał treść art. 77 ust. 1 i 2 u.s.d.g. oraz art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. i stwierdził, że organ kontroli skarbowej stosuje przepisy działu VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) dalej: “O.p." wyłącznie w toku kontroli podatkowej, a co się z tym wiąże obowiązany jest także, na podstawie art. 291 c O.p. przestrzegać przepisy rozdziału 5 u.s.d.g., ale tylko w przypadku prowadzenia kontroli podatkowej, w oparciu o art. 13 ust. 3 u.k.s. Zdaniem organu samo wszczęcie postępowania kontrolnego, które nie jest kontrolą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie powoduje biegu terminów określone w art. 83 ust. u.s.d.g., które biegną dopiero od momentu wszczęcia kontroli podatkowej a zatem Dyrektor UKS nie przekroczył limitu czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy. Odnosząc się natomiast do zarzutu, naruszenia przez organ kontroli, postanowień art. 79 u.s.d.g., GIKS wskazał, że z dniem 1 stycznia 2009 r. w art. 282b O.p. został wprowadzony obowiązek zawiadamiania o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej wszystkich kategorii podmiotów podlegających kontroli podatkowej, niezależnie od posiadania przez nich statusu przedsiębiorcy. W efekcie tej nowelizacji zmieniono również ustawę o kontroli skarbowej i z uwagi na odmienność procedury stosowanej przez organy kontroli skarbowej (możliwość wszczęcia kontroli podatkowej w trakcie już prowadzonego postępowania kontrolnego), wprowadzono rozwiązanie z art. 13 ust. 1a u.k.s., polegające na obowiązku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego.

Konsekwentnie odstąpiono przy tym, od obowiązku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w toku tego postępowania kontrolnego (art. 13 ust. 5 u.k.s.), bowiem byłoby ono powtórnym zawiadomieniem. Zatem, obowiązek zawiadomienia Spółki o zamiarze wszczęcia kontroli został przez organ kontroli skarbowej wykonany zawiadomieniem o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła wydanie postanowienia z naruszeniem terminu określonego w art. 84c ust. 10 w zw. z art. 84c ust. 13 u.s.d.g., a także naruszenie art. 77 oraz art. 84c w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 3 u.s.d.g.

W uzasadnieniu skargi wskazała na przekroczenie przez organ 7 dniowego terminu do rozpoznania zażalenia, liczonego od dnia jego wniesienia odwołania. Nadto podniosła, że do wszczętego postępowania miały zastosowanie przepisy rozdziału 5 u.s.d.g., w tym przepisy dotyczące maksymalnego czasu kontroli, który został przekroczony. Skarżąca podniosła również, że warunkiem wszczęcia kontroli u przedsiębiorcy jest wcześniejsze przesłanie mu zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia i musi on być spełniony także w przypadku podjęcia kontroli podatkowej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, w myśl art. 13 ust. 3 u.k.s.

W wyroku z 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2122/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie pierwszej instancji uznał, ze postanowienia organów obu instancji naruszają prawo w stopniu skutkującym ich uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270, ze zm.) – dalej: p.p.s.a.

W uzasadnieniu przypomniał, że w rozpatrywanej sprawie decydujące znaczenie miała kwestia zastosowania przepisów u.s.d.g. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organy kontroli skarbowej na podstawie przepisów u.k.s. Wskazał na konieczność rozróżnienia pojęć "kontrola podatkowa" oraz "postępowanie kontrolne" co wynika wprost z przepisów u.k.s., która w art. 13 ust. 3 stanowi, że w toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej może prowadzić kontrolę podatkową. Przepis ten przewiduje odmienne sposoby wszczęcia postępowania kontrolnego (ust. 1-3) i kontroli podatkowej (ust. 5 i 9). Wprawdzie art. 13 ust. 1a u.k.s. nakazuje do wszczęcia postępowania kontrolnego stosować odpowiednio przepisy art. 282b i 282c O.p. ale dotyczy to jedynie obowiązków organu w zakresie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Nadto, ustawodawca w art. 31 ust. 2 u.k.s. zdefiniował pojęcia stosowane w tej ustawie i tak użyte w ustawie określenie postępowanie kontrolne oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, natomiast kontrola podatkowa oznacza kontrolę, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Skoro ustawodawca rozróżnił je w u.k.s., a także odrębnie unormował postępowanie podatkowe i kontrolę podatkową w Ordynacji podatkowej brak jest podstaw, aby na gruncie przepisów u.s.d.g. rozróżnienie to ignorować.

Sąd zauważył, że dokonane zmiany unormowanej w u.k.s. procedury kontrolnej zmierzały do jej unifikacji z przepisami Ordynacji podatkowej a ich rezultatem było odróżnienie postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej, odpowiadające relacji postępowania podatkowego i kontroli podatkowej. Organy kontroli skarbowej nie mogą prowadzić kontroli podatkowej jako samodzielnej poza wszczętym postępowaniem kontrolnym, ale postępowanie kontrolne nie musi się łączyć z prowadzeniem kontroli podatkowej. W toku postępowania kontrolnego podobnie jak i postępowania podatkowego organ ma obowiązek prowadzić postępowanie dowodowe o jakim mowa w art. 180 i nast. O.p. Przepis art. 13 ust 3 u.k.s. rozróżniający kontrolę podatkową i postępowanie kontrolne wprowadzony został wraz z wejściem w życie u.s.d.g. a zrównanie przez ustawodawcę postępowania kontrolnego z postępowaniem podatkowym sprawia, że od początku obowiązywania tej ustawy postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej, tak samo jak postępowanie podatkowe. Zmiana art. 83 ust. 2 pkt 3 u.s.d.g. wprowadzona w 2009 r., ma to znaczenie, że jeżeli w toku postępowania podatkowego, czy postępowania kontrolnego zostanie wszczęta kontrola podatkowa – będzie ona ograniczona terminami z art. 83 ust. 1 u.s.d.g. Natomiast do postępowania kontrolnego mają zastosowanie przepisy o terminach załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym, tj. art. 139 O.p. Z art. 291c O.p. wynika, że do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 u.s.d.g. Na tle tych rozważań Sąd stwierdził, że procedury obowiązujące w ramach "kontroli skarbowej" uregulowanej przepisami u.k.s. należy postrzegać analogicznie do porządku przyjętego w Ordynacji podatkowej, co oznacza to, że na mocy art. 292c O.p. w zw. z art. 31 ust. 2 pkt 4 u.k.s., przepisy u.s.d.g. mają zastosowanie do kontroli podatkowej wszczętej w toku postępowania kontrolnego, nie zaś do tego postępowania. W rezultacie Sąd podzielił pogląd GIKS że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Skarżącej na podstawie przepisów u.k.s. nie mają zastosowania przepisy u.s.d.g., w tym art. 83 ust. 1 pkt 3. Skoro kontrolę podatkową wszczęto wobec skarżącej 19 maja 2010 r. to w dniu złożenia przez nią sprzeciwu nie został przekroczony limit trwania kontroli wynikający z przepisów u.s.d.g. Za bezzasadny Sąd uznał także zarzut wydania postanowienia z naruszeniem art. 84c ust. 10 u.s.d.g., bowiem przewidziany w nim siedmiodniowy termin do rozpatrzenia zażalenia należy liczyć od daty doręczenia zażalenia organowi właściwemu do jego rozpatrzenia a nie od daty jego wniesienia. Zasadnie natomiast, w ocenie Sądu, skarżąca podniosła, że wszczęcie w stosunku do niej kontroli podatkowej zgodnie z treścią art. 79 ust. 1 u.s.d.g. powinno zostać poprzedzone zawiadomieniem jej o zamiarze wszczęcia przez organ tej kontroli.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wskazał, że Sąd pierwszej instancji ograniczył swoje rozważania do podzielenia stanowiska strony, że wszczęcie w stosunku do niej kontroli podatkowej powinno być, zgodnie z treścią art. 79 ust. 1 u.s.d.g., poprzedzone zawiadomieniem jej o zamiarze wszczęcia takiej kontroli a organy nie wykazały, że zachodzi którakolwiek z sytuacji wymienionych w art. 79 ust. 2 i art. 282c O.p. wyłączających ten obowiązek. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się natomiast do obszernej argumentacji GIKS podnoszonej w odpowiedzi na skargę, odwołującej się do kategorycznego brzmienia art. 13 ust. 5 u.k.s.

NSA wskazał także, że Sąd pierwszej instancji jako podstawę uchylenia kwestionowanych postanowień Sąd wskazał przepis art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a., gdy tymczasem przepisy, które w jego ocenie zostały naruszone przez organy tj. art. 79 ust. 1 u.s.d.g., art. 282b O.p. i art. 77 ust. 1 u.s.d.g., są przepisami postępowania. Zgodnie, zaś z treścią art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. nie każde naruszenie przepisów postępowania administracyjnego (podatkowego) skutkuje uchyleniem zaskarżonego aktu lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

NSA podkreślił, że w razie stwierdzenia naruszenia przez organ podatkowy przepisów o charakterze procesowym obowiązkiem sądu administracyjnego jest, wykazanie prawdopodobieństwa istotnego oddziaływania stwierdzonych naruszeń przepisów na wynik sprawy administracyjnej. Jeżeli zatem, zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie miały zastosowanie wskazane wyżej przepisy a doszło do ich naruszenia, to jego obowiązkiem było wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takich, zaś rozważań Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie przeprowadził.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, że wydana w wyniku przeprowadzonego wobec skarżącej postępowania decyzja Dyrektora UKS określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. Skarga Spółki na tę decyzję została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2319/11 a skarga kasacyjna Spółki od tego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2314/12. Oznacza to, że Sąd nie dopatrzył się w postępowaniu organów podatkowych nieprawidłowości mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych powodów NSA uchylił wyrok wydany przez Sąd pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Mając na uwadze oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku II FSK 1953/11, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jest związany na podstawie art.190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.z 2012 r.,poz.270 j.t.) zwana dalej "p.p.s.a." Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

.Z akt sprawy wynika, że Dyrektor UKS wszczął wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., doręczając jej wydane 27 listopada 2009 r. postanowienie w tym przedmiocie.

Wszczęcie kontroli podatkowej nastąpiło w dniu 19 maja 2010 r. przez doręczenie spółce upoważnienia do przeprowadzenia kontroli skarbowej z dnia 13 maja 2010 r.

W rozpatrywanej sprawie decydujące znaczenie miała kwestia zastosowania przepisów u.s.d.g. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organy kontroli skarbowej na podstawie u.k.s.

Sąd podzielił pogląd organów kontroli skarbowej o konieczności rozróżnienia pojęć "kontrola podatkowa" oraz "postępowanie kontrolne".

Rozróżnienie takie wynika bowiem wprost z przepisów u.k.s., która w art. 13 ust. 3 stanowi, że w toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej może prowadzić kontrolę podatkową. Ponadto artykuł ten przewiduje odmienne sposoby wszczęcia postępowania kontrolnego (ust. 1-3) i kontroli podatkowej (ust. 5 i 9). Unormowania te byłyby zbędne, gdyby wszczęcie postępowania kontrolnego równało się wszczęciu kontroli podatkowej.

Wprawdzie art. 13 ust. 1a u.k.s. nakazuje do wszczęcia postępowania kontrolnego stosować odpowiednio przepisy art. 282b i 282c O.p., jednakże dotyczy to jedynie obowiązków organu w zakresie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego.

Ponadto, ustawodawca – co zasadnie podniósł GIKS– w art. 31 ust. 2 u.k.s. zdefiniował pojęcia stosowane w tej ustawie. Zgodnie z tym przepisem użyte w ustawie określenie "postępowanie kontrolne" oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, natomiast "kontrola podatkowa" oznacza kontrolę, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej.

Sąd zauważa, że art. 31 u.k.s. nie definiuje pojęcia "kontrola skarbowa". Zdaniem Sądu intencją ustawodawcy było bowiem nadanie temu pojęciu znaczenia niejako instytucjonalnego (art. 1 i art. 2, "uprawnienia kontroli skarbowej" w Rozdziale 2a u.k.s.), nie zaś określenie za jego pomocą stricte procedury kontrolnej. Nie są więc zasadne argumenty Skarżącej oparte na nazewnictwie stosowanym w u.k.s.

Brak jest zatem podstaw, aby utożsamiać pojęcia "postępowanie kontrolne" i "kontrola podatkowa". Skoro zaś ustawodawca jednoznacznie rozróżnił je w u.k.s., a także odrębnie unormował postępowanie podatkowe i kontrolę podatkową w O.p., brak jest podstaw, aby na gruncie przepisów u.s.d.g. rozróżnienie to ignorować.

Dokonane zmiany unormowanej w u.k.s. procedury kontrolnej zmierzały do jej unifikacji z przepisami O.p. Rezultatem tego nie było jednak zrównanie działań organów kontroli skarbowej z kontrolą podatkową, a właśnie owo odróżnienie postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej, odpowiadające relacji postępowania podatkowego i kontroli podatkowej. Rozróżnienie to zachowywane jest pomimo kolejnych zmian u.k.s. (np. dodany 20 lipca 2010 r. art. 13c).

Twierdzenie Skarżącej, że kontrola podatkowa (skarbowa) powinna poprzedzać wszczęcie postępowania kontrolnego (podatkowego) jest sprzeczne z treścią art. 13 ust. 3 u.k.s. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że organy kontroli skarbowej (odmiennie niż organy podatkowe) nie mogą prowadzić kontroli podatkowej poza wszczętym postępowaniem kontrolnym, tj. jako samodzielnej kontroli nie związanej z już toczącym się postępowaniem kontrolnym.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej postępowanie kontrolne, tak jak i postępowanie podatkowe nie musi natomiast łączyć się z prowadzeniem kontroli podatkowej.

Zdaniem Sądu brak jest w szczególności podstaw do twierdzenia, że w przypadku podatków, co do których obowiązuje zasada samoobliczenia, postępowanie podatkowe, a zatem i kontrolne może być prowadzone wyłącznie po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Organ kontroli skarbowej, tak jak i organ podatkowy, nie ma obowiązku wszczynania w każdym przypadku kontroli podatkowej. Ocena, czy istnieje konieczność podjęcia kontroli podatkowej należy do organu prowadzącego postępowanie. Ponieważ organ kontroli skarbowej decyzję w tym przedmiocie może podjąć wyłącznie w toczącym się postępowaniu kontrolnym, uwzględnia przy tym okoliczności wynikające z już dokonanych czynności dowodowych.

W toku postępowania podatkowego i zrównanego z nim postępowania kontrolnego, organ prowadzący dane postępowanie ma prawo żądać dokumentów, dokonywać oględzin, przesłuchiwać świadków, powoływać biegłych, generalnie rzecz ujmując – ma prawo i wręcz obowiązek prowadzić postępowanie dowodowe, o jakim mowa w art. 180 i nn. O.p.

To kontrola podatkowa posiłkuje się przepisami o postępowaniu dowodowym przewidzianymi dla postępowania podatkowego, a nie odwrotnie. Przepis art. 292 O.p. zawiera odesłanie miedzy innymi do Rozdziału 11 Działu IV tej ustawy. Dokonanie wskazanych przez Skarżącą czynności dowodowych nie oznacza zatem samo w sobie prowadzenia kontroli podatkowej. Czynności te równie dobrze mogą być realizowane w toku postępowania podatkowego (kontrolnego). Wynikające z nich ustalenia mogą powodować konieczność wszczęcia kontroli podatkowej.

Zważyć również należało, że przepis art. 13 ust. 3 u.k.s. rozróżniający kontrolę podatkową i postępowanie kontrolne wprowadzony został wraz z wejściem w życie u.s.d.g. (art. 10 pkt 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej; Dz.U. Nr 173, poz.1808 z późn. zm.). Zmiana dokonana od 7 marca 2009 r. mocą ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 18, poz. 97) – dalej: "ustawa nowelizująca z 19 grudnia 2008 r.", zlikwidowała jedynie stosowanie tego przepisu z zastrzeżeniem art. 13 ust. 9 u.k.s. (wszczęcie kontroli podatkowej, jeżeli okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne podjęcie kontroli).

Dokonanej na mocy tej samej ustawy nowelizującej zmianie treści art. 83 ust. 2 pkt 3 u.s.d.g. (ograniczenia czasu trwania kontroli) nie towarzyszyła zatem zmiana art. 13 ust. 3 u.k.s. w zakresie rozróżnienia kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego. Ustawodawca rozróżnienie to pozostawił.

Zdaniem Sądu zrównanie przez ustawodawcę postępowania kontrolnego z postępowaniem podatkowym sprawia, że od początku obowiązywania u.s.d.g. postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej, tak samo jak postępowanie podatkowe, zwykle zmierzające do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, nie podlegało przepisom tej ustawy.

Zmiana art. 83 ust. 2 pkt 3 u.s.d.g. wprowadzona w 2009 r., tj. likwidacja wyłączenia z ograniczeń czasu trwania kontroli prowadzonych w ramach innych postępowań, ma to znaczenie, że jeżeli czy to w toku postępowania podatkowego, czy też w toku postępowania kontrolnego zostanie wszczęta kontrola podatkowa – będzie ona ograniczona terminami z art. 83 ust. 1 u.s.d.g.

Natomiast do postępowania kontrolnego mają zastosowanie przepisy o terminach załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym, tj. art. 139 O.p. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił analogiczne stanowisko wyrażone w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1221/07 i wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 27 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 737/09. W wyroku z 26 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 591/09 Sąd ten stwierdził, że "przyjęcie stanowiska skarżącej spółki, iż przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej mają pierwszeństwo (art. 77 ust. 2), a kontrola w jej rozumieniu obejmuje także postępowanie podatkowe w rozumieniu Ordynacji podatkowej, prowadziłoby nadto do uniemożliwienia organom podatkowym wykonywania ich funkcji w zakresie dotyczącym rozstrzygania decyzją spraw podatkowych. Kierując się ograniczeniami czasowymi wprowadzonymi tą ustawą należałoby bowiem dojść do absurdalnego wniosku, że postępowanie podatkowe nie może trwać dłużej niż limity określone w art. 83 ust.1 u.s.d.g., a więc od 12 do 48 dni w zależności od wielkości przedsiębiorcy a przepisy ordynacji podatkowej, regulujące m.in. termin trwania postępowania podatkowego ( art. 139 Ord.pod.), w tym postępowanie dowodowe i odwoławcze, w praktyce nie znajdowałyby zastosowania. W istocie rzeczy niemożliwe byłoby więc przeprowadzenie zgodnego z ordynacją podatkową postępowania podatkowego, kończącego się decyzją podatkową".

Wskazać również należy, że w art. 291c O.p. ustawodawca stwierdził wprost, że do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 u.s.d.g. Przepis ten dodany został właśnie z dniem 7 marca 2009 r. na mocy ustawy nowelizującej z 19 grudnia 2008 r., którą zmieniono również przepisy u.s.d.g. W tej zaś ustawie istniał już wówczas art. 77 ust. 2 stanowiący, że w zakresie nieuregulowanym w Rozdziale 5 stosuje się przepisy ustaw szczególnych. Natomiast ust. 1 tego artykułu uzyskał brzmienie: "Kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorców przeprowadzana jest na zasadach określonych w niniejszej ustawie, chyba że zasady i tryb kontroli wynikają z bezpośrednio stosowanych przepisów powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego albo z ratyfikowanych umów międzynarodowych".

Jednakże pomimo korekty brzmienia art. 77 ust. 1 u.s.d.g. przepisu takiego, jak wprowadzony równocześnie art. 291c O.p., nie wpisano do u.k.s.

W ocenie Sądu procedury obowiązujące w ramach "kontroli skarbowej" uregulowanej przepisami u.k.s. należy postrzegać zatem analogicznie do porządku przyjętego w O.p. Oznacza to, że na mocy art. 292c O.p. w związku z art. 31 ust. 2 pkt 4 u.k.s., przepisy u.s.d.g. mają zastosowanie do kontroli podatkowej wszczętej w toku postępowania kontrolnego, nie zaś do tego postępowania.

Celem wprowadzenia unormowań dotyczących prowadzenia kontroli przedsiębiorców, w tym ograniczeń ilości i czasu kontroli, było bez wątpienia zmniejszenie uciążliwości kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Zdaniem Sądu wprowadzenie zasady, że każda kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorcy powinna odbywać się na zasadach określonych w u.s.d.g., nie może jednak prowadzić do podważenia stworzonej przez ustawodawcę relacji postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej.

Okoliczność, że u.s.d.g. jest ustawą późniejszą niż u.k.s. nie ma znaczenia w sytuacji, gdy nowelizacje obu tych ustaw nie zlikwidowały odrębności postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej.

W rezultacie Sąd stwierdza, iż zasadne było stanowisko Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Skarżącej na podstawie przepisów u.k.s. nie mają zastosowania przepisy u.s.d.g., w tym art. 83 ust. 1 pkt 3 określający czas trwania wszystkich kontroli w jednym roku kalendarzowym, odnoszący się do średnich przedsiębiorców. Określone w tym przepisie ograniczenie czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy ma zastosowanie do kontroli podatkowych prowadzonych w toku postępowania kontrolnego na podstawie u.k.s. nie ma natomiast zastosowania do samego postępowania kontrolnego.

W niniejszej sprawie kontrola podatkowa wszczęta została w dniu 19 maja 2010 r. W dniu złożenia przez Skarżącą sprzeciwu tj. 20 maja 2010 r. nie został przekroczony limit trwania kontroli u skarżącej wynikający z u.s.d.g.

Niezasadny jest zarzut skargi dotyczący obowiązku organu, powiadomienia Strony o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Zważyć bowiem należy, że z art.13 ust.5 u.k.s, wynika, iż o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, prowadzonej w toku postępowania kontrolnego, organ skarbowy nie ma obowiązku powiadamiać kontrolowanego. Obowiązek ten dotyczy postępowania kontrolnego, który został przez organy orzekające w sprawie spełniony, a tym samym nie doszło do naruszenia art.79 u.s.d.g., art. 77 ust. 1 u.s.d.g. i art. 282b § 1 O.p. Prezentowana przez stronę wykładnia powyższych przepisów jest błędna, bowiem nie uwzględnia przytoczonych wyżej przepisów u.k.s., które jako przepisy szczególne zgodnie z art.77 ust.2 u.s.d.g mają pierwszeństwo przed przepisami u.s.d.g. Natomiast art.282 b § 1 O.p. ma zastosowanie na podstawie art.13 ust.1a u.k.s wyłącznie do wszczęcia postępowania kontrolnego. Podkreślić należy, że w odniesieniu do stosowania przepisów o postępowaniu kontrolnym organ stosował normę określoną w art. 77 ust. 2 u.s.d.g., która w przypadku postępowania kontrolnego, jako nieregulowanego ustawą o swobodzie działalności gospodarczej, pozwala na stosowanie ustawy o kontroli skarbowej. Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 maja 2013 r. II FSK 2314/12 rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w analogicznej sprawie dotyczącej Skarżącej.

Zdaniem Sądu bezzasadny jest również podniesiony w skardze zarzut wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem art. 84c ust. 10 u.s.d.g., który stanowi, że na postanowienie wydane w wyniku wniesienia sprzeciwu, przedsiębiorcy przysługuje zażalenie w terminie 3 dni od dnia otrzymania postanowienia. Rozstrzygnięcie zażalenia następuje w drodze postanowienia, nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego wniesienia.

Strona skarżąca podnosiła, że zaskarżone postanowienie zostało wydane po upływie 7 dni od dnia wniesienia zażalenia na postanowienie dyrektora UKS, które wydane zostało w wyniku rozpatrzenia sprzeciwu.

Zdaniem Sądu określony w art. 84c ust. 10 u.s.d.g. siedmiodniowy termin do rozpatrzenia zażalenia należy liczyć od daty doręczenia zażalenia organowi właściwemu do rozpatrzenia zażalenia. W mniejszej sprawie zażalenie doręczono Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej w dniu 11 czerwca 2010 r., natomiast zaskarżone postanowienie zostało wydane w dniu 18 czerwca 2010 r. Zatem zachowany został termin rozstrzygnięcia w przedmiocie zażalenia, który określano w art. 84c ust. 10 u.s.d.g.

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił.