Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2420/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1 pkt 8, art. 107 ust. 1, ust. 3, ust. 4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 74 ust. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 1137
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity
article: art. 212, art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Protokolant specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2015 r. sprawy ze skargi M. Sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej przez M. Spółka jawna w G. (dalej: skarżąca, spółka lub strona) była decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] marca 2015 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik UC) z [...] stycznia 2015 r., nr [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego w wysokości [...] zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Wnioskiem z [...] kwietnia 2014r., skarżąca zwróciła się do Naczelnika UC o zwrot podatku akcyzowego w wysokości [...] zł z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych samochodów osobowych różnych marek. Pismem z 9 października 2014r. spółka zawęziła wniosek o zwrot akcyzy, wnosząc o wykluczenie dwóch pojazdów marki [...] z 15 pierwotnie wskazanych we wniosku o zwrot podatku akcyzowego.

W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik UC ustalił dane dotyczące rejestracji spornych samochodów zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców – CEPIK, jak również, że podmiot zobowiązany w odniesieniu do przedmiotowych pojazdów złożył deklaracje AKC-U i zapłacił podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów wyszczególnionych we wniosku.

Rozpoznając sprawę w granicach zmodyfikowanego wniosku decyzją z [...] stycznia 2015r. Naczelnik UC odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 30.300 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej. W uzasadnieniu odmownej decyzji organ wskazał, iż 13 samochodów osobowych objętych wnioskiem zostało zarejestrowanych, co uniemożliwia zwrot akcyzy.

Rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania Dyrektor IC decyzją z [...] marca 2015r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC.

W uzasadnieniu decyzji, w odniesieniu do przesłanek warunkujących zwrot akcyzy określonych w treści art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, dalej: u.p.a.). Dyrektor IC wskazał, że skarżąca nie spełniła następujących przesłanek zwrotu akcyzy.

Zdaniem Dyrektora IC spółka w odniesieniu do wszystkich samochodów nie zachowała jednorocznego termin na jego złożenie, gdyż brak jest potwierdzenia ich odbioru przez nabywców.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca nie wypełniła przesłanki odnośnie wykazania zapłaty akcyzy na terytorium kraju od samochodów wskazanych w pkt 1-2 załącznika do niniejszej decyzji, gdyż dokumentowała je wydrukami z systemu elektronicznego ZEFIR, które to dokumenty nie mieszczą się w katalogu dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy zawartym w art. 107 ust. 4 i art. 109 ust. 3 c)-e) u.p.a. Według organu dowodem zapłaty akcyzy są przede wszystkim: dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo, na wzorze określonym ww. rozporządzeniu (w oryginale) lub kopia tego dokumentu wraz z oświadczeniem wyspecjalizowanego salonu sprzedaży o posiadaniu kopii bądź oryginału tego dokumentu (w oryginale), odrębne oświadczenie dołączone do faktury o posiadaniu kopii lub oryginału ww. dokumentu lub złożone na wystawionej fakturze (w oryginale), zgodnie z art. 109 ust. 3a-3e u.p.a. Zawężony katalog dokumentów wynika z obawy prawodawcy przed wielokrotnością tworzenia ich odpisów w celu uzyskania zwrotu podatku akcyzowego.

Dodatkowo organ II instancji wyjaśnił, że nie zaprzecza, że był w posiadaniu dowodów świadczących o zapłacie i wysokości akcyzy od przedmiotowych pojazdów. Jednakże, w jego ocenie, nie zmienia to faktu, że gdyby uznać przedłożone przez spółkę dowody zapłaty akcyzy za wiarygodne, wówczas postanowienia § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego w brzmieniu "Właściwy naczelnik urzędu celnego, uwzględniając wniosek o zwrot akcyzy, obowiązany jest ostemplować pieczęcią urzędu celnego oraz przedziurkować każdy dokument dołączony do wniosku o zwrot akcyzy w celu uniknięcia ponownego ich użycia" stałyby się niewykonalne.

Organ II instancji zauważył w odniesieniu do wszystkich pojazdów, że strona nie spełniła przesłanki w zakresie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej (we własnym imieniu lub na jej zlecenie), gdyż brakuje dowodów, które wskazują zakończenie procedury przemieszczania pojazdów lub jednoznacznie wskazują moment zakończenia procedury przemieszczenia pojazdów. Brak jest bowiem potwierdzenia odbioru samochodów osobowych przez nabywcę lub brak jest daty realizacji dostawy w polu nr 24 dokumentów CMR.

Zdaniem Dyrektora IC spółka nie wywiązała się także z przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji przedmiotowych samochodów na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Organ odwoławczy wyjaśnił, że pojazdy wskazane w poz. 1-5 i 10-13 załącznika do decyzji zostały zarejestrowane w dniach: 16 kwietnia 2013 r., 16 kwietnia 2013 r., 23 kwietnia 2013 r., 23 kwietnia 2013 r., 23 kwietnia 2013 r., 24 kwietnia 2013 r., 23 kwietnia 2013 r., 23 kwietnia 2013 r. i 15 kwietnia 2013 r., zaś dostawa wewnątrzwspólnotowa miała miejsce w dniach (odpowiednio): 23 kwietnia 2013 r., 23 kwietnia 2013 r., 23 kwietnia 2013 r., 23 kwietnia 2013 r., 23 kwietnia 2013 r., 23 kwietnia 2013 r., 26 kwietnia 2013 r., 26 kwietnia 2013 r., 29 kwietnia 2013 r. i 26 kwietnia 2013r.

Dyrektor IC zauważył, że data złożonego wniosku o rejestrację pojazdu wskazuje początek procesu związanego z rejestracją pojazdu. Zatem, nie ma znaczenia data wydania przez organ rejestrowy decyzji dotyczącej rejestracji stałej pojazdu wraz z dowodem rejestracyjnym oraz karty pojazdu, bowiem dotyczą tej samej rejestracji. Co istotne, że zanim dojdzie do rejestracji stałej pojazdu, organ rejestrowy wydaje decyzję o rejestracji czasowej pojazdu, która stanowi element rejestracji stałej pojazdu. Zdaniem organu odwoławczego gdyby uznać te dwa postępowania w zakresie rejestracji jako odrębne, a nie ciąg tego procesu, to działanie takie mogłoby powodować sytuacje, w których dochodziłoby do ponownego nabycia wewnątrzwspólnotowego bez uiszczenia podatku przy wcześniejszym dokonaniu zwrotu akcyzy z tytułu dokonanej dostawy.

Natomiast w odniesieniu do pojazdów wskazanych w pkt 6-9 załącznika do decyzji, to zauważył, że samochody te zostały zarejestrowane w celu trwałego dopuszczenia ich do ruchu drogowego po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Organ odwoławczy w tym zakresie odstąpił od wykładni językowej art. 107 ust. 1 u.p.a. i stanął na stanowisku, że użyty przez ustawodawcę termin "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", powinien mieć także zastosowanie do pojazdu zarejestrowanego po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej. W ocenie organu powyższa interpretacja zapobiegnie powstaniu luki prawnej, którą ubiegający się o zwrot mogliby wykorzystać, a tym samym ochroni Skarb Państwa przed nadmiernym uszczupleniem i bezpodstawnym wzbogaceniem się ubiegającego się o zwrot akcyzy. Organ II instancji wskazał, że jeśli zamiarem skarżącej było uzyskanie zwrotu zapłaconej akcyzy z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów, to nieuzasadnioną czynnością była późniejsza rejestracja 4 pojazdów, tj. po dokonaniu dostawy.

W skardze z 23 kwietnia 2015 r. na decyzję Dyrektora IC z [...] marca 2015r. spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613, dalej: O.p.) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

2. art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez stronę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 3 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że strona nie udowodniła dokonania dostawy pojazdów w jej imieniu;

3. art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez stronę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 4 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że strona nie wykazała zapłaty akcyzy od samochodów osobowych z poz. 1-2 w tabeli na terytorium kraju.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wyjaśniła, że przedmiot sporu sprowadza się do rozumienia użytego w art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrotu normatywnego "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego".

Spółka stwierdziła, że decyzja o czasowej rejestracji oznacza, że po upływie terminu na który została wydana decyzja, decyzja ta wygasa. Jej miejsce zajmuje rejestracja stała, bowiem rejestracja czasowa jest tylko częścią procesu stałej rejestracji pojazdu.

Spółka stanęła na stanowisku, że za datę rejestracji pojazdu należy uznać datę rejestracji stałej samochodu i wtedy też dochodzi do konsumpcji wyrobu akcyzowego. Tym samym w ocenie spółki porównując daty odbioru pojazdów przez kontrahentów zagranicznych z datami stałej rejestracji, to uznała, że w kraju nie doszło do konsumpcji stałej wyrobu akcyzowego.

Ponadto zdaniem spółki rejestracja została dokonana niezgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, gdyż dowody rejestracyjne przedmiotowych pojazdów zostały odebrane przez podmiot, który nie był ich właścicielem. Mianowicie w dniach [...] kwietnia 2013r. zostały wydane decyzje o czasowej rejestracji pojazdów na wniosek innego podmiotu niż skarżąca, a następnie sprzedano przedmiotowe pojazdy. Następnie decyzje o stałej rejestracji pojazdów zostały odebrana przez ww. podmiot, mimo że nie był on już właścicielem przedmiotowych pojazdów. Uznała, że decyzja o stałej rejestracji konsumuje decyzję o czasowej rejestracji na podstawie art. 74 ust. 2 pkt. 1 Prawo o ruchu drogowym, zatem decyzja o czasowej rejestracji wygasa w tym przypadku wraz z wydaniem decyzji o stałej rejestracji. Dlatego też rejestracja czasowa w tym wypadku wygasła, natomiast rejestracja stała okazała się niezgodna z przepisami o ruchu drogowym i tym samym nie mogła wypełnić przesłanki negatywnej zwrotu akcyzy w postaci "zarejestrowania pojazdu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym".

Zdaniem strony Dyrektor IC błędnie uznał, że skarżąca nie przedstawiła odpowiednich dokumentów potwierdzających, iż dostawa nastąpił w imieniu spółki. Zauważyła, że na załączonych do wniosku dokumentach CMR w polu nr 1 i 22 wpisano spółkę. Podkreśliła także, że pomimo dokonania dostawy w dniach, w których pojazdy nie były już własnością skarżącej (w rozumieniu prawa cywilnego), to właśnie spółka zleciła ich transport (jest nadawcą na dokumencie CMR) i zlecenie realizowane było w jej imieniu.

W ocenie skarżącej przedstawiła ona wszystkie wymagane dokument jednoznacznie świadczące o dokonaniu przez nią dostawy pojazdów.

Spółka również zarzuciła skarżonej decyzji naruszenie art. 107 ust. 4 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie nie spełnienia przesłanki wskazania zapłaty akcyzy od samochodów osobowych na terytorium kraju z poz. 1-2 załącznika do decyzji. Zdaniem spółki fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Zdaniem skarżącej organom znane były z urzędu dane zawarte w elektronicznym systemie ZEFIR dotyczące zapłaconej akcyzy.

Podniosła również, że wbrew twierdzeniom organu wypełniła przesłankę rocznego terminu na złożenie wniosku o zwrot akcyzy. Wedle danych zawartych w listach przewozowych datą dokonania dostawy i eksportu była data 23, 26 i 29 kwietnia 2013r., co w przypadku złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego w dniu 23 kwietnia 201r. skutkuje dochowaniem rocznego terminu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację i odnosząc się do jej zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia odmawiającego zwrot akcyzy.

Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.).

Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.)

Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są:

1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel,

2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności,

3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,

4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju,

5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego,

6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.

Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie.

Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku.

Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Inaczej mówiąc niespełnienie choćby jednej przesłanki uniemożliwia dokonanie zwrotu podatku akcyzowego wnioskodawcy.

W przedmiotowej sprawie skarżąca ostatecznie domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 13 samochodów osobowych.

W pierwszej kolejności sąd podziela stanowisko spółki odnośnie złożenia wniosku o zwrot w wymaganym terminie. Tym samym sąd nie podziela oceny organu odnośnie niezachowania rocznego terminu na złożenie wniosku o zwrot akcyzy oraz braku dowodu na dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdów z poz. 10 i 11, z powodu braku daty dostawy na dokumentach przewozowych. Trzeba bowiem wskazać, że termin rozpoczęcia dostawy jest niewątpliwy tj. 23, 26 lub 29 kwietnia 2013r., skarżąca natomiast złożyła wniosek w dniu [...] kwietnia 2014r. (data nadania), a więc zachowała termin na złożenie tego wniosku. W sprawie natomiast brak jest daty dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, tj. daty odbioru spornych pojazdów, która niewątpliwie musiała nastąpić po dacie rozpoczęcia procedury dostawy. Dlatego też sąd podziela zarzut strony wskazujący, że zachowała ona roczny termin na złożenie wniosku.

Brak daty na dokumencie CMR nie mógł stanowić także o zasadności twierdzenia organu odwoławczego, o braku dowodu świadczącego o zrealizowaniu dostawy (dokonaniu dostawy) w odniesieniu do pojazdów z poz. 10 i 11 załącznika do decyzji. Skarżąca bowiem załączyła kserokopię dokumentu CMR wskazującego w polu 24 tego dokumentu, że pojazdy zostały odebrane. Dowód ten niewątpliwie stanowi potwierdzenie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej w kontekście art. 107 ust. 3 u.p.a. i brak jest podstaw do twierdzenia, że brak daty odbioru w poz. 24 dokumentu CMR dyskwalifikuje uznanie dokonania dostawy pojazdów. Brak daty jest jedynie uchybieniem formalnym nie mającym znaczenia przy ustalaniu zrealizowania dostawy, o której świadczy podpis odbiorcy towaru. To, że dokument ten jest tylko kserokopią, w kontekście zarówno braku wezwania organu do nadesłania oryginału, a także faktu, iż strona dokonanie dostawy mogła udowodnić np. korespondencją handlową świadczy na korzyść spółki i nie może stanowić podstawy do odmowy zwrotu akcyzy. Zasadnie natomiast organ podnosił, że spółka nie przedstawiła dowodów zrealizowania dostawy wewnątrzwspólnotowej w odniesieniu do pozostałych pojazdów. Jednakże do powyższego sąd odniesie się szczegółowo w dalszej części uzasadnienia.

W realiach przedmiotowej sprawy zasadny jest również zarzut spółki wskazujący, że w sprawie istnieją dowody świadczące o zapłacie akcyzy za pojazdy wskazane w pkt 1-2 załącznika do decyzji. W ocenie sądu organ odwoławczy nie miał podstaw do odmowy zwrotu akcyzy od tych dwóch pojazdów z powodu braku dowodu zapłaty akcyzy. Stanowisko bowiem organu odwoławczego zupełnie pomija dokonane przez Naczelnika UC w dniu [...] kwietnia 2014. ustalenie (karta 63 akt administracyjnych) wskazujące, że w ramach czynności sprawdzających stwierdzono, że podmioty zobowiązane złożyły deklarację AKC-U oraz zapłaciły podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornych samochodów osobowych w łącznej wysokości 26.469,52 złotych. Zatem co do tej wysokości akcyzy organ był w posiadaniu dowodu świadczącego o zapłacie akcyzy.

Natomiast powoływanie się przez Dyrektora IC na konieczność ostemplowania i przedziurkowania dokumentów wynikająca z przepisów prawa nie mogła stanowić podstawy odmowy, gdyż ostemplowanie i przedziurkowanie tych dokumentów nie stanowi warunku koniecznego do zwrotu wnioskowanej akcyzy. W związku z powyższy oraz mając na uwadze ustalenia Naczelnika UC, to sąd podkreśla, że organ nie mógł odmówić z tej przyczyny zwrotu akcyzy w odniesieniu do tych dwóch pojazdów.

Przechodząc do kolejnego powodu odmowy zwrotu akcyzy (rejestracja pojazdów), to przedmiotową sprawę należy podzielić na dwa odrębne zagadnienia. W sprawie bowiem strona wnosiła o zwrot podatku akcyzowego od 13 samochodów osobowych. Z tym, że w przypadku 9 samochodów organ uznał, iż ich rejestracja nastąpiła przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Natomiast w odniesieniu do pozostałych 4 pojazdów ich rejestracja na terenie kraju nastąpiła po dokonaniu dostawy.

W pierwszej kolejności sąd wskaże na przyczyny dla których uznał prawidłowość stanowiska organów orzekających w zakresie 9 samochodów. Następnie dokona analizy sprawy w odniesieniu do pozostałych 4 samochodów.

Odnosząc się do kwestii rejestracji na terytorium kraju 9 pojazdów objętych dostawą wewnątrzwspólnotową wskazać należy, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów miały podstawy do stwierdzenia, że skarżąca nie spełniła tego przedmiotowego warunku zwrotu akcyzy. Z dokumentów tych jasno wynika, iż pierwszej rejestracji pojazdów dokonano przed dostawą wewnątrzwspólnotową.

W związku z podniesionymi przez skarżącą zarzutami wyjaśnić należy, że art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm., dalej: p.r.d.) wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 akt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy.

W niniejszej sprawie rejestracji czasowych dokonano w celu rejestracji pojazdów. Wynika to z informacji - zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) oraz fakturach VAT (numery rejestracyjne pojazdów właściwe dla wniosku o rejestrację z urzędu po złożeniu wniosku) na których znajdują się pieczęcie organów rejestrujących pojazdy - wskazujących, że po rozpatrzeniu wniosków wydano decyzje o czasowych rejestracjach pojazdów z urzędu. Faktu tego nie podważa również skarżąca. Zatem powodem rejestracji czasowych pojazdów nie były pozwolenia czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) ww. ustawy. Sąd podkreśla, że czasowe rejestracje z urzędu po złożeniu wniosków o rejestracje pojazdów (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.) były częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Zatem momentem dopuszczenia do konsumpcji, jest data rejestracji czasowej pojazdów, a nie stałej jak wywodzi spółka. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium przed ich wewnątrzwspólnotową dostawą, co potwierdzają dane z CEPiK, a z tego tytułu co do zasady nie zwracany jest podatek akcyzowy. Sąd w składzie orzekającym uznaje, że "niezarejestrowanie" należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie skarżąca taki wniosek złożyła i uzyskała z urzędu najpierw czasową rejestrację a następnie rejestrację pojazdu, na co wskazuje status pojazdu widniejący w wydruku z ewidencji CEPiK - pojazd zarejestrowany. Tym samym sąd uznaje także zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. jako nieuzasadniony.

Dodatkowo należy podkreślić, że powyższą ocenę także podzielił NSA w wyroku z 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13. Sąd kasacyjny zasadnie wskazał, że cyt. "Ustanawiając (...) przesłanki, od kumulatywnego spełnienia których uzależnione zostało prawo zwrotu akcyzy z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, ustawodawca wymienił w ich katalogu również przesłankę "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" stanowiącego przedmiot wymienionej czynności. Fakt, że w analizowanym zakresie ustawodawca generalnie odwołał się do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową lub rejestrację stałą, nie może pozostawać bez wpływu na rezultat wykładni omawianego przepisu, z punktu widzenia spełniania omawianej pozytywnej przesłanki zwrotu akcyzy. Skoro z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. również wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07). W analizowanym zakresie podkreślić należy i to, że przepis art. 72 ust. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10). Tym samym, stwierdzić należy, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił."

W podobny sposób wypowiedział się także NSA w wyrokach z 25 lutego 2015r., I GSK 2035/13 - I GSK 2037/13 wskazując, iż racjonalny ustawodawca w art. 107 ust. 1 u.p.a. odnosi się do każdej rejestracji, czyli również do czasowej rejestracji pojazdu samochodowego, o jakiej mowa w art. 74 p.r.d.

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że skarżąca nie spełniła przesłanki braku rejestracji w kraju w odniesieniu do 9 samochodów. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że pojazdy wskazane w poz. 1-5 i 10-13 załącznika do decyzji zostały zarejestrowane w dniach: 16 kwietnia 2013 r., 16 kwietnia 2013 r., 23 kwietnia 2013 r., 23 kwietnia 2013 r., 23 kwietnia 2013 r., 24 kwietnia 2013 r., 23 kwietnia 2013 r., 23 kwietnia 2013 r. i 15 kwietnia 2013 r., zaś dostawa wewnątrzwspólnotowa została rozpoczęta (ale jeszcze nie zakończona) w dniach (odpowiednio): 23 kwietnia 2013 r., 23 kwietnia 2013 r., 23 kwietnia 2013 r., 23 kwietnia 2013 r., 23 kwietnia 2013 r., 23 kwietnia 2013 r., 26 kwietnia 2013 r., 26 kwietnia 2013 r., 29 kwietnia 2013 r. i 26 kwietnia 2013r. Natomiast w sprawie brak jest daty zakończenia procedury przemieszczania pojazdów, tj. daty dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Sama skarżąca w żaden sposób nie udowodniła, a to na niej ciąży obowiązek dowodowy, że rejestracja miała miejsce już po dostawie wewnątrzwspólnotowej. Dlatego też zasadnie Dyrektor IC przyjął, że rejestracja miała miejsce przed dostawą wewnątrzwspólnotową, a tym samym dokonał prawidłowej oceny całego materiału dowodowego, przewidzianego przepisami ustawy o podatku akcyzowym i przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy w odniesieniu do 9 samochodów osobowych.

Kończąc ten wątek uzasadnienia, trzeba wyjaśnić również, że w kontekście art. 107 ust. 1 u.p.a. nie ma żadnego znaczenia, kto był właścicielem pojazdu liczy się jedynie fakt wcześniejszej (przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej) rejestracji pojazdów w kraju oraz fakt rozporządzania samochodami jak właściciel. Należy podkreślić, że w sprawie, wbrew temu co twierdzi w skardze spółka, to skarżąca po nabyciu pojazdów dokonała ich rejestracji i dopiero następnie dokonała ich sprzedaży kontrahentowi zagranicznemu. Tylko bowiem w dwóch przypadkach, to nie spółka była podmiotem rejestrującym, ale w tych przypadkach spółka nabyła już pojazdy zarejestrowane, gdyż rejestracja miała miejsce w dniu 16 kwietnia 2013r. (karty 59-60 akt administracyjnych), natomiast spółka nabyła te pojazdy w dniu 18 kwietnia 2013r. (karty 32, 35 akt administracyjnych). Zatem trudno jest uznać, że rejestracja pojazdów (czasowa) miała miejsce z naruszeniem przepisów Prawa o ruchu drogowym. A tylko ta rejestracja (czasowa) wywołała skutki materialnoprawne na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, które polegają na braku podstaw do zwrotu akcyzy od tak zarejestrowanych pojazdów. Odebranie natomiast dowodów rejestracyjnych przez spółkę, czy też inny podmiot nie ma żadnego znaczenia w sprawie. Fakt ewentualnego braku uprawnień spółki, czy też jej kontrahenta do odbioru dowodów rejestracyjnych pojazdów nie jest przedmiotem sporu w tej sprawie i tym samym wymyka się spod kontroli sądu.

Dokonując natomiast analizy sprawy w odniesieniu do 4 samochodów wskazanych w załączniku do decyzji w poz. 6-9, to zdaniem sądu zarówno stanowisko organ odwoławczego, jak i samej strony dotyczące rejestracji pojazdów jest niezasadne.

Analizy sprawy w tym kontekście należy bowiem dokonywać w powiązaniu z datą dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Taka natomiast data w odniesieniu do wszystkich pojazdów, w tym również określonych w pkt 6-9 załącznika do decyzji nie została ustalona. Dlatego też sąd wskazuje, że strona nie załączyła dokumentu potwierdzającego datę dostawy wewnątrzwspólnotowej w odniesieniu do pojazdów określonych w pkt 1-9, 12-13 załącznika do decyzji (stanowisko sądu odnośnie dowodu potwierdzającego dokonanie dostawy pojazdów z poz. 10-11 załącznika do decyzji – patrz wyżej). Zasadnie organ II instancji wskazał, że treść złożonych przez skarżącą dokumentów, pozwala na przyjęcie, że w odniesieniu do procedury dostawy tych pojazdów wyszczególnionych w listach przewozowych CMR ich nadawcą była spółka, która jednak nie wykazała daty realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wynika to z tego, że w treści przedstawionych listów przewozowych CMR, brak jest w polu 24 potwierdzenia faktu ich odbioru i okoliczność ta nie została skutecznie wykazana przez żaden inny dokument. Pozostałe bowiem dokumenty co najwyżej potwierdzają jedynie sprzedaż i zapłatę za pojazdy, a nie daty dokonania dostawy. Skarżąca natomiast mimo ciążącego na niej dowodu nie załączyła innych dokumentów (za wyjątkiem dokumentów dotyczących pojazdów z poz. 10 i 11 załącznika do decyzji, powyżej omówionych), które mogłyby potwierdzać datę dostawy wewnątrzwspólnotowej, którą w myśl art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. jest przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego.

W związku z powyższym w sprawie w odniesieniu do pojazdów z poz. 6-9 załącznika do decyzji istnieje tylko data rozpoczęcia procedury przemieszczania (23 kwietnia 2013r.), która jednakże nie dyskwalifikuje możliwości zarejestrowania tych pojazdów zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym. Z akt sprawy, wobec jakiejkolwiek dowodów przeciwnych wynika, że rejestracja czasowa tych pojazdów na rzecz spółki miała miejsce w dniu 25 kwietnia 2013r. i dopiero po tej rejestracji w tym samym dniu nastąpiła sprzedaż pojazdów. Powyższe twierdzenie jest uzasadnione, wobec nie złożenia odwołania od decyzji rejestrującej samochody czasowo (pozwolenie czasowe). Gdyby bowiem brak było podstaw do rejestracji, to spółka by o taką rejestrację nie wnioskowała lub też złożyłaby określony wniosek o jej uchylenie. Z akt sprawy natomiast to nie wynika. Dlatego też wobec braku dowodów wskazujących na datę faktycznej dostawy pojazdów, uzasadniona była także z tego powodu odmowa zwrotu akcyzy, gdyż dokumenty nie pozwalają w sposób jednoznaczny ustalić, że rejestracja miała miejsce po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej. Ponownie należy podkreślić, że to na stronie ciąży dowód udowodnienia określonych faktów, czego w sprawie strona nie wykonała.

Niezależnie od powyższego i już tylko na marginesie to sąd stwierdza, że organ odwoławczy w sposób nieprawidłowy dokonał wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. Artykuł 107 ust. 1 u.p.a. jest w swojej treści jasny i w żaden sposób organ nie mógł pominąć literalnej wykładni tego przepisu, dokonując swoistej jego nadinterpretacji, o treści której ustawodawca w nim nie zawarł. Przytaczając ponownie częściową treść tego przepisu należy zwrócić uwagę, że zwrot akcyzy należy się podmiotowi, który m.in. dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego. Zatem w wypadku ustalenia, co w sprawie nie miało miejsca, że dostawa wewnątrzwspólnotowa - którą jest zgodnie z cytowanym wyżej art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. m.in. przemieszczanie samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego – nastąpiła wcześniej niż rejestracja pojazdów, to strona spełniłaby warunek zawarty w tym przepisie. Niedopuszczalne jest natomiast pomijanie jakiegokolwiek fragmentu tekstu przepisu, a w tym wypadku organ wprost pominął termin "wcześniej". Skoro intencją ustawodawcy było aby zwrot przysługiwał od samochodów wcześniej niezarejestrowanych w kraju a już przemieszczonych, to nie należy doszukiwać się w przepisie innej treści. Dlatego też czynienie rozważań dotyczących niecelowości rejestracji pojazdów po ich sprzedaży nie ma wpływu na zwrot akcyzy, a co najwyżej organ znając taki fakt winien poinformować o nim stosowne Starostwo Powiatowe rejestrujące pojazd.

Dodatkowo potwierdzeniem powyższej interpretacji dokonaj przez sąd jest aktualne brzmienie art. 107 ust. 1 u.p.a., który obowiązuje od 1 stycznia 2015r. i który brzmi: podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w momencie dokonywania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu osobowego albo jego eksportu. Zatem i obecnie ustawodawca nie widział konieczność zmiany w tym zakresie tego przepisu i uznał, że zwrot akcyzy przysługuje od samochodów niezarejestrowanych w kraju w momencie dokonywania dostawy lub eksportu, a więc tylko moment dokonywania dostawy lub eksportu jest istotny przy zwrocie akcyzy. Na zakończenie sąd wskazuje, że w wypadku, gdy ustawodawca uzna, że w określonych stanach faktycznych Skarb Państwa będzie ponosił w sposób niezasadny określone wydatki zwracając podmiotom ubiegającym się o zwrot akcyzę, to winien dokonać odpowiedniej zmiany legislacyjnej. Nie można natomiast takiej, jak to określił organ luki prawnej, wypełnić wykładnią przepisu o treści nie zawartej w tym przepisie. Powyższe jednak, z racji braku wykazania przez stronę, daty dokonania dostawy nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów należy zauważyć, że są one bezzasadne, organy celne dokonały ustaleń w oparciu o wyczerpująco zebrany i właściwie rozpatrzony materiał dowodowy, zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania.

Należy podkreślić, że aby wyeliminować z obrotu prawnego akt organu administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że został on wydany z naruszeniem przepisu prawa materialnego wpływającym na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 litera a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa materialnego czy procesowego na treść decyzji, a więc ukształtowanych w niej stosunków administracyjnoprawnych materialnych lub procesowych. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję, musi zatem wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (patrz: wyrok NSA z 19 października 2011r., sygn. akt I OSK 915/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dlatego też zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i uchylenie decyzji może nastąpić jedynie wówczas, gdy stwierdzone naruszenie przepisów miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w takim wypadku rzeczą Sądu jest wykazanie, że uchybienie przepisom prawa przez organ było tak istotne, że przy poprawnym ich zastosowaniu brzmienie osnowy decyzji byłoby lub mogłoby być inne.

Sąd nie stwierdził również innych, wskazywanych w treści skargi, naruszeń przepisów prawa procesowego tj. ustawy Ordynacja podatkowa.

W ocenie sądu, organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z 121, art. 122, art. 187 i 191 O.p. został zebrany i rozpatrzony cały materiał dowodowy. W trakcie prowadzonego postępowania nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania.

Zdaniem sądu nie było też niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy przeprowadzanie dowodu uzupełniającego odnośnie rejestracji pojazdów, nadto trzeba wskazać, że organ podatkowy I instancji miał prawo wyboru narzędzia, za pomocą którego ustalił status pojazdu oraz jego właścicieli.

Dane zamieszczone w systemie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) pochodzą od jednostek samorządu jednostek terytorialnych i uzyskana informacja jest na równi traktowana z informacjami bądź danymi będącymi w posiadaniu Wydziału Komunikacji właściwego organu rejestrowego. Ponadto, gdyby strona była w posiadaniu innych dowodów, które mogłyby mieć istotny wpływ na wyjaśnienie sprawy daty rejestracji, to winna je złożyć na etapie postępowania zarówno przed organem I instancji, jak i odwoławczego, czego nie uczyniła.

Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

W tym stanie rzeczy, uznając decyzję za prawidłową, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.