Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3953/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. [...] S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 257/14 w sprawie ze skargi R. [...] S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 września 2013 r., nr ILPB3/423-350/10/13-S/DS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. [...] S.A. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 27 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 257/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę R. [...] S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 10 września 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, we wniosku o udzielenie interpretacji spółka podała, że jest deweloperem prowadzającym działalność w zakresie budownictwa użytkowego i mieszkalnego. Posiada też udziały w kilku spółkach zależnych tej samej branży. W ramach i dla potrzeb prowadzonej działalności nabywa grunty, które wnosi jako aport do zależnego przedsiębiorstwa działającego w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka celowa). Wartość wkładu ustalana jest w umowie spółki na poziomie rynkowym. Jego cześć przekazywana jest na kapitał zakładowy spółki celowej, tj. objęcie udziałów po ich wartości nominalnej, zaś nadwyżka (agio) zostaje przekazana na kapitał zapasowy. Łączna wartość emisyjna udziałów będąca sumą wartości nominalnej udziałów i kwot przekazanych na kapitał zapasowy odpowiada wartości rynkowej aportu ocenianej w momencie jego wniesienia. Spółka zaznaczyła, że przedmiotem aportu nie jest przedsiębiorstwo ani też jego zorganizowana części.

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca sformułowała pytanie: jaka będzie wysokość przychodu powstałego po stronie wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w spółce celowej, w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca uznała, że po jej stronie powstanie przychód równy wartości nominalnej objętych w zamian za aport udziałów. Przyjętą tezę uzasadniała treścią przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p.") odwołującego się do pojęcia "wartości nominalnej udziałów", bez wprowadzania jakiejkolwiek zastrzeżenia w jakiej faktycznie wartości zostaną objęte udziały, w szczególności brak odwołania się do wartości rynkowej. Wskazała także, że nie istnieje rozbieżność pomiędzy ceną emisyjną udziałów, a wartością rynkową aportu. Zdaniem skarżącej, w rozpoznawanym przypadku w związku z objęciem udziałów nie dojdzie do żadnego faktycznego przysporzenia, co oznacza, że nie powstanie przychód wyższy niż koszty jego uzyskania. Łączna wartość emisyjna udziałów jest równa wartości wnoszonego aportu, zmieni się jedynie forma prawna majątku. Bez znaczenia jest, że cześć wartości aportu przekazana zostanie na kapitał zapasowy.

W interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że przychodem spółki będzie wartość nominalna udziałów. Zauważył, że odesłanie zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. upoważnia organy podatkowe do weryfikacji określonej w umowie ceny, w przypadku gdy nominalna wartość udziałów odbiega od wartości rynkowej aportu. Ocena czy różnica tych wartości jest znaczna należy do organu podatkowego. Ramy prowadzonego postępowania nie pozwalają na jej dokonanie na gruncie rozpoznawanej sprawy.

Wyrokiem z dnia 21 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1334/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił wskazaną wyżej interpretację. Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie zawiera jednoznacznej oceny stanowiska skarżącej na tle przedstawionego przez nią niespornego stanu faktycznego. Sąd stwierdził, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca wskazała, iż wartość nominalna udziałów będzie niższa od wartości rynkowej aportu. Wyjaśniła, że aport zostanie wniesiony przy uwzględnieniu jego wartości rynkowej, a nadwyżka jego wartości ponad wartość udziałów będzie przekazana na kapitał zapasowy. Tym samym, tak przedstawiony stan faktyczny winien być podstawą oceny. Zdaniem Sądu organ podatkowy powinien się wypowiedzieć w sposób jednoznaczny, czy w takich okolicznościach będzie miał zastosowanie art. 14 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Jednoznaczne stanowisko w tym zakresie winno zostać uzasadnione poprzez wskazanie, co w ocenie organu podatkowego przemawia za tym aby uznać, że przychód spółki w tym konkretnym stanie faktycznym winien być określony w sposób wskazany w art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.f., a więc w oparciu o cenę rynkową przedmiotu aportu, a nie w oparciu o nominalną wartość udziałów. Sąd wskazał też, że pogląd strony wykluczający zastosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. nie zasługuje na uwzględnienie, o czym przekonuje treść przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., odsyłająca do art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Sąd zalecił, aby dokonując ponownej oceny stanu faktycznego organ podatkowy dokonał jej z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, jednoznacznie wskazując, czy w przypadku wniesienia aportu, którego wartość przekracza objęte w zamian udziały w spółce, a równa jest wartości kwot przekazanych na kapitał zakładowy i zapasowy, zaistnieje podstawa do zastosowania art. 14 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1678/11 oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko wyrażone w wyroku Sądu pierwszej instancji.

W interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2013 r. organ podatkowy ponownie uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Minister Finansów podał, że wycena wkładów niepieniężnych powinna być dokonana według "wartości zbywczej". Udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeśli udział jest obejmowany po cenie wyższej niż ich wartość nominalna, to nadwyżkę przelewa się na kapitał zapasowy. Zasadą jest obejmowanie udziałów w wartości zbawczej wkładów z dnia ich wniesienia, co nie przekreśla możliwości powstania nadwyżki (agio). W ocenie Ministra Finansów niemożność objęcia przez spółkę udziałów w spółce celowej poniżej ich wartości nominalnej oraz konieczność przeniesienia agio na kapitał zapasowy, nie stanowi uzasadnionej przyczyny, dla której art. 14 u.p.d.o.p. nie miałby znaleźć zastosowania. Regulacja ta daje możliwość szacowania organom podatkowym wysokości przychodu wbrew temu co deklaruje podatnik. W przypadku objęcia przez stronę udziałów w spółce celowej w zamian za wkład niepieniężny, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w spółce celowej, przychodem, co do zasady, jest wartość nominalna objętych udziałów. Jednocześnie istnieją przesłanki pozwalające stwierdzić, że wartość przychodu spółki winna zostać określona w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów. Wskazane przez spółkę okoliczności objęcia udziałów w spółce celowej nie stanowią uzasadnionej przyczyny, zgodnie z którą organ podatkowy mógłby odstąpić od jego zastosowania.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka zarzuciła naruszenie m.in.: art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), poprzez brak uwzględnienia przy wydaniu interpretacji wytycznych zawartych w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1334/10 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1678/11. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu orzeczenia określił, że spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy we wskazanym przez skarżącą stanie faktycznym można mówić o szacowaniu wartości aportu. Skład orzekający uznał, że zasadą jest, iż przychodem z objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady tj. uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym, w sytuacji gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów, tj. wartość przedmiotu aportu określona w "cenie" jego zbycia, w sposób znaczny odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych przyczyn. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości przedmiotu wkładu za "znaczną". Oceniając tę kwestię, organ powinien rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją objęcia udziałów. Ustawodawca nie wskazał również, jakie okoliczności uzasadniać mogą istnienie ww. znacznej różnicy wartości. Podatnik może powoływać wszelkie argumenty, stanowiące zasadny powód istotnego zróżnicowania wartości nominalnej objętych udziałów w stosunku do wartości przedmiotu wnoszonego wkładu. W określonych sytuacjach, gdy objęcie udziałów wiąże się z wystąpieniem tzw. agio, wnoszonego na kapitał zapasowy spółki kapitałowej, racjonalną przyczyną tego zróżnicowania może być relacja wartości nominalnej udziałów do ich ceny emisyjnej, o ile wartość przedmiotu wkładu została oszacowana według wartości rynkowej.

Sąd pierwszej instancji zaakcentował, że ocena czy w danym stanie faktycznym aport został wyceniony według wartości rynkowej i doszło do powstania "znacznej" różnicy wartości nominalnej udziałów oraz wartości rynkowej przedmiotu wkładu oraz czy istniały uzasadnione przyczyny jej powstania, pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego. Dokonywana jest w ramach stosownej procedury. Kompetencja organów podatkowych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., dla potrzeb ustalenia przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, została wskazana przez ustawodawcę w treści tych przepisów. Konstrukcja przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. uniemożliwia otrzymanie przez skarżącą oczekiwanej przez nią interpretacji. Sąd wskazał, że organ podatkowy podkreślił w zaskarżonej interpretacji, iż uprawnionym do skorzystania z regulacji art. 14 u.p.d.o.p. są organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, do których należy ostateczna decyzja czy zasadnym jest wszczęcie stosownego postępowania. W drodze interpretacji indywidualnej nie można wykluczyć zastosowania ustawowego przepisu kompetencyjnego przewidzianego w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., na podstawie którego organ podatkowy dokonuje sprawdzenia wyżej wymienionych okoliczności. Dopiero zaistnienie przesłanek w tym przepisie wskazanych uprawnia go do szacowania wartości aportu. Wykluczenie możliwości szacunku w niniejszej sprawie uzależnione jest od zweryfikowania okoliczności faktycznych sprawy przedstawionych przez skarżącą, to zaś nie może nastąpić w drodze postępowania w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Sąd pierwszej instancji nie potwierdził naruszenia w sprawie art. 153 p.p.s.a. W wyroku z 21 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1334/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że pogląd strony wykluczający zastosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. nie zasługuje na uwzględnienie, o czym przekonuje treść art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., wyraźnie odsyłający do tego przepisu. Takie też stanowisko potwierdził w swoim wyroku Naczelny Sąd Administracyjny z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1678/11. Wskazując, że zadaniem organów podatkowych jest prawidłowe ustalenie wielkości przychodu podlegającego opodatkowaniu w przypadku objęcia przez spółkę udziałów. W niniejszej sprawie, organ podatkowy wypowiedział się w sposób jednoznaczny co do stanowiska strony wskazując, że przychodem w okolicznościach przedmiotowej sprawy będzie, co do zasady, wartość nominalna objętych udziałów. Nie wyklucza to jednak zastosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., albowiem regulacja ta daje możliwość sprawdzenia wartości deklarowanych przez podatnika i w razie zaistnienia przesłanek w nim wskazanych daje możliwość szacowania. Nie oznacza to, że taki szacunek będzie miał miejsce w tej sprawie.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Powołując przepisy art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono wyrokowi naruszenie:

- art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przy wydaniu wyroku oceny prawnej oraz wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1334/10, zgodnie z którym w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym organ podatkowy obowiązany byt do wydania interpretacji, w której stwierdziłby w sposób jednoznaczny, czy w jej sprawie znajdzie zastosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., tj. wskazał, czy w przypadku gdy cena emisyjna udziałów wydanych w zamian za aport równa jest wartości rynkowej przedmiotu aportu istnieją przesłanki do szacowania przez organy podatkowe przychodu rozpoznanego w związku z dokonanym aportem w wartości innej niż wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport;

- art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przy wydaniu wyroku oceny prawnej oraz wskazań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1678/11, w szczególności do wytycznej dotyczącej braku możliwości szacowania wartości przychodu, w sytuacji gdy cena emisyjna udziałów jest równa wartości rynkowej przedmiotu aportu;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, w szczególności wobec lakonicznej treści i nie odniesienia się do powołanej w skardze argumentacji, co skutkuje brakiem możliwości poznania przez skarżącą rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia;

- art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie przez Sąd interpretacji indywidualnej organu w oparciu o powołany przepis, pomimo wydania jej z naruszeniem przepisów art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) polegającym na braku jednoznacznej oceny przez organ stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o interpretację indywidualną, to znaczy braku jednoznacznego wskazania czy w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą zaistniały przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że można oszacować wartość przychodu na podstawie art. 14 ust 1 u.p.d.o.p., w sytuacji gdy cena emisyjna udziałów jest równa wartości rynkowej aportu oraz nieuzasadnieniu motywów jakimi organ się kierował wydając interpretację;

- art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie w sytuacji, gdy cena za wkład niepieniężny, tj. cena emisyjna udziałów wydanych w zamian za aport równa jest wartości rynkowej przedmiotu aportu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw ponieważ nie są trafne zarzuty wskazujące, iż stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku pozostaje w sprzeczności z wiążącą oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1334/10 i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1678/11, którym oddalono skargę kasacyjną organu podatkowego od wyżej wskazanego wyroku Sądu pierwszej instancji.

W rozpoznanej sprawie analiza zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie prowadzi do konkluzji, że skarżąca spółka dąży do uzyskania jednoznacznego stwierdzenia od organów podatkowych, jak również od Sądu, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku interpretacyjnym, jeżeli wartość wnoszonego aportem do spółki kapitałowej wkładu odbiega od wartości rynkowej aportu, znajdują zastosowanie przepisy art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Czy organy podatkowe będą uprawnione, w ramach stosownego postępowania opisanego w tych przepisach, do weryfikacji cen transakcji zbycia majątku podatnika, w sytuacji gdy może dojść do zawyżenia lub zaniżenia ceny transakcji w stosunku do cen rynkowych.

Z uwagi na fakt, że sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jak przez Naczelny Sąd Administracyjny, istotnym dla rozpoznania niniejszej skargi kasacyjnej będzie orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1678/11 i zbadanie, czy zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględnia ocenę prawną i wskazania dokonane w tym orzeczeniu.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2013 r. wskazał, że "odpowiednie zastosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., o którym jest mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, nie oznacza jednak możliwości ingerowania przez organ podatkowy w wartość nominalną obejmowanych przez spółkę udziałów. Wartość ta jest wielkością stałą i wynika z umowy lub aktu założycielskiego spółki, a zatem działania polegające na wezwaniu stron umowy do odmiennego jej określenia nie byłyby dopuszczalne. Kodeks spółek handlowych wprowadza ograniczenia w zakresie obejmowania udziałów poniżej ich wartości nominalnej (art. 154 § 3 k.s.h.), natomiast samo określenie tej wielkości należy do decyzji wspólników i nie ma w przepisach prawa handlowego unormowania, które obligowałoby wspólników do ukształtowania wartości nominalnej udziału w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu. Zadaniem organów podatkowych jest jednakże prawidłowe ustalenie wielkości przychodu podlegającego opodatkowaniu w przypadku objęcia przez spółkę udziałów. Z brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p jednoznacznie wynika, że ustawodawca wysokość przychodu odnosi do wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Jak zostało wyżej powiedziane, wielkość nominalna nie musi dokładnie odpowiadać wartości rynkowej udziałów w chwili ich objęcia. Jednocześnie jednak, w ocenie Sądu kasacyjnego, nie może dojść do sytuacji, w której wartość ta w sposób znaczny odbiegałaby od wartości rynkowej przedmiotu aportu wnoszonego do spółki celowej, w zamian za który objęte zostaną udziały. Wielkość przychodu, nie może być kształtowana przez wspólników w sposób całkowicie dowolny. Skoro w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. ustawodawca wprowadził kategorię przychodów w wysokości nominalnej akcji lub udziałów, to koszt uzyskania przychodu po stronie podmiotu otrzymującego aport nie może być wyższy niż ta wartość, ponieważ w innym przypadku prowadziłoby to do zaburzenia zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania. Podsumowując zatem tę część rozważań stwierdzić trzeba, że jeżeli wyrażona w cenie określonej w umowie wartość wnoszonego aportem do spółki kapitałowej wkładu odbiegałaby w sposób znaczny oraz bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej aportu, wówczas organ podatkowy miałby podstawę do weryfikacji rzeczywistej wartości wkładu. Przyjąć więc należy, że zastosowanie art. 14 ust.1-3 u.p.d.o.p. "odpowiednio" oznacza, iż organ, przy spełnieniu przesłanek z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., mógłby badać przyjętą w umowie wartość rynkową przedmiotu aportu. (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1223/11, CBOSA)".

W cytowanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1334/10, że "rzeczą organu podatkowego jest zatem ocena, czy zaistniały przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że wartość przychodu winna była zostać określona przez organy podatkowe w wysokości innej niż wartość nominalna wartość udziałów. W szczególności organ ten winien był uwzględnić niemożność objęcia udziałów poniżej wartości nominalnej (wynikająca z art. 154 § 3 i art. 309 § 1 Kodeksu spółek handlowych) i konieczność przekazania nadwyżki ceny ponad wartość nominalną udziału na kapitał zapasowy w ramach uzasadnionej przyczyny, dla której wartość wniesionego aportu odbiega od wartości nominalnej udziału (akcji). Zauważyć bowiem należy, że ustawodawca uregulował podatkowe konsekwencje przekazania części aportu na kapitał zapasowy. Świadczy o tym choćby treść art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., czy też art. 24 ust.5 pkt 4 u.p.d.o.f. (uznającego za dochód z udziałów w zyskach osób prawnych dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na kapitał zakładowy z innych funduszy osoby prawnej)."

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 10 września 2013 r. stwierdził, że "niemożność objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Celowej poniżej ich wartości nominalnej oraz konieczność przeniesienia aigo na kapitała zapasowy – zdaniem organu – nie stanowi uzasadnionej przyczyny, dla której art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie maiłaby znaleźć zastosowania. Regulacja ta daje bowiem możliwość szacowania organom podatkowym wysokość przychodu wbrew temu co deklaruje podatnik". Dalej organ stwierdził, że "uprawnionym do skorzystania z regulacji art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, do których należy ostateczna decyzja czy zasadnym jest wszczęcie stosownego postępowania".

Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał w zaskarżonym wyroku, że organ podatkowy wypowiedział się w sposób jednoznaczny co do stanowiska strony, wskazując, że przychodem w okolicznościach niniejszej sprawy będzie, co do zasady, wartość nominalna objętych udziałów i nie wyklucza to zastosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Regulacja ta daje możliwość sprawdzenia wartości deklarowanych przez podatnika i w razie zaistnienia przesłanek w nim wskazanych daje możliwość szacowania. W istocie nie oznacza to, że taki szacunek będzie miał miejsce w ninijszej sprawie.

W myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Natomiast w myśl art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p., wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Z kolei z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla zatem, że przepis art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. daje uprawnienie organom podatkowym do szacowania przychodu podatnika uzyskanego z odpłatnego zbycia składnika majątku, jeżeli uzyskana za zbywany składnik cena odbiega bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej takiego składnika. Adresatem i podmiotem uprawnionym do stosowania tych przepisów są organy podatkowe. W tej sytuacji, wydanie interpretacji indywidualnej, która ingerowałaby w sposób niedopuszczalny w uprawnienia przysługujące organowi podatkowemu właściwemu rzeczowo i miejscowo w sprawach podatku dochodowego od osób prawnych. Byłoby sprzeczne z istotą przepisów regulujących procedurę postępowania interpretacyjnego. Interpretacje indywidualne nie mają bowiem służyć kontroli procedowania organów w ramach prowadzonych przez nie postępowań i formułowania wytycznych w tym zakresie.

Należy zatem zgodzić się z poglądem Sądu pierwszej instancji, że ocena czy w danym stanie faktycznym aport został wyceniony według wartości rynkowej, doszło do powstania "znacznej" różnicy wartości nominalnej udziałów oraz wartości rynkowej przedmiotu wkładu, oraz czy istniały uzasadnione przyczyny jej powstania, pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego i jest dokonywana w ramach stosownej procedury. Kompetencja organów podatkowych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., dla potrzeb ustalenia przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, została wskazana przez ustawodawcę w treści tych przepisów. Powyższe wskazuje, że konstrukcja przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. uniemożliwia wręcz otrzymanie przez skarżącą oczekiwanej przez nią interpretacji. W drodze interpretacji indywidualnej nie można wykluczyć zastosowania ustawowego przepisu kompetencyjnego przewidzianego w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. Na podstawie tego przepisu organ podatkowy dokonuje sprawdzenia wyżej wymienionych okoliczności i dopiero zaistnienie przesłanek w tym przepisie wskazanych uprawnia go do szacowania wartości aportu. Wykluczenie możliwości szacunku w niniejszej sprawie uzależnione jest od zweryfikowania okoliczności faktycznych sprawy przedstawionych przez skarżącą. Nie może to nastąpić w drodze postępowania o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy wskazać, że przepis ten określa konieczne elementy, które powinno zawierać każde uzasadnienie wyroku. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane powyższym przepisem. Sąd pierwszej instancji odniósł się w nim do wszystkich istotnych w sprawie kwestii związanych z przedmiotem postępowania, z uwzględnieniem wytycznych i oceny prawnej przedstawionej w wyroku z 21 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1334/10 i wyroku z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1677/11. Natomiast zawarta w nim ocena, odmienna od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne zarzuty skargi kasacyjnej i na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.).