Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2150/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1, art. 73 par. 2 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 79 par. 2 pkt 1 lit. b, art. 81 par. 2 pkt 1, art. 81 par. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 84, art. 190 ust. 4, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz. 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu 25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. /K 45/01/ w sprawie przepisów ustawy, która z dniem 1 stycznia 2000 r. uchyliła przywileje podatkowe zakładów pracy chronionej ma charakter orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność tych przepisów.

TEZY

Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. /K 45/01/ w sprawie przepisów ustawy, która z dniem 1 stycznia 2000 r. uchyliła przywileje podatkowe zakładów pracy chronionej ma charakter orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność tych przepisów.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej "Q" Sp. z o.o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 kwietnia 2004 r., I SA/Kr 272/03 w sprawie ze skargi "Q" Sp. z o.o. w T. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w T. z dnia 10 stycznia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. - uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie; (...).


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 30 kwietnia 2004 r. I SA/Kr 272/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę "Q" spółki z o.o. w T. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w T. z 10 stycznia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że:

"Q" spółka z o.o. w T. wnioskiem z 5 sierpnia 2002 r. wystąpiła do Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. o zwrot nienależnie zapłaconego podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Do wniosku dołączyła skorygowane zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu CIT-8. Spółka uzasadniła swoje żądanie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01, dotyczącym zgodności z Konstytucją art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znoszącym z dniem 1 stycznia 2000 r. przysługujące zakładom pracy chronionej ulgi w podatku dochodowym od osób prawnych. Pierwszy Urząd Skarbowy w T. decyzją z dnia 28 sierpnia 2002 r. (...) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. wskazując, że w Spółce prowadzona jest kontrola przez Urząd Kontroli Skarbowej, a zatem stosownie do treści przepisu art. 81 par. 4 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ uprawnienie do korygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej albo skarbowej w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Spółka wniosła odwołanie od tej decyzji, zarzucając naruszenie przepisu art. 81 par. 4 pkt 1, art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "a" oraz art. 73 par. 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki organ podatkowy błędnie odmówił stwierdzenia nadpłaty uzależniając prawo do żądania jej zwrotu od uprawnienia do skorygowania deklaracji, o którym mowa w art. 81 par. 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie znajdował zastosowania do sytuacji, w której podatnik wnosił o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o utracie mocy obowiązującej przez akt normatywny.

Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w T. decyzją z dnia 10 stycznia 2003 r. (...) utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego, wskazując, że wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. zostanie określona decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej po zakończeniu kontroli skarbowej. Wówczas dopiero będzie możliwa ocena czy zobowiązanie podatkowe zostało wykazane przez Spółkę w prawidłowej wysokości i czy wystąpiła nadpłata w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r.

Na decyzję Izby Skarbowej Spółka wniosła skargę zarzucając naruszenie przepisu art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skoro Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność przepisu to należało przyjąć, że organy winny ten przepis stosować tak jakby zawierał stosowne przepisy przejściowe. Skarżąca posiadała status zakładu pracy chronionej do 30 września 2002 r., a zatem do tego dnia w stosunku do niej należało stosować przepisy przejściowe pozwalające na wyliczenie kwoty zwrotu podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu zatrudnienia osób niepełnosprawnych według zasad obowiązujących w 1999 r. Dla realizacji swoich uprawnień Spółka nie musiała czekać na ustanowienie przez ustawodawcę regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje nie naruszały prawa materialnego ani procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zarzuty przedstawione w skardze nie dotyczyły istoty rozstrzygnięcia w sprawie. Podstawą materialnoprawną decyzji organów podatkowych I i II instancji był art. 81 par. 4 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Na mocy tego przepisu prawo do korekty deklaracji z tytułu wykazania zobowiązania podatkowego w wysokości niższej od należnej albo nadpłaty większej od należnej ulegało zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczyło postępowanie lub kontrola. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty mogło toczyć się samodzielnie w zasadzie tylko wówczas, gdy nie toczyło się postępowanie podatkowe. Bezspornym w sprawie było, że w dacie złożenia przez skarżącą wniosku o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. oraz korekty deklaracji toczyło się postępowanie kontrolne prowadzone przez Inspektora Kontroli Skarbowej w K. w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Biorąc powyższe pod uwagę Spółce, na mocy art. 81 par. 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie przysługiwało prawo do skorygowania deklaracji w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r.

Równocześnie odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze, dotyczących orzeczenia TK, Sąd stwierdził, że podstawową kwestią dla oceny zaskarżonej decyzji była kwestia skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01. Wbrew twierdzeniom Spółki żadne ze sformułowań powołanego wyroku nie zawierało stwierdzenia o uchyleniu bądź utracie mocy obowiązującej przepisu art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 95 poz. 1101/. Literalne brzmienie sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie pozwalało na sformułowanie wniosku o utracie mocy obowiązującej tego przepisu i powrocie do poprzedniego stanu prawnego ani na przyjęcie, iż organy podatkowe winny ten przepis stosować tak jakby zawierał on stosowne przepisy przejściowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekając o legalności aktu administracyjnego nie mógł dopatrywać się dalej idących skutków orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w odniesieniu do ustawy niż uczynił to sam Trybunał. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może orzec o utracie mocy obowiązującej przepisu ustawowego w sytuacji gdy Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził w wyroku, że skutkiem jego orzeczenia nie jest utrata mocy obowiązującej przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może również przyjąć, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który stwierdzał niekonstytucyjność przepisu prawa w zakresie w jakim ten przepis nie zawierał norm przejściowych, iż przepis ten należy tak stosować jakby zawierał stosowne przepisy przejściowe. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu in fine wyraźnie wskazał, że nie kwestionując wprowadzonych zmian przepisów, stwierdził niekonstytucyjność zaskarżonych przepisów w zakresie w jakim pomijają one określone regulacje odnośnie przepisów przejściowych. Skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie w jakim pomija określone regulacje nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku "Q" Spółka z o.o. w T. wniosła o uchylenie w całości zarzucając naruszenie:

- art. 72 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku, przez to, że w wyniku dokonanej wykładni Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż brak jest zależności między stwierdzeniem niekonstytucyjności zakwestionowanych przepisów w zakresie, w jakim pomijają określone regulacje, a powstaniem po stronie podatnika prawa żądania zwrotu zapłaconego podatku;

- art. 81 par. 4 pkt 1, art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie niewłaściwego trybu stwierdzenia nadpłaty;

- art. 145 par. 1 ust. 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ poprzez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji, mimo nienależytego wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nierozpoznania jej istoty.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, iż w myśl art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Stosownie do art. 73 par. 2 pkt 1 ww. ustawy dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego.

Zasadniczo wysokość nadpłaty jest ustalana przez organ podatkowy w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w przepisie art. 75 i nast. Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o zwrot nadpłaty. Podkreślić jednak należy, iż instytucja stwierdzenia nadpłaty nie znajduje zastosowania we wszystkich przypadkach powstania nadpłaty. Zgodnie bowiem z treścią art. 75 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej - zawierającym wyczerpujący katalog sytuacji, w których przepis ten należy stosować - postępowanie o stwierdzenie nadpłaty występuje tylko w przypadku, gdy nadpłata powstała w wyniku pomyłki lub wadliwego działania określonych podmiotów, w tym m.in. samego podatnika.

Nadpłata może także powstać w sposób nietypowy, w wyniku funkcjonowania systemu podatkowego, na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, na podstawie którego utracił moc obowiązującą w całości lub w części akt normatywny będący podstawą zapłaty podatku. Mówi o tym art. 74 Ordynacji podatkowej. Zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem, jeżeli podatnik którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 par. 2 lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego, a Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności podstawy prawnej powstania tegoż zobowiązania - wysokość nadpłaty określa sam podatnik we wniosku o jej zwrot składając jednocześnie skorygowaną deklarację. Zasadność tego wniosku organ podatkowy weryfikuje w oparciu o treść art. 74 Ordynacji podatkowej.

Zatem ustawodawca przewiduje wyraźnie inny tryb określania nadpłaty, która powstała na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o utracie mocy obowiązującej przez akt normatywny. Jeżeli więc podatnik złożył wniosek o zwrot nadpłaty powołując się na błędne działanie systemu podatkowego - zakwestionowane w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego - tryb stwierdzania nadpłaty nie znajdował zastosowania.

W sposób nieuprawniony Sąd oddalił skargę Spółki uzależniając prawo do żądania przez nią zwrotu nadpłaty od uprawnienia do skorygowania deklaracji, o którym mowa w art. 81 par. 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 81 par. 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uprawnienie do skorygowania deklaracji podatkowej zostaje zwieszone tylko o tyle, o ile dotyczy to sytuacji, w których zobowiązanie podatkowe zostało wykazane z winy podatnika w wysokości mniejszej od należnej albo kwota nadpłaty w wysokości większej od należnej w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola.

Zgodnie z art. 77 par. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej oprocentowanie nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia, w którym uchylono akt normatywny. Uprawnienie do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty czy korekty deklaracji w tym trybie nie pozostaje w żadnej zależności od prowadzonego postępowania przez organy kontroli skarbowej.

W świetle powyższego uznać należało, iż zarówno wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jak i poprzedzające go decyzje organów podatkowych wydano w oparciu o błędną podstawę prawną. Przedmiotowy wniosek Skarżącej winien być bowiem rozpatrzony zgodnie ze stanem prawnym, faktycznym i treścią żądania strony jako wniosek o zwrot nadpłaty, a nie zaś jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Odnosząc się do argumentacji Sądu zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, skarżąca wskazała, iż w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/ tylko "w pewnym zakresie". Oznaczało to, iż powyższe orzeczenie miało charakter dualistyczny, bowiem wskazany w jego sentencji przepis był sprzeczny z Konstytucją tylko co do niektórych jego treści i zastosowań.

Stanowisko Sądu budziło zasadnicze wątpliwości, co do oceny skutków orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne.

Moc powszechnie obowiązująca orzeczenia polega na tym, iż wiąże ono wszystkie podmioty prawa, w tym wszystkie organy władzy publicznej.

Nie można było podzielić stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01, stwierdzającym niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomija określone regulacje, na które powołuje się skarżąca, nie uchylono mocy obowiązującej przepisów uchylających zwolnienie prowadzących zakłady pracy chronionej od podatku dochodowego od osób prawnych.

Wyrok Trybunału w istocie nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym, przepis ten bowiem zachował moc obowiązującą w stosunku do tych podatników, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów nie rozpoczęli długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Inaczej natomiast przedstawia się sytuacja podatników, którzy w momencie przyjęcia przez Sejm ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. podjęli długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych tj. uzyskali status zakładu pracy chronionej na okres trzech lat.

W glosie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 października 2001 r. /SK 22/01 - OTK 2001 nr 7 poz. 216/ glosator odnosząc się do sytuacji, gdy Trybunał orzekł o niekonstytucyjności przepisu dlatego, że ustawodawca uregulował jakąś dziedzinę stosunków społecznych w sposób niepełny, stanął na stanowisku, że orzeczenie o niekonstytucyjności uregulowania niepełnego /pomijającego/ oznacza dla organów stosujących prawo obowiązek pominięcia ustawowego pominięcia.

Skoro więc w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, na które powołuje się Spółka, Trybunał stwierdził niekonstytucyjność przepisu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/ w zakresie w jakim przepis ten nie zawiera norm przejściowych niezbędnych dla zapewnienia poszanowania interesów w toku, przed upływem trzyletniego okresu, na który przyznano status zakładu pracy chronionej, to trzeba przyjąć, że organy stosujące prawo winny ten przepis stosować tak, jakby zawierał on stosowne przepisy przejściowe.

W związku zaś z tym, iż Skarżąca posiadała decyzję przyznającą uprawnienia wynikające z posiadania statusu zakładu pracy chronionej do dnia 31 stycznia 2002 r., należało przyjąć, iż do tego właśnie dnia w stosunku do niej stosować należy zasady obowiązujące w 1999 r.

Powyższą argumentację potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. i w nawiązaniu do niego, w wyrokach z dnia 18 września 2002 r. /III SA 3394/01, III SA 26/03, III SA 30/03, III SA 86/03, III SA 87/03, III SA 88/03/ oraz wyrokach z dnia 7 kwietnia 2004 r., które zapadły na skutek rozpatrzenia skarg kasacyjnych /FSK 16/04, FSK 17/04, FSK 29/04, FSK 30/04, FSK 31/04/, który wskazał, iż skoro Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności omawianego przepisu w stosunku do podmiotowo i przedmiotowo wyodrębnionych jego adresatów, to zgodnie z art. 190 par. 1 i 3 Konstytucji, z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw przepis ten, w stosunku do tej grupy podatników, utracił moc obowiązującą.

W ocenie skarżącej zaskarżonym wyrokiem w sposób rażący naruszono również przepisy prawa procesowego, a w szczególności art. 145 par. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ poprzez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji, mimo nienależytego wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nierozpoznania jej istoty.

W niniejszej sprawie powoływany przez skarżącą fakt naruszenia jej praw nabytych i interesów w toku, w szczególności rozpoczęcia i kontynuowania przez nią długookresowego przedsięwzięcia jakim jest uzyskanie statusu zakładu pracy chronionej na okres trzech lat przed dniem 30 listopada 1999 r. nie było przedmiotem badania ani przez Sąd ani też przez organy podatkowe. W toku prowadzonego postępowania podmioty te poprzestały jedynie bowiem na kwestionowaniu żądania skarżącej, co do zasady.

Zakres kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego określa przepis art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych stanowiąc, że Sąd sprawuje kontrolę pod względem zgodności z prawem. Dokonując tej kontroli Sąd winien sprawdzić czy wydanie decyzji nastąpiło zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego, procesowego, a naruszenie prawa mające lub mogące mieć wpływ na wynik sprawy, w myśl art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zobowiązywało ten Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym skoro zaskarżona decyzja była wadliwa, a nie została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylona, wyrok przezeń wydany narusza prawo i winien być usunięty z obrotu prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył co następuje:

Skarga kasacyjna "Q" spółki z o.o. w T. była zasadna.

Art. 81 par. 4 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. - zastosowanym w sprawie, stanowił, że prawo do skorygowania deklaracji podatkowej przez osoby wymienione w par. 2 tego przepisu ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola.

Zawieszenie uprawnień do korekty deklaracji nie miało charakteru "powszechnego". Zgodnie z art. 81 par. 2 pkt 1, do którego odsyłał par. 4 tego artykułu obejmowało wyłącznie tych podatników, którzy w złożonej deklaracji wykazali zobowiązanie podatkowe w wysokości mniejszej od należnej albo kwotę nadpłaty w wysokości większej od należnej.

Ani organy podatkowe, ani Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, badający zgodność zaskarżonej decyzji wymiarowej z prawem, nie wykazali, iżby cytowane przepisy w ogóle odnosiły się do skarżącej Spółki w związku z jej wnioskiem z 5 sierpnia 2002 r. o zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych powstałej nie na skutek popełnionych przez nią błędów - wymienionych w art. 81 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a w sytuacji wskazanej w art. 73 par. 2 pkt 1 tej ustawy.

Miało zatem miejsce naruszenie przez Sąd, przy ocenie zgodności z prawem decyzji Izby Skarbowej z 10 stycznia 2003 r., naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie do skarżącej art. 81 par. 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bez wykazania istnienia przesłanek z art. 81 par. 2 pkt 1 ustawy.

Jeśli zaś chodziło o konsekwencje wynikające, dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych, będących zakładami pracy chronionej, z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01 /Dz.U. nr 100 poz. 923/ to Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym skargę w pełni podzielił poglądy, które znalazły wyraz w dotychczasowym orzecznictwie Sądu /np. wyrok z dnia 5 maja 2004 r. FSK 22/04 - Monitor Podatkowy 2004 nr 6 str. 3/ i w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2005 r. /ONSAiWSA 2005 Nr 3 poz. 50/, dotyczącej wprawdzie podatku od towarów i usług, ale podjętej w analogicznej, odnoszącej się do zakładów pracy chronionej, sytuacji prawnej.

Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż:

"Art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 95 poz. 1101/ w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. /Dz.U. nr 123 poz. 776 i nr 160 poz. 1082, Dz.U. 1998 nr 99 poz. 628, nr 106 poz. 668, nr 137 poz. 887, nr 156 poz. 1019 i nr 162 poz. 1118 i 1126 oraz Dz.U. 1999 nr 49 poz. 486 i nr 90 poz. 1001/, uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach."

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego cytowane orzeczenie miało charakter orzeczenia o niekonstytucyjności wskazanych w nim przepisów uchylających przywileje w podatkach dochodowych - również w podatku dochodowym od osób prawnych i stwarzającego możliwość uruchomienia procedury zmierzającej do uzyskania zwrotu nadpłaty.

Trybunał Konstytucyjny, wydając orzeczenie z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01, miał niewątpliwie na uwadze wartości konstytucyjne wyrażone w art. 1 Konstytucji RP i wynikające z nich wskazanie przedłożenia w razie potrzeby dobra ogólnego nad dobro indywidualne czy partykularny interes grupy. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niezgodność z Konstytucją przepisów ustawowych wskazanych w pkt 2 sentencji tego orzeczenia oznacza, iż w ocenie Trybunału rozstrzygnięcie zawarte w tym wyroku oraz jego skutki nie naruszają wymienionych wartości konstytucyjnych.

Zgodnie z poglądem Trybunału Konstytucyjnego sformułowanym w wyroku z dnia 30 stycznia 2001 r., K 17/00 /OTK 2000 nr 1 poz. 4/, słusznie powołanym w zaskarżonym wyroku, dyrektywę wynikającą z art. 1 Konstytucji RP powinno się uwzględniać przy interpretacji prawa. Oczywiste jest, że stanowisko to należy odnieść w całości do wykładni prawa podatkowego. Jednakże nie może budzić wątpliwości, że w procesie wykładni tego prawa szczególnego uwzględnienia wymagają także te postanowienia Konstytucji RP, które dotyczą podatków, a zwłaszcza art. 84 i art. 217 Konstytucji.

Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawach. Przepis ten wyznacza granice obowiązku świadczeń publicznych, w tym również podatków. W jego ujęciu, obowiązek ponoszenia ciężarów podatkowych powinien być nałożony jedynie w drodze ustawy. Tylko ustawa może określać granice ingerencji państwa w sferę własności obywatela, nakładając na niego obowiązek zapłaty podatku.

Przepis art. 217 Konstytucji RP uzupełnia art. 84, określając wymagania co do treści ustawy, która ma nałożyć na obywatela obowiązek ponoszenia świadczenia podatkowego. Z art. 217 wynika, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotu opodatkowania i stawek, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Powołany przepis określa także wymagania co do treści ustawy podatkowej, nakładając obowiązek świadczenia podatkowego.

Unormowania art. 84 i art. 217 Konstytucji RP wskazują, że ingerencja ustawodawcy w sferę majątkową obywatela może odbyć się jedynie w formie ustawy, która musi spełniać określone w Konstytucji wymogi co do treści. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że akt normatywny nie spełnia konstytucyjnych wymagań. Autorytatywnym stwierdzeniem takiego stanu będzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego zawierający orzeczenie o niezgodności wspomnianego aktu z Konstytucją.

W literaturze prawa konstytucyjnego skutki prawne orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego rozpatrywane są w dwóch płaszczyznach: skutku orzeczenia dla dalszego losu skontrolowanego aktu normatywnego lub zawartej w nim normy oraz skutku orzeczenia dla decyzji, orzeczeń i rozstrzygnięć podjętych w przeszłości na podstawie takiego aktu bądź normy /L. Garlicki, Polskie prawo konstytucyjne - zarys wykładu, Warszawa 2001, str. 383, 384/.

W myśl art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, wszystkie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Jeżeli treścią orzeczenia jest uznanie zgodności badanego aktu czy normy z przepisami wyższego rzędu, to nie ma ono wpływu na dalsze losy tego aktu. Jeżeli natomiast treścią orzeczenia jest uznanie niezgodności danego aktu lub normy z przepisami wyższego rzędu, to powoduje ono utratę mocy prawnej takiego aktu czy normy, bądź potrzebę wprowadzenia takich zmian ustawowych, które doprowadzą do stanu zgodnego z Konstytucją.

Powołany w zaskarżonym wyroku fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01, określa skutek tego orzeczenia dla dalszego losu kontrolowanego aktu, który według Trybunału, sprowadzał się do obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Regulacje takie dotychczas nie zostały ustanowione.

Przytoczone wyżej stanowisko Trybunału Konstytucyjnego nie obejmuje tych skutków wyroku, które odnoszą się między innymi do decyzji, orzeczeń i rozstrzygnięć podjętych w przeszłości na podstawie zakwestionowanych tym orzeczeniem norm prawnych. W zaskarżonym wyroku zatem niesłusznie powołano ten fragment orzeczenia Trybunału dla wykazania braku podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej Spółki o stwierdzenie nadpłaty.

Przystępując do zasadniczych w sprawie rozważań, a więc dotyczących skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01, dla aktów i rozstrzygnięć wydanych lub podjętych w przeszłości należy wskazać, iż właściwą podstawę do formułowania w tym względzie wniosków stanowi art. 190 ust. 1-4 Konstytucji RP.

Z punktu widzenia wymienionych wyżej unormowań konstytucyjnych zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie miało to, iż powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. zawierał rozstrzygnięcie stwierdzające niekonstytucyjność przepisów ustawowych wymienionych w pkt 1 i 2 jego sentencji. Stosownie bowiem do art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego została wydana między innymi ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania.

Przenosząc regulację zawartą w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP na grunt postępowania podatkowego należy stwierdzić, iż przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4, są między innymi te postanowienia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, które regulują instytucję nadpłaty. Unormowanie takie stanowi w szczególności art. 74 Ordynacji podatkowej, który określa zasady i tryb postępowania w wypadku nadpłaty powstałej "(...) w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego", a więc w sytuacji przewidzianej w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.

Jak już wskazano, powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., zawiera rozstrzygnięcie o niekonstytucyjności objętych kontrolą norm ustawowych, a zatem jest to orzeczenie, które może stanowić podstawę do wszczęcia postępowania przewidzianego w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Przedmiotem tego postępowania może być także stwierdzenie nadpłaty, o której mowa w art. 74 powołanej ustawy Ordynacja podatkowa.

W świetle poczynionych wyżej rozważań należy stwierdzić, że w skardze kasacyjnej słusznie powołano jako podstawę kasacji naruszenie przepisów postępowania - art. 72 par. 1 pkt 1 w związku z art. 74 pkt 1 oraz art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej. Należy także uznać za uzasadnioną tę podstawę kasacji, która dotyczy naruszenia art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ przez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji, mimo nienależytego wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie rozpoznania jej co do istoty. W związku z wywodami kasacji dotyczącymi naruszenia wskazanych ostatnio przepisów postępowania należy zwrócić uwagę na konieczność ścisłego pojmowania powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. w tej części, w której orzeczenie to zawiera rozstrzygnięcie o niekonstytucyjności kontrolowanych norm ustawowych. Szczególnego podkreślenia wymaga to, że niekonstytucyjność przepisów wymienionych w sentencji tego wyroku zachodzi tylko w takim zakresie, w jakim kontrolowane ustawy nie przewidują regulacji przejściowych "(...) niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących Zakłady Pracy Chronionej, którzy (...) rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Z przytoczonego fragmentu sentencji wyroku Trybunału wynika, że wspomniane rozstrzygnięcie nie odnosi się do wszystkich podmiotów prowadzących Zakłady Pracy Chronionej, lecz jedynie do tych, które zostały wskazane w tym orzeczeniu. Oznacza to, że jednym z podstawowych celów postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie nadpłaty wynikającej z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., będzie ustalenie, czy podatnik ubiegający się o tę nadpłatę jest podmiotem, którego dotyczy to orzeczenie.

Z tych powodów, stosownie do art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, orzeczono jak w sentencji.