Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 320/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skargi T. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu sprawy z odwołania T. T., dalej: "podatnika", "strona", "skarżący", od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, dalej: "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...], określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w firmie A. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oraz podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. ustalił, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nieprawidłowo zostały zaksięgowane koszty zakupu paliwa w łącznej kwocie [...] zł netto, poniesione w styczniu 2014 r., wynikające z faktur VAT, na których jako sprzedawca widniała firma F. Sp. z o. o.

W ocenie organu pierwszej instancji przedmiotowe faktury na zakup paliwa nie dokumentowały faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, gdyż wystawione zostały przez podmiot ( spółkę F.), który wystawiał puste lub zawyżone faktury. Nie istniały zatem podstawy do obciążenia kosztów uzyskania przychodu wydatkami, które nie zostały udokumentowane dowodami rzetelnymi, czyli odzwierciedlającymi stan rzeczywisty. Konsekwencją tych ustaleń było uznanie prowadzonych ksiąg podatkowych za nierzetelne w zakresie kosztów zakupu paliwa udokumentowanych nierzetelnymi fakturami.

W wyniku rozpoznania sprawy z odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na wstępie zwrócił uwagę na naczelne zasady postępowania podatkowego między innymi art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Następnie stwierdził, że za prawidłowe należy uznać stanowisko organu pierwszej instancji, że zakwestionowane przez ten organ faktury VAT na zakup oleju napędowego, na których jako wystawca widnieje F., nie mogą stanowić dowodu poniesienia kosztów uzyskania przychodów.

Następnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na brzmienie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przedstawił orzecznictwo sądów administracyjnych zgodnie, z którym obowiązek uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu powstaje wówczas, gdy podatnik faktycznie poniesie wydatek, a także wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem. Z tego względu organ argumentował, że sam fakt posiadania faktur nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza zaś, że powinny być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, które dokumentują. Jeżeli zatem z całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie, na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące zakup usług lub towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń - tak co do rodzajów wydatków, ich kwot, jak i uczestniczących w transakcji podmiotów - wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu.

Organ odwoławczy nadmienił, że analiza materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe obu instancji, wykazała, że przedłożone przez podatnika, a zakwestionowane przez organ podatkowy faktury VAT na zakup oleju napędowego, na których jako wystawca figuruje wskazana wyże spółka, od strony formalnej (tj. elementów, które muszą być zawarte w ich treści) nie budzą wprawdzie zasadniczych wątpliwości, jednakże ich materialna treść nie odpowiada rzeczywistości, bowiem nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Według organu powyższe zostało udowodnione w oparciu o następujące okoliczności faktyczne:

Organ zaznaczył, że z akt sprawy wynika, iż w 2014 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych poza granicami kraju, między innymi w takich krajach jak: Niemcy, Rosja, Czechy, Belgia. Holandia. Z uwagi na fakt, iż z dokumentów źródłowych firmy wynika, iż w styczniu 2014 r. paliwo do pojazdów kupowane było głównie w spółce F., gdzie funkcję prezesa pełnił E. R., kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy mają m. in. dokumenty pochodzące ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej.

W piśmie z dnia [...] października 2015 r. Prokuratura Okręgowa Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej poinformowała, że nadzoruje śledztwo m. in. przeciwko E. R., pełniącemu funkcję prezesa zarządu spółki "F.". Śledztwo prowadzone jest w sprawie zaistniałego kierowania i brania udziału przez ustalone osoby, w tym E. R., w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstwa wystawiania, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej faktur VAT dokumentujących nabycie i sprzedaż paliw przez "F.", poświadczających nieprawdę, co do mających prawne znaczenie, okoliczności zaistnienia stwierdzonych nimi zdarzeń gospodarczych. W piśmie tym wskazano również, że odbiorcą "pustych" faktur wystawionych przez F. mógł być m. in. T. T.

Organ nadmienił, że E. R. postawiono zarzut, iż w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 13 marca 2015 r. wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami założył, a następnie kierował zorganizowaną grupą, w skład której wchodziły ustalone i nieustalone osoby, mającą na celu popełnienie przestępstw i przestępstw skarbowych, polegających na podrabianiu w celu użycia za autentyczne bądź wystawianiu, przez osoby do tego uprawnione, dokumentów stwierdzających niezaistniałe zdarzenia gospodarcze w postaci faktur VAT dotyczących nabycia i sprzedaży paliw, innych towarów oraz odpłatnego świadczenia usług, a także dokonywaniu uszczupleń podatkowych. Proceder związany z nielegalnym obrotem paliwami i udział w nim potwierdził sam E. R., przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 21 maja 2015 r. E. R. przedstawił również zasady płatności za dostarczane mu "zawyżone"' i "puste" faktury.

Organ odwoławczy stwierdził, że z przedstawionych zeznań jednoznacznie i bezsprzecznie wynika, iż w 2014 r. spółka F. uczestniczyła w procederze nabywania fikcyjnych faktur oraz wystawiania, we własnym imieniu, fikcyjnych faktur dla innych podmiotów gospodarczych. Organ odwoławczy za wiarygodne uznał wyjaśnienia E. R. w takim zakresie, w jakim co do zasady, ujawnił on swój udział w procederze obrotu fikcyjnym paliwem (fakturami), gdyż jest mało prawdopodobne aby podejrzany, w sposób świadomy i celowy, niezgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń relacjonował fakty, w związku z którymi mogą go spotkać potencjalne, negatywne, konsekwencje przewidziane np. w prawie karnym. Podkreślono, iż E. R. był przesłuchiwany przez Prokuraturę Okręgową w dniach: [...] marca 2015 r., [...] maja 2015 r., [...] maja 2015 r., [...] czerwca 2015 r., [...] czerwca 2015 r. oraz [...] czerwca 2015 r. i za każdym razem potwierdzał, że były wystawiane "puste" faktury. Dokładnie określał kto zbierał zamówienia na "puste" i zawyżone faktury, kto je wystawiał, czy w jaki sposób następowała zapłata za faktury itp. W żadnym z przesłuchań nie zmieniał swoich wyjaśnień (istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy), wręcz przeciwnie, potwierdzał treść wyjaśnień złożonych wcześniej i wyrażał zgodę na składanie dalszych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nadmienił, że w celu ustalenia miejsca i okoliczności zakupu paliwa dokonano przesłuchania świadków - pracowników (kierowców) zatrudnionych w firmie podatnika w latach 2011-2015: K. W., J. G., J. C., A. M. i D. W. W przesłuchaniach świadków uczestniczył podatnik.

Organ odwoławczy w odnosząc się do złożonych zeznań oraz pisemnych wyjaśnień kierowców zatrudnionych w firmie podatnika podkreślił, że wszyscy wskazali, iż zawsze przed wyjazdem w trasę pojazdy były zatankowane. Jednakże kierowcy nie wiedzieli kto i gdzie faktycznie tankował paliwo. Według ich wiedzy odpowiedzialny za to był pracodawca - podatnik. Organ odwoławczy za wiarygodne uznał zeznania i wyjaśnienia kierowców także w tej części, z której wynika, że przed wyjazdem w kierunku wschodnim pojazdy były zatankowane tylko w niewielkim stopniu, tak by dojechać do granicy z Białorusią. Zdaniem organu odwoławczego również z ekonomicznego punktu widzenia niezasadne byłoby tankowanie paliwa w Polsce, w sytuacji, gdy samochody wyjeżdżały w kierunku wschodnim, gdzie można było zatankować pojazdy paliwem dużo tańszym.

Organ nadmienił, że zeznania i wyjaśnienia wskazują na stałą praktykę w firmie podatnika, polegającą na tym, iż przy wyjazdach zagranicznych do Rosji tankowanie odbywało się na Białorusi, Rosji, z kolei przy powrotach np. trasą Rosja - Białoruś – Litwa, zbiorniki były zatankowane do pełna. W sytuacji natomiast, gdy powrót odbywał się przez K. to zatankowane było tyle paliwa, na ile pozwalały przepisy, tj. nie więcej niż 600 litrów. Potwierdzają to zeznania i wyjaśnienia kierowców, m.in. T. B., który wskazał, iż w drodze powrotnej (z Rosji) tankował paliwo w Rosji i Białorusi. Gdy wracał przez Litwę to miał zatankowany zbiornik do pełna, z kolei gdy powrót był prosto do Polski przez K. w zbiornikach miał maks. 600 litrów. Potwierdzają to również wyjaśnienia J. C., który zeznał, iż przy powrotach bywało, że wracał z pełnymi zbiornikami przez Litwę, jak nie miał pieniędzy to nie tankował do pełna. Jak wracał przez K. to miał zatankowane tyle paliwa, ile pozwalały przepisy, tj. nie więcej niż 600 litrów. Wskazać również należy, że aby zmaksymalizować ilość przywożonego paliwa, w większości przypadków powroty z Rosji odbywały się dłuższą trasą, z przekroczeniem granicy Unii Europejskiej na Litwie, gdzie dozwolone było przekroczenie granicy z pełnymi zbiornikami paliwa.

Oceniając wyżej opisane zeznania świadków organ stwierdził, że nie stanowią one wiarygodnych dowodów potwierdzających dokonanie przez podatnika zakupów paliwa (oleju napędowego) w spółce F. według faktur wykazanych przez podatnika w księgach. Wręcz przeciwnie, pozwalają na stwierdzenie, iż znaczna część paliwa wykorzystywana w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej pochodziła zza wschodniej granicy (przy czym mogło ono być wykorzystywane do świadczenia usług transportowych w innych kierunkach).

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na materiał dowodowy uzyskany z prowadzonego wobec spółki F. postępowania kontrolnego, z którego wynika, iż spółka ta w prowadzonych księgach podatkowych za okres styczeń-marzec 2014 r. wykazała dane z faktur zakupu, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nabycia oleju napędowego stanowiącego towar handlowy, podlegający dalszej odsprzedaży. Faktury te były wystawione przez P. Sp. z o.o. Z przedstawionych przez organ ustaleń wynika, że Sp. z o. o. P. działała jedynie jako podmiot firmujący fikcyjne działania. Ponadto organ odwoławczy zaznaczył, że dowodem ewidentnie potwierdzającym, iż E. R. dokonywał zakupów "pustych faktur" z danymi spółki P., są zeznania J. N. złożone w charakterze podejrzanego, w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową, który potwierdził, że wszystkie faktury dostarczane do spółki F. w imieniu spółki P. były puste, bez pokrycia, bez dostarczanego oleju napędowego, jak również szczegółowo przedstawił okoliczności dotyczące udziału poszczególnych osób w procederze wystawiania pustych faktur, dostarczania ich do spółki, będącej dostawcą podatnika, oraz dokonywania rozliczeń finansowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nadmienił, że analiza zeznań złożonych przez J. N., jest zasadniczo zgodna z przytoczonymi wyjaśnieniami E. R. oraz prowadzi do wniosku, że faktury wystawione przez "P.", na rzecz spółki F. za okres od kwietnia 2013 r. do marca 2014 r. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W sposób nieuprawniony zostały zatem według organu zaewidencjonowane w księgach spółki jako dowody nabycia towarów handlowych. Powyższe potwierdzają również pisma Prokuratury Okręgowej z dnia [...] października 2015 r. i [...] stycznia 2017 r., w których stwierdzono, że firma P. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz trudniła się wystawianiem poświadczających nieprawdę faktur, dotyczących m. in. sprzedaży paliwa. Podmiot ten nie realizował żadnych faktycznych dostaw paliwa do spółki F.

Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że w ustalonym stanie faktycznym, P. nie sposób uznać za rzeczywistego dostawcę oleju napędowego na rzecz spółki F. W związku z powyższym prawidłowe jest stwierdzenie organu, że w obrocie prawnym znalazły się dowody potwierdzające nieprawdę, co stanowi o nierzetelności dokumentowania przez spółkę F. nabyć paliwa od wyżej wymienionego podmiotu. Fikcyjność wystawionych faktur wiąże się z kwestią braku transakcji pomiędzy wykazanymi na nich stronami. Skoro zaś spółka F. nie dysponowała paliwem, którego jedynym dostawcą w styczniu 2014 r. miała być firma P., nie była możliwa jego dalsza sprzedaż.

Zdaniem organu podatkowego również materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w postaci historii rozchodów oleju napędowego, wykazanych przez spółkę "F.", za okres od 1 czerwca 2013 r. do 31 grudnia 2014 r., przekazany przy piśmie z dnia 11 sierpnia 2016 r. przez spółkę F., informacji udzielonych przez Komendę Główną Straży Granicznej przy piśmie z dnia [...] stycznia 2017 r. w zakresie dokonanych odpraw granicznych pojazdów wykorzystywanych w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wskazuje, iż niektóre dowody WZ wykazane przez spółkę nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności wydania paliwa, czyli zatankowania pojazdów podatnika, lecz są "dopasowane" do wystawionych faktur, celem uwiarygodnienia transakcji, które faktycznie nie miały miejsca. W wyniku analizy dat wystawienia dowodu WZ z informacjami uzyskanymi z Komendy Głównej Straży Granicznej w zakresie dokonanych odpraw granicznych pojazdów wykorzystywanych w roku 2014 w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej oraz dokumentacją księgową firmy podatnika, przyporządkowano numery rejestracyjne pojazdów do wystawionego dokumentu WZ. Ustalono, iż w datach figurujących na niektórych dowodach WZ, nie było możliwe wydanie (tankowanie) paliwa, bowiem niektóre pojazdy przebywały np. poza granicami kraju. Również z tego powodu, wykluczono możliwość zakupu przez firmę podatnika paliwa od spółki F.

Stan faktyczny ustalony w wyniku postępowania przeprowadzonego w przedmiotowej sprawie pozwala, zdaniem organu odwoławczego, jednoznaczne stwierdzić, że zakwestionowane faktury, wystawione przez spółkę F. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem nie mogły stanowić podstawy do księgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz obciążenia wynikającymi z nich kwotami kosztów poniesionych w 2014 r.

Organ podatkowy stwierdził, że nie można uznać, że kwoty wynikające z faktur wystawionych przez "F." w pełnych wartościach zostały zapłacone, czyli poniesione. Zastosowanie w takiej sytuacji instytucji szacowania podstawy opodatkowania stawiałoby podatnika w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do podmiotów gospodarczych, które rzetelnie prowadzą działalność gospodarczą w oparciu o dokumenty, które opisują rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, ponadto mogłoby doprowadzić do wprowadzenia do obrotu towaru ze źródeł nielegalnych.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania z uwagi na bezpodstawność dokonanych ustaleń.

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny, nie zebrał całego materiału dowodowego, dokonał dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej. Zarzucił nadto rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 24 ust. 1 tej ustawy.

Zdaniem podatnika przy wydawaniu decyzji wszelkie wątpliwości były rozstrzygane na niekorzyść podatnika, czym naruszono art. 2a Ordynacji podatkowej, a organy podatkowe dążąc do ustalenia nieprawidłowości same wytworzyły nieistniejący rzeczywiście przebieg zdarzeń tylko i wyłącznie na potrzeby uzasadnienia własnego stanowiska.

Według strony organ podatkowy powinien był dążyć do prawdy obiektywnej i wobec kwestionowania części obiektywnie poniesionych wydatków na paliwo zużyte do celów transportowych, prawidłowym działaniem powinno być oszacowanie podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podatnik rozwinął wskazane powyżej zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrz6ymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie

Zaskarżona decyzja jest korzystniejsza dla podatnika niż wynikałoby to z obowiązujących zasad zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Kosztami uzyskania przychodów nie są bowiem kwoty opisane w nierzetelnych fakturach. Natomiast stanowią je wyłącznie wydatki udokumentowane przez podatnika ściśle zgodnie z rzeczywistymi transakcjami gospodarczymi, ich stroną podmiotową i przedmiotową.

Na wstępie należy uściślić, że spór skarżącego z organami podatkowymi koncentrował się wyłącznie na wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika. Podatnik, w postępowaniu podatkowym, a także w skardze do sądu administracyjnego, wyrażał przekonanie, że do kosztów uzyskania przychodów uprawniony był zaliczyć wydatki na paliwo, jakie było mu obiektywnie niezbędne do wykonywania usług transportowych, nawet jeśli istniały wątpliwości co do rzetelności faktur wystawianych przez spółkę F. i pochodzenia paliwa wykorzystywanego przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej.

Z kolei organ stanął na stanowisku, w myśl którego faktury pochodzące od spółki F. nie opisują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Spółka ta faktycznie nie sprzedała podatnikowi paliwa opisywanego w zakwestionowanych fakturach – albo sprzedała w mniejszych ilościach niż wykazane w treści zakwestionowanych faktur. W tych okolicznościach, według organu, spośród kwot wykazywanych przez spółkę w fakturach wystawionych dla podatnika tytułem sprzedaży paliwa, do kosztów uzyskania przychodów podatnik był uprawniony zaliczyć tylko wydatki na zakup paliwa do samochodów, które w datach przyjmowania paliwa akurat nie były w trasach i tylko w takiej ilości, jaka mieściła się do zbiorników pojazdów.

Na potrzeby dalszych rozważań wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przytoczonego przepisu wynika konieczność wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem, a uzyskanym przychodem. W tym celu niezbędne jest należyte udokumentowanie poniesienia tego wydatku. Jak słusznie zauważył organ, nie wystarcza przy tym sama formalna poprawność dowodów księgowych, ale konieczne jest aby były one zgodne ze stanem rzeczywistym (materialnie rzetelne), a zatem odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze.

Podatnik zobowiązany był do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakłada na podatnika obowiązek prowadzenia księgi zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Sposób prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna ona odpowiadać, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz.1475 ze zm.).

W realiach analizowanej sprawy podatnik nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tymczasem, jak to zostało zaznaczone na wstępie rozważań, do kosztów uzyskania przychodów podatnik może zaliczyć wyłącznie wydatki rzetelnie udokumentowane. Tylko o takich stanowi bowiem regulacja zawarta w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli więc organ stwierdzi, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, że faktury oferowane przez podatnika albo nie mają u podstaw żadnej transakcji gospodarczej, albo okoliczności faktyczne przedstawiały się inaczej niż wynikałoby to z treści faktur (bowiem nie jest znane pochodzenie paliwa, jak też ilości faktycznie przekazane podatnikowi do zużycia), w takiej sytuacji ujęte w nich kwoty nie są kosztami uzyskania przychodów, a organ nie jest uprawniony wykazywać za podatnika, jakie to wydatki zostały poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, zgodnie z którym do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. przykładowo wyroki w sprawach sygn.: FSK 958/04, II FSK 1438/06, II FSK 1755/06, II FSK 1405/07, II FSK 418/09, II FSK 462/11 oraz II FSK 1484/15).

W świetle powyższego brak rzetelnego udokumentowania nabycia towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zarówno jego pochodzenia, jak i ilości oraz ceny, wykluczają zaistnienie kosztów uzyskania przychodów. Nie ma przy tym znaczenia, że podatnik posiadał paliwo i zużył je na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów nie tylko z wykorzystaniem przez podatnika towarów czy usług w działalności gospodarczej, ale także z rzetelnym dokumentowaniem transakcji ich nabycia, aby wykluczyć ujmowanie w rozliczeniach podatkowych działań wykraczających poza legalny obrót gospodarczy. Jeżeli podatnik, prowadzący działalność gospodarczą, dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu w ramach legalnego obrotu gospodarczego towary lub usługi. W takiej sytuacji podatnik niewątpliwie uzyskuje od swojego rzeczywistego kontrahenta rzetelne faktury. Jednak kiedy podatnik dysponuje - na potwierdzenie transakcji zakupu towarów - dokumentem, z którego wynika, że towary miały zostać nabyte od wymienionego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie sprzedał w rzeczywistości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, towarów opisanych w fakturach (nie sprzedał wcale czy sprzedał w innej, nieudokumentowanej w istocie ilości), to w takim przypadku kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie - nie można zasadnie rozpatrywać w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

Nieistotne jest również czy i na ile podatnik dochował należytej staranności, przyjmując faktury od spółki F. oraz paliwo o nieustalonym pochodzeniu. W tej mierze należy powołać się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku w sprawie o sygn. II FSK 1483/14, w którym wyjaśnione zostało, że nie ma znaczenia z punktu widzenia przywołanych powyżej uregulowań podatkowych to czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że zakwestionowane w postępowaniu podatkowym faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu w postępowaniu podatkowym.

Trzeba przy tym zauważyć, że podatnik w okolicznościach niniejszej sprawy nawet nie twierdził, aby interesował się pochodzeniem przyjmowanego paliwa i tym na ile faktury wystawiane przez spółkę F. opisują rzeczywistość. Ten brak zainteresowania - w świetle reguł logiki i doświadczenia życiowego - dowodzi niewątpliwie świadomości podatnika co do tego, że może przyjmować paliwo w sposób nieodpowiadający fakturom pochodzącym od tej spółki.

W ocenie Sądu, pozyskany przez organ materiał dowodowy jest kompletny i pozwolił na rekonstrukcję zdarzeń w zakresie istotnym dla przesądzenia czy podatnik rzeczywiście nabył paliwo od spółki F., zgodnie z treścią posiadanych faktur. Adekwatnie do treści zgromadzonych dowodów organ wyjaśnił, że spółka, o której mowa, pozyskiwała paliwo w sposób nieudokumentowany i następnie trafiało ono do podatnika. Nie dochodziło do przeprowadzenia transakcji gospodarczych opisanych w zakwestionowanych fakturach. Można powiedzieć, że podatnik przyjmował paliwo w zupełnie innych okolicznościach, w sposób oderwany od treści faktur, które miały za zadanie stworzyć pozory obrotu paliwem, co w następstwie pozwalało zrealizować konkretne korzyści podatkowe. Wobec tego rozliczenia finansowe z tytułu przyjmowania paliwa przez podatnika pozostają poza ramami obrotu gospodarczego i w żadnym razie - w świetle prawa - nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, jak tego chce podatnik. Pozyskiwanie paliwa nieustalonego pochodzenia, w oparciu o nierzetelne faktury, to działania, których nie można utożsamiać z nabyciem towarów przez przedsiębiorcę, a więc z aktywnością podatnika objętą zakresem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki podatnika na rozliczanie się z rzekomymi kontrahentami z tytułu przyjmowania paliwa o nieudokumentowanych pochodzeniu i ilościach nie mogą w żaden sposób kształtować podstawy opodatkowania omawianym podatkiem. W przeciwnym razie instytucja kosztów uzyskania przychodów stawałaby się instrumentem służącym do osiągania przez podatników nieuprawnionych korzyści majątkowych, a tym samym dochodziłoby do jej nadużywania.

Organ zakwestionował podatnikowi prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty ujęte w fakturach pochodzących od spółki F. w rezultacie przeprowadzenia wyczerpującego postępowania wyjaśniającego, pozyskania kompletnego materiału dowodowego na okoliczności istotne dla wyniku sprawy. Całokształt dowodów został przez organy podatkowe oceniony w granicach ustawowej swobody, a więc przede wszystkim spójnie i zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Ocena dowodów, następnie wyprowadzone z niej ustalenia faktyczne, a w dalszej kolejności sposób zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego, zostały wyczerpująco i wszechstronnie przedstawione w motywach kontrolowanej decyzji. Zatem, wbrew stanowisku podatnika, w realiach analizowanej sprawy nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, wymienionych w skardze. Okoliczność, że podatnik oczekiwał innego rozstrzygnięcia w żadnym razie nie oznacza jeszcze, że organ naruszył prawo, procesowe czy materialne.

Prawidłowo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające doprowadziło organ do trafnych wniosków, według których kwoty ujęte w fakturach pochodzących od spółki F. nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Opisywały one czynności, które albo nie miały miejsca, albo podatnik otrzymywał nieudokumentowane ilości paliwa o nieustalonym pochodzeniu i o nieznanych parametrach. W każdej z tych sytuacji faktury wystawiane przez wskazaną spółkę nie stanowiły dokumentów odpowiadających rzeczywistości, a kwoty opisane w takich nierzetelnych dokumentach nie mogły - w myśl omówionego wyżej stanu prawnego - stanowić kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy pierwszej instancji oraz organ odwoławczy przyjęły jednak inaczej i z korzyścią dla podatnika zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów wydatki na część paliwa (które mogło zostać zatankowane do zbiorników pojazdów, biorąc pod uwagę, że określone pojazdy nie znajdowały się w datach przyjętych za daty wydania paliwa za granicą kraju, nadto zaś paliwa niewiadomego pochodzenia i o nieznanych paramentach), pozyskiwanego przez podatnika w sposób pozbawiony rzetelnej dokumentacji. Podatnik przecież nie dysponował wiarygodnymi dowodami jego nabycia (od kogo ono faktycznie pochodziło i w jakiej konkretnie ilości). Sąd nie był uprawniony do uchylenia zaskarżonej decyzji z tego powodu, że organ dowolnie zwiększył podatnikowi wysokość kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 134 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302), dalej: "P.p.s.a.", sąd kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, nie może wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej.

Dla dopełnienia oceny prawnej trzeba wyjaśnić podatnikowi, że faktura jest dokumentem, który nie korzysta z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym, a więc w razie uzasadnionych wątpliwości organu, to podatnik ma obowiązek przedstawić wiarygodne dowody na okoliczność rzeczywistego zrealizowania transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach. Takich dowodów podatnik nie zaoferował organowi. Poprzestał jedynie na odmiennej ocenie tych, jakie dotąd organ zgromadził. Przy czym podatnik - co wymaga podkreślenia - w swojej argumentacji nie wykazał, aby ustalenia jakie przyjął organ (które doprowadziły do zmniejszenia wysokości kosztów uzyskania przychodów) miały zawierać istotne luki czy nosić znamiona dowolności, a w konsekwencji aby miały naruszać prawo.

Tak więc zmiana podatnikowi rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie kosztów uzyskania przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 22 ust. 1 w związku z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Wbrew przekonaniu podatnika, organ nie naruszył przepisów wymienionych w skardze. Podatnik w swojej argumentacji przedstawił własny, subiektywny punkt widzenia, ale - i to jest najistotniejsze - nie podważył ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego dotyczącego przesłanek rozstrzygających o istnieniu kosztów uzyskania przychodów. W ocenie sądu, żaden z zarzutów skargi nie podważa zgodności z prawem stanowiska organu wywiedzionego w zaskarżonej decyzji. W rezultacie nie ma żadnego uzasadnienia wniosek podatnika o uchylenie decyzji organu. Jak to zostało omówione wyżej, niewątpliwie faktury wystawiane przez spółkę F. były dokumentami niezgodnymi z rzeczywistością. Tej treści stanowisko organ trafnie wyprowadził z materiału zaoferowanego przez podatnika oraz pozyskanego z urzędu, który to materiał pozwolił na merytoryczne załatwienie sprawy.

Powoływany przez podatnika art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy innej sytuacji, kiedy podatnicy sporządzają sprawozdanie finansowe zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości.

Co więcej, podatnik w swojej argumentacji w istocie przyznał, że faktury pochodzące od spółki F. jedynie stwarzały pozory zakupów paliwa i w następstwie domagał się oszacowania wysokości wydatków na zakupy paliwa koniecznego w celu realizowania usług przewozu towarów. Jednak podatnik pomija, że kosztami podatkowym nie są hipotetycznie wyliczone wydatki, jakie poniósłby, gdyby faktycznie kupował paliwo w warunkach rynkowych. Natomiast analizowana instytucja prawa podatkowego odnosi się wyłącznie do wydatków poniesionych przez podatnika w wyniku realizacji rzetelnie udokumentowanej transakcji gospodarczej. Tego podstawowego warunku (rzetelnego udokumentowania) podatnik nie dopełnił.

Podsumowując, należy ocenić, że trafny jest wniosek organu, w myśl którego faktury wystawiane przez spółkę F. nie dokumentują sprzedaży paliwa na rzecz podatnika zgodnie z ich treścią, tj. transakcji w obrocie gospodarczym między przedsiębiorcami wymienionymi w tych fakturach, zgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, a więc w istocie nie opisują one co, od kogo i w jakiej ilości podatnik miałby faktycznie kupić w ramach obrotu gospodarczego. E. R. wprost potwierdził, że w analizowanym czasie zajmował się w ramach spółki F. wprowadzaniem do obrotu odbarwionego oleju opałowego do celów napędowych. Podatnik nie wykazał, aby miało być inaczej. W następstwie organ prawidłowo przyjął, że zaistniały podstawy do pozbawienia podatnika możliwości uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów kwot opisanych w nierzetelnych fakturach.

Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy (kierowcy) podatnika stwierdzili, że zawsze przed wyjazdem na trasę pojazdy były zatankowane. Pracownicy nie wiedzieli jednak kto tankował paliwo do samochodów. Ich zdaniem odpowiedzialny był za to pracodawca czyli podatnik, ale czynności tankowania pojazdów nie widzieli.

Należy także zauważyć, że z pisma Straży Granicznej dotyczącego odpraw granicznych pojazdów wykorzystywanych w przedsiębiorstwie podatnika oraz dokumentacji księgowej jego firmy wynika, że dowody WZ przedstawione przez spółkę F. nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności wydania paliwa lecz są "dostosowane" do wystawionych faktur w celu uwiarygodnienia transakcji, które nie zaistniały. Analizując daty wystawienia dowodów WZ z informacjami uzyskanymi z Komendy Głównej Straży Granicznej, dotyczącymi odpraw granicznych pojazdów wykorzystywanych w 2014 r. w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, przyporządkowano numery rejestracyjne pojazdów do wystawionego dokumentu WZ. Organy na tej podstawie ustaliły, że w datach figurujących na niektórych dowodach WZ, nie było możliwe tankowanie określonych samochodów, ponieważ przebywały one poza granicami kraju.

Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji dowodzi, że organ wnikliwie przeanalizował materiał dowodowy. Logicznie wyprowadził z niego ustalenia faktyczne. Przyjęty tok rozumowania organ zaprezentował jasno i spójnie. Jednocześnie wytłumaczył dlaczego odmienne przekonanie podatnika nie zasługuje na akceptację, jeśli kierować się obiektywnymi kryteriami, według których dokonywana jest swobodna ocena dowodów. Do trafnie odtworzonego stanu faktycznego organ zastosował prawidłowo intepretowany art. 22 ust. 1 w powiązaniu z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, omawiając przy tym jakie warunki z woli ustawodawcy musi spełniać wydatek podatnika, aby mógł być zasadnie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, a w szczególności z jakich względów nierzetelne faktury opisujące zakupy paliwa nie dowodziły zaistnienia kosztów uzyskania przychodów podatnika z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Tak więc swoje stanowisko organ uzasadnił trafnie i wyczerpująco, a tym samym przekonująco, w sposób spełniający wymagania określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Prawidłowo również organ odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania przy zastosowaniu art. 23 § 2 powołanej ustawy, skoro dane wynikające z ksiąg oraz dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym pozwoliły na określenie tej podstawy.

Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.