Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1430/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 68 § 4, art. 122
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Paweł Kowalczyk, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 911/15 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 911/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 12 czerwca 2015 r., w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z 23 kwietnia 2014 r. ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 116 420 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ ustalił, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą T. w L., w zakresie sprzedaży usług tłumaczeń. Podatnik w 2008 r. poniósł wydatki w łącznej kwocie 215 474,03 zł, na pokrycie których przyjęto przychody w wysokości 60 247,53 zł. Nie miał zatem pokrycia poniesionych wydatków w dochodach pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w wysokości co najmniej 155 226,50 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 12 czerwca 2015 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 114 324 od dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności informacji z Domów Maklerskich banków, informacji ze Spółdzielni Mieszkaniowej T. organ dokonał zestawienia znanych przychodów i wydatków podatnika za lata 1993-2008, uwzględniając w nim wszelkie pozyskane informacje. W rozliczeniu nie uwzględniono następujących kwot (oznaczonych jako nieujawnione źródła przychodu):

– 8 600 DM (15 084,40 zł według kursu NBP z 23 listopada 1995 r.) z tytułu wypłaty środków z rachunku bankowego w B. SA dnia 23 listopada 1995 r. po stronie przychodu,

– łącznie 7 252 USD oraz 12 440 DM (odpowiednio 18 930,85 zł oraz 21 521,20 zł po kursach kantorowych) z tytułu zbycia ich w kantorach wymiany walut między 11 a 12 kwietnia oraz 16 maja 1996 r. po stronie przychodów,

– w złotówkach, odnoszących się do wpłat i wypłat środków pieniężnych dokonanych: 12 lutego 1999 r. (wpłata na rachunek bankowy 21 400 zł), 18 marca 1999 r. (wypłata z rachunku bankowego 30 500 zł), 19 marca 1999 r. (wpłata na rachunek bankowy 65 000 zł) oraz 25 marca 1999 r. (wypłata z rachunku bankowego 62 000 zł); po stronie przychodowej (wypłaty z 18 i 25 marca 1999 r.) oraz po stronie wydatków (wpłaty dokonane 12 lutego i 19 marca 1999 r.), ponieważ pomimo pisemnego wezwania podatnik nie tylko nie przedstawił żadnych dowodów, ale nawet nie wskazał źródła pochodzenia tych środków.

Zdaniem organu za przychód z legalnego źródła nie można również uznać wypłaty środków z rachunku bankowego w 1999 r. w wysokości 92 500 zł, ponieważ z przeprowadzonego rozliczenia za lata 1997-1998 wynika, iż na początek 1999 r. podatnik nie mógł dysponować jakimikolwiek oszczędnościami, pochodzącymi z dochodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Wyliczony niedobór środków za te lata wyniósł 73 205,40 zł. Organ nie zakwestionował faktu posiadania przez skarżącego w latach 1993-1999 znacznych środków finansowych w formie papierów wartościowych, walut obcych czy zdeponowanych na rachunkach bankowych. Stwierdził jedynie, iż nie mogły one pochodzić ze źródeł ujawnionych organom podatkowym.

W ocenie organu wartość wydatków poniesionych przez skarżącego w roku 2008, które nie znalazły pokrycia w dochodach zeznanych przez podatnika, bądź w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych pochodzących ze źródeł ujawnionych lub wolnych od podatku wynosi 152 432 zł. Kwota ta stanowi przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.").

Organ za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 121 oraz art. 124, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).

Za bezpodstawny uznano także zarzut, jakoby w przedmiotowej sprawie nastąpiło przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. Powołując się na treść art. 68 § 4 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej organ zaznaczył, że skoro termin złożenia zeznania podatkowego za 2008 r. upływał 30 kwietnia 2009 r., to pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji upłynąłby dopiero z dniem 31 grudnia 2014 r. Organ pierwszej instancji, wydając decyzję 23 kwietnia 2014 r. i doręczając ją 24 kwietnia 2014 r. nie naruszył zatem powyższego przepisu.

W skardze na decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 ust. 6 i § 4, art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., art. 2, art. 32, art. 64 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w treści zaskarżonej decyzji.

We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., w sprawie o sygn. akt SK 18/09, którym art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej został uznany za niezgodny z art. 2, w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Jednocześnie zaznaczył, iż Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej na okres 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Wyrok ten opublikowano 27 sierpnia 2013 r. (Dz. U. poz. 985), co oznacza, że utracił moc z dniem 28 lutego 2015 r. Sąd zaznaczył, iż decyzja ustalająca zobowiązanie w podatku z nieujawnionych źródeł została wydana i doręczona w kwietniu 2014 r. a więc pod rządami art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Sąd uznał zarzut ten za bezpodstawny.

Następnie Sąd wskazał, iż art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. został uznany za niekonstytucyjny wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej cytowanego przepisu na 18 miesięcy od dnia opublikowania wyroku to jest od 6 sierpnia 2014 r. Ostatecznie cytowany przepis został uchylony przez art. 1 punkt 4 lit. c ustawy z 16 stycznia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2016 r.

Sąd wyjaśnił, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał elementem obowiązującego systemu prawa przez 18 miesięcy od daty opublikowania wyroku i uprawnione było prowadzenie w tym okresie na jego podstawie postępowań i rozstrzyganie spraw podatku od dochodów nieujawnionych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej Sąd wskazał, iż skarżący naruszenia tego przepisu upatrywał w okoliczności wydania decyzji przez organ, mimo nieposiadania wyniku kontroli Komisji Odpowiedzialności Zawodowej Tłumaczy Przysięgłych w sprawie odpowiedzialności skarżącego, o które te wyniki zwrócono się pismem z 28 listopada 2014 r. do [...] Urzędu Wojewódzkiego. W ocenie Sądu okoliczność ta nie miała znaczenia dla zaskarżonego orzeczenia w związku z czym uznał zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej za bezzasadny.

Za prawidłowe uznał Sąd ustalenia organu odwoławczego dotyczące nieuznania za środki mogące pokryć wydatki dokonane w 2008 r. wypłaty z rachunku bankowego w 1999 r. w kwocie 92 500 oraz wypłat dokonanych w walutach obcych (marki zachodnioniemieckie i dolary USA) oraz w złotówkach w latach 1995-1999, jak również wpłat na rachunek bankowych środków w tej ostatniej walucie po stronie wydatków.

Sąd zauważył, iż organy zwróciły się do domów maklerskich realizujących operacje finansowe skarżącego, lecz nie uzyskały wiążących informacji na temat mienia zgromadzonego przez skarżącego. Nietrafny jest zatem zarzut pasywnej postawy organów i wyczekiwania na aktywność skarżącego. Sąd podkreślił, iż organy nie kwestionowały posiadania przez skarżącego znacznych środków z tytułu obrotu papierami wartościowymi. Wymagały jedynie, trafnie powołując się na treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., aby skarżący udokumentował ich osiągnięcie i posiadanie w roku 2008. Tego zaś skarżący nie uczynił.

Zdaniem Sądu wbrew stanowisku zawartemu w skardze w zaskarżonej decyzji nie naruszono art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem organy podatkowe zebrały cały dostępny materiał dowodowy i oceniły go rzetelnie w kontekście treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Okoliczność, że ocena ta wypadła niekorzystnie dla skarżącego nie przekreśla jej zasadności i legalności.

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż na gruncie niniejszej sprawy organ podatkowy nie naruszył art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i w konsekwencji błędną interpretację art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. polegającą na ustaleniu, wbrew ocenie Trybunału Konstytucyjnego zawartej w uzasadnieniu wyroku o sygn. SK 18/09 oraz wyroku w sprawie o sygn. akt P 49/13 dotyczących zasad ustalania przychodów pochodzących ze źródeł nieopodatkowanych posiadanych w latach przed poniesieniem wydatku, że organ podatkowy poprawnie przyjął, iż obowiązek podatkowy powstaje z momentem wystąpienia opisanych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. znamion zamożności podatnika, i w konsekwencji przyjęcie, że organy podatkowe mogą prowadzić postępowanie bez zakreślonych w rzeczywistości ram czasowych, co skutkowało tym, że Sąd nie uwzględnił skargi i nie uchylił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 12 czerwca 2015 r.,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż na gruncie niniejszej sprawy organ podatkowy nie naruszył art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji bezzasadne uznanie, iż organ nie mógł naruszyć ww. przepisu, wyłącznie ze względu na to, iż przepis ten nie był stosowany przez organy podatkowe, w sytuacji gdy zachodziły ustawowe przesłanki jego zastosowania, co skutkowało tym, że Sąd nie uwzględnił skargi i nie uchylił zaskarżonej decyzji;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 w zw. z art. 32 Konstytucji RP poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż organ podatkowy nie naruszył art. 2 w zw. z art. 32 Konstytucji RP i w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., co do którego Trybunał Konstytucyjny orzekł o jego niezgodności z Konstytucją, co skutkowało tym, że Sąd nie uwzględnił skargi i nie uchylił zaskarżonej decyzji;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP polegające na wydaniu rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., co do którego Trybunał Konstytucyjny orzekł o jego niezgodności z Konstytucją, co skutkowało tym, że Sąd nie uwzględnił skargi i nie uchylił zaskarżonej decyzji, co z kolei skutkowało nałożeniem na obywatela obowiązku publicznoprawnego na podstawie niezgodnego z Konstytucją przepisu prawa;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i w zw. z art. 32 Konstytucji RP poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż organ podatkowy prawidłowo uznał w myśl art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, iż zobowiązanie podatnika w niniejszej sprawie nie uległo przedawnieniu w sytuacji, gdy wobec orzeczonej niezgodności z Konstytucją art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej i zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie to uległo przedawnieniu, co skutkowało w konsekwencji tym, że Sąd nie uwzględnił skargi i nie uchylił zaskarżonej decyzji;

6) art. 145 § 1 pkt lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy nie naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 12 czerwca 2015 r., pomimo iż organ podatkowy nie podjął wnioskowanych przez podatnika czynności dowodowych celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w toku postępowania administracyjnego;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 188, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy nie naruszył art. 188, art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 12 czerwca 2015 r., pomimo iż przedmiotem wniosków dowodowych podatnika były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy nie naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 12 czerwca 2015 r., pomimo iż organ podatkowy przy ocenie zebranego materiału dowodowego naruszył zasady swobodnej oceny dowodów, następstwem czego był brak ustalenia rzeczywistego stanu majątkowego skarżącego poprzedzającego wydatki, błędne ustalenie jego dochodów i stanu majątkowego w latach minionych i oparcie się na fikcyjnych, nie znajdujących odzwierciedlenia w rzeczywistych wydatkach;

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 ust. 6 i § 4, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy nie naruszył art. 210 § 1 ust. 6 i § 4, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 12 czerwca 2015 r., pomimo iż organ podatkowy naruszył przepisy określające strukturę decyzji podatkowej, w szczególności w zakresie braku wszechstronnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji oraz pomimo iż organ podatkowy naruszył zasady prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych poprzez brak wyjaśnienia wszystkich aspektów prawnych wydanej decyzji.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyja pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W niniejszej sprawie zarzucono zarówno naruszenie przepisów postępowania jak i prawa materialnego.

Spór w sprawie ogniskuje się wokół dwóch podstawowych kwestii. Po pierwsze skarżący zarzuca niezgodność z Konstytucją RP przepisów materialnoprawnych, stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Po drugie kwestionuje prawidłowość kontroli przeprowadzonej przez WSA w Łodzi w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe.

W niniejszej sprawie zasadne jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów materialnoprawnych, a następnie do przepisów o charakterze procesowym.

Rozpatrując podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut przedawnienia, należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo odczytał treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., SK 18/09, mocą którego Trybunał stwierdził, że art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji i jednocześnie orzekł o odroczeniu mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Utrata mocy obowiązującej nastąpiła więc z dniem 28 lutego 2015 r.

Wyznaczenie terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis miało na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Podkreślić należy, iż odroczenie przez Trybunał Konstytucyjny na podstawie art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze derogacji art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej oznacza, że przepis ten pozostaje w systemie prawa oraz tym samym podlegają mu organy administracyjne oraz sądy.

Z ugruntowanego stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wynika, że wyrok Trybunału z tzw. odroczeniem uchylenia mocy obowiązywania przepisu ustawy ma wyłącznie skutek prospektywny, a tym samym wyłączony zostaje jego retrospektywny (ex tunc) charakter (por. wyroki TK z: 27 kwietnia 2005 r., P 1/05 i 24 kwietnia 2007 r., SK 49/05, wyrok SN z 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/1010). Ponadto, przepis art. 8 ust. 1 i 2 Konstytucji RP stanowi, iż przepisy Konstytucji, jako prawo najwyższe stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. W sprawie niniejszej brzmienie powoływanego art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze obliguje sądy administracyjne do stosowania art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w okresie odroczenia mocy obowiązującej. Za takim poglądem przemawia zarówno orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (wyroki z 17 grudnia 2008 r., P 16/8 i 1 grudnia 2010 r., K 41/07), jak też Sądu Najwyższego (wyrok z 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/2010; postanowienie z 9 sierpnia 2012 r., V CSK 402/2011).

Stosownie do art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie warunkiem powstania zobowiązania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie, czyli decyzja organu pierwszej instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W rozpoznawanej sprawie warunek ten został spełniony, bowiem doręczenie stronie skarżącej decyzji organu pierwszej instancji, ustalającej zobowiązanie, nastąpiło 24 kwietnia 2014 r., (k. 430 akt administracyjnych) zatem przed upływem 5 letniego terminu jak i momentem utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w dniu 28 lutego 2015 r. tj. datą utraty mocy obowiązującej tego przepisu wynikającą z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. Ponadto w związku z faktem wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi decyzji 12 czerwca 2015 r. (doręczona 16 czerwca 2015 r.), wyjaśnić należy, że decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych jest decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe. Do powstania zobowiązania w tym przypadku wystarczające jest zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ podatkowy pierwszej instancji. Zobowiązanie powstaje bowiem już z chwilą doręczenia decyzji przez ten organ. Decyzja organu drugiej instancji nie kreuje zatem zobowiązania podatkowego, które już powstało z chwilą doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia, a w razie stwierdzenia jego wadliwości, zobowiązany jest do dokonania jego korekty, co jednak nie zmienia faktu iż samo zobowiązanie już istnieje (por. wyroki NSA z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 162/04, z dnia 1 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 1223/05, z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt II GSK 828/10 i z dnia 30 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3232/12).

Reasumując, skoro w stanie faktycznym sprawy dotyczącym zobowiązania podatkowego za 2008 r. z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów, organ podatkowy mógł wydać decyzję ustalającą wysokość tego podatku w terminie do 31 grudnia 2014 r. to zarzut przedawnienia zobowiązania strony skarżącej nie mógł być uwzględniony.

Chybione są także zarzuty sprowadzające się do kwestionowania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęta przez sąd pierwszej instancji wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z wyrokiem TK z 29 lipca 2013 r., P 49/13, jest trafna i zasługuje na aprobatę. Uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że zagadnienie obowiązywania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz jego stosowania w okresie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., P 49/13 nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA z: 13 listopada 2014 r., II FSK 2680/14, 5 grudnia 2014 r., II FSK 2752/12, 2 czerwca 2015 r., II FSK 308/15, 9 czerwca 2015 r., II FSK 560/15, II FSK 186/15, 10 stycznia 2017 r., II FSK 2298/15). Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także - a może przede wszystkim - funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika, umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom, wywiązującym się ze swoich obowiązków, pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, iż przepis ten - mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa - praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pogląd powyższy w pełni podziela. Aprobuje również przyjętą w zaskarżonym wyroku przez sąd administracyjny pierwszej instancji wykładnę art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., która uwzględnia uwagi Trybunału, stąd też zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego uznać należało za chybione.

Mając powyższe na uwadze za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 2 , art. 32 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, tym bardziej, iż poza wskazaniem ich w petitum skargi kasacyjnej, nie zostały one uzasadnione. Mając na uwadze wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a., związanie zarzutami kasacyjnymi wyjaśnić należy, że Sąd nie może wyjść poza granice wskazane przez skargę kasacyjną. Z brzmienia art. 176 p.p.s.a. jednoznacznie wynika, że autor skargi ma przytoczyć podstawy kasacyjne i je uzasadnić, przy czym oba te elementy muszą ze sobą korespondować. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie podniesionych zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów pstępowania, w pierwszej kolejnosci wskazać należy, iż autor skargi kasacyjnej wadliwie sformułował zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 ust. 6 oraz § 4, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy, iż wynikające z art. 183 p.p.s.a. związanie granicami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania w petitum skargi przepisów prawa, którym według skarżącego uchybił sąd, określenia jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu odnoszącego się ściśle do wskazanych naruszeń, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie decyduje każde uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez wpływ, o którym mowa w przywołanym przepisie, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Jak już wskazano, wynikającym z art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Trzeba zatem w skardze kasacyjnej prawidłowo wskazać konkretny, właściwy w sprawie przepis prawa procesowego, który zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż z analizy skargi kasacyjnej wynika, iż przedmiotowy zarzut nie został uzasadniony. Ponadto przywołany w zarzucie art. 121 Ordynacji podatkowej dzieli się na mniejsze jednostki redakcyjne. Podkreślić należy, iż nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego doprecyzowanie zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej.

W rozpatrywanej sprawie sformułowano ponadto w części wstępnej skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej. Także w tym przypadku zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania skarżący nie podał, w jaki sposób ewentualne naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie jak już podkreślano - zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną. Z analizy akt sprawy wynika, iż uzasadnienie owych zarzutów sprowadza się do polemiki z Sądem pierwszej instancji.

Ponadto zauważyć należy, iż zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, skarżący podnosi, iż organy podatkowe nie uwzględniły wnioskowanych przez niego wniosków dowodowych, jednakże nie wskazuje jakie to miałyby być wnioski oraz jaki wpływ na wynik sprawy miało nieuwzględnienie tych wniosków. Wyjaśnić należy, iż zasada prawdy materialnej wskazana w art. 122 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako obowiązek organu podatkowego polegający na nieograniczonym poszukiwaniu dowodów, w szczególności gdy ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik - pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r., SK 18/09 podkreślił że dopuszczalne jest przyjęcie, iż podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W toku prowadzonego przez organy postępowania w rozpatrywanej sprawie skarżący nie powołał się na okoliczności, które w świetle zasad prawdopodobieństwa podważałyby ustalenia organów podatkowych. Skarżący w toku postępowania powinien współdziałać w organami i oferować dokumenty uprawdopodabniające jego stanowisko. Uznając za istotne ustalenie majątku zgromadzonego w latach wcześniejszych, skarżący powinien zaoferować określone dowody. Dodatkowo wskazać należy, na niespójność zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Jak już wskazano w petitum skargi kasacyjnej jej autor podnosi, iż do naruszenia przedmiotowego przepisu doszło w związku z nieprzeprowadzeniem przez organy wnioskowanych dowodów, natomiast uzasadniając powyższy zarzut argumentuje, iż Sąd uznając, że organ nie czekając na otrzymanie informacji od podmiotu, do którego o te informacje wystąpił narusza art. 122 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej formułuje abstrakcyjnie bez wskazania o jakie pismo w istocie chodzi.

Odnosząc się do argumentacji dotyczącej zgromadzonych środków majątkowych zauważyć należy, iż Sąd administracyjny pierwszej instancji słusznie przyjął, że z całokształtu zebranego materiału dowodowego bezsprzecznie wynikało, że organy nie kwestionowały, iż skarżący posiadał środki finansowe, tylko, że nie mogły pochodzić one z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ponadto w toku prowadzonego przez organy postępowania w niniejszej sprawie skarżący nie powołał się na okoliczności, które w w świetle zasad prawdopodobieństwa podważałyby ustalenia organów.

Z tych powodów skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie i na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało ją oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.