Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2689/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S.A. z siedzibą W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] lutego 2011 r. B. w W. (dalej “Skarżący" lub “B.") złożył do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla czynności nabycia usługi polegającej na zapewnieniu klientom dostępu do oferowanych produktów i usług finansowych za pośrednictwem sieci Internet.

We wniosku przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że Skarżący chce zapewnić swoim klientom dostęp do oferowanych produktów i usług finansowych za pośrednictwem nowoczesnych kanałów komunikacji, tj. za pośrednictwem sieci Internet. W tym celu zakupuje od podmiotu zagranicznego usługi polegające na zapewnieniu dostępu klientów do oferowanych usług bankowych poprzez dedykowaną platformę. Nabywane przez B. usługi związane z wykorzystywaniem systemu, którego właścicielem jest podmiot mający siedzibę poza granicami Polski, dalej "Dostawca", wykonywane w kwartalnych okresach rozliczeniowych (równych kwartałom kalendarzowym) będą generować obowiązek podatkowy w podatku VAT ostatniego dnia danego kwartalnego okresu rozliczeniowego.

Usługi nabywane od Dostawcy mają na celu zagwarantowanie alternatywnego, nowoczesnego i dostosowanego do rosnących potrzeb klientów kanału dostępu do usług bankowych za pośrednictwem dedykowanego systemu. Przedmiotowe usługi będą więc umożliwiać klientom B. korzystanie z usług finansowych B. za pośrednictwem sieci Internet, bez konieczności odwiedzania B. osobiście (system bankowości elektronicznej).

Dzięki powyższemu rozwiązaniu klienci mogą komunikować się z platformą poprzez sieć Internet, z pominięciem jakiegokolwiek kontaktu z systemami informatycznymi B. i dokonywać operacji finansowych w ramach dostępnej oferty produktowej B.. Dane dotyczące transakcji dokonywanych przez klientów B. są przetwarzane w warstwie sprzętowej i programowej platformy, a następnie przesyłane do systemów informatycznych B. poprzez specjalnie zaprojektowany interfejs.

Usługi nabywane w ramach platformy w swej istocie służą udostępnieniu klientowi nowoczesnego kanału dostępu, za pośrednictwem którego możliwe jest wykonywanie operacji bankowych oraz informowanie o operacjach rozliczeniowych m.in.

- zlecanie przekazów środków pieniężnych obejmujących przelewy krajowe, w tym na ubezpieczenia społeczne i płatności podatku dochodowego,

- operacje czekowe,

- transfery księgowe - informacja o stanie rachunku może być bezpośrednio ujmowana w księgach,

- przekazy środków pieniężnych za granicę,

- komunikaty administracyjne,

- zlecanie czynności związanych z dyspozycjami dotyczącymi papierów wartościowych, jak rozliczenie i uzgadnianie sald, inicjowanie transakcji i jej potwierdzenie, zdarzenia związane z papierami wartościowymi, a także:

- przekazywanie informacji na temat transakcji związanych z wierzytelnościami,

- informowanie o transakcjach handlowych (w tym akredytywy, inkasa, gwarancje),

- import i eksport informacji dotyczących rozrachunków bankowych,

- tworzenie raportów i zapytań dotyczących wszystkich powyżej wymienionych produktów.

Udostępnianie funkcjonalności systemu zainstalowanego na serwerach za granicą związane jest z okolicznością, iż Dostawca posiada odpowiednie zaplecze techniczne do obsługi takich systemów globalnie i do oferowania usług polegających na udostępnianiu innym bankom tych systemów, przy pomocy których świadczą one usługi finansowe na rzecz swoich klientów.

Celem nabywania przez B. przedmiotowych usług od Dostawcy jest zapewnienie elektronicznego kanału dystrybucji dla oferowanych produktów (usług finansowych), co w konsekwencji pozwala na szerokie oferowanie wykonywanych przez B.usług finansowych.

Skarżący dodał, że w kontekście oświadczenia składanego stosownie do art. 14b § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p.) elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku, są przedmiotem toczącego się postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2006 roku. Skarżący zwrócił ponadto uwagę, że przedmiotem wniosku jest określenie skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego, które będzie generowało obowiązki podatkowe Skarżącego począwszy od 1 kwartału 2011 roku, na podstawie przepisów obowiązujących w tym zakresie od dnia 1 stycznia 2011 roku.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie: czy nabywanie wspomnianej usługi stanowiącej odrębną całość, właściwej oraz niezbędnej do świadczenia usług zwolnionych z opodatkowania, będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jako nabycie elementu usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535, ze zm., zwanej dalej “u.p.t.u.")?

W opinii Skarżącego usługi nabywane przez B. będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. i nie znajdują też w niniejszej sprawie zastosowania wyłączenia z art. 43 ust. 14 i ust. 15 u.p.t.u.

Zdaniem B., na poprawność wskazanego stanowiska wskazuje brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 7, pkt 38-41 u.p.t.u., zgodnie z którym zwalnia się od podatku:

- transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem przedmiotów kolekcjonerskich banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną,

- usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;

- usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;

- usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług;

- usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Skarżący dodał, że zgodnie z ust. 13 art. 43 u.p.t.u. zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Z kolei zgodnie z ust. 14 art. 43 u.p.t.u., przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W opinii Skarżącego, usługi świadczone przez Dostawcę w zakresie funkcjonalności przedmiotowego systemu będą stanowiły usługi pomocnicze do wskazanych powyżej usług finansowych, korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Równocześnie wyłączenie ze zwolnienia wskazane w art. 43 ust. 14 u.p.t.u. nie znajduje do nich zastosowania, biorąc pod uwagę, iż rozważane usługi należy rozpatrywać jako pomocnicze do usług finansowych świadczonych przez B., a nie jako pomocnicze do usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Skarżący zwrócił ponadto uwagę, iż usługi świadczone przez niego na rzecz klientów nie stanowią usług pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 37-41 u.p.t.u. będąc wprost usługami finansowymi świadczonymi przez B. na rzecz klientów, w kontekście których właśnie rozważane są usługi świadczone przez Dostawcę.

Skarżący zwrócił uwagę, że do końca 2010 r. na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w kontekście zwolnień z tego podatku funkcjonowały pojęcia usług pośrednictwa finansowego oraz usług pomocniczych do usług pośrednictwa finansowego. W obecnym stanie prawnym ustawodawca wskazuje wprost usługi finansowe w art. 43 ust. 1 pkt 7, 38-41 u.p.t.u. posługując się równocześnie pojęciem usług pośrednictwa w świadczeniu powyższych usług, jako wprost wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 38-41 u.p.t.u., a także pojęciem usług pomocniczych, chociaż w kontekście zwolnień przedmiotowe pojęcie nie jest używane (powyższa kategoria została zdefiniowana w art. 43 ust. 13). Rozpatrując powyższe w kontekście wyłączenia ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 14 u.p.t.u., Skarżący wskazał, że wyłączenie znajduje zastosowanie do usług pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych, a nie do samych usług finansowych. Stąd wskazane powyżej przez Skarżącego rozróżnienie.

Skarżący wskazał, że konstrukcja zwolnień wprowadzona do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. z dniem 1 stycznia 2011 r., wyrażona również w zakresie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. stanowi zaimplementowanie rozwiązań Dyrektywy 2006/112AA/E Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej "Dyrektywą 112") jak również dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ("ETS") oraz sądów krajowych w zakresie usług pomocniczych. Stąd, dla odkodowania normy prawnej zawartej w przedmiotowym przepisie należy posłużyć się wykład nią językową z uwzględnieniem powyżej wskazywanego dorobku.

Skarżący dodał, że uregulowany treścią art. 135 Dyrektywy 112, zakres zwolnienia z VAT, ze względu na pojawiające się rozbieżności interpretacyjne, został doprecyzowany w orzeczeniach ETS, który wielokrotnie podkreślał, że aby usługi pomocnicze mogły zostać uznane na gruncie Dyrektywy VAT za zwolnione usługi finansowe, muszą one stanowić: 1) odróżniającą się całość, 2) być specyficzne (właściwe) dla transakcji zwolnionych oraz 3) mieć podstawowe (niezbędne) znaczenie dla ich realizacji (orzeczenie C-2/95 Sparekassernes Datacenter przeciwko Skatteministeriet oraz C-235/00 Commisioners of Customs & Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd.).

Skarżący podkreślił, że usługi świadczone przez Dostawcę w analizowanym zakresie:

- stanowią odróżniającą się całość, o czym świadczy, m.in. możliwość zlecenia jej odrębnemu podmiotowi;

- są specyficzne (właściwe) dla transakcji zwolnionych, o czym świadczy ich ścisłe dopasowanie do wykonywanych przez B. usług finansowych oraz fakt, że wykonywanie przedmiotowych usług przez Dostawcę pozbawione byłoby sensu ekonomicznego w oderwaniu od operacji wykonywanych przez B. (innymi słowy, świadczenie przez B. usług finansowych warunkuje wykreowanie popytu na przedmiotowe usługi pomocnicze, bez usług finansowych wykonywanych przez B., żaden przedsiębiorca nie byłby w stanie wykonać omawianej usługi pomocniczej, a także taka usługa byłaby pozbawiona ekonomicznego sensu),

- są niezbędne dla realizacji przez B. usług finansowych na rzecz klientów bez tych usług nie mógłby oferować i świadczyć usług finansowych w sposób efektywny oraz bezpieczny, a w efekcie nie mógłby świadczyć usługi finansowej na określonych zasadach.

Reasumując Skarżący wskazał, że sformułowane przez ETS warunki dla zwolnienia usług pomocniczych zostały odzwierciedlone w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. w związku z czym biorąc pod uwagę zarówno przepisy krajowe jak i orzecznictwo ETS na gruncie przepisów Dyrektywy 112 wskazał, że usługi świadczone przez Dostawcę są objęte zakresem zwolnienia z podatku od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2011 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy przytaczając szereg przepisów ustawy o podatku od towarów i usług a także treść art. 135 ust. 1 lit. a –d Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347/1 ze zm.), wskazał, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącego Dostawca oprogramowania wykonuje usługi obejmujące obsługę informatyczną pewnych procesów związanych ze świadczeniem usług finansowych, zwolnionych od podatku. Stanowi ona usługę, która pozostaje składowym elementem usług zwolnionych ponieważ jej celem jest nadal wykonywanie tych czynności. Jako rodzaj specjalistycznego oprogramowania nadal posiada "marker genetyczny", łączący tę usługę z usługą finansową, zwolnioną od podatku. Jednakże, nie jest już częścią usługi finansowej, została oddzielona od tej usługi finansowej i stała się odrębną całością, a w rezultacie wyodrębnioną, samodzielną usługą. Nie posiada ona już specyficznego i istotnego charakteru usługi zwolnionej. Z drugiej strony, stanowi dostawę jedynie techniczną i dlatego też jest wyraźnie wyłączona ze zwolnienia z podatku VAT.

Organ podatkowy wskazał ponadto, że rozważając relację pomiędzy B. i Klientami nie nastąpiła w tym zakresie żadna zmiana. B. nadal świadczy usługi finansowe, zwolnione z podatku VAT, wraz z nią dostarczane oprogramowanie jest częścią składową, stanowiącą dodatkowy element świadczonych usług.

W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że trudno uznać, że zakupywana przez Skarżacego usługa stanowi odrębną całość będącą elementem niezbędnym do świadczenia usługi zwolnionej z VAT. Przedmiotowe usługi mają jednak wyłącznie charakter techniczny.

Dalej organ podatkowy dodał, że dla wykonania przez banki (instytucje finansowe) usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, usługi nabywane od dostawcy oprogramowania nie są niezbędne. Operacje wykonywane za pośrednictwem sieci Internet stanowią bowiem jedynie jedną z form dysponowania przez klienta banku środkami pieniężnymi.

W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że brak jest podstaw do uznania technicznej obsługi takich czynności za odrębny, niezbędny element usługi finansowej, bowiem zwolnienie od podatku zgodnie z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. stosuje się do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Organ podatkowy podkreślił, że przepis ust. 13 art. 43 u.p.t.u. dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być właściwe do wykonania usługi podstawowej, co zdaniem organu oznacza, że usługa musi być właściwa. Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej.

Reasumując, organ uznał, że usługi polegające na zapewnieniu dostępu klientów do oferowanych usług bankowych poprzez dedykowaną platformę, nie stanowią usług właściwych do wykonania usługi podstawowej tj. usługi finansowej zwolnionej od podatku VAT w związku z art. 43 ust. 13 u.p.t.u., bowiem nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla tej usługi. Zatem nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług lecz podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podstawową, która od 1 stycznia 2011r. wynosi 23%.

Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa przez zmianę interpretacji i uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz rozstrzygnięcie co do istoty sprawy a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez ich błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust.1 pkt 7 i 38 – 41 u.p.t.u.

W opinii Skarżącego z argumentacją i interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż analizowana usługa nie jest właściwa i niezbędna do wykonania usługi finansowej przez B. nie sposób się zgodzić, tym bardziej, iż zdaniem Skarżącego nie zostały wskazane argumenty merytoryczne przemawiających za taką interpretacją.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał dotychczasowa argumentację powołując się przy tym na orzecznictwo ETS a także na orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 p.p.s.a., kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanego w indywidualnej sprawie, określone w p.p.s.a. doszedł do przekonania, że zaskarżona interpretacja indywidualna jest nieprawidłowa.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy nabywane przez Skarżącego usługi umożliwiające klientom B. korzystanie z jego usług finansowych za pośrednictwem sieci Internet (system bankowości elektronicznej) objęte są zwolnieniem z VAT przewidzianym art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41 u.p.t.u.

Ramy prawne rozpoznawanej sprawy przestawiają się następująco.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. zwalnia się z podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną. Na podstawie zaś 43 ust. 1 pkt 38-41 u.p.t.u. zwalnia się z podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę; usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę; usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług; usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Należy zauważyć, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41 u.p.t.u. stanowią implementację do krajowego porządku prawnego przepisów art. 135 ust. 1 lit. b)-f) Dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają m.in. takie transakcje, jak udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę; pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę; transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności; transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środki płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną; transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2 Dyrektywy 112.

Stosownie do treści art. 43 ust. 13 u.p.t.u. zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37- 41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37- 41. Powołane wyżej przepisy zostały wprowadzone na mocy art. 1 pkt 8 lit. a) tiret trzecie i lit. b) ustawy z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów (Dz. U. z 2010r. Nr 226, poz. 1476) z dniem 1 stycznia 2011 r.

Przeformułując powyższy przepis w kontekście okoliczności przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że na mocy art. 43 ust. 13 u.p.t.u. zwolnione z VAT będzie świadczenie usługi stanowiącej element usługi finansowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, jednakże musi on stanowić odrębną całość. Dodatkowo na mocy art. 43 ust. 14 u.p.t.u. usługa taka nie może stanowić elementu usługi pośrednictwa w świadczeniu finansowych.

Przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. nie znajduje swojego bezpośredniego odpowiednika w treści Dyrektywy 112. Dyrektywa ta nie przewiduje bowiem w art. 135, który określa zakres zwolnienia dla usług finansowych, ani w następujących po nim art. 136 i 137 zwolnienia dla usług pomocniczych dla zwolnionych usług finansowych. Jedynie w art. 136 lit. a przewidziano zwolnienie dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej na podstawie m.in. art. 135, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia, które jest implementowane w art. 43 ust. 17 ustawy (Mariusz Chudzik, Komentarz do art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług, publ. LEX).

Poczyniona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 268/12, analiza orzecznictwa Trybunału pozwoliła dojść temu Sądowi do przekonania, że ww. przepisy u.p.t.u. stanowią odzwierciedlenie tez wyroków Trybunału dotyczących zwłaszcza zwolnienia VAT w zakresie usług finansowych przewidzianego w treści art. 13 część B lit. d) VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112). Mowa tutaj o powtarzanej tezie Trybunału, zgodnie z którą aby móc zakwalifikować czynność jako czynność zwolnioną z opodatkowania wykonane usługi powinny tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie (por. wyroki ETS: z dnia 5 czerwca 1997r. sprawa C-2/95, SDC, Zb. Orz. 1997, s. I-0301, pkt 66; z dnia 13 grudnia 2001r. sprawa C-235/00, CSC Financial Services, Zb. Orz. 2001, s. I-10237, pkt 25; z dnia 4 maja 2006r. sprawa C-169/04, Abbey National, Zb. Orz. 2006, s. I-04027, pkt 70; z dnia 21 czerwca 2007r. sprawa C-453/05, Ludwig, Zb. Orz. 2007, s. I-05083, pkt 27; z dnia 22 października 2009r., sprawa C-242/08, Swiss Re Germany Holding Gmbh, Zb. Orz. 2009, s. I-10099, pkt 45).

Po raz pierwszy Trybunał orzekał o usługach pomocniczych do usług finansowych w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) v. Skatteministeriet (LEX nr 84262). W tym orzeczeniu Trybunał rozstrzygnął kwestię objęcia zwolnieniem na podstawie art. 13 (B) (d) 3 i 5 VI dyrektywy, któremu obecnie odpowiada art. 135 ust. 1 lit. d i f dyrektywy 2006/112, usług świadczonych na rzecz banków przez stowarzyszenie zarejestrowane jako podatnik, zrzeszające głównie banki oszczędnościowe. Świadczyło ono na rzecz swoich członków i innych swoich klientów, korzystających ze stworzonej przez nie sieci obsługi danych, usługi dotyczące m.in. przelewów, obrotu papierami wartościowymi, zarządzania lokatami bankowymi oraz kredytami, a także usługi dotyczące obsługi administracyjnej swoich członków. Usługi te były świadczone w całości albo w części elektronicznie. Za świadczone usługi stowarzyszenie otrzymywało wynagrodzenia nie od klientów banków, lecz od banków. Świadcząc usługi na rzecz klientów banków, stowarzyszenie występowało nie w imieniu własnym, lecz w imieniu banków. Trybunał stwierdził, że ani sposób wykonywania usług (przez zastosowanie elektronicznych środków przekazu), ani charakter prawny usługodawcy (brak statusu banku czy innej instytucji finansowej), ani też brak umowy ostatecznego odbiorcy tych usług z usługodawcą, nie wyklucza objęcia takiej usługi zwolnieniem dotyczącym usług finansowych, pod warunkiem że usługi takie postrzegane są przez klienta banku jako element otrzymywanej od niego usługi finansowej. Zgodnie jednak z powoływanym wyrokiem nie są objęte zwolnieniem usługi polegające na udostępnieniu finansowych informacji bankom i innym użytkownikom.

Trybunał także w wyroku z dnia 13 grudnia 2000 r. w sprawie C-235/00 Commissioners of Customs & Excise v. CSC Financial Services Ltd., powoływał się na swe ustalenia w sprawie SDC, odwołując się do koncepcji usług, które stanowią określoną całość, spełniającą specyficzne, istotne funkcje usług finansowych. W praktyce - co wynika z rozumowania Trybunału - usługi te muszą skutkować zrealizowaniem znamion poszczególnej usługi finansowej. Stąd w opinii ETS zwolnienie określone w art. 13 część B lit. d pkt 5 VI dyrektywy nie obejmuje dostawy usługi jedynie materialnej, technicznej lub administracyjnej, która nie zmienia sytuacji prawnej lub finansowej stron (por. P. Selera, Glosa do wyroku ETS z dnia 13 grudnia 2001 r., C-235/00, publ. LEX).

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy dokonać analizy warunków zwolnienia z podatku VAT przewidzianych w prawie krajowym i zbadać, czy - tak, jak tego wymaga przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. - usługi nabywane przez B. od Dostawcy stanowią odrębną całość, są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usług zwolnionych.

Słownik Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) definiując termin "odrębny" wskazuje na znaczenie "stanowiący samodzielną całość". Z kolei za "całość" uznaje "wszystkie części czegoś wzięte razem". Wspomniane usługi stanowić więc mają z perspektywy klienta niepodzielną całość, a o ich odrębności świadczyć również ma fakt, że mogą być oferowane na rynku jako samodzielny produkt dla klientów indywidualnych. W sprawie nie budzi sporu, że usługi, które mają być świadczone na rzecz B. stanowią odrębną (osobną) całość w stosunku do usługi finansowej.

Organ zakwestionował natomiast, że usługi nabywane przez B. od Dostawcy są "właściwe" i "niezbędne" dla usług finansowych przez ten [...] świadczonych.

Pojęcie "niezbędny" oznacza "koniecznie potrzebny" (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl). Zdaniem Sądu w okolicznościach sprawy ta przesłanka sprowadza się do oceny, czy bez usługi, która ma być świadczona na rzecz B., mógłby on świadczyć usługi finansowe na określonych zasadach (tj. w systemie bankowości elektronicznej). W ocenie Ministra Finansów usługi świadczone na rzecz B. nie są usługami niezbędnymi, bo operacje wykonywane za pośrednictwem sieci Internet stanowią jedynie jedną z form dysponowania przez klienta B. środkami pieniężnymi.

Tymczasem zdaniem Sądu podkreślić należy, że usługi finansowe świadczone przez B. korzystają ze zwolnienia od podatku niezależnie od sposobu (formy) ich świadczenia (tj. czy bezpośrednio, czy przez Internet). Słusznie więc strona przywołuje w tym zakresie orzeczenie Trybunału z dnia 4 maja 2006 w sprawie C – 169/04 Abbey National plc, Inscape Investment Fund v. Commissioners of Customs & Excise (teza 68), zgodnie z którym z zasady neutralności podatkowej wynika, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punktu widzenia byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na to, że dokonane przez nie czynności nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania przewidzianym w art. 13 cześć B lit d) pkt 1 szóstej dyrektywy.

To, że określona czynność jest niezbędna do wykonania usługi zwolnionej nie przesądza jeszcze, że ta czynność per se jest także zwolniona.

Prawidłowa ocena stanowiska Skarżącej powoduje konieczność przeanalizowania, czy usługi, które mają być świadczone na rzecz Skarżącej, są "właściwe" dla usług finansowych B., czy też nie są. Punktem wyjścia dla rozważań Ministra Finansów powinno być zatem ustalenie semantycznego znaczenia słowa "właściwe". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego "właściwy" oznacza tyle co "taki, jaki być powinien", "charakterystyczny dla kogoś lub czegoś", "zgodny z prawdą", "stanowiący najważniejszą część czegoś", "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk", "uprawniony do działania" (http://sjp.pwn.pl/szukaj/właściwe). Skoro art. 43 ust. 13 u.p.t.u. łączy słowo "właściwe" z usługami opisanymi w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 u.p.t.u., to należy stwierdzić, że z podanych wyżej znaczeń zwrotu "właściwe" istotne znaczenie dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu art. 43 ust. 13 u.p.t.u. będą miały tylko niektóre znaczenia owego słowa, tj. "charakterystyczny dla kogoś lub czegoś", "stanowiący najważniejszą część czegoś", "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk". Warunkiem zwolnienia usług finansowych opisanych we wniosku jest to, aby oprócz ich niezbędności i dającej się wydzielić odrębności były także "właściwe" dla usług finansowych. Dla wykładni art. 43 ust. 13 u.p.t.u. słowo "właściwe" należy definiować jako "charakterystyczny dla kogoś lub czegoś", "stanowiący najważniejszą część czegoś", "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk". W tym zakresie Sąd uznaje, ze usługi pomocnicze mogą być kwalifikowane jako zwolnione usługi finansowe, jeżeli w efekcie same "przybierają postać" usług finansowych (tj. wywołują skutki właściwe dla danej usługi finansowej). W praktyce usługi te muszą skutkować zrealizowaniem znamion poszczególnej usługi finansowej. Oznacza to, że np. w przypadku przelewów określona czynność powinna prowadzić do przeniesienia środków z jednego rachunku na inny i wywoływać w związku z tym zmianę sytuacji prawnej i finansowej.

Tak też zdaje się rozumieć ten warunek Minister Finansów, który - kwestionując ,,właściwość" usług świadczonych na rzecz B. usług - wskazał, że nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi finansowej zwolnionej z VAT. Niemniej jednak nie przedstawił jasno sformułowanych i przekonywujących argumentów dla swojego poglądu. Uzasadnienie wydanej interpretacji należy uznać w tym zakresie za lakoniczne i niewystarczające. Minister Finansów nie musi podzielać stanowiska Wnioskodawcy, ale jeżeli je neguje powinien w sposób jasny, pełny i wyczerpujący wyjaśnić dlaczego go nie aprobuje. (vide wyrok WSA w Warszawie z 21 listopada 2007r. sygn. akt: III SA/Wa 1461/07 LEX nr 309745).

Wskazać przy tym należy, że Wnioskodawca we wniosku podał, że Dostawca - w ramach świadczonych usług - zapewnia określone "funkcjonalności", w tym zlecanie przekazów środków pieniężnych (...), operacje czekowe, transfery księgowe, przekazy środków pieniężnych za granicę itp. Skarżący B. jednakże bliżej nie określił na czym to zapewnienie określonych "funkcjonalności" miałoby polegać, i jaki skutek odnosić. Minister Finansów również nie przeprowadził analizy tej części stanu faktycznego opisanego we wniosku. Tymczasem w skardze Skarżący podnosi, że w wyniku usług dostarczanych przez dostawcę dochodzi do zmian prawnych i finansowych po stronie zarówno klienta wykorzystującego udostępnione mu przez B. - w wyniku dostarczonych przez Dostawcę usług - narzędzie, jak również po stronie B.. Klient B. bowiem dzięki dostarczonemu rozwiązaniu dokonuje operacji finansowych w ramach dostępnej oferty produktowej B.. Sąd uznaje ww. okoliczności za istotne dla zastosowania przepisów o zwolnieniach od podatku VAT, stąd w ponownym postępowaniu powinny zostać wyjaśnione również wątpliwości w tym zakresie przez Sąd podniesione.

W tym miejscu zdyskwalifikować należy argumentację Skarżącej odwołującą się w sprawie do koncepcji świadczeń kompleksowych, w taki sposób że twierdzi ona, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. W ocenie Sądu ta koncepcja może być bowiem rozważana tylko wtedy kiedy - inaczej niż w okolicznościach sprawy - zespół świadczeń oferowany jest przez jeden podmiot.

Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretujący powinien dokonać oceny stanowiska B. zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku (art. 153 p.p.s.a.). Dodatkowo Minister Finansów winien uwzględnić stosowne przepisy prawa zarówno krajowego jak i wspólnotowego i dać temu wyraz w należycie sporządzonym uzasadnieniu interpretacji.

Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art. 152 p.p.s.a. uchylona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu oznacza, że interpretacja ta nie wywołuje skutków prawnych, które wynikają z jej rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający tę interpretację nie jest jeszcze prawomocny.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.