Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 26/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 169 par 1 w zw. z art. 14h, art. 14b par 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2019 r. sprawy ze skargi Gminy N. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 07 listopada 2018 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.526.2018.3.JK w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 13 grudnia 2018 r. Gmina A wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z 20 czerwca 2018 r. Gmina A zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina A (dalej: "Gmina" lub "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca planuje realizację inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającej na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych (dalej: "Instalacje") na/w budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: "Mieszkańcy" lub "Właściciele nieruchomości"). Instalacje będą również realizowane na budynkach użyteczności publicznej należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT), jednakże nie są one objęte zakresem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Budynki objęte przedmiotową inwestycją, do których prawo własności/współwłasności posiadają Mieszkańcy, są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie będzie lokali użytkowych oraz nie będzie w nich prowadzona działalność gospodarcza. Wszystkie budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (PKOB 111). Powierzchnia użytkowa budynków, co do zasady, nie przekracza 300 m .

Co do zasady, instalacje fotowoltaiczne oraz kolektory słoneczne będą zainstalowane na dachach ww. budynków. W jednostkowych przypadkach, gdy instalacja paneli fotowoltaicznych/kolektorów na dachach tych budynków byłaby nieuzasadniona lub niemożliwa, dopuszcza się możliwość zainstalowania paneli fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych zakotwiczonych do ich ścian. Panele fotowoltaiczne/kolektory słoneczne zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku stanowią zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego.

Inwestycja w Instalacje obejmować będzie wyłącznie nieruchomości należące do Mieszkańców, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Instalacje nie będą również realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).

Zakup i montaż Instalacji będzie realizowany w ramach projektu "Wykorzystanie energii słonecznej w Gminie A" (dalej zwany "Projektem") współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Ł. na lata 2014-2020, Oś Priorytetowa 4 Gospodarka niskoemisyjna, Działanie 4.1 Odnawialne źródła energii OZE.

Na realizację Projektu Gmina uzyskała dofinansowanie od Urzędu Marszałkowskiego Województwa Ł. (dalej również "instytucja dofinansowująca"). W tym celu Gmina zawarła z Województwem Ł. umowę o dofinansowanie Projektu. Zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie, określa ona warunki, na jakich dokonywane będzie dofinansowanie na realizację Projektu. Oznacza to, że na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty, Gmina otrzymuje dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako montaż Instalacji. Umowy te i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązują Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby Instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania) Gmina pozostała właścicielem Instalacji. Poza tym umowy te w żaden sposób nie odnoszą się do ustaleń Gminy z Mieszkańcami, w szczególności nie narzucają żadnej formy współpracy z Mieszkańcami, nie wymagają realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewidują dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Uzyskane dofinansowanie nie będzie przeznaczone tylko w celu osiągnięcia wskaźnika rezultatu, ale również np. w celach promocji produkcji energii z odnawialnych źródeł energii oraz wykorzystywania ich w sektorze publicznym.

Ww. zadanie zostanie zrealizowane na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionym przez Gminę wykonawcą (dalej: "Wykonawca"), któremu Gmina zleci dostawę i montaż Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Projektu wystawiane będą na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy. W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina planuje podpisać z Mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji (dalej odpowiednio: "Umowa" lub "Umowy").

Umowy będą przewidywać, że po zakończeniu prac montażowych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji pozostają własnością Gminy przez cały okres trwania Umowy. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych, Gmina przekaże Mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy. Z kolei wraz z upływem okresu trwania Umowy całość Instalacji stanie się własnością Mieszkańca (bez odrębnej umowy).

Na podstawie Umów, Mieszkaniec użyczy Gminie i odda jej do bezpłatnego używania odpowiednią część budynku, gdzie instalowane będą Instalacje. Mieszkaniec wyraża jednocześnie zgodę na przeprowadzenie tam niezbędnych prac związanych z montażem Instalacji.

Stosownie do brzmienia przyszłej Umowy, z tytułu realizacji na rzecz Mieszkańca usługi modernizacji elektroenergetycznej/termomodemizacji, Mieszkaniec zobowiązany będzie do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy. Umowy będą przewidywać dodatkowo, że niedokonanie przez Mieszkańca wpłaty będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w Projekcie i rozwiązaniem Umowy. Oznacza to, że w braku dokonania zapłaty wynagrodzenia przez Mieszkańca, Gmina nie będzie realizować na jego rzecz usługi modernizacji elektroenergetycznej/termomodernizacji, tj. nie zamontuje u niego Instalacji ani nie udostępni mu jej do korzystania, ani też finalnie na własność. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie będzie warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Gminę.

Poza zapłatą ww. wynagrodzenia umowy nie będą przewidywać pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi modernizacji elektroenergetycznej/teimomodernizacji. Zarówno korzystanie przez Mieszkańca z Instalacji w okresie obowiązywania Umowy, jak i przeniesienie na Mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umowy - realizowane będzie przez Gminę w ramach usługi modernizacji elektroenergetycznej/termomodernizacji i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców. W przypadku jednak wystąpienia dodatkowych kosztów, wynagrodzenie z tytułu usługi modernizacji elektroenergetycznej/termomodernizacji ulegnie zwiększeniu, a Mieszkaniec zobowiązany będzie do jego zapłaty w terminie wskazanym przez Gminę. Umowy zostaną zawarte na czas określony od dnia jej podpisania do upływu 5 lat od dnia rozliczenia końcowego wniosku o płatność z realizacji Projektu.

Po doprecyzowaniu wniosku w odpowiedzi na wezwanie organu Gmina ostatecznie sformułowała następujące pytanie.

Czy na Gminie spoczywa obowiązek rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina nie ma obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji.

W dniu 1 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024). Ustawa ta wprowadziła szereg zmian w ustawie o VAT. Zmiany te objęły m.in. mechanizm odwrotnego obciążenia. Mechanizm odwróconego obciążenia zakłada, że zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jest nabywca towarów lub usług. Mechanizm ten jest wyjątkiem od reguły ogólnej, zgodnie z którą rozliczenia podatku VAT dokonuje sprzedawca, który dokonuje dostawy towarów lub świadczy usługę.

Wskazana ustawa wprowadziła zmiany polegające na objęciu mechanizmem odwrotnego obciążenia usług budowlanych świadczonych .przez podwykonawców. Katalog usług budowlanych podlegających odwrotnemu obciążeniu został określony w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (poz. 2-48). W szczególności w poz. 23 załącznika nr 14 wskazano roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych, natomiast w poz. 25 roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

Mechanizmem odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, objęte są usługi wymienione w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny),

usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny),

usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca.

Wskazano, że w zakresie pkt 3 powyżej ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy. Organy podatkowe w zakresie pojęcia podwykonawcy odwołują się do wykładni językowej tego terminu na gruncie języka polskiego, wskazując, iż przez podwykonawcę należy rozumieć firmę lub osobę wykonującą pracę na zlecenie głównego wykonawcy. Jak wskazał Minister Rozwoju i Finansów w objaśnieniach: należy mieć na uwadze, że jeżeli "generalny/główny wykonawca" zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi - wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą. (...) Podzlecone usługi budowlane zostaną opodatkowane na zasadzie odwróconego obciążenia, zatem przy dalszych "podzleceniach" przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca "podzlecający" usługę kolejnemu podatnikowi jest — w stosunku do tego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy "podzlecone" usługi budowłane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Odwołując się ponadto do treści art. 2 pkt 9b, pkt 11 prawa zamówień publicznych Gmina wskazała, że nie ma obowiązku rozliczenia VAT w drodze odwrotnego obciążenia, gdyż zważywszy na zakres jej przyszłych zobowiązań wobec Mieszkańców nie można uznać, że występuje ona w roli generalnego wykonawcy Instalacji na rzecz Mieszkańców, a Wykonawca odpowiedzialny za dostawę i montaż Instalacji nie występuje w roli podwykonawcy w rozumieniu ustawy VAT. O ile jednym z obowiązków Gminy wynikającym z przyszłych umów będzie przeprowadzenie procesu inwestycyjnego (w tym m.in. wybór wykonawcy, ustalenie harmonogramu prac, nadzór inwestorski organizacyjny, przeprowadzenie odbiorów końcowych, rozliczenie finansowe itp.), to należy zauważyć, że po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostają własnością Gminy. W takim przypadku, Gmina nie działa jako wykonawca prac budowlanych na rzecz Mieszkańców - prace te realizowane są bowiem na rzecz Gminy.

W ramach realizacji przedmiotowej inwestycji, Gmina występuje w roli inwestora, przeprowadzenie całego procesu inwestycyjnego jest niezależne od świadczenia usług termomodernizacji na rzecz Mieszkańców. Oczywistym pozostaje fakt, iż Mieszkańcy nie stanowią zleceniodawców usług montażu Instalacji (inwestorów), w imieniu i na rzecz których Gmina realizowałaby inwestycję, lecz są jedynie beneficjentami usług termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej świadczonych przez Gminę jako głównego inwestora całego przedsięwzięcia. Natomiast dopiero firma budowlana, która będzie odpowiedzialna za dostawę i montaż Instalacji, będzie stanowiła głównego wykonawcę usług budowlanych. W efekcie, gdyby firma ta zleciła innemu podatnikowi VAT realizację usług budowlanych, to z tytułu tejże transakcji (nabycia usługi budowlanej od innego podatnika VAT) będzie ona zobowiązana do rozliczenia VAT należnego na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia.

Wobec przedstawionego opisu sprawy, a także zakresu zadanego pytania i własnego stanowiska Wnioskodawcy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, jako Organ pierwszej instancji stwierdził, że przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu opis stanu sprawy zawiera rozbieżne dla zakresu zadanego pytania okoliczności, co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej jednoznacznie rozstrzygającej kwestię będącą przedmiotem wniosku z dnia 20 czerwca 2018 r.

Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa pozostawił wniosek spółki bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ wskazał, że biorąc pod uwagę treść zadanego pytania podstawową kwestią wymagającą wyjaśnienia w niniejszej sprawie były sprzeczności w opisie usług Gminy świadczonych na rzecz mieszkańców. Organ stwierdził, że Gmina raz nazywa je modernizacją elektroenergetyczną/termomodernizacją, a następnie podaje dla nich symbol PKWiU właściwy dla robót związanych z wykonywaniem instalacji cieplnych lub elektrycznych. Twierdzenie to wynika przy tym wyłącznie z zestawienia treści wniosku oraz odpowiedzi na wezwanie w zakresie pytania o klasyfikację PKWiU dla usług świadczonych przez Gminę, co w zakresie zadanego we wniosku pytania, nie było istotne dla rozstrzygnięcia przez Organ.

Po rozpatrzeniu zażalenia Gminy A wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie z 30 sierpnia 2018 r. W uzasadnieniu organ II instancji wyjaśnił w szczególności, że organ I instancji zasadnie uznał, że w rozpatrywanej sprawie, podstawową i najważniejszą okolicznością faktyczną dla wydania interpretacji jest ustalenie czynności, w zakresie których Wnioskodawca oczekuje wydania interpretacji. Z uwagi na fakt, iż wniosek ORD-IN z dnia 29 marca 2018 r. w swojej formie nie był kompletny bowiem opis sprawy nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący i jednoznaczny, co w konsekwencji nie pozwalało na jego rozpatrzenie, to działanie Organu pierwszej instancji, poprzez wezwanie Gminy do usunięcia braków i złożenia dodatkowych wyjaśnień, w tym określenie, jakie usługi faktycznie świadczy Gmina na rzecz mieszkańców i jaki one posiadają symbol PKWiU, było zatem jak najbardziej zasadne i zgodne z obowiązującymi przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Wobec czego twierdzenie Wnioskodawcy, iż Organ od samego początku miał wszelkie dane, aby dokonać interpretacji przepisów w odniesieniu do usług świadczonych przez Gminę należy uznać za niezasadne. Tym samym jednoznaczne podanie klasyfikacji usług objętych zakresem wniosku, wbrew zarzutowi zażalenia, było elementem niezbędnym dla merytorycznego załatwienia wniosku w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla ww. świadczeń. W konsekwencji organ stanął na stanowisku, że informacje przedstawione we wniosku i jego uzupełnieniu nie pozwoliły na jednoznaczne określenie, jakie usługi świadczy/będzie świadczyć Wnioskodawca na rzecz mieszkańców i w konsekwencji czy do usług objętych zakresem wniosku będzie miał zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia.

Zdaniem organu, mając na uwadze treść art. 14b § 3 O.p. określenie w sposób jednoznaczny faktycznych czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańca ma wpływ nie tylko na zakres objęty ww. pytaniem przedstawionym we wniosku, ale również na sposób stosowania pozostałych przepisów dotyczących podatku VAT celem ustalenia innych praw i obowiązków Wnioskodawcy wynikających z ww. przepisów. Dla danego zdarzenia, każde prawo i każdy obowiązek, wynikające z przepisów prawa, winny być związane z tym samym świadczeniem. Wobec powyższego dla zakresu zadanych pytań niezbędnym było określenie w sposób jednoznaczny świadczenia wykonywanego na rzecz mieszkańców, bowiem w świetle obowiązujących przepisów niedopuszczalne jest różnorodne/naprzemienne określanie rodzaju świadczenia, np. z uwagi na sposób powstania określonych praw i obowiązków podatkowych.

Tym samym wskazane wyżej niejasności w opisie sprawy będące brakami formalnymi nie pozwalały na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez Organ podatkowy pierwszej instancji. W sytuacji, gdy przedmiot wniosku jest niejednoznaczny, nie jest prawnie dopuszczalne wydanie interpretacji indywidualnej.

W skardze do sądu administracyjnego Gmina A wniosła o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] r. podnosząc zarzuty:

I. naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 217 § 2 w zw. z art. 169 § 1, §2 i § 4 w zw. z art. 14g w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez Organ stanowiska sprowadzającego się do uznania, iż w przedmiotowej sprawie Wniosek Gminy nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa z uwagi na rzekomo niejednoznaczne określenie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - w sytuacji, w której już w ramach samego Wniosku Gmina wyczerpująco przedstawiła zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, a także własne stanowisko w sprawie oceny prawnej, spełniając tym samym całkowicie wymogi określone w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej;

2. art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 3, art. 14g oraz 14h Ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie Wniosku bez rozpatrzenia w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie Wniosek Gminy nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa z powodu braku wskazania klasyfikacji statystycznej usług świadczonych przez Gminę, podczas gdy dla potrzeb VAT klasyfikacja statystyczna stanowi element normy prawno-podatkowej i to Organ winien na podstawie przedstawionego we Wniosku stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego dokonać klasyfikacji statystycznej opisanych usług, jeśli uzna że jest to konieczne w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego, o których interpretacje wnioskowała Gmina;

3. art. 14b § 1 oraz art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na niewydaniu interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego i pozostawieniu Wniosku o jej wydanie bez rozpatrzenia, w sytuacji w której Gmina wyczerpująco przedstawiła zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe i przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej, spełniając tym samym dyspozycję art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji powyższego:

4. naruszenie art. 169 § 1, § 2 i § 4 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż Wniosek Gminy nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, a w konsekwencji wydanie przez Organ postanowienia o pozostawieniu Wniosku bez rozpatrzenia - w sytuacji, w której zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe przedstawione zostało przez Gminę w sposób wyczerpujący, a także własne stanowisko w sprawie oceny prawnej, spełniając tym samym całkowicie wymogi art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej;

5. naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 221 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, sprowadzające się do bezpodstawnego uznania, że stan faktyczny i zdarzenie przyszłe przedstawione przez Gminę we Wniosku oraz odpowiedzi na wezwanie DKIS zawierają sprzeczności przez co nie mogą zostać uznane za wyczerpująco przedstawione, które to działanie doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonego przez Skarżącą postanowienia o pozostawieniu Wniosku Gminy bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 14b § 3 Op., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepisy art. 14b § 1-3 Op., stawiają przed wnioskiem o udzielenie interpretacji wymagania, aby był on złożony na piśmie i wyczerpująco przedstawiał stan faktyczny sprawy oraz zawierał własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

W dalszej kolejności wskazać należy, że stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 Op., należy rozumieć jako pewien zbiór faktów składających się na sprawę interpretacyjną, faktem zaś jest "to, co zaszło lub zachodzi w rzeczywistości; zdarzenie, zjawisko; określony stan rzeczy"; "wyczerpujący" to "przedstawiający jakieś zagadnienie wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo; gruntowny, dokładny". Stan faktyczny musi więc być przedstawiony w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 lipca 2007 r., I SA/Sz 906/06, LEX nr 277605). Kwestią przedstawienia stanu faktycznego wielokrotnie zajmowały się sądy administracyjne. I tak na przykład w wyroku WSA w Poznaniu (wyrok z dnia 23 listopada 2010 r., I SA/Po 636/10, LEX nr 750054) stwierdzono, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" tylko w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Dlatego też w sprawach tych nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Natomiast organ wydający interpretację ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku (art. 14c § 1 Op.).

Zgodzić się należy także z poglądem wyrażonym przez WSA w Łodzi, że "wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", o którym mowa w art. 14b § 3 Op., należy rozumieć taki opis zaistniałego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego, który odnosi się do wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego mogących znajdować zastosowanie w realiach przedstawionej sytuacji. Ocena czy w realiach konkretnej sprawy wnioskodawca wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego musi być dokonywana w ścisłym powiązaniu z przepisami prawa materialnego, o których dokonanie interpretacji zwraca się wnioskodawca. Również w orzecznictwie dostrzega się, że związek pomiędzy normą prawa podatkowego, która ma być "zastosowana" wyznacza zakres niezbędnych ("wyczerpujących") danych jakie we wniosku o udzielenie interpretacji obowiązany jest zawrzeć zainteresowany ( wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 622/15 ). W konsekwencji należy uznać, że obowiązkiem występującego z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest przedstawienie takiego opisu stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego, który pozwala na ustalenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego stanowiących przedmiot interpretacji, umożliwiając ich zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Mając z kolei na uwadze, że w postępowaniu interpretacyjnym znajduje zastosowanie zasada legalizmu organ interpretacyjny w oparciu o regulacje stosowanego odpowiednio na mocy art. 14h Op., przepisu art. 169 § 1 Op., uprawniony jest jedynie do żądania uzupełnienia opisu przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o okoliczności istotne z punktu widzenia wchodzących potencjalnie w rachubę norm materialnego prawa podatkowego. Wezwanie do uzupełnienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie może stanowić substytutu postępowania dowodowego realizującego zasadę prawdy materialnej. Jeśli tylko opis stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) pozwala na ocenę prawidłowości stanowiska pytającego, w kontekście normy prawa, która będzie stanowiła podstawę owej oceny, organ podatkowy nie powinien wzywać strony w trybie art. 14h, w związku z art. 169 § 1 Op. do uzupełniania braków wniosku, a w razie ich nieuzupełnienia stosować przepis art. 14g § 1 Op.( powołany powyżej wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 622/15) . Wzywając wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji organ powinien wykazać związek pomiędzy stawianymi w wezwaniu pytaniami a określonymi przepisami prawa materialnego. Brak takiego uzasadnienia uniemożliwia sądowi administracyjnemu kontrolę legalności wezwania w toku postępowania wywołanego skargą na postanowienie organu pozostawiające wniosek o wydanie interpretacji bez rozpoznania. Organ winien wykazać, że danego elementu stanu faktycznego (informacji) wniosek ani odpowiedź na wezwanie organu nie zawiera. Powinien również - poprzez stosowne merytoryczne uzasadnienie (ze wskazaniem konkretnych uregulowań prawnych z zakresu prawa podatkowego) - wykazać że bez tego elementu stanu faktycznego (informacji) udzielenie prawidłowej, zgodnej z prawem interpretacji jest niemożliwe. Nie wystarczy samo kategoryczne stwierdzenie, że ten element stanu faktycznego (informacja) jest niezbędny do udzielenia interpretacji indywidualnej w zakresie zagadnienia wskazanego we wniosku ( wyrok WSA w Szczecinie 22 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 144/18 wraz z przywołanymi tam wyrokami sądów administracyjnych I oraz II Instancji ) .

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że organ przyjął, iż brakiem w stanie faktycznym dotyczącym okoliczności przedstawionych przez Gminę zarówno w treści wniosku, jak i jego uzupełnieniu jest w istocie brak przyporządkowania czynności do odpowiedniej pozycji PKWiU i był to zasadniczy powód zastosowania przez organ art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h O.p. Tymczasem stanowisko powyższe w ocenie Sądu nie jest prawidłowe. Nie można bowiem wynikającego z art. 14b § 3 O.p. obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego utożsamiać z koniecznością wskazania symbolu klasyfikacji statystycznej w odniesieniu do czynności opisanych we wniosku.

Zdaniem sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę to do kompetencji organów podatkowych należy ustalenie odpowiedniego przedmiotu opodatkowania, stawki podatkowej, czy też zwolnienia - uzależnionych od zaklasyfikowania określonej usługi lub towaru według systematyki tych klasyfikacji. Oznacza to, że wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy. Gdyby było inaczej to w "zwykłych" postępowaniach wymiarowych organy podatkowe byłyby związane klasyfikacją statystyczną dokonaną przez producenta lub usługodawcę. Klasyfikacje statystyczne są w swej istocie zbiorami norm technicznych stanowiącymi usystematyzowane zbiory towarów lub czynności (usług) - przez ich wprowadzenie do systemu podatkowego, są jednocześnie swoistego rodzaju normami podatkowymi w zakresie podatku od towarów i usług. Tym samym organy podatkowe, nie zaś organy statystyczne, mając na uwadze stan faktyczny sprawy, podany we wniosku o wydanie interpretacji, w zakresie niezbędnym z punktu widzenia wszystkich jego elementów mogących mieć znaczenia klasyfikacyjne, powinny dokonać oceny, w jakim grupowaniu tej właśnie klasyfikacji mieszczą się usługi opisane przez Gminę. Pogląd wedle którego według którego przyjmowane przez przepisy prawa podatkowego klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i także podlegają procesowi wykładni przez organy podatkowe , w orzecznictwie sądowym uznać należy za utrwalony ( por. I FSK 179/16, I FSK 938/16, I SA/Sz 144/18, I SA/Bd 1055/17, I SA/Sz 988/17, I SA/Po 981/17, I SA/Kr 1206/15, I SA/Lu 770/18, I FSK 2412/15, I SA/Łd 212/15 ). Sąd w składzie orzekającym w pełni go podziela.

Zbędne było więc, w realiach analizowanej sprawy, pytanie gminy o pozycję PKWiU właściwą dla opisanych przez nią czynności. Bez względu na odpowiedź gminy, obowiązkiem organu jest rozstrzygnięcie jej wątpliwości prawnych dotyczących przepisów prawa podatkowego, które powinna zastosować, aby prawidłowo rozliczyć VAT. Skoro przepisy prawa podatkowego nawiązują do pozycji PKWiU, w takiej sytuacji rozstrzygnięcie wątpliwości prawnych gminy wymaga od organu także, jeśli nie przede wszystkim, samodzielnego odniesienia się do tej klasyfikacji. Ustawodawca podatkowy odwołując się w przyjętych unormowaniach do PKWiU uczynił bowiem z tej klasyfikacji element normy prawnej.

W rezultacie należy zgodzić się ze stanowiskiem gminy, która konsekwentnie i przy tym słusznie stwierdzała, że rolą organu jest przypisanie opisanej przez nią czynności do właściwej pozycji PKWiU (w tej sprawie ustosunkowanie się do zaproponowanej przez nią klasyfikacji), gdyż jej wątpliwości prawne w punkcie wyjścia dotyczą właściwej pozycji tej klasyfikacji. Odmienny pogląd organu nie może zostać zaakceptowany. Podanie pozycji PKWiU nie należy bowiem do stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego. W omawianym spornym zakresie nie chodzi przecież o to jaką aktywność gmina realizuje bądź zamierza realizować, ale jak tę aktywność kwalifikuje prawo podatkowe (ustawa o VAT), a w jego ramach przyjęta przez ustawodawcę podatkowego klasyfikacja PKWiU.

Zdaniem sądu uzależnienie odpowiedzi na pytanie od podania symboli PKWiU stanowi przejaw nadmiernego formalizmu, nieznajdującego oparcia w art. 14b § 3 Op.

Sąd stoi na stanowisku, że co prawda postępowaniu interpretacyjnym organy podatkowe mogą wspomagać się klasyfikacją PKWiU, jednak różnicowanie w ustawach podatkowych przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych, czy zwolnień podatkowych poprzez odpowiednie klasyfikacje statystyczne nakłada na organy podatkowe uprawnienie, a zarazem obowiązek weryfikowania, prawidłowości obranej klasyfikacji statystycznej. W tym zakresie organy podatkowe nie są związane ewentualną klasyfikacją dokonaną przez organ właściwy z zakresu statystyki publicznej ani też klasyfikacją dokonaną przez podatnika (por. wyrok NSA z dnia 15 października 2008 r., I FSK 1114/07 czy też wyrok NSA z 11 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2421/15 oraz wyroki WSA w Warszawie: z dnia 12 maja 2010 r., III SA/Wa 2325/09 oraz z dnia 11 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1349/07).

Mając na uwadze powyższe oraz treść wezwania organu do uzupełnienia złożonego wniosku uznać należy, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do żądania przez organ w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Op., aby dla wskazanych we wniosku świadczonych czynności, Gmina w terminie 7 dni wskazała właściwe symbole PKWiU co oznacza, że organ naruszył powyższe przepisy przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

Uzależnianie odpowiedzi na pytanie od podania symboli PKWiU nie znajduje oparcia w art. 14b § 3 Op. W konsekwencji organ błędnie zastosował w sprawie art. 14g Ordynacji podatkowej.

W ponownym postępowaniu organ oceni stanowisko Gminy A co do sformułowanych we wniosku pytań przy uwzględnieniu stanowiska, że wynikający z treści art. 14b § 3 Op. obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego nie obejmuje obowiązku wskazania symbolu klasyfikacji statystycznych czynności opisanych przez ten podmiot.

Z uwagi na trafność zarzutów skargi zaskarżone postanowienie należało uchylić w oparciu o regulacje art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 cyt. ustawy.

P.C.