Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1567/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w zw. z 233 § 1 pkt. 2 lit.a, art. 151, art. 183 § 1.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23 § 1 pkt. 1, art. 23 § 2, 3 i 4, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt. 1, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191,art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1434/13 w sprawie ze skargi R.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1434/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), oddalił skargę R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 kwietnia 2013 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi Zaskarżoną decyzją z 30 kwietnia 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w K. z 14 grudnia 2012 r., w której organ ten dokonał ponownego rozliczenia podatnika – R. M. prowadzącego działalność gospodarczą jako Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe "M." w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Organ w podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p."); art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1 i ust. 2, 19 ust. 1, ust. 4, ust. 11, ust. 13 pkt 6, art. 29 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT"). W uzasadnieniu organ przywołał stan faktyczny sprawy i wskazał, że kontrola wykazała, że podatnik ukrywał obrót towarem poprzez nieewidencjonowanie obrotu generowanego sprzedażą wysyłkową wyprodukowanego obuwia, realizowaną przy użyciu usług kurierskich świadczonych przez G.[...] Sp. z o.o. Organ ustalił, że podatnik w 2006 r. wysłał 592 paczki z obuwiem. Przedmiotowe paczki wysłano na rzecz 42 odbiorców, w tym 28, co do których nie ustalono danych odbiorcy. Spośród wysłanych 592 paczek 534 to paczki z obuwiem nieujęte w fakturach oraz w ewidencji. Stwierdzono, że w 2006 r. podatnik nie zaewidencjonował sprzedaży o wartości 595.793,20 zł. W oparciu o ustalony stan faktyczny sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z 14 grudnia 2012 r. dokonał ponownego rozliczenia podatnika w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. z uwzględnieniem momentu powstania obowiązku podatkowego wynikającego z art. 19 ust. 1, ust. 2, ust. 4 ust. 11 oraz ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymując powyższe rozstrzygnięcie w mocy podzielił argumentację tam zawartą. 2. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przez jego niezastosowanie przez organ II instancji pomimo zaistnienia przesłanki do umorzenia postępowania kontrolnego ze względu na jego bezprzedmiotowość, - art. 23 § 2 O.p. przez jego błędne zastosowanie pomimo okoliczności, iż zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do określenia podstawy opodatkowania, - art. 120 w związku z art. 23 § 2 i 4 O.p. poprzez zastosowanie, w celu oszacowania wysokości obrotu u podatnika, metody nie przewidzianej przepisami obowiązującego prawa, - art. 197 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego bez wymaganego doświadczenia w branży produkcyjnej przy jednoczesnej odmowie powołania biegłego w sprawie, - art. 188 O.p. w związku z art. 229 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę pomimo braku podstaw do takiej odmowy, - art. 187 § 1 oraz § 3 w kognicji z art. 191 w związku z art. 122 O.p. przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, - art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, który dałby podstawę do stwierdzenia, że dana okoliczność została udowodniona, przede wszystkim w zakresie możliwości transportowych oraz możliwości produkcyjnych podatnika, - art. 190 § 2 O.p, poprzez uniemożliwienie stronie skorzystania z jej podstawowych praw wskutek zastępowania dowodów z zeznań świadków oświadczeniami osób oraz włączanie do akt sprawy protokołów przesłuchań świadków z innych postępowań, których treść mogła mieć istotne znaczenie w sprawie, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 121 O.p. poprzez pozorne uzasadnienie przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności wszystkim kontrahentom podatnika, - art. 220 § 2 w związku z art. 222 oraz art. 121 O.p. przez nierozpatrzenie wszystkich istotnych zarzutów podniesionych w odwołaniu. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Sąd uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że sprawa dotyczy podatku VAT za poszczególne miesiące roku 2006, co oznacza, że przedawnienie zobowiązań w tym podatku co do zasady nastąpiłoby 31 grudnia 2011 r. co do okresu od stycznia do listopada oraz 31 grudnia 2012 r., za grudzień 2006 r. Jednak, jak wynika z akt sprawy, postanowienie o przedstawieniu zarzutów dotyczące poświadczenia nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące roku 2006 i narażenia na uszczuplenie w tym podatku wydano 9 listopada 2011 r. i ogłoszono podatnikowi 20 marca 2012 r. Z akt sprawy wynika także, że do strony wystosowano cztery wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego, w których podano szczegółowo przedmiot sprawy – w tym wezwania z 9 i 17 listopada 2011 r., które zostały odebrane przez stronę odpowiednio 17 i 30 listopada 2011 r. Tym samym w ocenie Sądu zostały spełnione dwa warunki przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej dla osiągnięcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i poinformowano o tym fakcie podatnika.

Dalej Sąd wskazał, że w sprawie spór zasadniczo sprowadzał się do oceny prawidłowości dokonania i oceny ustaleń faktycznych, w szczególności do tego, czy podatnik prowadził niezaewidencjonowaną sprzedaż obuwia, czy też towar wysyłany przez niego kontrahentom w istocie stanowił jedynie ofertę handlową, z której potencjalni kontrahenci nie korzystali, wobec czego skarżący odbierał we własnym zakresie przedstawione im obuwie. Zdaniem Sądu, ocena organu co do prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie większym niż wynikająca z ewidencji sporządzanych dla celów podatkowych była prawidłowa i znajdowała pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Odnośnie do sprzedaży wysyłkowej realizowanej przy pomocy usług kurierskich, fakt jej prowadzenia nie budził wątpliwości Sądu. W jego ocenie organ w zaskarżonej decyzji wskazał na fakt potwierdzenia wykonywania usług kurierskich przez ich wykonawcę, m.in. w wystawionych przez niego fakturach VAT, których jednak podatnik w swych rozliczeniach podatkowych nie ujawnił mimo, iż - w przypadku rzetelnie prowadzonej działalności gospodarczej - z ekonomicznego punktu widzenia byłoby to dla niego korzystne. Sąd dodał, że doświadczenie życiowe wskazuje, że podatnicy ujmują w rozliczeniach podatkowych wszelkie dokumenty kosztowe, pozwalające legalnie pomniejszyć podatek dochodowy lub podatek VAT poprzez zwiększenie kosztów uzyskania przychodu lub odliczenie podatku naliczonego. Wątpliwości Sądu budził zatem fakt, dlaczego podatnik takich faktur w swych rozliczeniach podatkowych nie ujawnił. Natomiast dowody pozyskane w toku postępowania z firmą kurierską potwierdziły wykonanie usługi dostawy paczek z obuwiem.

Odnośnie rzekomego odbioru obuwia osobiście przez skarżącego, którego kontrahenci strony po zapoznaniu się z nim nie zakupili, organ wyliczył czas potrzebny dla wykonania czynności, jakie byłyby konieczne dla dokonania odbioru obuwia od kontrahentów, gdyby uznać wyjaśnienia strony w tym zakresie za wiarygodne. W szczególności organ szczegółowo wyliczył, że w celu odbioru rzekomo niesprzedanego, a wysłanego niedoszłym kontrahentom obuwia należałoby pokonać co najmniej 58.628 km, co wymagałoby zaangażowania jednej osoby zatrudnionej na pełny etat. Brak było zaś dowodów, aby przy transporcie towaru podatnik korzystał z usług zewnętrznych, co zresztą również wiązałoby się z koniecznością poniesienia związanych z tym kosztów także nieznajdujących pokrycia w dochodach, skoro rzekomo do sprzedaży obuwia nie dochodziło.

Nie budziła też wątpliwości Sądu ocena organu, że podatnik prowadził działalność wytwórczą w rozmiarze większym niż ujawniony. Potwierdzeniem tego było, że pracownicy skarżącego rozmiar produkcji określali w rażąco rozbieżnym wymiarze i nie rozpoznawali niektórych wzorów jako wyprodukowane w firmie, w której byli zatrudnieni. Wykonanie pewnych elementów obuwia, szczegółowo wymienionych w zaskarżonej decyzji wymagało użycia surowców i maszyn, których skarżący nie posiadał, a usług tych nikomu oficjalnie nie zlecał. Skoro zatrudnieni pracownicy nie rozpoznawali produktów jako wykonane przez nich oznaczało, że musiały je wykonać inne osoby, a zatem, że podatnik prowadził działalność w rozmiarze większym niż ujawniony. W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko organu, że w sytuacji, gdy produkcja odbywała się poza zakładem podatnika lub była wykonywana przez inne osoby, niż legalnie zatrudnione, powołanie biegłego nie było zasadne, a skarżący o to wnosił. Ocena biegłego mogłaby dotyczyć jedynie możliwości produkcyjnych zespołu ujawnionego, a jak wynika z przytoczonych faktów, produkcja była realizowana nie tylko przez tych pracowników lub nie tylko w tym zakładzie.

W ocenie Sądu nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut odnoszący się do zastępowania dowodów z zeznań świadków przez ich oświadczenia oraz włączanie do akt sprawy protokołów z przesłuchań z innych postępowań.

Sąd argumentował, że czynności kontrolne wykazały, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2006 r., prowadzona przez R. M. była niekompletna i nierzetelna, w części dotyczącej przychodu. Przedmiotowa nierzetelność wyrażała się ukrywaniem obrotu generowanego poprzez sprzedaż wysyłkową wyprodukowanego obuwia, realizowaną przy użyciu usług kurierskich. Okoliczność zgromadzenia w toku postępowania dokumentacji bankowej oraz dowodów potwierdzających realizację nadanych przesyłek łącznie z pozostałym materiałem dowodowym pozwoliła ustalić faktyczny rozmiar obrotu. Zatem, wedle opinii Sądu, organ kontroli skarbowej w oparciu o art. 23 § 2 O.p. zobligowany był do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, stwierdzając, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

4. Skarga kasacyjna Od powyższego wyroku strona wniosła skargę kasacyjną. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie:

a) prawa materialnego, tj.:

- naruszenie art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie a właściwie niezastosowanie w postaci utrzymania w mocy decyzji organu, która została wydana po upływie terminu przedawnienia, bezpodstawnie twierdząc, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu;

- naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie skutkujące nieuzasadnionym przyjęciem, że dla osiągnięcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o ten przepis nie jest konieczne poinformowanie podatnika o zaistnieniu tego skutku w związku z przedstawieniem mu zarzutów w postępowaniu karnym-skarbowym;

- naruszenie art. 23 § 2 w związku z art. 23 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania pomimo iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstawy do określenia podstawy opodatkowania;

- naruszenie art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 30c ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania sumy przychodów podatnika z pominięciem określenia kosztów ich uzyskania;

- naruszenie art. 134 p.p.s.a. obligującego Sąd do badania, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji podatkowej przez organy podatkowe nie doszło do naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego i przepisów postępowania podatkowego, albowiem ww. Sąd, będąc powołany do sądowej kontroli ostatecznych decyzji organów podatkowych w celu zagwarantowania obywatelom praworządnego działania organów państwowych, zaskarżonym wyrokiem, dopuszczając się błędnej wykładni materialnego prawa podatkowego w spornej sprawie podatkowej, zapewnił Skarżącemu tylko pozory sprawiedliwości, nie dopuszczając do rzetelnego, systemowego rozwiązania sporu podatkowego, przerzucając faktyczny ciężar wymiaru sprawiedliwości podatkowej na NSA;

b) przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

- naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z przepisem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo wystąpienia w sprawie przesłanki do umorzenia postępowania w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., pomimo naruszenia przez organ zasady prawdy materialnej, poprzez nie zgromadzenie, a w konsekwencji nie rozpatrzenie wszechstronnie całego materiału dowodowego w sprawie, w sytuacji gdy to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; w szczególności organ w sposób wyczerpujący nie rozpoznał rzeczywistych możliwości transportowych podatnika, a także jego możliwości produkcyjnych;

- naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., pomimo naruszenia przez organ zasady swobodnej oceny dowodów, które skutkowało niewłaściwym ustaleniem stanu faktycznego sprawy m.in.: przez oparcie rozstrzygnięcia na twierdzeniach nie znajdujących potwierdzenia i stojących w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym i doświadczeniem życiowym, organ wybiórczo potraktował zebrane dowody pomijając twierdzenia i dowody świadczące na korzyść skarżącego; poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika i w konsekwencji przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego;

- naruszenie przepisu art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 190 § 2 O.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., pomimo naruszenia przez organ podstawowych praw podatnika w zakresie umożliwienia mu udziału w przeprowadzaniu dowodu w postaci zastępowania dowodów z zeznań świadków oświadczeniami tych osób oraz włączania do akt sprawy protokołów przesłuchań świadków z innych postępowań, których treść mogła mieć istotne znaczenie w sprawie, a co do których podatnik nie miał możliwości przeprowadzenia konfrontacji;

- naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. pomimo odmowy powołania w sprawie biegłego pomimo, iż w sprawie wystąpiły zagadnienia wymagające wiadomości specjalnych; zamiast tego organ nie posiadając niezbędnych wiadomości i doświadczenia w branży produkcji obuwia dokonał samodzielnych ustaleń w tym przedmiocie, co prowadzi do wadliwości zebrania materiału dowodowego;

- naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 w związku z art. 23 § 3 i 4 O.p. poprzez zastosowanie, w celu oszacowania wysokości obrotu u podatnika, metody nie przewidzianej przepisami obowiązującego prawa;

- naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 121 O.p. przez pozorne uzasadnienie przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności wszystkim kontrahentom podatnika;

- naruszenie art. 181 O.p., poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, która kłóci się w swojej podstawie z doświadczeniem życiowym oraz wiedzą;

- naruszenie art. 121 w zw. z art. 193 § 1 i 2 O.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny zapisków w zeszytach i przyjęcie, że dotyczą one faktycznie dokonanej sprzedaży.

Wskazując na powyższe podstawy i zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić.

6.1 Przed przystąpieniem do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 września 2015 r., w sprawie o sygnaturze akt I FSK 771/14, oddalił skargę kasacyjną R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 816/13 w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 grudnia 2012 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną w niniejszej sprawie jest związany tym orzeczeniem na zasadzie wynikającej z art. 170 p.p.s.a., a także popiera stanowisko wyrażone w tym wyroku zwłaszcza, że stan faktyczny wyżej wskazanej sprawy był bardzo zbliżony. Również zarzuty skargi kasacyjnej w obu sprawach są niemal tożsame.

6.2 Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. poprzez oddalenie skargi, a nie umorzenie postępowania, w sprawie ze skargi na decyzję, która w opinii skarżącego, została wydana po upływie terminu przedawnienia oraz poprzez twierdzenie, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu. Sąd miał też niewłaściwie przyjąć, że dla osiągnięcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie jest konieczne poinformowanie podatnika o zaistnieniu tego skutku w związku z przedstawieniem mu zarzutów w postępowaniu karnoskarbowym. Skarżący powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.

6.3 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane w tym względzie w skardze kasacyjnej stanowisko skarżącego nie może być uznane za zasadne, a dokonana przez niego w skardze kasacyjnej interpretacja wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, nie jest prawidłowa. Przed odniesieniem się do wywodów skargi kasacyjnej w tym zakresie warto zwrócić uwagę na to, że w kwestii tego, jak faktycznie powinno wyglądać zawiadomienie podatnika o toczącym się postępowaniu karnym/karnoskarbowym, by można było stwierdzić zajście skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ugruntowało się już stanowisko orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak przykładowo bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt I FSK 483/13: "Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie. (...) Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe". Inne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, akceptujące, że skuteczną z punktu widzenia regulacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. rozpatrywanej w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, formą pozyskania przez podatnika wiedzy o prowadzonym postępowaniu karnym/karnoskarbowym, jest nie tylko ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, to np. wyroki z dnia: 23 kwietnia 2015 r., I FSK 557/14; 17 kwietnia 2015 r., I FSK 1336/14, I FSK 1337/14, I FSK 1454/14, I FSK 1284/14; 25 marca 2015 r., I FSK 128/14; 24 lutego 2015 r., I FSK 1838/13; 27 stycznia 2015 r., I FSK 1998/13; 24 czerwca 2014 r., I FSK 998/13; 26 marca 2014 r., I FSK 521/13; 21 listopada 2012 r., I FSK 303/11. Warto wskazać zwłaszcza na wyrok w sprawie I FSK 1838/13, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczna jest świadomość podatnika, że nastąpiło zdarzenie, które w ten właśnie sposób wpływa na bieg terminu obciążającego go zobowiązania. Nie jest konieczne, by przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. by postępowanie karne/karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Z sentencji i uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, że tylko wszczęcie postępowania in personam powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mowa jest o poinformowaniu podatnika najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Poinformowanie takie nastąpi natomiast nie tylko wtedy, gdy doszło do wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchania w takim charakterze. Wiedzę o takim postępowaniu podatnik uzyska bowiem też np. w rezultacie wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydania postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonania przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem. Realizację konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa, której znaczenie podkreślił w wyroku P 30/11 Trybunał Konstytucyjny, zapewni także zastosowanie formy pisemnego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze wskazaniem podstawy zawieszenia, okresu, jakiego dotyczy, a także momentu, w którym zawieszenie nastąpiło. 6.4 Mając powyższe na uwadze należy podkreślić, że w okolicznościach rozpoznawanej aktualnie sprawy nie ulega wątpliwości, iż o toczącym się wobec skarżącego postępowaniu o przestępstwo skarbowe uzyskał on wiedzę przed upływem terminu przedawnienia objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań podatkowych, gdyż do strony wystosowano cztery wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego, w których podano szczegółowo przedmiot sprawy – w tym wezwania z 9 i 17 listopada 2011 r., które zostały odebrane przez stronę odpowiednio 17 i 30 listopada 2011 r. Ponadto w dniu 20 marca 2012 r. ogłoszono skarżącemu treść postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. Okoliczności te nie są kwestionowane w skardze kasacyjnej, tymczasem są one kluczowe dla stwierdzenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z przyczyny wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W takiej sytuacji bezpodstawne jest stanowisko skarżącego, który domaga się uznania, że brak skierowania do niego odrębnego pisma informującego o zaistnieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powoduje niemożność powołania się na tę przesłankę. Takie stanowisko nie znajduje podstaw ani w przepisach prawa, ani w ich wykładni dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku P 30/11, a interpretacja ogólna Ministra Finansów, na którą powołuje się Skarżący w skardze kasacyjnej, również nie pozwala na forsowany wniosek, że tylko zawiadomienie dokonane w sposób w tej interpretacji opisany doprowadzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wbrew poglądowi Skarżącego nie mamy przy tym do czynienia z różnicowaniem sytuacji prawnej podatników, skoro bowiem istotne jest uzyskanie przez podatnika wiedzy o toczącym się postępowaniu karnym/karnoskarbowym, a wiedzę taką w równym stopniu może uzyskać osoba otrzymująca pisemne zawiadomienie od organu, jak i osoba wezwana na przesłuchanie w charakterze podejrzanego, czy wreszcie osoba, której ogłaszane jest postanowienie o postawieniu zarzutów, to w takim przypadku to, czy równocześnie zostanie takiej osobie wprost zakomunikowane, że skutkiem takiego postępowania jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest z punktu widzenia istoty rozważań Trybunału drugorzędne i nie wpływa na ocenę, czy do zawieszenia takiego doszło. W związku z tym należy uznać, że stanowisko organu i Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym nie doszło w sprawie do upływu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, nie narusza art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 ani art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 70 § 1 O.p.

6.5 Przechodząc do pozostałych wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez Sąd przepisów postępowania należy podnieść, że skarżący koncentruje się na kwestiach proceduralnych, próbując podważyć ustalenia faktyczne dokonane przez organy, uznane przez Sąd za prawidłowe. Kwestionując zupełność materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie skarżący wskazał na niewyjaśnienie w sposób wystarczający jego możliwości transportowych i produkcyjnych w 2006 r. Nadto podważa on legalność włączenia do materiału dowodowego protokołów przesłuchań z innych postępowań i zastępowanie zeznań świadków ich oświadczeniami, jak również niepowołanie biegłego w celu zbadania możliwości produkcyjnych zakładu obuwniczego skarżącego. Zarzuty podniesione w tym zakresie, tj. zarzuty naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 2 i art. 197 § 1 O.p., należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać za bezzasadne. 6.6 Odnosząc się w pierwszym rzędzie do opartego na powyższych przepisach zarzutu niedostatecznego wyjaśnienia możliwości transportowych skarżącego należy zaznaczyć, że autor skargi kasacyjnej w treści jej uzasadnienia w żaden sposób tak postawionego zarzutu nie umotywował. Kilkukrotnie podkreślił jedynie, że nie zgadza się z twierdzeniem organów podatkowych, że dokonany przez niego osobisty odbiór uprzednio wysłanego towaru zaprzecza organizacyjnemu oraz ekonomicznemu działaniu przedsiębiorców. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego poprzez takie twierdzenie nie można było podważyć w sposób skuteczny ustaleń organów podatkowych, że sporządzone przez nie zestawienia wykazały, że nawet gdyby przyjąć wersję skarżącego, że w ramach jedynie działalności marketingowej wysyłał buty potencjalnym kontrahentom a następnie osobiście je odbierał i tym samym nie dochodziło do dostawy towaru, to minimalna odległość jaką Skarżący musiałby pokonać w celu osobistego odbioru wysyłanych paczek to 58.628 km, co słusznie zostało przez organy oraz Sąd ocenione jako działanie nieracjonalne. Zarzucając organowi nieustalenie stanu faktycznego w zakresie możliwości transportowych skarżący nie wskazał wprost, jakie dowody powinny być w tym względzie przeprowadzone ani jakie inne czynności powinny były zostać dokonane. Tym samym zarzut art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. w zakresie nie ustalenia rzeczywistych możliwości transportowych skarżącego należało oddalić. 6.7 Odnosząc się do opartego również na podstawie powyższych przepisów zarzutu, że dla ustalenia rzeczywistych możliwości produkcyjnych zakładu skarżącego konieczne było przede wszystkim przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, należy wskazać, że i ten zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie. W celu uznania przydatności opinii biegłego dla ustaleń sprawy istotne są powody, dla których odmówiono przeprowadzenia tego dowodu. Organ odwoławczy prawidłowo stwierdził wskazując na dowody, na których się opiera, że część produkcji skarżącego odbywała się poza jego ujawnionym zakładem, a opinia biegłego nie mogłaby tej kwestii objąć, a tym samym nie byłaby miarodajna dla sprawy. Żądanie powołania biegłego dotyczyło okoliczności związanych z prowadzeniem działalności wytwórczej w większym od ujawnionego przez skarżącego rozmiarze. W takiej sytuacji skarżący, chcąc wykazać, że skorzystanie z opinii biegłego było konieczne, powinien był wpierw wykazać, że dowody, na których przeciwne wnioski w tym względzie oparł organ, zostały błędnie ocenione, tj. nie można było na ich podstawie stwierdzić, że produkcja obuwia odbywała się także poza zakładem skarżącego. Jednak wnioski organu w tym względzie, uznane przez Sąd za prawidłowe, nie zostały w rozpatrywanej skardze kasacyjnej w sposób wystarczający i prawidłowy podważone, czego konsekwencją jest uznanie, że nie zostało wykazane, by konieczne było powołanie biegłego w sprawie. I w tym więc zakresie zarzut art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1, a także art. 197 § 1 O.p. należało oddalić. Nie budzi bowiem wątpliwości ocena organów oraz Sądu pierwszej instancji, że skarżący w 2006 r. prowadził działalność wytwórczą w rozmiarze większym, niż ujawniony. Wskazują na to takie elementy stanu faktycznego, który nie został skutecznie podważony, jak: zużycie materiałów w toku produkcji obuwia, nierozpoznanie przez pracowników wzorów obuwia, określania możliwości produkcyjnych w rozbieżny sposób, konieczność użycia surowców i maszyn, których skarżący nie posiadał. Poza tym znaczny zakres prac produkcyjnych nie znalazł odzwierciedlenia w zeznanym zakresie prac pracowników. 6.8 Rozpoznając zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 190 § 2 O.p. i związanej z tym kwestii zastępowania dowodów bezpośrednich to jest zeznań świadków, materiałami dowodowymi z innych postępowań należy zauważyć, że sama Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 O.p. Odstępstwo od tej reguły wprowadza art. 181 O.p., dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji uznać trzeba, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy podkreślenia wymaga, że skarżący nie zarzuca, iż nie umożliwiono mu zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. Oczywiście nie można wykluczyć a priori konieczności ponownego przesłuchania danych świadków w toku postępowania w sprawie, jednakże w przedmiotowej skardze kasacyjnej, której granicami Naczelny Sąd Administracyjny jest w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. związany, konieczność taka nie została wykazana. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, którzy świadkowie powinni zostać ponownie przesłuchani w sprawie, w obecności skarżącego, jak i tego, jakie okoliczności pozostały w związku z tym niewyjaśnione, co nie może być uznane za wystarczające dla skutecznie postawionego zarzutu, w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. Podobnie trzeba ocenić kwestię włączenia do akt sprawy oświadczeń kontrahentów, choć w tym przypadku należy dodatkowo zwrócić uwagę, że Skarżący podkreśla prawdziwość uznanych przez organy za niewiarygodne oświadczeń, czyli nie podważa ich treści. W związku z powyższym na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 181 O.p. także z uwagi na zbyt ogólne uzasadnienie, wskazujące na nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, bez wskazania konkretnych dowodów, które miałyby zostać niewłaściwie ocenione w toku postępowania.

6.9 Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie - przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08, 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09, 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10. Stanowisko zajęte w tej kwestii we wskazanych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela w pełni. 6.10 Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że skarżący nie podważył skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji o zupełności zgromadzonego materiału dowodowego i braku okoliczności, które byłyby niedostatecznie wyjaśnione. W konsekwencji uznać trzeba, że zebrany materiał dowodowy mógł stanowić podstawę do czynienia ustaleń faktycznych w sprawie i to w oparciu o niego należy badać, czy dokonana przez organy ocena dowodów mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Tym samym zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 191 O.p. również należało oddalić. Jego uzasadnienie zostało sformułowane zbyt ogólnie, by uznać, że spełniony został wymóg wynikający z art. 183 § 1 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował bowiem które konkretnie twierdzenia, na których oparto rozstrzygnięcie, nie znajdują potwierdzenia i stoją w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Nie wskazano konkretnie które zebrane dowody organ miał potraktować wybiórczo oraz które dowody i twierdzenia świadczące na korzyść skarżącego zostały pominięte przez organy podatkowe, czego miał nie dostrzec Sąd. W żaden sposób w skardze kasacyjnej nie wskazano na istniejące w sprawie wątpliwości, które miały zostać rozstrzygnięte na niekorzyść skarżącego.

6.11 Zasada swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. oznacza ocenę zgodną z zasadami logiki, popartą zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Za sprzeczną z tak rozumianą zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomijaniu lub pomniejszaniu wagi innych, gdyż tego rodzaju ocena będzie oderwana od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego sprawy. Tymczasem taką właśnie ocenę dowodów prezentuje skarżący w rozpatrywanej skardze kasacyjnej. 6.12 Przechodząc do zarzutów dotyczących zagadnienia oszacowania podstawy opodatkowania, tj. zarzutów naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art.120 w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 § 2 § 3 i § 4 O.p., należy przede wszystkim zauważyć, że skarżący kwestionuje odstąpienie w okolicznościach sprawy od szacowania na podstawie art. 23 § 2 O.p., równocześnie podnosząc, że doszło do szacowania metodą nieprzewidzianą przepisami prawa. Pomijając wewnętrzną sprzeczność takiego stanowiska należy zaznaczyć, że przepis art. 23 O.p. jest przepisem postępowania, a w zakresie § 1 i § 2 został podniesiony jako zarzut prawa materialnego. Stanowi element procedury obowiązującej przed organami podatkowymi. Określa kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, nie nakładając na podatnika obowiązków, ani nie przyznając mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej. Stanowisko to należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie (por. np. wyroki NSA z dnia: 13 sierpnia 2014 r., II FSK 2604/12; 13 marca 2013 r., II FSK 1434/11; 6 kwietnia 2010 r., II FSK 1901/08; 1 kwietnia 2009 r., II FSK 1924/07). Oznacza to, że stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów regulujących oszacowanie podstawy opodatkowania skarżący powinien przedstawić argumentację wskazującą na wpływ zarzucanego uchybienia na wynik sprawy. Tylko bowiem choćby potencjalny, ale istotny wpływ uchybienia proceduralnego na rozstrzygnięcie może prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej z powodu takiego uchybienia (por. art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Analiza argumentacji skargi kasacyjnej w tym zakresie prowadzi do wniosku, że możliwości zaistnienia takiego wpływu na rozstrzygnięcie skarżący nie wykazał. Nawet uznanie stanowiska skarżącego co do zastosowania przez organ szacowania zwłaszcza w odniesieniu do określenia wartości towaru w paczkach, które nie były powiązane z wpłatami na rachunek bankowy i nie miały zadeklarowanej wartości nie oznacza automatycznie, że wyliczenia organu były błędne i nie powinny się ostać. Wykazanie takiej błędności na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym należało do skarżącego, tymczasem ograniczył się on do powtarzania, że powinno dojść do oszacowania obrotu, jednak "metodą wskazaną w przepisach prawa", nie precyzując, o jaką metodę mu chodzi. 6.13 Z kolei przywołany w petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 23 § 3 i § 4 O.p. nie został uzasadniony w sposób umożliwiający jego ocenę, przede wszystkim skarżący nie podjął nawet próby wskazania, która z metod wymienionych w tym przepisie powinna według niego znaleźć zastosowanie w sprawie. Związany granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie może wywodu skarżącego w tym względzie uzupełniać, przez domyślanie się, która metoda mogłaby być odpowiednia w stanie faktycznym sprawy. Stąd też tylko nadmienić warto, że formułując swoje stanowisko w omawianym zakresie Skarżący zapomniał, że ustawodawca umożliwił organom podatkowym zastosowanie innej metody oszacowania, poza wymienionymi w art. 23 § 3 O.p. – możliwość taką przewiduje wprost art. 23 § 4 O.p., co oznacza, że samo w sobie zastosowanie pozaustawowej metody oszacowania nie jest niezgodne z prawem. Co więcej, wyliczenia organów również nie zostały prawidłowo zakwestionowane. Przyjęte przez organy wartości sprzedawanego poza ewidencjami towaru nie były podważane co do wielkości, poza ogólnikowym i nieweryfikowalnym stwierdzeniem, że doszło do "znacznego zawyżenia przychodu w stosunku do faktycznej jego wysokości", a w takiej sytuacji trudno uznać, by skarżący wykazał, że zarzucane przez niego naruszenie art. 23 § 2-4 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro natomiast nie zostało wykazane, że przyjęte przez organ wartości sprzedawanego towaru były w świetle zgromadzonego materiału dowodowego błędne, zarzut naruszenia art. 23 § 2-4 O.p. nie może przynieść spodziewanych przez skarżącego skutków. Ze wskazanych powodów zarzuty dotyczące naruszenia przez organy art. 23 O.p. należy uznać za bezpodstawne. 6.14 Niezależnie od powyższego wskazać jednak należy, że zgodnie z art. 23 § 2 O.p., organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organy podatkowe w toku postępowania wykazały, że podatkowa księga przychodów i rozchodów skarżącego za 2006 r. była niekompletna oraz była prowadzona nierzetelnie, w części dotyczącej przychodów, co stanowiło podstawę do nieuznania dokumentu za dowód tego co z niej wynika. Organy dysponowały jednak materiałem dowodowym w postaci dokumentacji bankowej oraz dowodów potwierdzających realizację przesyłek kurierskich, a nie jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, wyłącznie na podstawie zeszytowych zapisów skarżącego. Dzięki temu w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, organy podatkowe określiły faktyczny rozmiar obrotu i prawidłowo odstąpiły od oszacowania podstawy opodatkowania. Brak ksiąg podatkowych rodzi obowiązek szacowania podstawy opodatkowania tylko w sytuacji braku innych danych niezbędnych do jej określenia. Sytuacja taka nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie, a zatem szacowanie podstawy opodatkowania nie było dopuszczalne. Organy nie zakwestionowały całej prowadzonej przez Skarżącego dokumentacji rachunkowej, a na podstawie materiału dowodowego określiły wysokość przychodów.

Dodać wypada, że w świetle powyższych uwag na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 121 w związku z art. 193 § 1 i § 2 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zapisków w zeszytach i przyjęcie, że dotyczą one faktycznie dokonanej sprzedaży. Organ był bowiem uprawniony w trybie art. 180 § 1 O.p. do skorzystania ze środka dowodowego jakim były zapiski w zeszycie skarżącego, zaś ocena ich treści w korelacji z innymi dowodami w sprawie pozwoliła na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Nie można więc przypisać jej dowolności, na co błędnie wskazuje autor skargi kasacyjnej.

6.15 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 O.p., należy w pierwszej kolejności wskazać, że z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej rozpoznanie tego zarzutu może dotyczyć wyłącznie dwóch określonych przez skarżącego wprost kwestii. W petitum skargi kasacyjnej skarżący podnosi, że doszło do pozornego uzasadnienia przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności wszystkim kontrahentom skarżącego. Należy zauważyć, że zarzut ten nie został rozwinięty w uzasadnieniu środka zaskarżenia. Przede wszystkim nie wiadomo, na czym miała polegać "pozorność" uzasadnienia decyzji we wskazanym zakresie. Stąd warto zaznaczyć, że Sąd pierwszej instancji wskazał na przyczyny uznania niewiarygodności wyjaśnień kontrahentów przez organ, tj. ich sprzeczność z innymi dowodami czy osobiste zainteresowanie ukryciem procederu niefakturowanego obrotu obuwiem. Do stanowiska Sądu skarżący się nie odniósł, tym samym go skutecznie nie kwestionując, co skutkuje niemożnością stwierdzenia naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 O.p. w tym względzie. 6.16 Wreszcie rozpatrując ostatnie dwa zarzuty, podniesione w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 § 1 p.p.s.a., a więc dotyczącej naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, należy uznać, że i one nie zasługują na uwzględnienie. Po pierwsze, zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a., jest typowym zarzutem naruszenia przepisów postępowania. Powinien był zatem zostać podniesiony na podstawie art. 174 § 2 p.p.s.a. Po drugie, nie sprecyzowano, czy zarzut ten ma dotyczyć § 1 czy § 2, a w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor w żaden sposób nie odniósł się do tego zarzutu. Poza tym, zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., na co słusznie zwraca uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, może być uznany za usprawiedliwiony wówczas, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne i oczywiste, że bez względu na treść zarzutów stawianych w skardze, powinny one być dostrzeżone i uwzględnione w wyroku Sądu. Dokonując zatem oceny zarzutu naruszenia art. 134 p.p.s.a., należy stwierdzić brak podstaw do stwierdzenia, że przepis ten został naruszony w rozpoznawanej sprawie. 6.17 Z oczywistych względów, z uwagi na przedmiot postępowania jakim jest zobowiązanie w podatku od towarów i usług, na uzasadnienie nie zasługuje też zarzut naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 30c ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy te nie miały bowiem zastosowania w rozpoznawanej sprawie, a zatem nie mogło dojść do jego naruszenia. 6.18 Z wymienionych powyżej przyczyn, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).