Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 180/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2013-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust.1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant St. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 maja 2013 r. sprawy ze skargi K. Izby Rolniczej w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 180/13

UZASADNIENIE

K. (skarżąca / wnioskodawczyni)

w dniu 10 sierpnia 2012r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikowania nieodpłatnych świadczeń do przychodów ze stosunku pracy.

Wnioskodawczyni przedstawiając stan faktyczny wskazała, że w 2005 r. zawarła

z pracownikiem umowę o pracę w wymiarze 1/2 etatu (umowa jest kontynuowana do chwili obecnej) na stanowisku specjalisty ds. organizacji szkoleń i obsługi techniczno-biurowej. Jako miejsce pracy wskazano biuro, w którym pracował tylko ten jeden pracownik. Biuro to wyposażone jest w meble, techniczne urządzenia biurowe typu: komputer, fax, dostęp do internetu, telefon, etc. Umownie wskazano godziny urzędowania, które jednak nie były sztywnymi godzinami urzędowania i wielokrotnie praca była wykonywana w innych niż ustalono godzinach i dniach.

Pracownik w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2011 r. korzystał, częstokroć codziennie, przez wiele godzin z biura, w którym to we wskazanym okresie łączył pracę na rzecz wnioskodawczyni z pracą "na własne" potrzeby. W tym też celu (na cele prywatne) korzystał z lokalu, którego najemcą jest wnioskodawczyni, korzystając

z mediów, wyposażenia i zasobów tego biura (np. energii elektrycznej, wody itp. podobnych mediów), wykorzystując także należące do wnioskodawczyni urządzenia techniczne (np. kserokopiarkę, faks, itd.) oraz materiały eksploatacyjne. Wnioskodawczyni wiedziała o takiej praktyce, nie miała natomiast świadomości, iż mogło dojść w tym okresie z tego tytułu do powstania obowiązku podatkowego, gdyż pomiędzy zainteresowanymi stronami nie sporządzono w tym zakresie umowy cywilnoprawnej w formie pisemnej. Praca w ramach stosunku pracy i stosunku cywilnoprawnym była świadczona tylko na rzecz wnioskodawczyni.

Ponadto wnioskodawczyni była w tym okresie zobowiązana do realizacji celów zawartych w umowie o utworzeniu Związku Wzajemności Członkowskiej z Towarzystwem Ubezpieczeń Wzajemnych. Jak stanowi przywołana umowa, TUW oraz wnioskodawczyni powołują Związek Wzajemności Członkowskiej zrzeszający rolników członków. Celem Związku jest wzajemna pomoc i ochrona ubezpieczeniowa członków. Pracownik od stycznia 2006 r. do chwili obecnej prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz przywołanego Towarzystwa Ubezpieczeń Wzajemnych TUW, realizując przy okazji opisane wyżej cele wnioskodawczyni.

Aby ułatwić realizację tych celów i obowiązków, jak również celów i zadań ustawowych oraz statutowych wnioskodawczyni, pracownik korzystał w sposób nieskrępowany i bez określenia faktycznych godzin pracy biura z całej infrastruktury, aby mógł m.in. wypełnić zobowiązania wnioskodawczyni w tym zakresie.

Po stwierdzeniu swego błędu w zakresie nieuwzględnienia w przychodach pracownika przychodów ze stosunku pracy z tytułu innych nieodpłatnych świadczeń wnioskodawczyni określiła wartość otrzymanych przez pracownika nieodpłatnych świadczeń i skorygowała deklaracje podatkowe za cały okres, tj. od stycznia 2005 r. do grudnia 2011 r. wpłacając jednocześnie na rachunek Urzędu Skarbowego, jako płatnik, zaległe zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń wraz z należnymi odsetkami. Korekty deklaracji za cały okres przekazano również pracownikowi celem złożenia przez niego korekt rozliczeń rocznych.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: czy nieodpłatne korzystanie przez pracownika z biura pracodawcy wraz z wyposażeniem

i materiałami eksploatacyjnymi tego biura na potrzeby własne (prywatnie prowadzonej działalności gospodarczej) należy zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń?

Zdaniem wnioskodawczyni u pracownika powstał przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.

z 2010 r. Dz. U. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), tj. z tytułu otrzymanych innych nieodpłatnych świadczeń od wnioskodawczyni, wykorzystywanych na cele "prywatne"

(a więc do celów prywatnie prowadzonej przez tego pracownika działalności gospodarczej).

W dniu [...] Minister Finansów, wydał interpretację indywidualną,

w której uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ przywołał przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszące się do przychodu ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy (art. 12 u.p.d.o.f.) oraz sposobu ustalania wartości pieniężnej uzyskiwanych przez pracowników nieodpłatnych świadczeń (art.11 ust. 2-3, art. 12 ust. 2 u.p.d.o.f.).

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego,

w szczególności zaś faktu nieodpłatnego korzystania przez pracownika dla celów prywatnych z lokalu (biura), którego najemcą jest wnioskodawczyni, w tym mediów (np. energii elektrycznej, wody itp.), wyposażenia i zasobów tego biura (urządzeń technicznych takich jak kserokopiarka, faks, itd.) oraz materiałów eksploatacyjnych organ stwierdził, że po stronie ww. pracownika wystąpiło przysporzenie majątkowe, a tym samym przychód

w rozumieniu ustawy. Za nieprawidłowe jednak Minister uznał stanowisko wnioskodawczyni, zgodnie z którym każde świadczenie, które pracownik otrzymuje od pracodawcy stanowi przychód ze stosunku pracy, natomiast przepis art. 12 ust. 1 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przepis szczególny wyłącza powstanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy.

Organ wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 m. in.:

- stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo

w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1),

- pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).

Organ wskazał, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż pracownik korzystał z biura na potrzeby prowadzonej prywatnie działalności gospodarczej. Nieodpłatne użytkowanie cudzych rzeczy do prowadzenia działalności gospodarczej dla osiągnięcia z tej działalności przychodów, stanowi przychód z nieodpłatnych świadczeń, po stronie podatnika dochodzi bowiem do przysporzenia w zamian, za które użyczający nie otrzymał żadnego ekwiwalentu. Jednak w ocenie Ministra Finansów nie będzie on stanowił źródła przychód ze stosunku pracy, ale z działalności gospodarczej. Przychody te należy bowiem kwalifikować to tego źródła przychodów, z którego faktycznie przychód jest uzyskiwany.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu podtrzymał argumentację w niej zawartą.

W skardze na ww. interpretację indywidualną strona zarzuciła jej naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, w tym mających stanowić podstawę prawną rozstrzygnięcia unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 12 i art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.f. poprzez błędną ich wykładnię, a w efekcie błędne zastosowanie niektórych z tych przepisów (i niezastosowaniu innych unormowań, które winny być brane pod uwagę) w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy (tzw. błąd w subsumcji);

- przepisów postępowania, które niewątpliwie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (w szczególności: art. 14c, art. 120-121, art. 124 w zw. z art. 14h oraz odpowiednio art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa).

W opinii skarżącej stanowisko organu i przyjęty przez ten organ sposób rozumienia relacji pomiędzy art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.f., nakazujący - według organu - zaliczać uzyskane przez pracownika świadczenia do celów "prywatnych" związanych

z działalnością gospodarczą właśnie do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. (czyli do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej) niemal wyklucza stosowanie art. 12 ust. 1 u.p.d.f., w sytuacji uzyskiwania przez pracownika nieodpłatnych świadczeń w jakichkolwiek celach "prywatnych". W ocenie strony dokonana w zaskarżonej interpretacji wykładnia stanowiących jej przedmiot przepisów wprowadza zupełną, prawnie niedopuszczalną dowolność wyboru normy, która w określonym przypadku może być zastosowana, co narusza m.in. konstytucyjną zasadę ochrony zaufania do państwa

i stanowionego przez nie prawa.

Skarżąca nie zgodziła się z zakwestionowaniem przez organ wyrażonego we wniosku stanowiska, zgodnie z którym każde świadczenie, które pracownik otrzymuje od pracodawcy stanowi przychód ze stosunku pracy, natomiast przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.f. jako przepis szczególny wyłącza powstanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.f. Zdaniem strony, najistotniejszym winno być wskazanie kto (podmiot) mógłby być uzyskującym nieodpłatne świadczenie.

W niniejszej sprawie, co nie może budzić wątpliwości, tym podmiotem jest tylko pracownik, gdyż tylko on mógłby być beneficjentem korzyści płynącej z użytkowania mienia pracodawcy (zakładu pracy).

W ocenie skarżącej ustawodawca nie rozróżnia celu wykorzystywania składników majątkowych pracodawcy w ramach nieodpłatnego świadczenia, a jedynie czy z tych nieodpłatnych świadczeń korzysta pracownik. Art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.f., wbrew twierdzeniom organu dotyczy innego stanu faktycznego niż przedstawiony i nie dotyczy nieodpłatnego świadczenia, którego beneficjentem może być zdaniem strony tylko pracownik.

Strona uznała za niewątpliwie arbitralne (w opozycji do zaprezentowanego m.in. przez zainteresowanego stanowiska judykatury) i lapidarne "wyjaśnienie" przesłanek, którymi organ podatkowy kierował się w taki, a nie inny sposób rozstrzygając przedstawioną mu kwestię (bez głębszego, jurydycznego odniesienia się do stanowiska tejże judykatury, a w ślad za nią i stanowiska zainteresowanego). W konsekwencji postępowanie organu należy uznać za bezprawne, bo niewątpliwie narusza ono cały szereg przepisów postępowania, a więc m.in. art. 14c, art. 120-121, art. 124 oraz art. 210

§ 1 pkt 6 w zw. z § 4 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, praktycznie uniemożliwiając kontrolę wydanej w sprawie interpretacji co do jej zgodności z obowiązującym porządkiem prawnym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie

w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane

w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa.

We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca podała, iż jeden z jej pracowników, wykonując pracę w ramach stosunku pracy na rzecz K. , jednocześnie wykonywał działalność gospodarczą. Prowadząc tę działalność korzystał

z lokalu, którego najemcą była Izba, z wyposażenia i zasobów tego biura, mediów oraz materiałów eksploatacyjnych. Strony nie zawarły w tym zakresie pisemnej umowy. Praca zarówno w ramach stosunku pracy, jak i stosunku cywilnoprawnego była świadczona tylko na rzecz K.. W związku z tym wnioskodawca zadał pytanie: czy nieodpłatne korzystanie przez pracownika z biura pracodawcy wraz z jego wyposażeniem i materiałami eksploatacyjnymi tegoż biura na potrzeby własne, tj. prowadzonej działalności gospodarczej należy zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń ? Zdaniem skarżącej u pracownika powstał przychód ze stosunku pracy z tytułu otrzymanych innych nieodpłatnych świadczeń od Izby, wykorzystywanych na cele prywatnie prowadzonej działalności gospodarczej. Według natomiast Ministra Finansów u pracownika powstał przychód nie ze stosunku pracy, lecz

z działalności gospodarczej.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy przychód pracownika z tytułu wartości nieodpłatnych świadczeń w realiach rozpoznawanej sprawy należy zaliczyć do źródła przychodu jakim jest stosunek pracy, czy do pozarolniczej działalności gospodarczej.

Źródła przychodów dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych określone zostały w art. 10 ust. 1 u.p.d.f., który to przepis jako odrębne źródła przychodów w pkt 1 wymienia stosunek pracy, a w pkt 3 - pozarolniczą działalność gospodarczą.

Stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pod pojęciem działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej rozumieć należy działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat,

w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyty w powyższym przepisie zwrot, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 pkt 1,2 i 4-9 oznacza, że ustawodawca najpierw nakazuje wykluczyć pochodzenie przychodu z któregokolwiek ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.f., a dopiero później pozwala zaliczyć go do przychodu z działalności gospodarczej (por. wyrok WSA z 19 października 2009 r., III SA/Wa 1013/09, Lex nr 530267; wyrok NSA z 18 maja 2010 r., II FSK 47/09, Lex nr 580082; wyrok WSA z 8 września 2009 r., I SA/Gl 291/08, Lex 488111).

Najpierw zatem należy ustalić, czy sporne przychody należą do źródła przychodów jakim jest stosunek pracy. O wykonywaniu zatrudnienia w ramach stosunku pracy świadczy przede wszystkim osobiste wykonywanie pracy, podporządkowanie pracownika pracodawcy, a także obciążenie podmiotu zatrudniającego ryzykiem prowadzenia zakładu pracy (por. wyrok SN z 9 lutego 1999 r., I PKN 562/98, Lex nr 39347). W myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a ponadto świadczenia ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń.

Zdaniem Sądu, świadcząc pracę w ramach stosunku pracy, pracownik nie uzyskuje z tytułu nieodpłatnego korzystania z lokalu biura, czy urządzeń i materiałów, w które wyposażone jest biuro żadnego przychodu. To bowiem pracodawca jest zobowiązany zapewnić pracownikowi odpowiednie warunki i narzędzia pracy. Pracownik nie jest zatem podmiotem otrzymującym z powyższego tytułu przychód z nieodpłatnego świadczenia.

W rezultacie wbrew twierdzeniom zawartym w skardze wskazany przychód nie jest związany ze stosunkiem pracy.

W skardze strona podnosi też, że o tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik. Twierdzi, że gdyby dana osoba nie była pracownikiem K. nie miałaby możliwości korzystania z pomieszczenia biura i urządzeń biurowych. Tym samym, zdaniem skarżącej, wartość nieodpłatnych świadczeń uzyskanych przez pracownika powinna być kwalifikowana do przychodów ze stosunku pracy. Można jednak wyróżnić wpływy, które nie stanowią przychodów ze stosunku pracy, pomimo że osoba, które je otrzymuje jest pracownikiem. Należą do nich przykładowo zasiłki chorobowe, które zalicza się do przychodów z innych źródeł, wymienionych w art. 20 ust. 1 u.p.d.f. Wskazać też należy, że w wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r., II FSK 1410/10 NSA stwierdził, że okoliczność, że beneficjentami przyznania opcji na akcje są pracownicy spółki krajowej, nie uzasadnia jeszcze twierdzenia, że uzyskanie wzmiankowanych akcji jest świadczeniem ze stosunku (prawnego) pracy łączącego spółkę krajową z jej pracownikami. Nie wszystkie zatem świadczenie uzyskiwane przez pracownika są kwalifikowane do przychodów ze stosunku pracy.

Podkreślenia wymaga, że przychód w postaci wartości nieodpłatnych świadczeń może wynikać nie tylko – jak stanowi art. 12 ust. 1 u.p.d.f. - ze stosunku pracy, lecz także

z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń

w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b,

z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie źródłem przychodu z tytułu nieodpłatnego korzystania z lokalu biura i jego składników jest prowadzona przez daną osobę działalność gospodarcza. Nie budzi wątpliwości, że wskazana osoba taką działalność prowadziła, a zatem wykonywała ją we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły, ponosząc ryzyko podejmowanych przez siebie decyzji. W ramach tej działalności, na podstawie umowy cywilnoprawnej, osoba ta korzystała nieodpłatnie z lokalu biura i wyposażenia tego biura. Gdyby nie wykonywała ona działalności gospodarczej, korzystanie przez nią z cudzych rzeczy do jej prowadzenia

w ogóle nie miałoby miejsca. Fakt, że wskazana umowa cywilnoprawna została zawarta

z pracownikiem nie oznacza tylko z tego powodu, że powstały przychód pochodzi ze stosunku pracy. Istotne jest bowiem także to, że wskazane składniki majątkowe były wykorzystywane w działalności gospodarczej, co oznacza, że przychód w postaci wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu ich korzystania jest przychodem z tego źródła.

Wskazane okoliczności przesądzają o tym, że w realiach rozpatrywanej sprawy, przychód powstał w ramach źródła przychodu jakim jest działalność gospodarcza, a nie stosunek pracy. Przytoczone w skardze wyroki sądowe nie mogą odnieść pożądanego przez stronę skutku, gdyż dotyczą sytuacji, gdy pracownik uzyskuje jakieś świadczenie od pracodawcy w związku z pozostawaniem w stosunku pracy. W rozpatrywanej sprawie natomiast świadczenie jest związane z prowadzoną przez daną osobę działalnością gospodarczą.

W skardze strona wywodzi również, że art. 12 ust. 1 u.p.d.f w zakresie uznania za przychód wartości nieodpłatnych świadczeń oraz cytowany art. 14 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. pozostają ze sobą w relacji lex specialis – lex generalis i w związku z tym art. 14 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. jako lex generalis nie ma w sprawie zastosowania. W konsekwencji, nawet gdyby nieodpłatne świadczenie miało służyć prowadzonej działalności gospodarczej, jego wartość należy zaliczyć do przychodu ze stosunku pracy. Sąd tego poglądu nie podziela. W doktrynie podkreśla się, że lex generalis jest przepisem wiążącym określone skutki prawne z daną klasa faktów, lex specialis zaś z tejże klasy faktów wydziela pewien ich rodzaj, z którym wiąże odmienne skutki prawne, niż lex generalis (por. J. Nowacki,

Z. Tabor, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 1993, s. 155). Innymi słowy, zakres zastosowania lex specialis jest węższy w porównaniu z zakresem zastosowania lex generalis. Nie można powiedzieć, że regulacja zawarta w art. 12 ust. 1 w relacji do treści art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.f. jest skutkiem wydzielenia z klasy faktów pewnego ich rodzaju

i w związku z tym zakres zastosowania tego pierwszego przepisu jest węższy od drugiego. Przepisy te dotyczą kwalifikowania do przychodów wpływów z dwóch zupełnie różnych źródeł przychodów i zakres jednego z nich nie zawiera się w zakresie drugiego, a więc pozostaje w do niego w relacji lex specialis – lex generalis. W takiej relacji pozostaje natomiast art. 11 u.p.d.f. zawierający ogólne pojęcie przychodu do art. 12 u.p.d.f. określającego przychody pochodzące ze źródła przychodu jakim jest zatrudnienie (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, pod red. J. Marciniuka, Warszawa 2004, s. 135).

W skardze sformułowano także zarzut naruszenia art. 14c, art. 120-121, art. 124

w zw. z art. 14 h oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.),

z uwagi na to, że organ podatkowy zbyt lapidarnie wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie, bez odniesienia się do stanowiska judykatury, a w ślad za tym do stanowiska zainteresowanego.

W zaskarżonej interpretacji po przytoczeniu przepisów prawnych i dokonaniu ich wykładni Minister Finansów stwierdził m.in., że za nieprawidłowe należy uznać stanowisko, zgodnie z którym każde świadczenie, które pracownik otrzymuje od pracodawcy stanowi przychód ze stosunku pracy, natomiast przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.f. jako przepis szczególny wyłącza powstanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej

w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8. Zdaniem organu podatkowego, nieodpłatne użytkowanie cudzych rzeczy do prowadzenia działalności gospodarczej dla osiągnięcia z tej działalności przychodów, stanowi przychód z nieodpłatnych świadczeń, po stronie podatnika dochodzi bowiem do przysporzenia w zamian, za które użyczający nie otrzymał żadnego ekwiwalentu, przy czym nie będzie on stanowił źródła przychodu ze stosunku pracy, ale

z działalności gospodarczej. Przychody te należy bowiem kwalifikować do tego źródła przychodów, z którego faktycznie przychód jest uzyskiwany.

W sposób zatem skrótowy organ podatkowy wyraził to, co powyżej stwierdził Sąd. Oczywiście uzasadnienie stanowiska organu mogłoby być obszerniejsze i bardziej wyczerpujące z punktu widzenia wywodów skarżącej zawartych we wniosku o udzielenie interpretacji, lecz nie zmienia to faktu, że zasadnicze motywy podjętego rozstrzygnięcia zostały przez organ przytoczone. Organ wskazał dlaczego stanowisko strony uznaje za nieprawidłowe. Minister Finansów nie mógł natomiast naruszyć art. 124 i art. 210 O.p., ponieważ nie mają one zastosowania w postępowaniu o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, co wynika z treści art. 14h O.p.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak

w sentencji.