Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1632/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 174, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 6 pkt 10
journal: Dz.U. 2005 nr 228 poz 1947
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze - tekst jednolity
article: ar. 16g ust. 1 pkt 3, art. 16 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 884/11 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 15 lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz K. [...] S.A. z siedzibą w K. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 22 lutego 2012 r., I SA/Gl 884/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi K. S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 15 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości uchylił zaskarżoną decyzję.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: zaskarżona decyzją kolegium utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy G. z 16 marca 2009 r., określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r.

W uzasadnieniu decyzji kolegium wyjaśniło, że zlokalizowane w wyrobisku górniczym obiekty budowlane i urządzenia służące do wydobycia węgla są budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej powoływanej jako "u.p.o.l.") i jako takie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tym samym, w ocenie organu, spółka, nie uwzględniając wspomnianej okoliczności w złożonych przez siebie dwóch odrębnych deklaracjach podatkowych za 2008 r. (dotyczących Kopalni Węgla Kamiennego "C" oraz Zakładu Gospodarowania Mieniem), "zaniżyła wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej".

3. W skardze do WSA w Gliwicach spółka sformułowała zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów procesowych odnoszący się do art. 121 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") jak i zarzut naruszenia prawa materialnego, który odniesiony został do art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

4. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone nią rozstrzygnięcie nie odpowiada prawu. Kolegium nie dokonało bowiem prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji dopuściło się ich niewłaściwego zastosowania. Stanowiło to zaś rezultat naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wadliwie poczynione ustalenia faktyczne, których rezultat przedstawiony został niezgodnie z obowiązującymi w tym zakresie regułami. Doszło zatem do naruszenia wskazanych w skardze art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Do wniosku takiego doprowadziła sąd ocena postępowania organów podatkowych dokonana z punktu widzenia argumentacji zawartej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, (OTK-A 2011 Nr 7, poz. 71). Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się o konstytucyjności przepisów, które stanowiły podstawę prawną zaskarżonej decyzji, w tym także w tych kwestiach, które były rozważane przez organy podatkowe i były lub też nadal pozostają przedmiotem sporu w sprawie i w konsekwencji muszą podlegać ocenie w toku kontroli sądowoadministracyjnej. W świetle wyroku TK z 13 września 2011 r. za niedopuszczalny uznać trzeba zabieg zastosowany w zaskarżonej decyzji polegający na opodatkowaniu wszystkiego, co znajduje się w wyrobisku górniczym, nawet gdy czyni się to z zastrzeżeniem, iż samo wyrobisko opodatkowaniu takiemu nie podlega.

W ten sposób w istocie przedmiotem opodatkowania jest wyrobisko we wskazanym przez Trybunał Konstytucyjny znaczeniu kompleksowym, obejmującym przestrzeń w górotworze wraz ze znajdującą się w niej infrastrukturą, co prowadzi do zawyżenia podstawy opodatkowania poprzez zaliczenie do niej wartości całego tak oznaczonego środka trwałego. Taki pogląd został zdecydowanie zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny, który nawiązując do treści art. 6 pkt 10 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2005 r. Nr 228, poz. 1947 ze zm., dalej jako "P.g.g."), zaznaczył, że wyrobisko górnicze nie jest budowlą, lecz jedynie przestrzenią w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstałą w wyniku robót górniczych.

Trybunał Konstytucyjny wskazał kolejność, jaka musi być zachowana podczas ustaleń faktycznych. I tak najpierw organ powinien podjąć próbę przyporządkowania poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym, a jeżeli próba ta zakończy się niepowodzeniem, odpowiedzieć na pytanie, czy obiekty te i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które zarazem są budowlami w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W ocenie sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja nie odpowiada opisanym wymogom. W toku postępowania organy w ogóle nie rozważały tych wszystkich okoliczności, o których była wyżej mowa, swoje ustalenia faktyczne ograniczając jedynie do sięgnięcia do treści ewidencji środków trwałych. Tego rodzaju ustalenia muszą być więc uznane za całkowicie niewystarczające i niedopuszczalne w świetle wywodów Trybunału Konstytucyjnego. Jest tak także dlatego, że Trybunał, niezależnie od przedstawionych już spostrzeżeń, podkreślił też, iż nie można w rozpatrywanym zakresie odwołać się ani do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, ani do Klasyfikacji Środków Trwałych.

Przechodząc do istoty sporu, który w rozpatrywanej sprawie ogniskuje się wokół sposobu ustalenia podstawy opodatkowania, sąd pierwszej instancji wskazał przyznał rację spółce. Metoda przyjęta przez kolegium jest bowiem zbyt uproszczona i prowadzi do zawyżenia podstawy opodatkowania, a tym samym i zobowiązania podatkowego. Uwzględnia wszak także nakłady (czyli wartość robót górniczych) poczynione na wytworzenie wyrobiska górniczego, które nie podlega opodatkowaniu. Nie można oczywiście pominąć faktu, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w przypadku budowli podstawą opodatkowania jest w istocie wartość wytworzenia środka trwałego, lecz nie ulega wątpliwości, iż może chodzić tylko o wartość takiego środka, który zarazem podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

5. W skardze kasacyjnej od pierwszego wyroku kolegium na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1.1. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 6 pkt 10 P.g.g., poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuprawnionym przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości były wyrobiska górnicze, jako budowle, w sytuacji gdy w istocie przedmiotem opodatkowania objętym decyzjami organów podatkowych były usytuowane w tych wyrobiskach górniczych obiekty będące samodzielnymi budowlami stanowiącymi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami;

1.2. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 16g ust. 4 i ust. 10 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.) - w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. - zwanej dalej: "u.p.d.o.p." - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu:

- że organy podatkowe winny pomniejszać wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego o koszt drążenia pustej przestrzeni, w której umiejscowiona jest budowla;

- że podstawa opodatkowania budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie może być ustalana na podstawie wartości budowli stanowiących wartość środków trwałych ewidencjonowanych przez podatnika w księgach podatkowych jako "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa".

2. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. kolegium zarzuciło ponadto naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi przez sąd pierwszej instancji i przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż niewłaściwie oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy i nie wykazały, że opodatkowane obiekty stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak również niewłaściwie określiły podstawę opodatkowania dla tych budowli.

2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z:

- art. 187 § 1 O.p., poprzez nieuprawnione przyjęcie, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. podczas, gdy organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz wyjaśniły wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez oparcie wyroku o błędne ustalenia faktyczne nieznajdujące potwierdzenia w materiale dowodowym polegające na przyjęciu, że podatniczka posiada środek trwały w postaci "wyrobiska" od którego dokonuje odpisów amortyzacyjnych, co w sytuacji związania - sądu oraz organu, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia - wyrażoną w orzeczeniu oceną prawną oraz wskazaniami powoduje, że zaskarżony wyrok nie może się ostać, a jego wykonanie jest znacząco utrudnione, a wręcz niemożliwe.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Należy zauważyć, że tożsame zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy (II FSK 1632/12), w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, było wielokrotnie przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyrok z 31 lipca 2012 r., II FSK 1003/12). W konkretnej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega i odpowiednio uwzględnia również argumentację przedstawioną w orzeczeniach wydanych przez NSA w tym samym składzie orzekającym w dniu 4 czerwca 2014 r., II FSK 1633/12, II FSK 1634/12, II FSK 1635/12.

Zgodnie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie wskazującej naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Rozpoznawana skarga kasacyjna została sformułowana w oparciu o obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 P.p.s.a.

W rozpatrywanej sprawie rozpatrzenie zarzutów naruszenia przepisów postępowania musi poprzedzać rozpoznanie zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia norm prawa materialnego. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa formalnego dotyczą uchybienia przez WSA w Gliwicach dyspozycji norm zawartych w art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., przy czym z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że kwestie te są pochodną wykładni prawa materialnego, przyjętej przez sąd pierwszej instancji.

Pogląd WSA w Gliwicach, dotyczący wykładni prawa materialnego, zasługuje na aprobatę. Zakres opodatkowania budowli musi ściśle odpowiadać dyspozycji normy wywiedzionej z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. Uzasadniając swoje stanowisko, sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości nie są wyrobiska górnicze. W swej argumentacji sąd ten posłużył się treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09. Podzielił jego pogląd, że wyrobisko górnicze nie podlega podatkowi od nieruchomości. Zaakceptował jednocześnie inną tezę zawartą w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, że przedmiotem opodatkowania mogą być jednak obiekty i urządzenia zlokalizowane w wyrobiskach górniczych. Naczelny Sąd Administracyjny także aprobuje to stanowisko.

Nietrafne są zarzuty kasacyjne wskazujące na uchybienie przez WSA w Gliwicach, którego orzeczenie zaskarżono, przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 6 pkt 10 P.g.g., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem kolegium, że sąd kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej przyjął za przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości wyrobisko górnicze, którego częściami składowymi są szyby, szybiki, chodniki, przekopy, pochylnie itp. Sąd pierwszej instancji w swoim wyroku zawarł stanowisko, wbrew zarzutom kasacyjnym, że podziemne wyrobisko górnicze nie podlega podatkowi od nieruchomości. Nie jest ono bowiem obiektem budowlanym w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej: P.b.), lecz przestrzenią powstałą w wyniku prac górniczych. Wobec tego nie może być ono zakwalifikowane jako budowla. Jednocześnie sąd pierwszej instancji konsekwentnie twierdził, czego nie dostrzegała początkowo w sprawie spółka, że przedmiotem opodatkowania mogą być obiekty i urządzenia zlokalizowane w wyrobiskach górniczych.

Nietrafne są również zarzuty dotyczące wadliwej wykładni oraz błędnego zastosowania przez sąd przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16g ust 1 pkt 3 oraz art. 16g ust 3 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę organom podatkowym na konieczność rozumienia tych przepisów w ten sposób, że podstawa opodatkowania będąca konkretyzacją przedmiotu podatkowego, nie może uwzględniać wartość wyrobiska górniczego liczoną kosztami jego wydrążenia oraz kosztami poniesionymi przed aktywowaniem środków trwałych usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Organy podatkowe muszą wziąć pod uwagę fakt, że w poczet wyrobiska górniczego wraz z ich wyposażeniem, czyli kapitalnego wyrobiska nie muszą wchodzić budowle zaliczone do przedmiotu opodatkowania, mimo iż klasyfikowane są one zgodnie z zasadami metodycznymi łącznie jako budowle dla kopalnictwa i górnictwa. Wobec tego nie można ich wartości początkowej brutto w całości, i bez zbadania ich podatkowego charakteru, uznać za podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Opodatkowaniu podlegają bowiem budowle zlokalizowane w podziemnym wyrobisku górniczym nie zaś wyrobiska. Dlatego zgodzić się trzeba ze stanowiskiem WSA w Gliwicach, że wartość poszczególnych budowli i urządzeń podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie może być ustalana wyłącznie na podstawie ewidencji środków trwałych i danych księgowych. Fakt zaklasyfikowania obiektów i urządzeń do budowli dla górnictwa i kopalnictwa według KŚT, nie kwestionując jej przydatności dla wymiaru podatku od nieruchomości, nie jest wystarczający do tego by uznać je w całości za przedmiot opodatkowania a ich wartość zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Uwzględniając powyższe uwagi, należy w pełni zaakceptować stanowisko WSA w Gliwicach, że w takim stanie rozpoznawanej sprawy niezbędne jest ustalenie w toku postępowania podatkowego, które z obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobisku górniczym spełniają kryterium uznania ich za przedmiot opodatkowania w świetle przepisów regulujących podatek od nieruchomości. Za takim stanowiskiem przemawia również fakt, że podatnik kwestionował zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości środków trwałych zaliczonych przez organy podatkowe do przedmiotu opodatkowania, które ujęte zostały w grupie 2 rodzaju 200 KŚT nazywanych budowlami dla górnictwa i kopalnictwa, zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych.

Formułując zarzuty naruszenia przez WSA w Gliwicach przepisów postępowania SKO uznało, że WSA w Gliwicach błędnie przyjął, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. Za zasadny WSA w Gliwicach uznał zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy w konsekwencji przyjęcia błędnej wykładni prawa materialnego. Spółka konsekwentnie kwestionowała zasadność wykorzystania do określenia podstawy opodatkowania wartości budowli i urządzeń budowlanych zaewidencjonowanych w "Ewidencji środków trwałych" jako rodzaj "200 Budowle dla górnictwa i kopalnictwa". Szczególnie mocno spółka sprzeciwiała się uwzględnieniu w podstawie opodatkowania wartości nakładów poniesionych na wytworzenie wyrobiska, jednakże ani organ pierwszej instancji, ani też organ odwoławczy nie przeprowadził w tym zakresie postępowania i nie zebrał żadnych dowodów, w konsekwencji wartość ta nie została ustalona, a opodatkowaniem objęto całą wartość ww. środka, z uwzględnieniem nakładów poniesionych na jego wytworzenie oraz nakładów na umieszczone w nim obiekty i urządzenia. Spółka zwracała także uwagę na konieczność przeprowadzenia oględzin wyrobisk górniczych, objętych zakresem przedmiotowym sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stanowisko sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie jest zasadne. Sąd ten bowiem przyjął w swym rozstrzygnięciu, że organy podatkowe nie ustaliły stanu faktycznego w sposób zupełny. Tymczasem zgodzić się trzeba, że orzekały one na podstawie dokumentów dostarczonych przez podatnika. Natomiast brak uwzględnienia wniosku dowodowego spółki na podstawie art. 188 O.p. nie był podnoszony przed sądem jako zarzut wadliwego postępowania podatkowego. Analiza akt sprawy pozwala na stwierdzenie, że materiał dowodowy zebrany w sprawie jest zupełny. Przyjęcie przez WSA w Gliwicach i wskazanie w zaskarżonym orzeczeniu, że organy naruszyły art. 187 § 1 O.p. w ww. sposób nie mogło jednak mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Sednem sporu w sprawie, a zarazem przedmiotem kontroli kasacyjnej, jest bowiem zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości składników majątkowych znajdujących się pod ziemią, a więc w wyrobiskach górniczych skarżącej. Dalszą kwestię wymagającą ustalenia w postępowaniu podatkowym jest wielkość podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości za 2008 rok. Mając na uwadze sedno sporu, zwrócić należy zatem uwagę, że nie dotyczy ona istnienia czy lokalizacji określonych obiektów i urządzeń technicznych pod ziemią, lecz kwestii zaliczenia bądź ich wyłączenia z przedmiotu opodatkowania.

Wobec tego należy stwierdzić, że organy podatkowe ustalając stan faktyczny niedostatecznie przeanalizowały główne okoliczności sprawy, czym naruszyły art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 tej ustawy, ale nie poprzez niezupełne zebranie materiału dowodowego, ale poprzez niewyczerpujące jego rozpatrzenie. Przepis ten nakłada bowiem na organy podatkowe podwójny obowiązek: po pierwsze, zebrania zupełnego materiału dowodowego w danej sprawie, a po drugie, jego wnikliwej – "wyczerpującej" – analizy.

W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę, nie będąc związanym podczas badania legalności zaskarżonej decyzji podatkowej wykładnią dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny podczas oceny zgodności z Konstytucją art. 2 ust 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l., że organy podatkowe nie rozważyły i nie wskazały jakie nieruchomości znajdujące się pod ziemią stanowią przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości. W tym sensie organy rozpatrzyły zupełny materiał dowodowy w sposób niewyczerpujący. Z tego powodu należy ocenić, że WSA w Gliwicach słusznie podniósł, że wydanie prawidłowej decyzji podatkowej ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości, którego przedmiotem są urządzenia i inne obiekty zlokalizowane w wyrobisku górniczym wymaga indywidualnej analizy danego stanu faktycznego. Działań takich nie podjęły organy podatkowe w stopniu, który pozwalał na jednoznaczne ustalenie przedmiotu opodatkowania za 2008 r. Organy podatkowe kwestionując prawidłowość obliczenia podatku przez spółkę nie mogą wszystkich tego rodzaju obiektów i urządzeń uznać za podlegające opodatkowaniu bez zbadania, które z nich rzeczywiście odpowiadają budowlom w rozumieniu przepisu z art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. i jaka jest ich wartość.

W kontekście powyższych wywodów za nietrafny należało uznać także zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a., tym bardziej, że w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy rozważania WSA w Gliwicach zmierzają do jego poprawnego ustalenia, a nie wiążą organu określoną ich treścią. Ponadto, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada dyspozycji normy z art. 141 § 4 P.p.s.a., zawiera bowiem wszystkie elementy składowe wymienione w tym przepisie. W szczególności sąd pierwszej instancji przedstawił stanowisko w zakresie prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego, odnosząc się także do argumentów prezentowanych przez kolegium w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wskazano w jakim zakresie i dlaczego ustalenia te zostały zakwestionowane przez sąd, w szczególności WSA w Gliwicach wskazał na braki w wyczerpującym rozpatrzeniu stanu faktycznego przez organy podatkowe, które ujawniają w świetle prawidłowe wykładnia przepisów u.p.o.l. i P.b.

Powyższe uwagi pozwalają na etapie postępowania kasacyjnego na konkluzję, że sąd pierwszej instancji powołał wszystkie okoliczności w opisie przyjętego stanu faktycznego i dokonując oceny prawnej uwzględnił je w swoim rozstrzygnięciu. Wbrew zarzutom kolegium, wskazania co dalszego postępowania, sformułowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, są klarowne, spójne i wskazują konsekwentnie ocenę sądu pierwszej instancji co do koniecznego dalszego postępowania w sprawie.

Reasumując należy stwierdzić, że wyrok WSA w Gliwicach, wbrew stanowisku wnoszącego skargę kasacyjną kolegium, nie narusza prawa. Z powyższych przyczyn na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).