Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2139/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 86 ust. 3 i ust.6; art. 88 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust.2 i ust.6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del) Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 września 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1903/10 w sprawie ze skargi M.S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 września 2010 r. nr od [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 września 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1903/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi M.S. (dalej: "skarżąca") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 września 2010 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r.

2. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku: w następstwie złożenia przez skarżącą deklaracji korygujących wysokość należnego podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r., wszczęta została kontrola podatkowa. W jej wyniku oraz w oparciu o zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy ustalono, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do napędu niektórych używanych przez nią samochodów osobowych (BMW X3, DAEWOO MATIZ, PEUGEUT 205,), nie posiadających homologacji samochodu ciężarowego. Stwierdzono też, że skarżąca nienależnie odliczyła pełną kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodu osobowego marki BMW X3 (styczeń 2005 r.), podczas gdy przysługiwało jej prawo do odliczenia z tego tytułu 50% wartości podatku, nie więcej niż 5.000 zł.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. dwunastoma decyzjami datowanymi na dzień 12 maja 2010 r. określił skarżącej za miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości obliczonej stosownie do powyższych ustaleń. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług podlegało unormowaniom wynikającym z art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.). Powyższe regulacje uległy zmianie od dnia 22 sierpnia 2005 r. na mocy ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 90 poz. 756), odkąd to zgodnie z art. 86 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do samochodów osobowych uzależnione zostało co do zasady od dopuszczalnej masy całkowitej pojazdu, przy czym w art. 86 ust. 4 określono wyjątkowe sytuacje, w których prawo do odliczeń zostało zachowane pomimo mniejszego tonażu.

W przypadku obydwu regulacji spełnienie wymagań dla samochodów osobowych, warunkujących prawo do odliczeń podatku od towarów i usług musiało być potwierdzone odpowiednim zaświadczeniem – świadectwem homologacji. Skoro skarżąca nie posiadała świadectwa homologacji dla pojazdów marki BMW X3, DEAWOO MATIZ i PEUGEOT 205, to znaczy, że pojazdy te należały do kategorii samochodów osobowych, co wynika również z ich dowodów rejestracyjnych.

Organ zastrzegł przy tym, że regulacje ustawowe nie naruszają prawa wspólnotowego, ponieważ zgodnie z klauzulą "standstill" państwo polskie zachowało prawo do ograniczeń w zakresie odliczenia podatku naliczonego obowiązujących do dnia 1 maja 2004 r., kiedy to Polska przystąpiła do Unii Europejskiej. Nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług nie wprowadziła nowych ograniczeń, a jej regulacje dotyczące odliczeń są względniejsze od uprzednio obowiązujących przepisów, na dowód czego organ powołał przepisy, które zwiększyły nabywcom samochodów osobowych wysokość możliwego odliczenia podatku o 1000 zł w stosunku do obowiązujących uprzednio przepisów, w świetle których prawo do odliczeń co do zasady nie przysługiwało. Dlatego też w opinii organu nie ma podstaw, aby odmówić zastosowania przepisu prawa krajowego na rzecz regulacji wspólnotowej.

Od powyższych decyzji skarżąca złożyła odwołania. Zarzuciła w nich naruszenie art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art.17 ust.6 akapit 2 VI Dyrektywy Rady 2006/112/WE, poprzez niezachowanie klauzuli "standstill".

Na skutek odwołań Dyrektor Izby Skarbowej wydał dnia 22 września 2010 r. decyzje, w których utrzymał w mocy wydane uprzednio decyzje organu pierwszej instancji, stwierdzając ponownie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego w związku z zakupem samochodu osobowego, a także paliwa do tego typu samochodów.

3. Nie zgadzając się z powyższymi rozstrzygnięciami, skarżąca złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz naruszenie art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy. W konsekwencji wniosła ona o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

4. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg, przychylając się do argumentów przedstawionych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

5. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy skarg na wszystkie dwanaście decyzji, prowadząc je pod sygnaturą akt I SA/Kr 1903/10.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie doszedł do przekonania, że zapadłe decyzje nie naruszają prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Wskazał przy tym, że w sprawie niesporny był stan faktyczny. Skarżąca złożyła bowiem korekty deklaracji w związku z samochodami nieposiadającymi homologacji ciężarowej (DAEWOO MATIZ, BMW X3, Peugeot 205), a więc traktowanymi przez obydwie strony sporu jako samochody osobowe.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami był jedynie sposób wykładni art. 88 ust.1 pkt 3 oraz art. 86 ust. 3 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.

W ocenie sądu I instancji, rację miały organy przyjmując, że skoro obowiązujące przed dniem 1 maja 2004 r. przepisy art. 25 ust.1 pkt 2 oraz pkt 3a dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.) w ogóle nie pozwalały na odliczanie podatku naliczonego związanego z zakupem samochodów osobowych, a także paliw wykorzystywanych do ich napędu – to i obowiązujące po dniu 1 maja 2004 r. powyższe art. 88 ust.1 pkt 3 oraz art. 86 ust.3 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. ) nie mogły być interpretowane contra legem (wbrew ich treści) skoro przepisy te nie wprowadzały takiego prawa w sposób wyraźny.

W istocie, w ocenie sądu I instancji, skarżąca, wskazując na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2009r. I SA/Kr 147/09 domagała się zastosowania prezentowanej w tym wyroku wykładni.

Powołany wyrok (wydany w sprawie Magoora po uprzednim rozstrzygnięciu przez Trybunał Sprawiedliwości pytania prejudycjalnego) został oparty na wykładni prokonstytucyjnej, przyjmując, że każdorazowa konieczność analizy indywidualnej sytuacji podatnika, w oderwaniu od literalnego brzmienia aktualnego przepisu, przy uwzględnianiu poprzednio obowiązujących (przed dniem 1 maja 2004r) przepisów, przy jednocześnie zmieniających się kryteriach technicznych dotyczących samochodów osobowych w Polsce i innych krajach Unii Europejskiej, spowodowałaby daleko idącą niepewność podatnika i organów podatkowych co do przysługującego mu prawa. Dodatkowo, w ocenie orzekającego ówcześnie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego tak interpretacja była dopuszczalna w świetle wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-414/07 Magoora, w którym Trybunał pozostawił sądowi krajowemu swobodę wyboru zasad interpretacji prawa krajowego z uwzględnieniem zakazu pogorszenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przysługującego dnia 30 kwietnia 2011r.

Jednakże tej, opartej na treści Konstytucji RP, wykładni nie podzieliły inne sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny (wyroki NSA z dnia 30 listopada 2010 r., I FSK 2033/09; dnia 4 lutego 2011 r., I FSK 261/10; dnia 23 lutego 2011 r., I FSK 288/10; dnia 4 marca 2011 r., I FSK 327/10; dnia 10 marca 2011 r., I FSK 517/10; dnia 24 marca 2011 r., I FSK 506/10). Dodatkowo, sam wyrok I SA/Kr 147/09 (na który powołuje się skarżąca) został uchylony w związku z wniesioną przez organ skargą kasacyjną.

Najistotniejszym w ocenie sądu I instancji bowiem było, że z bezspornie ustalonego stanu faktycznego wynikało, iż sytuacja prawno-podatkowa skarżącej nie uległa pogorszeniu. Skarżąca nigdy nie posiadała dotychczas prawa do odliczeń związanych z wskazanymi samochodami DAEWOO MATIZ, BMW X3 i Peugeot 205.

W tym kontekście powoływanie się na rozprawie na wyrok ETS z dnia 14 czerwca 2001 r. w sprawie C-40/00 Komisja Europejska przeciwko Francji jest o tyle niezasadne, że inny w tej sprawie był stan faktyczny, co miało znaczenie dla rozstrzygnięcia. Francja, w okresie obowiązywania dyrektywy europejskiej dotyczącej podatku od towarów i usług, dobrowolnie zrezygnowała na pewien okres z uprawnienia do ograniczenia w prawie krajowym odliczania podatku naliczonego związanego z paliwami, przywracając je ponownie do poprzedniego kształtu. Stan taki nie wystąpił w polskim prawodawstwie, stąd orzeczenie to nie mogło być miarodajne dla rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej.

Sąd wprawdzie dostrzegł, biorąc pod uwagę datę nabycia samochodu BMW X3 (styczeń 2005 r.), że w ofercie ówczesnych sprzedawców, tj. działających na rynku po dniu 1 maja 2004 r. brak było analogicznych samochodów posiadających homologację ciężarową - w sytuacji, gdy po wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-414/07 Magoora, sprzedawcy ponownie zaczęli oferować samochody (pierwotnie osobowe) posiadające homologację na samochód ciężarowy - niemniej jednak tego typu faktyczne okoliczności nie mogą być powodem korzystniejszej interpretacji.

W ocenie sądu I instancji hipotetyczny wpływ błędnej legislacji (poza sporem jest, że kształt przepisów ustawy z dnia 8 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do co najmniej daty wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Spółki Magoora spowodował brak na rynku ofert samochodów "z kratką" z uwagi na brak korzyści podatkowych) nie może uzasadniać korzystniejszej wykładni przepisów podatkowych, w celu zniwelowania potencjalnej szkody podatników.

Kwestia odpowiedzialności władz publicznych za delikt legislacyjny (błędnie wprowadzone w życie przepisy) skutkujący faktycznymi ograniczeniami w zakupie samochodów w postaci umożliwiającej dokonywanie korzystniejszych odliczeń podatkowych, w obecnym stanie prawnym, może być jedynie przedmiotem rozstrzygnięć sądów powszechnych rozpatrujących spory odszkodowawcze oparte o art.417.1 § 1 kodeksu cywilnego.

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone decyzje, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 P.p.s. W przedmiotowym postępowaniu skargi opierają się na jednakowych podstawach faktycznych i prawnych – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w art. 111 § 2 P.p.s.a., a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla stron dodatkowo przemawiały za połączeniem wszystkich spraw, a strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 P.p.s.a.

7. W skardze kasacyjnej skarżąca, działająca przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. kosztów postępowania według norm przepisowych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez jego

1. błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 3 i 6, art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług

2. niewłaściwe zastosowanie art. 2, art. 7, art. 10, art. 64 ust. 3, art. 84, art. 217 Konstytucji przez zastosowanie norm prawych nie wynikających wprost z obowiązujących przepisów ustawy podatkowej

3. błędną wykładnię art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy przez uznanie, iż w niniejszej sprawie zastosowanie znajdują przepisy sprzeczne z prawem wspólnotowym (art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r.)

4. zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez przyjęcie przepisu, który jest uchylony i nie obowiązuje.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Skarga kasacyjna skarżącej nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

10. Biorąc pod uwagę stan faktyczny zaistniały w sprawie i co do którego nie zostały wniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania, należy przytoczyć, za sądem I instancji, że spór w sprawie dotyczy jedynie sposobu wykładni art. 88 ust. 1 ptk 3 oraz art. 86 ust. 3 i 6 ustawy o VAT z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.

11. W skardze kasacyjnej strona skarżąca podniosła, że zaskarżony wyrok jak i decyzje organów są błędne. Jak wskazała w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej zdaniem, zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r., C-414/07, państwo członkowskie nie może po przystąpieniu do Wspólnoty Europejskiej wprowadzić rozszerzonych ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. Wprowadzenie przepisu art. 86 ust. 3 ustawy o VAT spowodowało rozszerzenie ograniczeń istniejących w polskim prawie przed 1 maja 2004 r., co do możliwości odliczania podatku naliczonego. Identyczne rozszerzenie wprowadził art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Wobec powyższych faktów klauzula standstill nie została zachowana. Oznaczało to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwało wyłącznie na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. i te warunek został przez stronę skarżącą spełniony. Jednocześnie podniesiono, że art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT jako sprzeczny z celem VI Dyrektywy określonej w art. 17 ust. 2 wykraczając poza granice określone w art. 17 ust. 6 akapit drugi nie ma w ogóle zastosowania. Z tych powodów co art. 86 ust. 3 ustawy o VAT nie ma zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, co wyraźnie zaakcentował ETS w wyroku w sprawie C-414/07 Magoora z dnia 22 grudnia 2008 r., wskazując, że powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

Jednoznacznie zaznaczyła, że Sąd I instancji błędnie powołał się na przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r., Przepisy te nie mogą być zastosowane ponieważ na dzień 1 maja 2004 r. już nie obowiązywały a wprowadzając w życie nowe regulacje prawne zawarte w art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT polski ustawodawca nie zachował klauzuli stałości i tylko rozszerzył istniejące ograniczenia. Dlatego też powoływanie się sąd I instancji na przepisy art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. było bezzasadne. Powoływanie się na przepisy ustawy z 1993 r. byłoby uzasadnione tylko wtedy gdyby ograniczenia zawarte w art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 3a zostały przeniesione do art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zakresie zawężającym uprawnień do odliczenia podatku naliczonego.

12. Na wstępie podnieść należy, że sporne w sprawie zagadnienie było już przedmiotem wielu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i nie powtarzając już powołanych przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, należy wskazać na późniejsze wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego chociażby z dnia 15 listopada 2011 r., I FSK 224/11, z dnia 8 marca 2012 r. I FSK 502/11, I FSK 499/11, I FSK 500/11, I FSK 498/11, I FSK 503/11, I FSK 504/11, I FSK 563/11, z dnia 6 czerwca 2012 r., I FSK 1227/11, czy też z dnia 10 października 2010 r., I FSK 1694/10. Z orzeczeń tych wynika, że w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych, po 1 maja 2004 r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r., co w konsekwencji oznacza, że na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r., norma art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r., znajdowała do 31 grudnia 2010 r. pełne zastosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę ten jednolite poglądy w pełni podziela.

13. Odnosząc się zatem do poszczególnych zarzutów podniesionych w petitum skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia należy uznać, że nie zasługują one na uwzględnienie. Po pierwsze, sąd I instancji słusznie wskazał, że przepisy art. 86 ust. 3 i 6 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. są niezgodne z VI Dyrektywą wyłącznie w tym zakresie, w którym zwiększyły ograniczenia odliczenia podatku naliczonego istniejące w dniu 30.04.2004 r. Rozstrzygniecie sądu w tym zakresie respektuje powołany przez skarżącą wyrok z dnia 22 grudnia 2008 r. C-414/07. Dokonana przez sąd I instancji wykładnia przepisów art. 86 ust. 3 i 6 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. jest zgodna z klauzulą stand still wynikająca z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Sąd I instancji stwierdził, że w oparciu o te przepisy skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem samochodu osobowego oraz w związku z nabyciem paliwa do samochodów osobowych tylko w takim zakresie w jakim posiadałaby to prawo przed dniem 1.05.2004 r. Skoro obowiązujące przed dniem 1.05.2004 r. przepisy art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w ogóle nie pozwalały na odliczanie podatku naliczonego związanego z zakupem samochodów osobowych, a także paliw wykorzystywanych do ich napędu, to słusznie sąd I instancji stwierdził, że obowiązujące od dnia 1.05.2004 r. przepisy art. 86 ust. 3 i 6 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. nie mogły być interpretowane contra legem, skoro przepisy te nie wprowadzały prawa do odliczenia w powyższym zakresie w sposób wyraźny. Sąd I instancji zasadnie stwierdził, że w zakresie dotyczącym odliczania podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych oraz naliczonego przy nabyciu paliwa przeznaczonego do tych samochodów, obowiązujące od dnia 1,.05.2004 powyższe przepisy nie naruszają zasady stand still i w związku z tym nie ma żadnych przeciwwskazań wynikających zarówno z prawa wspólnotowego, jak i z orzecznictwa TS do stosowania tych przepisów.

Uwzględniając zatem zalecenia wynikające dla sądów krajowych z wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o., należało dokonać oceny, czy i w jakim zakresie obowiązujące od 1 maja 2004 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów osobowych oraz art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. z 2004 r. (art. 86 ust. 3 -5 w brzmieniu od 22 sierpnia 2005 r.) – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia takich pojazdów oraz ich leasingu, rozszerzyły zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Celem działania sądu krajowego jest w takim przypadku określenie, w jakim zakresie normy tych przepisów – jeżeli rozszerzyły istniejące do 1 maja 2004 r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku w powyższych przypadkach – znajdują zastosowanie, a w jakim pozbawione są skuteczności. Ocena ta powinna być dokonywana z uwzględnieniem kryterium wynikającego z ograniczeń prawa do odliczenia podatku, wynikających z unormowań podatku od towarów i usług stosowanych do 30 kwietnia 2004 r., tzn. norm art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Przy czym nie oznacza to stosowania obecnie tych nieobowiązujących już przepisów, bowiem jest to jedynie powołanie tych norm, w celu określenia w oparciu o nie, zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd I instancji prawidłowo porównał wskazane powyżej przepisy, a dokonana w tym zakresie ocena jest zgodna ze wskazanym powyżej jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych. Sąd I instancji słusznie uznał, że przepisy art. 86 ust. 3 i ust. 6 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.05.2004 r. są niezgodne z VI Dyrektywą wyłącznie w tym zakresie, w którym zwiększyły ograniczenia odliczenia podatku naliczonego w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie w dniu 30.04.2004 r. Natomiast w zakresie w jakim nie rozszerzają powyższych ograniczeń są zgodne z zasada stanstill wynikającą z art. 17 ust.6 VI dyrektywy i w tym zakresie mają zastosowanie w niniejszej sprawie.

W świetle powyższego, za chybione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie błędnej wykładni art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy w związku z art. 88 ust. 1 pkt 3 oraz art. 86 ust. 3 i ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. Ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego mające zastosowanie w rozpatrywanej sprawie wynikają bowiem z postanowień Dyrektyw unijnych (VI i 112) oraz przepisów prawa krajowego rangi ustawy, tj. m.in. art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 i ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r., interpretowanych zgodnie z zasadą "standstill", z uwzględnieniem tez wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez sąd I instancji wykładnia tych przepisów jest zgodna z powołaną powyżej jednolitą linią orzeczniczą.

Wskazać też należy, że sąd I instancji trafnie odwołał się do przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 3a ustawy z 1993 jedynie w celu określenia zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego stosowanych na dzień 30.04.2004 r. W żadnym wypadku odwołanie się przez sąd I instancji do przepisu 25 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 3a ustawy z 1993 r. nie oznacza zastosowania tego nieobowiązującego przepisu w niniejszej sprawie.

13. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.