Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2700/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 4f, art. 16 ust. 1 pkt 46 lit.a)
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S. A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3409/12 w sprawie ze skargi T. S. A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 września 2012 r. nr IPPB5/423-499/12-2/AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 września 2012 r. nr IPPB5/423-499/12-2/AJ, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz T. S. A. z siedzibą w W. kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 29 maja 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 3409/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (Organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 18 września 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji, w którym podała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w latach 2004 - 2008 wykonywała czynności opodatkowane i wyłączone spod działania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., poz. 535 ze zm., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., dalej zwana: "u.p.t.u."), na mocy art. 6 ust. 3 tej ustawy. W pierwotnych deklaracjach VAT-7 odliczyła jedynie podatek naliczony służący wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, natomiast podatek służący sprzedaży opodatkowanej i wyłączonej spod działania ustawy podobnie, jak ten, który służył tylko działalności wyłączonej spod działania ustawy zaliczyła w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p.") w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca podała, że w wyżej wymienionym okresie wyliczała współczynnik struktury uwzględniając w mianowniku sprzedaż uzyskaną z zakładów wzajemnych i był on na poziomie poniżej 2%. W związku z tym Spółka nie miała żadnego prawa do odliczania podatku VAT od zakupów związanych jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu. Podczas kontroli podatkowej za lata 2005-2006 Spółka wystąpiła z wnioskiem o zwrot podatku VAT w związku z przeliczeniem struktury tj. bez uwzględnienia sprzedaży z zakładów wzajemnych (w ocenie Spółki wyłączonej spod działania ustawy). Wniosek nie został przez organ uznany, a sprawa trafiła na drogę postępowania odwoławczego. W związku z powyższym Spółka za lata 2007-2008, stosowała zasady wyliczania współczynnika struktury, które nie budziły wątpliwości organu podatkowego. Dopiero liczne orzecznictwo sądowe, w tym uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2010 roku, sygn. I FPS 9/10, w której Sąd stwierdził, iż "W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy", potwierdziły prawo podatnika do odliczenia podatku służącego sprzedaży opodatkowanej i wyłączonej spod działania u.p.t.u. Biorąc pod uwagę powyższe współczynnik odliczenia podatku jaki zastosowała Spółka był nieprawidłowy. Spółka złożyła stosowne korekty deklaracji VAT-7 (2007-2008) ujmując w nich nieodliczony w pierwotnych fakturach podatek naliczony. W odliczeniu nie uwzględniono podatku, który był związany wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Za lata 2005-2006 postępowanie podatkowe w tym zakresie (rozliczenie w podatku VAT) toczy się i kwestia określenia zwrotu będzie przedmiotem rozstrzygnięcia organu (decyzji). Spółka uzyskała część kwot wnioskowanego zwrotu na rachunek bankowy, w stosunku do części z nich złożyła wniosek o zarachowanie na poczet przyszłych i bieżących zobowiązań. Realizacja tego wniosku prowadzić będzie do sukcesywnego pokrywania zobowiązań podatkowych w podatku PIT, podatku od gier. Spółka zadała pytanie: Czy w przypadku gdy Spółka nie odliczyła podatku naliczonego VAT i zaliczyła kwoty nieodliczonego podatku VAT naliczonego do kosztów uzyskania przychodów, prawidłowe będzie zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. poprzez rozpoznanie przychodu z tytułu kwot zwróconego podatku VAT na rachunek bankowy w dacie uzyskania zwrotu tj. wpływu na rachunek bankowy lub - w dacie złożenia wniosku o zarachowanie na poczet bieżących zobowiązań, w dacie terminu płatności zobowiązania w przypadku złożenia wniosku o zarachowanie na poczet przyszłych zobowiązań bez obowiązku korygowania wysokości kosztów uzyskania przychodów za poprzednie okresy sprawozdawcze? Zdaniem Spółki w przypadku uzyskania zwrotu nieodliczonego podatku VAT, zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, prawidłowe będzie zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. poprzez rozpoznanie kwot zwróconego podatku VAT jako przychodu podatkowego w chwili uzyskania zwrotu bez obowiązku korygowania wysokości kosztów uzyskania przychodów za poprzednie okresy sprawozdawcze. Spółka powołując się na regulacje zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p., stwierdziła, że norma zawarta w tym przepisie pozwala wyłączyć z przychodów podatkowych jedynie te zwrócone, umorzone lub zaniechane podatki, które nie zostały zaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji gdy podatki zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ich zwrot umorzenie lub zaniechanie poboru skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jednocześnie, żaden przepis u.p.d.o.p. nie wyłącza z przychodu kwoty odzyskanego VAT wskutek skorygowania podatku naliczonego. Skarżąca podkreśliła, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p., w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku VAT zgodnie z przepisami u.p.t.u., naliczony podatek VAT stanowi przychód w tej części, w której podatek ten uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Tak więc warunkiem rozpoznania podatku naliczonego jako przychodu jest uprzednie zaliczenie tego podatku do kosztów uzyskania przychodu. Wobec tego, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 pkt 4f i a contrario art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p., w związku z zaliczeniem nieodliczonego podatku VAT naliczonego do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46a) u.p.d.o.p., różnica w podatku naliczonym wynikająca z dokonania korekty rozliczeń VAT stanowić będzie przychód. Skarżąca będzie zobowiązana do rozpoznania tego przychodu w momencie uzyskania zwrotu podatku VAT bez obowiązku korygowania wysokości kosztów uzyskania przychodów za poprzednie okresy sprawozdawcze.

1.3. Minister Finansów interpretacją z 18 września 2012 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy przytoczył treść art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.p., a także art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.f. i wskazał, że podatek od towarów i usług stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli nie może zostać odliczony lub zwrócony Spółce. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p., przychodem w przypadku zwrotu podatku od towarów i usług jest naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu podatkowego, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów musi mieć swoje oparcie w przepisach u.p.d.o.p. Organ podatkowy podkreślił, iż nie jest możliwe uznanie nieskorzystania z prawa odliczenia podatku VAT za jednoznaczne z nie przysługiwaniem prawa do odliczenia tego podatku. W sytuacji, gdy podatnik nie skorzystał z posiadanego prawa do odliczenia podatku naliczonego w terminach przewidzianych w u.p.t.u., nie posiada on prawa do zaliczenia tego podatku do kosztów podatkowych. Użyte w treści art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.p., tiret drugie sformułowanie "podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług" należy wiązać z wyłączeniem prawa wynikającego z ustawy i nie dotyczy sytuacji, w której podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa. Skoro podatnikowi, co do zasady przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, to racjonalne jest uregulowanie o wyłączeniu go z kategorii kosztów uzyskania przychodów w ramach podatku dochodowego. W ocenie organu podatkowego w przypadku nieodliczenia przez podatnika podatku VAT, w warunkach przysługiwania mu tego uprawnienia, za wadliwe w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 46 lit a u.p.d.o.p., należało uznać zaliczenie tego nieodliczonego podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów. Skoro nieodliczony przez Spółkę podatek VAT nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodów to art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.t.u. nie powinien w sprawie zostać zastosowany. Tym samym skutek dokonanej korekty, Spółka powinna rozpoznać nie po stronie przychodów, lecz kosztów podatkowych. W opinii organu podatkowego łączna subsumcja art. 12 ust. 1 pkt 4f, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, iż hipoteza art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. nie obejmuje przypadków, gdy Spółka nieprawidłowo ujmowała w kosztach uzyskania przychodu podatek naliczony w części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług przysługiwało jej odliczenie.

2.1. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca wywiodła do WSA w Warszawie skargę, w której wniosła o uchylenie interpretacji zarzucając naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię.

2.2. W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała własne stanowisko, iż będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu zwrotu naliczonego podatku VAT w następujących momentach: w momencie uzyskania zwrotu ma rachunek bankowy (w części zwróconej), w dacie powstania zobowiązania, na które zostanie zaliczona nadpłata lub zwrot podatku (w części zarachowanej).

2.3. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

2.4. Sąd I instancji uznał, że Minister Finansów prawidłowo wskazał, iż Spółka zobowiązana jest do dokonania wstecz stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem WSA w Warszawie gdy podatnik nie skorzystał z posiadanego prawa do odliczenia podatku naliczonego w terminach przewidzianych w u.p.t.u., nie posiada on prawa do zaliczenia tego podatku do kosztów podatkowych. W związku z tym gdy podatnik zaliczył podatek VAT naliczony do kosztów uzyskania przychodu, podatek ten nie będzie stanowił przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. Przepis ten – wbrew stanowisku Skarżącej - nie nakazuje wprost i bezwarunkowo zaliczyć do przychodów naliczony podatek VAT, w części uprzednio zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku późniejszego obniżenia lub zwrotu tego podatku. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami, przychodem jest naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi jednak na zasadę, zgodnie z którą podatek od towarów i usług nie wpływa na wysokość przychodów, z wyjątkiem przypadków uregulowanych w u.p.d.o.p., przepis ten znajduje zastosowanie w przypadku, gdy uprzednie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nastąpiło na podstawie stosownych przepisów regulujących te kwestie, a w więc w rozpatrywanej sprawie na podstawie 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugie u.p.d.o.p. W związku z tym art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. będzie miał zastosowanie w przypadku, gdy podatek naliczony został uprzednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w części, w której podatnikowi nie przysługiwało obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Skoro w przypadku nie skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia brak jest podstaw do zaliczenia tego podatku do kosztów uzyskania przychodów, to w konsekwencji brak jest podstaw prawnych do zaliczenia takiego podatku do przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p.

3.1. Pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylnie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż przepis ten ma zastosowanie w stosunku do zwrotu podatku naliczonego, zaliczonego do kosztów w części, w której podatnikowi nie przysługiwało obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług.

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z niedostrzeżeniem przez Sąd I instancji, iż prezentowana wykładnia akceptuje działania organu mogące szkodzić stronie, a tym samym Sąd nie dostrzegł naruszenia art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa"), gdyż uznał, że błędne stanowisko organu w przedmiocie odliczenia podatku, które skutkowało zaliczeniem w koszty jest bez znaczenia dla wykładni prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p.,

- art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z nieustosunkowaniem się Sądu do argumentacji płynącej z przywołanych przez Skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych.

3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. W punkcie wyjścia należy przypomnieć, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. (poza określonymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których wystąpienia nie stwierdzono), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach wniesionej skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne, sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi unormowań wynikających z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego. Co do zasady przyjmuje się, że pierwszymi w kolejności rozpoznania są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Niemniej, w analizowanej sprawie stwierdzenie naruszenia tych przepisów uzależnione jest w dużej mierze od stwierdzenia, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. W związku z tym jako pierwszy zostanie rozpoznany zarzut dotyczący naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p.

4.3. Sedno sporu wiąże się z rozstrzygnięciem problemu czy można rozpoznać jako przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych uzyskane przez Skarżącą przysporzenie w postaci zwrotu podatku naliczonego, uprzednio ujętego w kosztach uzyskania przychodów. Zdaniem Skarżącej, z uwagi na literalną treść art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. ma ona obowiązek uwzględnić w przychodach zwrócony naliczony podatek VAT (w momencie jego zwrotu), uprzednio ujęty w kosztach uzyskania przychodach. W ocenie Spółki, norma prawna wynikająca z tego przepisu, nie uzależnia uznania zwrotu podatku VAT naliczonego za przychód od uprzedniego prawidłowego lub nieprawidłowego ujęcia tego podatku w kosztach uzyskania przychodów, a wystarczający jest sam fakt ujęcia podatku VAT naliczonego w kategorii kosztów. Z kolei zdaniem Organu podatkowego i Sądu I instancji prawidłowa wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.f. zakłada, że zastosowanie tego przepisu może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy podatnik zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. uprzednio zaliczył taki podatek do kategorii kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na niemożność jego odliczenia od podatku należnego w zgodzie z przepisami u.p.t.u.

4.4. W ocenie Naczelnego Sąd Administracyjnego rozstrzygniecie sporu wymaga dokonania prawidłowej wykładni nie tylko art. 12. ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p., ale i rozstrzygnięcia wzajemnych relacji pomiędzy normą wynikającą z tego przepisu, a także normą zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p. Na wstępie należy zauważyć, że drugi ze wskazanych przepisów znajduje się w Rozdziale 3 u.p.d.o.p., w którym ujęte zostały zagadnienia związane z elementem rachunku podatkowego związanego z kosztami uzyskania. Nie ulega wątpliwości, że z uwagi na zasadę neutralności podatku od towarów i usług także w odniesieniu do rozliczeń z tytułu podatków dochodowych co do zasady nie może on stać się składnikiem ani kosztów uzyskania, ani też należnym przychodem. Na zasadzie jednak wyjątku we wszystkich tych przypadkach, w których podatek naliczony nie może zostać potrącony od kwoty podatku należnego od towarów i usług wprowadzono możliwość jego zarachowania w ciężar kosztu uzyskania w podatku dochodowym. Norma zatem wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p. stanowi samodzielną regulację dotycząca kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z nią podatek naliczony jest kosztem uzyskania przychodów w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Dokonując wykładni tego przepisu, a w szczególności "nie przysługiwania" prawa do potrącenia podatku naliczonego od kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego od towarów i usług nie można abstrahować od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. To na skutek określonej wykładni art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. dokonywanej przez organy podatkowe Skarżąca nie dokonywała w pełni przysługujących jej odliczeń podatku naliczonego służącego czynnościom opodatkowanym i wyłączonym spod działania u.p.t.u. Dopiero na skutek postępowań sądowoadministracyjnych oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., w sprawie I FPS 9/10 (publ. ONSAiWSA 2012/1/3), uznane zostało stanowisko podatnika co do wadliwej wykładni przepisów u.p.t.u. dokonywanej przez organy podatkowe i w rezultacie uznano za prawidłowe korekty podatku od towarów i usług za lata 2007-2008, co do których odnosi się pytanie podatnika.

4.5. Z kolei art. 12. ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. stanowi, ze przychodem jest w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług zgodnie z odrębnymi przepisami - naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten nie uzależnia zatem wprost możliwości zarachowania do przychodów podatku naliczonego od uprzedniego zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z prawidłowo wykładanymi przepisami u.p.t.u. i w konsekwencji u.p.d.o.p. Warunek zawarty w części końcowej tej jednostki redakcyjnej wymaga jedynie, aby podatek naliczony został uprzednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei zgodność z odrębnymi przepisami dotyczy przypadku "obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług". Takimi przepisami jest zaś regulacja wynikająca z art. 86 ust. 13 u.p.t.u., zgodnie z którym jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Tym samym spełnione zostają obydwie przesłanki wynikające z art. 12 ust. 1 lit. 4f u.p.d.o.p., tj. po pierwsze obniżenie lub zwrot podatku od towarów i usług następuje w zgodzie w odrębnymi przepisami u.p.t.u., a podatek naliczony został wcześniej zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p. Co wymaga podkreślenia działanie takie nie było to wynikiem świadomego działania, czy nawet błędu podatnika, lecz wynikało z określonej i akceptowanej przez organy podatkowe wykładni przepisów u.p.t.u. Prowadzi to do wniosku, że w takim przypadku dokonania korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, wskutek czego zwrócony lub rozliczony w innej formie zostanie podatek VAT, zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, podatnik jest wręcz obowiązany tenże zwrócony lub rozliczony w innej formie podatek naliczony VAT zaliczyć do przychodów. Tym samym wyłącza to obowiązek wstecznej korekty deklaracji w podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy w sytuacji, gdy podatnik zaliczył naliczony podatek VAT do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z przepisami u.p.d.o.p., w przypadku obniżenia lub zwrotu tego podatku na podstawie przepisów u.p.t.u. przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p., jest podatek naliczony w części, w jakiej został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

4.6. Dodatkowo należy zauważyć, ze taka wykładnia prawa materialnego była prezentowana w interpretacjach indywidualnych organu uprawnionego do ich wydania w podobnych stanach faktycznych. Są to interpretacje Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 8 lipca 2009 r. o nr IPPB5/423-226/09-2/AJ i z dnia 7 stycznia 2011 r. o nr IPPB5/423-679/10-2/DG (publ. http://sip.mf.gov.pl/sip/). Reasumując należy stwierdzić, że art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. może mieć zastosowanie w sytuacji gdy podatek naliczony został uprzednio uwzględniony w kosztach uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p., jeśli wynikało to z przyjętej także przez organy podatkowe wykładni przepisów prawa materialnego.

4.7. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wykładnia przepisów prawa materialnego nie może być postrzegana poprzez pryzmat "szkodzenia stronie". Błędna wykładnia prawa materialnego może być bowiem zwalczana jedynie zarzutem naruszenia prawa materialnego z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Prócz stwierdzeń w petitum skargi kasacyjnej jej autor nie wyjaśnił na czym miało polegać to naruszenia przepisów postępowania, co uniemożliwia ich dalszą kontrolę kasacyjna. Ponadto w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż dla skuteczności naruszeniu przepisów postępowania, konieczne jest wykazanie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Samo zaś nie odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do części argumentacji skargi, jakkolwiek niepożądane, nie stanowi jeszcze samo w sobie o zasadności tak sformułowanego zarzutu. Co do kwestii wykładni prawa materialnego, a tym samym wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia zaskarżony wyrok spełnia wymogi przewidziane art. 141 § 4 p.p.s.a.

4.8. Uznanie, że w sprawie zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego i nie ma naruszeń przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 p.p.s.a.). Skarga do WSA w Warszawie była zasadna, gdyż organ interpretacyjny dokonał wadliwej interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.f. Konieczne było zatem uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Wydając ponownie interpretację organ zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. uwzględni ocenę prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

4.7. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 oraz § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153 ).