Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 758/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1 i 5 art. 236 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2010 r. w sprawie ze skargi H. N. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § l i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r., w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), w indywidualnej interpretacji z dnia [...] r. Nr [...] stwierdził, że stanowisko H. N. (dalej zwana wnioskodawcą), przedstawione we wniosku z dnia [...] 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej czynszu inicjalnego, czynszu zerowego i opłaty manipulacyjnej wynikających z zawartej umowy leasingu – jest nieprawidłowe.

Przedmiotowe postępowanie zostało zainicjowane w dniu [...] 2009 r., kiedy to do organu interpretacyjnego wpłynął m. in. wniosek H. N. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku podano, iż wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą jako wspólnik spółki jawnej. Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Wpis do rejestru przekształconej spółki nastąpił w dniu [...] 2007 r. We wniosku opisano dwa stany faktyczne. W pierwszym wskazano, iż w dniu [...] 2007 r. spółka z o.o. zawarła umowę leasingu operacyjnego, którego przedmiotem jest prawo do korzystania z samochodu osobowego. Umowa została zawarta na okres 36 miesięcy. Opłata wstępna płatna w dacie zawarcia umowy wyniosła [...] zł. Na jej poczet, jak również na poczet ubezpieczenia zaliczona została kaucja wstępna w kwocie [...] zł. Podano także, że w umowie ustalono 36 rat po [...] zł każda oraz wskazano, iż spółka kwotę opłaty wstępnej zaliczyła jednorazowo do kosztów w momencie jej poniesienia. W drugim stanie faktycznym wskazano, iż w dniu [...] 2007 r., przekształcona spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego, przedmiotem której jest prawo do korzystania z samochodu osobowego, w której ustalono, że leasingobiorca ponosi opłaty: 1. czynsz inicjalny - [...] zł, 2. opłatę manipulacyjną - [...] zł, 3. czynsz "O" - [...] zł.

Strona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podawała, iż czynsz inicjalny płatny był w dniu podpisania umowy, opłata manipulacyjna i czynsz "O" płatne były w dniu podpisania protokołu zdawczo odbiorczego. Kolejne 35 rat płatne były w okresach miesięcznych. Wspólnicy spółki jawnej zaliczyli jednorazowo w momencie poniesienia koszty dotyczące czynszu inicjalnego, opłaty manipulacyjnej oraz czynszu "O".

Na tle ww. stanów faktycznych wnioskodawczyni zadała następujące pytania:

Pierwszy stan faktyczny: Czy prawidłowo postąpiła spółka z o.o. zaliczając jednorazowo w momencie poniesienia w koszty 2007 r. opłatę w pełnej wysokości (spółka jawna jest następcą prawnym spółki z o.o.).

Drugi stan faktyczny: Czy prawidłowo postąpili wspólnicy spółki jawnej, zaliczając jednorazowo w momencie poniesienia w koszty 2007 roku czynsz inicjalny, opłatę manipulacyjną oraz czynsz "O".

Przedstawiając swoje stanowisko wnioskodawczyni podkreślała, iż jej zdaniem spółka z o.o. zaliczając opłatę wstępną jednorazowo w momencie poniesienia do kosztów 2007 roku postąpiła prawidłowo zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Wnioskodawczyni podkreślała, iż na podstawie art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opłaty ustalone w umowie leasingu ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu użytkowania środków trwałych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodu u korzystającego z zastrzeżeniem ustępu 2, to jest jeżeli umowa spełnia następujące warunki: została zawarta na czas oznaczony stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, suma ustalonych w niej opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego. Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni podkreślała, iż gramatyczna wykładnia art. 15 ust. 1 ww. ustawy prowadzi do wniosku, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowyrn z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu źródła przychodów. W myśl natomiast art. 15 ust. 4d ww. ustawy koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w dacie ich poniesienia. Tylko w sytuacji kiedy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Wnioskodawczyni wywodziła, iż zasady na jakich nastąpi zawarcie umowy leasingu są zawsze wynikiem negocjacji strona, a sprawa pierwszej opłaty wstępnej, która może się różnie kształtować od O do np. 20% jest przedmiotem negocjacji przed zawarciem takiej umowy. Ponadto wnioskodawczyni wskazywała, iż spółka zobowiązała się do poniesienia opłaty w wysokości [...] zł., a opłata jest związana z faktem zawarcia umowy i nie ma tutaj znaczenia na jaki okres umowa jest zawierana. Zdaniem wnioskodawczyni opłata wstępna jako koszt pośredni powinna być uwzględniana w kosztach uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia. Nie dotyczy bowiem okresu przekraczającego rok podatkowy, a tylko przy spełnieniu tego warunku koszt ten należałoby rozliczać proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy. Wstępna opłata leasingowa czy też czynsz inicjalny mają charakter opłaty samoistnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu, co oznacza iż nie można powiedzieć, iż dotyczą one okresu na jaki umowa została zawarta. Opłata wstępna, inicjalna dotyczy nie tyle samego trwania umowy leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Opłatę wnosi leasingobiorca zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony. Z zasady to właśnie od niej zależy czy do leasingu w ogóle dojdzie. Strona prezentując własne stanowisko podkreślała, że na taką kwalifikację opłaty wstępnej wskazał Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 września 2005 r. sygn. akt I AC a 248/05. Zdaniem wnioskodawczyni, jeżeli w umowie leasingu nie określono, iż opłata wstępna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy w dacie poniesienia. Nie ma bowiem podstaw by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Gdyby bowiem tak przyjąć, to nie byłoby różnicy między przedmiotową opłatą a jednorazową płatnością z tytułu świadczenia umowy leasingu za cały okres umowy uiszczoną z góry.

Wnioskodawczyni prezentując własne stanowisko podała także, że w analogiczny sposób należy odnieść się do drugiego stanu faktycznego w zakresie czynszu inicjalnego, opłaty manipulacyjnej i czynszu "O" zgodnie z artykułem 22 ustęp 5c (koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem) oraz art. 23b ustęp 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podkreślając, iż w obu przypadkach umowy leasingu spełniają warunki dotyczące okresu trwania umowy oraz sumy opłat pomniejszonych o podatek od towarów i usług przekraczając wartość początkową przedmiotu leasingu. Ponadto finansujący nie korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym.

W uzasadnieniu skarżonej interpretacji organ stwierdził na wstępie, iż stanowi ona ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawczyni wyłącznie w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych tj. stanu faktycznego oznaczonego we wniosku nr 2 oraz podał, że ocena stanowiska wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych tj. stanu faktycznego oznaczonego we wniosku nr 1, jest przedmiotem odrębnej interpretacji.

Przechodząc do przedstawiania własnego stanowiska w wyżej określonym zakresie organ interpretacyjny wskazał, iż w myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej też u.p.d.o.f.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Stosownie do art. 23b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1) została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome,

2) suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych.

Zgodnie z art. 23b ust. 2 ww. ustawy - jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm,),

przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,

art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143 ze zm,)

- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art, 23f-23h, Jeżeli zatem, będąca przedmiotem wniosku umowa leasingu w istocie spełnia wszystkie warunki określone w art. 23b ww. ustawy, to poniesione przez korzystającego, opłaty ustalone w umowie leasingu w podstawowym okresie umowy, z tytułu używania ww. samochodu osobowego mogą stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez wnioskodawczynię pozarolniczej działalności gospodarczej.

W ocenie organu rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia czynszu inicjalnego, czynszu zerowego oraz opłaty manipulacyjnej do kosztów uzyskania przychodów przez podmiot rozliczający koszty prowadzonej działalności gospodarczej, metodą właściwą dla ksiąg rachunkowych, należy brać pod uwagę zasady potrącania kosztów uregulowane w art. 22 ust, 5 - 5d powołanej ustawy.

Zdaniem organu zgodnie z art. 22 ust. 5 ww. ustawy u podatników prowadzących księgi rachunkowe, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b. Natomiast w myśl art. 22 ust. 5c ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Organ interpretacyjny wskazał przy tym, iż zgodnie z art. 22 ust. 6 ww. ustawy, zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem, że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Organ interpretacyjny podkreślał, iż z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż spółka której wnioskodawczyni jest wspólnikiem rozlicza koszty uzyskania przychodów w sposób właściwy dla ksiąg rachunkowych, czego konsekwencją jest obowiązek stosowania zasad określonych cyt. powyżej przepisami art. 22 ust. 5-5c ww. ustawy oraz podkreślono, że we wniosku wskazano, iż czynsz inicjalny płatny był w dniu podpisania umowy, a opłata manipulacyjna i czynsz "O" w dniu podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego przedmiotu leasingu.

Zdaniem organu interpretacyjnego wstępnych opłat leasingowych nie można bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika, gdyż są one uiszczane jednorazowo przed lub przy podpisywaniu umowy leasingowej, ale przed wydaniem przedmiotu leasingu, a ich zapłata jest warunkiem koniecznym do zawarcia lub rozpoczęcia realizacji umowy leasingu. Co do zasady, opłaty o charakterze wstępnym (niezależnie od stosowanego nazewnictwa) pomimo, że ponoszone są jednorazowo, dotyczą ściśle określonego okresu wynikającego z umowy leasingu. Zatem bez względu na nazewnictwo (czynsz inicjalny, czynsz zerowy, opłata wstępna, pierwsza opłata, rata zerowa) - jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności tej umowy (jej zawarcia) i wydania przedmiotu leasingu, to - z uwagi na tę właśnie rolę - należy przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy. Organ wskazywał, iż w świetle powyższego stwierdzić należy, iż skoro na gruncie przedmiotowej sprawy zapłata czynszu inicjalnego jest warunkiem koniecznym do zawarcia umowy, a zapłata opłaty manipulacyjnej i czynszu "O" jest warunkiem wydania przedmiotu leasingu, to wydatki te dotyczą ściśle określonego okresu trwania umowy leasingu przekraczającego rok podatkowy. Mają one charakter opłat wstępnych, warunkują bowiem skuteczność i rozpoczęcie realizacji umowy leasingu - odbiór przedmiotu leasingu i przyjęcie go do używania. W ocenie organu interpretacyjnego, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów czynsz inicjalny, opłatę manipulacyjną i czynsz "O" z tytułu umowy leasingu operacyjnego, wnioskodawczyni powinna podzielić te wydatki proporcjonalnie do długości okresu, którego one dotyczą, tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy, co zdaniem organu interpretacyjnego przesądza o tym, iż przedstawione we wniosku stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego wyroku Sądu Apelacyjnego w Warszawie, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, iż wyrok ten został wydany w indywidualnej sprawie i nie jest wiążący dla organów, których nie dotyczy.

Odnosząc się do faktu dołączonych do wniosku dokumentów źródłowych organ wskazał, iż wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię oraz jej stanowiskiem.

Nie zgadzając się z wydaną interpretacją, wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, czemu dała wyraz w piśmie z dnia [...] 2009 r., w którym podtrzymała argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji wraz z powołaniem się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w których wyrażono pogląd zbieżny z zaprezentowanym we wniosku.

Wnioskodawczyni akcentując, iż stanowisko upoważnionego organu podatkowego jest nieuzasadnione, podkreślała, iż błędnie zaklasyfikował opłaty wstępne z umowy leasingu, jako koszt pośredni uzyskania przychodu, który dotyczy okresu przekraczającego jeden rok podatkowy, gdyż dotyczy całego okresu obowiązywania umowy. Wnioskodawczyni podkreślała, iż opłaty wstępne są opłatami o charakterze samoistnym - nieprzypisanymi do poszczególnych rat leasingowych. Ich poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu, bez ich uiszczenia nie zostałby wydany przedmiot umowy. Nie dotyczą one całej umowy leasingu. Ich uiszczenie jest niezależne od obowiązku uiszczania już właściwych rat leasingowych - nie są opłatami na poczet usługi wykonywanej przez okres trwania umowy leasingu. Opłaty wstępne, zdaniem wnioskodawczyni, są kosztem jednorazowym, dotyczącym samego zawarcia umowy leasingu, a nie jej wykonania. W takiej sytuacji opłaty te, jako jednorazowy koszt, są potrącane w momencie ich poniesienia (tj. ich zapłacenia w momencie zawarcia umowy leasingu lub podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego).

Wnioskodawczyni na poparcie swojego stanowiska, przywoływała argumentację zawartą w wyrokach sądów administracyjnych, w tym: wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 24/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 221/08, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt l SA/Gd 798/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1519/08, wyrok WSA w Białymstoku z dnia l kwietnia 2009 r., sygn. akt l SA/Bk 614/08, podkreślając, iż orzeczeniach tych Sądy stwierdzały, że wstępna rata przy umowie leasingu operacyjnego (przy jednoczesnym spełnieniu pozostałych przesłanek z art. 23b u.p.d.o.f.) ma charakter opłaty samoistnej i jest potrącana w momencie jej uiszczenia - jest jednorazowym kosztem uzyskania przychodu. Wnioskodawczyni podkreślała, iż jednocześnie sądy za każdym razem stwierdzały, że opłaty wstępne z umowy leasingu nie są kosztem dotyczącym okresu przekraczającego rok podatkowy – nie powinny więc być rozliczane proporcjonalnie do całego okresu obowiązywania umowy leasingu.

Wnioskodawczyni wskazywała, iż brak odniesienia przez organ do argumentacji prawnej zawartej w przywoływanych we wniosku wyrokach, a nie ich treści, narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, którymi już organ jest związany, w tym w szczególności zasady z art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa podtrzymał argumentację zawartą w udzielonej interpretacji oraz podkreślił, iż nie znajduje podstaw do jej uchylenia bądź zmiany.

Odnosząc się do zarzutów organ interpretacyjny podawał m.in., iż nie sposób zgodzić się z twierdzeniem strony wzywającej, iż opłata wstępna jest opłatą o charakterze samoistnym i powinna stanowić koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia oraz podkreślał, iż w jego ocenie wstępna opłata leasingowa jest kosztem pośrednim. Nie można jej bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika, gdyż jest ona na ogół uiszczana jednorazowo, a jej zapłata jest warunkiem koniecznym do zawarcia umowy leasingu a w konsekwencji do rozpoczęcia lub realizacji umowy leasingu. Dlatego też w sytuacji, gdy uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności tej umowy (jej zawarcia i realizacji), to - z uwagi na tę właśnie rolę - należy przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy. Z tego względu opłaty o charakterze wstępnym należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy. Wstępna opłata leasingowa, pomimo że ponoszona jest jednorazowo, to dotyczy w istocie całego czasu trwania umowy leasingowej. W ocenie organu interpretacyjnego uzasadnionym jest, by koszty pośrednie, do których zaliczyć należy m.in. wstępną opłatę leasingowa, dotyczącą ściśle określonego czasu trwania umowy leasingu, podatnik rozliczał proporcjonalnie do długości trwania tej umowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie zgadzał się także z zarzutem wzywającej, iż winien polemizować z wykładnią prawa prezentowaną przez sądy w powołanych wyrokach sądów administracyjnych, przy czym podkreślał, iż zgodnie z ogólną zasadą postępowania wynikającą z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Natomiast zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, co oznacza, iż wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych wydane w indywidualnych sprawach dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły i wiążą strony tego postępowania. W związku z tym organ podkreślał, iż wbrew zarzutowi wzywającej, przy wydaniu przedmiotowej interpretacji nie została naruszona zasada ogólna postępowania określona w art. 121 Ordynacji podatkowej oraz wskazywał, iż udzielona interpretacja jest zgodna z przepisami prawa materialnego, zawiera ocenę stanowiska wnioskodawczyni wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a więc spełnia wymogi stawiane jej przez art. 14c § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie organu fakt, iż nie zaakceptowano stanowiska wzywającej nie uprawnia do postawienia zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ podkreślał, odnosząc się do twierdzeń wnioskodawczyni zawartych w wezwaniu, iż w przedmiotowej interpretacji nie została również naruszona zasada wynikająca z art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Organ wskazał przy tym, iż w wydanej interpretacji indywidualnej dokonano szczegółowego wyjaśnienia powodów negatywnej oceny stanowiska wnioskodawczyni podając stosowne podstawy prawne oraz wyczerpująco wyjaśniając dlaczego wzywająca powinna rozliczać proporcjonalnie do długości trwania umowy koszty pośrednie, do których należy zaliczyć m.in. wstępną opłatę leasingową, dotyczącą ściśle określonego czasu trwania umowy leasingu.

W skardze na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia [...] 2009 r., sygn. akt [...], H. N.(dalej zwana skarżącą) zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. naruszenie art. 14a Ordynacji podatkowej w związku z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na błędnej interpretacji prawa podatkowego i uznaniu, że czynsz inicjalny, opłata manipulacyjna i czynsz "O" (zwane dalej łącznie także opłatami wstępnymi) z tytułu zawarcia umowy leasingu nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia, lecz powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie do czasu trwania takiej umowy oraz naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej polegające na braku merytorycznego odniesienia się przez organ podatkowy, do prezentowanej przez stronę oraz przez sądy administracyjne, we wskazanych orzeczeniach sądowych, wykładni prawa podatkowego.

Skarżąca wnosiła o uchylenie w całości zaskarżonej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

Uzasadniając swoje stanowisko, skarżąca w pierwszej kolejności przedstawiła przebieg postępowania interpretacyjnego, a następnie podkreślała, iż nie jest przedmiotem sporu kwestia, czy opłata wstępna w umowie leasingu jest kosztem uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy jest to koszt bezpośrednio czy pośrednio związany z przychodem. Skarżąca akcentowała, iż istotą sporu jest rozstrzygnięcie czy koszt ten dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, czy też nie i czy, w oparciu o art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. opłaty wstępne są kosztem rozliczanym w całości w momencie ich uiszczenia, czy też powinna być rozliczana proporcjonalnie przez cały czas obowiązywania umowy zawartej na okres dłuższy niż jeden rok podatkowy. Zdaniem skarżącej organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni prawa podatkowego przyjmując, że opłaty wstępne z umowy leasingu (czynsz inicjalny, opłata manipulacyjna i czynsz "O") są opłatami dotyczącymi ściśle całej umowy leasingu, a więc są kosztem dotyczącym okresu przekraczającego jeden rok podatkowy. Skarżąca podkreślała przy tym, iż czynsz inicjalny, jaki został uiszczony w momencie zawarcia umowy leasingu, oraz opłata manipulacyjna i czynsz "O" uiszczone w momencie podpisania protokołu odbioru są opłatami, które determinują wyłącznie samo zawarcie umowy i wydanie przedmiotu leasingu - brak ich zapłaty powoduje, że nie zostanie w ogóle wydany przedmiot leasingu. Zdaniem skarżącej fakt ich uiszczenia, w żaden jednak sposób nie wpływa już na dalszy okres trwania umowy oraz jej realizowania przez strony umowy. Są one opłatami jednorazowymi (nie powiązanymi już z ratami leasingowymi), których uiszczenie w żaden sposób nie przesądza, iż umowa jest w sposób prawidłowy wykonywana przez leasingobiorcę. Błąd w wykładni prawa podatkowego, dokonanej przez organ podatkowy, polegał zdaniem skarżącej, na uznaniu, że opłaty wstępne dotyczą również realizacji umowy leasingu, a nie tylko samego jej zawarcia. Jeżeli brak jest jakiegokolwiek związku między uiszczeniem opłat wstępnych a realizacją umowy (taki związek występuje między poszczególną ratą leasingową a obowiązywaniem umowy), to trudno uznać, iż opłaty takie są kosztem dotyczącym całej umowy - że dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy. Dla potwierdzenia zasadności prezentowanego w zapytaniu własnego stanowiska strona powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w których sądy przyjmowały, iż opłaty wstępne w umowach leasingu mogą być rozliczane, jako koszty w całości w momencie ich uiszczenia. Strona wskazywała, iż orzeczeniami tymi są: wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 24/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 221/08, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt l SA/Gd 798/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1519/08, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt l SA/Bk 614/08 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2009 sygn. akt l SA/Gd 270/09 (powinno być WSA w Gdańsku). Skarżąca podkreślała, iż co prawda powyższe orzeczenia nie mogły i nie dotyczyły konkretnego przypadku wnioskodawcy, to z uwagi na powszechność umów leasingu, a także na fakt, iż sama treść umowy jest powieleniem wcześniejszych umów, tak naprawdę wyroki te dotyczyły takiego samego stanu faktycznego (nie tego samego) oraz takiego samego stanu prawnego. W związku z tym strona skarżąca podkreślała, iż zasadnym byłoby w takiej sytuacji, ażeby organ podatkowy przynajmniej odniósł się do prezentowanej w nich wykładni prawa podatkowego. Jak nazwała to strona "zasłanianie" się przez organ interpretacyjny, treścią art. 153 p.p.s.a., jest naruszeniem zasady z art. 121 Ordynacji podatkowej. Strona może bowiem oczekiwać, iż organ odniesie się do wykładni prawa prezentowanej we wniosku, a nie, że poprzestanie na zaprezentowaniu własnej wykładni. Zdaniem skarżącej, przy takim zachowaniu organu podatkowego, trudno w jakikolwiek sposób dojść, dlaczego wykładnia prawa przedstawiona przez stronę jest nieprawidłowa. Jedynym argumentem, jest okoliczność, iż organ podatkowy odmiennie interpretuje przepisy - zdaniem strony jest to niewystarczające.

Działający w imieniu Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w K., wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w udzielonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Odnosząc się do zarzutów o charakterze proceduralnym, organ odwołując się do treści art. 14a i 14b ustawy Ordynacja podatkowa podkreślał, iż przy wydaniu przedmiotowej interpretacji nie została naruszona zasada ogólna postępowania określona w art. 121 Ordynacji podatkowej i akcentował, iż udzielona interpretacja jest zgodna z przepisami prawa materialnego, zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny i tym samym spełnia wymogi stawiane jej przez art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Organ interpretacyjny podkreślał, iż fakt nie akceptowania stanowiska wnioskodawcy nie uprawnia do postawienia zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W ocenie organu nie jest też uzasadniony zarzut, że zaskarżona interpretacja jest rozbieżna z przytoczonymi orzeczeniami sądów administracyjnych, które dotyczyły takiego samego stanu faktycznego oraz takiego samego stanu prawnego, a organ nie odniósł się do prezentowanej w nich wykładni prawa podatkowego. W uzasadnieniu swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślał, że zgodnie z ogólną zasadą postępowania wynikającą z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Natomiast zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Organ interpretacyjny wskazywał, iż w sprawie sposobu zaliczenia wstępnej opłaty leasingowej podobne, jak organ stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1080/08.

Na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2010 r. pełnomocnik skarżącej radca prawny G.P. wnosił i wywodził jak w skardze oraz podkreślał, że przedmiotowa sprawa ma zbieżny charakter z inną sprawą poddaną ocenie Tutejszego Sądu o sygn. akt I SA/Gl 772/09. Zdaniem pełnomocnika skarżona interpretacja nie w pełni odnosi się do stosowanych w sprawie przepisów prawa i ich interpretacji. Pełnomocnik podkreślał, iż jest to uchybienie formalne, które winno być przez Sąd uwzględnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Natomiast na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na - inny niż decyzja lub postanowienie - akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – Sąd stwierdza, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia prawa wobec tego skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy jest bezsporny i został przedstawiony powyżej. W tym miejscu należy jedynie przypomnieć, iż postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego ( art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) w indywidualnej sprawie wnioskodawcy, będącego wspólnikiem spółki jawnej. Z akt sprawy wynika, że wnioskodawczyni wystąpiła w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji w sprawie w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu i sposobu (możliwości) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych jednorazowo w momencie wniesienia opłaty wstępnej, czynszu inicjalnego, opłaty manipulacyjnej i czynszu "O" z tytułu zawarcia umowy leasingu.

Sąd wskazuje, iż zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi.

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Sąd podkreśla, iż istotne znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd akcentuje, iż niezbędne jest, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, w tym także i to aby jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

Rozpatrujący sprawę skład orzekający podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 16 kwietnia 2009 roku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1332/08), że w sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy obok pytania wnioskodawcy czy prawidłowo spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo wydatki z momentem ich poniesienia w pełnej wysokości z tytułu opłaty wstępnej w związku z zawartą umową leasingu operacyjnego, znaczenie miało głównie pytanie o to czy prawidłowo wspólnicy spółki jawnej jednorazowo zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w 2007 r. z tytułu czynszu inicjalnego, opłaty manipulacyjnej oraz czynszu "O"?

Wnioskodawczyni, odwołując się m. in. do regulacji zawartej w treści art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. wskazała, że ww. wydatki związane są z faktem zawarcia umowy i nie ma tutaj znaczenia na jaki okres została zawarta umowa oraz akcentowała, iż opłata wstępna jako koszt pośredni powinna zostać uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia, a to z tej przyczyny, że nie dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, a tylko przy spełnieniu tego warunku należałoby rozliczyć ją proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy. Skarżąca we wniosku podkreślała, iż wstępna opłata leasingowa, czy też czynsz inicjalny mają charakter opłaty samodzielnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu, a to oznacza, że nie można powiedzieć, iż dotyczą one okresu na jaki umowa została zawarta. Wstępna opłata inicjalna dotyczy nie tyle samego trwania umowy leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Opłatę wnosi leasingobiorca, zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony. Z zasady to właśnie od niej zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie. Skarżąca wnioskodawczyni podkreślała, iż na taką właśnie kwalifikację opłaty wstępnej wskazał Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 września 2005 r., sygn. akt I AC a 248/05 i podkreślała w związku z tym, że w jej ocenie jeżeli w umowie leasingu nie określono, że opłata wstępna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy w dacie jego poniesienia. Nie ma podstaw, by tego rodzaju opłatę traktować jako koszt dotyczący okresu przekraczającego rok podatkowy, bo gdyby tak przyjąć, to nie byłoby żadnej różnicy pomiędzy przedmiotową opłatą, a jednorazową płatnością z tytułu świadczenia umowy leasingu za cały okres umowny uiszczoną z góry.

Sąd wskazuje, że działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. w zaskarżonej interpretacji, negując poprawność stanowiska strony, zacytował przepisy art. 22 ust. 1 oraz art. 23b ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. oraz powołując się na przepisy art. 22 ust. 5-5d i 6 ww. ustawy wskazał, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Organ interpretacyjny podkreślał, że jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Organ wskazywała ponadto, że bez względu na nazewnictwo (czynsz inicjalny, czynsz zerowy, opłata wstępna, pierwsza opłata, rata zerowa) - jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności tej umowy (jej zawarcia) i wydania przedmiotu leasingu, to należy przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy. Organ akcentował, iż w związku z tym zaliczając do kosztów uzyskania przychodów czynsz inicjalny, opłatę manipulacyjną i czynsz "O" z tytułu umowy leasingu operacyjnego, wnioskodawczyni powinna podzielić te wydatki proporcjonalnie do długości okresu, którego one dotyczą, tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy. Organ interpretacyjny podkreślił, że w związku z tym stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę jest nieprawidłowe. Ponadto w końcowej części uzasadnienia organ interpretacyjny odwołując się do przywołanego we wniosku wyroku Sądu Apelacyjnego w Warszawie wskazał, iż wyrok ten nie jest wiążący w rozpatrywanej indywidualnej sprawie oraz stwierdził, że nie jest uprawniony do analizowania i oceny załączonych przez stronę do wniosku dokumentów.

Zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji nie dokonano pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy, ograniczając się w dużej części do zacytowania ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasadnie więc strona skarżąca podniosła, że tak przedstawione stanowisko organu pozbawia strony zrozumienia motywów jakimi kierował się organ. Stanowisko takie nie wyjaśnia też, z jakich powodów argumentacja wnioskodawczyni jest niezasadna i jak organ "interpretuje" przepisy stanowiące podstawę jego stanowiska. Nie stanowi bowiem "interpretacji" przepisów ich zacytowanie. Organ nie odniósł się do kwalifikacji ww. opłat jako warunkujących zawarcie umowy leasingu, a przez to niezwiązanych z ich wykonaniem. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego przedstawiona interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego spełniającego kryteria, o którym mowa w art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej. Nie wyjaśnia bowiem w pełni dlaczego organ doszedł do prezentowanego stanowiska i nie zawiera wszystkich elementów koniecznych pozwalających na uznanie, iż zawiera uzasadnienie prawne odnoszące się w całego stanowiska jakie prezentowała strona skarżąca. o których mowa wyżej. Zdaniem składu orzekającego interpretacja nie może opierać się głównie na zacytowaniu przepisu i - bez odniesienia się do wykładni strony wnioskującej, a zwłaszcza podstawowego tej wykładni zagadnienia tj. kwestii, czy wydatki te dotyczyły jednego, czy też większej ilości lat podatkowych - zawierać konstatację stanowiącą wyłącznie powielenie treści przepisu. Ostateczne stanowisko organu ma bowiem odzwierciedlać cały sposób procesu myślowego jaki towarzyszył tej konstatacji, ze wskazaniem przepisów popierających zasadność przyjętego sposobu rozumowania. Dokonując wyjaśnienia tego przepisu, w kontekście zadanego przez stronę pytania, organ winien w pierwszej kolejności podać, jakie reguły wykładni uznał za podstawę dokonania interpretacji. Jeżeli zatem interpretację oparto na wykładni językowej, a pominięto np. celowościową czy systemową, winny zostać podane motywy takiego wyboru. Organ wyjaśni również, na jakiej podstawie - poprzez wskazanie konkretnej normy prawnej - uznał, że wymienione we wniosku wydatki dotyczyły okresu przekraczającego rok podatkowy. Przede wszystkim jednak organ oceni prawnie stanowisko wnioskodawcy, z powołaniem się na konkretne przepisy prawa podatkowego. Podzielając stanowisko organu, iż nie jest on wprost związany stanowiskiem prezentowanym w przywoływanych wyrokach sądów podjętych w innych indywidualnych sprawach, Sąd podziela jednak zarzut skargi braku odniesienia przez organ interpretacyjny do stanowiska prezentowanego przez stronę, która przecież przy prezentacji swojego stanowisko przedstawiała argumentację zawartą w przywoływanych wyrokach podając ją jako swoją. Za słuszny zatem należy uznać zarzut braku pełnego odniesienia do stanowiska strony, które utożsamia ona ze stanowiskiem zaprezentowanym w ww. wyrokach sądów administracyjnych i ww. wyroku Sądu Apelacyjnego w Warszawie. Ponadto Sąd zwraca także uwagę organowi na treść art. 14e § 1, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów. Zatem nie jest tak, że orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach wskazanych przez stronę skarżącą, a dotyczących sposobu i momentu rozliczania opłat wstępnych w umowach leasingu, jest jak sugeruje organ interpretacyjny, bez jakiegokolwiek znaczenia dla spraw dotyczących takiego samego stanu faktycznego oraz prawnego. Wypada jeszcze raz podkreślić, że skoro strona skarżąca przywołuje w ramach prezentowanej przez siebie argumentacji wykładnię prawa dokonaną w konkretnych wyrokach sądów administracyjnych, to skoro przepis art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje zawarcie w indywidualnej interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a organ interpretacyjny uchyla się od oceny stanowiska wnioskodawcy, to narusza ww. przepis art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonując zatem formalnej oceny zaskarżonej interpretacji stwierdzić należy, że nie spełnia ona warunków określonych w art. 14c Ordynacji podatkowej. Ocena stanowiska wnioskodawcy ograniczona została do stwierdzenia, że jest ono nieprawidłowe, bez pełnego wyjaśnienia powodów takiego stwierdzenia, a udzielona interpretacja sprowadza się głównej mierze do zacytowania przepisów prawa, a to zasadnym czyni wniosek, że nie zawiera uzasadnienia prawnego spełniającego wymogi zawarte w art. 14c § 2 in fine.

Wyżej zasygnalizowane uchybienia, stosownie do treści art. 146 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - nie pozwalają na utrzymanie wydanej interpretacji indywidualnej w obrocie prawnym.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 roku, sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Jednakże sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, ale jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiskiem niezgodnego z prawem. Nie można jednak dokonać oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej, jakim jest Minister Finansów, jeżeli objęta skargą czynność nie zawiera tak zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jak pełna oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego odnoszącego się także do stanowiska wnioskodawcy. Z tego też powodu, trudno wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni (czego zasadniczo oczekuje strona skarżąca), skoro w zaskarżonej interpretacji pełnych wywodów w tym zakresie brakuje. Braki te winny zostać przez organ interpretacyjny uzupełnione, z uwzględnieniem zamieszczonych wyżej wskazań.

Z powyższych względów oraz na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku.

W punkcie drugim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Ministra Finansów koszty postępowania sądowego w kwocie [...] zł., obejmujące uiszczony wpis w wysokości [...] zł. oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł. i opłaty skarbowej za pełnomocnictwo w kwocie [...] zł. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).