Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 474/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2008-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust 1 i3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Asesor WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2008 r. sprawy ze skargi W.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5492 (pięć tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Go 474/08

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2008r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej decyzji utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2007r. nr [...] ustalającą W.J. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 93 750,00 zł

W uzasadnieniu decyzji wskazał ustalony przez siebie stan faktyczny. Wynika z niego, że postanowieniem z [...] marca 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie wobec W.J. w sprawie ustalenia podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 rok w związku z nabyciem przez podatnika w dniu [...] lutego 2001r., za kwotę 250 000,00 zł (z czego w 2001r. zapłacono kwotę 125.000 zł), nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonej w [...].

W trakcie postępowania ustalono, że aktem notarialnym z [...] lutego 2001r. Rep. A nr [...] małżonkowie K. i W.J. wyłączyli wspólność majątkową małżeńską. W umowie tej małżonkowie określili wartość majątku wspólnego na kwotę 150 000 zł. Według oświadczenia podatnika w skład majątku wspólnego (na dzień wyłączenia wspólności ustawowej) wchodziła działka ogrodowa o pow. 3 arów położona w [...] - wartości 17 500 zł, garaż samochodowy przy ul. [...] - wartości 6 000 zł, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o pow. 62 m2 położone w [...] - wartości 75 000 zł, samochód osobowy [...] o wartości 6 000 zł, wyposażenie mieszkania (meble, sprzęty rtv, agd) o wartości 20 000 zł oraz gotówka w kwocie 25 500 zł. Podziału majątku małżonkowie nie dokonali. Taki skład rzeczowy majątku wspólnego potwierdziła żona podatnika przesłuchana w charakterze świadka z tym, iż nie potwierdziła posiadania oszczędności w gotówce.

W.J. jako źródło pokrycia wydatków na zakup nieruchomości wskazał posiadane na dzień 1 stycznia 2001r. oszczędności w kwocie 139 000 zł. zgromadzone z pracy w gospodarstwie rolnym rodziców w latach sześćdziesiątych, z uprawiania pola o pow. 1,5 ha w latach 1971-74, z wynagrodzenia za pracę (30 lat pracy zawodowej w organach policji), z emerytury pobieranej od 1991r., z zatrudnienia w latach 1992 -1994 i 1998 - 2001r. a także z otrzymanych od rodziców darowizn: od ojca w 1992 r. w kwocie 2 600 zł , od matki w 1995r. w kwocie 6 000 zł.

Organ I instancji nie uznał wyjaśnień podatnika za wiarygodne.

W szczególności nie zgodził się z twierdzeniem podatnika, że środki wskazane przez niego w oświadczeniu majątkowym stanowiły jego majątek odrębny, gdyż od 1965r. pozostawał w związku małżeńskim i w tym czasie zgromadzono całe mienie oraz uzyskano dochody, które weszły do majątku wspólnego małżonków, a innego majątku skarżący nie wskazał.

Zdaniem organu I instancji strona nie udowodniła posiadania majątku odrębnego umożliwiającego sfinansowanie zakupu nieruchomości w roku 2001.

Organ I instancji odmówił również wiarygodności twierdzeniu podatnika, jakoby zakup nieruchomości sfinansowany został ze zwróconej mu w dniu [...] stycznia 2001r., przez syna K., kwoty 120 000 zł pożyczki udzielonej mu przez podatnika [...] marca 2000r. W ocenie organu I instancji jeśli pożyczka zostałaby udzielona w 2000 roku to pochodziłaby z majątku wspólnego małżonków i w związku z tym po jej oddaniu, a przed ustaniem wspólności majątkowej (co miało miejsce w dniu [...] lutego 2001r.) winna była być ujęta w akcie notarialnym jako majątek wspólny. Zaś z informacji uzyskanej od strony, potwierdzonej przez jego małżonkę wynikało, że wartość majątku wspólnego, wyceniona na kwotę 150 000 zł, nie obejmowała kwoty pożyczki. Również w wyjaśnieniach złożonych przez podatnika [...] kwietnia 2006r. dotyczących poniesionych wydatków i źródeł przychodów za lata 1997-2001 W.J. nie powoływał faktu udzielenia pożyczki synowi w roku 2000 jak i jej zwrotu w 2001r. Nie uiścił też od umowy pożyczki opłaty skarbowej.

Organ I instancji wskazał również, na podstawie informacji uzyskanej z banku, że podatnik w latach 1996-2001 posiadał cztery rachunki : wspólny z żoną rachunek oszczędnościowo - rozliczniowy zamknięty [...] lutego 2000 r., eurokonto oszczędnościowo – rozliczeniowe otwarte [...] lutego 2000r., lokatę standardową otwartą [...] września 2001r, lokatę okazjonalną milenijną utworzoną [...] listopada 2000r. Stan na rachunku oszczędnościowo – rozliczeniowym na dzień 1 stycznia 2001r. wynosił 2 516, na dzień [...] lutego 2001r. - 5 741,54 zł, na koniec roku był debet w wysokości 234,20 zł. Lokata w wysokości 5000 zł zlikwidowana została w maju 2001r. Lokata założona w dniu [...] września 2000r. w wysokości 13 000 zł nie została w zlikwidowana w roku 2001 i przeszła na okres następny.

Na podstawie tych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, że kwota 125 000 zł wydatkowana na nabycie nieruchomości stanowiła przychód nie mający pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu i decyzją z [...] grudnia 2007r. Nr [...] ustalił W.J. podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 93 750 zł.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej uchylenie podnosząc, że w oświadczeniu z [...] kwietnia 2006r. wskazał na zgromadzone na dzień [...] stycznia 2001r. oszczędności w kwocie 139 000 zł., na dowód których przedłożył pokwitowanie zwrotu pożyczki i oszczędności te przeznaczył na zakup nieruchomości. Zarzucił także naruszenie art. 190 § 1 i 2, art. 188, art. 120 §1 ,121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wskutek niezawiadomienia pełnomocnika strony o terminie przesłuchania świadka K.J. i późniejszym nie powtórzeniu tego dowodu mimo jego dopuszczenia co, zdaniem odwołującego się, wskazywało na uznanie tego dowodu za istotny dla należytego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Powołanie się podatnika na fakt pokrycia wydatków 2001 roku środkami pochodzącymi ze zwrotu pożyczki dopiero po wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, pełnomocnik podatnika objaśnił jego starszym wiekiem i brakiem orientacji co do pojęć prawnych, oraz traktowaniem kwoty przekazanej synowi jako pomocy rodzicielskiej a nie jako pożyczki. Podatnik posługiwał się również potocznym rozumieniem pojęcia majątku odrębnego uważając zgromadzone oszczędności w czasie trwania związku małżeńskiego za swój majątek odrębny ponieważ dysponował nimi samodzielnie, bez ograniczeń ze strony żony.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji uznał ustalenia tego organu za poprawne w całości. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo w szczególności organ I instancji przyjął, że podatnik nie miał pieniędzy pochodzących ze zwrotu pożyczki przez syna. Wskazywał na to, zdaniem organu odwoławczego, fakt pominięcia pożyczki w oświadczeniu z [...] kwietnia 2006r. o osiągniętych przychodach i poniesionych w 2001r. wydatkach, nie uiszczeniu opłaty skarbowej od pożyczki, nie ujęciu kwoty pożyczki w wartości majątku wspólnego, ustalonej na 150 000 zł w oświadczeniu złożonym zgodnie przez małżonków w akcie notarialnym znoszącym małżeńską wspólność ustawową.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zarzucił jej naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. (Dz. U. z 1991r. Nr 80 poz. 350 ze zm.) poprzez jego niewłaściwą wykładnię i zastosowanie oraz naruszenie prawa procesowego - art. 120 § 1, art. 121, art. 180 § 1 i art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez niewyjaśnienie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy oraz błędną ocenę zebranego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że organy obu instancji nie dokonały zestawienia wydatków i przychodów skarżącego i z naruszeniem art. 20 ust. 3 p.d.o.f. przyjęły, że cała kwota 125 000 zł wydana na zakup nieruchomości pochodziła z nieujawnionych źródeł przychodu.

W ocenie skarżącego organy podatkowe całkowicie pominęły kwestię uzyskiwanych przez podatnika przychodów przyjmując, iż nie miał on żadnych dochodów.

Naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej skarżący upatruje w odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka uzasadnionej obawą przed przedawnieniem prawa do wydania decyzji. Zdaniem skarżącego nie ponowienie dowodu z przesłuchania syna skarżącego K.J. stanowiło również naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu oraz naruszenia reguły wynikającej z art. 180 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Odpierając zarzut dotyczący nie ponowienia dowodu z przesłuchania świadka K.J. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że dowód ten zawnioskowany został na okoliczność zwrotu pożyczki w kwocie 120 000 zł. W związku z nie przedłożeniem przez skarżącego dowodu bezpośredniego dokumentującego zwrot pożyczki, mimo dwukrotnego wezwania, organ I instancji dopuścił dowód z przesłuchania K.J. w charakterze świadka. Odstąpił zaś od ponownego przesłuchania go po uzyskaniu od podatnika dowodu w postaci pokwitowania odbioru pożyczki. Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, uznać należało, że dowód na okoliczność będącą przedmiotem wniosku skarżącego został przeprowadzony, choć był to inny dowód niż żądał podatnik. W związku z tym nie nastąpiło naruszenie art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał ponadto, że to organ podatkowy jako gospodarz postępowania decyduje jakie dowody należy przeprowadzić dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a jedynym kryterium powinno być przyczynienie się danego dowodu do wyjaśnienia sprawy, w związku z czym uzasadnione było odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania K.J. zwłaszcza, że dowodu tego nie udałoby się przeprowadzić przed upływem przedawnienia prawa do wydania decyzji, a organ podatkowy dysponował już dokumentami nadesłanymi przez Urząd Skarbowy, w tym zaświadczeniem lekarskim, z którego wynikało, że świadek jest niezdolny do pracy od [...].11.2007r. do [...].12.2007r.

Zdaniem organu odwoławczego ocena zgromadzonych dowodów dotyczących rzekomego zwrotu pożyczki nie przekraczała ram swobodnej oceny dowodów. W oświadczeniu za 2000 rok skarżący nie wykazał by dokonywał w tym roku jakichkolwiek czynności cywilnoprawnych, a w oświadczeniu o uzyskanych dochodach za 2001r. nie uwzględnił zwrotu pożyczki jako przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że oświadczenia składane na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej mają charakter dokumentu prywatnego. Skarżący wskazał zwrot pożyczki jako źródło przychodu dopiero w piśmie pełnomocnika z dnia [...] kwietnia 2007r. będącym odpowiedzią na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału w sprawie. Z art. 191 Ordynacji podatkowej zaś wynika, iż ocena dowodów winna być zgodna z zasadami logiki jak i doświadczeniem życiowym. Stosownie więc do tej zasady należało, przy ocenie dowodów, brać również pod uwagę zachowanie strony uczestniczącej w postępowaniu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługuje na uwzględnienie tłumaczenie postawy strony jej wiekiem jak i faktem, iż nie orientowała się w znaczeniu pojęć prawnych gdyż strona przez większość swojego życia pracowała w organach policji i z racji wykonywanej pracy potrafiła rozróżnić cechy jednej z najbardziej powszechnych, umów cywilnoprawnych jaką jest umowa pożyczki. Uznał ponadto, że nie można skutecznie twierdzić, że strona nie traktowała środków przekazanych synowi jako pożyczki tylko jako formę pomocy rodzicielskiej. Przeczy temu treść pokwitowania odbioru pieniędzy z [...] stycznia 2001r., na którym podatnik własnoręcznie napisał, iż kwituje odbiór pożyczki. Gdyby skarżący rzeczywiście uzyskał zwrot pożyczki od syna, to powinno to znaleźć odzwierciedlenie w wartości majątku wspólnego, tj. w kwocie 150 000 zł. wskazanej w akcie notarialnym, co jednak nie miało miejsca. Również żona podatnika wśród składników majątkowych stanowiących majątek wspólny nie wymieniła środków uzyskanych ze zwrotu przedmiotowej pożyczki. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, iż zgodnie z art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991r. Prawo o notariacie (Dz. U z 2002r. Nr 42, poz. 369 ze zm.), czynności notarialne dokonane poprzez notariusza zgodnie z prawem, mają charakter dokumentu urzędowego. Dokumenty urzędowe z mocy art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone, co oznacza, iż korzystają one z domniemania prawdziwości co do swej treści. Domniemaniem tym organ dokonujący swobodnej oceny materiału dowodowego jest związany. Stronę zaś obciąża kontrdowód dla obalenia mocy dowodowej dokumentu urzędowego. Skarżący takiego dowodu nie przedstawił. W szczególności nie wskazał, że kwota stanowiąca wartość majątku wspólnego jest inna niż wskazał to w akcie notarialnym z dnia [...] lutego 2001r., zaś z wyjaśnień strony i jego małżonki nie wynika by wśród składników majątkowych składających się na wspólny majątek znajdowały się środki uzyskane od syna tytułem zwrotu pożyczki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja okazała się wadliwa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( j. t. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z treści cytowanego przepisu wynika sposób ustalenia dochodu ze źródeł nie ujawnionych lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych. Z jednej strony bierze się pod uwagę wysokość poniesionych w danym roku wydatków i wartość zgromadzonego mienia, z drugiej mienie zgromadzone w tymże roku oraz w latach poprzednich, o ile pochodziło ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Istotnym jest przy tym okoliczność, iż porównujemy powyższe wielkości do danego roku podatkowego. Należy zatem stwierdzić, że prawidłowe wyliczenie dochodu pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych powinno polegać na określeniu, z jednej strony wysokości poniesionych wydatków, z drugiej zaś strony określeniu uzyskanych przychodów ze wszelkich źródeł wskazanych przez podatnika w tym wynagrodzenia za pracę, otrzymywanych świadczeń emerytalnych czy rentowych , oraz ewentualnie innych dochodów opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania, powiększonych o wartość zgromadzonego mienia w latach poprzednich które służyło sfinansowaniu na poniesionych w rozliczanym roku wydatków.

Różnica pomiędzy wysokością poniesionych w 2001 r. wydatków powiększonych o zgromadzone w tym roku mienie, a uzyskanymi w 2000r. przychodami powiększonymi o wartość zgromadzonego wcześniej mienia, stanowi podstawę opodatkowania z tytułu osiągnięcia w 2001 r. przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych. Ażeby tę różnicę uzyskać (wykazać) organ podatkowy winien dokonać dokładnego zestawienia tych wydatków i przychodów oraz wartości zgromadzonego w latach wcześniejszych mienia w sposób nie budzący wątpliwości. Takiego zestawienia w sprawie zabrakło.

Skarżący w toku postępowania przed organami obu instancji wskazywał jako źródło pokrycia wydatków m.in. przychody uzyskane w 2001r. z emerytury oraz z wynagrodzenia za pracę. Na okoliczność przychodów z pierwszego z wymienionych źródeł przedłożył dokument w postaci rocznego rozliczenia podatku przez organ rentowy (k. 7 akt administracyjnych) z którego wynika, iż osiągnął dochód w kwocie 22 505,76 złotych, od którego odprowadził należny podatek w kwocie 2038,40 złotych. W swoich oświadczeniach majątkowych (k. 21 i 25 akt administracyjnych), wskazał po stronie przychodów kwotę 8 000 zł z tytułu zatrudnienia. Skarżącego, nie wezwano do złożenia dowodów dotyczących tegoż zatrudnienia. Okoliczności tej nie usiłowano także wyjaśnić w toku przesłuchania skarżącego w charakterze strony. Pominięto ją również całkowicie w zaskarżonej decyzji. W efekcie, co słusznie podniesiono w skardze, wydatek na nabycie nieruchomości został opodatkowany w całości, tak jakby skarżący nie osiągał żadnych przychodów w roku 2001r. Użycie przy tym słowa "jakby" jest w pełni uzasadnione, bowiem z zaskarżonej decyzji trudno jest "wyczytać" ustalony przez organ stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia. Brak jest w nim nie tylko wyraźnego zestawienia przychodów, ale również, co wynika z akt administracyjnych, organ podatkowy nie podjął żadnych czynności celem ich ustalenia. Skarżący w swoich oświadczeniach majątkowych wskazywał na oszczędności z lat poprzednich. Obowiązkiem organu było wyjaśnić czy istotnie je posiadał czy też nie i z jakich źródeł, uprzednio opodatkowanych czy też nie, pochodziły. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przychody osiągał już choćby tylko z emerytury pobieranej począwszy od 1991r. co nie tylko uprawdopodobnił ale wręcz udowodnił. Okoliczności te winny być przedmiotem ustaleń faktycznych. Zgodnie bowiem z treścią art. 187 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i wszechstronnie rozważyć cały materiał dowodowy. Przepis ten jest konkretyzacją obowiązku ustalenia prawdy materialnej, która jako zasada postępowania podatkowego ukonstytuowana została w treści art. 121 Ordynacji podatkowej. I mimo, iż ciężar dowodzenia poniesienia wydatków ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania ciążył na skarżącym, organ po wskazaniu takiego źródła przez skarżącego winien, jako gospodarz postępowania podatkowego przeprowadzić wszystkie dowody w tym zakresie, a następnie je ocenić.

Zwrócić należy uwagę, iż organ podatkowy nie wskazał także w konkretny sposób wydatków. W treści bowiem decyzji relacjonował, iż skarżący tytułem kosztów utrzymania poniósł wydatki w kwocie 6000 zł, jednakże kwoty tej nie przyjął do podstawy opodatkowania, zaś z uzasadnienia nie wynika z jakiego powodu tak się stało. Zastrzec przy tym trzeba, iż ponieważ zmiana po stronie wydatków skarżącego byłaby naruszeniem zakazu orzekania na niekorzyść skarżącego, wydatki te nie mogą już w dalszym postępowaniu ulec zwiększeniu.

Zasadnie skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej bowiem zawarta w niej ocena dowodów nie spełnia wymogów zakreślonych tym przepisem. W myśl powołanego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów nie może oznaczać dowolności i nie może przekształcić się w samowolę. Musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem wykształconych w orzecznictwie i doktrynie reguł tej oceny, a mianowicie:

* należy się opierać na materiale dowodowym zebranym przez organ lub uzyskanym w ramach pomocy prawnej,

* ocena powinna zostać oparta na całym materiale dowodowym; organ rozpatruje zatem wszystkie dowody w ich wzajemnej łączności, a nie każdy dowód z osobna,

* organ powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów zgromadzonych w danej sprawie, z zastrzeżeniem dokumentów urzędowych, które - w myśl art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej - mają szczególną moc dowodową.

Ocena zgromadzonych dowodów dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej była wybiórcza i skoncentrowana na dowodach dotyczących okoliczności związanych z pożyczką – zarówno jej udzieleniem jak i zwrotem. Natomiast nie zostały zanalizowane oświadczenia majątkowe skarżącego w powiązaniu z innymi dowodami, dokumenty dotyczące zatrudnienia skarżącego jak i wysokości świadczeń emerytalnych. Organ I instancji wskazał, iż skarżący w latach 1996-2001 posiadał cztery konta bankowe. Na jednym z nich na 1 stycznia 2001 roku zgromadzona była kwota 2 516, zaś na dzień [...] lutego 2001r. - 5 741,54 zł., na koniec roku był debet w wysokości 234,20 zł. Lokatę w wysokości 5000 zł zlikwidowano w maju 2001r. a lokata założona [...] września 2000r. w wysokości 13 000 zł nie została w zlikwidowana w roku 2001 i przeszła na okres następny. Z oświadczeń zaś żony skarżącego, sprzecznych z oświadczeniami majątkowymi podatnika wynikało, iż małżonkowie nie mieli żadnych oszczędności w gotówce na dzień zniesienia wspólności ustawowej. Organ I instancji pominął całkowicie ocenę tych okoliczności w uzasadnieniu swojej decyzji, czym naruszył także obowiązek prawidłowego uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), a Dyrektor Izby Skarbowej zaaprobował to uchybienie normom procesowym w toku instancji. Tym samym nie została wyjaśniona kwestia, która mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem wysokość osiąganych opodatkowanych dochodów oraz zgromadzonego mienia w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, mogących być źródłem pokrycia wydatków, poniesionych w badanym roku podatkowym, niewątpliwie należy do okoliczności istotnych i niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

W tym miejscu należy również zauważyć, że zasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym nie wynika to z błędnego jego zastosowania w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy. Skoro bowiem stan faktyczny, jak powyżej wskazano, został skutecznie podważony, to również norma prawa materialnego, która wskazuje na sposób ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł została zastosowana niewłaściwie.

Nie można też pominąć niestosowności stwierdzenia organu usprawiedliwiającego nie przeprowadzenie dowodu możliwością przedawnienia prawa do wydania decyzji.

Stanowczo należy podkreślić, iż rezygnacja z przeprowadzenia dowodu w sytuacji niepełnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych argumentowana obawą przed upływem terminu przedawnienia czy tez terminu do wydania decyzji ustalającej obowiązek podatkowy jest naganna. O ile bowiem należy zgodzić się z tym, że organy podatkowe mają obowiązek działania w taki sposób by zapobiec przedawnieniu się zobowiązania ( wygaśnięciu prawa organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej) to nie może to się odbywać z uchybieniem obowiązku dochodzenia do prawdy materialnej lub naruszeniem gwarancji procesowych podatnika. Powyższe nie przesądza o obowiązku organu podatkowego ponownego przesłuchania świadka K.J..

Rozpatrując ponownie sprawę organ II instancji winien wyeliminować wskazane wyżej uchybienia przy czym w zakresie niezbędnym dla zrealizowania tej wytycznej winien uzupełnić postępowanie dowodowe. Dotyczy to w szczególności analizy przepływów i zgromadzonych środków na rachunkach bankowych oraz przychodów związanych ze świadczeniami rentowymi oraz ewentualnych wynagrodzeń za pracę. Organ winien również wyjaśnić czy istotnie, skarżący miał możliwość udzielenia pożyczki synowi w 2000r. zaś w razie uzyskania informacji o przychodach z lat poprzedzających, winien ustalić czy były one opodatkowane czy nie lub czy korzystały ze zwolnienia z opodatkowania. Dopiero po wyeliminowaniu nieprawidłowości, którymi dotknięte było pierwotne postępowanie organ winien przeanalizować celowość ponowienia dowodu z przesłuchania świadka K.J.. Zwrócić bowiem należy uwagę to, że skarżący zarzucając w odwołaniu organowi I instancji uchybienie w tym zakresie, nie wnosił o jego przesłuchanie przez organ II instancji.

Rozpatrując sprawę należy też mieć na uwadze okoliczność zniesienia przez strony w rozliczanym roku podatkowym wspólności majątkowej konsekwencją czego było powstanie trzech mas majątku tj. odrębnego majątku skarżącego, jego żony oraz do dnia [...] lutego 2001r. majątku wspólnego małżonków.

Biorąc pod uwagę, że leżące u podstaw zastosowania przepisu prawa materialnego ustalenia faktyczne i ich ocena naruszają zasady postępowania administracyjnego wyrażone w art. 122, art. 187 § 1,art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), a nadto wziąwszy pod uwagę, że uchybienie tym zasadom mogło, w ocenie Sądu, mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o uchyleniu zaskarżonej decyzji stosownie do przepisu art. 145 § 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)

/-/ K.Skowrońska–Pastuszko /-/ J. Wierchowicz /-/ S. Kowalczyk