Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1246/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, par. 2 pkt 2 i par. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 506/18 w sprawie ze skargi Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 21 maja 2018 r. nr UNP: 1001-18-053394 1001-IEW2.4253.128.2017.14.U26/AM w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych oraz dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku od towaru i usług za okresy miesięczne od stycznia do września 2014 r. oraz zabezpieczenia tych kwot na majątku podatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz Z. G. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 506/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 21 maja 2018 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych oraz kwot podatku do zapłaty z tytułu wykazania ich w fakturach – wraz z odsetkami, za okresy miesięczne od stycznia do września 2014 r. oraz zabezpieczenia kwot zobowiązań, podatku i odsetek na majątku podatnika, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188, dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że powołaną powyżej decyzją z dnia 21 maja 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 2 października 2017 r. w sprawie określenia Z. G. przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych oraz kwot podatku do zapłaty z tytułu wykazania ich w fakturach – wraz z odsetkami, za okresy miesięczne od stycznia do września 2014 r. oraz zabezpieczenia kwot wymienionych zobowiązań, podatku i odsetek na majątku podatnika.

W motywach decyzji organ odwoławczy podniósł, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że Z. G., po pierwsze, bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej wykonanie usługi transportowej wystawionej przez firmę J., której nie posiadała w swoich dokumentach źródłowych, naruszając w ten sposób art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., po drugie, w sposób nieuprawniony zastosowała 0% stawkę podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (suszu tytoniowego) na rzecz podmiotów z Litwy, Czech i Niemiec, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, w efekcie czego, we wskazanym zakresie dostawy podlegały opodatkowaniu stawką krajową. Po trzecie, strona wprowadziła do obrotu faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, organ pierwszej instancji słusznie uznał, że istnieje uzasadniona obawa, iż strona nie wykona określonych w przyszłości zobowiązań podatkowych. Stwierdzone w trakcie kontroli nieprawidłowości podważyły domniemanie rzetelności Z. G. jako podatnika. O obawie niewykonania przyszłych zobowiązań świadczyła również sytuacja finansowo- majątkowa Z G. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że dochody osiągnięte przez stronę w 2016 r. uległy znacznemu zmniejszeniu w stosunku do lat poprzednich. W stosunku do 2015 r. wysokość dochodów uległa zmniejszeniu o ponad 63%, z kwoty 686.321,62 zł do kwoty 274.129,54 zł. Od kwietnia 2016 r. strona w zasadzie nie wykazuje sprzedaży (wyjątkiem jest październik 2016 r., w którym zadeklarowała sprzedaż netto na poziomie 36.585 zł). Ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona za styczeń 2017 r. z kwotą do zwrotu 276 zł, co było konsekwencją zaprzestania z dniem 10 stycznia 2017 r. prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, powyższe dane, w odniesieniu do przybliżonych kwot zabezpieczenia (około 440.000 zł), świadczyły o obawie niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych.

Analizując możliwości majątkowe Z. G. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wskazał, że przysługuje jej udział (1/2) w prawie własności lokalu mieszkalnego i miejsca garażowego, położonego w Łodzi, przy ul. [...]. Nieruchomość w dniu zakupu (9 października 2014 r.) miała wartość 493.200 zł, a zatem wartość udziału strony wyniosła 246.600 zł. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że Z. G. nie posiada żadnego pojazdu zarejestrowanego na własne nazwisko oraz że udzieliła ona oprocentowanej pożyczki w wysokości 221.000 zł z okresem spłaty od dnia 24 sierpnia 2016 r. do dnia 31 sierpnia 2026 r. Według organu odwoławczego, wartość całego posiadanego przez Z. G. majątku nieruchomego i ruchomego dawała podstawę do wydania zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zwrócił ponadto uwagę na fakt, że w dniu wydania decyzji zabezpieczającej wobec strony prowadzone było postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Wojewodę Łódzkiego na kwotę 100 zł. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego (mimo niewielkiej kwoty) oznaczało, zdaniem organu, że zostały już wyczerpane wszelkie możliwości doprowadzenia do wykonania tej należności w sposób dobrowolny. To

z kolei oznaczało, że strona może nie wykonać przyszłych, znacznie wyższych, zobowiązań.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Z. G. zarzuciła, że organ bezpodstawnie uznał, że zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia, w szczególności zaś błędnie przyjął, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez nią przyszłych zobowiązań podatkowych. Skarżąca podniosła między innymi, że nie podejmowała jakichkolwiek czynności celem utrudnienia bądź uniemożliwienia wyegzekwowania przyszłych należności oraz że - wbrew ustaleniom organu - posiada majątek pozwalający na spłatę tych należności.

Sąd pierwszej instancji, uwzględniając wskazanym na początku wyrokiem z dnia 27 lutego 2019 r. (sygn. akt I SA/Łd 506/18) skargę strony uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, organy podatkowe nie uprawdopodobniły w sposób dostateczny obawy, że Z. G. może nie wykonać przyszłych zobowiązań podatkowych.

Sąd stwierdził, że z okoliczności sprawy nie wynikało, by skarżąca nie uiszczała wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym w sposób trwały. Organ odwoławczy ustalił co prawda, że skarżąca nie zapłaciła należności wynikającej

z wystawionego mandatu i wskazał, że z tego tytułu wszczęta została egzekucja, jednak nie ustalił, przez jaki czas powyższe zobowiązanie nie było regulowane

i z jakich względów. Nie pozwala to na dokonanie oceny, czy zwłoka w zapłacie miała charakter znaczny i czy świadczy ona o takim zaprzestaniu uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, które ma charakter trwały.

Z okoliczności sprawy nie wynikało także, by skarżąca dokonywała czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wręcz przeciwnie, ustalono, że strona w latach 2014-2016 wykazywała dochody zarówno z prowadzonej działalności gospodarczej, jak i z innych źródeł.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, ustalenia w zakresie stanu majątkowego skarżącej nie zostały dokonane przez organy podatkowe w sposób pełny.

W konsekwencji ocena, czy stan finansowy skarżącej może budzić obawy co do przyszłego zaspokojenia wierzytelności podatkowych, nie została dokonana prawidłowo. W tym kontekście Sąd zauważył, że organy nie ustaliły aktualnej wartości udziału strony w nieruchomości położonej w Łodzi, jak również nie przeanalizowały okoliczności związanych z pożyczką udzieloną przez skarżącą (między innymi na jakich warunkach pożyczka została udzielona, w jakiej wysokości określono raty spłaty). Sąd podkreślił, że dokonanie ustaleń w tym zakresie jest istotne, gdyż jest podstawą wydania zaskarżonej decyzji.

Na powyższy wyrok Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości

i oddalenie skargi bądź przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarżący organ zarzucił naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie art. 33 § 1, 2 pkt 2, § 3 i 4 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej - "O.p." z powodu niestwierdzenia istnienia przesłanek zabezpieczenia - podczas gdy organy podatkowe dostatecznie uprawdopodobniły istnienie uzasadnionej obawy,

że nie zostaną wykonane przyszłe zobowiązania podatkowe wraz z należnymi odsetkami. Ponadto skarżący organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 120, 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 33 § 1 O.p., poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek nieuprawnionego przyjęcia, że organy podatkowe w dostateczny sposób nie uprawdopodobniły istnienia uzasadnionej obawy, że skarżąca nie wykona przyszłych zobowiązań podatkowych, ponieważ nie ustaliły aktualnej wartości udziału skarżącej

w nieruchomości, nie ustaliły i nie przeanalizowały na jakich warunkach została udzielona pożyczka, w szczególności w jakiej wysokości określono raty spłaty, oraz dokonały wadliwej oceny materiału dowodowego i ją nienależycie uzasadniły - podczas gdy organy podatkowe dostatecznie wykazały istnienie uzasadnionej obawy, że nie zostaną wykonane przyszłe zobowiązania podatkowe wraz z należnymi odsetkami, co starannie uzasadniły na podstawie wystarczająco ustalonego stanu majątkowego skarżącej i z uwzględnieniem, co Sąd pominął, przyjętych za podstawę faktyczną zaskarżonych w sprawie decyzji ustaleń kontroli podatkowej, podważających domniemanie rzetelności skarżącej jako podatnika.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Z. G. wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej sprawa skierowana została do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie była zasadna. W jej uzasadnieniu organ argumentuje, że w decyzji wskazany został szereg okoliczności świadczących o istnieniu obawy, iż zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. Wskazuje organ na podejrzenie posługiwania się nierzetelnymi fakturami, zmniejszające się dochody strony z działalności gospodarczej, aż do zaprzestania jej prowadzenia, udzielenie pożyczki, brak ruchomości oraz wartość udziału w nieruchomości, która nie pokrywa projektowanych zobowiązań. W ocenie kasatora powyższe okoliczności dostatecznie uprawdopodabniały przyjęcie, że zobowiązania mogą nie zostać wykonane. Organ zaakcentował, że nie w każdej sprawie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego należy upatrywać stricte w możliwościach płatniczych podatnika. Organy podatkowe w sprawie przesłankę dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych powiązały w dużej mierze, choć nie tylko, z działaniami skarżącej nastawionymi na uszczuplenie należności Skarbu Państwa oraz pozostałymi wymienionymi już okolicznościami.

Trzeba odnotować, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone zostało stanowisko, iż określona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela podatkowego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (wyrok NSA z 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 538/14).

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97), odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu na wskazanych płaszczyznach jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej podatnika. Zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania

Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego organy podatkowe są zasadniczo zobligowane do tego, aby odnosząc się do sytuacji majątkowej wykazać prawdopodobieństwo niewypłacalności podatnika.

Jak należy uznać powyższe rozumienie przepisu art. 33 § 1 O.p. oraz wynikające z tego obowiązki organów, miał na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w zaskarżonym wyroku, który za niezbędne uznał zebranie aktualnych danych mogących obrazować sytuację majątkową skarżącej.

Trafnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że dla oceny, czy sytuacja majątkowa strony wskazuje na stan niewypłacalności w kontekście możliwości uiszczenia zobowiązań podatkowych wymagane jest uwzględnienie aktualnej sytuacji majątkowej podatnika i że tę aktualną sytuację rysuje bieżąca wartość składników mienia, nie zaś jej wartość historyczna. Niezasadnie organ w decyzji posługiwał się wartością udziału w prawie własności nieruchomości w postaci lokalu mieszkalnego z miejscem garażowym, uwzględniającą ceny z daty nabycia tego prawa, to jest z roku 2014, w sytuacji, w której decydował o potrzebie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w październiku 2017 r. (organ pierwszej instancji).

Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi należało podzielić także w zakresie, w jakim Sąd uznał, że organ nie przeanalizował okoliczności udzielenia przez podatniczkę pożyczki (221.000 zł), która z zasady rodzi prawo – wierzytelność (w dniu wymagalności zobowiązania) stanowiące składnik majątku, mogący podlegać zajęciu. Bez analizy treści umowy, oceny warunków na jakich została udzielona, nie sposób należycie ocenić jej znaczenia dla wyświetlenia sytuacji majątkowej podatnika w kontekście przesłanki zabezpieczenia zobowiązań. Właściwie Sąd pierwszej instancji dostrzegł, że kwestia udzielenia przez podatniczkę pożyczki zaistniała w decyzji jedynie jako okoliczność wskazująca na wyzbycie się gotówki, jednakże nie oceniono jej jako czynności mogącej kreować (kreującej) prawo majątkowe rzutujące na wystąpienie obawy co do niewykonania zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się jeszcze do wypowiedzi organu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że składnik majątku w postaci udziału w nieruchomości jest trudno zbywalny, to wskazać trzeba, iż w treści zaskarżonej decyzji organ nie sformułował takiej oceny, lecz zestawił wartość udziału w nieruchomości (według cen z 2014 r.) z określonymi przybliżonymi kwotami zobowiązań podatkowych, podlegającymi zabezpieczeniu oraz stwierdził, że z uwagi na wartość całego majątku, zabezpieczenie jest zasadne.

W tym stanie rzeczy nie był zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 120, 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 33 § 1 O.p., a w konsekwencji także zarzut niezastosowania art. 33 § 1 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 O.p.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. – oddalił skargę kasacyjną, zaś orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego oparte zostało o przepisy art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Zbigniew Łoboda Sylwester Golec

sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA