Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 33/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2a
journal: Dz.U. 2007 nr 19 poz 115
law: Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - tekst jednolity
article: par. 3 ust. 3
journal: Dz.U. 2013 poz 247
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i  usług - tekst jednolity
article: art. 12 ust. 4
journal: Dz.U. 2008 nr 193 poz 1194
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 267 poz 2251
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego.
article: art. 15 ust. 6 art. 7 ust. 1 art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi Miasta W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 czerwca 2013 r. nr IPPP1/443-438/13-2/MP w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca – Miasto W., zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że decyzją z dnia [...] października 2010 r. wydaną przez Wojewodę [...], udzielono zezwolenia na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie [...] - zadanie I - etap II - od węzła z ul. [...] do węzła przesiadkowego M. Zgodnie z powyższą decyzją pod powyższą inwestycję celu publicznego przeznaczona została m. in. nieruchomość położona w W. oznaczona jako działka o nr ewidencyjnym [...] z obrębu [...] o pow. 0,0087 ha. Właścicielem przedmiotowej nieruchomości do dnia 21 listopada 2010 r., tj. do dnia, kiedy powyższa decyzja Wojewody [...] stała się ostateczna, była Skarżąca.

Z kolei w decyzji z dnia [...] lipca 2011 r. Wojewoda [...]:

1) ustalił odszkodowanie na rzecz Skarżącej w wysokości 59.000 zł za prawo własności niezabudowanej nieruchomości położonej w W., oznaczonej jako działka o nr ewidencyjnym [...] z obrębu [...], o pow. 0,0087 ha, przejętej na własność Skarbu Państwa z przeznaczeniem pod budowę [...] - zadanie 1 - etap II - od węzła z ul. [...] do węzła przesiadkowego M.;

2) zobowiązał Prezydenta Miasta W. ("Prezydent") do wypłaty odszkodowania ustalonego w pkt 1 decyzji.

W uzasadnieniu decyzji Wojewoda M. wskazał, że odszkodowanie zostanie wypłacone ze środków budżetu gminy W. oraz, że wypłaty i waloryzacji odszkodowania dokona Zarząd [...] działający w imieniu Prezydenta. Kwota odszkodowania ustalona w powyższej decyzji została przekazana z rachunku wydatków Skarżącej - Zarządu [...] ("Z.") będącego jednostką budżetową Skarżącej na rachunek dochodów Skarżącej.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała:

1) czy przeniesienie własności towarów z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie stanowi odpłatną dostawę towarów w przypadku, gdy Skarżąca jest jednocześnie podmiotem obowiązanym do wypłaty odszkodowania oraz podmiotem uprawnionym do otrzymania odszkodowania?

2) w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy w przypadku, gdy Skarżąca jest jednocześnie podmiotem obowiązanym do wypłaty odszkodowania oraz podmiotem uprawnionym do otrzymania odszkodowania, powstał obowiązek podatkowy w związku z przeniesieniem własności towarów z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, tj. czy nastąpiła "chwila otrzymania zapłaty", o której mowa w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.) – dalej "rozporządzenie u.p.t.u."?

3) w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 i nr 2, w jakim momencie powstał obowiązek podatkowy, tj. kiedy nastąpiła "chwila otrzymania zapłaty", o której mowa w § 3 ust. 3 rozporządzenia u.p.t.u., gdy Skarżąca jest jednocześnie podmiotem obowiązanym do wypłaty odszkodowania oraz podmiotem uprawnionym do otrzymania odszkodowania w związku z przeniesieniem własności towarów z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie?

Zdaniem Skarżącej, zgodnie z art. 2a ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.) – dalej "u.d.p.", drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa, natomiast drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy. Powyższe unormowanie ma zasadnicze znaczenie dla określenia prawa własności nieruchomości, na których znajdują się drogi publiczne. Nawiązuje ona do koncepcji własności państwowej (publicznej), mającej swoje źródła w prawie rzymskim. Art. 2a u.d.p. nie stanowi jednak podstawy do przejścia własności gruntu, na którym znajduje się droga danej kategorii ex lege na rzecz Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego - tym samym niezbędnym elementem realizacji inwestycji drogowej powinno być uzyskanie własności gruntu, na którym zlokalizowana zostanie droga. Stanowisko takie ma oparcie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 września 2009 r. o sygn. akt II SA/G1 506/09.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 193, poz. 1194 ze zm.) – dalej "ustawa o realizacji inwestycji", z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stanie się ostateczna, nieruchomości lub ich części, na których inwestycja drogowa ma być realizowana, z mocy prawa stają się: 1) własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych, 2) własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych. Pozbawienie dotychczasowego właściciela prawa własności nieruchomości musi odbyć się za słusznym odszkodowaniem (art. 21 ust. 2 Konstytucji RP), dlatego też organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej obligatoryjnie wydaje decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości przejęte pod realizację inwestycji drogowej (art. 12 ust. 4a ustawy o realizacji inwestycji). Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 ustawy o realizacji inwestycji, koszty nabycia nieruchomości pod drogi, w tym odszkodowania, finansowane są na podstawie przepisów o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego, przepisów o drogach publicznych oraz przepisów o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym.

Skarżąca wskazała ponadto na art. 3 ust 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz. U Nr 267, poz. 2251 ze zm.) – dalej "ustawa o finansowaniu infrastruktury", w granicach miast na prawach powiatu zadania w zakresie finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i zarządzania drogami publicznymi z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych finansowane są z budżetów tych miast. Do kosztów finansowania budowy drogi należy także zapłata odszkodowania za przejęcie prawa własności gruntu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 marca 2012 r. o sygn. akt I SA/Wa 1916/11). Powyższe zdaniem Skarżącej oznacza, że w granicach miast na prawach powiatu odszkodowanie za wywłaszczenie nieruchomości pod autostradę lub drogę ekspresową wypłaca minister właściwy do spraw transportu za pośrednictwem Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad albo drogowej spółki specjalnego przeznaczenia (art. 3 ust 1 ustawy o finansowaniu infrastruktury), w pozostałych przypadkach odszkodowanie to wypłaca miasto na prawach powiatu.

Zatem według Skarżącej w sytuacji, gdy dochodzi do wywłaszczenia gruntu należącego do miasta na prawach powiatu pod budowę drogi wojewódzkiej lub drogi krajowej innej niż droga ekspresowa lub autostrada, miasto na prawach powiatu jest jednocześnie: 1) podmiotem wywłaszczanym (jako właściciel nieruchomości), 2) podmiotem obowiązanym do wypłaty odszkodowania (odszkodowanie finansowane jest z budżetu tego miasta) oraz 3) podmiotem uprawnionym do otrzymania odszkodowania (w zamian za utraconą własność nieruchomości). Zgodnie zaś z art. 1 ust 1 ustawy z dnia 15 marca 2002 r. o ustroju miasta stołecznego Warszawy (Dz. U. Nr 41, poz. 361 ze zm.) – dalej "ustawa o ustroju Warszawy", Skarżąca jest gminą miastem na prawach powiatu. Skarżąca posiada jednak jeden budżet, a nie dwa budżety w podziale na budżet dla gminy i budżet dla powiatu.

Z uwagi na powyższe – w odniesieniu do pytania nr 1 Skarżąca stanęła na stanowisku, że przeniesienie własności towarów z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w przypadku, gdy Skarżąca jest jednocześnie podmiotem obowiązanym do wypłaty odszkodowania oraz podmiotem uprawnionym do otrzymania odszkodowania.

Skarżąca odwołała się do art. 7 ust 1 pkt 1 i art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u". Podkreśliła, że u.p.t.u. nakazuje traktować przeniesienie własności towarów z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie jako odpłatną dostawę towarów – stanowisko takie wynika z orzecznictwa NSA. Zatem, aby zasadnie twierdzić, iż doszło do odpłatnej dostawy towarów, muszą wystąpić wszystkie elementy składające się na daną czynność, tj przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel oraz otrzymanie wynagrodzenia za towar.

W przypadku, gdy Skarżąca jest jednocześnie podmiotem obowiązanym do wypłaty odszkodowania oraz podmiotem uprawnionym do otrzymania odszkodowania za wywłaszczenie nieruchomości pod drogę, nie jest spełniona przesłanka odpłatności. Odpłatność utożsamiana w niniejszym przypadku z wynagrodzeniem powinna być rozumiana jako wszystko, co zostało otrzymane w zamian za dostawę towarów. Taka też definicja pojęcia wynagrodzenia znalazła się w art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1) – dalej "Dyrektywa 112", a nawet już w II Dyrektywie Rady 67/228/ EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji legislacji Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - struktura i procedury wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. WE L z 1967 r., Nr 71, s. 1303).

Skarżąca podkreśliła, że w omawianym przypadku w zamian za dostawę towarów poprzez wywłaszczenie, podmiot wywłaszczany nie otrzymuje żadnej rekompensaty. Skarżąca odwołała się przy tym do wyroku WSA w Opolu z dnia 19 lipca 2012 r. o sygn. akt I SA/Op 199/12. Stwierdziła, że bez znaczenia w niniejszej sprawie jest okoliczność, że ZMID technicznie dokonał wypłaty odszkodowania. Znaczenie bowiem ma to, że "wypłata odszkodowania" nastąpiła ze środków znajdujących się w budżecie Skarżącej, podczas gdy podmiotem uprawnionym do otrzymania odszkodowania była także Skarżąca. Z. jest bowiem jednostką budżetową Skarżącej – w myśl § 2 ust. 1 Statutu ZMID stanowiącego załącznik do uchwały Nr XXXIV/1024/2008 Rady Miasta Stołecznego Warszawy z dnia 29 maja 2008r. - Dz. Urz. Woj. Maz. Nr 98, poz. 3492) i jako taka nie posiada własnego, odrębnego budżetu, ale w całości finansowana jest z budżetu Skarżącej. Jednostka budżetowa jest formą budżetowania brutto, a więc najsilniej powiązaną z budżetem centralnym. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) – dalej "u.f.p.", jednostki budżetowe pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek dochodów budżetu.

Powyższe argumenty potwierdzają zdaniem Skarżącej, iż w niniejszej sprawie nigdy nie dojdzie do zapłaty odszkodowania w znaczeniu ekonomicznym, a zatem nie zostanie spełniona druga przesłanka z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i tym samym nie wystąpi odpłatna dostawa towaru. Brak jest jakichkolwiek podstaw by twierdzić, że u.p.t.u. utożsamia moment wystąpienia odpłatnej dostawy towaru z okolicznością jedynie formalnego wydania obu decyzji: tej o wywłaszczeniu oraz tej ustalającej wysokość odszkodowania, i uzyskania przez te decyzje przymiotu ostatecznych. Ostateczna decyzja ustalająca odszkodowanie (obok decyzji wywłaszczającej) skutkuje wystąpieniem odpłatnej dostawy towaru tylko wówczas, gdy jej wykonanie zapewni wywłaszczanemu realne wyrównanie utraty własności nieruchomości z ekonomicznego punktu widzenia.

Natomiast w ocenie Skarżącej decyzja z dnia [...] lipca 2011 r., ustalająca wysokość odszkodowania na rzecz Skarżącej nie jest w znaczeniu ekonomicznym źródłem przysporzenia dla Skarżącej. Jej wydanie, a następnie wykonanie nie umożliwiło bowiem Skarżącej otrzymania rzeczywistego wynagrodzenia za utraconą nieruchomość. Wykonanie tej decyzji było jedynie kreowaniem pozornych rozwiązań sprowadzających się do zapisów księgowych - w oderwaniu od zasady "słusznego i realnego odszkodowania". Brak wypłaty odszkodowania jako ekonomicznej rekompensaty utraty własności nieruchomości w konsekwencji oznacza też, że nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do pytania nr 2 Skarżąca stanęła na stanowisku, że w przypadku uznania, iż w przedstawionym stanie faktycznym, przeniesienie własności towarów z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie stanowi odpłatną dostawę towarów, w ocenie Skarżącej nie powstał obowiązek podatkowy, tj. "nie nastąpiła chwila otrzymania zapłaty", o której mowa w § 3 ust. 3 rozporządzenia u.p.t.u., w przypadku, gdy Skarżąca jest jednocześnie podmiotem obowiązanym do wypłaty odszkodowania oraz podmiotem uprawnionym do otrzymania odszkodowania.

Skarżąca ponownie odwołała się do art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i wskazał, że podobne unormowania znajdują się w prawie wspólnotowym w art. 14 ust. 1 i ust. 2 lit. a Dyrektywy 112. Zarówno Dyrektywa 112, jak i u.p.t.u. traktują dostawę towaru szerzej niż czyni się to w prawie cywilnym, uwydatniając tym samym ekonomiczną istotę transakcji. Wobec powyższego, przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie jest dostawą towarów w rozumieniu prawodawstwa krajowego i unijnego. Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia u.p.t.u., w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Powyższe unormowanie przesądza o tym, że w przypadku, gdy podmiotem obowiązanym do wypłaty odszkodowania było miasto na prawach powiatu – Skarżąca i jednocześnie podmiotem uprawnionym do otrzymania odszkodowania za wywłaszczenie nieruchomości pod drogę było to samo miasto na prawach powiatu – Skarżąca, to nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. W omawianej sytuacji z ekonomicznego punktu widzenia nie doszło bowiem do zapłaty odszkodowania rozumianego jako wyrównanie poniesionej przez wywłaszczonego właściciela szkody (uszczerbku majątkowego). Odszkodowanie za wywłaszczenie pełni bowiem funkcję wynagrodzenia. Zdaniem Skarżącej w niniejszym przypadku nigdy nie nastąpi "chwila otrzymania zapłaty", o której mowa w § 3 ust. 3 rozporządzenia u.p.t.u. i która jest momentem powstania obowiązku podatkowego w sytuacji przeniesienia własności towarów z nakazu organu władzy publicznej.

Bez znaczenia jest przy tym zdaniem Skarżącej okoliczność, że Z. technicznie dokonał wypłaty odszkodowania. Znaczenie bowiem ma to, że wypłata odszkodowania nastąpiła ze środków znajdujących się w budżecie Skarżącej, podczas, gdy podmiotem uprawnionym do otrzymania odszkodowania było sama Skarżąca. Do budżetu Skarżącej nie wpłynęły środki (jako wartość dodana) tytułem odszkodowania. Środki stanowiące odszkodowanie pozostały w wewnętrznym obiegu nie stanowiąc jakiegokolwiek przysporzenia ekonomicznego dla Skarżącej.

W odniesieniu do pytania nr 3 Skarżąca stanęła na stanowisku, że moment powstania obowiązku podatkowego nie nastąpi nigdy, gdyż nigdy nie nastąpi "chwila otrzymania zapłaty", o której mowa w § 3 ust. 3 rozporządzenia u.p.t.u. w przypadku, gdy Skarżąca jest jednocześnie podmiotem obowiązanym do wypłaty odszkodowania oraz podmiotem uprawnionym do otrzymania odszkodowania w związku z przeniesieniem na rzecz Skarbu Państwa własności towarów z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie. Zdaniem Skarżącej wiązanie momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z przeniesieniem własności towarów z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie z inną okolicznością aniżeli "chwila otrzymania zapłaty" byłoby działaniem contra legem. Przyjęcie natomiast, że w niniejszej sprawie nastąpiła "chwila otrzymania zapłaty" - np. w momencie wydania decyzji o odszkodowaniu, czy w momencie przekazana określonej kwoty z rachunku wydatków Skarżącej - jednostki budżetowej Z. na rachunek dochodów Skarżącej, byłoby nieuzasadnioną nadinterpretacją pojęcia "zaplata", poprzez jego rozszerzenie na przypadki, gdy zapłata nie przenosi żadnej wartości ekonomicznej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 czerwca 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Minister odwołał się do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Podkreślił, że z ostatniego z powyższych przepisów wynika, iż przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług. W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, zaś odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną . Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega jednak samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Minister stwierdził następnie, że konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 112. Dodatkowo, stosownie do § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia u.p.t.u. zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Według Ministra przedmiotem wątpliwości Skarżącej jest przede wszystkim to, czy w opisanym stanie faktycznym spełnione zostaną warunki określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a tym samym, czy będzie miało miejsce przeniesienie z mocy prawa własności towarów oraz czy czynność ta nastąpi w zamian za odszkodowanie. Organ interpretacyjny odwołał się przy tym do art. 1 ust. 1, art. 11a ust. 1, art. 11f ust. 1 pkt 6, art. 12 ust. 4, ust. 4a, ust. 4b i ust. 4f ustawy o realizacji inwestycji. Podkreślił, że w przedmiotowej sprawie przekazując nieruchomość gruntową na rzecz Skarbu Państwa, Skarżąca działała we własnym imieniu i na własny rachunek. Działania Skarżącej są tożsame z działaniami każdego innego podmiotu będącego właścicielem nieruchomości. W opisanym stanie faktycznym mamy zatem do czynienia z przeniesieniem własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem, stanowiącym odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W tym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną i ze względu na przedmiot, czynność taka objęta jest podatkiem od towarów i usług.

Minister odwołał się następnie do art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) – dalej "u.s.g.", i art. 11 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 7 i art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.) – dalej "u.g.n.". Podkreślił, że organ jednostki samorządu terytorialnego (prezydent miasta) działa jako organ tej jednostki, a zatem wszelkie podejmowane przez niego działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego. Jednocześnie prezydent miasta działać może jako reprezentant Skarbu Państwa – w sprawach gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa. Podatnikiem podatku od towarów i usług nie może być jednak prezydent miasta, gdyż nie jest on podmiotem samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą.

Według Ministra, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, kiedy podmiotem będącym właścicielem nieruchomości, która stała się przedmiotem wywłaszczenia i podmiotem przejmującym tę nieruchomości jest ten sam podatnik podatku od towarów i usług. Jednakże zauważyć należy, iż dokonując dostawy nieruchomości należącej do gminnego zasobu, Prezydent Miasta występuje w roli właściciela nieruchomości - Miasta W., z kolei przejmując tę nieruchomość reprezentuje Skarb Państwa. A zatem, prawo własności nieruchomości zostanie przeniesione ze Skarżącej na Skarb Państwa. Zmiana właściciela nieruchomości spowoduje, iż Skarżąca nie będzie mogła już dysponować przedmiotowym towarem jak właściciel.

W ocenie Ministra w analizowanej sprawie dochodzi do odpłatnej dostawy towaru, spełniającej definicję zawartą w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Odszkodowanie za nieruchomość pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. Zdaniem Ministra dalej, w sprawie nie ma znaczenia, kto w imieniu nabywcy (Skarbu Państwa) dokona zapłaty za nieruchomość. Dla uznania odpłatnego charakteru dostawy nie ma znaczenia, czy płatność dokonywana jest bezpośrednio przez nabywcę, czy też przez inny podmiot (osobę trzecią), ważny jest jedynie związek wynagrodzenia z dokonaną dostawą. Stanowisko takie ma potwierdzenie w wyroku TSUE w sprawie C-55/09.

Zdaniem Ministra nie ma także znaczenia, iż kwota odszkodowania ustalona w decyzji Wojewody [...] została przekazana z rachunku wydatków Z., będącego jednostką budżetową Skarżącej na rachunek dochodów Skarżącej. Według organu interpretacyjnego, ani organ władzy publicznej (wójt, burmistrz, prezydent miasta), ani urząd obsługujący ten organ (urząd miasta) wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Zarówno bowiem organy władzy publicznej, jak i urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, iż czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Jednocześnie Skarżąca w przedmiotowym zakresie nie występuje jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel. Z uwagi na powyższe Skarżąca nie będzie mogła również skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia u.p.t.u.

Minister odwołał się następnie do art. 41 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. i art. 1 pkt 34 lit. a tiret czwarte ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35). Podkreślił, że uwzględniając opis stanu faktycznego, czynność dostawy przedmiotowej nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., w związku z czym będzie opodatkowana podstawową stawką podatku. Organ wskazał ponadto na art. 19 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u. i § 3 ust. 3 rozporządzenia u.p.t.u. oraz stwierdził, że powyższe unormowanie odnosi się również do sytuacji opisanej we wniosku Skarżącej, tzn. przeniesienia prawa własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowanie. Organ odwołał się przy tym do wyroku NSA z dnia 26 maja 2011 r. o sygn. akt I FSK 769/10.

W ocenie Ministra w opisanym we wniosku stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstał zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia u.p.t.u., tj. w chwili otrzymania w całości odszkodowania z tytułu przeniesienia własności nieruchomości, należącej do Skarżącej - na rzecz Skarbu Państwa. Zatem w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy w związku z przejściem z mocy prawa na Skarb Państwa prawa własności nieruchomości powstał z chwilą zaksięgowania na rachunek dochodów Skarżącej kwoty odszkodowania. Według Ministra bezzasadna była argumentacja Skarżącej, iż skoro w przedmiotowych okolicznościach nie wystąpi faktyczne "otrzymanie całości lub części zapłaty" ponieważ Skarżąca jest jednocześnie podmiotem zobowiązanym do wypłaty odszkodowania oraz podmiotem uprawnionym do otrzymania odszkodowania w związku z przeniesieniem na rzecz Skarbu Państwa własności nieruchomości, to nie powstanie w tych okolicznościach obowiązek podatkowy. Według Ministra: po pierwsze – Skarżąca występowała w niniejszej sprawie w podwójnej roli - z jednej strony dokonując dostawy nieruchomości występowała w roli właściciela, z drugiej strony przyjmując przedmiotową nieruchomość reprezentowała Skarb Państwa. W przedmiotowej sprawie prawo własności zostało zatem przeniesione ze Skarżącej na inny podmiot tj. Skarb Państwa; po drugie – Skarżąca otrzymała od Skarbu Państwa odszkodowanie, zaś fakt, iż otrzymanie odszkodowanie wiązało się wyłącznie z przeksięgowaniem kwoty pieniężnej nie może decydować o braku powstania w tym przypadku obowiązku podatkowego, bowiem w tej specyficznej sytuacji w jakiej występuje Skarżąca, ta forma zapłaty była jedyną formą możliwą do zrealizowania.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie:

1) art. 7 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie nabiera odpłatnego charakteru już w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości, a to, iż kwota odszkodowania została przekazana z rachunku wydatków Skarżącej – Z. na rachunek dochodów Skarżącej - Urzędu, jest bez znaczenia w sprawie;

b) art. 7 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów w przypadku, gdy podmiotem reprezentującym Skarb Państwa i władającym nieruchomością po jej wywłaszczeniu jest Prezydent, jako starosta na podstawie art. 11 ust. 1 u.g.n., będący jednocześnie organem wykonawczym jednostki samorządu terytorialnego pozbawionej prawa własności, który władał nieruchomością przed jej wywłaszczeniem na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 3 u.s.g.;

c) § 3 ust. 3 rozporządzenia u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą zaksięgowania na rachunku dochodów Skarżącej – Urzędu kwoty odszkodowania w ramach wewnętrznej operacji księgowej z rachunku wydatków Skarżącej – Z., co organ utożsamia z otrzymaniem odszkodowania przez Skarżącą od Skarbu Państwa.

Uzasadniając skargę Skarżąca odwołała się do swojego stanowiska prezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Podkreśliła m. in., że art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez nawiązanie do art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, nakazuje traktować przeniesienie własności towarów z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie jako odpłatną dostawę towarów. Jednak aby zasadnie twierdzić, iż doszło do odpłatnej dostawy towarów, muszą wystąpić wszystkie elementy składające się na daną czynność, tj. przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel oraz otrzymanie wynagrodzenia za towar.

W zaś przypadku, gdy Skarżąca jest jednocześnie podmiotem obowiązanym do wypłaty odszkodowania oraz podmiotem uprawnionym do otrzymania odszkodowania za wywłaszczenie nieruchomości pod drogę, nie jest spełniona przesłanka odpłatności. W omawianym przypadku, w zamian za dostawę towarów poprzez wywłaszczenie, podmiot wywłaszczany nie otrzymuje żadnej rekompensaty.

W ocenie Skarżącej bez znaczenia zatem w przedmiotowej sprawie jest okoliczność, że to Z. technicznie dokonał wypłaty odszkodowania. Znaczenie ma to, że wypłata odszkodowania nastąpiła ze środków znajdujących się w budżecie Skarżącej, podczas gdy podmiotem uprawnionym do otrzymania odszkodowania było sama Skarżąca.

Z uwagi na powyższe zdaniem Skarżącej w niniejszej sprawie nigdy nie dojdzie do zapłaty odszkodowania w znaczeniu ekonomicznym, a zatem nie zostanie spełniona druga przesłanka z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i tym samym nie wystąpi odpłatna dostawa towaru.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Problem opodatkowania podatkiem od towarów i usług odszkodowania uzyskanego przez miasto na prawach powiatu za wywłaszczenie na rzecz Skarbu Państwa był przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 8 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 1211/12), w którym przesądzono, że takie odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tożsamy pogląd wyrażony został już wcześniej m. in. w wyrokach z 26 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 769/10; z 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1659/10, z 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 491/11).

W wyrokach tych składy orzekające konsekwentnie stawały na stanowisku, iż sytuacja gminy nie różni się w istotny sposób od sytuacji innych wywłaszczanych podmiotów. Skutki władztwa administracyjnego wobec podmiotu administrowanego są bowiem takie same, niezależnie od statusu tegoż podmiotu administrowanego (tzn. jest on zmuszony do przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie). Podkreślały, że gmina jako właściciel wywłaszczanej nieruchomości znajduje się w analogicznej sytuacji prawnej do tej, w jakiej znajdują się wywłaszczani właściciele prywatnoprawni. Konstatacji tej nie zmienia przy tym to, że wywłaszczenie następuje na podstawie przepisu, który znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku nieruchomości stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego, gdyż sytuacja takiej jednostki nie różni się w zakresie skutków materialnoprawnych wywłaszczenia w sposób uzasadniający odmienne traktowanie w zakresie podatku od towarów i usług (przez uznanie, że nie posiada ona statusu podatnika) od sytuacji np. właściciela nieruchomości, wobec którego toczyło się postępowanie wywłaszczeniowe. Podkreślały jednocześnie, że uznanie gminy za organ władzy publicznej podlegający wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Zasada ta wymaga bowiem, aby świadczenie podobnych usług prowadziło na gruncie podatku VAT do identycznych konsekwencji podatkowych. Za sytuację niemożliwą do pogodzenia z zasadą neutralności należy uznać przypadek, w którym podmioty prywatne i organy władzy publicznej (będące w danym stanie faktycznym podmiotami administrowanymi, niekorzystającymi z jakiejkolwiek formy władztwa administracyjnego) dokonujące zrównanego z dostawą towarów przeniesienia własności towarów z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy prawa w zamian za odszkodowanie (art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.) nie są opodatkowane według tożsamych zasad. Dlatego jeśli wywłaszczenie następuje za odszkodowaniem, wówczas ma ono charakter odpłatnej dostawy towarów i spełniony zostaje warunek przedmiotowy opodatkowania jej podatkiem od towarów i usług. Opodatkowanie VAT w przypadku przymusowego przeniesienia prawa własności w zamian za odszkodowanie realizuje zarówno zasadę powszechności opodatkowania, jak również zasadę niezakłócania konkurencji.

Z powyższymi poglądami zgadza się również Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Regulacja ta jest odzwierciedleniem art. 14 Dyrektywy 2006/112/WE. W myśl ust. 1 tego artykułu "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Zaś zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. W takim przypadku odszkodowanie spełnia rolę wynagrodzenia za przymusowe przeniesienie własności towarów. Potwierdza to stanowisko ETS w wyroku z 15 maja 1990 r. (C-4/89).

Jak wskazano w komentarzu do Dyrektywy 2006/112/WE pod red. Krzysztofa Sachsa i Romana Namysłowskiego (Lex 2008; t. 18 i 19 do art. 14-18) wprowadzenie zapisów art. 14 ust. 2 lit. a) eliminuje potencjalne wątpliwości co do konieczności uznania wymienionych w nim czynności za dostawę towarów w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE.

Tym samym zarówno przepisy krajowe, a zwłaszcza europejskie podkreślają, że poza dostawą towarów (co oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel), za dostawę uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa.

W ocenie Sądu z tytułu tej dostawy Gmina W. nie będzie objęta wyłączeniem wymienionym w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Stosownie do treści tego przepisu nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z regulacji tej wynika, że wyłączenie w nim opisane znajduje zastosowanie wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

1) podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ;

2) czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot (wymieniony w pkt 1), dla realizacji których został on powołany, przy czym czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wskazany organ będzie zatem uznany za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Natomiast, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych (wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań) i jednocześnie nie dokonuje tego w formie cywilnoprawnej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności (tak też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2009 r., I FSK 1906/07). Władztwo publiczne jest zatem kryterium negacji działania organu jako podatnika VAT.

W niniejszej sprawie Skarżąca usiłowała wykazać, że czynności opisane we wniosku stanowiły realizację kompetencji w sferze imperium, tj. z wykorzystaniem władztwa publicznego.

Nie można jednak przyjąć, że w tej sferze mieści się opisywana we wniosku czynność, w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego de facto podporządkowuje się władztwu innego organu władzy publicznej, w tym przypadku wojewody. W stosunku do rozważanej czynności W. nie występuje bowiem jako podmiot administrujący. Znajduje się w pozycji podporządkowanej w stosunku do organu wywłaszczającego.

W rezultacie organ interpretujący słusznie uznał, że brak jest w niniejszej sprawie podstaw do przyjęcia, iż W. będzie objęte wyłączeniem na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Nie można z kolei podzielić stanowiska strony, iż za dokonaną czynność nie otrzymała ona zapłaty.

Jak bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku z 8 września 2014 r. (sygn. akt IFSK 1211/12), odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia nieruchomości na gruncie ustawy o podatku VAT pełni rolę wynagrodzenia (zapłaty), czyniąc tego rodzaju dostawę towarów faktycznie odpłatną. Skoro z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie ma znaczenia fakt uzyskania zysku czy nawet pobrania należności, to w realiach sprawy nie ma znaczenia czy w ogóle dochodzi do wypłaty realnego odszkodowania z uwagi na fakt, że podmiotem zobowiązanym do wypłaty odszkodowania jest miasto na prawach powiatu, które jest równocześnie uprawnionym do otrzymania tej rekompensaty za wywłaszczoną nieruchomość. Dla odpłatności, jako istotnej cechy czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT ważne jest, aby strony tej czynności określiły wynagrodzenie będące ekwiwalentem świadczenia oraz aby pomiędzy wynagrodzeniem a dokonaną transakcją istniał bezpośredni związek.

W konsekwencji powyższego stwierdzić zatem należy, iż czynność przeniesienia własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług, stanowi odpłatną dostawę towarów i tym samym rodzi powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku.

Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem m. W. nie otrzymało wynagrodzenia za utraconą nieruchomość, a zatem nie powstał po jej stronie obowiązek uiszczenia podatku VAT. Fakt, że otrzymanie odszkodowania wiąże się wyłącznie z przeksięgowaniem kwoty tego odszkodowania, nie może decydować o braku powstania w tym przypadku obowiązku podatkowego. W tej specyficznej sytuacji w jakiej występuje W. (miasto na prawach powiatu) - to jest w podwójnej podmiotowości - ta forma zapłaty jest bowiem jedyną formą możliwą do zrealizowania.

Z tych wszystkich względów za chybiony uznać należało zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i § 3 ust. 3 rozporządzenia u.p.t.u., i w związku z tym Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r.,poz.270 z póżn.zm) orzekł jak w sentencji wyroku.