Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 29/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 123, art. 127, art. 191, art. 200 § 1, art. 210.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2014r. sprawy ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej 3058 zł (trzy tysiące pięćdziesiąt osiem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

L. S. wniosła skargę na wymienioną w sentencji decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r..

Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (dalej Dyrektor IS, organ odwoławczy, organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w części dotyczącej rozliczeń za miesiące od stycznia do września 2008r. i od listopada do grudnia 2008r., a za miesiąc październik 2008r. uchylił decyzję i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 5.012 zł. Jako podstawę prawną decyzji organ odwoławczy wskazał art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) (podstawa utrzymania decyzji w mocy), a także art. 233 § 1 pkt 1 (podstawa uchylenia decyzji i określenia zobowiązania) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (jedn. tekst Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), dalej O.p..

Jak wynika z uzasadnień wydanych w sprawie decyzji i akt podatkowych L. S. (dalej kontrolowana, podatnik, strona, skarżąca), prowadząca działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży usług hotelowych i gastronomicznych pod nazwą Hotel A. L. S., została skontrolowana w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2008r..

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej Dyrektor UKS, organ I instancji) ww. decyzją z dnia "[...]" dokonał wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008r.. Określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: styczeń, luty, listopad, grudzień 2008r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiąc czerwiec 2008r. i zobowiązanie podatkowe za miesiące: marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2008r. w wysokościach wskazanych w sentencji decyzji (karty 1088-1103, tom VI akt podatkowych). Jako podstawę prawną organ wskazał art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2011r. nr 41, poz. 214 ze zm.), art. 21 § 3 i § 3a O.p., oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej u.p.t.u.. Uzasadniając decyzję organ kontroli stwierdził, że strona:

1) nie zaewidencjonowała całej zrealizowanej w 2008r. sprzedaży usług przez co zaniżyła podatek należny we wszystkich miesiącach 2008r. w wysokościach wskazanych na stronie 14 decyzji z dnia 08.08.2013r., czym naruszyła postanowienia art. 29 ust. 1 u.p.t.u.;

2) zawyżyła podatek naliczony z faktur VAT (dotyczących między innymi zakupu: dachówek, łat, okien, drzwi, polbruku, bruku itp.) wymienionych na stronie 14 i 15 decyzji organu I instancji, poprzez ujęcie tych faktur do odliczenia w sytuacji, gdy strona nie prowadziła żadnej inwestycji w 2008r. związanej z działalnością gospodarczą Hotelu A., czym naruszyła postanowienia art. 86 ust. 1 u.p.t.u.;

3) zawyżyła również podatek naliczony, gdyż nie przedstawiła faktury VAT, jak i ich duplikatów, wymienione na stronie 23 i 24 decyzji I instancji, czym naruszyła przepis art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u..

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ kontroli uznał, że strona zawyżyła podatek naliczony w miesiącach i wysokościach wskazanych na stronie 25 decyzji (k. 1100, t. VI akt podatkowych).

Organ kontroli nie uwzględnił ponadto wniosku strony o zwiększenie podatku naliczonego z faktur VAT (dotyczących między innymi malowania pokoi hotelowych, kuchni i sali konsumpcyjnej, remontu dachu itp.) wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A. B. z E., na łączną kwotę 21.567,21 zł, ponieważ prace te wykonywane były na nieruchomości położonej w S. przy ul. Z. 9, a nieruchomość ta nie była od 2007r. przeznaczona i wykorzystywana w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę.

W wyniku rozpatrzenia odwołania od tej decyzji Dyrektor IS ww. decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozliczeń za miesiące od stycznia do września 2008r. i od listopada do grudnia 2008r., a za miesiąc październik 2008r. uchylił decyzję i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 5.012 zł.

Organ odwoławczy ocenił, że zasadnie organ kontroli uznał, iż wpłaty dokonane kartami płatniczymi, które nie znalazły potwierdzenia w wystawionych dowodach sprzedaży uznał za sprzedaż niezaewidencjonowaną. Organ odwoławczy przedstawił ocenę zebranego materiału dowodowego pod kątem rozmiarów stwierdzonej przez organ kontroli nierzetelności prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych (w tym rejestrów sprzedaży VAT) i zaaprobował stanowisko organu I instancji w zakresie zasadności uwzględnienia dowodów przedłożonych przez stronę tylko w sytuacji:

- pełnej zgodności pomiędzy kwotą płatności kartą a wartością paragonu fiskalnego w dniu płatności kartą (np. k. 993, 995, 1020, 1023, 1028, 1033, 1034 tom V),

- gdy dokonano zwrotu pieniędzy na rzecz klienta, operator terminalu nie pobiera opłaty prowizyjnej z tytułu sprzedaży i w tych przypadkach opłata nie została pobrana (k. 1014, 1029, tom V),

- gdy do faktur za usługi noclegowe dołączone były paragony fiskalne za usługi gastronomiczne, które nie zostały uwzględnione w fakturze, a zostały opłacone łącznie w dniu wyjazdu i kwota taka znajduje się w wykazie transakcji zapłaconych kartami (np. k. 1007-1009, 1021, tom V),

- gdy zaliczki zostały pobrane kartą płatniczą - popartą dowodem tj. korespondencją mailową z kontrahentem, w której podano nr karty klienta i potwierdzenie pobrania w danym dniu zaliczki z karty kredytowej (np. k. 990, tom V).

Weryfikacja płatności kartami płatniczymi (k. 131 – 146, t. I akt podatkowych) wszystkich operacji w ujęciu całego 2008r. jest wyższa niż kwota wykazana w dokumentach sprzedaży strony – organ powołał się na załącznik nr 2 do protokołu z dnia 06.03.2013r. (k. 966-985, tom V), gdzie organ kontroli zaprezentował szczegółowe wyliczenia niezaewidencjonowanej wartości sprzedaży usług. Dyrektor IS wskazał, że strona zestawiając paragony i faktury VAT opłacone kartą (załącznik nr 1 do zastrzeżeń zawartych w protokole z dnia 06.03.2013r. dot. badania ksiąg podatkowych za 2008r., k. 998, tom V) sama potwierdziła, że faktycznie wystąpiły płatności, które nie miały odzwierciedlenia w wystawionych paragonach fiskalnych, czy też w fakturach VAT, bowiem w czerwcu i listopadzie 2008r. wykazała różnicę pomiędzy własnymi ustaleniami a ustaleniami organu kontroli "0", co potwierdza, że nie dokonała żadnych przyporządkowań. Oznacza to, że w tych miesiącach kwota niezaewidencjonowanego przychodu wynosi odpowiednio 5.197,50 zł i 1.197,50 zł.

Organ odnotował, że do kontroli przekazano dokumenty źródłowe, które były niekompletne i zniszczone w wyniku zdarzenia losowego, do którego doszło 10.07.2011r. (karta 440, tom III). Wskazał, że strona powinna podjąć w odpowiednim czasie wszelkie czynności zmierzające do odtworzenia zniszczonej dokumentacji. Mimo wielokrotnych wezwań strona nie dołożyła należytej staranności nie tylko w odzyskaniu zalanych dokumentów, ale również w odtworzeniu zniszczonej dokumentacji. Organ zarzucił podatnikowi brak dbałości w prowadzonej profesjonalnej działalności. W jego ocenie konsekwencje z tym związane obciążają stronę, a nie organy podatkowe. Stwierdził, że przyjęty przez stronę sposób postępowania miał na celu nie tylko utrudnienie w dojściu do prawdy obiektywnej, ale także zatarcie śladów umożliwiających rzetelne odtworzenie rzeczywistych wartości sprzedaży osiągniętych przez Hotel A.. Zatem w zaistniałych okolicznościach zasadnie organ I instancji zastosował normę prawną art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i opodatkował całość świadczenia należnego od nabywcy.

Organ odwoławczy zajął stanowisko, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić ponad wszelką wątpliwość, że wydatki potwierdzone kwestionowanymi fakturami VAT zostały poniesione na remont budynku mieszkalnego znajdującego się w S. przy ul. Z. 9, który to budynek stanowił współwłasność małżonków L. i Kazimierza S. i ich córki Izabeli S. i nie był w żaden sposób związany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez L.S., ani uzyskiwanymi przez nią przychodami. Strona natomiast w trakcie trwającego postępowania, poza gołosłownymi wyjaśnieniami, nie przedłożyła żadnego wiarygodnego dowodu, który podważałby rozstrzygnięcie organów podatkowych w tym zakresie. Próbowała jedynie poprzez przedstawienie nowych dowodów zmienić jednoznacznie ustalony w sprawie stan faktyczny, który organ uznał za zbieżny z prawomocnym rozstrzygnięciem Sądu Okręgowego z dnia 10.03.2011r., sygn. akt "[...]".

Organ odwoławczy przedstawił również analizę zebranego materiału dowodowego w zakresie nierzetelności sprzedaży usług hotelarskich i gastronomicznych w 2008r. i uznał, że w oczywisty sposób przeczy temu, by prowadzone przez stronę rejestry sprzedaży VAT odzwierciedlały całą rzeczywistość zrealizowanych zdarzeń w Hotelu A., a tym samym by rejestry te mogły być uznane za rzetelne. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał poprawnego wyliczenia niezaewidencjonowanej sprzedaży w październiku 2008r. (9.719 zł, nie zaś 9.939 zł) i zmienił rozliczenie za ten miesiąc, a także sprostował błędy pisarskie występujące w zestawieniu tabelarycznym. Uznano za wiarygodne wyjaśnienia dotyczące: rozliczenia faktury VAT nr "[...]" z dnia 20.10.2008r. i uwzględniono kwotę 1.620 zł wpłaconą zaliczkowo w dniu 12.12.2013r. (k. 997-998, tom V) oraz płatność kartą w dniu 18.10.2013r. mającej odzwierciedlenie w paragonie, uwzględniając kwotę 52 zł. Dyrektor IS podał, że różnica 220 zł wynikła natomiast z błędnego przeniesienia przez organ I instancji do tabeli niezaewidencjonowanych za ten miesiąc kwoty, która była już uznana w ww. załączniku, jako zaliczka do faktury 1836 w dacie 22.10.2008r. (k. 983, tom V).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, reprezentowana przez r.pr. O.B., wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora IS i decyzji ją poprzedzającej, a także zwrot kosztów postępowania w wysokości zgodnej z przepisami prawa. Wniosła również o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

– art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez wydanie decyzji wadliwie określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

– art. 122 i art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego i przyjęcie, że wydatki poniesione na inwestycję w S. nie mają związku z działalnością opodatkowaną,

– art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie wydatki poniesione na inwestycję w S. nie mają związku z działalnością opodatkowaną,

– art. 123 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze podniesiono, że zaskarżona decyzja narusza nie tylko przepisy postępowania, ale również przepisy prawa materialnego. Zwrócił uwagę na liczne i mające wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania obejmujące, zarówno proces gromadzenia materiałów dowodowych, jak i etap jego oceny. Podkreślił, że organy podatkowe wadliwie ustaliły stan faktyczny sprawy w zakresie, w jakim przyjęły, iż wydatki jakie wiążą się z inwestycją w S. nie mają związku z działalnością opodatkowaną. Skarżąca przez lata czyniła tam inwestycje i ponosiła nakłady (w tym zakwestionowane w decyzji) celem dostosowania budynku do takich warunków, aby możliwe było tam prowadzenie działalności i wynajem pokoi. Taka działalność wymagała dużych nakładów, a skarżąca nie miała środków, aby od razu wykończyć budynek, wyremontować go i oddać do prowadzenia działalności, tym niemniej zawsze była to część jej działalności i jej planów w celu rozszerzenia działalności.

Autor skargi kwestionuje również poprawność rozstrzygnięcia dotyczącego oceny rozliczenia wartości sprzedaży opłaconej kartami płatniczymi. Stwierdza bowiem, że organy podatkowe wadliwie ustaliły stan faktyczny w zakresie, w jakim przyjęły, iż płatności dokonane kartami płatniczymi stanowią sprzedaż niezaewidencjonowaną. Takie rozstrzygnięcie strona uznaje za dowolne i nie oparte na materiale dowodowym. Tylko bowiem w sytuacji, kiedy organy podatkowe wykazałyby, iż np. sprzedaż opłacona kartami przekraczała łącznie sprzedaż w całym roku (zafakturowana i ujęta na kasach), miałyby podstawę orzekać o nierzetelności prowadzonej ewidencji. Podatek dochodowy jest bowiem rozliczany za cały rok. Przy działalności, którą prowadziła skarżąca niejednokrotnie najpierw uiszczana była przedpłata kartą, gdy też innym razem klient płacił dopiero po wykonaniu usługi.

Ponadto zarzucono organowi odwoławczemu, że uniemożliwił skarżącej przedłożenie wyliczeń i swojego stanowiska oraz zgłoszenia nowych wniosków dowodowych w tym przesłuchanie skarżącej, jej córki i syna, jak również księgowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r, poz. 270 dalej p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Należy wskazać, że w sprawach podatkowych zakres postępowania dowodowego wyznaczany jest poprzez normy materialne określające obowiązek podatkowy. W sytuacji, gdy w skargach zarzucono naruszenie prawa materialnego, jaki i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należało poddać ocenie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy VAT "Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku".

Zaakceptowanie ustalenia Organu, że skarżąca nie zaewidencjonowała całej zrealizowanej w 2008r. sprzedaży, zawyżyła podatek naliczony z faktur VAT (dotyczących między innymi zakupu: dachówek, łat, okien, drzwi, polbruku, bruku itp.) wymienionych na stronie 14 i 15 decyzji organu I instancji, zawyżyła również podatek naliczony, gdyż nie przedstawiła faktury VAT, jak i ich duplikatów, wymienione na stronie 23 i 24 decyzji, uzależnione jest od tego, czy w sprawie został niewadliwie ustalony stan faktyczny i czy przy jego ustaleniu nie naruszono przepisów postepowania.

W rozpoznawanej sprawie został wadliwie ustalony stan faktyczny i w postepowaniu podatkowym naruszono przepisy postepowania procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik postepowania.

Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej). W myśl § 2 księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei art. 193 § 3 stanowi, że za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Przymiot rzetelności tracą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, do ujęcia zdarzeń fikcyjnych oraz do ewidencjonowania kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Nierzetelność ksiąg może polegać nie tylko na braku zapisu zdarzeń, które miały miejsce w rzeczywistości lub na ujęciu zdarzeń fikcyjnych, gdy wystawca faktury nie jest rzeczywistym sprzedawcą usługi i towaru w niej uzewnętrznionego, lecz także na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości, na dokonywaniu zapisów niezgodnych z prawdą czy na sprzeczności poszczególnych zapisów i/lub dokumentami źródłowymi. Dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy.(Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1598/11).

Księga korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Zasadą jest, że dopiero kumulatywne spełnienie obu przesłanek, a mianowicie rzetelności i niewadliwości, jest podstawą wskazanych domniemań. Ordynacja podatkowa łagodzi wymagania odnoszące się do niewadliwości ksiąg, ponieważ organ podatkowy uznaje za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy pod warunkiem, że wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Chodzi tu o błędy formalne "mniejszej wagi". Ocena znaczenia wad dla sprawy należy do organu podatkowego. Stwierdzenie, że nie mają one istotnego znaczenia dla sprawy obliguje organ podatkowy do uznania księgi podatkowej jako dowód. Choć w art. 193 § 5 o.p. mowa jest o tym, że "organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe", należy rozumieć, że chodzi tu o zachowanie szczególnej mocy dowodowej księgi podatkowej. Wszak księga podatkowa, nawet wadliwa i nierzetelna, pozostaje dowodem w sprawie.

Dobrodziejstwo domniemania wiarygodności ksiąg podatkowych w zasadzie chroni podatnika przed koniecznością każdorazowego dowodzenia wysokości podatku, którego obliczenie oparto na zapisach księgi. Szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych, wyrażoną w art. 193 § 1 o.p., należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów stanu faktycznego mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy, które w danej sprawie objęte były zakresem prawnopodatkowego stanu faktycznego, a które zgodnie z przepisami prawa powinny być zaewidencjonowane w księgach zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem (wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 listopada 2004 r., III SA 3525/03, M. Pod. 2005, nr 2, s. 42). Podkreślić jednak należy, że wynikający z art. 193 § 1 o.p. zakres domniemania w sferze rzetelności odnosi się tylko do stanu faktycznego, nie obejmuje natomiast dokonanej przez podatnika kwalifikacji prawnej zaewidencjonowanych zdarzeń.

W literaturze wskazuje się, że w przypadku gdy przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym jest dokument korzystający z domniemania wiarygodności, zasada swobodnej oceny dowodów oraz zasada prawy materialnej doznają ograniczeń, a nawet są łamane. Normy prawa nakazują bowiem dokonanie oceny takiego dokumentu bez względu na jego stosunek do rzeczywistości, logiki, praktyki gospodarczej, doświadczenia życiowego .

Tylko pierwotne urządzenie księgowe może być podstawą stwierdzenia, czy jest ono prowadzone rzetelnie, czy też nie (zob. wyrok NSA z dnia 19 listopada 1993 r., SA/Wr 354/93, niepubl.). Zatem z domniemań wynikających z art. 193 § 1 o.p. nie korzysta odtworzona księga podatkowa w sytuacji, gdy uległa ona zniszczeniu lub podatnik ją utracił. Domniemanie zgodności z prawdą księgi podatkowej stanowi jedną z istotniejszych gwarancji procesowych podatnika będącego stroną postępowania. Również tryb wzruszenia tego domniemania ma charakter gwarancyjny, chroniący interes jednostki w toku postępowania. Dlatego też należy zgodzić się z opinią, iż organy podatkowe nie mogą uznać fikcyjnego charakteru transakcji bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których te transakcje były zaewidencjonowane (wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 marca 2006 r., III SA/Wa 281/05, M. Pod. 2006, nr 4, s. 4). Nie mogą dokonywać ustaleń sprzecznych z treścią ksiąg podatkowych, o ile nie stwierdzą ich wadliwości lub nierzetelności (wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 listopada 2006 r., III SA/Wa 3078/06, M. Pod. 2007, nr 1, s. 3). Należy pamiętać o tym, że jakiekolwiek odstępstwa od zasad procedury, a w tym ograniczenia w korzystaniu z uprawnień strony, mogą być wyprowadzone wyłącznie przez przepisy ustawowe (z uzasadnienia orzeczenia TK z dnia 10 czerwca 1987 r., P 1/87, OTK 1987, nr 1, poz. 1). Powyższe stanowisko należy odnieść również do gwarancji procesowych. Niemniej jednak należy pamiętać, że naruszenie art. 193 § 6 o.p. może stanowić podstawę do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., tj. jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Księgi nierzetelne lub wadliwe nadal stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, ale podlegają, tak jak inne dokumenty prywatne, swobodnej ocenie prawdziwości zawartych w nich zapisów. Jeśli organ podatkowy dysponuje uznanymi za wiarygodne dowodami, podważającymi treść zapisów księgi, to dane zawarte w tych dowodach mogą, wraz z zakwestionowanymi danymi z księgi, służyć ustaleniu podstawy opodatkowania (wyrok NSA z dnia 15 maja 2002 r., I SA/Łd 1556/00, niepubl.). Dyskwalifikacja "wzmocnionej" mocy dowodowej księgi podatkowej nie stanowi "automatycznej" przesłanki do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Stosownie do treści 193 § 6 o.o. " Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów".

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że w sprawie został ustalony wadliwie stan faktyczny. Przy ustaleniu stanu faktycznego doszło do naruszenia przepisów postępowania procesowego, które to naruszenie mogło mieć na wynik sprawy. Organ odwoławczy nie rozpatrzył całego materiału dowodowego. Potwierdza to analiza protokołu badania ksiąg podatkowych ( k. 944- 985 akt adm.). Dokonano próby podporządkowania transakcji płaconych kartą elektroniczną w stosunku do wartości faktur VAT i odczytanych przez kontrolującego paragonów fiskalnych.

Przy rozliczeniu ogólnym Organ przyjął kryterium pełnej zgodności pomiędzy kwotą płatności kartą a wartością faktury lub paragonu fiskalnego. Takie założenie nie ma oparcia w przepisach prawa. Nie ma ono uzasadnienia w świetle całokształtu materiału dowodowego. Zaplata przy pomocy karty płatniczej mogła być rozliczona jednocześnie za pomocą faktury i paragonu fiskalnego. Ponadto mogła być jedna wplata, natomiast usługi mogły być rozliczone przy użyciu wielu dokumentów fiskalnych.

Obrót ze sprzedaży usług ustala się, co do zasady, na podstawie faktur VAT, paragonów fiskalnych. Na ich podstawie sporządza się raporty dzienne i miesięczne. Dowodem wywiązania się z zobowiązania są dokumentu sprzedaży: faktury VAT, paragony fiskalne.

Mając na względzie powyższe ustalenia i rozważania należy stwierdzić, że wnioski Organu o niezaewidencjonowaniu sprzedaży nie maja pokrycia w materiale dowodowym. Organ bowiem nie ustalił, że w roku podatkowym zrejestrowane wpłaty finansowe (dokonane gotówką, przelewem bankowym, kartą płatniczą) były wyższe od wartości sprzedaży zarejestrowanej.

W sprzeczności z treścią art. 122 i art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego Organ przyjął, że płatności uiszczone przez klientów kartami płatniczymi nie zostały zewidencjonowane na kasie fiskalnej i stanowią sprzedaż nieopodatkowaną. Organ w gruncie rzeczy nie podważył rzetelności księgi podatkowej, odnośnie osiągniętego przychodu. Natomiast wykazywał, że niektóre przychody zewidencjonowane na rachunku bankowym podatnika, nie mają odzwierciedlenia w dowodach fiskalnych. Nie był on bowiem w stanie podporządkowania transakcji płaconych kartą elektroniczną do wartości faktur VAT i odczytanych przez kontrolującego paragonów fiskalnych. W rzeczywistości Organ odwoławczy zarzucił , że skarżąca nie dysponuje dokumentami źródłowymi (fakturami i paragonami fiskalnymi). Taki wniosek wyprowadził z faktu, że nie zdołał podporządkować wszystkich transakcji płaconych kartą elektroniczną do wartości faktur VAT i odczytanych przez kontrolującego paragonów fiskalnych. Organ przyjął domniemanie faktyczne, które nie wynika z przepisów prawa. Takiego wniosku nie można też wyprowadzić z analizy wpłat za usługi, które zostały dokonane przy użyciu kart płatniczych. Można uznać za ustalone fakty mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli wniosek taki można wyprowadzić z innych ustalonych faktów. Takie domniemanie faktyczne byłoby dopuszczalne, gdyby zapłata za wykonane usługi, związana była z wystawieniem jednego dokumentu fiskalnego.

Organ ustalił niezewidencjonowany przychód na podstawie zestawienia kart płatniczych z dokumentami źródłowymi. Takie zestawienie nie mogło doprowadzić do ustaleń faktycznych przyjętych przez Organ. Organ nie uwzględnił bowiem faktu, że zdarzały się płatności , które były częściowo dokonywane kartą, a częściowo gotówką. Ponadto były świadczone rożnego rodzaju usługi hotelowe i gastronomiczne. W związku z tym klienci korzystali z usług hotelowych i gastronomicznych. Usługa hotelowa obejmuje nocleg z śniadaniem. Przy rozliczeniu gości hotelowych odrębnie mogły być fakturowane usługi hotelowe, gdyż są one przedmiotem indywidualnych rozliczeń (na przykład delegacji). Natomiast nie jest celowe z punktu widzenia klienta fakturowanie pozostałych usług. Mogą one być rozliczane przy użyciu faktur i paragonów fiskalnych. Natomiast usługobiorca ma prawo płacić za całość świadczonych usług (usługi miały charakter złożony) przy wykorzystaniu kart płatniczych. Rejestracja płatności kartą płatniczą na rachunku bankowym ma charakter podmiotowo - wartościowy. To znaczy na podstawie danych tam zawartych możliwe jest ustalenie kontrahentów i ogólnej wartości świadczenia (w tym przypadku wartości świadczonych usług). Nie ma natomiast możliwości rozliczenia usług w ujęciu przedmiotowym, gdyż karta rejestruje wpłatę określonej kwoty. W związku z tym na podstawie wpłat dokonanych przy użyciu kart płatniczych nie można ustalić jakie usługi były świadczone i w jaki sposób zostały rozliczone usługi hotelowe i usługi gastronomiczne. Takie rozliczenie może być dokonane na podstawi zestawienia faktur i paragonów fiskalnych. W związku z tym uzasadniony jest zarzut skargi, że na podstawie zestawienia płatności przy wykorzystaniu kart płatniczych nie było możliwe ustalenie całości przychodu. Z przyczyn szczegółowo określonych wyżej , na tej podstawie, nie było możliwe ustalenie niezaewidencjonowanego przychodu.

W konsekwencji Sąd uznaje za uzasadnione zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia art. 210 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji, art. 122 i art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego i przyjęcie, że płatności uiszczone przez klientów kartami płatniczymi nie zostały zewidencjonowane na kasie fiskalnej i stanowią sprzedaż nieopodatkowaną. Przepis art. 200 § 1 o.p. jest konkretyzacją normy ujętej w art. 123 o.p. i stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego powinna zawierać się w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Wniosek taki jest uprawniony w kontekście art. 210 § 4 o.p. zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przepisy o.p. nie nakładają na organy podatkowe obowiązku przedstawienia pisemnej oceny prawnej zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ocena taka powinna znaleźć się dopiero w decyzji (por. wyrok NSA w Warszawie z 10 stycznia 2013r. sygn. akt I FSK 235/12).

Na przykład świadek J. A. (k. 869 akt. adm.), który był zatrudniony w Hotelu A. od 1 kwietnia 2010r., potwierdził, że ewidencjonował wszystkie transakcje dokonywane w restauracji. Z treści jego zeznań wynika, że obowiązywały odrębne rozliczenia za usługi hotelowe i za usługi gastronomiczne. Natomiast płatności były dokonywane przy użyciu kart płatniczych, za pośrednictwem jednego terminala. Dodatkowo w protokole odnotowano pytanie przesłuchującego jak przesłuchiwany udowodni, że wykazana na paragonie zapłata gotówką była w rzeczywistości zapłacona kartą (pyt. nr 6). Świadek podał, że dokonanie omawianych płatności potwierdzała recepcja na otrzymywanych kartkach, których jednak nie przechowywał. Wszystkie transakcje dokonywane w restauracji pytany ewidencjonował.

Podobnie W. S. (k. 873 akt adm.) zatrudniony w Hotelu A. od 11 lipca 2007r. do 6 lutego 2010r. potwierdził, że ewidencjonował wszystkie transakcje dokonywane w restauracji. Klientów dokonujących płatności z użyciem kart płatniczych prowadził do rejestracji i tam były one dokonywane.

Powyższe potwierdza zeznanie skarżącej L. S. do protokołu z dnia 20 lutego 2012r., że kasy fiskalne były dwie: jedna w recepcji (z możliwością płacenia kartą), druga w gastronomii (tylko gotówka).

Z kolei A. A. S. pracująca w recepcji hotelu od 1 sierpnia 2007r. do września 2011r. zeznała w dniu 5 czerwca 2012r. (k. 893 akt adm.), że dołączano do faktury paragon z kasy fiskalnej potwierdzający płatność gotówką w sytuacji, gdy klient płacił przy pomocy karty płatniczej. Podała, że innej możliwości nie było.

Jak wynika z akt sprawy hotelowi klienci i ich pracodawcy odpowiadali na zapytania organu kontroli (9 zapytań - k. 794 – 802 akt adm.), że transakcje realizowane kartami płatniczymi miały miejsce (k. 820 - 830, 895 – 903 akt adm.), poza jednym przypadkiem (k. 904 akt adm.), gdzie wskazano, że w dokumentacji księgowej nie figuruje podana przez organ faktura VAT. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie dokonał analizy tych odpowiedzi. Nie wskazał, czy z ich treści wynikało, czy w firmie skarżącej ewidencjonowano wszystkie usługi, czy tez można było przyjąć wniosek przeciwny.

W tej sytuacji, Sąd uznaje za uzasadniony zarzut naruszenia art. 123 O.p. poprzez przedwczesne wydanie decyzji przez Organ odwoławczy. Skarżąca wnosiła o przedłużenia terminu do ustosunkowania się do zebranego materiału dowodowego. Z uwagi na skomplikowany charakter sprawy ten wniosek był uzasadniony. W tych okolicznościach za zasadny należy uznać wniosek skarżącej o uzupełnienie materiału dowodowego i uzupełniające przesłuchanie strony, przy udziale pełnomocnika, tak aby mogła ona przedstawić sposób rozliczenia płatności dokonywanymi kartami płatniczymi. W szczególności na okoliczność sposobu ewidencjonowania sprzedaży usług, które były rozliczane przy użyciu kart płatniczych. Skarżąca powinna się ustosunkować do przyjętej przez organy podatkowe tezy, czy, na podstawie zestawienia płatności przy wykorzystaniu kart płatniczych, było możliwe ustalenie całości przychodu. I w konsekwencji, czy było możliwe ustalenie przychodu niezaewidencjonowanego.

Natomiast przy ustaleniu wysokości kosztów uzyskania przychodu zasadnicze znaczenie ma ustalenie, czy wydatki ponoszone na nieruchomość położoną w S., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez skarżącą. Przy ustaleniu statusu tej nieruchomości organ korzystał z materiałów, dotyczących sporu cywilnego o zapłatę, za dostawę towarów i usług. W tym postępowaniu Organ nie kwestionuje, że takie wydatki zostały poniesione. Przedmiotem postępowania cywilnego, nie była kwestia sposobu korzystania z nieruchomości i kwalifikacji prawno - podatkowej spornych wydatków. Zakwestionowanie związku wydatku z prowadzeniem działalności gospodarczej rodzi skutki prawne na gruncie podatku dochodowego i od towarów i usług. W konsekwencji za zasadny należy uznać wniosek, że w celu ustalenia w sposób należyty stanu faktycznego celowe byłoby przesłuchanie skarżącej i jej córki oraz syna celem ustalenia charakteru nieruchomości położonej w S. i zasad jej wykorzystywania w działalności gospodarczej. Za zasadny należy też uznać wniosek o przesłuchanie księgowej, która kwalifikowała rozliczenia w oparciu o dokumenty i informacje uzyskane od podatnika. Skarżąca wskazała bowiem, że podmiot prowadzący księgowość podatkową strony na bieżąco był informowany o charakterze działalności w S., i na tej podstawie dokonywał księgowań.

Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien uwzględnić ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w uzasadnieniu wyroku. Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego pozwoli na subsumcje przepisów prawa materialnego, w tym na właściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez przyjęcie czy wydatki poniesione na inwestycję w S. mają związek z działalnością opodatkowaną.