Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 693/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 190, art. 134 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 122, art. 187, art. 180 par. 1, art. 181, art. 284a par. 3, art. 284b par. 3, art. 288 par. 2, art. 191, art. 123 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i 2, ust. 3a, , art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2022 r. sprawy ze skargi A. Z. i P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 grudnia 2017 roku nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2013 r., określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2013 roku, orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargi.


UZASADNIENIE

I SA/Po 693/22

Uzasadnienie

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...], po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia 14 lutego 2017 r., nr [...]: 1) określił E. Spółka cywilna A. Z., P. Z. z siedzibą w miejscowości [...] z tytułu podatku od towarów i usług za: - styczeń 2013 r. kwotę zwrotu w wysokości [...] zł; - luty 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł; - marzec 2013 r. kwotę zwrotu w wysokości [...] zł; 2) orzekł o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki A. Z. i P. Z. za zaległości podatkowe spółki za styczeń 2013 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł i za luty 2013 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że spółka została zawiązana przez A. Z. i P. Z. w dniu 12 listopada 2012 r., a jej celem było prowadzenie działalności spedycyjnej oraz działalności handlowej. Rozwiązanie spółki, poprzez jej likwidację, nastąpiło w dniu 6 lipca 2015 r. na mocy uchwały nr 1/2015. Mając na względzie powyższe, a także fakt, że rozwiązanie spółki nastąpiło w toku prowadzonego wobec spółki postępowania kontrolnego, organ I instancji uznał, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm. – dalej w skrócie: "u.k.s."). Jednocześnie zaznaczono, że rozwiązanie (likwidacja) spółki osobowej powoduje, że traci ona podmiotowość podatkową, co powoduje, że z tym samym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu kontrolnym, a stroną postępowania na mocy art. 24 ust. 2 u.k.s. stają się jej byli wspólnicy (którzy byli wspólnikami w momencie rozwiązania spółki).

Odnośnie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej, organ wyjaśnił, że na mocy przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 – dalej w skrócie: "O.p.") powinien wykazać okoliczności wskazujące na istnienie przesłanek do orzeczenia tej odpowiedzialności, a więc, że spółka posiada zaległości podatkowe oraz, że dana osoba jest lub była wspólnikiem spółki w czasie powstania zobowiązań spółki. Zaznaczono, że odpowiedzialność wspólnika spółki cywilnej ma charakter obiektywny, solidarny i niezależny od stopnia zawinienia wspólników. W sprawie nie jest kwestionowana okoliczność, że w dacie powstania opisanych na wstępie zaległości podatkowych spółki jej wspólnikami były A. Z. i P. Z.. Przedmiotowe zaległości podatkowe powstały w wyniku ujęcia przez spółkę w ewidencji księgowej "pustych faktur", które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu spółka miała świadomość, że zawierane przez nią transakcje są elementem oszustw popełnianych przez inne podmioty. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług spedycyjnych, handlu olejem rzepakowym odgumowanym surowym oraz prętami żebrowanymi w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw. Miała zawarte umowy z firmami G. A. G. i M. N.. Faktycznie jednak nie nabyła oleju rzepakowego surowego odgumowanego i prętów żebrowanych od wspomnianych firm i nie odsprzedała tego towaru do [...] firm P. S.R.O. i L. S.R.O. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (dalej w skrócie: "WDT"), zaś faktury wystawione przez kontrahentów na rzecz spółki i faktury wystawione przez spółkę dla [...] spółek nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono bowiem, że spółka uczestniczyła w łańcuchu dostawców (6-7 podmiotów), którzy wystawiali faktury dokumentujące dostawy do kolejnego kontrahenta w tym samym dniu na taką samą ilość towaru. Firmy uczestniczące w łańcuchu podmiotów nie posiadały zaplecza technicznego, magazynów, środków transportowych do prowadzenia działalności w zakresie handlu olejem rzepakowym surowym odgumowanym i prętami żebrowanymi oraz nie zatrudniały pracowników. Natomiast rzekomi nabywcy towaru, tj. firmy [...] P. i L., na rzecz których spółka wystawiała faktury dokumentujące w styczniu i marcu 2013 r. dostawy oleju rzepakowego surowego odgumowanego, a w lutym 2013 r. prętów żebrowanych, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Analiza wydruków z systemu poboru opłat [...] dla pojazdów wyszczególnionych w dokumentach przewozowych CMR wykazała, że kierowcy nie ładowali oleju rzepakowego surowego odgumowanego w D. G. i prętów żebrowanych w S. , tj. w miejscach wskazanych w dokumentach CMR. Przejazdy pojazdów przez granicę [...] wykonywane były tylko w celu uprawdopodobnienia WDT, o czym świadczą przypadki zawracania pojazdów po przekroczeniu granicy. Stwierdzono również przypadki, że pojazd wymieniony w dokumencie przewozowym CMR w ogóle nie wyjeżdżał z kraju.

W konkluzji poczynionych ustaleń organ I instancji uznał, że spółka E. była podmiotem uczestniczącym w tzw. karuzeli podatkowej, której celem było uzyskanie korzyści podatkowych poprzez wprowadzenie do obrotu tzw. pustych faktur, a następnie wykazanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru w celu otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług. Spółka nie rozporządzała oraz nie dysponowała towarem, który mógł być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Żaden bowiem ze wskazanych podmiotów dostaw tych nie mógł dokonać. Spółka E. na podstawie faktur otrzymanych od A. G. G. i firmy M. N. dokumentujących nabycie oleju rzepakowego surowego odgumowanego i prętów żebrowanych wystawiała dla [...] podmiotów P. i L. faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę tych towarów. Spółka nie nabyła tych towarów nie mogła więc dokonać ich wewnątrzwspólnotowych dostaw. Dostawy odbywały się tylko na dokumentach, a nie faktycznie. Spółka nie spełniła materialnego warunku do skorzystania z prawa do odliczenia VAT, wobec czego organ uznał, że nie ma obowiązku udowodnienia czy wspólniczki spółki E. wiedziały lub powinny wiedzieć, że uczestniczą w transakcjach służących wyłudzeniu podatku VAT. Wobec czego w ocenie organu do niniejszej sprawy nie odnosi się orzecznictwo TSUE dotyczące badania tzw. dobrej wiary. Mimo to organ I instancji dokonał takiej oceny i uznał, że wspólniczki mogły mieć wiedzę, że uczestniczą w transakcjach służących wyłudzeniu podatku.

Uwzględniając powyższe, a także fakt ujęcia przez spółkę E. w rejestrach zakupu za miesiące styczeń, luty i marzec 2013 r. faktur wystawionych przez firmę A. G. G. i firmę M. N. oraz w rejestrach sprzedaży faktur wystawionych na rzecz P. S.R.O. i L. S.R.O. stwierdzających zdarzenia gospodarcze, niezgodnie z ich faktycznym przebiegiem, organ I instancji uznał powyższe rejestry w tych częściach za nierzetelne.

Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie w odwołaniu wspólniczki, reprezentowane przez pełnomocnika, wniosły o uchylenie decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie: art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.t.u."), art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a, art. 115 § 1, § 2, § 4 i § 5 O.p., art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., a także art. 229 i art. 233 § 2 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 grudnia 2017 r., nr [...], [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia i rozważania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...], że faktury wystawione na rzecz spółki przez firmy G. A. G. i M. N. oraz faktury wystawione przez spółkę dla [...] spółek P. S.R.O. i L. S.R.O. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dotyczą bowiem dostaw, które nie miały miejsca. Organ II instancji uznał, że spółka nie dysponowała ani nie rozporządzała towarem, który mógł być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. W takim przypadku nie może więc być mowy o dobrej wierze wspólniczek. Tym samym spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez jej polskich dostawców, a jednocześnie po stronie spółki powstał obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawionych przez nią faktur VAT sprzedaży, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Podkreślono, że zobowiązanie do zapłaty podatku wykazanego na tzw. "pustej fakturze" powstaje z mocy prawa, w dacie wprowadzenia jej do obrotu prawnego.

W dwóch skargach złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A. Z. i P. Z., reprezentowane przez doradcę podatkowego, wniosły o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie;

2) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. określenie poszczególnych wartości przez organ w przypadku, w którym powinny zostać zastosowane dane wynikające z deklaracji;

2) art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez uchybienia w gromadzeniu materiału dowodowego;

3) art. 123 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony;

4) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji;

5) art. 191 O.p. poprzez brak oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego oraz naruszenie zasady swobody oceny materiału dowodowego;

6) art. 107 § 1, art. 108 § 1 i art. 115 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwie zastosowanie, tj. zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie powinny zostać zastosowane;

7) art. 120 i art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa oraz prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania.

W obszernych uzasadnieniach skarg strony szczegółowo opisały powyższe zarzuty, akcentując, że sprawdzały istnienie kontrahentów, korzystając z internetu (zdjęcia siedzib umieszczonych przez Google). Strony podały także, że osobiście były na stacjach benzynowych, gdzie wręczały dokumenty i wówczas towar załadowany na samochody był fotografowany.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skarg, jako nieuzasadnionych.

WSA w Poznaniu postanowieniem z dnia 9 maja 2018 r., o sygn. akt I SA/Po 207/18, połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawę o sygn. I SA/Po 207/18 do sprawy o sygn. akt I SA/Po 206/18 aby dalej prowadzić je jako jedną sprawę pod sygn. akt I SA/Po 206/18.

Podczas rozprawy przed WSA w Poznaniu w dniu 13 czerwca 2018 r. skarżąca A. Z. oświadczyła, że dokumenty dotyczące zakwestionowanych przez organy transakcji były spójne. Zaznaczyła, że odbywała spotkania z właścicielami [...] firm: P. S.R.O. i L. S.R.O. Podniosła, że przeprowadzona w spółce kontrola Urzędu Skarbowego [...], która obejmowała miesiąc styczeń 2013 r. zakończyła się pozytywnie i organ zwrócił skarżącym podatek VAT w kwocie [...]zł. Ponadto skarżąca podkreśliła, że wynajęła detektywa, by śledził niektóre transporty, a w trakcie prowadzonej działalności zasięgnęła opinii prawnej. Osoby sprzedające jej towar nie chciały ujawnić, skąd on pochodził, co uznaje za normalną praktykę w tamtym czasie. Oświadczyła również, że posiada doświadczenie, gdyż wcześniej pracowała w agencji celnej.

Pełnomocnik stron skarżących zwrócił uwagę, że poziom świadomości podatnika ocenia się na dzień transakcji, a świadomość strony w tej chwili jest zupełnie inna.

W piśmie procesowym z dnia 14 czerwca 2018 r., stanowiącym załącznik do rozprawy z dnia 13 czerwca 2018 r., skarżąca A. Z. wskazała działania, które podejmowała w ramach prowadzonej działalności, a które - jej zdaniem - świadczą o dołożeniu należytej staranności oraz że nie miała w okresie zawierania transakcji świadomości o uczestniczeniu w nielegalnych transakcjach. Ponadto zarzuciła organom podatkowym manipulację materiałem dowodowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 19 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Po [...], oddalił skargi A. Z. i P. Z., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z 29 grudnia 2017 r.

Na skutej wniesienia skarg kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 czerwca 2022r w sprawie I FSK 2194/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. W uzasadnieniu wskazał, że z treści decyzji organu pierwszej i drugiej instancji wynika, że podstawą rozstrzygnięć organów podatkowych było ustalenie, że spółka w rzeczywistości nie nabyła towarów wykazanych na fakturach VAT, a zatem do niniejszej sprawy nie odnosi się orzecznictwo TSUE dotyczące badania tzw. dobrej wiary. Wbrew takim jednoznacznym stwierdzeniom zawartym w rozstrzygnięciach organów podatkowych, Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku opisał i ocenił okoliczności świadczące o braku dobrej wiary (należytej staranności) skarżących. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest to działanie nieprawidłowe i świadczy o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., co zasadnym czyni zarzut skargi kasacyjnej postawiony w tym zakresie. Wskazany brak jednoznaczności w przedstawieniu stanu faktycznego przez Sąd pierwszej instancji nie pozwalał na ocenę pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż dopiero jednoznaczne określenie tego stanu faktycznego pozwoli Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu stwierdzić, czy sposób zebrania materiału dowodowego był zgodny z ustawowymi zasadami i czy była prawidłowa jego ocena, co kwestionuje strona skarżąca. Naczelny Sąd Administracyjny Wojewódzki nakazał by Sąd Administracyjny w Poznaniu przy ponownym rozpoznaniu sprawy wprost i jednoznacznie określił stan faktyczny niniejszej sprawy, w tym czy podstawę zastosowania przez organy podatkowe normy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. było stwierdzenie, że w rzeczywistości nie doszło do transakcji opisanych spornymi fakturami VAT czy też, że nie były to tzw. puste faktury, ale brak było należytej staranności w kontaktach z ww. kontrahentami.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z przepisem art. 190 ppsa ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo spółki cywilnej E. A. Z., P. Z., do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur wystawionych przez firmy G. A. G. i M. N. (dokumentujących zakup oleju rzepakowego surowego odgumowanego i prętów żebrowanych), a także zawyżenia przez spółkę E. obrotu z WDT, dokonanego na podstawie faktur wystawionych na rzecz [...] firm P. S.R.O. i L. S.R.O. Kolejną kwestią sporną między stronami jest możliwość orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki cywilnej E. jej byłych wspólniczek, czyli A. Z. i P. Z..

Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy obydwu instancji: należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie, zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Op.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208).

Mając na uwadze wskazane regulacje prawa formalnego Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób zaakceptować stanowiska autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez stronę oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134 §1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Tym samym, Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie problemu uzależnione jest zatem od ustalenia, czy w istocie zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, jak wywodzą skarżące, czy też dokumentują transakcje pozorowane, karuzelowe a okoliczności tej skarżące nie były świadome lub co najmniej nie mogły podejrzewać na podstawie towarzyszących im okoliczności.

Choć "obrót karuzelowy" nie jest pojęciem normatywnym, to funkcjonuje ono jako określenie jednego ze schematów transakcji służących uzyskaniu nienależnych korzyści poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług. Udział w tego rodzaju obrocie oznacza udział w nadużyciu podatkowym. Celem karuzeli podatkowej jest bowiem osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej. Może on być realizowany w dwóch postaciach: przez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika ("znikającego podatnika") oraz/lub nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez inne podmioty w łańcuchu transakcji, w szczególności przez podmiot dokonujący dostawy wewnatrzwspólnotowej. Cechami typowej karuzeli podatkowej jest to, że jest to czynność wielostopniowa i zorganizowana, w którą zaangażowane są minimum trzy podmioty, z których każdy pełni inną rolę ("znikający podatnik", "bufor", "broker"), istnienie oszustwa podatkowego nie oznacza, że wszyscy uczestnicy mają jednakową wiedzę na temat charakteru transakcji (w szczególności z reguły podmiot pełniący rolę bufora jest podatnikiem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą i rozliczającym należne podatki), towar jest istotny jedynie jako nośnik VAT, a ponadto realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia gospodarczego/ekonomicznego (zob. W. Kotowski, Karuzele podatkowe [w:] Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. I. Ożóg, Warszawa 2017, s. 23-24).

W kwestii dotyczącej interpretacji przesłanek warunkujących zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego na tle adekwatnych stanów faktycznych wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa TSUE wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L z 2006r., Nr 347 s. 1 dalej-Dyrektywa 112). Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności danej sprawy.

TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę, a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Trybunał uznał więc, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa.

W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały wykładni przepisów prawa krajowego, uwzględniając orzecznictwo TSUE. Organy szczegółowo omówiły mechanizm fakturowego obrotu towarami z wyłudzeniem podatku VAT w oparciu o schematy obiegu towarów (tzw. oszustwo typu karuzelowego). W dostawie tego samego towaru fakturowanego przez spółkę E. (oleju rzepakowego i prętów żebrowanych) uczestniczyło od 7 do 8 podmiotów. Wszystkie podmioty uczestniczące w łańcuchu dostawców wystawiały faktury dokumentujące dostawy do kolejnego kontrahenta w tym samym dniu lub dnia następnego, na taką samą ilość towaru. Co istotne firmy [...] R. S. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o., zidentyfikowane jako pierwsze podmioty w łańcuchu dostawców w okresie od stycznia do marca 2013 r., nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Wykazano, że faktury, na których jako wystawca występuje [...] R. S. Sp. z o.o. nie zostały wystawione przez R. S.. Również C. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej. Prezesem tej spółki według wpisu w KRS jest M. S. - osoba bezdomna, bezrobotna, zamieszkująca od kilku lat pustostany. Natomiast firma [...] Ł. S. w S., jako wskazany na fakturze odbiorca towaru od C. Sp. z o.o. pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika". Firma ta funkcjonowała krótko, jej działalność została zgłoszona w styczniu 2013 r. natomiast ostania deklaracja VAT-7K została złożona za III kwartał 2013 r. Ł. S. był tylko formalnie właścicielem firmy i nie miał wiedzy na temat jej działalności. Firma nie posiadała zaplecza technicznego, magazynów, nie zatrudniała pracowników. Za założenie firmy Ł. S. otrzymywał wynagrodzenie w wysokości [...] zł. Faktycznie firmą zarządzał D. R.. Pozostałe podmioty biorące udział w fakturowaniu dostaw tego samego towaru w składanych zeznaniach w charakterze świadków stwierdzają, iż działali jako pośrednicy. Nie posiadają zaplecza technicznego do przeładunku, magazynowania towarów w postaci oleju rzepakowego oraz prętów żebrowanych. Kolejnymi firmami w łańcuchu dostawców towarów, które trafiły do spółki E., a następnie do [...] spółek P. i L., były: [...] D. B. w B., [...] A. B. w S., [...] A. J. w Ł., E. Sp. z o.o. w [...], [...] K. G. w Z., M. N. w T. oraz G. A. G. w T.. Powyższe firmy funkcjonowały na rynku krajowym, prowadząc działalność handlową bądź usługową w różnym zakresie (usługi strzyżenia psów i kotów, handel złomem i stalą, usługi przewozu taksówką, usługi budowlane). Udział dużej liczby pośredników w sprzedaży tego samego towaru miał na celu wydłużenie łańcucha obrotu, aby utrudnić wykrycie powyższego procederu. Firmy biorące udział w wykazanym przez organy podatkowe oszustwie karuzelowym dokumentowały "sztuczny" obrót towarem i wykazywały niewielką marżę na fakturach sprzedaży. W ocenie Sądu, organy zasadnie uznały zatem, że spółka E. była kolejnym (po wyżej wymienionych firmach) ogniwem w tzw. karuzeli podatkowej, który deklarował WDT przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT 0% i występował o zwrot podatku VAT, który nie został w istocie zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W łańcuchu dostaw, w którym uczestniczyła spółka E. faktury były wystawiane do dwóch podmiotów zagranicznych z siedzibą w [...] P. i L., które to dokonywały fakturowej odsprzedaży towarów do [...] spółki U. z magazynem w Polsce [...]. Spółka E. wykazując WDT do [...] spółek: P. i L. występowała do urzędu skarbowego o zwrot podatku od towarów i usług, który faktycznie nie został wpłacony do urzędu skarbowego przez podmioty występujące na początku łańcucha dostawców. Podkreślenia wymaga, że ceny sprzedaży stosowane przez kolejne podmioty w łańcuchu były z góry ustalone według przyjętego schematu zapewniającego realizację stałych zysków dla poszczególnych uczestników tzw. karuzeli podatkowej. W przypadku podmiotów fakturujących dostawy do spółki E. ustalono, że poszczególne firmy realizowały stałą marżę, której wysokość uzależniona była od kolejności występowania w łańcuchu i wynosiła od 0,11% do 3,33% w przypadku oleju rzepakowego i od 0,16% do 4,08% w przypadku prętów żebrowanych.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że udział poszczególnych firm w łańcuchu dostawców nie był przypadkowy. W szczególności potwierdzają to zeznania M. N. (właściciela jednej z firm występujących w karuzeli, bezpośredniego dostawcy spółki E. i S. J. (właściciela firmy transportowej [...] przewożącej towar). S. J. zeznał wprost, iż miał świadomość, że G. , N. , G. i K. wyłudzają VAT. W ocenie Sądu nie może zatem budzić wątpliwości, iż organy w niniejszej sprawie wykazały w świetle pozyskanego materiału dowodowego, że spółka E. nie mogła nabyć towarów opisanych w fakturach VAT od wskazanych w nich dostawców, bowiem firmy te nie mogły ich zakupić od swoich kontrahentów. Wspólniczki spółki E. wiedziały lub powinny wiedzieć, że uczestniczą w transakcjach służących wyłudzeniu podatku VAT. Wobec czego w ocenie organów do niniejszej sprawy nie odnosi się orzecznictwo TSUE dotyczące badania tzw. dobrej wiary. W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że spółka E. była świadoma swego uczestnictwa w procederze obrotu pustymi fakturami. W tych okolicznościach, należy zgodzić się z organami, że aspekt dobrej wiary nie powinien być w ogóle rozpatrywany. Wspólniczki poza fakturami wystawionymi przez M. N. i A. G. nie posiadały dowodów z miejsca załadunku towaru np. dokumentów wydania WZ, kwitów wagowych, które by potwierdziły fakt, iż na pojeździe znajduje się towar. Słusznie organy zarzuciły, że fotografie tablic rejestracyjnych albo ciągników siodłowych czy cystern nie mogły być wystarczającym dowodem na fakt dostarczenia towarów.

Materiał dowodowy zebrany w toku postępowania wyklucza możliwość rzeczywistych dostaw w styczniu i w marcu 2013 r. oleju rzepakowego surowego odgumowanego oraz w lutym 2013 r. prętów żebrowanych przez firmę G. A. G. i firmę M. N. na rzecz spółki E.. Transakcje zafakturowane przez kontrahentów spółki E. posłużyły zatem do uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT.

Wobec tego za chybione Sąd uznał podniesione w skargach zarzuty naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.. Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku, wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Tymczasem w niniejszej sprawie zakwestionowane zostały faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem, co już wyżej wykazano, spółka E. w rzeczywistości nie dokonała żadnych transakcji gospodarczych z firmami G. A. G. i M. N.. Skoro spółka nie nabyła spornych towarów z rzetelnego źródła, to oczywistym jest, że nie mogła go również w sposób legalny zbyć w ramach WDT. Stąd też w rozpatrywanej sprawie nie było podstaw do odliczenia podatku należnego, wynikającego z zakwestionowanych faktur.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji całkowicie zasadnie pozbawiły spółkę E. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy G. A. G. i M. N..

Wbrew zarzutom skarg w sprawie nie doszło także do uchybienia przepisowi art. 99 ust. 12 u.p.t.u., a organ nie był zobligowany do zastosowania danych wynikających z deklaracji spółki.

Sąd stwierdza, że na uwzględnienie nie zasługiwał także podniesiony w skargach zarzut naruszenia art. 107 § 1, art. 108 § 1 i art. 115 § 1 O.p., albowiem rozwiązanie (likwidacja) spółki osobowej powoduje, że traci ona podmiotowość podatkową, a także zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu. Mając na względzie, że w badanej sprawie spółka cywilna E. została rozwiązana w toku prowadzenia wobec niej postępowania kontrolnego, stroną tego postępowania, na mocy art. 24 ust. 2 u.k.s., stali się byli wspólnicy tej spółki (którzy byli wspólnikami w momencie rozwiązania spółki).

W skargach sformułowano również zarzut procesowy naruszenia art. 123 § 1 O.p. dotyczący czynnego udziału stron, które co istotne były w postępowaniu podatkowym reprezentowane przez pełnomocnika, przy czym zarzut ten nie został jednoznacznie sprecyzowany. W ocenie Sądu odmowa przeprowadzenia dowodu, w szczególności wnioskowanego przesłuchania stron z użyciem wariografu, była zasadna, a czynność ta nie była niezbędna do zakończenia postępowania. Co istotniejsze organy podatkowe w ramach swobody oceny dowodów samodzielnie dokonują oceny ich wiarygodności. Wobec powyższego Sąd nie dostrzegł, aby doszło do takiego uchybienia procesowego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie rodziłoby konieczność uwzględnienia skarg.

Zdaniem Sądu organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły stronom skarżącym czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, w ramach zasady dwuinstancyjności, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Fakt, że ocena organów podatkowych dokonana w niniejszej sprawie nie jest zgodna z oczekiwaniami stron, nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego.

Reasumując przeprowadzoną kontrolę legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sposób prawidłowy i merytorycznie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

Wobec braku podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu obu skarg w całości.