Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1090/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji w części
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1 pkt 1, par. 3, par. 3a, art. 59 par. 1 pkt 9, art. 70 par. 1, par. 6, art. 70a, art. 180, art. 208 par. 1, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 106 ust. 8 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: par. 12 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 971
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  zasad wystawiania faktur, sposbu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od  towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1967 nr 71 poz 1301 art. 2
law: Pierwsza Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków  obrotowychnr 67/227/EWG
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 2
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2012 r. sprawy ze skargi C. P. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, wrzesień - grudzień 2004 roku oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2004 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2004 roku oraz w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na okres następny za miesiąc sierpień 2004 roku oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] o numerze [...] w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2004 roku oraz w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na okres następny za miesiąc sierpień 2004 roku; 2. oddala skargę w pozostałym zakresie; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, w części określonej w punkcie pierwszym, do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] określającą C. P. I:

1. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące:

- czerwiec 2004 r. w wysokości 10.813 zł,

- lipiec 2004 r. w wysokości 11.188 zł,

- wrzesień 2004 r. w wysokości 2.940 zł,

- październik 2004 r. w wysokości 7.127 zł,

- listopad 2004 r. w wysokości 11.338 zł,

- grudzień 2004 r. w wysokości 5.156 zł,

2. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2004 r. w wysokości 1.808 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Podstawę decyzji stanowiły następujące wnioski i ustalenia organów prowadzących postępowanie.

W wyniku kontroli podatkowej dotyczącej prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres luty-grudzień 2004 r. ustalono, że podatnik niezasadnie dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach VAT dokumentujących zakup paliwa od B Sp. z o.o., adres: [...], NIP [...].

W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, że zebrany podczas kontroli materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, iż wskazane faktury VAT, dokumentujące zakup oleju napędowego przez podatnika, nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych i w konsekwencji decyzją z dnia [...] określił podatnikowi:

1. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące:

- czerwiec 2004 r. w wysokości 10.813 zł,

- lipiec 2004 r. w wysokości 11.188 zł,

- wrzesień 2004 r. w wysokości 2.940 zł,

- październik 2004 r. w wysokości 7.127 zł,

- listopad 2004 r. w wysokości 11.338 zł,

- grudzień 2004 r. w wysokości 5.156 zł,

2. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2004 r. w wysokości 1.808 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wskazał, że strona nie miała prawa odliczyć podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez firmę B Sp. z o.o., gdyż dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Organ nie kwestionował przy tym samego faktu zakupu paliwa, który, w jego ocenie, rzeczywiście miał miejsce, jednakże wywiódł na podstawie całokształtu materiału dowodowego, że faktycznym właścicielem sprzedawanego paliwa nie był ww. kontrahent oraz że sprzedawanym towarem nie był olej napędowy, ale inny produkt ropopochodny.

W odwołaniu strona zarzuciła, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów:

- art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 2 pkt 1, art. 19 ust. 1, 2 i 4, art. 27, art. 103 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 48 ust. 3 i 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca

2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym polegające na tym, że organ podatkowy błędnie określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oraz błędnie określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2004 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

- art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z regulacją zawartą w VI Dyrektywie,

- art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy podatnik posiadał faktury stwierdzające nabycie towaru, a przepisy w tym czasie nie zawierały ograniczeń realizacji tego uprawnienia,

- § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, polegające na tym, że organ podatkowy błędnie określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2004 r. oraz obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za ww. miesiąc,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez tendencyjne i jednostronne gromadzenie materiału dowodowego, przy jednoczesnym pomijaniu zastrzeżeń, uwag i dowodów przedstawianych przez podatnika,

- art. 199a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie ustalenia (interpretacji) treści stosunków obligacyjnych łączących podatnika w 2004 roku z innymi podmiotami z pominięciem zgodnego zamiaru stron, celu czynności i z pominięciem rzeczywistego stanu faktycznego,

- art. 200 z związku z art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa,

- art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne określenie w uzasadnieniu faktycznym decyzji dowodów, którym organ podatkowy dał wiarę i przyczyn, dla których organ podatkowy odmówił wiarygodności pozostałym dowodom,

- art. 281 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie, że dowodem mogą być dokumenty w postaci protokołów z przesłuchań świadków, podczas gdy dowodem takim mogą być co najwyżej zeznania świadków lub podejrzanych złożone w postępowaniu karnym lub w postępowaniu o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia, a nie same protokoły, gdyż protokół z przesłuchania nie jest środkiem dowodowym,

- art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie dowodu z protokołu jako dokumentu, a tym samym stwierdzenie, że organ nie był upoważniony do dopuszczenia dowodów z zeznań składanych przez świadków w postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez inne urzędy skarbowe, izby skarbowe, a także sądy karne.

Ponadto strona podniosła także zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji.

Z powyższych względów podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, bądź ewentualnie o uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Decyzją z dnia [...], wydaną po rozpoznaniu powyższego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją i stwierdził, że bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie został zawieszony w dniu 23 grudnia 2009 r., tj. w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które zostało zawieszone postanowieniem z dnia [...]. W rozpatrywanym przypadku, zdaniem organu, nie doszło zatem do przedawnienia, a tym samym zarzut podatnika dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy, szczegółowo wskazując na materiał dowodowy, w oparciu, o który sformułował swoje stanowisko (w tym akty oskarżenia, wyroki skazujące, decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] wydane dla Spółki B, złożone przed organami podatkowymi i organami ścigania zeznania świadków, w tym: M. B., S. D., A. K.) podzielił stanowisko organu pierwszej instancji kwestionujące prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez B Sp. z o.o. w oparciu o art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a także o § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie organ podkreślił, że w jego ocenie, podatnik nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, od których nabywał paliwo.

W końcowej zaś części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., uprzednio uznając za niezasadne zarzuty podatnika podniesione w odwołaniu, podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy w postaci: przeprowadzonych zarówno przez organy ścigania, jak i organy podatkowe przesłuchań głównych oskarżonych i świadków w procesie karnym, którzy zgodni przedstawiają spójny opis schematu nielegalnego obrotu paliwem i wystawiania "pustych" faktur i zgodnie potwierdzają udział poszczególnych osób w procederze oraz zgodnie wskazują na rolę/zadania przypisane tym samym osobom oraz zapadłych już wyroków skazujących, ostatecznych decyzji organów podatkowych kwestionujących podatek należny z tytułu sprzedaży oleju napędowego przez B Sp. z o.o. jest na tyle jednoznaczny i przekonujący, że w istocie uznać go należy za w pełni wiarygodny i niewymagający dalszego uzupełnienia. Wskazuje on bowiem bezspornie, jakie rolę pełniła Spółka z o.o. B w procederze zorganizowanym przez A.K. - faktycznego właściciela i dostawcę produktu ropopochodnego innego niż olej napędowy - dostarczonego do podatnika – C.I.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie w całości. W skardze tej pełnomocnik skarżącego zarzucił, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem:

1. przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności :

- art. 29, art. 86 ust. 1 i 2, art. 99, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na tym, że organ podatkowy błędnie określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, wrzesień-grudzień 2004 r. w łącznej kwocie 48.562 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2004 r. w wysokości 1.808 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

2. naruszenie przepisów postępowania, w tym w szczególności:

- art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym przyjęciu, iż w sprawie został zebrany materiał dowodowy pozwalający na jednoznaczne sierdzenie, że podatnikowi należy określić zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, wrzesień-grudzień 2004 r. w łącznej kwocie 48.562 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2004 r. w wysokości 1.808 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

- art. 120 ww. ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady praworządności, w szczególności polegające na tym, że organ podatkowy dokonał nadinterpretacji cytowanych powyżej przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r.o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,

- art. 121 § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na sposób prowadzenia postępowania kontrolnego, w szczególności tendencyjne i jednostronne gromadzenie oraz ocenę materiału dowodowego,

- art. 122 ww. ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie obowiązku dążenia do dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy,

- art. 187 ww. ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie obowiązku zebrania

i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego,

- art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wyrażające się poprzez wybiórczą i pozbawioną obiektywizmu ocenę zebranego materiału dowodowego oraz zastosowanie pozaprawnych kryteriów podejmowania decyzji,

- art. 199a ww. ustawy poprzez dokonania ustalenia (interpretacji) treści stosunków obligacyjnych łączących podatnika w 2004 roku z innymi podmiotami z pominięciem zgodnego zamiaru stron, celu czynności i z pominięciem rzeczywistego stanu faktycznego.

Ponadto w złożonej skardze pełnomocnik podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podtrzymał stanowisko i argumentację zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 134 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej w skrócie: ".p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Sposoby rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny w razie uwzględnienia skargi wniesionej na decyzję lub postanowienie określone są w art. 145 p.p.s.a. Zgodnie z § 1 tego artykułu sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Stosownie zaś do treści § 2, w sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podatnik podatku od towarów i usług ma obowiązek samodzielnego obliczania, deklarowania i wpłacania podatku za każdy okres podatkowy, o ile z rozliczenia wynika kwota zobowiązania podatkowego do zapłaty. Rozliczenie sporządzone przez podatnika może być kontrolowane przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 21 § 3 oraz § 3a Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli natomiast organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Jednakże możliwość sprawdzenia przez organy podatkowe prawidłowości samoobliczenia i zadeklarowania zobowiązania podatkowego przez podatnika jest ograniczona czasowo. Zobowiązanie podatkowe nie trwa bowiem przez czas nieograniczony, mimo że nie zostało spełnione przez zobowiązanego podatnika. Stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia, a więc wskutek upływu czasu. Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych została uregulowana w art. 70 i art. 70a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 70 § 1 tej ustawy zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia może napotykać różne przeszkody powodujące, że się nie rozpoczyna, rozpoczęty ulega zawieszeniu lub zostaje przerwany, co w rezultacie może mieć wpływ na wydłużenie terminu.

Instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego ma charakter prawno-materialny. Upływ terminu przedawnienia prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a więc wywołuje skutek w sferze prawa materialnego. Skutek ten występuje niezależnie od tego, czy w toku postępowania podatkowego podatnik podniesie zarzut przedawnienia. Oznacza to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie jest zobowiązany z urzędu uwzględniać upływ terminu przedawnienia, a więc niezależnie od tego, czy podatnik w toku postępowania podnosi taki zarzut, co jednocześnie oznacza, że jest zmuszony aż do wydania decyzji, na bieżąco sprawdzać, czy termin ten jeszcze nie upłynął. Obowiązek takiego sprawdzania biegu terminu przedawnienia ciąży na organie pierwszej instancji i na organie odwoławczym.

W rozpoznawanej sprawie zarzut przedawnienia został podniesiony i w odwołaniu i w skardze, chociaż bez bliższego uzasadnienia.

Zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten określa sposób zakończenia postępowania przez organ pierwszej instancji w razie stwierdzenia w toku postępowania, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się. Dokonanie takiego ustalenia w toku postępowania odwoławczego wymaga wydania przez organ odwoławczy decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, co oznacza, że organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie umorzyć postępowanie w sprawie. Taki sposób zakończenia postępowania podatkowego przez organ odwoławczy jest właściwy zarówno wtedy, gdy organ ten stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, czego organ ten nie dostrzegł, jak i wtedy, gdy termin przedawnienia upływa już po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej, ale przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy.

W rozpoznawanej sprawie terminy płatności podatku z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2004 upływały w poszczególnych, kolejnych miesiącach tego roku, a więc termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za te okresy, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upływał 31 grudnia 2009 r. Termin płatności podatku za grudzień 2004 r. upływał w styczniu 2005 r., a więc zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc przedawniało się z końcem 2010 r.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. przepis brzmiał podobnie, nie zawierał jednak zastrzeżenia o powiązaniu podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Brzmienie tego przepisu w kontekście jego zgodności z art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej było przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego dokonanej w związku z pytaniem prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Naruszenie ochrony zasady zaufania do państwa i prawa polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wniosek wynikający z powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego można też odnieść do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., co oznacza, że wykładnia i stosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej winny uwzględniać wyrok Trybunału Konstytucyjnego także, jak w rozpatrywanej obecnie sprawie, gdy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczął się przed 1 września 2005 r., czyli przed zmianą tego przepisu nadanym ustawą nowelizującą z 30 czerwca 2005 r. (Dz.U. Nr 143, poz. 1199), a kończy się po 1 września 2005 r.

Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oznacza, że przepis ten nie powinien być stosowany w sytuacji opisanej w wyroku Trybunału. A zatem, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, nie powoduje skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W aktach sprawy znajdują się: pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] adresowane do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. informujące o niewystawieniu tytułów wykonawczych na zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2004 r., określone decyzją tego organu z [...], postanowienie Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia w firmie C.I. ewidencji zakupów VAT za miesiące marzec, oraz od czerwca do grudnia 2004 r., postanowienie z [...], odebrane przez podatnika [...], o przedstawieniu C.I. zarzutu podawania nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT za miesiące wyżej wskazane i przez to zawyżenia podatku naliczonego z faktur zakupu wystawionych przez spółkę B, postanowienie z dnia [...] o zawieszeniu dochodzenia przeciwko C.I. o popełnienie przestępstwa skarbowego, zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] o zajęciu rachunku bankowego C.I. W aktach sprawy brak jest jednak jakichkolwiek informacji wskazujących na to, że podatnik został powiadomiony o wszczęciu postępowania karnego przed upływem terminu przedawnienia. W związku z powyższym brak jest podstaw do stwierdzenia, jak czyni to organ podatkowy, że termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2004 r. został zawieszony z chwilą wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe. Decyzja podatkowa w tej sprawie przez organ pierwszej instancji została wydana w dniu [...] i doręczona podatnikowi w dniu [...], a więc już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2004 r., skoro termin przedawnienia zobowiązania za te okresy upływał, jak wskazano wyżej, z końcem 2009 r. Organ odwoławczy błędnie uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za te miesiące został zawieszony.

Poza sporem jest też to, że termin przedawnienia zobowiązania nie został przerwany, skoro czynność egzekucyjna polegająca na zajęciu rachunku bankowego została dokonana pod koniec 2010 r. Ponadto w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wyraźnie stwierdził, że w odniesieniu do okresu od czerwca do listopada 2004 r. nie wystąpiły inne przewidziane w przepisach art. 70 § 2 - § 8 Ordynacji podatkowej okoliczności wpływające na bieg terminu przedawnienia.

Przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Taka wykładnia powyższego przepisu została zaprezentowana w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej w składzie 7 sędziów NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. I FPS 9/08. W rozpatrywanej sprawie oznacza to, że po 31 grudnia 2009 r. organ podatkowy nie mógł skutecznie określić podatnikowi kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2004 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Dla powyższej oceny nie ma znaczenia, że niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie wynikającym z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego została stwierdzona dopiero tym wyrokiem, który zapadł 17 lipca 2012 r., a więc nie ma znaczenia, że w chwili wydawania zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie miał na ten temat wiedzy. Niezgodność tego przepisu Ordynacji podatkowej z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej istnieje bowiem od chwili wprowadzenia przepisu do Ordynacji podatkowej i ten fakt musi być brany przez Sąd pod uwagę. Oznacza to, że organ odwoławczy powinien na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchylić decyzję organu pierwszej instancji w takim zakresie, w jakim odnosi się ona do zobowiązania, które przedawniło się i w tym zakresie umorzyć postępowanie w sprawie. Utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji w mocy w tym zakresie oznacza naruszenie prawa procesowego, to jest art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, oraz naruszenie prawa materialnego, to jest art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy. Naruszenie tych przepisów niewątpliwie miało wpływ na wynik sprawy.

W takim zakresie, w jakim zobowiązanie podatkowe przedawniło się jeszcze przed wydaniem decyzji podatkowej przez organ pierwszej instancji, Sąd uchylił, poza zaskarżoną decyzją organu odwoławczego, także poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.. Podstawą takiego rozstrzygnięcia jest art. 135 p.p.s.a. Uchylenie także decyzji organu pierwszej instancji w tym zakresie było konieczne dla końcowego załatwienia sprawy. Przedawnienie zobowiązania powoduje, że postępowanie podatkowe jest bezprzedmiotowe i nie może się toczyć.

Zarzut przedawnienia podniesiony w skardze, ale niesprecyzowany co do zakresu, nie jest natomiast uzasadniony w odniesieniu do zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Termin przedawnienia tego zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2010 r. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana i doręczona podatnikowi jeszcze przed upływem tego terminu (decyzję doręczono [...]). Bieg tego terminu został zawieszony z dniem [...], a więc z dniem ogłoszenia skarżącemu postanowienia o przedstawieniu zarzutu podawania nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT za miesiące marzec, oraz od czerwca do grudnia 2004 r. i przez to zawyżenia podatku naliczonego z faktur zakupu wystawionych przez spółkę B. Skoro bieg terminu przedawnienia został zawieszony, to decyzja organu odwoławczego z września [...], nie została wydana po upływie terminu przedawnienia. Dalsza część uzasadnienia wyroku odnosi się do decyzji podatkowych organów obu instancji określających skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r.

Nie są uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia szeregu przepisów prawa procesowego. Organy podatkowe podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy, dokonały prawidłowej jego subsumcji oraz przedstawiły w sposób przejrzysty i logiczny wynik swych ustaleń i rozważań.

Przede wszystkim w świetle zebranych dowodów uzasadnione są ustalenia organów, że spółka B nie była rzeczywistym sprzedawcą paliwa w transakcjach dokumentowanych fakturami posiadanymi przez skarżącego i wystawionymi przez ten podmiot w poszczególnych miesiącach 2004 r. Ustalenia te zostały poczynione na podstawie wielu różnych dowodów zebranych zarówno w tym postępowaniu jak i w innych postępowaniach. Wnioski wyprowadzone przez organy podatkowe są jasne. W decyzjach wskazano wyraźnie (k. 9 decyzji organu odwoławczego, k. 37 decyzji organu pierwszej instancji), że zakup paliwa przez skarżącego nie jest kwestionowany. Sporne faktury zakupu nie są "puste" w tym znaczeniu, że następowała dostawa towaru. Jednakże rzeczywistym sprzedawcą nie był podmiot uwidoczniony na fakturach, czyli spółka B i w tym zakresie faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu. W decyzjach wskazano, że wyżej wymieniona spółka firmowała sprzedaż dokonywaną przez inny podmiot, ukrywający swoją rzeczywistą rolę. Wskazywano na A.K. Ponadto organy stwierdziły, że przedmiotem sprzedaży firmowanej przez B nie był olej napędowy, ale niebarwiony olej grzewczy.

Nie są uzasadnione zarzuty błędnej oceny materiału dowodowego prowadzącej do nieuzasadnionego zaufania dowodom niekorzystnym dla skarżącego przy jednoczesnym zbagatelizowaniu dowodów przeciwnych. W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły bogaty materiał dowodowy. Ustalony w decyzji stan faktyczny wynika z logicznych wniosków wyprowadzonych z oceny całokształtu materiału dowodowego. Nie powinno bowiem budzić wątpliwości, że pomimo istnienia pewnych dowodów potwierdzających tezę skarżącego o rzeczywistości sprzedaży paliwa przez B (np. niektóre zeznania M.B.) zdecydowanie więcej dowodów potwierdza tezy wynikające z decyzji podatkowej. Ponadto, o zasadności decyzji nie świadczy tylko ilość dowodów na potwierdzenie ustalonego przez organy stanu faktycznego, ale także to, że są to różne dowody, z różnych źródeł.

Przyjęta w decyzjach teza, że spółka B w rzeczywistości nie handlowała olejem, czyli nie mogła go sprzedać skarżącemu, ale firmowała w tym zakresie działalność A.K., nie została oparta tylko na niektórych zeznaniach M.B. (niekorzystnych dla skarżącego), ale także m. in. na zeznaniach A.K., K.K., K.C., S.D., D.G., G.M., H.L., na skazujących wyrokach karnych, także prawomocnych, wydanych wobec osób uwikłanych w działalność przestępczą polegającą na fałszowaniu dokumentacji księgowej, poświadczaniu nieprawdy co do handlu paliwem i na oszustwach podatkowych, a także na ostatecznych decyzjach podatkowych wydanych w stosunku do B, z których wynika, że podmiot ten ani nie kupował, ani nie sprzedawał oleju, a zatem wystawiane przez spółkę faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano m. in. na protokoły z przesłuchań M.B., prezesa spółki B, z których wynika, że spółka nie prowadziła rzeczywistego handlu paliwami, a jedynie tworzyła dokumentację mającą obrazować rzeczywiste zakupy i sprzedaż. M.B. wyraźnie wskazał, że spółka nie miała żadnej bazy do prowadzenia takiej działalności. W rzeczywistości działalność taką prowadził A.K., wykorzystując firmę B, jak i inne firmy, które były potrzebne dla stworzenia obrazu legalnego obrotu paliwem przez szereg podmiotów. Przyznał, że handel paliwem w rzeczywistości odbywał się poza B, a firmy figurujące na fakturach jako dostawcy paliwa dla B w rzeczywistości nigdy nie prowadziły działalności gospodarczej. Charakterystyczne jest to, że przesłuchiwany M.B. nie potrafił wskazać dokładnie źródeł nabycia paliwa ani jego odbiorców, stwierdził, że do handlu paliwem namówił go A. K., a z dokonanych z nim (t.j. A.K.) ustaleń miało wynikać, że firma B wykorzystując własną księgowość będzie zajmowała się księgowaniem zakupów, wystawianiem faktur sprzedaży i pilnowaniem terminów płatności, a rolą A.K. będzie dostarczanie oleju napędowego oraz rozwożenie go do odbiorców. Ponadto z zeznań tych wynika, że dostawców paliwa wyszukiwał i współpracę podtrzymywał A.K.. A zatem zasadnie organy podatkowe uznały, że spółka nie prowadziła samodzielnie handlu paliwami, lecz jedynie firmowała działalność prowadzoną przez inny podmiot. Brak orientacji prezesa B w podstawowych sprawach związanych z obrotem paliwami i pierwszorzędna rola w tym zakresie A.K., który przecież ani nie był pracownikiem, ani przedstawicielem B, co wynika z zeznań złożonych przez M.B., podważa prawdziwość tezy o samodzielnym działaniu spółki.

Ponadto w sprawie niniejszej istotne są zeznania G.M., bliskiego współpracownika A.K., który dokładnie opisał organizację procederu polegającego na wprowadzaniu do obrotu oleju grzewczego i następnie sprzedawaniu go jako oleju napędowego oraz rolę w tym procederze poszczególnych osób, zwłaszcza A.K.. Świadek ten opisał działania polegające na dokonywaniu wpłat za olej grzewczy na konto (subkonta przypisane A.K.) firmy D przy wykorzystywaniu danych fikcyjnych wpłacających, a więc nazwisk i adresów branych z książki telefonicznej. Celem takiego postępowania była chęć ukrycia źródeł pozyskiwania oleju grzewczego.

Organ powołał się też na dowody z przesłuchania A.K., w tym pozyskane w toku postępowania karnego. A. K. przyznał, że uczestniczył w procederze zakupu oleju opałowego, który następnie był sprzedawany jako olej napędowy i że dla nikogo nie było tajemnicą, że olej opałowy był sprzedawany jako napędowy, a bezpośredniego wprowadzenia na rynek oleju, jako napędowego, dokonywała m. in. firma B. Wprawdzie A.K. nie stwierdził, że B tylko firmował obrót, ale takie zachowanie zeznającego jest logiczne, skoro to on decydował o zakupach i sprzedaży, ale swoją rzeczywistą rolę próbował ukrywać. Ani A. K., ani M. B. nigdy nie twierdzili, że A.K. był pełnomocnikiem B i dlatego jego decydująca rola wynikała właśnie z faktu, że był organizatorem procederu handlu olejem opałowym pod pozorem sprzedaży oleju napędowego, co jednocześnie potwierdza pozorną rolę sprzedawców – np. B.

Podsumowując powyższy fragment rozważań Sąd stwierdza, że ustalenia faktyczne organów podatkowych co do tego, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotem uwidocznionym na fakturach jako dostawa paliwa są trafne, opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Fakt dysponowania przez skarżącego taką ilością paliwa, jaka odpowiadała ilościom wpisanym na spornych fakturach, nie jest dowodem na to, że paliwo to zostało dostarczone przez spółkę B. Fakt ten świadczy jedynie o tym, że skarżący mógł nabyć paliwo, ale od innych podmiotów (rzeczywistych sprzedawców), jednakże skarżący nie ma faktur dokumentujących dostawę paliwa dokonaną przez tych rzeczywistych sprzedawców.

Ustalenie rzeczywistych sprzedawców paliwa zasadniczo nie będzie miało znaczenia dla możliwości odliczenia podatku naliczonego przez skarżącego, bowiem nawet w takiej sytuacji zasadna będzie teza, że faktury zakupu będące podstawą pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty nie dokumentują rzeczywistych transakcji między podmiotami w nich uwidocznionymi. Stwierdzić bowiem należy, że co do zasady, podatnik podatku VAT ma prawo odliczyć od wyliczonego przez siebie podatku należnego podatek naliczony zapłacony wcześniej przy nabyciu towaru lub usługi, ale po pierwsze, wtedy, gdy dysponuje fakturą zakupu z uwidocznioną w niej kwotą podatku (naliczonego), a po drugie, gdy taka faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarami lub usługami.

Ordynacja podatkowa nie zna zamkniętego katalogu dowodów. Zgodnie z

art. 180 Ordynacji jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z art. 181 tej ustawy wynika zaś, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być różne materiały zgromadzone w tym postępowaniu (w przepisie wymienione są tylko przykładowo), w toku czynności sprawdzających lub kontrolnych, a także zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania dowodowego nie obowiązuje zasada bezpośredniości.

Organy podatkowe miały zatem możliwość i prawo dokonywania ustaleń faktycznych nie tylko na podstawie dowodów zgromadzonych bezpośrednio w toku tego postępowania, ale także w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych oraz w toku postępowań karnych. Z tego względu, że postępowania karne toczyły się wcześniej, nie było oczywiście możliwe uczestniczenie skarżącego w przeprowadzaniu dowodów w toku tych postępowań. Nie byłoby to zresztą możliwe także z uwagi na treść przepisów regulujących tok postępowania przygotowawczego. Jednakże skarżący miał możliwość zapoznania się z dowodami zebranymi w innych postępowaniach i włączonymi w poczet dowodów gromadzonych w trakcie kontroli podatkowej dotyczącej jego działalności i uczynił to.

Organy nie naruszyły przepisów proceduralnych nie uwzględniając wniosku o przesłuchanie w toku postępowania prowadzonego w tej sprawie M.B. Osoba ta, będąca prezesem zarządu spółki B, była przesłuchiwana wielokrotnie w toku różnych postępowań, w tym karnych, mających na celu wyjaśnienie okoliczności związanych z wprowadzaniem do obrotu produktu ropopochodnego niewiadomego pochodzenia. Organy podatkowe powołały się na różne zeznania M.B., zarówno na te, w których twierdził, że spółka B prowadziła samodzielnie rzeczywisty obrót paliwem, jak i na te, w których wyraźnie twierdził, że B tylko firmował sprzedaż paliwa. Organy dokonały prawidłowej oceny wszystkich zeznań M.B., co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji. Skarżący miał możliwość zapoznania się z wszystkimi zeznaniami M.B.. Nie było więc potrzeby ponownego przesłuchiwania tej osoby.

Nie było też potrzeby przesłuchiwania pracowników skarżącego na okoliczność zakupów paliwa przez jego firmę i wykazania, że nie brał on bezpośredniego udziału w tych zakupach, bo zajmowali się tym pracownicy, co ma potwierdzać jego niewinność i brak wiedzy w zakresie realizacji zamówień. Te okoliczności są dostatecznie wyjaśnione i niesporne. Organy nie kwestionują, że zakupy paliwa od B odbywały się w sposób opisany przez skarżącego. Nie ma znaczenia, że skarżący nie zajmował się tym osobiście, lecz czynili to jego pracownicy. Chodzi natomiast o to, czego skarżący przecież nie kwestionuje, że nie podejmowano żadnych starań, aby upewnić się, co do wiarygodności sprzedawcy, czyli firmy B.

Organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania dowodowego poprzez to, że stan faktyczny został ustalony przede wszystkim na podstawie różnych dowodów odnoszących się do innych podatników, a nie bezpośrednio do skarżącego. Wynika to ze specyfiki tego postępowania. Skoro zakwestionowano rzetelność transakcji zakupu paliwa przez skarżącego z powodu firmowania sprzedaży przez B, a więc z przyczyn leżących zasadniczo po stronie sprzedawcy, to oczywistym jest, że należało wyjaśnić rolę sprzedawcy w całym procederze, co wymagało przeprowadzenia lub uwzględnienia dowodów odnoszących się bezpośrednio do innych podmiotów.

Organy podatkowe właściwie określiły podstawę prawną umożliwiającą odliczenie podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Dz.U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej w skrócie: "ustawy o p.t.u.", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o p.t.u. należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze.

Rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura (wyjątek wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o p.t.u.), ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonania obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 971), wydanym m.in. na podstawia art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o p.t.u., określone zostały minimalne, istotne elementy faktury. Z § 12 ust. 1 pkt 1 wynika, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy. Oczywiście, że chodzi o dane rzeczywistego sprzedawcy i nabywcy, bo tylko wtedy będzie mogło być zapewnione prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku VAT przy przyjętym przez ustawodawcę sposobie fakturowego rozliczania. A zatem faktura niezawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu niebędącego rzeczywistym sprzedawcą, jak w rozpatrywanej sprawie, jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o p.t.u. Jeżeli nawet towary (w tej sprawie paliwo) określone w treści faktury zostały dostarczone, to nie przez podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca. Powyższe stanowisko nie jest kwestionowane ani w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ani w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08, LEX nr 575434, wyrok NSA z 24 lutego 2011 r., I FSK 137/10, dostępny w bazie CBOSA, wyrok TSUE z 21 lutego

2006 r., C-255/02, LEX nr 175869).

Wyżej przedstawione rozumienie ustawowego mechanizmu obliczania podatku od towarów i usług wynika także z innych przepisów tej ustawy przewidujących wyłączenie możliwości obniżenia podatku należnego. Ustawodawca przewidział m.in., że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy).

Powyższy przepis wszedł w życie z dniem 1 czerwca 2005 r. zgodnie z art. 9 w zw. z art. 1 pkt 22 lit. b ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756), a zatem ma zastosowanie w odniesieniu do rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2005 r., czyli nie dotyczy rozliczenia podatku w tej sprawie. Należy jednak mieć na uwadze, że przed 1 czerwca 2005 r. przepis o identycznym brzmieniu zawarty był w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy o p.t.u., a mianowicie w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), a więc miał zastosowanie do rozliczenia podatku za grudzień 2004 r., jak w rozpatrywanej obecnie sprawie.

Wbrew podnoszonym w skardze zarzutom, prezentowana przez Sąd i wynikająca z zaskarżonej decyzji wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących możliwości odliczenia podatku naliczonego, nie jest niezgodna ani z przepisami unijnymi, ani z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Należy mieć na uwadze, że od dnia akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, czyli od dnia 1 maja 2004 r., Polska zobowiązana jest przestrzegać prawa wspólnotowego (obecnie unijnego), co oznacza, że przepisy krajowe powinny być interpretowane z uwzględnieniem uregulowań wspólnotowych i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), a więc w zakresie podatku od towarów i usług – z uwzględnieniem głównie VI Dyrektywy (w odniesieniu do stanu prawnego z 2004) i orzecznictwa TSUE odnoszącego się do tego aktu.

Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. (67/227/EWG) są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy. Przepisy VI Dyrektywy Rady, wskazując w art. 17 ust. 2 na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 wskazano na kompetencje Rady do podjęcia w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii, a więc przed 1 maja 2004 r.

Wyłączenia przewidziane w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) obowiązywały także wcześniej na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).

Przede wszystkim podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Wprost przeciwnie, choćby w powołanym już wyżej wyroku z 21 lutego 2006 r., C-255/02, ETS podkreślił, że integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (pkt 83 wyroku), co oczywiście oznacza, że konieczne jest zaistnienie poprzednich etapów obrotu, a przecież w rozpatrywanej sprawie te wcześniejsze etapy obrotu (zakup paliwa od B) nie miały miejsca.

Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale niedokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. powoływany wcześniej wyrok NSA z 24 marca

2009 r., I FSK 487/08, LEX nr 575434).

W ocenie Sądu, z wyroków TSUE zasadniczo nie wynika, że Trybunał dopuścił możliwość odliczania podatku naliczonego z transakcji nieprzeprowadzonych rzeczywiście, a jedynie wynikających z posiadanych przez podatnika faktur. Natomiast w wyrokach dotyczących dokonywania oszustw podatkowych z wykorzystaniem łańcucha poszczególnych transakcji Trybunał uznał, mając w szczególności na uwadze zasadę neutralności podatku, że nie należy pozbawiać prawa do obniżenia podatku należnego podatnika uczestniczącego w takim łańcuchu transakcji, skoro nie wiedział on, ani nie mógł się zorientować, że inne transakcje z tego łańcucha, wcześniejsze lub późniejsze, stanowią oszustwo podatkowe, a i zorganizowanie całego łańcucha transakcji w zasadzie służyło temu oszustwu, jednakże pod warunkiem, że podatnik dokonał rzeczywistej transakcji. A zatem ewentualne badanie świadomości podatnika może się zasadniczo odnosić do tych wcześniejszych i późniejszych transakcji. Stwierdzenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym lub na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji powinien zdawać sobie z tego sprawę, może zatem być podstawą do pozbawienia takiego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, chociaż transakcja zakupu została przez niego w rzeczywistości zawarta z podmiotem uwidocznionym na posiadanej przez podatnika fakturze. Trybunał podkreślał bowiem, że celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie obiektywnego charakteru danej transakcji, a więc przesłanki te nie są spełnione w wypadku transakcji stanowiących nadużycie prawa (zob. cyt. wyrok w sprawie C-255/02). Ponadto Trybunał podkreślał, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, a zatem warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest obiektywne zaistnienie transakcji zakupu towaru, a nie jedynie subiektywne przekonanie podatnika, że skutecznie taką transakcję zawarł (zob. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, opubl. w bazie LEX

nr 187186).

Sąd miał jednak na uwadze wydany ostatnio wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m. in., że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury.

Zajęcie takiego stanowiska przez Trybunał wynika z dążenia do zapewnienia neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika przedsiębiorcy i to nawet w sytuacji, gdy nieprawidłowość związana jest z transakcją zakupu zawartą przez tego podatnika. Uczciwy i starannie postępujący podatnik powinien mieć możliwość odliczenia podatku naliczonego, przy czym chodzi o zachowanie takiej staranności w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, jaka jest wymagana w stosunkach danego rodzaju. Oczywistym jest jednak, że podatnik musi dysponować prawidłową pod względem formalnym fakturą zakupu oraz nie może budzić wątpliwości, że doszło do dostawy towaru lub wykonania usługi.

W rozpatrywanej obecnie sprawie organy nie kwestionują, że doszło do dostawy towaru. Podatnik nabył paliwo, co jest niesporne, oraz posiada faktury zakupu tego paliwa, sporządzone prawidłowo pod względem formalnym. Organy udowodniły jednocześnie, że faktury te nie odpowiadają rzeczywistości o tyle, że sprzedającymi nie były podmioty uwidocznione w ich treści. Mając na uwadze dokonaną przez TSUE w wyżej wskazanym wyroku wykładnię przepisów unijnych należałoby umożliwić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego, chyba że w toku postępowania podatkowego zostanie wykazane przez organy podatkowe, że podatnik nie zachował się rozważnie i starannie w zakresie wyboru i sprawdzenia swego kontrahenta.

Mając na uwadze powyższe stwierdzenia, Sąd nie akceptuje zajętego w decyzjach stanowiska, że nabywca towarów ponosi ryzyko wyboru kontrahenta niezależnie od własnej dobrej wiary i że kwestia świadomości podatnika, co do istnienia nieprawidłowości zawieranej transakcji zakupu jest bez znaczenia. Jednakże należy wskazać, że mimo tego błędnego stanowiska, w toku postępowania podatkowego ostatecznie zbadano okoliczności związane z zawieranymi przez skarżącego transakcjami zakupu paliwa i dokonano oceny postępowania podatnika w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że cyt. "strona dokonując zakupów produktu ropopochodnego "rzekomo" od spółki B nie dołożyła należytej staranności. Z protokołu przesłuchania C.I. wynika, że tak naprawdę wiedza o w/w firmie jest niewielka, żeby nie powiedzieć żadna. Przesłuchany w dniu 30 maja 2011 r. w Izbie Skarbowej w Ł., zeznał – kierowca wraz z magazynierem z mojej firmy jeździli na stacje paliw, na które nie wiem. W jakieś dwa miejsca – dwie stacje" (k. 20 uzasadnienia decyzji odwoławczej).

Opisane w decyzjach okoliczności zakupu przez skarżącego paliwa od B, ustalone przede wszystkim na podstawie zeznań samego skarżącego, pozwalają na wniosek, że podatnik nie zachował należytej staranności przy dobieraniu kontrahentów i zawieraniu z nimi transakcji. Jak sam zeznał, nie interesował się źródłem pochodzenia paliwa, nie miał kontaktu z osobami reprezentującymi firmę sprzedawcy, nie sprawdzał dokumentacji związanej z funkcjonowaniem B (np. rejestracja w zakresie podatku VAT). Ustalone przez organy powyższe okoliczności, jeżeli nawet nie dają pewności, że podatnik wiedział, że rzeczywistym sprzedawcą jest inny podmiot niż widniejący na spornych fakturach, to co najmniej pozwalają na wniosek, że nie dochował aktów należytej staranności, aby sprawdzić wiarygodność swego kontrahenta i rzetelność zawieranych transakcji.

Uwzględniając te okoliczności i fakt, że sporne faktury są na pewno nierzetelne w zakresie określenia sprzedawcy towaru, organy miały podstawę do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Błędne przyjęcie przez organy, że dobra wiara podatnika co do prawidłowości zawartych transakcji, uzasadniona zachowaniem należytej staranności w tym zakresie, nie ma znaczenia dla możliwości odliczenia podatku naliczonego, nie miało więc znaczenia, skoro okoliczności te i zachowanie podatnika zostały jednak ustalone i niewątpliwie świadczą o co najmniej niestarannym zachowaniu i akceptowaniu ryzyka zawierania transakcji nierzetelnych. Sąd ma jednocześnie na uwadze fakt, że od przedsiębiorcy będącego podatnikiem VAT, dokonującego zakupów towarów opodatkowanych wykorzystywanych następnie do wykonywania czynności opodatkowanych, wymagana jest większa staranność w zakresie sprawdzenia rzetelności kontrahenta, niż od innych kupujących. W tej sprawie, jak wynika z zeznań samego podatnika, w zasadzie nie podejmował on żadnych prób sprawdzenia swego kontrahenta.

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 29 ustawy o p.t.u. W skardze nie wyjaśniono, na czym naruszenie tego przepisu miałoby polegać. W przepisie tym określono sposób ustalania podstawy opodatkowania, a więc ustalania kwoty należnej z tytułu sprzedaży. W rozpoznawanej sprawie nie jest sporna wysokość obrotu będąca podstawą obliczenia podatku należnego. Spór dotyczy wysokości podatku naliczonego do odliczenia.

Reasumując, organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, dokonały jego wszechstronnej oceny i na tej podstawie ustaliły stan faktyczny sprawy. W świetle zebranych dowodów stan ten nie budzi wątpliwości. Ocena materiału dowodowego jest właściwie, logicznie i przekonująco uzasadniona. Dokonano także prawidłowej oceny prawnej tego stanu faktycznego w odniesieniu do zobowiązania podatkowego, które nie uległo przedawnieniu. Z uwagi na powyższe należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylić w części, dokładnie opisanej w pkt 1 wyroku, zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, gdyż obie te decyzje zostały wydane po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W pozostałej części skargę należało oddalić na podstawie art. 151 tej ustawy. Na podstawie art. 152 wskazanej ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja tymczasowo nie podlega wykonaniu w takim zakresie, w jakim Sąd uwzględnił skargę.

(MSi)