Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1756/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 4, art. 21 ust. 3
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), WSA del. Anna Sokołowska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." sp. z o. o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Po 149/10 w sprawie ze skargi "M." sp. z o. o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "M." sp. z o. o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1756/10

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 maja 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Po 149/10, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270), dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę "M" sp. z o.o., na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 21 października 2009 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając zdarzenie przyszłe spółka wskazała, iż 100 % jej udziałów zostało przejęte przez spółkę kapitałową z siedzibą w Gibraltarze (spółka matka). Spółka matka posiada również udziały w innej spółce gibraltarskiej (spółka córka) w wysokości co najmniej 25 % udziałów. Intencją obu stron jest utrzymanie posiadanych przez spółkę matkę udziałów w skarżącej spółce oraz spółce córce przez okres co najmniej 2 lat. Wnioskodawczyni podkreśliła także, iż podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania w RP. Spółka matka i spółka córka podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania na Gibraltarze. Spółka wyjaśniła ponadto, iż w przyszłości zamierza wypłacać spółce matce dywidendę oraz dokonywać wypłat należności z tytułu odsetek, praw autorskich oraz know – how na rzecz obu spółek gibraltarskich. Wobec powyższego wnioskodawczyni przedstawiła następujące pytania: 1) czy wypłaty na rzecz spółki matki z tytułu dywidend będą zwolnione z podatku u źródła zgodnie z przepisem art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 roku, Nr 54, poz. 654), 2) czy wypłaty na rzecz spółek gibraltarskich z tytułu odsetek, praw autorskich oraz know – how będą podlegać opodatkowaniu stawką 5 % w okresie do 30 czerwca 2013r. oraz będą zwolnione z podatku u źródła od 1 lipca 2013r. zgodnie z art. 21 ust. 3 pdop ? Zdaniem spółki wskazane wypłaty na rzecz spółki matki będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, natomiast wypłaty do spółek gibraltarskich do 30 czerwca 2013r. będą opodatkowane stawką 5 %, a od 1 lipca 2013r. – zwolnione z podatku. Spółka powołała się na treść przepisów art. 21 ust. 3, ust. 4, ust. 8, art. 22 ust. 1, ust. 4, ust. 4a, ust. 6 pdop, załącznika nr 4 i 5 do ustawy oraz art. 6 ust. 1 ustawy z 18 listopada 2004r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stwierdziła, iż regulacje te stanowią implementację prawa wspólnotowego – Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 23 lipca 1990r. nr 90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz. U.UE L z 20 sierpnia 1990r.) oraz Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 3 czerwca 2003r. nr 2003/49/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz. U. UE L z 26 czerwca 2003r.). W związku z tym sformułowanie użyte w załącznikach do ustawy: "spółki ustanowione według prawa Zjednoczonego Królestwa" jest tożsame ze sformułowaniami użytymi w załącznikach wskazanych Dyrektyw: "spółki utworzone według prawa zjednoczonego Królestwa" oraz "spółki zawiązane na podstawie prawa Zjednoczonego Królestwa". Spółka podkreśliła, iż w myśl art. 355 ust. 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej postanowienia Traktatów stosuje się do terytoriów europejskich, za których stosunki wewnętrzne odpowiedzialne jest Państwo Członkowskie. Natomiast zgodnie z Deklaracją Królestwa Hiszpanii oraz Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, Traktaty mają zastosowanie do Gibraltaru jako do terytorium europejskiego, za którego stosunki zewnętrzne odpowiedzialne jest jedno z Państw Członkowskich. Spółka zwróciła także uwagę, iż stosownie do art. 28 Aktu akcesyjnego Królestwa Danii, Irlandii, Królestwa Norwegii oraz Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, akty dotyczące harmonizacji przepisów państw członkowskich w kwestii podatków obrotowych nie mają zastosowania do Gibraltaru, chyba że Rada, na wniosek Komisji, jednogłośnie zadecyduje inaczej. Zasada ta znalazła wyraz w przepisie art. 2 pkt 2 lit. c ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w myśl którego Gibraltar traktuje się jako wyłączony z terytorium Wspólnoty Europejskiej. Stosując argument a contrario, intencją ustawodawcy było traktowanie Gibraltaru, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako terytorium Wspólnoty. Zdaniem wnioskodawczyni, spółki gibraltarskie mają status spółek ustanowionych według prawa Zjednoczonego Królestwa. W konsekwencji spełnione są warunki do uzyskania zwolnień, o których mowa w art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie przepisów art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor Izby powołał treść przepisów art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 8, art. 22 ust. 1, ust. 4, ust. 4a, ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 6 ustawy nowelizującej z 18 listopada 2004r. Wskazał również, iż stosownie do art. 3 pkt a Dyrektywy Rady 2003/49/WE pojęcie spółka Państwa Członkowskiego oznacza spółkę: a) przyjmującą jedną z form wymienionych w załączniku do Dyrektywy, b) która zgodnie z prawem podatkowym Państwa Członkowskiego jest uznawana za mającą siedzibę w tym Państwie Członkowskim oraz nie jest, w rozumieniu umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochodów zawartej z państwem trzecim, uznawana za mającą siedzibę do celów podatkowych poza Wspólnotą oraz c) która podlega jednemu z następujących podatków bez zwolnienia lub podatkowi, który jest identyczny lub w istotnym stopniu podobny oraz który jest nałożony po dniu wejścia w życie niniejszej Dyrektywy w uzupełnieniu do, lub zamiast tych istniejących podatków: w Zjednoczonym Królestwie – corporation tax. Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 90/435/EWG, pod pojęciem spółki Państwa Członkowskiego rozumie się spółkę, która: a) ma jedną z form prawnych wymienionych w załączniku do Dyrektywy, b) zgodnie z prawem podatkowym Państwa Członkowskiego dla celów podatkowych jest uważana za mającą stałą siedzibę w tym państwie oraz, zgodnie z warunkami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z państwem trzecim, nie jest uważana dla celów podatkowych za mającą stałą siedzibę poza Wspólnotą, c) podlega jednemu z poniższych podatków bez możliwości wyboru lub zwolnienia: corporation tax w Zjednoczonym Królestwie. Wobec powyższego organ wyraził pogląd, iż spółki gibraltarskie nie są spółkami Państw Członkowskich. W żadnym załączniku – ani do powołanych Dyrektyw, ani do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zostały wymienione spółki gibraltarskie a jedynie spółki zawiązane (utworzone) na podstawie prawa Zjednoczonego Królestwa. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w skardze wniesionej przez Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej przeciwko Komisji Wspólnot Europejskich (sygn. T – 215/04), w której pokreślono, że "systemy podatkowe Zjednoczonego Królestwa i Gibraltaru są całkowicie oddzielne i w żaden sposób nie są ze sobą połączone". Dyrektor zwrócił również uwagę, iż spółki gibraltarskie, na podstawie prawa podatkowego Zjednoczonego Królestwa, nie są uważane za mające siedzibę w Zjednoczonym Królestwie. W myśl bowiem art. 3 ust. 1 lit. a Konwencji pomiędzy RP a Zjednoczonym Królestwem w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych z 20 lipca 2006r., określenie "Zjednoczone Królestwo" oznacza Wielką Brytanię i Irlandię Północną, włącznie z jakimkolwiek obszarem poza wodami terytorialnymi Królestwa, na których na mocy jego prawa dotyczącego szelfu kontynentalnego i zgodnie z prawem międzynarodowym, Królestwo może sprawować suwerenne prawa w odniesieniu do dna morskiego i podgłębia oraz och zasobów naturalnych. W związku z powyższym, zdaniem organu, zastosowanie znajdują przepisy prawa polskiego, w myśl których podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend ustala się w wysokości 19 % uzyskanego dochodu stosownie do art. 22 ust. 1 pdop, a z tytułu odsetek, praw autorskich oraz know – how – w wysokości 20 % przychodów zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skarga interpretacji uznał, że nie narusza ona prawa. Sąd wskazał, że zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium RP miejsca siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium RP. Podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19 % uzyskanego przychodu (art. 22 ust. 1 pdop). Sąd podniósł, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (ust. 4a). Zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19 % dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia (ust. 4b). Przepisy ust. 4 – 4c stosuje się również odpowiednio do podmiotów wymienionych w zał. nr 4 do ustawy (m. in. spółki ustanowione według prawa Zjednoczonego Królestwa). Według stanowiska Sądu, przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 pdop stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów. Jednakże w myśl ust. 3 – 5 cyt. artykułu, zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest: a) spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo b) położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej, 2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, 3) spółka: a) o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub b) o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1, lub c) podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio - zarówno w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2 - nie mniej niż 25 % udziałów (akcji), 4) odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest: a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony. Przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (ust. 4). Przepisy ust. 3 i 4 mają także zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 2, przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), o których mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od przychodów określonych w ust. 1 pkt 1 w wysokości 20 % przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 26 ust. 3 (ust. 5). Sąd dodał, że przepisy ust. 3 – 7 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w zał. nr 5 do ustawy (m. in. spółki ustanowione według prawa Zjednoczonego Królestwa). Ponadto zgodnie z przejściowym przepisem ustawy z 18 listopada 2004r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533), podatek dochodowy od przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy, o której mowa w art. 1 uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 ustawy, ustala się w wysokości: - 10 % przychodów – od dnia 1 lipca 2005r. do dnia 30 czerwca 2009r., - 5 % przychodów – do dnia 1 lipca 2009r. do dnia 30 czerwca 2013r. - jeżeli spełnione są łącznie warunki określone w art. 21 ust. 3 ustawy, o której mowa w art. 1 (art. 6 ust. 1 noweli). Zdaniem Sądu, powołane przepisy stanowią implementację przepisów prawa wspólnotowego, a mianowicie Dyrektywy z 23 lipca 1990r. nr 90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz. U. UE L Nr 225, poz. 6) oraz Dyrektywy z 3 czerwca 2003r. nr 2003/49/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz. U. UE L Nr 157, poz. 49). Stosownie natomiast do przepisu art. 2 dla celów Dyrektywy 90/435/EWG "spółka Państwa Członkowskiego" oznacza każdą spółkę, która: a) ma jedną z form prawnych wymienionych w Załączniku do niniejszej dyrektywy; b) zgodnie z prawem podatkowym Państwa Członkowskiego dla celów podatkowych jest uważana za mającą stałą siedzibę w tym państwie oraz, zgodnie z warunkami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z państwem trzecim, nie jest uważana dla celów podatkowych za mającą stałą siedzibę poza Wspólnotą; c) ponadto podlega jednemu z poniższych podatków bez możliwości wyboru lub zwolnienia: corporation tax w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, lub podlega innemu podatkowi, który może być zastąpiony przez którykolwiek z powyższych podatków. Sąd podniósł, że ponieważ terytorium Gibraltaru jest terytorium europejskim w rozumieniu art. 299 ust. 4 Traktatu Wspólnotowego (obecnie: art. 355 ust. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej), za którego stosunki zewnętrzne odpowiedzialne jest Zjednoczone Królestwo, to postanowienia Traktatu mają do niego zastosowanie. Jednocześnie stosownie do art. 28 Traktatu Akcesyjnego Królestwa Danii, Irlandii, Królestwa Norwegii oraz Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, akty instytucji Wspólnoty dotyczące produktów wskazanych w zał. nr II do Traktatu i produktów podlegających, w przypadku importu do Wspólnoty, szczególnym zasadom wynikającym z realizacji wspólnej polityki rolnej, jak również akty dotyczące harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w kwestii podatków obrotowych nie mają zastosowania do Gibraltaru, chyba że Rada, na wniosek Komisji, jednogłośnie zdecyduje inaczej. W ocenie Sądu spółki gibraltarskie nie są spółkami Państwa Członkowskiego, nie mogą więc korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych przewidzianego w art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 ustawy podatkowej. Sąd dodał, że nie można było również pominąć, iż stosownie do § 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 16 maja 2005r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. Nr 94, poz. 791), wydanego w oparciu o przepis art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w systemie podatkowym Gibraltaru stanowiącego Terytorium Zamorskie Korony Brytyjskiej stosowana jest szkodliwa konkurencja podatkowa. Jednocześnie należy podkreślić, iż zwolnienia podatkowe mają charakter wyjątkowy, a ich zastosowanie stawia podatnika w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do innych podmiotów. Dlatego też spółki utworzone zgodnie z prawem podatkowym obowiązującym na terytorium Gibraltaru, które to terytorium wymienione zostało w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że wypłaty spółki na rzecz większościowego udziałowca z siedzibą na Gibraltarze z tytułu dywidend nie będą korzystały ze zwolnienia podatku u źródła. Wskazano też zarzut naruszenia przez Sąd art. 21 ust. 3 ustawy podatkowej z uzasadnieniem niewłaściwego zastosowania prowadzącego do uznania, że wypłaty spółki na rzecz większościowego udziałowca z siedziba na Gibraltarze z tytułu odsetek praw autorskich oraz know-how nie będą podlegać opodatkowaniu stawką 5% w okresie do 30 czerwca 2013 roku i zwolnieniu z podatku u źródła od 1 lipca 2013 roku. W kolejnych zarzutach wskazano na uchybienia Sądu w zakresie przepisów postępowania. Podniesiono zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Dojść do tego miało w wyniku wadliwego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i nieodniesieniu się do powołanych w skardze zarzutów oraz wyprowadzenia nielogicznych wniosków. Wyrażać to się miało w uznaniu Gibraltaru za terytorium Unii Europejskiej i jednoczesne nieznalezienie podstaw do zastosowania przepisów art. 22 ust. 4 i art. 21 ust. 3 ustawy podatkowej. Sąd miał też błędnie uznać, że organ nie naruszył art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedstawiono też ewentualny wniosek o uchylenie wyroku oraz rozpoznanie skargi. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający z upoważnienia Ministra Finansów w piśmie z dnia 30 listopada 2010 roku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przez ten Sąd norm prawa materialnego. Nie można bowiem opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania przez sąd pierwszej instancji, zanim nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przez Sąd przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dotyczą uchybienia normie zawartej w art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (u.p.p.s.a). Są one jednak bezzasadne. Rozpatrując ten zarzut stwierdzić należy, iż analiza zaskarżonego wyroku oraz akt sprawy prowadzi do wniosku, że nie jest on uzasadniony. Sąd ten zastosował się bowiem do dyspozycji art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wbrew stanowisku strony skarżącej Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, nie dokonał wadliwego wyjaśnienia podstawy prawnej swego rozstrzygnięcia. Wskazał wyraźnie na przepisy prawne, które były przedmiotem dokonanej interpretacji oraz wskazał niezwykle szeroko przyczyny, dla których stanowisko organu jest prawidłowe. Zawarte w uzasadnieniu wywody Sądu nie prowadzą również do nielogicznych wniosków, na co zwraca uwagę strona skarżąca. Nie ma bowiem sprzeczności pomiędzy zdaniami twierdzącymi, że Gibraltar jest terytorium zamorskim Korony Brytyjskiej, oraz że Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej jest odpowiedzialne za jego stosunki zewnętrzne i w tym sensie jest terytorium europejskim na podstawie art. 299 ust 4 Traktatu Wspólnotowego (obecnie art. 355 ust 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej) a zdaniem, że spółki gibraltarskie nie są spółkami Państw Członkowskich. Sąd konsekwentnie wskazuje na zasadność stanowiska organu interpretacyjnego w tej sprawie. Jest ono jasne i zrozumiałe. Spółki gibraltarskie nie mogą zostać uznane za spółki Państw Członkowskich bowiem nie spełniają wymogów przewidzianych dla spółki Państw Członkowskich. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w ten sposób, że brak w nim ustosunkowania się do naruszenia przez organ art. 121 § 1 w związku z art. 14c) § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz że błędnie przyjęto, iż nie doszło do naruszenia przez organ art. 121 § 1 w związku z art. 14c) § 1 i § 2 tej ustawy. Zdania formułujące tego rodzaju zarzuty są obarczone wadą sprzeczności. Skoro Sąd nie dokonał uzasadnienia dotyczącego naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. wskazanych przepisów prawnych, to nie można mu jednocześnie zarzucić, iż w tym samym uzasadnieniu zawarł błędne stanowisko, w efekcie którego uznał, iż brak było podstaw by stwierdzić naruszenie prawa przez organ dokonujący interpretacji. Natomiast ocena Sądu dotycząca zarzutów naruszenia przez organ przepisów art. 121 § 1 w związku z art. 14c) § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej znajduje się na s.14 zaskarżonego wyroku. Z uwagi jednak na wadliwy sposób zaskarżenia tej części uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości prawnych by rozpatrzyć wykluczające się wzajemnie zarzuty. Przytoczenie właściwych podstaw kasacyjnych, wskazanie zarzutów oraz ich uzasadnienie jest bowiem na tyle doniosłym elementem skargi kasacyjnej, że Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony jest prawa do samodzielnego konkretyzowania zarzutów oraz stawiania hipotez w zakresie przedmiotu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej. Wynika to ze związania sądu granicami skargi kasacyjnej zgodnie z treścią art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Wbrew zarzutom skarżącej spółki treść uzasadnienia daje więc rękojmię, iż sąd administracyjny pierwszej instancji dołożył staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek wskazujący na naruszenie prawa materialnego, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Uznać je należy za prawidłowe. Istota sporu została prawidło odczytana przez Sąd. Uznał on jednocześnie, iż spółki gibraltarskie nie mogą zostać uznane za spółki Państw Członkowskich. Sąd uznając za trafne stanowisko organu interpretacyjnego w tym zakresie, nie kierował się treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2005 roku w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wskazał on natomiast, za organem, na praktyki stosowania szkodliwej konkurencji w systemie podatkowym Gibraltaru oraz sposoby przeciwdziałania temu. Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów mogą z pewnością służyć argumentacji pozwalającej zrozumieć sens systemowych rozwiązań prawnych, także tych które tkwią w ustawie podatkowej. W żadnym wypadku nie stanowi to naruszenia prawa przez Sąd. Nie ma również racji skarżąca spółka, powtarzając argumentację zawartą w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, iż podczas interpretacji prawa podatkowego doszło do naruszenia art. 22 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie. Bezzasadny jest także zarzut niewłaściwego zastosowania art. 21 ust 3 tej ustawy. Sąd analizując treść zaskarżonej interpretacji, w tym wykładnię przepisów art. 22 ust 4 oraz art. 21 ust 3 ustawy podatkowej, trafnie uznał, że stanowisko organu nie narusza prawa. Zostało ono szeroko umotywowane w zaskarżonej interpretacji, która poddana została ocenie Sądu pod względem jej zgodności z prawem. Nie ma wiec potrzeby jej ponownego przytaczania, gdyż jest dostępna w aktach sprawy. Zwrócić należy uwagę, iż Sąd wyjaśniając swoje stanowisko, podobnie jak organ interpretacyjny, uwzględnił także w toku urzędowej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kontekst norm służących harmonizacji przepisów podatkowych na poziomie wspólnotowym. Przepisy art. 21 od ust 3 do ust 8 oraz art. 22 od ust 4 do ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są efektem wprowadzenia do krajowego porządku prawnego dyrektyw unijnych, w których zawarto definicję spółki Państw Członkowskich. Sąd trafnie więc zaakceptował stanowisko organu interpretacyjnego, iż spółki gibraltarskie będące odbiorcą odsetek z praw autorskich oraz przychodów z tzw. know-how, nie spełniają wymogów spółki Państw Członkowskich. Nie mogą one zatem korzystać ze zwolnień zawartych w polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji Sąd słusznie uznał takie stanowisko za prawidłowe. Przychody, o których mowa, powinny zostać opodatkowane w wysokości 20% na podstawie art. 21 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tego samego powodu Sąd prawidłowo ocenił też stanowisko organu odnośnie braku zwolnienia z podatku dochodowego u źródła tytułu wypłaty spółce matce dywidendy zgodnie z art. 22 ust 4 ustawy podatkowej. Ta powinna zostać opodatkowana na podstawie art. 22 ust 1 pkt 1 ustawy w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Natomiast zastrzeżenia skarżącej spółki dotyczące wyrokowania przez sąd pierwszej instancji dotyczące norm prawa traktatowego wykraczają poza porządek prawny, który stanowił wzorzec kontroli zaskarżonej interpretacji. Wykraczają one również poza kontekst tworzony przez normy służące harmonizacji przepisów podatkowych na poziomie wspólnotowym, na które powołuje się Sąd oraz organ interpretacyjny. Wobec tego należy je uznać jedynie za element argumentacji strony skarżącej. Nie mogą one jednak podlegać ocenie prawnej w trybie kontroli zaskarżonego wyroku, który badał prawidłowość bliższego ustalania sensu norm prawnych wskazanych we wniosku o interpretację, a nie innych norm. W przeciwnym razie oznaczałoby to ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy w szerszym zakresie aniżeli sprawa rozpoznawana przez sąd pierwszej instancji. Tymczasem nie zarzucono w skardze kasacyjnej, iż Sąd w sposób nieuzasadniony i naruszający prawo zawęził swą kognicję, nie uwzględniając podczas wyrokowania treści umowy z dnia 24.10.2004 roku zawartej pomiędzy Unią Europejską a Szwajcarią oraz innych aktów prawa międzynarodowego. Źródłem prawa, podlegającego badaniu przez sądy administracyjne podczas kontroli legalności wydawanych interpretacji, nie są także pisemne zapytania poselskie oraz odpowiedzi na nie. Strona skarżące nie wskazała przy tym jaki wpływ na wynik sprawy mogło być mieć uwzględnienie tego rodzaju wypowiedzi. Reasumując po analizie wszystkich zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza prawa. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30.08.2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjna należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).