Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 945/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz, Asesor WSA Dariusz Turek (spr.), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2007 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2006 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] marca 2006 r. T. sp. z o.o. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z przedstawionego przez spółkę we wniosku stanu faktycznego wynika, iż prowadzi ona działalność gospodarczą w P. w charakterze operatora turystycznego (organizatora turystyki), tj. świadczy usługi turystyczne bezpośrednio na rzecz turystów. Usługi dla bezpośredniej korzyści turysty w rozumieniu art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT") spółka nabywa wyłącznie od jednego podatnika od wartości dodanej, mającego siedzibę na terytorium N. Zakup tych usług w danym miesiącu jest udokumentowany jedną fakturą zbiorczą wystawianą przez niemieckiego dostawcę usług na koniec miesiąca (do faktury dołączona jest specyfikacja). Spółka rozważa jednak możliwość reorganizacji swojej działalności, w ten sposób, iż zamierza nabywać wspomniane usługi bezpośrednio od ich dostawców, np. właścicieli hoteli, przewoźników lotniczych, itp. Wskazane powyżej usługi będą sprzedawane następnie przez spółkę na terytorium P. we własnym imieniu i na własny rachunek. Dzięki zainstalowanemu programowi komputerowemu możliwe będzie ustalenie kwoty osiągniętego w danym miesiącu przychodu z tytułu sprzedaży usług turystyki oraz kwoty nabycia towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty. Kwota przychodu stanowić będzie sumę przychodów ze sprzedaży usługi turystyki na rzecz poszczególnych klientów w rozbiciu na poszczególne rezerwacje. Z kolei koszty stanowić będą sumę kosztów poniesionych przez spółkę w celu nabycia towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty, przy czym niektóre grupy kosztów będą ujmowane rodzajowo, np. z tytułu zakupu usług transportu lotniczego, spółka otrzymywać będzie od przewoźnika fakturę, z której wynikać będzie ogólna liczba osób (miejsc wykupionych przez spółkę w samolotach tego przewoźnika) przewiezionych w danym miesiącu z określonego lotniska do określonego portu przeznaczenia. Strona wskazała, iż prowadzona zgodnie z art. 119 ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT ewidencja pozwoli na ustalenie i skontrolowanie kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty w ujęciu dziennym ze specyfikacją na poszczególne destynacje (miejsca imprez turystycznych). W razie wątpliwości przyjęta przez spółkę procedura pozwoli na powiązanie każdego kosztu z konkretnym turystą.

Jednocześnie strona podkreśliła, iż możliwe będą sytuacje, w których do dnia złożenia deklaracji spółka nie będzie dysponować wszystkimi fakturami dokumentującymi usługi nabyte w danym miesiącu dla bezpośredniej korzyści turysty, jak również sytuacje, w których, w szczególności uwzględniając reklamacje zgłaszane przez turystów, zmuszona będzie do dokonania korekt zarówno przychodów, jak i kosztów związanych ze świadczonymi usługami. Korekty takie będą skutkowały również koniecznością dokonywania korekt marży stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem VAT. W tak przedstawionym stanie faktycznym strona zadała następujące pytania:

czy mając na uwadze zaistniały w sprawie stan faktyczny oraz przepis art. 119 ustawy o VAT marża może być obliczana jako różnica pomiędzy sumą należności operatora turystycznego i sumą kosztów nabycia przez niego towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty, bez konieczności obliczania odrębnie marży w rozbiciu na jednostkowe usługi wykonywane na rzecz indywidualnie oznaczonego turysty w danym miesiącu?

czy zwrot użyty w art. 119 ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT, tj.: "prowadzi ewidencję, z której wynikają kwoty wydatkowane na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiada dokumenty, z których wynikają te kwoty" należy interpretować w ten sposób, iż operator turystyczny prowadzi wskazaną ewidencję na podstawie faktur otrzymywanych od dostawców, a w przypadku opóźnienia w doręczeniu faktur na podstawie cenników usług określonych w umowach zawartych z dostawcami przedmiotowych usług, przy czym ewentualna różnica pomiędzy kwotą kosztów ustaloną w momencie obliczenia marży oraz kwotą kosztów wynikającą z otrzymanych z opóźnieniem faktur będzie uwzględniana przez operatora turystycznego w obliczeniu marży za miesiąc otrzymania faktury?

czy korekty wynikające z uwzględnionych przez Spółkę reklamacji dotyczące zarówno przychodów z tytułu świadczenia usług turystyki, jak również kosztów nabywania towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty powinny być ujęte w kalkulacji marży w miesiącu uwzględnienia reklamacji?

Mając na uwadze powyższe, Spółka przedstawiła własne stanowisko uznając, że:

marża, o której mowa w art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi różnicę pomiędzy sumą należności operatora turystycznego i sumą kosztów nabycia przez operatora turystycznego towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty odpowiednio należnych i/lub poniesionych w określonym miesiącu, bez konieczności obliczania marży odrębnie w rozbiciu na jednostkowe usługi wykonywane na rzecz indywidualnie oznaczonego turysty w danym miesiącu;

zwrot użyty w art. 119 ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT - "prowadzi ewidencję, z której wynikają kwoty wydatkowane na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiada dokumenty, z których wynikają te kwoty" należy interpretować w ten sposób, że Spółka prowadzi wskazaną ewidencję na podstawie faktur otrzymanych od dostawców, a w przypadku opóźnienia w doręczeniu faktury na podstawie cenników usług określonych w umowach zawartych z dostawcami przedmiotowych usług, przy czym ewentualna różnica pomiędzy kwotą kosztów ustaloną w momencie obliczenia marży oraz kwotą kosztów wynikającą z otrzymanych z opóźnieniem faktur będzie uwzględniana przez Spółkę w obliczeniu marży za miesiąc otrzymania faktur.

korekty podstawy opodatkowania (marży) wynikające z reklamacji uwzględnionych przez Spółkę dotyczące przychodów z tytułu świadczenia usług turystyki, jak również zgłaszanych przez Spółkę wobec swoich dostawców i dotyczących kosztów nabywania towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty winny być ujęte w kalkulacji marży w miesiącu udokumentowanego uwzględnienia reklamacji, chyba że wykonanie usługi turystyki zostało potwierdzone fakturą VAT - marża. W tym ostatnim przypadku, korekta podatku należnego od usługi turystyki powinna mieć miejsce w miesiącu otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. W przypadkach, kiedy faktura VAT marża nie jest wystawiana, dokumentami potwierdzającymi zmianę wysokości należności Spółki od turysty są dokumenty potwierdzające fakt uwzględnienia przez I Spółkę reklamacji turysty. Z kolei, w razie złożenia reklamacji przez Spółkę u swojego dostawcy, dokumentem potwierdzającym zmniejszenie kwoty kosztów nabycia usługi od tego dostawcy będzie każdy dokument potwierdzający uwzględnienie reklamacji (w przypadku dostawców usług będących polskimi podatnikami VAT, będzie to faktura korygująca).

W postanowieniu z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia stwierdził, iż: przepisy ustawy o VAT wskazują, że spółka winna ustalać marżę dla każdej usługi turystyki obejmującej usługi nabywane od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty. Marża musi być zatem każdorazowo przypisana do konkretnej imprezy turystyki. Przepisy powyższej ustawy o VAT nie określają wymogów w zakresie prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3 pkt 4. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego przy obliczeniu marży należy brać pod uwagę wszystkie wydatki związane z daną usługą turystyczną udokumentowane zarówno fakturą, jak i innymi dowodami księgowymi, takimi jak: rachunki, bilety przewozowe, bilety parkingowe, czy inne dowody opłat. Podkreślono, iż z dowodów tych winno jednoznacznie wynikać, że wydatki zostały poniesione przez świadczącego usługę turystyki. Dokumentu nie stanowią natomiast umowy zawarte przez Spółkę z dostawcami, zawierające cennik usług. Przepisy ustawy o podatku od towarów usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie określają w sposób odrębny zasad dokonywania korekt faktur VAT marża. W związku z powyższym należy stosować zasady ogólne dotyczące korygowania faktur VAT.

W zażaleniu na powyższe postanowienie strona wniosła o zmianę w całości zaskarżonego postanowienia. Kwestionowanemu postanowieniu strona zarzuciła naruszenie:

- art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1 i art. 119 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) oraz § 16 ust. 4 i 5 oraz § 17 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lutego 2007 r. nr [...] odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...].

W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonym postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego są prawidłowe i zachowują swą aktualność. Organ odwoławczy w pełni podzielił więc stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, iż z treści art. 119 ust. 3 ustawy o VAT wynika jednoznacznie, iż opodatkowanie marży bez względu na to kto nabywa usługę turystyki stosuje się m.in. w przypadku gdy podatnik prowadzi ewidencję, z której wynikają kwoty wydatkowane na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz posiada dokumenty, z których wynikają te kwoty. Wnioskować zatem należy, iż prowadzona ewidencja ma umożliwić ustalenie marży w odniesieniu do poszczególnych nabywców danej usługi turystycznej. W ocenie organu drugiej instancji przytoczony przepis nie przewiduje możliwości ustalania podstawy opodatkowania marżą w oparciu o globalną kwotę należności od turystów oraz globalną kwotę kosztów nabycia towarów i usług. Od każdej usługi turystyki wykonanej na rzecz turysty (po spełnieniu oczywiście stosownych przesłanek, o których mowa powyżej) podatnik winien ustalić odrębnie marżę w rozbiciu na jednostkowe usługi. Zdaniem organu stanowisko to znajduje również potwierdzenie w definicji marży zawartej w art. 119 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten wskazuje bowiem, iż marża stanowi różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. A zatem marża winna być każdorazowo przyporządkowana do usługi turystyki. Art. 120 ustawy o VAT normujący zagadnienie marży w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków - zgodnie z § 5 tego artykułu - umożliwia podatnikowi w określonej sytuacji, po spełnieniu stosownych warunków, obliczyć marżę jako różnicę pomiędzy łączną wartością dostaw a łączną wartością nabyć określonego rodzaju przedmiotów kolekcjonerskich w okresie rozliczeniowym, ale nie odnosi się on do analizowanego powyżej art. 119 tejże ustawy, w którym taki zapis nie został zawarty. Od każdej usługi turystyki wykonanej na rzecz turysty podatnik winien więc ustalić odrębnie marżę w rozbiciu na jednostkowe usługi.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji zawarte w pytaniu 2 wniosku, w kwestii dokumentów, z których wynikają kwoty wydatkowane na nabycie towarów i usług, o których mowa w art. 119 ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT. Przepis art. 119 ustawy o VAT nie zawiera szczegółowych wytycznych w zakresie prowadzonej ewidencji, w tym nie wskazuje rodzaju dokumentów, z których wynikają kwoty wydatkowane na nabycie towarów i usług. Stanowi on jedynie, iż podatnik prowadzi ewidencję, z której wynikają kwoty wydatkowane na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz posiada dokumenty, z których wynikają te kwoty. Skoro nie ma szczegółowych wymagań co do wspomnianych dokumentów, to należy zastosować się do ogólnych zasad dotyczących dokumentowania transakcji w podatku od towarów i usług. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dokumentami takimi mogą być zarówno faktury VAT, jak również inne dowody księgowe, tj.: rachunki, bilety przewozowe, bilety parkingowe czy inne dowody. Kluczowe jest tutaj ustalenie, czy z dokumentów tych wynika, że wydatki zostały rzeczywiście poniesione przez świadczącego usługę na rzecz bezpośredniej korzyści turysty. W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż umowy zawarte z dostawcami przedmiotowych usług zawierające cenniki usług są umowami cywilnoprawnymi zawieranymi pomiędzy stronami w celu świadczenia określonych usług (w tym przypadku usług turystyki). Nie są zaś dokumentami, o których mowa w analizowanym przepisie, ponieważ nie dokumentują wykonania konkretnej transakcji, a zatem nie stanowią dowodu, z którego wynikałoby, iż poniesione wydatki na nabycie towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty zostały rzeczywiście poniesione i w jakiej wysokości. Z tych powodów organ nie znalazł podstaw do uznania analizowanych umów za dokumenty, o których mowa w art. 119 ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT.

Organ wskazał również że korygowanie faktur "VAT marża" nie zostało w sposób odrębny uregulowane w przepisach ustawy o VAT oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Mają zatem do analizowanego zagadnienia zastosowanie ogólne zasady dotyczące korygowania faktur. W przypadku zatem zmniejszenia marży w sytuacji uznania reklamacji turysty zastosowanie znajdzie przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2005r. Nr 95, poz. 798 ze zm.). W świetle wyżej wspomnianego przepisu, w przypadku wystawienia faktury korygującej sprzedawca (wystawca faktury) jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi dopiero podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie. A zatem, korekty faktury "VAT marża" należy dokonać w miesiącu otrzymania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

W sytuacji natomiast zmniejszenia marży w wyniku otrzymania faktur (rachunków) od kontrahentów zagranicznych, fakturę tę należy uwzględnić w rozliczeniu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zauważa się, iż zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury zawartej w art. 119 powyższej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15 dnia od dnia wykonania usługi. Zdaniem organu w analizowanym przypadku, moment odliczenia faktury jest zatem związany z powstaniem obowiązku podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, skarżąca spółka zarzuciła organowi naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym, a w szczególności: i - art. 119 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię; art. 84 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej: ord. pod.) poprzez niewłaściwe zastosowanie, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Strona podkreśliła, że wbrew twierdzeniom organów, przepis art. 119 ust. 3 pkt 4) ustawy o VAT nie stanowi, aby prowadzona ewidencja miała umożliwić ustalenie marży w odniesieniu do poszczególnych jednostkowych nabywców danej usługi turystycznej. W/w przepis zdaniem spółki mówi jedynie o prowadzeniu ewidencji nie definiując szczegółowo, jak taka ewidencja ma wyglądać. Istotne jest natomiast, w świetle analizowanego przepisu, aby z ewidencji wynikły kwoty wydatkowane na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Strona podnosi także, że przepis art. 119 ustawy VAT nie wyłączył zastosowania art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 do operatorów turystycznych. Przeciwnie, ustawodawca stwierdził jedynie, że podstawą opodatkowania jest marża. Skoro zatem podstawą opodatkowania jest marża, a podstawę opodatkowania należy obliczyć w miesięcznej deklaracji VAT za okresy miesięczne, przepisy ustawy VAT nie mogą nakazywać i nie nakazują obliczania podstawy opodatkowania dla poszczególnych usług. Zdaniem spółki podstawa opodatkowania (marża) powinna być obliczona dla całego miesiąca, gdyż podatek VAT jest należny od podstawy opodatkowania (marży) zrealizowanej w całym miesiącu.

Z uwagi na szczególne regulacje dotyczące usług turystycznych, operator turystyczny nie jest zobligowany do obliczenia i wykazywania podatku należnego VAT od każdej jednostkowej usługi. Wniosek ten znajduje potwierdzenie chociażby w treści faktury VAT marża. Mianowicie zgodnie z § 9 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług operator turystyczny w fakturze VAT marża nie podaje kwoty podstawy opodatkowania, tj. marży. Na podstawie § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca wyraźnie zdaniem spółki przewidział, że obowiązek podatkowy w podatku VAT może powstać nawet przed dniem ustalenia marży.

Zdaniem strony skarżącej, zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, obowiązek ponoszenia ciężaru musi wynikać z ustawy oraz ten sam obowiązek obciąża każdego, kto spełnia warunki określone w ustawie ustanawiającej ten obowiązek. Zdaniem spółki Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował w stosunku do innego operatora turystyki, aby korekty podatku VAT w związku z późniejszym otrzymaniem faktur od dostawców dokonywał za miesiąc otrzymania faktury, nie zaś poprzez korektę deklaracji za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek z innych powodów niż w niej wskazane.

Przede wszystkim rozważyć należało kwestię zachowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. terminu określonego w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.) zwanej dalej Ordynacją podatkową oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Przepis § 5 stosuje się odpowiednio.

W ocenie Sądu, termin określony w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej, zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy.

Z treści art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że załatwienie wniosku strony polega na udzieleniu pisemnej interpretacji. Do udzielenia interpretacji niezbędne jest więc doręczenie wnioskodawcy postanowienia. Oczywistym jest, że do udzielenia interpretacji nie może dojść poprzez samo wydanie postanowienia, rozumiane jako jego sporządzenie i podpisanie przez uprawnioną osobę. Wprawdzie przepis art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej posługuje się pojęciem "niewydania postanowienia", jednakże nie można w tej mierze zastosować tylko jego wykładni językowej oraz oprzeć się na okoliczności, że przepisy Ordynacji podatkowej odróżniają akt wydania decyzji lub postanowienia od aktu ich doręczenia.

Uzasadniając powyższy pogląd wyjaśnić należy, że wydawane przez organ pierwszej instancji postanowienie w przedmiocie interpretacji jest rozstrzygnięciem o istocie sprawy w rozumieniu art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje odstępstwo od zasady, że postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego. W takim stanie rzeczy uprawnione jest więc odwołanie się do przepisów dotyczących decyzji, a mianowicie art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja (w § 1 wskazana jako forma orzekania organów podatkowych) rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Ustalenie, co należy rozumieć przez "załatwienie sprawy", jako wynik postępowania podatkowego, wymaga zatem uwzględnienia treści tego przepisu.

Celem postępowania podatkowego nie jest samo w sobie wydanie decyzji, rozumiane jako jej sporządzenie i podpisanie przez uprawniony podmiot. Z istoty swej decyzja jest skierowana do określonego adresata (strony postępowania), a to oznacza, iż niezbędnym elementem "załatwienia sprawy" jest zakomunikowanie treści podjętego rozstrzygnięcia stronie, co następuje poprzez doręczenie decyzji. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie (zob. podjęta na tle art. 104 Kodeksu postępowania administracyjnego uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/2000; ONSA 2001/2/56). Dopełnienie przez organ wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana. Oznacza to, że faktyczną datą wydania decyzji jest data doręczenia decyzji stronie (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 892). Pogląd ten znajduje oparcie także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygn. akt VI SA/Wa 246/2004 (Gazeta Prawna 2005/90, str. 21) stwierdził wprost, że decyzja administracyjna rozpoczyna swój byt od chwili jej doręczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2000 r. (sygn. akt V SA 821/99) przyjął z kolei, że z "decyzją wydaną", rozumianą jako decyzja wywołująca skutki prawne, mamy do czynienia z momentem jej doręczenia stronie, a nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania czy opatrzenia datą. W prawie administracyjnym decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Na zasadzie tej oparł się także NSA w uchwale z dnia 6 października 2003 r. o sygn. akt FPS 8/2003, w której w sposób jednoznaczny utożsamił pojęcie "wydania decyzji" z pojęciem "doręczenia decyzji". W wyroku z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 135/05 (ONSAiWSA 2006/6/163) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził natomiast, że pojęcie "wydać decyzję", użyte w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie.

Zdaniem Sądu okoliczność, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się zarówno wyrażeniem "wydanie decyzji", jak i "doręczenie decyzji" nie stanowi wystarczającej podstawy do podważenia stanowiska, w myśl którego załatwienie sprawy podatkowej wiąże się z doręczeniem decyzji. Zważyć bowiem należy i to, że skutki procesowe decyzji wiązać należy z jej doręczeniem, a nie sporządzeniem i podpisaniem w określonym dniu (art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej). Związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, czyli z chwilą doręczenia stronie.

Podkreślić też trzeba, że rozważania powyższe nie przekreślają roli oznaczenia w decyzji daty jej wydania, wymaganego stosownie do art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Będzie to data jej sporządzenia i podpisania, której wskazanie wywołuje skutki chociażby w zakresie określenia stanu prawnego, w jakim decyzja jest podejmowana (w przypadku interpretacji chodzi tu o przepisy właściwe do załatwienia wniosku o interpretację, strona może bowiem wskazać jako podlegający ocenie stan prawny obowiązujący na inny dzień), stanu faktycznego w jakim zapadło rozstrzygnięcie, czy ustalenia umocowania do jej podpisania.

Jednakże wydanie decyzji, rozumiane jako wynik postępowania podatkowego skutkujący uznaniem sprawy za załatwioną w tym postępowaniu, następuje w dacie, w której decyzja ta zostaje prawidłowo doręczona.

Według Sądu, kontekst konkretnego przepisu przesądza o tym, czy ustawodawca pojęcia "wydanie decyzji" używa w znaczeniu jej sporządzenia, czy też na określenie załatwienia sprawy będącego wynikiem zakończenia postępowania.

W pierwszym znaczeniu pojęcie to użyte zostało chociażby w art. 20h § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym do czasu wydania decyzji wnioskodawca może zmienić propozycję wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej. Nie sposób bowiem uznać, że po wydaniu decyzji (i wysłaniu jej do strony), a przed jej doręczeniem, strona może skutecznie zmienić wniosek. Analogicznie w ramach art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej mowa jest o możliwości rozszerzenia zakresu żądania lub zgłoszeniu nowych żądań przez stronę do czasu "wydania decyzji" przez organ pierwszej instancji. W przepisie tym nie chodzi więc o moment doręczenia decyzji, lecz moment sporządzenia jej projektu i opatrzenia podpisem. Również w powoływanym wyżej art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej "wydanie decyzji" należy rozumieć jako jej sporządzenie i podpisanie.

Natomiast w drugim znaczeniu pojęcie "wydanie decyzji" pojawi się w przepisach, w których ustawodawca przewidział osiągnięcie określonego skutku materialnoprawnego np. w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, a także właśnie w art. 14b § 3 tej ustawy, który powoduje związanie organu podatkowego stanowiskiem podatnika jako skutek uchybienia terminu na wydanie postanowienia. Z pewnym uproszczeniem można zatem stwierdzić, że pojęcie "wydanie decyzji" oznacza jej doręczenie wówczas, gdy w istocie chodzi o "załatwienie sprawy".

W ocenie Sądu, konieczność zapewnienia jednolitego rozumienia określonego pojęcia w ramach danego aktu prawnego, co jest bez wątpienia stanem pożądanym, nie może prowadzić do ignorowania faktu rzeczywistego zróżnicowania znaczenia tego pojęcia przez samego ustawodawcę.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, na gruncie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej należało zatem przyjąć, iż "wydanie postanowienia" jest tożsame z jego doręczeniem.

Pewnym problemem jest ustalenie, według jakich przepisów oceniać, czy i kiedy doszło do doręczenia postanowienia. Przypomnieć bowiem należy, iż art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej stanowi, że do załatwienia wniosku o udzielenie interpretacji stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 170 § 1 tej ustawy. Regulacja ta w sposób naturalny wywołuje pytanie, czy pozostałe przepisy działu IV Ordynacji podatkowej znajdą zastosowanie w toku postępowania w celu wydania interpretacji. Zdaniem Sądu nie można przyjąć, aby w tak istotnej sprawie jak określenie momentu doręczenia żądanego przez stronę rozstrzygnięcia, ustawodawca dopuścił do powstania luki w prawie. Stwierdzić zatem należy, że dla oceny, kiedy dochodzi do doręczenia postanowienia w sprawie pisemnej interpretacji zastosowanie znajdą właściwe przepisy Ordynacji podatkowej, tj. jej art. 144 – art. 154c.

Jak wynika z akt sprawy, wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wpłynął do organu podatkowego w dniu 2 marca 2006 r. (data prezentaty na wniosku), natomiast wydane w wyniku rozpatrzenia tego wniosku postanowienie doręczone zostało Skarżącym w dniu 6 czerwca 2006 r., o czym świadczy data na potwierdzeniu odbioru tego postanowienia.

Oznacza to, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uchybił terminowi określonemu w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a więc nastąpił skutek prawny wskazany w tym przepisie w postaci związania tego organu stanowiskiem Skarżących zawartym w ich wniosku z dnia 2 marca 2006 r., co sprawia, iż stanowisko to nie mogło być już uznane za nieprawidłowe w zwykłym toku rozpatrywania tego wniosku, lecz jedynie, w związku z regulacją zawartą w zdaniu drugim art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w trybie określonym w art. 14b § 5 pkt 2 tej ustawy, w przypadku zaistnienia jednej ze wskazanych tam przesłanek.

Dodać także należy, iż Sąd administracyjny, którego zakres działania został określony w art. 1 § i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) nie zostały powołane do rozstrzygania spraw administracyjnych, lecz jedynie do kontroli działalności administracji publicznej sprawowanej pod względem zgodności z prawem. Sąd nie może zatem zastępować organów administracji w załatwieniu sprawy administracyjnej.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż ocena stanowiska organu odwoławczego, zawartego w decyzji wydanej w trybie zażaleniowym, byłaby niecelowa i w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.