Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 171/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 145 par. 2, art. 121, art. 138a par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2018r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz M. S. kwotę 3.030,00 zł (trzy tysiące trzydzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego

w B. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w kwocie [...]zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że oprócz prowadzenia zgłoszonej działalności gospodarczej

w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, w powołanym okresie Podatnik prowadził także niezgłoszoną do opodatkowania działalność, w ramach której nabywał samodzielnie lub wspólnie z innymi osobami niezabudowane i zabudowane nieruchomości gruntowe oraz lokale mieszkalne, które następnie były przedmiotem sprzedaży. Dlatego też organ podatkowy uznał, że przychody z tego tytułu powinny być opodatkowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f."

Z dokonanych ustaleń wynika, że Strona w 2011r. zaniżyła: przychód z tytułu niezgłoszonej działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami o kwotę [...]zł netto, czym naruszono art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz koszty uzyskania przychodów z tytułu niezgłoszonej działalności gospodarczej o kwotę [...]zł, czym naruszono art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ pierwszej instancji uwzględniając powyższe nieprawidłowości skorygował przychód Strony z pozarolniczej działalności gospodarczej z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł, koszty uzyskania przychodu z tego tytułu z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł i w konsekwencji dochód osiągnięty przez Podatnika z tego źródła przychodu ustalono na kwotę [...]zł.

W złożonym odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości i umorzenie postępowania z uwagi na błędną ocenę stanu faktycznego, pominięcie istotnych faktów, rażące naruszenie prawa poprzez dokonanie stronniczej oceny zebranego materiału dowodowego, stronnicze prowadzenie czynności dowodowych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 122 w zw. z art. 187 § 1

w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.

z 2017r., poz. 201), dalej: "O.p.", poprzez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, gdyż nie uwzględniono znacznej części materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów państwowych; art. 120 O.p. oraz art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997r. Nr 78, poz. 483 ze zm.), dalej: "Konstytucja", poprzez wydanie rozstrzygnięcia z naruszeniem prawa.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności stwierdził, że zobowiązanie podatkowe za 2011r. nie uległo przedawnieniu. W tym zakresie podał, że zgodnie z art. 70c O.p. Podatnik został zawiadomiony, iż z dniem [...]. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. z powodu wszczęcia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Zawiadomienia tego dokonał Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia [...]., doręczonym Stronie w dniu [...]. Wystąpiła więc przesłanka powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia wyszczególniona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że jest uprawniony do orzekania w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do przedmiotu sporu organ wskazał, że w 2011r. Skarżący prowadził samodzielnie pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą [...].pl M. S. z siedzibą w M. (gm. O.) przy ul. [...] w zakresie m.in. pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Działalność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., a przychody i koszty związane ze wspomnianą działalnością ewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów

i rozchodów. W złożonym rocznym zeznaniu podatkowym (PIT-36L) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2011r. Podatnik wykazał przychód

z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów z tego tytułu w kwocie [...]zł, stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. W zeznaniu tym wykazano również podatek

z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych

w latach 2007-2008, o którym mowa w art. 30e u.p.d.o.f. w kwocie [...]zł. Ponadto, Strona złożyła również zeznanie podatkowe (PIT-39) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2011r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., w którym wykazano przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości [...] zł, koszty z tego tytułu w wysokości [...] zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości [...] zł, kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 31 u.p.d.o.f. w wysokości [...] zł oraz podatek należny w kwocie [...]zł.

Zdaniem organu odwoławczego, w okolicznościach przedmiotowej sprawy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. prawidłowo uznał, że oprócz prowadzenia zgłoszonej działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, w powołanym okresie Skarżący prowadził także niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. W tym zakresie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przywołał ustalone przez organ pierwszej instancji zestawienie transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości podejmowanych przez Stronę w latach 2005-2015. Szczegółowe zestawienie tych transakcji ujęto w tabeli w protokole kontroli podatkowej. Powołana tabela obrazuje podejmowane przez Podatnika działania, a ich ilość i rodzaj wskazuje, że w podanym okresie Skarżący prowadził samodzielnie, bądź wspólnie z innymi osobami, działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, dokonując zakupu i sprzedaży

z zyskiem wcześniej zakupionych nieruchomości.

Organ wskazał, że w 2011r. Podatnik dokonał 15 transakcji sprzedaży wcześniej nabytych nieruchomości udokumentowanych aktami notarialnymi, na podstawie których nastąpiło przeniesienie ich własności, a z których kwoty sprzedaży zaliczone zostały do przychodów za 2011r. Ponadto w 2011r. Skarżący dokonał samodzielnie bądź wspólnie z innymi osobami nabycia kolejnych nieruchomości, które zostały sprzedane

w następnych latach. W ocenie Dyrektora, prowadzenie przez Skarżącego działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami potwierdzają następujące okoliczności wynikające z zebranego materiału dowodowego:

- częstotliwość nabywania i zbywania nieruchomości, zarówno działek budowlanych,

jak i lokali mieszkalnych w latach 2005-2015, wskazujących na rozeznanie w kwestii rynku nieruchomości w dłuższym okresie czasu;

- okoliczności sprzedaży przedmiotowych nieruchomości nadające im charakter zorganizowany, zaplanowany i nastawiony na osiągnięcie korzyści ekonomicznych (wzrost koniunktury na rynku nieruchomości), a więc właściwy dla działalności gospodarczej, a nie dla incydentalnej sprzedaży w ramach zarządu majątkiem prywatnym;

- ciągłość działalności charakteryzująca się szeregiem następujących po sobie czynności, które wskazują na realizację założonego celu, tj. przygotowanie działek do sprzedaży, wyszukiwanie nieruchomości, podział nieruchomości;

- aktywność Strony trwająca nieprzerwanie co najmniej od 2005r. i nastawiona na profesjonalne działanie z zamiarem prowadzenia handlu nieruchomościami, a nie na powiększenie areału czy uprawę roli, ani na zamieszkanie w nabywanych lokalach mieszkalnych;

- brak dowodów, że np. zakup mieszkania w G. spowodowany był chęcią przeprowadzenia się do tego miasta (Podatnik nieustannie ma ten sam adres zamieszkania od dnia [...]. do chwili obecnej);

- brak dowodów, że sprzedaż nieruchomości w 2011r. wiązała się z koniecznością regulowania zobowiązań wynikających z transakcji zakupu działek w S. G. i A. ; przy czym masowa sprzedaż gruntów i mieszkań miała miejsce również w 2012r. oraz w kolejnych latach;

- działania marketingowe polegające na zamieszczaniu ogłoszeń dotyczących przedmiotowych transakcji na stronie agencji nieruchomości prowadzonej przez Stronę

i innych stronach internetowych np. Tablica (obecnie OLX); wykorzystanie kontaktów

i znajomości rynku uzyskanych przez lata prowadzenia działalności do osobistego składania ofert;

- zaangażowanie osób trzecich w realizację transakcji, na co wskazali w trakcie przesłuchań nabywcy nieruchomości.

Organ podkreślił, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. szczegółowo opisał nabycia i sprzedaż poszczególnych nieruchomości dokonane przez Podatnika w 2011r., uwzględniając treść aktów notarialnych, przesłuchań nabywców nieruchomości bądź ich oświadczeń, decyzji o podziale nieruchomości, a także decyzji ustalających warunki zabudowy działek. Z informacji uzyskanych od nabywców nieruchomości w powołanym okresie wynika, że sprzedaż większości lokali mieszkalnych odbywała się poprzez ogłoszenia w Internecie (Tablica.pl, OLX, strona internetowa Podatnika), zaś w przypadku nieruchomości gruntowych poprzez umieszczenie tablic ogłoszeniowych na terenie działek.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że całokształt materiału dowodowego wskazuje, iż dokonywane przez Skarżącego nabycia i sprzedaż nieruchomości zarówno w postaci gruntów,

jak i lokali mieszkalnych nie następowały w celu realizowania własnych potrzeb, gdyż ich ilość, rozproszona lokalizacja, podjęte działania marketingowe, podziały gruntów, występowanie i uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, wnioskowanie o określenie warunków technicznych przyłączenia do sieci wodociągowej i energetycznej (w celu podniesienia atrakcyjności działek) świadczą o tym, że nie miały one charakteru osobistego, a sprzedaż nabytych nieruchomości w kontrolowanym okresie generowała zysk.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, podejmowane przez Podatnika czynności dowodzą prowadzenia niezgłoszonej pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem potwierdzają stały, zorganizowany i zarobkowy charakter prowadzonej działalności. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że w latach 2007-2011 Podatnik sukcesywnie dokonywał zakupu i odsprzedaży nieruchomości, natomiast w 2011r. sprzedał 16 nieruchomości (w tym 7 działek oraz 9 lokali mieszkalnych), przy czym nabycie 6 niezabudowanych nieruchomości gruntowych nastąpiło w 2011r., 1 w 2008r., a 5 działek sprzedanych w powołanym okresie powstało z podziału rolnego zainicjowanego przez właścicieli, w tym Skarżącego i wydano dla nich decyzje ustalające warunki zabudowy, o które również wnioskowali dotychczasowi współwłaściciele, w tym także Strona (dotyczy to działek nr [...] i 79/8 położonych w S. G. i działki nr [...] położonej w [...]. Ponadto Podatnik dokonywał sprzedaży nieruchomości, bądź udziałów

w nieruchomościach również w latach poprzedzających 2011r.: 2005r. - 1 sprzedaż; 2006r. - 2 zbycia; 2007r. - 4 zbycia; 2008r. - 7 sprzedaży; 2009r. - 5 sprzedaży; 2010r. - 5 sprzedaży. W kolejnych latach (po 2011r.) Skarżący również dokonywał zakupu

i sprzedaży nieruchomości; w 2012r. sprzedano 2 lokale mieszkalne i 9 działek gruntowych (nr [...] położonych w [...] działka nr [...] udziału w działce nr [...] w N.); w 2013r. - sprzedano 1 działkę gruntową (nr [...] w O. ); ponadto w 2013r. dokonano kolejnego zakupu - lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] w J. (gm. P. G.); w 2014r. sprzedano 2 działki w S. G.. Działalność tę Skarżący prowadził sukcesywnie w kolejnych latach, na co organ podatkowy pierwszej instancji powołał się w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, powoływanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na okoliczności dotyczące innych lat podatkowych jest uzasadnione, daje bowiem faktyczny obraz przeprowadzonych na przestrzeni lat transakcji w zakresie obrotu nieruchomościami.

W ocenie organu, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika,

że działalność Podatnika miała charakter stały, ciągły i planowy (celowy). Bez znaczenia pozostaje to, czy plan ten obejmował okres dłuższy lub krótszy. Rozmiar podejmowanych na przestrzeni kilku lat przedsięwzięć, systematyczność

i powtarzalność działań, podobny mechanizm ich podejmowania, zarobkowy charakter sprzedaży świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Nabywanie i sprzedaż nieruchomości w znacznym rozmiarze

i w sposób ciągły oraz zorganizowany, wykluczało zaspokajanie zwykłych potrzeb mieszkaniowych, bądź zwyczajne gospodarowanie swoim mieniem. Powyższe potwierdza chociażby ilość przeprowadzonych transakcji. Realizowane przez Stronę

w powołanym okresie przedsięwzięcia na rynku nieruchomościami nie były przypadkowe, incydentalne czy nieprzemyślane. Podejmowane były w sposób aktywny, poprzedzone ogłoszeniami o sprzedaży nieruchomości w prasie, na portalach internetowych, a także poprzez umieszczenie tablic ogłoszeniowych na terenie działek.

Zdaniem organu, częstotliwość zawieranych transakcji, podejmowane czynności polegające na podziale geodezyjnym, uzbrojeniu oraz uzyskiwaniu decyzji o warunkach zabudowy - dowodzą, że nieruchomości nie były nabywane przez Podatnika

z zamiarem i w celu uzyskania przychodów z działalności rolniczej, powiększenia gospodarstwa rolnego lub zbycia części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, lecz stanowiły przedmiot transakcji handlowych i zostały nabyte w celu ich odsprzedaży. W tym zakresie organ przywołał przykładowo transakcje związane

z działkami w S. G. oraz [...] (nr [...]), nabyte na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...]., w którym zawarto informację, że kupujący, tj. Skarżący oraz A. P. oświadczyli,

iż w rozumieniu przepisów o podatku rolnym nabywane grunty utworzą gospodarstwo rolne, po czym już w marcu 2011r. dokonano sprzedaży działki nr [...], a w kwietniu 2011r. dokonano podziału działek nr [...] Z kolei od miesiąca września 2011r. Podatnik sukcesywnie dokonywał sprzedaży poszczególnych gruntów, przy czym zdecydowana większość została zaopatrzona w decyzje ustalające warunki zabudowy. W styczniu 2012r. dokonano następnych podziałów działek w S. G.

i [...] oraz doprowadzono do wydania kolejnych decyzji ustalających warunki zabudowy, po czym część działek została sprzedana w 2012r., a część w maju 2012r. została wniesiona do spółki jawnej S. M. S. A. j [...]. Powyższe dowodzi zasadności stanowiska, że Podatnik prowadził działalność jak profesjonalny przedsiębiorca w sposób ciągły, zorganizowany i zarobkowy.

W ocenie Dyrektora, zarówno częstotliwość podejmowanych działań, jak i ilość zawartych transakcji (w dość krótkim okresie czasu), dokonywanie podziału działek, występowanie z wnioskami o ustalenie warunków zabudowy, o określenie warunków technicznych przyłączenia do sieci wodociągowej i energetycznej dowodzą,

że zamiarem Strony był obrót (handel) nieruchomościami, a nie zaspokojenie swoich potrzeb mieszkaniowych czy zwykłe zarządzanie majątkiem prywatnym. Dlatego też,

w ocenie organu, podejmowanym czynnościom nie sposób przypisać prywatnego charakteru w sytuacji, gdy handel nieruchomościami stanowił profesjonalny obrót gospodarczy. Zdaniem organu, działania Podatnika wyczerpują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 3 pkt 9 O.p. Wiążą się bowiem z podejmowaniem działań profesjonalnego handlowca w zakresie obrotu nieruchomościami, osiąganiem zysku, ponoszeniem w związku z tym kosztów

i jednocześnie wyczerpują znamiona powtarzalności. W konsekwencji, podejmowanym przez Skarżącego czynnościom nie sposób przypisać prywatnego charakteru.

Zdaniem Dyrektora, czynności Skarżącego polegające na nabywaniu i sprzedaży kolejnych nieruchomości z zyskiem oraz powtarzalny (ciągły) i zorganizowany charakter tych działań, były podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania

i świadczyły o realizowaniu działalności gospodarczej. Cykliczność transakcji (sprzedaż jednych, zakup drugich) wyklucza, aby transakcje te wynikały ze zdarzeń losowych. Realizowane przez Podatnika w badanych latach przedsięwzięcia na rynku nieruchomości nie były przypadkowe, sporadyczne, okazjonalne czy nieprzemyślane. Sprzedaż poszczególnych działek (zazwyczaj wspólnie z A. P. i A. P.) oraz lokali mieszkalnych (zazwyczaj wspólnie z A. G. i P. G.) w kontrolowanym okresie, a prowadzona już w latach poprzednich (co najmniej od 2007r.) oraz kontynuowana w latach następnych, jak również podział działek, występowanie o ustalenie warunków zabudowy - świadczy o stopniu aktywności i zaangażowaniu w zakresie obrotu nieruchomościami. Ilość zawieranych umów kupna-sprzedaży, ich częstotliwość oraz w wielu przypadkach dość krótki upływ czasu między datą nabycia a datą sprzedaży nieruchomości (lokali mieszkalnych) wskazuje, że działalność w zakresie handlu nieruchomościami przybrała formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalną), a w konsekwencji zorganizowaną. O profesjonalnym, zawodowym podejściu do prowadzonej działalności, świadczą chociażby nabycia głównie małych lokali mieszkalnych, na które jest największy popyt oraz dokonywanie zakupu mieszkań wymagających kapitalnego remontu, których cena była stosunkowo niska. Działania w zakresie sprzedaży kolejnych nieruchomości (gruntów, lokali) skutkowały uzyskaniem funduszy zarówno na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych Strony, jak i inwestowanie nadwyżek finansowych w zakup nowych nieruchomości, które w niedługim czasie były odsprzedawane. Kwoty uzyskiwane ze sprzedaży poszczególnych nieruchomości (lokali mieszkalnych)

w większości przypadków znacznie przekraczały cenę ich nabycia. Dlatego też zdaniem organu, okoliczności transakcji kupna-sprzedaży przedmiotowych nieruchomości świadczą o tym, że nabywane nieruchomości w zamierzeniu nie służyły gromadzeniu składników majątku prywatnego, lecz pełniły gospodarczą funkcję towarów handlowych.

Organ wskazał, że uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości przychodów oraz wydatków, Podatnik nie ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów

i rozchodów prowadzonej dla celów rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych działalności firmy "[...].pl", co stanowi naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...].

w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003r.

Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Wobec braku ujęcia w ewidencji księgowej przychodów

i kosztów związanych z zakupem i sprzedażą nieruchomości, w oparciu m.in. o akty notarialne oraz faktury VAT, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił pozostałe wydatki związane z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą, stanowiące koszty uzyskania przychodu, które w 2011r. wyniosły łącznie [...] zł, przy uwzględnieniu remanentu początkowego (+[...] zł) i remanentu końcowego

(-[...] zł).

Mając na uwadze ustalony stan faktyczny sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. prawidłowo zakwalifikował podejmowane przez Stronę czynności do pozarolniczej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ustalając przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. na łączną kwotę [...]zł, koszty uzyskania przychodu z tego źródła zgodnie

z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. na kwotę [...]zł oraz dochód z tego tytułu (art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.) w wysokości [...] zł. W konsekwencji organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił podatek należny w kwocie [...]zł.

W skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na błędną i nieprawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego oraz rażące naruszenie przepisów postępowania, uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania oraz stronniczość

w prowadzeniu postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie faktu, że osoba fizyczna może prowadzić aktywność zarobkową w ramach działalności gospodarczej, jednocześnie zarządzając własnym majątkiem prywatnym niezwiązanym z działalnością gospodarczą;

- art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. w zakresie w jakim organ bezkrytycznie przyjął, że wszystkie transakcje wyczerpują znamiona działalności gospodarczej;

- art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.;

- art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, gdyż organ kontroli skarbowej nie uwzględnił części materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa;

- art. 121 §1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów państwowych poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa oraz poprzez rozpatrzenie istniejących wątpliwości w sprawie z naruszeniem zasady in dubio contra fiscum;

- art. 2a O.p. poprzez pominięcie klauzuli generalnej in dubio pro tributario w zw.

z art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

- art. 188 w zw. z art. 180 O.p., a w ślad za tym naruszenie art. 121 w zw. z art. 187 § 1 i art. 123 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów i w związku z tym naruszenie art. 191 i art. 192 O.p.;

- art. 121 i art. 210 § 1 i § 4 O.p. z uwagi na wydanie przez ten sam organ względem tego samego podatnika dwóch sprzecznych decyzji;

- art. 121 i art. 210 § 1 i § 4 O.p. z uwagi na bezdowodowe i enigmatyczne uzasadnienie dotyczące kwestionowanych transakcji dotyczących niektórych nieruchomości.

W uzasadnieniu Skarżący zarzucił, że organ drugiej instancji wydał dwie różne decyzje dotyczące tego samego stanu faktycznego. W tym zakresie wskazał, że w odniesieniu do lokalu mieszkalnego przy ul. [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011r. oraz za poszczególne miesiące 2012r., decyzją z dnia [...]. uchylił decyzję organu pierwszej instancji, wskazując na konieczność dokonania ponownej oceny zasadności uznania dostawy tego lokalu mieszkalnego jako zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powyższego wynika, że organ podatkowy w zakresie sprzedaży spornego mieszkania zaprezentował dwa różne stanowiska w zakresie tego samego stanu faktycznego,

co powoduje, iż w tej części uzasadnienie zaskarżonej decyzji narusza art. 210 § 1

pkt 6 i § 4 O.p.

W ocenie Skarżącego, opieranie się przez organ na zasugerowanych, nieobiektywnych zeznaniach, czy też na częstotliwości (ilości) sprzedaży na przestrzeni wybranych lat jest nieprawidłowe m.in. poprzez jednoczesne odrzucanie argumentów o wyższej konieczności zmuszającej Skarżącego do sprzedaży części swojego majątku gromadzonego z myślą o przyszłości. Zdaniem Podatnika, organ drugiej instancji

z jednej strony nie daje wiary twierdzeniom Skarżącego w zakresie zamiaru zakupu nieruchomości, jak i jego planów na przyszłość, a z drugiej strony daje wiarę zeznaniom, które były zasugerowane przez organ pierwszej instancji w toku przesłuchań, co wskazuje na stronniczość organu. Ponadto zdaniem Skarżącego, pytania do świadków były tendencyjne, a cytowane w decyzjach odpowiedzi były dobierane pod względem a priori założonego celu. W tym zakresie Skarżący zarzucił, że w toku postępowania podatkowego w trakcie czynności przesłuchania świadków naruszono fundamentalne zasady Ordynacji podatkowej oraz zasady przeprowadzania postępowania dowodowego, w szczególności zasadę obiektywizmu poprzez zadawanie pytania sugerującego i naprowadzającego daną osobę w kierunku działania Skarżącego jako profesjonalisty.

W ocenie Strony, organy podatkowe obu instancji nie przeanalizowały poszczególnych transakcji począwszy od dnia zakupu poprzez okres posiadania aż do dnia sprzedaży. Skarżący uważa, że nie można wszystkich transakcji, w tym również majątkiem prywatnym, zrównywać z działalnością profesjonalną czy zorganizowaną, mimo prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Według Skarżącego, organy bezkrytycznie, a wręcz tendencyjnie przyjmują, jako szczególnie istotne argumenty, drobne czynności związane wyłącznie ze zbyciem nieruchomości. Skarżący uważa, że nie można stawiać zarzutów o profesjonalnym charakterze czynności na prywatnym majątku tylko dlatego, iż równolegle sprzedawał zawodowo nieruchomości w ramach prowadzonej działalności. Skarżący podkreślił, że żaden

z przesłuchanych świadków nie wskazał na aspekty jakiejkolwiek działalności Skarżącego wskazujące na jej profesjonalny charakter, a wręcz świadkowie wskazywali na relacje zdecydowanie prywatne.

Zdaniem Skarżącego, organy pomijając wnioski dowodowe lub nie wyjaśniając rysujących się wątpliwości, dokonały nieprawidłowej oceny całokształtu sprawy,

co prowadzi wprost do wyprowadzenia błędnych lub celowo błędnych wniosków. Zaniechanie podjęcia czynności przez organ, których celem jest oczywiście zebranie całego materiału dowodowego w szczególności, gdy strona powołuje się na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwością decyzji.

W odniesieniu do niezabudowanej działki o nr [...] oraz udziału w działce nr [...] Skarżący wskazał, że działki te zostały zakupione jako działki rolne w całości i jako jedna nieruchomość (co wynika z treści aktu notarialnego). Podkreślił, że działka [...] (nr [...] i nr [...]) została sprzedana jako rola, a kupujący oświadczył, iż kupuje tę działkę dla celów rolnych, zaś organ podatkowy zaliczając tę konkretną transakcję gruntem rolnym do obrotu profesjonalnego uznał, że Skarżący działał również w tym zakresie tak jak przedsiębiorca.

Skarżący stwierdził, że przyjęty przez organ podatkowy stan faktyczny, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone rozstrzygnięcie, jest nieprawidłowy oraz niezgodny z rzeczywistością. Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy drugiej instancji dokonując przedmiotowych ustaleń w ramach nakreślonego stanu faktycznego, a w zasadzie akceptując ustalenia organu pierwszej instancji, dokonał naruszenia zasady prawdy obiektywnej, poprzez podtrzymanie rozstrzygnięć założonych w toku postępowania podatkowego.

Jednocześnie Skarżący podniósł, że od dłuższego czasu, w wyniku udaru mózgu, poważnie choruje i podlegał intensywnej rehabilitacji, w związku z czym w 2011r. nie był w pełni dyspozycyjny, a swoją aktywność musiał bardzo ograniczać, co zmusiło go do korzystania z pomocy rodziny i przyjaciół.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia [...]. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r. poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia [...]. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369, ze zm.), dalej zwanej: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

II. W niniejszej sprawie, która dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w pierwszej kolejności, działając z urzędu, Sąd zobowiązany był rozważyć kwestie związane z przedawnieniem zobowiązania.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. upływał w 2012r., albowiem podatnicy w myśl art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym,

w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym,

z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Stosownie zaś do art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f. w tym też terminie, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek.

Zatem pięcioletni termin przedawnienia w myśl art. 70 § 1 O.p. w niniejszej sprawie upływał co do zasady z końcem 2017r.

Należy jednak przy tym wskazać, że w myśl regulacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Stosownie do art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika

o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Ponadto, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia.

III. Mając na względzie przywołane przepisy prawa stwierdzić należy,

że w sprawie nie jest sporne, iż Skarżący w toczącym się postępowaniu podatkowym, wszczętym postanowieniem z dnia [...]. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. (k. 1, tom IV/VI), miał ustanowionego w dniu

[...]. pełnomocnika (doradcę podatkowego). Dokument pełnomocnictwa złożony został do akt sprawy w dniu [...]. (k. 35, t. IV/VI). Korespondencję do Skarżącego w przedmiotowym postępowaniu organ podatkowy wysyłał zatem za pośrednictwem tego pełnomocnika.

Następnie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia

[...]. adresowanym bezpośrednio do Skarżącego - na podstawie art. 70c O.p. - zawiadomił, że z dniem [...]. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w tym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70

§ 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Doręczenie zawiadomienia nastąpiło z upływem [...]., w trybie art. 150 O.p. - doręczenie zastępcze (k. 15-20, t. VI/VI).

W zawiązku z tym, w ocenie organu odwoławczego, wystąpiła przesłanka powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia wyszczególniona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.,

a tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej był uprawniony do orzekania w niniejszej sprawie.

IV. Zauważyć jednak należy, że w świetle dominującej już obecnie linii orzeczniczej sądów administracyjnych, skierowanie tego zawiadomienia do Skarżącego, z pominięciem jego pełnomocnika, nie mogło spowodować skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r., którego ustawowy termin przedawnienia upływał z dniem [...].

Takie stanowisko o braku skuteczności zawiadomienia doręczonego bezpośrednio podatnikowi, a nie jego pełnomocnikowi, wyrażono w wielu wyrokach np. Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2017r. sygn. akt I GSK 2329/15; z dnia

7 września 2017r. sygn. akt II FSK 2193/15; z dnia 4 lipca 2017r. sygn. akt I FSK 2220/15; z dnia 11 sierpnia 2016r. sygn. akt II GSK 597/15; z dnia 20 października 2017r. sygn. akt II FSK 2732/15; z dnia 5 czerwca 2017r. sygn. akt I FSK 1838/15;

z dnia 13 grudnia 2017r. sygn. akt II FSK 3323/15 i z dnia 13 grudnia 2017r. sygn. akt

I GSK 2352/15. Analogiczne stanowisko obecnie przeważa również w orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych np. z dnia 19 października 2017r. sygn. akt

I SA/Ke 492/17; z dnia 30 stycznia 2018r. sygn. akt I SA/Łd 1047/17, z dnia 21 lutego 2018r. sygn. akt I SA/Łd 1158/17; z dnia 17 lipca 2017r. sygn. akt I SA/Po 14/17; z dnia 5 lipca 2017r. sygn. akt I SA/Sz 346/17, z dnia 4 sierpnia 2017r. sygn. akt I SA/Sz 475/17, z dnia 26 października 2017r. sygn. akt I SA/Sz 724/17, z dnia 21 lutego 2018r. sygn. akt I SA/Sz 473/17; z dnia 27 lutego 2018r. sygn. akt I SA/Ol 8/18 (wszystkie wskazane wyżej wyroki sądów dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Sąd w tut. składzie argumentację zaprezentowaną w ww. wyrokach podziela

i w dużej mierze posłuży się nią w niniejszym uzasadnieniu.

V. Otóż trzeba zauważyć, iż przytoczone brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. jest skutkiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn.

P 30/11, w którym Trybunał orzekł, że: "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej

z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Powyższy wyrok odnosił się do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem:

1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się

z niewykonaniem tego zobowiązania". Podobne brzmienie punktu 1 obowiązywało

w okresie od dnia 9 listopada 2010r. do dnia 14 października 2013r. (zmiana dotyczyła jedynie części wstępnej tego przepisu) i dlatego Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku wskazał też, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia

9 listopada 2010r., (...), również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Brzmienie to obowiązywało do dnia 14 października 2013r.

To w związku z tym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego ustawodawca eliminując niezgodność zakresową przepisu art. 70 § 1 pkt 6 O.p. z konstytucyjną zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, ustawą z dnia

30 sierpnia 2013r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2013r. poz. 1149) nadał od dnia

15 października 2013r. nowe - cytowane powyżej na wstępie - brzmienie tego przepisu (dodając ww. zwrot "o którym podatnik został zawiadomiony").

Równocześnie z tym samym dniem (15 października 2013r.) wszedł w życie dodany do ustawy art. 70c O.p. - cytowany powyżej.

Dokonując w 2013r. tych dwóch zmian ustawodawca poszedł zatem dalej niż było to niezbędne dla wykonania wskazywanych w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardów konstytucyjnych, podwyższając standardy postępowania podatkowego, nakładając dodatkowe wymogi na organy podatkowe, ustanawiając tym samym podwyższone gwarancje pewności prawa i zaufania podatnika do państwa

oraz jego organów.

Po tej zmianie stanu prawnego i uszczegółowieniu nowych obowiązków organów podatkowych, przy rozstrzyganiu czy nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia

z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, zasadnicze znaczenie mają zatem nie tyle rozważania Trybunału Konstytucyjnego zawarte w uzasadnieniu ww. wyroku - formułowane

w odniesieniu do występującej wówczas luki prawnej - lecz prawidłowa wykładnia nowych przepisów, z uwzględnieniem wykładni systemowej wewnętrznej, tj. wykładni przepisów Ordynacji podatkowej regulujących sposób doręczania pism podatnikowi.

VI. Stwierdzić należy, że wprawdzie w art. 70c O.p. nie sprecyzowano formy zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., lecz - uwzględniając przy tym art. 126 O.p. - przyjąć należy,

że zawiadomienie to powinno mieć formę pisemną lub elektroniczną, z konsekwencją uwzględnienia zasad doręczania w postępowaniu podatkowym, określonych m.in.

w art. 144 - art. 154 O.p.

Naruszenie przepisów w zakresie doręczeń oznacza, że przesyłka nie została skutecznie adresatowi doręczona. Ustanowienie przez stronę w postępowaniu podatkowym pełnomocnika skutkuje wyłączeniem zasady doręczania pism bezpośrednio stronie, która w tym zakresie zastępowana jest przez pełnomocnika. Jeżeli zatem organ doręczył pismo samej stronie, z pominięciem pełnomocnika, doręczenie takie - jako dokonane z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. - nie może być uznane za prawnie skuteczne. Zgodnie bowiem z tym przepisem: "Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym

w pełnomocnictwie." Użycie przez ustawodawcę jednoznacznego nakazu "doręcza się" (a nie np. można lub powinno się doręczać) oznacza, że wolą ustawodawcy było takie, niepozostawiające wątpliwości, ani niestwarzające wyjątku (np. "z zastrzeżeniem wskazanym w ...") określenie obowiązku organów podatkowych, a zarazem gwarancji procesowych podatników (stron postępowania). Zauważyć też należy, że takie brzmienie przepis ten otrzymał z dniem 1 stycznia 2016r. Dotychczasowy jego fragment: "Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika" zastąpiony został bezosobowym określeniem: "Jeżeli ustanowiono pełnomocnika". Utracił więc aktualność i znaczenie argument, iż wobec tego, że przepis art. 70c O.p. nakazuje zawiadomić "podatnika",

a w art. 145 § 2 O.p. była mowa o "stronie" (które nie są pojęciami tożsamymi – vide

art. 133 O.p. definiujący stronę postępowania), zawiadamianie podatnika z art. 70c O.p. nie stanowi elementu postępowania podatkowego, zatem nie stosuje się do niego nakazu z art. 145 § 2 O.p.

VII. Wobec powyższego, zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powinno być doręczane ustanowionemu w toku postępowania podatkowego pełnomocnikowi. Skoro w rozpoznawanej sprawie przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją dotyczyły także bezpośrednio tej sprawy, to skutek opisany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mógł być osiągnięty właśnie poprzez doręczenie informacji w tym zakresie pełnomocnikowi, którego Skarżący ustanowił w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Jeśli zatem podatnik prawidłowo ustanowił pełnomocnika i zawiadomił o tym

w odpowiednim czasie organ podatkowy - jak w niniejszej sprawie - to w przypadku zaistnienia wymogu poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, stosowne pismo organ ten doręcza pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 O.p.

Ustanawiając w sprawie pełnomocnika, podatnik oczekuje bowiem, że o wszystkim co jest ważne dla będącej w toku sprawy podatkowej, dowie się za pośrednictwem tegoż pełnomocnika (na zasadzie faktycznej, gdy odbierze on przesyłkę od organu, albo prawnej, jeśli nastąpi fikcja jej doręczenia, ale pełnomocnikowi), czuwającego nad tą sprawą. Pomijanie w takich okolicznościach pełnomocnika strony w informowaniu

o okolicznościach zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co do którego prowadzone jest postępowanie podatkowe z udziałem tego pełnomocnika, godzi więc także w wyrażoną w art. 121 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Jeżeli bowiem podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw i obowiązków) w postępowaniu podatkowym, oznacza to, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do odbierania zawiadomień wystosowanych w trybie art. 70c O.p.

Zgodnie bowiem z art. 138a § 1 O.p.: "Strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania." (do 31 grudnia 2015r. przepis ten umieszczony był w art. 136 O.p.). Wyłączenie pełnomocnika z zakresu możliwego zastępowania jego mocodawcy w postępowaniu na podstawie tego przepisu, odnosi się więc jedynie do tych czynności procesowych, które wymagają osobistego działania podatnika, z uwagi na właściwość czynności, tzn. gdy charakter danej czynności wyklucza możliwość jej realizacji przez pełnomocnika.

Odbiór zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c O.p., nie należy do tego rodzaju czynności. Nie zmienia tego fakt, że celem tego zawiadomienia jest poinformowanie podatnika, iż jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w terminie wynikającym

z art. 70 § 1 O.p., gdyż odbiór takiego zawiadomienia nie ma w żadnym przypadku charakteru czynności, którą podatnik może wykonać jedynie osobiście, z wykluczeniem swojego pełnomocnika, tym bardziej, że treść takiego zawiadomienia - jak w rozpatrywanej sprawie, cytowanego powyżej - nie uczyniło Skarżącego bardziej świadomym co do jego sytuacji prawnej w toczącym się postępowaniu, bez uzyskania

w tym zakresie informacji od swojego pełnomocnika o przesłankach i skutkach takiego zawiadomienia (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2017r. sygn. akt I FSK 1806/15).

VIII. Jak wskazano powyżej, przepis art. 145 § 2 O.p. nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń, obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Od dnia powiadomienia organu

o ustanowieniu pełnomocnika, powinien mieć on zapewniony udział w postępowaniu jak strona, a pominięcie pełnomocnika strony w czynnościach postępowania jest równoznaczne z pominięciem strony i wywołuje te same skutki prawne (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2016r. sygn. akt I GSK 97/15).

Pominięcie pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego, uniemożliwia stronie ochronę jej praw i interesów oraz otrzymania ochrony prawnej, jaką powinna uzyskać w demokratycznym państwie prawa. Strona postępowania administracyjnego, ustanawiająca pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać

w państwie prawa (postanowienie Sądu Najwyższego z 9 września 1993r. III ARN 45/93 - OSNCP 1994/5 poz. 112).

Doręczenie pisma stronie w sytuacji, gdy został ustanowiony w sprawie pełnomocnik, nie wywołuje żadnego skutku procesowego, stanowiąc jedynie informację dla strony o treści pisma, które powinno być - zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem - doręczone pełnomocnikowi (art. 145 § 2 O.p.). Skoro prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi podatnika nie doręczono zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to nie nastąpiło zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż pominięcie w zakresie doręczenia tego pisma ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa (art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 212 O.p.) – por.: wyrok NSA z dnia 4 marca 2016r. sygn. akt I FSK 1446/14.

IX. Warto w tym miejscu przywołać stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 grudnia 2016r. sygn. akt I FSK 359/15, zgodnie

z którym: "jeśli wobec podatnika uruchomione już zostało postępowanie podatkowe obejmujące dany okres rozliczeniowy "podpadający" pod przedawnienie, to wymóg zawiadomienia o wszczętym postępowaniu w przedmiocie mającym wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tego okresu musi czynić

w skutkach zadość takim regułom doręczania, których ów podatnik w tym właśnie postępowaniu może i powinien się spodziewać."

Z kolei w wyroku z dnia 11 sierpnia 2016r. sygn. akt II GSK 597/15 Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że "nietrafne jest zatem stwierdzenie kasatora [dyrektora izby skarbowej], że nie istnieje ścisły związek instytucji z art. 70c o.p. z postępowaniem podatkowym i w związku z powyższym nie zachodzą podstawy dla doręczenia przedmiotowego zawiadomienia pełnomocnikowi ustanowionemu w toku postępowania podatkowego. W tym kontekście należy podzielić wypowiadany w orzecznictwie NSA pogląd, że wykładany przepis mieści się w Dziale III Ordynacji podatkowej regulującym wszelkie kwestie związane ze zobowiązaniami podatkowymi, w tym m.in. przedawnienie zobowiązania podatkowego (Rozdział 8) i dotyczy w każdej indywidualnej sprawie konkretnego zobowiązania podatkowego i nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, do czego dochodzi

w sytuacji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe

i powiadomienia podatnika o tym fakcie. Jak podkreśla się, nie można nie dostrzegać, że samo powiadomienie nie jest przewidziane procedurą karnoskarbową, lecz stanowi przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. warunek ziszczenia się skutku określonego tą normą, a zatem stanowi przesłankę konieczną i mieszczącą się w procedurze dotyczącej zobowiązań podatkowych (zob. wyrok NSA z 14 czerwca 2016r. sygn. akt

II GSK 207/15. (...). Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażony w orzecznictwie pogląd, że gdy strona wyznaczyła w sprawie pełnomocnika, "to wręcz konieczne było doręczanie wszelkiej korespondencji temu pełnomocnikowi" (art. 145 § 2 o.p.). Skoro

w niniejszej sprawie przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją dotyczyły bezpośrednio tej sprawy, to skutek opisany w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. mógł być osiągnięty właśnie poprzez doręczenie informacji pełnomocnikowi, którego strona wyznaczyła w niniejszym postępowaniu (zob. wyrok NSA z 4 marca 2016r., sygn. akt I FSK 1446/14)."

X. Podkreślić należy, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż doręczenie omawianego zawiadomienia pełnomocnikowi podatnika (a nie bezpośrednio podatnikowi) jest skuteczne. Rozbieżności w orzecznictwie dotyczyły natomiast doręczenia zawiadomienia podatnikowi, z pominięciem jego pełnomocnika. Stwierdzić należy, że przed 2016r. uznawano takie doręczenie za skuteczne, natomiast od 2016r. w sprawach, w których zastosowanie miał art. 70c O.p., w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego zaczął dominować odmienny pogląd. W wyrokach tych podkreśla się, że w sytuacji, gdy zawiadomienia podatnika o ww. przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia dokonuje organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego (lub wykroczenia skarbowego) - a więc takiej jaka miała miejsce w niniejszej sprawie - to organ ten powinien respektować wiążące go reguły O.p., stanowiące o możliwości działania podatnika przez pełnomocnika oraz

o obowiązku doręczania pism ustanowionemu pełnomocnikowi. Przyjęcie odmiennego stanowiska godziłoby w zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2016r. sygn. akt I FSK 556/15). Standard konstytucyjny wynikający z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 (Dz.U. z 2012r., poz. 848) zakłada, że kluczowe dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest powiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (wykroczenie skarbowe) związane z konkretnym zobowiązaniem podatnika.

Również w tezie powołanego wyżej wyroku z dnia 27 kwietnia 2017r. sygn. akt

I FSK 1806/15, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Jeżeli podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw i obowiązków) w postępowaniu kontrolnym, oznacza to, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do odbierania zawiadomień wystosowanych w trybie art. 70c ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.)."

Podobne poglądy dotyczące wykładni art. 145 § 2 O.p., prezentowane są

w doktrynie – vide: Bogusław Dauter w komentarzu do art. 145 O.p., w: Stefan Babiarz

i inni: Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer 2015, str. 753.

Wprawdzie równocześnie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego odnaleźć można też odmienny pogląd, iż skuteczne jest doręczenie zawiadomienia podatnikowi, z pominięciem pełnomocnika (np. w wyroku z dnia 25 kwietnia 2017r. sygn. akt II FSK 676/16, czy w wyroku z dnia 1 grudnia 2017r. sygn. akt I FSK 853/17) – jednak zdecydowanie przewagę w obecnym orzecznictwie NSA zdobył pogląd, na który wskazywano wcześniej.

XI. W świetle powyższego nie można stwierdzić, że przez doręczenie pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]., doszło przed [...]. do prawidłowego zawiadomienia Skarżącego

o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skoro przed [...]. nie zaistniały wskazywane przez organ odwoławczy okoliczności powodujące skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego Skarżącego, organ ten nie mógł orzec o określeniu tego zobowiązania w zaskarżonej decyzji z dnia

[...]., doręczonej pełnomocnikowi w dniu [...].

Powyższą okoliczność, jak wskazano na wstępie rozważań, Sąd był zobowiązany wziąć pod uwagę z urzędu, niezależnie od tego, iż Strona nie formułowała zarzutów skargi

z tym związanych.

W tym stanie rzeczy za bezprzedmiotowe uznać należy ustosunkowanie się do podniesionych w skardze zarzutów, które w tej sytuacji pozostają bez wpływu na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy - o ile nie stwierdzi zaistnienia innych okoliczności skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego - uchyli decyzję organu pierwszej instancji i umorzy postępowanie w sprawie mając na uwadze art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p.

XII. Z uwagi na powyższe tut. Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...]. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153). Na zwrot kosztów założyły się: wpis (613 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (2.400 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).

H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska M. Łent