Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 669/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1 i 2 pkt 4, art. 57a, art. 146, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22 ust. 9 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor [...] Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z [...] czerwca 2019 r. uznał stanowisko [...] Sp. z o.o. w [...] (dalej: wnioskodawca, skarżąca) przedstawione we wniosku z [...] marca 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania przez podatnika 50% kosztów uzyskania przychodów za nieprawidłowe.

We wniosku z [...] kwietnia 2019 r. (data wpływu), uzupełnionym [...] czerwca 2019r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodów, skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, będącą polskim rezydentem podatkowym, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie dostarczania rozwiązań informatycznych i specjalistycznych programów komputerowych. Wnioskodawca zatrudnia pracowników, m.in. na stanowiskach: Młodszego Programisty, Programisty i Starszego Programisty (dalej: "Pracownicy"), którzy zajmują się tworzeniem kodów źródłowych programów komputerowych - bibliotek, modułów, klas lub funkcji do istniejących już programów komputerowych. Obszar zadań, które wykonują pracownicy i rezultaty pracy prowadzą do powstania m.in. programów komputerowych i ich kodów źródłowych, które są utworem w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1191; dalej: "ustawa o prawie autorskim"). Utwory charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością oraz oryginalnością. Pracownicy tworzący utwory są ich twórcami lub współtwórcami w rozumieniu prawa autorskiego.

Pracownicy rozpoczną świadczenie pracy z dniem [...] kwietnia 2019 r. Świadczoną przez pracowników pracę będzie można podzielić na dwie kategorie:

. prace twórcze związane z tworzeniem utworów;

. pozostałe prace zlecone przez wnioskodawcę, których efekt nie jest związany z powstaniem utworów.

Wnioskodawca zawarł z pracownikami umowy o pracę, które zawierają postanowienia dotyczące wykonywania pracy twórczej o charakterze indywidualnym, prowadzącym do powstania utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Umowa o pracę kształtuje również zasady przeniesienia przysługujących pracownikowi majątkowych praw autorskich do utworów na rzecz wnioskodawcy. Zasady te są szczegółowo opisane w załączniku do umowy o pracę. Zgodnie z tym załącznikiem pracodawca nabywa majątkowe prawa autorskie do utworów stworzonych przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy na wszystkich polach eksploatacji.

Zgodnie z postanowieniami umowy o pracę oraz załącznikami do tej umowy wnioskodawca od momentu rozpoczęcia świadczenia pracy przez pracowników będzie prowadzić na bieżąco ewidencję czasu pracy poświęconej na wykonywanie pracy twórczej, m.in. w zakresie tworzenia utworów przez każdego pracownika za pomocą wewnętrznego narzędzia informatycznego, które pozwala na pełne odtworzenie historii czasu pracy w podziale na wykonanie konkretnych zadań, w tym wyodrębnienie pracy o charakterze twórczym w danym okresie oraz ewidencję dzieł. Prowadzona ewidencja będzie umożliwiać ustalenie, jakim konkretnym zadaniem charakterze twórczym (tworzeniem utworów) zajmował się pracownik, jakie wykonywał dzieła oraz w jakim przedziale czasowym. Prowadzona ewidencja czasu pracy twórczej dla każdego pracownika będzie miała charakter dokumentacyjny. Z kolei same utwory przechowywane będą przez wnioskodawcę w repozytoriach. Wnioskodawca zawsze będzie w stanie wskazać w szczególności, jaki kod źródłowy powstał w wyniku pracy twórczej danego pracownika.

Zgodnie z postanowieniami umowy o pracę pracodawca będzie nabywać majątkowe prawa autorskie do utworów stworzonych przez pracownika z chwilą przyjęcia utworu. Na podstawie umowy o pracę pracownik zobowiązał się, że będzie przedstawiał ewidencję czasu pracy oraz ewidencję utworów w danym miesiącu, którego zestawienie będzie dotyczyć. Ewidencja utworów będzie zawierać takie informacje, jak m.in.: numer ewidencyjny pracownika, jego imię, nazwisko, nazwę utworu, oświadczenie pracownika, że przekazane utwory stanowią utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, wartość honorarium i podpis pracownika. Ewidencja ta podlegać będzie akceptacji przez pracodawcę i stanowić będzie podstawę do wypłaty wynagrodzenia. Na podstawie wewnętrznego narzędzia informatycznego pracodawca będzie miał możliwość zweryfikowania, ile czasu pracownik poświęcił na pracę twórczą nad konkretnym utworem i jaką część wynagrodzenia zasadniczego pracownika należy uznać za honorarium w związku z przeniesieniem przez pracownika autorskich praw majątkowych do utworu.

Pracownicy, świadcząc pracę o charakterze twórczym związaną m.in. z tworzeniem utworów, będą spełniać definicję twórcy w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. W następstwie wykonywanych przez pracowników prac twórczych powstawać bowiem będą utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Utwory te będą stanowić zindywidualizowany przejaw działalności twórczej poszczególnych pracowników, która będzie mieć charakter niepowtarzalny.

Umowa o pracę zawarta pomiędzy wnioskodawcą a pracownikiem w sposób precyzyjny określa sposób wyliczenia, jaka część wynagrodzenia będzie traktowana jako honorarium należne pracownikowi za przeniesienie praw autorskich do utworu w danym miesiącu. Zgodnie z treścią umowy o pracę miesięczne wynagrodzenie zasadnicze w określonej wysokości. Wynagrodzenie płatne będzie z dołu. Przy czym, jeśli pracownik będzie w danym miesiącu wykonywał prace o charakterze twórczym, wynagrodzenie należne pracownikowi, określone w umowie o pracę, będzie dzielone na wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworu oraz wykonywania pozostałych obowiązków ze stosunku pracy. Proporcja wynagrodzenia za przekazanie praw autorskich do utworów i pozostałe czynności wykonywane przez pracownika będzie ustalana miesięcznie na podstawie ewidencji czasu pracy, stanowiącej załącznik do umowy o pracę.

W związku z zatrudnianiem pracowników wykonujących prace twórcze wnioskodawca jako płatnik planuje w odniesieniu do części wynagrodzenia stanowiącego wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez pracowników prawami autorskimi do utworów stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca będzie wypłacał pracownikom wynagrodzenie w stałej kwocie, jednak od różnej części będzie obliczał podwyższone koszty uzyskania przychodu. Przedstawiona przez pracownika i zaakceptowana przez pracodawcę ewidencja utworów oraz ewidencja czasu pracy będzie stanowiła podstawę do obliczenia wysokości części wynagrodzenia zasadniczego, która związana będzie z przeniesieniem praw autorskich do ukończonego utworu przez pracownika, od której naliczane będą powiększone koszt uzyskania przychodu. W pozostałym zakresie koszty uzyskania przychodu będą rozliczane według przepisów ogólnych.

Pismem uzupełniającym z [...] czerwca 2019 r. wnioskodawca doprecyzował opisane zdarzenie przyszłe i wyjaśnił, że od momentu rozpoczęcia świadczenia pracy przez pracowników będzie prowadzić na bieżąco ewidencję czasu pracy za pomocą wewnętrznego narzędzia informatycznego, które pozwala na pełne odtworzenie historii czasu pracy w podziale na wykonanie konkretnych zadań, w tym wyodrębnienie pracy o charakterze twórczym. Dzięki temu możliwe będzie zidentyfikowanie, ile czasu dany pracownik poświęcił na przygotowanie danego dzieła będącego utworem oraz ile czasu poświęcił na wykonywanie innych obowiązków pracowniczych. Dodatkowo ewidencja czasu pracy będzie wskazywała wprost, jakich czynności (w tym twórczych) dotyczy zaewidencjonowany czas pracy. Dzięki temu wnioskodawca będzie miał możliwość zweryfikowania, czy w czasie pracy pracownika powstał utwór. Pracodawca weryfikował będzie, jaki jest to utwór, czy odpowiada on przekazanym pracownikowi wytycznym lub założeniom pracodawcy oraz czy nie posiada on wad, a w konsekwencji pracodawca akceptował będzie wykonany utwór.

Następnie wnioskodawca będzie obliczał proporcję godzin poświęconych przez danego pracownika na pracę o charakterze twórczym w stosunku do ogólnej liczby godzin przepracowanych przez danego pracownika w danym okresie rozliczeniowym.

Tak obliczoną proporcję wnioskodawca będzie zestawiał z wypłacanym w tym okresie rozliczeniowym wynagrodzeniem pracownika i wedle tej proporcji wyliczać będzie wysokość wynagrodzenia przysługującego pracownikowi w związku z wykonywaniem przez niego prac o charakterze twórczym. Wyłącznie ta wartość stanowić będzie "honorarium" za przeniesienie przez pracownika praw autorskich do utworów i to od tej wartości odliczane będą koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Wnioskodawca, odpowiadając na pytanie wskazane w wezwaniu, wskazał, że - honorarium w określanej w opisany powyżej sposób kwocie nie zawsze będzie odpowiadało rzeczywistej wartości przekazywanych praw do poszczególnych utworów, ale zawsze będzie odpowiadało rzeczywistemu nakładowi pracy twórczej na stworzenie skonkretyzowanego dzieła.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie: czy wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, w przedstawionym wyżej zdarzeniu przyszłym, będzie mógł zastosować na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9a i 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu rozumianego jako obliczone w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego honorarium (stanowiące część wynagrodzenia zasadniczego) z tytułu przeniesienia przez pracowników na rzecz wnioskodawcy majątkowych praw autorskich do Utworów, stworzonych w ramach stosunku pracy?

Zdaniem skarżącej będzie ona mogła zastosować na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 50% koszty uzyskania przychodów w stosunku do części wynagrodzenia stanowiącej honorarium z tytułu przeniesienia przez pracowników na rzecz wnioskodawcy majątkowych praw autorskich do utworów, stworzonych w ramach stosunku pracy. Pracownicy w ramach stosunku pracy będą podejmować działania zmierzające do powstania utworów w postaci m.in. kodów źródłowych programów komputerowych – przedmiotu praw autorskich. Pracownicy będą korzystać z przysługujących im praw autorskich oraz rozporządzać nimi. W myśl postanowień umów o pracę zawartych z pracownikami, prawa do utworów będą przechodziły na wnioskodawcę. Wynagrodzenie zasadnicze przysługujące pracownikom na podstawie umowy o pracę będzie zawierało w sobie również wynagrodzenie z tytułu korzystania przez pracowników z przysługujących im praw autorskich do utworów oraz rozporządzania nimi. Umowy o pracę określają zasady wynagradzania pracowników. Pracownik zadeklaruje wykonanie konkretnego utworu. Podstawą do tego będzie przedstawiona przez pracownika ewidencja utworów oraz ewidencja czasu pracy. że zasady wyliczania wysokości wynagrodzenia, od którego mogą zostać odliczone koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% przychodu, są w niniejszej sprawie wystarczające.

Organ wskazaną we wstępie interpretacją z [...] czerwca 2019 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów, oraz

przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Organ podkreślił, że samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest, by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania. Przez wyodrębnienie tego honorarium z wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której pracodawca określi je na podstawie ewidencji czasu pracy oraz ewidencji utworów i wyodrębnienia na tej podstawie określonej części wynagrodzenia przypadającej na twórczą działalność pracownika. Metoda ta - bazująca na czasie pracy poświęconym na stworzenie utworów - nie prowadzi bowiem do ustalenia honorarium autorskiego w wartości adekwatnej, odpowiadającej rzeczywistej wartości każdego z utworów, w stosunku do których prawa autorskie przejdą na pracodawcę. Tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium za korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia ustalonego na podstawie prowadzonej ewidencji czasu pracy oraz ewidencji utworów na warunkach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego. Przedstawiony we wniosku sposób ustalenia wynagrodzenia nie pozwala na zastosowanie podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodów, bowiem kwota honorarium określona w opisany przez wnioskodawcę sposób nie zawsze będzie odpowiadała rzeczywistej wartości przekazywanych praw do poszczególnych utworów.

W skardze na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów. Zarzuciła naruszenie:

1. przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2018.1509) (zwaną dalej "u.p.d.o.f.") poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że użyte w tym przepisie pojęcie przychodów "z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami" sprowadza się do uznania, że twórca, w tym twórca będący pracownikiem, musi otrzymywać "honorarium" w wysokości odpowiadającej rzeczywistej wartości przekazanych praw autorskich, podczas gdy warunek adekwatności wysokości honorarium do rzeczywistej wartości przedmiotu prawa autorskiego nie został zawarty w normie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.;

2. przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 oraz art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów i uznanie, że w opisany we wniosku o wydanie interpretacji sposób określenia wysokości honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych do stworzonych przez pracowników w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych utworów, nie pozwala na zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., a w konsekwencji, do całości przychodów pracowników Skarżącego znajdą zastosowanie zasady ogólne określone w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu wskazała, że w żadnym zakresie nie zostało wskazane, że "honorarium" określone przez strony winno odpowiadać rzeczywistej wartości utworu. Organ dopuścił się naruszenia przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię i rozpatrywanie możliwości uznania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu przez pryzmat przesłanki nieujętej w tym przepisie, co doprowadziło również do błędnego niezastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 oraz uznania, że zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Wartość honorarium będzie miała charakter skonkretyzowany, pomimo, że nie będzie to wartość stała - będzie stanowić odzwierciedlenie rzeczywiście wykonanej pracy o charakterze twórczym, a metoda kalkulacji będzie oparta o standardy rynku usług technologicznych, gdzie przyjętą metodą wyceny wartości dostarczanych utworów jest oparcie wyceny o wartość pracy konkretnej osoby o określonym poziomie kwalifikacji potrzebnych do wykonania utworu oraz czas niezbędny na jego wykonanie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu - na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej jako p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia (...) dotycząca obowiązków skarżącej jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Należy również podkreślić, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretujący dokonuje interpretacji tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę [art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"]. Z istoty postępowania interpretacyjnego wynika więc związanie organu, a następnie sądu zakresem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, a dodatkowo ramy prawne kontroli sądowej interpretacji indywidualnej wyznacza art. 57a p.p.s.a. stanowiący, że sąd jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Inaczej rzecz ujmując, sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Nie może więc podjąć się z własnej inicjatywy niejako poszukiwania naruszeń prawa, które nie zostały wskazane w skardze (zob. wyroki NSA z: 20 czerwca 2018 r., II FSK 1581/16 i 5 grudnia 2018 r., II FSK 3424/16).

Organ w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

• praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

• pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi.prawami,

• stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów, oraz

• przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Ponadto organ wskazał, że niezbędne jest, by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania przez wyodrębnienie tego honorarium z wartości wynagrodzenia. Zdaniem organu nie można uznać sytuacji, w której pracodawca określi je na podstawie ewidencji czasu pracy oraz ewidencji utworów i wyodrębnienia na tej podstawie określonej części wynagrodzenia przypadającej na twórczą działalność pracownika. Metoda ta - bazująca na czasie pracy poświęconym na stworzenie utworów - nie prowadzi w ocenie organu do ustalenia honorarium autorskiego w wartości adekwatnej, odpowiadającej rzeczywistej wartości każdego z utworów, w stosunku do których prawa autorskie przejdą na pracodawcę. Tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium za korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.). Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia ustalonego na podstawie prowadzonej ewidencji czasu pracy oraz ewidencji utworów na warunkach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego.

Skarżąca podała, że umowa o pracę zawarta pomiędzy wnioskodawcą a pracownikiem w sposób precyzyjny określa sposób wyliczenia, jaka część wynagrodzenia będzie traktowana jako honorarium należne pracownikowi za przeniesienie praw autorskich do utworu w danym miesiącu, przy czym zgodnie z treścią tej umowy wnioskodawca jest zobowiązany płacić pracownikowi miesięczne wynagrodzenie zasadnicze w określonej wysokości, płatne z dołu. Proporcja wynagrodzenia za przekazanie praw autorskich do utworów i pozostałe czynności wykonane przez pracownika będzie ustalana miesięcznie na podstawie ewidencji czasu pracy, stanowiącej załącznik do umowy o pracę.

Zarzut błędnej wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koszty uzyskania niektórych przychodów określa się tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Wskazuje się przy tym, że dokumentacja pracodawcy powinna umożliwiać wyodrębnienie tej części czasu pracy, która przeznaczona jest na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym, lub mającym powstać, utworem i w końcu, czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2017 r. o sygn. II FSK 217/15, z dnia 12 marca 2010 r. o sygn. II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r. o sygn. II FSK 2217/09; wszystkie wyroki sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd podziela pogląd wyrażony przez WSA w [...] w wyroku z dnia [...] sierpnia 2018 r. (sygn. akt I SA/Wr [...]), że art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie ustala wymogów co do sposobu określenia wynagrodzenia autorskiego. Ustawodawca pozostawił w tym zakresie swobodę stronom stosunku pracy, co jest ze wszech miar uzasadnione z uwagi na przedmiot prac twórczych, ich wynik, czas wykonania utworu, a także organizację wewnętrzną pracodawcy. Kalkulacja wynagrodzenia autorskiego może zostać oparta także na czasie poświęconym przez pracownika na stworzenie utworu pracowniczego, ustalonego np. w oparciu o prowadzoną przez pracodawcę ewidencję.

Skarżąca wskazała we wniosku m.in. wnioskodawca planuje prowadzić zarówno ewidencję czasu pracy, jak i ewidencję wykonanych i przyjętych przez wnioskodawcę utworów, a zatem może w prosty sposób zidentyfikować zarówno wysokość przysługującego pracownikowi honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich (zawartego w wynagrodzeniu zasadniczym), jak i utwór, którego honorarium to dotyczy (w tym, czy utwór w ogóle został wykonany i jakiej jest jakości).

Zasadnie skarżąca podniosła, że ustawodawca nie przewidział w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. warunku ekwiwalentności honorarium z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami z rzeczywistą wartością utworu. Warunek, który wskazał organ nie tylko nie jest przewidziany przepisami prawa, ale również niemożliwy do wykonania, ponieważ trudno w przypadku utworu ocenić, czy ustalona wartość honorarium odpowiada rzeczywistej wartości utworu.

Ponownie wydając interpretację organ winien uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w uzasadnieniu.

Wziąwszy pod uwagę wskazaną powyżej błędną wykładnię prawa materialnego, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację (pkt I sentencji) na podstawie art. 146 p.p.s.a. O kosztach (pkt II sentencji) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.