Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1100/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 18, art. 59 § 1 pkt 2 i 7,
journal: Dz.U. 1966 nr 24 poz 151
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
article: art. 224a § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 89/09 w sprawie ze skargi S. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1100/09

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w sprawie o sygnaturze akt I SA/Ke 89/09, oddalił skargę S.B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 grudnia 2008 roku w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 30 grudnia 2008 roku Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 listopada 2008 roku w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego Nr SM [...] wystawionego w dniu 20 października 2008 roku na zaległości S.B. w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ drugiej instancji ustalił, iż na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 20 października 2008 roku nr SM [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie egzekucyjne w stosunku do majątku S.B. Na podstawie zawiadomień z dnia 20 października 2008r. o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem dokonano zajęcia rachunków bankowych prowadzonych w PKO BP oraz w BGŻ SA na kwotę wynikającą z w/w tytułu wykonawczego. Zawiadomienia o zajęciu wierzytelności wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostały doręczone zobowiązanemu w dniu 20 października 2008r. Postanowieniem z dnia 20 października 2008 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, na podstawie art. 224a § 1 pkt 1 w związku z art. 33d i art. 33g ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przyjął, na wniosek strony z dnia 13 października 2008 roku, zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego określonego w decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego i prowadzenia egzekucji administracyjnej, w formie depozytu w gotówce. Postanowieniem z dnia z dnia 20 października 2008 roku organ egzekucyjny tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał też postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego, które zażaleniem z dnia 21 października 2008 roku S.B. zaskarżył i w którym złożył wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Powyższy wniosek został przekazany do załatwienia zgodnie z właściwością do Naczelnika Urzędu Skarbowego, który postanowieniem z dnia 14 listopada 2008 roku odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego Nr SM [...]. Dyrektor Urzędu Skarbowego zważył, iż postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 października 2008 roku w sprawie przyjęcia zabezpieczenia nie rozstrzygało kwestii wstrzymania wykonania decyzji w sprawie wymiaru zobowiązania, stanowiącej podstawę do prowadzenia egzekucji administracyjnej. Powołując się na treść art. 224a § 1 w/w Ordynacji podatkowej, organ podatkowy wyjaśnił, iż instytucja wstrzymania wykonania decyzji, określona w tym przepisie jest uzależniona od uprzedniego podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, lecz nie następuje jednocześnie z momentem wydania postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia i wymaga wydania odrębnego orzeczenia w tej sprawie. Zatem postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia nie przesądzało, iż w dniu 20 października 2008 roku decyzja wymiarowa nie była wykonalna. Treść wskazanego powyżej przepisu art. 224a Ordynacji podatkowej jednoznacznie wskazuje, iż po przyjęciu zabezpieczenia może nastąpić wstrzymanie wykonania tylko decyzji zaskarżonej w całości albo w części. W przedmiotowej sprawie odwołanie od decyzji stanowiącej podstawę prowadzenia egzekucji zostało nadane za pośrednictwem poczty dopiero w dniu 27 października 2008 roku, a zatem przed tym dniem wstrzymanie jej wykonania w świetle przepisów prawa nie było możliwe. Dopiero po dokonanej w dniu 24 października 2008 roku wpłacie na poczet zabezpieczenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, postanowieniem z dnia 6 listopada 2008 roku, tj. w dniu, w którym do Urzędu Kontroli Skarbowej wpłynęło odwołanie, wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji w sprawie wymiaru zobowiązania S.B. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż stosownie do treści art. 59 §3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 roku Nr 229, poz. 1954 ze zm.), w przypadkach, o których mowa w art. 59 §1 i 2, organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, chyba że umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje na podstawie art. 34 § 4. Organ stwierdził, że w złożonym zażaleniu S.B. powołał się na przepisy art. 59 § 1 pkt 1, 2 i 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jako podstawy prawnej dla umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania. W przedmiotowej sprawie nie doszło jednakże do wykonania zobowiązania przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, jak również w trakcie jego trwania. Jak wskazał organ, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek okoliczności wskazanych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle tego przepisu zarówno wydanie postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia w gotówce, jak również wpłata przez podatnika kwoty zabezpieczenia nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania, bowiem w takim przypadku świadczenie względem Skarbu Państwa w formie zobowiązania podatkowego w istocie nie zostaje zrealizowane. Zatem brak jest podstaw do uznania, iż obowiązek objęty tytułem wykonawczym został wykonany przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego lub w czasie jego trwania. Organ wyjaśnił dalej, iż zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Zdaniem organu, złożenie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia nie stanowi podstawy do zaniechania wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a wpłata kwoty na poczet zabezpieczenia nie stanowi z kolei podstawy do umorzenia tego postępowania. Z normy art. 224a Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, iż w przypadku wpłaty przez podatnika przyjętej przez organ kwoty zabezpieczenia wykonanie decyzji w sprawie wymiaru zobowiązania ulega wstrzymaniu, co daje, w świetle art. 56 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jedynie podstawę do zawieszenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił nadto, że wskazany w przytoczonym wyżej art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, brak wymagalności obowiązku oznacza przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, że nie upłynął jeszcze termin jego płatności, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, bowiem termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 roku upływał z dniem 30 kwietnia 2003 roku. Przedmiotowy obowiązek nie został również umorzony oraz nie wygasł z innego powodu. Organ drugiej instancji zważył nadto, że w przedmiotowej sprawie brak jest także podstaw do umorzenia postępowania w oparciu o art. 59 § 1 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który stanowi, iż postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu. Dopuszczalność egzekucji administracyjnej regulują przepisy art. 2, art. 3, art. 3a, art. 4 i art. 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Objęta przedmiotowym postępowaniem egzekucyjnym należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. określona została decyzją właściwego organu kontroli skarbowej, co, w opinii organu, spełnia kryteria dopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej określone w art. 2 § 1 pkt 1 oraz art. 3 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z uwagi zaś na fakt, iż zobowiązanie zostało określone w orzeczeniu, brak było obowiązku doręczenia przed wszczęciem egzekucji administracyjnej upomnienia, o którym mowa w art. 15 §1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Powyższe wynika z zapisu § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.). Również, jak wskazał organ, zastosowany w przedmiotowej sprawie środek egzekucyjny tj. zajęcie rachunku bankowego, jest dopuszczalny w egzekucji administracyjnej, na co wskazują przepisy art. 1a pkt 12 lit. a oraz art. 7 §1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ zaznaczył jednocześnie, iż fakt uciążliwości zastosowanego środka egzekucyjnego nie może być podstawą do umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego, bowiem nie przewidują tego obowiązujące przepisy regulujące zasady prowadzenia egzekucji administracyjnej. Mając jednak na względzie wolę strony, organ egzekucyjny umożliwił jej wypłatę kwoty niezbędnej do wniesienia zabezpieczenia, a następnie po dokonaniu przez S.B. stosownej wpłaty, postanowieniem z dnia 12 listopada 2008 roku znak: [...], uchylił dokonane zajęcia rachunków bankowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w fakt, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego wyraził zgodę na zwolnienie z rachunku bankowego kwoty 3.505.242,00 zł. spod zajęcia, nie świadczy, iż organ egzekucyjny uznał brak podstaw do prowadzenia egzekucji administracyjnej, umożliwił jedynie dłużnikowi spełnienie jego woli złożenia zabezpieczenia wykonania decyzji wymiarowej.

W świetle powyższego należy, w opinii organu, stwierdzić nadto, iż w przedmiotowej sprawie wystąpił warunek określony w art. 6 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który stanowi, że w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych, bowiem S.B. nie wykazał zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w prawidłowej wysokości do czasu wydania przez organ - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzji określającej jego prawidłową wysokość. Ponadto decyzja deklaratoryjna, którą jest decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, nie tworzy, nie zmienia, ani nie znosi istniejących stosunków prawnych. Zatem z wydaniem takiej decyzji nie wiąże się powstanie nowego zobowiązania podatkowego, natomiast wskazuje ona na prawidłową wysokość zobowiązania, jakie winien wykazać podatnik.

W konkluzji organ podniósł, że z żadnego przepisu nie wynika, aby sam fakt złożenia wniosków o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji wymiarowej, jak również zamiar złożenia odwołania, dawały Naczelnikowi Urzędu Skarbowego podstawę do zaniechania swoich obowiązków jako przedstawiciela Skarbu Państwa. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętego skargą postanowienia, stwierdził, że nie narusza ono prawa. Sąd argumentował, że w dacie wystawienia tytułu wykonawczego określone w decyzji wymiarowej z dnia 10 października 2008 r. zobowiązanie S.B. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. nie zostało wykonane i było wymagalne. Decyzja ta, wydana w trybie art. 23 § 3 Ord. pod., miała charakter deklaratoryjny, a więc jedynie określała prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w tym przypadku stanowiącego zaległość podatkową, a to w związku z wysokością zobowiązania wykazaną przez podatnika w deklaracji za 2002 r. Sąd następnie podniósł, że wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego, podobnie jak i wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję ostateczną nie wstrzymuje jej wykonania (art. 224 § 1 ord. pod.; art. 61 § 1 u.p.p.s.a.), chyba że właściwy organ lub sąd wstrzyma jej wykonanie w przypadkach przewidzianych w art. 224 § 3, art. 224a § 1 i art. 224c Ord pod. lub art. 61 § 2 i 3 u.p.p.s.a. Wedle opinii Sądu, nie wstrzymuje wykonania decyzji zarówno złożenie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji, jak również wydanie postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia czy nawet wniesienie zabezpieczenia w gotówce. Istnienie zaległości podatkowej oznacza w tym przypadku uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku. Skoro, zatem zobowiązanie wynikające z omawianej decyzji wymiarowej było wymagalne to, wbrew zarzutom skargi, zgodnie z art. 6 § 1 oraz art. 26 § 4 u.p.e.a. istniały podstawy do podjęcia czynności zmierzających do wykonania obowiązków przez zobowiązanego - wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia egzekucji. Sąd wskazał również, że złożenie przez zobowiązanego wniosków o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji nie upoważnia organu egzekucyjnego do zaniechania obowiązków wynikających z tych przepisów. Podjęcie przez podatnika działań w tym względzie nie oznacza bowiem dobrowolnego wykonania zobowiązania. W dalszej części uzasadnienia podniesiono natomiast, że stosownie do przepisu art. 59 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, postępowanie egzekucyjne umarza się w przypadkach ściśle w tym przepisie wyspecyfikowanych. Strona skarżąca powołuje się na przesłanki wymienione w tym przepisie w pkt 2 i 7. Odnosząc się zaś do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Sąd wskazał, że stosownie do tego przepisu postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. W rozpatrywanej sprawie jednak, wedle oceny Sądu, żadna z tych okoliczności, do daty jej ostatecznego rozstrzygnięcia, nie wystąpiła, a zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej, jak już uprzednio omówiono, istniało i było wymagalne zarówno w dacie wszczęcia egzekucji, jak i rozstrzygania przez organ odwoławczy. Egzekwowany obowiązek nie został umorzony, ani też nie wygasł z innego powodu. Sąd zgodził się zatem ze stanowiskiem organów podatkowych, że w świetle przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zastosowany w stosunku do strony środek egzekucyjny był dopuszczalny, zaś na podstawie §13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, brak było obowiązku doręczenia dłużnikowi upomnienia przed wszczęciem egzekucji. Z powyższych względów nie doszło więc jak wskazał Sąd do naruszenia w rozpoznawanej sprawie art. 59 §1 pkt 2 i 7 u.p.e.a. Kontrola prowadzona z urzędu nie wykazała aby w sprawie zaszłą inna z taksatywnie wymienionych w art. 59 u.p.e.a. przesłanek ustawowych wymagana do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Nie znalazł również w ocenie Sądu uzasadnienia zarzut naruszenia art. 8 k.p.a. skoro podjęte czynności egzekucyjne miały uzasadnioną podstawę faktyczną i prawną, postępowanie prowadzone było bez zbędnej zwłoki i z aktywnym udziałem strony. W żadnym zaś razie należyta sprawność działania organów egzekucyjnych nie może stanowić podstawy skutecznego zarzutu. Sąd jako niezasadny ocenił także zarzut naruszenia art. 11 k.p.a. albowiem w uzasadnieniach rozstrzygnięć obu instancji organy zawarły wszystkie konieczne elementy zaś w toku postępowania uwzględniono całokształt istotnych w sprawie okoliczności. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego S.B. zaskarżył opisany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 6, art. 8, art. 11 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego poprzez nieuwzględnienie skargi i nieznanie bezprzedmiotowości postępowania egzekucyjnego ze względu na naruszenia zasady prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa, naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracji oraz naruszenie zasady przekonywania. W wyroku miało dojść także do uchybienia norm art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie mimo złożenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji zaszły przesłanki do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Wreszcie wskazano na naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku poprzez nieuchylenie postanowienia naruszającego przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji także naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia oddalenia skargi na postanowienie, które pomijać miało normy art. 224 a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ostatni zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dz. U. z 2002 roku Nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez brak kontroli postanowienia w zakresie przestrzegania przez organy egzekucyjne art. 6, art. 8 i art. 11 k.p.a., art. 224a Ordynacji podatkowej oraz art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, iż stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Natomiast zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej dotyczą naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz art. 141 § 4, a także art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Naruszenia te związane są z niedostrzeżeniem przez Sąd uchybień organów prowadzących postępowanie egzekucyjne przepisom art. 6, art. 8, art. 11 k.p.a. oraz art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skarżący podnosi także zarzut, iż Sąd nie uwzględnił podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30.12.2008 roku naruszenia przez organy podatkowe oraz organ kontroli skarbowej przepisów art. 224 a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Istota sporu jaki zawisł przed Sądem sprowadza się natomiast do ustalenia czy odmowa umorzenia postępowania egzekucyjnego dokonana postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 grudnia 2008 roku, utrzymującym w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 listopada 2008 roku, ma podstawy prawne czy też wydana została z naruszeniem prawa. Z tego powodu należało dokonać oceny prawnej stanu faktycznego w świetle przepisów regulujących umorzenie postępowania egzekucyjnego, to jest art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż zarzuty kasacyjne dotyczą w istocie naruszenia tych przepisów. Nie ma jednak racji strona skarżąca twierdząc, że naruszono te przepisy.

W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego organ egzekucyjny nie miał wobec bezspornie ustalonego stanu faktycznego podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Nie zaistniały bowiem przesłanki, o których mowa w art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Strona skarżąca nie wykazała przy tym, że obowiązek podlegający egzekucji nie był wymagalny w chwili wszczęcia egzekucji. Odmiennemu stanowisku przeczy natomiast przyjęty w sprawie stan faktyczny. Sposób jego ustalenia nie został natomiast skutecznie zaskarżony w trybie kasacyjnym. Stanowisko skarżącego (str. 12 i 13) wskazujące, że w związku z zabezpieczeniem wykonania decyzji podatkowej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok powinno nastąpić wstrzymanie wykonania tej decyzji do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, nie stanowi uzasadnienia umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 7 ustawy. Przesłanką jego umorzenia jest natomiast niewymagalność zobowiązania podatkowego objętego tytułem wykonawczym. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w analizowanej sprawie.

Chronologia zdarzeń mających wpływ na ustalenia dotyczące stanu faktycznego wskazuje bowiem, że postępowanie egzekucyjne w stosunku do majątku S.B. wszczął Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 20 października 2006 roku nr [...]. W tym samym dniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w drodze postanowienia, przyjął na podstawie art. 33 d pkt. 6 Ordynacji podatkowej, a więc na wniosek podatnika zabezpieczenie, w postaci depozytu, wykonania zobowiązania podatkowego określonego w decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego i prowadzenia egzekucji administracyjnej. Tego samego dnia organ egzekucyjny, to jest Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 56 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, z uwagi na przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji, zgodnie z dyspozycją art. 224 a § 1 Ordynacji podatkowej. Skutkiem wstrzymania wykonania decyzji może być tylko zawieszenie postępowania egzekucyjnego, tzn. tylko czasowe niepodejmowanie czynności egzekucyjnych. Wobec tego zasadne było zawieszenie postępowania egzekucyjnego przy zastosowaniu art. 56 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W razie wstrzymania wykonania obowiązku postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu. Jednakże wstrzymanie wykonania decyzji nieostatecznej ze względu na przyjęcie zabezpieczenia, o którym stanowi art. 224a § 1 Ordynacji podatkowej, jest uzależnione od uprzedniego podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, a także zaskarżenia decyzji stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego. Zobowiązany może więc nie dopuścić do wszczęcia egzekucji lub spowodować zawieszenie takiego postępowania, jeżeli wystąpi o przyjęcie przez organ podatkowy jednej z form zabezpieczenia określonych w art. 33 d § 2 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie w sprawie przyjęcia zabezpieczenia wymaga jednak wydania odrębnego postanowienia w tej sprawie.

Chronologia kolejnych zdarzeń wskazuje natomiast, że odwołanie od decyzji stanowiącej podstawę prowadzenia egzekucji wysłane zostało po dniu 20 października 2006 roku, a więc po wszczęciu postępowania egzekucyjnego. Po tym dniu dokonano także wpłaty na poczet zabezpieczenia. Dlatego wstrzymanie wykonania decyzji mogło dokonać się dopiero po zaskarżeniu decyzji oraz przyjęciu zabezpieczenia. Nastąpiło to jak wynika z akt sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 6 listopada 2006 roku.

Wstrzymanie wykonania decyzji nastąpiło zatem po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, lecz z powodów nie leżących ani po stronie organu podatkowego, czy też organu kontroli skarbowej, ani organu egzekucyjnego. Postępując w ten sposób organy egzekucyjne nie uchybiły więc, wbrew temu co twierdzi skarżący, przepisom art. 6, art. 8, art. 11 k.p.a. Po pierwsze, nie naruszono przepisu art. 6 k.p.a., gdyż wszczęcie egzekucji miało podstawy prawne. Natomiast wniesienie zabezpieczenia w trybie art. 33 d Ordynacji podatkowej nie oznacza wygaśnięcia zobowiązania podatkowego co skutkować by mogło umorzeniem postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Po drugie, nie naruszono przepisu art. 8 k.p.a. ponieważ nie ma w aktach sprawy żadnych dowodów na to, że postępowanie egzekucyjne uniemożliwiło skarżącemu dobrowolne spełnienie świadczenia. Nie ma również żadnych dowodów na twierdzenie strony skarżącej, iż organ egzekucyjny zastosował niedopuszczalny i niewspółmierny środek egzekucyjny. Złożenie zabezpieczenia nie jest bowiem wykonaniem ciążącego na podatniku zobowiązania, a co zatem idzie jego wygaśnięcia. Po trzecie, nie naruszono przepisu art. 11 k.p.a., ponieważ zaskarżone postanowienie, podobnie jak poprzedzające je orzeczenie, w sposób wyczerpujący wyjaśnia treść zapadłego rozstrzygnięcia w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz przesłanki faktyczne i prawne leżące u jego podstaw.

Rozpatrując z kolei zarzut naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 u.p.p.s.a stwierdzić należy, iż analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, iż nie jest on również uzasadniony. Sąd ten zastosował się bowiem do dyspozycji art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy. Umożliwia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy za prawidłowe.

Natomiast zarzuty skargi kasacyjnej (str. 11) skierowane przeciwko treści uzasadnienia, z tego powodu iż nie zawiera ono uzasadnienia dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe art. 224 a § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, stanowią w istocie kontynuację polemiki dotyczącej stanowiska Sądu w sprawie zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Sąd odniósł się w swym wyroku do przepisu art. 224 a § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże główną uwagę skupił na treści przepisów, które stanowiły podstawę zawieszenia postępowania egzekucyjnego oraz umorzenia tego postępowania. Słusznie bowiem Sąd dostrzegł, iż wykładnia oraz zastosowanie tych przepisów stanowi istotę sprawy oraz sporu jaki zawisł przed Sądem.

Niczym nie uzasadniony jest natomiast zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Jak wynika z treści zaskarżonego wyroku Sąd nie uchylił się od zbadania zgodności z prawem postanowienia z zakresie przestrzegania przez organy egzekucyjne przepisom art. 6, art. 8, art. 11 k.p.a., a także art. 224 a § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, jak również art. 59 § 1 pkt. 2 i pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Treść skargi kasacyjnej wskazuje bowiem, iż zarzuca się w niej Sądowi wadliwe zastosowanie wskazanych wyżej przepisów poprzez niedostrzeżenie błędów popełnionych, w ocenie skarżącego, przez organy prowadzące postępowanie podatkowe i egzekucyjne.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).