Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 788/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Teresa Randak, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1459/11 w sprawie ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od W. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2011 r., I SA/Wr 1459/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez W. P. (zwaną dalej skarżącą) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 lipca 2011 r.

w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku

od spadków i darowizn.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało,

że skarżąca złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy i praw majątkowych,

w którym wykazała otrzymaną w dniu 29 października 2008 r. darowiznę od córki

w postaci środków pieniężnych. Czynność ta stała się podstawą wszczęcia postępowania podatkowego, w wyniku którego Naczelnik Urzędu Skarbowego

w W.ustalił skarżącej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że ustawodawca uzależnia skorzystanie ze zwolnienia od zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego oraz od stosownego udokumentowania tego nabycia. W przypadku otrzymania środków pieniężnych winien to być dowód ich przekazania na rachunek bankowy nabywcy, jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekaz pocztowy. Tym samym przedłożone dowody wpłat własnych na rachunek bankowy skarżącej nie można było utożsamiać z dowodami przekazania na rachunek nabywcy, o którym mowa

w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U.

z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., zwanej dalej: u.p.s.d.) w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania darowizny.

3. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego

we Wrocławiu skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja jest niezasadna bowiem

w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: ord. pod.). Wskazała, że przedstawione dowody dokumentują w sposób prawidłowy przekazanie darowizny i dają podstawę

do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Przeciwna interpretacja tego przepisu stanowi rażące naruszenie prawa. Zwróciła uwagę, że – wbrew twierdzeniu organów podatkowych – przelew jest tylko jedną z form przekazu środków pieniężnych na rachunek bankowy nabywcy darowizny i nie jest jedynym sposobem do skorzystania ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględniając skargę, wskazał, że treść art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych, jakich dopatruje się organ. Podkreślił, że przepis jest jasny,

a pierwszeństwo ma wykładnia językowa. Sąd podniósł, że ustawodawca w żaden sposób nie określił, jaką formę przekazanie środków ma przyjąć – czy przelewu, czy wpłaty na rachunek nabywcy. Z przepisu nie wynika też kto konkretnie ma dokonać wpłaty – darczyńca, obdarowany, czy osoba trzecia. Dobitnie podkreślił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 marca 2011 r., II FSK 1953/09, który stwierdził, że przyjęcie, iż tylko darczyńca winien dokonać wpłaty na rachunek nabywcy nie znajduje oczywistego uzasadnienia w wykładni gramatycznej omawianego przepisu. Sąd podkreślił, że ustawodawca uzależnił zwolnienie darowizny w formie środków pieniężnych tylko od udokumentowania ich otrzymania na jeden z rachunków nabywcy lub przekazem pocztowym. Zwrócił uwagę również, że w wyroku NSA z dnia 3 listopada 2011 r., II FSK 880/10, orzeczono, iż nawet, gdyby wpłata dokonana została na rachunek inwestycyjny nabywcy, niebędący rachunkiem bankowym – warunek zwolnienia zostałby spełniony.

5. Powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu zaskarżył

w całości skargą kasacyjną , zarzucając mu naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt.1 lit. c) w związku z § 2 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 247 § 1 pkt. 3

ord. pod., poprzez wadliwe ustalanie, że decyzja ostateczna Dyrektora

Izby Skarbowej z dnia 9 marca 2009 r. określająca skarżącej

zobowiązanie w podatku od spadków i darowizna z tytułu darowizny

środków pieniężnych rażąco narusza prawo, spełniając w ten sposób przesłankę

z art. 247 § 1 pkt. 3 ord. pod. Ponieważ do naruszenia takiego nie doszło- skarga skarżącej powinna była zostać oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2) art. 145 § 1 pkt.1 lit. c) w związku z § 2 oraz art. 141 § 4 i 153 p.p.s.a. oraz w związku z art. 128 ord. pod., poprzez sprzeczne ze sobą, ogólnikowe, niejasne uzasadnienie, z którego nie wynika jednoznacznie, czy decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 marca 2009 r. obarczona jest wadą kwalifikowaną powodującą jej nieważność. Sąd mimo tego uchylił decyzje organów podatkowych, naruszając

w ten sposób zasadę trwałości decyzji wyrażoną w art. 128 ord. pod. w sytuacji, gdy na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga skarżącej powinna zostać oddalona - co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

3) art. 145 § 1 pkt. l lit. c) w związku z § 2 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt. 3 ord. pod., poprzez błędne ustalenie, że w niniejszej sprawie sama wykładnia gramatyczna art. 4a ust.1 pkt 2 u.p.s.d. jest wystarczająca do odczytania treści normy prawnej w sytuacji, gdy w istocie dokonując interpretacji ww. przepisu sąd korzystał z wykładni celowościowej - co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe organ wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpatrzenia,

2. zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania,

w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, a w zakresie kosztów wniosła o:

1) w przypadku oddalenia skargi - zasądzenie ich na swoją rzecz,

2) w przypadku uchylenia zaskarżonego wyroku - odstąpienie od zasądzenia od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. ze względu na to, że skarżąca uiściła podatek, którego nie powinna była płacić, a skargę kasacyjną wniósł organ, a nie skarżąca.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

6. Najistotniejszym zarzutem skargi kasacyjnej pod adresem zaskarżonego wyroku jest zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. przez przyjęcie przez sąd poglądu, że jest rażącym naruszeniem prawa naruszenie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. jako, że przepis ten w sposób jasny, oczywisty i zrozumiały dosłownie wskazuje,

iż określenie "przekazanie na rachunek bankowy nabywcy" oznacza dopuszczalność przekazania środków pieniężnych na rachunek nabywcy poprzez własną wpłatę obdarowanego. Takie rozumienie tego przepisu przez sąd pierwszej instancji jest sprzeczne z językowym znaczeniem określenia "przekazanie". Nie może ono być utożsamiane ze znaczeniem "wpłacić". Synonimami tego słowa są bowiem określenia: powierzyć, dać, oddać, (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2008, str. 675). Tym samym nie oznacza to, by wyrażało ono tylko jedno znaczenie i w sposób oczywisty dopuszczało tylko jedno rozumienie tego określenia. Sam sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyjmuje, że: "W istocie wystąpiły wątpliwości co do rozumienia tego przepisu, ale chodziło o rodzaj rachunku, na który dokonywane były wpłaty, natomiast nie było wątpliwości co do formy przekazania środków pieniężnych. Otóż nie może budzić wątpliwości, że powyższe formy przekazania wskazują, iż może w nim chodzić

o różne działania, a więc takie jak przelew z rachunku darczyńcy na rachunek obdarowanego (wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2010 r., II FSK 2028/08), poprzez przekazanie do ręki obdarowanego i wpłatę dokonaną przez niego na własny rachunek (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 lipca 2011 r., I SA/Gd 45/11). Tymczasem w rozpoznawanej sprawie sąd przyjął jakby ta ostatnia forma przekazania była jedyną możliwą do zrealizowania i obowiązującą na gruncie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. i przez to prowadziła do oczywistego brzmienia przepisu, które organ odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji naruszył.

7. Tymczasem z przepisu art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. wynika, że "organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana

z rażącym naruszeniem prawa". W niniejszej sprawie – jak zaznaczono – rażącego naruszenia prawa strona upatruje w przyjęciu, że art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wskazuje tylko jedną formę przekazania środków pieniężnych na rachunek bankowy nabywcy. Tymczasem wskazano wyżej, że form tych jest co najmniej dwie. Pozostaje więc pytanie, czy tego rodzaju zdarzenie jest rażącym naruszenie prawa.

Otóż trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, że analiza dotychczasowego orzecznictwa i piśmiennictwa wskazuje, iż za punkt wyjścia dla ustalenia pojęcia "rażące naruszenie prawa" należy przyjąć słownikowe rozumienie słowa "rażący". "Rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży (Uniwersalny słownik języka polskiego, red. S. Dubisz, t. 2, Warszawa, 2003; Nowy słownik języka polskiego, red. E. Sobol, Warszawa 2003; Słownik współczesnego języka polskiego, red. B. Dunaj, Warszawa 1996; wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., II FSK 113/06; wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., I OSK 883/05).

W orzecznictwie przesłanka rażącego naruszenia prawa wiąże się z trzema okolicznościami: oczywistością naruszenia prawa, charakterem przepisu, który został naruszony oraz ekonomicznymi lub gospodarczymi skutkami, które wywołała decyzja (wyrok NSA w Warszawie z dnia 25 października 2006 r., VI SA/Wa 1610/06; wyrok NSA dnia 9 lutego 2005 r., OSK 1134/04). Oczywiste naruszenie prawa to rzucająca się w oczy sprzeczność pomiędzy treścią rozstrzygnięcia, a przepisem prawa, stanowiącym jego postawę prawną (wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 października 2006 r., VI SA/Wa 161/06). Jednakże sama oczywistość naruszenia prawa nie przesądza jeszcze o jego rażącym naruszeniu, jeżeli nie wystąpią pozostałe dwie przesłanki (wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 listopada 2005 r., VII SA/ Wa 513/05; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 października 2011 r., I SA/ Gl 633/11). Wskazuje się tutaj także, że konieczne jest porównanie skutków stwierdzonego naruszenia prawa przy uwzględnieniu okoliczności danej sprawy. O rażącym naruszeniu prawa można będzie mówić jedynie wtedy, gdy stwierdzone naruszenie ma znacznie większą wagę aniżeli stabilność ostatecznej decyzji administracyjnej. W innych zaś orzeczeniach wskazuje się, że owa rażąca sprzeczność ma wynikać w oczywisty sposób z prostego zestawienia ze sobą treści decyzji i treści przepisu (wyrok NSA

z dnia 26 maja 2003 r., III FSK 2347/01). W orzecznictwie ponadto wskazuje się,

że rażące naruszenie prawa może nastąpić:

– w fazie wyboru przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia (wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2004 r., III SA 2731/02); w sytuacji gdy organ zastosował niewłaściwy przepis, a zastosowanie innego – właściwego – i tak nie prowadziłoby do odmiennego rozstrzygnięcia to nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa;

– w fazie ustalania materiału dowodowego (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., III SA 3279/99), nie może dość do rażącego naruszenia prawa, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego;

– w fazie subsumcji (wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2002 r., I SA 1506/00); nie ma rażącego naruszenia prawa, gdy zastosowanie przepisu wymaga jego interpretacji i subsumcji do konkretnego stanu faktycznego;

– w fazie formułowania ocen prawych (wyrok NSA z dnia 26 maja 2003 r., III SA 2347/01) może dojść do rażącego naruszenia prawa, gdy wbrew treści przepisu nadano uprawnienia bądź ich odmówiono albo nałożono na stronę obowiązek bądź go odmówiono, a treść wydanej decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu przy ich pierwszym zestawieniu ze sobą.

8. Analizując powyższe przypadki i orzecznictwo sądów administracyjnych z zakresu art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. wskazać należy, że nie można w sposób uproszczony rozumieć i upatrywać rażącego naruszenia prawa tylko, jak to przyjął sąd pierwszej instancji, w tym, iż ustawodawca nie określił formy wpłaty środków na rachunek bankowy nabywcy. Zwrócić bowiem należy na to uwagę, że - jak wskazano - wykładnia tego przepisu, a nie jego oczywiste brzmienie, dopuszcza każdą formę przekazania tych środków. Z tego, że ustawodawca tej formy nie określił nie można wyprowadzić wniosku, iż wynika to nie z wykładni, lecz z jasnego brzmienia przepisu. Ten przecież w ogóle nie mówi o formie przekazania. Skoro nie mówi - to oznacza to, że w tym zakresie nie można twierdzić, iż przepis jest tu oczywisty i rażącym naruszeniem prawa jest wybór przez organ jednej z możliwych form tego przekazania.

9. Skoro wykładnia art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. prowadzi do różnych wniosków to nie można przyjąć, by organ dopuścił się tu rażącego naruszenia prawa. Tym samym sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)

w związku z § 2 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. w związku

z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Natomiast nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 153 p.p.s.a. i art. 128 ord. pod., gdyż były one tylko konsekwencją przyjętego rozstrzygnięcia. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w ponownym rozpoznaniu sprawy przyjmie wykładnię art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. i wyda orzeczenie ją uwzględniające. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.,

a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 209, 205 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).