Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1696/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6177 Doradcy podatkowi i biegli rewidenci
Hasła tematyczne: Uprawnienia do wykonywania zawodu
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 2, art. 64 ust. 1 pkt 5-6, art. 70 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2009 nr 77 poz 649
law: Ustawa z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o  nadzorze publicznym.
article: art. 138 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2013 poz 267
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 184, art. 190, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c
journal: Dz.U. 2013 poz 490
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez  Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędziowie NSA Magdalena Bosakirska (spr.) Maria Jagielska Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt VI SA/Wa 767/12 w sprawie ze skargi K. Ś. na decyzję Komisji Nadzoru Audytowego z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie odmowy wpisu do rejestru biegłych rewidentów 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. Ś. na rzecz Komisji Nadzoru Audytowego kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt VI SA/Wa 767/12 w wyniku ponownego rozpoznania sprawy oddalił skargę K. Ś. na decyzję Komisji Nadzoru Audytowego (dalej: KNA) z dnia [...] września 2010 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie odmowy wpisu do rejestru biegłych rewidentów.

I

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Wnioskiem z dnia [...] marca 2009 r. K. Ś. zwrócił się do Krajowej Rady Biegłych Rewidentów o wpisanie go do rejestru biegłych rewidentów bez przeprowadzania postępowania egzaminacyjnego, na podstawie bezpośrednio stosowanych przepisów dyrektywy 2006/43/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 17 maja 2006 r. w sprawie ustawowych badań rocznych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych, zmieniającej dyrektywy Rady 78/660/EWG i 83/349/EWG oraz uchylającej dyrektywę Rady 84/253/EWG (Dz. U. UE z dnia 9 czerwca 2006 r. L 157, s. 87 ze zm.), dalej: "dyrektywa 2006/43/WE", umożliwiających mu wpis z powodu posiadania kwalifikacji zawodowych, uzyskanych w drodze długotrwałego doświadczenia.

Uchwałą nr [...] z dnia [...] czerwca 2010 r. Krajowa Rada Biegłych Rewidentów (dalej: KRBR) działając na podstawie art. 21 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 5 ust. 2, art. 22 ust. 4 pkt 3, art. 12 ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz. U. Nr 77, poz. 649 ze zm.), dalej: "ustawa o biegłych rewidentach" oraz art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 267), dalej: "k.p.a." orzekła o odmowie wpisu K. Ś. do rejestru biegłych rewidentów.

Uchwałę KRBR doręczono stronie i przekazano KNA.

Uchwałą nr [...] z dnia [...] czerwca 2010 r. KNA, działając w trybie nadzorczym, zdecydowała o zaskarżeniu do WSA w W. uchwały KRBR z dnia [...] czerwca 2010 r., po uprzednim wezwaniu KRBR do usunięcia naruszenia prawa.

W dniu [...] lipca 2010 r. K. Ś. wniósł do KNA odwołanie od uchwały KRBR z dnia [...] czerwca 2010 r. o odmowie wpisu.

Pismem z dnia [...] lipca 2010 r. KNA wezwała KRBR do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie uchwały z dnia [...] czerwca 2010 r., jako obarczonej wadą polegającą na braku wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Uchwałą nr [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r. KRBR, powołując się na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, uchyliła swoją własną uchwałę z dnia [...] czerwca 2010 r.

Decyzją z dnia [...] września 2010 r. KNA działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 3 w zw. z art. 105 § 1 k.p.a. w zw. z art. 12 ust. 2, art. 64 ust. 1 pkt 6 oraz art. 70 ust. 5 ustawy o biegłych rewidentach umorzyła postępowanie odwoławcze, które jej zdaniem stało się bezprzedmiotowe z powodu uchylenia uchwały z dnia [...] czerwca 2010 r.

W skardze do WSA w W. K. Ś. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] września 2010 r. podnosząc, że postępowanie odwoławcze nie stało się bezprzedmiotowe, gdyż uchwała KRBR z dnia [...] sierpnia 2010 r. uchylająca uchwałę KRBR z dnia [...] czerwca 2010 r. o odmowie wpisu, była dotknięta wadami prawnymi i była nieważna, zatem nie mogła wyeliminować z obrotu prawnego uchwały z dnia [...] czerwca 2010 r. KRBR nie mogła już dokonać autoweryfikacji decyzji na podstawie art. 132 k.p.a. bowiem upłynął termin 7 dni, o którym stanowi art. 133 k.p.a.

W odpowiedzi na skargę KNA wniosła o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. akt VI SA/Wa 2194/10 WSA w W. uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził nieważność uchwały KNA z dnia [...] czerwca 2010 r. oraz uchwały KRBR z dnia [...] sierpnia 2010 r.

Skargę kasacyjną wniosła KNA.

Wyrokiem z dnia 29 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 1755/11 Naczelny Sąd Administracyjny, uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Z uzasadnienia wyroku NSA wynika, że kompetencja KNA do zaskarżenia do sądu administracyjnego uchwał organów Krajowej Izby Biegłych Rewidentów, o której mowa w art. 64 ust. 1 pkt 5 ustawy o biegłych rewidentach, obejmuje również uchwały KRBR w przedmiocie wpisu do rejestru biegłych rewidentów.

NSA stanął na stanowisku, że możliwość powstania swoistego "dualizmu postępowań" wobec tej samej uchwały KRBR jest nieuniknionym efektem powierzenia KNA zarówno funkcji organu odwoławczego od decyzji KRBR (art. 12 ust. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 pkt 6 ustawy o biegłych rewidentach), jak też funkcji nadzoru publicznego nad działalnością organów Krajowej Izby Biegłych Rewidentów. Ustawa o biegłych rewidentach nie daje jednak podstaw do stwierdzenia, że w przypadku uchwał, co do których KNA występuje w roli organu odwoławczego, wykluczone są jej kompetencje nadzorcze. Może dojść do sytuacji, w której uchwała zaskarżona przez stronę do KNA będzie jednocześnie przedmiotem działań nadzorczych tej Komisji, do których należy skarga do WSA. Jeżeli przed rozpatrzeniem odwołania sporna uchwała zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, to aktualizuje się podstawa prawna do umorzenia takiego postępowania odwoławczego jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 138 § 1 pkt 3 i art. 105 § 1 k.p.a. w zw. z art. 70 ust. 5 ustawy o biegłych rewidentach. KNA prawidłowo zastosowała wskazane przepisy prawa, umarzając postępowanie odwoławcze dlatego, że z porządku prawnego wyeliminowana została zaskarżona w tym postępowaniu uchwała KRBR.

Zwracając uwagę na kontekst europejski analizowanego zagadnienia NSA wyjaśnił, że ustawa o biegłych rewidentach wdraża dyrektywę 2006/43/WE. Zgodnie z treścią art. 32 ust. 4 lit. a) dyrektywy do systemu nadzoru publicznego nad biegłymi rewidentami i firmami audytorskimi należy ostateczna odpowiedzialność za nadzór nad m.in. zatwierdzaniem i rejestracją biegłych rewidentów i firm audytorskich.

Przepisy ustawy o biegłych rewidentach należy wykładać w taki sposób, aby KNA nie była pozbawiona środków nadzoru nad rozstrzygnięciami indywidualnymi, których przedmiotem jest wpis lub skreślenie z rejestru biegłych rewidentów.

Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, oddalił skargę.

Stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." Sąd uznał, że jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA w przedstawionym wyżej wyroku z dnia 29 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 1755/11.

Sąd wskazał, że przedmiotem skargi jest decyzja KNA z dnia [...] września 2010 r. o umorzeniu postępowania odwoławczego wszczętego na skutek odwołania K. Ś. od uchwały nr [...] KRBR z dnia [...] czerwca 2010 r. w sprawie odmowy wpisu skarżącego do rejestru biegłych rewidentów.

Powyższa decyzja została wydana na podstawie art. 138 § 1 pkt 3 w zw. z art. 105 § 1 k.p.a. w zw. z art. 12 ust. 2, art. 64 ust. 1 pkt 6 oraz art. 70 ust. 5 ustawy o biegłych rewidentach. Zdaniem organu odwoławczego, w sytuacji, gdy w obrocie prawnym nie istnieje uchwała nr [...] KRBR z dnia [...] czerwca 2010 r. w sprawie odmowy wpisu do rejestru biegłych rewidentów, od której odwołanie wniósł K. Ś., organ odwoławczy zobowiązany był, na podstawie art. 138 § 1 pkt 3 w zw. z art. 105 § 1 k.p.a., do umorzenia postępowania odwoławczego z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Sąd podzielił stanowisko organu.

W niniejszej sprawie KRBR, działając w trybie nadzorczym podjęła na posiedzeniu w dniu [...] sierpnia 2010 r. uchwałę nr [...] o uchyleniu uchwały KRBR z dnia [...] czerwca 2010 r. w sprawie odmowy wpisu do rejestru biegłych rewidentów. Wyeliminowała tym samym z obrotu prawnego uchwałę nr [...] KRBR z dnia [...] czerwca 2010 r. o odmowie wpisu skarżącego do rejestru biegłych rewidentów, od której wniósł on odwołanie.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaistniała przesłanka bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego (art. 105 § 1 k.p.a.) ze względu na brak przedmiotu postępowania. NSA w przywołanym wyroku z dnia 29 marca 2012 r. stwierdził, że jeżeli przed rozpatrzeniem odwołania zaskarżona przez stronę uchwała KNA zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, to aktualizuje się podstawa prawna do umorzenia postępowania odwoławczego, jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 138 § 1 pkt 3 i art. 105 § 1 k.p.a. w zw. z art. 70 ust. 5 ustawy o biegłych rewidentach. Sąd kasacyjny podkreślił, że KNA ma kompetencję nadzorczą również nad rozstrzygnięciami indywidualnymi, których przedmiotem jest wpis lub skreślenie z rejestru biegłych rewidentów, co może prowadzić do powstania swoistego "dualizmu postępowań" wobec tej samej uchwały KRBR. Taka sytuacja wystąpiła w tej sprawie.

II

Skargę kasacyjną złożył K. Ś.

Wyrok zaskarżył w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego także za I instancję według norm przepisanych.

Wnoszący skargę kasacyjną działając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. oraz art. 22 ust. 3 oraz 55 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach polegające na niestwierdzeniu nieważności uchwały KRBR z dnia [...] czerwca 2010 r., pomimo że z akt sprawy nie wynika, aby uchwałę tę podjęto przy wymaganym quorum i wymaganą ilością głosów, powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy albowiem stwierdzenie nieważności powyższej uchwały eliminowało ją z obrotu prawnego, co z kolei czyniło rozważania dotyczące "dualizmu" prowadzenia postępowania odwoławczego oraz nadzorczego względem uchwały zbędnym;

2. art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. oraz art. 22 ust. 3 oraz 55 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach polegające na niestwierdzeniu nieważności uchwały KRBR z dnia [...] sierpnia 2010 r., pomimo że z akt sprawy nie wynika, aby uchwałę tę podjęto przy wymaganym quorum i wymaganą ilością głosów, powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy albowiem stwierdzenie nieważności uchwały oznaczałoby, że uchwała z dnia [...] czerwca 2010 r. nie została wyeliminowana z obrotu prawnego wskutek działań nadzorczych, a tym samym organ odwoławczy nie miał podstaw do umorzenia postępowania odwoławczego;

3. art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 156 § 1 pkt 2 oraz art. 70 ust. 2 i 3 ustawy o biegłych rewidentach polegające na niestwierdzeniu nieważności uchwały KNA nr [...] z dnia [...] czerwca 2010 r. w sprawie zaskarżenia do WSA w W. uchwały nr [...] KRBR z dnia [...] czerwca 2010 r., pomimo że z akt sprawy nie wynika aby uchwałę tę podjęto przy wymaganym quorum i wymaganą ilością głosów, powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy albowiem stwierdzenie nieważności uchwały oznaczałoby, że nie było podstaw do wezwania KRBR do usunięcia naruszenia prawa, a tym samym winno było się toczyć postępowanie odwoławcze;

4. art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 156 § 1 pkt 1 k.p.a. oraz art. 64 ust. 1 pkt 5 ustawy o biegłych rewidentach polegające na niestwierdzeniu nieważności wezwania do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] sierpnia 2012 r. wystosowanego przez Przewodniczącego KNA, pomimo że do jego wystosowania właściwa była KNA, powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy albowiem stwierdzenie nieważności powyższego wezwania oznaczałoby, że nie wyeliminowano z obrotu prawnego w sposób skuteczny uchwały z dnia [...] czerwca 2010 r. w ramach działań nadzorczych, a tym samym należało rozpoznać odwołanie skarżącego;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 70 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach polegające na nieuchyleniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] lipca 2012 r. wystosowanego przez Przewodniczącego KNA, pomimo że nie przybrało ono ani formy uchwały, ani decyzji, ani postanowienia, powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy albowiem uchylenie powyższego wezwania oznaczałoby, że nie wyeliminowano z obrotu prawnego w sposób skuteczny uchwały z dnia [...] czerwca 2010 r. w ramach działań nadzorczych, a tym samym należało rozpoznać odwołanie skarżącego;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 69 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach polegające na nieuchyleniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] lipca 2012 r. wystosowanego przez Przewodniczącego KNA, pomimo że zostało ono sporządzone poza posiedzeniem plenarnym KNA, powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy albowiem uchylenie powyższego wezwania oznaczałoby, że nie wyeliminowano z obrotu prawnego w sposób skuteczny uchwały z dnia [...] czerwca 2010 r. w ramach działań nadzorczych, a tym samym należało rozpoznać odwołanie skarżącego;

7. art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. oraz art. 64 ust. 1 pkt 5 ustawy o biegłych rewidentach polegające na niestwierdzeniu nieważności wezwania do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] lipca 2012 r. wystosowanego przez Przewodniczącego KNA, pomimo że zostało ono sporządzone po upływie 30-dniowego terminu przewidzianego w ustawie na tę czynność, powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy albowiem stwierdzenie nieważności powyższego wezwania oznaczałoby, że nie wyeliminowano z obrotu prawnego w sposób skuteczny uchwały z dnia [...] czerwca 2010 r. o odmowie wpisu do rejestru biegłych rewidentów w ramach działań nadzorczych, a tym samym należało rozpoznać odwołanie skarżącego;

8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 3, art. 24 § 1 pkt 5 i art. 27 § 1 zd. 1 k.p.a. polegające na nieuchyleniu uchwały KNA nr [...] z dnia [...] czerwca 2010 r. w sprawie zaskarżenia do WSA w W. uchwały nr [...] KRBR z dnia [...] czerwca 2010 r., pomimo że w głosowaniu nad uchwałą uczestniczyła osoba podlegająca wyłączeniu od głosowania, powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy albowiem uchylenie uchwały z dnia [...] czerwca 2010 r. oznaczałoby, że nie było podstaw do wezwania KRBR do usunięcia naruszenia prawa, a tym samym winno było się toczyć postępowanie odwoławcze;

9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 3, art. 24 § 1 pkt 5, art. 26 § 2 i art. 27 § 1 zd. 1 i § 2 k.p.a. polegające na nieuchyleniu decyzji KNA z dnia [...] września 2010 r., pomimo że w sprawie decyzji powinna być wyłączona KNA jako wzywająca wcześniej KRBR do usunięcia naruszenia prawa, a Prezes Rady Ministrów powinien wyznaczyć organ właściwy do załatwienia sprawy, powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy albowiem uchylenie decyzji z dnia [...] września 2010 r. oznaczałoby, że postępowanie odwoławcze nie uległo zakończeniu i toczy się nadal;

10. art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. oraz art. 70 ust. 2 i 3 ustawy o biegłych rewidentach polegające na niestwierdzeniu nieważności decyzji KNA z dnia [...] września 2010 r., pomimo że z akt sprawy nie wynika aby decyzję tę podjęto przy wymaganym quorum i wymaganą ilością głosów, powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy albowiem stwierdzenie nieważności decyzji oznaczałoby, że nie umorzono skutecznie postępowania odwoławczego wszczętego przez skarżącego, a zatem toczy się ono nadal;

11. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 69 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach polegające na nieuchyleniu decyzji KNA z dnia [...] września 2010 r., pomimo że została ona sporządzona poza posiedzeniem plenarnym KNA, które miało miejsce [...] września 2010 r., powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy albowiem uchylenie powyższej decyzji oznaczałoby, że postępowanie odwoławcze nie uległo zakończeniu i toczy się nadal;

12. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 42 § 1 i art. 145 § 1 pkt 4 k.p.a. polegające na niestwierdzeniu nieprawidłowości doręczenia skarżącemu decyzji KNA z dnia [...] września 2010 r. a w rezultacie nieuchylenie tej decyzji, pomimo że w piśmie z dnia [...] maja 2009 r. znajdującym się w aktach sprawy skarżący wskazał jako adres do doręczeń w postępowaniu o wpis do rejestru biegłych rewidentów ul. [...], gdy tymczasem powyższa decyzja kierowana była na adres ul. [...], powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy albowiem stwierdzenie nieprawidłowości doręczenia decyzji oznaczałoby, że rozstrzygnięcie to nie weszło nigdy do obrotu prawnego, a tym samym postępowanie odwoławcze toczy się nadal;

13. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 42 § 1 i art. 145 § 1 pkt 4 k.p.a. polegające na niestwierdzeniu nieprawidłowości doręczenia skarżącemu uchwały KRBR nr [...] z dnia [...] czerwca 2010 r. a w rezultacie nieuchylenie tej uchwały, pomimo że w aktach sprawy brak jest potwierdzenia doręczenia uchwały skarżącemu a ponadto w piśmie z dnia [...] maja 2009 r. znajdującym się w aktach sprawy skarżący wskazał jako adres do doręczeń w postępowaniu o wpis do rejestru biegłych rewidentów ul. [...], gdy tymczasem powyższa uchwała kierowana mała być w intencji organu na adres ul. [...], powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy albowiem stwierdzenie nieprawidłowości doręczenia uchwały oznaczałoby, że rozstrzygnięcie to nie weszło nigdy do obrotu prawnego;

14. art. 151 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 42 § 1, art. 10 i 28 k.p.a. polegające na oddaleniu skargi ze względu, że postępowanie nadzorcze uległo zakończeniu przed wydaniem decyzji z dnia [...] września 2010 r., gdy tymczasem uchwała KRBR z dnia [...] sierpnia 2010 r. kończąca postępowanie nadzorcze, jak i wydane w trakcie tego postępowania uchwała z dnia [...] czerwca 2010 r. o zaskarżeniu do WSA w W. uchwały z dnia [...] czerwca 2010 r., jak i wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] lipca 2010 r. nie były doręczane skarżącemu a tym samym od dnia [...] września 2010 r. postępowanie nadzorcze nie uległo zakończeniu ze względu na brak ostateczności uchwały z dnia [...] sierpnia 2010 r.; powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy albowiem uznanie, że postępowanie nadzorcze nie zakończyło się przed dniem [...] września 2010 r. oznaczało niemożność umorzenia postępowania odwoławczego, ze względu na niewyeliminowanie z obrotu prawnego uchwały z dna [...] czerwca 2010 r.;

15. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu zarzutów podniesionych przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie w dniu 13 czerwca 2010 r. i nie odniesienie się do tej części zarzutów, powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy albowiem uniemożliwia skarżącemu polemikę z argumentacją WSA w W. a NSA utrudnia kontrolę instancyjną wydanego orzeczenia.

W uzasadnieniu zarzutów wnoszący skargę kasacyjną przedstawił obszerną i szczegółową argumentację przemawiającą za ich zasadnością.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Na wstępie przypomnieć należy, że kontrolowany wyrok Sądu I instancji wydany został w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Związanie wykładnią prawa, o której stanowi art. 190 p.p.s.a. obejmuje także Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2012 r., sygn. akt II GSK 1092/11, Lex nr 1244479).

W orzecznictwie przyjmuje się, że "Związanie wykładnią dokonaną w wyroku NSA na podstawie art. 190 p.p.s.a. oznacza w praktyce, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez NSA nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i 135 p.p.s.a., a w skardze kasacyjnej nie powinny być podawane zarzuty w oparciu o odmienną wykładnię prawa niż dokonał tego NSA /.../" (por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt II OSK 1249/11, Lex nr 1291872). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznawał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I OSK 1702/11, Lex nr 1149219). Brak szczegółowego wyjaśnienia tej kwestii w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, może być uznany za uchybienie, jednak nie powoduje, że rozstrzygnięcie usuwa się spod kontroli, zatem zarzut kasacyjny nr 15 musi być uznany za nieusprawiedliwiony.

Mając na względzie powyższe, wskazać należy, że w tej sprawie wiążąca jest dokonana przez NSA wykładnia, iż na gruncie przepisów ustawy o biegłych rewidentach w sprawach dotyczących odmowy wpisu dopuszczalne jest jednoczesne wdrożenie trybu nadzorczego przez powołany do tego organ, czyli KNA, oraz trybu odwoławczego zainicjowanego przez stronę. Zauważyć należy, że NSA stwierdził i zaakceptował swoisty "dualizm postępowań" wobec tej samej uchwały i wskazał, że jest on nieunikniony w sytuacji, gdy KNA jest jednocześnie organem nadzorczym i odwoławczym.

Przedstawione stanowisko nie może jednak prowadzić do pomieszania obydwu trybów kontroli uchwały o odmowie wpisu wydanej w I instancji przez KRBR i połączenia, a nawet pomieszania działań KNA podejmowanych w trybie nadzoru oraz w trybie odwoławczym wyrażającego się możliwością wkraczania z działaniami naprawczymi przez organ, który jest właściwy do rozpatrzenia sprawy indywidualnej zaistniałej instancyjnie przed tym organem. Nie można tracić z pola widzenia, że mamy do czynienia z dwoma odrębnymi postępowaniami, z których każde toczy się według własnych zasad. W sprawie niniejszej przedmiotem zaskarżenia jest uchwała KNA podjęta w trybie odwoławczym na podstawie art. 138 § 1 pkt 3 k.p.a. o umorzeniu postępowania odwoławczego z powodu bezprzedmiotowości. Zatem przedmiotem kontroli jest prawidłowość podjęcia decyzji z dnia [...] września 2010 r. w sytuacji, kiedy w innym postępowaniu (nadzorczym) akt będący przedmiotem odwołania został już wyeliminowany z obrotu prawnego. Zaskarżenie do sądu administracyjnego decyzji o umorzeniu postępowania nie prowadzi zatem do objęcia kontrolą sądową działań podejmowanych przez KNA i KRBR w trybie nadzoru.

Przenosząc rozważania powyższe na grunt sprawy niniejszej uznać trzeba, że w tej sprawie nie są przedmiotem kontroli żadne działania organów podjęte w trybie nadzoru. Poza granicami sprawy dotyczącej rozstrzygnięcia o charakterze procesowym tj. decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego od uchwały z dnia [...] czerwca 2010 r. o odmowie wpisu z powodu bezprzedmiotowości pozostają więc:

1. uchwała z dnia [...] czerwca 2010 r. o odmowie wpisu,

2. uchwała KNA z dnia [...] czerwca 2010 r. w sprawie zaskarżenia uchwały z dnia [...] czerwca 2010 r. do WSA i skierowania do KRBR wezwania do usunięcia naruszenia prawa,

3. wezwanie z dnia [...] lipca 2010 r. do usunięcia naruszenia prawa przez KRBR,

4. uchwała KRBR z dnia [...] sierpnia 2010 r. uchylająca uchwałę z dnia [...] czerwca 2010 r.

W tym stanie rzeczy zarzuty kasacyjne nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 13, 14 jako dotyczące aktów i czynności podjętych w postępowaniu nadzorczym i pozostających poza granicami sprawy objętej kontrolą sądową, są nieusprawiedliwione.

Przedmiotem kontroli była wyłącznie decyzja z dnia [...] września 2010 r., której ocenę Sąd I instancji przeprowadzał w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną przez NSA.

Przechodząc do rozpoznania zarzutów odnoszących się do decyzji KNA z dnia [...] września 2010 r. stwierdzić należy, że nie jest trafny zarzut kasacyjny nr 9 wskazujący na wyłączenie KNA od orzekania w sprawie niniejszej z uwagi na prowadzenie przez ten sam organ postępowania nadzorczego. Z przepisów ustawy o biegłych rewidentach wynika wprost, że KNA jest organem odwoławczym (art. 12 ust. 2 i art. 64 ust. 1 pkt 6 ustawy) a jednocześnie organem nadzoru nad organami Krajowej Izby Biegłych Rewidentów, uprawnionym do zaskarżania do sądu administracyjnego uchwał tych organów niepodlegających zatwierdzeniu (art. 64 ust. 1 pkt 5 ustawy). Jednocześnie z wiążącej wykładni dokonanej przez NSA w wyroku z dnia 29 marca 2012 r. wynika, że w ocenie tego Sądu dualizm postępowań nadzorczego i odwoławczego prowadzonych przez ten sam organ jest zgodny z prawem. Mając na uwadze powyższe omawiany zarzut musi być uznany za nieusprawiedliwiony.

Za nieusprawiedliwione uznać należy zarzuty nr 10 i 11 dotyczące wadliwości podejmowania decyzji z dnia [...] września 2010 r. tj. braku quorum oraz podjęcia jej poza posiedzeniem plenarnym. Z akt administracyjnych wynika, że na posiedzeniu plenarnym w dniu [...] września 2010 r. KNA podjęła uchwałę [...] r. w przedmiocie odwołania K. Ś. od uchwały z dnia [...] czerwca 2010 r. w sprawie odmowy wpisu, w której to uchwale postanowiła podjąć decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego. Uchwałę podjęto w obecności 8 członków KNA i wszyscy obecni podpisali uchwałę, zatem spełnione zostały wymogi z art. 70 ust. 2 i 3 ustawy odnośnie quorum oraz wymaganych podpisów na uchwale. W aktach brak protokołu z posiedzenia KNA, co nie oznacza, że protokół taki nie został sporządzony, ani też, że doszło do jakichkolwiek nieprawidłowości, co do wymaganej ilości głosów oddanych za uchwałą. Zarzut niekompletności akt nie został jednak postawiony ani w postępowaniu przed Sądem I instancji ani w skardze kasacyjnej, zaś dalej idący zarzut wadliwego podjęcia uchwały powodującego jej nieważność nie jest poparty żadnymi dowodami. Należy stwierdzić, że w wykonaniu omawianej uchwały KNA i zgodnie z jej treścią, została sporządzona decyzja administracyjna KNA, podpisana w dniu [...] września 2010 r. przez przewodniczącego KNA zgodnie z wymogami art. 70 ust. 3 ustawy. W tym stanie rzeczy nie można stwierdzić, że doszło do zarzucanego przez wnoszącego skargę kasacyjną naruszenia prawa przy podejmowaniu skarżonej decyzji, zatem omawiane zarzuty są nieusprawiedliwione.

Za nieusprawiedliwiony uznać należy także zarzut nr 12 dotyczący doręczenia decyzji na nieprawidłowy adres. W sprawie jest niesporne, że decyzja została skarżącemu doręczona i pokwitował on osobiście jej odbiór a następnie skorzystał z prawa wniesienia skargi do WSA. Należy więc uznać, że doręczenie decyzji było skuteczne i weszła ona do obrotu prawnego. Ponieważ podstawą skargi kasacyjnej mogą być tylko te uchybienia procesowe, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a z opisanego stanu faktycznego wynika, że doręczenie decyzji na adres skarżącego inny niż wskazany przez niego adres dla doręczeń nie miało żadnego wpływu ani na skuteczność doręczenia ani na wynik postępowania, zarzut powyższy uznać należy za nieusprawiedliwiony.

Z wymienionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszystkie zarzuty kasacyjne za nieusprawiedliwione i działając na podstawie art. 184 p.p.s.a orzekł jak w sentencji.

O kosztach Naczelny Sąd Administracyjny orzekł stosownie do treści art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 490).