Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 688/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12,  art. 91
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 151, art. 184, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: Uwagi do działów 2 i 16
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej
journal: Dz.U.UE.L 2008 nr 291 poz 1
law: Rozporządzenie Komisji (WE) NR 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w  sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Piotr Suchoń po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Zakładu [...] Spółki jawnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 29 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Lu 650/12 w sprawie ze skargi Zakładu [...] Spółki jawnej w P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji celnej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Zakładu [...] Spółki jawnej w P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z 29 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Lu 650/12 oddalił skargę W. Spółka Jawna z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie zmiany nieprawidłowych danych zawartych w zgłoszeniu celnym.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy:

W dniu [...] kwietnia 2009 r. W. Spółka Jawna z/s w P. na podstawie dokumentu SAD nr [...] zgłosił do procedury wywozu towar w postaci mięsa wieprzowego wędzonego bez kości (pole 31), klasyfikowany do kodu 0210 1981 9300, objęty refundacją w ramach Wspólnej Polityki Rolnej.

Postanowieniem z [...] marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. zmienił zapisy w zgłoszeniu celnym dotyczące: formularzy, pozycji, kodu towaru, procedury, masy netto, dodatkowych informacji i wartości statystycznej. Uznał, że towar powinien zostać zaklasyfikowany do innego kodu taryfy celnej, a mianowicie 1602 42 10 - obejmującego pozostałe mięso, podroby lub krew, przetworzone lub zakonserwowane, ze świń, łopatki i ich kawałki, ze świń domowych oraz 1602 41 10 obejmującego pozostałe mięso, podroby lub krew, przetworzone lub zakonserwowane, ze świń, szynki i ich kawałki, ze świń domowych.

Po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z [...] lipca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji stwierdzając, że importowany towar zaklasyfikował prawidłowo.

W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał się na treść uwag do działów 2 i 16 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. WE L 256 z 7.09.1987 r., str. 1; dalej: WTC) w brzmieniu określonym przez rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1031/2008 z 19 września 2008 r. zmieniające załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 291 z 31 października 2008 r., str. 1) oraz not wyjaśniających do tych działów (załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej; M.P. Nr 86, poz. 880) i na tej podstawie stwierdził, iż towary stanowiły gotowe wyroby spożywcze i podlegały zaliczeniu do kodu CN 1602 42 10 oraz 1602 41 10.

Zdaniem organu, prawidłowa klasyfikacja celna towaru wymagała rozstrzygnięcia, czy procesy, którym była poddana wędzonka, wyczerpują dyspozycję: "nieznacznej obróbki termicznej wodą lub parą (tj. sparzenie lub blanszowanie), która nie stanowi właściwego procesu gotowania" (dział 2 WTC), czy też definicję "gotowane w wodzie, gotowane na parze, grillowane, smażone, pieczone lub w inny sposób poddane obróbce cieplnej" (dział 16 WTC).

W ocenie organu, dokonywane w zakładzie czynności, tj. parzenie w temperaturze 84°C do uzyskania wewnątrz największego elementu temperatury min. 68°C, wykraczają poza zakres uwagi ogólnej "poddane nieznacznej obróbce termicznej wodą lub parą (tj. sparzenie lub blanszowanie), która nie stanowi właściwego procesu gotowania" (co pozwala na klasyfikację do działu 2 WTC), a stanowią proces, który w myśl not wyjaśniających należy zaliczyć do opisu "Gotowanie w wodzie, gotowanie na parze, grillowanie, smażone, pieczone lub w inny sposób poddane obróbce cieplnej", co pozwala na zaliczenie spornych przetworów mięsnych do działu 16 WTC.

Organ powołał się na opinię biegłego prof. dr hab. S. T., który wyjaśnił, że elementy deklarowane w dokumentacji handlowej, jako "elementy wędzone i parzone", należy uważać za przetwory spożywcze gotowane poddane obróbce cieplnej w parze wodnej (parzone) lub pieczone, niezależnie od technicznego sposobu dokonania tych zabiegów i osiągniętej temperatury wewnątrz największego elementu. Elementy deklarowane jako "wędzone i parzone" spełniają kryteria punktu 2 działu 16 Taryfy celnej. W uzupełniającej opinii biegły wyjaśnił, że obróbka cieplna stosowana w Zakładzie, przewidująca 84°C czynnika grzewczego i koniec procesu po osiągnięciu 68°C jest procesem gotowania mięsa, a produkt finalny jest produktem gotowanym spełniającym opis kryterialny produktów gotowanych w wodzie, gotowanych na parze, grillowanych lub w inny sposób poddanych obróbce cieplnej. Proces produkcyjny opisany w normach zakładowych nie przewiduje krótkotrwałego ogrzewania mogącego nosić nazwę "sparzenia", czy "blanszowania". Organ nie uwzględnił dowodów przedstawionych przez stronę, tj. dowodów z dokumentów prywatnych wyrażających stanowiska prof. A. P., prof. H. D. i prof. M. S.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. w trybie art. 151 ustawy

z 30 sierpnia 2012 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.

z 2012 r. Dz.U. poz. 270; dalej: ppsa) oddalił skargę na omawianą decyzję wskazując, że spór w sprawie dotyczył ustalenia prawidłowego kodu CN importowanego przez Spółkę towaru objętego zgłoszeniem celnym. Skarżąca stanęła na stanowisku, że towar ten należy zaklasyfikować do kodu CN 0210 19 81, organ zaś, że towar powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 1602 42 10 oraz 1602 41 10.

Sąd I instancji uznał, że mięso poddane jedynie wstępnej obróbce cieplnej polegającej np. na sparzeniu czy blanszowaniu, ale nienadające się bezpośrednio do spożycia, podlega kwalifikacji do odpowiedniej pozycji działu 2 WTC. Natomiast produkty otrzymane w wyniku procesów kulinarnej obróbki cieplnej mięsa i mające charakter produktu finalnego, gotowego do spożycia, zaliczane są do właściwych pozycji działu 16 WTC.

Wyjaśnił, że towary objęte zgłoszeniem celnym produkowane były w zakładach skarżącej według technologii przewidzianej Zakładowym [...]. Proces produkcyjny elementów wieprzowych z szynki, łopatki, baleronu i schabu przewidywał nastrzyk solanką szynkową, masowanie nastrzykniętych mięśni przez 8 godzin, a następnie włożenie ich do siatki, którą zasznurowywano. Następnie elementy te były wieszane na wózkach wędzarniczych i poddawane obróbce termicznej. W ocenie Sądu, analiza procesu produkcyjnego przedmiotowych towarów przekonuje, że były nimi gotowe artykuły spożywcze, otrzymane w wyniku przetworzenia mięsa wieprzowego, które zostało poddane długotrwałej, cieplnej obróbce kulinarnej. Również strona nazywa owe produkty wędliną, używając dziewięciokrotnie tego określenia w skardze. Ponadto na rozprawie w dniu 29 stycznia 2013 r. pełnomocnicy skarżącej oświadczyli, że produkty objęte zgłoszeniem celnym były gotowe do spożycia.

Stwierdził, że skoro wyroby będące przedmiotem zgłoszenia celnego były poddawane długotrwałej cieplnej obróbce termicznej, a w wyniku przeprowadzonego procesu technologicznego (przetworzenia mięsa wieprzowego), stały się gotowymi produktami spożywczymi (wędlinami), to za trafne należy uznać stanowisko organów, że nie mogły one być zataryfikowane do kodu CN 0210 19 81.

W ocenie Sądu I instancji organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny, zebrały właściwy materiał dowodowy, który został wszechstronnie oceniony, bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, w myśl reguł określonych w przepisach art. art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60; dalej: Op). Zasadniczymi dowodami, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy, były Zakładowe [...] oraz opinia Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego, błędnie nazwana przez organy celne opinią prof. S. T. Opinię wydano na podstawie art. 91 ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622 ze zm.; dalej: Prawo celne). Opinia ta została opracowana przez pracownika Instytutu, zaś podpisał ją Dyrektor Oddziału - dr hab. A. B., prof. IBPRS. Owo uchybienie (nie była to opinia biegłego, lecz opinia Instytutu) nie miało jednak wpływu na wynik sprawy.

Sąd I instancji odnosząc się do opinii przedstawionych przez stronę wskazał, że były one nieprzydatne do rozstrzygnięcia sprawy, aczkolwiek trafnie rozróżniały procesy gotowania i parzenia mięsa.

W. Spółka Jawna złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ppsa, zarzucając:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego spowodowane błędną wykładnią

i niewłaściwym zastosowaniem rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w brzmieniu określonym przez rozporządzenie Komisji (WE) nr 1031/2008 w zakresie stosowania kodów (CN) 2 oraz 16 Wspólnej Taryfy Celnej w ten sposób, że stwierdzono, iż zastosowanie procesów technologicznych określonych Zakładowymi [...], dotyczących produkcji wyrobów z mięsa wieprzowego wędzonego bez kości (szynki i łopatki wędzonej bez kości), które to wyroby wytwarzał a następnie eksportował W., prowadziło do wyprodukowania wyrobów, które nie mogą być zaklasyfikowane do działu 2 WTC, lecz należy je kwalifikować do działu 16 WTC,

- co wypełnia dyspozycję art. 174 pkt 1 ppsa

II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na tym, że wbrew dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 151 ppsa oraz art. 133 § 1 ppsa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. nie uchylił decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] lipca 2012 r., nr [...] w sytuacji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie polegało na nierozpatrzeniu i pominięciu, jako nieprzydatny części zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postaci dowodów z dokumentów prywatnych strony, tj. opinii sporządzonych przez biegłych rzeczoznawców: prof. dr hab. A. P., prof. dr hab. H. D. oraz prof. dr hab. M. S., przez co nie wyjaśniono dokładnie stanu faktycznego sprawy,

- co wypełnia dyspozycję art. 174 pkt 2 ppsa.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały podniesione

w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie

oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ppsa zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 ppsa, które w tej sprawie nie występują.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 ppsa. Przepis ten przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej

z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona

w art. 174 pkt 2 ppsa - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się

w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna została oparta na obydwu prawem przewidzianych podstawach, co rodzi konieczność rozpoznania w pierwszej kolejności zarzutu naruszenia prawa procesowego.

Rozpoznanie bowiem zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego jest możliwe dopiero po stwierdzeniu, że stan faktyczny sprawy został ustalony

w sposób zgodny z prawem.

Skarżąca w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 ppsa zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 151 ppsa oraz art. 133 § 1 ppsa

w zw. z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów art. 122, 187 § 1, 210 § 4, 191, 197 Op, które polegało na nie rozpatrzeniu i pominięciu materiału dowodowego w postaci opinii sporządzonych przez biegłych rzeczoznawców na zlecenie Spółki.

Zarzut ten nie jest uzasadniony. Zauważyć należy, że jego uzasadnienie w głównej mierze zawiera argumentację, która winna zostać wskazana w ramach podstawy naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), a odnoszącą się do zarzutu błędnego zakwalifikowania towaru do działu 16 WTC, a nie do działu 2 WTC. W uzasadnieniu bowiem, skarżąca odnosi się do kwestii merytorycznych poruszanych w opiniach wykonanych na jej zlecenie, jak również tej opracowanej w ramach prowadzonego postępowania. Dotyczą one przesłanek na podstawie których zakwalifikowano towar do odpowiedniej pozycji Taryfy celnej, w szczególności

w zakresie rozróżnienia pojęcia procesu gotowania od procesu parzenia. Dodać również należy, że wskazując w ramach powyższej podstawy na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 151 ppsa w zw. z art. 197 Op Spółka nie wskazała, której jednostki redakcyjnej tego przepisu zarzut dotyczy i nie uzasadniła tak podniesionego zarzutu. W związku z tym zarzut ten nie mógł być rozpoznany.

Nadto, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 ppsa należy wskazać, że przepis ten stanowi, iż Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Oznacza to, że sąd rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego postanowienia i nie może wyjść poza materiał znajdujący się w aktach danej sprawy. W sprawie, Sąd I instancji uznał za prawidłową ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy i za prawidłowe uznał ustalenia wypływające z tej oceny. Dokonując powyższej oceny rozważył również argumentację zawartą w opiniach wykonanych na zlecenie skarżącej poza ramami postępowania, a przedłożonych do akt sprawy, nie wychodząc poza materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy.

Zgodnie z przedstawionym zarzutem naruszenie przepisów postępowania polegało na pominięciu i nie rozpatrzeniu materiału dowodowego w postaci dowodu z opinii prywatnych wykonanych na zlecenie Spółki, a więc opinii sporządzonych przez prof. A. P., prof. H. D. i prof. M. S.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 91 Prawa celnego badania lub analizy towaru mogą być wykonywane przez laboratoria celne lub inne laboratoria, akredytowane zgodnie z odrębnymi przepisami, a także przez instytuty naukowe i badawcze dysponujące wyposażeniem niezbędnym dla danego rodzaju badań. Tak więc

w sprawie celnej tylko podmioty, wskazane w art. 91 ustawy - Prawo celne, mogą wykonywać badania lub analizy towaru, a decyduje o tym organ celny.

Przedłożone do akt sprawy opinie prof. A. P., prof. H. D. i prof. M. S. nie są opiniami biegłych w rozumieniu przepisów prawa celnego. Są one jednym z dowodów w postaci dokumentów prywatnych (por. wyrok NSA w składzie 7 sędziów z 25 września 2000 r., FSA 1/00, wyrok NSA z 20 kwietnia 2000 r., V SA 602/98). Stanowią one wyjaśnienia mające na celu poparcie twierdzeń Spółki, z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (por. wyrok SN z 12 kwietnia 2002 r., sygn. akt I CKN 92/00). Z tego też względu nie znajduje uzasadnienia twierdzenie skarżącej, iż w sprawie zgromadzono cztery opinie biegłych. Dodać również należy, iż przeprowadzone badanie towaru (mięsa zgłoszonego do procedury wywozu) nie jest opinią biegłego

w rozumieniu art. 197 § 1 Op, a jest dowodem z dokumentu, który podlega ocenie organu celnego, jak każdy inny dowód przeprowadzony w sprawie.

Zauważyć również należy, że skarżąca nie jest konsekwentna w formułowaniu powyższego zarzutu, bowiem w uzasadnieniu odnosi się do treści uzasadnienia wyroku wskazując, że: Sąd I instancji odmówił wiarygodności opiniom sporządzonym na zlecenie skarżącej, czy też - Sąd I instancji nie podzielił poglądów wynikających z powyższych opinii. Odnosząc się do uzasadnienia Sądu I instancji stwierdzić należy, że

w swojej ocenie odniósł się on do twierdzeń i wyjaśnień zawartych we wskazanych opiniach, uznając ich nieprzydatność do rozstrzygnięcia sprawy. Wskazał jednocześnie, iż opinie te trafnie rozróżniały procesy gotowania od procesów parzenia. Tak więc brak jest podstaw do uznania, iż materiał dowodowy w postaci opinii wykonanych na zlecenie skarżącej został pominięty, czy nierozpatrzony przy ocenie materiału dowodowego. Należy przy tym rozróżnić pojęcie nierozpatrzenia i pominięcia materiału dowodowego w sensie nieuczynienia tego materiału podstawą podjętego rozstrzygnięcia, od nierozpatrzenia i pominięcia materiału dowodowego w sensie całkowitego braku odniesienia się do wskazanych dowodów. W istocie bowiem zarzut ten zmierza do zakwestionowania oceny Sądu I instancji i uwzględnienia żądania skarżącej poprzez zakwalifikowanie towaru do żądanej pozycji Taryfy celnej na podstawie wyjaśnień zawartych w powyższych opiniach.

Podkreślić należy, że organy prowadzące postępowanie zobowiązane są do podjęcia wszelkich kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 187 i art. 122 Op).

Zgodnie z art. 187 § 1 Op organ podatkowy zobowiązany jest do zebrania wszystkich niezbędnych dowodów i do ich rozpatrzenia. To oznacza, że nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu, może natomiast zgodnie z art. 191 Op, odmówić mu wiarygodności, lecz decyzję w tej kwestii jest zobowiązany uzasadnić. Przeprowadzone postępowanie winno doprowadzić do zgromadzenia materiału dowodowego, który nosiłby znamiona kompletności. Wymaga to zbadania wszystkich dowodów, które mogą być istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

Sąd pierwszej instancji odniósł się do opinii dołączonych do akt sprawy, wykonanych na zlecenie skarżącej, jako dokumentów prywatnych. Wskazał, z jakich powodów uznał, iż nie mogą stanowić one podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia, wskazując ich nieprzydatność do rozstrzygnięcia sprawy i wskazując, iż ograniczały się one do rozróżnienia między pojęciami gotowania i parzenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena Sądu I instancji została dokonana w oparciu o całokształt materiału dowodowego (art. 191 Op) zgromadzonego i zbadanego

w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Op), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Skarżąca sformułowała również, w ramach podstawy naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), zarzut polegający na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. WE L 256 z 7.09.1987 r., str. 1; dalej: WTC) w brzmieniu określonym przez rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1031/2008 z 19 września 2008 r. zmieniające załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 291 z 31 października 2008 r., str. 1) w zakresie stosowania kodów (CN) 2 oraz 16 WTC, bowiem wyroby, które zostały zgłoszone do procedury wywozu, w postaci mięsa wieprzowego, winny być zaklasyfikowane do działu 16 WTC.

Zasadnicze zagadnienie wymagające rozstrzygnięcia w sprawie dotyczy właściwej klasyfikacji towarów objętych zgłoszeniem celnym z 3 kwietnia 2009 r., ze względu na zastosowane procesy technologiczne.

Skarżąca twierdziła, że zgłoszone towary (mięso wieprzowe wędzone bez kości) należy zakwalifikować do kodu CN 0210 19 81 w ramach działu 2 WTC. Natomiast zdaniem organów, towary te są gotowymi wyrobami spożywczymi i należy je zakwalifikować do kodu CN 1602 41 10 (szynki i ich kawałki ze świń domowych) oraz do kodu 1602 42 10 (łopatki i ich kawałki ze świń domowych) w ramach działu 16 WTC.

Zasadnie Sąd I instancji wskazał, iż z uwagi na datę zgłoszenia celnego w sprawie zastosowanie mają przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 zmieniającego załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 291 z 31 października 2008 r., str. 1). Załącznik nr I zawiera Nomenklaturę Scaloną (CN). Ponadto z tej racji, że klasyfikacja towaru została ustalona w oparciu o System Zharmonizowany z uwzględnieniem Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, Sąd I instancji prawidłowo dokonał oceny legalności decyzji organów celnych również w oparciu o załącznik do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Nie ulega wątpliwości, że skoro wyjaśnienia dokonane zostały w formie obwieszczenia, to nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Natomiast, jako źródło prawa wewnętrznego wiązać mogą wyłącznie jednostki organizacyjne podległe Ministrowi Finansów. Jednakże powyższy akt prawny ma istotne znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji. Jak wynika bowiem z delegacji ustawowej zawartej w art. 12 Prawa celnego, wydane przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej winny obejmować w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego.

Sąd I instancji zasadnie również uznał, że mięso będące przedmiotem zgłoszenia do procedury wywozu należy zaklasyfikować do działu 16 WTC.

Przy dokonywaniu taryfikacji towarów należy kierować się regułą 1 ORINS, która stanowi, iż dla celów prawnych klasyfikację należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji

i uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z pozostałymi regułami.

Stosownie do brzmienia pozycji 0210 klasyfikowane są do niej mięso i podroby jadalne, solone, w solance, suszone, lub wędzone, jadalne mąki i mączki z mięsa lub podrobów. W uwagach ogólnych do działu 2 WTC - "mięso i podroby jadalne", wskazano, iż dotyczy on mięsa w tuszach, określonych jako ciało zwierzęcia z głową lub bez niej, półtusz powstałych z przepołowienia tuszy wzdłuż, ćwierćtuszy, kawałków itd.; podrobów oraz mąk i mączek z mięsa lub podrobów ze wszystkich zwierząt nadających się do spożycia przez ludzi. Nie obejmuje natomiast mięsa i podrobów nienadających się lub nieodpowiednich do spożycia przez ludzi oraz mąk i mączek z mięsa lub podrobów, ryb i skorupiaków, mięczaków, innych bezkręgowców wodnych.

W uwagach ogólnych w dziale 2 wskazano również, dla celów rozróżnienia między mięsem i podrobami opisanymi w tym dziale, a opisanymi w dziale 16, że dział ten dotyczy mięsa i podrobów niezależnie od tego, czy zostały one wcześniej sparzone lub poddane podobnej obróbce, ale nie zostały ugotowane. Nadto stwierdzono, że mięso

i podroby nieobjęte żadną z pozycji działu 2 klasyfikowane są do działu 16, a są to m.in. mięso i podroby gotowane w dowolny sposób (gotowane, parzone, pieczone na ruszcie, smażone lub pieczone) względnie w inny sposób przygotowywane lub konserwowane w dowolnym procesie nieprzewidzianym w dziale 2.

Natomiast w dziale 16 WTC – "przetwory z mięsa, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych", w uwagach wskazano, że nie obejmuje on mięsa, podrobów, ryb, skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, przygotowanych lub zakonserwowanych sposobami wymienionymi w dziale 2 lub 3 lub pozycji 0504. Zgodnie z uwagami ogólnymi obejmuje on gotowe artykuły spożywcze otrzymane w wyniku m.in. przetworzenia mięsa, a także takie produkty, które zostały przetworzone lub zakonserwowane sposobami niezastrzeżonym dla działu 2 lub 3 lub poz. 0504 np. produkty, które zostały "gotowane, poddane obróbce cieplnej w parze wodnej, grillowane, pieczone, smażone lub poddane innej cieplnej obróbce kulinarnej" (pkt 2).

Nadto wskazano, że w celu rozróżnienia pomiędzy produktami objętymi działem 2 i 3

z jednej strony, a działem 16 z drugiej strony, należy posługiwać się Uwagami ogólnymi Not wyjaśniających do działu 2 i 3.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, towary objęte zgłoszeniem celnym produkowane były w zakładzie skarżącej zgodnie z technologią określoną w zakładowym [...]. Proces produkcyjny elementów wieprzowych z szynki, łopatki, baleronu i schabu przewidywał nastrzyk solanką szynkową, masowanie nastrzykniętych mięśni przez 8 godzin, a następnie włożenie ich do siatki, którą zasznurowywano. Elementy te następnie były wieszane na wózkach wędzarniczych i poddawane obróbce termicznej, która polegała na: suszeniu w wędzarni tradycyjnej do osuszenia powierzchni w ciągu 4-5 godzin, wędzeniu w wędzarni tradycyjnej przez 1.5-3.5 godzin, powtórnym suszeniu w temperaturze 84°C przez 1.5-3.5 godziny, powtórnym wędzeniu w temperaturze 84°C przez okres do 1 godziny, parzeniu w temperaturze 84°C do uzyskania wewnątrz największego elementu temperatury minimum 68°C (ok. 50 min), studzeniu powietrzem do odparowania, chłodzeniu do temperatury maksymalnej 10°C.

Postępując zgodnie z uwagą ogólną do działu 16 w celu rozróżnienia między produktami objętymi działem 2 i 3, a działem 16 należy posługiwać się uwagami ogólnymi not wyjaśniających do działu 2 i 3.

Jak więc wynika z uwag ogólnych do działu 2 WTC, obejmuje on mięso nadające się do spożycia przez ludzi, które zostało wcześniej sparzone lub poddane podobnej obróbce, ale nie zostało ugotowane. Nadto, w dziale 2 wskazano, że mięso, które nie jest objęte żadną z pozycji działu 2, do których należy m.in. mięso i podroby gotowane

w dowolny sposób, do których zalicza gotowanie, parzenie, pieczenie na ruszcie, smażenie lub pieczenie, względnie w inny sposób przygotowane lub konserwowane

w dowolnym procesie nieprzewidzianym w dziale 2, klasyfikowane są do działu 16.

Podkreślić więc należy, że z uwag do działu 2 i 16 wynika rozróżnienie między procesem sparzenia, a parzenia. Parzenie mieści się w pojęciu gotowania, zgodnie z uwagami do działu 2, mającymi na celu rozróżnienie między mięsem i podrobami opisanymi w tym dziale i dziale 16, natomiast sparzenie jest procesem krótkotrwałym nie prowadzącym do ugotowania charakterystycznym dla klasyfikacji do działu 2. Nadto, do działu 16 należy klasyfikować mięso przygotowane w dowolnym procesie nieprzewidzianym w dziale 2, a jak wynika z uwag ogólnych do tego działu, proces parzenia nie jest procesem wskazanym w dziale 2.

Bez znaczenia dla właściwej klasyfikacji towaru są argumenty skarżącej, iż dział 2 WTC obejmuje również wyroby wędzone i suszone. Podkreślić należy, że o właściwej klasyfikacji produktu nie przesądza fakt, iż był poddawany wędzeniu i suszeniu, ale to czy i jakiej innej obróbce cieplnej, poza wędzeniem i suszeniem, było poddawane mięso w procesie technologicznym stosowanym w zakładzie skarżącej.

Skarżąca błędnie wskazuje w skardze kasacyjnej, iż długotrwałość procesu suszenia lub wędzenia nie ma znaczenia dla klasyfikacji towaru objętego procedurą wywozu. Jak wynika z uwag do działu 2 dział ten dotyczy mięsa i podrobów w stanie tam wymienionym, niezależnie od tego, czy zostały one wcześnie sparzone lub poddane podobnej obróbce. Uwaga ta wskazuje na to, że do działu 2 zalicza się mięso poddane nieznacznej obróbce poprzez sparzenie lub poprzez poddanie podobnej do sparzenia obróbce, a nie może ulegać wątpliwości, iż sparzenie jest tylko wstępną,

a więc krótkotrwałą obróbką mięsa.

Nie można również zaakceptować, jako kryterium klasyfikacji produktu, wysokości temperatury stosowanej w procesie technologicznym. Błędnie skarżąca porównuje w tym celu proces obróbki cieplnej określonej w dziale 2 i 16 wskazując, iż w punkcie 2 uwag ogólnych do działu 16 zastrzeżono, że mieszczą się nim wyroby gotowane, poddane obróbce cieplnej w parze wodnej w temperaturze, co najmniej 100°C.

Uwagi ogólne do działu 16 wskazują, że do działu tego należą produkty nie tylko gotowane, poddane obróbce cieplnej w parze wodnej, ale również poddane innej cieplnej obróbce kulinarnej. Nadto w uwagach ogólnych do działu 2 wskazuje się, że mięso nieobjęte pozycją działu 2, a więc mięso gotowane w dowolny sposób, np. parzone, należy klasyfikować do działu 16. Brak jest więc wskazań, że temperatura 100°C stosowana w procesie technologicznym jest kryterium decydującym o klasyfikacji taryfowej.

Wskazać również należy, iż organ prowadzący postępowanie w uzasadnieniu decyzji przytoczył definicje parzenia, gotowania, blanszowania opierając się na publikacji prof. A. Pisuli. Jak wynika z tych definicji, proces parzenia to długotrwałe przetrzymywanie mięsa lub podrobów w wodzie lub parze wodnej o temp. 75-95°C, natomiast gotowanie to długotrwałe przetrzymywanie mięsa lub podrobów w wodzie lub parze wodnej o temp. ok. 100°C.

Prawidłowość klasyfikacji taryfowej została potwierdzona w opinii sporządzonej przez Instytut Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego, a opracowanej przez prof.

S. T. Stwierdzono w niej, że mięso poddawane było procesowi obróbki termicznej, zgodnie z dokumentacją produkcyjną, do osiągnięcia temperatury 84°C czynnika grzewczego i 68°C wewnątrz mięsa przez ok. 50 minut. W związku z tym wskazano, iż proces ten nie może być zabiegiem nieznacznej obróbki termicznej, a jest procesem gotowania spełniającym kryterium produktów gotowanych w wodzie, gotowanych na parze, grillowanych lub w inny sposób poddanych obróbce cieplnej.

Zasadnie Sąd I instancji nie uczynił podstawą swojego rozstrzygnięcia opinii wykonanych na zlecenie skarżącej, bowiem ograniczały się one do rozróżnienia procesu gotowania od procesu parzenia w oderwaniu od przypisywanego tym terminom zakresu pojęciowego dla potrzeb klasyfikacji taryfowej. Dodać należy, iż wyjaśnienia zawarte w tych opiniach rozróżniły proces gotowania od procesu parzenia, jednak ze względu na treść uwag ogólnych do działu 2 i 16 nie miało to znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, 205 § 2 i 209 ppsa.