Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 209/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2007-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 38 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 12 i 14 ust. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2196
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego
Teza: Przepisy wprowadzające prawo do obniżenia akcyzy z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju o akcyzę

zapłaconą z tytułu importu tego samochodu nie ograniczają zakresu czasowego, w którym podatnik może z tego uprawniania skorzystać. Podatnik może

więc z tego uprawnienia skorzystać w okresie przez siebie wybranym. Dokonując wykładni przepisów § 14 ust. 3 rozporządzeń z 22 marca 2002 r. w sprawie

podatku akcyzowego i z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, nie można pominąć wyraźnie zasygnalizowanej w art. 38 ust. 2 i 3 ustawy o

podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym intencji ustawodawcy, aby wyeliminować sytuacje, w których podatek akcyzowy byłby dwukrotnie

nakładany na ten sam wyrób. Wola podatnika do skorzystania z uprawnienia przewidzianego w § 14 ust 3 rozporządzeń powinna być brana pod uwagę na

każdym etapie postępowania. Skoro zatem organ podatkowy prowadzi postępowanie podatkowe i strona zgłasza wolę skorzystania z uprawnienia

przewidzianego w przepisach rozporządzeń, to organ - także organ odwoławczy - powinien to wziąć pod uwagę. Z faktu, że podatnik nie złożył w terminie

deklaracji podatkowej dla podatku akcyzowego od sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwsza rejestracją na terytorium RP nie można wyciągać

wniosku, że nie chce skorzystać z uprawnienia do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów

oraz zapłacony od ich importu.

TEZY

Przepisy wprowadzające prawo do obniżenia akcyzy z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju o akcyzę

zapłaconą z tytułu importu tego samochodu nie ograniczają zakresu czasowego, w którym podatnik może z tego uprawniania skorzystać. Podatnik może

więc z tego uprawnienia skorzystać w okresie przez siebie wybranym. Dokonując wykładni przepisów § 14 ust. 3 rozporządzeń z 22 marca 2002 r. w sprawie

podatku akcyzowego i z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, nie można pominąć wyraźnie zasygnalizowanej w art. 38 ust. 2 i 3 ustawy o

podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym intencji ustawodawcy, aby wyeliminować sytuacje, w których podatek akcyzowy byłby dwukrotnie

nakładany na ten sam wyrób. Wola podatnika do skorzystania z uprawnienia przewidzianego w § 14 ust 3 rozporządzeń powinna być brana pod uwagę na

każdym etapie postępowania. Skoro zatem organ podatkowy prowadzi postępowanie podatkowe i strona zgłasza wolę skorzystania z uprawnienia

przewidzianego w przepisach rozporządzeń, to organ - także organ odwoławczy - powinien to wziąć pod uwagę. Z faktu, że podatnik nie złożył w terminie

deklaracji podatkowej dla podatku akcyzowego od sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwsza rejestracją na terytorium RP nie można wyciągać

wniosku, że nie chce skorzystać z uprawnienia do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów

oraz zapłacony od ich importu.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2007 r. sprawy ze skargi A. W. Auto [...] A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od kwietnia 2002 r. do lipca 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącego A. W. – Auto [...] "A." w B. kwotę 9.316 zł (słownie: dziewięć tysięcy trzysta szesnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił skarżącemu A. W. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Auto [...] "A." wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: kwiecień 2002 r. - lipiec 2004 r. w łącznej kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży 45 samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, które uprzednio zostały przez niego zaimportowane.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r., Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] maja 2005 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2004 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz utrzymał decyzję w mocy w pozostałej części.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że A. W. prowadząc AUTO [...] "A." w B. w okresie od kwietnia 2002 r. do lipca 2004 r. sprzedał 45 samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terenie kraju. W większości przypadków (41 samochodów) firma Auto [...] "A." A. W. dokonywała importu samochodów osobowych we własnym imieniu i na własny rachunek. W każdym przypadku składając wniosek o objęcie importowanych pojazdów procedurą dopuszczenia do obrotu strona wykazywała w zgłoszeniu celnym kwotę podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, dokonując ich zapłaty na rachunek właściwego urzędu celnego. W odniesieniu do 4 pojazdów zgłoszeń celnych dokonały inne podmioty, od których Auto [...] "A." A. W. zakupił następnie przedmiotowe samochody. Pojazdy zostały następnie sprzedane przez stronę przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju. W związku z tą sprzedażą strona nie składała deklaracji podatkowych oraz nie odprowadzała podatku akcyzowego.

Organ stwierdził, że zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.

o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50

ze zm.) opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych wyrobami akcyzowymi. Obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego,

z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych (art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy). W załączniku Nr 6 do ustawy pod pozycją nr 5 wymieniono samochody osobowe, a zatem samochód osobowy jest wyrobem akcyzowym

i z tytułu sprzedaży tego wyrobu powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1 i 4 ustawy, obowiązek podatkowy

w podatku akcyzowym powstaje z chwilą wydania (dostarczenia, przekazania) towarów, a jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od wydania towaru lub wykonania usługi. Natomiast, zgodnie

z art. 36 ust. 1 i ust. 4 ustawy podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym stanowi obrót wyrobami akcyzowymi. W myśl zaś § 12 ust. 1 pkt 5 i § 12 ust. 1 pkt 6 stosownych rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych z wyjątkiem podmiotów sprzedających samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Z powyższego wynika, że sprzedaż samochodu osobowego przed dniem pierwszej rejestracji tego pojazdu w Polsce podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Od dnia 1 maja 2004 r. weszły w życie nowe uregulowania prawne w zakresie podatku akcyzowego. W celu stwierdzenia, iż w podatku akcyzowym zaistniał obowiązek podatkowy niezbędne jest dokonanie przez osobę posiadającą status podatnika w rozumieniu art. 11 ust. 1 w zw. z art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) czynności określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 80 ust. 1 ustawy. Stosownie do tych przepisów akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy

od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu (art. 80 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 1 i 2 ustawy). Podatnicy prowadzący działalność gospodarczą

w zakresie wyrobów akcyzowych obowiązani są przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu dla podatnika naczelnikowi urzędu celnego (art. 14 ust. 1 ustawy).

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż A. W. dochował wszystkich obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa dotyczących importu samochodów osobowych, natomiast nie wywiązał się z obowiązku złożenia w urzędach skarbowym i celnym deklaracji dla podatku akcyzowego oraz nie obliczył i nie zapłacił akcyzy

w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju. Ponadto strona nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnik podatku akcyzowego.

Organ odwoławczy stwierdził, że obniżenie podatku akcyzowego należnego

o podatek akcyzowy zapłacony od importu przedmiotowych samochodów może zastać dokonane jedynie w przypadku złożenia przez podatnika deklaracji podatkowej i wykazania w niej różnicy między podatkiem zapłaconym z tytułu importu i podatkiem należnym z tytułu sprzedaży krajowej. W niniejszej sprawie strona nie złożyła stosownych deklaracji dla podatku akcyzowego oraz nie wpłaciła należnego podatku akcyzowego. Podkreślił, że z przepisów art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy

o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 14 ust. 3 rozporządzeń do tej ustawy wynika, iż warunkiem do skorzystania z obniżenia podatku akcyzowego jest wykazanie w deklaracji złożonej do organu podatkowego różnicy między podatkiem akcyzowym należnym a zapłaconym od importu. Również zgodnie z art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu pod warunkiem, iż podatnik wywiązuje się z obowiązków wynikających z art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Warunkiem skorzystania z obniżenia podatku jest wykazanie w deklaracji złożonej

do organu podatkowego różnicy między podatkiem należnym z tytułu sprzedaży krajowej samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją a zapłaconym

z tytułu jego importu. Skoro mimo powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży w kraju deklaracja dla podatku akcyzowego nie została złożona, nie jest możliwe obniżenie kwoty akcyzy należnej z tytułu sprzedaży krajowej o kwotę akcyzy zapłaconą od importu. Organ podkreślił, że realizacja prawa do obniżenia należnego podatku akcyzowego może nastąpić jedynie poprzez złożenie przez podatnika deklaracji podatkowej. Podatnik, który dokonuje sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją, nie ma innej możliwości skorzystania

z przyznanego prawa obniżenia kwoty akcyzy, jak poprzez złożenie deklaracji podatkowej. Organ podatkowy wydający decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego, którego sam podatnik nie zadeklarował i nie wpłacił, nie może podatnika w realizacji tego uprawnienia wyręczyć.

Na decyzję Dyrektora Izby Celnej strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, w szczególności § 14 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), § 14 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196) oraz art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 3 pkt 6 i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez ich błędna wykładnię, skutkującą przyjęciem, że określając wysokość zobowiązania podatkowego w akcyzie za dany okres rozliczeniowy organ podatkowy nie może uwzględnić uprzednio zapłaconej przez podatnika kwoty akcyzy, albowiem prawo do odliczenia jest warunkowane jedynie wolą podatnika wyrażoną w deklaracji na podatek, podczas gdy z konstrukcji podatku akcyzowego wynika, że w przypadku, gdy organ podatkowy określa wysokość zobowiązania w tym podatku w drodze decyzji, powinna ona uwzględniać jednofazowy charakter akcyzy, a wiec pomniejszenie kwoty podatku o kwotę akcyzy zapłaconej od importu.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podkreślił, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest sposób, w jaki organy celne naliczyły podatek akcyzowy

w wydanych decyzjach podatkowych. Wysokość tego podatku określono

z pominięciem faktu, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym (wcześniej ustawy

o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz aktów wykonawczych) w sposób wyraźny wskazywały na jednofazowy charakter podatku akcyzowego. Jedynie w odniesieniu do sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju podatek ten mógł być nakładany wielokrotnie, ale

w tym przypadku na podstawie § 14 ust. 3 rozporządzeń Ministra Finansów podatnicy mogli obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych, a także zapłacony od importu tych wyrobów.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, jakoby warunkiem koniecznym do obniżenia podatku akcyzowego o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu samochodów było złożenie deklaracji podatkowej. Interpretacja art. 79 ustawy o podatku akcyzowym i § 14 rozporządzeń wykonawczych zaprezentowana przez organ podatkowy skutkowałaby dwukrotnym opodatkowaniem obrotu, bez prawa do odliczenia podatku, co godzi

w konstrukcję podatku akcyzowego. Wykładnia ta zakłada, że prawo do odliczenia podatku ma charakter ulgi podatkowej, a zatem może być ono zrealizowane jedynie przez podatnika w sytuacji, gdy złożył on deklarację, a wysokość zobowiązania określa organ podatkowy w drodze decyzji. Tymczasem w myśl definicji zawartej

w Ordynacji podatkowej (art. 3 pkt. 6), ilekroć w ustawie jest mowa o ulgach podatkowych rozumie się przez to przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów

o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku. Zatem obniżenie kwoty podatku akcyzowego o uprzednio zapłaconą akcyzę nie ma charakteru ulgi, lecz wynika z charakteru podatku akcyzowego

i stanowi element konstrukcyjny tego podatku. Dlatego też organ podatkowy wydając decyzję podatkową na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej powinien określić prawidłową kwotę podatku, z uwzględnieniem wysokości wpłaconego przez podatnika podatku akcyzowego związanego z importem przedmiotowych samochodów.

W skardze pełnomocnik skarżącego wskazał również, że charakter prawa

do odliczenia zapłaconego uprzednio podatku akcyzowego do końca kwietnia 2004 r.

regulowały akty wykonawcze do ustawy, podczas gdy zgodnie z art. 217 Konstytucji

RP, ulgi podatkowe mogą być ustanawiane jedynie w ustawie. Przyjmując zatem

za organem podatkowym, że prawo do odliczenia akcyzy jest ulgą podatkową, organ ten podważa konstytucyjność obowiązujących do końca kwietnia 2004 r. rozwiązań

prawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji dodatkowo wskazał, że obniżenie podatku akcyzowego należnego o podatek akcyzowy zapłacony od importu przedmiotowych samochodów może zastać dokonane jedynie w przypadku złożenia przez podatnika deklaracji podatkowej i wykazania w niej różnicy między podatkiem zapłaconym z tytułu importu i podatkiem należnym z tytułu sprzedaży krajowej. W niniejszej sprawie strona nie złożyła stosownych deklaracji dla podatku akcyzowego oraz nie wpłaciła należnego podatku akcyzowego. Uznać należy, iż nie złożenie deklaracji stanowi wyraz braku woli podatnika w kwestii skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę akcyzy zapłaconą z tytułu importu.

Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 300/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego. W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że powstanie obowiązku podatkowego

w akcyzie przy kolejnej sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terenie kraju w stanie prawnym sprzed 1 maja 2004 r. regulował § 7 ust 1 rozporządzenia uchylony normą hierarchicznie wyższą – art. 217 Konstytucji.

W związku z powyższym Sąd uznał, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej samochodów sprzedanych przed 1 maja 2004 r. została wydana bez podstawy prawnej w związku z czym uznał za zbędne rozważanie, czy warunkiem koniecznym do skorzystania z możliwości obniżenia podatku akcyzowego przy sprzedaży samochodów osobowych o kwotę akcyzy zapłaconej przy ich nabyciu było złożenie wymaganej deklaracji podatkowej.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem wydanym w dniu 5 grudnia 2006 r. w sprawie o sygnaturze I FSK 253/06 uchylił zaskarżony wyrok z dnia 13 grudnia 2005 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną

w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego rozstrzygnięcia. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Z określenia "związany jest wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sadu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, rozpoznając ponownie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B., związany jest wykładnią przepisów prawa zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie mając możliwości odstąpienia od niej. Odstąpienie od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa jest bowiem możliwe tylko, gdy stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok Sądu Najwyższego z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSNAPiUS 1999, nr 15, poz. 486; wyrok WSA w Warszawie z 7 czerwca 2005 r., VI SA/Wa 2065/04, LEX nr 167124), lub też gdy po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny. Druga z tych możliwości jest raczej teoretyczna, skoro bowiem sąd administracyjny kontroluje legalność aktów administracyjnych, to stosuje prawo obowiązujące w dniu ich wydania (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, B. Gruszczyński, Kantor Wydawniczy ZAKAMYCZE 2006).

W niniejszej sprawie stan faktyczny nie był kwestionowany przez żadną

ze stron. Istota sporu pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem sprowadzała się do oceny, czy warunkiem koniecznym do skorzystania z możliwości obniżenia podatku akcyzowego przy sprzedaży samochodów osobowych o kwotę akcyzy zapłaconą przy ich nabyciu było złożenie wymaganej deklaracji podatkowej.

Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju za okres, w którym obowiązywały przepisy dwóch ustaw podatkowych: przed dniem 1 maja 2004 r. – ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), natomiast po 1 maja 2004 r. – ustawy

z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.).

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia w sprawie I FSK 253/06, uchylającego wyrok w sprawie I SA/Bk 300/05 i przekazującego sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, Naczelny Sąd Administracyjny, wywiódł, że zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym przed

1 maja 2004 r. opodatkowanie sprzedaży samochodów osobowych, jako wyrobów akcyzowych wynikało wprost z przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nie z przepisów rozporządzeń wykonawczych oraz że ustawa ta nie zawierała ogólnej reguły o jednokrotnym wyrobu podatkiem akcyzowym. Wskazał, że na gruncie ustawy objęcie obowiązkiem podatkowym w akcyzie każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwsza rejestracją w kraju i określenie momentu powstania tego obowiązku regulowały przepisy ustawowe, a nie przepisy rozporządzeń wykonawczych.

Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że w rozstrzygnięciu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku nie podano żadnych przyczyn uchylenia zaskarżonej decyzji w zakresie określenia podatku akcyzowego za okres po 1 maja 2004 r., wskazując jedynie, że zasada jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym została wyrażona w art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r.

o podatku akcyzowym oraz że od tej zasady został wprowadzony wyjątek - dotyczący opodatkowania każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju – na podstawie art. 80 ust. 3 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dokonał przy tym żadnej wykładni przepisów prawa obowiązującego po 1 maja 2004 r., a zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozstrzygając sprawę ma pełną swobodę przy wydawaniu rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Nie odstępując od wykładni przepisów obowiązujących przed 1 maja 2004 r. zaprezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny należy wskazać, że zgodnie

z treścią art. 34 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniem podatkiem akcyzowym podlegały czynności określone w art. 2 (a więc również sprzedaż towarów), dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych "wyrobami akcyzowymi".

W poz. 5 załącznika zostały wymienione samochody osobowe. Obowiązkiem podatkowym określonym w ustawie objęto również inne podmioty niż producent

i importer, w tym - zgodnie z treścią art. 35 ust 1 pkt 3 - sprzedawców wyrobów akcyzowych.

Delegacja z art. 38 ust. 2 pkt 2a i 3 ww. ustawy zwierała upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów do zwolnienia niektórych grup podatników

z obowiązku podatkowego, których obciążenie mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym lub zagrażałoby interesom tych grup podatników lub interesowi publicznemu oraz do określenia podatników uprawnionych do obniżenia podatku należnego od towarów i usług lub do obniżenia akcyzy o kwotę akcyzy naliczoną przy nabyciu lub imporcie wyrobów akcyzowych oraz warunki i tryb jej zwrotu. Na podstawie powyższej delegacji Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269) oraz w kolejnym okresie rozporządzenie z dnia 23 grudnia 2003 r.

w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196). W § 12 ww. rozporządzeń zwolniono z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów określonych w tym przepisie. Wśród wyjątków tych wymieniono sprzedaż samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium RP (§ 12 pkt 5 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. i § 12 pkt 6 rozporządzenia z 23 grudnia 2003 r.).

Jednocześnie w § 14 ust. 3 obu ww. rozporządzeń przewidziano,

że sprzedawcy samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracja w kraju mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych, a także zapłacony od importu tych wyrobów. Brzmienie przepisu w obu rozporządzeniach jest identyczne. Z określenia "mogą obniżyć" wynika, że obniżenie należnego podatku akcyzowego nie następuje automatycznie, a uzależnione jest od woli podatnika – podatnik może skorzystać z uprawnienia

do obniżenia podatku, ale nie musi.

Należy jednakże zauważyć, że przepisy rozporządzeń wprowadzające uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych nie przewidują jakichkolwiek warunków i procedur, od których spełnienia uprawnienie to miałoby zależeć. Uprawnienie takie zależne jest zatem wyłącznie od woli podatnika. W szczególności nie można zgodzić się z opinią Dyrektora Izby Celnej w B., że skorzystanie z tego prawa jest uzależnione od spełnienia przez podatnik ściśle określonych przez ustawę warunków, a zwłaszcza obowiązku złożenia do organu podatkowego deklaracji dla podatku akcyzowego oraz obliczenia i wpłacenia podatku akcyzowego w określonym terminie. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do uprawnienia do obniżenia podatku akcyzowego wynikającego z przepisów ww. rozporządzeń nie można stosować w sposób bezpośredni zasad obowiązujących przy uprawnieniu podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną przewidzianego w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Art. 19 ustawy przewiduje bowiem terminy, w jakich obniżenie kwoty podatku należnego może nastąpić, odnoszące się do rozliczeń za poszczególne okresy. Takich terminów nie wprowadzają natomiast w żadnym miejscu przepisy ww. rozporządzeń. Przepisy wprowadzające prawo do obniżenia akcyzy z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju o akcyzę zapłaconą z tytułu importu tego samochodu nie ograniczają zakresu czasowego, w którym podatnik może z tego uprawniania skorzystać. Podatnik może więc z tego uprawnienia skorzystać w okresie przez siebie wybranym. Dokonując wykładni przepisów § 14 ust. 3 ww. rozporządzeń nie można pominąć wyraźnie zasygnalizowanej w art. 38 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym intencji ustawodawcy, aby wyeliminować sytuacje, w których podatek akcyzowy byłby dwukrotnie nakładany na ten sam wyrób. Wola podatnika do skorzystania z uprawnienia przewidzianego w § 14 ust 3 rozporządzeń powinna być brana pod uwagę na każdym etapie postępowania. Skoro zatem organ podatkowy prowadzi postępowanie podatkowe i strona zgłasza wolę skorzystania z uprawnienia przewidzianego w przepisach rozporządzeń, to organ – także organ odwoławczy - powinien to wziąć pod uwagę. Z faktu, że podatnik nie złożył w terminie deklaracji podatkowej dla podatku akcyzowego od sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwsza rejestracją na terytorium RP nie można wyciągać wniosku, że nie chce skorzystać z uprawnienia do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów oraz zapłacony od ich importu. Jeśli w trakcie prowadzonego postępowania podatnik wyraża taką wolę, to organ prowadzący postępowanie powinien ją uwzględnić i dokonać prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem obniżenia podatku należnego.

Pomijając uprawnienie i wolę podatnika do skorzystania z prawa do obniżenia należnego podatku akcyzowego, przewidzianego w § 14 ust. 3 ww. rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, organy podatkowe naruszyły zasadę ogólną określoną w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60), który przewiduje, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z zawartej w art. 120 Ordynacji podatkowej zasady legalizmu i praworządności wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa

i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności. W myśl art. 87 Konstytucji RP za źródła prawa podatkowego (oprócz Konstytucji) należy uważać ustawy, rozporządzenia i uchwały rad gmin (miast) oraz akty o charakterze prawa międzynarodowego. Naruszenie przez organy podatkowe wskazanych zasad musi powodować obowiązek wyeliminowania z obrotu prawnego podejmowanego przez nie rozstrzygnięcia. (Komentarz do art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa,

[w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). Pomijając wyrażoną

w postępowaniu wolę podatnika w wyżej wskazanym zakresie organy naruszyły też naczelną zasadę postępowania - zasadę prawdy obiektywnej, zapisaną w art. 122 Ordynacji podatkowej, która została skonkretyzowana w art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, nakładającym na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Stąd też koniecznym było uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres przed 1 maja 2004 r.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić dokonaną przez Sąd interpretację w/w przepisów prawa i przy określaniu wysokości podatku akcyzowego za okres sprzed 1 maja 2004 r. uwzględnić wolę podatnika do skorzystania

z obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych, a także zapłacony od importu tych wyrobów, zgodnie z postanowieniami §§ 14 ust. 3 w/w rozporządzeń Ministra Finansów

w sprawie podatku akcyzowego.

Przechodząc natomiast do oceny decyzji Dyrektora Izby Celnej w B.

w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju za okres po 1 maja 2004 r., należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie z powodu naruszenia przepisów w niej podnoszonych. Sąd nie będąc związany zarzutami skargi (art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dopatrzył się naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy, a nie było podniesione w skardze, tj. naruszenia art. 33 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. (77/388/EWG, Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977), w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, poprzez bezzasadną odmowę jego zastosowania w sprawie z pominięciem sprzecznych z nim krajowych przepisów art. 80 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz.257) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz.825), z uwagi na konstrukcję krajowego podatku akcyzowego, która powoduje opodatkowanie handlu samochodami używanymi nie zarejestrowanymi na terenie Polski na każdym ogniwie obrotu, przez co przybiera charakter niedozwolonego podatku obrotowego.

Wspomniany art. 33(1) VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 (77/388/EWG, Dz.U. UE L z 13 czerwca 1977) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku

od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku umożliwia Państwom Członkowskim dalsze stosowanie oraz wprowadzania wszelkich opłat i podatków pośrednich, jednakże z uwagi na cel harmonizacji podatków pośrednich podatki

te nie mogą mieć charakteru podatku obrotowego i nie mogą powodować w handlu między Państwami Członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych

z przekroczeniem granic.

Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że zasada przewidziana w art. 33 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r., uniemożliwiająca wprowadzenie przez Państwa Członkowskie podatków, ceł lub opłat, które można uznać za podatki obrotowe, jest jasna, precyzyjna i bezwarunkowa, tym samym spełnia kryteria umożliwiające powoływanie się przed sądami krajowymi na przepisy Dyrektywy (orzeczenie w sprawie C-200/90 pomiędzy Dansk Denkavit and Poulsen

a Skatteministriet, Dania).

W orzeczeniu w sprawie C-252/86 Gabriel Bergandi, Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał za zabroniony podatek obrotowy każdy podatek, którego wprowadzenie narusza funkcjonowanie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez opodatkowanie przepływu towarów i usług oraz transakcji handlowych w sposób porównywalny z VAT, a w przywołanym wyżej orzeczeniu w sprawie

C-200/90, ETS wskazał, że warunkiem niezbędnym do zakwestionowania zgodności z art. 33 VI Dyrektywy danego podatku jest wykazywanie przez niego podstawowych cech podatku VAT, przy czym zdaniem Trybunału nie musi on przypominać VAT

pod każdym względem. Orzecznictwo ETS uznaje za niezgodne ze wspomnianym artykułem 33(1) VI Dyrektywy podatki posiadające fundamentalne cechy podatku VAT tj.: powszechność, proporcjonalność, stosowanie na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami obciążanie wartości dodanej, możliwość odliczenia od podatku należnego kwoty podatku zapłaconego w poprzednich etapach obrotu oraz faktyczne obciążenie konsumenta (patrz C-252/86 Bergandi). Natomiast zgodnie

ze stanowiskiem ETS wyrażonym w orzeczeniu C-200/90 pomiędzy Dansk Denkavit and Poulsen a Skatteministeriet (Dania), zabroniony podatek obrotowy nie musi powodować opodatkowania dostaw towarów i usług w sposób porównywalny

do VAT, a jedynie musi wykazywać jego fundamentalne cechy, nawet jeżeli ma on również istotne różnice, jak np. zakres opodatkowania. Zdaniem Trybunału niedozwolony w świetle art. 33 VI Dyrektywy podatek nie musi przypominać VAT pod każdym względem, w związku z czym uznał, że różnice pomiędzy podatkiem VAT

a duńskim podatkiem od zatrudnienia, takie jak: objęcie nim podmiotów zwolnionych od VAT, opodatkowanie wypłaconych wynagrodzeń oraz wyłączenie

z opodatkowania importu, nie pozbawiają kwestionowanego podatku cech niedozwolonego podatku obrotowego. Powyższe wskazuje, iż Trybunał złagodził swoje stanowisko w stosunku do wyrażonego w sprawie 252/86 (Bergandi).

Zważywszy na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości

za niedozwolony podatek obrotowy, w ocenie Sądu, należy uznać podatek akcyzowy wprowadzony mocą ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), obciążający wszystkie podmioty dokonujące sprzedaży samochodów osobowych, gdy sprzedaż jest dokonywana przed pierwszą rejestracją pojazdu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a więc ma charakter powszechny (każdy z podmiotów dokonujących transakcji, których przedmiotem są samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju jest podatnikiem). Cechą charakterystyczną tego podatku, odróżniającą go od akcyzy obciążającej inne towary, jest jego wielofazowość. Podatek, o którym mowa w art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym pobierany jest, bowiem w każdej fazie obrotu samochodem osobowym, aż do momentu jego pierwszej rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dodatkowo sprzedawcy samochodów osobowych otrzymali prawo do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych, a także zapłacony od importu towarów (art. 79 ustawy o podatku akcyzowym), co oznacza, iż w tym przypadku podatek akcyzowy faktycznie uiszczany przez sprzedawcę ma charakter podatku

od wartości dodanej. Ponadto zgodnie z art. 82 ust. 1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym podatnik dokonujący sprzedaży zobowiązany jest do wykazania

na fakturze akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu oraz zobowiązany jest ją zapłacić także, gdy sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub została zwolniona z tego podatku i została wykazana na fakturze (art. 82 ust. 2 cyt. ustawy).

Zważywszy, zatem na obecność w konstrukcji tego podatku fundamentalnych cech VAT należy stwierdzić, iż jest podatkiem niezgodnym z artykułem 33(1) VI Dyrektywy. Również w doktrynie można znaleźć pogląd zgodnie, z którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości z dużym prawdopodobieństwem uznałby za daninę niezgodną z artykułem 33(1) VI Dyrektywy, podatek akcyzowy obciążający sprzedawców samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium Polski

z uwagi na obecność w jego konstrukcji fundamentalnych cech podatku od towarów

i usług takich jak: wielofazowość, obciążenie wartości dodanej (patrz B. Bogdański komentarz do art. 33 w: "VI Dyrektywa VAT" pod redakcja K. Sachsa wydawnictwo CH Beck Warszawa 2004, cz. V Zgodność polskich podatków pośrednich

z wymogami art. 33, s.909).

Z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, czyli od dnia 1 maja 2004 r., m.in. z uwagi na postanowienia art. 91 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP integralną częścią polskiego porządku prawnego stał się również cały dorobek prawny Wspólnot tzw. acquis communautaire obejmujący prawo pierwotne, w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości z ducha Traktatu, oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski. Jedną

z podstawowych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego jest zasada pierwszeństwa, która znajduje zastosowanie w przypadku sprzeczności norm krajowych i wspólnotowych poprzez nałożenie obowiązku stosowania normy wspólnotowej z pominięciem normy krajowej (orzeczenie z 1964 r. w sprawie Costa C-6/64 Flaminio Costa v. Enel). Zasada pierwszeństwa znajduje zastosowanie,

gdy stwierdzone zostanie istnienia sprzeczności między normami wspólnotowymi

a normami prawa krajowego. Zgodnie z powyższą zasadą na każdym organie Państwa Członkowskiego, w tym również organach administracyjnych i podatkowych spoczywa obowiązek stosowania przepisu wspólnotowego z pominięciem sprzecznego z nią przepisu krajowego. W tym aspekcie mamy do czynienia

ze bezpośrednim stosowaniem przepisów wspólnotowych, które w przypadku kolizji

z przepisami krajowymi mają pierwszeństwo zastosowania. Podkreślić należy,

iż w tym zakresie także organy administracji publicznej nie dokonują oceny zgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym a jedynie stosują

te ostatnie, jako element krajowego porządku prawnego. Obowiązek niestosowania krajowego przepisu sprzecznego z przepisem wspólnotowym istnieje bez względu

na to, czy prawo krajowe przewiduje taką możliwość (orzeczenie ETS w sprawie 213/89 The Queen v. Secretary of State for Transport). Obowiązek "prowspólnotowej" wykładni występuje zarówno, gdy norma jest bezpośrednio skuteczna, jak i w sytuacji, gdy takiej cechy nie posiada, zapewnia w ten sposób efektywność obu rodzajom norm (orzeczenia w sprawach: 157/86 Murphy v. An Bord Telecom Eireann oraz 200/91 Colorool Pension Trustees v. Russell and others). Przedmiotem wykładni w świetle celu i treści dyrektywy jest więc przepis krajowy bez względu na to, czy został przyjęty w celu implementowania dyrektywy czy nie.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że zarówno Naczelnik Urzędu Celnego w B., jak i Dyrektor Izby Celnej w B., jako organy administracji publicznej zobowiązane do działania na podstawie przepisów prawa (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa) zobligowane były do stosowania i przestrzegania nie tylko przepisów prawa krajowego, ale również przepisów prawa wspólnotowego wchodzących w skład krajowego porządku prawnego. W przypadku kolizji przepisów prawa wspólnotowego z przepisami krajowymi, zgodnie z omówionymi powyżej zasadami bezpośredniego skutku i pierwszeństwa, organy powinny odmówić zastosowania przepisów krajowych na rzecz mających bezpośrednie zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego. Powyższe prowadzi do wniosku, iż Naczelnik Urzędu Celnego w B. wydając decyzję o podatku akcyzowym dotyczącą sprzedaży samochodów osobowych niezarejestrowanych w kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, jak i Dyrektor Izby Celnej utrzymując powyższą decyzję w mocy zobowiązani byli do uwzględnienia przepisów wspólnotowych w szczególności art. 33 VI Dyrektywy i w konsekwencji powinni odmówić zastosowania art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, wprowadzającego podatek noszący cechy zabronionego podatku obrotowego.

Ignorowanie przez organy w procesie stosowania przepisów prawa wspólnotowego, w tym zasad prawa wypracowanych przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (pierwszeństwa i bezpośredniego skutku), świadczy o naruszeniu zasady praworządności, o której mowa w art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, będącej rozwinięciem postanowień art. 7 Konstytucji RP. Jak wskazano na wstępie

w przypadku sprzeczności (kolizji) norm prawa krajowego z normami prawa wspólnotowego organ stosujący prawo powinien ją pominąć. Taki obowiązek wynika z postanowień art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, gdzie w sposób pośredni, lecz nie budzący wątpliwości powiązano stosunek prawa wtórnego organizacji międzynarodowej do Konstytucji. W przepisie tym wskazano, że w razie kolizji prawa stanowionego przez organizację międzynarodową prawo to ma pierwszeństwo

w razie kolizji z ustawami.

W związku z zakwestionowaniem przez Sąd oparcia rozstrzygnięcia

na postanowieniach art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, noszących cechy zabronionego podatku obrotowego w świetle postanowień art. 33VI Dyrektywy, nie rozpoznawano podnoszonego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym uznając, że stwierdzone naruszenia art. 33 VI Dyrektywy, przez jego pominięcie

w sprawie, jest dalej idące. Pamiętając, że celem wprowadzenia regulacji z art. 33 VI Dyrektywy było niedopuszczenie do naruszenia funkcjonowania wspólnego systemu podatkowego poprzez przyjęcie przez Państwa Członkowskie rozwiązań fiskalnych przewidujących opodatkowanie transakcji przepływu towarów (dotyczą samochodów niezarejestrowanych w kraju, tj. nabytych wewnątrzwspólnotowo, albo importowanych) i usług w sposób zbliżony do VAT, tak jak w omawianym przypadku.

Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów prawa orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji, Sąd oparł o przepis art. 152 cytowanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a o kosztach postępowania orzekł stosownie

do treści art. 200 w zw. z art. 205 tejże ustawy.