Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3540/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1pkt 18
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2018 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 sierpnia 2017 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.239.2017.2.AM w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

1. C. S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą" lub "Spółka") we wniosku z 8 czerwca 2017r. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zwolnienia z podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") usług przechowywania materiału biologicznego, w celu zgodnym z art. 2 ust. 1 pkt. 35 ustawy z 1 lipca 2005r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów (Dz.U. 2017r. poz. 1000 ze zm., zwana dalej "Ustawą") – do dokonania w razie uzasadnionej potrzeby, po spełnieniu określonych wymogów formalnych, przeszczepu u konkretnej osoby (cel medyczny, leczniczy).

Skarżąca we wniosku wskazała, że planuje rozpocząć działalność leczniczą m.in. w zakresie przechowywania materiału biologicznego w warunkach ochronnych, po uzyskaniu stosownych zgód i pozwoleń i na podstawie obowiązujących przepisów prawa krajowego jak i europejskiego. Uzyska status podmiotu leczniczego oraz, o ile będzie to konieczne, inne, wszelkie niezbędne zgody i pozwolenia wynikające z ww. przepisów prawa. Katalog komórek, narządów, tkanek i/lub elementów tkanek (dalej: "materiał biologiczny"), które Spółka ma zamiar przechowywać, będzie mieć charakter otwarty, z uwagi na szybki rozwój medycyny transplantacyjnej i technologii przechowywania materiału biologicznego. Materiał biologiczny do celów ww. działalności będzie pozyskiwany od dawców żywych i ze zwłok ludzkich spełniających stosowne przesłanki o charakterze medycznym. Materiał ten po pobraniu/pozyskaniu będzie transportowany do laboratorium Spółki, gdzie zostanie poddany szeregowi specjalistycznych czynności, zmierzających do zbadania (m.in. w kierunku zakażeń wirusologicznych i bakteriologicznych) i przygotowania do przechowywania. Możliwe są trzy warianty jego przechowywania w ramach w bankowania: (i) publicznego; (ii) prywatnego; (iii) hybrydowego, a decyzję o przekazaniu do ww. bankowań podejmie dawca lub rodzic małoletniego dawcy. Skarżąca w każdym z wariantów przechowywania: - będzie świadczyć usługi za wynagrodzeniem; - rozpoczynając przechowywanie materiału nie będzie wiedzieć wobec kogo zostanie zastosowany lub dokonany przeszczep z wykorzystaniem przechowywanego przez Spółkę materiału biologicznego (decyzję podejmie lekarz prowadzący konkretną terapię); - będzie określony katalog (krąg) osób w stosunku do których materiał pobrany (pozyskany) w celu ich przeszczepienia lub innego zastosowania u ludzi może trafić, jako przeszczep; - zasadniczą intencją i celem Spółki w trakcie przechowywania materiału będzie zapewnienie możliwości jego wykorzystania, w celach leczniczych, terapeutycznych (dokonania przeszczepu autologicznego, allogenicznego lub zastosowania u ludzi przy zastosowaniu przechowywanego przez nią materiału biologicznego), co niekiedy może być poprzedzone (przed podaniem materiału) pewnymi czynnościami, np. dodatkowymi testami, rozmrożeniem preparatu, dodatkową hodowlą.

Spółka co do zasady, i zgodnie z Ustawą nie ma uprawnień swobodnego dysponowania przechowywanym materiałem biologicznym, z uwagi na cel ww. usług, więc nie będzie mogła zaprzestać przechowywania materiału biologicznego według własnego uznania. Sytuacje, w których będzie mogło dojść do zaprzestania przechowywania materiału biologicznego, będą nadzwyczajne, wyjątkowe (np. zaprzestanie dokonywania wpłat za przechowywanie preparatu bankowanego prywatnie/hybrydowo), niemożliwe do przewidzenia w chwili rozpoczęcia procesu bankowania i całkowicie niezależne od Skarżącej.

W związku z tym Skarżąca zapytała:

1) czy usługi opisane w zdarzeniu przyszłym, polegające na przechowywaniu materiału biologicznego będą korzystać ze zwolnienia od VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. 2016 poz. 710 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."), jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze?

2) w razie negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 zwróciła się o odpowiedź czy usługi opisane w zdarzeniu przyszłym, polegające na przechowywaniu materiału biologicznego będą korzystać ze zwolnienia od VAT, na podstawie art 43. ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., jako usługi ściśle, związane z opieką medyczną wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze?

W ocenie Skarżącej ww. usługi polegające na przechowywaniu materiału biologicznego będą korzystać ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt. 18 u.p.t.u. - usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, lub w razie uznanie jej stanowiska w tym zakresie za nieprawidłowe, jako usługi ściśle związane z opieką medyczną wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Skarżąca wskazała, iż usługi związane z szeroko rozumianą ochroną zdrowia stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18-20 u.p.t.u. podlegają zwolnieniu z VAT o charakterze podmiotowo-przedmiotowy, gdyż ze zwolnienia korzystają usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej bądź w ramach wykonywania zawodów medycznych (lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, innego zawodu medycznego oraz psychologa). Przy stosowaniu ww. zwolnień należy mieć na uwadze nie tylko charakter wykonywanych usług, ale status podmiotu świadczącego te usługi. Tylko łączne spełnienie obu tych przesłanek pozwala na zastosowanie zwolnień z art. 43 ust. 1 pkt 18-20 u.p.t.u. Skarżąca spełnia warunki skorzystania z ww. zwolnienia, gdyż: a) uzyska w przyszłości status podmiotu leczniczego (warunek podmiotowy); b) będzie wykonywać czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie, poprawę zdrowia (warunek przedmiotowy).

Przechowywanie ww. materiału służy celom wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., które pozostają w związku i w zgodzie z art 132 ust. 1 lit b dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE 1 z 2011 r Nr 77 ze zm., zwana dalej: "Dyrektywą 112") i orzecznictwem TSUE. "Pobieranie" zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 34 Ustawy, oznacza "czynności, w wyniku których tkanki lub narządy są pozyskiwane w celach diagnostycznych, leczniczych, naukowych lub dydaktycznych". Katalog celów, do których mogą być pozyskiwane tkanki, komórki lub narządy jest zamknięty i nie ma możliwości wykorzystywania pobranego (pozyskanego) materiału w innych celów. Tak pobrany (pozyskany) materiał biologiczny, zgodnie z definicją "przechowania" zawartą w art. 2 ust. 1 pkt. 35 Ustawy, będzie utrzymywany przez Spółkę "we właściwych i odpowiednio kontrolowanych warunkach do chwili ich przeszczepienia lub zastosowania u ludzi". Spółka nie ma możliwości dokonania innych czynności z przechowywanym materiałem biologicznym, niż te, na jakie zezwala Ustawa. Materiał biologiczny będzie służył celom wskazanym w ww. zamkniętym katalogu - diagnostycznym, leczniczym, terapeutycznym, a Spółka w każdym czasie będzie gotowa, po spełnieniu wymogów formalnych, do jego wydania podmiotowi leczniczemu w celu wykorzystania do przeszczepu na rzecz konkretnej osoby (pacjenta) lub innego zastosowania u ludzi (pozostając w zgodzie z Ustawą). Spółka, co do zasady, nie będzie mieć możliwości swobodnego dysponowania materiałem biologicznym, a decyzje o jego wykorzystaniu będzie podejmował wyłącznie lekarz prowadzący terapię, w przypadku wystąpienia choroby, której leczenia wymaga dokonania przeszczepienia czy konieczności zastosowania materiału u ludzi.

Spółka świadcząc usługę przechowania będzie więc działać w granicach Ustawy - realizować jej zadania i cele (umożliwiając prowadzenie procedur leczniczych medycyny transplantacyjnej, przez umożliwienie dokonania przeszczepienia lub zastosowania u ludzi). Do przeprowadzenia procedury transplantacyjnej bezwzględnie konieczny jest dostęp do odpowiedniego materiału biologicznego (a takowy będzie przechowywany m. in. przez Spółkę). W tym kontekście w pełni zasadna jest teza, że usługa przechowania materiału biologicznego będzie świadczona w celach leczniczych/profilaktycznych.

Spółka zauważyła, iż niezależne od niej (niezakładana z góry przez strony umowy o przechowanie) będzie zaprzestanie przechowywania ww. materiału, np. w ramach bankowania prywatnego czy hybrydowego (np.: brak wpłat za ww. usługę, m.in. z powodu śmierci strony umowy lub dawcy, złej sytuacji finansowej etc.). Sytuacja ta będzie niezależna od Spółki i nie oznacza, że Spółka będzie przechowywać ten materiał do celów innych niż medyczne, terapeutyczne. Późniejsze ujawnienie ww. nadzwyczajnych okoliczności nie zmieni celu przechowywania. Skarżąca w okresie świadczenia ww. usług ma obowiązek pozostawania w gotowości wydania materiału biologicznego do celów leczniczych. Zdaniem Skarżącej przy kwalifikacji usług przechowania, jako leczniczych/ terapeutycznych objętych art. 43 ust. 1 pkt. 18 u.p.t.u. nie ma znaczenia: - okres po którym materiał biologiczny zostanie wykorzystany do dokonania przeszczepu; -rodzaj bankowania (publiczne/prywatne/hybrydowe); - rodzaj i forma przechowywanego materiału biologicznego; - fakt, że ww. usługa stanowi niezbędną część procedury zmierzającej do osiągnięcia celu medycznego (w postaci przeszczepu); gdyż: a) celu przechowywania materiał nie zmieni się (materiał będzie służyć możliwości dokonania przeszczepu lub zastosowania u ludzi, a więc będzie służyć terapii, poprawie zdrowia pacjenta); b) żadnej z ww. nie wymieniono w Ustawie, prawie europejskim i w orzecznictwie TSUE jako przesłanki decydującej o zastosowaniu zwolnienia.

Skarżąca, przedstawiając uzasadnienie stanowiska, co do pytania 2 wskazała, że usługami i dostawami ściśle związanymi z usługami podstawowymi będą świadczenia, których wykonanie ma sens tylko w połączeniu z usługą główną, bo nie mają one samodzielnego znaczenia gospodarczego. Przechowywanie materiału biologicznego na szeroką skalę (w ramach bankowania prywatnego, publicznego, hybrydowego) byłoby pozbawione znaczenia i sensu (medycznego, ekonomicznego), gdyby nie cel usługi - zapewnienie możliwości wykorzystania tego materiału do dokonania przeszczepu czy zastosowania u ludzi (zaraz po pobraniu/pozyskaniu materiału bądź w sytuacji zaistnienia takiej potrzeby). W tym kontekście, stanowisko Spółki co do zwolnienia z VAT, wpisuje się w bardziej ogólne cele, jakie ma realizować zwolnienie z art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112, jakie założył ustawodawca wspólnotowy i jakie realizowane są przez polskiego ustawodawcę. Zwolnienie ww. usług służyć będzie zwiększeniu ich dostępności w ramach ogólnego rozwoju transplantologii. W sprawie nie spełniono przesłanek z art. 43 ust. 17u.p.t.u., które warunkują odmowę zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.

3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej: "DKIS") w interpretacji indywidualnej z 18 sierpnia 2017 r. uznał stanowisko Skarżącej za:

- nieprawidłowe - w zakresie uznania usług przechowywania materiału biologicznego jako usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce zdrowia, świadczonych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze,

- nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. usług przechowywania materiału biologicznego, dla którego o możliwości użycia do przeszczepu decyduje klient Skarżącej, który zakupił usługę bankowania,

- prawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. usług ściśle związanych z opieką medyczną dotyczących przechowywania materiału biologicznego, w ramach bankowania publicznego.

DKIS - odnosząc się do możliwości skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., przy przyjęciu, że usługi świadczone przez Skarżącą stanowią usługi ściśle, związane z opieką medyczną, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze - stwierdził, że ww. przepis stawia warunki natury przedmiotowej i podmiotowej.

Warunek podmiotowy zostanie spełniony, bo Skarżąca zamierza rozpocząć działalność leczniczą między innymi z zakresie przechowywania materiału biologicznego w warunkach ochronnych w tym komórek, narządów, tkanek i/lub elementów tych tkanek. Działalności ta będzie prowadzona na podstawie obowiązującego prawa krajowego jak i europejskiego.

Aby uznać czy Skarżąca spełnia warunek przedmiotowy z ww. przepisu, konieczna jest analiza czy usługi opisane we wniosku są usługami ściśle związanymi z usługami z zakresu opieki medycznej. DKIS, uwzględniając orzecznictwo TSUE i NSA stwierdził, że zasadnicze kryteria uznania usług za opiekę szpitalną i medyczną, wskazują na czynności, które służą profilaktyce, diagnozie, opiece i w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Rozgraniczył usługi opieki medycznej od usług ściśle z nimi związanych, wskazując na ich bliższy (usługi w zakresie opieki medycznej) i dalszy (usługi ściśle z tymi usługami związane) związek z ich faktycznym odbiorcą (pacjentem). Powyższy wniosek potwierdza art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 112, w którym mowa o opiece szpitalnej i medycznej, której nie sposób oddzielić od podmiotu, który ma być tą opieką objęty i o czynnościach ściśle z nimi związanych. Usługi ściśle związane z opieką medyczną to usługi pomocnicze względem, stanowiącej świadczenie główne, opieki szpitalnej nad odbiorcami opieki medycznej. Możliwość wystąpienia istotnej rozbieżności w czasie pomiędzy świadczeniem pomocniczym, a głównym nie ma znaczenia do objęcia usługi pomocniczej zwolnieniem od podatku.

Zdaniem DKIS, bankowanie (przechowywanie) prywatne/hybrydowe materiału biologicznego w celu ewentualnego przeszczepienia autologicznego nie posiada udokumentowanej przydatności, bo jego użycie w przyszłości jest czysto hipotetyczne. Żadna terapia dla takiego materiału biologicznego nie jest rozpoczęta ani zaplanowana. Za czysto hipotetyczną organ uznał możliwość użycia w terapii rozpoczętej lub zaplanowanej materiału biologicznego, który został pobrany od osoby zdrowej lub małoletniego dziecka i zostanie wykorzystany tylko i wyłącznie wtedy gdy u osoby, od której został pobrany wystąpi kiedykolwiek schorzenie, które ewentualnie mogłoby być leczone materiałem biologicznym bankowanym prywatnie przez tą osobę. Dodatkowo, może się zdarzyć, że pomimo prywatnego przechowywania przez daną osobę jej materiału biologicznego w przypadku wystąpienia schorzenia, jako bardziej skuteczne, zgodnie ze wskazaniem lekarza, który zajmie się terapią tegoż pacjenta okaże się wykorzystanie innego materiału biologicznego z banku publicznego. Dodatkowo w przypadku bankowania prywatnego o przyszłości materiału biologicznego u małoletniego dziecka decydują rodzice (będący stroną umowy o przechowywanie materiału biologicznego). W przypadku bankowania prywatnego istnieje też możliwość zakończenia procesu bankowania przez osobę, która zakupiła usługę bankowania, nie tylko przez zaprzestania dokonywania wpłat za przechowywanie preparatu bankowanego, ale i wyniku śmierci dawcy lub jego rodziców (strony umowy ze Spółką) lub pogorszenia sytuacji finansowej klienta i rezygnacji z usług przechowywania. Potwierdza to czysto hipotetyczny charakter możliwości użycia tego materiału do przeszczepu autologicznego w przypadku ewentualnego wystąpienia przypadku chorobowego, który mógłby być leczony tym materiałem biologicznym.

Zdaniem DKIS usługi przechowywania materiału biologicznego w ramach bankowania prywatnego/hybrydowego, o którego możliwości użycia do przeszczepu lub możliwości zakończenia przechowywania decyduje klient Spółki, który nabył usługę przechowywania materiału biologicznego, nie można uznać za usługę zwolnioną z opodatkowania VAT, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. - usługi ściśle związanej z opieką medyczną służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Usług, które skierowane do konkretnego pacjenta, w konkretnych okolicznościach nie są usługami ściśle związanych z opieką medyczną, która została już przeprowadzona, rozpoczęta lub zaplanowana, a ponadto przy tych usługach możliwość użycia materiału biologicznego do jakiejkolwiek terapii jest czysto hipotetyczna.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie Spółka zaskarżyła ww. interpretację DKIS w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. w stosunku do usług przechowywania materiału biologicznego, dla którego o możliwości użycia decyduje klient Spółki, który zakupił usługę bankowania (prywatne, hybrydowe). Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji i uznanie, że stanowisko Skarżącej w zaskarżonym zakresie, w szczególności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. jest prawidłowe. Skarżąca wniosła też o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwagi na naruszenie:

a) art. 43 ust. 1 pkt 18 i art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 112 - przez niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz

- uznanie, że usługa, którą Spółka planuje świadczyć, polegająca na przechowywaniu materiału biologicznego, będzie zwolniona z VAT jedynie w ramach bankowania publicznego, a gdy "o możliwości użycia do przeszczepu decyduje klient Spółki, który zakupił usługę bankowania, usługa ta nie będzie objęta zwolnieniem przewidzianym w ww. przepisach;

- wprowadzenie do interpretacji przesłanek pozaustawowych, arbitralnych ocen w tym dotyczących aspektów medycznych sprzecznych z unormowaniem ustawowym lub wiedzą naukową;

- nieuwzględnienie jednego z podstawowych celów zwolnienia przewidzianego w przywołanych powyżej przepisach u.p.t.u. i Dyrektywy 112, jakim jest obniżenie kosztów ochrony zdrowia, do którego będą się przyczyniać świadczone przez Spółkę usługi przechowywania materiału biologicznego w ramach bankowania publicznego, prywatnego oraz hybrydowego;

b) art. 14c § 1, 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201, zwana dalej: "O.p.") – przez:

- brak jednoznacznej, spójnej, kompletnej oceny stanowiska Spółki w zakresie objęcia zwolnieniem przewidzianym na podstawie ww. przepisów, przechowywania przez Spółkę materiału biologicznego w ramach bankowania prywatnego i hybrydowego;

- posłużenie się w sentencji interpretacji sformułowaniem, że "w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. usług przechowywania materiału biologicznego dla którego o możliwości użycia do przeszczepu decyduje klient Spółki, który zakupił usługę bankowania jest nieprawidłowe", które nie wynika z przepisów prawa (u.p.t.u. i Dyrektywy 112), stanowiska Skarżącej i opisu zdarzenia przyszłego w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, z którego jednoznacznie wynika, że o możliwości użycia materiału biologicznego do przeszczepienia lub innego zastosowania u ludzi będzie decydował lekarz prowadzący terapię pacjenta;

- braku wyrażenia przez DKIS jednoznacznej odpowiedzi, co do oceny stanowiska Spółki w zakresie objęcia zwolnieniem od VAT usług przechowywania materiału biologicznego w ramach bankowania prywatnego i hybrydowego;

- sformułowanie uzasadnienia interpretacji w sposób niepełny i bardzo ogólny, pomijający istotne dla sprawy aspekty opisanego przez Spółkę zdarzenia przyszłego, przedstawienie wniosków niejasnych i sprzecznych ze sobą;

- nadinterpretację zdarzenia przyszłego i argumentacji Spółki w wyniku czego interpretacja nie spełniać swojej funkcji - nie jest możliwe takie zastosowanie się do niej, które da Spółce pewność (a) w jaki sposób ma postępować (rozpoznać poszczególne zdarzenia), aby działać w zgodzie z interpretacją indywidualną oraz (b) co do objęcia jej ochroną wynikającą z interpretacji indywidualnej;

c) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - przez m.in. naruszenie zasady równości podatkowej wyrażającej się przez uprzywilejowanie podmiotów ponoszących koszty przechowywania w ramach bankowania publicznego, przy jednoczesnej dyskryminacji podmiotów ponoszących koszty takiej samej usługi jednak wykonywanej w ramach bankowania prywatnego oraz hybrydowego.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

4. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

2. Spór w sprawie sprowadza się do tego czy planowane przez Spółkę usługi przechowywania materiału biologicznego w ramach bankowania prywatnego i hybrydowego będą mogły korzystać ze zwolnienia z VAT, na podstawie art 43 ust. 1 pkt. 18 u.p.t.u., jako usługi ściśle, związane z opieką medyczną wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmiot leczniczy, którym ma stać się Skarżąca?

Zdaniem spółki - konsekwentnie podtrzymywanym w toku całego postępowania - będzie miała ona prawo do stosowania tego zwolnienia, gdyż zostaną spełnione ku temu wszystkie przesłanki. Spółka wypełnia zakres podmiotowy zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. (świadczone usługi będą w rzeczywistości wykonywane przez podmiot leczniczy) – co nie było kwestionowane także przez DKIS w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zdaniem Skarżącej wypełniony będzie też zakres przedmiotowy tego zwolnienia, gdyż usługi bankowania prywatnego i hybrydowego są ściśle związane z usługami opieki medycznej wykonywanymi w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, ich celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie, poprawę zdrowia.

Zdaniem DKIS usługi przechowywania materiału biologicznego w ramach bankowania prywatnego/hybrydowego, o którego możliwości użycia do przeszczepu lub o możliwości zakończenia przechowywania decyduje klient Spółki, który nabył usługę przechowywania, nie można uznać za usługę zwolnioną z opodatkowania VAT, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. - usługi ściśle związanej z opieką medyczną służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Usługi, które są skierowane do konkretnego pacjenta, w konkretnych okolicznościach nie są usługami ściśle związanych z opieką medyczną, która została już przeprowadzona, rozpoczęta lub zaplanowana, a ponadto przy tych usługach możliwość użycia materiału biologicznego do jakiejkolwiek terapii jest czysto hipotetyczna.

3. Sąd przyznaje w sporze rację organowi interpretacyjnemu i nie podziela oceny przedstawionej przez Spółkę w skardze.

Zdaniem Sądu DKIS w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej powołał się na obowiązujące i mające zastosowanie w zdarzeniu przyszłym przepisy prawa, a przede wszystkim na art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. oraz art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 112, które zinterpretował w sposób uprawniony i trafny oraz mający odzwierciedlenie w orzecznictwie Sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 27 sierpnia 2013r. sygn. akt I FSK 1189/12 i z 29 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 727/13 (dostępne na www.nsa.gov.pl) wskazał, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2011r.) stanowi implementację normy prawnej zawartej w art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112 (będącego odpowiednikiem art. 13A ust. 1 lit. b VI dyrektywy), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku od wartości dodanej opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zwolnienie opisane w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112 mieści się w rozdziale 2 "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym". Przepis ten nie wyłącza jednak ze stosowania VAT wszystkich rodzajów działalności wykonywanych w interesie publicznym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w sposób bardzo szczegółowy (por. wyroki TSUE: z 12 listopada 1998r. w sprawie C-149/97 Institute of the Motor Industry, Zb. Orz. 1998 s. I-7053, pkt 18; z 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01, Taksatorringen, Zb. Orz. 2003 s. I-13711, pkt 60; z 1 grudnia .2005 r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04 Ygeia, Zb.Orz. 2005 s. I-10373 pkt 16). TSUE wielokrotnie podkreślał, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych początkowo w art. 13 VI dyrektywy, a obecnie w art. 132 dyrektywy 2006/1112/WE, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Interpretacja tych pojęć musi być jednak zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia i musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, będącej podstawą systemu podatku VAT. Omawiana zasada ścisłej interpretacji nie oznacza zatem – w ocenie Trybunału – że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (por. wyrok z 14 czerwca 2007r. w sprawie C-445/05 Haderer, Zb.Orz. s. I-4841 pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok z 19 listopada 2009r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, LEX nr 529805; wyrok z 10 czerwca 2010r. w sprawie C-262/08 CopyGene pkt 26, Zb. Orz. I-5053, pkt 25-26).

Wskazać też należy, że TSUE odnośnie zwolnienia opisanego w art. 13 część A ust. 1 lit. b VI dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112) orzekł, że pojęcie "opieki medycznej" zawarte w ww. przepisach odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Trybunał podniósł, że jeżeli "opieka medyczna" powinna mieć cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie wynika z tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. Jednocześnie Trybunał stwierdził, że wykonane zapobiegawczo świadczenia medyczne mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania z tytułu art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI dyrektywy (art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112). Zdaniem Trybunału, nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to włączenie omawianych świadczeń w zakres pojęcia "opieki medycznej" jest zgodne z celem redukcji kosztów opieki medycznej, który przyświeca zwolnieniu przewidzianemu w ww. przepisach. Zatem świadczenia medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI dyrektywy (art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE) - por. wyrok w sprawie CopyGene pkt 28-30 i powołane tam orzecznictwo.

Sąd stwierdza ponadto, że Naczelny Sąd Administracyjny w ww. orzeczeniach uznał, że w kontekście powyższego należy przyjąć, że przepis ustawy krajowej - art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., który w sposób bardziej rozbudowany niż przepis prawa unijnego (art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112) opisuje omawiane zwolnienie od VAT, precyzując, iż zwolnienie to przysługuje w przypadku usług opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, w pełni odzwierciedla orzecznictwo TSUE i wyrażoną przez Trybunał wykładnię pojęć, którymi posłużył się ustawodawca unijny konstruując omawiane zwolnienie.

TSUE w wyrokach z 10 czerwca 2010r. C-262/08 CopyGene i C-86/09 Future Health Technologies Ltd stwierdził jednoznacznie, że wysyłka zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka, analiza i przetwarzanie tej krwi oraz konserwacja komórek macierzystych w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania w celach terapeutycznych, nie są objęte zwolnieniem oraz że wykładni pojęcia działalności "ściśle związanej" z "opieką szpitalną i medyczną" należy dokonywać w ten sposób, że nie obejmuje ono działalności polegającej na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej oraz przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi, jeżeli opieka medyczna udzielana w warunkach szpitalnych, z którą działalność ta powiązana jest wyłącznie potencjalnie, nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana.

TSUE odnośnie pojęcia czynności "związanych ściśle" z "opieką medyczną", którego znaczenie na gruncie niniejszej sprawy wymaga rozstrzygnięcia, wyraził pogląd, że nie obejmuje ono świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz (por. wyroki: z 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 Dornier, Zb. Orz. s. I-12911, pkt 33; z 1 grudnia 2005 r. w sprawach Ygeia, pkt 17; w sprawie CopyGene, pkt 38). Za świadczenia, które wchodzą w zakres pojęcia "czynności ściśle związanej" z opieką szpitalną i medyczną w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE należy zatem uznać tylko takie, które są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców (por. wyroki: w sprawie Ygeia, pkt 18; w sprawie Copygene, pkt 39). Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy (por. wyroki: w sprawie Dornier, pkt 34; w sprawie Ygeia, pkt 19; w sprawie Horizon College, pkt 29 i przywołane tam orzecznictwo). W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, jedynie świadczenia usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić działalność "ściśle związaną" w rozumieniu tego przepisu (por. wyroki: w sprawie Ygeia, pkt 25; w sprawie CopyGene, pkt 40).

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 15 marca 2018r. sygn. akt I FSK 750/16 (dostępny na www.nsa.gov.pl).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela wyżej przedstawioną ocenę prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., na tle unormowania unijnego zawartego w art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112, która jest zbieżna ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanym również w wyrokach: z 23 stycznia 2013r. sygn. akt I FSK 309/12 i z 10 maja 2013r. sygn. akt I FSK 896/12 (dostępne na www.nsa.gov.pl). Nieuzasadniona, zdaniem Sądu, była więc argumentacja Spółki zawarta w uzasadnieniu skargi, że DKIS posłużył się przesłankami pozaustawowymi i dokonał arbitralnych ocen dotyczących aspektów medycznych sprzecznych z ww. przepisami, czy też pominął podstawowe cele ww. zwolnienia z VAT.

Warto zauważyć, że ustawodawca w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. odwołał się do dwojakiego rodzaju usług, które podlegają zwolnieniu z VAT:

a) usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (niesporne w sprawie, że Skarżąca tych przesłanek nie spełnia);

b) usług ściśle związanych z ww. usługami opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, które są wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (sporne było jedynie to czy Skarżąca spełnia kryterium przedmiotowe, bo DKIS zgodził się ze Skarżącą, że kryterium podmiotowe będzie spełnione).

Tym samy w sprawie należało zastanowić się czy usługi przechowywania materiału biologicznego w ramach bankowania prywatnego i hybrydowego, opisane przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, spełniają kryterium ścisłego związku z ww. usługami w zakresie opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz czy można uznać, że są wykonywane w ramach działalności leczniczej.

Zdaniem Sądu prawidłowe było uznanie przez DKIS w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że ww. usługi przechowywania materiału biologicznego w ramach bankowania prywatnego i hybrydowego, opisane przez Skarżącą, nie są ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, gdyż możliwość użycia materiału biologicznego przechowywanego w ramach bankowania prywatnego i hybrydowego jest – na co trafnie zwrócił uwagę DKIS – jest czysto hipotetyczne – może nie wystąpić oraz jest bliżej nieskonkretyzowany. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że klient, który podpisze umowę ze Spółką skarżącą na ww. bankowanie prywatne czy hybrydowe ma możliwość zrezygnowania z usługi przechowywania materiału biologicznego, podejmując albo świadomą decyzję albo decyzję w związku z pogorszeniem się sytuacji finansowej, albo w wyniku śmierci dawcy lub jego rodziców.

Warto też wskazać, że skoro TSUE w swoim orzecznictwie odnosząc się do przesłanki ścisłego związku z opieką medyczną, wyraźnie wskazywał, że zwolnieniem nie jest objęta działalność polegająca na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu, jeżeli opieka medyczna udzielana w warunkach szpitalnych, z którą działalność ta powiązana jest wyłącznie potencjalnie, nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana (ww. wyroki w sprawach C-262/08, C-86/09), tym samym należało uznać, że zajęcie analogicznego stanowiska przez DKIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, nie może być skutecznie podważone. Wprawdzie ww. orzeczenia TSUE odnosiły się do krwi pępowinowej i komórek macierzystych zawartych w tej krwi, tym niemniej zwolnienie podatkowe, w rozpoznawanej sprawie dotyczącej przechowywania materiału biologicznego opisanego we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oparte jest na tym samym przepisie prawa materialnego. Tym samym, jeśli z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie wynikało, że usługi świadczone przez Skarżącą w ramach bankowania prywatnego lub hybrydowego nie dotyczą rzeczywistej opieki medycznej – skierowanej do indywidualnego pacjenta, która została zaplanowana, rozpoczęta bądź też jest planowana w najbliższej przyszłości, stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej należało uznać za prawidłowe. Posiłkując się wykładnią TSUE, odnoszącą się do pojęć usług w zakresie opieki medycznej i usług ściśle z nimi związanych, trzeba bowiem przyjąć, że ww. usługi wykonywane przez Skarżącą spółkę nie mieszczą się ani w kategorii usług w zakresie opieki medycznej ani w kategorii usług ściśle związanych z tymi usługami (w zakresie opieki medycznej) w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Cel profilaktyczny ww. usług jest jedynie hipotetyczny i bliżej nieskonkretyzowany. Sama możliwość wykorzystania w bliżej nieokreślonej przyszłości materiału opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie stanowi argumentu przemawiającego za uznaniem czynności przechowywania ww. materiału biologicznego za czynności podlegające zwolnieniu na podstawie ww. przepisu ustawy krajowej, stanowiącego – jak już wcześniej wskazano – prawidłową implementację art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 112. TSUE wyraził w tym względzie jednoznaczne stanowisko, że omawiane zwolnienie dotyczy jedynie skierowanych do konkretnego pacjenta, w konkretnych okolicznościach, usług opieki medycznej lub usług ściśle związanych z opieką medyczną, która została już przeprowadzona, rozpoczęta lub zaplanowana. Dopiero w przypadku, gdy świadczenie tychże usług ma miejsce w powiązaniu z konkretnym pacjentem, tzn. ukierunkowane jest na wykorzystanie ich efektów u konkretnego pacjenta, pod kątem konkretnego przeszczepu, możemy o usługach ściśle związanych z opieką medyczną, świadczonych w celach wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Takie rozumienie pojęcia usług w zakresie opieki medycznej i usług ściśle z nimi związanych wpisuje się co do zasady w założenia, które TSUE przyjął w swoim orzecznictwie, w tym w powoływanym wyroku w sprawie C-212/01.

4. Wobec przedstawionej argumentacji za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wskazane w skardze. Przesądza to równocześnie o braku podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego: art. 14c § 1 i 2 O.p., art. 120, art. 121 § 1 w związku z 14h O.p.

Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego, jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z tym organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Ponadto orzeczenie takie ma charakter informacyjny również dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 zdanie pierwsze O.p.). Art. 14c § 2 O.p. stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Zaskarżona interpretacja indywidualna spełnia ww. przesłanki, gdyż organ przedstawił w niej w ramach opisanego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego własne stanowisko w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym. DKIS wyjaśnił w zakresie wniosku o interpretację, dlaczego w świetle obowiązującego prawa stanowisko Skarżącej nie jest prawidłowe i oparł swoją ocenę o obowiązujące przepisy prawa. Fakt, że Skarżąca nie zgadza się z treścią rozstrzygnięcia zawartego w ww. interpretacji nie oznacza, że został naruszony art. 14c O.p. Bezzasadny był więc zarzut naruszenia art. 14c O.p.

DKIS działa też na podstawie obowiązujących przepisów prawa, więc nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia art. 120 O.p. w związku z art. 14h O.p. Odmienna interpretacja przepisu prawa materialnego uwzględniająca cel jego wprowadzenia z uwzględnieniem prawa krajowego i europejskiego oraz orzecznictwa TSUE nie stanowi o naruszeniu ww. przepisu.

Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., gdyż wydana w sprawie interpretacja jest merytorycznie poprawna i nie wskazuje na nierówne traktowanie interesów Skarbu Państwa i podatników, tylko z tego względu, że organ uznał, że usługi przechowywania świadczone przez Spółkę w ramach bankowania prywatnego lub hybrydowego nie są ściśle związane z usługami medycznymi i podał przesłanki, które za tym przemawiają. Rację ma DKIS, że usługa przechowywania materiału biologicznego, o którego okresie przechowywania oraz wyrażeniu zgody na jego użycie do przeszczepu decyduje klient Spółki nie jest tożsama z usługą przechowywania materiału biologicznego w bankach publicznych. Bezzasadny był więc zarzut naruszenia zasady równości podatkowej wyrażającej się przez uprzywilejowanie podmiotów ponoszących koszty przechowywania w ramach bankowania publicznego, przy jednoczesnej dyskryminacji podmiotów ponoszących koszty takiej samej usługi jednak wykonywanej w ramach bankowania prywatnego praz hybrydowego.

Zdaniem Sądu w świetle uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej nieuprawnione było też twierdzenie z uzasadnienia skargi, że DKIS zanegował, że o kwalifikacji danego materiału biologicznego do użycia w terapii danego stanu chorobowego decyduje lekarz prowadzący terapię danego pacjenta. Z uzasadnienia wynika, że organ uwypuklił kwestię możliwości rezygnacji przez klienta z usług świadczonych przez Skarżącą, argumentując, że w odniesieniu do przechowywania materiału biologicznego w ramach bankowania prywatnego lub hybrydowego wystąpi jedynie hipotetyczna możliwość użycia tego materiału w terapii, co jak wynika z ww. rozważań był zgodne z poglądami TSUE, który odnosił się do "ścisłego związku" usług związanych z opieką medyczną.

Dodatkowo DKIS w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, odwołując się do celu usługi ściśle związanej z usługami w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, lub świadczenia usług z tymi usługami, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, wyjaśnił, że w przypadku usługi przechowywania, która jest finansowana przez klienta (nabywcę usługi) istnieje możliwość zakończenia procesu bankowania. Tym samym nawet w przypadku gdyby lekarz prowadzący daną terapię stwierdził, że do przeszczepu można użyć danego materiału biologicznego, a byłby to materiał biologiczny przechowywany i finansowany przez klienta Spółki, który zakupił daną usługę, nie można wykluczyć, że klient, którego zgoda na użycie materiału do terapii jest konieczna, nie wyraziłby tej zgody, a wówczas, jak przyjął DKIS nie można mówić o usłudze ściśle związanej z usługami opieki medycznej. Natomiast w bankowaniu publicznym - ze względu na jego charakter i dostępność - biorcami materiału może być całe społeczeństwo, materiał ten może być wykorzystany do przeszczepów autologicznych jak i allogenicznych, a ponadto jest on dostępny w momencie dokonania przez lekarza kwalifikacji materiału biologicznego dla danego przypadku chorobowego (pacjenta), materiał taki może być w terapii zastosowany. Tym samym stanowisko DKIS w tym zakresie nie mogło być uznane za niezgodne z ww. przepisami prawa procesowego.

Za czysto hipotetyczną należy uznać możliwość użycia w terapii rozpoczętej lub zaplanowanej materiału biologicznego, który został pobrany od osoby zdrowej lub małoletniego dziecka i zostanie wykorzystany tylko i wyłącznie wtedy gdy u osoby, od której został pobrany wystąpi kiedykolwiek schorzenie, które ewentualnie mogłoby być leczone w ramach bankowania prywatnego czy hybrydowego. Dodatkowo o hipotetycznej możliwość użycia ww. materiału biologicznego w ramach bankowania prywatnego lub hybrydowego świadczy również wskazanie w treści wniosku, że może się zdarzyć, że pomimo prywatnego przechowywania przez daną osobę jej materiału biologicznego w przypadku wystąpienia schorzenia, jako bardziej skuteczne zgodnie ze wskazaniem lekarza, który zajmie się terapią tegoż pacjenta może być wykorzystanie innego materiału biologicznego przechowywanego w ramach bankowania publicznego o hipotetycznej możliwość użycia ww. materiału biologicznego w ramach bankowania prywatnego lub hybrydowego świadczy też wskazanie we wniosku możliwości podjęcia przez rodziców (strony umowy o przechowywanie materiału biologicznego) decyzji dotyczącej małoletniego dziecka, jak również możliwość zakończenia procesu bankowania prywatnego.

Zarzut postawiony przez Skarżąca o stwierdzeniu przez Organ braku udokumentowanej przydatności przechowywania materiału biologicznego w ramach bankowania prywatnego i hybrydowego jest całkowicie bezzasadny, ponieważ to nie wariant przechowywania materiału biologicznego decyduje o jego zastosowaniu, ale decyzja klienta Spółki, który zakupił usługę. Od decyzji Strony umowy ze Spółką zależeć będzie czy materiał może zostać wykorzystany w jakikolwiek sposób. Organ w żadnym fragmencie uzasadnienia nie zakwestionował przydatności medycznej przeszczepów autologicznych lub allogenicznych. Stwierdził tylko, że bankowanie (prywatne) materiału biologicznego w celu ewentualnego przeszczepienia autologicznego nie posiada żadnej udokumentowanej przydatności, ponieważ jego użycie w przyszłości jest czysto hipotetyczne. Żadna terapia dla takiego materiału nie jest rozpoczęta ani zaplanowana. Trudno bowiem stwierdzić i udokumentować przydatność materiału biologicznego u osoby zdrowej (w tym małoletniego dziecka), jeśli brak jest stanu chorobowego, nie postawiono żadnej diagnozy aby ten materiał służył jakiemukolwiek użyciu w jakiejkolwiek terapii rozpoczętej lub zaplanowanej. Natomiast jakiekolwiek użycie tego materiału mogłoby nastąpić wyłącznie w przypadku wystąpienia stanu chorobowego u dawcy tego materiału, dodatkowo lekarz musiałby stwierdzić, że ten stan chorobowy może być leczony dokładnie tym przechowywanym materiałem biologicznym oraz Strona umowy przechowywania musiałaby wyrazić zgodę na jakiekolwiek użycie tego materiału biologicznego.

Organ w wydanej interpretacji nie zakwestionował zastosowania zwolnienia usługi przechowywania materiału biologicznego, dla terapii która jest już prowadzona, rozpoczęta lub zaplanowana. Uznał natomiast za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie zwolnienia od VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., usług przechowywania materiału biologicznego, dla którego o możliwości użycia do przeszczepu decyduje klient, który zakupił usługę bankowania (gdy użycie materiału biologicznego wymaga decyzji klienta Spółki).

Sąd nie znalazł też podstaw do przyjęcia, że powołana przez Skarżącą interpretacja indywidualna z 23 czerwca 2017r. wskazuje, że DKIS naruszył którykolwiek z przepisów prawa procesowego, gdyż z interpretacji tej wynika zgoła odmienny stan faktyczny do tego, który był przedmiotem oceny przez DKIS w rozpoznawanej sprawie. Materiał biologiczny w powoływanej przez Skarżąca interpretacji indywidualnej miał być przechowywany i dystrybuowany do terapii osób, które oczekują na przeszczep, a więc ich terapia jest już albo prowadzona albo, rozpoczęta albo zaplanowana, co nie wynikało ze zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

5. Zdaniem Sądu powyższe rozważania wskazują, że istniały podstawy do oddalenia skargi Spółki, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369, zwana dalej: "P.p.s.a.").