Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 386/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2011-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 1, 2, 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Dariusz Dudra Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2011 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 386/11

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w To. określił J. Z. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w wysokości 6.744 zł uznając, że pojazd marki Nissan Navara jest samochodem osobowym. W uzasadnieniu podał, że otrzymał ze Starostwa Powiatowego w R. dokumenty dot. rejestracji ww. samochodu, tj: wniosek o rejestrację, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, fakturę potwierdzającą zakup samochodu z dnia 11 kwietnia 2008 r. za kwotę 14.500 Euro, tłumaczenie zagranicznego dowodu rejestracyjnego, zaświadczenie VAT-25 oraz decyzję z dnia 30 kwietnia 2008r. o rejestracji ww. samochodu. We wniosku o rejestrację J. Z. wskazał, że przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym. Ponadto w odpowiedzi na wezwanie organu autoryzowany dealer Nissan spółka Y. wskazała, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany w następującej specyfikacji technicznej: rozstaw osi - 2950 mm, rozstaw kół przednich - 1525 mm, rozstaw kół tylnych - 1505 mm, przestrzeń bagażowa: długość -1395 mm, szerokość - 1390 mm, wysokość - 435 mm.

W dniu 10 sierpnia 2010 r. organ przeprowadził oględziny przedmiotowego pojazdu. W ich wyniku ustalił, że pojazd posiada pięć miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa dla pięciu osób, oddzielną przestrzeń do przewozu towarów, elektrycznie otwierane szyby, w tylnych drzwiach zamontowane popielniczki, uchwyty górne dla pasażerów, hak holowniczy oraz przestrzeń ładunkową zamkniętą.

Przesłuchany w charakterze strony J. Z. zeznał, że od dnia zakupu przedmiotowego pojazdu założył w nim hak holowniczy, nadbudówkę na części ładunkowej, naprawił silnik oraz blacharkę po wypadku, który miał miejsce 3 marca 2010 r. Podał, że pojazd służy mu do wożenia artykułów spożywczych, które sprzedaje w sklepie. Jest to jedyny pojazd do prowadzenia działalności gospodarczej.

Naczelnik Urzędu Celnego wezwał K. P., diagnostę samochodowego, który w dniu 16 kwietnia 2008 r. przeprowadził badanie techniczne przedmiotowego samochodu, do złożenia wyjaśnień na piśmie i wskazania w oparciu o jakie kryterium uznał, że przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym. W odpowiedzi wskazano, że badany pojazd został sklasyfikowany jako ciężarowy zgodnie z obowiązującą klasyfikacją pojazdów. Diagnosta wyjaśnił też, że z uwagi na małą ilość danych w dowodzie rejestracyjnym konsultował się z autoryzowanym dealerem w Warszawie i Płocku o pomoc w sklasyfikowaniu i określeniu rodzaju pojazdu, którzy potwierdzili, iż Nissan Navara występuje jako samochód ciężarowy o podrodzaju ciężarowo-osobowym.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy w dniu 24 września 2010 r. J. Z. oświadczył, że w aktach sprawy nie ma dokumentów dotyczących przedmiotowego samochodu, które składał w Oddziale Celnym we W.. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego w T.zwrócił się do Oddziału Celnego we W. z prośbą o udzielenie stosownych wyjaśnień. W odpowiedzi uzyskano informację, że J. Z. nie składał w Oddziale Celnym we W. ww. dokumentów.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem organu I instancji podatnik złożył od niego odwołanie, w którym podniósł, że pojazd marki Nissan Navara zgodnie z homologacją jest samochodem ciężarowym, w związku z tym nie ciąży na nim obowiązek zapłaty akcyzy. Na potwierdzenie swego stanowiska przedstawił zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym oraz pismo Nissan Sales Central & Eastern Europe, w którym wskazano, że pojazd wyprodukowany został w kategorii N1- jako samochód ciężarowy.

Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w T. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ podał, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zmian.) do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). W konsekwencji o tym czy dany pojazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym decyduje klasyfikacja do odpowiedniego kodu nomenklatury scalonej. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 ww. ustawy jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe klasyfikowane w kodzie CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Organ podkreślił, że zarówno w pozycji 59 załącznika nr 1, jak też w opisie kodu CN 8703 użyto sformułowania pojazdy "zasadniczo przeznaczone do przewozu osób", co zdaniem Dyrektora Izby Celnej oznacza, że przeznaczenie nie obejmuje wyłącznie przewożenia osób, lecz dopuszcza również przewożenie rzeczy.

Organ odwoławczy przywołał ponadto obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. zawierające wyjaśnienia do Taryfy celnej (M.P. Nr 86 poz. 880). Podał, że publikacja ta zawiera oficjalny tekst Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów łącznie z tekstem Not wyjaśniających do podpozycji. Z uwag do pozycji 8703 - Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi wynika, że użyte w tej pozycji określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób, jak i towarów.

Organ przywołał noty wyjaśniające do pozycji HS 8704 określające cechy, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób. Podkreślił jednocześnie, że w ustawie o podatku akcyzowym brak jest pojazdów samochodowych do transportu towarowego (kod CN 8704), w związku z tym pojazdy te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej podał, że organ I instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalił, iż przedmiotowy pojazd jest przeznaczony zarówno do przewozu osób, jak i do przewozu towarów. O przeznaczeniu do przewozu osób świadczy to, że pojazd posiada pięć miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa dla pięciu osób, brak przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, wyposażenie wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (elektrycznie otwierane szyby, popielniczki w drzwiach tylnych, uchwyty górne dla pasażerów). O przeznaczeniu do przewozu towarów świadczy fakt, że pojazd posiada oddzielną przestrzeń do przewozu towarów. Organ wyjaśnił, że w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C74/1 z dnia 13 marca 2007 r. wprowadzono zmiany w notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którymi pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Wskazano również, że pojazdy typu pick-up mogą być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. W przedmiotowej sprawie ustalono, że proporcja długości przestrzeni ładunkowej do rozstawu osi wynosi 47,29 %. W konsekwencji w ocenie Dyrektora Izby Celnej organ I instancji trafnie zakwalifikował przedmiotowy samochód do kodu CN 8703, gdyż z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika bezspornie, że ww. pojazd samochodowy przeznaczony jest głównie do przewozu osób.

Organ odwoławczy stwierdził, że organy podatkowe mają obowiązek stosowania przepisów klasyfikujących wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, a nie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym, które były podstawą wystawienia polskiego dowodu rejestracyjnego i zaświadczenia o przeprowadzeniu badania technicznego, gdzie widnieją zapisy, iż klasyfikowany samochód jest samochodem ciężarowym. Jednocześnie w ocenie Dyrektora nie jest wiążący dla organów podatkowych fakt, iż producent uznał, że przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym.

Na powyższą decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo. W uzasadnieniu skargi stwierdził, że decyzje organów obu instancji zostały wydane z rażącym naruszeniem obowiązujących przepisów prawa, a postępowanie dowodowe prowadzone było wybiórczo przy uwzględnieniu jedynie tych danych, które organy mogły zinterpretować jako przemawiające za możliwym opodatkowaniem nabytego przez skarżącego pojazdu podatkiem akcyzowym.

Skarżący podniósł, że organ I instancji zwrócił się do autoryzowanego dealera Nissan spółki Y. o wskazanie danych technicznych (rozstaw osi oraz wymiary przestrzeni ładunkowej) samochodu marki Nissan Navara, nie występując jednocześnie o świadectwo homologacji ww. pojazdu. Zdaniem strony uczyniono to celowo, gdyż w świadectwie homologacji pojazdu wyraźnie określona jest kategoria w jakiej został wyprodukowany przedmiotowy pojazd, tj. kategoria N1. Podkreślając, że świadectwo homologacji jest dokumentem urzędowym skarżący wskazał na zwiększoną moc dowodową takich dokumentów, które stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z dokumentem urzędowym związane jest domniemanie prawdziwości jego treści (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji organ będąc związany dokumentem urzędowym, zobowiązany jest uznać za udowodnione to, co wynika z jego treści.

Zdaniem skarżącego przytoczone przez organy przepisy prawa nie podają żadnych kryteriów (czy środków dowodowych) pozwalających ustalić przeznaczenie pojazdu na użytek klasyfikacji celnej, czy też decydujących o tym, że samochód jest przeznaczony "zasadniczo" do przewozu osób albo jest "zasadniczo" samochodem towarowym.

Odnosząc się do przywołanego przez organy obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006r. zawierającego wyjaśnienia do Taryfy celnej, skarżący stwierdził, że nie stanowią one źródła prawa powszechnie obowiązującego, a jedynie wytyczne dla służb podległych ministrowi finansów. Podniósł, że same organy potwierdzają, iż pojazd spełnia niektóre wymogi określone dla pojazdów ciężarowych (CN 8704), a niektóre dla pojazdów określonych w CN 8703 (osobowe). Jednocześnie arbitralnie kwalifikują ten pojazd jako osobowy na podstawie proporcji długości przestrzeni ładunkowej do rozstawu osi, która według wyliczeń organów wynosi 47,29 %. Skarżący dodał, że są to wyliczenia na podstawie jedynych danych, o które prosił organ I instancji w piśmie skierowanym do autoryzowanego dealera Nissan.

W ocenie strony organy całkowicie pomijają definicje samochodu ciężarowego określone przez przepisy prawa, a nie poprzez wytyczne ministra finansów. Skarżący wskazał, że przedmiotowy samochód został zakwalifikowany jako ciężarowy dla potrzeb rejestracyjnych zgodnie z ustawą Prawo o ruchu drogowym, która były podstawą wystawienia polskiego dowodu rejestracyjnego i zaświadczenia o przeprowadzeniu badania technicznego, gdzie widnieją zapisy, iż klasyfikowany samochód jest samochodem ciężarowym. Strona podniosła, że samochód ten spełnia wymogi określone dla samochodu ciężarowego określone w ustawie o podatku od towarów i usług. W ocenie skarżącego dochodzi do sytuacji, gdy w ramach jednego systemu prawnego ten sam samochód jest zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym i podatku VAT samochodem ciężarowym, natomiast na podstawie arbitralnej decyzji organów celnych, wydanej zgodnie z wytycznymi z obwieszczenia Ministra Finansów, a nie przepisami powszechnie obowiązującymi, samochodem osobowym.

Skarżący zarzucił ponadto, że organ odwoławczy za nieistotne uznał informacje zawarte w przedłożonym piśmie Nissan Sales Central & Eastern Europe z dnia 25 listopada 2010 r., w którym wskazano, iż pojazd wyprodukowany został w kategorii N 1 jako samochód ciężarowy. Z taką kategorią wydawane jest również dla tych pojazdów świadectwo homologacji.

Skarżący przytoczył definicję samochodu osobowego określoną w art. 100 ust. 4 ustawy akcyzowej, wskazując, że przepis ten powołuje się na CN (Combined Nomenclature), tj. Scaloną Nomenklaturę. Przywołał też treść art. 3 ust. 1 ustawy akcyzowej, zgodnie z którym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Podał, że zgodnie z tym przepisem zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Konkludując stwierdził, że żaden przepis prawa powszechnie obowiązującego nie przesądza o zakwalifikowaniu konkretnego samochodu do kodu CN 8703 lub CN 8704.

Strona uznała za nieuzasadnione powoływanie się na tekst not wyjaśniających do zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, jako wykładni przepisów celnych i kryterium zakwalifikowania pojazdu do CN 8703 lub CN 8704. W tym kontekście przywołała orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, zgodnie z którym Noty Wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury (CN) nie mają charakteru wiążącego źródła prawa celnego. Jest to bowiem tylko akt o charakterze pomocniczym, który nie może zmieniać istotnych elementów aktu, w stosunku do którego stanowi źródło pomocnicze. Pomocniczy charakter Not Wyjaśniających do CN wynika także ze sposobu ich publikacji (w Dzienniku Urzędowym UE serii C), a więc tam, gdzie publikowane są akty wspólnotowe, które nie mają charakteru powszechnie obowiązującego.

Skarżący stwierdził, że w sytuacji wykluczenia Not Wyjaśniających do CN, ważny jest inny parametr, którym jego zdaniem jest proporcja ładowności. Jeżeli proporcja ta wskazuje na przewagę ładowności ciężarowej nad ładownością pasażerską, to dany pojazd musi być automatycznie klasyfikowany do CN 8704 oraz jest przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów. Jeżeli proporcja będzie odwrotna, to klasyfikacja będzie opierała się o CN 8703, a pojazd będzie przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Tymczasem Dyrektor Izby Celnej całkowicie pominął kwestię zbadania proporcji ładowności przedmiotowego pojazdu. Pojazd ten zgodnie z danymi zawartymi w dowodzie rejestracyjnym posiada dopuszczalną ładowność 855 kg. Natomiast liczba miejsc wynosi 5. Zdaniem strony z powyższego zestawienia wynika, że ładowność towarowa przewyższa ładowność pasażerską.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kluczową kwestią sporną pomiędzy skarżącym a organem jest kwalifikacja nabytego przez skarżącego samochodu marki Nissan Navara jako samochodu osobowego (pozycja CN 8703) lub ciężarowego (pozycja CN 8704). Na podstawie zebranego materiału dowodowego, organy zakwalifikowały przedmiotowy pojazd jako osobowy, a więc odmiennie niż uczynił to skarżący. W ocenie tut. Sądu stanowisko organów podatkowych należy uznać za prawidłowe.

Odnośnie mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego, w punkcie wyjścia wskazać należy, że zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zarówno nowe jak i używane. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy), a obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju (art. 81 ust. 1 ustawy).

Stanowiący integralną część ustawy o podatku akcyzowym Załącznik nr 1 zawiera wykaz wyrobów akcyzowych i wskazuje wśród nich, w poz. 59, samochody osobowe klasyfikowane do kodu CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte poz. 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

W tym też kontekście podkreślenia wymaga, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze CN, zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym). Zgodnie z obowiązującą w 2005 r. Nomenklaturą CN, wprowadzoną w życie rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest od ich cech zewnętrznych oraz głównej funkcji pojazdu wynikającej między innymi z jego budowy i wyposażenia.

W kontekście istoty sporu w sprawie wskazać należy, że w Taryfie Celnej pojazdy samochodowe objęte są działem 87, a między innymi w pozycji 8703 pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi), zaś w pozycji 8704 pojazdy do transportu towarowego.

Z przytoczonego zakresu kodu CN 8703 wynika, że klasyfikowane do tego kodu – a w konsekwencji uznane za "samochody osobowe" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym – są pojazdy spełniające warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Cecha ta, na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi zatem najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do kodu CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do kodu 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób, lecz należy pamiętać, iż może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2011r., sygn. akt I SA/Wr 1360/10). Znajduje to potwierdzenie w końcowej części opisu kodu CN 8703, tj. "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". Ponadto w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, które mają na celu zapewnienie właściwej interpretacji i jednolitego ich stosowania, ogłoszonych przez Ministra Finansów w formie obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), pod pozycją 8703 stwierdzono, że obejmuje ona "pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702" oraz że "w niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów". Jeśli chodzi o poz. 8702 i 8704, to ta pierwsza została oznaczona jako obejmująca "pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą", a druga "pojazdy samochodowe do transportu towarowego".

W odniesieniu do klasyfikacji pewnych pojazdów (wielozadaniowych) do pozycji 8703, przedmiotowa klasyfikacja zdeterminowana jest cechami, które wskazują na to, iż pojazdy te przeznaczone są raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów, jak również, że ich podstawową funkcją nie jest transport towarów. Przykładowo tymi cechami jest np.: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym lub punktów kotwic dla każdej osoby; obecność stałych okien wzdłuż bocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Prawidłowo organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji podał, że zestawienie powyższych cech z cechami spornego samochodu wskazuje, iż przedmiotowy pojazd niewątpliwie posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703, takich jak m.in. pięć miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa dla pięciu osób, brak przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną, wyposażenie wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, tj. elektrycznie otwierane szyby, popielniczki w drzwiach tylnych, uchwyty górne dla pasażerów.

Zdaniem Sądu konfrontując okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz dowody zgromadzone w aktach sprawy, na podstawie których zostały one ustalone (zwłaszcza protokół oględzin, dokumentacja fotograficzna, karta informacyjna pojazdu) z treścią opisu pozycji 8703 i poz. 8704 stwierdzić należy, że wbrew zarzutom i argumentacji skargi, brak jest podstaw, aby nabyty samochód uznać można było za samochód ciężarowy i zaklasyfikować go do pozycji 8704, jako pojazd do transportu towarowego.

Sąd zauważa, że porównanie cech pojazdu wg kodu 8703 z cechami pojazdu wg pozycji 8704 i odniesienie tego na grunt przedmiotowej sprawy pozwala na stwierdzenie, że sporny pojazd spełnia więcej cech pojazdu osobowego aniżeli ciężarowego. Może on wprawdzie służyć do przewozu towarów, jednak zasadniczą jego funkcją jest przewóz osób i jest tak przystosowany, posiada cechy charakterystyczne dla takiego pojazdu. Wobec zebranych dowodów i faktycznych cech pojazdu, nie może mieć przesądzającego znaczenia okoliczność, że pojazd został przez producenta zakwalifikowany jako ciężarowy.

Podkreślić należy, że także wg zmiany w notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej (Dz.U. UE. C. 2007.74.1) pozycja 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary typu pic-kup podając, że ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Sporny pojazd posiada dwie osie. Ponadto należy stwierdzić, że brak jest podstaw do kwestionowania wyliczenia dokonanego przez organ w zakresie proporcji długości przestrzeni ładunkowej do rozstawu osi jako wynoszącej 47,29 % będącej wynikiem następującego działania matematycznego: 1395 mm (długość przestrzeni bagażowej) do 2950 mm (rozstaw osi). Organ podał, że wyliczając tę proporcję oparł się na danych uzyskanych od autoryzowanego dealera Nissan spółki Y. (k. nr 39 akt adm.). Strona skarżąca wprawdzie podważa powyższe ustalenie organu, jednakże nie wskazuje jakie dane, inne niż podane przez organ, powinny być przyjęte do wyliczenia proporcji i z jakiego dowodu te proporcje wynikają.

W tym miejscu podkreślić należy, że poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym odwołuje się do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich. Oznacza to, że źródłem zaliczenia wyrobu do poz. 59 załącznika nr 1 jest klasyfikacja do kodu CN 8703. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich nie są źródłem prawa. Jednakże wymienione wyżej noty wyjaśniające są pomocne i mają istotne znaczenie przy interpretacji Nomenklatury taryfowej. Mają one również na celu jednolite interpretowanie pojęć i dokonywanie jednolitej klasyfikacji w państwach stosujących Nomenklaturę Scaloną Wspólnot Europejskich.

Podsumowując, stwierdzić należy, że o zaklasyfikowaniu wyrobu do kategorii samochodów osobowych, a w konsekwencji o uznaniu towaru za wyrób akcyzowy decyduje klasyfikacja wg Nomenklatury Scalonej, a nie przepisy o ruchu drogowym (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r., Sygn. akt III SA/Gl 647/09). O zaklasyfikowaniu dla celów poboru podatku akcyzowego danego wyrobu jako wyrobu akcyzowego, zgodnie z przepisami ustawy wyłączne znaczenie ma klasyfikacja dokonana w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (CN). Podkreślenia zatem wymaga fakt, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy odnoszą się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, a nie mają zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. W kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez skarżącego pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Wobec powyższego sposób określenia spornego pojazdu w innych dokumentach, nie był wiążący dla organów podatkowych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 marca 2011r., sygn. akt I SA/Gd 1337/10).

Reasumując, skoro prawidłowo sporny pojazd zaklasyfikowano do pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym podlegał on akcyzie.

Na marginesie należy nadmienić, że pismo, które wpłynęło do tut. Sądu dnia 23 maja 2011r., a nazwane wnioskiem o wstrzymanie/zawieszenie egzekucji, zgodnie z zarządzeniem przewodniczącego Wydziału z dnia 24 maja 2011r. zostało przekazane do organu, o czym strona skarżąca została poinformowana.

Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.

H.Adamczewska-Wasilewicz L.Kleczkowski D.Dudra