Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1647/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 1647/13

Uzasadnienie

W dniu 10 stycznia 2012 r. B. Sp. z o.o. (dalej ,,Spółka") złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu dokumentowania przyznawanych rabatów zmieniających wartość przychodów oraz momentu ujęcia faktur korygujących zmieniających wartość przychodu.

Opisując we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny B. Sp. z o.o. wskazała, że jest polską spółką córką niemieckiego koncernu B. GmbH (dalej B. GmbH) z siedzibą w Monachium. Spółka w Polsce działa na rynku A.. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja pralek, zmywarek, suszarek do ubrań oraz dystrybucja w Polsce sprzętu A..

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera ze swoimi kontrahentami umowy handlowe dotyczące sprzedaży produktów produkowanych przez Spółkę i towarów będących w ofercie koncernu B. GmbH. Klientami Spółki są hurtownie sprzętu A., sieci handlowe, studia kuchenne, sklepy detaliczne itp. Sprzedaż Spółki ma charakter masowy i każdego miesiąca Spółka na rzecz jednego kontrahenta może dokonywać od kilkudziesięciu do kilkuset dostaw, z których każda jest osobno fakturowana. W celu podwyższenia wartości sprzedaży oraz skrócenia terminów regulowania należności Spółka planuje wprowadzenie modyfikacji w zakresie stosowanego systemu rabatowego w zakresie rozliczeń z kontrahentami. W tym celu stosowane będą rabaty potransakcyjne. Warunki handlowe stosowanego systemu rabatowego będą co roku przedmiotem indywidualnych negocjacji z każdym klientem, a następnie potwierdzane będą każdorazowo (z reguły w odniesieniu do danego roku) w załączniku do umowy handlowej z danym kontrahentem. Wysokość przyznanego rabatu będzie zależna od wartości zakupów towarów od Spółki przez kontrahenta.

Spółka będzie dokumentować przyznanie rabatów potransakcyjnych z reguły za pomocą faktur korygujących wystawianych po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego i zatwierdzeniu przez Spółkę ostatecznej wartości obrotu wygenerowanego przez danego kontrahenta. Ilość faktur korygujących dokumentujących rabaty będzie bardzo duża. Spółka wskazała, że oprócz faktur korygujących z tytułu przyznania rabatów potransakcyjnych wystawia faktury korygujące z tytułu skonta, które przysługuje kontrahentom, gdy dokonują oni płatności za zakupione towary przed terminem płatności.

W związku z tak opisanym stanem faktycznym Spółka zadała pytania:

- czy przyznanie kontrahentowi rabatu lub skonta może być dokumentowane fakturą korygującą zmniejszającą przychód należny dla potrzeb podatku dochodowego?,

- czy Spółka powinna dokonać korekty przychodów podatkowych "na bieżąco", tj. w okresie, w którym będzie wystawiona faktura korygująca przyznająca (lub zwiększająca) rabat posprzedażny lub skonto, czy w okresie, w którym pierwotnie został wykazany korygowany przychód z tytułu dostaw towarów na rzecz kontrahentów?

Zdaniem Skarżącej odpowiedź na postawione przez nią pytanie powinna brzmieć:

- przyznanie kontrahentowi rabatu lub skonta może być dokumentowane fakturą korygującą zmniejszającą przychód należny dla potrzeb podatku dochodowego;

- korekta przychodów podatkowych wynikająca z udzielonego rabatu lub skonta może być dokonywana "na bieżąco"" tj. w okresie, w którym będzie wystawiona faktura korygująca przyznająca rabat lub skonto oraz faktura korygująca zwiększająca rabat (w przypadku weryfikacji wysokości rabatu wypłaconego zaliczkowo).

Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2011 Nr 74. poz. 397 ze zm.); dalej powoływanej, jako u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Powyższe oznacza, że w przypadku udzielenia rabatu lub przyznania skonta przez Spółkę winna ona dokonać stosownego obniżenia przychodu należnego o kwotę udzielonego rabatu i skonta. Podstawę do dokonania takiego obniżenia może natomiast stanowić faktura korygująca. W ocenie Spółki korekta taka winna być dokonywana na bieżąco, tj. w dacie wystawienia faktury korygującej. Brak jest bowiem podstaw do dokonywania korekty wstecz, tj. w okresie, w którym pierwotnie został wykazany korygowany przychód z tytułu dostaw towarów na rzecz kontrahentów stanowiący podstawę do naliczenia rabatu. Spółka wskazała, że zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

wystawienia faktury albo

uregulowania należności.

Brak jest natomiast w u.p.d.o.p. przepisów regulujących wprost zasady (w tym moment) dokonywania korekt (zmniejszeń) przychodów. W konsekwencji, w ocenie Spółki, przy ustalaniu momentu ujęcia w rozliczeniach podatku dochodowego korekty przychodów, wynikającej z wystawionej faktury korygującej, winny znaleźć zastosowanie ogólne regulacje z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Powołany przepis wskazuje, że podatnicy rozpoznają przychód w kwocie należnej. Jednocześnie, należność powstaje i jest wykazywana w księgach Spółki w kwocie wynikającej z wystawionej faktury. Kwota należna ulega zmniejszeniu dopiero z chwilą zaksięgowania faktury korygującej in minus, po jej wystawieniu. Zatem do czasu wystawienia faktury korygującej nie może być mowy o zmniejszeniu należności. Do tego czasu ani Spółka ani jej kontrahent nie wiedzą, jaka będzie kwota należności po korekcie.

Wysokość przyznawanego przez Spółkę rabatu będzie zależała od poziomu zakupów osiągniętego przez kontrahenta w danym okresie rozliczeniowym. W przypadku skonta natomiast, jego przyznanie warunkowane jest dokonaniem płatności należności przed terminem zapłaty wynikającym z faktury pierwotnej (na moment wystawienia faktury pierwotnej Spółka nie jest w stanie przewidzieć, czy klient dokona wcześniejszej zapłaty należności, a jeśli tak to kiedy). W konsekwencji, do momentu otrzymania zapłaty nie jest możliwe przesądzenie, czy skonto zostanie przyznane, czy też nie. Do czasu wystawienia faktury korygującej przychód z faktury pierwotnej jest, więc należny w pełnej kwocie i Spółka jest uprawniona do dochodzenia zapłaty całości ceny wynikającej z tej faktury. Na ten moment (ujęcia w rozliczeniach faktury pierwotnej) wykazywany przychód za okres, w którym wystąpiła sprzedaż jest prawidłowy. Spełnia on definicję przychodu, tzn. jest wymagalny, bezwarunkowy i definitywny. Nie ma więc potrzeby, aby inaczej określać jego wysokość. Należność z tytułu dokonanych przez Spółkę dostaw zmienia się dopiero z chwilą wystawienia faktury korygującej. W konsekwencji tego, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. fakturę korygującą zmniejszającą przychód należy ująć pod datą jej wystawienia, a zmniejszenie przychodów na jej podstawie może mieć miejsce dopiero w momencie, w którym faktura korygująca została wystawiona. Wcześniej, bowiem nie ma podstaw do zmniejszenia przychodów, gdyż na moment dokonania sprzedaży przychody zostały wykazane we właściwej wysokości.

Zdaniem Spółki powyższe stanowisko, umożliwiające wykazywanie dla potrzeb podatku dochodowego udzielanych rabatów / skont na bieżąco, znajduje potwierdzenie zarówno w wykładni literalnej powyższego przepisu, jak i wykładni celowościowej oraz systemowej.

W ocenie Spółki literalne brzmienie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przychody należne powstałe w danym okresie rozliczeniowym należy pomniejszyć o wszelkie udzielone w tym okresie rozliczeniowym bonifikaty i skonta, a także zwrócone towary - a zatem również w przypadku, gdy dotyczą one sprzedaży zrealizowanej we wcześniejszych okresach rozliczeniowych. Regulacja ta odnosi się bowiem do wartości zwróconych towarów i udzielonych rabatów (bonifikat, skont), które faktycznie wystąpiły w danym roku i nie wiąże ich z przychodem, który wystąpił w związku z zawartymi uprzednio transakcjami. Jest to zatem niewątpliwie inna konstrukcja, niż zawarta w odnoszącym się do kosztów art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. gdzie jednoznacznie zastrzeżono, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody podatkowe.

W ocenie Spółki, w przypadku gdyby ustawodawcy zależało na powiązaniu udzielanych rabatów (bonifikat i skont), czy zwrotu towarów z określoną transakcją to wyraźnie by to zapisał w dyspozycji przepisu. Tymczasem, w omawianym przepisie odniesienie takie nie występuje. Brak zatem określenia czasowego odnoszącego się do transakcji, co do których nastąpił zwrot towaru bądź udzielono rabatu lub skonta winien skutkować tym. że w przypadku tych zdarzeń należy brać pod uwagę datę udzielenia rabatu lub skonta, zwrotu towaru udokumentowanego fakturą korygującą, bez względu na datę pierwotnej transakcji będącej podstawą do udzielenia w późniejszym terminie rabatu lub skonta (bądź dokonania zwrotu towaru). Jednocześnie, w ocenie Spółki, zasada ta powinna być stosowana niezależnie od tego czy korekta faktury następuje w roku podatkowym, w którym została dokonana pierwotna sprzedaż, czy też korekta ta następuje w kolejnych latach podatkowych. Wysokość podatku dochodowego za dany rok kalkulowana jest każdorazowo w oparciu o stan faktyczny i prawny istniejący w ostatnim dniu danego roku. Późniejsze zmiany nie powinny modyfikować tego stanu.

Zdaniem Spółki, brak w przepisach u.p.d.o.p. jasnych zasad w zakresie dokonywania korekt przychodów uzasadnia odwołanie się także do wykładni celowościowej. W tym zakresie wskazać należy, że w przypadku uznania, iż. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. wynika obowiązek dokonywania korekty przychodów związanej z udzieleniem rabatu / skonta ".wstecz" tj. w dacie wykazania przychodu z faktury pierwotnej, należałoby uznać, że podatnicy, którzy (podobnie jak Spółka) udzielają kontrahentom rabatów potransakcyjnych lub przyznają skonta byliby obowiązani do licznych korekt przeszłych rozliczeń (zeznań podatkowych).W przypadku Spółki, przyjęcie takiego stanowiska skutkowałoby następującymi konsekwencjami:

- konieczność składania wielokrotnych korekt zeznań podatkowych z wyjaśnieniami, które w związku z udzielaniem licznych rabatów i skont wielu klientom mogą iść w dziesiątki, setki a nawet tysiące w przypadku rabatów udzielanych ze znacznym opóźnieniem w stosunku do wystawienia pierwotnej faktury;

- wynikającą z tego koniecznością występowania z równie licznymi wnioskami o stwierdzenie nadpłaty;

- stałym występowaniem po stronie Spółki nadpłaty w zaliczkach na podatek bez możliwości dokonania ich korekty i odzyskania powstałej z tego tytułu nadpłaty w trakcie roku podatkowego;

- niekorzystnymi konsekwencje w zakresie płynności finansowej Spółki wynikającymi z terminów do dokonania zwrotu nadpłaty wynikającej z udzielenia rabatu lub skonta.

Zdaniem Spółki, nałożenie takich utrudnień na podatników podatku dochodowego byłoby nieuzasadnione i nieracjonalne, co oznacza, że nie mogło być celem ustawodawcy (z uwagi na obowiązującą zasadę racjonalności ustawodawcy). Przemawia to zdaniem Spółki, za prawidłowością rozliczania korekt przychodów na bieżąco, tj. w dacie wystawienia faktury korygującej z tytułu udzielonego rabatu lub przyznanego skonta.

Spółka podnosiła, że zasadność pomniejszania "na bieżąco" przychodu podatkowego na podstawie faktur korygujących widoczna jest szczególnie w przypadku wpłacanych w ciągu roku zaliczek na podatek. Zgodnie z art. 76c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej, jako O.p., nadpłatę wynikającą z zaliczek na podatek zwraca się po zakończeniu okresu, za jaki rozlicza się podatek (tj. w przypadku zaliczek na podatek dochodowy po zakończeniu roku podatkowego). Z przepisów art. 73 § 2 pkt 1 oraz art. 76e O.p. wynika z kolei, że u podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego, a nadpłatę z tytułu wpłaconych zaliczek na podatek zwraca się po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek. Oznacza to, że weryfikacja wysokości zaliczek na podatek wpłaconych w danym roku dokonywana jest dopiero w zeznaniu rocznym i nie ma możliwości wcześniejszego odzyskania kwot nadpłaconych zaliczek. Nie powinno, zatem mieć znaczenia to, czy faktura korygująca wystawiona np. we wrześniu, a dotycząca rabatu za lipiec zostanie rozliczona w miesiącu jej wystawienia (wrzesień), czy w miesiącu, w której dokonano pierwotnej sprzedaży (lipiec). Ostatecznie, bowiem wysokość przychodu za ten rok, wykazana w zeznaniu rocznym, będzie taka sama - przy czym z uwagi na wskazane powyżej okoliczności dla podatnika, szczególnie takiego jak Spółka, która dokonuje tak masowej sprzedaży towarów i generowania faktur, bardziej uzasadniona i praktycznie jedyna możliwa do wdrożenia jest możliwość ujmowania korekt na bieżąco (tj. w dacie wystawienia faktury korygującej).

Odnosząc się do faktur korygujących dokumentujących rabaty lub skonta dotyczące dostaw z poprzedniego roku podatkowego Spółka podniosła, że realizacja nakazu korygowania przeszłych rozliczeń (zeznania rocznego) we związku z udzieleniem po zakończeniu roku rabatu lub skonta, prowadziłaby do naruszenia także art. 81 O.p. regulującego korygowanie deklaracji podatkowych. Treść tego przepisu wskazuje, że korekta deklaracji dokonywana w oparciu o ten przepis ma na celu naprawienie błędu, który został popełniony przy sporządzaniu pierwotnej deklaracji podatkowej. Korekta polega, więc na prawidłowym wypełnieniu zeznania podatkowego. Taki charakter i rola korekty deklaracji podkreślane są również w doktrynie. Na przykład J. Zubrzycki, w "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009", Unimex 2009 wskazuje, że korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzaniu. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym - poprawnym już - wypełnieniu jej formularza, z zaznaczeniem iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio już złożonej deklaracji.

W analizowanej sytuacji w momencie rozpoznania przychodu z faktury pierwotnej Spółka nie będzie w stanie ustalić czy wystąpi konieczność wystawienia korekty oraz w jakiej wysokości. W związku z tym, że pierwotna kalkulacja przychodów nie będzie obarczona błędem, brak będzie podstaw do korygowania deklaracji, a tym samym, do wstecznego korygowania przychodu. Podobnie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do przyznawanych już skont, gdzie na moment dokonywania sprzedaży Spółka nie jest w stanie przewidzieć, czy skonto zostanie przyznane.

W dniu 6 marca 2013 r. Minister Finansów wydał pisemną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, którą stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji w zakresie sposobu dokumentowania przyznawanych przez Spółkę rabatów oraz skont zmieniających wartość przychodów uznał za prawidłowe. Tą samą interpretacją organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie momentu, w którym faktury korygujące wystawione z tytułu udzielenia rabatu potransakcyjnego lub przyznania skonta powinny powodować pomniejszenie przychodów podlegających opodatkowaniu.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosownie do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji, rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., uregulowane są w art. 12 ust. 3a- 3e u.p.d.o.p.. Zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zasady wystawiania faktur korygujących zostały określone w przepisach § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów- z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i. usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) dalej powoływanego, jako rozporządzenie. Z przepisu § 13 rozporządzenia wynika, że faktura korygująca winna zostać wystawiona w przypadku, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej udzielony został rabat, nastąpił zwrot sprzedawcy towarów oraz zwrot nabywcy kwot nienależnych, nastąpił zwrot nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury ( § 14 ust. 1 rozporządzenia).

Organ wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia lub zwiększenia przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się lub powiększa w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego. Według definicji słownikowej rabat jest to zniżka, ustępstwo procentowe od ustalonych cen towaru, głównie na rzecz nabywców7 płacących gotówką, kupujących dużą ilość towaru jednorazowo lub w określonym czasie (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN. Warszawa 1996r.). Zatem należy stwierdzić, iż wartość rabatu obniża kwotę należną zbywcy danego towaru, w konsekwencji obniża określony przychód u zbywcy tego towaru. W związku z tym udzielenie rabatu powinno skutkować dokonaniem korekty tych przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży towarów, z którymi dany rabat jest związany.

Zdaniem organu na podkreślenie zasługuje okoliczność, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz modyfikuje jedynie "pierwotną" wysokość przychodu. Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą u.p.d.o.p. łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Przy czym w przypadku rozliczania usług w okresach rozliczeniowych datą powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu, który powstał na powyższych zasadach. Faktura korygująca powinna mieć zatem wpływ na przychody należne, określone w fakturze pierwotnej, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Jeśli więc faktura korygująca dotyczy przychodu w roku podatkowym wcześniejszym niż data wystawienia faktury korygującej to faktura ta powinna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży poprzez złożenie odpowiedniej korekty zeznania podatkowego. Faktura korygująca wykazuje bowiem właściwy (wyższy, niższy) przychód. Korekta przychodu wynikająca z faktury korygującej, powinna zatem być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu.

Na interpretację z dnia [...] marca 2013 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p., polegające na bezpodstawnym uznaniu, iż w przypadku udzielania posprzedażnych rabatów lub skont dokumentowanych fakturą korygującą, korekty przychodów należy dokonywać w dacie ujęcia faktury pierwotnej oraz

art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.; O.p.) przez uznanie, iż w przypadku wystawienia faktury korygującej dokumentującej udzielenie posprzedażnego rabatu lub skonta konieczne jest złożenie korekty zeznania podatkowego, w którym na moment jego złożenia prawidłowo wykazano przychód z faktury pierwotnej;

art. 14c § 1 i 2 O.p. przez brak odniesienia się do argumentacji Spółki,

art. 120 i 121 § 1 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP przez naruszenie zasady zaufania do organów państwa, w tym w wyniku niezastosowania zasady in dubio pro tributario i wydanie interpretacji na korzyść Skarbu Państwa wbrew brzmieniu przepisów.

W uzasadnieniu skargi Spółka powołała argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji, w celu uzasadnienia własnego stanowiska w sprawie zadanego organowi pytania prawnego.

Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 14c. § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W art. 14 § 2 O.p. ustawodawca wprowadził nakaz zawarcia w interpretacji uzasadnienia prawnego w przypadku, gdy organ interpretacją indywidualną uznaje własne stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja narusza art. 14c § 2 O.p., gdyż zawarta w niej ocena własnego stanowiska Skarżącej nie opiera się na przepisach prawa. Zatem nie jest to ocena prawna stanowiska Skarżącej wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji. Zawarta w zaskarżonej interpretacji ocena stanowiska Skarżącej w zakresie ustalenia roku podatkowego, w którym należy wykazać udzielenie rabatu potransakcyjnego nie opiera się na przepisach prawa. Organ uzasadniając swoje stanowisko, według którego udzielenie przez sprzedawcę rabatu potransakcyjnego należy wykazać w roku podatkowym, w rozliczeniu, za który wykazane zostały przychody stanowiące podstawę naliczenia rabatu, nie odwołał się do konkretnych przepisów prawa. Uzasadniając to stanowisko organ odwołał się do związku faktycznego udzielonego rabatu/skonta z transakcjami sprzedaży stanowiącymi podstawę do ustalenia kwoty tego rabatu/upustu. Swoje stanowisko organ uzasadniał także tym, że udzielenie rabatu/skonta nie powoduje zmiany daty powstania przychodu wynikającego z pierwotnych faktur i nie powoduje powstania nowego momentu uzyskania przychodu. Organ stwierdził także, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się do stanu faktycznego, który zaistniał w przeszłości.

Zdaniem Sądu organ bezzasadnie wywodził, że udzielenie rabatu/skonta nie stanowi odrębnego zdarzenia gospodarczego. Oceniając kwestię odrębności rabatu/skonta od transakcji sprzedaży, których wartość stanowi podstawę do obliczenia wartości rabatu, należy zauważyć, że udzielenie rabatu/skonta jest zdarzeniem rodzącym skutki ekonomiczne. Skutki ekonomiczne tego zdarzenia są takie same jak poniesienie kosztu (wydatku), gdyż w jego wyniku Spółka obowiązana jest do wydatkowania określonych kwot pieniędzy składających się na udzielony rabat. Zdarzenie to, następuje po upływie okresu czasu od dokonania transakcji stanowiących podstawę do obliczenia rabatu/upustu. Przychody, które Spółka uzyskuje z tytułu transakcji stanowiących podstawę do obliczenia rabatu/upustu są przychodami należnymi Spółce. Z zawartego we wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego wynika, że udzielenie rabatu /skonta jest uwarunkowane zapłatą faktur wystawionych na rzecz podmiotu otrzymującego rabat. Zatem nieuzasadnione jest twierdzenie, że udzielenie rabatu/skonta po dokonaniu transakcji głównej ma na celu ukształtowanie przychodu z tej transakcji we właściwym wymiarze. Przychody z transakcji głównej są przychodami wymagalnymi i należy je traktować, jako przychody definitywne. Udzielenie rabatu nie jest podyktowane, tym, że przychody uzyskane przez udzielającego rabatu, na podstawie, których wysokość rabatu jest ustalana, nie były mu należne.

Biorąc pod uwagę te okoliczności należało uznać, że opisany przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej rabat/skonto stanowi odrębne zdarzenie gospodarcze podlegające kwalifikacji na gruncie prawa podatkowego. Okoliczność ta ma istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sporu, jaki zaistniał w niniejszej sprawie pomiędzy Skarżącą i organem podatkowym. Zgodnie z treścią art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Z treści tego przepisu wynika, że w rozliczeniu podatkowym za dany rok podatnicy są obowiązani ująć wszystkie zdarzenia faktyczne mające wpływ na wysokość dochodu uzyskanego przez nich w tym roku podatkowym. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 u.p.do.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Stosownie do treści art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zatem regulacja zawarta w przepisie art. 27 ust. 1 nakazuje w rozliczeniu podatku za dany rok podatkowy ująć wszystkie występujące w tym roku zdarzenia ekonomiczne skutkujące powstaniem przychodów i kosztów w rozumieniu u.p.d.o.p. Wyjątki od tego obowiązki wprowadzają regulacje szczególne stanowiące, że określone zdarzenia podlegają rozliczeniu w zeznaniu podatkowym za inny rok niż ten, w którym wystąpiły. Przykładem takich regulacji jest art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., który z przychodów roku podatkowego nakazuje wyłączyć, przychody uzyskane w tym roku podatkowym z tytułu dostawa towarów i usług, które zostaną wykonane w przyszłych latach podatkowych. Także art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi przepis na podstawie, którego zdarzenie gospodarcze stanowiące w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. poniesienie kosztu, występujące w jednym roku podatkowym, może podlegać rozliczeniu podatkowemu w innym roku podatkowym. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jak słusznie wywodziła Skarżąca w u.p.d.o.p. brak jest norm regulujących w sposób szczegółowy kwestię przypisania udzielenia rabatu/skonta do konkretnego roku podatkowego. Zatem na zasadach ogólnych na podstawie art. 27 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. skutki podatkowe udzielenia rabatu /skonta powinny zostać określone w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym zdarzenia te wystąpiły. Stanowisko to jest spójne ze skutkami podatkowymi udzielenia rabatu/skonta występującymi po stronie podmiotu, któremu go udzielono. Podmiot ten na podstawie art. 12 ust. 6a u.p.d.o.p. a contrario obowiązany jest zaliczyć otrzymany upust do przychodów. Przepis ten stanowi, że do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że zwrócone podatnikowi wydatki inne niż wskazane w art. 12 ust. 4 pkt. 6 u.p.d.o.p. należy zaliczać do przychodów, jeżeli wydatki te wcześniej zostały zaliczone kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu wobec braku regulacji szczególnych w zakresie okresu rozliczeniowego, w którym zaliczenie to ma nastąpić należy przyjmować, że zaliczenie to nastąpić musi na ogólnych zasadach w roku podatkowym, w którym upust zostanie udzielony. Prezentowane w niniejszej sprawie przez Skarżącą stanowisko odnoszące się do zagadnienia prawnego przedstawionego organowi do oceny prawnej, które Sąd uznał za prawidłowe, jest także spójne z regulacjami z zakresu podatku od towarów i usług. Na gruncie tego podatku skutki podatkowe wystawienia faktury korygującej są ujmowane w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiono fakturę a nie za miesiąc, w którym miała miejsce transakcja wykazana w fakturze pierwotnej. W ocenie Sądu spójność stanowiska prezentowanego w niniejszej sprawie przez Sąd z powołanymi skutkami podatkowymi wystawienia rabatu/skonta, które nie były przedmiotem niniejszej sprawy, świadczy o prawidłowości oceny prawnej dokonanej przez Sąd w niniejszej sprawie.

Oparcie zaskarżonej interpretacji wyłącznie na argumentach natury faktycznej a nie prawnej stanowiło naruszenie art. 14c § 1 2 O.p. Brak wskazania w zaskarżonej interpretacji norm prawnych, z których organ wywodził swoją ocenę prawną stanowiska Skarżącej prezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji stanowił naruszenie ustanowionej przez art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych oraz wynikającej z art. 120 O.p. zasady praworządności.

Zdaniem Sądu nietrafny był argument Strony Skarżącej, według którego uznanie za prawidłowy poglądu wyrażonego przez organ w zaskarżonej interpretacji prowadziłoby do naruszenia art. 81 § 1 O.p. zdaniem Strony Skarżącej na podstawie tego przepisu możliwe jest korygowanie deklaracji, które są wadliwe. Skarżąca podnosiła, że w przypadku udzielenia rabatu/skonta nie można uznać, że deklaracja sporządzona na podstawie faktur pierwotnych była wadliwa a zatem w takim stanie nie wystąpi przesłanka do skorygowania deklaracji na podstawie art. 81 § 1 O.p. W ocenie Sądu w art. 81 § 1 O.p. brak jest zapisów wskazujących na to, że korekta deklaracji, co do zasady dopuszczalna jest wyłącznie w przypadku wadliwego sporządzenia deklaracji pierwotnej.

W niniejszej sprawie z treści przepisów art. 27 ust. 1 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. wynika wprost, że udzielnie rabatu/skonta należy wykazać w rozliczeniu podatkowym za rok, w którym doszło do tego zdarzenia. Z tego względu Sąd uznał za niecelowe odnoszenie się w niniejszym wyroku do argumentacji strony Skarżącej dotyczącej trudności technicznych w zakresie korygowania zeznań podatkowych, składania wniosków o stwierdzenie nadpłaty i rozliczeń pieniężnych, związanych z uznaniem, że skutki podatkowe udzielenia rabatu/skonta powinny być ustalone w roku, w którym miało miejsce wystawienie faktur, na podstawie których rabatu/skonta udzielono. Skoro zawarte w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu dotyczące zakwalifikowania rabatu/skonta do rozliczenia w roku podatkowym, którym wystąpiły transakcje stanowiące podstawę naliczenia rabatu/skonta w świetle powołanych przepisów okazało się nieprawidłowe to niecelowe było rozważanie skutków zastosowania się przez Skarżącą do zaskarżonej interpretacji.

Zdaniem Sądu przeciwko uznaniu za prawidłowe stanowiska prezentowanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji nie może przemawiać okoliczność, że w przypadku gdy w roku podatkowym, w którym podatnik udzieli upustów nie będzie prowadził on "normalnej" sprzedaży lub będzie ona niższa od wartości upustów po stronie podatnika wystąpi ujemny przychód podatkowy. Zdaniem Sądu wskazana na wstępie okoliczność ekonomicznego skutku udzielenia upustu polegającego na wydatkowaniu przez udzielającego upustu środków pieniężnych w kwocie upustu powoduje, że zasadnym wydaje się stwierdzenie, że w takiej sytuacji podatnik ujemne przychody potraktuje, jako swoje wydatki powiększające koszty uzyskania przychodów i w rozliczeniu podatkowym wykaże stratę.

Zdaniem Sądu, zawarte w zaskarżonej interpretacji ocena prawna, według której zdaniem organu prawidłowe było stanowisko Strony Skarżącej odnoszące się do dokumentowania udzielenia rabatu/skonta fakturą korygującą, była prawidłowa. To zagadnienie nie było sporne między stronami w niniejszej sprawie. Niemniej Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości po to, ażeby organ w ponownie prowadzonym postępowaniu udzielił Skarżącej jeszcze raz interpretacji podatkowej odnoszącej się do obydwu zagadnień przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, który został złożony w niniejszej sprawie. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni ocenę prawna zawartą w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.