Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 7/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "P." S.A. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 lipca 2020 r. sygn. akt III SA/Lu 26/20 w sprawie ze skargi "P." S.A. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania zgłoszenia celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "P." S.A. w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 28 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Lu 26/20 oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania danych zawartych w zgłoszeniu celnym.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

W dniu 1 marca 2018 r. A. Spółka Akcyjna w O. – jako przedstawiciel bezpośredni podatnika P. Spółki z o.o. z siedzibą w W. – dokonała w Oddziale Celnym w H. zgłoszenia celnego w procedurze uproszczonej dopuszczenia do obrotu w Unii Europejskiej sprowadzonego z Rosji towaru (węgla), a w dniu [...] marca 2018 r. złożyła zgłoszenie celne uzupełniające (SAD nr [...]). W zgłoszeniu, w polu 44 ("dodatkowe informacje") skarżąca zadeklarowała kod "4PL05", zaś w polu 47 jako metodę płatności wskazała kod "L", co oznaczało procedurę uproszczoną i rozliczenie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru na zasadzie art. 33a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm., dalej: ustawa VAT). W zgłoszeniu wskazano kwotę należnego podatku od towarów i usług w wysokości 77.916 zł, która nie podlegała uiszczeniu ani zabezpieczeniu (kod metody płatności "L").

W wyniku urzędowego sprawdzenia zasadności korzystania przez podatnika z procedury o jakiej mowa w art. 33a ust. 1 ustawy VAT, Oddział Celny w H. pismem z 1 sierpnia 2018 r. poinformował organ I instancji, że podatnik nie przedstawił w terminie deklaracji podatkowej VAT-7 za marzec 2018 r. potwierdzającej rozliczenie VAT z tytułu importu towarów zgodnie z art. 33a tej ustawy. W tych okolicznościach organ I instancji uznał, że skoro dług celny powstał w dniu 1 marca 2018 r., to termin przedstawienia mu dokumentów określonych w art. 33a ust. 6 ustawy VAT upływał z końcem lipca 2018 r. Niewywiązanie się zaś przez podatnika z tego obowiązku powoduje utratę prawa rozliczenia podatku na zasadach wynikających z procedury uproszczonej i zgodnie z art. 36a ust. 7 ustawy VAT, podatnik jest zobowiązany do zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami, które należy obliczyć od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności do dnia zapłaty podatku łącznie z tym dniem. Organ I instancji wskazał przy tym, że w świetle art. 33a ust. 8 tej ustawy, obowiązek zapłaty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu.

Wobec powyższego decyzją z 16 lipca 2019 r. organ I instancji sprostował zgłoszenie celne w polu 47 JDA (metoda płatność B00) w ten sposób, że zamiast metody płatności "L" wpisana została metoda płatności "H".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. decyzją z [...] listopada 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy art. 33a ustawy VAT dają możliwość pewnej grupie podatników importujących towary rozliczania się z podatku od towarów i usług na preferencyjnych zasadach. Możliwość rozliczenia VAT z tytułu importu na preferencyjnych warunkach jest uzależniona jednak od spełnienia przez podatnika łącznie, wszystkich enumeratywnie wymienionych w ustawie warunków. Jednym z tych warunków, w świetle art. 33a ust. 6 ustawy, jest przedstawienia organowi celnemu dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu 1 marca 2018 r., zatem w terminie do 31 lipca 2018 r. należało złożyć do organu I instancji dokumenty określone w art. 33 ust. 6 ustawy VAT, potwierdzające rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu – w deklaracji podatkowej. Niezłożenie deklaracji właściwemu organowi skarbowemu oznacza, że podatnik nie dokonał rozliczenia kwoty należnego podatku w wyznaczonym terminie. Organ odwoławczy zauważył, że deklaracja podatkowa potwierdzająca rozliczenie VAT z tytułu importu nie została przedstawiona organowi skarbowemu.

Organ wyjaśnił, że w takich okolicznościach faktycznych sprawy zmianie uległ sposób rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu, a nie kwota zobowiązania podatkowego lub zastosowania zwolnienia z tego podatku, gdyż obowiązek przedstawienia dokumentów potwierdzających rozliczenie VAT ciążył na podatniku, czego ten zaniechał w przewidzianym ustawą terminie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę wskazał, że przedmiotem skargi w tej sprawie była decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie sprostowania zgłoszenia celnego, w zakresie metody płatności podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w związku z ustaloną przez organy utratą przez podatnika prawa do rozliczenia podatku na zasadach procedury uproszczonej wskazanej w deklaracji podatkowej wydanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu, na podstawie art. 48 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 2013 Nr 269, str. 1, dalej: UKC). Zatem ten tylko akt wyznaczył granice sprawy poddanej sądowej kontroli pod względem legalności. Tym samym poza granicami sprawy pozostawała szeroko akcentowana w skardze kwestia naliczenia odsetek i ich wysokości, a ściślej w ogóle ich zasadności, albowiem – wbrew zarzutom skargi – zaskarżona decyzja nie zawiera rozstrzygnięcia w zakresie odsetek, zarówno co do ich ewentualnego rodzaju, jak też wysokości.

Następnie Sąd stwierdził, że bezspornym w sprawie było to, że skarżąca Spółka działała w imieniu i na rzecz podatnika jako jego celny przedstawiciel bezpośredni. Zgodnie z art. 33a ust. 1 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym w chwili dokonania przez skarżącą zgłoszenia celnego), w przypadku gdy towary zostaną objęte na terytorium kraju uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 UKC, którego realizacja jest uzależniona od wcześniejszego wydania pozwolenia i w którym okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy, podatnik może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Przepis ten stanowi odstępstwo od zasady, zgodnie z którą w przypadku importu towarów podatek należny rozlicza się w zgłoszeniu celnym. Zatem w przypadku zastosowania art. 33a ust. 1 ustawy VAT, podatek od towarów i usług od importu rozlicza się w ramach deklaracji podatkowej, wykazując w niej zarówno podatek należny, jak i naliczony. W tym przypadku nie uiszcza się podatku od towarów i usług do urzędu celnego.

Jednakże skorzystanie z tej uprzywilejowanej formy rozliczenia podatku uzależnione jest od spełnienia łącznie warunków określonych w art. 33a ust. 2-6 ustawy VAT. Jednym z tych warunków, o których mowa w art. 33a ust. 6 ustawy VAT, jest przedstawienie przez podatnika naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej, w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. Jeśli podatnik nie przedstawi w wymaganym terminie dokumentów potwierdzających rozliczenie podatku od importu towarów w deklaracji podatkowej, wówczas traci prawo do rozliczenia podatku w deklaracji podatkowej w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, którą miał rozliczyć w deklaracji podatkowej. W takiej sytuacji podatnik jest obowiązany do zapłaty naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego kwoty podatku wraz z odsetkami (art. 33a ust. 7 ustawy VAT). W przypadku gdy objęcie towarów uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 unijnego kodeksu celnego, jest dokonywane przez przedstawiciela bezpośredniego w rozumieniu przepisów celnych, który działa na rzecz podatnika nieposiadającego pozwolenia na stosowanie uproszczenia, którym zostały objęte towary, lub dokonywane jest przez przedstawiciela pośredniego, o którym mowa w ust. 5, przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio, z tym że obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu (art. 33a ust. 8 ustawy VAT).

Zdaniem Sądu nie była uzasadniona argumentacja skargi, iż przyjęta konstrukcja przepisu art. 33a ustawy VAT musi zakładać bieżącą współpracę z podatnikiem i pewną aktywność organu celno-skarbowego, zwłaszcza w sytuacji, w której podatnik (lub jego przedstawiciel) pozostaje (choćby w nieuzasadnionym) przekonaniu, że wymogi wskazane w tym przepisie zostały dopełnione, a organ ma wiedzę, że tak się nie stało. Otóż, skarżąca nie może przerzucać na organy celno-skarbowe ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej przez agencję celną, czy importera. To skarżąca dobiera swoich kontrahentów, którym udostępnia własne pozwolenie na stosowanie procedury uproszczonej i ponosi odpowiedzialność za nierzetelne wywiązywanie się przez kontrahenta z obowiązków. Stąd obowiązki wynikające z zastosowania uproszczenia określonego w art. 33a ustawy VAT obciążają zgłaszającego i jego przedstawiciela, a obowiązki organu w tym zakresie wynikają z braku przewidzianych prawem działań tych podmiotów w ustawowych terminach. Przed upływem tych terminów organ nie ma obowiązku podejmowania działań w tym zakresie. Dlatego też nie była trafna argumentacja skarżącej, że nie powinna ona ponosić żadnych negatywnych konsekwencji, bowiem mogła zasadnie zakładać, że zostanie w odpowiednim terminie poinformowana przez organ o okolicznościach, które mogą powodować utratę przez podmiot, w imieniu którego działała, prawa do rozliczenia VAT w deklaracji, a których skarżąca nie była świadoma. WSA zwrócił uwagę, że przepis art. 73 ust. 1 Prawa celnego, do którego również odwołała się skarżąca w swojej argumentacji, nie wskazuje na odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), czy też zasady szybkości postępowania (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto szybkość postępowania nie powinna przesłaniać tego, że powinno ono zostać przeprowadzone wnikliwie.

W ocenie WSA skoro przedstawiciel bezpośredni działający na rzecz podatnika nieposiadającego pozwolenia na stosowanie uproszczenia, podjął się korzystania z instytucji uproszczonego rozliczenia podatku VAT z tytułu importu, to tym samym zobowiązał się do wypełnienia określonych obowiązków z tym związanych. Miał więc świadomość zarówno konsekwencji, jakie mogą powstać w przypadku naruszenia tych powinności, jak i braku możliwości uniknięcia przewidzianych prawnie sankcji. Z przepisu art. 33a ust. 7 ustawy VAT wynika, że jedyną przesłanką zastosowania sankcji w postaci utraty prawa do rozliczenia podatku VAT w procedurze uroszczonej i obowiązek jego zapłaty wraz z odsetkami, jest nieprzedstawienie właściwych dokumentów w ustawowym terminie. Przepis ten jest więc jasny i nie budził wątpliwości interpretacyjnych zarówno od strony językowej jak i systemowej. Nie miała więc znaczenia, jak podnosiła skarżąca, ani należyta staranność pośrednika w jego działaniu, ani też to, czy podatnik w ostateczności rozliczył podatek należny. Odpowiednie stosowanie art. 33a ust. 7 ustawy VAT i solidarny obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami przez podatnika i przedstawiciela, o czym stanowi art. 33a ust. 8 ustawy VAT, przypisuje w tym zakresie przedstawicielowi bezpośredniemu status podatnika.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo zwrócił uwagę, że zapłata podatku do urzędu celno-skarbowego uprawnia podatnika do dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wykazano podatek należny od danego importu, co wynika wprost z art. 33a ust. 9 ustawy VAT. Z uwagi na to, że podatnik stracił prawo do rozliczenia podatku w deklaracji podatkowej, uprawniony był do korekty tej deklaracji podatkowej. Zmniejsza wówczas kwotę podatku należnego o tę kwotę, którą wpłacił do urzędu celno-skarbowego. Korekta deklaracji będzie w takiej sytuacji możliwa dopiero po wpłacie podatku do urzędu celno-skarbowego. Na gruncie obowiązujących przepisów nie jest bowiem możliwe wpłacenie do urzędu celno-skarbowego tylko odsetek za zwłokę (i zaliczenie na poczet samej kwoty głównej podatku należnego od importu towarów kwoty do zwrotu wynikającej ze skorygowanej deklaracji podatkowej).

Reasumując Sąd I instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zebrany w sprawie przez organy materiał dowodowy został wnikliwie oceniony i rozpatrzony, zaś dokonana ocena nie wykroczyła poza granice zasady swobodnej oceny dowodów uregulowanej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji zawiera szczegółowe wykazanie faktów, na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, a uzasadnienie prawne zawiera należyte wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem właściwych przepisów prawa.

P. S.A. wniosła skargę kasacyjną od wyroku domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: pp.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 13 ust. 1 i art. 14 ust. 2 UKC poprzez uznanie przez Sąd I instancji, iż przepisy prawa nie wymagają współpracy z podatnikiem i aktywności organu, podczas gdy z art. 13 ust. 1 i art. 14 ust. 2 UKC wynika konieczność podjęcia przez organy celne aktywnych działań i współpracy z podatnikiem, w szczególności w celu identyfikacji i zapobieganiu ryzyku,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 48 UKC w związku z art. 29 UKC poprzez niezakwestionowanie przez Sąd I instancji wydania przez organy celne decyzji na podstawie prawa celnego, tj. art. 29 UKC i art. 48 UKC, pomimo iż zaskarżone decyzje celne rozstrzygają o obowiązku podatkowym skarżącej, a zatem powinny zostać wydane w oparciu o przepisy prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej oraz ustawy VAT,

c) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez bezzasadne uznanie przez Sąd I instancji, że kwestia odsetek oraz ich naliczania wykracza poza granice sprawy objętej skargą wniesioną przez skarżącą, co w konsekwencji skutkowało pominięciem tej kwestii przez Sąd I instancji, pomimo iż w zaskarżonych decyzjach celnych organy celne rozstrzygały i odnosiły się do kwestii odsetek oraz ich naliczania,

II. na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 33a ust. 8 ustawy VAT w związku z art. 33a ust. 7 ustaw o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem, że skarżąca jest solidarnie zobowiązana do zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami, w sytuacji gdy spełnione zostały materialne warunki zastosowania art. 33a ust. 1 ustawy VAT,

b) art. 120 ust. 1 i ust. 2 UKC poprzez jego niezastosowanie, skutkujące brakiem zwrotu lub umorzenia kwoty należności celnych, pomimo iż w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wskazane w tym przepisie przesłanki do zwrotu lub umorzenia kwoty długu,

c) art. 114 ust. 3 UKC poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od naliczania odsetek za zwłokę, pomimo iż w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wskazane w tym przepisie przesłanki do odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie p.p.s.a. – przedstawienie motywów rozstrzygnięcia, w odniesieniu do tych zarzutów.

W stanie faktycznym sprawy przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w sprawie sprostowania zgłoszenia celnego z marca 2018 r. co polegało na zastąpieniu w polu 47JDE (metoda płatnicza B00) metody płatności "L" metodą płatności "H". Podstawą tej zmiany były ustalenia organu celnego, z których wynikało, że nie został dochowany warunek, o którym mowa w art. 33a ust. 6 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnik jest obowiązany do przedstawienia naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów.

Analiza treści wskazanego przepisu, w kontekście pozostałych postanowień art. 33a u.p.t.u. ("W przypadku, gdy towary zostaną objęte na terytorium kraju uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 unijnego kodeksu celnego, którego realizacja jest uzależniona od wcześniejszego wydania pozwolenia i w którym okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy, podatnik może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów (ust. 1). Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem: 1) przedstawienia przez podatnika naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, przed którym podatnik dokonuje formalności związanych z importem towarów, wydanych nie wcześniej niż 6 miesięcy przed dokonaniem importu: a) zaświadczeń o braku zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczających odrębnie z każdego tytułu, w tym odrębnie w każdym podatku, odpowiednio 3% kwoty należnych składek i należnych zobowiązań podatkowych w poszczególnych podatkach; udział zaległości w kwocie składek lub podatku ustala się w stosunku do kwoty należnych wpłat za okres rozliczeniowy, którego dotyczy zaległość, b) potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego (ust. 2). Wymóg przedstawienia przez podatnika dokumentów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, uważa się za spełniony również w przypadku złożenia przez podatnika oświadczeń o tej samej treści (ust. 2a). Oświadczenia, o których mowa w ust. 2a, składa się pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Składający oświadczenie jest obowiązany do zawarcia w nim klauzuli następującej treści: "Jestem świadomy odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia.". Klauzula ta zastępuje pouczenie organu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań (ust. 2b). Warunku przedstawienia dokumentów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie stosuje się, jeżeli naczelnik urzędu celno-skarbowego posiada złożone przez podatnika aktualne dokumenty (ust. 3). Podatnik jest obowiązany do pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu celno-skarbowego oraz naczelnika urzędu skarbowego o: 1) zamiarze rozliczania podatku na zasadach określonych w ust. 1 - przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego będzie stosował takie rozliczenie; 2) rezygnacji z rozliczania podatku na zasadach określonych w ust. 1 - przed początkiem okresu rozliczeniowego, w którym rezygnuje z takiego rozliczenia (ust. 4). W przypadku gdy objęcie towarów uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 unijnego kodeksu celnego, jest dokonywane przez przedstawiciela pośredniego w rozumieniu przepisów celnych, uprawnienie, o którym mowa w ust. 1, przysługuje podatnikowi, na rzecz którego jest składane zgłoszenie celne. Przepisy ust. 2-4 stosuje się odpowiednio (ust. 5). (...) W przypadku gdy podatnik, w terminie, o którym mowa w ust. 6, nie przedstawił dokumentów, o których mowa w tym przepisie, traci prawo do rozliczenia podatku na zasadach określonych w ust. 1, w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, którą miał rozliczyć w deklaracji podatkowej. Podatnik jest obowiązany do zapłaty naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego kwoty podatku wraz z odsetkami (ust. 7). W przypadku gdy objęcie towarów uproszczeniem, o którym mowa w ar. 166 oraz art. 182 unijnego kodeksu celnego, jest dokonywane przez przedstawiciela bezpośredniego w rozumieniu przepisów celnych, który działa na rzecz podatnika nieposiadającego pozwolenia na stosowanie uproszczenia, którym zostały objęte towary, lub dokonywane jest przez przedstawiciela pośredniego, o którym mowa w ust. 5, przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio, z tym że obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu (ust. 8). W przypadku gdy naczelnik urzędu skarbowego właściwy do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego pobrał kwotę podatku, o której mowa w ust. 7, a podatnik rozliczył tę kwotę podatku w deklaracji podatkowej, podatnik ma prawo do dokonania korekty kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym kwota tego podatku została pobrana (ust. 9). Podatnik, który nie przestrzega terminu, o którym mowa w ust. 6, może w drodze decyzji naczelnika urzędu skarbowego utracić na okres 36 miesięcy prawo do rozliczania podatku na zasadach określonych w ust. 1, począwszy od okresu rozliczeniowego następującego po miesiącu, w którym doręczono podatnikowi decyzję (ust. 10). Decyzji, o której mowa w ust. 10, nie wydaje się, jeżeli nieprzestrzeganie terminu, o którym mowa w ust. 6, w tym częstotliwość tego nieprzestrzegania, można uznać za nieistotne w stosunku do liczby i wielkości operacji importowych, które podatnik rozlicza zgodnie z ust. 1, pod warunkiem że uchybienie to było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania (ust. 11). Podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2, posiadający status upoważnionego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 38 unijnego kodeksu celnego: 1) działający we własnym imieniu i na własną rzecz lub 2) w imieniu i na rzecz którego jest składane zgłoszenie celne przez przedstawiciela bezpośredniego w rozumieniu przepisów celnych - może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Przepisy ust. 2-4, 6, 7 oraz 9-11 stosuje się odpowiednio (ust. 12)."), prowadzi do wniosku, że przepis ten, mimo ujęcia go w u.p.t.u., pełni swojego rodzaju gwaranta prawidłowego rozliczenia należności celno-podatkowych wykazanych w zgłoszeniu celnym przez importera (jego przedstawiciela) korzystającego z uproszczenia na podstawie art. 166 lub art. 182 UKC. Z przepisu tego wynika bowiem, że importer (podatnik) mógł rozliczyć należny podatek z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej od towarów i usług składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów, dopiero wówczas, gdy spełnił określone w tym przepisie warunki, a w razie niedochowania tych warunków, tracił prawo do rozliczenia należnego podatku z tytułu importu towarów (według metody określonej w prawie celnym), w odniesieniu do kwoty podatku, którą miał rozliczyć w deklaracji podatkowej. Wówczas był zobowiązany do zapłaty tego podatku (wraz z odsetkami) naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych oraz – w razie konieczności – do złożenia korekty deklaracji podatkowej od towarów i usług. Obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami obciążał solidarnie podatnika oraz działającego w jego imieniu i na jego rzecz przedstawiciela celnego. Mając na względzie powyższe, źródła przeprowadzonej przez organ celny kontroli i dokonanej weryfikacji zgłoszenia celnego należy więc upatrywać w przepisach prawa celnego, do którego nawiązuje w swojej treści art. 33a u.p.t.u.

W świetle przepisów regulujących postępowanie celne do właściwości organów celnych należy kontrola i weryfikacja zgłoszeń celnych. W tym celu organy celne mogą weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych m.in. w zgłoszeniu celnym, a także weryfikować istnienie, autentyczność, prawidłowość i ważność wszelkich załączonych dokumentów oraz mogą kontrolować księgowość zgłaszającego i pozostałą dokumentację dotyczącą operacji odnoszących się do towarów lub uprzednich lub późniejszych operacji handlowych związanych z tymi towarami po ich zwolnieniu. Organy celne mogą również zażądać od zgłaszającego dostarczenia innych dokumentów; przeprowadzić rewizję towarów lub pobrać próbki w celu dokonania ich analizy lub dokonania dokładniejszej rewizji towarów, jeżeli nadal istniała taka możliwość. Kontrole takie mogą być przeprowadzone u posiadacza towarów lub jego przedstawiciela, u każdej innej osoby bezpośrednio lub pośrednio zaangażowanej w te operacje w charakterze handlowym lub każdej innej osoby dysponującej w celach handlowych tymi dokumentami i danymi. W razie stwierdzenia nieprawidłowości weryfikacja zgłoszenia celnego następuje w drodze decyzji, za którą uznawany jest każdy akt wydany przez organy celne odnoszący się do przepisów prawa celnego zawierający orzeczenie w konkretnej sprawie, który pociągał za sobą skutki prawne dla zainteresowanej osoby lub zainteresowanych osób. Decyzja taka jest wydawana przez organ celny z urzędu, bez uprzedniego wniosku zainteresowanej osoby (art. 5 ust. 39, art. 29, art. 48, art. 188 UKC).

Powyższe oznacza, że Sąd I instancji prawidłowo uznał, skoro kontrolowana decyzja dotyczyła sprostowania zgłoszenia celnego a nie wymiaru podatku, że poza granicami niniejszej sprawy pozostawał wymiar podatku (wraz z odsetkami), a tym samym wydana przez organ celny decyzja nie narusza przypisanej mu właściwości rzeczowej. Fakt, że w wyniku sprostowania zgłoszenia celnego odnowił się niejako obowiązek zapłaty podatku z tytułu importu towarów w wysokości wskazanej w tym zgłoszeniu, nie daje podstaw do przyjęcia, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane na podstawie niewłaściwych przepisów prawa, z naruszeniem właściwości rzeczowej organów celnych.

Wypada też zauważyć, że o braku dochowania przez organ celny właściwości rzeczowej nie może świadczyć fakt zamieszczenia w uzasadnieniu decyzji organu I instancji wezwania do wpłaty wynikającego ze zgłoszenia celnego należnego podatku z tytułu importu towarów (wraz z odsetkami za zwłokę), na wskazany numer rachunku bankowego. Jego zamieszczenie ma jedynie charakter informacyjny, przypominający zobowiązanym o konieczności uiszczenia podatku, i nie można go postrzegać w kategoriach wymiaru podatku. W prawie celnym, podobnie jak w prawie podatkowym, obowiązuje zasada samoobliczenia, w myśl której importer towarów lub jego przedstawiciel są zobowiązani samoistnie złożyć zgłoszenie celne oraz obliczyć i wpłacić wynikające z tego zgłoszenia należności celno-podatkowe. Tak więc do czasu zakwestionowania przez organ celny w tym zakresie zgłoszenia celnego, co nie miało miejsca w tej sprawie, domniemywa się, że dane zawarte w zgłoszeniu celnym są prawdziwe i rzetelne, a wynikające z nich należności celno-podatkowe należne.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzuty ujęte w pkt I. lit. b) i c) petitum skargi kasacyjnej.

Z powyższych względów za niezasadne należało uznać również zarzuty ujęte w pkt II. lit. b) i c) petitum skargi kasacyjnej. Jak zostało wcześniej wskazane przedmiotem decyzji było sprostowanie danych podanych w zgłoszeniu celnym w zakresie metody płatności, a nie jak twierdzi wnosząca skargę kasacyjną – wymiar podatku z tytułu importu towarów wraz z odsetkami za zwłokę. Zwłaszcza, że nie została zakwestionowana kwota podatku należnego z tytułu importu towarów, zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym. Strona mylnie utożsamia sprostowanie decyzją zgłoszenia celnego w części odnoszącej się do metody zapłaty podatku ze skutkami, jakie to sprostowanie wywołuje w sferze rozliczeń podatkowych. Skutek w postaci konieczności zapłaty podatku można jedynie postrzegać w kategoriach interesu faktycznego strony a nie prawnego, który stanowi jeden z elementów stosunku prawnoadministracyjnego.

Za niezasadny należało też uznać zarzut ujęty w pkt II. lit. a) petitum skargi kasacyjnej. Jak zostało wcześniej zauważone stosowanie procedury uproszczonej w imporcie towarów, daje możliwość (po spełnieniu wymogów, o których mowa w art. 33a u.p.t.u.) rozliczenia podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji od towarów i usług przez ujęcie w niej kwot podatku naliczonego w zgłoszeniu celnym, bez konieczności bezpośredniej jego wpłaty na rachunek właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego. W tym zakresie podatnik może korzystać z usług przedstawicieli celnych, którzy dysponują stosownymi pozwoleniami do korzystania z procedury uproszczonej. Przedstawiciel bezpośredni, tak jak miało to miejsce w tej sprawie, działa w imieniu i na rzecz osoby, w imieniu której jest składane zgłoszenie celne. Jednakże, w razie gdy podatnik nie wywiąże się z ciążących na nim z tego tytułu obowiązków, za spełnienie obowiązku odpowiada solidarnie z podatnikiem przedstawiciel celny.

W okolicznościach sprawy podatnik nie wywiązał się z ciążących na nim obowiązków wynikających z art. 33a ust. 6 u.p.t.u. Z ustaleń organu wynika, że wnosząca skargę kasacyjną jako przedstawiciel bezpośredni podatnika (na rzecz i w imieniu którego działała) dokonała w dniu [...] marca 2018 r. zgłoszenia celnego, a następnie w dniu 2 marca 2018 r. – zgłoszenia celnego uzupełniającego w procedurze uproszczonej dopuszczenia do obrotu w UE towaru sprowadzonego z Rosji. W zgłoszeniu tym wskazała kwotę należnego podatku z tytułu importu towarów w kwocie 77.916 zł (co nie jest przedmiotem sporu). Wskazał też jako metodę płatności w polu 47 kod "L" (podatek nie będzie podlegał uiszczeniu ani zabezpieczeniu), co zobowiązywało podatnika do poinformowania organu o rozliczeniu wykazanego w zgłoszeniu celnym podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej oraz o dokonaniu zapłaty tego podatku. Niezrealizowanie tego ustawowego obowiązku zobowiązywało organ do dokonania sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie metody płatności. Jako adresata tej decyzji, z uwagi na treść art. 33a ust. 7 w zw. z ust. 8 u.p.t.u., należało wskazać przedstawiciela bezpośredniego oraz podatnika, na rzecz którego było dokonywane przedmiotowe zgłoszenie celne. Z przepisu tego wynika, że przedstawiciel bezpośredni odpowiada solidarnie z tym podmiotem za podatek należny z tytułu importu towarów wykazany w zgłoszeniu celnym. Nawiązując do treści zarzutów i korespondującej z nimi argumentacji należy też wskazać, że w szeroko rozumianych postępowaniach celno-podatkowym dla przypisania przewidzianej w tych przepisach odpowiedzialności z tytułu nieuiszczenia zobowiązań celno-podatkowych nie mają znaczenia ewentualne wewnętrzne relacje między podmiotami prawnie odpowiedzialnymi za ich prawidłową realizację, a także mniej lub bardziej staranne działania tych podmiotów. Odpowiedzialność za brak wywiązania się z ciążących z tego tytułu obowiązków jest oparta na przesłankach obiektywnych a nie subiektywnych. Ta niejako współodpowiedzialności przedstawiciela bezpośredniego z importerem (podatnikiem), w imieniu i na rzecz którego działa, jest konsekwencją przyjętego w przepisach celnych rozwiązania prawnego dopuszczającego możliwość skorzystaniu przez importera (za pośrednictwem przedstawiciela) z dozwolonego w prawie celnym uproszczenia w rozliczaniu należności celno-podatkowych, których sam nie posiada.

Za niezasadny należało też uznać zarzut ujęty w pkt I. lit. a) petitum skargi kasacyjnej.

W omawianym zarzucie kasacyjnym wnosząca skargę kasacyjną odwołał się do art. 13 ust. 1 i art. 14 ust. 2 UKC. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów organy celne i przedsiębiorcy mogą wymieniać informacje, inne niż wymagane przepisami prawa celnego, w szczególności w ramach wzajemnej współpracy mającej na celu identyfikację ryzyka i zapobieganie ryzyku. Wymiana może odbywać się na podstawie pisemnego uzgodnienia i może obejmować dostęp organów celnych do systemów teleinformatycznych przedsiębiorców. Natomiast według drugiego z wymienionych przepisów organy celne prowadzą regularny dialog z przedsiębiorcami oraz innymi organami biorącymi udział w międzynarodowej wymianie towarowej. Wspierają przejrzystość przez umożliwienie łatwego dostępu, w miarę możliwości bezpłatnie oraz przez internet, do przepisów prawa celnego, ogólnych zarządzeń administracyjnych oraz formularzy wniosków.

Przepisy te, jak wskazuje ich treść, określają formę współpracy organów celnych z przedsiębiorcami, która może przybierać postać wymiany informacji albo prowadzenia dialogu. Wbrew jednak oczekiwaniom wnoszącej skargę kasacyjną z przepisów tych nie można wywodzić podstawy prawnej dla koniecznego podjęcia przez organ celny indywidualnych działań mających na celu w szczególności identyfikację i zapobieganie ryzyku. Postawę strony, podmiotu trudniącego się zawodowo pośrednictwem w sprawach celnych, należy ocenić jako chęć przerzucenia ryzyka działalności na organ celny, co jest niedopuszczalne ze względu na wynikające z prawa celnego obowiązki i uprawnienia podmiotów pośredniczących w załatwianiu spraw celnych. Poza tym art. 33a u.p.t.u., na podstawie którego doszło do sporu między organem a stroną jest na tyle jasny, że nie wymaga współdziałania przy jego stosowaniu. Wnosząca skargę kasacyjną nie wskazuje też, aby miała jakiekolwiek trudności ze zrozumieniem tego przepisu, jedyny problem, jaki się pojawił w sprawie to brak spełnienia wymogu, który pozwalał na rozliczenie należnego podatku z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej podatku od towarów i usług. To jednak leży w sferze wykonawczej, a więc obciąża wnoszącego skargę kasacyjną oraz importera (podatnika), w imieniu i na rzecz którego zostało dokonane zgłoszenie celne. Strona de facto nie wykazała też, aby istniała konieczność zastosowania któregokolwiek ze wskazanych wcześniej przepisów, np., że podjęła odpowiednie kroki a organ celny zbył milczeniem czy też w inny sposób odmówił podjęcia jakichkolwiek działań. Nawiązanie współpracy czy też prowadzenie dialogu wymaga obustronnego działania. A w razie zaniedbań ze strony organu należy to wykazać, co w sprawie nie miało miejsca. W tej sprawie wręcz można stwierdzić, że to wnosząca skargę kasacyjną oraz podmiot na rzecz i w imieniu którego działała nie dołożyli starań, aby wywiązać się z obowiązku, o którym mowa w art. 33a ust. 6 u.p.t.u., tj. nie przedstawili we właściwym czasie i formie naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej. W sytuacji, w której przedstawiciel bezpośredni udostępnia swoje uprawnienia w zakresie korzystania z procedur uproszczonych, to jako profesjonalista powinien zadbać przede wszystkim sam o swoje interesy, a nie przenosić ryzyko działalności gospodarczego na podmiot, którego zadania są zupełnie inna i który nie ma wpływu na wybór kontrahenta. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej organ celny przed upływem terminu rozliczenia nie może wnioskować, że podatnik czy jego przedstawiciel nie wywiążą się dobrowolnie i w terminie z obowiązków. Z istoty samooblicznia, mechanizmu obowiązującego w rozliczeniach zobowiązań celnych i podatkowych, wynika, że zasadniczo badanie terminowości i prawidłowości rozliczeń celno-podatkowych następuje po upływie terminów przewidzianych do rozliczenia tych należności przez samego podatnika i wówczas, gdy dojdzie do stwierdzenia jakichkolwiek w tym zakresie nieprawidłowości organ ma obowiązek zawiadomienia o tym zobowiązany podmiot, co miało miejsce w tej sprawie.

Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.