Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1493/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), , Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "Marco" sp. z o.o. w E.z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 546/19 w sprawie ze skargi "Marco" sp. z o.o. w E. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 19 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie strata z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "M." sp. z o.o. w E. z siedzibą w W.na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1493/22

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 546/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę "M." Sp. z o.o. w E. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 19 czerwca 2019 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 16 listopada 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości straty za 2013 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy sąd pierwszej instancji podał, że w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie doszło do zawyżenia przychodów oraz zawyżenia kosztów ich uzyskania na podstawie zakwestionowanych przez NUS faktur, gdyż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ wskazał na powiązania osobowe lub kapitałowe strony (M. sp. z o.o.) ze spółkami: T. S.A. oraz K... sp. z o.o. sp. komandytowa, K.. sp. z o.o., M. sp. z o.o. sp. komandytowa, L. sp. z o.o. i L. sp. z o.o. sp. komandytowa. Organ wskazał, że prezes M. sp. z o.o. – M. P. i Prokurent – J. P., występują w tych podmiotach odpowiednio jako prezes i prokurent. Okoliczność ta według DIAS rzutuje na rozpatrywaną sprawę zarówno w odniesieniu do przychodu jak i kosztów uzyskania przychodu. W zaskarżonej decyzji DIAS odniósł się kolejno do poszczególnych transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, w której strona skarżąca zakwestionowała stanowisko organu odwoławczego w kwestii znaczenia stwierdzonych powiązań kapitałowo-personalnych oraz w kwestii modyfikacji, na przełomie lat, zapisów w księgach handlowych. Skarżąca wskazała na swobodę tworzenia spółek kapitałowych, wobec czego organy podatkowe nie powinny kwestionować tego, w jakiej formie dany podmiot zamierza prowadzić działalność. Zarzuciła naruszenie art. 191, art. 193 § 4, art. 120 w związku z art. 121 § 1, art. 86 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 12 i art. 15 ustawy CIT.

Powołanym na wstępie wyrokiem WSA w Olsztynie oddalił skargę. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA).

W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony skarżącej na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego przez adwokata według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zarzucono:

1) na podstawie art. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 15 u.p.d.o.p. przez błędne jego niezastosowanie i uznanie, że M. Sp. z o.o. zawyżyła przychody o kwotę 1.810.000 zł wynikające z FV nr [...] z uwagi na fakt, iż w ocenie organu rzeczony dokument jest fikcyjny, podczas gdy dokumentował on rzeczywistą transakcję gospodarczą; w konsekwencji winien on zostać uznany za rzetelny;

b) art. 12 u.p.d.o.p. przez błędne jego niezastosowanie i uznanie, iż doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwot 1.829.000 zł wynikające z duplikatu faktury [...] z dnia 30.06.2009 r. z uwagi na uznanie wzmiankowanej faktury za fikcyjną, podczas gdy do przedmiotowego zdarzenia gospodarczego doszło; w konsekwencji organ winien uznać rzeczoną po stronie kosztów;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego przejawiającej się w uznaniu przez organ podatkowy, wbrew logice i doświadczeniu życiowemu, iż nie doszło do zapłaty za fakturę nr [...] z dnia 30.06.2009 r., podczas gdy w toku kontroli przedstawiono stosowny weksel, a nadto przedmiotowe roszczenie w dalszym ciągu jest uznawane i wymagalne;

b) art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego przejawiającej się w:

- uznaniu przez organ podatkowy, iż jedynie na skutek powiązań kapitałowo-personalnych pomiędzy spółkami wskazanymi w treści decyzji, transakcje dokonywane pomiędzy rzeczonymi były fikcyjne, mające na celu jedynie powstanie kosztów podatkowych, podczas gdy podatnik w trakcie postępowania wnosił dowody, które wskazywały, iż doszło do przedmiotowych zdarzeń gospodarczych dokumentowanych stosownymi fakturami;

- błędnym przyjęciu, iż nie można obciążyć najemcy kosztami eksploatacyjnymi związanymi z energią elektryczną, podczas gdy rzeczone za koszty odpowiedzialności w zależności od umowy mogą ponosić wynajmujący;

- błędnym uznaniu, iż skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 337.500 zł dotyczącą energii elektrycznej zużytej w okresie od 01.01.2011 r. do 31.12.2012 r. wynikającej z FV nr [...] z dnia 28.11.2013 r., podczas gdy rzeczona kwota stanowiła koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych;

c) naruszenie art. 193 § 4 O.p. przez niewłaściwe uznanie ksiąg podatkowych M. Sp. z o.o. za 2013 r. za nierzetelne i w konsekwencji odmówienie rzeczonym mocy dowodowej, podczas gdy jako to było podnoszone na dotychczasowym etapie postępowania, księgi podatkowe były prowadzone rzetelnie i niewadliwie i jako takie winny stanowić dowód w niniejszej sprawie;

d) art. 120 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, które to przejawiało się m.in. przez czynienie zarzutu powiązania kilku spółek prawa handlowego, które to miałoby wpływać na rzetelność dokumentacji księgowej, a także dokonanie płatności przez deklarację, która to w ocenie organu nie zasługuje na uwzględnienie, podczas gdy zarówno fakt powiązania spółek, jak i fakt płatności przy pomocy dokumentu wekslowego nie wskazują jakoby czynność była fikcyjna;

e) art. 86 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. przez żądanie od strony postępowania jak również świadków i następnie przeprowadzenie dowodu z dokumentów, których podatnik nie miał obowiązku posiadania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują określone w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania, zatem Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przytoczonymi przez stronę skarżącą podstawami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem, zgodnie z art. 183 § 1 i art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a.

Zarzutami skargi kwestionowane są przede wszystkim ustalenia faktyczne i ich ocena przyjęte przez sąd pierwszej instancji za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko organów, że skarżąca nie miała podstaw, aby do przychodów podatkowych zaliczyć kwotę 1.810.000 z faktury VAT z dnia 20.12.2013 r. nr [...] i kwotę 350.000 zł z faktury VAT z dnia 30.09.2013 r. nr [...] wystawionych przez K. sp. z o.o. jak i do kosztów podatkowych zaliczyć wydatki na łączną kwotę 2.749.688,78 zł wynikających z duplikatu z dnia 14.12.2013 r. faktury VAT nr [...] z dnia 30.06.2009 r. wystawionej przez T. sp. z o.o. za roboty wykończeniowe w lokalach użytkowych w S.; z faktury nr [...] z dnia 1.10.2013 r., nr [...] z 1.11.2013 r., faktury nr [...]z dnia 11.04.2013r., nr [...] z 17.07.2013 r. oraz dotyczących funduszu remontowego oraz utrzymania części wspólnych w S. szczegółowo określonych w zakażonej decyzji, za które nie dokonano płatności w ustawowym terminie; z faktury VAT nr [...] z dnia 28.11.2013 r. wystawionej przez K. sp. z o.o. za energię elektryczną, z faktury VAT nr [...] z dnia 30.09.2013 r. wystawionej przez T. S.A. z tytułu sprzedaży materiałów budowlanych oraz z tytułu dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

W skardze kasacyjnej zarzucono, że sąd podzielając stanowisko organów podatkowych dopuścił się naruszenia art. 191 w zw. z 120 i 121 § 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje ten zarzut za bezzasadny. trona skarżąca nie podważyła skutecznie ustalenia i oceny w zakresie tego, że faktury kosztowe otrzymane od T. S.A. i K.. sp. z o.o. sp. komandytowa oraz faktury przychodowe, wystawione przez skarżącą na rzecz K.. sp. z o.o. sp. komandytowa i M.sp. z o.o. sp. komandytowa nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został prawidłowo zebrany i właściwie oceniony. Zasadność zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych spornymi fakturami znajduje też potwierdzenie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 6 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 442/18,

Sąd pierwszej instancji zgodził się ze skarżącą, że organ podatkowy nie miał prawa żądać ani od strony, ani od świadków takich dowodów, które już nie istnieją, ze względu na upływ czasu ich przechowywania do celów podatkowych. Ponowne podnoszenie tej okoliczności w skardze kasacyjnej nie mogło przynieść oczekiwanego przez jej autora skutku, skoro strona nie dysponowała żadnymi koniecznymi dowodami potwierdzającymi zajmowane przez nią stanowisko. Podejmowane przez organ próby pozyskania materiału dowodowego na potwierdzenie tezy stawianej przez Skarżącą nie może być ocenione jako przekraczające prawo. Słusznie sąd pierwszej instancji uznał, że kierowane w tym zakresie do strony lub do świadków wezwania były raczej przejawem daleko idącej determinacji organu w dążeniu do przeprowadzenia dowodów, które potwierdzić miały podany przez skarżącą opis transakcji, przy czym, z wystosowaniem tego rodzaju wezwań ani dla podatnika, ani też dla świadków nie mogły wiązać się żadne negatywne skutki (poza uznaniem wydatku za nieudowodniony). Trudno byłoby uznać, że kierowanie tego rodzaju wezwań do uczestników postępowania wskazuje na podnoszone w skardze naruszenie art.86 §1 w zw. z art.70 §1 Op.

W kwestii zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na dokonanie robót wykończeniowych w apartamentach w S., udokumentowanych duplikatem faktury VAT nr [...] z 30.06.2009 r. wystawionej przez T. S.A. w 2013 r., sąd pierwszej instancji zasadnie nie dostrzegł nieprawidłowości w stanowisku organu, odwołując się do ustaleń faktycznych dotyczących wymienionych spółek, w tym do powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy ww. podmiotami, co w tym przypadku miało istotne znaczenie. Analiza powiązań występujących między skarżącą a innymi powiązanymi podmiotami w połączeniu z innymi zebranymi dowodami, wymienionymi przez sąd pierwszej instancji w opisowej części uzasadnienia wyroku, pozwalały na dokonanie oceny rzetelności dokonywanych transakcji. Powyższe obejmowało także działania zmierzające do potwierdzenia prawidłowości rozliczeń podatkowych podatnika u jego kontrahentów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości ustalenie, że skarżąca nie mogła nabyć usług robót budowlanych w lokalach użytkowych (apartamentach) w S. opisanych w duplikacie faktury VAT nr [...] wystawionej 30.06.2009 r. przez T. S.A. Skarżąca nie mogła bowiem zlecić wykonania robót wykończeniowych w apartamentach w S., nie będąc właścicielem obiektu. Powyższe rzutuje również na zakwestionowanie sprzedaży przez skarżącą tych usług spółce K.. sp. z o.o. komandytowa na podstawie faktury VAT [...] z 20.12.2013 r.

Argumentacja dotycząca narzuconych przez bank warunków kredytowania i konieczność dopasowania się do nich przez skarżącą, nie tłumaczy wliczenia w koszty podatkowe wydatku poniesionego na remont, adaptację lokali nie stanowiących własności strony. Na rzeczywisty charakter faktury powinny wskazywać zarówno osobowe źródła dowodowe jak i możliwe do pozyskania źródła materialne. W niniejszej sprawie z osobowych źródeł na rzeczywisty charakter usług wskazywały wyłącznie przesłuchiwania w charakterze świadków przedstawiciele skarżącej czy też powiązanych ze spółką osoby. Niemniej jednak ich zeznania i ustalony w sprawie stan faktyczny w oparciu o źródła materialne nie pozwalał na przyjęcie, że zafakturowane usługi miały charakter rzeczywisty. Na marginesie należy tylko stwierdzić, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że do adaptacji lokali w S. doszło, przy czym skarżąca nie będąc właścicielem ww. apartamentów nie mogła zlecić wykonania tej usługi i tym samym zaliczyć wydatku w koszty podatkowe.

Podkreślenia wymaga także to, że kwestia rzetelności faktur wystawionych przez T. na rzecz skarżącej, a następnie przez skarżącą na K. sp. z o.o. sp. komandytowa została poddana ocenie Sądu w prawomocnym wyroku I SA/Ol 442/18.

W skardze kasacyjnej powołano się na istnienie ustnych umów, co jednak nie może przekreślić braku prawa do dysponowania lokalami. Teza o istnieniu ustnej umowy nie została w żaden sposób poparta dowodami. Fakt wystawienia weksla własnego z dnia 5.02.2014 r., potwierdzający - według skarżącej - sposób uregulowania należności za fakturę, słusznie został oceniony jako niewiarygodny i niewnoszący niczego istotnego do ustaleń organów. Zasadnie sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko organów, że wiarygodność tego dowodu podważają powiązania kapitałowe i osobowe, jako wpływające na to, że transakcje między spółkami odbiegały od przeciętnych transakcji "rynkowych". Dta wystawienia weksla, znacznie pomniejsza niż tata wykonania rzekomych prac, podważa znaczenie tego rodzaju dowodu, nie wspominając już o tym, że wystawiony pomiędzy powiązanymi podmiotami weksel w zasadzie niczego nie dowodzi, nie stanowiąc wszak zapłaty ani nie odnosząc się wprost do treści jakiegokolwiek stosunku prawnego.

Zagubienie faktury dokumentującej koszty, na co powołano się w skardze kasacyjnej, również w żaden sposób nie może potwierdzić tego, że umowa była zawarta, a koszty poniesione.

W skardze kasacyjnej podniesiono kwestię zarzucanej przez organy modyfikacji zapisów w księgach, które nie były w odpowiednim momencie zamykane. Autor skargi kasacyjnej w wiarygodny sposób nie podważył faktu ingerowania w 2013 r. w zapisy księgowe, co dawało, jak wykazał to organ, możliwość dopasowywania operacji w niezamkniętych księgach. Wyjaśnienia skarżącej, że nie miała pełnego dostępu do systemu księgowego, a tylko w niewielkim zakresie korzystała z licencji biura rachunkowego, nie zmieniają faktu, że dokonywano ingerencji w niezamknięte księgi skarżącej i powiązanych z nią pomiotów. Księgi podatkowe należą do podatnika i to podatnik ponosi odpowiedzialność za ich wiarygodność, nie ma więc znaczenia, kto fizycznie dokonał w nich niedopuszczalnych zmian.

Dodatkowo wskazać należy, że obiektywne dowody w postaci bilansu i sprawozdania finansowego T. SA za okres 2009-2013 i wynikający z nich fakt nieujęcia zakwestionowanej faktury, a także ustalony przez organy mechanizm wystawiania duplikatów faktur, w sytuacji gdy pierwotne faktury nie zostały nigdy wystawione, potwierdzony został decyzją DIS w Gdańsku z 30.03.2015. Stwierdzona powtarzalność numerów faktur sprzedaży wystawianych przez skarżącą potwierdzają zdaniem sądu pierwszej instancji potwierdza, że nie doszło do zdarzeń gospodarczych potwierdzonych tymi fakturami, a autor skargi kasacyjnej nie dostarczył argumentów podważających zasadność tego stanowiska. Trzeba więc przyjąć, że zasadnie stwierdzono, że skarżąca nie nabyła usług wynikających z duplikatu faktury nr [...] z 30.06.2009 r., a tym samym nie mogła ich odsprzedać K.P.W. sp. z o.o. sp. komandytowa na podstawie faktury nr [...] z 20.12.2013 r. Wobec tego w tym zakresie doszło do zarówno do zawyżenia przychodów, jak i kosztów.

Wywody i zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się jedynie do zakwestionowania ustaleń organów, które zostały zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono jednak argumentacji ani uchybień formalnych w gromadzeniu materiału dowodowego, które podważałyby prawidłowość stanu faktycznego zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji.

Skarżąca nie przedstawiła argumentów mogących podważyć stanowisko sądu pierwszej instancji, a wcześniej – ustalenia organów, co do nieuzasadnionego wliczenia w koszty uzyskanego przychodu wydatków z tytułu faktur wystawionych przez K. sp. z o.o. sp. komandytowa (na kwotę 450.0000 zł) i wystawionych przez L. Sp. z o.o. (na kwotę netto 70.000 zł) za zużytą energię elektryczną. Ze zgromadzonego materiału dowodowego niewątpliwie wynika, że zużycie energii nie mogło wiązać się z prowadzoną przez skarżącą w budynku przy ul. [...] w E. działalnością polegającą na wynajmie pomieszczeń. Organ przeanalizował zarówno faktury wystawione na rzecz K. sp. z o.o. sp. komandytowa oraz L. sp. z o.o. dotyczące zakupu usługi dystrybucji i sprzedaży energii elektrycznej przez E. SA i R. SA, a także uwzględnił fakt, że oprócz strony za wykorzystywaną w tym budynku energię obciążano też firmę V. W toku prowadzonego postępowania organ ustalił także, że umowa zawarta z E. SA dotyczyła obiektu położonego przy ul. [...] w E., gdzie działalność produkcyjną prowadziła T. SA, a sąsiadującego z działką zajmowaną przez skarżącą. Z ustaleń tych wynika, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w postaci najmu lokali przy ul. [...] w E. nie mogła ponieść kosztów wynikających z zakwestionowanych faktur. W tych warunkach, w sytuacji niedostarczenia przez skarżącą dowodów na faktyczne zużycie energii elektrycznej z uwagi, jak twierdziła skarżąca, na ich utratę, zasadnym, zdaniem sądu pierwszej instancji, było nieuwzględnienie ww. kosztów. W skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie prawidłowości tego stanowiska. Skarżąca nie udowodniła poniesienia takiego kosztu, podnoszona argumentacja dotycząca jakoby rozliczenia na zakwestionowanych fakturach także innych kosztów związanych z eksploatacją, w sytuacji, jak sama podnosi, utraty niezbędnych dokumentów, nie może skutecznie podważyć ustalonych przez organy faktów w oparciu o dokumenty księgowe dotyczące rozliczenia kosztów zużycia energii dotyczące zarówno budynku, w którym skarżąca prowadziła działalność jak i sąsiadującego z nim. Dodatkowo wskazać należy, że rzetelność wystawionej przez L. sp. z o. o. faktury VAT nr [...] zakwestionował organ w decyzji dotyczącej podatku VAT, co potwierdził WSA w Olsztynie w prawomocnym wyroku z dnia 6.03.2019 r., I SA/Ol 442/18.

Nie budzą także zastrzeżeń Sądu ustalenia organu podatkowego dotyczące niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktury VAT nr [...] odnoszącej się do nabycia materiałów budowlanych wystawionych przez T. S.A. oraz związane z tym dwie faktury przychodowe wystawione przez skarżącą, a dotyczące sprzedaży materiałów budowlanych: nr [...] dla K. sp. z o.o. sp. komandytowa i nr [...] dla M. sp. z o.o. sp. komandytowa. Skoro z analizy dokumentacji księgowej T. SA wynikało bezsprzecznie, że nie posiadała materiałów budowlanych, to również nie mogła ich zbyć. logiczne i w żaden sposób racjonalnie niepodważone przez skarżącą jest uznanie, że nie mogła ich również zbyć.

Dlatego prawidłowo organy podatkowe, a ślad za nimi sąd pierwszej instancji przyjęły, że wydatki wynikające ze wszystkich zakwestionowanych w decyzji spornych faktur VAT nie stanowią - na podstawie art. 15 ust.1 ustawy CIT - kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

W skardze kasacyjnej nie wskazano też argumentów, które podważyłyby prawidłowość stanowiska sądu pierwszej instancji co do amortyzacji środka trwałego – budynku przy ul. [...] w E. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów skarżącej, podważających ustalenia dotyczące zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych ze środka trwałego w postaci budynku. Spór w tym obszarze koncentrował się wokół ustaleń, czy w latach 2005 - 2008 skarżąca dokonała nakładów na środek trwały - budynek przy ul. [...] w E. powodujących podwyższenie wartości początkowej tego budynku do kwoty 4.788.781,50 zł. Zgromadzony materiał dowodowy, a także przeprowadzana analiza dokumentacji księgowej skarżącej i podmiotów powiązanych osobowo ze skarżącą – T. S.A., K. sp. z o.o. , J.. sp. z o.o. – doprowadziły organy do konkluzji, że transakcje wynikające z zestawienia faktur na łączna kwotę 509.864 zł nie znajdują odzwierciedlenia w sprawozdaniach finansowych tych firm. Dodatkowo organ ustalił, że skarżąca nieprawidłowo zawyżyła wartość środka trwałego o kwotę 178.917,50 zł, która to kwota jest tożsama z kwotą już zakwestionowaną przez DUKS w O. decyzją z dnia 18.06.2007 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004. Skarżąca wadliwie ujęła w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie ww. budynku tj. prowizję bankową oraz koszt sporządzenia aktu notarialnego. Także analiza bilansów za lata 2005-2006 wskazuje, że strona w bilansie za 2005 r. oraz w bilansie za 2006 r. nie wykazała środków trwałych w budowie/inwestycji długoterminowych. Także przeprowadzona w 2007 r. kontrola dotycząca roku 2005 nie ujawniła środków trwałych w budowie/inwestycji długoterminowych. W realiach niniejszej sprawy organy podatkowe miały więc podstawy, aby zakwestionować wysokość odpisów amortyzacyjnych w 2013 r. dokonywanych od zawyżonej wartości budynku. W skardze kasacyjnej ograniczono się co do tej kwestii do zaakcentowania upływu czasu, który utrudniał Skarżącej dowodzenie swego stanowiska. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega w związku z tym podstaw do zakwestionowania zaskarżonego wyroku.

Do akcentowania upływu czasu ograniczają się w istocie również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zakwestionowania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego w postaci kręgielni (torów bowlingowych). Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega formalnych ani materialnoprawnych podstaw do zakwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji w tej kwestii.

Z art. 15 ust. 6 ustawy CIT wynika, że odpisy amortyzacyjne powinny być dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Przepis art. 16a ust. 1 ww. ustawy mówi, że amortyzacji dokonuje się od środków trwałych stanowiących własność lub współwłasność podatnika. Podstawą rozstrzygnięcia organu odwoławczego były dokonane przez ten organ ustalenia w zakresie tytułu własności ww. torów bowlingowych, które zdaniem organów podatkowych, co też przyjmuje sąd pierwszej instancji - w dniu 20.12.2003 r., tj. dniu podpisania umowy sprzedaży ww. torów, nie były własnością J. P. W świetle art. 155 § 1 Kc, art. 3, art. 11, art. 161 oraz art. 323 Ksh zasadnie uznano, że w dacie zawarcia umowy sprzedaży torów bowlingowych na rzecz M. sp. z o.o., tj. w dniu 20 grudnia 2003 r. J. P. nie był ich właścicielem, gdyż prawo własności należało do T. sp. z. o.o., do której tory bowlingowe zostały wniesione jako aport na pokrycie udziałów, zgodnie z aktem założycielskim spółki z dnia 4.04.2001 r. Z umowy nie wynikało także, ażeby w zakresie tej transakcji J. P. działał w imieniu i na rzecz T. Skoro jako osoba fizyczna nie posiadał tytułu prawnego do przedmiotowego składnika majątku to nie mógł skutecznie przenieść jego własności na rzecz M. sp. z o.o.

Dlatego umowa sprzedaży z dnia 20 grudnia 2003 r. nie stanowi podstawy do przyjęcia, że tory bowlingowe stały się własnością skarżącej i to pomimo uiszczenia przez nią ceny sprzedaży wskazanej w umowie. Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy CIT - w zw. z art. 15 ust. 6 tej ustawy doszło więc do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 60.000 zł z tytułu naliczonych odpisów amortyzacyjnych od torów bowlingowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe i sąd pierwszej instancji zasadnie przyjęły, że zasadniczym warunkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest posiadanie tytułu własności do środka trwałego. Generalną - wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy CIT zasadą jest, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, a więc w toku aktywnej działalności w obrębie danego źródła przychodu. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 6 ustawy CIT kosztem uzyskania przychodu są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto ustawodawca w art. 16a ust. 1 ustawy CIT dopuszcza możliwość amortyzacji środków trwałych stanowiących własność lub współwłasność podatnika oddanych do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu kapitałowego. W rozpoznawanej sprawie nie zawarto umowy najmu, dzierżawy środka trwałego jak i też skutecznej umowy sprzedaży ze skutkiem rozporządzającym. W sytuacji bowiem wniesienia ich aportem do innej spółki prawo własności kręgielni przeszło na T. SA. Taki stan spowodował, że skarżąca nie mogła zaliczyć w tej części odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

W skardze kasacyjnej podniesiono, że zarzut podniesienia okoliczności dublowania numerów faktur pojawił się dopiero w decyzji, co miało uniemożliwić skarżącej złożenie wyjaśnień. Twierdzeniu temu w skardze kasacyjnej nie towarzyszy zarzut naruszenia konkretnego przepisu, co uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do niego. Można jedynie wskazać, że w odwołaniu strona skarżąca odniosła się do kwestii zdublowanej numeracji, a zatem przy ponownym rozpatrzeniu sprawy w drugiej instancji doszło do merytorycznej analizy tej kwestii. W skardze kasacyjnej zaś nie ma argumentów merytorycznych, lecz wyłącznie twierdzenie o "zaskoczeniu" strony przez organ tym zarzutem, a raczej ustaleniem.

Rację ma też sąd pierwszej instancji, że okoliczność posiadania faktur o zdublowanej numeracji sam w sobie nie może być dla strony skarżącej zaskoczeniem, ponieważ posiadała je we własnej dokumentacji księgowej.

Podnoszone w kontekście upływu czasu zarzuty naruszenia art. 86§1 O.p. i art. 70§1 O.p. nie zasługują na uwzględnienie. Autor skari kasacyjnej uzasadnia je twierdzeniami o o tym, że oczekiwania co do posiadania dokumentacji oraz posiadania innych dowodów nie SA nieograniczone w czasie. W tym kontekście należy jednak zauważyc, że postepowanie podatkowe było prowadzone wobec Skarżącej przed upływem terminu przedawnienia, wynikającego z art. 70§1 O.p., lecz także z dalszych jego paragrafów. Przedmiotem postepowania było określenie wysokości straty. Decyzja organu pierwszej i drugiej instancji została wydana – co nie jest kwestionowane – przed upływem terminu przedawnienia, którego nie wyznacza w sposób sztywny upływ terminu 5-letniego. W świetle tego co wyżej powiedziano, niezasadny okazał się również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art.193 § O.p. poprzez niesłuszne uznanie ksiąg podatkowych skarżącej za nierzetelne. Zgodnie z art.193 §1-2 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym rzetelne są księgi, w których dokonywane są zapisy odzwierciedlające stan rzeczywisty. Stwierdzone przez organ podatkowy nieprawidłowości, niepodważone przez sąd pierwszej instancji i niezakwestionowane skutecznie w skardze kasacyjnej, uzasadniały stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącej.

Wobec uznania za bezzasadne wszystkich zarzutów naruszenia przepisów postępowania, również podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego musiały zostać uznane za bezzasadne. Zarówno dokonana przez organy podatkowe korekta strony przychodowej, jak i kosztów uzyskania przychodów (w tym odpisów amortyzacyjnych) zostały dokonane poprawnie, zatem nie doszło do zarzucanego naruszenia art. 12 i 15 u.p.d.o.p.

Podsumowując, skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. (240 zł tytułem kosztów postępowania kasacyjnego, za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę również przed sądem pierwszej instancji).