Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 634/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 3, art. 2 ust. 2, art. 7a ust. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 333
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - t.j.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 2052
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - t.j.
article: art. 2a, art. 121, art. 122, art. 127, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 7, art. 8 i art. 77
journal: Dz.U. 2021 poz 735
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1320/21, w sprawie ze skargi L. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 1 marca 2021 r., nr SKO.410.46.2021, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 8 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1320/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę L. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z 1 marca 2021 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z 23 grudnia 2020 r. Wójt Gminy L. ustalił skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2020 r.

W wyniku rozpoznania odwołania strony decyzją z 1 marca 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że 24 czerwca 2020 r. skarżąca nabyła prawo własności działki nr [...] o powierzchni [...] ha w obrębie ewidencyjnym B., na której znajduje się farma fotowoltaiczna. Zdaniem organu, sporne grunty zajęte są na prowadzenie innej niż rolnicza działalności gospodarczej, będącej decydującą i dominującą, co do zasady wyłączającą prowadzenie nań działalności rolniczej. Głównym celem wydzierżawienia użytków rolnych pod elektrownię fotowoltaiczną jest jej budowa, co oznacza brak możliwości prowadzenia prawidłowej, pełnej i racjonalnej działalności rolniczej. Dodatkowo Kolegium zwróciło uwagę, że użytki rolne, na których posadowiona jest elektrownia fotowoltaiczna, są ogrodzone, dzięki czemu doszło do wyraźnego wyodrębnienia użytku rolnego w celu zajęcia go na wykonywanie działalności gospodarczej. Nawet hipotetyczne prowadzenie w jakimś stopniu działalności rolniczej na gruncie nie będzie miało charakteru podstawowego, lecz uboczny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) i art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2020 r. poz. 333 ze zm., dalej: u.p.r.), art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2020 r. poz. 2052 ze zm., dalej: p.g.k.) w zw. z art. 1a ust. 3 oraz art. 7a ust. 2 u.p.o.l., art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.), art. 127 O.p., art. 7, art. 8 i art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r. poz. 735 ze zm., dalej: k.p.a.), a także art. 2a, art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 197 § 1, art. 198 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie podzielił stanowiska skarżącej, uznając, że także grunt pomiędzy panelami fotowoltaicznymi, jak i pomiędzy panelami a ogrodzeniem, należy traktować jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, niezbędny i wykorzystywany do osiągnięcia zamierzonego rezultatu, jakim jest instalacja i eksploatacja farmy fotowoltaicznej w celu pozyskiwania energii elektrycznej. Zdaniem sądu, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących realizację zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sąd podzielił ocenę organów podatkowych, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym przede wszystkim umowa dzierżawy gruntów objętych badaniem, przesądzał ocenę, zgodnie z którą cała powierzchnia działki, na której znajdują się panele i infrastruktura towarzysząca, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Za niewymagającą opinii biegłego sąd uznał ocenę, w myśl której pełne wykorzystanie potencjału paneli wymaga odstępów na tyle dużych, aby poszczególne panele fotowoltaiczne nie zacieniały się wzajemnie, a nadto - że istnieje konieczność zabezpieczenia wolnej przestrzeni na prowadzenie wszelkich czynności porządkowych, naprawczych i konserwacyjnych w celu prawidłowego funkcjonowania i eksploatacji poszczególnych obiektów farmy, co jednocześnie nie wyłącza w sposób zupełny możliwości prowadzenia na danych gruntach innego rodzaju działalności, w tym działalności rolniczej, niejako przy okazji.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, z dyspozycji art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym rolna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Byłaby to jednak działalność uboczna, związana z należytym utrzymaniem terenu zajętego przez farmę fotowoltaiczną, bez wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej jako główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Sąd zwrócił uwagę, że zaakceptowanie odmiennego stanowiska, zgodnie z którym nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności, oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny przejaw prowadzenia działalności rolniczej na gruntach usytuowanych między panelami fotowoltaicznymi (np. postawienie paśnika, pozyskanie trawy), powodować musiałby skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem rolnym.

Sąd nie podzielił argumentacji skarżącej co do naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania w zakresie gromadzenia i oceny dowodów, a także zarzutu naruszenia art. 2a O.p., uznając, że w rozpoznanej sprawie nie zaistniały wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 217, art. 2, art. 84 i art. 168 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i dokonanie rozszerzającej, niekorzystnej dla podatnika wykładni przepisów prawa podatkowego;

2) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1 u.p.r. poprzez błędną wykładnię pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i przyjęcie wykładni rozszerzającej zrównującej to pojęcie z pojęciem "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", podczas gdy sformułowanie "zajęcie gruntu" ma węższy zakres i jako pojęcie zawarte w przepisie ustanawiającym wyjątek powinno być interpretowane ściśle;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy:

1) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. przez oparcie się przez sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p., co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast uchylenia decyzji organu odwoławczego w całości;

2) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. przez błędne uznanie, że organy podatkowe były zwolnione z prowadzenia postępowania dowodowego, którego celem byłoby ustalenie okoliczności, czy i w jakim zakresie grunty objęte zaskarżoną decyzją podatkową są lub też nie są "zajęte" na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia decyzji organu odwoławczego w całości;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi, tj. zarzutów dotyczących rażącego naruszenia prawa.

Przy tak zakreślonych zarzutach kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W zakreślonym ustawowo terminie organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym 29 września 2022 r. na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Zawiadomienie to skarżąca otrzymała 2 listopada 2022 r., zaś organ – 20 października 2022 r. Przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego (6 grudnia 2022 r.) strony nie zgłosiły sprzeciwu co do trybu jej rozpatrzenia.

Pismem z 14 listopada 2022 r. skarżąca uzupełniła uzasadnienie zarzutów kasacyjnych, poddając emfazie wątek naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 2a O.p. i wnosząc w trybie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci wydruku artykułu prasowego zamieszczonego w portalu [...] z 11 października 2022 r. celem wykazania wątpliwości interpretacyjnych. Zdaniem skarżącej, inne okoliczne samorządowe organy podatkowe prezentują całkowicie odmienną interpretację tych samych przepisów, tyle że w sposób korzystny dla podatnika. Przykładem skarżąca objęła elektrownię fotowoltaiczną w Z., na terenie której mają być również hodowane owce i pszczoły, w wyniku czego opodatkowaniu podlegać ma wyłącznie powierzchnia znajdująca się pod panelami fotowoltaicznymi, nawet pomimo faktu, że cały teren elektrowni jest ogrodzony.

Pismem z 22 listopada 2022 r., w trybie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a., skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci wydruku artykułu prasowego zamieszczonego w portalu [...], podnosząc, że "problem opodatkowania farm fotowoltaicznych" wywołuje odmienności interpretacyjne prowadzące do dysproporcji, pomimo występowania zbliżonych stanów faktycznych, co ostatecznie podważa zaufanie podatników do systemu daninowego w Polsce.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, lecz na których posadowiona została instalacja tzw. farmy fotowoltaicznej. Z argumentacji Skarżącej wynika natomiast wyłączeniu z użytków rolnych opodatkowanych podatkiem rolnym podlegają jedynie grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, za który uznaje grunt fizycznie zajęty przez panele fotowoltaiczne (a nie odstępy pomiędzy ciągiem paneli). W ocenie strony pozostała część wydzierżawionej działki gruntu, tj. przestrzenie pomiędzy panelami nadal winny być objęte podatkiem rolnym. Sąd pierwszej instancji podzielił natomiast stanowisko organu odwoławczego, że cała sporna działka gruntu o powierzchni została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci instalacji (elektrowni) fotowoltaicznej.

Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje stanowisko WSA w Gdańsku, jako odpowiadające prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z punktu widzenia istoty sprawy kluczowe, a zarazem wyjściowe staje się wskazanie sposobu rozumienia art. 2 ust. 2 u.p.o.l., a także art. 1 u.p.r. (na co zresztą zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji). W ramach zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżący podnosi bowiem niewłaściwe zastosowanie tych regulacji. W przywołanych unormowaniach ustawodawca wprowadził przesłankę zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, której spełnienie warunkuje objęcie opodatkowaniem w podatku od nieruchomości i wyłączenie z opodatkowania podatkiem rolnym. Przesłanka ta ma charakter uzupełniający w stosunku do klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków. Przyjęcie bowiem, że grunty sklasyfikowane przykładowo jako użytki rolne zostały zajęte na prowadzenie tej działalności decyduje o ich opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i wyłączenie z opodatkowania podatkiem rolnym. Kluczowe staje się zatem wskazanie sposobu jej rozumienia.

Ustawowe sformułowanie tej przesłanki w istocie opiera się na wykorzystaniu przez normodawcę jednego z typowych środków techniki prawodawczej, o którym mowa w § 155 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie ,,Zasad techniki prawodawczej’’ (t.j. Dz. U. 2016 r., poz. 283). tj. określenia nieostrego. Ustawodawca podatkowy uznał zatem, że zachodzi konieczność zapewnienia elastyczności przepisów prawa podatkowego w ramach określenia przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości z konsekwencją w odniesieniu do tegoż elementu konstrukcji prawej podatku rolnego. Sformułowanie to obejmuje zatem szeroki zakres sytuacji, których konsekwencje należy kwalifikować w postaci skutku, będącego w rezultacie zajęciem na prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem jednocześnie z zastosowaniem definicji tej działalności z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Skoro zatem normodawca w ramach tej przesłanki odnosi się do działalności gospodarczej należy uwzględnić taki zakres sytuacji, który jest dopasowany do konkretnego rodzaju działalności, a zatem z uwzględnieniem jej specyfiki, charakteru i czasu prowadzenia. Uwzględnienie rodzaju, specyfiki, i charakteru tej działalności jest konsekwencją zarówno odniesienia się w tym zwrocie do definicji działalności gospodarczej, jak również wyrażenia ,,zajęcie na’’ tak określoną działalność. Dlatego też rozstrzygniecie w konkretnym przypadku obszaru znaczeniowego odpowiadającego tak wyrażonej przesłance wymaga uwzględnienia tych wszystkich kryteriów.

Ustalając sposób rozumienia tej ustawowej przesłanki decydującej o przedmiocie opodatkowania w podatku od nieruchomości z konsekwencją w ramach tego elementu konstrukcji prawnej podatku rolnego Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że ustawodawca nie wprowadził dodatkowych wyrażeń, które w rezultacie spowodowałyby zawężenie jej zakresu znaczeniowego. Takie wyrażenia zostały użyte przez normodawcę w konstrukcji podatku od nieruchomości, jak choćby w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., gdzie normodawca wskazuje na grunty zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży. Skoro zatem w ramach tej ustawowej przesłanki prawodawca nie posłużył się dodatkowym wyrażeniem doprecyzowującym, czy też ograniczającym jej zakres nie można tego dokonywać w ramach procesu wykładni.

Należy przy tym zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już sposób rozumienia tego normatywnego zwrotu, gdzie ,,(...)Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą(...)’’ (wyroki NSA z 28 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 389/22, z 14 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 266/22). Jednocześnie trzeba również nadmienić, że z przesłanki tej nie wynika ,,(...)aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to zasadniczy - gospodarczy cel ich wykorzystywania (...)’’ – wyrok NSA z 14 września 2022 r., sygn. akt III FSK 607/22.

Zastosowanie tych uwag ogólnych do niniejszej sprawy pozwala stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji przyjął prawidłową wykładnię art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Zasadnie zatem uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny oceniając czynności organów podatkowych, które trafnie uznały, że powierzchnia gruntu, na której znajdują się panele fotowoltaiczne, jak również infrastruktura towarzysząca podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzeniem tej działalności. Istotne w tym względzie staje się stwierdzenie Sądu pierwszej instancji odnoszące się do pełnego wykorzystania potencjału paneli, które wymaga na tyle dużych odstępów, aby panele te nie zaciemniały się wzajemnie. Stwierdzenie to, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowi potwierdzenie właściwego sposobu rozumienia przesłanki zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem z uwzględnieniem rodzaju i specyfiki danej działalności. Jednocześnie zachodzi konieczność zabezpieczenia wolnej przestrzeni dla prowadzenie różnych czynności, tj. porządkowych, naprawczych, czy konserwacyjnych, a przy tym na tych gruntach nie jest wyłączona możliwość prowadzenia innego rodzaju działalności, w tym rolniczej, a zatem prowadzonej przy okazji.

Trafne jest więc stanowisko Sądu pierwszej instancji, który oceniając czynności organów podatkowych uznał, że grunt pomiędzy panelami, jak również pomiędzy panelami a ogrodzeniem należy kwalifikować jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem niezbędny do osiągniecia zamierzonego rezultatu, tj. instalacji i eksploatacji farmy fotowoltaicznej w celu pozyskiwania energii elektrycznej. Zaprezentowany sposób wykładni odpowiada zatem istocie zwrotu normatywnego ,,zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej’’ uwzględniając rodzaj i specyfikę tej działalności gospodarczej w ramach, której rozmieszczone są panele w takiej odległości od siebie, aby nie zaciemniały się wzajemnie, z jednoczesnym zabezpieczeniem wolnej przestrzeni dla wykonywania odpowiednich dla tej działalności czynności, tj. porządkowych, naprawczych, czy konserwacyjnych. W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji właściwie zastosował art. 1 u.p.r. i art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przyjmując, że użytki rolne są w tym przypadku zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż spełniają ustawową przesłankę zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z tym nie ma zastosowania stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l.

Odnosząc się do drugiego z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w niniejszej sprawie nie doszło do niewłaściwego zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.r., na podstawie którego wyłączono z zakresu gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej grunty skalsyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, zajęte na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd zaprezentowany przez WSA, że panele fotowoltaiczne nie stanowią urządzeń służących do doprowadzania energii elektrycznej.

W konsekwencji za chybione uznać należy zarzuty naruszenia art. 217, 2, 84 oraz art. 168 Konstytucji RP. Dokonanej interpretacji mających zastosowanie przepisów prawa materialnego nie można przypisać cech wykładni rozszerzającej obowiązki daninowe podatnika, a okoliczność, że nie prowadzi ona do rezultatu korzystnego dla strony, nie oznacza naruszenia wymienionych regulacji ustawy zasadniczej.

Stwierdzenie braku zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, z uwagi na specyfikę tej sprawy, rzutuje także bezpośrednio na ocenę zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, które Naczelny Sad Administracyjny również uznał jako niezasadne. Ponownie zatem stwierdzić należy, że trafnie zatem uznał Sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi, że powierzchnia gruntu, na której są umieszczone panele fotowoltaiczne wraz z infrastrukturą towarzyszącą podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawek dla gruntów związanych z tą działalnością. W tym zakresie stan faktyczny został poprawnie ustalony. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym przede wszystkim umowa dzierżawy, dawał podstawę do takiego stwierdzenia. Za niedopuszczalne Naczelny Sąd Administracyjny uznał uwzględnienie żądania strony o przyprowadzenie dowodu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. "z dokumentu w postaci wydruku artykułu prasowego". Zauważyć należy, że w świetle tego przepisu, zgodnie z którym - sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie - Sąd nie prowadzi postępowania dowodowego, którego celem jest ustalenie stanu faktycznego, a jedynie weryfikuje legalność wydanych przez organy administracji aktów. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu stanowi wyjątkową sytuację niezbędną do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Informacje zawarte we wskazywanym artykule prasowym, niezależnie że nie stanowi on dowodu w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a., nie mogą podważyć słuszności dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut taki mógłby okazać się skuteczny, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można natomiast skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Z art. 141 § 4 p.p.s.a. nie wynika natomiast dla sądu administracyjnego obowiązek szczegółowego omówienia w uzasadnieniu każdej okoliczności, czy każdego argumentu lub twierdzenia, jakie pojawiło się w badanej sprawie. Uzasadnienie wyroku ma być "zwięzłe", co należy rozumieć w ten sposób, że sąd administracyjny powinien się odnieść wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to niejasnym (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2022 r., sygn. akt II OSK 2406/22). W ocenie Sądu kasacyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada standardom formalnym wynikającym z ww. przepisu, tj. przedstawia realia fatyczne sprawy w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania właściwych przepisów prawa materialnego, zawiera ocenę stanowiska strony, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny w efekcie za nietrafne uznaje zarzuty naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, 145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1, art. 191 O.p.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Alicja Polańska Krzysztof Winiarski Paweł Borszowski