Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2819/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122,  art. 187 par. 1,  art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 23 ust. 1 pkt 1,  art. 22a ust. 17
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2014 r. sprawy ze skargi U.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz U.T. kwotę 5100 zł (słownie: pięć tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. na kwotę 59.578 zł określił Skarżącej – U. T., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

W roku tym Skarżąca w domu weselnym "R." prowadziła działalność gospodarczą w zakresie organizacji imprez okolicznościowych dla osób fizycznych i firm. Uzyskiwała także przychody ze sprzedaży kompozycji roślinnych. Podczas kontroli podatkowej ustalono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Skarżąca na koniec miesiąca wpisywała łączną kwotę przychodów na podstawie danych wynikających z ewidencji sprzedaży VAT.

Jako materiał dowodowy do akt sprawy włączono 28 protokołów przesłuchań świadków, dokonanych w toku dochodzenia w sprawie karnej skarbowej o podanie nieprawdy w zeznaniach rocznych złożonych przez Skarżącą za lata 2006-2007, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego ("k.k.s").

Z zeznań świadków wynikało, że przyjęcia weselne odbywały się w sali weselnej Skarżącej, a uczestniczyło w nich od 75 do 220 gości. Skarżąca zajmowała się zarówno organizacją przyjęcia weselnego w pełni, jak też ograniczała się do użyczenia sali z zapleczem kuchennym i zastawą stołową. Na poczet świadczonych usług Skarżąca pobierała zaliczki w kwotach od 500 zł do 1.500 zł. Świadkowie (poza K. B.) nie posiadali dokumentów potwierdzających uiszczenie zaliczki. Za przyjęcie weselne organizowane w pełnym zakresie cena od osoby dorosłej wynosiła od 100 zł do 180 zł, od pary ok. 340 zł i od dziecka 50-70 zł. Dodatkowe opłaty dotyczyły obsługi kelnerskiej, poprawin, tzw. "wiejskiego stołu" oraz wynajmu pokoju dla dzieci lub nowożeńców. Zapłatę Skarżąca pobierała w gotówce, najczęściej kilka dni przed weselem (świadkowie nie posiadali dokumentów potwierdzających uiszczenie umówionej kwoty).

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, w 2006 r. w ramach sprzedaży usług, które stanowiły pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", z naruszeniem art. 14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, Skarżąca uzyskała znacznie większe przychody z tytułu wynajmu sali i organizacji imprez niż to wykazała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Organ pierwszej instancji nie dał wiary, że Skarżąca organizowała tylko imprezy potwierdzone przez świadków oraz że nie było innych przyjęć weselnych o których nie miał wiedzy i nie zdołał przesłuchać świadków. Jego zdaniem, nie można również dać wiary, że w latach 2006 i 2007 Skarżąca nie organizowała innych imprez okolicznościowych, jak komunie, chrzciny, przyjęcia urodzinowe i tzw. "złote wesela". Ponieważ Skarżąca sprzedawała usługi gastronomiczne firmom, nie można wykluczyć, że takie same usługi świadczyła osobom fizycznym, tym bardziej, że przygotowywanie i dostarczanie żywności odbiorcom zewnętrznym (katering) wpisane było do ewidencji działalności gospodarczej. W zestawieniu załączonym do zastrzeżeń do protokołu kontroli, nie pokrywa się żadna z dat lub kwot otrzymanych za wykonaną usługę. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego zarejestrowane paragony fiskalne, poza nr [...] i [...], dotyczą imprez innych niż stwierdzone przy udziale świadków.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów ustalono natomiast, że Skarżąca o 36,32 zł zawyżyła składkę zapłaconą za pracowników w listopadzie 2006 r. oraz zaniżyła składki za pracowników o 801,97 zł. Ponadto Skarżąca zawyżyła odliczenie składki na własne ubezpieczenie społeczne o 28,51 zł i na ubezpieczenie zdrowotne o 8,01 zł.

W oparciu o ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ("ewidencja środków trwałych") ustalono, że 30 czerwca 2007 r. Skarżąca przyjęła do używania lokal usługowy z zapleczem (część usługowa budynku – parter i podpiwniczenie), na podstawie wyceny rzeczoznawcy M. W. (art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f.). Przedłożyła rachunki wystawione przez M. K. (z 07.11.2006 r. tytułem usług remontowo-budowlanych: malowanie sali, toalet, kuchni, zapleczy magazynowych, drobne remonty) na kwotę 15.000 zł; a także przez Zakład [...] (z 04.04.2006 r., 07.08.2006 r. i 03.10.2006 r. tytułem wymiany więźby dachowej i remontu dachu, wymiany izolacji wilgociowej ,montażu belek ozdobnych na sali, wykonanie bufety i boazerii na sali) na kwoty 23.500 zł, 7.500 zł i 7.800 zł

Odwołując się do art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i orzecznictwa Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że środek trwały podlegający amortyzacji musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, przez co należy rozumieć sprawność techniczną, a więc stan, w którym obiekt posiada wymagane elementy konstrukcyjne pozwalające na funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem oraz spełnienie wymogów prawnych, potwierdzone stosownymi zezwoleniami, pozwalającymi na legalne użytkowanie. Jego zdaniem, budynek usługowy został w istocie wytworzony w wyniku przebudowy części budynku gospodarczego z równoczesną zmianą sposobu użytkowania całego budynku gospodarczego na cele usługowe – urządzanie imprez okolicznościowych (decyzja Starosty O. z [...] listopada 2005 r. o pozwoleniu na budowę). Na dzień wydania tego pozwolenia budynek nie spełniał przesłanki uznania go za środek trwały, ponieważ był budynkiem gospodarczym i nie był zdatny do użytku w sensie prawnym. Funkcję budynku na cele usługowe – urządzanie imprez okolicznościowych, wytworzonemu budynkowi usługowemu nadały dopiero nakłady poniesione na przebudowę ze zmianą przeznaczenia. Wydatki poniesione na wytworzenie środka trwałego nie stanowią bezpośrednio kosztów podatkowych lecz zwiększają wartość początkową środka trwałego. Dotyczy to wydatków, które Skarżąca wskazała jako remont starej części obiektu, ponieważ prace zostały wykonane przed przyjęciem obiektu do ewidencji środków trwałych. Wszelkie prace związane z doprowadzeniem do użytku budynku gospodarczego powiększają jego wartość początkową. Dotyczy to zarówno dużych nakładów (tzw. modernizacji), jak i drobnych prac remontowych. Tego typu prace nie są traktowane jak ulepszenie lub remont środka trwałego, ponieważ pojęcia te dotyczą środków trwałych przyjętych wcześniej do używania i wprowadzonych do ewidencji. Dlatego też nie ma znaczenia, czy nakłady mają charakter remontowy, czy ulepszają budynek. Jeżeli dany budynek w sensie prawnym nie jest zdatny do użytku, a przez to nie jest środkiem trwałym, poczynione nakłady nie stanowią jego ulepszenia w rozumieniu prawa podatkowego. Nie stanowią zatem kosztów bezpośrednich wydatki udokumentowane powyższymi rachunkami. Odnosząc się do rachunku wystawionego przez M. K., Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał ponadto, że w 2006 r. nie prowadził on działalności gospodarczej, nie złożył zeznania i nie wpłynęły żadne informacje od płatników. Podpis M. K. na rachunku różni się od podpisu w dokumentach rejestracyjnych i na fakturze. M. K. zarejestrował działalność 02.04.2007 r. w zakresie handlu, a o roboty budowlane rozszerzył ją w roku 2009. Ponieważ M. K. zmarł, jego przesłuchanie nie było możliwe.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż nie jest możliwe zastosowanie żadnej z metod szacowania podstawy opodatkowania, przewidzianych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Metoda porównawcza wewnętrzna nie mogła być zastosowana z uwagi na brak materiału porównawczego z poprzednich okresów. Wprawdzie w latach wcześniejszych Skarżąca wykazywała dochody z działalności gospodarczej, ale nie były one weryfikowane pod kątem uzyskiwanych przychodów i zakresu prowadzonej działalności gospodarczej. Niemożność zastosowania metody porównawczej zewnętrznej wynika z istotnych różnic związanych z warunkami wykonywanej działalności (wielkość sali, wykończenie, lokalizacja). Metody remanentowa, kosztowa i udziału dochodu w obrocie zostały wykluczone ze względu na specyfikę działalności gospodarczej i ustalanie cen indywidualnie w zależności od zakresu świadczonej usługi. Ponadto w księdze przychodów i rozchodów (uznanej za nierzetelną w zakresie przychodów i wadliwą w zakresie kosztów) nie rozliczono kosztów podatkowych przy pomocy różnic remanentowych i nie wpisano remanentu towarów handlowych w odrębnej pozycji, a zakup towarów handlowych (żywności) ujęto w księdze w pozostałych wydatkach Metoda produkcyjna ma zastosowanie do firm produkcyjnych, a nie do usług. Do stanu faktycznego sprawy nie przystaje także metoda udziału w obrocie, która ma zastosowanie w przypadku zróżnicowanego profilu sprzedaży towarów i usług. Przychód uzyskiwany przez Skarżącą ze sprzedaży kompozycji kwiatowych jest marginalny w stosunku do przychodu zaewidencjonowanego, jako że wynosi zaledwie 0,8648 %.

W związku z powyższym wartość przychodu netto oszacowano na podstawie otrzymanej przez Skarżącą zapłaty za świadczone usługi, w kwotach wskazanych przez świadków. Przyjęto wyjaśnienia Skarżącej, że usługa gastronomiczna była wykazywana wg 7% stawki podatku od towarów i usług i w 2006 r. stanowiła 93,12% przychodu, a napoje – 6,68 % przychodu. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyliczył, że Skarżąca uzyskała przychód w kwocie 643.827,73 zł, stanowiącej sumę przychodu zadeklarowanego przez nią w kwocie 253.622,40 zł oraz przychodu w kwocie 390.205,33 zł, który nie został zaewidencjonowany.

Ponieważ z zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów można wywieść od kogo i kiedy nabywano towar handlowy (artykuły spożywcze), koszt uzyskania przychodu niezaewidencjonowanego oszacowano metodą indywidualną przy zastosowaniu wyliczonej marży ustalonej w stosunku, w jakim zakupy artykułów spożywczych zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pozostawały do zaewidencjonowanego przychodu z usług gastronomicznych.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia po uzupełnieniu postępowania dowodowego. Zarzuciła niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przez to naruszenie zasady prawdy materialnej.

Skarżąca uważała, iż organ pierwszej instancji przyjął błędną hipotezę, że skoro nie można powiązać wprost paragonów z przyjęciami weselnymi, to paragony dotyczą innych usług. Skarżąca ma jedną salę bankietową i jedno zaplecze kuchenne. Zeznanie A. L., zgodnie z którym sala była udostępniona od wtorku przed weselem do poniedziałku po weselu, potwierdza, że innych przyjęć być nie mogło. Nikt nie zgodziłby się na organizowanie w tym samym czasie, w jednym pomieszczeniu dwóch imprez weselnych.

Skarżąca zarzuciła, iż nie uwzględniono wniosku o przesłuchanie jej pracownika D. D. oraz K. S., który osobiście rozliczał się za wesele syna. Wniosła także o przesłuchanie S. K., w związku z pracami wykonanymi przy remoncie "R.". Podkreśliła, że dom weselny istniał i służył działalności zanim został wpisany do ewidencji środków trwałych. Remont dachu był konieczny, ponieważ zniszczyły go drzewa upadające pod wpływem wichury. Wycena M. W. dotyczyła jedynie parteru i podpiwniczenia w części dotyczącej kuchni i zaplecza kuchennego. Nie stanowiły jej przedmiotu garaże, pomieszczenia gospodarcze oraz poddasze z pokojami.

Decyzją z [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Stwierdził, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. ponieważ [...] lutego 2012 r. wszczęto dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym Skarżąca została zawiadomiona (pismo z 9 listopada 2012 r.).

Zgodnie z wnioskiem Skarżącej jako świadków przesłuchano K. S. i D. D. D.D. zeznał, że był zatrudniony jako kelner i pracował w soboty i niedziele przy każdej uroczystości – były to wesela. Imprezy organizowano głównie w terminach letnich (sporadycznie w karnawale). Nie znał ceny tzw. talerzyka od osoby. Ponieważ w 2006 r. była jedna sala, nie organizowano dwóch imprez w tych samych terminach. Sala była udostępniana od soboty do niedzieli, a o pozostałych terminach nie wie. W 2006 r. podczas burzy drzewa spadły na dach uszkadzając go. W roku tym przeprowadzono remont, który polegał na malowaniu oraz obijaniu ścian listwami i drewnem. Prawdopodobnie wtedy zrobiony został bar, składający się z półek wiszących, szafki pod umywalką, bufetu i taboretów, przy czym każda z rzeczy w barze może być wykorzystywana jako samodzielny mebel. Prace remontowe wykonywali ludzie, których świadek nie znał. Skarżąca nie zajmuje się cateringiem. W 2006 r. nie organizowano komunii i chrzcin, to były początki i świadek pracował na weselach.

Świadek K. S. zeznał natomiast, że [...] czerwca 2006 r. w obiekcie "R." zorganizował przyjęcie weselne syna. Rezerwacji dokonano około roku przed uroczystością. Nie wpłacano zaliczki. Sala weselna została wynajęta na sobotę od godz. 19.00 do 4.00 rano, a w niedzielę od 16.00 do 20.00 z pełną obsługą przyjęcia weselnego. Nie ustalano ceny za tzw. talerzyk, a łączną zapłatę za wesele z poprawinami (13.000 zł). Sala była jedna, a dekorowała ją osoba z zewnątrz. Sala została oddana do dyspozycji od wtorku. Świadek otrzymał paragon fiskalny.

Zdaniem organu odwoławczego, analiza materiału dowodowego potwierdzała prawidłowość ustalenia, iż prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą Skarżąca nie zaewidencjonowała całości uzyskanych przychodów. Naczelnik Urzędu Skarbowego w sposób prawidłowy zastosował art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. Wykazał, iż nie jest możliwe odtworzenie pełnego stanu faktycznego za 2006 r. na podstawie prowadzonej przez Skarżącą ewidencji księgi przychodów i rozchodów, która była nierzetelna w części dotyczącej przychodów. Porównano wydruki z kasy fiskalnej z danymi dotyczącymi przyjęć weselnych podanymi przez świadków. Poza dwoma nie można było przyporządkować paragonów wystawionych przez Skarżącą do ustalonych przyjęć weselnych, ponieważ nie znajdują one żadnego odzwierciedlenia w dowodach uzyskanych w toku przesłuchania świadków. Wpłaty dokonywane były kilka dni przed weselem lub następnego dnia po weselu. Żaden ze świadków nie potwierdził jednoznacznie, że otrzymał paragon z kasy fiskalnej. Organ pierwszej instancji wyczerpująco uzasadnił również, iż niemożliwe jest zastosowanie metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając odmowę przesłuchania S. K., Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przedmiotem sporu nie jest zakres wykonanych przez niego prac, lecz możliwość zaliczenia wydatków na te prace do kosztów podatkowych. Zgodził się z organem pierwszej instancji, że wydatki te nie stanowią bezpośredniego kosztu uzyskania przychodu. Kosztem wytworzenia środka trwałego są bowiem – zgodnie z art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. – "koszty dające się zaliczyć do wartości środka trwałego", a zatem wydatki ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym powoduje, że składają się one łącznie na wartość wytwarzanego środka trwałego. W opinii organu odwoławczego wydatkami takimi są wydatki potwierdzone przedłożonymi przez Skarżącą rachunkami. Nie wystąpiłyby one, gdyby Skarżąca nie wytwarzała środka trwałego we własnym zakresie. Obiekt "R." został wytworzony w wyniku przebudowy części budynku gospodarczego z równoczesną zmianą sposobu użytkowania całego budynku. Przed wydaniem decyzji o pozwoleniu na budowę, obiekt ten nie spełniał przesłanki do uznania go za środek trwały, ponieważ był budynkiem gospodarczym, który został poddany pracom remontowym, na co wskazują przedstawione przez Skarżącą rachunki. Obiekt nie był zatem zdatny do użytku i formalnie nie został oddany do używania. Podjęcie w 2006 r. działań zmierzających do przystosowania obiektu do używania, nawet jeżeli prace miały charakter remontowy, ale dokonano ich przed oddaniem obiektu do używania, zwiększają wartość początkową wytworzonego we własnym zakresie środka trwałego i powinny być zaliczone do kosztów wytworzenia środka trwałego. Dopiero od momentu wpisania obiektu do ewidencji środków trwałych, tj. od 30 czerwca 2007 r., koszty remontu mogły być zaliczane do ogólnych kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej za zasadne uznał także ustalenia niekwestionowane przez Skarżącą, dotyczące wysokości składek na fundusz ubezpieczenia społecznego i składki zdrowotnej.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego nie ustalił prawdy obiektywnej i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył ocenę organu pierwszej instancji i nie odniósł się do zarzutów i argumentów odwołania. Przytoczył zeznanie D. D. potwierdzające, że Skarżąca posiadała jedną salę i dlatego nie organizowano dwóch imprez w tych samych terminach, ale zeznania te nie wpłynęły na zmianę rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy podtrzymał sankcyjny wymiar podatku poprzez dwukrotne jego ustalenie od tych samych zdarzeń gospodarczych. Organ pierwszej instancji ustalił dochód w trybie oszacowania i powiększył ten dochód o dochód wykazany w księdze przychodów i rozchodów.

W 2006 r. nie organizowano innych imprez poza tymi, które były przedmiotem prowadzonego postępowania. Nie ma żadnych dowodów potwierdzających, że ewidencja przychodów na kasie rejestrującej dotyczy innych zdarzeń gospodarczych. Okoliczność iż organ podatkowy nie mógł powiązać paragonów z zeznaniami świadków nie jest dowodem na tezę przeciwną. Żaden ze świadków nie zeznał, że w tym samym czasie odbywały się dwa wesela na jednej sali. K. S. i A. L. zeznali, że sala była udostępniona w celu dekoracji już od wtorku przed weselem i do czasu wesela zamawiający imprezę byli gospodarzami obiektu.

Skarżąca podkreśliła, że powiązała paragony ze zorganizowanymi imprezami i w formie tabeli dołączyła do zastrzeżeń do protokołu kontroli. W jej ocenie, samo naruszenie przepisów o zasadach ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej nie uprawniało organu podatkowego do przyjęcia wniosku, że przychód z kasy dotyczył innych imprez. Imprez takich nie ustalono, bo ich nie było. D. D. zeznał, że pracował jako kelner przy każdym weselu. Ciężar dowodów tej kwestii spoczywa na organie podatkowym. Ponadto przesłanką szacowania dochodu powinien być brak danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, a nie odrzucenie przez organ podatkowy dowodów przedstawianych przez podatnika. Organ pierwszej instancji nie odrzucił danych wynikających z ksiąg podatkowych, a do dochodu wykazanego w księgach doliczył oszacowany dochód z tych samych imprez.

Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy naruszył zasadę prawdy obiektywnej także odmawiając przesłuchania S. K., który wykonał naprawę dachu polegającą na usunięciu skutków żywiołu. Świadek ten wystawił również rachunek na kwotę 7.800 zł za wykonanie bufetu, składającego się z kilku mebli, które mogą być wykorzystane odrębnie bądź być powiązane funkcjonalnie, a cena jednostkowa żadnego mebla nie przekracza 3.500 zł. Wydatek ten powinien być zatem uwzględniony w kosztach bieżących.

Przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów Skarżąca upatrywała w okoliczności, iż organ podatkowy bez żadnych dowodów przyjął, że wystawione przez nią paragony dotyczą innych imprez. Organ odwoławczy nie odniósł się do zeznań K. S., który zeznał co innego niż jego synowa. Podobne zeznanie złożył A. L.. Pominięto także zeznanie D. D. o drzewach, które spadły na dach. Ponadto organ odwoławczy dał wiarę nieprecyzyjnym i niewiarygodnym zeznaniom świadków, choć w większości nie potrafili oni podać ceny własnego wesela i posługiwali się zwrotami "około", "prawdopodobnie", "nie mniej niż...", "od...do". Wątpliwości wynikające z takich zeznań należało rozstrzygnąć na korzyść podatnika i przyjąć wartości mniejsze, a przyjęto większe.

Skarżąca wyjaśniła, że przy ewidencjonowaniu zdarzeń w kasie fiskalnej zaliczki uznawane były jako przychód w momencie ich otrzymania, ponieważ nigdy nie były zwracane, nawet wtedy, gdy ktoś zrezygnował z imprezy.

Uzasadniając zarzut naruszenia art.187 § 1 Ordynacji podatkowej Skarżąca podniosła, iż organ podatkowy ustalił stan faktyczny opierając się nie tylko na zgromadzonych dowodach, ale także na domniemaniach oraz nie rozpatrzył całego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Stwierdził, że dane zeznane przez świadków, którzy nie mieli powodów, aby podawać nieprawdziwe informacje, tj. data przyjęcia, należność za przyjęcie weselne, termin zapłaty za przyjęcie, nie dają się przyporządkować do przedstawionych przez Skarżącą paragonów fiskalnych. Nie może być więc mowy o tym, że dwukrotnie ustalono podatek od tych samych zdarzeń gospodarczych. Świadkowie potwierdzili 25 przyjęć weselnych (23 przyjęcia z poprawinami w niedzielę), co w roku posiadającym 52 soboty stanowi 48.07 % wykorzystanych sobót. Zeznania K. S. i D. D. nie zawierają informacji, które miałyby wpływ na zmianę rozstrzygnięcia.

W piśmie procesowym z 7 maja 2014 r. Skarżąca dodatkowo zarzuciła naruszenie art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 25 § 5 Ordynacji podatkowej. Stwierdziła, że albo stosuje się zasady ogólne, albo szacowanie. Organ podatkowy zastosował obie te procedury jednocześnie i dlatego dwukrotnie ustalił dochód w odniesieniu do tych samych zdarzeń gospodarczych. Należało rozważyć zastosowanie metody porównawczej. Organ podatkowy dysponował materiałem porównawczym, ponieważ prowadził wiele postępowań dotyczących organizowania imprez okolicznościowych w 2006 r. Ceny i zyskowność w tym samym okresie były porównywalne. Stosowanie metody indywidualnej powinno odnosić się do całej podstawy opodatkowania, którą tworzą przychód, dochód i koszty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd uznał za zasadne.

I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

Skarżąca kwestionowała prawidłowość poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, służących za podstawę określenia przychodu, jaki uzyskała z działalności gospodarczej w zakresie organizacji imprez okolicznościowych w domu weselnym "R.", a także kosztów uzyskania przychodów związanych z nakładami poniesionymi na przebudowę części budynku gospodarczego na tenże dom weselny.

II. Zdaniem Sądu, w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie ulega wątpliwości, że w 2006 r. Skarżąca nie wpisała do podatkowej księgi przychodów i rozchodów wszystkich przychodów uzyskanych z tytułu organizacji przejęć weselnych. Dowodzą tego zeznania przesłuchanych świadków, z których wynikają łączne przychody z tytułu wesel w kwocie wyżej niż kwota przychodu zadeklarowana przez Skarżącą. Większość świadków podała nie tylko kwoty płacone od osoby lub pary, ale także łączne kwoty, jakie uiścili. Te właśnie łączne kwoty przyjęte zostały przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jako wartość przychodu brutto, który nie został wpisany do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W dwóch przypadkach wyliczono natomiast łączne kwoty w oparciu o podane przez świadków informacje dotyczące ich wesel, a w dwóch przypadkach, w których świadkowie nie podali ani kwoty łącznej, ani kwoty od osoby, przyjęto, że zapłata za jedną osobę wyniosła 120 zł. Jak bowiem ustalono, za organizację przyjęcia w pełnym zakresie Skarżąca pobierała od 100 zł do 180 zł. Okoliczność, że świadkowie zeznawali, że za przyjęcie płacili "około" danej kwoty, nie miała istotnego znaczenie. "Około" oznacza, iż mogła to być zarówno kwota niższa, jak i wyższa. Twierdzeniu Skarżącej, że cena za usługę wynosiła od 100 zł do 120 zł przeczy umowa z 25 stycznia 2006 r. podpisana przez nią z K. B., w której ustalono na 140-160 zł od osoby (bez alkoholu).

Odrębną kwestią jest natomiast ocena, czy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwala przyjąć, że stwierdzone zaniżenie przychodów z tytułu organizacji imprez spowodowane było tym, iż do podatkowej księgi przychodów i rozchodów Skarżąca w ogóle nie wpisała przychodu uzyskanego z tytułu wesel opisanych przez świadków, czy też uprawnionym czyni wniosek, że wpisywała jedynie część otrzymanych kwot.

Organy podatkowe uznały, że przychody z tytułu organizacji wesel, o których zeznali świadkowie, były przychodami, uzyskanymi przez Skarżącą oprócz przychodów ujawnionych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Skarżąca natomiast twierdziła, że w podatkowej księdze przychodów uwzględniła przychody stanowiące zapłatę za przyjęcia wskazane przez świadków.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie wykazały, że przychody z tytułu przyjęć weselnych opisanych przez świadków nie znalazły żadnego odzwierciedlenia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Wniosek taki sprzeczny jest z okolicznościami faktycznymi wynikającymi ze zgromadzonych dowodów.

Rację ma Skarżąca, że sama niemożność przypisania dat oraz kwot wynikających z poszczególnych paragonów i kwot przychodów wpisanych do podatkowej księgi przychodów i rozchodów do wesel wskazanych przez świadków, nie oznacza, iż nie były to także przychody uzyskane tytułem organizacji tych wesel. Skarżąca, jak ustalono, na koniec miesiąca do podatkowej księgi przychodów i rozchodów wpisywała kwoty łączne przychodów, a przy tym kasę fiskalną przechowywała w domu. Skarżąca wyjaśniła również, że nie zawsze przychody były wbijane do kasy fiskalnej tego samego dnia. Twierdziła, że w przychodach uwzględniała także zaliczki. Wadliwość takiego działania Skarżącej nie budzi wątpliwości. Tym niemniej dokonując oceny zebranych dowodów także te wyjaśnienia należało wziąć pod uwagę. Tezie, że przychody wpisane przez Skarżącą do podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie obejmowały przyjęć weselnych wskazanych przez świadków, przeczy też okoliczność, że w raporcie miesięcznym za styczeń 2006 r., na podstawie którego dokonano zapisu dotyczącego tego miesiąca (k. 97), Skarżąca uwzględniła paragony o nr [...] i [...], które Naczelnik Urzędu Skarbowego przypisał do wesela zorganizowanego [...] stycznia 2006 r., wskazanego przez I. S. i H. M..

Tytułem przykładu, iż organy podatkowe formułując wniosek, że do podatkowej księgi przychodów i rozchodów Skarżąca wpisała wyłącznie przychody inne niż z tytułu wesel opisanych przez świadków, wskazać ponadto należy przyjęcia weselne zorganizowane w lipcu 2006 r. Zgodnie z zeznaniami świadków, w domu weselnym Skarżącej wesela odbyły się w każdą sobotę tego miesiąca, tj. 1, 8, 15, 22 i 29 lipca 2006 r. Biorąc zaś pod uwagę okoliczność, że zwykle nie organizuje się przyjęć weselnych w środku tygodnia, a w każdym razie są to sytuacje zdecydowanie rzadkie, trudno przyjąć, iż w omawianym miesiącu Skarżąca organizowała jeszcze inne imprezy niż przyjęcia weselne wskazane przez świadków.

Analogiczna sytuacja wystąpiła w sierpniu 2006 r., kiedy to przyjęcia opisane przez świadków pokrywają wszystkie soboty tego miesiąca (5, 12, 19, 26).

Skarżąca wyjaśniła, że w 2006 r. dokonała jednorazowej sprzedaży kompozycji roślinnych na Litwę, a pozostałe przychody pochodziły z wesel (pismo z 12 lipca 2012 r., k. 42). Pracujący jako kelner D. D. (przesłuchany 17 czerwca 2013 r.) zeznał, że w 2006 r. nie organizowano przyjęć komunijnych oraz przyjęć z okazji chrzcin, ponieważ "to były początki". Wskazał on także, że w 2006 r. organizowano tylko wesela i poprawiny. Zeznał również, że w 2006 r. zorganizowano sylwestra, sporadyczne imprezy w karnawale, ale zwykle imprezy odbywały się latem. Imprez nie było np. w poście. Doświadczenie życiowe wskazuje, że rzeczywiście w poście wesela nie są zwykle organizowane. Bezspornym jest również, że w 2006 r. Skarżąca dysponowała jedną salą, a żaden ze świadków nie stwierdził, iż równocześnie z zamówionym przez niego przyjęciem weselnym odbywała się inna impreza.

Poza D. D. organy podatkowe nie przesłuchały osób zatrudnionych przez Skarżącą, aby ustalić, czy rzeczywiście organizowała ona imprezy inne niż przyjęcia weselne oraz czy świadczyła usługi cateringu na rzecz osób fizycznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego poprzestał na stwierdzeniu, że świadczenia takich usług nie można wykluczyć, ponieważ Skarżąca świadczyła usługi cateringu na rzecz firm i miała je wpisane jako przedmiot działalności gospodarczej w ewidencji działalności gospodarczej. W tej sytuacji zasadnie Skarżąca podniosła, iż jest to jedynie domniemanie. Zakres działalności faktycznie prowadzonej nie musi się pokrywać z zakresem działalności wpisanym do ewidencji działalności gospodarczej. W protokole kontroli odnotowano zaś jedynie, że w czerwcu 2006 r. Skarżąca wpisała do podatkowej księgi przychodów i rozchodów przychód w kwocie 9.508,20 zł z tytułu "imprez okolicznościowych dla podmiotów gospodarczych".

Możliwe, że Skarżąca organizowała imprezy, w tym przyjęcia weselne, o których organy podatkowe nie uzyskały informacji. Być może nie dotarto do wszystkich zleceniodawców Skarżącej i nie ujawniono wszystkich uzyskanych przez nią przychodów. Jednakże jest to jedynie hipoteza, na którą Naczelnik Urzędu Skarbowego nie mógł się powołać, jako na potwierdzenie, że do podatkowej księgi przychodów i rozchodów Skarżąca wpisała wyłącznie przychody inne niż te, o których zeznali świadkowie.

W świetle powyższego stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym przychody z tytułu wesel opisanych przez świadków należy dodać do przychodów ujawnionych przez Skarżącą w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, nie może być uznane za uprawnione w świetle materiału dowodowego.

III. Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, iż organy podatkowe nie wywiązały się z obowiązków obciążających je w związku z oszacowaniem podstawy opodatkowania.

Instytucja ta ma zastosowanie wyjątkowe, jako że zasadą jest określenie podstawy opodatkowania na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów zawierających niezbędne dane. W sytuacji, gdy dokumentacji tej brakuje albo jest ona niekompletna, organ podatkowy może oszacować podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej).

Jedyną przesłanką odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania, jeżeli istnieją podstawy do zastosowania tej instytucji, jest przewidziana w art. 23 § 2 ww. ustawy okoliczność, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W protokole kontroli stwierdzono, że księga podatkowa Skarżącej jest nierzetelna w zakresie przychodów oraz wadliwa w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał księgi za nierzetelne z uwagi na okoliczność, że Skarżąca nie zaewidencjonowała wszystkich przychodów osiągniętych z tytułu organizowania przyjęć weselnych.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że prowadzona przez Skarżącą podatkowa księga przychodów i rozchodów nie była księgą rzetelną oraz niewadliwą w rozumieniu art. 193 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, tj. odzwierciedlającą stan rzeczywisty oraz prowadzoną zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów.

W celu wykazania tej nierzetelności Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie odwołał się do zeznań świadków dotyczących zleconych przez nich przyjęć weselnych, jakie odbywały się w "R.". Ponadto, Skarżąca nie wykazała przychodu netto w kwocie 5.881,26 zł wynikającego z raportu dobowego nr 0127 z 31 września 2006 r.

Okoliczność, że podatkowa księga przychodów jest nierzetelna nie wyklucza możliwości uwzględnienia przy wymiarze podatków danych z tejże księgi, których prawidłowość nie jest kwestionowana, np. wysokość przychodu ze sprzedaży kompozycji roślinnych.

Stwierdzenie, że w rozpoznanej sprawie podstawa opodatkowania (dochód) została oszacowania wynikało z faktu, iż organ pierwszej instancji ustalał wysokość niezaewidencjonowanych przychodów w oparciu o informacje podane przez świadków, które nie w każdym przypadku były precyzyjne, a także konsekwentnie oszacował koszty uzyskania tych przychodów. Oszacował zatem poszczególne elementy składające się na wyliczenie podstawy opodatkowania i w rezultacie podstawa opodatkowania miała przybliżoną (szacunkową) wartość. Dlatego nie jest zasadny zarzut Skarżącej, iż organ podatkowy równocześnie zastosował zasady ogólne i szacowanie.

W rozpoznanej sprawie istniały przesłanki do określenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym przy zastosowaniu zasad określonych w art. 23 § 1-5 Ordynacji podatkowej. Wadliwy był sposób zastosowania tych przepisów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego skorzystał w przewidzianej w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej możliwości odstąpienia od zastosowania metod oszacowania podstawy opodatkowania wskazanych przez ustawodawcę w § 3 tego artykułu.

Zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.

Z powyższego wynika, iż organ podatkowy obowiązany jest wykazać i uzasadnić, że w danej sprawie nie można zastosować żadnej z metod oszacowania, które ustawodawca uznał za podstawowe i mające pierwszeństwo przed innymi metodami.

Zdaniem Sądu, niewystarczające jest w rym względzie poprzestanie na ogólnikowych uwagach, że zastosowanie danej metody nie jest możliwe. Nie ma wprawdzie potrzeby czynienia głębszych rozważań co do np. możliwości zastosowania metody produkcyjnej w odniesieniu do przychodów firmy świadczącej usługi. Jednakże zastosowanie nie każdej z metod wskazanych przez ustawodawcę da się wykluczyć w równie oczywisty sposób.

Organy podatkowe wykluczyły możliwość zastosowania metody porównawczej zewnętrznej. Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował twierdzenie organu pierwszej instancji, że zastosowanie tej metody nie jest możliwe ze względu na istotne różnice związane z warunkami wykonywanej działalności, tj. wielkość sali, jej wykończenie oraz lokalizację. Wniosek ten jest jednak gołosłowny, jako że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wskazał żadnej firmy, której warunki działalności przyjął za podstawę tego wniosku. Nie stwierdził nawet, że w okolicy nie ma firm prowadzących działalność "w podobnych warunkach i w podobnym zakresie", jak to wskazano w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej opisując metodę porównawczą zewnętrzną. Przepis ten nie wymaga zatem, aby były to warunki "takie same". W gruncie rzeczy organ pierwszej instancji z góry założył zarówno istnienie różnic, jak i to, że samo ich istnienie wyklucza zastosowanie omawianej metody.

Organy podatkowe argumentowały, że przyjęta indywidualna metoda oszacowania pozwoli na określenie podstawy opodatkowania możliwie najbardziej zbliżonej do rzeczywistości.

Jednakże wśród przesłanek dających prawo do zastosowania metody innej niż jedna ze wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, nie ma przesłanki wyboru metody szacowania, zdaniem organu podatkowego, najbliższej rzeczywistości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 510/09; dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dążenie do tego, aby szacowanie podstawy opodatkowania pozwoliło na jej określenie w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, stanowi generalną dyrektywę szacowania podstawy opodatkowania, wskazaną w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, ale samo w sobie nie uzasadnia odstąpienia od zastosowania metod wskazanych przez ustawodawcę.

W przepisie powyższym nakazano również organom podatkowym uzasadnienie wyboru metody oszacowania. Organ podatkowy nie może zatem poprzestać na ogólnikowym stwierdzeniu, że akurat zastosowana przezeń metoda pozwoli uzyskać rezultat najbardziej zbliżony do rzeczywistego. Obowiązek uzasadnienia przyjęcia określonej metody szacowania dotyczy również sytuacji, gdy jest to metoda indywidualna.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 510/09, skoro organ podatkowy wbrew oczywistemu nakazowi wynikającemu z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej nie wykazał dlaczego nie zastosował podstawowej metody szacowania, to nie można w sposób obiektywny twierdzić, że przyjęta do szacowania metoda spoza metod podstawowych daje wynik najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego.

IV. Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe ustalając stan faktyczny sprawy przyjęty następnie do określenia wysokości przychodów, nie uczyniły tego w sposób uwzględniający wszystkie okoliczności faktyczne dotyczące zakresu prowadzonej przez Skarżącą działalności, wynikające z materiału dowodowego, w szczególności zaś z zeznań jedynego przesłuchanego pracownika Skarżącej – D. D.. Organy podatkowe nie przesłuchały pozostałych pracowników Skarżącej, aby ustalić zakres organizowanych przez nią przyjęć, zatem czy istotnie poza przyjęciami weselnymi organizowała ona także inne uroczystości oraz w jakich okresach, a także czy świadczyła usługi cateringu na rzecz osób fizycznych.

Tym samym zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej, której realizacji służy określony w art. 187 § 1 tej ustawy, obowiązek organów podatkowych zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy.

Argumentacja organów podatkowych podana jako uzasadnienie stanowiska, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Skarżąca w ogóle nie uwzględniła przychodów z tytułu przyjęć weselnych opisanych przez świadków, wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów, zakreślone w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nie uzasadniono także zasadności odstąpienia od metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej oraz wyboru przyjętej metody szacowania, co stanowi naruszenie art. 23 § 4 i 5 tej ustawy.

Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

V. Odnosząc się natomiast do kosztów uzyskania przychodów związanych z przebudową oraz zmianą przeznaczenia budynku gospodarczego wskazać należy, że zgodnie z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania (1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością; (2) maszyny, urządzenia i środki transportu; (3) inne przedmioty – przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z akt sprawy wynika, że decyzją Nr [...] z [...] listopada 2005 r., skierowaną do Skarżącej i H. T., Starosta O. zatwierdził projekt budowlany oraz udzielił pozwolenia na budowę polegającą na przebudowie części budynku gospodarczego z równoczesną zmianą sposobu użytkowania całego budynku gospodarczego na cele usługowe – urządzanie imprez okolicznościowych.

Natomiast decyzją z [...] maja 2006 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w O. udzielił Skarżącej i H. T. pozwolenia na użytkowanie powyższego budynku, pod warunkiem wykonania określonych czynności (z akt sprawy nie wynika, aby stwierdzono wygaśnięcie tej decyzji, co nastąpiłoby, gdyby warunki nie zostały zrealizowane).

Zdaniem Sądu, uprawniony jest więc wniosek organów podatkowych, że przebudowując w części istniejący budynek gospodarczy i przystosowując go do prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu imprez, Skarżąca wytworzyła środek trwały w rozumieniu art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f.

Wprawdzie przed podjęciem przez Skarżącą prac objętych pozwoleniem na budowę istniał już budynek gospodarczy, ale – co zasadnie wyjaśnił Naczelnik Urzędu Skarbowego – nie był to środek trwały w rozumieniu powyższego przepisu, jako że nie spełniał warunku kompletności i zdatności do użytku. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 136/10 (dostępny j.w.), kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania oznacza, że środek trwały zawiera wymagane elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, jest sprawny technicznie, a jeśli istnieją wymogi formalne, to także są one spełnione, na przykład wydano decyzję o pozwoleniu na użytkowanie budynku, choć nie jest to warunek przewidziany przez prawo podatkowe. Przekazanie środka trwałego do używania przez podatnika należy rozumieć jako rozpoczęcie wykorzystywania go zgodnie z jego przeznaczeniem. Warunki kompletności i zdatności do użytku środka trwałego, o którym mowa w art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., są spełnione wówczas, gdy obiekt budowlany może, na mocy decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, być legalnie przyjęty do używania. Do czasu wydania takiej decyzji, obiekt budowlany nie może być zaliczony do środków trwałych, a tym samym nie może być amortyzowany.

Wpisanie określonego środka trwałego do ewidencji środków trwałych nie czyni jednak danego przedmiotu środkiem trwałym. W określonych powyższym przepisem okolicznościach rzecz nabyta lub wytworzona przez podatnika, o ile spełnia określone tym przepisem kryteria, staje się środkiem trwałym bez względu na wolę podatnika, czy też stanowisko organu podatkowego. To przepisy podatkowe oraz istniejący stan faktyczny kwalifikują daną rzecz u danego podatnika jako środek trwały. Wpisanie środka trwałego do ewidencji środków trwałych stanowi natomiast materialnoprawną przesłankę dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego.

Z ewidencji środków trwałych wynika, że 30 czerwca 2007 r. Skarżąca wpisała do niej "lokal usługowy z zapleczem". Wartość początkowa tego lokalu określona została w oparciu o operat szacunkowy sporządzony przez wykonawcę. Oznacza to, że od tego dnia mogła wpisany środek trwały amortyzować.

Nie zmienia to jednak faktu, że budynek, w którym lokal ten się znajdował, uzyskał cechę kompletności i zdatności do używania, a zatem stał się środkiem trwałym, w momencie, gdy Skarżąca uzyskała pozwolenie na jego użytkowanie, a zatem [...] maja 2006 r. Z tą też datą budynek był gospodarczo wykorzystywany zgodnie ze swoim przeznaczeniem i w celu osiągnięcia przychodów. Od tego dnia Skarżąca mogła wpisać tenże środek trwały do ewidencji środków trwałych, co uczyniła jednak dopiero w 2007 r.

Sporne wydatki udokumentowane zostały przez Skarżącą rachunkami wystawionymi przed wpisaniem wytworzonego środka trwałego do ewidencji środków trwałych, ale po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynku (poza rachunkiem nr [...] z 4 kwietnia 2006 r. wystawionym przez Zakład [...] tytułem wymiany więźby dachowej, remontu dachu i wymiany izolacji wilgociowej).

Wydatki poniesione przez Skarżącą przed oddaniem budynku do użytkowania na podstawie decyzji organu nadzoru budowlanego są wydatkami na wytworzenie środka trwałego, zwiększającymi jego wartość początkową.

Tym niemniej, skoro część prac – jak sugerują daty wystawienia rachunków – została wykonana w czasie, gdy budynek stanowił już kompletny i zdatny do użytku środek trwały (chociaż nie wpisany do ewidencji środków trwałych) organy podatkowe obowiązane były ocenić, czy prace te – z uwagi na swój charakter – stanowiły remont istniejącego środka trwałego (polegający na odtworzeniu stanu istniejącego), na który wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu, czy też ulepszenie środka trwałego, jakie należy uwzględnić określając jego wartość początkową wpisywaną do ewidencji, zgodnie z art. 22 ust. 17 u.p.d.o.f.

Jeżeli bowiem "ulepszenie" (w rozumieniu art. 22 ust. 17 u.p.d.o.f.) następuje przed przyjęciem przez podatnika środka trwałego do używania i przed wpisaniem go (po raz pierwszy) do ewidencji środków trwałych, to poniesione nakłady zwiększają wartość początkową tego środka trwałego ustaloną metodami wskazanymi we wcześniejszych ustępach art. 22g u.p.d.o.f., na co wskazuje odesłanie w ust. 17 do ust. 1, 3-9 i 11-15 (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2011 r, sygn. akt II FSK 1214/10; dostępny j.w.).

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 17 zdanie drugie u.p.d.o.f., środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zdaniem Sądu, brak jest podstaw, aby wszystkie wydatki poniesione przed wpisaniem środka trwałego do ewidencji traktować jako koszt wytworzenia tegoż środka trwałego. Tym samym Sąd nie podziela poglądu organów podatkowych, zgodnie z którym, aby nakłady na remont budynku mogły stanowić bezpośredni koszt uzyskania przychodu, budynek ten musi nie tylko spełniać definicję środka trwałego, ale też być wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Dyrektor Izby Skarbowej błędnie utożsamia oddanie obiektu do używania z jego wpisaniem do ewidencji środków trwałych (s. 16 zaskarżonej decyzji).

Podkreślić przy tym należy, że za ulepszenie środka trwałego, o którym mowa w art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f., nie może być uznana sama przebudowa i prace wykonane przez Skarżącą przed oddaniem budynku do używania, ponieważ wówczas budynek ten nie był środkiem trwałym.

Organy podatkowe nie uznały za koszty uzyskania przychodów wydatku na wykonanie bufetu udokumentowanego rachunkiem nr [...] z 3 października 2006 r. wystawionym przez Zakład [...]. Wprawdzie rachunek ten wskazywał jedną łączną kwotę (7.800 zł) obejmującą również boazerię, ale Skarżąca wyjaśniła, że była to boazeria wokół miejsca gdzie stoi bufet. Z wyjaśnień Skarżącej wynikało również, iż jest to dodatkowe wyposażenie służące jako drink-bar. Bar składał się z różnych mebli, samodzielnych funkcjonalnie, a wartość żadnego z nich nie przekraczała 3.500 zł. D. D. zeznał, że wykonany w 2006 r. bar składał się z osobnych mebli. Tworzyły go wiszące półki, szafka pod umywalką i bufet. Twierdząco odpowiedział na pytanie, czy każda z rzeczy w drink-barze może być wykorzystana jako samodzielny mebel.

Organy podatkowe nie odniosły się do powyższych twierdzeń i nie wyjaśniły, czy rzeczywiście bufet był w istocie samodzielnym meblem, na który wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu, czy też ulepszenie środka trwałego, uwzględniane w jego wartości początkowej. Okoliczność, że rachunek opiewał na jedną kwotę, a wystawiono go przed wpisaniem lokalu usługowego do ewidencji środków trwałych, nie może być uznana za wystarczający powód wyłączenia wydatku z kosztów uzyskania przychodów.

Zaznaczyć również należy, że z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego wynikało, że M. K., który – zgodnie z treścią rachunku nr [...] z 7 listopada 2006 r. miał wykonać prace polegające na malowaniu sali, toalet, kuchni, zapleczy magazynowych oraz drobne remonty, w 2006 r. nie prowadził działalności gospodarczej. Poza tym rachunkiem Skarżąca nie przedłożyła dowodów, iż to właśnie on był wykonawcą ujętych w rachunku prac. Zdaniem Sądu, skoro niemożliwe było przesłuchanie M. K. na okoliczność wykonania powyższych prac, należało w tym zakresie przesłuchać Skarżącą jako stronę.

Zdaniem Sądu, także w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych z przystosowaniem budynku do działalności polegającej na organizowaniu imprez okolicznościowych, nie zostały oparte na materiale dowodowym, który może być uznany za wystarczający. Oznacza to istotne naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a w rezultacie także art. 191 tej ustawy.

Natomiast stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym wszystkie wydatki poniesione przed wpisaniem środka trwałego do ewidencji środków trwałych, bez względu na ich charakter, należy uznać za wydatki zwiększające wartość początkową środka trwałego i z tego względu podlegające uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne, narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 22a ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22a ust. 17 u.p.d.o.p.

VI. Ponownie rozpatrując sprawę należy uzupełnić materiał dowodowy o przesłuchanie pracowników Skarżącej na wskazane wyżej okoliczności. Uzupełniony materiał dowodowy należy poddać ponownej analizie pod kątem zakresu, w jakim prowadzona przez Skarżącą podatkowa księga przychodów i rozchodów nie odzwierciedla przychodów z tytułu przyjęć opisanych przez świadków. Należy także ponownie przeanalizować możliwość zastosowania metod oszacowania wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Ponadto należy poczynić wskazane wyżej ustalenia faktyczne i oceny dotyczące możliwości zakwalifikowania bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wydatków poczynionych przez Skarżącą po otrzymaniu pozwolenia na użytkowanie budynku.

VII. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – dalej "p.p.s.a.".

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).