Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 527/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 2, art. 12 ust. 4 pkt 1, art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4d, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a, art. 16 ust. 1 pkt 11, art. 18 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1, art. 190, art. 205 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 44, art. 55 art. 498 § 1, art. 498 § 2, art. 519  525
journal: Dz.U. 2018 poz 1025
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2018r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. P. S.A. z siedzibą w P. pismem z dnia [...] września 2014 r. wniosła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W opisie stanu faktycznego wnioskodawczyni wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy. Spółka jest spółką holdingową tzn. posiada udziały spółek zależnych, notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych w W.. Jedną ze spółek, której akcje posiada skarżąca jest A. P. K. S.A. z siedzibą w K. nad Odrą (dalej: APK).

APK zajmuje się przy tym wytwarzaniem i dystrybucją papieru. Inną spółką, której akcje posiada skarżąca jest A. P. I. [...] (dalej: API). API jest z kolei spółką holdingową posiadającą udziały w A. P. M. [...] zajmującej się produkcją i dystrybucją papieru.

Wnioskodawczyni wyjaśniła, że APK posiadała na dzień [...] czerwca 2011 r. należność od API z tytułu udzielonych pożyczek oraz naliczonych odsetek w kwocie [...]euro oraz [...] zł. W dniu [...] czerwca 2011 r. skarżąca przejęła dług API wobec APK w kwocie [...]euro oraz [...] zł. Na podstawie porozumienia o przejęciu długu z dnia [...] czerwca 2011 r. API zobowiązała się do spłaty długu na rzecz skarżącej w kwocie [...]euro oraz [...] zł wraz z należnymi odsetkami do dnia [...] czerwca 2014 r. Ze względu na trudną sytuację finansową API, wynikającą ze spadku sprzedaży papierów produkowanych przez A. P. M. [...], w dniu [...] grudnia 2011 r. skarżąca zawarła umowę z API, na mocy której dług w kwocie [...]euro oraz [...] zł został przekazany jako dopłata do kapitału API i ujęty w księgach API jako część kapitału rezerwowego. Zaznaczono przy tym, że na mocy omawianej umowy nie nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego, a skarżąca nie otrzymała żadnych dodatkowych udziałów. Równocześnie Spółka miała wobec APK zobowiązanie z tytułu przejętego długu. Zgodnie z porozumieniem z [...] czerwca 2011 r. w sprawie spłaty długu, zawartym pomiędzy skarżącą a APK, w dniu zawarcia porozumienia nastąpiło przewalutowanie zobowiązania w wyniku czego dług wyniósł [...] zł. Na koniec 2011 r. doszło do kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności, w wyniku czego wartość długu zmniejszyła się do [...] zł. W związku z trudną sytuacją finansową grupy Artic, a w szczególności skarżącej, uzgodniono, że APK zwolni skarżącą z części długu w kwocie [...]zł z dniem [...] grudnia 2012 r. Wyjaśniono przy tym, że kwota długu, z zapłaty której APK zwolniło skarżącą, obejmowała wyłącznie należność główną, przy czym dług z tytułu odsetek nie podlegał umorzeniu. W 2013 r. pozostała część długu skarżącej wobec APK wraz z odsetkami w kwocie [...]zł została skompensowana z dywidendą należną od APK, w wyniku czego wygasło zobowiązanie skarżącej wobec APK z tytułu porozumienia w sprawie spłaty długu.

Na wezwanie organu Spółka wyjaśniła ponadto, że przejęty przez nią dług w kwocie [...]euro wynikał z pięciu umów pożyczek zawartych w walucie euro pomiędzy API jako pożyczkobiorcą i APK jako pożyczkodawcą. Ponadto łączna kwota główna przejętych pożyczek wynosi [...] euro, a kwota odsetek [...] euro. Kwota [...]zł wynika z umowy pożyczki zawartej w złotych pomiędzy API jako pożyczkobiorcą a APK jako pożyczkodawcą w dniu [...] października 2008 r. w kwocie głównej [...] zł oraz odsetek naliczonych na dzień [...] czerwca 2011 r. w kwocie [...]zł. Z kolei termin spłaty umów pożyczki pomiędzy API i APK przejętych następnie przez skarżącą ustalono na dzień [...] grudnia 2011 r. Na mocy zawartego porozumienia o przejęciu długu API zobowiązała się do spłaty powyższych kwot głównych wraz z odsetkami, tj. kwot łącznych: [...] euro oraz [...] zł, od których na podstawie porozumienia o przejęciu długu naliczane są dalsze odsetki do końca okresu spłaty długu przez API. Z kolei dopłata wniesiona do kapitału rezerwowego API została wniesiona zgodnie z regulacjami niemieckiego prawa handlowego. Skarżąca naliczała przy tym odsetki od całej kwoty zobowiązania API w tym również od składającej się na nią kwoty [...]zł do dnia [...] grudnia 2011 r., kiedy to zawarto z API umowę, na mocy której dług w kwocie [...]euro oraz [...] zł został przekazany jako dopłata do kapitału API. Spółka podała również, że zgodnie z porozumieniem o przejęciu długu powinna była otrzymać od API kwotę główną zobowiązań wraz z odsetkami naliczonymi do dnia przejęcia długu jak i po przejęciu. Wynagrodzeniem spółki z tytułu przejęcia długu jest wartość odsetek naliczonych od dnia [...] czerwca 2011 r. (tj. po dokonaniu przejęcia) do dnia dokonania dopłaty do kapitału (tj. [...] grudnia 2011 r.) oraz odsetki, naliczane od pozostałej kwoty długu. Mając przy tym na uwadze fakt, że przychód z tytułu odsetek powstaje na dzień zapłaty, skarżąca wyjaśniła, że nie jest w stanie określić jego wysokości. Udzielając odpowiedzi na zadane przez organ pytania wyjaśniono również, że kwota [...]zł to kwota odsetek do zapłaty przez skarżącą na rzecz APK, które zostały naliczone w całości po przejęciu długu czyli po dniu [...] czerwca 2011 r. W związku z transakcją przejęcia długu, skarżącej przysługuje wynagrodzenie w postaci odsetek i takie wynagrodzenie jest naliczane. Celem operacji związanej z przejęciem długu API przez skarżącą było m.in. zwiększenie wartości API co także może przełożyć się w przyszłości na dodatkowe wynagrodzenie skarżącej z tytułu sprzedaży udziałów tej spółki.

Na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego Spółka zadała pytanie: czy odsetki zapłacone od zobowiązania wobec APK w wyniku kompensaty z dywidendą stanowią dla skarżącej koszt uzyskania przychodów w miesiącu, w którym nastąpiła kompensata.

W ocenie Spółki odsetki od zobowiązania wobec APK stanowią koszt uzyskania przychodu w miesiącu, w którym nastąpiło potrącenie odsetek z kwotą dywidendy.

Uzasadniając stanowisko wnioskodawczyni stwierdziła, że wystarczającą przesłanką dla rozpoznania kosztu jest zaistnienie obiektywnej możliwości osiągnięcia przychodu w wyniku poniesienia określonego wydatku. Zdaniem Spółki dany wydatek spełnia przesłankę związku z przychodami, o ile w świetle doświadczenia biznesowego danego podatnika i praktyki gospodarczej na rynku da się racjonalnie stwierdzić, że poniesienie tego wydatku potencjalnie może doprowadzić do osiągnięcia przychodów. Zaznaczono, że trudna sytuacja finansowa API spowodowała konieczność jej dokapitalizowania przez skarżącą, jako spółkę holdingową grupy Artic. Spółka uzyskuje przy tym, jako spółka holdingowa, co do zasady przychody z udziału w zyskach posiadanych spółek, przychody z tytułu finansowania oraz z tytułu świadczonych usług. Dokapitalizowanie API, pozwoliło na zachowanie i zabezpieczenie źródeł przychodów, w przeciwnym wypadku istniałaby bowiem konieczność zgłoszenia wniosku o upadłość API. W ocenie Spółki nie znajdzie zastosowania żaden z przepisów art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.p.") wyłączających określone wydatki z katalogu kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawczyni stwierdziła, że odsetki nie są wydatkami bezpośrednimi związanymi z dokapitalizowaniem API, są one bowiem wynagrodzeniem należnym APK, które udzieliło finansowania, czyli zapłatą za to finansowanie. Zdaniem wnioskodawczyni odsetki zapłacone na rzecz APK stanowią koszt uzyskania przychodów, który powstał w miesiącu, w którym nastąpiła kompensata należności z tytułu odsetek od długu wynikającego z porozumienia z dnia [...] czerwca 2011 r. ze zobowiązaniem APK wobec skarżącej z tytułu dywidendy. Wyjaśniono przy tym, że potrącenie jest formą regulowania zobowiązań i należności, a zatem odsetki rozliczone poprzez kompensatę uznać należy za zapłacone i w konsekwencji wykazać koszt z tego tytułu.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2015 r. Minister Finansów, działający przez organ upoważniony, Dyrektora Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że w pierwszej kolejności należy przeanalizować skutki podatkowe w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z przejęciem długu, aby następnie ocenić związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy przychodami a poniesionymi wydatkami na spłatę przejętych zobowiązań. W ocenie organu o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Stosownie do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Na mocy art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Zdaniem organu dopiero w przypadku otrzymania przez skarżącą wynagrodzenia za przejęcie długu doszłoby do zwiększenia aktywów spółki w sposób trwały i definitywny, dopiero wtedy wnioskodawczyni mogłaby władać uzyskanym wynagrodzeniem jak właściciel. Otrzymane w ten sposób wynagrodzenie stanowiłoby wówczas przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. w dacie jego otrzymania. Zaznaczono przy tym, że stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy. W ocenie organu, tylko w zakresie, w jakim z tytułu transakcji przejęcia długu za wynagrodzeniem podatnik wykazuje przychód podatkowy w wysokości tego wynagrodzenia, możliwe jest rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem. Zdaniem organu wydatki ponoszone na spłatę przejętego długu są ściśle związane z tą właśnie transakcją, za którą może przysługiwać wynagrodzenie. Wyłącznie zatem w kontekście tego wynagrodzenia lub jego braku należy oceniać istnienie związku ponoszonych przez wnioskodawczynię wydatków na spłatę przejętego długu z przychodem podatkowym. Wydatki na spłatę przejętych zobowiązań stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem z tytułu wynagrodzenia za przejęcie długu. Zatem dopiero w momencie otrzymania wynagrodzenia za przejęcie długu, wydatki na jego spłatę będą mogły być rozliczone na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4, 4b i 4c u.p.d.o.p.

Odnosząc się do argumentacji Spółki, zgodnie z którą dokapitalizowanie API, pozwoliło na zachowanie i zabezpieczenie źródeł przychodów, stwierdzono, że przejęcie długu oraz zbycie udziałów stanowią dwa odrębne stany faktyczne. W ocenie organu przychód otrzymany z tytułu przejęcia długu jest bezpośrednio związany z wydatkami poniesionymi na jego spłatę, natomiast przychód uzyskany ze zbycia udziałów jest związany z kosztami ich nabycia.

W podsumowaniu interpretacji organ stwierdził, że skoro wnioskodawczyni nie uzyskała dotychczas przychodu z tytułu otrzymanej kwoty pieniężnej równej odsetkom naliczonym po dniu przejęcia długu, to nie jest możliwe zaliczenie kwoty tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich potrącenia z dywidendą należną od APK.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- art. 16 ust. 1 pkt 11 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że opisane we wniosku odsetki od przejętego długu, zapłacone poprzez potrącenie nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, gdyż wnioskodawczyni nie uzyskała dotychczas przychodu równego odsetkom naliczonym po dniu przejęcia długu;

- art. 18 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez oparcie interpretacji na sprzecznym z tym przepisem założeniu, że ustawa rozróżnia źródła dochodu i poszczególne transakcje i nakazuje ustalanie dochodu w odniesieniu do poszczególnych transakcji;

- art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że koszty powstałe w związku z transakcją przejęcia długu muszą być równe przychodom aby mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodu, a zatem nie jest możliwe wystąpienie straty, choć przepis ten wyraźnie przewiduje możliwość wystąpienia straty;

- art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 3e, art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że odsetki od należności nie są przychodem określonym w art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., lecz są innym rodzajem wynagrodzenia, z tytułu którego przychód powstaje zgodnie z art. 12 ust. 3e wskazanej ustawy i przesądza o tym charakter transakcji, w wyniku której należność powstała;

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4, art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że odsetki od zobowiązań są kosztem bezpośrednio związanym z osiąganym przychodem oraz że stosuje się do nich "memoriałowe" zasady rozliczania.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 18 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 969/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że toku ponownego postępowania obowiązkiem organu podatkowego będzie ustalenie czy przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji jest jedynie zagadnienie potrącalności kosztów podatkowych w czasie, czy też kwestia możliwości rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w związku z potrąceniem należnych APK odsetek z należną od tego podmiotu kwotą dywidendy.

W wyniku skargi kasacyjnej złożonej przez organ Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 858/16 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wyroku NSA za trafny uznał zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji nakazując ustalenie zakresu przedmiotowego wniosku pomimo jednoznacznego pytania skarżącej, wykroczył poza stan faktyczny sprawy i poza zakres pytania skarżącej zawartego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ stanowiło przyczynę uchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonej interpretacji indywidulanej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga została wniesiona w dniu [...] sierpnia 2014 r., a więc do jej rozpoznania stosuje się przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi częściowo w brzmieniu obowiązującym w chwili wniesienia skargi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), a częściowo w brzmieniu obowiązującym w chwili orzekania (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."). Zatem, pomimo że w chwili obecnej do skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego stosuje się przepis art. 57a, to w niniejszej sprawie przepis ten nie może znaleźć zastosowania, bowiem został on dodany do P.p.s.a. ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658 – dalej "ustawa nowelizująca"). Z art. 2 ustawy nowelizującej wynika, że do postępowań wszczętych przed dniem jej wejścia w życie (tj. przed dniem 15 sierpnia 2015 r.) stosuje się przepisy P.p.s.a. w brzmieniu dotychczasowym, a więc bez art. 57a.

Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Mając na względzie wskazany przepis i ocenę prawną zawartą w wyroku NSA z dnia 17 kwietnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 858/16, Sąd stwierdza, że w zaskarżonej interpretacji organ dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze.

Przechodząc do merytorycznej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji należy wskazać, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na gruncie przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zadała pytanie: "Czy odsetki zapłacone od zobowiązania wobec APK w wyniku kompensaty z dywidendą stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów w miesiącu, w którym nastąpiła kompensata ?", które to pytanie, jak zaznaczył NSA w powyższym wyroku z dnia 17 kwietnia 2018 r., jednoznacznie zmierza do uzyskania odpowiedzi w zakresie ustalenia momentu potrącalności takiego wydatku. Zdaniem Spółki odsetki od zobowiązania wobec APK stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki w miesiącu, w którym nastąpiło potrącenie (kompensata) odsetek z kwotą dywidendy.

Udzielając odpowiedzi na postawione przez wnioskodawczynię pytanie organ stwierdził, że skarżąca będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu zapłaty odsetek od przejętego długu jedynie w zakresie w jakim skarżąca otrzyma wynagrodzenie należne z tytułu tego przejęcia. Zdaniem organu wydatki na spłatę przejętych zobowiązań są kosztem bezpośrednio związanym z przychodem z tytułu wynagrodzenia za przejęcie długu, w związku z czym koszt ten będzie potrącalny dopiero w momencie osiągnięcia związanego z nim przychodu.

W ocenie Sądu organu wyrażone w interpretacji nie zasługuje na aprobatę. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że regulacje u.p.d.o.p. w brzmieniu na dzień, w którym dokonano kompensaty zobowiązania skarżącej z tytułu należnych APK kwot wynikających z przejęcia przez skarżącą długu z należną skarżącej od APK dywidendą nie zawierały szczegółowych uregulowań odnoszących się do kosztów uzyskania przychodów związanych z potrąceniem wzajemnych zobowiązań. W świetle powyższego należy wskazać, że stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Za koszt uzyskania przychodu należy uznać koszt poniesiony, oznacza to że wydatkiem stanowiącym koszt uzyskania przychodu może być jedynie wydatek, który w sposób definitywny obciąża majątek podatnika. W kontekście przytoczonego przepisu doktryna wskazuje, że przez poniesienie wydatku należy rozumieć obciążenie majątku podatnika. Obciążenie to powinno mieć jednocześnie charakter definitywny (por. D. Jaszczak, B. Kuźniacki, A. Mariański, A. Nowak, M. Wilk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. III, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, LEX 2014, dostępny w bazie danych Lex Omega – dokument nr 169445).

Powyższy pogląd znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym, gdzie wskazuje się, że za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały one wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 925/13 - wszystkie powołane orzeczenia dostępne pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl).

Istota potrącenia zobowiązań sprowadza się do umorzenia wzajemnych zobowiązań stron stosunku zobowiązaniowego, zgodnie bowiem z postanowieniami art. 498 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t.j. Dz.U. 2018 r., poz. 1025 ze zm. - dalej: "k.c."), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Stosownie do art. 498 § 2 k.c. wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Doktryna prawa cywilnego wskazuje, że w znaczeniu prawnym potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego jest w skutkach równoważny spełnieniu świadczenia (por.: E. Gniewek, P. Machnikowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Wyd. 6, Warszawa 2014, dostępny w bazie danych Legalis – komentarz do art. 498 k.c.).

W orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdza się, że potrącenie jest formą zapłaty (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1183/08), przy czym na gruncie literalnej wykładni art. 12 u.p.d.o.p. w związku z ratio legis instytucji potrącenia nie istnieją żadne argumenty, aby fakt wyboru formy zapłaty, a więc okoliczność o charakterze technicznym (realny brak przepływu środków w pieniężnych), miał determinować powstanie przychodu bądź kosztu uzyskania przychodu (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 26/10).

Mając na uwadze skutek potrącenia w postaci wygaśnięcia wzajemnych wierzytelności należy stwierdzić, że umorzenie określonej wierzytelności w drodze potrącenia stanowi o definitywności kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W wyniku operacji potrącenia wierzytelności aktywa podatnika, ulegają zmniejszeniu o wartość przysługującej mu wcześniej wierzytelności. W orzecznictwie wskazuje się, że kompensacja nie zmienia charakteru prawnego należnych podatnikowi świadczeń. W niniejszej sprawie kompensacja nie powoduje zmiany charakteru prawnego otrzymywanego lub spełnianego świadczenia, a tym samym nie wpływa również na zmianę kwalifikacji poniesionego kosztu do kosztów uzyskania przychodów lub kosztów nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów oraz na zmianę kwalifikacji uzyskanego przychodu do przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1997/10). W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę na gruncie u.p.d.o.p. uregulowanie zobowiązania przez skarżącą w drodze kompensaty wywołuje skutki podatkowe równoznaczne uregulowaniu zobowiązania w drodze zapłaty.

Kierując się powyższymi rozważaniami należy dokonać oceny, czy w realiach przedstawionych przez skarżącą umorzone w wyniku kompensaty odsetki od przejętego przez nią długu mogą zostać uznane za wydatek poniesiony w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia przychodu. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Na szczególną uwagę zasługuje w tym miejscu ten fragment wniosku o wydanie interpretacji, w którym skarżąca wyjaśnia, że jest spółką holdingową posiadającą udziały zarówno w API (której to dług przejęto) jak też w APK (będącej wierzycielem przejętego długu), skarżąca wyjaśniła przy tym, że co do zasady uzyskuje ona przychody z udziału w zyskach osób prawnych, przychody z tytułu finansowania oraz z tytułu świadczonych usług. W kontekście powyższych wyjaśnień należy zgodzić się ze skarżącą, że w wyniku transakcji przejęcie długu doszło do dokapitalizowania API, co zniwelowało ryzyko ogłoszenia jej upadłości. Mając na uwadze fakt, że specyfika spółki holdingowej przejawia się w tym, że tego rodzaju spółka uzyskuje przychody z udziału w zyskach innych spółek należy stwierdzić, że wydatki ponoszone w celu dokapitalizowania spółek, w których to skarżąca jest akcjonariuszem stanowią wydatki związane z zabezpieczeniem źródła przychodów w postaci dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. W wyniku omawianej transakcji przejęcia długu doszło do zmniejszenia zobowiązań API co bez wątpienia wpłynęło korzystnie na strukturę zobowiązań tego podmiotu co mogło z kolei przełożyć się na wysokość uzyskiwanych przez skarżącą przychodów z tytułu udziałów w zyskach tej spółki.

W ocenie Sądu na akceptację nie zasługuje wyrażony w zaskarżonej interpretacji pogląd, zgodnie z którym wydatki na spłatę przejętego długu są ściśle związane z przychodem w postaci wynagrodzenia za przejęcie długu. Za nieprzekonywujący w tym zakresie należy uznać ten fragment uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, gdzie organ odnosząc się do argumentów skarżącej wykazujących związek poniesionych wydatków z potencjalnym przychodem stwierdza, że w kontekście prawa podatkowego takie zdarzenia gospodarcze jak przejęcie długu oraz zbycie udziałów stanowią dwa odrębne podatkowo stany faktyczne. Powyższa argumentacja abstrahuje od wskazanych przez skarżącą motywów, które przyświecały jej przy zawieraniu transakcji przejęcia długu. Podkreślić w tym miejscu należy, że transakcja przejęcia długu i wynikające z niej wydatki służyły zabezpieczeniu źródła przychodów skarżącej w postaci zysku z posiadanych udziałów w innych spółkach. Co więcej w ocenie Sądu wynikający z transakcji przejęcia długu obowiązek zapłaty odsetek na rzecz APK służył również zabezpieczeniu źródła przychodu z tytułu ewentualnego zbycia posiadanych przez skarżącą udziałów w spółce API. Niezależnie od powyższego poniesione przez skarżącą wydatki pozostawały również w związku z wynagrodzeniem należnym od API za przejęcie długu tego podmiotu.

Odnosząc się do argumentacji organu należy stwierdzić, że z użytego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. sformułowania "koszty osiągnięcia przychodów" i zastosowania liczby mnogiej rzeczownika "przychód" wynika, iż ustawodawca nie wiąże poniesienia danego wydatku z konkretnym, zidentyfikowanym strumieniem przychodów (por. D. Jaszczak, B. Kuźniacki, A. Mariański, A. Nowak, M. Wilk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. III, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, LEX 2014, dostępny w bazie danych Lex Omega – dokument nr 169443, oraz wyrok NSA z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3618/13, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jednostkowy wydatek może zatem pozostawać w związku z więcej niż jednym przychodem, możliwa jest przy tym również sytuacja, w której jednostkowy wydatek służyć będzie zarówno osiągnięciu, zachowaniu czy też zabezpieczeniu źródła przychodów. Na akceptację nie zasługuje ponadto wyrażony w zaskarżonej interpretacji pogląd, zgodnie z którym "tylko w zakresie w jakim z tytułu samej transakcji przejęcia długu za wynagrodzeniem podatnik wykazuje przychód podatkowy w wysokości tego wynagrodzenia, możliwe jest rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem". W odniesieniu do przytoczonego poglądu trafnie strona skarżącą stwierdza, że opiera się on na niezgodnym z prawem założeniu, że u.p.d.o.p. rozróżnia źródła dochodu jak też poszczególne transakcje oraz nakazuje ustalanie dochodu w odniesieniu do poszczególnych transakcji. Stosownie bowiem do postanowień art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie zaś z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, po dokonaniu wskazanych w tym przepisie odliczeń. W świetle powyższych regulacji należy stwierdzić, że wyrażony w zaskarżonej interpretacji pogląd pozwalający na rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów jedynie w zakresie, w jakim z tytułu transakcji przejęcia długu osiągnięto przychód w postaci wynagrodzenia za to przejęcie, nie znajduje oparcia w przepisach prawa podatkowego. Wskazać w tym miejscu również należy, że zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z powyższego przepisu jasno wynika, że koszty uzyskania przychodu nie muszą co do wielkości pokrywać się ze związanymi z nimi przychodami, co więcej koszty te mogą przekraczać wielkość przychodów co skutkuje powstaniem straty.

Analizując zagadnienie potrącalności kosztów podatkowych w czasie należy wskazać, że stosownie do postanowień art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W opinii Sądu w sytuacji, gdy jednostkowy uzasadniony racjonalnie i gospodarczo wydatek może według zasad logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego służyć osiągnięciu czy też zabezpieczeniu więcej niż jednego konkretnie zidentyfikowanego przychodu należy przyjąć, że wydatek taki nie jest kosztem uzyskania przychodu bezpośrednio związanym z określonym przychodem, co uniemożliwia zastosowanie do tego kosztu dyspozycji art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. W takiej sytuacji określony wydatek musi zostać rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu inny niż związany bezpośrednio z przychodami, a więc stosownie do postanowień art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. może on zostać zaliczony w ciężar kosztów uzyskania przychodu w chwili jego poniesienia. Powyższy pogląd znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie, gdzie podnosi się, że jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem. Innymi słowy, bezpośrednio związane z przychodami są takie koszty, gdy można wskazać konkretny przychód, do którego odnoszą się koszty mające na celu jego generowanie albo zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów (por.: wyrok NSA z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 338/13 oraz wyrok NSA z 4 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1358/12).

Mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji należy zauważyć, że przejęcie długu na gruncie prawa cywilnego zostało uregulowane w art. 519 – 525 k.c. Zgodnie z art. 519 § 1 k.c., osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Stosownie z kolei do postanowień art. 519 § 2 k.c., przejęcie długu może nastąpić: przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron (pkt 1); przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna (pkt 2). W wyniku przejęcia długu przejemca wstępuje w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. Zmiana ta nie wywołuje żadnych konsekwencji w zakresie stosunku zobowiązaniowego, łączącego najpierw wierzyciela z dawnym dłużnikiem, a potem z przejemcą. Nie ulega więc zmianie tożsamość, ani też treść zobowiązania; przejęcie nie ma wpływu na element causa zobowiązania, na jego cywilnoprawny charakter, ani też na bieg przedawnienia. Sukcesja następuje nie tylko w sam dług, lecz również w całość stosunku zobowiązaniowego (por. K. Pietrzykowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. T. 2, Wyd. 8, Warszawa 2015, dostępny w bazie danych Legalis – komentarz do art. 519 k.c.). Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w wyniku przejęcia długu nie dochodzi do następstwa prawnego unormowanego w rozdziale 14 działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.). W orzecznictwie w odniesieniu do kosztów związanych z umową przejęcia długu wskazuje się jednak, że logika transakcji przejęcia długu z umowy kredytowej nakazuje uznać, że skoro przejmujący obciążenie z tego tytułu (z tytułu przejęcia długu) powinien spłacić zarówno kwotę główną, jak i odsetki na takich samych zasadach jak podmiot, który pierwotnie zobowiązanie zaciągnął, to powinny przysługiwać mu tożsame uprawnienia na gruncie podatkowym, ponieważ nie zmienił się charakter zdarzeń rodzących skutki podatkowe (por. wyrok NSA z 3 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 113/13). Kierując się powyższym należy wyjaśnić, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków: na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

- pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

- pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Z przytoczonym przepisem skorelowane są postanowienia art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., stosownie do których do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). W świetle ostatniego z przytoczonych przepisów nie budzi wątpliwości, że do przychodów podatnika nie zalicza się przysporzenia majątkowego z tytułu otrzymanej pożyczki, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od pożyczek. Na mocy art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się: kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). A contrario do przychodów podatnika należy zaliczyć wszelkie kwoty otrzymanych odsetek od należności, w tym również odsetki od udzielonych pożyczek. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p. kosztu uzyskania przychodu nie będą stanowić wydatki związane ze spłatą pożyczek, z wyjątkiem wszakże odsetek od tych pożyczek jak też odsetek od nich skapitalizowanych. Powyższy wniosek znajduje również potwierdzenie w treści art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). A contrario za koszt uzyskania przychodu mogą zostać uznane zapłacone odsetki od pożyczek pod warunkiem, że zapłata tych odsetek spełnia wynikający z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wymóg poniesienia ich w celu osiągnięcia przychodów czy też ich zachowania lub zabezpieczenia.

Na podstawie przytoczonych przepisów regulujących przychód jak też koszt uzyskania przychodu z tytułu umowy pożyczki należy wysnuć wniosek, że odsetki od pożyczek są jako przychód, jak też jako koszt uzyskania przychodu, rozliczane zgodnie z zasadą kasową, a więc w momencie ich otrzymania lub odpowiednio zapłacenia. Warunkiem wykazania przysporzenia z tytułu odsetek jako przychodu, jak też warunkiem zaliczenia ich do kosztów podatkowych jest ich faktyczne otrzymanie lub też odpowiednio poniesienie rzeczywistego ciężaru ich zapłaty. Skoro zatem pierwotny dłużnik, w niniejszej sprawie API w oparciu o przytoczone powyżej regulacje u.p.d.o.p. byłby uprawniony do zaliczenia wydatków związanych ze spłatą odsetek na rzecz APK w momencie ich zapłaty, uznać należy, kierując się założeniem, że przejęcie długu nie wpływa na zmianę charakteru zdarzeń rodzących skutki podatkowe, że skarżącej z tytułu spłaty długu, którego przejęcie nastąpiło w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów powinny przysługiwać na gruncie podatkowym uprawnienia tożsame do tych, które przysługiwałyby API, gdyby to skarżąca nie przejęła ciążącego na tym podmiocie długu.

Mając powyższe na uwadze, jak też wynikającą z wcześniej poczynionych rozważań konkluzję zgodnie, z którą wydatek w postaci umorzonych w drodze potrącenia odsetek nie jest kosztem bezpośrednio związanym z określonym przychodem, stwierdzić należy, że skarżąca będzie uprawniona do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości należnych APK odsetek, umorzonych w drodze potrącenia wzajemnych zobowiązań w momencie, w którym doszło do potrącenia.

Jednocześnie Sąd orzekający w sprawie podziela pogląd wyrażony w prawomocnym wyroku WSA w Krakowie z dnia 10 września 2014 r. o sygn. akt I SA/Kr 1023/14. W wyroku tym Sąd podkreślił, że należne odsetki niewątpliwie są wierzytelnością, a więc prawem majątkowym, o określonej wartości nominalnej. Prawo to stanowi składnik mienia każdego wierzyciela w rozumieniu art. 44 k.c. Powyższe potwierdza również art. 55 (ze znaczkiem 1) pkt 4 k.c. zaliczający do składników mienia przedsiębiorstwa m.in. "wierzytelności". Zbycie przez wierzyciela przysługującej mu wierzytelności z tytułu należnych od pożyczki odsetek oznacza zmniejszenie mienia (majątku) wierzyciela o wartość zbywanego prawa, w tym wypadku, wartość nominalną należnych odsetek. W tej sytuacji nie ma przeszkód aby uznać przeniesienie prawa do żądania należnych odsetek za "poniesiony koszt" jeżeli czynność ta jest podejmowana w celu "osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów".

Powyższą interpretację opartą na analizie wykładni językowej art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze, a także wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej potwierdza wyrok NSA z 21 listopada 2011 r. o sygn. II FSK 1509/11. Sąd orzekający w sprawie podziela wnioski NSA, że: "Nie ma zatem podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności z tytułu umowy pożyczki wyłącznie wydatków poniesionych w postaci należności głównej. Za taki koszt uzyskania przychodu powinny zostać uznane również odsetki i wartość nominalna wierzytelności, której z tytułu sprzedaży wyzbywa się ze swojego majątku zbywca (pomniejszenie jego aktywów)".

Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni ocenę prawną przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. orzekł jak w p. I. sentencji. O kosztach orzeczono jak w p. II sentencji na podstawie art. 205 § 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., poz. 153 ze zm.) Na kwotę zasądzonych kosztów składa się wpis od skargi w wysokości [...] zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie [...]zł oraz opłata [...] od dokumentu pełnomocnictwa.