Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 701/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art.  22 ust. 1, art.  45 ust.  1 i ust 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 października 2018 r. sprawy ze skargi M.H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 15 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 15 maja 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 23 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej "O.p."), art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 45 ust. 1 i 4 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), § 12 ust. 3, § 13, § 14 ust. 4 i 5, § 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152 poz. 1475 ze zm.),, po rozpatrzeniu odwołania M. H. (dalej jako "Skarżąca") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej "Naczelnik US") z dnia 31 października 2017 r. określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 5.670 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Przeprowadzając czynności sprawdzające i postępowanie podatkowe Naczelnik US ustalił, że Skarżąca w latach 2009-2013 prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie wysyłkowej sprzedaży towarów za pośrednictwem aukcji internetowych na portalu A. i nie złożyła zeznań PIT-36 za te lata. Skarżąca oświadczyła, że sprzedaż na A. nie miała charakteru działalności gospodarczej.

Naczelnik US ustalił, że Skarżąca na portalu A. posługiwała się zarejestrowanym w dniu 1 września 2009r. na własne nazwisko kontem użytkownika o nazwie: [...], za pośrednictwem którego od września 2009r. do grudnia 2013r. wystawiła towary na 1.111 zakończonych aukcjach (tj. 2009r. - 19 aukcji, 2010r. - 111 aukcji, 2011r. - 221 aukcji, 2012r. - 420 aukcji i 2013r. - 340 aukcji). Aukcje te były jednoprzedmiotowe, dotyczyły towarów "nowych" lub "jak nowe". Sprzedaż dokonywana była regularnie, wielokrotnie w ciągu miesiąca, często kilka razy dziennie.

Na wskazany przez Skarżącą na portalu A., jako właściwy do przelewów po wygranych licytacjach rachunek prowadzony przez P. S.A., wpłynęły w 2011 r. środki w kwocie 51.854,66 zł, które pochodziły nie tylko z transakcji dokonanych przez Skarżącą na portalu A. przy użyciu konta o nazwie [...], ale również z transakcji dokonanych przy użyciu kont o nazwach [...] i [...] zarejestrowanych odpowiednio na męża Strony oraz jej siostrę. Na ww. kontach zarejestrowano w 2011 r. sprzedaż towarów na 402 aukcjach na łączną kwotę 25.677,63 zł (konto Skarżącej), 47 aukcjach na łączną kwotę 4.150,03 zł (konto męża Skarżącej) i 88 aukcjach na łączną kwotę 5.342,47 zł (konto siostry Skarżącej). Przedmiotem transakcji dokonywanych za pośrednictwem każdego z w/w kont była odzież, obuwie oraz inne artykuły przemysłowe, opisywane jako "nowe" lub "jak nowe", te same modele o różnych rozmiarach. Na koncie Skarżącej ustanowiony został regulamin dotyczący zasad obowiązujących na aukcjach towarów. Zarówno Skarżąca, jak i jej siostra dla potrzeb związanych z transakcjami zawieranymi za pośrednictwem portalu A. skonfigurowali swoje konta w usłudze "U", wskazując do wypłaty środków rachunek bankowy należący do Skarżącej. Wyjaśnień w ww. sprawach nie udało się uzyskać ani od Skarżącej ani od jej siostry (odmówiły złożenia wyjaśnień). Należności od nabywców towarów wystawionych na konto męża Skarżącej, którzy nie skorzystali z usługi "U", wpływały na rachunek bankowy Skarżącej. Na koncie męża Skarżącej wystawiane były: damska odzież, obuwie oraz inne artykuły przemysłowe przeznaczone dla kobiet. Mąż Skarżącej nie stawił się na przesłuchanie w organie.

Naczelnik US dokonał podziału wpływu środków pieniężnych w 2011 r. na rachunek bankowy Skarżącej prowadzony w P. S.A. w łącznej kwocie 51.854,66 zł na cztery grupy: wpływy z operacji dotyczących środków wypłaconych przez Skarżącą z konta "U" - na kwotę 12.853,57 zł, wpływy z operacji z opisami odnoszącymi się do aukcji na portalu A. - na kwotę 20.495,99 zł, wpływy z opisami odnoszącymi się do zakupu, przesyłki, towaru - na kwotę 6.028,05 zł, pozostałe wpływy niezwiązane z transakcjami na portalu A. albo nieprzyporządkowane do żadnej transakcji zawartej na portalu A. przez Skarżącą lub jej męża, bądź dotyczące zwróconych środków pieniężnych lub pojedynczych transakcji, które uznane zostały za niezwiązane z działalnością gospodarczą - na łączną kwotę 12.477,05 zł. Organ ustalił, że w 2011 r. dokonano 20 zwrotów towarów na łączną kwotę 2.144 zł .

Naczelnik US stwierdził, że osiągnięty przez Skarżącą w 2011 r. z działalności gospodarczej przychód stanowił kwotę 37.233,61 zł będącą różnicą pomiędzy sumą wpływów pieniężnych na rachunek bankowy w wysokości 39.377,61 zł (12.853,57 zł + 20.495,99 zł + 6.028,05 zł) a wartością dokonanych zwrotów w kwocie 2.144 zł. Jako koszty uzyskania przychodu z prowadzonej działalności przyjęto łącznie kwotę 5.360,23 zł, na którą składają się: 3.735,71 zł - koszty związane z wysyłką towarów, 1.624,52 zł - opłaty prowizyjne za korzystanie z usług portalu aukcyjnego. Organ wyliczył dochód na kwotę 31.873,38 zł. Naczelnik US wskazał, że Skarżąca nie dopełniła obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych.

Uwzględniając w rachunku podatkowym ustalenia w zakresie uzyskanych przez Skarżącą dochodów ze świadczeń wypłaconych z Funduszu Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i odprowadzonych z tego tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne, Naczelnik US decyzją z dnia 31 października 2017 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 5.670 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżącej od ww. decyzji, Dyrektor IAS decyzją z dnia 15 maja 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy, przywołując treść art. 70 § 1, 4 i 6, art. 70c O.p., art. 45 ust. 1 i 4 pkt 1 u.p.d.o.f., wskazał, że mimo faktu zawiadomienia przez organ o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2011 r. ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, to w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, gdyż przestępstwo związane było z nieprowadzeniem ksiąg podatkowych, a postawione z tego tytułu zarzuty nie wiązały się z niewykonaniem zobowiązania za 2011 r. Jednakże Dyrektor IAS wskazał, że w dniu 27 grudnia 2017 r. (data doręczenia zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. G. o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego w Banku P. S.A. oraz tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika US) nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2011 r. poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego. Po przerwaniu terminu przedawnienia tego zobowiązania biegnie on na nowo od dnia 28 grudnia 2017 r. i upłynie z dniem 27 grudnia 2022 r.

Przywołując treść art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., Dyrektor IAS stwierdził, że czynności dokonywane przez Skarżącą w 2011 r. na portalu A. w zakresie transakcji sprzedaży artykułów przemysłowych odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej, o czym świadczy:

- zarobkowy charakter (Skarżąca nastawiona była na uzyskiwanie korzyści finansowych, gdyż była osobą bezrobotną, utrzymującą się z zasiłku oraz stypendium),

- zorganizowanie: Skarżąca sprzedając w 2011r. za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego towary działała w sposób charakterystyczny dla handlowcy. Skarżąca wykorzystując internet w celu dotarcia do jak najszerszego kręgu odbiorców (konto na portalu A., konto bankowe, używany do kontaktu z klientami adres e-mail) w sposób zorganizowany i profesjonalny [skonfigurowanie rachunku bankowego w usłudze "U" do przyjmowania należności; ustanowienie regulaminu dotyczącego zasad obowiązujących na aukcjach, ponoszenia kosztów związanych z wystawianiem towarów na aukcjach oraz kosztów wysyłki, a także czynności związanych z odpowiednim wyeksponowaniem towarów na stronie internetowej, monitorowaniem przebiegu transakcji, czy też pakowaniem i wysyłką sprzedanych towarów; systematyczne udostępnianie na portalu informacji o posiadanych towarach przeznaczonych do sprzedaży, wzbogaconych o wiele zdjęć; zachęcanie do odwiedzania innych swoich aukcji; indywidualne ustalanie wysokości ceny nabycia po to, aby klient mógł nabyć towar przed zakończeniem aukcji z pominięciem ryzyka przebicia jego oferty (powyższe wynika z przyporządkowania poszczególnych transakcji zawartych w zestawieniach przesłanych przez firmę prowadzącą serwis aukcyjny odpowiadającym im wpływom środków pieniężnych na rachunek bankowy Strony); kontakt mailowy] oferowała do sprzedaży znaczną ilość artykułów przemysłowych pochodzących od producentów o uznanych, światowych renomach;

- ciągłość [sprzedaż towarów za pośrednictwem portalu A. dokonywana była wielokrotnie w każdym miesiącu 2011 r., a także w latach wcześniejszych (2009-2010) i następnych (2012-2013), była to zatem działalność stała, regularna i powtarzalna, wykluczająca przyjęcie tezy o jedynie okazjonalnej, sporadycznej czy nastawionej na własne potrzeby aktywności Skarżącej];

- podejmowanie ich we własnym imieniu bez względu na rezultat: Skarżąca działała w sposób niezależny i samodzielny oraz podejmowała środki charakterystyczne dla handlowca. Do prowadzenia transakcji wykorzystywała Internet (portal aukcyjny, konto bankowe, adres e-mail). Rachunek bankowy należał do Skarżącej i korzystała z tego rachunku (zapłata za towar następowała na to konto) oraz z zarejestrowanego na nią na portalu A. konta poprzez dokonywanie za jego pośrednictwem transakcji sprzedaży. Zajmowała się przygotowaniem towaru i jego wysyłką, obsługą konta na portalu czy ewentualnym zwrotem należności. Zatem działalność prowadzona była przez Skarżącą we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

Organ odwoławczy stwierdził, że podejmowane przez Skarżącą w 2011r. czynności były wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a która to działalność nie została zarejestrowana, ani zgłoszona do opodatkowania. Tym samym stanowisko Skarżącej, że nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. organ uznał za nietrafne.

Przytaczając treść art. 14 ust. 1 i 1c u.p.d.o.f. za nietrafny uznał również Dyrektor IAS zarzut zaliczenia przez organ I instancji do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej Skarżącej transakcji dokonanych przez konto jej siostry na łączną kwotę 5.342,47 zł oraz konto jej męża na łączną kwotę 4.150,03 zł. Do wyliczenia podstawy opodatkowania organ przyjął bowiem (z korzyścią dla Skarżącej) wyłącznie przychody z tych transakcji dokonanych za pośrednictwem portalu A. przez w/w użytkowników oraz użytkownika o nazwie [...], za które to Skarżąca otrzymała płatności na należący do niej rachunek bankowy, natomiast nie uwzględniono tych transakcji (aukcji), których nie można było przypisać do poszczególnych płatności.

Dyrektor IAS uznał za bezpodstawny zarzut Skarżącej dotyczący przyjęcia przez organ przychodu z działalności gospodarczej w kwocie 37.233,61 zł, gdy tymczasem z zestawień zakończonych transakcji wynika, że w 2011 r. wartość sprzedaży na kontach użytkowników Skarżącej, jej męża i siostry wyniosła łącznie 35.170,13 zł. Na przyjętą do podstawy opodatkowania kwotę przychodu składała się suma wpływów pieniężnych na rachunek bankowy Skarżącej w 2011 r. w łącznej wysokości 39.377,61 zł, tj. wpływów z opisu których wynika, iż dotyczą one transakcji zawartych na A., pomniejszona o wartość dokonanych w 2011 r. zwrotów w kwocie 2.144 zł.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów, Dyrektor IAS, przytaczając art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazał, że Skarżąca pomimo wezwań nie przedłożyła żadnej dokumentacji związanej z zakupem towarów sprzedawanych następnie za pośrednictwem A., nie wskazała od kogo nabywała towary i za jaką cenę, czy i w jakiej wysokości oraz na rzecz kogo ponosiła koszty uboczne towarzyszące sprzedaży, ale również nie przedstawiła żadnych dowodów, które pozwoliłyby uznać ponoszone przez nią w 2011 r. wydatki na zakup m.in. odzieży i obuwia za koszty uzyskania przychodów. Organ nie dysponował też danymi kontrahentów Skarżącej. W sytuacji, gdy nabycie towarów nie zostało rzetelnie udokumentowane przez Skarżącą, a przy tym odtworzenie faktów stało się niemożliwe, należy przyjąć, że przy braku zaistnienia innych okoliczności brak jest możliwości określenia kosztów podatkowych z tego tytułu. Poniesienie takich wydatków nie może być domniemane. Organy muszą dysponować dowodami, które wskazują na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia towaru.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor IAS uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ I instancji działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dowolną ocenę dowodów co do wysokości poniesionych przez Skarżącą kosztów, a także poprzez błędne ustalenia stanu faktycznego odnośnie przyjętego przychodu z działalności gospodarczej.

Zdaniem Dyrektora IAS brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu niedokonania przez organ I instancji oszacowania podstawy opodatkowania. Przytaczając treść art. 9a ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a, art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 i 2 O.p. organ odwoławczy wskazał, że ustalenie dochodu z działalności gospodarczej winno odbywać się na podstawie prawidłowo prowadzonej przez podatnika księgi przychodów i rozchodów, którego to obowiązku w 2011 r. Skarżąca nie dopełniła. W sprawie miała zaś miejsce sytuacja określona w art. 23 § 2 pkt 1 O.p., bowiem Naczelnik US mimo braku prowadzenia przez Skarżącą księgi przychodów i rozchodów, ustalił wysokość dochodu uzyskanego przez nią w 2011 r. przyjmując za podstawę: a) wartość przychodu wynikającą z informacji udostępnionych przez firmę prowadzącą portal aukcyjny A. i przez organy podatkowe oraz z analizy operacji prowadzonych na rachunku bankowym Skarżącej, b) koszty uzyskania tego przychodu, których poniesienie zostało w toku postępowania potwierdzone lub dokonano ich wyliczenia w oparciu o ww. dowody oraz informacje przekazane przez firmę "U" S.A.

Warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego odpowiednie udokumentowanie, zatem w sytuacji, gdy Skarżąca nie udokumentowała poniesionych wydatków związanych z zakupem towarów handlowych, to brak jest podstaw prawnych do ustalenia kosztów nabycia tych towarów w drodze oszacowania (na potwierdzenie czego Dyrektor IAS przywołał wyroki sądów administracyjnych).

Odnosząc się do wniosku Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj. 29 paragonów potwierdzających zakup towarów - poniesienia kosztów uzyskania przychodów w 2011 r., w tym dwa paragony z grudnia 2010r. na okoliczność poniesienia kosztów uzyskania przychodu w tym roku, z którego wynika komu Skarżąca płaciła, kiedy poniosła wydatek, jaką kwotę i z jakiego tytułu, organ odwoławczy przywołał treść § 12 ust. 3, § 13, § 14 ust. 4 i 5, § 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Dyrektor IAS stwierdził, że paragonami fiskalnymi mogą być wyłącznie udokumentowane wydatki dotyczące zakupu w jednostkach handlu detalicznego materiałów pomocniczych, środków czystości i bhp, materiałów biurowych oraz paliwa i olejów za granicą. Jest to katalog zamknięty, wobec czego nie ma możliwości zaliczenia do kosztów wydatków innych rodzajowo, potwierdzonych paragonem fiskalnym. Nie może bowiem taki paragon stanowić dowodu księgowego, będącego podstawą zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Organ odwoławczy uznał, że załączone przez Skarżącą paragony oraz jeden dowód sprzedaży (uznany błędnie przez Stronę za paragon) nie mogą dokumentować zakupu towarów handlowych. Nie wynika bowiem z nich kto był nabywcą towarów i kto faktycznie poniósł wydatki nimi udokumentowane oraz czy dotyczą one działalności prowadzonej przez Skarżącą. Tym samym udokumentowane bezimiennymi paragonami i dowodem sprzedaży wydatki na zakup towarów handlowych nie stanowiły kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dyrektor IAS uznał za niezasługujący na uwzględnienie wniosek o przeprowadzenie dowodu z paragonów.

Za bezzasadny uznał Dyrektor IAS wniosek o przeprowadzenie dowodu z zestawienia transakcji zakupów dokonanych za pośrednictwem konta bankowego w 2011 r. w P. SA (historii transakcji będących w posiadaniu organu), z którego wynika komu Skarżąca płaciła, kiedy poniosła wydatek, jaką kwotę i z jakiego tytułu, bowiem organ I instancji nie dysponował danymi osobowymi kontrahentów (takich danych nie zawierało zestawienie przekazane przez Bank, nie udostępniła ich również Skarżąca). Nie wiadomo, na jakiej podstawie (jakich dowodów) Skarżąca sporządziła załączone do odwołania zestawienie transakcji bankowych dokonanych w 2011r. Dyrektor IAS stwierdził, że brak jest podstaw do przeprowadzenia dowodu z zestawienia transakcji zakupów dokonanych za pośrednictwem konta bankowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS w całości i decyzji organu I instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie:

a) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów przez wybiórcze przyjęcie do podstawy opodatkowania dokonanych transakcji i pominięcie transakcji, z których wynika poniesienie przez Skarżącą wydatków w celu uzyskania przychodów oraz dowolne przyjęcie, że do przychodów Skarżącej zaliczają się również transakcje dokonane przez użytkownika o nazwie [...] w 2011r. na łączną kwotę 5.342,47 zł oraz użytkownika o nazwie [...] w 2011r. na łączną kwotę 4.150,03 zł. Fakt skonfigurowania w usłudze "U" dla swoich kont przez ww. użytkowników na A. z numerem konta bankowego Skarżącej nie może świadczyć o tym, że transakcje te były dokonane przez Skarżącą. Błędnie przyjęto jako podstawę opodatkowania przychodów Skarżącej również kwoty transakcji dokonanych przez ww. użytkowników. Poza łącznym przedstawieniem sprzedaży przez tych użytkowników (liczbę transakcji i łączną kwotę) nie wskazano, jakie to były transakcje. Do kwestii tej nie odniósł się organ II instancji.

- art. 121 i art. 122 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i błędne przyjęcie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 37.233,61 zł gdy tymczasem stwierdzono, że w 2011r. zarejestrowano na koncie Skarżącej na portalu internetowym sprzedaż towarów zakończonych 402 akcjami o łącznej wartości 25.677,63 zł; na koncie [...] sprzedaż towarów zakończonych 88 akcjami o łącznej wartości 25.342,47 zł; na koncie użytkownika o nazwie [...] sprzedaż towarów zakończonych 47 akcjami o łącznej wartości 4.150,03 zł; skoro dokonano ustaleń o łącznej sprzedaży na wskazane kwoty przez A., to nieuprawnionym jest określenie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 37.233,61 zł. W tym zakresie postępowanie podatkowe było prowadzone z uchybieniem ww. zasad. Również tej kwestii rozbieżności w kwotach z A. i Banku organ nie wyjaśnił;

- art. 121, art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów przez wybiórcze przyjęcie, że doszło do zastosowania środka egzekucyjnego w banku P. SA;

- art. 120 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, że wydatki faktycznie poniesione, lecz nieudokumentowane (w ocenie Skarżącej udokumentowane i zawarte w historii rachunku bankowego P. SA) nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, mimo że brak podstawy do takiego twierdzenia w obowiązujących przepisach prawa, a opis transakcji w sposób jednoznaczny uprawniał organ podatkowy do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów za 2011r. W ocenie Skarżącej opis transakcji (zawarty w historii rachunku bankowego) w sposób jednoznaczny uprawniał organ podatkowy do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów za 2011 r., w tym do stwierdzenia, że towary te pochodziły z legalnie zawartych transakcji od podmiotów prowadzących zarejestrowaną działalność gospodarczą;

- art. 23 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niedokonanie oszacowania mimo, że istniały przesłanki do zastosowania tego przepisu;

- art. 127 O.p. poprzez rozpoznanie przez organ II instancji jedynie podniesionych przez Skarżącą zarzutów.

b) przepisów prawa materialnego:

- art. 70 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji błędne uznanie, że bieg przedawnienia uległ przerwaniu, podczas gdy nie doszło do zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego w Banku P. SA, albowiem w Banku tym Skarżąca nie posiada od wielu lat rachunku bankowego;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy w swoich ustaleniach w zakresie kosztów uzyskania przychodów transakcji zawartych w zestawieniu bankowym będącym w posiadaniu organu za 2011 r., jak również przedłożonych paragonów przed organem II instancji, z których wynika, że istnieją przesłanki do uwzględnienia poniesionych kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i w konsekwencji bezpodstawne pominięcie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego tych kosztów.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu, a mianowicie błędnego uznania, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. został przerwany z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, Sąd stwierdza, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny powyższej kwestii.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze treść art. 45 ust. 1 i 4 pkt 1 u.p.d.o.f. stwierdzić należy, że skoro termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. upływał w dniu 30 kwietnia 2012 r., to termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego rozpoczął bieg 1 stycznia 2013 r. i upływał co do zasady z dniem 31 grudnia 2017 r.

Jednakże zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Skoro zatem w dniu 27 grudnia 2017 r. doręczono Skarżącej zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego w Banku P. S.A. wraz z tytułami wykonawczymi wystawionymi przez Naczelnika US, zaś Bank potwierdził odbiór ww. zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego, to prawidłowo uznał organ odwoławczy, że w tym dniu doszło do przerwania biegu terminu zobowiązania podatkowego Skarżącej za 2011 r. stosownie do treści ww. art. 70 § 4 O.p. Skoro zatem bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania biegnie na nowo od dnia 28 grudnia 2017 r. i upłynie (co do zasady) z dniem 27 grudnia 2022 r., to Dyrektor IAS władny był wydać decyzję w zakresie ww. przedmiotowego zobowiązania w dniu 15 maja 2018 r. Wówczas bowiem, termin jego przedawnienia nadal biegł i jeszcze nie upłynął, wbrew twierdzeniom skargi.

Prawidłowości powyższej konstatacji nie podważają twierdzenia Skarżącej, iż nie posiadała we wskazanym Banku rachunku od wielu lat. Jak bowiem wynika z odpowiedzi na skargę w aktach sprawy istnieją dokumenty wykazujące w sposób bezsporny posiadanie przez Skarżącą czynnego rachunku bankowego w Banku P. S.A., który został zajęty przez organ (zawiadomienie Banku P. S.A. z dnia 29 grudnia 2017r., w którym w odpowiedzi na zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego z dnia 7 grudnia 2017r. powiadomiono organ, że z uwagi na brak środków nie może zostać zrealizowane zajęcie rachunku bankowego prowadzonego dla Skarżącej). Wskazać przy tym należy, iż okoliczność braku środków pieniężnych na rachunku bankowym nie ma znaczenia dla skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia. Ustawodawca w O.p. ani ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie ustanawia wymogu posiadania przez dłużnika środków na rachunku dla skuteczności jego zajęcia, a jedynie wymaga zastosowania środka uniemożliwiającego dłużnikowi swobodne korzystanie z rachunku bankowego i ewentualnych przyszłych środków na tym rachunku (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 962/10, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle powyższych ustaleń, słusznie przyjął Dyrektor IAS, że w sprawie nastąpiło skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego poprzez zajęcie rachunku bankowego należącego do Skarżącej, co skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2011r. Tym samym zarzuty podniesione w tym zakresie są bezpodstawne i nie zasługują na uwzględnienie.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi prawidłowość uznania przez organ podatkowy, że przychody Skarżącej ze sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu internetowego A. winny zostać zakwalifikowane do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., z uwagi na fakt, że dokonywane przez Skarżącą czynności wypełniały definicję pozarolniczej działalności gospodarczej.

Rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd przyznał rację organowi odwoławczemu.

Zgodnie z treścią art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. "działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą" definiuje się jako działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazuje, że pozarolnicza działalność gospodarcza jest źródłem przychodów.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej, a także to, iż zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku, czyli nadwyżki przychodów nad wydatkami. Sam jednak zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wola uzyskania zysku stanowić może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza. Działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych, wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., tylko wówczas, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 845/15).

Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez dany podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, choć tych okoliczności nie należy uważać za element decydujący o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań.

Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, powtarzalny, regularny, nie okazjonalny ani sporadyczny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Powinna to być działalność stała, planowa (celowa), przy czym obojętne jest jaki okres czasu obejmuje plan (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 3237/03; WSA w Białymstoku z dnia 18 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 387/07; WSA w Łodzi z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 753/10).

Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Prowadzenie działalności gospodarczej i osiąganie z tej działalności przychodów jest pewnym stanem obiektywnym, w którym nie ma przy tym znaczenia decydującego zamiar podmiotu w kwestii uznawania (lub nie) danej działalności za działalność gospodarczą, czy jego subiektywne przekonanie o przypisaniu przychodów do innego źródła przychodu, ani okoliczność dopełnienia (bądź nie) ciążących na nim obowiązków z tą działalnością związanych, jak np. posiadanie statusu przedsiębiorcy czy rejestracja działalności (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r. sygn. akt II FSK 543/05, z dnia 21 kwietnia 2006 r. sygn. akt FSK 1972/05). Ustalając, czy dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej, należy w pierwszej kolejności podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych wymienionych w ustawie źródeł. Jeżeli okaże się to niemożliwe, a przychód powstał w wyniku działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, która prowadzona jest we własnym imieniu, wówczas przychód z tego tytułu będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 268/15). Jeśli podmiot osiągać będzie w sposób stały i zorganizowany przychody, które można będzie zaklasyfikować do innego źródła przychodów, niż gdyby były osiągane w sposób incydentalny, wówczas ta stałość i zorganizowanie mogą mieć rozstrzygające znaczenie dla uznania, że dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej (zob. pkt 22 komentarza do art. 5a u.p.d.o.f. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex Omega 2013).

Przychody ze sprzedaży towarów za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego prowadzona na szeroką skalę może zatem stanowić źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter przeprowadzanych transakcji oraz fakt prowadzenia działalności na własny rachunek i ryzyko, potwierdza, że podejmowane czynności w tym zakresie wypełniają przesłanki zawarte w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

W świetle powyższego prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że działania Skarżącej spełniają kryteria prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., co objawiało się systematycznym podejmowaniem szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności dotyczących sprzedawanych towarów, w celu zarobkowym, które odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności. Organ podatkowy dokonał właściwej analizy okoliczności stanu faktycznego pod względem spełnienia ustawowej definicji działalności gospodarczej. W ocenie Sądu organ miał zatem podstawy do uznania, że w okolicznościach zaistniałego stanu faktycznego podejmowane przez Skarżącą czynności stanowią działalność gospodarczą, a tym samym przychody z nich uzyskiwane winny być zaliczone do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

O zarobkowym charakterze podejmowanych działań świadczy nastawienie Skarżącej na uzyskiwanie korzyści finansowych, gdyż była osobą bezrobotną, utrzymującą się z zasiłku oraz stypendium. Co więcej, Skarżąca podejmowała działania celem poczynienia ze sprzedaży towarów za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego stałego źródła zarobkowania.

O tym, że działania Skarżącej miały charakter ciągły, planowy z zamiarem stałego prowadzenia transakcji świadczą okoliczności ich dokonywania przez kilka lat z rzędu od 2009 do 2013 r., sprzedaż towarów za pośrednictwem portalu A. dokonywana była wielokrotnie w każdym miesiącu danego roku, była to zatem działalność stała, regularna i powtarzalna, wykluczająca przyjęcie tezy o jedynie okazjonalnej, sporadycznej czy nastawionej na własne potrzeby aktywności Skarżącej.

O zorganizowanym i profesjonalnym charakterze działalności Skarżącej świadczą następujące okoliczności: wykorzystanie Internetu (założenie konta na popularnym portalu aukcyjnym oraz adresu e-mail) w celu dotarcia do jak najszerszego kręgu odbiorców; skonfigurowanie rachunku bankowego w usłudze "U" do przyjmowania należności; ustanowienie regulaminu dotyczącego zasad obowiązujących na aukcjach, ponoszenia kosztów związanych z wystawianiem towarów na aukcjach oraz kosztów wysyłki; podejmowanie czynności związanych z odpowiednim wyeksponowaniem towarów na stronie internetowej, monitorowaniem przebiegu transakcji, czy też pakowaniem i wysyłką sprzedanych towarów; systematyczne udostępnianie na portalu informacji o posiadanych towarach przeznaczonych do sprzedaży, wzbogaconych o wiele zdjęć; zachęcanie do odwiedzania innych swoich aukcji; indywidualne ustalanie wysokości ceny nabycia po to, aby klient mógł nabyć towar przed zakończeniem aukcji z pominięciem ryzyka przebicia jego oferty (powyższe wynika z przyporządkowania poszczególnych transakcji zawartych w zestawieniach przesłanych przez firmę prowadzącą serwis aukcyjny odpowiadającym im wpływom środków pieniężnych na rachunek bankowy Strony); oferowanie do sprzedaży znacznej ilości artykułów przemysłowych pochodzących od producentów o uznanych, światowych renomach, w różnych rozmiarach dla tożsamego modelu produktu.

O podejmowaniu przez Skarżącą działań we własnym imieniu bez względu na rezultat świadczy fakt, że Skarżąca działała w sposób niezależny i samodzielny oraz podejmowała środki charakterystyczne dla handlowca. Do prowadzenia transakcji wykorzystywała Internet (założyła na własne nazwisko: konto na portalu aukcyjnym, konto bankowe oraz adres e-mail). Rachunek bankowy należał do Skarżącej i korzystała z tego rachunku (zapłata za towar następowała na to konto) oraz z zarejestrowanego na nią na portalu A. konta poprzez dokonywanie za jego pośrednictwem transakcji sprzedaży. Zajmowała się przygotowaniem towaru i jego wysyłką, obsługą konta na portalu czy ewentualnym zwrotem należności. Zatem słusznie uznały organy podatkowe, że działalność prowadzona była przez Skarżącą we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

Podejmowanie przez Skarżącą czynności nie mogły mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagały one podejmowania szeregu zaplanowanych, przemyślanych, uporządkowanych działań, które z jednej strony są ukierunkowanie na zbyt, na zaspokajanie potrzeb osób trzecich, z drugiej zaś - na osiąganie dochodów przez podatnika. Strona uporządkowała zatem w odpowiedni sposób swoje sprawy, zaś jej działalność może być analizowana przez pryzmat pewnej struktury działania, co musi prowadzić do wniosku o jej zorganizowaniu. W świetle powyższego zasadnie organy podatkowe zakwalifikowały osiągnięte przez Stronę z w/w tytułu przychody do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym zasadnie organy nie dały wiary Skarżącej, że jej działania w zakresie sprzedaży artykułów przemysłowych dotyczyły jedynie jej własnego majątku i jej rodziny, a ww. artykuły służyły tylko do użytku osobistego, nie stanowiąc źródła dochodu z działalności gospodarczej. Twierdzeniom tym przeczy ilość oraz rodzaj sprzedawanego przez Skarżącą towaru, oferowanego w większości jako produkty nowe lub prawie nowe, w wielu rozmiarach tego samego modelu produktu.

Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego zaliczenia przez organ podatkowy do przychodów Skarżącej transakcji dokonanych przez użytkowników [...] oraz [...], Sąd stwierdza, że jest on nietrafny. Wbrew twierdzeniom skargi organ odwoławczy odniósł się do powyższej kwestii w zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., uważa się (z nieznajdującymi zastosowanie w niniejszej sprawie zastrzeżeniami ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Wbrew zarzutom skargi do przychodów Skarżącej nie zostały zaliczone transakcje dokonane przez ww. użytkowników na kwotę odpowiednio 5.342,47 zł i 4.150,03 zł. Prawidłowo (zgodnie z ww. przepisami) organy podatkowe przyjęły do wyliczenia podstawy opodatkowania wyłącznie przychody z tych transakcji dokonanych za pośrednictwem portalu A. przez w/w użytkowników oraz Skarżącą, za które to Skarżąca otrzymała płatności na należący do niej rachunek bankowy. Zauważyć bowiem należy, że użytkownicy ww. kont wskazali rachunek Skarżącej jako właściwy do dokonywania wpłat za transakcje przez nich zawierane, a opisy towarów podane na aukcjach z konta męża Skarżącej wskazywały na ich wystawienie przez kobietę. Prawidłowo uznały organy za przychód Skarżącej otrzymane przez nią na należący do niej rachunek bankowy należności za transakcje zawarte na internetowym portalu aukcyjnym. Organy natomiast nie uwzględniły przy wyliczaniu podstawy opodatkowania tych transakcji, których nie można było przypisać do poszczególnych płatności. W związku z tym, wbrew zarzutom skargi, organy nie mogły uwzględnić i prawidłowo nie uwzględniły wartości wszystkich zakończonych w 2011 r. transakcji dokonanych przez użytkowników wszystkich trzech kont na internetowym portalu aukcyjnym (Skarżącej, jej siostry i męża), których łączna wartość (jak wskazała to Skarżąca we wniesionej skardze) wynosiła 55.170,13 zł. Zasadnie zatem organy przyjęły do podstawy opodatkowania wyłącznie wartości tych transakcji (dokonanych na wszystkich trzech kontach), za które należności wpłynęły na rachunek bankowy Skarżącej. Wyliczenie podstawy opodatkowania zostało zatem dokonane przez organy podatkowe z korzyścią dla Skarżącej, w prawidłowej wysokości.

Niezasadny jest przy tym zarzut Skarżącej, że nie wskazano, jakie konkretnie transakcje sprzedaży dokonane przez użytkowników ww. kont zostały zaliczone do przychodów Skarżącej. Wbrew jej twierdzeniom, decyzja organu I instancji zawiera szczegółowe tabelaryczne zestawienie transakcji, za które należności wpłynęły w 2011 r. na rachunek bankowy Skarżącej, z podziałem na ich rodzaje, ze wskazaniem, które zostały uwzględnione jako przychód Skarżącej (tabele nr 1, 2 i 3 str. 23-36 decyzji organu I instancji) w łącznej wysokości 39.377,61 zł, pomniejszonej następnie o wartość dokonanych w 2011 r. zwrotów w kwocie 2.144 zł, wskazaną w tabeli nr 5 na str. 40 decyzji organu I instancji. Z uwagi na obszerność powyższych zestawień, fakt odniesienia się do nich wprost w decyzji organu odwoławczego oraz utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, nie istniała potrzeba powielania ich w decyzji Dyrektora IAS.

Skoro zatem niezasadne okazały się podniesione w powyższym zakresie zarzuty Skarżącej o nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego i dowolnej, wybiórczej ocenie dowodów, Sąd stwierdza, że nie doszło do zarzucanego w ich kontekście uchybienia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Rozpoznający sprawę Sąd uznaje również za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego w zakresie kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Stronę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie w kosztach: transakcji zawartych w zestawieniu bankowym i przedłożonych paragonów.

W myśl art. 22 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Za koszt uzyskania przychodu, w związku z ww. przepisem, może zostać uznany wydatek, który: 1) został faktycznie poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania/zabezpieczenia źródła przychodu, tzn. wykazuje związek z uzyskanym lub - racjonalnie oceniając - spodziewanym przychodem, 2) został właściwie udokumentowany, tzn. istnieje dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce, 3) z woli ustawodawcy nie został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 u.p.d.o.f.

W świetle powyższego, zasadnie uznał organ, że ciężar udowodnienia poniesienia wydatków w sposób niebudzący wątpliwości spoczywa na podatniku, bowiem to on z faktu ich poniesienia wywodzi skutki prawne w postaci możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. To podatnik jest zobowiązany posiadać/ wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Organ podatkowy nie jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2343/16).

Mając powyższe na uwadze, zasadnie organ odwoławczy stwierdził brak możliwości określenia kosztów podatkowych z tytułu nabycia towarów, skoro nie zostały one rzetelnie udokumentowane przez Skarżącą, a odtworzenie tych faktów było niemożliwe. Skarżąca bowiem pomimo wezwań nie przedłożyła żadnej dokumentacji związanej z zakupem towarów sprzedawanych następnie za pośrednictwem A., nie wskazała od kogo nabywała towary i za jaką cenę, czy i w jakiej wysokości oraz na rzecz kogo ponosiła koszty uboczne towarzyszące sprzedaży, ale również nie przedstawiła żadnych dowodów, które pozwoliłyby uznać ponoszone przez nią w 2011 r. wydatki na zakup m.in. odzieży i obuwia za koszty uzyskania przychodów. Organ nie dysponował też danymi kontrahentów Skarżącej, z uwagi na nieudostępnienie przez nią wyciągów bankowych z wszystkich posiadanych rachunków oraz nieudostępnienie danych osobowych kontrahentów przez Bank z powodu braku podstawy prawnej do ich przekazania.

Nieuwzględnienie przez organ odwoławczy w kosztach uzyskania przychodów przedłożonych przez Skarżącą paragonów było prawidłowe. Jak bowiem słusznie wskazał organ, aby zaliczyć paragon fiskalny do kosztów uzyskania przychodu musi on dokumentować zakup w jednostkach handlu detalicznego materiałów pomocniczych, środków czystości i bhp, materiałów biurowych oraz paliwa i olejów za granicą (zgodnie z § 12 ust. 3, § 13, § 14 ust. 4 i 5, § 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów). Przedłożone przez Skarżącą paragony nie spełniały powyższego warunku, ponadto nie mogły dokumentować zakupu towarów handlowych, bowiem nie wynika z nich kto był nabywcą towarów i kto faktycznie poniósł wydatki nimi udokumentowane oraz czy dotyczą one działalności prowadzonej przez Skarżącą.

Sąd rozpatrujący sprawę podziela zatem stanowisko organu podatkowego, że poniesione przez Skarżącą sporne wydatki nie zostały udokumentowane w sposób umożliwiający ich uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów w roku 2011.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia art. 23 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niedokonanie oszacowania, mimo że w ocenie Skarżącej istniały przesłanki do zastosowania ww. przepisu.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania m.in. jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Zaś art. 23 § 2 O.p. stanowi, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, m.in. jeżeli pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Skoro zatem Skarżąca nie dopełniła obowiązku prowadzenia w 2011 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a dane wynikające z informacji udostępnionych przez podmiot prowadzący internetowy portal aukcyjny, inne podmioty ("U") oraz inne organy podatkowe, a także z analizy operacji przeprowadzonych na rachunku bankowym Skarżącej, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, to organy zasadnie odstąpiły od jej szacowania.

Mając na uwadze treść tych przepisów, słusznie ocenił Dyrektor IAS, że okoliczność, że Strona nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie stanowiła o konieczności określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający dla ustalenia wysokości osiągniętego przez Skarżącą przychodu, bez konieczności jego oszacowania.

Mając na uwadze treść wyroków NSA z dnia 13 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2711/12 i z dnia 23 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 331/14, w których Sąd ten uznał za niedopuszczalne szacowanie kosztów uzyskania przychodów w sytuacji niewykazania w sposób niewątpliwy faktu ich poniesienia przez podatnika, Sąd stwierdza, że prawidłowym było odstąpienie przez organy od oszacowania kosztów uzyskania przychodów Skarżącej w 2011 r. Skarżąca nie wykazała bowiem, że rzeczywiście poniosła koszty z tytułu nabycia sprzedawanych towarów, nie wskazała też źródła ich nabycia, informując wyłącznie, że stanowiły własność jej i rodziny (czemu – jak to już wskazano powyżej – zasadnie organ podatkowy nie dał wiary). Strona nie wyjaśniła również czy sprzedane towary zostały nabyte przez nią odpłatnie lub nieodpłatnie. W takiej sytuacji szacowanie kosztów zakupu sprzedanych towarów mogłoby doprowadzić do zafałszowania stanu faktycznego sprawy i określenia podstawy opodatkowania w znaczny sposób odbiegającej od rzeczywistości.

Odnosząc się zaś do pozostałych zarzutów naruszenia prawa procesowego, do których Sąd nie ustosunkował się w toku dotychczasowego wywodu, wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia zasad pogłębiania zaufania do organów podatkowych, prawdy obiektywnej i materialnej, dwuinstancyjności ani wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego i swobodnej jego oceny.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. 121 O.p., zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołaną zasadę, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Postępowanie dowodowe winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Natomiast sformułowana w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów (zgodnie z którą organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) jest realizowana w pełni wtedy, gdy ocena ta jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami.

Przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności czy powierzchowności, nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p. Sąd w pełni podziela argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organu - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Skarżącej o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Zdaniem Sądu organ podatkowy przeprowadził postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organu podatkowego uwzględnia ww. reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń Skarżącej.

Niesłuszny jest również zarzut niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego mamy bowiem do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, czyli takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Organ wszystkie zebrane w sprawie dowody przytoczył oraz poddał dogłębnej analizie, której wnioski przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organ odwoławczy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazał na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, przytoczył i wyjaśnił stanowiące jego podstawę przepisy prawa materialnego i procesowego, a także odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, chybione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego statuujących zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Zatem skoro przeprowadzone w niniejszej sprawie przez organy podatkowe postępowanie dowodowe było wyczerpujące oraz wystarczające dla ustalenia prawidłowego i pełnego obrazu stanu faktycznego, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie naruszała granic swobody jej dokonania, to należy zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy (a przedstawiony w części historycznej niniejszego uzasadnienia – przyjęty przez Sąd za podstawę wyrokowania), a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego, bowiem Dyrektor IAS dokonał prawidłowej ich wykładni i zastosowania.

Dyrektor IAS przy tym, wbrew zarzutom skargi, przeprowadzając postępowanie odwoławcze, nie ograniczył się jedynie do zarzutów podniesionych przez Skarżącą w odwołaniu, lecz ponownie merytorycznie rozpoznał i rozstrzygnął niniejszą sprawę, przeprowadzając ustalenia w zakresie stanu faktycznego, dokonując wykładni przepisów prawa oraz odnosząc się do argumentów strony odwołującej się. W związku z tym, oraz wobec braku uzasadnienia podniesionego zarzutu we wniesionej skardze (poprzez wskazanie uchybiającego przepisom zachowania lub zaniechania organu w powyższym zakresie), Sąd stwierdza, że nie doszło do naruszenia określonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania.

W świetle powyższych ustaleń, wniesiona skarga jawi się jako bezzasadna.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.