Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 298/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Działalność gospodarcza
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 1988 nr 41 poz 324
law: Ustawa z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej.
article: art. 22
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Jacek Brolik, NSA del. Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zofii M. i Zenobiusza M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 października 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 143/06 w sprawie ze skargi Zofii M. i Zenobiusza M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 listopada 2005 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Zofii M. i Zenobiusza M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 19 października 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 143/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Zofii i Zenobiusza M. wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 22 listopada 2005 r. (...).

2. Z ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd wynika, że decyzją tą Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w W. z 17 czerwca 2005 r. (...) określającą Zofii i Zenobiuszowi M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 46 943,50 zł.

3. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, zdaniem sądu, wynikało że w zeznaniu rocznym za 1999 r. skarżący wykazali dochody: Zofia M. z pracy oraz z działalności wykonywanej osobiście, a Zenobiusz M. z emerytury i z pracy. Należny podatek dochodowy za 1999 r. wynikający z zeznania wyniósł 3.173,10 zł.

Na podstawie przedłożonych aktów notarialnych ustalono, że w 1999 r. małżonkowie sprzedali 5 działek położonych w B. i w związku z tymi transakcjami złożyli w 1999 dwa oświadczenia o przeznaczeniu kwot uzyskanych ze sprzedaży działek na cele mieszkaniowe. Jednocześnie zebrano materiał dowodowy, z którego wynikało, że w latach 1995-2001 podatnicy wielokrotnie dokonywali transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości gruntowych, działania te prowadzone były na własny rachunek w celach zarobkowych, a ich przedmiot, skala i poziom osiąganych zysków odpowiadał ustawowym kryteriom działalności gospodarczej, wynikającym z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./.

I tak 27 kwietnia 1995 r. Państwo M. zakupili udział stanowiący 1738/73 części działki przy ul. K. w W. Po podziale na działki budowlane, 1995 r. sprzedali udziały w gruncie /działki/ z zyskiem, zawierając pięć notarialny umów sprzedaży. W transakcjach tych brała również udział firma "ADK" sp. z o.o., której wiceprezesem był Zenobiusz M. Zaś 20 sierpnia 1996 r. Nabyli udział w działce odpowiadający powierzchni 3.727 m2 w W. przy ul. Ś., następnie zbyli z zyskiem udziały w tym gruncie, zawierając sześć notarialnych umów sprzedaży.

Ponadto 2 października 1996 r. podatnicy nabyli udział we współwłasności niezabudowanej nieruchome we wsi M., a 28 maja 1997 r. dokonali zakupu działki nr 131/6 w B. W dniu 25 lutego 1998 r. sprzedali działkę położoną w W. przy ul. Z. 17 wraz z rozpoczętą budową jednorodzinnego budynku mieszkalnego, w dniu 15 maja 1998 r.. zakupili niezabudowane działki (...) we wsi K., dnia 30 czerwca 1998 r. zakupili niezabudowane działki (...) we wsi M., a 27 listopada 1998 r. sprzedali działkę położoną w W. przy ul. Z. 1 wraz z jednorodnym budynkiem mieszkalnym.

W 1999 r. małżonkowie przeprowadzili podział działki 131/6 zakupionej w 1997 r. w B., na działki budowlane numer 131/8 i 131/9, a następnie działkę 131/8 podzielono na dalsze 18 działek. Pięć spośród tych działek zostało sprzedane w 1999 r.

Umową z dnia 30 lipca 1997 r. podatnicy przekazali spółce "DDK" sp. z o.o. - dalej określanej jako DDK, pełne prawo zarządu działką numer 131/8 i dysponowania nią na cele budowlane, z uprawnieniem do budowy zespołu domów jednorodzinnych wraz z pełną infrastrukturą techniczną. Między Zenobiuszem M., a firmą DDK zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, i majątkowym, gdyż był on prezesem zarządu DDK i posiadał 75% udziałów spółki. Udziałowcami tej spółki byli jego syn, córka, zięć.

W związku z powyższym przyjęto, że przychody ze sprzedaży zakupionych nieruchomości stanowiły przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - dalej zwanej ustawą p.d.o.f. - tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej i określono w wysokości 360.670 zł. Koszty uzyskania przychodów z tej działalności ustalono uwzględniając treść umowy zawartej między małżonkami M., a firmą DDK, w której strony ustaliły, że koszty uzbrojenia przez DDK tej nieruchomości gruntowej, do czasu zakupu działki przez przyszłego inwestora, poniosą małżonkowie M. zgodnie z par. 1 ust. 3 umowy.

Cena udziału we wspólności lub wyodrębnionej działki budowlanej dla poszczególnych segmentów dla przyszłych inwestorów miała być ustalana przez zleceniodawcę, z doliczeniem poniesionych kosztów uzbrojenia tej działki i uzależniona od zaawansowania budowy infrastruktury technicznej, płatna najpóźniej przed sporządzeniem aktu notarialnego /par. 1 ust. 4 umowy/. Za wykonanie opisanego w par. 1 przedmiotu umowy małżonkowie mieli zapłacić spółce wynagrodzenie umowne, które ostatecznie ustalone miało być kosztorysem powykonawczym i płatne przez małżonków zaliczkowo według harmonogramu wpłat w myśl par. 8 ust. 1 umowy. Podatnicy mieli dokonywać wpłat na rachunek bankowy spółki, a podstawą zapłaty zaliczki miał być harmonogram wpłat.

Firma DDK wystawiła dla Zofii i Zenobiusza M. faktury o numerach (...) oraz jedną fakturę korygującą do tych faktur. Faktury te potwierdzały wpłaty zaliczek dokonane w 1999 r. - na łączną kwotę 597.500 zł oraz w 1998 r. - 25.000 zł.

Dokonanie tych płatności potwierdziła kontrola przeprowadzona w DDK, jednakże w jej trakcie nie stwierdzono kosztorysów powykonawczych, pozwalających na ustalenie rzeczywistych wydatków poniesionych przez podatników na uzbrojenie poszczególnych działek przed ich sprzedażą; dokumentów takich nie dostarczyli też sami podatnicy. Brak też było w dokumentacji spółki jakichkolwiek dokumentów inwentaryzujących roboty w toku na dzień sprzedaży poszczególnych działek. Podatnicy przedłożyli odręcznie sporządzony wykaz poniesionych kosztów, w którym przypisano koszty udokumentowane fakturami 1, 2, 3 i 4 do poszczególnych działek, jednak przyporządkowanie to nie było zgodne z treścią przedłożonych faktur. Dokumenty przedstawione przez podatników nie zawierały danych dotyczących lokalizacji poszczególnych domów oraz zakresu prac wykonanych w ramach wpłaconych zalicz na uzbrojenie terenu.

Ponadto w aktach notarialnych sprzedaży nie opisano stanu sprzedawanych działek. Z umów dotyczących wykonania prac związanych z uzbrojeniem działek oraz faktur wystawianych przez podwykonawców wynikało, że prace te dotyczyły całego osiedla, a część umów dotyczyła okresów późniejszych, niż sprzedaż działek w 1999 r. Wykonywanie tych prac także po sprzedaży działek potwierdzili podatnicy dniu 6 czerwca 2005 r.

W konsekwencji uznano, że brak podstaw do przyjęcia, iż zaliczki wpłacone przez podatników dotyczyły wyłącznie działek sprzedanych w 1999 r. i mogły w całości stanowić koszty tego roku. Chcąc zatem ustalić koszty uzyskania przychodu odnoszące się tylko do faktycznie sprzedanych działek, zostało przyjęte, że zaliczki wpłacone w okresie od 16 grudnia 1998 r. do 13 sierpnia 1999 r. - zgodnie z wyciągami z kont DDK - udokumentowane w/w fakturami na kwotę 561.500 zł dotyczyły całej działki o powierzchni 7.433 m2. Koszt przypadający na sprzedane w 1999 r. działki o powierzchni łącznej 1.957 m2 organ obliczył proporcjonalnie na kwotę 233.687 zł. Dochód z działalności gospodarczej ustalono uwzględniając odpowiednio w remanentach początkowym i końcowym wszystkie działki posiadane przez podatników na początku i na końcu roku i dochód ten wyniósł 136.983 zł /po 68.491,50 zł na każde z małżonków/. Pozostałe dochody i odliczenia organ I instancji przyjął w kwotach wykazanych w zeznaniu.

4. W skardze na powyższą decyzję Zofia i Zenobiusz M. zarzucili rażące naruszenie prawa materialnego, w szczególności:

- art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1a, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ w/w p.d.o.f, - poprzez przyjęcie, że sprzedaż działek była przedmiotem działalności gospodarczej oraz przez zakwalifikowanie do przychodów działalności gospodarczej czynności sprzedaży działek za cenę równą lub niższą od poniesionych kosztów nabycia i uzbrojenia,

- art. 28 ustawy p.d.o.f. - przez połączenie przychodu ze sprzedaży tych działek z przychodami z innych źródeł oraz naliczenie od tej sprzedaży podatku wyższego niż przewiduje to art. 28 ust. 2 tej ustawy,

- art. 22 ust. 1 i art. 23 w/w ustawy - przez nieuwzględnienie poniesionych kosztów uzyskania przychodów, tj. wpłaconych zaliczek, które zostały rozliczone na podstawie protokołów uzgodnień przed sprzedażą tych działek

- przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ a to art. 120, art. 180 i art. 181 pkt 3 - poprzez pominięcie dostarczonych przez DDK protokołów uzgodnień, faktur wystawionych dla DDK za rok 1998 i 1999 na ogólną kwotę 521.705,61 zł oraz wyjaśnień podatnika wraz z załączonymi dokumentami.

- naruszenie przepisów art. 6, art. 7, art. 8, art. 75, art. 77 par. 1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego - poprzez odrzucenie dowodów przedłożonych przez stronę i składanych oświadczeń oraz oparcie rozstrzygnięcia na domniemaniach, a także naruszenie przepisów art. 118, art. 120, art. 359 i art. 360 Kodeksu cywilnego.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w decyzji ostatecznej i wniósł o oddalenie skargi.

6. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA we Wrocławiu wynika, że, w jego ocenie, zarzuty skargi dotyczyły dwóch zasadniczych kwestii: zakwalifikowania dokonywanych przez podatników transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości jako działań podejmowanych w ramach działalności gospodarczej, wymienionej jako źródło przychodu w art. 10 ust. 1 pkt 3 pdof oraz wysokości i sposobu ustalenia przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodu z tej działalności.

I tak Sąd I instancji podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji uznając ustalenia organów obu instancji w tym przedmiocie za znajdujące oparcie w stanie faktycznym sprawy oraz przytoczonej argumentacji. Zważywszy, że przepisy ustawy o podatku dochodowy, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., nie zawierały definicji działalności gospodarczej, organy podatkowe zasadnie odwołały się do definicji zawartej w w/w ustawie o działalności gospodarczej.

Za zasadne uznano także odwołanie się, wobec braku definicji w ustawie o podatku dochodowym, do definicji z art. 2 ustawy o działalności gospodarczej wg której działalność gospodarcza to działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa, prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność. W uzasadnieniu wyroku odwołano się także do doktryny i orzecznictwa, przyjmujących że określona działalność jest działalnością gospodarczą w rozumieniu w/w ustawy jeśli wystąpią także takie istotne elementy jak stały, profesjonalny charakter, powtarzalność działań oraz podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania. W świetle tych właśnie przymiotów należało ocenić charakter działań podatników w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości jako działalność gospodarczą, biorąc pod uwagę także działanie na przestrzeni kilku lat, co przy uwzględnieniu dłuższej perspektywy czasowej pozwoliło na przyjęcie, że działalność podatników cechowała się powtarzalnością, zamiarem osiągnięcia zysku i nie była podejmowana dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Sąd za słuszne uznał stanowisko organu, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od oceny prowadzącego ją podmiotu, a o działaniu skarżących w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie mogły świadczyć wyłącznie złożone przez skarżących oświadczenia o przeznaczeniu na te cele dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Skarżący w powołanym okresie wielokrotnie dokonywali zakupu gruntów, następnie ich podziału na mniejsze działki, które były później sprzedawane. Podział nieruchomości, sprzedaż poszczególnych działek lub udziałów w gruncie była zazwyczaj w jakiś sposób powiązana z działalnością firm deweloperskich, w których funkcje kierownicze pełnił Zenobiusz M.

WSA ocenił sprzedaż przez skarżących 5 działek wydzielonych z zakupionej w 1997 r. działki w B. jako charakterystyczne dla działalności gospodarczej. Z akt sprawy, w tym z dokumentów oraz wyjaśnień samych podatników wynikało bezspornie, że grunt przekazali w zarząd spółce DDK sp. z o.o. w celu wybudowania na nim osiedla domów jednorodzinnych, które miały być następnie sprzedawane indywidualnym nabywcom. Postanowienia umowy zawartej z DDK, w tym takie, jak dotyczące ich obowiązku finansowania uzbrojenia wszystkich działek, jeszcze przed ich sprzedażą, w sposób oczywisty dowodzą, że działania skarżących miały charakter profesjonalny, były podejmowane w ramach zaplanowanej inwestycji i skierowane na osiągnięcie zysku. Argumenty, że w istocie zysk ten nie został osiągnięty, po pierwsze, nie znalazły potwierdzenia w ustaleniach organów podatkowych, które, po uwzględnieniu kosztów przypadających na konkretne sprzedane działki stwierdziły, że w efekcie z ich sprzedaży podatnicy uzyskali dochód, a po drugie, dla oceny, czy określona działalność nosi cechy działalności gospodarczej jest istotny nie tyle efekt ekonomiczny pojmowany jako warunek jej rzeczywistej zyskowności, ale racjonalność działań i ich ukierunkowanie na osiągnięcie zysku.

Jako niezasadne uznane zostały zarzuty skargi, że profesjonalny obrót nieruchomościami, prowadzony w ramach niezgłoszonej działalności gospodarczej, dotyczył również gruntów rolnych, nabytych przez skarżących w M. i K., skoro z akt sprawy wynika, że chodziło o łącznie 30 działek, nabytych za korzystną cenę, które w planie zagospodarowania przestrzennego zostały przeznaczone na budownictwo mieszkaniowe o niskiej intensywności zabudowy; tereny te zostały też podzielone na mniejsze działki, co mogło ułatwiać ich sprzedaż w przyszłości, a nie było konieczne dla prowadzenia na nich działalności rolniczej.

Tak więc Sąd przyjął za prawidłową ocenę organów, że źródłem uzyskania przychodu była działalność gospodarcza, a więc źródło wskazane art. 10 ust. 1 pkt 3 pdof., z więc zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ oraz art. 28 pdof nie mogły tym samym okazać się skuteczne, gdyż powołane przepisy dotyczą sprzedaży nieruchomości jako odrębnego źródła przychodu, nie zaś następującej w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Także i w zakresie kosztów uzyskania przychodu uzyskanego przez skarżących w 1999 r. z obrotu nieruchomościami, Sąd uznał zaskarżoną decyzję za zgodną z przepisami prawa. Powołał art. 22 ust. 1 pdof stanowiący, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, a za prawidłowe uznał rozliczenie kosztów tej działalności z uwzględnieniem remanentów początkowego i końcowego z uwzględnieniem wymogu istnienia związku między poniesionymi wydatkami a uzyskanymi przychodami oraz zastosowania zasady potrącalności kosztów rzeczywiście poniesionych. Ponieważ jednak dokumentacja dotycząca kosztów świadczyła o tym, iż poniesione nakłady nie zostały przyporządkowane do poszczególnych domów czy działek, lecz całego osiedla domów jednorodzinnych w Bielanach Wrocławskich, położonych na działce 131/8 o powierzchni 7.433 m kw., a nadto ani skarżący, ani spółka DDK nie dysponowali dokumentami, z których wynikałby zakres prac wykonanych na poszczególnych działkach oraz związane z tym koszty, wobec tego za uzasadnione uznano ustalenie przez organ podatkowy kosztów uzbrojenia przypadających na sprzedane w 1999 r. działki metodą proporcjonalną, w oparciu o wyliczenie kosztów uzbrojenia poniesionych w badanym okresie na 1 m2 terenu całego osiedla.

W szczegółowym wywodzie Sąd I instancji uzasadnił nie uwzględnienie dokumentów przedłożonych przez skarżących w postaci protokołów uzgodnień, jak i argumentacji skarżących twierdzących, że całość wykazywanych przez nich wydatków odnosiła się do sprzedanych działek w 1999 roku.

Sąd nie zgodził się również z zarzutami naruszenia art. 180 i art. 181 par. 3 Ordynacji podatkowej oceniając, że organ oparł swoje rozstrzygnięcie o obszerny materiał dowodowy - dokumenty dostarczone przez strony, jak i zebrane w ramach kontroli i znane organowi z urzędu, a także wyjaśnienia podatników. Całość zebranych dowodów podlegała w myśl art. 187 i 191 tej ustawy rozpatrzeniu i ocenie przez organ podatkowy. Wnioskowane przez skarżących dowody, w tym z protokołów uzgodnień, zostały przez organ dopuszczone w sprawie i ocenione, przy czym dokonana ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Stanowisko organu zostało obszernie i logicznie uzasadnione poprzez odwołanie się do konkretnych dokumentów i okoliczności, w odniesieniu do charakteru działalności podatników wykazano wzajemne powiązanie zdarzeń z różnych lat, ich chronologie oraz okoliczności nabywania i sprzedawania działek przez skarżących, a w kwestii kosztów uzyskania przychodu wykazano sprzeczności w treści tych dokumentów i przekonująco wyjaśniono, dlaczego na ich podstawie nie można było uznać za koszty uzyskania przychodu całości kwot wynikających z przedstawionych przez skarżących faktur.

Jako bezzasadny uznał Sąd zarzut naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego jako że od 1 stycznia1998 r. postępowanie podatkowe regulują przepisy Ordynacji podatkowej, jak też naruszenia przepisów Kodeksu cywilnego, co do charakteru odsetek oraz biegu terminu ich przedawnienia, jako że zaskarżona decyzja nie zawierała ustaleń w kwestii odsetek, a nadto kwestia odsetek od zaległości podatkowych normowana jest ustawą Ordynacja podatkowa.

8. We wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżących, adwokat Ryszard K., zaskarżył powyższy wyrok w części odnośnie kwoty 43.770,40 zł i w tejże części wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z uwzględnieniem odpowiednio kosztów postępowania.

Wyrokowi temu zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie:

- art. 22 ust. 1 pdof - przez nieuwzględnienie poniesionych kosztów uzyskania przychodów tj. kosztów uzbrojenia 5 spornych działek i dowolne rozłożenie poniesionych kosztów w układzie proporcjonalnym, podczas gdy faktycznie poniesiono je na działki objęte sporem, co potwierdzono sporządzonymi protokołami uzgodnień pomiędzy skarżącymi, a wykonawcą zadania inwestycyjnego,

- art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej poprzez błędną wykładnię przyjmując, że działalność gospodarcza jest działalnością handlową bez uwzględnienia celu zarobkowego,

- art. 10 ust. 1 pkt 3 pdof zamiast art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy,

2. jak też naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 122 Op poprzez zaniechanie przez organ podatkowy działań zmierzających do ustalenia przez skarżących faktycznych kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży w 1999 r. pięciu działek,

- art. 180 par. 1 Op poprzez nie uwzględnienie jako dowodu na okoliczność poniesienia kosztów uzyskania przychodów działek protokołów uzgodnień sporządzonych pomiędzy inwestorem, a generalnym wykonawcą,

- art. 187 par. 1 Op poprzez zaniechanie ustalenia w terenie, które z 18 działek w ramach których 5 zostało sprzedanych w 1999 r. było w pełni uzbrojonych, a które w ogóle nie były jeszcze uzbrojone,

- art. 197 par. 1 Op poprzez zaniechanie powołania biegłego celem ustalenia, które z 18 działek zostało uzbrojone.

W uzasadnieniu podniesiono, że organ wykazał jedną z przesłanek istnienia podmiotu gospodarczego tj. działalność handlową w postaci sprzedaży 5 działek, natomiast nie wykazał bardzo istotnej przesłanki prowadzenia tej działalności w celach zarobkowych. Strona skarżąca zaprezentowała w postępowaniu dowody, że z tej sprzedaży uzyskała przychód 360.670 zł, a koszty uzyskania tych przychodów wyniosły 360.702,42 zł.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w świetle umowy wiążącej stronę skarżąca z Firmą "DDK", to właśnie ten podmiot prowadziła działalność budowlaną i to wyłącznie w celach zarobkowych. Gdyby więc WSA we Wrocławiu dokładnie przeanalizował treść art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej w zestawieniu z ustalonymi faktami nie doszłoby do naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 zamiast art. 10 ust. 1 pkt 8 pdof.

Przyjmując, że jeśli nawet uznać, że zastosowanie miał art. 10 ust. 1 pkt 3, to, według pełnomocnika skarżących, zgodnie z art. 22 ust. 1 pdof, przychód osiągnięty przez skarżących ze sprzedaży działek należało pomniejszyć o koszty w wysokości wykazywanej przez skarżących, czyli w kwocie 360.702,42 zł. Uzasadniając to twierdzenie powołano się przede wszystkim na protokoły uzgodnień, na wielkość nakładów poniesionych w latach 1988, 1999, 2000, na fakt, że część działek nadal jest nie uzbrojona, co przeczy koncepcji organu, że rozdział środków na uzbrojenie musi być równomierny.

Wywodzono więc, że skoro skarżący podnosili te okoliczności jeszcze przed wydaniem decyzji podatkowej, to organ winien wyjaśnić dogłębnie te kwestie, łącznie z dokonaniem wizji lokalnej oraz powołaniem biegłych, jako że co do zaawansowania procesu inwestycyjnego wymagane były wiadomości specjalne. Gdyby organ w sposób należyty podszedł do kwestii dowodów, to zdaniem pełnomocnika, potwierdziłoby się stanowisko strony skarżącej.

Ponadto zarzucono, że organ podatkowy wydając decyzję podatkową dopuścił się naruszenia licznych przepisów postępowania, a to art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 197 par. 1 Ordynacji podatkowej, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniesioną po upływie 14 dniowego terminu przewidzianego w art. 179 P.p.s.a., pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. radca prawny Beata D. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zarzuty pełnomocnika skarżących uznano za nieuzasadnione.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10. W myśl zasady wyrażonej w art. 183 par. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej P.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej.

Wprowadzona tym przepisem reguła oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Ustawowe podstawy tego środka odwoławczego zostały zawarte w art. 174 omawianej ustawy, zgodnie z którym, skargę kasacyjną można oprzeć zarówno na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1/, jak i na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2/. Przywołany pkt 1 art. 174 P.p.s.a. przewiduje zatem dwie formy naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię, przez którą należy rozumieć niewłaściwe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, jak i niewłaściwe zastosowanie oznaczające dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Również druga podstawa, na którą można się powołać w skardze kasacyjnej może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, należy nadto wykazać istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Powyższe regulacje przesądzają o znacznym stopniu sformalizowania postępowania kasacyjnego.

Zauważyć także należy, że środek zaskarżenia w postaci skargi kasacyjnej przewidziany jest od orzeczenia Sądu I instancji, a więc zarzuty wymienione w art. 174 P.p.s.a. muszą odnosić się do wyroku tego sądu, a nie organów.

Odnosząc się kolejno do zarzutów skargi kasacyjnej sporządzonej przez adwokata Ryszarda K. stwierdzić należy, że sformułowany zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy uznać należy za nieskuteczny, jako że zarzut naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów art. 122, art. 180, art. 187, art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa, które to przepisy regulują postępowanie administracyjne, nie może odnosić się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Przepis art. 174 pkt 2 P.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów postępowania sądowego, a takich w skardze kasacyjnej nie sformułowano.

Konsekwencją nieskutecznego zarzutu naruszenia przepisów postępowania jest brak możliwości skutecznego powoływania się skarżącego na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, który pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy.

I z taka sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie odnośnie zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 zamiast art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy p.d.o.f.. Jak chodzi o naruszenie przez Sąd I instancji art. 22, to w skardze kasacyjnej kwestionuje się nie tyle to, że należy uwzględnić koszty podatkowe, jeśli są one związane z przychodami, o czym stanowi ten przepis, lecz wysokość tych kosztów, co wiąże się z ustaleniami faktycznymi, które, jak to stwierdzono powyżej, nie zostały skutecznie zakwestionowane.

Tak więc tylko co do jednego z zarzutów kasacji można odnieść się merytorycznie tj. naruszenia prawa materialnego art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej. Zarzut sformułowany pod adresem Sądu I instancji dotyczył błędnej wykładni tego przepisu przyjmującej, zdaniem autora środka zaskarżenia, że "...działalność gospodarcza jest działalnością handlową bez uwzględnienia celu zarobkowego.". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest nieuzasadniony, gdyż interpretację tego przepisu zaprezentowaną przez WSA należy uznać za prawidłową, nie kwestionowaną, ani w doktrynie, ani w orzecznictwie sądowym. Podkreślenia wymaga, w świetle niniejszej sprawy, stwierdzenie Sądu I instancji, że jedną z cech działalności gospodarczej jest ukierunkowanie podjętych działań na osiągnięcie zysku, a nie samo jego faktyczne osiąganie. Bowiem rezultat prowadzonych działań /nawet wykazanie straty/ nie niweczy faktu, że podmiot prowadzi działalność gospodarczą na własny rachunek, w określonym zakresie, na przestrzeni kilku lat, a działania te powtarzają się i są nastawione i co jeszcze raz podkreśla się, ukierunkowane, na osiągnięcie zysku.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku, a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z par. 6 pkt 5 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.

W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny zauważa także, że o odpowiedzi na skargę kasacyjną możemy mówić wówczas, gdy wniesiona została w terminie przewidzianym przez art. 179 P.p.s.a. tj. 14 dni od doręczenia skargi kasacyjnej. Wniesienie po tym terminie traktowane jest jak złożenie zwykłego pismo procesowego. Tak więc nie mógł znaleźć zastosowania przepis par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w/w rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.