Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 841/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 115 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2013 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

A Spółka Komandytowa z siedzibą w G., nie uiściła ciążących na niej jako płatniku zobowiązań z tytułu pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009r. oraz styczeń 2010r., w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 ustawy Ordynacja podatkowa.

Postanowieniem z dnia 7 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec R. M. postępowanie w trybie art. 115 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa za zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009r, oraz styczeń 2010r.

Decyzją z dnia 25 czerwca 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce - A Spółka Komandytowa wysokość pobranego i nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009r. oraz styczeń 2010r. i orzekł solidarną odpowiedzialność R. M. ze A Spółka Komandytowa oraz ze wspólnikiem Z. J. za zaległości podatkowe Spółki A Spółka Komandytowa z tytułu pobranego i nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzeń za okres od lutego do grudnia 2009r. i styczeń 2010r., odsetki za zwłokę od w/w zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

R. M. nie zgadzając się z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 czerwca 2012r., złożył odwołanie. W uzasadnieniu wskazał, iż od dnia 17 grudnia 2008r. nie jest komplementariuszem w A Spółka Komandytowa zgodnie z aktem notarialnym Rep A nr [...]. Całość praw i obowiązków wraz z odpowiedzialnością przed wierzycielami przeniósł na Z. J. nowego komplementariusza z chwilą złożenia przedmiotowego oświadczenia w akcie notarialnym, nie natomiast z chwilą wpisu do KRS. Ponadto wskazał, że zobowiązania wynikające z zaskarżonej decyzji dotyczą roku 2009 i stycznia 2010 r. okresu, w którym nie mógł prowadzić spraw Spółki, co wielokrotnie w obszernych wyjaśnieniach przedstawiał organowi podatkowemu pierwszej instancji.

Decyzją z dnia 10 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygając sprawę w trybie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 107 § 1 i 2 ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem także osoby trzecie, przy czym osoby trzecie odpowiadają również m.in. za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Stosownie do art. 51 § 1 ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności.

Stosownie natomiast do treści art. 108 § 1 ordynacji podatkowej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji.

Zgodnie z treścią art. 115 § 1 ordynacji podatkowej wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, niebędący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki.

W sprawie ustalono, ze w dniu 21 maja 2008r. R. M. i H. P. zawarli umowę Spółki Komandytowej (akt notarialny Rep. A nr [...]). Z treści w/w aktu wynika, iż Spółka prowadzić będzie przedsiębiorstwo pod firmą B w G. Zgodnie z treścią § 7 ust. 1 i ust. 2 w/w aktu wspólnikiem odpowiadającym za zobowiązania Spółki bez ograniczenia - komplementariuszem jest R. M.. H. P. jako komandytariusz ponosi odpowiedzialność za zobowiązania Spółki wobec wierzycieli do wysokości sumy komandytowej tj. do kwoty 5.000,00 zł. Uprawnionym do reprezentacji Spółki jest komplementariusz tj. R. M.. Komandytariusz tj. H. P. może reprezentować Spółkę jedynie jako pełnomocnik. Spółka dokonała wpisu do KRS w dniu 17 czerwca 2008r. pod nr 308270.

W dniu 17 grudnia 2008r. R. M., H. P. (jedyni wspólnicy Spółki pod firmą B Spółka komandytowa - wpisana do KRS pod nr [..]) i Z. J. aktem notarialnym Rep A nr [...] dokonali zmiany umowy Spółki komandytowej, podejmując uchwałę nr 1, iż "wspólnicy działając na podstawie art. 115 Kodeksu spółek handlowych oraz postanowienia § 9 ust. 3 umowy spółki z dnia 21 maja 2008r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) jednomyślnie wyrażają zgodę na przystąpienie do spółki w charakterze komplementariusza Z. J. ". Ponadto wspólnicy jednomyślnie wyrazili zgodę na zmianę statusu dotychczasowego wspólnika R. M. będącego komplementariuszem na komandytariusza. Z treści w/w aktu wynika, iż Spółka prowadzić będzie przedsiębiorstwo pod firmą A Spółka komandytowa z siedzibą w G. Sąd Rejonowy, postanowieniem z dnia 12 lutego 2010r. dokonał na podstawie w/w aktu z dnia 17 grudnia 2008r. zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym dla podmiotu B Spółka komandytowa o numerze [...] - wykreślił w Dziale 1 rubryki 1 zatytułowanej "dane podmiotu" B Spółka komandytowa i postanowił wpisać - A Spółka komandytowa. W Dziale 1 rubryki 7 zatytułowanej "dane wspólników" postanowił wpisać Z. J., który zgodnie z aktem notarialnym z dnia 17 grudnia 2008r. wstąpił do Spółki (B Spółka komandytowa) jako nowy komplementariusz i został ujawniony w KRS. Przy czym Sąd nie zmienił statusu wspólnika i komplementariusza w w/w Spółce - R. M., bowiem z art. 114 i 115 ustawy Kodeks spółek handlowych wynika, że dopuszczalne jest przystępowanie do spółki nowych tj. dodatkowych komandytariuszy i komplementariuszy, natomiast art. 114 w/w ustawy nie przewiduje możliwości uzyskania statusu komandytariusza przez dotychczasowego komplementariusza. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że umowa Spółki komandytowej zawarta w dniu 20 maja 2008r. (akt notarialny Rep.A nr [...]) przewiduje w § 9 możliwość przyjęcia nowego komplementariusza do spółki w ten sposób, że dotychczasowy komandytariusz może uzyskać status komplementariusza lub osoba trzecia może przystąpić do spółki w charakterze komplementariusza. A zatem Sąd dopuścił możliwość (zgodnie z ustawą) przyjęcia do spółki nowego komplementariusza – Z. J., a także zmiany nazwy spółki (co również Sąd uczynił). Uznano zatem, że brak jest jednak w świetle obowiązujących przepisów prawa podstaw w zakresie zmiany statusu dotychczasowego komplementariusza - R. M. - na komandytariusza.

Organ wywiódł z powyższego, że R. M. (od 21 maja 2008r.) i Z. J. (od 17 grudnia 2008r.) posiadają status komplementariuszy - wspólników działających pod firmą A Spółka komandytowa, którzy odpowiadają za zobowiązania Spółki bez ograniczenia, natomiast H. P. jako komandytariusz (od 21 maja 2008r.) ponosi odpowiedzialność za zobowiązania Spółki wobec wierzycieli do wysokości sumy komandytowej tj. do kwoty 5.000,00 zł. W tych okolicznościach nie zgodzono się z twierdzeniem wyrażonym przez R. M. w odwołaniu, iż od dnia 17 grudnia 2008r. nie jest komplementariuszem w Spółce.

Odnosząc się do pozostałych ustaleń organu I instancji przypomniano, że zgodnie z art. 38 i art. 42 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.) płatnicy w terminie do 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, są zobowiązani do przekazania ich na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Natomiast w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym, są oni zobowiązani do przesłania deklaracji według określonego wzoru. Z akt sprawy wynika, iż płatnik A Spółka Komandytowa złożyła deklaracje roczne (PIT-4R) o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za lata 2009 i 2010 (odpowiednio w datach 1 lutego 2010 r. i 1 lutego 2011 r.). Nie wywiązała się jednak z obowiązku przekazania ich w całości w ustawowym terminie na rachunek właściwego urzędu skarbowego wobec czego niezapłacony w terminie stał się zaległością podatkową zgodnie z art. 51 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Powyższe przesądza, czemu dano wyraz w decyzji organu, iż w analizowanym przypadku zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009r. oraz styczeń 2010r. powstały w okresie, kiedy R. M. był wspólnikiem - komplementariuszem Spółki - A Spółka komandytowa, tym samym zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia odpowiedzialności R. M. wspólnika Spółki za zaległości podatkowe Spółki z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za te miesiące.

Organ odwoławczy przypomniał także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego - działający jako organ egzekucyjny w celu wyegzekwowania w/w zaległości prowadził postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku Spółki. W trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego m.in. w oparciu o wystawione tytuły wykonawcze nr [...] organ egzekucyjny stwierdził, że Spółka nie mieści się pod adresem [...] i nie posiada żadnych ruchomości - jest to adres rejestracyjny Spółki. Spółka nie figuruje wśród podmiotów wpisanych w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych, co potwierdza informacja z Ministerstwa Sprawiedliwości z dnia 9 grudnia 2011 r., także baza CEPiK- poinformowała, iż Spółka nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów (pismo z dnia 13 grudnia 2011 r.). Organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego prowadzonego przez Bank SA, które okazało się bezskuteczne. Bank pismem z dnia 14 grudnia 2011 r. poinformował, iż nie prowadzi rachunków Spółki. Bezskuteczne okazało się również zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego prowadzonego przez Bank SA (pismo z dnia 6 października 2010r.). Organ egzekucyjny zatem nie wyegzekwował należności objętych tytułami wykonawczymi, a w wyniku prowadzonego postępowania powstały koszty egzekucyjne za miesiące od lutego do kwietnia 2009r. w łącznej wysokości: 137,94 zł, za miesiące od maja do lipca 2009r. w łącznej wysokości: 103,75 zł, za miesiące od sierpnia do września 2009r. w łącznej wysokości: 38,34 zł, za miesiące od października do grudnia 2009r. w łącznej wysokości: 75,38 zł, za miesiąc styczeń 2010r. w wysokości: 10,40 zł.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że orzeczenie odpowiedzialności R. M. - wspólnika Spółki komandytowej A sp. k. solidarnie ze wspólnikiem Z. J. za zaległości Spółki komandytowej z tytułu pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009r. oraz styczeń 2010r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami prowadzonego postępowania egzekucyjnego wbrew twierdzeniom strony postępowania, iż od lutego do grudnia 2009r. i w styczniu 2010r. nie mógł prowadzić spraw Spółki, bowiem zmienił się jego status z komplementariusza na komandytariusza - było zasadne.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze R. M. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 października 2012 r. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszenie przepisów art. 107 § 1, § 2 w związku z art. 115 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku art. 114 oraz 110 § 2 Kodeksu spółek handlowych - poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż R. M. jest komplementariuszem spółki pod firmą A. Spółka Komandytowa z siedzibą w G. zarejestrowanej przez Sąd Rejonowy w rejestrze przedsiębiorców KRS pod nr [...]. W związku z tym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W uzasadnieniu skargi podatnik stwierdził, że ustalenia organów podatkowych są błędne. Złożył także wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia skargi.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej odrzucenie z powodu wniesienia skargi po upływie ustawowego terminu.

Odnosząc się natomiast do skargi merytorycznie wniósł o jej oddalenie, albowiem w ocenie organu skarżący w dacie powstania zaległości, których dotyczy zaskarżona decyzja, był komplementariuszem Spółki, a zatem powinien ponosić odpowiedzialność, o której mowa w art. 115 § 1 ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku postanowieniem z dnia 11 lutego 2013 r. odrzucił skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 28 maja 2013 r. uchylił to postanowienie i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji.

Postanowieniem z dnia 15 lipca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przywrócił skarżącemu termin do wniesienia skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W myśl art. 107 § 1 i 2 ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem także osoby trzecie, przy czym osoby trzecie odpowiadają również m.in. za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. W tym miejscu wskazać należy, że stosownie do art. 51 § 1 ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności

Stosownie natomiast do treści art. 108 § 1 ordynacji podatkowej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji.

Zgodnie z treścią art. 115 § 1 ordynacji podatkowej wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, niebędący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki.

Skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszenie przepisów art. 107 § 1, § 2 w związku z art. 115 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku art. 114 oraz 110 § 2 Kodeksu spółek handlowych - poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż R. M. jest komplementariuszem spółki pod firmą A Spółka Komandytowa z siedzibą w G. zarejestrowanej przez Sąd Rejonowy w rejestrze przedsiębiorców KRS po nr [...].

W ocenie Sądu zarzut ten doprowadził do uwzględnienia skargi albowiem z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, ze skarżący na skutek zapisów w akcie notarialnym Rep. A nr [...] spisanym między wspólnikami Spółki w dniu 17 grudnia 2008 r. uzyskał status komandytariusza, co wyklucza jego odpowiedzialność na podstawie art. 115 ordynacji podatkowej.

Nie ulega wątpliwości, ze Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając środek odwoławczy od decyzji organu I instancji oparł swoje ustalenia na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z 12 lutego 2010 r. (Sygn. akt [...]), w którym Sąd ten zdecydował, ze w KRS należy ujawnić w związku z aktem notarialnym z 17 lutego 2008 r. tylko nową nazwę firmy i nowego komplementariusza – Z. J.. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że art. 110 § 1 i 2 oraz art. 114 kodeksu spółek handlowych sprzeciwiają się możliwości uzyskania statusu komandytariusza przez dotychczasowego komplementariusza.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę nie podzielił tego poglądu. W ocenie Sądu przepisy prawa nie stoją na przeszkodzie, by dotychczasowy komplementariusz, za zgodą wszystkich wspólników, stał się komandytariuszem, o ile w Spółce pozostanie co najmniej jeden wspólnik – komplementariusz. Umowa Spółki w § 8 przewiduje możliwość przyjęcia nowego komandytariusza, a także komplementariusza, natomiast gwarantując wspólnikom swobodę kształtowania swojej przynależności do Spółki osobowej, jaką jest spółka komandytowa, w art. 10 § 2 kodeksu spółek handlowych dopuszczono możliwość przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inna osobę po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników.

Powyższy pogląd potwierdził Sąd Rejonowy, który w postanowieniu z 30 kwietnia 2010 r., Sygn. akt [...] wpisał skarżącego jako komandytariusza w Spółce, uznając, że uzyskanie statusu komplementariusza przez Z. J. z mocy aktu notarialnego z 17 grudnia 2008 r. zapewnia dostatecznie bezpieczeństwo obrotu gospodarczego, a to uprawnia sąd rejestrowy do ujawnienia danych objętych powyższym aktem notarialnym w rejestrze sądowym.

Należy zwrócić uwagę, że organ odwoławczy uzyskał wiedzę o treści postanowienia Sądu Rejonowego z 30 kwietnia 2010 r. już po wydaniu zaskarżonej decyzji, jednakże w odpowiedzi na skargę nie podzielił poglądu wyrażonego przez Sąd w tym orzeczeniu.

Przechodząc do dalszych kwestii, które powinny być rozważone w sprawie Sąd przypomniał, że Spółka komandytowa powstaje z chwilą wpisu do rejestru (art. 109 k.s.h.). Zgłoszenie spółki komandytowej do rejestru wymaga wskazania z imienia i nazwiska bądź firmy (nazwy) komandytariuszy (art. 110 § 1 pkt 3 k.s.h.). W świetle tych unormowań nie budzi wątpliwości, że podmioty zawiązujące spółkę komandytową status jej wspólników (komplementariuszy i komandytariuszy) uzyskują dopiero z momentem wpisania spółki do rejestru, bowiem wcześniej spółka nie istnieje. Bardziej problematyczna jest sytuacja prawna komandytariusza przystępującego w formie aktu notarialnego do istniejącej spółki komandytowej. Rozważenia wymaga to, kiedy uzyskuje on status jej wspólnika, a więc czy następuje to z chwilą przystąpienia do spółki, czy też w chwilą wpisania go do rejestru przedsiębiorców.

W doktrynie prezentowane są dwa poglądy, pierwszy, że wpis do rejestru komandytariusza przystępującego do spółki ma charakter wyłącznie deklaratoryjny (np. J. Szwaja (w:) S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A Szumański, J. Szwaja, M. Tarska, Kodeks spółek handlowych, Komentarz 2006, t. I, s. 760) i drugi, który opowiada się na jego konstytutywnym charakterem (np. M. Litwińska-Werner, Kodeks spółek handlowych. Komentarz 2007, s. 369; J.P. Naworski (w:) R. Potrzeszcz, T. Siemiątkowski, J.P. Naworski, K. Strzelczyk, Komentarz do Kodeksu spółek handlowych. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, 2001, s. 299; J.A. Strzępka (red.), Kodeks spółek handlowych, Komentarz, 2009, s. 191). Drugi z tych poglądów uzasadniany jest treścią art. 114 k.s.h., stosownie do którego kto przystępuje do spółki w charakterze komandytariusza, odpowiada także za zobowiązania spółki istniejące w chwili wpisania go do rejestru. Podkreśla się w nim, że wpis komandytariusza do rejestru ma charakter konstytutywny dlatego, iż od tej chwili odpowiedzialność tego wspólnika obejmuje również zobowiązania spółki powstałe przed wpisem, jak również z tym momentem staje się on wspólnikiem spółki wobec osób trzecich. Prawnokształtujący aspekt wpisu do rejestru przedsiębiorców odnoszony jest zatem do odpowiedzialności komandytariusza wobec osób trzecich. Pogląd ten nie budzi wątpliwości wobec treści przytoczonego przepisu. Jednakże stosunek przystępującego komandytariusza do osób trzecich nie jest jedynym wyznacznikiem jego statusu w spółce, bowiem istotne z tego punktu widzenia są również jego prawa i obowiązki wynikające ze stosunków wewnętrznych spółki (art. 120 i następne k.s.h.), które powstają od przystąpienia do spółki. Spółka komandytowa ma na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą (art. 102 k.s.h.), zaś przez umowę spółki komandytowej wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób (art. 3 k.s.h.). Przyjęcie na siebie tego zobowiązania następuje w dniu przystąpienia do spółki, w której określa się wkład wnoszony przez nowego komandytariusza i jego wartość (art. 105 pkt 4 k.s.h.), co ma z kolei bezpośredni wpływ na jego udział w zyskach (art. 123 § 1 k.s.h.). Od tego momentu komandytariusz uczestniczy w przedsięwzięciu gospodarczym, jakim jest prowadzenie przedsiębiorstwa w formie spółki komandytowej i staje się podmiotem praw i obowiązków w stosunkach wewnętrznych spółki. Stąd też za trafny uznać należy pogląd, że komandytariusz staje się takim wspólnikiem już od chwili przystąpienia do spółki komandytowej, Wpis do rejestru nie kreuje zatem statusu przystępującego do spółki takiego wspólnika, ale go potwierdza i ujawnia wobec osób trzecich.

Działalność komandytariusza (wspólnika pasywnego) przejawia się w uczestnictwie w spółce komandytowej poprzez wniesienie wkładów i udział w zyskach spółki, to jej początek wiąże się z aktem przystąpienia do spółki, a nie wpisem do rejestru przedsiębiorców.

Mając to na uwadze, w sytuacji gdy na mocy aktu notarialnego (powołanego na wstępie) dotychczasowy komplementariusz- R. M. przystąpił do tej Spółki w charakterze komandytariusza, to w ten sposób utracił jednocześnie status komplementariusza.

W tej sytuacji, skoro R. M. przestał być komplementariuszem tej Spółki, a stał się jej komandytariuszem już od chwili zawarcia przez wspólników takiej umowy (niezależnie od kwestii wpisu do KRS posiadającego jedynie deklaratywne znaczenie), obciążenie go, w oparciu o przepis art. 115 ordynacji podatkowej, odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe tej Spółki powstałe po dniu utraty przez niego statusu komplementariusza, jest bezpodstawne.

W świetle powyższego Wojewódzki Sad Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Z mocy art. 152 p.p.s.a. określił, że decyzja ta nie może być wykonana, a na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania.