Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1803/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Joanna Grzegorczyk- Drozda, (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1555/14 w sprawie ze skargi V. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 stycznia 2015 r. wydanym w sprawie o syg. akt III SA/Wa 1555/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę V. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lutego 2014 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia wydatków poniesionych przez skarżącego na pokrycie pożyczki udzielonej firmie V. Sp. z o.o. w wysokości 1.727.395 zł. Organy ustaliły, iż z łącznej kwoty 3.478.000 zł udzielonej w 2007 r. wskazanej spółce, pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu znajduje jedynie kwota 1.750,605 zł.

Skarżący, w toku prowadzonego postępowania, utrzymywał, że ww. wydatki pokrył z kwot stanowiących zwrot pożyczki udzielonej w 2006 r. I. S., zwróconych mu w Polsce a następnie trzymanych w prywatnym sejfie.

Organy nie dały temu wiary i ustaliły, że strona miała zwyczaj lokowania środków pieniężnych na lokatach bankowych i aktywnie korzystała z usług bankowych. Jej działania w 2007 r. cechowało duże zaufanie do instytucji bankowych. Niewiarygodne, według organów, jest twierdzenie strony, że przetrzymywała gotówkę (w walucie USD) w sejfie, po to aby następnie dokonać jej wymiany w wielu kantorach i wpłacić (także w gotówce) w złotych do kasy V. Sp. z o.o. i to w kilku transzach. Naraziłby się tym na utratę środków przy wymianie oraz pozbawił się możliwości uzyskania odsetek.

W skardze złożonej do wojewódzkiego sądu administracyjnego, skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lutego 2014 r., którą organ ten utrzymał decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok w kwocie 1.295.546 zł.

Zaskarżonej decyzji zarzucił brak podstawy prawnej do wydania decyzji po uznaniu przez Trybunał Konstytucyjny art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za niekonstytucyjny (wyrok z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09), tj. prowadzenie postępowania w oparciu o przepis niezgodny z Konstytucją. Ponadto zarzucił naruszenie prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 124, art. 210 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez wydanie decyzji tylko w stosunku do jednego z małżonków pomimo faktu trwania związku małżeńskiego i małżeńskiej wspólnoty majątkowej łączącej skarżącego z małżonką C. C.

Skarżący zauważył, iż udziały posiadane zarówno w Spółce V. jak i P. wchodziły w skład majątku wspólnego małżonków. Z konta wspólnego małżonków pochodziła m. in. pożyczka udzielona V. Sp. z o. o. w kwocie 200.000 USD, których dotyczy umowa z I. S. To, że małżonkowie nie mieszkają w jednym miejscu w Polsce, a każde z nich jest rezydentem podatkowym w innym kraju, nie zmienia statusu prawnego panującego w ich związku - wspólności majątkowej.

W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił także naruszenie przepisów postępowania poprzez odrzucenie jego wniosków o przeprowadzenie dowodów i dowolną, a nie swobodną, ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżący przedstawił dowody: tłumaczenie przysięgłe weksla, będącego częścią umowy pożyczki zawartej w Hong Kongu, tłumaczenie przysięgłe pokwitowań z 18 stycznia i 22 lutego 2007 jako przykłady pokwitowań przedstawionych przez stronę w toku postępowania i I instancji oraz tłumaczenie przysięgłe pokwitowań z 26 kwietnia 2007 dotyczące spłaty kwoty 170.000 USD.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 8 stycznia 2015 r. sąd, działając na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a.") dopuścił wnioski dowodowe ze skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w zaskarżonym wyroku, podzielił stanowisko organów. Uznał, że strona nie przedstawiła żadnych dokumentów na okoliczność wymiany środków pochodzących ze zwróconej pożyczki. Nie przedstawiła również pokwitowań odbioru gotówki z tytułu udzielonej w 2006 r. pożyczki, z wyjątkiem jednego potwierdzenia z dnia 18 stycznia 2007 r.

W ocenie sądu, organy, stosownie do art. 191 o.p., zebrały materiał dowodowy w sposób kompleksowy i dokonały jego prawidłowej oceny.

Pożyczka udzielona została I. S. w 2006 r. w wysokości 1.000.000 USD i zabezpieczona była wekslem. Skarżący chciał otrzymać zwrot na rachunek bankowy. To pożyczkobiorczyni zdecydowała, że zwróci pożyczkę w gotówce i to ona wybrała osobę (A. J. – obywatel francuski, zamieszkały w Dubaju), która doręczyła pieniądze.

Sąd wskazał, iż zgodnie z treścią art. 25 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe, dowodem na dysponowanie przez skarżącego w 2007 r. kwotą 830.000 USD mógł być jedynie dokument, wystawiony przez bank lub krajową instytucję płatniczą potwierdzający fakt przelewu. Kwota zwróconej pożyczki przekroczyła bowiem 10.000 Euro.

Podatnik nie potrafił wskazać bliższych danych personalnych osoby, która przekazała mu pieniądze.

Zeznania świadka M. C., który miał kilkakrotnie wymieniać dolary amerykańskie na złotówki nie potwierdzają źródła pochodzenia środków, z których została sfinansowana pożyczka dla firmy V. (brak dowodów, że były to środki pochodzące ze zwrotu pożyczki od I. S.).

Za niezasadny sąd uznał zarzut wadliwego wydania decyzji jedynie na jednego z małżonków, pomimo istnienia między nimi wspólności małżeńskiej. Żona podatnika w omawianym okresie nie posiadała bowiem centrum interesów osobistych ani gospodarczych w Polsce, w której nie przebywała dłużej niż 183 dni w związku z czym nie ciążył na niej nieograniczony obowiązek podatkowy. Małżonkowie nie prowadzili wspólnego gospodarstwa domowego, a żona podatnika nie składała żadnych deklaracji podatkowych do polskich organów podatkowych.

W konsekwencji brak było podstaw prawnych do zastosowania wspólnego rozliczenia małżonków z art. 8 ust. 3 u.p.d.o.f., a w konsekwencji kierowania decyzji zarówno do Skarżącego jak i do jego małżonki.

W ocenie sądu, w niniejszej sprawie, oba powołane przez stronę wyroki Trybunału Konstytucyjnego (SK 18/09 oraz P 49/13) dotyczące art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym zarówno do dnia 31 grudnia 2006 r., jak i po tej dacie, a w szczególności wyrok z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13 - nie mogą być podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wyłącznie z uwagi na niezgodność z Konstytucją zastosowanych w sprawie przepisów ustawy podatkowej, jeżeli nie upłynął jeszcze okres 18 miesięcy od publikacji ww. wyroku P 49/13 w Dzienniku Ustaw. Wyrok ten został opublikowany dnia 6 sierpnia 2014 r. w Dzienniku Ustaw z 2014 r., poz. 1052, a więc okres 18 miesięcy jeszcze nie upłynął.

Mając na uwadze oceny i wskazania Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyrokach z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 i z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, rolą sądu w procesie badania legalności zaskarżonej decyzji musi stać się ocena, czy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie w przedmiocie podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł nie jest obarczone wadami i nieprawidłowościami poddanymi krytyce przez Trybunał Konstytucyjny, jako wypaczającymi zasady prowadzenia postępowania podatkowego.

W konsekwencji orzekający w niniejszej sprawie sąd zbadał merytorycznie prawidłowość wydanych w sprawie decyzji.

W ocenie sądu, zakres postępowania dowodowego i zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych i pełnych ustaleń faktycznych, a zatem podjęte przez organy rozstrzygnięcia zostały oparte na materiale dowodowym, który w realiach niniejszej sprawy, dawał organom pełną podstawę do poczynienia przez nie prawidłowych ustaleń faktycznych. Dlatego też zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na niedomogi postępowania dowodowego mogące skutkować wadliwością przyjętego stanu faktycznego, należy uznać za nieuzasadnione.

Skarżący utrzymywał w toku postępowania, iż ww. wydatki roku podatkowego pokrył z kwot stanowiących zwrot pożyczki udzielonej przez Skarżącego w 2006 r. I. S.

Organy uznały, że nie jest wiarygodne, aby strona środki pochodzące ze zwrotu pożyczki otrzymała w Polsce w gotówce i przechowywała je w sejfie. Ustalono bowiem, że strona miała bowiem zwyczaj lokowania środków na lokatach bankowych i aktywnie korzystała z usług bankowych, a jej działania w 2007 r. cechowało duże zaufanie do instytucji finansowych. Kierując się zasadami doświadczenia życiowego, organy wskazały, że nie sposób uznać za wiarygodne twierdzeń strony o przetrzymywaniu gotówki w walucie (USD) w sejfie, po to aby następnie dokonać jej wymiany w wielu kantorach i wpłacić (również w gotówce) w złotych do kasy V. Sp. o. o. i to w kilku transzach, narażając się na utratę tych środków przy wymianie oraz rezygnując z możliwych do uzyskania odsetek. W toczącym się postępowaniu strona nie przedstawiła żadnych dokumentów na okoliczność wymiany środków pochodzących ze zwróconej pożyczki. Nie przedstawiono również pokwitowań odbioru przez nią gotówki z tytułu udzielonej w 2006 r. pożyczki, z wyjątkiem jednego potwierdzenia z dnia 18 stycznia 2007 r.

Sąd wskazał, że co prawda świadek M. C. zeznał, że na prośbę skarżącego, kilkakrotnie wymieniał dolary amerykańskie na złotówki wraz ze wskazaniem kantorów, w których ta wymiana miała miejsce, jednakże wskazane okoliczności nie potwierdzają podstawowej kwestii, tj. źródła pochodzenia środków, z których została sfinansowana kwestionowana pożyczka do firmy V. Nawet gdyby bowiem przyjąć, że świadek w 2007 r., samodzielnie lub wraz ze skarżącym, dokonywał wskazanej wymiany waluty, to brak dowodów, iż były to środki pochodzące ze zwrotu pożyczki od I. S.

Podobnej oceny, sąd dokonał w odniesieniu do przedstawionych przez skarżącego (również na etapie postępowania sądowego) tłumaczeń pokwitowań odbioru gotówki od I.S. oraz weksla. Dowody te nie wskazują na źródło pochodzenia środków pieniężnych pożyczonych następnie firmie V. W związku z tym organy podatkowe prawidłowo wskazywały na brak jakichkolwiek dowodów na twierdzenia skarżącego w tym zakresie.

W ocenie sądu nie można dopatrzyć się błędu w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazywać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazywać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ. Zarówno zebrany w sprawie materiał dowodowy jak i dokonana jego swobodna ocena, przeprowadzona zgodnie z regułami wynikającymi z art. 191 O.p., w pełni uzasadniała stanowisko zajęte przez organy podatkowe w kwestii nieuznania wpłat do spółki V. tytułem udzielonej tej spółce pożyczki, jako pochodzących ze zwrotu wcześniej (w 2006r.) udzielonej pożyczki I. S.

Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie naruszyło wskazywanych w skardze art. 120, 121, 122, 123, 124, 180 § 1, 181, 188 Ordynacji podatkowej.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik podatnika, wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzuty:

I. istotnego naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest:

I.1. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 199 O.p. na skutek nieuchylenia zaskarżonych decyzji i zaakceptowania przez sąd subiektywnej, powierzchownej, opartej na uproszczeniach i stereotypach oraz schematycznej i niezgodnej z zasadami nauki i logiki, a także niezgodnej z dowodami, a zatem dowolnej ocenie materiału dowodowego, która jednocześnie nie uwzględniała całego zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, oraz w związku z art. 188 O.p. poprzez zaakceptowanie odmowy przeprowadzenia przez organy wnioskowanych przez skarżącego dowodów z przesłuchania świadków, żony i pożyczkobiorczyni, mimo tego, że przedmiotem dowodu miały być okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, i mogły skutkować odmiennym rozstrzygnięciem sprawy, co powinno doprowadzić sąd pierwszej instancji do uchylenia zaskarżonych decyzji wobec oparcia decyzji na niepełnym materiale dowodowym;

I.2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi a także zarzutów przedstawionych podczas rozprawy 8 stycznia 2015 r., odniesienie się wyłącznie do oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe i pominięcie zarzutów skarżącego w stosunku do tej oceny, wybiórcze odniesienie się do oceny stanu faktycznego dokonanej przez organy podatkowe, w wyniku czego w uzasadnieniu wyroku, sąd pominął te dowody lub ich części, które pozostawały w sprzeczności z ustalonym przez organy stanem faktycznym, przez co uprawniony był zarzut, iż sąd zrekonstruował stan faktyczny jedynie w stosunku do części materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie;

II. naruszenia prawa materialnego, zgodnie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., to jest:

II. l. art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w stosunku do wydatków poniesionych na udzielenie pożyczek V. sp. z o.o. w kwocie 1.727.395 zł, pochodzących ze zwrotu pożyczki udzielonej I. S. w 2006 r. z majątku wspólnego małżonków, zgromadzonego przed 2007 r., co w rezultacie doprowadziło sąd do błędnego zastosowania art. 151 p.p.s.a., podczas gdy zastosowany powinien być przepis art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez zaakceptowanie zasady, iż wszelkie wątpliwości występujące w sprawie winny być rozstrzygnięte na korzyść strony, a także przez uchybienie wskazaniom Trybunału Konstytucyjnego zawartym w wyrokach SK 18/09 i P 49/13;

II. 2. art. 6 w zw. z art. 8 ust. 3 i art. 3 ust. 1 i 2a poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do uznania za prawidłowe prowadzenie postępowania jedynie w stosunku do skarżącego z pominięciem jego małżonki, mimo łączącego ich ustroju wspólnoty majątkowej i niezbadania przez organy jurysdykcji podatkowej jakiej podlega małżonka oraz jej statusu podatnika w Polsce w latach poprzednich, co przy specyfice postępowań w sprawach przychodów ze źródeł nieujawnionych ma istotne znaczenie, i co w rezultacie doprowadziło sąd do błędnego zastosowania art. 151 p.p.s.a., podczas gdy powinien być zastosowany art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i wypływająca stąd zasada, że wszelkie wątpliwości występujące w sprawie należy rozstrzygać na korzyść strony, a także poprzez pominięcie wskazówek zawartych w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego SK 18/09 i P 49/13.

Zdaniem pełnomocnika strony, organy podatkowe bezzasadnie zrezygnowały z przesłuchania żony skarżącego - C. C. oraz kontrahentki podatnika - I. S. Organy błędnie również zinterpretowały informację uzyskaną od Komendy Głównej Straży Granicznej co do braku możliwości potwierdzenia, że A. J. przekraczał granicę Polski. Organy nie wyjaśniły dlaczego odmówiły uwzględnienia zwrotu pożyczki, gdy jednocześnie nie kwestionowały przekazania przez żonę podatnika kwoty 30.000 euro. Pełnomocnik podważył również racjonalność oceny materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe wskazując, że zwrot pożyczki dokonany w gotówce pozwolił skarżącemu zaoszczędzić ponad 80.000 zł.

Rozwijając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. pełnomocnik podatnika zwrócił uwagę, że sąd bezzasadnie zaakceptował wyeliminowanie z środków służących pokryciu wydatków, kwoty 4.000 zł, wypłaconej 13 kwietnia 2007 r. z rachunku bankowego podatnika.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego pełnomocnik strony szeroko odniósł się do oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji. Zakwestionował także zasadność odwoływania się do ograniczeń w transgranicznym obrocie środkami pieniężnymi, zawartych w Prawie dewizowym. Jego zdaniem, organy podatkowe bezzasadnie pominęły przy tym regulację zawartą w § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 września 2002 r. w sprawie ogólnych zezwoleń dewizowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

W punkcie wyjścia zauważyć należy, że mimo sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, skarżący dąży w istocie do zakwestionowania ustaleń faktycznych, jakie w niniejszej sprawie poczyniły organy podatkowe, a które to ustalenia zostały zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji. Służy temu pierwszy z zarzutów przywołanych w skardze kasacyjnej. Zarzut ten jest jednak bezzasadny.

W myśl art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie do art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód powinien zatem dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). W szczególności powinien uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, o ile tylko przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a okoliczności te nie są stwierdzone wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Organ podatkowy może między innymi przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody (art. 199 O.p.). Z kolei na podstawie art. 191 O.p. zebrany materiał dowodowy podlega swobodnej ocenie przez organy podatkowe. Oznacza to, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, lecz orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Wskazane powyżej zasady postępowania podatkowego, to jest: prawdy materialnej, zupełności materiału dowodowego i jego swobodnej oceny, nakładają na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i to we wzajemnym ich związku.

W rozpatrywanej sprawie sporem objęta jest część wydatków poniesionych przez skarżącego na pokrycie pożyczki udzielonej firmie V. Sp. z o.o. Organy podatkowe uznały, że z łącznej sumy 3.478.000 zł pożyczek udzielonych tej spółce w 2007 r., pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu znalazła jednie kwota 1.750.605 zł. Skarżący utrzymywał w toku postępowania, że wyżej wymienione wydatki pokrył ze zwrotu pożyczki udzielonej w 2006 r. I. S. Organy podatkowe uznały jednak jego wyjaśnienia za niewiarygodne. Odmówiły ponadto zaliczenia do środków służących pokryciu wydatków, gotówki przywożonej przez skarżącego do Polski, w części przekraczającej jednorazowo równowartość 10.000 euro, to jest nie mieszczących się w zakresie limitu przewidzianego w prawie dewizowym dla tego typu transferów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku prawidłowo oceniono działania podjęte przez organ podatkowy. Należy zwrócić uwagę, że w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organy podatkowe dopuściły szereg dowodów, między innymi: z przesłuchania skarżącego oraz świadka M. C., pism Komendy Głównej Straży Granicznej w Warszawie, wyciągów z rachunku bankowego w B. [...] SA, a także dokumentów związanych z umową pożyczki z 9 sierpnia 2006 r. zawartą z I. S. Ponadto podatnik w toku postępowania składał wielokrotnie wyjaśnienia na piśmie, odnosząc się do pism organów podatkowych, czy też samodzielnie podnosząc kwestie związane ze sprawą (oświadczenia z 21 lipca, 14 listopada i 21 grudnia 2011 r., z 3 sierpnia 2012 r. oraz z 21 czerwca 2013 r.).

Pełnomocnik podatnika podnosi w skardze kasacyjnej, że organy podatkowe nie przeprowadziły dowodów, o które wnosił skarżący, jednak dowody te trudno uznać za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Po pierwsze nie zachodziła potrzeba przesłuchania żony skarżącego C. C. Skarżący zadeklarował, że 2 kwietnia 2007 r. otrzymał od niej 30.000 euro. Ponadto 18 stycznia 2007 r. wykonano przelew z zagranicznego rachunku bankowego strony i jego żony w kwocie 199.982,50 USD, na konto spółki V. Kwoty te nie były kwestionowane i zostały w całości zaliczone do opodatkowanych przychodów podatnika. Pełnomocnik skarżącego nie wskazał jakich jeszcze przychodów podatnika mogłyby dotyczyć zeznania jego żony. Sam skarżący nie podnosił, że otrzymał od niej jeszcze inne środki. Przesłuchanie mogło jedynie potwierdzić okoliczności już ustalone w toku postępowania, a zatem organ podatkowy, działając w zgodnie z art. 188 O.p., był upoważniony do odmowy przeprowadzenia tego dowodu.

Po drugie nie było również podstaw do przesłuchania kontrahenta podatnika – I. S. Co istotne, organy podatkowe nie kwestionowały faktu zawarcia umowy pożyczki z dnia 9 sierpnia 2006 r., jedynie nie dały wiary temu, że zwrot pożyczki nastąpił gotówką do rąk skarżącego na terenie Polski. Z wyjaśnień strony i korespondencji elektronicznej z I. S. wynika, że nie zwróciła pożyczki bezpośrednio skarżącemu, ale skorzystała z uprzejmości swojego znajomego A. J. Okoliczności te wynikają z korespondencji e-mail z podatnikiem. W tej sytuacji zeznania jej mogły jedynie powtórzyć znane już organom informacje.

Istotne informacje mogło przynieść przesłuchanie A. J. Dowód ten nie mógł być jednak przeprowadzony z przyczyn niezależnych od organów podatkowych. Skarżący bowiem nie potrafił wskazać niezbędnych danych adresowych świadka. Wobec braku wystarczających danych nie można było również uzyskać potwierdzenia przekroczenia przez niego granicy państwa. Zdaniem strony, organy podatkowe powinny przyjąć w tej sytuacji, że A. J. przebywał na terenie Polski w dniach 18 stycznia, 22 lutego, 13 marca i 5 kwietnia 2007 r. i przekazał stronie gotówkę w łącznej kwocie 830.000 USD. Rozumowanie to przeczy jednak elementarnym zasadom logiki formalnej. Z tego, że nie można wykazać pewnej okoliczności nie sposób wnosić, że okoliczność ta miała, czy nawet mogła mieć, miejsce. Z tego, że z braku dostatecznych danych, nie można było potwierdzić przekraczania granic Polski przez A. J., wynika wyłącznie, że Straż Graniczna nie miała wiedzy w tym zakresie. Brak dowodu nie uprawdopodabnia dowodzonej okoliczności.

W tym miejscu przypomnieć należy, że postępowanie w sprawie nieujawnionych źródeł przychodu jest postępowaniem szczególnym ze względu na rozmieszczenie ciężaru dowodu. Ciężar ten jest rozłożony pomiędzy stronę i organ podatkowy w tym sensie, że obowiązkiem podatnika jest wykazanie, i co najmniej uprawdopodobnienie, podnoszonych przez niego okoliczności faktycznych, związanych ze zgromadzonym mieniem, przychodami i kosztami utrzymania Obowiązkiem organu natomiast jest rzetelne i wyczerpujące zbadanie okoliczności wskazanych przez podatnika, celem stwierdzenia, czy zaistniała nadwyżka wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich (por. wyrok NSA z 13 lipca 2011 r., II FSK 277/10; http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ – dalej: CBOSA). Wskazanie źródeł finansowania wydatków należy do podatnika, ponieważ to podatnik, a nie organ, ma odpowiednią wiedzę w tym zakresie. Wskazanie źródeł przychodów nie może być przy tym gołosłowną deklaracją, ale powinno nastąpić w sposób umożliwiający organowi weryfikację tych źródeł. W innym przypadku organ byłby zmuszony przyjmować na wiarę wszelkie twierdzenia podatnika, a stosowanie zasad prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów stałoby się czystą iluzją.

W niniejszej sprawie organy podatkowe, a za nimi sąd pierwszej instancji, słusznie przyjęły, że skarżący nie sprostał tak postawionym wymogom. W szczególności organy podatkowe nie były zobligowane zaakceptować przedstawionych przez skarżącego twierdzeń o otrzymaniu gotówki za pośrednictwem A. J. Zebrane w postępowaniu dowody pozwoliły organom na krytyczną ocenę wyjaśnień i twierdzeń podatnika w tym zakresie.

Reasumując sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że organ podatkowy zebrał w niniejszej sprawie materiał dowodowy zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej, a zatem nie naruszył art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.

Za całkowicie bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 199 O.p. Przepis art. 199 O.p. umożliwia przesłuchanie strony, co faktycznie miało miejsce w dniu 15 czerwca 2012 r. Kolejne przesłuchanie skarżącego organy podatkowe, pozostając w zgodzie z art. 188 O.p., mogły uznać za zbędne. Pełnomocnik skarżącego nie wskazał zresztą jakich kwestii miałoby dotyczyć kolejne przesłuchanie.

Bezzasadne było również zarzucenie sądowi pierwszej instancji, że zaakceptował ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe (naruszenie art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p.). Organy uznały za niewiarygodne, aby skarżący przechowywał w sejfie środki pochodzące ze zwrotu pożyczki (830.000 USD) w gotówce. Z innych zgromadzonych dowodów wynikało bowiem, że podatnik aktywnie korzystał z usług bankowych i miał duże zaufanie do instytucji finansowych. Działając w ten sposób skarżący narażał się na utratę tych środków oraz rezygnował z możliwych do uzyskania odsetek. Podniesione argumenty są logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Mimo dowodzenia w skardze kasacyjnej, że wymiana gotówki w kantorach mogła przynieść skarżącemu pewne oszczędności, nie została obalona teza o ryzyku z jakim wiązała się taka operacja. Argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej nie odpowiada też na pytanie dlaczego skarżący i jego kontrahentka mieliby zrezygnować z przelewu bankowego, jako wygodnej i bezpiecznej formy przekazania dość znacznej (także dla nich) kwoty 1 mln USD. Organy i sąd trafnie przyjęły, że nie było racjonalne poszukiwanie osoby, która pięć razy odbędzie podróż między Dubajem a Warszawą, tylko po to by przewieźć ww. gotówkę. Argumentacja pełnomocnika stoi też w sprzeczności z faktem przelewu kwoty 200.000 USD dokonanego dnia 18 stycznia 2007 r. Pełnomocnik nie wyjaśnia dlaczego akurat w tym przypadku podatnik nie zdecydował się przywieźć do Polski gotówki.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że stwierdzenie sądu I instancji, powtórzone za organami, iż podatnik był aktywnym uczestnikiem rynku finansowego a jego działania cechowało duże zaufanie do instytucji finansowych, gdyż posiadał cztery rachunki bankowe (w tym po jednym w USD i EURO) być może było nieco na wyrost. Aktywność podatnika w tym zakresie nie była znaczna. Natomiast okoliczność posiadania rachunków bankowych oraz ich ilość nie ma znaczenia w tego rodzaju sprawach jak rozpatrywana.

Podobna kwestia dotyczy stwierdzenia, iż zasady doświadczenia życiowego nie pozwalają uznać za wiarygodne twierdzeń strony o przetrzymywaniu gotówki (w walucie amerykańskiej) w sejfie aby następnie dokonywać sukcesywnej ich wymiany w kantorach i wpłacić w polskiej walucie do kasy firmy V. w 7 transzach. Tego rodzaju zachowanie, w ocenie organów i sądu, narażałoby podatnika na utratę części tych środków przy wymianę i utratę odsetek możliwych do uzyskania.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, iż w rozpatrywanej sprawie nie podlega ocenie racjonalność działania podatnika. Kwestią kluczową jest natomiast próba ustalenia wielkości środków finansowych jakimi w danym okresie mógł dysponować podatnik. Istotniejsze, z punktu widzenia zasad prowadzonego postępowania, jest niedostarczenie przez stronę dokumentów potwierdzających dokonanie wspomnianych wymian jakie miały być przeprowadzone w kantorach, z niezrozumiałych powodów przez osobę trzecią.

Bez znaczenia, z punktu widzenia reguł rządzących niniejszym postępowaniem, jest również kwestia posiadania przez podatnika sejfów i ich ilości. Okoliczność ta nie ma bowiem znaczenia dla ustalenia zasobów pieniężnych jakimi mógł dysponować skarżący i źródła ich pochodzenia.

Podatnik prowadząc działalność w różnych krajach i obracając stosunkowo dużymi środkami, powinien mieć świadomość ograniczeń, jakie obowiązują w transgranicznym obrocie środkami pieniężnymi. Ograniczenia te – na co zasadnie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji – wynikały z postanowień ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 141, poz. 1178 ze zm.). Przepis art. 18 tej ustawy nakładał na rezydentów oraz nierezydentów obowiązek zgłaszania w formie pisemnej organom celnym, organom Straży Granicznej, przywozu do kraju zagranicznych środków płatniczych, jeżeli ich wartość przekracza łącznie równowartość 10.000 Euro. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd, że dopiero w następstwie zgłoszenia wwozu waluty na terytorium RP, waluta w kwocie przewyższającej jednorazowo 10.000 Euro uzyskiwała status legalnych środków pieniężnych na gruncie art. 20 ust. 3 u.p.d.f., zaś potwierdzenie graniczne stanowiło dowód posiadania na terytorium Polski legalnych źródeł płatniczych (por. wyrok WSA z 3 lutego 2010 r., I SA/Łd 780/09 oraz z 18 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 64/13; CBOSA).

W toczącym się postępowaniu strona nie przedstawiła żadnych dokumentów na okoliczność wymiany środków pochodzących ze zwróconej pożyczki. Dowodem takim nie jest w szczególności zeznanie M. C. Organy podatkowe ani sąd, nie kwestionowały, że świadek mógł na początku 2007 r. wymieniać w kantorach dewizy skarżącego. Zeznanie to nie potwierdza jednak źródła pochodzenia tych środków. M. C. zeznał, że uczestniczył w 10 - 12 takich operacjach, wymieniając za każdy razem od 10.000 do 15.000 USD (k. 192 akt administracyjnych). Uprawdopodobnione wydaje się, że wymieniał środki posiadane przez skarżącego na początku 2007 r. (150.000 USD) lub wwiezione przez żonę skarżącego (30.000 USD). Zeznania świadka nie potwierdzają natomiast wymiany czterokrotnie większej kwoty, jak tego chce pełnomocnik skarżącego.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wskazał, że WSA nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi, a także zarzutów przedstawionych podczas rozprawy przed sądem pierwszej instancji. Przede wszystkim – zdaniem pełnomocnika strony – sąd pierwszej instancji pominął, że Dyrektor UKS skupił się na okresie niecałych czterech miesięcy 2007 r. i nawet w tym krótkim okresie nie uwzględnił w rozliczeniu kwoty 4.000 zł, wypłaconej przez podatnika z konta złotówkowego w dniu 13 kwietnia 2007 r., na którym to rachunku podatnik przechowywał środki uznane przez organ za pochodzące ze źródeł opodatkowanych.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. O naruszeniu tego przepisu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały NSA z 15 lutego 2010 r. (II FPS 9/09; CBOSA) przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (wyroki NSA z 28 września 2010 r., I OSK 1605/09 i z 13 października 2010 r., II FSK 1479/09; CBOSA). Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyroki NSA z 15 czerwca 2010 r., II OSK 986/09 oraz z 12 marca 2015 r., I OSK 2338/13; CBOSA).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, a sąd w sposób prawidłowy odniósł się do okoliczności sprawy oraz w sposób wyczerpujący uzasadnił zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczących ustalania podstawy opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, uznając słusznie, że brak było podstaw do uchylenia kwestionowanej przez skarżącego decyzji. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez WSA jest odmienne od prezentowanego przez stronę skarżącą nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Prowadzi jedynie do konkluzji, iż stanowisko strony zaprezentowane w skardze kasacyjnej jest swego rodzaju polemiką z ustaleniami i wnioskami przyjętymi przez sąd I instancji.

Odnosząc się do zarzutu nierozliczenia kwoty 4.000 zł. należy podnieść, iż kwestia ta nie była w ogóle przedmiotem rozważań sądu pierwszej instancji. Zarzut nieuwzględnienia tej kwoty przy wyliczeniach organów podatkowych nie był podnoszony ani na etapie postępowania prowadzonego przez organy ani w skardze. Pojawił się już po wydaniu zaskarżonego wyroku. Podatnik wskazał, że podnosił dodatkowe zarzuty w czasie rozprawy przed WSA, jednak okoliczność ta nie znajduje potwierdzenia w treści protokołu z tej rozprawy. Wprawdzie strona skarżąca żądała uzupełnienia wspomnianego protokołu o uwzględnienie w nim dodatkowych zarzutów, które miała wówczas podnieść, jednak wniosek o uzupełnienie tego protokołu został prawomocnie oddalony. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zatem, wbrew treści akt sprawy, przyjąć, że strona skarżąca jednak już na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji podnosiła zarzuty dotyczące niewłaściwego rozliczenia kwoty 4.000 zł. Dlatego też, mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, do chwili złożenia skargi kasacyjnej, należy przyjąć, że niniejsza okoliczność po raz pierwszy została zgłoszona jako zarzut, w skardze kasacyjnej, będącej przedmiotem rozpoznania. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż zarzut, że Sąd I instancji nie odniósł się do kwestii rozliczenia kwoty 4.000 zł jest chybiony i nie znajduje oparcia w aktach sprawy.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego zauważyć należy, że art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., a więc w stanie prawnym, którego dotyczy niniejsza sprawa, został uznany za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052). W wyroku tym Trybunał stwierdził jednocześnie, że art. 20 ust. 3 u.p.d.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Urzędowym RP.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. Trybunał zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu prowadziłaby do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, to jest: deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Trybunał uznał zatem potrzebę opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł, jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne.

Podkreślenia wymaga – na co słusznie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji – że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie, będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji przytoczył fragmenty uzasadnienia wspomnianego orzeczenia w sprawie P 49/13 i przedstawił wskazówki jakimi powinny kierować się organy podatkowe w zakresie postępowania w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów. Sąd wskazał między innymi, że organy podatkowe zobowiązane są do gromadzenia dowodów zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika i nie mogą przenosić całości ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika.

Nie oznacza to jednak zezwolenia na bierną postawę podatnika. Podatnik powinien współpracować z organami podatkowymi z uwagi na to, iż ma najpełniejszą wiedzę co do źródeł swoich przychodów, jak i poniesionych wydatków. Podatnik musi co najmniej uprawdopodobnić, że nadwyżka zgromadzonego przez niego mienia i poniesionych przez niego wydatków danego okresu nad posiadanymi przychodami, wykazana przez organy podatkowe, znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Uprawdopodobnienie nie może się jednak opierać wyłącznie na twierdzeniach strony, nawet w sytuacji gdy pewne okoliczności faktyczne z nim związane zostały potwierdzone przez świadków. Podkreślenia wymaga, że również w przypadku uprawdopodobnienia obowiązują wymogi dotyczące oceny zaofiarowanego przez stronę materiału dowodowego. W przeciwnym przypadku za uprawdopodobnienie należałoby przyjmować każde wypowiadane przez stronę twierdzenie, nawet najbardziej nieprawdopodobne, co pozostaje w oczywistej sprzeczności z zasadami prawdy materialnej z art. 122 O.p. i swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. (por. między innymi wyrok NSA z 30 maja 2017 r., II FSK 1361/15; CBOSA).

Odwołując się zatem do wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach SK 18/09 oraz P 49/13, sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił podstawę swojego rozstrzygnięcia. Sąd przedstawił następnie działania podjęte przez organy podatkowe w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i dokonał oceny tych działań, stwierdzając zasadnie, że materiał dowodowy zgromadzony został zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowymi oraz wskazówkami wynikającymi z orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego. Zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i 2 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. nie zasługiwał zatem na uwzględnienie.

Za niezasadny należało także uznać ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej, który dotyczył wadliwego wydania decyzji jedynie wobec podatnika, z pominięciem jego żony.

Organy podatkowe, a za nimi sąd pierwszej instancji, prawidłowo przyjęły, że skoro żona skarżącego nie posiadała w 2007 r. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych ani gospodarczych, ani też w tym roku nie przebywała w Polsce dłużej niż 183 dni, to w badanym roku nie ciążył na niej nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu ww. art. 3 ust. 1 i art. 3 ust. 2a u.p.d.f., gdyż nie spełniała żadnej z przesłanek przewidzianych w tym przepisie do objęcia podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że ustalenia organów podatkowych wynikały z konkretnych wyjaśnień podatnika zwartych w oświadczeniach z dnia 14 listopada oraz 21 grudnia 2011 r. Podatnik oświadczył stanowczo, że jego ówczesna żona nie posiadała na terenie Polski centrum interesów osobistych i gospodarczych oraz nie przebywała tu dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, a także nie składała w polskich organach podatkowych żadnych deklaracji podatkowych.

Organy podatkowe nie miały zatem podstaw do ustalania wobec niej zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).