Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1016/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11, art. 12, art. 13, art. 17, art. 18, art. 24, art. 45
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 8, art. 21 art. 26 a par. 1, art. 30, art. 122, art. 144,, art. 148, , art. 165, art. 187, art. art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 106 par.3, art. 145 par. 1 lit. c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 18 sierpnia 2020 r., nr 1201-IOD-3.4102.5.2020.7 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 7 984 zł (słownie: siedem tysięcy dziewięćset osiemdziesiąt cztery złote).


UZASADNIENIE

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Krakowie (dalej: NUS, organ I instancji) w dniu 14 listopada 2018 r. wydał postanowienie o wszczęciu z urzędu wobec J. K. (dalej: Strona, Skarżący) postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok z tytułu umorzenia udziałów w spółce B. Sp. z o. o. z siedzibą w K. (dalej: spółka B.).

Z akt sprawy wynika, że zgodnie z umową darowizny zawartą w formie aktu notarialnego z dnia 21 grudnia 2013 r. W. K. darował bratu Stronie 87 udziałów w spółce B. o wartości nominalnej po 1.000,00 zł każdy, a Strona darowiznę tą przyjęła. W dniu 20 września 2016 roku aktem notarialnym W. K. i Strona sporządzili aneks do umowy darowizny, w którym sprostowany został błąd w określeniu wartości przedmiotu darowizny w ten sposób, że określono wartość rynkową darowizny na dzień 21 grudnia 2013 roku na kwotę 4.289.100,00 zł, przyjmując wartość rynkową każdego udziału na kwotę 49.300,00 zł. Zgodnie z umową spółki B. kapitał zakładowy spółki wynosił 300.000,00 zł, tj. 300 udziałów o wartości po 1.000,00 zł każdy, które objęli wspólnicy tj. m.in. W. K. w ilości 90, które pokrył wnosząc gotówkę. Udziały te zostały objęte przez W. K. za gotówkę najpierw w ilości 30 na kwotę 30.000,00 zł, a następnie, zgodnie z aktem notarialnym z dnia 30 kwietnia 2001 roku, w ilości 60 udziałów o wartości 60.000,00 zł. Zgodnie z oświadczeniem o objęciu udziałów w spółce B. zawartym w formie aktu notarialnego z dnia 30 kwietnia 2001 roku W. K. objął 60 udziałów o wartości po 1.000,00 zł każdy, pokrywając je w całości wkładem pieniężnym, zatem wydatki poniesione przez W. K. na nabycie 87 udziałów, darowanych potem Stronie, to kwota 87.000,00 zł.

Jak wynika z aktu notarialnego z dnia 30 grudnia 2013 r., stanowiącego protokół posiedzenia zarządu spółki B., J. K. w dniu 27 grudnia 2013 roku złożył pisemną rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu spółki B., wskutek czego został odwołany ze składu zarządu.

Zgodnie z zapisem § 11 ust. 7 lit. b umowy spółki B. wszystkie udziały wspólnika ulegają umorzeniu bez podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników (umorzenie automatyczne) w razie złożenia przez wspólnika rezygnacji z funkcji członka zarządu. Z uchwały nr [...] zarządu spółki B. z dnia 30 grudnia 2013 roku (akt notarialny - Rep [...] Nr [...]) wynika, że wszystkie 87 udziałów przysługujących wspólnikowi - Stronie uległy automatycznemu umorzeniu w związku ze złożoną przez niego rezygnacją z funkcji członka zarządu. Umorzenie udziałów nastąpiło z czystego zysku, za wynagrodzeniem w kwocie po 49.300,00 zł za każdy udział, tj. w kwocie łącznej 4.289.100,00 zł. Zgodnie z uchwałą wynagrodzenie miało być wypłacone w terminie do dnia 31 grudnia 2014 roku.

Spółka B. w piśmie z dnia 30 grudnia 2013 r. poinformowała Stronę o postawieniu do jej dyspozycji kwoty 4.289.100,00 zł należnej z tytułu umorzenia udziałów. Kwotę tę z dniem 30 grudnia 2013 r. Strona miała mieć możliwość odebrania z kasy spółki B. lub kasy banku prowadzącego rachunek spółki B. albo też dokonać innych dyspozycji co do jej wypłaty.

Kwota 4.289.100,00 zł jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów została wypłacona Stronie przez spółkę B. w dniu 3 stycznia 2014 r. przelewem z rachunku bankowego spółki B. na rachunek bankowy Strony. Fakt ten potwierdził Bank [...] w piśmie z dnia 22 lipca 2019 r.

NUS decyzją z dnia 13 grudnia 2019 r. nr 1228-SPV-2.4102.4.2018., wydaną na podstawie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 1 i ust. 5d, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 45 ust. 3b i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.; dalej: u.p.d.o.f.), określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu umorzenia udziałów w spółce B. w kwocie 798.399,00 zł.

Zdaniem organu I instancji Strona uzyskała w dniu 3 stycznia 2014 roku przychód z tytułu umorzenia udziałów w spółce B. w kwocie 4.289.100,00 zł, a skoro płatnik nie pobrał zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, Strona był zobowiązana do wykazania tego podatku w rocznym zeznaniu podatkowym za rok 2014. NUS odnosząc się do postawienia Skarżącemu w dniu 30 grudnia 2013 r. kwoty 4.289.100,00 zł wskazał, że "Pan J. K., jak wynika z zebranego materiału dowodowego, nie odebrał należnej mu kwoty w dniu 30.12.2013 r., ani w następnych dniach (została mu wypłacona przelewem z dnia 03.01.2014 r.), kwota ta zatem powinna znajdować się na rachunku bankowym lub w kasie spółki w dniu 31.12.2013 r. Tak jednakże nie było, co wynika z danych zawartych w bilansie spółki za 2013 rok.

Tutejszy organ podatkowy pozyskał od Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków Krowodrza kopię bilansu za 2013 r. spółki B. Sp. z o.o. Z treści tego dokumentu wynika, że na dzień 31.12.2013 r. spółka posiadała środki pieniężne w kasie i na rachunkach w łącznej kwocie 1.035.022,60 zł. Kwota ta w oczywisty sposób nie była wystarczająca do dokonania wypłaty na rzecz Pana J. K. w wysokości 4.289.100,00 zł. B. Sp. z o.o nie miała zatem możliwości postawienia do dyspozycji Podatnika sumy przewyższającej ponad czterokrotnie środki posiadane przez spółkę w kasie i na rachunkach bankowych. Organ podatkowy uznał za niewiarygodne twierdzenia Pana J. K. co do postawienia do jego dyspozycji w dniu 30.12.2013 r. kwoty 4.289.100,00 zł należnej z tytułu umorzenia udziałów. Jednocześnie, wobec znajdującego się w aktach sprawy potwierdzenia z Banku [...] dokonania przelewu z rachunku bankowego B. Sp. z o.o. na rzecz Pana J. K. kwoty 4.289.100,00 zł w dniu 03.01.2014 r., tutejszy organ podatkowy uznał kwestię daty uzyskania dochodu przez Podatnika za stwierdzoną wystarczająco innym dowodem i odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków."

Od decyzji NUS Strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu za pośrednictwem NUS. W złożonym odwołaniu Strona zaskarżyła w całości decyzję NUS i zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania:

a) poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Stronie, podczas gdy to płatnik tj. spółka B. zgodnie z przepisami był zobowiązany do pobrania i wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych na rachunek właściwego urzędu skarbowego, zatem postępowanie powinno być przeprowadzone w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika;

b) poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez Stronę.

II. przepisów prawa materialnego:

a) poprzez błędne określenie momentu powstania przychodu po stronie Strony na dzień 3 stycznia 2014 r. tj. na dzień wypłaty z rachunku bankowego spółki B.;

b) poprzez błędne uznanie, że w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 ;

c) poprzez nie zastosowanie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.; dalej: O.p.) w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego (organ winien uznać, że zobowiązanie to uległo przedawnieniu).

W odwołaniu Strona wniosła o przekazanie odwołania Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu jako organowi właściwemu do rozpatrzenia niniejszego odwołania z uwagi na zmianę miejsca zamieszkania Strony i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) decyzją z dnia 18 sierpnia 2020 r. nr 1201-IOD-3.4102.5.2020.7 utrzymał w mocy decyzję NUS.

Organ II instancji w pierwszej kolejności odniósł się do wniosku dotyczącego przekazania odwołania do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wskazując, że zgodnie z art. 18b § 1 O.p., organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. W przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe zostało wszczęte przez NUS postanowieniem z dnia 14 listopada 2018 r., natomiast zgłoszenie ZAP-3 dotyczące zmiany adresu zamieszkania zostało złożone w dniu 14 stycznia 2020 r., zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu nie jest właściwy do rozpatrzenia odwołania od decyzji wydanej przez NUS, lecz Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie.

Dalej DIAS wskazał, że istotą sporu sprawie jest kwestia właściwego określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z umorzeniem udziałów w spółce B. w kwocie 4.289.100,00 zł, po rezygnacji Strony z pełnienia funkcji członka zarządu Spółki i zaznaczył, że organ I instancji w sposób rzetelny zgromadził materiał dowodowy będący podstawą rozstrzygnięć organów podatkowych I i II instancji oraz przedstawił zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy.

Następnie DIAS przytoczył art. 9 ust.1, art. 11 ust.1 i art.17 ust.1.pkt 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. i stwierdził, że w art. 17 u.p.d.o.f., ustawodawca charakteryzując przychody z kapitałów pieniężnych, nie wprowadza żadnego odstępstwa co do ogólnej zasady opodatkowania w przypadku przychodów ze źródła określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 w/w ustawy. Tak więc należy stosować sposób obciążenia podatkiem według reguły określonej w przytoczonym art. 11 ust. 1 w/w ustawy, tj. według metody kasowej. W konsekwencji przyjąć należy, iż obowiązek podatkowy z tytułu przychodów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. powstanie m.in. w momencie wypłaty na rachunek bankowy, gdyż w tym przypadku zastosowania nie znajdują regulacje szczegółowe, wskazujące na inny (niż w dacie jego otrzymania lub postawienia do dyspozycji) moment powstania przychodu.

Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Uregulowanie znajdujące się w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. stanowi, że od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. W świetle art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e u.p.d.o.f. Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., zgodnie z którym - dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1 (z umorzenia udziałów), jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

Zdaniem DIAS z przytoczonych powyżej przepisów wyraźnie wynika, iż obowiązek podatkowy - w przypadku uzyskania przychodu wymienionego w art. 17 ust. 1 pkt 4 w/w ustawy - powstaje w momencie dokonania wypłaty środków pieniężnych przez płatnika. Natomiast w związku z dokonywanym przelewem walorów pieniężnych z tytułu automatycznego umorzenia udziałów, płatnik zobowiązany jest do potrącenia i odprowadzenia zryczałtowanego podatku (tj. zgodnie z art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f.). Jeżeli jednak płatnik nie potrąci należnego podatku to zgodnie z art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f. podatnik ma obowiązek wykazać należny podatek dochodowy. Innymi słowy, jeżeli zryczałtowany podatek dochodowy nie zostanie odprowadzony przez płatnika, obowiązek ten ciąży na podatniku poprzez rozliczenie tego przychodu za rok podatkowy, w którym podatnik faktycznie uzyskał ten przychód, tj. gdy przedmiotowe środki otrzymał lub zostały mu postawione do dyspozycji.

W związku z powyższym przychód wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., powstanie w dacie otrzymania lub postawienia do dyspozycji środków pieniężnych. Ponadto - w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 roku – w przypadku umorzenia automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez darczyńcę na nabycie tych udziałów. Odtąd wynagrodzenie z tytułu umorzenia darowanych udziałów można obniżyć o faktyczne wydatki jakie uprzednio poniósł darczyńca na nabycie tych udziałów. Zatem dochód z tytułu umorzenia automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny - podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym - stanowić będzie nadwyżka przychodu otrzymanego z tytułu wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umorzenia udziałów nad kosztami uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych przez darczyńcę na nabycie przez niego darowanych udziałów.

Dalej DIAS wskazał, że "bezspornie należy uznać, iż w 2014 roku Strona uzyskała przychód w wysokości 4.289.100,00 zł tytułem wynagrodzenia w związku z automatycznym umorzeniem udziałów. W rozpatrywanej sprawie Podatnik nabył umarzane udziały w drodze darowizny. Stąd, stosownie do powołanego art. 24 ust. 5d w/w ustawy Strona ma prawo odliczyć koszty uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych przez darczyńcę na nabycie tych udziałów.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego oraz w świetle powyższych uregulowań organ podatkowy stwierdza, że Pan J. K. uzyskał w dniu 3 stycznia 2014 roku przychód z tytułu umorzenia udziałów w spółce B. Sp. z o.o. w kwocie 4.289.100,00 zł. Pan J. K. nabył 87 udziałów w spółce B. Sp. z o.o. w drodze darowizny od brata Pana W. K. Kosztami uzyskania przychodu z tytułu umorzenia tych udziałów są zatem wydatki poniesione przez darczyńcę tj. Pana W. K. na nabycie tych udziałów. Koszty uzyskania przychodu, jakie Pan J. K. może uwzględnić z tytułu umorzenia 87 udziałów w spółce B. Sp. z o. o. wynoszą 87.000,00 zł (akt notarialny z dnia 21 grudnia 2013 roku - Rep. [...] nr [...]). Dochód Pana J. K. z tytułu umorzenia udziałów w spółce B. Sp. z o.o. wynosi 4.202.100,00 zł, tj. kwota stanowiącą różnicę pomiędzy przychodem w wysokości 4.289.100,00 zł, a kosztami uzyskania przychodu w kwocie 87.000,00 zł.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 w/w ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, zatem w przedmiotowej sprawie podatek ten stanowi kwotę 798.399,00 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, mając na uwadze omówione wyżej regulacje prawne dotyczące opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych, jak również bezsporny stan faktyczny ustalony w oparciu o rzetelnie zgromadzony materiał dowodowy, stwierdza, że decyzja wydana przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Kraków z dnia 13 grudnia 2019 roku Nr 1228-SPV-2.4102.4.2018 nie narusza przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego."

DIAS odnoszą się do zarzutów odwołania wskazał, że "w rozpoznawanej sprawie nie mogą mieć zastosowania przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2013 roku. Ustawodawca w ustawie z dnia 8 listopada 2013 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 roku poz. 1387) - wprowadził zmiany do ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 roku poz. 2032 ze zm.). W art. 2 pkt 14 lit. b. została wprowadzona zmiana treści art. 24 ust. 5d, który otrzymał brzmienie: dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1 jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji. W myśl art. 11 ustawy zmieniającej - ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 roku, z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wszedł w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia. Według obowiązujących do dnia 31 grudnia 2013 roku przepisów podatnik miał prawo odliczyć koszty uzyskania przychodu do wysokości wartości z dnia nabycia darowizny. Jednakże biorąc pod uwagę ustalony w przedmiotowej sprawie stan faktyczny organ odwoławczy stwierdza, że opodatkowanie przychodu uzyskanego przez Pana J. K. z tytułu umorzenia udziałów spółki B. Sp. z o.o. należało rozpatrzyć w oparciu o przepisy obowiązujące w 2014 roku, tj. z uwzględnieniem nowego brzmienia przepisu art. 24 ust. 5d w/w ustawy dotyczącego kosztów uzyskania przychodu, albowiem wynagrodzenie wpłynęło na konto Strony w dniu 3 stycznia 2014 roku. Przepisy podatkowe nie przewidują ustalenia innego momentu uzyskania przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 niż metoda kasowa. Nie znajduje oparcia w przepisach ustawy o podatku dochodowym argumentacja Strony, iż w przedmiotowej sprawie uzyskał przychód z chwilą podjęcia Uchwały Zarządu Spółki z dnia 30 grudnia 2013 roku.

Zatem pomimo, iż Pan J. K. uzyskał zapewnienie spółki B. Sp. z o.o. pismem z dnia 30 grudnia 2013 roku o postawieniu do jego dyspozycji kwoty 4.289.100,00 zł należnej z tytułu umorzenia udziałów, to kwoty tej z dniem 30 grudnia 2013 roku Podatnik nie miał możliwości odebrania, gdyż jak wynika z bilansu za 2013 rok spółki B. Sp. z o.o. na dzień 31 grudnia 2013 roku spółka posiadała środki pieniężne w kasie i na rachunkach w łącznej kwocie 1.035.022,60 zł tj. znacznie niższej niż kwota należna Stronie z tytułu umorzenia udziałów. Zatem z uwagi na fakt, iż w rozpatrywanej sprawie Strona uzyskała przychód w dniu 3 stycznia 2014 roku (data przelewu zgodnie z pismem Banku [...] z dnia 22 lipca 2019 roku), dlatego też nie mogą mieć w sprawie zastosowania przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2013 roku, lecz te, które obowiązywały od dnia 1 stycznia 2014 roku.

Natomiast fakt, że zmiana przepisu art. 24 ust. 5d w/w ustawy niekorzystnie wpłynęła na rozliczenie podatkowe Strony, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie powoduje, że zaskarżona decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Kraków z dnia 13 grudnia 2019 roku Nr 1228-SPV-2.4102.4.2018 nie odpowiada prawu. Stąd też podnoszone w tym zakresie zarzuty Strony należy uznać za bezzasadne. Organ I instancji poprawnie zastosował normy prawne w celu określenia prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodów, a tym samym dokonał prawidłowego obliczenia podatku należnego w związku z uzyskanym przez Stronę przychodem z tytułu automatycznego umorzenia udziałów w związku z rezygnacją z funkcji Członka Zarządu. W związku z tym podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w tym zakresie uznaje się za bezzasadne.

Ze względu na powyższe chybiony jest również zarzut odwołania dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie ulega wątpliwości, iż Pan J. K. uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych w roku 2014, a nie w roku 2013."

DIAS za chybiony uznał zarzut odwołania, że skoro płatnik B. nie pobrał należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej kwoty przychodu z tytułu umorzenia udziałów spółce, pomimo takiego obowiązku, to Strona nie była zobowiązana w zeznaniu za 2014 rok do wykazania podatku nie pobranego przez płatnika.

Końcowo organ odniósł się do zarzutu odwołania dotyczącego odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność postawienia do dyspozycji kwoty należnej z tytułu umorzenia udziałów, co uniemożliwiło ustalenie obiektywnego stanu rzeczy w zakresie postawienia do wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały. DIAS wskazał, że zarzut ten uznaje za nieuzasadniony, gdyż organ I instancji postanowieniami: z dnia 7 października 2019 roku oraz z dnia 7 listopada 2019 roku odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków J. K.1 i J. J. oraz W. K. jako osób posiadających wiedzę na temat dokonania zapłaty przez spółkę B. na rzecz Strony kwoty należnej z tytułu umorzenia udziałów w spółce B. Zdaniem DIAS w aktach sprawy znajduje się obszerny materiał dowodowy dotyczący w/w kwestii w postaci nie budzących wątpliwości dokumentów (przede wszystkim informacja o dokonanym przelewie bankowym), które w ocenie organu podatkowego nie wymagały dodatkowych wyjaśnień w formie zeznań świadków.

Na decyzję DIAS Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania poprzez:

a. wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Skarżącemu, podczas gdy to płatnik, tj. spółka B., zgodnie z przepisami był zobowiązany do pobrania i wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych na rachunek właściwego urzędu skarbowego, a zatem postępowanie powinno być przeprowadzone w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika,

b. nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez Skarżącego;

2) przepisów prawa materialnego poprzez:

a. błędne określenie momentu powstania przychodu po stronie Skarżącego na dzień 3 stycznia 2014 r., tj. na dzień wysłania przelewu z rachunku bankowego spółki B.,

b. błędne uznanie, że w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.,

c. niezastosowanie przepisów O.p. w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego (organ winien uznać, że zobowiązanie to uległo przedawnieniu).

Skarżący na podstawie tych zarzutów wniósł o uchylenie decyzji DIAS i NUS oraz "przeprowadzenie dowodów zawnioskowanych w uzasadnieniu skargi, którymi to dowodami nie dysponował skarżący w trakcie postępowań przed US. Skarżący pozyska te dowody po wydaniu zaskarżonej decyzji".

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał m.in., że "Moim zdaniem moment uzyskania przychodu ustalony przez organ w zaskarżonej decyzji jest nieprawidłowy, tj. do umorzenia udziałów należy stosować przepisy z roku 2013, bowiem zdarzenie prawne w postaci umorzenia automatycznego miało miejsce w 2013 r., a nie w 2014 r. Moim zdaniem istotne znaczenie ma również ta okoliczność, że środki pieniężne w kwocie 4.289.100.00 zł z tytułu umorzenia udziałów zostały mi postawione do dyspozycji z dniem 30.12.2013 r., a na tę okoliczność przedłożyłem do akt sprawy pismo Wiceprezesa Zarządu B. sp. z o.o. z datą 30.12.2013 r. O tym, że środki pieniężne były w tym dniu na koncie tej spółki przyznają organy obu instancji i wprost piszą, że w kasie i na koncie bankowym spółki była kwota 1.035.022.60 zł1.

Odpowiedź na pytanie, ile było środków pieniężnych w dniu 30.12.2013 r., z pewnością dałoby przesłuchanie członków zarządu B. Spółka z o.o. W moim rozumieniu postawionymi do dyspozycji są takie pieniądze, którymi podatnik może władać. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji. Taka sytuacja miała miejsce w dniu 30.12.2013 r. Miałem wówczas możliwość dysponowania tymi pieniędzmi. To ja wydałem dyspozycję wypłaty tych środków na moje konto (to ja nimi dysponowałem w dniu 30.12.2013 r), a ponieważ nie chciałem ich odbierać w gotówce, to otrzymałem od Spółki weksel. Ja się wówczas zgodziłem na to, że weksel ten był zapłatą - spełnił funkcję płatniczą. Nie można się zgodzić z interpretacją prezentowana przez US oraz DIAS, która utożsamia kwotę postawioną do dyspozycji z kwotą otrzymaną. Skoro ustawodawca użył dwóch terminów, to oznacza, iż używając sformułowanie "postawione do dyspozycji" miał na myśli "nieotrzymane". Intencją ustawodawcy był rozszerzenie pojęcia "otrzymana" o wszystkie inne sytuacje, kiedy podatnik może wydawać w stosunku do kwoty dyspozycje. Brak doprecyzowania formy dysponowania w ustawie należy interpretować, iż Ustawodawca miał na myśli jakąkolwiek formę władztwa w stosunku do należnej kwoty. Skoro 30 grudnia otrzymałem pisemne powiadomienie o możliwości dysponowania kwotą i otrzymałem weksel oraz wydałem dyspozycje wykonania przelewu za weksel, to w mojej opinii w pełni władałem postawioną mi do dyspozycji kwotą. Pismo o postawieniu do dyspozycji środków pieniężnych z dnia 30.12.2013 r. wraz datą uchwały o umorzeniu udziałów (dzień 30.12.2013 r.) wprost przesądzają o tym, że zastosowanie w niniejszej sprawie winny mieć przepisy tych ustaw podatkowych, które obowiązywały w 2013 r.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Krakowie oraz Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji zastosował jako podstawę prawną przepisy obowiązujące w 2014 r, a zatem zastosował niewłaściwe przepisy, które co oczywiste są niekorzystne dla mnie jako skarżącego. (...) Po drugie Pan J. K.1 zwrócił mi uwagę na fakt, że w grudniu 2013 r. Spółka wręczyła mi weksel od spółki B. sp. z o.o. Ten fakt umknął mi z pamięci, gdyż minęło sporo lat od tej daty. Otrzymany weksel zwróciłem po zapłacie, o czym mowa jest poniżej. Z informacji jakie uzyskałem wynika, że weksel ma funkcję płatniczą i polega ona na realizowaniu zobowiązań płatniczych przez wręczenie weksla. Istotnie taki weksel otrzymałem w grudniu 2013 r. (weksel ten zwróciłem do spółki B. sp. z o.o. wtedy, gdy zostały mi przelane na konto bankowe środki jako zapłata za ten weksel).

Nie jestem fachowcem w sprawach prawnych i nie analizowałem stanu prawnego w 2013 roku, kiedy to doszło do sporządzenia uchwały. Zarząd spółki poinformował mnie, że to spółka jako płatnik "dopełni wszelkich formalności, w tym obliczenia ewentualnego podatku i że to ona jako "płatnik" ponosi pełną odpowiedzialność za te czynności".

Dlatego też nie zwracałem szczególnej uwagi i nie pamiętałem szczegółów tej transakcji. Dopiero rozmowa z byłym członkiem zarządu Panem J. K.1 przypomniała mi szczegóły tej transakcji. Wyjaśnił mi on również, że za ten weksel otrzymałem wpłatę w styczniu 2014 r. Ksero tego weksla również otrzymałem od Pana J. K.1. Dowód: kserokopia weksla wraz z adnotacją zapłacono. Bulwersujące dla mnie jest to, że organy pierwszej oraz drugiej instancji nie przeprowadziły moich wniosków dowodowych, które zostały zgłoszone w moich pismach (przesłuchanie świadków: J. J., J. K.1, W. K.) mimo to, że są one kluczowe w niniejszej sprawie. Świadkowie Ci wyjaśniliby organowi wszystkie sprawy związane z umorzeniem i wypłatą środków z tytułu umorzenia, opisaliby fakt wręczenie weksla i zapłatę za niego oraz inne okoliczności towarzyszące podjęciu decyzji o niepobraniu i nieodprowadzaniu podatku. Organ podatkowy pierwszej instancji na stronie 3 decyzji rozpisuje się o tym, że celem ustalenia wydatków poniesionych na nabycie udziałów w spółce B. sp. z o.o. wysyłał kilka pism do Pana W. K., ale ten nie odbierał korespondencji. Skarżący zawnioskował o przesłuchanie tej osoby w charakterze świadka, a zatem była możliwość ustalenia tych istotnych dla sprawy okoliczności poprzez np. przymuszenie świadka do stawienia się do US celem złożenia zeznań. Zeznania tych osób stanowiłyby kluczowy dowód w kontekście konieczności poczynienia dalszych ustaleń w zakresie postawienia dla mnie tych środków do dyspozycji w dniu 30.12.2013 r. Organ tych osób nie przesłuchał, a z drugiej strony organ drugiej instancji czyni ustalenia niekorzystne dla mnie i pisze, że spółka B. sp. z o.o. miała w tym czasie na koncie tylko 1.035.022.60,- zł oraz dalej pisze, że Spółka B. sp. z o.o. nie miała możliwości postawienia do mojej dyspozycji kwoty 4.289.100.00,- zł. To jest nieprawda, gdyż po pierwsze Spółka na dzień 31.12.2013 r. miała na koncie 1.035.022.60,- zł, a po drugie Spółka wręczyła mi weksel. US, a w ślad za nim DIAS, błędnie przyjmują za dowód zapisy z bilansu z dnia 31.12.2013 r. na okoliczność posiadania środków w dyspozycji spółki w dniu 30 grudnia 2013 r. Z informacji, które uzyskałem od byłego zarządu spółki, w tym okresie spółka dokonywała wiele transakcji finansowych. Tylko badanie zapisu ksiąg spółki oraz przesłuchanie członków zarządu mogło ustalić w tym zakresie stan faktyczny. Oddalenie tych wniosków dowodowych to ewidentne działanie na moją niekorzyść przez organy pierwszej i drugiej instancji, gdyż dopiero zeznania tych osób w powiązaniu z innymi dowodami pozwoliłyby ustalić obiektywny stan rzeczy w zakresie postawienia do wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały".

DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Ponadto organ II instancji w piśmie procesowym z dnia 3 listopada 2021 r. zauważył, że dnia 28 października 2021 r. NSA oddalił skargi kasacyjne w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. W sprawie o sygn. akt II FSK 180/19 oddalono skargę kasacyjną od wyroku WSA w Krakowie z 19 września 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 781/18, natomiast w sprawie o sygn. akt II FSK 8012/20 oddalono skargę kasacyjną od wyroku WSA w Krakowie z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1156/19.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 P.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.; dalej: ustawa o COVID-19). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym od dnia 2 lipca 2021 r. przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uznał rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Skarżący nie odpowiedział na informację Sądu o możliwości rozpoznania sprawy na rozprawie zdalnej, natomiast DIAS wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym lub na rozprawie zdalnej. Wobec powyższego Przewodniczący I Wydziału zarządzeniem z dnia 27 października 2022 r. wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów.

Rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym wynikało z okoliczności, iż przeprowadzenie rozprawy mogłoby stanowić nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a jednocześnie nie ma technicznych możliwości jej przeprowadzenia na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji stron, bowiem podnoszone przez nie argumenty, są wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę i inne pisma procesowe. Z tych względów, Sąd rozpoznał na podstawie cytowanego powyżej art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyżej wskazane kryteria wykazała, że zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób uzasadniający eliminację jej z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie Sąd stwierdził, że organy podatkowe dopuściły się naruszeń przepisów postępowania podatkowego, skutkujących potrzebą uchylenia zaskarżonej decyzji.

Sąd wskazuje, że zgodnie z przepisem art. 133 § 1 P.p.s.a. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, iż sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 9 lipca 2008 r., sygn. II OSK 795/07, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przechodząc do ustaleń poczynionych przez Sąd w zakresie przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania w pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że z przekazanych Sądowi akt sprawy w sposób jednoznaczny nie wynika, czy zostało skutecznie wszczęte postępowanie w rozpatrywanej sprawie.

Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że NUS w dniu 14 listopada 2018 r. wydał postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie określenia Skarżącemu "wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok od dochodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce B. Sp. z o.o." (karta nr 1 akt administracyjnych). Postanowienie to zostało wysłane za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A. na adres "ul. [...],T., Słowacja", co wynika z zalegającej w aktach sprawy zwróconej przesyłki oraz dołączonej do niej zwrotnego potwierdzenia odbioru (kart nr 2 akt administracyjnych). Wysłanie postanowienia na powyższy adres było jak najbardziej prawidłowe, gdyż jest to adres wynikający z akt rejestracyjnych ważny w okresie od 7 listopada 2018 r. do 29 kwietnia 2019 r. (karta nr 98 akt administracyjnych).

Wątpliwości natomiast budzi okoliczność doręczenia tej przesyłki przez słowackiego operatora pocztowego. Zarówno NUS jak i DIAS nie dokonał w pełni oceny doręczenia tego postanowienia z uwzględnieniem okoliczności, że doręczenie było dokonywane za granicą.

Stosownie do postanowień art. 144 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo Pocztowe pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy celnych lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów (pkt 1), lub za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej (pkt 2). Ustawodawca w ww. art. 144 O.p. określił sposoby doręczenia pism, stanowiąc m.in., że podmiotem uprawnionym do realizacji tej czynności jest operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, którym w 2018 roku była Poczta Polska S.A. Wprawdzie O.p. nie reguluje wprost w tym przepisie zagadnienia doręczania pism podatnikom mieszkającym za granicą, jednakże nie wyłącza to dopuszczalności takiego doręczenia. Stosownie bowiem do postanowień art. 148 § 1 O.p., osobom fizycznym pisma doręcza się w miejscu ich zamieszkania.

Wobec powyższego, należy przyjąć, że w przypadku gdy Poczta Polska S.A. przyjęła pismo, zobowiązując się do jego doręczenia, a następnie na podstawie międzynarodowych procedur pocztowych przekazała pismo operatorowi pocztowemu państwa, w którym adresat pisma mieszka, w celu jego doręczenia – to takie dostarczenie pisma należy traktować jako doręczenie zrealizowane przez Pocztę Polską (por. wyrok WSA Warszawie z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1828/12, WSA w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 68/17).

Dla oceny doręczenia przesyłek kierowanych do Skarżącego na jego adres zamieszkania w Słowacji konieczne jest odwołanie się do Regulaminu poczty listowej Światowego Związku Pocztowego sporządzonego w Bernie dnia 28 stycznia 2005 r. (Dz. U. z 2007 r., nr 108, poz. 744). I tak na podstawie art. RL 137 ust. 3 pkt 3.1 Regulaminu poczty potwierdzenie odbioru powinno zostać podpisane w pierwszej kolejności przez adresata, a gdy to nie jest możliwe przez inną osobę do tego upoważnioną na mocy przepisów kraju przeznaczenia.

W przypadku zatem podpisania zwrotnego potwierdzenia odbioru można przyjąć, że pracownik urzędu pocztowego kraju przeznaczenia doręczył przesyłkę osobie upoważnionej w myśl tych przepisów we wskazanej w tym potwierdzeniu dacie.

Ponadto z art. RL 147 wynika, że:

1. Administracje pocztowe zapewniają zwrot przesyłek, które nie mogły zostać z jakiegokolwiek powodu doręczone adresatom.

2. Termin przechowywania przesyłek podany jest w poniższych ustępach. (...)

Zgodnie z art. RL 147 ust. 5 pkt 5.1 Z zastrzeżeniem przepisów kraju przeznaczenia, przesyłki niedoręczalne zwraca się do administracji pocztowej kraju nadania, której znaki opłaty znajdują się na przesyłce. Dalej zgodnie z art. RL 147 ust. 8 pkt. 8.1 przed zwróceniem do administracji kraju nadania przesyłek niedoręczonych z jakiegokolwiek powodu, urząd przeznaczenia powinien podać, po francusku, przyczynę niedoręczenia. Wyraźną i zwięzłą informację o przyczynie umieszcza się, o ile to możliwe, na przedniej stronie przesyłki, w następującej formie: "inconnu" ("nieznany"), "refusé" ("odmówił przyjęcia"), "déménagé" ("wyprowadził się"), "non réclamé" ("nie podjął"), "adresse insuffisante" ("niewystarczający adres") itp. Na kartkach pocztowych i drukach w kształcie kartek przyczynę niedoręczenia podaje się w prawej części przedniej strony.

Informację tę podaje się za pomocą odcisku stempelka lub przyklejonej, właściwie wypełnionej nalepki CN 15. Każda administracja ma prawo dodać w jej własnym języku tłumaczenie przyczyny niedoręczenia i inne przydatne informacje. W obrocie między administracjami, które wyraziły na to zgodę, informacje te można podawać w jednym wybranym języku. Tak samo odręczne adnotacje o niedoręczeniu odnotowane przez pracowników poczty lub przez urzędy pocztowe można, w takim przypadku, uznać za wystarczające (ust. 8 pkt 8.2.).

Należy zaznaczyć, że tryb doręczania pism za granicę przez organy podatkowe został uregulowany w Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. z 1998 r., nr 141, poz. 913).

Konwencja jest aktem wielostronnym. Stronami tej umowy są m.in. Polska i Słowacja (zob. wykaz państw-sygnatariuszy Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzona w Strasburgu 25 stycznia 1988 r. znajdujący się na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, - www.mf.gov.pl, z którego wynika, że Słowacja ratyfikowała konwencję w dniu 21 listopada 2013 r. i wprowadziła ją do swojego porządku prawnego z dniem 1 marca 2014 r.).

W art. 17 Konwencji uregulowano sposób doręczania pism.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 Konwencji doręczanie pism adresatowi na terytorium innego państwa może odbywać się na wniosek państwa proszącego w drodze pomocy prawnej za pośrednictwem organów tego innego państwa. Art. 17 ust. 2 reguluje sposób doręczania pism na podstawie art. 17 ust. 1 Konwencji. Jednakże art. 17 ust. 3 Konwencji stanowi, że strona może dostarczyć dokumenty w drodze bezpośredniej przesyłki pocztowej pod adresem osoby na terytorium drugiej Strony. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 4 Konwencji żadne postanowienie konwencji nie będzie rozumiane jako powodujące nieważność dostarczenia dokumentów przez Stronę, dokonanego zgodnie z jej ustawodawstwem. Treść przytoczonych przepisów art. 17 ust. 3 i 4 Konwencji wskazuje wprost, że zgodne z prawem jest doręczanie pism przez organy jednego państwa na terytorium drugiego państwa w sposób bezpośredni wynikający z prawodawstwa państwa, którego organy dokonują doręczenia.

W świetle tych przepisów nie może być uznane za nieskuteczne lub niezgodne z prawem doręczenie decyzji przez organ podatkowy za pośrednictwem poczty bezpośrednio na adres strony za granicą (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r. I FSK 27/11).

Odnosząc powyższe ogólne rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że organ podatkowy może doręczyć pismo za pośrednictwem polskiego operatora pocztowego podatnikowi mającemu miejsce zamieszkania za granicą, tj. jak w niniejszej sprawie w Słowacji. Przepis prawa wymaga jedynie nadania pisma za pośrednictwem polskiej placówki urzędu pocztowego, nie nakładając na tę placówkę obowiązku bezpośredniego doręczenia przesyłki adresatowi.

Jak wynika z akt administracyjnych sprawy przesyłka nr [...] zawierająca postanowienie o wszczęciu postepowaniu z dnia 14 listopada 2018 r., skierowana została do miejsca zamieszkania Skarżącego w Słowacji, nadana została w polskiej placówce pocztowej, a następnie została zwrócona przez operatora zagranicznego z zaznaczoną informacją na nalepce [...] "Non réclamé" - ("nie podjął") oraz datą – "Date de retour 17.12.18".

Sąd podziela prezentowane wielokrotnie w orzecznictwie stanowisko, iż skutek doręczenia pisma za pośrednictwem Poczty Polskiej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej jest oceniany na podstawie przepisów prawa wewnętrznego państwa, w którym adresat ma siedzibę lub miejsce pobytu (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2431/11, z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 405/12, WSA w Krakowie: z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 68/17 i z dnia 10 marca 2022 r. sygn. akt 1710/21)

W związku z powyższym zasadne jest ustalenie, czy przepisy prawa słowackiego przewidują sytuację tzw. doręczenia zastępczego i czy zaistniała sytuacja związana z brakiem doręczenia Skarżącemu przesyłki i zwrócenie jej z adnotacją, że adresat nie podjął przesyłki może być zinterpretowana jako wywołująca skutek doręczenia korespondencji adresatowi przesyłki (podkreślenie Sądu). Organ powinien zwrócić się do słowackiego organu administracji podatkowej o informacje, czy przepisy prawa słowackiego przewidują sytuację tzw. doręczenia zastępczego i czy opisana sytuacja może być zinterpretowana jako wywołująca skutek doręczenia korespondencji adresatowi, jak również kiedy w świetle prawa słowackiego doręczenie nastąpiło.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji strony będą wymieniać między sobą wszelkie informacje, w szczególności te, które zgodnie z postanowieniami zawartymi w tym tytule mogą mieć istotne znaczenie dla stosowania lub wdrażania wewnętrznego ustawodawstwa dotyczącego podatków objętych niniejszą konwencją.

Jednocześnie Sad wskazuje, że nie jest wystarczające w tym zakresie sprawdzenie, czy przesyłka została doręczona na stronie Poczty Polskiej SA, na której istnieje możliwość sprawdzenia czy przesyłka została doręczona (śledzenie przesyłek – Tracking emonitoring.poczta-polska.pl). Taki wydruk ze strony Poczty Polskiej odnośnie przesyłki zawierającej postanowienie o wszczęciu NUS zamieścił w aktach sprawy (karta 36 akt administracyjnych). Z tego dowodu wynika jedynie, że w dniu 26 listopada 2018 r. słowacki operator pocztowy w B. (nie w T.) podjął próbę doręczenia przesyłki, a 19 grudnia 2018 r. wysłano przesyłkę do Polski.

Nie jest zasadne występowanie w takiej sytuacji o informacje w zakresie doręczenia zwróconej przesyłki do polskiego operatora pocztowego, co zresztą organ I instancji uczynił odnośnie przesyłki nr [...]. Poczta Polska SA udzieliła organowi ogólnie dostępnych informacji ze strony słowackiego operatora pocztowego - www.posta.sk (odpowiedź Poczty Polskiej z dnia 25 lutego 2019 r. - karta nr 61 akt administracyjnych), co jest wysoce niewystarczające, choćby tylko ze względu na opisany element procedury doręczenia w zakresie pozostawienia drugiego zawiadomienia na trzy dni przed upływem terminu odbioru przesyłki. Ani na kopercie ani na zwrotnym potwierdzeniu odbioru brak adnotacji o tej czynności i nie wiadomo, czy słowackie prawo dla uznania skuteczności doręczenia zastępczego przewiduje takie wymagania. Z pisma tego nie wynika również, w ramach jakiej procedury doręczane są pisma w postępowaniu podatkowym, czy istnieje odrębna procedura doręczania takich pism podatkowych, czy też istnieje tylko jedna procedura doręczania pism urzędowych.

Sąd wskazuje, że organy podatkowe nie wyjaśniając kwestii doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania na terytorium Słowacji, doprowadziły w istocie do sytuacji, że nie jest jednoznacznie ustalone, czy postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych zostało skutecznie wszczęte.

Zgodnie z 165 § 4 O.p. datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu, o czym zresztą NUS pouczył w swoim postanowieniu. Wszczęcie postępowania jest czynnością o istotnym znaczeniu w postępowaniu, ponieważ wraz z tą czynnością zawiązuje się stosunek prawnoprocesowy pomiędzy organem a stroną postępowania, od tego momentu organ prowadzi postępowanie według reguł określonych w O.p., w toku którego strona posiada określone obowiązki i uprawnienia. Wszczęcie postępowania podatkowego jest zdarzeniem prawnym o wielkiej wadze formalnej i praktycznej, gdyż kształtuje pierwsze granice sprawy podatkowej, która ma być przedmiotem postępowania i załatwienia w drodze decyzji podatkowej. O skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu (poza przypadkami przewidzianymi w art. 165 § 5 i § 7 O.p.) można mówić dopiero z chwilą doręczenia postanowienia o wszczęciu stronie. Przed formalnym wszczęciem nie toczy się postępowanie podatkowe w sprawie, lecz jedynie postępowanie faktyczne. Czynności dokonywane przed wszczęciem postępowania nie wywołują żadnych skutków prawnych (podkreślenie Sądu).

Nie wyjaśniając okoliczności doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania z dnia 14 listopada 2018 r. i przyjmując, że postanowienie zostało doręczone w trybie doręczenia zastępczego, organy naruszyły przepisy art. 122 i 187 § 1 w zw. art. 165 § 4 O.p.

Przechodząc do przedstawienia stanowiska Sądu w zakresie podstawowego zarzutu skargi, jakim był zarzut, że organy podatkowe błędnie uznały iż Skarżący uzyskał przychód z umorzenia udziałów w dniu 3 stycznia 2014 r., tj. w dniu dokonania przelewu pieniędzy na rachunek Skarżącego, a nie w dniu 30 grudnia 2013 r., tj. w dniu, w którym zdaniem Skarżącego Spółka postawiła pieniądze do jego dyspozycji, Sąd wskazuje, że uznał iż stanowisko organów orzekających w sprawie, że przychód powstał w 2014 r., jest przedwczesne w świetle przedstawionego materiału dowodowego w sprawie

Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przepisy art. 14-15 dotyczą przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej, nie mają więc zastosowania do przychodu uzyskanego przez Skarżącego z umorzenia udziałów w spółce z o.o., gdyż przychód ten stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. zaliczany jest do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 u.p.d.o.f. – przychody z kapitałów pieniężnych. Z uwagi na to, że sprawa dotyczy przychodu z umorzenia udziałów w spółce z o.o., w sprawie nie mają zastosowania wskazane w art. 11 ust. 11 u.p.d.o.f., tj. przepisy art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 u.p.d.o.f., gdyż nakaz ich stosowania przy określaniu przychodu ma zastosowanie do realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Do przychodów z umorzenia udziałów nie mają też zastosowania wskazane w art. 11 ust. 11 u.p.d.o.f. przepisy art. 19 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., które dotyczą odpowiednio przychodów ze sprzedaży nieruchomości, praw i innych rzeczy oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W art. 17 u.p.d.o.f. a także w innych przepisach brak jest regulacji, które należałoby traktować jako lex specialis w stosunku do uregulowania zawartego w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zatem zasadnie organy orzekające w sprawie przyjęły, że przepis art. 11 ust.1. u.p.d.o.f. będzie miał zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Stanowisko to potwierdzone jest również w wyrokach z dnia 19 września 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 781/18 oraz z dnia 18 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1156/19, którymi to wyrokami Sąd oddalił skargi byłych członków zarządu spółki B., w stosunku do których nastąpiło automatyczne umorzenie udziałów, uprzednio otrzymanych w drodze darowizny, tym samym zaakceptował stanowisko organów podatkowych co do zasady tożsame jak w rozpatrywanej sprawie. Od powyższych wyroków strony skarżące złożyły skargi kasacyjne. NSA wyrokami z dnia 28 października 2021 r. sygn. akt: II FSK 180/19 i II FSK 1812/20 oddalił skargi kasacyjne, tym samym wyroki WSA stały się prawomocne.

Ustawodawca w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie wyróżnia dwa sposoby powstania przychodu: po pierwsze otrzymanie przychodu, po drugie postawienie go do dyspozycji podatnika. Skoro ustawodawca te pojęcia rozróżnia, to nie można zwrotom "otrzymywać" i "postawić do dyspozycji" nadawać tych samych znaczeń.

Przez użyte w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. pojęcie "otrzymane" należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi faktycznie przekazane.

Pod pojęciem "postawionymi do dyspozycji" należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik – wykazując określoną aktywność – ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji podatnika (por. np. wyroki NSA z: 15 stycznia 2008 r., sygn. akt II FKS 1578/06; 18 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2633/10). Słusznie organ II instancji podnosi w uzasadnieniu decyzji, że możliwość skorzystania z tych pieniędzy musi być realna, tzn. stawiający do dyspozycji musi dysponować kwotą, która została pozostawiona do dyspozycji. Wskazać również trzeba, że samo podjęcie uchwały o umorzeniu udziałów i przyznaniu Skarżącemu wynagrodzenia za umorzone udziały nie stanowiło postawienia tych pieniędzy do dyspozycji Skarżącego, gdyż postanowienia te nie uprawniały do odbioru pieniędzy przez Skarżącego w określonymi miejscu i czasie (podkreślenie Sądu).

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że Spółka B. w dniu 3 stycznia 2014 r. dokonała przelewu na rachunek bankowy należnej mu kwoty 4.289.100,00 zł z tytułu umorzenia udziałów. Okoliczność ta jest potwierdzona przez Bank [...] w piśmie z dnia 22 lipca 2019 r. (karta nr 169 akt administracyjnych NUS). Czyli w tym dniu Skarżący otrzymał pieniądze.

Natomiast Skarżący twierdzi, że wcześniej, to jest w dniu 30 grudnia 2013 r., doszło do postawienia mu należnych pieniędzy za umorzone udziały do dyspozycji, o czym ma świadczyć pismo spółki B. z dnia 30 grudnia 2013 r. skierowane do Skarżącego o treści "W związku z podjęciem uchwały zarządu spółki z dnia 30-12-2013 stwierdzającej, iż wszystkie posiadane przez Pana udziały uległy automatycznemu umorzeniu, informujemy, że należna kwota za umorzone udziały w wysokości 4.289.100,00 jest postawiona z dniem 30-12-2013 do Pana dyspozycji do odbioru z kasy spółki lub z kasy Banku prowadzącego rachunek spółki, na podstawie jednorazowego upoważnienia albo oczekujemy od Pana na inne dyspozycje dot. w/w kwoty." Pismo jest podpisane przez J. K.1 wiceprezesa zarządu Spółki. Na piśmie widnieje adnotacja "Potwierdzam odbiór 30/12/2013" i nieczytelny podpis (karta nr 179 akt administracyjnych NUS).

Organ II instancji dokonując oceny tego pisma wskazał, że Spółka nie miała możliwości wypłacenia postawionej kwoty do dyspozycji, gdyż jak wynika z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2013 r. (karta nr 183 akt administracyjnych), Spółka wykazała "środki pieniężne w kasie i na rachunkach kwotę 1.035.022.60 zł.

W ocenie Sądu ustalenie możliwości dokonania wypłaty na rzecz Skarżącego jedynie na podstawie zapisów w bilansie jest wysoce niewystarczające. Przede wszystkim organy nie zbadały, czy Spółka dysponowała wymaganą kwotą na dzień 30 grudnia 2013 r., czyli dzień, w którym doręczono Skarżącemu pismo o postawieniu wynagrodzenia do dyspozycji. Wobec powyższego należało zbadać stan gotówki w kasie i na rachunkach bankowych spółki B. w dniu 30 grudnia 2013 r. i drobiazgowo przeanalizować przepływy pieniężne zarówno w dniu 30 grudnia 2013 r. jak i w dniu 31 grudnia 2013 r. Do takiego wniosku skłania Sąd wynikającą z akt sprawy okoliczność, że w pierwszym dniu roboczym 2014 r. t.j. 2 stycznia 2014 r. Spółka dokonywała wypłat z rachunku przelewając na rachunek O. J. kwotę 2.119.900,00 zł z tytułu umorzenia udziałów (karta nr 58 kart administracyjnych), co również potwierdzono w prawomocnym wyroku z dnia 18 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1156/19. Ponadto Sądowi znane są z urzędu okoliczności, które zaistniały w sprawach o sygn. akt sygn. akt I SA/Kr 781/18 i I SA/Kr 1710/21. W uzasadnieniu prawomocnego wyroku z dnia 19 września 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 781/18 Sąd wskazał: "W sprawie niespornym jest (a wynika to przede wszystkim z dokumentów urzędowych, których treść i merytoryczna zawartość jest jednoznaczna), iż w dniu 2 stycznia 2014 r. na rachunku bankowym, którego właścicielem jest A. J., odnotowano wpływ kwoty 2.169.200,00 zł tytułem wynagrodzenia za umorzenie przysługujących jej udziałów Spółki. Nadawcą przelewu była Spółka "B."."

Z kolei z uzasadnienia nieprawomocnego wyroku z dnia 10 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 1710/21 wynika, że spółka B. wypłaciła P.K. wynagrodzenie w kwocie 100.000,00 zł, jako częściowe wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów.

Zatem tylko w dniu 2 stycznia 2014 r. Spółka dokonała wypłat wynagrodzeń w łącznej kwocie 4.389.100,00 zł, czyli o kwotę 100.000,00 wyższą niż przysługujące Skarżącemu wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów. Zauważyć również trzeba, że dniu 3 stycznia 2014 r. Spółka dokonała kolejnej wypłaty w kwocie 4.289.100,00 zł, tj. wypłaty na rzecz Skarżącego. Czyli w ciągu dwóch pierwszych dni roboczych 2014 r. Spółka ze swojego rachunku dokonała wypłat na łączną kwotę 8.675.200,00 zł

Już tylko te okoliczności i dowody, znane DIAS z urzędu, powinny skłonić ten organ do ustalenia stanu środków pieniężnych, jakimi dysponowała Spółka na rachunkach w dniach 30 i 31 grudnia 2013 r. Oparcie przez organy swojej oceny na jednym dowodzie i wywodzenie z niego niekorzystnych skutków dla Skarżącego, bez uwzględnienia pozostałych dowodów, jest oczywistym naruszeniem art. 191 O.p.

W kontekście powyższego organ I instancji całkowicie niezasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków wskazywanych przez Skarżącego, tj. J. K., J. J. oraz W .K., których Skarżący wskazywał jako osoby posiadające wiedzę na okoliczność zapłaty przez spółkę B. wynagrodzenia Skarżącemu z tytułu umorzenia udziałów. W szczególności istotne było przesłuchanie J. K.1, który podpisał pismo z dnia 30 grudnia 2013 r., w którym poinformowano Skarżącego o postawieniu kwoty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów do dyspozycji Skarżącego. Skoro J. K.1 podpisał to pismo, to powinien posiadać wiedzę, czy Spółka miała możliwości wypłaty w dniu 30 grudnia 2013 r. rzeczonego wynagrodzenia Skarżącemu.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji odpowiadając na zarzut odwołania nie przesłuchania powyższych świadków twierdzi, że "W aktach sprawy znajduje się obszerny materiał dowodowy dotyczący w/w kwestii w postaci nie budzących wątpliwości dokumentów (przede wszystkim informacja o dokonanym przelewie bankowym), które w ocenie organu podatkowego nie wymagały dodatkowych wyjaśnień w formie zeznań świadków. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji słusznie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, gdyż okoliczności wskazane we wnioskach Strony o przeprowadzenie dowodów zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami."

Oceniając stanowisko organu w powyższym zakresie Sąd wskazuje, że ocena ta jest całkowicie dowolna. Po pierwsze informacja o dokonanym przelewie nie odnosi się do okoliczności postawienia Skarżącemu do dyspozycji kwot należnych mu z tytułu wynagrodzenia za umorzone udziały. Informacja ta stanowi jedynie dowód, że Skarżącemu wypłacono wynagrodzenie za umorzone udziały w dniu 3 stycznia 2014 r. Po drugie ten "obszerny materiał dowodowy" to przywołany przez Sąd powyżej dowód z bilansu Spółki oraz nie poddany ocenie dowód dokonania przelewu na rzecz O. J. W aktach sprawy na powyższą okoliczność brak innych dowodów. Po trzecie jest to wprost powielone stanowisko NUS z uzasadnienia decyzji I instancji ("W aktach podatkowych znajduje się obszerny materiał dowodowy dotyczący przedmiotowej kwestii w postaci nie budzących wątpliwości dokumentów, nie wymagający, w ocenie organu podatkowego, dodatkowych wyjaśnień w formie zeznań świadka"; str.5-6 decyzji NUS), bez własnej analizy zebranego materiału dowodowego.

Podsumowując, Sąd wskazuje, że organy nie zebrały materiału dowodowego, który potwierdzałby, że w dniu 30 grudnia 2013 r., tj. w dniu postawienia Skarżącemu do dyspozycji wynagrodzenia za umorzone udziały, spółka B. nie dysponowała środkami pieniężnymi, które umożliwiałyby wypłatę Skarżącemu przedmiotowego wynagrodzenia.

W konsekwencji organy przedwcześnie przyjęły, że przychód Skarżącego powstał w dacie 3 stycznia 2014 r. tj., w dacie otrzymania przez Skarżącego wynagrodzenia za umorzone udziały, tym samym naruszyły przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe są obowiązane podjąć w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Obowiązek ten jest uszczegółowiony w art. 187 § 1 tej ustawy, który stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie do przepisu art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu. (podkreślenie Sądu). W niniejszej sprawie organ nie dokonał takiej oceny w zakresie postawienia Skarżącemu do dyspozycji w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. należnego mu wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów.

W kontekście powyższego Sąd wskazuje, że wniosek dowodowy Skarżącego zawarty w uzasadnieniu skargi, dotyczący weksla z dnia 30 grudnia 2013 r. wystawionego przez spółkę B., zawierający bezwarunkowe przyrzeczenie zapłacenia Skarżącemu kwoty 4.289.100,00 zł, uznał za niedopuszczalny w realiach rozpatrywanej sprawy. Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Przepis ten nie daje podstawy do przeprowadzenia postępowania dowodowego przez Sąd za organ podatkowy bądź dokonywania ocen, które w przekonaniu Sądu powinny mieć miejsce na etapie postępowania podatkowego, jako konieczne dla podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia. Wniosek dowodowy Skarżącego w istocie zmierzał do ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie postawienia do dyspozycji wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w spółce B., którego to stanu faktycznego organy nie ustaliły, dlatego Sąd uznał go za niedopuszczalny.

Sąd odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Skarżącemu, podczas gdy to płatnik, tj. spółka B., zgodnie z przepisami był zobowiązany do pobrania i wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych na rachunek właściwego urzędu skarbowego, a zatem postępowanie powinno być przeprowadzone w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika, wskazuje, że kwestię zasadności wydania decyzji określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w realiach faktycznych niniejszej sprawy ocenić należy przez pryzmat przepisów prawa materialnego według ich brzmienia w dacie powstania przychodu, a w konsekwencji momentu powstania obowiązku podatkowego i następnie zobowiązania podatkowego.

Ponieważ, jak Sąd wskazał powyżej, kwestia kiedy powstał przychód podatkowy, nie została przez organ jednoznacznie udowodniona, Sąd nie ma też możliwości jednoznacznego stwierdzenia prawidłowości orzeczenia w tym zakresie.

Niemniej jednak Sąd wskazuje, ze przepisy O.p. i u.p.d.o.f. pozwalają organom podatkowym wydać decyzję w stosunku do płatnika w sytuacji, gdy płatnik był zobowiązany do pobrania podatku, a podatku tego nie pobrał.

Zgodnie z przepisem art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Przepis art. 30 O.p. określa natomiast zakres odpowiedzialności płatnika i inkasenta, wskazując m.in., że:

§ 1. Płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

§ 3. Płatnik lub inkasent odpowiada za należności wymienione w § 1 lub 2 całym swoim majątkiem.

§ 4. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku.

§ 5. Przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność podatnika można orzec w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Przytoczone regulacje i wynikający z nich niezależny charakter odpowiedzialność podatnika i płatnika za zobowiązania podatkowe mają ten skutek, że jeżeli zobowiązanie podatkowe nie zostanie zapłacone przez podatnika, a przy tym płatnik nie wykonał w zakresie tego zobowiązania obowiązków ustanowionych w art. 8 O.p., to organ może dokonać wymiaru zobowiązania w stosunku do podatnika na podstawie art. 21 § 3 O.p. i niezależnie od tego na podstawie art. 30 § 4 O.p. może wydać decyzję o odpowiedzialności płatnika.

Sąd zgadza się z poglądem prezentowanym w doktrynie, że wydanie tych decyzji nie może prowadzić do zapłaty tego samego zobowiązania podatkowego dwukrotnie, tj. raz przez podatnika i drugi raz przez płatnika przez zapłatę niepobranego lub pobranego i niewpłaconego podatku lub zaliczki na podatek (zob. L. Etel (red.), R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K.Teszner, Ordynacja podatkowa, LEX). Dlatego w sytuacji, gdy na podstawie decyzji wymiarowej zobowiązanie zapłaci podatnik, brak jest podstaw do egzekwowania tego samego zobowiązania od płatnika na podstawie decyzji wydanej w oparciu o art. 30 § 4 O.p. W takiej sytuacji egzekucja zobowiązania na podstawie decyzji o odpowiedzialności płatnika oznaczałaby egzekucję zobowiązania, które wygasło. Niezależny charakter odpowiedzialności podatnika i płatnika za zobowiązania podatkowe ma także ten skutek, że organ nie ma obowiązku wydawania decyzji na podstawie art. 30 § 4 O.p., jeżeli możliwe jest wydanie decyzji wymiarowej w stosunku do podatnika i uzyskanie od podatnika podatku objętego tą decyzją.

Przepisy regulujące zasady składania zeznań podatkowych jednoznacznie określają w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., że podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Co więcej, zgodnie z art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f., w zeznaniu, o którym mowa w ust. 1 lub ust. 1a, wykazuje się należny zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29-30a, jeżeli podatek ten nie został pobrany przez płatnika. Z treści powyższego przepisu wprost zatem wynika, że obowiązek wykazania w zeznaniu wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) dotyczy także sytuacji, gdy dochód uzyskiwany jest za pośrednictwem płatnika. Ratio legis analizowanego przepisu jest takie, że określenie "jeżeli podatek nie został pobrany przez płatnika" odnosić należy do wszystkich stanów faktycznych, w których do pobrania podatku przez płatnika nie doszło. Może mieć to miejsce w różnych sytuacjach: gdy istniał podmiot, będący płatnikiem, ale podatek nie został przez niego pobrany, ale również wówczas, gdy brak było takiego podmiotu i z obiektywnych względów nie mogło dojść do pobrania podatku przez płatnika. Każdy z tych stanów faktycznych należy uznać za mieszczący się w hipotezie art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f. (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1903/12).

Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując analizy art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f. stwierdził, że poprzez ten przepis ustawodawca stworzył mechanizmy zarówno w odniesieniu uzyskiwania dochodów za pośrednictwem płatnika, jak i bez tego pośrednictwa (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1467/07). Także w wyroku z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3019/13 NSA podzielił powyższy pogląd wskazując również, że "z treści tego przepisu (art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f.) w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że nie tylko nakłada on na podatnika obowiązek wskazania w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu, należnego zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa m.in. w art. 30a, ale także to, iż obowiązek ten ciąży na podatniku wówczas, gdy podatku tego nie pobrał płatnik. Wskazanie w tej regulacji przepisu art. 30a jednoznacznie świadczy, iż ustawodawca przewidział, że w tym przypadku może również wystąpić płatnik. Za takim rozumieniem przepisu przemawia zarówno jego wykładnia językowa i systemowa wewnętrzna (w ramach przepisów zawartych w rozdziale 8 u.p.do.f.), jak również wykładnia celowościowa. Przepisem tym bowiem ustawodawca stworzył mechanizmy określenia należnego podatku zarówno w odniesieniu do uzyskiwania dochodów za pośrednictwem płatnika, jak i bez jego pośrednictwa".

Na zasadność takiej interpretacji omawianego przepisu wskazuje nadto treść uzasadnienia projektu ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2004r., nr 263, poz. 2619 ze zm.), wprowadzającego ten przepis, w którym brak jest nawet postulatów ograniczenia jego treści do określonego tylko rodzaju dochodów. Stąd też nie ma podstaw do zawężenia zakresu normy art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f. w ten sposób, że odpowiedzialność ciąży jedynie na płatniku.

Skoro podatek nie został pobrany przez płatnika, to zgodnie z art. 45 ust. 3b podatnik ma obowiązek wykazać dochód z tytułu automatycznego umorzenia udziałów w spółce w zeznaniu podatkowym. Fakt, że w danym podatkowym stanie faktycznym występował płatnik, nie mógł oznaczać automatycznego zwolnienia podatnika z obowiązku zapłaty podatku. W konsekwencji organy podatkowe uprawnione i zobowiązane są do zastosowania art. 45 ust. 6 zd. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym w razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym.

Przeszkodą w wydaniu decyzji nie jest także dyspozycja art. 26a § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, art. 13 oraz art. 18 u.p.d.o.f. - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. Nie może on jednak znaleźć zastosowania w sprawie, skoro nie wymienia w zakresie swego obowiązywania przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., przewidującego opodatkowanie dochodów z kapitałów.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd wskazuje, że skoro w sprawie w sposób jednoznaczny nie ustalono, którego roku powinno dotyczyć zobowiązane Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych, to Sąd z oczywistych względów nie mógł się wypowiadać co do kwestii związanych z przedawnieniem.

Odnosząc się do twierdzenia DIAS zawartego w piśmie procesowym z dnia 3 listopada 2021 r., odnośnie tożsamości spraw, w których zapadły prawomocne wyroki o sygnaturach jak wyżej, Sąd wskazuje, że istotnie sprawy te dotyczyły zbliżonego stanu faktycznego w zakresie dokonywania poszczególnych czynności zmierzających do umorzenia udziałów w spółce B. i w konsekwencji wypłaty związanego z tym umorzeniem wynagrodzenia, jednak strony skarżące w sprawach o sygn. akt I SA/Kr 781/18 oraz I SA/Kr 1156/19 nie powoływały się na okoliczność postawienia im do dyspozycji przez spółkę B. w dniu 30 grudnia 2013 r. wynagrodzenia za umorzone udziały, a to jest kluczowa okoliczność w rozpatrywanej sprawie, która jak Sąd wskazał powyżej nie została dostatecznie wyjaśniona przez organy orzekające w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza wskazane powyżej przepisy O.p. w stopniu, który mógł mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji w punkcie I sentencji wyroku.

Zalecenia do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań i sprowadzają się do ponownego rozpoznania odwołania przez DIAS z uwzględnieniem przedstawionej oceny prawnej, zgodnie z dyspozycją art. 153 P.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł w punkcie II sentencji wyroku na podstawie art. 200 oraz 205 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Ponieważ w przedmiotowej sprawie Skarżący występował osobiście Sąd, w oparciu o art. 205 § 1 P.p.s.a, zasądził na jego rzecz kwotę 7.984,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, czyli kwotę uiszczonego przez Skarżącego wpisu stosunkowego od skargi, którego wysokość została ustalona zgodnie z § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz.535).