Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3043/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1 art. 20 ust. 1 art. 24 ust. 11 art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a art. 10 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14b  par. 3  art. 14c  par. 1 art. 121 par. 1 art. 14h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi T. H. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 maja 2014 r. nr IPPB2/415-67/14-4/MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. H. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący ("Wnioskodawca") – T.H., zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżący jest zatrudnionym na podstawie umowy o pracę pracownikiem S. sp. z o.o. (dalej: "Spółka Polska") z siedzibą w W., która wchodzi w skład grupy S., który jest międzynarodowym koncernem z branży elektrotechnicznej i elektronicznej z główną siedzibą w B. i M. Koncern jest notowany m.in. na giełdach papierów wartościowych we F., L. i Z., a także w N.[...](dalej: "Spółka N."). We wszystkich spółkach z grupy S. zatrudnionych jest około 400.000 pracowników w 190 krajach na świecie. W celu zwiększenia motywacji i lojalności osób świadczących pracę na rzecz spółek z grupy, Spółka N. umożliwiła im uczestnictwo m.in. w programach motywacyjnych pod nazwami: a) Program S. [...], b) Program S. [...].

Będąc pracownikiem Spółki Polskiej, Wnioskodawca jest uczestnikiem powyższych programów ("Programy"). Wspólną cechą powyższych Programów jest to, że Spółka N. przyznaje ich uczestnikom, w tym pracownikom Spółki Polskiej ("pracownicy"), co do zasady, niezbywalne, warunkowe prawo do nabycia (objęcia) w przyszłości akcji Spółki N., tj. akcji S. Nabycie akcji przez pracowników może nastąpić po spełnieniu określonych w Programach warunków. Jeśli warunki te są spełnione, pracownicy nabywają (obejmują) akcje Spółki N. i mogą nimi swobodnie dysponować - zatrzymać je na swoim rachunku maklerskim, bądź zbyć na giełdzie. Uprawnienie do nabycia (objęcia) przez pracowników akcji S. wynika z uchwał Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki N. Koszty uczestnictwa pracowników w powyższych Programach (w tym koszty akcji i wypłat w gotówce) są ponoszone przez Spółkę Polską na podstawie faktur otrzymanych od Spółki N. Realizacja praw wynikających z powyższych Programów miała miejsce w 2013 r. oraz w latach wcześniejszych. Programy te będą również realizowane w latach następnych. Prawo do nabycia (objęcia) przez pracowników akcji nie wynika z umów o pracę zawartych ze Spółką Polską.

Program [...] zakłada przyznanie akcji N. Spółki wybranej grupie pracowników, tj. członkom wyższej kadry menedżerskiej. Grono beneficjentów (ogólnie określonych w uchwałach WZA), podobnie jak budżet oraz regulamin Programu [...], ustala w szczegółach Zarząd Spółki N. Zarząd Spółki Polskiej podejmuje natomiast decyzję, który z pracowników w danym roku ostatecznie otrzyma nagrodę w postaci akcji. Wybrani pracownicy otrzymują następnie od Polskiej Spółki list z informacją o przyznanej puli akcji Spółki N. Spółka Polska nie nabywa akcji dla swoich pracowników. W ramach Programu [...] wyselekcjonowana grupa pracowników otrzymuje warunkowe prawo do nieodpłatnego nabycia akcji tytułem nagrody za poprawę wyników Spółki – tzw. "akcje warunkowe" (RSU - Restricted Stock Unit). Aby otrzymać akcje, pracownik musi spełnić w określonym czasie z góry ustalone przez Zarząd Spółki N. kryteria. Pracownik ma prawo do otrzymania akcji dopiero po upływie tzw. okresu wyczekiwania, który może się różnić w zależności od regulaminu poszczególnych transz, jednak co do zasady wynosi on kilka lat (najczęściej są to 3 lata). Podczas okresu wyczekiwania pracownicy nie mają prawa do rozporządzania prawami do akcji, w szczególności do ich transferu, sprzedaży bądź wprowadzania do obrotu papierami wartościowymi. Nie mają też prawa do dywidendy ani prawa głosu. Po upływie okresu wyczekiwania, pracownik otrzymuje akcje na konto w wyznaczonym banku i od tego momentu może nimi swobodnie dysponować. W przypadku rozwiązania stosunku pracy w okresie wyczekiwania, pracownik traci, co do zasady, prawo do otrzymania akcji (z pewnymi wyjątkami). W niektórych przypadkach Program [...] przewiduje, iż pracownicy, oprócz akcji lub w zamian za akcje mogą otrzymać wypłatę w gotówce. Wypłaty takie mogą być dokonane przez Spółkę N. na konto pracownika w wyznaczonym banku albo wypłacane razem z wynagrodzeniem przez Spółkę Polską. Wypłata w gotówce określana jest, jako równowartość ceny zamknięcia akcji S. na giełdzie z dnia następującego po dniu, w którym upłynął okres wyczekiwania.

W stosunku do transzy dokonanej w 2011 r., ilość przyznanych pracownikowi akcji i/lub wysokość wypłaty w gotówce w ramach Programu [...] zależy od kwoty ustalanej w oparciu o wyniki pomiaru efektywności procesów dla danego pracownika oraz od dwóch poniższych wskaźników:

1) Earnings Per Share (EPS) - wysokość wskaźnika EPS określana jest na podstawie równowartości średniego zysku na akcję S. z 3 ostatnich lat przed przyznaniem pracownikowi akcji i zależy od stopnia planowanej realizacji wskaźnika "zysk na akcję". Oceny, w jakim stopniu wskaźnik ten został zrealizowany dokonuje Zarząd Spółki N.

Przykład: zakładając, że cena akcji S. w dniu przyznania nagrody wynosi 75 EUR. a kwota ustalona w oparciu o wyniki pomiaru efektywności procesów 7.500 EUR, to przy wskaźniku EPS równym 120% pracownik otrzymuje prawo do otrzymania w przyszłości (tj. po upływie okresu restrykcyjnego) 120 akcji Spółki N. lub prawo do wypłaty gotówki stanowiącej równowartość tych akcji.

2) Share Performance Against Competitors (SPAC) - wysokość wskaźnika SPAC zależy od wyników średnich cen akcji S. w tzw. okresie wyczekiwania (np. dla transzy 2011 okres ten wynosi 4 lata) w porównaniu z wynikami średnich cen akcji spółek konkurencyjnych w tym samym okresie. Oceny, w jakim stopniu wskaźnik ten został zrealizowany dokonuje Zarząd Spółki N. Jeśli wskaźnik SPAC przekroczy 100%, to pracownik uzyskuje prawo do otrzymania wypłaty w gotówce przeliczonej w oparciu o wartość akcji.

Przykład: zakładając, że cena akcji S. w dniu przyznania nagrody wynosi 75 EUR, a kwota ustalona w oparciu o wyniki pomiaru efektywności procesów 7.500 EUR, to przy wskaźniku SPAC równym 120% pracownik otrzymuje prawo do otrzymania w przyszłości (tj. po upływie okresu restrykcyjnego) 100 akcji Spółki N. lub prawo do wypłaty gotówki stanowiącej równowartość tych akcji oraz w obu przypadkach wypłatę w gotówce stanowiącą równowartość 20 akcji Spółki N.

W ramach Programu [...] Skarżącemu przyznane zostały następujące warunkowe prawa do nabycia akcji (RSU): z transzy 2006 - 85 akcji, z transzy 2007 – 61 akcji, z transzy 2008 – 155 akcji, z transzy 2009 - 183 akcje, z transzy 2010 - 154 akcje, z transzy 2011 - 148 akcji, z transzy 2012 - 142 akcje. Akcje pochodzące z transz z 2006, 2007, 2008, 2009 i 2010 r. zostały już przez Wnioskodawcę otrzymane, z uwagi na zakończenie okresu wyczekiwania. W grudniu 2011 r. Skarżący dokonał sprzedaży akcji pochodzących z transz z 2006 i 2007 r., tj. łącznie 146 akcji. Część akcji została także sprzedana przez niego w grudniu 2013 r. (492 akcje).

Skarżący wskazał następnie, że Program [...] to program akcji dodatkowych, który polega na tym, iż w określonym przedziale czasu pracownik nabywa odpłatnie akcje Spółki N., a następnie po 3 letnim okresie wyczekiwania, za każde 3 zakupione akcje jest on uprawniony do otrzymania nieodpłatnie 1 akcji dodatkowej. Jeżeli pracownik nabywa mniej, niż 3 akcje, to jest on uprawniony do nabycia akcji ułamkowej. Akcje dodatkowe mogą być akcjami nowej emisji lub zakupionymi na rynku wtórnym. Zakupione przez pracownika akcje przechowywane są na rachunku bankowym, który firma otwiera dla pracownika w banku U. Program [...] skierowany jest do wszystkich pracowników, z tym, że członkowie wyższej kadry menedżerskiej mogą przystąpić do niego przeznaczając na zakup akcji część swojej rocznej premii (tj. od 1% do 50% premii). W momencie, w którym wartość wszystkich akcji ułamkowych (tj. akcji nabytych oraz otrzymanych akcji dodatkowych) znajdujących się w posiadaniu pracownika będzie równa wartości pełnej akcji Spółki N., akcje ułamkowe będą przeliczone na pełną akcję S., która zostanie przekazana pracownikowi przez bank U. Pracownik nie może wykonywać prawa głosu w stosunku do akcji ułamkowych. Akcje ułamkowe stanowią w istocie osobiste prawo do otrzymania równoważnej wartości ekonomicznej części akcji przysługujące pracownikowi wobec banku powierniczego przechowującego akcje (wartość ekonomiczna równa dywidendzie proporcjonalnej do posiadanych akcji). Właścicielem pełnej akcji, do której odnosi się akcja ułamkowa, pozostaje bank powierniczy przechowujący tę akcję.

Dodatkowo, Program [...] przewiduje, iż w okresie 3 letniego okresu wyczekiwania lub trzymania akcji na rachunku U., pracownik, który ma prawo do dywidendy nie może jej otrzymać w gotówce, ale musi ponownie zainwestować kwotę dywidendy w akcje Spółki N. za pośrednictwem tego banku. Te same zasady dotyczą akcji ułamkowych. Szczegółowe zasady Programu [...] oraz Programu [...] są określane przez Zarząd Spółki N. Przystąpienie do ww. Programów jest całkowicie dobrowolne. Pracownicy przez cały czas trwania Programu [...] i oczekiwania na akcje dodatkowe mogą zakupionymi akcjami swobodnie dysponować (mogą je zbyć lub przenieść na własny rachunek maklerski - wówczas jednak tracą uprawnienia do akcji dodatkowych). W przypadku rozwiązania stosunku pracy w okresie wyczekiwania, pracownik traci, co do zasady, prawo do otrzymania akcji dodatkowych.

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na pytania organu Skarżący wskazał, że Spółka N. podejmuje uchwały o uprawnieniach do nabycia/objęcia akcji, ponadto: określa generalnie zakres beneficjentów, warunki nabycia, budżet i regulamin. Spółka Polska decyduje o konkretnych osobach, które w danym roku otrzymają nagrody w postaci akcji w ramach programu [...]. Spółka Polska ponosi koszty akcji przyznanych nieodpłatnie pracownikom w ramach obydwu programów [...]. W ramach programów nie jest używane pojęcie "organizatora" programu. Uwzględniając jednak uprawnienia i zakres decyzji podejmowanych w ramach programów, mianem organizatora można w opinii Wnioskodawcy określić jedynie Spółkę N. Ponadto Skarżący wyjaśnił, że warunkowe, niezbywalne prawo do nabycia akcji Spółki N. w ramach programu [...] lub do nabycia akcji dodatkowych Spółki N. w ramach programu [...] przyznano mu nieodpłatnie. Wskazał także, iż warunkowe prawo do nieodpłatnego nabycia akcji lub prawo do wypłaty w gotówce równowartości akcji w ramach programu [...] i prawo do nieodpłatnego nabycia akcji dodatkowych w ramach programu [...] stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f.", w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.) - dalej "u.f.i.".

W związku z powyższym Skarżący zapytał:

1) Czy w związku z uczestnictwem w Programie [...] i Programie [...], przychód podlegający opodatkowaniu (z wyjątkiem przychodu z dywidendy oraz wypłat w gotówce) powstaje po stronie Wnioskodawcy dopiero w momencie sprzedaży nabytych (objętych) przez niego akcji (na podstawie art. 24 ust. 11, ust. 12 i ust. 12a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.) i w konsekwencji powinien on zostać zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych?

2) Czy w związku z uczestnictwem Wnioskodawcy w Programie [...], w przypadku, gdy nie są mu przyznane akcje, tylko prawo do wypłaty w gotówce (jako równowartość akcji Spółki N.), przychód podlegający opodatkowaniu po jego stronie powstanie dopiero w momencie wypłaty (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 tej ustawy?

Niniejsze postępowanie dotyczyło odpowiedzi na pytanie nr 1 Skarżącego zadane w powyżej opisanym wniosku.

Zdaniem Skarżącego w zakresie pytania nr 1, w związku z uczestnictwem w Programie [...] i Programie [...] przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu przyznanych akcji (z wyjątkiem przychodu z dywidendy oraz wypłat równowartości akcji w gotówce) powstaje po jego stronie dopiero w chwili ich zbycia (na podstawie art. 24 ust. 11, ust. 12 i ust. 12a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.) i w konsekwencji dochód uzyskany z transakcji zbycia akcji powinien zostać zaliczony do kategorii dochodów z kapitałów pieniężnych opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych według 19% stawki (tj. na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.).

Skarżący odwołał się do art. 11 ust. 1 i ust. 2b, art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz biorąc pod uwagę stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. uznaje, iż umożliwienie mu nieodpłatnego nabycia akcji Spółki N. w ramach Programów nie będzie skutkować powstaniem u niego przychodu ze stosunku pracy ze względu na zastosowanie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. Analizując postanowienia art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. w powiązaniu z ust. 12a tego artykułu należy dojść do wniosku, że odroczenie opodatkowania do momentu zbycia akcji następuje, gdy łącznie spełnione są następujące warunki: (i) akcje są obejmowane (chodzi o akcje nowej emisji) bądź nabywane (również akcje nabyte na rynku wtórnym) poniżej wartości rynkowej, (ii) akcje są obejmowane (nabywane) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki, (iii) akcje nabywane (obejmowane) są akcjami spółek mających siedzibę na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z jego udziałem w Programie [...] i Programie [...] wszystkie trzy powyższe warunki są spełnione. Skarżący nabywa nieodpłatnie akcje spółki z siedzibą na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej (S. siedzibę na terytorium N.). Dodatkowo, uprawnienie do nabycia (objęcia) akcji przez Wnioskodawcę następuje na podstawie uchwał WZA Spółki N. Wskazanie osób uprawnionych do nabycia akcji Spółki N. w ramach Programów może się zaś odbyć jedynie w sposób przewidziany w przepisach obowiązujących na terytorium kraju, w którym spółka ma siedzibę, czyli w N. Uchwały podjęte przez WZA Spółki N. stanowią o przekazaniu części akcji S. na potrzeby programów motywacyjnych obowiązujących. w danym czasie w spółkach z grupy S. W uchwałach tych jest wskazany ogólnie krąg uczestników takich programów (tj. pracowników zarówno Spółki N., jak i pracowników spółek z grupy S.). Jednocześnie, z przyjętych przez WZA uchwał wynika, iż WZA upoważnia m.in. Zarząd Spółki N. do administrowania programami, w tym Programem [...] i Programem [...], których uczestnikami są również pracownicy Spółki Polskiej, w tym Wnioskodawca.

W opinii Skarżącego w opisanym stanie faktycznym art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. dotyczy również nabycia akcji przez Wnioskodawcę, jako pracownika Spółki Polskiej, nabywającego akcje Spółki N. na podstawie uchwały WZA. Konsekwentnie, właściwym momentem, w którym należy rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, będzie stosownie do art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. w związku z ust. 12a tego artykułu, moment sprzedaży akcji Spółki N. przez Wnioskodawcę. Dochód z takiej transakcji należy zaklasyfikować jako dochód z kapitałów pieniężnych, określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., opodatkowany 19% stawką podatku zgodnie z art. 30bust. 1 tejże ustawy. Takie stanowisko ma potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych i w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Minister odwołał się do art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.f. Wskazał, że dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Przez pochodne instrumenty finansowe, zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f., rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.f.i.

W ocenie Ministra mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przywołane uregulowania prawne, samo nieodpłatne przyznanie Wnioskodawcy zarówno w Programie [...], jak i Programie [...] przez Spółkę N. pochodnych instrumentów finansowych w postaci niezbywalnego, warunkowego prawa do nieodpłatnego nabycia (objęcia) w przyszłości akcji Spółki N. oraz oprócz akcji lub w zamian za akcje wypłaty w gotówce, a także akcji dodatkowych nie skutkuje po jego stronie powstaniem przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. Jak bowiem wynika z treści wniosku nabycie akcji przez Wnioskodawcę może nastąpić po spełnieniu określonych w Programach warunków. Jeśli warunki te są spełnione, Wnioskodawca nabywa (obejmuje) akcje Spółki N. i może nimi swobodnie dysponować, zatrzymać je na swoim rachunku maklerskim, bądź sprzedać. Podczas okresu wyczekiwania w Programie [...] pracownicy nie mają prawa do rozporządzania prawami do akcji, w szczególności do ich transferu, sprzedaży bądź wprowadzania do obrotu papierami wartościowymi. Nie mają też prawa do dywidendy ani prawa głosu. Po upływie okresu wyczekiwania, pracownik otrzymuje akcje na konto w wyznaczonym banku i od tego momentu może nimi swobodnie dysponować. W przypadku rozwiązania stosunku pracy w okresie wyczekiwania, pracownik traci prawo do otrzymania akcji (z pewnymi wyjątkami). Natomiast w Programie [...] Wnioskodawca nie może wykonywać prawa głosu w stosunku do akcji ułamkowych. Akcje ułamkowe stanowią w istocie osobiste prawo do otrzymania równoważnej wartości ekonomicznej części akcji przysługujące pracownikowi wobec banku powierniczego przechowującego akcje. Właścicielem pełnej akcji, do której odnosi się akcja ułamkowa, pozostaje bank powierniczy przechowujący tę akcję.

W konsekwencji zdaniem organu z uwagi na brak konkretnego wymiaru finansowego przyznanych Skarżącemu nieodpłatnie w ramach Programu [...] i [...] organizowanego przez Spółkę N. niezbywalnych warunkowych praw, będących pochodnymi instrumentami finansowymi uniemożliwia traktowanie ich w kategorii przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Ministra, wbrew jednak stanowisku Wnioskodawcy, w momencie nieodpłatnego nabycia (objęcia) przez niego akcji Spółki N. oraz nabycia akcji dodatkowych, po jego stronie powstaje przysporzenie majątkowe, które z uwagi na to, że przyznane prawa stanowią pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. należy zakwalifikować do przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 10 tej ustawy. Organ odwołał się przy tym do treści art. 17 ust. 1 pkt 10 i ust. 1b oraz art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 3, a także art. 23 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.f. Stwierdził, że w przypadku przedmiotowych praw Wnioskodawca nie poniósł wydatków zatem podstawą opodatkowania z tytułu realizacji przyznanych w ramach programu motywacyjnego warunkowych praw jest wartość rynkowa akcji Spółki N. oraz akcji dodatkowych Spółki N. otrzymanych przez Skarżącego nieodpłatnie w dniu realizacji tych praw.

Minister nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. Stwierdził, że zasada, o której mowa w ust. 11 tego artykułu, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji (art. 24 ust. 12 u.p.d.o.f.). Akcje oraz akcje dodatkowe Spółki N. objęte (nabyte) przez Wnioskodawcę w wyniku realizacji nieodpłatnie nabytych praw - stanowiących pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. nie spełniają zdaniem organu dyspozycji tego przepisu, ponieważ podstawą ich otrzymania nie jest uchwala walnego zgromadzenia, ale zobowiązanie się Spółki N. do realizacji nieodpłatnie przyznanych pracownikom praw, stanowiących pochodny instrument finansowy.

Minister podkreślił, że sam Wnioskodawca wskazał, że warunkowe niezbywalne prawo do nieodpłatnego nabycia akcji stanowi pochodny instrument finansowy, zatem akcje otrzymane w wyniku realizacji pochodnego instrumentu finansowego nie spełniają dyspozycji artykułu 24 ust. 11 u.p.d.o.f. Natomiast w momencie odpłatnego zbycia akcji Spółki N. przez Skarżącego powstanie przychód, z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącego, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie:

1) art. 24 ust. 11, ust. 12 oraz ust. 12a u.p.d.o.f., poprzez dokonanie błędnej wykładni ich przepisów, skutkującej ich niezastosowaniem przy wydawaniu interpretacji;

2) art. 121 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.", poprzez nieodniesienie się organu podatkowego w uzasadnieniu interpretacji do orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego spraw analogicznych do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego oraz niedostateczne uzasadnienie faktu niezastosowania obowiązujących przepisów przy wydawaniu interpretacji.

Zdaniem Skarżącego organ podatkowy z nieuzasadnionych przyczyn nie zastosował art. 24 ust. 11, ust. 12 oraz ust. 12a u.p.d.o.f. Stanowisko Ministra jest zdaniem Skarżącego w sposób oczywisty błędne, ponieważ przedstawiając zdarzenie przyszłe Wnioskodawca określił wyraźnie, że podstawą nadanych praw do nabycia (objęcia) akcji w ramach Programów [...] oraz [...] są uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki N. Oddzielenie zobowiązania Spółki N. do realizacji przyznanych praw od uchwał Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy tej spółki wydaje się wątpliwe interpretacyjnie i pozbawione zasadności, ze względu na fakt, iż to z uchwał Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki N. będzie wynikać zobowiązanie do przyznania pracownikom akcji tej spółki.

Według Skarżącego Minister dokonuje niezrozumiałego rozwinięcia swojego stanowiska, stwierdzając, że z uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki N. wynika uprawnienie do nabycia (objęcia) przez pracowników akcji tej spółki, a nie nabycie tychże akcji. Organ konstruuje odrębny od obowiązującego stan faktyczny i prawny, w oparciu o przesłanki, które sam tworzy na potrzeby własnego stanowiska. Nabycie (objęcie) przez pracowników akcji Spółki N. wynika bowiem z prawa przyznanego przez uchwałę Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy tej spółki. Nabycie (objęcie) akcji stanowi realizację warunkowego prawa, nie można więc dokonać rozdziału tych pojęć w sposób zaprezentowany przez organ podatkowy w uzasadnieniu interpretacji. Warunkowy charakter nabycia przez pracowników akcji spółki nie przekreśla faktu, że nastąpi ono na mocy uchwał Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki N.

W opinii Skarżącego organ powinien zaś zastosować art. 24 ust. 11, ust. 12 oraz ust. 12a u.p.d.o.f. Zastosowanie przez organ podatkowy tychże artykułów diametralnie zmieniłoby treść wydanej interpretacji, ponieważ regulują one w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem Skarżącego wolą zaś ustawodawcy i celem wprowadzania art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. było uniknięcie podwójnego opodatkowania przychodów i opodatkowanie ostatecznego przysporzenia, które zrealizuje się w czasie zbycia nabytych (objętych) akcji. Pomijając fakt, iż przy zastosowaniu art. 24 ust. 11 (nabycie) objęcie akcji nie stanowi momentu, w którym powstanie obowiązek podatkowy (który powstanie w momencie ich zbycia), treść przywołanych artykułów wyraźnie stanowi, że dotyczą one zbycia odpłatnego. Skarżący w opisie zdarzenia przyszłego wyraźnie wskazał, że nabycie (objęcie) akcji będzie miało charakter nieodpłatny. Sam organ podatkowy w sporządzonym przez siebie uzasadnieniu kilkukrotnie wskazuje, że nabycie (objęcie) przejawia w tym wypadku cechę nieodpłatności. Z tego względu uznanie przez organ, że w momencie realizacji programu motywacyjnego (momencie nabycia lub objęcia akcji przez Skarżącego) powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 oraz art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. jest nieuzasadnione i niepoparte treścią obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Według Skarżącego Minister dopuścił się również naruszenia art. 121 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu interpretacji do przywołanych przez Skarżącego we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych, wydanych w sprawach, które obejmują zagadnienie tożsame z tym ze stanu faktycznego wynikającego z przedstawionego przez niego zdarzenia przyszłego. Organ na mocy art. 14c § 2 O.p. zobowiązany był zaś dokonać oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy, co oznacza również konieczność ustosunkowania się do treści orzeczeń przez niego przywołanych. Odniesienie się do powołanego orzecznictwa konieczne jest dla zachowania zasady zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Spór pomiędzy Skarżącym a organem wydającym interpretację sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, a mianowicie czy w związku z uczestnictwem w Programie [...] i Programie [...], przychód podlegający opodatkowaniu powstaje po stronie Skarżącego dopiero w momencie sprzedaży nabytych akcji zgodnie z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. i w konsekwencji stanowił będzie przychód Skarżącego z kapitałów, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. ?

W rozpoznawanej sprawie opis stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, nakreślony przez Skarżącego, wskazuje jednoznacznie, że na moment przystąpienia do Programu, co do zasady, warunkowe prawo do nabycia akcji nie może być przez Skarżącego zrealizowane ani zbyte. Nie może on również dysponować przyznanymi prawami ani czerpać z nich żadnych innych pożytków, w szczególności, warunkowe prawo do akcji nie może być przez Wnioskodawcę zbywane, zastawiane ani w żaden inny sposób wykorzystywane. W momencie przystąpienia do Programu Skarżący otrzymuje jedynie obietnicę, że po upływie określonego czasu, będzie miał potencjalną możliwość objęcia/nabycia akcji Spółki n., a następnie możliwość sprzedaży akcji.

Oznacza to – zdaniem Sądu - że w momencie przystąpienia do Programu, Skarżący nie dysponuje jeszcze żadnym zbywalnym prawem, bowiem znajduje się dopiero w stanie (w okresie) oczekiwania na uzyskanie (nabycie) w przyszłości, po spełnieniu ściśle określonych Programem warunków, oznaczonych praw, które w chwili przystąpienia do Programu są na razie hipotetyczne, warunkowe. Skarżący nie jest bowiem jeszcze uprawniony do realizacji warunkowego prawa do nabycia akcji, nie spełnił bowiem jeszcze warunków koniecznych do objęcia/ nabycia w przyszłości akcji spółki n., albo alternatywnie, prawa do zbycia w przyszłości przyznanych akcji. Do zasobów majątkowych Skarżącego nie weszły zatem jeszcze żadne prawa, którymi mógłby on rozporządzać jak właściciel, a co jest niezbędne dla uzyskania w ogóle przychodu w rozumieniu art. 11 ust.1 u.p.d.o.f. (otrzymane lub postawione do dyspozycji) lub w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. (należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane), a którego istnienie warunkuje w ogóle możliwość powstania dochodu. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny, a przecież - jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku – skoro Skarżący na razie jest tylko uczestnikiem Programu i zgodnie z zasadami Programu ma dopiero obietnicę, iż po upływie określonego czasu, będzie miał możliwość realizacji warunkowego prawa do nabycia akcji spółki n., bądź możliwość sprzedaży tych akcji, to nie budzi wątpliwości, że nie jest to jeszcze ani przychód w postaci pieniędzy lub wartości pieniężnych, który powstaje w momencie otrzymania ich przez podatnika lub w momencie postawienia ich do dyspozycji podatnika, ani też przychód w postaci wartości świadczeń rzeczowych lub innych świadczeń nieodpłatnych, który powstaje z chwilą otrzymania świadczenia przez podatnika czy też wykonania świadczenia na rzecz podatnika.

Odnosząc się natomiast do momentu, w którym powinien zostać rozpoznany przychód z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji spółki n. konieczne jest przyjęcie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowanego w wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1665/10, w którym Sąd ten stwierdził, że objęcie i nabycie akcji, o którym mowa w art. 24 ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (D. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dotyczy także akcji zagranicznych (niekrajowych) spółek kapitałowych, z tym że od 1 stycznia 2011 r. tylko akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Zdaniem NSA, przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. nie stanowi definitywnego zwolnienia podatkowego; przesuwa tylko w czasie datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu objęcia akcji, tak krajowych, jak i niekrajowych. Interes podatkobiorcy uwzględniony i zabezpieczony natomiast zostanie systemowo poprzez opodatkowanie zbycia tych akcji, albowiem zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d..o.f., stanowi ono podstawę powstania opodatkowanego przychodu z kapitałów pieniężnych. Przesunięcie, na podstawie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., daty opodatkowania do czasu zbycia objętych akcji, ma na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania i opodatkowanie ostatecznego przysporzenia, które zrealizuje się w czasie sprzedaży objętych akcji. Samo objęcie akcji poniżej ich wartości rynkowej oznacza jedynie, że wartość obejmowanych akcji jest poniżej ich wartości rynkowej w dniu ich objęcia. Wartość akcji z dnia objęcia, jest jednak tylko wyceną wartości akcji, która się zmienia wraz ze zmianą kursu akcji. Pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać za trafny i konieczny do przyjęcia w sprawie niniejszej. Trafnie zatem Skarżący zarzucił w skardze naruszenie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. przez uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w opisanym stanie faktycznym.

Wobec tego zgodzić się należy ze stanowiskiem Skarżącego, że w przypadku realizacji przez niego przyznanego w ramach Programu warunkowego prawa do nabycia akcji spółki n. w określonym w ramach Programu czasie, jedynym momentem, w którym powstanie po stronie Skarżącego przychód do opodatkowania będzie, zgodnie z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., moment sprzedaży nabytych w ramach Programu akcji spółki n., przy czym przychód ten będzie stanowił przychód Skarżącego z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, że argumentacja organu, jakoby podstawą nabycia prawa do akcji w ramach Programu nie była uchwała walnego zgromadzenia jest błędna. Z opisu zdarzenia przyszłego wyraźnie bowiem wynika, że to właśnie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki N. stanowiły podstawę prawa do nabycia akcji w ramach obu Programów.

Jednocześnie jednak zauważyć należy, że wydana przez organ interpretacja indywidualna jest wadliwa także z innych przyczyn.

We wniosku o wydanie interpretacji, formułując swoje stanowisko w sprawie, Skarżący powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych, w tym wyroki NSA, WSA oraz interpretacje indywidualne wydane przez organ podatkowy. Organ zaś, oceniając to stanowisko w zaskarżonej interpretacji, ani tez w odpowiedzi na skargę w żaden sposób nie odniósł się do przywołanych orzeczeń i interpretacji.

Tymczasem, jak stanowi art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Uzasadnienie prawne interpretacji podatkowej powinno zaś zawierać:

– przytoczenie przepisów prawnych adekwatnych do wskazanego we wniosku stanu faktycznego,

– konkluzję, dotyczącą prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego oraz motywy prawne, na których opiera się taka konkluzja,

– obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, ocena prawna zawierać musi "wyjaśnienie", dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte,

– organ winien dokonać wykładni treści przepisu wskazanego przez wnioskodawcę oraz sposobu jego zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego,

– stanowisko organu musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p.).

– wadliwa argumentacja prawna wnioskodawcy przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym winna także skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe,

– obowiązek oceny stanowiska pytającego nie zostaje wyczerpany poprzez wskazanie, że jest ono prawidłowe, czy też nieprawidłowe, ale konieczne jest również uzasadnienie dokonanej oceny poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy,

– jeżeli ocena stanowiska wnioskodawcy lub uzasadnienie własnego stanowiska organu wymaga posłużenia się przepisami innymi niż podatkowe, rzeczą organu jest dokonać ich wykładni. Nie czyni to z tych przepisów przedmiotu interpretacji indywidualnej, jednak są one elementem wykładni stanowiących ten przedmiot przepisów prawa podatkowego (zob.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11, LEX nr 895909).

Niewyjaśnienie stanowiska organu interpretacyjnego oraz brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego wprost naruszają zasadę prowadzenia tego postępowania interpretacyjnego w sposób budzący zaufanie do organów interpretacyjnych. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, o którym mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, powinno odnosić się nie tylko do orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ale także piśmiennictwa (vide: wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2386/11, LEX nr 1364138).

Skoro w rozpoznawanej sprawie, organ nie odniósł się w sposób jasny i wyczerpujący do przywołanych przez Skarżącego orzeczeń (które to stanowiły integralną część jego stanowiska w sprawie), uznać należało, że dopuścił się naruszenia przepisu art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, stanowiącego o konieczności prowadzenia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Mając na uwadze, że zarzuty skargi okazały się uzasadnione, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.", Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji. W wyniku tego akt ten został wyeliminowany z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska Skarżącego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji - z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia (art. 153 P.p.s.a.).

O zwrocie kosztów postępowania, obejmujących uiszczony wpis sądowy (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł), orzeczono zaś na podstawie art. 200 P.p.s.a. i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).