Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 532/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, 88 ust. 3a pkt 4, 15 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Łukasz Kłosiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 28 grudnia 2016 r. C. Sp. z o.o. sp.k. (zwana dalej: "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej również jako: "organ I instancji") przeprowadził kontrolę podatkową wobec Skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. umorzył postępowanie podatkowe.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie po zakończeniu postępowania podatkowego wpłynął dodatkowy materiał dowodowy dotyczący kontrahentów Strony, tj. R. Sp. z o.o. (dalej: "R.") oraz H. Sp. z o.o. (dalej: "H."), organ I instancji postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. wznowił postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. uchylił w całości ostateczną decyzję z dnia [...] czerwca 2014 r. oraz określił za kwiecień 2013 r. kwotę zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika w wysokości 315.627,00 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że Strona ujęła w rejestrze zakupów VAT za kwiecień 2013 r. oraz rozliczyła w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r. faktury VAT zakupu wystawione przez R. oraz H. dotyczące zakupu artykułów tekstylnych. Organ I instancji stwierdził, iż transakcje udokumentowane tymi fakturami nie zostały dokonane i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT" lub "Uptu") nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego przez Stronę.

Pismem z dnia 17 sierpnia 2016 r. r. od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

1. art. 5 ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż nie doszło do dostawy towarów w wyniku naruszenia form i warunków wynikających z innych przepisów prawa;

2. art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż nie doszło do dostaw towarów, mimo przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania towarami jako właściciel;

3. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez nieuznanie, iż w stwierdzonym stanie faktycznym dochodziło do dostaw towarów określonych tym przepisem, tzw. "łańcuchowych dostaw towarów";

4. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez nieuznanie za podatników VAT mogących dokonywać dostawy towarów na rzecz Spółki firm H. oraz R., co stało się podstawą do odmówienia Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego;

5. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uniemożliwienie Stronie odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonywanymi zakupami towarów, które były związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych oraz były przez Spółkę faktycznie dokonywane, a wszystkie inne warunki odliczenia spełnione oraz poprzez wprowadzenie dodatkowych warunków odliczenia podatku naliczonego;

6. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez bezzasadną odmowę Stronie możliwości odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów towarów w sytuacji, gdy nie zostały spełnione znamiona wskazane w tym przepisie, tj. dostawy towarów były faktycznie wykonywane, towary kupowane od wskazanych podmiotów, a faktury wystawiane przez podmioty istniejące i wskazane w decyzji, oraz Strona działała w dobrej wierze;

7. dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 2006 Nr 347, poz. 1 ze zm., dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), w tym w szczególności przepisów art. 167, 168, 169, 178 Dyrektywy 2006/112/WE;

8. art. 180, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej w skrócie: "O.p."), polegające na pominięciu w wydanej decyzji części dowodów zgromadzonych w postępowaniu korzystnych dla Spółki;

9. art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób rażąco naruszający zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez pomijanie korzystnych dla Strony dowodów, a dowolną ocenę innych;

10. art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez uchylenie decyzji ostatecznej z dnia [...] czerwca 2014 r. pomimo niespełnienia przesłanek do wznowienia postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "organ II instancji") decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy wskazuje, iż faktury wystawione przez H. i R. na rzecz Strony nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem organu II instancji H. i R. nie mogły prowadzić faktycznej działalności gospodarczej, o czym świadczą takie okoliczności dotyczące tych podmiotów, jak: brak dokumentacji księgowej, brak siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, brak faktycznego kontaktu z firmą, brak posiadania jakichkolwiek zasobów majątkowych, rzeczowych oraz personalnych niezbędnych dla prowadzenia działalności.

Organ odwoławczy stwierdził, że R. i H. wprowadzały do obrotu gospodarczego faktury sprzedaży VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Ich rzekoma działalność gospodarcza umożliwiła innym podmiotom dokonanie oszustw podatkowych, a proceder wystawiania "pustych faktur" umożliwił innym podmiotom wprowadzenie do obrotu gospodarczego towaru niewiadomego pochodzenia. W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności nie potwierdzają dokonania transakcji pomiędzy Spółkami H. i R. a Stroną.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że organ I instancji zasadnie odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, tym samym zarzut naruszenia art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 lit a ustawy o VAT nie zasługuje na uwzględnienie.

Organ II instancji zauważył także, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystywanymi do oszustwa w podatku VAT jest uzależnione od tego, czy nabywca towaru wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie zaistniało szereg okoliczności, które uniemożliwiają przyjęcie dobrej wiary Strony w transakcjach z H. i R. Z materiału dowodowego wynika, iż Strona nie zawierała żadnych umów z wystawcami faktur i było jej obojętne, skąd pochodzi dostarczany towar. Sposób, w który podmioty te uzyskiwały towary i prawidłowość ich rozliczeń z fiskusem pozostawały poza zakresem wiedzy Spółki. Strona nie zadbała o zawarcie umów z dostawcami, dokumentowanie dostaw towaru, nie wyszukiwała sama kontrahentów, powierzając te czynności J. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: J.). Zgodnie z umową z dnia 21 października 2011 r. J. zawiązała współpracę ze Stroną w zakresie pozyskania, przetworzenia, konfekcjonowania i zbycia towarów - tym samym Strona pozbawiła się wpływu na dobór kontrahentów, jak również ich kontroli ograniczając działalność do dokonywania płatności wskazanym podmiotom.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na fakt, iż H. oraz R. nie zatrudniały pracowników, nie korzystały z powierzchni magazynowych i nie posiadały towarów opisanych na wystawianych fakturach - dysponowały jedynie "pustymi fakturami" wystawionymi przez podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej.

Strona nie podejmowała też żadnej inicjatywy w bezpośrednim nawiązaniu kontaktów z H. oraz R. i nie posiada żadnych informacji na ich temat. Spółka nie skorzystała też z uprawnienia przewidzianego w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT co do możliwości weryfikacji kontrahenta (potwierdzenie, że podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny).

Zdaniem organu odwoławczego doświadczenie życiowe wskazuje, że przy realizacji wszelkich kontraktów strony podejmują czynności służące zabezpieczeniu ich interesów np. podpisując umowy. Sytuacje gdy - jak w rozpatrywanej sprawie - strony transakcji nie zawierają formalnej umowy, nie dokumentują swych działań, nie dążą do zabezpieczenia swoich interesów, przeciwstawiają się doświadczeniu życiowemu i zasadom logiki.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych wynika bezspornie, że Strona prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami tekstylnymi dokonywała płatności za dostawy towarów na zasadzie daleko posuniętego zaufania wobec kontrahenta przy jednoczesnym braku dokumentowania czynności w formie pisemnej (umowa, dokumentacja dostaw). Być może taki model prowadzenia działalności gospodarczej z punktu widzenia Strony był dogodny i zgodny z prawem, ale jednocześnie spowodował, że Strona sama pozbawiła się możliwości skutecznego dowiedzenia w postępowaniu podatkowym wszystkich istotnych faktów i okoliczności wskazujących na rzeczywiste wykonanie dostaw przez podmioty wskazane w treści faktur zakwestionowanych w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie zawarcie umowy współpracy w zakresie m.in. pozyskania i zbycia towarów z innym podmiotem nie zwalnia Spółki z odpowiedzialności za rzetelność transakcji.

Organ odwoławczy podkreślił, że Strona, która dokonując zakupu towarów w ilości hurtowej, nie prowadzi ewidencji dostarczanych towarów ze wskazaniem dostawcy, środka transportu i podobnych danych pozwalających na identyfikację towaru i jego dostawcy, znacznie przyczynia się do braku możliwości odtworzenia drogi dostawy zakupionego towaru. Nie stanowi argumentu przemawiającego za starannością Strony w prowadzeniu działalności także okoliczność dokonywania płatności przelewem na rachunek kontrahenta, na którą powołuje się Spółka.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu w punktach 1 – 4, organ II instancji zauważył, że organ I instancji nie kwestionował faktu, iż doszło do sprzedaży towarów, lecz w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że Strona dokonała obrotu towarem nieznanego pochodzenia. Przedmiotowy towar nie został bowiem nabyty od Spółek H. i R., od których Strona posiada faktury VAT dotyczące zakupu towaru.

W tym miejscu organ odwoławczy wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wobec [...] wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2014 r., w której m.in. za kwiecień 2013 r. określił kwotę podatku podlegającego zapłacie zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wykazanego na wystawionych fakturach VAT.

Zdaniem organu II instancji w sytuacji, gdy organ podatkowy w ostatecznej decyzji wydanej dla sprzedawcy stwierdzi, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ wydający decyzję dla nabywcy towaru lub usługi nie jest możliwe. W konsekwencji, na gruncie ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

Odnosząc się do kolejnych kwestii podniesionych w odwołaniu, organ odwoławczy wskazał, że w jego ocenie określone w Dyrektywie 2006/112 materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia nie zostały spełnione, bowiem wystawca faktur nie dokonał udokumentowanej tymi fakturami dostawy towarów, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ustawy o VAT. U wystawcy faktur nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, wymienionych w art. 5 ww. ustawy, a w konsekwencji nie powstała także podstawa opodatkowania z tytułu zrealizowania jednej z czynności z katalogu określonego w art. 5 ustawy o VAT - podatnik (nabywca) nie posiada faktury dokumentującej rzeczywistą sprzedaż.

Organ II instancji stwierdził, że faktury wystawione przez kontrahentów Spółki nie dokumentowały zdarzeń rzeczywistych, tj. nabycia przez Spółkę towaru, a więc nie spełniały podstawowego warunku wynikającego z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Z powyższego wynika zatem, iż w przedmiotowej sprawie istniały faktyczne i prawne podstawy do odmowy Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

Odnosząc się do zarzutu braku przesłanek wznowienia postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że do organu I instancji po wydaniu decyzji z 2014 r. przesłano materiał dowodowy, mający wpływ na prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego. Materiał dowodowy uzyskany po wydaniu decyzji z 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, w chwili jej wydania nie istniał, ale okoliczność z niego wynikająca, tj. nierzetelność faktur mająca wpływ na prawo do odliczenia podatku naliczonego, istniała w tym dniu, lecz nie była znana organowi podatkowemu.

Zdaniem organu odwoławczego okoliczność ta spełnia wymóg z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. posiadania przymiotu "okoliczności nowej", bowiem ma ona wpływ na rozstrzygniecie sprawy, gdyż obok skutków procesowych powoduje także skutki materialne polegające na uwzględnieniu jej w określeniu podatku od towarów i usług.

Dokonawszy kontroli decyzji organu I instancji, organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania podniesionych w odwołaniu (punkty 8 – 9 przytoczone powyżej).

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2016 r. oraz stwierdzenie prawidłowości rozliczenia przez Stronę podatku od towarów i usług za wskazane okresy oraz w konsekwencji określenie kwot zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości wnioskowanej przez Stronę. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła organowi II instancji naruszenie:

1. art. 5 ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż nie doszło do dostawy towarów w wyniku naruszenia form i warunków wynikających z innych przepisów prawa;

2. art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż nie doszło do dostaw towarów, mimo przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania towarami jako właściciel;

3. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez nieuznanie, iż w stwierdzonym stanie faktycznym dochodziło do dostaw towarów określonych tym przepisem, tzw. "łańcuchowych dostaw towarów";

4. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez nieuznanie za podatników VAT mogących dokonywać dostawy towarów na rzecz Spółki firm: K. sp. z o.o., T. sp. z o.o., H. oraz R., co stało się podstawą do odmówienia Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego;

5. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uniemożliwienie Stronie odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonywanymi zakupami towarów, które były związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych oraz były przez Spółkę faktycznie dokonywane, a wszystkie inne warunki odliczenia spełnione oraz poprzez wprowadzenie dodatkowych warunków odliczenia podatku naliczonego;

6. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez bezzasadną odmowę Stronie możliwości odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów towarów w sytuacji, gdy nie zostały spełnione znamiona wskazane w tym przepisie, tj. dostawy towarów były faktycznie wykonywane, towary kupowane od wskazanych podmiotów, a faktury wystawiane przez podmioty istniejące i wskazane w decyzji, oraz Strona działała w obiektywnie uzasadnionym przekonaniu, że transakcja nie jest nadużyciem;

7. dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 2006 Nr 347, poz. 1 ze zm., dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), w tym w szczególności przepisów art. 167, 168, 169, 178 Dyrektywy 2006/112/WE;

8. art. 180, art. 187 oraz art. 191 i art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej w skrócie: "O.p."), polegające na pominięciu w wydanej decyzji faktu dokonywania płatności przez Spółkę za dostarczane towary, otrzymywania towarów od wskazanych podmiotów, wykorzystywania go w prowadzonej działalności, a także niedokonaniu ustaleń odnośnie stosunków prawnych istniejących pomiędzy dostawcami, kontrahentami a Spółką;

9. art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób rażąco naruszający zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez pomijanie korzystnych dla Strony dowodów, obarczanie jej skutkami naruszeń prawa przez inne podmioty, prowadzeniu postępowania dowodowego opartego wyłącznie na dowodach pośrednich oraz dowodach niedotyczących Spółki, lecz wyłącznie jej kontrahentów i osób trzecich, z którymi ci kontrahenci współpracowali, które wskazują wyłącznie na naruszenia prawa przez kontrahentów Spółki, nie wskazując rzekomych naruszeń prawa poczynionych przez Spółkę prowadzących do braku możliwości odliczenia podatku naliczonego, niewykazanie przesłanek opisanych w cytowanych przepisach, które pozwalałyby odmówić Spółce odliczenia podatku naliczonego;

10. art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez uchylenie decyzji ostatecznej z dnia [...] czerwca 2014 r. pomimo niespełnienia przesłanek do wznowienia postępowania.

W uzasadnieniu skargi Strona przedstawiła następujące okoliczności uzasadniające przekonanie Spółki o rzetelności jej kontrahentów:

– otrzymywanie przez Spółkę towaru zgodnego z zamówieniem i treścią faktur - zamówienia towaru kontrahentom przekazywał emailem S.J. lub jeden z pracowników J. Następnie towar odbierany był za pokwitowaniem z jednego ze "sklepików" [...] znajdujących się w W. Kierowca weryfikuje przy tym, czy załadowana jest właściwa ilość i rodzaj towaru, a niekiedy przepakowuje towar. Kierowcy oraz (niekiedy) przedstawiciel odbiorcy weryfikowali istnienie towaru oraz zgodność towaru z zamówieniem, odbiór odbywał się na terenie W. gdzie faktycznie działały firmy [...] będące sprzedawcami odzieży. Kontrahenci informowali Stronę, że prowadzą działalność na terenie [...], w konkretnych boksach i tam właśnie odbywał się odbiór towaru i faktur. Taki sposób przeprowadzenia transakcji odbiór zapłaconego wcześniej towaru i równocześnie faktury jest zdaniem Strony typowy dla transakcji zawieranych na W.;

– przechowywanie nabytego towaru w magazynie oraz transport nabytego przez Stronę towaru do magazynu lub bezpośrednio do finalnego nabywcy;

– dokumentowanie transakcji;

– rozliczenie finansowe transakcji - wszystkie płatności za towar były dokonywane przez Stronę przelewami;

– uzyskiwanie przez Stronę istotnej marży na transakcjach (6-32%);

– niezawieranie formalnych pisemnych umów z kontrahentami, które zdaniem Strony nie jest ani formalnym warunkiem prawa do odliczenia podatku, ani okolicznością wpływająca na ocenę dobrej wiary podatnika;

- współpraca Strony z J., która dysponowała wszelkimi niezbędnymi zasobami i umiejętnościami do realizacji umowy: środkami transportu, kierowcami, magazynami, własnymi sklepami detalicznymi. Firma ta posiadała niezbędne wieloletnie doświadczenie w handlu tekstyliami;

– wiarygodność kontrahentów w okresie zawierania z nimi transakcji – kontrahenci Strony pozostawali czynnymi podatnikami VAT zarejestrowanymi w KRS, posiadali i korzystali z własnych rachunków bankowych, nie posiadali zaległości podatkowych. Dodatkowo odpowiadali na wezwania organów podatkowych, składali deklaracje podatkowe, prowadzili księgi.

Ponadto w skardze podniesiono, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala przesądzić, iż kontrahenci nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej i nie mogli sprzedać Stronie towaru wskazanego na wystawionych przez nich fakturach.

Dodatkowo Strona zarzuciła, że organy podatkowe w ogóle nie analizowały możliwości dokonywania przez kontrahentów dostaw łańcuchowych. Niezasadnie przyjęły natomiast, że skoro nie dysponowali magazynami, nie mogli prowadzić rzeczywistej działalności gospodarczej. W konsekwencji zdaniem Strony przedwczesne jest przyjęcie, że kontrahenci jedynie pozorowali działalność gospodarczą.

Strona wskazała, że organ odwoławczy winien uzupełnić materiał dowodowy o ponowne przesłuchanie świadka Pana S.J. na okoliczność weryfikacji wiarygodności dostawców tekstyliów dla Strony.

Skarżąca zakwestionowała zasadność wznowienia postępowania, wskazując, że materiały otrzymane przez organ I instancji w zakresie transakcji z H. nie są ani dowodami istniejącymi już w chwili wydawania decyzji z 2014 r., ani nie wskazują na nowe istotne okoliczności.

Strona wskazała na protokół R. otrzymany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wraz z pismem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2016 r., który dotyczy kontroli wszczętej dnia 4 marca 2015 r. Zdaniem Skarżącej dowód ten nie istniał w dniu wydania decyzji z 2014 r. - nie jest więc dowodem, którego wyjście na jaw może stanowić przesłankę wznowienia postępowania. W protokole dokonano ustaleń dotyczących podmiotów nabywających towar od R. m.in. Strony, nie ma jednak żadnych ustaleń dotyczących podmiotów dostarczających lub wystawiających faktury dla R. Strona podkreśliła, że w tym stanie rzeczy przedmiotowy protokół nie wskazuje na żadne nowe okoliczności w stosunku do materiału dowodowego dotyczącego R. już wcześniej zgromadzonego w postępowaniu.

Odnośnie Spółki H. Strona wskazała, że kontrolę podatkową w tej Spółce przeprowadzono w dniach 27 – 30 czerwca, 23-24 lipca 2014 r., zaś decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2014 r., została otrzymana przez organ I instancji wraz z pismem z dnia 2 marca 2016 r., a zatem dowody te nie istniały w dniu wydania decyzji z 2014 r. Skarżąca podniosła również, że w decyzji dotyczącej H. stwierdzono, że kontrolę wobec tej spółki wszczęto dopiero w czerwcu 2014 r. i nie nawiązano w ogóle kontaktu ze Spółką a wszelkie doręczenia następowały w trybie doręczenia zastępczego. W tej sytuacji zdaniem Strony trudno mówić o ujawnieniu jakichkolwiek nowych okoliczności w odniesieniu do kontrolowanego okresu. Również i wcześniej organ I instancji nie posiadał żadnej wiedzy odnośnie transakcji H. z jej dostawcami, okoliczności tych transakcji, rozliczeń, itp. zagadnień. Należy zatem uznać, że analizowana decyzja ani poprzedzający ją protokół kontroli nie ujawniają żadnych nowych, istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej zwana: "p.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zdaniem Sądu żadna z wyżej wskazanych przesłanek nie zaszła w sprawie.

Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 roku numer [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2016 roku, nr [...] uchylającą w całości ostateczną decyzję z dnia [...] czerwca 2014 r. oraz określającą kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r.

Określenie tej kwoty wynikało przy tym z zakwestionowania przez organy, w oparciu o przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawa Skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych na jej rzecz przez R. Sp. z o. o. oraz H. Sp. z o. o.

Otóż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje następnie, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z treści tych przepisów wyraźnie wynika, że podstawą do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego może być jedynie zdarzenie, które rzeczywiście miało miejsce (faktyczne nabycie towaru lub usługi). Nie jest zatem wystarczające dysponowanie przez podatnika jedynie odpowiednim dokumentem, to jest fakturą lub dokumentem celnym, jeśli operacja gospodarcza opisana w tym dokumencie w rzeczywistości nie miała miejsca. Brak jest bowiem podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Sama faktura jest niewystarczająca. W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2008 r., sygn. I FSK 1029/07, z 18 maja 2008 r., sygn. I FSK 1210/06 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 26 sierpnia 2008 r., sygn. I SA/Gd 445/08). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2009 r., sygn. I FSK 286/08 oraz z 19 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 388/08).

Powołany przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże zatem prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z rzeczywistym wykonaniem czynności, a nie tylko z posiadaniem dokumentu w postaci faktury lub dokumentu celnego.

Istotnym jest przy tym, że celem przywołanych regulacji jest także uniemożliwienie usankcjonowania sytuacji, że kto inny dostarcza towar czy też świadczy usługi, a kto inny wystawia w związku z tym faktury. Prowadziłoby to bowiem do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009 r, sygn. I FSK 900/08).

Z kolei stosownie do utrwalonego orzecznictwa TSUE wyrażonego w szczególności w wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD, które znalazło potwierdzenie w wydanym 6 lutego 2014 roku postanowieniu TSUE w sprawie C-33/13, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI Dyrektywie oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmowy możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 60). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60;). Jednocześnie, jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C–342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17[2] podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że aby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturze, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, koniecznym jest także wykazanie, że na podstawie obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z oszustwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej (por. postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 , wyrok TSUE z 22.10.2015 r. w sprawie C-277/14 ).

Podkreślić przy tym należy, że zawodowy charakter prowadzonej działalności gospodarczej uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec podatnika co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania ewentualnych konsekwencji jego działań. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien zatem wykazać się należytą starannością, która obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie organy, kwestionując, w oparciu o wskazane powyżej przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawo skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez R. oraz H. uznały, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych pomiędzy wskazanymi kontrahentami a co za tym idzie, Skarżącej nie przysługuje prawo odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego.

W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy dostarczył w zupełności podstaw do przyjęcia przez organy, że żaden z wyżej wskazanych podmiotów, nie był dostawcą nabytych przez Skarżącą artykułów tekstylnych (bielizna oraz bluzki). W istocie bowiem żaden z nich nie prowadził działalności gospodarczej a ich rola sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

I tak, zgromadzony materiał dowodowy uwidacznia, że firma H. nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem, nie była najemcą lokalu na terenie W., nie miała żadnych zasobów majątkowych, rzeczowych ani personalnych. Nie posiadała dokumentacji księgowej. Nie można było również nawiązać kontaktu z jej prezesem.

Także firma R. nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem. W miejscu tym nie znaleziono bowiem żadnych oznak prowadzenia działalności, ani też jakiejkolwiek dokumentacji księgowej. Z firmą tą nie można było nawiązać kontaktu. Podobnie jak H., nie posiadała żadnych zasobów majątkowych, rzeczowych ani personalnych.

W tak ustalonym stanie faktycznym zaaprobować należy stanowisko organów, że istotnie żaden z wyżej wymienionych podmiotów nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej a celem ich funkcjonowania było dokumentowanie fikcyjnego obrotu towarem. Wymienione podmioty nie dysponowały zatem prawem do rozporządzania dostarczonym Skarżącej towarem jak właściciel. Nie mogły w konsekwencji przenieść tego prawa na Skarżącą. Stąd wniosek, że firmy te nie były rzeczywistymi dostawcami towaru w rozumieniu powołanych przepisów Uptu, i to zarówno w ramach zwykłych dostaw, jak też w ramach tzw. "dostaw łańcuchowych". Ponadto, z racji stwierdzenia, że ich działalność ograniczała się wyłącznie do wprowadzania do obrotu tzw. "pustych faktur", sprzecznym z dyspozycją art. 15 ust. 1 i 2 Uptu byłoby uznanie ich za podmioty działające w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Z powyższych względów zarzuty naruszenia art. 5 ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1 i 2 Uptu w przypadku transakcji z firmami H. i R. okazały się nieuprawnione. Podmioty te, pozorowały jedynie dostawy towarów, funkcjonując wyłącznie jako instrument dla celów uzyskiwania niezgodnym z prawem korzyści podatkowych.

W tym miejscu podkreślić należy, że materiał dowodowy dający asumpt do powyższych ustaleń, został włączony przez organ pierwszej instancji do akt postępowania z postępowań prowadzonych w ramach kontroli podatkowych wobec ww. kontrahentów. Dlatego też Skarżąca zarzuca, że decyzja wydana została między innymi w oparciu o dowody pośrednie. Podkreślić jednakże należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, lecz zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami tymi mogą być w szczególności (o czym stanowi art. 181 O.p.) księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz – co istotne dla treści niniejszego rozstrzygnięcia, inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 omawianej ustawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego dopuszczając zatem dowody z dokumentów wymienionych w postanowieniu z dnia [...] maja 2016 roku, działał w oparciu o przyznane mu ustawowe uprawnienia w ramach gromadzenia stosownego materiału dowodowego, do których to dowodów strona odniosła się obszernie również w ramach odwołania.

Odnośnie zarzutów dotyczących bezpodstawnego zakwestionowania przez organ statusu podatników VAT w stosunku do firm K. i T., zaznaczyć należy, że skarżona decyzja nie obejmuje kwestii transakcji zawieranych z tymi podmiotami.

Nadto sam fakt dokonania czynności ujętych w kwestionowanych przez organ fakturach, nie wyłącza prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Poza sporem pozostaje bowiem, że administracja podatkowa nie kwestionuje, iż transakcje wskazane na spornych fakturach miały miejsce, a więc, że doszło do dostawy towaru wskazanego w tych dokumentach, wskazując, że nie mogły ich dokonać podmioty w nich uwidocznione. Przypomnieć jednakże należy, że faktura prawidłowa pod względem formalnym i materialnym to taka, która dokumentuje rzeczywistą czynność pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami, i tylko taka czynność podlega opodatkowaniu stosownie do art. 5 ustawy o VAT. W kontrolowanej sprawie relacja ta nie wystąpiła. Wymienione wyżej podmioty nie dostarczyły towarów Skarżącej. Tymczasem tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie chodzi przy tym o to, aby za fakturą stały jakiekolwiek czynności dokonane. Faktura winna bowiem stwierdzać rzeczywistość, a więc nie jest wystarczające podanie w niej jakichkolwiek danych. Konieczne jest podanie danych rzeczywistych stron transakcji - nabywcy i odbiorcy faktury oraz rzeczywistego przedmiotu transakcji oraz np. prawidłowej kwoty, ilości. System odliczeń podatku VAT ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Samo więc wykazanie w fakturze podatku VAT, jeżeli taki podatek nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie może dawać podatnikowi prawa do odliczenia takiego podatku. Przyznanie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który taką fakturę wystawił. W sytuacji, gdy faktura nie odpowiada rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku w niej wykazanego.

Podsumowując tę część rozważań sąd podziela dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, ponieważ ich wystawcy nie brali udziału w realizacji transakcji.

W takiej sytuacji, w świetle przytoczonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, w celu pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT z ww. faktur koniecznym było wykazanie przez organy, że Skarżąca będąc odbiorcą spornych faktur wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczy mające za przedmiot dostawę wymienionych na nich towarów wiążą się z możliwością popełnienia przestępstwa w zakresie podatku VAT.

Taką ocenę organy przeprowadziły a zatem wskazały dlaczego ich zdaniem Skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej w celu upewnienia się, że wystawcy faktur VAT, które ujęła w swych rejestrach dla skorzystania z uprawnienia odliczenia z nich podatku VAT naliczonego mogą być podmiotami uczestniczącymi w procederze związanym z nieprawidłowościami popełnionymi w zakresie rozliczeń w podatku VAT. Wskazać należy, że nie ma uniwersalnego wzorca pozwalającego stwierdzić w każdej sprawie, że należyta staranność została dochowana. Potrzebę weryfikowania kontrahenta determinują zawsze okoliczności zawierania transakcji. Jeśli odbiegają one od przyjętych w danych stosunkach gospodarczych, powinny wywołać u nabywcy nieufność wobec sprzedawcy. Owa należyta staranność może przejawiać się w wielu obszarach i obejmować wiele różnych czynności uzależnionych od okoliczności. Efektem podejmowanych działań jest upewnienie się co do wiarygodności kontrahenta.

W ocenie Sądu, ustalenia organów w kwestii dochowania należytej staranności przez Skarżącą okazało się wystarczające dla uznania, że ponosi ona pełną odpowiedzialność za dobór niewłaściwych kontrahentów, którymi okazali się wystawcy zakwestionowanych faktur. Skarżąca zmierza w swej argumentacji do wykazania, że w istocie w tym obszarze w ramach zawartej z J. umowy ramowej, kwestia doboru dostawców leżała po stronie wspomnianego podmiotu. Jednakże z dołączonej do akt sprawy umowy ramowej wynika, że spółka J. nie była uprawniona do zawierania wiążących umów z pozyskanymi dostawcami tekstyliów. Ten element transakcji spoczywał zatem w całości na Skarżącej, jednakże z żadnym z podmiotów wietnamskich umowy nie zawarła. Tym samym Strona nie nawiązała bezpośredniego kontaktu z kontrahentami, choć to ona miała zakupić od nich towar, być odbiorcą wystawianych przez nich faktur, a następnie wywodzić z tego tytułu prawo do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji uprawnione jest stanowisko organów, że Skarżąca w sposób zawiniony przyjęła faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie sprawdziła bowiem skąd pochodzi zamawiany towar, oraz czy jego dostawców można uznać za podmioty rzetelne. Jak słusznie wywiodły organy, Skarżąca sama pozbawiła się wpływu na dobór dostawców, jak też możliwości jakiejkolwiek ich kontroli.

Ponadto z akt sprawy wynika, że twierdzenie Skarżącej, jakoby J. posiadała kilkunastoletnie doświadczenie w hurtowym handlu tekstyliami nie znalazło poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Był to bowiem podmiot zarejestrowany nieco ponad rok przed zawarciem umowy ze Skarżącą, którego prezes zarządu sama przyznała, że jako młoda firma nie mieli środków na obsługę transakcji do supermarketów. Skarżąca, występująca jako podmiot będący w stanie sfinansować takie przedsięwzięcie, miała obowiązek w znacznie większym stopniu kontrolować jego legalność. W szczególności winna zadbać o kontakt z dostawcami towaru, chociażby poprzez zawarcie stosownych umów, spotkania z właścicielami firm w podanych w fakturach miejscach prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, z samego tylko faktu, że dwóch przedstawicieli J. (S.J. i A.W.) posiadało doświadczenie w handlu tekstyliami z firmami wietnamskimi, Spółka nie miała podstaw wywodzić, iż ma do czynienia z firmą, która dopilnuje, aby towar pochodził od tych samych dostawców co wystawiane faktury. Wręcz przeciwnie, jako nabywca towaru, podmiot przyjmujący faktury oraz odpowiedzialność podatkową z tego tytułu, Strona, chcąc zadbać należycie o swoje interesy, winna sama dokładnie sprawdzić źródło pochodzenia towaru i jego dostawców, a przynajmniej zlecić i wyegzekwować wykonanie tych czynności przez współpracującego z nią pośrednika.

Tymczasem rzetelność wystawców faktur nie została zweryfikowana. Inaczej nie da się bowiem wytłumaczyć powodów, dla których Strona jak dotąd nie była w stanie przedstawić jakikolwiek dowodu swojej staranności. Nielogicznym byłoby przyjęcie, że Strona, będąc w posiadaniu materiałów świadczących o pozytywnej weryfikacji kontrahentów, wiedząc, iż są one istotne z punktu widzenia zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, nie dostrzegła jak dotąd konieczności ich ujawnienia, bazując w zasadzie cały czas na niekwestionowanym w tej sprawie przedmiotowym aspekcie transakcji.

Sąd, oceniając transakcje nabycia tekstyliów stwierdza, że faktury dokumentujące te czynności okazały się nierzetelne z przyczyn podmiotowych. Wskazani w fakturach sprzedawcy nie dysponowali prawem do rozporządzania towarem jak właściciel, a zatem nie mogli przenieść tego prawa na Skarżącą. Okoliczność ta, mimo zakupu przez Skarżącą towaru odpowiadającego treści wystawionych faktur, była wystarczającym powodem do uznania, że faktury wystawione przez wymienionych kontrahentów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wobec ustaleń organów, że sporne faktury były nierzetelne od strony podmiotowej, drugorzędne znaczenie miały okoliczności podane przez Stronę w złożonej skardze. Organy nie kwestionowały bowiem, że Spółka otrzymała towar zgodny z zamówieniem i treścią faktur, który był transportowany do magazynu J. lub bezpośrednio do finalnego nabywcy. Nie było również sporne, że Skarżąca rozliczała się z dostawcami w formie przelewów bankowych oraz, iż stosowała marże odpowiadające warunkom rynkowym. Żadna z tych okoliczności nie potwierdzała jednak autentyczności źródła pochodzenia towaru.

W ocenie Sądu organy właściwie oceniły, że w poddanej sądowej kontroli sprawie podatnik nie wykazał się wystarczającą zapobiegliwością, nie podejmując aktów należytej staranności i przezorności kupieckiej jakiej od niego można było wymagać, w okolicznościach zawieranych transakcji. Całokształt wskazanych wyżej okoliczności nakazuje Sądowi zaakceptować stanowisko organów, iż Skarżąca dokonując przedmiotowych transakcji co najmniej godziła się na ich nierzetelność co do podmiotu dokonującego sprzedaży i wystawiającego fakturę. Przekreśla to możliwość powoływania się Skarżącą na zachowanie należytej staranności przy dokonywaniu czynności opodatkowanych, a w konsekwencji oznacza, że organy podatkowe nie popełniły błędu i nie naruszyły prawa pozbawiając Skarżącą prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z przedmiotowych transakcji.

Bez wątpienia nie są to działania profesjonalisty i przezornego przedsiębiorcy, któremu nie mogą przyświecać wyłącznie cele komercyjne (maksymalizacja zysku) ale także i te, że w ramach prowadzonej aktywności gospodarczej obciążają go obowiązki związane z rozliczeniem z budżetem, które Skarżąca powinna uwzględniać, stosując się do obowiązujących przepisów, a ich nieprzestrzeganie skutkuje poniesieniem negatywnych tego konsekwencji, m.in. w zakresie możliwości ograniczenia prawa do realizowania odliczenia podatku VAT naliczonego.

Podsumowując tę część rozważań w świetle przepisów wspólnotowych i wobec powołanych w podstawie rozstrzygnięcia przepisów ustawy o VAT, a mianowicie art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit a oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit a, zasadnie organy pozbawiły Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z transakcji przeprowadzonych z opisanymi w skarżonej decyzji podmiotami. Nie doszło zatem do ich naruszenia.

Sąd nie podziela nadto zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji ostatecznej z dnia [...] czerwca 2014 r. pomimo niespełnienia przesłanek do wznowienia postępowania. Odnosząc się do zarzutów Skarżącej, koncentrujących się na kwestii nieistnienia dowodów w dacie wydania uchylonej decyzji, należy zauważyć, że w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jedną z przesłanek wznowienia postępowania jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydal decyzję. Aby jednak konkretna okoliczność czy dany dowód mogły stanowić przesłankę wznowienia postępowania muszą one:

- cechować się nowością, tzn. muszą być nowo odkryte lub po raz pierwszy zgłoszone przez stronę, a więc nie były znane organowi, przed którym toczyło się postępowanie;

- istnieć w dniu wydania decyzji;

- być istotne dla sprawy.

W przedmiotowej sprawie dowody uzyskane po wydaniu decyzji z 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, w chwili jej wydania nie istniały, ale okoliczność z nich wynikająca, tj. nierzetelność faktur po stronie podmiotowej dotyczącej wystawcy, mająca wpływ na prawo do odliczenia podatku naliczonego, istniała w tym dniu aczkolwiek nie była znana organowi podatkowemu. Użyte w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, a więc chwila udostępnienia ich organowi. Z kolei łącznik "lub" wskazuje na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania. Jeżeli więc dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania (p. wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 446/10 - LEX nr 602746). Podzielić należy tym samym stanowisko organu, że zaistniały przesłanki do zastosowania art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Wbrew zarzutom skargi, organy nie naruszyły art. 180, art. 187 O.p., albowiem badając działania Strony zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, z którego wynikało, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w ramach transakcji z podmiotami wietnamskimi.

Sąd nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 191 O.p., gdyż uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został prawidłowo oceniony. Ocena dowodów nie nosiła znamion dowolnej. Organy przedstawiły logiczną i spójną argumentację prowadzącą do wniosku, że Skarżąca, przyjmując faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane między podmiotami wskazanymi w treści tych dokumentów, nie działała w tzw. "dobrej wierze".

W celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego nie było także powodów do zastosowania art. 199a § 3 O.p. i wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego w celu wyjaśnienia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W kompetencji organów podatkowych leżało bowiem zbadanie, czy rzeczywisty cele i zamiary stron transakcji były zgodne z treścią wystawionych faktur. Stwierdzenie na gruncie prawa podatkowego nierzetelności podmiotowej tych dokumentów uprawniało z kolei organy do ustalenia odmiennych skutków podatkowych od tych pierwotnie zadeklarowanych.

Podkreślić należy, że z art. 199a § 1 i 2 O.p., wynika prawo organu podatkowego do określenia skutków czynności cywilnoprawnych wyłącznie na gruncie prawa podatkowego. Należy podkreślić, że uprawnienie to oznacza powinność samodzielnego badania rzeczywistej treści stosunków cywilnoprawnych dla celów prawnopodatkowych. Organ podatkowy, pomimo wprowadzonego unormowania art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Taka sytuacja w sprawie natomiast nie wystąpiła. Z tych względów zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. należało uznać za chybiony.

Sąd nie dopatrzył się więc uchybień wskazanych przez stronę przepisów postępowania. Organ zrekonstruował stan faktyczny w sposób prawidłowy według zasady prawdy obiektywnej, a wydając decyzję wyjaśnił powody zapadłego rozstrzygnięcia. Są one jasne, logiczne i zakorzenione w powołanych przepisach prawa. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, oraz braku staranności skarżącej w doborze kontrahentów. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, odniósł się do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając własne stanowisko wraz z adekwatną argumentacją. Tym samym zrealizowana została także zasada z art. 124 O.p.

Podsumowując, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, stwierdza, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, a organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.