Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 501/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1, 2, 3, art. 59 par. 1 pkt 1, art. 70 par. 1, art. 75, art. 79 par. 1 i 2, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit a i c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2013 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 16 października 2012r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2006r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 11.03.2009 r. A S.A. w O. (dalej skarżąca, Spółka) wniosła do Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu o stwierdzenie, na podstawie art. 74 i 78 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r.Nr 8 poz. 60 ze zm.- dalej O.p.), nadpłaty w podatku akcyzowym za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe od 01.01.2006 r. do dnia 28.02.2009 r. na łączną kwotę 965.659 zł i dokonanie jej zwrotu wraz z należnymi odsetkami. Do wniosku załączono korekty deklaracji AKC-3 za poszczególne miesiące, w tym za luty 2006 r., korygując w tym zakresie pierwotną deklarację podatkową obejmującą energię elektryczną w ilości 4235,000 MWh z kwoty 83.650 zł (wpłaconej na rachunek organu) do kwoty 32.542 zł.

W związku z tym wnioskiem Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wszczął i przeprowadził z urzędu odrębne postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2006 r., które następnie, z uwagi na stwierdzenie przez organ, że wysokość zobowiązania wskazana w pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej jest prawidłowa oraz zapłacona, zostało umorzone decyzją dnia 16.12.2011 r. nr [...], na podstawie art. 208 § 1 O.p, z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, pełnomocnik skarżącej w złożonym odwołaniu wniósł o uchylenie jej w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub też alternatywnie o uchylenie jej, na podstawie art. 233 § 2 O.p. i przekazanie sprawy od ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 74 pkt. 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieprzyjęcie do stwierdzenia nadpłaty kwot wynikających z wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty i załączonej do niego deklaracji korygującej oraz nieokreślenie wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący brak zaufania do organów podatkowych,

2. naruszenie art. 75 § 4 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niedokonanie zwrotu nadpłaty pomimo istnienia ku temu przesłanek wynikających z niebudzącej wątpliwości skorygowanej deklaracji,

3. naruszenie art. 21 § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niepodjęcie decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w przypadku kwestionowania prawidłowości danych wynikających ze skorygowanych deklaracji,

4. naruszenie art. 208 § 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i umorzenie postępowania, pomimo braku przesłanek do jego zastosowania.

W wyniku rozpoznania odwołania, decyzją z dnia 16.10.2012 r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu utrzymał wprawdzie w mocy zaskarżoną decyzję, jednakże odmiennie niż organ I instancji, jako przyczynę zasadności umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym uznał stwierdzenie prawidłowości złożonej przez Spółkę korekty deklaracji AKC-3 dotyczącej spornego okresu rozliczeniowego.

Uzasadniając zajęte stanowisko organ wskazał w pierwszej kolejności na bezsporną okoliczność, że Spółka w okresie objętym postępowaniem, była producentem energii elektrycznej a wyprodukowaną energię przeznaczała w części do sprzedaży, a w części zużywała na potrzeby własne, przy czym w tym zakresie korzystała ze zwolnienia od podatku akcyzowego z uwagi na jej zużycie w procesie produkcji energii elektrycznej.

W składanych deklaracjach wykazywała zatem ilości wyprodukowanej, sprzedanej

i zużytej na własne potrzeby energii elektrycznej oraz obliczała podatek akcyzowy.

Dalej podkreślono, że obowiązująca w spornym okresie rozliczeniowym ustawa

z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004r. Nr 29, poz.257 ze zm.) zaliczała energię elektryczną do wyrobów akcyzowych, a jako czynności opodatkowane wymieniała - między innymi - sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, a także zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, zaś podatnikiem podatku akcyzowego były podmioty dokonujące tych czynności podlegających opodatkowaniu. Spółka jako producent, sprzedawca i zużywający energię elektryczną była zatem, zgodnie z przepisami tej ustawy, podatnikiem podatku akcyzowego i w oparciu o obowiązujące regulacje prawa krajowego prawidłowo rozliczała akcyzę w składanych przez siebie pierwotnych deklaracjach podatkowych.

Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że Rzeczpospolita Polska zobowiązana jest także do stosowania prawa unijnego, w tym - wyznaczającej państwom członkowskim Unii Europejskiej cele, jakie należy osiągnąć w kwestii opodatkowania energii elektrycznej - Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE L 03.283.51 z późn. zm.- dalej Dyrektywa energetyczna ).

Zgodnie z jej uregulowaniami energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora, a zatem na poziomie wspólnotowym obowiązek podatkowy w przypadku takiego wyrobu akcyzowego jakim jest energia elektryczna, powstaje w chwili jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi - ostatecznemu nabywcy. Odmiennie zatem w prawie unijnym uregulowano moment powstania obowiązku podatkowego, którym w polskich regulacjach krajowych była chwila dostawy energii temuż dystrybutorowi lub redystrybutorowi przez jej producenta.

W samej Dyrektywie energetycznej zamieszczono jednakże wskazanie dla Rzeczypospolitej Polskiej, iż w celu dostosowania swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do ram unijnych, może ona stosować okres przejściowy do dnia 1 stycznia 2006 r. (art. 18a ust. 9 Dyrektywy). Ponieważ jednak polski ustawodawca nie dokonał w stosownych zmian w regulacjach prawa krajowego (ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości) w wyroku z dnia 12 lutego 2009r. sygn. C -475/07 stwierdził, iż Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej z mocy art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, nie dostosowując swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej, co do określenia momentu wymagalności podatku akcyzowego. Tym samym uznano, że unormowania polskiej ustawy akcyzowej z dnia 23 stycznia 2004r. wskazujące na powstanie obowiązku podatkowego od energii elektrycznej w chwili jej wydania i tym samym dające podstawę do wskazania osoby podatnika tj. producenta "wydającego" energię dystrybutorowi nie odpowiadają regulacjom unijnym.

Stanowisko to wyrażane jest również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.07.2012 r. o sygn. akt I GSK 1005/11, w którym sąd zajął stanowisko, że w sytuacji, gdy producent sam nie jest odbiorcą końcowym i nie sprzedaje energii bezpośrednio odbiorcy końcowemu, nie ciąży na nim obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym (por. np. wyroki NSA z: 18 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 875/09; 19 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 916/09 i I GSK 934/09; 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 97/10; 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 1010/09; 21 września 2011 r., sygn. akt I GSK 906/10; 4 listopada 2011 r., sygn. akt I GSK 688/10; 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 73/11; 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 332/11).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem organu odwoławczego, ponieważ w rozpoznawanej sprawie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie obciążał Spółki jako producenta energii elektrycznej z tytułu sprzedaży tejże energii ustalonym dystrybutorom, to w ramach pierwotnych deklaracjach podatkowych doszło do wykazania w tej części nienależnego podatku.

Ta wadliwość pierwotnej deklaracji została jednakże usunięta przez samą Spółkę w ramach złożonej korekty deklaracji, w której nie ujęto już podatku akcyzowego od energii elektrycznej sprzedanej dystrybutorom.

Odnosząc się w dalszych rozważaniach do charakteru deklaracji podatkowej, Dyrektor Izby celnej stwierdził, że jest ona oświadczeniem wiedzy podatnika co do zakresu jego zobowiązania podatkowego i wywołuje skutki podatkowe do czasu, dopóki nie zostanie zakwestionowana przez organy. Jeśli zaś deklaracja zostanie skorygowana, to dane w zakresie tej korekty zastępują dane z deklaracji pierwotnej

i wtedy to one są wiążące, o ile nie zostaną zakwestionowane przez organ lub nie zostaną ponownie skorygowane przez samego podatnika. Deklaracja skorygowana jest zatem takim samym oświadczeniem wiedzy podatnika jak deklaracja pierwotna i tak samo jak deklaracja pierwotna może być sprawdzona. Nie ma podstaw ku temu, by korekta deklaracji była traktowana jako dokument tymczasowy, sporządzony przez podatnika tylko na potrzeby postępowania co do stwierdzenia nadpłaty.

A zatem, jeśli w sprawie została złożona korekta deklaracji, to ona, jako akt wiedzy podatnika, co do wysokości zobowiązania podatkowego, jest dla organu wiążąca i to ona winna być przedmiotem oceny w świetle art. 21 § 3 O.p.

Dlatego też za wadliwe uznano stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu, że złożona korekta deklaracji jest nieskuteczna. W niniejszej sprawie nie zachodziły bowiem żadne z okoliczności wyłączające dopuszczalność złożenia korekty deklaracji, a zatem to ona wskazywała prawidłowe w ocenie Spółki wyliczenie zobowiązania podatkowego. Jeżeli zatem organ I instancji zakwestionował wysokość zobowiązania wskazaną w dokonanej korekcie deklaracji, to winien wydać decyzję określającą prawidłową jego zdaniem wysokość zobowiązania podatkowego, doprowadzając w ten sposób do zniweczenia materialno-prawnego skutku dokonanej korekty.

Pomimo jednak tej wadliwości stanowiska organu I instancji, według Dyrektora Izby Celnej, samo rozstrzygniecie o umorzeniu postępowania okazało się zasadne, a to z uwagi na akceptację dokonanego przez Spółkę w złożonej korekcie deklaracji samoobliczenia należności podatkowej, w której nie ujęto już opodatkowania energii elektrycznej sprzedanej dystrybutorom i redystrybutorom.

Skoro zatem dokonane przez samego podatnika skorygowanie wysokości zobowiązania podatkowego było prawidłowe, brak było podstaw do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego w oparciu o art. 21 § 3 O.p., albowiem przepis ten umożliwia organom podatkowym decyzyjne określenie wysokości zobowiązania jedynie w sytuacjach, gdy w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji.

Z tego też względu, aczkolwiek Dyrektor Izby Celnej w Opolu, nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji, co do wskazywanej przyczyny umorzenia postępowania na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, to jednakże uznał, iż co do istoty, samo umorzenie postępowania stało sie zasadne, ze względu na stwierdzoną przez organ odwoławczy prawidłowość dokonanej korekty. Tym samym brak było podstaw do decyzyjnego określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sporny okres rozliczeniowy.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi wniesionej do tut. Sądu, w której ustanowiony przez skarżącą pełnomocnik, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił jej :

1. naruszenie prawa procesowego tj. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji umarzającej postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w sytuacji gdy zaistniała przesłanka uchylenia decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy,

2. naruszenie art. 21 § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niepodjęcie decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,

3. naruszenie art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą budowania zaufania do organów państwa i wydanie decyzji, w której wskazano na skuteczność złożonej korekty deklaracji, podczas gdy w prowadzonym równolegle postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty oddalono wniosek, co jest równoznaczne z utratą skuteczności samej korekty złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Uzasadniając zarzuty skargi pełnomocnik podniósł, że w ramach równolegle prowadzonego, do postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty z wniosku skarżącej z dnia 11.03.2009 r., w dniu 25.07.2012 r. decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu, utrzymaną następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia 02.11.2012 r. doszło do odmowy zwrotu nadpłaty.

Dlatego też zdaniem pełnomocnika, w świetle zaistniałego stanu faktycznego, decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 16.10.2012 r. utrzymującą w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu o umorzeniu postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, należy uznać za nieprawidłową i wydaną z naruszeniem przepisów prawa.

Pełnomocnik zwrócił uwagę, że w sprawie zasadniczo nie budzi żadnych wątpliwości fakt, iż Spółkę, jako producenta energii elektrycznej nie obciążał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży tejże energii jej dystrybutorom, a zatem objęcie tych dostaw podatkiem akcyzowym wykazanym w pierwotnych deklaracjach podatkowych było nieprawidłowe, a uiszczone w tym zakresie zobowiązanie było nienależne. Prawidłowa wysokość zobowiązania wykazana została w złożonych w dniu 11.03.2009 r. korektach deklaracji.

Skarżący nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem organu odwoławczego, wedle którego, wobec prawidłowości korekty złożonej przez skarżącą wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym stało się bezprzedmiotowe i należało je umorzyć. Zdaniem pełnomocnika skorygowane deklaracje składane równocześnie z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty są nieodłącznie związane z tymi wnioskami, a tym samym nie można było przyjąć, że ich byt jest od nich niezależny. W razie więc odmowy zwrotu nadpłaty, czy odmowy stwierdzenia nadpłaty, deklaracje te nie mogą wywołać samoistnych skutków prawnych. Uzasadnione jest więc uznanie, że tracą one skuteczność wraz z negatywnym załatwieniem samego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, którego stanowiły integralną część (por. wyrok NSA z 13.07.2012 r., sygn. akt I FSK 23/11).

Dlatego też, według pełnomocnika, z tego punktu tego widzenia, dla oceny prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia organu odwoławczego, istotnym jest uwzględnienie okoliczności, że w prowadzonym równolegle postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym doszło do odmowy jej zwrotu. W tej sytuacji nie można było, zdaniem pełnomocnika, uznać, że pomimo negatywnego rozstrzygnięcia w zakresie stwierdzenia nadpłaty, złożona korekta deklaracji wywiera samoistne skutki w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego i jako taka skutkuje jego bezprzedmiotowością.

Przyjęta przez Dyrektora Izby Celnej konstrukcja jest pozbawiona logiki i tym samym sprzeczna z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa (art. 121 O.p.), gdyż nie można w jednym postępowaniu uznać korekty deklaracji za skuteczną, zaś w innym, którego zakres przedmiotowy jest zasadniczo tożsamy, uznać ją za bezskuteczną i nie wywołującą wynikających z niej skutków prawnych.

Dlatego też, jeżeli wskutek wniosku podatnika o zwrot nadpłaty (stwierdzenia nadpłaty) i w związku z weryfikacją tego wniosku oraz korekty deklaracji doszło do wszczęcia postępowania podatkowego, to odmowa zwrotu nadpłaty nie może powodować bezprzedmiotowości postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego o ile w ocenie organu podatkowego, to zobowiązanie różni się od wykazanego w pierwotnie złożonej deklaracji tj. deklaracji złożonej po raz pierwszy lub ostatniej złożonej korekcie tej deklaracji bezpośrednio poprzedzającej złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Skoro zatem organ odwoławczy uznał, że zobowiązanie Spółki w podatku akcyzowym odpowiada kwocie wykazanej w złożonej przez nią korekcie, to w związku z wydaniem odrębnej decyzji o odmowie zwrotu nadpłaty i wyeliminowaniem w ten sposób samej korekty z obrotu prawnego, powinien wydać decyzję określającą wysokość tego zobowiązania. W konsekwencji organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego umarzającą postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, naruszył przepisy art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. oraz art. 21 § 3 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji.

W uzupełnieniu skargi Dyrektor Izby Celnej, odnosząc się do argumentacji pełnomocnika skarżącej przyznał, iż prowadzone były wobec strony równoległe postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz w sprawie stwierdzenia nadpłaty, dotyczące tego samego okresu rozliczeniowego.

Niemniej jednak postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego jest odrębnym postępowaniem wymiarowym w stosunku do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, przy czym to postępowanie ma charakter pierwotny (zasadniczy) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty, a nie odwrotnie, jak wywodzi pełnomocnik skarżącej. Dlatego też nieuprawnionym jest w niniejszym postępowaniu odnoszenie się do zapadłych ostatecznych rozstrzygnięć w sprawie nadpłaty jak również ocena samej zasadności odmowy stwierdzenia nadpłaty, czy też odnoszenie się do korekty deklaracji załączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty i jej skutków prawnych.

W obecnie rozpoznawanej sprawie, w zaistniałym stanie faktycznym podatnik składał deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-3 wraz z m.in. z informacją o podatku akcyzowym od energii elektrycznej AKC-3H, w których deklarował określoną wysokość podatku, a następnie wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożył korygujące deklaracje podatkowe AKC-3. Tym samym według Dyrektora Izby Celnej deklaracje korygujące zastąpiły uprzednio złożone deklaracje pierwotne, a kwota w nich wykazana powinna być kwotą do zapłaty. W myśl bowiem art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, przy tym, zgodnie z § 2 tego przepisu, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3.

Jedynie zatem, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W kwestii określenia zobowiązania podatkowego skutki korekty zastępują więc skutki zeznania podatkowego (WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 28.06.2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1472/05).

Zwrócono także uwagę, że przepisy nie odróżniają korekt deklaracji w zależności od tego, czy zostają one złożone samoistnie, tj. w trybie przepisów art. 81 O.p., czy też stanowią załącznik do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Korekta deklaracji w każdym przypadku wskazuje obliczoną przez podatnika nową kwotę należnego podatku i to ona podlega ocenie organu podatkowego. Wprawdzie w art. 75 § 3 O.p. ustawodawca zobowiązał podatnika do złożenia, równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, skorygowanej deklaracji w przypadkach, o których mowa m.in. w § 2 pkt 1 lit. b tego przepisu, jednakże uregulowanie to w żaden sposób nie wskazuje, że tak złożona korekta deklaracji nie wywodzi żadnych skutków prawnych, czy też jest jedynie propozycją należnego podatku. Przepis ten stanowi jedynie o tym, iż korekta deklaracji jest wymogiem formalnym dla złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co jednak nie umniejsza charakteru takiej korekty, jako aktu nowego zadeklarowania wysokości podatku.

Końcowo zaznaczono, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślano, że w sytuacji, gdy podatnik złożył korektę zeznania w załączeniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wykazując wysokość zobowiązania w mniejszej kwocie od uprzednio wykazanej, a organ podatkowy kwestionuje (określa inną) wysokość zobowiązania podatkowego niż wynikająca ze skorygowanego zeznania, to wówczas obowiązany jest w pierwszej kolejności, po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, określić w formie decyzji prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie rozstrzygnąć co do istoty wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Jeżeli organ podatkowy nie wyda decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie od deklarowanej przez podatnika, to decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty nie wywołuje w zasadzie żadnych konsekwencji podatkowych. Innymi słowy nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt. SA/Wa 1703/07, LEX nr 361219, wyrok NSA w Warszawie z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/08, LEX nr 216725).

Wielokrotnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zwracano uwagę, iż postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku stanowią zupełnie odrębne i autonomiczne względem siebie postępowania (np. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06, wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008 r." sygn. akt II FSK 1205/07, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 12 października 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 283/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1703/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lipca 2008 r., sygn. akt VII SA/Wa 107/08, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 października 2008 r., sygn. akt III SA/GL 782/08) oraz doktryny (patrz. Komentarz do art. 79 Ordynacji podatkowej (w:) B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, str. 614-616). Podobne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 21.09.2011r. (sygn. I SA/Op 227/11) stwierdzając, że "jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę - art. 75 § 4 O.p. A contrario - jeżeli weryfikacja wniosku oraz korekty deklaracji wykaże, że określenie wysokości nadpłaty przez podatnika jest nieprawidłowe, zachodzi potrzeba weryfikacji zobowiązania podatkowego a wydanie decyzji staje się konieczne". Nadto w tym samym wyroku Sąd stwierdził, że "również art. 79 § 1 O.p. nie stanowi przeszkody do wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdyż ustanowiony tam zakaz dotyczy sytuacji odwrotnej. Daje to więc organom prawną możliwość, w sytuacji, gdy w toku postępowania wszczętego wnioskiem strony stwierdzą, iż zobowiązanie podatkowe zostało przez nią wykazane w korekcie deklaracji w wysokości nieprawidłowej (zaniżonej) wszczęcia z urzędu odrębnego postępowania podatkowego oraz wydania decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p. Jeżeli decyzja taka zostanie wydana przed rozstrzygnięciem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jej treść niewątpliwie będzie miała wpływ na treść decyzji w przedmiocie nadpłaty."

Według Dyrektora Izby Celnej w Opolu również te uzupełniające stanowisko organu, odnoszące się do dodatkowej argumentacji pełnomocnika skarżącej podniesionej w skardze, świadczy o jej niezasadności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Ne 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 t.j.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Równocześnie zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd stwierdził, że zasadnym było ostateczne umorzenie prowadzonego wobec Spółki z urzędu postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, aczkolwiek zarówno skarżąca jak i organ odwoławczy w prezentowanych stanowiskach nie zwrócili uwagi na kwestie związane z przedawaniem zobowiązania, a tym samym prawa do decyzyjnego określenia jego wysokości na podstawie art. 21 § 3 O.p.

Jak wynika z akt sprawy wszczęcie wobec Spółki z urzędu postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania nastąpiło w związku ze złożeniem przez nią korekty deklaracji na podatek akcyzowy. Rozważenia wymaga zatem to, czy organy, po złożeniu przez skarżącą korekty deklaracji przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uprawnione były do wydania decyzji określającej to zobowiązanie, ale już po upływie okresu przedawnienia.

Tryb postępowania o stwierdzenie nadpłaty określono w art. 75 O.p., a stosownie do art. 79 § 1 O.p. prawidłowo złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna szczególną procedurę podatkową, którą w orzecznictwie określa się jako postępowanie w sprawie o stwierdzenie nadpłaty podatku, którego celem jest odpowiedź na pytanie czy nadpłata powstała i w jakiej wysokości. Jest to postępowanie odrębne od postępowania dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego, które zgodnie z art. 21 § 3 O.p. może być wszczynane z urzędu. Na odrębność obu tych postępowań wskazuje w szczególności treść art. 79 § 1 O.p., zgodnie z którym wszczęte postępowanie podatkowe bądź kontrola podatkowa stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty dotyczącego tego samego zobowiązania podatkowego. Inny jest zakres obu tych postępowań (por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1753/06, II FSK 1982/11 - dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA).

Zauważyć przy tym należy, że stosownie do art. 79 § 2 O.p., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to zaś - w myśl art. 70 § 1 O.p., przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Podkreślić jednak należy, że ustawodawca, w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty określonej w art. 79 O.p, przewidziany w tym uregulowaniu 5 letni okres przedawnienia odniósł do prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a nie do samego przedawnienia zobowiązania, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Zatem a contrario, w sytuacji, gdy wniosek o nadpłatę zostanie złożony przed upływem terminu przedawnienia, organy mogą orzekać również w tym przedmiocie po jego upływie,

a postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. Niewątpliwie bowiem, skoro podatnik ma prawo do złożenia wniosku

o stwierdzenie nadpłaty nawet w ostatnim dniu biegu terminu przedawnienia, to oczywistym jest, że taki wniosek nigdy nie mógłby zostać rozpoznany przed upływem terminu przedawnienia samego zobowiązania. Dlatego też celowo w tym przepisie termin przedawnienia powiązano wyłącznie z prawem do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a tym samym upływ terminu przedawnienia zobowiązania przewidzianego w art. 70 § 1 O.p, nie stanowi przeszkody w dalszym prowadzeniu tego postępowania.

Odmiennie sytuacja ta przedstawia się na gruncie uregulowania art. 21 § 3 O.p., zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do tej kwestii wskazać należy, że zobowiązanie w podatku akcyzowym powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt. 1 O.p., tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Podatek wykazany w deklaracji, zgodnie z § 2 tego przepisu, jest podatkiem należnym do zapłaty, jednakże organ podatkowy w sytuacji określonej w art. § 3 tego przepisu ma prawo – po przeprowadzeniu stosownego postępowania – wydać decyzję określającą należny podatek w innej wysokości. Z kolei podatnikowi, stosownie do art. 81 O.p., przysługuje prawo skorygowania deklaracji podatkowej, a skorygowana deklaracja zastępuje uprzednią deklarację ze wszystkimi skutkami, łącznie z prawem organu podatkowego do sprawdzenia jej prawidłowości w stosownym postępowaniu.

Prawo organu do weryfikacji prawidłowości samoobliczenia przez podatnika wysokości zobowiązania, dokonanego zarówno w deklaracji podatkowej jak i jej korektach jest jednakże każdorazowo ograniczone upływem terminu przedawnienia samego zobowiązania, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

W tym przypadku, odmiennie niż przy wniosku o stwierdzenie nadpłaty, upływ terminu przedawnienia stanowi przeszkodę do dalszego prowadzenia postępowania, które w takim przypadku staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p.

i winno zostać umorzone.

Reasumując, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa,

a podatnik jest zobligowany do samoobliczenia jego wysokości w ramach deklaracji, organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika, ale tylko do upływu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. Z momentem upływu tego terminu prawo organu podatkowego do decyzyjnego określenia wysokości tego zobowiązania ustaje.

Zasada ta obowiązuje także w sytuacjach, gdy jeszcze przed upływem okresu przedawnienia, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, podatek wynikający z dokonanego przez podatnika samoobliczenia został w całości zapłacony.

W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 3 grudnia 2012 r. (sygn. akt I FPS 1/12) podjął w składzie siedmiu sędziów NSA uchwałę, że w świetle art. 70 § 1 O.p. i art. 208 § 1 O.p., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.).

Skoro zatem do dnia upływu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2006 r. (co nastąpiło z dniem 31.12.2011 r.), nie doszło do ostatecznego zakończenia prowadzonego z urzędu wobec skarżącej postępowania w przedmiocie określenia wysokości tego zobowiązania, to po tej dacie winno dojść do umorzenia tego postępowania, na podstawie art. 208 § 1 O.p.

W tej sytuacji nie można podzielić zarzutów skargi, co do podnoszonego naruszenia art. 21 § 3 O.p., poprzez jego niezastosowanie i niepodjęcie decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz tej jej argumentacji która odnosiła się do naruszenia prawa procesowego tj. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji umarzającej postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w sytuacji gdy zaistniała przesłanka uchylenia decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy.

Wprawdzie, co Sąd zauważa, ostatecznie w wyniku utrzymania w mocy decyzji organu I instancji, doszło do umorzenia prowadzonego w sprawie postępowania, co w świetle powyższych rozważań, na etapie postępowania odwoławczego stało się w pełni uzasadnione, jednakże organ I instancji i organ odwoławczy, wskazywał na odmienne powody stwierdzenia jego bezprzedmiotowości. Ta jednakże okoliczność nie mogła być na etapie postępowania sądowego wyłączną podstawą dla uchylenia zaskarżonej decyzji, skoro samo umorzenie postępowania, co do meritum, było zasadne, aczkolwiek zachodziła inna przyczyna jego bezprzedmiotowości.

W tej sytuacji fakt nieuwzględnienia przez organ odwoławczy okoliczności zaistnienia na tym etapie postępowania przedawnienia zobowiązania, a tym samym prawa do orzekania o jego wysokości na podstawie art. 21 § 3 O.p., nie spowodował wadliwości samego rozstrzygnięcia, skoro w jego wyniku doszło do umorzenia prowadzonego postępowania podatkowego na podstawie 208 § 1 O.p., z uwagi na bezprzedmiotowość.

Tym samym wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji musiałoby prowadzić w ponownie prowadzonym postępowaniu do analogicznego rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania, jedynie ze zmienioną argumentacją.

Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt organu administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że został on wydany z naruszeniem przepisu prawa materialnego wpływającym na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 litera a-c p.p.s.a.).

Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa materialnego czy procesowego na treść decyzji, a więc ukształtowanych w niej stosunków administracyjnoprawnych materialnych lub procesowych. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję, musi zatem wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne ( por. wyrok NSA z dnia 19.10.2011r sygn. I OSK 915/11 publ. na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dlatego też zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i uchylenie decyzji może nastąpić jedynie wówczas, gdy stwierdzone naruszenie przepisów miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w takim wypadku rzeczą Sądu jest wykazanie, że uchybienie przepisom prawa przez organ orzekający było tak istotne, że przy poprawnym ich zastosowaniu brzmienie osnowy decyzji byłoby lub mogłoby być inne.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził takiej wadliwości samej osnowy rozstrzygnięć organów podatkowych, gdyż ostatecznie doszło do umorzenia postępowania, co samo w sobie było rozstrzygnięciem prawidłowym, aczkolwiek jako przyczynę tego stanu rzeczy należało uwzględnić wystąpienie na etapie postępowania odwoławczego ujemnej przesłanki procesowej do orzekania przez organ podatkowy w zakresie przedawnionego zobowiązania podatkowego.

Reasumując, w niniejszej sprawie upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w czasie trwania tego postępowania, wykluczył możliwość weryfikacji jego prawidłowości w tym postępowaniu.

Jak jednakże podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt II FSK 523/11 ( publ. na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wydanie decyzji wymiarowej, w przypadku złożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowej, nie jest konieczne dla prawidłowej oceny istnienia nadpłaty, w sytuacji, gdy zobowiązanie wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia. Wówczas organ podatkowy nie może już wprawdzie określić wysokości należnego podatku wszczynając postępowanie wymiarowe, jednakże nadal jest zobowiązany rozpatrzyć wniosek podatnika w zakresie istnienia nadpłaty. W tym też postępowaniu organ oceniając zasadność żądania zwrotu nadpłaty będzie musiał się także odnieść do kwestii prawidłowości zobowiązania podatkowego.

Jedynie końcowo można zauważyć, że jak wynikało ze stanowiska organu odwoławczego, co zresztą potwierdza także pełnomocnik skarżącej, sama wysokość należności z tytułu podatku akcyzowego wynikająca z dokonanej przez podatnika korekty nie była sporna. Wskazywany w skardze problem dotyczył natomiast zagadnienia procesowego, czy w sytuacji, gdy w ramach odrębnego postępowania dochodzi do odmowy stwierdzenia nadpłaty nie powinno jednak dojść do decyzyjnego określenia wysokości zobowiązania w trybie art. 21 § 3 O.p, skoro według pełnomocnika, złożona korekta traci skuteczność wraz z negatywnym załatwieniem samego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, którego stanowiła integralną część.

Mając jednakże na uwadze fakt, że w stosunku do objętego zaskarżoną decyzją zobowiązania nastąpiło już przedawnienie prawa do określenia jej wysokości w formie decyzji organu podatkowego, powyższa kwestia pozostaje bez wpływu na końcową ocenę zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia umarzającego postępowanie w sprawie.

W tym stanie sprawy, skoro zaskarżona decyzja okazała się prawidłowa co do samego rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania podatkowego, na podstawie art. 208 § 1 O.p., jako bezprzedmiotowego, skarga podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 p.p.s.a.