Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 996/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 a zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant specjalista Marta Ścibor, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2015 r. sprawy ze skargi M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 996/14

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej w L. (dalej – DIS) po rozpatrzeniu odwołania A. (dalej – spółka, strona, skarżąca) od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. (dalej - NUS) z dnia 4 grudnia 2013 r. określającej stronie za miesiąc grudzień 2008 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 41.210 zł, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu DIS podał, że powodem wydania decyzji przez NUS były ustalenia postępowania kontrolnego i podatkowego, z których wynika, że skarżąca spółka w deklaracji VAT-7 za m-c grudzień 2008 r. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony udokumentowany fakturami wystawionymi przez firmy: D. i F., których przedmiotem sprzedaży były czynności, które nie zostały dokonane, co w efekcie spowodowało naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – u.p.t.u.).

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony zarzucił NUS naruszenie: art. 200 w związku z art. 188 O.p. - poprzez nieustosunkowanie się merytoryczne do stanowiska strony w przedmiocie zgłaszanych wniosków dowodowych w piśmie z 25 listopada 2013 r., art. 122 O.p. - poprzez niepodjęcie działań w celu wyjaśnienia, czy A. D. wykonywał usługi introligatorskie z udziałem podwykonawców, co doprowadziło do błędnego ustalenia, iż nie wykonywano tych usług na rzecz skarżącego w ogóle, art. 188 O.p. - poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych z dnia 23 września, 25 listopada i 3 grudnia 2013 r., i niewyjaśnienie możliwości organizacyjnych, technicznych świadczenia usług introligatorskich przez podmioty, których usługi zostały zakwestionowane jako niemające miejsca w rzeczywistości, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów sprzecznie z treścią dowodów, wywiedzenie nielogicznych wniosków przy ocenie materiału dowodowego, a nadto bezpodstawne przyjęcie, iż obowiązkiem podatnika jest sprawdzanie stanu organizacji przedsiębiorstwa kontrahenta i w konsekwencji wywodzenie negatywnych dla strony wniosków w sytuacji, gdy nie wskazano normy prawa materialnego nakładającego na podatnika obowiązki w zakresie dokumentowania transakcji handlowych i art. 86 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że skarżącym nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie usług udokumentowanych zakwestionowanymi w decyzji fakturami.

Pełnomocnik strony zaskarżył również postanowienia NUS z dnia 10 października 2013 r. nr [...] i nr [...] w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodów (z przesłuchania P. L., K. R., K. M., W. J., M. G. i A. D.), zarzucając im naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 § 1 O.p. oraz odmowę przeprowadzenia dowodu z dołączenia do akt sprawy oświadczenia W. P. oraz przesłuchania w charakterze świadka W. P.

Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik spółki wniósł o przeprowadzenie dowodów wnioskowanych w pismach z dnia 23 września, 25 listopada i 3 grudnia 2013 r. oraz o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Zdaniem pełnomocnika, przyjęte w przedmiotowej sprawie ustalenia dotyczące transakcji strony z A. D. i P. L. nie potwierdzają fikcyjnego charakteru wystawionych przez te podmioty faktur sprzedaży. Ponadto, w przekonaniu pełnomocnika strony, wniosek organu podatkowego o braku środków na pokrycie gotówką zobowiązań wynikających z kwestionowanych faktur nie znajduje usprawiedliwienia w stanie faktycznym, opartym na wszystkich dowodach przeprowadzonych w toku kontroli.

DIS nie uznał argumentów skarżącej za zasadne.

Wskazując na stan faktyczny sprawy stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że w badanym okresie przedmiotem działalności skarżącej spółki było świadczenie usług poligraficznych.

W rejestrze zakupu za miesiąc grudzień 2008 r. spółka wykazała i odliczyła w deklaracji VAT-7 podatek naliczony w łącznej w kwocie 9.548 zł wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmy:

1) Z. (faktury nr [...] z dnia 4 grudnia 2008 r., kwota netto 6.970,00 zł, podatek VAT 1.533,40 zł, nr [...] z dnia 11 grudnia 2008 r., kwota netto 5.700,00 zł, podatek VAT 1.254,00 zł, nr [...] z dnia 22 grudnia 2008 r., kwota netto 5.730,00 zł, podatek VAT 1.260,60 zł) i

2) "F." (faktury nr [...] z dnia 8 grudnia 2008 r., kwota netto 8.350 zł, podatek VAT 1.837 zł, nr [...] z dnia 16 grudnia 2008 r., kwota netto 9.760 zł, podatek VAT 2.147,20 zł, nr [...] z dnia 29 grudnia 2008 r., kwota netto 6.890 zł, podatek VAT 1.515,80 zł).

Jeśli chodzi o ocenę rzetelności transakcji przeprowadzonych pomiędzy stroną a firmą A. D., DIS wskazał, że oparta ona została na: 6 protokołach przesłuchania w charakterze strony A. D. i 2 w charakterze świadka, protokołach przesłuchania w charakterze świadka G. W. i D. W., protokole przesłuchania w charakterze świadka B. N., piśmie NUS o złożeniu w dniu 20 grudnia 2013 r. (za miesiąc styczeń 2008 r.) oraz w dniu 28 października 2013 r. (za miesiące: maj-grudzień 2008 r.) przez A. D. deklaracji korygujących VAT-7 w których zadeklarowano podatek należny wynikający z faktur VAT wystawionych dla skarżącej spółki w trybie art. 108 u.p.t.u. i protokole z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie A.

Odnosząc się do powyższych dowodów, DIS stwierdził, że przesłuchiwany w charakterze strony (w postępowaniu kontrolnym dotyczącym jego działalności) w dniach: 6 lutego, 7 marca, 5, 10 i 12 kwietnia 2013 r., A. D. zeznał, że jego działalność miała polegać na pośrednictwie w zakupie i sprzedaży usług introligatorskich. Usługi świadczył na rzecz skarżącej spółki (i wystawiał na tę okoliczność faktury), natomiast wykonanie usług zlecał firmie "Z.". Nie podał jednak jakichkolwiek danych umożliwiających identyfikację tej spółki, ani nie potrafił odtworzyć żadnych szczegółów dotyczących przeprowadzanych z nią transakcji. Podał jedynie nazwisko "K." wskazując na osobę, z którą się kontaktował. Nie potrafił również udzielić precyzyjnych wyjaśnień w zakresie dostaw usług introligatorskich, wyliczania wartości zafakturowanych usług ani przyjęcia gotówkowej formy rozliczeń. Zeznał, iż osobiście odbierał materiały i dostarczał wykonane usługi do siedziby strony, a wszystkie szczegóły dotyczące świadczonych usług uzgadniał ustnie bezpośrednio z G. W. i od niego otrzymywał gotówkę, bez świadków. Co do współpracy ze spółką "Z.", A. D. najpierw zeznał, że nie pamięta adresu prowadzenia jej działalności, "Pan K." przyjeżdżał osobiście do jego firmy w Ś., przy ul. N. [...], natomiast otrzymywane od firmy Z. faktury VAT – zaginęły. Następnie podał, że materiały odebrane ze spółki M. wiózł do firmy Z. do P., a po kilku dniach odbierał wykonane zlecenia i przywoził bezpośrednio do spółki M. Otrzymywane od G. W. w gotówce pieniądze w całości przekazywał "Panu K." co do adresu firmy świadka, na podstawie czynności sprawdzających ustalono, że firma W. w okresie od 1 grudnia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. nie wynajmowała lokalu przy ul. N. [...] w Ś. na rzecz firmy A. D. Pod tym adresem (przy. ul. N. [...] - w hotelu pracowniczym) wynajmowała natomiast lokal mieszkalny składający się z jednego pomieszczenia o pow. 18 m2 A. D. wraz żoną i dwójką dzieci, ale w okresie od 15 marca 1995 r. do dnia 27 stycznia 2006 r. (wówczas byli tam zameldowani).

Następnie, przesłuchany w charakterze strony w dniu 13 maja 2013 r. A. D. zeznał, iż faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej spółki nie dokumentują żadnych czynności opodatkowanych tj. usług introligatorskich. Wyjaśnił, że zostały one wystawione w celu uzyskania pomocy unijnej przez spółkę M. Według informacji jaką otrzymał od G. W., dotacja ta dotyczyła współpracy spółki z małymi przedsiębiorcami prowadzącymi indywidualną działalność gospodarczą i miała zostać przeznaczona na zakup dużej maszyny offsetowej w 2008 r. Ponownie przesłuchany w charakterze świadka w dniu 22 maja 2013 r. potwierdził, że wystawione przez niego faktury na rzecz skarżącej spółki w okresie od grudnia 2007 r. do grudnia 2008 r. nie dokumentują żadnych faktycznie wykonanych czynności. Faktury te zostały wystawione na prośbę G. W. i jako, że planowano wykorzystać je w celu uzyskania pomocy unijnej, nie miały być księgowane w dokumentacji podatkowej spółki. Podatek z tych faktur miał nie być odliczany przez spółkę, w związku z tym nie zadeklarował tych faktur do opodatkowania w deklaracji VAT-7. Świadek zeznał również, że G. W. określał kwoty jakie miały być określone na fakturach, które świadek wystawiał w jednym egzemplarzu, a w zamian za wystawienie przedmiotowych faktur miał być zatrudniony w spółce. I rzeczywiście został zatrudniony na stanowisku szefa produkcji w 2009 r. W dniu 17 czerwca 2013 r. A. D. podtrzymał swoje wcześniejsze zeznania co do faktu fikcyjności transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz spółki M. W odniesieniu do okazanych oświadczeń z dnia 31 grudnia 2007 r. i z dnia 31 grudnia 2008 r. o wykonaniu usług i otrzymaniu gotówki, zeznał, iż na prośbę G. W. złożył swoje podpisy na około 6 sztukach kartek papieru kredowego "in blanco" w celu uprawdopodobnienia przez G. W. przed Urzędem Skarbowym źródeł pochodzenia pieniędzy. Podpisy zostały złożone po wszczęciu kontroli podatkowej wobec spółki, oświadczenie widzi po raz pierwszy i nigdy nie otrzymał wskazanej na nich gotówki. Co do odbierania materiałów do dalszej obróbki, na które wskazywali w swoich zeznaniach G. i D. W., A. D. wyjaśnił, że w ramach firmy "D." współpracował z nimi do połowy 2007 r. i wówczas odbierał od nich i przywoził do nich (swoim samochodem L.) materiały, ale były to minimalne ilości.

Przesłuchana w charakterze świadka D. W. na większość pytań odnośnie współpracy z A. D. odpowiedziała: "nie wiem", "nie pamiętam" i wyjaśniła, że wszystkimi sprawami zajmował się jej mąż G. W.

Przesłuchany w charakterze świadka G. W. potwierdził fakt współpracy z A. D., udokumentowanej przedmiotowymi fakturami i zapłaty na jego rzecz gotówki w kwotach wynikających z tych faktur. Zeznał, że nie interesował się gdzie i przez kogo miały być wykonywane usługi zamawiane w firmie "D.". W zakresie przyjętego sposobu rozliczeń świadek zeznał, że nie było do nich ustalonego schematu. Świadek nigdy nie był w miejscu wykonywania działalności przez A. D., ponieważ to on zgłaszał się osobiście do siedziby spółki. A. D. przyjeżdżał do siedziby spółki od kilku do kilkunastu razy w miesiącu samochodem marki D. z kratką wewnątrz pojazdu, a on wydawał mu towar. Towar wydawany był bez żadnych protokołów. Ustosunkowując się do zeznań A. D., że faktury wystawione przez firmę "D." na rzecz spółki M. w okresie od grudnia 2007 r. do grudnia 2008 r. nie dokumentują żadnych czynności, a zostały wystawione na jego prośbę w celu skorzystania z pomocy unijnej, G. W. stwierdził, że jest to kłamstwo. Podał, że A. D. wystawiał faktury w dwóch egzemplarzach i za faktycznie wykonane usługi. Własnoręcznie też poświadczył wykonanie usług i otrzymanie gotówki. Na dowód przedstawił oświadczenia z dnia 31 grudnia 2007 r. i z 31 grudnia 2008 r. Do uzyskania dotacji faktury wystawiane przez kontrahentów nigdy nie były mu potrzebne.

Z zeznań przesłuchanego w charakterze świadka B. N. (byłego pracownika spółki), wynika, że uczestniczył bezpośrednio przy załadowaniu i wyładowywaniu paczek do i z samochodu osobowego, którym przyjeżdżał do spółki A. D. Nie wie, jakich usług miały dotyczyć materiały załadowane i wyładowane.

Z zeznań świadka K. R. (byłego pracownika spółki) wynika natomiast, że widział on A. D. kilka razy w spółce M. Jego zdaniem A. D. przyjeżdżał do spółki samochodem osobowym.

W przypadku natomiast firmy P. L., DIS wskazał na następujące dowody: dokumenty z kontroli podatkowej w firmie P. L.: 3 protokoły przesłuchań w charakterze strony P. L., protokoły przesłuchania w charakterze świadka G. W. i D. W., protokół przesłuchania w charakterze świadka B. O. - teściowej P. L. oraz pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 17 maja 2013 r. informujące, że prowadzone w stosunku do P. L. postępowanie kontrolne jest niezakończone z uwagi na to, że kontrolowany uchyla się od okazania pełnej dokumentacji podatkowej za okres objęty zakresem kontroli i że istnieją uzasadnione powody aby sądzić, że transakcje przeprowadzone przez kontrolowanego miały charakter fikcyjny. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. poinformował, że z czynności kontrolnych wynika, że P. L. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej specjalizował się w świadczeniu usług projektowych. P. L. nie okazał pełnej dokumentacji podatkowej tj. faktur VAT, ani rejestrów VAT, ukrywając wystawienie w okresie kontrolnym innych faktur VAT (29 sztuk) dla innych kontrahentów (5 podmiotów). Ponadto do kontroli okazano nierzetelne księgi podatkowe. W pierwotnie złożonych w Urzędzie Skarbowym w P. deklaracjach VAT-7 za okres od 1 grudnia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. P. L. nie zadeklarował żadnych przychodów do opodatkowania i podatku VAT należnego. Dopiero po kolejnych wezwaniach podatnik ujawnił istnienie innych faktur VAT na sprzedaż usług, o których mowa powyżej, okazał rejestry sprzedaży z wpisami tych faktur, złożył korekty deklaracji VAT-7 i zadeklarował w nich obrót oraz podatek należny wynikający z tych faktur. W dotychczasowo przeprowadzonych kontrolach udowodniono podatnikowi wykazywanie fikcyjnych transakcji sprzedażny usług o podobnym charakterze.

Z zeznań P. L. wynika, że G. W. poznał na początku 2007 r. Na rzecz spółki M. wykonywał projekty ulotek, folderów reklamowych, kalendarzy, etykiet, banerów, plakatów, widokówek, instrukcji, cenników, reklam grantów reklamowych. Nie zawierał umów pisemnych na współpracę ze spółką. Wszystkie spotkania robocze odbywały się w siedzibie spółki. Wytyczne co do wykonania usługi otrzymywał od G. W., po uzgodnieniu terminu realizacji projektu, na dysku bądź pendrive. Następnie projekt graficzny wykonanego zlecenia był przekazywany - na nośniku informatycznym – G. W. W sprawie zleceń nie porozumiewał się drogą mailową. Nie posiada żadnych kopii przekazywanych zleceń, ani innych dowodów na okoliczność współpracy. Kończąc zlecenie, P. L. określał warunki druku wykonanego projektu tj. rozmieszczenie elementów, rodzaj czcionki, kolorystykę. Nie otrzymywał on żadnych materiałów do wykonania projektów, jedynie zarys usługi. Projekt wykonywał sam, korzystając z własnego komputera, pomysłu i możliwości twórczych. Nie zlecał wykonania przedmiotowych usług podwykonawcom, jak również nie zatrudniał pracowników. Nie świadczył takich usług na rzecz innych firm. Płatność następowała zawsze w siedzibie spółki gotówką. Do faktur dołączano załączniki z wykazami wykonania projektów reklamowych w zakresie danego zlecenia. Nie wie jak i na jakiej podstawie G. W. wyliczał wartość przedmiotowych projektów. On sam żadnych kalkulacji nie sporządzał, gdyż nie wiedział, jak to zrobić. Do realizacji projektów wykorzystywał program komputerowy P. i w niewielkim stopniu program C. Świadek nie pamięta jak wszedł w posiadanie takiego oprogramowania. Nie był w stanie szczegółowo sprecyzować jakie czynności wykonywał w ramach usług projektowania materiałów reklamowych, ich składu komputerowego i przygotowania do druku. Stwierdził, że po wykonaniu projektu graficznego, przygotowaniem do druku zajmowała się drukarnia. On określał warunki desingu sugerując dobór czcionki, stylu, ukazania elementów graficznych. Co do kwalifikacji zawodowych, wyjaśnił, że własnym sumptem ukończył 2 – miesięczny kurs grafiki komputerowej (na co nie ma dowodu), ponadto dokształcał się używając internetu. Projekty wykonywał w godzinach popołudniowych, wieczornych, w weekendy, dni wolne, w czasie urlopu oraz w godzinach pracy etatowej tj. w Kredyt Banku Biuro Obsługi Kredytów Hipotecznych w L., ul. Z. [...], gdzie zatrudniony był na stanowisku eksperta do spraw obiegu dokumentacji.

W dniu 14 marca 2013 r. P. L. złożył do Urzędu Skarbowego w P. korekty deklaracji VAT za okres I - XII 2008 r. zwiększając podstawę opodatkowania oraz wartość podatku należnego. Wyjaśnił, że nie dokonał tego wcześniej "z przyczyn osobistych".

G. W. zeznał, że P. L. świadczył na rzecz spółki usługi, których przedmiotem były projekty graficzne np.: kalendarze, ulotki, foldery, gazetki i etykiety w/g ówczesnego zapotrzebowania drukarni. W ramach tych usług mieściły się również prace z zakresu komputerowego przygotowania do druku. W niektórych przypadkach spółka dokonywała w ramach własnych mocy przerobowych takie prace jak: ułożenie na arkuszu-skład komputerowy, zalanie zalewek, przygotowanie maski pod lakier UV i inne, mieszczące się w ramach przygotowania do druku. Przed rozpoczęciem współpracy z P. L. nie sprawdzał jego kwalifikacji zawodowych (co jednak robił w przypadku pozostałych pracowników), ani możliwości technicznych, wystarczyło mu to, że przywoził ciekawe projekty w programach komputerowych tj. P. i A. Usługi zlecał dając jedynie ustne wytyczne co do prawidłowego wykonania projektu. Z P. L. spotykał się w siedzibie spółki po godzinie 17-tej bez udziału świadków. Płatności za faktury VAT regulowano każdorazowo gotówką bez świadków, jak chciał P. L. Do faktur dołączano załączniki, na których podawano, co było wykonane i dla jakiej firmy. Nie posiada innych dokumentów dotyczących rozliczeń.

D. W. w swoich zeznaniach zasłoniła się niepamięcią.

Przesłuchana w dniu 28 sierpnia 2013 r. w charakterze świadka B.O. - teściowa P. L., zeznała, że zamieszkuje w mieszkaniu o powierzchni 48 m2 wraz z mężem, córką, zięciem (P. L.) oraz ich dzieckiem. Mieszkanie ma trzy pokoje. Zięć pracuje w Kredyt Banku w L. przy ul. Z. Nie wie, czy prowadzi jakąś działalność gospodarczą. Wychodzi z domu o godz. około 6.30 a wraca zazwyczaj około godz. 17.30. Nie pamięta, aby wracał późno lub nie wracał na noc. Nie wie jaki sprzęt komputerowy posiada zięć. Wie, że wnuczek ma laptopa. Nie widziała, aby zięć pracował na tym laptopie.

Przy piśmie z dnia 18 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przesłał 65 szt. faktur VAT wystawionych przez P. L. w okresie grudzień 2007 - grudzień 2008 r. dla różnych podmiotów gospodarczych wraz z zestawieniem tych faktur. Z przesłanych dokumentów wynika, że P. L. w ww. okresie wykonywał różnorodne usługi, jak: wykonywanie projektów, skład komputerowy, przygotowanie do druku, usługi reklamy, usługi marketingu, usługi archiwizowania i numerowania, usługi analiz i raportowania, usługi pośrednictwa i inne. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 15 kwietnia 2014 r. wynika, że wobec P. L. zostało wszczęte w dniu 7 kwietnia 2014 r. postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń-grudzień 2008 r. Z pism kontrahentów skarżącej spółki, dotyczących współpracy ze spółką M. wynika, że część faktur wskazanych przez spółkę jako dokumentujące usługi projektów graficznych, które rzekomo miały być wykonywane z udziałem P. L., dotyczyła jedynie usług drukowania materiałów. Ponadto część zleconych usług projektowych polegała na aktualizacji już istniejących projektów lub wykonania materiałów wg już istniejących wzorów.

Oceniając zebrany materiał dowodowy DIS stwierdził, że wynika z niego, że faktury wystawione przez firmy "D." A. D. i F. P. L. w rzeczywistości nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami.

Za takim stanowiskiem przemawiają:

– brak w dokumentacji prowadzonej przez skarżącą spółkę oraz powyższe firmy jakichkolwiek umów handlowych regulujących kwestie wartości usług, terminów i form płatności, brak jest kalkulacji, specyfikacji, wyceny wykonania prac, wyliczeń wartościowo-ilościowych; poza fakturami VAT oraz zeznaniami zainteresowanych stron, często sprzecznymi ze sobą, nie ma żadnych dowodów na potwierdzenie tych transakcji;

– niewiarygodność zeznań A. D. (w których potwierdzał wykonanie usług), albowiem nie potrafił on podać oprócz nazwiska jednej osoby jakichkolwiek danych dotyczących "rzekomego" podwykonawcy, tj. firmy "Z.", nie posiadał żadnej dokumentacji związanej z tą współpracą, sam natomiast nie dysponował maszynami czy urządzeniami introligatorskimi, ani nie posiadał miejsca do wykonywania działalności;

– niewiarygodność zeznań P. L., który rzekomo sam wykonywał wszystkie projekty graficzne, choć nie posiadał ku temu żadnych kwalifikacji ani stosownego wykształcenia, czy też jakiegokolwiek doświadczenia zawodowego w zakresie pracy grafika komputerowego. Nie dysponował też odpowiednim sprzętem i oprogramowaniem, ani kopiami wykonanych projektów;

– okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom, w szczególności dotyczące spotkań kontrahentów jedynie w siedzibie spółki M. po godzinach pracy, bez udziału świadków, ustne dokonywanie wszelkich ustaleń, dokonywanie płatności znacznych kwot - sięgających rzędu kilkunastu tysięcy złotych w formie gotówki, bez udziału świadków, po godzinach pracy i bez wystawiania pokwitowań oraz nieewidencjonowanie faktur sprzedaży wystawionych dla skarżącej spółki w rejestrach sprzedaży (we właściwym czasie).

Dodatkowo, DIS wskazał, że z ustaleń NUS wynika, że skarżąca spółka w latach 2001 – 2008 wydatkowała kwoty większe niż osiągała z przychodów, co oznacza, że nie mogła dysponować kwotą środków finansowych, umożliwiającą realizację transakcji gotówkowych za wszystkie faktury VAT zaewidencjonowane w rejestrach zakupów jako płatne gotówką, w tym za faktury wystawione przez firmy "D." i "F.".

W związku z powyższym, w ocenie DIS, zasadne było uznanie faktur wystawionych przez te firmy za niedokumentujące faktycznego nabycia przez spółkę M. wskazanych w nich usług.

Następnie DIS powołał się na przepisy art. 109 ust. 3, art. 3 pkt 4, art. 193 § 1, 2 i 4 O.p. i stwierdził, że jedynie prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy księgi podatkowe (księgi rachunkowe, ewidencje oraz rejestry) stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Skoro w rozstrzyganej sprawie strona w ewidencji prowadzonej dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008 r. ujęła faktury, które nie potwierdzały opisanych w nich zdarzeń gospodarczych, DIS uznał, że ewidencja zakupów za miesiąc grudzień 2008 r. nie spełniła wymogów określonych powyższymi przepisami. Jako, że zgromadzony materiał dowodowy pozwolił jednak na ustalenie podstawy opodatkowania, NUS zasadnie i zgodnie z art. 23 § 2 O.p., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, o którym mowa w art. 23 § 1 O.p.

Dalej DIS powołał się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. i stwierdził, że jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast czynności które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego W takim wypadku faktura nie może stanowić podstawy do odliczenia.

Skoro zatem wskazane w fakturach wystawionych przez firmy "D." i "F." usługi nie zostały wykonane, faktury te nie mogły być podstawą odliczeń w podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, DIS nie podzielił zawartych w nim zarzutów naruszenia przepisów: art. 200 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, i art. 191 O.p. Stwierdził, że postępowanie w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, z zachowaniem obowiązujących procedur. NUS przeprowadził obszerne postępowanie dowodowe. Akta sprawy zawierają szereg dowodów w tym dowody: z zeznań świadków, z przesłuchania strony oraz dokumenty i materiały zgromadzone podczas czynności sprawdzających i kontroli podatkowych u kontrahentów podatnika. Co do dowodów wnioskowanych przez stronę. DIS wyjaśnił, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. W rozpatrywanej sprawie takie dowody zostały zebrane przez organ podatkowy. Nie było zatem podstaw do przeprowadzania kolejnych. Zasadnie zatem odmówiono ich przeprowadzenia wydając w tym zakresie postanowienia wymienione w odwołaniu.

W ocenie DIS zebrany materiał dowodowy oceniony został z poszanowaniem logiki i zasad doświadczenia życiowego, a uzasadnienie NUS zostało sporządzone zgodnie z wymogami art. 210 O.p.

Końcowo wskazał, że kwestionując ustalenia organu podatkowego w zakresie braku możliwości zapłaty gotówką za sporne faktury, przez spółkę M., pełnomocnik nie wskazał jakich okoliczności organ podatkowy nie wziął pod uwagę. Natomiast NUS dokonując szczegółowej analizy finansowej uwzględnił wyjaśnienia strony dotyczące: wykupu weksli, zwrotu zaliczek, wypłaty za zaległe faktury za lata 2005-2007, w tym też ugody.

Na powyższą decyzję G. W. i D. W. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając jej:

1) nierozpoznanie wszystkich zarzutów odwołania z dnia 2 stycznia 2014 r. oraz pozostawienie bez rozpoznania wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę w odwołaniu, co stanowi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie,

2) naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. - poprzez zaniechanie niezbędnych i możliwych do przeprowadzenia czynności dowodowych mających na celu wyjaśnienie, czy kontrahent skarżących – A. D. wykonywał usługi z udziałem podwykonawców, co w konsekwencji doprowadziło do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i błędnego ustalenia, iż kontrahenci nie wykonywali usług na rzecz skarżącego w ogóle,

3) naruszenie art. 188 O.p. poprzez uznanie za zgodną z prawem odmowę przeprowadzenia przez NUS dowodów z przesłuchania świadków, wnioskowanych przez stronę wskutek błędnego i bezzasadnego przyjęcia, że istotne dla sprawy okoliczności zostały już dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami, w sytuacji gdy wnioskowane dowody zmierzały do wykazania okoliczności odmiennych od ustalonych przez organ pierwszej i drugiej instancji, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i w konsekwencji wadliwego ustalenia stanu faktycznego w zakresie usług świadczonych na rzecz skarżących przez A. D. i P. L.,

5) naruszenie art. 127 O.p. - poprzez nierozpoznanie ponownie sprawy przez organ DIS co do istoty wskutek ograniczenia rozstrzygnięcia do kontroli legalności decyzji NUS,

6) naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego dowodów korzystnych dla strony, w tym: zeznań świadków: B. N. i K. R., którzy potwierdzili fakt pozostawania skarżących w częstych kontaktach handlowych z A. D. oraz dowodu z prywatnej opinii rzeczoznawcy w zakresie budownictwa - co w konsekwencji spowodowało błędne ustalenia, że kwestionowane transakcje handlowe nie miały w rzeczywistości miejsca,

7) naruszenie art. 191 w zw. z 187 § 1 O.p. - poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ustalenie stanu faktycznego w oparciu o dowody niewiarygodne, dowody pośrednie niepozwalające wywodzić wniosków, jakie zostały wywiedzione oraz dokonania istotnych ustaleń sprzecznie z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji dokonanie błędnego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności nieprawidłowego przyjęcia, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi w decyzji fakturami nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych ,

8) naruszenie art. 180 i 187 § 1 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na informacjach uzyskanych od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., sugerujących fikcyjność transakcji pomiędzy skarżącymi a P. L., w sytuacji gdy informacje dotyczą, innych niż skarżący podmiotów oraz okresów nieobjętych badaniem w niniejszym postępowaniu,

9) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie w treści uzasadnienia przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności dowodom z zeznań świadków oraz strony w zakresie w jakim osoby te zeznawały, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze,

10) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. - wskutek wskazania różnych podstaw zastosowanej normy prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w tym: niewykazania dostatecznej staranności strony w zakresie rzetelności obrotu kontrahentów, a także fikcyjność transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi w decyzji fakturami, co w konsekwencji nie pozwala na ustalenie jakie podstawy faktyczne legły u podstaw zastosowanej normy prawa materialnego,

11) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p.- wskutek niewyjaśnienia podstaw zastosowania normy art. 70 § 4 O.p. co uniemożliwia ustalenie jakie podstawy faktyczne legły u podstaw zastosowanej normy prawa materialnego,

12) naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez zastosowanie tego przepisu, w sytuacji gdy nie było podstaw jego stosowania, jak również wskazanie różnych podstaw faktycznych jego stosowania.

Zarzucając powyższe, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS z 4 grudnia 2013 r.

W uzasadnieniu skargi strona przypomniała zarzuty i wnioski odwołania (w zakresie wniosków dowodowych strony) oraz stwierdziła, że DIS ograniczył się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do odparcia zarzutów naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p. oraz do wskazania, że przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez strony byłoby niecelowe, skoro dla ustalenia stanu faktycznego wystarczające są dowody pozyskane w toku kontroli i postępowania podatkowego. Strona powtórzyła, że zgłaszane w toku postępowania oraz w odwołaniu wnioski dowodowe zmierzały głównie do wykazania, że ustalenia stanu faktycznego poczynione przez organy podatkowe i kontrolne nie odpowiadają rzeczywistości a transakcje (udokumentowane kwestionowanymi fakturami) nie miały charakteru fikcyjnego.

W zakresie transakcji przeprowadzonych z A. D., okolicznościami istotnymi przy ustalaniu stanu faktycznego przez organy, był stwierdzony brak możliwości produkcyjnych i brak pracowników. Strona, wnioskowanymi dowodami (przesłuchanie M. G., W. J., K. R. i W. P.) zamierzała wykazać, że kontrahenci strony świadczyli usługi z udziałem podwykonawców, a w przypadku A. D., że usługi tożsame ze świadczonymi na rzecz M. były świadczone w znacznym rozmiarze również na rzecz innych odbiorców. Z kolei wnioskowanymi dowodami w postaci przesłuchania świadków K. M. oraz P. L. strona zamierzała wykazać jakie projekty wykonane zostały przez P. L., a także, że projekty te nie zostały wykonane przez projektantów zatrudnionych w M.

Niezależnie od tego, DIS odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, skierowanych bezpośrednio w stosunku do postanowień o odmowie przeprowadzenia dowodów, uczynił to w sposób zbyt ogólnikowy. Powinnością organu było merytoryczne ustosunkowanie się do każdego wniosku z osobna, z podaniem argumentacji uzasadniającej przyjęte stanowisko, czego nie uczyniono. Odnośnie takich wniosków, zawartych w odwołaniu – do nich organ nie odniósł się w ogóle, choć powinien to zrobić w odpowiedniej formie.

Co do argumentów DIS, że strona nie zachowała należytej staranności i nie podjęła próby weryfikacji swoich kontrahentów, skarżąca spółka wskazała na niekonsekwencję organu, który z jednej strony wywodzi, że zakwestionowane w decyzji faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a niezależnie od tego zarzuca stronie niewykazanie dostatecznej staranności w zbadaniu rzetelności obrotu na etapie poprzedzającym sporne transakcje z udziałem strony.

Poza tym, w ocenie strony, organy niedostatecznie oceniły pozostawanie strony w dobrej wierze. Wywodząc o "dobrej wierze" strona odwołała się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego i TSUE i stwierdziła, że prawo do odliczenia podatku nie powinno być również kwestionowane w sytuacji, kiedy podatnik nieświadomie i nie ze swojej winy bierze udział w łańcuchu transakcji mających za cel dokonanie oszustwa podatkowego (wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie połączonych C- 439/04 i C-440/04 AXEL Kittel i Rewolta Recykling, Zb. Orz. 2006, s. 1-6161).

Dalej skarżący podnieśli, że organy podatkowe obu instancji uchybienia spółki w zakresie legalności przeprowadzanych transakcji upatrują w braku ponadstandardowych zachowań w postaci: bywania w miejscu prowadzenia działalności kontrahenta, niesprawdzania kwalifikacji kontrahentów przed podjęciem współpracy, możliwości technicznych wykonywania usługi, czy niesprawdzenia podwykonawców kontrahenta. Oczekiwania te "rozmijają się z praktykami stosowanymi powszechnie w obrocie". Przy stosunkowo mało skomplikowanych usługach, niewymagających szczególnego zaplecza technicznego (do jakich należą drobne usługi introligatorskie) nie ma zwyczajów badania stanu technicznego przygotowania kontrahenta, w szczególności sposobu jego organizacji pracy z udziałem podwykonawców.

Nieprawdą jest natomiast, że kwalifikacje kontrahentów były nieznane stronie. W toku postępowania niespornie dowiedziono, że A. D. posiadał stosowne kwalifikacje, czego dowodem jest niesporna okoliczność, że pracował w firmie M. (działalność introligatorska, graficzna, drukarska) na stanowisku szefa produkcji. Badanie okoliczności, czy kontrahenci w sposób formalny zatrudniali podwykonawców, czy zawierali z nimi umowy i czy rozliczali zobowiązania podatkowe z tego tytułu oraz czy ujawniali w deklaracjach podatkowych podatek od sprzedaży usług, pozostają poza sferą możliwości i obowiązku strony.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w tym przede wszystkim w jego tezie wynikającej z wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C- 80/11 i C-142/11 Mahageben kft oraz Peter David.

Dalej skarżąca spółka wskazała, że organy obu instancji dokonały ustaleń w zakresie rzekomej fikcyjności zdarzeń gospodarczych, udokumentowanych kwestionowanymi w decyzjach fakturami, głównie w oparciu o okoliczności dotyczące sposobu organizacji działalności gospodarczej kontrahentów spornych transakcji. Ustalono, że kontrahenci nie posiadali zaplecza produkcyjnego, nie zgłaszali stosownym organom pracowników, nie ujęli w deklaracjach podatkowych ewentualnych rozliczeń z tytułu współpracy z podwykonawcami, jak również nie ujęli spornych, wskazanych w decyzji faktur (niektórych z nich bądź wykazali je z opóźnieniem), mających dokumentować usługi wykonane na rzecz skarżących w deklaracjach podatkowych.

Wracając do dowodów, które miałyby przemawiać na korzyść strony skarżąca przypomniała, że wnosiła o ich przeprowadzenie w celu: wykazania, że A. D. 2008 r. wykonywał usługi tożsame z usługami świadczonymi na rzecz skarżących również na rzecz innych podmiotów i to w znacznym rozmiarze, że wykonywał usługi z udziałem osób trzecich i że w okresach jego nieobecności zlecał on W. P. odbieranie materiałów będących przedmiotem spornych transakcji od osób trzecich, pracujących na zlecenie A. D. Ustalenie, że A. D. nie wykonywał usług samodzielnie, tylko posługiwał się podwykonawcami miałoby zasadnicze znaczenie dla sprawy.

Odnosząc się do art. 108 u.p.t.u., strona podniosła, że niewątpliwie przepisu tego wynika obowiązek zapłaty podatku już z samego faktu wystawienia faktury. Skoro zatem A. D. dokonał korekty deklaracji VAT- 7, to oznacza, że złożył zeznanie podatkowe, z którego wynika zobowiązanie w podatku VAT od faktur dokumentujących sprzedaż usług, tym samym potwierdził fakt wykonania opodatkowanych usług na rzecz skarżącego.

Następnie skarżąca odniosła się do materiału dowodowego zebranego przez organy (przypominając, że pochodzi on z innego postępowania kontrolnego) i stwierdziła, że logiczna ocena zeznań A. D. nie może prowadzić do wniosku, że kwestionowane transakcje nie miały miejsca. Skoro bowiem działania A. D. nie pozostają w zgodzie z prawem, to nie można dać też wiary jego zeznaniom. Zeznania A. D., iż faktury wystawiał wyłącznie na czyjąś prośbę nie powinny być obdarzone wiarą jako absolutnie sprzeczne z doświadczeniem życiowym i logiką.

Ponadto, według strony, zeznania świadków: B. N. i K. R., którzy potwierdzili fakt wizyt A. D. w siedzibie M. również świadczą, że sporne faktury dokumentują faktycznie wykonane czynności.

Świadczą o tym też pisemne potwierdzenia otrzymania przez niego zapłaty za usługi.

Jeśli chodzi o faktury wystawione przez P. L., strona przypomniała, że ustalony w sprawie stan faktyczny opiera się na ustaleniach poczynionych w oparciu o informacje dotyczące postępowań podatkowych wobec P. L., nie pozostające w bezpośrednim związku z przedmiotem niniejszej sprawy i dotyczące ewentualnej nierzetelności w zakresie podatkowym i dowody dotyczące okoliczności niepozostających z istotą rozstrzygnięcia (zeznania świadka B. O.).

Strona podkreśliła, że nieznane jej były w roku 2008, jak również obecnie zasady funkcjonowania P. L. na rynku usług oraz fakt, że "trudnił się" wystawianiem fikcyjnych faktur. Jednak to, że to robił nie oznacza, że w tej sprawie także wystawił nierzetelne dokumenty.

Tutaj również strona nie zgodziła się z oceną materiału dowodowego zebranego dokonaną przez organ i podniosła, że stan faktyczny został ustalony z pominięciem wniosków dowodowych, zgłoszonych przez stronę, mających na celu wykazanie, że graficy zatrudnieni w M. nie wykonywali projektów, których autorstwo wskazuje strona oraz P. L. Strona wskazała, że odbiorcy M. potwierdzili wykonywanie projektów, jakich autorstwo P. L. strona podała.

Zdaniem strony, materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje na to, że: wystarczającymi narzędziami dla wykonania usług P. L. były: komputer i powszechnie dostępne programy internetowe, co też posiadał, kwestionowane usługi P. L. były przedmiotem sprzedaży M. na rzecz jej odbiorców, a postępowanie podatkowe, toczące się w sprawie P. L., nie potwierdziło fikcyjnego charakteru usług świadczonych na rzecz strony w roku 2008.

W odpowiedzi na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w skardze i wskazując na bezzasadność zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W rozpoznawanej sprawie większość zarzutów strony dotyczy naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 127 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191, art. 180 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 70 § 4 O.p. W ocenie strony, organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Jest to wynik zarówno błędniej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, jak i niedostatecznego jego zebrania. Większość zarzutów w tym zakresie związana jest z odmową przeprowadzenia dowodów, o które strona wnioskowała w toku prowadzonego postępowania podatkowego.

Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

Wbrew stanowisku skarżącej, stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z przepisami O.p., a organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego.

Nie naruszyły także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Nie ma wątpliwości, że zastosowanie tego przepisu przez organy związane jest z ustaleniem przez nie, że faktury wystawione przez firmy A. D. "D." i P. L. "F." na rzecz skarżącej spółki nie odzwierciedlały faktycznie wykonanych czynności.

Wracając do stanu faktycznego sprawy, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo wywiodły, iż spółka w grudniu 2008 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT, wystawionych przez wymienione wyżej firmy, dokumentujących zakup usług introligatorskich (od A. D.) i związanych z wykonaniem projektów, składu komputerowego oraz przygotowaniem do druku (od P. L.), które faktycznie nie zostały wykonane, a tym samym zawyżyła kwoty podatku naliczonego do odliczenia w łącznej kwocie 9.548 zł.

Powyższe wynika z prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego, w skład którego wchodzą m.in.:

– odnośnie A. D.: protokoły przesłuchania w charakterze strony A. D. z dnia: 6 lutego, 7 marca, 5 i 10 kwietnia, 13 maja i 17 czerwca 2013 r. i w charakterze świadka z dnia 12 kwietnia i 22 maja 2013 r. (tom III k. 259-261, k. 254-258, k. 254-256, k. 253, k. 274-280, 269-271), protokoły przesłuchania w charakterze świadka G. W. i D. W. z dnia 14 marca 2013 r. (t. III, k. 245 – 251), protokół przesłuchania w charakterze świadka B. N. z dnia 27 maja 2013 r. (tom III, k. nr 98-100), pismo NUS z dnia 16 maja 2014 r. o złożeniu przez A. D. deklaracji korygujących VAT-7, w których zadeklarowano podatek należny wynikający z faktur VAT, wystawionych dla skarżącej spółki w trybie art. 108 u.p.t.u. i protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie A.;

– odnośnie P. L.: dokumenty z kontroli podatkowej w firmie P. L.: protokoły przesłuchań w charakterze strony P. L. z dnia: 13, 28 lutego i 29 marca 2013 r. (tom III, k. 156-157, k. 154-155, k. 152-153), protokoły przesłuchania w charakterze świadka G W. i D. W. z dnia 3 kwietnia 2013 r. i z G. W. z dnia 13 czerwca 2013 r. (tom III, k. 147-151, k.144-146, tom II k. 512-529), protokół przesłuchania w charakterze świadka w dniu 28 sierpnia 2013 r. B. O. - teściowej P. L., oraz pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 17 maja 2013 r.

W ocenie sądu, DIS oceniając, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione przez firmy "D." A. D. i "F." P. L. w rzeczywistości nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów.

Zasadnie stwierdził, że za taką oceną przemawia przede wszystkim: brak innych niż faktury, czy potwierdzenie otrzymania gotówki dowodów na wykonanie wskazanych w fakturach usług, sprzeczności w zeznaniach zainteresowanych stron, nieumiejętność dokonania szczegółowego opisu wykonywanych usług, nietypowe okoliczności współpracy (fakt spotkań jedynie w siedzibie spółki w późnych godzinach popołudniowych i bez świadków, płatność jedynie gotówką), brak kwalifikacji do wykonywania kwestionowanych usług (w przypadku P. L.) i brak zaplecza technicznego (w przypadku A. D.).

Zgodzić się przy tym należy z DIS, że powyższej oceny nie mogą zmienić zeznania B. N. i K. R., z których nie wynika, by mieli jakikolwiek bezpośredni kontakt z A. D., czy P. L. (których widywali w spółce), zwłaszcza w sytuacji, gdy jak przyznali, przed ich przesłuchaniem kontaktował się z nimi G. W.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący. Wszystkie przeprowadzone dowody mieszczą się w katalogu określonym w art. 181 O.p. Zgodnie z tym przepisem, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W myśl natomiast art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z powołanych regulacji wynika, że organ miał pełne prawo wykorzystać w niniejszej sprawie materiały z innych postępowań prowadzonych przez organy podatkowe niezależnie od tego w jakiej formie zostały prowadzone. Wynika z nich także, że waloru dowodu nie pozbawia dokumentu fakt, iż jest on dokumentem prywatnym.

Zebrane dowody organy oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, bowiem odniosły się zarówno do każdego z osobna jak i w ich wzajemnym powiązaniu, logicznie wskazując jakie wnioski można z nich wyprowadzić.

W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński - Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast. ). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 17/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wskazując na błędy w ocenie zebranego materiału dowodowego strona w istocie polemizuje z wywodami DIS. Przedstawiając jednak własną ocenę, robi to w stosunku do określonych dowodów, bez powiązania ich z innymi. I tak, np., zdaniem strony: skoro kontrahenci złożyli zeznania podatkowe, z których wynika zobowiązanie podatkowe (nieważne, że w trakcie postępowania toczącego się w stosunku do skarżącej), to oznacza, że potwierdzili fakt wykonania opodatkowanych usług na rzecz skarżącego; skoro działania A. D. nie są zgodne z prawem, to oznacza, że nie jest wiarygodny, skoro jest niewiarygodny, to nie można dać wiary tym zeznaniom, w których zaprzecza, jakoby wykonywał usługi na rzecz skarżącej, wskazane w kwestionowanych fakturach (przy czym strona wciąż żąda ponownego przesłuchania A. D.); skoro B. N. i K. R. którzy potwierdzili fakt wizyt A. D. w siedzibie M., to oznacza, że A. D. wykonał kwestionowane usługi na rzecz spółki. Odnośnie do faktur wystawionych przez P. L., strona wywodzi, że: skoro ustalenia dotyczące działalności P. L. poczynione zostały w oparciu o informacje dotyczące postępowań podatkowych nie pozostających w bezpośrednim związku z przedmiotem niniejszej sprawy i dotyczących ewentualnej nierzetelności w zakresie podatkowym, to nie można ich odnieść do tej sprawy (choć przecież świadczą o sposobie działania P. L., na co skarżący zwrócili uwagę w przypadku A. D., zarzucając mu niewiarygodność), skoro zeznania teściowej P. L. nie pozostają w związku z istotą rozstrzygnięcia nie mają dla sprawy znaczenia, skoro P. L. miał komputer oraz powszechnie dostępne programy internetowe, to wykonał usługi wskazane w kwestionowanych fakturach.

Sąd nie uznał także za zasadne zarzutów skargi związanych z nieprzeprowadzeniem dowodów postulowanych przez skarżącą, o które wnosiła w pismach z dnia: 29 sierpnia i 23 września 2013 r. (t. XIX k. 125-133, k. 16-20), a mianowicie dowodów z: listy zleceń jakie otrzymała spółka M., które realizowane były udziałem usług firmy A. D., z ponownego przesłuchania K. R. na okoliczność, czy czynności w stosunku do wskazanych wyżej zleceń w zakresie wskazanym w załącznikach do faktur wystawionych przez A. D. były wykonane przez pracowników M. a nadto, że czynności tych nie wykonywał inny podwykonawca M. oraz na okoliczność, że A. D. realizował powyższe zlecenia z udziałem podwykonawców, przesłuchania w charakterze świadka M. G. oraz ponownego przesłuchania W. J. na okoliczność, że firma A. D. wykonywała w 2008 r. usługi introligatorskie tożsame z wykonywanymi na rzecz spółki, na rzecz innych podmiotów i posiadała możliwości techniczno -organizacyjne do wykonywania usług kwestionowanych w toku postępowania kontrolnego, wykazu środków trwałych spółki w 2008 r. na okoliczność, że nie mogła wykonać klejenia toreb i okienek (oprócz drobnych), sztancowania, konfekcjonowania, zbierania kalendarii, szycia (oprócz drobnych) bez maszyn typu perforatorka, zaciskarka, sklejarka, zbieraczka, prasa - na dowód, że cześć zleconych A.D. czynności spółka nie mogła wykonać siłami własnymi, przeprowadzeniem dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy, który w oparciu o wykaz środków trwałych spółki w roku 2008 r. dokona oceny, czy spółka mogła wykonać powyższe usługi, ponownego przesłuchania w charakterze świadka A. D. na okoliczność, czy w latach 2005-2007 współpracował z firmą M., jakie wykonywał usługi, czy wystawiał faktury VAT za te usługi, jakim zapleczem technicznym dysponował dla wykonywania tych usług i czy zatrudniał podwykonawców przy wykonywaniu zleceń w okresie 2005-2007 r., ponownego przesłuchania w charakterze świadka W. J. na okoliczność czy w latach 2005-2007 A. D. współpracował z firmą M., jakie wykonywał usługi, czy wystawiał faktury VAT za te usługi, osobistego lub z udziałem osób trzecich wykonywania tych usług oraz wystąpienia do Prokuratury Rejonowej L. - Północ o informację, czy w sprawie zostało wszczęte postępowanie oraz czy wydano postanowienie o postawieniu zarzutów A. D. za składane fałszywych zeznań w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez NUS w zakresie okoliczności związanych ze świadczeniem usług na rzecz spółki (podane dowody miały dotyczyć usług wykonywanych przez A. D.) oraz przesłuchania P. L. i okazania materiałów z załączonych zestawień w celu wyjaśnienia czy wykonywał on dane projekty, przesłuchania K. R. i K. M. na okoliczność czy pracownicy M. wykonali projekty w stosunku do tych zleceń, organizacji procesu projektowania w spółce, wskazania liczby i osób wykonujących projekty do zleceń w badanym okresie oraz przesłuchania W. J. na okoliczność stosowania średnich stawek rynkowych za usługi projektowe w roku 2008, zakresu możliwości projektowych spółki w roku 2008, okoliczności związanych z pozyskaniem P. L. jako stałego projektanta spółki i przyczyn zaangażowania do prac projektowych P. L. (dowody miały dotyczyć usług świadczonych przez P. L.).

Zdaniem sądu, zgodzić się należy ze stanowiskiem NUS zawartym w postanowieniach z dnia 10 października 2013 r. ([...] i [...], akta adm. t. XIX, k. 34-36, k. 39-41), w których organ odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów wyjaśnił, że przedmiotem części z nich są okoliczności bez znaczenia dla sprawy, a części okoliczności już dostatecznie wyjaśnione i stwierdzone innym dowodem.

Ocena, że bezzasadne byłoby przesłuchanie: (ponowne) P. L., gdyż samo potwierdzenie wykonania usług nie przesądza jeszcze o ich wykonaniu; (ponowne) K. R., gdyż nie kontaktował się on P. L. w sprawach służbowych, K. M. - bo nie współpracowała z P. L. i W. J., gdyż nie był wspólnikiem spółki w okresie objętym kontrolą – jest jak najbardziej uprawniona.

Podobnie, prawidłowa jest ocena dokonana w odniesieniu do dowodów odnoszących się do współpracy z A. D. Zgodzić się bowiem należy ze stanowiskiem NUS, że ponowne przesłuchanie K. R. na okoliczności podane przez stronę jest bez znaczenia dla sprawy, ponieważ, nawet zeznanie przez niego, że określonych we wniosku o przeprowadzenie dowodu czynności nie wykonali pracownicy spółki lub ich podwykonawcy nie potwierdza, że czynności te zrealizował A. D. Również brak możliwości technicznych wykonania przez spółkę części prac nie świadczy o wykonaniu tych usług przez firmę "D.". K. R. był już natomiast przesłuchany w charakterze świadka (z udziałem strony – G. W.) i zeznał, że A. D. widział kilka razy w firmie, a jego rola ograniczała się do wskazania mu gdzie jest materiał. Skoro zatem miał tak niewielką widzę na temat A. D., to jego zeznania nie mogły wnieść nic więcej do sprawy. Przesłuchanie M. G. oraz ponowne przesłuchanie W. J. byłoby bezzasadne ponieważ, fakt potwierdzenia świadczenia przez A. D. usług na rzecz innych podmiotów nie potwierdza wykonania usług przez A. D. na rzecz skarżącej. Wykaz środków trwałych spółki w 2008 r. oraz opinia biegłego rzeczoznawcy w zakresie poligrafii jest z kolei bez znaczenia dla sprawy, ponieważ przedmiotem prowadzonego postępowania nie jest ustalenie czy spółka była w stanie wykonać czynności zafakturowane przez A. D., ale czy A. D. te usługi faktycznie wykonał. Przesłuchanie w charakterze świadka A. D. na okoliczność współpracy w latach 2005-2007 ze spółką - jest bezzasadne z uwagi na określony w upoważnieniu okres kontroli tj. grudzień 2007 - grudzień 2008 r. Przesłuchanie w charakterze świadka W. J. na okoliczność czy w latach 2005 - 2007 A. D. współpracował ze spółką M., jest bez znaczenia dla sprawy, gdyż współpraca między firmami w okresie 2005-2007 nie świadczy o faktycznym wykonaniu usług przez A. D. w 2008 r.

O przeprowadzenie omawianych dowodów strona wniosła jeszcze w pismach z dnia 25 listopada i 3 grudnia 2013 r. (t. XIX, k. 496 i 566 akt adm.) - w stanowisku pełnomocnika M. po zapoznaniu się z materiałem dowodowym) oraz w odwołaniu od decyzji NUS. W ostatnich pismach zawnioskowała ponadto o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania W. P., na okoliczność, że w roku 2008 r., podczas nieobecności A. D. w L., został poproszony o odbiór materiałów będących przedmiotem usługi od podwykonawców A. D. od osób przez niego zatrudnianych. Co do tego dowodu organ odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie można zgodzić się z zarzutami skargi, by organy podatkowe nie odniosły się do wniosków dowodowych strony w ogóle, czy też w niewystarczający sposób. Oczywiście, strona może sobie życzyć szerszej argumentacji w tej kwestii i jej każdorazowego powtórzenia w sytuacji powielania wniosków (zwłaszcza w sytuacji, gdy w sprawie zbliża się termin przedawnienia, a organy zaczynają mieć już problemy z doręczaniem korespondencji pełnomocnikowi strony). Nie oznacza to jednak, że brak dokonania wymaganych przez stronę czynności przez organy musi być uznany za takie naruszenie prawa, które powoduje konieczność wyeliminowania z obiegu prawnego wydanych przez nie decyzji.

W tym miejscu, odnosząc się do zarzutów skargi stwierdzić należy, że niewydanie odrębnego postanowienia w przedmiocie wniosków dowodowych przez DIS, nie ma wpływu na wynik sprawy. Powody odmowy przeprowadzenia dowodów zostały bowiem jasno wyłożone w postanowieniach i decyzjach wydanych w tej sprawie. Kolejne wnioski dowodowe były zatem jedynie powtórzeniem wcześniejszych. Niewydanie postanowienia w tym przedmiocie nie oznacza też – zdaniem sądu – że organ w ogóle nie rozważał sensu i potrzeby przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Co do zasady, także należy zgodzić się z DIS, że zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zawarty w wyroku z dnia 25 listopada 2009 r., I SA/Po 882/09, że “Za ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym należy uznać pogląd, że uprawnienie strony wynikające z art. 188 O.p., mające przecież służyć zasadom z art.122 i art.187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, niepubl.; wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, niepubl.). Zasada zupełności materiału dowodowego z art.187 § 1 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, niż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03, wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06)". Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09).

Decyzja DIS została sporządzona zgodnie z art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zarzuty związane z naruszeniem tego przepisu są bezzasadne.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 a zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z powyższych przepisów wyraźnie wynika, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w takiej sytuacji przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyroki NSA: z dnia 27 sierpnia 2008 r., I FSK 1087/07, z dnia 8 października 2009 r., I FSK 795/08, z dnia 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08, z dnia 24 marca 2009 r., I FSK 286/08, publ.: www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Za wprowadzeniem takich ograniczeń przemawia potrzeba ochrony zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie kwestionowane faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, w świetle powołanych przepisów nie mogły stanowić podstawy do rozliczenia zawartego w nich podatku VAT.

W tym miejscu wypada jedynie zauważyć, że w zaskarżonej decyzji organ trochę się "rozpędził", gdyż wywody co do należytej staranności, koniecznej podczas nawiązywania współpracy były bezcelowe, skoro, jak wynika z zebranych dowodów, zainteresowane strony dokonywały określonych czynności (wystawiały i rozliczały fikcyjne faktury) z pełną tego świadomością. Nie ma to jednak wpływu na wynik sprawy, bowiem przytoczony przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jasno wskazuje na powód odmowy uznania rozliczenia spółki za prawidłowe.

Kończąc, odnieść się należy do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niewyjaśnienie podstaw zastosowania przepisu art. 70 § 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Należy wskazać, iż zaskarżona decyzja wydana została w dniu 28 sierpnia 2014r. (doręczona w dniu 1 września 2014r.).

Stosownie natomiast do art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zatem zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień (deklarowane i płatne w styczniu 2009 r.) przedawnić się powinno z końcem 2014 r.

Skoro zatem zaskarżona decyzja wydana została przed upływem terminu przedawnienia, to DIS nie miał żadnych podstaw do czynienia wywodów na temat podstaw zastosowania przepisu art. 70 § 4 O.p.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie znajdując żadnych podstaw, które mogłyby uzasadniać stanowisko o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, skargę jako niezasadną oddalił, orzekając na podstawie art. 151 p.p.s.a.