Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 564/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2010-10-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1f, ust. 1g, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 24 ust. 13, 14, art. 30b ust. 1, 2 pkt 1, art. 45 ust. 1a pkt 1, ust. 4 pkt 2,  ,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec,, Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 października 2010r. sprawy ze skargi M. N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...].. nr [...]. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...]. znak: [...]., wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko M. N. - przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2008r., złożonym w dniu 11 lipca 2008r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego przy zbyciu części lub całości posiadanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej akcji lub ewentualnie ustanowienia na tych akcjach prawa użytkowania z możliwością wykonywania prawa z akcji przez użytkującego –jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

M. N. jako osoba fizyczna będąca jednocześnie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej nabył z dniem 1 stycznia 2008r. akcje od drugiej osoby fizycznej, która była akcjonariuszem tej spółki w roku 2007. W czerwcu 2008r. walne zgromadzenie akcjonariuszy podjęło decyzję o przeznaczeniu zysku przypadającego akcjonariuszom za rok 2007 w całości na kapitał zapasowy tej spółki. Prawo głosu z akcji będących przedmiotem zbycia na walnym zgromadzeniu, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, wykonywał już wyłącznie wnioskodawca jako nabywca akcji. Zbywca akcji już nie uczestniczył w walnym zgromadzeniu, albowiem w dniu walnego zgromadzenia nie był już akcjonariuszem tej spółki w związku z wcześniejszym zbyciem akcji.

W przedstawionym powyżej stanie faktycznym wnioskodawca podniósł, iż akcjonariusz planuje ewentualne zbycie części lub całości posiadanych przez siebie akcji lub ewentualne ustanowienie na tych akcjach prawa użytkowania z możliwością wykonywania praw z akcji przez użytkującego w roku obrotowym 2008 lub w roku obrotowym 2009.

Z tych przyczyn wnioskodawca skierował następujące pytania: w jakiej dacie powstanie obowiązek podatkowy, kto będzie podatnikiem podatku dochodowego i kto będzie płatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie ze stanowiskiem wnioskodawcy, w przypadku zbycia części lub całości posiadanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej akcji lub ewentualnie ustanowienia na tych akcjach prawa użytkowania z możliwością wykonywania prawa z akcji przez użytkującego obowiązek podatkowy powstanie w dacie dywidendy zgodnie z Kodeksem spółek handlowych. Podatnikiem podatku dochodowego będzie osoba uprawniona do dywidendy tj. nabywca lub użytkownik akcji. Płatnikiem podatku dochodowego będzie spółka komandytowo-akcyjna. Na poparcie swojej argumentacji autor wniosku powołał orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (sygn. I NSKr 1029/07), z zaznaczeniem, że w przypadku innej interpretacji przepisów prawa podatkowego opodatkowanie dochodów akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej byłoby niemożliwe do spełnienia.

Na tle powyższego stanu faktycznego organ stwierdził, iż nieprawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy. Organ w uzasadnieniu swojego stanowiska podniósł, że zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) - wyrażającym zasadę powszechności opodatkowania - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. są kapitały pieniężne i inne prawa majątkowe w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). W świetle zaś przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., który następnie powołał organ, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Z art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. z kolei wynika, iż ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538). A zatem stwierdzić należy, zdaniem organu, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje samodzielnie pojęcia papierów wartościowych, lecz w tym zakresie odsyła wprost do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Z tych przyczyn organ przywołał treść art. 3 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi i stwierdził, iż pod pojęciem papierów wartościowych rozumie się również akcje. Zauważył jednak, że ustawa nie różnicuje akcji na te emitowane w spółkach akcyjnych i te emitowane w spółkach komandytowo-akcyjnych. Podobnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługują się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) pojęciem "papiery wartościowe", nie ograniczając go tym samym jedynie do akcji w spółkach mających osobowość prawną.

Następnie organ odwołał się do treści przepisu art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f. Wskazał, na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f.). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f.). Podatnikiem w przypadku zbycia akcji będzie zbywca akcji, a nie ich nabywca lub użytkownik. Spółka z kolei nie będzie płatnikiem z tytułu zbycia akcji. Nabywca akcji od chwili ich nabycia stanie się natomiast akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej osiągającym przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, a zatem przychody z działalności gospodarczej proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Podobne skutki wystąpią również w przypadku ustanowienia na akcjach spółki komandytowo-akcyjnej prawa użytkowania z możliwością wykonywania praw z akcji przez użytkującego, o ile taka możliwość jest dopuszczona odrębnymi przepisami.

Organ, przywołując w dalszej części uzasadnienia treść art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.d.o.f., wskazał, iż przepis ten wyszczególnia dwa odrębne źródła przychodów, tj. pozarolniczą działalność gospodarczą oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt. 8 lit. a)-c) tego przepisu, zaś pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w przepisie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.. Następnie powołując treść przepisu art. 4 § 1 pkt 1 , art. 125 i art. 147 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), organ wyjaśnił, iż spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jak dalej wskazał organ, w myśl art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka nie mająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Powołując następnie treść przepisów art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., organ stwierdził, że uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dla jej wspólnika - osoby fizycznej - dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający co do zasady opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest ona zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. z 2002r. Dz. U. Nr 76, poz. 694 ze zm.).

Organ przypomniał również treść art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i 6, a także art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podkreślił jednak, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej.

Ponadto organ wyjaśnił, że przepis art. 14 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Dlatego brak wypłaty dochodu po zakończeniu roku podatkowego nie powoduje, że u wspólników lub akcjonariuszy dochód ten nie powstał. Dochód ten powstał i był opodatkowywany w ciągu całego roku podatkowego w formie zaliczek na podatek, a następnie rozliczony w zeznaniu rocznym. Późniejszy sposób przeznaczenia tego dochodu przez wspólników lub akcjonariuszy pozostaje obojętny podatkowo. Obowiązek podatkowy istniał bowiem wcześniej i dochód został już opodatkowany w ciągu roku i po jego zakończeniu. Tym samym wypłata uprzednio opodatkowanego dochodu jako dochodu z działalności gospodarczej nie rodzi obowiązku podatkowego.

W związku z powyższym stanowiskiem organu, strona, na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa P.p.s.a., pismem złożonym w dniu 5 listopada 2008r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Wnioskodawca wskazał, że konkluzję zawartą w powyższej interpretacji indywidualnej uznać należy za nie znajdującą oparcia w przepisach prawa. Organ nie wziął bowiem pod uwagę, że przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. nie dotyczy dywidend (udziału w zyskach) akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych. Ponadto pominięto fakt, iż do spółki komandytowo-akcyjnej nie można przykładać tej samej miary co do innych spółek osobowych, a w konsekwencji stosować przepisów dotyczących spółek osobowych w sposób bezpośredni, zamiast – odpowiednio, tzn. z uwzględnieniem odrębności konstrukcyjnej spółki komandytowo-akcyjnej. Stosowanie wprost przepisów odnoszących się do spółek osobowych kreuje bowiem obowiązki podatkowe niemożliwe do spełnienia przez podatników, a tym samym prowadzi do interpretacji niemożliwej do pogodzenia z zasadą państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Ponadto, jak wskazał wnioskodawca, organ nie uwzględnił faktu, że w spółce komandytowo-akcyjnej inny jest charakter prawny i natura gospodarcza aktywności poszczególnych wspólników. Akcjonariusz bowiem jest wspólnikiem pasywnym, który nie prowadzi interesów spółki, a jego aktywność polega wyłącznie na ulokowaniu swoich środków finansowych jako inwestycji kapitałowej (tak jak lokaty bankowej, lokaty w papiery wartościowe). Rolą akcjonariusza jest zatem zapewnienie źródła finansowania spółki. W konsekwencji nie można mówić o dochodach, czy też przychodach z tytułu dywidendy związanej z posiadaniem akcji w sytuacji, gdy dywidenda taka nie jest wypłacana. W interpretacji nie uwzględniono również, że do dywidend w spółkach komandytowo-akcyjnych powinna mieć zastosowanie hipoteza art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Z tych przyczyn wnioskodawca wniósł o zmianę wydanej interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 14d Ordynacji podatkowej, interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. W razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie w odpowiedzi na wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który wpłynął do organu w dniu 11 lipca 2008r., wydano pismo z dnia 10 października 2008r. nr: [...], wysłane w dniu 13 października 2008r. i zatytułowane "interpretacja indywidualna" oraz stwierdzające nieprawidłowość stanowiska przedstawionego we wniosku. Pismo zostało doręczone wnioskodawcy w dniu 16 października 2008r., czyli w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008r. (sygn. I FPS 2/08) po upływie ustawowego trzymiesięcznego terminu do wydania interpretacji indywidualnej wynikającego z art. 14d Ordynacji podatkowej. Niewydanie interpretacji oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku. W związku z powyższym w niniejszej sprawie znajduje się w obrocie prawnym interpretacja potwierdzająca stanowisko wnioskodawcy, czyli tzw. "milcząca" interpretacja. Z tych też przyczyn "Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa" z dnia 30 października 2008r. dotyczy indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...]. nr: [...], która w świetle ww. uchwały NSA, nie wywołuje skutków prawnych, wobec czego nie może być przedmiotem ponownego rozpoznania. Tym samym, organ stwierdził, iż brak jest podstaw prawnych do rozpatrzenia powyższego wezwania wnioskodawcy.

Na wyżej przedstawioną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego M. N. wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucając jej naruszenie prawa polegające na wydaniu interpretacji indywidualnej z obrazą przepisu art. 14d w zw. z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że w świetle opisanego w skardze stanu faktycznego i powołanych w niej przepisów prawa nie budzi wątpliwości fakt, iż zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, zgodnie z którym wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uchybieniem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej powoduje, że nie może być ona przedmiotem ponownego rozpoznania oraz, że interpretacja ta nie istnieje. Zdaniem skarżącego, przedmiotowa interpretacja pozostaje w obrocie prawnym i tylko jej uchylenie może spowodować, że zostanie usunięty stan niepewności co do tego, która z interpretacji indywidualnych (tj. "milcząca", czy też interpretacja z dnia 10 października 2008r.) jest prawnie wiążąca. Treść zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest bowiem "drugą" interpretacją w sprawie i pozostaje przy tym w sprzeczności z "milczącą interpretacją". Skarżący ma zatem interes prawny, aby wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżoną indywidualną pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W państwie prawa za niedopuszczalną, zdaniem strony, uznać należy sytuację, gdy skarżący nie byłby uprawniony do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zwłaszcza, że w Ordynacji podatkowej brak jest normy prawnej, która określałaby, że interpretacja indywidualna wydana z naruszeniem art. 14d w zw. z art. 14o § 1 tej ustawy jest "nieważna" albo "nie istnieje".

W odpowiedzi na zarzuty sformułowane w skardze organ ponownie podkreślił, że pismo zatytułowane jako "indywidualna interpretacja" z dnia [...] znak: [...] nie funkcjonuje w obrocie prawnym i tym samym nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Nie jest możliwe zatem zastosowanie wobec powyższego pisma jakiejkolwiek procedury mającej na celu jego uchylenie. Organ zauważył ponadto, że w świetle Ordynacji podatkowej jedyną formą zmiany interpretacji, czyli aktu prawnego znajdującego się w obrocie prawnym i wywołującego skutki prawne, jest zmiana dokonana z urzędu przez Ministra Finansów. Minister Finansów nie ma przy tym kompetencji do uchylenia interpretacji, a jedynie do jej zmiany zgodnie z art. 14e Ordynacji podatkowej.

Wyrokiem z dnia 5 marca 2009r. sygn. akt I SA/Ke 51/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]. nr [...]. Uzasadniając przyczyny uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazał, że w niniejszej sprawie wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu w dniu 11 lipca 2008r., a stronie skarżącej doręczono indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego odnośnie swojego wniosku w dniu 16 października 2008r. Wobec tego należało stwierdzić, że nastąpiło związanie organu stanowiskiem podatnika stosownie do regulacji z art.14o § 1 Ordynacji podatkowej. Wyrażając takie stanowisko Sąd podzielił zapatrywania wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008r. w sprawie I FPS 2/08, że również w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2007r., pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art.14o § 1 Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis art.14d Ordynacji podatkowej.

Reasumując Sąd stwierdził, że doszło do uchybienia 3 miesięcznego terminu do wydania interpretacji. W obrocie prawnym pojawiła się zatem interpretacja prawna, o treści stanowiska zajętego przez wnioskodawcę, tzw. "milcząca interpretacja". Rozpatrując wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ powinien uwzględnić, że przed doręczeniem w dniu 16 października 2008r. interpretacji Ministra Finansów z dnia 10 października 2008r. w obrocie prawnym pojawiła się "interpretacja milcząca" i w konsekwencji uchylić interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Minister Finansów wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach.

Wyrokiem z dnia 1 września 2010r. sygn. akt II FSK 996/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 5 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 51/09 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna wymaga uwzględnienia. Powołał uchwałę tego Sądu w składzie całej Izby Finansowej z dnia 14 grudnia 2009r. sygn. akt II FPS 7/09, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14 o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14 powołanej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się zatem z poglądem prawnym wyrażonym przez Sąd pierwszej instancji, że termin do załatwienia sprawy interpretacyjnej obejmuje doręczenie interpretacji, która doręczona została zainteresowanemu po trzymiesięcznym terminie, o którym mowa w unormowaniach wynikających z art. 14 d i art. 14 o § 1 Ordynacji podatkowej.

W piśmie procesowym z dnia 25 października 2010r. skarżący merytorycznie odniósł się do zaskarżonej interpretacji. Wskazał, że zapis art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. mówiący o przychodzie z udziału w spółce niebędącej osobą prawną interpretować należy w sposób uwzględniający status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (dalej SKA). Podkreślił, że błędny jest pogląd organu, że przychód akcjonariusza powstanie i będzie należny w ciągu całego roku podatkowego. Skarżący podkreślił, że w przypadku akcjonariusza SKA zgodnie z zapisami kodeksu spółek handlowych przychód należny powstanie dopiero w momencie powstania po jego stronie roszczenia o wypłatę dywidendy. W sytuacji zatem gdy zgromadzenie komplementariuszy podejmie uchwałę o przeznaczeniu całego zysku na kapitał zapasowy po stronie akcjonariusza nie powstanie przychód należny. Skoro u akcjonariusza nie powstanie przychód należy, to również nie będzie on miał obowiązku wpłaty zaliczek zgodnie z art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na powyższe pismo organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Nadto wskazał i obszernie zacytował orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2010r. II FSK 2/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie przypomnieć należy, że składający wniosek o interpretację indywidualną obowiązany jest zgodnie z dyspozycją art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. ze zm. dalej ord. pod.) przedstawić wyczerpująco stan faktyczny zaistniały lub przyszły. Oznacza to, że podany we wniosku stan faktyczny zakreślać będzie granicę udzielonej interpretacji. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2008r. przedstawił trzy stany faktyczne w tym jeden zaistniały i dwa przyszłe. W związku z tym organ wydał trzy odrębne interpretacje.

Niniejsza sprawa objęta interpretacją o numerze [...]. odpowiada w przedstawionym zaistniałym stanie faktycznym na pytanie o powstanie ( w przyszłości) obowiązku podatkowego przy zbyciu części lub całości posiadanych przez akcjonariusza SKA akcji lub ewentualnie ustanowienia na tych akcjach prawa użytkowania z możliwością wykonywania prawa z akcji przez kupującego. Pytania skarżącego dotyczyły bowiem tego: 1. w jakiej dacie powstanie obowiązek podatkowy, 2. kto będzie podatnikiem podatku dochodowego, 3. kto będzie płatnikiem tego podatku. Organ wskazał, że nie jest poprawne stanowisko skarżącego, że w przypadku zbycia akcji podatnikiem podatku dochodowego będzie ich nabywca a obowiązek podatkowy powstanie w dacie powstania roszczenia o wypłatę dywidendy w konsekwencji czego płatnikiem będzie SKA.

Prawidłowo organ wskazał, że podatnikiem w przypadku zbycia akcji będzie ich zbywca, w związku z czym SKA nie będzie płatnikiem podatku. Skoro nie budzi wątpliwości, że pod pojęciem papiery wartościowe rozumie się akcje emitowane w spółkach, to zgodnie z art. 30 b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej u.p.d.o.f.) od dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (akcji) podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem tym będzie zgodnie z art. 30 b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art.24 ust. 13 i 14 tej ustawy. W konsekwencji na podatniku, który uzyskał dochód z kapitałów opodatkowanych na zasadach opisanych wyżej ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania PIT-38, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym oraz wpłacenia wynikającego z tego zeznania podatku ( art. 45 ust. 1a pkt 1 i ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f.).

W dalszej części uzasadnienia organ powtórzył rozważania zawarte w interpretacji o numerze BPB2/415-1256/08/HS, gdzie odpowiadał na kolejne pytanie podatnika dotyczące skutków podatkowych przeznaczenia całego zysku w części przypadającej akcjonariuszom SKA na kapitał zapasowy. Skoro rozważania te stanowiły odpowiedz na inne z pytań zadanych przez skarżącego, formalnie objętych inną interpretacją, zamieszczenie ich w uzasadnieniu interpretacji niniejszej było zbędne. Jak bowiem wskazano wyżej, wniosek wyznacza granicę udzielonej interpretacji. Niedopuszczalnym było zatem zamieszenie (skopiowanie) rozważań dotyczących innego stanu faktycznego. Konsekwencją powyższego jest brak możliwości merytorycznego ustosunkowania się Sądu do tej części interpretacji. Rozważania w tym zakresie mogą być przedmiotem kontroli Sądu jedynie w przypadku skutecznego zaskarżenia interpretacji o nr [...]. Tym samym zarzuty skargi skupiające się na analizie prawnej sytuacji akcjonariusza SKA nie mogły odnieść skutku albowiem skierowane były do tej części uzasadnienia interpretacji, która z przyczyn opisanych wyżej nie mogła być przedmiotem kontroli Sądu w tej sprawie.

Opisane powyżej uchybienie nie miało jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia albowiem co do istoty udzielona interpretacja w zakresie wskazanego w niej stanu faktycznego i odpowiedzi na zadane pytanie odpowiadała prawu. Nadto co istotne błędnie zamieszczone rozważania organu o sytuacji prawnej akcjonariusza SKA nie przekładają się w żaden sposób na sytuację prawną zbywcy akcji (którego dotyczy zaskarżona interpretacja).

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekła jak w sentencji.