Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 57/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit c, art. 200 i art. 205 par 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 228 par 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant asystent sędziego Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi K.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1. Uchyla zaskarżone postanowienie. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego K.M. 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] listopada 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS lub organ odwoławczy) stwierdził, że odwołanie K.M. (Skarżącego) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. nieruchomości nabytej w 2008 r. zostało wniesione z uchybieniem terminowi do wniesienia odwołania. Jak podstawę prawną orzeczenia tego orzeczenia wskazano art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 233 § 2 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: o.p.).

Z uzasadnienia tego postanowienia wynika następujący stan sprawy.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 roku nieruchomości nabytej w 2008 roku. Powyższa decyzja została wysłana w dniu 22 sierpnia 2017 r. za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A. na wskazany przez skarżącego adres zamieszania, tj. [...] (Niemcy). DIAS wskazał, że decyzja nie została odebrana, co zostało odnotowane na kopercie z przesyłką przez niemieckiego operatora pocztowego w dniu 13 września 2017 r. (nalepka CN 15 Deutsche Post na kopercie z zaznaczeniem powodu zwrotu przesyłki do adresata - "nicht abgeholt" - "non reclame"). Następnie przesyłka została zwrócona do nadawcy do Polski w dniu 28 września 2017 r.

W dniu 16 października 2017 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego K.M. reprezentowany przez r.pr. L.B.-S. złożył odwołanie od ww. decyzji. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotowa decyzja została doręczona w dniu 3 października 2017 r.

DIAS uznał jednak, że odwołanie wniesiono z uchybieniem terminu. Wskazał, że zaskarżona decyzja została doręczona stronie za pośrednictwem Poczty Polskiej. Stwierdził, iż o.p. nie wyklucza dopuszczalności dokonania doręczenia podatnikowi mającemu miejsce zamieszkania za granicą. Przepis prawa wymaga jedynie nadanie pisma za pośrednictwem polskiej placówki urzędu pocztowego, nie nakładając na tę placówkę obowiązku bezpośredniego doręczenia przesyłki adresatowi. Poczta Polska przejmując pismo do doręczenia, w ramach międzynarodowych procedur pocztowych przekazuje pismo operatorowi pocztowemu państwa, w którym adresat ma miejsce zamieszkania, w celu doręczenia adresatowi. Doręczenie to należy traktować jako doręczenie dokonane przez Pocztę Polską. Następnie organ nawiązał do postanowień Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. nr 141, poz. 913 ze zm.). DIAS wskazał, że z art. 17 ust. 3 Konwencji wynika wprost, że państwo ma prawo dostarczyć pisma bezpośrednio w drodze przesyłki pocztowej na adres osoby na terytorium drugiego państwa, a następnie wywiódł, że powołany przepis ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Organ wskazał, że w sprawie bezspornym jest, że zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2017 r. wysłana została za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 22 sierpnia 2017 r. na wskazany adres pobytu skarżącego w Niemczech. W dniu 25 sierpnia 2017 r. przesyłka polecona dotarła do kraju przeznaczenia. Z zapisów dokonanych na kopercie zawierającej ww. decyzję oraz z systemu śledzenia przesyłek Poczty Polskiej wynika, że próba doręczenia przesyłki przez niemieckiego operatora pocztowego nastąpiła w dniu 26 sierpnia 2017 r. o godz. 9:41. W związku z faktem, iż przesyłka nie została odebrana, po upływie terminu, w którym strona mogła odebrać korespondencję, operator rozpoczął procedurę jej zwrotu do nadawcy. Powyższe również znajduje odzwierciedlenie w zapisach znajdujących się na kopercie, na której umieszczona jest nalepka CN15 Deutsche Post z informacją o dokonanym zwrocie przesyłki w dniu 13 września 2017 r. oraz z zaznaczeniem powodu zwrotu - "nicht abgeholt"/"non reclame" ("nie podjął"). W dniu 28 września 2017 r. przesyłka wróciła do nadawcy w Polsce. Organ dokonał oceny skutku doręczenia stwierdzając, że decyzja z [...] sierpnia 2017 r. została doręczona w dniu 13 września 2017 r., a nie jak wskazał w odwołaniu pełnomocnik skarżącego 3 października 2017 r. Stąd organ wywiódł, że ustawowy czternastodniowy termin do wniesienia przedmiotowego odwołania upłynął z dniem 27 września 2017 r. Natomiast pełnomocnik skarżącego złożył odwołanie 16 października 2017 r., tj. 19 dni po upływie ustawowego terminu. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że uchybiono terminowi określonemu w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Pismem z [...] stycznia 2018 r. Skarżący, reprezentowany przez r. pr. L.B. – S., wniósł do tut. Sądu skargę na postanowienie DIAS, zarzucając w niej:

1) rażące naruszenie norm proceduralnego prawa podatkowego zawierających zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), rażącego naruszenia zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej przez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w administracyjnej sprawie podatkowej (art. 187 o.p.) tj. niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych braku doręczenia skarżącemu przesyłki na terenie Niemiec,

2) rażącego naruszenia art. 150 o.p. poprzez nie zastosowanie określonych w nim zasad doręczania pism w toku postępowania podatkowego,

3) łamania zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości (w sprawach trudnych) na korzyść podatnika (łac. dubio pro tributario), zawartych w art. 120, art. 121 § 1 oraz w art. 124 Ordynacji podatkowej.

Podnosząc tej treści zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i nadanie biegu wniesionemu odwołaniu, ewentualnie o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z [...] sierpnia 2017 r. Nadto skarżący wniósł o zwrot kosztów sądowych poniesionych w sprawie w zakresie objętym skargą w całości oraz o zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżący argumentował, że decyzja została mu doręczona 3 października 2017 r. Skarżący uzyskał telefonicznie od organu informację we wrześniu 2017 r. o wydaniu decyzji z [...] sierpnia 2017 r. i wysłaniu jej na jego adres w Niemczech. W związku z brakiem faktycznego jej doręczenia skarżący poprosił, pismem z dnia [...] września 2017 r. o jej powtórne doręczenie, które faktycznie nastąpiło w dniu 3 października 2017 r. Skarżący zakwestionował prawdziwość adnotacji niemieckiego operatora pocztowego stwierdzających nie podjęcie przesyłki w terminie. Wskazał, że adnotacje te nie wyjaśniają w żaden sposób dlaczego doręczenie nie zostało dokonane pod adresem zamieszkania skarżącego, pod którym cały czas przebywała jego żona D. w tym także 26 sierpnia 2017 r., kiedy to niemiecki operator miał podjąć próbę doręczenia.

Konkludując skarżący wywiódł, że wobec wynikłych w sprawie istotnych wątpliwości co do doręczenia skarżącemu decyzji z dnia [...] sierpnia 2017 r. winna być przyjęta zasada słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości (w sprawach trudnych) na korzyść podatnika (łac. dubio pro tributario), zawartych w art. 120, art. 121 § 1 oraz w art. 124 Ordynacji podatkowej i na tej podstawie przyjęcie, że doręczenie decyzji podatkowej nastąpiło w dniu 3 października 2017 r., co winno skutkować nadaniu biegu odwołaniu skarżącemu.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, nie podzielając żadnego z zarzutów skargi i podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

1. Zgodnie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który jednak dotyczy kognicji sądu w sprawach ze skarg na interpretacje podatkowe, a zatem nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

2. Rozpoznając sprawę w tak określonych granicach kognicji, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie narusza prawo.

3.1. Aktem tym DIAS, na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych.

3.2. W sprawie sporna była, kluczowa dla ustalenia daty początkowej terminu do wniesienia odwołania, kwestia prawidłowości doręczenia Skarżącemu wspomnianej decyzji. Organ, opierając się na zapisach umieszczonych na zwróconej przesyłce, uznał, iż decyzję doręczono w trybie tzw. doręczenia zastępczego (art. 150 § 4 o.p.). Skarżący zaś kwestionował podstawy do uznania doręczenia za skuteczne co wywodził z twierdzenia o niepodjęciu przez operatora pocztowego próby doręczenia pod jego niemiecki adresem.

4. W ocenie Sądu stanowisko organu o skuteczności doręczenia jest przynajmniej przedwczesne. Podobnie ocenić należy jednak również kategoryczny pogląd Skarżącego o konieczności uznania tej czynności za bezskuteczną a w konsekwencji również jego żądanie uznania odwołania za wniesione w terminie.

5. Odnosząc się do meritum sprawy w pierwszej kolejności przywołać należy zasady dokonywania doręczeń w postępowaniu podatkowym.

5.1. I tak zgodnie z art. 144 o.p. organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo Pocztowe, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W art. 144 o.p. określono jednocześnie sposoby doręczenia pism, stanowiąc, że podmiotem uprawnionym do realizacji tej czynności jest operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe. I choć z przepisu nie reguluje wprost sposobu doręczenia pism podatnikom niemającym miejsca zamieszkania w kraju, lecz doręczenia takiego nie wyklucza. Na to, iż fizyczne doręczanie przesyłek pocztowych zawierających pisma w postępowaniu podatkowym a pośrednictwem operatora pocztowego jest zasadniczym sposobem doręczania w przypadku gdy adresatem są osoby przebywające na terytorium innych państw Unii Europejskiej, wskazuje art. 154a § 1 o.p. z którego wynika, że doręczenia za pośrednictwem władzy takiego państwa dokonuje się wówczas, gdy doręczenie w trybie art. 144 o.p. nie jest możliwe lub powodowałoby nieproporcjonalne trudności.

5.2. Również zatem w przypadku doręczeń zagranicznych znajduje zastosowanie zasada wynikająca z art. 148 § 1 o.p., wedle której osobom fizycznym pisma doręcza się w miejscu ich zamieszkania.

5.3. Z powyższych przyczyn należało uznać, iż NUS prawidłowo dla doręczenia Skarżącemu decyzji skorzystał z usług operatora pocztowego, którym pozostaje Poczta Polska S.A. Należy też przyjąć, iż skoro Poczta Polska S.A. przyjęła pismo, zobowiązując się do jego doręczenia, a następnie na podstawie międzynarodowych procedur pocztowych przekazała pismo operatorowi pocztowemu państwa, w którym adresat pisma mieszka, w celu jego doręczenia – to takie dostarczenie pisma należy traktować jako doręczenie zrealizowane przez Pocztę Polską (por. wyrok WSA z 18.12.2012 r., III SA/Wa 1828/12 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA).

6. Kwestię doręczeń trybu doręczeń zagranicznych szczegółowo reguluje Regulamin poczty listowej Światowego Związku Pocztowego sporządzony w Bernie dnia 28 stycznia 2005 r. (Dz. U. z 2007 r., nr 108, poz. 744: dalej: Regulamin).

6.1. I tak zgodnie z art. RL 137 ust. 3 pkt 3.1 Regulaminu, potwierdzenie odbioru powinno zostać podpisane w pierwszej kolejności przez adresata, a gdy to nie jest możliwe przez inną osobę do tego upoważnioną na mocy przepisów kraju przeznaczenia. Art. RL 147 Regulaminu określa powinne postępowanie operatora w przypadku nieskutecznej próby doręczenia. Z przepisu tego wynika, że administracje pocztowe zapewniają zwrot przesyłek, które nie mogły zostać z jakiegokolwiek powodu doręczone adresatom. W myśl art. RL 147 ust. 5 pkt 5.1 z zastrzeżeniem przepisów kraju przeznaczenia, przesyłki niedoręczalne zwraca się do administracji pocztowej kraju nadania, której znaki opłaty znajdują się na przesyłce. Dalej zgodnie z art. RL 147 ust. 8 pkt. 8.1 przed zwróceniem do administracji kraju nadania przesyłek niedoręczonych z jakiegokolwiek powodu, urząd przeznaczenia powinien podać, po francusku, przyczynę niedoręczenia. Wyraźną i zwięzłą informację o przyczynie umieszcza się, o ile to możliwe, na przedniej stronie przesyłki, w następującej formie: "inconnu" ("nieznany"), "refusé" ("odmówił przyjęcia"), "déménagé" ("wyprowadził się"), "non réclamé" ("nie podjął"), "adresse insuffisante" ("niewystarczający adres") itp. Na kartkach pocztowych i drukach w kształcie kartek przyczynę niedoręczenia podaje się w prawej części przedniej strony. Informację tę podaje się za pomocą odcisku stempelka lub przyklejonej, właściwie wypełnionej nalepki CN 15. Każda administracja ma prawo dodać w jej własnym języku tłumaczenie przyczyny niedoręczenia i inne przydatne informacje. W obrocie między administracjami, które wyraziły na to zgodę, informacje te można podawać w jednym wybranym języku. Tak samo odręczne adnotacje o niedoręczeniu odnotowane przez pracowników poczty lub przez urzędy pocztowe można, w takim przypadku, uznać za wystarczające (ust. 8 pkt 8.2.).

7. Jak trafnie wskazał DIAS, w przypadku doręczeń zagranicznych w postępowaniu podatkowym zastosowanie znajduje Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. z 1998 r., nr 141, poz. 913 - dalej: Konwencja), międzynarodowej umowy wielostronnej, której stronami są m.in. Polska i Republika Federalna Niemiec. Oba państwa konwencję ratyfikowały: Rzeczpospolita Polska 25 czerwca 1997 r., natomiast Republika Federalna Niemiec 28 sierpnia 2015 r. (https://www.coe.int/en/web/conventions/full-list/-/conventions/treaty/127/signatures).

7.1. Zgodnie z art. 17 ust. 3 Konwencji strona może dostarczyć dokumenty w drodze bezpośredniej przesyłki pocztowej pod adresem osoby na terytorium drugiej Strony. Wedle natomiast art. 17 ust. 4 Konwencji żadne postanowienie konwencji nie będzie rozumiane jako powodujące nieważność dostarczenia dokumentów przez Stronę, dokonanego zgodnie z jej ustawodawstwem. Z zapisów tych wprost wynika zatem, że zgodne z prawem jest doręczanie pism przez organy jednego państwa na terytorium drugiego państwa w sposób bezpośredni wynikający z prawodawstwa państwa, którego organy dokonują doręczenia.

8. W rozpoznawanej sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego, w zgodzie z zasadami wynikającymi z przytoczonych regulacji, podjął próbę doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, powierzając doręczenie przesyłki zawierającej to rozstrzygnięcie Poczcie Polskiej S.A. na niemiecki adres zamieszkania Skarżącego ([...], Niemcy - k. 83 akt US). Z akt wynika jednocześnie, iż decyzja została zwrócona przez operatora zagranicznego z zaznaczoną informacją na nalepce CN 15 "Non réclamé" - ("nie podjął") oraz datą – "13.9.17". Na przesyłce znajduje się również nalepka z wydrukiem zawierającym określenie daty i godziny - jak należy przyjąć - odnotowanej przez niemieckiego operatora próby doręczenia (26.08.2017, 09:41).

9. Oceniając skuteczność takiego doręczenia należy podkreślić, iż skutek doręczenia pisma za pośrednictwem Poczty Polskiej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej musi być oceniany na podstawie przepisów prawa wewnętrznego państwa, w którym adresat ma siedzibę lub miejsce pobytu (zob. wyroki WSA: z 08.05.2012 r. III SA/Wa 2431/11, z 08.11.2012 r., III SA/Wa 405/12, z 27.04.2017 r. I SA/Kr 68/17, CBOSA). Organ trafnie to dostrzegł, uzupełniając swe stanowisko stwierdzeniem, iż przepisy o.p. nie mają zastosowania do czynności dokonywanych poza granicami (str. 3 postanowienia DIAS).

9.1. Nie poczynił jednak żadnych ustaleń co do zgodności procesu doręczenia z przepisami prawa niemieckiego. Tymczasem jego obowiązkiem było ustalenie, czy przepisy te przewidują sytuację tzw. doręczenia zastępczego i czy zaistniała sytuacja związana z brakiem doręczenia Skarżącemu przesyłek z adnotacją, że adresat nie podjął przesyłki może być zinterpretowana jako wywołująca skutek doręczenia korespondencji adresatowi przesyłki (zob. ww. wyrok WSA z 27.04.2017 r. I SA/Kr 68/17). Za wystarczającą dla oceny prawidłowości doręczenia orzeczenia, nie może być uznana zgodność zapisów na zwróconej przesyłce z przepisami Regulaminu, ponieważ te przepisy na które - notabene trafnie - wskazał organ wyłącznie standaryzują obowiązki dokumentacyjne w międzynarodowym obrocie pocztowym. Obowiązki doręczyciela, jak również sama procedura doręczenia, w tym w szczególności co do awizacji oraz warunków uznania za skuteczne doręczenia przesyłki fizycznie nie odebranej przez adresata, muszą być oceniane z punktu widzenia wewnętrznych przepisów państwa miejsca pobytu adresata, tu: prawa niemieckiego.

9.2. Należy też stwierdzić, iż organ za dowód prawidłowości przebiegu procesu doręczenia przyjął wyłącznie zapisy na kopercie posiłkując się zapewne, dołączonym do akt, wydrukiem tzw. trackingu (internetowego śledzenia przesyłek - k. 84 akt US). Organ nie zweryfikował jednak twierdzeń Skarżącego, który - najpierw w rozmowie telefonicznej z pracownikiem organu 26 września 2017 r. (notatka służbowa - k. 88 akt US), a następnie w piśmie z [...] września 2017 r. (k. 92 akt US) - sygnalizował, iż nie otrzymał decyzji. Winno to skłonić organ do sprawdzenia, czy rzeczywiście dochowano zasad doręczenia. Po pierwsze bowiem adnotacje na przesyłce dokonywane przez pracowników zagranicznych operatorów nie stanowią dokumentu urzędowego, z którym związane jest domniemanie ich zgodności z prawdą. Po wtóre zaś w orzecznictwie przyjmuje się, że w przypadku kwestionowania prawidłowości doręczenia organ zobowiązany jest do zbadania i wyjaśnienia okoliczności związanych z tą czynnością materialno-techniczną (zob. np. wyr. NSA z 17.01.2017 r. II FSK 637/15, CBOSA). Nie jest to konieczne jedynie w sytuacji, gdy z adnotacji czynionych na przesyłce wynika niezbicie, iż proces doręczenia przebiegł prawidłowo.

9.3. W niniejszej sprawie zatem organ powinien był przynajmniej wyjaśnić zastrzeżenia skarżącego dotyczące doręczenia mu decyzji np. w drodze reklamacji, domagając się od Poczty Polskiej wyjaśnienia przebiegu procesu doręczenia, w tym również zasad dokonywania doręczenia przez niemieckiego operatora pocztowego.

10. Nie przesądzając ostatecznie czy zastrzeżenia skarżącego są uzasadnione, wskazać należy, iż na podstawie dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie można w sposób niewątpliwy ocenić, czy doręczenie zastępcze na terenie Niemiec było prawnie dopuszczalne i skuteczne oraz czy dochowano w procesie doręczenia warunków uprawniających do przyjęcia fikcji doręczenia.

Brak tych informacji nie pozwala na ocenę terminowości wniesienia przez Skarżącego odwołania, ponieważ nie można wiążąco ustalić daty otwierającej termin do zaskarżenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

11. W tym stanie rzeczy, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie było przynajmniej przedwczesne i przez to zapadło z naruszeniem art. 228 § 1 pkt 2 o.p., w związku z czym uchylił to postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. (pkt I sentencji wyroku) oraz na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądził od DIAS na rzecz skarżącego 597 tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (pkt II sentencji wyroku).

12. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy DIAS, kierując się wskazaniami wynikającymi z niniejszego uzasadnienia, podejmie czynności zmierzające do wyjaśnienia prawidłowości procesu doręczenia, a w razie braku możliwości niewątpliwej weryfikacji przebiegu tego procesu, jako datę otwierającą termin do wniesienia odwołania przyjmie dzień "informacyjnego" doręczenia kserokopii decyzji bądź uzna odwołanie za wniesione w terminie bez oznaczania daty doręczenia decyzji.