Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 886/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.) sędzia NSA Małgorzata Niezgódka- Medek Protokolant Anna Rembowska po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1277/05 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 1277/05, w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Łodzi z dnia [...] nr [...].

Z odzwierciedlonego w aktach sprawy przebiegu postępowania wynika, że w dniu 30 maja 2005 r. G. K. złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego I w Łodzi wniosek o zwrot podatku akcyzowego, który jej zdaniem został niesłusznie pobrany w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego, przez co doszło do naruszenia art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2, ze zm.).

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Łodzi odmówił stronie zwrotu podatku akcyzowego, wskazując jako materialnoprawną podstawę swojego rozstrzygnięcia art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i 3 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), a także § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 824 ze zm.).

Po rozpatrzeniu odwołania strony od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zarzutu niezgodności polskich uregulowań prawnych z prawem wspólnotowym, Dyrektor Izby Celnej nie podzielił go, wskazując zarazem, że państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia i utrzymywania podatku akcyzowego na wyroby inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane, a obciążenie podatkowe samochodów osobowych kupowanych w Polsce i w innych krajach członkowskich jest jednakowe, w związku z czym nie dochodzi do efektu dyskryminacyjnego. W dalszej kolejności organ drugiej instancji wskazał, że podatek akcyzowy nie jest związany z pochodzeniem towaru, ale z jego pierwszą rejestracją i że w związku z tym może być porównany do opłaty rejestracyjnej stosowanej przez inne państwa członkowskie. Zakwestionował również, że przepisy dotyczące podatku akcyzowego naruszają art. 23 i 25 TWE, argumentując swoje stanowisko tym, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego nie jest bezpośrednio związany z przekroczeniem granicy i nie jest cłem ani opłatą o skutku podobnym do cła. Ponadto Dyrektor Izby Celnej zauważył, że jedynymi organami uprawnionymi do odmowy stosowania przepisów ustawy sprzecznych z prawem wspólnotowym są sądy, a organy podatkowe – jako zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa – nie mogą kwestionować mocy obowiązującej przepisów ani też nie mogą zwrócić się z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatniczka podniosła zarzut naruszenia przepisów stanowiących podstawę wydanych przez organy podatkowe decyzji w zw. z art. 9, art. 83, art. 87 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 90 TWE – poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, że przepisy umów międzynarodowych zakazujące dyskryminacyjnego opodatkowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich nie mają w niniejszej sprawie zastosowania. Strona stwierdziła ponadto, że towarem podobnym nie jest – jak twierdzi Dyrektor Izby Celnej – samochód używany zakupiony w Polsce przed pierwszą rejestracją w kraju, ale taki sam pojazd nabywany lokalnie, w związku z czym dochodzi do sytuacji, że faktycznie podatek akcyzowy jest nakładany tylko na jedną kategorię pojazdów – samochody sprowadzane z zagranicy – co wiąże się z naruszeniem zakazu dyskryminacji. Strona nie podzieliła również stanowiska organu II instancji, zgodnie z którym organy podatkowe nie mają prawa oceny, które prawo jest właściwe – wspólnotowe czy krajowe.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, przepisy Konstytucji RP obligują organy administracji publicznej do bezpośredniego stosowania art. 90 TWE, w związku z czym organy te mają one nie tylko prawo, ale i obowiązek ocenić, czy krajowe prawo podatkowe jest sprzeczne z przepisami TWE. W ocenie WSA w Łodzi obowiązek podatkowy w akcyzie nie jest związany z samym faktem przekroczenia granicy, skoro podatnikami akcyzy są też podmioty dokonujące sprzedaży samochodów w kraju, ale jest to podatek wewnętrzny. Jak dalej wskazuje Sąd, skoro przy sprzedaży krajowej podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują sprzedaży samochodów przed pierwszą ich rejestracją w Polsce, to w istocie krajowa sprzedaż samochodów używanych nie podlega akcyzie, gdyż jej przedmiotem są zwykle pojazdy już wcześniej raz zarejestrowane. W ocenie sądu, towarem podobnym do sprzedawanego na terytorium kraju używanego samochodu osobowego jest używany samochód osobowy nabyty w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Opodatkowanie akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów używanych powoduje więc, że ta kategoria towarów podlega obciążeniu daniną publicznoprawną, jaka nie jest pobierana w odniesieniu do używanych pojazdów nabywanych w kraju, w związku z czym art. 80 ustawy o podatku akcyzowym jest – zdaniem Sądu –sprzeczny z art. 90 TWE.

Sąd zauważył, że dyskryminacyjne traktowanie towarów pochodzących z innego państwa członkowskiego nie jest związane z obowiązującymi stawkami akcyzy, skoro ich wysokość zależy od wieku samochodu i od pojemności silnika. Sąd odrzucił twierdzenie organu podatkowego zawarte w odpowiedzi na skargę, jakoby fakt zwiększenia ilości samochodów przywożonych na terytorium kraju po 1 maja 2004 r. świadczył o braku dyskryminacji, a ponadto nie podzielił argumentu o sprzedaży w salonach samochodowych pojazdów wyprodukowanych w roku poprzednim przed ich sprzedażą i obciążeniu takiej sprzedaży akcyzą przy jednoczesnym zwolnieniu z tego podatku samochodu wyprodukowanego w tym samym roku, ale kupionego w innym państwie członkowskim. Sąd uznał, że sytuacja ta odnosi się do różnych towarów – pojazdu fabrycznie nowego i pojazdu używanego.

Końcowo WSA w Łodzi uznał, że organy podatkowe – oceniając zasadność żądania zwrotu pobranego podatku – powinny pominąć przepisy prawa polskiego naruszające zakaz dyskryminacji podatkowej. Z powyższych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego.

Pismem z dnia 19 czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w Łodzi wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, względnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Łodzi.

W pierwszej kolejności organ podatkowy zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 90 TWE poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym mają dyskryminacyjny lub protekcjonistyczny charakter, który ogranicza wspólnotową zasadę swobodnego przepływu towarów.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, art. 90 TWE nie może być źródłem praw i obowiązków indywidualnych osób, bowiem prowadziłoby to do wniosku – przy uwzględnieniu art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWG, że naruszenie traktatowego zakazu dyskryminacji może nastąpić między innymi poprzez zwiększenie formalności związanych z przywozem z innego państwa członkowskiego wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego. Jak wskazuje następnie organ II instancji, art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie precyzuje, czy przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym stanowi nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu wyprodukowanego w innym państwie członkowskim, czy też wyprodukowanego w Polsce. Polski system podatkowy przewiduje takie same stawki, sposób kwalifikacji, wysokość podstawy opodatkowania dla produktów krajowych i pochodzących z wewnątrzwspolnotowego nabycia, a obniżona stawka akcyzy dotyczy zarówno aut wyprodukowanych i zakupionych na terenie RP, jak również samochodów sprowadzonych do Polski. Jak stwierdza organ, strona nabyła samochód, dla którego zastosowano stawkę 13,6 %, która jest identyczna jak dla pojazdu kupionego przed pierwszą rejestracją, w 2005 r., w kraju i wyprodukowanego w 2004 r.

W dalszej kolejności strona zarzuciła niezastosowanie art. 80 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, "przez niewłaściwe zastosowanie art. 90 TWE bez przeprowadzenia dowodu potwierdzającego uznanie przez sąd dyskryminacyjnych przepisów prawa krajowego". Zdaniem strony, zarówno w postępowaniu administracyjnym jak i w postępowaniu przed Sądem nie przeprowadzono dowodu, iż ustanowienie podatku akcyzowego od nabywanych wewnątrzwspólnotowo pojazdów doprowadziło do dyskryminacji produkcję samochodów w innych krajach członkowskich, a promowało produkcję tych pojazdów w Polsce. Jak wskazuje strona, nie było przedmiotem analizy w tych postępowaniach badanie rzeczywistych skutków wprowadzonej regulacji prawnej a także nie analizowano konkretnych danych statystycznych obrazujących poziom produkcji w poszczególnych państwach oraz obrót pojazdami na rynku wtórnym. Powołując się na fakt gwałtownego wzrostu liczby przywożonych pojazdów z innych państw członkowskich oraz jednoczesnego spadku poziomu sprzedaży pojazdów nowych wyprodukowanych w innych państwach członkowskich oraz państwach trzecich, jak również na zwiększenie popytu na samochody osobowe nabywane wewnątrzwspólnotowo w krajach członkowskich przez polskich podatników, strona stwierdziła, że brak jest podstaw do uznania dyskryminacyjnego charakteru przepisów krajowych w zakresie podatku akcyzowego w związku z ww. art. 90.

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z twierdzeniem Sądu, że towarem podobnym do sprzedawanego na terytorium kraju używanego samochodu osobowego jest używany samochód osobowy nabyty w innym państwie członkowskim i że opodatkowanie akcyzą nabycia wewnątrzwspónotowego samochodów używanych powoduje, że ta kategoria towarów podlega obciążeniu daniną publicznoprawną, jaka nie jest pobierana w odniesieniu do używanych pojazdów nabywanych w kraju. Organ stwierdził, że podatek akcyzowy ma charakter daniny jednorazowej. W przypadku wyrobów wyprodukowanych i zakupionych na terenie RP, podatek ten jest uiszczany przez producenta czy dealera, co powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i zgodnie z zasadą jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym tego samego towaru uniemożliwia ponowne opodatkowanie wtórnego obrotu pojazdami używanymi.

Organ II instancji nie zgadza się z twierdzeniem Sądu, że w przypadku zakupu samochodu w kraju przed pierwszą rejestracją, udział podatku w cenie tego pojazdu będzie niższy niż w cenie samochodu nabytego w innym państwie członkowskim (w sytuacji gdy nie został podany dowód na powyższe). Zdaniem Dyrektora Izby Celnej wykonanie zaskarżonego wyroku spowodowałoby powstanie sytuacji, w której wszyscy posiadacze samochodów osobowych zakupionych w kraju poruszaliby się pojazdami, od których został odprowadzony podatek akcyzowy, natomiast posiadacze samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo byliby posiadaczami wyrobu akcyzowego, od którego nie został odprowadzony ten podatek.

Ponadto, w ocenie Dyrektora izby Celnej w Łodzi Sąd, nie uzasadnił ani nie odniósł się do argumentacji organu odwoławczego, dlaczego za podobne towary, o których mowa w art. 90 TWE, nie należy uznać samochodów używanych a sprzedawanych w kraju przed ich pierwszą rejestracją.

Następnie wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że w wyroku Sąd nie wskazał konkretnych przepisów ustawy o podatku akcyzowym naruszonych przez organy podatkowe, co skutkuje brakiem możliwości wdania się w spór z WSA.

Dalej organ stwierdza, że żadne z państw przystępując do Unii nie utraciło suwerenności w kształtowaniu zasad opodatkowania samochodów przed pierwszą rejestracją oraz że brak jest unormowań, które nakładałyby na państwa członkowskie obowiązek respektowania pierwszej rejestracji samochodu z innego kraju Unii. Powyższe, zdaniem strony, jest kolejnym argumentem przemawiającym za zastosowaniem polskich przepisów wobec braku unormowań, które nakazywałyby zastosowanie obowiązujących w innych państwach członkowskich opłat związanych z pierwszą rejestracją.

Organ II instancji zarzuca również, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zaskarżonym wyrokiem, naruszył art. 80 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie.

Ponadto, zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie istnieje stan noszący znamiona nadpłaty w rozumieniu art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ zapłacony przez Stronę podatek akcyzowy nie jest nadpłacony lub nienależnie uiszczony. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Łodzi rozstrzygnięcie organów podatkowych jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Sąd uznając, że podatek akcyzowy pobrany na podstawie art. 80 ustawy z o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie może być uznany za należny i podlega zwrotowi, tym samym naruszył – w ocenie organu – art. 72 § 1 oraz art. 73 pkt 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przez niewłaściwą ich wykładnię.

W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną stawianie tezy o niezgodności polskiej ustawy akcyzowej z prawem traktatowym jest przedwczesne. Zauważając, że WSA w Łodzi nie skorzystał z uprawnienia do zawieszenia postępowania oraz zwrócenia się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym, a także wskazując, że w podobnej sprawie WSA w Warszawie wystąpił do ETS z prośbą o opinię prawną w kwestii opodatkowania samochodów osbowych akcyzą, Dyrektor Izby Celnej w Łodzi stwierdził, że doszło w trakcie orzekania przez WSA w Łodzi do naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z czym należy uznać wniesienie skargi kasacyjnej za konieczne i uzasadnione.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego istotny jest fakt wydania w dniu 18 stycznia 2007 r. przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (Pierwsza Izba) wyroku w sprawie o sygn. akt C-313/05 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 234 TWE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Polska), w postępowaniu: Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. W okolicznościach sprawy analogicznych jak w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

1) " ... Czy przepis art. 25 [TWE], w którym został zawarty zakaz nakładania między państwami członkowskimi ceł przywozowych i wywozowych oraz opłat o skutku równoważnym, zakazuje państwu członkowskiemu stosowania art. 80 [ustawy o podatku akcyzowym] w sytuacji, kiedy podatek akcyzowy pobierany jest od nabycia każdego samochodu, niezależnie od miejsca jego pochodzenia przed pierwszą rejestracją na terenie kraju?

2) Czy przepis art. 90 [akapit pierwszy TWE], zgodnie z którym żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe, zezwala państwu członkowskiemu na nałożenie podatku akcyzowego na samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich przy jednoczesnym nieobciążaniu tym podatkiem sprzedaży samochodów używanych zarejestrowanych już w Polsce, w sytuacji kiedy podatek akcyzowy został nałożony na wszystkie samochody niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z treścią art. 80 [ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym]?

3) Czy przepis art. 90 [akapit drugi TWE], zgodnie z którym żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty, zezwala państwu członkowskiemu na nałożenie podatku akcyzowego według zmiennej stawki procentowej ze względu na wiek pojazdu i pojemność silnika, wyrażonej w § 7 [rozporządzenia] na samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich, jeżeli według podobnego wzoru obliczany jest podatek dla sprzedaży samochodów używanych w kraju dokonanej przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju i ten podatek wpływa następnie na cenę tego samochodu przy dalszej jego odsprzedaży?

4) Czy przepis art. 28 [TWE] dotyczący tego, że ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi, oraz jednocześnie przy uwzględnieniu treści art. 3 ust. 3 [dyrektywy 92/12] zakazuje państwu członkowskiemu utrzymania w mocy art. 81 [ustawy o podatku akcyzowym], zgodnie z którym podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego w terminie pięciu dni, licząc od daty nabycia wewnątrzwspólnotowego ? ".

ETS w powyższym wyroku w odpowiedzi na te pytania stwierdził, że:

1) " ... Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE.

2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki.

3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym".

Udzielając tych odpowiedzi Trybunał w szczególności stwierdził, że art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi zza granicy (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-387/01 Weigel, Rec. str. I-4981, pkt 66 i cytowane tam orzecznictwo, oraz ww. wyrok w sprawie Nádasdi i Németh, pkt 46). Przepis ten zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi – choćby tylko w niektórych przypadkach – do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy (zob. ww. wyrok w sprawie Weigel, pkt 67 i cytowane tam orzecznictwo). Zatem zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe.

Trybunał podkreślił, że podatek akcyzowy sporny w postępowaniu przed sądem krajowym jest nakładany tylko jeden raz na wszystkie pojazdy, które są przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Gdy chodzi o pojazdy osobowe sprzedawane jako nowe lub używane w okresie dwóch lat, są one opodatkowane podatkiem akcyzowym obliczanym według tej samej stawki.

Odnośnie podatku akcyzowego, który obciąża pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, Trybunał stwierdził, że stawka podatku akcyzowego jest obliczana zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825). Stosowanie tego wzoru prowadzi, jak to podkreśliła Komisja, przy czym nie zaprzeczył temu rząd polski, do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu.

W związku z tym ETS uznał, że na sądzie krajowym spoczywa obowiązek zbadania, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna.

Z tych względów ETS udzielił powyższej odpowiedzi w punkcie 2, stwierdzając w niej de facto, że krajowe przepisy regulujące podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, odnoszące się do pojazdów używanych starszych niż dwa lata, mają charakter dyskryminujący, bowiem podatek akcyzowy zawarty w wartości rynkowej podobnych samochodów, które wcześniej zostały zarejestrowane w kraju, jest z reguły niższy od podatku płaconego z tytułu ich wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że przepisy prawa materialnego, których naruszenie zarzucono w skardze kasacyjnej, określające w Polsce zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, uznane zostały za sprzeczne z art. 90 akapit pierwszy TWE. Tym samym Sąd pierwszej instancji nie mógł się dopuścić ich naruszenia w sytuacji gdy orzekł o ich niezgodności z prawem wewnątrzwspólnotowym z tych samych względów co ETS, co w tej sytuacji zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie czyni nieskutecznymi. Sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 90 TWE, gdyż wykładnia tej normy dokonana przez Sąd koreluje z wywodami zawartymi w powyższym orzeczeniu ETS.

Wynika z tego, że Sąd pierwszej instancji nie mógł także dopuścić się naruszenia art. 72 i następnych O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, skoro z powyższego wyroku ETS wynika, iż podatek pobrany na podstawie art. 80 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. odnośnie pojazdów używanych starszych niż dwa lata, należy uznać za nienależny;

Wskazać przy tym należy, że Sąd pierwszej instancji był w pełni uprawniony do odmowy zastosowania przepisów krajowych z uwagi na stwierdzoną niezgodność tych przepisów z unormowaniem traktatu wspólnotowego (TWE).

Przepis art. 10 TWE jest źródłem zasady pośredniej skuteczności prawa wspólnotowego, mówiącej o spoczywającym na państwach członkowskich obowiązku podjęcia wszelkich starań dla wykonania zobowiązań, jakie wynikają z TWE, a także o zakazie takich działań, które mogłyby osiągnięcie celów TWE uniemożliwić (zasada solidarności). Zdaniem ETS wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym.

Z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa państw członkowskich (orzeczenie z 1964 r. w sprawie Flaminio Costa v. Enel (6/64), orzeczenie z 1970 r. w sprawie International Handelsgesellschaft mbH v. Einfur – und Vorratsstelle fur Getreide und Futtermittel (11/70) i orzeczenie z 1977 r. w sprawie 106/77 Amministrazione delle Finanse dello Stato v. Simmenthal) wynika, iż w razie niezgodności między normą prawa krajowego a normą prawa wspólnotowego, sąd państwa członkowskiego powinien wydać orzeczenie na podstawie normy prawa wspólnotowego i odmówić zastosowania normy prawa krajowego. Niezgodność normy w tym wypadku jest rozumiana jako stan, w którym nie można spełnić równocześnie norm należących do obu omawianych systemów prawnych, mających choćby częściowo wspólny zakres zastosowania. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego ma nieograniczony zasięg. Z jej pierwszeństwa korzystają zatem wszystkie normy prawa wspólnotowego zarówno w prawie pierwotnym jak i wtórnym, a także rozciąga się ona na wszystkie normy prawa krajowego. Poza tym zasada pierwszeństwa odnosi się również do orzecznictwa państw członkowskich, w tym także do orzecznictwa organów administracji państwowej.

Niezależnie od zasad ogólnych prawa wspólnotowego, gwarancję prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego, stanowią orzeczenia ETS odpowiadające na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne, w zależności od sposobu udzielenia przez ETS odpowiedzi, mają moc wiążącą również w innych sprawach, a ich pominięcie przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa.

Uwzględnić również należy, że w przypadku stwierdzenia niezgodności normy prawa krajowego z normą TWE sąd krajowy zobowiązany jest do niestosowania sprzecznej z nią normy prawa krajowego (art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP).

Nie zasługują także na uwzględnienie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bowiem Sąd pierwszej instancji w żadnym wypadku swoim orzeczeniem nie przekroczył granic rozstrzyganej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, i był jak najbardziej Sądem uprawnionym do odmowy zastosowania przepisów krajowych z uwagi na stwierdzoną niezgodność tych przepisów z unormowaniem traktatu wspólnotowego (TWE). Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, niniejsza sprawa została wyjaśniona dostatecznie, a w świetle ustaleń Sądu pierwszej instancji, w pełni uzasadnione było jego twierdzenie, że polskie przepisy w zakresie podatku akcyzowego od samochodów dyskryminują samochody nabywane wewnątrzwspólnotowo.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - orzekł jak w sentencji wyroku.