Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 733/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 października 2021 r. sprawy ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2019 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez H. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "Skarżąca", "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") z dnia [...] stycznia 2021 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "NUCS", "Organ I instancji") z dnia [...] lutego 2020 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2019 r. oraz orzekającej o zabezpieczeniu przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego na majątku Strony.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

NUCS decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. określił Stronie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r. w wysokości 105 930 zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 6106 zł, maj 2019 r. w wysokości 325 444 zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 16 691 zł, czerwiec 2019 r. w wysokości 292 576,zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 13 082 zł i lipiec 2019 r. w wysokości 169 754 zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 6399 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług towarów i usług na majątku Spółki za ww. okresy.

W ocenie NUCS, Spółka uczestniczyła w mechanizmie oszustwa podatkowego mającego na celu zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia, tym samym zachodzi ryzyko narażenia Skarbu Państwa na znaczne straty.

Wedle organu I instancji, Strona nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez: S. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., X. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. za kwiecień 2019 r. w kwocie 103 537 zł, za maj 2019 r. w kwocie 327 308 zł, za czerwiec 2019 r. w kwocie 290 321 zł oraz za lipiec 2019 r. w kwocie 168 971 zł.

NUCS odwołując do materiału zebranego w toku kontroli, a także na podstawie danych wynikających z deklaracji VAT-7 złożonych przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej za badany okres, ustalił, iż w przypadku ostatecznego potwierdzenia dotychczasowych ustaleń, łączna wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do lipca 2019 r. może wynieść 893 704 zł plus kwota odsetek za zwłokę obliczona na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 42 278 zł.

Skarżąca w odwołaniu od ww. decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że strona nie wykona ewentualnego przyszłego zobowiązania podatkowego, bowiem zdaniem Organu, okolicznościami uzasadniającymi obawę, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do lipca 2019 r., nie zostanie wykonane będą: charakter ujawnionych w toku kontroli nieprawidłowości, sytuacja majątkowa strony (brak majątku), podczas gdy podmiot kwalifikowany jest podmiotem prowadzącym rzeczywistą działalność gospodarczą od marca 2019 r., posiada stosowne aktywa w postaci towarów, należności oraz zgromadzonych na rachunku środków finansowych niezbędnych do wykonania istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, a z okoliczności sprawy nie wynika realna obawa niewykonania przyszłego zobowiązania, zaś prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu powinna prowadzić do uznania, że fakt prowadzenia postępowania podatkowego w przypadku, gdy strona nie podejmuje jakichkolwiek czynności celem utrudnienia bądź uniemożliwienia wyegzekwowania przyszłej należności, nie stanowi przesłanki dokonania zabezpieczenia na jej majątku;

2) naruszenie art. 33 § 1 O.p. przez uznanie, iż zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych oraz odsetek za zwłokę na majątku strony, pomimo iż nie zachodzi uzasadniona obawa, że strona ich nie wykona, a w szczególności, że trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję;

3) naruszenie art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 O.p. przez uznanie, iż istniały podstawy do określenia kwoty przyszłych zobowiązań podatkowych i dokonania ich zabezpieczenia, przy jednoczesnym braku analizy stosownego materiału dowodowego, co do zasadności istnienia samego obowiązku podatkowego, przejawiającego się w nieprzesłuchaniu Prezesa Zarządu Spółka mimo złożonego takiego wniosku przez stronę;

4) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 6 O.p. przez dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego przez Organ postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, z uwagi na charakter nieprawidłowości ustalonych w trakcie czynności kontrolnych, pomimo iż w niniejszej sprawie Organ nie wykazał zaistnienia przesłanek warunkujących dokonanie zabezpieczenia, mianowicie - czy strona trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz podejmuje jakiekolwiek czynności, które mogłyby utrudnić bądź udaremnić egzekucję.

DIAS zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy ww. decyzję NUCS.

W uzasadnieniu ww. decyzji wskazano, że Spółka została zarejestrowana z dniem 20 marca 2019 r. a jej kapitał zakładowy wynosi 5000 zł. Ponadto była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług od dnia 12 kwietnia 2019 r. a z dniem 20 grudnia 2019 r., została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT.

Spółka w okresie od kwietnia do lipca 2019 r. nie deklarowała nabycia środków trwałych. W plikach JPK_VAT złożonym za miesiące kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2019 r. Spółka wykazała nabycia od S. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., X. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o.

Organ opierając się na analizie największych wystawców faktur na rzecz Skarżącej wykazał, że podmioty: M. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. posiadały siedziby pod adresami biur wirtualnych oraz posiadały kapitał zakładowy w wysokości 5000 zł. Osobami zarządzającymi są obcokrajowcy a ponadto zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. Zgodnie ze złożonymi plikami JPK-VAT ww. spółki deklarowały nabycie od podmiotów: G. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. oraz N. Sp. z o.o., które to zostały wykreślone z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 (niestawianie się na wezwania organu podatkowego) lub art. 96 ust. 9 pkt 2 (brak kontaktu z podatnikiem/pełnomocnikiem) ustawy o podatku od towarów i usług.

Również pozostali bezpośredni dostawcy towarów do Skarżącej: R. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. zostały wykreślone z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 (brak kontaktu z podatnikiem/pełnomocnikiem) ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast V. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. zostały wykreślone z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 (niestawianie się na wezwania organu podatkowego) ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei X. Sp. z o.o., została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 (wyłudzenia skarbowe) ustawy o podatku od towarów i usług.

Organy ustaliły ponadto, że podmioty biorące udział w wykazanych w niniejszej decyzji łańcuchach dostaw wykazują wiele cech wspólnych: S. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., X. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. zostały zawiązane przez M.L. i B.H. będących odpowiednio Prezesem Zarządu i Członkiem Zarządu firm A. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o.

Z kolei Spółki: N. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. zostały zawiązane przez Panią K.H. A spółki: M. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. H. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. zostały zawiązane przez Z.K. będący odpowiednio Prezesem Zarządu firm B. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. oraz M. S Sp. z o.o., tj. przez podmioty zajmujące się sprzedażą gotowych spółek zarejestrowanych na terenie całego kraju, głównie w P., oferujących dodatkowo usługi "biura wirtualnego", usługi księgowości oraz zapewniające obsługę prawną zakupionych spółek.

DIAS wskazał, że ww. spółki posiadają najniższy wymagany prawem kapitał zakładowy w wysokości 5000 zł. Powstały pod koniec 2017 r., w 2018 r. oraz w okresie styczeń-kwiecień 2019 r., a zatem są podmiotami nowoutworzonymi. Udziałowcami wszystkich spółek są obcokrajowcy, którzy pełnią także funkcje zarządcze w tych podmiotach. Ponadto adresy siedzib zdecydowanej większości spółek są adresami biur wirtualnych. Według danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ww. podmioty nie posiadają pojazdów, natomiast w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych brak jest wpisów dla ww. Spółek. Również zdecydowana większość podmiotów (dostawców towarów do Skarżącej) została wykreślona w 2019 r. z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Podmioty te również nie udzielają piśmie wyjaśnień co do przeprowadzonych transakcji handlowych a kierowana do nich korespondencja wraca nieodebrana.

Wedle DIAS, Spółka uczestniczyła w mechanizmie oszustwa podatkowego mającego na celu zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia, tym samym zachodzi ryzyko narażenia Skarbu Państwa na znaczne straty.

Spółka nie posiada żadnych nieruchomości. Według danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK również ustalono, że Skarżąca nie posiada żadnych środków transportu. Nie odnotowano również w kontrolowanym okresie nabycia środków trwałych lub wyposażenia. Nie odnotowano również faktu złożenia żadnego sprawozdania finansowego.

Spółka posiada w ww. urzędzie zaległość w podatku VAT za październik 2019 r. Na dzień wydania niniejszej Spółka nadal posiada ww. zaległość wynoszącą wraz z odsetkami 1 954 zł. Organ ustalił również, że spółka posiada obecnie zadłużenie na rachunku bankowym z tytułu opłat i prowizji łącznie wynosi 1012 zł.

DIAS wskazał, że Spółka z dniem 20 grudnia 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług - działania podmiotu wykonywane z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Spółka nie ujawniła również żadnego dodatkowego majątku, którego wartość mogłaby podważyć ustalenia poczynione w tym zakresie przez organ pierwszej instancji.

Reasumując, wedle DIAS przeprowadzona analiza na podstawie zgromadzonego materiału pod kątem istnienia przesłanek do zabezpieczenia pozwala na stwierdzenie, iż istnieje uzasadniona obawa, że ewentualne przyszłe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do lipca 2019 r. w wysokości 893 704 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 42 278 zł może nie zostać przez Stronę wykonane.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzję w całości oraz poprzedzającej ją decyzję organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Strony, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 33 § 1, § 2 pkt 2 § 3 i § 4 pkt 2 O.p. przez bezpodstawne uznanie, że w przedmiotowej sprawie istnieje widoczna w powyższych przepisach obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do lipca 2019 r. przez Skarżącą, ze względu na nieprawidłowości wykryte w toku kontroli podatkowej, podczas gdy poprawna analiza stanu majątku spółki i jej płynności finansowej wskazuje, iż Skarżąca nie ma problemów z płynnością finansową, jest rzeczywistym podmiotem gospodarczym, posiada aktywa w postaci towarów oraz środków finansowych na rachunku bankowym, ponadto spółka Skarżąca w pełni współpracowała z organami kontroli, w żaden sposób nie wykazywała chęci zakłócenia egzekucji przyszłych zobowiązań podatkowych, zwłaszcza nie dokonywała żadnych czynności polegających na zbywaniu majątku spółki.

- art. 33 § 1 O.p. przez stwierdzenie zaistnienia podstaw do ustalenia przyszłych kwot zobowiązania podatkowego i ich zabezpieczenia, w sytuacji, kiedy analiza materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie została przeprowadzona fragmentarycznie, głównie w oparciu o ustalenia z postępowań kontrolnych przeprowadzanych wobec kontrahentów spółki, w związku z czym me można mówić o udowodnieniu istnienia obowiązku podatkowego w okresie od kwietnia do lipca 2019 r. w przypadku spółki Skarżącej.

- art. 187, art. 191, art. 210 O.p. oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego, wynikających z art. 120 i art. 121, art. 122 tejże ustawy przez niedołożenie przez organy postępowania wymaganych starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyrażające się m.in. w niekompletności materiału dowodowego, dowolnej jego ocenie, przez nadanie wartości dowodowej tylko tym dowodom które świadczą na niekorzyść Spółki, z całkowitym pominięciem faktów świadczącym o rzetelności i rzeczywistości zdarzeń gospodarczych ewidencjonowanych zakwestionowanymi fakturami z okresu od stycznia do kwietnia do lipca 2019 r., jak i dobrej wierze podatnika, w efekcie czego organ nie zdołał wykazać w sposób należyty ani zasadności zabezpieczenia kwot na pokrycie przyszłych zobowiązań podatkowych na majątku spółki, ani istnienia zobowiązania podatkowego po stronie spółki Skarżącej.

- błąd w ustaleniach faktycznych przyjęty za podstawę przedmiotowego orzeczenia, i uznanie, że w stosunku do spółki skarżącej istnieje uzasadniona obawa niewykonania przeszłych zobowiązań podatkowych, podczas gdy skarżąca dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów, a także nie wykazywała chęci zakłócenia egzekucji przyszłych zobowiązań podatkowych, zwłaszcza nie dokonywała żadnych czynności polegających na zbywaniu majątku spółki.

DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 11 maja 2021 r. Skarżący podtrzymał zarzuty i argumentację skargi, zarzucając automatyzm w działaniu organów podatkowych oraz lakoniczność i brak należytego umotywowania przez organy podjętego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie Sąd wskazuje, iż na podstawie Zarządzenia Przewodniczącego Wydziału wydanego na mocy art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374) w niniejszej sprawie Sąd przeprowadził posiedzenie niejawne w składzie 3 sędziów, odstępując od wymaganej prawem rozprawy.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Przedmiot sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy zgodności z prawem decyzji orzekającej o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tego zobowiązania, przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania.

Stosownie do treści art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (...) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.).

Wyjaśniając podstawy wyroku należy wskazać, że podstawowym celem zabezpieczenia jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela, poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. S. Babiarz, B. Dauter. B. Gruszczyński. R. Hauser. A. Kabat. M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2010, s. 255 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2015 r., II FSK 3220/12 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

Zatem zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych jest efektem podjętych środków prawnych, które w przyszłości mają gwarantować skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną uiszczone.

Postępowanie w tym przedmiocie może toczyć się równolegle z postępowaniem kontrolnym lub podatkowym i służy zapewnieniu wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku, przez zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego z uwagi na zapis 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 z późn. zm., dalej: "u.p.e.a."), który zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym jest art. 33 O.p.

W świetle art. 33 O.p., decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu ma wystąpienie przesłanki w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Powyższego nieostrego pojęcia, ze względu na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył je jednak dwoma przykładami. Są to "trwale zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucje".

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 (CBOSA) stwierdził, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym bezwzględnym warunkiem sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

W tym samym wyroku z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też również uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia: z jednej strony bowiem nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to nie sposób oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Zauważyć należy, że w art. 33 § 1 O.p. mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy z 2012, nr. 6, s. 16-23). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Należy podkreślić, że uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy z 2004 r., nr 3, s. 47-49), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 O.p.

Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p. także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W celu ustalenia obu tych kwestii organy mogą sięgać po wszelkie dowody, w tym dowody pochodzące z postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje natomiast decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego. Nie rozstrzyga sprawy, co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określające wysokość zobowiązania podatkowego.

Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych na moment wydawania decyzji elementów prawnopodatkowego stanu sprawy. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy opiera się na "posiadanych danych" - które, co do zasady, będą podlegać odrębnej weryfikacji w toku postępowania podatkowego w związku z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, a nie w postępowaniu dotyczącym przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Dane te będą też mogły być uzupełniane, także na podstawie wniosków dowodowych przedkładanych przez stronę w toku postępowania podatkowego.

W orzecznictwie (zob. np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z 3 czerwca 2008 r., III SA/Wa 378/08; w Olsztynie z 6 października 2011 r., I SA/Ol 508/11; w Gliwicach z 9 stycznia 2013 r., I SA/Gl 845/12, w Szczecinie z 23 stycznia 2014 r., I SA/Sz 1136/13, w Białymstoku z 23 września 2015 r., I SA/Bk 386/15 - CBOSA) prezentowane jest stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Nie można wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiaru podatku). Są to dwie odrębne instytucje prawa, które nie mają wspólnego zakresu przedmiotowego.

Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organy podatkowe postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom O.p.

Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu bezzasadnego przyjęcia, że Skarżąca niewykonana przyszłych zobowiązań podatkowych, podczas gdy jak twierdzi "dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów". Skarżąca zakwestionowała również argumentacje organu dotyczącą oceny prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, która to działalność opierała się na kontrahentach znanych jej z targowiska znajdującego się w W.

Skarżąca twierdząc tak pomija jednak, że decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego, ale nie rozstrzyga sprawy wymiaru podatku, co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku inną niż zadeklarowana.

Z tych względów wykracza poza granice niniejszej sprawy wymaganie prowadzenia przez organy podatkowe, a co za tym idzie przez Sąd orzekający w tej sprawie, szczegółowych dywagacji i ocen w kwestii potencjalnych naruszeń prawa materialnego (jak również dochowania bądź nie tzw. "dobrej wiary"), w przyszłej, ewentualnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub zwrot podatku. Wymagałoby to wręcz rozstrzygania jakie dowody w sprawie związanej z "wymiarem podatku" należy prowadzić w przedmiocie ustalenia rzetelności transakcji oraz ewentualnego działania Skarżącej w tzw. "dobrej wierze".

Skarżąca wadliwe identyfikuje granice sprawy zabezpieczenia. Rozumowanie Skarżącej sprowadza się tego, że bez pełnego dowodzenia w postępowaniu "wymiarowym" kwestie związane z rzetelnością transakcji oraz wiedzą Skarżącej co do uchybień dostawców nie powinny być wykorzystane do argumentowania decyzji o przybliżonej wysokości zobowiązania oraz jego zabezpieczenia. A więc gdyby podzielić argumenty Skarżącej to należałoby generalnie zanegować stosowanie instytucji zabezpieczenia "przedwymiarowego" w sprawach podatku od towarów i usług związanych z nierzetelnymi fakturami. Organ nie byłby bowiem w stanie wydać decyzji o zabezpieczeniu "przedwymiarowym" spełniającej oczekiwania Skarżącej, bo taka decyzja byłaby zawsze przedwczesna, a okoliczności w niej wskazane byłyby zawsze nieewidentne, skoro nie byłoby jeszcze w obrocie prawnym decyzji "wymiarowej".

Dla potrzeb argumentowania przesłanek zabezpieczenia oraz jego przybliżonej wysokości wystarczające było wskazanie, że w kontrolowanym okresie Skarżąca mogła uwzględnić przy rozliczaniu podatku naliczonego faktury nierzetelne, a w konsekwencji niedające prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego.

DIAS przywołał na tę okoliczność ustalenia wynikające z kontroli celno-skarbowej (wszczętej w dniu 20 listopada 2019 r.) prowadzonej u Skarżącej jak i odwołał się argumentacji powoływanej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej zawartego w postanowieniu z dnia [...] listopada 2019 r., które to postanowienie podlegało kontroli sądowej – prawomocny wyrok z dnia 10 kwietnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 577/20) dotyczącym przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych u Skarżącej. Dla potrzeb orzeczenia zabezpieczenia wystarczyło to do określenia przybliżonej wysokości zobowiązania. Rzecz jasna uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie daje i nie może dawać pewności, że wynikiem postępowania "wymiarowego" będzie odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zaskarżona decyzja nie jest miejscem, aby organ prowadził finalne ustalenia w tej materii.

Argumentacja skargi opiera się natomiast na bezzasadnym, w jej ocenie kontestowaniu specyfiki i modelu prowadzenia działalności w zakresie hurtowego handlu odzieżą na terenie W. Skarżąca jednocześnie opisała model tej działalności. Wyjaśniła, że nie posiadała magazynu na oferowane towary, gdyż, był on zbędny. Sprzedawany towar przekazywała zazwyczaj natychmiastowo do odbiorcy. Faktury wystawiane były osobiście przez prezesa spółki na jego komputerze osobistym. Kontakty z klientami odbywały się osobiści na terenie W. Sprawdzania swoich kontrahentów Prezes spółki dokonywał poprzez weryfikowanie ich na białej liście podatników VAT oraz jak twierdzi wchodził w relacje gospodarcze tylko z reprezentantami podmiotów, których znał i miał do nich zaufanie.

Z kolei wybór kontrahentów z kręgu wietnamskiej społeczności znajdującej się na terenie tej podwarszawskiej miejscowości jako głównych dostawców przez Skarżącą był podyktowany atrakcyjnymi cenami towaru prezentowanymi przez tych kontrahentów. Ponadto wskazano, że działania spółki i sposób prowadzenia przez nią działalności musiały być dostoswane do jej kontrahentów i specyfiki tynku którego warunki dyktowane były właśnie przez wietnamskie spółki handlowe znajdujące się na terenie W.

O czym była już mowa kwestie te nie podlegają ocenie w toku niniejszego postępowania ale mogą być podnoszone w toku postępowania wymiarowego.

Wskazać należy, że w przedmiotowej sprawne organy oparły decyzję o dokonaniu zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego na przeprowadzonej analizie porównawczej danych wykazanych w plikach JPK_VAT i deklaracji VAT -7 spółki z danymi z tych samych plików i deklaracji jej kontrahentów: S. Sp. z o, M. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., X. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., Y. Sp. z o.o. I. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o. L. Sp. z o.o. R. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. tj. wystawców faktur na rzecz Skarżącej w kontrolowanym okresie. Przedmiotowa analiza porównawcza wykazała między innymi, że spółki te były zakładane przez podmioty trudniące się rejestrowaniem i sprzedażą gotowych spółek, nie składały w kontrolowanym okresie regularnie deklaracji VAT - 7, były wykreślane z rejestru podatników VAT ze względu na niestawianie się na wezwania organu podatkowego, lub brak kontaktu z tymi spółkami, prowadziły wirtualne biura, nie posiadały majątku stałego w postaci pojazdów lub nieruchomości czy też miały jednoosobowy zarząd lub kwoty kapitału zakładowego u większości z nich miał wartość minimalną dla spółki z o.o. (5000 zł). Organy wyartykułowały również takie okoliczności jak: krótki kilkumiesięczny okres istnienia spółek kontrahenckich, oraz fakt, iż w organach zarządczych spółek kontrahenckich miejsce zajmują tylko obcokrajowcy.

Na tej podstawie stwierdzono, Skarżąca brała udział w mechanizmie oszustwa podatkowego mającego na celu zawyżenie podatku naliczonego do odliczenie, tym samym narażając Skarb Państwa na znaczne straty.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, zastosowanie instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 O.p. umożliwia organom dokonanie ingerencji w prawo własności podatnika, polegającej m.in. na czasowym ograniczeniu możliwości dysponowania zajętym składnikiem majątkowym oraz zmniejszeniu zdolności operacyjnej i kredytowej. W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego ochrona praw majątkowych nie oznacza zupełnej niemożliwości ingerencji państwa w ich treść, ich absolutnej nienaruszalności (wyrok z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. K 5/99). Ingerencja taka może być uznana za dopuszczalną, a nawet - celową. Konieczne jest jednakże zachowanie ram konstytucyjnych, wyznaczających granice dopuszczalnych ograniczeń ochrony prawa majątkowego (wyrok z 12 stycznia 2000 r., sygn. P 11/98).

W wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że ocena zgodności przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego ze wskazanymi wzorcami kontroli sprowadza się do zbadania proporcjonalności tego rozwiązania. Pozostałe elementy testu dopuszczalności ograniczeń prawa własności wynikające z art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji nie budzą kontrowersji - jest oczywiste, że kwestionowana instytucja została uregulowana w formie ustawowej i nie narusza istoty prawa własności (prowadzi bowiem tylko do jego czasowego ograniczenia, a nie do odjęcia - to bowiem jest możliwe dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej i wydaniu odpowiedniej decyzji).

Oceniając art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 O.p. w tej perspektywie należy mieć na względzie specyfikę analizowanej instytucji. Zabezpieczenia wydawane w toku kontroli podatkowej - w przeciwieństwie do zabezpieczeń wydawanych np. w postępowaniu egzekucyjnym - służą zagwarantowaniu wykonania potencjalnego zobowiązania podatkowego, którego istnienie i wysokość są przedmiotem sporu między organami skarbowymi i podatnikiem. Choć docelowo mają one zapewnić spełnienie przez podatnika obowiązku płynącego z art. 84 Konstytucji, to jednak są stosowane na etapie, kiedy byt i zakres tego obowiązku są jedynie prawdopodobne, a nie - pewne i ostateczne. Z tego powodu zbadanie, czy zastosowanie tego rozwiązania jest konieczne i proporcjonalne, powinno być dokonywane ze szczególną dokładnością - czym innym jest bowiem ingerencja w prawo majątkowe na podstawie prawomocnej decyzji wymiarowej (w tym wypadku ograniczenie praw podatnika jest bowiem konstytucyjnie uzasadnione i - o ile nie prowadzi do konfiskaty mienia - nie może być traktowane jako nieproporcjonalne naruszenie praw podatnika - por. cytowane wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego), a czym innym - ustanowienie zabezpieczenia należności podatkowej, co do której toczy się dopiero kontrola podatkowa.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zakwestionowana przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, pozwala organom skarbowym (pod kontrolą sądów administracyjnych) na odpowiednie ustalanie relacji między konkurującymi wartościami - prawem własności podatnika i obowiązkiem płacenia przez niego podatków. Zgodnie z powołanym wyżej orzecznictwem administracyjnym, organy skarbowe mają obowiązek nie tylko wykazać (z powołaniem na konkretne elementy sytuacji podatnika, zwłaszcza jego kondycji majątkowej), że istnieje prawdopodobieństwo jego niewypłacalności, lecz także powinny ujawnić w uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej powody zastosowania zabezpieczenia. Zaskarżony przepis gwarantuje więc (przynajmniej teoretycznie), że instytucja ta będzie stosowana w sposób rozważny i racjonalny. W taki też sposób jest on odczytywany przez sądy administracyjne, które podkreślają, że podejmując decyzję o wyborze zabezpieczenia, organ ma obowiązek wyważyć skuteczność zabezpieczenia i jego uciążliwość dla podatnika (por. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., II FSK 1875/07).

Powtórzyć należy, że Skarżąca we wskazanym okresie dokonywała zakupów przede wszystkim od M. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. przy czym z analizy przepływów na rachunku bankowym należącym do Spółki wskazuje, że nie dokonała ona płatności z rachunków bankowych na rzecz ww. podmiotów. Jak wynika z ustaleń Szefa KAS (w zakresie blokady rachunku bankowego) wystąpiły rozbieżności między wartościami deklarowanych nabyć od M. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o., a wykonywanymi przez Spółkę płatnościami na łączną kwotę 4 388 914,79 zł. Z kolei z ustaleń odnośnie ww. wystawców faktur na rzecz Skarżącej wynika, że zostali wykreśleni z rejestru jako podatnicy VAT.

M. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. są podmiotami krótko istniejącymi na rynku, zostały założone przez firmy zajmujące się rejestrowaniem i sprzedażą gotowych spółek oraz mają niewielki kapitał zakładowy – 5000 zł, a ich adresy rejestracyjne znajdują się w tzw. wirtualnych biurach. Jak ustalono prezesami zarządów oraz właścicielami udziałów w ww. podmiotach są głównie obcokrajowcy. Posiadają zaległości w zapłacie podatku VAT. Dodatkowo ustalono, ze spółki H. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. są powiązane osobowo przez M.K.

Natomiast wystawcy faktur na rzecz M. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. tj. G. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. oraz N. Sp. z o.o., zostały wykreślone z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 lub art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zauważyć w tym miejscu należy, że strona ww. twierdzeń nie podważyła. Natomiast koronnym argumentem było ryzyko wynikające z prawdopodobnego posłużeniem się nierzetelnymi fakturami, co, zdaniem Sądu, zostało w sposób dostateczny opisane i sprowadzają się do słusznej konstatacji zgodnie z którą, Skarżąca działa w grupie podmiotów deklarujących fikcyjny obrót towarem, ukierunkowany na wyłudzenie podatku od towarów i usług poprzez zmniejszanie podatku należnego podlegającego wpłacie bądź nieuiszczanie deklarowanego podatku należnego. Skarżąca mogła bowiem ująć w ewidencjach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co ma wpływ na prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Sąd rozstrzygający w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wymogów z art. 33 Op. Sąd nie ma prawa w obecnym postępowaniu przesądzać zasadności samego "wymiaru podatku". Strona Skarżąca nie zgadzając się z ustaleniami w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług będzie miała prawo wniesienia odwołania, a następnie na decyzję organu drugiej instancji - prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 2 grudnia 2009 r., I SA/Bd 749/09).

Organy dokonały również analizy sytuacji majątkowej Skarżącej. Spółka nie posiada żadnych nieruchomości ani środków transportu. Nie odnotowano również w kontrolowanym okresie nabycia środków trwałych lub wyposażenia. Nie odnotowano również złożenia żadnego sprawozdania finansowego Spółki.

Ponadto Skarżąca posiada w ww. urzędzie zaległość w podatku VAT za październik 2019 r. wynoszącą wraz z odsetkami 1954 zł oraz zadłużenie z tytułu opłat i prowizji na rachunku bankowym w łącznej wysokości 1012 zł. Spółka z dniem 20 grudnia 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług - działania podmiotu wykonywane z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.

Powyższe twierdzenia organy tworzyły argument przemawiający za zastosowaniem instytucji zabezpieczenie przedwymiarowego.

W ocenie Sądu, zasadna i prawidłowa jest konstatacja organów, że istnieje uzasadniona obawa, iż ewentualne przyszłe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do lipca 2019 r. w wysokości 893 704 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 42 278 zł może nie zostać przez Stronę wykonane,

Zawarte w zarzutach skargi twierdzenia o posiadanych aktywach oraz środkach finansowych na rachunkach bankowych nie zostały poparte żadnymi dowodami, zatem należy uznać je za gołosłowne. Skarżąca ani w toku postępowania ani w skardze nie ujawniła żadnego dodatkowego majątku, którego wartość mogłaby podważyć ustalenia poczynione przez organy.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p., że Skarżąca znalazła się w sytuacji uzasadniającej obawy, że zobowiązanie nie zostanie przez nią wykonane.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób rzetelny. Organ odwoławczy w uzasadnieniu ww. decyzji odniósł się do wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych występujących w sprawie pod kątem wystąpienia przesłanek, wskazanych w art. 33 O.p. oraz w sposób wyczerpujący wyjaśnił podjęte orzeczenie w sprawie. Zarzut naruszenia treści art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 O.p. nie znajduje uzasadnienia. Kwestionowane przez stronę rozstrzygnięcie decyzji jest wystarczająco precyzyjne, jasne i nie nastręcza żadnych wątpliwości co do zawartego w nim stanowiska organu.

Na marginesie wskazać należy, że zabezpieczenie zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 O.p. następuje w drodze decyzji wydawanej po przeprowadzeniu w tym zakresie postępowania, do którego stosuje się przepisy działu IV Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe" (wyrok WSA w Warszawie z 26 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 609/10, LEX nr 757708). Postępowanie to cechuje jednak kilka odrębności, które można uzasadnić potrzebą szybkości działania organów podatkowych w tego typu sprawach w celu uniemożliwienia podatnikowi ucieczki przed wykonaniem zobowiązania podatkowego. Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wszczynane jest wyłącznie z urzędu. Przed wydaniem decyzji w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania organ podatkowy nie wyznacza stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 2 pkt 2 O.p.). Te dwa ograniczenia, w stosunku do ogólnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w istocie pozwalają organowi podatkowemu na przeprowadzenie tego postępowania bez udziału strony. Jeżeli organ nie podejmuje w tym postępowaniu czynności wymagających powiadomienia strony (np. przesłuchanie świadka, wydanie postanowienia o włączeniu dowodów z innego postępowania), to strona dowiaduje się o przeprowadzeniu tego postępowania dopiero z wydanej decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego. Za zasadnością takiego procedowania przemawia specyfika tegoż postępowania.

Zasadnie więc w zaskarżonej decyzji stwierdzono, iż dokonane przez organy podatkowe ustalenia sygnalizują, że Spółka mogła nieprawidłowo rozliczać się z budżetem państwa, a ponadto istnieje wysokie ryzyko braku możliwości zaspokojenia przyszłych roszczeń podatkowych, wobec braku wystarczających środków finansowych Skarżącej. Wykazana sytuacja finansowa Skarżącej, w powiązaniu z brakiem majątku, nie wskazuje na to, aby była ona w stanie uiścić przybliżone zobowiązanie z odsetkami za zwłokę łącznej kwocie ponad 900 000 zł. Skarżąca nie wykazuje bowiem majątku, zatem sytuacja finansowa i majątkowa Spółki, świadczy o tym, że nie dysponuje ona odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo.

Sąd nie stwierdził zatem, aby zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisu art. 33 § 1 O.p. Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, co wykazano powyżej.

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić.