Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 43/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6305 Zwrot należności celnych
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 59 pkt 4, art. 62, art. 64
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 67
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej ,,S." Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 1145/16 w sprawie ze skargi ,,S." Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od ,,S." Sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 29 września 2016 r. sygn. V SA/Wa 1145/16, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 t.j. ze zm. - dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę "S." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

W dniu 3 lutego 2009 r. Agencja Celna "C." Sp. z o.o. działając jako przedstawiciel bezpośredni "S." Sp. z o.o. w W. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar określony jako “dekodery telewizji cyfrowej – 2688 kpl." Towar został zaklasyfikowany do kodu TARIC 8528 71 19 00 z preferencyjną stawką celną w wysokości 9,8% i stawką podatku VAT 22%. Do zgłoszenia celnego załączono m.in. fakturę Nr ED00102120 z dnia 27 stycznia 2009 r. obejmującą dekodery model SMT- H6106W/OPL.

Przedmiotowe zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r., str. 1, ze zm.); dalej: "WKC", zostało przyjęte, a towar objęto procedurą dopuszczenia do obrotu według kodu TARIC zadeklarowanego przez zgłaszającego.

Następnie, wnioskiem z dnia 21 grudnia 2011 r. Spółka zwróciła się o zwrot należności celnych w trybie art. 236 WKC wraz z odsetkami od dekoderów SMT- H6106 zgłoszonych do odpraw celnych według dokumentów SAD o wskazanych w piśmie numerach. Podniosła, że towary te winny być klasyfikowane do kodu CN 8528 71 13 (TARIC 8528 71 13 00) z zerową stawką celną, wynikającą z zobowiązań sygnatariuszy Porozumienia w sprawie handlu produktami technologii informacyjnej składającego się z Deklaracji Ministerialnej w sprawie handlu produktami technologii informacyjnej, określającej pewne warunki konieczne do zniesienia ceł na produkty technologii informacyjnej, przyjętej w dniu 13 grudnia 1996 r. podczas pierwszej konferencji WTO w Singapurze oraz aneksów i załączników do niej (dalej: "Porozumienie ITA"), a nie do deklarowanego w zgłoszeniach celnych kodu CN 8528 71 19 (TARIC 8528 71 19 00) ze stawką celną 9,8%. Do wniosku dołączono m.in. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał Sprawiedliwości) w sprawach połączonych C-288/09 i C-289/09 British Sky Broadcasting Group pic (C-288/09), Pace plc (C-289/09) przeciwko The Commissioners for Her Majesty's Revenue & Customs, dotyczący klasyfikacji taryfowej set-top boksów z funkcją komunikacyjną i napędem dysku twardego takich jak Sky+ box model DRX 280 (kod CN 8528 71 13) oraz kserokopię decyzji angielskiej administracji celnej WIT nr GB 501024717 z 3 listopada 2011 r.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego III "Port Lotniczy" w Warszawie odmówił spółce zwrotu wnioskowanych należności celnych wraz z odsetkami. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, domagając się uchylenia jej w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z [...] stycznia 2014 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję. Natomiast w wyniku rozpoznania skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 15 października 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 911/14 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2014 r. i zasądził od organu na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa procesowego, mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, ponieważ podstawę klasyfikacji towaru stanowiła Reguła 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: "ORINS"), organy orzekające winny były zbadać, czy przedmiotowy dekoder posiadał wbudowany tuner wideo dla cyfrowej telewizji naziemnej oraz telewizji satelitarnej; czy użyta technologia umożliwiała, dzięki swej funkcjonalności, dostęp do sieci Internet, jak również zapewniała dwukierunkową wymianę danych, a także czy importowany towar spełniał tzw. kryterium "występowania" modemu dostępu do Internetu.

Decyzją wydaną w niniejszej sprawie w dniu [...] marca 2016 r., Dyrektor Izby Celnej w Warszawie uchylił w całości decyzję organu I instancji z 20 czerwca 2013 r. i orzekł o zwrocie należności celnych w kwocie 106.630 zł oraz odmówił wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych. W zakresie zwrotu należności celnych organ odwoławczy uznał, że wniosek zasługuje na uwzględnienie, ponieważ deklarując w zgłoszeniu celnym kod CN 8528 71 19 wobec przedmiotowych dekoderów strona zastosowała się do zapisów rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE L.291 z 31 października 2008 r.) obowiązującego w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Zastosowanie kodu CN 8528 71 13 z zerową stawką celną na set-top boksy wykorzystujące technologię Ethernet do połączenia z Internetem możliwe było od 2012 r. w związku z wprowadzeniem, rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) Nr 155/2012 z dnia 21 lutego 2012 r., uwagi dodatkowej 3 definiującej pojęcie "modem", w brzmieniu powołanym wyżej. Organ odwoławczy uznał, że kwota cła winna być określona z zastosowaniem zerowej stawki celnej ustanowionej dla kodu CN 8528 71 13, do którego, zgodnie z zasadami określonymi regułami 1 i 6 ORINS, należało zaklasyfikować dekodery objęte przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Wobec powyższego, zdaniem organu, w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione warunki konieczne do orzeczenia o zwrocie należności celnych w kwocie 106 630 zł, tj. w wysokości wskazanej przez stronę we wniosku z dnia 21 grudnia 2011 r.

Ponadto, po analizie adnotacji dokonanych przez funkcjonariusza celnego w polu J dokumentu SAD nr [...] z dnia 3 lutego 2009 r. organ odwoławczy stwierdził, że nie można uznać, iż zostały podjęte czynności weryfikujące zgłoszenie, a doszło jedynie do skontrolowania zgodności danych wskazanych w wymienionych polach z załączonymi dokumentami. Spółka dysponując wiedzą, co do stanu faktycznego importowanych dekoderów zgłosiła je do kodu Taric 8528 71 19 00, zatem organ celny nie miał podstaw prawnych do odmowy przyjęcia zgłoszenia celnego w formie i na warunkach zadeklarowanych przez stronę, gdyż zgłoszenie odpowiadało warunkom formalnym określonym w art. 62 i 64 WKC. Dlatego dokument SAD został przyjęty, a towar dopuszczono do obrotu z zastosowaniem deklarowanej preferencyjnej stawki celnej w wysokości 9,8%. Organ odwoławczy nie dopatrzył się zatem uchybień w zakresie przyjęcia zgłoszenia celnego przez organ I instancji.

Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż wprawdzie spółka zasadnie wniosła o zwrot należności celnych wynikających z wnioskowanej zmiany kodu TARIC, jednak zastosowana przez organ odwoławczy korekta klasyfikacji taryfowej nie była spowodowana błędem organu lecz była wynikiem wykładni przepisów dokonanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 listopada 2012 r. wydany w połączonych sprawach C-320, C-330/11, C-382/11 i C-383/11.

W skardze do WSA spółka podniosła zarzut naruszenia art. 67 ust. 1 ustawy Prawo celne poprzez przyjęcie, że odsetki od zwracanych należności celnych przysługują tylko w sytuacji, gdy organ celny popełnił błąd w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego, a w konsekwencji odmówienie prawa do wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych naliczonych nieprawidłowo w wyniku błędu organów celnych, która to odmowa była rezultatem niedostrzeżenia błędów organów celnych. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w części, w jakiej odmawia wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Oddalając skargę "S." Sp. z o.o. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że podstawy prawne mające zastosowanie do zwracanych należności celnych wraz z odsetkami zawarte zostały zarówno w przepisach wspólnotowych, jak i krajowych. W tym zakresie Sąd odwołał się do treści art. 241 WKC oraz art. 67 ust. 1 Prawa celnego, który stanowi, że od zwracanych należności organ celny płaci odsetki, gdy niewłaściwe ustalenie kwoty należności celnych było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. W takim przypadku odsetki oblicza się od dnia zapłaty należności podlegających zwrotowi oraz według zasad i w wysokości określonej w odrębnych przepisach, dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych.

Sąd I instancji wskazał, że z treści art. 67 Prawa celnego wynika, że obowiązek zapłaty przez organ celny odsetek od zwracanych należności celnych jest możliwy, jeśli zostaną spełnione łącznie dwie przesłanki: gdy niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego oraz gdy dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. Pojęcie błędu organu celnego użyte w analizowanym przepisie nie zostało w żaden sposób zdefiniowane w przepisach prawa celnego. Sąd I instancji podkreślił, że przy interpretacji pojęcia "błędu organu celnego" nie można odwoływać się na zasadzie analogii do konstrukcji cywilistycznych, opartych na elementach subiektywnych. Organ celny jest wyposażony we władztwo administracyjne, pozwalające jednostronnie kształtować sytuację prawną strony postępowania. Owa silniejsza pozycja organu musi w konsekwencji prowadzić do tego, że to organ w pierwszym rzędzie ponosi ryzyko wydania wadliwej, niezgodnej z prawem decyzji. W konsekwencji powyższego, obiektywna niezgodność decyzji z prawem będzie, co do zasady, oznaczać błąd organu celnego. W zakresie drugiej z przesłanek Sąd I instancji wskazał, że pojęcie "nieprzyczynienie się przez dłużnika celnego" do powstania błędu organu celnego także nie zostało zdefiniowane w przepisach celnych. W związku z tym dokonując wykładni językowej pojęcia "przyczynić" - to stać się jedną z przyczyn tego lub pomóc w tym (Słownik Języka Polskiego PWN, t. 4, strona 320). Z powyższego wynika, że nieprzyczynienie się przez dłużnika celnego do powstania błędu organu celnego to brak wpływu na ten błąd. Ponieważ ustawodawca posługuje się w art. 67 ust. 1 Prawa celnego sformułowaniem "w żaden sposób", to nieprzyczynienie się przez dłużnika celnego do powstania błędu organu celnego, oznacza brak jakiegokolwiek wpływu dłużnika na ten błąd. Każda więc czynność dłużnika, która choć w minimalnym stopniu wpłynęła na błąd organu celnego, powoduje, że nie zachodzi druga z przesłanek określonych w art. 67 ust. 1 Prawa celnego warunkujących zapłatę odsetek od zwracanych należności celnych.

Sąd I instancji stwierdził, że w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego organy nie popełniły żadnego błędu, gdyż po pierwsze przyjęły deklarację samej strony skarżącej (strona dokonała samodzielnie klasyfikacji urządzenia do danego kodu CN), a po drugie i najważniejsze, w dacie zgłoszenia celnego obowiązujące przepisy nie pozwalały na zaklasyfikowanie tego urządzenia do innego kodu niż wskazała to strona w zgłoszeniu celnym. Spółka i organ celny zastosowali się w tym względzie jedynie do obowiązujących przepisów prawa.

Sąd wskazał przy tym, że na świadomość popełnionego błędu mógł mieć wpływ dopiero wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C-320/11, C-330/11 i C-382/11 i C-383/11, który dotyczył urządzeń podobnych do sprowadzanych przez skarżącą i co najważniejsze TSUE (jako jedyny właściwy w tych sprawach podmiot) przesądził, że nomenklatura scalona zawarta w załączniku 1 do rozporządzenia nr 2658/87 w sprawie Nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej, zmieniona, odpowiednio nr 1214/2007, nr 1031/2008, nr 948/2009, powinna być interpretowana w ten sposób, że w celu zaklasyfikowania danego urządzenia do podpozycji 8528 71 13, urządzenie musi spełniać dwa warunki: po pierwsze odbiór sygnału telewizyjnego i po drugie obecność modemu umożliwiającego dostęp do Internetu. W braku jednej lub drugiej funkcji urządzenia takie należy zaklasyfikować do podpozycji 8528 71 19. Ponadto, w celu zaklasyfikowania takiego urządzenia do podpozycji 8528 71 13 modem dostępu do Internetu oznacza urządzenie, które jest w stanie samodzielnie, bez interwencji żadnego innego urządzenia lub mechanizmu, umożliwić dostęp do Internetu i zapewnić interaktywność. Trybunał uznał, że uwagi wyjaśniające z 7 maja 2008 r. dotyczące podpozycji 8528 71 13, wyłączające z zakresu pojęcia "modem" urządzenia pełniące funkcję podobną do modemu z uwagi na względy techniczne, podczas gdy jedynie cel umożliwienia dostępu do Internetu ma znaczenie dla celów klasyfikacji, ograniczyły znaczenie zakres tego pojęcia. Tym samym, w ocenie TSUE uwagi te są sprzeczne w omawianej kwestii z Nomenklaturą scaloną i powinny zostać wyłączone.

W ocenie Sądu I instancji, dopiero od wydania powyższego wyroku TSUE, a konkretnie jego opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 26 stycznia 2013 r. (Dz.U. UE C z dnia 26 stycznia 2013 r. Nr 26, s. 10/2), organ mógł mieć świadomość popełnionego błędu. Trybunał ustalił bowiem konkretne elementy konstrukcyjne mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej.

Zdaniem WSA, dokonując analizy art. 67 ust. 1 Prawa celnego należało mieć na uwadze, że tę świadomość błędu trzeba było odnieść do daty zgłoszenia celnego. Przepis tego artykułu nakazuje bowiem zwrot odsetek od daty zapłaty należności. Zatem, w ocenie Sądu I instancji, w tym konkretnym przypadku nie można mówić o błędzie organu. Przepis art. 67 ust. 1 Prawa celnego, jako wyjątek od reguły niezwracania odsetek od zapłaconych należności należy wykładać ściśle, tak jak każde wyjątki od określonych reguł. Skoro bowiem organ nie mógł mieć w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego świadomości błędu, a tę świadomość co najwyżej mógł posiadać w styczniu 2013 r., a więc prawie po czterech latach od przyjęcie zgłoszenia celnego, to hipotezy normy prawnej określonej w art. 67 ust. 1 Prawa celnego (wykładanej ściśle) w żaden sposób nie można podciągnąć pod ustalony stan faktyczny.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka "S.", na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 193 p.p.s.a., wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości, rozpoznanie skargi oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie odmawiającej wypłaty odsetek oraz o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 sierpnia 2016 r. poprzez odmowę prawa do wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych, naliczonych nieprawidłowo w wyniku błędu organów celnych, która to odmowa była rezultatem niedostrzeżenia przez sąd błędów organów celnych.

Skarżąca kasacyjnie wniosła również o rozważenie zasadności skierowania przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej o następującej treści:

"Czy art. 67 ust. 1 Prawa celnego w zakresie w jakim przyznaje odsetki w sytuacji, gdy niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu tylko i wyłączenie od dnia zapłaty należności celnej, podczas gdy błąd organu może pojawić się również po tym momencie jest zgodny z art. 2 i art. 77 ust. 1 Konstytucji RP?".

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka wskazała, że w sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające ocenę, iż klasyfikacja spornego urządzenia do kodu CN 8528 71 19, wynikała z co najmniej następujących błędów popełnionych przez organy celne:

- bierne działanie organów celnych przyjmujących przez dłuższy okres (lata 2008-2011) szeregu (ok. 200) zgłoszeń celnych takich samych towarów (set-top boksy) bez żadnych zastrzeżeń

- aktywne działanie organów celnych pierwszej instancji wydających decyzje (w latach 2012-2013) o odmowie zmiany klasyfikacji taryfowej importowanych towarów i zwrotu cła w odniesieniu do wszystkich wniosków złożonych przez skarżącą w tym przedmiocie,

- nieprzeprowadzenie na podstawie art. 73 ust. 1 prawa celnego w związku z art. 122, art. 180 § 1 i art. 197 § 1 o.p. dowodu z opinii biegłego z dziedziny elektroniki w sytuacji, gdy w sprawie potrzebne były wiadomości specjalne dotyczące tego, czy set-top boksy posiadają zdolność do samodzielnego, bez interwencji żadnego innego urządzenia lub mechanizmu, dostępu do Internetu w celu realizacji funkcji interaktywnej wymiany informacji gdyż organy celne nie były w stanie we własnym zakresie poczynić odpowiednich ustaleń,

- aktywne działanie organów celnych drugiej instancji wydających decyzje (w latach 2012- 2013) utrzymujące w mocy błędne rozstrzygnięcia organów celnych pierwszej instancji w przedmiocie odmowy zmiany klasyfikacji taryfowej importowanych towarów i zwrotu cła,

- niezastosowanie przez organy celne reguł kolizyjnych nakazujących w przypadku niezgodności stanowionego prawa wspólnotowego z umowami międzynarodowymi zawartymi przez Unię Europejską, interpretowania prawa stanowionego zgodnie z celami umowy międzynarodowej (jeżeli nie może być ona bezpośrednio stosowana).

Zdaniem Spółki błędy te popełnione zostały w okresie, kiedy znane były już (odpowiednio wszystkie lub niektóre) następujące okoliczności przemawiające za koniecznością klasyfikowania set-top boksów do kodu TARlC 8528 7113 00 z zerową stawką celną:

- porozumienie ITA przewidujące, że system handlowy każdej ze stron będzie ewoluował w sposób ułatwiający dostęp do rynku dla produktów technologii informatycznej oraz że każda ze stron zwiąże i wyeliminuje cła, opłaty celne i inne opłaty jakiegokolwiek rodzaju w odniesieniu do niektórych produktów,

- Decyzja DSB, stwierdzająca, że ograniczając w Notach wyjaśniających zakres zastosowania kodu CN 8528 71 13 i związanego z nim zwolnienia z cła do urządzeń posiadających wbudowany modem naruszono zobowiązania UE wynikające z porozumienia ITA,

- wyrok TSUE z dnia 14 kwietnia 2011 r. wydany w sprawach połączonych British Sky Broadcasting Group plc (C-288/09) i Pace plc (C-289/09) przeciwko The Commissioners for Her Majesty's Revenue & Customs, potwierdzający, że do klasyfikacji celnej set-top boksów z napędem dysku twardego należy stosować kod CB 8528 7113 mimo Not wyjaśniających,

- zmiana taryfy celnej oraz uchylenie błędnych Not wyjaśniających - wprowadzone w celu ich dostosowania do Porozumienia ITA zgodnie z Decyzją DSB,

- wprowadzenie uwagi dodatkowej 3 w dziale 85 Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którą urządzenia wykorzystujące m. in. technologię Ethernet należy uznać za posiadające modem,

- wyrok Digitalnet, definitywnie przesądzający o konieczności pominięcia Not wyjaśniających niezgodnych z treścią Taryfy celnej oraz przyjęcia szerszej interpretacji pojęcia "modem" przy klasyfikacji celnej set-top boksów.

W ocenie skarżącej błąd organów celnych jest pojęciem bardzo szerokim, a w niniejszej sprawie obejmuje szereg naruszeń po stronie organów celnych, których skutkiem było niewłaściwe ustalenie wysokości należności celnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, natomiast obecny na rozprawie w dniu 11 maja 2017 r. pełnomocnik organu złożył wniosek o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w środku prawnym podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

W osnowie skargi kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 67 ust. 1 Prawa celnego w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 sierpnia 2016 r., wskazując że stronie odmówiono wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych naliczonych nieprawidłowo w wyniku błędu organów celnych.

Uzasadniając swoje stanowisko strona skarżąca podniosła, że błąd organów celnych jest pojęciem bardzo szerokim i obejmował szereg naruszeń po stronie organów celnych, których skutkiem było niewłaściwe ustalenie wysokości należności celnych. Strona podkreśliła, że organy celne znając postanowienia oraz cele Porozumienia ITA, a także poprawie stosując prawo unijne, już na etapie przyjmowania zgłoszeń celnych powinny dostrzec wątpliwości dotyczące oclenia zgłaszanych produktów. W ocenie skarżącej - fakt, że sporne urządzenia były przedmiotem Porozumienia ITA - wskazuje, iż zgłoszenia celne powinny zostać poddane analizie przez przyjmujące je organy, natomiast przyjęcie ich bez zakwestionowania klasyfikacji podanej przez skarżącą, stanowiło błąd organu celnego przyjmującego zgłoszenie cele. Natomiast praktyczna konieczność zastosowania się przez skarżącą do wydanych przez Komisję Europejską Not Wyjaśniających, w celu uniknięcia negatywnych dla niej skutków finansowych i postępowań celnych, które mogły być wszczynane przez organy celne – jest z kolei czynnikiem decydującym o tym, że nie można przypisać skarżącej zarzutu przyczynienia się do powstania zaistniałego błędu organu celnego.

Dalej skarżąca wywodzi, że w złożonym wniosku o zwrot należności celnych dokładnie opisała okoliczności, w jakich zastosowała błędną klasyfikację taryfową, wskazując przy tym cechy urządzeń przesądzające o ich prawidłowej klasyfikacji taryfowej, właściwą wykładnię przepisów Taryfy celnej oraz poprawny kod CN do jakiego ówcześnie powinny były zostać zakwalifikowane set-top boksy. Podkreśla, że w momencie złożenia wniosków o zwrot cła z odsetkami skarżąca wskazywała wystarczające i pełne argumenty, pozwalające na przyjęcie odpowiedniej klasyfikacji taryfowej i właściwej stawki celnej. Organy celne, mając na względzie błąd w Notach wyjaśniających wydanych przez Komisję Europejską, powinny były rozważyć skutki wynikające z następujących rozstrzygnięć i zdarzeń: porozumienie ITA, decyzja DSB, wyrok British Sky Broadcasting Group plc, zmiana Taryfy celnej oraz uchylenie błędnych Not wyjaśniających, wprowadzenie Not Nomenklatury Scalonej z dnia 6 maja 2011, wyrok Digitalnet z 22 listopada 2012 r. W konsekwencji zdaniem skarżącej potwierdza to, że organy celne popełniły błąd zarówno poprzez powtarzające niewłaściwe stosowanie klasyfikacji taryfowej, jak i poprzez powtarzające się wydawanie decyzji odmawiających zmiany klasyfikacji taryfowej zgłaszanych produktów, już po opublikowaniu wyroku TSUE w sprawie Digitalnet.

Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkowując się do tak sformułowanego zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 67 ust. 1 Prawa celnego, na wstępie rozważań wskazuje, że skarżąca nie zakwestionowała stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Fakt ten ma zasadnicze znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku. Ocena, czy doszło do właściwego zastosowania konkretnego przepisu jest możliwa dopiero wówczas, gdy ostatecznie zostanie ustalony stan faktyczny sprawy. Ustalenie bowiem czy dana okoliczność mieści się w pojęciu "błędu organu" należy do elementów stanu faktycznego danej sprawy i podlega jak każde inne zdarzenie ocenie Sądu (zob. wyrok NSA z 16 września 2014 r. sygn. akt I GSK 2099/13, https://cbois.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji przyjął, że w dacie zgłoszenia celnego organy celne nie popełniły żadnego błędu, gdyż zastosowały się w kwestii klasyfikacji towaru do obowiązujących wówczas przepisów prawa. Zatem organ, do czasu zmiany przepisów lub też uznania danego przepisu za niezgodny z obowiązującym prawem przez podmiot do tego upoważniony, nie pozostawał w błędzie i nie mógł mieć świadomości błędu, gdyż przepisy dotyczące klasyfikacji spornych urządzeń były jasne. Następnie Sąd wskazał, że na taką świadomość mógł mieć wpływ dopiero wyrok TSUE z 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C-320/11, C-330/11 i C-382/11, C-383/11, w którym Trybunał orzekł, że uwagi wyjaśniające z dnia 7 maja 2008 r. dotyczące podpozycji 8528 71 13 są sprzeczne z Nomenklaturą Scaloną ujętą w kodzie CN 8528 71 13 i powinny zostać wyłączone, ponieważ eliminując z zakresu pojęcia "modem" urządzenia pełniące funkcję podobną do modemu z uwagi na względy techniczne, podczas gdy jedynie cel umożliwienia dostępu do Internetu ma znaczenie dla celów klasyfikacji, ograniczyły znaczenie tego pojęcia. W konkluzji Sąd stwierdził, że skoro organ nie mógł mieć w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego świadomości błędu, a tę świadomość co najwyżej mógł posiadać w styczniu 2013 r. tj. po opublikowaniu ww. wyroku TSUE, to hipotezy normy prawnej określonej w art. 67 ust. 1 Prawa celnego w żaden sposób nie można podciągać pod ustalony w sprawie stan faktyczny.

W tym miejscu należy również wskazać, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może polegać na kwestionowanym przez stronę ustaleniu faktu. W tym aspekcie zasadnie zauważył w odpowiedzi na skargę pełnomocnik organu, że istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego popełnił błąd, który uzasadniałby wypłatę odsetek od zapłaconych należności celnych w sytuacji, w której stan fatyczny towaru określony w dokumentach przedłożonych przez spółkę nie pozwalał na zaklasyfikowanie towaru do kodu CN 8528 71 13. Bowiem zarówno dane techniczne ujęte w specyfikacji dekodera SMT-H6106 (m.in. port Ethernet, umożliwiający dostęp do Internetu), opisy gniazd podane w przewodniku użytkowania i instrukcji instalacji (gniazdo Ethernet do podłączenia modemu zewnętrznego Liverbox tp) jednoznacznie potwierdzały, że przedmiotowy towar nie został wyposażony w modem (urządzenie/mechanizm realizujące funkcję konwersji sygnałów).

WSA w Warszawie zasadnie zatem wyjaśnił, że art. 67 ust. 1 Prawa celnego mówi o błędzie organu celnego poprzez niewłaściwe ustalenie kwoty należności, co należy odnieść do zastosowania danej normy prawnej pod ustalony stan faktyczny. Natomiast błąd Komisji Europejskiej przy stanowieniu prawa nie może stanowić podstawy do żądania wypłaty odsetek od zwracanych należności na gruncie omawianego przepisu.

Należy również przy tym zaznaczyć, że strona skarżąca nie zarzuciła błędnej wykładni art. 67 ust. 1 Prawa celnego.

Zgodnie z treścią art. 67 ust. 1 Prawa celnego, od zwracanych należności organ celny płaci odsetki, gdy niewłaściwe ustalanie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. W takim przypadku odsetki oblicza się od dnia zapłaty należności podlegających zwrotowi oraz według zasad i wysokości określonej w odrębnych przepisach, dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych.

Zatem w świetle omawianego przepisu wypłata odsetek od zwracanych należności celnych uzależniona jest nie tylko od zaistnienia przesłanki błędu organu celnego, ale również od braku spełnienia przesłanki negatywnej w postaci przyczynienia się dłużnika do powstania błędu. Przy czym zarówno w piśmiennictwie, jak i orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że treść tego uregulowania wskazuje, że zapłata odsetek od zwracanych należności celnych nie jest zasadą i następuje dopiero po spełnieniu przesłanek opisanych w art. 67 ust. 1 ustawy Prawo celne, którymi są: błąd organu celnego i brak przyczynienia się dłużnika do powstania tego błędu. Zatem obowiązek zapłaty odsetek od zwracanych należności został powiązany z błędnym postępowaniem organu celnego. Natomiast zdanie drugie tego przepisu wskazuje, że w takim przypadku odsetki oblicza się od dnia zapłaty należności podlegających zwrotowi, co oznacza, że należności te od początku nie były należne, gdyż nie ma możliwości ustalenia, że stały się nienależne w jakimś innym, późniejszym momencie (zob. wyrok NSA z 19 grudnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1778/13, https://cbois.nsa.gov.pl). W konkluzji należy stwierdzić, że z treści przepisu art. 67 ust. 1 Prawa celnego, w sposób niebudzący żadnych wątpliwości interpretacyjnych wynika, iż błąd organu celnego należy odnieść do daty zgłoszenia celnego, gdyż tylko w tej dacie następuje niewłaściwe ustalenie kwoty należności, co z kolei pociąga obowiązek zwrotu odsetek od dnia zapłaty należności podlegających zwrotowi (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 543/16, https://cbois.nsa.gov.pl).

Uzasadnienie skargi kasacyjnej w zakresie argumentacji, co do błędu organu celnego, który to błąd należy ocenić na moment zgłoszenia celnego, ogranicza się do twierdzenia, że organy celne znając postanowienia oraz cele ITA, a także poprawnie stosując prawo unijne, już na etapie przyjmowania zgłoszeń celnych powinny dostrzec wątpliwości dotyczące oclenia zgłaszanych produktów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko prezentowane przez stronę jest błędne. Ponieważ w dacie przyjęcia przez organy celne zgłoszenia obowiązujące przepisy nie pozwalały na zaklasyfikowanie zgłaszanych produktów do innego kodu, niż wskazała skarżąca w zgłoszeniu celnym. Spółka z zgłoszeniu celnym zadeklarowała kod CN 8528 71 19, zgodnie z zapisami rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r., które obowiązywało w dniu dokonania zgłoszenia celnego oraz mając na uwadze wykładnię kodu CN 8528 71 13 ujętą w Notach wyjaśniających do CN. Nie jest, bowiem sporna okoliczność, że dekoder telewizji cyfrowej objęty zgłoszeniem celnym zawierał tuner wideo oraz mikroprocesor, natomiast nie posiadał modemu telefonicznego, ale wykorzystał technologię Ethernet, umożliwiającą dostęp do sieci Internet. Zgodnie komentarzem do ww. kodu ujętym w Notach wyjaśniających do CN z dnia 7 maja 2008 r., opublikowanymi w Dz. U. UE C 112/08, obowiązującymi w dniu przywozu towaru, set-top boksy, które nie mają wbudowanego modemu, lecz wykorzystują modem zewnętrzny, są wyłączone z podpozycji 8528 71 13.

Nadto organ przyjmując zgłoszenie celne nie podjął czynności weryfikujących w zakresie prawidłowości zastosowanej klasyfikacji taryfowej zgłoszonych do procedury dopuszczenia do obrotu dekoderów telewizji cyfrowej. Organ przyjął zgłoszenie celne w formie i na warunkach zadeklarowanych przez skarżącą. Przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego nie nakładają na organy celne obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnego (art.68 WKC). Weryfikacja zgłoszenia celnego czy rewizja celna są uprawnieniem, a nie obowiązkiem organów celnych.

Zatem w dacie zgłoszenia celnego kwota długu celnego została zaksięgowana zgodnie z art. 218 i 219 WKC w kwocie prawnie należnej.

Należy zauważyć, że art. 67 ust. 1 Prawa celnego mówi o błędzie organu celnego przez niewłaściwe ustalenie kwoty należności, zatem błąd ten jest związany ze stosowaniem prawa przez organ. Zasadnie stwierdził Sąd I instancji, że błąd ten nie dotyczy stanowienia prawa. Błędne zdefiniowanie przez Komisję Europejską pojęcia "modemu" w Notach wyjaśniających dla kodu CN 8528 71 13 opublikowanych w dniu 7 maja 2008 r. nie może spowodować powstania prawa do zapłaty odsetek od zwracanych należności celnych. Zarówno organy celne jaki i sama strona zastosowali się do obowiązujących w dacie zgłoszenia przepisów prawa, które nie pozwalały na zakwalifikowanie dekoderów telewizji cyfrowej do kodu CN 8528 71 13.

Wymienione w skardze kasacyjnej okoliczności: wyrok British Sky Broadcasting Group plc, zmiana Taryfy celnej oraz uchylenie błędnych Not wyjaśniających, wprowadzenie Not Nomenklatury Scalonej z dnia 6 maja 2011, wyrok Digitalnet z 22 listopada 2012 r., które miałby uzasadniać "dalsze błędy organu celnego", wystąpiły po dacie zgłoszenia celnego. Natomiast w dacie zgłoszenia celnego obowiązujące przepisy nie pozwalały na klasyfikację urządzenia do innego kodu, niż wskazany w zgłoszeniu przez stronę.

W tym stanie rzeczy należy uznać, że Sąd I instancji prawidłowo stwierdził, iż sprawie nie wstąpiły przesłanki określone w art. 67 ust. 1 Prawa celnego warunkujące zapłatę odsetek od zwracanych należności celnych. Sąd dokonał prawidłowej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. A zgłoszony przez stronę zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu okazał się całkowicie chybiony.

Odnosząc się do wniosku skarżącej o rozważenie zasadności skierowania przez Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu o art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, należy stwierdzić, że brak jest ku temu uzasadnionych podstaw prawnych. Sąd administracyjny tylko po powzięciu zasadniczych wątpliwości może uznać za zasadne przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, od odpowiedzi na które zależy rozstrzygnięcie sprawy. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodzi.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.