Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1150/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 231
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Jacek Brolik, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Krzysztofa D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 1581/01 w sprawie ze skargi Krzysztofa D. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 26 lipca 2001 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Krzysztofa D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 600 /sześćset/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) zasądza od Skarbu Państwa – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na rzecz radcy prawnego Zygmunta R. kwotę 732 /siedemset trzydzieści dwa/ złote tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 lutego 2005 r., I SA/Gd 1581/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Krzysztofa D. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 26 lipca 2001 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, iż decyzją z dnia 7 czerwca 2001 r. Drugi Urząd Skarbowy w T. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za okres od stycznia do sierpnia 2000 r., wysokość zaległości w tym podatku oraz odsetki za zwłokę.

Decyzją z dnia 26 lipca 2001 r. Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji podano, że Krzysztof D. złożył oświadczenie o zrzeczeniu się na 2000 r. opodatkowania w formie ryczałtu w dniu 21 stycznia 2000 r., a zatem po upływie przewidzianego dla dokonania tej czynności terminu. Zgodnie bowiem z art. 9 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm. - zw. dalej ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym/, zrzeczenie się tej formy opodatkowania może nastąpić najpóźniej do dnia 20 stycznia danego roku podatkowego. Ponadto podkreślono, iż skarżący nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego skierowanie do organu podatkowego stosownego oświadczenia w dacie wcześniejszej. Dokument taki nie figuruje ani w rejestrze komputerowym ani w aktach wymiarowych urzędu skarbowego, gdzie ewidencjonowane są wszystkie oświadczenia podatników. W ocenie Izby Skarbowej w B. dowodem terminowego złożenia oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu nie może być deklaracja VAT za grudzień 1999 r. złożona przez Krzysztofa D. w dniu 19 stycznia 2000 r. w (...) Urzędzie Skarbowym w T. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka Z. L. Osoba ta nie posiadała wiedzy o istotnych dla sprawy faktach, gdyż nie była obecna przy składaniu deklaracji VAT w dniu 19 stycznia 2000 r.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Krzysztof D. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając im naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację i błędną ocenę środka dowodowego oraz naruszenie art. 122, art. 125 par. 1, art. 139 par. 1, art. 180 par. 1 i 2, art. 181 pkt 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 199, art. 207 par. 1 oraz art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej.

Izba Skarbowa w B. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, rozpatrując skargę, w pierwszym rzędzie odwołał się do brzmienia art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym podnosząc, że wskazany w powołanym przepisie termin jest terminem prawa materialnego, co oznacza, iż nie podlega on przywróceniu, a jego niezachowanie powoduje konieczność opodatkowania podatnika, z mocy prawa, w formie ryczałtu.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji postępowanie podatkowe w rozpatrywanej sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i zgodny z przepisami prawa z uwzględnieniem granic swobodnej oceny dowodów.

Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż skarżący nie wykazał faktu terminowego złożenia oświadczenia o zrzeczeniu się prawa do ryczałtu. W aktach sprawy znajduje się, wysłane w dniu 21 stycznia 2000 r., oświadczenie Krzysztofa D. o zaprowadzeniu w 2000 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz pismo z dnia 17 października 2000 r. skierowane do Ministra Finansów, w którym skarżący wnosi o podanie przepisów prawnych zezwalających urzędom skarbowym na wszczęcie postępowania podatkowego wobec podatnika, który jedynie spóźnił się ze złożeniem oświadczenia w sprawie wyboru formy opodatkowania.

W ślad za organami podatkowymi skład orzekający uznał za nieuzasadnione twierdzenie skarżącego jakoby złożył stosowne oświadczenie w dniu 19 stycznia 2000 r., to jest w dniu złożenia deklaracji VAT. Zaakcentowano, iż zarówno składanie deklaracji, jak i wpłacanie zaliczek nie może zastąpić pisemnego oświadczenia. Zawiadomienie o zrzeczeniu się prawa do ryczałtu musi być bowiem jednoznaczne w swej treści, sporządzone w formie pisemnej i skierowane do właściwego organu w przewidzianym przez ustawę terminie. Jednocześnie podkreślono, iż ciężar dowodu w tego rodzaju sprawach spoczywa na podatniku a nie na organie podatkowym.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Krzysztof D. wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Skarbu Państwa na rzecz radcy prawnego reprezentującego skarżącego kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 133 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy spowodowane niewłaściwą oceną materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, a szczególności przez przyjęcie, że skarżący, będąc w dniu 19 stycznia 2000 r. w (...) Urzędzie Skarbowym w T., nie złożył oświadczenia o rezygnacji z opodatkowania w formie ryczałtu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż terminu wizyty w urzędzie skarbowym /19 stycznia 2000 r./ nie można uznać za przypadkowy, biorąc pod uwagę fakt, iż następnego dnia upływał termin do złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania. Jednocześnie zwrócono uwagę, że z dostarczonych przez Krzysztofa D. deklaracji VAT-7 wynika, iż w przypadku, gdy w zeznaniu nie wskazano nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, co miało miejsce w niniejszej sprawie, złożenie rozliczenia następowało w ostatnich dniach przewidzianego ustawowo terminu, to jest około 25 dnia następnego miesiąca. W konsekwencji należy przyjąć, że głównym powodem wizyty w urzędzie skarbowym nie było przedstawienie deklaracji VAT ale przedłożenie oświadczenia o zrzeczeniu się prawa do ryczałtu. To domniemanie faktyczne, w rozumieniu art. 231 Kodeksu postępowania cywilnego, do którego odsyłają przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowi istotny element materiału dowodowego, który nie został uwzględniony w zaskarżonym wyroku.

W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji pominął fakt, że kwestia zaginięcia oświadczenia z dnia 19 stycznia 2000 r. nie została szczegółowo wyjaśniona. Równocześnie wskazano, iż oświadczenie wysłane w dniu 21 stycznia 2000 r. /data stempla pocztowego/ miało na celu zabezpieczenie się przed ewentualnym zaginięciem dokumentów.

Ponadto podkreślono, iż skarżącemu bezpodstawnie odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka na okoliczność zaginięcia dokumentów w (...) Urzędzie Skarbowym w T. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska strona powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2000 r., I SA/Wr 28/98 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2000 r., I SA/Lu 1318/98.

Wyjaśniono również, iż pismo z dnia 17 października 2000 r. skierowane do Ministra Finansów miało służyć wyłącznie uzyskaniu interpretacji niejasnego w swej treści przepisu art. 9 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Natomiast wyjęty z kontekstu zwrot zawarty w piśmie "jedynie spóźnił się ze złożeniem oświadczenia w sprawie wyboru formy opodatkowania" nie uzasadnia twierdzenia, jakoby skarżący przyznawał rację organom podatkowym co do złożenia oświadczenia o zrzeczeniu się prawa do ryczałtu po dniu 20 stycznia 2000 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy stwierdził, iż sformułowany przez skarżącego zarzut pominięcia przez Sąd I instancji części materiału dowodowego polegający na nieuwzględnieniu wszystkich okoliczności sprawy nie może być skutecznie podnoszony w ramach zarzutu naruszenia art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Ponadto zwrócono uwagę, iż powoływanie przez stronę art. 231 Kodeksu postępowania cywilnego jest pozbawione podstaw. Warunkiem zastosowania niniejszego przepisu w postępowaniu sądowoadministracyjnym - z mocy art. 106 par. 5 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - jest uprzednie prowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów i tylko w takim zakresie, a nie wobec całości zgromadzonych w sprawie dowodów może znaleźć zastosowanie wspomniana regulacja.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania, jest związany granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że podniesione przez skarżącego zarzuty wyznaczają zakres sądowej kontroli legalności zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny jest zatem uprawniony do rozpatrywania sprawy wyłącznie w ramach sformułowanych przez stronę podstaw kasacyjnych. W konsekwencji, jeżeli skarżący wskaże konkretne przepisy prawa materialnego lub prawa procesowego, które - jego zdaniem - zostały naruszone, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest więc władny badać, czy nie doszło w danym przypadku do uchybienia innym przepisom. Niedopuszczalne jest również samodzielne precyzowanie, uściślanie lub korygowanie przez Sąd zarzutów kasacyjnych /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2004 r., FSK 102/04 - nie publ./.

W skardze kasacyjnej jej autor wskazał na naruszenie przepisów prawa procesowego, to jest art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 231 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego /Dz.U. nr 43 poz. 296 ze zm./.

Ustosunkowując się do pierwszego z wymienionych zarzutów należy stwierdzić, iż nie znajduje on uzasadnienia.

Zgodnie z art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na postawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 par. 2 tego Prawa. Nadto wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Wynikająca z cytowanego przepisu zasada orzekania przez sąd w oparciu o akta sprawy oznacza, iż podstawą wydania rozstrzygnięcia jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe, przy czym za miarodajny przyjmuje się stan faktyczny i prawny istniejący w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszenie wskazanego przepisu polegało na błędnym ustaleniu stanu faktycznego spowodowanym niewłaściwą analizą materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy.

W orzecznictwie wielokrotnie zwracano uwagę, że zaakceptowanie przez sąd, jako zgodnej z przepisami postępowania, oceny materiału dowodowego oraz przyjęcie za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny, nie może być kwalifikowane jako naruszenie art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nawet gdyby stanowisko wojewódzkiego sądu administracyjnego było błędne i nie uwzględniało całości materiału dowodowego /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2005 r., FSK 1812/04 - Lex nr 177567/. Przedmiotowy przepis wprowadza bowiem przy wyrokowaniu zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy. Do uchybienia w tym zakresie doszłoby zatem wówczas, gdyby sąd przesłuchał świadków lub wziął pod uwagę fakt nie znajdujący odzwierciedlenia w aktach sprawy. W przypadku natomiast, gdy skarżący zmierza do wykazania, że stan faktyczny, w oparciu o który wydano wyrok, został ustalony w sposób sprzeczny z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, powinien sformułować zarzut naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" cytowanej ustawy polegający na oddaleniu skargi mimo uchybienia przez organy podatkowe art. 122, 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r., FSK 1381/04 - ONSAiWSA 2006 Nr 1 poz. 14/.

Żaden z przytoczonych wyżej przepisów nie został wskazany w rozpatrywanej skardze kasacyjnej. W konsekwencji podnoszone przez stronę okoliczności nie mogą zostać uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na wadliwą konstrukcję zarzutu.

Za bezpodstawne należy również uznać twierdzenie Krzysztofa D. o naruszeniu art. 231 Kodeksu postępowania cywilnego.

W myśl art. 106 par. 3 i par. 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przepisy procedury cywilnej znajdują odpowiednie zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy Sąd pierwszej instancji przeprowadza uzupełniające postępowanie dowodowe z dokumentów. Ze względu na fakt, iż postępowanie takie nie było prowadzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na gruncie rozpatrywanej sprawy nie mogło dojść do naruszenia wspomnianego przepisu /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2005 r., OSK 1576/04 - Lex nr 179078/.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. orzeczono w punkcie 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz par. 6 pkt 3 w związku z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" i pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.

O zwrocie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego wyznaczonego z urzędu orzeczono w punkcie 3 sentencji wyroku, w oparciu o art. 250 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz par. 6 pkt 3 w związku z par. 15 pkt 1 i par. 2 ust. 3 powołanego rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r., z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług.