Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 140/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Kremis Sędziowie Sędzia NSA Anna Moskała Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk (sprawozdawca) Protokolant Adam Sak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 04 lipca 2006 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą w S. k/P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za prawidłowe oddala skargę.


UZASADNIENIE

Spółka A wystąpiła o uznanie pięciu zgłoszeń celnych: z dnia [...] (nr [...]), z dnia [...] (nr [...] i nr [...]) i z dnia [...] (nr [...] i nr [...]) za nieprawidłowe w części dotyczącej kodu Taryfy celnej. Zgłoszenia dotyczyły towarów określonych jako aromaty spożywcze do produkcji chipsów i chrupek. Strona wnioskowała o zastosowanie do tych produktów kodu PCN 3302 10 90 0 (zamiast podanego w zgłoszeniach celnych kodu 2103 90 90 0 Taryfy celnej.

Decyzją podjętą [...], nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego we W. uznał wszystkie wymienione zgłoszenia celne za prawidłowe, zważywszy na skład surowcowy oraz charakter importowanych produktów.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez spółkę odwołania, Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu swojego orzeczenia organ odwoławczy wyjaśnił, że obowiązująca w dniu dokonania zgłoszeń celnych Taryfa celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury określania towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (załącznik do Dz. U. z 1997 r., Nr 11, poz. 62). Wskazał, iż klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta, oraz ogólnym regułom zapewniającym, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod PCN. Dalej stwierdzono, że zgodnie z regułą 1 klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej, tytuły sekcji działów lub poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych, klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, a w tej mierze wiążący jest – co wynika z art. 85 § 1 Kodeksu celnego – stan towaru w dniu jego zgłoszenia do odprawy celnej. Wykładnię zwierają ponadto Wyjaśnienia do Taryfy celnej, stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.), które są pomocne przy ustalaniu prawidłowego kodu taryfowego.

Organ odwoławczy uwzględnił następujący skład spornych towarów:

Produkt DU 12453 Cheese & Onion – według informacji o produkcie pochodzącej od producenta – firmy Quest International (pisma z: [...] i [...]) jest to dodatek smakowy o smaku sera i cebuli, oparty na naturalnych ekstraktach (nasiona selera, kurkuma, cebula itd.), aromatach naturalnych i identycznych z naturalnymi (diacetyl, delta-dekalakton, acetylometylokarbinol itd.), substancjach wzmacniających smak (glutaminian sodu, inozynian dwusodowy, guaninian dwusodowy) oraz nośnikach (np. chlorek sodu, sacharoza, dekstroza); w jego skład wchodzą także: przetworzony proszek serowy, olej/tłuszcz warzywny i skrobia; z badań laboratoryjnych (sprawozdanie z badań nr [...] z dnia [...]) wynika zaś, że "badaną próbkę towaru stanowi przyprawa smakowo-aromatyczno-barwiąca. Głównymi składnikami przedmiotowej próbki są: cukry, sól kuchenna, składnik białkowy, glutaminian sodu, ekstrakt smakowo-aromatyczno-barwiący. Badana próbka towaru może mieć zastosowanie (bez uprzedniego rozcieńczenia) w przemyśle spożywczym jako posypka do chipsów itp."

Produkt 809005 Spring Onion – z pisma Państwowego Zakładu Higieny nr [...], [...] z dnia [...] wynika, że produkt ten zawiera mąkę pszenną, sól, cukier, glukozę, maltodekstrynę, glutaminian sodu, mleczan wapnia, kwas cytrynowy, inozynian dwusodowy, guanylan dwusodowy, ekstrakt z papryki, lecytynę, mleko w proszku, cebulę w proszku, kwas fosforowy, monooleinian polioksyetylenosorbitolu, kwas krzemowy, ekstrakty przypraw; według listy składników pochodzącej od producenta – firmy H&R (pismo z dnia [...]) w skład tego specyfiku wchodzą: składniki aromatyzujące: ekstrakt (ekstrakty) aromatyczne, aromat (aromaty) reakcyjne, substancja aromatyczna (substancje aromatyczne) naturalne i identyczne z naturalnymi, pozostałe składniki to: mąka pszenna, sól, cukier, kwaśny glutaminian sodowy, cukier gronowy, maltodekstryna, kwas krzemowy, białko zawarte w mleku, kwasek cytrynowy, inozynian dwusodowy, guanylan dwusodowy, mleczan wapniowy, lecytyna, polisorbat, ekstrakt z papryki (jako barwnik spożywczy), kwas fosforowy.

Produkt 2432 Cheese Aroma – w specyfikacji dla tego towaru wskazano, że w jego skład wchodzi: białko mleka, sól, proszek serowy, skoncentrowany ser, glutaminian sodu, tłuszcz roślinny uwodniony, oleoresina paprykowa, aromat; z badań laboratoryjnych (sprawozdanie z badań nr [...] z dnia [...]) wynika natomiast , że "badana próbka towaru może mieć zastosowanie (bez uprzedniego rozcieńczenia) w przemyśle spożywczym jako posypka do chipsów itp."

Produkt 807357(G 034) Bacon – z listy składników z dnia [...] wynika, że jest to "suchy aromat dla słonych przekąsek typu bekon", w którego skład wchodzą: składniki aromatyzujące: ekstrakt (ekstrakty) aromatów, aromat (aromaty) reakcyjne, substancja aromatyczna (substancje aromatyczne) identyczne z naturalnymi i naturalne, a składniki pozostałe (substancje nośne i dodatkowe) to: sól, glukoza, maltodekstryna, przyprawy, glutaminian sodu, białko mleka, wędzona maltodekstryna, L-kwas glutaminowy, kwas krzemowy; badania laboratoryjne (sprawozdanie z badań nr [...] z dnia [...]) wykazały zaś, że "badana próbka towaru stanowi przyprawę smakowo-aromatyczno-barwiącą. Głównymi składnikami przedmiotowej próbki są: sól kuchenna, cukry, składnik białkowy, ekstrakt smakowo-aromatyczno-barwiący. Badana próbka towaru może mieć zastosowanie (bez uprzedniego rozcieńczenia) w przemyśle spożywczym jako posypka do chipsów itp."

Produkt G-108 Schinken Aroma – w piśmie z dnia [...] (załączonym do zgłoszenia celnego SAD [...]) producent produktu - firma IFF wskazała, że jego składnikami są: sól (23 %), drożdże sproszkowane, dodatki smakowe (preparat smakowy 14,4%, naturalne substancje smakowe 0,38%, substancje smakowe identyczne z naturalnymi 0,03%), ekstrakt drożdżowy, sproszkowane suchary, glutaminian sodu (8,1%), dekstroza, maltodekstryna, węglan magnezu (2%), olej roślinny, hydrolizowane białko roślinne, alfa-tokoferol (0,005%); natomiast badania laboratoryjne (sprawozdanie z badań nr [...] z dnia [...]) wykazały, że "badana próbka towaru stanowi przyprawę smakowo-aromatyczno-barwiącą. Głównymi składnikami przedmiotowej próbki są: sól kuchenna, składnik białkowy, cukry, glutaminian sodu, ekstrakt smakowo-aromatyczno-barwiący. Badana próbka towaru może mieć zastosowanie (bez uprzedniego rozcieńczenia) w przemyśle spożywczym jako posypka do chipsów itp."

Produkt QL 23862 American Cream Aroma – według informacji o tym specyfiku pochodzącej od producenta – firmy Quest International (pismo z dnia [...]) składnikami tego towaru, określonego jako "przyprawa o smaku śmietany aqmerykańskiej", są: preparaty smakowe, przyprawy produkcyjne, substancje smakowe naturalne i identyczne z naturalnymi, chlorek sodowy, glutaminian sodowy, dekstroza, przetworzony proszek serowy, olej/tłuszcz warzywny, sacharoza, maltodekstryna, dwutlenek krzemowy, mleczan wapniowy, modyfikowana skrobia, guma arabska, dwufosforany; z kolei w świetle badań laboratoryjnych (sprawozdanie z badań nr [...] z dnia [...]) "badana próbka towaru stanowi przyprawę smakowo-aromatyczno-barwiącą. Głównymi składnikami przedmiotowej próbki są: sól kuchenna, cukry, składnik białkowy, glutaminian sodu, ekstrakt smakowo-aromatyczno-barwiący. Badana próbka towaru może mieć zastosowanie (bez uprzedniego rozcieńczenia) w przemyśle spożywczym jako posypka do chipsów itp."

Produkt Pfeffermix II Trockenaroma typ 809572 – z listy składników z dnia [...] wynika, że jest to "suchy aromat soli z pieprzem", w którego skład wchodzą nośniki: laktoza, sól, proszek serwatki, przyprawy korzenne, glukoza; środek przeciwzbrylający: dwutlenek krzemu E551; pierwiastek kwasotwórczy: kwas cytrynowy E330; środek barwiący: ekstrakt papryki E160C; wzmacniacz smaku: L-metionina.

Odmawiając zaliczenia importowanych towarów do pozycji 3302, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że pozycją tą są objęte mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle, inne niż preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów. Organ odwoławczy wywodził, że zgodnie z "Wyjaśnieniami do Taryfy celnej", pozycja 3302 obejmuje następujące produkty pod warunkiem, że są one w rodzaju podstawowych surowców dla przemysłu perfumeryjnego, spożywczego, napojów (np. w wyrobach cukierniczych, przyprawach spożywczych i napojach) i innych (np. w produkcji mydła): mieszaniny olejków eterycznych, mieszaniny rezinoidów, mieszaniny wyekstrahowanych oleożywic, mieszaniny sztucznych substancji zapachowych, mieszaniny złożone z dwóch lub więcej substancji zapachowych (olejków eterycznych, rezinoidów, wyekstrahowanych oleożywic, lub sztucznych substancji zapachowych), mieszaniny dwóch lub więcej substancji zapachowych (olejków eterycznych, rezinoidów, wyekstrahowanych oleożywic, lub sztucznych substancji zapachowych) z dodatkiem rozcieńczalników lub cieczy nośnych, takich jak olej roślinny, dekstroza lub krochmal, mieszaniny, nawet połączone rozcieńczalnikiem lub cieczą nośną bądź zawierające alkohol, produktów objętych innymi działami (np. przypraw korzennych) z jedną lub kilkoma substancjami zapachowymi (olejkami eterycznymi, rezinoidami, wyekstrahowanymi oleożywicami lub aromatami syntetycznymi) pod warunkiem, że substancje te stanowią podstawowy element mieszaniny.

W dalszej części uzasadnienia organ drugiej instancji argumentował, że uwaga 2 do działu 33 – stanowiąca, iż wyrażenie "substancje zapachowe", występujące w pozycji 3302 – odnosi się tylko do substancji z pozycji 3301, do składników zapachowych, wyodrębnionych z tych substancji lub do syntetycznych substancji zapachowych.

W przekonaniu organu celnego, właściwą wobec tego pozycją, do której winny być zaklasyfikowane przedmiotowe produkty, jest pozycja 2103 Taryfy celnej, obejmująca "sosy i przetwory z nich; zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne; mąka i grysik z gorczycy oraz gotowa musztarda". Zgodnie z komentarzem zawartym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, pozycja ta mieści "przetwory zazwyczaj bardzo pikantne, stosowane do przyprawiania pewnych potraw (mięsa, ryb, sałatek itp.) i otrzymywane z różnego rodzaju składników (jaj, warzyw, mięsa, owoców, mąki, skrobi, oleju, octu, cukru, przypraw korzennych, gorczycy, aromatów itp.)". Podniesiono, iż sosy występują zazwyczaj w postaci płynnej, natomiast przetwory z nich – w postaci proszku, do którego wystarczy dodać mleko, wodę itp., aby otrzymać sos. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne zawierające przyprawy różnią się od przypraw objętych pozycjami 0904 do 0910 tym, że zawierają również jedną lub więcej substancji smakowych lub przyprawowych objętych działami innymi niż dział 9, w takich proporcjach, że mieszanina ta nie ma zasadniczych cech przypraw w pojęciu działu 9. Przykładami produktów objętych powyższą pozycją są między innymi sól selerowa (mieszanina soli kuchennej i drobno zmielonych nasion selera), niektóre mieszanki przypraw do kiełbas i produkty objęte działem 22 (inne niż objęte pozycją 2209), przeznaczone do celów kulinarnych i niezdatne do konsumpcji jako napoje (np. wino i koniak do celów kulinarnych).

Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę na treść opinii klasyfikacyjnej Rady Współpracy Celnej, zawartej w Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych, w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej, część VI (Załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r., zmieniającego rozporządzenie w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej; Dz. U. Nr 70, poz. 645). Zgodnie z tą opinią, złożone aromaty, o trwałej mocy aromatu, będące mieszaninami: ogólnego ekstraktu przypraw z działu 9 lub innej aromatycznej substancji roślinnej (np.: objętej pozycją 0712 lub działem 12) oraz bazy odpowiedniej do końcowego zastosowania (sól, glukoza, mąka zbożowa, proszkowany sucharek itd.), używane, jako przyprawy lub zaprawy dla podniesienia smaku preparatów żywnościowych, klasyfikowane są do podpozycji 2103 90.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Celnej we W. przyjął, iż klasyfikacja taryfowa spornych produktów, stanowiących mieszaninę składników aromatyzujących z substancjami wzmacniającymi smak i zapach (np.: glutaminian sodu), substancji strukturotwórczych i nośników (między innymi sól, maltodekstryna), do kodu 2103 90 90 0 jest zgodna ze stanem faktycznym wyrobów w dacie dokonania oprawy celnej oraz z zasadami klasyfikacji taryfowej (reguła 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej).

Organ odwoławczy odniósł się także do opinii przedstawionych przez stronę w toku postępowania. Dyrektor Izby Celnej podkreślił w związku z tym, iż podstawą wydania zaskarżonej decyzji są przepisy Kodeksu celnego oraz Ordynacji podatkowej. Klasyfikacji taryfowej dokonuje się w oparciu o zapisy zawarte w Taryfie celnej, w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Należało zatem wziąć pod uwagę przede wszystkim zapisy zawarte w wymienionych aktach, a nie te, które znajdują się w innych źródłach (opinia prof. W. Popiołka z Katedry Prawa Cywilnego i Prawa Prywatnego Międzynarodowego Uniwersytetu Śląskiego w Katowicach z dnia 30 kwietnia 2003 r. zawierającą wykładnię językową pkt. 7 wyjaśnień do pozycji 3302 Taryfy celnej oraz opinia dr R. Zawirskiej-Wojtasiak z Instytutu Technologii Żywności Pochodzenia Roślinnego Akademii). Także Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 7 lipca 1999 r. (I SA/Ka 2502/97), przyjął, iż z żadnego przepisu prawa celnego nie wynika konieczność klasyfikacji celnej towaru przy zastosowaniu Polskich Norm. Organ podkreślił, że opinie biegłych, ekspertów lub rzeczoznawców bywają pomocne jedynie wówczas, gdy zachodzą wątpliwości dotyczące przedmiotu importu, ustalenia tożsamości towaru. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Stan towarów nie budził wątpliwości organów celnych i nie był on kwestionowany. Spór dotyczył klasyfikacji importowanych produktów według kodów PCN Taryfy celnej, do dokonania której właściwe są organy celne (art. 278 § 1 i § 2 oraz art. 280 Kodeksu celnego).

Następnie Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę na pismo z dnia 13 lutego 2001 r. Światowej Organizacji Celnej, w którym – dla preparatów o podobnym składzie, jak importowane towary (aromaty naturalne lub identyczne z naturalnymi, mąka pszenna, sól, glukoza, glutaminian sodu, białko zhydrolizowane, olej roślinny, serwatka w proszku, ekstrakt papryki czy ekstrakt buraka ćwikłowego) – wskazano jako właściwą pozycję 2103 Taryfy celnej. Zdaniem organu, nie bez znaczenia jest i to, że zarówno Sąd Najwyższy (wyrok z dnia 13 listopada 1996 r., III RN 28/96), jak i Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 24 czerwca 1993 r., SA/Wr 1852/92, z aprobującą glosą J. Borkowskiego, OSP 1995, nr 1, poz. 23) niejednokrotnie podkreślały, że dla polskich organów celnych znaczenie o charakterze wykładni mają interpretacje Rady Współpracy Celnej w Brukseli (nazwa robocza Światowa Organizacja Celna – WCO).

Na kanwie stwierdzenia zawartego w następującym fragmencie pisma prof. J. Kuli: "bez dodatku odpowiedniego aromatu (pochodzenia naturalnego, syntetycznego, syntetyczno-identycznego z naturalnym bądź ich mieszaniny) nie da się stworzyć preparatu aromatyzującego o określonym przeznaczeniu. (...) Dodany aromat stanowi podstawowy element mieszaniny jaką jest preparat aromatyzujący.", Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że nie neguje tego faktu. Organ wyjaśnił jednak, że – uwzględniając brzmienie uwagi 2 do działu 33 – to, czy substancja zapachowo-smakowa stanowi podstawowy element spornego produktu (z uwagi na jej procentowy udział w mieszaninie lub ze względu na pełnioną w niej funkcję zapachowo-smakową pełnioną) miałoby znaczenie tylko wówczas, gdyby wspomniane substancje zapachowo-smakowe odnosiły się do substancji z pozycji 3301. Tymczasem, zgodnie z uwagami ogólnymi do działu 33, olejki eteryczne oraz wyekstrahowane oleożywice objęte pozycją 3301 obejmują olejki eteryczne (nawet pozbawione terpenów), łącznie z konkretami i absolutami; rezinoidy; wyekstrahowane oleożywice, koncentraty olejków eterycznych w tłuszczach, nielotnych olejach, woskach lub podobnych substancjach otrzymywanych metodą enfleurage lub maceracji; terpentynowe produkty uboczne deterpenacji olejków eterycznych; wodne destylaty i wodne roztwory olejków eterycznych. Pozycja dotyczy olejków eterycznych z owoców cytrusowych i inne niż cytrusowe (podpozycja 3301 11 do 3301 90). Organ odwoławczy stwierdził w związku z tym, że substancje zapachowe, występujące w importowanych wyrobach nie są olejkami eterycznymi w rozumieniu pozycji 3301. Nie mogą być więc klasyfikowane do działu 33, do kodu 3302 10 90 0. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2004 r. (3 I SA/Wr 3884/01), które zostało podtrzymane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 sierpnia 2004 r. (GSK 756/04).

W ocenie Dyrektora Izby celnej, niezasadny jest zatem również zarzut strony, że klasyfikacja taryfowa spornych produktów winna być przeprowadzona z uwzględnieniem reguły 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), a nie reguły 1 ORINS, zastosowanej przez organ odwoławczy. O zasadniczym charakterze zaimportowanego towaru decydują bowiem substancje aromatyzujące. Mając na uwadze brzmienie reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), organ stwierdził, że skoro towary importowane przez odwołującą się spółkę stosowane są jako smakowo-aromatyczne mieszanki przyprawowe, powinny być klasyfikowane do pozycji bardziej dla nich odpowiedniej, tj. do poz. 2103 Taryfy celnej, obejmującej między innymi zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne. Dyrektor izby Celnej zauważył w tym kontekście, iż co prawda w regule 1 ORINS mowa jest o tym, że tytuły sekcji i działów mają dla klasyfikacji towarów jedynie znaczenie orientacyjne, niemniej jednak należy pamiętać, że w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one znaczenie prawne. Potwierdza takie stanowisko treść wielu uwag do sekcji i działów odnoszących się do towarów z poszczególnych sekcji i działów.

Ponieważ strona podkreślała znaczenie Wiążących Informacji Taryfowych wydanych w krajach Unii Europejskiej, organ odwoławczy – opierając się na treści art. 5 § 1 Kodeksu celnego – podniósł, iż skoro wymienione w odwołaniu WIT-y nie zostały wystawione dla Spółki A, nie mogą mieć one zastosowania w sprawie.

Dyrektor Izby Celnej przypomniał też, że klasyfikacja taryfowa podobnych preparatów była już przedmiotem rozpoznania przez sądy administracyjne obu instancji. W wyrokach, które zapadły w tamtych sprawach, sądy podzieliły stanowisko organów celnych (jako przykład powołano wyroki wydane w sprawach: 3 I SA/Wr 3884/01 – wyrok tutejszego Sądu oraz GSK 757/04 – wyrok NSA).

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, spółka A wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Domagając się w niej uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej we W., strona skarżąca podniosła zarzuty:

1. naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności § 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie Wyjaśnień do taryfy celnej;

2. rażącego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności obrazy artykułów 121, 122, 187, 191 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi spółka wywodziła, że – zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy celnej – pozycja 3302 obejmuje (na miejscu 7 wyliczenia) "mieszaniny, nawet połączone rozcieńczalnikiem lub cieczą nośną bądź zawierające alkohol, produktów objętych innym i działami (np. przypraw korzennych) z jedną lub kilkoma substancjami zapachowymi (olejkami eterycznymi, rezinoidami, wyekstrahowanymi oleożywicami lub aromatami syntetycznymi) pod warunkiem, że substancje te stanowią element podstawowy mieszaniny". Ten opis, zdaniem skarżącej, pozwala na klasyfikowanie do pozycji 3302 mieszanin zawierających:

- jedną lub kilka substancji zapachowych,

- pozostałe substancje (produkty objęte innymi działami) spełniające w całości mieszaniny różnorakie funkcje.

Skarżąca zwróciła też uwagę, iż w toku całego postępowania podnosiła, że importowany produkt jest mieszaniną różnych substancji (związków chemicznych). Wiodącą rolę w preparatach odgrywają kompozycje substancji zapachowych, pozostałe zaś składniki preparatu spełniają funkcje pomocnicze, określone w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 27 grudnia 2000 r. w sprawie wykazu dopuszczalnych ilości dodatkowych. Obecność tych dodatkowych składników nie przesądza o niemożliwości zaklasyfikowania preparatu do pozycji 3302. Z punktu 7 uwag do pozycji 3302 wynika wprost – w ocenie skarżącej spółki – dopuszczalność klasyfikowania do tej pozycji wieloskładnikowych preparatów. Wywody organów dotyczące substancji zapachowych i ich określania w uwagach do pozycji 3301 nie mają jakiegokolwiek związku z zagadnieniem klasyfikacji preparatu do pozycji 3302. Uwagi do pozycji 3301 definiują bowiem, jakie substancje zapachowe z pozycji 3301 muszą występować w mieszaninach, aby je zaklasyfikować do pozycji 3302.

Strona skarżąca zarzuciła, że główną przesłanką do zakwalifikowania przez organy celne spornego preparatu do pozycji 2103 jest występowanie w jego składzie dodatkowych składników, takich jak sól, glutaminian sodu, a przecież punkt 7 uwag do pozycji 3302 dopuszcza występowanie w mieszaninach składników dodatkowych.

Spółka zakwestionowała również dopuszczalność wykorzystania w sprawie opinii klasyfikacyjnej Dyrektoriatu ds. Taryf i Handlu WCO oraz sposób sformułowania samego pytania do WCO.

W tym zakresie strona zwróciła uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie zajmował stanowisko, iż opinie sekretariatu WCO nie mają wiążącej mocy prawnej (w skardze wskazano konkretne judykaty). Podobne stanowisko zajął również Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 7 listopada 2002 r.

Spółka zarzuciła też, że podane w zapytaniu Głównego Urzędu Ceł oraz w odpowiedzi WCO składy procentowe nie są składami aromatów smakowych, których pytanie dotyczy. W pytaniu, według skarżącej, brak rzetelnego opisu składu aromatów, brak oznaczenia funkcji spełnianych w całości produktu przez substancje aromatyczne/zapachowe, podczas gdy to te właśnie substancje stanowią składnik podstawowy i wiodący mieszaniny, ze względu na spełnianą funkcję. Strona skarżąca uznała za nieprofesjonalną odpowiedź eksperta WCO. Nie przeprowadzono bowiem badania próbek spornego preparatu i skupiono się wyłącznie na jednym z jego składniku, tzn. glutaminianie sodu. Wskazując na opinię klasyfikacyjną sekretariatu WCO z 13 lutego 2001 r. strona skarżąca podniosła, iż dotyczy ona innych wyrobów, niż towar stanowiący przedmiot taryfikacji w sprawie.

W podsumowaniu skargi strona zrekapitulowała następująco swoje stanowisko:

- punkt 7 uwag do pozycji 3302 wprost dopuszcza możliwość klasyfikowania do tej pozycji preparatów wieloskładnikowych, przy czym nie wyklucza takiej klasyfikacji obecność w preparacie dodatkowych składników (obok substancji zapachowych);

- właściwość sensoryczna aromatu (substancji) zapachowej – smak – nie jest kryterium decydującym o możliwości klasyfikacji do pozycji 3302;

- skoro funkcją spornych produktów jest nadanie półproduktom aromatu (zapachu), elementem decydującym o tej funkcji jest zatem składnik nadający aromat (zapach i smak);

- obecność w towarach aromatów stanowiących podstawowy element mieszaniny została potwierdzona laboratoryjnie;

- aromaty, o których mowa, są klasyfikowane do pozycji 3301 (pozycja ta pozwala na klasyfikowanie w jej ramach innych produktów niż: olejki eteryczne z owoców cytrusowych i inne olejki, olejki z surowców naturalnych, płynne olejki;

- produkty z pozycji 3301połączone z innymi substancjami – nośniki, intensyfikatory, antyzbrylanty itp. – mogą być klasyfikowane do pozycji 3302 10 90 0, zgodnie z punktem 7 uwag do działu 3302 i regułą 3(b) ORINS.

W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Po myśli art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§ 1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej w dalszych wywodach jako "p.p.s.a.", sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą.

Wyżej powiedziane oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

W ocenie Sądu, wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaskarżona decyzja nie uchybia bowiem prawu.

Na wstępie podnieść trzeba, iż ograny celne zasadnie jako podstawę prawną wydanych w sprawie decyzji wskazały przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (jednolity tekst – Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.) oraz akty wykonawcze do tej ustawy. Właśnie one powinny być stosowane, zgodnie z postanowieniem art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68 poz. 623 ze zm.) w brzmieniu: "Przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej." Trzeba w związku z tym podkreślić, iż w myśl art. 209 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego "Dług celny w przywozie powstaje w wypadku: dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym", co w niniejszej sprawie miało miejsce w dniach: od [...] do [...], za dokonanymi w tych datach zgłoszeniami celnymi o numerach: [...], [...], [...], [...] i [...].

Zgodnie z przepisem art. 2 § 2 Kodeksu celnego, wprowadzenie na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych przepisami prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej. Na mocy oświadczenia rządowego z 30 grudnia 1996 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 11, poz. 63), Polska – z dniem 1 stycznia 1996 r. – przystąpiła do Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 11, poz. 62). Nomenklatura Systemu Zsynchronizowanego stanowi załącznik do Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, będący integralną częścią wymienionej Konwencji. Nomenklatura przedstawiona w Załączniku do Konwencji składa się z pozycji i podpozycji oraz ich odpowiednich kodów cyfrowych, uwag dotyczących sekcji (XXI), działów i podpozycji oraz Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego. Na mocy powyższej Konwencji, Polska zobowiązała się (art. 3) do stosowania Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego, a także wszystkich uwag dotyczących sekcji, działów i podpozycji, do tego, że nie będzie modyfikowała zakresu sekcji, działów, pozycji lub podpozycji Systemu Zharmonizowanego (z zastrzeżeniem takiego przystosowania tekstowego, jakie może być konieczne dla efektywnego stosowania Systemu Zharmonizowanego w ustawodawstwie krajowym), oraz do tego, że będzie przestrzegała kolejności cyfrowych Systemu Zharmonizowanego.

Wymieniona Konwencja nawiązuje do Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, sporządzonej w Brukseli dnia 15 września 1950 r. (Dz. U. z 1978 r., Nr 11, poz. 43; oświadczenie rządowe o przystąpieniu – Dz. U. z 1978 r., Nr 11, poz. 44). Zarówno postanowienia Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (art. 10), jak i Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, występującej pod roboczą nazwą Światowej Organizacji Celnej – WCO (art. III lit. "d") świadczą o tym, że interpretacje dokonywane przez właściwe organy mają charakter wykładni wiążącej.

W świetle tytułu II Kodeksu celnego nie budzi wątpliwości, że określeniu cła (jako rodzaju należności celnej) służą takie elementy kalkulacyjne, jak: taryfa celna, inne środki taryfowe i klasyfikacja towarów (dział I), pochodzenie towaru (dział II) oraz wartość celna towaru (dział III).

Pochodzenie towarów i ich wartość celna – wykazane przez importera – nie były w niniejszej sprawie podważane. Sporną zaś kwestię Taryfy celnej i klasyfikacji towarów reguluje przede wszystkim przepis art. 13 Kodeksu celnego. Zgodnie z treścią § 1 powołanego artykułu, "Cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych". Taryfa celna, po myśli § 3, obejmuje przy tym:

1) Polską Scaloną Nomenklaturę Towarową Handlu Zagranicznego PCN (nomenklatura towarowa),

2) stawki celne, sposób, warunki i zakres ich stosowania,

3) jednostki miar,

4) obniżone stawki celne określone w umowach zawartych przez Rzeczpospolitą Polską z niektórymi krajami lub grupami krajów,

5) preferencyjne stawki celne przyjęte jednostronnie przez Rzeczpospolitą Polską w odniesieniu do niektórych krajów, grup krajów lub regionów,

6) opłaty rolne i inne należności przywozowe ustanowione w ramach polityki rolnej lub na podstawie odrębnych przepisów mających zastosowanie do niektórych towarów uzyskiwanych w drodze przetwórstwa produktów rolnych.

Zgodnie zaś z § 5, Klasyfikację towarów w Taryfie celnej określa kod Taryfy celnej.

Omawiany przepis art. 13 kodeksu celnego przewidywał nadto w § 6 i § 7 (w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego) ustawową delegację: dla Rady Ministrów – do ustanowienia w drodze rozporządzenia taryfy celnej, a dla Ministra właściwego do spraw finansów – do ogłoszenia w formie rozporządzenia wyjaśnień do taryfy celnej.

Wedle stanu prawnego obowiązującego w dacie dokonania zgłoszeń celnych, o których weryfikację wystąpiła strona, obowiązującymi w tym zakresie były przepisy: rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639) oraz "Wyjaśnienia do Taryfy celnej" stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.). Przepisy te w pełni odzwierciedlają postanowienia umów międzynarodowych.

Zgodnie z art. 85 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.

Jak wynika z akt, organy celne obu instancji uznały, oceniając stan towaru, dokonane przez importera zgłoszenia celne za prawidłowe, także w zakresie wskazanego w tych zgłoszeniach przez importera kodu PCN 2103 90 90 0.

Istota sporu sprowadza się zatem do rozważenia, który z kodów PCN (ten, zastosowany w zgłoszeniach celnych, czy też wnioskowany później przez stronę kod 3302 10 90 0) jest właściwy – w świetle obowiązujących przepisów prawa – dla sprowadzonych towarów. W rozważanej materii dotyczącej taryfikacji, Ogólne Reguły Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, zawarte w Taryfie celnej, stanowią, że klasyfikacja towarów podlega wskazanym w nich regułom. Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy zaś ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów; dalsze reguły Ogólnych Reguł (...) mają zastosowanie, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag.

Uwzględniając cytowaną regułę 1 wskazać należy, iż w sekcji VI Taryfy Celnej, zatytułowanej "produkty przemysłu chemicznego i przemysłów pokrewnych" dział 33 obejmuje "olejki eteryczne i rezinoidy; preparaty perfumeryjne, kosmetyczne i toaletowe". Pod pozycją 3302 wymieniono "mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów". Podpozycja 3302 10 90 0 dotyczy zaś mieszanin "w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym". Podnieść też należy, iż na wstępie działu 33 zamieszczona została uwaga Nr 2, zgodnie z którą "wyrażenie – substancje zapachowe – występujące w pozycji 3302 odnosi się do substancji z pozycji 3301, do składników zapachowych wyodrębnionych z tych substancji lub do syntetycznych substancji zapachowych".

Także w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, w uwagach ogólnych do działu 33, zamieszczono cytowaną wyżej uwagę Nr 2. W dziale tym określono, że pozycja 3302 obejmuje mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów. Podpozycja 3302 10 dotyczy mieszanin w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym i w przemyśle napojów zaś podpozycja 3302 90 mieszanin pozostałych. Zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej, pozycja 3302 obejmuje produkty – pod warunkiem, że są one w rodzaju podstawowych surowców dla przemysłu perfumeryjnego, spożywczego, napojów (np. w wyrobach cukierniczych, przyprawach spożywczych i napojach i innych /np. w produkcji mydła) – takie jak:

- (1) mieszaniny olejków eterycznych,

- (2) mieszaniny rezinoidów,

- (3) mieszaniny wyekstrahowanych oleożywic,

- (4) mieszaniny sztucznych substancji zapachowych,

- (5) mieszaniny złożone z dwóch lub więcej substancji zapachowych (olejków eterycznych, rezinoidów, wyekstrahowanych oleożywic, lub sztucznych substancji zapachowych),

- (6) mieszaniny dwóch lub więcej substancji zapachowych (olejków eterycznych, rezinoidów, wyekstrahowanych oleożywic, lub sztucznych substancji zapacho-wych) z dodatkiem rozcieńczalników lub cieczy nośnych, takich jak olej roślinny, dekstroza lub krochmal;

- (7) mieszaniny (nawet połączone rozcieńczalnikiem lub cieczą nośną bądź zawierające alkohol) produktów objętych innymi działami ( np. przypraw korzennych) z jedną lub kilkoma substancjami zapachowymi (olejkami eterycznymi, rezinoidami, wyekstrahowanymi oleożywicami lub aromatami syntetycznymi) pod warunkiem, że substancje te stanowią element podstawowy mieszaniny.

Mając na względzie uwagę 2 do działu 33 (stanowiącą, iż wyrażenie "substancje zapachowe", występujące w pozycji 3302, odnosi się tylko do substancji z pozycji 3301, do składników zapachowych, wyodrębnionych z tych substancji lub do syntetycznych substancji zapachowych), zdaniem Sądu, okoliczność, czy zawarte w spornych towarach substancje (według strony – o charakterze zapachowym) stanowią ich element podstawowy (czy to według kryterium procentowego udziału w mieszaninie, czy też z racji funkcji pełnionej w mieszaninie), miałaby znaczenie tylko wówczas, gdyby substancje te odnosiły się do substancji z pozycji 3301, a taka sytuacja w niniejszej sprawie niewątpliwie miejsca nie miała. Zgodnie bowiem z uwagami ogólnymi do działu 33, wszystkie olejki eteryczne oraz wyekstrahowane oleożywice objęte pozycją 3301 uzyskiwane są w wyniku ekstrakcji z substancji roślinnych. Pozycja 3301 obejmuje przy tym, zgodnie z tytułem tej pozycji, olejki eteryczne (nawet pozbawione terpenów), łącznie z konkretami i absolutami; rezinoidy; wyekstrahowane oleożywice, koncentraty olejków eterycznych w tłuszczach, nielotnych olejkach, woskach, lub podobnych substancjach otrzymywanych metodą enfleurage lub maceracji; terpentynowe produkty uboczne deterpenacji olejków eterycznych; wodne destylaty i wodne roztwory olejków eterycznych. Pozycja dotyczy olejków eterycznych z owoców cytrusowych i innych niż cytrusowe (podpozycja od 33 01 11 do 33 01 90).

Jakkolwiek przytoczona wcześniej uwaga 2 wskazuje, że wyrażenie "substancje zapachowe" odnosić się może także do syntetycznych substancji zapachowych, wszakże zawartość takich substancji w sprowadzonych towarach nie przesądza jednak automatycznie o zataryfikowaniu ich do pozycji 3301, a to z następujących przyczyn.

Nie budzi wątpliwości w sprawie, że sprowadzone towary są mieszaninami. Z tych powodów, stosownie do treści reguły 2(b) zdanie trzecie ORINS., klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3. Reguła 3(b) wskazuje zaś, że do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3(a) nie może być przeprowadzona (a w niniejszej sprawie przyjąć należy, iż żadna ze spornych pozycji nie określa przedmiotowych towarów w sposób bardziej szczegółowy), należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

Stwierdzono już wcześniej, iż – zgodnie z regułą 1 ORINS – reguły 2-6 mogą być stosowane, o ile nie są sprzeczne z treścią pozycji i uwag. Przytoczona reguła 3(b) znajduje zatem zastosowanie w sprawie, pozostaje bowiem w zgodzie z przywołanym punktem 7 wyjaśnień do pozycji 3302, stanowiącym (dla przypomnienia), iż pozycja ta obejmuje mieszaniny, nawet połączone rozcieńczalnikiem lub cieczą nośną bądź zawierające alkohol, produktów objętych innymi działami (np. przypraw korzennych) z jedną lub kilkoma substancjami zapachowymi (olejkami eterycznymi, rezinoidami, wyekstrahowanymi oleożywicami lub aromatami syntetycznymi) jednakże pod warunkiem, że substancje te stanowią element podstawowy mieszaniny.

Wprawdzie zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że opis zawarty w punkcie 7 wyjaśnień pozwala na klasyfikowanie do pozycji 3302 mieszanin zawierających jedną lub kilka substancji zapachowych i pozostałe substancje, jednak nie można podzielić zapatrywania, że nie ma znaczenia, jakie inne składniki znajdują się w tej mieszaninie. Inne bowiem składniki mogą znajdować się w omawianej mieszaninie – nie wpływając na zmianę jej klasyfikacji – jeśli stanowią rozcieńczalnik lub ciecz nośną oraz – ewentualnie – mogą to być produkty o innym jeszcze charakterze, ale tylko o tyle, o ile nie będą stanowiły elementu podstawowego tej mieszaniny. Wniosek taki wypływa wprost z brzmienia uwag w Wyjaśnieniach, zawartych w przytoczonych wyżej punktach 6 i 7. Wypada w tym miejscu zauważyć, iż w sprawie dotyczącej klasyfikacji podobnych towarów Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku (niepublikowanym) z dnia 10 sierpnia 2005 r., I GSK 546/05, dokonując wykładni punktu 7 wyjaśnień, wyraził następujący pogląd: "W znaczeniu słownikowym mieszanina jest substancją uzyskiwaną w drodze mechanicznego mieszania składników w pewnych proporcjach, przy czym substancje zmieszane ze sobą zachowują swoje właściwości. Te proporcje określa się według kryterium ilościowego, a nie według wpływu, czy znaczenia, jakie poszczególne składniki mają dla tworzonej całości. Wszak w punkcie 7 Wyjaśnień do taryfy celnej mówi się, że substancja zapachowa ma stanowić (czyli być) elementem podstawowym dla mieszaniny, nie zaś mieć podstawowe znaczenie dla mieszaniny. Uznanie określonego składnika mieszaniny za jej "element podstawowy" nie może być zatem rozumiane inaczej, jak wskazanie ilościowego jego stosunku do innych składników tej mieszaniny".

Mając powyższe na względzie należy zauważyć, iż – wbrew twierdzeniom strony skarżącej – z akt sprawy, ze zgromadzonych dowodów (w tym, także z tych, które przedłożyła strona skarżąca, nie wynika – jak zasadnie przyjęły organy celne – by elementem podstawowym przedmiotowych towarów była mieszanina komponentów zapachowych pochodzenia naturalnego wymienionych w pozycji 3301, a pozyskiwanych w drodze ekstrakcji z substancji roślinnych lub składników wyodrębnionych z tych substancji albo syntetycznych substancji zapachowych. Przeczą temu niezbicie okoliczności sprawy, w tym, w pierwszym rzędzie, dokładna specyfikacja składu poszczególnych towarów, w świetle której ilościowy tudzież procentowy udział aromatów w każdej z mieszanin jest nieznaczny oraz właściwości sprowadzonych specyfików, które – jak słusznie wywiodły organy celne – dotyczą przede wszystkim walorów smakowych, czyli cech właściwych produktom przypisanym do pozycji 2103, tj. smakowo-zapachowych, nie zaś zapachowych, jakie ujęto w pozycji 3302.

Abstrahując od ilościowego, procentowego lub wagowego udziału komponentu zapachowego, który stanowi w przypadku spornych towarów jego niewielką część, a więc nie zasadniczą, czemu skarżąca spółka nie przeczy, należy podkreślić, iż gdyby nawet ten "podstawowy" charakter dla towarów z pozycji 3302 wiązać z funkcją, rolą w importowanych artykułach – do czego zmierza argumentacja strony skarżącej – to niewątpliwie należałoby odnieść je do nadania zapachu danym wyrobom, a nie smaku. Tymczasem zgodzić należy się z organami celnymi, że zgromadzony w sprawie materiał wskazuje, iż preparaty importowane przez stronę skarżącą ewidentnie mają charakter substancji przede wszystkim smakowych, a dopiero następnie zapachowych.

Twierdzenia strony skarżącej, iż importowane produkty stanowią mieszaniny zapachowe, a nie "przyprawowe", nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowozowym. W szczególności – jak zasadnie ustalono odnośnie do preparatu Ham and Onion – sporne substancje nadają cały smak i charakter produktom gotowym do spożycia. Zauważyć też należy, że wykazany skład nie wymienia nawet aromatów w znaczeniu substancji przede wszystkim zapachowych, lecz wskazuje na dodatki smakowe i inne składniki, w tym intensyfikatory smaku (jak np. typowo w tym celu stosowany glutaminian sodu). Mieszanina zawiera znacznie więcej przypraw od aromatów i ma w składzie wzmacniacze smaku. W tych okolicznościach, sam fakt, że poza substancjami smakowymi w skład mieszaniny wchodzą aromaty, czy też, że substancje smakowe jednocześnie pełnią rolę zapachową nie jest wystarczające do uznania za prawidłowy kod wnioskowany przez stronę. Nawet jeżeli w mieszaninie jedna i ta sama substancja pełni zarówno funkcje zapachowe jak i smakowe, to – w ocenie Sądu – fakt, że mieszanina zawiera także dodatki w postaci wzmacniaczy smaku uzasadnia przyjęcie, że zasadniczą funkcją tej zapachowo-smakowej substancji jest nadanie smaku.

Należy zgodzić się z organami celnymi, że w tej sytuacji sporne towary zaklasyfikować należało do kodu PCN 2103 90 90 0.

Sekcja IV Taryfy celnej, zatytułowana "gotowe artykuły spożywcze, napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet; tytoń oraz przemysłowe namiastki tytoniu", pod zamieszczoną w dziale 21 pozycją 2103 wskazuje bowiem "sosy i przetwory z nich; zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne; mąkę i grysik z gorczycy oraz gotową musztardę, podpozycja zaś 2103 90 90 0 to artykuły "pozostałe". Skład omawianego produktu odpowiada "zmieszanym przyprawom". Zgodnie z uwagą A) Wyjaśnień do Taryfy celnej przy pozycji 2103, pozycją tą objęte są przetwory zazwyczaj bardzo pikantne, stosowane do przyprawiania pewnych potraw (mięsa, ryb, sałatek itd.) i otrzymywane z różnego rodzaju składników (jaj, warzyw, mięsa, owoców, mąki, skrobi, oleju, octu, przypraw korzennych, gorczycy, aromatów itd.). Z dalszej treści wymienionej uwagi (trzeci akapit) wynika, że zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne zawierające przyprawy różnią się od przypraw i mieszanin przypraw objętych pozycjami 0904 do 0910 tym, że zawierają również jedną lub więcej substancji smakowych lub przyprawowych objętych działami innymi niż dział 9, w takich proporcjach, że mieszanina nie ma zasadniczych cech przypraw w pojęciu działu 9.

Analizując treść uwagi A) do pozycji 2103 wypada zauważyć, że dotyczy ona niewątpliwie mieszanin rozmaitych składników, które nie zostały tu wymienione wyczerpująco, w tym i aromatów (a zatem ich zawartość w mieszaninie nie jest decydująca dla taryfikacji do pozycji 3302), przy czym – w odróżnieniu od produktów z pozycji 3302 ujmowanych tamże zważywszy na ich właściwości zapachowe – wnosić należy, iż dotyczy ona wyrobów w pierwszym rzędzie nadających smak produktom spożywczym, oprócz aromatu. Nie można jednakże podzielić poglądu, iż brak w składzie danego wyrobu o charakterze "zmieszanych przypraw i zmieszanych przypraw korzennych" którejś z przypraw z działu od 0904 do 0910 wyklucza zastosowanie pozycji 2103. Zdaniem Sądu, słowo "również", użyte w treści trzeciego akapitu uwagi A), ma na celu jedynie odróżnienie przypraw z działu 2103, od tych, które są objęte działem 9.

W przedstawionym świetle uzasadnione było przyjęcie, że podstawowym elementem mieszanin jest substancja smakowa. Dlatego też, pomimo nie kwestionowanej zawartości w spornych towarach substancji zapachowych (olejków eterycznych, syntetycznych aromatów) organy celne prawidłowo wywiodły, iż pełny skład, proporcje zawartych w nich substancji, charakter oraz właściwości importowanych artykułów (mieszanin) nie pozwalają określić ich jako bazy zapachowej zamieszczonej pod pozycją 3302, lecz uznać trzeba przedmiotowe specyfiki za smakowo-zapachowe, przyprawowe, czyli z rodzaju tych, o których mowa w pozycji 2103.

W przedmiotowej sprawie nie znajdują też uzasadnienia zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych. W szczególności nie uchybiono przywołanym w skardze normom art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Nie ulega wątpliwości, że po myśli art. 122 Ordynacji podatkowej (statuującego zasadę prawdy obiektywnej) i art. 187 tej ustawy (konkretyzującego i rozwijającego tę zasadę), na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, przy czym organ podatkowy zebrany materiał winien rozpatrzyć w całości. Kluczowe znaczenie dla postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego, a konieczne w sprawie ustalenia dotyczyć muszą faktów prawotwórczych, a więc dotyczących stanu faktycznego wyrażonego w normie prawnej. W ocenie Sądu, organy celne wymogom tym nie uchybiły, dokonując wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do załatwienia sprawy, w oparciu o prawidłowo zebrany, kompletny materiał dowodowy. Niewątpliwie prawidłowe ustalenie stanu faktycznego wymagało przesądzenia, jaka substancja stanowiła element podstawowy mieszanin (a to wobec brzmienia reguły 3(b) i powoływanego punktu 7 Wyjaśnień). Należało zatem odpowiedzieć na pytanie, czy materiał dowodowy sprawy dawał organom celnym możliwość dokonania takiej oceny, w szczególności – czy ustalenia w tym zakresie nie wymagały wiedzy specjalistycznej. Zdaniem Sądu, ustalenie stanu faktycznego, niezbędnego dla wydania niewadliwego orzeczenia w rozpoznawanej sprawie, nie wiązało się z koniecznością przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Według art. 197 Ordynacji podatkowej, w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii. Ustalenie jednakże stanu faktycznego bez dopuszczenia dowodu z opinii biegłych nie świadczy o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej tudzież o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów. Do dokonania taryfikacji, jak trafnie wskazano w uzasadnieniu decyzji, uprawnione są organy celne. Zważyć trzeba, że przepis art. 191 Ordynacji podatkowej – znajdujący zastosowanie w sprawie celnej w związku z art. 262 Kodeksu celnego – uprawnia organy celne do oceny materiału dowodowego na zasadzie swobody. Najistotniejsze w sprawie ustalenia, tj. co do składu poszczególnych mieszanin, są przy tym w istocie niesporne. Sporna była jedynie ocena decydującego dla mieszanin charakteru zawartych w nich substancji. Ustalenia zaś co do tego, jakie substancje stanowią element podstawowy mieszaniny, poczyniono, w przekonaniu Sądu, w granicach prawem przewidzianej swobody, opierając się na kompletnym materiale dowodowym. Uwzględniając całokształt okoliczności sprawy, brak podstaw – na co zwrócono już uwagę – do przyjęcia, iż wymagała ona w spornym zakresie wiadomości specjalnych. Ocena, czy dana okoliczność jest udowodniona – generalnie kwestię tę ujmując – mieści się w granicach zasady swobodnej oceny dowodów przede wszystkim wówczas, gdy opiera się na całokształcie materiału, określa znaczenie i wartość dowodów, a przeprowadzone rozumowanie zgodne jest z prawidłami logiki oraz doświadczenia życiowego i zawodowego. Tak dokonana ocena nie może być skutecznie podważona. Uchybień w tym zakresie Sąd się nie dopatrzył. Poza tym nie do obrony byłaby teza zakładająca, że w każdej sprawie celnej, w której sporny towar jest mieszaniną, zachodzi konieczność zasięgnięcia opinii biegłego.

Prawidłowo ustalony stan faktyczny, co do składu poszczególnych mieszanin i charakteru ich składników, uzasadniał, wbrew zarzutom skargi, oparcie rozstrzygnięcia o powołane w decyzji przepisy prawa materialnego. Zatem zarzut naruszenia prawa materialnego jest chybiony.

Uzasadnienia obu decyzji są obszerne, wyczerpując w pełni wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzje organów celnych zostały wydane na podstawie przepisów obowiązujących aktów prawnych, w szczególności Kodeksu celnego oraz aktów wykonawczych, w związku z czym – jak zasadnie przyjęły organy celne – prawo wspólnotowe nie mogło mieć pierwszeństwa zastosowania w stosunku do polskiego porządku prawnego przed akcesją do Unii Europejskiej. Polskie ustawodawstwo jest zresztą – co już także wcześniej podniesiono – zbieżne w tej materii z rozwiązaniami międzynarodowymi, w tym wspólnotowymi, co wynika z wiążących Rzeczpospolitą Polską umów międzynarodowych, w tym także z Układu Europejskiego, na który powołuje się strona skarżąca.

Odnośnie do przedłożonych przez stronę opinii w toku postępowania administracyjnego godzi się podnieść, że tylko opinia wydana w zgodzie z przepisem art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej ma walor dowodowy. Nie może być bowiem traktowana jako dowód w sprawie opinia sporządzona na zlecenie strony i złożona do akt. Opinie takie traktować należy wyłącznie jako wyjaśnienia strony, stanowiące poparcie stanowiska stron (analogicznie do wyroku SN z dnia 12 kwietnia 2002 r., I CKN 92/00). Stanowisko w nich zawarte odwoływało się do wiedzy z zakresu technologii spożywczej, odnosząc się do Polskich Norm, a te nie znajdują zastosowania w prawie celnym, podobnie jak przepisy rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie wykazu dopuszczalnych ilości substancji dodatkowych.

Podzielić w końcu wypada przekonanie organów celnych, że na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie nie mógł mieć wpływu fakt wydania w krajach Unii Europejskiej w innych indywidualnych sprawach Wiążących Informacji Taryfowych skierowanych do innych adresatów. W świetle art. 5 § 1 Kodeksu celnego tamte decyzje nie mogły mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Godzi się też zauważyć, że rozstrzygnięcie zgodne jest ze stanowiskiem wyrażonym w opinii – powoływanej przez organy celne jako opinia WCO – z 13 lutego 2001 r. Przypomnieć w tym miejscu należy, że na mocy art. III lit. "d" Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, do kompetencji Rady należy m.in. udzielanie zaleceń zapewniających jednolitości interpretacji i stosowania konwencji zawartych w wyniku jej działalności. Zobowiązanie do przestrzegania Konwencji sprawiło, że interpretacje dokonywane przez Radę nabrały dla krajowych organów celnych charakteru wykładni wiążącej, która powinna być uwzględniania w toku orzekania o klasyfikacji celnej oraz o wymiarze należności celnych. Taki charakter wypowiedzi Rady Współpracy Celnej świadczy o tym, że opinie te mają charakter wiążący nie tylko do odpraw dokonanych po dacie jej wydania. W konsekwencji powyższego stanowiska organy powinny zatem przestrzegać interpretacji dokonanych przez Radę Współpracy Celnej, w swoich orzeczeniach ferowanych po opracowaniu opinii Rady, także w sprawach dotyczących zgłoszeń celnych sprzed jej daty (vide wyrok SN z dnia 13 listopada 1996 r., sygn. akt III RN 28/96, OSNP 1997/11/185 oraz wyrok NSA z dnia 24 czerwca 1993 r., SA/Wr 1852/92, OSP 1995/1/23). Zwrócenia uwagi wymaga jednak, że opinia – aby mogła stanowić wiążącą wykładnię – pochodzić musi od uprawnionego do jej wydania organu oraz sporządzona w prawem przewidzianym trybie. Opinia, na którą powołał się organ celny, została opublikowana w wyjaśnieniach do Taryfy celnej, w części dotyczącej "Opinii Sekretariatu". Zdaniem Sądu, fakt jej opublikowania w "Wyjaśnieniach do taryfy celnej" – jako załączniku do cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów – w tomie V, na str. 2334 skutkuje wprowadzeniem jej do polskiego obiegu prawnego, stała się więc obowiązującym prawem. Stanowisko takie co do charakteru publikowanych opinii zajął też NSA w wyroku z dnia 15 lutego 2005 r. (sygn. akt GSK 1278/04; niepublikowany).

Nawiązując do pozostałych zarzutów strony skarżącej należy podkreślić, że regulacje, które miały zastosowanie w sprawie, tj. Kodeks celny, Taryfa celna i Wyjaśnienia do niej mają charakter przepisów prawa o charakterze autonomicznym. Definiując pojęcia zmieszanych przypraw, substancji zapachowych etc., opierają się zatem na własnej nomenklaturze. Nie mogą być więc – dla celów klasyfikacji towarowej – zastępowane ustaleniem ich kontekstu znaczeniowego poprzez zwroty powszechnie występujące bądź określane w literaturze naukowej (także w opiniach opracowanych na zlecenie strony), tudzież w innych niż celne aktach prawnych. Wbrew argumentacji strony skarżącej, nie sposób wskazać jakichkolwiek podstaw prawnych do stosowania w ich miejsce Polskich Norm, czy też uregulowań prawa wspólnotowego. Zarzuty strony skarżącej formułowane w tej mierze należy ocenić wobec tego jako pozbawione podstaw.

Z tych wszystkich względów – skoro zarzuty skargi okazały się chybione, a wnioski w niej zawarte bezzasadne – skarga podlegała oddaleniu na mocy art. 151 p.p.s.a.