Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 178/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2020-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 25g ust. 1, ust. 2, ust. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art. 68 par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2020 r. sprawy ze skargi P.M. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2013 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: NUCS) po rozpoznaniu odwołania P.M. (dalej: podatniczka/skarżąca) od decyzji z dnia [...] grudnia 2017 r., nr [...] ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2013 r. w wysokości 31.275,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z akt sprawy wynika, że wobec podatniczki wszczęto kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 i 2014 r. oraz zobowiązań podatkowych stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego z wyjątkiem podatków i opłat lokalnych za 2013 i 2014 r. oraz kontrolę źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2013 i 2014 r.

Przesłanką wszczęcia kontroli (przekształconej z dniem [...] listopada 2018 r. w postępowanie podatkowe) w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach był dokonany przez podatniczkę w dniu [...] października 2013 r. zakup wierzytelności pieniężnych na łączną kwotę 4.125.000,00 zł, przy równoczesnym deklarowaniu dochodu za rok 2013 (z pozarolniczej działalności gospodarczej) w wysokości 338,38 zł.

W wyniku kontroli ustalono, że na podstawie umowy zawartej w dniu [...] października 2013 r., podatniczka nabyła od M.M. wierzytelności pieniężne przysługujące zbywcy w wysokości: 1.475.000,00 zł wobec "A." spółka z o.o. w Z., ul. [...], oraz 2.650.000,00 zł wobec "B." spółka z o.o. w R, ul.[...]. Zgodnie z ww. umową, zbywca przeniósł na nabywcę wierzytelności na łączną kwotę 4.125.000,00 zł, zaś nabywca zobowiązał się dokonać zapłaty tej wierzytelności w terminie trzech miesięcy od zawarcia umowy. W dniu [...] października 2013 r. podatniczka wystawiła weksel własny na zlecenie M.M. na kwotę 4.125.000,00 zł. Ustalono, że wykup weksla nastąpił w dniu [...] stycznia 2017 r. Ponadto ustalono, że podatniczka w dniu [...] października 2013 r. rozpoczęła wykonywanie działalności gospodarczej pod firmą "C." P.M. w J. (dalej: "C.").

W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji do złożenia oświadczeń o uzyskanych dochodach (przychodach) i poniesionych wydatkach m.in. w 2013 r. oraz o przedłożenie dowodów (dokumentów) potwierdzających wykazane dane, podatniczka przedłożyła:

- pisemne oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) - w którym wskazano, że w roku 2013 r. osiągnęła ona dochód w wysokości 338,38 zł z działalności gospodarczej prowadzonej jednoosobowo pod firmą "C." (innych źródeł uzyskanych dochodów nie wskazano),

- pisemne oświadczenie o poniesionych wydatkach w 2013 r. - w którym nie wykazano żadnych wydatków, zawarto natomiast informację, że w roku 2013 podatniczka pozostawała na utrzymaniu rodziców,

- uwierzytelnioną kserokopię zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2013 r. wraz z załącznikiem PIT-B, w którym wykazano dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 338,38 zł.

Wobec odmowy stawienia się w charakterze strony celem złożenia zeznań w sprawie, podatniczka została wezwana do udzielenia pisemnych odpowiedzi na pytania organu I instancji. W odpowiedzi podatniczka oświadczyła, że na dzień [...] stycznia 2013 r. nie posiadała ona oszczędności w gotówce, jak również zgromadzonych na rachunku bankowym; w 2013 r. wydatki związane z jej utrzymaniem ponosili jej rodzice i roku tym nie uzyskiwała innych dochodów/przychodów niż wynikające z prowadzonej działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na wezwanie do udzielenia pisemnych odpowiedzi na pytania organu I instancji M.M. oświadczył, że:

- w 2013 r. ponosił wydatki związane z utrzymaniem podatniczki (córki);

- podatniczka wywiązała się z warunków zawartej umowy uiszczając cenę zakupu za nabytą wierzytelność (4.125.000,00 zł) poprzez wystawienie weksla własnego zupełnego, który stanowił zapłatę jej zobowiązań wobec zbywcy wierzytelności;

- w latach 2013 - 2014 nie dokonywał na rzecz podatniczki darowizn, ani nie udzielał pożyczek.

Organ I instancji ustalił, że w dniu [...] maja 2013 r. zawarta została umowa zbycia udziałów w Spółce "D." sp. z o.o. z siedzibą w Ś., zgodnie z którą podatniczka nabyła 100 udziałów o wartości nominalnej 50,00 zł każdy udział, o łącznej wartości 5.000,00 zł, w kapitale zakładowym Spółki "D." sp. z o.o. od R.K. (zbywca potwierdził otrzymanie kwoty 5.000,00 zł).

Ustalono także, że w dniu [...] czerwca 2013 r. zawiązana została Spółka Akcyjna "E." z kapitałem zakładowym 200.000,00 zł. Założycielami Spółki "E." S.A. byli: Ł.M., G. W.-M. oraz podatniczka - która objęła 4000 akcji zwykłych na okaziciela, o wartości 10,00 zł każda, na łączną kwotę 40.000,00 zł, co stanowi 20% kapitału zakładowego, obejmując powyższe akcje pokryła je gotówką w kwocie 40.000,00 zł.

W zebranego materiału dowodowego w tym dokonanej przez organ I instancji analizy rachunków bankowych podatniczki, ustalono, że poniesione przez podatniczkę wydatki przekroczyły w dniu [...] czerwca 2013 r. wysokość uzyskanych przychodów o kwotę 41.700,00 zł. Za dzień dokonania wydatków związanych z nabyciem udziałów w Spółce "D." sp. z o.o. przyjęto dzień [...] maja 2013 r., tj. datę zawarcia umowy zbycia udziałów z R.K.. Natomiast za dzień dokonania wydatków związanych z objęciem akcji w Spółce "D." S.A. przyjęto dzień [...] czerwca 2013 r., tj. datę ich objęcia wynikającą z aktu notarialnego Repertorium [...] nr [...], sporządzonego przed notariuszem z Kancelarii Notarialnej w R.

Powyższe ustalenia legły u podstaw decyzji NUCS z dnia [...] grudnia 2017 r., nr [...], którą ustalono podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2013 r. w wysokości 31.275,00 zł - wydanej na podstawie art. 25c, art. 25d, art. 25e i art.25f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm. - dalej: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym tą decyzją.

W odwoływaniu od ww. decyzji podatniczka zarzuciła, że organ błędnie uznał, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z przychodami pochodzącymi z nieujawnionych źródeł, bowiem w pismach z dnia [...] listopada 2018 r. oraz [...] listopada 2018 r., podatniczka wskazała w szczególności, że w latach 2013-2014 otrzymywała drobne darowizny pieniężne w gotówce od najbliższej rodziny, których wysokość nie przekraczała kwoty 9.637,00 zł od jednej osoby, stąd podlegały ustawowemu zwolnieniu od opodatkowania i nie wymagały zgłoszenia do urzędu skarbowego. Z darowizn tych pokryła ona wydatki związane z objęciem udziałów w Spółce "E." S.A. oraz nabyciem udziałów w Spółce "D." sp. z o. o.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r., nr [...], NUCS wyjaśnił, że zgodnie z art. 13 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p.), organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest naczelnik urzędu celno-skarbowego jako organ odwoławczy w zakresie decyzji, o których mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r., poz. 508 - dalej: ustawa o KAS). Decyzja NUCS z dnia [...] grudnia 2018 r. jest decyzją o której mowa w art. 83 ust. 4 ustawy o KAS, stąd organem uprawnionym do rozpatrzenia odwołania od tej decyzji jest Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego.

Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie znajdują zastosowanie obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. przepisy rozdziału 5a u.p.d.o.f. odnoszące się do opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Dokonując analizy przepisu art. 25b u.p.d.o.f., dotyczącego opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, organ wskazał, że na podstawie tej regulacji postępowanie organu sprowadza się do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł, do wysokości przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych. Jak należy rozumieć przychód opodatkowany, przychód nieopodatkowany i wydatek wskazują definicje tych pojęć zawarte w przepisach art. 25b ust. 2-4 u.p.d.o.f. Z powołanych przepisów wynika, że w dacie poniesienia wydatku podatnik powinien posiadać przychody (dochody) opodatkowane lub nieopodatkowane pozwalające na pokrycie tego wydatku. Jeśli w roku podatkowym dokonał kilku wydatków, wówczas na pokrycie każdego z nich powinien posiadać przychody (dochody) opodatkowane lub nieopodatkowane, w rozumieniu art. 25b ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.f., przed poniesieniem każdego z tych wydatków, pomimo, że obowiązek podatkowy powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Przepis art. 25 e u.p.d.o.f. stanowi, obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Natomiast stosownie do art. art. 25d u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

NUCS wyjaśnił, że z powołanych przepisów wynika, iż w dacie poniesienia wydatku podatnik powinien posiadać przychody (dochody) opodatkowane lub nieopodatkowane pozwalające na pokrycie tego wydatku. Jeśli w roku podatkowym dokonał kilku wydatków, wówczas na pokrycie każdego z nich powinien posiadać przychody (dochody) opodatkowane lub nieopodatkowane, w rozumieniu art. 25b ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.f., przed poniesieniem każdego z tych wydatków, pomimo, że obowiązek podatkowy powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Zgodnie z art. 25g ust. 1 u.p.do.f. w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Jednakże w myśl, art. 25g ust. 2 ww. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się jednak do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie: 1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych; 2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną.

NUCS podkreślił, że podatnik zobowiązany jest do współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezę, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami, co winka z brzmienia art. 25 g ust. 3 u.p.do.f., zgodnie z którym jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3 tej ustawy, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutów odwołania NUCS podkreślił, że obowiązujące przepisy prawa nakładają na podatnika powinność wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych stanowiących pokrycie danego wydatku. Podatnik jest więc zobowiązany do przedstawienia dowodów na istnienie przychodów (dochodów), które wydatkował na określony cel (np. nabycie udziałów, akcji itp.), bądź też do uprawdopodobnienia ich uzyskania. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na podatniku. Brak udowodnienia przez podatnika określonego stanu posiadania (dysponowania), tj. wartości pozostających w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, powoduje możliwość ustalenia przedmiotowego zobowiązania bez konieczności prowadzenia przez organy podatkowe ustaleń w tym zakresie.

W przekonaniu NUCS podatniczka nie wykazała faktu uzyskania dochodów z tytułu darowizn od członków rodziny, dlatego w decyzji pierwszoinstancyjnej zasadnie nie uwzględniono ich w przychodach (dochodach) opodatkowanych i nieopodatkowanych rozumianych jako wartości pozostające w dyspozycji kontrolowanej przed poniesieniem wydatku na nabycie akcji/udziałów w spółkach "E." oraz "D.", spełniających warunki określone w art. 25b ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. W tym zakresie podkreślono, że informację o otrzymaniu przez podatniczkę drobnych darowizn pieniężnych w gotówce od najbliższej rodziny, które nie przekraczały kwoty 9.637,00 zł od jednej osoby, z których to darowizn podatniczka miała pokrywać wydatki związane z nabyciem akcji w Spółce "E." S.A. oraz nabyciem udziałów w Spółce "D." sp. z o.o., przedstawiono dopiero w pismach z dnia [...] listopada 2018 r. (stanowisko w sprawie doręczonego wyniku kontroli) i [...] listopada 2018 r. (stanowisko w sprawie zebranego materiału dowodowego) i oświadczenia te są sprzeczne ze złożonymi wcześniej oświadczeniami podatniczki o uzyskanych dochodach (przychodach) w 2013 r., że nie uzyskiwała innych dochodów/przychodów niż te z prowadzonej działalności gospodarczej w 2013 r., które wynosiły 338,38 zł.

Na powyższą decyzję podatniczka reprezentowana przez pełnomocnika radcę prawnego, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

tj.:

1. art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż przychody podatniczki za rok 2013 pochodzą z nieujawnionych źródeł;

1. art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że podatniczka nie udowodnił skąd pochodziły kwoty przeznaczone m.in. na wydatki związane z objęciem udziałów w spółkach kapitałowych w 2013 r.;

I. naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 212 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 59 § 1 pkt 1, a także w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez doręczenie decyzji po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego na skutek upływu terminu przedawnienia, a to w następstwie bezskutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który nie uległ w sprawie zawieszeniu z uwagi na błędne wszczęcie przez organ postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, będące w istocie wykroczeniem, co skutkowało umorzeniem postępowania karnoskarbowego, a tym samym uchyliło wszelkie skutki procesowe podjęte przez organ w ramach tego postępowania;

1. art. 208 § 1 w zw. z 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieumorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2013;

2. art. 120 w zw. z art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, tj. pomijanie i wartościowanie zebranych dowodów w sprawie, tak aby odpowiadały z góry przyjętemu przez organ rozstrzygnięciu, a ponadto rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść skarżącej;

3. art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla Skarżącej;

4. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji z dnia [...] grudnia 2018 r., pomimo istnienia podstaw do jej uchylenia.

W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła, że organ mylnie nie uwzględnił dochodów z tytułu darowizn pieniężnych w formie gotówkowej, które skarżąca otrzymała w latach 2013-2014 od członków rodziny. Darowizny te były ustawowo zwolnione od opodatkowania (wartość darowizn nie przekraczała kwoty 9.637,00 zł od jednej osoby w ciągu 5 lat licząc od daty ich otrzymania) i nie podlegały obowiązkowi zgłoszenia do urzędu skarbowego. Nie ma też przepisów zobowiązujących do wykazywania darowanych w ten sposób środków na przestrzeni okresów rozliczeniowych co do których została wydana zaskarżona decyzja oraz okresów wcześniejszych. Skarżąca wskazała, że w piśmie na które powołuje się organ, wyjaśniono jedynie, że skarżąca w 2013 r. nie otrzymała darowizn od ojca i nie można z tego pisma wyciągać wniosków o braku otrzymania przez skarżącą darowizn w ogóle.

Ponadto skarżąca zarzuciła, że organ doręczył decyzję już po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego na skutek upływu przedawnienia (w dniu [...] stycznia 2020 r.). Podniosła, że zobowiązanie podatkowe dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. przedawniło się z końcem 2019 r. i brak było podstaw do wydania przez organ decyzji. W trakcie postępowania podatkowego nie nastąpiły zdarzenia, które spowodowałyby zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Skarżąca zarzuciła również, że działania organu w trakcie postępowania podatkowego zmierzały do pomijania istotnych dowodów dla sprawy, a te które organ uznał za istotne odpowiadały z góry powziętemu stanowisku przez organ. Działania te zdaniem skarżącej naruszały obowiązujące przepisy prawa i w znaczącym stopniu ograniczały zaufanie skarżącej do organu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ przedstawił argumentację wewnętrznie niespójną, prowadzącą do sprzecznych wniosków, potwierdzając z jednej strony, że podatnik zobowiązany jest uprawdopodobnić fakt otrzymania przychodów, które kwestionowane są przez organ jako "nieujawnione", a z drugiej strony odrzucając argumentację skarżącej, że fakt otrzymania darowizn zwolnionych z opodatkowania i z obowiązku zgłoszenia do właściwego urzędu skarbowego nie może zostać udowodniony w inny sposób niż dokonała tego skarżąca w toku postępowania tj. poprzez oświadczenie.

Skarżąca podniosła również, że wątpliwości powstające w trakcie postępowania podatkowego powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). W ocenie skarżącej organ nie przeprowadził całości postępowania zgodnie z przepisami postępowania i nie ustalił wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, a te które zostały ustalone pobieżnie, rozstrzygnięto na niekorzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny W Rzeszowie zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019, poz. 2325 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem skargi jest decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję ustalającą skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu przychodów pochodzących ze źródeł nieopodatkowanych. Przychody te ustalane są na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków, świadczących o określonym położeniu ekonomicznym podatnika. Postępowanie organów podatkowych sprowadza się do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł, do wysokości przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych. Przesłanką wszczęcia w stosunku najpierw kontroli celno-skarbowej, przekształconej następnie w postępowanie podatkowe, w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach był dokonany przez skarżącą w dniu [...] października 2013 r. zakup wierzytelności pieniężnych na łączną kwotę 4.125.000,00 zł. Podług ustaleń organów podatkowych w niniejszej sprawie na dzień [...] czerwca 2013 r. wystąpił niedobór w pokryciu wydatków skarżącej roku 2013 r. w wysokości blisko 42 tys. złotych (nabycie udziałów w spółkach kapitałowych za gotówkę), podczas gdy za ten rok podatkowy wykazała jedynie dochód w wysokości niespełna ponad 300 zł. Spór w zasadzie sprowadza się do oceny prawidłowości prowadzenia przez organy postępowania podatkowego, to jest zachowania reguł dowodowych rządzących niniejszym postępowaniem podatkowym, gdyż zdaniem autora skargi organy zaniechały poczynienia ustaleń w kierunku uzyskania przez skarżącą deklrowanych przez nią darowizn od członków najbliższej rodziny oraz możliwości poczynienia oszczędności sprzed kontrolowanego okresu to jest 2013 r.

Przed odniesieniem się do zarzutów skargi poczynić wypada kilka uwag natury ogólnej w zakresie podstawy prawnej skarżonej decyzji, której wprawdzie skarżąca nie kwestionowała. Z dniem 1 stycznia 2016 r., uchylony został art. 20 ust. 3 ustawy 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) i wprowadzona została nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, pomieszczona w dodanym nowelą do w/w ustawy rozdziale 5a. Nowe przepisy kompleksowo regulują instytucję przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a przede wszystkim uwzględniają wskazania i wnioski zawarte w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13. Uwzględniając uwagi Trybunału w nowych przepisach zawarto m.in. regulacje definiujące pojęcia przychodów, które nie znajdują pokrycia w legalnych i ujawnionych źródła oraz pochodzących z nieznanych lub nielegalnych źródeł, jak również wydatku, doprecyzowano kwestie ciężaru dowodu.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. do przychodów uzyskanych przed 1 stycznia 2016 r., które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, a więc tak jak w niniejszej sprawie, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą u.p.d.o.f.. Tak więc przepis ten obejmuje hipotezą stan faktyczny niniejszej sprawy, w której, co będzie jeszcze przedmiotem dalszych rozważań, nie upłynął jeszcze termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego.

Uznając za prawidłową przyjętą podstawę prawną skarżonej decyzji przejść należy do ustosunkowania się do zarzutu najdalej idącego, to jest zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pomijając już tę kwestię, że skarżąca błędnie lokuje zarzut przedawnienia w kręgu naruszenia przepisów prawa procesowego oraz myli instytucję przedawnienia prawa (kompetencji) organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej z instytucją przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazać należy, że termin wynikający z treści art. 68 § 4 O.p., który ma zastosowanie w niniejszej sprawie, nie upłynął. Zwrócić należy uwagę skarżącej, że nie budzi sporu w orzecznictwie sądowym i doktrynie, że ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). W związku z tym, warunkiem powstania zobowiązania podatkowego jest skuteczne doręczenie decyzji organu pierwszej instancji przed upływem terminu przedawnienia do wydania takiej decyzji zgodnie z art. 68 § 4 O.p. ten przepis skierowany jest do organu I instancji, który ustala zobowiązanie podatkowe, a więc kształtuje nową sytuacje prawnopodatkową podatnika, a nie li tylko potwierdza już istniejącą. Zatem decyzja organu odwoławczego, podtrzymująca, tak jak w niniejszej sprawie, stanowisko organu I instancji, nie ustala tego zobowiązania, które zostało już wcześniej wykreowane.

Obecnie obowiązujący i mający zastosowanie w sprawie przepis art. art. 68 § 4 O.p., stanowi, że 5-cioletni termin do wydania decyzji w przedmiocie podatku zryczałtowanego, który biegnie od końca roku, w którym wystąpiła nadwyżka wydatków i majątku (tu: w 2013r.). Zatem termin ten upływał z końcem 2018 r., tymczasem decyzja organu I instancji z dnia [...] grudnia 2018 r. została skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu [...] grudniu 2018 r. Nie ma zaś znaczenia dla uznania zachowania terminu z art. 68 § 1 O.p., kiedy została wydana i doręczona decyzja organu II instancji. Wskazany w skardze przepis art. 70 § 1 O.p. statuuje termin przedawnienia tego wykreowanego, dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., który upłynie dopiero z końcem 2023 r..

Nie budzi więc wątpliwości Sądu, że w niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji skutecznie wykreował zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, nie uchybiając przepisowi art. 68 § 4 O.p.. Decyzja organu odwoławczego, utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji, nie prowadzi do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia, a ewentualnie, w razie stwierdzenia jego wadliwości, zobowiązany jest do dokonania jego korekty, co jednak nie zmienia faktu iż samo zobowiązanie już istnieje (por. wyroki NSA z dnia 21 czerwca 20004 r. sygn. akt FSK 162/04, z dnia 1 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 1223/05, z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt II GSK 828/10 i z dnia 30 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3232/12).

Odnosząc się do zasadniczego zarzutu skargi, tyczącego braku ustaleń organów w kierunku uzyskiwanych przez skarżącą darowizn, godzi się zauważyć, że w art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. ustanowiono regułę dowodzenia, stanowiącą wyjątek od zasady ogólnej, wyrażonej w art. 122 O.p., a skonkretyzowanej w art. 187 § 1 O.p. powoływanym w skardze. Zgodnie z dyspozycją tego przepisu szczególnego, w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa bowiem na podatniku. O ile co do zasady, w myśl wspomnianych przepisów ogólnego prawa podatkowego, powinność ustalania prawdy obiektywnej jest domeną organu podatkowego, o tyle na podatniku spoczywa ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, stanowiących pokrycie wydatku. To wspomniany podmiot ponosi więc konsekwencje prawnopodatkowe swojej bierności lub nieudolności dowodowej w postępowaniu podatkowym.

Tym samym, nie sposób uznać trafności zarzutu, że organy podatkowe nie badały, od jakich osób skarżąca ewentualnie uzyskiwała środki finansowe w ramach darowizny i czy podlegały one zwolnieniu podatkowemu. Tym bardziej, że organy podatkowe dysponowały wcześniejszym, pisemnym stanowiskiem skarżącej, że nie miała ona żadnych innych przychodów niż z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, oraz jej ojca, że skarżąca przed 2013 r. pozostawała na jego utrzymaniu i nie świadczył na jej rzecz żadnych darowizn. Zresztą późniejsze wyjaśnienia skarżącej, w kwestii uzyskiwania darowizn przed poniesieniem kwestionowanych wydatków, są bardzo ogólnikowe, tak co do danych rzekomych darczyńców, kwot darowizn jak i wysokości świadczeń (podana jest tylko wysokość zwolnienia podatkowego), co nie pozwala nawet zweryfikować, czy w grę wchodziłoby deklarowane zwolnienie podatkowe z art. 4a ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz.U. z 2015, poz. 86).

Ze względu na to, że zobowiązanie podatkowe z tytułu rzekomo otrzymanych darowizn, w okolicznościach niniejszej sprawy nie mogłoby się przedawnić, choćby przez fakt powołania się przez skarżącą na ich nabycie (vide art. 6 ust 4 cyt. wyżej ustawy), fakt ten nie wynika z żadnych urządzeń ewidencyjnych czy rejestrów, które posiada lub ma dostęp organ podatkowy, nie jest wystarczające "uprawdopodobnienie" na które powołuje się w skardze. Zresztą uprawdopodobnienie oznacza ustalenie określonego faktu (zdarzenia czy też okoliczności) na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na uznanie przekonania organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie nie może jednak opierać się wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, które powinny zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych. Ponadto zauważyć należy, że organ także w takiej sytuacji procesowej zachowuje uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. (zob. np. wyroki NSA: z dnia 6 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2468/16, z dnia 12 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2135/16). Niemniej jednak należy podkreślić, że w okolicznościach niniejszej sprawy na skarżącej spoczywała powinność wykazania pokrycia kwestionowanych wydatków, a przewidziane przepisami prawa wyjątki, w których podatnik może poprzestać na uprawdopodobnieniu (art. 25g ust 2 i 3 u.p.d.o.f.) nie zaistniały. Organ odwoławczy dokonując rozróżnienia sytuacji podatnika w zakresie ciężaru dowodu, bynajmniej nie popadł w sprzeczność w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jak imputuje skarga.

Odnosząc się natomiast do zarzutu nie zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak zbadania sytuacji majątkowej i finansowej skarżącej w latach poprzedzających okres objęty kontrolą i brak ustaleń w tym zakresie, godzi się zauważyć, że nie jest on zasadny przez wzgląd tak na dyspozycję powoływanego już art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. jak i pisemne stanowisko skarżącej w postępowaniu, w którym oświadczyła, że na dzień 1 stycznia 2013 r. nie posiadała oszczędności w gotówce, jak również zgromadzonych na rachunku bankowym, w 2013 r. wydatki związane z jej utrzymaniem ponosili jej rodzice i w roku tym nie uzyskiwała innych dochodów/przychodów niż wynikające z prowadzonej działalności gospodarczej, co korespondowało z oświadczeniem jej ojca – J.M. Jeszcze raz podkreślenia wymaga, że to skarżąca powinna wykazać okoliczności, których niezbadanie zarzuca organom podatkowym.

Sąd nie podziela też zarzutu podniesionego w końcowej części uzasadnienia skargi - naruszenia art. 2a O.p., bowiem negatywne dla strony stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie nie wynika bynajmniej z tendencyjnej interpretacji występujących na tle sprawy wątpliwości faktycznych czy prawnych, takowych bowiem, jak wynika z lektury uzasadnienia skarżonej decyzji organ odwoławczy nie powziął, lecz prawidłowej, utrzymanej w płaszczyźnie swobody orzeczniczej, oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Subiektywne wątpliwości skarżącej w tym zakresie nie korzystają z ochrony przewidzianej we wskazanym przepisie statuującym zasadę in dubio pro tributario.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.