Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1788/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), ust. 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 76/16 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2011 r. do marca 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

Wyrokiem z dnia 5 maja 2016r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 76/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 listopada 2015r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od września 2011r. do marca 2012r.

Sąd I instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, iż organ odwoławczy trafnie ocenił, że przedmiotem sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli jest to, czy skarżąca posiadała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca widnieje A. sp. z o.o. Odnosząc się do tak przedstawionego zagadnienia spornego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że – w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – prawidłowe są ustalenia faktyczne organów obu instancji. W sprawie poza sporem jest fakt, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją skarżąca nabyła olej napędowy w hurtowych ilościach od: A. sp. z o.o., O. [...] S.A., A. A. sp. z o.o. Skarżąca nabyła także olej napędowy w cenach detalicznych od innych dostawców na terenie kraju oraz poza jego granicami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu za prawidłową uznał konkluzję organu odwoławczego, że sporne faktury rzekomo wystawione przez A. sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, a skarżąca nie zachowała nawet minimum należytej staranności i szczególnej przezorności co do doboru kontrahenta. Skarżąca regulowała należności osobiście gotówką, bez jakiegokolwiek dowodu zapłaty i bez pokwitowania odbioru gotówki przez kierowców. Skarżąca nie była również nigdy w siedzibie A. sp. z o.o. oraz nie zawarła pisemnej umowy na dostawę paliwa. Nietypowy i odbiegający od przyjętych norm był przebieg współpracy, tj. nawiązanie współpracy telefonicznie z osobą, której danych nie znała, płatność za dostawy paliwa w znacznych kwotach gotówką do rąk różnych kierowców, których nie znała, bez pokwitowania ich odbioru, pomimo, iż preferowaną formą zapłaty stosowaną w kontaktach z innymi kontrahentami był przelew, oferowana niższa cena paliwa od ceny rynkowej, brak wiedzy na temat marek i znaków identyfikacyjnych samochodów, którymi dostarczano paliwo.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu:

I. naruszenie prawa formalnego - art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), tj.:

1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie;

2) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów w postaci:

a) uzupełniającego przesłuchania M. S. (na okoliczność ustalenia, czy nawiązując i kontynuując współpracę ze spółką A. była świadoma i czy przy zachowaniu należytej staranności była w stanie obiektywnie przewidzieć, że uczestniczy w procedurze oszukańczej, która sprzedawcy daje korzyść podatkową na wcześniejszej fazie obrotu, a także na okoliczność ustalenia, czy cena zakupu paliwa w warunkach hurtowych od tej spółki odbiegała od cen hurtowych panujących na rynku, oraz co zadecydowało, że wymieniona nawiązała współpracę z ww. spółką, a także jaka była jakość paliwa, jak terminowe i pewne były dostawy);

b) przeprowadzenia kontroli dokumentacji finansowo - księgowej firmy A. za 2011 rok celem ustalenia, czy zaewidencjonowano faktury wystawione na rzecz M. S. i czy ujęto w rozliczeniach zapłacony przez nią podatek naliczony od wystawionych faktur i czy podatek ten odprowadzono do urzędu skarbowego;

c) przesłuchania P. B., adres dla doręczeń znajduje się w aktach sprawy (na okoliczność ustalenia warunków na jakich odbywała się dostawa paliwa do M. S., oraz ustalenia, czy firma A. posiadała samochody dostawcze do przewozu paliw, czy też korzystała z zewnętrznej firmy transportowej. Świadkowi należy okazać kwestionowane faktury wystawione na rzecz M. S. celem ich identyfikacji);

d) pobrania wzorów podpisów od P. B., P. C., P. K. i P. P. celem ustalenia przy udziale biegłego grafologa, czy osoby te mogły nakreślić podpis M. M., który widniał, jako wystawca na kwestionowanych fakturach;

e) okazania M. S. - P. B., P. C., P. K. celem ustalenia, czy w którychkolwiek z nich rozpoznaje mężczyznę, który przywoził do niej paliwo i któremu płaciła za paliwo, czy też u którego zamawiała paliwo;

f) zwrócenia się do firmy P. z W., z pytaniem czy firma ta dostarczała w imieniu spółki A. do M. S. do miejscowości S. [...].

II. naruszenie prawa materialnego - art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.:

1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust.

12 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W związku z powołanymi wyżej naruszeniami wniesiono o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ewentualnie o rozpoznanie skargi w razie uznania zaistnienia tylko przesłanek określonych w art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o przyznanie prawa pomocy poprzez zwolnienie od wpisu sądowego od skargi kasacyjnej ponad kwotę 1.000 zł.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

3.4. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż w świetle art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, ma wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszonego przez sąd ze wskazaniem, na czym, zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany, a także na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść orzeczenia) mogło ono mieć (art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych, wyraźnego wskazania na przepisy, których naruszenia strona upatruje w kwestionowanym orzeczeniu sądu I instancji, z uwzględnieniem konkretnych jednostek redakcyjnych (artykułu, paragrafu, ustępu itd.) przepisów prawa (por. wyroki NSA z: 29 marca 2018r. I FSK 13/18, 19 września 2017r., I FSK 126/16; 29 września 2017r., I FSK 868/16; 19 października 2017r., II GSK 1701/17; dostępne w internetowej bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno natomiast szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącej, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wskazywać na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a zatem nawiązywać do przepisów prawa, których naruszenie skarżąca zarzuca Sądowi I instancji.

3.5. W świetle powyższych uwag stwierdzić trzeba, że złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia wymogów określonych w wymienionych przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176.

W szczególności w zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego wskazano na przepisy prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust.

12 i art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz stwierdzono, iż naruszenie to nastąpiło poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Ten zarzut sformułowany w podstawach kasacyjnych nie zawierał wskazania na czym polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie wymienionych przepisów przez Sąd pierwszej instancji. Takiego wskazania nie zawarto także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W tym miejscu przypomnienia raz jeszcze wymaga, że omówiona wyżej zasada związania granicami skargi kasacyjnej wynikająca z treści art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zobowiązany ani uprawniony do samodzielnego konstruowania i precyzowania podstaw kasacyjnych, a tym samym ma prawo uchylić się od dokonania kontroli instancyjnej kwestionowanego wyroku, w sytuacji, gdy podstawy kasacyjne są sformułowane w sposób wadliwy, co ma miejsce w niniejszej sprawie w zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Podobnie w zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu orzekając w sprawie stosował przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tymczasem w skardze kasacyjnej nie sformułowano żadnego zarzutu związanego z naruszeniem przez ten sąd przepisów postępowania sądowego (przykładowo art. 134, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c czy art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zarzuty dotyczą wyłącznie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, którą to ustawę stosowały organy podatkowe, a Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, działał na podstawie przepisów postępowania określonych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i tylko te przepisy mógł ewentualnie naruszyć. Przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok. Tymczasem skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organów wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni przepisu postępowania sądowoadministracyjnego, a tego nie uczyniła.

3.6. Niewątpliwie w świetle postanowień art. 174 i art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstawy kasacyjne są sformułowane wadliwie. Jednak w związku z treścią uzasadnienia zarzutów i podstaw kasacyjnych w zakresie naruszenia przepisów postępowania, czytelnym jest, że kasator kwestionuje prawidłowość zebrania i oceny materiału dowodowego w zakresie ustalenia świadomości skarżącej, że brała ona udział w transakcjach nierzeczywistych od strony podmiotowej, zatem w tym zakresie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty mogą być rozpoznane.

3.7. Uwzględniając powyższe i fakt, iż w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano skutecznie oceny organów, zaakceptowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych należy stwierdzić, iż zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącej przez A. miały dokumentować dostawy paliwa w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Stronami stosunku prawnego ujawnionego w treści faktur musiały być zatem wymienione tam podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy. Gdyby którykolwiek z wskazanych powyżej elementów nie został spełniony, wówczas doszłoby do zdarzeń, które z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, nie stanowiłyby odpłatnej dostawy towaru między sprzedawcą a kupującym. To z kolei implikowałoby z goła odmienną od deklarowanej kwalifikację prawnopodatkową dokonanych czynności, gdyż konieczne byłoby uznanie, że zamiast zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy, doszło do wystawienia faktur dotyczących czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Wówczas wykazany w fakturach podatek nie stanowiłby dla ich odbiorcy podatku z tytułu nabycia towarów, lecz wyłącznie kwotę podlegającą zapłacie przez jej wystawcę na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, odbiorca faktury nie mógłby skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie stanowi bowiem suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m. in. z tytułu nabycia towarów (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług), a nie z tytułu zdarzeń, których z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, nie można uznać za żadną z wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług czynności podlegających opodatkowaniu.

Powyższe wynika wprost z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE) wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 ([...]) i C-142/11 ([...]).

W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił zasadniczo dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej dyrektywa 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Ponadto w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-324/11 Trybunał orzekł m.in., że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa 2006/112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie" (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2013r., I FSK 1687/13, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

3.8. Trafnie wskazał w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż zgromadzone w toku postępowania dowody wskazują, że skarżąca uwzględniła w rozliczeniach faktury wystawione przez A. nie mając podstaw by sądzić, iż podmiot ten dostarczył jej towar. Skarżącej nie przedstawiono żadnego dokumentu świadczącego o tym, iż przywożący paliwo kierowca działał w imieniu i na rzecz wystawcy zakwestionowanych faktur. Oczywistym jest zatem, że w pełni świadomie lub z naruszeniem elementarnych zasad funkcjonowania w obrocie, podatniczka stała się stroną transakcji służących legalizacji wprowadzenia na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia. Skarżąca regulowała należności osobiście gotówką, bez jakiegokolwiek dowodu zapłaty i bez pokwitowania odbioru gotówki przez kierowców, nie była również nigdy w siedzibie A. sp. z o.o., celem sprawdzenia, że podmiot taki faktycznie prowadzi działalność w zakresie handlu paliwem, a pod wskazanym adresem mieści się baza paliwowa, kontrahent ma do dyspozycji cysterny oraz zatrudnia pracowników. Nietypowy i odbiegający od przyjętych norm był przebieg współpracy, tj. nawiązanie współpracy telefonicznie z osobą, której danych nie znała, płatność za dostawy paliwa w znacznych kwotach gotówką do rąk różnych kierowców, których nie znała, bez pokwitowania ich odbioru, pomimo, iż preferowaną formą zapłaty stosowaną w kontaktach z innymi kontrahentami był przelew, oferowana niższa cena paliwa od ceny rynkowej, brak wiedzy na temat marek i znaków identyfikacyjnych samochodów, którymi dostarczano paliwo. Ponadto, brak zastrzeżeń do jakości paliwa nie tłumaczył zaniechania przez skarżącą jakichkolwiek działań zmierzających do ustalenia źródła jego pochodzenia. Wątpliwości u skarżącej nie wzbudziła także atrakcyjna cena paliwa, która mogła świadczyć o tym, że pochodzi ono z nielegalnego źródła. Przy dokonaniu oceny staranności przedsiębiorcy nabywającego paliwo ważnym elementem upewnienia się co do wiarygodności sprzedawcy jest sprawdzenie m.in. jego koncesji na handel paliwami, gdyż obrót paliwami wymaga, co do zasady, uzyskania koncesji w formie odpowiedniej decyzji (art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne, Dz.U. z 2003r., nr 153, poz. 1504 ze zm.). Dysponowanie koncesją na obrót paliwami przez podmiot gospodarczy jest zatem jednym z istotnych elementów wskazujących dla podatnika nabywającego paliwo od takiego koncesjonowanego sprzedawcy, że należy go uznać za podmiot wiarygodny, skoro został pozytywnie zweryfikowany przez organ regulacyjny w postępowaniu koncesyjnym. Trafnie wskazano, że transakcje przebiegały w sposób odbiegający od standardów zwyczajowo przyjętych w profesjonalnym obrocie, o czym świadczyło również dokonywanie płatności z pominięciem rachunków bankowych. Zważywszy na okoliczności nawiązania współpracy i realizacji zamówień, zawarcie ustnej umowy z nieznanym kierowcą oraz przekazywanie mu zapłaty w gotówce słusznie uznano za istotny przejaw braku należytej staranności skarżącej. Zatem ocena zebranych dowodów nie nosiła znamion dowolnej. Organy przedstawiły logiczną i spójną argumentację, którą zaaprobował Sąd pierwszej instancji, prowadzącą do wniosku, że skarżąca, przyjmując faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane między podmiotami wskazanymi w treści tych dokumentów, nie działała w tzw. "dobrej wierze". Na stronie 18 uzasadnienia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu odniósł się do zarzutów skarżącej związanych z odmową przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów. W skardze kasacyjnej ponownie przytaczając zarzuty w tym zakresie nie wskazano na nieprawidłowości i wady, których dopuścił się Sąd pierwszej instancji uzasadniając stanowisko w tym zakresie. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Dodatkowo, jak wskazano na wstępie w skardze kasacyjnej w ogóle nie sformułowano zarzutów związanych z naruszeniem przez orzekający Sąd pierwszej instancji przepisów, na podstawie, których działał ten sąd, a to ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

3.9. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804).