Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 298/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2015-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art 109 ust 1 ,2  i 3; art 113 ust 1 i 9; art 111 ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: ar 23 par 3 ,4 i 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty 2012 r., maj 2012 r., czerwiec 2012 r., lipiec 2012 r., sierpień 2012 r., wrzesień 2012 r., październik 2012 r., listopad 2012 r. i grudzień 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K decyzją z dnia [,..] r. nr [..] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S z dnia [...] r. w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług w drodze szacowania wartości sprzedaży opodatkowanej za miesiące luty, maj, czerwiec, lipiec 2012 r. w kwocie 2795,04 zł za każdy miesiąc i ustalenia J.B zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące luty, maj, czerwiec, lipiec 2012 r. w wysokości 207 zł i za każdy miesiąc, oraz uchylił wskazaną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2012 r., określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień - w kwocie 280 zł, za grudzień - w kwocie 211 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny; za wrzesień 2012 r. w kwocie -74 zł, za październik 2012 r. - w kwocie 87 zł i za listopad 2012 r. - w kwocie 73 zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że J B prowadziła od 15 maja 2009 r. zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą J B "Przewóz osób", "Firma sprzątająca" J B. Była opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych oraz od 1 sierpnia 2012 r. podatkiem od towarów i usług. W 2012 r., na podstawie zezwolenia wydanego przez Starostę Sandomierskiego z dnia 10 czerwca 2009 r., świadczyła usługi przewozu osób w krajowym transporcie drogowym w ramach linii regularnej, specjalnej D. - H. S. - D.. Podatniczka posiadała dwa samochody - samochód ciężarowy Mercedes Sprinter nr rej. [..] (liczba miejsc 9), którego średnie zużycie paliwa (oleju napędowego) wynosi od 11 -14 l/100 km oraz autobus Mercedes VARIO nr rej. [...] (liczba miejsc 32), którego średnie zużycie paliwa (oleju napędowego) wynosi od 13 - 18 l/100km. Z okazanych przez podatniczkę praw jazdy wynikało że posiada ona kategorię B zaś jej mąż R B kategorie A, B, D, BE, DE.

Organ ustalił, że w okresie od stycznia do lipca 2012 r. J B korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011. 177.1054 j.t. ze zm.) dalej "ustawa o VAT". Za ten okres dokumentację podatkową stanowiła "ewidencja przychodów" oraz paragony i raporty fiskalne dobowe i miesięczne uzyskiwane z kasy rejestrującej. Natomiast z dniem 1 sierpnia 2012 r. podatniczka stała się czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Za ten okres dokumentację podatkową dla celów podatku VAT w zakresie określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego stanowiła "ewidencja sprzedaży VAT", faktury VAT, paragony i raporty fiskalne dobowe i miesięczne uzyskiwane z kasy rejestrującej. Do ewidencjonowania obrotów i kwot podatku należnego w 2012 r. podatniczka wykorzystywała kasę rejestrującą POSNET MOBILE zainstalowaną w dniu 29 kwietnia 2010 r.

Na podstawie sporządzonego w toku postępowania kontrolnego zestawienia sprzedaży na podstawie paragonów z kasy fiskalnej, organ ustalił, że podatniczka w miesiącach luty, maj, czerwiec i lipiec 2012 r. nie ewidencjonowała obrotów ze sprzedaży biletów miesięcznych, natomiast w miesiącach sierpniu 2012 r. została zaewidencjonowana sprzedaż na kasie fiskalnej 20 sztuk od numeru 596-615 paragonów w tym 18 na kwoty od 90-160 zł – nazwa na paragonach bilet miesięczny oraz 2 sztuki paragonów na kwotę 1 zł, sprzedaż zaewidencjonowano w godz. od 10,31-10,37, we wrześniu, październiku i listopadzie zaewidencjonowano sprzedaż paragonów odpowiednio na kwotę 2.600 zł, 2600 zł oraz 2.500 zł. W ewidencji przychodów z tytułu przewozu osób na trasie D.- H. S. –D. J. B. nie wykazała przychodu w miesiącach luty, maj, czerwiec, lipiec i październik 2012 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołał się na zeznania świadków - osób dojeżdżających do pracy na trasie D. - H. S. – D., korzystających w 2012 r. z biletów miesięcznych, którzy zeznali, że korzystali z przejazdów regularnie, że bilety miesięczne zakupywali także w czasie urlopu, jakkolwiek były to połówki, że nigdy nie dostawali potwierdzenia zakupu z kasy fiskalnej. W ocenie organu z powyższych zeznań wynika, że nie można zgodzić się z twierdzeniami podatniczki, że sprzedaż była odzwierciedlana w zapisach kasy fiskalnej. Jako niewiarygodne organ ocenił też wyjaśnienia skarżącej, że we wskazanych miesiącach nie świadczyła usług przewozowych. Odnosząc się do zeznań zawnioskowanych przez nią świadków I. C, E. S, M. B oraz R. B organ wskazał, że świadkowie nie posiadali wiedzy o prowadzonej przez podatniczkę działalności, bądź posiadali informacje dotyczące niesprawności busa z przekazu podatniczki. Omawiając wiary zeznaniom męża J.B - R B, który zeznał, że w okresie wyjazdów związanych z chorobą córki oraz remontu samochodu następowała przerwa w świadczeniu usług z powodu braku kierowcy, organ wskazał na zeznania J.M, z których wynika, że w razie potrzeby świadczył dla J B pracę kierowcy.

Organ nie zgodził się z wyjaśnieniami podatniczki zawartymi w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, że w niektórych miesiącach nie mogła świadczyć usług przewozu z uwagi na chorobę córki. Twierdzeniem tym przeczyły zarówno zeznania świadków, że korzystali z usług przewozu przez cały rok jak również informacja Starostwa Powiatowego w S z której wynika, że J. B nie zgłaszała przerw w świadczeniu usług regularnych specjalnych przewozu osób w krajowym transporcie drogowym, do czego była zobowiązana. Ponadto organ zauważył, że J. B osobiście nie mogła świadczyć usługi przewozu z uwagi na brak uprawnień do kierowania pojazdem o liczbie miejsc siedzących 32.

W świetle powyższych dowodów zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. organ pierwszej instancji zasadnie odmówił mocy dowodowej ewidencji sprzedaży VAT prowadzonej przez podatniczkę przy zastosowaniu kasy fiskalnej. Organ wskazał na unormowanie art. 109 ust.1 ustawy o VAT zgodnie z którym podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 są obowiązani prowadzić ewidencje sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Jednocześnie organ wskazał na zasady prowadzenia ewidencji wyrażone w art. 109 ust.3 i art. 111 ust.1 ustawy o VAT.

Organ ustalił, że J B poza świadczeniem usług przewozu w ramach regularnej linii, wykonała usługi przewozu na zlecenie firmy Handel i Usługi W. K co zostało potwierdzone czteroma fakturami wystawionymi w miesiącach: sierpień, wrzesień październik i listopad 2012 r. Do żadnej z kopii faktur nie został załączony paragon z kasy fiskalnej, na fakturach widnieje ogólna nazwa usługi pozostały transport lądowy pasażerski gdzie indziej nie sklasyfikowany, natomiast brak jest dokładnego opisu usługi, miejsca wykonania usługi oraz trasy na jakiej usługa została wykonana. Organ, nie dał wiary zeznaniom podatniczki, że faktura dotycząca usługi świadczonej w miesiącu sierpniu na rzecz firmy W. K została zaewidencjonowana przy pomocy kasy fiskalnej jako sprzedaż biletów miesięcznych. Organ wskazał, że w miesiącu sierpniu oprócz faktury wystawionej dla W .K, na kasie zaewidencjonowano 20 sztuk paragonów na łączną kwotę tożsamą z kwotą wynikającą z faktury VAT, wystawionej dla W.K W ocenie organu zaewidencjonowana sprzedaż dotyczyła sprzedaży biletów miesięcznych. Odnośnie sprzedaży udokumentowanej pozostałymi fakturami za miesiące wrzesień, październik i listopad 2012 r. organ przyjął, że zostały zaewidencjonowane na kasie fiskalnej.

Na podstawie okazanej przez podatniczkę ewidencji zakupu VAT oraz dowodów zakupu paliwa w 2012 r. ustalono, że w okresie od 1 sierpnia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. J.B dokonała zakupu oleju w znacznej ilości - 2.791,16 litrów. Zakup 43,09 litra oleju napędowego dokonany został w miejscowości S. i Zawichost. Pozostała natomiast ilość paliwa w wysokości 2.748,07 litrów, została zakupiona w miejscowościach znacznie oddalonych od miejsca zamieszkania i nie pokrywających się z trasą dowozu pracowników do H. w S. W celu ustalenia rzeczywistego przebiegu trasy przejazdu w ramach usług udokumentowanych wystawionymi fakturami organ przesłuchał świadka W. K. Dyrektor Izby Skarbowej w K. przytoczył zeznania W K złożone w dniach 24 września 2013 r. i 10 czerwca 2014 r. oraz jego stanowisko wyrażone w oświadczeniu z dnia 19 lutego 2012 r. Organ powołał nadto wyjaśnienia J B złożone w dniu 3 czerwca 2014 r. na okoliczność świadczenia przez nią usług na rzecz W K oraz zeznania jej męża R.B złożone w dniu 3 grudnia 2014 r. Na podstawie tego materiału dowodowego organ uznał, że miejsca tankowań ujętych w ewidencji zakupu VAT w znacznej części nie mają powiązania z usługami zafakturowanymi na rzecz W. K. Dokonując oceny zeznań W K oraz podatniczki organ wskazał, że przedstawili oni odmienne wersje odnośnie przebiegu tras. Ponadto w ocenie organu wyjaśnienia strony oraz zeznania i oświadczenia świadka były wewnętrznie sprzeczne i niekonsekwentne. Organ zauważył, że wartość zakupionego paliwa wynosi 172% wartości zafakturowanych usług, co wskazuje na sprzeczność ekonomiczną

W piśmie z dnia 10 września 2013 r. skarżąca podniosła, że ponoszone przez nią koszty zakupu paliwa są znacznie wyższe niż ujmowane w rejestrze, gdzie rejestrowane są wyłącznie koszty związane z działalnością gospodarczą. Jako niewiarygodne organ ocenił złożone w tym piśmie wyjaśnienia podatniczki, że paliwo jako tańsze, było przywożone przez męża, wracającego z poszukiwania pracy na terenie Niemiec, Francji, Belgii, Anglii. Organ podniósł, że w odwołaniu podatniczka wskazywała na inną okoliczność – poszukiwanie przez męża w kraju i za granicą najtańszych zamienników, z uwagi na koszty napraw. Odnosząc się do tych wyjaśnień organ porównał daty tankowań wskazując, na niewielki odstęp między nimi (przykładowo w sierpniu - piątek i następujący po nich poniedziałek, przy czym w trzech przypadkach miedzy kolejnymi wyjazdami upłynęły tylko 3 dni). Ta cykliczność powtarzała się od sierpnia do grudnia 2012 r. Organ wskazał też na niewielką różnicę cen zakupu w miejscowościach przygranicznych w stosunku do cen na trasie regularnego transportu oraz fakt, ze podatniczka nie przedstawiła żadnego dowodu zakupu części poza granicami kraju.

W ocenie organu materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że oprócz świadczenia usług przewozu w ramach regularnej linii przewozu oraz usług świadczonych dla W. K podatniczka świadczyła niezaewidencjonowane usługi przewozu. Wskazane ustalenia dawały podstawę do stwierdzenia nierzetelności prowadzonej przez J. B ewidencji za miesiące luty, maj, czerwiec i lipiec 2012 oraz za okres od 1 sierpnia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. i ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Organ omówił metody szacowania wyrażone w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, który wskazał z jakich przyczyn nie stosował metod określonych w tym przepisie i uznał, że zachodzi podstawa do oszacowania podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, przy pomocy indywidualnej metody, która opierała się na zgromadzonych i uznanych za wiarygodne danych i dowodach. W odniesieniu do świadczonych usług regularnego przewozu na trasie D. - S. – D., zaakceptował przyjęty sposób obliczenia niezaewidencjonowanego obrotu w miesiącach luty, maj, czerwiec, lipiec i listopad 2012 r. na podstawie średniej wartości obrotu wykazanego w miesiącach, w których usługi były ewidencjonowane. Podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, który wyliczył niezaewidencjonowany obrót z tytułu pozostałych usług przewozu osób na podstawie zużycia paliwa nabytego poza trasą przewozów regularnych i średniej stawki za km przebiegu, wyliczonej w oparciu o wyjaśnienia złożone przez stronę, z tym że w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. uzasadnionym było uwzględnienie przy w wyliczeniu nie tylko paliwa zakupionego w Z. i S. (jako dotyczącego usług wykonanych na trasie regularnej D. - S. – D.) ale także wykorzystanego przez podatniczkę do świadczenia usług przewozu potwierdzonych fakturami VAT wystawionymi dla firmy W.K

Odpowiadając na zarzuty zawarte w odwołaniu dotyczące kwestii długości trwania kontroli organ wskazał na przepisy art. 77 ust. 6; art. 79a ust. 1; art.79b; art. 83 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej regulujące czynności podejmowane przez organ podczas kontroli oraz czas jej trwania u przedsiębiorcy. Przedstawiając przebieg postępowania kontrolnego u J B wykazał, że kontrola została zakończona trzy dni przed upływem przewidywanego terminu do jej zakończenia wskazanego w upoważnieniu. W konsekwencji brak było przesłanek do przyjęcia, że nastąpiło naruszenie przepisów o kontroli przedsiębiorcy zawartych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej.

Organ nie podzielił też zarzutu, że zapisy protokołów były nierzetelne. Wskazał, że zarówno J B jak i żadna z przesłuchanych osób nie wnosiła zastrzeżeń do treści spisanych protokołów z przesłuchań. Ponadto podatniczka nie wskazała konkretnie jakie wypowiedzi lub ich części zostały pominięte w zapisach protokołów.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. J. B złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej zarzuciła, że zaskarżona decyzja narusza prawo. W jej ocenie Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stan faktyczny przyjęty przez organ I instancji, co doprowadziło do wydania błędnej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega, zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się, więc do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Przy czym Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, jak też powołaną podstawą prawną, jest natomiast związany granicami sprawy (art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a."

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Spór pomiędzy stronami sprowadza się do kwestii czy organy w sposób uzasadniony zastosowały przepis art. 109 ust. 1 i 2 ustawy o VAT dla oceny zdarzeń prawnopodatkowych związanych ze świadczeniem usług przewozowych w ramach linii regularnej na trasie D. - H. S. – D. samochodem marki Mercedes Vario za miesiące luty, maj, czerwiec, lipiec, 2012 r. oraz czy istniały podstawy do uznania, że skarżąca oprócz wskazanych, świadczyła inne – niezaewidencjonowane usługi przewozu - nie wykazując obrotów w pełnej wysokości, za miesiące od sierpnia do grudnia 2012 r.

Dla oceny, czy organy podatkowe właściwie zastosowały prawo materialne konieczne jest w pierwszej kolejności zbadanie, czy nie doszło w toku postępowania administracyjnego do naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym dowodowe i tym samym, czy prawidłowo ustalono stan faktyczny konieczny do rozstrzygnięcia.

Wymogom tym, zdaniem Sądu, organy podatkowe w omawianym zakresie sprostały. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddany został analizie. Dokonana ocena dowodów aczkolwiek swobodna, nie jest dowolna, nie narusza granic zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe dokonały także właściwej subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny.

Przepis art. 109 ust. 1 i 2 ustawy VAT stanowi, że w przypadku stwierdzenia u podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust 1 i 9, że nie prowadzą ewidencji sprzedaży lub prowadzą ją w sposób nierzetelny, a na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wartości sprzedaży naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wartość sprzedaży opodatkowanej i ustala od niej kwotę podatku należnego.

Dokonując ustaleń, że skarżąca nie wykazywała całej sprzedaży usług regularnego przewozu na trasie D. - H. S. – D. za miesiące luty, maj, czerwiec lipiec i listopad 2012 r. organ oparł się na przedłożonych przez skarżącą dokumentach - liście osób korzystających z biletów miesięcznych, dowodach z zeznań osób korzystających z usług na podstawie biletów miesięcznych. Z zeznań tych wynika, że korzystali z przejazdów regularnie, także podczas swoich urlopów, jakkolwiek wykupywali wtedy połówki biletów. Istotne znaczenie dla oceny ma uzyskana przez organy informacja ze Starostwa S że skarżąca świadcząc usługi regularnego przewozu na tej trasie nie zgłaszała przerw w ich świadczeniu. Podkreślić należy, że zeznania przesłuchanych w charakterze świadków pasażerów są zgodne, wzajemnie się uzupełniające, tak w zakresie zasad sprzedaży biletów (kupno biletu u kierowcy bez potwierdzenia z kasy rejestrującej), kursów na trasie – trzy kursy dziennie, samochodu jakim świadczone były usługi, opisu kierowcy. Wobec tych dowodów organ w sposób uprawniony nie dał wiary twierdzeniom skarżącej, że sprzedaż usług miała odzwierciedlenie w zapisach kasy fiskalnej. Tezie skarżącej przeczą wskazane przez organ zapisy kasy fiskalnej, w której przykładowo w dniu 31 stycznia 2012 r. w godzinach 21.30-21.33 zostało zaewidencjonowane 14 paragonów. Należy podzielić argumentację organu, że nie jest możliwe, by osoby dojeżdżające z różnych miejscowości, w różnych godzinach, ponosiły opłaty za bilety miesięczne w tym samym czasie. Twierdzeń skarżącej, że w miesiącach luty, maj, czerwiec lipiec i listopad 2012 r., w których nie wykazywała sprzedaży, działalność w zakresie usług transportowych nie była prowadzona, nie potwierdzają zeznania przesłuchanych w postępowaniu odwoławczym świadków. Świadek E S, jakkolwiek potwierdziła fakt operacji córki skarżącej, nie miała wiedzy na temat świadczonych przez skarżącą usług, poza tym, że zdarzały się przypadki kiedy samochód stał na podwórku, według twierdzeń skarżącej zepsuty. Podnieść należy, że korzystający z usług przewozu świadkowie zgodnie zeznali, że w takim przypadku usługi były świadczone innym pojazdem. Należy podzielić też argumentację organu, który nie kwestionując konieczności sprawowania stałej opieki w związku z chorobą córki wskazał, że podatniczka usług przewozu osobiście nie świadczyła, nie ma bowiem wymaganego prawa jazdy, zaś podczas nieobecności jej męża, który wykonywał usługi kierowcy na trasie, czynności te świadczył J M.

Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Organy dokonały oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, nie naruszyły zasad logiki, doświadczenia życiowego. Wskazały na logiczny ciąg okoliczności pozwalających przyjąć, że usługi regularnego przewozu na trasie D. - H. S. – D. były przez skarżącą realizowane w całym 2012 r. w podobnym zakresie - trzy linie regularne. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny jeżeli organ dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego.

Organy prawidłowo wypełniły też dyspozycję przepisów prawa materialnego art. 109 ustawy VAT w zw. z art. 23 Ordynacji podatkowej określając wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania. Z uwagi na brak danych dla oszacowania wartości sprzedaży w oparciu o metody wynikające z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, określono wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży, stosowanie do art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod o których mowa w § 3, przyznaje organowi podatkowemu możliwość w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Wybór zatem metody, według której dokonane zostanie oszacowanie należy do dokonującego go organu, który powinien się przy tym kierować zebranym w sprawie materiałem dowodowym i możliwościami, jakie materiał ten daje w zakresie najbardziej zgodnego ze stanem rzeczywistym ustalenia podstawy opodatkowania. Przyjęta przez organ I instancji metoda, zgodnie z którą niezewidencjonowany obrót za miesiące luty, maj czerwiec, lipiec i listopad w odniesieniu do świadczonych usług regularnego przewozu na trasie D.- S.- D.przyjęto na podstawie średniej wartości obrotu wykazanego w miesiącach, w których usługi były ewidencjonowane, pozwalał w ocenie Sądu na ustalenie obrotu w sposób najbardziej zgodny ze stanem rzeczywistym.

Sąd podziela też argumentację organu, który uznał za niewiarygodne wyjaśnienia podatniczki złożone w piśmie 10 września 2013 r., że zakup paliwa był realizowany przez jej męża, który nabywał paliwo jako tańsze, wracając z Niemiec, Francji, Belgii, Anglii, gdzie poszukiwał pracy. Wskazane przez organ sprzeczności miedzy tymi wyjaśnieniami a twierdzeniami zawartymi w odwołaniu, że zakup paliwa miał związek z wyjazdami męża po zakup części do samochodów, których poszukiwał w kraju i za granicą, nie przedstawienie żadnego dowodu na zakup części, porównanie dat tankowania, powtarzająca się cykliczność tankowania, niewielkie odstępy pomiędzy kolejnymi tankowaniami jak również wskazana przez organ niewielka różnica cen zakupu w miejscowościach przygranicznych w stosunku do cen na trasie regularnego transportu uzasadniają stanowisko organu. Dokonana ocena mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej i daje podstawę do ustaleń, że oprócz świadczenia regularnych usług przewozu trasą D. - H. S. – D. oraz usług świadczonych dla W.K podatniczka świadczyła niezaewidencjonowane usługi przewozu.

Stanowisko organu, że ustalenie wysokości niezaewidencjonowanego obrotu przez oszacowanie, przy zastosowaniu metody określonej w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej pozwala na ustalenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zgodny ze stanem rzeczywistym (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej) Sąd podziela. Zasadnie organy oparły się na ilości zakupionego paliwa w okresie od sierpnia do grudnia 2012 r. (skarżąca wyjaśniła bowiem, że w rejestrze ujmowała wyłącznie koszty zakupu paliwa związanego z działalnością gospodarczą), którą pomniejszono o wartość zakupu w miejscowościach S., Zawichost jako leżących w pobliżu miejsca świadczonych usług regularnego przewozu, zaś organ drugiej instancji pomniejszył o ilość paliwa jaka mogła być zużyta dla realizacji usług przewozu dla firmy W.K.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W kontekście prawidłowych ustaleń nie budzi wątpliwości Sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.