Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 194/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Sylwester Golec, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 września 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 582/18 w sprawie ze skargi V. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz V. S.A. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 września 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 582/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi V. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 6 kwietnia 2018 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego") z dnia 9 listopada 2017 r. i umorzył postępowanie administracyjne w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

I) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) i art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", oraz art. 133 P.p.s.a., poprzez nieuzasadnione uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z uwagi na stwierdzenie przez Sąd, że doszło do naruszenia ww. przepisów prawa, w sytuacji gdy do takich naruszeń nie doszło, a organ podatkowy miał podstawy aby uznać, że Spółka w 2013 r. korzystała ze świadczenia nieodpłatnego w wyniku zabezpieczenia emitowanych przez nią obligacji serii D;

2) art. 153 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 135 P.p.s.a., poprzez błędne wskazanie w uzasadnieniu wyroku, że organ podatkowy naruszył przepisy prawa procesowego i materialnego, tj. art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz poprzez uznanie, że sprawa kwalifikacji świadczenia jako odpłatnego została przesądzona już w wyroku z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 962/16, a później zebrane przez organ podatkowy dodatkowe dowody nie mogą prowadzić do zmiany tych ustaleń, w sytuacji gdy sentencja powyżej wskazanego wyroku (uchylenie rozstrzygnięcia organów obydwu instancji, bez umorzenia postępowania administracyjnego) oraz uzasadnienie i formułowanie zaleceń co do dalszego postępowania - świadczą o tym, że Sąd we wskazanym wyroku nie uznał sprawy za zamkniętą i dostatecznie wyjaśnioną;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 w zw. z art. 135 i art. 145 § 3 P.p.s.a., poprzez błędne ich zastosowanie i uchylenie decyzji obu instancji oraz umorzenie postępowania administracyjnego, w sytuacji gdy w świetle zebranych dowodów brak było podstaw do uznania, że czynność zabezpieczenia emisji obligacji serii D była czynnością odpłatną;

4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066, z późn. zm.) w zw. z art. 153 P.p.s.a., poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i umorzenie postępowania administracyjnego, w sytuacji gdy wyrok z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 962/16 nie miał charakteru przesądzającego, zaś w świetle całości zebranych dowodów, skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a.;

II) prawa materialnego, tj.:

1) błędną subsumcję, prawidłowo ustalony stan faktyczny nie został podciągnięty pod normę prawną art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., w sytuacji gdy w zaistniałym stanie faktycznym sprawy winien on mieć zastosowanie, bowiem ustalony stan faktyczny wskazywał, że Spółka w 2013 r. korzystała ze świadczenia nieodpłatnego, które winno podlegać opodatkowaniu.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 P.p.s.a., a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W skardze tej sformułowano pięć zarzutów, w których w różnych konfiguracjach i powiązaniach wskazano na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji łącznie kilkunastu przepisów czterech ustaw.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadniczo kwestii, czy w okolicznościach faktycznych sprawy istniały podstawy do zastosowania wobec Spółki art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. i ustalenia, że Spółka w 2013 r. uzyskała przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, którego nie wykazała w rozliczeniu podatkowym za tenże rok. Chodzi tu konkretnie o to, czy Spółka korzystała nieodpłatnie z udzielonego jej przez P. sp. z o.o. zabezpieczenia emisji obligacji serii D, przez co uzyskała w 2013 r. przychody z nieodpłatnego świadczenia.

Zdaniem Spółki, zawarte przez nią porozumienie z dnia 23 lipca 2013 r., aczkolwiek w odróżnieniu od poprzednich umów zabezpieczenia emisji obligacji serii A, B i C nie przewidywało (z podanych przez nią powodów) postanowień o odpłatności z tytułu udzielonego zabezpieczenia, miało od samego początku charakter odpłatny, co potwierdzało: porozumienie zawarte przez Spółkę z ww. podmiotem w dniu 24 sierpnia 2015 r., wystawiona przez ten podmiot z powyższego tytułu, tj. udzielenia zabezpieczenia, faktura z dnia 1 października 2015 r. oraz fakt zapłaty przez Spółkę należności wynikających z tej faktury w dniu 16 października 2015 r.

Natomiast według organów podatkowych, przebieg wydarzeń i treść ww. porozumienia z dnia 23 lipca 2013 r. wskazuje na brak odpłatności z tytułu udzielonego Spółce zabezpieczenia emisji jej obligacji serii D, a podjęte przez nią ex post działania już po tym, jak wygasło to zabezpieczenie, stanowiło jedynie reakcję Spółki na wezwanie jej przez organ podatkowy do złożenia wyjaśnień w tym zakresie.

W realiach rozpoznawanej sprawy, biorąc pod uwagę treść zaskarżonego skargą kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wyroku Sądu pierwszej instancji oraz podane w uzasadnieniu tego wyroku motywy rozstrzygnięcia, najbardziej istotną okolicznością jest to, że Sąd pierwszej instancji orzekał na podstawie art. 153 P.p.s.a., tj. w warunkach związania prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 962/16, którym uchylono uprzednio wydane wobec Spółki decyzje organów podatkowych obu instancji.

Celowe jest więc przypomnienie, że zgodnie z tym przepisem, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W judykaturze i doktrynie przyjmuje się zgodnie, że postanowienia art. 153 P.p.s.a. oznaczają, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, w którym zostało wydane oraz poza zakres postępowania administracyjnego, w którym zostało wydane zaskarżone rozstrzygnięcie. Zasięgiem jego oddziaływania objęte zostają również wszystkie przyszłe - ewentualne - postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 16 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2506/12, z dnia 25 lipca 2017 r. sygn. akt I OSK 2692/16 oraz z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 972/16). Ocena prawna może przy tym dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie administracyjnym i na sądach, a może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt II OSK 1914/16).

Art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże ich w sprawie.

Uwzględniając zatem konsekwencje wynikające z powyższej normy prawnej należy podkreślić, że w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji orzekał w warunkach związania oceną prawną wyrażoną w wyroku uprzednio wydanym w tej samej sprawie administracyjnej, za uzasadnione należało uznać oczekiwanie, że kontrola zgodności z prawem ponownie podejmowanego w sprawie rozstrzygnięcia powinna być przede wszystkim ukierunkowana na to, czy organ administracji zastosował się do oceny prawnej oraz zrealizował adresowane do niego wytyczne co do dalszego postępowania w sprawie.

W zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku Sąd pierwszej instancji analizując decyzje organów podatkowych w zestawieniu z oceną prawną wyrażoną we wspomnianym wyżej prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 962/16 stwierdził w konkluzji swoich rozważań, że uchybienia, jakich dopuściły się organy podatkowe w spornej sprawie kwalifikują się do oczywistego naruszenia art. 153 P.p.s.a.

Przed sformułowaniem tej konkluzji Sąd pierwszej instancji przytoczył liczne fragmenty z uzasadnienia ww. wyroku WSA we Wrocławiu, w którym Sąd ten odniósł w sposób jednoznacznie negatywny się do ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a zwłaszcza do dokonanej przez te organy oceny zebranego materiału dowodowego i wyciągniętych przez te organy na tej podstawie wniosków co do zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Sąd w wyroku tym wskazując na naruszenie przez organy podatkowe art. 187 § 1, art. 191 a także art. 122 Ordynacji podatkowej stwierdził m.in., że w sprawie nie budziła wątpliwości kwestia wykładni przepisów prawa materialnego dotyczących przychodów z nieodpłatnych świadczeń, natomiast spór dotyczył faktów, a w istocie ich oceny.

Nie było kwestionowane, że Spółka podjęła uchwały w sprawie emisji czterech serii obligacji i emisje te zrealizowała. Nie było także sporne, że dokonując tych czynności Spółka ustanowiła zabezpieczenie na majątku powiązanych z nią podmiotów. W przypadku trzech emisji obligacji serii A, B i C w umowach o ustanowieniu zabezpieczenia zostało zawarte porozumienie co do faktu i wysokości ustanowienia na rzecz posiadacza nieruchomości wynagrodzenia za korzystanie z zabezpieczenia. W czwartej umowie takich zapisów nie zamieszczono, płacąc jednak wynagrodzenie, ale już po wygaśnięciu zabezpieczenia i po wszczęciu przez organ podatkowy czynności kontrolnych wobec Spółki. Te okoliczności legły u podstaw przyjęcia przez organy podatkowe, że Spółka z zabezpieczenia emisji obligacji serii D korzystała nieodpłatnie.

W opinii Sądu wyrażonej w ww. wyroku, przedstawione fakty przeczą jednak tej tezie. Zebrany materiał dowodowy, szczegółowo opisany w treści decyzji organów obu instancji, nie daje podstaw do twierdzeń, że Spółka uzyskała świadczenie nieodpłatne w postaci możliwości korzystania z zabezpieczenia bez konieczności ponoszenia z tego tytułu opłat. Z akt sprawy wynika bowiem, że Spółka zawarła porozumienie dotyczące odpłatności za korzystanie z zabezpieczenia także emisji obligacji serii D. Na potwierdzenie czego przedłożyła porozumienie z dnia 24 sierpnia 2015 r. określające zasady rozliczenia między stronami z tytułu zabezpieczenia emisji ww. obligacji, fakturę z dnia 1 października 2015 r. dokumentującą umówioną kwotę wynagrodzenia i dowód przelewu tej kwoty na rachunek kontrahenta. Okoliczności te wykluczają tezę o nieodpłatności dokonanego zabezpieczenia. Fakt, że ww. porozumienie z dnia 24 sierpnia 2015 r. zostało zawarte po wygaśnięciu zabezpieczenia (po dniu 10 sierpnia 2015 r.) i w istocie dla celów dowodowych nie podważa tej tezy. Tym bardziej, że Spółka w sposób logiczny i racjonalny uzasadniała okoliczności dokonania zapłaty po zakończeniu emisji obligacji i wygaśnięciu zabezpieczenia oraz braku zapisów co do płatności i jej warunków w umowie zawartej w dniu 23 lipca 2013 r.

Zdaniem Sądu, wyjaśnienia te organ podatkowy w sposób nieuzasadniony odrzucił nie wskazując, że taka praktyka jest niewłaściwa, czy też niedopuszczalna.

Tymczasem Spółka wskazała na konkretne fakty, które przekonują, że sporna transakcja mogła zostać odmiennie oceniona, podając też źródła dowodowe, z których organ podatkowy nie skorzystał. Zasadniczą okolicznością, która różniła emisję obligacji serii D od pozostałych emisji był udział w niej podmiotu trzeciego - domu maklerskiego. (...) Podmiot ten był jedynym organizatorem emisji, który praktykował załączanie umowy określającej ramy zabezpieczenia emisji do oferty nabycia obligacji. W związku z tym, z uwagi na fakt, że dane dotyczące zasad wynagradzania stanowią tajemnicę handlową spółek z Grupy V., której Spółka i jej kontrahent nie chcieli ujawniać osobom trzecim (w tym potencjalnym inwestorom) zapisów w tym zakresie nie zamieszczono w umowie. Warunki wynagrodzenia zostały natomiast zawarte ustnie, o czym wiedzę posiadali przedstawiciele spółek.

W opinii Sądu, przedstawione przez Spółkę wyjaśnienia są logiczne i przekonujące, Spółka wskazała także na osoby mogące fakt ten potwierdzić, co organ podatkowy pominął, przyjmując odmienną ocenę ww. dowodów. Przy czym o ile wyjaśnienia Spółki wynikają z udowodnionych okoliczności, które poddanie ocenie wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej nie budzą wątpliwości, o tyle tezy organu podatkowego negujące stanowisko Spółki nie mają żadnego uzasadnienia.

Spółka nie kwestionuje przy tym, że pisemne porozumienie z dnia 24 sierpnia 2015 r. zostało zawarte celem udowodnienia czy też wykazania istnienia porozumienia ustnego przewidującego odpłatność za ustanowienie zabezpieczenia, co także nie może budzić zastrzeżeń, tym bardziej, że organ podatkowy - pomimo wskazania przez Spółkę na osoby posiadające wiedzę w tym względzie - nie przeprowadził żadnych czynności dowodowych.

Według Sądu, wiarygodność wyjaśnień Spółki potwierdza także okoliczność zawarcia porozumienia i zastrzeżenia wynagrodzenia w zakresie trzech poprzednich emisji obligacji. Odwracając argumentację organu podatkowego, rzeczą wątpliwą byłoby odstąpienie od takich zastrzeżeń w przypadku spornej emisji.

W ocenie Sądu, zebrane dowody wskazują na to, że Spółka zawarła porozumienie dotyczące zabezpieczenia emisji obligacji serii D, która to czynność, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, miała charakter odpłatny. Przekonuje o tym nie tylko porozumienie z dnia 24 sierpnia 2015 r., ale fakt zapłaty za ww. świadczenie, co potwierdza wystawiona w dniu 1 października 2015 r. faktura i przelew tej kwoty na rzecz kontrahenta.

Odnosząc się do tych dowodów organ podatkowy w zaskarżonej decyzji stwierdził, że "jednorazowa kwota, jaka ma zapłacić Spółka nie ma związku z przedmiotowym zabezpieczeniem, gdyż ustalony stan faktyczny wskazuje na nieodpłatny charakter otrzymanego w 2013 r. świadczenia".

W opinii Sądu, teza ta jest bezzasadna, pomijając już wyjaśnienia Spółki odwołujące się do szczególnych okoliczności emisji obligacji serii D (odmiennych od pozostałych emisji), to zasadnie Spółka wywodzi, że dopuszczalne jest dokonanie zapłaty umówionej należności po zakończeniu umowy. Także do tych okoliczności nie odniosły się organy podatkowe, w istocie uznając, że dla przyjęcia odpłatnego charakteru świadczenia konieczne było zawarcie porozumienia w kwestii odpłatności w formie pisemnej i to przed ustanowieniem zabezpieczenia. Taka zaś argumentacja pomija szczególne okoliczności, które wystąpiły w odniesieniu do emisji obligacji serii D i okoliczność dokonania zapłaty za ustanowienie zabezpieczenia. Przy czym nie budzi zastrzeżeń, że kwota ustanowionego i wypłaconego przez strony wynagrodzenia odpowiada realia rynkowym.

W ocenie Sądu, zebrane w sprawie dowody nie dawały podstaw do wyprowadzenia tezy, że Spółka w 2013 r. korzystała ze świadczenia nieodpłatnego, które winno podlegać opodatkowaniu. Przeczą temu wyjaśnienia Spółki wskazujące na istnienie porozumienia w tym zakresie między Spółką, a jej kontrahentem, czego organ podatkowy nie zweryfikował, pomijając wyjaśnienia w tym zakresie, co narusza art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Następnie Sąd omówił istotę swobodnej oceny dowodów dokonywanej przez organy podatkowe na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, zaś w konkluzji swoich rozważań Sąd wskazał wówczas, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy winien ocenić zaistniałe w sprawie okoliczności z uwzględnieniem zasad swobodnej oceny dowodów przedstawionych w rozważaniach Sądu.

Jak więc wynika z przytoczonych fragmentów z prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 962/16, na które to orzeczenie powoływał się także Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku, ocena stanowiska prezentowanego w sprawie przez organy podatkowe była jednoznacznie bardzo negatywna, przy czym zastrzeżenia Sądu budziła nie tyle kompletność zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego, co jego ocena dokonana przez te organy w kontekście ustalenia pierwszorzędnej dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, a więc - czy zabezpieczenie emisji obligacji serii D Spółki miało odpłatny, czy też nieodpłatny charakter. Mając na uwadze przytoczone fragmenty ww. wyroku stwierdzić ponadto należy, że dokonana w nim ocena postępowania i wniosków wyciągniętych w jego ramach przez organy podatkowe była do tego stopnia dla tych organów niekorzystna, że Sąd ten podzielił zasadność wszystkich argumentów podnoszonych przez Spółkę i tym samym zanegował wszystkie wnioski wysnute na podstawie zebranego materiału dowodowego przez organy podatkowe. Sąd nie sygnalizował też, aby przy dokonaniu takiej oceny towarzyszyły mu jakiekolwiek wątpliwości, które wymagałyby dalszego wyjaśnienia. Przeciwnie, kilkakrotnie stwierdzał, że zgromadzony przez organy podatkowy materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia, że Spółka uzyskała świadczenie nieodpłatne w postaci możliwości korzystania z zabezpieczenia bez ponoszenia z tego tytułu kosztów.

Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygając niniejszą sprawę może tylko taką ocenę przyjąć do wiadomości i nie może wypowiadać się, czy ocena taka nie jest jednostronna, czy jest prawidłowa i czy odpowiada prawu, ponieważ podobnie, jak Sąd pierwszej instancji działa w warunkach związania na podstawie art. 153 P.p.s.a. prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 962/16, od którego to wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wniósł skargi kasacyjnej.

Okoliczność ta sprawia, że organy podatkowe decydując się na kontynuowanie postępowania podatkowego znalazły się w bardzo trudnej dla siebie "sytuacji procesowej", wynikającej właśnie z konsekwencji, które niesie za sobą zastosowanie w sprawie art. 153 P.p.s.a. To, czy organ podatkowy wniesie skargę kasacyjną od niekorzystnego dla siebie wyroku leży całkowicie w jego gestii, a powody jej niewniesienia są nieistotne dla dalszego przebiegu postępowania. Wskazać jednak należy, że powody niewniesienia skargi kasacyjnej od ww. prawomocnego wyroku podane w skardze kasacyjnej nie przystają do treści uzasadnienia tego wyroku i świadczą o opacznym jego rozumieniu przez organ podatkowy.

Jak już wspomniano wyżej, w wyroku tym Sąd kwestionował nie tyle kompletność materiału dowodowego, co jego ocenę dokonaną przez organy podatkowe. Dla ścisłości należy bowiem zaznaczyć, że w wyroku tym Sąd nie sformułował w ramach wskazań co do dalszego postępowania jednoznacznych zaleceń co do konieczności poszerzenia materiału dowodowego. Wskazania te ograniczały się jedynie do tego, że "w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy winien ocenić zaistniałe w sprawie okoliczności z uwzględnieniem zasad swobodnej oceny dowodów przedstawionych w rozważaniach Sądu."

Jeżeli chodzi natomiast o przesłuchanie stron umowy w przedmiocie zabezpieczenie emisji obligacji serii D, kwestia ta pojawiała się, niejako pośrednio, za każdym razem w kontekście krytyki stanowiska organów podatkowych, że porozumienie pomiędzy Spółką a P. sp. z o.o. zakładało nieodpłatne korzystanie przez Spółkę z udzielonego jej zabezpieczenia emisji obligacji serii D - cyt. "Skarżąca nie kwestionuje przy tym, że pisemne porozumienie z 24 sierpnia 2015 r. zostało zawarte celem udowodnienia, czy też wykazania istnienia porozumienia ustnego przewidującego odpłatność za ustanowienie zabezpieczenia, co także nie budzi zastrzeżeń, tym bardziej, że organ podatkowy - pomimo wskazania przez stronę na osoby posiadające wiedzę w tym zakresie - nie przeprowadziły żadnych czynności dowodowych." (...) "Organ podatkowy nie jest uprawniony do czynienia takich rozważań i zaleceń, zwłaszcza gdy, jak w przypadku tej sprawy, skarżąca wskazuje na inne źródło dowodowe (wiedzę przedstawicieli stron czynności prawnej), które mogą potwierdzić." (...). "Przeczą temu wyjaśnienia strony wskazujące na istnienie porozumienia w tym zakresie pomiędzy skarżącą, a jej kontrahentem, czego organ podatkowy nie zweryfikował (...)."

Jak już była o tym mowa, Sąd w wyroku tym kilkakrotnie stwierdzał, że zgromadzony przez organy podatkowy materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia, że Spółka uzyskała świadczenie nieodpłatne w postaci możliwości korzystania z zabezpieczenia bez ponoszenia z tego tytułu kosztów.

Skoro jednak organ podatkowy - powołując się na okoliczność (tak w skardze kasacyjnej), że przeciwieństwie do zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, w którym uchylono decyzje organów podatkowych i umorzono postępowanie, w prawomocnym wyroku z dnia 18 stycznia 2017 r. Sąd "tylko" uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji - w ponownie przeprowadzonym postępowaniu trwał przy stanowisku, że po wydaniu tego ostatniego wyroku zasadnicza kwestia sporna, a więc uzyskanie przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia, była nadal całkowicie otwarta, to istotnie miał podstawy do zinterpretowania zacytowanych wyżej we fragmentach wypowiedzi Sądu, jako sugestii celowości przeprowadzenia dowodów z przesłuchania przedstawicieli stron porozumienia w sprawie zabezpieczenia emisji obligacji Spółki serii D, tj. Spółki oraz P. sp. z o.o. Zeznania te potwierdziły jednak ocenę Sądu wyrażoną w ww. wyroku, że porozumienie to nie przewidywało nieodpłatnego udzielenia zabezpieczenia emisji obligacji.

Pozostaje zatem kwestia, eksponowana w skardze kasacyjnej, przeprowadzonych przez organy podatkowe w ponownym postępowaniu nowych, innych jeszcze dowodów. Mając na uwadze znaczenie jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego, tj. wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej, przeprowadzenie dodatkowych dowodów w ponownym postępowaniu, nawet jeżeli taka powinność nie wynikała ze wskazań co do dalszego postępowania zawartych w prawomocnym wyroku uchylającym dotychczasową decyzję podatkową - było dopuszczalne i celowe, jeżeli zdaniem organów podatkowych, dowody te mogły przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Organy podatkowe powołały się w tym zakresie na dokonane przez nie nowe ustalenia, z których wynika, że Spółka nie utworzyła rezerwy na przyszłą płatność z tytułu wynagrodzenia za korzystanie z zabezpieczenia emisji obligacji serii D, pomimo że obowiązek utworzenia takiej rezerwy wynikał z przyjętej w Spółce w 2013 r. "polityki rachunkowości" oraz ze stosowanych przez nią Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. Organy podatkowe wskazały też na zasady Obrotu Giełdowego [...] ([...]) dotyczące przestrzegania przez spółki giełdowe obowiązków informacyjnych. Spółka była na tej podstawie zobligowana do transparentności i rzetelnego informowania o swojej sytuacji finansowej, a więc także o zobowiązaniach.

Powyższe ustalenia, które skądinąd mogły być także poczynione już w poprzednio przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, czy też ściśle rzecz biorąc, wynikające z tych ustaleń okoliczności dotyczące braku utworzenia rezerwy na zobowiązanie wynikające z opłat za udzielone zabezpieczenie na emisję obligacji serii D oraz brak poinformowania przez Spółkę o istnieniu zobowiązania z tego tytułu, istotnie w pewnym stopniu mogły w być uważane za argument przemawiający za "pierwotną" nieodpłatnością porozumienia w przedmiocie udzielenia tego zabezpieczenia.

Okoliczności te i ich znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinny jednak być oceniane w kontekście całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym także z uwzględnieniem oceny prawnej, dotychczasowego postępowania dowodowego i ustalonych w jego ramach okoliczności, wyrażonej w prawomocnym wyroku Sądu.

W tej mierze za uzasadnione należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, który zestawiając "nowe ustalenia" organów podatkowych ze stanowiskiem Sądu wyrażonym w prawomocnym wyroku co do ustaleń "dotychczasowych" i ich znaczenia dla sprawy, nie znalazł podstaw, aby w oparciu o dowody włączone w ponownie przeprowadzonym postępowaniu ocenę tę zmienić.

Sąd pierwszej instancji zasadnie przy tym wskazał, że nowostwierdzone przez organy podatkowe okoliczności wiążą się i wynikają z przepisów o rachunkowości oraz unormowań odnoszących się do obrotu giełdowego, które nie stanowią norm podatkowych. Uchybienie im może zatem powodować określone konsekwencje w zakresie sfery, które one regulują, ale same w sobie nie wpływają w sposób przesądzający na określenie charakteru prawnego zabezpieczenia emisji obligacji serii D, jako świadczenia odpłatnego, bądź nieodpłatnego, zwłaszcza jeżeli w tak istotnym stopniu i zakresie jak w niniejszej sprawie, wnioski w tej mierze wynikają z prawomocnego wyroku Sądu.

Mając powyższe na uwadze, za niezasadne uznać należy zarówno te zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, które nawiązują do nowych dowodów i ustalonych na ich podstawie okoliczności, jak i tym bardziej te zarzuty, w których organ podatkowy podejmuje na nowo polemikę prawną w kwestiach, które wynikają i zostały przesądzone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt i SA/Wr 962/16.

W konsekwencji powyższego niezasadny jest również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący na ruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p.

W tym stanie rzeczy, skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 P.p.s.a., w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).