Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 952/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 12, art. 41 ust. 10, art. 42 ust. 1 pkt 7 i 8
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 190
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 48/17 w sprawie ze skargi B.S.A. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. oddala skargę; 3. zasądza od syndyka masy upadłości B. S.A. w upadłości z siedzibą w [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 5.050 (pięć tysięcy pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA) wyrokiem z 12 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 48/17, w wyniku rozpoznania skargi B. SA w [...] (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach (dalej: Dyrektor IC) z [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od Dyrektora IC na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

W motywach wyroku WSA podał, że spółka prowadziła skład podatkowy, w którym produkowała wyroby akcyzowe o kodzie CN 2710 19 91, obejmującym mieszanki do obróbki metali, oleje do smarowania form, oleje antykorozyjne o nazwach B. i B. Wyroby te spółka sprzedawała i przemieszczała do innych państw członkowskich UE w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych, dokonywanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, przy zastosowaniu dokumentów handlowych, zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.; dalej: upa).

W ramach współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków akcyzowych ELO, Naczelnik Urzędu Celnego w [...] (dalej: Naczelnik UC) uzyskał m.in. informacje dotyczące wysyłki wyrobu B. (zgodnie z fakturą nr [...] z [...] marca 2012 r.) ze składu podatkowego prowadzonego przez skarżącą do P. w Belgii. Administracja belgijska nie potwierdziła wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobu i wskazała, że "wszystkie dostawy do Belgii są fałszywie potwierdzone i wprowadzane jako nabycia wewnątrzwspólnotowe (UE). Firma w Belgii w rzeczywistości nigdy nie była użyta, osoby fizyczne zostały urzędowo wykreślone". Naczelnik UC uzyskał też dokument SCAC, z którego wynika, że spółka P. nie zadeklarowała żadnego nabycia, numer VAT został wykreślony z urzędu, gdyż firma nie została odnaleziona w Belgii, a osoby zarządzające zostały wykreślone z urzędu z ewidencji ludności.

Dodatkowo, Naczelnik UC otrzymał materiały śledztwa Prokuratury Okręgowej w Katowicach sygn. akt VI Ds. 19/14, tj. protokoły przesłuchań podejrzanych: M. B., A. K. i P. L. W śledztwie ustalono m.in., że olej smarowy kupowany od maja 2012 r. przez belgijskie spółki P. i F. od składów podatkowych B. i B. faktycznie nie trafiał do deklarowanego miejsca dostawy w Belgii. W rzeczywistości był rozlewany na bazie w [...] przy ul. [...], sprzedawany finalnym odbiorcom w Polsce i wykorzystywany jako olej napędowy. W śledztwie przesłuchano osoby, które potwierdziły, że kupowały towar od spółek z o.o. L. i A. Z ustaleń wynika, że spółki te – zarządzane przez tzw. słupów – posłużyły sprawcom do legalizowania towaru zakupionego ze składu podatkowego.

Powyższe było przyczyną wszczęcia przez Naczelnika UC postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2013 r. Objęło ono dostawy wewnątrzwspólnotowe dokonane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w październiku 2012 r., tj. 6 wysyłek w łącznej ilości 168.564 litrów substancji. Transakcje te udokumentowano fakturami: [...] z [...] października 2012 r., [...] z [...] października 2012 r., [...] z [...] października 2012 r., [...] z [...] października 2012 r., [...] i [...] z [...] października 2012 r.

Naczelnik UC decyzją z [...] maja 2016 r. określił spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2013 r. w wysokości 198.906,00 zł, którą Dyrektor IC decyzją z [...] listopada 2016 r. utrzymał w mocy.

Dyrektor IC stwierdził, że w przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw wyrobu B. nie doszło do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Dyrektor IC wskazał bowiem na fikcyjność dostaw towaru do Belgii. Przy czym zauważył, opierając się na zeznaniu złożonym przez P. L., że na początku działalności 11 transportów istotnie trafiło za granicę (przez Belgię do Luksemburga). Ta sama osoba, przesłuchiwana w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanego wskazała, że czasami transporty trafiały do Belgii, a czasami do Czech. Brak rzeczywistej wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru wynika także z zeznań M. B. i A. K. (kierowcy wożącego towar), którzy potwierdzili, że wyrób akcyzowy był przewożony z Chorzowa do Bytomia, a nie za granicę. Potwierdziła to belgijska administracja, która wykluczyła możliwość odbioru towarów przez firmę P.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor IC przyjął, że dowody zgromadzone w sprawie podważają wiarygodność dostaw wewnątrzwspólnotowych oleju smarowego do belgijskiej firmy P. - w zakresie miejsca jak i kontrahenta wskazywanego w dokumentach handlowych.

Dyrektor IC stwierdził, że skoro przedmiotem opodatkowania akcyzą jest także produkcja wyrobów akcyzowych, która odbywa się w składzie podatkowym, a w takim przypadku zastosowanie ma procedura zawieszenia poboru akcyzy, powstaje zatem obowiązek podatkowy, a podatnikiem akcyzy staje się podmiot prowadzący skład podatkowy. W przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych powstały obowiązek podatkowy ciążący na tym podatniku wygasa tylko wtedy, gdy podmiot wysyłający, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej otrzymał, dokument handlowy potwierdzający dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego, w części objętej potwierdzeniem (art. 42 ust. 7 upa). A contrario w pozostałych przypadkach obowiązek podatkowy nie wygasa, a po upływie 4 miesięcy od dnia wysyłki ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych, przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Następuje bowiem zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 42 ust. 1 pkt 8 upa), zaś kwestie winy, staranności czy dobrej wiary nie mają wpływu na obiektywne przekształcenie się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Organ dodał, że "uwolnienie" prowadzącego skład podatkowy od odpowiedzialności z tytułu niezakończonej operacji przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru zagrażałoby efektywności wprowadzonego systemu kontroli i nadzoru wyrobów akcyzowych oraz realizacji uprawnień wierzyciela podatkowego.

WSA uwzględnił skargę spółki i uchylił decyzję Dyrektora IC.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że okolicznością bezsporną w sprawie jest to, że belgijski kontrahent spółki nabył od niej substancję B. Spółka prowadziła skład podatkowy, a nabyty towar był przedmiotem wewnątrz-wspólnotowej dostawy, a zatem nastąpiło zawieszenie poboru akcyzy. Nie wszystkie dostawy do Belgii dokonywane przez spółkę dotarły do nabywcy. Co najmniej część transportów trafiła bowiem do Polski - towar przewieziono z Chorzowa do Bytomia, a następnie rozdysponowano nim na terenie kraju. Ponadto spółka, w prawie wymaganym czasie, otrzymała stosowne dokumenty handlowe, a tym samym uznała, że nie jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego, czemu dała wyraz w złożonej deklaracji podatkowej.

WSA wskazał, że spór dotyczy oceny prawnej tych zdarzeń, a także tego, że część dostaw dokonanych na rzecz kontrahenta belgijskiego dotarła do tego kraju. Organy nie ustaliły jednak, czy w grupie tej znalazły się towary dostarczane w październiku 2012 r. W tym zakresie WSA uznał, że kwestia ta wymaga wyjaśnienia, gdyż rzutuje na zasadność wymiaru podatku, a przez co doszło do naruszenia reguł z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: op).

Ponadto WSA wskazał, że niewątpliwie kontrahent spółki działał w sposób oszukańczy. Jednocześnie jednak spółka spełniła ustawowe przesłanki zawieszenia poboru akcyzy, a w każdym razie, organy nie wykazały, że było inaczej. Zastrzeżenia WSA budzi ocena skutków wytwarzania wyrobu w składzie podatkowym, połączonego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. WSA wskazał, że raz powstały obowiązek podatkowy, jako nieskonkretyzowana postać powinności podatkowej nie wygasa nigdy. Powinność ta powstaje w wyniku urzeczywistnienia podatkowego stanu faktycznego, opisanego w przepisach ustawy. W wyniku tego podatnik wstępuje w gotowy stosunek prawny. Normatywnym potwierdzeniem prawdziwości tej tezy jest art. 2 ust. 1 pkt 12 upa, który stanowi, że wyróżnikiem procedury zawieszenia poboru akcyzy jest to, że gdy są spełnione warunki określone w ustawy o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe. WSA wskazał, że okoliczność tę powinien wziąć pod uwagę organ ponownie rozpatrując sprawę.

WSA wskazał na potrzebę rozważenia, czy zachowanie kontrahenta belgijskiego wpływa na sytuacje prawną spółki, badaną w kontekście podatku akcyzowego. Skarżąca spełniła bowiem wszelkie instrumentalne powinności, od których zależało zawieszenie poboru akcyzy. W konsekwencji, zrealizowała podatkowy stan faktyczny zawieszenia poboru tej daniny przewidziany w przepisach ustawy o podatku akcyzowym. Skoro więc przestrzegała prawa i dopełniła wszystkich ustawowych wymogów zawieszenia poboru, a jednocześnie ustawodawca nie przewidział skutku w postaci konkretyzacji powinności podatkowej, następującego w przypadku, gdy dostarczony podatnikowi dokument handlowy nie odzwierciedlał rzeczywistości, nie może to pociągać skutków prawnych negatywnych dla tego podmiotu. Nie sposób bowiem oczekiwać od podatnika, aby "dla swojego dobra" podejmował aktywność nieprzewidzianą w przepisach ingerencyjnej dziedziny prawa, jaką jest prawo podatkowe. Dzieje się tak, również dlatego, że w konsekwencji, nie mając ku temu ani kwalifikacji, ani podstaw prawnych de facto wstępowałby on w rolę organu podatkowego. Każda strona stosunku podatkowoprawnego pełni zaś własną rolę w tej relacji, wyznaczoną uprawnieniami i obowiązkami podmiotu obowiązanego z tytułu podatku oraz kompetencjami organu podatkowego.

W przekonaniu WSA inaczej byłoby, gdyby cała konstrukcja składu podatkowego i zawieszenia poboru akcyzy była fikcją, a podatnik przedsięwziął ją w celu czy ze świadomością narażenia finansów publicznych na brak zapłaty podatku. Identyczny efekt wywoływałoby niedopełnienie wymogów korzystania z procedury składu podatkowego, w szczególności posługiwanie się nieautentycznym czy sfałszowanym dokumentem handlowym. W takiej sytuacji można mówić o niezrealizowaniu stanu faktycznego zawieszenia poboru akcyzy, a w konsekwencji, spółka jako producent wyrobu słusznie byłaby zobowiązana do zapłaty akcyzy. Doszłoby bowiem do konkretyzacji powinności podatkowej – przeobrażenia się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Skoro jednak okoliczności tych organ nie wykazał, brak było podstaw do przyjęcia, że spółka nie dopełniła przesłanek procedury zawieszenia poboru akcyzy i w konsekwencji, ciąży na niej zaległe zobowiązanie podatkowe. WSA stwierdził, że udowodnieniem udziału spółki w fikcyjnym czy pozornym dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, czy posługiwania się przez nią nieautentycznym dokumentem nie jest w szczególności, artykułowane przez organ, prowadzenie kilkunastu postępowań dotyczących wielu transakcji z udziałem podatnika. Okoliczność ta nie stanowi bowiem elementu podatkowego stanu faktycznego urzeczywistnianego przez podatnika.

Mając na względzie powyższe, WSA uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa).

Dyrektor Administracji Skarbowej w Katowicach złożył skargę kasacyjną od wyroku WSA, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ppsa – zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 42 ust. 1 pkt 7 i 8 oraz art. 2 ust. 1 pkt 12 upa, zgodnie z którą w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, które opodatkowane są podatkiem akcyzowym jedynie w Polsce, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu takich wyrobów procedura zawieszenia poboru akcyzy ulega zakończeniu w momencie otrzymania przez podmiot prowadzący skład podatkowy dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę wyrobów na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenia ich poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, nawet jeśli dokumenty te nie potwierdzają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a ponadto przyjęcie, że otrzymanie dokumentu handlowego przez prowadzącego skład podatkowy w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy nie prowadzi do wygaśnięcia obowiązku podatkowego, a jedynie powoduje to, że z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 190 op, poprzez błędne stwierdzenie, że organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły, czy konkretny towar dotarł do Belgii do oznaczonego w dokumentach odbiorcy, pomimo że organy takich ustaleń dokonały.

Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu ustalił, co wynika z akt sądowych sprawy, że mocą postanowienia Sądu Rejonowego Katowice-Wschód w Katowicach z 30 września 2019 r. nr X GU 898/17/5 ogłoszona została upadłość obejmująca likwidację majątku skarżącej spółki i został wyznaczony syndyk J. P.

W związku z powyższym syndykowi została doręczona skarga kasacyjna.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy podnieść, że sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.).

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 ww. przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego. W sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na obu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ppsa, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Jednak warunek ten trzeba zmodyfikować w przypadku postawienia zarzutu naruszenia prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni przepisów prawa, który warunkuje zakres i granice postępowania podatkowego, a więc sposób stosowania przepisów procesowych.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z taką właśnie sytuacją, a zatem rozpoznanie skargi kasacyjnej należało rozpocząć od zarzutów materialnych.

W ramach zarzutów materialnych – w punkcie I skargi kasacyjnej – zarzucono błędną wykładnię art. 42 ust. 1 pkt 7 i 8 oraz art. 2 ust. 1 pkt 12 upa, przez uznanie, w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, które opodatkowane są podatkiem akcyzowym jedynie w Polsce, że w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej takich wyrobów procedura zawieszenia poboru akcyzy ulega zakończeniu w momencie otrzymania przez podmiot prowadzący skład podatkowy dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę wyrobów na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenia ich poza terytorium UE, nawet jeśli dokumenty te nie potwierdzają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a ponadto przyjęcie, że otrzymanie dokumentu handlowego przez prowadzącego skład podatkowy w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy nie prowadzi do wygaśnięcia obowiązku podatkowego, a jedynie powoduje to, że z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są to zarzuty trafne.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 12 upa – procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych, wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Z kolei w myśl art. 42 ust. 1 pkt 7 upa – zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6 – z dniem otrzymania przez podmiot wysyłający, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tych wyrobów, dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzanie ich poza terytorium Unii Europejskiej; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego tego dokumentu, w części objętej potwierdzeniem.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 8 upa – w przypadku nieotrzymania przez podmiot wysyłający, w terminie 4 miesięcy od dnia wysyłki ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych, dokumentu, o którym mowa w pkt 7, z potwierdzeniem dostawy tych wyrobów akcyzowych na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenia ich poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli przemieszczanie miało miejsce w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu przez terytorium państwa członkowskiego - zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje następnego dnia po upływie tego terminu.

Z powyższego wynika, że w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, które opodatkowane są podatkiem akcyzowym jedynie w Polsce (takie jak oleje smarowe w niniejszej sprawie), w art. 42 ust. 1 pkt 7 upa ustawodawca wskazał, iż w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu takich wyrobów procedura zawieszenia poboru akcyzy ulega zakończeniu w momencie otrzymania przez podmiot prowadzący skład podatkowy dokumentu handlowego, lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę wyrobów na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenia ich poza terytorium Wspólnoty Europejskiej. W rezultacie, dowodami potwierdzającymi zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy mogą być w odniesieniu do takich wyrobów wszelkie dokumenty handlowe, które potwierdzają odbiór tych wyrobów w innym państwie członkowskim UE przez konkretnego odbiorcę i w konkretnym miejscu. Do zakończenia tej procedury nie jest wystarczająca sama wiedza o przemieszczeniu wyrobów akcyzowych z terytorium Polski na terytorium państwa członkowskiego, ale otrzymanie w terminie 4 miesięcy wszelkich dokumentów handlowych, które potwierdzają dostawę i odbiór tych wyrobów innym państwie członkowskim UE, przez konkretnego odbiorcę w konkretnym miejscu. W sytuacji nieuzyskania takich dokumentów lub w sytuacji niepotwierdzenia dostaw wewnątrzwspólnotowych obowiązek podatkowy w stosunku do właściciela składu podatkowego nie wygasa.

Powyższego stanowisko nie narusza generalny warunek wynikający z art. 2 ust. 1 pkt 8 upa, zgodnie z którym dostawa wewnątrzwspólnotowa to przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Zwrócić bowiem należy uwagę, że przywołane wyżej przepisy operują pojęciem dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego, a nie dokumentu potwierdzającego dostawę wewnątrzwspólnotową za którą zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8 upa uznaje się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Skarżący kasacyjnie organ trafnie zauważa, że słownikowe pojęcie "dostawa" oznacza dostarczenie czegoś w określone miejsce.

Przy czym zauważyć należy, że ustawodawca w art. 41 ust. 10 upa doprecyzowanym w § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 158, poz. 1065), wskazał na konieczność prowadzenia przez podatnika ewidencji dokumentów handlowych towarzyszących przemieszczaniu wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa w sposób ciągły i umożliwiający identyfikację przemieszczeń wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Tak więc takie elementy, jak miejsce odbioru, data odbioru, dane osoby potwierdzającej odbiór towaru są niezbędne dla identyfikacji przemieszczenia wyrobów i w konsekwencji prawidłowego zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Wymóg wskazania w dokumentach handlowych powyższych elementów nie wykracza poza ustawowe obowiązki podatnika.

Mając na uwadze powyższe unormowania Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się ze stanowiskiem WSA, że otrzymanie dokumentu handlowego (formalnie potwierdzającego dokonanie dostawy wyrobu ale nieodzwierciedlającego rzeczywistej jego dostawy) przez prowadzącego skład podatkowy oznacza, że spełnił on warunki procedury zawieszenia poboru akcyzy i nie powinien ponosić konsekwencji podatkowych, w sytuacji braku faktycznej realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nieprawidłowość stanowiska WSA wynika z tego, że dokumentami o których mowa w przywołanym art. 42 ust. 1 pkt 7 upa, czyli dowodami potwierdzającymi zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, mogą być w odniesieniu do takich wyrobów dokumenty handlowe, które potwierdzają odbiór tych wyrobów w innym państwie członkowskim UE przez konkretnego odbiorcę i w konkretnym miejscu, czyli dokumenty, które potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Innymi słowy formalna poprawność sporządzonej dokumentacji, nie wypełnia obowiązków wynikających z art. 42 ust. 1 pkt 7 upa, skoro nie odzwierciedla prawdziwej, czyli rzeczywistej dostawy wewnątrzwspólnotowej takiego wyrobu objętego procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Prawidłowy dokument powinien być rzetelny, to znaczy musi odzwierciedlać realny przepływ wyrobu (jego wewnątrzwspólnotową dostawę do kraju członkowskiego UE).

Powyższe stanowisko było i jest, zasadniczo jednolicie prezentowane w orzecznictwie, co trafnie organ wskazuje w skardze kasacyjnie (np. wyroki NSA: z 25 lutego 2014 r. I GSK 464/13, z 19 marca 2015 r. I GSK 1987/13, z 17 maja 2019 r. I GSK 128/17 i z 20 listopada 2020 r. I GSK 700/17; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto za jego trafnością przemawia wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. C-81/15, w którym w punkcie 31 motywów wskazano, że "dyrektywa 92/12 ustanawia ciążący na uprawnionym właścicielu składu system odpowiedzialności za wszystkie ryzyka związane z przepływem towarów podlegających akcyzie i umieszczonych w takim systemie, w związku z czym ów uprawniony właściciel został wyznaczony jako podmiot odpowiedzialny za zapłatę podatków akcyzowych w przypadku, gdy nieprawidłowość lub naruszenie powodujące wymagalność tych podatków zostały popełnione w chwili przepływu tych towarów. W ten sposób, odpowiedzialność ta jest obiektywna i opiera się nie na udowodnionym lub domniemanym uchybieniu uprawnionego właściciela składu, lecz na uczestnictwie w wykonywaniu danej działalności gospodarczej". Wskazać należy, że przepisy Dyrektywy 92/12/EWG zastąpione dyrektywą Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, posiadają podobne uregulowania w zakresie dotyczącym prowadzenia składów podatkowych (por. art. 20 ust. 1 i 3 dyrektywy 92/12 i art. 8 ust. 1 dyrektywy 2008/118).

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko skarżącego kasacyjnie organu, że WSA naruszył prawo materialne przez błędną wykładnię przepisów art. 42 ust. 1 pkt 7 i 8 oraz art. 2 ust. 1 pkt 12 upa. Samo bowiem dochowanie warunków formalnych – niezależnie od tego czy towar faktycznie opuścił terytorium kraju – nie przesądza o zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, jeśli dokumenty handlowe potwierdzające dostawę towaru na terytorium państwa członkowskiego, nie odzwierciedlają rzeczywistej dostawy do miejsca przeznaczenia wskazanego w tych dokumentach. Tylko bowiem potwierdzenie dostarczenia wyrobom akcyzowych w sensie materialnym (fizycznym) warunkuje prawidłowe zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące wygaśnięciem obowiązku podatkowego bez przekształcenia się w zobowiązanie podatkowe.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjne stwierdza, że zarzuty materialne sformułowane w punkcie I petitum skargi kasacyjnej są usprawiedliwione.

W punkcie II petitum skargi kasacyjnej, skarżący kasacyjnie organ zarzucił WSA naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 190 op, poprzez błędne stwierdzenie, że organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły, czy konkretny towar dotarł do Belgii do oznaczonego w dokumentach odbiorcy, pomimo że organy takich ustaleń dokonały.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest to także zarzut trafny.

Przekładając bowiem zaprezentowaną wyżej wykładnię przepisów materialnych na stan faktyczny sprawy, wskazać należy, że w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych powstały obowiązek podatkowy ciążący na podatniku prowadzącym skład podatkowy, wygasa tylko wtedy, gdy podmiot wysyłający, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej otrzymał dokument handlowy potwierdzający dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego, w części objętej potwierdzeniem (art. 42 ust. 1 pkt 7 upa). Zatem w pozostałych przypadkach – a contrario – obowiązek podatkowy nie wygasa, a po upływie 4 miesięcy od dnia wysyłki ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych, przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Następuje bowiem zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 42 ust. 1 pkt 8 upa).

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stan faktyczny sprawy w zakresie ustalenia, czy wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy (6 dostaw z października 2012 r. oleju B.) dotarły do Belgii i oznaczonego w dokumentach odbiorcy, został – wbrew ocenie WSA – ustalony prawidłowo. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko skarżącego kasacyjnie organu, że nie zostały spełnione przesłanki zakończenie procedury zawieszenia poboru, ponieważ dokumenty dostaw wewnątrz-wspólnotowych w październiku 2012 r. oleju B. nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych zdarzeń gospodarczych.

W tym przedmiocie organy przeprowadziły wszechstronne, szczegółowe postępowanie dowodowe i dokonały jego prawidłowej oceny zgodnej z przepisami Ordynacji podatkowej. Świadczą o tym następujące ustalenia.

Przede wszystkim zwrócić należy na pismo belgijskiej administracji z [...] października 2013 r., która w odpowiedzi na pytanie Naczelnika UC z [...] marca 2012 r., poinformowała, że "Wszystkie dostawy do Belgii są fałszywie potwierdzone i wprowadzane jako nabycia wewnątrzwspólnotowe (UE). Firma (PDFB Group BVBA) w Belgii w rzeczywistości nigdy nie była użyta, osoby fizyczne zostały urzędowo wykreślone".

Z kolei w piśmie z [...] września 2014 r. Prokuratura Okręgowa w Katowicach poinformowała, że w wyniku śledztwa o sygn. akt IV DS 19/14 ustalono, że: "(...) olej smarowy kupowany od maja 2012 r. przez belgijskie spółki P. od składów podatkowych B. i B. z siedzibą w [...] faktycznie nie trafił do deklarowanego miejsca dostawy w Belgii, a w rzeczywistości rozlewany był w [...] przy ulicy [...] i sprzedawany finalnym odbiorcom w Polsce (...). M. B. zajmował się faktycznie prowadzeniem bazy na terenie [...] przy ul. [...]. Zarządzał bazą wykorzystując do tego spółki M. z siedzibą w [...] oraz T. z siedzibą w [...]. W 2012 r. rozpoczął współprace z obywatelem Belgii P. L. i innymi osobami w zakresie handlu wyrobami ropopochodnymi. Działalność miała się opierać na rozprowadzeniu oleju smarowego, jako oleju napędowego bez uiszczenia należności podatkowych. W tym celu wykorzystano belgijską firmę o nazwie P. z siedzibą [...]. We władzach spółki zasiadali P. L., F. I., D. I. (...) Mechanizm działania sprawców polegał na tym, że dokonywali oni zakupów oleju smarowego o nazwie [...] ze składu podatkowego B. sp. z o.o. z siedzibą w [...]. Dokonując zakupu deklarowali oni jednocześnie, że towar ten będzie trafiał do Belgii transportem nabywcy, co w konsekwencji skutkowało tym, że zakupiony towar przemieszczany był w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W związku z przemieszczaniem towaru sporządzone były m.in. międzynarodowe listy przewozowe (CMR) oraz dokumenty handlowe towarzyszące wyrobom przemieszczanym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W dokumentach tych deklarowano, że miejscem dostawy zakupionego oleju smarowego jest [...] (...). Zakupiony olej smarowy w rzeczywistości jednak w większości przypadków nie trafiał do Belgii, a transportowany był na bazę znajdującą się w [...] przy ul. [...], skąd następnie rozprowadzany był finalnie wśród odbiorców krajowych i wykorzystywany jako olej napędowy."

Prokuratura wskazała, że w śledztwie przesłuchano szereg osób, które potwierdziły, że kupowały towar od spółek z o.o. L. oraz A. Z ustaleń postępowania wynika, że podmioty te – zarządzane przez tzw. "słupów" – posłużyły sprawcom do legalizowania towaru zakupionego ze składu podatkowego. Uzyskany olej smarowy bez opłaconej akcyzy, jak również i podatku VAT, umożliwiał M. B., P. L i współdziałającym z nimi osobom wprowadzenie go do obrotu na terenie Polski z zastosowaniem korzystnych cen zapewniających łatwą jego sprzedaż, gdyż z uwagi na właściwości oleju mógł on być wykorzystywany, jako olej napędowy. Skutkiem powyższych ustaleń stało się postawienie prze Prokuraturę zarzutów karnych M. B., P. L. i innym osobom, popełnienia przestępstw z art. 286 § 1 kk w zw. z art. 294 § 1 i art. 271 § 1 i 3 w zw. z art. 11 § 2 kk przy zast. art. 12 w zw. z art. 65 § 1 kk oraz z art. 54 § 1 i art. 56 § 1 i art. 73a § 1 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 przy zast. art. 6 § 2 kks, a także w części przypadków pomocnictwa do tych przestępstw.

Potwierdzenie co do tego, że zbyty na rzecz belgijskiego kontrahenta przez stronę olej B. nie trafiał do Belgii, znajduje wyraz w zeznaniach M. B., M. K. kierowcy zatrudnionego w P. od [...] kwietnia 2012 r. do [...] kwietnia 2013 r. zatem w okresie w którym miały mieć miejsce sporne w sprawie dostawy. Z zeznań tego ostatniego wynika jednoznacznie, że żaden transport oleju B. nie był przez niego przewożony do Belgii. Zeznał on "iż do [...] kwietnia 2013 r. w Belgii byłem dwa razy. Byłem pod siedzibą firmy w [....] w porcie morskim. Nie pamiętam czy był tam szyld firmy. Zabierałem jedynie z portu kontener. Dalej świadek zeznał, że: zlecenia otrzymywałem od pracodawcy pana P. L. Ciągnik siodłowy z naczepą zabierałem z [...] z ul. [...] i jechałem do [...] gdzie ładowałem towar. Pojazd był ważony przed i po załadunku. Po załadowaniu i zważeniu szedłem do biura gdzie od pracowników spółki B. otrzymywałem CMR oraz atest. W tym samym okresie odbierałem towar także ze spółki (...). W którejś z tych spółek po załadunku otrzymywałem kopertę. Nie pamiętam w której. Nie wiem co w niej było, była ona zamknięta. Następnie wracałem do [...] ul. [...]. Na miejscu zostawiałem ciężarówkę z towarem a dokumenty wręczałem panu P. Nigdy nie jechałem dalej niż do [...]. Nie wiem co się działo z dokumentami i towarem. Uzupełnione dokumenty dostawałem przy następnym zleceniu i odwoziłem do spółki B.. Transporty wykonywałem dwa razy w tygodniu, (...). Nie mam wiedzy co się działo z towarem zostawionym w [...] w cysternie samochodowej. Sporadycznie samochodami jeździł także inny kierowca. Gdy wykonywałem kolejne zlecenie różnica w liczniku kilometrów wynosiła około 5-10 kilometrów. Na pytanie: Czy któryś z transportów wykonywał świadek do innego miejsca niż [...]? Pan .K. odpowiedział: Nie. Wszystkie transporty wykonywałem do [...] ul. [...]".

Powyższe dowody bezsprzecznie podważają wiarygodność dostaw wewnątrzwspólnotowych oleju smarowego w październiku 2012 r. do belgijskiej firmy P. - w zakresie miejsca jak i kontrahenta wskazywanego w dokumentach handlowych. Materiał dowodowy sprawy wskazuje, że sprzedawany przez spółkę olej nigdy nie trafiał w miejsce wskazane w dokumentach handlowych i transportowych, a belgijska firma P. nie była rzeczywistym odbiorcą wyrobów. Belgijska administracja nie potwierdziła powyższej dostawy jak i wykluczyła możliwość odbioru innych dostaw. Z akt sprawy wynika co prawda, że początkowo olej smarowy mógł być dostarczany do innych krajów. Nigdy jednak nie trafiał do miejsca wskazanego w dokumentach, a więc miejsca przeznaczania. Od wiosny 2012 r. towar był dostarczany cysternami do bazy w [...] ul. [...]. Tam towar był przepompowywany z cystern do innych samochodów cystern lub do kontenerów cystern. Następnie towar był sprzedawany w kraju jako olej napędowy. Towar legalizowano wykorzystując nazwy spółek L. oraz A.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że dowody znajdujące się w aktach sprawy dają spójny obraz, co do okoliczności dotyczących transportu oleju przemieszczanego w procedurze zawieszenia akcyzy ze składu podatkowego spółki, z którego wynika, że towar nigdy do miejsca przeznaczenia nie trafił.

W świetle powyższych ustaleń stwierdzone przez WSA uchybienia dotyczące powierzchowności przeprowadzonego przez organy postępowania wyjaśniającego i niewyjaśnienia kwestii istotnych dla wydania rozstrzygnięta sprawy nie znajdują uzasadnienia. Podkreślić należy, że z materiału dowodowego sprawy wynika, iż przedmiotowe dostawy wewnątrzwspólnotowe nie zostały dokonane ani do kontrahenta, ani do miejsca wskazanego w dokumentach, a dokumenty na podstawie, których dokonano zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy nie potwierdzają prawdziwych zdarzeń gospodarczych. W tej sytuacji przeprowadzenie wskazywanego przez WSA dowodu na okoliczność dokonania przemieszczenia towaru z terytorium Polski na terytorium UE nie zmieniłoby ustaleń organu, co do faktu, że belgijska firma P. nie była odbiorcą oleju smarowego [...], a wskazane w dokumentach miejsce dostawy (...) nie było miejscem jego odbioru. Z punktu widzenia prawidłowego zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy ta okoliczność jest decydująca.

Naczelny Sąd Administracyjny za trafną uznaje także argumentację skarżącego kasacyjnie organu w zakresie dokonanej przez organy oceną dobrej wiary spółki B. i działania w przekonaniu o pełnej legitymacji do skorzystania z regulacji zawartej w art. 42 ust. 1 pkt 7 upa. I tak wskazać należy, że organy prowadziły kilkanaście postępowań podatkowych dotyczących dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonywanych przez spółkę w okresie 2011-2013, w wyniku tych postępowań stwierdzono, że spółka prowadziła transakcje z tzw. "znikającymi kontrahentami". Transakcje realizowane przez spółkę dotyczące oleju smarowego B. objętego niezakończoną procedurą zawieszenia poboru akcyzy (w rozumieniu art. 42 ust. 1 pkt 7 upa) są również przedmiotem postępowań prowadzonych w zakresie podatku VAT. Kwestia dobrej wiary i należytej staranności zostały zbadane w toku postępowania prowadzonego przez organy i jest ona negatywna dla spółki.

Ponadto w skardze kasacyjnie organ trafnie wskazuje na zapisy Umów Handlowych, w których uregulowane zostały prawa i obwiązki sprzedającego i kupującego, jednak transakcje między tymi stronami w zakresie potwierdzenia odbioru towaru nie były realizowane zgodnie z Umowami. W art. VI pkt 3 Umów wskazano, że "W przypadku niespełnienia warunku zawartego w pkt 2 niniejszego artykułu bądź dokumenty nie wrócą do sprzedawcy w ciągu 7 dni albo wrócą źle wypisane. Sprzedawca obciąży Kupującego wszelkimi poniesionymi w związku z tym kosztami pod którymi rozumie się koszty transportowe, podatek akcyzowy, podatek VAT oraz wszelkie inne sankcje karne i odsetki nałożone na Sprzedawcę przez odpowiednie instytucje."

Z postanowienia tego wynika zatem, że spółka miała świadomość jakim wyrobem handluje, że podlega on szczególnej kontroli, miała też świadomość konsekwencji wynikającą z nieprawidłowości w dokumentacji lub z jej braku, a mimo to uznawała za w pełni wiarygodne zapisy w dokumencie handlowym. Spółka wręczając dokumenty handlowe kierowcom upoważnionym do odbioru towaru z siedziby spółki nie wymagała od nich weryfikowania osób odbierających towar. Nie wymagała weryfikacji upoważnienia do potwierdzenia otrzymania towaru. Tymczasem zachowanie należytej ostrożności w przypadku transakcji wyrobami akcyzowymi jest o tyle istotne, że w obrocie działa wiele osób, które tylko firmują obrót tymi wyrobami. Wynika z tego powinność szczególnego weryfikowania rzetelności odbiorców oraz prawidłowości dopełnienia warunków zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Spółka prowadząc skład podatkowy i sprzedając wyroby w procedurze zawieszonej akcyzy – jak wyżej wskazano – ponosi wszelkie konsekwencje wynikające z naruszenia przepisów art. 42 upa. Poczynione w tym względzie ustalenia w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu.

W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że oba zarzuty skargi kasacyjnej okazały się usprawiedliwione, co oznacza, że zaskarżona decyzja Dyrektora IC zawiera należycie ustalony stan faktyczny sprawy i prawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego, których zastosowanie nastąpiło w sposób odpowiadający prawu.

Mając na uwadze powyższe, skarga kasacyjna – na podstawie art. 188 ppsa – podlegała uwzględnieniu w związku z tym, że istota sprawy została wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny przejął sprawę do rozpoznania i w konsekwencji niezasadności zarzutów skargi oddalił ją na podstawie art. 151 ppsa.

Orzeczenie o kosztach wydano na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2015 r. poz. 1804 ze zm.). Na zasądzone koszty (5.050 zł) składały się wpis od skargi kasacyjnej (1.000 zł) oraz koszty zastępstwa przez radcę prawnego, który nie brał udziału w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji (4.050 zł).