Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 740/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2005-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Janicki (spr.), Sędziowie NSA A. Świderska, Asesor WSA C. Koziński, Protokolant J. Wegner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2005 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.600 zł (pięć tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

I Sa/Łd 740/05

Uzasadnienie

Na podstawie wyników kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wypłacania podatków od towarów i usług, podatku dochodowego od osób prawnych a także innych należności budżetowych lub państwowych funduszy celowych za 2001 i 2002 rok, decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił dla A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok.

Organ ustalił następujący stan faktyczny:

W zeznaniu rocznym CIT 8 za 2002 rok spółka wykazała podatek należny od dochodu obliczonego jako różnica pomiędzy przychodami a kosztami uzyskania przychodów, pomniejszonego o przekazane darowizny.

Postępowanie kontrolne wykazało, iż w zeznaniu podatkowym kwota kosztów uzyskania przychodów została nieprawidłowo określona i zawyżona. Organ zaś uznał, że nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów kwoty dotyczące udostępnionych nieodpłatnie w użytkowanie Niepublicznemu Zakładowi Opieki Zdrowotnej B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S. pomieszczeń z przeznaczeniem na cele ochrony zdrowia, odsetki od kredytu inwestycyjnego poniesione przed oddaniem obiektu do użytku, odpisane wierzytelności, uznane przez spółkę za nieściągalne, których nieściągalność nie została udokumentowana w sposób wskazany przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwota wydatku, która nie została faktycznie poniesiona, odpis na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, którego równowartość nie została przekazana na rachunek bankowy tego funduszu, wydatki poniesione na kort tenisowy oraz utworzenie i utrzymanie stajni, zaprzęgów konnych, sponsorowanie zawodów jeździeckich, sfinansowanie uczestnictwa i opłacenie wyjazdu zawodnika klubu jeździeckiego na zawody w Mediolanie.

W odwołaniu z dnia 3 września 2004 roku pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, względnie o przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu podniósł, że kredyt inwestycyjny przeznaczony był w całości na sfinansowanie tej części budowy pawilonu handlowego, która następnie została oddana najem firmie C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dla prowadzenia działalności handlowej. Natomiast nakłady na wybudowanie pomieszczeń oddanych w nieodpłatne używanie NZOZ B pochodziły ze środków własnych spółki. Wskazano, że roboty budowlane związane z piętrem budynku były przeprowadzane w okresie, kiedy powyższy kredyt już skonsumowano. Prace te w rzeczywistości wykonano, o czym świadczą wystawione faktury oraz ustalenia zawarte w protokole z czynności wyjaśniających, sporządzonym w toku kontroli skarbowej. Nadto wskazano, że pozwolenia na użytkowanie parteru spornego pawilonu handlowego udzielono stronie skarżącej w dniu n1 grudnia 1999 roku, z uwagi na zakończenie jego budowy w dniu 30 listopada 1999 roku, stwierdzając jednocześnie, że nadal trwają prace na piętrze. Zdaniem skarżącej spółki, łatwo było zauważyć, iż w tym czasie nie dysponowała już ona środkami finansowymi pochodzącymi z kredytu, wcześniej bowiem przeznaczyła je na zapłatę za roboty budowlane związane z wybudowaniem hali pawilonu handlowego przeznaczonego dla firmy C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Dodatkowo zwrócono uwagę na niekonsekwencję organu w zakresie ustaleń dotyczących piętra budynku – z jednej strony bowiem wyliczono roboty na piętrze oraz źródło ich finansowania (środki własne), a z drugiej – stwierdzono, że jedynie dobudowa pomieszczeń o powierzchni 112,16 m 2 została sfinansowana ze środków spółki.

Odwołujący się nadto zarzucił dowolne przyjęcie przez organ, iż wydatki na wykonanie stolarki w części handlowej obiektu (na parterze) zostały pokryte ze środków kredytu jedynie częściowo. Jego zdaniem nie można też przyjąć jako wskaźnika stosunku powierzchni przeznaczonej na NZOZ do ogólnej powierzchni użytkowej budynku, jako podstawy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów z odsetek od kredytu spłacanego przez spółkę.

Prócz tego, skoro część budynku przeznaczona przez spółkę na cele ochrony zdrowia została sfinansowana w całości z własnych środków finansowych, to brak jest podstaw do odmowy uznania za wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodu, wydatków w postaci odsetek od kredytu, przeznaczonego na wybudowanie pozostałej części obiektu w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

Gdy chodzi o sporną kwestie wierzytelności strony skarżącej, to zauważono, że w 2001 roku spółka utworzyła rezerwy na wierzytelności nieściągalne, jednakże wartość ich została rozpoznana jedynie do wyniku bilansowego, a nie podatkowo. W 2001 roku brak było podstaw do zaliczenia wartości tych rezerw w ciężar kosztów uzyskania przychodów, tj. nie zachodziła żadna okoliczność, o której mowa w art. 16 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W 2002 roku w dalszym ciągu w księgach rachunkowych spółki figurowały rezerwy na należności od firm D, E, F Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz utworzono rezerwę na wierzytelność od firmy G.

Przesłanki do uprawdopodobnienia nieściągalności tych wierzytelności wystąpiły (wobec wszystkich dłużników) w 2002 roku. Były to postanowienia o ogłoszeniu upadłości, będące podstawą do zaliczenia rezerwy w ciężar kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Okoliczność, że dowodem księgowym PK 52/12/02 rozwiązano rezerwy i odpisano powyższe wierzytelności w koszty jako wierzytelności nieściągalne, nie oznacza, że spółka utraciła prawo do zaliczenia wartości rozwiązanych rezerw w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Istotne jest bowiem, że w ciągu roku podatkowego rezerwy zostały utworzone (lub istniały wcześniej) i spełniły się warunki zaliczenia rezerw w ciężar kosztów. Błędna zaś kwalifikacja przez podatnika wierzytelności jako nieściągalnej nie powoduje utraty prawa do zaliczenia rezerwy w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Żaden przepis prawa nie wymaga, by rezerwa na rudno ściągalne wierzytelności istniała przez cały rok podatkowy.

W zakresie spornych wydatków na utworzenie i utrzymywanie stajni, zaprzęgów konnych, sponsorowanie zawodów jeździeckich, to odwołujący się podniósł, iż stanowią one koszt uzyskania przychodów. Spółka zaznaczyła, iż celem poniesienia tych wydatków było w rzeczywistości prowadzenie reklamy publicznej. Dzięki uczestnictwu zaprzęgów spółki, opatrzonych jej znakiem firmowym była ona reklamowana na zawodach ogólnopolskich, a przez to również w transmisjach telewizyjnych. Działanie to przyczyniło się do wzrostu sprzedaży. W szczególności reklama ta polegała na wywieszeniu banerów, transparentów, balonów, przeprowadzano degustacje wyrobów przetwórstwa drobiowego.

Zdaniem strony skarżącej reklama ta nosiła cechy publicznej. Wymagała ona jednak odpowiedniej bazy umożliwiającej zaprezentowanie spółki i jej loga. W tym celu powstało gospodarstwo agroturystyczne, którego przedmiotem działania było rozpowszechnianie wiadomości o spółce oraz jej wyrobach i usługach. Dlatego też wydatki na zakup bryczek i koni, szkolenia koni, urządzenia stajni, terenów do jazd konnych, padoku i inne służyły reklamowaniu się na zawodach sportowych. Utrzymywanie tego koniecznego zaplecza uzasadnia powyższe wydatki. Ciężary te były uzasadnione, bowiem gdyby spółka nie podjęła się reklamowania we własnym zakresie, zmuszona byłaby sięgnąć do usług firm zewnętrznych i ponosić wysokie koszty tych usług.

Strona skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu w przedmiocie wydatków na sponsorowanie działalności klubu jeździeckiego. Podniesiono bowiem, że przedstawiono umowę o sponsorowanie klubu, w ramach której klub zobowiązał się do podejmowania wszelkich czynności reklamujących spółkę, m. in. poprzez umieszczenie logo spółki na zaprzęgach, strojach zawodnika, umieszczenia banerów reklamowych na terenie zawodów. Spółka oświadczyła, że wartość uzyskanych usług odpowiadała zakresowi wartości wzajemnych świadczeń i kosztów skarżącej spółki poniesionych w toku realizacji umowy.

Odwołujący się nie zgodził się z poglądem organu, że w zaistniałym stanie faktycznym, strona skarżąca winna była wykazać, iż poniesienie wydatku łączyło się konkretnie z uzyskaniem określonego przychodu. Ponadto, organ pominął w tym zakresie przedstawioną umowę sponsoringu, co udowadnia poniesienie konkretnego wydatku związanego wydatków określonym przychodem.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w innej wysokości.

Organ podzielił stanowisko odwołującego się uznając, iż odsetki od kredytu inwestycyjnego, zaciągniętego w 1999 roku na budowę budynku, nie stanowią wydatku związanego z nieruchomością w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odsetki te dotyczą okresu po przekazaniu środka trwałego do używania. Zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 12 tejże ustawy nie stanowią kosztu uzyskania przychodów m. in. odsetki od kredytów zwiększających koszty inwestycji w okresie ich realizacji. Po tym okresie zapłacone odsetki stanowią koszty uzyskania przychodów.

Gdy chodzi o sporne wierzytelności, to organ uznał, iż kwoty odpisanych wierzytelności jako nieściągalne nie są kosztem uzyskania przychodów, gdyż ich nieściągalność nie została udokumentowana w sposób określony ustawą. Argumenty podnoszone w odwołaniu w tym zakresie nie mają związku ze sprawą. Istotą sporu w tej części bowiem stanowi nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania poprzez uznanie za koszt odpisanych wierzytelności i których nieściągalność nie została udokumentowana w sposób określony w przepisie art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie jak utrzymuje strona skarżąca – kwestia uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, które daje prawo zaliczenia utworzonych rezerw do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Zasadność uznania rezerw za koszt uzyskania przychodów wystąpiła w ciągu roku podatkowego z chwilą uzyskania przez spółkę informacji o postawieniu wierzycieli w stan upadłości, ale spółka nie zaliczyła wartości tych rezerw do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu zaliczek na podatek dochodowy. W dniu 31 grudnia 2002 roku rezerwy rozwiązano, więc nie ma żadnych podstaw do rozpatrywania kwestii rezerw w rozliczeniu rocznym podatku dochodowego.

W przedmiocie działalności określonej jako agroturystyka, stwierdzono, że pomimo kilkakrotnego wezwania, spółka nie udokumentowała zakresu świadczonych usług reklamowych przez jeździecki klub sportowy w zamian za sponsorowanie zawodnika tego klubu ani nie przedstawiła wartości usług reklamowych. Brak takiej dokumentacji spowodowało potraktowanie wartości wydatków na sponsoring jako bezpłatne przysporzenie, które nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Darowizna zaś przekazana na rzecz zawodnika klubu jeździeckiego H podlegała odliczeniu od dochodu jako darowizna na rzecz kultury fizycznej i sportu.

Kwota wydatkowana na urządzenie budynku o charakterze hotelowym wykorzystywanym dla organizowania szkoleń z pracownikami i kontrahentami, stanowiła zdaniem organu, koszty uzyskania przychodów.

Wydatki zaś na utrzymanie stajni, zaprzęgów konnych, szkolenie koni do udziału w zawodach jeździeckich, wyjazdy pracowników spółki na zawody, koszty budowy kortu tenisowego nie były związane w żaden sposób z działalnością spółki i nie były ponoszone w celu zarobkowym. Nie stanowią one zatem kosztów uzyskania przychodów. Organ stanął na stanowisku, zgodnie z którym, nie można uznać za wydatki na reprezentację i reklamę wydatków związanych z utworzeniem i utrzymaniem stajni, zaprzęgów konnych.

Do uznania powyższych zakupów za reklamę brakowało informowania przez spółkę o swoich wyrobach, zachęcania do ich nabycia. Reklama mogła mieć miejsce jedynie w czasie zawodów, podczas których istniała możliwość przedstawienia publicznie spółki i jej działalności. Koszty utworzenia i utrzymania gospodarstwa agroturystycznego nie są wydatkami na reklamę, bowiem żaden potencjalny klient nie był ich odbiorcą; stanowiły jedynie przysporzenie majątkowe spółki.

Dodatkowo organ zakwestionował zaliczenie przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów następujących wydatków: odsetek od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego w Banku I Spółka Akcyjna Oddział w S., wpisowego w celu wykonania umowy zawartej z A. N. prowadzącym Firmę Wielobranżową J oraz kwoty odpisów na Zakładowy Fundusz Socjalny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2005 roku wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych przez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty poniesionej na reklamę publiczną, oraz art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 26 w związku z art. 16 ust. 2a pkt 1 lit a tejże ustawy przez ich niezastosowanie i przyjęcie, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na rezerwy na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

W uzasadnieniu podniesiono, że reklama nie musi dotyczyć konkretnych produktów, usług. Działaniami reklamowymi są czynności podjęte w celu wykreowania, uczynienia rozpoznawalną nazwy firmy i jej znaku. Znajomość zaś marki i nadanie jej pozytywnych konotacji może wpłynąć na wielkość sprzedaży. Wskazano, iż organ nie zakwestionował faktu podejmowania działań reklamowych przez stronę skarżącą, ani też jej publicznego charakteru. Zarzucono spółce jedynie, że nie informowała nikogo o swoich wyrobach ani nie zachęcała do ich zakupu poprzez działalność agroturystyczną oraz że samo posiadanie gospodarstwa nie daje gwarancji rzeczywistego wykonywania reklamy.

Ponadto, zdaniem strony skarżącej, organ zakwestionował jedynie fakt poniesienia wydatku na reklamę w celu osiągnięcia przychodu, podczas gdy pozostałe warunki zasadności zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodu zostały spełnione.

Prócz tego, spółka stanęła na stanowisku, zgodnie z którym dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu nie jest konieczne, by istniał między nim a przychodem związek o charakterze bezpośrednim, wystarczy związek pośredni. Istniał on pomiędzy działalnością całego ośrodka a prowadzeniem przez spółkę reklamy, bowiem są tam trenowane konie i przygotowywane zaprzęgi, które startują w zawodach i reklamują spółkę. Gdyby strona skarżąca nie posiadała takich środków, nie mogłaby prowadzić działalności reklamowej w sposób przez siebie preferowany. Natomiast organy podatkowe nie są kompetentne badać celowości i efektywności decyzji gospodarczych podatnika. Nawet całkowity brak przychodu rozumianego jako skutek, nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu. Podniesiono, że stajnia nie była utworzona po to, by zaspokajać osobiste potrzeby osób zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich, a organ narzuca stronie skarżącej wybrany przez siebie sposób reklamy. Wskazano, że samo zaangażowanie się spółki w działalność sportową ma większą wartość reklamową, promującą firmę, niż umieszczenie swojego logo na strojach zawodników. Nadto, uwypuklono fakt, iż działalność reklamowa przyniosła wymierne rezultaty.

W zakresie zaklasyfikowania do kosztów uzyskania przychodów kwoty rezerw na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, to wskazano, iż kwalifikacja prawna tych kosztów winna być dokonana w oparciu o przepis art. 16 ust. 1 pkt 26 w związku z art. 16 ust. 2a pkt 1 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podniesiono, że strona skarżąca nie traci prawa do zaliczenia rezerwy w ciężar kosztów uzyskania przychodów wówczas, gdy rozwiązuje rezerwę na koniec roku podatkowego, bez znaczenia w tym przedmiocie pozostaje fakt niezaliczenia wartości rezerw do kosztów uzyskania przychodów w rozliczaniu zaliczek na podatek dochodowy oraz okoliczność błędnego odpisania pewnych wierzytelności jako nieściągalnych. Skoro bowiem wierzytelności takie mogą być zakwalifikowane jako takie, których nieściągalność jest uprawdopodobniona, to zakwalifikowanie rezerw utworzonych na pokrycie takich wierzytelności nie jest sprzeczna z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na skargę z dnia 7 lipca 2005 roku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację zawartą w decyzji organu odwoławczego . Dodatkowo podkreślił, iż działalność agroturystyczna podejmowana przez stronę skarżącą nie stanowi reklamy, a kwota przeznaczona na ten cel nie została powiązana z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, tj. nie została poniesiona w celu osiągnięcia przychodów.

Zaznaczył, że sporne rezerwy zostały w dniu 31 grudnia 2002 roku rozwiązane, a zatem nie ma podstaw dla rozpatrywania ich w rozliczeniu rocznym podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotem sprawy są zaś odpisane wierzytelności, których nieściągalność nie została udokumentowana w sposób określony ustawą i uznane niezasadnie za koszt uzyskania przychodów.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, gdyż sprawa nie została należycie wyjaśniona.

W zakresie zakwestionowanych wierzytelności ocenionych przez spółkę jako nieściągalne podnieść należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych różnicuje przesłanki dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dla nieściągalnych wierzytelności i dla rezerw dla nich powstałych. Co do zasady takich wierzytelności i rezerw nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu. Jednak zgodnie z art. 16 ust. l pkt 25 litera a cytowanej ustawy brzmieniu obowiązującym w roku 2002 za takie koszty uważa się te wierzytelności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody oraz których nieściągalność została udokumentowana w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2 ustawy, zaś w myśl pkt 26 litera a analizowanego przepisu za koszty uzyskania przychodu uważa się tylko te rezerwy tworzone na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w trybie art. 16 ust. 2a i które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne.

Organy podatkowe winny zatem skupić się na tym, aby ustalić w toku postępowania podatkowego, czy powyższe warunki zostały spełnione. Dopiero wówczas, gdyby okazało się, że wymienione wyżej ustawowe wymogi zostały wypełnione zasadnym byłoby przejście do zaprezentowanych w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji rozważań na temat charakteru i istoty przedstawionej wyżej regulacji, skutków błędów w zapisach ewidencyjnych popełnionych w tej mierze przez skarżącą spółkę oraz prawa (bądź jego i braku) do rozwiązania rezerwy w określonym terminie.

Nieściągalność wierzytelności oznacza niemożność zaspokojenia wierzyciela z majątku dłużnika pomimo wyczerpania wszystkich przewidzianych prawem środków prawnych, w tym również przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego, na które składa się ogół środków procesowych wymuszających spełnienie przez dłużnika świadczenia przewidzianego w tytule wykonawczym (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia l0 listopada 1995 roku, III CZP 156/95, OSNC z 1996 roku, Nr 3, poz. 31).

Według organu, strona skarżąca utworzyła w 2001 roku rezerwy na wierzytelności przysługujące jej od poszczególnych dłużników. Jednakże z treści zaskarżonej decyzji nic wynika, iż organ ustalił, czy przedmiotowe wierzytelności znalazły odzwierciedlenie w zarachowaniu ich jako przychody spółki. Prócz tego, w postępowaniu podatkowym nie zbadano, czy likwidacja rezerw i brak ujawnienia ich w zaliczkach na podatek dochodowy (wbrew dyspozycji art. 12 ust. l pkt 4 w zw. z art. 25 ust. l Ustawy) miało znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym zaskarżona decyzja tym zakresie dotknięta jest wadą w postaci naruszenia art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 roku. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Rozpatrując ją ponownie, organy podatkowe baczą, by powyższe okoliczności zostały należycie zbadane.

Natomiast w zakresie spornych wydatków na reklamę w pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. l pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób.

Jeżeli zatem reklama prowadzona jest publicznie w inny sposób niż w środkach masowego przekazu to kosztem uzyskania przychodu może stać się cały wydatek poniesiony na tę reklamę bez ograniczeń przewidzianych wyżej. Warunek jest zaś jasny. Wynika on z treści art. 15 ust. l ustawy, co oznacza, że (aby stać się kosztem) wydatek musi zostać poniesiony oraz, że jego poniesienie miało na celu osiągnięcie przychodu.

Jest przy tym rzeczą oczywistą, że poniesienie wydatku (kosztu) przez danego podatnika musi nakierowane na osiągnięcie przychodu przez tego właśnie podatnika a nie innego choćby oba miały tę samą strukturę własności lub były podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustaw podatkowych.

Powyższe przesłanki winny wyznaczać kierunek działań organów podatkowych w niniejszej sprawie. Organy te nie mają natomiast żadnych podstaw, aby dokonywać zbiorczej (łącznej) oceny wydatku w kwocie 347.010,47 zł. Na kwotę tę składa się bowiem cały szereg odmiennych wydatków dotyczących innych sfer działań strony skarżącej oraz innych podmiotów. Należytej oceny w kontekście spełnienia przesłanek art. 15 ust. l wymaga każdy z wydatków składających się na wymieniona kwotę. Ordynacja podatkowa nie zna bowiem ani łącznej oceny więcej niż jednego dowodu ani też przypasowania przepisu prawa do faktów ustalonych zbiorczo a dotyczących odmiennych przejawów aktywności gospodarczej. Podsumowując, również zakresie w tym zakresie organy podatkowe naruszyły przepis art. l22 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie wyjaśniły bowiem wszystkich niezbędnych okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy. W ponownym postępowaniu wypada powyższe zbadać i raz jeszcze dokonać oceny stanu faktycznego w powyżej zakreślonych granicach. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § l pkt l lit. c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), należało orzec jak w sentencji.