Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1625/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 101
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1625/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 stycznia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2015 r., sprawy ze skargi B. Sp.j. I.Ł.-K., M.Ł., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 30 lipca 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 29 kwietnia 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił B. sp.j. I.Ł. –K., M. Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes G 55 AMG numer VIN: [...] w kwocie 61 819,00 zł. Organ uznał, iż przedmiotowy samochód powinien zostać zaklasyfikowany w pozycji CN 8703 "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Organ dokonał oględzin przedmiotowego pojazdu oraz odebrał oświadczenie od obecnego właściciela pojazdu. W protokole oględzin z dnia 31 marca 2014 r. opisano szczegółowo cechy przedmiotowego pojazdu, które - również w kontekście Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej - wskazują, że przedmiotowy pojazd posiadał cechy konstrukcyjne stosowane w pojazdach objętych pozycją CN 8703, a zatem jego zasadniczym przeznaczeniem był przewóz osób. Podczas dokonywania oględzin w szczególności stwierdzono, że pojazd posiada dwa rzędy siedzeń (5 miejsc), wyposażonych w 5 zagłówków i pasów bezpieczeństwa. Samochód posiada nadwozie zamknięte, w pełni przeszklone z przyciemnianymi szybami od słupka bocznego B do końca pojazdu wraz z tylną szybą. Przedmiotowy pojazd posiada wspólną przestrzeń dla pasażerów i do przewozu towarów. Samochód został wyposażony w: automatyczną skrzynię biegów, pakiet poduszek powietrznych, elektrycznie sterowanie położenie foteli wraz z funkcja zapamiętania 3 ustawień, elektrycznie sterowane lusterka i szyby boczne dla dwóch rzędów siedzeń, system audio, klimatyzację, podgrzewane siedzenia w obu rzędach foteli i komputer pokładowy z nawigacją. Tapicerka oraz fotele znajdujące się w pojeździe są jednolite. Wszystkie fotele i pasy bezpieczeństwa są zamontowane w fabryczne punkty kotwiczące. Dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń pojazd posiada: elektryczne sterowniki do podgrzewania foteli w obu słupkach bocznych B, elektryczne sterowniki do regulacji szyb, regulowane nawiewy kierunkowe, głośniki w drzwiach bocznych, dwa uchwyty górne dla pasażerów skrajnych miejsc siedzących, środkowy pas bezpieczeństwa w dachu pojazdu, oświetlenie w postaci 3 lampek w tym 2 boczne i l środkowa oraz schowki w oparciach foteli przednich, wykładzinę podłogową z dywanikami. W przestrzeni do przewozu towarów pojazd posiada: podgrzewane szyby boczne wraz z tylną, uchwyt do mocowania przewożonych ładunków, wykładzinę podłogową. Część towarowa posiada tapicerkę na ścianach bocznych oraz drzwiach tylnych i podsufitce, jest wykończona w identyczny sposób jak przestrzeń do przewozu osób. Potwierdza to dokumentacja fotograficzna wykonana w trakcie czynności dowodowych. W trakcie oględzin aktualny właściciel przedmiotowego pojazdu, oświadczył do protokołu, że nie wykonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych ani też nie zlecał nikomu ich wykonania.

Z pisma firmy Mercedes Benz Polska wynika, że samochód będący przedmiotem niniejszego postępowania został wyprodukowany jako samochód osobowy kategorii MIG, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego. Ponadto z systemu Carwert, po rozkodowaniu numeru nadwozia przedmiotowego pojazdu, jednoznacznie wynika, że jest to pięciomiejscowy, pięciodrzwiowy samochód osobowy z nadwoziem typu kombi, co potwierdziły przeprowadzone oględziny.

Organ zaznaczył, że wniosków wynikających z poczynionych ustaleń nie podważa twierdzenie strony, że sporny pojazd zakupiony w Niemczech, był tam zarejestrowany i faktycznie użytkowany jako samochód ciężarowy, co potwierdzają zagraniczne dokumenty rejestracyjne oraz fakt zarejestrowania go jako auto ciężarowe w myśl przepisów prawa o ruchu drogowym na terenie kraju, albowiem nie zmienia to w żaden sposób przeznaczenia (auta osobowego) nadanego przez producenta, co potwierdziły przeprowadzone oględziny.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił organowi naruszenie:

- art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U z 2012r., poz. 749 ze zm.) poprzez brak zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonywanie oceny wybiórczo i nie na podstawie całego materiału dowodowego oraz z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego,

- art. 1 rozporządzenia Rady (EG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 roku w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 257 z dnia 7 września 1987 r.) zmienionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007' z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 oraz naruszenia Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich w zakresie odnoszącym się do pozycji 8703 i 8704 poprzez błędne przyjęcie, że pojazd marki Mercedes G 55 numerze VIN: [...] podlega klasyfikacji jako samochód osobowy,

- art. 4 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 2 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) poprzez błędne przyjęcie, że przedmiotowy pojazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, dokonywanie pro fiskalnych ustaleń często oderwanych zasad logiki i doświadczenia życiowego,

- art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez rażący brak dostatecznego uzasadnienia decyzji, co skutkuje istotnym ograniczeniem prawa strony do wniesienia odwołania od decyzji.

W konsekwencji tych zarzutów zażądano uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie, względnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Zdaniem pełnomocnika przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do transportu towarów. Świadczą o tym jego cechy i właściwości techniczne (szersza argumentacja w tym zakresie w dalszej części niniejszego odwołania). Dodatkowo, w oparciu o posiadane przez podatnika dokumenty (m. in. odpowiednik polskiego dowodu rejestracyjnego i karty pojazdu) urzędy niemieckie klasyfikują niniejszy pojazd jako samochód ciężarowy.

Dalej stwierdzono, iż wewnątrzwspólnotowe nabycie auta osobowego, który został przerobiony na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE na samochód spełniający wymogi samochodu ciężarowego oraz został uznany przez właściwe organy państwa członkowskiego za samochód ciężarowy nie będzie podlegać opodatkowaniu akcyzą w Polsce.

W ocenie pełnomocnika organ nie zawarł w uzasadnieniu decyzji żadnej wnikliwej analizy materiału dowodowego większą część uzasadnienia stanowi przytoczenie przepisów prawa.

Pełnomocnik zwrócił uwagę, że powołane przez organ wyposażenie w fabryczne punkty kotwiczące służy do mocowania przewożonych ładunków stanowi cechę samochodów ciężarowych, a nie osobowych. Sposób wykończenia wnętrza i wyposażenie go w dodatkowe elementy nie jest przesądzający o kwalifikacji rzeczonego pojazdu do kategorii pojazdów osobowych, gdyż w obecnych czasach wyposażenie samochodu ciężarowego nie różni się od wyposażenia samochodów osobowych.

Decyzją z dnia 30 lipca 2014r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Mercedes G 55 AMG numer VIN: [...] w kwocie 61 613,00 zł (200 zł mniej niż poprzednio z uwagi na przyjęcie bardziej korzystnego dla strony kursu euro).

Organ odwoławczy wyjaśnił, że nie kwestionuje, iż takie dokumenty jak np. dowód rejestracyjny są dokumentami urzędowymi, niemniej jednak, dane w nich zawarte odzwierciedlają istotny dla uregulowań unormowanych przepisami dotyczącymi ruchu drogowego stan faktyczny, natomiast Nomenklatura Scalona w żadnym punkcie nie odwołuje się do tych przepisów, jako kryteriów wyznaczających właściwą klasyfikację, ani nawet pomocnych przy jej dokonywaniu.

Organ podkreślił, że czym innym jest zasadnicze przeznaczenie danego samochodu (nadane przez producenta i niezmienione żadnymi trwałymi zmianami konstrukcyjnymi) a czym innym wykorzystanie danego samochodu do indywidualnych potrzeb użytkownika.

W ocenie organu trudno uznać za mające znaczenie dla sprawy argumenty usiłujące wykazać, iż przedmiotowy samochód posiada następujące cechy kojarzone powszechnie z samochodami przeznaczonym do transportowania towarów jak:

- silnik wysokoprężny diesel, typowy dla samochodów ciężarowych (przeznaczonych do transportu towarów);

- otwieranie tylnej klapy do boku, ułatwiające załadunek i rozładunek przewożonych towarów, w szczególności o dużych gabarytach;

- zestaw do kotwiczenia i mocowania przewożonych towarów,

- poduszki powietrzne wyłącznie dla kierowcy i pasażera siedzącego obok kierowcy (brak poduszek powietrznych dla pasażerów siedzących na drugim rzędzie siedzeń, brak poduszek powietrznych bocznych i kurtyn powietrznych);

- odrębna od kabiny pasażerskiej przestrzeń do przewożenia towarów.

Dodatkowo, fakt, iż w pojeździe znajdują się poduszki powietrzne wyłącznie dla kierowcy i pasażera siedzącego obok, wyposażenie samochodu w silnik wysokoprężny, czy też zawieszenie (tradycyjne resory piórowe pomagające w utrzymaniu maksymalnej ładowności samochodu) nie ma jakiegokolwiek wpływu na istotę ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie.

Za niezrozumiałe uznano zarzuty naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 2 stycznia 2004 r., bowiem przepisy tej ustawy nie były materialną podstawą wydania zaskarżonej decyzji.

Końcowo organ odwoławczy wyjaśnił jednak, że w świetle wskazanej regulacji art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.a.") do powstania obowiązku podatkowego nie wystarczy "nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", konieczne jest również przemieszczenie pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Sporny pojazd został zakupiony na podstawie umowy z 15 grudnia 2009 r., brak jednak dokumentów potwierdzających datę jego przemieszczenia, natomiast bezspornie 18 grudnia 2009r. przeszedł badanie techniczne w kraju. Niewątpliwie zatem jest to najwcześniejsza udokumentowana data, w której wskazane powyżej dwa warunki były spełnione (w tej dacie Spółka zarówno dysponowała pojazdem jak właściciel, a także został on przemieszczony na terytorium RP). W tych okolicznościach organ przyjął tę datę za moment powstania obowiązku podatkowego i co do meritum uznać należałoby tę decyzję za słuszną. Niemniej jednak w ocenie organu odwoławczego, z uwagi na brak jednoznacznych danych w omawianym zakresie, jak również konieczność respektowania reguły postępowania podatkowego wyrażonej przepisem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej należało dodatkowo przeanalizować, która z potwierdzonych dokumentacyjnie dat, w których mógł powstać obowiązek podatkowy spowoduje najniższe obciążenie finansowe z tytułu podatku akcyzowego wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Dzień, w którym przeprowadzono badanie techniczne na terytorium kraju był niewątpliwie najpóźniejszą datą, jaką organ mógł przyjąć, respektując obowiązujące przepisy prawa, w której powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik Spółki powtórzył zarzuty odwołania. W konsekwencji zażądano uchylenia opisanej decyzji Dyrektora Izby Celnej.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

W trakcie postępowania sądowo-administracyjnego strona skarżąca sformułowała dodatkowo wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie art. 133 w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz rażące naruszenie art. 121 tej ustawy poprzez przeprowadzenie postępowania i wydanie decyzji wobec niewłaściwego adresata bowiem w 6 grudnia 2010r. nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa B. Sp. Jawna I.Ł. – K., M. Ł. w formie jego aportu na pokrycie udziałów w B.Sp. z o.o. Na podstawie zawartej wówczas umowy Spółka z o.o. stała się następcą prawnym Spółki jawnej na zasadzie sukcesji uniwersalnej. Mając na uwadze zasadę zaufania do organów podatkowych podatnik winien oczekiwać prawidłowego określenia adresata decyzji, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Adresatem decyzji powinien być sukcesor, co dodatkowo przesądził organ podatkowy prowadzący kontrolę skarbową w Spółce z o.o. B. , uznając, iż spółka nie uwzględniła w ewidencji faktur VAT związanych z nabyciem i eksploatacją spornego samochodu.

Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi także w zakresie rozszerzonego żądania i nieuwzględnienie argumentacji skarżącego bowiem w trakcie prowadzonego postępowania podatnik nigdy nie kwestionował swej legitymacji prawnej a wręcz przeciwnie konsekwentnie występował jako spółka jawna nie przedstawiając organowi żadnych informacji o dokonanym zbyciu przedsiębiorstwa. Zdaniem organu, w tej sytuacji oraz z uwagi na fakt, że spółka jawna nie została zlikwidowana i dalej jest zarejestrowanych podmiotem gospodarczym oznaczenie podatnika uznać należy za prawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego wniosku o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji uznać należy ten wniosek za pozbawiony podstaw faktycznych i prawnych.

W okolicznościach faktycznych sprawy nie można uznać, że zaistniała którakolwiek przesłanka stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji wskazana w § 1 art. 247 Ordynacji podatkowej a zatem także ta wskazana w pkt 5 przepisu. Nieuprawnione jest twierdzenie, że decyzja ostateczna "została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie" skoro będący przedmiotem postępowania samochód nabyty został przez spółkę jawną w dniu 15 grudnia 2009r. natomiast zbycie przedsiębiorstwa B. Sp. Jawna I.Ł. – K., M. Ł. dokonane w formie jego aportu na pokrycie udziałów w B. Sp. z o.o. miało miejsce w dniu 6 grudnia 2010r. Zdarzenie to nie spowodowało wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego spółki jawnej, wręcz przeciwnie spółka do tej pory istnieje i jest w świetle prawa podmiotem zarejestrowanym a zatem mogącym uczestniczyć (nawet mimo czasowego zawieszenia działalności) w postępowaniach sądowych, podatkowych i administracyjnych związanych z działalnością gospodarczą wykonywaną przed zawieszeniem tej działalności. Dyrektor Izby Celnej trafnie w tym zakresie odwołał się do przepisów art. 14a ust 4 pkt 2 i 4 ustawy z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednol. Dz. U. 2013r. nr 672). Ponieważ więc zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym B.Sp. Jawna I.Ł. – K., M.Łach nadal istnieje oraz istniała w momencie nabycia składnika majątkowego podlegającego opodatkowaniu uprawnione było prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji wymiarowej w stosunku do tego podmiotu. Oceny tej nie zmieniają ustalenia organu podatkowego poczynione w czasie kontroli podatkowej prowadzonej w Spółce z o.o. B.o konieczności uwzględnienia w ewidencji tego podmiotu faktur związanych z przedmiotowym samochodem. Kontrola ta bowiem dotyczyła rozliczania przez spółkę z o.o. podatku VAT w 2011r. a zatem słusznie wskazywano w jej wyniku na konieczność uwzględniania w rozliczeniu faktur dotyczących samochodu, który formalnie z datą 6 grudnia 2010r. na zasadzie sukcesji uniwersalnej stał się własnością tego podmiotu. Brak jest w tym zakresie jakiejkolwiek sprzeczności czy niespójności w działaniach organów podatkowych, które mogłyby podważać zaufanie podatnika do tych organów. Istotne jest bowiem, że to strona skarżąca (spółka jawna), będąc zarejestrowanym podatnikiem, dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu a następnie dokonała jego przemieszczenia na terytorium kraju. Okoliczność ta upoważniała organy celne do nadania jej przymiotu strony w postępowaniu dotyczącym opodatkowania tej transakcji podatkiem akcyzowym zwłaszcza w sytuacji gdy skarżąca – co wynika z aktualnego odpisu z KRS – przymiotu tego do chwili obecnej nie utraciła.

Znamiennym jest, że w trakcie postępowania spółka nie podnosiła żadnych zarzutów tym zakresie, koncentrując się na zarzutach opartych na naruszeniu prawa materialnego a dopiero gdy te nie zostały uwzględnione przez organy, dostrzegła i wskazała jako nową okoliczność brak statusu podatnika w całym postępowaniu tak jakby dopiero w tym momencie pozyskała wiadomość o transakcji z dnia 6 grudnia 2010r. Stało się tak mimo, iż strona w trakcie całego postępowania podatkowego była reprezentowana przez tego samego fachowego pełnomocnika. Takie postępowanie uznane zostać musiało jako nakierowane wyłącznie na uzyskanie pożądanych przez stronę skarżącą skutków w trwającym postępowaniu sądowo-administracyjnym poprzez wykazanie formalnych uchybień organów podatkowych w sytuacji gdy zarzuty o charakterze materialnoprawnym nie przyniosły oczekiwanych przez stronę skutków. Nie miało to jednak przesądzającego znaczenia dla sposobu oceny zarzutu nieważności zaskarżonej decyzji skoro nie istniały materialne, mające odzwierciedlenie w obowiązujących przepisach, przesłanki do uwzględnienia tego zarzutu.

Istota zasadniczego, powstałego w sprawie sporu dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki Mercedes G 55 AMG jest, jak dowodzi Dyrektor Izby Celnej samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704), jak twierdzi strona skarżąca. W przypadku klasyfikacji ww. samochodu do kodu CN 8704 nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 z późn. zm.). Zgodnie z treścią art. 100 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Na podstawie art. 102 ust. 1 cytowanej ustawy podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2.

Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 2 cytowanej ustawy). Z kolei w myśl art. 2 pkt 9 ustawy nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

W tym miejscu należy wskazać, że samochody osobowe, których nabycie opodatkowane zostało akcyzą, zdefiniowane zostały w art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Przepis ten stanowi, że samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 cytowanej ustawy, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej w celu właściwej identyfikacji towaru. Generalnie rzecz ujmując, nazwom towarów przyporządkowano kody cyfrowe (tzw. kody CN), które nawiązują do klasyfikacji HS (Harmonised System – Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania). W praktyce Nomenklatura Scalona stanowi uszczegółowienie System Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego", opublikowane w Polsce w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz. U. nr 86, poz. 880 z późn. zm.). Natomiast na podstawie art. 9 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej, Komisja Europejska przyjęła "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", które opublikowano w Dz. Urz. UE Nr C 133 z dnia 30 maja 2008 r. Jak podkreślono w przedmowie do tej publikacji, pomimo, że "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej" mogą odwoływać się do "Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego", nie zastępują ich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi.

Nomenklatura Scalona w opisie kodu 8703 wyjaśnia, iż obejmuje on pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo–towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Zarówno zatem definicja samochodu osobowego zamieszczona w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, jak i opis kodu CN 8703, na którym definicja ta została oparta, odwołują się do tej samej cechy – "przeznaczenia samochodu zasadniczo do przewozu osób".

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do określonego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można więc zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2012 r., sygn. akt 16/12 i powołane tam orzecznictwo).

Jak już Sąd wskazał, główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób, a klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W stosowanych pomocniczo Notach wyjaśniających do Taryfy Celnej wskazuje się, że określenie "samochody osobowo-towarowe" pozycji CN 8703 oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Użytkownicy samochodów klasyfikowanych do kodu CN 8703, dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza takich samochodów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb użytkowych, swoimi działaniami nie zmieniają konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu (wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Kr 130/07 oraz wyrok WSA w Olsztynie z dnia 19 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 269/11). Dokonując klasyfikacji samochodu według kodów CN należy mieć także na względzie, że "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób" oznacza, iż dany samochód – nie tracąc charakteru samochodu osobowego – może służyć również do przewozu towarów.

Cechy, które wskazują na to, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób oraz, których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, w myśl wyjaśnień do Taryfy Celnej to: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Po raz kolejny trzeba więc zaznaczyć, że sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, ale również towary, (co uzależnione jest tylko od ich rozmiaru i wagi) oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Nie oznacza to, że pojazdy te nie mogą spełniać funkcji użytkowych, takich jak przewóz towarów. W przypadku jednak, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, pojazd ten należy zakwalifikować do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą. Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. W chwili nabycia posiadał bowiem cechy samochodu osobowego: stwierdzono, że pojazd posiada dwa rzędy siedzeń (5 miejsc), wyposażonych w 5 zagłówków i pasów bezpieczeństwa. Samochód posiada nadwozie zamknięte, w pełni przeszklone z przyciemnianymi szybami od słupka bocznego B do końca pojazdu wraz z tylną szybą, wspólną przestrzeń dla pasażerów i do przewozu towarów. Samochód został wyposażony w: automatyczną skrzynię biegów, pakiet poduszek powietrznych, elektrycznie sterowanie położenie foteli wraz z funkcja zapamiętania 3 ustawień, elektrycznie sterowane lusterka i szyby boczne dla dwóch rzędów siedzeń, system audio, klimatyzację, podgrzewane siedzenia w obu rzędach foteli i komputer pokładowy z nawigacją. Tapicerka oraz fotele znajdujące się w pojeździe są jednolite. Wszystkie fotele i pasy bezpieczeństwa są zamontowane w fabryczne punkty kotwiczące. Dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń pojazd posiada: elektryczne sterowniki do podgrzewania foteli w obu słupkach bocznych B, elektryczne sterowniki do regulacji szyb, regulowane nawiewy kierunkowe, głośniki w drzwiach bocznych, dwa uchwyty górne dla pasażerów skrajnych miejsc siedzących, środkowy pas bezpieczeństwa w dachu pojazdu, oświetlenie w postaci 3 lampek w tym 2 boczne i l środkowa oraz schowki w oparciach foteli przednich, wykładzinę podłogową z dywanikami. W przestrzeni do przewozu towarów pojazd posiada: podgrzewane szyby boczne wraz z tylną, uchwyt do mocowania przewożonych ładunków, wykładzinę podłogową. Część towarowa posiada tapicerkę na ścianach bocznych oraz drzwiach tylnych i podsufitce, jest wykończona w identyczny sposób jak przestrzeń do przewozu osób. Potwierdza to dokumentacja fotograficzna wykonana w trakcie czynności dowodowych. W trakcie oględzin aktualny właściciel przedmiotowego pojazdu, oświadczył do protokołu, że nie wykonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych ani też nie zlecał nikomu ich wykonania samochód zaś jest zarejestrowany jako osobowy.

Nadto z pisma firmy Mercedes Benz Polska wynika, że samochód będący przedmiotem niniejszego postępowania został wyprodukowany jako samochód osobowy kategorii MIG, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego. Ponadto z systemu Carwert, po rozkodowaniu numeru nadwozia przedmiotowego pojazdu, jednoznacznie wynika, że jest to pięciomiejscowy, pięciodrzwiowy samochód osobowy z nadwoziem typu kombi, co potwierdziły przeprowadzone oględziny.

Końcowo wskazać należy, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje szeroko eksponowana przez skarżącego dokumentacja związana z rejestracją pojazdu. Zaznaczyć trzeba, że dokumenty, na które powoływał się podatnik, a z których wynikało, że sporne pojazdy są uznane za samochody ciężarowe, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy. W prawie polskim występuje dualizm pojęciowy i klasyfikowanie pojazdów dla celów dopuszczenia do ruchu opiera się na innych przepisach, niż klasyfikowanie pojazdów dla celów poboru podatku akcyzowego. Z tego względu dokonanie klasyfikacji pojazdu w oparciu o jedną grupę przepisów jest prawnie irrelewantne dla dokonania odpowiedniego zaszeregowania samochodu w oparciu o grupę drugą. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów. W konsekwencji, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, dla powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia. Podobnie dokumenty o przeprowadzonym badaniu technicznym, jak również wiedza uprawnionego diagnosty, dotyczy kwestii istotnych z punktu widzenia sprawności technicznej samochodu, bezpieczeństwa jego użytkowników oraz innych uczestników ruchu drogowego. Podkreślić należy, że obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestracyjnych czy innych urzędów państwowych. Podnoszone we wskazanym zakresie przez skarżącego okoliczności nie mają więc znaczenia na etapie określania wysokości zobowiązania podatkowego.

Sąd nie dopatrzył się zarzucanego naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 cytowanej ustawy Ordynacja podatkowa. Postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z powyższej ustawy, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.