Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1752/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89a ust. 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA (del.) Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2586/21 w sprawie ze skargi H. [...] sp. z o.o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 16 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadwyżki podatku wraz z oprocentowaniem w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

1.1. Wyrokiem 13 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2586/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w N. (dalej skarżąca spółka) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 16 września 2021 r. w przedmiocie odmowy zwrotu nadwyżki podatku wraz z oprocentowaniem w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu ustalił, że decyzją z 16 września 2021r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także organ drugiej instancji, organ odwoławczy), rozpoznając wniosek skarżącej spółki z 7 stycznia 2021r. o zwrot nadpłaty w podatku VAT wraz z oprocentowaniem za styczeń, luty, marzec, lipiec i sierpień 2018 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej organ pierwszej instancji) z 2 marca 2021 r. w przedmiocie odmowy skarżącej spółce zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za podane wyżej miesiące.

2.2. W uzasadnieniu powyższych decyzji stwierdzono, że skarżąca spółka w dniu złożenia korekty deklaracji nie miała prawa do zmniejszenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, gdyż termin do dokonania powyższej korekty upłynął z końcem 2020 r. w odniesieniu do faktur wystawionych w 2018 r.

Organ odwoławczy przyjął, że skarżąca spółka nie zastosowała korekty podatku należnego, zgodnie z treścią art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej ustawa o VAT), z pominięciem przepisów zakwestionowanych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-335/19 i jednocześnie upłynął termin 2 lat i jej prawo w tym zakresie wygasło wraz z upływem tego terminu.

2.3. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję wyjaśnił, że zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczył tego, czy skarżąca spółka mogła skorzystać z tzw. ulgi na złe długi, także w przypadku, gdy upłynął dwuletni termin od daty wystawienia faktur dokumentujących nieściągalne wierzytelności, licząc od końca roku, w którym faktury te wystawiono.

2.4. Po przedstawieniu mających zastosowanie przepisów ustawy o VAT, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, w którym przyjęto, że podatnik może skorzystać z tzw. ulgi na złe długi, jeżeli od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona, nie może być uznany za sprzeczny z postanowieniami zawartymi w art. 90 dyrektywy 2006/112/WE.

Taka niezgodność – jak zaznaczył – nie została jak dotąd formalnie stwierdzona, gdyż wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 negatywnie ocenił tylko uzależnienie przez polskiego ustawodawcę prawa do korekty podatku od statusu dłużnika i wierzyciela. Nie stwierdzono w nim natomiast, że termin na skorzystanie z ulgi na złe długi naruszał zasadę neutralności i proporcjonalności. Ponadto, wprowadzenie 2-letniego terminu złożenia korekty, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie było efektem nieprawidłowej implementacji art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE.

2.5. Jednakże – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – wynikający z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT warunek, aby od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelności nieściągalne nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione, nie może być podstawą do odmowy stwierdzenia nadpłaty, w sytuacji, gdy podatnik (wierzyciel) nie mógł skorzystać z ulgi na złe długi w zakreślonym przez ustawodawcę dwuletnim terminie, ponieważ uniemożliwiały, bądź znacznie utrudniały to jemu, przepisy krajowe sprzeczne z prawem Unii (odnoszące się do statusu dłużnika).

Według Sądu pierwszej instancji, jeżeli skorzystanie z ulgi na złe długi w terminie dwóch lat od końca roku, w którym wystawiono faktury dokumentujące wierzytelność nieściągalną, było niemożliwe lub znacząco utrudnione, z powodu błędnej implementacji przepisów dyrektywy 2006/112/WE, to termin ten powinien zostać pominięty. W takiej sytuacji brak jest bowiem przesłanek, by ocenić dotychczasową postawę podatnika (wierzyciela), jako niespełniającą kryterium "wystarczająco starannego podatnika", wskazującą na to, że działał lekkomyślnie, w celu nadużycia prawa, czy też, że powinien był wiedzieć, że działa w sposób merytorycznie niepoprawny.

2.6. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że skarżąca spółka argumentowała, że dotychczas nie skorzystała z "ulgi na złe długi" z uwagi na status dłużników, a mianowicie objęcie ich postępowaniem restrukturyzacyjnym, układowym i upadłościowym. Podkreślił, że w takiej sytuacji, gdy podatnik nie złożył w terminie wynikającym z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT korekty uwzględniającej ulgę na złe długi ze względu na obowiązujące przepisy dotyczące statusu dłużnika, to uznać należy, że podatnik ten – w dobrej wierze – stosował się do literalnego brzmienia krajowych przepisów art. 89a ustawy VAT oraz do wskazówek wynikających z ugruntowanej praktyki organów podatkowych i działał w zaufaniu do nich. Wówczas organ podatkowy nie może powołać się na upływ terminu (nawet rozsądnego i równoważnego), w sytuacji, gdy zachowanie organów krajowych w połączeniu z istnieniem instytucji prekluzji doprowadziło do pozbawienia podatnika możliwości dochodzenia swoich praw, których istnienie w danym okresie potwierdził wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

2.7. Sąd pierwszej instancji zauważył ponadto, że skarżąca spółka dokonała korekt wówczas, gdy opublikowany został wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i powołała się na to właśnie orzeczenie. Niewątpliwie na moment, w którym skorzystanie z ulgi powinno było nastąpić – w okresach uprawdopodobnienia nieściągalności – obowiązywały sprzeczne z art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE warunki wynikające z art. 89a ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o VAT, które dotyczyły m.in. dłużnika. Zatem, jeżeli w odniesieniu do dłużników skarżącej spółki nie były spełnione warunki wynikające ze wskazanych przepisów ustawy o VAT, to uznać należało, że skarżąca spółka działała w zgodzie z literalnym brzmieniem tych przepisów i mogła pozostawać w uzasadnionym przeświadczeniu, że w jej przypadku zastosowanie ulgi nie jest możliwe.

2.8. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe nie dokonały żadnych ustaleń co do wskazanych przez skarżącą spółkę okoliczności dotyczących statusu dłużnika. Brak tych ustaleń i weryfikacji, kiedy powołane przez skarżącą spółkę okoliczności wystąpiły i czy rzeczywiście ze względu na moment ich zaistnienia, biorąc pod uwagę wskazane otoczenie prawne, były przeszkodą do skorzystania przez nią z "ulgi na złe długi" przed upływem zakreślonego terminu, oznaczał, że organy podatkowe naruszyły m.in. przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niedokonanie ustaleń stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do rozpoznania sprawy.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji i uznanie, że organy naruszyły art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niedokonanie ustaleń stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do rozpoznania sprawy, co do wskazanej przez skarżącą spółkę okoliczności, dotyczącej statusu dłużnika i obowiązujących wówczas przepisów krajowych ustawy o VAT, które w ocenie Sądu pierwszej instancji uniemożliwiałyby bądź znacznie utrudniały skorzystanie z ulgi na złe długi w zakreślonym przez ustawodawcę terminie, o którym stanowi art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT oraz w związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-355/19, pomimo że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy zajął stanowisko w przedmiotowym zakresie uznając, że skarżąca spółka mogła skorzystać z ulgi na złe długi w zakreślonym terminie,

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy w związku z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT oraz w związku z art. 90 dyrektywy 2006/122/WE z uwagi na uznanie, że organy podatkowe nie dokonały pro unijnej wykładni tego przepisu w zakresie terminu do skorzystania z ulgi na złe długi.

3.4. Skarżąca spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Naczelny Sąd administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna – tak jak w równolegle rozpoznanej sprawie zakończonej wyrokiem w sprawie I FSK 1753/22 – jest pozbawiona uzasadnionych podstaw.

4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, powtarzając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podniesiono, że przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT nie był przedmiotem oceny w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, gdyż Trybunał negatywnie ocenił tylko uzależnienie przez polskiego ustawodawcę prawa do korekty podatku od statusu dłużnika i wierzyciela i wobec tego "(...) należało stosować art. 89 ust.2 pkt 5 ustawy o VAT".

Pomimo tego – jak dalej argumentowano – "(...) podatnicy (co dotyczyło też skarżącej spółki) mogą pominąć (precyzyjnie mogli pomijać) zakwestionowane przepisy z datą wsteczną, czyli od początku ich obowiązywania (...) i byli uprawnieni jeszcze przed ogłoszeniem orzeczenia TSUE nie stosować wyłącznie zakwestionowanych w tym orzeczeniu przepisów, gdyż mieli prawo uznać je za niezgodne z przepisami Dyrektywy 112". Mogli w związku z tym "(...) wystąpić z korektą podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o VAT z pominięciem kwestionowanych przez siebie przepisów i powołując się bezpośrednio na sprzeczność ww. przepisów krajowych (art. 89a ust. 2 pkt 1, pkt 3 lit. a i b ustawy o VAT ) z przepisami Dyrektywy 112 z zachowaniem terminu, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT".

Ponadto zaznaczono, że "(...) o ile w okolicznościach badanej sprawy Strona nie mogła złożyć wniosku o zwrot nadpłaty w trybie art. 74 O.p. przed upływem terminu określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, ale nie została pozbawiona możliwości złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 1 O.p. przed upływem terminu określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT" (str. 5 – 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

4.3. Zarzuty skargi kasacyjnej oraz przedstawiona w jej uzasadnieniu argumentacja nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko, że przed wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, podatnicy podatku od towarów i usług (w tym skarżąca spółka) mogli skutecznie "wystąpić z korektą podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o VAT z pominięciem kwestionowanych przez siebie przepisów, powołując się bezpośrednio na sprzeczność art. 89a ust. 2 pkt 1, pkt 3 lit. a i b ustawy o VAT z przepisami dyrektywy 2006/112/WE z zachowaniem terminu, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT", jest czysto hipotetyczne.

Przed wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 stanowisko prezentowane przez organy podatkowe oraz przez sądy administracyjne było jednolite. W odpowiedzi na pytanie czy art. 89a ustawy o VAT stanowił prawidłową implementację art. 90 dyrektywy 2006/112/WE, udzielano odpowiedzi twierdzącej.

W orzecznictwie krajowym przyjmowano, że państwa członkowskie mają swobodę w ustaleniu warunków pomniejszenia podstawy opodatkowania, a krajowe regulacje, w tym art. 89a ustawy o VAT – co do zasady – były zgodne z prawem unijnym (m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2018 r. od sygn. akt I FSK 224/16 do I FSK 227/16, z 17 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1338/15, z 28 września 2017 r., sygn. akt I FSK 33/16, z 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 376/15, z 5 stycznia 2017r., sygn. akt I FSK 1782/16, z 19 listopada 2015r., sygn. akt I FSK 1298/14, z 27 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1314/14, z 7 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1962/15 – wszystkie dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

4.4. Powyższe stanowisko dotyczyło także art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT, który w stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia przez skarżącą spółkę pierwotnych deklaracji VAT – 7 uzależniał możliwość skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona między innymi od tego aby dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

W uchwale składu siedmiu sędziów z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 3/15 (dostępna CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że "W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a oraz art. 89b ustawy o VAT uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności, o której mowa w tych przepisach, w sytuacji, gdy dłużnik w czasie dokonywania korekty był w trakcie postępowania upadłościowego".

Natomiast w wyroku z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 171/14 (dostępna CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "(....) zarówno wykładnia systemowa, jak i celowościowa, sprzeciwia się nałożeniu na dłużnika pozostającego w stanie upadłości obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT, jeżeli w dniu dokonania korekty postępowanie upadłościowe już się toczy".

4.5. Pojawiające się wątpliwości dotyczące zgodności art. 89a ustawy o VAT z art. 90 dyrektywy 2006/112/WE, w związku ze skierowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 2262/15 pytaniem prejudycjalnym, rozstrzygnął Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przywołanym już wyroku z 15 października 2020 r., C-335/19, E. sp. z o.o. sp. k., ECLI:EU:C:2020:829.

W wyroku tym przyjęto, że "artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT (pkt 53)".

Trybunał podkreślił przy tym (pkt 51), że "zasada pierwszeństwa prawa Unii oznacza, że każdy sąd krajowy orzekający w ramach swoich kompetencji jako organ państwa członkowskiego jest zobowiązany odstąpić od stosowania wszelkiego przepisu prawa krajowego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa Unii w ramach toczącego się przed tym sądem sporu (wyrok z 24 czerwca 2019 r., C-573/17, EU:C:2019:530, pkt 61)".

4.6. Z przytoczonego wyżej stanowiska Trybunału wynikało, że jeżeli podatnik nie spełniał jedynie warunków określonych w przepisach krajowych, które nie były zgodne z art. 90 dyrektywy 2006/112/WE, mógł powoływać się na ten przepis przed sądami krajowymi przeciwko państwu w celu uzyskania obniżenia podstawy opodatkowania, a rozpatrujący spór sąd krajowy zobowiązany był do pominięcia tych niezgodnych z dyrektywą warunków.

W realiach rozpoznawanej sprawy stanowisko takie uprawniało do pominięcia niezgodnych z dyrektywą warunków zawartych w art. 89a ustawy o VAT, w tym określonego w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b warunku, aby na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1 dłużnik nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji

4.7. Wskazane wyżej uprawnienie podatnika do pominięcia niezgodnego z art. 90 dyrektywy 2006/112/WE przepisu art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT i warunku, aby na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1 dłużnik nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, w istocie zmaterializowało się jednak dopiero po wydaniu przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19.

Do tego bowiem czasu przedstawione w pkt 4.3. niniejszego uzasadnienia stanowisko zarówno organów podatkowych oraz sądów administracyjnych było konsekwentne. Przyjmowano w nim, że warunki wynikające z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT należało postrzegać jako rezultat skorzystania przez Polskę z możliwości zastosowania odstępstwa, która została mu przyznana na mocy art. 90 ust. 2 dyrektywy VAT (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 kwietnia 2018r., sygn. akt I FSK 616/16 (dostępny CBOSA).

4.8. Mając powyższe na uwadze na pełną aprobatę zasługuje przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Trafnie Sąd ten zwłaszcza zwrócił uwagę na to, że skarżąca spółka, działając w dobrej wierze, stosowała się do literalnego brzmienia krajowych przepisów art. 89a ustawy o VAT oraz wskazówek wynikających z ugruntowanej praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych, działając w zaufaniu do nich (str. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Innymi słowy warunek przewidziany w art. 89 ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT nie mógł być przeszkodą do rozpoznania złożonego po upływie przewidzianego w nim terminu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wówczas naruszona zostałaby zasada skuteczności prawa wspólnotowego, której strażnikiem są m.in. sądy państw członkowskich.

4.9. Nie budzi wątpliwości to, że w czasie, w którym skorzystanie przez skarżącą spółkę z ulgi "na złe długi" powinno było nastąpić, obowiązywały sprzeczne z art. 90 dyrektywy 2006/112/WE warunki wynikające z art. 89a ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o VAT, które dotyczyły statusu dłużnika. Jeżeli zatem w odniesieniu do dłużników skarżącej spółki nie były spełnione warunki wynikające z art. 89a ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o VAT, to skarżąca spółka mogła pozostawać w uzasadnionym przeświadczeniu, że w jej przypadku zastosowanie ulgi nie jest możliwe.

Powyższe – jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji – uzasadnia pominięcie przewidzianego art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT terminu do złożenia korekty deklaracji. Zastosowanie tego przepisu spowodowałoby bowiem, że wykonanie przez skarżącą spółkę uprawnień będących konsekwencją wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, stało się niemożliwe, mimo działania przez nią w dobrej wierze. W przeciwnym razie obowiązek niestosowania przez sądy krajowe przepisu prawa krajowego sprzecznego z przepisem prawa Unii mającym skutek bezpośredni zostałby pozbawiony znaczenia, co naruszyłoby zasady pierwszeństwa oraz efektywności prawa Unii (pkt 52 uzasadnienia wyroku Trybunału oraz powołane tam orzecznictwo).

W takim przypadku prawem podatników oraz obowiązkiem organu administracji i sądu administracyjnego było uwzględnienie konsekwencji wynikających z wyroku Trybunału w sprawie C-335/19 w celu realizacji przysługujących podatnikom praw, także w odniesieniu do pominięcia terminu przewidzianego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Dotyczy to tych podatników, którzy działając w zaufaniu do prawa oraz do stanowiska zajmowanego w tych sprawach przez organy podatkowe i sądy administracyjne, nie złożyli w terminie korekt deklaracji i nie skorzystali z tzw. ulgi na złe długi z uwagi na status dłużnika.

4.10. W świetle powyższego nie naruszała wskazanych w pkt 3.2. skargi kasacyjnej przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena, że organy podatkowe nie dokonały w rozpoznawanej sprawie żadnych ustaleń co do okoliczności, na które powołała się skarżąca spółka składając korekty deklaracji VAT za okresy objęte zaskarżoną decyzją, tj. czy rzeczywiście to te okoliczności, ze względu na moment ich zaistnienia, biorąc pod uwagę wskazane otoczenie prawne, były przeszkodą do skorzystania przez nią z ulgi na złe długi przed upływem zakreślonego terminu.

4.11. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

Mariusz Golecki Ryszard Pęk Adam Nita

sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA del.