Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1333/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1-2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 161/14 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Gminy K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 42 i 44-54 akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 161/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi Gminy K. (dalej: skarżąca lub Gmina) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 29 października 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd wskazał, że wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył następujących kwestii:

- prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową budynku Gminy w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.),

- braku obowiązku uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., zdarzeń spoza zakresu VAT,

- braku obowiązku stosowania w odniesieniu do wydatków związanych z inwestycją jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego,

- braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków związanych z inwestycją w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT,

- możliwości dokonania w 2013 r. korekt deklaracji obejmujących okresy rozliczeniowe od dnia 1 stycznia 2011 r.,

- możliwości zastosowania - w przypadku dokonywania korekt - od razu proporcji sprzedaży właściwej dla danego roku.

Pytania Gminy związane były z realizowaną przez nią w latach 2011-2013 inwestycją – budową budynku Urzędu Gminy. Skarżąca wskazała, że w budynku tym wykonuje zarówno czynności opodatkowane, zwolnione z opodatkowania oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT i nie zna sposobu, by wydatki poniesione w związku z inwestycją bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do jednej z kategorii czynności.

W zaskarżonej interpretacji organ za nieprawidłowe uznał stanowisko Gminy w dwóch ze wskazanych zagadnień, tj. w zakresie:

- prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową budynku Gminy w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. oraz

- braku obowiązku stosowania w odniesieniu do wydatków związanych z inwestycją jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego.

W pozostałych kwestiach organ uznał stanowisko Gminy za prawidłowe.

1.3. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację, uznając, że doszło do naruszenia przepisów regulujących wydawanie interpretacji indywidualnych.

Sąd zwrócił uwagę, że organ za nieprawidłowe uznał stanowisko Gminy między innymi co do tego, iż przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową nowej siedziby Urzędu Gminy w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Zdaniem sądu skoro organ podatkowy uznał przywołane stanowisko za nieprawidłowe, to należało oczekiwać, iż w wydanej interpretacji uzasadni jego niezgodność z prawem. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji stwierdzono, że "w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności stosuje się odliczenie częściowe według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3. Do wyliczenia proporcji należy uwzględnić wartość czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z opodatkowania".

Te twierdzenia zdaniem sądu pierwszej instancji wskazują, że stanowisko Gminy w omawianej kwestii zostało przez organ podatkowy zaakceptowane, tj. wbrew wyrażonej wcześniej ocenie organ uznał, że stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe. W konsekwencji sąd uznał, że zaskarżona interpretacja w omawianym zakresie jest wewnętrznie sprzeczna, wobec czego uchyla się spod sądowej kontroli legalności aktów organów administracji i należy ją wyeliminować z obrotu prawnego.

Oceny tej nie zmienia według sądu okoliczność, że w dalszej części zaskarżonej interpretacji zawarto rozważania dotyczące konieczności uwzględnienia treści art. 86 ust. 7b u.p.t.u. przy odliczaniu przez wnioskodawcę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Urzędu Gminy. Zdaniem sądu nawet po uważnej lekturze interpretacji nie ma pewności, czy według organu omawiana regulacja ustawowa dotyczy pytania Gminy o odliczenie podatku naliczonego, czy o obowiązku (bądź jego braku) stosowania w odniesieniu do wydatków związanych z inwestycją jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego. Sąd uznał, że jest to spowodowane nieuzasadnionym odstąpieniem przez organ od przyjętej dotychczas bezwarunkowo formuły udzielania w interpretacjach konkretnych odpowiedzi na konkretne pytania zadane przez wnioskodawców. Sąd podkreślił, że zagadnienie prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących zakupy związane z inwestycją oraz alokacją podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość (nowy Urząd Gminy) jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej, były ujęte przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji jako odrębne pytania, przy czym w związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano we wniosku pięć (a po udzieleniu wyjaśnień nawet sześć) pytań i do każdego z nich Gmina przedstawiła własne stanowisko. Organ winien był zatem w wydanej interpretacji indywidualnej zawrzeć ocenę stanowiska Gminy, wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, w stosunku do każdego przedstawionego stanu faktycznego, a w konsekwencji do każdego zadanego pytania. Obowiązek taki wynika z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.).

Sąd podkreślił, że w sprawach dotyczących wydania interpretacji organ nie buduje stanu faktycznego, nie ocenia dowodów, nie wychodzi poza granice faktów i pytań przedstawionych we wniosku, opierając się na danych wskazanych przez wnioskodawcę. Ten ostatni ma zaś obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14 c § 2 o.p.).

Sąd wskazał, że nie jest uprawniony do oceny zaskarżonego aktu organu administracji na podstawie swych domysłów i przypuszczeń, gdyż stanowisko organu musi jasno wynikać z poddanego kontroli sądowej aktu, w tym przypadku interpretacji. Jeśli akt ten jest wewnętrznie sprzeczny i niejasny, nie może pozostać w obrocie prawnym, gdyż przekreśla funkcje ochronne i gwarancyjne stawiane interpretacji.

Nakazując organowi, by przy ponownym rozpatrywaniu sprawy uwzględnił zawarte w wyroku wskazania, sąd stwierdził, że dopiero wówczas będzie możliwe ustosunkowanie się (w ewentualnym wyroku sądu administracyjnego) do treści rozstrzygnięcia zaproponowanego w nowej interpretacji. Na obecnym etapie przedmiotowej sprawy byłoby to w ocenie sądu przedwczesne i nieuprawnione.

2. Skarga kasacyjna (k. 62-64)

2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości oraz wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14c § 2 o.p., przez jego błędną interpretację, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że zaskarżona interpretacja i jej uzasadnienie zawierają wewnętrzną sprzeczność i nie odpowiadają wymogom stawianym przez ten przepis w sytuacji, gdy zarówno sama interpretacja, jak i jej uzasadnienie w pełni wypełniają dyspozycję art. 14c o.p. Naruszenie to miało w ocenie organu wpływ na treść wyroku, gdyż było przyczyną uchylenia zaskarżonej interpretacji.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Gmina nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie uczestniczyła w rozprawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna organu podatkowego zasługuje na uwzględnienie.

5. Kluczowa dla rozstrzygnięcia jest treść art. 14c § 1 zd. 1 i § 2 o.p. Zgodnie z tymi przepisami interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 zd. 1 o.p.), natomiast w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 o.p.). Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 czerwca 2015 r., II FSK 1580/13, naruszeniem art. 14c § 1-2 o.p. jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. też wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., I FSK 660/12), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r., I GSK 36/12; wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11). Uzasadnienie prawne stanowiska organu w takich przypadkach musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa i ocenę możliwości jej zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Jest przy tym istotne to, że organ nie jest związany wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami prawa (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11). Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (por. wyroki NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09; z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 74/10).

Dla oceny zasadności stanowiska sądu pierwszej instancji o naruszeniu wskazanych norm istotne jest zatem to, czy z zaskarżonej interpretacji wynika w sposób jednoznaczny, jak stanowisko Gminy zostało ocenione (jako prawidłowe albo nieprawidłowe), czy organ wskazał jakie stanowisko jest w jego ocenie prawidłowe i czy swoje stanowisko w tym względzie uzasadnił (w sposób niebudzący wątpliwości interpretacyjnych). Mając to na uwadze należy wskazać, że powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji było dostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji wewnętrznej sprzeczności tej interpretacji. Sprzeczność ta miała się wyrażać w uznaniu za nieprawidłowe stanowiska Gminy co do jej prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową budynku Gminy w oparciu o proporcję sprzedaży z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. (s. 10 interpretacji) i równoczesnym stwierdzeniu, że "w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności stosuje się odliczenie częściowe według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3. Do wyliczenia proporcji należy uwzględnić wartość czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z opodatkowania" (s. 14). W ocenie sąd ten ostatni fragment interpretacji oznacza, że organ – wbrew wcześniejszemu twierdzeniu – uznał stanowisko Gminy za prawidłowe, a zatem popadł w sprzeczność w omawianym zakresie.

Poglądu tego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela.

Należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że sąd bezzasadnie uznał, iż zaskarżoną interpretację "dyskwalifikuje" niemożność precyzyjnego rozdzielenia argumentacji organu co do dwóch kwestii, w których organ uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe i odpowiedniego (wyłącznego) przyporządkowania każdego zdania do którejś z nich (tj. prawa do częściowego odliczenia przy zastosowaniu proporcji z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. bądź obowiązku stosowania w odniesieniu do wydatków związanych z inwestycją jakiejkolwiek innej – wstępnej lub późniejszej – alokacji podatku naliczonego). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można przedkładać formalnej strony interpretacji indywidualnej prawa podatkowego ponad jej zawartość merytoryczną, tymczasem do tego sprowadza się w dużej mierze zarzut sądu, że organ w sposób niezasadny odstąpił od formuły udzielania w interpretacjach konkretnych odpowiedzi na konkretne pytania zadane przez wnioskodawców. Wyrażając taki pogląd sąd nie zwrócił uwagi na to, że pytania Gminy, w zakresie których jej stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe, dotyczyły kwestii w sposób istotny ze sobą powiązanych. Tymczasem analiza wniosku o wydanie interpretacji i samej interpretacji wskazuje na to, że organ miał podstawy, by kwestię zastosowania proporcji z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. i ewentualnej innej alokacji podatku naliczonego potraktować łącznie.

Pytania Gminy, w odniesieniu do których organ uznał jej stanowisko za nieprawidłowe, brzmiały następująco:

1) Czy w odniesieniu do wydatków związanych z inwestycją – tj. wydatków związanych z budową nowej siedziby Urzędu Gminy, który służy wykonywaniu czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT – Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.?

3) Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu w odniesieniu do wydatków związanych z inwestycją, Gmina jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.) poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.?

Stanowisko Gminy w zakresie tych pytań było następujące:

ad 1) odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca, gdyż Gmina nie jest w stanie wyodrębnić i przyporządkować wydatków do wykonywanych przez siebie czynności,

ad 3) odpowiedź na to pytanie powinna być przecząca, gdyż ustawa nie określa jakichkolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy podziału lub współczynników, a zatem Gmina nie jest zobowiązana do stosowania do tych samych wydatków związanych z inwestycją innych alokacji, proporcji, itp., poza mechanizmem przewidzianym w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Ustosunkowując się do przedstawionej przez skarżącą oceny prawnej organ podatkowy zawarł w zaskarżonej interpretacji ocenę stanowiska Gminy – we wskazanym wyżej zakresie stanowisko to zostało uznane za nieprawidłowe (s. 10 interpretacji).

W części merytorycznej uzasadnienia zaskarżonej interpretacji organ podatkowy:

1) na s. 10-14 przytoczył i poddał teoretycznej analizie przepisy w jego ocenie istotne dla rozstrzygnięcia, tj. dotyczące generalnie prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a, art. 86 ust. 7b, art. 2 pkt 14a, art. 88 ust. 4 u.p.t.u.), statusu organu władzy publicznej jako podatnika VAT (art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u., art. 13 Dyrektywy 112), zasad obliczania proporcji podatku naliczonego podlegającego odliczeniu (art. 90 ust. 1-6, art. 29 ust. 1 u.p.t.u.),

2) na s. 14 przytoczył okoliczności faktyczne podane przez Gminę we wniosku,

3) na s. 14-18 wskazał prawidłowe w swojej ocenie stanowisko w przedmiocie pytań skarżącej, odnosząc się do przywołanych we wniosku okoliczności faktycznych i podając uzasadnienie prawne zajętego przez siebie stanowiska,

4) na s. 18-19 wskazał kwestie, które objął, i których nie objął swymi rozważaniami,

5) na s. 19 pouczył skarżącą o prawie i trybie zaskarżenia interpretacji.

Dokonanie analizy układu zaskarżonej interpretacji okazało się konieczne z uwagi na naturę dostrzeżonych przez sąd pierwszej instancji uchybień, tj. zarzucaną organowi sprzeczność twierdzeń. Trudno z taką konkluzją sądu pierwszej instancji się zgodzić, gdyż fragment interpretacji, który w ocenie sądu świadczył o podzieleniu przez organ podatkowy stanowiska Gminy, jest częścią ogólnych rozważań organu na temat regulacji materialnoprawnych (w powyżej przedstawionym układzie zawartych w pkt 1), a nie przedstawieniem własnego stanowiska organu w odniesieniu do pytań skarżącej. W zakresie istotnym dla sprawy (tj. pytań 1-3 z wniosku) organ przedstawił własne stanowisko na s. 14-16 zaskarżonej interpretacji, wskazując m.in., że "w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych na budowę budynku Urzędu Gminy, Wnioskodawca winien, zgodnie z art. 86 ust. 7b, dokonać wydzielenia (alokacji) procentowej części wydatków ponoszonych w związku z prowadzoną działalności gospodarczą. Następnie, w odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, wykorzystywanych do czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Zainteresowany ma prawo zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 1 i 2 ustawy." W konkluzji swych wywodów organ stwierdził: "Z uwagi na fakt, iż w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych Wnioskodawca jest zobowiązany w pierwszej kolejności dokonać wydzielenia procentowej części wydatków ponoszonych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy, stanowisko dotyczące prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizowaną inwestycją w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy oraz braku obowiązku zastosowania alokacji podatku naliczonego związanego z ww. wydatkami należało uznać za nieprawidłowe".

Z powyższego należy wnioskować, że uznanie przez organ podatkowy za nieprawidłowe stanowiska Gminy w zakresie pytania 1 było konsekwencją analogicznej konkluzji w zakresie pytania 3. Potraktowanie "zbiorcze" obu pytań, tj. przedstawienie jednej argumentacji, której konkluzją było stwierdzenie nieprawidłowości stanowiska Gminy w przedmiocie obu pytań, nie może być w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznane za istotny błąd w sytuacji, gdy treść wniosku o wydanie interpretacji – w zakresie oceny prawnej przedstawionej przez skarżącą w odniesieniu do pytania 1 – wskazuje na to, że Gmina postrzegała swoje uprawnienie do częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami związanymi z inwestycją w oparciu o proporcję sprzedaży z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. jako bezwarunkowe i dotyczące całości wydatków. Organ podatkowy stwierdził natomiast, że uprawnienie takie nie dotyczy całości wydatków związanych z inwestycją, a tylko ich – wydzielonej wcześniej zgodnie z art. 86 ust. 7b u.p.t.u. – części (tj. wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej). W takiej sytuacji trudno zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że stanowisko organu jest wewnętrznie sprzeczne, wbrew bowiem ocenie sądu pierwszej instancji uważna lektura zaskarżonej interpretacji pozwala poznać tok rozumowania organu i przyczyny, dla których stanowisko Gminy, zarówno w zakresie pytania 1, jak i pytania 3, zostało uznane za nieprawidłowe. Istniejące w opinii organu ścisłe powiązanie poruszonych w tych pytaniach przez Gminę kwestii spowodowało, że przedstawiona została jedna argumentacja, jednak nie ma wątpliwości, że organ zajął – i uzasadnił – własne stanowisko w odniesieniu do obu zagadnień. Co więcej, Gmina nie zgłaszała zastrzeżeń co do wewnętrznej spójności zaskarżonej interpretacji, a jej zarzuty (podnoszone zarówno w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, jak i w skardze) sprowadzały się przede wszystkim do merytorycznego kwestionowania zajętego przez organ stanowiska, tj. podważania prawidłowości dokonanej przez organ wykładni prawa materialnego. Skarżąca nie twierdziła, że stanowisko organu jest według niej niejasne bądź niepełne. Wręcz przeciwnie, podobnie jak organ, Gmina dokonała w swej skardze połączenia w jedno swych stanowisk, wcześniej rozdzielonych na pytania 1 i 3, wskazując (s. 5 skargi), że "w odniesieniu do wydatków związanych z Inwestycją Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu".

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że bezzasadnie sąd pierwszej instancji zarzucił zaskarżonej interpretacji wewnętrzną sprzeczność, brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia, że organ dopuścił się naruszenia art. 14c § 1-2 o.p. powodującego niemożność merytorycznego ustosunkowania się do treści interpretacji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy przedstawił własne stanowisko w sprawie i jego uzasadnienie prawne, a uzasadnienie to przedstawiało tok rozumowania organu i pozwalało na dokonanie jego kontroli pod kątem zgodności z prawem. W takiej sytuacji brak było podstaw do uchylenia interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c o.p.

W konsekwencji za usprawiedliwiony należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 14c § 2 o.p., gdyż bezpodstawnie stwierdzając uchybienia proceduralne sąd pierwszej instancji w istocie uchylił się od kontroli poprawności merytorycznej dokonanej przez organ w zaskarżonej interpretacji oceny prawnej co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Dokonanie takiej kontroli będzie obowiązkiem sądu przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

6. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2-3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.)