Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Wr 1895/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2004-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Asesor sądowy Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant sekr. sąd. Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2004 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w O. na decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2001 r. oraz określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 207, 21 § 1 pkt 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu określił A spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w O. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc luty 2001 r. w wysokości - 1.348 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia tj. w kwocie 833 zł.

W uzasadnieniu decyzji Urząd wskazał, że przeprowadzona w spółce kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży VAT oraz sporządzenia deklaracji VAT - 7 za luty 2001 r. W związku z tym, że przedmiotem działalności spółki była zarówno sprzedaż opodatkowana, jak i zwolniona od podatku od towarów i usług, podatnik winien prowadzić ewidencję sprzedaży zgodnie z art. 20 ust. 1 oraz art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11, poz. 50 z późniejszymi zmianami).

W myśl wskazanych przepisów spółka zobowiązana była do prowadzenia ewidencji, w której odrębnie należało określić kwoty podatku naliczonego związane ze sprzedażą opodatkowaną i sprzedażą zwolnioną.

Spółka kupując wierzytelności, a następnie windykując je we własnym zakresie wykonała usługę podlegającą zwolnieniu z podatku VAT. Pominięcie tej usługi zarówno w ewidencji sprzedaży VAT jak i deklaracji VAT - 7 stanowi, zdaniem Urzędu, naruszenie art. 20 ust. 1 oraz art. 27 ust. 4 cytowanej ustawy. Urząd Skarbowy stwierdził, że obrót wierzytelnościami jest usługą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, gdyż zgodnie z klasyfikacją statystyczną należy do podbranży KU 94101 "usługi bankowe" i według Klasyfikacji Wyrobów i Usług zalicza się do usług pośrednictwa finansowego pozostałych nie sklasyfikowanych gdzie indziej" - 65.23.10. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy i poz. 13 załącznika nr 2 do tej ustawy, świadczenie usług finansowych wskazanych w powołanej klasyfikacji pod symbolami 65, 66 i 67, jest zwolnione z podatku od towarów usług. Oznacza to, że świadczone przez spółkę usługi obrotu wierzytelnościami, jako zwolnione od podatku od towarów i usług, podlegają wszystkim rygorom wynikającym z przepisów regulujących opodatkowanie tym podatkiem, w tym także w zakresie ewidencji VAT. Zatem przychody uzyskane z tytułu świadczenia przez spółkę usług finansowych, polegających na wykonywaniu czynności obrotu wierzytelnościami, powinny być wykazane w poszczególnych miesiącach w deklaracji VAT - 7 pod pozycją 19, jako sprzedaż zwolniona z podatku VAT, a podatnikowi nie przysługiwało w związku z tym prawo odliczenia podatku od towarów i usług związanych ze sprzedażą zwolnioną. Zatem Urząd dokonał pomniejszenia podatku należnego o część podatku naliczonego odpowiadającą procentowemu udziałowi sprzedaży usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. Jednocześnie Urząd stwierdził zawyżenie kwoty do przeniesienia za miesiąc luty 2001 r. i ustalił dodatkowe zobowiązanie odpowiadające 30% kwoty zawyżenia.

Nie godząc się z powyższa decyzją Spółka wniosła odwołanie. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzuciła nieprawidłowe zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Spółki, Urząd Skarbowy wydał zaskarżoną decyzję w oparciu o błędne zaliczenie przychodów z tytułu windykacji własnych wierzytelności do sprzedaży oraz sprzedaży usług. Według Spółki pojęcie "windykacja wierzytelności" nie odpowiada żadnej legalnej definicji sprzedaży i nie odpowiada także kryteriom ustawowym zdarzeń przyrównywanych do sprzedaży, zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług. Zatem przychody z tytułu windykacji wierzytelności nie stanowią w ogóle przychodów ze sprzedaży i w związku z tym nie stosuje się do nich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Spółka podniosła również, że Urząd błędnie zakwalifikował windykację własnych wierzytelności do kategorii usług w rozumieniu ustawy o VAT, a czynności windykacji wierzytelności własnych nie spełniają kryteriów zawartych w klasyfikacjach Głównego Urzędu Statystycznego.

Izba Skarbowa w Opolu decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nie uwzględniła odwołania i utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu Izba stwierdziła, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał prawidłowej interpretacji przepisów, a usługi obrotu wierzytelnościami, jako zwolnione od podatku od towarów i usług, podlegają ustawie o VAT. Zdaniem Izby, windykacja wierzytelności wykonywana przez spółkę wchodzi w zakres pojęciowy obrotu wierzytelnościami. Pojecie to oznacza zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej odsprzedaży, podpisywanie wielostronnych umów kompensacyjnych należności i zobowiązań podmiotów gospodarczych. Zgodnie z art. 4 pkt 2 wskazanej ustawy, podatkowi VAT podlegają usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Regulując kwestie zwolnienia przedmiotowego od podatku VAT, ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 2 również odwołuje się do wskazanych klasyfikacji.

Wśród usług zwolnionych od podatku VAT znalazły się usługi w zakresie finansów i ubezpieczeń. Argumentując przyjętą klasyfikację Izba odwołała się do pierwotnego brzmienia nieobowiązującej Klasyfikacji Usług. Zgodnie z tą klasyfikacją ze zwolnienia korzystały usługi w zakresie finansów i ubezpieczeń o symbolach KU 9495. Do usług finansowych zwolnionych z podatku VAT należały usługi bankowe KU 94101, określone jako usługi związane z udzielaniem kredytów oraz obsługą obrotu gotówkowego i bezgotówkowego, do którego zalicza się także obrót wierzytelnościami rozumiany jako jej zakup w celu windykacji we własnym zakresie lub w celu odsprzedaży.

Po wprowadzeniu Klasyfikacji Wyrobów i Usług z podatku VAT zwolniono usługi pośrednictwa finansowego zaliczane do sekcji J o numerach 65 - 67, które obejmują w klasie 65.23 "usługi w zakresie pośrednictwa finansowego związane głównie z dystrybucją środków finansowych w inny sposób niż udzielanie pożyczek". Zdaniem Izby oznacza to, iż usługą uznaną za pośrednictwo finansowe w ujęciu Klasyfikacji Wyrobów i Usług 65 - 67 jest również obrót wierzytelnościami w znaczeniu przyjętym w Klasyfikacji Usług. Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego zwolnienie to należy traktować jako przedmiotowe, czyli dotyczące wszystkich podmiotów świadczących usługi finansowe.

Jednocześnie Izba podkreśliła, że w wyniku zawartych przez Spółkę umów o powierniczy przelew wierzytelności następowało przeniesienie przez dotychczasowego wierzyciela na nabywcę całości wierzytelności wraz z prawami z nią związanymi. Zatem były to usługi w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 wskazanej ustawy były zwolnione z podatku VAT. Jako zwolnione z podatku VAT podlegały regulacjom cytowanej ustawy, wobec czego Spółka zobowiązana była do prowadzenia ewidencji w sposób wskazany w art. 20 ust. 1 powołanej ustawy. Nadto Izba podzieliła w całości argumentację przedstawioną przez organ I instancji.

Z powyższą decyzją nie zgodził się Podatnik i wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji.

W skardze zarzucił rozszerzającą interpretację i niesłuszne zastosowanie przepisów art. 2, 4, 7, 20 ust. 1, 2 oraz art. 27 ust. 4 i art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu skarżąca Spółka podniosła, że organy błędnie wywodzą, iż windykacja na własny rachunek jest sprzedażą i usługą. Na poparcie swoich twierdzeń organy nie przedstawiły żadnej legalnej definicji sprzedaży, która obejmowałaby również windykację wierzytelności na własny rachunek .Zdaniem Skarżącej, także niesłusznie zakwalifikowano "własną windykację" do usług, bowiem Spółka nie sprzedawała nabytej wierzytelności, a jedynie ją windykowała nie otrzymując prowizji. Nadto Skarżąca podniosła, że organy podatkowe niesłusznie posłużyły się pojęciem usługi, gdyż windykacja własnych wierzytelności w ogóle nie jest usługą i nie jest wymieniona w Klasyfikacji Wyrobów i Usług, a wykonywane przez nią czynności windykacji należałoby potraktować jako usługę świadczoną samemu sobie.

Dodatkowo Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 2 o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, polegające na pominięciu treści wskazanego artykułu, według którego podstawę opodatkowania w przypadku usług pośrednictwa lub usług o podobnym charakterze stanowi kwota prowizji lub wynagrodzenia.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Opolu wniosła o jej oddalenie i podtrzymała dotychczasową argumentację.

Jednocześnie Izba podkreśliła, że zrzuty dotyczące świadczenia usług "samemu sobie", w sytuacji gdy Spółka nie ściągała swoich wierzytelności od niesolidnych kontrahentów, a dokonywała skupu wierzytelności od innych podmiotów po cenie niższej od ich rzeczywistej wartości w celu windykowania tych wierzytelności we własnym zakresie, są chybione. Również, zdaniem Izby, chybiony jest zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Niniejsza skarga, na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola legalności, przeprowadzona zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) wykazała, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom prawa.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami), opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów oraz świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Pojęcie usług zostało sprecyzowane w art. 4 pkt 2 wskazanej ustawy, gdzie określono, że ilekroć mowa o usługach to rozumie się przez to usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Również w przypadku zwolnienia od opodatkowania niektórych usług posłużono się wskazanymi klasyfikacjami, wymieniając je w katalogu stanowiącym załącznik nr 2 do cytowanej ustawy (art. 7 ust. 1 pkt 2).

Wśród usług zwolnionych od podatku znalazły się wymienione pod pozycją 13 usługi pośrednictwa finansowego, z wyłączeniem:

usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy

działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki

Przypisano im według Klasyfikacji Wyrobów i Usług symbole 65 - 67 w sekcji J.

Z uwag opracowanych przez Ośrodek Badawczo - Rozwojowy Statystyki zawierających wyjaśnienia do Klasyfikacji Wyrobów i Usług wynika, że "usługi pośrednictwa finansowego" zawarte w dziale 65 sekcji J obejmują również w klasie 65.23 " usługi w zakresie pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane". Są to "inne rodzaje pośrednictwa finansowego związane głównie z dystrybucją środków finansowych w inny sposób niż udzielanie pożyczek". Zatem w tej grupie (65 - 67) mieści się również obrót wierzytelnościami rozumiany jako zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się niejednokrotnie w kwestii dotyczącej obrotu wierzytelnościami, m.in. w uchwale z dnia 27 listopada 2000 r. sygn. akt FPS 11/2000, opublikowanej OSNA 2001/2/55, w której dokonał poniższej analizy:

"W orzecznictwie Sądu Najwyższego (uchwała z dnia 26 września 1996 r. sygn. akt III AZP 2/96 - OSNAPiUS 1997, nr 1, poz. 1) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała z dnia 19 maja 1997 r. sygn. akt FPS 4/97 - ONSA 1997, z. 3, poz. 107) dokonano już oceny obrotu wierzytelnościami na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. W orzeczeniach tych przyjęto, z czym należy się zgodzić, że obrót wierzytelnościami jest zaliczany do usług finansowych i korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w związku z poz. 13 załącznika nr 2 do tej ustawy. Stanowisko to należy uznać za zasadne zarówno na tle Klasyfikacji usług, jak i Klasyfikacji wyrobów i usług w związku z art. 4 pkt 2 u.p.t.u., odsyłającym - jeśli chodzi o rozumienie pojęcia usług na gruncie tej ustawy - do usług wymienionych w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej".

Podzielając to stanowisko, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie w wyroku z dnia 28.02.2001 r., sygn. SA/Sz 1995/99, wybór LEX 49815 stwierdził, że czynności polegające na obrocie wierzytelnościami we własnym imieniu i na własny rachunek, polegające m.in. na zakupie wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie, podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Również Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażone w tej kwestii poglądy.

Organy podatkowe słusznie zatem przyjęły, że zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie jest usługą zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 wskazanej wyżej ustawy.

Skoro usługi świadczone przez Skarżącą Spółkę, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym objęte były zwolnieniem przedmiotowym od podatku VAT, to podatnik w myśl art. 27 ust. 4 wskazanej ustawy, zobowiązany był do prowadzenia ewidencji zawierającej kwoty określone w art. 20 tejże ustawy. Zatem podatnik dokonując jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany był do odrębnego określania kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z podatku.

Chybione są również zarzuty skargi dotyczące pominięcia przez organy podatkowe treści art. 16 wskazanej ustawy, który zdaniem Skarżącej, nakazuje przyjęcie w tej sprawie jako podstawy opodatkowania kwoty prowizji lub innego wynagrodzenia, a nie kwoty uzyskanej w wyniku windykacji.

Skarżąca zawierała umowy "o powierniczy przelew wierzytelności", w wyniku których cedent przenosił na nią wierzytelność wraz z wszelkimi prawami związanymi z przenoszoną wierzytelnością, w szczególności prawem do odsetek, jak i zasądzonych kosztów. W związku z zawartą umową Skarżąca zobowiązana była zapłacić cedentowi określoną w umowie kwotę. Skarżąca nie otrzymywała w tym przypadku kwoty wynagrodzenia lub kwoty prowizji za wykonane usługi. Następnie Skarżąca windykowała scedowaną wierzytelność, ale czyniła to już na własny rachunek, nie świadcząc w tym zakresie na rzecz innego podmiotu i nie pobierając za to prowizji ani wynagrodzenia.

Z treści art. 16 cytowanej ustawy wynika, że w przypadku świadczenia usług maklerskich, agencji, zlecenia, komisu lub innych o podobnym charakterze, podstawę opodatkowania stanowi:

dla zleceniodawcy lub komitenta - kwota należna z tytułu sprzedaży lub umowy komisu pomniejszona o kwotę podatku

dla prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami powierniczymi, agenta, zleceniobiorcy, komisanta lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonane usługi, zmniejszona o kwotę podatku.

Przepis ten wskazuje podstawę opodatkowania w przypadkach świadczenia przez podatników czynności na rzecz drugiej strony umowy, gdy podatnik pośrednicząc w wykonaniu umowy świadczy określoną usługę.

W niniejszej sprawie Skarżąca po nabyciu scedowanej wierzytelności nie wykonywała już czynności na rzecz cedenta i nie pobierała prowizji z tytułu pośrednictwa czy też innych postaci wynagrodzeń. Skarżąca prowadziła windykację na własny rachunek i na swoją rzecz, zatem brak jest podstaw do zastosowania wskazanego artykułu.

W świetle powyższych ustaleń zarzuty skargi są chybione, wobec czego skargę oddalono.