Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2722/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.88 ust. 3 a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2017 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 lipca 2016 r. nr 1401-PT-3.4213.72.2016.APW w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej także: "DIS") nr [...] z [...] lipca 2016 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej: "O.p."), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") po rozpatrzeniu odwołania z 6 kwietnia 2016 r. wniesionego przez K. Sp. z o.o., z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Podatnik", "Skarżący"), utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "DUKS") z [...] marca 2016 r., określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2006 r.

W niniejszej sprawie organy zakwestionowały prawo Podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dwóch faktur wystawionych przez firmę I., W.:

1) faktury nr 14/K/2006 z 14 kwietnia 2006 r., dotyczącej analizy popytu oraz podaży powierzchni hotelowych kategorii dwugwiazdkowej i trzygwiazdkowej wraz z analizą rynku hotelowego ww. kategorii na terenie Aglomeracji B. i województwa p. wartość netto 218.000 zł, VAT 47.960 zł oraz

2) faktury nr 16/K/2006 z 17 kwietnia 2006 r., dotyczącej analizy popytu oraz podaży powierzchni mieszkaniowych i apartamentowych wraz z analizą rynku mieszkaniowego na terenie Aglomeracji B. i B., wartość netto 282.000 zł. VAT 62.040 zł.

Organy uznały, że faktury te nie stanowią, stosownie do regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż faktury te wystawione zostały przez podmiot nie świadczący dla Spółki usług wskazanych w ich treści a więc nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji, DUKS decyzją z [...] października 2012 r. nr [...] określił Stronie za maj 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 123.638 zł.

DIS decyzją z [...] grudnia 2012 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję DUKS.

Po rozpoznaniu skargi Spółki, WSA w Warszawie wyrokiem z 18 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 336/13 oddalił skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Strony od wyroku WSA w Warszawie, wyrokiem z 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 190/14, uchylił powyższy wyrok WSA w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie. W ocenie NSA wykazanie przez organy podatkowe, że M. K. w ramach działalności firmy I. nie był autorem analiz popytu oraz podaży powierzchni, a zatem wystawione przez niego sporne faktury nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych przez niego usług, w świetle orzecznictwa TSUE nie może samo w sobie decydować o pozbawieniu Spółki prawa do odliczenia wykazanego w tych fakturach podatku. Okoliczności przywołane przez organy i przez Sąd pierwszej instancji, w ocenie NSA nie stanowią obiektywnych i jednoznacznych dowodów, że Spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, iż transakcje przywoływane w zakwestionowanych fakturach związane były z oszustwem, tym bardziej, że część tych okoliczności została ustalona przez organy w trakcie toczącego się wobec Pana K. postępowania, o których jego kontrahent nie mógł wiedzieć.

W konsekwencji WSA w Warszawie wyrokiem z 27 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 825/15 uchylił decyzję DIS z [...] grudnia 2012 r., a DIS decyzją z [...] września 2015 r., nr [...], uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z [...] marca 2016 r., nr [...], DUKS ponownie określił Stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2006 r. w kwocie 123.638 zł.

W zaskarżonej decyzji DIS zgodził się z ustaleniami faktycznymi oraz rozstrzygnięciem organu I instancji.

DIS stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku nie doszło do przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny miesiąc za okres objęty decyzją wymiarową organu pierwszej instancji. Wskazał, że zgodnie z pismem DUKS z 31 października 2012 r., zostało wszczęte w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. 19 października 2011 r. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe wobec Spółki w zakresie rozliczenia podatku za okres od maja do listopada 2006 r. Z pisma wynika, że w toku postępowania kontrolnego, pismami z 9 grudnia 2011 r., poinformowano Spółkę o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Przedmiotowe pisma zostały 15 grudnia 2011 r. doręczone pełnomocnikowi Spółki. W związku z powyższym wszczęcie postępowania karnego skarbowego spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia za maj 2006 r. z dniem wszczęcia tego postępowania, tj. z dniem 19 października 2011 r.

DIS wskazał następnie, że ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że Spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2006 r. pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT nr 14/K/2006 z 14 kwietnia 2006 r. i nr 16/K/2006 z 17 kwietnia 2006 r. wystawionych przez firmę I.. Współpraca ww. podmiotów oparta była na zawartych w dniach 6 marca 2006 r. i 8 marca 2006 r. umowach. Z treści § 1 tych umów wynika, iż Wykonawca zobowiązuje się do wykonania w postaci pisemnej-książkowej oraz na płytach CD opracowania konsultingowego wraz z badaniem marketingowym na temat: analiza popytu oraz podaży powierzchni hotelowych kategorii dwugwiazdkowej i trzygwiazdkowej wraz z analizą rynku hotelowego ww. kategorii na terenie Aglomeracji B. i województwa p. (umowa z 6 marca 2006 r.) oraz analiza popytu oraz podaży powierzchni mieszkaniowej i apartamentowej wraz z analizą rynku mieszkaniowego na terenie Aglomeracji B. oraz B. (umowa z 8 marca 2006 r.). Zgodnie z zapisami umów - przedmiotowe opracowania miały dostarczyć Spółce informacji niezbędnych do prowadzenia działalności, planowania inwestycji, kierunków ekspansji w kraju, pozycjonowania ofert, kanałów i metod sprzedaży oraz grupy docelowej klientów. Umowy regulują ponadto sposób i warunki realizacji, wynagrodzenie oraz warunki odbioru prac.

Pełnomocnik Strony 9 sierpnia 2011 r. przedłożył płyty CD zawierające kopie opracowań będących przedmiotem ww. umów. Ponadto pełnomocnik Spółki w odpowiedzi na pismo organu I instancji wyjaśnił m.in., że z ramienia Spółki z firmą I. w 2006 r., współpracował J. K..

DIS przytoczył następnie zeznania J. K. z 7 września 2011 r., z których wynika m.in., że podpisanie umów było poprzedzone rozmowami, że kontrola była sprawowana na bieżąco etapami, do siedziby Spółki dostarczane były pliki dokumentów przez Pana K. lub inne osoby (analizy ankiety z badań środowiskowych). Podczas negocjacji Pan K., wskazywał że na ofertę wpływa wysoki wkład pracy osób w terenie m. in. Studentów. Uzyskane opracowania z firmy I. zostały stworzone przez nią od podstaw. Zanim firma I. przedstawiła ostateczną wersję opracowań zostały dostarczone wersje robocze (papierowe), do których zostały wniesione uwagi. J. K. zeznał także, iż sporządzane były potwierdzenia odbioru kompletnej dokumentacji przekazanej przez firmę I., ale najpierw dokonywano komisyjnego odbioru prac co udokumentowane było na piśmie. Jednakże po zatwierdzeniu ostatecznej wersji opracowania, dokumenty sporządzone w trakcie realizacji opracowań zostały zniszczone.

W opracowaniach przedłożonych przez Spółkę wskazano, że zostały one sporządzone w oparciu o badania marketingowe: 1) odnośnie rynku mieszkaniowego przeprowadzone za pomocą indywidualnych wywiadów kwestionariuszowych (ankiet) wykonanych wśród klientów indywidualnych zamierzających nabyć nieruchomość mieszkaniową na rynku pierwotnym, wśród deweloperów oraz wśród pośredników na rynku nieruchomości mieszkaniowych (500 respondentów indywidualnych oraz 200 respondentów inwestorów, deweloperów i pośredników na rynku nieruchomości), 2) odnośnie powierzchni hotelowych przeprowadzone za pomocą indywidualnych wywiadów kwestionariuszowych (ankiet) w dwóch segmentach: inwestorów, deweloperów hotelarzy, biur podróży (450 respondentów) i klientów indywidualnych - gości hotelowych (450 respondentów).

Uzyskane informacje zostały zaprezentowane w opracowaniu w formie opisowej, tabelarycznej oraz graficznej.

DIS wskazał, że organ I instancji wystąpił do 8 wybranych losowo hoteli (spośród hoteli opisanych w przedmiotowych opracowaniach) z prośbą o przesłanie informacji odnośnie przeprowadzonych badań marketingowych na terenie hoteli. Z odpowiedzi przesłanych przez przedstawicieli 8 hoteli nie wynikało, aby w okresie od stycznia do kwietnia 2006 r. na terenie któregoś z hoteli były prowadzone badania marketingowe. Część z nich wskazało, iż nie były przeprowadzane badania marketingowe, o których mowa w opracowaniach przedłożonych przez Spółkę, zaś część podmiotów nie posiada ani dokumentów ani wiedzy na temat przeprowadzania takich czynności. Z przesłanych informacji wynika, że jedynie niektóre podmioty dopuszczają możliwość przeprowadzenia tego typu badań, ale za zgodą kierownictwa hotelu.

DIS wskazał również, że w sprawie została przesłuchana w charakterze świadka U. K. – prokurent Spółki, która, jak wskazał organ, nie potrafiła wyjaśnić w jaki sposób Spółka nawiązała współpracę z M. K., nie zna go, nie kontaktowała się z jego firmą i nie zna przebiegu realizacji umów z nim zawartych. Organ uznał za niewiarygodne zeznania U. K., ze względu na skalę działalności Spółki, ilość kontrahentów, ilość dokumentów (14 pozycji w rejestrze nabyć, w tym większość dotycząca bieżącej działalności Spółki) oraz fakt, iż U. K. prowadziła księgi rachunkowe Spółki. Ponadto jak wskazał DIS, z ewidencji księgowej Spółki wynika, iż w okresie objętym badaniem tylko kwota należna M. K. była znaczącym wydatkiem. Zdziwienie budzi, więc fakt braku podjęcia jakichkolwiek działań w kierunku weryfikacji kontrahenta w kontekście charakteru usług.

DIS dodał, że w toku postępowania kontrolnego w Spółce, kilkakrotnie podejmowano próbę przesłuchania w charakterze świadka M. K., który nie stawił się na żaden z wyznaczonych przez organ kontroli skarbowej termin, przesyłając każdorazowo usprawiedliwienie nieobecności, pozwalające na zaniechanie nałożenia kary porządkowej.

DIS wyjaśnił ponadto, że mając na uwadze wskazania WSA w Warszawie zawarte w wyroku z 27 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 825/15, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ pierwszej instancji pismem z 24 listopada 2015 r., wezwał Stronę do przedstawienia dowodów na potwierdzenie należytej staranności Strony w doborze kontrahenta oraz przekazania danych pani K. umożliwiających korespondencję organu z ww. osobą w celu uzyskania wyjaśnień odnośnie przebiegu rozmów, w których według deklaracji Strony brała udział. W piśmie z 7 grudnia 2015 r., jak wskazał DIS, Strona polemizuje z zaleceniami, które w oparciu o wyroki NSA i WSA, DIS sformułował w decyzji z [...] września 2015 r. przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Ponadto, Strona uważa, że DUKS w piśmie nie wyjaśnił jakie czynności i jaki rodzaj wiarygodności kontrahenta Spółka miała sprawdzić. Strona poinformowała m.in., że nie zachowały się dowody materialne z roku 2006 takich spotkań, Spółka nie sporządzała protokołów ani nie rejestrowała innymi metodami przebiegu rutynowych, roboczych spotkań, Zarząd Spółki jak i pani C. K. uczestniczyli osobiście i poprzez teletransmisje w wielu naradach z uwagi na większą liczbę realizowanych projektów inwestycyjnych, C. K. odeszła na emeryturę i obecnie nie jest zatrudniona w żadnej spółce powiązanej ze Stroną.

DIS, analizując treść pisma Strony zgodził się z organem I instancji, iż Strona

na obecnym etapie postępowania nie jest zainteresowana wyjaśnieniem okoliczności prowadzenia transakcji z firmą I. M. K. oraz wykazania, że działała w dobrej wierze z należytą starannością dobierała kontrahenta do wykonania usług, badania rynku, a jedynie działania Spółki oraz dostarczenie obiektywnych dowodów w tym zakresie mogły potwierdzić fakt dochowania należytej staranności przy doborze kontrahenta – firmy I.. DIS wskazał, że organ I instancji wykazał inicjatywę dotyczącą przesłuchania C. K., gdyż o przeprowadzenie tego dowodu wnosiła Strona na poprzednim etapie postępowania przed organem I instancji, a dopuszczenie dowodu w tym zakresie wskazał WSA w Warszawie w wyroku jaki zapadł w sprawie. Strona pomimo wezwania nie podała kontaktu do tej osoby.

DIS następnie, mając na uwadze wskazanie Sądu co do wykazania jakie korzyści i przez kogo zostały osiągnięte w związku z zapłaceniem Panu K. kwoty 500.000 zł. podkreślił, że przelanie na rachunek Pana K. ww. kwoty miało na celu jedynie uwiarygodnienie transakcji opisanej na spornych fakturach. W identyczny sposób działali inni kontrahenci K.. Jak wynika natomiast z akt sprawy, otrzymane kwoty Pan K. wypłacał w formie gotówki, nie dokonywał za pośrednictwem rachunku żadnych płatności. Rachunek bankowy służył jedynie uwiarygodnieniu, że transakcje wskazane na spornych fakturach w rzeczywistości miały miejsce, a Pan K. prowadzi działalność jako wiarygodny i rzetelny kontrahent. Korzyścią dla Strony było natomiast wygenerowanie kwoty podatku naliczonego do odliczenia, która to kwota w postaci kwoty do przeniesienia skutecznie została rozliczona - obniżając kwotę podatku należnego w kolejnych okresach rozliczeniowych.

DIS zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że nawet gdyby przyjąć, że Spółka nie była świadomym uczestnikiem oszukańczego działania podmiotu I., to na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego należy stwierdzić, że Spółka nie dochowała należytej staranności. DIS wymienił następnie szereg ustaleń, które jego zdaniem świadczyły o tym, że Spółka nie dochowała należytej staranności.

DIS doszedł do wniosku, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można przyjąć, że Strona nie miała wiedzy, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym i podjęła wszelkie możliwe działania aby do sytuacji takiej nie dopuścić. Wartość usługi oferowanej przez firmę I. M. K. była znaczna opiewała na kwotę 500.000 zł netto, mając na uwadze, zdaniem organu odwoławczego, pojęcie kupieckiej rzetelności i staranności w prowadzeniu działalności już tak duża wartość zakupów obligowała Stronę do podjęcia działań zmierzających do weryfikacji rzetelności kontrahenta, jako wyraz dbałości o własne interesy.

DIS dodał, że z materiału dowodowego wynika, iż w tym samym czasie M. K. wystawił faktury VAT za wykonanie różnych usług na rzecz innych kontrahentów, nierealne było natomiast wykonanie przez Pana K. tak szerokiej i w takich rozmiarach działalności.

Zdaniem DIS, okoliczności związane z transakcjami zakupu usług przez Spółkę od firmy I. M. K. wskazują, że przedmiotowe transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu obejścia przepisów ustawy skutkującym wyłudzeniem z budżetu państwa podatku od towarów i usług.

Skarżący, w skardze z 2 sierpnia 2016 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając decyzję DIS z [...] lipca 2016 r., wniósł o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, zarzucając naruszenie:

1) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 180 i art. 187 § 1 i art. 191 i art 193 § 2 i § 3 O.p., poprzez naruszenie przepisów procesowych w trakcie zbierania materiału dowodowego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów,

2) art. 170 art. 171 P.p.s.a., poprzez orzeczenie w zaskarżonej decyzji wbrew wyrokowi Sądu administracyjnego,

3) art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących prawidłowo wykonane usługi,

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w zw. z art. 9 Dyrektywy 112/2006, poprzez nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podatnika w rozumieniu dyrektywy i związanych z podstawową działalnością Spółki, tj. wykonywaniem czynności opodatkowanych i tym samym naruszenie zasady neutralności podatkowej.

W uzasadnieniu skargi Skarżący uznał, że w niniejszej sprawie, z kilku faktów oraz wypowiedzi świadków organ wysnuł, iż "ustalił stan faktyczny". Wskazał, że dowodami materialnymi w sprawie są umowy z M. K. sporządzone w formie elektronicznej raporty i analizy M. K., faktury wystawione przez M K. oraz deklaracje podatkowe Skarżącego i zapisy w księgach podatkowych Skarżącego, a także zaprotokołowane zeznania świadków. Natomiast organ podatkowy "ustalił stan faktyczny" budując opisy, prezentując rzekome doświadczenia racjonalnego podatnika, oraz stawiając wnioski i wywodząc konkluzje. Stan faktyczny stanowi skutek wniosku DIS, że: "całokształt okoliczności rozpoznanych w oparciu o zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż Pan M. K. nie wykonał na rzecz Spółki usług udokumentowanych spornymi fakturami." Powyższa teza, nie wytrzymuje jakiejkolwiek obiektywnej krytyki opartej wyłącznie o zasady logiki oraz przepisy prawa.

Skarżący podkreślił, że M. K. zarejestrował się w odpowiednich rejestrach, na podstawie których uzyskał status prawny – przedsiębiorca. Organy podatkowe, zarówno pierwszej jak i drugiej instancji, traktują M. K. personalnie jako osobę fizyczną wykonującą wszelkie czynności faktyczne i prawne. Przedsiębiorca – osoba fizyczna może ale nie musi wykonywać jakichkolwiek czynności faktycznych i prawnych. Tymczasem organy podatkowe wywodzą, iż skoro M. K. jako osoba fizyczna nie wykonywał samodzielnie czynności faktycznych to tym samym nie wykonał żadnych czynności prawnych. Z żadnej natomiast zasady, ani z żadnego przepisu prawa nie wynika aby przedsiębiorca – osoba fizyczna, musiał samodzielnie wykonywać jakiekolwiek czynności faktyczne związane ze świadczeniem usług czy dostawą towarów.

Skarżący stwierdził, że zaskarżona decyzja jest właściwie powieleniem obu decyzji DUKS. W decyzji nie wykazano aby przeprowadzono jakikolwiek dowód w kierunku upewnienia się bądź wykluczenia wiedzy Spółki lub kogokolwiek spośród osób ją reprezentujących o tym iż M. K. jako przedsiębiorca naruszał prawo, w celu uszczuplenia swoich zobowiązań podatkowych. Organ podatkowy uchylił się także od sprawdzenia tezy Spółki, według której organ podatkowy miał pełną wiedzę i świadomość, tego, iż M. K. prowadził swoje działania, starając się ukryć przed Spółką uszczuplenia podatkowe. Aby jednak uniemożliwić Spółce obronę stanowiska organ podatkowy dokonał przesłuchania M. K. w trakcie jego leczenia psychiatrycznego, ukrywając te okoliczności przed Spółką, bez obecności przedstawiciela Spółki.

Skarżący dodał, że w toku ponownego postępowania po uchyleniu decyzji, podkreślał w pismach kierowanych do DUKS, iż z uwagi na upływ czasu dowody o które organ wnioskował uprzednio są nieosiągalne, a dowodziły one prawidłowości działań Skarżącego, zwłaszcza jego rzetelności. Tym samym pośrednim dowodem wpływania na procesy dowodowe przez organy podatkowe jest rozwlekanie postępowania.

Skarżący podkreślił, że w decyzji nie pojawiają się jakiekolwiek wątki, a zwłaszcza dowody potwierdzające udział czy nawet świadomość reprezentantów Skarżącego o uchylaniu się K. od opodatkowania. Organ nie badał niczego w ponownym postępowaniu, twierdząc, iż to Skarżący unika wnoszenia dowodów. Bez najmniejszej wątpliwości należy uznać, iż decyzja nie uwzględnia jakichkolwiek wytycznych z wyroków sądów administracyjnych.

Skarżący wskazał, że umowy zawarte z M. K. w marcu 2006 r. wskazują, że "w celu realizacji umowy, wykonawca ma prawo do zawierania we własnym imieniu oraz na własny rachunek odpowiednich umów z podwykonawcami". Zapewnienie sobie takiej możliwości przez wykonawcę dowodzi że jego zamiarem było zaangażowanie innych podmiotów do świadczenia usługi a właściwie do zebrania materiału do raportów. Tak również przedstawiona została Skarżącemu okoliczność skalkulowania kosztów poszczególnych usług. Przypisywanie odpowiedzialności finansowej Skarżącemu – co w niniejszym przypadku ma w rzeczywistości miejsce – za działania osób trzecich, na które Podatnik nie ma żadnego wpływu, jest w sposób oczywisty nieproporcjonalne.

Skarżący podniósł, że potwierdził, iż zbadał sytuację przedsiębiorcy K. w takim zakresie, jak to jest w zwyczaju przy tego typu usługach. Organ podatkowy co prawda twierdzi odmiennie uchyla się jednak od określenia zakresu sprawdzania. Organ podatkowy w przedmiotowej sprawie twierdzi, że usługi wymienione w kwestionowanych fakturach zostały faktycznie wykonane natomiast, zdaniem organu, ich wykonawcą nie był przedsiębiorca M. K. - wystawca faktur. Organ konsekwentnie odmawia prób wskazania podmiotu, który mógł wykonać sporne usługi i stwierdza, że to Skarżący powinien wskazać taki podmiot. Skarżący podkreśli natomiast, że zawarł umowy z konkretnym przedsiębiorcą i nie ma podstaw do badania, czy ktoś inny wykonał usługi udokumentowane spornymi fakturami.

W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa.

W przedmiotowej sprawie organy zakwestionowały, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., prawo Skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur nr 14/K/2006 z 14 kwietnia 2006 r. oraz nr 16/K/2006 z 17 kwietnia 2006 r., wystawionych przez M. K. na rzecz Skarżącego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podkreślenia jednak wymaga, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W tym przypadku, chodzi o odpłatne świadczenie usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.), przez które rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u.

Powyższą kwestię reguluje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w świetle którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W niniejszej sprawie, organy podatkowe uznały, że faktury wystawione przez M. K., dokumentujące nabycie przez Skarżącego spornych usług, nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności odpłatnego świadczenia usług na rzecz Skarżącego przez firmę I. M. K.. Zdaniem organów podatkowych, okoliczności faktyczne ustalone w postępowaniach w niniejszej sprawie wskazują, że Skarżący wiedział, a przynajmniej powinien wiedzieć, że to nie firma I. M. K. była wykonawcą spornych usług, a wystawione przez nią faktury są "pustymi fakturami" związanymi z nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług.

Wskazania wymaga, że w niniejszej sprawie zapadły już wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 190/14, uchylający wcześniejszy wyrok WSA w Warszawie oraz wyrok WSA w Warszawie z 27 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 825/15 uchylający wcześniejszą decyzję DIS z [...] grudnia 2012 r., wydaną w niniejszej sprawie. Oznacza to że w świetle art. 153 oraz art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm., dalej: "P.p.s.a."), Sąd rozpoznając skargę na zaskarżoną decyzję związany jest oceną prawną zawartą w powyższych wyrokach.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 lutego 2015 r. stwierdził, że dla rozstrzygnięcia spornej w niniejszej sprawie kwestii, istotnym było ustalenie dwóch okoliczności: 1) czy sporne faktury wystawione przez firmę I. M. K. dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach, a jeżeli nie, czy okoliczności ich wystawienia stanowią oszukańcze zachowanie, a w konsekwencji, 2) w przypadku uznania, że sporne faktury zostały wystawione w związku z oszustwem - czy wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcje przywoływane w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związane były z tym oszustwem. NSA stwierdził, że ustalenie, że M. K. nie wykonał na rzecz Spółki usług udokumentowanych spornymi fakturami, nie stanowi per se podstawy do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku – bez wykazania - na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że Spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, iż transakcje przywoływane w tych fakturach, związane były z tym oszustwem. Jak stwierdził następnie NSA, co powtórzył WSA w Warszawie w wyroku z 27 maja 2015 r., okoliczności przywołane przez WSA, jak również przez organ odwoławczy nie stanowią obiektywnych i jednoznacznych dowodów, że Spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, iż transakcje przywoływane w zakwestionowanych fakturach, związane były z oszustwem, tym bardziej, że część tych okoliczności została ustalona przez organy w trakcie toczącego się wobec M. K. postępowania, o których jego kontrahent nie mógł wiedzieć. NSA dodał, że w wydanych w tej sprawie decyzjach brak stosownych ustaleń organów podatkowych oraz ich oceny, czy Skarżąca spółka, czyli odbiorca usług z zakwestionowanych faktur, wiedziała lub mogła wiedzieć o tym, iż dane czynności wiążą się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, a to firmowania jedynie spornych usług przez wystawcę zakwestionowanych faktur. Organy podatkowe w tej sprawie skupiły się na ustaleniu fikcyjności działalności M. K., jako wystawcy zakwestionowanych faktur, pomijając sferę świadomości Skarżącego co do charakteru tej działalności.

Z wywodów NSA oraz WSA w Warszawie wynika, że kluczowe w niniejszej sprawie, przy ponownym jej rozstrzyganiu przez organy obu instancji, było ustalenie w sposób dostateczny, że Skarżący miał świadomość nieprawidłowego charakteru transakcji M. K. udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami lub dopuścił się zaniechań wskazujących na brak z jego strony należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach, których standardowe dochowanie pozwalałoby na stwierdzenie, że M. K. uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Badając, czy organy wypełniły powyższe wskazania sądów, należy zauważyć, że DIS zgadzając się ze stanowiskiem organu I instancji, co do braku po stronie Skarżącego braku należytej staranności kupieckiej, uznał, że Spółka nie dochowała należytej staranności, gdyż: 1) decyzja o wyborze kontrahenta oraz zapłacie należności oparta została na opinii innego nieokreślonego z nazwy podmiotu, a Spółka nie przeprowadziła własnego rozpoznania wśród firm zajmujących się analizą rynku nieruchomości, 2) umowa ze strony Spółki podpisana została jednoosobowo, Strona nie dysponował dowodami potwierdzających chociażby wcześniejsze negocjacje umowy, korespondencji, ofert, 3) Strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających deklarowane duże zaangażowanie Spółki w realizacji opracowań analiz rynku, 4) brak zainteresowania Spółki rzeczywistym wykonawcą usługi, 5) brak de facto informacji na temat zleceniobiorcy usług, z uzyskanych przez Stronę wydruków m.in. z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, z rejestru REGON, wynika, że przedmiotem działalności M. K. prowadzącego działalność pod nazwą I. M. K. jest pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, zaś wydruki ze stron internetowych (zumi.pl. Money.pl) zawierają tylko dane adresowe i kontaktowe podmiotu – dowody te nie wskazują, że M. K. zajmował się analizą rynku nieruchomości, poza tym są wydrukami z lipca 2012 r. i nie mogą świadczyć, iż Strona sprawdzała kontrahenta pod kątem jego przydatności do wykonania przedmiotowych usług w momencie zawierania umów, 6) powoływanie się przez Stronę na fakt, że już w 2005 r. firma M. K. wykonała w sposób prawidłowy tego typu usługi na rzecz Spółki nie może być dowodem wiarygodności Strony, która nie wskazała jakiego typu zlecenie wykonał M. K. na jej rzecz w 2005 r., nie przedstawiła dowodów realizacji rzekomej usługi, 7) brak podejrzeń Strony w związku z okolicznością, że wykonanie w nieprawdopodobnie krótkim czasie tak obszernych opracowań w wersji papierowej i elektronicznej, wymagających przeprowadzenia badań wśród różnorakich respondentów, dokonania analizy wyników, przedstawienia ich w formie graficznej oraz przygotowania wersji roboczych i omawianie ich na spotkaniach.

Podkreślenia wymaga, że są to ustalenia w oparciu, o które organy rozstrzygnęły już w niniejszej sprawie w decyzjach DUKS z [...] października 2012 r. i DIS z [...] grudnia 2012 r., tymczasem NSA w omówionym powyżej wyroku z 24 lutego 2015 r., przesądził, co jest wiążące dla Sądu rozpoznającego skargę w niniejszej sprawie, że okoliczności te nie stanowią obiektywnych i jednoznacznych dowodów, że Spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, iż transakcje przywoływane w zakwestionowanych fakturach, związane były z oszustwem.

Dodać też należy, że zarówno NSA, jak i WSA w Warszawie wskazali w ww. wyrokach, że dla twierdzenia, że Skarżąca spółka miała świadomość: "(...), że "uczestniczyła w transakcjach z firmą I., które miały na celu uzyskanie nienależnych korzyści", należało wykazać jakie to korzyści i przez kogo zostały osiągnięte, co dowodziłoby także, np. że Skarżąca spółka jako zainteresowana w uzyskaniu takiej korzyści miała pełną świadomość nielegalnego procederu z udziałem M. K.. Należy bowiem uwzględnić, że sporne transakcje opiewały w sumie na 500.000 zł netto i 110.000 zł VAT. Jeżeli organy podatkowe uznały, że strona świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, a więc świadomie wyzbyła się powyższych kwot ze swojego majątku przelewając je na rachunek M. K., powinny wykazać jaką korzyść podatkową (majątkową) Spółka z tego tytułu uzyskała (lub planowała uzyskać)".

W tym zakresie DIS wskazał, że przelanie na rachunek Pana K. kwoty 500000 zł. miało na celu jedynie uwiarygodnienie transakcji opisanej na spornych fakturach. Rachunek bankowy służył jedynie uwiarygodnieniu, że transakcje wskazane na spornych fakturach w rzeczywistości miały miejsce, a Pan Korski prowadzi działalność jako wiarygodny i rzetelny kontrahent. Korzyścią dla Strony było natomiast wygenerowanie kwoty podatku naliczonego do odliczenia, która to kwota w postaci kwoty do przeniesienia skutecznie została rozliczona - obniżając kwotę podatku należnego w kolejnych okresach rozliczeniowych.

W ocenie Sądu powyższe stwierdzenia nie odpowiadają zaleceniom wynikającym z omawianych wyroków NSA i WSA w Warszawie wiążących w niniejszej sprawie organy jak i Sąd. Organy nie dokonały żadnych ustaleń co do korzyści jaką Spółka uzyskała (lub planowała uzyskać) z tytułu spornych transakcji, biorąc pod uwagę, że w ramach tych transakcji, jak wskazał NSA, Skarżący świadomie wyzbył się ze swojego majątku kwot 500.000 zł netto i 110.000 zł VAT, tymczasem według powyższego stwierdzenia DIS, miał zyskać jedynie podatek naliczony w wysokości 110.000 zł do obniżenia kwoty podatku należnego w kolejnych okresach rozliczeniowych.

Nie odpowiadają też wymogom postawionym przez NSA i WSA w Warszawie stwierdzenia DIS, że przelanie na rachunek Pana K. kwoty 500.000 zł. miało na celu jedynie uwiarygodnienie transakcji opisanej na spornych fakturach, a rachunek bankowy służył jedynie uwiarygodnieniu, że transakcje wskazane na spornych fakturach w rzeczywistości miały miejsce, a Pan K. prowadzi działalność jako wiarygodny i rzetelny kontrahent, skoro nie jest kwestionowany przez organy obu instancji fakt, że doszło do wykonania analiz udokumentowanych spornymi fakturami. Jak wskazał NSA w omawianym wyroku z 24 lutego 2015 r., Spółka w tym przedmiocie dysponuje stosownymi opracowaniami: w wersji papierowej oraz elektronicznej (CD), przy czym płyty CD opatrzone są nadrukami z nazwą firmy M. K. i są dedykowane Skarżącej Spółce, a oprócz zakwestionowanych faktur, w dyspozycji Spółki są również umowy zawarte z firmą I. oraz wyciągi bankowe dokumentujące dokonane przelewy na rachunek tej firmy, potwierdzony jest również kontakt Spółki z M. K. jako zleceniobiorcą, gdyż nie podważono zeznań J. K., z których wynika, że on i C. K. spotykali się z nim w siedzibie Spółki omawiając zagadnienia realizacji zleconych projektów.

Organy ponownie rozstrzygając sprawę nie przeprowadziły żadnych dowodów podważających te ustalenia, w tym nie przesłuchały C. K.. Fakt, że DUKS dwukrotnie wystąpił do Skarżącego z wnioskiem o przekazanie danych umożliwiających korespondencję z C. K. oraz o przedstawienie dowodów na potwierdzenie należytej staranności w doborze kontrahenta, a Skarżący nie spełnił wezwania organu, nie stanowi obiektywnego dowodu na okoliczność, że Skarżący nie zachował należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach, której standardowe dochowanie pozwalałoby na stwierdzenie, że M. K. uczestniczy w oszustwie podatkowym. Brak jest zatem w aktach administracyjnych sprawy dowodów potwierdzających stanowisko organów w niniejszej sprawie, co do wiedzy Skarżącego o nieprawidłowościach w działalności M. K. oraz niedołożeniu należytej staranności przez Skarżącego, która pozwoliłaby Skarżącemu uzyskać taką wiedzę.

Sąd zauważa, że argumentacja organów w niniejszej sprawie nie jest pozbawiona racji. W szczególności, istotne wątpliwości co do prawidłowości działania Skarżącego, mogą budzić wskazane przez DIS okoliczności dotyczące wysokiej kwoty należności za sporne usługi, które pomimo podnoszonej przez Skarżącego złożoności ich wykonania, co między innymi obejmowało przeprowadzenie szeregu ankiet oraz ich analizy, zostały wykonane w stosunkowo krótkim czasie, umowy bowiem pomiędzy Skarżącym i firmą M. K. zostały zawarte 6 marca 2006 r. i 8 marca 2006 r., faktury za ich wykonanie zostały natomiast wystawione 14 kwietnia 2006 r. oraz 17 kwietnia 2006 r. Rozstrzygnięcie jednak organów, musi opierać się na obiektywnych i jednoznacznych dowodów, że Spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, że sporne transakcje wykonane przez wystawcę spornych faktur, związane były z oszustwem.

Potwierdza to przywołane przez NSA w wyroku z 24 lutego 2015 r. orzecznictwo TSUE, w tym wyrok Trybunału z 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 "Maks Pen" EOOD (Bułgaria), w którym stwierdzono, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki – że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

W tych okolicznościach Sąd doszedł do wniosku, że organy obu instancji naruszyły w niniejszej sprawie art. 153 oraz art. 170 P.p.s.a, nie dostosowując się do wskazań zawartych w wiążących w niniejszej sprawie organy oraz Sąd, wyrokach NSA z 24 lutego 2015 r. oraz WSA w Warszawie z 27 maja 2015 r., co zostało powyżej wykazane. W konsekwencji ustalenia organów co do wiedzy Skarżącego o nieprawidłowościach w działalności M. K. oraz niedołożeniu należytej staranności przez Skarżącego, która pozwoliłaby Skarżącemu uzyskać taką wiedzę, opierały się na niewyczerpującym materiale dowodowym, co oznacza, że nie mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów lecz mają charakter dowolny. Organy uchybiły zatem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy ponieważ, nie mając do tego obiektywnych podstaw, zakwestionowały Skarżącemu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur nr 14/K/2006 oraz nr 16/K/2006, naruszając art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., poprzez ich nie zastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprze jego nieprawidłowe zastosowanie.

Rozstrzygając sprawę ponownie organ przede wszystkim uwzględni wskazania zawarte w wyroku NSA z 24 lutego 2015 r. oraz w wyroku WSA w Warszawie z 27 maja 2015 r. Dla skutecznego zakwestionowania prawa Skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, istotne byłoby przede wszystkim wykazanie przez organ, w oparciu o obiektywne dowody, czy Skarżący wypłacając M. K., w sumie kwotę 500.000 zł netto i 110.000 zł VAT z tytułu świadczenia spornych usług, osiągnął jakąś korzyść majątkową, co pozwoliłoby ustalić, że Skarżący miał świadomość oszukańczego charakteru działań M. K.. Wykazując natomiast, że Skarżący powinien mieć świadomość oszukańczego charakteru działań M. K., organ musi wskazać jakich to konkretnych czynności zaniedbał Skarżący, których dokonanie i uwzględnienie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że M. K. wystawił zakwestionowane faktury jako podmiot jedynie firmującego świadczone usługi, a faktycznym ich wykonawcą był inny podmiot (firmowany). Nie mogą być to jednak czynności, poprzez które Skarżący w istocie byłby zobligowany do wykonywania czynności kontrolnych leżących w gestii organów podatkowych.

W tych okolicznościach Sąd, na podstawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.