Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1319/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.15 ust.4e, art. 15 ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca) sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 lutego 2015 r. nr IPPB3/423-1151/14-2/KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

T. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") w dniu 10 listopada 2014r., zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku wskazała, że jest podmiotem świadczącym usługi telekomunikacyjne dla osób fizycznych, klientów instytucjonalnych oraz jednostek organizacyjnych. Usługi telekomunikacyjne świadczone są w oparciu o przyznane Spółce, przez Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej (dalej "Prezes UKE") zakresy częstotliwości. W związku z wnioskiem o dokonanie rezerwacji częstotliwości, Spółka otrzymała decyzję z [...] lipca 2014r., nr [...] zgodnie z którą Prezes UKE dokonał na jej rzecz rezerwacji częstotliwości w zakresach 1754,9-1757,3 MHz i 1849.9-1852,3 MHz oraz 1770,1-1777,3 MHz i 1865,1-1872.3 MHz według standardu ETSI/GSM w paśmie 1800 MHz. Wyżej wymienione zasoby częstotliwości (dalej łącznie zwane "częstotliwościami") przyznane zostały w celu wykorzystywania ich "do świadczenia usług telekomunikacyjnych w służbie radiokomunikacyjnej ruchomej". Częstotliwości objęte przyznanymi rezerwacjami będą mogły być wykorzystywane przez Spółkę do dnia 12 sierpnia 2029r. Zgodnie z podjętym w ramach przetargu zobowiązaniem, Spółka pokryje usługami telekomunikacyjnymi, świadczonymi z wykorzystaniem zarezerwowanych częstotliwości, co najmniej 90% obszaru kraju liczonej łącznie z rezerwacją częstotliwości dokonaną inną decyzją Prezesa UKE. Kolejnym zobowiązaniem Spółki wynikającym z decyzji Prezesa UKE jest uiszczenie na rzecz Skarbu Państwa jednorazowej opłaty (kwota w złotych polskich) za dokonanie rezerwacji częstotliwości (w dalszej części opłata wynikająca z decyzji zwana "opłatą"), w terminie 14 dni licząc od dnia doręczenia decyzji. Opłata została wpisana do ksiąg rachunkowych, pod datą dokonania przez Spółkę przelewu bankowego. Spółka przedstawiła również rachunkową kwalifikację opłaty z tytułu rezerwacji częstotliwości, mimo że w jej ocenie, nie jest to niezbędne do wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego – wskazując, że rezerwacje częstotliwości będą amortyzowane przez okres 15 lat (180 m-cy) począwszy od sierpnia 2014r. do 12 sierpnia 2029r., jako wartości niematerialne i prawne w rozumieniu prawa bilansowego, zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (dalej "MSSF").

W związku z powyższym Spółka zapytała czy jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wynikającej z decyzji Prezesa UKE w dacie dokonania przez Spółkę przelewu bankowego, na rachunek wskazany w decyzji w sprawie rezerwacji częstotliwości?

Zdaniem Spółki jest ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty, wynikającej z decyzji Prezesa UKE w dacie dokonania przez Spółkę przelewu bankowego, na rachunek wskazany w każdej z decyzji w sprawie rezerwacji częstotliwości.

Skarżąca powołując się na treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") wskazała, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu wydatków zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z jego funkcjonowaniem i realizowaniem zadań w zakresie prowadzonej przez niego aktywności operacyjnej związanej z funkcjonowaniem na rynku. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z przychodami, jakie osiąga podatnik. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się te wydatki, których nie można powiązać z konkretnym przychodem, jednak ich ponoszenie warunkuje uzyskanie przychodów. Opłata za dokonanie rezerwacji częstotliwości, do poniesienia której Spółka została zobligowana w drodze decyzji Prezesa UKE jest ściśle związana z możliwością prowadzenia działalności reglamentowanej operatora telekomunikacyjnego. Tym samym poniesienie kosztów tej opłaty ściśle koreluje z możliwością oferowania klientom nowych produktów i usług oraz ich sprzedaży w celu generowania nowych przychodów. Zatem opłata realizowana przez Spółkę na rzecz Skarbu Państwa z tytułu rezerwacji nowych częstotliwości niewątpliwie związana jest z prowadzoną przez Spółkę działalnością operatora publicznego świadczącego usługi telekomunikacyjne i będzie podlegała zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Spółki wydatki te będą stanowiły koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, ponieważ nie można ich w jednoznaczny sposób przyporządkować do poszczególnych rodzajów przychodów uzyskiwanych w toku działalności prowadzonej na podstawie decyzji w sprawie rezerwacji częstotliwości. W związku z powyższym, koszty te należy traktować jako klasyczny przykład kosztów pośrednich. W myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą.

Skarżąca wskazała, że jak wynika z treści decyzji wydanej przez Prezesa UKE "(...) Spółka jest zobowiązana do uiszczenia na rzecz Skarbu Państwa jednorazowej opłaty za dokonanie rezerwacji częstotliwości (...)", a termin na dokonanie opłaty wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Zdaniem Spółki będzie ona miała możliwość zaliczenia opłaty do kosztów podatkowych w dacie jej poniesienia, tj. w dacie dokonania przez Spółkę zapłaty opłaty. Potwierdzenie takiego rozumienia przepisów przez Skarżącą wyrażone zostało w otrzymanym w dniu 17 września 2007r. postanowieniu wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., w odniesieniu do wcześniej udzielonej Spółce koncesji UMTS. W postanowieniu tym organ podatkowy potwierdził, że opłaty za udzielenie koncesji w zakresie zakładania i używania sieci UMTS nie powinny być rozliczane proporcjonalnie, lecz powinny być zaliczone do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia. Ponadto Skarżąca dodała, że potwierdzenie prawidłowości przyjętego przez Spółkę stanowiska znaleźć można w innych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Skarżąca wskazała również, że definicja dnia poniesienia kosztów uzyskania przychodów zawarta jest w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. W myśl tego przepisu za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia w rozpatrywanej sprawie) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Powyższy przepis oznacza, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się: dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano na podstawie otrzymanej faktury) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) - z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ocenie Spółki kluczowe jest prawidłowe rozumienie pojęcie ujęcia (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych. Zdaniem Spółki, sformułowanie to nie powinno być rozumiane w ten sposób, że wydatki będą podlegały zaliczeniu do kosztów podatkowych tak jak dla celów prowadzonej przez spółkę rachunkowości (dla celów bilansowych). Przyjęcie odmiennego stanowiska byłoby równoznaczne z uznaniem, że o jednym z najistotniejszych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego decydowałby akt prawny, który nie mieści się w systemie prawa podatkowego, a nie ustawa podatkowa. Dodatkowo byłoby to sprzeczne z literalną wykładnią przepisu, który posługuje się określeniem "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych", a nie określeniem "dzień, na który ujęto, jako koszt w księgach rachunkowych".

Skarżąca dodała, że wydatek w postaci opłaty za udzielenie rezerwacji częstotliwości nie będzie potwierdzony fakturą, czy też rachunkami. Wartość opłaty, do której zapłaty będzie zobowiązana Spółka, wynika z decyzji w sprawie rezerwacji częstotliwości. Aby Spółka mogła zaliczyć ten wydatek do kosztów podatkowych, jego charakter i wysokość powinna być definitywna. Potwierdzenie definitywnej wartości kosztu nastąpi z momentem dokonania przez Spółkę przelewu bankowego, na rachunek wskazany w decyzji. Z tym momentem Spółka będzie uprawniona do zaliczenia opłaty do kosztów podatkowych.

Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z 3 lutego 2015r. stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podatkowy organ interpretacyjny powołał się na treść przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazując, że definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę w tym przepisie ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Z tego względu, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, wedle organu muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki: został poniesiony przez podatnika, jest definitywny a więc bezzwrotny, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., został właściwie udokumentowany. Organ wskazał, że dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na: bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód), inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Organ interpretacyjny powołał się następnie na treść przepisu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. wskazując, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Organ podzielił stanowisko Spółki dotyczące możliwości zaliczenia wydatków z tytułu opłat wynikających z decyzji Prezesa UKE do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. pierwsze u.p.d.o.p., wskazując iż istotą dalszej analizy przepisów jest interpretacja sformułowania "w dacie ich poniesienia". Organ zauważył następnie, że zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem podatkowego organu interpretacyjnego, z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem - w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych.

Reasumując organ interpretacyjny wskazał, że z treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika podstawowa zasada, iż moment uznania omawianego wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesiony koszt z tytułu opłaty wynikającej z decyzji Prezesa UKE powinien rachunkowo podlegać rozpoznaniu w czasie (poprzez amortyzację rachunkową), to analogicznie – również podatkowo – należy przedmiotowy koszt rozpoznać w czasie.

Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację, zarzucając naruszenie:

- art. 15 ust. 4d i 4e oraz art. 16b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.;

- art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r. poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.").

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację podkreślając, że wykładnia językowa art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.:

1) wyklucza stanowisko organu, iż "dniem poniesienia kosztu" jest dzień, na który wydatek został wykazany w księgach jako koszt bilansowy.

2) prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż chodzi o dzień, na który ujęto w księgach rachunkowych (dzienniku) operację gospodarczą na podstawie dowodu księgowego, zgodnie z art. 20 ustawy o rachunkowości - bez względu czy i kiedy wydatek ten został następnie rozliczony jako koszt w rachunku bilansowym.

W ocenie Skarżącej przeciwne stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej świadczy o tym, że została ona wydana z naruszeniem art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię. Skarżąca podkreśliła, że organ w istocie nakazuje amortyzowanie wydatku w postaci opłat za częstotliwości pomimo, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zalicza częstotliwości do amortyzowanych podatkowo wartości niematerialnych i prawnych. Organ dokonuje zatem pozaustawowego rozszerzenia zamkniętego katalogu amortyzowanych podatkowo składników majątku.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest uzasadniona, choć nie wszystkie jej zarzuty znalazły uznanie Sądu.

Spór w niniejszej sprawie koncentrował się wokół wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., to jest wokół problemu, czy datą poniesienia kosztu jest data ujęcia go w księgach rachunkowych prowadzonych przez Skarżącą, czy też data (jak to wskazał organ) uznania wydatku jako koszt w ujęciu bilansowym.

Na wstępie trzeba podkreślić, że w momencie wejścia w życie z dniem 1 stycznia 1995r. ustawy o rachunkowości (Dz. U. Nr 76, poz. 694 ze zm.) nastąpiło rozgraniczenie prawa bilansowego od prawa podatkowego. Nie ma wątpliwości co do tego, że przepisy tej ustawy normują zasady ewidencji działalności gospodarczej i sytuacji majątkowej podmiotu prowadzącego tę działalność gospodarczą, co daje możliwość szerokiego ich wykorzystania w prawie podatkowym. Odnosi się to zwłaszcza do ksiąg rachunkowych zważywszy, że podstawowym ich celem jest odzwierciedlenie w wyrażeniu liczbowym i porządku chronologicznym wszystkich istotnych z gospodarczego punktu widzenia zdarzeń gospodarczych. Wyraźne rozdzielenie prawa bilansowego od prawa podatkowego widoczne jest w orzecznictwie administracyjnym. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 1991r., sygn. akt III SA 245/91 (niepubl.) wyrażono pogląd aktualny także w rozstrzyganej sprawie, że funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Z kolei w wyroku z 8 czerwca 1994r., sygn. akt III SA 1571/93 (Lex 24407) NSA zawarł tezę, że przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. W tym miejscu należy także przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 lutego 1994r., sygn. akt U 2/90, w którym zawarto stanowisko, że przepisy z zakresu rachunkowości, służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego. Dodano też, że zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów przewidziana w ustawie o rachunkowości, nie ma potwierdzenia w przepisach podatkowych.

Dodatkowo przypomnieć należy, że wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 O.p., to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (wyrok NSA z 19 marca 2010r., II FSK 1731/08, dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA"). Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych.

Ustawodawca może w danej ustawie zawrzeć odesłania do skorzystania z instytucji czy też zasad unormowanych w innych systemach prawa. Przykładem takiej sytuacji jest przepis art. 193 § 3 O.p., w którym ustawodawca odwołał się w zakresie oceny wadliwości prowadzonych ksiąg podatkowych do "zasad wynikających z odrębnych przepisów" - w tym przypadku właśnie do ustawy o rachunkowości. Jednak jest to możliwe jedynie w razie wyraźnego odesłania.

W związku z powyższym, mając na uwadze to, że ustawodawca w przepisach będących przedmiotem interpretacji, tj. art. 15 ust. 4e, jak i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. takiej delegacji (odesłania) nie zawarł nie można było podzielić stanowiska Ministra Finansów, zgodnie z którym pojęcie "dzień, na który ujęto koszt" interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości.

W art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

Pomocna w odkodowaniu treści interpretowanej normy prawnej może być wykładnia systemowa wewnętrzna. Dokonując interpretacji art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie sposób pominąć, że w stanie prawnym do końca 2006r. przepis ten określał sposób potrącania kosztów uzyskania przychodów w czasie. Zgodnie z przyjętą w tym przepisie zasadą, koszty potrącone są w roku podatkowym, w którym je poniesiono, o ile dotyczą one przychodów tego roku.

Z dniem 1 stycznia 2007r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) dokonano nowelizacji ustępu 4 art. 15 u.p.d.o.p., dodając również ust. 4 lit. b), lit. c), lit. d) oraz lit. e).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast stosownie do treści będącego przedmiotem interpretacji art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Uwzględniając treść uzasadnienia projektu rządowego zmiany tej ustawy (druk sejmowy nr 733) należy stwierdzić, że celem tej nowelizacji było uniknięcie kontrowersji związanych z rozliczaniem kosztów w czasie. Trzeba zwrócić uwagę, że zmiana ta rozróżniała dwa rodzaje kosztów. Pierwsze z nich to koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów, a więc poniesione w celu osiągnięcia przychodu oraz koszty pośrednie do których możemy zaliczyć koszty w celu zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów, a więc związane z funkcjonowaniem podmiotu, czyli wydatki ogólnoadministracyjne.

A zatem koszty bezpośrednie są potrącalne od przychodów w roku, którego dotyczą. Do kosztów danego roku mogą zostać także zaliczone związane z nim wydatki określone do rodzaju i kwoty, czyli takie, które można zarachować, nawet gdy jeszcze nie zostały poniesione. Z kolei koszty pośrednie potrąca się co do zasady w roku ich poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.).

Odwołania do przepisów ustawy o rachunkowości w zakresie wykładni pojęcia "koszt" użytego w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie uzasadnia jego użycie w zwrocie "dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury". Przede wszystkim zauważyć należy, że przepis ten (art. 15) odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesieniu kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (§ 10 Zasad techniki prawodawczej, zał. do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej - Dz. U. Nr 100, poz. 908). Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN opubl. http:// so.pwn.pl).

Sąd rozpoznający sprawę podkreśla w tym miejscu, że dokonując wykładni aktu normatywnego zawierającego określoną definicję, czy też zasadę nie należy przyjmować znaczenia danego zwrotu, poprzez nadawanie mu znaczenia innego, niż wynika to z definicji legalnej, poprzez odwoływanie się do definicji tego pojęcia podanej w innych aktach prawnych, w tym także w innych ustawach podatkowych (por. B. Brzeziński - Podstawy wykładni prawa podatkowego - Wyd. oddk, Gdańsk 2008, s. 69). Celem definicji legalnej jest bowiem usunięcie wieloznaczności danego pojęcia, określenie jego sensu w ramach danego aktu prawnego (por. M. Zieliński - Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki - Wyd. Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2002, s. 188 - 189). Nadto należy stwierdzić, że w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji dojść do pewnych niespójności w systemie prawa (por. R. Mastalski - Autonomia prawa podatkowego - Przegląd Podatkowy z 2002r., nr 10, s.12 i nast.).

Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury (rachunku) albo na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to dzień wpisania faktury albo w przypadku braku faktury (rachunku) dzień wpisania innego dowodu (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu. Ustawodawca przyjął bowiem w tym przypadku metodę memoriałową, a nie kasową (wyrok NSA z 24 marca 2011r., II FSK 240/11, dost. CBOSA). Brak jest w związku z tym podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy Spółki.

Przedstawione wyżej stanowisko wyrażane już było w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2010r. II FSK 942/09 i z 20 lipca 2011r. II FSK 414/10 oraz wyrok z 30 marca 2016r., II FSK 182/14 uchylający powoływany przez organ wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 października 2013r., III SA/Wa 1324/13; dost. CBOSA).

Nie znalazły natomiast uznania Sądu zarzuty dotyczące naruszenia przez organ art. 52 § 3 P.p.s.a.

Stosownie do art. 52 § 3 P.p.s.a. jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa.

Określone w art. 52 § 3 P.p.s.a. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie uruchamia szczególnego trybu odwoławczego. Stwarza organowi możliwość samodzielnej weryfikacji udzielonej interpretacji w sytuacji, gdy strona zamierza skorzystać ze skargi do sądu administracyjnego (por. T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005; s. 241). Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przypadku zakwestionowania interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie jest kolejną interpretacją w sprawie, nie określa sytuacji prawnej wnioskodawcy przez zapewnienie mu lub odmowę zapewnienia przewidzianej w przepisach Ordynacji podatkowej ochrony. Strona, a następnie organy podatkowe, są związane stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji, a nie sformułowanym w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia przepisów prawa. Wymaga również podkreślenia, że do kompetencji sądu administracyjnego należy kontrola zgodności z prawem interpretacji indywidualnej, a nie zgodności z prawem stanowiska zawartego w wezwaniu do usunięcia naruszenia przepisów prawa, czy też w odpowiedzi na skargę.

Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni wykładnię art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. przedstawioną w niniejszym wyroku.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. 608709