Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 798/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 492 par. 1 pkt 1, art. 493 par. 1, art. 494 par. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity
article: art. 10 ust. 2, art. 12 ust. 4 pkt pkt 11 i 12, art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 11 października 2016 r. nr IPPB5/4510-788/16-4/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2016 r. M.H. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Wnioskodawca" lub "Spółka") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu po stronie spółki kapitałowej w związku z planowanym połączeniem.

We wniosku Skarżąca wskazała, że planowane jest jej połączenie ze spółką jawną lub spółką komandytową (dalej: "Spółka osobowa"), co nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm.), zwanej dalej "k.s.h.", tj. przez przeniesienie całego majątku przejmowanej Spółki osobowej na Wnioskodawcę w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydane wspólnikom przejmowanej Spółki osobowej (łączenie się przez przejęcie). W wyniku połączenia część majątku spółki przejmowanej zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy Wnioskodawcy. Spółka osobowa zostanie natomiast rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 k.s.h., tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. W momencie połączenia Wnioskodawca nie będzie wspólnikiem w Spółce osobowej.

Strona wskazała, że połączenie będzie przeprowadzone w trakcie obecnego roku podatkowego Wnioskodawcy, lecz nie wcześniej niż w październiku 2016 r., tj. nie wcześniej niż w tym terminie byłoby wpisane przez sąd rejestrowy połączenie i związane z nim podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Skarżąca zaznaczyła, że możliwe też, że do połączenia dojdzie w 2017 r.

W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego Skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy opisane w zdarzeniu przyszłym połączenie dokonane w trakcie aktualnego roku podatkowego Spółki i w czasie opisanym w opisie zdarzenia przyszłego, skutkujące przejęciem majątku Spółki osobowej, będzie wiązało się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.p."?

2. Czy jeśli Wnioskodawca w zakresie planowanego połączenia spełnia warunki wyłączenia z przychodów z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p. możliwość skorzystania z tego wyłączenia może być ograniczona przez jakiekolwiek przepisy, w szczególności przez przepisy działu IIIA, rozdział 1 Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), zwanej dalej "O.p."?

3. Czy w przypadku wpisu połączenia we właściwym rejestrze w trakcie aktualnego roku podatkowego Spółki i w czasie opisanym w opisie zdarzenia przyszłego Spółka przejmując majątek Spółki osobowej będzie korzystała z ochrony - w tym zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych - określonej w art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 i 3 O.p., jeśli zastosuje się do interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej pytania nr 1?

Będąca przedmiotem kontroli Sądu interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze, w pozostałym zakresie organ rozpatrzył sprawę odrębnie.

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania pierwszego Wnioskodawca wskazał, że w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę majątku Spółki osobowej, w zamian za który wspólnikom Spółki osobowej wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Ponadto, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., w przypadku objęcia udziałów przez wspólników Spółki osobowej (spółki przejmowanej) w podwyższonym kapitale spółki przejmującej (Wnioskodawcy), ewentualna nadwyżka wartości majątku spółki przejmowanej ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom Spółki osobowej, odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej (Wnioskodawcy), tzw. agio, nie stanowi przychodu dla Spółki przejmującej. W konsekwencji, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez niego Spółki osobowej, a zatem także jej majątku, zarówno w części przekazanej na kapitał zakładowy jak i zapasowy.

Minister Rozwoju i Finansów wydał interpretację indywidualną z dnia 11 października 2016 r., w której uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe. Minister nie zgodził się ze Skarżącą, że w stosunku do niej znajdą zastosowanie wyłączenia z przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p. Wskazał, że art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca. W związku z powyższym, przejęcie spółki osobowej nie będzie dla spółki kapitałowej transakcją neutralną na gruncie ww. ustawy. Opisane zdarzenie wiąże się bowiem z wejściem do majątku spółki kapitałowej składników majątkowych, które dotychczas były własnością spółki osobowej. Spółka kapitałowa uzyskuje tym samym definitywny (dokonany), mierzalny przyrost majątku, czyli otrzymuje faktyczne przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 cyt. ustawy.

Organ podniósł, że na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Wyjaśnił, że w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością kapitał zakładowy oznacza fundusz stanowiący sumę wartości nominalnej udziałów, który w bilansie ujmowany jest po stronie pasywów, a wysokość jego określona jest w umowie spółki. W chwili rozpoczęcia przez spółkę działalności, zaksięgowanie po stronie pasywów wysokości kapitału zakładowego odpowiada po stronie aktywów łącznej wartości zadeklarowanych lub faktycznie wniesionych udziałów. Podwyższenie kapitału zakładowego może nastąpić przez dokonanie wpłat/wniesienie aportów przez dotychczasowych i nowych udziałowców, przekazanie zysku netto spółki na kapitał zakładowy oraz przekazanie na kapitał zakładowy środków pochodzących z innych kapitałów takiej spółki, np. z kapitału zapasowego/rezerwowego. Czynności takie odbywają się w myśl przepisów Tytułu III Działu I Rozdziału 4 Kodeksu spółek handlowych dotyczących zmiany umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalna udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy. Zgodnie z art. 154 § 3 zdanie drugie Kodeksu spółek handlowych, jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów (akcji) wystąpi więc, gdy udziałowiec dokona wniesienia wyższych kwot lub wartości od wartości objętych udziałów. Takiej właśnie sytuacji dotyczy m.in. ww. regulacja.

Natomiast w niniejszej sprawie - z uwagi na czynność połączenia spółki kapitałowej ze spółka osobową - zastosowanie znajdą regulacje art. 491 i następne Kodeksu spółek handlowych. Tym samym podwyższenie kapitału zakładowego, w tym z zastosowaniem agio, następuje przez przejęcie majątku spółki przejmowanej (tu: spółki osobowej), co nie stanowi aportu do spółki przejmującej (tu: spółki kapitałowej).

W ocenie organu wskazane przez Wnioskodawcę wyłączenia nie znajdą w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowania. W związku z rozważanym połączeniem Wnioskodawcy ze spółką osobową po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Odpowiadając w dniu 2 grudnia 2016 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Rozwoju i Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Skarżąca złożyła skargę na powyższą interpretację indywidulaną, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. W skardze Strona zarzuciła Ministrowi naruszenie:

a) art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego w wyniku przejęcia przez tą spółkę spółki komandytowej lub jawnej, pomimo że ustawodawca nie ogranicza zastosowania tego przepisu jedynie do podwyższenia kapitału spółki w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego,

b) art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w przypadku połączenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego ze spółką komandytową lub jawną, jeżeli w wyniku takiego połączenia wspólnikom spółki przejmowanej zostaną przydzielone udziały w kapitale zakładowym spółki przejmującej o wartości niższej niż wartość majątku przejmowanej spółki (tzw. agio).

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje wprost kwestii powstania przychodu podatkowego w sytuacji połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową (komandytową, jawną) poprzez przejęcie majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową i wydanie wspólnikom spółki przejmowanej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej. Skarżąca wskazała, że art. 10 ust. 2 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p., tj. przepisy regulujące konsekwencje podatkowe dla spółki przejmującej i wspólników spółki przejmowanej, wynikające z połączenia spółek, odnoszą się wyłącznie do połączeń spółek kapitałowych. Tym samym, poza zakresem ich regulacji pozostają połączenia, w których co najmniej jedna ze spółek podlegających łączeniu jest spółką osobową.

Skarżąca podkreśliła, że ustawodawca nie wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych szczegółowych regulacji, które nakazywałyby odpowiednie stosowanie art. 10 ust. 2 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 tej ustawy do połączeń spółek kapitałowych ze spółkami osobowymi (komandytowymi, jawnymi). W celu ustalenia, czy na skutek takiego połączenia, a następnie wydania wspólnikom spółki przejmowanej (osobowej) udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej (kapitałowej) powstanie przychód podatkowy, zdaniem skarżącej, należy posłużyć się analogią. Przejęcie majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową, którego następstwem jest wydanie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej wywołuje analogiczne konsekwencje dla celów podatkowych jak objęcie udziałów w spółce przejmującej w zamian za wkład niepieniężny (tj. aport) w postaci przedsiębiorstwa wniesiony do tej spółki kapitałowej. W obydwu przypadkach spółka przejmująca uzyskuje niepieniężne wartości majątkowe przeznaczone na podwyższenie kapitału własnego (zakładowego lub zapasowego), w zamian za które wydaje udziały w tym kapitale zakładowym. Opisywana sytuacja odpowiada wniesieniu aportu w postaci przedsiębiorstwa, a więc w ocenie skarżącej, nieracjonalne jest odmienne traktowanie obydwu zdarzeń odrębnie w perspektywie powstania zobowiązania podatkowego. Skarżąca stwierdziła, że podatkowe konsekwencje aportu po stronie spółki otrzymującej aport, a w konsekwencji również podatkowe konsekwencje połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy ustalać w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. jej zdaniem wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 11 ww. ustawy wyłączenie, nie zostało w żaden sposób ograniczone tylko do sytuacji wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu). Wobec tego, zgodnie z zasadą racjonalności ustawodawcy należy przyjąć, iż przepis ten obejmuje swoim zakresem każdą sytuację, w której może dojść do powstania nadwyżki ponad wartość nominalną udziałów (akcji), która zostaje przekazana na kapitał zapasowy. Wniesienie takiego aportu (przejęcie majątku spółki w wyniku połączenia) jest zdarzeniem neutralnym podatkowo, ponieważ do przychodów podlegających opodatkowaniu nie zalicza się przychodów na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego oraz wartości przekazanych na kapitał zapasowy, które stanowią nadwyżkę ponad wartość nominalną akcji (udziałów) wydanych wspólnikom wnoszącym aport.

Zdaniem Skarżącej, w zaskarżonej interpretacji błędnie zinterpretowano art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p., zawężając arbitralnie zakres zastosowania wymienionych w tych przepisach wyłączeń jedynie do sytuacji, kiedy podwyższenie kapitału zakładowego następuje na skutek wniesienia do spółki kapitałowej w postaci przedsiębiorstwa lub jego części. W ocenie Skarżącej, wbrew stanowisku organu, wyłączenie z przychodów określone w art. 12 ust. 4 oraz pkt 4 pkt 11 u.p.d.o.p. nie ogranicza się do aportów otrzymanych przez Spółkę, lecz dotyczy każdego majątku otrzymanego przez Spółkę, który jest przekazywany na kapitały własne. Zdaniem Strony, istotą tych przepisów jest brak opodatkowania kapitałów własnych osób prawnych. Wartości otrzymane od wspólników Spółki i przeznaczone na powiększenie kapitałów własnych nie są dla tej spółki przychodem, gdyż kapitały własne są częścią pasywów Spółki. W przypadku omawianego przejęcia, tak samo jak przy aportach, wspólnicy spółki osobowej decydują o tym, aby majątek tej spółki przekazać spółce kapitałowej, a w zamian za to otrzymują nowe udziały w spółce przejmującej. Spółka przejmująca otrzymany majątek prezentuje w kapitałach własnych.

W ocenie Skarżącej, organ zatem na skutek błędnej interpretacji ograniczył zastosowanie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz pkt 11 u.p.do.p. tylko do sytuacji, w których do spółki zostaje wnoszony wkład na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, pomimo że ustawodawca nie przewidział takich ograniczeń.

W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Ministra Rozwoju i Finansów dotycząca skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie powstania przychodu po stronie spółki kapitałowej w związku z planowanym połączeniem ze spółką osobową.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że planowane jest połączenie Wnioskodawcy ze spółką osobową (jawną lub komandytową), które nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. przez przeniesienie całego majątku przejmowanej spółki osobowej na Wnioskodawcę w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydane wspólnikom przejmowanej spółki osobowej. W wyniku połączenia, część majątku spółki przejmowanej zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy Wnioskodawcy. Spółka osobowa zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 k.s.h., tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. W momencie połączenia Wnioskodawca nie będzie wspólnikiem spółki osobowej.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy po stronie Skarżącej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w przypadku połączenia Wnioskodawcy ze spółką osobową, które nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., skutkującego przejęciem majątku spółki osobowej.

Zdaniem Skarżącej, art. 10 ust. 2 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p., tj. przepisy regulujące konsekwencje podatkowe dla spółki przejmującej i wspólników spółki przejmowanej, wynikające z połączenia spółek, odnoszą się wyłącznie do połączeń spółek kapitałowych. Tym samym, poza zakresem ich regulacji pozostają połączenia, w których co najmniej jedna ze spółek podlegających łączeniu jest spółką osobową. Przejęcie majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową, którego następstwem jest wydanie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej wywołuje analogiczne konsekwencje dla celów podatkowych jak objęcie udziałów w spółce przejmującej w zamian za wkład niepieniężny (tj. aport) w postaci przedsiębiorstwa wniesiony do tej spółki kapitałowej. W obydwu przypadkach spółka przejmująca uzyskuje niepieniężne wartości majątkowe przeznaczone na podwyższenie kapitału własnego (zakładowego lub zapasowego), w zamian za które wydaje udziały w tym kapitale zakładowym. Opisywana sytuacja odpowiada wniesieniu aportu w postaci przedsiębiorstwa, a więc w ocenie Skarżącej, nieracjonalne jest odmienne traktowanie obydwu zdarzeń odrębnie w perspektywie powstania zobowiązania podatkowego. Skarżąca stwierdziła, że podatkowe konsekwencje aportu po stronie spółki otrzymującej aport, a w konsekwencji również podatkowe konsekwencje połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową, należy ustalać w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p.

Natomiast zdaniem organu, przejęcie spółki osobowej nie będzie dla spółki kapitałowej transakcją neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Opisane zdarzenie wiąże się bowiem z wejściem do majątku spółki kapitałowej składników majątkowych, które dotychczas były własnością spółki osobowej. Spółka kapitałowa uzyskuje tym samym definitywny (dokonany), mierzalny przyrost majątku, czyli otrzymuje faktyczne przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. W niniejszej sprawie - z uwagi na czynność połączenia spółki kapitałowej ze spółka osobową - zastosowanie znajdą regulacje art. 491 i następne k.s.h. Tym samym podwyższenie kapitału zakładowego, w tym z zastosowaniem agio, następuje przez przejęcie majątku spółki przejmowanej (spółki osobowej), co nie stanowi aportu do spółki przejmującej (spółki kapitałowej). Konsekwentnie, wskazane przez Wnioskodawcę wyłączenia nie znajdą w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowania, zatem w związku z rozważanym połączeniem Wnioskodawcy ze spółką osobową, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Sądu, stanowisko organu nie jest trafne i nie znajduje umocowania w podanych regulacjach prawnych.

W zakresie spornego zagadnienia należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że określając przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, prawodawca nie definiuje przychodu podatkowego, ograniczając się do wskazania w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przykładowych przysporzeń, zaliczanych do kategorii przychodu. Nie mniej w doktrynie, literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że przychodem może być jedynie ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa, przy czym to przysporzenie musi mieć charakter definitywny.

W myśl art. 491 § 1 k.s.h. spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi, jednak spółka osobowa nie może być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Jedną z form połączenia jest zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Wobec tego, łączenie przez przejęcie (per incorporationem), przy uwzględnieniu także art. 493 § 1 i art. 494 § 1 k.s.h., jest operacją, w której spółka przejmowana traci byt, a jej majątek staje się częścią majątku spółki przejmującej, która wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki tej pierwszej, w zamian za co wspólnicy bądź akcjonariusze spółki przejmowanej otrzymują udziały, względnie akcje spółki przejmującej (Kodeks spółek handlowych. Komentarz pod red. Tomasza Siemiątkowskiego i Radosława Potrzeszcza LexisNexis, Wielkie komentarze. Wydanie 1, tom 4, str. 37, teza 2).

Nie jest w sprawie sporne, że przepis art. 10 ust. 2 u.p.d.o.p. określa wyłącznie skutki podatkowe w spółce przejmującej, w sytuacji łączenia się spółek kapitałowych, a zatem nie ma on zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Także przepisy Kodeksu spółek handlowych wyraźnie odróżniają łączenie się spółek kapitałowych (przepisy art. 498-516) od łączenia się z udziałem spółek osobowych (art. 517-527).

Spór dotyczy natomiast wykładni i oceny możliwości zastosowania w podanym zdarzeniu przyszłym przepisów art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

W podanym w skardze wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1732/14, LEX nr 2101382 (w którym rozważano skutki podatkowe połączenia spółki kapitałowej ze spółką jawną na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. poprzez przejęcie przez spółkę przejmującą spółki osobowej) wyrażono pogląd, który skład orzekający podziela, że z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy rozpatrywać w kontekście objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do spółki kapitałowej. Majątek spółki osobowej (wniesiony i zgromadzony w czasie jej trwania) jest majątkiem spółki osobowej, niemniej jednak z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego) i z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki uznaje się, że każdy ze wspólników wnosi do spółki kapitałowej majątek odrębnie, w proporcji ustalonej zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., w zamian za objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej. Opisana sytuacja odpowiada przypadkowi wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały, natomiast z punktu przepisów Kodeksu spółek handlowych jest to proces połączenia. Stosownie natomiast do art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Wobec tego rację ma Skarżąca twierdząc, że przejęcie majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową, którego następstwem jest wydanie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej wywołuje analogiczne konsekwencje dla celów podatkowych jak objęcie udziałów w spółce przejmującej w zamian za wkład niepieniężny (tj. aport) w postaci przedsiębiorstwa, wniesiony do tej spółki kapitałowej. W obu przypadkach spółka przejmująca uzyskuje niepieniężne wartości majątkowe przeznaczone na podwyższenie kapitału własnego (zakładowego lub zapasowego), w zamian za które wydaje udziały w tym kapitale zakładowym.

Składniki otrzymane na powiększenie kapitałów własnych nie są przychodem spółki, stanowią bowiem część jej pasywów. Ewidencja operacji związanych z rejestracją kapitału założycielskiego w spółce, należnymi wpłatami na poczet kapitału oraz jego pokryciem w formie pieniężnej lub rzeczowej odbywa się na kontach bilansowych i nie ma wpływu na wynik finansowy podmiotu.

Nie ma przy tym znaczenia, że przejęty w wyniku połączenia majątek przewyższy wartość nominalną wydanych udziałów, i częściowo przekazany zostanie na kapitał zapasowy. Ewentualna nadwyżka wartości majątku przejmowanego ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom spółki osobowej, odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej, czyli tzw. agio, nie stanowi przychodu dla spółki kapitałowej. Stanowi o tym art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., z którego treści wynika, że do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, a także kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów, otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Sąd uznaje za prawidłową konkluzję, że konsekwencje połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy ustalać w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., których istotą jest brak opodatkowania kapitałów własnych spółki posiadającej osobowość prawną. Zatem przeniesienie majątku przejmowanej spółki osobowej do spółki kapitałowej w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym przejmującej majątek spółki kapitałowej, wydane wspólnikom spółki osobowej nie spowoduje powstania po stronie skarżącej spółki kapitałowej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowych od osób prawnych. W powyższym zakresie sąd podziela stanowisko wyrażone między innymi w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Łodzi z dnia 28 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 112/17, w Gdańsku z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 168/17, w Bydgoszczy z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 164/17, w Krakowie z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 99/17 i w Poznaniu z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt 187/17 – dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odmienne stanowisko organu zawarte w wydanej interpretacji indywidualnej było zatem nieprawidłowe, dokonane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p., poprzez błędną ich wykładnię oraz nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania tych przepisów do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ wyda interpretację, w której uwzględni dokonaną przez Sąd ocenę prawną sprawy, w kontekście przedstawionej w wyroku wykładni podanych przepisów.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 powołanej wyżej ustawy, uwzględniając regulację § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz. 153).