Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1543/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3068/13 w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 7 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2007, 2008, 2009, 2010, 2011, 2012 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2014 r., III SA/Wa 3068/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. S. (dalej: Skarżący, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2007, 2008, 2009, 2010, 2011, 2012 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Zaskarżoną decyzją z Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 7 maja 2013 r. wydaną wobec Skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za ww. okresy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 3 stycznia 2013 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy. W trakcie kontroli ustalono, że Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie wykonywania robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych na nieruchomości składającej się z działek gruntu położonych we wsi K., gmina H., powiat M. pod nazwą W. Z. S. z siedzibą w W. Skarżący dokonał dostawy nieruchomości przeznaczonych zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. W rezultacie działań Skarżącego, polegających na przekwalifikowaniu zakupionych nieruchomości na działki przeznaczone pod zabudowę jednorodzinną, podziale tych działek na mniejsze działki oraz wystąpieniu do Burmistrza H. o zatwierdzenie ww. podziału, organ I instancji przeprowadził analizę działań Skarżącego pod kątem znamion prowadzenia działalności zdefiniowanej w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r., Nr 173, poz. 1807, z późn. zm., dalej: u.s.d.g.) oraz art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: O.p.). Jednocześnie powołując art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) orzekł, że działania Skarżącego polegające na wznoszeniu budynków mieszkalnych i ich sprzedaży wskazują na wykonywanie czynności o charakterze zorganizowanym, zaplanowanym i nastawionym na osiągnięcie zysku ekonomicznego, co świadczy o realizowanej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Wobec powyższego uznał, że transakcje dostawy zabudowanych działek, w oparciu o regulacje zawarte w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu stwierdził m.in., że budował domy na dwóch z działek dla swoich córek, natomiast z uwagi na zmianę sytuacji osobistej (rozwód) zmienił zamiar i zaczął sprzedawać domy. Zbycie nieruchomości było więc standardową czynnością zarządu majątkiem prywatnym.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z rozstrzygnięciem organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że za uznaniem, iż Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie wznoszenia i sprzedaży budynków mieszkalnych świadczy dokonanie następujących czynności:

- podział zakupionej w 2003 r. działki rolnej na nowo wydzielone działki, m.in. pod zabudowę domów jednorodzinnych (projekt podziału nieruchomości z dnia 3 sierpnia 2006 r.),

- ubieganie się o pozwolenie na budowę oraz o zatwierdzenie jednolitego projektu budowlanego sześciu budynków jednorodzinnych z garażami (decyzja nr 451/2006 z dnia 6 grudnia 2006 r., decyzja nr 11/2007 z dnia 10 stycznia 2007 r., decyzja nr 22/2007 z dnia 17 stycznia 2007 r., dotyczące działek ewidencyjnych nr: 107/13, 107/15, 107/17, 107/12, 107/14, 107/16 w miejscowości K., gmina H.),

- uzbrojenie terenu, doprowadzenie energii elektrycznej do poszczególnych działek,

- przyjmowanie od lipca 2007 r. zaliczek od potencjalnych nabywców nieruchomości wpłacanych na rachunek bankowy Skarżącego,

- zamieszczanie ofert sprzedaży nieruchomości w Internecie,

- ponoszenie kosztów związanych z prowadzoną inwestycją, takich jak koszty usług geodezyjnych, dotyczących wytyczenia budynków mieszkalnych na wydzielonych działkach,

- przeznaczenie środków pieniężnych z otrzymanych zaliczek na prace inwestycyjne w zakresie budowy rzeczowych domów jednorodzinnych.

Organ uznał, że wobec powyższego mamy do czynienia z nie z okazjonalną dostawą nieruchomości gruntu wraz z budynkami mieszkalnymi, a stałym zorganizowanym, cyklicznym, ukierunkowanym na zysk działaniem, prowadzonym w ramach działalności gospodarczej, a Skarżący był zobowiązany do odprowadzenia podatku VAT od sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 5 ustawy o VAT.

2.2. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił:

1) rażące naruszenie prawa poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 2 i art. 9 Dyrektywy 112, a w konsekwencji niezastosowanie art. 2 i 9 ww. Dyrektywy oraz art. 15 ust. 2 ustawy o VAT; 2) nieobiektywną i stronniczą ocenę stanu faktycznego przedmiotowej sprawy; 3) błędne zarzuty intencji sprzedaży budowanych dla dzieci domów przez zmianą sytuacji osobistej podatnika; 4) błędne uznanie, nieuzasadnione żadnymi okolicznościami, jakoby transakcja sprzedaży działek nr 107/15 i 107/17 miała charakter zorganizowanej działalności o charakterze zarobkowym; 5) naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez prowadzenie postępowania jednostronnie, nieuwzględnienia i nie rozpatrzenia obiektywnie całego zgromadzonego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w kwestionowanej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; obecnie: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.".

3.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że problem w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy sprzedaż przez Skarżącego udziałów w dwóch działkach wraz z rozpoczętymi budowami czterech domów osobom fizycznym, w ramach 4 umów sprzedaży, oraz zamiar sprzedania kolejnych udziałów w 4 wydzielonych działkach wraz z dwoma posadowionymi na nich nowo budowanymi budynkami, czynią go podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT Sąd wskazał, że dla rozstrzygnięcia tego sporu decydujące są kryteria uznania tego rodzaju sprzedaży za działalność gospodarczą, określone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) – przede wszystkim zaś, czy Skarżący działał jak deweloper, angażując środki podobne do wykorzystywanych w tego typu, zorganizowanej, działalności gospodarczej. Sąd zgodził się z organami podatkowymi co do wskazania tych elementów stanu faktycznego, które przesądzają o uznaniu Skarżącego za podatnika VAT. Sąd zauważył też, że Skarżący zawierał umowy przedwstępne od lipca 2007 r., pobierając pierwsze zaliczki od przyszłych nabywców i przeznaczając je na budowę budynków. Ponadto, sprzedaż pierwszego udziału miała miejsce blisko 4 lata przed rozwodem Skarżącego. Tak długa perspektywa czasowa budzi poważne wątpliwości, czy sprzedaż związania była z tym zdarzeniem. Ponadto, skoro Skarżący budował domy dla swoich córek, chcąc jako rodzic zabezpieczyć je materialnie, to rozwód niczego tu nie zmienił – rozwód co prawda wpływał na stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami, ale Skarżący nadal pozostawał ojcem swoich dzieci. Poza tym należy zauważyć, że w 2007 r. córki skarżącego w 2007 r. miały kolejno 15 lat, 13 lat i 5 lat, zatem w 2007 r. były to osoby nieletnie. Powyższe również podważa tezy skarżącego, że sprzedaż udziałów wraz z rozpoczętą budową odbywała się w ramach sprzedaży majątku prywatnego. Skala aktywności skarżącego w zakresie zbycia ww. udziałów w gruntach jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Działalność ta przybrała formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność Skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami, która wskazywała, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, ogłoszenia w internecie podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywał ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu pojedynczych z nich.

4. Skarga kasacyjna

Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § l P.p.s.a. i art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia poprzez pominięcie rozważań nad tym, że działka 107/8 nabyta na podstawie aktu notarialnego rep. A nr 893/2003 w dniu 20 maja 2003 r. została nabyta w trakcie trwania związku małżeńskiego, zaś małżonkowie nie znieśli ustroju ustawowej wspólności majątkowej, a z przedmiotowego aktu nie wynika, aby nabycie nastąpiło do majątku odrębnego, a podany stan cywilny "wolny" nie jest zgodny ze stanem faktycznym, a zatem także rozważań w zakresie czy działka ta stanowiła majątek wspólny małżonków w rozumieniu przepisu art. 31 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, co przełożyło się również na bezpodstawne uznanie, iż skarżący jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) (dalej ustawa o podatku VAT);

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. i art. 134 § 1 P.p.s.a. i w zw. z art. 152 ppsa poprzez błędne sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku poprzez brak wyjaśnienia z jakich okoliczności wynika, że zamieszczane przez skarżącego w Internecie ogłoszenia o ofercie sprzedaży wykraczały poza zwykłe formy ogłoszeń;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. i art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że skarżący jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT i jest obowiązany do uiszczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy wyszczególnione w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 października 2013 r.

Skarżący wniósł o uchylenie wyroku, zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji lub o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu należało ją oddalić. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

5.2 W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że postawione w skardze kasacyjnej zarzuty i ich uzasadnienie skonstruowano wadliwie.

Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a., którego naruszenie zarzucono, stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyroki NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; z 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1399/10 i z 23 września 2016 r., sygn. akt I FSK 342/15).

Omawiany przepis może stanowić także samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Wiążący pogląd w tym zakresie został wyrażony w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt. II FPS 8/09.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żadna z wyżej wskazanych okoliczności w tej sprawie nie występuje. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala na dokonanie zarówno kontroli instancyjnej, jak i na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji. Sąd wskazał zarówno podstawę prawną oddalenia skargi, jak też przedstawił argumentację wyjaśniającą, co doprowadziło Sąd do wniosku, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Treść zarzutów i uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje, że Skarżący podnosi w istocie błędną ocenę materiału dowodowego, w tym przypadku odnoszącego się do ustaleń odnośnie nabycia działek do majątku odrębnego oraz przyjęcia, że skarżący jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT i jest obowiązany do uiszczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Należy jednak wskazać, że jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego, wówczas przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się bowiem do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt. II FPS 8/09).

Zdaniem Strony, naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. polegało również na tym, że Sąd nie wyjaśnił uzasadniając wyrok, z jakich okoliczności wynika, że zamieszczane przez Skarżącego w Internecie ogłoszenia o ofercie sprzedaży wykraczały poza zwykłe formy ogłoszeń. Skarżący nie wskazał jednak jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć potencjalne rozszerzenie argumentacji odnośnie tego zagadnienia w uzasadnieniu wyroku. Obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia nie oznacza, że sąd ma obowiązek szczegółowo odnosić się do każdego zagadnienia, jeżeli nie jest ono istotne w sprawie, a pozostała argumentacja zawarta w uzasadnieniu wyroku dostatecznie wyjaśnia co zdecydowało o dokonanej przez sąd ocenie zgodności z prawem kontrolowanej decyzji.

5.3. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla także, że brak satysfakcjonującego dla Skarżącego rozstrzygnięcia sądu administracyjnego nie może być utożsamiane z naruszeniem przepisów wyznaczających granice orzekania przez sąd. Za naruszającą bowiem zasadę orzekania na podstawie akt sprawy wyrażoną w art. 133 § 1 P.p.s.a. należy uznać samodzielne ustalenie przez Sąd stanu faktycznego sprawy w oparciu o dowody i fakty, które nie były znane organowi odwoławczemu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. akt: II FSK 659/05). Tego rodzaju sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, w której Sąd pierwszej instancji nie dokonywał własnych ustaleń. Ocenę ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyroku oparto wyłącznie na materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, czemu dano wyraz w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Z kolei przepis art. 134 § 1 P.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są wyznaczone z jednej strony przez kryterium legalności działań administracji publicznej, z drugiej strony przez całokształt tylko prawnych aspektów i tylko tego stosunku administracyjnego, który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji wywiązał się z obowiązku nałożonego na niego w przepisie art. 134 § 1 P.p.s.a., zbadał bowiem w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, dając temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Wobec tego, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie mogły doprowadzić do skutecznego podważenia stanu faktycznego sprawy przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku, ustalenia te są wiążące również dla Naczelnego Sądu Administracyjnego.

5.4. Odnosząc się jednak do argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy podkreślić, że niewątpliwie istotą sporu w rozpatrywanej sprawie było ustalenie czy działalność Skarżącego polegająca na sprzedaży działek budowlanych można zakwalifikować jako działalność handlową zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, ustalenia sądu pierwszej instancji w tym zakresie są prawidłowe.

W kontekście obszernie przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska zajętego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C -180/10 i C- 181 /10, będącego odpowiedzią na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalne.

Sąd pierwsze instancji – co trzeba podkreślić – zaakceptował stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że sprzedaż działek przez skarżącego mieściła się w definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Przypomnieć trzeba, że w powołanym wyżej wyroku w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. aktualne nadal są w tej sprawie w większości wywody zawarte w wyroku NSA w składzie 7 sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 wskazujące na kryteria, jakim należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy trzeba zgodzić się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że w ustalonym w sprawie stanie faktycznym skarżący działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w podanym wyżej rozumieniu, o czym świadczyły podjęte działania, które wykraczały poza "zwykłe wykonywanie prawa własności", gdyż były charakterystyczne dla osoby, która profesjonalnie dokonuje obrotu nieruchomościami. Do działań takich można zaliczyć podział działki rolnej na działki pod zabudowę domów jednorodzinnych, ubieganie się o zatwierdzenie jednolitego projektu budowy sześciu domów jednorodzinnych z garażami, uzbrojenie działek, doprowadzenie energii elektrycznej, przyjmowanie od potencjalnych kupców zaliczek oraz inwestowanie tych środków w budowę, ponoszenie kosztów związanych z inwestycjami na wyodrębnionych działkach, czy zamieszczanie ofert sprzedaży nieruchomości w Internecie. To wszystko łącznie podważało twierdzenia Skarżącego, jakoby działania polegające na sprzedaży przez Skarżącego udziałów w dwóch działkach wraz z rozpoczętymi budowami czterech domów osobom fizycznym, w ramach 4 umów sprzedaży, oraz zamiarze sprzedania kolejnych udziałów w 4 wydzielonych działkach wraz z dwoma posadowionymi na nich nowo budowanymi budynkami prowadzone było wyłącznie w celu zabezpieczenia materialnego swoich dzieci. W świetle powyższego organy podatkowe a w ślad za nimi sąd pierwszej instancji nie popełnił błędu przyjmując, że Skarżący zachowywał się jak deweloper. Tym samym mógł zostać uznany jako podatnik podatku od towarów i usług.

5.5. Dla przyjęcia, że sprzedaż działek przez Skarżącego mieściła się w definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie ma także znaczenia okoliczność, że zakup działki w 2003 r. nastąpił w trakcie trwania związku małżeńskiego, a z aktu notarialnego nie wynika, że zakup następował do majątku odrębnego Skarżącego. Skarżący zarówno w akcie dotyczącym zakupu ww. działki, jak też przy okazji sprzedaży działek wyodrębnionych w wyniku jej podziału przedstawiał się jako kawaler i działał samodzielnie. Tym samym okoliczność, że podany przez Skarżącego stan cywilny w akcie notarialnym z 2003 r. był niezgodny ze stanem faktycznym nie ma wpływu na ocenę jego działań w zakresie dokonywanego przez niego obrotu działkami budowlanymi.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W konsekwencji ustawodawca nie utożsamia dostawy towarów, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, z cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności. Przyjmuje się powszechnie, że ponieważ przepis ten stanowi implementację przepisów prawa unijnego (art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92), ustawodawca wspólnotowy, używając pojęć z zakresu prawa cywilnego dotyczących rzeczy i własności, które posiadają różne znaczenie na gruncie prawa cywilnego obowiązującego w poszczególnych państwach członkowskich, nie odnosi ich do definicji obowiązujących na gruncie prawa krajowego. Tym samym pojęcie "przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" powinno obejmować również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą – skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel – mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. Decydujące znaczenie ma bowiem ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 1204/15).

Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie zyskuje bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym, czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy VAT (zob. wyrok NSA z 26 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2174/13).

5.6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że zarzuty skargi kasacyjnej nie były usprawiedliwione, oddalił ją na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.