Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 824/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 542/15 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 30 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 listopada 2015 r., o sygn. akt I SA/Ol 542/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę A. L. (dalej jako: "strona" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 30 czerwca 2015 r., nr [...], w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w wyroku następujący stan sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 25 marca 2013 r. ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w wysokości 242.561 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że skarżąca w dniu 22 kwietnia 2009 r. nabyła za kwotę 357.000 zł własność lokalu mieszkalnego przy ul. C. w W. wraz z udziałem w częściach wspólnych. Według organu skarżąca w 2009 r. poniosła wydatki w kwocie 323.295,96 zł, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wobec powyższego, na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f."), ustalono stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie decyzją z dnia 30 czerwca 2015 r. uchylił powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji i ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w kwocie 207.222 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., o sygn. akt P 49/13, stwierdził, że do dnia 6 lutego 2016 r. organy podatkowe mogą stosować przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., pomimo uznania tego przepisu za niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Następnie organ dokonał bardzo szczegółowej analizy przychodów i wydatków skarżącej oraz jej męża (z podziałem na 3 okresy: od 1957 r. do 1994 r., od 1995 r. do 2008 r. i za 2009 r.). W wyniku tego ustalono, że skarżąca na zakup mieszkania w 2009 r. przeznaczyła m.in. 47.000 zł, które wcześniej otrzymała od swojego syna Marka. W związku z tym kwotę jej wydatków z 2009 r. umniejszono z 368.550,05 zł do 321.550,09 zł. Dyrektor Izby Skarbowej nie dał natomiast wiary wyjaśnieniom strony, że zakupu nieruchomości dokonała z oszczędności, które miały pochodzić z dochodów jej i jej męża – S. L., jej pracy w Stanach Zjednoczonych, a także ze spieniężenia majątku przekazanego przez teściów oraz otrzymanej od siostry spłaty za gospodarstwo rodziców. W rezultacie poczynionych ustaleń organ II instancji dokonał ponownego obliczenia zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r., ustalając to zobowiązanie na kwotę 207.222 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zakwestionowanym decyzjom zarzucono naruszenie: art. 20 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - w skrócie: "O.p."). Argumentując skargę strona podniosła, że w toku postępowania uprawdopodobniła możliwości zgromadzenia środków pieniężnych w wysokości 357.000 zł, albowiem na przełomie lat 1990/1991 oraz w latach wcześniejszych przebywała w dłuższych okresach w USA, w celach zarobkowych. Zdaniem skarżącej organ subiektywnie ocenił możliwość przekazania majątku mężowi przez jego rodziców, a także otrzymanej od siostry spłaty za gospodarstwo rodziców.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i zaskarżonym wyrokiem oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia Sąd stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły w sprawie wyczerpujące postępowanie dowodowe i podjęły wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W rezultacie tych czynności słusznie nie dano wiary twierdzeniom skarżącej, że poniesione w 2009 r. wydatki zostały rzeczywiście pokryte ze wskazanych przez nią źródeł przychodów. WSA w Olsztynie zaaprobował ustalenia organów podatkowych, że źródłem pokrycia wydatków nie były oszczędności z tytułu nielegalnej pracy skarżącej w USA, gdyż nie określiła ona konkretnej kwoty oszczędności z tego tytułu na dzień 31 grudnia 1994 r., ani nie wskazała dowodu ich posiadania, bądź wymiany na walutę polską. Odręcznie napisany list do męża, fotografie z listem do dzieci na odwrocie, zeznania przesłuchanych w charakterze świadków dzieci – W. K. oraz M. L., czy oświadczenia J. K., T. S., I. C. i T. P. (niespójne zarówno co do faktycznego źródła pochodzenia środków na nabycie mieszkania, jak i ich wysokości - od 60.000 do 300.000 zł), potwierdzają jedynie pobyt skarżącej na terenie USA. Podawanych przez stronę dochodów do opodatkowania w USA nie potwierdziła amerykańska administracja podatkowa. Za prawidłowe Sąd pierwszej instancji uznał ustalenia organów co do braku przekonywującego uprawdopodobnienia przez stronę, że źródłem pokrycia zakwestionowanych wydatków była otrzymana od małżonka kwota 170.000 zł. W tym zakresie organy dokonały dokładnej analizy przychodów i wydatków skarżącej i jej męża za kolejne lata przed dokonaniem zakupu mieszkania w W. i słusznie stwierdziły, że do 1994 r. strona i jej mąż nie mogli zgromadzić oszczędności z tytułu wynagrodzenia za pracę oraz otrzymywanych od 1990 r. świadczeń emerytalnych i rentowych. Za prawidłowe WSA w Olsztynie uznał ustalenie organów, że oszczędności skarżącej na koniec 1994 r. wynosiły 35.380 zł i stanowiły różnicę pomiędzy wartością majątku określoną na kwotę 120.000 zł, w sporządzonym przez stronę w dniu 3 czerwca 1994 r. testamencie, a wartością nabytego w dniu sporządzenia testamentu za kwotę 84.620 zł, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy prawidłowo także oceniły wyjaśnienia strony zawarte w piśmie z dnia 18 czerwca 2015 r. - jako sprzeczne z wcześniejszym oświadczeniem o stanie majątkowym na dzień 1 grudnia 2008 r. - odnośnie posiadania oszczędności na sumę 310.000 zł i dopłaty brakującej do zakupu mieszkania kwoty przez syna, jak również dołączonych do tych wyjaśnień dowodów wypłaty gotówki z banku przez syna w dniach 10, 20 i 21 kwietnia 2009 r. na łączną 55.000 zł. Dotyczy to także zawartego w tym piśmie oświadczenia o uzyskaniu przed kupnem mieszkania kwoty ponad 130.000 zł ze sprzedaży waluty w USD, kosztownej biżuterii i złota, co nie zostało potwierdzone stosownym dowodem. WSA w Olsztynie podzielił stanowisko organów, że źródłem pokrycia przez skarżącą spornych wydatków nie były oszczędności ze spieniężenia majątku rodziców i teściów. W tej kwestii organ powołał się na niespójność wyjaśnień skarżącej, która w odwołaniu podnosiła, iż źródłem oszczędności był m.in. majątek jaki mąż otrzymał od swego ojca, a ona od siostry H. K. z formie spłaty w kwocie 12.000 USD za gospodarstwo rolne rodziców, zaś w piśmie z dnia 14 maja 2013 r. podała, że 12.000 USD za gospodarstwo rolne rodziców, przekazał jej w dwa lata po powrocie do Polski szwagier P. S. W konkluzji WSA w Olsztynie stwierdził, że dokonana przez organy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest prawidłowa i nie nosi cech dowolności.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej do Naczelnego Sadu Administracyjnego od powyższego orzeczenia A. L., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Olsztynie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj.:,

1. art. 20 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie przez Sąd nieprawidłowej wykładni Dyrektora Izby Skarbowej, w sytuacji w której Trybunał Konstytucyjny w odniesieniu do naruszanego przepisu uznał za niekonstytucyjne praktyki organów, polegające na przerzucaniu w całości ciężaru dowodu na podatników oraz interpretowaniu wątpliwości na niekorzyść podatników, w momencie gdy wystarczającym jest jedynie uprawdopodobnienie pochodzenia źródła dochodu;

2. art. 20 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie nieprawidłowo interpretowanego przepisu w taki sposób, że Sąd przyjął, iż dochody jakie posiadała skarżąca należało uznać za dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r., pomimo wyczerpującego wykazywania i uprawdopodobniania na każdym kroku postępowania źródła ich pochodzenia;

3. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez utrzymanie przez Sąd w mocy decyzji wydanych z naruszeniem przepisów postępowania, w zakresie, w jakim nie wzięto pod uwagę i nie rozpatrzono dowodów przedstawionych przez stronę, a wykazujących fakt zgromadzenia istotnej części środków wydatkowanych na zakup mieszkania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona, odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09, stwierdziła, że sam fakt niedeklarowania przez podatnika przychodów nie przesądza o tym, że należy je traktować jako przychody ze źródeł nieujawnionych. Okoliczność, że podatnik gromadzi środki w inny niż bankowy sposób, nie wystarcza do uznania zeznań podatnika, dotyczących posiadania zasobów majątkowych, za nieprawdziwe. Skarżąca podkreśliła, że wielokrotnie w sprawie składała wyjaśnienia, w których wskazywała na źródła przychodów i możliwości poczynienia oszczędności, np. dochody z pracy w USA, czy rozliczenie spadku. Dochody te zostały uprawdopodobnione szeregiem dowodów, a ich wysokość nie została w całości udowodniona jedynie ze względu na upływ czasu oraz nieistnienie stosownych ewidencji. Pominięcie takich dowodów, zdaniem skarżącej, stanowi rażące naruszenie procedury. W jej przekonaniu, niejasności w zebranym materiale dowodowym powinny być tłumaczone na korzyść strony.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów podniesionych w skardze kasacyjnej, w której sformułowano, choć nie do końca prawidłowo zarzuty kasacyjne.

Rozważając zarzuty natury procesowej należy zauważyć, że prawidłowe skonstruowanie skargi kasacyjnej jest bardzo istotne, ponieważ na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach tej skargi, badając z urzędu jedynie nieważność postępowania. Warunkiem kontroli instancyjnej jest zatem sformułowanie skargi kasacyjnej w postaci profesjonalnego, poprawnego jurydycznie wywodu (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz.4.wydanie LEX Wolters Kluwer, 2011, str. 566-567).

W rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzuty procesowe nie zostały poprawnie sformułowane. Jej autor powołał jako ich podstawę przepis art. 174 pkt 2 P.p.s.a., twierdząc, że Sąd pierwszej instancji uchybił przepisom procesowym, powołując jedynie przepisy O.p. i nie podając przy tym, czy i jaki miało to wpływ na wynik postępowania. Tymczasem dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania, pomijając istotny wpływ na wynik sprawy. Konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania (P.p.s.a) został naruszony przez sąd, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa w pkt 2 art. 174 P.p.s.a., rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga zatem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między naruszeniem przepisów postępowania a treścią rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna. Nakłada to na autora skargi kasacyjnej obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. Tymczasem takiej argumentacji w rozpatrywanej skardze zabrakło.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może zatem odnieść się do każdego z podniesionych zarzutów procesowych z osobna, nie może bowiem, jak już wyjaśniono konkretyzować zarzutów kasacyjnych, lecz stosownie do konwencji przyjętej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej może poddać ocenie prawidłowość wydanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia w granicach zakreślonych uzasadnieniem. To zaś jest ukierunkowane na wykazanie wadliwości stanowiska przyjętego przez ten Sąd.

Mając na uwadze tak zakreślony zakres rozpoznania skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej skarżąca kwestionuje przyjęty za podstawę wyrokowania stan faktyczny, wskazując na naruszenia przepisów O.p. oraz błędną wykładnię art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że Sąd pierwszej instancji błędnie zaaprobował decyzje organów podatkowych pomimo, że zostały one wydane w wyniku postępowania naruszającego przepisy O.p., w szczególności w zakresie rozkładu ciężaru dowodzenia oraz zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jako niezgodnego z Konstytucją.

Naczelny Sąd Administracyjny w zakresie wszystkich zarzutów, podziela w całości stanowisko Sądu pierwszej instancji, jako znajdujące oparcie w przepisach prawa. Istota sporu sprowadza się do kwestii rozkładu ciężaru dowodzenia w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów. W toku całego postępowania strona skarżąca nie kwestionowała wysokości wydatków jakie poniosła w 2009 r. Natomiast zdaniem skarżącej, wysokość dochodów jakie uzyskała w tym roku podatkowym była w okresie poprzedzającym wydatek wyższa niż ustaliły to organy podatkowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest jednak podstaw do kwestionowania, iż organy podatkowe nie zgromadziły wystarczającego materiału dowodowego dla rozstrzygnięcia sprawy. Zebrany w sprawie niniejszej materiał dowodowy jest kompletny i wbrew twierdzeniom autorki skargi kasacyjnej został oceniony w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania.

Argumentacja skargi kasacyjnej w powyższym zakresie stanowi, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyłącznie nieskuteczną polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., o sygn. akt P 49/13, stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Nie mniej co istotne na gruncie niniejszej sprawy przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji zatem odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe było w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił bowiem, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku TK, o sygn. akt SK 18/09. Trafnie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji uznał, że przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy organy podatkowe miały wszelkie podstawy do stosowania powyższego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., tym samym w sprawie nie dopuszczono się jego błędnej wykładni, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej.

W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Rację ma skarżąca, że organ podatkowy obowiązany jest wykazać, że wydatki strony w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. Nie mniej kwestionując ustalenia organu podatkowego, podatnik obowiązany jest wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub zgromadzonym mieniu. Celem takiego postępowania jest wykazanie, że stwierdzona przez organ podatkowy dodatnia różnica wydatków i zgromadzonego mienia posiada jednak pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach wcześniejszych, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania lub też może wykazać, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe, albo że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia jest niższa. To w interesie podatnika jest zatem przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza on dla siebie korzystne skutki prawne. W rozpatrywanej sprawie skarżąca twierdzi, że jej dochody zostały uprawdopodobnione, a ich wysokość nie została w całości udowodniona jedynie ze względu na upływ czasu oraz nieistnienie stosownych ewidencji, oczekując jednocześnie, że zostanie to uznane na jej korzyść.

Stanowisko sądów administracyjnych w zakresie rozkładu ciężaru dowodzenia w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów jest ugruntowane. Z konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w postępowaniu w przedmiocie przychodów z nieujawnionych źródeł wynika dla podatnika obowiązek wykazania źródeł przychodów. W jego bowiem interesie leży udowodnienie przez organ podatkowy, że ustalone wydatki znajdują pokrycie w już opodatkowanych źródłach przychodu lub źródłach wolnych od opodatkowania. Wyjaśnienia i oświadczenia lub inne wnioski dowodowe złożone w tym postępowaniu przez podatnika stanowią dowody podlegające ocenie organu podatkowego. Ich wartość dowodowa podlega swobodnej ocenie organu podatkowego. Jeżeli natomiast podatnik wskaże źródła przychodów, z których gromadził mienie lub ponosił wydatki, to wówczas na organie podatkowym ciąży obowiązek zbadania i ewentualnie zakwestionowania wiarygodności takiego dowodu.

Skarżąca twierdzi, że źródłem pokrycia wydatków były oszczędności z tytułu nielegalnej pracy skarżącej w USA, przy czym po pierwsze nie określiła konkretnej kwoty oszczędności z tego tytułu na dzień 31 grudnia 1994 r., ani nie wskazała dowodu ich posiadania, bądź wymiany na walutę polską. Co istotne podawanych przez stronę dochodów uzyskanych w USA nie potwierdziła amerykańska administracja podatkowa, choć sam pobyt strony na terenie USA nie był kwestionowany. Brak jest także wiarygodnych danych wykazujących, że źródłem pokrycia zakwestionowanych wydatków była otrzymana od małżonka kwota 170.000 zł. Nie potwierdziły się w toku postępowania oświadczenia strony odnośnie posiadania oszczędności na sumę 310.000 zł. Dotyczy to także zawartego w tym piśmie oświadczenia o uzyskaniu przed kupnem mieszkania kwoty ponad 130.000 zł ze sprzedaży waluty w USD, kosztownej biżuterii i złota, co nie zostało potwierdzone stosownym dowodem. Organ zbadał również podawaną przez stronę okoliczność, iż źródłem oszczędności miał być rzekomo m.in. majątek jaki mąż otrzymał od swego ojca, a ona od siostry H. K. z formie spłaty w kwocie 12.000 USD za gospodarstwo rolne rodziców.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że skarżąca podawała rozbieżne i niespójne informacje mające znaczenie w ustaleniu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. Skarżąca choć uczestniczyła w prowadzonym postępowaniu podatkowym, to składane przez nią oświadczenia były bądź nieprecyzyjne, bądź nie zostały potwierdzone innymi dowodami, stąd zasadnie organy podatkowe odmówiły im waloru wiarygodności.

W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że organy podatkowe zgromadziły wystarczający materiał dowodowy dla rozstrzygnięcia sprawy, a ocena tego materiału jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania oraz przepisami O.p. Jak wspomniano, to skarżąca powinna przedstawić wiarygodne dane o posiadanych środkach ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a w niniejszej sprawie takich środków nie wskazała. Powyższa sytuacja rodzi określone konsekwencje podatkowe. Wobec powyższego nie sposób uwzględnić zarzutu skargi kasacyjnej, iż Dyrektor Izby Skarbowej dokonał oceny sprawy w sposób nieobiektywny, niezgodny z zasadami ogólnymi postępowania.

W tym stanie rzeczy, przyjmując nadwyżkę wydatków nad przychodami w roku 2009, organy podatkowe prawidłowo ustaliły przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach i wysokość podatku z tego tytułu ustaliły na kwotę 207.222 zł.

Reasumując uznać należy, że skarga kasacyjna jako niezasadna podlegała oddaleniu, na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804). Przy czym powołując się na przepis art. 207 § 2 P.p.s.a., odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości, ograniczając wysokość wynagrodzenia dla pełnomocnika organu do wysokości 50 % stawki minimalnej wynagrodzenia przewidzianego dla radców prawnych.