Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1008/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant specjalista Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2018 r. sprawy ze skargi C. J. i E. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń 2013 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ), po rozpoznaniu odwołania C. J. i E. A., (skarżący i byli wspólnicy spółki cywilnej), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (organ pierwszej instancji) z dnia [...], odmawiającą skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń 2013 r.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy:

W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w stosunku do byłych wspólników spółki cywilnej: C. J. i E. A. (prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej Firma Handlowo - Usługowa spółka cywilna J. – A.), w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z budżetem państwa podatku akcyzowego z tytułu obrotu olejem napędowym w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. ustalono, że spółka cywilna w 2013 r. dokonała zakupu oleju napędowego na podstawie faktur w ilości [...] litrów, który następnie sprzedawała, dokumentując sprzedaż fakturami z dołączonymi do nich paragonami oraz samymi paragonami. Łączna sprzedaż oleju napędowego w poszczególnych okresach rozliczeniowych od stycznia do grudnia 2013 r. wyniosła [...] litrów. Na podstawie przedłożonych zestawień wydanych paliw i akcesoriów za te okresy ustalono natomiast, że na potrzeby własne związane z eksploatacją samochodu ciężarowego zużytkowano łącznie [...] litrów oleju napędowego. Zgodnie z protokołem strat i ubytków zawinionych i niezawinionych, sporządzonym w dniu [...] grudnia 2013 r., ubytki oleju napędowego wynosiły w 2013 r. [...] litrów. Zatem łączna ilość oleju napędowego zużytego na własne potrzeby spółki wraz z powstałymi ubytkami wyniosła [...] litrów. Z powyższego wynika, że ilość oleju napędowego przypadająca do sprzedaży w 2013 r. powinna wynosić w sumie [...] litrów (stan magazynowy [...] litrów – własne zużycie i ubytki [...] litrów). Wobec tego w kolejnych miesiącach 2013 r. spółka sprzedała więcej oleju niż pozwalały na to udokumentowane zakupy tego towaru, uwzględniając stany magazynowe, straty i ubytki oraz własne zużycie oleju przez spółkę. Nadwyżka sprzedanego oleju ponad udokumentowane zakupy wyniosła w 2013 r. [...] litrów, co do której wspólnicy spółki nie posiadali dowodów zakupu i nie potrafili wyjaśnić skąd konkretnie pochodziła. W oparciu o wymienione wyżej dokumenty spółki ustalono, że w styczniu 2013 r. spółka posiadała [...] litrów oleju napędowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego nie została zapłacona akcyza.

Po zakończonej kontroli podatkowej C. J., były wspólnik spółki, złożył deklarację dla podatku akcyzowego AKC-4 wraz z załącznikiem AKC-4/D za styczeń 2013 r. Zadeklarował w niej podatek akcyzowy zgodnie z ustaleniami kontroli podatkowej, w wysokości [...] zł. Zadeklarowany podatek akcyzowy wraz z odsetkami został uiszczony. Ujęta w deklaracji ilość oleju odnosząca się do omawianego okresu rozliczeniowego odpowiada ilości ustalonej w toku kontroli podatkowej.

Następnie, w dniu [...] marca 2017 r., do organu pierwszej instancji wpłynęła korekta deklaracji dotyczącej podatku akcyzowego za styczeń 2013 r. wraz z uzasadnieniem i wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W korekcie deklaracji wykazano podatek akcyzowy od paliw silnikowych w wysokości 0 zł, zaś w załączniku AKC-4/D 0 litrów oleju napędowego.

Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] odmówił skarżącym stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za styczeń 2013 r. i jednocześnie uznał korektę deklaracji omawianego podatku za bezskuteczną. W pełni podzielił ustalenia faktyczne i ocenę prawną przyjęte w rezultacie kontroli podatkowej.

Rozpatrując odwołanie skarżących, organ wyjaśnił, że stan faktyczny sprawy został zrekonstruowany wprost zgodnie z dokumentami samej spółki. Skarżący nie dysponują dowodami nabycia ustalonej nadwyżki oleju, niewątpliwie sprzedanej przez spółkę.

W dalszej kolejności organ argumentował, że stosownie do unormowań ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U.2011.108.626 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego okresu rozliczeniowego - u.p.a.) podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna albo jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). Podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, o czym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a. W myśl art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Przepis art. 86 ust. 2 ustawy stanowi, że paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest z kolei ich ilość, wyrażona w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ), stosownie do art. 88 ust. 1 u.p.a.

Jak argumentował organ, z dokumentów spółki wynika, że w styczniu 2013 r. według stanu magazynowego posiadała do sprzedaży [...] litrów oleju napędowego. Ilość oleju napędowego zużytego w tym okresie na potrzeby własne wyniosła [...] litrów, zaś sprzedaż na podstawie paragonów fiskalnych objęła [...] litrów. Te wielkości, zdaniem organu, oznaczają, że spółka sprzedała w analizowanym miesiącu [...] litrów oleju jako napędowy, ponad udokumentowane nabycie.

Jednocześnie, wbrew przekonaniu skarżących, przekreślenie faktury z adnotacją "anulowano" nie stanowi jej skutecznej korekty. Ponadto w toku kontroli podatkowej nie stwierdzono korygowanych faktur. Co najistotniejsze, faktury, rzekomo korygowane, nie były brane pod uwagę przez organ po stronie ilości sprzedanego oleju.

Z kolei, odnosząc się do wyjaśnień skarżących, że fikcyjna sprzedaż oleju powstała w wyniku przestępstwa popełnionego przez pracowników spółki, organ uznał je za niewiarygodne. Zwrócił uwagę, że C. J. w oświadczeniu z dnia [...] października 2014 r. podał, że całość sprzedaży była ewidencjonowana za pomocą kasy rejestrującej. Natomiast w dniu [...] listopada 2014 r. tłumaczył, że rozliczenie materialne pracowników polegało na comiesięcznym rozliczeniu wartościowym sporządzonym w raporcie sklepowym, gdzie ujmowano stany wartościowe towarów na początek i koniec miesiąca, przy uwzględnieniu wartości dostawy towarów oraz sprzedaży fiskalnej brutto. Wyliczenie braków i nadwyżek towarów polegało na rozliczeniu remanentów na początek i koniec każdego roku, w których nie stwierdzono większych różnic. Rozliczenie stanu zapasów paliw kontrolowane było na podstawie zapisów liczników w dystrybutorach, a ilości sprzedaży były zgodne z wielkością zakupu i stanem na koniec okresu rozliczeniowego.

Zatem, zdaniem organu, skoro wspólnicy spółki przeprowadzali comiesięczne wewnętrzne kontrole, musieli wiedzieć o nadwyżkach sprzedaży oleju napędowego w stosunku do udokumentowanych zakupów. Różnice występowały w każdym z dwunastu miesięcy 2013 r. Tak więc wspólnicy tolerowali obrót paliwem niewiadomego pochodzenia. Pracownicy spółki nie potwierdzili fikcyjnej sprzedaży oleju, do której nawiązywali skarżący.

Organ dodał również, że skoro skarżący zarzucają pracownikom spółki popełnienie przestępstwa, powinni byli powiadomić o tym organy ścigania, a nic na to nie wskazuje.

Według organu, wnioskowane przez skarżących oględziny starych dystrybutorów (zostały wymienione w dniu [...] października 2013 r.) były niecelowe. Sprzedaż paliwa niewiadomego pochodzenia mogła być dokonywana poza urządzeniami pomiarowymi. Także dodatkowe zeznania byłych pracowników spółki na okoliczność przyjmowania paliwa nie mogły przekreślić ustaleń organu wynikających z dokumentów spółki, opisujących zakupy, sprzedaż, stany magazynowe, straty i ubytki oraz własne zużycie oleju w kolejnych miesiącach 2013 r. Dlatego prowadzenie tych dowodów, oczekiwane przez skarżących, było zbędne.

W ocenie organu, zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na rozstrzygnięcie istoty sprawy i stwierdzenie jaką ilość oleju spółka w styczniu 2013 r. posiadała z niewiadomego źródła, a następnie sprzedała jako olej napędowy, bez zapłaconej akcyzy.

Nawiązując do art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. organ uzasadniał, że nie ma znaczenia przyczyna niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości. Bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości.

Skarżący nie określili od kogo nabyli ustaloną nadwyżkę oleju. Nie sprecyzowali także kiedy spółka weszła w posiadanie oleju niewiadomego pochodzenia. W tych okolicznościach zobowiązanie podatkowe w akcyzie z tytułu posiadania oleju napędowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, za styczeń 2013 r., powstało zgodnie z art. 12 u.p.a., z ostatnim dniem tego miesiąca, kiedy spółka najpóźniej mogła wejść w jego posiadanie.

W świetle powyższego organ stanął na stanowisku, zgodnie z którym należało odmówić skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za omawiany okres rozliczeniowy. Nie doszło przy tym do naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 4a ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2017.201 ze zm. - O.p.), jak również przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania podatkowego, sposób oceny dowodów i wyprowadzania z nich ustaleń faktycznych. Przy prawidłowej wykładni art. 188 w związku z art. 122 O.p. organ nie miał także obowiązku uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych składanych przez skarżących, bez względu na ich znaczenie dla rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Na zakończenie organ wyjaśnił, że skarżący w kolejnych wnioskach dowodowych nie nawiązują do okoliczności najistotniejszej, a mianowicie od kogo spółka nabyła olej, który sprzedała (w ilości większej niż wynikająca z posiadanych faktur nabycia) i czy była od tej ilości wyrobu akcyzowego zapłacona akcyza. Natomiast sprawowanie nadzoru nad prawidłowością działalności spółki, w tym nad czynnościami jej pracowników, było obowiązkiem jej właścicieli.

Skarżący, w skardze na powyższą decyzję organu, wnieśli o jej uchylenie wraz z decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na ich rzecz od organu kosztów postępowania sądowego. Zarzucili naruszenie:

- art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 4a i art. 81 b § 2a O.p. poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że nie istnieje wnioskowana nadpłata podatku akcyzowego za styczeń 2013 r.;

- art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 12 u.p.a. z powodu błędnego zastosowania i stwierdzenia, że skarżący posiadali olej napędowy niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza i przez to stali się podatnikami omawianego podatku, a w jego posiadanie weszli w dniu [...] sierpnia 2013 r.;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. bowiem dowolne są ustalenia organu, według których: skarżący posiadali olej napędowy niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza; pracownicy spółki nie dokonywali fikcyjnego obrotu olejem napędowym; skarżący wiedzieli o nadwyżkach w sprzedaży oleju napędowego w stosunku do stanów magazynowych i udokumentowanych zakupów; skarżący weszli w posiadanie oleju napędowego niewiadomego pochodzenia w dniu [...] sierpnia 2013 r.

Uzasadniając formułowane zarzuty, skarżący podkreślali przede wszystkim, że w toku kontroli podatkowej nie pozwolono im na rzetelne wyjaśnienie sprawy i udowodnienie swoich twierdzeń. Nakłoniono ich natomiast do złożenia deklaracji podatkowych. Wierząc urzędnikom, że tak będzie dla spółki lepiej, wspólnicy złożyli żądane deklaracje i aby uniknąć działań egzekucyjnych, dokonali zapłaty podatku akcyzowego w kwocie łącznie [...] zł.

Organ dowolnie nie przeprowadził dowodów wnioskowanych przez skarżących. Takie zaniechanie rażąco narusza art. 188 O.p. Dowody te miały potwierdzić, że skarżący sprzedali tylko tyle oleju napędowego, ile wcześniej zakupili, a zakupili tylko tyle, ile wynika z faktur. Skarżący chcieli udowodnić, iż ich pracownicy ujmowali w dokumentach fikcyjną sprzedaż i stąd wynikała nadwyżka sprzedaży oleju napędowego ponad zakupy. Odwołując się do orzecznictwa sądowego dotyczącego wykładni art. 188 O.p., skarżący wywodzili, że możliwość przeprowadzenia dowodu jest dla strony postępowania podatkowego podstawową gwarancją procesową, dającą możliwość dokonania przez organ ustaleń zgodnych z prawdą. Zaniechanie zaś przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania kompletnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona wskazuje źródła dowodowe dotyczące ważnych dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania przesądzające o wadliwości wydanej w takich warunkach decyzji.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Spór w sprawie dotyczy prawa byłych wspólników spółki cywilnej do zwrotu nadpłaty z tytułu podatku akcyzowego za styczeń 2013 r. Niekwestionowana jest przy tym sama legitymacja C. J. i E. A. do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (wynika ona z treści art. 75 § 2 O.p.), ale samo istnienie nadpłaty, którą skarżący wykazali we wniosku o jej stwierdzenie i zwrot.

Wniosek w tym przedmiocie został złożony wraz z korektą deklaracji podatkowej w marcu 2017 r. Tymczasem w grudniu 2016 r. skarżący złożyli deklarację podatkową, w której – w zgodzie z wynikami przeprowadzonej kontroli podatkowej – wykazali kwotę podatku akcyzowego do zapłaty oraz ilość posiadanego oleju napędowego o kodzie [...], podlegającego opodatkowaniu akcyzą. Dokonali też dobrowolnej zapłaty należności podatkowej. W korekcie deklaracji, złożonej w 2017 r., zadeklarowany został natomiast podatek w wysokości 0 zł. We wniosku o nadpłatę skarżący tłumaczyli, że treść pierwotnej deklaracji miała być wymuszona na nich przez pracowników urzędu celnego, natomiast post factum skarżący utwierdzili się w przekonaniu, że zapłacili nienależny podatek.

W ocenie organów podatkowych, stanowisko prezentowane aktualnie przez skarżących jest nieuprawnione w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów i dokonanych na ich podstawie ustaleń faktycznych.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, należy zgodzić się z zapatrywaniem organów, przyjętym u podstaw kontrolowanej decyzji.

Stosownie do treści art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata podatku ma zatem miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca (świadczenie nienależne), albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa (świadczenie nadpłacone). Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w orzeczeniu NSA z dnia 11 grudnia 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1255/97, gdzie stwierdzono, iż "nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone - tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone - tzn. gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo że nie jest do tego zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony. Powstanie nadpłaty ma charakter obiektywny". Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Istota nadpłaty sprowadza się więc do sytuacji, w której podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). Natomiast za "należny" uznać można wyłącznie taki podatek, który jest "przysługujący, należący się komuś", a więc właściwemu organowi podatkowemu (Nowy słownik języka polskiego pod redakcją E. S., Wydawnictwo Naukowe PWN, W. 2002, str. 496). Zadeklarowana kwota zobowiązania podatkowego może być więc uznana za należną, tj. przysługującą Skarbowi Państwa, jeżeli istniał obowiązek jej zapłaty przez podatnika.

Rozstrzygając wniosek o stwierdzenie nadpłaty, organy podatkowe obu instancji zgodnie uznały, że skarżący nie uiścili zadeklarowanego za styczeń 2013 r. podatku akcyzowego nienależnie. Wbrew wywodom skarżących, brak jest jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że mieli zostać zmuszeni do złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty akcyzy, zgodnie z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli podatkowej. Podkreślić przy tym trzeba, że ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej zostały oparte w całości o dokumentację samej spółki, przedstawioną przez jej wspólników, tj. dokumenty zakupu i sprzedaży oleju napędowego oraz protokoły strat i ubytków. Skarżący, chcąc wycofać się ze złożonej deklaracji podatkowej, poza twierdzeniami, nie zaoferowali żadnego materiału dowodowego, który wskazywałby na pochodzenie sprzedanego oleju, jego wcześniejsze opodatkowanie akcyzą (na uprzednich etapach obrotu czy przy wprowadzeniu na rynek). To właśnie dowody pochodzące od samej spółki pozwoliły jednoznacznie stwierdzić, że spółka wchodziła w posiadanie, a następnie sprzedawała olej, który wcześniej nie został opodatkowany omawianym podatkiem. Zidentyfikowana przez organy podatkowe nadwyżka sprzedanego przez spółkę w styczniu 2013 r. oleju napędowego ([...] l) nie została przez skarżących uwiarygodniona dokumentami nabycia. Zatem trafnie organy oceniły, że jest to ilość oleju pochodząca z niewiadomego źródła, pozostająca poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Jednocześnie skarżący nie potrafili wykazać, aby wcześniej został zapłacony od tej ilości paliwa należny podatek akcyzowy.

Dlatego też – zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. – świadczenie podatkowe w kwocie [...] zł za styczeń 2013 r. zostało zapłacone należnie z tytułu podatku akcyzowego. W następstwie zasadnie organy podatkowe odmówiły skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za analizowany okres rozliczeniowy i na podstawie art. 81b § 2a O.p. uznały korektę deklaracji AKC-4 za bezskuteczną.

Posiadając w tej mierze dostateczny materiał dowodowy, organ miał pełne prawo, aby zrezygnować z kontynuowania postępowania dowodowego i prowadzenia nadto dowodów wnioskowanych przez skarżących (art. 188 O.p.), bez szkody dla realizacji zasad: legalizmu (art. 120 O.p.), prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1, art. 191 O.p.), jak też czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.).

Anulowane faktury, które są dokumentami prywatnymi czy oględziny dystrybutorów nic nie mogą wnosić do sprawy. Obrót nielegalnym paliwem z zasady odbywa się poza dystrybutorem. Skarżący nie udokumentowali uszkodzeń urządzeń pomiarowych w czasie, którego dotyczy sprawa. Co istotne, wyniki pochodzące z tych urządzeń podlegały odczytowi i comiesięcznej weryfikacji w ramach materialnej odpowiedzialności pracowników, a - jak niespornie ustalono - pracodawcy w tym okresie nie postawili żadnemu z pracowników zarzutu nadużyć. Bez względu na to czy spółka sprzedawała paliwo niewiadomego pochodzenia przy użyciu dystrybutorów czy poza nimi, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie ulega wątpliwości, że skarżący, jej byli wspólnicy, nie potrafili wykazać opodatkowania akcyzą ilości sprzedanego oleju ustalonej przez organ, co ma zasadnicze znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy i przesądza o trafności rozstrzygnięcia organu.

Wymaga również odnotowania, że skarżący najpierw sami przyznali, że sprzedali paliwo bez akcyzy i zapłacili wymagany podatek akcyzowy. Później zmienili zdanie i zażądali stwierdzenia nadpłaty, argumentując, że zapłacona akcyza jest nienależna i jednocześnie, że nieprawidłowości dopuścili się pracownicy spółki. Taka konfiguracja zachowań, twierdzeń skarżących, w świetle logiki i doświadczenia życiowego, przemawia za trafnością ustaleń oraz wniosków organu, a więc, że spółka sprzedawała olej niewiadomego pochodzenia bez zapłaconej akcyzy. W takiej sytuacji nie istnieje oczekiwana przez skarżących nadpłata.

Wobec stawianych w skardze zarzutów naruszenia przepisów procesowych, dotyczących sposobu prowadzenia i zakresu postępowania dowodowego, należy stanowczo stwierdzić, że jeżeli organy podatkowe dysponują wystarczającym materiałem dowodowym, aby zrealizować zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), nie są zobligowane do nieograniczonego poszukiwania dowodów i uwzględniania wszystkich dowodów wskazywanych przez stronę (art. 188 O.p.), ale – kierując się zasadą szybkości i sprawności postępowania (art. 125 § 1 O.p.) – powinny rozstrzygnąć istotę sprawy przez wydanie decyzji. Niekorzystne dla strony rozstrzygnięcie organu nie świadczy o naruszeniu zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.). Organy podatkowe zobowiązane są bowiem, w myśl art. 191 O.p., ocenić całość materiału dowodowego, z zastosowaniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Oceny te nie zawsze pozostają korzystne dla strony, odpowiadają jej oczekiwaniom. Jednak, jeżeli w postępowaniu podatkowym zachowano właściwe standardy, odpowiadające ustawowym wzorcom (w tym zapewniono stronie czynny udział w postępowaniu wyjaśniającym, umożliwiono jej zapoznanie się z dowodami, nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów), to wówczas nie sposób zasadnie mówić o nadużyciu zasady zaufania podatnika do organów państwa. Natomiast błędem ze strony organów podatkowych byłoby prowadzenie dowodów zbędnych, bowiem oznaczałoby to nieuzasadnione przedłużanie postępowania podatkowego, a nawet przedawnienie spornego zobowiązania podatkowego, na co strona może liczyć w swoim subiektywnym przekonaniu.

Podkreślić też należy, że to na podatniku ciąży obowiązek dokumentowania realizowanych przez niego transakcji w taki sposób, który – w razie wątpliwości organu podatkowego - pozwoli jednoznacznie potwierdzić, że nie doszło do uszczupleń przy rozliczaniu akcyzy. Jest to szczególnie istotne w tak wrażliwej gospodarczo branży jak mająca za przedmiot obrót paliwami. Dlatego skutki istotnych braków w dokumentacji każdorazowo ponosi podatnik. On też, prowadząc działalność gospodarczą, jest obciążony ryzykiem związanym z działaniami podejmowanymi przez jego pracowników. W przeciwnym razie dochodziłoby do przerzucenia odpowiedzialności za prowadzenie działalności gospodarczej z przedsiębiorców na państwo, czego nie można zaakceptować z punktu widzenia prawa, w szczególności konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania zawartej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.; por. także wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 363/12; wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 359/12). Przy podstawowej staranności w organizacji i nadzorowaniu pracy, skarżący – jako wspólnicy spółki - mieli obowiązek systematycznie monitorować ilości kupowanego i sprzedawanego paliwa, a także czynności pracowników spółki, szczególnie gdy była to sfera aktywności przekładająca się na zakres obowiązków i zobowiązań podatkowych. Opisywana przez C. J. praktyka comiesięcznych rozliczeń remanentowych dawała realną możliwość niezwłocznego wykrycia nadwyżek sprzedaży oleju napędowego ponad udokumentowane nabycie, tym bardziej, że miało to miejsce w całym 2013 r. Dlatego – racjonalnie rzecz oceniając – skarżący wiedzieli o sprzedaży paliwa bez zapłaconej akcyzy, a ich aktualne twierdzenia o przestępstwach popełnionych przez pracowników spółki należy postrzegać jako próby uwolnienia się od odpowiedzialności za niezapłacony podatek akcyzowy. Ponadto tej linii argumentacyjnej, przyjętej przez skarżących na etapie domagania się nadpłaty akcyzy, nie potwierdzili pracownicy spółki. Zarówno z zeznań pracowników, jak i złożonych wcześniej wyjaśnień samego skarżącego wynika, że obsługa stacji była jednoosobowa, a dystrybutory nie posiadały systemu rejestracji sprzedaży i nie były połączone z kasą fiskalną, sprzedaż niezależnie rejestrowano przy użyciu kasy, ręcznie, z tego względu przy dużej kolejce sprzedaż była rejestrowana jednym paragonem. Wszyscy przesłuchani pracownicy stwierdzili, że wydanie towaru, w przypadku wystawionych faktur, zawsze było zgodne z ich treścią. Nie zamawiali oni dostaw paliwa. Podczas dostawy otrzymywali dokumenty WZ. Nigdy natomiast nie otrzymywali faktur z tytułu dostaw paliwa. Jak słusznie podkreślił organ, do żadnej z wystawionych faktur sprzedaży nie sporządzono korekty, która wskazywałaby na rzeczywisty obrót innym asortymentem towarowym.

Mając na uwadze przedstawiony wyżej stan sprawy, wbrew przekonaniu skarżących, organ u podstaw kontrolowanej decyzji nie naruszył ani przepisów postępowania, ani materialnego prawa podatkowego. Natomiast adekwatnie do racjonalnie zrekonstruowanego przebiegu zdarzeń zastosował art. 13 ust. 1 pkt 1 i art. 12 u.p.a., jak też art. 81b § 2a O.p., wykluczając istnienie nadpłaty zdefiniowanej w art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

Ponadto organ wyjaśnił skarżącym, że nie potrafili wykazać w jakim momencie wchodzili w posiadanie oleju niewiadomego pochodzenia. W konsekwencji trafnie organ rozliczył ilości posiadanego przez spółkę oleju o nieznanym pochodzeniu według wielkości jego sprzedaży, w skali kolejnych miesięcy 2013 r., co opisał w tabelarycznych zestawieniach przedstawionych w kontrolowanej decyzji.

Podsumowując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że skarżący, na potrzeby rozpatrzenia i rozstrzygnięcia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie przedstawili nie tylko dowodów, ale nawet spójnych twierdzeń, mogących uzasadniać istnienie nadpłaty, w rozumieniu określonym w art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 ze zm.), niezasadna skarga podlegała oddaleniu.