Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 310/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 lutego 2023 r. sprawy ze skargi S. Spółki z o.o. w C. na decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 27 lipca 2022 r., nr 388000-COP.4103.2.2022 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej wskazywanej, jako: skarżąca, strona, Spółka) jest decyzja Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu (dalej: Naczelnik OUCS w Opolu) z 27 lipca 2022 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221a § 1 i art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - dalej jako: "op"), którą utrzymano w mocy decyzję tego organu, określającą stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług: za wrzesień 2016 r. w wysokości 985.457 zł oraz za październik 2016 r. w wysokości 970.396 zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od września do października 2016 r. Naczelnik OUCS w Opolu zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości 2.220.863 zł, wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego, wystawionych przez spółkę P. Sp. z o.o. z/s w W. Stwierdzono bowiem, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż transakcje na nich opisane nosiły znamiona oszustwa podatkowego, wykorzystującego stworzony w tym celu fikcyjnie zorganizowany łańcuch dostaw, nakierowany na osiągnięcie nienależnych korzyści.

W związku z niezłożeniem przez stronę korekty deklaracji VAT, kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem decyzji Naczelnika OUCS w Opolu z 31 grudnia 2021 r. określającej Spółce kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług:

- za wrzesień 2016 r. w wysokości 985.457 zł (w miejsce zadeklarowanej kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 195.542 zł),

- za październik 2016 r. w wysokości 970.396 zł (w miejsce zadeklarowanej kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 265.011 zł).

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ stwierdził, że dowody zgromadzone podczas kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego świadczą o nierzetelności "fakturowych" dostaw oleju napędowego od spółki P. oraz o tym, że strona miała świadomość lub co najmniej mogła przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach zakupu oleju napędowego pochodzącego z nielegalnego źródła.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu Spółka zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4a oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm. - dalej "uptu").

W uzasadnieniu podniosła, że zobowiązania objęte skarżoną decyzją wygasły na skutek przedawnienia, albowiem wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło jeszcze przed terminem złożenia deklaracji VAT za wrzesień 2016 r. Strona nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu o nierzetelności kwestionowanych faktur i niedochowaniu przez nią należytej staranności przy spornych transakcjach, podnosząc, że zweryfikowała swego dostawcę zgodnie z procedurami wskazywanymi przez Ministra Finansów, czyli sprawdziła, czy kontrahent jest w KRS i czy osoba podpisująca umowę uprawniona jest do reprezentacji spółki, a także czy dostawca paliwa jest czynnym podatnikiem VAT i czy może hurtowo handlować paliwem, tzn. czy posiada odpowiednią koncesję i jest na liście URE.

Naczelnik OUCS w Opolu, po rozpatrzeniu zgłoszonych zarzutów i analizie całokształtu okoliczności sprawy powołaną na wstępie decyzją z 27 lipca 2022 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją. Wskazał, że postanowieniem z 19 października 2016 r. zostało wszczęte postępowanie karno-skarbowe, obejmujące swym zakresem podejrzenie popełnienia przestępstw skarbowych, związanych z niewykonaniem przez Spółkę zobowiązań w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2016 r., skutkiem czego termin przedawnienia zobowiązań za te miesiące nie rozpoczął jeszcze swego biegu, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 op. O związku wszczętego dochodzenia z niewykonaniem zobowiązań Spółki świadczy ponadto okoliczność, że postanowieniem z 14 października 2019 r. Prokuratura Okręgowa w O.1 postawiła prezesowi zarządu Spółki m.in. zarzuty uszczuplenia podatku od towarów i usług za okresy od września do listopada 2016 r. Z kolei zawiadomieniem wydanym na podstawie art. 70c op, Naczelnik US w C. poinformował stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań za w/w okresy. Wprawdzie organ ten zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, do którego miało dojść 21.11.2019 r. (data ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów), choć w sprawie bieg terminu przedawnienia nie rozpoczął się, nie ulega jednak wątpliwości, że Spółka została zawiadomiona, iż w sprawie nie doszło przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2016 r.

Mając przy tym na względzie treść uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, organ przedstawił okoliczności przemawiające za uznaniem, że wszczęcie w/w postępowania karnoskarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. Za takim stanowiskiem przemawia okoliczność wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia jeszcze przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia zobowiązań za badane okresy. Świadczy też o tym przejście postępowania karnego skarbowego z fazy in rem do fazy ad personam. Prokuratura Okręgowa w O.1 postanowieniem z 14 października 2019 r. przedstawiła bowiem A. W.: prezesowi Spółki m.in. zarzut posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT. Według przekazanych informacji, aktualnie w sprawie karnej skarbowej akt oskarżenia wpłynął do Sądu Rejonowego W.1.

W wyniku ponownej oceny zebranych dowodów organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że zakwestionowane faktury stwierdzały nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze, gdyż dostawy oleju napędowego od P. stanowiły ogniwo w łańcuchu transakcji, których celem było wyłudzenie podatku VAT. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że iż towar nabyty przez stronę od P. miał pochodzić od spółki B., której jedynym dostawcą była brytyjska spółka E.1 Limited z Wielkiej Brytanii. Z kolei źródłem pochodzenia paliwa dostarczanego do E.1 Limited miały być dostawy pochodzące z dwóch kierunków: od firmy C. Limited Stasinou z siedzibą w Republice Cypru oraz od firmy E. GmbH z siedzibą w M., w Niemczech. W rzeczywistości jednak olej napędowy transportowany był z baz paliwowych na terytorium Niemiec bezpośrednio do bazy paliw S. w S., skąd przewożony był do nabywców strony. W toku kontroli i postępowania podatkowego nie zdołano ujawnić faktycznego źródła pochodzenia towaru, przy czym zgromadzone dowody wskazują, że tym źródłem nie mogła być P.

W dalszej kolejności organ odwoławczy przedstawił szczegółowo ustalenia poczynione wobec firm występujących na poszczególnych etapach łańcucha dostaw.

Odnosząc się do bezpośredniego dostawcy oleju napędowego na rzecz strony, tj. P. Sp. z o.o., organ wskazał, że jej działalność była przedmiotem postępowania kontrolnego w zakresie podatku VAT za okresy od lipca 2016 r. do września 2016 r., zakończonego decyzją Naczelnika [...] UCS w T. z 28 lutego 2018 r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora IAS w W. z 18 kwietnia 2019 r. Z rozstrzygnięć tych, włączonych do akt sprawy, wynikało, w/w spółka nie posiadała majątku i odpowiedniej infrastruktury do prowadzenia handlu hurtowego olejem napędowym. Nie posiadała żadnych środków transportowych oraz środków trwałych niezbędnych do prowadzenia deklarowanej działalności gospodarczej. Jak wynika z danych z Krajowego Rejestru Sądowego (KRS), od 17.02.2016 r. prezesem zarządu P. jest I. G., który nie posiada adresu zameldowania w Polsce i nie występuje w dostępnych bazach, jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych. Wprawdzie analiza ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych wykazała, że P. we wrześniu i październiku 2016 r. wystawiała faktury VAT dokumentujące sprzedaż paliw, a w rejestrach zakupu ujęła wydatki związane z nabyciem odsprzedawanych paliw oraz z nabyciem m.in. usług transportowych, magazynowania, księgowych, prawnych i notarialnych, to jednak była to działalność fikcyjna, służąca jedynie wydłużeniu łańcucha transakcji oraz utrudnieniu dotarcia do faktycznego wewnątrzwspólnotowego nabywcy paliwa. Świadczą o tym następujące okoliczności: 1) schemat transakcji przebiegał w oderwaniu od postanowień umów handlowych zawartych z kontrahentami. Jak bowiem ustalono, w przypadku umowy kupna-sprzedaży paliwa nr [...] z 1.08.2016 r., zawartej przez P. z B. (wyłącznym dostawcą) nie były realizowane warunki tej umowy dotyczące: odbioru jakości i ilości oleju napędowego w bazie paliw dostawcy, gdyż w B. w 2016 r. nie posiadała własnej ani też nie użytkowała obcej bazy paliw, a jeśli chodzi o płatności P. uregulowała jedynie 24% zobowiązań z tytułu dostaw. Podobnie w przypadku umowy nr [...] z 6.09.2016 zawartej przez P. ze S. (odbiorcą paliwa) strony nie realizowały jej warunków w zakresie odbioru ilości i miejsca odbioru (w bazie paliw P.), albowiem P. nie posiadała własnej ani nie użytkowała obcej bazy paliw. Z kolei płatności, które miały być uregulowane przelewami bankowymi w EURO (pkt 6.1 umowy), były regulowane przelewami bankowymi w PLN. Wiarygodność obu w/w umów handlowych podważa również okoliczność, że ich treść była identyczna; 2) duża zmienność obrotów ze sprzedaży, nieuzasadniona zmianą istniejących lub zawarciem nowych umów z kontrahentami bądź inwestycjami w majątek. Przez pierwsze pięć miesięcy 2016 r. P. nie deklarowała obrotów, zaś w czerwcu, lipcu i sierpniu 2016 r. zadeklarowała odpowiednio 4,1 mln zł, 6,7 mln zł, 1,1 min zł obrotu, natomiast we wrześniu 2016 r. zadeklarowała 66,4 mln zł (tj. pięciokrotnie więcej niż przez wcześniejsze trzy okresy rozliczeniowe łącznie); 3) zaprzestanie przez P. funkcjonowania w listopadzie 2016 r., na co nie wskazywały wcześniej deklarowane obroty, a co związane było z zainteresowaniem działalnością Spółki organów kontroli skarbowej i organów ścigania; 4) stosowanie przez P. zaniżonych cen netto sprzedaży oleju napędowego dla S. w stosunku do cen rynkowych stosowanych przez P.2 i G. S.A., we wrześniu 2016 r. spółka zastosowała ceny netto sprzedaży zaniżone średnio o 328 zł/m3 (ok. 9,7%) w stosunku do cen rynkowych, a w październiku 2016 r. spółka zastosowała ceny netto sprzedaży zaniżone średnio o 331 zł/m3 (ok. 9,5%) w stosunku do cen rynkowych; 5) ustalenie jednodniowych terminów otrzymania przez P. należności od S. ze sprzedaży oleju napędowego, a jednocześnie 14-to dniowych terminów zapłaty przez P. za zakupy od B., co pozwalało na finansowanie zakupów tego towaru z należności otrzymanych z jego sprzedaży; 6) ustalenie, że adres spółki P. był adresem fikcyjnym. W trakcie postępowania podatkowego ustalono pod adresem wskazanym w KRS, jako adres siedziby, tj. [...], [...] W., znajduje się siedziba biura rachunkowego T. Sp. z o.o., którego pracownik poinformował, że P. nie posiada już siedziby pod tym adresem. Z kolei pod adresem wskazanym na fakturach sprzedaży wystawionych przez P. na rzecz Spółki S., tj. [...] W., ul. [...] znajduje się mieszkanie osoby prywatnej.

Analizując następnie działalność spółki B. organ, odwołując się do ustaleń zawartych w wydanej wobec tego podmiotu decyzji Naczelnika [...] UCS w T. z 25 lipca 2018 r., wskazał, że B. nie posiadała majątku i odpowiedniej infrastruktury do prowadzenia działalności gospodarczej (handel paliwem), nie posiadała żadnych środków transportowych ani środków trwałych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej o deklarowanej wielkości. Od 24.03.2016 r. jedynym udziałowcem tej spółki jest D. Z., obywatel Federacji Rosyjskiej, posiadający 100% udziałów Spółki o łącznej wartości 5.000 zł i pełniący też funkcję prezesa zarządu. Osoba ta nie posiada adresu zameldowania w Polsce i nie występuje w dostępnych bazach jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych. Prowadzona wobec B. kontrola celno-skarbowa ujawniła, że spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, co potwierdzają m.in. następujące okoliczności: 1) brak informacji o posiadanym przez B. jakimkolwiek majątku; 2) brak jakiegokolwiek zaplecza technicznego własnego, czy obcego, niezbędnego dla realizacji hurtowego handlu olejem napędowym (w sytuacji zafakturowania dostaw ponad 24 tys. m3 tego paliwa na rzecz P.); 3) wskazywanie adresów rejestracyjnych oraz miejsc prowadzenia działalności gospodarczej w tzw. biurach "wirtualnych"; 4) brak deklaracji podatkowych w zakresie podatku dochodowego za 2016 (CIT-8), deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2016 r. (PIT-4R), oraz informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r. (PIT-11). B. 25 października 2016 r. złożyła jedynie zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2015 (CIT-8). W zeznaniu tym nie wykazała jednak żadnych przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ani kosztów ich uzyskania; 5) składanie deklaracji kwartalnych w 2016 r. dla podatku od towarów i usług VAT-7K, pomimo obowiązku składania przez spółkę deklaracji miesięcznych VAT-7, 6) wskazanie nieprawdziwych informacji, co do miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej; 7) skokowy wzrost obrotów Spółki. Deklaracje złożone przez nią za III i IV kwartał 2015 r. oraz I kwartał 2016 r. były tzw. deklaracjami "zerowymi". W deklaracji za II kwartał 2016 r. spółka wykazała dostawę towarów i usług w kwocie 4.141.522,00 zł, deklarując równocześnie nabycie towarów i usług pozostałych w łącznej kwocie netto 4.361.493 zł, w tym wartość wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w wysokości 220.493 zł. Jednocześnie w II kwartale 2016 r. spółka zadeklarowała podatek VAT do wpłaty w wysokości 126 zł. Natomiast w III kwartale 2016 r. spółka wygenerowała już obrót w wysokości 75 mln zł i wpłaciła podatek VAT zaledwie w kwocie 5,5 tys. zł, gdyż zastosowała kwotę podatku objętą zaniechaniem poboru w wysokości 9,5 mln zł. Kwota zaniechania poboru podatku VAT nie wynika z żadnych dokumentów uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej i stanowi jedynie fikcyjny zapis nienależnie obniżający zobowiązanie podatkowe; 8) zamknięcie 2016r. stratą w kwocie (-) 15.418.588 zł. W złożonych deklaracjach VAT- 7K za okresy od kwietnia do września 2016 r. spółka wykazała wartość dostaw towarów i usług ogółem w kwocie 78.784.919 zł netto, deklarując równocześnie nabycie towarów i usług pozostałych w łącznej kwocie netto 94.203.507 zł. Dowodzi to, że faktycznym celem spółki nie była standardowa działalność biznesowa, a jedynie wprowadzanie do obrotu faktur niedokumentujących faktycznego przebiegu operacji gospodarczych. Wykazywane w deklaracjach dane były, zatem tak dopasowywane, aby wykazać w każdym okresie rozliczeniowym minimalną kwotę podatku VAT do wpłaty i nie wzbudzać zainteresowania organów podatkowych; 9) brak realizacji przez B. warunków umowy zawartej z P. dotyczących: odbioru, jakości i ilości oleju napędowego rzekomej w bazie paliw B. Spółka ta w 2016 r. nie posiadała bowiem własnej, ani też nie użytkowała obcej bazy paliw; 10) brak udokumentowanych prób wyegzekwowania przez B. od P. 76% zaległych należności wynikających z faktur sprzedaży oleju napędowego wystawionych przez B. (P. dokonała płatności jedynie 24% zobowiązań).

Oceniając całokształt powyższych dowodów i okoliczności organ doszedł do wniosku, że faktury VAT wystawione przez B. nie były efektem faktycznych operacji gospodarczych, a jedynie komputerowo generowanymi dokumentami mającymi dowodzić formalnego udziału tego podmiotu w łańcuchu fakturowania. B. stanowiła ogniwo łańcucha firm, uczestniczących w procederze mającym na celu dokonanie oszustw podatkowych w zakresie podatku VAT w obrocie paliwami ciekłymi. Miała ona za zadanie jedynie "przefakturować" towar w celu sztucznego wydłużenia łańcucha dostaw, uwiarygodnienia transakcji oraz utrudnienia wykrycia oszukańczego procederu.

Zdaniem organu faktycznej działalności gospodarczej nie prowadził również kolejny w ustalonym łańcuchu dostawca - brytyjska spółka E.1 Limited, [...]. Spółka ta została zarejestrowana w Brytyjskim Urzędzie Rejestrowym Companies House 30.09.2013 r. pod numerem [...]. Przy czym 29.09.2016 r. zarejestrowano oddział w Polsce tej spółki pod adresem: [...] B.1, ul. [...], lok. [...]. Naczelnik [...] US W. nadał ww. spółce tzw. "polski" nr NIP 1.09.2016 r. We wrześniu i październiku 2016 r. w skład zarządu wchodzili obywatele polscy: P. N. (od 15.05.2016 r. do 13.10.2016 r.) i E. L. (od 4.10.2016 r. do 13.03.2017 r.) oraz obywatel Łotwy K. T. (od 21.01.2016 r. do 13.10.2015 r.).Według stanu na dzień 01.01.2016 r. siedziba E.1 Limited znajdowała się pod adresem: [...], [...], [...] L., Wielka Brytania.

Z informacji brytyjskiej administracji podatkowej wynika, że powyższy adres stanowił wyłącznie skrzynkę pocztową o numerze [...], należącą do C.1. Pracownik ww. firmy wyjaśnił, że przedmiotowa skrzynka została otwarta w styczniu 2016 r. przez A. T. i P. N., a poczta jest odbierana w przybliżeniu co 2 tygodnie. W dniu 29.09.2016 r. brytyjska administracja podatkowa wykreśliła E.1 Limited z rejestru podatników VAT, wskazując jako powód zidentyfikowanie tego podmiotu jako znikającego podatnika na terenie Wielkiej Brytanii. Natomiast E.1 Limited Sp. z o.o. Oddział w Polsce została wykreślona z ewidencji podatników VAT i VAT UE z dniem 11.05.2017 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 i art. 97 ust. 16 uptu.

Działalność polskiego oddziału tego podmiotu stanowiła przedmiot kontroli celno- skarbowych, w tym m.in. za okres wrzesień-październik 2016 r., które ujawniły, że E.1 Limited w powyższych okresach nie wykonywała faktycznie czynności opodatkowanych na terytorium Polski, a jej udział w obrocie paliwem wynikający z ewidencji akcyzowej miał wyłącznie charakter pozorny. E.1 Limited w 2016 r. nie wykonywała jakichkolwiek czynności faktycznych związanych z obrotem paliwami, tzn. nie składała zamówień na towar, nie organizowała transportu, nie nabywała towaru na własny rachunek i nie działała jako pośrednik w obrocie paliwami. Rola E.1 Limited sprowadzała się do zapewnienia formalnych ram umożliwiających częstotliwe wprowadzanie na terytorium Polski hurtowych ilości wyrobów akcyzowych przez inne podmioty gospodarcze, poprzez m.in. uzyskanie koncesji Urzędu Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi i obrót paliwami ciekłymi z zagranicą (OPC i OPZ).

W oparciu o powyższe organ stwierdził, że E.1 Limited w 2016 r. nie była rzeczywistym uczestnikiem obrotu gospodarczego a jej rola sprowadzała się do zapewnienia formalnych ram umożliwiających wprowadzanie na terytorium Polski hurtowych ilości wyrobów akcyzowych. Było to możliwe dzięki uzyskaniu koncesji URE na obrót paliwami ciekłymi i obrót paliwami ciekłymi z zagranicą (OPC i OPZ) i spełnieniu pozostałych wymogów formalnych wprowadzonych ustawą z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1052). E.1 Limited, wypełniając wymogi narzucone przepisami tzw. pakietu paliwowego wprowadzonego w dniu 1.08.2016 r., uzyskała polski numer identyfikacji podatkowej oraz zarejestrowała w Polsce oddział, a od września 2016 r. występowała odpowiednio, jako nabywca i sprzedawca paliwa. Nie wykonywała ona jednak jakichkolwiek czynności faktycznych związanych z obrotem paliwami, tzn. nie składała zamówień na towar, nie organizowała transportu, a fakt wykazywania spółki w fakturach zakupu i sprzedaży paliwa miał wyłącznie pozorować spełnienie obowiązku własności towaru. Okazuje się bowiem, że we wrześniu i październiku 2016 r. E.1 Limited pod wskazanym na terytorium kraju adresem jej siedziby: nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej; nie posiadała infrastruktury technicznej, logistycznej, finansowej (brak pojazdów i innego majątku) i kadrowej (brak formalnie zatrudnionych pracowników); pomimo kilkukrotnych wezwań nie udzieliła wyjaśnień, nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów oraz rejestrów nabyć i dostaw prowadzonych dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku VAT. W ocenie organu, E.1 Limited została utworzona wyłącznie w celu umożliwienia wprowadzania na terytorium Polski paliw płynnych bez faktycznego udziału tej spółki w transakcjach. E.1 Limited uzyskała koncesję na obrót paliwami z zagranicą, która stanowiła kluczowy element warunkujący możliwość dokonywania wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw płynnych. Dostosowując się do obowiązujących od 01.08.2016 r. przepisów tzw. pakietu paliwowego, dokonano modyfikacji roli E.1 Limited w mechanizmie wprowadzania paliw płynnych na terytorium Polski poprzez m.in. formalny udział spółki w łańcuchu fakturowania paliw płynnych. Ujawnione schematy fakturowania wskazują, że towar z danej dostawy tego samego dnia był nabywany i sprzedawany przez kilka podmiotów. Tak, więc wielokrotne fakturowanie tego samego towaru nie miało charakteru gospodarczego, a służyło wyłącznie sztucznemu wydłużeniu fakturowego obrotu towarem.

Badając następnie faktyczne źródło pochodzenia towaru nabywanego przez S. organ stwierdził, że świetle zebranego materiału dowodowego strona w rzeczywistości nabywała towar na terenie Niemiec, choć nie zdołano ustalić realnego dostawcy, a następnie dokonywała jego sprzedaży do ostatecznych odbiorców. Z informacji przekazanej przez niemiecką administrację podatkową (SCAC z 11.10.2021 r.) wynika, że za niewiarygodne należy uznać międzynarodowe listy przewozowe CMR załączone do faktur sprzedaży oleju napędowego dla S. przez P. Zostały one wystawione w badanym okresie m.in. przez E. GmbH, z siedzibą w M., w Niemczech, VAT [...], i nieprawidłowo wskazano w nich jako miejsce dostaw O. Sp. z o.o. z siedzibą w S.1. Nie wiadomo natomiast, w którym miejscu w Niemczech faktycznie dokonano załadunku towaru. Niemiecka Prokuratura w M. i jednostka ds. ścigania przestępstw podatkowych w Urzędzie Skarbowym w M. prowadzą dochodzenie wobec osób odpowiedzialnych w spółce E. GmbH z powodu podejrzenia uchylania się od płacenia podatku VAT. Organ nadmienił przy tym, że zgodnie z pozyskanymi dokumentami E.1 Limited miała otrzymywać paliwo od swoich dostawców, wykorzystując instytucję tzw. "zarejestrowanego odbiorcy", którym była O. Jak wynika z dokumentacji tej ostatniej spółki, paliwo (olej napędowy) dostarczane było do terminala w S.2, gdzie O., jako zarejestrowany odbiorca, uiszczała akcyzę i opłatę paliwową, co nie jest w sprawie kwestionowane. Następnie firma transportowa przewoziła paliwo do bazy paliw w S. Okoliczność ta dodatkowo potwierdza, że paliwo dostarczane było bezpośrednio z Niemiec, a spółki E.1 Limited, B., P. pełniły jedynie rolę formalną, będąc w rzeczywistości ogniwami łańcucha umożliwiającego dokonanie oszustwa podatkowego, gdzie spółka E.1 Limited pełniła rolę znikającego podatnika.

Z listów przewozowych CMR dołączonych do faktur VAT mających dokumentować zakup oleju napędowego od P. przez stronę wynika, że przewoźnikami oleju były krajowe firmy transportowe: P.1, T. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., T.1, M., B.1 i K. Ustalenia wobec w/w firm transportowych wykazały jednak, że olej napędowy był załadowywany w B., natomiast rozładowywany w bazie paliw w S. na ul. [...]. Prezes zarządu spółki N.: J. S. zeznał m.in., że współpracował z A. W., prezesem skarżącej, w zakresie zakupu paliw. Transport paliwa odbywał się pojazdami spółki N. W przypadku zakupu paliwa przez S., firma ta dawała zlecenie na przewóz tego paliwa z Niemiec. Ze zlecenia wynikało, gdzie należy się stawić na bazę w Niemczech, tam kierowca cysterny był legitymowany, paliwo było nalewane do cysterny i kierowca wiózł je do S. Tam paliwo było zlewane do zbiornika, przemierzane w obecności celnika, a następnie nalewane do cysterny spółki N. W przypadku, gdy kupione paliwo było w S., jechano tam po odbiór zamówionego towaru. Zgodne z tymi zeznaniami pozostają wyjaśnienia kolejnego prezesa zarządu spółki N.: D. S. Także pan K. B., zatrudniony w tej spółce do końca 2016 r., wyjaśnił, że przywoził paliwo z Niemiec do S. Również P. F., zatrudniony w firmie M. jako kierowca, zeznał, że załadunek paliwa odbywał się w Niemczech, a następnie wjeżdżał przez O. lub Ś. do Polski, a potem dostawał dyspozycję z firmy, gdzie jechać rozładować paliwo. Świadek kojarzył bazę w S., w której był ze dwa razy i tam przywoził paliwo, lecz nie odbierał go stamtąd (protokół przesłuchania z 15.06.2018 r.). Także pozostali kierowcy, których imiona i nazwiska zostały wyszczególnione w listach CMR, zeznali, że przewozili olej napędowy bezpośrednio z Niemiec do bazy paliw w S. na ul. [...]. Wymienieni świadkowie nie dokonywali więc załadunku ani rozładunku oleju w W. i nie znają spółki P. Sp. z o.o. z siedzibą w W.

Ponadto zeznania i wyjaśnienia właścicieli oraz pracowników firm transportowych odnośnie trasy transportu przedmiotowego paliwa z Niemiec do bazy paliw mieszczącej się w S. przy ul. [...] (gdzie zbiorniki do magazynowania paliwa dzierżawiła S.) zostały także potwierdzone przez dane z Systemu Poboru Opłaty Elektronicznej.

Według organu, powyższe okoliczności potwierdzają, że nie wystąpiły faktyczne transakcje sprzedaży oleju napędowego między S., a jej kontrahentem P., gdyż olej napędowy był dostarczany z terytorium Niemiec bezpośrednio do Spółki.

Podsumowując ten wątek sprawy organ odwoławczy stwierdził, że zebrane dowody w ich wzajemnym powiązaniu wyraźnie wskazują, że strona nabywała olej napędowy przy wykorzystaniu sztucznie zorganizowanego łańcucha dostaw, w którym występował "znikający podatnik", czyli E.1 Limited oraz pełniące rolę "buforów" spółki B. i P. Poszczególne, występujące w łańcuchu transakcji, podmioty jedynie pozorowały uczestnictwo w transakcjach obrotu olejem napędowym w celu wygenerowania nienależnej korzyści podatkowej. Na skutek tych działań nie doszło do uiszczenia należnego podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia "spornego" towaru, natomiast dokonano w sposób nieuprawniony odliczenia podatku VAT naliczonego z nierzetelnych faktur. Transakcje w całym łańcuchu dostaw nie odbywały się w ramach rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej, ale były częścią oszustwa podatkowego. Czynności podejmowane przez S., jak i pozostałe podmioty, przy realizacji transakcji związanych z obrotem olejem napędowym nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, opartymi o przesłanki ekonomiczne, ukierunkowane na optymalizację zysku, pozyskanie nowych rynków zbytu, lecz były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści z tytułu niezapłaconego podatku VAT, co pozwoliło Spółce dostarczać towar swoim kontrahentom znacznie poniżej wartości rynkowej i mieć na rynku uprzywilejowaną pozycję, jako dostawca oleju napędowego, a w konsekwencji czerpać z tego korzyści. Zdaniem organu, okoliczności działania kontrahentów skarżącej są charakterystyczne dla mechanizmów oszustw podatkowych w zakresie podatku VAT, o czym świadczą n/w okoliczności: 1) stworzenie łańcucha podmiotów, pozorujących legalne prowadzenie działalności, a faktycznie zorientowanych wyłącznie na oszustwo podatkowe polegające na wyłudzeniu podatku VAT, wśród których co najmniej jeden pełni funkcję znikającego podatnika (tu: E.1 Limited); 2) udział legalnego podmiotu, wprowadzającego do przestępczego mechanizmu podatek VAT, który jest dla niego neutralny podatkowo, gdyż odzyskuje go od ostatecznych odbiorców/konsumentów paliwa (S.); 3) wybór towaru opodatkowanego podstawową stawką podatku VAT kraju członkowskiego, w którym powyższa stawka jest wysoka (paliwo, 23%, Polska). Konstrukcja przedmiotowego oszustwa podatkowego zakłada, że przestępstwo popełnia podmiot, który sprowadza towary z innego państwa członkowskiego UE, a zatem nie odprowadza podatku VAT w kraju pochodzenia towaru i uchyla się w części lub w całości od zapłaty podatku VAT w kraju z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Organ odwoławczy zaakceptował równocześnie stanowisko organu I instancji o braku podstaw do przyjęcia, że strona wykazała się starannością kupiecką adekwatną do występujących okoliczności. Przeciwnie obiektywne okoliczności sprawy wskazują na jej świadomy i czynny udział w oszukańczych transakcjach. Według organu, Spółka musiała mieć świadomość, że występowanie w łańcuchu dokonywanych do niej dostaw, jako pośredników, podmiotów bez zaplecza finansowego, technicznego i magazynowego wiąże się z oszustwem podatkowym. Co więcej, Spółka sama w tym oszustwie podatkowym uczestniczyła, wiedziała, bowiem na podstawie dokumentów CMR, że towar fizycznie dostarczany był bezpośrednio od dostawców do ostatecznych nabywców kontrahentów wskazanych przez Spółkę. Bez udziału Spółki cały proceder nie mógł mieć miejsca, ponieważ do oszustwa niezbędny był rzeczywiście działający na rynku handlu olejem napędowym podmiot, który towar będzie mógł sprzedać ostatecznym konsumentom i co najważniejsze, sfinansować cały proceder. W ustalonym stanie faktycznym jeden podmiot realizował transakcje, a zupełnie inny wystawiał fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję. Stąd nawet, jeśli Spółka otrzymywała towar, nie pochodził on od podmiotu widniejącego na fakturze, a przeniesienie prawa do rozporządzania towarem (olejem napędowym) jak właściciel nie wystąpiło na linii "wystawca faktury - odbiorca faktury", lecz na linii: "podmiot, który spornych faktur nie wystawił – S. lub bezpośredni odbiorcy paliwa". Natomiast Spółka, godząc się na określone warunki współpracy, powinna, co najmniej powziąć uzasadnione podejrzenie, co do charakteru transakcji, przy czym, wskazane powyżej obiektywne okoliczności sprawy pozwalają przyjąć, że Spółka w tym procederze świadomie uczestniczyła. Z materiału dowodowego wynika, bowiem, że proceder w obrocie olejem napędowym nie mógłby zostać zrealizowany bez udziału S., która w odróżnieniu od pozostałych podmiotów w łańcuchu dostaw prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie handlu olejem napędowym i która dokonywała sprzedaży tego towaru finalnym konsumentom. Niewątpliwie również to S. była beneficjentem tego procederu. Nabywając, bowiem olej napędowy po cenach niższych niż rynkowe, była uprzywilejowana w stosunku do podmiotów nabywających takie same towary z legalnych źródeł, i dzięki niższym cenom nabycia towarów, mogła osiągać wyższe zyski operacyjne. Dokonując, więc zakupów oleju napędowego, formalnie od P., musiała zdawać sobie sprawę z tego, że nabywała towar po cenie niemożliwej do uzyskania w warunkach rzetelnego obrotu rynkowego. Spółka powinna również zdawać sobie sprawę z powszechnych w branży paliwowej oszustw podatkowych, o czym szeroko informowały publikacje branżowe, zatem tym bardziej powinna być szczególnie wyczulona na transakcje z podmiotami, które bez żadnego potencjału handlowego, bez żadnego zaplecza technicznego, magazynowego, transportowego, itp. (a takim podmiotem bez wątpienia była P.), oferują sprzedaż oleju napędowego w cenach odbiegających od rynkowych.

Konkludując organ stwierdził, że strona, nabywając towar poniżej cen rynkowych wiedząc, że towar "przechodzi" przez sieć "pośredników", którzy w normalnych warunkach gospodarczych powodują podwyższenie ceny, a nie jej obniżenie, musiała mieć świadomość, że nabywa towar w ramach oszustwa podatkowego. Spółka mając tę świadomość, godziła się na udział w owym oszustwie. Doświadczenie życiowe wskazuje, że nie jest możliwe, aby rola strony w zorganizowanym procederze była przypadkowa i aby pozostawała ona całkowicie nieświadoma sposobu funkcjonowania całego mechanizmu prowadzącego do nadużyć podatkowych, skoro czerpała z niego wymierne zyski i była elementem zorganizowanego łańcucha obrotu fakturami.

W konsekwencji organ odwoławczy ocenił, że w stanie faktycznym sprawy uzasadnione było zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu wobec faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego wystawionych na rzecz strony przez P.

W skardze na powyższą decyzję reprezentujący skarżącą pełnomocnik, domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji, zarzucił wydanie decyzji pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień i październik 2016 r. oraz naruszenie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4a i art. 86 ust. 1 uptu poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i w rezultacie odmowę skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o.

W uzasadnieniu pełnomocnik strony argumentował, że wadliwe jest stanowisko organu o braku przedawnienia zobowiązań objętych skarżoną decyzją, gdyż Urząd Celny w Opolu nie mógł wszcząć 19.10.2016 r. postępowania o przestępstwo skarbowe skoro Spółka złożyła deklarację VAT za wrzesień 2016 r. dopiero 25.10.2016 r. Wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe nie mogło więc nastąpić przed datą złożenia deklaracji rozliczeniowej. Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 uptu, pełnomocnik podniósł, że bezpodstawny jest wniosek organu, jakoby P. nie dokonała rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego. Wskazał, że 19.10.2016 r. celnicy dokonali zatrzymania transportu oleju napędowego przeznaczonego dla skarżącej, a kontrola wykazała, że jest to rzeczywiście olej napędowy. Ponadto pełnomocnik stwierdził, że skarżąca dopełniła wszystkich aktów staranności w celu sprawdzenia swojego dostawcy, a jeśli to zrobiła źle lub nieprawidłowo, to zrobiły tak również organy państwa, zezwalając P. na obrót paliwami płynnymi. Sama zaś zapłata została dokonana za pośrednictwem rachunku bankowego. Za gołosłowne pełnomocnik uznał również stwierdzenie, że strona świadomie i czynnie uczestniczyła w oszukańczych transakcjach. Według strony, przeczy temu skierowany w stosunku do prezesa Spółki A. W. akt oskarżenia, w którym nie ma żadnej wzmianki o działaniu w zorganizowanej grupie przestępczej, a tylko taki zarzut uzasadnia oskarżenia ze strony organu o czynnym udziale skarżącej w oszukańczych transakcjach".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) - dalej, jako: [ppsa], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi.

Ponieważ sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych za wrzesień i październik 2016 r. w pierwszej kolejności odnieść należy się do najdalej idących zarzutów skargi związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego oraz możliwości orzekania przez organ podatkowy o wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 op. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl natomiast art. 70 § 6 pkt 1 op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei art. 70c op stanowi, iż organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W rozpoznawanej sprawie po myśli art. 70 § 1 op bieg terminu przedawnienia zobowiązań skarżącej Spółki w podatku VAT za wrzesień i październik 2016 r., rozpocząłby się 1 stycznia 2017 r., zatem ustawowy termin przedawnienia tego zobowiązania, upływałby, co do zasady 31 grudnia 2021 r. Ze stanu sprawy wynika jednak, że postanowieniem z 19 października 2016 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął postępowanie karne skarbowe w formie dochodzenia w sprawie uchylenia się od opodatkowania i narażenia tym samym podatku akcyzowego i podatku VAT na uszczuplenie z tytułu przyjęcia i magazynowania wyrobu ropopochodnego w S. przez firmę S., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 kks. Z powyższego wynika, że wszczęcie w sprawie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez skarżącą i obejmowało swym zakresem m.in. niewykonanie zobowiązań w podatku od towarów i usług. O związku podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązań Spółki z tytułu podatku VAT za badany okres świadczy również fakt, że na skutek wszczętego postępowania karnoskarbowego doszło do postawienia prezesowi zarządu skarżącej m.in. zarzutu uszczuplenia podatku od towarów i usług za okresy od września do listopada 2016 r.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących wygaśnięcia, na skutek przedawnienia, zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją. W świetle przytoczonego wyżej 70 § 6 pkt 1 op nie może, bowiem budzić wątpliwości, że w zaistniałej w sprawie sytuacji, tj., gdy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w czasie, gdy termin przedawnienia nie zaczął jeszcze biec - nie dochodzi w ogóle do rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia. Jak słusznie zauważył organ, przepis art. 70 § 6 op odróżnia do siebie sytuację, w której bieg terminu przedawnienia nie rozpoczął się, od sytuacji zawieszenia biegu terminu przedawnienia już rozpoczętego. Zatem w realiach tej sprawy, skoro przyczyna zawieszająca określona w art. 70 § 6 pkt 1 op zmaterializowała się momencie, w którym termin przedawnienia nie zaczął jeszcze w ogóle biec - okoliczność ta wywołała ten skutek, że nie doszło do rozpoczęcia biegu pięcioletniego terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 op rozpocznie on swój bieg od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Nietrafna jest podniesiona w skardze argumentacja, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie mogło nastąpić przed datą złożenia deklaracji podatkowej za kontrolowane okresy. Bezsporna w sprawie jest okoliczność, że postanowieniem z 19 października 2016 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął postępowanie karne skarbowe. W myśl art. 303 ustawy - Kodeks postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 ustawy - Kodeks karny skarbowy datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Nie ulega więc wątpliwości, że z formalnego punktu widzenia z chwilą wydania postanowienia z 19 października 2016 r. doszło do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, co przesądza o spełnieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 op, skutkującej nierozpoczęciem/zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W świetle bowiem tego przepisu, zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest bezsprzecznie wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że sądy administracyjne nie są władne do sprawowania kontroli nad tym, czy postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte we właściwym czasie ani też nie nadzorują organów ścigania w zakresie prowadzonych w indywidualnych sprawach postępowań przygotowawczych. Jak bowiem wynika z treści uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, (publ., podobnie jak i dalej przytaczane orzeczenia, na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl) "kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów kpk czy kks i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze." Abstrahując zatem od oceny zasadności zarzutów skarżącej dotyczących przedwczesnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, Sąd jedynie tytułem wyjaśnienia wskazuje, że organy ścigania mają zarówno prawo, jak i obowiązek, wszczynania postępowania przygotowawczego niezwłocznie w razie powzięcia informacji o możliwości popełnienia czynu zabronionego. Sąd dostrzega, że w dacie wszczęcia przedmiotowego postępowania, tj. 19 października 2016 r., termin do złożenia deklaracji podatkowej VAT 7 za wrzesień 2016 r. pozostawał dla skarżącej otwarty, co powoduje, że formalnie nie rozliczyła ona kwestionowanych w postępowaniu podatkowym faktur VAT, dokumentujących nabycie oleju napędowego, niemniej jednak nie można na tej podstawie uznać, jak tego domaga się skarżąca, że brak było podstaw materialnych czy procesowych do wszczęcia postępowania karnego skarbowego (tj. z uwagi na podejrzenie popełnienia czynów zabronionych, innych niż posłużenie się nierzetelnymi fakturami, czy podania nieprawdy w składanych deklaracjach podatkowych). Należy bowiem mieć na uwadze, że postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte w sprawie uchylenia się przez Spółkę od opodatkowania w związku z przyjęciem i magazynowaniem paliwa niewiadomego pochodzenia (co, jak informuje pełnomocnik skarżącej, zostało ujawnione w toku kontroli celnej dokonanej 19.10.2016 r., podczas której zatrzymano transport oleju napędowego, nabytego przez Spółkę), wobec czego trudno w tej sytuacji przyjąć, by postępowanie to zostało wszczęte przedwcześnie. Brak jest przy tym przeszkód prawnych, by będące w fazie "in rem" postępowanie przygotowawcze, w miarę gromadzenia materiałów dowodowych ewaluowało i objęło swym zakresem także inne czyny zabronione, które nie zostały na jego początkowym etapie wskazane w postanowieniu o wszczęciu. Taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, co wynika z postanowienia Prokuratora Okręgowego w O.1 z 14 października 2019 r., w którym postawiono A. W. m.in. zarzuty posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT i w konsekwencji podania nieprawdy w składanych Naczelnikowi US W.1 deklaracjach podatkowych VAT-7 spółki S.

Jednocześnie w sprawie niniejszej został zrealizowany ciążący na organach podatkowych wynikający z art. 70c op wymóg poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym i jego skutkach, chociaż w ocenie Sądu, odmiennie niż przyjął organ, należało uznać, że do prawidłowego wykonania tego obowiązku nie doszło w wyniku zawiadomienia z 5 lutego 2021 r. skierowanego do strony przez Naczelnika US w C. lecz dopiero w wyniku kolejnego zawiadomienia, wystosowanego tym razem przez Naczelnika OUCS w Opolu (pismo z 2 grudnia 2021 r. k. 5671-5673 akt administracyjnych). Z tego pierwszego zawiadomienia wynika bowiem, że w jego treści nie tylko błędnie poinformowano stronę o zawieszeniu biegu terminu przedmiotowych zobowiązań, zamiast o nierozpoczęciu tego biegu (co nie rzutuje w istotny sposób na skuteczność wypełnienia obowiązku informacyjnego z art. 70c op) lecz przede wszystkim nieprawidłowo wskazano, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło z dniem 21 listopada 2019 r., podczas gdy w tym dniu w istocie doszło do ogłoszenia zarzutów prezesowi zarządu Spółki. Wadliwość ta została jednak usunięta w kolejnym zawiadomieniu Naczelnika OUCS w Opolu z 2 grudnia 2021 r., doręczonym stronie 20 grudnia 2021 r. (k. 5677 akt administracyjnych), czyli jeszcze przed upływem ustawowego terminu przedawnienia. W treści tego zawiadomienia znajdowały się wszystkie niezbędne informacje, tj. daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia, powołano przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 1 pkt 6 op oraz wykazano okres rozliczeniowy, którego dotyczy zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Co prawda, również w tym zawiadomieniu wskazano, że wszczęcie opisanego w nim postępowania karnoskarbowego powoduje skutek w postaci "zawieszenia biegu terminu przedawnienia", podczas gdy faktycznie skutek był taki, że termin "nie rozpoczął jeszcze biegu", niemniej jednak, zdaniem Sądu, nie rzutuje to na skuteczność wypełnienia obowiązku informacyjnego z art. 70c op Istota tego przepisu sprowadza się bowiem do uświadomienia podatnikowi, że określone zobowiązanie podatkowe nie przedawni się w normalnym toku zdarzeń i nie ma większego znaczenia, czy dzieje się tak wskutek tego, że bieg terminu przedawnienia nie rozpoczął się, czy już rozpoczęty uległ zawieszeniu.

Sąd nie dopatrzył się również okoliczności mogących świadczyć o instrumentalnym wykorzystaniu przez organy prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Odwołać się w tym miejscu należy do uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., w sprawie sygn. akt I FPS 1/21, gdzie wskazano, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c op mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 ustawy ppsa. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 op. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

Zasadnie w zaskarżonej decyzji przyjęto, iż na tle okoliczności tej konkretnej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak już wyżej wskazano, nie budzi wątpliwości Sądu, że wszczęcie w sprawie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez skarżącą. Z pewnością w sprawie niniejszej nie mamy też do czynienia z sytuacją, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Samo zaś postępowanie karne skarbowe, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, miało swoją "dynamikę", skoro w jego toku doszło do jego przejścia z fazy in rem do fazy ad personam, na skutek postawienia zarzutów A. W., co wynika z włączonego do akt sprawy postanowienia Prokuratury Okręgowej w O.1 z 14 października 2019 r. Ponadto, jak informuje organ, obecnie akt oskarżenia wpłynął do Sądu Rejonowego W.1. W związku z powyższym Sąd nie znalazł podstaw do uznania, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu jedynie wywołanie skutków w sferze prawa podatkowego i jest instrumentalnym traktowaniem przepisów o nierozpoczęciu/zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Przystępując do oceny merytorycznej zaskarżonej decyzji wskazać należy, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle zebranego materiału dowodowego oraz zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawę na jego rzecz oleju napędowego, wystawionych przez P. Sp. z o.o. Wyjaśnienia w związku z tym wymagało, czy zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. czy podmiot w nich ujawniony był rzeczywistym dostawcą towaru oraz, czy skarżącej można przypisać należytą staranność w podejmowaniu działań mających na celu upewnienie się, czy nie uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy i będących podstawą wydanego w tej sprawie rozstrzygnięcia, a kwestionowanych przez stronę, musi być oceniona z punktu widzenia mających w niej znaczenie prawne norm materialnego prawa podatkowego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu w brzmieniu obowiązującym w sprawie. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na gruncie tej regulacji w orzecznictwie wskazuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z 25.08.2016 r., sygn. akt I FSK 799/16). Z art. 86 ust. 1 uptu wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami mniemającymi zastosowania w sprawie). Istotą uprawnienia do odliczenia VAT jest więc posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywiście zaistniałe zdarzenie, oraz że zdarzenie to - dostawa towaru lub usługi, zostało udokumentowane tą właśnie fakturą. Rozumując zatem a contrario, faktura z wykazanym na niej podatkiem nie daje nabywcy podstawy do odliczenia, jeśli nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie wynika tylko z samego faktu posiadania faktury, ale przede wszystkim z faktu nabycia określonego w takiej fakturze towaru czy usługi przez podmiot widniejący na fakturze jako nabywca, od podmiotu określonego na fakturze jako sprzedawca, za określoną cenę podaną zgodnie z rzeczywistością.

Z tego też względu sama faktura nie ma waloru absolutnego dowodu potwierdzającego określone w niej zdarzenie gospodarcze, któremu organy podatkowe, w przypadku powzięcia wątpliwości, czy faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg takiego zdarzenia, nie mogą przeciwstawić innych dowodów przeprowadzonych celem sprawdzenia zgodności takiej faktury ze stanem rzeczywistym. Z przedstawionych powodów postępowanie dowodowe musiało zmierzać- i tak uczyniły organy podatkowe- do zweryfikowania zgodności danych ujawnionych na fakturach zakupu towarów, którymi dysponowała skarżąca, z obiektywnym stanem rzeczy.

W ocenie Sądu, nie budzą zastrzeżeń ustalenia organu i wyciągnięta z nich konkluzja, że zakwestionowane faktury dokumentowały zdarzenia, które nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści. Postępowanie dowodowe poprzedzające te wnioski zostało zdaniem Sądu przeprowadzone w sposób prawidłowy, z zachowaniem reguł procedury administracyjnej określonych w art. 122, 180, 187 § 1, i art. 191 op. Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Sąd podzielił stanowisko organów, że w okolicznościach takich, jak ustalone w postępowaniu, opisane transakcje nie służyły rzeczywistemu obrotowi gospodarczemu lecz były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie nienależnych korzyści z tytułu niezapłaconego podatku VAT. Za takim wnioskiem przemawia bezsprzecznie ocena całokształtu okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. związanych zarówno z specyfiką funkcjonowania bezpośrednich i pośrednich dostawców towarów (oleju napędowego) do Spółki, jak też ustalenia dotyczące przebiegu transportu towarów.

Przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło na odtworzenie fakturowego łańcucha dostaw, zgodnie z którym towar nabyty przez skarżącą od spółki P. miał pochodzić od Spółki B., której jedynym dostawcą była brytyjska spółka E.1 Limited z Wielkiej Brytanii, która z kolei miała nabywać paliwo od firm: C. Limited Stasinou z siedzibą w Republice Cypru oraz od E. GmbH z siedzibą w M., w Niemczech. Opis firm (bezpośrednich i pośrednich dostawców towarów do Spółki), ich specyfiki funkcjonowania i możliwości logistycznych został szczegółowo przedstawiony w zaskarżonej decyzji. Wyciągnięte w tym zakresie wnioski znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy, są logiczne i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów.

Za uprawnioną w świetle zgromadzonych dowodów trzeba uznać ocenę organów, że inicjująca łańcuch dostaw brytyjska spółka E.1 Limited oraz jej oddział w Polsce, stwarzała jedynie pozory przeprowadzania legalnych transakcji, aby uwiarygodnić obrót paliwa, którego rzeczywiste źródło pochodzenia było nieznane. Z informacji przesłanych przez brytyjską administrację podatkową wynikało, że spółka ta nie posiadała siedziby na terenie Wielkiej Brytanii (zgłoszony adres siedziby stanowił wyłącznie skrzynkę pocztową) i z dniem 29 września 2016 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT, z uwagi na zidentyfikowanie tego podmiotu jako znikającego podatnika na terenie Wielkiej Brytanii. Również utworzony w Polsce oddział E.1 Limited (zarejestrowany w KRS 29.09.2016 r.) jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej, co jednoznacznie wykazało postępowanie kontrolne prowadzone przez Naczelnika [...] UCS w T. w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2016 r. w tym m.in. za okres od września do października 2016 r. W toku tego postępowania ujawniono, że w/w spółka nie wykonywała faktycznie czynności opodatkowanych na terytorium Polski, a jej udział w obrocie paliwem wynikający z ewidencji akcyzowej miał wyłącznie charakter pozorny. E.1 Limited w 2016 r. nie wykonywała jakichkolwiek czynności faktycznych związanych z obrotem paliwami, tzn. nie składała zamówień na towar, nie organizowała transportu, nie nabywała towaru na własny rachunek i nie działała jako pośrednik w obrocie paliwami. Rola E.1 Limited sprowadzała się do zapewnienia formalnych ram umożliwiających częstotliwe wprowadzanie na terytorium Polski hurtowych ilości wyrobów akcyzowych przez inne podmioty gospodarcze, poprzez m.in. uzyskanie koncesji Urzędu Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi i obrót paliwami ciekłymi z zagranicą (OPC i OPZ).

Nie budzą również zastrzeżeń Sądu ustalenia dotyczące kolejnego w łańcuchu dostaw podmiotu: B. Sp. z o.o. Bazując na materiałach zgromadzonych w toku prowadzonego wobec tej spółki postępowania kontrolnego, prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że nie prowadziła ona działalności pod wskazanym jako siedziba adresem (adres siedziby spółki mieścił się w tzw. "wirtualnym biurze"), nie posiadała zaplecza magazynowego, sprzętowego i kadrowego, nie posiadała środków transportowych, nie składała w 2016 r. deklaracji podatkowych na potrzeby podatku dochodowego (CIT-8), ani też deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2016 r. (PIT-4R). Kapitał zakładowy Spółki wynosił 5.000 zł a jej jedynym udziałowcem i zarazem prezesem zarządu był obcokrajowiec: D. Z. (obywatel Federacji Rosyjskiej), nie posiadający adresu zameldowania w Polsce, ani statusu podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. O tym, że B. działała w sposób sprzeczny z mechanizmami rynkowymi, świadczy też dokonana przez organy analiza składanych przez tą spółkę deklaracji kwartalnych na potrzeby rozliczenia podatku VAT. Jak słusznie zwróciły uwagę organy: począwszy od II kwartału 2016 r. nastąpił skokowy wzrost obrotów tej spółki. Deklaracje złożone przez nią za III i IV kwartał 2015 r. oraz I kwartał 2016 r. były tzw. deklaracjami "zerowymi". Z kolei w deklaracji za II kwartał 2016 r. B. wykazała dostawę towarów i usług w kwocie 4.141.522 zł, deklarując równocześnie nabycie towarów i usług pozostałych w wys. 4.361.493 zł (w tym WNT: 220 493 zł), w rezultacie wykazując podatek VAT do wpłaty w wys. 126 zł. Natomiast w III kwartale 2016 r. B. wygenerowała już obrót w wysokości 75 mln zł, przy czym wpłaciła podatek VAT zaledwie w kwocie 5.500 tys. zł, gdyż zastosowała kwotę podatku objętą zaniechaniem poboru w wysokości 9,5 mln zł, która to kwota nie wynikała z żadnych dokumentów uprawniających tę spółkę do skorzystania z ulgi podatkowej i stanowi jedynie fikcyjny zapis nienależnie obniżający zobowiązanie podatkowe. Dane zawarte w deklaracjach VAT-7K wskazują też, że B. na sprzedaży oleju ponosiła w 2016 r. znaczne straty (w II kw. - 219.971 zł, w III kw. - 15.198.617 zł), co w powiązaniu z okolicznością, że spółka ta nie podejmowała żadnych prób wyegzekwowania zaległych 76 % należności za paliwo od swego odbiorcy (P.), dowodzi, że działała ona w sposób sprzeczny z regułami rynkowymi (nie dążąc do osiągnięcia zysku). Wobec powyższego, trafnie wywiodły organy podatkowe, że B. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej i nie dysponowała towarem jak właściciel lecz stwarzała jedynie pozory przeprowadzania legalnych transakcji, aby uwiarygodnić sprzedaż.

Za prawidłową Sąd uznaje również ocenę działalności P. Sp. z o.o. -bezpośredniego dostawcy paliwa dla skarżącej. Okoliczności potwierdzające pozorny charakter działalności tej spółki zostały szczegółowo wypunktowane w zaskarżonej decyzji na str. 7- 8 i Sąd w całości uznał je za trafne. Przypomnieć zatem jedynie należy, że z poczynionych ustaleń wynika, że w/w spółka nie posiadała majątku i odpowiedniej infrastruktury (środków transportowych, bazy paliw) do prowadzenia handlu hurtowego olejem napędowym, jej prezesem był obcokrajowiec: I. G., nieposiadający adresu zameldowania w Polsce, ani statusu podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, a zgłoszony w KRS adres siedziby spółki okazał się fikcyjny. Ponadto, złożone przez tą spółkę deklaracje VAT wykazały skokowy wzrost obrotów (przez pierwsze pięć miesięcy 2016 r. P. nie deklarowała obrotów, zaś w czerwcu, lipcu i sierpniu 2016 r. zadeklarowała odpowiednio 4,1 mln zł, 6,7 mln zł, 1,1 mln zł obrotu, natomiast we wrześniu 2016 r. zadeklarowała 66,4 mln zł, tj. pięciokrotnie więcej niż przez wcześniejsze trzy okresy rozliczeniowe łącznie), po czym w listopadzie 2016 r. P. zaprzestała prowadzenia działalności, co związane było z zainteresowaniem działalnością spółki organów kontroli skarbowej i organów ścigania. Istotna jest również okoliczność, że schemat transakcji nabycia i sprzedaży oleju napędowego przebiegał w oderwaniu od zawartych przez P. umów handlowych, że zapłaciła jedynie 24% zobowiązań z tytułu dostaw od B. oraz że stosowane przez P. ceny sprzedaży oleju napędowego na rzecz skarżącej były znacznie niższe niż ceny rynkowe.

Powyższe okoliczności, wynikające ze zgromadzonych w sprawie dowodów, korespondują z ustaleniami poczynionymi w stosunku do przewoźników oleju napędowego (P.1, T. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., T.1, M., B.1 i K.). Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów podatkowych, że na podstawie spójnych, zgodnych i wzajemnie się uzupełniających wyjaśnień i zeznań właścicieli i pracowników firm transportowych (przedstawionych szczegółowo w uzasadnieniu decyzji organu I instancji na str. 22-26) należy stwierdzić, że transport oleju napędowego przebiegał bezpośrednio z terytorium Niemiec do bazy paliw skarżącej w S., z pominięciem jakiegokolwiek udziału w przewozie podmiotów z zafakturowanego łańcucha dostaw (E.1 Limited, B. P.). Zeznania i wyjaśnienia właścicieli oraz pracowników firm transportowych odnośnie trasy transportu przedmiotowego paliwa z Niemiec do bazy paliw mieszczącej się w S. przy ul. [...] (gdzie zbiorniki do magazynowania paliwa dzierżawiła S.) zostały także potwierdzone przez dane z Systemu Poboru Opłaty Elektronicznej. Również ustalenia dokonane w na podstawie informacji przekazanych przez niemiecką administrację podatkową oraz wyjaśnień spółki O. Sp. z o.o. pozwoliły skutecznie podważyć wiarygodność posiadanych przez skarżącą listów przewozowych CMR załączonych do faktur sprzedaży oleju napędowego dla skarżącej przez P. I tak, odnośnie wskazanego w tych dokumentach nadawcy E. GmbH, z siedzibą w M. (mającego rzekomo stanowić jedno z dwóch źródeł dostaw na rzecz E.1 Limited) niemiecka administracja podatkowa poinformowała (SCAC z 11.10.2021 r.), że niemiecka Prokuratura w M. i jednostka ds. ścigania przestępstw podatkowych w Urzędzie Skarbowym w M. prowadzą dochodzenie wobec osób odpowiedzialnych w spółce E. GmbH z powodu podejrzenia uchylania się od płacenia podatku VAT. Ponadto z przekazanych informacji wynika, że cyt: "miejsce dostaw wskazane na dokumentach CMR (pole nr 3) firma O. Sp. z o.o. jest nieprawidłowe. Wiadomo, że firma O. Sp. z o.o. odpowiedzialna była za dokonanie odprawy celnej. My jednak nie wiemy gdzie faktycznie dokonano rozładunku pojazdów. (...) Według naszych ustaleń transport organizował odbiorca." Z kolei spółka O. Sp. z o.o. (która, jak wynika z relacji pracowników firm transportowych, realizowała odprawy celne przewożonego oleju napędowego i która w dokumentacji spółki E.1 Limited występuje jako tzw. zarejestrowany odbiorca", wykonujący czynności związane z dokonywaniem odpraw wyrobów akcyzowych) w pisemnych wyjaśnieniach wskazała, że swoje czynności wykonywała wyłącznie na zlecenie firmy S.1 z/s w J., Łotwa (NIP [...]) a pracownicy spółki nie kontaktowali się z innymi podmiotami.

Stwierdzić zatem należy, że okoliczności powyższe dostatecznie potwierdzają stanowisko organów, że nie wystąpiły faktyczne transakcje sprzedaży oleju napędowego między skarżącą a P. Podmiot ten nie mógł przenieść na skarżącą prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, gdyż takiego władztwa nie posiadał. P., analogicznie jak B. I E.1 Limited nie wchodziły w żadnym momencie w posiadanie towaru, nie dysponowały zapleczem logistycznym niezbędnym do handlu olejem napędowym, ani nie organizowały transportu towarów. Ich rola sprowadzała się wyłącznie do wystawiania faktur zakupu i sprzedaży oleju napędowego, który w rzeczywistości pochodził z niewiadomego źródła. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że ustawa VAT określając w art. 5 ust. 1 pkt 1 czynności podlegające opodatkowaniu abstrahuje od cywilistycznego pojęcia własności, przyjmując w art. 7 ust. 1 uptu, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W tym kontekście istotne jest prawo do dysponowania rzeczą w sensie ekonomicznym. Przy czym pojęcie "rozporządzania towarami jak właściciel" w ujęciu art. 7 ust. 1 uptu należy rozumieć szeroko (por. wyrok NSA z 14 września 2010 r. I FSK 1389/09). Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, Wydanie VIII, LEX 2014). Nawiązując, zatem do zarzutów skargi wskazać należy, że sprzedawca nie musi wchodzić w fizyczne posiadanie towaru, aby dokonać jego dostawy, ale musi posiadać nad towarem faktyczne władztwo ekonomiczne tzn. np. mieć nad nim kontrolę, móc z niego korzystać, mieć wpływ na warunki nabycia (co do rodzaju i ilości towaru), następnie warunki dostawy, cenę towaru itp. Z okoliczności sprawy wynika, że zarówno pośredni, jak i bezpośredni dostawcy oleju rzepakowego na rzecz skarżącej nie mieli prawa do ekonomicznego władztwa nad tym towarem, tym samym nie mogli przenieść na kupującego prawa do dysponowania nim. Trafnie więc organy wywiodły, że żaden z występujących w fakturowym łańcuchu dostaw podmiotów nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie działalność taką symulował. Zdaniem Sądu, zgromadzone dowody dotyczące rzeczywistej działalności pośrednich i bezpośrednich dostawców skarżącej, w szczególności materiały pozyskane z prowadzonych postępowań kontrolnych wobec tych podmiotów, są w tym zakresie jednoznaczne.

Wbrew więc zarzutom skargi, organy podatkowe dysponowały dostateczną liczbą przesłanek, których łączne uwzględnienie w pełni uzasadniało tezę, że transakcje w których skarżąca brała udział, wpisują się w mechanizm zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, polegającego na stworzeniu fikcyjnego łańcucha dostaw z wykorzystaniem wewnątrzwspólnotowych nabyć i znikającego podatnika, dzięki czemu możliwa była sprzedaż towaru ostatecznym odbiorcom w zaniżonej cenie, kosztem niezapłaconego podatku VAT. Naczelnik Opolskiego UCS w Opolu obszernie i rzetelnie opisał sposób działania tego mechanizmu, poszczególne podmioty w nim uczestniczące, a także wskazał na role, jakie pełniły. Sąd przyjmuje więc te ustalenia organów, uznając, że przedstawiony w zaskarżonej decyzji opis jest wyczerpujący i nie pozostawia żadnych wątpliwości. Oceny tej nie zdołały podważyć twierdzenia pełnomocnika skarżącej wskazujące na fakt istnienia towaru (pełnomocnik wskazuje tu na okoliczność zatrzymania 19.10.2016 r. przez organy celne transportu oleju napędowego przeznaczonego dla skarżącej, mającego rzekomo pochodzić od P.). Wskazać należy, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie kwestionowały tego, że towar rzeczywiście istniał, skutecznie jednak wykazały, że źródłem jego pochodzenia nie były dostawy od P., gdyż spółka ta jedynie firmowała obrót towarem niewiadomego pochodzenia. Nie może mieć więc przesądzającego znaczenia okoliczność występowania faktycznego obrotu towarem, jeśli okoliczności sprawy wskazują, iż zawarte transakcje były nierzetelne i miały na celu wprowadzenie do obrotu faktur, mających legalizować obrót towarem z niewiadomego źródła.

Podkreślić w tym miejscu należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego doznaje ograniczenia w tych wszystkich przypadkach, w których miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo że spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy (obecnie dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i to sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści oraz znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, 9, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

Zgodnie z orzecznictwem TSUE, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61).

Rozpatrując zatem kwestię świadomości skarżącej, co do uczestnictwa w procederze ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych z tytułu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach, który nie został odprowadzony na poprzednich etapach obrotu, warto zauważyć, że nawet nieświadomy udział podatnika w mechanizmie oszustw podatkowych w schemacie wykazanym jak w niniejszej sprawie, nie eliminuje stwierdzenia obiektywnych przesłanek do zakwestionowania jego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie mającego zastosowanie w niniejszej sprawie art. 88 ust 3a pkt 4a uptu.

Podatnik może jednakże zachować prawo do odliczenia z faktury nierzetelnej pod względem podmiotowym, która dokumentuje jednak realną dostawę towaru lub świadczenie usługi, jeśli podatnik ten nie wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć, że faktura taka jest wadliwa co do podmiotu dostawcy. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. W "złej wierze" jest bowiem ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada, ale w świetle okoliczności danej sprawy może i powinien wiedzieć, że bierze udział w przedsięwzięciu, którego celem jest oszustwo podatkowe (tak: wyrok NSA z 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 747/18 - publ. CBOSA).

W realiach rozpoznawanej sprawy Sąd podziela stanowisko organu, że Spółce można postawić zarzut świadomości w podjęciu współpracy handlowej z wystawca spornych faktur na podstawie szeregu okoliczności, które powinny wzbudzić u rozsądnego i racjonalnego kupca wątpliwości co do uczciwości transakcji.

Z obiektywnych okoliczności sprawy wynika, że proceder w obrocie olejem napędowym nie mógłby zostać zrealizowany bez udziału skarżącej, która w odróżnieniu od pozostałych podmiotów w łańcuchu dostaw prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie handlu olejem napędowym i która dokonała sprzedaży tego towaru finalnym konsumentom. Niewątpliwie również to skarżąca była beneficjentem tego procederu. Nabywając bowiem paliwo po cenach niższych niż ceny rynkowe była znacznie bardziej konkurencyjna od podmiotów nabywających takie same towary z legalnych źródeł a dzięki niższym cenom nabycia towarów, mogła osiągać wyższe zyski operacyjne. Sąd nie podziela przy tym zarzutów skargi o wadliwym przyjęciu przez organy, że skarżąca nabyła paliwo poniżej cen rynkowych. Z niepodważonych ustaleń organów bezsprzecznie wynikało, że ceny stosowane przez dostawcę skarżącej były we wrześniu 2016 r. średnio niższe o 328 zł/m3 (ok. 9,7%), a w październiku 2016 r. o 331 zł/m3 (ok. 9,5%) w stosunku do cen rynkowych, stosowanych przez P.2 i G. S.A. Pełnomocnik skarżącej nie wskazał natomiast w skardze żadnych dowodów ani okoliczności, na których oparł swój wniosek, że to P.2 i G stosowały zawyżone ceny hurtowe paliw płynnych. Zauważyć należy, że oba te podmioty są potentatami na rynku paliw w kraju, wobec czego ceny przez nie stosowane kształtują ceny rynkowe. Przy czym oba te podmioty wówczas (w 2016 r.) działały jeszcze na zasadach konkurencyjności, brak jest więc powodów, by podejrzewać, jak sugeruje pełnomocnik, istnienie między nimi zmów cenowych i sprzedaż paliwa w zawyżonych cenach hurtowych. W ocenie Sądu, z punktu widzenia doświadczenia życiowego oraz sytuacji na rynku paliw nie można uznać, iż sprzedaż paliwa poniżej cen wiodącego krajowego producenta i sprzedawcy paliw ciekłych, jakimi są P.2 i G jest możliwa bez udziału w łańcuchu firm biorących udział w oszustwie podatkowym, polegającym na niezapłaceniu należnego podatku VAT przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu paliw. Przy czym skarżąca, jako doświadczony przedsiębiorca, prowadzący działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami od 2013 r., wiedziała lub powinna była wiedzieć, że obrót towarem takim jak olej napędowy wiąże się z dużym ryzykiem, gdyż faktem powszechnie znanym jest, że w obrocie paliwem funkcjonuje dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia paliwa jest nieujawnione. Z racji posiadanego doświadczenia zawodowego skarżąca musiała więc zdawać sobie sprawę, że tak preferencyjne warunki transakcji (zaniżona cena) odbiegają znacząco od realiów gospodarczych panujących na rynku paliw ciekłych, co z reguły wiąże się z oszustwami podatkowymi na wcześniejszych etapach dostaw. Zdaniem Sądu, już samo doświadczenie życiowe wskazuje, że mało prawdopodobne jest, by podmiot, który czerpie intratne zyski z oszukańczych transakcji pozostawał całkowicie nieświadomy sposobu funkcjonowania całego mechanizmu prowadzącego do nadużyć podatkowych. Ponadto, za przypisaniem skarżącej roli świadomego uczestnika przestępczych transakcji przemawia też fakt, że na podstawie dokumentów CMR wiedziała ona, że nabywany przez nią towar jest sprowadzany z zagranicy z Niemiec bezpośrednio do jej bazy paliw w S. i że na żadnym z tych dokumentów CMR nie widniała spółka P. Skarżąca musiała więc wiedzieć, że jej bezpośredni dostawca w żadnym momencie nie wchodził w fizyczne posiadanie towaru i nie mógł mieć, jak błędnie twierdzi pełnomocnik skarżącej w skardze, faktycznej kontroli nad tym towarem, aż do momentu odbioru przez skarżącą. Co więcej, skarżąca z pewnością była świadoma, a co najmniej winna ją mieć, że faktyczny przebieg transportu oleju napędowego odbywa się w całkowitym oderwaniu od postanowień umowy handlowej, zawartej między nią a P., a dotyczących odbioru oleju napędowego w bazie paliw dostawcy (pkt 4.9 umowy), podczas gdy P. nie posiadała własnej ani nie użytkowała obcej bazy paliw. W tych okolicznościach za bezskuteczną należy argumentację skargi, zmierzającą do wykazania, że skarżąca z należytą starannością zweryfikowała swego kontrahenta. W orzecznictwie jednoznacznie wskazuje się, że nie jest wystarczające sprawdzenie dokumentów rejestrowych kontrahenta (por. wyrok NSA z 17.01.2018 r., I FSK 486/16; z 26.01.2018 r., I FSK 426/16). Jest bowiem okolicznością powszechnie znaną, że dokumenty takie łatwo pozyskać, a w obecnych realiach gospodarczych dostarczają one znikomej wiedzy o działalności danego podmiotu i jego jakości. Ponadto należy zauważyć, że twierdzenia te nie wytrzymują krytyki w świetle ustaleń organów, że zamieszczone w KRS wpisy dotyczące tego kontrahenta nie zawierają informacji o prowadzeniu przez niego działalności w zakresie handlu paliwami, natomiast jako główny przedmiot działalności wskazują kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Jednocześnie trzeba podkreślić, że wiarygodność Spółki, jako nieświadomego uczestnika oszukańczego procederu, podważa fakt, że postanowieniem z 14 października 2019 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w O.1. postawił A. W. - prezesowi jednoosobowego zarządu Spółki i zarazem jej jedynemu udziałowcowi zarzuty podejrzenia przestępstw skarbowych z art. 62 § 2 w zw. z art. 61 §1, w zw. z art. 56 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 w zw. z art. 6 § 2, art. 7 i art. 9 §3 oraz przy zast. art. 8 kks oraz o przestępstwo z art. 273 kk, art. 77 pkt 1 ustawy o rachunkowości w zw. z art. 12 kk, przy zast. art. 11 § 2 kk i art. 8 kks. Całkowicie błędnie wywodzi przy tym pełnomocnik skarżącej, że skoro w postanowieniu tym nie ma mowy o działaniu w zorganizowanej grupie przestępczej, przeczy to tezie organów o czynnym udziale skarżącej w oszukańczych transakcjach. Z przedstawionego w w/w postanowieniu opisu stawianych zarzutów wynika, iż ich podstawą faktyczną było stwierdzenie posługiwania się przez podejrzanego nierzetelnymi fakturami VAT, czego miał on świadomość, działając z zamiarem ukrycia rzeczywistej działalności S., polegającej na faktycznym nabywaniu oleju napędowego w Niemczech i sprowadzaniu go bezpośrednio do Polski do zbiorników magazynowych dzierżawionych przez Spółkę w S., wiedząc, że nabywany olej napędowy nigdy nie znajdował się w posiadaniu P.

Reasumując, zdaniem Sądu, suma opisanych powyżej prawidłowo ustalonych przez organ okoliczności świadczy o tym, że Spółka nabyła towar w efekcie nielegalnego procederu prowadzonego w celu dokonania oszustwa podatkowego, zaś okoliczności transakcji wskazują, że świadomie w tym procederze uczestniczyła. Słusznie zatem organy przyjęły, że wystawione na rzecz Spółki faktury nie były wiarygodne od strony materialnej, bowiem dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy skarżącą a P. W sposób bezsporny wykazano, że dostawca skarżącej: P. Sp. z o.o. nie nabyła oleju rzepakowego, nie weszła w jego posiadanie i nie mogła nim rozporządzać jak właściciel kontrahent skarżącej nie mógł dysponować spornym towarem jak właściciel, a skoro tak, to skarżąca nie mogła nabyć od tego podmiotu towaru. W tym stanie rzeczy, ponieważ z okoliczności faktycznych sprawy w sposób nie budzący wątpliwości wynikało, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez P. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stwierdzić należy, że organy podatkowe były w pełni uprawnione do zastosowania art. 88 ust 3a pkt 4a uptu, pozbawiając skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany na zakwestionowanych fakturach.

Reasumując, Sąd stwierdza, że podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia należy uznać za bezzasadne. W ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności, które spowodowały uznanie, że w odniesieniu do opisanego w fakturach nabycia oleju napędowego skarżącej nie przysługiwało prawo do uwzględnienia w rozliczeniu za rozstrzygany okres rozliczeniowy, wynikającego z nich podatku naliczonego. Poczynione w tym względzie ustalenia w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu. Nie doszło zatem do naruszenia reguł postępowania określonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 op. Organy nie naruszyły w szczególności zasady prawdy obiektywnej, ustalając stan faktyczny zgodnie ze stanem rzeczywistym (art. 122 op), natomiast odmienne od oczekiwań skarżącej wnioski z analizy stanu faktycznego sprawy nie mogą świadczyć o braku zachowania zasady obiektywnej prawdy materialnej.

Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 ppsa.