Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2392/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Go 40/18 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 17 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2018 r., o sygn. akt I SA/Go 40/18, oddalił skargę A.D. (dalej jako: "strona" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 17 listopada 2017 r., nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy.

2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia 16 listopada 2012 r., działając na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy za 2008 r. w wysokości 116.169 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 154.892 zł.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze, po rozpoznaniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia 22 kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy, podtrzymując ustalenia organu I instancji, nie uwzględnił wyjaśnień skarżącej i jej byłego męża R.W., jakoby w 2008 r. otrzymali oni od R.D. (ojca skarżącej), zaliczkę w kwocie 30.000 zł na zakup w 2009 r. samochodu m-ki Audi 6. Nie dano również wiary wyjaśnieniom skarżącej i jej byłego męża, że w latach poprzedzających 2008 r. dysponowali: - kwotą 50.000 zł uzyskaną w 2002 r. w ramach darowizny od L.M. (matki R.W.) z tytułu ślubu; - kwotą od 2.000 do 3.000 dolarów kanadyjskich (CAD) przekazaną w latach 2002-2008 przez matkę R.W.; - dolarami amerykańskimi (USD) przekazanymi w latach 2002-2008 przez matkę R.W. w kwotach od 100 do 150 USD. Zdaniem organu II instancji, analiza przychodów i wydatków okresu 2002-2007 wykazała, że oprócz środków pieniężnych w wysokości 18,17 zł znajdujących się na rachunku bankowym "[...]", skarżąca i jej były mąż nie posiadali jakichkolwiek innych zasobów pieniężnych. Za niewiarygodne uznano również wyjaśnienia małżonków, jakoby przelewy dokonane w 2006 r. przez D.P. i I.P. na rachunek R.W., opiewające na łączną kwotę 59.200 zł, były związane z udzieleniem pożyczki R.W. W analogiczny sposób oceniono wyjaśnienia odnośnie charakteru przelewów w łącznej wysokości 18.800 zł, dokonanych na rachunek małżonków w 2008 r. przez S. W. Za niewiarygodną organ uznał także okoliczność, że z łącznej kwoty wpłat na rachunek małżonków dokonanych przez D.P. w okresie od listopada 2006 r. do marca 2007 r. (114.700 zł), znaczna jej część, tj. 104.700 zł, to zaliczka na poczet planowanej sprzedaży przez małżonków lokalu mieszkalnego. Organ nie dał także wiary odnośnie udzielenia przez R.W. R.S. pożyczki w kwocie 10.000 zł, tytułem zwrotu której na rachunek "[..]" miały w okresie od 27.11.2006 r. do 17.01.2007 r. wpłynąć środki od rzekomego pożyczkobiorcy. Jako niewiarygodną oceniono ponadto okoliczność udzielenia przez R. W. w około 2004 r. pożyczki M. M. w wysokości 10.000 zł.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Postanowieniem z dnia 3 października 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne: czy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), jest zgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

4.1. Wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., o sygn. akt P 49/13, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (pkt 1), oraz że traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP (pkt 2).

4.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 29 października 2014 r., o sygn. akt I SA/Go 579/14, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze. W motywach orzeczenia Sąd pierwszej instancji zakwestionował ocenę organów w zakresie nieuwzględnienia w zgromadzonych zasobach na dzień 1 stycznia 2008 r. oszczędności pochodzących z darowizn od matki R.W. Zdaniem WSA, skarżąca uprawdopodobniła, że otrzymała wraz z mężem darowiznę w wysokości 50.000 zł z okazji ślubu. Uznano także zasadność dokonanej przez organy oceny w zakresie okoliczności przekazania przez R.D. zaliczki w kwocie 30.000 zł małżonkom, na poczet zakupu samochodu osobowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 października 2014 r., o sygn. akt II FSK 315/15, oddalił wywiedzioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze skargę kasacyjną, uznając za niezasadną.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, uwzględniając zalecenia zawarte w prawomocnym wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 29 października 2014 r., o sygn. akt I SA/Go 579/14, decyzją z dnia 17 listopada 2017 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 16 listopada 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. wynosi 74.207 zł z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 98.942 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że powołana przez skarżącą oraz R.W. darowizna z okazji ślubu i zaliczka na poczet zakupu samochodu osobowego, stanowią źródło pokrycia dla poniesionych przez skarżącą wraz z mężem wydatków w 2008 r. W związku z tym organ uwzględnił otrzymaną w 2002 r. darowiznę od L.M. w kwocie 50.000 zł, a także zaliczkę przekazaną przez R.D. w 2008 r. w kwocie 30.000 zł. Za uprawdopodobnioną uznano także okoliczność, że skarżąca oraz R.W. otrzymali od L.M. pieniądze w gotówce: w lipcu 2004 r. w kwocie 2.000 CAD, w lipcu 2005 r. w kwocie 3.000 CAD, w sierpniu 2006 r. w kwocie 3.000 CAD, w sierpniu 2007 r. w kwocie 3.000 CAD, w sierpniu 2008 r. w kwocie 3.000 CAD, które posłużyły im na pokrycie wydatków 2008 r. Organ II instancji nie uwzględnił natomiast wyjaśnień skarżącej i jej byłego męża dotyczących przekazywania im w latach 2002–2008 przez L.M. dolarów USA w kwotach od 100 do 150 dolarów. Jako niewiarygodne uznano również okoliczności otrzymania przez skarżącą i jej byłego męża pożyczki od osób trzecich (od D.P., S. W., R. K., R. S., W. P., M. M.), czy też zaliczki na sprzedaż mieszkania, na którą miałyby się złożyć kwoty dokonanych w latach 2006-2007 wpłat na rachunek skarżącej i jej byłego męża.

7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez wydanie decyzji na podstawie przepisu, który został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją RP. Skarżąca podkreśliła, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., o sygn. akt P 49/13, zapadło w wyniku przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu przez WSA w Gorzowie Wlkp., na podstawie art. 193 Konstytucji RP, pytania prawnego w jej sprawie. W związku z tym skarżąca uznała, że w sprawie winno mieć zastosowanie tzw. "prawo korzyści" lub "przywilej korzyści". Strona skarżąca zaakcentowała, że "przywilej korzyści" pozwala osobie, która wniosła skargę konstytucyjną, wznowić postępowanie w okresie odroczenia i uzyskać rozstrzygnięcie z uwzględnieniem stwierdzonej niekonstytucyjności.

8. Sąd pierwszej instancji w powołanym na wstępie wyroku uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA stwierdził, że kwestia podniesionego w skardze tzw. przywileju korzyści winna być rozpoznawana na gruncie skutków prawnych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, opisanych w art. 190 Konstytucji RP. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nieprzewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów. WSA zaznaczył, że aby mówić o tzw. przywileju korzyści, musi on wynikać bezpośrednio z orzeczenia Trybunału. Tylko Trybunał, dostrzegając na gruncie konkretnej rozpoznawanej sprawy, potrzebę udzielenia dodatkowej ochrony, może przyznać przywilej korzyści. W ocenie Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. Wprawdzie Trybunał, stwierdzając niezgodność z Konstytucją RP przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jednocześnie odroczył, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji, termin utraty mocy obowiązującej tego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw. Trybunał zauważył bowiem, że natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Jednak Trybunał podkreślił też, że organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku, o sygn. akt SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie (o sygn. akt P 49/13).

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że organ odwoławczy orzekał na podstawie przepisów u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania decyzji (art. 20b i nast. u.p.d.o.f.), podczas, gdy materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia organu I instancji był art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. W związku z powyższym WSA zbadał, czy istniała możliwość zastosowania w sprawie art. 153 P.p.s.a. Zdaniem Sądu, organ II instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy prawidłowo zastosował przepisy działu 5a u.p.d.o.f. Podstawa prawna dla ich zastosowania wynikała z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, porównanie normatywnej treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przy jego wykładni przyjętej w wyroku z dnia 29 października 2014 r., o sygn. akt I SA/Go 579/14, z regulacją przepisów rozdziału 5a u.p.d.o.f., prowadzi do wniosku, że zmiana przepisów nie miała charakteru normatywnie na tyle istotnego, by wyłączała związanie oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi w powyższym wyroku. Tym samym ocena ta i wskazania, co do kompletności i oceny materiału dowodowego, w całej rozciągłości wiązały organ podatkowy i WSA w zaskarżonym wyroku. Mając na względzie powyższe uznano, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ II instancji zastosował się w całości do wskazań wynikających z wyroku z dnia 29 października 2014 r. oraz wnioski wypływające z treści uzasadnień wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., o sygn. akt P 49/13 i z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09. Wobec powyższego postępowanie przeprowadzone przez organy zostało uznane za zgodnie z zasadami ogólnymi ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), w szczególności z art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 191 tej ustawy.

9. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

1) art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm. – w skrócie: "P.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 i art. 153 P.p.s.a. poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej, której wynikiem było oddalenie skargi, bez pełnego rozważenia przyczyn, dla których WSA uznał, że ponownie przeprowadzone przez organ II instancji - po uchyleniu decyzji tego organu orzeczeniem o sygn. akt I SA/Go 579/14 z dnia 29 października 2014 r. - postępowanie podatkowe, a w szczególności sposób zebrania i oceny materiału dowodowego, dokonany w oparciu o uchylone przepisy, który nie odpowiadał dyspozycji norm prawnych, na podstawie których powtórnie orzekał organ podatkowy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a i brak uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo, że w sprawie doszło do naruszeniem przez organy podatkowe przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego ze względu na orzekanie przez organ II instancji - po uchyleniu decyzji tego organu orzeczeniem o sygn. akt I SA/Go 579/14 z dnia 29 października 2014 r. - w oparciu o materiał dowodowy gromadzony na podstawie uchylonych przepisów, który to materiał nie odpowiadał dyspozycji norm prawnych znajdujących zastosowanie przy powtórnym orzekaniu.

Wobec podniesionych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W argumentacji skargi kasacyjnej skarżąca w szczególności zakwestionowała niepodważalną przydatność materiału dowodowego oraz sposobu jego oceny, która ma bezpośredni wpływ na sposób i zakres jego gromadzenia pod rządami poprzednio obowiązujących przepisów u.p.d.o.f. i jego użycia w niezmienionym kształcie do orzekania w oparciu o nowy stan prawny, determinujący zarówno inny sposób postępowania w tego rodzaju sprawach, jak i analitycznej oceny samego materiału dowodowego. Zdaniem skarżącej błędem ze strony organów, niedostrzeżonym również przez Sąd pierwszej instancji było bezkrytyczne przyjęcie (poza uzupełnieniem w zakresie ustalenia harmonogramu przekazywania środków dewizowych) materiału zebranego przy orzekaniu w 2012 r. i nie zrewidowanie tego materiału dowodowego z uwzględnieniem nowych uregulowań wprowadzonych do u.p.d.o.f. w wyniku ingerencji Trybunału Konstytucyjnego.

10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

11. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego artykułu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej, opisanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., czyli naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

11.1. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie koncentruje się wokół zagadnienia następstw orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., o sygn. akt P 49/13 (OTK ZU 2014/7A/79). Jak wspomniano w wyroku tym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), stanowiącym materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego, będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu. Jednocześnie Trybunał, korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji RP kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy.

Dokonując oceny skutków przedmiotowego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż na aprobatę zasługuje dominujące w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, iż określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny, tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania (por. przykładowo wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2012 r., o sygn. akt I FPS 4/12 i z dnia 23 lutego 2006 r., o sygn. akt II OSK 1403/05 - publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej w skrócie: "CBOSA").

Uwzględniając powyższe należy zwrócić uwagę, że w analizowanym przypadku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując jednocześnie konstytucyjne wartości usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Mianowicie w pisemnych motywach wyroku, o sygn. akt P 49/13, Trybunał stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie Trybunał Konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak zasadnie wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli.

11.2. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w pełni podziela przedstawione przez Trybunał racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 2646/14; z dnia 11 grudnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 2615/14, z dnia 12 grudnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 2660/14 i z dnia 12 czerwca 2015 r., o sygn. akt II FSK 528/15 – publ. CBOSA). Nie sposób bowiem pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji niedającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania, odnoszonych nie do podatników naruszających obowiązek regulowania danin publicznych (którzy stali się beneficjentami uprzednio wydanego przez Trybunał wyroku dotyczącego niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 - 2006), ale odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Kluczowy w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny. Dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepisu wskazywała bowiem na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł, jako instytucji realizującej wspomniane powyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (por. uzasadnienie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany obecnie wyrok TK, o sygn. akt P 49/13). Co istotne Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Powyższe oznacza, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. Wobec powyższego nie sposób zakwestionować, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl wyroku TK, o sygn. akt P 49/13, stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych powyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach.

11.3. Przyjęcie przedstawionego w zaskarżonym wyroku i nie zakwestionowanego w skardze kasacyjnej sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego i tzw. przywileju korzyści przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej w sprawie nie doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego ze względu na orzekanie przez organ II instancji w oparciu o materiał dowodowy gromadzony w sprawie z uwzględnieniem uchylonego przepisu u.p.d.o.f., albowiem materiał ten odpowiadał dyspozycji norm prawnych znajdujących zastosowanie przy powtórnym orzekaniu. Organ odwoławczy kierował się przy ponownym rozpoznaniu sprawy wskazówkami zamieszczonymi w wyrokach o sygn. akt SK 18/09 i o sygn. akt P 49/13, a autor skargi kasacyjnej nie wykazał też, aby jakiekolwiek konkretne zalecenie Trybunału nie zostało zachowane. Skoro sądy administracyjne i organy podatkowe wydające decyzje na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl wyroku TK, o sygn. akt P 49/13, stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, zgodnie z wytycznymi wynikającymi z treści powołanych powyżej orzeczeń Trybunału, to oczywistym jest, że organy orzekające w niniejszej sprawie mogły ustalać stan faktyczny i oceniać dowody według tych reguł, z uwagi na zawisłość tej sprawy przed sądem administracyjnym. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje niepodważalność materiału dowodowego w sprawie, oczekując zrewidowania materiału dowodnego z uwzględnieniem nowych uregulowań wprowadzonych do u.p.d.o.f. w wyniku ingerencji Trybunału Konstytucyjnego. Przy czym skarżąca nie wyjaśnia, jaki jej zdaniem dowód należałoby dodatkowo przeprowadzić, jaki powtórzyć i dlaczego, jaka okoliczność powinna być oceniona odmiennie i dlaczego oraz w taki sposób, aby miało to wpływ na wynik niniejszej sprawy. Samo oczekiwanie ponownego przeprowadzenia postępowania i dokonania oceny na korzyść strony jest niewystarczającą przesłanką do podważenia poczynionych ustaleń w sprawie i wyeliminowania wyroku Sądu pierwszej instancji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy należy uznać, że nie zaistniała konieczność przeprowadzenia postępowania podatkowego od początku i dokonania ponownej odmiennej oceny poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie.

11.4. Jako bezzasadny należy również ocenić zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., który nie został uzasadniony w sposób, odpowiadający dyspozycji art. 176 w zw. z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W treści skargi kasacyjnej nie wyjaśniono w jaki sposób WSA wykroczył poza granice niniejszej sprawy oraz czy i do jakich zarzutów lub wniosków skargi się nie doniósł. Przy czym należy zaznaczyć, że WSA nie ma obowiązku odniesienia się do wszystkich twierdzeń i okoliczności podnoszonych przez stronę skarżącą w skardze, lecz tylko do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2011 r., o sygn. akt II FSK 1907/09 – publ. CBOSA).

Za pozbawiony podstaw uznano podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 P.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi. WSA w sposób wyczerpujący i niepodważalny w pisemnych motywach orzeczenia wyjaśnił dlaczego oddalił skargę, przytaczając, o czym była mowa powyżej, dane obrazujące stan faktyczny rozpoznanej sprawy i adekwatne do niego przepisy prawa, dokonując ich wykładni. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 P.p.s.a., dowodzi, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków i zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. Skoro bowiem stwierdził, że kwestionowany akt nie narusza prawa, to miał podstawy, działając w oparciu o treść art. 151 P.p.s.a., oddalić skargę. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09 – publ. CBOSA).

Wobec powyższego nie było również podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Wbrew bowiem twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji przez pryzmat wzorców sądowej kontroli i nie stwierdzając uchybień, miał podstawy do zastosowania regulacji zawartej w art. 151 P.p.s.a. Warto zaznaczyć, że ostatnio powołane przepisy to przepisy wynikowe i stanowią jedynie prawną podstawę orzeczenia odpowiednio uchylającego decyzję lub oddalającego skargę. W art. 151 P.p.s.a. ustawodawca uregulował treść rozstrzygnięcia sądu w przypadku, gdy nie zostały potwierdzone zarzuty naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym. Skuteczność zarzutu naruszenia tego przepisu w skardze kasacyjnej zależy od wykazania zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Orzeczenie oddalające skargę nie jest bowiem skutkiem zastosowania jedynie art. 151 P.p.s.a., lecz następstwem ustaleń poprzedzających wydanie wyroku i zastosowania przepisów nakazujących sądowi takie ustalenia poczynić.

Odnosząc się do powołanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a., rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, że prawidłowo organ II instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy zastosował przepisy działu 5a u.p.d.o.f. Podstawą prawną dla ich zastosowania był bowiem art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w skardze kasacyjnej nie zostało podważone. W konsekwencji chybiony okazał się zarzut naruszenia przepisów ustrojowych, tj. art. 1 § 1 i art. 1 § 2 P.u.s.a.

11.5. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów, zgodnie z art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz organu orzeczono, na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku § 2 pkt 6 z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).