Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1704/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska Protokolant Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lipca 2006 r. sprawy ze skargi A spółka z o. o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...], nr [...], II. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.163 (słownie: pięć tysięcy sto sześćdziesiąt trzy) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. określił spółce z o. o. A w G. - zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości [...] zł.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że w zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok 2002 spółka nieprawidłowo określiła podstawę obliczenia podatku, a to na skutek zaniżenia przychodu i zawyżenia kosztów jego pozyskania.

W odniesieniu do przychodów spółka nie wykazała kwoty [...] zł odpowiadającej kaucji gwarancyjnej, zatrzymanej przez zamawiającego roboty budowlane - B sp. z o. o. we W.. W ocenie organu przychodem należnym na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych była kwota całego wynagrodzenia należnego spółce z tytułu wykonania robót, w tym także tej jego części, która stosownie do postanowień umownych została przez zamawiającego zatrzymana do zakończenia okresu rękojmi.

W zakresie kosztów przychodu organ stwierdził, że bezpodstawnie spółka odniosła w ich poczet kwotę [...] zł, odpowiadającą części wierzytelności o zapłatę wynagrodzenia z tytułu wykonanych robót budowlanych, jako wierzytelności nieściągalnych, a to w ramach tzw. premii podatkowej na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Jak ustalił organ, wierzytelności te odpowiadały kwotom kaucji przewidzianych w umowach o roboty budowlane, zawartych z udziałem spółki jako wykonawcy. Według Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, pozostawienie części należności w dyspozycji inwestorów aż do upływu okresu gwarancji lub rękojmi, nie uzasadniało uznania wierzytelności za nieściągalne, gdyż po spełnieniu warunków umownych, miały być spółce zwrócone. W tym zakresie organ powołał się na art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dalszej kolejności Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że spółka, wykorzystując powiązania osobowe nie wykazała dochodu jakiego należałoby oczekiwać, a to na skutek zaliczenia do kosztów podatkowych wydatku na nabycie usług budowlanych w kwocie [...] zł, udokumentowanego fakturami, wystawionymi

Sygn. akt I SA/Wr 1704/04

przez Zakład Remontowo-Budowlany S. S. w G.. Organ wskazał, że S. S. będąc członkiem zarządu spółki A, zgłosił rozpoczęcie wykonywania działalności gospodarczej pod koniec 2001 r. i korzystając ze zryczałtowanej formy opodatkowania uzyskał w roku następnym, to jest 2002, przychód ([...] zł) wyłącznie z tytułu wykonania usług na rzecz wymienionej spółki. Pośród osiągniętego przychodu kwota [...] zł pochodziła z wykonania robót posadzkarskich wykonanych w okresie od dnia [...] r. do dnia [...]. samodzielnie przez S. S. przy wykorzystaniu sprzętu powierzonego mu przez spółkę. Organ kontroli Skarbowej na podstawie informacji uzyskanych od innych podmiotów świadczących usługi budowlane w zakresie robót posadzkarskich, jak również przy uwzględnieniu danych wynikających z umów zawartych przez spółkę na wykonanie takich robót w obiektach, w których pracował S. S. stwierdził, że wynikająca z analizy wartość jego świadczenia w odniesieniu do wykonania 1m2 posadzki betonowej wynosząca [...] zł, rażąco odbiega od cen rynkowych stosowanych przy wykonywaniu tego typu usług na terenie G., to jest od 7,5 zł do 13 zł/m2 i nakazuje uznać, że wpływ na ustalenie zawyżonej wartości świadczenia miały określone powiązania między spółką a wykonawcą robót. Powołując się na art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ dokonał oszacowania wartości zawartych ze S. S. transakcji wykorzystując zewnętrzne porównanie cen i przyjął, że wartość ta odpowiada kwocie [...] zł, a zatem pozostała kwota wynikająca z faktur wystawionych przez niego, to jest [..] zł ([...] zł - [...] zł), nie mogła stanowić u spółki kosztu uzyskania przychodu.

Przedstawionym ustaleniem i wnioskom organ skarbowy dał wyraz w przywołanej na wstępie decyzji z dnia [...].

W złożonym odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie art. 5 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, a także naruszenie art. 122 i art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa.

Odwołująca podniosła, że kwalifikacja wierzytelności dla celów skorzystania z premii podatkowej, dokonana w treści art. 5 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji nie wyklucza z zakresu jego stosowania wierzytelności zatrzymanych przez dłużnika na określony czas, zgodnie z postanowieniami umowy. Rzeczą podatnika jest, które wierzytelności uznaje za nieściągalne, tym bardziej, że w razie dokonania na ich poczet

zapłaty, kwoty otrzymane podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Organ I instancji wnioski co do warunków wykonywania posadzek betonowych wywiódł na podstawie informacji uzyskanych od innych przedsiębiorców, podczas gdy w tym zakresie należało powołać biegłego. Strona nie została zapoznana zarówno z treścią zapytania skierowanego do przedsiębiorców, jak i tym do kogo się zwrócono. Wykorzystanie danych pochodzących od przedsiębiorców działających na terenie G. nie było miarodajne, albowiem S. S. wykonywał roboty na budowach w wielu miejscowościach, jak na przykład w P., W., L., R., czy Ż. Nadto na ustalenie wynagrodzenia w umowach między spółką a wskazanym wykonawcą wpływ miały różne okoliczności, mogące odbiegać od typowych, w tym okres udzielonej przez niego gwarancji, termin i sposób zapłaty, jakość świadczonych usług, koszty dojazdu do miejsca świadczonych usług i zakwaterowania. Zastosowanie wyższych stawek od przeciętnych było także uzasadnione krótkim okresem realizacji zlecenia, jak również pozytywnymi doświadczeniami ze współpracy ze S. S. w latach wcześniejszych.

W odniesieniu do przychodu odpowiadającego kaucji zatrzymanej przez B strona podniosła, że w świetle postanowień umownych fakturę na pozostałe 5% wartości wynagrodzenia całkowitego miała wystawić dopiero po okresie rękojmi, to jest 36 miesięcy. Wystawienie zatem w tym zakresie faktury z chwilą zakończenia robót, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania.

Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, jak również jego uzasadnienie, wyrażone względem uznania za przychód roku 2002 kwoty [...] zł, odpowiadającej kaucji zatrzymanej przez B, a także odnoszące się do braku podstaw do skorzystania przez podatnika z premii podatkowej.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skierowanych przeciwko ustaleniom w zakresie wartości robót wykonanych przez S. S. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dokonanie oszacowania wartości transakcji nastąpiło z uwzględnieniem przepisów ustawy dochodowej oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, które nie wymagały powołania w tym zakresie biegłego. Strona miała możliwość przeglądania akt sprawy podatkowej, jedynie za wyjątkiem dokumentów objętych tajemnicą skarbową, zawierających informacje innych przedsiębiorców o stosowanych przez nich cenach na roboty posadzkarskie oraz czasochłonności wykonywania takich robót. Dane te zostały szczegółowo opisane w decyzji, tak więc strona została pozbawiona tylko informacji identyfikujących przedsiębiorców. Odwołująca nie podważyła merytorycznie uzyskanych informacji, nie wskazała innych wykonawców świadczących usługi na rynku, jak również znanych jej, lecz odmiennych danych o stosowanych w tym zakresie cenach czy czasochłonności wykonywanych robót.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 3 oraz ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W jej ocenie przychód pochodzący z wykonywania umów cywilnoprawnych odnosi się do wierzytelności wymagalnych, a skoro część wynagrodzenia odpowiadająca zatrzymanej przez B kaucji miała być zapłacona dopiero po upływie okresu rękojmi, to nie stanowiła przychodu w roku 2002. Nadto powołując się na treść art. 12 ust. 3a ustawy podatkowej strona podniosła, że usługą o jakiej mowa w tym przepisie, której wykonanie pozwalało na uznanie przychodu, było - w okolicznościach sprawy - nienaganne wykonanie ewentualnych prac naprawczych na rzecz zamawiającego. Prace takie nie były jednak wykonywane w przedmiotowym roku podatkowym. Gdyby skarżąca nie wywiązała się ze zobowiązania do usunięcia wad w okresie rękojmi, mogłaby w ogóle nie otrzymać kaucji, która podlegałaby wówczas zaliczeniu na poczet napraw wykonanych przez inny podmiot, a wtedy spółka nie uzyskałaby rzeczywiście przychodu. Kwestia kaucji winna być rozpoznana w kategorii przychodu faktycznie otrzymanego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy dochodowej.

W odniesieniu do premii podatkowej skarżąca podniosła, że stanowisko organów jest wewnętrznie sprzeczne, albowiem z jednej strony uzasadniają "należność" przychodu równoważnego kaucji zatrzymanej przez B, pomimo braku wymagalności roszczenia w tym zakresie, a z drugiej - odwołują się do braku wymagalności wierzytelności odpowiadających kaucji w innych umowach, jako podstawy odmowy uznania ich za nieściągalne. W rzeczywistości spółka nienależnie ujawniła przychód odpowiadający kwotom kaucji gwarancyjnych i obowiązkiem organów było okoliczność tę uwzględnić przy wymiarze podatku. Skoro jednak organy twierdzą, że wierzytelność równa kaucji jest "należna", to nie powinny podważać zaliczenia do kosztów tego rodzaju "należnych" wierzytelności, jeżeli strona uznała je za nieściągalne, tym bardziej, że pojęcie nieściągalności ma charakter subiektywny.

W kwestii usług wykonanych przez S. S. strona zarzuciła, iż rozstrzygniecie sprawy nastąpiło z naruszeniem przepisów postępowania, a zwłaszcza art. 120, art. 122, art. 123, art. 187, art. 188 oraz art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa. W szczególności spółka wskazała, ze ponieważ w sprawie podatkowej wymagane były wiadomości specjalne, dotyczące procesów i metod kładzenia posadzek, jak również efektywności pracowników wykonujących tego rodzaju roboty, obowiązkiem organu było powołać biegłego. Tymczasem takiego dowodu organ nie przeprowadził, zastępując wiadomości biegłego danymi pochodzącymi od innych przedsiębiorców. Strony nie zapoznano zarówno z zapytaniem jakie organ do owych przedsiębiorców wystosował, jak również z treścią odpowiedzi przez nich udzielonych, co uniemożliwiało prowadzenie z organem rzeczowej polemiki, zaś sposób oszacowania uczyniło niezrozumiałym. Domagała się spółka uchylenia decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie przytaczając dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga była uzasadniona, choć nie wszystkie jej argumenty można było podzielić.

Gdy idzie o pierwszą sporną kwestię, a mianowicie uznanie przez organy podatkowe przychodu w postaci kaucji gwarancyjnej zatrzymanej przez zamawiającego roboty posadzkarskie B spółka z o. o., to w tym zakresie stanowisko organów trzeba ocenić jako prawidłowe.

Z treści art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) wynika, że przychodem podatkowym są kwoty, wartości oraz świadczenia faktycznie otrzymane, jednakże z zastrzeżeniem między innymi przychodów związanych z działalnością gospodarczą. W tym bowiem przypadku za przychody osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3).

W orzecznictwie przyjmuje się, że przychodami należnymi są przychody, które w

następstwie działalności gospodarczej stały się należnością - wierzytelnością, choćby jeszcze faktycznie nie zrealizowaną (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26.03.1993 r., sygn. akt III ARN 6/93, publ. OSNC 1/1994, poz. 23).

Z treści § 4 umowy (z dnia [...].) zawartej przez skarżącą z B oraz ustalonych w sprawie okoliczności wynikało, że rozliczenie robót następowało na podstawie faktur częściowych i końcowej, opiewających w sumie na 95% wynagrodzenia całkowitego, natomiast pozostałe 5% wynagrodzenia miało być przedmiotem faktury ostatecznej, wystawionej przez spółkę A po zakończeniu okresu rękojmi, pod warunkiem usunięcia wszystkich wad i usterek ujawnionych w tym czasie (okresie rękojmi). W przypadku gdyby wykonawca nie usunął usterek lub usunął je nienależycie, zamawiający mógł usunąć usterki na koszt wykonawcy dokonując potrącenia z faktury ostatecznej.

Wynika stąd zatem, że kwota tzw. kaucji gwarancyjnej stanowiła należność wykonawcy z tytułu wykonanych robót, jakkolwiek nie była wymagalna w momencie ich zakończenia, lecz dopiero później, to jest po upływie okresu rękojmi. Jednakże o istnieniu przychodu związanego z działalnością gospodarczą, jak to przed chwilą podniesiono, decyduje już moment powstania wierzytelności, który w okolicznościach sprawy należało umiejscowić w chwili wykonania usługi (wykonania przedmiotu umowy).

Odnosząc się do sformułowanych w tym zakresie zarzutów skargi należy zauważyć, że należność obejmująca zatrzymaną przez B kwotę (pozostałe 5%) stanowiła część wynagrodzenia za roboty posadzkarskie, nie zaś za prace związane z usunięciem ujawnionych ewentualnie w okresie rękojmi usterek. Po pierwsze ta część wynagrodzenia pozostawała należna także wobec braku usterek, po drugie - w wypadku ich (usterek) ujawnienia i braku naprawy ze strony wykonawcy, stanowić miała przedmiot potrącenia, co oznacza, że ta część wierzytelności skarżącej istniała także wobec jej bezczynności, a zatem nie mogła stanowić wynagrodzenia za ewentualne prace naprawcze. Nadto z istoty rękojmi wynika, że usunięcie wad następuje przez podmiot zobowiązany nieodpłatnie.

W świetle poczynionych spostrzeżeń należy podzielić wyrażane już w orzecznictwie stanowisko, że kaucja gwarancyjna zatrzymana przez kontrahenta nie mogła być wyłączona z przychodu, była to bowiem część należności skarżącego za wykonane przez niego roboty, co do której zgodził się w umowie pozostawić ją inwestorowi na

zabezpieczenie kosztów usunięcia ewentualnych usterek. Takie umowne postanowienie

pozbawia wprawdzie podatnika możliwości dochodzenia w okresie gwarancji zatrzymanej części należności (kaucji), lecz okoliczność ta nie ma znaczenia prawnego dla uznania tej części należności za przychód (wyrok NSA z dnia 7.01.1999 r., sygn. akt SA/Sz 783/98, publ. LEX nr 36133).

Ustosunkowując się jeszcze do argumentów skargi opartych na treści art. 12 ust. 3a ustawy dochodowej, to trzeba wskazać, że przepis ten nie miał bezpośrednio zastosowania w sprawie, albowiem obowiązywać zaczął dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r., a to na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 141, poz. 1179). Podkreślić wszakże trzeba, że nowa regulacja doprecyzowała jedynie zasady ustalania momentu przychodu, które wcześniej wyprowadzane były - w zakresie tu interesującym - zasadniczo z treści art. 12 ust. 3. Wbrew twierdzeniom skargi także z obecnie obowiązującego art. 12 ust. 3a pkt 2 ustawy wynika, że decydujące znaczenie dla powstania przychodu ma wykonanie usługi, skoro przychód z tego tytułu powstaje nawet wówczas, gdy podatnik nie wystawi faktury (przychód powstaje w ostatnim dniu miesiąca, w którym wykonano usługę).

Dalej organy skarbowe odmówiły zaliczenia do kosztów w ramach premii podatkowej, przewidzianej w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. nr 155, poz. 1287 ze zm.), wierzytelności spółki A z tytułu wykonanych robót budowlanych, które to wierzytelności nie były jeszcze wymagalne, albowiem - na podstawie stosownych umów - stanowiły zabezpieczenie zamawiającego jako kaucja gwarancyjna, do czasu upływu okresu rękojmi, obejmującej wykonane prace.

Stosownie do art. 5 ust. 1 przywołanej przed chwilą ustawy, premia podatkowa jest prawem przedsiębiorcy do zaliczenia, w roku podatkowym rozpoczynającym się w 2002 r., do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym, wierzytelności odpisanych jako nieściągalne lub rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności - zaliczonych uprzednio do przychodów należnych, jeżeli wierzytelności te: były należne od przedsiębiorców ( pkt 1) oraz nie zostały uregulowane przez dłużników przez okres co najmniej 90 dni od dnia powstania należności (pkt 2), oraz stanowiły przychód należny przedsiębiorcy przed dniem 1 lipca 2002 r. (pkt 3), oraz zostały zgłoszone do właściwego urzędu skarbowego w terminie i w zakresie określonych w ustawie (pkt 4).

Z kolei zasady korzystania z premii podatkowej, o której mowa, określały przepisy rozdziału 3 ustawy, wskazując którym przedsiębiorcom przysługuje premia podatkowa (art. 23 ust. 1), jak również warunki skorzystania z tego uprawnienia (art. 23

ust. 2 oraz art. 24). Postanowiono także, że w zakresie korzystania z premii podatkowej stosuje się przepisy o podatku dochodowym dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności nieściągalnych lub rezerw na wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu, z wyłączeniem przepisów określających zasady uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, albo na pokrycie których utworzono rezerwy (art. 25 ust. 1).

W świetle przedstawionej regulacji prawnej stanowisko organów podatkowych nie było prawidłowe. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wierzytelności nieściągalne należy uznać wierzytelności, które po wyczerpaniu wszystkich przewidzianych prawem środków, nie zostały zaspokojone. Jednakże w zakresie premii podatkowej, ustawa o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców w sposób szczególny określiła kwalifikację wierzytelności, którą jako nieściągalną przedsiębiorca mógł zaliczyć w poczet kosztów przychodu. Z treści bowiem przytoczonego powyżej art. 5 ust. 1 pkt 2 tej ustawy wynikało, że chodzi o wierzytelności, które nie zostały uregulowane przez dłużnika przez okres co najmniej 90 dni od dnia powstania należności. Jednocześnie postanowiono (art. 25 ust. 1), iż w odniesieniu do omawianych tu wierzytelności nie stosuje się przepisów o podatku dochodowym, określających zasady uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, albo na pokrycie których utworzono rezerwy.

Tak więc na podstawie regulacji szczególnej jako nieściągalne podatnik-przedsiębiorca mógł uznać wierzytelności niezaspokojone przez okres co najmniej 90 dni od ich powstania, nie zaś wierzytelności, których nieściągalność została odpowiednio uprawdopodobniona. Te bowiem mogłyby stanowić koszt przychodu już na podstawie ustawy o podatku dochodowym. Jednocześnie wobec uzależnienia zaliczenia wierzytelności do kosztów od braku jej uregulowania przez odpowiedni okres, liczony od powstania wierzytelności (co najmniej 90 dni), nie było podstaw, ażeby skutki podatkowe w tym zakresie uzależniać od wymagalności wierzytelności. Odmienne stanowisko organów skarbowych zostało wyrażone z naruszeniem art. 5 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji.

W odniesieniu do kolejnej spornej kwestii, a mianowicie wartości wykonanych na rzecz skarżącej przez S. S. robót posadzkarskich, zarzuty skargi, wskazujące na nieuprawnione odstąpienie od powołania biegłego, uznać należało za zasadne.

Według art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tak więc organ podatkowy zobowiązany jest z urzędu przeprowadzić wszelkie możliwe dowody, jeżeli wymaga tego wyjaśnienie sprawy.

W art. 197 § 1 Ordynacji postanowiono, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

O ile słusznie podnoszono w treści zaskarżonych decyzji, że szacowanie stanowi domenę organów, to pozyskanie danych, potrzebnych do oszacowania, może być wynikiem przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Należy bowiem zauważyć, że w omawianym tu zakresie (nabycie przez spółkę usług od S. S.) pierwszoplanowe znaczenie miało ustalenie zakresu wykonanej przez niego pracy, a zwłaszcza ilość powierzchni wykonanych posadzek. Dane te bowiem pozwalały po pierwsze stwierdzić, czy stosowane między stronami umowy ceny odbiegały od rynkowych, a po drugie stanowiły punkt odniesienia dla zastosowania oszacowania (zewnętrznego porównanie cen): cena za 1m2 z uwzględnieniem ustalonego w sprawie metrażu. Tymczasem zakres wykonanych robót, nie był elementem oszacowania, lecz okolicznością faktyczną wymagającą ustalenia w drodze przeprowadzenia dowodów. Ponieważ z treści faktur wystawionych skarżącej spółce przez S. S., ani z protokołów odbioru robót, nie wynikało, jaka ilość powierzchni posadzek została wykonana, w celu ustalenia tej kwestii posłużyły się organy danymi dotyczącymi wydajności brygad pracowniczych wykonujących tego typu prace, a pozyskanymi od innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w analogicznym zakresie. Nie może ulegać wątpliwości, że chodziło tu o wiadomości specjalne, które winny stanowić przedmiot opinii biegłego. Przeprowadzenie tego dowodu (z opinii biegłego) było tym bardziej potrzebne, albowiem z wyjaśnień S. S. wynikało, że posadzki wykonywał samodzielnie przy użyciu udostępnionego przez spółkę urządzenia mikroskręt. Jednakże z informacji przekazanych przez innych wykonawców można wywnioskować, że nie jest możliwe ułożenie posadzki przez pojedynczego pracownika przy wykorzystaniu tego sprzętu, jak również że w ogóle samodzielne wykonywanie posadzek betonowych przez jedną osobę jest nader utrudnione, czy wręcz niemożliwe.

Tak więc zaniechanie powołania biegłego stanowiło naruszenie art. 197 § 1 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organy skarbowe zobligowane są przeprowadzić dowód z opinii biegłego, poruczając mu w szczególności zajęcie stanowiska w kwestii możliwości samodzielnego wykonania robót posadzkarskich oraz ewentualnie wydajności w tym zakresie, przyjmując za podstawę zakres wykonywanych przez S. S. czynności, ujawnionych przez niego do protokołu kontroli.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej powody zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wstrzymanie wykonania decyzji miało oparcie w treści art. 152 tej ustawy, zaś o zwrocie kosztów postępowania postanowiono na podstawie jej art. 200.