Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 538/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.23§2, art.59§1pkt9, art.70§1i§6pkt1, art.120, art.121§1, art.122, art.123, art.124, art.125, art.127, art.130§3, art.131§1, art.139§1, art.140, art.180§1, art.181§1, art.187§1, art.191, art.210,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.22ust.1,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.106§3, art.151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: ref. staż. Martyna Dziubałka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 lutego 2014 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w X.Y., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wszczętego dnia [...] października 2011 r. wobec X.Y., w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., decyzją z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...] określił X.Y. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości [...] zł.

Podatnik złożył odwołanie od tej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r., po rozpatrzeniu odwołania uchylił w całości powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazał, że organ kontroli skarbowej winien włączyć do akt sprawy materiał dowodowy dotyczący "X", "A" sp. z o.o. oraz "B" sp. z o.o. i dokonać jego oceny w świetle innych dowodów zebranych w toku postępowania prowadzonego wobec X.Y. Ponadto wskazał, że organ I instancji winien mieć także na uwadze wnioski dowodowe zawarte w odwołaniu.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] października 2012 r., nr [...] na podstawie:

- art. 21 § 1 pkt 1, § 2, § 3, art. 23 § 1 i § 2, art. 47 § 3, art. 207, art. 210; art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) – dalej: "O.p.",

- art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, ust. 1a, ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, ust. 1c i ust. 2 pkt 5, art. 22 ust. 1, art. 22f ust. 1 i 3, art. 22n ust. 4, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 i pkt 2, ust. 2, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.f.",

określił podatnikowi X.Y. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości [...] zł.

Organ kontroli skarbowej w toku ponownego rozpatrywania sprawy włączył do materiału dowodowego niniejszej sprawy, co następuje:

- wynik kontroli nr [...] z [...] maja 2011 r. wydany dla "X" w zakresie prawidłowości ustalenia dochodu uzyskanego przez wspólników z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki w 2006 r.;

- decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nr [...] z [...] maja 2011 r. wydaną dla "B" sp. z o.o., [...], w zakresie podatku od towarów i usług "za okres od października 2006 r. do czerwca 2007 r.;

- decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nr [...] z [...] czerwca 2010 r. wydaną dla "A" sp. z o.o., [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r.;

- materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego wobec "X" a dotyczący właśnie tej spółki, jak również "A" oraz "B".

Organ kontroli skarbowej odmówił:

1) ustalenia pełnego kręgu kontrahentów spółki "A" i ustalenia postępowań podatkowych toczących się w stosunku do tych kontrahentów i włączenia materiału dowodowego zebranego w toku postępowań w stosunku do tych podmiotów do niniejszego postępowania w celu pełnego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie,

2) bezpośredniego przesłuchania świadków z ramienia spółki. "A" wskazanych w zaskarżonej decyzji w obecności strony,

3) przeprowadzenia konfrontacji ze wskazanymi w decyzji organu I instancji świadkami z - wspólnikami spółki "X".

Organ kontrolny stwierdził, że zebrane dowody i ich ocena pozwalały na stwierdzenie, że faktury VAT, na których jako wystawca widnieje spółka "A" nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec tego nie mogą one stanowić podstawy do ujęcia ich w ewidencji księgowej i nie mogą być uznane za dokumenty podatkowe. Zatem firma "X" od sierpnia do grudnia 2006 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów na kwotę [...] zł stanowiącą wartość wynikająca z tych faktur.

Organ kontrolny ustalił, że podatnik X.Y. w okresie od sierpnia do grudnia 2006 r. posiadał 20 % udziałów w spółce "X", która w 2006 r.:

1. Zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę:

- [...] zł wynikającą z faktury nr [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r. wystawionej przez P, P.Y., [...];

- [...] zł wynikającą z faktury nr [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r. wystawionej przez O S.A., [...];

- [...] zł wynikającą z faktury [...] z dnia [...] października 2006 r. wystawionej przez N, N.Y., [...];

- [...] zł wynikającą z faktury nr [...] z dnia [...] października 2006 r. wystawionej przez M, sp. z o.o., [...] za zakup systemu [...];

- [...] zł wynikającą z faktur wystawionych przez "B" sp. z o.o., [...] na zakup oleju napędowego (stwierdzono, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych);

- [...] zł wynikającą z faktur wystawionych przez firmę "A" sp. z o.o. z siedzibą w [...], na zakup oleju napędowego wystawione w okresie od sierpnia do grudnia 2006r. (stwierdzono, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych).

Organ kontrolny stwierdził, że skoro kwoty wynikające z powyższych faktur nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to podatnik nie poniósł wydatków, które stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.f. mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

2. Zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę:

-[...] zł w związku z nieprawidłowym rozliczeniem delegacji służbowych;

- [...] zł w związku z otrzymaniem od L.Y. odsetek sądowych od ugody.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ kontroli skarbowej stwierdził, że w okresie od sierpnia do grudnia 2006 r. spółka "X" zaniżyła przychód podatkowy o kwotę [...] zł i zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Ponieważ podatnik X.Y. w 2006 r. posiadał 20% udziałów w spółce "X", w związku z tym kwota [...] zł stanowi zaniżenie przez podatnika przychodów w 2006 r., a kwota [...] zł stanowi zawyżenie kosztów uzyskania przychodów.

Organ kontroli skarbowej na podstawie art. 193 § 4 O.p., uznał za nierzetelne księgi podatkowe prowadzone przez firmę "X" w części niewykazania przychodów w okresie od sierpnia do grudnia 2006 r., a także w części dotyczącej nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie zaś z art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg, uzupełnione zebranym materiałem dowodowym pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności stosowania instytucji szacowania.

Z powyższych powodów zasadne było określenie podatnikowi X.Y. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości [...] zł.

Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie z dnia [...] listopada 2012 r. wnosząc o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 188, art. 180 § 1 art. 122, art. 123 § 1 O.p., poprzez odmowę ustalenia pełnego kręgu kontrahentów spółki "A" sp. z o.o. oraz bezpośredniego przesłuchania świadków U.Y., Q.Y. oraz T.Y., jak też poprzez odmowę przeprowadzenia ich konfrontacji ze wspólnikami spółki "X" spółka jawna, z uzasadnieniem, że świadkowie ci byli już przesłuchiwani kilkukrotnie w toku postępowania, w których ani podatnik ani żaden inny wspólnik spółki "X" nie występowali w charakterze strony i w konsekwencji nie mieli możliwości wzięcia bezpośredniego udziału w przesłuchaniu, podczas gdy:

- wbrew twierdzeniom organu I instancji, świadkowie nie stwierdzili podczas swoich przesłuchań, że spółka "A" sp. z. o.o. zajmowała się wyłącznie obrotem "pustymi fakturami";

- wnioskowane czynności dowodowe zmierzały do zapewnienia możliwość wzięcia udziału w przesłuchaniu świadków i miały istotne znaczenie dla poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych;

2) art. 188, art. 180 § 1, art. 122, art. 123 § 1 O.p., poprzez nieustosunkowanie się przez organ podatkowy do wniosków dowodowych zgłoszonych w złożonym w toku postępowania piśmie pomimo, że wnioski te miały istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy;

3) art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez włączenie do akt sprawy - postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. - pisma nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...] z dnia [...] września 2012 r. oraz nr [...] z dnia [...] października 2012 r. i jednoczesne wydanie w tym samym dniu decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty, bez wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych włączonych do akt sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] marca 2013 r., nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Po rozpatrzeniu okoliczności sprawy organ odwoławczy zważył, co następuje: Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii czy faktury zakupu paliwa wystawione przez "A" sp. z o.o. oraz "B" sp. z o.o. dokumentowały rzeczywisty obrót gospodarczy pomiędzy tymi podmiotami, a "X", a w konsekwencji czy podatnik jako udziałowiec "X" miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty wnikające z tych faktur. W oparciu o zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że słusznie uznał organ I instancji, że faktury wystawione przez spółki "A" i "B" na rzecz "X", stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, są nierzetelne i nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Prawidłowe jest ustalenie, że działalność gospodarcza tej spółki w zakresie sprzedaży i zakupu oleju napędowego w okresie od października 2006 r. do czerwca 2007 r. była działalnością fikcyjną. Spółka nie dokonywała zakupów oleju napędowego od podmiotów gospodarczych, które faktycznie zajmują się jego obrotem. Nie dysponowała więc paliwem, które mogłoby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka nie posiadała wymaganej koncesji na obrót paliwem ciekłym (pismo Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] czerwca 2009 r., nr [...]), nie dysponowała infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności (brak bazy paliwowej, stacji paliw, zbiorników na paliwo, dystrybutorów, cystern ciężarowych). Nie zatrudniała osób, które zajmowałyby się sprzedażą oleju napędowego. Osoby biorące udział w procederze fikcyjnego obrotu olejem napędowym, działające w imieniu spółki "B" same wystawiały faktury za zakup oleju napędowego, którego rzekomym dostawcą miała być spółka z o.o. "C" z siedzibą w [...]. W kontrolowanym okresie działalność spółki "B" sprowadzała się do procederu prowadzenia pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego i wprowadzaniu do obrotu gospodarczego tzw. "pustych" faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji w nich opisanych. Dotyczyło to zarówno faktur dostaw oleju napędowego jak i jego nabycia. Wśród kontrahentów na rzecz, których wystawiono "puste" faktury wymieniono "X". Prawidłowe jest dokonane przez organ kontroli skarbowej ustalenie, że zakupy paliwa dokonywane przez "B" sp. z o.o. były transakcjami fikcyjnymi oraz, że "B" nie mogła dostarczyć kontrahentom paliwa wymienionego na wystawionych przez nią fakturach, gdyż będąc faktycznym "następcą innej fikcyjnej" spółki wystawiającej faktury nie potwierdzające rzeczywistych operacji gospodarczych, tj. "A", nie posiadała pojazdów przystosowanych do przewozu paliwa, bazy paliwowej i innych środków trwałych umożliwiających obrót paliwami płynnymi, a jej faktyczna działalność gospodarcza polegała na wystawianiu tzw. "fikcyjnych faktur".

Organ odwoławczy wskazał, że podatnik powołał się na wyrwane z całości materiału dowodowego zeznania świadków, nie dokonując jednocześnie oceny całości złożonych zeznań. Stan faktyczny winien być jednak ustalony na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, a nie wybranych (dogodnych) dla strony fragmentów. Nie można podważyć dokonanych przez organ I instancji ustaleń, które wskazują, że spółki w 2006 r. nie dokonywały sprzedaży oleju napędowego "X".

Organ I instancji dopuścił szereg dowodów, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu. Natomiast słusznie postąpił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] odmawiając postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Zasadne jest stanowisko tego organu o odmowie ustalenia pełnego kręgu kontrahentów spółki "A" i postępowań toczących się w stosunku do tych kontrahentów. Ustalenie kontrahentów nie prowadziłoby do ustalenia czy "A" sp. z o.o. i "B" sp. z o.o. prowadziły rzeczywisty obrót gospodarczy. Organ odwoławczy stwierdza, że "X" i spółka "A" były stronami transakcji. Celem postępowania prowadzonego wobec X.Y. oraz wcześniej wobec spółki "X" było zbadanie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz z tytułu podatku od towarów i usług za 2006 r. Przedmiotem postępowania kontrolnego prowadzonego w "X", spółka jawna, było zbadanie prawidłowości ustalenia dochodu uzyskanego przez wspólników z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki w 2006 r. Organ kontroli skarbowej zbadał transakcje zakupu oleju napędowego dokonane przez "X" od spółki "A". Postępowanie kontrolne prowadzone wobec "X" i postępowanie kontrolne prowadzone wobec X.Y. ograniczył tylko do tych podmiotów i dokonanych przez nie rozliczeń. Organ I instancji zbadał transakcje z kontrahentami, którzy widnieli na fakturach zakupu/sprzedaży znajdujących się w dokumentach źródłowych spółki "X". Odbiorcy paliwa od spółki "A", którzy nie znajdowali się w dokumentach źródłowych spółki "X" nie byli kontrahentami "X", więc zbadanie ich transakcji ze spółką "A" wykraczało poza zakres niniejszego postępowania.

Za nietrafny uznał organ odwoławczy zarzut, że podatnik nie miał bezpośredniej możliwości wzięcia udziału w przesłuchaniach świadków U.Y., Q.Y., T.Y., gdyż odbywały się one w toku postępowań karnych, w których nie uczestniczył. Zgodnie z przepisem art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji, odmiennie niż uważa strona, korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p.

Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić tylko wtedy, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Uprawnienie strony wynikające z art. 188 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli spełnione zostaną dwa warunki. Po pierwsze, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a po drugie, gdy okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Organ podatkowy ma zatem prawo nie uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu kiedy uzna, że przedmiotem tego dowodu są okoliczności bez znaczenia dla sprawy, albo dowód ten dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innym dowodem.

Niesłusznie według organu odwoławczego podatnik w odwołaniu zarzuca, że organ I instancji naruszył zasady postępowania, zasadę prawdy materialnej (art.122 O.p.) i zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu (art.123 O.p.). Wnioski dowodowe podatnik złożył w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ kontrolny w dniu [...] lutego 2012 r., a do nich organ ten ustosunkował się odmownym postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r.

Chybiony jest zdaniem organu odwoławczego zarzut, że organ I instancji nie wyznaczył podatnikowi 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podnosząc zarzut naruszenia art. 200 O.p. skarżący nie wykazał jednak wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Organ I instancji w dniu [...] stycznia 2012 r. (winno być w dniu [...] października 2012 r.) włączył do akt sprawy kolejne dowody: pismo nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r., pismo nr [...] z dnia [...] października 2012 r. oraz pismo nr [...] z dnia [...] września 2012 r. czym miał uniemożliwić podatnikowi zapoznanie się z tym materiałem dowodowym, jak również wypowiedzenie się w tym zakresie. Organ zawiadomieniem z dnia [...] września 2012 r. wyznaczył taki termin, ale zawiadomienie nie zostało przez podatnika podjęte w terminie. Natomiast wymienione pisma stanowią materiały przekazane Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, niezbędne do podjęcia przez ten organ decyzji o dokonaniu zabezpieczenia i nie mają żadnego wpływu na określenie X.Y. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. I tak pismo z dnia [...] sierpnia 2012 r. dotyczyło wniosku o dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika X.Y. i skierowane było do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Wniosek ten wystosowany został na podstawie zebranego materiału dowodowego. Pismo z dnia [...] września 2012 r. dotyczyło przesłania informacji do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w sprawie niezłożenia przez X.Y. oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ). Pismem z dnia [...] października 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] poinformował Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], że nie wydał decyzji o zabezpieczeniu na majątku X.Y. z tytułu przewidywanego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 z uwagi na brak przesłanek uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia. Włączenie pism do niniejszego postępowania w dniu wydania decyzji tj. [...] października 2012 r. nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż włączenie tych pism, jako całkowicie nieistotnych dla sprawy określenia zobowiązania podatkowego było zbędne.

W opinii organu odwoławczego zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego okazały się bezzasadne. Organ I instancji działał na podstawie przepisów prawa, zgromadził obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonał jego wszechstronnej analizy. W sposób wyczerpujący omówił wszystkie dowody zebrane w sprawie jak również wskazał powody nieuznania danego wydatku za koszt podatkowy.

Podatnik w skardze domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2013 r., jak również wydanej w I instancji decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2012 r., a nadto zasądzenie od organu na swoją rzecz kosztów postępowania. Zamieścił w skardze wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu - decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nr [...] z dnia [...] maja 2011 r., na okoliczność zbieżności ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wydania tejże decyzji z ustaleniami faktycznymi, które stanowiły podstawę wydania w niniejszej sprawie w I instancji decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2012 r. - w konsekwencji powyższego na okoliczność, że R.Y., która podpisywała obydwie decyzje jako pracownik organu I instancji winna była zostać wyłączona od rozstrzygania w przedmiotowej sprawie. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie:

1), art. 127 O.p., poprzez nie przeprowadzenie samodzielnego postępowania, mającego na celu rozpoznanie istoty sprawy, a wyłącznie ograniczenie się do skontrolowania prawidłowości zaskarżonej decyzji organu I instancji pod kątem zarzutów zawartych w odwołaniu od niej;

2) art. 130 § 3 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], pomimo że w jej wydaniu brał udział pracownik tegoż organu, w stosunku do którego istniały okoliczności wywołujące wątpliwości co do jego bezstronności, tj. R.Y., która to wydała (z upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]) decyzję z dnia [...] maja 2011 r. będącą następstwem postępowania kontrolnego w sprawie [...] prowadzonego wobec podatnika "X" spółka jawna, z którego to postępowania materiały włączono do przedmiotowej sprawy, czyniąc je jedną z podstaw ustaleń faktycznych - w takim stanie rzeczy R.Y. powinna zostać wyłączona od rozstrzygania w postępowaniu dotyczącym skarżącego;

3) art. 181 O.p., poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie protokołów przesłuchań sporządzonych w toku postępowań kontrolnych dotyczących innych niż skarżący podatników, podczas gdy dowód ten nie mieści się w katalogu środków dowodowych o którym mowa w przywołanym przepisie;

4) art. 188 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez uznanie za uzasadnione nie przeprowadzenia szeregu czynności dowodowych przez organ I instancji, jak również nie przeprowadzenie tychże czynności bezpośrednio przez organ odwoławczy, w szczególności: przesłuchania świadków U.Y., Q.Y. oraz T.Y., jak również nie przeprowadzenia konfrontacji wskazanych osób ze wspólnikami spółki "X" spółka jawna, pomimo, że czynności te miały istotne znaczenie dla rzetelnego ustalenia okoliczności badanej sprawy, jak też dawały stronie jedyną szansę wzięcia udziału w przesłuchaniu świadków, których zeznania i wyjaśnienia (zawarte w protokołach sporządzonych w toku innych postępowań, a włączonych do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy) stanowiły podstawę dokonywanych ustaleń faktycznych.

Uzasadniając skargę podatnik podkreślił, że zasadniczym uchybieniem jakiego dopuścił się Dyrektor Izby Skarbowej w [...] było wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W szczególności organ II instancji nie rozpoznał w sprawy w pełnym jej zakresie, lecz ograniczył się wyłącznie do odparcia argumentacji podniesionej w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. Doszło tym samym do pozbawienia strony elementarnego prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] nie zbadał samodzielnie sprawy, ograniczając się jedynie do powielenia obszernych fragmentów uzasadnienia decyzji organu I instancji oraz wypowiedzenia się co do zarzutów podniesionych w odwołaniu strony. Stanowi to niewątpliwie obrazę art. 127 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] - rozpoznając odwołanie -powinien był uchylić decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2012 r., ponieważ przy jej wydaniu brał udział pracownik, co do którego zachodziła podstawa wyłączenia od rozstrzygania określona w art. 130 § 3 O.p. Decyzja organu I instancji podpisana została przez R.Y. - ta sama osoba podpisywała decyzję z dnia [...] maja 2011 r. będącą następstwem postępowania kontrolnego prowadzonego w sprawie [...] wobec podatnika "X" spółka jawna. Należy podkreślić, że materiały ze sprawy [...] zostały włączone do przedmiotowego postępowania i stanowiły w znacznym stopniu podstawę rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie rzekomej nierzetelności transakcji handlowych, w których "X" spółka jawna nabywała paliwo od spółek "A" sp. z o.o. oraz "B" sp. z o.o. R.Y. winna była zostać wyłączona od rozstrzygania niniejszej sprawy w I instancji. Jedyną możliwością zgodnego z prawem konwalidowania zdziałanych przez nią czynności było uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2012 r., czego jednakże nie uczyniono.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej. Stwierdzając brak naruszenia prawa, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu [...] lutego 2014 r. pełnomocnik skarżącego zarzucił dodatkowo naruszenie prawa materialnego tj., art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p. i podtrzymał wniosek dowodowy w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kwestią sporną jest czy faktury zakupu paliwa wystawione przez "A" sp. z o.o. oraz "B" sp. z o.o. dokumentowały rzeczywisty obrót gospodarczy pomiędzy tymi podmiotami, a "X", a w konsekwencji czy X.Y., jako udziałowiec "X" miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty wnikające z tych faktur.

Organy podatkowe zmierzając do rozstrzygnięcia sprawy, nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie bowiem stanowi podstawę przyjęcia, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, który sąd uznał za podstawę wyrokowania. Stan faktyczny wyżej szczegółowo przedstawiony został przyjęty przez sąd za miarodajny i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ czynności subsumpcji.

Sąd spośród zarzutów skargi uznał za najdalej idący ten, który dotyczy przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W opinii sądu w sprawie nie nastąpiło przedawnienie. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Na podstawie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Sąd podkreśla, że Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 (OTK-A 2012/7/81 – Dz. U. z 2012 r., poz. 848), orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W stanie faktycznym sprawy zobowiązanie podatkowe winno wygasnąć na skutek przedawnienia z dniem [...] grudnia 2012 r. Niesporne jednak jest, że w dniu [...] czerwca 2012 r., zostało wszczęte wobec podatnika postępowanie karne w sprawie zaniżenia zobowiązania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., o którym to postępowaniu skarżący został poinformowany pismem z dnia [...] września 2012 r. Podkreślić należy, że zarówno Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powołanego wyroku, jak również obowiązujące przepisy prawne nie określiły zasad oraz formy poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Trybunał Konstytucyjny stwierdził jedynie, że podatnik winien zostać poinformowany o wszczęciu postępowania najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., czyli przed upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania. Mając na względzie powyższe sąd stwierdza, że zgodnie z dyspozycją art. 70 § 6 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem [...] czerwca 2012 r., a zatem zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Poinformowanie strony nastąpiło w trybie doręczenia zastępczego w dniu [...] września 2012 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Wobec tego nie było przeszkód do orzekania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

W opinii sądu organy podatkowe w żaden sposób nie naruszyły art. 127 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Organ II instancji rozpatrując sprawę na skutek złożonego środka odwoławczego obowiązany jest ponownie ocenić materiał dowodowy i na nowo rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Należy z całą stanowczością podkreślić, że organ odwoławczy rozpatrując odwołanie strony zastosował się do powyższej zasady. Dokonał ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, który uznał za wystarczający co do ustalenia istniejącego w badanym roku stanu faktycznego. Odmienna zaś ocena tego stanu przez organy podatkowe i przez stronę nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji, jeśli ocena dokonana przez te organy nie narusza prawa. W postępowaniu odwoławczym jak wyżej wskazano, dokonano wnikliwej analizy i oceny zebranego materiału dowodowego, treść zaskarżonej decyzji nie narusza postanowień przepisu art. 210 O.p. jak i art. 124 O.p. Decyzja zawiera zarówno uzasadnienie prawne jak i faktyczne, organ odwoławczy wskazał, które fakty uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności. W decyzjach organów podatkowych obu instancji zostały przytoczone wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy wyjaśniły podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w sprawie znalazły zastosowanie. Podkreślić należy, że organ odwoławczy dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie oceny decyzji organu I instancji, odwołanie zostało przez organ odwoławczy wyczerpująco rozpatrzone, nie pominięto żadnego podniesionego przez stronę zarzutu i argumentu.

Nieuzasadniony jest zdaniem sądu zarzut naruszenia art. 130 § 3 O.p. Zgodnie z art. 130 § 3 i art. 131 § 1 O.p. bezpośredni przełożony pracownika jest obowiązany na żądanie strony wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności wymienionych w § 1, które mogą wywoływać wątpliwości co do bezstronności pracownika. Podniesiony przez skarżącego fakt podpisania przez R.Y. wyniku kontroli z dnia [...] maja 2011 r., nr [...] wydanego dla "X" spółka jawna w zakresie prawidłowości ustalenia dochodu uzyskanego przez wspólników z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki w 2006 r., i decyzji z dnia [...] października 2012 r., nr [...] określającej X.Y. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. nie stanowią uprawdopodobnienia istnienia wątpliwości co do bezstronności pracownika. Sformułowanie okoliczności, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika mają - charakter ocenny, niemniej jednak w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym nie wskazano na jakimkolwiek etapie postępowania na czym miałyby polegać okoliczności wywołujące wątpliwości co do bezstronności pracownika i jaki istotny wpływ miałoby to wywrzeć na wynik sprawy. W trakcie postępowania, strona nie składała wniosku do przełożonego [...] w trybie art. 130 § 3 O.p. z uwagi na wątpliwości co do bezstronności pracownika. W takiej sytuacji brak jest postawy do wyłączenia pracownika z urzędu, natomiast konstytucyjne gwarancje bezstronności zachowane są poprzez możliwość złożenia odwołania do organu II instancji. Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 15 października 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 785/08. Ponadto należy wskazać, że trybu postępowania uregulowanego w art. 130 § 3 O.p. nie stosuje organ odwoławczy, lecz bezpośredni przełożony pracownika.

Sąd zaznacza, że rolą sądu administracyjnego nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych, lecz kontrola działań organów administracji z punktu widzenia zgodności z prawem, a więc również prawem procesowym. Ustalony przez organy stan faktyczny sprawy podlega kontroli z punktu widzenia kompletności i zupełności zebranego materiału dowodowego i prawidłowości jego oceny. Sąd bada, więc czy postępowanie było prowadzone z uwzględnieniem zasad ogólnych rządzących postępowaniem (w tym: w sposób budzących zaufanie do organów podatkowych, prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów). Zdaniem sądu zaskarżona decyzja nie narusza art. 120 O.p., bowiem organy podatkowe działały praworządnie tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Organy podatkowe nie naruszyły również art. 139 § 1 i art. 125 O.p., gdyż w sprawie działały wnikliwie, zebrały obszerny materiał dowodowy, uzupełniały materiał zgromadzony w sprawie dowodami uzyskanymi w toku innych postępowań. Zdaniem sądu w sprawie nie naruszono też art. 121 § 1 O.p. Zasada zaufania wyrażona w tym przepisie nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Podobny pogląd wyraził NSA w wyrokach: FSK 2528/04, CBOSA; FSK 1660/04, publ. ONSA i WSA 2006, nr 1 poz. 32). W tej sytuacji o naruszeniu tego przepisu nie może stanowić podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez skarżącego. Brak było w sprawie podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 122, a także art. 187 § 1 O.p., skoro zdaniem sądu organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Sąd uważa, że zasadnie organy podatkowe odmówiły ustalenia pełnego kręgu kontrahentów spółki "A" i ustalenia postępowań podatkowych toczących się w stosunku do tych kontrahentów oraz włączenia materiału dowodowego zebranego w toku postępowań w stosunku do tych podmiotów do przedmiotowego postępowania w celu pełnego ustalenia stanu faktycznego. Trafnie organy podatkowe zwróciły uwagę, że podmiotem postępowania była spółka "X", a obecnie X.Y., a nie spółka "A". Odbiorcy paliwa od spółki "A", którzy nie znajdowali się w dokumentach źródłowych spółki "X" nie są ich kontrahentami, więc zbadanie ich transakcji ze spółką "A" wykraczałoby poza zakres postępowań. Żaden z odbiorców spółki "A" nie mógł być uważany za kontrahenta spółki "X" i ustalenia dokonane w ramach takich postępowań nie miałyby wpływu na ocenę transakcji dokonanych między "X", a "A". Słusznie też organy odmówiły bezpośredniego przesłuchania świadków wskazanych w zaskarżonej decyzji w obecności strony oraz przeprowadzenia konfrontacji ze wskazanymi w decyzji organu I instancji świadkami ze wspólnikami spółki "X". Organ zwrócił uwagę, że wskazani świadkowie byli już przesłuchiwani parokrotnie i tak: W.Y. (2 razy), U.Y. (5 razy), Q.Y. (4 razy), T.Y. (2 razy). Także S.Y. i Z.Y. zostali przesłuchani jako strona w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w "X" w zakresie ustalania dochodu uzyskanego przez wspólników z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki w 2006 r. (ich zeznania zostały omówione w uzasadnieniu decyzji). Żadna z tych osób (ani pozostałe osoby zeznające w sprawie spółki "A" w trakcie prowadzonego postępowania) nie zmieniła swoich zeznań. Wszyscy potwierdzili natomiast, że spółki "A" i "B" nie prowadziły działalności gospodarczej i nie dokonywały sprzedaży oleju napędowego stronie. Nie posiadały wymaganej koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie dysponowały żadną infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego typu działalności, a także nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby wykonywać faktyczne czynności związane z handlem paliwami.

Zdaniem sądu materiał dowodowy został zgromadzony w sposób wystarczający do podjęcia ustaleń faktycznych. Oczywiście zawsze można prowadzić postępowanie dowodowe "w dalszym ciągu", powstaje jednak pytanie, czy jest to celowe dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd uważa, że w osądzanej sprawie materiał dowodowy został - zgodnie z art. 187 § 1 O.p. - zebrany w całości oraz, że cały materiał dowodowy został także w sposób wyczerpujący rozpatrzony. Zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Należy mieć na względzie, że chodzi o okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zatem, gdy pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględnić. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 O.p. została rozwinięta w art. 181 § 1 tej ustawy, z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza się możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to karnych czy podatkowych, czy też kontrolnych. Przy czym należy zaznaczyć, że w takim przypadku dowodem w sprawie będą np. dokumenty w postaci protokołów zeznań świadków, a nie zeznania świadków. Dowody pochodzące z innych postępowań, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się także dowodami w tej sprawie, co oznacza, że strona ma możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się co do tych dowodów, tak jak co do innych przeprowadzonych w toku postępowania. Ważnym jest jednakże, żeby organy podatkowe podejmujące decyzję, dokonywały samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego w kontekście prowadzonego postępowania. W świetle powyższego przepisu nie istnieje natomiast prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (tak: wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10, LEX nr 951812; wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09, LEX nr 594070; wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 548/09, LEX nr 785313; wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2792/10, LEX nr 863658; wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 września 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 239/10, LEX nr 751509). W postępowaniu podatkowym bowiem nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07, LEX nr 508231). W związku z powyższym, skoro art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, to zgodne z prawem były postanowienia z dnia [...] listopada 2011 r., z dnia [...] stycznia 2012 r., z dnia [...] sierpnia 2012 r., z dnia [...] października 2012 r. o dopuszczeniu jako dowodów w sprawie wymienionych w nich dokumentów. W toku postępowania organy podatkowe prawidłowo włączyły więc do materiału dowodowego protokoły przesłuchania w charakterze strony jako udziałowców Z.Y. i S.Y. oraz protokoły z zeznań świadków i podejrzanych przekazane przez Komendę Policji Centralnego Biura Śledczego Zarząd w [...] Wydział do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej ze śledztwa [...], prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...], dokumenty przedłożone przez podatnika (dokumenty zakupu i sprzedaży, rejestry zakupu i sprzedaży VAT, podatkowa księga przychodów i rozchodów, deklaracje VAT), decyzję ostateczną określającą "B" podatek od towarów i usług za miesiące od października 2006 r. do czerwca 2007 r. oraz decyzję ostateczną określającą "A" podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2006 r. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych materiałów nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy. Sąd podkreśla ponadto, że skarżący miał stosownie do art. 123 § 1 O.p. zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Zawiadomieniami z dnia [...] stycznia 2012 r., z dnia [...] maja 2012 r., z dnia [...] września 2012 r., z dnia [...] stycznia 2013 r. został wyznaczony mu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Był też informowany o możliwości zapoznania się z aktami sprawy. W toku postępowania podatkowego, zgodnie z art. 140 O.p., organy podatkowe zawiadamiały go o przekroczeniu terminu załatwienia sprawy podając przyczynę niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Sąd zwraca uwagę, że wprawdzie art. 187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów to nie nakłada on na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia strony z powinności współudziału w realizacji tego. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania, za pomocą wszelkich dostępnych mu źródeł dowodowych, że dana operacja gospodarcza miała jednak przebieg taki, jak twierdzi podatnik. Skarżący nie podołał temu obowiązkowi.

W opinii sądu organy nie naruszyły także art. 191 O.p. Organy podatkowe nie uchybiły zasadom logicznego rozumowania ani doświadczenia życiowego, a jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Skarżący nie przedstawił argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Nie wykazał wadliwości rozumowania organów podatkowych w aspekcie powyższych kryteriów. Co do zasady stanowisko skarżącego sprowadza się do odmiennej oceny materiału dowodowego, ale ta jest fragmentaryczna, oparta na pojedynczych dowodach, a nie na całości materiału dowodowego. Podsumowując sąd stwierdza, że prawidłowa jest dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego. Organ odwoławczy szczegółowo, wyczerpująco i przekonywająco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 O.p. przebieg procesu oceny zebranych dowodów. Nie można zarzucić tej ocenie braku logiki, sprzeczności, tendencyjności. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Nie pojedyncze fakty stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, ale całość zebranego materiału dowodowego. Nie budzi zastrzeżeń danie wiary zeznaniom i wyjaśnieniom poszczególnych świadków i podejrzanych. Wszyscy potwierdzili, że spółki "A" i "B" nie prowadziły działalności gospodarczej i nie dokonywały sprzedaży oleju napędowego stronie. W szczególności na uwagę zasługują wyjaśnienia Z.Y. - przesłuchanego w charakterze strony jako udziałowca spółki "X", który wskazał, że współpraca ze spółką "A" została nawiązana przez przedstawiciela, który pojawił się na bazie w [...]. Miał niską cenę dlatego doszło do nawiązania współpracy. W momencie nawiązywania współpracy przedstawiciel firmy "A" przedstawił dokumenty założycielskie firmy. Dokumentami tymi były najprawdopodobniej KRS, NIP, nie pamiętał czy REGON. Ponadto Z.Y. podał, że: nie wie kto wystawiał faktury VAT, nie wie czy z fakturą przychodziła bieżąca dostawa, czy z następną dostawą przychodziła faktura z poprzedniej dostawy, nie wie czy była spisana umowa z "A", nie wie czy do zakupionego paliwa był dołączony atest jakości, nie wie skąd pochodził olej napędowy, który kupował od "A", nie wie czy ta firma posiadała koncesję na obrót paliwem, nie pamiętał z kim były uzgadnianie warunki dostawy takie jak ilość, cena, termin dostawy i sposób zapłaty, nie pamiętał dlaczego współpraca z "A" została zakończona, nie był w stanie określić wyglądu i danych pracowników firmy "A" (wzrost, wiek. waga), imion i nazwisk, numerów telefonów, nie kojarzył przez jaki okres czasu współpracował z "A". Spółka "A" posiadała siedzibę na ulicy [...] w [...], jednak czy posiadała jakieś oddziały także nie wiedział. Nie pamiętał kto reprezentował spółkę. Żadnych nazwisk sobie nie przypominał. Zapotrzebowanie na paliwo było zgłaszane telefonicznie, jednak nie pamiętał numeru telefonu. Zapotrzebowanie było również zgłaszane osobie, która przywoziła paliwo. Sam nie jeździł po paliwo. Paliwo przywoziły różne cysterny, nie pamiętał jednak numerów rejestracyjnych. Nie potrafił określić czy kierowcy byli za każdym razem inni czy powtarzali się. Nie potrafił określić wyglądu tych osób. Nie przypominał sobie w jakim punkcie był odbierany olej napędowy.

Prawidłowe jest w opinii sądu oparte na zgromadzonych wyczerpująco i prawidłowo ocenionych dowodach ustalenie organów podatkowych, że faktury wystawione przez spółki "A" i "B" na rzecz "X", stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Działalność obu spółek sprowadzała się do procederu prowadzenia pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego i wprowadzania do obiegu tzw. "pustych" faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Spółki nie dokonywały zakupów oleju napędowego, nie dysponowały paliwem, które mogłoby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółki nie posiadały wymaganej koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie dysponowały infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności (brak bazy paliwowej, stacji paliw, zbiorników na paliwo, dystrybutorów, cystern ciężarowych), nie zatrudniały też pracowników, którzy mogliby wykonywać faktyczne czynności związane z handlem paliwami (np. kierowców, osoby do obsługi klienta). W kontrolowanym okresie działalność spółek sprowadzała się do prowadzenia pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego i wprowadzaniu do obrotu gospodarczego tzw. "pustych" faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Sąd podkreśla, że potwierdza tę okoliczność także decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2010 r., nr [...] wydana dla "A" w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2006 r. oraz decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2011 r., nr [...] wydana dla "B" w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Ponadto z materiału zgromadzonego w tych postępowaniach wynikało, że wśród kontrahentów na rzecz, których "A" i "B" wystawiały "puste" faktury była "X". Sąd podkreśla, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 03 lipca 2013 r., o sygn. akt I FSK 1248/12 oddalił skargę kasacyjną złożoną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Poznaniu z dnia 09 maja 2012 r., o sygn. akt I SA/Po 203/12 oddalającego skargę spółki "X" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. W powołanym wyroku NSA zaznaczył, że sytuacja, gdy decyzje wydane w stosunku do kontrahentów są wzajemnie "kompatybilne" jest stanem pożądanym. Organy podatkowe nie mogą bowiem oceniać odmiennie tej samej sytuacji faktycznej i prawnej w zależności od rodzaju organu. Zatem niezasadne są zarzuty skargi odnoszące się do wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach kontrolnych, prowadzonych w stosunku do kontrahentów skarżącego.

Podsumowując powyższe sąd uważa, że konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy podatkowe, znajduje pełne pokrycie w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym. Dlatego też sąd – jak już wskazał na wstępie - uznał stan faktyczny ustalony przez organ odwoławczy za zgodny z prawdą obiektywną i przyjął za podstawę wyroku.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego. Zdaniem sądu organ odwoławczy dokonał prawidłowego podciągnięcia stanu faktycznego pod treść art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z tak brzmiącego przepisu należy wysnuć wniosek, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie czy też zwiększenie przychodu, ponadto wydatek musi zostać faktycznie poniesiony i udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości (np. fakturą, dowodem przelewu, bądź innymi dowodami). Należy również wykazać, że usługi, na które poniesiony został wydatek zostały rzeczywiście wykonane i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. Koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustala się bowiem, u podatników opodatkowanych za zasadach ogólnych, na podstawie zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z zapisami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze. zm.) podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Bezsprzecznie takim dowodem jest rachunek uproszczony lub faktura. Sam jednak fakt posiadania faktur czy rachunków nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza zaś, że powinny być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, którą dokumentują, w tym powinny także zawierać dane dotyczące podmiotów faktycznie uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym. W wyroku z dnia 9 czerwca 1999 r. (sygn. akt SA/Sz 1499/9, LEX nr 38981) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc są nierzetelne przez to na przykład, że wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce." Teza ta jest aktualna do dziś. Jeżeli zatem z całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące zakup usług lub towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń - tak co do rodzajów wydatków, ich kwot, jak i uczestniczących w transakcji podmiotów - wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Innymi słowy, nawet prawidłowo wystawione dokumenty nie dają podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, jeśli transakcje nimi udokumentowane nie miały w rzeczywistości miejsca. W tym przypadku nie ma zatem znaczenia kwestia dobrej lub złej wiary podatnika. Jakkolwiek wadliwość dokumentu nie przesądza jeszcze, że stwierdzony nim wydatek nie został poniesiony i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, to jednak dla uznania tego wydatku za koszt konieczne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego - tak, by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz wydatek został poniesiony. Innymi słowy, faktycznie poniesiony wydatek może zostać uznany za koszt podatkowy, choćby poniesiono go na rzecz innego podmiotu niż figurujący na fakturze, jednakże w takiej sytuacji to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że wydatek w określonej wysokości został poniesiony właśnie na rzecz tego innego podmiotu. Sąd podkreśla, że akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do aprobowania rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych.

W rozpatrywanej sprawie zdaniem sądu nie został naruszony art. 23 § 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Sąd stoi na stanowisku, że zastosowanie w sprawie szacowania podstawy opodatkowania mogłoby doprowadzić do wprowadzenia do obrotu towaru ze źródeł nielegalnych. Ponadto, stawiałoby podatnika w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do podmiotów, które rzetelnie prowadzą działalność gospodarczą w oparciu o dokumenty, które opisują rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych i służyłoby akceptowaniu działań podatnika w zakresie posługiwania się w prowadzonej działalności gospodarczej fikcyjnymi nierzetelnymi dokumentami.

Sąd oddalił sformułowany w skardze wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu – decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2011 r., ponieważ nie stwierdził, by w sprawie zachodziły przesłanki z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", uzasadniające przeprowadzenie takich dowodów.

Dlatego sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.