Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 474/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c , art. 120, art. 121, art. 208 par. 1 ,art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2021 r. sprawy ze skargi E.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E.K. kwotę 6 917 zł (słownie: sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej Dyrektorem) z dnia [...] grudnia 2020 r., sygn. akt [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (zwany dalej Naczelnikiem) z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia Pani E.K. (zwanej również Stroną, Skarżącą) zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 55.807,00 zł.

Jak wynika z akt sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., postanowieniem z dnia 10 lutego 2015 r. wszczął w stosunku do Pani E.S. (obecnie K.) postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych za 2012 r. W toku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. poddał analizie dane wynikające ze złożonego przez Panią E.K. w dniu 25 kwietnia 2013 r. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 (PIT- 36). Z analizy tej wynika, że w badanym okresie Strona uzyskała dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 135.515,00 zł, dochód z najmu w kwocie 60.000,00 zł oraz z praw autorskich w wysokości 2.750,00 zł. Łączny dochód Strony po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne (15.263,70) wyniósł 183.001,30 zł, a podatek obliczony według obowiązującej skali podatkowej stanowił 46.030,38 zł. Natomiast podatek należny, po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne (9.422,94 zł) wyniósł 36.607,00 zł. Różnica pomiędzy podatkiem należnym (36.607,00 zł) a sumą zaliczek pobranych przez płatników (26.983,00 zł) stanowiła kwotę do zapłaty w wysokości 10.166,00 zł.

W wyniku weryfikacji dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania, w tym aktu notarialnego z dnia 14 czerwca 2012 r. Rep. A nr [...], porozumienia z dnia 28 czerwca 2012 r., umowy najmu z dnia 29 listopada 2010 r. oraz rachunków bankowych Strony ustalono, że w kontrolowanym okresie Pani E.K. uzyskała kwotę 120.000,00 zł z tytułu najmu na rzecz E. Sp. z o.o., nieruchomości położonej w W. przy ulicy [...]. Strona zaniżyła zatem przychód wykazany w deklaracji PIT-36 za 2012 r. o kwotę 60.000,00 zł. Organ pierwszej instancji ustalił ponadto, iż w dniu 11 czerwca 2012 r. na rachunek bankowy Strony wpłynęła od Pana W.W. kwota w wysokości 2.000.000,00 zł., a jako tytuł przelewu podano "wpłata". Ze złożonych w toku postępowania wyjaśnień wynikało, iż wskazane powyżej środki pieniężne zostały przekazane na poczet przyszłego nabycia nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], zaś przedmiotowa transakcja została zabezpieczona wekslem wystawionym w dniu 11 czerwca 2012 r. przez ojca Strony, Pana P.S. na kwotę 2.300.000,00 zł. Wobec niedojścia do skutku ww. transakcji otrzymane przez Stronę środki pieniężne miały zostać zwrócone na rzecz Pana W.W. zaś weksel wrócić do rąk wystawcy. Przywołana argumentacja Pełnomocnika Strony została zakwestionowane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w konsekwencji czego organ ten zaliczył kwotę w wysokości 2.000.000,00 zł do przychodów uzyskanych przez Stronę z innych źródeł. Powyższe skutkowało wydaniem decyzji z dnia [...] marca 2017 r. nr [...], w której organ pierwszej instancji określił Pani E.K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 695.807,00 zł.

Od powyższej decyzji pismem z dnia 4 kwietnia 2017 r. Strona, działając za pośrednictwem Pełnomocnika, złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości i wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie, względnie umorzenie postępowania.

Wskutek rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...], uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o niepełnym materiał dowodowy i niepełne ustalenia faktyczne dotyczące charakteru prawnego wpłaty z dnia 11 czerwca 2012 r. w kwocie 2.000.000,00 zł, tj. czy otrzymana od Pana W.W. kwota miała charakter zwrotny, czy też stanowiła przysporzenie na rzecz Pani E.K. Skarga na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie została oddalona wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3338/17.

Ponowne postępowanie, na mocy art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 z późn. zm.), od dnia 1 marca 2017 r. prowadził Naczelnik. W następstwie przeprowadzonego postępowania, Naczelnik, wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] października 2020 r. określił Pani E.K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 55.807,00 zł. W ocenie Naczelnika, rozliczenie Pani E.K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. winno przedstawiać się następująco:

– przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy 136.850,00 zł,

– koszty uzyskania przychodu z wynagrodzenia ze stosunku pracy 1.335,00 zł,

– należna zaliczka od przychodów z wynagrodzenia ze stosunku pracy 15.688,00 zł,

– przychód z najmu 120.000,00 zł,

– należna zaliczka od przychodów z najmu 10.800,00 zł,

– przychód z praw autorskich 5.500,00 zł,

– koszty uzyskania przychodów z praw autorskich 2.750,00 zł,

– należna zaliczka od przychodów z praw autorskich 495,00 zł,

– razem przychód 262.350,00 zł,

– razem koszty uzyskania przychodów 4.085,00 zł,

– razem dochód 258.265,00 zł,

– razem należna zaliczka od przychodów 26.983,00 zł,

– składki na ubezpieczenia społeczne 243.001,00 zł,

– obliczony podatek 65.230,38 zł,

– składki na ubezpieczenie zdrowotne 9.422,94 zł,

– podatek po odliczeniach 55.807,44 zł,

– podatek należny 55.807,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano na ustalenie, że brak jest przesłanek do zastosowania art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.) i opodatkowania kwoty 2.000.000,000 zł otrzymanej przez Stronę od Pana W.W. tytułem zaliczki na zakup nieruchomości położonej w W. przy ul. [...]. W toku postępowania ustalono bowiem, że strony transakcji, tj. reprezentujący Stronę P.S. i Pan W.W. złożyli zgodne oświadczenia dotyczące zwrotu powyższej kwoty i nie mają względem siebie żadnych roszczeń. W konsekwencji brak było podstaw do opodatkowania powyższej kwoty. Ponadto na podstawie zapisów transakcji na rachunku bankowym Strony ustalono, że w kontrolowanym okresie Pani E.K. zaniżyła przychody z tytułu najmu rzecz E. Sp. z o.o., nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] o kwotę 60.000,00 zł (w zeznaniu z dnia 25 kwietnia 2013 r. Strona wykazała przychód z najmu w wysokości 60.000,00 zł).

W odwołanie od ww. decyzji Naczelnika z dnia [...] października 2020 r., wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji Pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 120 Op w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121 Op i art. 208 § 1 Op i art. 70 § 6 pkt 1 Op poprzez podjęcie działań pozornych w celu ograniczenia prawa podatnika w zakresie gwarancyjnych skutków przedawnienia zobowiązania podatkowego i wydanie decyzji wymiarowej po upływie okresu przedawnienia.

W uzasadnieniu odwołania Pełnomocnik wskazał, że od wydania w dniu 20 lipca 2017 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. postanowienia o przedstawieniu Stronie zarzutów na podstawie kodeksu karno-skarbowego (ogłoszonych w dniu 13 marca 2018 r.) i wydania przez Prokuraturę Rejonową W. w dniu [...] lutego 2019 r. postanowienia o zawieszeniu śledztwa, organy prowadzące postępowanie karnoskarbowe nie dokonywały żadnych czynności procesowych. Zdaniem Pełnomocnika Strony, potwierdza to, że postępowanie kame-skarbowe zostało wszczęte w celu sztucznego utrzymania stanu wymagalności zobowiązania podatkowego. Natomiast działania pozorne, sprzeczne z celem instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie mogą wywoływać skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia.

Dyrektor wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z dnia [...] października 2020 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia odnosząc się do kwestii kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, po przywołaniu treści art. 70 § 1 Op, wskazał, że przedmiotowe postępowanie dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., co oznacza, że termin płatności tego podatku upływał z dniem 30 kwietnia 2013 r., zaś termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2018 r. Zaskarżona decyzja została natomiast wydana w dniu 20 października 2020 r. i doręczona Pełnomocnikowi Stronie w dniu 2 listopada 2020 r., a więc po upływie terminu przedawnienia. Jednocześnie Dyrektor, po przywołaniu treści art. 70 § 6 pkt 1 Op, wskazał, że organ pierwszej instancji podjął czynności, w wyniku których doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Postanowieniem z dnia 1 czerwca 2017 r. nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął w stosunku do Pani E.K. dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchyleniu się przez ww. od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. poprzez podanie nieprawdy w zeznaniu PIT-36 złożonym w dniu 25 kwietnia 2013 r. Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego W., kwoty dotyczącej niewykazanej części przychodów z tytułu najmu nieruchomości w wysokości 60.000,00 zł oraz otrzymanych środków pieniężnych w wysokości 2.000.000,00 zł, które to przychody zgodnie z przepisami art. 10 pkt 6 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegają opodatkowaniu, przez co narażono na uszczuplenie podatek dochodowy za 2012 r. w kwocie 659.200,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2137 ze zm., dalej kks). Następnie, pismem z dnia 5 lipca 2017 r. o nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. działając na podstawie art. 70c Op, zawiadomił Stronę, że z dniem 1 czerwca 2017 r., na skutek przesłanek zawartych w art. 70 § 6 pkt 1 Op, uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Powyższe zawiadomienie, zgodnie ze znajdującą się w aktach niniejszej sprawy kopią zwrotnego potwierdzeniem odbioru, zostało doręczone Pełnomocnikowi Strony Pani J.S. w dniu 21 lipca 2017 r. (pełnomocnictwo notarialne z dnia 4 stycznia 2016 r. Rep. A Nr [...]), tym samym doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Z kolei, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. w dniu 20 lipca 2017 r. wydał postanowienie nr [...] o postawieniu Pani E.K. zarzutów na podstawie art. 313 § 1 i 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1749 z późn. zm., dalej kpk) w związku z art. 325a kpk w związku z art. 113 § 1 kks. Treść postanowienia ogłoszono Stronie w dniu 13 marca 2018 r. Następnie, Prokuratura Rejonowa W. w W., postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...], zawiesiła śledztwo prowadzone przeciwko E.K. o czyn z art. 56 § 1 kks, do czasu zakończenia się postępowania sądowo-administracyjnego w przedmiotowej sprawie, uznając iż zachodzi długotrwała przeszkoda uniemożliwiająca prowadzenie postępowania. Do dnia wydania niniejszego rozstrzygnięcia dochodzenie prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. nie zostało zakończone, brak jest zatem przeszkód do procedowania w niniejszej sprawie.

Odnosząc się natomiast do zarzutów Pełnomocnika Strony dotyczących niepodejmowania przez organy prowadzące postępowanie karno-skarbowe, od momentu wydania postanowienia o przedstawieniu Stronie zarzutów na podstawie kodeksu karno-skarbowego i wydania przez Prokuraturę Rejonową W. w dniu [...] lutego 2019 r. postanowienia o zawieszeniu śledztwa jakichkolwiek czynności procesowych, Dyrektor stwierdził, że jest on bezpodstawny. Jak bowiem wynika z akt sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., postanowieniem z dnia 16 września 2020 r. nr [...] włączył do postępowania kontrolnego:

– zarządzenie z dnia 4 lipca 2019 r. o udostępnieniu z akt postępowania nr [...] kopii następujących dokumentów: pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] W skierowanego do [...] w W. w upadłości likwidacyjnej, pisma syndyka masy upadłościowej [...] w W. z dnia 14 czerwca 2019 r. wraz z historią operacji na rachunkach bankowych, pisma [...] S.A. Departament Bezpieczeństwa z dnia 12 czerwca 2019 r. nr [...] oraz pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 12 czerwca 2019 r. nr [...] wraz z protokołem przesłuchania w charakterze świadka W.W. z dnia 11 czerwca 2019 r.;

– zarządzenie z dnia 10 lipca 2019 r. o udostępnieniu z akt postępowania nr [...] kopii następujących dokumentów: pisma syndyka masy upadłościowej [...] z dnia 4 lipca 2019 r., wydruku dokumentacji z systemu SkokCom 3.501.3.5, zestawienia operacji z rachunku płatniczego ROR za okres 01/01/2012 do 31/12/2013 i wyciągu ze zleceń płatniczych od 23/01/2012 do 23/01/2012.

Z powyższego wynika zatem, iż wbrew twierdzeniom Pełnomocnika Strony, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. po wydaniu postanowienia o przedstawieniu Pani E.K. zarzutów wystąpił do właściwych organów o przekazanie historii operacji na rachunkach bankowych prowadzonych na rzecz Strony oraz wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o pomoc prawną w postaci przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka W.W. Ponadto Dyrektor podkreślił, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte w dniu 1 czerwca 2017 r., tj. półtora roku przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

Odnosząc się do ustaleń poczynionych w zaskarżonej decyzji, a dotyczących braku przesłanek do zastosowania art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i opodatkowania kwoty 2.000.000,00 zł otrzymanej przez Stronę od Pana W.W. tytułem zaliczki na zakup nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] oraz zaniżenia przychodów z tytułu najmu, które to nie są kwestionowane przez Pełnomocnika Strony, Dyrektor stwierdził, że są one prawidłowe. Następnie po przedstawieniu podstawowych czynności i ustaleń, jakie zostały dokonane w tym zakresie, Dyrektor stwierdził, że brak dokumentów potwierdzających zwrot tych środków, niestawiennictwo Strony na przesłuchanie oraz brak możliwości przesłuchania, z uwagi na zły stan zdrowia Pełnomocnika Strony powodują, że nie jest możliwe dokładne ustalenie kiedy i w jaki sposób została zwrócona cała kwota. Ponadto należy wskazać, że strony transakcji potwierdziły zwrot tych środków i z tego tytułu nie mają względem siebie żadnych roszczeń. Brak możliwości poczynienia szczegółowych ustaleń w ww. zakresie, a także mając na uwadze postulat rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, zasadę szybkości postępowania, należało uznać, że przekazana przez Pan W.W. kwota 2.000.000,00 zł miała charakter zwrotny i nie stanowiła przychodu Pani E., który winien podlegać opodatkowaniu stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z art. 121 Op, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z zasady tej wynika w szczególności postulat uwzględnienia pojawiających się w sprawie wątpliwości na korzyść podatnika.

Dyrektor za prawidłowe uznał również ustalenia Naczelnika odnośnie zaniżenia przez Stronę przychodów z tytułu najmu nieruchomości położnej w W. przy ul. [...]. Dyrektor wskazał, że jak wynika z materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy, w dniu 29 listopada 2010 r. Pan A.B. (wynajmujący) zawarł z E. Sp. z o.o. umowę najmu ww. nieruchomości. Następnie w dniu 14 czerwca 2012 r., na podstawie aktu notarialnego z dnia 14 czerwca 2012 r. Rep. A Nr [...] Pani E.S. nabyła od Pana A.B. ww. nieruchomość, a na podstawie porozumienia z dnia 28 czerwca 2012 r. zawartego pomiędzy A.B. E. Sp. z o.o. (najemca) oraz E.S., najemca oświadczył, że fakt wstąpienia E.S. w prawa i obowiązki wynajmującego jest mu znany i nie wnosi w tym zakresie żadnych zastrzeżeń. Ponadto zobowiązał się do przekazywania wszystkich należności wynikających z umowy najmu na rachunek bankowy Strony. Z powyższego tytułu na rachunek bankowy Pani E.S. prowadzony przez [...] S.A, w 2012 r. wpłynęły środki w łącznej kwocie 120.000,00 zł (w dniu 12 lipca 2012 r. 60.000,00 zł - tytułem: rent july-september i w dniu 3 października 2012 r. 60.000,00 zł - tytułem: rent for october- december), natomiast w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 (PIT-36) Strona wykazała przychód z tytułu najmu jedynie w wysokości 60.000,00 zł, co stanowi naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 6 updof.

Dyrektor wskazał, że podejmowane w niniejszej sprawie przez Naczelnika czynności wyczerpywały znamiona prowadzenia postępowania podatkowego w sposób zgodny z przepisami Op. (art. 122 O.p., art. 122 O.p., art. 187 §1 O.p., art. 123 O.p.).

W skardze z dnia 26 stycznia 2021 r. Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym zaskarżyła ww. decyzję z dnia [...] grudnia 2020 r. zarzucając tej decyzji naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania oraz prawa materialnego:

– 120 O.p. w związku z art.3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez połączenie przychodów opodatkowanych przez Stronę ryczałtem z przychodami opodatkowanymi za zasadach ogólnych.

– art. 120 O.p. w związku z art. 122 oraz art. 187§1 O.p. - poprzez pominięcie istotnych faktów mających istotny wpływ na wynik opodatkowania, pominięcie opodatkowania przez Stronę przychodów z najmu na zasadach określonych w ustawie z dnia z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w formie ryczałtu w wysokości 8,5% przychodu i faktu opłacenia zryczałtowanego podatku w dniu 20.12.2020 r.

– art. 120 w związku z art. 2 i art.7 Konstytucji RP oraz art. 121 i art.208 §§1 i art.70§6 pkt 1 O.p. poprzez podjęcie działań pozornych w celu ograniczenia prawa podatnika w zakresie gwarancyjnych skutków przedawnienia zobowiązania podatkowego i wydanie decyzji wymiarowej po upływie okresu przedawnienia

i na tej podstawie wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora oraz Naczelnika i zasądzenie od Dyrektora kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm obowiązujących.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że stan faktyczny będący podstawą określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r została ustalony błędnie. Zgodnie z historią rachunku [...]. Pani E.K. otrzymała dwa czynsze w kwocie po 60000,00 w dniu 12 lipca 2012r za okres 07-09. 2012r i w dniu 3 października 2012r. za okres 10-12.2012r. z tytułu osiągniętych przychodów z najmu zapłaciła w dniu 14.08.2012r podatek ryczałtowy w kwocie 5100,00 zł według stawki 8,5% oraz w dniu 20.12.2020r podatek ryczałtowy według stawki 8,5% wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 5180,00.

Wskazano, że przychody z najmu w 2012r Strona opodatkowywała na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w formie ryczałtu w wysokości 8,5% przychodu. Wydając zaskarżona decyzję organy pomijają fakt opodatkowania przychodów z najmu w sposób ryczałtowy. Przychodów (dochodów) opodatkowanych w formach zryczałtowanych nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z art. 3 ustawy z 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wskazano, że zaskarżona decyzja powoduje podwójne opodatkowanie przychodu z najmu co stanowi naruszenie zasad opodatkowania osób fizycznych podatkiem dochodowym określonych w art.3 ustawy z dnia 20 listopada 1998r.

Dodatkowo, po przywołaniu treści art. 70 §1 O.p. podkreślono, że Trybunał Konstytucyjny akcentował wyjątkowy charakter zawieszenia biegu przedawnienia ze względu na to, że narusza ono poczucie bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyja poszanowaniu jego godności (wyroki TK z dnia: 19 czerwca 2012 r., P 41/10, OTK-A 2012/6/65; 17 lipca 2012 r., P 30/11, OTK-A 2012/7/81). Skoro zatem przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, to powinien być interpretowany w sposób ścisły i stosowany w zgodzie z gwarancyjną funkcją instytucji przedawnienia (por. wyroki NSA z dnia: 24 listopada 2016 r., II FSK 1488/15; z 19 kwietnia 2018 r., II FSK 923/16 i II FSK 889/16, CBOSA). Następnie wskazano, że w demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP, art. 2 TUE) nie ma podstaw do wykorzystywania przez organy podatkowe przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. niezgodnie z jego celem (nadużycia prawa). W odniesieniu do organu podatkowego nadużycie prawa przybiera postać przekroczenia kompetencji, gdyż rolą organu jest korzystanie z prawa (por. A. Łazarska, Rzetelny proces cywilny, s. 574). Następnie wskazano, że w wyroku z dnia 19 sierpnia 2020r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 45/20 stwierdził, że jeżeli od dnia wszczęcia postępowania karno-skarbowego do dnia wydania decyzji nie były podejmowane w postępowaniu karno-skarbowym żadne czynności procesowe, należy uznać, że postępowanie to zostało wszczęte w celu sztucznego utrzymania stanu wymagalności zobowiązania podatkowego - sprzecznie z celem instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. W takiej sytuacji nie można uznać, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia."

Wskazano, że we wszczętym postępowaniu karno-skarbowym w stosunku do Podatniczki po przedstawieniu zarzutów nie były dokonywane innych czynności przez organy prowadzące postępowanie karno-skarbowe, nie były podejmowane żadne czynności procesowe. Ustanowiony przez Podatniczkę pełnomocnik nie został poinformowany o przeprowadzeniu jakichkolwiek czynności procesowych. Stan faktyczny w sprawie potwierdza to, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte w celu sztucznego utrzymania stanu wymagalności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. Działania pozorne sprzeczne z celem instytucji zawieszenia biegu przedawnienia nie mogą wywoływać skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia. Wskazano, że przedstawione przez Dyrektora działania Naczelnika w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego są działaniami Naczelnika [...] Urzędu Celno -Skarbowego w ramach postępowania kontrolnego i obowiązków organu wynikających z art. 122 w związku z art. 187§1 O.p. w prowadzonym postępowaniu a nie działaniem organu dochodzeniowego w ramach postępowania prowadzonego zgodnie z kodeksem karno-skarbowym.

Wskazano, że w istniejącym stanie faktycznym i prawnym wydanie decyzji przez Naczelnika jest naruszeniem wprost dyspozycji art. 208 §1 O.p., który nakazuje organom podatkowym umorzenie postępowania podatkowego po upływie termin u przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Dyrektor nie zgodził się z zarzutem dotyczącym instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazał, że wbrew twierdzeniom Pełnomocnika Strony, Naczelnik po wydaniu postanowienia o przedstawieniu Pani E.K. zarzutów wystąpił do właściwych organów o przekazanie historii operacji na rachunkach bankowych prowadzonych na rzecz Skarżącej oraz wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o pomoc prawną w postaci przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka W.W. Ponadto podkreślił, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte w dniu 01 czerwca 2017 r., tj. półtora roku przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

Dyrektor podtrzymał również stanowisko w zakresie zaniżenia przez Stronę przychodów z tytułu najmu nieruchomości. Wskazano, że Skarżąca wykazała przychód z najmu za 2012 r. (60.000,00 zł) w złożonym w dniu 25 kwietnia 2013 r. zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 (PIT-36), a dochód ten został opodatkowany według obowiązującej w badanym roku skali podatkowej. W zeznaniu wskazano również, iż zaliczka pobrana przez płatnika z tytułu dochodu z najmu wyniosła 10.800,00 zł. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika natomiast, wbrew twierdzeniom Pełnomocnika Skarżącej, że dochody z najmu Skarżąca opodatkowywała w formie ryczałtu w wysokości 8,5%. Wobec powyższego zarzut podwójnego opodatkowania dochodów z najmu jest chybiony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, mimo że Sąd nie podzielił wszystkich zarzutów w niej sformułowanych.

Ze względu na to, że przedmiotem rozstrzygnięcia jest prawidłowość decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego za 2012 r. w pierwszej kolejności niezbędne jest odniesienie się do zarzutu przedawnienia - jako najdalej idącego. W tym kontekście należy zauważyć, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 14 października 2013 r.) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. był przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, orzekł, iż przepis ten, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Zastrzeżenia zawarte w wyroku TK ustawodawca uwzględnił, wprowadzając z dniem 15 października 2013 r. do Ordynacji podatkowej (ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne; Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) nowe brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 - "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Dodano również przepis art. 70c, zgodnie z którym "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia".

W uchwale z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 NSA stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z kolei w uchwale z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Zaś uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 777/18 nieuprawnione jest stwierdzenie, tak jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, że wystarczy stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym lub wykroczeniowym. Ten wniosek w sposób dobitny potwierdza aktualna treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że termin przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych 2012 r. przypadał – w braku czynności skutkujących jego przerwaniem lub zawieszeniem – na koniec 2018 r. Zważywszy jednak na to, że w dniu 1 czerwca 2017 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchylaniu się przez Skarżącą od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. poprzez podanie nieprawdy w zeznaniu PIT-36 m.in. w zakresie niewykazania części przychodów z tytułu najmu nieruchomości w kwocie 60.000 zł , tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 §1 kks (k. 809 akt administracyjnych), zasadne jest rozważenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 §6 pkt 1 O.p. Ze względu na to, że w dniu 1 czerwca 2017 r. wszczęto dochodzenie w sprawie ww. przestępstwa skarbowego z art. 56 §1 kks obejmującego niewykazanie części przychodów z najmu, a więc przedmiotem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe było zobowiązanie podatkowe określone zaskarżoną decyzją, kluczowe znaczenie ma to, czy Skarżąca, a w razie ustanowienia przez Nią pełnomocnika, Jej pełnomocnik, została zawiadomiona o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trybie art. 70c O.p.

Zważywszy na to, że zawiadomienie z dn. 5 lipca 2017 r. informuje "że z dniem 1.06.2017 r. na skutek przesłanek zawartych w art. 70 §6 pkt 1 powyższej ustawy [Ordynacji podatkowej], uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.", tj. że z określonym co do daty dniem na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy jak wskazał to Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale z dn. 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18, stwierdzić należy, że treść zawiadomienia jest prawidłowa. W konsekwencji kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy wskazane zawiadomienie zostało prawidłowo doręczone. Wobec ustalenia, że przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone do rąk Pełnomocnika Skarżącej (dowód doręczenia k. 807 akt administracyjnych, pełnomocnictwo k. 527 akt administracyjnych), stwierdzić należy, że zawiadomienie zostało prawidłowo doręczone.

Zważywszy na podjęcie w dniu 24 maja 2021 r. uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 1/21, zgodnie z którą w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych pu.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji, rozważyć należy kwestię ew. instrumentalnego (sztucznego) wszczęcia postępowania skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w szczególności wobec podniesienia zarzutów w tym zakresie w skardze.

Otóż zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło do instrumentalnego zastosowania przepisów kodeksu karnego skarbowego celem uzyskania zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tym zakresie Sąd zwraca uwagę na to, że jak zasadnie podniesiono w zaskarżonej decyzji, wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło w czerwcu 2017 r., a więc ponad 1,5 roku przed ewentualnym terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd zwraca w tym kontekście uwagę również na to, że wszczęcie przedmiotowego postępowania karno-skarbowego nastąpiło na 1,5 miesiąca przed wydaniem przez Dyrektora decyzji kasacyjnej (stąd wówczas, na dzień 1 czerwca 2017 r., Naczelnik nie mógł wiedzieć o konieczności ponownego rozpatrzenia sprawy i związaną z tym koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego). Podkreślić należy również, że w dniu 20 lipca 2017 r. Pani E.K. przedstawiono zarzut popełnienia czynu określonego w art. 56 §1 kks. W ramach przedmiotowego postępowania karno-skarbowego były prowadzone dalsze czynności procesowe (stosowne wystąpienia z 2019 r. –k. 689-764 akt administracyjnych, o których mowa w zaskarżonej decyzji). Co więcej, wobec uchylenia przez Dyrektora w dniu [...] lipca 2017 r. decyzji organu pierwszej instancji, przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia i wskazania w uzasadnieniu na niepełny materiał dowodowy i niepełne ustalenia faktyczne dotyczące charakteru prawnego wpłaty z dnia 11 czerwca 2012 r. w kwocie 2.000.000,00 zł (tj. jej ew. zwrotnego charakteru), pewne spowolnienie postępowania karno-skarbowego było zrozumiałe (i nie świadczy o instrumentalnym wszczęciu postępowania jako takiego). Skoro bowiem w kwestiach dotyczących strony przedmiotowej czynu zabronionego mogły pojawić się wątpliwości (ze względu na wskazane w ramach postępowania wymiarowego w decyzji z dnia [...] lipca 2017 r. wątpliwości co charakteru prawnego wpłaty z dnia 11 czerwca 2012 r. w kwocie 2.000.000,00 zł, gdzie ostatecznie – co należy podkreślić - organy nie uznały nieprawidłowości rozliczeń Skarżącej w tym zakresie), to pewnego oczekiwania w postępowaniu karno-skarbowym na rozstrzygnięcie wskazanej kwestii w postępowaniu wymiarowym, nie można utożsamiać z instrumentalnym wszczęciem postępowania karno-skarbowego jako takiego. To wszystko, w ocenie Sądu, świadczy przeciwko możliwości uznania, że w niniejszej sprawie doszło do instrumentalnego zastosowania przepisów kodeksu karnego skarbowego celem uzyskania zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Uznać zatem należy, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. z dniem 1 czerwca 2017 r., a co za tym idzie przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. W tym zakresie zatem podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 120 w związku z art. 2 i art.7 Konstytucji RP oraz art. 121 i art.208 §§1 i art.70§6 pkt 1 O.p. poprzez podjęcie działań pozornych w celu ograniczenia prawa podatnika w zakresie gwarancyjnych skutków przedawnienia zobowiązania podatkowego i wydanie decyzji wymiarowej po upływie okresu przedawnienia okazał się niezasadny.

Wprawdzie zarzut przedawnienia nie jest uzasadniony, zaskarżona decyzja jest wadliwa z tego powodu, że organ w ogóle ani nie wyjaśnił, ani w żaden sposób nie odniósł się do kwestii – sygnalizowanej w skardze – dokonania przez Skarżącą wpłat zryczałtowanego podatek dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W aktach sprawy znajduje się m.in. kopia deklaracji PIT-28/A Pani E.S. za 2012 r., w której jako przychód z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze opodatkowanych stawką 8,5% wskazano kwotę 120.000 zł (k. 31 akt administracyjnych) - ze wskazanej deklaracji nie wynika jednak kiedy została ona złożona. Co więcej, z akt sprawy wynika również, że w dniu 14 sierpnia 2012 r. Skarżąca dokonała płatności na rzecz [...] Urzędu Skarbowego W. kwoty 5.100 zł tytułem PIT-28 za okres płatności "12M07" - k. 84 akt administracyjnych (Sąd zwraca w tym względzie uwagę na to, że wskazana kwota odpowiada równowartości 8,5%x60.000 zł, gdzie w dn. 12 lipca 2012 r. Skarżąca otrzymała 60.000 zł – k. 88 akt administracyjnych) oraz w dniu 20 grudnia 2012 r. Skarżąca dokonała płatności na rzecz [...] Urzędu Skarbowego W. kwoty 5.158 zł tytułem PIT-37 za okres płatności "12M10" - k. 72 akt administracyjnych (Sąd zwraca w tym względzie uwagę na to, że wskazana kwota odpowiada równowartości 8,5%x60.000 zł powiększonej od odsetki naliczane od 20 listopada 2012 r. do dnia wpłaty, gdzie w dn. 3 października 2012 r. Skarżąca otrzymała kwotę 60.000 zł, a zryczałtowany podatek płatny jest w terminie do dnia 20 następnego miesiąca, a za miesiąc grudzień - w terminie złożenia zeznania). Jednocześnie Sąd zwraca uwagę na to, że w deklaracji PIT-36 znajdującej się w aktach sprawy (k. 25 akt administracyjnych, złożonej – jak wynika z UPO w dniu 25 kwietnia 2013 r. – k. 24 akt administracyjnych) Skarżąca nie wykazała żadnego przychodu z tytułu najmu lub dzierżawy (brak wypełnionej pozycji deklaracji podatkowej). Jednocześnie jednak , jak wynika z wydruku z systemu elektronicznego Urzędu w zakresie deklaracji PIT-36 za 2012 r., Skarżąca jako przychód z najmu lub dzierżawy wykazała kwotę 60.000 zł oraz należną zaliczkę od przychodów podatnika z najmu lub dzierżawy w kwocie 10.800 zł (k. 386 akt administracyjnych). Dyrektor w żaden sposób nie odniósł się do ww. dokumentów, nie odniósł się również do faktu zgromadzenia w aktach sprawy deklaracji PIT-28/A, czy też wreszcie ww. wpłat. Wskazane kwestie mają znaczenie kluczowe w sprawie - jeśli bowiem okazałoby się, że Skarżąca prawidłowo opodatkowała przychody z najmu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wówczas przychód ten w ogóle nie podlegałby łączeniu się z przychodami (dochodami) z innych źródeł podlegającymi opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (o czym stanowił art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.).

Mając na uwadze powyższe, zwracając uwagę na to, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 187 §1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, zgodnie z art. 210 §4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia wskazanych przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonanie prawidłowych ustaleń (i odniesienie się) do kwestii tego, jakie deklaracje złożyła Skarżąca i jakie wpłaty (z jakiego tytułu) dokonała, czego nie uczyniono, ma kluczowe znaczenie w sprawie (może wpłynąć wprost na wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., co było przedmiotem postępowania przed organami podatkowymi).

Mając na uwadze powyższe, Sąd zgodnie z art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) – dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpoznając sprawę organ dokona ustaleń i odniesienie się do kwestii tego, jakie deklaracje złożyła Skarżąca (i kiedy) i jakie wpłaty (z jakiego tytułu) dokonała i odniesie się do tego, czy Skarżąca dokonała opodatkowania przychodów z najmu na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w formie ryczałtu w wysokości 8,5% przychodu.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 §2 i §4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 6.917 zł składał się wpis od skargi (1500 zł), wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (5.400 zł) oraz równowartość opłaty skarbowej z tytułu złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł).

Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.