Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 119/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1  ust. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2017 r. sprawy ze skargi D. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2016 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją, wydaną na skutek odwołania D. J. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...].09.2016 r. (nr [...]), Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określił D. J. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynność cywilnoprawnych w kwocie 480 zł, wobec pierwotnie określonego zobowiązania podatkowego w wysokości 1.487 zł.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji odwoławczej, w trakcie kontroli podatkowej dotyczącej prawidłowości rozliczeń D. J. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do października 2012 r., stwierdzono otrzymanie na rachunek bankowy wpłat pieniężnych, dokonanych przez M. J.: w dniu 4.09.2012 r. na kwotę 60.000 zł oraz w dniu 11.09.2012 r. na kwotę 24.000 zł. Odnotowane wpłaty nie zostały przez podatnika powiązane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według wyjaśnień D. J., wskazane wpłaty pochodziły od jego brata i zostały ulokowane okresowo, w celu obniżenia kosztów kredytu obrotowego (debetowego). Przedmiotowe wpłaty nie miały charakteru pożyczki, depozytu lub darowizny, lecz stanowiły formę finansowej pomocy bądź użyczenia środków pieniężnych przez brata podatnika, który podobnie jak D. J. w kontrolowanym okresie prowadził rolniczą działalność gospodarczą.

Przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. analiza materiału dowodowego zebranego w trakcie kontroli podatkowej i czynności sprawdzających doprowadziła ten organ do wniosku, że pochodzące od M. J. i odnotowane w dniach 4.09.2012 r. oraz 11.09.2012 r. wpłaty na rachunek bankowy podatnika stanowią dwie umowy pożyczki (odpowiednio na kwotę 60.000 zł oraz 24.000 zł), a zatem są to czynności prawne podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z uwagi na jednoczesne stwierdzenie, że w związku z otrzymaniem pożyczki w kwocie 24.000 zł (przelewem z dnia 11.09.2012 r.) podatnik nie dopełnił obowiązku wynikającego z przepisów art. 9 i art. 10 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej w skrócie "u.p.c.c.") Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia D. J. z tego tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, a po jego przeprowadzeniu, powołaną na wstępie decyzją z dnia 7.09.2016 r. określił zobowiązanie podatkowe w tym podatku w wysokości 1.487 zł.

Jako podstawę prawną tej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. powołał m.in. przepisy- art. 199a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej w skrócie "O.p.") oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 10 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 1 pkt 4 i art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. zwracając jednocześnie uwagę, że D. J. nie mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 9 pkt 10 lit. b) u.p.c.c. z uwagi na niedopełnianie przewidzianych tam warunków.

W odwołaniu od tej decyzji D. J. zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a mianowicie, że otrzymane przelewem na konto bankowe podatnika w dniu 11.09.2012 r. środki pieniężne miały charakter pożyczki udzielonej D. J. przez brata M. J..

Odwołując się do treści art. 720 K.c. podatnik podniósł, że odnotowana na jego rachunku bankowym wpłata środków pieniężnych nie miała charakteru pożyczki albowiem nie doszło do zawarcia umowy na piśmie, D. J. nie nabył prawa własności do tych środków, ani nie mógł swobodnie nimi rozporządzać. Otrzymane środki pieniężne w każdym czasie mogły też zostać wycofane (odwołane).

Zdaniem podatnika, odnotowaną na jego rachunku bankowym wpłatę środków pieniężnych należy kwalifikować jako ich użyczenie. Wskazując na powyższe, podatnik w odwołaniu do poglądów wyrażanych w piśmiennictwie zwrócił uwagę, że przedmiotem użyczenia może być każda rzecz, tj. zarówno oznaczona co do tożsamości, jak i ta oznaczona co do gatunku.

Odwołujący się dodatkowo zwrócił uwagę, że dokonując podatkowoprawnej oceny stanu faktycznego sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. w ogóle nie wziął pod rozwagę tego, że w obrocie prawnym funkcjonuje także instytucja prekarium, którego cechy również można odnaleźć w treści stosunku prawnego zawartego pomiędzy podatnikiem a M. J.

Po rozpoznaniu zarzutów odwołania, decyzją z dnia [...].12.2016 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. i określił D. J. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 480 zł z tytułu zawartej w dniu 11.09.2012 r. umowy pożyczki w kwocie 24.000 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy zwrócił uwagę, że organy podatkowe mają nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonywać oceny skutków czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia norm prawa podatkowego. Zaznaczył, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.p.c. opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że pomimo braku umowy pisemnej, dokonane przez M. J. rozporządzenie środkami pieniężnymi, których wpływ odnotowano na rachunku bankowym D. J., uznać należy za formę pożyczki udzielonej podatnikowi. Było to zatem rozporządzenie dokonane w ramach umowy o której mowa w treści art. 720 § 1 K.c. oraz objęte zakresem normowania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem organu odwoławczego, o przyjętej kwalifikacji prawnej spornego przysporzenia przesądza fakt dysponowania przez podatnika środkami pieniężnymi we własnym imieniu i na własny rachunek, co organ odwoławczy wywiódł na podstawie analizy stanów środków pieniężnych odnotowanych na rachunku bankowym podatnika (o nr [...]). W kontekście tym zwrócił uwagę, że stan środków pieniężnych na tym rachunku bankowym na dzień 31.08.2012 r. wynosił (-) 110.609,72 zł, a po dokonanych przez M. J. wpłatach w dniu 4.09.2012 r. i 11.09.2012 r. w łącznej kwocie 84.000 zł, saldo na tym rachunku odnotowane na dzień 30.09.2012 r. uległo zmniejszeniu do kwoty (-) 32.388,87 zł.

Wskazał przy tej okazji, że dopuszczalny na tym rachunku debet wynosił 120.000 zł, przy oprocentowaniu według stawki 11,11%.

Odnosząc się do przedstawionej w odwołaniu argumentacji odnośnie do powinności zakwalifikowania odnotowanego wpływu jako użyczenia Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, wspierając się poglądem wyrażonym przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 4.12.1998 r. w sprawie o sygn. akt III CKN 49/98, że przedmiotem użyczenia nie mogą być pieniądze w znaczeniu środka płatniczego. Z podobnych powodów uznał, że spornego przysporzenia nie można zakwalifikować jako dokonanego w ramach umowy prekarium, skoro umowa ta zbliżona jest bardzo do umowy użyczenia. Kwestionując możliwość zakwalifikowania spornego przysporzenia jako dokonanego w ramach umowy użyczenia organ odwoławczy dodatkowo zwrócił uwagę na to, że z przepisu art. 718 § 1 K.c. wynika, że po zakończeniu użyczenia biorący obowiązany jest zwrócić użyczającemu tę samą rzecz, co w sprawie nie miało miejsca, albowiem nie zostały zwrócone "te same" pieniądze. Zaakcentował, że obie strony sporu nie pamiętają tego, kiedy i w jakich okolicznościach doszło do zwrotu przekazanych środków pieniężnych.

Podzielając w całości przyjętą przez organ podatkowy pierwszej instancji ocenę podatkowoprawnego stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej we W. jednocześnie dostrzegł, że w decyzji z dnia [...].09.2016 r. , określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności prawnej z tytułu zawartej w dniu 11.09.2012 r. umowy pożyczki na kwotę 24.000 zł, nieprawidłowo została określona wysokość tego zobowiązania, albowiem, organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił przy określeniu wysokości tego zobowiązania podatku jaki został określony podatnikowi na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z tytułu pierwszej z udzielonych pożyczek, tj. w dniu 4.09.2012 r. na kwotę 60.000 zł. W konsekwencji, organ odwoławczy uznał, że zobowiązanie podatkowe z tytułu drugiej z pożyczek, tj. z dnia 11.09.2012 r., należało pomniejszyć o kwotę 1.007 zł, stanowiącą równowartość zobowiązania podatkowego wyliczonego od pierwszej z udzielonych pożyczek. Przedstawione stanowisko znalazło odzwierciedlenie w decyzji organu odwoławczego uchylającej w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. i określającej D. J. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 480 zł, w miejsce pierwotnie orzeczonego (w decyzji pierwszoinstancyjnej) w kwocie 1.487 zł.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. skarżący D. J. wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...].12.2016 r. oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, wywodząc zasadność skargi z naruszenia następujących przepisów prawa:

1) art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie wadliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji, poczynienie wadliwych ustaleń faktycznych;

2) art. 199a § 1 O.p. poprzez ustalenie treści czynności prawnej bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu dokonywanej przez nie czynności prawnej w dacie jej dokonania;

3) art. 3531 k.c. i art. 720 k.c. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że pomimo obowiązującej zasady swobody umów i zawarcia umowy nienazwanej między stronami doszło do zawarcia umowy pożyczki (pomimo braku wszystkich essentialia negotii ww. umowy);

4) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) i art. 7 u.p.c.c. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

W rozwinięciu tych zarzutów skarżący wyraził pogląd, że między stronami doszło do zawarcia ustnej umowy nienazwanej, której celem było obniżenie należności skarżącego, jakie wynikały z obsługi kredytu obrotowego na rachunku bankowym na który dokonano przelewu. Odnotowane na rachunku bankowym skarżącego przysporzenie zostało dokonane dla jego wygody i korzyści i cechuje je podobieństwo do umowy cash poolingu, która to umowa, choć podobna do umowy pożyczki, zgodnie z obowiązującą wykładnią przepisów, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wskazując na powyższe skarżący argumentował, że dzięki umowie cash poolingu można skompensować niedobory środków w przedsiębiorstwach należących do danej grupy nadwyżkami innych przedsiębiorstw z danej grupy i ten właśnie cel towarzyszył wpłacie jakiej M. J. dokonał w dniu 11.09.2012 r. na rachunek bankowy skarżącego.

Kwestionując stanowisko organów podatkowych co do istnienia przesłanek do zakwalifikowania tego przysporzenia jako umowy pożyczki skarżący powtarzając argumentację z odwołania wyraził pogląd, że sporna umowa, wobec braku spełnienia wszystkich istotnych cech umowy pożyczki, nie może zostać uznana za taką właśnie, a tym samym, nie może stanowić podstawy do jej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zarzucił również skarżący, że przedmiotem oceny organów podatkowych orzekających w sprawie był sposób wykonania tej umowy, a nie treść tej umowy, ustalona przez strony w dacie jej zawarcia, co zdaniem skarżącego, pozostaje w sprzeczności z regulacją art. 199a § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Istota sporu w sprawie sprowadzała się do oceny, czy odnotowany na rachunku bankowym skarżącego przelew środków pieniężnych w kwocie 24.000 zł nosi cechy pożyczki udzielonej skarżącemu przez jego brata – M. J., a w konsekwencji, czy tak kwalifikowana przez organy podatkowe czynność prawna podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności prawnych po myśli art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.p.c.

Poprzedzając szczegółowe rozważania w sprawie wymaga na wstępie zaakcentowania, że niekwestionowanym prawem, jak i jednocześnie wielokrotnie podkreślanym w orzecznictwie obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie analizy stosunków prawnych pod kątem skutków, jakie mogą one wywierać w zakresie obowiązków podatkowych. Realizując ten obowiązek organy podatkowe zobowiązane są w szczególności do badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylania się przez nie od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16.12.2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1668/13, opubl. LEX nr 1492576).

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.p.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

Wobec braku w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych definicji umowy pożyczki, stosując wykładnię systemową zewnętrzną, termin ten należy rozumieć w sposób analogiczny jak w Kodeksie cywilnym, regulującym istotne cechy tego rodzaju kontraktu.

Odwołując się do definicji umowy pożyczki zwartej w treści art. 720 § 1 K.c. przypomnieć w związku z tym trzeba, że przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Z treści powołanego przepisu należy wyprowadzić wniosek, że do essentialia negotii umowy pożyczki należy oznaczenie stron i określenie ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku oraz zobowiązanie się do ich przeniesienia, a nadto, obowiązek zwrotu przedmiotu pożyczki (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 22.09.2015 r., sygn. akt I Aca 332/15, opubl. LEX nr 1956958). Powyższe oznacza, że każda czynność prawna wykazująca te cechy, bez względu na przydaną jej nazwę czy subiektywne przekonanie stron będzie stanowić w sensie prawnym umowę pożyczki w rozumieniu art. 720 § 1 K.c., a w sferze publicznoprawnej skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanego już wcześniej art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.p.c.

Oczywistym jest, że stosunkowo łatwym zadaniem jest zidentyfikowanie omawianego kontraktu w sytuacji dysponowania przez strony pisemną umową pożyczki, której treść wskazuje na rolę i zobowiązania każdej ze stron tego kontraktu, a także, przedmiot pożyczki. Sam dokument umowy nie stanowi jednak jedynego dowodu potwierdzającego zawarcie wspomnianego kontraktu, który – jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym – dochodzi do skutku niezależnie od formy jego zawarcia (ustnej, pisemnej), a jedynie, poprzez samo porozumienie stron co do wzajemnych obowiązków o jakich mowa w treści art. 720 §1 k.c. (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w S. z dnia 30.12.2015 r., sygn. akt [...], opubl. LEX 2034135). O fakcie zawarcia umowy pożyczki przesądzać może bowiem także i tzw. całokształt okoliczności sprawy, z którego będzie wynikać przede wszystkim faktyczna realizacja przez strony obowiązków wpisujących się w treść umowy pożyczki, zdefiniowanej w art. 720 § 1 k.c. Wymaga w tym miejscu zaakcentowania, że pożyczka choć niewątpliwie jest czynnością konsensualną, powoduje także skutki realne. Zobowiązanie biorącego pożyczkę odnosi bowiem skutek dopiero po wykonaniu świadczenia przez pożyczkodawcę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.10.2000 r., sygn. akt SA/Sz 1173/99, opubl. LEX nr 1692991). Trzeba przy tej okazji wspomnieć, że jakkolwiek fakt wydania przedmiotu pożyczki osobie pożyczkobiorcy co do zasady nie jest zdarzeniem niezbędnym dla istnienia węzła prawnego pomiędzy pożyczkodawcą a z pożyczkobiorcą, to już o wykonaniu pożyczki można niewątpliwie mówić wówczas, gdy pożyczkobiorca uzyskał własność przedmiotu pożyczki, bądź, gdy stworzono mu prawną możliwość wykorzystania przedmiotu pożyczki, tak jak to może czynić właściciel rzeczy (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w S. z dnia 20.05.2015 r., sygn. akt [...], opubl. LEX nr 1789978).

Ta ostatnia uwaga ma szczególnie istotne znaczenie w sprawie nie tylko z punktu widzenia oceny zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji podatkowoprawnego stanu faktycznego, ale także, z punktu widzenia oceny zarzutów skargi oraz argumentacji przywołanej na ich poparcie.

Trafnie podnosi Dyrektor Izby Skarbowej we W., że wbrew twierdzeniu skarżącego, posiadał on swobodę w wykorzystaniu środków pieniężnych jakie zostały mu przelane przez brata na rachunek bankowy o numerze [...], o czym świadczą liczne transakcje odnotowane na tym rachunku już po odnotowanym wpływie spornych środków pieniężnych. W ramach tych transakcji, skarżący dokonywał licznych wypłat z konta, a także, dokonywał przelewów. Bez wątpienia zatem miał możliwość wykorzystania otrzymanych od brata środków pieniężnych na zasadzie dowolności, a zatem w sposób typowy dla właściciela rzeczy.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy przeczy zatem twierdzeniom skarżącego jakoby nie posiadał on prawa do swobodnego dysponowania środkami pieniężnymi jakie pochodziły z przelewów nadanych przez brata. Trudno oprzeć się wrażeniu, że akcentowanie przez skarżącego tej okoliczności w toku postępowania podatkowego miało na celu uprawdopodobnienie twierdzeń podatnika, że odnotowane wpływy na konto nie miały charakteru pożyczki, lecz zostały udostępnione na zasadzie użyczenia, czy prekarium.

Sąd podziela przy tym zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie do przyczyn, z powodu których zarówno umowa użyczenia, jak i stosunek grzecznościowy w postaci prekarium, nie mogły w sprawie znaleźć racji bytu.

Jak trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, pieniądze – jako środek płatniczy – nie mogą być przedmiotem użyczenia, albowiem nie da się zrealizować "używania pieniędzy" (art. 710 k.c.) i zwrotu tych samych pieniędzy (art. 718 § 1 k.c.). Za poglądem wyrażonym przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 4.12.1998 r. wydanym w sprawie o sygn. akt III CKN 49/98 należy powtórzyć, że nie można używać pieniędzy inaczej niż przez "puszczenie" ich w obieg, a wówczas niemożliwe jest zwrócenie tych samych pieniędzy. Jak wyjaśnił Sąd Najwyższy w ww. wyroku, rzeczami w rozumieniu art. 45 k.c. mogą być jedynie przedmioty materialne, a pieniądze w znaczeniu środka płatniczego są rzeczami sui generis albowiem ich wartość nie wynika z właściwości fizycznych pieniędzy, lecz z określenia gwarancji jakie zapewnia im państwo.

Przedstawione uwagi zachowują aktualność także na tle stosunku grzecznościowego jakim jest prekarium, a który od umowy użyczenia odróżnia jedynie brak woli prawnego związania stron (Paweł Księżak "Prekarium w prawie polskim", Rejent nr 2 z 2007 r., str.59-76).

Jak dodatkowo trafnie zwraca uwagę organ odwoławczy, w następstwie odnotowanych na rachunku bankowym skarżącego wpływów środków pieniężnych w łącznej kwocie 84.000 zł doszło do zmniejszenia ujemnego salda na tym rachunku z kwoty (-) 110.609,72 zł na kwotę (-) 32.388,87 zł. Bez wątpienia zatem, przelane na konto skarżącego środki pieniężne miały nie tyle grzecznościowy (jak to akcentował skarżący) co ewidentnie ekonomiczny cel jakim była redukcja kosztów (odsetek) związanych z obsługą kredytu obrotowego.

Spostrzeżenie to, w powiązaniu z wcześniejszą argumentacją, a także, równie trafnie eksponowaną w kontrolowanej decyzji okolicznością w postaci dokonanego przez skarżącego zwrotu otrzymanych od brata środków pieniężnych, przesądza w sumie o prawidłowości przedstawionego w zaskarżonej decyzji podatkowoprawnego stanu faktycznego, którego istota sprowadza się do przyjęcia, że odnotowane w dniach 4.09.2012 r. i 11.09.2012 r. wpływy środków pieniężnych na rachunek bankowy skarżącego w łącznej kwocie 84.000 zł nosiły cechy umowy pożyczki, a więc czynności prawnej objętej zakresem regulacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wbrew stanowisku skarżącego zwalczającego ten pogląd, dla prawidłowości takiej właśnie kwalifikacji spornych przysporzeń pieniężnych nie ma znaczenia okoliczność, że pomiędzy stronami nie doszło do zastrzeżenia możliwości natychmiastowego zwrotu środków pieniężnych. Kwestia znaczenia tej okoliczności dla prawidłowej kwalifikacji postanowień kontraktowych jako umowy pożyczki, była już przedmiotem rozważań w orzecznictwie, gdzie wyrażono pogląd, że do essentialia negotii tej umowy nie należy określenie terminu zwrotu, a jedynie, zastrzeżenie obowiązku zwrotu (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w G. z dnia 21.05.2015 r., sygn. akt [...], opubl. LEX nr 1793823). W sprawie tymczasem pozo sporem pozostaje okoliczność zwrotu przez skarżącego otrzymanych środków pieniężnych. Zatem nie ma racji skarżący podnosząc, że w stanie faktycznym sprawy nie zostały zrealizowane wszystkie niezbędne przesłanki konstytuujące umowę pożyczki.

Podobnie, za nie mogąca mieć istotnego znaczenia w sprawie uznać należy okoliczność, że miedzy skarżącym a M. J. nie doszło do zawarcia umowy pożyczki na piśmie, czy też, spisania jej postanowień już po zawarciu kontraktu. Jak to już zostało zasygnalizowane, umowa pożyczki może być zawarta w dowolnej formie (a zatem także ustnej), a forma pisemna dla umowy pożyczki została zastrzeżona w przepisie art. 720 § 2 K.c. jedynie dla celów dowodowych (art. 74 K.c.).

Powyższe nakazuje uznać za pozbawione podstaw prawnych zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p., a nadto, art. 3531 i art. 720 K.c., a także, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) i art. 7 u.p.c.c.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 199a § 1 O.p. poprzez ustalenie treści czynności prawnej bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu dokonywanej przez te strony czynności w dacie jej dokonania, to zarzut ten uznać należy za chybiony z dwóch powodów. Po pierwsze, organ podatkowy uprawniony jest uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej, a zatem, także i szeroko pojęty kontekst faktyczny (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13.07.2016 r., sygn. akt I SA/Gd 369/16, opubl. LEX nr 2077574 oraz w Warszawie z dnia 18.11.2015 r., sygn. akt III SA/Wa 395/15, opubl. LEX nr 1941145). Po drugie, trudno nie zauważyć, że w sprawie strona skarżąca niejednolicie i niekonsekwentnie deklaruje zgodny cel i zamiar łączącej ją z M. J. umowy (której rezultatem była wpłata środków pieniężnych na rachunek bankowy strony), skoro, na etapie odwołania wskazuje na umowę użyczenia, względnie prekarium, a na etapie skargi na umowę cash poolingu. Co do tej ostatniej kwalifikacji, to dodatkowo trzeba zwrócić uwagę, ze umowa cash poolingu z istoty swojej zawierana jest pomiędzy określonymi podmiotami (przedsiębiorstwami działającymi w ramach grup kapitałowych), a dodatkowo, według utrwalonego już orzecznictwa sądowego traktowana jest jako umowa pożyczki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.07.2016 r., sygn. akt II FSK 1704/14; dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze przedstawioną argumentację, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) skargę oddalił.