Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1180/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1 i 2, art. 45 ust. 1 i 2, art. 77 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, art. 89 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1114
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2019 r. sprawy ze skargi ,,A’’ Sp. z o.o. w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidulnej interpretacji z [...] r. znak: [...] wydanej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) stwierdził, że stanowisko "A" Sp. z o.o. w C., Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z [...]r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi jest:

prawidłowe - w zakresie możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy w przypadku dostawy wyrobów akcyzowych na terytorium kraju;

nieprawidłowe - w zakresie powstania obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego i określenia stawki podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej;

prawidłowe - w zakresie dokumentowania dostawy wewnątrzwspólnotowej;

prawidłowe - w zakresie żądania od nabywcy wyrobów akcyzowych potwierdzenia rejestracji dla celów podatku akcyzowego;

prawidłowe - w zakresie żądania od nabywcy wyrobów akcyzowych oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów akcyzowych.

W dniu [...] r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi. Wniosek został uzupełniony pismem z [...] r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu z [...] r., pismem z [...] r. oraz pismami z [...] i [...] r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza produkować wyrób stanowiący mieszaninę węglowodorów, w których przeważa zawartość węglowodorów niearomatycznych. Wyniki analizy laboratoryjnej produktu wskazują na następujące własności wyrobu:

• Gęstość w temp. 15ºC 0,7239 g/cm3;

• Skład frakcyjny:

- początek destylacji 55,9°C;

- 5% destyluje w temperaturze 61,3°C;

- 50% destyluje w temperaturze 84,0°C;

- 90% destyluje w temperaturze 104,6°C;

- koniec destylacji 135,0°C;

• Zawartość węglowodorów.

- typu aromatycznego 18,2 % v/v;

- typu olefinowego 28,8 % v/v;

- nasyconych 53,0 % v/v.

Produkt wypełnia uwagę 4 oraz uwagę dodatkową 2a do działu 27 Wspólnej Taryfy Celnej, a jego charakter chemiczny to mieszanina węglowodorów niearomatycznych. Kod wyrobu oznaczono jako CN 2710 12 25 (wg CN na dzień 1 marca 2009 r.: 2710 11 25, wg ISZTAR 2710 12 25 99). Przeznaczenie użytkowe produktu to składnik do produkcji klejów kauczukowych.

Proces produkcyjny złożony jest z przyjęcia surowców do magazynu; mieszania surowców w linii ciągłej w mieszalniku; magazynowanie gotowego wyrobu w zbiorniku magazynowym; wydawanie produktu ze zbiornika magazynowego.

Nazwa handlowa produktu to "rubberol". Wytwarzany jest poprzez mieszanie w mieszalniku głównego składnika, który stanowi mieszanina węglowodorów niearomatycznych o zakresie destylacji 50 do 120°C, nie zawierających żadnych dodatków antystukowych z mieszaniną węglowodorów niearomatycznych uzyskanych podczas procesu termicznej degradacji poliolefinowych odpadów tworzyw sztucznych rafinowanych wodorem.

Podatnik prowadzi skład podatkowy, w którym zamierza produkować i wyprowadzać wyrób do nabywców. Produkt sprzedawany będzie w opakowaniach IBC lub TANK kontenerach lub w autocysternach. Przemieszczanie produktu dokonywane będzie na podstawie dokumentu dostawy, uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub dokumentu handlowego do kontrahentów będących podmiotami zużywającymi głównie w krajach Unii Europejskiej oraz na podstawie dokumentów dostawy do odbiorców krajowych.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że na 1 marca 2009 r. właściwym kodem CN dla wyrobu będącego przedmiotem wniosku był kod 2710 11 25, natomiast w wyniku zmian w Nomenklaturze scalonej obecnie właściwym kodem jest kod 2710 12 25.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy dla produktu o kodzie CN 2710 12 25 o nazwie handlowej rubberoI stawka podatku akcyzowego wynosi 0 zł w przypadku, gdy Wnioskodawca dokonywał będzie dostawy na podstawie dokumentu handlowego na rzecz podmiotu zużywającego w kraju?

2) Czy przy dostawie towaru ze składu podatkowego producenta na rzecz podmiotu na terytorium państwa członkowskiego powstaje obowiązek podatkowy i występuje podatek akcyzowy, a jeżeli tak to w jakiej stawce?

3) Jaki dokument należy stosować przy dostawie towaru ze składu podatkowego producenta dla podmiotu na terytorium państwa członkowskiego?

4) Czy Wnioskodawca jako sprzedawca powinien zażądać od nabywcy potwierdzenia rejestracji AKC-PR ?

5) Czy Wnioskodawca jako sprzedawca powinien żądać od nabywcy oświadczenia o celu zużycia i wskazania jaka stawka akcyzy będzie stosowana u nabywcy, a jeśli tak to jakie elementy winno zawierać oświadczenie nabywcy?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 3 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2018.1114 t.j., dalej: u.p.a.) do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Natomiast paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2.

Stawki akcyzy na wyroby energetyczne określono w art. 89 u.p.a. Przedmiotem produkcji i sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę będzie produkt o kodzie CN 2710 12 25, znajdujący się w załączniku nr 2 do ustawy poz. 20 i nie wymieniony w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a. W przypadku, gdy będzie on przeznaczony do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo, jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych należy objąć go stawką podatku akcyzowego określoną w art. 89 ust. 2 wynoszącą 0 zł. Produkt, który zamierza produkować Wnioskodawca nie jest przeznaczony na cele opałowe lub jako dodatki/domieszki do paliw opałowych, silnikowych czy napędu silników, a do użycia jako środek do produkcji klejów kauczukowych. Zgodnie z art. 89 ust. 2 u.p.a. stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo, jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są:

1) w posiadaniu podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;

2) przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, lub do składu podatkowego od podmiotu, który posiadał je w celu zużycia do tych celów;

3) przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy do składu podatkowego w przypadku niedostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;

4) nabywane wewnątrzwspólnotowo na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub dokumentu handlowego przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;

5) nabywane wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy;

6) importowane przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;

7) przeznaczone-do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów;

8) importowane lub nabywane wewnątrzwspólnotowo w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów przez osobę fizyczną w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe.

Przepis ten uzależnia zastosowanie zerowej stawki akcyzy od łącznego spełnienia przesłanki, że czynności opodatkowane muszą dotyczyć wyrobu wymienionego w załączniku nr 2 do ustawy, muszą to być wyroby energetyczne inne niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a., przeznaczone do innych celów niż wymienione w art. 89 ust. 2 ustawy, spełniają przynajmniej jeden z warunków określonych w art. 89 ust. 2 pkt 1-8 ustawy, a nabywający zużywa je do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki podatku akcyzowego.

Wyrób będący przedmiotem wniosku spełnia te warunki i będzie przemieszczany na terytorium kraju na podstawie dokumentu dostawy (sporządzonego i stosowanego według wzoru aktualnie określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22.12.2015 r. w sprawie dokumentu dostawy, warunków i sposobu zwrotu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz środków skażających alkohol etylowy - Dz. U. z 2017 r., poz. 1691) ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, zgodnie z dyspozycją art. 89 ust. 2 pkt 2 u.p.a.

Ponadto w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej takiego wyrobu do kontrahenta na terytorium Unii Europejskiej winien być załączony uproszczony dokument dostawy lub zastępujący go dokument handlowy zgodnie z dyspozycją art. 77 u.p.a., który stanowi, że:

1. dostawa wewnątrzwspólnotowa lub nabycie wewnątrzwspólnotowe, na potrzeby działalności gospodarczej wykonywanej na terytorium kraju, wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, są dokonywane na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego.

2. uproszczony dokument towarzyszący może być zastąpiony przez dokument handlowy w przypadku, gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Do dokumentu handlowego zastępującego uproszczony dokument towarzyszący stosuje się odpowiednio przepisy o uproszczonym dokumencie towarzyszącym. Minister Rozwoju i Finansów na podstawie delegacji ustawowej rozporządzeniem z 15.02.2017 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 334), określił wzór oraz sposób obiegu kart uproszczonego dokumentu towarzyszącego a także warunki, na jakich dokument handlowy może zastąpić uproszczony dokument towarzyszący.

W myśl art. 89 ust. 2a dokument dostawy, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 i 3, może być zastąpiony przez inny dokument, w przypadku, gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla dokumentu dostawy. Do dokumentu zastępującego dokument dostawy stosuje się odpowiednio przepisy o dokumencie dostawy. Przy założeniu, że dokument handlowy spełnia zarówno wymagania/dane dla uproszczonego dokumentu towarzyszącego jak i dokumentu dostawy, może on zastąpić obydwa ww. dokumenty

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wyprowadzania ze składu podatkowego wyrobów klasyfikowanych do CN 2710 12 25, które są przeznaczone do celów innych, niż iż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo, jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz przemieszczanych w kraju na podstawie dokumentu dostawy lub dokumentu handlowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, Spółka jest uprawniona do stosowania zerowej stawki akcyzy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej ze składu podatkowego wyrobów klasyfikowanych do podpozycji, CN 2710 12 25, które są przeznaczone do celów innych, niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo, jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych Wnioskodawca może stosować dokument handlowy zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 15 lutego 2017 r. (Dz. U. 2017 r., poz. 334).

W oparciu o art. 89 ust 1 i 2 u.p.a. oraz art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.a. dla wyrobu będącego przedmiotem wniosku ustawodawca nie przewidział możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy względem wyrobów energetycznych (art. 89 ust 2 u.p.a.), które będą przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zdaniem Wnioskodawcy nie powstaje obowiązek podatkowy. Art. 8 u.p.a. nie wymienia takiego przedmiotu opodatkowania jak dostawa wewnątrzwspólnotowa ww. wyrobów.

Art. 89 ust. 2 u.p.a. stawkę podatku 0 zł warunkuje przeznaczeniem wyrobów energetycznych na cele inne niż szeroko rozumiane cele opałowe lub napędowe bez wymogu spełnienia określonych warunków formalnych. Zatem gdy nabywane wyroby o wyżej określonych kodach CN są przeznaczone na cele inne niż szeroko rozumiane cele opałowe lub napędowe na Wnioskodawcy nie ciążą żadne dodatkowe obowiązki oprócz wskazanych wyżej dokumentów dostawy. W niniejszym przypadku istotne jest rzeczywiste przeznaczenie wyrobu, z jakim wyrób jest sprzedawany, co może wynikać z dokumentacji handlowej, a Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku posiadania oświadczeń odbiorców, że zakupiony towar zostanie zużyty do innych celów niż cele napędowe, opałowe, produkcji paliw lub jako domieszki do paliw silnikowych.

Nic nie stoi na przeszkodzie żeby Wnioskodawca gromadził takie oświadczenia na własne potrzeby w celu udokumentowania staranności postępowania dla zastosowania 0 stawki podatkowej poprzez określenie celu zużycia nabywanego wyrobu, co przesądzi o prawidłowym zastosowaniu przez Wnioskodawcę przyporządkowanej do niego stawki.

Wnioskodawca twierdzi, że podobnie będzie z zażądaniem przedłożenia potwierdzenia rejestracji przez kontrahentów krajowych, jako podatników akcyzy (AKC-PR). Art. 16 u.p.a. nakłada obowiązek rejestracji podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, tj. złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Jednakże art. 89 ust. 2 nie warunkuje zastosowania stawki 0 zł koniecznością posiadania przez Wnioskodawcę kopii AKC-PR. Warunek taki nakłada art. 32 ust. 6 przy dostarczaniu wyrobów zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie, z którym to nie będzie mieć zastosowania w sprawie. Niemniej posiadanie takich dowodów będzie świadczyło o staranności Wnioskodawcy przy stosowaniu stawki poprzez sprawdzenie/dobór kontrahentów.

W oparciu o powyższe organ interpretacyjny wydał zaskarżona interpretację stwierdzając, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

prawidłowe - w zakresie możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy w przypadku dostawy wyrobów akcyzowych na terytorium kraju;

nieprawidłowe - w zakresie powstania obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego i określenia stawki podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej;

prawidłowe - w zakresie dokumentowania dostawy wewnątrzwspólnotowej;

prawidłowe - w zakresie żądania od nabywcy wyrobów akcyzowych potwierdzenia rejestracji dla celów podatku akcyzowego;

prawidłowe - w zakresie żądania od nabywcy wyrobów akcyzowych oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów akcyzowych.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W załączniku nr 2 do ustawy stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz.UE.L 1992 Nr 76, str. 1), w poz. 20 ujęto wyroby z kodu CN od ex 2710 11 do ex 2710 19 69 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIN', stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. l, z późno zm.; DZ.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późno zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.pa. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) produkcja wyrobów akcyzowych;

2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

4a) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa wart. 13 ust. 3;

6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie: .

a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub

b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;

2) dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;

3) sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;

4) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej - art. 8 ust. 6 u.p.a.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej - art. 10 ust. 1 u.p.a.

Podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.

Procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się do wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1. W przypadku wyrobów akcyzowych oznaczonych kodami CN 2710 11 21, 2710 11 25 oraz 2710 19 29 procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się, jeżeli wyroby te są przemieszczane luzem (art. 40 ust. 5 u.p.a.).

Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z zastrzeżeniem ust. la; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy wobec podmiotu prowadzącego skład podatkowy, jeżeli powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 5 - art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Stosownie do art. 45 ust. 1 i 2 u.p.a. w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, a do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Zgodnie z art. 77 ust. 1 u.p.a. dostawa wewnątrzwspólnotowa lub nabycie wewnątrzwspólnotowe, na potrzeby działalności gospodarczej wykonywanej na terytorium kraju, wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, są dokonywane na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego.

Uproszczony dokument towarzyszący może być zastąpiony przez dokument handlowy w przypadku, gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Do dokumentu handlowego zastępującego uproszczony dokument towarzyszący stosuje się odpowiednio przepisy o uproszczonym dokumencie towarzyszącym - art. 77 ust. 2 ustawy.

Wzór i sposób obiegu kart uproszczonego dokumentu towarzyszącego oraz warunki, na jakich dokument handlowy może zastąpić uproszczony dokument towarzyszący określa rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z 15 lutego 2017 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 334). W myśl § 13 ust. 1 i 2 tego rozporządzenia w przypadku zastąpienia uproszczonego dokumentu towarzyszącego przez dokument handlowy dane zawarte w dokumencie handlowym powinny być opatrzone numerem odpowiadającym numerowi właściwej rubryki w uproszczonym dokumencie towarzyszącym. Dokument handlowy powinien zawierać w widocznym miejscu napis: "UPROSZCZONY DOKUMENT TOWARZYSZĄCY DO CELÓW KONTROLI (WYROBY AKCYZOWE)".

W świetle art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. do wyrobów energetycznych zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych - art. 86 ust. 2 u.p.a. Paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2 - art. 86 ust. 3 u.p.a.

Stawki akcyzy na wyroby energetyczne określa art. 89 ust. 1 u.p.a

W myśl art. 89 ust. 1 u.p.a. stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są:

1) w posiadaniu podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;

2) przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, lub do składu podatkowego od podmiotu, który posiadał je w celu zużycia do tych celów;

3) przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy do składu podatkowego w przypadku niedostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;

4) nabywane wewnątrzwspólnotowo na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub dokumentu handlowego przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;

5) nabywane wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy;

6) importowane przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;

7) przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów;

8) importowane lub nabywane wewnątrzwspólnotowo w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów przez osobę fizyczną w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe.

Dokument dostawy, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 i 3, może być zastąpiony przez inny dokument, w przypadku gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla dokumentu dostawy. Do dokumentu zastępującego dokument dostawy stosuje się odpowiednio przepisy o dokumencie dostawy - art. 89 ust. 2a ustawy.

Organ interpretacyjny odnosząc się do treści wniosku oraz powołanych wyżej przepisów wskazał, że wyroby klasyfikowane do kodu CN 2710 12 25 (dla celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych klasyfikowane do kodu CN 2710 11 25), są wyrobami wymienionymi w załączniku nr 2 do ustawy i stanowią wyroby energetyczne, które winny być produkowane w składzie podatkowym, a możliwość zastosowania wobec tych wyrobów preferencji podatkowych, tj. zerowej stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 2 u.p.a. jest ściśle uwarunkowane (z uwagi na możliwą zmianę przeznaczenia na poszczególnych etapach obrotu).

Zastosowanie zerowej stawki akcyzy w oparciu o przepis art. 89 ust. 2 u.p.a. ograniczone jest do wyrobów energetycznych spełniających łącznie następujące przesłanki: wyroby wymienione muszą być w załączniku nr 2 do ustawy, będą wyrobami innymi niż określone wart. 89 ust. 1 pkt 1-13. przeznaczone będą do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych. do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, spełniony będzie jeden warunków określonych w art. 89 ust. 2 pkt 1 -8 u.p.a.

Z opisu sprawy wynika, że wyroby będą przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników. spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych (jako składnik do produkcji klejów kauczukowych), a opis sprawy pozwala stwierdzić, że wyroby nie zostały ujęte w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a.

Organ interpretacyjny rozważył również czy Wnioskodawca spełnia warunki określone w art. 89 ust. 2 pkt 1-8 u.p.a. Przedstawiony opis zdarzenia przyszłego pozwala stwierdzić, że w przypadku dostaw krajowych wobec przedmiotowych wyrobów energetycznych klasyfikowanych do kodu CN 2710 12 25 (dla celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 11 25) tj. w sytuacji przemieszczania tych wyrobów na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego Wnioskodawcy do podmiotu, który zużywać je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy (w sytuacji z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.p.a.) możliwe będzie zastosowanie przez Wnioskodawcę zerowej stawki akcyzy. Zastosowanie zerowej stawki akcyzy w przypadku dostaw krajowych będzie możliwe także w sytuacji zastąpienia dokumentu dostawy innym dokumentem np. dokumentem handlowym z tym zastrzeżeniem, że będzie to dokument zawierający takie same dane, jakie są wymagane dla dokumentu dostawy. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego uznano za prawidłowe.

Odnośnie pytania nr 2, dotyczącego powstania obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego i jego wysokości organ interpretacyjny zaznaczył, że wyroby będące przedmiotem wniosku winny być produkowane w składzie podatkowy gdzie ma zastosowanie procedura zawieszenia poboru akcyzy. Istotą procedury zawieszenia poboru akcyzy jest przesunięcie momentu przekształcenia się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe.

Równocześnie co do zasady przemieszczanie luzem wyrobów akcyzowych o kodzie CN 2710 11 25 określonych w załączniku nr 2 do ustawy m.in. w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej winno następować w procedurze zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 40 ust. 5 u.p.a. Analizowana sytuacja dotyczy wyrobów akcyzowych przemieszczanych z zastosowaniem uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub dokumentu handlowego spełniającego wymagania dla uproszczonego dokumentu towarzyszącego, a więc sytuacji przemieszczania wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej.

W rozpoznawanej sprawie obowiązek podatkowy powstaje z tytuły produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Nie przekształci się jednak w zobowiązanie podatkowe tak długo, jak długo będzie miała zastosowanie procedura zawieszenia poboru akcyzy, co wynika wprost z art. 45 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 12 u.p.a. Równocześnie jak wynika z art. 45 ust. 2 u.pa. w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. W analizowanej sytuacji zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w konsekwencji powstanie zobowiązania podatkowego nastąpi z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w myśl art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Względem przedmiotowych wyrobów nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z akcyzy (które też nie jest przedmiotem wniosku) ani też zerowa stawka akcyzy o której mowa w art. 89 ust. 2 u.p.a., co wynika z faktu, że ustawodawca nie przewidział możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2 ustawy, względem wyrobów energetycznych, które będą przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej (wyrok WSA w Warszawie z 27.10.2017 r. sygn. akt V SA/Wa 2896/16). W sytuacji braku możliwości zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 2 u.p.a. wyroby będące przedmiotem wniosku winny zostać opodatkowane według stawki określonej wart. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. w zw. z art. 89 ust. 1a ustawy o czym przesądza klasyfikacja wyrobów według Nomenklatury Scalonej uwzgledniającej cechy konkretnego wyrobu i szeroka definicja paliw silnikowych wynikająca z art. 86 ust. 2 u.p.a.

W konsekwencji Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty należnej kwoty akcyzy w związku z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy i wyprowadzeniem wyrobów akcyzowych poza tą procedurę w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej. W tej sytuacji Wnioskodawca jako podatnik akcyzy od wyprowadzonych ze składu podatkowego wyrobów z zapłaconą należną kwotą akcyzy, będzie uprawniony do ubiegania się o ewentualny zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju (art. 82 ust. 1 u.p.a.). Wnioskodawca ma także możliwość dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych wyrobów z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Mają powyższe na uwadze oraz podstawową zasadę jednokrotności opodatkowania akcyzą stwierdzić należy, że w sytuacji objętej pytaniem drugim przedmiotem opodatkowania akcyzą nie będzie dostawa wewnątrzwspólnotowa, która co do zasady nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, niemniej opodatkowanie przedmiotowych wyrobów wyniknie z wcześniejszej czynności - produkcji wyrobów akcyzowych i z chwilą wyprowadzenia wyrobów akcyzowych będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy powstanie zobowiązanie podatkowe.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego uznać należy za nieprawidłowe.

Pytanie trzecie Wnioskodawcy dotyczy dokumentowania przemieszczanych wyrobów energetycznych w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Z art. 77 ust. 1 u.p.a. wynika, że dostawa wewnątrzwspólnotowa na potrzeby działalności gospodarczej wykonywanej na terytorium kraju, wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jest dokonywana na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego.

Równocześnie art. 77 ust. 2 u.p.a. dopuszcza możliwość aby uproszczony dokument towarzyszący mógł być zastąpiony przez dokument handlowy, jeżeli zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Do dokumentu handlowego stosuje się wówczas odpowiednio przepisy o uproszczonym dokumencie towarzyszącym. Wzór, sposób obiegu kart uproszczonego dokumentu towarzyszącego oraz warunki, na jakich dokument handlowy może zastąpić uproszczony dokument towarzyszący zawiera rozporządzenie wskazane wyżej rozporządzenie w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych.

W rozpoznawanej sprawie wyroby wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, które będą przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, na podstawie art. 77 ust. 1 i 2 ustawy w zw. z § 13 rozporządzenia w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, mogą być przemieszczane na podstawie dokumentu handlowego z zastrzeżeniem, że dokument handlowy winien zawierać takie same dane, jakie są wymagane dla uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Organ interpretacyjny stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego uznał za prawidłowe.

W kwestii stwierdzenia czy Wnioskodawca powinien żądać od nabywcy przedmiotowych wyrobów energetycznych potwierdzenia rejestracji dla celów podatku akcyzowego, o której mowa w art. 16 ust. 1 u.p.a. i oświadczeń o celu zużycia nabywanych wyrobów wskazano, że ustawodawca w przepisach dotyczących podatku akcyzowego (w zakresie objętym pytaniem 4 i 5), nie wymaga aby podmiot sprzedający wyroby akcyzowe z zastosowaniem zerowej stawki akcyzy żądał przedstawienia przez nabywcę tych wyrobów potwierdzenia rejestracji AKC-PR jak również składania przez tych nabywców oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów energetycznych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Pozostawia tym samym w opisanym we wniosku zakresie dowolność składania oświadczeń podmiotom uczestniczącym w tym obrocie. Żądanie potwierdzenia rejestracji jak i oświadczeń nie jest warunkiem zastosowania zerowej stawki akcyzy na terytorium kraju i nie zastępuje ustawowych wymagań, w tym dokumentacyjnych, związanych z zastosowaniem zerowej stawki akcyzy. W sytuacji dostarczania przez Wnioskodawcę wyrobów energetycznych na terytorium kraju z zastosowaniem zerowej stawki akcyzy, ze składu podatkowego do podmiotu, który te wyroby będzie zużywał do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy na podstawie dokumentu dostawy, zauważyć należy, że wskazany dokument dostawy (wzór określa załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2015 r. w sprawie dokumentu dostawy, warunków i sposobu zwrotu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz środków skażających alkohol etylowy, t.j. Dz. U z 2017 r., poz. 1691), w poz. 11 kol. 7 określa przeznaczenie uprawniające do zwolnienia lub zastosowania zerowej stawki akcyzy. Już z dokumentu dostawy wynika przeznaczenie wyrobów energetycznych co oznacza, że nie ma konieczności kolejnego deklarowania przeznaczenia nabywanych wyrobów wskazanym przez Wnioskodawcę dodatkowym oświadczeniu.

Zaznaczono, że od momentu potwierdzenia nabycia wyrobów na dokumencie dostawy przez ich nabywcę (w poz. 10 dokumentu dostawy), odpowiedzialność za dalsze zużycie tych wyrobów do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy spoczywać będzie na ich nabywcy. Odpowiadając wprost na zadane przez Wnioskodawcę pytanie czwarte i piąte organ podziela stanowisko Wnioskodawcy, że nie będzie on miał obowiązku żądania potwierdzenia rejestracji dla celów podatku akcyzowego od nabywców wyrobów akcyzowych na terytorium kraju oraz obowiązku posiadania odrębnych oświadczeń od nabywców deklarujących przeznaczenie nabywanych wyrobów energetycznych do celów innych niż szeroko rozumiane cele opałowe i napędowe. Organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania czwartego i piątego za prawidłowe.

Organ stwierdził, że wspomniane dodatkowe oświadczenia i żądanie potwierdzenia rejestracji nie będą przesądzające o staranności Wnioskodawcy i przesądzą o prawidłowym zastosowaniu zerowej stawki akcyzy w oparciu o art. 89 ust. 2 pkt 2 u.p.a. Kwestie te zostaną przesądzone w trakcie kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego przez właściwy organ. Powyższe nie ma wpływu na prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania czwartego i piątego, gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest:

prawidłowe - w zakresie możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy w przypadku dostawy wyrobów akcyzowych na terytorium kraju;

nieprawidłowe - w zakresie powstania obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego i określenia stawki podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej;

prawidłowe - w zakresie dokumentowania dostawy wewnątrzwspólnotowej;

prawidłowe - w zakresie żądania od nabywcy wyrobów akcyzowych potwierdzenia rejestracji dla celów podatku akcyzowego;

prawidłowe - w zakresie żądania od nabywcy wyrobów akcyzowych oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów akcyzowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Organ interpretacyjny odwołał się do przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie wydania interpretacji podatkowej oraz jej skutków, podkreślając znaczenie przedstawionego stanu faktycznego i zakres obowiązywania wydanej w oparciu o ten stan interpretacji ( art. 14b § 3 O.p., art. 14na O.p.).

Pismem z [...]r. Wnioskodawca złożył skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w części dotyczącej powstania obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego i określenia stawki podatku akcyzowego wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie drugie i orzeczenie, ze stawka podatku akcyzowego winna wynosić 0zł. W uzasadnieniu zarzucono niewłaściwa ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego polegającego na przyjęciu, że wyrób będący przedmiotem interpretacji zaklasyfikowano do art. 89 ust. 1 pkt 14 u.pa. oraz zastosowano do wyrobu definicję paliw silnikowych według stawki z art. 86 ust. 2 u.p.a.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Podkreślono, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji wyroby o kodzie CN 2710 11 25 są wyrobami energetycznymi w rozumieniu art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., tj. są wyrobami stanowiącymi źródło energii napędowej lub cieplnej. Wyroby te są wyrobami energetycznymi bez względu na przeznaczenie, a ich produkcja odbywać się może wyłącznie w składzie podatkowym. Z chwilą zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, dopuszczenia do konsumpcji powstaje zobowiązanie podatkowe. Dostawa wewnątrzwspólnotowa przedmiotowych produktów nie została wymieniona w art. 89 ust. 2 u.p.a. wśród przypadków gdzie stosuje się preferencyjna stawkę opodatkowania, zatem odpowiedź na pytanie drugie wniosku jest zasadna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie bowiem z przepisem art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. W ramach tak wyznaczonej kompetencji stwierdzić należało, że skarga nie jest uzasadniona.

Kontroli w niniejszej sprawie poddana została interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotycząca podatku akcyzowego, w zakresie zastosowania na podstawie 89 ust. 2 u.p.a. stawki 0 zł, który to przepis stanowi, że stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są:

1. w posiadaniu podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;

2. przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, lub do składu podatkowego od podmiotu, który posiadał je w celu zużycia do tych celów.

Wnioskodawca zakwalifikował wyrób, którego dotyczy wniosek do kodu CN 2707 50 00. Wskazał, że przemieszczanie produktu dokonywane będzie na podstawie dokumentu dostawy, uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub dokumentu handlowego do kontrahentów będących podmiotami zużywającymi głównie w krajach Unii Europejskiej oraz na podstawie dokumentów dostawy do odbiorców krajowych.

Odnosząc się do treści wniosku należało podkreślić, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również produkcja wyrobów akcyzowych zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Wymienione we wniosku wyroby stanowią wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy. Produkcja tych wyrobów winna odbywać się w składzie podatkowym z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Zobowiązanie podatkowe z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych akcyzą, w tym produkcja wyrobów akcyzowych, powstaje w chwili zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Kwestie te uregulowano w art. 45 u.p.a. zgodnie z którym w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, zaś do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Wnioskodawca wskazał, że przed faktyczną transakcją stanowiącą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub dostawę krajową dochodzi do zakończenia procedury zwieszenia poboru akcyzy stosowanej wobec tych wyrobów poprzez wyprowadzenie ich z składu podatkowego. W konsekwencji podczas realizacji transakcji w sposób opisany we wniosku, obowiązek podatkowy powstaje z tytułu produkcji wyrobów akcyzowych, zaś w chwili wyprowadzenia tych wyrób ze składu podatkowego poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy powstaje zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. W sprawie nie budzi wątpliwości, że sama dostawa wewnątrzwspólnotową nie stanowi przedmiotu opodatkowania akcyzą. Zaskarżona interpretacja dotyczy opisanego we wniosku stanu faktycznego zawierającego opis produkcji wyrobów akcyzowych i ich wyprowadzanie ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Samo uznanie, że przemieszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w złożonym wniosku stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. nie oznacza, że w związku z działalnością Wnioskodawcy w zakresie produkcji oraz dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy nie występuje przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym., a to w związku z przywołanym powyżej art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Zatem zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów postępowania, w tym art. 14b § 1 O.p. zw. z art. 14k § 1 i art. 14c § 1 O.p. Organ interpretacyjny uzasadniając swe stanowisko odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, a poglądy prezentowane w tych orzeczeniach należało podzielić, w szczególności stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w uzasadnieniu wyroku z 25 października 2017r. sygn. akt V SA/Wa 2896/16.

Należało podkreślić, że za wyżej powołaną wykładnią art. 89 § 2 pkt 1 i 2 u.p.a. przemawiały nie tylko dyrektywy wykładni językowej, mającej w tym względzie prymat, ale także dyrektywy wykładni autentycznej, która oczywiście ma charakter jedynie pomocniczy. W uzasadnieniu do projektu zmiany ustawy o podatku akcyzowym wskazano że celem nowelizacji jest m.in. "doprecyzowanie regulacji dotyczących wyrobów energetycznych opodatkowanych zerową stawką akcyzy, np. określenie katalogu przypadków stosowania zerowej stawki akcyzy" (por. druk sejmowy nr 3522 z 17.06.2015 r., str. 2). Dokonując nowelizacji art. 89 § 2 u.p.a. ustawodawca ograniczył swobodę obrotu wyrobami energetycznymi opodatkowanymi stawką 0 zł. Ograniczenie to polega na tym, że stawce zerowej podlegają tylko ściśle wymienione czynności i transakcje, których przedmiotem są wyroby energetyczne nieprzeznaczone do celów opałowych i napędowych.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy i zarzuty skargi należało wskazać, że podstawową cechą odróżniającą podatek akcyzowy od innych podatków pośrednich, w tym przede wszystkimi od podatku VAT, jest jednofazowy charakter opodatkowania. Jednofazowość opodatkowania podatkiem akcyzowym przejawia się w tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku wyrobów akcyzowych. Konsekwentnie, każda następna transakcja po zadeklarowaniu lub określeniu kwoty akcyzy, której przedmiotem będą te same wyroby akcyzowe nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. (por. Szymon Parulski – Akcyza. Komentarz, Warszawa 2016 r. str. 178). Zasada jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym została wyrażona w art. 8 ust. 6 u.p.a.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.