Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1492/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 30 par. 1-2, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Krystyna Nowak, Antoni Hanusz, Protokolant Agnieszka Maszewska, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej WSUPiZ w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 lutego 2004 r., sygn. akt I SA/Lu 422/03 w sprawie ze skargi WSUPiZ w R. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 16 czerwca 2003 r., (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w P. w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranych i nieodprowadzonych zaliczek w podatku dochodowych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wyrokiem z dnia 25 lutego 2004 r. I SA/Lu 422/03 oddalił skargę WSUPiZ z siedzibą w R. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 16 czerwca 2003 r. (...), wydanej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w P. z dnia 25 marca 2002 r. (...) w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranych i nieodprowadzonych zaliczek w podatku dochodowym.

Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazano, że jak wynika z uzasadnienia powyższej decyzji Izby Skarbowej w L. z dnia 16 czerwca 2003 r., Urząd Skarbowy w P. decyzją z dnia 25 marca 2002 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika, tj. WSUPiZ w R., z tytułu niepobrania i nieodprowadzenia zaliczek od wypłaconego przychodu za 1998 r. /PIT-4/ w łącznej kwocie 6.466,40 zł oraz określił zaległości podatkowe z tego tytułu /1.886,50 zł/ i odsetki za zwłokę /2.546,50 zł/. Wysokość zaległości podatkowych ustalono w oparciu o okazaną w trakcie kontroli podatkowej dokumentację podatkową i składane wyjaśnienia, przy czym stwierdzono brak prawidłowej dokumentacji dotyczącej delegacji służbowych oraz ewidencji przebiegu pojazdu, w oparciu o które Szkoła wypłacała należności pieniężne /według dowodów kasowych/ jako zwrot kosztów podróży służbowych i tytułem ryczałtu za przejechane kilometry samochodem prywatnym. Zakwestionowane również zostało stosowane przez Szkołę zwolnienie z podatku dochodowego dokonanych wypłat za posiedzenia Senatu Szkoły oraz ujawnione zaniżenie dochodów pracowników wykazanych w deklaracjach PIT-11 za 1998 r. W związku z dokonanymi przez Szkołę wypłatami kwota przychodu, od której powinny być potrącone zaliczki, wynosi 34.034 zł, należne zaliczki 6.466,40 zł, a ponieważ Szkoła uiściła z tego tytułu 4.579,90 zł, zaległości podatkowe wynoszą 1.886,50 zł.

Odwołanie od wymienionej decyzji organu pierwszej instancji wniesione zostało z uchybieniem terminu określonego w art. 223 par. 2 Ordynacji podatkowej.

W dniu 10 stycznia 2003 r. Szkoła złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności wymienionej decyzji Urzędu Skarbowego w P. na podstawie art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wskazując w uzasadnieniu, że niepobranie i nieodprowadzenie podatku obciąża płatnika po uprzednim wykluczeniu winy podatnika, w stanie więc konkretnej sprawy powinna być wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego za 1998 r. z tytułu PIT-4 na Stanisława S., który był zatrudniony w Szkole jako adiunkt na czas nieokreślony. Strona podtrzymała też stanowisko prezentowane w odwołaniu w zakresie diet i kosztów przejazdu na posiedzenia Senatu, uznając, że są one wolne od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wyraziła pogląd, że orzekanie o jej odpowiedzialności podatkowej wykluczał fakt zapłaty podatku.

Po rozpatrzeniu wniosku Izba Skarbowa w L. uznała, że nie wystąpiła przesłanka zawarta w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jak też żadna inna z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji wymienionych w art. 247 par. 1 tej ustawy, i decyzją z dnia 11 lutego 2003 r. /sprostowaną dnia 19 maja 2003 r. w zakresie pouczenia o sposobie i trybie zaskarżenia/ odmówiła stwierdzenia nieważności wymienionej decyzji Urzędu Skarbowego w P. z dnia 25 marca 2002 r.

We wniesionym odwołaniu strona zakwestionowała stanowisko organu co do winy pracownika Szkoły S. S. i wskazała, że to sama strona, jako płatnik, zawiadomiła organ podatkowy o nieprawidłowościach przy pobieraniu i odprowadzaniu zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za 1998 r., a nadto S. S., będąc założycielem Szkoły i jej wpływowym pracownikiem, wykorzystał to nadużywając "podróży służbowych" i przypuszczalnie zabrał dokumenty w celu ich ukrycia przed organami ścigania. W związku z tym odwołująca się zarzuciła, że Urząd Skarbowy nie dokonał prawidłowych ustaleń co do odpowiedzialności właściwych osób, gdyż nie przeprowadził postępowania ukierunkowanego na udowodnienie winy podatnika, tj. S. S., co narusza art. 122 Ordynacji podatkowej. Natomiast wydanie decyzji pomimo częściowego uiszczenia należności narusza, zdaniem strony, art. 121 par. 1 powołanej ustawy. W odwołaniu ponowiono też argumentację co do wypłat z tytułu diet i kosztów przejazdu na posiedzenia Senatu Szkoły.

Odmawiając stwierdzenia nieważności, Izba Skarbowa w L. w ww. decyzji z dnia 16 czerwca 2003 r. nie znalazła podstaw do uwzględnienia odwołania w świetle art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organ ten wyjaśnił, że o naruszeniu prawa w rozumieniu ww. przepisu można mówić wtedy, gdy istnieje sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym nie każde naruszenie prawa stanowi podstawę stwierdzenia nieważności decyzji. Przesłanką do stwierdzenia nieważności decyzji jest tylko naruszenie prawa o charakterze rażącym.

Wskazano w związku z tym, że decyzja Urzędu Skarbowego z dnia 25 marca 2002 r. jest konsekwencją niewypełnienia przez płatnika - WSUPiZ w R. obowiązku obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu /art. 8 Ordynacji podatkowej/. Zgodnie z art. 30 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w razie niedopełnienia przez płatnika wymienionych obowiązków organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku; organ podatkowy nie wydaje decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika. Stwierdzono, że w rozpatrywanym przypadku to Szkoła w związku z dokonywanymi wypłatami miała obowiązek prawidłowego /zgodnego z obowiązującymi przepisami/ naliczania od dokonanych wypłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i sporządzania deklaracji PIT-4 oraz odprowadzania zaliczek w prawidłowej wysokości na konto Urzędu Skarbowego w P. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują odpowiedzialności pracownika płatnika za niepobrane lub niewpłacone zaliczki na podatek dochodowy. Stąd zarzut o braku podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika uznano za nieuzasadniony.

W skardze na decyzję Izby Skarbowej z dnia 16 czerwca 2003 r. (...) wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej, że została wydana z naruszeniem art. 247 par. 1 pkt 3 w związku z art. 30 par. 2 Ordynacji podatkowej /art. 30 par. 2 w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego w P./.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że proste zestawienie art. 30 par. 2 Ordynacji podatkowej z rozstrzygnięciem Urzędu Skarbowego w P. świadczy, iż decyzja ta narusza wymieniony przepis, a naruszenie ma charakter rażący. Z art. 30 par. 2 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że aby przesądzić o winie płatnika należy wykluczyć winę podatnika, a jedynym sposobem wykluczenia winy podatnika powinno być wszczęcie postępowania podatkowego. Tymczasem decyzja Urzędu Skarbowego w P. nie zawiera sformułowań, które mówiłoby o jakichkolwiek działaniach tego organu mających na celu wykluczenie winy podatnika, organ ten nie wszczął także odrębnego postępowania w tym przedmiocie, czym rażąco naruszył art. 30 par. 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie podzieliła też poglądu zaskarżonej decyzji, że organ podatkowy bada winę jako zaistnienie zdarzeń podatkowych będących następstwem działania strony i wskazała, że winę przypisać można jedynie konkretnej osobie na podstawie jej zachowania, które jest zgodne z normami prawa, albo nie, a dopiero następstwem takiego zawinionego lub niezawinionego zachowania konkretnej osoby mogą być określone zdarzenia o znaczeniu podatkowym. Konstrukcja przepisów podatkowych, w tym na przykład powołanego art. 30 par. 2 Ordynacji podatkowej, nakłada na organy podatkowe obowiązek orzekania w toku postępowania podatkowego o winie lub braku winy podmiotów. Zdaniem strony, decyzja organu podatkowego wydana została zatem z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niewszczęcie dodatkowego postępowania w celu wykluczenia winy podatnika, oraz art. 121 par. 1 tej ustawy.

Rozpatrując skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej może nastąpić wyłącznie w razie zaistnienia przesłanki wymienionej w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej, w tym m.in. wtedy, gdy decyzja ostateczna wydana została z rażącym naruszeniem prawa /art. 247 par. 1 pkt 3/. W konkretnej sprawie, zdaniem Sądu, nie zostały spełnione przesłanki z ww. przepisu uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji na wskazanej podstawie prawnej. Trafnie bowiem uznano, że obowiązek prawidłowej oceny, czy świadczenia wypłacane pracownikom, w tym Stanisławowi S., są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też podlegają opodatkowaniu, wobec czego należy od nich pobrać zaliczki na ten podatek, jak też obowiązek uzyskania i przechowywania stosownej w tym zakresie dokumentacji, obciążał skarżącą WSUPiZ w R., jako płatnika. Nie ma było więc podstaw do przypisania pracownikowi winy za niepobranie zaliczki od świadczenia na jego rzecz z tytułu zwrotu kosztów używania samochodu dla potrzeb zakładu pracy, gdy wypłaty dokonano chociaż pracownik nie przedstawił dokumentacji na okoliczność wykorzystywania samochodu prywatnego do celów służbowych albo przedstawił dokumentację niekompletną lub niezgodną z wymogami prawa. To nie on bowiem, lecz płatnik - zakład pracy naruszył normy prawa podatkowego regulujące kwestie ustalania wysokości oraz pobór zaliczek, a - jak słusznie zauważono w skardze - winę przypisać można tej tylko osobie, której zachowanie jest niezgodne z określoną normą prawną.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem WSA w Lublinie, wniosła WSUPiZ w R., zaskarżając ten wyrok w całości i zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i błędne zastosowanie art. 30 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że w toku postępowania prawidłowo uznano za winnego niepobrania zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych płatnika - stronę skarżącą, co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez Sąd, że nie nastąpiła przesłanka rażącego naruszenia prawa i potwierdzenia przez Sąd prawidłowości postępowania organów podatkowych. Wskazując na powyższą podstawę kasacyjną, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie.

Uzasadniając skargę kasacyjną, podkreślono, że niezwykle kategoryczne stwierdzenie Sądu o braku naruszenia prawa materialnego i procesowego przez organy podatkowe nie może być uznane za prawidłowe, gdyż w świetle dorobku doktryny nie można uznać art. 30 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej za przepis budzący wątpliwości co do jego stosowania. Zdaniem strony, jedyną możliwością wykluczenia winy podatnika /a więc przesądzenia o winie płatnika/ jest przeprowadzenie postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Postępowanie Urzędu Skarbowego w P., które poprzedziło ostateczną decyzję /z dnia 22.03.2002 r./, w ogóle nie poruszyło wątku odpowiedzialności podatnika za nie pobranie podatku, natomiast arbitralnie przesądziło o odpowiedzialności płatnika. Takie zachowanie organu podatkowego stało się przyczynkiem do próby wznowienia postępowania w trybie art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż /zdaniem strony/ nastąpiło w toku postępowania rażące naruszenie prawa poprzez niewykluczenie winy podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do przepisu art. 174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z treścią art. 183 par. 1 ww. ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Stosownie do art. 176 ww. ustawy skarga kasacyjna, poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nawiązując do przedstawionej regulacji prawnej należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej sformułował wyraźnie podstawę kasacyjną naruszenia prawa materialnego z art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskazując w tych ramach na błędną wykładnię i błędne zastosowanie art. 30 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że w toku postępowania prawidłowo uznano za winnego niepobrania zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych płatnika - stronę wnoszącą aktualnie skargę kasacyjną, co w konsekwencji doprowadziło do potwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowości postępowania organów podatkowych po uznaniu, że nie nastąpiła przesłanka rażącego naruszenia prawa.

Odnosząc się do tak sformułowanej podstawy kasacyjnej należy zauważyć, że art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest przepisem postępowania a nie przepisem prawa materialnego. Należy w związku z tym stwierdzić, że nie stanowi wskazania prawidłowej podstawy kasacyjnej powołanie wyłącznie przepisu procedury administracyjnej, do której należy powołany przepis. Skuteczne sformułowanie podstawy kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania z art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oparte bowiem być musi na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowego, a więc przepisów ostatnio powołanej ustawy.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów powołanych w ramach zgłoszonej podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, tj. naruszenia art. 30 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej, trzeba odnieść się do przedmiotu, którego dotyczy zaskarżony wyrok, a więc do kwestii badania przesłanek nieważności decyzji administracyjnej.

W tych ramach należy podkreślić, że w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji przedmiot jest inny, bo stanowi go spór o istnienie albo nieistnienie określonych wprost w ustawie wskazanych wad decyzji oraz co do dopuszczalności stwierdzenia nieważności z uwagi na skutki terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ podatkowy podejmuje wyjaśnienie okoliczności sprawy tylko w zakresie tego sporu, a ponieważ działa jako organ kasacyjny, będą to przede wszystkim okoliczności prawne. W decyzji znajdzie się tylko rozstrzygnięcie dotyczące prawnego bytu decyzji, której zarzuca się wadliwość w zakresie wymienionym w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej, nie będzie w niej załatwienia sprawy podatkowej co do praw lub obowiązków stron, bo to wykracza poza przedmiot postępowania w tym trybie nadzwyczajnym.

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie raz jeszcze zwrócić uwagę, że strona wnosząca skargę kasacyjną nie podniosła, że mimo naruszenia art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez organ w toku postępowania administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem nie uwzględnił skargi, czym naruszył np. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyraźnie przy tym stwierdzono, że jedyną możliwością wykluczenia winy podatnika /a więc przesądzenia o winie płatnika/ jest przeprowadzenie postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, zaś postępowanie Urzędu Skarbowego w P., poprzedzające ostateczną decyzję /z dnia 22.03.2002 r./, w ogóle nie poruszyło wątku odpowiedzialności podatnika za nie pobranie podatku, natomiast arbitralnie przesądziło o odpowiedzialności płatnika.

Brak takiego wskazania w skardze kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związanym na podstawie art. 183 par. 1 ww. ustawy granicami skargi kasacyjnej, nie mógł rozpoznać merytorycznie postawionych w tym zakresie zarzutów, które odnosiły się do postępowania zakończonego decyzją ostateczną.

Kierując się przytoczonymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.