Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 438/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, c , art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 par. 3, art. 122, art. 165, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 438/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 marca 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2011 r., sprawy ze skarg J. Ś. – W. i S. W., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 1 lutego 2010 r. Nr [...], [...], [...], [...],, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005, 2006, 2007 i 2008 rok I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 12461 zł (dwanaście tysięcy czterysta sześćdziesiąt jeden złotych).


UZASADNIENIE

Wnioskiem dnia 2 września 2009r., podatnicy J. Ś.-W. i S. W. zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym i określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2005, 2006,2007 i 2008 rok w następujących kwotach:

-za 2005r. -15.277 zł ( 16.029,10 zł korekta – 752,10 zł zwrócony podatek),

-za 2006r. -32.456,20 zł (32.041,60 zł korekta + 414,60 zł zapłacony podatek),

-za 2007r. -24.833 zł (31.670 zł korekta -6.837 zł zwrócony podatek),

-za 2008r. -11.999 zł (14.167 zł korekta-2.168 zł zwrócony podatek).

W uzasadnieniu wniosku wskazali, że w zaświadczeniu nr [...] z dnia 14 lipca 2009r. wynika, że w kwotach brutto wynagrodzenia podatnika S. W. za lata 2005-2008 zawarte są należności zagraniczne. Podatnik kwestionuje zasadność pobranego przez płatnika podatku dochodowego od należności zagranicznych, które w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000r. Nr 14,poz. 176 ze zm. dalej- u.p.d.o.f.), są wolne od podatku co znalazło potwierdzenie w interpretacjach różnych organów skarbowych w Polsce. Podatnik był za granicą i otrzymał należność zagraniczną. Z żadnego oficjalnego dokumentu nie wynika jakie konkretnie cele realizował ale też i inni żołnierze. Podatnik wskazał, że realizował cel wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych co wynika z charakteru NATO. Samo uczestnictwo w strukturach paktu NATO i realizacja jego zadań wynikających z Traktatu północnoatlantyckiego z 4 kwietnia 1949r. (Dz. U z 2000r. Nr 87,poz. 970) podpisanego przez Polskę w Brukseli 16 grudnia 1997r. a także z Deklaracji Szczytu Praskiego przyjętej przez Szefów Państw i Rządów uczestniczących w spotkaniu Rady Północnoatlantyckiej NATO z 21 listopada 2002r. w Pradze, wypełnia przesłanki zwolnienia należności zagranicznych określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Podatnik zaznaczył również, iż w sprawie w której nie było obowiązku składania zeznania (deklaracji), postępowanie wszczęte wnioskiem podatnika (art.75 O.p.) powinno zostać zakończone decyzją ograniczającą się wyłącznie do stwierdzenia wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art.21§3 O.p. Złożony wniosek podatnika w sprawie stwierdzenia nadpłaty inicjuje postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, które powinno być zakończone jedną decyzją w której organ podatkowy powinien najpierw rozstrzygnąć o poprawności rozliczenia rocznego (stwierdzając wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art.21§3 O.p.) a następnie dopiero zająć się żądaniem stwierdzenia nadpłaty.

Organ I instancji , Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z 25 listopada 2009r. nr [...], [...], [...], [...] działając na podstawie art. 207 i art. 21§3 O.p. w zw. z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. określił podatnikowi S.W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005, 2006, 2007 i 2008 rok.

Organ ustalił, że na rozkaz Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego (wyciąg z rozkazu nr [...] z 18 maja 2005r.) podatnik z dniem 1 lipca 2005r. został wyznaczony na stanowisko służbowe Szefa Wydziału Administracyjno-Gospodarczego PNPW przy SHARE. Z zaświadczenia nr [...] wystawionego w dniu 14 lipca 2009r. przez Ministerstwo Obrony Narodowej Departament Administracyjny wynika, że podatnik w latach 2005-2008 pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym przy Kwaterze Głównej NATO z siedzibą w Mons (Belgia) do której był wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy, otrzymując z tego tytułu uposażenie i inne należności pieniężne (w tym także należność zagraniczną) oraz świadczenia w naturze, przewidziane w przepisach o pełnieniu służby poza granicami państwa, tj. w rozporządzeniu Rady Ministrów z 25 maja 2004r. w sprawie pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.). W zaświadczeniu wskazano, iż w informacjach o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11/8B za lata 2005 -2008 wykazywano wyłącznie przychody podlegające opodatkowaniu, w tym także należność zagraniczną. W przedmiotowej sprawie istniała konieczność przeniesienia na grunt prawa podatkowego definicji wynikających z innych gałęzi prawa, konieczne było wystąpienie przez organ z zapytaniem do Ministerstwa Obrony Narodowej i w piśmie z 9 października 2009r. Ministerstwo Obrony Narodowej Departament Administracyjny wyjaśniło, że żołnierze zawodowi, stosownie do ustawy z 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (art. 24 ust. 1), mogą pełnić służbę poza granicami państwa, do której mogą być wyznaczeni lub skierowani. Przypadki, w których następuje skierowanie bądź wyznaczenie żołnierza do pełnienia służby poza granicami państwa uregulowane zostały w §3 (wyznaczenie) oraz §4 (skierowanie) rozporządzenia Rady Ministrów z 25 maja 2004r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.). Najistotniejsza różnica pomiędzy żołnierzem skierowanym do pełnienia służby poza granicami państwa a żołnierzem wyznaczonym do tej służby polega na tym, że żołnierz skierowany w czasie wykonywania obowiązków za granicą pozostaje na dotychczas zajmowanym stanowisku, podczas gdy żołnierz wyznaczony zostaje zwolniony z dotychczasowego stanowiska i na czas wykonywania obowiązków za granicą obejmuje nowe stanowisko służbowe. Żołnierze skierowani do pełnienia służby poza granicami państwa pełnią ją w składzie polskich kontyngentów wojskowych realizujących zadania poza granicami państwa oraz w charakterze obserwatorów wojskowych. Z tytułu pełnienia służby poza granicami państwa żołnierzom przysługują dodatkowe uprawnienia i świadczenia, a ich zakres jest uzależniony od tego, czy żołnierz do służby za granicą został skierowany, czy też wyznaczony. Kwestie te szczegółowo regulują rozporządzenie Rady Ministrów oraz rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.). Żołnierz skierowany do służby za granicą, pozostając w tym czasie na dotychczasowym stanowisku, oprócz przysługujących dodatkowo świadczeń z tytułu pełnienia służby za granicą, zachowuje prawo do uposażenia i innych należności przysługujących na stanowisku, z którego został skierowany. Żołnierz wyznaczony, obejmując stanowisko za granicą nabywa prawo do uposażenia i innych świadczeń (pieniężnych i w naturze) przysługujących na tym (nowym) stanowisku. W odniesieniu do żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa stosowany jest przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. na podstawie którego z opodatkowania wyłączone są, poza uposażeniem i należnością zagraniczną, pozostałe świadczenia przysługujące z tytułu służby za granicą. Poprawność zastosowania tego przepisu do tej kategorii żołnierzy została potwierdzona przez Ministerstwo Finansów w piśmie nr [...] z 10 listopada 2004r. W odniesieniu do żołnierzy skierowanych do pełnienia służby poza granicami państwa stosowany jest przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. na podstawie którego z opodatkowania wyłączone są należności pieniężne przysługujące w związku z pełnieniem służby za granicą.

Organ zaznaczył , że art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, kołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Podstawową zasadą podatku dochodowego od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, którą wyraża treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie O.p. zaniechano poboru podatku. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy lub od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia.

Wynagrodzenia pracowników należą do źródła przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. tj. przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy (...) i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na ogólnych zasadach.

Podatnik jako żołnierz zawodowy został wyznaczony i otrzymuje należność zagraniczną na podstawie §3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z 16 czerwca 2004r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. z 2004r. Nr 162, poz. 1698 ze zm.). Na podstawie tego przepisu natomiast należność zagraniczną otrzymuje żołnierz, o którym mowa w §2 pkt 1 rozporządzenia tj. żołnierz wyznaczony na stanowisko służbowe w polskim przedstawicielstwie wojskowym przy organizacji międzynarodowej oraz przy międzynarodowych strukturach wojskowych, organizacji międzynarodowej i międzynarodowych strukturach wojskowych, jednostce organizacyjnej podległej ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, zwanej "placówką zagraniczną". Zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z 16 czerwca 2004r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa przez żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granicami państwa należy rozumieć:1. żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowisku służbowe w: a. polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych oraz przy międzynarodowych strukturach wojskowych, b. organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych, c. jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, zwanych dalej "placówkami zagranicznymi"; 2. żołnierzy zawodowych skierowanych: a. w charakterze obserwatorów wojskowych lub osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, b. do kwater głównych, dowództw i sztabów misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, c. do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy z 17 grudnia 1998r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 117) w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, do do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych, których pobyt poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy, o której mowa w lit. c, ma na celu udział w szkoleniach i ćwiczeniach wojskowych, akcjach ratowniczych, poszukiwawczych lub humanitarnych, przedsięwzięciach reprezentacyjnych.

Wyznaczenie do służby w międzynarodowych strukturach wojskowych nie jest więc tożsame ze skierowaniem w charakterze obserwatorów wojskowych, osób posiadających status obserwatorów wojskowych, osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych lub do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Nie wszystkie kategorie żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa odpowiadają zakresowi art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy spełniają jedynie żołnierze zawodowi wymienieni w §2 pkt 2 lit. a) oraz lit. c) rozporządzenia i tylko oni mogą skorzystać z przedmiotowego zwolnienia.

W sprawie podatnika nie został spełniony warunek do zastosowania powyższego zwolnienia, a otrzymywana należność pieniężna (należność zagraniczna) nie jest należnością pieniężną, o której mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Odwołania od powyższych decyzji wnieśli podatnicy zarzucając: rażące naruszenie przez organ podatkowy I instancji prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.f., naruszenie art. 2, 7, 32 ust. 1 i art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP, obrazę przepisów postępowania i naruszenie art. 191,180§1, 210§4 i art. 187§1 w zw. z art. 120, art. 121, art.122, art.121 ,art.124, art. 72§1 i art. 75§2 pkt. 1 lit. a) i §4 O.p. i wnieśli o uchylenie decyzji w całości, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji oraz o stwierdzenie naruszenia przez organ I instancji oraz ocenę wszystkich wskazanych w odwołaniu przepisów i postawionych zarzutów. W uzasadnieniu zarzucono, że:

1. organ podatkowy wydający decyzję nie ocenił stanu faktycznego pod kątem zwolnienia należności zagranicznych podatnika w oparciu o przepisy art.21 ust. 1 pkt.83 u.p.d.o.f. Nie przedstawiając w uzasadnieniu decyzji własnej oceny tego stanu wymieniony organ naruszył art. 210§4 O.p. Organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję nie ustalił składników wynagrodzenia podatnika a dopiero ta czynność pozwoli na ocenę, które składniki podlegają opodatkowaniu,

2. stanowisko zaprezentowane w decyzji I instancji narusza zasadę stosowania prawa podatkowego, że dominującą wykładnią prawa jest wykładnia językowa. Wydający tę decyzję naruszył art.121 i 120 O.p. i art. 2 i 7 Konstytucji, gdyż wątpliwości rozstrzygnął na niekorzyść podatnika,

3. organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję naruszył art.120, 121 O.p. a tym samym art.2, 7 i 32 ust. 1 Konstytucji RP bowiem nie zastosował w praktyce zasady równości wszystkich wobec prawa. Istnieją liczne wyroki, decyzje oraz interpretacje Urzędu Skarbowego z których wynika, że przepis art. 21 ust. 1 pkt.83 u.p.d.o.f. zwalnia z podatku dochodowego takie wynagrodzenie jak te, od którego określono sporny podatek dochodowy. W tej sytuacji wydana decyzja różnicuje prawo podatnika i innych żołnierzy do zwolnienia podatkowego tej samej grupy zawodowej charakteryzującej się tą samą cechą relewantną,

4. organ podatkowy bezpodstawnie uznał, że zasadnicze znaczenie do zastosowania przedmiotowego zwolnienia ma forma pełnionej przez żołnierza służby poza granicami państwa tj. bycie żołnierzem skierowanym a nie wyznaczonym. Interpretacja taka jest nieprawidłowa, ponieważ wymieniony przepis takiej przesłanki nie wymienia,

5. chybiona jest ocena organu podatkowego, że zwolnienie na podstawie ww. przepisu przysługuje wyłącznie żołnierzom skierowanym i to tylko tym, o których mowa w §2 ust.2 lit. a i c rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z 16 czerwca 2004r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm).Organ wydający decyzje nie uzasadnił swojego stanowiska w tym względzie ograniczając się wyłącznie do zacytowania przepisów i jednozdaniowego twierdzenia przez co naruszył art.210§4, 124, 120 i 121 O.p. Organ podatkowy I instancji nie wyjaśnił dlaczego nie uważa na podstawie §2 wymienionego rozporządzenia MON z dnia 16 czerwca 2004r., że nie wszystkie kategorie żołnierzy zawodowych wyznaczonych i skierowanych poza granice państwa odpowiadają zakresowi art.21 ust. 1 pkt.83 u.p.d.o.f. przez co naruszył art.210§6 oraz art.187§1 w związku z art.122 i 124 O.p.,

6. organ podatkowy I instancji postąpił nieprawidłowo odwołując się do przepisów z innych gałęzi prawa oraz zawartych tam definicji. Nieprawidłowość polegała na tym, że stosując ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych , w której znaczenie użytego słowa "żołnierz" przyjął z rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004r. dot. innej grupy osób tj. żołnierzy zawodowych,

7. na str.5 decyzji organ podał, że podatnik nie spełniał jednej z przesłanek zwolnienia wynikającej z wymienionego przepisu art.21 ust. 1 pkt.83 u.p.d.o.f. nie wskazując jej i nie uzasadniając swego stanowiska, co narusza art.210§6 oraz art.122 i 124 O.p.,

8. zarzuty opisane wcześniej wskazują na to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego naruszył konstytucyjną zasadę państwa prawa oraz ustawowy tryb nakładania podatków a wiec art.2 i 217 w zw. z art.84 Konstytucji RP.,

9. organ podatkowy I instancji postąpił nieprawidłowo prowadząc dwa odrębne postępowania za ten sam okres rozliczeniowy tj. postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego i oddzielnego postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem pełnomocnika Podatników wniosek o stwierdzenie nadpłaty zainicjował postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania, które powinno zostać zakończone jedną decyzją , w której organ podatkowy powinien najpierw rozstrzygnąć o poprawności rocznego rozliczenia podatku, następnie dopiero w tej samej decyzji zająć się żądaniem stwierdzenia nadpłaty.

Organ II instancji Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z 1 lutego 2010r. nr [...],[...],[...],[...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

Motywując rozstrzygnięcia przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i podniósł, że zgodnie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej oraz zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za prace oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Ze zwolnienia korzystają żołnierze jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celach wymienionych w w/w przepisie lub pełniących funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Z zarządzenia wyjazdu za granicę Nr [...] r., wynika, że S.W. od 15 czerwca 2005r. pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym przy SHAPE (Belgia), do której był , wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy. Do zadań Polskiego Narodowego Przedstawicielstwa Wojskowego przy SHAPE należy:

- przedstawianie stanowiska Sił Zbrojnych RP w zakresie planowania, prowadzenia i udziału SZ RP w operacjach prowadzonych przez Sojusz oraz UE;

- kierowanie obiegiem informacji pomiędzy SHAPE i podporządkowanymi jej strukturami, a Sztabem Generalnym WP, Dowódcami Rodzajów Sił Zbrojnych RP i dyrektorami (szefami) komórek organizacyjnych Ministerstwa Obrony Narodowej;

- koordynowanie współpracy i współdziałania Szefa Sztabu Generalnego WP i Dowódców Rodzajów Sił Zbrojnych RP z Naczelnym Dowódcą Połączonych Sił Zbrojnych NATO w Europie (SACEUR) i podległymi dowódcami. Podatnik nie pełnił zatem służby w jednostce, która realizowałyby cele wymienione w cytowanym przepisie art.21 ust. 1 pkt.83 u.p.d.o.f., a zatem wypłacone mu należności pieniężne nie korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów i argumentów sformułowanych w odwołaniu , organ II instancji uznał je za niezasadne.

Skargi do Sądu na ostateczne w administracyjnym toku instancji decyzje Dyrektora Izby Skarbowej złożyli podatnicy zarzucając: obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.f. jakiej dokonał organ podatkowy, która to spowodowała rażące naruszenie wskazanego przepisu prawa, obrazę przepisów art. 2, 7, 32 ust. 1 i i 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP; błąd w ustaleniach faktycznych oraz obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 210 § l pkt. 6 oraz §4, art. 191 i 180 w zw. z art. 122; art. 187 § 1 w zw. z art.120, art.121, art. 122, art. 124, art. 72§1 i art. 75 § 2 pkt. 1 lit. a) i §4 oraz art. 127 O.p. i wnieśli o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uznanie uprawnienia skarżącego do zwolnienia z podatku dochodowego należności, o których mowa w skardze na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.f. ,

2. stwierdzenie naruszenia przez organ II instancji wskazanych w skardze przepisów oraz ich ocenę,

3. zasądzenie od organu II instancji na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przypisanych oraz kwoty 34 zł tytułem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w niniejszej sprawie,

4. zasądzenie od organu II instancji na rzecz skarżącego kwoty 2.400 zł tytułem wynagrodzenia, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).

W uzasadnieniu skarg podniesiono, że organ II instancji błędnie przyjął, że zasadnicze znaczenie dla zastosowania omawianego zwolnienia przedmiotowego ma forma pełnionej przez żołnierza służby poza granicami państwa, tj. bycie żołnierzem skierowanym, a nie wyznaczonym co nie znajduje oparcia w przepisach obowiązującego prawa, zwłaszcza w treści pkt 83 art. 21 ust.1 u.p.d.o.f. Organy błędnie rozpatrzyły sprawę, koncentrując swą uwagę wyłącznie na wykładni przepisów, nie badając, zgodnie z dyspozycją spornego przepisu -spełniania przez podatnika przesłanek zwolnienia wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zwolnienie to ma charakter mieszany: przedmiotowo (należności pieniężne) - podmiotowy (policjanci, żołnierze, pracownicy cywilni jednostek, i inni). Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia, niezbędne jest spełnienie dwóch warunków: 1. wypłacone należności pieniężne muszą pozostawać w bezpośrednim związku z użyciem wymienionych w tym przepisie osób (nie jednostek - vide wyrok NSA z 24 kwietnia 2009r. sygn. akt: II FSK 1505/08) poza granicami państwa, 2. należności te muszą wynikać z realizacji przez podatnika celów określonych w zwolnieniu. Przesłanek tych organy nie oceniły. Spełnienia przesłanek, organy nie mogły stwierdzić wyłącznie na podstawie analizy przepisów wojskowych i podatkowych. Obydwie przesłanki w zakresie służby poza granicami Polski i wykonywanych zadań może potwierdzić tylko uprawniony organ, tj. ten, w którym służbę pełnił żołnierz (NATO), ew. uzupełnieniem tego dowodu może być informacja od Sztaby Generalnego WP, gdyż to ten organ wysyła żołnierzy do służby poza granicami Polski, a nie MON. Do oceny przesłanek uprawniony jest tylko organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów, a nie tylko - analizy przepisów wojskowych. Warunki te spełnia podatnik bo jest żołnierzem użytym poza granicami państwa i bezsprzecznie w ramach struktur NATO - realizuje m.in. cel wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych, ale swoją służbą w NATO realizuje inne zadania czego również organy podatkowe nie ustaliły. Wbrew twierdzeniu organów podatkowych sporny przepis nie zawiera trzeciej przesłanki, tj. administracyjnej formy służby żołnierza zawodowego poza granicami państwa. Przyjęcie takiego założenia jest absurdalne i narusza fundamentalne zasady postępowania podatkowego oraz zasady konstytucyjne w tym: zasadę państwa prawnego, zasadę stanowienia prawa (poprawności legislacyjnej), ochrony własności, proporcjonalności i określoności, zaufania obywatela do państwa i równości wszystkich wobec prawa.

Skarżący wskazali, że organy podatkowe oparły decyzje na twierdzeniach, iż ze zwolnienia podatkowego określonego w spornym przepisie, może skorzystać wyłącznie żołnierz skierowany, a nie wyznaczony. Twierdzenie to nie ma oparcia w przepisach obowiązującego prawa a organy podatkowe do wykładni spornego przepisu zastosowały wybiórczo przepisy dotyczące żołnierzy. Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy z 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Wyznaczając żołnierza do służby - uprawniony organ powierza mu określoną funkcję lub stanowisko, natomiast kierując do służby żołnierza - wydaje się urzędowe polecenie przyjęcia żołnierza na określone stanowisko lub funkcję. Bazując na treści §2 rozporządzenia MON z 16 czerwca 2004r. organ podatkowy uznał, iż zwolnienie dotyczy tylko żołnierzy zawodowych, o których mowa w §2 ust. 2 lit. a) i c) wskazanego rozporządzenia, a więc, którzy w ramach jednostki wojskowej są skierowani do pełnienia zawodowej służby poza granicami państwa. Żołnierze dzielą się na zawodowych i niezawodowych. Już z tego powodu stanowisko organów podatkowych odwołujące się do rozporządzenia z 16 czerwca 2004 r. czy rozporządzenia z 25 maja 2004r. jest błędne, gdyż dotyczy ono tylko żołnierzy zawodowych, a sporny przepis u.p.d.o.f odnosi się do żołnierzy. Stanowisku organów przeczy także rozporządzenie Rady Ministrów z 21 grudnia 1999r. w sprawie należności pieniężnych i świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa i pracowników wojska zatrudnionych w jednostkach wojskowych wykonujących zadania poza granicami państwa i rozporządzenie Rady Ministrów z 12 lutego 2002r. w sprawie szczegółowych uprawnień i obowiązków żołnierzy niezawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, które to organy podatkowe całkowicie pominęły w swych rozważaniach, naruszając art. 210§4, 191 i art. 187§1 w zw. z art. 122,121 i 124 O.p.

Nadto, art.21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wymienia po przecinku pewne grupy zawodowe (policjantów, żołnierzy, funkcjonariuszy celnych, funkcjonariuszy Straży Granicznej itd.), a następnie cele, w których osoby zaliczone do tych grup mogą być użyci (konflikt zbrojny, organizowanie i kontrola ruchu granicznego, organizowanie ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, itd.). Przesłanką zwolnienia należności zagranicznych wymienionych osób jest wyłącznie sytuacja, gdy wymienione osoby zostaną użyte (a nie skierowane czy wyznaczonej. Gdyby ustawodawca zechciał uzależnić przewidziane w spornym przepisie zwolnienie przedmiotowo-podmiotwe od formy skierowania wym. w przepisie osób poza granice Polski, to z pewnością w u.p.d.o.f. zamiast imiesłowu użytych posłużyłby się imiesłowem skierowanych lub wyznaczonych. Tego nie uczynił zatem myli się organ, że podział na skierowanych i wyznaczonych ma znaczenie w niniejszej sprawie. Jeżeli ustawodawca zechciałby ograniczyć zwolnienie podatkowe wyłącznie do żołnierzy pełniących służbę poza granicami państwa na podstawie ustawy z 17 grudnia 1998r. czy rozporządzenia MON z 16 czerwca 2004r., to co najmniej zastosowałby odpowiednie odesłanie do odpowiedniego przepisu spoza gałęzi prawa podatkowego, zgodnie z zasadami techniki legislacyjnej. W art. 21 ust. 1 pkt 83 zastosował technikę inną, co nie powinno zostać uznane za przypadkowe.

Art. 21 ust. 1 punkt 83 u.p.d.o.f. musi dotyczyć nie tylko żołnierzy skierowanych do służby, ale też pełniących ją wskutek indywidualnego wyznaczenia zatem odwoływanie się do rozporządzenia z 16 czerwca 2004r. oraz do rozporządzenia z 25 maja 2004r., jest zbędne. Na gruncie ustawy z 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych - podział na żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest istotny ze względu na organ, który dokonuje wyznaczenia lub skierowania jak również z uwagi na uprawnienia i świadczenia, jakie przysługują żołnierzom wyznaczonym i skierowanym. Z treści art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.f. wynika, iż intencją prawodawcy było zwolnienie należności zagranicznych otrzymywanych przez wszystkie wymienione w pkt. 83 osoby. Wymienione w przepisie osoby bez względu na to, czy swe zadanie wykonują indywidualnie, w zespole, czy też w ramach określonej -konkretnej jednostki, bez względu na formę pełnionej służby (wyznaczonych - skierowanych) - tak samo narażają swoje życie, wymaga się od nich takiej samej odpowiedzialności i kwalifikacji, realizuję takie same zadania (cele), należą do tej samej kategorii podatników. Zarówno żołnierz skierowany i wyznaczony przechodzą takie same szkolenia przez wyjazdem za granicę, pozostają tam w ciągłej gotowości bojowej, ale i tych faktów organy podatkowe nie ustaliły gdyż nie były zainteresowane wszechstronnym wyjaśnieniem sprawy, ustaleniem prawdy; realizowały z góry przyjęty cel fiskalny.

Organ odwoławczy stwierdził, że zwolnienie przysługuje żołnierzowi zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oraz rozporządzenia MON z 16 czerwca 2004r. Każdy żołnierz, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. musi być użyty w dowolnym z celów wymienionych w spornym przepisie. Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa - użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, w rozumieniu tej ustawy, oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Ustawa ta nie przewiduje użycia jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, obecności w składzie jednostek wojskowych celników i pozostałych osób wym. w spornym przepisie, poza pracownikami jednostek wojskowych. Żołnierze poza granicami Polski - realizują także i te wskazane cele czego organy podatkowe także nie ustaliły, bazując tylko na polskich przepisach wojskowych.

Istotnym jest to, że zgodnie z ustawą z 21 listopada 1967r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej - Siły Zbrojne składają się z jednostek wojskowych i związków organizacyjnych. Jednostki wojskowe, o których mowa w powyższej ustawie nie są jednak używane poza granicami państwa. To organizacje zlokalizowane wyłącznie na terytorium Polski, mające swoją strukturę, siedzibę, środki, uzbrojenie i pieczęć, co umknęło organom podatkowym. Z art. 1 ustawy z 17 grudnia 1998r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa wynika, że: ustawa dotyczy użycia lub pobytu poza granicami państwa związków operacyjnych i taktycznych oraz oddziałów i pododdziałów, zwanych dalej "jednostkami wojskowymi". Dopiero te jednostki mogą być używane poza granicami Polski. Dwie ustawy wojskowe zawierają dwie odmienne definicje tego samego pojęcia: jednostki wojskowej, co narusza § 147 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002r. w sprawie zasad techniki prawodawczej i zasady tworzenia prawa (Jeżeli w ustawie lub innym akcie normatywnym ustalono znaczenie danego określenia w drodze definicji, w obrębie tego aktu nie wolno posługiwać się tym określeniem w innym znaczeniu). Pierwsza ze wskazanych ustaw jest starsza, należałoby przyjąć jej definicję ale te jednostki nie są używane poza granicami Polski.

Autor skargi wskazał też, że wszyscy żołnierze korzystają ze zwolnienia, oczywiście jeśli są użyci poza granicami państwa i w celu realizacji wskazanych w przepisie celów. W tym przypadku organ podatkowy mógłby wskazać, iż chodzi wyłącznie o jednostki, o których mowa w ustawie z 17 grudnia 1998r., gdyż muszą one być użyte poza granicami państwa. Zwolnienie dotyczy zarówno żołnierzy skierowanych, jak i wyznaczonych ( §2 ust. 2 lit. a) i c) rozp. MON z 16 czerwca 2004r. oraz §2 rozp. RM z 21 grudnia 1999r.). W skład jednostek wojskowych nie wchodzą: celnicy, policjanci, pracownicy jednostek policyjnych, funkcjonariusze i pracownicy Straży Granicznej (organy podatkowe nie wskazały przepisów, które na to pozwalają; skarżący także takich przepisów nie znają), a osoby te korzystają przecież ze zwolnienia określonego w spornym przepisie. Według stanowiska organów podatkowych te osoby także musiałyby wchodzić w skład jednostek!

Z informacji Skarżących i praktyki NATO wynika, że każdy żołnierz pełniący służbę poza granicami Polski, może realizować inne cele ustawowe:

a) organizować i kontrolować ruch graniczny (choć w Polsce to tylko zadanie Służby Celnej), b) organizować ochronę granicy państwowej (choć w Polsce to tylko zadanie Służby Granicznej),c) zapewniać bezpieczeństwo w komunikacji międzynarodowej.

Żołnierze realizują zadania nie tylko w ruchu lądowym, ale także kontrolują granice przestrzeni powietrznej. Zapewniają bezpieczeństwo dowodzenia i łączności pomiędzy poszczególnymi dowództwami i krajami NATO, także np. w czasie spotkań politycznych, w rejonie misji NATO takich jak ISAF, w czasie ćwiczeń międzynarodowych i w ramach walki z cyberterroryzmem. Żołnierze ochraniają granice przestrzeni powietrznej i terytorialnej. Żołnierze czuwają nad bezpieczeństwem m.in. międzynarodowych przewozów lotniczych nie tylko w rejonach zapalnych. Zadań powyższych żołnierze nie realizują zaś tylko w ramach jednostek wojskowych, co dowodzi trafności stanowiska podatników. Zadania realizowane są poza granicami Polski, nie na podstawie konkretnych przepisów, lecz rozkazów, doktryn, memorandów, itp. Jeżeli chodzi o NATO to kluczowymi dokumentami są: doktryna AJP - 01B (Allied Joint Doctrine) na podstawie której opracowana jest doktryna AJP-3 Operations, która z kolei jest dokumentem podstawą dla kolejnej doktryny AJP-3.3 Joint Air&Space Opreation Doctrine. Jedną z ważniejszych doktryn jest również AJP-3.4 NATO Military Operations - Article 5 Collective Defence Operations i AJP 3.4.1 Non-Article 5 Crisis Response Operations (CRO). Te dwie doktryny nadają podwaliny i ramy operacji jakie NATO może prowadzić w dzisiejszym świecie. Te dokumenty mają klauzule fc/oss///ed. Natomiast na podstawie tych doktryn są opracowane dokumenty niższego szczebla, bardziej szczegółowe, uwzględniające specyfikę działań poszczególnych rodzajów sił zbrojnych, a w ich ramach komponentów (Support Plan, SUPPLAN M, które są dokumentami o klauzuli CONFIDENTIAL). Wszyscy żołnierze pełniący służbę w NATO, funkcjonują na podstawie kart opisu stanowiska, z których dokładnie wynikają zadania każdego żołnierza, w których precyzuje się czego się wymaga od osoby pełniącej obowiązki na zajmowanym stanowisku (klauzula RESTRICTED); jednym z zapisów jest punkt dot. pełnej gotowości do służby poza miejscem stałej dyslokacji. Dlatego każdy żołnierz z Polski wysłany do struktur NATO, jest odpowiednio wyposażany od strony logistycznej jak zdrowotnej do pełnienia służby w dowolnym rejonie świata. W NATO żołnierze funkcjonują na diametralnie odmiennych zasadach niż w Polsce, stąd opieranie się li tylko na przepisach wojskowych, zawsze prowadzić będzie do błędnych ustaleń faktycznych, których dopuściły się organy podatkowe. Tych faktów, organy podatkowe nie ustaliły i nie zbadały a mogły przecież wystąpić do Sztabu Generalnego WP.

Skarżący zarzucili, że organ odwoławczy z powodu wybiórczej analizy przepisów wojskowych nie dostrzegł art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa, wyraźnie stanowiącej, że w skład jednostek wojskowych wykonujących zadania poza granicami państwa wchodzą żołnierze w czynnej służbie wojskowej oraz pracownicy wojska, z zastrzeżeniem ust. 2. Zastrzeżenie zaś dotyczy zatrudnianych pracowników na zasadach określonych w przepisach Kodeksu pracy. Celnicy czy policjanci nie są jednak zatrudniani w oparciu o tę ustawę (kodeks pracy). Przyjęte stanowisko organu odwoławczego całkowicie upada i potwierdza tylko trafność stawianych przez podatnika zarzutów, przeczy racjonalizmowi ustawodawcy. Zarówno żołnierze zawodowi skierowani do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej lub akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jak i żołnierze zawodowi wyznaczeni na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych otrzymują dodatek wojenny, co wynika z §3 pkt 2 i §13 pkt 3 rozporządzenia MON 16 czerwca 2004 r.

W świetle przepisów dotyczących należności pieniężnych wypłacanych żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami państwa - w przypadku udziału żołnierza zawodowego np. w konflikcie zbrojnym (w strefie działań wojennych) bez znaczenia pozostaje okoliczność czy pełni on służbę w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, czy pełni on tę służbę jako żołnierz wyznaczony na stanowisko służbowe w międzynarodowych strukturach wojskowych, czy też pełni tę służbę jako żołnierz skierowany do dowództwa sił wielonarodowych. Realizują oni takie same zadania, a to od nich Ustawodawca uzależnił prawo do zwolnienia z podatku, nie od formy pełnionej służby. W sytuacji, gdy organ podatkowy sięgnął do regulacji dotyczących żołnierzy zawodowych nie powinien ograniczać się do wybiórczo wybranych przepisów, ale rozważyć te regulacje kompleksowo, żeby nie dopuścić do różnicowania żołnierzy.

W skardze zarzucono także naruszenie zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji). Przepis różnicowałby prawo podatnika do zwolnienia, wyłącznie w zależności od jego przynależności do jednostki lub administracyjnej formy służby żołnierza do służby poza granicami państwa, mimo identycznej dyspozycji dot. dalszej części spornego przepisu.

Skarżący podnieśli nadto kwestię odwoływania się do przepisów z innych gałęzi prawa. Nietrafnie ich zdaniem organy podatkowe sięgają w procesie interpretacji prawa m. in. do dyrektywy uwzględniania definicji legalnych zawartych w innych, niż interpretowany, tekstach prawnych. Nie można przyjąć definicji żołnierza zawodowego, zawartej w §2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z 16 czerwca 2004r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, na której opiera się organ podatkowy. Definicja zawarta w akcie wykonawczym, jest wiążąca jedynie na gruncie tego aktu wykonawczego i nie ma ona znaczenia dla rozumienia definiowanego pojęcia na gruncie ustawy z 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, a więc w danej gałęzi prawa, a tym bardziej na gruncie innych ustaw, z innych gałęzi prawa. Minister Obrony Narodowej nie miał upoważnienia ustawodawcy do stworzenia definicji legalnej żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice. Przekroczył więc zakres ustawowego upoważnienia. Sporny przepis u.p.d.o.f. odnosi się do żołnierzach, a nie żołnierzach zawodowych.... Organy podatkowe wadliwie oceniły zakres znaczeniowy wyrażenia żołnierzy, naruszając przy tym zasadę lege non distinguende, tj. zastosował przepis tylko do niektórych z wymienionych w spornym przepisie kategorii osób - żołnierzy zawodowy, pomijając innych żołnierzy, np. służby zasadniczej. Sporny przepis dotyczy zwolnienia od podatku żołnierzy, a nie tylko żołnierzy zawodowych skierowanych poza granice państwa.

W ocenie Skarżących organy podatkowe zastosowały zasadę in dubio pro fisco. Redakcja art.21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. polegająca najpierw na wymienieniu pewnych grup zawodowych (policjantów żołnierzy, funkcjonariuszy celnych, funkcjonariuszy Straży Granicznej itd.), a następnie działań, w których osoby zaliczone do tych grup mogą być użyci (konflikt zbrojny, organizowanie i kontrola ruchu granicznego, organizowanie ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej itd.) wymaga udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy każda z osób wymienionych w tym przepisie może brać udział w każdym z powyższych działań. Kierując się zasadami wykładni językowej, na tak postawione pytanie, należałoby odpowiedzieć twierdząco. Jednak jaki sens miałby np. udział w konflikcie zbrojnym funkcjonariuszy celnych, biorąc pod uwagę ich zakres zadań? W konflikcie zbrojnym, ze względu na posiadane przeszkolenie i doświadczenie, uczestniczyć powinny przede wszystkim żołnierze. Funkcjonariusze celni natomiast powinni zajmować się kontrolą ruchu granicznego.

Skarżący podnieśli , że w sprawie nie ustalono stanu faktycznego zgodnie z dyspozycją art. 122 O.p. przytaczając argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W konkluzji podkreślono, że Skarżący spełnia wymagane przesłanki zwolnienia. Podatnik jest żołnierzem użytym poza granicami kraju, realizuje cele wym. w przepisie prawa materialnego. Samo uczestnictwo Polski i podatnika w strukturach paktu NATO i realizacji jego zadań, wynikających z Traktatu północnoatlantyckiego z 4 kwietnia 1949r. (Dz. U z 2000r. Nr 87 poz. 970), podpisanego przez Polskę w Brukseli w dniu 16 grudnia 1997r., a także z Deklaracja Szczytu Praskiego przyjętej przez Szefów Państw i Rządów, uczestniczących w spotkaniu Rady Północnoatlantyckiej NATO w 21 listopada 2002r. w Pradze. Skarżący wypełnia przesłanki zwolnienia należności zagranicznych określonych w art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.f. Nieistotne przy tym jest, na jakie stanowisko został skierowany czy też wyznaczony żołnierz. Działanie całego paktu ma na celu wzmocnienie sił państwa lub państw sojuszniczych oraz przeciwdziałanie terroryzmowi, stąd służba każdego żołnierzy wypełnia ustawowe cele zwolnienia. Tylko niewielka część żołnierzy kierowana jest do służby w strukturach NATO. Każdy z nich jest specjalnie przeszkalany, także pod kątem udziału w misjach i zadaniach bojowych, ale i tego organ nie ustalił. To służba z dala od kraju, często także od rodziny, to służba trudna i nierzadko niebezpieczna. Z tych powodów zapewne ustawodawca uznał, że część uposażenia żołnierzy pełniących taką służbę - w postaci należności zagranicznych - winno korzystać ze zwolnienia podatkowego.

W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Pełnomocnik Skarżących w piśmie z dnia 7 maja 2010r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie 17 sierpnia 2010r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: I SA/Kr 438/10, I SA/Kr 439/10, I SA/Kr 440/10, i I SA/Kr 441/10 i prowadzić pod sygn. akt: I SA/Kr 438/10. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej- p.p.s.a.) który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania przy identycznym stanie faktycznym - stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111§2 p.p.s.a., a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do połączenia spraw.

Postanowieniem z 17 sierpnia 2010r. Sąd zawiesił postępowanie sądowe w sprawie z uwagi na okoliczność, iż Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie z 29 października 2008r. sygn. akt: III SA/Wa 1063/08 postanowieniem z 8 lipca 2010r. sygn. akt: II FSK 304/09 postanowił odroczyć rozpoznanie sprawy i na podstawie art. 187§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości : ,,Czy zwolnieniem na podstawie art.21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 2005-2008 objęci zostali żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych?." W uzasadnieniu postanowienia podniesione zostało, że w sprawie interpretacji powyższego przepisu pojawiły się rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W analogicznym bowiem stanie faktycznym do występującego w rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził istnienie prawa do zwolnienia – wyroki z 24 kwietnia 2009r. sygn. akt: II FSK 1505/08 oraz z 19 mara 2010r. sygn. akt: II FSK 1732/08 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczania.nsa.gov.pl – dalej w skrócie CBOSA). Odmienny pogląd sprowadzający się do stwierdzenia, że żołnierz wyznaczony do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie tego przepisu przyjęto w wyrokach z dnia 16 września 2009r. sygn. akt: II FSK 185/09 oraz z 18 maja 2010r. sygn. akt: II FSK 24/09 (publ. CBOSA). Wskazane rozbieżności, prowadzące do odmiennego rozumienia zakresu zwolnienia wprowadzonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. potwierdziły konieczność uznania, iż przedstawione zagadnienie prawne budzi poważne wątpliwości (vide R. Hauser, A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych, PiP 2004, z. 2, s. 31).

Postanowieniem z grudnia 2010r. wydanym do sygn. akt: II FZ 640/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie z uwagi na wyznaczenie na dzień 17 stycznia 2011r. terminu rozprawy w sprawie o sygn. akt: II FPS 5/10, w której NSA przyjął zagadnienie prawne do rozpoznania w składzie 7 sędziów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zasada, iż sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze. zm. dalej-p.p.s.a.). Z istoty kontroli wynika, że zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania tego rozstrzygnięcia, przy czym -zgodnie z art. 133§1 p.p.s.a. - sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54§2 p.p.s.a. Sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z 28 sierpnia 2008r., sygn. akt: II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Podkreślić należy, że w świetle art. 134§1p.p.s.a. Sąd nie ma obowiązku, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (por. wyrok NSA z 11 października 2005r., sygn. akt: FSK 2326/04). To oznacza, że skarga powinna zostać uwzględniona, jeśli tylko Sąd, niezależnie od zarzutów w niej podniesionych i wniosków w niej sformułowanych, stwierdzi istnienie któregoś z naruszeń prawa, powodujących wzruszenie zaskarżonego aktu lub czynności. Takie uregulowanie nakazuje Sądowi stosować z urzędu właściwy sposób rozstrzygnięcia a żądanie Skarżącego powinno być traktowane jedynie jako niewiążący dla Sądu wniosek, projektujący tylko jego orzeczenie. Jedynym ograniczeniem możliwości wyboru przez Sąd właściwego orzeczenia jest zakaz orzekania na niekorzyść Skarżącego, chyba że zostanie stwierdzone naruszenie prawa powodujące stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Skarga jest zasadna.

Skarga zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego, jako pierwsze rozważenia wymagały zarzuty natury procesowej, ponieważ to w ich ramach możliwe jest podważenie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd, a dopiero po stwierdzeniu, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo można dokonywać oceny zastosowania przepisów prawa materialnego.

W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne to, że podatnicy złożyli korektę zeznania podatkowego za lata 2005-2008, w którym wykazali kwotę nadpłaty. Kwestionowanie przez organy podatkowe faktu zaistnienia kwoty nadpłaty, nie może odbyć się więc bez zakwestionowania wysokości zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy I instancji po doręczeniu mu przez podatników korekty zeznania z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, żądającego zwrotu zapłaconego podatku, był więc zobowiązany do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w trybie art. 21§3 O.p. poprzez wydanie i doręczenie postanowienia stosownie do unormowań art. 165 O.p.

Tymczasem Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość zobowiązania podatkowego, ale uczynił to w sposób nieprawidłowy, mianowicie nie w odrębnym postępowaniu wszczętym z urzędu, ale w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, które zostało wszczęte i toczyło się na wniosek podatnika. Wykroczył więc w sposób nieuprawniony poza przedmiot sprawy, której zakres wynikał z wniosku Skarżących którym było wyłącznie stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym. Przy czym należy w tym miejscu zaznaczyć, że z żadnej regulacji O.p. nie wynika zakaz wszczynania postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w trakcie wszczętego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Ponadto obowiązujące regulacje O.p. nie dają możliwości połączenia obu wszczętych i prowadzonych postępowań (sprawy nadpłaty i sprawy określenia zobowiązania podatkowego). Jedyny bowiem przepis, traktujący o współuczestnictwie formalnym stron w postępowaniu podatkowym, zawarty w art. 166 O.p., odnosi się do spraw, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej. W opisywanych wyżej sytuacjach (nadpłaty oraz określenia zobowiązania podatkowego), prawa i obowiązki stron nie wynikają z tej samej, lecz z różnych podstaw prawnych (art. 21 i art. 75 O.p.). Nie ma zatem prawnej możliwości połączenia tychże spraw podatkowych. Nie było więc możliwości orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, jak to uczyniły organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Reasumując, organy podatkowe w niniejszej sprawie dopuściły się naruszenia art. 165§2 O.p. a tym samym jednego z podstawowych kanonów procedury podatkowej, które to naruszenie zniweczyło zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu.

Wszczęcie postępowania podatkowego jest bowiem zdarzeniem prawnym o wielkiej wadze formalnej i praktycznej, gdyż kształtuje pierwsze granice sprawy podatkowej, która ma być przedmiotem postępowania i załatwienia w drodze decyzji podatkowej. Czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie powinny wywoływać żadnych skutków prawnych, gdyż nie można twierdzić, że przed wszczęciem postępowania toczyło się jakiekolwiek postępowanie, albowiem dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności procesowe wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120 - 129 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2005r. sygn.. akt: FSK 2113/04, LEX nr 179008). Postanowienie o wszczęciu postępowania jest niezwykle ważne i z tego powodu, że jest to akt, z którego strona winna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację o swojej sytuacji prawnej w zakresie zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Uwzględniając ponadto skutki prawne, jakie pociąga za sobą wszczęcie postępowania, nieodzowne jest ścisłe określenie zakresu przedmiotowego oraz temporalnego inicjowanego postępowania. Brak postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, który to akt jest niezbędny, by w ogóle mówić o prowadzeniu postępowania, stanowi uchybienie mogące mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż brak takiego postanowienia powoduje, że podejmowane czynności nie powinny wywoływać skutków prawnych (por. wyrok NSA z dnia 9 maja 2000r., sygn. akt: III SA 739/00, Z. Zgierski: Wszczęcie postępowania podatkowego (w:) H. Dzwonkowski (red.): Procedury podatkowe - gwarancje czy instrument fiskalizmu?, Warszawa 2005, s. 155).

W badanej sprawie, jak wynika w sposób jednoznaczny z akt sprawy, organ I instancji nie wydał postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego Skarżącym w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005-2008. Określenie wysokości zobowiązania podatkowego nastąpiło w decyzji wydanej w postępowaniu wszczętym wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji, jest niezgodna z art. 21§3 i art. 75 O.p.

Dodatkowo należy podnieść, że dowody dostarczone przez podatnika ( pisma ze Sztabu Generalnego, pismo z MON dotyczące statusu żołnierzy wyznaczony/skierowanych) nie zostały w ogóle poddane przez Dyrektora Izby Skarbowej jakiejkolwiek analizie i ocenie, co doprowadziło do naruszenia art. 122 i art. 187§1 O.p. Zgodnie z brzmieniem pierwszego wskazanego przepisu, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z art. 187§1 O.p. wynika natomiast obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Powyższe przepisy statuują zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego. Niedopuszczalne jest zatem, by organ podatkowy nie dążył do uzyskania kompletnego materiału dowodowego, bądź też w momencie jego zebrania nie wziął pod rozwagę wszystkich zebranych w sprawie dowodów, które to okoliczności miały miejsce w niniejszej sprawie. Jak to wyżej wspomniano - z pewnymi wyjątkami wynikającymi z konkretnych przepisów podatkowych - postępowanie dowodowe oparte jest na zasadzie oficjalności, co oznacza, że organ administracyjny jest obowiązany z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. To organ podatkowy jest "gospodarzem postępowania" i to on określa kierunek jego prowadzenia, a także określa, jakie dowody w danym postępowaniu są niezbędne do prawidłowego załatwienia sprawy.

Organ podatkowy nie może arbitralnie przyjmować/ lub dezawuować określonych twierdzeń wynikających z dokumentów przedłożonych przez stronę postępowania lub uzyskanych w trakcie jego prowadzenia lecz zobligowany jest do samodzielnej, pełnej i całościowej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie zwłaszcza w kontekście skutków prawnych jakie mogą być wywiedzione.

Zasadny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

W tym miejscu należy wskazać, że NSA w wyroku z 17 stycznia 2011r. sygn. akt: II FPS 5/10( który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela) skonstatował, iż ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie. Taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. byłaby zgodna z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Podkreślenia bowiem wymaga to, że "jakkolwiek nie można kwestionować kompetencji ustawodawcy do wiązania obowiązku podatkowego z określonymi faktami, a tym samym do znoszenia ulg podatkowych, czy nawet do ich wprowadzania, to porządek konstytucyjny nakazuje uzasadnianie różnicowania równych albo równego traktowania nierównych"(L.Bosek, Odpowiedzialność państwa za naruszenie zasady zaufania, "Rzeczpospolita" z dnia 3 grudnia 2002 r., s. C). Wynika to także z faktu, że nie każde różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów prawnych stanowi naruszenie zasady równości, a także z tego, że właśnie ze względu na tę zasadę różnicowanie jest dopuszczalne, zwłaszcza wówczas, gdy służy ważnym celom społecznym i gospodarczym. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie (zob. np. wyrok z dnia 24 listopada 2009 r. SK 36/07, OTK-A 2009, nr 10, poz. 151; wyrok z dnia 24 kwietnia 2006 r. P 9/05, OTK-A 2006, nr 4, poz 46; wyrok z dnia 20 października 1998 r. K 7/98, OTK-ZU 1998, nr 6, poz. 96; wyrok z dnia 28 listopada 1995 r. K 17/95, OTK-ZU 1995, nr 3, poz. 18) podkreślał, że istotą zasady równości jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną). Odstępstwa od tej zasady nie są dopuszczalne, chyba że kryterium różnicowania:

a) jest nieracjonalne,

b) jest nieproporcjonalne do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego rozróżnienia,

c) pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami, czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych (orzeczenie TK z dnia 3 września 1996 r. K 10/96, OTK ZU 1996, nr 4, s. 281; orzeczenie TK z dnia 16 grudnia 1996 r. U 1/96, OTK ZU 1996, nr 6, s. 527; wyrok TK z dnia 16 grudnia 1997 r. K 8/97, OTK ZU 1997, nr 5-6, s. 497-505).

Cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest to czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak bowiem ich realizacji uzasadnia ich zróżnicowanie mimo tego, że dwie te grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa". Żołnierze skierowani pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizują zawsze bo wskazuje na to wprost art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Natomiast wykładnia art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych jak również przepisów rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, nie daje na to pytanie odpowiedzi wprost. Wykładnia tak art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, nie pozwala na przyjęcie poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych jak i skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej a ci drudzy pełnią. Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego, o których mowa w §3 rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Te okoliczności przesądziły zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że nie ma żadnych okoliczności, które nakazywałyby mu odstąpienie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. od konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP).

Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu dotyczącym lat 2005-2008 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP.

NSA zwrócił także uwagę, że sam ustawodawca dostrzegł niedociągnięcia legislacyjne w procesie wprowadzania niniejszego zwolnienia, co w konsekwencji może przemawiać za zasadnością poglądu zaprezentowanego w niniejszym wyroku, bowiem z dniem 1 stycznia 2011r. dotychczasowa treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. uległa zmianie. Przepis ten otrzymał treść: " Wolne od podatku dochodowego są: świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa:

a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,

b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych

- z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby".

Interpolując powyższe na grunt sprawy poddanej osądowi, wskazać należy, że organ podatkowy błędnie wywiódł z treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., iż jednym z warunków skorzystania przez żołnierza ze zwolnienia ustanowionego tym przepisem jest jego wyjazd poza granice państwa w ramach jednostki. Stanowisko takie zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 24 kwietnia 2009r. sygn. akt: II FSK 1505/08 oraz z 19 marca 2010r. sygn. akt: II FSK 1732/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Konsekwencją przyjęcia stanowiska, iż z omawianego zwolnienia może skorzystać zarówno żołnierz wyjeżdżający indywidualnie, jak i żołnierz wyjeżdżający w ramach jednostki, jest konkluzja, iż przy ocenie kryteriów zwolnienia od podatku należności otrzymywanych przez żołnierza wyjeżdżającego indywidualnie nie powinno się uwzględniać przepisów ustawy o zasadach użycia Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Ustawa ta dotyczy bowiem użycia lub pobytu poza granicami państwa jednostek wojskowych, co wynika wprost z art. 1 tej ustawy. Nie obejmuje więc ona zakresem działania żołnierzy indywidualnie wyjeżdżających poza granice państwa w celu wykonywania powierzonych im zadań. Kwestie dotyczące żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, którzy wyjeżdżają indywidualnie regulują przepisy ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych i przepisy aktów wykonawczych wydane na podstawie przepisów tej ustawy.

Jeśli zatem organy podatkowe przyjęły, że tylko żołnierz zawodowy wyjeżdżający w ramach jednostki może skorzystać ze zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., to zbędnie sięgnęły do przepisów innych niż regulujące materię dotyczącą wyjazdu żołnierzy w ramach jednostki. Ustawa o zasadach użycia Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa i akty wykonawcze do tej ustawy określają którzy żołnierze mogą wyjechać poza granice państwa w ramach jednostki, cele wyjazdu oraz wynagrodzenie jakie ci żołnierze otrzymują.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o zasadach użycia Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w:

a) konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych,

b) misji pokojowej,

c) akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Określone przytoczonym przepisem cele użycia polskich Sił Zbrojnych poza granicami państwa są tożsame z celami wskazanymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Art. 6 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż w skład jednostek wojskowych wykonujących zadania poza granicami państwa wchodzą żołnierze w czynnej służbie wojskowej oraz pracownicy wojska. Z art. 8 tej ustawy wynika, że żołnierzem, o którym mowa w art. 6 ust. 1 jest również żołnierz niezawodowy. Z kolei z przepisów wykonawczych do ustawy o zasadach użycia Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa wynika, iż w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa może wyjechać również żołnierz wyznaczony. W wydanym na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 4 tej ustawy rozporządzeniu Rady Ministrów z 21 grudnia 1999 r. w sprawie należności pieniężnych i świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa i pracowników wojska zatrudnionych w jednostkach wojskowych wykonujących zadania poza granicami państwa (Dz. U. Nr 110, poz. 1257 ze zm.) uregulowana została kwestia należności pieniężnych przysługujących żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami państwa. W Rozdziale 2 tego rozporządzenia zostało określone uposażenie i inne należności pieniężne oraz świadczenia przysługujące żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej lub akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Warto też wskazać na treść §2 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z 21 grudnia 1999r., który stanowi, iż żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby poza granicami państwa w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa, w celu udziału w:

1) konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych,

2) misji pokojowej,

3) akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom

- przez cały czas pełnienia służby poza granicami państwa otrzymują uposażenie i inne należności pieniężne, przysługujące im z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej w kraju, z uwzględnieniem powstałych w tym czasie zmian mających wpływ na ich wysokość.

Z przytoczonego przepisu wynika, że żołnierz wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa otrzymuje uposażenie i inne należności przysługujące mu z tytułu pełnienia służby wojskowej w kraju, a więc należności wyłączone ze zwolnienia od podatku mocą art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Gdyby interpretację art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. oprzeć wyłącznie na przepisach wykonawczych do ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, jak uczyniły to organy podatkowe, wówczas można by dojść do wniosku, iż owo wyłączenie dotyczy tylko żołnierzy skierowanych. Tylko bowiem ci żołnierze, w świetle przepisów wykonawczych do ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych pełniąc zawodową służbę wojskową poza granicami państwa pozostają na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym (§4 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 25 maja 2004r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa).

Oznacza to, że w ramach jednostki wyjeżdża żołnierz wyznaczony, który realizuje cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Tym samym upada teza organów podatkowych, że tylko żołnierz zawodowy skierowany wyjeżdżający poza granice państwa w ramach jednostki realizuje zadania określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i tylko ten żołnierz może skorzystać ze zwolnienia ustanowionego w tym przepisie.

Nie dość więc, że organy podatkowe przyjęły błędne założenie, iż mocą art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zwolnione są należności otrzymywane tylko przez żołnierzy zawodowych skierowanych wyjeżdżających poza granice państwa w ramach jednostki, to sięgnęły do przepisów nie regulujących materii dotyczącej wyjazdu żołnierzy w ramach jednostki. Wybrały spośród wielu regulacji takie przepisy, które według nich "pasowały" do postawionej tezy. Tymczasem konsekwencją przyjętego założenia było sięgnięcie, jeśliby uznać w ogóle słuszność posiłkowania się tymi przepisami do przepisów regulujących zasady użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. W szczególności niezrozumiałe jest posiłkowanie się wydanym na podstawie ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych rozporządzeniem z 16 czerwca 2004r. w sprawie należności żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, jeśli kwestię należności żołnierzy wyjeżdżających w ramach jednostki reguluje wydane na podstawie ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa rozporządzenie z 21 grudnia 1999r. w sprawie należności pieniężnych i świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa i pracowników wojska zatrudnionych w jednostkach wojskowych wykonujących zadania poza granicami państwa. Wprawdzie art. 10 ust. 2 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa odsyła do stosowania ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, ale tylko w sprawach nie uregulowanych w tej ustawie. Jednak, jak już wcześniej wykazano, kwestie uznane przez organy za potrzebne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy (który żołnierz wyjeżdża w ramach jednostki, cel wyjazdu, należności) zostały w całości uregulowane w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa i przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Z uwagi na fakt, że omówione zostały przepisy dotyczące wyjazdu poza granice żołnierzy w ramach jednostki, wypada wspomnieć o przepisach dotyczących żołnierzy zawodowych, do których również odwołują się organy podatkowe.

Organy podatkowe powołując się na art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, §3 ust. 1 i § 4 ust. 1 rozporządzenia z 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa oraz §3 i §10, §13, §20 rozporządzenia z 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa uznały, że zasadnicze znaczenie dla potrzeb zastosowania zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ma, czy za granicę wyjechał żołnierz wyznaczony, czy skierowany.

W oparciu o rozkaz Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego (wyciąg z rozkazu nr [...] z 18 maja 2005r.) na podstawie którego, podatnik z dniem 1 lipca 2005r. został wyznaczony na stanowisko służbowe Szefa Wydziału Administracyjno-Gospodarczego PNPW przy SHARE, organy przyjęły, że Skarżący jest żołnierzem wyznaczonym, o którym mowa w §3 rozporządzenia z 25 maja 2004r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa i w związku z tym wypłacane mu należności nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, wyraz wyznaczony nie odnosi się bezpośrednio do wyjazdu za granicę, lecz do stanowiska, które ma pełnić skarżący za granicą. Z przepisów ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych wynika, że na stanowisko służbowe żołnierz zawsze jest wyznaczany. Dla przykładu można przytoczyć kilka przepisów tej ustawy, w których mowa jest o wyznaczeniu żołnierza na stanowisko służbowego. I tak:

- art. 25 ust. 1 Dowódca jednostki wojskowej, w której żołnierz zawodowy jest wyznaczony na stanowisko służbowe, może dodatkowo powierzyć żołnierzowi czasowe pełnienie obowiązków służbowych w tej jednostce na stanowisku nieobsadzonym lub obsadzonym, na którym wyznaczony żołnierz czasowo nie wykonuje zadań służbowych.

- art. 31 ust. 1. Żołnierza zawodowego mianuje się na stopień wojskowy, który odpowiada stopniowi etatowemu stanowiska służbowego, na jakie żołnierz ma być wyznaczony, z dniem objęcia stanowiska służbowego. ust. 2. Warunkiem wydania decyzji o wyznaczeniu żołnierza zawodowego na wyższe stanowisko służbowe oraz objęcia obowiązków na tym stanowisku jest uprzednie wydanie decyzji o mianowaniu tego żołnierza, przez uprawniony organ, na stopień wojskowy odpowiadający stopniowi etatowemu stanowiska służbowego, na jakie żołnierz ma być wyznaczony.

- art. 35 ust. 1. Żołnierza zawodowego wyznacza się na stanowisko służbowe, w drodze decyzji, stosownie do potrzeb Sił Zbrojnych, w zależności od wymaganych kwalifikacji zawodowych określonych w karcie opisu stanowiska służbowego oraz posiadanej oceny w opinii służbowej, a żołnierza zawodowego w służbie stałej również od ustalonej dla niego indywidualnej prognozy przebiegu zawodowej służby wojskowej.

- art. 40 ust. 1. Wyznaczenie oficera zawodowego na wyższe stanowisko może nastąpić w zależności od wolnych stanowisk służbowych, a także od ogólnej oceny bardzo dobrej lub dobrej w opinii służbowej.

- art. 41 ust. 1. Wyznaczenie podoficera zawodowego na wyższe stanowisko służbowe może nastąpić w zależności od wolnych stanowisk i od okresu zajmowania dotychczasowego stanowiska, a także od ogólnej oceny bardzo dobrej lub dobrej w opinii służbowej oraz od odbycia, w zależności od potrzeb, stosownego kursu, szkolenia lub specjalizacji.

- art. 42 ust. 1. Wyznaczenie szeregowego zawodowego na wyższe stanowisko służbowe może nastąpić w zależności od wolnych stanowisk, a także od ogólnej oceny bardzo dobrej lub dobrej w opinii służbowej oraz od odbycia, w zależności od potrzeb, stosownego kursu lub szkolenia.

W żadnym przepisie ustawy nie ma mowy o kierowaniu żołnierza na stanowisko służbowe. Zatem żołnierz na stanowisko służbowe zawsze jest wyznaczany. Wywodzenie więc z wyznaczenia na stanowisko służbowe Skarżącego, iż tym samym został on wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa jest nieuzasadnione.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 tej ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych w brzmieniu obowiązującym w 2008r., żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Natomiast ust. 2 ww. artykułu stanowi, iż do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa wyznacza:

1) Minister Obrony Narodowej - żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe o stopniach etatowych od stopnia pułkownika (komandora) do stopnia generała (admirała) oraz na które wyznacza na podstawie przepisów odrębnych ustaw;

2) dyrektor departamentu Ministerstwa Obrony Narodowej właściwego do spraw kadr - pozostałych żołnierzy zawodowych.

Z kolei według postanowień ust. 3 ww. artykułu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa kieruje Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego. Z przepisów tych wynika, że w zależności od tego kto decyduje o pełnieniu zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, żołnierz jest do tej służby bądź to kierowany, bądź wyznaczany.

W niniejszej sprawie rozkaz o pełnieniu przez Skarżącego służby poza granicami kraju w strukturach sił sojuszniczych NATO wydał Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego. Zatem biorąc pod uwagę treść art. 24 ust. 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych można by przyjąć, że Skarżący został skierowany do pełnienia służby poza granicami państwa.

Dla pełnej przejrzystości wskazać jednak trzeba, że w 2005 r. art. 24 ust. 2 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych stanowił, iż do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa wyznacza lub kieruje Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego, z zastrzeżeniem ust. 3 (zastrzeżenie to pozostaje bez znaczenia w niniejszej sprawie). W niniejszej sprawie spór dotyczy należności za lata 2005 -2008 zaś rozkaz został wydany w 2005 r. Zgodnie z art. 12 ust . 2 ustawy z 24 sierpnia 2007r. o zmianie ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 176, poz.1242) decyzje o wyznaczeniu na stanowiska służbowe, wydane przez organy wymienione w art. 44 ust. 1 i 2 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, zachowują moc.

Zatem o ile wyznacznikiem, czy żołnierz został skierowany, czy wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa może być art. 24 ust. 2 i ust. 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008r., o tyle wyznacznikiem takim nie jest przepis ten w brzmieniu obowiązującym przed tą datą. To z kolei wskazuje jaki wpływ na zastosowanie zwolnienia od podatku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. mają zmiany przepisów dotyczące służby wojskowej żołnierzy zawodowych, które to przepisy są stosowane przez organy podatkowe.

Przydatnym dla oceny, czy Skarżący wyjechał pełnić służbę poza granice państwa jako żołnierz skierowany, czy jako żołnierz wyznaczony może być przepis §5 ust. 2 rozporządzenia z 25 maja 2004r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (brzmienie obowiązujące również w 2005r.), na które to rozporządzenie powołują się organy podatkowe, ale pomijają istotne przepisy. Wspomniany § 5 ust. 2 stanowi, iż skierowanie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w drodze indywidualnego lub zbiorowego rozkazu. Natomiast wyznaczenie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w drodze decyzji (§ 5 ust. 1 ww. rozporządzenia). Skarżący wyjechał poza granice państwa na podstawie rozkazu, więc można uznać, przyjmując nomenklaturę organów podatkowych, iż jest on żołnierzem skierowanym. Dodać trzeba, że informacja, że Skarżący został wyznaczony powoływanym już wcześniej rozkazem personalnym Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego, znajduje się jedynie we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z 2 września 2009 r.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż stanowisko organów dotyczące braku realizacji przez Skarżącego celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest bezpodstawne lub co najmniej przedwczesne.

Zupełnie niezrozumiałe jest przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż dla zastosowania zwolnienia od podatku w trybie ww. przepisu najistotniejsza jest różnica pomiędzy żołnierzem skierowanym a wyznaczonym polegająca na tym, że żołnierz skierowany w czasie pełnienia służby za granicą pozostaje na dotychczas zajmowanym stanowisku w kraju, podczas gdy żołnierz wyznaczony zostaje zwolniony z ostatnio zajmowanego stanowiska w kraju i obejmuje nowe stanowisko służbowe za granicą. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zwolnienie ustanowione tym przepisem nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym. Wydaje się dość oczywiste, że ta część przepisu jest adresowana do żołnierzy, którzy zachowali dotychczas zajmowane stanowisko w kraju, ale regulacja ta nie wyklucza stosowania zwolnienia ustanowionego art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. do żołnierzy, którzy stanowiska w kraju nie zachowali. Należności tych ostatnich będą zwolnione od podatku w całości, zaś należności żołnierzy, którzy zachowali stanowisko w kraju nie będą zwolnione od podatku w tej części w jakiej są one wypłacane w związku ze stanowiskiem zajmowanym w kraju. Przyjęte przez organ odwoławczy kryterium nie tylko nie jest najistotniejsze, ale w ogóle nie może wykluczyć zastosowania zwolnienia od podatku należności otrzymanych przez żołnierza wyznaczonego. Dodać trzeba, iż w niniejszej sprawie skarżący kwestionował pobranie przez płatnika podatku dochodowego od należności zagranicznej, wobec tego wcześniej przytoczony fragment art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania.

Niezrozumiałym jest dlaczego organy podatkowe zasadnicze znaczenie przywiązują do rodzaju należności jakie otrzymują żołnierze wyznaczeni i żołnierze skierowani. W świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. każda należność otrzymana przez żołnierza realizującego poza granicami państwa cele określone w tym przepisie jest zwolniona od podatku. Przepis ten nie różnicuje należności ze względu na podstawę prawną wypłacania należności lub rodzaj należności, jedynie ze zwolnienia wyklucza te należności, o których mowa była powyżej.

Zgodnie z twierdzeniem organów podatkowych przepisy §3 ust. 1 i §4 ust. 1 rozporządzenia z 25 maja 2004r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa określają przypadki w jakich następuje wyznaczenie żołnierza i w jakich następuje skierowanie żołnierza do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa. Dla potrzeb niniejszych rozważań trzeba przepisy te przytoczyć. Otóż, zgodnie z §3 ust. 1 wyznaczenie żołnierza zawodowego do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby na stanowiskach służbowych:

1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy:

a) organizacjach międzynarodowych,

b) międzynarodowych strukturach wojskowych;

2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych;

3) w ataszatach obrony w przedstawicielstwach dyplomatycznych i w stałych przedstawicielstwach przy organizacjach międzynarodowych, podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych.

Z kolei §4 ust. 1 stanowi, iż skierowanie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby:

1) w składzie jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117) albo

2) w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, albo

3) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że zarówno żołnierz skierowany jak i żołnierz wyznaczony może wypełniać cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W katalogu zadań przypisanych tym żołnierzom oboma przepisami znajdują się zadania, które polegają chociażby na wzmocnieniu sił państwa albo państw sojuszniczych, udziale w misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowaniu ochrony granicy państwowej. Skoro zadania określone w ww. przepisie realizować może zarówno żołnierz wyznaczony jak i żołnierz skierowany, to – jak słusznie podnosi pełnomocnik Skarżącego w skardze - niezgodne z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP jest różnicowanie na gruncie prawa podatkowego sytuacji podmiotów w obrębie tej samej kategorii.

Błędna jest teza organów podatkowych, iż tylko żołnierz skierowany wypełnia cele określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zauważyć przy tym należy, iż organy nie wykazały, że zadania przypisane żołnierzom wyznaczonym nie mieszczą się w katalogu zadań wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., lecz poprzestały na stwierdzeniu, iż dla realizacji innych celów przeznaczeni są żołnierze skierowani, a do innych żołnierze wyznaczeni. W ocenie Sądu stwierdzenie to samo w sobie nie zawiera argumentów, iż owa różnorodność zadań eliminuje możliwość realizowania celów określonych w ww. przepisie przez żołnierzy wyznaczonych. Organy nie wypowiedziały się, czy ich zdaniem np. pełnienie służby na stanowiskach służbowych w międzynarodowych strukturach wojskowych (cel realizowany przez żołnierza wyznaczonego) stanowi realizację któregoś z celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., czy też nie stanowi.

Niezasadne jest zatem, dla potrzeb zastosowania zwolnienia ustanowionego art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., różnicowanie żołnierzy na wyznaczonych i skierowanych, zaś podnoszone na tę okoliczność argumenty organów podatkowych nie mogą się ostać.

Organy błędnie ograniczyły też działanie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wyłącznie do żołnierzy zawodowych, podczas gdy w przepisie tym mowa jest o żołnierzach. Chociażby z wielokrotnie już przytaczanej ustawy o zasadach użycia Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa wynika, iż w jednostkach wojskowych wykonujących zadania poza granicami państwa mogą brać udział żołnierze niezawodowi (vide art. 8 ust. 1). Prawa i obowiązki żołnierzy niezawodowych pełniących służbę poza granicami państwa zostały określone w rozporządzeniu Rady Ministrów z 12 lutego 2002r. w sprawie szczegółowych uprawnień i obowiązków żołnierzy niezawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 16, poz. 150 ze zm.). Wskazać warto na §1 tego rozporządzenia, który stanowi, iż rozporządzenie określa szczegółowe uprawnienia i obowiązki żołnierzy niezawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, zwanych dalej "żołnierzami". Zatem w Polsce funkcjonują nie tylko żołnierze zawodowi, ale również żołnierze niezawodowi. Nie ma więc żadnych podstaw, by art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. interpretować tylko i wyłącznie w oparciu o przepisy dotyczące żołnierzy zawodowych, jak to uczyniły organy podatkowe.

Przepis ten dotyczy wszystkich żołnierzy, którzy poza granicami państwa realizują cele w nim określone. Ustawodawca nie ograniczył bowiem działania art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. do żołnierzy zawodowych, skierowanych, bądź otrzymujących konkretne świadczenia. Konsekwentnie nie dokonał takiego lub podobnego ograniczenia w stosunku do pozostałych grup zawodowych wskazanych w ww. przepisie, tj. policjantów, funkcjonariuszy celnych, Straży Granicznej. Nie odesłał też do odpowiedniego stosowania przepisów innych ustaw lub rozporządzeń jak czyni to w innych punktach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. (np. pkt 84, 85, 87, 89, 90, 104, 107, 110). Regulacje dotyczące żołnierzy są obszerne, wydaje się, że to nie organ podatkowy powinien decydować, które z nich należy uwzględnić dla potrzeb zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zaskarżona decyzja zaświadcza jak wybiórczo i nieudolnie czynią to organy. Przyznać też trzeba, że przepisów tych jest bardzo wiele i bardzo szczegółowo regulują one kwestie dotyczące służby wojskowej. Powyżej wskazano tylko niewielki wycinek tych regulacji, a już z nich wynika, że odrębne przepisy należy stosować do żołnierzy wyjeżdżających za granicę w ramach jednostki, inne przepisy do żołnierzy zawodowych, którzy nie wyjeżdżają w ramach jednostki, jeszcze inne do żołnierzy niezawodowych wyjeżdżających poza granice państwa. Nie ma możliwości by sięgając do kilku przepisów resortowych, jak uczyniły to organy podatkowe, dokonać jednolitej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Trzeba mieć na uwadze, że omawiany przepis nie dotyczy tylko żołnierzy, a każda wymieniona w nim grupa zawodowa ma własne regulacje. Zatem interpretacja tego przepisu mogłaby być odmienna w zależności od tego jakie regulacje są ustanowione dla danej grupy zawodowej, przy czym jak wykazano, nawet dla jednej grupy zawodowej są one różne. Przy tym wynik interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zależy od prawidłowej wykładni przepisów resortowych. Te ostanie ulegają zmianom, jak chociażby wykazano na przykładzie wyznaczania lub skierowania żołnierza do służby poza granicami państwa. Przykład ten obrazuje, że możliwa jest taka sytuacja, iż w zależności od terminu w jakim żołnierz wyjechał za granicę, może być on potraktowany jako żołnierz skierowany lub jako żołnierz wyznaczony, a biorąc pod uwagę kryterium przyjęte przez organy podatkowe - żołnierz wyznaczony zostanie wykluczony spod działania art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, niezasadna jest interpretacja ww. przepisu przez pryzmat przepisów regulujących materię dotyczącą danych grup zawodowych. Takiej woli nie wyraził ustawodawca poprzez odesłanie do stosowania ww. przepisów, zaś wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest możliwa bez stosowania przepisów odrębnych.

Dla potrzeb zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. konieczne jest ustalenie, czy dana osoba przynależy do grupy zawodowej wskazanej w tym przepisie oraz przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego na okoliczność ustalenia celu realizowanego przez tę osobę poza granicami państwa. Jak już wcześniej powiedziano, w niniejszej sprawie organy podatkowe w ogóle nie dokonały własnej oceny, czy Skarżący realizuje cele określone w omawianym przepisie, dlatego ponownie rozpoznając sprawę zobowiązane są taką ocenę przeprowadzić. Jeżeli uznają, że nie posiadają wystarczających informacji, by takiej oceny dokonać powinny przeprowadzić odpowiednie postępowanie wyjaśniające. Powinny też odstąpić od stosowania kryterium skierowania lub wyznaczenia żołnierza do służby poza granicami państwa i przyjąć jako zasadnicze kryterium faktyczny cel realizowany przez żołnierza poza granicami państwa.

Rozpoznając sprawę ponownie organ wyjaśni jaki był zakres zadań Skarżącego, wykonywanych podczas służby za granicą i przeanalizuje, czy w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, Skarżący jako żołnierz realizował cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., warunkujące zastosowanie zwolnienia od podatku dochodowego. Organ ustali również elementy składowe należności otrzymanych przez Skarżącego, a następnie załatwi sprawę poprzez wydanie stosownego rozstrzygnięcia, zgodnego z zaleceniami zawartymi w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie korzystając z uprawnienia jakie daje art. 135 p.p.s.a. uznał, że w świetle podstawowego celu sądowej kontroli wykonywania administracji publicznej sprawowanej przez sądy administracyjne, określonego w art. 1§2 p.p.s.a. ma obowiązek wydania orzeczenia usuwającego z obrotu prawnego akt niezgodny z prawem a za taki należy uznać również decyzje z 25 listopada 2009r. wydane przez organ I instancji gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. Art. 135 uszczegóławia zasadę niezwiązania wojewódzkich sądów administracyjnych granicami skargi, upoważniając ten Sąd do orzekania także o aktach lub czynnościach niezaskarżonych rozpoznawaną skargą ale wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, sprawy administracyjnej.

Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art.152 p.p.s.a. uchylona decyzja nie podlega wykonaniu oznacza, że decyzja ta nie wywołuje skutków prawnych, które wynikają z jej rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający tę decyzję nie jest jeszcze prawomocny.

Mając na uwadze powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 w zw. z § 2 p.p.s.a oraz na podstawie §2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).