Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 486/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 15c ust. 1, ust. 14
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi "A"S. A. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej "A" S. A. we W. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko "A" S.A. z/s we W. dotyczące wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynikało z akt sprawy skarżąca wystąpiła o wydanie ww. interpretacji indywidualnej dotyczącej ustalenia limitu powyżej, którego powinna wyłączyć w danym roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego. W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podała, że jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych (CIT), ponosiła w roku podatkowym 2018 i będzie ponosić w latach następnych koszty finansowania dłużnego, określone w art. 15c ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: "ustawa o CIT"), takie jak odsetki od zaciągniętych pożyczek i kredytów. W związku z tym powzięła wątpliwość, co do zakresu zastosowania art. 15c ust. 14 pkt 1 ww. ustawy, zgodnie z którym "przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł".

Na tle opisanych faktów pytała czy przepisy art. 15c ust. 1 i ust. 14 ustawy o CIT należy interpretować w ten sposób, że wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegają koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej przekraczają łączną kwotę sumy 3.000.000 zł oraz 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej ?

Przedstawiając własny pogląd w sprawie skarżąca uznawała, że wyłączeniu z kosztów przychodów podatkowych podlegają koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej przekraczają łączną kwotę sumy 3.000.000 zł oraz 30% kwoty opisanej nadwyżki.

W uzasadnieniu przyjętego poglądu wskazała na wprowadzone od 1 stycznia 2018 r. przepisy ograniczające wysokość wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu w przypadku finansowania dłużnego. Przywołała brzmienie art. 15c ust. 1, ust. 3, ust. 6 i ust. 14 ustawy o CIT, wywodząc że na mocy art. 15c ust. 14 ww. ustawy przepisu art. 15c ust. 1 nie stosuje się do "nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł". Z tak sformułowanego przepisu wynika, że w zakresie tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która jest niższa lub równa kwocie 3.000.000 zł, nie stosuje się przepisu art, 15c ust 1, co oznacza że podatnik w żadnym przypadku nie jest zobowiązany do jej wyłączania z kosztów uzyskania przychodu na podstawie tego przepisu. Innymi słowy, ta część nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która spełnia określony w ustawie warunek - tj. nie przekracza w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł - jest całkowicie wyłączona z zastosowania ograniczeń przewidzianych w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT. Przepis art. 15c ust. 14 ustawy o CIT, analizowany zgodnie z regułami wykładni gramatycznej, wyraźnie wskazuje na pełne wyłączenie oznaczonej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego spod działania przepisu art. 15c ust. 1, czego logiczną konsekwencją jest wniosek, że przepis art. 15c ust. 1 ma zastosowanie jedynie do pozostałej części tej nadwyżki, tj. tej części, która przekracza w roku podatkowym kwotę 3.000.000 zł. Dopiero w odniesieniu do tej części nadwyżki, która nie spełnia warunku wyłączającego, określonego w art. 15c ust. 14 ww. ustawy, zastosowanie ma przepis art. 15c ust 1 ustawy o CIT, a limitem zaliczania kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodu jest suma kwoty 3.000.000 zł, jako progu którego przekroczenie rozpoczyna zastosowanie przepisu art. 15c ust. 1 ustawy o CIT oraz kwoty obliczonej jako 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Na poparcie swych racji odwołała się do orzeczeń sądów administracyjnych (wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych we Wrocławiu z 13 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 833/18 oraz w Poznaniu z 12 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 699/18.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przywołał brzmienie art. 15 ust. 1 i art. 16 ustawy o CIT oraz wskazał na nowelizację ww. ustawy z mocą od 1 stycznia 2018 r. Przypomniał, że zmiana przepisów była uwarunkowana implementacją dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: "dyrektywa ATAD"). Opisane regulacje modyfikowały przepisy dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisy przeciwdziałające nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki (art. 15c i art. 15ca ww. ustawy).

W dalszej części organ podatkowy przywołał treść art. 15c ust. 1, ust. 14, ust. 3, ust. 12 i ust. 13 ustawy o CIT, stwierdzając, że kwota kosztów finansowania dłużnego, która może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, determinowana jest wysokością kosztów finansowania, wysokością przychodów o charakterze odsetkowym oraz wartością dochodu podatkowego. Ponadto istotna jest kwota odpisów amortyzacyjnych uwzględnionych w rachunku dochodu podatkowego. Dalej wskazał na pojęcie nadwyżki kosztów finansowania dłużnego (art. 15c ust. 3 ustawy o CIT), stwierdzając, że przy ustaleniu jej istnienia i wysokości nie uwzględnia się zatem wskaźnika 30%, o którym mowa w art. 15c ust. 1 ww. ustawy. Wyjaśniał, że 30% ww. dochodu (30% EBITDA) wyznacza limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami. Do wysokości 3.000.000,00 zł kwoty takiej nadwyżki przepisu się nie stosuje. Jeżeli zatem przykładowo 30% EBITDA odpowiada kwocie 4.500.000,00 zł, to każde przekroczenie wartości nadwyżki kosztów finansowania ponad tę kwotę powoduje obowiązek wyłączenia wartości odpowiadającej temu przekroczeniu z kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli zaś 30% EBITDA jest niższe niż 3.000.000,00 zł, to ewentualna nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami - do wysokości 3.000.000,00 zł - podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Kwota nadwyżki kosztów finansowania brana pod uwagę przy wyliczaniu wzoru określonego w ust. 1 art. 15c ustawy o CIT, nie powinna być pomniejszana o 3.000.000,00 zł; kwota 3.000.000,00 zł może co najwyżej zwiększyć limit wynikający z zastosowania wzoru tj. stanowiąc jego górny pułap, gdy kwota wyliczona w oparciu o wzór jest niższa niż 3,000.000,00 zł.

Limit wysokości nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, jaka może być przez podatnika ujęta w kosztach uzyskania przychodów bazuje na wskaźniku EBITDA stosowanym w analizie finansowej przedsiębiorstw. Art. 15c ustawy o CIT, odnosi go jednak do kategorii podatkowych, wynikających ż prowadzonej przez podatników ewidencji podatkowej. Następnie organ podatkowy przywołał wzór obliczania 30% kwoty "podatkowej EBITDA".

Na tej podstawie organ podatkowy twierdził, że zastosowanie wskazanego w art. 15c ust. 14 ustawy o CIT progu 3.000.000,00 zł oznacza, że skarżąca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo wartość kosztów finasowania dłużnego określoną przez limit potrącalności, o którym mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, albo wartość określoną przez próg 3.000.000,00 zł, w zależności która z tych wartości jest wyższa. W konsekwencji stanowisko strony uznał za nieprawidłowe.

W skardze strona domagała się uchylenia zaskarżonego aktu i zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 15c ust. 1 i ust. 14 ustawy o CIT.

W uzasadnieniu powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowy pogląd w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Istota sporu sprowadza się do interpretacji art. 15c ust. 1 w zw. z ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT w sytuacji, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekroczy kwotę 3.000.000 zł.

Zdaniem skarżącej w takiej sytuacji nadwyżka, która nie przekracza w roku podatkowym 3.000.000 zł jest całkowicie wyłączona z zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Limitem opisanym ww. przepisie objęta będzie suma ww. kwoty 3.000.000 zł, jako progu, którego przekroczenie rozpoczyna zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i kwoty obliczonej jako 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zdaniem organu podatkowego rezultat wykładni ww. przepisów jest inny, skarżąca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo wartość kosztów finasowania dłużnego określoną przez limit potrącalności, o którym mowa w art. 15c ust. ustawy o CIT albo wartość określoną przez próg 3.000.000 zł, w zależności która z tych wartości jest wyższa.

W opinii Sądu rację trzeba przyznać skarżącej, w tym zakresie Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd przedstawiony w uzasadnieniu powołanego przez stronę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 833/18, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA), przyjmując w całości stanowisko w nim zawarte.

Stosownie bowiem do art. 15c ust. 1ustawy o CIT podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Pod pojęciem "nadwyżki finansowania dłużnego" należy rozumieć kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym (art. 15c ust. 3 ustawy o CIT). Natomiast przez "koszty finansowania dłużnego" rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione (art. 15c ust. 12 ustawy o CIT). Dodatkowo zgodnie zaś z art. 15c ust. 14 pkt 1 ww. ustawy przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Wspomniane przepisy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2018r. na mocy art. 2 pkt 16 ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017r., poz. 2175). Stanowią one implementację przepisów dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. Urz. UE z 19 lipca 2016r., Nr L 193, s 1). Wspomniana dyrektywa nie wyklucza stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych służących zapewnieniu wyższego poziomu ochrony krajowych baz podatkowych w odniesieniu do opodatkowania osób prawnych (art. 3 dyrektywy 2016/1164). Zgodnie z art. 4 ust. 1 dyrektywy 2016/1164 nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30 % wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA). EBITDA jest obliczany przez dodanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w państwie członkowskim podatnika skorygowanych o podatek kwot z tytułu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, a także skorygowanych o podatek kwot z tytułu deprecjacji i amortyzacji. Dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia się w EBITDA podatnika (art. 4 ust. 2 dyrektywy nr 2016/1164). W myśl zaś art. 4 ust. 3 lit. a) ww. dyrektywy w drodze odstępstwa od ust. 1 podatnik może zostać uprawniony do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty 3.000.000 EUR.

Przepis art. 15c ust. 1 ustawy o CIT ustanawia limit kwoty kosztów finansowania zewnętrznego, jakie mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Limit ten, odnoszący się do nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, czyli różnicy między przychodami a kosztami o charakterze odsetkowym (w szerokim, użytym w projekcie rozumieniu), wynosi 30% kwoty wskazanej w ust. 1. Kwota ta zasadniczo bazuje na tzw. wskaźniku EBITDA, czyli zysku (netto) przed opodatkowaniem, odsetkami i amortyzacją. Przy czym, inaczej niż w dyrektywie, polski ustawodawca w przepisach ustawy o CIT nie posługuje się pojęciem "EBITDA" jako że jest on kategorią niepodatkową. Zamiast tego zgodnie z dyrektywą 2016/1164 wskazano – w oparciu o kategorię podatkową – sposób jego ustalenia. I tak wartość ta to kwota odpowiadająca nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszona o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a–16m, oraz kosztów finansowania dłużnego (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. IX, LEX/el.).

Z kolei przepis art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT przewiduje niestosowanie regulacji przewidzianej w art. 15c ust. 1 ww. ustawy do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nieprzekraczającej w danym roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Wyraźnie zatem z treści art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że przepisu ust. 1 (art. 15c) nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Skoro sam ustawodawca wyraźnie wyłączył zastosowanie przepisu art. 15c ust. 1 ww. ustawy do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3.000.000 zł, to nie można dokonywać wykładni art. 15c ust. 1 ustawy o CIT w sposób, który obejmowałby również wskazaną kwotę, a w konsekwencji wbrew literalnemu brzmieniu art. 15c ust. 14 pkt 1 ww. ustawy stosować wyłączenie wynikające z tego przepisu. Z ww. przepisu wyraźnie wynika, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000 zł jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji zatem, gdy u danego podatnika nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3.000.000 zł, to wskaźnik obliczony na podstawie EBITDA należy stosować dopiero do nadwyżki ponad wspomnianą kwotę 3.000.000 zł. (taki też pogląd zawarto w R. Kowalski, Podatki 2018: Rozliczenie odsetek w kosztach podatkowych, LEX/el.).

Warto wskazać, że niewątpliwie dyrektywa 2016/1164 stanowi wdrożenie wytycznych OECD dotyczących 15 działań służących zwalczaniu erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków (motyw 2 ww. dyrektywy), w tym zawartych w dokumencie «OECD/G20 Base erosion and Profit Shifting Project. Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other Financial Payments, Action 4 : 2015 Final Report». W dokumencie tym rekomenduje się stworzenie tzw. progu de minimis pozwalającego na wyeliminowanie podmiotów niskiego ryzyka z zakresu stosowania wskaźnika (s. 35 ww. dokumentu). Na taką też logikę działania progu de minimis wskazuje w swym artykule M. Jamroży, A. Łożykowski, Ograniczenia kosztów finansowania dłużnego od 1 stycznia 2018r., PP 2018/6/36-41, potwierdzając jednak, że literalne brzmienie przepisu jest odmienne od tego celu. Stanowisko takie jak zostało przedstawione w ww. artykule przyjął właśnie w sprawie organ podatkowy.

Należy jednak przypomnieć, że o ile obowiązek dokonywania wykładni prounijnej spoczywa także na organie podatkowym (wyroki TSUE z: 22 czerwca 1989 r., Fratelli Costanzo SpA, 103/88, EU:C:1989:256, pkt 33; 11 lipca 1991 r., Lennartz, C-97/90, EU:C:1991:315, pkt 33), to nie można zapominać, że obowiązek taki ograniczony jest przez ogólne zasady prawa, w szczególności zasadę pewności prawa. Zasada ta ogranicza obowiązek dokonywania wykładni prounijnej w tym znaczeniu, że nie może służyć jako podstawa do dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (por. wyroki TSUE z: 16 czerwca 2005 r., Postępowanie karne przeciwko Maria Pupino, C-105/03, EU:C:2005:386, pkt 47; 15 kwietnia 2008 r., Impact, C-268/06, EU:C:2008:223, pkt 100; 23 kwietnia 2009 r., Angelidaki, C-378/07- C-380/07, EU:C:2009:250, pkt 199; 24 stycznia 2012 r., Maribel Dominguez, C-282/10, EU:C:2012:33, pkt 25). Ta idea ma zastosowanie zwłaszcza w sytuacji, jeśli wykładnia contra legem mogłaby skutkować powstaniem obowiązków lub niedogodności po stronie jednostki (por. opinia RG J. Kokott do sprawy C-151/12, EU:C:2013:354, pkt 26). W sytuacji, gdy literalne brzmienie polskiej ustawy odbiega od celu dyrektywy (stworzenia tzw. zasady bezpiecznej przystani – motyw 8 dyrektywy) to jednak zarówno sąd krajowy jak organ podatkowy nie może dokonywać wykładni prounijnej wbrew zapisowi przepisu krajowego.

Ponadto warto jest wspomnieć, że zasadą na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych do momentu wprowadzenia ww. przepisów było zaliczenie ww. kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Stąd też ograniczenie ww. kosztów stanowi wyjątek od reguły, który nie należy wykładać w sposób rozszerzający.

W opinii Sądu wykładnia literalna spornych przepisów nie pozwala na przyjęcie stanowiska prezentowanego w zaskarżonej interpretacji. Taki rezultat byłby akceptowalny przy innym brzmieniu przepisu art. 15c ust. 14 ustawy o CIT, musiałby on stanowić, że: "przepisu art. 15c ust. 1 ustawy o CIT nie stosuje się gdy nadwyżka kosztów finasowania dłużnego nie przekracza w danym roku kwoty 3.000.000 zł". Ustawodawca przyjął jednak inny zapis, którego wykładnia wskazuje na to, że limitem objęta będzie jedynie nadwyżka ponad 3.000.000 zł.

Należy tym samym stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT. Słusznie zatem skarżąca wywiodła, że kwotę 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT należy traktować jako wartość, o którą należy obniżyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 3 ww. ustawy na potrzeby art. 15c ust. 1 ustawy o CIT. Stosowanie ograniczenia w zakresie zaliczenia wydatków finansowych do kosztów nie będzie miało zastosowania do nadwyżki finansowania dłużnego, w części nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Natomiast w odniesieniu do nadwyżki ponad ww. kwotę strona będzie uprawniona do zaliczania w całości do kosztów uzyskania przychodów odsetek z tytułu zawartej umowy pożyczki o ile nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie przewyższy 30% kwoty odpowiadającej sumie przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych (w roku podatkowym) do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Z tych też względów uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302, ze zm.; dalej: p.p.s.a.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy.

W ponownej interpretacji indywidualnej organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni prawa poczynionej w niniejszym wyroku.