Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3215/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a, art, 14b par. 2, art. 14c, art. 14h
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Anna Sękowska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] sierpnia 2016 ., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

P. S.A. (zwana dalej: "Skarżącą", "Wnioskodawcą"), wnioskiem z dnia 25 maja 2016 r. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przedstawiając następujący stan faktyczny:

Skarżąca jest spółką, której akcjonariuszem są: P. S.A. oraz Skarb Państwa. Spółka działa na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych oraz ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "P." (Dz. U. Nr 84 poz. 948) oraz innych przepisów szczególnych.

Skarżąca zawarła w okresie przed dniem 1 stycznia 2016 r. z Menedżerem, który pełnił funkcje Członka Zarządu Spółki umowę - Umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania - kontrakt menedżerski (zwane dalej: "Umowa"), do której stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r., Dz. U. z 2014 r. poz. 121).) oraz Kodeksu spółek handlowych (ustawa z dnia 15 września 2000 r.. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030). Z zapisów umownych zawartych w Umowie wynika, że:

- z tytułu powstrzymywania się od prowadzenia działalności konkurencyjnej Spółka będzie wypłacać Menedżerowi, przez czas trwania tego ograniczenia w okresie 24 miesięcy od dnia rozwiązania Umowy miesięczne wynagrodzenie w wysokości 100% wynagrodzenia zryczałtowanego,

- podstawą dokonania wypłaty wynagrodzenia, o którym mowa powyżej jest comiesięczne pisemne oświadczenie Menedżera o nienaruszeniu zakazu konkurencji, po ustaniu Umowy, złożone Spółce na piśmie wraz z fakturą VAT.

Wskazała na inne istotne uwarunkowania faktyczne:

1) podstawą prawną wypłaty wynagrodzenia, o którym mowa w przytoczonym powyżej przykładzie jest zapis w zawartej Umowie (kontrakcie menedżerskim).

2) kontrakt menedżerski z Menedżerem zawarty był w okresie od dnia 28 czerwca 2012 r. do dnia 14 czerwca 2015 r.

3) Umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania przewiduje wypłatę następujących elementów wynagrodzenia:

- stałe wynagrodzenie zryczałtowane wypłacane miesięcznie,

- wynagrodzenie dodatkowe z tytułu osiągnięcia celów ustalonych przez Zarząd i Radę Nadzorczą Spółki.

- z tytułu powstrzymywania się od prowadzenia działalności konkurencyjnej miesięczne wynagrodzenie w wysokości 100% wynagrodzenia zryczałtowanego

- ekwiwalent pieniężny w przypadku niewykorzystania dni wolnych ustalany proporcjonalnie na bazie stałego wynagrodzenia zryczałtowanego.

W miesiącu rozwiązania umowy wraz z wynagrodzeniem miesięcznym został wypłacony ekwiwalent za niewykorzystane dni wolne oraz wynagrodzenie dodatkowe z tytułu osiągnięcia celów (za rok 2014).

4) elementy wymienione powyżej w pkt 3 były wypłacone w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty wynagrodzenia z tytułu powstrzymania się od prowadzenia działalności konkurencyjnej, o którym mowa w przykładowym zapisie powyżej.

W tak zakreślonym stanie faktycznym Skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy pojęcie "wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania", o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") obejmuje otrzymane w tym okresie przez Menedżera wynagrodzenie, tj. ekwiwalent za niewykorzystane dni wolne oraz dodatkowe wynagrodzenie z tytułu osiągnięcia celów?

2. Czy wnioskodawca jako płatnik powinien wliczać do tego otrzymanego wynagrodzenia: ekwiwalent za niewykorzystane dni wolne oraz dodatkowe wynagrodzenie z tytułu osiągnięcia celów (za 2014 r.)?

Skarżąca w zakresie pytania nr 1 wskazała, że pojęcie "wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania", o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. obejmuje otrzymany w tym okresie przez Menedżera ekwiwalent za niewykorzystane dni wolne oraz dodatkowe wynagrodzenie z tytułu osiągnięcia celów. W odniesieniu do pytania nr 2, z kolei uznała, iż w związku z powyższym, jako płatnik powinna wliczać do tego otrzymanego wynagrodzenia również ekwiwalent za niewykorzystane dni wolne oraz dodatkowe wynagrodzenie z tytułu osiągnięcia celów.

Minister Finansów postanowieniem z dnia 8 lipca 2016 r. na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późń. zm., dalej "O.p.") odmówił wszczęcia postępowania w zakresie określenia elementów wynagrodzenia jakie powinny być uwzględnione przy ustalaniu kwot zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. nie stanowiła w jego ocenie uregulowania przepisami prawa podatkowego".

Pismem z dnia 19 lipca 2016 r. Skarżąca złożyła zażalenie, wnosząc o uchylenie przedmiotowego postanowienia i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, tzn. wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie wniosku złożonego przez Stronę w dniu 25 maja 2016 r.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów art. 165a w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 O.p. przez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Z Skarżącej, organ niezasadnie zawęził pojęcie "ustaw podatkowych" w rozpatrywanej sprawie. W jej ocenie konieczność interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w niektórych stanach faktycznych może wymagać interpretacji przepisów z innych dziedzin prawa determinujących konstytutywne elementy zobowiązań podatkowych - w przedmiotowej sprawie podstawę opodatkowania.

Minister Finansów w zaskarżonym postanowieniu z dnia 22 sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 8 lipca 2016 r.

Uzasadniając stanowisko odmowne, organ odwoławczy wskazał, iż przedmiotem interpretacji indywidualnej może być określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który dotyczyć może przepisów prawa podatkowego zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 1 i 2 O.p. Organ uprawniony jest bowiem tylko do dokonywania interpretacji przepisów prawa podatkowego, które to przepisy zdefiniowane są w Ordynacji podatkowej.

Natomiast sprawa będąca, przedmiotem wniosku dotycząca określenia elementów wynagrodzenia jakie powinny być uwzględnione przy ustalaniu kwot zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., nie jest uregulowana przepisami prawa podatkowego.

Jako przeszkodę do wydania w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej uznano żądanie od organu wydania rozstrzygnięcia odnośnie określenia elementów wynagrodzenia, co nie jest uregulowane przepisami prawa podatkowego i wymagałoby interpretowania ustaw innych niż podatkowe.

Podsumowując stwierdził, że wskazane okoliczności stanowiły nieusuwalną przeszkodę dla wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Żądane przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcie w zakresie określonym pytaniem we wniosku z dnia 26 listopada 2015 r. nie miałoby bowiem charakteru interpretacji indywidualnej gwarantującej ochronę prawną wynikającą z przepisów Ordynacji podatkowej. W konsekwencji wniosek Wnioskodawcy nie mógł być rozpatrzony w toku postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wniosek wykraczał poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p. co niewątpliwie stanowiło formalną przeszkodę dla prowadzenia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła do tutejszego sądu skargę, zarzucając postanowieniu Ministra naruszenie :

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., polegające na wydaniu postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, pomimo niewystąpienia w sprawie przesłanek wskazanych w tym przepisie;

- art. 14b § 1 O.p. przez niewydanie przez organ podatkowy indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sytuacji, w której złożony przez Skarżącą wniosek spełniał ustawowe wymogi i organ podatkowy był obowiązany wydać indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego dla stanu faktycznego w nim przedstawionego;

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez prowadzenie postępowania w sprawie wydania interpretacji sprzecznie z powołanymi przepisami oraz w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności z uwagi na wydanie postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

Dalej, Sąd zauważa, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego, od dnia 15 sierpnia 2015 r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 119 pkt 1 – 4 w zw. z art. 120 przywołanej ustawy, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym jeżeli decyzja dotknięta jest wadą nieważności, o której mowa w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach albo wydane zostały z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy, przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania.

W niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym, ponieważ zakwestionowane przed Sądem zostało postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji.

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

Przedmiotem kontroli w sprawie niniejszej jest postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 22 sierpnia 2016r. na podstawie którego Organ ten odmówił wszczęcia postępowania o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Zgodnie z art. 165a O.p., mającym w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych odpowiednie zastosowanie z mocy art. 14h tej ustawy, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (§ 1). Na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie (§ 2).

W literaturze wskazuje się, że inne przyczyny, o których mowa w omawianym przepisie, mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, 3) przypadków, gdy w sprawie została już wydana decyzja (Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Lexis Nexis Warszawa 2011 r.).

Natomiast odnośnie do użytego w art. 165a § 1 O.p. sformułowania "nie może być wszczęte", w orzecznictwie przyjmuje się, że należy je odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny (np. wyrok NSA z 6 listopada 2008 r., II FSK 1097/07, LEX nr 531085, wyrok NSA z 3 lutego 2012 r., II FSK 1250/10, LEX nr 1131068, wyrok WSA w Warszawie z 22 stycznia 2007 r., III SA/Wa 3288/06, LEX nr 317285).

Jak już wskazano powyżej, mocą art. 14h O.p. przepis art. 165a § 1 tej ustawy stosuje się w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych.

Treść art. 14b § 2 O.p. wskazuje, że wniosek zainteresowanego może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Należy zatem przyjąć, że osoba zainteresowana, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i/lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Podkreślić jednocześnie należy, że sfera prawa podatkowego, to zarówno obowiązki wnioskodawcy, jak również jego prawa.

Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna jest swoistym aktem indywidualnym organu podatkowego, innym niż decyzja i postanowienie, składającym się ze wskazanych w art. 14c O.p. elementów. Interpretacja indywidualna nie jest aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Interpretacja przepisów prawa podatkowego nie jest więc indywidualnym władczym aktem administracyjnym, nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach zainteresowanego, nie tworzy i nie przewiduje obowiązku zastosowania się do niej przez zainteresowanego, nie ma też mocy formalnie wiążącej organy podatkowe.

W przypadku wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, właściwy organ nie stosuje przepisów prawa, a jedynie ocenia sposób jego rozumienia przez wnioskodawcę, tzn. prawidłowość wykładni przepisów prawa na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Na podstawie interpretacji wnioskodawca otrzymuje wyłącznie informację o poglądzie organu w danej sprawie, która umożliwia mu suwerenne podjęcie określonych czynności na gruncie prawa podatkowego.

Z powyższych regulacji prawnych wynika zatem, że przedmiotem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany właściwie ocenia kwestię wpływu opisanej przez siebie sytuacji faktycznej na jego obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Wnioskodawca ma zatem możliwość uzyskania interpretacji prawa podatkowego w takiej sprawie indywidualnej, która kształtować może jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Inaczej mówiąc, żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie podatnika w ramach tego podatku.

Przechodząc do reguł postępowania odnoszących się do instytucji wydania Interpretacji, zwrócić należy uwagę na to, że postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym i w tym sensie ograniczonym (np. w stosunku do postępowania podatkowego i kontrolnego), że nie może obejmować postępowania dowodowego. Powyższe wynika wprost z unormowania zawartego w art. 14h O.p., który stanowi, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art,165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W powołanym przepisie ustawodawca nie wymienia postępowania dowodowego, które regulują przepisy rozdziału 11 działu IV Ordynacji podatkowej.

Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku stanu, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego stanu.

Należy ponadto zaznaczyć, że omawiana instytucja Interpretacji gwarantuje ochronę prawną w zakresie określonym przepisami art. 14k - art. 14n O.p. w przypadku zastosowania się zainteresowanego do wydanego na jego rzecz rozstrzygnięcia. Zastosowanie się do uzyskanej interpretacji jest natomiast możliwe wyłącznie wówczas, gdy dotyczy ona przepisów zawierających normy wskazujące na obowiązek bądź prawo zachowania się zainteresowanego w określony przez ustawodawcę sposób.

Ustawodawca przewidział również sytuacje, gdy wniosek podmiotu o udzielenie pisemnej interpretacji danego przepisu nie może zostać rozpatrzony w trybie tego postępowania. Zgodnie bowiem z cyt. wyżej art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. art. 165a ww. ustawy, zgodnie z którym gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 O.p., w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że w szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy:

1) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą stroną (w tym przypadku zainteresowanym);

2) przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego;

3) przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne;

4) wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie przepisu prawa podatkowego.

Jak podkreśla się w judykaturze, przyczyną odmowy wydania interpretacji może być zakres przedmiotowy wniosku oraz że niemożność wydania interpretacji obejmuje również sytuacje, gdy przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji. Przyczyną tej niemożności może być także samo zagadnienie przedstawione we wniosku o jej wydanie (por. dla przykładu: wyrok WSA w Warszawie z dnia 15.12.2009 r.; sygn. III SA/Wa 1032/09). Bezspornym też jest, że ocena możliwości wydania interpretacji z uwagi na przedmiotowy zakres zagadnienia budzącego wątpliwości wnioskodawcy musi uwzględniać wynikający z przepisów Ordynacji podatkowej przedmiotowy zakres interpretacji. Innymi słowy, interpretacja może być wydana tylko wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji. Dodać należy, że samo wskazanie przepisu prawa podatkowego, jako budzącego wątpliwości interpretacyjne, nie zawsze jest wystarczające do uzyskania interpretacji. Istnieją bowiem zagadnienia, wprawdzie unormowane przepisami prawa podatkowego, których rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Tytułem przykładu można tu wskazać przypadek niejako skrajny, gdy zagadnieniem budzącym wątpliwości wnioskodawcy byłaby metoda, jaką przyjmie organ podatkowy przy ewentualnym szacowaniu osiągniętego przezeń dochodu, w sytuacji gdy dysponuje on jedynie fragmentaryczną (opisaną we wniosku) dokumentacją finansowo-księgową prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż ustalenie metody szacowania dochodu może nastąpić tylko w "zwykłym" postępowaniu podatkowym związanym z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego. Dzieje się tak dlatego, iż "zwykłe" (wymiarowe) postępowanie podatkowe umożliwia organom podatkowym posłużenie się różnego rodzaju środkami dowodowymi, niemożliwymi do zastosowania w postępowaniu interpretacyjnym.

Tymczasem w świetle art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p. to przepis prawa, a nie stan faktyczny jest przedmiotem interpretacji. Okoliczność, że przepis prawa interpretowany jest na potrzeby przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zasady powyższej nie zmienia. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p. wnioskodawca przedstawia nie tylko stan faktyczny lub zagadnienie przyszłe, ale też własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zagadnienia przyszłego. Ocenie organu wydającego interpretację podlega właśnie stanowisko wnioskodawcy, o czym stanowi art. 14c § 1 O.p., na co wyraźnie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 grudnia 2012 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1049/10.

Odnosząc powyższe rozważania o charakterze generalnym do przedmiotu badanej sprawy, Sąd podziela pogląd Organu, że - wbrew twierdzeniu Skarżącej - z pytań zadanych przez Wnioskodawcę (Skarżącą) wynika, że Strona oczekiwała od organu potwierdzenia, że ekwiwalent za niewykorzystane dni wolne oraz dodatkowe wynagrodzenie z tytułu osiągnięcia celów mieszczą się w pojęciu wynagrodzenia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy.

Tymczasem zgodnie z wskazanymi wcześniej przepisami, aby przedmiotem interpretacji indywidualnej był określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), to musi on dotyczyć przepisów prawa podatkowego zgodnie z definicją wskazaną w Ordynacji podatkowej. Organ interpretacyjny uprawniony jest bowiem tylko do dokonywania interpretacji przepisów prawa podatkowego, które to przepisy zdefiniowane są w Ordynacji podatkowej.

Zatem w postępowaniu interpretacyjnym rola organu podatkowego sprowadza się do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), podanych przez stronę. Wobec powyższego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej winien dotyczyć przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym).

Natomiast będąca przedmiotem wniosku sprawa dotycząca określenia elementów wynagrodzenia jakie powinny być uwzględnione przy ustalaniu kwot zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy, nie jest – w ocenie Sądu – objęta uregulowaniami prawa podatkowego. Oznacza to zarazem, że działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie ma uprawnień do interpretowania ustaw innych niż ustawy podatkowe.

Jak już stwierdzono w części wstępnej rozważań, warunki formalne wniosku statuuje przepis art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Do warunków formalnych zalicza się między innymi ocenę prawną zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymieniona ocena prawna zdarzenia zaistniałego lub przyszłego powinna być dokonana na gruncie przepisów podatkowych powszechnie obowiązujących. Przepisami tymi, między innymi są, w myśl art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa - ustawy dotyczące podatków, przepisy prawa podatkowego, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, inne umowy międzynarodowe dotyczące problematyki podatkowej.

Powyższe stanowisko wyrażono jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Oznacza, to że organowi wolno dokonać wykładni tylko tych przepisów, które zawierają akty prawne wymienione rodzajowo w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. dla przykładu: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 556/16; wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 sierpnia 2009 r.; sygn. akt I SA/Łd 373/09 LEX Nr 552634; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 412/09 LEX Nr 528242), a więc że interpretacje przepisów prawa podatkowego (zarówno interpretacje ogólne Ministra Finansów, jak i interpretacje indywidualne Ministra finansów) dotyczyć mogą wyłącznie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wskazać też należy, że stosownie do treści art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. źródłami prawa powszechnie obowiązującego są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Rzeczpospolita Polska może na podstawie umowy międzynarodowej przekazać organizacji międzynarodowej lub organowi międzynarodowemu kompetencje organów władzy państwowej w niektórych sprawach (art. 90 ust. I ww. Konstytucji RP).

Ratyfikowane umowy międzynarodowe, po ich ogłoszeniu w dzienniku ustaw stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane chyba, że ich stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy (art. 91 ust. 1 Konstytucji).

W oparciu o powyższe należy podkreślić, że współczesny system prawa polskiego składa się z trzech elementów, tj.: prawa krajowego, tworzonego przez ustawodawcę krajowego, prawa wspólnotowego oraz prawa międzynarodowego publicznego. Z punktu widzenia instytucji interpretacji indywidualnych przepisy prawa krajowego, prawa wspólnotowego oraz prawa międzynarodowego winny dotyczyć przepisów prawa podatkowego, a zatem dotyczyć podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulować prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Jak z kolei podkreślono w wyroku WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 2778/11 - "(...) Celem interpretacji jest przekazanie informacji o zastosowaniu przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego przedstawionego przez podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji. Organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Organ podatkowy porusza się tylko w pewnych granicach, które wyznaczają przepisy Ordynacji podatkowej, dotyczące interpretacji indywidualnych. Postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym i w tym sensie ograniczonym np. w stosunku do postępowania podatkowego kontrolnego, nie może obejmować postępowania dowodowego. Powyższe wynika wprost z unormowania zawartego w art. 14h O.p., który stanowi, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W powołanym przepisie ustawodawca nie wymienia postępowania dowodowego, które regulują przepisy rozdziału 11 działu IV O.p."

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Organ wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w I instancji nie naruszył w żaden sposób art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Organ wyraźnie i słusznie zwrócił uwagę na fakt, że przeszkodą do wydania w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej jest żądanie od organu wydania rozstrzygnięcia odnośnie określenia elementów wynagrodzenia, co nie jest uregulowane przepisami prawa podatkowego i wymagałoby od tut. Organu interpretowania ustaw innych niż podatkowe.

Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 O.p., w związku z przepisami tej ustawy normującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu: "jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie inne niż brak statusu zainteresowanego okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej.

Reasumując powyższe, w ocenie Sadu, wskazane powyżej okoliczności stanowiły nieusuwalną przeszkodę dla wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Żądane przez Stronę Skarżącą rozstrzygnięcie w zakresie określonym pytaniem we wniosku z dnia 20 maja 2016 r. nie miałoby bowiem charakteru interpretacji indywidualnej gwarantującej ochronę prawną wynikającą z przepisów Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, Organ prawidłowo uznał też, że wniosek Skarżącej nie mógł być rozpatrzony w toku postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, gdyż wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p., co niewątpliwie stanowiło formalną przeszkodę dla prowadzenia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Oznacza to, że organ I instancji prawidłowo zastosował art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podziela również zarzutu Skarżącej dotyczącego naruszenia art. 120 § 1 O.p. - przez odmowę wydania interpretacji w sytuacji, gdy Organ był do tego zobowiązany na podstawie przepisów prawa, oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do Organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania.

Odnosząc się do powyższego Sąd wyjaśnia, że w myśl art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa., co oznacza, że przeopis ten kreuje zasadę praworządności, czyli podstawową zasadę państwa prawnego zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie

na podstawie przepisów prawa, to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego.

Stosownie do art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa.

Z faktu, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydal rozstrzygnięcie inne od tego, którego oczekiwała Strona nie wynika, że doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Sąd stwierdza, że przedmiotowe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o obowiązujące przepisy prawa dotyczące instytucji interpretacji indywidualnych, z uwzględnieniem obowiązujących dyrektyw interpretacyjnych wykładni prawa, z zachowaniem należytej staranności tak więc zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 O.p. jako nie mający podstaw prawnych jest chybiony.

W odniesieniu do powołanych przez Stronę Skarżącą wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd stwierdza, że ww. orzeczenia zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego zaskarżone postanowienie.

Rekapitulując dotychczasowe ustalenia i rozważania - w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie Organ interpretacyjny wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku Skarżącego zasadnie, prawidłowo opierając się o wskazane w postanowieniu przepisy prawa. Zarzuty skargi nie mogły zaś być uwzględnione z uwagi na przedstawioną przez Sąd argumentację.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a, Sąd oddalił skargę.