Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 642/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2014-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 120,art. 130 § 1 i § 2 , art. 187 §1, art. 197 §  3 art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 8 ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca), Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi B.L.-S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz B. L.-S. kwotę [...]złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L., w rozpoznaniu odwołania B. L. – S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...], nr [...] ustalającej podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia rzeczy (praw majątkowych) w kwocie 46.271 zł - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W odwołaniu skarżąca wyraziła stanowisko, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] w istocie powiela błędy uchylonej decyzji tego organu wydanej w sprawie po raz pierwszy poprzez bezkrytyczne wstępne oszacowanie spornych wartości 3 działek na kwotę 992.340 zł, a następnie przez biegłego przy pierwszym podejściu na kwotę 602.701 zł i przy drugim - na kwotę 292.721zł - różnica prawie 300%. Organ podatkowy pomimo rażących rozbieżności bezkrytycznie zaakceptował opinię biegłego – T. R., który nie dawał należytej rękojmi wykonywania swojej funkcji i bez zbadania istoty sprawy, jedynie z formalnych powodów, odrzucił przedłożoną przez stronę opinię biegłego – J. O. Tym samym doszło do naruszenia ogólnych zasad postępowania określonych w art. art. 120, 121, 122 i 124 Ordynacji podatkowej.

Zarzucając, że opinia biegłego T. R. nie jest sporządzona w sposób jasny, precyzyjny, nie cechuje się fachowością oraz zwięzłością odpowiedzi na istotne zagadnienia, skarżąca stwierdziła również, że błędnie przyjęto za datę nabycia praw do spadku dzień 10 maja 2010r., zamiast dzień 28 października 2011r. W jej ocenie, pominięto również fakt, że działka nr 139 w dniu powstania obowiązku podatkowego figurowała w ewidencji gruntów jako użytek rolny i brak było jakiejkolwiek infrastruktury w jej obrębie. Zwróciła też uwagę, że organ I instancji nie uwzględnił sprzeczności między budowlanym charakterem działki nr 139 przyjętym w operacie, a jej zakwalifikowaniem w ewidencji gruntów jako rolnej.

Wskazując na rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm., zwanej dalej: "u.p.s.d.") poprzez bezkrytyczne przyjęcie wadliwej opinii biegłego oraz art. 4 ust. 1 tej ustawy poprzez niezastosowanie wynikającego z tego przepisu zwolnienia przedmiotowych nieruchomości, które weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy, co nastąpiło jeszcze przed wydaniem decyzji, skarżąca wniosła o przeprowadzenie dodatkowego dowodu z dokumentu w postaci aktu notarialnego rep. A [...] o dokonaniu darowizny na jej rzecz przez męża do majątku wspólnego małżonków S.

W jej ocenie doszło także do rażącego naruszenia przepisów procesowego prawa podatkowego, a mianowicie:

- art. art. 180 § 1, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności błędne ustalenie stanu faktycznego- skutkiem pominięcia okoliczności:

-wskazanych w pismach UM w L. z dnia 15 marca 2012r., znak [...] oraz Starostwa Powiatowego w L. z dnia 9 lipca 2012r., znak [...];

- braku odpowiedniego dostępu z działki nr 139 do drogi publicznej;

-obowiązującej linii zabudowy na działce 176/3 wg obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego w gminie miasto L.;

- rolniczego użytkowania działki nr 139;

- opłacania podatku rolnego od działki nr 139, a nie podatku od nieruchomości;

- odpowiedzi udzielonych przez biegłego na zadawane przez stronę pytania;

- uchylania się przez biegłego od odpowiedzi merytorycznych;

- prowadzenia gospodarstwa rolnego na spadkowych gruntach i innych gruntach własnych oraz jej męża;

- nietrafnego doboru przez biegłego nieruchomości przyjętych do porównań lub ukrycia ich cech indywidualizujących.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. w rozpoznaniu tych zarzutów podał na wstępie, że Sąd Rejonowy w L. I Wydział Cywilny postanowieniem z dnia [...] października 2011r., sygn. akt [...] stwierdził, że spadek po W. A. S.-S., zmarłej w dniu 10 maja 2010r. w Ł., na podstawie testamentu notarialnego z dnia 26 lutego 2010r., nabyła siostrzenica B. H. L.-S. w całości. Postanowienie to stało się prawomocne w dniu 28 października 2010r. i w tej też dacie powstał obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, co wprost wynika z treści art. 6 ust. 4 u.p.s.d.

W trybie art. 17a u.p.s.d. skarżąca z uchybieniem ustawowego terminu złożyła zeznanie podatkowe w dniu 7 lutego 2012r. Wykazała w nim następujące rzeczy i prawa majątkowe będące przedmiotem dziedziczenia po ww. zmarłej: lokal mieszkalny nr 48, stanowiący odrębną nieruchomość o pow. użytkowej 37,25 m2 wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości (Kw [...]) oraz w nieruchomości gruntowej (Kw [...]), położony w L. przy ul. [...], o wartości 107.000 zł; nieruchomość niezabudowaną, stanowiącą działkę gruntu o powierzchni 918 m2 (Kw [...]), położoną w L. przy ul. [...], o wartości 57.000 zł; nieruchomość zabudowaną, stanowiącą działkę gruntu o powierzchni 1 173 m2 (Kw [...]), położoną w L. przy ul. [...], o wartości 58.000 zł, w tym: wartość budynku mieszkalnego o pow. użytk. 58 m2 - 1 800 zł, wartość budynku gospodarczego o pow. użytk. 30,34 m2 – 1.100zł; gospodarstwo rolne o pow. 0,6894 ha (Kw [...]), położone w L. przy ul. [...], o wartości 21.000 zł. Czystą wartość spadku określiła w kwocie 243.000 zł, nadmieniając w uwagach, iż "mieszkanie spółdzielcze wymaga kapitalnego remontu, tj. remont łazienki (wymiany: sanitariatów, rur kanalizacyjnych i wodociągowych, terakoty i glazury). Budynek mieszkalny, drewniany położony przy ul. [...] zużyty jest w 95 %, wymaga generalnego remontu lub rozbiórki. Nie ma przyłączy, tj. brak wodociągu, kanalizacji, sanitariatu. Budynki gospodarcze do rozbiórki." Do zeznania dołączyła kserokopię odpisu ksiąg wieczystych Kw nr [...], Kw nr [...] z dnia 26 marca 2007r., wypisu z rejestru gruntów z dnia 15 września 2006r., zawiadomienia Sądu Rejonowego Wydziału Ksiąg Wieczystych w L. z dnia 30 czerwca 2008r. oraz zaświadczenia UM L. z dnia 14 lutego 2012r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., w świetle przepisu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 8 u.p.s.d., uznał, że wartości podane w zeznaniu nie odpowiadały wartościom rynkowym. Z tego też względu, w dniu 29 lutego 2012r., wezwał stronę do ich podwyższenia, podając wartości tych nieruchomości odpowiednio w kwotach: 91.800 zł, 211.140 zł oraz 689.400 zł i przyjmując dla działki niezabudowanej wartość jednostkową 100zł/m2, a dla działki zabudowanej 180zł/m2.

W piśmie z dnia 14 marca 2012r. strona stwierdziła, że zaproponowany szacunek nie uwzględnia występujących specyficznych okoliczności faktycznych, do których zaliczono m.in.: brak przyłączy; niekorzystny kształt oraz położenie działek; brak odpowiedniego dojazdu do działki nr 139, co czyni tę działkę wyłącznie gruntem rolnym bez możliwości zabudowy; istnienie na działce nr 176/3 zabudowań wymagających rozbiórki połączonej z kosztami oraz brak możliwości usunięcia z tych zabudowań lokatorów z tzw. marginesu społecznego. W związku z powyższym nie podwyższyła wartości działki nr 139, natomiast wartość pozostałych działek podwyższyła do kwoty po 70.000 zł za każdą z nich. Jednocześnie zwróciła się o dokonanie oględzin nabytych nieruchomości w terenie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia [...] powołał rzeczoznawcę majątkowego T. R. do określenia wartości rynkowej działek gruntu: nr 176/2 obszaru 0,0918 ha, nr 176/3 obszaru 0,1173 ha oraz nr 139 obszaru 0,6894 ha, położonych w L., a następnie wyznaczył termin przeprowadzenia oględzin tych działek na dzień 27 kwietnia 2012r.

Biegły w wyznaczonym terminie dokonał wizji lokalnej ww. działek, sporządzając opis nieruchomości, fotografie terenu, a także, przyjmując relację pełnomocnika nabywcy odnośnie ich stanu w dacie nabycia.

W operacie szacunkowym z dnia 10 maja 2012r. biegły określił wartości rynkowe ww. działek położonych w L. o numerach 176/2, 176/3 i 139 odpowiednio w kwotach: 112.510 zł, 136.460 zł i 353.731 zł.

Po zapoznaniu się z treścią tej opinii, w piśmie z dnia 28 maja 2012r. strona wniosła zastrzeżenia, podnosząc podobnie jak we wcześniejszym piśmie, iż biegły nie uwzględnił specyficznych okoliczności mających wpływ na wartość rynkową wycenianych działek. Za nieporozumienie uznała również przyjęcie do wyceny działek 176/2 i 176/3 takiej samej ceny jednostkowej, w sytuacji, gdy działki te w sposób istotny różnią się pod względem położenia oraz możliwości zabudowy. Negatywnie odniosła się do wyceny działki 139 o pow. 0,6894 ha, wskazując, iż działki przyjęte do porównań nie odpowiadają powierzchni działki szacowanej, posiadają bezpośredni dostęp do dróg gminnych, mają w pasie istniejących ulic media. Jej zdaniem, przyjęcie do porównania działki 3 razy mniejszej od wycenianej, rażąco zawyża średnią cenę bliską 100 zł/m2.

Wobec powyższego, organ I instancji przesłuchał biegłego T. R. (w dniu 21 czerwca 2012r.) w obecności pełnomocnika K. S., a następnie w związku z wątpliwościami dotyczącymi wpływu lokalizacji, różnic obszarowych, braku przyłączy, nakładów na usunięcie starej zabudowy, niekorzystnego rozłogu, ograniczeń zabudowy, wezwał biegłego do osobistego stawienia się w tej sprawie. Biegły udzielił odpowiedzi w pismach z dnia 21 lipca oraz 30 sierpnia 2012r., dokonując uzupełnienia poprzedniej wypowiedzi. Stwierdził m.in., iż w kwestionowanym operacie szacunkowym uwzględniono utrudniony dostęp do drogi publicznej, poprzez skorygowanie (obniżenie) o wartość odpowiadającą, a nawet przewyższającą koszty ustanowienia służebności gruntowej. Biegły wyjaśnił również, iż wyceniając działkę 176/3 pominął części składowe nieruchomości zgodnie z postanowieniem Urzędu. Nie był mu znany fakt, iż budynki ze względu na linię zabudowy należy całkowicie usunąć z działki, czy też okoliczność, aby budynek nie mógł być remontowany.

W piśmie z dnia 2 sierpnia 2012r. skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe zastrzeżenia, wnosząc nadto o zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Stwierdziła, iż wraz z mężem K. S. począwszy od 2005r. współposiada spadkowe gospodarstwo rolne oraz inne nieruchomości położone w L. i w S., stanowiące jedną całość gospodarczą o łącznej powierzchni 2,3085 ha, które to gospodarstwo zamierza w dalszym ciągu prowadzić. Na wezwanie organu dołączyła umowę darowizny zawartą w formie aktu notarialnego z dnia 6 sierpnia 1996r. za rep. A nr [...] oraz wypisy z rejestru gruntu potwierdzające prawo własności męża do gruntów położonych w L. oraz w miejscowości S.

Uznając opinię biegłego T. R. za wiarygodny dowód w sprawie, organ I instancji podzielił jej ustalenia, że wartość rynkowa działek gruntu nr 176/2, 176/3 i 139, położonych w L. sprowadza się odpowiednio do kwoty: 112.510 zł, 136.460 zł i 353.731 zł, natomiast łączna wartość masy spadkowej do kwoty – 712.601 zł, od której naliczono podatek od spadków i darowizn na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.s.d. z uwzględnieniem kwoty wolnej od opodatkowania w II grupie podatkowej, w kwocie 7.276zł. Powołując się na dyspozycję art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., stwierdził, iż nieruchomości te nie stanowiły w chwili nabycia gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013r., poz. 1381 ze zm., zwanej dalej: "u.p.r."), dodając, że z przedłożonych dokumentów nie wynikało również, aby nabyte tytułem dziedziczenia grunty weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością skarżącej.

Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem, pełnomocnik strony złożył od tej decyzji odwołanie. Formułując wobec niej zarzuty naruszenia materialnego jak i procesowego prawa podatkowego, wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Decyzji organu I instancji zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego w sposób rażący przez:

- błędną wykładnię art. 4 ust. 1 u.p.s.d.,

- nieuwzględnienie art. 8 ust. 3 u.p.s.d.,

2. rażące naruszenie przepisów postępowania:

- art. art. 180 §1, 187 §1, 191 i 210 §4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności wartości przedmiotu nabycia określonej na kwotę 712.601 zł,

- art. 197 § 3 w związku z art. 196 Ordynacji podatkowej poprzez przesłuchanie T. R. w charakterze świadka w sytuacji, gdy osoba ta powołana została w charakterze biegłego.

W uzasadnieniu odwołania podtrzymano w całości zastrzeżenia zawarte w dotychczasowych pismach kwestionujących opinię biegłego.

Pełnomocnik argumentował nadto, że przedmiotowe działki stanowią część gospodarstwa rolnego prowadzonego przez małżonków S. i wejdą w skład gospodarstwa rolnego nabywcy. Z tych względów wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, jakim jest dołączony do odwołania akt notarialny z dnia 18 października 2012r. nr rep. A nr [...], na mocy którego K. S. - dokonał na rzecz skarżącej B. L.-S. darowizny działek gruntu łącznego obszaru 1,4156 ha.

Na etapie postępowania odwoławczego skarżąca skierowała do organu odwoławczego pismo, w którym wyjaśniła, iż istniejący plan zagospodarowania terenu, gdzie zaprojektowano drogi, nie był zarówno w dniu jego powstania jak i w chwili obecnej możliwy do zrealizowania, bowiem na planowanej drodze dojazdowej wybudowany został dom mieszkalny. Praktycznie działka nr 139 nie posiada odpowiedniej drogi dojazdowej, wymaganej dla działek budowlanych. Również działka nr 176/3 potraktowana jako atrakcyjna działka budowlana, z uwagi na jej szerokość wyklucza jej kwalifikację do działek pod zabudowę. Ponadto, poinformowała o pobieranych z unii europejskiej dotacjach wypłacanych z ARiMR. Do akt sprawy dołączyła kserokopie pism kierowanych do Wydziału Architektury i Budownictwa Starostwa Powiatowego w L. wraz z udzieloną odpowiedzią, informacji z ARiMR, decyzji z dnia [...] orzekającej o zmianie zapisów w ewidencji gruntów m. L., oraz map sytuacyjnych terenu.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia [...], nr [...] uchylił w całości ww. decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W ponownie podjętym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., mając na uwadze konieczność uzupełnienia przeprowadzonego postępowania o dowody niezbędne dla prawidłowego wydania rozstrzygnięcia włączył do akt sprawy dowody, w oparciu o które dokonał ponownej analizy wartości przedmiotów spadku.

Materiał dowodowy w sprawie został uzupełniony o uchwałę nr XLIII/321/06 Rady Miasta L. w sprawie zmian miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika, iż działka gruntu nr 176/2 położona jest w granicach obszaru oznaczonego symbolem "86 MN" (obszar mieszkaniowy), działka nr 176/3 również w obszarze "86 MN" oraz w obszarze "069 KDD" (obszar tras komunikacyjnych) natomiast działka nr 139 na obszarach o symbolu "85 MN", "336 MN", "071 KDD" oraz "075 KDD". W piśmie z dnia 28 maja 2013r., znak BPP6727.2.42.2013 Urząd Miasta L. wyjaśnił, iż w najbliższych planach inwestycyjnych Miasta nie przewiduje się budowy dróg komunikacyjnych wskazanych w planach zagospodarowania przestrzennego.

Na wezwanie organu podatkowego w piśmie z dnia 4 czerwca 2013r. skarżąca opisała stan techniczny znajdujących się na działce nr 176/3 zabudowań oraz przedłożyła wypis z rejestru gruntów.

W oparciu o powyższe oraz wydruki z aplikacji komputerowej zawierające bazę danych o transakcjach występujących w obrocie, których przedmiotem były obiekty podobne do tych będących przedmiotem spadku, organ I instancji dokonał analizy podanych przez stronę wartości, w efekcie której uznał, że wartość lokalu mieszkalnego nr [...] znajdującego się w budynku nr [...] przy ul. [...] w L. określona przez spadkobiercę na kwotę 107.000 zł oraz zabudowań posadowionych na działce nr 176/3 w kwocie 2.900 zł odpowiadają wartościom rynkowym. Natomiast wg wstępnej oceny organu podatkowego wartości rynkowe działek gruntu nr 139, nr 176/2 oraz nr 176/3 stanowiły odpowiednio wartość 268.866 zł, 111.996 zł oraz 112.608 zł (łącznie 493.470zł).

Z tych względów organ I instancji, wykonując dyspozycję art. 8 ust. 4 u.p.s.d., w dniu 18 czerwca 2013r. wezwał ponownie B. L.-S. do podwyższenia zakwestionowanych wartości, wskazując jednocześnie ich wartości (jak w powyższej analizie) ze wskazaniem źródeł, w oparciu o które je wyliczono. Skarżąca wartości tych nie podwyższyła, przedstawiając operat szacunkowy z wyceny wartości rynkowej nieruchomości, tj. działek gruntu nr 176/3, nr 176/2 oraz nr 139 sporządzony na jej zlecenie przez rzeczoznawcę majątkowego J. O., z którego wynikało, że wg. stanu rzeczy na dzień wyceny dokonanej w dniu 30 lipca 2013r. wartość szacowanych działek określona została na kwotę 207.823 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia [...] powołał do określenia wartości rynkowych - działek: nr 139, nr 176/2 oraz nr 176/3, położonych w L. - rzeczoznawcę majątkowego, ponownie w osobie T. R. Termin oględzin nieruchomości ustalono na dzień 5 września 2013r.

T. R. dokonał po raz drugi wizji lokalnej przedmiotowych nieruchomości, podczas której przyjął relację pełnomocnika nabywcy odnośnie stanu nieruchomości w dacie nabycia praw do spadku (10 maja 2010r.). W operacie szacunkowym z dnia 28 września 2013r. określił wartość rynkową przedmiotu wyceny na łączną kwotę 292.721 zł, w tym wartości poszczególnych działek położonych w L. o nr 176/3, nr 176/2 i nr 139 odpowiednio w kwotach: 96.600 zł, 93.131 zł i 102.990 zł.

Skarżąca kwestionując także i tę opinię, stwierdziła że przyjęto w niej nierealne ceny gruntów rolnych, nie wskazano lokalizacji działek przyjętych do porównań, ani też nie uwzględniono kosztów usuwania śmieci przemysłowych z działek nr 176/2 i nr 176/3.

W dniu 26 listopada 2013r. organ I instancji przeprowadził na żądanie pełnomocnika strony dowód z przesłuchania biegłego T. R., który wyjaśnił m.in., że wartości przedmiotowych działek zostały określone w innych kwotach niż poprzednio, bowiem zmianie uległy kryteria doboru nieruchomości przyjętych do porównań. Przede wszystkim uwzględniono fakt, iż działka nr 139 jest działką niepełnowartościową, przez co do porównań przyjęto inne obiekty o podobnym charakterze, w tym również działki nie posiadające dojazdu. Wobec wątpliwości czy w wycenie uwzględniono koszty uprzątnięcia działki ze śmieci przemysłowych, pracownicy organu dokonali w dniu 18 grudnia 2013r. oględzin nieruchomości działek nr 176/3 oraz nr 176/2. Ustalono, iż na działce nr 176/3 znajdują się stare zabudowania, pozostałości po drewnianej stodole, worki ze śmieciami, a w granicy działki płyty betonowe będące własnością właściciela działki sąsiedniej, natomiast na działce nr 176/2 - stare deski. Do akt sprawy dołączono dokumentację fotograficzną.

W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał decyzję nr [...] ustalającą skarżącej podatek od spadków i darowizn w kwocie 46.271 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. w rozpoznaniu odwołania, w którym skarżąca konsekwentnie nie zgadzała się z ustaleniem podstawy opodatkowania złożonego od ww. decyzji, stwierdził na wstępie, że postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone według zasad Ordynacji podatkowej oraz u.p.s.d., z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 222, poz. 1639) oraz ustawy z dnia 10 października 2008r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. nr 203, poz. 1276).

Podkreślając, że w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., podatkowi podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. dziedziczenia, zaś stosownie do art. 5 i art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. oraz, że w sytuacji, kiedy nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma, jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia, co wynika wprost z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., zwrócił nadto uwagę, że zgodnie z art. 924 k.c., spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (925 k.c.).

W konsekwencji tych regulacji, argumentował, że skarżąca nabyła spadek po W.A. S. - S., zmarłej w dniu 10 maja 2010r., właśnie w tym dniu, na podstawie testamentu notarialnego z dnia 26 lutego 2010r., co potwierdził Sąd Rejonowy w L. I Wydział Cywilny w postanowieniu z dnia [...] października 2011r., sygn. akt [...]. Wobec powyższego, za bezzasadne uznał stanowisko strony, iż nabycie praw do spadku nastąpiło w dacie 28 października 2011r., w którym to dniu doszło do uprawomocnienia się ww. postanowienia Sądu.

Nie podzielając także zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 u.p.s.d., Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że na mocy tego przepisu, zwolnieniu od podatku podlega nabycie własności lub prawa użytkowania wieczystego nieruchomości lub jej części wraz z częściami składowymi (z wyjątkiem budynków mieszkalnych, budynków zajętych na cele specjalistycznego chowu i wylęgu drobiu lub specjalistycznej hodowli zwierząt wraz z urządzeniami i ze stadem hodowlanym, urządzeń do prowadzenia upraw specjalnych, jak: szklarnie, inspekty, pieczarkarnie, chłodnie, przechowalnie owoców) - pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili nabycia ta nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne lub jego część, albo wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy i to gospodarstwo rolne będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia.

Powołując się następnie na definicję gospodarstwa rolnego zawartą w u.p.r. podał, że uważa się za nie obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stwierdził, że zwolnieniu nie podlega nabycie nieruchomości o powierzchni poniżej 1 ha fizycznego lub przeliczeniowego, jeżeli nabywca nie jest właścicielem lub współwłaścicielem gospodarstwa rolnego (także wtedy, gdy wskutek połączenia nabyta nieruchomość z inną nieruchomością nabywcy utworzy gospodarstwo rolne).

W jego ocenie, poza sporem pozostaje fakt, iż przedmiotowe nieruchomości będące przedmiotem dziedziczenia nie stanowiły gospodarstwa rolnego, a ich nabywca B. L.-S. nie była w chwili nabycia, tj. w dniu 10 maja 2010r. właścicielką, ani też współwłaścicielką gospodarstwa rolnego. Czynione przez podatniczkę działania, po dacie nabycia spadku, zmierzające do wykazania, iż przedmiotowe działki wejdą do gospodarstwa rolnego, którego współwłaścicielką stała się w wyniku uczynionej przez męża K. S. na jej rzecz darowizny dokonanej w dniu 18 października 2012r. za rep. A nr [...] - nie miały żadnego znaczenia prawnego dla możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 4 ust. 1 u.p.s.d. Powyższego nie zmienia również fakt regulowania podatku rolnego, czy też uzyskiwanie płatności obszarowych z ARiMR.

Zdaniem organu II instancji, istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sposób właściwy i zgodny z przepisami określona została wartość nieruchomości wchodzących w skład masy spadkowej oraz stwierdzeniu, czy ustalona przez organ I instancji wartość odpowiada ich wartościom rynkowym.

Wskazano następnie, że w świetle przepisów art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 i 3 u.p.s.d., bezzasadne było ubieganie się strony skarżącej co do uwzględnienia dokumentów ustalających stan rzeczy po dniu powstania obowiązku podatkowego, ale przed dniem dokonania wymiaru. Za dowody niemające istotnego wpływu na wynik sprawy uznano dokumenty w postaci: umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 18 października 2012r. Rep. A nr [...], pisma Urzędu Miasta L. z dnia 15 marca 2012r. oraz Starostwa Powiatowego w L. z dnia 9 lipca 2012r.

Podkreślając, że w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym podstawowym kryterium jest ustalenie podstawy opodatkowania wg. stanu rzeczy w dniu nabycia, tj. w dniu 10 maja 2010r. i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. w dniu 28 października 2011r., organ odwoławczy zwrócił uwagę, że ustawodawca w art. 8 ust. 3 u.p.s.d. zdefiniował wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych, którą należy określić na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. Ponadto z art. 8 ust. 4 u.p.s.d. wynika, że jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych, albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy.

Argumentował, że poza sporem pozostaje fakt, iż skarżąca została wezwana do określenia wartości rynkowej działek nr 176/3, nr 176/2 i nr 139 położonych w L., na co nie wyraziła zgody. Przedłożyła natomiast własną wycenę rzeczoznawcy J. O., co do której słusznie wskazał organ I instancji, że została dokonana według cen rynkowych i stanu rzeczy z dnia 30 lipca 2013r., tj. na dzień szacowania. J.O. określił w niej wartości ww. działek na podstawie analizy transakcji, które miały miejsce w latach 2012-2013, przy czym przyjęte do porównań obiekty nie były nieruchomościami porównywalnymi. W świetle powyższego nie było zatem - zdaniem organu odwoławczego - dopuszczalne sanowanie przedłożonej opinii poprzez (czego żąda strona) sprawdzenie "czy istnieje rzeczywista różnica w cenach między rokiem 2011 (data powstania obowiązku podatkowego), a datą sporządzenia opinii przez J. O.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w zaistniałej sytuacji organ I instancji zasadnie powołał biegłego. Podał, że T. R. sporządził operat szacunkowy z dnia 28 września 2013r. w przedmiocie:

- określenia wartości rynkowej nieruchomości gruntowej, w skład której wchodzą dwie działki, oznaczonej numerami 176/2 (0,0918 ha - działka niezabudowana) i 176/3 (0,1172 ha - działka zabudowana budynkiem mieszkalnym i gospodarczym) położone w L. przy ul. [...] i [...] jako przedmiot prawa własności, wg stanu z daty nabycia praw do spadku (10.05.2010r.) i cen z dnia powstania obowiązku podatkowego (28.10.2011r.);

- określenia wartości rynkowej nieruchomości gruntowej (rolnej) niezabudowanej, oznaczone jako działka nr 139 (0,6894 ha - działka niezabudowana) położonej w L. przy ul. [...], jako przedmiot prawa własności, wg stanu z daty nabycia praw do spadku (10.05.2010r.) i cen z dnia powstania obowiązku podatkowego (28.10.2011r.).

W części I operatu wskazano zarówno podstawy materialno - prawne jak i źródła danych merytorycznych. Natomiast w części szczegółowej opracowania biegły wskazał, iż w dniach 27 kwietnia 2012r. i 5 września 2013r. dokonano oględzin nieruchomości podczas której wykonano dokumentacje fotograficzną, a także przyjęto relację pełnomocnika nabywcy odnośnie stanu nieruchomości w dacie nabycia praw do spadku.

Dla potrzeb sporządzenia tej opinii biegły dokonał analizy i charakterystyki rynku nieruchomościami w segmencie sprzedaży gruntów zabudowanych jak i niezabudowanych. Kształtowanie się cen transakcyjnych badano w latach 2008 - 2011. W okresie tym odnotowano kilkanaście transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowych niezabudowanych z czego 13 uznano za wiarygodne i reprezentatywne. Rynkowe ceny jednostkowe w tym segmencie kształtowały się na poziomie 80-120 zł/m2 osiągając cenę średnią 102,17 zł/m2. Ceny jednostkowe większych nieruchomości gruntowych (rolnych) kształtowały się na poziomie 8-20 zł/m2. W tym przypadku do próbki reprezentatywnej przyjęto 11 transakcji przy obliczeniu w oparciu o tę próbkę średniej ceny jednostkowej na poziomie 118 929 zł/ha. Natomiast w segmencie nieruchomości zabudowanych z zabudową charakteryzującą się dużym zużyciem technicznym ceny kształtowały się na poziomie 60.000 – 100.000 zł. Nieruchomości z podobną zabudową do szacowanej zlokalizowane w strefie śródmiejskiej miasta. Wszystkie nieruchomości z badanego rynku zostały opisane w trzech tabelach dotyczących: nieruchomości ze starą zabudową mieszkaniową, nieruchomości niezabudowanych położonych na terenach zabudowy jednorodzinnej oraz nieruchomości rolnych niezabudowanych. Wskazano datę transakcji, lokalizację powierzchnię, charakterystykę, cenę oraz cenę jednostkową. W wyniku analizy dla każdego rodzaju nieruchomości przyjęto odmienne cechy rynkowe oraz ich wagi mające istotny wpływ na kształtowanie się cen. Rodzaje cech rynkowych w przypadku gruntów zabudowanych to lokalizacja, stan techniczny, warunki naturalne, uzbrojenie, powierzchnia. Dla obiektów porównawczych działek niezabudowanych to lokalizacja, stopień wyposażenia, dostępność, powierzchnia a dla gruntów rolnych lokalizacja, wyposażenie, przeznaczenie, dostępność, warunki naturalne, powierzchnia.

Do wyceny nieruchomości działek nr 176/2 i nr 139 zastosowano metodę korygowania ceny średniej, a dla oszacowania działki zabudowanej nr 176/3 metodę porównywania parami w podejściu porównawczym. Podejście porównawcze polega na określeniu wartości nieruchomości przy założeniu, że wartość ta odpowiada cenom, jakie uzyskano za nieruchomości podobne, które były przedmiotem obrotu rynkowego. Ceny te koryguje się ze względu na cechy różniące nieruchomości podobne do nieruchomości wycenianej. Przy metodzie korygowania ceny średniej do porównań przyjmuje się z rynku właściwego ze względu na położenie wycenianej nieruchomości, co najmniej kilkanaście nieruchomości podobnych, które były przedmiotem obrotu rynkowego i dla których są znane ceny transakcyjne, warunki zawarcia transakcji oraz cechy tych nieruchomości. Wartość określa się w drodze korekty średniej ceny nieruchomości podobnych współczynnikami korygującymi, uwzględniając różnicę w poszczególnych cechach rynkowych.

Z przedłożonego operatu szacunkowego wynika, iż każda nieruchomość szacowana jak i nieruchomości przyjęte do porównań zostały szczegółowo opisane. Opisu działek szacowanych dokonano z uwzględnieniem składanych w trakcie oględzin wyjaśnień pełnomocnika strony, co do stanu rzeczy z dnia nabycia.

Organ II instancji podał, że określenie przez biegłego wartości współczynników korygujących, jak również zasady obliczenia tych wartości i ich dobór - to warsztat rzeczoznawcy, a jeżeli strona podważa kwalifikacje powołanego w sprawie biegłego, zarzucając wykonanemu przez niego operatowi szacunkowemu brak profesjonalizmu, nie ma przeszkód, aby skierowała do odpowiedniej komisji odpowiedzialności zawodowej rzeczoznawców, wniosek o dokonanie oceny operatu pod względem formalno - prawnym.

Podkreślając, że zakwestionowany operat szacunkowy z dnia 28 września 2013r. został oceniony przez organ I instancji pod względem jego przydatności dla potrzeb określenia wartości rynkowej nieruchomości w rozumieniu przepisów prawa materialnego zawartych w u.p.s.d., organ odwoławczy zaznaczył, że fakt, iż strona określa wartość nabytych w spadku nieruchomości w innej wysokości oraz odmiennie ocenia zebrany w sprawie materiał dowodowy, nie świadczy o tym, że postępowanie w sprawie było prowadzone niewłaściwie, a operat szacunkowy - z uwzględnieniem którego organ podatkowy określił wartość szacowanych działek - jest nierzetelny. Jego zdaniem, w decyzji organu I instancji uwzględniono powyższe warunki i zasadnie stwierdzono, że analizowana opinia spełnia wszystkie wymogi, które kwalifikują ją jako dokument mający wartość dowodową.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił poglądu, że powyższy operat nie jest sporządzony w sposób jasny, precyzyjny, nie cechuje się fachowością oraz zwięzłością odpowiedzi na istotne zagadnienia, z tego względu, że wskazano w nim transakcje o znanych cenach transakcyjnych nieruchomości ze wskazaniem ich cech, które wpływają na poziom cen. Cechy te indywidualizujące daną działkę przyjęte do porównań zostały szczegółowo opisane. Z cechami tymi podatnik miał możliwość się zapoznania. Jednocześnie zaznaczył, że tego typu cechy nie są tożsame z pojęciem identyfikującym daną działkę. Fakt nie wskazania takich informacji pozwalających na identyfikację działek porównawczych nie świadczy o tym, iż operat - wbrew ocenie strony - nie zawiera cech indywidualizujących niezbędnych w procesie wyceny.

W przypadku szacowania działki gruntu nr 176/3 o powierzchni 1172m2 ze starą zabudową biegły do porównania przyjął obiekt położony przy ul. M. w L. o powierzchni 1792 m2. Nieruchomość ta zabudowana była budynkami mieszkalnym i gospodarczym prezentującymi zły stan techniczny. Nieruchomość o dobrej dostępności, korzystnych warunkach naturalnych i pełnym uzbrojeniu. Sąsiedztwo korzystne w zwartej zabudowie mieszkaniowej jednorodzinnej. Drugi obiekt przyjęty w procesie wyceny do porównania charakteryzował się położeniem korzystnym. Działka ta o powierzchni 2127m2 położona w L. przy ul. [...] była zabudowana budynkiem mieszkalnym dwuizbowym wymagającym kapitalnego remontu. Działka zlokalizowana również w strefie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Dostępność jak i warunki naturalne na poziomie średnim. Kształt działki nieregularny. Kolejny obiekt przyjęty do porównań to nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym, drewnianą stodołą i murowaną oborą. Budynki te były w złym stanie technicznym. Obiekt położony w strefie peryferyjnej miasta. Dostępność dobra w bezpośrednim sąsiedztwie ulicy o niepełnym uzbrojeniu.

W przypadku szacowania działki gruntu niezabudowanego nr 176/2 o powierzchni 918 m2 biegły przyjął, dla metody korygowania ceny średniej, dwie nieruchomości o cechach skrajnych najmniej korzystnych i najkorzystniejszych położonych odpowiednio w strefie peryferyjnej o rozproszonej zabudowie jednorodzinnej w sąsiedztwie gruntów rolnych i niepełnym uzbrojeniu oraz w terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej o dobrej dostępności i pełnym uzbrojeniu. Obiekty porównawcze położone przy ul. [...] i ul. [...] w L. o powierzchniach 1 489 m2 oraz 697 m2.

W przypadku natomiast szacowania działki gruntu niezabudowanego nr 139 o powierzchni 0,6894 ha biegły przyjął, przy wyborze szacowania metodą korygowania ceny średniej, dwa obiekty o skrajnych cechach i cenie brzegowej. Z uwagi na brak nieruchomości podobnych do szacowanej z terenu miasta L. biegły przyjął do porównań nieruchomość rolną, w uprawie, niezabudowaną o powierzchni 0,5900 ha położoną w B. przy drodze na terenach rolnych w oddaleniu od zwartej zabudowy mieszkaniowej. Drugi obiekt to również nieruchomość rolna niezabudowana położona w niewielkiej odległości od ul. [...] w L., bez drogi dojazdowej o powierzchni 0,3143 ha. Sąsiedztwo zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i terenów rolnych.

Z powyższego – zdaniem organu II instancji – wynika, iż operat szacunkowy sporządzony na zlecenie organu podatkowego uznany został zasadnie za wiarygodny dowód w sprawie, albowiem zawiera charakterystykę wszystkich obiektów porównawczych przyjętych do szacowania przedmiotowych nieruchomości, co pozwoliło na dokonanie oceny, czy obiekty o wskazanych cechach indywidualizujących były podobne do obiektów szacowanych. Czyni to bezzasadnym stanowisko skarżącej co do nieuwzględnienia przez biegłego rolniczego charakteru działki szacowanej (działki nr 139), utrudnionego dojazdu, czy też dostępu do sieci infrastruktury technicznej, skoro do porównań biegły przyjął obiekty o podobnym charakterze. To nie biegły, ale strona zupełnie pominęła fakt właściwego opisu szacowanych nieruchomości, który jest zgodny z opisem przedstawionym przez nią, potwierdzonym wizją lokalną dokonaną z udziałem jej pełnomocnika. W opisie tym biegły wskazał, iż szacowana działka to nieruchomość gruntowa rolna, niezabudowana zlokalizowana w bezpośrednim sąsiedztwie pasa zabudowy jednorodzinnej o słabej dostępności. Dojazd od strony ul. [...] odbywa się wąską drogą gruntową, stanowiącą część przedmiotowej działki. Teren wykorzystywany rolniczo (grunt w uprawie). Użytki rolne sklasyfikowane jako rola R IV klasy bonitacyjnej. Zgodnie z zasadami określonymi w Standardach Zawodowych Rzeczoznawców Majątkowych - Standard KWSP 1 w opinii określono wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości dla aktualnego sposobu użytkowania. Wskazano, iż działka zgodnie z planem miejscowym położona jest w przeważającej części na terenie oznaczonym symbolem MN — obszar mieszkaniowy oraz symbolem KDD - obszar tras komunikacyjnych. Biegły uwzględnił, iż urządzenie drogi oznaczonej w planie miejscowym w najbliższej przyszłości nie jest planowane, co sprawia, iż możliwość wykorzystania przedmiotowej nieruchomości na cele inwestycyjne staje się perspektywiczne.

Za niezasadny został również uznany zarzut skarżącej co do oszacowania działek o wartościach spornych "na przyszłość", skoro biegły w sposób jasny i precyzyjny wskazał, iż datą na którą określono wartość przedmiotu wyceny jest data powstania obowiązku podatkowego, tj. dzień 28 października 2011 r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, powyższy operat szacunkowy, z uwzględnieniem którego organ podatkowy ustalił sporne wartości, określa wartość rynkową przedmiotu wyceny na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia (określonego na dzień nabycia) oraz cen z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wbrew ocenie skarżącej, powyższy dowód spełnia wymogi prawa materialnego i nie narusza art. 8 ust. 3 u.p.s.d

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014r., Dyrektor Izby Skarbowej wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie.

W dniu 12 maja 2014r. został sporządzony protokół na okoliczność zapoznania z aktami sprawy K. S. - pełnomocnika strony, który wniósł o ponowne przesłuchanie biegłego T. R. z uwagi na nie udzielenie odpowiedzi na pytanie z "protokołu biegłego z dnia 26.11.2013r.", a ponadto o ustosunkowanie się Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. co do możliwości uzyskania pozwolenia na budowę na działce nr 139 oraz wyjaśnienia podstaw odmowy udostępnienia adresów działek, które zostały dobrane do porównania przy sporządzaniu opinii przez biegłego. Jednocześnie pełnomocnik zobowiązał się do przedłożenia nowych dowodów w sprawie w terminie 3 dni od dnia sporządzenia niniejszego protokołu.

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L. przedłużył termin do rozpatrzenia niniejszej sprawy tj. do dnia 13 czerwca 2014r. z uwagi na zobowiązanie się pełnomocnika do przedłożenia nowych dowodów.

W dniu 15 maja 2014r. wpłynęło pismo strony zawierające stanowisko w przedmiocie materiału zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, natomiast dodatkowych dowodów nie przedłożono.

W dniu 30 maja 2014r. złożono pismo Rzecznika Praw Obywatelskich skierowane do B. L.-S., w którym to została poinformowana, że w sytuacji, gdy postępowanie administracyjne jest w toku, Rzecznik Praw Obywatelskich może poprzestać na wskazaniu obywatelowi przysługujących mu środków działania. Rzecznik nie zastępuje bowiem obywateli i nie wyręcza ich w prowadzeniu spraw. W piśmie zostały wskazane przepisy prawa materialnego jak i procesowego, na podstawie których strona może dochodzić swoich praw.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wniosek o ponowne przesłuchanie biegłego T. R. nie znajduje podstaw, w sytuacji jego przesłuchania w dniu 26 listopada 2013r., w którym to dniu udzielił on odpowiedzi na zadawane mu przez pełnomocnika strony pytania.

Odnosząc się do wniosku o ustosunkowanie się Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. do możliwości uzyskania pozwolenia na budowę na działce nr 139, organ II instancji stwierdził, że nie jest to organ administracyjny, który mógłby udzielić wiążącej odpowiedzi w tej kwestii, co oznacza, że przeprowadzanie takiego dowodu było zbędne.

W kwestii dotyczącej odmowy udostępnienia adresów działek, zarówno przez organ I instancji, jak i biegłego, które były uwzględniane do porównania przy sporządzaniu opinii przez biegłego T. R., organ odwoławczy zauważył, że nie wskazanie takich informacji pozwalających na identyfikację działek porównawczych nie świadczy o tym, iż operat nie zawiera cech indywidualizujących niezbędnych w procesie wyceny, czy też jest nierzetelny.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgadzając się nadto z zarzutem naruszenia przepisów art. art. 180, 187, 191 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że – wbrew twierdzeniom skarżącej – decyzja organu I instancji wyjaśnia, na podstawie jakich danych, potwierdzonych jakimi dowodami, ustalono, że wartość masy spadkowej stanowiącej podstawę do opodatkowania spadku, to kwota 399.721 zł.

Od tej decyzji B. L.-S. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zarzucając naruszenie:

1) art. 176 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014, poz. 518 ze zm.) w zw. z art. 197 § 3 w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez niewyłączenie z urzędu od opiniowania w sprawie biegłego T. R., który wydał pierwotną opinię w postępowaniu w I instancji, której treść była powodem jej uchylenia;

2) art. art. 120,121,122, 124, art. 180 § 1, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i niedokonanie oceny całokształtu okoliczności przez posługiwanie się wadliwymi ustaleniami biegłego, podlegającego wyłączeniu i formalistyczne zdyskredytowanie opinii J. O.;

3) rażące naruszenie art. 8 ust.3 u.p.s.d. poprzez przyjęcie na dzień 28 października 2011r. cen potencjalnie możliwych do osiągnięcia w przyszłości, kiedy zaistnieją wszystkie optymalne warunki dla, jak to wprost ujął biegły "optymalnego najbardziej prawdopodobnego wykorzystania nieruchomości, które jest fizycznie możliwe, odpowiednio uzasadnione, prawnie dopuszczalne, ekonomicznie opłacalne i zapewniające najwyższą wartość wycenianej nieruchomości";

4) rażące naruszenie art. 8 ust. 3 u.p.s.d., w ten sposób, że biegły w realiach możliwości prawnych istniejących w dacie powstania obowiązku podatkowego w istocie przyjmuje w stosunku do działki nr 139 możliwość podzielenia i zabudowy pod budownictwo jednorodzinne, podczas, gdy jest to na ten dzień zupełnie wykluczone;

5) naruszenie art. 8 ust.3 u.p.s.d., w ten sposób, że biegły w realiach daty powstania obowiązku podatkowego przyjmuje w stosunku do działki nr 139, że można uzyskać kwotę przez niego określoną, pomimo zupełnego braku transakcji w tym segmencie nieruchomości (adekwatnych nieruchomości przez: położenie, sposób użytkowania, dostępność do dróg publicznych, obszar, dostępność mediów, etc);

6) rażące naruszenie przepisów art. 180 § 1, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, że wartość rynkowa przedmiotu nabycia równa się 603.370 zł, jak również pominięcie dowodów w sprawie (pisma Urzędu Miasta w L. z dnia 15 marca 2012r., pisma Starostwa Powiatowego w L. z dnia 9 lipca 2012r.; mapy geodezyjnej, danych z obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, pisma ARiMR w L. z dnia 12.10.2012r.), pełnomocnik skarżącej wniósł o: "1) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, 2) uchylenie zaskarżonych postanowień obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji, 3) zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych".

W obszernym uzasadnieniu skargi, przedstawił argumentację w przedmiocie opinii opracowanej przez biegłego T. R. W jego ocenie, biegły z naruszeniem standardów opiniowania i etyki zawodowej ewidentnie źle dobierał działki porównawcze, co zostało szczególnie obnażone przy pierwszym odwołaniu. Zarzucił, że opinia:

- nie jest sporządzona w sposób jasny, nie jest precyzyjna, nie cechuje się fachowością (zawiera rozbieżności co do określeń szerokości ewentualnej niezbędnej drogi dojazdowej do działki nr 139) oraz zwięzłością odpowiedzi na istotne zagadnienia, nie zawiera odpowiedzi na szereg pytań, które zostały postawione biegłemu przez pełnomocnika - przed wydaniem opinii uzupełniającej oraz przed przesłuchaniem biegłego;

- pomija okoliczność, że działka nr 139 w dniu powstania obowiązku podatkowego w ewidencji gruntów figuruje jako użytek rolny (brak wyłączenia z produkcji rolnej, opodatkowanie podatkiem rolnym),

- zachodzi sprzeczność między budowlanym charakterem działki nr 139 przyjętym w opinii, a zakwalifikowaniem działki w ewidencji gruntów (działka gruntowa widniejąca w ewidencji gruntów jako rolna , nie może być jednocześnie nieruchomością nierolną), a co uszło uwadze biegłego,

- brak jakiejkolwiek infrastruktury w obrębie dz. 139, zarówno w zakresie urządzeń istniejących, jak i dostępu do sieci infrastrukturalnych.

Pełnomocnik sformułował także szereg zarzutów pod adresem biegłego, twierdząc, że jest on: niemerytoryczny, źle nastawiony do strony, nieobiektywny, nierzetelny i nie daje rękojmi do wykonywania funkcji biegłego rzeczoznawcy z powodu znaczącego przeszacowania wartości tych samych działek, w tych samych warunkach rynkowych (rażącego błędu w szacunkach) oraz uchylania się od kontroli jego ustaleń (przesłanek) poprzez zasłanianie się tajemnicą zawodową, jednocześnie zarzucając, że organy podatkowe w sposób formalistyczny zdyskredytowały opinię J. O., przedłożoną przez skarżącą, a nawet go nie przesłuchały.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wnosząc o jej oddalenie, odwołał się do swojej dotychczasowej argumentacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."), sąd uwzględniając skargę m.in. na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c), albo stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (pkt 2).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.), Sąd nie dopatrzył się wskazanych w skardze naruszeń prawa o charakterze rażącym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym, z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym i nie budzącym wątpliwości przepisem. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993r., t. III, str. 24), "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży.

Przesłanka rażącego naruszenia prawa wiąże się z trzema okolicznościami: oczywistością naruszenia prawa, charakterem przepisu, który został naruszony oraz ekonomicznymi lub gospodarczymi skutkami, które wywołała. Rażąca sprzeczność ma wynikać w oczywisty sposób z prostego zestawienia ze sobą treści decyzji i treści przepisu (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2013 r., II FSK 1345/11, CBOSA).

Warto przy tym zwrócić uwagę, że jakkolwiek podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego, jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005 r., II FSK 27/05, CBOSA).

W takim rozumieniu, Sąd orzekający w sprawie niniejszej nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo w sposób rażący.

Przechodząc do meritum sprawy podnieść należy, że poza sporem pozostaje, iż Sąd Rejonowy w L. I Wydział Cywilny postanowieniem z dnia [...] października 2011r., w sprawie o sygn. akt [...] (k. 6) stwierdził, że spadek po W. A. S. – S., zmarłej w dniu 10 maja 2010r. w Ł., na podstawie testamentu notarialnego, nabyła siostrzenica B. H. L. – S. w całości. Postanowienie to stało się prawomocne w dniu 28 października 2011 r.

W złożonym w dniu 7 lutego 2012r. zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (k. 4-5), skarżąca jako przedmioty dziedziczenia wykazała: lokal mieszkalny nr [...], stanowiący odrębną nieruchomość o pow. użytkowej 37,25 m wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości (Kw [...]) oraz w nieruchomości gruntowej (Kw [...]), położony w L. przy ul. [...], o wartości 107.000 zł, nieruchomość niezabudowaną, stanowiącą działkę gruntu o powierzchni 918 m2 (Kw [...]), położoną w L. przy ul. [...], o wartości 57.000 zł; nieruchomość zabudowaną, stanowiącą działkę gruntu o powierzchni 1 173 m2 (Kw [...]), położoną w L. przy ul. [...], o wartości 58.000 zł, w tym: wartość budynku mieszkalnego o pow. użytkowej 58 m2 – 1.800 zł, wartość budynku gospodarczego o pow. użytk. 30,34 m2- 1.100 zł, gospodarstwo rolne o pow. 0,6894 ha (Kw [...]), położone w L. przy ul. [...], o wartości 21.000 zł. Czystą wartość spadku określiła w kwocie 243.000 zł, nadmieniając w uwagach, iż "mieszkanie spółdzielcze wymaga kapitalnego remontu, tj. remont łazienki (wymiany: sanitariatów, rur kanalizacyjnych i wodociągowych, terakoty i glazury). Budynek mieszkalny, drewniany położony przy ul. [...] zużyty jest w 95 %. Wymaga generalnego remontu lub rozbiórki. Nie ma przyłączy, tj. brak wodociągu, kanalizacji, sanitariatu. Budynki gospodarcze do rozbiórki."

W związku z tym, że organ I instancji w toku postępowania dowodowego uznał określoną w zeznaniu wartość działek położonych w L. przy ul. [...] (nr 176/2), ul. [...] (nr 176/3 - bez zabudowań) oraz działki położonej w L. przy ul. [...] (nr 139), na łączną kwotę 133.100 zł, jako nieodpowiadającą wartości rynkowej, wezwał skarżącą do jej podwyższenia. W piśmie z dnia 14 marca 2012r. strona stwierdziła, że zaproponowany szacunek nie uwzględnia występujących specyficznych okoliczności faktycznych, do których zaliczono m.in.: brak przyłączy; niekorzystny kształt oraz położenie działek; brak odpowiedniego dojazdu do działki nr 139, co czyni tę działkę wyłącznie gruntem rolnym bez możliwości zabudowy; istnienie na działce nr 176/3 zabudowań wymagających rozbiórki połączonej z kosztami oraz brak możliwości usunięcia z tych zabudowań lokatorów z tzw. marginesu społecznego. W związku z powyższym nie podwyższyła wartości działki nr 139, natomiast wartość pozostałych działek podwyższyła do kwoty po 70.000 zł za każdą z nich. Jednocześnie zwróciła się o dokonanie oględzin nabytych nieruchomości w terenie.

W decyzji z dnia [...]., nr [...] (k. 125-127), Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił skarżącej podatek od spadków i darowizn z tytułu nabytego spadku, w kwocie 83.817 zł odwołując się w tym zakresie do opinii biegłego T. R., który wartość spornych działek określił na kwoty odpowiednio: 112.510 zł (działka nr 176/2), 136.460 zł (działka nr 176/3) i 353.731 zł (działka nr 139). Łącznie na kwotę 602.701 zł.

W wyniku złożonego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w L., decyzją z dnia [...], nr [...] uchylił w całości ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (k. 152-157).

Z uwagi na to, że pełnomocnik skarżącej twierdzi, że powodem tego rozstrzygnięcia były właśnie uwagi co do ww. opinii T. R., niezbędne jest sięgnięcie do uzasadnienia tej decyzji.

Otóż, jak wynika ze stanowiska organu odwoławczego "za słuszny został uznany zarzut odwołania co do przyjęcia do porównań nieruchomości w przeważającej części zabudowanych (na 14 transakcji to dwie nieruchomości niezabudowane, w tym działka szacowana) do oszacowania zarówno działki niezabudowanej (nr 176/2) jak i zabudowanej (nr 176/3). Z powyższego wynika, iż wartości tych nieruchomości ustalone zostały nieprawidłowo, mimo dopełnienia przez organ podatkowy pierwszej instancji trybu wynikającego z art. 8 ust. 4 u.p.s.d." Została także zakwestionowana wycena działki nr 139. Organ odwoławczy powziął wątpliwości co do metody wyceny tej nieruchomości, stwierdzając przy tym, że "z akt sprawy wynika, iż wszelkie wątpliwości próbowano wyjaśnić już po wycenie, a biegłemu nie przedstawiono ustaleń faktycznych, które niewątpliwie należały do organu podatkowego".

W tych okolicznościach, za słuszny należy uznać zarzut skargi, że istotnie jedną z zasadniczych podstaw uchylenia decyzji organu I instancji były stwierdzone mankamenty sporządzonej w sprawie przez T. R. opinii, która była podstawą ustalenia skarżącej podatku od spadków i darowizn z tytułu nabytego spadku, w kwocie 83.817 zł.

Jak pokazało ponowne postępowanie podatkowe okazało się to prawdą, albowiem powołany ponownie na biegłego T. R. zmniejszył łączną wartość spornych działek z kwoty 602.701 zł, do kwoty - 292.721 zł. W konsekwencji podatek uległ zmniejszeniu z kwoty 83.817 zł do kwoty 46.271 zł. Nie są to wartości bez znaczenia dla podatnika.

W tym kontekście należy się odnieść do kwestii związanej z osobą biegłego T. R. z odniesieniem do jego wyłączenia od ponownego uczestniczenia w sprawie. Stosownie do przepisu art. 121§ 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z uwagi na tę zasadę, pożądane jest, aby osoba biegłego nie budziła żadnych wątpliwości co do wiarygodności i rzetelności. Biegły jest bowiem specyficznym uczestnikiem postępowania. Jest w zasadzie "włączany" do toczącego się postępowania dopiero z chwilą powołania. Stąd też stanowisko, że biegły jest swego rodzaju pomocnikiem w zakresie dysponowania wiadomościami specjalnymi. Stosownie do przepisu art. 197 § 3 Ordynacji podatkowej, do wyłączenia biegłego stosuje się odpowiednio przepisy art. 130 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W doktrynie jak i judykaturze utrwalony jest pogląd (por. wyrok NSA z 24 marca 2009 r. sygn., akt II GSK 69/09, CBOSA), że odpowiednie stosowanie przepisów prawa pozwala na stosowanie ich wprost, na dokonywanie modyfikacji stosownie do wymagań innego zakresu stosowania, jak również na odrzucenie tych przepisów jako nieprzystosowanych do nowego zakresu stosowania. Tak więc "odpowiednie stosowanie" przepisów prawa oznacza przede wszystkim ich "prawidłowe" stosowanie do danego stanu faktycznego. Z przepisu art. 130§ 1 Ordynacji podatkowej wynika, że pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których:

1) są stroną;

2) pozostają ze stroną w takim stosunku prawnym, że rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na ich prawa lub obowiązki;

3) stroną jest ich małżonek, rodzeństwo, wstępny, zstępny lub powinowaty pierwszego stopnia;

4) stronami są osoby związane z nimi z tytułu przysposobienia, opieki lub kurateli;

5) byli świadkami lub biegłymi, byli lub są przedstawicielami podatnika albo przedstawicielem podatnika jest jedna z osób wymienionych w pkt 3 i 4;

6) brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji;

7) zaistniały okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciw nim postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne;

8) stroną jest osoba pozostająca wobec nich w stosunku nadrzędności służbowej.

W niniejszej sprawie, rozważenia wymagało, w kontekście wydania przez T. R. opinii w pierwotnym postępowaniu przed organem I instancji oraz po uchyleniu decyzji w ponownym postępowaniu przed tym organem, czy istotnie zachodziły podstawy do jego wyłączenia.

Wprowadzenie przez ustawodawcę przepisu art. 197 § 3 Ordynacji podatkowej wskazuje na szczególną rolę biegłego, z czym wiąże się konieczność zapewniania odpowiednich gwarancji proceduralnych przy wydawaniu decyzji opartych na jego opinii jako materiale dowodowym. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 9 stycznia 2014r., w sprawie o sygn. I OSK 1382/12 (CBOSA), że "nie jest prawidłowy pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażony w zaskarżonym wyroku, jakoby biegły nie mógł podlegać wyłączeniu z tego powodu, że wydawał już raz opinię w sprawie. Odpowiedniość stosowania przepisów art. 24 k.p.a. (w niniejszej sprawie art. 130 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej – dopisek tut. Sądu) oznacza, że należy uwzględnić kontekst prawno-faktyczny danej sprawy dla określenia, czy biegły będzie podlegał wyłączeniu. Zachodzi tu bowiem druga z sytuacji odpowiedniego stosowania przepisów, a zatem konieczność modyfikacji przepisów odpowiednio stosowanych." W ocenie NSA, "w sytuacji, gdy z uwagi właśnie na wady opinii biegłego – objęte zarzutami odwołania – następuje uchylenie przez organ II instancji decyzji pierwszoinstancyjnej, wówczas biegły zasadniczo podlega wyłączeniu w sprawie. W nawiązaniu bowiem do konstrukcji odpowiedniego stosowania przepisów, literalne podstawienie pojęcia "biegłego" w miejsce "pracownika organu administracji publicznej" w art. 24 k.p.a. nie czyni normy prawnej w ten sposób powstałej bezprzedmiotową, czy sprzeczną z treścią przepisu odsyłającego. Konieczne jest jednak uwzględnienie charakteru danej sprawy i roli opinii biegłego w niej". Sąd w niniejszej sprawie, wyraża pogląd, że skoro celem regulacji instytucji wyłączenia biegłego od ponownego opiniowania tej samej sprawy jest wyeliminowanie sytuacji, w której treść opinii, stanowiącej podstawę zaskarżonej decyzji, mogłaby być zdeterminowana wcześniejszym doświadczeniem tej osoby wynikającym z dotychczasowego udziału w postępowaniu administracyjnym, to biegły, który już raz sporządzał opinię w sprawie (zakwestionowaną następnie przez organ II instancji) ma przez to ugruntowane poglądy zarówno na stan faktyczny, jak i na sposób sporządzenia opinii. Może to z kolei nasuwać uzasadnione wątpliwości co do jego bezstronności i obiektywizmu. Nie jest przy tym decydujące, czy istotnie biegły nie był obiektywny (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2014r.I, sygn. I SA/Wa 422/14 (CBOSA). Ustawodawca bowiem samą taką możliwość zakwalifikował jako przesłankę wyłączenia biegłego. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie niniejszej, stwierdzić trzeba, że kwestia ta nie była objęta procedowaniem organów podatkowych obu instancji, mimo że strona konsekwentnie w postępowaniu podnosiła argumenty co do nierzetelności i stronniczości T. R., a także ogromnych różnic w wycenie działek w pierwszej i drugiej opinii, których nie potrafił on wyjaśnić, ograniczając się do argumentu, że w obu opiniach przyjął różne kryteria porównawcze. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że strona skarżąca wprost nie złożyła formalnego wniosku o wyłączenie jego osoby od sporządzania opinii w ponownym postępowaniu. Kwestia ta bowiem powinna być bowiem rozważona – jak to już wyżej wskazano – z urzędu, z punktu widzenia przepisu art. 197 § 3 w zw. z art. 130 § 1 pkt Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdza, że wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o opinię biegłego, który podlegał wyłączeniu, stanowi istotne naruszenie nie tylko ostatnio wymienionych przepisów, ale także i art. art. 120, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, co z kolei doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego zawartych w u.p.s.d. (art. 8 ust. 4). To zaś uzasadnia jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., bez dokonywania rozważań w przedmiocie prawidłowości oceny organów podatkowych w kwestii merytorycznej treści opinii T. R.

Sąd natomiast podziela stanowisko organów podatkowych co do braku podstaw do zastosowania w sprawie niniejszej przepisu art. 4 ust. 1 u.p.s.d., z którego treści wynika, że zwolnieniu od podatku podlega nabycie własności lub prawa użytkowania wieczystego nieruchomości lub jej części wraz z częściami składowymi (z wyjątkiem budynków mieszkalnych, budynków zajętych na cele specjalistycznego chowu i wylęgu drobiu lub specjalistycznej hodowli zwierząt wraz z urządzeniami i ze stadem hodowlanym, urządzeń do prowadzenia upraw specjalnych, jak: szklarnie, inspekty, pieczarkarnie, chłodnie, przechowalnie owoców) - pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili nabycia ta nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne lub jego część albo wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy i to gospodarstwo rolne będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Za gospodarstwo rolne w rozumieniu wskazanej w tym przepisie u.p.r., uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Zwolnieniu nie podlega zatem nabycie nieruchomości o powierzchni poniżej 1 ha fizycznego lub przeliczeniowego, jeżeli nabywca nie jest właścicielem lub współwłaścicielem gospodarstwa rolnego (także wtedy, gdy wskutek połączenia nabyta nieruchomość z inną nieruchomością nabywcy utworzy gospodarstwo rolne). Nieruchomości będące przedmiotem dziedziczenia nie stanowiły (co jest bezsporne) gospodarstwa rolnego, a skarżąca – jak zasadnie stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – nie była w chwili nabycia, tj. w dniu 10 maja 2010r. właścicielką, ani też współwłaścicielką gospodarstwa rolnego. Czynione przez nią działania, po dacie nabycia spadku, zmierzające do wykazania, iż przedmiotowe działki wejdą do gospodarstwa rolnego, którego skarżąca stała się współwłaścicielką w wyniku uczynionej przez męża K. S. na jej rzecz darowizny w dniu 18 października 2012r. (Rep. A nr [...]), słusznie zostały uznane za nie mające żadnego znaczenia prawnego dla możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 4 ust. 1 u.p.s.d. Powyższego nie zmienia również fakt regulowania podatku rolnego, czy też uzyskiwanie płatności obszarowych z ARiMR. Pominięcie dowodów potwierdzających te okoliczności, które z punktu widzenia stanu prawnopodatkowego nie miały znaczenia, gdyż potwierdzały fakty zaistniałe po dacie powstania obowiązku podatkowego, nie może być uznane za rażące naruszenie przepisów art. 180 § 1, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku Sąd oparł na podstawie przepisu art. 152 p.p.s.a., natomiast o kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461).