Wyrok NSA oz. we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2440/98
NSA oz. we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2001-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 2, art. 21 ust. 1, art. 24
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Przepis art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w latach 1995-2000 nie stanowił dla urzędu skarbowego podstawy prawnej do określania różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 tej ustawy.

Od 1 stycznia 1997 r. podstawę określenia tej różnicy stanowił dla urzędu skarbowego art. 27 ust. 6 ustawy, w razie spełnienia jego przesłanek, za wyjątkiem przypadku gdy podatnikiem jest osoba fizyczna, do której przepis ten nie znajduje zastosowania z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97 /OTK 1998 nr 3 poz. 30/.

Dopiero od 1 stycznia 2001 r., po nowelizacji art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przepis ten stanowi podstawę określenia w decyzji przez urząd skarbowy lub inspektora kontroli skarbowej różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 tej ustawy w innej wysokości niż wynikającej z deklaracji podatkowej podatnika.

TEZY

Przepis art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w latach 1995-2000 nie stanowił dla urzędu skarbowego podstawy prawnej do określania różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 tej ustawy.

Od 1 stycznia 1997 r. podstawę określenia tej różnicy stanowił dla urzędu skarbowego art. 27 ust. 6 ustawy, w razie spełnienia jego przesłanek, za wyjątkiem przypadku gdy podatnikiem jest osoba fizyczna, do której przepis ten nie znajduje zastosowania z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97 /OTK 1998 nr 3 poz. 30/.

Dopiero od 1 stycznia 2001 r., po nowelizacji art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przepis ten stanowi podstawę określenia w decyzji przez urząd skarbowy lub inspektora kontroli skarbowej różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 tej ustawy w innej wysokości niż wynikającej z deklaracji podatkowej podatnika.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2001 r. sprawy ze skargi Antoniego G. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 3 września 1998 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 1995 r. - stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w L. z dnia 14 lipca 1998 r. (...), (...).


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Antoniego G. jest decyzja Izby Skarbowej w L. z dnia 3 września 1998 r. (...), którą utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia 14 lipca 1998 r. (...) w sprawie uchylenia w całości decyzji tego Urzędu z dnia 25 sierpnia 1995 r. (...) w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 1995 r. i określenia za okres od lutego do grudnia 1995 r. za:

1/ luty, kwiecień, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień - kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc,

2/ marzec, maj i wrzesień - kwoty zobowiązania podatkowego,

3/ czerwiec - kwoty zwrotu różnicy podatku oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 3.150 zł.

W swojej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w wyniku przeprowadzonego przez Urząd Skarbowy w L. postępowania podatkowego w związku z wniesionym przez skarżącego żądaniem skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za rok 1995 r. ujawniono nowe istotne dla sprawy okoliczności, które nie były znane organowi podatkowemu wydającemu decyzję za miesiąc czerwiec 1995 r. z dnia 25.08.1995 r. (...). W związku z powyższym Urząd Skarbowy w L. postanowieniem (...) z dnia 20.01.1998 r. wznowił postępowanie podatkowe za ww. okres, które wykazało następujące nieprawidłowości:

- obniżono za okres od miesiąca marca do miesiąca grudnia 1995 r. podatek należny o podatek naliczony z tytułu kosztów leasingu koparki gąsienicowej "Waryński", wskazując na fakt, iż w momencie zawierania umowy leasingu tj. 13.03.1995 r. Antoni G. był właścicielem przedmiotowej koparki, którą dopiero sprzedał 10.05.1995 r. Europejskiemu Funduszowi Leasingowemu /faktura VAT 5/95 na wartość netto 40.000 zł/, z którym podpisał ww. umowę. Następnie po ustaniu umowy ponownie kupił wymienioną koparkę /rachunek uproszczony Nr 6011090 z dnia 25.03.1996 r./ za znacznie niższą kwotę tj. 4000 zł, dlatego też Urząd Skarbowy nie uznał wymienionych wydatków za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, gdyż nie została spełniona dyspozycja par. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6.04.1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/, wobec czego zgodnie z przepisami art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu,

- obniżono za miesiące luty, kwiecień, maj i październik 1995 r. podatek należny VAT o podatek naliczony w kwocie 433,69 zł zawarty w rachunkach uproszczonych i dowodach dostaw, czym naruszono przepisy art. 25 ust. 1 pkt 4a wyżej cyt. ustawy o VAT,

- w deklaracji podatkowej dotyczącej rozliczenia za miesiąc kwiecień 1995 r. dokonano obniżenia podatku należnego o podatek naliczony o kwotę 134,43 zł wynikający z faktury VAT Nr 113/02/95 wystawionej i otrzymanej w dniu 27.02.1995 r., czym naruszono przepis art. 19 ust. 3 wzmiankowanej ustawy o VAT, który stanowi, iż obniżenie kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, albo w miesiącu następnym,

- obniżono podatek należny o podatek naliczony o kwotę 5,14 zł udokumentowany fakturą VAT (...) z dnia 21.02.1995 r. wystawioną przez Zakład Energetyczny - Rejon w L. dla innego podatnika tj. pana Andrzeja K., co stanowi naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, w myśl którego kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy; w związku z powyższym naruszono również przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT,

- obniżono podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury VAT Nr 994 wystawionej przez Telekomunikację Polską S.A. - Oddział w L. za usługę uzyskania dostępu do sieci telekomunikacyjnej w domku jednorodzinnym w L. przy ul. M. 5a oraz z faktur VAT (...) z dnia 31.08.1995 r. i (...) z 31.10.1995 r. wystawionej przez Telekomunikację Polską S.A. za usługi telefoniczne dotyczące ul. M. 5a. Ponieważ siedziba firmy w tamtym okresie znajdowała się w L. przy ul. K. 10/11, a dopiero miała być zorganizowana przy ul. M. 5a, stąd uznano iż wymienione koszty tylko w wysokości 50 procent mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów art. 22 ustawy o podatku dochodowym, wobec czego zgodnie z przepisami art. 25 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o VAT, Urząd Skarbowy odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur,

- zawyżono podatek naliczony o kwotę 167,11 zł w związku z nieprawidłowym zaewidencjonowaniem w rejestrze zakupu VAT faktury korekty VAT (...) z dnia 30.11.1995 r. wystawionej przez Zakład Gospodarki Mieszkaniowej i Komunalnej w R. do faktury (...) z dnia 22.11.1995 r., bowiem korekta dotyczyła zmniejszenia kosztów, natomiast jednostka dokonała zwiększenia podatku naliczonego z powyższego tytułu o kwotę 83,55 zł. Organ I Instancji stwierdził ponadto, że konsekwencją powyższego było również naruszenie przez podatnika obowiązków wynikających z przepisów art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. W związku z tym organ podatkowy mając na uwadze przepis art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. w sprawie zmiany ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/ naliczył dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku jako korzystniejsze dla podatnika, na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w roku 1997. Powyższe ustalenia Urzędu zostały wyrażone w decyzji z dnia 14.07.1998 r. (...), którą Urząd określił:

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące: luty 1995 r. w kwocie 2.144 zł, kwiecień 1995 r. w kwocie 9.911 zł, lipiec 1995 r. w kwocie 1.932 zł, sierpień 1995 r. w kwocie 1.374 zł, październik 1995 r. w kwocie 3.908 zł, listopad 1995 r. w kwocie 7.392 zł, grudzień 1995 r. w kwocie 4.690 zł

- zobowiązanie podatkowe za miesiące: marzec 1995 r. w kwocie 4.689 zł, maj 1995 r. w kwocie 1.637 zł, wrzesień 1995 r. w kwocie 198 zł oraz

- zwrot różnicy podatku za miesiąc czerwiec 1995 r. w kwocie 1.438 zł, a także odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 9.741,70 zł; ustalono również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku w kwocie 3.150 zł.

Izba Skarbowa w L., po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji oraz ocenie materiałów zawartych w aktach sprawy nie dopatrzyła się w ramach zaskarżonej decyzji uchybień w postępowaniu organu I instancji, a zatem również nie znalazła podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. W szczególności organ odwoławczy stwierdził, że wbrew twierdzeniom odwołania nie został spełniony żaden z warunków umożliwiających w świetle rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6.04.1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/ na zaliczenie przedmiotu leasingu do składników majątku wynajmującego lub wy dzierżawiącego. Natomiast zamiarem stron była sprzedaż leasingowanej koparki, a celem obejście przepisów podatkowych, bowiem faktyczna realizacja umowy wskazuje, iż podatnik ponosił koszty nabycia, a nie eksploatacji koparki będącej przedmiotem umowy. Biorąc zatem pod uwagę treść art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym nie można zaliczyć wydatków związanych z realizacją przedmiotowej umowy do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności, co skutkuje utratą prawa do obniżenia podatku należnego zgodnie z powołanym przepisem art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Organ odwoławczy uznał również, iż bezzasadny jest zarzut odwołania dotyczący naruszenia przepisów art. 240 par. 5 i art. 244 par. 2 Ordynacji podatkowej, bowiem nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania przez Urząd Skarbowy w L. decyzji (...) z dnia 25.08.1998 r. dotyczącej rozliczeń z tytułu podatku VAT za miesiąc czerwiec 1995 r., a które nie były znane organowi wydającemu powyższą decyzję /tj. fakt, iż leasingodawca w dniu zawarcia umowy tj. 13.03.1995 r. nie był właścicielem przedmiotu leasingu/ "wyszły na jaw" dopiero podczas kontroli źródłowej przeprowadzonej w okresie od 2.10.1996 r. do 15.11.1996 r. przez Urząd Kontroli Skarbowej w L. obejmującej swym zakresem deklarowane podstawy opodatkowania oraz prawidłowość naliczania i wpłacania należności budżetowych za 1995 r. Natomiast przeprowadzona w dniu 4.08.1995 r. kontrola przez Urząd Skarbowy w L. była jedynie kontrola wycinkowa dotyczącą zasadności wykazanego w deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 1995 r. zwrotu na rachunek bankowy podatnika kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a z umowy leasingowej, zawartej w dniu 13.05.1995 r. /znajdującej się w aktach skarżącego/ nie wynikało, że leasingodawca w dniu jej zawarcia był właścicielem przedmiotu leasingu /właścicielem koparki do 10.05.1995 r. był A. G./. Ponadto odnośnie zarzutu naruszenia art. 244 par. 2 Ordynacji podatkowej wskazano, że w ramach depozycji tego przepisu mieści się takie działanie lub zaniechanie, które doprowadziło do istnienia przyczyny wznowienia postępowania, np. nie zastosowanie się do przepisów o wyłączeniu organu, dopuszczenie do przestępstwa przy wydaniu decyzji, świadome naruszenie obowiązku wezwania strony do udziału w postępowaniu, a takie okoliczności nie wystąpiły w niniejszej sprawie.

W skardze na tą decyzję wnosząc o jej uchylenie zarzucono naruszenie przepisu par. 2 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 06.04.1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy lub praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129 ze zm./ poprzez uznanie, iż nastąpiło zaniżenie zobowiązania w podatku VAT od rat leasingu operacyjnego koparki, naruszenie przepisu art. 240 par. 1 ust. 5 Ordynacji podatkowej /Dz.U. nr 137 poz. 926/ poprzez uznanie, "iż wyszły na jaw" istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, które nie były znane organowi wydającemu decyzje, naruszenie przepisu art. 58 KC poprzez uznanie, że umowa leasingu dotycząca koparki była czynnością pozorną, mającą na celu obejście przepisów ustawy i czynnością prawnie nieskuteczną.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Wychodząc, na podstawie art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, poza granice skargi, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, która dotknięta jest wadą nieważności w rozumieniu art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż wydana została w zakresie określającym kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc - za luty, kwiecień, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 1995 r. - bez podstawy prawnej. Również bez takiej podstawy orzeczone zostało w stosunku do skarżącego dodatkowe zobowiązanie podatkowe, przy tym w jednej kwocie, za kilka okresów rozliczeniowych.

Zaskarżona decyzja Izby Skarbowej oraz utrzymana nią w mocy decyzja I instancji - wydane zostały z naruszeniem przepisów art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w latach 1995-1999. Organ podatkowy I instancji w sposób sprzeczny z tym przepisem, określił skarżącemu za luty, kwiecień, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 1995 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, po czym na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 tej ustawy, naruszając przy tym jej art. 26, za kilka okresów rozliczeniowych - od lutego do grudnia 1995 r. - ustalił jedno dodatkowe zobowiązania podatkowe. Rozstrzygnięcia te nie mają natomiast żadnego oparcia w powyżej powołanych przepisach.

Na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ /w brzmieniu obowiązującym w latach 1995-1999/, zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że odmiennie od wykazanej przez podatnika w jego deklaracji, urząd skarbowy mógł w tym czasie jedynie określić:

1/ kwotę zobowiązania podatkowego i

2/ kwotę zwrotu różnicy podatku.

Od 1 stycznia 2000 r. w przepisie tym dodano, że organ ten może również dokonać w drodze decyzji określenia zwrotu różnicy podatku naliczonego /Dz.U. 1999 nr 95 poz. 1100/, a od 1 stycznia 2001 r. przepis ten uzupełniono o możliwość określenia przez urząd skarbowy lub inspektora kontroli skarbowej także różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

Z treści tego przepisu wynika zatem, że nie dawał on do końca 2000 r. podstawy prawnej organowi podatkowemu na określenie podatnikowi kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia za następne okresy. Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ odróżnia w swojej treści instytucję obniżenia podatku należnego w danym miesiącu /okresie rozliczeniowym/ o powstałą w poprzednim okresie rozliczeniowym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która w tej sytuacji uległa przeniesieniu z poprzedniej deklaracji do deklaracji miesiąca następnego /art. 21 ust. l/, od instytucji zwrotu różnicy podatku przez urząd skarbowy, której zasady określa art. 21 ust. 2-7, oraz od instytucji zwrotu podatku naliczonego, uregulowanej w art. 24 ustawy. Użyte w art. 10 ust. 2 tej ustawy sformułowanie "(...) kwotę zwrotu różnicy podatku (...)" można odnosić jedynie do instytucji zwrotu różnicy podatku przez urząd skarbowy określonej w art. 21 ust. 2-7 ustawy, podobnie jak od 1 stycznia 2000 r. dodane w tym przepisie sformułowanie "(...) lub kwotę zwrotu podatku naliczonego (...)" można łączyć jedynie z instytucją zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu zasad określonych na podstawie art. 24 ustawy. Jeżeli zatem w swojej treści art. 10 ust. 2 ustawy nie nawiązywał do końca 2000 r. w ogóle do ustanowionej w art. 21 ust. 1 instytucji przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, to nie mógł być on podstawą dla organu podatkowego do określenia w formie decyzji za dany okres rozliczeniowy tejże różnicy. Taka podstawa prawna ustanowiona została dopiero z dniem 1 stycznia 2001 r. Nie oznacza to, że organ podatkowy nie mógł do tego czasu badać prawidłowości określenia przez podatnika tej nadwyżki w jego deklaracji. Organ oczywiście mógł i powinien to czynić, dokonując w tym zakresie swoich ustaleń, które jako materiał dowodowy powinny mu posłużyć przy badaniu prawidłowości rozliczenia za następne okresy rozliczeniowe, w których wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 10 ust. 2, tzn. powstanie zobowiązania podatkowego lub wystąpienie kwoty zwrotu różnicy podatku. Istotnym jest bowiem, że ustawodawca również nie wskazał w ówczesnym brzmieniu art. 10 ust. 2 ustawy, że różnicę podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej podatnika, a zatem może być ona przedmiotem odmiennych ustaleń organu, lecz skutki tych ustaleń mogły być do końca 2000 r. wyartykułowane jedynie w sytuacji ich rzutowania na następny, najbliższy okresy rozliczeniowy, w którym wystąpiło zobowiązanie podatkowe lub zwrot różnicy podatku. W tej sytuacji zawyżenie w deklaracji za dany miesiąc omawianej różnicy, o której mowa w art. 21 ust. 1, mogło być uwzględnione w decyzji za pierwszy z następnych okresów rozliczeniowych, w którym zaistniało u podatnika zobowiązanie podatkowe lub kwota zwrotu różnicy podatku, jeżeli rzutowało na te wielkości.

Od 1 stycznia 1997 r. wszedł w życie przepis art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej ustawą o VAT., zgodnie z którym w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy określa kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1.

Z ostatniego zdania tego przepisu wynika zatem, iż w przypadku gdy podatnik w deklaracji podatkowej wykaże kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy, czyli nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy, wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy określa kwotę tej różnicy w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W takim jedynie zakresie od 1 stycznia 1997 r. urząd skarbowy ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, dysponuje również podstawą prawną określenia prawidłowej wysokości różnicy, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

Jednak z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. /K 17/97/ stanowiący, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT, w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określanej przez przepisy tej ustawy jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji - wykluczona została w stosunku do podatników będących osobami fizycznymi możliwość stosowania tych przepisów, gdyż fakt złożenia przez takiego podatnika wadliwej deklaracji podatkowej pozwala jednocześnie na postawienie mu zarzutu popełnienia wykroczenia karnoskarbowego. Istotny jest bowiem przy tym występujący w przypadku osoby fizycznej sam zbieg tych odpowiedzialności, a nie fakt wszczęcia lub braku wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W wyniku tego wyroku Trybunału Konstytucyjnego przepisy te w tym zakresie utraciły moc /Dz.U. nr 139 poz. 905/.

Tym samym przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT, jako nie mające zastosowania do osób fizycznych /każde spełnienie przesłanek ich dyspozycji stanowi podstawę odpowiedzialności tych osób za wykroczenia skarbowe/ - nie mogą stanowić w przypadku tych osób podstawy prawnej do określania przez urząd skarbowy prawidłowej wysokości różnicy, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

Konkludując stwierdzić należy, że przepis art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w latach 1995 - 2000 nie stanowił dla urzędu skarbowego podstawy prawnej do określania różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 tej ustawy. Od 1 stycznia 1997 r. podstawę określenia tej różnicy stanowił dla urzędu skarbowego art. 27 ust. 6 ustawy, w razie spełnienia jego przesłanek, za wyjątkiem przypadku gdy podatnikiem jest osoba fizyczna, do której przepis ten nie znajduje zastosowania z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. /K 17/97/.

Dopiero od 1 stycznia 2001 r., po nowelizacji artykułu 10 ust. 2 ustawy o VAT, przepis ten stanowi podstawę określania w decyzji przez urząd skarbowy lub inspektora kontroli skarbowej różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 tej ustawy w innej wysokości niż wynikającej z deklaracji podatkowej podatnika.

Wadliwie zatem, gdyż bez podstawy prawnej, organ podatkowy I instancji /przy akceptacji organu odwoławczego/ określił podatnikowi za luty, kwiecień, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 1995 r. kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia do rozliczenia w następnych miesiącach w innej wysokości, niż uczynił to w deklaracjach podatnik. Bez podstawy prawnej dokonano również w stosunku do skarżącego jako osoby fizycznej wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego /por. wyrok NSA z dnia 8 października 1999 r., III SA 7550/98, publ. Z. Kmieciak, Konsekwencje prawne uznania za niekonstytucyjną instytucji ustalenia "dodatkowego zobowiązania podatkowego" - Glosa 2000 nr 2 str. 6-9/, określając przy tym to zobowiązanie z naruszeniem art. 26 ustawy o VAT, gdyż bez uwzględnienia miesięcznego rozliczania podatku od towarów i usług.

Brak podstawy prawnej do wydania w tym zakresie decyzji utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy, zwalnia Sąd z obowiązku badania legalności rozstrzygnięcia merytorycznego.

W świetle powyższego na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji, jako wydanej w zasadniczej części bez podstawy prawnej. O kosztach orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy o NSA.