Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1952/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt. 2, art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 116 § 1 i 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 322/07 w sprawie ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 12 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku VAT za lipiec 2002 r. i w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2001 r., styczeń – sierpień 2002 r. wraz z kosztami egzekucyjnymi 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 22 sierpnia 2007 r., I SA/Sz 322/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 12 marca 2007 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z 7 grudnia 2007 r. o nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku vat za sierpień 2002r. i w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2001 r., styczeń - sierpień 2002 wraz z kosztami egzekucyjnymi.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: decyzją z 7 grudnia 2007 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. orzekł o solidarnej odpowiedzialności K. Z., członka zarządu Spółki z o.o. "P." z siedzibą w S., za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług i w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ pierwszej instancji wskazał, że w toku prowadzonego postępowania ustalono, że K. Z. pełnił jednoosobowo funkcję członka zarządu w spółce w okresie od 19 września 2001 r. Spółka ta nie uregulowała - jako płatnik - zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2001 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2002 r., a także zobowiązania w podatku VAT za sierpień 2002 r. Z tego względu organ podatkowy pierwszej instancji, decyzjami z 25 maja 2005 r. określił płatnikowi zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za powyższe miesiące oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika za te zobowiązania, a decyzją z 18 kwietnia 2005 r. określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. Wobec braku zapłaty, wszczęta została egzekucja do majątku spółki, w trakcie której organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego dłużnika. W toku prowadzonej egzekucji uzyskano informację z B. S. A. w W., że zajęcie nie może być zrealizowane wobec braku środków na rachunku. W stosunku do spółki nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej. Jak wynikało z ustaleń Komornika Sądowego Rewiru II, wobec dłużnika prowadzono 100 postępowań, które zostały jednak umorzone z powodu bezskuteczności egzekucji. Z tego też względu, jak wskazał organ pierwszej instancji, postanowieniami z 16 czerwca 2004 r. oraz 30 grudnia 2005 r. komornik umorzył postępowania egzekucyjne do majątku spółki, uznając je za bezskuteczne. Od dłużnika udało się wyegzekwować tylko część zaległości, które zmniejszyły zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2001 r. oraz sierpień 2002 r. W dalszym ciągu uzasadnienia swojej decyzji Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego wskazał także, że nie został złożony skutecznie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki "P." lub o wszczęcie postępowania układowego, co uzasadniało wszczęcie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, w tym wypadku K. Z., za wymienione powyżej zaległości Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 12 marca 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy stwierdził, że w myśl obowiązującego prawa K. Z.i jest nadal członkiem zarządu Spółki z o.o. "P." bowiem nie wykazał, że złożył rezygnację z pełnienia tej funkcji lub został z niej w sposób prawidłowy odwołany, a dokumenty zgromadzone w sprawie tj.: umowa sprzedaży udziałów z 20 sierpnia 2002 r., protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 20 sierpnia 2002 r., uchwała o odwołaniu zarządu w osobie K. Z. i powołaniu jednoosobowego zarządu w osobie W. P. są nieważne z uwagi na tryb wynikający z art. 235 § 1, art. 236 § 1, art. 238 i art. 246 k.s.h. W dalszym ciągu organ odwoławczy wyjaśnił, że wygaśnięcie mandatu członka zarządu nie powoduje wygaśnięcie stosunku pracy K. Z. z dniem 20 sierpnia 2002 r., gdyż nie jest traktowane na równi ze złożeniem rezygnacji z funkcji członka zarządu. Nie zmienia tego faktu także dołączona przez stronę kopia postanowienia Sądu Rejonowego w Szczecinie Wydziału XVII Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego umarzającego postępowanie o wymuszenie obowiązku rejestrowego i ukaranie grzywną, tym bardziej, że z postanowienia tego wynika, że K. Z. rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki z o.o. "P." złożył dopiero w dniu 28 listopada 2006 r.

Nadto, organ odwoławczy wskazał, że podatnik, wbrew swoim twierdzeniom nie wskazał także mienia Spółki, z którego należność podatkowa mogłaby zostać zaspokojona bowiem w toku postępowania ustalono, że nieruchomość przy ul. [...] w S. nie była ujawniona w Księdze Wieczystej jako prawo przysługujące Spółce, a zatem wierzyciel nie mógł ustanowić na niej hipoteki. Natomiast w stosunku do nieruchomości położonej przy ul. [...] w S. Komornik Sądowy Rewiru II prowadził egzekucję na wniosek B. S.A. w W. i została ona zbyta w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko dłużnikowi - Spółce z o.o. P. – L. T., I. T.

Organ odwoławczy wskazał także, że w toku prowadzonego postępowania K. Z. nie wykazał, że w odpowiednim czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z o.o. "P." bowiem podanie z 10 lipca 2002 r. o otwarcie postępowania układowego, które zostało skierowane do sądu, posiadało braki formalne, które nie zostały uzupełnione, co skutkowało uprawomocnieniem się zarządzenia Sądu Rejonowego w Szczecinie XXII Wydziału Gospodarczego z 31 lipca 2002 r. o jego zwrocie. W tych okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej za bezcelowe uznał badanie sytuacji majątkowej Spółki przed tą datą, mając na uwadze podnoszone przez podatnika w odwołaniu okoliczności, dotyczące dobrej sytuacji majątkowej spółki w czerwcu 2002 r.

3. W skardze do sądu administracyjnego podatnik zarzucił naruszenie art. 116, art. 122, 187 § 1, 121 § 1 oraz art. 191o.p.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 107 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p. ) oraz art. 116 § 1 o.p. wskazał, że jak wynika z dowodów zgromadzonych w toku postępowania przez organy podatkowe, funkcję członka zarządu Spółki z o.o. "P." K. Z. pełnił od 19 września 2001 r. i taki wpis widnieje w Krajowym Rejestrze Sądowym, którego pełny odpis z dnia 11 kwietnia 2005 r. i 27 grudnia 2005 r. został załączony do akt sprawy. Powyższe potwierdza także postanowienie Sądu Rejonowego w Szczecinie XVII Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 15 października 2004 r., w którym wskazano, że w dacie wydania ww. postanowienia K. Z. nadal sprawował funkcję członka zarządu, bowiem uchwała Zgromadzenia Wspólników z 20 sierpnia 2002 r. o jego odwołaniu z tej funkcji była nieważna. Z kolei z postanowienia ww. Sądu z dnia 27 lutego 2006 r. - sygn. akt SZ XVII Ns Rej KRS 6741/05/833 o umorzeniu postępowania o zmianę wpisu z urzędu z wniosku K. Z. oraz postanowienia Sądu Okręgowego w Szczecinie Wydziału VIII Gospodarczego z dnia 11 sierpnia 2006 r. - sygn. akt VIII Gz 165/06 oddalającego zażalenie K. Z. na postanowienie Sądu Rejonowego w Szczecinie z dnia 5 kwietnia 2006 r. w sprawie XVII Ns 2781/06/836 wynika, że skarżący w toku postępowania sądowego nie przedłożył dokumentów, które potwierdzałyby jego rezygnację z funkcji prezesa zarządu Spółki z o.o. "P." w dniu 20 sierpnia 2002 r., co uniemożliwiło dokonanie zmian wpisu w zakresie zarządu Spółki z o.o. "P. w Krajowym Rejestrze Sądowym. Ponadto, za prawidłowe uznano także stanowisko organu odwoławczego, że K. Z. nie utracił mandatu, ponieważ nie został skutecznie odwołany przez właściwy organ spółki. Także wygaśnięcie stosunku pracy z dniem 20 sierpnia 2002 r. nie jest dowodem na okoliczność złożenia rezygnacji z funkcji członka zarządu. Z kolei z dołączonego w postępowaniu odwoławczym postanowienia Sądu Rejonowego w Szczecinie Wydziału XVII Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 12 lutego 2007 r. - sygn. akt Ns Rej KRS 11532/04/360 wynika, że rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki skarżący złożył dopiero w dniu 28 listopada 2006 r., a zatem, jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy, funkcję tę pełnił w okresie, którego dotyczą przedmiotowe zaległości spółki, za które odpowiada on jako osoba trzecia.

W związku z powyższym sąd pierwszej instancji powołując się na treść ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wskazał, że brak jest ustawowego pojęcia bezskutecznej egzekucji a zatem należy je rozumieć stosownie do reguł języka potocznego. Zgodnie z nimi, pojęcie egzekucji należy wiązać z przymusowym ściągnięciem należności skarbowych lub długów przysądzonych wierzycielowi. Przesłanka ta zostaje spełniona tylko wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone według przepisów KPC albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W ocenie sądu w sprawie wykazano o bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki w formie wymaganej prawem, bowiem do akt sprawy załączono postanowienia Komornika Sądowego Rewiru II w S. z 16 czerwca 2004 r. - sygn. akt [...], z 30 grudnia 2005 r. - sygn. akt [...] oraz z 30 grudnia 2005 r. - sygn. akt [...], na mocy których egzekucja z wniosku III Urzędu Skarbowego w S. została umorzona jako bezskuteczna.

Dlatego też sąd powołując się na art. 116 o.p. oraz na treść rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24.10.1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) i Prawa o postępowaniu układowym (Dz. U. Nr 83, poz. 836 ze zm.), wskazał, że dla ogłoszenia upadłości wymagane było jedynie ustalenie zaprzestania płacenia długów, bez potrzeby wyjaśniania czy pasywa przewyższają aktywa. Obojętną rzeczą było bowiem, czy zaprzestanie płacenia długów jest wynikiem "niechęci płacenia", czy źródłem tego jest brak środków. A zatem, organ nie musiał przeprowadzać postępowania wyjaśniającego, jaka była sytuacja finansowa spółki i czy posiadała ona majątek, bowiem jeżeli faktycznie zaprzestała płacenia długów, powinna wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w terminie 2 tygodni od zaistnienia tego faktu, chyba, że wniosłaby podanie o otwarcie postępowania układowego. Sąd podniósł, że jak wynika z akt sprawy od grudnia 2001 r. spółka zaprzestała przekazywania do urzędu skarbowego pobranych zaliczek na poczet podatku dochodowego, a zatem nie była w stanie realizować swoich zobowiązań. W dniu 10 lipca 2002 r. złożono w Sądzie Rejonowym w Szczecinie podanie o otwarcie postępowania układowego, które jednak zawierało braki formalne, które nie zostały w terminie uzupełnione. Wniosek o upadłość został następnie 16 września 2002 r., złożony przez wierzyciela - spółkę z o.o. H. w P., a następnie przez tę spółkę wycofany. Pomimo podnoszenia okoliczności, dotyczących dobrej sytuacji finansowej spółki w czerwcu 2002 r., skarżący nie poparł swych twierdzeń żadnymi dowodami, w związku z czym jako prawidłowe uznano w ocenie sądu stanowisko organu odwoławczego, że w świetle powyższych ustaleń, argumenty te nie mogą zostać uwzględnione.

Rozważając brak winy po stronie skarżącego sąd stwierdził, że jako kryterium w tym zakresie powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Brak winy powinien wykazać skarżący poprzez udowodnienie właściwą argumentacją swojej staranności oraz faktu, że uchybienie jego obowiązkowi, polegającemu na wystąpieniu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub podania o otwarcie postępowania układowego było od niego niezależne. W tym kontekście niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego we właściwym czasie na skutek błędnego przekonania skarżącego, iż nie jest on członkiem zarządu nie zwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na podstawie przesłanki braku zawinienia, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. Wobec faktu, iż ciężar udowodnienia okoliczności zwalniających z odpowiedzialności ciążył na stronie, K. Z., który na potwierdzenie, iż nie ponosi winy w uchybieniu obowiązkowi, polegającemu na wystąpieniu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub formalnie poprawnego podania o otwarcie postępowania układowego, dołączył do akt kopię postanowienia Sądu Rejonowego w Szczecinie z 12 lutego 2007 r. oraz nie udokumentował w żaden sposób braku podstaw do podjęcia ww. czynności, nie wykazał w ocenie sądu pierwszej instancji okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

Wbrew twierdzeniom skargi, skarżący nie wskazał również mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa.

5. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

- art. 116 § 1 o.p. poprzez:

- pominięcie okoliczności, iż odwołanie w ramach powołanego artykułu do wykazania braku winy członka zarządu spółki za niepodjęcie określonych w niej działań, a więc okoliczności wolicjonalnych, wskazuje jednoznacznie, że ustawodawca uznał, że członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał wpływu,

- nieustalenie: czy i kiedy spółka "P." zaprzestała regulowania swoich zobowiązań, czy i ewentualnie od jakiej daty, nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia długów przez spółkę, czy i w jakiej dacie wystąpiły przesłanki obligujące do wystąpienia o ogłoszenie upadłości spółki, bądź wszczęcie postępowania układowego,

- art. 116 § 2 o.p. przez przyjęcie, że K. Z. odpowiada za zobowiązania spółki powstałe w całym miesiącu sierpniu 2002r., podczas gdy, skarżący nie pełnił funkcji prezesa zarządu spółki od dnia 20 sierpnia 2002r.

- art. 121 § 1 o.p. poprzez nieustosunkowanie się do argumentów skarżącego,

- art. 122, 187 § 1 oraz 121 § 1 o.p. poprzez abstrahowanie od stanu faktycznego niniejszej sprawy,

- art. 122, 187 § 1 oraz 121 § 1 o.p. poprzez czynienie błędów w ustaleniach faktycznych i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych,

- art. 191 o.p., gdyż nie nastąpiło wszechstronne i wnikliwe rozważenie całokształtu materiału dowodowego.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie decyzji organu z 7 grudnia 2006r. w całości i uchylenie decyzji organu z 12 marca 2007r. w całości oraz o przyznanie zwrotu kosztów postępowania.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń sądów pierwszej instancji. Podstawę skargi kasacyjnej można oprzeć na zarzucie naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na zarzucie naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze prawniczej nie budzi wątpliwości, że art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy wyłącznie naruszenia przepisów postępowania sądowego. Jakkolwiek wyraz "sądowego" nie został w omawianym przepisie expresis verbis wyrażony, to jednak skoro przedmiotem skargi kasacyjnej jest orzeczenie sądowe, a nie decyzja administracyjna, również podstawa tej skargi odnosi się do postępowania, które doprowadziło do wydania tego orzeczenia. Reguły postępowania sądowego zostały określone w ustawie – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (por. wyrok NSA z 11 stycznia 2006 r., II FSK 104/05, OSP 2007, nr 1, poz. 7). W glosie do tego wyroku A. Kubiak - Kozłowska podkreśliła ponadto, że odwołanie się do reguł wykładni językowej prowadzi do wniosku, iż pojęcie "postępowania" użyte w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może dotyczyć wyłącznie procedury sądowoadministracyjnej, gdyż przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normują postępowanie w sprawach sądowej kontroli administracji publicznej, a nie przed organami tej administracji. Jej zdaniem posłużenie się dyrektywą konsekwencji terminologicznej, zakładającej tożsamość tych samych pojęć we wszystkich kontekstach, w jakich występuje, również prowadzi do tego samego wniosku (por. A. Kubiak‍-Kozłowska, Glosa do wyroku NSA z 11 stycznia 2006 r., II FSK 104/05, OSP 2007, nr 1, s. 38–39). Do uznania za usprawiedliwioną podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarczy samo wskazanie naruszenia przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, ale przepis ten wymaga ponadto wykazania, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia.

Odnosząc powyższe rozważania do wniesionej w przedmiotowej sprawie skargi kasacyjnej należy wskazać, że zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej postawione zostały bez powiązania z przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ani bez wskazania jaki wpływ naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Tak postawione zarzuty kasacyjne należy zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać za wadliwe. Mając bowiem na uwadze treść przywołanego wcześniej art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy wskazać, że skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że zarzuty dotyczące przepisów Ordynacji podatkowej, będących przepisami procedury administracyjnej, których naruszeń mogłyby dopuścić się wyłącznie organy podatkowe, a nie sąd administracyjny, trzeba powiązać z zarzutem naruszenia odpowiednich przepisów normujących postępowanie sądowoadministracyjne (por. wyrok NSA z 19 października 2005 r., I FSK 109/05, niepubl.). Podstawy kasacyjne muszą bowiem nawiązywać do przepisów stosowanych przez sąd administracyjny, a nie organy podatkowe. Skarga kasacyjna służy bowiem uruchomieniu kontroli skierowanej wobec orzeczenia tego sądu, a nie kolejnemu badaniu zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Będąc ponadto związanym na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. granicami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do konkretyzacji a tym bardziej do uzupełniania stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów. Wskazana wadliwość skargi kasacyjnej jest tym bardziej istotna, że sąd administracyjny nie może stosować przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż żaden przepis ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie odsyła do regulacji zawartej w tej ustawie (por. wyrok NSA z 15 lipca 2005 r., FSK 2706/04, niepubl.). W skardze kasacyjnej także nie wskazano czy naruszenie tych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy czy też nie. Podnieść także należy, że postawionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 121 § 1 o.p., art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w żaden sposób nie uzasadniono. W związku z tym należy podnieść, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów lub też formułowania domysłów w zakresie tego, na jakiej podstawie została oparta skarga kasacyjna, jakiego dotyczy przepisu i jakie jest uzasadnienie stawianych zarzutów. Skarga kasacyjna będąca zbiorem "luźno rzuconych" przez jej autora przepisów prawa, niepowiązanych między sobą i nieodnoszących się do konkretnie rozpatrywanego stanu faktycznego sprawy, przy braku jasnego i precyzyjnego określenia celu przywołania takich, a nie innych przepisów prawa - nie może zostać uwzględniona (por. wyrok NSA z 24 marca 2006 r., I FSK 741/05, niepubl.).

Skoro zatem wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania postawione w skardze kasacyjnej zostały wadliwie skonstruowane, to nie mogą one zostać przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznane.

Odnoszą się do zarzutu naruszenia prawa materialnego – a do takiej kategorii przepisów należy zaliczyć kwestionowany art. 116 § 1 i 2 o.p., to należy wskazać na błędy konstrukcyjne związane z tym zarzutem. Jak wynika z treści art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stawiając zarzut błędnej wykładni należy przeprowadzić wywód prawny na temat naruszonego przepisu ze stanowiskiem, jak należy ten przepis wykładać i dlaczego dokonana w zaskarżonym wyroku jego interpretacja jest błędna. Z kolei w przypadku zarzutu niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu prawa materialnego, uzasadnieniem jest wyjaśnienie dlaczego przyjęty za podstawę prawną zaskarżonego wyroku przepis nie ma związku z ustalonym stanem faktycznym i jaki inny przepis powinien być w sprawie zastosowany (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2006 r., I OSK 24/06, niepubl.). Tymczasem w przedmiotowej sprawie skarżący nie dość, że nie wskazuje w jaki z podanych powyżej sposobów przepis ten naruszono, to przedstawiona w uzasadnieniu argumentacja względem naruszenia art. 116 § 1 i § 2 o.p. de facto stanowi polemikę z ustalonym w sprawie stanem faktyczny, który z uwagi na nieskuteczność zrzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania nie został skutecznie podważony. W konsekwencji prowadzi to do niemożliwości merytorycznego rozpoznania postawionych zarzutów naruszenia art. 116 § 1 i § 2 o.p.

Reasumując powyższe rozważania należy wskazać, że z uwagi na błędy konstrukcyjne skargi kasacyjnej nie mogła ona skutecznie podważyć wyroku sądu pierwszej instancji.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt. 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).