Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1607/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2, art. 1a ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Marek Kraus, , po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 44/20 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z dnia 2 grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 10 marca 2020 r., I SA/Rz 44/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo L. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z 2 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r.

Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczyła możliwości uznania gruntów leśnych, objętych obszarem pasów technicznych pod liniami elektroenergetycznymi, za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, mimo prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie także gospodarki leśnej (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia, także innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych w uzasadnieniu dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 2 ust. ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 46 § 1 oraz art. 143 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn.zm.), dalej jako: "k.c.", polegające na ich błędnej wykładni;

b) art. 1a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. polegające na uznaniu, że grunty pod liniami energetycznymi, na których prowadzona jest równocześnie gospodarka leśna (działalność leśna) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tak jak grunty zajęte wyłącznie na prowadzenie działalności gospodarczej;

c) art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 25 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. 2020 r., poz. 833) oraz w zw. z art. 2 pkt 8 lit. a tiret trzecie ustawy o zasadach zarządzania mieniem państwowym (Dz.U. z 2020 r., poz. 735, dalej: "u.z.m.p.") polegające na uznaniu, że realizowanie przez spółkę P. [...] S.A. misji publicznej (zadań publicznych) nie ma wpływu na opodatkowanie gruntów zajętych przez tę spółkę podatkiem od nieruchomości;

d) art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l., który został wprowadzony do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych na mocy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r. poz. 1588, dalej: "ustawa zmieniająca"), z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2019 r. polegające na całkowitym pominięciu tego przepisu przy wydawaniu zaskarżonego wyroku;

2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2107, dalej: "p.u.s.a.") polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu sprawy przepisu art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l., który został wprowadzony do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych na mocy ustawy zmieniającej, z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2019 r. i uznaniu, że przepis ten dotyczy jedynie zobowiązań podatkowych powstałych od 1 stycznia 2019 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idących, powiązanych ze sobą zarzutów – naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l., który został wprowadzony do ustawy o podatkach I opłatach lokalnych na mocy ustawy zmieniającej), z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2019 r. polegające na całkowitym pominięciu tego przepisu przy wydawaniu zaskarżonego wyroku.

Art.1 a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. został dodany ustawą zmieniającą . Zgodnie z art. 4 ustawy zmieniającej wszedł on w życie od 1 stycznia 2019 r. (ustawa zawiera wyłącznie ten przepis intertemporalny). Zgodnie z nim do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów:

a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, 1104, 1629, 2073 i 2244 oraz z 2019 r. poz. 80), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach

- chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.

Strona skarżąca wywodzi, że skoro w dacie wydawania zaskarżonego wyroku przepis ten już obowiązywał, sąd, stosując się do zasady bezpośredniego stosowania nowego prawa, z uwagi na brak przepisów przejściowych, powinien był uwzględnić nową regulację przy rozstrzyganiu sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny poglądu tego nie podziela. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych przez ustawodawcę lub w przypadku braku takiego rozstrzygnięcia - w procesie stosowania prawa, polegać może na przyjęciu jednej z trzech zasad: po pierwsze - zasady bezpośredniego działania nowego prawa (nowe prawo od momentu wejścia w życie reguluje wtedy także wszelkie zdarzenia z przeszłości); po drugie - zasady dalszego obowiązywania dawnego prawa, zgodnie z którą prawo to, mimo wejścia w życie nowych regulacji, ma zastosowanie do zdarzeń, które wystąpiły w przeszłości; po trzecie - zasady wyboru prawa, zgodnie z którą wybór reżimu prawnego mającego zastosowanie do zdarzeń sprzed wejścia w życie nowego prawa pozostawia się zainteresowanym podmiotom (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 stycznia 2005 r. sygn. akt P 9/04, OTK 2005, nr 1/A, poz. 9, przywołana w uzasadnieniu tego wyroku publikacja J. Mikołajewicz: Prawo intertemporalne. Zagadnienia teoretycznoprawne, Poznań 2000, s. 62, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia z 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06). W sytuacji gdy sam ustawodawca wyraźnie nie rozstrzyga w ustawie problemów intertemporalnych, nie ma jednoznacznej reguły mającej uniwersalne zastosowanie we wszystkich przypadkach. Rozstrzygnięcie problemu, które prawo należy stosować wymaga rozważenia konkretnej sprawy i charakteru powołanych przepisów, a także skutków przyjęcia jednej z zasad, z uwzględnieniem zasad konstytucyjnych, w tym wywodzonej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady pewności prawa i zasady niedziałania prawa wstecz. Ustawodawca powinien się decydować na bezpośrednie działanie ustawy nowej do zdarzeń mających miejsce przed jej wejściem w życie tylko w sytuacji, gdy za tym przemawia ważny interes publiczny, którego nie można wyważyć z interesem jednostki (orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 marca 1993 r. sygn. akt K 9/92, OTK 1993, cz. I, s. 69 i nast., z dnia 19 października 1993 r. K 14/92, OTK 1993, cz. II, s. 328 i nast.).

W tej sprawie przedmiotem sporu jest zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Podatek ten, jak wynika z art. 6 ust. 1, ust. 3 i ust. 6 u.p.o.l. jest podatkiem wymierzanym za okres roku podatkowego. Rokiem podatkowym, jeżeli ustawa inaczej nie stanowi, jest rok kalendarzowy (art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.). Okresem, za jaki określane jest zobowiązanie podatkowe jest zatem, co do zasady, rok kalendarzowy. Zmiana prawa nastąpiła od 1 stycznia 2019 r. Nie budzi zatem wątpliwości, że ma ona zastosowanie do zobowiązań w podatku od nieruchomości za rok 2019 i następne. Nie ma natomiast podstaw do jej stosowania do stanów faktycznych, które zakończyły się przed tą datą, a tym samym do zobowiązań za lata przed 2019 r. Przeciwko takiej interpretacji przemawia zarówno zasada niedziałania prawa wstecz, jak i zasada równości, wywodzona z art. 32 ust. 1 Konstytucji, a w odniesieniu do podatków – także z art. 2 i art. 84 ustawy zasadniczej. Przyjęcie poglądu prezentowanego przez stronę skarżącą prowadziłoby bowiem do sytuacji, w której podatnicy, znajdujący się w takiej samej sytuacji jak skarżący, którzy złożyli deklaracje podatkowe w terminach ustawowych za lata poprzedzające wejście w życie ustawy zmieniającej lub w odniesieniu do których postępowanie podatkowe lub sądowoadministracyjne zakończyło się ostatecznie przed 1 stycznia 2019 r. byliby zobowiązani do zapłaty zobowiązania obliczonego zgodnie z przepisami obowiązującymi przed 1 stycznia 2019 r. , a więc bez uwzględnienia art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. Podatnicy, których postępowania podatkowe lub sądowoadministracyjne dotyczące zobowiązań powstałych przed 1 stycznia 2019 r. nie zakończyłyby się do tej daty, mogliby skorzystać z nowych, bardziej korzystnych regulacji, mimo braku ustawowej zasady stosowania w prawie podatkowym ustawy względniejszej.

Nie można także zapominać, że dochody z podatku od nieruchomości stanowią dochody jednostek samorządu terytorialnego (art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, Dz. U. z 2018 r. poz. 1530 ze zm.). Zastosowanie nowego prawa, które niewątpliwie wpłynie na zmniejszenie dochodów budżetowych tych jednostek, przy zachowaniu wszystkich dotychczasowych zadań oraz w odniesieniu do budżetów dotyczących lat poprzednich (budżetów już wykonanych) stałoby w oczywistej sprzeczności nie tylko z art. 2 Konstytucji, ale także z art. 167 ust. 1 i ust. 4 Konstytucji, chroniącym dochody samorządów i obligującym państwo do zapewnienia samorządom środków finansowych na wykonywanie powierzonych im zadań. Z tych względów należy przyjąć, że art.1a ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. ma zastosowanie wyłącznie do tych zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, które zaszły począwszy od 1 stycznia 2019 r. Nie mają natomiast zastosowania do zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku przed tą datą.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 1-3 i ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 46 § 1 oraz art. 143 k.c. Zdaniem strony ustawa o podatku od nieruchomości jako przedmiot opodatkowania wymienia wyłącznie grunt, nie obejmuje natomiast powierzchni nad gruntem. Z tych względów, skoro linie napowietrzne nie są położone na gruncie jako części powierzchni ziemi, to zajęty na działalność gospodarczą może być co najwyżej grunt pod słupami podtrzymującymi te linie.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia gruntu jako przedmiotu opodatkowania. Słusznie przyjmuje strona skarżąca, że w takim wypadku do ustalenia znaczenia tego pojęcia należy w drodze wykładni systemowej zewnętrznej odwołać się do znaczenia tego pojęcia w prawie cywilnym. Pogląd o uniwersalnym charakterze definicji gruntu zawartej w Kodeksie cywilnym w całym systemie prawa jest zresztą powszechnie akceptowany (por. M. Habdas w: Kodeks cywilny. Komentarz. T. II Własność i inne prawa rzeczowe pod red. M. Frasa i M. Habdas, powołane za SIP LEX, komentarz do art. 143). Strona błędnie jednak interpretuje art. 46 § 1 w zw. z art. 143 k.c. przyjmując, że ustawodawca odróżnia grunt od powierzchni nad tym gruntem. W doktrynie przyjmuje się (por. powołany wyżej komentarz), że chociaż z art. 143 w zw. z art. 46 k.c. nie wynika jednoznacznie, czy ustawodawca polski przyjmuje koncepcję dwuwymiarowej czy trójwymiarowej nieruchomości gruntowej, to jednak więcej argumentów (choćby porównanie do innych nieruchomości – budynku, nieruchomości lokalowej) przemawia za uznaniem, że przyjął on koncepcję trójwymiarową pojęcia gruntu, przy czym trzeci wymiar wyznaczany jest poprzez zasięg prawa własności gruntu. Z tych względów pojęcie gruntu rozciąga się również na przestrzeń nad gruntem.

Pośrednio prawidłowość tego poglądu wspiera treść przepisów dotyczących służebności przesyłu. Służebność ta dotyczy wszelkich urządzeń przesyłowych, a więc również napowietrznych (art. 3051 k.c.), a ograniczone prawo rzeczowe obciąża nieruchomość gruntową. Gdyby przyjąć koncepcję strony skarżącej za prawidłową, umowa służebności przesyłu, jaką zawarła z dostawcą energii, powinna dotyczyć tylko gruntów pod słupami energetycznymi, a nie gruntu w pasie technicznym.

Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 1a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. polegający na uznaniu, że grunty pod liniami energetycznymi, na których prowadzona jest równocześnie gospodarka leśna (działalność leśna) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tak jak grunty zajęte wyłącznie na prowadzenie działalności gospodarczej. Kwestia ta była już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, w tym również Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. m.in. wyroki: z 3 listopada 2020 r., II FSK 1244/20; z 29 października 2020 r., II FSK 1804/18, II FSK 1033/19, II FSK 2162/19, II FSK 2163/19; z 19 lutego 2020 r., II FSK 2244/19, II FSK 2242/19, II FSK 1385/19; z 29.05.2020 r., II FSK 2820/19, II FSK 2821/19, II FSK 2863/19 i cytowane tam orzecznictwo). Zgodnie z jednolicie przyjętym poglądem, który sąd w tym składzie również podziela, zajęcie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej nie jest równoznaczne z wykluczeniem możliwości prowadzenia na tym gruncie działalności leśnej w ograniczonym (przez fakt prowadzenia działalności gospodarczej) zakresie.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 tej ustawy, za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Jak słusznie wskazano w powołanych powyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umowy służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy Prawo energetyczne. W rozpoznanej sprawie bezsporne jest bowiem, że właściciel urządzeń przesyłowych prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie skarżącego posadowione są linie energetyczne, będące własnością tego podmiotu.

Zwrócić należy uwagę, że wykonywanie służebności przesyłu wiąże się z założeniem i utrzymywaniem urządzeń przesyłowych w zdatności do użytku, a ich usytuowanie na powierzchni gruntu, pod powierzchnią i nad gruntem w sposób nieunikniony wiąże się z potrzebą wkroczenia na ten grunt, chociażby potrzeba taka występowała sporadycznie. Właściciel musi się jednak liczyć z tym, że wkroczenie na grunt musi być możliwe w całym okresie trwania służebności. Przestrzeń, w jakiej przedsiębiorca przesyłowy może poruszać się realizując przysługującą służebność musi być oznaczona, przy tym jest to też przestrzeń, w której właściciel nieruchomości obciążonej nie może podejmować działań, które przedsiębiorcy przesyłowemu utrudniłyby lub uniemożliwiłyby wykonywanie służebności. Tak więc przestrzeń, o której tu mowa, jej rozmiar, wielkość, są determinowane przez treść służebności i przestrzeń ta to nie tylko przestrzeń (nad gruntem) zajęta przez przewody przesyłowe, ale także powierzchnia gruntu. Na tej przestrzeni uprawnienia właściciela nieruchomości podlegają ograniczeniu, wynikającym z uprawnień przedsiębiorcy przesyłowego. To zatem działalność przedsiębiorcy przesyłowego ma pierwszeństwo na terenie znajdującym się pod przewodami i jego uprawnienia ograniczają uprawnienia właścicielskie (zob. postanowienie Sądu Najwyższego z 11 czerwca 2015 r., V CSK 468/14, LEX nr 1797079). Celem ustanowienia służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy przesyłowemu właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (zob. postanowienie Sądu Najwyższego z 29 marca 2017 r., I CSK 389/16, LEX nr 2331710). Skoro służebność dotyczy urządzeń wchodzących w skład przedsiębiorstwa, to oznacza, że służą one prowadzeniu przez to przedsiębiorstwo działalności gospodarczej. Tym samym z gruntu, na którym są posadowione słupy, gruntu pod przewodami i gruntu umożliwiającego swobodny dostęp przedsiębiorcy do linii przesyłowych w celu ich konserwacji czy remontu, właściciel może korzystać wyłącznie w zakresie, w jakim nie będzie naruszał prawa przedsiębiorcy przesyłowego do swobodnego do niej dostępu i prowadzenia działalności gospodarczej przy pomocy tych urządzeń. Grunt jest zatem przede wszystkim zajęty na działalność gospodarczą, a inna działalność może być prowadzona na nim przez właściciela wyłącznie w takim zakresie, w jakim nie koliduje z działalnością przedsiębiorcy przesyłowego.

Zauważyć ponadto należy, że definicja prawna lasu, wskazana w art. 3 ustawy o lasach, mająca znaczenie dla oznaczenia gruntu w ewidencji gruntów i budynków (ustęp 1 pkt 10 Załącznika nr 6 Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 9 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, Dz.U. z 2016 r. poz. 1034 ze zm.) zalicza wprawdzie do lasów grunty pod liniami energetycznymi, jednakże wymienia je m.in. wraz z gruntami pod budynkami i budowlami, drogami, urządzeniami melioracyjnymi, liniami podziału przestrzennego lasu i określa je wszystkie jako grunty związane z gospodarką leśną, zajęte pod wykorzystywanie dla potrzeb gospodarki leśnej (art. 3 pkt 2 ustawy od lasach), a nie grunty, na których prowadzona jest gospodarka leśna.

W uzupełnieniu powyższego wywodu należy dodać, że w uzasadnieniu uchwały NSA z 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19, stwierdzono iż w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Wobec tego to, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (zob. np. wyrok NSA z 28 października 2019 r., II FSK 1652/19). Oznacza to, że chodzi tu o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a więc działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. poz. 646 ze zm.). Dopiero zmiana przepisów obowiązująca od dnia 1 stycznia 2019 r. spowodowała, że należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu, chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż w zakresie m.in. przesyłania energii elektrycznej.

Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 25 Prawa energetycznego oraz w zw. z art. 2 pkt 8 lit. a tiret trzecie u.z.m.p. polegającego na uznaniu, że realizowanie przez przedsiębiorstwo energetyczne misji publicznej (zadań publicznych) nie ma wpływu na opodatkowanie gruntów zajętych przez tę spółkę podatkiem od nieruchomości. Nie budzi wątpliwości, w świetle art. 3 pkt 12 i pkt 25 Prawa energetycznego, że przedsiębiorstwo energetyczne, będące operatorem systemu dystrybucyjnego, prowadzi działalność gospodarczą, wynika to bowiem wprost z art. 3 pkt 12 tej ustawy. Należy się też zgodzić ze stroną skarżącą, że jest ono zaliczone do podmiotów wykonujących misję publiczną, zgodnie z art. 2 pkt 8 lit. a tiret 3 u.z.m.p. Ustawa ta nie definiuje pojęcia misji publicznej. Jedynie w art. 9 ust. 2 tej ustawy stwierdza się, że w spółce realizującej misję publiczną wykonywanie praw z akcji należących do Skarbu Państwa lub państwowej osoby prawnej odbywa się na zasadach prawidłowej gospodarki, w szczególności w celu efektywnej realizacji misji publicznej realizowanej przez tę spółkę. Wykonywanie misji publicznej nie oznacza zatem, że jest to nowe zadanie, obok działalności gospodarczej, a jedynie, że zarządzanie tego rodzaju spółką powinno odbywać się na nieco odmiennych zasadach. Zauważyć należy, że gdyby uznać wykładnię dokonaną przez stronę za prawidłową, to zmiana art. 1a ust. 2a poprzez dodanie do niego od 1 stycznia 2019 r. punktu 4 byłaby zbędna. Racjonalny ustawodawca nie miałby bowiem powodu, aby wyłączać z gruntów związanych z działalnością gospodarczą grunty, które nigdy do tej grupy nie należały.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym.