Wyrok NSA, sygn. akt III SA 334/00
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2001-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Spółdzielnie
Powołane przepisy: article: art. 17 pkt 4, art. 30 ust. 1 pkt 1, art. 38 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 77, art. 183
journal: Dz.U. 1995 nr 54 poz. 288
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 10 maja 1995 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Prawo spółdzielcze.
Teza: W sytuacji, gdy podział części nadwyżki bilansowej między członków spółdzielni następuje w formie oprocentowania udziałów członkowskich, jest on przychodem z tytułu udziału w zysku osoby prawnej, którą jest spółdzielnia. Zatem zgodnie z art. 17 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, oprocentowanie to jest kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych.

W myśl art. 30 ust. 1 pkt 1 wspomnianej ustawy, wypłacane kwoty oprocentowania udziałów są opodatkowane 20 procentową stawką ryczałtu bez pomniejszania o koszty uzyskania przychodu i nie podlegają kumulowaniu z innymi dochodami w rocznym podatku.

TEZY

W sytuacji, gdy podział części nadwyżki bilansowej między członków spółdzielni następuje w formie oprocentowania udziałów członkowskich, jest on przychodem z tytułu udziału w zysku osoby prawnej, którą jest spółdzielnia. Zatem zgodnie z art. 17 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, oprocentowanie to jest kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych.

W myśl art. 30 ust. 1 pkt 1 wspomnianej ustawy, wypłacane kwoty oprocentowania udziałów są opodatkowane 20 procentową stawką ryczałtu bez pomniejszania o koszty uzyskania przychodu i nie podlegają kumulowaniu z innymi dochodami w rocznym podatku.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Metalowej Spółdzielni Inwalidów "G." w O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 6 stycznia 2000 r. (...) w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia 18.10.1999 r., (...) z przyczyn podanych w jej uzasadnieniu. Zauważono w nim, że zasadnie odmówiono skarżącej Spółdzielni zwrotu wpłaconego przez nią w latach 1996-1998 zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 80.376,96 zł z tytułu wypłacenia jej członkom oprocentowania udziałów członkowskich za lata 1995-1997.

Według Izby Skarbowej, Spółdzielnia - jako płatnik - była zobowiązana zgodnie z art. 41 i 42 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 r. nr 90 poz. 416 ze zm./ do pobrania i przekazania kwoty zryczałtowanego podatku na rachunek urzędu skarbowego właściwego dla siedziby płatnika.

W złożonej skardze pełnomocnik strony zarzucił decyzji Izby Skarbowej niezgodność z prawem, a w szczególności:

- naruszenie prawa proceduralnego poprzez uchybienie przepisom art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./,

- naruszenie prawa materialnego wskutek błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów :

a/ art. 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,

b/ art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ - obecnie art. 72-78 Ordynacji podatkowej,

c/ art. 77 i 183 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo Spółdzielcze /Dz.U. nr 30 poz. 210 ze zm./, wnosząc o:

- uchylenie decyzji Izby Skarbowej w całości.

W złożonej skardze pełnomocnik strony zakwestionował zasadność ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji. Wskazał, iż przychody członków spółdzielni z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, a równocześnie są objęte art. 12 tej ustawy jako wynagrodzenie ze spółdzielczego stosunku pracy, do którego ma zastosowanie art. 38 ust. 2 ustawy. Wobec tego Spółdzielnia jako zakład pracy chronionej kwoty pobranego od wymienionych przychodów winna przekazywać zgodnie z powołanym wyżej przepisem w 10 procent na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, a w pozostałych 90 procent na rzecz Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, a nie na rachunek Urzędu Skarbowego w O.. Pełnomocnik podniósł ponadto, że obowiązek właściwego przekazania podatku dochodowego spoczywał na Spółdzielni. Jednakże nie mogła ona należycie wywiązywać się z tego obowiązku na skutek błędnej decyzji Izby Skarbowej dzięki której kwoty podatków były w dyspozycji budżetu Państwa, a nie były rozdysponowane na pomoc osobom ciężko poszkodowanym przez los. Poddał on w wątpliwość poprawność reprezentowanego przez organ II instancji stanowiska w omawianym zakresie uważając, że decyzja wydana przez ten organ dla Spółki Inwalidów "P." /którą skarżąca przedstawia jako dowód/ zapadła w identycznym stanie faktycznym i prawnym dlatego, też rozstrzygnięcie Izby Skarbowej w powyższej sprawie jest dziwne i niezrozumiałe dla strony.

Izba Skarbowa odpowiadając na skargę podtrzymała swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, stwierdzając co następuje:

Spółdzielnie pracy, będące zakładami pracy chronionej, zobowiązane na mocy art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od nich dochody ze spółdzielczego stosunku pracy oraz z udziału w nadwyżce bilansowej kwoty pobranych zaliczek przekazują, stosownie do art. 38 ust. 2 tej ustawy odpowiednio:

- na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych,

- na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

Począwszy od 1 stycznia 1995 r. w art. 38 ust. 2 ustawy ustawodawca wyraźnie wskazał, że przekazaniu na fundusze podlegają kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12. Ze stanowiskiem skarżącej, że wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wynikające z oprocentowania udziałów są przychodem z kapitałów pieniężnych, a jednocześnie w spółdzielni pracy przychodem ze stosunku pracy nie zgodzono się. Wskazano mianowicie, że art. 77 ustawy Prawo spółdzielcze przewidujący możliwość podziału zysku - nadwyżki bilansowej w formie oprocentowania udziałów jest przepisem ogólnym - odnosi się do wszystkich spółdzielni. Spółdzielnie pracy tym różnią się od innych, że stosunkiem członkostwa związany nierozdzielnie z obowiązkiem wniesienia przynajmniej jednego udziału wiąże się również obowiązek świadczenia pracy na podstawie spółdzielczego stosunku pracy, albo niekoniecznie udział pieniężny, a obowiązek świadczenia pracy zawsze. W odpowiedzi na skargę zauważono, iż zgodnie z art. 183 Prawa spółdzielczego - przepisem szczególnym w stosunku do art. 77 za pracę w spółdzielni członek otrzymuje wynagrodzenie, na które składa się wynagrodzenie bieżące i udział w części nadwyżki bilansowej przeznaczonej do podziału między członków, zgodnie z zasadami ustalonymi w statucie. Jak podniosła Izba Skarbowa, członek spółdzielni pracy może zatem uczestniczyć w podziale nadwyżki bilansowej z dwóch tytułów. Jeżeli statut spółdzielni pracy przewiduje podział nadwyżki bilansowej poprzez przeznaczenie jej części na oprocentowanie udziałów jak i na inne wypłaty to nie znaczy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można wypłaty z jednego jak i drugiego tytułu kwalifikować do przychodów zdefiniowanych w art. 12. Zawarte w art. 12 wyróżnienie: "wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne" na które powołuje się skarżąca zostało w tym przepisie uszczegółowione poprzez dalsze wskazanie, że chodzi o wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, premie, nagrody, ekwiwalenty.

Wypłaty z nadwyżki bilansowej, wyraźnie odnoszące się do stosunku członkostwa związanego z obowiązkiem wniesienia udziału, a nie z obowiązkiem świadczenia pracy stanowią przychód z kapitałów pieniężnych, zdefiniowany w art. 17 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako "inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" w brzmieniu tego przepisu obowiązującym do 31 grudnia 1996 r. oraz art. 17 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997 r.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych Izba stwierdziła, że przepis ten nie ma w sprawie zastosowania, albowiem prawidłowo pobrany od podatnika przez płatnika podatek /zaliczka/ nie jest nadpłatą w rozumieniu tego przepisu.

Odnosząc się do załączonej jako dowód decyzji (...) z dnia 1.03.1999 r. zaznaczono, "że uwadze Izby umknęła zmiana treści art. 38 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1.01.1995 r."

Przedstawiając powyższe Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wydając kwestionowaną decyzję, Izba Skarbowa w O. nie dopuściła się naruszenia obowiązującego prawa. Nie zrobił tego także organ, który rozstrzygnął sprawę w pierwszej instancji.

Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów należy zauważyć, iż w sytuacji, gdy podział części nadwyżki bilansowej między członków spółdzielni następuje w formie oprocentowania udziałów członkowskich, jest on przychodem z tytułu udziału w zysku osoby prawnej, którą jest spółdzielnia.

Zgodnie zatem z art. 17 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oprocentowanie to jest kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych. W myśl art. 30 ust. 1 pkt 1 wspomnianej ustawy, wypłacone kwoty oprocentowania udziałów są opodatkowane 20 procent stawką ryczałtu bez pomniejszania o koszty uzyskania przychodu i nie podlegają kumulowaniu z innymi dochodami w rocznym podatku. Skarżąca Spółdzielnia miała więc - jako płatnik - obowiązek pobrać i przekazać kwotę zryczałtowanego podatku na rachunek odpowiedniego urzędu skarbowego.

Wypada - po wtóre - zauważyć, iż kwestionując zgodność z prawem zapadłych w sprawie decyzji, skarżąca Spółdzielnia nie zwróciła uwagi na zmianę powołanej wcześniej ustawy w części dotyczącej rozpatrywanego przez Sąd zagadnienia. Ustawą z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw dokonano modyfikacji treści przepisu art. 38 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do dnia 31 grudnia 1994 r. wymieniony przepis nie wyliczał rodzajów przychodów, od których wskazani w art. 31, art. 33-35 tej ustawy płatnicy obowiązani byli przekazywać naliczone i pobrane zaliczki na PFRON i ZFRON. Stosownie do zmienionego, obowiązującego w nowym brzmieniu od 1 stycznia 1995 r. przepisu art. 38 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy będący zakładami pracy chronionej przekazują 10 procent pobranych zaliczek na PFRON, zaś 90 procent tych zaliczek - na ZFRON wyłącznie od przychodów z tytułu określonego w art. 12 tej ustawy. Nie dotyczy to więc przychodów określonych na podstawie art. 17 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżąca Spółka zasadnie uiściła zatem rachunek Urzędu Skarbowego w O. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu oprocentowania udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej.

Co do zasygnalizowanego w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego przypadku odmiennego potraktowania przez Izbę Skarbową w O. w analogicznym stanie faktycznym i prawnym jednej ze spółdzielni, trzeba podkreślić, iż nie jest to argument przemawiający za uchyleniem zaskarżonej decyzji. Rzecz w tym, iż wydając decyzję adresowaną do innej spółdzielni /jej kserokopię załączono do skargi/, organ podatkowy postąpił wbrew obowiązującemu prawu, do czego zresztą w dość lakoniczny sposób przyznał się w odpowiedzi na skargę /zaznaczono w niej, że Izbie Skarbowej "umknęła zmiana treści art. 38 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1.01.1995 r."/. W żadnym wypadku nie można więc mówić, iż podejmując decyzję będącą przedmiotem skargi, Izba Skarbowa w O. dopuściła się dyskryminującego traktowania Metalowej Spółdzielni Inwalidów "G." w O.

W tym stanie rzeczy, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzeczono jak w sentencji.