Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 420/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2011-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 4a  ust. 1 pkt 1;  ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 31 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...]r., nr [...], ustalającą M G podatek od spadków i darowizn w wysokości [...] zł z tytułu nabycia majątku w drodze spadku po zmarłej w dniu [...]r. [...]

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że postanowieniem z dnia 27 maja 2008 r. Sąd Rejonowy w Szczecinie stwierdził, iż spadek po zmarłej w dniu [...]r. [...] Skarżącej, na podstawie testamentu notarialnego z dnia [...]r., otwartego i ogłoszonego w dniu [...]r. w całości nabyła córka – M G. Postanowienie to uprawomocniło się 18 czerwca 2008 r. i tego dnia powstał obowiązek podatkowy.

W dniu 7 sierpnia 2008 r. Skarżąca złożyła do Pierwszego Urzędu Skarbowego na formularzu SD-Z1 zgłoszenie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku po [...], w którym wykazała jako przedmiot spadku lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość o powierzchni 46,83 m², położony w S, wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości oraz w nieruchomości gruntowej, o wartości [...]zł, a także środki pieniężne zgromadzone w [...]Oddział w S, zgodnie z przedłożonym zaświadczeniem z banku w kwocie [...]zł. Skarżąca wykazała długi i ciężary spadku w kwocie [...]zł.

Stwierdzając, że Skarżąca dokonała zgłoszenia o nabyciu majątku w drodze spadku po upływie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, postanowieniem z dnia 24 września 2008 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wszczął wobec niej postępowanie podatkowe w sprawie podatku od spadków i darowizn.

Na podstawie dokonanych ustaleń, ww. decyzją z dnia [...]r. organ pierwszej instancji ustalił Skarżącej podatek od spadku i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej [...] w kwocie [...]zł. Podstawę opodatkowania pomniejszono o długi i ciężary spadku w kwocie [...]zł oraz o kwotę wolną od podatku w wysokości [...]zł. Z uwagi na to, że Skarżącą zaliczono do pierwszej grupy podatkowej ([...]spadkodawczyni) zastosowano skalę podatkową określoną w art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514, ze zm.) - dalej: u.p.s.d. - stosownie dla nabywcy zaliczonego do pierwszej grupy podatkowej. Kwotę podlegającą opodatkowaniu ustalono w wysokości [...]zł i stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy wyliczono należny podatek na kwotę [...] zł.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, M G wniosła o uchylenie tej decyzji w całości decyzji i zwolnienie jej od podatku od spadków i darowizn bądź uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie podjęte w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest okoliczność, czy organ pierwszej instancji prawidłowo i zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, ustalił podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia majątku w drodze spadku po zmarłej [...] skarżącej. Skarżąca zaskarżając decyzję ustalającą podatek od spadków i darowizn podnosiła, iż w rozpoznawanej sprawie ma zastosowanie przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d., wobec czego winno mieć zastosowanie zwolnienie podatkowe wynikające z art. 4a ust. 1 i 2 tej ustawy. Przytaczając treść wspomnianego przepisu organ odwoławczy wskazał, że zwolnienie od opodatkowania ma charakter warunkowy oraz zależy tylko i wyłącznie od zachowania samego nabywcy (w tym przypadku spadkobiercy). Warunkiem zwolnienia nabycia majątku w drodze dziedziczenia po określonych osobach (matce) jest poinformowanie właściwego organu podatkowego o okolicznościach nabycia poszczególnych składników majątkowych na urzędowym formularzu, w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Organ podkreślił przy tym, że termin do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych wynika z przepisów materialnoprawnych, tj. u.p.s.d., i ma charakter terminu zawitego. Niedotrzymanie takiego terminu na gruncie prawa podatkowego powoduje ujemne dla strony skutki procesowe, nie ma bowiem możliwości ubiegania się o jego przywrócenie. Ponadto, nie może on być przez organy podatkowe, ani skracany, ani przedłużany. Przy obliczaniu biegu terminów złożenia wymaganych dokumentów, stosuje się zasady wskazane w przepisach art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.) - dalej: O.p.

Odstępstwem od reguły określonej w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest wystąpienie okoliczności opisanych w ust. 2, czyli sytuacje, gdy nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku. Wówczas przedmiotowe zwolnienie stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe Naczelnikowi Urzędu Skarbowego nie później niż w terminie miesiąca od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca wprawdzie dokonała zgłoszenia nabycia spadku na formularzu SD-Z1, jednak z uchybieniem terminu wskazanego w ustawie.

Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności powołane przez Skarżącą w odwołaniu, tj. remont w sądzie, a w konsekwencji późniejsze otrzymanie prawomocnego postanowienia o nabyciu praw do spadku i niezgłoszenie w ustawowym terminie nabycia spadku, nie wyczerpują dyspozycji art. 4a ust. 2 u.p.s.d., wobec czego zasadne było opodatkowanie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do pierwszej grupy podatkowej.

Organ drugiej instancji nie dopatrzył się także wskazywanego w odwołaniu naruszenia przepisów dotyczących zasad postępowania podatkowego (art. 120 i 122 O.p.) oraz naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego (art. 180 § 1, art. 187 i art. 188 O.p.), wobec czego uznał, że decyzja organu pierwszej instancji jest zgodna z przepisami w zakresie podatku od spadków i darowizn.

W skardze na decyzję organu drugiej instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie M G zażądała uchylenia decyzji, a tym samym zastosowania przepisu art. 4a ust. 1 u.p.s.d. poprzez całkowite zwolnienie jej od podatku od spadku nabytego po matce, na mocy prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w Szczecinie z dnia 18 czerwca 2008 r., doręczonego 24 lipca 2008 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisu art. 4a ust. 2 pkt 1 u.p.s.d. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy Skarżącej przysługiwała możliwość ponowienia uprawnienia do złożenia zgłoszenia i ustalenia innego końca terminu dotyczącego zgłoszenia spadku, albowiem Skarżąca dowiedziała się o nabyciu własności rzeczy i innych praw majątkowych po upływie terminu, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 ww. artykułu, czyli po upływie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia i uprawdopodobniła ten fakt przed organem podatkowym. Ponadto, zarzuciła naruszenie przepisu art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w sposób dokładny i rzetelny, a oparcie się jedynie na domniemaniu, z którego wynika, że Skarżąca dowiedziała się o treści postanowienia w dniu ogłoszenia, a tym samym została zapoznana z treścią pouczenia Sądu dotyczącego daty uprawomocnienia się postanowienia.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i ustosunkowując się do zarzutów Skarżącej.

Wyrokiem z dnia 29 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 341/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Powyższe zwolnienie od opodatkowania ma zatem charakter warunkowy oraz zależy tylko i wyłącznie od odpowiedniego zachowania się samego spadkobiercy. Spadkobierca, by skorzystać z całkowitego zwolnienia od opodatkowania nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, ma bezwarunkowy obowiązek zgłoszenia tego faktu właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku na druku SD-Z1 (określonego przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, Dz. U. Nr 243, poz. 1762). Niedotrzymanie terminu na gruncie prawa podatkowego rodzi ujemne konsekwencje dla strony.

Odnosząc się do stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie, Sąd stwierdził, że termin do złożenia oświadczenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych upłynął po okresie jednego miesiąca od dnia 18 czerwca 2008 r., w którym to dniu stało się prawomocne postanowienie sądu rejonowego o stwierdzeniu nabycia spadku. Przedmiotowe oświadczenie Skarżąca złożyła w dniu 7 sierpnia 2008 r. – wobec czego niespełnienie warunku, o którym stanowił art. 4a ust. 1 u.p.s.d., spowodowało, że Skarżąca utraciła prawo do zwolnienia, a nabycie spadku w drodze dziedziczenia podlegało opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych dla nabywców zaliczonych do pierwszej grupy podatkowej, z uwzględnieniem stawek podatków właściwych dla tej grupy nabywców i minimum podatkowego określonego w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła sytuacja opisana w cytowanym powyżej przepisie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., Skarżąca wiedziała, że nabyła własność rzeczy po zmarłej [...] (była wnioskodawcą w postępowaniu przed sądem rejonowym), a w myśl art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.) - dalej: K.c. - spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 K.c.). Jeżeli zatem w u.p.s.d. mowa jest o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia, to oznacza nabycie tych składników majątku przez spadkobiercę właśnie z chwilą śmierci spadkodawcy. Postanowienie sądu powszechnego stwierdzające nabycie spadku ma jedynie charakter deklaratoryjny (potwierdza istniejący stan prawny, prawo lub obowiązek strony).

Sąd stwierdził dalej, iż w zasadzie obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia z chwilą przyjęcia spadku, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Jeżeli jednak nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie orzeczeniem sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.). Niedotrzymanie omawianego terminu miesięcznego do złożenia zgłoszenia SD-Z1 przez spadkobiercę powoduje opodatkowanie spadku na zasadach ogólnych. Kwestia związana z niezawinionym lub zawinionym przez stronę naruszeniem terminu określonego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. nie miała, w ocenie Sądu, znaczenia przy rozpoznaniu sprawy, w związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że organ podatkowy działał prawidłowo i nie naruszył przepisów prawa materialnego i prawa procesowego.

W wyniku częściowego uwzględnienia skargi kasacyjnej wniesionej przez Skarżącą, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK1801/09) uchylił ww. wyrok WSA w Szczecinie. Sąd kasacyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy prawa materialnego poprzez niezastosowanie w sytuacji Skarżącej art. 4a ust. 2 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., a naruszenie to było konsekwencją błędnej wykładni ww. przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że proces sądowego stosowania prawa nie jest czynnością abstrakcyjną, oderwaną od realiów społecznych, ale wręcz przeciwnie – rozpoznanie każdej sprawy dokonuje się w określonym kontekście sytuacyjnym, który obejmuje (a) konkretne okoliczności składające się na stan faktyczny sprawy oraz (b) konkretne przepisy prawa, w takim a nie innym brzmieniu, które zwierają normy prawne posiadające swoją normatywną historię i faktyczne uzasadnienie ustanowienia przez prawodawcę. Normy prawne istotne dla ustalonych faktów konstytuują stan prawny sprawy. System prawa ulega zmianie w czasie i ten aspekt temporalny prawa powinien być uwzględniany w procesie stosowania prawa.

Sąd kasacyjny stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcie WSA w Szczecinie wymagało wykładni art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu z 2008 r. pod kątem możliwości zastosowania tego przepisu do sytuacji Skarżącej. Wyrok Sądu pierwszej instancji zapadł 29 lipca 2009 r., zatem - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - mając na względzie czasowy charakter prawa i jego zmienność, która w zamyśle ustawodawcy ma zawsze prowadzić do polepszenia systemu prawa, Sąd pierwszej instancji powinien był uwzględnić, że od pierwszego kwartału 2008 r. trwały w parlamencie prace nad nowelizacją ww. przepisu u.p.s.d., na co jednoznacznie wskazuje druk sejmowy nr 341 z dnia 14 lutego 2008 r. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizacyjnej wskazano na istotne z perspektywy rozpoznawanej sprawy okoliczności. Inicjatorzy zmiany normatywnej (grupa poselska) wskazali, że od 1 stycznia 2007 r. weszły w życie nowe przepisy dotyczące zwolnień podatkowych w podatku od spadków i darowizn wprowadzone ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2006 r., Nr 222, poz. 1629). Zgodnie z wprowadzonym do u.p.s.d. art. 4a ust. 1 pkt 1, osoby, które złożyły oświadczenie o przyjęciu spadku i właściwy sąd wydał postanowienie o stwierdzeniu przez nich nabycia spadku zostały zwolnione z podatku od spadków, jeżeli spełniają następujące warunki: (1) są w stosunku do spadkodawcy osobami wymienionymi w art. 4a ust. 1 zdanie wstępne u.p.s.d., (2) w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Przepis ten oznaczał, że nawet osoby należące do kręgu uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia (tj. małżonek, zstępni, wstępni, pasierb, rodzeństwo, ojczym, macocha) nie będą mogły skorzystać z ulgi (zwolnienia), jeśli w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku nie zgłoszą nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Uzasadniając proponowaną zmianę ww. przepisu, a tym samym zapisaną w nim normę prawną, w celu udoskonalenia prawa, a więc uczynienia go w wyższym stopniu spełniającym wymogi sprawiedliwości społecznej i proporcjonalności obciążeń nakładanych na obywateli do chronionych tym sposobem wartości, stwierdzono, że wielu podatników należących do grupy uprawnionych do zwolnienia z podatku od spadków nie jest w stanie wypełnić warunku zachowania miesięcznego terminu do złożenia zawiadomienia do urzędu skarbowego. Wynika to m.in. z tego, że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku generalnie określa nabycie udziału w masie majątkowej spadkodawcy np. w ½, ⅓ itp. Skład masy spadkowej nie jest określany w tym postanowieniu, ponieważ dopiero to postanowienie, tylko prawomocne, daje możliwość uprawnionym na jego podstawie spadkobiercom do ustalenia tej masy i jej wartości – czyli sprawdzenie (ustalenie) do jakich rzeczy i praw majątkowych mają uprawnienia spadkobiercy. Dopiero na podstawie tego postanowienia spadkobiercy będą ustalać masę majątkową spadkodawcy, czyli będą występować do różnych rejestrów, np. z ksiąg wieczystych, ewidencji, banków itp. o informacje i wyciągi. Taka procedura jest długotrwała i nie przerywa biegu miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu z 2008 r. W zgłoszeniu nabycia rzeczy i praw majątkowych składanym do urzędu skarbowego, spadkobierca musi podawać szczegółowe dane (np. dotyczące położenia nieruchomości, powierzchni, wartości itp.), zatem, żeby rzetelnie wypełnić ten druk musi podać wszystkie wymagane przez organ podatkowy informacje. Bardzo często podatnik nie zna wartości nabywanych rzeczy i praw majątkowych, co oznacza, że musi także posiadać ich wiarygodną wycenę, aby urząd skarbowy jej nie zakwestionował – a zatem musi wystąpić do uprawnionych rzeczoznawców o sporządzenie takiej wyceny. Taka procedura jest czasochłonna i także nie przerywa biegu terminu do złożenia zgłoszenia. Ponadto na gruncie u.p.s.d.. w brzmieniu z 2008 r. powstał również problem (dla poszczególnych spadkobierców) z ustaleniem początkowego dnia, od którego liczy się ww. miesięczny termin.

Ustawodawca ustawą z dnia 10 października 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 203, poz. 1267 - dalej: ustawa nowelizacyjna), która weszła w życie 1 stycznia 2009 r., zmienił dyspozycję normy zawartej w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i wydłużył termin do złożenia stosownego zgłoszenia w urzędzie skarbowym do 6 miesięcy. Uzasadniając dokonaną zmianę normatywną stwierdzono, że skoro termin miesięczny do złożenia zawiadomienia w praktyce okazał się zbyt krótki, a intencją ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania od podatku od spadków (dziedziczenia w najbliższym kręgu rodzinnym), tj. osób najbliższych spadkodawcy, to należało podjąć stosowną zmianę prawa w tym zakresie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w momencie rozpoznawania sprawy WSA w Szczecinie powinien był uwzględnić zastrzeżenia podniesione wobec art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu w 2008 r. w projekcie ustawy nowelizacyjnej, która wówczas nie była jeszcze uchwalona, ale inicjatywa ustawodawcza była ważnym sygnałem, co do prawidłowej oceny ww. przepisu Wskazane zastrzeżenia wskazywały bowiem, że obowiązująca norma prawna o treści wynikającej z ówczesnego brzmienia ww. przepisu prawa godzi w konstytucyjną zasadę proporcjonalności, którą można wyprowadzić z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) - dalej: Konstytucja RP - oraz zasady zaufania obywateli do państwa, wynikającej z zasady demokratycznego państwa prawnego, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. Wymóg zgłoszenia do urzędu skarbowego, o którym mowa w ww. przepisie u.p.s.d. w terminie miesięcznym był bez wątpienia obciążeniem nałożonym na podatników, chcących skorzystać z przysługującego im uprawnienia w postaci zwolnienia w podatku od spadków. Zasadniczym bowiem powodem wprowadzenia omawianego zwolnienia podmiotowego było zapewnienie szczególnej ochrony majątku najbliższej rodziny, a także stworzenie zachęty dla terminowego regulowania spraw własnościowych w jej obrębie, co miało w założeniu sprzyjać realizacji wartości konstytucyjnych określonych w art. 23 (gospodarstwo rodzinne podstawą ustroju rolnego) oraz art. 71 Konstytucji RP (nakaz uwzględniania dobra rodziny w polityce gospodarczej państwa). Omawiane zwolnienie ma najszerszy zakres z przewidzianych w ustawie zwolnień, albowiem art. 4a u.p.s.d. nie wprowadza limitu wartości nabytej rzeczy lub prawa majątkowego jako przesłanki zwolnienia, a poza tym nie jest przesłanką zwolnienia miejsce położenia nabytych rzeczy czy też miejsce wykonywania praw majątkowych. Uzasadnieniem dla ww. obciążenia była potrzeba ochrony efektywności kontroli podatkowej, która przekłada się na sprawność systemu podatkowego, a tym samym finansowe bezpieczeństwo państwa i jego funkcjonalność. Zestawiając zatem chronioną przez ww. przepis w jego brzmieniu w 2008 r. wartość i nałożone jego mocą obciążanie, Sąd pierwszej instancji powinien sprawdzić, czy zachodzi pomiędzy nimi adekwatność. Ustawa podatkowa w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2009 r. stanowiła, że miesięczny termin liczy się od dnia uprawomocnienia się orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku, zatem jeśli było kilku (a nawet kilkunastu spadkobierców), to każdy z nich musiał pilnować, czy postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku nie zostanie zaskarżone. Oznaczało to, że data ogłoszenia postanowienia (uwzględniając prawo do zaskarżenia) wcale nie było datą pewną (od której liczy się termin do uprawomocnienia). W praktyce efekt był taki, że około 90 % uprawnionych uchybiało miesięcznemu terminowi do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy i praw majątkowych w urzędzie skarbowym.

Ta okoliczność faktyczna była, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, kluczowa dla oceny, że art. 4a ust. 1 w brzmieniu w 2008 r. naruszał zasadę proporcjonalności.

Sąd kasacyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji wadliwie zinterpretował

art. 4a ust. 1 w brzmieniu z 2008 r. Nie przyjmując wykładni zgodnej z Konstytucją RP zbyt rygorystycznie ocenił w świetle treści ww. przepisu okoliczności, na które powoływała się Skarżąca. Jej problem z uzyskaniem odpisu prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w Szczecinie w zakresie stwierdzania nabycia przez nią spadku należało ocenić jako przykładowy dla wskazanego powyżej wywodu, że termin jednego miesiąca był zbyt rygorystyczny dla podatników i de facto uniemożliwiał skorzystanie z przysługującego im prawa do zwolnienia w podatku od spadków i darowizn. Naruszał tym samym nie tylko zasadę proporcjonalności, ale również zasadę zaufania obywateli do państwa. Pismo Prezesa Sądu Rejonowego Szczecin – Prawobrzeże i Zachód, przedłożone WSA w Szczecinie, jednoznacznie wskazuje, że zaistniałe problemy nie nastąpiły z winy Skarżącej lub na skutek jej przyczynienia się. Stąd nie można zgodzić się z literalnym i formalistycznym odczytaniem art. 4a ust. 1 u.p.s.d. w brzmieniu z 2008 r., na którym oparł swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji. Uchybia ono nie tylko zasadzie wykładni prawa w zgodzie z Konstytucją RP, ale także z zasadą wykładni prowspólnotowej, bowiem zasada proporcjonalności jest wskazana jako ważne narzędzie sądowego stosowania prawa także przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Brak proporcjonalności, wyrażający się w zrównaniu sankcji wobec osoby, która świadomie, w sposób trwały uchyla się od realizacji obowiązku nałożonego przez ustawę, a tym samym uniemożliwia osiągnięcie jej celu, i wobec osoby dopuszczającej się nieznacznego uchybienia w zakresie formalnych przesłanek realizacji tego obowiązku - stanowi europejski standard krytycznej oceny takiego rozwiązania legislacyjnego (por. wyrok ETS z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie Skanavi i Chryssanthakopoulos, sygn. C-193/94, pkt 37-38, publ. http://eur-lex.europa.eu/).

Mając powyższe na względzie, Sąd kasacyjny stwierdził, że poprzez brak uwzględnienia zasady proporcjonalności, co doprowadziło do wadliwej wykładni art. 4a ust. 1 u.p.s.d. w brzmieniu z 2008 r., skutkującej stwierdzeniem, że przepis ten nie może być dla Skarżącej podstawą zwolnienia w podatku od spadków, WSA w Szczecinie rozstrzygnął sprawę niezgodnie z prawem - w tym zakresie skarga kasacyjna była więc zasadna.

Uwzględniając częściową zasadność skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, nakazując aby ten Sąd ponownie rozpoznając sprawę uwzględnił prawidłową wykładnię art. 4a ust. 1 w brzmieniu z 2008 r. w świetle zasady proporcjonalności uregulowanej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, po którą należy sięgnąć na mocy art. 8 ust. 2 Konstytucji RP i przyjętych w polskiej kulturze prawnej kanonów wykładni prawa. W art. 8 ust. 2 Konstytucji RP jest bowiem sformułowany nakaz bezpośredniego stosowania jej przepisów, przy czym pod pojęciem "stosowanie" należy rozumieć w pierwszym rzędzie sądowe stosowanie prawa. Przepis art. 4 ust. 1 u.p.s.d., w części określającej zasady liczenia terminów do złożenia zgłoszenia, od których zależy skuteczność złożenia tego zgłoszenia i warunkowanego tym samym skorzystania ze zwolnienia uregulowanego w tym przepisie, powinien być interpretowany i stosowany przy uwzględnieniu konstytucyjnych gwarancji praw obywatelskich. Sąd kasacyjny podkreślił przy tym, że zarówno Naczelny Sąd Administracyjny, jak i wojewódzki sąd administracyjny, dokonując wykładni prawa w zgodzie z Konstytucją RP nie orzeka o zgodności danego przepisu prawa z Konstytucją RP, gdyż to należy do wyłącznej kognicji Trybunału Konstytucyjnego, lecz stara się odczytać dany przepis w sposób najlepiej realizujący wymogi konstytucyjne. W sytuacjach skrajnych sądy administracyjne są upoważnione do odmowy zastosowania przepisu prawa, którego nawet w drodze wykładni nie można pogodzić ze standardami konstytucyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) – zwanej dalej: p.p.s.a.: "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny".

Mając powyższe na względzie uznać należy, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego (art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.).

Zgodnie z ww. art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.

W myśl powołanego ust. 2 (ust. 4 nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie), jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie miesiąca od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.

Uwzględniając okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że skarżąca M G dokonała zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia po zmarłej [...]z naruszeniem przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. miesięcznego terminu od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Bezsporne jest bowiem, że spadek ten Skarżąca nabyła w dniu 29 lutego 2008 r., postanowienie Sądu Rejonowego w Szczecinie z dnia 27 maja 2008 r. stwierdzające nabycie spadku uprawomocniło się 18 czerwca 2008 r., natomiast zgłoszenia nabycia tego spadku (na formularzu SD-Z1) Skarżąca dokonała w dniu 7 sierpnia 2008 r.

W postępowaniu podatkowym Skarżąca wskazywała okoliczności z powodu których bez swej winy nie była w stanie dochować ww. miesięcznego terminu, przedstawiając na te okoliczności stosowne dowody. Oceniając podawane przez Skarżącą fakty i przedłożone dokumenty, stwierdzić należy, że wykazała ona, iż uchybienie omawianego terminu nastąpiło z przyczyn przez nią niezawinionych. Wprawdzie wiedziała ona wcześniej o nabyciu spadku, znała treść postanowienia sądu z dnia 27 maja 2008 r., jednak z przyczyn od niej niezależnych (m.in. z powodu remontu w sądzie) nie uzyskała w odpowiednim czasie prawomocnego postanowienia. W takiej sytuacji – mając na względzie przytoczone powyżej wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące prokonstytucyjnej i prowspólnotowej wykładni prawa oraz okoliczności związane z pracami nad nowelizacją przedmiotowego przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. - w sytuacji Skarżącej należało zastosować przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Przepis ten pozwala bowiem na uwzględnienie uchybienia terminu z ust. 1 tego artykułu, przesuwając początek biegu terminu miesięcznego na dzień w którym spadkobierca "dowiedział się o nabyciu" rzeczy lub praw majątkowych (spadku). Wprawdzie w przepisie tym mowa o dniu powzięcia wiadomości o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (w tym w drodze dziedziczenia), jednak logiczna wykładnia tego przepisu w związku z treścią przepisu ust. 1 prowadzi do wniosku, iż w przypadku spadkobierców termin ten należy liczyć od dnia powzięcia wiadomości o uprawomocnieniu się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku – oczywiście dotyczy to sytuacji, gdy spadkobierca "uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości" (art. 4a ust. 2 u.p.s.d. in fine) o tym fakcie, tj. uprawomocnieniu się postanowienia.

Uznając zatem, że Skarżąca uprawdopodobniła ten fakt, przy ponownym rozpoznaniu sprawy podatkowej organ uwzględni przepis art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., przyjmując, iż został zachowany przewidziany w tym przepisie termin do zgłoszenia nabycia przez Skarżącą przedmiotowego spadku.

Mając więc na względzie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy, a skarga zasługuje na uwzględnienie, dlatego - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. – należało orzec jak w pkt I sentencji. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., a o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a i w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348, ze zm.).