Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 83/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skargi S. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 20 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres oraz kwoty podatku do zapłaty oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez S. O. (dalej jako: skarżący, podatnik, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 20 grudnia 2017 r. którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 28 czerwca 2017 r. określającą skarżącemu w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 3.138 zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2012r. na podstawie analizy materiałów zebranych podczas kontroli podatkowej oraz w oparciu o dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego, stwierdzono, że podatnik w badanym okresie wprowadził do obrotu faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji. Dotyczyło to dwóch faktur wystawionych na rzecz firmy "A" M. D., o numerach:

• [...] z 02.07.2012 r. na wartość netto 13.106,01 zł, podatek VAT 3.014,44 zł, z tytułu sprzedaży wyposażenia salonu fryzjerskiego dla psów (faktura składała się ze 102 pozycji, obejmujących urządzenia i artykuły do pielęgnacji psów, w tym m.in: stół z podnośnikiem elektrycznym [...], wanna bez regulacji [...], krzesło groomerskie model [...], szafka groomerska [...], kagańce, ostrza, szczotki, grzebienie, szampony, suszarki, nożyczki, itp., k. 1540 akt administracyjnych),

• [...] z 02.07.2012 r., wartość netto 1.547,90 zł, podatek VAT 123,82 zł z tytułu sprzedaży karmy dla zwierząt (faktura składała się z 20 pozycji obejmujących karmę marki [...] i [...] oraz lasso na kleszcze - 2 szt., k. 1539 akt administracyjnych).

W następstwie przeprowadzonego postępowania organ I instancji wydał w dniu 19 lipca 2016 r. decyzję w przedmiocie podatku VAT za lipiec 2012 r., która została uchylona w całości decyzją organu odwoławczego z dnia 3 lutego 2017 r., a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ I instancji, po uzupełnieniu materiału dowodowego stwierdził, iż do faktur wystawionych przez podatnika na rzecz firmy "[...]" zastosowanie ma art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej w skrócie "uptu"). Łączny podatek do zapłaty na podstawie ww. przepisu wynosi 3.138 zł.

W oparciu o zebrane dowody, w tym: posiadane przez podatnika dowody zakupu, materiały z kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie B s.c. (dostawcy podatnika w zakresie wyposażenia salonu sprzedanego M. D.), zeznania strony i świadków: M. K. i M. D., decyzję wydaną wobec firmy C w dniu 08.12.2016 r. (według faktur: dostawcy spółki B w zakresie produktów do pielęgnacji psów), uwzględniając chronologię zdarzeń i porównując ilość, asortyment oraz ceny stosowane przez kolejnych dostawców towaru ustalono, że nieprawidłowości dot. dostawy artykułów fryzjerskich dla psów miały miejsce już na wcześniejszym etapie obrotu. Z zebranych dowodów wynikało, iż spółka B nie nabyła przedmiotowego wyposażenia od swojego dostawcy (C Sp. z o.o.), zatem nie mogła także odsprzedać go podatnikowi. Przy ocenie materiału dowodowego wzięto pod uwagę m.in. niespójne zeznania strony i świadków, różnice w ilości zafakturowanego wyposażenia na różnych etapach dostawy, okoliczności wskazujące na sprzedaż towaru przez podatnika poniżej ceny sprzedaży przez C Sp. z o.o. oraz brak celowości wydłużania łańcucha dostaw. W stosunku do faktury dokumentującej dostawę karmy dla zwierząt stwierdzono natomiast, iż podatnik nie posiada dowodów nabycia tego towaru. Brak tych dowodów oznacza, że w rzeczywistości nie doszło do nabycia tej karmy i tym samym nie doszło do jej sprzedaży na rzecz firmy M. D.

Mając powyższe na uwadze organ I instancji wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 28 czerwca 2017 r. W rozstrzygnięciu tym uwzględniono również zmianę kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z czerwca 2012 r., wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 28 czerwca 2017 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania, wskazaną na wstępie decyzją z dnia 20 grudnia 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Analizując ponownie zebrany materiał dowodowy, organ odwoławczy zgodził się z jego oceną dokonaną przez organ I instancji, w pełni akceptując wnioski, że faktury wystawione przez skarżącego na rzecz firmy "A" nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Jak ustalono, w badanym miesiącu podatnik wystawił dla w/w podmiotu dwie faktury dokumentujące dostawę wyposażenia salonu fryzjerskiego dla psów (nr [...]) oraz dostawę karmy dla zwierząt (nr [...]).

Badając źródło pochodzenia towarów wymienionych na fakturze nr [...] ustalono, że w posiadaniu podatnika znajdowała się faktura nr [...] z dnia 10.07.2012 r. na wartość netto 13.000 zł, VAT 23% 2.990 zł wystawiona przez B Spółka Cywilna M. K., A. S. (dalej w skrócie: B), tytułem "komplet wyposażenia salonu fryzjerskiego dla psów, wg zestawienia - 1 kpl.", która została ujęta i rozliczona przez podatnika w sierpniu 2012 r., przy czym między zakupem z sprzedażą występowały rozbieżności w zakresie dat (faktura sprzedaży została wystawiona wcześniej niż faktura zakupu). Wezwany do wyjaśnienia tej rozbieżności podatnik wskazał: cyt: "obie faktury dotyczą tego samego miesiąca, więc nie mają wpływu na sprzedaż opodatkowaną oraz kwoty VAT. Komplet wyposażenia fryzjerskiego zawierał karmę dla zwierząt. Fakturę VAT z firmy B otrzymałem po dostawie, jednak nie było to później niż 7 dni roboczych od dostawy."

W celu ustalenia faktycznego przebiegu zdarzeń pozyskano i włączono do akt materiał dowodowy z kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce B, w tym m.in. protokół przesłuchania wspólnika spółki – M. K. dnia 13.11.2013 r. Z dowodu tego wynikało, że jako źródło pochodzenia towaru sprzedanego na rzecz firmy podatnika (prowadzonej pod nazwą D), M. K. wskazał fakturę nr [...] z dn. 31.07.2012 r., wystawioną przez C Sp. z o.o. w [...] (dalej jako: C), na wartość netto 11.830 zł, VAT 23% 2.720,90 zł, tytułem "urządzenia elektryczne - sterylizator - 2 szt. (cena jedn. netto 505 zł), stół z podnośnikiem elektrycznym - 1 szt. (cena jedn. netto 2.800 zł), suszarka - 3 szt. (cena jedn. netto 200 zł), maszynka - 2 szt. (cena jedn. netto 710 zł), wanna z podnośnikiem elektrycznym - 1 szt. (cena jedn. netto 6.000 zł)". Przesłuchiwany zeznał, że spółka C sprzedała komplet wyposażenia na rzecz B, która następnie rozszerzyła ten komplet o wspornik do przytrzymywania psów i sprzedała całość na rzecz firmy S. O., który dołożył do zestawu karmę dla psów i dokonał dostawy wyposażenia na rzecz firmy "A". Oświadczył przy tym, że "Pan O. odebrał przedmiot faktury w biurze B w okresie wakacyjnym."

M. K. przesłuchano także w toku prowadzonego postępowania w dniu 12.02.2012 r. w charakterze świadka. Przesłuchiwany zmienił prezentowaną wcześniej wersję zdarzeń co do transakcji udokumentowanej fakturą nr [...], zeznając, że B nabyła wyposażenie salonu od firmy E z [...]. Wskazał także, iż salon fryzjerski "A" w [...] zgłosił zapotrzebowanie na tego typu wyposażenie. Spółka wiedziała o tym, gdyż firma F (której właścicielem jest M. K.) pisała projekt dotacji na otworzenie tego Salonu. Twierdzenia przedstawione przez M. K. w tych zeznaniach nie zostały jednak poparte jakąkolwiek dokumentacją.

Z uwagi na okoliczność, że asortyment wynikający z faktury wystawionej przez spółkę C na rzecz B był mocno ograniczony w stosunku do asortymentu, jaki spółka B miała później sprzedać na rzecz firmy podatnika, czterokrotnie skierowano wezwania do tej spółki o dostarczenie dowodów zakupu służących sprzedaży zgodnie z fakturą nr [...]. Pierwsze trzy wezwania pozostały bez odpowiedzi i dopiero w reakcji na czwarte wezwanie z 4 kwietnia 2017 r. spółka wskazała, że sprzedaży wg faktury nr [...] z dnia 10.07.2012 r. służył zakup wg faktury nr [...] z dn. 31.07.2012 r. od C. Wyjaśniła też, że cyt.: "Z uwagi na znaczny upływ czasu od momentu zawieranych transakcji Spółce nie udało się ustalić ewentualnych pozostałych faktur zakupowych służących następnie sprzedaży wyposażenia salonu dla psów. Niewykluczonym jest, iż spółka mogła zakupić mniejsze produkty na rachunek, czy też nie ująć w księgach pewnych drobniejszych zakupów związanych wyłącznie z czynnościami, od których nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku (...). Spółka rozszerzyła będący w jej posiadaniu komplet wyposażenia salonu fryzjerskiego i tak rozszerzony komplet sprzedała na rzecz D. Towar został odebrany przez wspólnika spółki M. K. z [...], a następnie przewieziony samochodem do siedziby spółki B, mieszczącej się wówczas w [...], przy ul. [...]. Z kolei S. O. odebrał towar z siedziby Spółki w okresie wakacyjnym, w godzinach wieczornych, jednakże wspólnicy Spółki nie są obecnie w stanie wskazać konkretnego dnia, w którym nastąpił odbiór przedmiotu umowy." Do pisma załączono: kserokopię faktury nr [...] wystawionej przez C, dwa zdjęcia dokumentujące zakupiony towar (na jednym ze zdjęć uwidoczniona jest wanna, a na drugim - prawdopodobnie - stół z podnośnikiem elektrycznym) oraz specyfikację do faktury nr [...] (zakres specyfikacji pokrywał się z przedmiotem faktur wystawionych przez podatnika na rzecz firmy A, za wyjątkiem pozycji lasso na kleszcze [...], gdzie w specyfikacji podane są 3 szt., a na fakturze nr [...] z dn. 02.07.2012 r. 2 szt.)

W poczet materiału dowodowego włączono również decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 08.12.2016 r., wydaną spółce C, w której stwierdzono, że faktura nr [...] z dn. 31.07.2012 r., podobnie jak ponad trzysta innych faktur wystawionych przez tę firmę na rzecz różnych podmiotów (w tym również na rzecz E), nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji gospodarczej. Prezes tej spółki- K. K., nie zatrudniał w tym okresie żadnych pracowników, nie posiadał środków trwałych oraz zaplecza magazynowego, nie był w stanie dokonywać dostaw towarów oraz świadczyć szerokiego wachlarza usług widniejących na wystawionych przez C Sp. z o.o. fakturach sprzedaży (sprzętowych, transportowych, budowlanych, pozycjonowania stron internetowych, reklamowych, projektowych, szkoleniowych, wynajmu sali szkoleniowych, etc.). W toku postępowania kontrolnego, zakończonego ww. decyzją, przesłuchano w dniu 13.10.2015 r. charakterze świadka M. K. (protokół z tej czynności został włączony do akt sprawy). W składanych zeznaniach, opisując przebieg transakcji sprzedaży wyposażenia salonu dla psów świadek podał, że załadował towary osobiście do samochodu marki [...] w [...] w siedzibie firmy C i zawiózł do [...] do firmy "A" a miejsce odbioru towaru, tj. firmę C w [...] wskazał mu A. S. (prywatnie mąż M. D. - właścicielki firmy "A"). Wskazał przy tym, że transakcja ta stanowiła przysługę dla żony p. S., która dostała jakąś dotację na prowadzenie salonu dla psów.

W toku postępowania przesłuchana została w charakterze świadka M. D., która zeznała, iż w czerwcu 2012 r. dostała dotację z Urzędu Pracy w [...] i założyła firmę A, którą prowadziła przez okres ok. 2 lat. Potwierdziła, że zakupu większości wyposażenia do swojej działalności dokonała w firmie S. O., o której dowiedziała się od swojego męża, jednak ona sama nie kontaktowała się z S. O. i nie posiada wiedzy, czym jego firma zajmowała się w lipcu 2012 r. Z informacji przekazanej przez męża dowiedziała się, iż S. O. ma możliwość dostarczenia jej towaru, którego potrzebowała, a którego nie znalazła na rynku lokalnym. Na potrzeby złożenia zamówienia świadek spisała wykaz rzeczy potrzebnych do firmy, który przekazała mężowi i ten zajął się realizacją zamówienia. Na pytanie, co było przedmiotem transakcji, wskazała, iż było to wyposażenie i akcesoria widniejące na fakturach z dn. 02.07.2012 r. okazanych podczas przesłuchania. Wyjaśniła też, iż towar dostarczyła firma kurierska pod adres miejsca prowadzonej działalności gospodarczej. Towar odebrała osobiście od pracownika firmy kurierskiej. W kwestii daty, formy, wysokości i sposobu przekazania należności za wystawione na jej rzecz faktury, zeznała, że "Pieniądze w gotówce – 18.000 zł przekazałam mężowi przed dostawą towaru. Mój mąż zajął się uregulowaniem płatności. Nie pamiętam kiedy otrzymałam fakturę i od kogo, od męża czy od kuriera." Wskazała też, że zakup wyposażenia salonu został sfinansowany ze środków publicznych (dotacji), czego dowodem były również pieczęcie znajdujące się na okazanych podczas przesłuchania fakturach, o treści "Zakup współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (...)". Wniosek o dofinansowanie sporządziła osobiście, natomiast kontrola Urzędu Pracy w związku z otrzymaną dotacją przeprowadzona w miejscu prowadzonej działalności gospodarczej nie wykazała nieprawidłowości. Nazwiska oraz osoby M. K., jak również jego związku z transakcjami dot. wyposażenia Salonu, świadek nie kojarzyła.

Okoliczności związanych z przebiegiem transakcji sprzedaży wyposażenia salonu fryzjerskiego dla psów nie wyjaśnił także podatnik w toku przesłuchania w charakterze strony w dniu 30.09.2015 r. Zapytany o sposób dostarczenia towaru do jego firmy i następnie do jego kontrahenta udzielił odpowiedzi cyt: "Nie przypominam sobie, kiedy i gdzie się to odbyło, jak to było organizowane." Nie potrafił także udzielić wyjaśnień na temat pochodzenia karmy dla zwierząt ujętej na wystawionej przez siebie fakturze sprzedaży nr [...] z dnia 02.07.2012 r. stwierdzając "Teraz nie jestem w stanie tego wyjaśnić.".

W ocenie organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy w pełni uzasadniał wniosek, że wystawionym przez podatnika fakturom na rzecz firmy M. D. nie towarzyszyły faktyczne dostawy towarów wymienionych w tych fakturach. Dyrektor Izby podkreślił, że podatnik nie posiadał nawet elementarnej wiedzy na temat przebiegu transakcji, poza tym obie strony transakcji składały rozbieżne wyjaśnienia w tym zakresie. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że nieznane jest źródło pochodzenia towaru opisanego na fakturze nr [...]. Według zeznań i wyjaśnień świadków, najwcześniejszym ujawnionym podmiotem w łańcuchu dostaw przedmiotowego wyposażenia była spółka C, która miała sprzedać towar spółce B, jednakże z treści wystawionej przez C faktury nr [...] z dn. 31.07.2012 r. (której data jest jeszcze późniejsza niż data faktury wystawionej przez B - 10.07.2012 r.) - wynikało, że rzekomo dostarczony towar obejmuje tylko 9 sztuk urządzeń. Ponadto, rzetelność faktur wystawionych przez spółkę C została zakwestionowana w toku postępowania kontrolnego, co znajduje odzwierciedlenie w wydanej jej decyzji. Za niewiarygodne organ uznał wyjaśnienia spółki B w piśmie z dnia 28.04.2017 r., w którym potwierdzono fakt dokonania dostawy na rzecz podatnika i sugerowano, że pozostały asortyment (nie objęty fakturą wystawioną przez C) mógł zostać zakupiony na rachunki, nie uwzględnione w księgach z uwagi na ich niską wartość i brak związku z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku. Według organu, spółka powinna być świadoma, że zgodnie z prawem, wszelkie dowody źródłowe muszą być przechowywane przez okres 5 lat. Organ zwrócił przy tym uwagę, że wskazane w piśmie spółki "drobniejsze zakupy" dotyczyły różnego rodzaju sprzętu, kosmetyków i wyposażenia (trymery, szczotki, szampony, odżywki, kagańce, pudry, gumki itp.) o wartości od kilku do ponad stu złotych, a ich łączna ilość mogła stanowić już znaczną wartość. Niezrozumiałe było też wyjaśnienie o braku związku z czynnościami dającymi prawo do odliczenia, skoro według twierdzeń spółki (i dokumentów) cały komplet wyposażenia miał zostać odsprzedany podatnikowi w drodze czynności opodatkowanej.

W opinii organu, pozbawiony waloru wiarygodności był także przedstawiony przez spółkę B, przy piśmie z 28.04.2017 r., nowy dowód w postaci specyfikacji towarów do faktury [...] z 10.07.2012 r., sprzedanych firmie podatnika, w której to specyfikacji zakres towarów (poza produktem lasso do kleszczy) pokrywał się z zakresem towarów wskazanych na obu fakturach wystawionych przez skarżącego. Organ zauważył, że tego rodzaju dowód podatnik powinien posiadać w swej dokumentacji, czego jednak nie stwierdzono. Wiarygodność tego dowodu podważały również zeznania M. K. z dnia 13.11.2013 r. (czyli złożonych w czasie najbardziej zbliżonym do rzekomych dostaw), w których wskazał on, że karma dla zwierząt zakupiona została przez S. O., który poszerzył w ten sposób cały zestaw przeznaczony dla M. D.

Zdaniem organu, nie bez znaczenia jest zmienność twierdzeń M. K. co do źródła pochodzenia towaru. Zeznając bowiem w dniu 12.02.2015 r.- odmiennie niż w dniu 13.11.2013 r. – wskazał, że B nabyła wyposażenie dla salonu fryzjerskiego dla psów od E z [...], przy czym udział w/w firmy w łańcuchu dostaw nie został potwierdzony żadnym dowodem źródłowym (i ostatecznie spółka B nie wykazała innego dostawcy niż C sp. z o.o.).

Organ odwoławczy wskazał także na niespójność zeznań stron transakcji co do sposobu dostarczenia towaru. Podatnik, pytany podczas przesłuchania na ten temat, stwierdził, że nie pamięta transakcji i nie wie jak to było zorganizowane. Ponadto, w swej dokumentacji nie posiadał jakichkolwiek dowodów dokumentujących transport do [...] (miejsca siedziby firmy "A"), jednocześnie poniesienia wydatków w tym celu nie wykazała też analiza rachunków bankowych podatnika. Z kolei M. K. składał zmienne wyjaśnienia w tej kwestii (początkowo twierdząc, że S. O. odebrał towar w biurze spółki B w okresie wakacyjnym, po czym zeznał, że osobiście przewiózł towar z [...] do [...] na zlecenie A. S.). Natomiast M. D. zeznała, że towar został jej przywieziony przez firmę kurierską. Za uzasadnione Dyrektor Izby uznał kwestionowane w odwołaniu stwierdzenie organu I instancji, że dostawy towaru nie mógł dokonać podatnik własnym środkiem transportu (samochodem marki [...]), podzielając wniosek, że gabaryty samochodu podatnika nie pozwalały na przewóz tej ilości towaru. Jako niewiarygodne ocenił też argumenty odwołania, iż M. K. mógł dokonać częściowego transportu towaru (stołu z podnośnikiem i wanny), stwierdzając, że na taką okoliczność żaden z przesłuchiwanych nie wskazał na wcześniejszym etapie postępowania. Organ odwoławczy nie zgodził się także z argumentacją o braku wpływu na ocenę stanu faktycznego sprawy okoliczności, iż spółka C nie posiadała magazynu, stwierdzając, że jest to jedna z wielu okoliczności, których łączna ocena przemawia za prawidłowością stanowiska przedstawionego w zaskarżonej decyzji. Kolejną taką okolicznością jest też to, że ceny urządzeń wykazanych na wystawionej przez spółkę C fakturze nr [...] były znacznie wyższe niż ceny skalkulowane przez podatnika w wystawionych przez niego fakturach, czego podatnik nie był w stanie racjonalnie wyjaśnić. Istotne jest także, iż mimo potwierdzenia przez M. D. faktu dokonania gotówkowej zapłaty za towar, sam podatnik nie potrafił tej okoliczności w żaden sposób udokumentować. Wyciągi z rachunków bankowych podatnika nie wskazują bowiem, by w lipcu 2012 r. dokonał on jakiejkolwiek wpłaty, której źródłem mogła być ewentualna gotówka od M. D. i brak jest innych dowodów potwierdzających przekazanie gotówki (np. KP).

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami odwołania dotyczącymi niezastosowania się przez organ I instancji do wskazań zawartych w decyzji kasacyjnej. Wyjaśnił że zasadniczym powodem uchylenia pierwotnie decyzji organu I instancji było uchylenie przez organ II instancji decyzji wydanych w sprawach dotyczących poprzednich okresów rozliczeniowych (tu: za czerwiec 2012 r.). Ponadto w decyzji kasacyjnej nie zlecono wprost przeprowadzenia konkretnych dowodów, a jedynie sugerowano potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego, poprzez wystąpienie do organów właściwych dla spółki C i B o dodatkowe dokumenty pozyskane w toku kontroli lub postępowań podatkowych prowadzonych wobec tych podmiotów oraz ewentualne decyzje im wydane. Zalecono także rozważenie potrzeby pozyskania informacji będących w posiadaniu A. S. z firmy E, o ile materiał dowodowy będzie wskazywał na jego udział w spornych transakcjach i wskazano na zasadność podjęcia próby przesłuchania w charakterze świadka M. D. na okoliczność transakcji zawartych z podatnikiem. Wymagania te organ I instancji częściowo zrealizował w zakresie przesłuchania M. D. i włączenia do akt decyzji wydanej dla spółki C. Wystąpił także Naczelnika I Urzędu Skarbowego w Opolu (właściwego dla spółki B) oraz do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (właściwego dla M. D.), jednak do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie uzyskał od tych organów informacji. Dowody w tym zakresie zostały natomiast uzupełnione w toku postępowania odwoławczego. Do akt sprawy włączono więc wyciąg z decyzji Naczelnika I US w Opolu z dnia 14.09.2017 r., wydanej spółce B za lipiec 2012 r., w której zakwestionowano transakcje pomiędzy spółką a firmą D i stwierdzono, iż faktura nr [...] z dnia 10.07.2012 r. wystawiona przez spółkę jest fakturą, która nie dokumentuje faktycznie zrealizowanych transakcji. Natomiast Naczelnik US w [...] pismem z dnia 23.11.2017 r., poinformował, iż wobec M. D. nie wszczęto kontroli podatkowej i nie wydano decyzji. Z powyższego wynika, że chociaż organ I instancji nie uzyskał przed wydaniem decyzji odpowiedzi od wszystkich organów podatkowych, do których wystąpił, to jednak nie miało to istotnego wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie. Z uwagi zaś na fakt, że udział firmy E nie został udokumentowany (osoba ta została wskazana przez M. D. jako osoba zaangażowana w transakcje - jako jej małżonek, a nie jako właściciel w/w firmy), nie było potrzeby prowadzenia w tym kierunku dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Nie mają także uzasadnionych podstaw zarzuty odwołania dotyczące zaniechania przesłuchania tej osoby, skoro wniosek taki nie został przez pełnomocnika strony złożony (wbrew twierdzeniom pełnomocnika, w piśmie z 23.06.2017 r. sformułowano nie wniosek dowodowy lecz czyniono jedynie zarzuty w tym zakresie i to w odniesieniu do decyzji za czerwiec 2012 r.). Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego, wskutek zaniechania wystąpienia o dokumenty pokontrolne z kontroli prowadzonej w firmie M. D. przez Urząd Pracy. Zaznaczył, iż pełnomocnik strony nie wskazał konkretnie o jaką dokumentację pokontrolną chodzi, natomiast w aktach sprawy znajduje się dokument odzwierciedlający przebieg kontroli, tj. protokół z kontroli przeprowadzonej przez pracownika Powiatowego Urzędu pracy w [...], w dniu 28.06.2013 r., na okoliczność realizacji przez M. D. umowy dot. przyznania jednorazowo środków na podjęcie działalności gospodarczej. Z dokumentu tego wynika wprawdzie, że M. D. na dzień 28.06.2013 r. dysponowała wszystkimi urządzeniami zakupionymi za otrzymaną dotację, jednakże treść protokołu nie wskazuje, by kontrolujący badał, kto był faktycznym dostawcą spornych urządzeń. Ponieważ M. D. dysponuje fakturami od podatnika, na których znajduje się adnotacja o udzielonej dotacji (co wynika z protokołu jej przesłuchania), a także dysponowała na dzień kontroli wszystkimi zakupionymi urządzeniami, w w/w protokole nie zawarto zapisów wskazujących na jakiekolwiek nieprawidłowości. Wbrew jednak przekonaniu strony, okoliczność ta nie przesądza per se, iż wyposażenie Salonu ujawnione na zakwestionowanych fakturach i w miejscu prowadzenia działalności przez M. D. - pochodziło od firmy D. Organ I instancji nie zakwestionował bowiem faktu posiadania przez M. D. w dniu 28.06.2013 r. spornego wyposażenia, kwestionował natomiast fakt, iż wyposażenie Salonu mogło pochodzić od wymienionych w niniejszej decyzji podmiotów, tj. od spółki C w [...], spółki B w [...] oraz firmy podatnika. Za uzasadnione organ uznał natomiast zarzuty dotyczące naruszenia art. 123 § 1 op poprzez nieuwzględnienie dowodów opisanych w piśmie strony z dnia 23.06.2017 r., nadanym w placówce Poczty Polskiej przed upływem 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Naruszenie to, jak jednak stwierdził Dyrektor Izby, nie miało istotnego wpływu na wynik rozstrzygnięcia i nie mogło skutkować koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do pozostałych zarzutów odwołania dotyczących naruszenia reguł postępowania (art. 122, 187, 193 i 191 op) i prawa materialnego (art. 99 ust. 12 uptu) organ uznał je za bezzasadne, stwierdzając, że w sprawie prawidłowo ustalono stan faktyczny i prawidłowo zastosowano art. 108 uptu.

We wniesionej skardze strona zarzuciła organom błąd w ustaleniach faktycznych, co doprowadziło do błędnego określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i w konsekwencji naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3a op. W szczególności strona wskazała na naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 187 §1 w zw. z art. 233 § 2 zd. 2 op, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, w tym zwłaszcza: 1) zaniechanie uzupełnienia materiału dowodowego o dodatkowe dokumenty wskazane w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3.02.2017 r. i zaniechanie wystąpienia do organów właściwych dla B S.C. i C sp. z o.o. o dodatkowe dokumenty pozyskane w toku kontroli lub postępowań podatkowych prowadzonych wobec tych podmiotów oraz ewentualne decyzje, będące skutkiem prowadzonych postępowań, odnoszących się do spornych transakcji; 2) brak uzupełniającego przesłuchania A. S., na okoliczność zawarcia transakcji objętych fakturami VAT nr [...] oraz nr [...]; 3) niewykazanie przez organ, dlaczego w przedmiotowej sprawie odmówił uznania i z jakiego powodu postanowił nie uwzględnić słusznego interesu obywatela, który ma pierwszeństwo nad interesem ogólnym;

- art. 123 §1 w zw. z art. 12 § 6 pkt 2 op - poprzez pozbawienie strony możności wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego oraz niezapewnienie czynnego udziału w postępowaniu i wydanie decyzji, mimo nadania i przesłania przez stronę pisma zawierającego wypowiedzenie się w zakresie zebranego materiału dowodowego w polskiej placówce pocztowej w dniu 23.06.2017 r., a więc z zachowaniem wyznaczonego stronie 7-dniowego terminu;

- art. 188 op, poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodów wskazanych w piśmie z dnia 23.06.2017 r., mających istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, a dotyczących m.in. niewystąpienia przez organ I instancji do odpowiednich organów właściwych dla kontrahentów strony, celem wydania dokumentów pokontrolnych, które potwierdzały zasadność dokonywanych transakcji, a także pozwoliły skonfrontować ustalenia tamtejszych organów z ustaleniami dokonanymi w niniejszej sprawie, tj. m.in. Urzędu Pracy w [...], a to w zakresie kontroli z dnia 28.06.2013 r., co w konsekwencji miało wpływ na stwierdzenie przez organ nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za 2012 r., a finalnie na błędne ustalenie przez organ podatkowy braku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2012 r., w miejsce zadeklarowanej przez stronę nadwyżki w wymiarze 25.020 zł;

- art. 191 w zw. z art. 187 §1 op - poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz jego dowolną, a nie swobodną ocenę, wyrażającą się w: 1) bezzasadnym przyjęciu, iż faktury nr [...] i nr [...] nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, podczas gdy strony transakcji złożyły zgodne oświadczenia o ich dokonaniu, a także potwierdziły dokonanie zapłaty za nie, jak również dokonały ich rozliczenia w deklaracjach podatkowych; 2) bezzasadnym przyjęciu, iż sprzedaż towaru dla wyposażenia salonu fryzjerskiego dla psów zafakturowanej przez stronę w lipcu 2012 r. nie miała miejsca, podczas gdy ze zgromadzonego materiału w sprawie nie można wysnuć wniosku, że do sprzedaży nie doszło; 3) wybiórczym potraktowaniu dowodów z zeznań świadka M. D., pomimo przyznania przez nią, iż zakupiła od strony towar udokumentowany spornymi fakturami oraz pomimo, że kontrola Urzędu Pracy przeprowadzona u M. D. w związku z otrzymaną dotacją nie wykazała nieprawidłowości, 4) bezpodstawnym oparciu rozstrzygnięcia o zeznania M. K., który nie jest stroną w przedmiotowym postępowaniu i nie był uczestnikiem zakwestionowanych transakcji, 5) dokonaniu ustaleń w oparciu o: a) rozbieżne zeznania M. K. w zakresie dostawy towaru objętego fakturą nr [...] z dnia 10.07.2012 r., b) fakturę nr [...] z dnia 31.07.2012 r., wystawioną przez C Sp. z o.o. na rzecz B s.c., c) niespójność zeznań M. K. oraz M. D. w zakresie wniosku o dotację na sfinansowanie wyposażenia salonu "A", podczas gdy okoliczności te na gruncie przedmiotowej sprawy pozostają irrelewantne i nie mogą mieć bezpośredniego wpływu na ustalenie zobowiązania podatkowego; d) przyjęciu fikcyjności zdarzeń gospodarczych w oparciu o przekonania i odczucia organu podatkowego, nieudokumentowane niezbędnymi dowodami; e) bezpodstawnym stwierdzeniu, iż fakt kontroli prowadzonej w czerwcu 2013r. przez Powiatowy Urząd Pracy w [...] na okoliczność weryfikacji zasadności przyznanej M. D. dotacji jest rzeczą wtórną i nieistotną dla sprawy, podczas gdy ustalenia poczynione przez ten organ bezpośrednio przekładają się na potwierdzenie rzeczywistości zaistniałego zdarzenia gospodarczego - dostawy towaru na rzecz M. D.; f) wybiórczym potraktowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, wyrażającym się w pominięciu lub nieprzyznaniu wiary dowodom przedłożonym w postępowaniu podatkowym przez stronę, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia odpowiadającego stanowisku forsowanemu przez organy w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego;

- art. 181 op, poprzez brak włączenia do materiału dowodowego ustaleń z postępowania karnego, które organ wszczął wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 114a ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy i art. 70 § 6 op, będącym przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Konstytucyjny (K31/14) w zakresie przedawnienia podatkowego, które zostało wszczęte tylko i wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

- art. 86 ust. 1 uptu, poprzez niewłaściwe uznanie, iż skarżący nie może zrealizować prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w odniesieniu do zakwestionowanych faktur oraz błędne przyjęcie, iż w sprawie brak jest wiarygodnych dowodów na wykorzystanie przez skarżącego usług udokumentowanych fakturami do czynności opodatkowanych, podczas gdy w sprawie brak jest podstaw pozwalających na pozbawienie go możliwości realizacji tego prawa, bowiem wydatki udokumentowane fakturami były rzeczywiste,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż faktura VAT nr [...] z dnia 10.07.2012r., wystawiona przez B s.c., nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, m.in. w postaci zeznań stron transakcji o wykonaniu usługi, dokumentuje faktyczne zdarzenie gospodarcze, a organ nie udowodnił niezgodności faktury z rzeczywistością,

- art. 99 ust. 12 uptu poprzez błędne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki dla zastąpienia kwoty rozliczenia dokonanej przez podatnika w drodze deklaracji podatkowej decyzją wymiarową,

- art. 193 §1, § 2 i § 4 op, poprzez błędne przyjęcie, iż księgi podatkowe prowadzone przez podatnika są nierzetelne i prowadzone w sposób wadliwy w części dotyczącej zapisów po stronie sprzedaży oraz po stronie zakupu, a w konsekwencji odmowę przyznania im wiarygodności i mocy dowodowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i zaprezentowaną argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) - dalej: "ppsa", zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie zaistnienia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności określenia skarżącemu za miesiąc lipiec 2012 r. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu, w związku z ustaleniami organów podatkowych, iż wystawione przez firmę skarżącego faktury z tytułu sprzedaży artykułów składających się na wyposażenie salonu fryzjerskiego dla psów oraz karmy nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Wskazać na wstępie należy, że przedmiotowe zobowiązanie co do zasady przedawniłoby się z końcem 2017 r. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że zawiadomieniem z dnia 18 października 2017 r. pełnomocnik skarżącego (ustanowiony w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji), został powiadomiony o tym, że z dniem 30 marca 2017 r. tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, tj. w podatku VAT za lipiec 2012 r., a zawieszenie biegu terminu przedawnienia będzie trwało do dnia prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego. Nadto, jak wynika z akt administracyjnych, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedmiotowego zobowiązania doręczono skarżącemu w dniu 30 maja 2017 r.

W ocenie Sądu, powyższe zawiadomienie spełnia wymogi niezbędne do uznania, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania na podstawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 op. Kontrolując ww. zawiadomienie Sąd miał na względzie treść uchwały NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, w której wskazano, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c op informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 op nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w/w ustawy. W uchwale tej nie zgodzono się z tezą, że podatnikowi należy także przekazać informację o jednostce redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie karnoskarbowe.

Zaznaczyć także należy, że przepis art. 70 § 1 op ma również zastosowanie do określenia kwoty do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 uptu (por. wyrok NSA z dnia 12.04.2017 r., sygn. akt I FSK 1472/15).

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisów art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 114a ustawy z dnia 10 września 1999r. - Kodeks karny skarbowy i art. 70 § 6 op. W tym aspekcie skarżący podnosi, że ww. przepisy będą przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Konstytucyjny (K 31/14) w zakresie przedawnienia podatkowego, które zostało wszczęte tylko i wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W sprawie o sygn. akt K 31/14, zainicjowanej wnioskiem Rzecznika Praw Obywatelskich nie zapadł jeszcze wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Jednak w ocenie Sądu, niecelowym byłoby wstrzymywanie rozpoznania przedmiotowej sprawy celem zapoznania się z przyszłą treścią orzeczenia, które zapadnie w sprawie o sygn. K 31/14 (por. postanowienie NSA z dnia 8.08.2018 r., sygn. akt II FSK 2191/18). Tym bardziej, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa, przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny (zob. np wyrok NSA z dnia 15 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1024/16). Nie może zatem prowadzić do uwzględnienia skargi twierdzenie strony, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte wyłącznie celem ziszczenia się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego.

Warto też zauważyć, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 op, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Tym samym zaskarżona decyzja wydana w dniu 20 grudnia 2017 r. weszła do obrotu prawnego (tj. została doręczona - co miało miejsce 2 stycznia 2018 r.) przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT, gdyż w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Przechodząc do merytorycznej kontroli sprawy wskazać należy, że za podstawę oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który mógł przez to stać się podstawą oceny legalności zaskarżonego aktu, zgodnie z art. 141 § 4 op (por. uchwała NSA z dnia 15.02.2010 r. II FPS 8/09). Ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania podatkowego i przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znajdowały pełne oparcie w prawidłowo zebranym i kompletnym materiale dowodowym.

Analiza akt sprawy dowodzi także, że dokonane zostały z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w tym art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 op.

Nieuzasadnione tym samym okazały się podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia reguł postępowania w zakresie niewystarczającego zebrania i wybiórczego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz błędnej oceny ustalonych okoliczności faktycznych. W ocenie Sądu, zarówno akta jak i uzasadnienie decyzji potwierdzają, że zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, materiał dowodowy był kompletny i został poddany swobodnej, a nie dowolnej ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego.

W rozpatrywanej sprawie podstawę zakwestionowania rzetelności wystawionych przez skarżącego na rzecz firmy "A" faktur VAT i zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 uptu, stanowiły ustalenia, że podmioty występujące na wcześniejszym etapie obrotu, tj.: C Sp. z o.o. z/s w [...] i B S.C. M. K., A. S. - nie dokonały w rzeczywistości żadnych dostaw towarów składających się na wyposażenie salonu fryzjerskiego dla psów a jedynie wystawiały tzw. "puste" faktury, mające uwiarygodnić czynności, które faktycznie nie miały miejsca. W rezultacie skarżący, pomimo posiadania formalnie poprawnych dokumentów, faktycznie nie nabył prawa do rozporządzania towarami w rozumieniu art. 7 ust. 1 uptu, a co za tym idzie, nie mógł również ich odsprzedać na rzecz kolejnego odbiorcy.

Sąd analizując całokształt sprawy stwierdza, że wbrew twierdzeniom skarżącego, zaskarżone rozstrzygnięcie nie zostało oparte jedynie na nieuzasadnionych przypuszczeniach organu, lecz na wszechstronnie i wnikliwie rozpatrzonym materiale dowodowym, czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jak bowiem wynika z akt sprawy, organy podatkowe przeprowadziły szerokie postępowanie dowodowe, w ramach którego poczyniły niezbędne ustalenia dotyczące podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji, zasadnie kładąc nacisk na istotne w tej sprawie okoliczności, takie jak: źródło pochodzenia towaru, sposób realizacji transakcji, warunki realizacji dostaw i rozliczenia między stronami.

Bezspornym jest, że poza samymi fakturami, skarżący nie przedstawił organom jakichkolwiek innych materialnych dowodów potwierdzających faktyczne dokonanie przez niego dostaw towarów na rzecz firmy M. D. (w szczególności dokumentów potwierdzających transport tych towarów), co w świetle pozostałych zebranych w sprawie dowodów, w tym zwłaszcza niespójnych zeznań podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw, słusznie wzbudzało wątpliwości organów podatkowych co do zgodności zdarzeń opisanych w fakturach ze stanem rzeczywistym. Zgodzić się również należy z wnioskami organów, iż owe wątpliwości dodatkowo pogłębiał fakt, iż skarżący podczas przesłuchania w charakterze strony nie potrafił wskazać jakichkolwiek szczegółów co do przebiegu transakcji i sposobu realizacji dostaw. Sąd nie podziela przy tym zastrzeżeń skarżącego, iż oceny złożonych przez niego zeznań należało dokonać z uwzględnieniem upływu czasu od ich dokonania i mnogością zawartych umów. Zdaniem Sądu, od strony, która prowadzi działalność gospodarczą można i należy oczekiwać tego, że będzie ona w stanie opisać zdarzenia gospodarcze, które dokumentować mają otrzymane i wystawione faktury, zwłaszcza, że przedmiotowe transakcje znacząco odbiegały od zasadniczego profilu działalności prowadzonej przez skarżącego (w dziedzinie informatyki) i przez swą odmienność winny zapisać się w pamięci strony, mimo wskazywanej w skardze mnogości zawieranych umów. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że przeprowadzony przez organy dowód z zeznań strony był jednym z wielu dowodów zebranych w sprawie, których łączna ocena w pełni uzasadniała stanowisko organów podatkowych.

Nie budzą zastrzeżeń Sądu ustalenia, że towary sprzedane przez skarżącego na podstawie faktur z dnia 2 lipca 2012 r. nr [...] i nr [...] nie mogły w istocie pochodzić ze źródła, którym według dokumentacyjnego obiegu faktur i wyjaśnień stron transakcji, miała być spółka B S.C. Jak wynikało z akt sprawy, spółka ta wystawiła na rzecz skarżącego fakturę VAT nr [...] z dnia 10 lipca 2012 r., w której przedmiot sprzedaży został opisany jako "komplet wyposażenia salonu fryzjerskiego dla psów, wg zestawienia - 1 kpl." (faktura ta została uwzględniona przez skarżącego w rozliczeniu za miesiąc sierpień 2012 r., czyli za okres nie objęty niniejszym postępowaniem). Sąd podziela trafność ocen organów podatkowych kwestionujących rzetelność owej faktury, opartych na ustaleniach, że za posiadaną przez spółkę po stronie zakupu fakturą VAT nr [...] z 31 lipca 2012 r., wystawioną przez spółkę C Sp. z o.o. z/s w [...] (którą to fakturę spółka B potwierdziła ostatecznie jako źródło dostawy) nie podążał w rzeczywistości towar. Za taką tezą przemawiały w szczególności włączone do akt sprawy materiały zebrane w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki C. Ze znajdującego się w aktach wyciągu decyzji z dnia 8 grudnia 2016 r. wydanej C przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], wynikało, że faktura nr [...] z dn. 31.07.2012 r., podobnie jak ponad trzysta innych faktur wystawionych przez tę firmę na rzecz różnych podmiotów, nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji gospodarczej. W ramach postępowania zakończonego wydaniem w/w decyzji ustalono bowiem, że spółka nie zatrudniała w tym okresie żadnych pracowników, nie posiadała środków trwałych oraz zaplecza magazynowego, nie była w stanie dokonywać dostaw towarów oraz świadczyć szerokiego wachlarza usług widniejących na wystawionych przez nią fakturach sprzedaży (sprzętowych, transportowych, budowlanych, pozycjonowania stron internetowych, reklamowych, projektowych, szkoleniowych, wynajmu sali szkoleniowych, etc.).

Istotne znaczenie ma przy tym okoliczność, że spółka B, mimo kierowanych do niej wielokrotnie wezwań organu, nie przedłożyła wiarygodnych dowodów, mogących świadczyć o faktycznym nabyciu towarów, stanowiących przedmiot dalszej odsprzedaży na rzecz skarżącego, ani też nie udzieliła wyjaśnień, które można by uznać za spójne i obrazujące wiarygodny przebieg dokonywanych transakcji zakupu i sprzedaży. W szczególności zgodzić się należy z organami, że spółka ta nie potrafiła udokumentować ani w racjonalny sposób wyjaśnić różnic występujących w asortymencie miedzy zakupem a sprzedażą. Jak bowiem wynikało z treści faktury nr [...] z 31 lipca 2012 r., wskazany tam asortyment obejmował jedynie: "urządzenia elektryczne - sterylizator (2 szt.), stół z podnośnikiem elektrycznym (1 szt.), suszarka (3 szt), maszynka (2 szt.), wanna z podnośnikiem elektrycznym (1 szt.)", podczas gdy przedmiot sprzedaży (zgodnie z przedstawioną przez spółkę specyfikacją) obejmował znacznie poszerzony zakres produktów (obejmujący łącznie 122 pozycji, szczegółowo przedstawionych na str. 2 i 3 zaskarżonej decyzji). Organy zasadnie przy tym nie dały wiary wyjaśnieniom spółki, przedstawionym w piśmie z dnia 28 kwietnia 2017 r., jak również załączonemu do pisma dowodowi w postaci specyfikacji do faktury nr [...] z 31.07.2012 r. W piśmie tym spółka wyraźnie potwierdziła, iż sprzedaży udokumentowanej fakturą nr [...] służył zakup dokonany na podstawie faktury nr [...], wyjaśniając przy tym, że "nie udało się ustalić ewentualnych pozostałych faktur zakupowych służących następnie sprzedaży wyposażenia salonu dla psów. Niewykluczonym jest, iż spółka mogła zakupić mniejsze produkty na rachunek, czy też nie ująć w księgach pewnych drobniejszych zakupów związanych wyłącznie z czynnościami, od których nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku." Bezspornym jest, że twierdzenia te nie zostały jednak w jakikolwiek sposób udokumentowane, co przy okolicznościach trafnie wskazanych w zaskarżonej decyzji (akcentujących m.in. obowiązek gromadzenia dokumentów przez przedsiębiorcę przez okres 5 lat, brak ekonomicznego uzasadnienia dla pominięcia w księgach wydatków na zakup kilkudziesięciu produktów opiewających na kwoty od kilku do ponad 100 zł, niewiarygodność wyjaśnień spółki co do związku tych zakupów z czynnościami opodatkowanymi) czyni, zdaniem Sądu, omawiane wyjaśnienia gołosłownymi i pozbawionymi waloru wiarygodności. Jeśli zaś chodzi o dowód w postaci specyfikacji do faktury nr [...], zasadnie organy zwróciły uwagę, że jego treść stoi w sprzeczności z zeznaniami złożonymi przez wspólnika spółki M. K. w dniu 16 grudnia 2013 r., w których wyjaśniał, że karma dla zwierząt została zakupiona odrębnie przez S. O., który poszerzył w ten sposób cały zestaw przeznaczony dla M. D. Zastanawiający jest przy tym fakt, że skarżący nie posiadał tego dokumentu w swojej dokumentacji (chociaż powinien go otrzymać od kontrahenta wraz z fakturą dokumentującą dostawę), co w powiązaniu z okolicznością, że skarżący nie powoływał się na ten dowód na wcześniejszym etapie postępowania, czyniło uzasadnionym podejrzenia, że dowód ten został sporządzony jedynie na potrzeby prowadzonego postępowania. W tych okolicznościach uznać należy, że moc dowodowa tego dokumentu została skutecznie podważona przez organy podatkowe.

Nie ma przy tym racji skarżący, wywodząc, że nieprawidłowości występujące na wcześniejszym etapie obrotu po stronie kontrahenta, w tym rozbieżności między asortymentem opisanym na fakturach zakupu i sprzedaży, nie wpływają w żaden sposób na fakt dokonania przedmiotowej transakcji. Oczywistą bowiem konsekwencją ustaleń, że wystawieniu faktury nie towarzyszyły faktyczne dostawy danego towaru - co w sprawie niniejszej zostało, zdaniem Sądu, wykazane przez organy, tak w odniesieniu do faktury nr [...] wystawionej przez spółkę C, jak też do faktury nr [...] wystawionej przez spółkę B - jest uznanie, że dalszy obrót tym towarem nie może mieć miejsca i że faktura dokumentująca taką sprzedaż nie odzwierciedla realnych czynności. Skoro więc ustalono, że spółka B nie dokonała nabycia wyposażenia salonu fryzjerskiego dla psów od spółki C to oczywistym jest, że nie mogła też dokonać dalszej odsprzedaży tych towarów na rzecz firmy skarżącego. Stwierdzenie zatem nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu siłą rzeczy musiało rzutować na ocenę nierzetelności faktur wystawionych przez firmę skarżącego i wbrew twierdzeniom skarżącego, przy ocenie tej kluczowe znaczenie miała akcentowana przez organy okoliczność istnienia różnic w asortymencie między zakupem a sprzedażą. Brak bowiem wskazania i udokumentowania przez spółkę B źródła nabycia brakujących towarów (w stosunku do wskazanych na fakturze nr [...]) potwierdzał bezsprzecznie słuszność wniosków organów, że zdarzenia opisane na wystawionej na rzecz firmy skarżącego fakturze nr [...] miały miejsce jedynie na papierze. Wnioski powyższe są tym bardziej uzasadnione, że brak było jakichkolwiek materialnych dowodów na faktyczną realizację dostaw. Słusznie organy zwróciły uwagę na brak posiadania przez skarżącego dowodów potwierdzających transport towarów, co potwierdzała dodatkowo przeprowadzona analiza rachunków bankowych strony, świadcząca o braku wydatkowania środków na ten cel. Niewątpliwie też, za słusznością wniosków organów podatkowych przemawiała opisana wyżej (w części historycznej uzasadnienia) rozbieżność zeznań stron transakcji w tym aspekcie. W tych okolicznościach za nieskuteczną Sąd uznaje zawartą w skardze polemikę z ocenami organu, w której skarżący ponosi, że odbiór przez niego towaru potwierdził kontrahent, wskazując okoliczności w jakich się to odbyło, a organy, jego zdaniem, nie przedstawiły wystarczających dowodów, że towar nie został odebrany. Należy bowiem podkreślić, że jeśli chodzi o przyjęty między kontrahentami sposób realizacji dostaw, jest to jedna z tych okoliczności, co do których wiedzę posiada wyłącznie podatnik i to on, zgodnie z wielokrotnie podkreślaną w orzecznictwie zasadą współdziałania w gromadzeniu materiału dowodowego, winien przedstawić wiarygodne dowody na potwierdzenie wskazywanych przez niego okoliczności. Próba zatem obciążenia wyłącznie organów ciężarem dowiedzenia faktu transportu towarów nie mogła zasługiwać na akceptację. Wbrew też przekonaniu skarżącego nie można przyjąć, że nie poparte żadnymi dowodami oświadczenia złożone przez spółkę B, czy też zeznania M. K., że skarżący odebrał przedmiot faktury w biurze spółki w okresie wakacyjnym, były wystarczające dla uznania, że do zafakturowanej dostawy faktycznie doszło. Uzupełniająco należy też wskazać, że mając na uwadze brak posiadania przez podatnika dowodów na zlecenie transportu towarów, nie pozbawione racji było również stwierdzenie organu I instancji, że gabaryty posiadanego przez skarżącego środka transportu (marki [...]) nie pozwalały na przewiezienie owych towarów. Nie mają także uzasadnionych postaw sugestie skarżącego - bazujące na zeznaniach M. K. złożonych w dniu 13.10.2015 r. toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki C - iż część towarów (tj. stół z podnośnikiem i wanna) mogła zostać przewieziona przez M. K. samochodem marki [...], a pozostała część przez skarżącego. Jak bowiem słusznie zauważył Dyrektor Izby, na taką okoliczność żaden z przesłuchiwanych nie wskazał na wcześniejszym etapie postępowania.

Trzeba także podkreślić, że za trafnością wniosków organów podatkowych przemawiał również szereg dodatkowych okoliczności, zasadnie akcentowanych w zaskarżonej decyzji. Dotyczyło to między innymi: rozbieżności w datach wystawiania faktur VAT na poszczególnych etapach obrotu (faktura wystawiona przez spółkę C, występującą jako pierwsze ogniwo łańcucha dostaw, nosiła datę 31 lipca 2012 r. , z kolei spółka B wystawiła fakturę w dniu 10 lipca 2012 r., podczas gdy skarżący wystawione przez niego faktury opatrzył datą 2 lipca 2012 r.), brak ekonomicznego uzasadnienia dla różnic między ceną zakupu i sprzedaży (ceny zawarte na fakturze [...] były znacznie wyższe niż ceny tych samych urządzeń sprzedanych przez skarżącego), brak wyjaśnienia, na jakiej podstawie skarżący ustalił jednostkowe ceny sprzedaży poszczególnych produktów, skoro ani na fakturze wystawionej przez spółkę B, ani na przedstawionej później do niej specyfikacji nie zawarto informacji w tym zakresie, czy też wreszcie brak materialnych dowodów na uiszczenie należności za wystawione przez skarżącego faktury. Zgodzić się należy z organem, że powyższych wątpliwości skarżący nie zdołał w sposób racjonalny i spójny wyjaśnić, zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak i obecnie w skardze.

W tych realiach znamienna jest także przedstawiona w zaskarżonej decyzji niespójność zeznań M. K., który na potrzeby prowadzonych odrębnie postępowań przedstawiał odmienne wersje co do przebiegu transakcji i sposobu dokonania dostaw. Nieuzasadnione są zarzuty skargi, że zaskarżona decyzja została oparta w głównej mierze na zeznaniach tej osoby, wbrew bowiem tym twierdzeniom kontrolowane rozstrzygnięcie opierało się na całości zebranego materiału, ocenianego we wzajemnej łączności. Przy czym stwierdzić należy, że przeciwnie do zapatrywań skarżącego, przy ocenie tego materiału istotne znaczenie miały dowody z zeznań M. K., albowiem od tego świadka, jako przedstawiciela bezpośredniego kontrahenta skarżącego, należało oczekiwać spójnego wyjaśnienia przebiegu zdarzeń dotyczących nabycia przez firmę skarżącego towarów, będących przedmiotem dalszej odsprzedaży. Stąd, organy w pełni zasadnie przyjęły, że niespójność wersji przedstawianych przez M. K. świadczy o braku realnego wykonania czynności opisanych spornymi fakturami. Prawidłowej oceny w tym względzie nie zdołały skutecznie podważyć zarzuty, że M. K. nie był stroną transakcji między skarżącym a firmą M. D. Jak już bowiem wyżej wskazano, stwierdzenie przedmiotowej nierzetelności faktur zakupowych musi rzutować na ocenę wiarygodności faktur sprzedaży towaru, który był przedmiotem nabycia. Zatem brak wiarygodności zeznań M. K., mający niewątpliwie wpływ na ocenę rzetelności transakcji nabycia przez skarżącego od B towarów na podstawie faktury nr [...], miał także przełożenie na ocenę realności transakcji między skarżącym a firmą "A".

Podsumowując, Sąd stwierdza, że z analizy treści zaskarżonej decyzji i akt administracyjnych wynika, iż organ w ramach dostępnych możliwości weryfikował szczegółowo przebieg transakcji kupna-sprzedaży wyposażenia salonu fryzjerskiego dla psów, sprawdzał ewentualne źródło pochodzenia tych towarów, przy czym zgromadzone dowody, w tym niespójne wyjaśnienia podatnika i jego kontrahentów, nie potwierdzały rzetelności spornych transakcji, przeciwnie ustalone okoliczności wskazywały, że skarżący wystawił i wprowadził do obrotu faktury dokumentujące czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

W tym stanie rzeczy, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kwestionujących prawidłowość ww. ustaleń. Nie sposób zgodzić się przy tym z podniesioną w skardze argumentacją, że o rzetelności transakcji świadczył fakt, iż skarżący i jego kontrahenci zgodnie przyznali, że do sprzedaży towarów doszło. Wobec bowiem poczynionych w sprawie ustaleń, samo potwierdzenie przez strony spornych transakcji, niepoparte jednak stosowną, wiarygodną dokumentacją, nie mogło zostać uznane za wystarczające dla przyjęcia, że do zadeklarowanej dostawy faktycznie doszło. Wskazać także trzeba, że skarżący twierdząc, że zebrane w sprawie dowody nie mogą świadczyć automatycznie o nierzetelności kwestionowanych faktur, nie przedstawił jednocześnie jakichkolwiek kontrdowodów, które podważyłby zasadność oceny organu, podzielanej także przez tut. Sąd.

Podobnie, za bezzasadne Sąd uznaje zarzuty dotyczące wybiórczej oceny dowodu z przesłuchania świadka M. D., stwierdzając, że przeprowadzona w zaskarżonej decyzji analiza zeznań tego świadka została oceniona z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów. Należy przy tym podkreślić, że wbrew twierdzeniom skarżącego, samo tylko werbalne potwierdzenie danej okoliczności nie obliguje organu do dania wiary takim zeznaniom, gdyż daną okoliczność organ musi ustalić z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego sprawy, oceniając dowody we wzajemnym ze sobą powiązaniu, z uwzględnieniem wpływu, jaki jeden dowód może mieć na ustalenie innej okoliczności. Pominięcie całości dowodów i poprzestanie wyłącznie na jednym z nich stanowiłoby właśnie o naruszeniu art. 191 op. Tym samym organ odwoławczy prawidłowo ocenił te zeznania w kontekście pozostałych dowodów zebranych w sprawie, dochodząc do słusznych konkluzji, że potwierdzenie przez świadka dokonania nabycia od skarżącego towarów nie mogło zostać uznane za wystarczające do podważenia poczynionych ustaleń i wyciągniętych na tym tle prawidłowych wniosków o nierzetelności faktur wystawionych przez skarżącego.

Akceptując zatem ustalenia organów - jako oparte na kompletnym i wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym - że transakcje uwidocznione na kwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca, Sąd nie dopatrzył się luk w tym materiale, skutkujących naruszeniem prawdy obiektywnej. Wbrew podniesionym zarzutom, poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna istotna w sprawie okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego. W szczególności nie znajduje uzasadnienia zarzut niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez zaniechanie przesłuchania A. S., skoro wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań tej osoby nie został zgłoszony przez stronę w toku postępowania. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących niezrealizowania zaleceń wynikających z decyzji kasacyjnej organu odwoławczego, w których, zdaniem strony, wskazano na potrzebę przesłuchania tej osoby, wskazać należy, że wytyczne te, jak wyraźnie wynika z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 lutego 2017 r., zostały sformułowane przy założeniu, że zostanie potwierdzony udział A. S. jako strony transakcji, czego jednak w ponownie prowadzonym postępowaniu nie stwierdzono. Należy też zauważyć, że skarżący w żaden sposób nie wskazał, jakie istotne dla sprawy okoliczności, niewynikające z innych dowodów, miałyby zostać wyjaśnione w toku tego przesłuchania. W tej sytuacji, mając na uwadze poczynione ustalenia, iż na poprzednich etapach obrotu nie stwierdzono faktycznych dostaw towarów, brak jest podstaw do uznania, że przeprowadzenie tego dowodu byłoby uzasadnione w świetle kryteriów przewidzianych w art. 188 op. Zgodnie z tym przepisem, żądanie dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zawarte w tym artykule sformułowanie "okoliczności mające znaczenie dla sprawy", odnosi się do sytuacji, w której - przy wzięciu pod uwagę wszystkich zebranych dowodów - przeprowadzenie wnioskowanego dowodu skutkowałoby wydaniem odmiennego rozstrzygnięcia, czego skarżący nie wykazał.

Z tych samych powodów uzasadnione jest stanowisko organów o braku konieczności przeprowadzenia dowodu z wystąpienia do właściwych dla kontrahenta skarżącego organów administracji państwowej, m.in. Urzędu Pracy w [...], celem wydania dokumentów pokontrolnych. Należy przy tym zaznaczyć, że w aktach sprawy zawarty był dokument w postaci protokołu z kontroli przeprowadzonej przez Urząd Pracy w [...] u M. D., jak jednak słusznie ocenił organ, zawarte tam ustalenia nie zdołały skutecznie podważyć prawidłowości poczynionych ustaleń, albowiem w toku tej kontroli nie badano, kto był faktycznym dostawcą urządzeń i produktów dla Salonu, a jedynie sprawdzano prawidłowość wydatkowania środków z przyznanej M. D. dotacji. Zasadnie zatem stwierdził organ, że okoliczność udzielenia M. D. dotacji i brak uwag co do sposobu jej wykorzystania - nie stanowi okoliczności przesądzającej o rzetelności faktur wystawionych (lub otrzymanych) przez skarżącego. Innymi słowy stwierdzenie, że M. D. dysponowała wyposażeniem salonu fryzjerskiego - czego organy w tej sprawie nie kwestionowały - nie jest równoznaczne, jak uważa skarżący, że dostawcą owego wyposażenia była jego firma. Skoro wręcz przeciwne wnioski wypływają z przeprowadzonego postępowania dowodowego, brak przeprowadzenia przez organy dowodów we wskazanym zakresie nie naruszał art. 188 op.

Na prawidłowość zaskarżonej decyzji nie miało też wpływu wydanie przez organ podatkowy I instancji decyzji z pominięciem stanowiska skarżącego, wynikającego z jego pisma z dnia 23 czerwca 2017 r. Z treści tego pisma wynika, że skarżący - w zakresie decyzji za lipiec 2012 r. sformułował zarzut, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiono do odpowiednich urzędów właściwych dla kontrahentów strony oraz Urzędu Pracy w [...] celem wydania dokumentów pokontrolnych. Jeśli chodzi o wystąpienie do właściwych organów podatkowych wskazać należy, że organ I instancji częściowo zrealizował te wnioski, natomiast w pozostałym zakresie dowody z tych źródeł uzupełnił organ odwoławczy. Skoro więc w aktach sprawy znajdują się opisane już powyżej wnioski, decyzje i informacje, a także protokół z kontroli przeprowadzonej przez Powiatowy Urząd Pracy w [...] - zarzuty naruszenia art. 123 § 1 op (w zw. z art. 12 § 6 tej ustawy) oraz art. 188 op (poprzez nieuwzględnienie żądania skarżącego, które zresztą nie zostało jasno sprecyzowane formie konkretnego wniosku o przeprowadzenie dowodów) należy uznać za nieuzasadnione.

W konsekwencji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza zarzucanych w skardze przepisów postępowania. W szczególności za nietrafne Sąd uznaje sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 122, w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 233 § 2 zd. 2, art. 181, art. 188 i art. 191 op. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły w przedmiotowym zakresie wystarczające dla wyjaśnienia stanu faktycznego postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułowały wiarygodne i trafne ustalenia, realizując przez to w dostateczny sposób nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Także dokonana przez organy i przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena całości zebranego materiału dowodowego spełnia wymagania określone w art. 191 op, albowiem została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego, wewnętrznego przekonania organu, z uwzględnieniem zasad logiki i konieczności rozpatrzenia poszczególnych dowodów nie odrębnie, ale we wzajemnej łączności.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów proceduralnych podniesionych w skardze, wyjaśnić trzeba, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 193 § 1, 2 i 4 op, bowiem organ prawidłowo uznał, że sporne faktury są nierzetelne, w sprawie były zatem podstawy do stwierdzenia, że prowadzony przez podatnika rejestr sprzedaży VAT za badany miesiąc jest nierzetelny. Organ nie naruszył również przepisu art. 181 op, poprzez nie włącznie do akt sprawy materiałów z postępowania karnego. Skarżący stawiając ten zarzut nie wskazał na żadne konkretne dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, które podważałyby prawidłowość poczynionych w przedmiotowej sprawie ustaleń faktycznych. W ocenie Sądu, zgromadzone w tej sprawie dowody były wystarczające do zakwestionowania spornych faktur. Należy także zauważyć, że postępowanie karne ma inny charakter niż postępowanie podatkowe, zatem ustalenia poczynione w postępowaniu karnym nie zawsze będą miały istotne znaczenie dla postępowania podatkowego. Trafnie zaznaczył też organ w odpowiedzi na skargę, że skarżący w sposób nieuzasadniony powołuje się także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.12.2016 r. sygn. akt I FSK 352/16, zarzucając, że organ odwoławczy nie ustalił, czy doszło w sprawie do nadużycia prawa i nie wykazał na czym nadużycie tego prawa polegało i w jaki sposób w jego wyniku doszło do uszczuplenia budżetu państwa. W w/w wyroku podniesiono bowiem, iż od nadużycia prawa podatkowego w dziedzinie VAT należy odróżnić transakcję, która nie miała miejsca albo była oszustwem podatkowym. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy nie stwierdził nadużycia prawa, natomiast dowody zgromadzone w sprawie wskazują, że mamy do czynienia z fakturami, które nie odzwierciedlają faktycznych transakcji ("puste" faktury).

Do niewadliwie ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego, tj. 108 uptu. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W tym przypadku sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dlatego - w świetle treści art. 108 ust. 1 uptu - nawet faktury niedokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego.

W ocenie Sądu, przedstawione wyżej okoliczności faktyczne sprawy niewątpliwie uprawniały organy podatkowe do zastosowania omawianej regulacji. Skoro bowiem zostało wykazane, że skarżący nie nabył w rzeczywistości towarów, składających się na wyposażenie salonu fryzjerskiego dla psów, to późniejsza sprzedaż tych samych towarów także nie mogła odzwierciedlać rzeczywistego stanu rzeczy. W takim przypadku oczywistym jest, że faktury dokumentujące taką sprzedaż pozbawione są waloru rzetelności, czego konsekwencją było zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 uptu.

Prawidłowo również organy, w oparciu o art. 99 ust 12 uptu zweryfikowały dokonane przez skarżącego rozliczenie podatku za badany okres rozliczeniowy, na co wpływ miała wydana wobec strony decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 20 grudnia 2017 r., utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji z dnia 28 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r., w której stwierdzono, że prawidłowa kwota nadwyżki do przeniesienia na lipiec 2012 r. wynosi 0 zł, zamiast zadeklarowanej przez podatnika kwoty 25.020 zł. Okoliczność ta czyni również bezzasadnymi podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 21 §1 pkt 1 w związku z art. 21 § 3a op.

Całkowicie chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust 3a pkt 4a uptu. Niewątpliwym jest, że przepisy te nie miały w sprawie zastosowania, gdyż organy nie kwestionowały stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego, stwierdziły natomiast podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 uptu, co tut. Sąd w pełni akceptuje.

Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem, Sąd skargę jako nieuzasadnioną, oddalił na podstawie art. 151 ppsa.