Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2409/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 209/13 w sprawie ze skargi A. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 209/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. A. (dalej: "podatnik", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 17 stycznia 2013 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług.

1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu Spółki z o.o. S. [...], pełniącego funkcję w okresie kiedy upływał termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2006 r., od stycznia do grudnia 2007 r., listopad 2008 r., luty 2009 r., marzec, maj i lipiec 2010 r. oraz luty i marzec 2011r. oraz zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "ustawa o VAT") za wrzesień 2008 r., za powstałe wskutek nieuregulowania tych zobowiązań zaległości podatkowe, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę naliczonymi do dnia wydania decyzji w łącznej kwocie 12.180.153 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując że skarżący sprawował funkcję prezesa zarządu spółki w czasie upływu terminu płatności tych zobowiązań w podatku VAT i w czasie powstania zaległości nie złożył rezygnacji, ani nie został odwołany z pełnienia tej funkcji. Wobec tego spełniona została przesłanka pozytywna odpowiedzialności skarżącego - podatnik (spółka) posiada zaległość podatkową z tytułu zobowiązań podatkowych, która powstała w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. Odnosząc się do drugiej przesłanki pozytywnej, tj. bezskuteczności egzekucji, organ wskazał, że na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. za zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: listopad 2008r., luty 2009r., marzec 2010 r., maj 2010 r., lipiec 2010r., jak również zobowiązań podatkowych określonych decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 15 stycznia 2010 r. i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 10 listopada 2010 r. oraz tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w związku z nieuregulowaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług zadeklarowanych przez spółkę za miesiące: luty i marzec 2011 r., jak również zobowiązań podatkowych określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowego w B. z dnia 28 marca 2011 r. wszczęto postępowanie egzekucyjne w zakresie tych zaległości. W toku postępowania organ egzekucyjny podjął próby zajęcia rachunku bankowego spółki. Uzyskał informację, że na rachunku prowadzonym w Banku Z. brak środków pieniężnych uniemożliwia realizację zajęcia egzekucyjnego. Ponadto P. oraz A. poinformowały, że nie prowadzą rachunków bankowych spółki, a Bank M., że rachunek bieżący dłużnika został zablokowany oraz, że od dnia 31 marca 2008 r. brak jest obrotów na rachunku. Organ egzekucyjny uzyskał nadto informacje: od Urzędu Lotnictwa Cywilnego, że spółka nie figuruje jako właściciel lub użytkownik statku powietrznego; od Polskiego Związku Żeglarskiego w W., że spółka nie figuruje jako właściciel, współwłaściciel lub armator; od Urzędu Miasta T., że na spółkę zarejestrowane są: samochód osobowy AUDI A 4 rok produkcji 2000, naczepa LANGENDORF rok produkcji 1975, ciągnik samochodowy VOLVO F12 rok produkcji 1988, samochód ciężarowy MAN 8.163 rok produkcji 1998; z ZUS, że spółka opłaciła składki za okres od września 2005 r. do września 2008 r. o w zaniżonej wysokości a za październik i listopad 2008 r. oraz luty 2009 r. brak wpłat.

Ponadto z raportów poborcy skarbowego wynikało, że firma nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem w T. od 2008 r. Sąd Rejonowy w Toruniu VII Wydział KRS poinformował, iż spółka nie składała wniosku o zmianę adresu siedziby a od 1 sierpnia 2010 r. zawiesiła działalność gospodarczą. Zgodnie z wykazem majątku sporządzonym w dniu 28 lutego 2011 r. spółka posiadała środki pieniężne w wysokości 1.563.806,21 zł zabezpieczone w sprawie karnej postanowienia prokuratora o zabezpieczeniu majątkowym. Na tą kwotę złożyły się środki z zajęcia rachunku bankowego spółki w Banku M. i I. [...] Środki te zostały rozliczone na wcześniejsze zaległości podatkowe z tytułu podatku VAT. Natomiast w ramach postępowania egzekucyjnego dotyczącego zaległości wskazanych w zaskarżonej decyzji, nie uzyskano kwot mogących je zaspokoić. W tej sytuacji egzekucja wskazanych zobowiązań z majątku spółki okazała się bezskuteczna i Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., postanowieniami z dnia 29 czerwca 2012 r. umorzył postępowanie egzekucyjne co oznacza, że przesłanka bezskuteczności egzekucji z art. 116 Ordynacji podatkowej (dalej: "Ord. pod."), została spełniona. Organ zauważył, że skarżący winien zadbać z należytą starannością o ochronę interesów wszystkich wierzycieli i jako prezes zarządu spółki kontrolować stan finansów tak, żeby "we właściwym czasie" podjąć działania mające zabezpieczyć wierzycieli spółki, czego nie dokonano. Łączna wysokość zobowiązań na dzień 31 grudnia 2006 r. wynosiła 9.600.760,79 zł. Na kwotę tę złożyły się zobowiązania wykazane w bilansie za 2006r. oraz kwoty określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 10 listopada 2010 r., których termin zapłaty upływał do dnia 31 grudnia 2006 r., tj. za miesiące od lutego do listopada 2006r. Wielkość kapitału kształtowała się na poziomie 3.377.614,77 zł. Stąd też zobowiązania spółki na dzień 31 grudnia 2006 r. przekroczyły wartość kapitału o 6.223.146,02 zł. Tym samym, w ocenie organu, zaistniała przesłanka ogłoszenia upadłości spółki uregulowana w art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. Nr 1112).Pełniąc funkcję prezesa zarządu skarżący był zorientowany w kondycji finansowej spółki i winien mieć świadomość, iż jej sytuacja finansowa pogarsza się, a kwoty wykazywane w bilansie nie przedstawiają rzeczywistej sytuacji ekonomicznej. Właściwy moment do ogłoszenia upadłości nastąpił po upływie terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2006r, tj. w dniu 25 września 2006 r. Skarżący nie wykazał, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy.

Z akt sprawy wynika, że spółka posiadała samochód osobowy AUDI, naczepę Langendorf, ciągnik samochodowy VOLVO oraz samochód ciężarowy MAN, a w wykazie majątku z 28 lutego 2011 r. skarżący podał, że spółka nie posiada żadnych ruchomości poza samochodem Ford Transit 2,5 TO. W ocenie organu w sprawie nie zachodzi zatem druga przesłanka uwalniająca od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, bowiem skarżący nie wskazał dowodu potwierdzającego posiadanie przez spółkę majątku, z którego można byłoby zaspokoić roszczenia z tytułu tych zaległości podatkowych.

W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ord. pod., oraz przepisów postępowania: art. 187 i art. 191 Ord. pod. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego, brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i przekroczenie swobodnej oceny dowodów; art. 210 § 4 Ord. pod. poprzez istotne braki uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji a w konsekwencji naruszenia zasad postępowania z w art. 122 i art. 121 Ord. pod.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i wskazał, że spór w sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżący wykazał przesłanki zwalniające go z odpowiedzialności, jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe ciążące na spółce.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały tzw. pozytywne przesłanki zawarte w art. 116 § 1 Ord. pod., wymagane do orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe, kierowanej przez skarżącego jako jedynego członka zarządu spółki S. [...], pełniącego funkcję od dnia jej zawiązania. W okresie od 1 sierpnia 2010 r. do 31 lipca 2012 zawieszono działalność gospodarczą. Od 1 stycznia 2011 r. uchwałą Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników ponownie powołano skarżącego na okres do 31 grudnia 2012 r. do pełnienia tej funkcji, nadal jednoosobowo. To oznacza, że skarżący pełnił tę funkcję w okresie, gdy powstały wskazane w kwestionowanej decyzji zaległości podatkowe spółki. Łączna kwota orzeczonej odpowiedzialności za zaległości wraz z odsetkami wynosiła 12.180.153 zł.

Zdaniem Sądu zarzut skarżącego, że organy nie wykazały bezskuteczności egzekucji w sytuacji, gdy spółka dysponowała środkami pieniężnymi 1.563.806 zł oraz aktywami rzeczowymi był chybiony gdyż organ egzekucyjny postanowieniami z dnia 29 czerwca 2012 r. skierowanymi do wierzyciela tj. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. i do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki. Zgodnie z wykazem wyjawienia majątku z dnia 28 lutego 2011 r. środki finansowe 1.563.806,21 zł. zostały zabezpieczone w sprawie karnej a następnie środki te w wykonaniu zajęcia z dnia 11 maja 2012 r. zostały zaliczone na pokrycie egzekwowanych zaległości tj. za miesiące od sierpnia do grudnia 2005 r. oraz za styczeń i luty 2006r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego, które prowadzone było w oparciu o odrębne przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Sąd zauważył, że rzeczą organu w postępowaniu podatkowym dotyczącym odpowiedzialności za zaległości podatkowe członka zarządu jest wykazanie bezskuteczności egzekucji nie kiedykolwiek, ale w dacie orzekania o tejże odpowiedzialności tj. w niniejszej sprawie dzień 22 października 2012 r. Zatem nie można uznać, że spółka dysponowała dodatkowymi środkami pozwalającymi na zaspokojenie zobowiązań podatkowych za lata kolejne. Skarżący nie wskazał, o które aktywa rzeczowe chodzi, a w wykazie majątku z dnia 28 lutego 2011 r. podał, że spółka nie posiada żadnych ruchomości poza samochodem Ford Transit 2,5 TO. Dodatkowo adres wskazany w KRS, jako miejsce prowadzenia działalności, okazał się nieaktualny.

W opinii Sądu organy egzekucyjne podjęły wszelkie możliwe działania w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych od podatnika. Podjęto bezskuteczne próby zajęcia kont bankowych w Banku Z., P. oraz w A., a Bank M. poinformował, że rachunek bieżący dłużnika został zablokowany oraz, że brak jest na nim obrotów.

Odnosząc się do zarzutu kwestionującego konieczność zgłoszenia wniosku o upadłość już w 2006 r. Sąd wyjaśnił, że analiza sytuacji ekonomicznej spółki potwierdza stanowisko organu. W Ordynacji podatkowej brakuje definicji pojęcia "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o upadłość. Zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych przyjęto, iż ten problem winien być oceniany z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe. Jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Właściwym czasem dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin 2 tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub (w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej), gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku. Jak ustaliły organy, łączna wysokość zobowiązań spółki na dzień 31 grudnia 2006r. wynosiła 9.600.760,79 zł., na którą złożyły się zobowiązania wykazane w bilansie za 2006r. (3.377.614,77zł) oraz kwoty określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 10 listopada 2010r., których termin zapłaty upływał do dnia 31 grudnia 2006r., tj. za miesiące od lutego do listopada 2006 r. (7.143.706,89zł). Natomiast wielkość kapitału kształtowała się na poziomie 3.377.614,77 zł. Z tego zestawienia, zdaniem Sądu, wynika że zobowiązania spółki na dzień 31 grudnia 2006r. przekroczyły wartość kapitału aż o 6.223.146,02 zł a to oznacza, że w tym czasie zaistniała przesłanka ogłoszenia upadłości spółki uregulowana w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego.

Sąd podkreślił, że skarżący jako członek zarządu musiał orientować się o stanie finansowym kierowanej przez siebie spółki. Podpisywał bilanse i raporty a zatem w opinii Sądu organ zasadnie uznał, że skarżący miał świadomość, że sytuacja ekonomiczna spółki jest krytyczna a mimo tego stosowny wniosek nie został złożony. Jak wynika z akt sprawy skarżący był na bieżąco informowany na każdym etapie postępowania o jego stanie, w tym o przysługujących mu prawach co do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego ale z prawa tego jednak nie skorzystał. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy a zarzuty naruszenia przepisów postępowania w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego są bezzasadne. Sąd zauważył także, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na istnienie przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za wskazane zaległości podatkowe spółki, w tym nie wskazał mienia, z którego można by wyegzekwować zaległość w znacznej części. Konkludując Sąd stwierdził, że organy podatkowe zasadnie uznały odpowiedzialność skarżącego, jako członka zarządu, za zaległości podatkowe spółki powstałe w czasie gdy jednoosobowo pełnił tę funkcję (nieprzerwanie od jej powstania do daty rozstrzygania sprawy przez Sąd).

2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zaskarżając go w całości, zarzucił: I. naruszenie prawa materialnego tj. art. 116 § 1 Ord. pod. w zw. z art. 145 § 1 pkt lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a") przez uznanie, że spełnione zostały warunki określone w tym przepisie dla orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe S. [...] w podatku od towarów i usług;

II. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania tj.:

- art. 187 i art. 191 Ord. pod. przez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego;

- art. 191 Ord. pod. poprzez przekroczenie swobodnej oceny dowodów;

- art. 187 Ord. pod. przez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego;

- art. 210 § 4 Ord. pod. przez istotne braki uzasadnienia prawnego i faktycznego w decyzji. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku.

2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przepis art. 174 ustawy stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Należy nadto zwrócić uwagę, że zarzut naruszenia prawa musi być wyraźnie postawiony, to znaczy wskazywać konkretny przepis prawa oraz sposób jego naruszenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest, bowiem zobowiązany ani też uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się sąd administracyjny pierwszej instancji. Nadto elementem koniecznym prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest uzasadnienie, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę i zasługują na uwzględnienie W rozpatrywanej skardze kasacyjnej, jakkolwiek nie przywołano podstawy prawnej zarzutów, zarzucono naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, dlatego w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Autor skargi kasacyjnej upatruje tego uchybienia w nieuwzględnieniu przez Sąd pierwszej instancji zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 187 i 191 Ord. pod. przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów a nadto art. 210 § 4 Ord. pod. przez istotne braki uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji. W lakonicznym uzasadnieniu zarzutu podniósł, że organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego co do daty zagrożenia upadłością, strona nie złożyła wyjaśnień, nie przedkładała dowodów, a zatem postępowanie przeprowadzono bez jej udziału. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. a Sąd pierwszej instancji wywiązał się należycie z, wynikającego z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., obowiązku kontroli zgodności z prawem kwestionowanej decyzji, dokonując oceny prawidłowości i kompletności przeprowadzonego przez organy podatkowego postępowania oraz zastosowania prawa materialnego. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, w szczegółowych rozważaniach odniósł się do wszystkich istotnych aspektów sprawy, w tym do poprawności rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego i oceny poszczególnych dowodów. Sąd odniósł się również do zarzutów podnoszonych przez skarżącego, także co do daty wystąpienia przesłanek ogłoszenia upadłości spółki S. [...]. Sam fakt, że nie dopatrzył się przypisywanego przez niego organom podatkowym naruszenia przepisów postępowania oraz podzielił kwestionowane przez niego ustalenia faktyczne nie oznacza, że dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Należy przy tym zauważyć, że zupełność postępowania dowodowego jest uzależniona od mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 116 § 1 Ord. pod. za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialności odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub części bezskuteczna a członek zarządu: nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy (pkt 1) oraz nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (pkt 2). Stosownie zaś do § 2 tego przepisu odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jej przesłanki pozytywne tj. okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w dacie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzona zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Z kolei ciężar wykazania przesłanek negatywnych, uwalniających od odpowiedzialności, spoczywa na członku zarządu, co nie oznacza że organ podatkowy w tej kwestii może pozostawać bezczynny. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji wnikliwie ocenił prawidłowość ustaleń faktycznych odnoszących się do przytoczonych wyżej przesłanek odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu. Dotyczy to zarówno wykazania istnienia zaległości podatkowej spółki (potwierdzonej prawomocnym wyrokiem WSA w Bydgoszczy z 10 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 792/11), pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w okresie kiedy upływał termin płatności zobowiązań oraz bezskuteczności egzekucji tych zobowiązań z majątku spółki. Te rozważania Sąd przeprowadził na tle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonując jednocześnie kontroli poprawności przeprowadzonej przez organ podatkowy oceny dowodów i ich przydatności dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Rozważania znalazły szczegółowe i przekonujące odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Jak wskazał Sąd, skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki nieprzerwanie od jej powstania aż do daty rozpoznawania skargi, a zatem także w dacie upływu terminu płatności przedmiotowych zobowiązań. Z kolei przesłankę bezskuteczności egzekucji z majątku spółki trafnie Sąd, za organem podatkowym, wywiódł z faktu umorzenia przez organ egzekucyjny prowadzonego postępowania egzekucyjnego postanowieniem z 29 czerwca 2012 r. Nie poprzestał przy tym na przytoczeniu tej okoliczności, ale w szczegółowych rozważaniach wykazał, że podjęte zostały wszelkie możliwe działania w celu wyegzekwowania zaległości podatkowe od spółki. W efekcie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że w dacie orzekania o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki przesłanka bezskuteczności egzekucji z jej majątku została spełniona (por. także uchwała NSA z 28 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08).

Sąd pierwszej instancji odniósł się także do przesłanek negatywnych odpowiedzialności za zaległości podatkowe podnosząc, że skarżący nie wskazał takiego majątku spółki z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, a także nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania układowego, ani nie wykazał, że nastąpiło to bez jego winy. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd szczegółowo rozważył kwestię daty, w jakiej wystąpiła przesłanka "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki odnosząc ją do regulacji z art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego, wskazując, że skarżący prowadząc na bieżąco sprawy spółki miał świadomość tego faktu. Za bezpodstawne należy uznać także twierdzenia o prowadzeniu postępowania bez udziału skarżącego. Jak bowiem wskazał Sąd, skarżący na każdym etapie postępowania podatkowego był on informowany o jego stanie, w tym o przysługującym mu prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego ale z prawa tego nie skorzystał. Skarżący nie wskazał także żadnych dowodów na wystąpienie przesłanek uwalniających go odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, analizowany zarzut skargi kasacyjnej i jego uzasadnienie w istocie stanowią polemikę z rozważaniami i ustaleniami Sądu, ale ich skutecznie nie podważają. Oznacza to, że zarzut naruszenia przepisów postępowania jest pozbawiony podstaw, a Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że stan faktyczny sprawy został przez organy podatkowe ustalony prawidłowo. W konsekwencji pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 116 § 1 Ord. pod w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. Skoro bowiem, jak wyżej wskazano, organy podatkowe trafnie ustaliły, że wystąpiły łącznie wymienione w art. 116 § 1 Ord. pod. pozytywne przesłanki odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe i nie wykazano wystąpienia przesłanek uwalniających go od tej odpowiedzialności, to kwestionowana decyzja nie narusza tej regulacji. 3.2 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).