Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1221/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 14k , art. 120, art. 121
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 17 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Paweł Kornacki, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2018 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. w C. (dalej: strona skarżąca, Spółka) jest wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2010r., dalej: O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2017, poz. 2343 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2010r., dalej: u.p.d.p.) decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] znak: [...] odmawiającą Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 rok w kwocie [...] zł.

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. Ze stanu faktycznego przedstawionego w zaskarżonej decyzji wynika, iż w zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01.01.2010r. do 31.12.2010r. strona skarżąca wykazała:

- przychody [...] zł

- koszty uzyskania przychodu [...] zł

- dochód [...] zł

- odliczenia od dochodu [...] zł

- podstawa opodatkowania [...] zł

- podatek należny (19%) [...] zł

W dniu [...] strona złożyła korektę zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1.01.2010r. do 31.12.2010r., w której wykazała:

- przychody [...] zł

- koszty uzyskania przychodu [...] zł

- dochód [...] zł

- odliczenia od dochodu [...] zł

- podstawa opodatkowania [...] zł

- podatek należny (19%) [...] zł

W dniu [...] wpłynął do Urzędu Skarbowego w C. wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. oraz o zwrot nadpłaty na rachunek bankowy. We wniosku pełnomocnik wskazał, że nadpłata wynika z obniżenia podstawy opodatkowania ze względu na przypisanie dochodów osiągniętych przez będący częścią Spółki niepubliczny zakład opieki zdrowotnej (dalej: NZOZ) do tej jednostki, co nie zostało uwzględnione w pierwotnym rozliczeniu podatku CIT. Spółka uiściła kwoty wynikające ze złożonego pierwotnie zeznania CIT-8 w kwocie [...] zł, co stanowi kwotę nadpłaty wynikającą z korekty deklaracji CIT- 8. Dalej powołując się na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 31.10.2013r., nr DD6/033/139/MNX/13/RD-106351, pełnomocnik stwierdził, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011r. niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mógł korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Ze względu na praktykę organów podatkowych, przed wydaniem interpretacji ogólnej Spółka deklarowała przychody będącego jej częścią niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej jako osiągnięte przez siebie. Skoro zgodnie z treścią interpretacji ogólnej, podatnikami CIT są niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej, a nie podmiot, który je utworzył, uzyskane przez niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej przychody nie stanowią przychodów podmiotu tworzącego.

Do wniosku Spółka dołączyła korektę zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1.01.2010r. do 31.12.2010r., w której strona wykazała:

- przychody [...] zł

- koszty uzyskania przychodu [...] zł

- strata [...] zł

- podstawa opodatkowania 0,00 zł

- podatek należny (19%) 0,00 zł

2.2. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organ I instancji ww decyzją odmówił stronie skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 rok.

W uzasadnieniu organ ten, po dokonaniu analizy stanu faktycznego sprawy w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w kontekście art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz interpretacji Ministra Finansów z dnia 31.10.2013r. wskazał, iż Spółka była, na mocy ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zobowiązana do powołania NZOZ, aby prowadzić działalność w zakresie świadczeń zdrowotnych. Stopień i zakres wyodrębnienia NZOZ wskazuje, że działał on w ramach struktur organizacyjnych Spółki i nie występował samodzielnie w obrocie prawnym. To Spółka poprzez NZOZ prowadziła działalność w zakresie ochrony zdrowia i uzyskała dochody z udzielania świadczeń zdrowotnych. Dochody te, zdaniem organu, stanowiły dochody Spółki, które zgodnie z art. 17 ust. 1 c u.p.d.o.p. nie podlegały zwolnieniu. W konsekwencji brak przesłanek do uznania, iż podatek zapłacony przez Spółkę, wynikający z zeznania CIT-8 za 2010r. stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 O.p.

2.3. Od decyzji organu podatkowego I instancji pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie:

- art. 1 ust. 1 i 2, art. 9, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1a u.p.d.o.p w związku z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. polegające na przyjęciu, że Spółka z uwagi na brak wyodrębnienia w ramach swojej struktury NZOZ nie jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p i w konsekwencji wykazania w skorygowanym zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy 2010 nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych wynikającej z obniżenia podstawy opodatkowania ze względu na wcześniejsze przypisanie dochodów osiągniętych przez działający w ramach Spółki NZOZ o kwotę [...] zł, która zdaniem organu I instancji nie podlega zwrotowi na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 O.p.;

- art. 2a, art. 14a § 1 pkt 1, art. 14e § 1 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez brak uwzględnienia w rozstrzygnięciu sprawy stanowiska przedstawionego przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przy ocenie zasadności zwolnienia skutków praktyki organów podatkowych w roku 2010 i jej zmiany w interpretacji ogólnej Ministra Finansów.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł, że z uwagi na obecne regulacje NZOZ stracił podmiotowość prawną pozwalającą na jego samodzielne występowanie w obrocie, obecnie to Spółka występuje jako podatnik i dokonuje rozliczeń CIT, także w zakresie prowadzonej przez NZOZ w 2010r. działalności. Kwestionowanie odrębności NZOZ z uwagi na fakt, iż NZOZ nie był zarejestrowanym podatnikiem, ani nie składał zeznań podatkowych wskazuje na brak zrozumienia okoliczności faktycznych działalności NZOZ w 2010r. Pełnomocnik argumentował, iż zmiana podejścia organów podatkowych w zakresie przyznania podmiotowości podatkowej niepublicznym zakładom opieki zdrowotnej nastąpiła dopiero w wyniku wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej. Dalej powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych w kwestiach dotyczących niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej, tj. wyroki: wyroki: NSA z dnia 18.12.2013r., sygn. akt II FSK 6/12, NSA z dnia 15.02.2012r., sygn. akt II FSK 1457/10, WSA w Gdańsku z dnia 18.11.2014r., sygn. akt I SA/Gd 1286/14, NSA z dnia 08.10.2008r, sygn. akt II FSK 978/07, NSA z dnia 27.08.2013r., sygn. akt II FSK 2501/11 oraz interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 31.10.2013r. Zdaniem pełnomocnika Spółki dopiero od momentu wydania Interpretacji ogólnej (a więc 31 października 2013r.) podmioty tworzące niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej zyskały realną możliwość prowadzenia odrębnych rozliczeń niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej jako podatników podatku CIT, a co za tym idzie - również traktowania ich jako odrębne prawnie podmioty prowadzące w pełni niezależną gospodarkę. Dotychczas niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej funkcjonowały jako wyodrębnione w ramach podmiotów założycielskich jednostki, jednak w zewnętrznym obrocie prawnym, aby unikać ryzyka związanego z niepewną kwalifikacją podatkową, reprezentowały je podmioty założycielskie. Tymczasem z uwagi na wprowadzenie ustawy o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 1638, w ówczesnym brzmieniu), od 1 lipca 2011r. niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej utraciły zdolność prawną. Interpretacja ogólna Ministra Finansów ma zastosowanie jedynie do stanów przeszłych, mających miejsce przed 1 lipca 2011r., niewątpliwym celem wydania Interpretacji ogólnej było umożliwienie skorygowania przeszłych rozliczeń związanych z funkcjonowaniem niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej przez prowadzące je podmioty w tym spółki kapitałowe prawa handlowego, takie jak Spółka.

Pełnomocnik stwierdził, iż Spółka prawidłowo złożyła w imieniu własnym wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, z uwagi na brak podmiotowości prawnej prowadzonego NZOZ w momencie złożenia wniosku. Dalej podkreślił, iż brzmienie aktów wewnętrznych Spółki, w tym statutu NZOZ oraz zakres obowiązków kierownika NZOZ wskazuje jednoznacznie, że zależność służbowa funkcjonująca w ramach NZOZ (a więc jego struktura organizacyjna) została uformowana w sposób pozwalający na jego wyodrębnienie ze Spółki. Przenikanie się funkcji podmiotu założycielskiego oraz NZOZ stanowi naturalną konsekwencję funkcjonowania NZOZ w ramach podmiotowości prawnej Spółki i nie przesądza o braku wyodrębnienia. To właśnie organizacja ksiąg w sposób pozwalający na wydzielenie działalności leczniczej pozwoliła Spółce na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W ocenie Spółki sposób prowadzenia ewidencji księgowej (dotyczącej 2010r.) spełniał dyspozycje art. 9 u.p.d.o.p., tj. umożliwiał on określić wysokość dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy odpowiednio dla Spółki i NZOZu. Spółka zaznaczyła, że odrębność organizacyjna zakładów opieki zdrowotnej nie zależy od uznania organów administracyjnych, ponieważ została zdeterminowana przepisami ustawy o ZOZ.

Dalej pełnomocnik Spółki powołał się na przepisy art. 1 ust. 1, art. 9 - 11 oraz art. 13 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. z 2007r. Nr 14, poz. 89 ze zm., dalej: u.z.o.z.) oraz stwierdził, iż odrębność majątkowa, niezbędna do wykonywania zadań przez NZOZ jest właściwą konsekwencją jego odrębności organizacyjnej. Spółka nie kwestionuje, że w toku działalności NZOZ, to Spółka reprezentowała go w większości stosunków zewnętrznych, takich jak zawarcie umów o pracę, ubezpieczeniowych, umów nabycia materiałów i usług niezbędnych do funkcjonowania NZOZ, a także reprezentowała NZOZ w stosunkach z organami państwowymi, np. jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych. Sposób reprezentowania NZOZ w stosunkach zewnętrznych przez Spółkę (w szczególności w relacjach z kontrahentami i pracownikami) nie może stanowić wiarygodnego dowodu dla twierdzenia o braku wyodrębnienia NZOZ na gruncie prawa podatkowego. Spółka podkreśla, że utworzony przez nią NZOZ posiadał niezbędny status prawny, funkcjonował na podstawie własnego, wewnętrznego statutu oraz posiadał odrębną strukturę kierowniczą. Przychody i koszty NZOZ księgowane były na osobnych kontach księgowych (prowadzona była odrębna analityka kont) dotycząca odpowiednio działalności leczniczej prowadzonej w ramach NZOZ-u oraz pozostałej przez Spółkę.

W dalszej części odwołania pełnomocnik Spółki powołał się na przepisy art. 14a § 1 O.p. i stwierdził, iż wydana przez Ministra Finansów Interpretacja ogólna miała na celu uregulowanie statusu NZOZ-ów, które działały w ramach spółek kapitałowych, bowiem obowiązujące w tym zakresie przepisy nie pozwalały im na realizację nałożonych przez ustawodawcę zadań, jako samodzielny podmiot. Przywołując przepisy art. 2a O.p. stwierdził, że przedstawione przez organ I instancji stanowisko nie realizuje intencji Ministra Finansów przestawionej w wydanej Interpretacji Ogólnej, co do uregulowania stanu prawnego NZOZ-ów i jest to sprzeczne z zasadą zaufania do organów podatkowych oraz ideą rozstrzygania wszystkich wątpliwości, co do przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika.

Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2010 zgodnie ze stanowiskiem zawartym we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W piśmie z dnia [...] pełnomocnik Spółki podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

2.4. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uzasadniając swe stanowisko, w pierwszej kolejności organ II instancji przywołał uregulowania prawne wskazujące podmioty, do których ma zastosowanie u.p.d.o.p., oraz warunkujące uzyskanie zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Następnie przeprowadził analizę statusu niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej przy uwzględnieniu u.z.o.z., obowiązującej do 30 czerwca 2011 r.

W dalszej części organ II instancji odwołał się do kontroli podatkowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01.01.2010r. do 31.12.2010r. zakończonej protokołem z dnia [...] zawierającym ustalenia w zakresie przychodów i kosztów za okres 01.01.2010r. - 31.12.2010. (s. 10-12) oraz objętą protokołem przedłożoną przez stroną skarżącą dokumentację księgową, rejestrową, umowy cywilno-prawne obowiązujących w okresie badanych lat podatkowych (szczegółowy wykaz zawarty na s. 12-21).

Następnie organ odwoławczy podniósł, iż z umowy Spółki z dnia [...] (§ 3, § 4 i § 5) wynika, iż siedzibą Spółki jest miasto K. (adres: ul. [...]). Spółka może działać na terenie całej Polski oraz za granicą oraz może tworzyć oddziały i przedstawicielstwa, uczestniczyć w innych spółkach jako wspólnik bądź akcjonariusz, jak również prowadzić zakłady wytwórcze, handlowe i usługowe, a także przystępować do organizacji gospodarczych

W dniu [...] dokonano wpisu do rejestru KRS nr 18 w zakresie zmian umowy Spółki. Jako przedmiot działalności wpisano prowadzenie działalności podmiotu min wg PKD: 85.59.A, 85.59.B,85.60.Z, 86.10.Z Działalność szpitali; 86.21.Z Praktyka lekarska ogólna; 86.22.Z Praktyka lekarska Specjalistyczna; 86.90.A Działalność fizjoterapeutyczna; 86.90.B Działalność pogotowia ratunkowego; 86.90.C Praktyka pielęgniarek i położnych; 86.90 D Działalność paramedyczna; 86.90.E Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana; 87.10.Z Pomoc społeczna z zakwaterowaniem zapewniająca opiekę pielęgniarską; 87.20.Z Pomoc społeczna z zakwaterowaniem dla osób z zaburzeniami psychicznymi; 87.30.Z Pomoc społeczna z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych; 88.10.Z Pomoc społeczna bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych; 88.99.Z Pozostała pomoc społeczna bez zakwaterowania, gdzie indziej niesklasyfikowana; 93.13.Z Działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej; 93.19.Z Pozostała działalność związana ze sportem; 96.04.Z Działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej; 96.09.Z Pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Dalej organ odwoławczy argumentował, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika również, że Spółka utworzyła zakład, tj. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej B, który został wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Śląski Urząd Wojewódzki pod numerem [...] w dniu [...].

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy wskazał, iż Spółka była zobowiązana do powołania na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (obowiązującej do 30 czerwca 2011r.) NZOZ-u, aby móc prowadzić działalność w zakresie świadczeń zdrowotnych. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jednak, iż stopień i zakres wyodrębnienia NZOZ-u wskazuje, że działał on w ramach struktur organizacyjnych Spółki i nie występował samodzielnie w obrocie prawnym. O powyższym świadczy: brak rejestracji NZOZ jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych - brak numeru identyfikacji podatkowej, brak ze strony NZOZ statusu pracodawcy, gdyż NZOZ nie zawierał z pracownikami/zleceniobiorcami wykonującymi w 2010r. świadczenia zdrowotne samodzielnie umów o pracę, umów zlecenia i umów o dzieło, brak samodzielności w podejmowaniu decyzji związanych ze świadczeniem usług zdrowotnych (stroną w kontaktach z NFZ była Spółka i działający w jej ramach Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej B, a nie samodzielnie utworzony przez nią NZOZ), brak w NZOZ odrębnego od Spółki przedmiotu działalności, ten sam adres siedziby NZOZ i Spółki, ten sam obszar działania, ten sam na dokumentach numer NIP, które posiada Spółka; brak odrębnej od Spółki dla NZOZ-u ewidencji rachunkowej i podatkowej, odrębność wynikała tylko z prowadzonej w spółce analityki do kont Spółki. NZOZ nie wypłacał samodzielnie wynagrodzeń pracownikom ani zleceniobiorcom, nie był płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i składek na ubezpieczenia społeczne. Dla NZOZ-u nie były prowadzone odrębne księgi rachunkowe. To, że NZOZ był wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej oraz działał w oparciu o nadany mu statut a także to, że prowadzono w Spółce ewidencje w postaci kont analitycznych dla poszczególnych komórek organizacyjnych NZOZ-u nie jest wystarczające do wykazania, iż NZOZ faktycznie był niezależny od Spółki i samodzielny.

Dalej organ odwoławczy argumentował, iż NZOZ, którego założycielem jest Spółka jest w tym przypadku tylko wyodrębnioną organizacyjną formą działalności tej spółki, która go utworzyła. Natomiast założyciel, tj. Spółka jako podmiot prawa handlowego wykonująca usługi w zakresie zdrowia, za pośrednictwem NZOZ, nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

W ocenie organu II instancji, w zaistniałej sytuacji o stwierdzenie nadpłaty z powołaniem się przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wystąpiła spółka prawa handlowego, a zatem podmiot, któremu to zwolnienie nie przysługuje (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2015r., sygn. akt II FSK 614/14, prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 04.04.2017r., sygn. akt I SA/Gl 1559/16).

W konsekwencji to strona skarżąca poprzez NZOZ prowadziła działalność w zakresie ochrony zdrowia i uzyskiwała dochody z udzielania świadczeń zdrowotnych stanowiące jej dochody i dlatego też nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 c u.p.d.o.p. Zatem zarzut naruszenia przez organ podatkowy I instancji przepisów art. 1 ust. 1 i 2, art. 9, art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1 a u.p.d.o.p. organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji.

3.1. W skardze, wniesionej za pośrednictwem pełnomocnika – doradcę podatkowego – Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzuciła naruszenie:

- art. 1 ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1 a u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2010r.) w związku z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 1 ust. 1 i art. 8 ust. 4 u.z.o.z. polegające na przyjęciu, że prowadzony przez Spółkę NZOZ nie był w 2010r. uprawniony do dokonywania rozliczeń podatkowych (oraz skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.) i w konsekwencji do wykazania przez Spółkę w skorygowanym zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy 2010 nadpłaty w wysokości [...] zł;

- art. 14a § 1 pkt 1, art. 14k § 2 O.p. poprzez brak uwzględnienia stanowiska przedstawionego przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego oraz wyciągnięcie negatywnych konsekwencji podatkowych wobec stosującego się do tej interpretacji podatnika;

- art. 120, 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przy ocenie zasadności wniosku Spółki dotyczącej rozliczeń z 2010r. błędnej praktyki organów podatkowych w tym okresie, uniemożliwiających prawidłowe prowadzenie bieżących rozliczeń podatkowych przez NZOZ.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, iż spór wynika z oceny wyodrębnienia NZOZ ze struktur Spółki w 2010 r. i przypisanych temu konsekwencji. Podkreślił, że zgodnie z art. 8 ust. 4 tej ustawy, NZOZ jest zakład opieki zdrowotnej utworzony przez wymienione w ustawie podmioty, w tym osobę prawną, jaką jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Zatem przymioty NZOZ są tożsame z przymiotami zakładów opieki zdrowotnej (o niesamodzielnym statusie). W art. 1 ust. 1 u.z.o.z. definiowany jest zakład opieki zdrowotnej jako wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Już tylko z tych unormowań wynika, że zakład opieki zdrowotnej jest jednostką odrębną w stosunku do tworzącego go i utrzymującego podmiotu. Definicja ta przypomina definicję przedsiębiorstwa (art. 551 k.c.), z tym, że z bardzo wąsko określonym celem funkcjonowania (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 listopada 2014r., sygn. akt I SA/Gd 1286/14).

Dalej pełnomocnik Spółki wskazał, że z powyższego wynika, że uzyskanie statusu NZOZ (wpisanie do rejestru) stanowi o uzyskaniu przez NZOZ statusu jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, której wyodrębnienie ma ustawowe podstawy. Organ podatkowy nie ma zatem możliwości kwestionowania tego poziomu wyodrębnienia, ani nakładania na NZOZ kolejnych obowiązków, od których uzależnia możliwość uznania go za samodzielnego podatnika CIT. Kwestionowanie odrębności NZOZ z uwagi na fakt, że nie był on zarejestrowanym podatnikiem ani nie składał zeznań podatkowych, wskazuje na brak zrozumienia przez organ odwoławczy okoliczności faktycznych działalności NZOZ w 2010r. Zmiana podejścia organów podatkowych w zakresie przyznania podmiotowości podatkowej niepublicznym zakładom opieki zdrowotnej nastąpiła bowiem dopiero w wyniku wydania przez Ministra Finansów Interpretacji ogólnej. Podmioty tworzące niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej (w tym Spółka), nie miały możliwości zarejestrowania ich jako podatników i dokonywania szeregu czynności zastrzeżonych dla podmiotów, którym na gruncie prawa podatkowego, w tym podatku dochodowego od osób prawnych, przyznaje się zdolność prawną.

Zdaniem pełnomocnika, brzmienie aktów wewnętrznych Spółki, w tym statutu NZOZ oraz zakresu obowiązków kierownika NZOZ wskazuje jednoznacznie, że zależność służbowa funkcjonująca w ramach NZOZ (a więc jego struktura organizacyjna) została uformowana w sposób pozwalający na jego wyodrębnienie ze Spółki. Taki podział jest zupełnie naturalny, zważywszy na inne cele działalności spółki kapitałowej prawa handlowego oraz podmiotu zajmującego się działalnością leczniczą. Ponadto sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych pozwalał na wyodrębnienie działalności NZOZ, a w szczególności, że przychody i koszty Spółki oraz NZOZ księgowane były na osobnych kontach księgowych w księdze głównej. Natomiast odrębność majątkowa, niezbędna do wykonywania zadań przez NZOZ jest konsekwencją jego odrębności organizacyjnej.

Pełnomocnik wskazał, że zgodnie z art. 205 ustawy o podmiotach leczniczych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1638 z późn. zm.), od 1 stycznia 2013 r. "niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej stają się przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych". Ze wskazanym dniem samodzielność NZOZ ustała z mocy ustawy. Całość NZOZ w postaci przedsiębiorstwa została wchłonięta do podmiotu leczniczego, którym w przedmiotowej sprawie jest Spółka. Pełnomocnik przytoczył orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt: I FSK 153/14), który potwierdził, że spółka z o.o. ma interes prawny do wniesienia skargi na decyzję organu odwoławczego utrzymującego w mocy decyzję organu pierwszej instancji o odmowie rejestracji jako podatnika VAT Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej.

W ocenie Spółki literalne brzmienie przytoczonych norm wskazuje na bezsprzeczne traktowanie przez ustawodawcę NZOZ w okresie do 1 stycznia 2013 r. jako podmiotu odrębnego, któremu nie można odmówić tej samodzielności w toku subiektywnej oceny przez organ administracji. Skoro NZOZ po utracie samodzielności stanowi przedsiębiorstwo, to stanowi funkcjonalnie samodzielny podmiot, który może prowadzić niezależną działalność gospodarczą. Tym bardziej, w okresie przed wejściem w życie ustawy o podmiotach leczniczych NZOZ-y posiadały samodzielność organizacyjną oraz prawną, wynikającą ex lege z ustawy.

Pełnomocnik argumentował, że sposób reprezentowania NZOZ w stosunkach zewnętrznych przez Spółkę (w szczególności w relacjach z kontrahentami i pracownikami) nie może stanowić wiarygodnego dowodu dla twierdzenia braku wyodrębnienia NZOZ na gruncie prawa podatkowego. Zwrócił uwagę, iż z zebranych w toku kontroli dokumentów Spółki wynika odmienny sposób reprezentacji Spółki w relacjach z Narodowym Funduszem Zdrowia. Tym samym Spółka brała pod uwagę odrębności w funkcjonowaniu NZOZ, w takim zakresie, w jakim było to możliwe, biorąc pod uwagę dualizm istnienia NZOZ na gruncie prawa podatkowego i prywatnego.

Powyższe stwierdzenie, w ocenie Spółki wskazuje, że odrębność NZOZ wynika z przepisów prawa i nie może podlegać ocenie ze względu na stopień wyodrębnienia NZOZ. Poszukiwanie stopnia wyodrębnienia i przypisywanie mu różnych konsekwencji podatkowych stanowi nałożenie przez organy administracyjne wymagań nieznajdujących potwierdzenia w przepisach prawa i jest to kolejny przykład błędnej praktyki organów podatkowych, co wynika z niezrozumienia przez organ Interpretacji ogólnej. Wymienione atrybuty (posiadanie zdolności prawnej, odrębnej struktury organizacyjnej, odrębnego przedmiotu działania i majątku) nie stanowią warunków uznania NZOZ za podatników CIT, tylko prawem przypisane przymioty każdego NZOZ, właściwe każdej jednostce, która posiada taki status. Prowadzony przez Spółkę NZOZ spełnia zatem te warunki ex lege.

Pełnomocnik podkreślił, iż przed 2013 r. organy podatkowe bezprawnie stosowały praktykę wykluczającą samodzielne funkcjonowanie NZOZ w obrocie, do której Spółka i NZOZ musiały się dostosować. Bezspornym jest, że nie jest możliwe we współczesnym obrocie gospodarczym funkcjonowanie bez numeru NIP czy zgłaszanie pracowników przez podmiot nieposiadający statusu płatnika PIT. NZOZ nie mógł zatem wykonywać samodzielnie czynności, które oceniają obecnie organy podatkowe.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, iż Spółka była zobowiązana do powołania na podstawie przepisów ustawy z.o.z. (obowiązującej do 30 czerwca 2011r.) NZOZ-u aby móc prowadzić działalność w zakresie świadczeń zdrowotnych. Jednak ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż stopień i zakres wyodrębnienia NZOZ-u wskazuje, że działał on w ramach struktur organizacyjnych Spółki i nie występował samodzielnie w obrocie prawnym. Nie można bowiem podzielić stanowiska pełnomocnika, że odrębność NZOZ jako jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej wynika ex lege, a zatem organy podatkowe nie mają kompetencji do ustalania jej w toku postępowania podatkowego.

W konsekwencji organy podatkowe obu instancji, dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy ustaliły fakty istotne z punktu widzenia przepisów materialnego prawa podatkowego i dokonały ich prawidłowej oceny (art. 191 O.p.), co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Wobec powyższego nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 O.p., a organ prawidłowo odczytał Interpretację Ogólną z dnia 31 października 2013r.

3.3. Na rozprawie w dniu 1 marca 2018r. pełnomocnik Spółki, podtrzymując wyrażone już wcześniej stanowisko, podkreślił, że samo posiadanie majątku i kont analitycznych pozwalają na uznanie NZOZ za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a tym samym możliwości zwolnienia go z opodatkowania.

Pełnomocnik organu, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, powołał się na wyroki WSA w Gliwicach o sygn. akt I SA/Gl 119/17 i I SA/Gl 1550/17 oraz wyrok NSA o sygn. akt II FSK 614/14.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy utworzony przez Spółkę NZOZ może być uznany za jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej prowadzącą działalność w zakresie ochrony zdrowia, o statusie podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2011r. Rozstrzygnięcie spornej kwestii pozwoli na ocenę czy zasadnie organ podatkowy odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r.

Sąd za podstawę rozstrzygnięcia przyjął ustalony przez organ odwoławczy stan faktyczny, albowiem nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

4.3. Na wstępie wskazać przyjdzie, że w ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością mógł być – jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej – podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych do 30 czerwca 2011r. Jeżeli zakład taki prowadzi działalność w zakresie ochrony zdrowia, to zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jego dochody są wolne od podatku w części wydatkowanej na te cele statutowe (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 113/13; wyrok NSA z dnia 10 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 217/13, CBOSA).

Z art. 8 ust. 3 u.z.o.z. wynika wprost, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej jest zakładem opieki zdrowotnej. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.z.o.z. zakład taki może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej.

Przepis art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Z kolei art. 1 ust. 2 wskazuje, że przepisy tejże ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. Zatem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nadaje podmiotowość prawnopodatkową jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Przy czym podkreślenia wymaga, że koniecznym warunkiem jest to, by była to jednostka wyodrębniona ze struktur założyciela, mająca odpowiedni stopień zorganizowania umożliwiający jej samodzielne występowanie w obrocie, odrębny przedmiot działania oraz odrębny majątek (zob. wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2501/11, CBOSA).

Jednostka taka podlega obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymuje numer identyfikacji podatkowej na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 1995 r. Nr 142 poz. 702 z późn. zm.). Przyjąć zatem należy, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz odrębny majątek może być, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Warunkiem jest jednak, by była to jednostka wyodrębniona ze struktur założyciela, zorganizowana w stopniu umożliwiającym samodzielne występowanie w obrocie.

Dalej wskazać należy, że zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i art. 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Tak określony dochód stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Na podstawie art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. przepis ust . 1 pkt 4 nie ma zastosowania w przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że spółka kapitałowa nie spełnia ustawowych przesłanek korzystania z ulgi podatkowej określonych w art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p., tj. nie spełniała warunków podmiotowych, od których uzależnione było zwolnienie.

4.4. Rozważając sporne zagadnienie wskazać przyjdzie, że Spółka wyraża pogląd jakoby przymioty NZOZ jako jednostki organizacyjnej wynikały z przepisów prawa, w tym min. z ustawy o zakładach opieki zdrowotnej - art. 8 ust. 4 tej ustawy, zgodnie z którym NZOZ-em jest zakład opieki zdrowotnej utworzony przez wymienione w ustawie podmioty, w tym osobę prawną, jaką jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; oraz art. 1 ust. 1 u.z.o.z. Ten ostatni stanowi, że zakład opieki zdrowotnej jako wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. W ocenie pełnomocnika już tylko z tych unormowań wynika, że zakład opieki zdrowotnej jest jednostką odrębną w stosunku do tworzącego go i utrzymującego podmiotu, co przypomina definicję przedsiębiorstwa (art. 55(1) k.c.), z tym, że z bardzo wąsko określonym celem funkcjonowania (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 listopada 2014r., sygn. akt I SA/Gd 1286/14).

Stanowiska wyrażanego przez Spółkę Sąd nie podziela. W istocie sprowadza się ono do tezy, że status NZOZ jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych wynika z ustaw niepodatkowych przyznających NZOZ status jednostki organizacyjnej. Implikuje to dalsze błędne przekonanie strony skarżącej o braku podstaw do prowadzenia jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego ukierunkowanego na ustalenie statusu NZOZ jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W ocenie Sądu poglądu Spółki nie wspiera literalne brzmienie przytoczonych norm oraz orzecznictwo, albowiem nie wynika z nich traktowanie NZOZ przez ustawodawcę w okresie do 1 stycznia 2013 r. jako podmiotu, prowadzącego działalność w zakresie ochrony zdrowia, któremu ex lege można nadać status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2011r.

W tym kontekście wskazać przyjdzie, że Sąd podziela tezę, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz odrębny majątek, może być, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Okoliczność ta nie była kwestionowana również przez organy podatkowe. Jednakże warunkiem jest, aby była to jednostka wyodrębniona ze struktur założyciela i zorganizowana w stopniu umożliwiającym samodzielne występowanie w obrocie (zob. wyroki NSA z dnia 10 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 217/13 i II FSK 614/14). Wyodrębnienie to nie może mieć przy tym jedynie charakteru formalnego. Przede wszystkim jednostka ta musi zostać faktycznie wydzielona ze struktury założycielskiej, musi wyróżniać się taką organizacją, która umożliwi jej samodzielne udzielanie świadczeń zdrowotnych oraz funkcjonowanie w obrocie prawnym. Ocena, czy nastąpiło faktyczne i wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności w zakresie ochrony zdrowia wydzielenie niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej ze struktur spółki, wymaga od organu jej dokonującego, indywidualnego podejścia uwzględniającego szereg okoliczności, z całokształtu których wynikać będzie, czy w sprawie mamy do czynienia z odrębnym, samodzielnie funkcjonującym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przykładowo, przedmiotem badania powinny być takie okoliczności jak to, czy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej posiada odrębny od spółki przedmiot działania, odrębny majątek, strukturę, organy, ewidencję rachunkową i podatkową, ustalenie kto był płatnikiem składek na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej, płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń, płatnikiem składek na ubezpieczenia społeczne, kto zawierał umowy o świadczenie usług zdrowotnych, wystawiał faktury dokumentujące sprzedaż usług, nabywał materiały i usługi niezbędne do realizowania świadczeń medycznych.

4.5. Dalej wskazać należy, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, iż stopień i zakres wyodrębnienia NZOZ-u wskazuje, że działał on w ramach struktur organizacyjnych Spółki oraz, że występował samodzielnie w obrocie prawnym.

Wskazują na to następujące okoliczności: 1) brak rejestracji NZOZ jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, 2) brak numeru identyfikacji podatkowej, 3) brak ze strony NZOZ statusu pracodawcy, gdyż NZOZ nie zawierał z pracownikami/zleceniobiorcami wykonującymi w 2010r. świadczenia zdrowotne samodzielnie umów o pracę, umów zlecenia i umów o dzieło, 4) brak samodzielności w podejmowaniu decyzji związanych ze świadczeniem usług zdrowotnych (stroną w kontaktach z NFZ była Spółka i działający w jej ramach Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej B, a nie samodzielnie utworzony przez nią NZOZ), 5) brak w NZOZ odrębnego od Spółki przedmiotu działalności, ten sam adres siedziby NZOZ i Spółki, ten sam obszar działania, ten sam na dokumentach numer NIP, które posiada Spółka; 6) brak odrębnej od Spółki dla NZOZ-u ewidencji rachunkowej i podatkowej, odrębność wynikała tylko z prowadzonej w spółce analityki do kont Spółki. Ponadto 7) NZOZ nie wypłacał samodzielnie wynagrodzeń pracownikom ani zleceniobiorcom, nie był płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i składek na ubezpieczenia społeczne; 8) dla NZOZ-u nie były prowadzone odrębne księgi rachunkowe.

W kontekście powyższych uwag uprawniona stała się konstatacja organu odwoławczego, iż NZOZ, którego założycielem jest spółka kapitałowa, jest w rozpoznawanej sprawie wyodrębnioną organizacyjną formą działalności tej spółki, która go utworzyła. To Spółka jako podmiot prawa handlowego wykonująca usługi w zakresie zdrowia, za pośrednictwem niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. NZOZ również jako podmiotowi nie będącemu faktycznie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nie przysługuje zwolnienie przedmiotowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., gdyż podmiot ten nie dokonał rejestracji, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Za istotne uznać należy fakt, iż NZOZ nie prowadził odrębnej od swojego założyciela ewidencji rachunkowej i podatkowej, nie składał za badany rok podatkowy stosownego zeznania podatkowego, w którym wykazane były by dochody z indywidualnie prowadzonej działalności, odrębnie od swojego założyciela, tj. Spółki, nie występował samodzielnie przed NFZ, nie był płatnikiem wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia, nie dokonywał samodzielnie sprzedaży usług, nie dokonywał samodzielnie nabycia usług i materiałów do realizacji świadczeń zdrowotnych. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność odmiennego sposobu reprezentacji Spółki w relacjach z Narodowym Funduszem Zdrowia nie może wpłynąć na dokonaną przez organy prawidłową ocenę braku wystarczającego wyodrębnienia.

Należy podkreślić, że sam fakt zarejestrowania niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej przez właściwy organ (wojewodę) nie jest tożsamy ze stwierdzeniem, że zarejestrowany zakład jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej będącą podatnikiem CIT. Zadaniem organu prowadzącego rejestr zakładów opieki zdrowotnej było bowiem wyłącznie sprawdzenie spełniania przez zakład wymagań określonych w art. 9-11 u.z.o.z. (art. 13 u.z.o.z.). Nie można wywodzić, że wyodrębnienie organizacyjne zakładu pociąga za sobą w każdym przypadku konieczność uznania, że zakład występuje samodzielnie w obrocie i posiada podmiotowość prawnopodatkową. Dla uczynienia takich ustaleń konieczne jest bowiem stwierdzenie spełnienia dalszych wymagań.

4.6. Jakkolwiek wskazane powyższej okoliczności pozwalają w sposób jednoznaczny stwierdzić brak samodzielności w obrocie gospodarczym i prawnym, to jednak trafnie Spółka wskazała, że zarzucanie jej braku wyodrębnienia w stosunkach na zewnątrz nie jest zasadne. Sąd podziela pogląd pełnomocnika, że wskutek błędnej praktyki organów podatkowych, podmioty tworzące niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej (w tym Spółka), nie miały możliwości zarejestrowania ich jako podatników i dokonywania szeregu czynności zastrzeżonych dla podmiotów, którym na gruncie prawa podatkowego, w tym podatku dochodowego od osób prawnych, przyznaje się zdolność prawną. Również uzasadnione jest stwierdzenie pełnomocnika, że bezspornym jest, że nie jest możliwe we współczesnym obrocie gospodarczym funkcjonowanie bez numeru NIP czy zgłaszanie pracowników przez podmiot nieposiadający statusu płatnika PIT. NZOZ nie mógł zatem wykonywać samodzielnie czynności, które oceniają obecnie organy podatkowe.

W konsekwencji, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, ocena wyodrębnienia NZOZ powinna odnosić się do sfery wewnętrznej Spółki.

Odnosząc się zatem do tego obszaru funkcjonowania NZOZ wskazać przyjdzie, że z okoliczności ustalonych przez organ odwoławczy i wymienionych w pkt 4.5. niniejszego uzasadnienia odnoszących się do tej sfery funkcjonowania NZOZ wynika brak jego odrębności. Na przyjęte przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd stanowisko pozostaje bez wpływu twierdzenie pełnomocnika, że brzmienie aktów wewnętrznych Spółki, w tym statutu NZOZ oraz zakresu obowiązków kierownika NZOZ wskazuje jednoznacznie, że zależność służbowa funkcjonująca w ramach NZOZ (a więc jego struktura organizacyjna) została uformowana w sposób pozwalający na jego wyodrębnienie ze Spółki.

W ocenie Sądu posiadanie odrębnego majątku, działanie w oparciu o nadany mu statut, a także prowadzenie w Spółce ewidencji w postaci kont analitycznych dla poszczególnych komórek organizacyjnych NZOZ-u nie jest wystarczające do wykazania, iż NZOZ faktycznie był niezależny od Spółki i samodzielny.

Zdaniem składu orzekającego, zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że NZOZ, dla którego Spółka była organem założycielskim, nie był samodzielnym podmiotem realizującym cele statutowe, które zawierały się w zakresie celów określonych w art. 14 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Stanowiska tego nie mogą zmienić twierdzenia pełnomocnika skarżącej, że Spółka tylko formalnie figurowała na różnego rodzaju dokumentach, podczas gdy cele ochrony zdrowia realizował NZOZ. Takie oświadczenia nie tylko nie osłabiają powyższego stanowiska, a wręcz je wzmacniają. Świadczy to o tym, że NZOZ był "instrumentem" pozwalającym Spółce na prowadzenie działalności polegającej na świadczeniu usług medycznych. Rola NZOZ sprowadzała się zatem do czynności wykonawczych – świadczenia usług medycznych, gdy tymczasem wszelkie inne zadania jak: zawieranie umów z NFZ, umów cywilnoprawnych, w tym umów o pracę wykonywane, zakup towarów i usług niezbędnych dla funkcjonowania NZOZ, było wykonywane przez Spółkę. Nie można mówić w tego przypadku o jakiejkolwiek samodzielności NZOZ. Konsekwencją tego jest to, że w tego typu przypadku świadczenie usług medycznych realizowane było niejako przez Spółkę przy wykorzystaniu struktury organizacyjnej NZOZ-u, a w myśl art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 nie przysługuje spółkom. Dlatego też organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że wskazany przez Spółkę dochód nie podlega zwolnieniu z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., a wobec tego nie powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r.

Przedstawione przez Sąd stanowisko nie pozostaje w sprzeczności orzecznictwem sądów administracyjnych przywołanym w toku postępowania podatkowego, w tym w skardze, przez pełnomocnika Spółki. Jak już wspominano, nie kwestionuje się, że NZOZ utworzony przez osobę prawną, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, był podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a tym samym mógł korzystać ze zwolnienia z art. 14 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Warunkiem jest jednak, by była to jednostka wyodrębniona ze struktur założyciela, zorganizowana w stopniu umożliwiającym samodzielne występowanie w obrocie.

W tym kontekście wskazać przyjdzie, że powołany w skardze korzystny dla strony skarżącej wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 listopada 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1286/14, który miał potwierdzać prawo do zwolnienia z opodatkowania z racji samego faktu świadczenia usług medycznych przez NZOZ został wyrokiem NSA z dnia 12 kwietnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 773/15 uchylony i przekazany do ponownego rozpatrzenia. W tym miejscu należy odnotować, że argumentacja przedstawiona w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku jest zbieżna z argumentacją przedstawioną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 9 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 821/12 oraz z dnia 15 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 864/13. Wyroki te, podobnie jak orzeczenie z dnia 18 listopada 2014 r., zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny odpowiednio wyrokami: z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 217/13 oraz z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 614/14.

Reasumując niniejsze rozważania, Sąd nie podziela poglądu Spółki, że z powyższych regulacji i orzeczeń wynika w sposób oczywisty, że uzyskanie statusu NZOZ (wpisanie do rejestru) stanowi o uzyskaniu przez NZOZ statusu jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, której wyodrębnienie ma ustawowe podstawy. W konsekwencji organ podatkowy nie ma zatem możliwości kwestionowania tego poziomu wyodrębnienia, ani nakładania na NZOZ kolejnych obowiązków, od których uzależnia możliwość uznania go za samodzielnego podatnika CIT.

Zgodnie ze wskazanymi przepisami organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), a ponadto organy podatkowe zobligowane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), a ustalenie czy dana okoliczność została udowodniona powinno być dokonane na podstawie oceny całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 O.p.).

Mając na uwadze powyższe strona skarżąca nie wykazała naruszenia art. 1 ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1 a u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2010r.) w związku z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 1 ust. 1 i art. 8 ust. 4 u.z.o.z. polegające na przyjęciu, że prowadzony przez Spółkę NZOZ nie był w 2010r. uprawniony do dokonywania rozliczeń podatkowych (oraz skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.) i w konsekwencji do wykazania przez Spółkę w skorygowanym zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy 2010 nadpłaty w wysokości [...] zł.

4.7. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14a § 1 pkt 1, art. 14k § 2 O.p. poprzez brak uwzględnienia stanowiska przedstawionego przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego oraz wyciągnięcie negatywnych konsekwencji podatkowych wobec stosującego się do tej interpretacji podatnika, wskazać przyjdzie, że nie jest on zasadny.

Po pierwsze: zarzut ten jest implikacją przyjęcia przez Spółkę tezy, zgodnie z którą NZOZ zyskuje status jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej ex lege.

Po drugie: wbrew twierdzeniom Spółki, z powołanej interpretacji ogólnej nie wynika reprezentowane przez stronę skarżącą stanowisko. Przeciwnie, w ocenie Sądu, wyrażony w niej pogląd daje postawę do przyjęcia tezy o konieczności każdorazowego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem weryfikacji statusu niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej w stanie prawnym do 30 czerwca 2011r. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że takich ustaleń dokonały organy podatkowe, co w ocenie Sądu było konieczne.

4.8. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. wskazać przyjdzie, iż w ocenie Sądu nie można mówić w niniejszej sprawie o wątpliwościach, które uzasadniałyby zastosowanie art. 2a o.p. Wskazany przepis dotyczy niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Reguła wyrażona w tym przepisie nie znajduje natomiast zastosowania do oceny stanu faktycznego (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 617/16, LEX nr 2188187). Jak wyjaśniono wyżej przepisy art. 1 ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. nie rodzą wątpliwości interpretacyjnych. Natomiast spór dotyczył oceny ustalonego stanu faktycznego.

4.9. Końcowo wskazać przyjdzie, że wynikający zarówno z orzecznictwa jak i interpretacji indywidualnej mechanizm korygujący błędną praktykę organów podatkowych w zakresie odmawiania niepublicznym zakładom opieki zdrowotnej w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2011r. statusu podatnika na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co uniemożliwiało zastosowania zwolnienia z art. art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., powinien uwzględniać aktualny stan prawny. W tym kontekście zarzut naruszenia przez organ II instancji art. 120, 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przy ocenie zasadności wniosku Spółki dotyczącej rozliczeń w tym okresie błędnej praktyki organów podatkowych, uniemożliwiających prawidłowe prowadzenie bieżących rozliczeń podatkowych przez NZOZ, uznać należy za zasadny. Naruszenie wskazanych przepisów prawa procesowego nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, albowiem trafnie organy podatkowe obu instancji przyjęły (pomimo częściowo błędnego uzasadnienia), że dokonane ustalenia nie dają podstaw do przyjęcia tezy o takiej odrębności NZOZ, która dałaby podstawę do uznania jej za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Organy podatkowe rozpoznając sprawy tożsame ze sprawą będącą przedmiotem niniejszego postępowania winny mieć na uwadze art. 205 ustawy o podmiotach leczniczych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1638 z późn. zm.), zgodnie z którym od 1 stycznia 2013r. niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej stają się przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych.

4.10. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.