Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1348/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 152, art. 200, art. 209
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 70
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1348/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 stycznia 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2010 r., sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w K., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 8 czerwca 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług;, I. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację, II. określa, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie może być wykonywana, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł.(dwieście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2009r. wnioskodawca firma "T" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. złożyła do Ministra Finansów (organ upoważniony- Dyrektor Izby Skarbowej) wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Przeważająca dziedzina działalności gospodarczej "T" Spółki z o.o. jest sprzedaż hurtowa i detaliczna motocykli, ich naprawa i konserwacja oraz sprzedaż hurtowa i detaliczna akcesoriów do nich. Z tytułu wymienionej działalności sprzedaż jest opodatkowana podatkiem VAT. W roku 2004 (i w latach następnych) "T" Sp. z o.o. oraz przejęta przez nią w dniu w dniu 05 listopada 2007r. poprzez inkorporację "T." Spółka z o.o. używały ( i nadal częściowo używają) do realizacji bieżącej działalności gospodarczej takie rodzaje samochodów, które w świetle ustawy z 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym były zaliczane do kategorii samochodów ciężarowych. Samochody te w kontekście zapisów ustawy z 11 marca 2004r. utraciły status samochodów ciężarowych przez co przy ich zakupie i przy zakupie paliwa do nich spółka utraciła prawo do pełnego odliczania VAT naliczonego. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wydając wyrok z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 "M" Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej uznał, że przepisy wprowadzone ustawą z kwietnia 2004r. ograniczające prawo do obniżenia podatku VAT przy zakupie paliwa do tych pojazdów jak również przy zakupie usług najmu i leasingu tych pojazdów oraz samych pojazdów są niezgodne z treścią art. 176 Dyrektywy 2006/112/ WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. gdyż naruszają klauzulę stałości czyli zakaz ograniczania prawa do odliczania VAT po wejściu Polski do UE. "T." Sp. z o.o. zamierza wystąpić o zwrot podatku naliczonego VAT (wraz z odsetkami) nadpłaconego w wyniku błędów w ustawie o podatku od towarów i usług, która obowiązywała od dnia 01 maja 2004r. wnioskiem o zwrot podatku VAT nadpłaconego pod presją nakazów ustawy podatkowej (a zatem nie z własnej winy) spółka zamierza również objąć rok 2004r.

W związku z powyższym Spółka zwróciła się z pytaniami:

1. Czy "T" Spółka ma prawo do wystąpienia i otrzymania (oczywiście po spełnieniu wymogów formalnych) zwrotu podatku naliczonego VAT (wraz z odsetkami) zawartego w fakturach datowanych w przedziale czasowym 01 maja 2004 - 31 grudnia 2004r. dokumentujących wynajem i zakup samochodu, który w świetle ustawy z 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym był samochodem ciężarowym a który po wejściu ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług utracił status samochodu ciężarowego na rzecz samochodu osobowego?

2. Czy Spółka ma prawo do otrzymania zwrotu nadpłaconego VAT naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów, które w dniu 01 maja 2004r. stały w świetle ustawy o VAT- samochodami osobowymi, będąc przed tą datą samochodami ciężarowymi?

Zdaniem Spółki przysługuje Jej prawo do skutecznego wystąpienia o zwrot nadpłaconego w okresie 01 maja 2004-31 grudnia 2004 podatku VAT (wraz z należnymi odsetkami) nieodliczonego od VAT należnego, dotyczącego: zakupu usługi najmu samochodu, zakupu samochodu a także zakupu paliwa do samochodu w przypadku gdy samochód ten utracił z dniem 01 maja 2004r.w świetle ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. status samochodu ciężarowego (pomimo art. 86 ust. 13 ustawy VAT). Prawo do skutecznego złożenia wniosku o zwrot nadpłaconego VAT za 2004r. (wraz z odsetkami) przysługuje Spółce ze względu na to, że:

1. wyrok TSWE C-414/07 wydany 22 grudnia 2008r. został ogłoszony w Dzienniku Urzędowym UE dopiero w dniu 21 lutego 2009r. (nr Dziennika 2009/C44/27) i uprawomocnił się dopiero w roku bieżącym; odliczenie VAT na podstawie sentencji ww. wyroku stało się zatem możliwe dopiero w roku 2009,

2. prawo wspólnotowe jest nadrzędne wobec prawa krajowego,

3. Polskę obowiązuje zasada efektywności (skuteczności) prawa wspólnotowego wynikająca z art. 10 TWE, która nakazuje by wykonywanie praw wynikających z przepisów wspólnotowych nie było nadmiernie uciążliwe czy praktycznie uniemożliwione i której to zasady organy państw wspólnotowych są zobowiązane przestrzegać nawet jeśli oznacza to konieczność wyłączenia stosowania niektórych krajowych przepisów proceduralnych lub materialnych (orzeczenie w sprawie Simmenthal 106/77).

W dniu 08 czerwca 2009r. Minister Finansów dokonał interpretacji (znak: [....]), w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11, poz. 50 ze zm.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg z wyjątkiem przypadków gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3a cyt. ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Powyższe regulacje obowiązywały do dnia 30 kwietnia 2004r.

Wskazano także, że od dnia 01 maja 2004r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz.535 ze zm.-dalej ustawa VAT). Kwestie odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów oraz paliwa do samochodów uregulowano w przepisie art.86 ustawy o VAT. Stosownie do art. 86 ust. 1 tej ustawy w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4 , art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 7 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005r. w przypadku usługobiorców użytkujących samochody o których mowa w ust. 3 i 5 na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu, nie może jednak przekroczyć kwoty 5.000 zł. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 5 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005r. dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń) określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji , wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisie ww. decyzji nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się także za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3. Nadto art.88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005r. stanowił, iż obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy.

Odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, Minister Finansów stwierdził, że Spółka dokonując od 2004r. nabycia samochodów , które świetle ustawy z 08 stycznia 1993r. o podatku VAT, były zaliczane do kategorii samochodów ciężarowych oraz paliwa do ww. samochodów miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu ww. samochodów jaki paliwa do napędu takich samochodów pod warunkiem, że samochody te były /są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Podstawowy warunek uzależniający prawo do odliczenia podatku naliczonego zawarty jest w art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Wyraża on ogólną zasadę, zgodnie z którą w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art.119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 10 oraz art. 124. Wg art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11,12,16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od 01 grudnia 2008r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art.86 ust. 11 ustawy). Jeśli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach , o których mowa w ust. 10, 11,12,16 i 18 może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat , licząc od początku roku w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art.86 ust. 13 ustawy).

Spółka dokonując odliczenia z tytułu zakupu od dnia 01 maja 2004r. ww. samochodów, zakupu usługi najmu tych samochodów jak i paliwa do napędu takich samochodów powinien mieć na uwadze ograniczenie czasowe wynikające z ww art.86 ust. 13 ustawy VAT co wskazuje, że nie jest możliwe dokonanie przez Wnioskodawcę odliczenia poprzez złożenie korekt deklaracji za okres wskazany we wniosku, tj. od 01 maja 2004r. do 31 grudnia 2004r. gdyż w odniesieniu do tych miesięcy upłynął 5 –letni okres.

Odnosząc się do niezgodności przepisów ustawy VAT obowiązujących od dnia 01 maja 2004r. w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT przy nabywaniu paliw do samochodów z przepisami unijnymi (prawa wspólnotowego) z treścią art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE rady z dnia 28 listopada 2006r. gdyż naruszają klauzulę stałości czyli zakaz ograniczania prawa do odliczania VAT po wejściu Polski do UE oraz kwestii, iż prawo wspólnotowe jest nadrzędne wobec prawa krajowego, zauważono, że podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 01 stycznia 2007r. jest Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej a wcześniej Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku.

Podkreślono również , że dyrektywy zaliczane są do aktów prawa wtórnego i są one kierowane do konkretnych państw. Przepisy dyrektyw, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością. Dyrektywa nakazuje cel działania natomiast pozostawia adresatowi swobodę doboru metod i środków realizacji. Stosując się do dyrektywy, państwo członkowskie uchwala, zmienia bądź uchyla prawo krajowe w danej dziedzinie. Zatem adresatami dyrektyw są wyłącznie państwa i nie mogą one być kierowane do innych podmiotów prawa-osób fizycznych i prawnych, tym samym organ podatkowy wydając interpretację indywidualną zobowiązany jest do stosowania przepisów prawa krajowego.

Organ interpretacyjny wskazał, że wyrok ETS w sprawie C-414/07 "M" Sp. z o.o. dotyczy wyłącznie odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa nie wypowiada się na temat pełnego odliczenia od zakupu samochodów spełniających warunki wynikające z art. 86 ust. 3 ustawy VAT.

Organ podatkowy nie jest władny do stwierdzania, iż przepisy prawa krajowego do stosowania których jest zobowiązany na mocy art.120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r.Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.) niezgodne są z przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE i Szóstej Dyrektywy Rady Nr 77/388/EWG.

Podniesiono także, że z uwagi na upływ terminu określonego w art. 86 ust. 13 ustawy VAT nie jest możliwe złożenie korekty i odliczenie podatku naliczonego i tym samym uzyskanie zwrotu.

Pismami z dnia 24 czerwca 2009r. i 01 lipca 2009r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W jego ocenie, Spółce nadal przysługuje prawo do skutecznego wystąpienia o zwrot nadpłaconego w okresie od 01 maja 2004r. do 31 grudnia 2004r. przez Spółkę (jak również przez Spółkę przejętą tj. "T." Sp. z o. o) podatku VAT z odsetkami związanego z nieodliczeniem w wyniku wadliwej ustawy VAT. Wskazano również, że interpretacja została doręczona wnioskodawcy z uchybieniem terminu 3 miesięcy liczonym od dnia otrzymania wniosku, skutkiem czego winno być przyjęcie (w oparciu o art. 14 o O.p.) stanowiska wnioskodawcy jako prawidłowego.

W wyniku ponownej analizy sprawy Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ powtórzył swoją wcześniejszą argumentację.

Pismem z dnia 11 sierpnia 2009r. Spółka wniosła skargę na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów procesu.

Zdaniem Spółki w przedmiotowej sprawie należy wziąć pod uwagę fakt, że ustawa VAT odebrała licznej grupie pojazdów samochodowych ich ciężarowy charakter i naruszono zasadę stałości. Wyrok w sprawie C-414/07 wydany 22 grudnia 2008r. został ogłoszony w Dzienniku Urzędowym UE dopiero w dniu 21 lutego 2009r. zatem czynność złożenia korekty podatku VAT naliczonego związanego z zakupem, najmem, leasingiem pojazdów, którym ustawa z 11 marca 2004r. odebrała status samochodów ciężarowych (także VAT-u związanego z zakupem paliwa do takich pojazdów) zyskała uzasadnienie prawne dopiero w roku 2009; wcześniej wystąpienie takie odbywałoby się na podstawie doniesień medialnych, które nie stanowią źródła prawa.

Skarżąca Spółka zwróciła nadto uwagę na treść art. 74 O.p., który określa tryb postępowania w przypadku jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub ETS co powoduje , że tryb postępowania dotyczącego wniosku o zwrot nadpłaty w związku z treścią wyroku C-414/07 winien odbywać się zgodnie z zasadami wynikającymi z O.p. i nie podlegać ograniczeniom wynikającym z art.86 ust. 13 VAT. Na poparcie stanowiska powołano wyrok WSA w Krakowie sygn. akt: I SA/Kr 50/09,w którym Sąd stwierdził, że po upływie terminu przedawnienia niemożliwe jest ustalenie należności podatkowej, natomiast jego upływ nie stoi na przeszkodzie zwrotowi podatku nadpłaconego czy uiszczonego nienależnie.

Podniesiono także, że interpretacja wpłynęła do Skarżącej w dniu 23 czerwca 2009r. tj. po upływie terminu 3 miesięcznego a skutkiem prawnym tego winno być przyjęcie, w przedmiotowej sprawie prawidłowości stanowiska podatnika.

Uzupełniając skargę w dniach 21 października 2009r. i 17 listopada 2009r., Skarżąca podniosła, że art. 86 ust. 13 ustawy VAT jest rażąco niezgodny z podstawowymi zasadami równości i sprawiedliwości społecznej zapisanymi w Konstytucji oraz uzupełniła skargę powołując się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009r. sygn. akt: I FPS 9/08 w której stwierdzono, że art.70§1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W ocenie Skarżącej, cytowana uchwała potwierdza stanowisko strony zaprezentowane w piśmie procesowym z dnia 21 października 2009r. na temat sprzeczności art. 86 ust. 13 ustawy VAT na tle art. 70§1 O.p. z fundamentalnymi zasadami Konstytucji RP. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupem pojazdów samochodowych pojawiło się nie wcześniej niż 22 grudnia 2008r. to analizując treść art.86 ust.13 VAT dochodzi się do wniosku, że korekty deklaracji VAT z okres od 01 maja 2004r. dotyczącej przedmiotowej sprawy można dokonać w terminie 5 lat od początku 2008r. tj. do dnia 31 grudnia 2012r.

Na niekonstytucyjny charakter art. 86 ust. 13 ustawy VAT zwrócił uwagę również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 30 września 2009r. (sygn. akt: I SA/Bk 295/09) a istota sporu była analogiczna jak w rozpoznawanej sprawie.

W odpowiedzi na skargę oraz w odpowiedziach na uzupełnienia skarg organ- Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 13 stycznia 2010r. pełnomocnik Ministra Finansów oświadczył, że sprawa dotyczyła samochodów ciężarowych a ustosunkowując się do powołanego przez Skarżącą wyroku Sądu w Białymstoku (sygn. akt: I SA/Bk 295/09) wskazał, że dokonując analizy art. 70 O.p., Spółka mogłaby dokonać korekty deklaracji za miesiąc grudzień 2004r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt. 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej Skarżący złożył w dniu 16 marca 2009r. Nie wskazał jednocześnie, iż wniosek ten dotyczy stanu prawnego obowiązującego w określonym przedziale czasowym. W związku z tym uznać należało, iż Skarżący oczekiwał udzielenia interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ich brzmieniu obowiązującym w dniu składania wniosku o interpretację.

Analiza akt przeprowadzonego postępowania doprowadziły Sąd do przekonania , iż skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu, iż przedmiotowa interpretacja została wydana po terminie zatem weszła w życie tzw. ,,interpretacja milcząca". Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Zauważyć na wstępie należy, iż wniosek o udzielenie interpretacji wpłynął do 16 marca 2009r. Interpretacja została wydana 08 czerwca 2009 r. a doręczono ją 23 czerwca 2009r.

Zgodnie z poglądem prawnym wyrażonym w uchwale całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009r. sygn. akt: II FPS 7/09 (niepubl.), w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01 lipca 2007r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14 d powołanej ustawy.

Oznacza to, że w sprawie niniejszej występuje to samo zagadnienie prawne, a siłą rzeczy wydana przez NSA uchwała dotyczy również zagadnienia, które wystąpiło w niniejszej sprawie.

Nadto należy podkreślić, że stosownie do art. 269 § 1 zdanie 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. A zatem, przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dopóki nie nastąpi zmiana wykładni, dopóty sądy administracyjne winny ją respektować. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu (vide: B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006; J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lexis Nexis, s. 543). W literaturze przedmiotu powszechnie przyjmuje się, iż przez określenie "jakikolwiek skład sądu administracyjnego" należy rozumieć zarówno skład orzekający wojewódzkiego sądu administracyjnego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide: J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu, s. 545; A. Kabat, R. Hauser: Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych, PiP 2004, z. 2, s. 36).

Podobne stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie: ,,moc ogólnie wiążącą posiadają zarówno uchwały abstrakcyjne jak i tzw. uchwały konkretne, indywidualne. Stanowisko zajęte przez NSA w formie uchwały wiąże, więc pośrednio wszystkie składy sądów administracyjnych do momentu zmiany wykładni określonego przepisu przez inną uchwałę." (tak wyrok NSA z dnia 29 lutego 2008r. sygn. akt: I OSK 254/07 LEX nr 453451). Z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika, że moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy nie tylko danej sprawy (art. 187 § 2 p.p.s.a.), ale również spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki bowiem nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować. (tak wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 07 stycznia 2009r.sygn. akt: I SA/Bd 724/08 LEX nr 483197).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela w pełni stanowisko zajęte w powołanej wyżej uchwale składu całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009r. sygn. akt: II FPS 7/09.

Reasumując, interpretacja podatkowa została wydana w terminie.

Przechodząc do oceny prawidłowości zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego pod kątem zawartej w nim treści, Sąd nie podziela stanowiska organów podatkowych, iż Skarżący utracił z końcem 2008 r. prawo do skorygowania deklaracji za miesiące od maja do grudnia 2004 r. Stanowisko to organy oparły na treści art. 86 ust. 13 u.p.t.u., z którego wynika, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Stanowisko wyrażone w interpretacji jest błędne.

Wydając indywidualną interpretację prawa podatkowego, organ interpretacyjny winien również przeanalizować ogólne zasady dokonywania korekt deklaracji podatkowych, opisane w przepisach O.p. czego jednak nie uczynił. Jak wynika z art. 81 § 1 i 2 O.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację, co powinno następować przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Mimo, że regulacja ta nie określa czasowych granic składania korekt deklaracji podatkowych, to nie oznacza jednak, że takie ograniczenia nie istnieją. Zdaniem Sądu wyznaczają je przepisy regulujące kwestie przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 -71 O.p.).

Nie ma wątpliwości, że przedawnienie, o którym mowa w art. 70 O.p., dotyczy zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), jak i tych które powstają dopiero w wyniku doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Takie wątpliwości mogą natomiast dotyczyć tego, czy zobowiązanie podatkowe, jakkolwiekby ono nie powstawało, jest jedynym przedmiotem tego przedawnienia. W szczególności, czy można przyjąć, że jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego? Charakterystyczne jest, że w art. 70 § 1 O.p. ustawodawca nie stanowi o przedawnieniu obowiązku podatkowego, lecz tylko takiej jego konkretyzacji, która przyjmuje postać zobowiązania podatkowego. Gdyby przedawniał się obowiązek podatkowy - źródło wszelkich praw i obowiązków w stosunku prawno-podatkowym, wówczas bez wahania można byłoby stwierdzić, że przedawnia się nie tylko zobowiązanie podatkowe, ale także inne, wynikające z tego obowiązku podatkowego prawa i uprawnienia. Dotyczy to między innymi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, zarówno tej, która podlega rozliczeniu w miesiącach następnych, jaki i podlegającej zwrotowi na rachunek bankowy podatnika. Problem ten nie był jednolicie oceniany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (vide wyroki: NSA z 23 listopada 2003 r., III SA 2905/02; z 2 listopada 2005 r., III SA/Wa 987/05; WSA w Warszawie z 12 lutego 2008 r., III SA/Wa 1701/07).

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie przedawnienie, o którym mowa w art. 70 O.p., dotyczy wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, które wynikają z tego samego obowiązku podatkowego, co potencjalne zobowiązanie podatkowe. Odnosi się to w szczególności do nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w podatku od towarów i usług. Nie jest bowiem pozbawione logiki rozumowanie według którego, jeżeli przedawnia się zobowiązanie główne (podstawowe), to przedawniają się również związane z nim lub towarzyszące mu inne prawa lub obowiązki, na zasadzie prostego wnioskowania a maiori ad minus.

Przyjęcie poglądu, wedle którego nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w ogóle nie podlegałaby przedawnieniu, prowadziłoby do ciągłego utrzymywania niepewności sytuacji prawnej podatnika. W każdym czasie można byłoby wszcząć wobec niego postępowanie podatkowe. W pełni satysfakcjonującego rozwiązania nie daje też stanowisko, zgodnie z którym weryfikowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym możliwe jest do momentu "przedawnienia się okresów", w których ta nadwyżka zostanie rozliczona. te zostały rozliczone. Trzeba bowiem pamiętać, że również w tych okresach nie musi powstać zobowiązanie podatkowe. Po odliczeniu tej nadwyżki od podatku należnego, podatek może być "zerowy". Zatem w tych przypadkach problem przedawnienia w dalszym ciągu pozostawałby nierozwiązany. Zdaniem Sądu nie można dopuścić do niczym nieograniczonego w czasie korygowania innych, oprócz samego zobowiązania podatkowego, elementów konstrukcyjnych podatku. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, tak samo jak zobowiązanie podatkowe, są wynikami rozliczenia podatnika za dany okres. Trudno od wyniku tego rozliczenia uzależniać to, czy dany okresy rozliczeniowy podlega przedawnieniu, czy też nie. Ograniczenie zastosowania instytucji przedawnienia, poprzez odniesienie jego skutków wyłącznie do ściśle rozumianego zobowiązania podatkowego, miałoby i ten negatywny skutek, że podatnik musiałby przez nieograniczony czas przechowywać dokumentację podatkową (art. 86 § 1 O.p.).

Powyższe pozostaje w zgodzie z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 czerwca 2009, I FPS 9/08. Sąd ten stwierdził, że "art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela w pełni stanowisko zajęte w powołanej wyżej uchwale składu 7 Sędziów Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009r. sygn. akt: I FPS 9/08.

Choć w tezie tej mowa jest wyłącznie o takiej nadwyżce podatku naliczonego nad należnym, która została nienależnie zwrócona podatnikowi, to zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, pogląd ten można również odnieść do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podlegającej rozliczeniu w następnych okresach rozliczeniowych.

Zatem w tej sprawie, jedyne czasowe ograniczenie prawa Skarżącego do złożenia korekt deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r., może wynikać z treści art. 70 -71 O.p. Przepis art. 70 O.p. przewiduje w tym zakresie termin 5 - letni, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Odnosząc się zaś do wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z dnia 03 kwietnia 2009 r. sygn. akt: I SA/Kr 50/09 a konkretnie tezy pierwszej, iż ,,ciążący na organach podatkowych obowiązek zwrotu podatku nadpłaconego nie jest zobowiązaniem podatkowym, a zatem nie podlega przedawnieniu na zasadzie art. 70 § 1 O.p." (LEX nr 499953) to w świetle powołanej wyżej uchwały z dnia 29 czerwca 2009r. uznać należy, że nie może ona mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Przy ponownym wydawaniu interpretacji organ interpretacyjny winien dokonać analizy możliwości złożenie korekt deklaracji za okres wskazany we wniosku, tj. od 01 maja 2004r. do 31 grudnia 2004r. w kontekście instytucji przedawnienia wynikającej z art. 70 O.p. , uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w wyroku.

Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art.152 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu oznacza, że interpretacja te nie wywołuje skutków prawnych, które wynikają z jej rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający tę interpretację nie jest jeszcze prawomocny.

Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3§2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

O kosztach sądowych orzeczono w oparciu o art. 200, art. 209 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.).