Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 63/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151 art. 153 art. 170 art. 171
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 6 par. 2 art. 54 par. 1
journal: Dz.U. 2007 nr 111 poz 765
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity
article: art. 70 par. 6 pkt 1 par. 7 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 8 ust. 2 pkt 3 art. 88 ust. 3 pkt 1 ust. 4 ust. 5 art. 89 ust. 4 pkt 1 ust. 5-16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51  art. 1 par. 2 ust. 3 art. 3 ust. 2
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Dnia 13 stycznia 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Mirella Ławniczak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2021 roku przy udziale sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2011r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z dnia [...] listopada 2016 roku o sygn. akt III SA/Po [...], w sprawie ze skargi A. M., uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] czerwca 2014 roku nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] lipca 2012 roku o stwierdzeniu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2011 roku i określeniu wysokości zobowiązania podatkowego na kwotę [...]zł.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia [...] stycznia 2018 roku,

nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2012 roku w części obejmującej określenie wysokości zobowiązania podatkowego i określił wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę [...]zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z dnia [...] sierpnia 2018 roku o sygn. akt III SA/Po [...], w sprawie ze skargi A. M., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2018 roku (nr [...]).

Po kolejnym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia [...] listopada 2019 roku,

nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2012 roku w części obejmującej określenie wysokości zobowiązania podatkowego i określił wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę [...]zł.

A. M., reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, ponownie skorzystał z prawa skargi do sądu administracyjnego.

Skarżący zażądał uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

z powodu naruszenia:

- art. 89 ust. 4 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust.1, ust. 3, ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez dokonanie wykładni oraz zastosowanie wskazanych przepisów niezgodnie z prawem unijnym, które wymaga opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem,

- art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez brak zastosowania zasady jednofazowości podatku akcyzowego,

- art. 70 §1 ustawy – Ordynacja podatkowa, gdyż zobowiązanie objęte skarżoną decyzją przedawniło się z dniem [...] grudnia 2015 roku,

- art. 121 §1, art. 122, art. 187 §1, art. 194 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie materiału dowodowego, który dowodzi wykorzystania oleju opałowego na cele grzewcze,

- art. 210 §1 pkt 4 ustawy – Ordynacja podatkowa, gdyż w podstawach prawnych wydania zaskarżonej decyzji nie został powołany art. 88 ust. 3 pkt 1 ustawy

o podatku akcyzowym, tym samym pominięty został przepis, na którym oparte zostało całe rozstrzygnięcie oraz wyliczenie zobowiązania podatkowego,

W uzasadnieniu skargi wskazano, że niezachowanie warunków dotyczących znakowania i barwienia, a także przechowywanie oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, nie oznacza, że olej opałowy staje się paliwem napędowym. O tym czy dany wyrób jest paliwem napędowym, zgodnie z art. 2 ust. 3 akapit drugi Dyrektywy [...] rozstrzyga, to czy produkt został przeznaczony do wykorzystania, oferowany na sprzedaż lub wykorzystywany, jako paliwo silnikowe lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych. Zdaniem skarżącego do naruszenia dyrektyw dochodzi również

w sytuacji, gdy ma miejsce stosowanie stawki właściwej dla paliw napędowych do oleju grzewczego tylko z tego względu, że olej opałowy był przechowywany

w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. Zdaniem skarżącego pojemność zbiornika, w którym przechowywany był olej opałowy nie może przesądzać

o opodatkowaniu według stawki dla oleju napędowego, gdy z okoliczności sprawy wynika, że olej opałowy został sprzedany na cele grzewcze.

Pominięcie art. 88 ust.3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w podstawach prawnych decyzji jest istotne, albowiem w sytuacji uznania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej tego przepisu za sprzeczny z prawem europejskim podatnik miałby utrudnione kwestionowanie decyzji, która te podstawę pomija.

Wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w sprawie wykroczenia skarbowego, rzekomego użycia wyrobu akcyzowego niezgodnie z przeznaczeniem, sprzedaży [...] litrów oleju opałowego niespełniającego warunków znakowania i barwienia, a wartość uszczuplenia podatkowego to [...] zł. Natomiast wartość przedmiotu sporu

w sprawach podatkowych wynosi ponad [...] tys. złotych. Sprawa karnoskarbowa została zakończona 8 lat temu. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego nie mógł zawiesić postępowania karnoskarbowego 6 lat po wniesieniu aktu oskarżenia.

Z dniem zakończenia postępowania w sprawie karnej termin przedawnienia zaczął biec dalej.

W ocenie skarżącego treść dokumentu urzędowego, świadectwa legalizacji Obwodowego Urzędu Miar, a także zeznania świadków oraz oględziny dowodzą, że użytkowana przez skarżącego instalacja pomiarowa była instalacją przeznaczoną do cieczy innych niż woda, instalacją przeznaczoną do oleju opałowego. Organ nie mógł przyjąć, że urządzenie wykorzystywane do sprzedaży oleju opałowego to odmierzacz paliw ciekłych. Nieprawdą jest to, że instalacja pomiarowa wyposażona była w zawór pistoletowy. Przeprowadzone dowody jednoznacznie wskazują, że instalacja pomiarowa zakończona była wężem z zaworem kulowym, co uniemożliwia zatankowanie pojazdu silnikowego.

Ponadto organ nie zbadał i nie ustalił, jaka część paliwa w danym miesiącu była sprzedawana za pomocą instalacji ze zbiornika, a jaka poprzez dostawę cysterna do kupującego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Na rozprawie (k. 47-48) Sąd zobowiązał pełnomocnika organu do nadesłania w terminie 21 dni:

1. aktu oskarżenia o wykroczenie skarbowe z art. 73a § 3 K.k.s., skierowanego do Sądu Rejonowego w O. W. , z informacją pod jaką sygnaturą Sąd prowadził postępowanie i w jaki sposób postępowanie zakończono przez przedłożenie odpisu orzeczenia z uzasadnieniem;

2. dowodu doręczenia skarżącemu postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego o wszczęciu dochodzenia z [...] października 2016 r., które zawieszono postanowieniem z [...] października 2017 r.;

3. wyjaśnienia na jakim etapie jest zawieszone postępowanie.

Odnośnie wyżej wskazanego zobowiązania nie nadesłano:

1. aktu oskarżenia ani wyroku, natomiast wyjaśniono, że [...] stycznia 2012 r. zapadł wyrok nakazowy o sygn. akt II K [...], ale skarżący wniósł od niego sprzeciw, a Sąd zwrócił akt oskarżenia organowi celnemu w celu uzupełnienia dochodzenia; organ celny nie wniósł ponownie aktu oskarżenia;

2. dowodu doręczenia skarżącemu postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego o wszczęciu dochodzenia z [...] października 2016 r.; dowód ten jest w aktach adm. (k. 110);

3. informacji, na jakim etapie jest zawieszone postępowanie wskazując, że

w miesiącach innych niż październik 2010 r. organ oczekuje na zakończenie postępowania podatkowego, aby podjąć postępowanie karnoskarbowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

Skarżący nie skorzystał z prawa do skargi kasacyjnej ani w odniesieniu do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia [...] listopada 2016 roku o sygn. akt III SA/Po [...], ani w odniesieniu do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia [...] sierpnia 2018 roku o sygn. akt III SA/Po [...].

Wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co

w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby – art. 170 oraz art. 171 Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2019, poz. 2325 ze zm.) W wyroku o sygn. akt III SA/Po [...] Sąd wskazał, że:

1. nie można stosować podwyższonej stawki podatku akcyzowego tylko

z tego powodu, że oświadczenia nabywców oleju były składane po terminie i z brakami formalnymi;

2. sprzedaż oleju następowała z odmierzacza paliw podłączonego do zbiornika;

3. podstawą opodatkowania jest ilość paliwa, jak mogła znajdować się

w przedmiotowym zbiorniku.

Do oceny tej zastosował się organ wydając zaskarżoną decyzję i z tego powodu w tym zakresie jest ona zgodna z art. 153 p.p.s.a. Organ wykonał również wskazania w zakresie ustalenia, czy po wydaniu wyroku o sygn. akt III SA/Po [...] nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowe i czy uiszczano akcyzę na wcześniejszym etapie obrotu.

Jak wyżej wskazano, organ zasadnie uznał, że na wcześniejszym etapie obrotu uiszczano akcyzę, stąd orzekł na korzyść strony odliczając zapłacone kwoty od wymierzanego podatku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przeprowadził postępowanie uzupełniające zgodnie z zaleceniami sądu administracyjnego oraz uwzględnił w aktualnie skarżonym rozstrzygnięciu ocenę prawną sądów administracyjnych.

Brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Argumentacja skargi o zakończeniu postępowania karnoskarbowego nie znajduje żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym. Do akt sprawy podatkowej włączone zostały postanowienie z [...] października 2016 r.

o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 w zw.

z art. 6 § 2 K.k.s., doręczone skarżącemu [...] października 2016 r., dotyczące m. in. lutego 2011 r, postanowienie z [...] października 2016 r. o przedstawieniu zarzutów popełnienia czynu z art. 54 § 1 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s., doręczone skarżącemu [...] października 2016 r., dotyczące m. in. stycznia 2011 r, postanowienie z [...] października 2017 r. o zawieszeniu dochodzenia. Ze wskazanych dokumentów wynika, że przeciwko skarżącemu w dniu [...] października 2016 roku zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe, w którym przedstawiono mu zarzut uszczuplenia należności w podatku akcyzowym w łącznej wysokości [...] złotych. Z kolei postanowieniem z dnia [...] października 2017 roku Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zawiesił postępowanie karnoskarbowe do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Podstawą dla takiej decyzji procesowej była konieczność ostatecznego ustalenia kwoty uszczupleń w podatku akcyzowym za miesiące od lipca 2010 roku do marca 2011 roku.

Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania – art. 70 §6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015, poz. 613 ze zm.). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 §7 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Z uwagi na powołanie powyżej okoliczności faktyczne oraz podstawy prawne uznać należało, że przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2011 roku zrealizowane zostały z dniem [...] października 2016 roku, a wynikające z tego skutki trwają nadal.

Organ trafnie przyjął, że rozstrzygnięcie kontrolowanej sprawy powinno nastąpić na gruncie przepisów ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. 2009, Nr 3 poz. 11 ze zm.).

Zaskarżona decyzja uwzględnia regułę praw wspólnotowego, że produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego – art. 2 ust. 3 akapit drugi Dyrektywy Rady [...] z dnia [...] października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. z 2003 r. Nr 283, str. 51 ze zm.).

Na gruncie kontrolowanej sprawy podatkowej Wojewódzki Sądu Administracyjnego w Poznaniu w wyroku z dnia [...] listopada 2016 roku o sygn. akt III SA/Po [...] wyjaśnił już, że przepisy unijne nie podważają kompetencji prawodawczej kraju członkowskiego do nakładania na sprzedawców szczególnych prawnych wymogów w zakresie obrotu paliwem opałowym, które pozostaje poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Nie naruszają prawa unijnego przepisy art. 8 ust. 2 pkt 3 i art. 89 ust.4 pkt 1

w związku z art. 89 ust. 5-16 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. Nr 3, poz. 11), które nakładają na sprzedawcę wyrobów akcyzowych objętych preferencyjną stawką podatkową ze względu na ich przeznaczenie, szereg obowiązków w zakresie obrotu wyrobem akcyzowym, który został preferencyjnie obciążony podatkowo.

Zgodne z prawem unijnym są przepisy prawa krajowego, które w przypadku niewypełnienia warunków określonych dla opodatkowania według stawki preferencyjnej nakazują opodatkować sprzedaż paliwa opałowego według stawki akcyzy [...] zł/1.000 litrów, czyli nakazują opodatkować sprzedaż paliwa opałowego według stawki podatkowej stosowanej do paliw silnikowych.

Wynikająca z prawa unijnego zasada proporcjonalności nie pozostaje w kolizji ze stanowiskiem, że na mocy art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym przedmiot opodatkowania akcyzą został rozszerzony na dodatkowe (inne niż wskazane w ust. 1) czynności, które dotyczą sytuacji związanej z niewypełnieniem warunków przewidzianych w art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym, a zatem, między innymi, na sprzedaży paliwa opałowego znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętego preferencyjną stawką podatkową związaną

z jego przeznaczeniem, jeżeli sprzedaż tego wyrobu akcyzowego odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej niższej stawki akcyzy.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie znalazł podstaw do zakwestionowania regulacji prawa krajowego, która przyjmuje, że posiadanie paliwa opałowego lub jego sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw stanowi użycie paliw opałowych niezgodne z przeznaczeniem. Taka regulacja prawa krajowego stanowi

o wypełnieniu postanowień Dyrektywy Rady [...] z dnia [...] października 2003 roku, że produkty energetyczne do ogrzewania oferowane na sprzedaż, jak paliwo silnikowe, należy opodatkować według stawki dla paliwa silnikowego.

Przypomnieć należy, że Wojewódzki Sądu Administracyjnego w Poznaniu wyrokiem z dnia [...] listopada 2016 roku o sygn. akt III SA/Po [...] uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] czerwca 2014 roku (nr [...]) także z tego powodu, że wysokość zobowiązania podatkowego [...] zł) uwarunkowana była podstawą opodatkowania ([...] litrów - ilość oleju napędowego przeznaczonego do celów grzewczych sprzedana w miesiącu lutym 2011 roku), która nie korespondowała z czynnością zmieniającą przeznaczenie paliwa opałowego (sprzedaży paliwa opałowego ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw). Do wyliczenia zobowiązania podatkowego organ przyjął, jako podstawę opodatkowania obrót ze sprzedaży paliwa opałowego za miesiąc luty 2011 roku ([...] litrów), gdy czynnością zmieniającą przeznaczenie paliwa opałowego było oferowanie na sprzedaży wyrobu akcyzowego ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw, gdy w takiej sytuacji podstawą opodatkowania powinna być pojemność zbiornika ([...] litrów). Ujawnione naruszenie prawa było istotne, bo porównanie wielkość obrotu ze sprzedaży paliwa opałowego za miesiąc luty 2011 roku ([...] litrów) przekraczało wielkość podstawy opodatkowania aktualną dla oferowania na sprzedaży takiego wyrobu akcyzowego ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw ([...] litrów).

Odnosząc się do aktualnie podnoszonych zarzutów wskazać należy, że zgodnie z art. 1 dyrektywy Rady [...] z dnia [...] października 2003 roku to Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 2 akapit drugi dyrektywy Rady [...] z dnia [...] października 2003 roku wszelkie produkty (a więc także paliwo opałowe) oferowane na sprzedaż jako paliwo silnikowe podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego.

Sąd wskazuje, że to kraje członkowskie, uwzględniając specyfikę krajową, określają warunki prawne, które rozstrzygają o tym kiedy paliwo opałowe jest oferowane na sprzedaż, jako paliwo silnikowe. Ustawodawca polski, zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia [...] kwietnia 1997 roku (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), a więc aktem ustawowym określił, że opodatkowanie produktów energetycznych w postaci paliwa opałowego, które jest sprzedawane ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw uznaje się za użycie paliw opałowych niezgodne z przeznaczeniem (art. 88 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym).

Sąd nie podziela stanowiska, że w okolicznościach niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej zachodzą warunki do stosowania zasad wyrażonych

w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia [...] czerwca 2016 roku w sprawie [...]

Analiza stanu faktycznego kontrolowanej sprawy, a także treści zaskarżonego rozstrzygnięcia nie potwierdza, aby w kontrolowanej sprawie opodatkowanie według stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych nastąpiło z uwagi na naruszenie przez skarżącego obowiązku terminowego składania zestawień nabywców paliwa opałowego oraz obowiązku pozyskiwania oświadczeń od nabywców paliwa opałowego. Skoro, po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wyrokiem z dnia [...] listopada 2016 roku o sygn. akt III SA/Po [...], organy podatkowe przyjęły, że opodatkowanie stawką właściwą dla paliwa silnikowego wynika z oferowania na sprzedaż paliwa opałowego ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw, to dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zbędne było ustalanie czy i w jakim zakresie skarżący sprzeniewierzył się obowiązkowi terminowego składania miesięczny zestawień oświadczeń nabywców paliwa opałowego oraz skutków naruszenia tych obowiązków.

Ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę wydania kwestionowanej decyzji wskazują, że skarżący prowadził sprzedaż paliwa opałowego ze zbiornika zlokalizowanego na stacji paliw, który podłączony był do odmierzacza paliw

w rozumieniu art. 88 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Natomiast w przypadku niezgodnego z przeznaczeniem użycia paliw opałowych (olejów napędowych przeznaczonych do celów grzewczych), które polega na oferowaniu na sprzedaży takiego wyrobu akcyzowego ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw, z mocy ustawy, podstawę opodatkowania stanowi ilość wyrobu akcyzowego wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw (art. 88 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym).

Orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje jednolicie, że w przypadku posiadania paliwa opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw podstawą opodatkowania nie jest ilość faktycznie zakupionego i zużytego wyrobu, lecz ilość wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw (porównaj: wyrok NSA z dnia [...] maja 2017 roku o sygn. akt I GSK [...], porównaj wyrok NSA z dnia z dnia [...] kwietnia 2016 roku o sygn. akt I GSK [...]). Nie ma także znaczenia ilość oleju opałowego znajdująca się w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, gdyż podstawą opodatkowania jest wyrażona w litrach ilość olejów, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, czyli nominalna pojemność zbiornika (porównaj wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku

z dnia z dnia [...] stycznia 2018 roku o sygn. akt I SA/Bk [...]).

Sąd podkreśla, że na gruncie kontrolowanej sprawy nieuzasadniony jest zarzut określenia zobowiązania podatkowego od nierzeczywistej ilości wyrobu akcyzowego, którego przeznaczenie faktycznie mogło zostać zmienione. Faktyczna wielkość obrotu ze sprzedaży paliwa opałowego tylko za miesiąc luty 2011 roku ([...] litrów) przewyższa przyjętą w skarżonej decyzji za podstawę opodatkowania pojemność zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw ([...] litów oleju opałowego).

Wojewódzki Sądu Administracyjnego w Poznaniu w wyroku z dnia [...] listopada 2016 roku o sygn. akt III SA/Po [...] wyjaśnił również, że ustawowa definicja odmierzacza paliw, która odsyła do przepisów odrębnych, nakazuje przyjmować, że warunkiem przesądzającym o użyciu paliwa opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem jest posiadanie lub sprzedaż paliwa opałowego ze zbiornika podłączonego do instalacji, która w sensie technicznym (fabrycznie) została skonstruowana w taki sposób, iż jest przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych. W konsekwencji to, iż odmierzacz paliw jest faktycznie użytkowany niezgodnie z jego fabrycznym przeznaczeniem przesądza o użyciu paliw opałowych niezgodnie z ich prawnopodatkowym przeznaczeniem, co aktualizuje opodatkowanie według stawki dla paliwa silnikowego.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że nietrwałe i łatwo odwracalne przeróbki instalacji pomiarowej do wydawania paliw silnikowych,

w szczególności wymiana pistoletu do tankowania pojazdów silnikowych na zawór kulowy, nie przesądza o tym, że dana instalacja pomiarowa utraciła cechy właściwe dla odmierzacza paliw w rozumieniu art. 88 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Fabryczne przeznaczenie urządzenia pozostaje niezmienione, a przez to nie odpada podstawa opodatkowania według stawki dla paliwa silnikowego. W konsekwencji brak jest podstaw do usunięcia z obrotu prawnego skarżonej decyzji z uwagi na to, że treść zeznań świadków nie jednoznacznie rozstrzyga, co do tego, czy odmierzacz paliw wyposażony był w pistolet, czy też w zawór kulowy.

Okoliczność, że w podstawach prawnych skarżonej decyzji nie wskazano art 88 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, nie oznacza, że decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Przepis został powołany, a jego zastosowanie

w sprawie omówione, w uzasadnieniu decyzji. W konsekwencji na gruncie okoliczności niniejszej sprawy nie można mówić o naruszeniu prawa, które aktualizuje usunięcie skarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2019, poz. 2325 ze zm.), skarga podlegała oddaleniu.