Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1884/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art.20 ust. 3, art. 21 ust. 1 pkt 33, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, WSA del. Piotr Pietrasz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 91/08 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 6 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 91/08, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę kasacyjną M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 15 listopada 2007 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, od dochodów z nieujawnionych źródeł, za 2002 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że postanowieniem z 22 grudnia 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec M. W. i J. K. w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oraz źródeł pochodzenia majątku.

W toku tego postępowania ustalono, że M. W. w 2002 r. pozostawała w ustawowej, małżeńskiej wspólnocie z J. K., w związku z czym organ I instancji dokonał łącznego badania źródeł finansowania i wydatków poniesionych w 2002 r. przez małżonków, biorąc pod uwagę okoliczność, że w okresie tym mieli na utrzymaniu dwoje dzieci.

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2002 r. J. K. wykazał stratę na działalności gospodarczej (od 3 października 2002 r. podatnik prowadził działalność w zakresie usług agroturystycznych pod nazwą "L." w J.) w kwocie 10.748,95 zł. M. W. wykazała dochód z działalności gospodarczej (w zakresie usług turystyczno-rekreacyjnych w J.) w sumie 16.976,97 zł, od którego odliczyła składki na ubezpieczenia społeczne (3.681,19 zł).

Organ I instancji stwierdził, że małżonkowie w 2002 r. dysponowali środkami pieniężnymi w sumie 76.918,80 zł, uzyskanej z działalności gospodarczej ich obojga ponosząc wydatki w sumie co najmniej 262.199,82 zł, na którą składały się koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej J. K. – 20.380,30 zł, koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej M. W. – 50.310,48 zł, zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne podatniczki – 3.681,19 zł, zapłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne podatniczki – 786,39 zł, zakup środków trwałych do działalności gospodarczej podatnika – 127.404,00 zł, zakup środków trwałych do działalności gospodarczej podatniczki – 17.422,00 zł, zapłacone podatki gminne – 2.386,40 zł, koszty utrzymania rodziny – 38.283,36 zł, gotówka na rachunku bankowym podatnika na dzień 31 grudnia 2002 r. – 1.545,70 zł.

W wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ kontroli skarbowej stwierdził brak pokrycia na wydatki w sumie 185.281,02 zł (262.199,82 - 76.918,80), z czego na M. W. przypadało 92.640,51 zł. Wobec niewskazania innych wiarygodnych źródeł finansowania ponoszonych wydatków, organ ustalił, że kwota ta stanowi dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. zawarł w decyzji z 8 listopada 2006 r., nr [...], skierowanej do M. W.

W odwołaniu podatniczka wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, zarzucając naruszenie:

– art. 20 ust. 3 w związku z art. 3 ust. 1 oraz art. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.f., jak również naruszenie art. 4 umowy między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku, podpisanej w Warszawie w dniu 18 grudnia 1972 r., poprzez błędne zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy,

– art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej O.p., poprzez ich niezastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

– art. 122 oraz art. 191 O.p., poprzez załatwienie sprawy z pominięciem zasady dojścia do prawdy obiektywnej i przekroczeniem granic swobodnej oceny materiału dowodowego.

W uzasadnieniu odwołania podatniczka wskazała, że jej mąż posiadał środki pieniężne zgromadzone w czasie pobytu poza granicami Polski i wprowadzone na obszar kraju z terytorium RFN, a następnie wpłacone na rachunki bankowe. W tym czasie miejscem zamieszkania małżonka dla celów podatkowych była RFN, w związku z czym, badanie źródeł pochodzenia środków i prawidłowość ich opodatkowania leży w gestii właściwej władzy RFN, a nie Polski. Skoro zaś J. K. nie był osobą objętą obowiązkiem podatkowym w Polsce, to jego przychody były przychodami wolnymi od opodatkowania, uzyskanymi w latach poprzednich, a zatem nie były to przychody ze źródeł nieujawnionych. Niezależnie od powyższego strona wskazała, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania ze względu na przedawnienie.

W piśmie z 8 stycznia 2007 r. podatniczka wyjaśniła, że wprowadziła na polski obszar celny waluty, które przekazywał jej małżonek; nie była więc właścicielką tych wartości dewizowych. Dodatkowo podniosła, że wprawdzie środki dewizowe zostały wprowadzone z obszaru RFN, jednak zostały zarobione przez podatnika w Szwajcarii (podatniczka przedłożyła dokumenty potwierdzające pozyskanie przez J. K. w latach 1981-1983 środków pieniężnych w wysokości 90.000 CHF). Wyjaśniła, że zarobione środki pieniężne mąż lokował na giełdach światowych – inwestował w złoto i srebro i z tych transakcji czerpał zyski.

Skarżoną decyzją z 15 listopada 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję wymiarową.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że nie zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania ze względu na przedawnienie – o co wnioskowała strona w odwołaniu – gdyż ocena tzw. znamion zewnętrznych dokonywana jest na podstawie poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia w badanym roku, a tym samym bez znaczenia w przedmiotowej sprawie był moment przywozu do Polski wartości dewizowych.

Zdaniem organu, nie budził wątpliwości fakt, że M. W. w 2002 r. objęta była obowiązkiem podatkowym na terenie Polski, gdyż od 1997 r. zamieszkuje w J., a od 1998 r. do 2002 r. prowadziła działalność gospodarczą pod tym samym adresem, zatem zarzut dotyczący ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce nie mógł być rozpatrywany w stosunku do jej osoby.

Organ odwoławczy podkreślił, że z dokumentów zebranych w trakcie postępowania kontrolnego jednoznacznie wynikało, że podatnicy nie przedstawili wystarczających dowodów na posiadanie oszczędności z lat ubiegłych (pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania), w których znalazły pokrycie wydatki poniesione w 2002 r. oraz mienie zgromadzone w tym roku.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatnicy przedłożyli organowi kontroli skarbowej dokumenty zgłoszeń przywozu do Polski wartości dewizowych:

– przez M. W. w okresie od 25 listopada 1995 r. do 10 kwietnia 1998 r. (9 sztuk opiewających na łączną kwotę 240.300 DEM),

– przez J. K. w okresie od 21 stycznia 2000 r. do 18 maja 2001 r. (12 sztuk opiewających na łączną kwotę 312.000 DEM),

jednak pomimo wielokrotnych wezwań do wskazania i udokumentowania źródeł pochodzenia tej waluty, nie uprawdopodobnili, że pochodziła ze źródeł legalnych i opodatkowanych, stwierdzając jedynie, że majątek zgromadzony za granicą podlegał systemowi podatkowemu kraju jego uzyskania i był zwolniony z opodatkowania w Polsce. Organ wyjaśnił, że fragmentaryczne wyjaśnienia podatników potwierdzają jedynie fakt przebywania J. K. od 6 lipca 1981 r. do 7 lutego 1985 r. na terytorium Szwajcarii oraz uzyskiwania tam przychodów z tytułu zatrudnienia w okresie od 1981 do 1983 r.; organ kontroli skarbowej pięciokrotnie zwracał się o dokumenty i wyjaśnienia potwierdzające fakt zgromadzenia przywiezionych wartości dewizowych z przychodów opodatkowanych w kraju ich uzyskania bądź zwolnionych tam z opodatkowania.

Strona złożyła jedynie oświadczenie, poparte następnie zeznaniami złożonymi przez podatnika do protokołu w dniu 29 czerwca 2007 r., z których wynikało, że J. K. w 1981 r. wyjechał do Szwajcarii, gdzie pracował w firmie S., jako frezer, a następnie w 1984 r. wyjechał do Stanów Zjednoczonych, gdzie przez rok pracował na zlecenie firmy z Liechtensteinu za wynagrodzeniem 10.000 USD. Z zeznań wynikało też, że J. K. mieszkał również w innych krajach, ale nie pamięta w jakich okresach. W żadnym zaś z wymienionych krajów nie rozliczał podatków, nie składał zeznań podatkowych, ani nie posiadał numerów identyfikacji podatkowej, gdyż jego zdaniem rozliczanie podatków odbywało się automatycznie. Wskazał, że w okresie tym zajmował się również inwestowaniem na giełdach, na co jednak nie posiada żadnych dokumentów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, strona wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz wystąpienie przez Sąd na podstawie art. 193 Konstytucji RP z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych z Konstytucją oraz o zawieszenie postępowania przed Sądem w razie przychylenia się do niniejszego wniosku. Decyzji zarzuciła:

– naruszenie postanowień art. 20 ust. 3 w związku z art. 3 ust. 1 oraz art. 4 u.p.d.o.f.,

– naruszenie postanowień konwencji między rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku,

– naruszenie postanowień art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 O.p., poprzez załatwienie sprawy z pominięciem zasady dojścia do prawdy obiektywnej i przekroczeniem granic swobodnej oceny materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że bezzasadne było twierdzenie organu, jakoby podatniczka nie uprawdopodobniła, iż dochody J. K. pracy za granicą uzyskane po 1983 r. zostały zgłoszone do opodatkowania i opodatkowane. Zdaniem skarżącej przedłożone dokumenty wyraźnie świadczą, że jej małżonek nie tylko posiadał miejsce zamieszkania w Szwajcarii, ale również pracował tam i prowadził liczne interesy. Ponadto w latach 1981-2002 J. K. przebywał poza granicami RP i nie podlegał obowiązkowi podatkowemu w Polsce, a organy podatkowe nie ustaliły jego rezydencji, co było niezbędne w celu określenia, czy dochody uzyskane przez podatnika a ujawnione w dokumentach, winny być opodatkowane w Polsce czy w Szwajcarii.

Odpowiadając na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 21 stycznia 2008 r. uzupełniającym skargę, strona podkreśliła, że jej małżonek nie orientuje się, w jaki sposób były opodatkowane jego dochody z pracy, ani z giełdy. Podkreśliła, że podatnik zwrócił się do banku o udzielenie tej informacji, a w odpowiedzi poinformowano go, że "od handlu metalami szlachetnymi w Szwajcarii nie płaci się podatku". Strona zarzuciła, że organy podatkowe nie wyjaśniły sposobów opodatkowania dochodów, jakie uzyskiwał podatnik, ani nie ustaliły kwot wolnych od opodatkowania w Szwajcarii, a podatnik ma ograniczone możliwości w zdobyciu tych informacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że skarga nie była zasadna.

Istota sporu sprowadzała się do tego, czy małżeństwo M. W. i J. K. posiadali w 2002 r. mienie zgromadzone w latach poprzednich w formie oszczędności środków finansowych, pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, w których znalazły pokrycie wydatki poniesione w tym roku.

Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż obowiązek organów podatkowych ustalenia w sposób niebudzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w roku zasobów finansowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 8 stycznia 2003 r. sygn. akt III RN 234/01, OSNP 2004/4/54).

Jak podkreślił to jednak Naczelny Sąd Administracyjny, w uzasadnieniu powołanego wyroku z 25 kwietnia 2002 r., ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, on to bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat uzyskanych przez siebie przychodów. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny wyartykułował zasadę rozłożenia ciężaru dowodowego w uzasadnieniu wyroku z 31 lipca 2001 r. sygn. akt III SA 643/00, "Przegląd Podatkowy" 2001/11/63, (analogicznie stanowisko zostało zaprezentowane w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 455/04; z 27 września 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1575-1578/04 i z 27 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 151/04, niepubl.). Zatem w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł dochodu, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki poczynione w roku podatkowym znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach.

Odnosząc te rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy i wyczerpujący. Uzyskane dowody, poddane zostały wnikliwej i drobiazgowej ocenie, której w żadnej mierze nie można przypisać uchybienia, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego.

Z gramatycznego brzmienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że przychodami z nieujawnionych źródeł są przychody, które nie zostały opodatkowane i nie były zwolnione z opodatkowania. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy oznacza to, że to skarżących obciążał dowód wykazania źródła pochodzenia wartości dewizowych oraz ich opodatkowania, albo zwolnienia od podatku, poza granicami państwa.

W celu wyjaśnienia, czy przywiezione przez małżonków do kraju dewizy pochodzą ze źródeł opodatkowanych, organy kontroli skarbowej zwracały się wielokrotnie do podatników o przedstawienie stosowanych oświadczeń i dokumentów na ich potwierdzenie. Z akt sprawy wynika, że strona wielokrotnie uchylała się od odpowiedzi na kluczowe dla sprawy pytania organu, nie potwierdzając i nie dokumentując faktu zgromadzenia przywiezionych wartości dewizowych z przychodów opodatkowanych w kraju ich uzyskania, bądź zwolnionych tam z opodatkowania. Również w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej trzykrotnie wzywał stronę do udzielenia informacji potwierdzonych odpowiednimi dokumentami na temat miejsca i pracy J. K. poza granicami Polski. Na co podatnik wskazał jedynie, jw., że w 1981 r. wyjechał do Szwajcarii, gdzie pracował w firmie S., jako frezer, a następnie w 1984 r. wyjechał do Stanów Zjednoczonych, gdzie przez rok pracował na zlecenie firmy z Liechtensteinu za wynagrodzeniem 10.000 USD. Z zeznań wynika, że J. K. mieszkał też w innych krajach, ale nie pamięta w jakich okresach oraz to, że w żadnym z wymienionych krajów nie rozliczał podatków, nie składał zeznań podatkowych, ani nie posiadał numerów identyfikacji podatkowej. Podatnik nie pamięta również dzielnicy w jakiej mieszkał w Z., ani nazwy firmy, w której pracował. W zeznaniach wskazał również, że w okresie tym zajmował się inwestowaniem w metale szlachetne i akcje na giełdach całego świata, na co nie ma jednak dokumentów. Powyższe oświadczenia, w ocenie Sądu, nie pozwalały na wyjaśnienie w sposób niebudzący wątpliwości źródła pochodzenia oszczędności podatników w tym okresie. Skarżąca nie uwiarygodniła w żaden sposób, że dochody jej małżonka z pracy za granicą uzyskane po 1983 r. zostały zgłoszone do opodatkowania i opodatkowane. Dowodami, które skarżąca przedłożyła w toku postępowania przed organami podatkowymi były jedynie:

– dokumentu przywozu do Polski wartości dewizowych na łączna kwotę 552.000 DEM,

– świadectwo pracy J. K. za okres od 1 grudnia 1981 r. do 31 grudnia 1983 r. w spółce akcyjnej S. w Szwajcarii,

– świadectwo stałego miejsca zamieszkania J. K. w okresie od 6 lipca 1981 r. do 7 lutego 1985 r. w W. w Szwajcarii,

– zaświadczenie o zarobkach J. K. w okresach: za grudzień 1981 r. w wysokości 3.772,00 CHF, od stycznia do grudnia 1982 r. w wysokości 46.423,00 CHF, od stycznia do grudnia 1983 r. w wysokości 37.378,00 CHF,

– zaświadczenia o opłacaniu składek na ubezpieczenie społeczne w Polsce przez J. K. w okresach od marca 1987 r. do stycznia 1988 r. i od sierpnia 1991 r. do kwietnia 1992 r.,

– wydruk z konta metali w srebrze Banku K. w Z. na nazwisko K.-O. J. z 1990 r.,

– pismo z Banku K. w Z. z 21 grudnia 2006 r., z którego wynika, że Bank skontrolował stare wyciągi z konta J. K. do 1998 r. i nie znalazł żadnych transakcji, które dotyczyłyby zakupu lub sprzedaży metali szlachetnych.

Oceniając te dowody, organy podatkowe słusznie przyjęły, że wynika z nich jedynie, iż małżonek skarżącej legalnie pracował za granicą w okresie od 1981r. do 1983 r. Dochody w ten sposób uzyskane nie mogą być jednak źródłem zgromadzenia bardzo pokaźnej kwoty oszczędności przywiezionej następnie do Polski na przestrzeni od 1995 do 2001 r. Pozostałych zeznań dotyczących mieszkania i uzyskiwania opodatkowanych dochodów za granicą J. K. nie potrafił uwiarygodnić innymi dowodami. Słusznie zatem organy uznały, że samo oświadczenie podatnika o pracy na terenie Stanów Zjednoczonych w okresie od 1984 do 1985 r. za wynagrodzeniem 10.000 USD miesięcznie, nie jest wystarczające do uznania, iż dochody te faktycznie były uzyskiwane i stanowiły źródło oszczędności przewiezionych następnie od 1995 r. do 2001 r. środków dewizowych, zwłaszcza, że podatnik wielokrotnie zmieniał wyjaśnienia, w jakich krajach przebywał i gdzie pracował. Ponadto, gdyby przyjąć, że podatnik faktycznie uzyskiwał te dochody, to oczywistym jest, że w latach 1985-1995 musiał przeznaczyć część uzyskanych przychodów na utrzymanie za granicą i pokrywać chociażby częściowo koszty utrzymania rodziny. Poza tym do protokołu przesłuchania strony oświadczył, że często podróżował po różnych krajach, utrzymywał mieszkanie w Szwajcarii oraz kończył kursy językowe i menadżerskie, co wiązać się musiało z wysokimi wydatkami, na pokrycie których podatnik nie przedstawił żadnych innych źródeł. W związku z tym, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, również udokumentowane dochody z okresu 1981-1983 w kwocie 90.000 CHF nie mogą być zaliczone do źródeł oszczędności podatnika zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2002 r. Skarżąca nie uwiarygodniła, że dochody jej małżonka z pracy za granicą uzyskane po 1983 r. zostały zgłoszone do opodatkowania i opodatkowane, dlatego nie mogą być uznane za istniejące i wiarygodne źródło przychodu, zawłaszcza, że strona w toku prowadzonego postępowania podatkowego wielokrotnie zmieniła oświadczenie o źródle pochodzenia przywiezionych środków. Jedynie w ramach przypomnienia należy w tym miejscu wskazać, że w odwołaniu od decyzji podatniczka wskazała, że jej mąż posiadał środki pieniężne zgromadzone w czasie pobytu poza granicami Polski i wprowadzone na obszar kraju z terytorium RFN, zaś w piśmie z dnia 8 stycznia 2007 r. podniosła, że wprawdzie środki dewizowe zostały wprowadzone z obszaru RFN, jednak zostały zarobione i zgromadzone w trakcie pracy J. K. na terenie Szwajcarii. Przedłożone zatem przez stronę dokumenty potwierdzają jedynie fakt posiadania przez J. K. (łącznie z G. O.) oszczędności w formie metali szlachetnych w 1990 r., natomiast nie uprawdopodabniają w jakiej części środki te należały do podatnika, jakie były źródła pochodzenia tych oszczędności, oraz czy podlegały one opodatkowaniu lub zwolnieniu z opodatkowania. Oceniając możliwość zgromadzenia oszczędności małżonków pochodzących ze źródeł opodatkowanych, Sąd stwierdził, że skarżąca – pomimo iż miała zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym – nie uprawdopodobniła, aby przewiezione w latach 1995-2001 środki pieniężne przez nią w sumie 240.300 DEM i przez J. K. w sumie 312.000 DEM pochodziły ze źródeł opodatkowanych, gdyż sam fakt posiadania dewiz w żaden sposób nie zaświadcza o źródle ich pochodzenia. Również analiza możliwości zgromadzenia oszczędności przez małżonków w okresie 1997-2001 z dochodów podlegających opodatkowaniu dokonana przez organy, świadczyła o tym, że wydatki małżonków przekroczyły uzyskane przychody o kwotę 798.579,67 zł.

Mając na uwadze powyższe za bezzasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 Op, poprzez załatwienie sprawy z pominięciem zasady dojścia do prawdy obiektywnej i przekroczeniem granic swobodnej oceny materiału dowodowego. W ocenie Sądu, proces dowodzenia organu podatkowego I i II instancji w przedmiotowej sprawie został przeprowadzony w sposób wyczerpujący i odzwierciedlający stan rzeczywisty.

Powołany przez skarżącą art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. reguluje instytucję nieograniczonego obowiązku podatkowego, z której wynika, że podatnik zobowiązany jest do płacenia podatku od całości swoich dochodów, niezależnie od tego, gdzie znajduje się źródło przychodów. Treść cytowanego przepisu wskazuje, że nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podlegają dwie kategorie osób: a) osoby mające miejsce zamieszkania na terytorium RP; b) osoby mające miejsce zamieszkania poza terytorium RP, przebywając czasowo na tym terytorium dłużej niż 183 dni w danym roku podatkowym. Wskazany powyżej przepis stanowił podstawę ustalenia przez organy podatkowe miejsca rezydencji J. K. Zdaniem Sądu, organy podatkowe oceniając dokumenty zebrane w sprawie słusznie uznały, że podatnik w 2002 r. objęty był nieograniczonym obowiązkiem podatkowym na terenie Polski. Powyższe potwierdza m.in. fakt złożenia przez podatnika w dniu 30 kwietnia 2003 r. w Urzędzie Skarbowym w J. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2002 r. (formularz PIT-36), w którym podatnik rozliczał się z uzyskanych przychodów za 2002 r. Z formularza jednoznacznie wynika, że J. K. w 2002 r. zamieszkiwał w J. (przy ul. R. [...]) a od 3 października 2002 r. prowadził działalność gospodarczą pod tym samym adresem, uzyskując z tego tytułu przychody. Z akt sprawy wynika również, że do protokołu przesłuchania strony z dnia 29 czerwca 2007 r. J. K. oświadczył, iż w 1997 r. kupił nieruchomość w J., gdzie wspólnie z żoną zamieszkał, a od 1998 r. prowadzili wspólnie działalność agroturystyczną. W akcie notarialnym z 6 lutego 1997 r. rep. A nr [...] dotyczącym tego zakupu J. K. wskazał swoje miejsce zamieszkania we W. przy ul. M. [...]. W tym czasie również skarżąca składała zeznanie podatkowe rozliczając się z dochodów uzyskanych w Polsce od 1998 r. Ponadto z akt sprawy wynika, że M. W. i J. K. mają dwójkę dzieci: syna M. urodzonego w 1997 r. i córkę K. urodzoną w 1998 r., dlatego też organy podatkowe słusznie wywnioskowały, że miejscem zamieszkania żony i dzieci J. K. od 1997 r. jest Polska. Trudno zatem uznać za wiarygodne oświadczenie podatnika złożone do protokołu z dnia 29 czerwca 2007 r., że do Polski wrócił dopiero w 2003 r., zwłaszcza, że w trakcie toczącego się postępowania, podatnik nie określił, gdzie dokładnie w 2002 r. posiadał miejsce zamieszkania, ani nie przedłożył dowodów w tym zakresie.

Odnośnie zarzutu nieprzesłuchania przez organy podatkowe G. O., Sąd uznał, że ewentualne potwierdzenie przez byłą małżonkę podatnika, że w okresie 1981-1984 przebywała wraz z mężem w Szwajcarii, gdzie prowadzili wspólne gospodarstwo domowe i otrzymali bezzwrotną pożyczkę, nie miało wpływu na rozstrzygnięcie organów podatkowych, gdyż fakty te wynikają z innych – niekwestionowanych przez organy – dokumentów zebranych w postępowaniu podatkowym. Powyższe okoliczności potwierdzają również oświadczenia załączone do pisma z dnia 21 stycznia 2008 r. przedłożonego przez stronę skarżącą na etapie postępowania sądowego.

Odnośnie zawartego w skardze wniosku strony o zbadanie zgodności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją RP, Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę stwierdził, że nie dostrzegł niezgodności między wskazanym przepisem prawa a Konstytucją, w związku z czym nie ma potrzeby kierowania w tym zakresie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego.

W skardze od opisanego wyroku M. W., działająca za pośrednictwem uprawnionego pełnomocnika wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 w związku z art. 3 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 33 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) poprzez błędną wykładnię i zastosowania;

2) naruszenie art. 120 i 122 oraz 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez pominięcie zasady dojścia do prawdy obiektywnej, żądanie udokumentowania uzyskanych przez skarżących dochodów bez możliwości dokonania tego, jak również niezebranie i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, co skutkowało błędnymi ustaleniami stanu faktycznego i w konsekwencji wydaniem błędnej decyzji;

3) naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez naruszenie swobodnej oceny materiału dowodowego, co skutkowało wydaniem błędnej decyzji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że niezasadne było żądanie od podatnika przedstawienia dokumentów uzyskania dochodu m.in. za lata 1995-1998, w sytuacji, gdy brak jest obowiązku przechowywania takich dokumentów przez tak długi okres. Strona podkreśliła, że J. K. dokonał zgłoszenia przywozu wartości dewizowych, jednak wówczas (gdy było to jeszcze możliwe) organy nie weryfikowały źródeł ich pochodzenia.

Skarżąca wywodziła, że przedłożone w sprawie dokumenty i złożone oświadczenia potwierdzały, że małżonek uzyskiwał przychody ze stosunku pracy na terenie Szwajcarii i lokowania środków pieniężnych na giełdach światowych. J. K. nie składał jednak zeznań podatkowych, gdyż otrzymywane środki były wypłacane po potrąceniu przez płatników należnego podatku.

Zdaniem strony, organy podatkowe – wbrew ciążącym na nich obowiązkom – nie ustaliły kwestii rezydencji podatkowej J. K. w okresie poprzedzającym 2003 r., a ponadto zaniechały analizy zasad opodatkowania (w tym sposobu odprowadzania podatku przez płatników) i terminów przechowywania dokumentacji w Szwajcarii. Wyjaśnienie wskazanych zagadnień było tymczasem niezbędne dla rozstrzygnięcia, czy sporne środki podlegały opodatkowaniu, czy też korzystały ze zwolnienia podatkowego. W toku postępowania podatkowego nie przesłuchano również G. O., która mogłaby potwierdzić zarówno źródło pochodzenia przychodów, jak i ich wysokość. .

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na rozprawie w NSA w dniu 26 marca 2010 r. pełnomocnik organu wniosła i wywiodła jak w piśmie procesowym, stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obu podstawach, wskazanych w art. 174 P.p.s.a., przy czym – jak trafnie zauważa organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną – zarzuty procesowe nie odnoszą się wprost zaskarżonego orzeczenia sądu, lecz skierowane są do organów podatkowych. Skarżąca zarzuca bowiem w petitum skargi naruszenie art. 120, 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, a w uzasadnieniu środka zaskarżenia ponadto art. 180 i art. 210 § 4 tej ustawy wskazując, że organy podatkowe oparły ustalenia faktyczne wyłącznie na dowodach z dokumentów, nie przeprowadziwszy wyczerpującego postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy uzyskane przez J. K. za granicą przychody zostały tam opodatkowane

(w sytuacji gdy skarżący uprawdopodobnił, że uzyskał przychody w Szwajcarii i że poszukiwanie dowodu za okres poprzedzający rok 1998 wiązałoby się dla niego z poniesieniem znacznych kosztów). Wg skarżącej przerzucenie na nią obowiązku wykazania, że przywiezione z zagranicy przez nią i męża wartości dewizowe, zgłoszone przy przywozie polskim władzom celnym pochodzą z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł przychodów jest nieuzasadnione, bowiem organ podatkowy na bieżąco, w okresie wprowadzenie tych środków na teren Polski żądał wykazania źródeł ich pochodzenia , co umożliwiłoby stronie zgromadzenie i przedstawienie odpowiednich dowodów. Żądania zgłoszenia w tym zakresie po upływie wielu lat od momentu przywozu, kiedy upłynął już termin obowiązkowego przechowywania dokumentacji dla celów podatkowych są niewykonalne.

W świetle uchwały Pełnego Składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010/1/1) niepełne wskazanie podstawy kasacyjnej, przez przytoczenie w niej jedynie przepisów naruszonych (zdaniem strony skarżącej) w toku postępowania administracyjnego, nie zwalnia NSA automatycznie od oceny zasadności środka zaskarżenia, jeżeli z uzasadnienia skargi kasacyjnej da się wyprowadzić sposób wadliwego orzeczenia sądu pierwszej instancji.

W niniejszej sprawie strona w końcowym fragmencie skargi kasacyjnej zarzuciła, że WSA błędnie uznał, że nie można organom podatkowym zarzucić, że w sposób niewystarczający zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy, ani też że przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów. Taki zarzut pozwala na przyjęcie, iż zdaniem strony sąd błędnie zastosował art. 151 P.p.s.a. oddalając skargę, mimo że z uwagi na naruszenie wskazanych przepisów postępowania podatkowego w stopniu istotnym dla wyniku sprawy, powinien był uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a.

Zarzuty te nie są usprawiedliwione. Strona nie kwestionuje prawdziwości ustaleń faktycznych istotnych dla wielkości przychodu ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w szczególności wielkości wydatków i wartości mienia zgromadzonego w roku przez nią i jej męża oraz wartości środków zgromadzonych w analizowanym roku podatkowym ze źródeł przychodu podlegających opodatkowaniu w tym roku podatkowym.

Istota zastrzeżeń wnoszonych przez nią – zarówno na obecnym etapie postępowania jak i w toku postępowania kontrolnego i przed sądem pierwszej instancji – dotyczyła nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym jako mienia pochodzącego z opodatkowanych źródeł przychodów równowartości środków dewizowych przywiezionych przez nią i jej męża w latach poprzedzających rok podatkowy z zagranicy. Według skarżącej z tego źródła pokrywała wraz mężem wydatki na remont obiektów w Janowicach Wielkich, nabytych w lutym 1997 r. Właśnie te wydatki o charakterze inwestycyjnym zaważyły zasadniczo na ustaleniach, że małżonkowie nie dysponowali na początku 2003 r. oszczędnościami z lat poprzednich, pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych, bowiem jako "legalnego" (opodatkowanego lub zwolnionego z opodatkowania) źródła przychodów nie uwzględniono równowartości walut przywiezionych do kraju w latach 1995 - 2001 przez M. W. i J. K.

Należało zatem rozważyć, czy zasadne było potraktowanie tych środków,

którymi niewątpliwie dysponowali skarżący w okresie dokonywania opisanych wydatków inwestycyjnych jako pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Czy zatem zasadnie skarżąca zarzuca naruszenie wskazanego przepisu ustawy podatkowej w powiązaniu z art. 3 ust. 1 oraz 9 ust. 1 i 21 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy?

Niewątpliwie cytowana regulacja z art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej miała na celu "uszczelnienie" systemu podatkowego, zapobieżenie unikaniu poddawania opodatkowaniu w Polsce uzyskiwanych tu przychodów i ujawnienie tych przychodów w rzeczywiście uzyskiwanych wielkościach.

Z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że na osobach fizycznych mających miejsce zamieszkania w Polsce lub których czasowy pobyt w Polsce trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni ciąży nieograniczony obowiązek podatkowy (od całości uzyskanych dochodów (od całości uzyskanych dochodów niezależnie od miejsca położenia źródeł przychodów).W niniejszej sprawie kwestia ta podlega rozważeniu odnośnie do analizowanego roku podatkowego (2003) przy opodatkowywaniu dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów za ten rok podatkowy. Nie było kwestionowane w sprawie, że stosowanie do powołanego przepisu na skarżącej w 2002 r. ciążył nieograniczony obowiązek podatkowy (miała w Rzeczypospolitej miejsce zamieszkania). Powołując się na ten przepis skarżąca wywodziła jednak, że na jej mężu

nie ciążył ten obowiązek w okresie uzyskiwania przychodów za granicą, które stanowiły źródło oszczędności przywiezionych następnie do kraju i w tym kontekście powołuje się na art. 21 ust. 1 pkt 33, w świetle którego wolne od podatku są dochody osób określonych w art. 3 ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium RP, jeżeli umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną tak stanowi.

Skarżący J. K. do protokołu przesłuchania w charakterze strony w dniu 29 czerwca 2007 r. podał, że w okresie jego pobytu za granicą jego centrum życiowym była Szwajcaria, tam miał mieszkanie i konto bankowe, natomiast przychody uzyskiwał w różnych państwach (stany Zjednoczone, Kanada, Afryka Południowa). Według niego były one opodatkowane "u źródła". J. K. poza dokumentami określającymi jego sytuację mieszkaniową i finansową z pierwszych lat pobytu za granicą (lata 1981-1985) nie przedstawił żadnych innych dowodów, które potwierdzałyby, gdzie i w jakich okresach uzyskiwał przychody, z jakich źródeł pochodziły oszczędności przywiezione do kraju, dlaczego przywiezione były z Niemiec i w walucie tego kraju, skoro ustalono, że skarżący w czasie powołanego przesłuchania nie twierdził, że uzyskiwał przychody na terenie Niemiec.

Skarżący podał do protokołu przesłuchania, że nie posiada paszportu, który mógłby potwierdzić okresy i miejsca jego pobytu za granicą.

Z powyższych okoliczności wynikało, że J. K. nie wykazał, ani nawet nie uprawdopodobnił, że od drugiej połowy lat 80-tych XX wieku aż do 2002 r. zamieszkiwał za granicą i w tym czasie nie podlegał obowiązkowi podatkowemu w Polsce. O przebywaniu przez niego w międzyczasie w Polsce świadczy choćby zaświadczenie z ZUS, potwierdzające opłacanie składek na ubezpieczenie społeczne w latach 1987-1988 i 1991-1992 z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, uczestnictwo w lutym 1997 r. w zakupie nieruchomości w J. (do aktu notarialnego z 6 lutego 1997 r. podał, że mieszka we W.). Okoliczności te nie wyjaśniają jednak dostatecznie czy w latach tych oraz w pozostałym okresie, w którym przywożone były dewizy z zagranicy, podatnik podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (czy przebywał tu dłużej niż 183 dni w roku). Oznaczałoby to bowiem obowiązek opodatkowania dochodów ze źródeł przychodu położonych za granicą w Polsce (por. art. 3 ust. 1). Trafnie bowiem przyjęto w spawie, iż nieprawdopodobnym jest, aby zostały one zgromadzone w pierwszej połowie lat 80-tych XX wieku i przechowywane aż do czasu przywiezienia do Polski. Odnośnie tego początkowego okresu pobytu za granicą skarżący też nie wykazał wysokości uzyskanego dochodu, ani nie uprawdopodobnił źródła przychodów.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego były w analizowanym roku podatkowym dochody osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 (których dotyczył nieograniczony obowiązek podatkowy) uzyskane z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium RP lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium RP, jeżeli umowa międzynarodowa, której RP jest stroną tak stanowi. Zastosowanie tego przepisu w sprawie skarżącej było niemożliwe, bowiem jej mąż nie wykazał gdzie w latach 1985 - 2001 uzyskiwał przychody, zatem niemożliwe okazało się rozważenie tego zwolnienia w świetle konkretnych umów międzynarodowych.

Pozostawała zatem do rozstrzygnięcia kwestia: czy można było uznać, że pochodzące źródeł nieujawnionych (nieopodatkowanych) środki pieniężne przywiezione przez podatnika z zagranicy w sytuacji, gdy ten nie przedstawia dowodów, z jakiego źródła przychodu pochodzą i w jakim państwie zostały uzyskane (co ewentualnie skutkowałoby wystąpieniem do władz podatkowych tego państwa o udzielenie stosownych informacji o ich opodatkowaniu za granicą); twierdzi tylko że zostały zarobione za granicą i że w tym czasie nie podlegał obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W ocenie składu orzekającego wykładnia art. 20 ust. 3 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że w takim stanie rzeczy, gdy brak dowodów, że środki pieniężne przywiezione z zagranicy zostały tam opodatkowane lub były zwolnione od opodatkowania, zasadne było uznanie, że nie mogą one stanowić przychodów ze źródeł ujawnionych w rozumieniu analizowanego przepisu co w konsekwencji pozwalało na opodatkowanie dochodu ustalonego na podstawie tego przepisu według stawki z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako nie zawierająca usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tego Prawa o postępowaniu...