Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2707/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędzia WSA - Małgorzata Rysz, Asesor sądowy WSA - Michał Sowiński (spr.), Protokolant - Krzysztof Muszakowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2006 r. sprawy ze skargi K.P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia (...) września 2005 r. nr (...) w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez K. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. według dokumentu SAD z (...) stycznia 2001 r. nr (...), Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych ze S. leków, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury wystawionej przez eksportera - K. z S..

W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w siedzibie importera w okresie od (...) października 2001 r. do (...) listopada 2001 r. przez funkcjonariuszy Działu Powtórnej Kontroli Urzędu Celnego w W. ustalono, iż wartość celna importowanych leków została zadeklarowana w sposób nieprawidłowy. Ujawniono m.in. "Umowę Dystrybucji i Dostawy" z (...) stycznia 2001 r. zawartą pomiędzy K. P., zwaną w jej treści "Nabywcą" a eksporterem towaru - K. N. M. - zwanym "Dostawcą" oraz notę kredytową nr (...) z (...) czerwca 2001 r., wystawioną przez Dostawcę na kwotę (...) USD.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z (...) stycznia 2004 r. nr (...), wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) oraz art. 11 ust. 2 i ust. 5 w zw. z art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7 i art. 15 ust. 4 w zw. z art. 11c ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11, poz. 50 ze zm.), Naczelnik Urzędu Celnego (...) w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej importowanych leków i kwoty zobowiązania podatkowego. Orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, uznając, że podana w fakturach handlowych wartość leków została zawyżona oraz określił kwotę podatku od towarów i usług od tak określonej podstawy opodatkowania.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z (...) września 2005 r. nr (...), uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej powołanej podstawy prawnej oraz w części dotyczącej określonych pól dokumentu SAD i orzekł w tym zakresie oraz utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałej części.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy sformułował generalną tezę, iż analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prowadzi do wniosku, że wartość celna importowanego towaru została zadeklarowana w sposób nieprawidłowy. Na potwierdzenie powyższego, przywołał zawartą między importerem a eksporterem umowę z (...) stycznia 2001 r. oraz notę kredytową wystawioną w dniu (...) czerwca 2001 r., wskazując iż kwota uwidoczniona w przedmiotowej nocie pomniejszała zobowiązania Spółki K. P. wobec sprzedającego towar. Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył, iż zgodnie z treścią umowy importer był uprawniony do otrzymania "premii finansowej" przyznawanej co dwa miesiące za pomocą noty kredytowej. Punkt 3.5 umowy wskazuje, że stawka "prowizji" powinna zostać ustalona na następujący procent sprzedaży dokonanych w przeciągu danego okresu:

- 15 % - kiedy sprzedaż dokonana w danym okresie przewyższa wartość celu sprzedaży za ten okres o mniej niż 5%;

- 17% - kiedy sprzedaż dokonana w danym okresie przewyższa wartość celu sprzedaży za ten okres o 5,1% do 10%;

- 20% - kiedy sprzedaż dokonana w danym okresie przewyższa wartość celu sprzedaży za ten okres o więcej niż 10,1%.

Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniami Spółki, jakoby świadczenie wypłacane K. P. było de facto premią finansową, która nie zmniejsza kwoty należności sprzedawcy z tytułu sprzedaży, bowiem zgodnie z punktem 3.4 umowy, pod pojęciem "sprzedaż" należy rozumieć wartość netto (obniżona o rabat, bonifikaty, opłaty celne lub podatkowe) produktów zafakturowanych przez Dystrybutora (czyli K. P.) w odnośnym okresie. Zatem jest to cena po jakiej eksporter sprzedawał towary importerowi. Jednocześnie żadne postanowienia umowy nie regulują kwestii w jaki sposób kontrahent zagraniczny miałby otrzymywać informacje na temat poziomu sprzedaży i na jakiej podstawie określać wysokość "prowizji". Wątpliwość twierdzeń Strony potwierdza również fakt przyznawania "premii" w walucie, w której był kupowany towar (USD), podczas gdy YPS (Roczny Plan Sprzedaży) określony został w złotówkach.

Jednocześnie organ celny zwrócił uwagę, iż na podstawie Aktu Założycielskiego Spółki ustalono, iż J. K. z dniem (...).03.1993 r., w imieniu reprezentowanego przedsiębiorstwa K. Fabryka Leków p.o. z siedzibą w N. M. w S., zawiązał Spółkę z o.o. K. P., w której udziały w kapitale zakładowym w całości objęła i pokryła gotówką firma K.. Jednocześnie stwierdzone powiązania kupującego i sprzedającego zgłaszane było w deklaracji wartości celnej, jako niewpływające na cenę przywożonego towaru. Powyższe prowadzi, w ocenie organu, do stwierdzenia, iż strona zataiła przed organami celnymi w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego istnienie porozumienia dotyczącego premii pieniężnej na zakupione wyroby farmaceutyczne. Konsekwencją zawarcia ww. porozumienia powinno być bezwzględne przedstawienie go organowi celnemu w dniu zgłoszenia celnego zgodnie z art. 64 Kodeksu celnego. Pomimo złożenia oświadczenia (pole 10b DWC) o prawdziwości danych i zobowiązania do dostarczenia dodatkowych informacji i dokumentów służących do ustalenia wartości celnej przywiezionych towarów ww. umowy nie przedstawiono, ani nie zgłoszono faktu, iż ceny leków wskazane na załączonych do zgłoszenia celnego fakturach nie są ostateczne i zostaną one ewentualnie przedstawione przez importera w przyszłości. Biorąc zatem pod uwagę fakt, iż umowy i noty kredytowe nigdy nie znalazły się wśród dokumentów okazywanych organowi celnemu, Dyrektor zaryzykował stwierdzenie, że powyższy proceder mógł zmierzać do ominięcia przepisów prawa celnego w celu świadomego zawyżania wartości celnej towaru i ustalania jej na innym poziomie niż to wynika z tych przepisów.

Odnosząc się do zawartych w odwołaniu twierdzeń strony, dotyczących oceny treści i celu Umowy Dystrybucji i Dostaw, dokonanej przez organ pierwszej instancji, Dyrektor przywołując postanowienia poszczególnych jej punktów, zaakceptował ich wykładnię dokonaną przez Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W., podnosząc jednocześnie (w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego), iż Spółka dokonywała odsprzedaży towaru swoim odbiorcom krajowym po cenach w jakich sama realizowała transakcje z eksporterem, nie realizując zysku ze sprzedaży tych towarów, z czego wywodzić należy, iż przyznana "premia pieniężna" stanowiła formę obniżki wartości sprowadzanych farmaceutyków. Dodatkowo podkreślił, iż kwota na jaką opiewa nota kredytowa nr (...) z (...) czerwca 2001 r., stanowi w przybliżeniu 15% kwoty na jaką opiewają faktury handlowe za okres styczeń-czerwiec 2001 r.

Organ odwoławczy zaznaczył także, ze ustalanie wartości celnej odbywa się na podstawie przepisów prawa, które w sposób szczegółowy precyzują sposób ustalania wartości celnej oraz dokumenty wymagane przy zgłoszeniu celnym (kompletne). Ujawnienie w trakcie kontroli księgowości strony dodatkowych postanowień oraz not kredytowych stanowiło podstawę zakwestionowania prawidłowości dokumentów przedłożonych przy zgłoszeniu celnym. W związku z powyższym, uznano zgłoszenie za nieprawidłowe i określono ponownie wartość celną importowanych produktów, w wysokości niższej niż pierwotna, opierając się na treści przepisu art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Wbrew stanowisku strony żaden przepis nie ustanawia zakazu obniżania wartości celnej. W tym stanie rzeczy uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organ pierwszej instancji.

Odpowiadając na zarzut lakonicznego i ogólnikowego przedstawienia przez Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W. metody obliczania wartości celnej, Dyrektor zaznaczył, iż ustalenie kwot przypadających na poszczególne zgłoszenia celne oraz pozycje danego zgłoszenia z ogólnej kwoty przyznanej stronie zniżki w kwocie, na którą opiera nota kredytowa, nastąpiło zgodnie z powszechnie znanymi regułami matematycznymi, co znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie NSA.

Uzasadniając częściowe uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor zauważył, iż w przedmiotowej decyzji błędnie zmieniono pole 22 dokumentu SAD (ogólna wartość faktury) oraz pól 42 (wartość pozycji) z jednoczesnym przywołaniem w podstawie prawnej art. 29 § 1 i 9 Kodeksu celnego. Skoro organ nie podważył wiarygodności faktury zakupu towaru dołączonej do zgłoszenia celnego w oparciu o przepis art. 23 § 7 Kodeksu celnego, a ustalił jedynie rzeczywistą wartość importowanego towaru, to w konsekwencji nie było podstaw do zmiany ww. pól zgłoszenia celnego.

Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie zostały również naruszone powołane przez skarżącą przepisy Ordynacji podatkowej. Ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji, zawierającym wskazanie faktów, które organ celny uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiła wiarygodności, a także podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa.

Za niezasadne uznano również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. Organ wyjaśnił, iż postępowanie zostało wszczęte w dniu (...) października 2003 r., zaś decyzja Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W. została wydana (...) stycznia 2004 r., zatem już w momencie obowiązywania zmian w przedmiotowej ustawie, wprowadzonych ustawą o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 11 ust. 2 omawianej ustawy, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości; naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych. Zatem bezpodstawne jest twierdzenie strony, iż zostały naruszone przepisy o właściwości, jak i twierdzenie o naruszeniu przepisów poprzez wydanie jednej decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego oraz należności celnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka K. P. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. w części dotyczącej wartości celnej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W. w zakresie wartości celnej z powodu ich niezgodności z prawem. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 23 § 1, art. 23 § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) oraz art. 262 Kodeksu celnego, a także art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622), z uwagi na:

- błędną wykładnię art. 23 § 1 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, iż wystawione na rzecz strony skarżącej po dokonaniu importu noty kredytowe przyznające premie pieniężne miały wpływ na cenę importowanych towarów, a co za tym idzie na wartość transakcyjną, a przez to na wartość celną importowanych towarów,

- błędną wykładnię art. 23 § 9 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że premia finansowa udzielona przez firmę zagraniczną miała wpływ na wartość celną importowanych towarów,

- błędną wykładnię art. 85 § 1 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych;

naruszenie § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.) oraz załącznika nr 6 do ww. rozporządzenia - Instrukcji wypełniania i stosowania dokumentu SAD. Część V. Pole 45 przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie;

naruszenie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2), art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12.10.1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. WE Nr L 302 z 19 października 1992 r., s. 1) oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2.07.1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. WE Nr L 253 z 11 października 1993 r., s. 1) poprzez brak zastosowania prawa wspólnotowego przy wydaniu zaskarżonej decyzji;

naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, z uwagi na ich brak zastosowania lub nieprawidłowe zastosowanie mające wpływ na wynik postępowania;

naruszenie art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), poprzez nieprawidłowe zastosowanie w sprawie.

Rozwijając zarzuty skargi o charakterze merytorycznym, skarżąca sformułowała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktur eksportera, przedstawionych przy zgłoszeniu celnym i brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) o kwotę premii pieniężnej (rabatu) przewidzianej w umowie z (...) stycznia 2001 r. Przedstawiła argumenty oraz wyjaśnienia wskazujące na błędy w zakresie ustalenia stanu faktycznego, wadliwe rozumienie oraz zastosowanie przepisów dotyczących ustalenia wartości celnej, jak również uchybienia proceduralne, do jakich doszło w trakcie postępowania administracyjnego prowadzonego w obu instancjach.

Według Spółki, umowa z (...) stycznia 2001 r. nie jest umową kupna-sprzedaży, a jedynie umową regulującą kwestie związane ze stymulowaniem obrotów na rynku polskim. Tym samym, premia pieniężna, wynikająca z umowy oraz jej wysokość uzależnione są od zrealizowania określonego wolumenu sprzedaży towarów na rynku polskim, a więc nie może mieć wpływu na wartość celną towarów deklarowanych w dniu dokonania zgłoszenia celnego. W tym stanie rzeczy, Spółka deklarowała wartość celną w sposób prawidłowy, tj. na poziomie ceny transakcyjnej. Natomiast, z uwagi na fakt, że przed dniem dokonania zgłoszenia celnego nie nastąpiła płatność za importowany towar, ustalenie wartości celnej mogło być oparte jedynie na cenie należnej za te towary w chwili dokonania zgłoszenia celnego, zaś cena ta odpowiadała właśnie cenie uwidocznionej na fakturze handlowej załączonej do tego zgłoszenia. Skarżąca wyjaśniła również, iż przyznanie premii pieniężnej następowało po zbadaniu przez kontrahenta zagranicznego dochodu ze sprzedaży uzyskanego przez skarżącą Spółkę, zatem noty wystawiane były po dokonaniu zgłoszenia celnego i odnosiły się do towaru krajowego w rozumieniu przepisów Kodeksu celnego.

Zarzucając wadliwe ustalenie ceny faktycznie zapłaconej za towar, Spółka podniosła, iż organy celne nie wskazały żadnego zapisu umowy z (...) stycznia 2001 r., który wiązałby (tj. warunkowałby) przyznanie premii pieniężnej (noty kredytowej) ze sprzedażą towarów skarżącej. Krytykując metodę według której organy skorygowały wartość celną towaru zauważyła, iż w sprawie wystąpiły dwie faktury (wystawione z dwóch różnych tytułów), a mianowicie faktura handlowa wskazująca na zobowiązanie skarżącej Spółki do uiszczenia 100% kwoty wskazanej na fakturze oraz nota kredytowa. Wyjaśniła jednocześnie, iż skarżąca oraz jej dostawca, działając na zasadach racjonalności gospodarowania, dokonywali potrącenia wzajemnych płatności tak, by unikać zbędnych kosztów, natomiast takie dokonanie potracenia nie miało znaczenia dla ustalenia wysokości należnej płatności za importowany towar.

W konsekwencji, organy celne naruszyły art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, bowiem skarżąca deklarowała wartość celną na poziomie ceny transakcyjnej, uwidocznionej na fakturze handlowej, po uiszczeniu, której następowało przeniesienie własności rzeczy ze sprzedającej na skarżącą jako kupującego, co uznać należy za zgodne z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, który stanowi, że należności celne wymagane są według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu dokonania zgłoszenia celnego.

W zakresie naruszenia przepisów regulujących sposób wypełniania formularza SAD, Spółka podniosła, iż zgodnie z Załącznikiem nr 6 do rozporządzenia w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, w polu 45 należy wykazywać jedynie upusty potwierdzone, to znaczy uwidocznione na fakturze. Tym samym, Spółka dokonując zgłoszenia nie miała obowiązku wypełnienia pola 45 dokumentu SAD, zaś przyjęcie przez organy celne stanowiska odmiennego traktować należy jako sprzeczne z zasadą praworządności.

W ocenie skarżącej, organ odwoławczy, nieprawidłowo zastosował w sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej zmienił bowiem jedynie podstawę prawną zaskarżonej decyzji, zaś rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, tj. obniżenie wartości celnej importowanych towarów, pozostało identyczne jak w decyzji organu I instancji.

Skarżąca przywołała ponadto szereg innych twierdzeń w zakresie naruszenia przepisów materialnego prawa celnego, w tym prawa wspólnotowego.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów podatkowych, podniesiono, iż przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem dotyczy on jedynie sytuacji, gdy organ celny dokonuje weryfikacji zgłoszenia celnego w trybie art. 70 Kodeksu celnego, tj. przed objęciem towaru określoną procedurą celną. Natomiast w niniejszej sprawie, kontrola zgłoszenia celnego została przeprowadzona w trybie art. 83 Kodeksu celnego, tj. już po zwolnieniu towaru. Skoro zatem omawianym przepisie ustawy o VAT posłużono się określeniem "weryfikacja zgłoszenia celnego" to przepis ten powinien mieć zastosowanie tylko w sytuacji określenia podatku VAT w nowej wysokości na skutek uprzedniego dokonania weryfikacji zgłoszenia celnego, na potwierdzenie czego powołano się również na treść art. 11c ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie pełnomocnik podkreślił, iż biorąc pod uwagę, że stanowiąca podstawę opodatkowania wartość celna farmaceutyków została określona nieprawidłowo, tym samym nieprawidłowa jest również wskazana przez organ celny kwota podatku VAT w imporcie.

W piśmie procesowym z 8 maja 2006 r., skarżąca podtrzymując zarzuty skargi, wskazała ponadto na inne uchybienia organów celnych, w szczególności: brak włączenia do akt sprawy pisma Urzędu Celnego w W. z 23 maja 2001 r. adresowanego do Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L.; brak włączenia do akt pisma Inspektora Kontroli Skarbowej z 5 marca 2001 r. skierowanego do Urzędu Celnego w W.; zmianę stanowiska Urzędu Celnego w W. w zakresie sposobu ustalania prawdy obiektywnej; brak wyjaśnienia różnicy stanowisk Urzędu Celnego w K. oraz Urzędu Celnego w W..

Kolejnym pismem z 8 maja 2006 r. Spółka wniosła o zawieszenie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnięcia w sprawie o sygn. akt SK 25/05.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że sądy administracyjne w tym sąd wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - patrz art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w którym wskazano, iż sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią - bez wątpienia - sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia.

Rozważając w tym kontekście zarzuty skargi stwierdzić należy, że jest ona bezzasadna.

W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.

Zgodnie z treścią art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy.

Ponieważ o wartości transakcyjnej decyduje cena zapłacona lub należna, to nie może być traktowana jako wyłączny dowód określający tę wartość wadliwie podana w dokumentach celnych cena towaru. Organ celny nie jest związany treścią składanych dokumentów ani deklarowaną wartością, lecz obowiązany jest wartość tę ustalić samodzielnie, w granicach zasady swobodnej oceny dowodów i w określonym przepisami celnymi trybie, (v. wyrok NSA w Warszawie z 10 grudnia 2002 r., sygn. akt V SA 1709/02).

Ustalenia wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego dokonuje się na podstawie wniosku o dokonanie zgłoszenia celnego i dokumentów przedstawionych przez importera. Zgłoszenie celne powinno być podpisane przez zgłaszającego i zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany (art. 64 § 1 Kodeksu celnego). Zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Z regulacją tą wiąże się potrzeba złożenia oświadczenia o ewentualnym późniejszym dostarczeniu niezbędnego dokumentu.

Z kolei, na podstawie art. 83 § 1 Kodeksu celnego organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego. Może on w szczególności (zgodnie z § 2 powołanego przepisu) kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Uprawnienie organów celnych do kontroli zgłoszenia celnego wynika również z przepisów Kodeksu Wartości Celnej (Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., ratyfikowanego przez RP 1 lipca 1995 r. - zał. do Dz. U. z 1995 r., Nr 98, poz. 483). Zgodnie z art. 17 KWC, "nic w Porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddawanie w wątpliwość praw administracji celnych do satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji przedłożonych dla celów określenia wartości celnej".

Stosownie do art. 83 § 3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane.

W niniejszej sprawie wartość celna towarów zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera, bez uwzględnienia premii pieniężnej wynikającej z ujawnionej noty kredytowej.

Skarżąca podniosła, że dokonywała zgłoszenia celnego stosując przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1993 ze zm.), zgodnie z którym można było w zgłoszeniu celnym podawać jedynie te upusty, które były uwidocznione na fakturze. Stwierdzenie to oderwano od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczenia w niej wszelkich elementów kształtujących cenę towaru. Nie można zatem skutecznie powoływać się na fakturę, która nie zawierała wszystkich danych dotyczących ceny towaru i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia faktycznej, całkowitej płatności za towar. Prawidłowo również wywodzą organy celne, że jeśli upusty zostały określone w umowie zawartej przed dokonaniem zgłoszenia celnego, a w chwili składania zgłoszenia celnego ich wysokość nie była znana zgłaszającemu, importer powinien poinformować o tym organ celny i po otrzymaniu not kredytowych wystąpić o weryfikację zgłoszenia celnego.

Jest poza sporem, iż (...) stycznia 2001 r., a więc przed dniem dokonania zgłoszenia celnego, skarżąca Spółka zawarła z eksporterem towaru "Umowę Dystrybucji i Dostawy". Analizując poszczególne zapisy umowy, nie sposób podzielić poglądu pełnomocnika skarżącej jakoby nie miały one wpływu na wartość celną towarów w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Z jej postanowień wynika bowiem, że s. firma K., zobowiązała się sprzedawać swoje wyroby spółce K. P. celem ich odsprzedaży na terytorium Polski (punkty 1.1 i 1.2). Umowa reguluje w związku z tym ceny zakupu i płatności oraz wzajemne zobowiązania stron związane z dostawą i zakupem leków (punkty 2 i 3). W szczególności, zgodnie z punktem 3.1 umowy, Dystrybutor (importer) może mieć prawo do otrzymywania od Dostawcy premii finansowych, zależnie od tego, czy Dystrybutor osiągnął lub przekroczył planowe rozmiary obrotów za każdy okres rozliczeniowy. Jednocześnie, zgodnie z punktem 3.4 umowy, jeśli łączna sprzedaż Produktów przez Dystrybutora kolejnym hurtownikom przy końcu każdego Okresu przewyższy rozmiar sprzedaży określony w YPS (Roczny Plan Sprzedaży) za ten Okres, Dystrybutor będzie upoważniony do otrzymania od Dostawcy Prowizji przeliczonej co dwa miesiące, zgodnie z niżej określonymi zasadami (zasady te określono w punkcie 3.5) Ponadto w punkcie 3.8 wskazano, iż Prowizja będzie przyznawana co dwa miesiące za pomocą noty kredytowej wydanej i zapłaconej przez Dostawcę w przeciągu 90 dni od końca odnośnego Okresu.

Z treści wystawionej w niniejszej sprawie noty kredytowej (...) z (...) czerwca 2001 r., wynika, iż eksporter udzielił skarżącej "prowizji" w wysokości (...) USD.

Przedstawione powyżej postanowienia umowy świadczą wyraźnie o sposobie uzyskiwania premii pieniężnej i bez wątpienia, zdaniem Sądu, miały wpływ na wartość celną importowanych towarów. W związku z tym należy uznać, iż organy celne miały podstawę, aby przewidziane niniejszą umową premie pieniężne traktować, jako de facto synonim rabatu.

Udzielana przez eksportera premia pieniężna była więc niewątpliwie upustem (rabatem) cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedażą na terenie kraju, i nawet jeśli upust ten był formą premii dla skarżącej od eksportera za wielkość tej sprzedaży, to nie można przyjąć, iż taka premia była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie pozostawała bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu. Jej wysokość procentowa została z góry ustalona w kontrakcie, a określenie to wprawdzie dotyczyło wielkości sprzedaży krajowej, ale w nawiązaniu do pierwotnego "źródła" jej udzielenia, a mianowicie dokonania zakupu leków u eksportera, zaś - jak wskazano wyżej - zrealizowanie tej premii odnosiło się wprost do ceny nabytych i importowanych leków. W tym miejscu zgodzić należy się z organami celnymi, iż Spółka dokonywała odsprzedaży towaru swoim odbiorcom krajowym po cenach w jakich sama realizowała transakcje z eksporterem, nie realizując zysku ze sprzedaży tych towarów, z czego wywodzić należy, iż przyznana "premia pieniężna" stanowiła formę obniżki wartości sprowadzanych farmaceutyków. W tej sytuacji przyjęcie, iż premia była elementem kształtującym cenę leków jest prawidłowe, bo w rezultacie obniżała ona cenę wykazaną w fakturach sprzedaży importowej.

W obrocie handlowym - również międzynarodowym - nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej, zgodnie z którą strony danej umowy mogą w sposób nienaruszający obowiązujące przepisy ustalać wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, iż mogą wskazać wprost wiążącą je cenę, albo też jedynie określić podstawy jej ustalenia a ostateczna wielkość zostanie obliczona później; mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach, co w praktyce występuje często przy kontaktach handlowych obejmujących pewien odcinek czasowy.

W niniejszym przypadku przedmiotowe porozumienie odnoszące się do przyszłych transakcji między importerem a eksporterem określało warunki i wielkość udzielania premii w stosunku do pierwotnej ceny sprzedaży, a więc wskazywało na sposób kształtowania ostatecznej ceny. Okoliczność, że w tym porozumieniu uzależniono faktyczną wielkość świadczenia nazwanego premią od zaistnienia określonych przesłanek (wielkości sprzedaży na rynku krajowym, przekroczenia minimalnego progu sprzedaży) nie zmienia jej oceny jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, skoro w niniejszej sprawie chodzi o premię faktycznie zrealizowaną w oparciu o rzeczywiście wystawioną przez eksportera notę kredytową.

Nie zmienia tej oceny także wskazanie skarżącej na treść przepisu art. 23 i innych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, przy czym jeśli jest to konieczne, to cena ta ustalana jest przy uwzględnieniu art. 30 i art. 31 tegoż Kodeksu, to jest z dodaniem określonych kosztów, honorariów, opłat licencyjnych itd., z wyłączeniem określonych kosztów i należności np. kosztów transportu na terenie kraju itd. Jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Redakcja powyższych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności, jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, a w tym ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej tj. płatności zrealizowanej lub należnej, i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego.

W okolicznościach niniejszej sprawy premie pieniężne chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami porozumienia po dacie zgłoszenia celnego, to kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym. Powoływany przez skarżącą przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według obowiązujących w tym dniu stawek. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, bo jak już podnoszono wyżej, cena ta może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu.

Jak to zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, regulacje zawarte w przepisach art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego są wprawdzie ze sobą powiązane, jednakże związek ten nie sięga tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii - wymagalności należności celnych i stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (v. wyrok NSA z 16 marca 2005r., sygn. akt I GSK 70/05).

W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziana ujawnioną umową premia pieniężna była czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o proporcjonalną wielkość wynikającą z noty kredytowej eksportera i dopiero tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

W świetle powyższych rozważań zarzut skarżącej, iż z chwilą zmiany statusu celnego towaru z niekrajowego na krajowy towar nie powinien pozostawać w kręgu zainteresowania organów celnych, jest bezpodstawny. Należy podzielić stanowisko organu celnego, że posiada on uprawnienia do kontroli zgłoszeń celnych po zwolnieniu towaru poprzez kontrole dokumentów i danych handlowych dotyczących przywozu towaru, jak również późniejszych operacji dotyczących tych towarów (art. 83 Kodeksu celnego), a decyzja co do prawidłowości zgłoszenia celnego może zostać wydana w terminie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 65 § 4 Kodeksu celnego).

Ustosunkowując się do błędnego zdaniem skarżącej przyporządkowania udzielonego upustu do określonej faktury handlowej, zauważyć należy, iż w toku przeprowadzonej kontroli postimportowej ustalono, że w większości przypadków - również i w niniejszej sprawie - noty kredytowe wystawione dla kontrahenta polskiego nie odnoszą się wprost do konkretnych faktur importowych. Przedmiotowa nota kredytowa wskazywała jedynie, iż jest wystawiona zgodnie z umową z (...) stycznia 2001 r. Kompensata płatności za notę kredytową i fakturę importową, jak to również ustalono, obniżała zobowiązania Spółki polskiej przeważnie do wartości zerowej. Zatem gdyby dopasować noty do faktur, z którymi nastąpiła kompensacja płatności, to wartość tych faktur byłaby zerowa. Ponadto, należy zauważyć, iż skarżąca sama przyznaje, że noty były formą rozliczeń finansowych w drodze kompensacji. Sąd zauważa ponadto, iż noty stanowiły jedynie realizację zawartego przez strony porozumienia z (...) stycznia 2001 r., w którym przewidziano przyznawanie Dystrybutorowi (polskiej firmie) premii pieniężnej oraz określono górną granicę przyznanego upustu. Zatem noty kredytowe, w tym przyporządkowane do niniejszego zgłoszenia celnego, potwierdzają fakt zrealizowania udzielonej obniżki.

Zauważyć nadto należy, iż Naczelnik Urzędu Celnego (...) w W. przedstawił ogólną regułę wg której dokonał obniżenia wartości celnej zaimportowanego towaru, wskazując w uzasadnieniu decyzji, iż kwota na jaką opiewa nota kredytowa nr (...) - (...) USD - została rozliczona proporcjonalnie do wartości celnej towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu wg zgłoszeń celnych dokonanych przez Spółkę w miesiącach od stycznia do czerwca 2001 r. Jednocześnie organ odwoławczy przedstawił powyższe wyliczenia w sposób matematyczny, w ten sposób iż iloczyn wartości leków zaimportowanych przedmiotowym zgłoszeniem celnym i kwoty wynikającej z noty kredytowej podzielił przez wartość leków zaimportowanych w okresie od stycznia do czerwca 2001 r.

Sąd akceptując powyższą metodę jako prawidłową dodatkowo zauważą, iż w toku postępowania administracyjnego strona nie przedstawiła własnego sposobu wyliczenia wartości celnej i nie wykazała również przyczyn, z powodu których zastosowany sposób wyliczenia premii przez organy celne byłby niewiarygodny. W tym miejscu podkreślić również należy, iż przy ustalaniu wartości celnej na skutek wszczęcia postępowania celnego po zwolnieniu towarów, obie strony winny współpracować. Wprawdzie obliczenie nowej wartości celnej ostatecznie spoczywa na organie celnym, jednakże winno ono nastąpić w oparciu o dokumenty, które z kolei ma obowiązek udostępnić strona skarżąca.

Szczególnie krytycznie odnieść należy się do zarzutów skargi, które dotyczą naruszenia przez organy celne przepisów prawa wspólnotowego. Uznając je za oczywiście bezzasadne, Sąd wskazuje na treść przepisu art. art. 26 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, zgodnie z którym jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, do spraw dotyczących długu celnego stosuje się przepisy dotychczasowe. Zgodnie zatem z normą przejściową zawartą w powyższym przepisie, w rozpatrywanej sprawie, w której dług celny powstał w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. (...) stycznia 2001 r., zastosowanie znajdują przepisy krajowe, tj. ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny. Niezależnie od tego, zauważyć należy, iż unormowania Kodeksu celnego, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności jego regulacje dotyczące wartości celnej importowanego towaru, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które recypowane zostały do tego Kodeksu. Postanowienia Kodeksu celnego w zakresie wartości celnej były zatem zbieżne z regulacjami zawartymi we Wspólnotowym Kodeksie Celnym. Takie ujednolicanie ustawodawstwa w sprawach celnych wynikało zresztą z art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli 12 grudnia 1991 r. (zał. do Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38), stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa m.in. w zakresie prawa celnego do ustawodawstwa Wspólnoty.

Nie są trafne również zarzuty odnoszące się do nieprawidłowego zastosowania w sprawie przepisów prawa podatkowego. Stosownie bowiem do treści art. 11 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), obowiązującej w dacie powstania długu celnego, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości; naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych. Zgodnie natomiast z cytowanym już wyżej art. 83 § 3 Kodeksu celnego, jeżeli w toku kontroli postimportowej, organ celny stwierdzi, iż przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe. Tym samym, organ celny ma nie tyle uprawnienie co obowiązek podjęcia stosownych działań zmierzających do prawidłowego zastosowania zarówno przepisów prawa celnego, jak i podatkowego. Natomiast zawarte w art. 11 ust. 2 ustawy o VAT określenie "weryfikacji zgłoszenia celnego" nie może być ograniczone jedynie do kontroli zgłoszenia celnego dokonywanej przed zwolnieniem towaru. Użyte w ww. przepisie sformułowanie "weryfikacja zgłoszenia celnego" należy rozumieć szeroko jako sprawdzanie prawidłowości zgłoszenia celnego i obejmuje ono kontrolę zarówno przed zwolnieniem towaru (art. 70 Kodeksu celnego), jak i po zwolnieniu towaru (art. 83 Kodeksu celnego). Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 Kodeksu celnego, weryfikacja polega w szczególności na kontroli zgłoszenia celnego i dołączonych do niego dokumentów. Ostatecznie zatem, uznać należy, iż kontrola zgłoszenia celnego, dokonana przez organ celny po zwolnieniu towaru w trybie art. 83 § 1 Kodeksu celnego, była również weryfikacją tego zgłoszenia. Tym samym organ celny w sposób prawidłowy zastosował w sprawie art. 11 ust. 2 ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutów skarżącej, wskazujących na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i argumentacja zawarta w wydanych decyzjach, nie pozwala na stwierdzenie, że dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nastąpiła z przekroczeniem granic jego swobodnej oceny. Ocena dowodów znalazła wyraz w uzasadnieniu decyzji zawierającym wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, jak również przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Sposób gromadzenia materiału dowodowego i jego ocena nie spowodowały też - zdaniem Sądu - naruszenia innych przepisów postępowania, o których mowa również w późniejszym piśmie procesowym pełnomocnika Spółki. Przepisy te nakładają na organ prowadzący postępowanie obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w celu uzyskania w wyniku postępowania takiego obrazu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu jak i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów. Organ administracyjny rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć żadnego z przeprowadzonych dowodów, może jednak, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, odmówić dowodowi wiarygodności, ale wówczas jest zobowiązany swoje stanowisko uzasadnić, podając, z jakiej to robi przyczyny.

Za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Należy wyjaśnić, iż organ odwoławczy obowiązany jest do merytorycznego rozpatrzenia sprawy i skontrolowania postępowania oraz decyzji organu pierwszej instancji, zarówno z punktu widzenia legalności, jak i celowości. Kontrola organu odwoławczego zawsze jest więc kontrolą pełną, polegającą na ponownym merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy, co wynika wprost z art. 233 Ordynacji podatkowej. Jeżeli organ pierwszej instancji powołał w swojej decyzji nieprawidłową podstawę prawną, organ kontrolujący decyzję ma obowiązek skorygować decyzję, także w zakresie nieprawidłowo powołanej podstawy prawnej (v. wyrok NSA z 23 kwietnia 2003 r., sygn. akt V SA 1886/02, OSP 2004, Nr 5, poz. 70). Niezależnie od powyższej argumentacji, podkreślenia wymaga, iż organ odwoławczy dokonał korekty zaskarżonej decyzji nie tylko w zakresie powołanej podstawy prawnej, lecz również w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe określonych pól zgłoszenia celnego.

Brak jest także podstaw ażeby uznać za zasadny zarzut dotyczący obejścia prawa jako ten, który miałby decydować o wyniku rozstrzygnięcia organów celnych. Jest niewątpliwe, bo wynika to jasno z treści decyzji organów celnych, że przyczyną dla której dokonano weryfikacji zgłoszenia celnego był fakt ujawnienia w wyniku kontroli postimportowej dokumentów, których treść miała decydujące znaczenie dla ustalenia prawidłowej wartości celnej. Dokumentami tymi strona dysponowała już wcześniej, nigdy ich jednak nie ujawniła. Ta właśnie okoliczność (brak kompletności przedstawianej dokumentacji) przy nie kwestionowaniu treści i prawdziwości faktur przedstawianych przy zgłoszeniu celnym, była podstawą weryfikacji zgłoszenia. Stwierdzenie dotyczące systematyczności w otrzymywaniu upustów i braku zgłaszania tego faktu przez stronę przez długi czas, spowodowało przyjęcie przez organ celny, że była to ugruntowana praktyka i użycie określenia "ominięcia" prawa. Określenie to w tych warunkach i okolicznościach faktycznych sprawy, nie może być jednak rozumiane inaczej jak tylko wskazanie na niewłaściwość działania Spółki, która zgodnie z przepisami prawa celnego wskazywanymi już w niniejszym uzasadnieniu, zobligowana była do ujawnienia organom celnym faktu uzyskiwania upustów, czego jednak nigdy nie uczyniła podtrzymując przez cały czas stanowisko, że jej działanie w istocie było prawidłowe.

W myśl art. 145 § l pkt l lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę do uwzględnienia skargi tylko wówczas, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle powołanego przepisu uwzględnienia skargi nie mogą również uzasadniać podniesione przez skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia pozostałych przepisów postępowania, w tym zarzut niepełnego materiału dowodowego spowodowany pominięciem wniosków strony w toku postępowania celnego.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu skarżącego, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Wydając rozstrzygnięcie, organy celne działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa.

Oddalając wniosek o zawieszenie postępowania sądowego, zauważyć należy, iż stosownie do treści przepisu art. 125 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. W rozpoznawanej sprawie określona w powyższym przepisie sytuacja nie występuje. Zgodność z Konstytucją przepisów art. 23 § 1 oraz § 9 oraz art. 83 § 3 Kodeksu celnego nie budzi wątpliwości Sądu w tym składzie.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.