Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 367/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2008-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust.1 pkt 110
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: § 3
journal: Dz.U. 2004 nr 140 poz 1479
law: Rozporządzenie Rady MInistrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa
article: art. 1 pkt 1, art. 2,  art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 24 ust. 5 i ust. 8, art. 102 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2003 nr 179 poz 1750
law: Ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2008 r. sprawy ze skargi D. K. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 14 maja 2008 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60, z późn. zm.) - po rozpatrzeniu odwołania D. K. i M. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 lutego 2008r. znak: [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, że skarżący pismem z dnia 15 grudnia 2007r. zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r., składając jednocześnie korektę zeznania za ten rok.

W jego uzasadnieniu wskazano, iż w związku z wyznaczeniem M. K. do służby na stanowisku podoficera w Regionalnej Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO Europy Zachodniej (RHQ AFNORTH), a następnie na stanowisko technika w Dowództwie Sił Połączonych Północ (JFC HQ NORTH) w B. w H. - otrzymana przez niego w 2004r. należność zagraniczna objęta była zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 z późn. zm.).

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r., uzasadniając, iż wypłacona podatnikowi należność zagraniczna stanowiła podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód ze stosunku służbowego. Organ wyjaśnił, że należność zagraniczna winna być traktowana na równi z dodatkiem zagranicznym - o którym mowa wart. 21 ust.1 pkt 110 w/w ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2004r. - o czym świadczy: analogiczny sposób jej naliczania na podstawie stawek dodatku zagranicznego, okoliczność podwyższenia (ubruttowienia) od 2004r. wraz z dodatkiem zagranicznym oraz nowelizacja brzmienia tego przepisu od dnia 1 maja 2005r., dokonana na mocy ustawy z dnia 18 listopada 2004r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw (Dz.U. z 2004r. Nr 263, poz. 2619).

Od tej decyzji skarżący wnieśli odwołanie, w którym domagali się jej uchylenia i stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 42.316,80 zł, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

W odwołaniu sformułowano zarzut - mającego wpływ na wynik sprawy - naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 110 w zw. z art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004r., poprzez jego wadliwą interpretację oraz naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak zastosowania tego przepisu w sprawie.

Wskazując okoliczności pobytu M. K. za granicą, skarżący wywodzili, że wskutek braku w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004r. słów "należność zagraniczna" brak jest podstaw do wyłączenia ze zwolnienia takiej należności. Ich zdaniem utożsamianie należności zagranicznej z dodatkiem zagranicznym jest sprzeczne z zasadami językowej wykładni prawa. Uznanie należności zagranicznej za świadczenie wyłączone od analizowanego zwolnienia jest bezzasadne z tej przyczyny, że wyłączenie takie wprowadzono z dniem 1 stycznia 2005r., a stosowanie nowego prawa do stanu z 2004r. narusza konstytucyjną zasadę lex retro non agit. W ocenie skarżących niedopuszczalna jest rozszerzająca interpretacja organu podatkowego pierwszej instancji. Skoro ustawodawca dokonał rozróżnienia obydwu świadczeń i z odrębnych przepisów wynika, że żołnierzowi przysługuje należność zagraniczna, to nie można utrzymywać, że jest to samo świadczenie, co dodatek zagraniczny.

Organ odwoławczy po zapoznaniu się z całością zgromadzonego materiału dowodowego oraz zarzutami sformułowanymi w odwołaniu zwrócił uwagę, że zagadnieniem spornym w sprawie, jest ustalenie, czy przepisy regulujące zwolnienie przedmiotowe przewidziane wart. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004r., pozwalają na wyłączenie z opodatkowania otrzymanej w tymże roku należności zagranicznej. Wskazał zatem, iż zgodnie z tym przepisem wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich.

Z powyższego – w jego ocenie – wynika, że beneficjentami zwolnienia są członkowie służby zagranicznej wykonujący obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz pracownicy polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

Organ odwoławczy podkreślił, iż pojęcie "członka służby zagranicznej wykonującego obowiązki służbowe w placówce zagranicznej" określone zostało wart. 2 ust.1 i art. W ustawy z dnia 27 lipca 2001r. o służbie zagranicznej (Dz.U. Nr 128, poz.1403). Spośród osób wyznaczonych do wykonywania zadań Ministra Obrony Narodowej w placówce zagranicznej tytuł ten przysługuje żołnierzom posiadającym stopień dyplomatyczny attache obrony (wojskowego, morskiego, lotniczego) albo zastępcy attache obrony (wojskowego, morskiego, lotniczego), przy czym wskazał, iż nie ulega wątpliwości, iż M. K. takiej funkcji nie pełnił.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z art.12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, mając również na uwadze postanowienia § 19 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 grudnia 2000r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad i terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu przez zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych (Dz.U. z 2000r. Nr 122, poz 1333 ze zm.) w związku z obwieszczeniem Ministra Obrony Narodowej w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowanych z dnia 21 lipca 2004r. ( M.P. Nr 38 poz. 561) oraz z dnia 3 listopada 2004r. (M.P. Nr 48, poz. 830), dodał, iż skarżący pod względem podmiotowym był adresatem normy prawnej wynikającej z tego przepisu.

Dalej podano, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż na mocy decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia 29 listopada 2002r., Nr [...] M. K. został wyznaczony do służby na stanowisku podoficera w Regionalnej Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO Europy Północnej (RHQ AFNORTH) w B. w H. W związku z wejściem w życie z dniem 1 lipca 2004r. ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. z 2003r. Nr 179, poz. 1750 ze zm.), na mocy rozkazu Nr [...] Szefa Sztabu Generalnego WP z dnia 16 czerwca 2004r. został zwolniony z zajmowanego stanowiska i z dniem 1 lipca 2004r. wyznaczony na stanowisko podoficera eksploatacji w tej samej w/w jednostce organizacyjnej. Z kolei z rozkazu Nr [...] 1 Szefa Sztabu Generalnego WP z dnia 17 listopada 2004r. został zwolniony z zajmowanego stanowiska i wyznaczony z dniem 1 listopada 2004r. na stanowisko technika w Dowództwie Sił Połączonych Północ (JFC HQ NORTH) w B. w H.

Organ odwoławczy podniósł, iż w świetle art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974r. o uposażeniu żołnierzy ( t.j. Dz.U. z 2002r. Nr 76, poz. 693 z późno zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2004r., żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby poza granicami państwa otrzymywali uposażenie i inne należności pieniężne według zasad określonych przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz.U. z 2000 r. Nr 115, poz. 1198 z późn. zm.) regulowało szczegółowe warunki oraz wysokość należności zagranicznej i stanowiło podstawę wypłacania tej należności w okresie do 30 czerwca 2004r.

Od dnia 1 lipca 2004r. należność zagraniczna przysługiwała na podstawie art. 102 ust. 3 ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. z 2003r. Nr 179, poz. 1750 ze zm.), zgodnie z którym, żołnierzowi wyznaczonemu lub skierowanemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa przysługuje należność zagraniczna oraz mogą być przyznane inne należności pieniężne. Wysokość, warunki przyznawania i wypłaty należności zagranicznej oraz innych należności pieniężnych przysługujących żołnierzom, określa rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z 16 czerwca 2004r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz.U. Nr 162, poz. 1698), wydane na podstawie w/w ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Rozporządzenie to weszło w życie z dniem 1 lipca 2004r., z tym, że zgodnie z § 23 ust. 2 tego rozporządzenia, do ustalania wysokości należności pieniężnych żołnierzy wyznaczonych na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych do dnia 31 grudnia 2004r. stosuje się przepisy poprzednio obowiązującego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa.

Wobec faktu, że skarżący został wyznaczony i pełnił służbę poza granicami państwa, otrzymał przysługującą mu w świetle powyższych przepisów należność zagraniczną w kwocie 148.622,47 zł, stanowiącą przychód podlegający opodatkowaniu, od której ówczesny płatnik tj. Centrala Wojskowe Misje Pokojowe pobrał w ciągu 2004 roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, co zostało potwierdzone przez Ministerstwo Obrony Narodowej w piśmie z dnia 16 stycznia 2008r. znak: [...].

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52,52a i 52c ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym, ustawodawca przewidział w stosunku do należności pieniężnych żołnierzy i pracowników jednostek wojskowych wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami, zwolnienie przedmiotowe, wyłączając z zakresu tego zwolnienia wynagrodzenie za pracę, ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy, zasiłki chorobowe i macierzyńskie a także dodatek zagraniczny.

Organ II instancji zauważył, iż w 2003 r. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym, dodatek zagraniczny był wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast na mocy ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2003r. Nr 202, poz. 1956) został on wyłączony (od dnia 1 stycznia 2004r.) z zakresu zwolnień podatkowych. Wskazał przy tym, że mając na celu wyeliminowanie wątpliwości wynikających z użytego w przepisach pragmatycznych dotyczących żołnierzy pojęcia "należność zagraniczna", natomiast w przepisach podatkowych pojęcia "dodatek zagraniczny", nowelizacja z dnia 18 listopada 2004r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw ( Dz.U. z 2004r Nr 263, poz. 2619) zmodyfikowała z dniem 1 stycznia 2005r. brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy poprzez dodanie po wyrazach "dodatku zagranicznego" wyrazów ,,(należności zagranicznej)". Skoro bowiem ustawodawca dodał wyrazy ,,(należności zagranicznej)" zaraz po wyrazach "dodatku zagranicznego" bez przecinka i w nawiasie, to – w ocenie organu II instancji – świadczy to o tym, które partie tekstu głównego mają charakter poboczny, drugoplanowy bądź uzupełniający.

Dyrektor Izby Skarbowej wyraził stanowisko, iż dodatek zagraniczny i należność zagraniczna to pojęcia które należy traktować na równi, a dokonana modyfikacja tego przepisu miała charakter uściślający, w celu wykluczenia wątpliwości interpretacyjnych. Podkreślił przy tym, iż przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, oprócz wyjaśnienia wątpliwości związanych z nazwą składnika wynagrodzeń, należało wziąć pod uwagę charakter i istotę przedmiotowego świadczenia. W świetle art. 27 ustawy z dnia 27 lipca 2001r. o służbie zagranicznej (Dz.U. Nr 128, poz. 1403) oraz ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych - art.72,73,102, dodatek zagraniczny i należność zagraniczna są dodatkowymi składnikami wynagrodzeń. Zauważył przy tym, że zasady ustalania wypłaconej podatnikowi w 2004r. należności zagranicznej określone były w/w rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000r. Stosownie do § 2 pkt 1 w zw. z § 4 tego rozporządzenia, żołnierzowi wyznaczonemu na stanowisko służbowe w organizacjach międzynarodowych 1 międzynarodowych strukturach wojskowych, w jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, przysługuje należność zagraniczna w wysokości określonej, przy zastosowaniu określonych w tym przepisie mnożników stawki dodatku zagranicznego bazowego ustalonego dla państwa w którym pełni służbę, na podstawie przepisów dotyczących dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej, zwanej w tym rozporządzeniu "kwotą bazową". Skoro zatem kwotą bazową do ustalenia należności zagranicznej jest stawka dodatku zagranicznego, użyte w przepisach w/w rozporządzenia Rady Ministrów pojęcie "należność zagraniczna" należy traktować na równi z użytym w art. 21 ust.1 pkt 110 pojęciem "dodatek zagraniczny", na co wskazuje analogiczny sposób jej naliczania oraz fakt, iż od początku 2004 roku należność zagraniczna - identycznie jak dodatek zagraniczny - została podwyższona (ubruttowiona) z uwagi na zmianę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prawidłowość zajętego przez organ pierwszej instancji stanowiska – zdaniem organu odwoławczego – potwierdza uzasadnienie stanowiska Senatu co do zmiany omawianego przepisu z dniem 1 stycznia 2005r., zgodnie z którym dokonana poprawka miała charakter doprecyzowujący i zmierzała do uwzględnienia w ustawie podatkowej istniejącej rozbieżności w nazewnictwie świadczenia przysługującego członkom służby zagranicznej (tzw. dodatku zagranicznego) oraz żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby za granicą (tzw. należności zagranicznej). Zakres i sposób naliczania obu świadczeń są analogiczne, dlatego analogiczny powinien być ich status podatkowy (Druk Sejmu RP IV kadencji, Nr 3411).

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż specyfika przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym powoduje, że przy jego wykładni nie można ograniczyć się do stosowania jedynie wykładni literalnej, co oznacza konieczność sięgnięcia do uregulowań systemowych, które często na określenie tych samych świadczeń i należności posługują się różnymi nazwami oraz zwrócił uwagę, że treść art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy podatkowej odwołuje się do " świadczeń (...)wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych (...) z wyjątkiem ( ... ) dodatku zagranicznego." Tym samym fakt odwołania się w liczbie mnogiej, tak do świadczeń, a przede wszystkim do tego, że mają one wynikać z ustaw (także liczba mnoga) lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie oznacza, że nie sposób rozumieć pojęcia dodatek zagraniczny wyłącznie jako dodatek uregulowany wart. 29 ust. 3 i art. 30 pkt 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz.U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.), ale już nie jako należność zagraniczną w rozumieniu art. 102 § 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych.

Organ odwoławczy zauważył, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, iż przepisy prawa należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma, spójna była z innymi normami jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej.

Zwrócił nadto uwagę, iż rozbieżne rozstrzygnięcia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w zakresie interpretacji omawianego przepisu spowodowały konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny, który ostatecznie, uznał, że należność zagraniczna w 2004r. nie była objęta zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust.1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie zarzutów naruszenia prawa materialnego, organ odwoławczy wyjaśnił, iż naruszenie prawa materialnego może polegać na błędnej jego wykładni lub zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy przepisu, który nie może mieć do niego zastosowania ( błąd subsumcji), albo na zastosowaniu przepisu nieobowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji, stwierdzając, iż takie naruszenie nie zachodzi.

Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia art.72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania tego przepisu w przedmiotowej sprawie, organ odwoławczy wyjaśnił, iż wobec niestwierdzenia w zaistniałym stanie faktycznym powstania nadpłaty - poprzez pobranie kwoty podatku przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej przepis ten nie znajduje zastosowania. Argumenty zawarte w uzasadnieniu niniejszej decyzji poparte ukształtowaną linią orzecznictwa sądowego, bez wątpienia wskazują – w jego ocenie – że otrzymana przez skarżącego należność zagraniczna stanowiła w 2004r. składnik przychodu podlegający opodatkowaniu, co wyklucza powstanie nadpłaty z tego tytułu w świetle powołanego przepisu.

Od tej decyzji małżonkowie D. i M. K. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie domagając się uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji.

W pierwszej kolejności w skardze zarzucono rażące naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy tj:

1. art. 21 ust. 1 pkt 110 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., poprzez jego wadliwą interpretację, polegającą na błędnym uznaniu, że na równi z pojęciem "dodatek zagraniczny" należy również traktować "należność zagraniczną";

2. § 5 ust. 4 pkt 2) Rozporządzenia Rady Ministrów z 5 grudnia 2000 r. w sprawie pełnienia służby wojskowej przez żołnierzy zawodowych poza granicami państwa (Dz.U.Nr115, poz.1197 ze zm.) obowiązującego do 30 czerwca 2004 r. oraz § 8 ust. 5 pkt Rozporządzenia Rady Ministrów z 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U. Nr140, poz.1479 ze zm.) obowiązującego od 11ipca 2004 - poprzez jego niezastosowanie;

3. art. 73 ust. 1 pkt 8) ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz.1750 z późn. zm.) oraz 26 ust. 3 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych prze żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz.U. Nr115, poz.1198 z późn. zm.) poprzez ich niewłaściwą interpretację i w efekcie uznanie, iż przepisy te traktują jako równoznaczne pojęcia należności zagranicznej oraz dodatku zagranicznego.

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie kosztów postępowania według norm przepisanych, skarżący w uzasadnieniu skargi nie zgodzili się ze stanowiskiem organów podatkowych i podtrzymali swoją argumentację zawartą w uzasadnieniu odwołania od decyzji organu I instancji.

Powołując się na treść przepisu art. 21 ust. l pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2004r., skarżący wywodzili, iż przepis ten w aspekcie podmiotowym odnosił się do dwóch kategorii podmiotów: 1) członków służby zagranicznej wykonujących obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz 2) pracowników polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. W ich ocenie warunek ten został przez M. K. spełniony, albowiem pełnił on służbę w Regionalnej Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO Europy Północnej oraz w Dowództwie Sił Połączonych Północ w Europie w B. w H. na stanowiskach służbowych występujących w "Wykazie Stanowisk Służbowych Przeznaczonych dla Żołnierzy Zawodowych Pełniących Służbę poza Granicami Państwa w Strukturach Organizacji Międzynarodowych i Międzynarodowych Strukturach Wojskowych - etat nr [...]" zaliczanych do jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej.

Zdaniem skarżących, należność zagraniczna otrzymywana z tego tytułu w roku 2004, nie została wymieniona w grupie świadczeń wyłączonych ze zwolnienia od podatku dochodowego. Oznacza to, że M. K. jako żołnierz wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa miał prawo do korzystania ze zwolnienia z podatku od otrzymywanej należności zagranicznej. Podkreślili, że w roku 2004 w treści art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy brak jest mowy o " należności zagranicznej", a przepis ten posługuje się pojęciem "dodatku zagranicznego" i ten dodatek wyłącza ze zwolnienia podatkowego.

Skoro zmianę do tego przepisu wprowadzono dopiero od dnia 1 stycznia 2005r. ustawą z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2004 r. Nr 263 poz. 2619) i na skutek tej nowelizacji także należność zagraniczna wyłączona została ze zwolnienia, to zmiana brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 110 z dniem 1 stycznia 2005 r., polegająca na dodaniu po słowach "dodatek zagraniczny" słów "należność zagraniczna", skarżący wywodzili, iż nie oznacza to, że w roku 2004 pojęcie dodatku zagranicznego obejmowało swym zakresem także należność zagraniczną, przede wszystkim dlatego, że zmieniony przepis nie może działać wstecz i w nowym brzmieniu obejmować należności zagranicznej wypłaconej w 2004 r.

Skarżący stanęli na stanowisku, iż zmiana brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy podatkowej wprowadzona z dniem 1 stycznia 2005 r. poprzez dodanie po wyrazach "dodatek zagraniczny" wyrazów "należność zagraniczna" jest zmianą o charakterze normatywnym, a nie jak twierdzą organy podatkowe, jego doprecyzowaniem.

Na poparcie zasadności wywodzonych twierdzeń, skarżący powołali się na wyrok Sądu Najwyższego z 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92, OSN z 1993 r., z. 10, poz. 181), w którym stwierdzono, iż precyzyjne określenie w ustawie podatkowej przedmiotu opodatkowania to jedna z fundamentalnych zasad prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym. Jeżeli przepis wywołuje wątpliwości prawne, powinny one być interpretowane na korzyść podatnika, a także na przepis art. 217 Konstytucji, zgodnie z którym, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Końcowo skarżący podnieśli, iż przepisy prawa podatkowego należy tłumaczyć przede wszystkim zgodnie z ich literalnym brzmieniem, zaś interpretacja rozszerzająca jest niedopuszczalna, albowiem w drodze wykładni nie można "uzupełniać ustawodawcy". Skoro tenże ustawodawca dokonał rozróżnienia obydwu świadczeń i z odrębnych przepisów wynika, że żołnierzowi wyznaczonemu na stanowisko w przedstawicielstwie wojskowym przysługuje należność zagraniczna, to nie można utrzymywać, że jest to to samo świadczenie, co dodatek zagraniczny. Wskazali, że w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie postanowiono, że opodatkowaniu podlega jedynie dodatek zagraniczny.

Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska, skarżący powołali szereg wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Warszawie, Bydgoszczy, Lublinie i we Wrocławiu.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie odwołując się do swojej argumentacji wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), na wstępie odnieść się należy do zarzutu rażącego naruszenia prawa materialnego jako najdalej idącego, co wymaga omówienia przewidzianej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa.

Wyrażenie "rażące naruszenie" prawa jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądowym. Spór ten został omówiony i podsumowany już w wyroku z dnia 28 listopada 1997 r., sygn. akt III SA 1134/96 (publik. ONSA z 1998r., nr 3, poz. 101).

Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne, do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III str. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym.

Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 716-721). Treść decyzji można będzie w takiej sytuacji określić jako przeciwstawiającej się przepisom, na podstawie których decyzja została wydana, a zawarte w decyzji rozstrzygnięcie dotyczące praw i obowiązków stron postępowania będzie ukształtowane sprzecznie z przesłankami wynikającymi wprost z przepisu prawnego (por. J. Borkowski, Glosa do wyroku NSA z 19 listopada 1992 r. ( SA/Ka 914/92), Przegląd Sądowy 1994, nr 7-8, s. 55).

Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (por. wyrok NSA z 13 lipca 2001 r., III SA 1110/00, niepubl.). Nie można natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy zarzut ten opiera się na odmiennej wykładni przepisu prawa materialnego, albowiem błędów w wykładni prawa nie należy traktować jako rażącego naruszenia prawa, skoro takim jest przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Reasumując, Sąd" podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie o sygn. I SA/Gd 817/07 / LEX nr 332295 /, w myśl którego "rażące naruszenie prawa" sprowadza się do nadania decyzji treści, która jest "ponad prawem", tzn. nie można jej wyinterpretować z żadnej normy prawnej, a rozstrzygnięcie takie można by uznać wręcz za niedorzeczne z punktu widzenia okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy".

Wobec powyższego, w ocenie Sądu wskazana przez skarżących odmienna, od dokonanej przez organy podatkowe interpretacja, zastosowanego przepisu prawa materialnego, a mianowicie przepisu art. 21 ust.1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 z późn. zm., zwanej dalej ustawą podatkową) nie może uzasadniać zarzutu "rażącego naruszenie prawa".

Przechodząc do meritum sporu, Sąd zauważa w pierwszej kolejności, iż stan faktyczny pozostaje poza sporem.

Skarżący M. K. na mocy decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia 29 listopada 2002r., Nr [...] został wyznaczony do służby na stanowisku podoficera w Regionalnej Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO Europy Północnej (RHQ AFNORTH) w B. w H.. W związku z wejściem w życie z dniem 1 lipca 2004r. ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. z 2003r. Nr 179, poz. 1750 ze zm.), na mocy rozkazu Nr [...] Szefa Sztabu Generalnego WP z dnia 16 czerwca 2004r. został zwolniony z zajmowanego stanowiska i z dniem 1 lipca 2004r. wyznaczony na stanowisko podoficera eksploatacji w tej samej w/w jednostce organizacyjnej. Z kolei z rozkazu Nr [...] Szefa Sztabu Generalnego WP z dnia 17 listopada 2004r. został zwolniony z zajmowanego stanowiska i wyznaczony z dniem 1 listopada 2004r. na stanowisko technika w Dowództwie Sił Połączonych Północ (JFC HQ NORTH) w B. w H..

Spór pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przepis regulujący zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2004r., który stanowił, iż wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich, pozwalał na wyłączenie z opodatkowania otrzymanej w tymże roku należności zagranicznej.

Z przepisu tego wynika, jak trafnie zauważa organ odwoławczy, że beneficjentami zwolnienia, o którym w nim mowa są członkowie służby zagranicznej wykonujący obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz pracownicy polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej., przy czym dodać należy, iż pojęcie "członka służby zagranicznej wykonującego obowiązki służbowe w placówce zagranicznej" określone zostało w art. 2 ust.1 i art. 10 ustawy z dnia 27 lipca 2001r. o służbie zagranicznej (Dz.U. Nr 128, poz.1403). Spośród osób wyznaczonych do wykonywania zadań Ministra Obrony Narodowej w placówce zagranicznej tytuł ten przysługuje żołnierzom posiadającym stopień dyplomatyczny attache obrony (wojskowego, morskiego, lotniczego), albo zastępcy attache obrony (wojskowego, morskiego, lotniczego). Nie ulega wątpliwości, iż M. K. żadnej z wymienionych funkcji nie pełnił.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 stycznia 2008r., wydanym w sprawie II FSK 1327/06 / w rozpoznaniu skargi kasacyjnej od wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2006r., w sprawie I SA/Wr 1387/05 / w zakresie unormowania z art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy podatkowej doszło do niejednolitości orzecznictwa sądów administracyjnych w przedmiocie wykładni tego przepisu. NSA w powołanym wyroku zauważył, "że w 2003 r. dodatek zagraniczny był zwolniony z podatku dochodowego, co wynikało wprost z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy podatkowej, który stanowił, że "wolne od podatku dochodowego są dodatek zagraniczny i wartość innych świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich". W wersji odnoszącej się do roku 2004 przepis ten w grupie wyjątków od zwolnienia usytuował także dodatek zagraniczny. W brzmieniu mającym zastosowanie do sytuacji z roku 2005, przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy podatkowej, po słowach "dodatku zagranicznego" umieścił w nawiasie słowa "należności zagranicznej". NSA stwierdził, iż nie może być wątpliwości co do tego, że w ostatnim w wymienionych lat podatkowych, sformułowania "dodatek zagraniczny" i "należność zagraniczna" były określeniami synonimicznymi", a nadto dodał w odpowiedzi na pytanie "dlaczego ustawodawca zdecydował się na zabieg zamieszczenia w powołanym przepisie tego ostatniego pojęcia, wyraźnie wskazując, że jest ono równoznaczne słowom "dodatek zagraniczny", iż dostarcza jej przede wszystkim stwierdzenie, które znalazło się w uzasadnieniu stanowiska Senatu co do projektu zmiany wspomnianego przepisu prawa. Zgodnie z nim, dokonana poprawka zmierzała "do uwzględnienia w ustawie podatkowej istniejącej rozbieżności w nazewnictwie świadczenia przysługującego członkom służby zagranicznej (tzw. dodatku zagranicznego) oraz żołnierzom wyznaczonym do pełnienia tej służby za granicą (tzw. należności zagranicznej). Zakres i sposób naliczania obu świadczeń jest analogiczny, dlatego analogiczny powinien być ich status podatkowy". Można zatem powiedzieć, że ustawodawca chcąc ostatecznie przeciąć rysujące się wątpliwości wynikające z faktu użycia w przepisach o pragmatyce służbowej dotyczącej żołnierzy pojęcia "należność zagraniczna", zaś w przepisach podatkowych pojęcia "dodatek zagraniczny", wprowadził do art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 2005 r. ujęte w nawiasie słowa "należności zagranicznej". Tak jak organom stosującym prawo nie można odmówić kompetencji do dokonywania wykładni usuwającej pojawiające się niejasności co do rozumienia jakiegoś przepisu, tak ustawodawcy nie sposób zabraniać prawa do eliminowania takich niejasności poprzez zabiegi nowelizacji obowiązujących już przepisów. Tak pojmowana nowelizacja ma w istocie potwierdzać ustalenia, które wcześniej były wynikiem zabiegów interpretacyjnych. Skoro tak, nie sposób twierdzić, że przeprowadzana wykładnia działa z mocą wsteczną. Zasadna będzie natomiast konstatacja, że mimo zmiany redakcji przepisu, wyznacza on nadal taki sam - jak istniejący wcześniej - stan prawny. W poddanym analizie stanie faktycznym, czyli w 2004 r., ze zwolnienia od podatku dochodowego wyłączony był "dodatek zagraniczny". Na gruncie prawa podatkowego, obejmował on swym zakresem, co jedynie potwierdziła przeprowadzona w 2004 r. nowelizacja art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy podatkowej również pojęcie "należności zagranicznej".

Mając powyższy pogląd w polu widzenia, zdaniem Sądu orzekającego w sprawie niniejszej nie sposób zarzucić organowi II instancji, iż wadliwie stwierdził, że "zmiana brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy podatkowej wprowadzona z dniem 1 stycznia 2005 r. poprzez dodanie po wyrazach "dodatek zagraniczny" wyrazów "należność zagraniczna" jest zmianą o charakterze doprecyzowującym te znaczenia poprzez ich zrównanie ze sobą". Tym samym nie można jej przypisać charakteru normatywnego, jak to wywodzą skarżący w uzasadnieniu skargi.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 102 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. z 2003r. Nr 179, poz. 1750 ze zm.), żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa przysługuje uposażenie zasadnicze ustalone z uwzględnieniem grupy uposażenia, określonej dla stanowiska służbowego, na jakie został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa (§ 1), a oprócz uposażenia zasadniczego, w czasie wykonywania obowiązków służbowych poza granicami państwa przysługuje także należność zagraniczna oraz mogą mu być przyznane inne należności pieniężne, odpowiednio do warunków pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (§ 3). Warunki szczegółowe oraz wysokość należności zagranicznej zostały określone tak dla żołnierzy wyznaczonych (§ 1) jak i skierowanych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (§ 4) w rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz.U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.), które obowiązywało przez cały 2004 r. (§ 23 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz.U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.).

Zauważyć tylko należy dla porządku, że podstawą wydania powyższego rozporządzenia był art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 693 ze zm.), który dotyczył w 2004 r. także żołnierzy zawodowych (żołnierzy w czynnej służbie wojskowej), a jego przepisy obowiązywały żołnierzy zawodowych z mocy art. 188 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Należności zagraniczne były zgodnie z art. 71 ust. 1 tej ustawy innymi należnościami pieniężnymi, gdyż art. 73 ust. 1 pkt 8 ustawy zaliczał do nich "należności związane z pełnieniem zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa". Zasady kierowania żołnierzy zawodowych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa zostały uregulowane w art. 24 ust. 1-8 tej ustawy, a ten przewiduje dwa tryby uczestnictwa żołnierzy zawodowych w pełnieniu służby poza granicami państwa polskiego a mianowicie tryb wyznaczenia (art. 24 ust. 5) i tryb skierowania (art. 24 ust. 7).

Z przyjętych ustaleń faktycznych sprawy wynika, że podatnik został wyznaczony do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa.

W art. 24 ust. 5 w/w ustawy przyznano dla takiego żołnierza określone uprawnienia, a w tym prawo do przebywania w miejscu pełnienia służby wraz z małżonkiem i dziećmi. Jednocześnie z mocy art. 24 ust. 8 ustawy Rada Ministrów w rozporządzeniu z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) określiła warunki przyznawania świadczeń żołnierzom wyznaczonym (...) oraz świadczeń przysługujących żołnierzom w związku z wyznaczeniem ich (...) do pełnienia służby poza granicami państwa. Przepisy tego rozporządzenia szczegółowo regulują rodzaje, zasady oraz wysokość przyznawanych (zwracanych) żołnierzowi różnych należności i świadczeń pieniężnych związanych z wyznaczeniem ich do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Odnoszą się one także i do pojęcia "należności zagranicznej (§ 13 ust. 17 i ust. 20)". Jednakże co istotne w § 3 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) postanowiono, że "do żołnierza pełniącego służbę poza granicami państwa na stanowisku wyznaczonym w jednostce organizacyjnej podległej ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami RP - stosuje się przepisy dotyczące świadczeń określonych w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz.U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.) przysługującym członkom służby zagranicznej" co wprawdzie wprost nie dotyczyło podatnika, ale świadczy o zbliżonych funkcjach należności jakie przysługują żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa i personelowi służby zagranicznej. Gdyby było inaczej, to znaczy gdyby przyjąć, że należności te i świadczenia byłyby zasadniczo odmienne i pełniły różne funkcje, odesłanie takie nie byłoby możliwe, bo świadczyłoby o odmiennych rolach służby zagranicznej i zawodowej służby wojskowej żołnierza wyznaczonego do niej poza granicami państwa. Konsekwencją tego uregulowania jest także brak wskazań w art. 24 ust. 5 i ust. 8 oraz art. 102 ust. 1 i 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U. Nr 140, poz. 1479) co do zróżnicowania charakteru i funkcji należności zagranicznej i dodatku zagranicznego. Tym bardziej że ustawa o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych w istocie nie precyzuje samodzielnie innej funkcji i przeznaczenia należności zagranicznej.

Przechodząc do meritum skargi należy wskazać, że z art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy podatkowej wynika, że "wolne od podatku dochodowego są (...) wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich", co oznacza, że nie można przy jego wykładni (jak podniesiono w uzasadnieniu skargi) i stosowaniu ograniczyć się tylko do jego wykładni literalnej. Wynika to choćby z faktu, że art. 12 ust. 4 tej ustawy "za pracownika - a więc także pracownika, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 - w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy".

Z przepisów art. 1 pkt 1, art. 2 i art. 3 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych wynika, że służba wojskowa żołnierza zawodowego nawiązuje się przez stosunek służbowy powołania na podstawie kontraktu służby stałej lub kontraktu na pełnienie służby terminowej. Już tylko z tego uregulowania wynika konieczność sięgnięcia do uregulowań systemowych, które na określenie różnego rodzaju i często tych samych świadczeń i należności posługują się różnymi nazwami. Tym samym zachodzi tutaj konieczność sięgnięcia do ich istoty, celu i funkcji. Poza tym zwrócić uwagę należy też i na to, że argumentację powyższą wspiera też treść art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy podatkowej, która wprost odwołuje się do "świadczeń (...) wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych (...) z wyjątkiem (...) dodatku zagranicznego". Oznacza to, że fakt odwołania się w liczbie mnogiej, tak do świadczeń, a przede wszystkim do tego, że mają one wynikać z ustaw (także liczba mnoga) lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, oznacza że nie sposób rozumieć pojęcia dodatek zagraniczny wyłącznie jako dodatek uregulowany w art. 29 ust. 3 i art. 30 pkt 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz.U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.), ale już nie jako także należność zagraniczną w rozumieniu art. 102 § 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Inna wykładnia i stosowanie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy podatkowej prowadziłyby z jednej strony wprost do uprzywilejowania tych należności żołnierzy zawodowych, a z drugiej strony do pokrzywdzenia, gdyż zgodnie z jej art. 12 ust. 1 wszystkie te inne świadczenia, które otrzymywaliby z tytułu wyznaczenia do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa podlegałyby opodatkowaniu albowiem nie stosowałby się do nich art. 21 ust. 1 pkt 110 in principio ustawy podatkowej.

Reasumując należy stwierdzić, że w 2004 r. należność zagraniczna, żołnierza zawodowego wyznaczonego do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, przysługująca mu na podstawie art. 24 ust. 5 i art. 102 § 1 i 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych nie podlegała zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy podatkowej / por. wyroki NSA z dnia 11 stycznia 2008r. sygn. akt II FSK 1327/06, z dnia 11 stycznia 2008r., sygn. akt II FSK 1470/06 oraz z dnia 5 października 2007r., sygn. akt II FSK 1805/06, z dnia 14 marca 2008r., sygn. akt II FSK 135/07 /, albowiem pojęciom "dodatek zagraniczny" i "należność zagraniczna" nie należy przypisywać odmiennej kwalifikacji podatkowej, jak to czynią skarżący w uzasadnieniu skargi.

W konsekwencji wyrażonego stanowiska nie mógł się okazać uzasadnionym zarzut naruszenia art.72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania tego przepisu w przedmiotowej sprawie. Sąd podziela w tym zakresie pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, iż wobec niestwierdzenia w zaistniałym stanie faktycznym powstania nadpłaty - poprzez pobranie kwoty podatku przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej przepis ten nie znajduje zastosowania.

Odnosząc się końcowo do wniosku pełnomocnika skarżących zgłoszonego na rozprawie w dniu 7 listopada 2008r. o zwrócenie się do Naczelnego Sądu Administracyjnego o podjęcie uchwały w przedmiocie zagadnienia którego dotyczy spór, Sąd wskazuje, iż nie ma w tym zakresie stosownych kompetencji, albowiem katalog podmiotów, na których wniosek uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje jest katalogiem zamkniętym, zaś jak wynika z przepisu art. 264 §2 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wojewódzkie sądy administracyjne nie zostały w nim uwzględnione.

W tym stanie rzeczy, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na zasadzie przepisu art. 151 tej ustawy, ją oddalił.