Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 154/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2012-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187, art. 191, art. 194 par. 3, art. 230 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 28 grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 22 czerwca 2009 r. wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [O.p.] w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej jako: [u.p.d.o.f.], ustalił skarżącemu R. R. zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 287.449,00 zł od dochodów nieznąjdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że w ramach prowadzonego wobec podatnika postępowania kontrolnego ustalono, iż wydatki i wartość zgromadzonego przez podatnika w 2006 roku mienia nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W toku prowadzonego postępowania ustalono także, że R.R. w 2006 r. pozostawał w stanie wolnym, a jego gospodarstwo domowe składało się z dwóch osób: podatnika i jego matki - S. R.

Organ I instancji ustalił, że w 2006 r. R.R. poniósł gotówkowe wydatki związane z: - wyżywieniem, zakupem odzieży i obuwia, eksploatacją mieszkania, eksploatacją samochodu, ubezpieczeniem ruchomości, opłatami za telefony, internet, telewizję kablową abonament RTV, wydatkami na ochronę zdrowia oraz zapłaconymi karami, grzywnami, i mandatami w kwocie 15.580,00 zł,

- zakupem nieruchomości w łącznej kwocie 411.774,60 zł, w tym:

a) zakup nieruchomości od matki + opłaty 267.654,64 zł (261.000,00 zł + 6.654,64 zł),

b) zakup nieruchomości od brata + opłaty 144.119,96 zł ( 140.000,00 zł + 4.119,96 zł)

- zakupem samochodów (Mercedes Benz C220, Fiat Seicento, Opel Sintra, Mercedes Benz MB 100, BMW 520, Mercedes Benz C 203 Kombi, Mercedes Benz 220, Fiat Barchetta) wraz z opłatami w kwocie łącznej 69.767,10 zł (69.307,10 zł + 460,00 zł),

- podatkiem od spadku i darowizn wraz z odsetkami w kwocie 7.887,00 zł,

- podatkiem od nieruchomości w kwocie 36,00 zł,

- zapłaconymi na córkę alimentami wraz z opłatami pocztowymi w kwocie 4.702,40 zł (4.600,00 zł + 102,40 zł)

- ubezpieczeniem mieszkania w kwocie 62,00 zł,

- ubezpieczeniami samochodów w kwocie 2.721,00 zł,

- zakupem części do remontu samochodu Mercedes Benz C-203 Kombi oraz zakupem materiałów lakierniczych do tego remontu w kwocie 25.000,00 zł (23.000,00 zł+2.000,00 zł)

- zwrotem pieniędzy otrzymanych od siostrzenicy E. J. w kwocie 94.494,00 zł,

- stan środków na rachunku bankowym na dzień 31 grudnia 2006 r. w kwocie 465,04 zł

Suma tak ustalonych wydatków poniesionych w 2006 r. wyniosła 632.391,14 zł.

Jednocześnie organ I instancji ustalił, iż w badanym okresie na sfinansowanie powyższych wydatków i mienia podatnik dysponował wyłącznie środkami pieniężnymi w łącznej kwocie 444.523,04 zł, na które składały się:

- saldo rachunku bankowego na dzień 1 stycznia 2006 r. w wysokości 518,49 zł,

- pieniądze otrzymane od siostrzenicy E. J. w kwocie 94.494,00 zł,

- wynagrodzenie otrzymywane od matki w kwocie 4.500,00 zł,

- otrzymane odsetki bankowe w kwocie 1.365,68 zł,

- przychód ze sprzedaży mieszkania w O., przy ul. W. w kwocie 110.344,87 zł,

- przychód ze sprzedaży samochodów (Mercedes Benz 140 600 KAT, Mercedes E 300D, Mercedes E 210 CDI, Opel Sintra, Audi A6, Mercedes C220, BMW 520, Volkswagen Betele) w kwocie 233.300,00 zł,

Organ I instancji ustalając zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów (dochodów) nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2006, w spornej decyzji zestawił tabelarycznie uzyskane przychody (dochody) z poniesionymi wydatkami, w rozbiciu na dwa okresy tego roku, tj.: od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 31 marca 2006 r. i od dnia 1 kwietnia 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.

W decyzji wskazano także, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego za 2005 rok decyzją z dnia 22 czerwca 2009 organ I instancji ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 16.646,00 zł. Dokonana w toku tego postępowania analiza zebranego materiału dowodowego wykazała, że R.R. nie posiadał w tym okresie zasobów majątkowych pochodzących z ujawnionych źródeł, które pozwoliłyby na pokrycie wszystkich wydatków poniesionych w tym roku podatkowym i zgromadzonego w tym roku mienia, w związku z czym za 2005 r. wystąpił dochód w kwocie 22.194,00 zł nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W związku z powyższym organ stwierdził, że R.R. na dzień 31 grudnia 2005 r. nie mógł posiadać żadnych oszczędności zgromadzonych poza systemem bankowym, a jedynymi oszczędnościami, jakimi dysponował był środki zgromadzone na rachunku bankowym w kwocie 518,39 zł.

Reasumując powyższe organ I instancji stwierdził, iż łącznie w okresie od dnia 1 stycznia 2006 r. do 31 marca 2006 r. R.R. dysponował kwotą 244.115,26 zł, natomiast poniesione w tym okresie wydatki wyniosły 627.379,95 zł.

Natomiast różnica pomiędzy uzyskanymi przychodami (dochodami), a poniesionymi wydatkami w okresie od dnia 1 kwietnia do dnia 31 grudnia 2006 r. stanowiła nadwyżkę przychodów w wysokości 195.396,63 zł.

W konsekwencji w decyzji z dnia 22 czerwca 2009 r. organ I instancji stwierdził, iż w okresie styczeń-marzec 2006 r. wysokość dochodów R. R. nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniosła 383.264,69 zł, co stanowiło podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - stawką 75%, powodując powstanie zobowiązania podatkowego w wysokości 287.449,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił m. in.: naruszenie art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 13 i art. 21 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), poprzez jego błędną interpretację, a także naruszenie art. 122, 187, 191, 210 § 4 i 121 § 2 O.p.

W ocenie odwołującego się organ I instancji nie był uprawniony, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w 2006 roku, do badania wydatków w zestawieniu z wartością zgromadzonego mienia za wybrany z całego roku podatkowego okres - w tym przypadku za pierwszy kwartał 2006 r. - i ustalaniu na tej podstawie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, a w konsekwencji podatku w kwocie 287.449,00 zł.

Kwestionował również ustalenia organu I instancji w zakresie poniesionych przez podatnika w 2006 roku wydatków, w szczególności wskazywał, iż zakup nieruchomości od matki na podstawie aktu notarialnego (umowy sprzedaży) z dnia 4 marca 2006 r. nie wiązał się dla R. R. z wydatkiem w postaci zapłaty ceny, a jedyna opłata poniesiona przez podatnika w związku z przedmiotową umową obejmowała koszty podatku od czynności cywilnoprawnych i opłat notarialnych. Natomiast wbrew oświadczeniu złożonemu w treści umowy przez podatnika w imieniu jego matki, jako sprzedającej, podatnik nie uiścił na jej rzecz zastrzeżonej w umowie ceny sprzedaży w wysokości 261.000,00 zł. Oświadczenie to zostało złożone przez podatnika zgodnie z jego pierwotnym zamiarem zapłaty tej ceny do rąk matki, jednak ze względu na inne wydatki podatnika, porozumiał się on z matką, iż ustalona między nimi cena zostanie faktycznie zapłacona w odroczonym terminie do dnia 31 grudnia 2010 r. według możliwości finansowych skarżącego. Powyższe potwierdzać miały dokumenty załączone do odwołania. W ocenie pełnomocnika organ I instancji błędnie ustalił, iż za 2005 rok po stronie podatnika wystąpił dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 22.194,00 zł, podczas gdy w rzeczywistości 2005 rok jak i poprzednie lata podatkowe przyniosły podatnikowi oszczędności w kwocie 119.898,00 zł. Ponadto pełnomocnik zarzucił, iż w zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej dokonując ustalenia mienia zgromadzonego w latach poprzednich, oparł się o ustalenia poczynione na potrzeby decyzji z dnia 22 czerwca 2009 r. dotyczącej ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 rok. Tym samym poprzez brak odrębnego uzasadnienia przyjętych przez siebie ustaleń dotyczących oszacowania mienia zgromadzonego przez podatnika przed 2006 rokiem na potrzeby decyzji dotyczącej tego roku, naruszono wymóg z art. 210 § 4 O.p.

Działając z ostrożności - przywołał argumentację podniesioną w odwołaniu od decyzji dotyczącej 2005 r. wskazując, iż organ I instancji błędnie ustalił a następnie przyjął w uzasadnieniu decyzji za 2006 rok nieprawidłową wysokość mienia zgromadzonego przez podatnika w latach poprzedzających 2005 rok na skutek zawyżenia kwoty wydatków za te lata oraz zaniżenia przychodów.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., decyzją z dnia 28 grudnia 2010 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej kwoty 146.098,00 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie, natomiast w pozostałej części dotyczącej kwoty 141.351,00 zł utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Przede wszystkim wskazano, że badanie pokrycia poniesionych przez podatnika wydatków należało odnieść, nie tak jak uczynił to organ I instancji, do mienia zgromadzonego w całym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, bez względu na to, czy wystąpiło chronologiczne następstwo przychodów i wydatków.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo zweryfikował wskazaną przez podatnika w oświadczeniu z dnia 27 stycznia 2009 r. wysokość poniesionych wydatków w 2006 r.

Odnosząc się do tego oświadczenia organ I instancji za wydatki na utrzymanie przyjął wydatki w wysokości wykazanej przez R. R. w złożonym oświadczeniu, na które składają się wydatki na: wyżywienie, zakup odzieży i obuwia, czynsz, energię elektryczną, gaz, paliwo, ubezpieczenie ruchomości, telefon, internet, telewizję, ochronę zdrowia, kary i grzywny, tj. w kwocie ogółem 15.580,00 zł. Natomiast skorygował wydatki poniesione na: ubezpieczenie samochodów (kwota 2.941,00 zł), zakup części do remontu samochodu oraz materiałów lakierniczych do tego remontu i stwierdził, ze wyniosły one w łącznej kwocie 25.000,00 zł. Wskazaną w oświadczeniu kwotę zapłaconych w 2006 r. na rzecz córki M. K. alimentów w wysokości 4.800,00 zł, organ kontroli zweryfikował na podstawie przedłożonych dowodów nadania przekazu i ustalił jej łączną wysokość 4.702,40 zł. Ponadto wskazaną w oświadczeniu kwotę wydatku związaną z zakupem nieruchomości w W. w dniu 4 marca 2006 r. w wysokości 261.000,00 zł + podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 5.220,00 zł, organ I instancji słusznie podwyższył do kwoty 267.654,64 zł, co ustalono na podstawie przedłożonego w dniu 21 stycznia 2009 r. aktu notarialnego - umowy sprzedaży z dnia 4 marca 2006 r. Organ I instancji dokonał też korekty wskazanych w oświadczeniu wydatków związanych z zakupem w dniu 16 marca 2006 r. kolejnej nieruchomości w kwocie 140.000,00 zł wraz z opłatami w wysokości 5.422,00 zł. W trakcie postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił także, iż oprócz wskazanych w oświadczeniu o poniesionych wydatkach, wydatków dotyczących zakupu pięciu samochodów osobowych podatnik nabył także trzy inne samochody. Zatem łączna kwota wydatków z tego tytułu wyniosła 69.307,10 zł.

Poza wydatkami wskazanymi w oświadczeniu o poniesionych wydatkach z dnia 27 stycznia 2009 r., organ I instancji ustalił także inne wydatki poniesione przez podatnika w spornym 2006 roku: zapłacony podatek od darowizny w kwocie 7.887,00 zł, kwotę salda na rachunku bankowym w kwocie 465,00 zł.

Organ odwoławczy zaliczył do wydatków spornego roku podatek od odsetek bankowych i prowizje na rachunku bankowym.

Tak ustalone wydatki podatnika poniesione w 2006 r. wyniosły 538.497,14 zł (15.580,00 zł + 2.941,00 zł + 62,00 zł + 2.000,00 zł + 23.000,00 zł + 4.702,40 zł + 261.000,00 zł + 6.654,64 zł + 144.119,96 zł + 69.307,10 zł + 460,00 zł + 7.887,00 zł + 258,00 zł + 60,00 zł + 465,04 zł).

W zaskarżonej decyzji ustalono także przychody podatnika w 2006 r. w łącznej kwocie 350.029,94 zł, na które składały się: stan środków pieniężnych na dzień 01.01.2006 r.: na rachunkach bankowych - 518,49 zł, środki przekazane przez S. R. (450 zł x 10 m-cy) - 4.500,00 zł, odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych - 1.365,68 zł, sprzedaż mieszkania w O. przy ul. J. - 110.344,87 zł, sprzedaż samochodów - 233.300,00 zł.

Organ odowławczy podniósł, iż kwestią sporną stanowiącą podstawę zarzutów odwołania z dnia 8 lipca 2009 r. stanowiła - obok kwesti poniesienia przez podatnika w dniu 4 marca 2006 r. wydatku na zakup od matki S. R. nieruchomości za kwotę 261.000,00 zł - ustalenie zasobów (oszczędności), którymi mógł R.R. dysponować na dzień 1 stycznia 2006 r., gdyż wbrew ustaleniom organu I instancji w powyższym oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2006 r. wskazywał, iż na ten dzień dysponował kwotą 192.000,00 zł w gotówce.

Organ odwoławczy poddał szczegółowej analizie zasadność powyższych twierdzeń podatnika a także twierdzeń R. R. o dysponowaniu na dzień 1 stycznia 2005 r. wskazywaną w postępowaniu za 2005 rok kwotą 300.000,00 zł.

Wskazano, iż kwestia ta została rozstrzygnięta decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 23 grudnia 2010 r. Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 26 sierpnia 2010 r. ustalającą skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 17.873,00 zł od dochodów w wysokości 23.830,10 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

W postępowaniu zakończonym tą decyzją wykazano, że zasoby zgromadzone w gotówce na dzień 1 stycznia 2005 r. w wysokości 47.861,93 zł zostały skonsumowane w trakcie tego roku, gdyż poniesione w tym roku wydatki przekroczyły przychody tego roku powiększone o szczegółowo ustalone w tym postępowaniu wskazane wyżej zasoby pochodzące z lat poprzednich. A zatem R.R. nie posiadał wolnych środków pieniężnych, bądź oszczędności zgromadzonych na dzień 31 grudnia 2005 r. Stan środków finansowych zgromadzonych w gotówce na dzień 31 grudnia 2005 r./ 1 stycznia 2006 r. wyniósł 0,00 zł, natomiast stan środków na rachunku bankowych 518,49 zł, co uwzględniono w zaskarżonej decyzji.

W trakcie całego postępowania zarówno przed organem I jak i II instancji podatnik zarzucał, iż nieprawidłowe jest przyjęcie po stronie wydatków kosztów utrzymywania gospodarstwa domowego zarówno w latach 1995-2005 jak i w spornym 2006 roku, gdyż koszty te ponosiła matka S. R. z własnych środków i oszczędności. Powyższe potwierdziła S. R. oświadczeniami z dnia 7 lipca 2009 r. oraz 17 maja 2010 r., a także podatnik w przesłuchaniach z dnia 11 marca 2009 r. i 8 kwietnia 2010 r.

W powołanej wyżej decyzji z dnia 23 grudnia 2010 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po szczegółowej analizie dowodów zgromadzonych w sprawie, stwierdził, iż nie znaleziono podstaw do przyjęcia, iż w powyższym okresie wszelkie koszty utrzymania ponosiła wyłącznie matka S. R., a R.R. tylko okazjonalnie w ramach posiadanych środków robił drobne zakupy.

Zdaniem organu, co szczegółowo opisano w decyzji z dnia 23 grudnia 2010 r., dochody miesięczne S. R. wynoszące od 269,67 zł (w 1997 r.) do 745,72 zł (w 2006 r.), fakt dokonywania przez nią comiesięcznych wypłat wynagrodzeń na rzecz syna R. R. w kwocie 450,00 zł od września 1997 r. do października 2006 r. i ponoszenie z tym związanych dodatkowych opłat: składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, powodowało, iż praktycznie nie pozostawały jej żadne środki na utrzymanie, z których mogłaby jeszcze utrzymywać wspólne gospodarstwo domowe.

Powielając argumentację zawartą w powołanej wyżej decyzji organu z dnia 23 grudnia 2010 r. stwierdzono, iż w odniesieniu do twierdzeń strony, iż dodatkowym źródłem finansowania tych wydatków były bliżej nieokreślone oszczędności zgromadzone i przechowywane w domu przez S. R. a pochodzące z zasobów uzyskanych z prowadzonej przez jej zmarłego męża R. R. działalności gospodarczej uznano, że kwestia ta nie została uprawdopodobniona. Po pierwsze, źródło przychodu stanowiące wskazywane w odwołaniu oszczędności R. R. wygasło ponad 20 lat temu. Po drugie, przez niemal całe postępowanie przed organem I jak i II instancji podatnik nie potrafił wskazać wraz z matką wielkości posiadanych przez nią oszczędności jak i dowodów ewentualnie pozwalających tę wielkość w sposób jednoznaczny ustalić. Dopiero w piśmie z dnia 17 maja 2010 r. S. R. wskazała, iż obecnie z oszczędności tych pozostało jej jeszcze ok. 6.900,00 zł, wskazując jednocześnie, że od pewnego czasu pieniądze te pobiera syn osobiście z wiadomego sobie miejsca, co przeczy twierdzeniom, o braku wiedzy i niemożliwości określenia przez R. R. wielkości tych zasobów.

Ponadto podkreślono, iż nie bez znaczenia na ocenę możliwości zgromadzenia i dysponowania oszczędnościami zgromadzonymi po zmarłym mężu i ojcu R. R. mają wydarzenia z 2003 roku, gdy zwrócił się podatnik, a w 2006 r. ponownie wraz z matką o rozłożenie na raty zaległości podatkowych.

We wniosku z dnia 16 stycznia 2003 wskazał na swoją bardzo ciężką sytuację materialną podnosząc, iż utrzymuje się z renty swojej mamy, nadmieniając, że majątku, w tym ruchomości, nieruchomości nie posiada.

W dniu 27 stycznia 2006 r. podatnik ponownie zwrócił się z wnioskiem o rozłożenie na raty podatku od darowizn w wysokości 7.680,00 zł argumentując swój wniosek m.in. tym, że nie jest w stanie wpłacić całego podatku jednorazowo, ponieważ nie posiada takiej gotówki. W tym samym dniu z podobnym wnioskiem wystąpiła S. R. uzasadniając swą prośbę o rozłożenie na raty zaległości podatkowej z tytułu podatku od darowizn w kwocie 11.910,00 zł tym, iż nie posiada takiej gotówki, a ponadto jako źródło swojego utrzymania wskazała jedynie rentę inwalidzką.

Nadmieniono, iż wszystkie trzy prośby wnioskodawców o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych zostały rozpatrzone pozytywnie. Potwierdza to ówczesną bardzo złą sytuację materialną podatnika oraz matki, wbrew obecnie stawianym twierdzeniom o posiadaniu wówczas (i obecnie z tamtego okresu) dużych oszczędności. Organ stwierdził, iż w związku z nieprzedstawieniem w postępowaniu jakichkolwiek wiarygodnych danych lub dokumentów określających wysokość oszczędności jakimi mogła dysponować S. R., nie uznano, iż ewentualnie posiadane sporne oszczędności zgromadzone w latach 80-tych mogły służyć finansowaniu wspólnych wydatków gospodarstwa domowego podatnika i jego matki, aż do 2006 roku włącznie i jeszcze pozostała obecnie z tych oszczędności kwota - jak twierdzi S. R. w piśmie z dnia 17 maja 2010 r. - ok. 6.900,00 zł. Ponadto podkreślono, iż twierdzenia R. R. dotyczące sytuacji materialnej na przestrzeni lat 2003-2009 ewoluowały i zmieniały się w zależności od celu ewentualnej argumentacji. Ponadto w toku całego postępowania nie przedstawiono żadnego dowodu źródłowego lub choćby pośredniego dokumentującego posiadane przez matkę oszczędności, transakcje kupna-sprzedaży dolarów czy biżuterii, co uniemożliwiało odtworzenie ewentualnie posiadanych wówczas i obecnie stanów tych oszczędności. Gołosłowne powoływanie się przez S. R. w oświadczeniu z dnia 11 lutego 2003 r. na "własne oszczędności" nie mogło w żaden sposób podważyć ustaleń dokonanych w tym zakresie.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczącego kwestionowania przez pełnomocnika faktu poniesienia przez podatnika wydatku w wysokości 261.000,00 zł związanego z zakupem w dniu 4 marca 2006 r. nieruchomości od matki dokonanym na podstawie aktu notarialnego z tego dnia Repertorium A Nr [...] stwierdzono, że zarzut ten jest niezasadny.

W ocenie organu fakty nabycia i zapłaty za nieruchomość wynikają wprost z aktu notarialnego. Zdaniem organu II Instancji sporządzone dopiero na potrzeby postępowania odwoławczego, załączone do odwołania dokumenty w postaci porozumienia opatrzonego datą 8 marca 2006 r. pomiędzy Ry. R. a S. R., oraz oświadczenie z dnia 7 lipca 2009 r., nie mogą skutecznie podważać treści dokumentu urzędowego jakim jest akt notarialny i prowadzić obecnie do unikania przez podatnika konsekwencji podatkowych związanych z podejmowanymi wcześniej czynnościami prawnymi.

Zdaniem organu odwoławczego nie naruszono także, wbrew zarzutom odwołania wskazywanych przez stronę przepisów postępowania.

W skardze pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 22 czerwca 2009 r. dotyczącej kwoty 141.351,00 zł z tytułu podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 122 i art. 187 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej,

2. art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,

3. art. 194 § 3 w zw. z art. 187 O.p., poprzez uznanie za niewiarygodne przeciwdowodów przedstawionych w toku postępowania, a zmierzających do wykazania, iż podatnik nie poniósł faktycznego wydatku w 2006 r. z tytułu zapłaty ceny na rzecz swojej matki w związku z nabyciem nieruchomości.

Zdaniem pełnomocnika organ II instancji błędnie przyjął stan środków pieniężnych na dzień 01.01.2006 r. na poziomie 518,49 zł, zaniżając je o kwotę co najmniej 10.046,38 zł.

W pierwszej kolejności wskazał, iż organ podatkowy błędnie stwierdził, iż to na podatniku spoczywał obowiązek utrzymania jego i matki. W konsekwencji nieprawidłowo przyjął wydatki dwuosobowej rodziny podatnika na podstawie roczników statystycznych. W związku z tym organ podatkowy za rok 2003 i 2004 r. zawyżył wydatki podatnika łącznie o kwotę 33.876,48 zł, co po pomniejszeniu o niepokryte zdaniem organu podatkowego dochodami podatnika wydatki na dzień 31.12.2005 r. daje kwotę wolnych środków, jakimi mógł dysponować na dzień 01.01.2006r. właśnie w wysokości 10.046,38 zł.

W szczególności skarżący nie zgodził się z odmową wiarygodności przez organy, jego oświadczeń i przedstawionych oraz zebranych w sprawie dowodów, z których wynikało, iż jego matka utrzymywała dom i ponosiła większość wydatków związanych z ich bieżącymi potrzebami. Pełnomocnik twierdził, że zarzuty czynione wobec oświadczeń podatnika i jego matki, iż po 20-30 latach od okresu prowadzenia działalności gospodarczej przez ojca podatnika i męża S. R., świadek nie pamięta wysokości zgromadzonych w owymi czasie oszczędności, są nieuzasadnione. Nie można bowiem wymagać po tak dużym upływie czasu oraz z uwzględnieniem zmian ekonomicznych i ustrojowych, podania przez S. R. konkretnych cyfr w powyższym zakresie.

Pełnomocnik podkreślił także, iż twierdzenia o posiadaniu oszczędności przez S. R. i ich wykorzystywaniu na utrzymanie siebie i syna są konsekwentnie podnoszone przez podatnika i przez matkę już od 2003 r., kiedy to świadek zadeklarowała, iż będzie pomagać synowi w spłacie zobowiązania podatkowego ze swych oszczędności. W konsekwencji twierdzenie organu podatkowego, iż tłumaczenie to zostało podane na potrzeby postępowania, jest nieuprawnione.

W dalszej części skargi pełnomocnik podniósł również, że kwestionowanie przez organ podatkowy zgodnych oświadczeń podatnika i jego matki dotyczących przyjętych w ramach wspólnie prowadzonego gospodarstwa domowego zasad jego utrzymania i finansowania, oparte jest na dowolności. Podkreślił, iż w sprawie potwierdzono fakt prowadzenia przez ojca podatnika działalności gospodarczej w zakresie wędliniarstwa, która to działalność jest wskazywana jako źródło oszczędności S. R. W ocenie skarżącego zebrane w sprawie dowody pozwalają przyjąć, iż podatnik co najmniej uprawdopodobnił fakt ponoszenia kosztów utrzymania ich wspólnego gospodarstwa przez matkę podatnika z jej oszczędności, co wobec braku dowodów z dokumentów na powyższe okoliczności lub innych bezpośrednich i zewnętrznych, w ocenie podatnika czyni wnioskowanie organu na niekorzyść podatnika nieuprawnionym.

Ponadto, skarżący kwestionował ustalenia skutkujące zaliczeniem do wydatków poniesionych przez podatnika w 2006 r. kwoty 261.000,00 zł poniesionej z tytułu zakupu nieruchomości w W. na podstawie aktu notarialnego z dnia 04.03.2006 r. od jego matki S. R. Organy dokonały bowiem błędnej oceny przedstawionych przez niego dowodów, w tym porozumienia z dnia 8 marca 2006 r. oraz oświadczeń matki i podatnika dotyczących braku faktycznej zapłaty ceny przez podatnika w 2006 r. Według zarzutów skargi przedstawione przez skarżącego dokumenty stanowiły wystarczający dowód na okoliczności w nich wskazywane, w tym przeciwdowód wobec treści aktu notarialnego i przywołanego tam twierdzenia podatnika, iż cena została zapłacona przed zawarciem tego aktu. Dodatkowo wskazano, iż pełnomocnictwo z dnia 9 listopada 2005 r. w swej treści i zakresie jest bardzo szerokie i de facto uprawniało podatnika do działania wg jego uznania. W konsekwencji ze względu na więzi rodzinne i powyższe okoliczności, uprawnioną jest teza o dopuszczalności odmiennego, niż wskazany w akcie notarialnym, sposób uregulowania między stronami terminu zapłaty. W końcowej części skargi pełnomocnik zarzucił, iż organ odwoławczy zakwestionował wiarygodność wyżej opisanych dowodów ze względu na fakt ich przedstawienia dopiero w postępowaniu odwoławczym, nie przyjmując jednocześnie podniesionych w odwołaniu argumentów i wyjaśnień podatnika na powyższe okoliczności. Tymczasem w równolegle prowadzonym postępowaniu dotyczącym przychodów za 2005 rok organ w pełni uznał przedstawione wyjaśnienia podatnika i jego matki dotyczące środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości na rzecz B. i M.F. stwierdzonej aktem notarialnym z dnia 10.11.2005 r., co wskazuje na niekonsekwentne i wybiórcze stosowanie przez ten organ zasad postępowania podatkowego.

Ponadto pełnomocnik sformułował zarzut naruszenia art. 230 § 1 O.p., dotyczący decyzji ustalającej skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako: [p.p.s.a.] będąca przedmiotem sądowej kontroli decyzja organu administracji podlega uchyleniu jedynie w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa będącego podstawą wznowienia postępowania lub innego naruszenia prawa mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym w art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Sąd stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Badając zaskarżoną decyzję według przedstawionych kryteriów Sąd nie dopatrzył się opisanych powyżej naruszeń prawa w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z przepisem art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2006), będącym materialnoprawną podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, stosownie do art. 20 ust. 3 powyższej ustawy, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Dochody nieujawnione w rozumieniu art. 20 ust. 3 up.d.o.f występują w sytuacji gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania (dochód), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego dochodu. Inaczej mówiąc, dochód jest poznawalny co do wielkości, natomiast nie znane jest źródło jego przychodów (zob. wyrok NSA z 18.10.2011 r., II FSK 1112/10.

Obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów, jest zatem przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, które to wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku (por. wyrok NSA z dnia 21.02.2001 r. S.A./Sz 1877/99 LEX nr 49810 oraz wyrok SN z dnia 8.01.2003 r. III RN 234/01 OSNP 2004/4/54). Jeśli poniesione wydatki nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach z lat poprzednich, podatnika obciąża ciężar wykazania, że posiadał inne (pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) środki pozwalające na sfinansowanie poniesionych w danym roku wydatków oraz zgromadzonego mienia (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 30.09.2008 r. II FSK 944/07 LEX nr 446991, wyrok WSA w Krakowie z dnia 5.06.2008 r. ISA/Kr 168/07, LEX nr 418087 i powołane w nim orzecznictwo). Dowodzenie tych okoliczności leży niewątpliwie w interesie samego podatnika i z tego względu nader istotna jest jego aktywność dowodowa, tym bardziej, że chodzi tutaj o źródła przychodów nieznane wcześniej organom podatkowym, o których wiedzę z natury rzeczy posiada sam podatnik. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne (por. wyrok NSA z dnia 15.05.2002 r. ISA/Ka 532/01 LEX nr 77589).

Zatem, jak wskazał w powołanym wyżej wyroku z dnia 18.10.2011 r. II FSK 1112/10 Naczelny Sąd Administracyjny, w pierwszej fazie postępowania w sprawie opodatkowania dochodów nieujawnionych, to jest w fazie budowy domniemania istnienia dochodów pochodzących z nieujawnionych do opodatkowania źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy, organ podatkowy zobligowany jest do poznania wszystkich wymienionych w tym przepisie elementów. Są nimi po pierwsze, poniesione wydatki i wartość zgromadzonego mienia danym roku podatkowym, a po drugie, wartość mienia gromadzonego przed poniesieniem wydatków pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dopiero w momencie stwierdzenia dysproporcji pomiędzy wydatkami podatnika, a znanymi organom podatkowym źródłami finansowania tych wydatków, która wskazuje na nieujawnienie wszystkich dochodów, można mówić o przeniesieniu ciężaru dowodu na stronę postępowania. Obalenie niekorzystnego dla strony domniemania pokrywania wydatków mieniem pochodzącym z nieujawnionych do opodatkowania źródeł przychodów może nastąpić poprzez wiarygodne wykazanie przez stronę, że jej wydatki znajdują uzasadnienie w określonym mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dowieść tego można poprzez zakwestionowanie przyjętego przez organ ustalenia dotyczącego rozmiaru wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz wartości zgromadzonego mienia ponad to, które uwzględnił organ podatkowy budując podstawę domniemania.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalił wysokość poniesionych przez podatnika wydatków w 2006 r. i określił je w kwocie 538.497,14 zł. Ustalenia faktyczne w tym zakresie zostały oparte na oświadczeniu strony, zgromadzonych w postępowaniu dowodach: przedłożonych przez stronę, jak też uzyskanych przez organy z urzędu, których wiarygodność nie budziła zastrzeżeń. Kwotę tak ustalonych wydatków roku 2006 Sąd w składzie tu orzekającym w pełni akceptuje. Wskazać należy także, iż część wydatków poniesionych przez podatnika w spornym roku podatkowym przyjęto w wysokości wskazanej przez stronę w oświadczeniu o wysokości poniesionych wydatków, część z nich została skorygowana w oparciu o uzyskane dowody, natomiast niektóre z wydatków zostały przez organy ustalone na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, pomimo, iż nie były wykazane przez podatnika w złożonym oświadczeniu.

Tak więc wszystkie wydatki skarżącego poniesione w 2006 r. dotyczące wydatków z tytułu utrzymania gospodarstwa domowego, kosztów ubezpieczenia, eksploatacji samochodów, zapłaconego podatku od darowizny, zapłaconych alimentów, zakupu nieruchomości w W. w dniu 16 marca 2006 r., zakupu samochodów, przyrostu stanu środków pieniężnych na rachunkach bankowych oraz podatku od odsetek bankowych i pobranych prowizji na rachunku bankowym zostały ustalone w prawidłowej wysokości, co poddano szczegółowej analizie w zaskarżonej decyzji, a które nie są sporne i nie były zakwestionowane w skardze.

Kwestionowanym wydatkiem spornego roku była kwota 261.000 zł. Organy uznały, iż wydatek ten związany jest z zakupem w dniu 4 marca 2006 nieruchomości od matki skarżącego na podstawie aktu notarialnego z tego dnia Rep. A Nr [...].

W zaskarżonej decyzji stwierdzono, iż bezsporną okolicznością jest, że fakty nabycia i zapłaty za nieruchomość wynikają wprost z aktu notarialnego, i nie mogą tego podważyć przedłożone na etapie postępowania odwoławczego "Porozumienie" i "Oświadczenie" podatnika i jego matki. Natomiast skarżący wywodził, iż zakup powyższej nieruchomości nie wiązał się z wydatkiem w postaci ceny, a jedyną opłatą poniesioną przez podatnika w związku z tą umową były koszty podatku od czynności cywilnoprawnych i opłat notarialnych. W ocenie Sądu stanowisko skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. W powołanym akcie notarialnym stwierdzono, że w dniu 4 marca 2006 r. skarżący działający w tym akcie w imieniu własnym oraz swojej matki S. R., na podstawie pełnomocnictwa objętego aktem notarialnym z dnia 9 listopada 2005 r., oświadczając, że pełnomocnictwo jest nadal aktualne, nie zostało odwołane, a mocodawczyni pozostaje przy życiu, w imieniu S. R., sprzedaje R. R. nieruchomość objętą księgą wieczystą [...], opisaną w § 1 tego aktu, za cenę w kwocie 261.000,00 zł, oświadczając - w imieniu własnym - że powyższą nieruchomość za cenę w kwocie 261.000,00 złotych kupuje. Ponadto w § 3 aktu notarialnego skarżący oświadczył, że cała cena została zapłacona przed podpisaniem niniejszego aktu. W świetle powyższego nie budzi wątpliwość, że fakt zapłaty za nieruchomość wynika wprost z treści aktu notarialnego, który ma walor dokumentu urzędowego (art. 194 O.p.), a więc stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone. Oczywiście przepisy Ordynacji podatkowej (art. 194 § 3) nie wykluczają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym sporządzonym w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, to jednak zgodzić należy się z twierdzeniem organu, że okoliczności stwierdzonych wyżej opisanym aktem notarialnym nie można podważyć przedłożonymi na etapie postępowania odwoławczego dokumentami "Porozumieniem" i "Oświadczeniem" podatnika i jego matki, w których oświadczają oni, że wbrew oświadczeniu złożonemu w treści § 3 w/w aktu notarialnego cena za dokonaną sprzedaż nie została uiszczona na rzecz S. R. Powyższe, przedłożone przez skarżącego dowody, które kwestionowały prawdziwość złożonego przez samego skarżącego oświadczenia w akcie notarialnym z dnia 4 marca 2006 r. nie były dowodami, które usunęły domniemanie prawdziwości oświadczeń złożonych w tym urzędowym dokumencie. Nie ma wpływu na taką ocenę treść pełnomocnictwa z dnia 9 listopada 2009 r. udzielonego przez S. R. skarżącemu. Stąd w świetle powołanych wyżej okoliczności ocena organu, iż w 2006 r. na podstawie spornego aktu notarialnego podatnik, wbrew zarzutom odwołania i skargi, poniósł wydatek w kwocie 261.000 zł na nabycie nieruchomości nie ma cech dowolności, zgodna jest zasadami wiedzy, logiką i doświadczeniem życiowym. Tym bardziej, iż sam podatnik w oświadczeniu o poniesionych wydatkach w 2006 r. wykazał sporną kwotę 261.000 zł. Nie jest trafny także zarzut skargi, iż w równolegle prowadzonym postępowaniu dotyczącym przychodów podatnika za 2005 rok organ w pełni uznał przedstawione wyjaśnienia podatnika i jego matki dotyczące środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości na rzecz B. i M.F. stwierdzonej aktem notarialnym z dnia 10.11.2005 r., a w odniesieniu do okoliczności nabycia przez skarżącego nieruchomości w dniu 4 marca 2006 roku "uzupełniające" wyjaśnienia pomija. Zarówno w jednym jak i drugim przypadku organ swoje ustalenia poczynił na podstawie zapisów aktów notarialnych, z których bezspornie wynikało, iż cena została zapłacona przez podpisaniem aktu notarialnego. Z aktu notarialnego z dnia 10 listopada 2005 r. wynikało, iż skarżący dokonał w imieniu matki sprzedaży nieruchomości, cena została zapłacona przez nabywców przed podpisaniem nieruchomości, natomiast na podstawie porozumienia z matką do dnia 7 lipca 2009 r. nie przekazał matce powyższych środków, gdyż miał prawo do ich wydatkowania na własne cele. Zatem była to inna sytuacja faktyczna, niż ta wynikająca ze spornego aktu notarialnego z 2006 r.

Tym samym organy, zdaniem Sądu prawidłowo wywiązały się z ciążącego na nich obowiązku wykazania wysokości poniesionych w 2006 r. przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Były one konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązującego w tym zakresie stanu prawnego sprawy.

Podobnie ustalenia organu odwoławczego w zakresie uzyskanych przez podatnika przychodów 2006 r., dotyczących środków przekazanych przez S. R. (4500,00 zł), odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych (1.365,68 zł), sprzedaży mieszkania (110.344,87 zł), sprzedaży samochodów (233.300 zł) zostały ustalone w sposób prawidłowy, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Przychody powyższe nie budziły wątpliwości strony i nie zostały zakwestionowane przez podatnika w skardze.

Kwestią sporną między stronami stał się stan zasobów (środków pieniężnych), którymi podatnik dysponował na dzień 1 stycznia 2006 r.

W oświadczeniu o stanie majątkowym według stanu na dzień 1 stycznia 2006 r. skarżący wykazał, iż dysponował kwotą 192.000 zł, natomiast w zaskarżonej decyzji przyjęto, uwzględniając ustalenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 23 grudnia 2010 r. dotyczącej ustalenia skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, wielkość zasobów pozostających w posiadaniu skarżącego na dzień 31 grudnia 2005 r./1 stycznia 2006 r. wyniosła jedynie 518,49 zł. Zdaniem skarżącego organ błędnie przyjął powyższą kwotę, bowiem nieprawidłowo uznał, iż to podatnik w latach poprzedzających sporny rok 2006 zobowiązany był do ponoszenia kosztów wspólnego gospodarstwa domowego, składającego się z dwóch osób – podatnika i jego matki. W ocenie skarżącego przyjęcie wydatków dwuosobowej rodziny podatnika na podstawie roczników statystycznych spowodowało, iż za rok 2003 i 2004 powyższe środki zostały zaniżone łącznie o kwotę 33.876 zł.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stwierdził, iż powyższe argumenty nie mogły być uwzględnione, nie znaleziono bowiem podstawy by uznać, iż w tym okresie wszelkie koszty utrzymania ponosiła wyłącznie S. R., a skarżący tylko okazjonalnie w ramach posiadanych środków robił drobne zakupy.

Organ nie dał wiary twierdzeniom strony, iż S. R. finansowała powyższe wydatki ze zgromadzonych oszczędności pochodzących z zasobów uzyskanych z prowadzonej przez jej zmarłego męża działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu powyższe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zasługuje na aprobatę.

Przede wszystkim słusznie zauważono, że porównanie uzyskiwanych przez matkę skarżącego dochodów miesięcznych z comiesięcznymi wypłatami wynagrodzeń na rzecz syna R. R. w kwocie 450,00 zł od września 1997 r. do października 2006 r. i ponoszenie z tym związanych dodatkowych opłat wskazywało, iż S. R. nie pozostawały żadne środki na utrzymanie, z których mogłaby jeszcze utrzymywać gospodarstwo domowe.

Odnosząc się natomiast do twierdzeń strony skarżącej, iż matka podatnika ponosiła sporne wydatki z posiadanych oszczędności, a pochodzących z prowadzonej działalności gospodarczej przez jej zmarłego męża, słusznie organ stwierdził, że fakt ten nie został udowodniony czy nawet uprawdopodobniony.

Rację ma organ wskazując, że działalność zmarłego męża S. R. została zakończona wiele lat temu (w 1985r.). Zatem trudno uznać, przy braku dowodów przeciwnych, że oszczędności powyższe nie zostały skonsumowane przez okres około 15 lat. Zauważyć należy, iż skarżący nie wykazał żadnych wiarygodnych dowodów pozwalających na określenie wysokości oszczędności, jakimi mogła dysponować jego matka. Podatnik jak i S. R. w postępowaniu przed organami nie potrafili wskazać wysokości spornych oszczędności, dopiero w piśmie z 17 maja 2010 r., S. R. podniosła, że obecnie pozostało jej jeszcze z tych oszczędności około 6.900 zł.

Jak zasadnie argumentował organ, na ocenę możliwości zgromadzenia i dysponowania oszczędnościami zgromadzonymi po zmarłym mężu i ojcu R. R. oraz dla wyliczenia właściwej kwoty zasobów jakim skarżący mógł dysponować miały wydarzenia z 2003 roku, gdy podatnik zwrócił się o rozłożenie na raty zaległości podatkowych, a także ponowne złożenie przez podatnika jak i S. R. wniosku o udzielenie takiej ulgi w 2006 r. Wnioski te przeczą tezie o posiadaniu do dnia 17 maja 2010 r. oszczędności z lat poprzednich.

W skardze zarzucono, iż matka skarżącego już w 2003 r. zadeklarowała w prowadzonym postępowaniu o udzielenie wnioskowanej ulgi podatkowej, że będzie pomagać synowi w spłacie zobowiązania podatkowego ze swych oszczędności. Zdaniem strony świadczy to o tym, że błędnie organy uznały, że tłumaczenie to zostało przyjęte na potrzeby niniejszego postępowania. W ocenie Sądu organy prawidłowo oceniły, iż powyższe "oświadczenie" matki skarżącego nie może podważyć ustaleń organów podatkowych w kwestii ponoszenia wydatków wspólnego gospodarstwa domowego w latach 2003 i 2004. Trudno jest bowiem mówić o bezstronności tej osoby, ponadto oświadczenia składane przez S. R. są niespójne. Ocena ta nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, zgodna jest z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. Zauważyć należy, iż z oświadczenia złożonego przez S. R. w 2003 r. wynikało, iż posiada ona jakieś oszczędności, w 2006 r. składając wniosek o raty stwierdziła, że nie posiada gotówki pozwalającej na zapłatę podatku od darowizn w kwocie 11.910,00 zł, a jako źródło utrzymania wskazała jedynie rentę inwalidzką, natomiast w 2010 r. złożyła oświadczenia, że z oszczędności po zmarłym mężu pozostała jej jeszcze kwota około 6.900 zł.

Niezasadne są również zarzuty skarżącego, o pozbawionym rozsądku wymaganiom organów wskazania po 20 - 30 latach dowodów istnienia oraz wielkości zgromadzonych oszczędności przez skarżącego i jego matkę. Takie źródło finansowania wydatków wskazał sam skarżący, a ponadto trafnie wskazał organ na pogląd wyrażony w wyroku tut. Sądu z dnia 5 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Op 317/08, który Sąd w składzie tu orzekającym w pełni akceptuje, że podatnik ma prawo przechowywać oszczędności w domu, jednak w takim przypadku bierze na siebie ryzyko trudności dowodowych w wykazaniu ich istnienia. To bowiem na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że zgromadził takie oszczędności oraz że dysponował nimi w spornym roku podatkowym. Dodatkowo wskazać należy, że argumentacja skarżącego odnośnie wielkości posiadanych przez niego środków w latach 2003 do 2009 w toku postępowania podatkowego ulegała zmianom. W oświadczeniu o stanie majątkowym wskazywał, iż na dzień 1 stycznia 2006 r. posiadał środki pieniężne w wysokości 192.000,00 zł, w odwołaniu zasoby te określił na 119.898,00zł, natomiast w skardze nie wskazał już wysokości powyższych środków zrzucając, że kwota przyjęta przez organ w zaskarżonej decyzji została zaniżona co najmniej o kwotę 10.046,38 zł.

W świetle powyższego nie jest zasadny zarzut skargi, iż błędnie organ przyjął, że na dzień 1 stycznia 2006 r. skarżący posiadał środki w kwocie 518,49 zł.

Zdaniem Sądu wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obwiązujących przepisów prawa. Ocena zebranych dowodów jest w pełni logiczna i nie jest dowolna. Organy podatkowe w niniejszej sprawie przeprowadziły w sposób wyczerpujący postępowanie dowodowe, a uzyskane w ten sposób dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zatem za pozbawiony podstaw należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania: art. 122, 187 i 191 O.p.

Ustosunkowując się natomiast do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 230 O.p. stwierdzić należy, iż nie zasługuje on na uwzględnienie, bowiem zarzut ten nie dotyczy zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo wskazać należy, iż Sąd podjął z urzędu uprzednio zawieszone postępowanie, pomimo tego, iż skarga konstytucyjna, będąca powodem zawieszenia, nie została jeszcze rozpatrzona przez Trybunał Konstytucyjny. Jednak w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt: P 90/08, opublikowany w LEX nr 824128, w którym Trybunał Konstytucyjny szczegółowo zajmował się kwestią charakteru konstrukcji opodatkowania dochodów nieujawnionych, stwierdzono, że unormowaniom zawartym w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można przypisać charakteru sankcji podatkowej. Takie stanowisko Trybunału pozwala, zdaniem Sądu, na odstąpienie od dalszego oczekiwania na rozstrzygnięcie w sprawie skargi o sygn. akt SK 18/09.

Jednocześnie zauważyć należy, że nawet gdyby Trybunał Konstytucyjny zmienił swoją dotychczasową ocenę konstytucyjności przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., to interes prawny podatnika jest należycie chroniony. Po korzystnym dlań wyroku Trybunału, strona będzie mogła skorzystać z instytucji wznowienia postępowania sądowo administracyjnego, czy też postępowania przed organami podatkowymi (art. 272 § 1 p.p.s.a. oraz art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; zob. też wyrok WSA postanowienie NSA z dnia 17 października 2011 r. , sygn. akt II FSK 1442/11, oraz z dnia 17 listopada 2011 r. , sygn. akt II FZ 673/11, tak też w wyroku WSA z 30.05.2012 r., I SA/Op 146/12 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W niniejszej sprawie zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione, a przeprowadzona kontrola zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem nie wykazała naruszenia prawa materialnego, jak też naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.