Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 913/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.27 ust.9 i 9a
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka – Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi T. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 czerwca 2022 r. nr 0115-KDIT2.4011.198.2022.2.ENB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia 9 czerwca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "organ interpretacyjny") uznał stanowisko T. B. (dalej: "Skarżący", "Strona", "Wnioskodawca") w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, za nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą w myśl obowiązujących przepisów podatkowych rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada także centrum interesów życiowych. Od roku 2020 Wnioskodawca wykonywał pracę najemną na jednostce pływającej eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii jako marynarz - kucharz. Typ jednostek, na których podatnik wykonywał pracę w roku 2020 i 2021 oraz będzie wykonywać pracę w latach następnych klasyfikowany jest jako other cargo ship - statek towarowy, inaczej często określany jako handlowy.

Jednostka, na której Wnioskodawca wykonywał pracę najemną w roku 2020 i 2021 oraz zamierza wykonywać w latach następnych przewoziła ona zgodnie z przeznaczeniem: ładunki i osoby, które nie były wpisywane na listę członków załogi, maszyny różnego typu, na statku umiejscowiony jest dźwig, towary: urządzenia separacyjne, płuczki wiertnicze, pompy płuczkowe, urządzenia przeciwerupcyjne oraz cementacyjne, ropę i gaz, a także kontenery, w których urządzone zostały biura dla naukowców. Statek wyposażony jest również w urządzenia wysyłające, odbierające i dekodujące fale dźwiękowe, aby zapewnić naukowcom i geologom obrazy 3D. Statek wybudowany został jako tzw. Buoy/Lighthouse Vessel. Wskazana jednostka używana była do przewozu ładunków, towarów oraz materiałów przeznaczonych do handlu oraz urządzeń przystosowanych do jej załadowania oraz wyładowania. Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy jednostka jest faktycznie wykorzystywana w transporcie morskim oraz podmiot eksploatujący tę jednostkę czerpał i będzie czerpać zyski/dochody z eksploatacji jednostki, w tym z transportu. Transport morski był wykonywany zgodnie z definicją wskazaną w Konwencji polsko-brytyjskiej i obejmował przewóz różnych towarów (próbki) lub osób (naukowców). Jednostka pływająca, na której Wnioskodawca wykonywał pracę najemną to jednostka morska zdatna do podróży morskich międzynarodowych w trakcie których następuje przewóz ładunku i osób. Wnioskodawca wykonywał pracę najemną na jednostce pływającej wykonującej transport morski w rozumieniu definicji przewidzianej w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. jednostka te przebywała na wodach międzynarodowych oraz nie wykonywała kabotażu. W roku 2021 jednostka operowała na wodach holenderskich, duńskich, brytyjskich i francuskich.

Z ogólnodostępnych informacji które Wnioskodawca posiada, wynika, że transport stanowił główne źródło przychodów przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. W odniesieniu do źródeł przychodów przedsiębiorstwa - w przypadku, gdyby sytuacja uległa zmianie, a dochód z transportu uległby przekształceniu na status pobocznego źródła zysków, a nie głównego jak dotychczas - ocena stanu faktycznego nie uległaby zmianie. Kluczowym elementem jest charakter zarobkowy, bez znaczenia czy jest podstawowym źródłem dochodów przedsiębiorstwa, czy też jednym z wielu. Na podstawie definicji zawartych w Konwencji polsko-brytyjskiej jednostka pływająca, na której podatnik wykonywał pracę najemną miała status statku morskiego oraz była eksploatowana w transporcie międzynarodowym. W roku 2021 przedsiębiorstwo eksploatujące jednostkę w transporcie międzynarodowym zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy ponosiło ostateczne koszty wynagrodzenia Wnioskodawcy i w konsekwencji jego zyski zostały pomniejszone o te wynagrodzenia.

Przedsiębiorstwo eksploatujące jednostkę pływającą zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawcę podlegało opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii ze względu na swoją siedzibę. Wnioskodawca w roku 2020 i 2021 i w latach następnych z tytułu dochodów z pracy na jednostce pływającej klasyfikowanej jako other cargo ship eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii na mocy konwencji polsko-brytyjskiej podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Wielkiej Brytanii. Wnioskodawca nie jest i nie będzie traktowany w Wielkiej Brytanii jako rezydent. Wnioskodawca w roku 2020 i 2021 nie osiągnął na terytorium Polski żadnego innego dochodu ani dochodu z pracy na innych jednostkach pływających, jak i z innych źródeł. Nie zamierza również uzyskiwać takich dochodów w latach następnych. Jednostka, na której Wnioskodawca wykonywał pracę najemną poruszała się między portami w różnych krajach, innych niż Polska lub Wielka Brytania.

Ponadto w przesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wniósł o rozpoznanie wniosku jedynie w zakresie roku 2021 i nieorzekanie w pozostałym zakresie. Wyjaśnił także, że statek był wykorzystywany również do przewożenia materiałów/towarów i surowców niezbędnych do prac (projektów) związanych z posadowieniem farm wiatrowych. Jednocześnie jednostka przewozi pomiędzy portami różnych państw towary niezbędne do przeprowadzania ww. prac, a także usuwa niewybuchy z czasów II Wojny Światowej celem przygotowania gruntu pod posadowienie farm. Wskazane we wniosku "towary" były wykorzystywane przy realizowaniu "projektów" przez statek oraz jednostka przewoziła np. fragmenty/części wydobytych wraków statków, niewybuchy celem przekazania do muzeów oraz odpowiednich władz państwowych, co również stanowiło towar przewożony przez statek. Statek zaopatrywał w materiały eksploatacyjne i "towary" inne jednostki. Jednocześnie nie brał udziału w pracach wiertniczych. Statek przewoził również inne towary takie jak np.: kontenery z biurami dla naukowców, roboty podwodne, moduły testowe, próbki, paliwo, stelaże do podnoszenia materaca, materace betonowe, sprzęt do podnoszenia, worki na kamienie, serpentyny sejsmiczne, kolorowe kamery HD, sondy, manometry, sonary, lasery, manipulatory, wydobyte wraki, cumy, drewno. Powyższe uzależnione jest od zamówienia złożonego przez Klienta oraz kontraktu, który otrzyma statek. Osoby niebędące załogą, które były przewożone przez statki to: naukowcy, specjaliści, obserwatorzy, operatorzy obsługujący urządzenia, inspektorzy, wizytatorzy, goście. Statek zaopatrywał inne jednostki w ropę oraz gaz. Nadto, statek przewoził m.in. próbki wydobytych surowców oraz wskazane powyżej towary. Pod pojęciem transport Wnioskodawca rozumie wszelki transport zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych. Statek przewoził próbki wydobytych minerałów celem dalszego badania. Próbki te stanowiły towar. Podmiot eksploatujący tę jednostkę czerpał dochody z eksploatacji jednostki w transporcie międzynarodowym. Odpowiadając na pytanie zadane w wezwaniu - Jak należy rozumieć stwierdzenie, zgodnie z którym "jednostka (...) poruszała się między portami w różnych krajach" oraz czy oznacza to np. że jednostka dokonywała/będzie dokonywała przewozu z portu A (gdzie następował załadunek) do portu docelowego B (gdzie dokonywano wyładunku) wskazanych we wniosku "towarów" i osób - potwierdzono - że statek odwiedza różne porty, gdzie następuje załadunek i wyładunek wskazanych towarów oraz podmiana osób niebędących członkami załogi oraz członków załogi. Odpowiadając na pytanie- Jak należy rozumieć stwierdzenie, że "jednostka używana była do przewozu ładunków, towarów oraz materiałów przeznaczonych do handlu" oraz czy towary w postaci wskazanych we wniosku urządzeń separacyjnych, płuczek wiertniczych, pomp płuczkowych, urządzeń przeciwerupcyjnych oraz cementacyjnych były przeznaczone do handlu - wyjaśniono - że statek nie przewoził urządzeń przeciwerupcyjnych oraz cementacyjnych. Przewoził wspomnianą ropę i gaz, którymi zaopatrywał inne statki, co generowało zysk po stronie zarządzającego jednostką. W roku 2021 statek eksploatowany był na wodach międzynarodowych oraz zawijał do portów położonych w Holandii, Danii, Wielkiej Brytanii i Francji. Wnioskodawca nie przebywał/ nie będzie przebywał w każdym z tych krajów, na terenie których statek zawijał do portów, przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w roku podatkowym oraz przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w roku podatkowym. Podatnik nie przebywał w roku 2021 powyżej 183 dni w Holandii, Danii, Wielkiej Brytanii, Francji. Wynagrodzenie podatnika wypłacane jest przez podmiot z siedzibą w Singapurze w imieniu pracodawcy posiadającego siedzibę w Wielkiej Brytanii. Pracodawca nie posiadał/nie będzie posiadał w Holandii, Danii i Francji zagranicznego zakładu lub stałej placówki w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i wynagrodzenie nie było/będzie ponoszone przez ten zakład lub placówkę. Właściciel/armator statku ma natomiast siedzibę w Wielkiej Brytanii. Siedziba przedsiębiorstwa eksploatującego statek, które posiada faktyczny zarząd w Wielkiej Brytanii znajduje się w Wielkiej Brytanii. Pracodawca posiadał i posiada siedzibę w Wielkiej Brytanii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy Wnioskodawca będzie podlegał obowiązkowi podatkowemu w Polsce w związku z uzyskaniem dochodów z pracy na jednostce pływającej eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii w roku 2020 i 2021 oraz latach następnych, a tym samym czy będzie obowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce w związku z uzyskiwaniem dochodów z pracy najemnej wykonywanej na jednostce pływającej zarządzanej przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii?

2) Czy w stosunku do uzyskiwanych przez Wnioskodawcę dochodów z pracy najemnej na jednostce pływające eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia?

3) Czy wykonywanie pracy najemnej na jednostce pływające eksploatowanej w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii w roku 2020 i 2021 oraz latach następnych uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z ulgi abolicyjnej?

Zdaniem Skarżącego:

- w zakresie pytania numer 1 - będzie on podlegał obowiązkowi podatkowemu w Polsce za rok 2020 i 2021 r. oraz w latach następnych oraz będzie zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce w związku z uzyskaniem w ww. latach dochodów z pracy najemnej wykonywanej na jednostce pływającej, eksploatowanej w transporcie międzynarodowym, zarządzanej przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii.

- w zakresie pytania numer 2 - w stosunku do uzyskiwanych dochodów w roku 2020/2021 i latach następnych, zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego zaliczenia.

- w zakresie pytania numer 3 – jest on uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej za ww. lata w związku z wykonywaniem pracy na jednostkach pływających w transporcie międzynarodowym zarządzanych przez brytyjskie przedsiębiorstwo.

W dniu 9 czerwca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną odnoszącą się do dochodów uzyskanych w roku 2021, w której stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe, stwierdzając, że skoro Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym zatem uznać należy, że podlega on nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

W związku z tym, że Wnioskodawca uzyskuje przychód z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą i zarządem w Wielkiej Brytanii, organ interpretacyjny odniósł się do przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie w dniu 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840, dalej: "Konwencja").

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 ww. Konwencji wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt g) Konwencji określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Natomiast określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie - art. 3 ust. 1 pkt h) Konwencji.

Zdaniem Dyrektora powyższe przepisy nie precyzują zakresu znaczeniowego określenia "transport". Tym samym, jego wykładni należy dokonywać w oparciu o językowe znaczenie słowa "transport" oraz łącznie z fragmentem przepisu, który stanowi o "transporcie międzynarodowym". Poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (definicja z Internetowej Encyklopedii PWN). Transport (łac. transportore - przenieść, przewieźć) - przemieszczanie ludzi, ładunków (przedmiot transportu) w przestrzeni przy wykorzystaniu odpowiednich środków (środków transportu).

Dalej podkreślono, że w przypadku Konwencji, gdy statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo, którego siedziba i miejsce faktycznego znajduje się w Wielkiej Brytanii definicja "transportu międzynarodowego" nie obejmuje sytuacji gdy eksploatacja statku w transporcie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Polsce.

Tymczasem z informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że w 2021 r. wykonywał pracę na statku wybudowanym jako tzw. Buoy/Lighthouse Vessel (statek do układania boi/latarnia), wykorzystywanym do przewożenia materiałów/towarów/surowców niezbędnych do prac (projektów) związanych z posadowieniem farm wiatrowych, zaopatrywania w materiały eksploatacyjne i "towary" innych jednostek, przewożenia próbek oraz usuwającym niewybuchy z celem przygotowania gruntu pod posadowienie farm.

Wobec okoliczności faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę organ interpretacyjny stwierdził, że statek na którym Wnioskodawca wykonywał pracę nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt h) Konwencji. Stwierdzenie to potwierdza fakt, że wskazane we wniosku "towary" są wykorzystywane do prac (projektów) związanych z posadowieniem farm wiatrowych, natomiast jako przewożone osoby niebędące załogą Wnioskodawca wskazał m.in. specjalistów, naukowców, obserwatorów czy operatorów obsługujących urządzenia.

Mając zatem na uwadze fakt, że wskazany we wniosku statek nie może zostać uznany za eksploatowany w transporcie międzynarodowym, stwierdzono, że do dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę w roku 2021 nie znajduje zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji.

W konsekwencji dochody uzyskane w 2021 r. z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie wskazanego we wniosku statku w trakcie gdy statek ten przebywał na wodach Wielkiej Brytanii, Francji, Danii i Holandii należy wziąć pod uwagę umowy zawarte z krajami, w których Wnioskodawca wykonywał pracę, tj.:

- art. 14 ust. 1 i ust. 2 ww. Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych;

- Konwencję podpisaną w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120 ze zm.);

- Umowę między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Warszawie dnia 20 czerwca 1975 r. (Dz. U. z 1977 r., nr 1, poz. 5);

- Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r., Nr 43, poz. 368 ze zm.).

W odniesieniu do pracy wykonywanej na statku operującym na wodach Wielkiej Brytanii (w tym wodach terytorialnych, oraz obszarach poza wodami terytorialnymi Zjednoczonego Królestwa, na których na mocy jego prawa dotyczącego Szelfu Kontynentalnego i zgodnie z prawem międzynarodowym, Zjednoczone Królestwo może sprawować suwerenne prawa w odniesieniu do dna morskiego i podglebia oraz ich zasobów naturalnych) nie zostały spełnione łącznie przesłanki wynikające z art. 14 ust. 2 Konwencji polsko-brytyjskiej, bowiem wynagrodzenie Wnioskodawcy było wypłacane przez podmiot z siedzibą w Singapurze w imieniu pracodawcy mającego siedzibę w Wielkiej Brytanii. W konsekwencji do dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej na statku na wodach Wielkiej Brytanii zastosowanie znajduje art. 14 ust. 1 Konwencji polsko-brytyjskiej.

Oznacza to, że dochody, które Wnioskodawca osiągnął w roku 2021 z tytułu pracy wykonywanej na statku operującym na wodach Wielkiej Brytanii, podlegały opodatkowaniu zarówno w Wielkiej Brytanii, jak i w Polsce z zastosowaniem właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania.

W kontekście powyższego, Dyrektor wyjaśnił, że art. 22 ust. 2 pkt a) Konwencji został zastąpiony przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI.

Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, mogą być opodatkowane przez drugą Umawiającą się Jurysdykcję (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez tę drugą Umawiającą się Jurysdykcję wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji), pierwsza wymieniona Umawiająca się Jurysdykcja zezwoli na:

i) odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji;

ii) odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, dochód uzyskany lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji jest zwolniony z opodatkowania przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, wówczas ta Umawiającą się Jurysdykcja może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub majątek.

Zatem, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami Konwencji, mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez Zjednoczone Królestwo wyłącznie z powodu, że dany dochód lub zyski majątkowe są także dochodem lub zyskami majątkowymi uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Zjednoczonego Królestwa), Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, kwoty równej podatkowi od dochodu lub zysków majątkowych zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód, który może być opodatkowany w Zjednoczonym Królestwie.

Wobec powyższego do dochodów, które Wnioskodawca uzyskał w 2021 r. z pracy najemnej wykonywanej na statku operującym na wodach Wielkiej Brytanii, zastosowanie ma metoda proporcjonalnego zaliczenia.

Dalej Dyrektor wskazał, że w odniesieniu do pracy wykonywanej na statku operującym na wodach Danii nie została spełniona przesłanka wynikające z art. 14 ust. 2 lit. b) Konwencji polsko-duńskiej, zatem wynagrodzenie Wnioskodawcy podlegało opodatkowaniu stosownie do art. 14 ust. 1 Konwencji polsko-duńskiej, tj. zarówno w Polsce jak i w Danii. W takiej sytuacji należy zastosować właściwą metodę unikania podwójnego opodatkowania.

W kontekście powyższego, Dyrektor wyjaśnił, że art. 22 ust. 2 pkt a) Konwencji polsko-duńskiej od dnia 1 stycznia 2021 r. został zastąpiony przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI.

Zatem, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w [Polsce] uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami [Konwencji] mogą być opodatkowane przez Danię (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez Danię wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Danii), [Polska] zezwoli na:

i) odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Danii;

ii) odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w Danii.

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w Danii. Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Konwencji dochód uzyskany lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub majątek.

Wobec powyższego do dochodów, które Wnioskodawca uzyskał w 2021 r. z pracy najemnej wykonywanej na statku operującym na wodach Danii, zastosowanie ma również metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci proporcjonalnego zaliczenia, i przepisy art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej jako: "u.p.d.f.").

W konsekwencji do dochodów uzyskanych z pracy najemnej wykonywanej na statku eksploatowanym na wodach Wielkiej Brytanii i Danii Wnioskodawcy przysługiwało prawo do zastosowania ulgi abolicyjnej.

Jednocześnie Dyrektor odnosząc się do ograniczenia określonego w treści art. 27g ust. 5 u.p.d.f., wyjaśnił, że w sytuacji gdy praca była wykonywana na statku znajdującym się poza terytorium lądowym państw, Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości bez stosowania wprowadzonego limitu.

Przechodząc do kwestii opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej na statku na wodach Holandii oraz Francji, Dyrektor zauważył, że łącznie zostały spełnione przesłanki wynikające z przepisów art.15 ust. 2 Umowy polsko-holenderskiej oraz Umowy polsko-francuskiej, bowiem Wnioskodawca przebywał w tych krajach przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w roku podatkowym oraz przez okres/okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w roku podatkowym, wynagrodzenie było wypłacane przez pracodawcę, który nie posiada w tych krajach siedziby ani zakładu.

Oznacza to, że dochody, które Wnioskodawca osiągnął z tytułu pracy wykonywanej na statku eksploatowanym na wodach Holandii i Francji w 2021 r. podlegały opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, tj. w Polsce. Do dochodów tych nie miała zastosowania żadna z metod unikania podwójnego opodatkowania ani ulga abolicyjna, gdyż dochody te podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto mając na uwadze, że statek na którym Wnioskodawca wykonywał pracę nie może zostać uznany za eksploatowany w transporcie międzynarodowym, Dyrektor stwierdził, że do dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę w roku 2021 r. z tytułu pracy wykonywanej na statku eksploatowanym na wodach międzynarodowych (poza wodami Wielkiej Brytanii, Holandii, Danii i Francji oraz poza wodami w których państwa te mogą sprawować suwerenne prawa w odniesieniu do dna morskiego i podglebia oraz ich zasobów naturalnych) również nie znajduje zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej.

W konsekwencji dochody z pracy najemnej wykonywanej na wskazanym we wniosku statku, który był eksploatowany na wodach międzynarodowych, lecz który nie wykonywał transportu międzynarodowego - zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą wynagrodzeń z pracy najemnej, podlegały opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, tj. w Polsce. Do dochodów tych nie ma zatem zastosowania żadna z metod unikania podwójnego opodatkowania, jak również ulga abolicyjna, gdyż dochody te podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w przedstawionej we wniosku sytuacji Wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego za 2021 r. W zeznaniu tym Wnioskodawca powinien wykazać dochody uzyskane z tytułu pracy wykonywanej na wskazanym we wniosku statku eksploatowanym na wodach międzynarodowych, wodach brytyjskich, holenderskich, duńskich i francuskich. Do dochodów uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej na statku eksploatowanym na wodach brytyjskich i duńskich ma zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci proporcjonalnego zaliczenia, a w konsekwencji ulga abolicyjna. Metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci proporcjonalnego odliczenia ani ulga abolicyjna nie mają natomiast zastosowania w odniesieniu do dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej na statku operującym na wodach międzynarodowych, wodach francuskich i holenderskich.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w.zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanowią główny fundament systemu prawa europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielką Brytanią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

2) art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez naruszenie w trakcie trwania postępowania prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3) art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na błędnej interpretacji przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Wielką Brytanią;

4) naruszenie art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit h umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła, co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

5) art. II lit. f) konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), ratyfikowanej ustawą o ratyfikacji konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 r. z dnia 31 sierpnia 2011 r. poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które powinny być stosowane wprost;

6) art. 15 ust. 3 w zw. z art. 23 a) (I) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską Portugalią w zw. z art. 5 ust. 6 konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez stronę wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez brytyjskie przedsiębiorstwo, pomimo udzielenia obszernych wyjaśnień w toku całego postępowania wskazujących wprost na możliwość wykonywania transportu międzynarodowego przez jednostki klasyfikowane jako other cargo ship oraz wystarczających do wydania pozytywnej interpretacji w przedmiotowej sprawie;

7) art. 3 ust. 1 lit. h) konwencji polsko-brytyjskiej poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego umawiającego się państwa, pomimo udzielenia kompletnych i jednoznacznych odpowiedzi na wezwania organu w toku całego postępowania oraz przedstawienia przez wnioskodawcę szerokiej argumentacji na potwierdzenie swoich racji;

8) art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, organ działając w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuścił się dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w [...], w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

9) art. 2a Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") poprzez nierozstrzygnięcie jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika;

10) art. 14 h w zw. z art. 120 O.p. poprzez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie błędnej wykładni dokonanej w oparciu o własne uznanie, a nie na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat (w:) S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 11, Warszawa 2019, s. 141 i nast.).

Z kolei zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Nie ulega zatem wątpliwości, że z przytoczonych regulacji wynika, iż ocena "stanowiska wnioskodawcy" obejmować winna skonkretyzowaną, pełną odpowiedź na zadane we wniosku pytanie, wraz z ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, natomiast uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, oraz dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy nie powinna sprowadzać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego. A do dokonania ich wykładni i następnie powiązania stanu faktycznego opisanego we wniosku Strony z treścią przepisów prawnych.

Granice dla zawartej w interpretacji indywidualnej wypowiedzi organu wyznaczają z jednej strony przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne, z drugiej zaś problem prawny wyartykułowany w stanowisku wnioskodawcy co do oceny prawnej tych okoliczności faktycznych (por. wyrok NSA z 26 września 2019 r. sygn. akt II FSK 1053/19). Ponadto, uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (por. wyrok NSA z 11 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2817/16).

Oceniając w tym zakresie zaskarżoną interpretację indywidualną z punktu widzenia jej zgodności z prawem, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że Skarżący posiada rezydencję podatkową w Polsce. W 2021 r. Skarżący wykonywał pracę na statku wybudowanym jako tzw. Buoy/Lighthouse Vessel (statek do układania boi/latarnia), wykorzystywanym do przewożenia materiałów/towarów/surowców niezbędnych do prac (projektów) związanych z posadowieniem farm wiatrowych, zaopatrywania w materiały eksploatacyjne i "towary" innych jednostek, przewożenia próbek oraz usuwającym niewybuchy z celem przygotowania gruntu pod posadowienie farm, eksploatowanym przez podmiot z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Wobec powyższego Skarżący zadał pytania, sprowadzające do udzielenia odpowiedzi czy w związku z uzyskiwaniem dochodów z pracy najemnej znajdzie zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia i czy ma prawo do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.f.

Zdaniem Skarżącego w rozpatrywanej sprawie znajduje zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia wynikająca z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f. i będzie miał możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej. Organ uznał to stanowisko za nieprawidłowe.

Wskazać należy, że zgodnie z metodą proporcjonalnego odliczenia przewidzianą w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f. dochody osiągnięte z pracy najemnej za granicą łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych w Polsce, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Z kolei w myśl art. 27g ust. 1 u.p.d.f. podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Stosownie do art. 27g ust. 2 u.p.d.f. odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. W świetle powyższego wysokość podatku po zastosowaniu ulgi abolicyjnej powinna być taka, jakby dochody zagraniczne były opodatkowane w Polsce przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają także postanowienia konwencji zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej i ustalenie, czy statek, na którym Skarżący świadczy pracę jest statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

W myśl art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym albo pojazdem transportu drogowego eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Umawiającym się Państwie, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenia uzyskiwane przez osobę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego lub powietrznego albo przez osobę obsługującą pojazd transportu drogowego, eksploatowany w transporcie międzynarodowym, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba przedsiębiorstwa.

Zdaniem organu pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. W rezultacie, według organu, jednostka pływająca, na której Skarżący wykonuje pracę, nie jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym w rozumieniu konwencji. Z kolei Wnioskodawca uważa, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co wynika z art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji oraz różnych przytoczonych przez niego aktów prawa międzynarodowego i krajowego.

Wobec powyższego należy przypomnieć, że polskie ustawy podatkowe, których dotyczy ww. umowa, nie regulują pojęcia "transport". Według zaś Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) transport to: 1) przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji, 2) środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków, 3) ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, 4) konwojowana grupa ludzi, 5) ładunek wysłany dokądś. Natomiast przymiotnik "międzynarodowy" według Słownika Języka Polskiego PWN określa, że przedmiot dotyczy wielu narodów. Przy czym powyższej definicji nie spełnia jednostka, która:

- nie służy do przewozu ludzi lub towarów z jednego miejsca na drugie,

- nie przemieszcza się między portami w różnych państwach.

W świetle powyższego transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach.

Nie można zgodzić się ze Stroną, że taki sposób rozumienia transportu międzynarodowego pozostaje w sprzeczności z Modelem Konwencji OECD. Co prawda Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelu Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego niż powszechnie przyjęta, jednakże nie zawiera on szerszych wyjaśnień w tym zakresie. Nie sposób przy tym pominąć, że w pkt 5 Komentarza do art. 3 wskazuje się, że definicja określenia "transport międzynarodowy" jest oparta na zasadzie wyrażonej w artykule 8 ust. 1, zgodnie z którą prawo do opodatkowania zysków z eksploatacji statków morskich i statków powietrznych w transporcie międzynarodowym, z uwagi na specjalny charakter przewozów międzynarodowych, przysługuje tylko temu umawiającemu się państwu, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. Z kolei w pkt 4 Komentarza do art. 8 wskazuje się, że osiągane przez przedsiębiorstwo zyski pochodzą głównie z przewozu pasażerów lub towarów przez statki morskie lub statki powietrzne, które je eksploatuje w transporcie międzynarodowym. Z powyższego wynika, że Konwencja OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo. Nie chodzi zatem o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych.

I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U. UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209).

W komentarzu do tych kategorii, kodem 209, objęte zostały usługi związane z transportem morskim, takie jak:

- holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek,

- pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu,

- naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu,

- ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" przywołać można również Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WE z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U. UE. L 141/29). W art. 2 lit. a) tej Dyrektywy zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", który oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b) ww. artykułu, w zdaniu drugim, zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków-przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków-pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 864/16 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl) poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich).

Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1256/16 oraz WSA w Gdańsku w wyrokach z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16 i z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1502/16; CBOSA).

W niniejszej sprawie statek, na którym Skarżący miał w 2021 r. wykonywać pracę, wybudowany zostało jako tzw. Buoy/Lighthouse Vessel (statek do układania boi/latarnia), wykorzystywanym do przewożenia materiałów/towarów/surowców niezbędnych do prac (projektów) związanych z posadowieniem farm wiatrowych, zaopatrywania w materiały eksploatacyjne i "towary" innych jednostek, przewożenia próbek oraz usuwającym niewybuchy z celem przygotowania gruntu pod posadowienie farm.

Bez wątpienia statek nie wykonuje transportu międzynarodowego, bowiem jest to statek przeznaczony do wykonywania prac związanych z posadowieniem farm wiatrowych. Pomimo, iż statek taki może przemieszczać się między różnymi portami, nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca wykonywania prac. Źródłem przychodów ww. statku nie jest transport morski. Statek ten nie wykonuje prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że organ zasadnie uznał, że statek na którym Skarżący wykonuje i będzie wykonywał pracę nie jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Statek ten nie jest bowiem przeznaczony do przewozu osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach (jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca do drugiego miejsca, o ile może być uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym).

Pomimo iż ww. jednostka może przemieszczać się między różnymi portami, nie można uznać, że wykonuje ona transport międzynarodowy z uwagi na jej charakter i przeznaczenie. Zatem, wbrew odmiennej opinii Skarżącego, bez wątpienia statek nie wykonuje transportu międzynarodowego.

Wobec okoliczności faktycznych przedstawionych przez stronę, Dyrektor słusznie stwierdził, że statek przeznaczony do prac związanych z posadowieniem farm wiatrowych nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt h) Konwencji polsko-brytyjskiej. Wskazane we wniosku "towary" są wykorzystywane do wykonywanych prac, natomiast jako przewożone osoby niebędące załogą wnioskująca wskazała m.in. specjalistów, naukowców czy operatorów obsługujących przewożone urządzenia.

W konsekwencji dochody z pracy najemnej wykonywanej na wskazanym we wniosku statku, który był eksploatowany na wodach międzynarodowych, lecz który nie wykonywał transportu międzynarodowego - zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą wynagrodzeń z pracy najemnej, podlegały opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, tj. w Polsce. Do dochodów tych nie ma zatem zastosowania żadna z metod unikania podwójnego opodatkowania, jak również ulga abolicyjna, gdyż dochody te podlegają/będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast do dochodów uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie wskazanego we wniosku statku w trakcie gdy statek ten przebywał na wodach Wielkiej Brytanii, Francji, Danii i Holandii należy wziąć pod uwagę umowy zawarte z krajami, w których Wnioskodawca wykonywał pracę, tj.:

- art. 14 ust. 1 i ust. 2 ww. Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych;

- Konwencję podpisaną w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120 ze zm.);

- Umowę między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Warszawie dnia 20 czerwca 1975 r. (Dz. U. z 1977 r., nr 1, poz. 5);

- Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r., Nr 43, poz. 368 ze zm.).

W odniesieniu do pracy wykonywanej na statku operującym na wodach Wielkiej Brytanii (w tym wodach terytorialnych, oraz obszarach poza wodami terytorialnymi Zjednoczonego Królestwa, na których na mocy jego prawa dotyczącego Szelfu Kontynentalnego i zgodnie z prawem międzynarodowym, Zjednoczone Królestwo może sprawować suwerenne prawa w odniesieniu do dna morskiego i podglebia oraz ich zasobów naturalnych) nie zostały spełnione łącznie przesłanki wynikające z art. 14 ust. 2 Konwencji polsko-brytyjskiej, bowiem wynagrodzenie Wnioskodawcy było wypłacane przez podmiot z siedzibą w Singapurze w imieniu pracodawcy mającego siedzibę w Wielkiej Brytanii. W konsekwencji do dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej na statku na wodach Wielkiej Brytanii zastosowanie znajduje art. 14 ust. 1 Konwencji polsko-brytyjskiej.

Oznacza to, że dochody, które Wnioskodawca osiągnął w roku 2021 z tytułu pracy wykonywanej na statku operującym na wodach Wielkiej Brytanii, podlegały opodatkowaniu zarówno w Wielkiej Brytanii, jak i w Polsce z zastosowaniem właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania.

W kontekście powyższego, Dyrektor prawidłowo wyjaśnił, że art. 22 ust. 2 pkt a) Konwencji został zastąpiony przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI.

Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, mogą być opodatkowane przez drugą Umawiającą się Jurysdykcję (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez tę drugą Umawiającą się Jurysdykcję wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji), pierwsza wymieniona Umawiająca się Jurysdykcja zezwoli na:

i) odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji;

ii) odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, dochód uzyskany lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji jest zwolniony z opodatkowania przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, wówczas ta Umawiającą się Jurysdykcja może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub majątek.

Zatem, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami Konwencji, mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez Zjednoczone Królestwo wyłącznie z powodu, że dany dochód lub zyski majątkowe są także dochodem lub zyskami majątkowymi uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Zjednoczonego Królestwa), Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, kwoty równej podatkowi od dochodu lub zysków majątkowych zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód, który może być opodatkowany w Zjednoczonym Królestwie.

Wobec powyższego do dochodów, które Wnioskodawca uzyskał w 2021 r. z pracy najemnej wykonywanej na statku operującym na wodach Wielkiej Brytanii, zastosowanie ma metoda proporcjonalnego zaliczenia.

W odniesieniu do pracy wykonywanej na statku operującym na wodach Danii nie została spełniona przesłanka wynikające z art. 14 ust. 2 lit. b) Konwencji polsko-duńskiej, zatem wynagrodzenie Wnioskodawcy podlegało opodatkowaniu stosownie do art. 14 ust. 1 Konwencji polsko-duńskiej, tj. zarówno w Polsce jak i w Danii. W takiej sytuacji należy zastosować właściwą metodę unikania podwójnego opodatkowania.

W kontekście powyższego, Dyrektor prawidłowo wyjaśnił, że art. 22 ust. 2 pkt a) Konwencji polsko-duńskiej od dnia 1 stycznia 2021 r. został zastąpiony przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI.

Zatem, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w [Polsce] uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami [Konwencji] mogą być opodatkowane przez Danię (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez Danię wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Danii), [Polska] zezwoli na:

i) odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Danii;

ii) odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w Danii.

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w Danii. Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Konwencji dochód uzyskany lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub majątek.

Wobec powyższego do dochodów, które Wnioskodawca uzyskał w 2021 r. z pracy najemnej wykonywanej na statku operującym na wodach Danii, zastosowanie ma również metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci proporcjonalnego zaliczenia, i przepisy art. 27 ust. 9 lub 9a "u.p.d.f.".

W konsekwencji do dochodów uzyskanych z pracy najemnej wykonywanej na statku eksploatowanym na wodach Wielkiej Brytanii i Danii Wnioskodawcy przysługiwało prawo do zastosowania ulgi abolicyjnej.

Przechodząc do kwestii opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej na statku na wodach Holandii oraz Francji, należy zgodzić się z Dyrektorem, że łącznie zostały spełnione przesłanki wynikające z przepisów art.15 ust. 2 Umowy polsko-holenderskiej oraz Umowy polsko-francuskiej, bowiem Wnioskodawca przebywał w tych krajach przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w roku podatkowym oraz przez okres/okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w roku podatkowym, wynagrodzenie było wypłacane przez pracodawcę, który nie posiada w tych krajach siedziby ani zakładu.

Oznacza to, że dochody, które Wnioskodawca osiągnął z tytułu pracy wykonywanej na statku eksploatowanym na wodach Holandii i Francji w 2021 r. podlegały opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, tj. w Polsce. Do dochodów tych nie miała zastosowania żadna z metod unikania podwójnego opodatkowania ani ulga abolicyjna, gdyż dochody te podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z tych względów Sąd nie uznał za zasadne zarzutów podniesionych w pkt 6 i 7 skargi.

Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie nie naruszono również określonej w art. 2a Ordynacji podatkowej zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, gdyż – z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy – nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co – w ocenie Sądu – nie miało miejsca w sprawie.

Sąd zauważa, że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w art. 84 stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężaru związanego z podatkami uregulowanymi w ustawach. Obowiązek regulacji elementów struktury podatku – tj. podmiotu, przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych i preferencji podatkowych (ulg, zwolnień, wyłączeń) – w formie ustawy jest związany z realizacją stabilności i pewności przepisów prawa podatkowego. Jedną z cech podatku jest jego powszechność, co oznacza, że zobligowani do zapłaty podatku są wszyscy podatnicy podlegający opodatkowaniu (o ile zastosowania nie mają wyłączenia i inne preferencyjne zastosowania podatkowe). W ocenie Sądu przyjęte przez Dyrektora stanowisko w wydanej interpretacji jest wynikiem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i prawnego opisanego we wniosku i – wbrew podniesionym przez Stronę zarzutom – nie stanowi przejawu dyskryminacji marynarza ze względu na typ statku, na pokładzie którego świadczy on pracę.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej Sąd zauważa, że przepis ten ustanawia uprawnienie do skutecznego środka prawnego przed sądem, któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Podnosząc zarzut naruszenia tego przepisu Skarżący nie wskazał, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez zaskarżenie interpretacji do sądu administracyjnego.

Zdaniem Sądu, działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie przez organ interpretacyjny nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez Skarżącego wykładnię przepisu prawa.

W kontekście powyższego za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP, art. 13 i 14 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, czy art. 2, art. 9 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tym bardziej że zaskarżona interpretacja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Zaznaczyć należy, że rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd nie stwierdził, aby organ dopuścił się jakiegokolwiek naruszenia zakazu dyskryminacji, o którym mowa w art. 14 ww. Konwencji.

W opinii Sądu nie doszło do naruszenia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony – prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej interpretacji. W postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie nie uchybiono powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy i składania wyjaśnień. Zarówno analiza akt sprawy, jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala na uznanie, by postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy czy ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na uznanie stanowiska Strony za nieprawidłowe. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniami podatnika.

W ocenie Sądu nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Portugalią. Zawarta w art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji definicja transportu międzynarodowego nie może być rozstrzygająca dla wykładni pojęcia transportu użytego w art. 15 ust. 3 Konwencji, nie wyjaśnia bowiem, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Nie sposób odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej, bowiem Strona nie wskazała, w jaki sposób organy podatkowe uchybiły treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W konsekwencji Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 14h w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej.

Wydanie interpretacji zostało dokonane, na podstawie stanu faktycznego podanego przez Stronę. Przepisy prawa podatkowego były prawidłowo interpretowane i stosowane.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.