Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1904/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100, art. 101
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska – Urbaniak, Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz – Wóltańska (spr.), Protokolant - ref. staż. Małgorzata Skomiał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem postępowania toczącego się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie jest skarga M. M. (dalej jako Skarżący, Podatnik), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] maja 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję nr [...] z dnia [...] października 2013 r. Naczelnika Urzędu Celnego w P. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Przedmiotowe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym:

M. M., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą M. w dniu 18 sierpnia 2009 r., zgodnie z rachunkiem nr [...], zakupił na terytorium Niemiec pojazd marki Porsche Cayenne o nr nadwozia [...], za kwotę 50 700,00 euro.

W związku z podejrzeniem, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym a Podatnik z tytułu dokonanej czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu nie złożył deklaracji dla podatku akcyzowego do właściwego naczelnika urzędu celnego i nie dokonał zapłaty akcyzy, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki Porsche Cayenne

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. stwierdził, że M. M. jest zarejestrowany jako podatnik w zakresie podatku akcyzowego w Urzędzie Celnym w P., zatem postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. uznał się za niewłaściwego w sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu przez Podatnika i przekazał sprawę do Naczelnika Urzędu Celnego w P. Należy dodać, że decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia [...] października 2011 r.

Naczelnik Urzędu Celnego w P., jako organ podatkowy właściwy w sprawie, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a następnie - po przeprowadzeniu postępowania podatkowego - decyzją nr [...] z dnia [...] października 2013 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego w dniu 20 sierpnia 2009 r., nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Porsche Cayenne o nr nadwozia [...], w wysokości 39 036,00 zł.

Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, odwołując się od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. wniósł o uchylenie tej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Pełnomocnik Podatnika zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 3 ust. 1 i ust. 2, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2, art. 102, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8 i ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Not Wyjaśniających do tej nomenklatury z dnia 30 maja 2008 r. (Dz. U. UE 2008/C 133/01) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (pozycji HS 8703), przy jednoczesnym nieuwzględnieniu dowodów świadczących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do pozycji MS 8704, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego uznania go za wyrób podlegający akcyzie oraz wydania decyzji o określeniu podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym.

Decyzji zarzucono również naruszenie przepisów określonych w ustawie - Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego.

Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu odwołania, decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że do celów przyporządkowania pojazdu samochodowego do pozycji HS 8703 (kodu CN) koniecznym jest ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia, tj. zasadniczo do przewozu osób, czy też do przewozu towarów, samo zaś ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu winno wynikać z jego ogólnego wygląd i ogółu cech, w tym cech projektowych, nadających mu zasadnicze przeznaczenie. Ustalając obiektywne przeznaczenie samochodu marki Porsche Cayenne należało, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju czynności dowodowych. Zdaniem organu pojazd marki Porsche Cayenne był pięciomiejscowym samochodem osobowym, o czy świadczył jego wygląd oraz wyposażenie, jak również fakt, iż został wyprodukowany jako samochód osobowy.

Zdaniem organu – ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że faktyczny dzień przemieszczenia pojazdu marki Porsche Cayenne z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju nie jest znany. Stąd, kierując się brzmieniem art. 101 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, datę dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą należało ustalić w oparciu o zebrane dowody (pojazd zakupiony przez Podatnika na terytorium Niemiec w dniu 18 sierpnia 2009 r., mógł zostać przemieszczony na terytorium kraju pomiędzy datą zakupu, a dniem 20 sierpnia 2009 r., tj. dniem wydania zaświadczenia o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym pojazdu nr WPR01 09678/09). Wskazano jednocześnie, że Podatnik w dniu 20 sierpnia 2009 r. dokonał sprzedaży przedmiotowego samochodu (faktura VAT nr [...]). W świetle powyższego Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, iż pojazd marki Porsche Cayenne został przemieszczony na terytorium kraju w dniu 20 sierpnia 2009 r., bowiem wydanie zaświadczenia o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym niewątpliwie jest związane z takim przemieszczeniem.

Wobec powyższego - w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. - ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu na dzień 20 sierpnia 2009 r. należało dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian konstrukcyjnych dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju oględzin. Wskazano, że w aktach sprawy znajduje się pismo K. spółki z o.o. z dnia 28 maja 2012 r., z treści którego wynika, iż przedstawiciel producenta na Polskę, z uwagi na brak przedmiotowego pojazdu w systemie sprzedaży, nie jest w stanie stwierdzić czy pojazd Porsche Cayenne o nr nadwozia [...] był wyprodukowany jako samochód osobowy czy samochód ciężarowy. Zatem w celu ustalenia obiektywnych cech pojazdów marki Porsche Cayenne, nadanych na etapie produkcji, Dyrektor Izby Celnej w W. posłużył się elektroniczną wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. – CARWERT.

Ustalono wg tego katalogu, że pojazd marki Porsche Cayenne posiada nadwozie 5-drzwiowe typu kombi. Pojazd w takiej wersji posiadał również pięć miejsc siedzących (tylne oparcie składane, dzielone) z pasami bezpieczeństwa (3- punktowe z napinaczami przód i tył). Nie posiadał przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni towarowej. Ponadto przedmiotowy pojazd posiadał w dniu wyprodukowania, m.in.: 5 gniazd 12V; ABS; sześć poduszek powietrznych; alarm z funkcją dozoru wnętrza; czujnik dachowania; czujnik deszczu; dźwignia zmiany biegów pokryta skórą; elektryczne podnoszenie szyb, przód i tył; felgi aluminiowe 17 z ogumieniem 235/65; fotele przednie regulowane elektrycznie w 12 kierunkach; immobilizer; kierownica skórzana; klimatyzacja manualna; kolumna kierownicy z manualną regulacją położenia; komputer pokładowy; lakier uni; oświetlenie zewnętrzne i wewnętrzne (lampki do czytania przód i tył, oświetlenie podłogi przód i tył, oświetlenie bagażnika, podświetlane wewnętrzne klamki); lusterka boczne składane elektrycznie z funkcją podgrzewania; lusterka prawe i lewe ustawiane elektrycznie; PSM -system stabilizacji toru jazdy; PTM - system kontroli trakcji; radio CD/MP3 CDR-30 + 12 głośników; roleta bagażnikowa; system stabilizacji ciągnionej przyczepy; szyby barwione; tapicerka łączona - materiał-skóra; uchwyty ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego - przód i tył; uchwyty na kubki przód i tył); wspomaganie układu kierowniczego; wykończenie wnętrza - metal look; zamek centralny z pilotem. Pojazd posiada również sześciocylindrowy silnik o pojemności 2967 cm3 i mocy 176 kW (240 kM) oraz automatyczną, sześciobiegową skrzynię biegów.

Ustalono, że w dniu 18 sierpnia 2009 r. przedmiotowy pojazd został po raz pierwszy dopuszczony do ruchu (zarejestrowany) na terytorium Niemiec. Zgodnie niemieckimi dokumentami rejestracyjnymi Teil 1 (dowód rejestracyjny) i Teil 11 (karta pojazdu), pojazd marki Porsche Cayenne dla potrzeb przepisów o ruchu drogowym został oznaczony jako "samochód terenowy do przewozu towarów 3,5T VAN", o kategorii homologacyjnej N|G. Posiadał 2 miejsca siedzące, łącznie z siedzeniem kierowcy.

Natomiast w dniu 20 sierpnia 2009 r. samochód marki Porsche Cayenne przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego, zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...] z tego samego dnia, z którego wynika, iż uprawniony diagnosta wskazał, że ww. pojazd posiada dwa miejsca siedzące, nadwozie typu van oraz że w pojeździe jest zamontowana przegroda bagażowa.

W dniu 20 sierpnia 2009 r. Podatnik sprzedał przedmiotowy pojazd R. S.A. z siedzibą w W., co wynika z faktury VAT nr [...]. Jak wynika z treści tej faktury, przedmiotowy pojazd w dacie sprzedaży posiadał oświetlenie wnętrza: podświetlane wewnętrzne klamki, oświetlenie podłogi przód/tył, lampki do czytania przód/tył, podświetlane lusterka make-up kierowca/pasażer, oświetlenie bagażnika / schowków / popielniczek; tylne światła / światła pozycyjne i stop w technologii LED; czujnik deszczu; przednie wycieraczki z wyłącznikiem czasowym, podgrzewane dysze spryskiwaczy; wycieraczka z wyłącznikiem czasowym i spryskiwaczem tylnej szyby; automatycznie wyłączanie tylnej szyby; elektrycznie sterowane lusterka boczne, podgrzewane, elektrycznie składane; elektrycznie sterowane szyby przód/tył; centralny zamek ze zdalnym sterowaniem; immobilizer + alarm; automatyczne domykanie klapy bagażnika; audioodtwarzacz CD z MP3; 3-punktowe pasy bezpieczeństwa na wszystkich siedzeniach; pełnowymiarowe poduszki powietrzne dla kierowcy i pasażera; kurtyny powietrzne; poduszki chroniące tułów bocznych krawędziach foteli kierowcy i pasażera; roleta bagażnika; alufelgi 19" Cayenne Design; Climate Control; piasty kół z kolorowym emblematem Porsche; asystent parkowania (przód i tył); servotronic; pokrowiec na narty; dyskretne szyby (ciemne szyby tylnej części samochodu), kierownica wielofunkcyjna; PCM z modułem nawigacji; moduł telefoniczny; pakiet czarnego wykończenia elementów nadwozia; tempomat; reflektory Bi-xenon (ze spryskiwaczami); skórzana tapicerka Havana Sand Beige.

Ustalono, że po raz pierwszy ww. pojazd został zarejestrowany na terytorium kraju w dniu 21 sierpnia 2009 r. jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi i nadwoziem typu van. Ponadto - jak wynika z treści znajdującego się w aktach sprawy zaświadczenia spółki z o.o. P. z siedzibą w P. Zakład nr [...] w W. z dnia 20 lipca 2011 r. - w pojeździe Porsche Cayenne dokonano zmian, skutkujących zmianą kategoryzacji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, tj. z samochodu ciężarowego na samochód osobowy. Zmiany polegały na zdemontowaniu kratki oddzielającej część ładunkową od części pasażerskiej i zamontowaniu fabrycznych foteli tapicerowanych wraz z zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa. Stwierdzono również w treści zaświadczenia, że "Przywrócono stan pojazdu osobowego 5 OSÓB".

W dniu 26 czerwca 2012 r. zostały przeprowadzone, stosownie do postanowień art. 157 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. oględziny samochodu marki Porsche Cayenne o nr nadwozia [...]. Pojazd posiadał w dniu przeprowadzenia oględzin komfortowe i luksusowe wyposażenie kabiny pasażerskiej, tożsame z tym, które zostało nadane na etapie produkcji. Stwierdzono skórzaną tapicerkę; automatyczną skrzynię biegów; automatyczną klimatyzację (wraz z wentylacją w tylnej części); alufelgi; dwa fotele przednie skórze, w drugi rzędzie kanapa skórzana trzy osobowa; pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób; siedzenia i wyposażenie zabezpieczenie zabezpieczające oryginalnie zamontowane przez producenta; przestrzeń pojazdu jest całkowicie przeszklona (szyby po bokach pojazdu i w drzwiach tylnych, elektrycznie otwierane szyby w drzwiach przednich i tylnych). Ponadto stwierdzono wyposażenie pojazdu charakterystyczne i typowe dla samochodów osobowych: dywaniki; oświetlenie wewnętrzne; podłokietniki dla pasażerów drugiego rzędu; radio CD; głośniki w przednich drzwiach; centralny zamek. W pojeździe stwierdzono także kratkę umocowaną za drugim rzędem siedzeń, za pomocą czterech śrub - łatwą do demontażu. Podczas oględzin J. K. - obecny właściciel pojazdu - oświadczył, że nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych w przedmiotowym pojeździe.

Jednocześnie - zgodnie z zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia 10 sierpnia 2012 r. - w pojeździe dokonano zmian skutkujących zmianą kategoryzacji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, tj. z samochodu ciężarowego na samochód osobowy. Zmiany polegały na zdemontowaniu kratki oddzielającej część ładunkową od kierowcy. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu wskazano, iż samochód ten po dokonanych zmianach posiadał pięć miejsc siedzących i nadwozie typu van. Innych zmian nie dokonywano. W dniu 14 sierpnia 2012 r. pojazd marki Porsche Cayenne został ponownie zarejestrowany jako samochód osobowy z pięcioma miejscami siedzącymi i nadwoziem typu van.

Organ ponadto wskazał, że aktach sprawy znajduje się wydruk świadectwa homologacji [...], wystawionego na zlecenie M. A/S, z którego wynika, że pojazdy tego typu i marki co przedmiot postępowania zostały dopuszczone do ruchu jako samochody osobowe - typ M1, z homologacją nr el 3*2001/116*0089. Jak wynika z niemieckiego dowodu rejestracyjnego samochód marki Porsche Cayenne o nr nadwozia [...] posiadał nr homologacji el 3*2001/116*0089*11. Oznacza to, że w dniu zakończenia procesu produkcji ww. pojazd był samochodem osobowym wielozadaniowym kategorii homologacyjnej M1, następnie został dostosowany do potrzeb rynku niemieckiego, tj. wymontowano siedzenia drugiego rzędu i zamontowano kratkę, i poprzez rozszerzenie świadectwa homologacji (pole 5 numeru świadectwa homologacji - *11) samochód marki Porsche Cayenne został zakwalifikowany do kategorii N|G.

Oceniając zatem ogólny wygląd pojazdu oraz jego cechy konstrukcyjne organ wskazał, że pojazd posiada nadwozie typu van, pięć drzwi z oknami oraz pięć miejsc siedzących (włączając siedzenie kierowcy); posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli; przestrzeń bagażowa pozbawiona jest elementów kojarzonych z przewozem towarów; wyposażenie pojazdu zarówno w zakresie podwyższającym komfort (dywaniki, klimatyzacja z nawiewem na tylne siedzenia, oświetlenie, wykładzina podłogowa i boczna, centralny zamek ) jak i bezpieczeństwo (pasy bezpieczeństwa i boczne uchwyty dla wszystkich pasażerów), kojarzone są z jego zasadniczym przeznaczeniem do przewozu osób, niż do przewozu towarów.

Dyrektor dodatkowo wskazał, iż z dowodu rejestracyjnego wynika, iż dopuszczalna ładowność pojazdu to 515 kg. Przyjmując średnią wagę dorosłej osoby jako ok. 70 kg, ładowność części osobowej wynosiła 140 kg, a towarowej zaledwie 165 kg. W chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd był zatem zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów.

Organ ponadto podkreślił, że za istniejące miejsca siedzące uznaje się dostępne miejsca mocowania siedzeń (punkty kotwiące siedzeń). Powyższe wynika z przepisów homologacyjnych dla potrzeb ruchu drogowego dyrektywa Rady 2007/46/WE z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (Dz. Urz. UE L 263 z 9.10.2007) - pkt 1 części C załącznika II; rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. Nr 238, poz. 2010, z późn. zm.) - pkt 1 części C załącznika nr 1), a także istotnych dla ustalania zasadniczego przeznaczenia klasyfikowanych w Nomenklaturze Scalonej pojazdów samochodowych cech (lit. a) Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego do pozycji MS 8703 i HS 8703).

Odnosząc powyższe ustalenia organu do obowiązku wskazania zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju, tak aby można było przyjąć, że jest to podlegający akcyzie samochód osobowy lub samochód ciężarowy wyłączony z opodatkowania tym podatkiem, Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, iż w jego ocenie ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki Porsche Cayenne w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazuje, że był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd przeznaczony do przewozu towarów.

Uznać bowiem należy - zdaniem organu - że ogólny wygląd i ogół cech ww. pojazdu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego determinuje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Świadczy o tym minimalny zakres zmian dokonanych w pojeździe. Mianowicie ogólny wygląd i ogół cechy konstrukcyjnych pojazdu, nadany w trakcie procesu produkcyjnego, uległ zmianie jedynie w zakresie jego wyposażenia, polegającym na ograniczeniu liczby miejsc siedzących do dwóch (poprzez demontaż pasów bezpieczeństwa i foteli z tyłu) i na zamontowaniu przegrody oddzielającej przestrzeń osobową od towarowej. Pozostałe cechy, determinujące zasadnicze przeznaczenie pojazdu jako samochodu przeznaczonego do przewozu osób, związane z wyglądem i wyposażeniem, nie uległy zmianie, bowiem nie wynikało to z zebranego materiału dowodowego. Dowodów na odmienność tego stanowiska nie przedstawił również Podatnik. Tak więc wskazano na wyposażenie kojarzone z przewozem osób, jak : wykończenie przestrzeni wewnętrznej pojazdu (tapicerka wnętrza skórzana i pozostałe luksusowe, a wręcz komfortowe wykończenie wnętrza, obecność fabrycznego radia, automatycznej klimatyzacji, eleganckie wykończenie wnętrza. Nie bez znaczenia był również typ pięciodrzwiowego, pięciomiejscowego zamkniętego nadwozia o cechach wielozadaniowych, który to z racji swojej funkcjonalności przemawia za uznaniem pojazdu marki Porsche Cayenne za pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał tym samym, iż ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki Porsche Cayenne w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazywał, iż był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd przeznaczony do przewozu towarów. Konsekwentnie rzecz ujmując był on więc pojazdem klasyfikowanym do pozycji HS 8703, a zatem samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. W związku z powyższym przedmiotowy samochód osobowy jest objęty obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jako pojazd klasyfikowany do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej, co wynika z jego ogólnego wyglądu i ogółu cech, a tym samym prawidłową była decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P.

Pismem z dnia 7 lipca 2014 r. Podatnik za pośrednictwem pełnomocnika zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2, art. 102, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8 i ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2, ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Not Wyjaśniających do tej nomenklatury z dnia 30 maja 2008 r. (Dz. U. UE 2008/C 133/01) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (kod CN 8703), przy jednoczesnym nieuwzględnieniu dowodów świadczących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704 oraz w związku z załącznikiem II pkt. A.2 oraz C.3 Dyrektywy 2007/46/WE z dnia 5 września 2007 roku przez błędną wykładnię objawiającą się przyjęciem, iż podstawowym do ustalenia z jakim typem samochodu mamy do czynienia jest klasyfikacja statystyczna Nomenklatury Scalonej CN, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego uznania go za wyrób podlegający akcyzie oraz wydania decyzji o określeniu podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym;

2) art. 122, 180, 187 § 1 Ordynacji podatkowej w świetle powyżej wymienionych w pkt 1) przepisów ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną, błędną i nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, daleką od obiektywizmu, niespójną i daleką od konsekwentności oceną dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego, w związku z czym należy uznać, że nie doszło do pełnego zebrania i rozpoznania materiału dowodowego, ustalenia faktycznego stanu i właściwości pojazdu oraz udowodnienia istnienia cech pojazdu co skutkowało nieprawidłowym uznaniem, że Strona skarżąca nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, a tym samym wkroczyła w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że w sprawie kluczowe dla rozstrzygnięcia było ustalenie, czy sporny pojazd był w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, a nie w dniu jego badania technicznego lub w dacie produkcji jak przyjmuje organ obiektywnie samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób czy towarów. Punktem wyjścia winna tu być analiza treści art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, w związku z art. 100 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którymi opodatkowane akcyzą jest import, nabycie lub pierwsza sprzedaż samochodu osobowego tj. pojazdu samochodowego objętego pozycją CN 8703 przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, innego niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Konieczne było zatem ustalenie czy samochód nabyty przez Stronę skarżącą był w dacie tego nabycia, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, a zatem stanowił wyrób akcyzowy w rozumieniu powołanych przepisów. Przy czym przez pojęcie "zasadniczo" należy rozumieć najważniejszą, priorytetową funkcję, jaką spełniał samochód w tej konkretnej dacie. W ocenie Skarżącego dowody zgromadzone w sprawie wskazują, że pojazd powinien zostać finalnie sklasyfikowany, wbrew twierdzeniom organu, do pozycji CN 8704 (pojazd samochodowy do transportu towarowego).

Odpowiadając na powyższe zarzuty Dyrektor Izby Celnej w W. w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 z p. zm., dalej: p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W sprawie zastosowanie mają zarówno przepisy prawa wspólnotowego i prawa krajowego - odnośnie zastosowania przepisów procesowych - przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z p. zm., dalej jako O.p.) oraz - odnośnie prawa materialnego - przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 z p. zm., dalej jako u.p.a.).

Na wstępie wskazać należy, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy przedmiotowy samochód marki Porsche Cayenne, w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak twierdzą organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego Skarżący. Ustalenie prawidłowej klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) przesądza bowiem o tym, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Zdaniem Skarżącego sprowadzony przez niego pojazd służył do transportu towarowego, o czym świadczył stan auta oraz przedłożone dokumenty, z których wynika, że w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia był to pojazd ciężarowy.

Organy podatkowe uznają natomiast, że zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu.

W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organów podatkowych.

Przechodząc do wskazania podstaw argumentów przemawiających za podjętym przez Sąd rozstrzygnięciem wskazać należy, iż podstawę prawną sprawy stanowiły przepisy cyt. ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych,

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (LEX nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów". Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd.

Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez Skarżącego reguł postępowania administracyjnego.

Zauważyć trzeba, iż w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z przywołanego wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06.

Powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o osobowym charakterze pojazdu, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703.

Nie zmienia powyższego fakt, że przedmiotowy pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był przerobiony w określony sposób i w kraju pochodzenia tj. w Niemczech zarejestrowany został jako ciężarowy wypełniając wymagane dla potrzeb tej rejestracji warunki.

W ocenie tak organu, jak i Sądu, dostosowanie pojazdu do celów wynikających z korzystania z samochodu jako osobowego nie wymagało istotnie znaczących zmian konstrukcyjnych.

Należy stwierdzić, że pozbawienie samochodu określonego wyposażenia jest jedynie odpowiedzią na potrzeby rynku przez wyprodukowanie np. samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie ich wyposażenia do niezbędnego minimum. Dla podatku akcyzowego pojazd taki nie przestaje być jednak samochodem osobowym i to niezależnie od tego, że faktycznie będzie służył do transportu towarów, a także, że jako ciężarowy zostanie zarejestrowany.

Podkreślić należy, że istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając pojazd w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu na etapie produkcji nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Gdyby tak nie było, wskazane wyżej elementy byłyby zbędne, a wyposażanie w nie pojazdu ekonomicznie nieuzasadnione.

W przedmiotowej sprawie należy podkreślić, że także pozostałe wyposażenie tylnej części pojazdu wskazywało na cechy charakterystyczne dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703. Wskazać w szczególności należy na: obecność tylnych okien wzdłuż bocznych paneli, obecność drzwi z oknami z tyłu, fabryczne i stałe punkty do mocowania pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, obecność elementów wyposażenia przeznaczonego dla pasażerów, oświetlenie sufitowe, klimatyzacja, wykładzina podłogowa, wykładzina boczna, głośniki w drzwiach przednich i tylnej części, tapicerowany sufit, możliwość otwierania tylnych drzwi bocznych, szereg schowków itd.

Wskazać nadto trzeba, iż oczywistym jest, że producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie kraty (przegrody) za siedzeniami przednimi czy montaż blaszanej podłogi. Zabiegi takie znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie wpływa na sposób klasyfikacji pojazdu wg kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Przyjmując inaczej, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu powodowałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za niepożądane. Oparcie klasyfikacji na innych podstawach (w przypadku samochodów na przepisach regulujących ruch drogowy), prowadziłoby do sytuacji, w której ten sam pojazd w rozumieniu u.p.a. mógłby być traktowany odmiennie, po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Jeśli auto ma być głównie przeznaczone do przewozu ładunków, zbędne stają się okna w panelach bocznych, mechanizmy otwierania szyb w drzwiach tylnych, punkty mocowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, tapicerka sufitowa w przestrzeni ładunkowej czy też tapicerka drzwi tylnych profilowana w sposób zwiększający jej praktyczne wykorzystanie przez pasażerów tylnej kanapy. Tymczasem cechy zewnętrzne nabytego przez Skarżącego samochodu, tj. karoseria jak w samochodzie osobowym, przeszklone drzwi jak i jego cechy konstrukcyjne, tj. fakt, że został zbudowany pierwotnie jako samochód osobowy kategorii M1, przeczą temu by mógł to być samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów ustawy akcyzowej. Także zmiany wyposażenia pojazdu, który mogą polegać na demontażu siedzeń, pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego, zamontowanie kratki, które nie nosi cech trwałych, niezmiennych, a może być dowolnie zmieniane tak przez producenta, jak i użytkownika, nie wpływa na zasadnicze przeznaczenie pojazdu.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż pojazd marki Porsche Cayenne jest samochodem osobowym. W niniejszej sprawie pojazd opuścił fabrykę jako samochód osobowy, a następnie został przerobiony na samochód ciężarowy, co wynikało ze świadectwa homologacji [...] (w aktach sprawy), wg którego pojazdy tego typu i marki co przedmiot postępowania zostały dopuszczone do ruchu jako samochody osobowe - typ M1, z homologacją nr el 3*2001/116*0089. Jak ponadto wynikało z niemieckiego dowodu rejestracyjnego samochód marki Porsche Cayenne o nr nadwozia [...] posiadał nr homologacji el 3*2001/116*0089*11, co potwierdza, że w dniu zakończenia procesu produkcji pojazd ten był samochodem osobowym wielozadaniowym kategorii homologacyjnej M1, następnie został dostosowany do potrzeb rynku niemieckiego, tj. wymontowano siedzenia drugiego rzędu i zamontowano kratkę i poprzez rozszerzenie świadectwa homologacji (pole 5 numeru świadectwa homologacji - *11) samochód marki Porsche Cayenne został zakwalifikowany do kategorii N|G.

Podkreślić przy tym należy, iż organy podatkowe nie kwestionowały zapisów zawartych w dowodzie rejestracyjnym oraz niemieckim świadectwie homologacji, natomiast zgodzić należy się z nimi, iż określenie typu pojazdu na gruncie jego homologacji i rejestracji odbywa się na podstawie innych przepisów, niż klasyfikacja towarowa dla potrzeb podatku akcyzowego.

Zasadne jest zatem przyjęcie, iż sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, tj. został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta w elementy służące do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób. Natomiast zamontowanie w sposób nietrwały za pomocą śrub przegrody, czy demontaż miejsc do siedzenia oraz pasów bezpieczeństwa dla pasażerów z tyłu świadczy tylko o dokonaniu pewnych czynności adaptacyjnych, przystosowujących pojazd do spełnienia warunków określonych w przepisach komunikacyjnych do przewozu towarów, umożliwiających zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego.

W konsekwencji przyjąć należało, iż organy podatkowe właściwie dokonały zestawienia i porównania, stwierdzonych w toku postępowania podatkowego cech przedmiotowego pojazdu z cechami charakterystycznymi dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703 i pozycji HS 8704, co doprowadziło do prawidłowego uznania, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów.

Powyższej oceny nie mogą zmienić zarzuty Strony skarżącej odnośnie wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Dla ustalenia charakteru pojazdu bez znaczenia pozostaje dokumentacja związana z rejestracją pojazdu, w tym również dokumenty przedstawione przez Skarżącego. Dokumenty te w świetle dokonanych ustaleń przez organy podatkowe co do zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu nie wpływają na zmianę jego klasyfikacji taryfowej. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że dokumenty, na które powoływał się Skarżący, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne przepisy niż dotyczące klasyfikacji towarowej i nie ma znaczenia, że dokonano tego na terenie innego państwa członkowskiego. W tej sytuacji nie można uznać, że mają one decydujące znaczenie dla możliwości zastosowania przepisów dotyczących opodatkowania pojazdu podatkiem akcyzowym na terenie kraju. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy.

Również pozostałe dokumenty urzędowe, czyli zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, jak również świadectwo homologacji typu samochodu, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie.

Badanie techniczne samochodu ma bowiem na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Natomiast homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji, nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. ustawa o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych – są to, jak już wyżej podniesiono, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej.

W ocenie Sądu, organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN.

Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a to, że wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne, aniżeli domagał się Skarżący, nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie, a zatem nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Podkreślenia wymaga, że sporny samochód był w I etapie homologacji wyprodukowany jako osobowy, a następnie ewentualnie mógł być i był przystosowany do wersji ciężarowych. To jednak nie uzasadnia wniosku, że sprowadzone przez Skarżącego auto było samochodem ciężarowym w rozumieniu Taryfy celnej. Organy celne nie kwestionowały bowiem, iż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód posiadał homologację jako ciężarowy i jako taki był zarejestrowany w Niemczech. Organy nie negują także twierdzeń Skarżącego, iż pojazd w czasie jego sprowadzenia znajdował się w innym stanie, niż w momencie dokonywania oględzin. Biorąc jednakże pod uwagę dowody dotyczące dokonanych zmian w pojeździe, nadto oględziny pojazdu, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w dokumentach rejestracyjnych zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące, tym bardziej, że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych, do których nie odwołują się przepisy u.p.a.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów, w tym wymienionych w skardze przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz prawa wspólnotowego, należy zauważyć, że są one bezzasadne. Należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że większość zarzutów opiera się na założeniu, że sporny samochód jest samochodem ciężarowym i nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zgodnie natomiast z tym, co zostało wskazane wyżej, pojazd ten jest samochodem osobowym i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W powyższym kontekście wskazane przez Skarżącego inne fakty (rejestracja samochodu, dokumenty samochodu, badanie techniczne, jego przeznaczenie, montaż przegrody, demontaż siedzeń) nie mogą przesądzić o zaklasyfikowaniu pojazdu jako samochód ciężarowy.

Organy podatkowe obydwu instancji działały na podstawie prawa i w jego granicach, a odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może stanowić o naruszeniu przepisów postępowania.

Bezzasadne we wskazanym powyżej kontekście są zatem zarzuty naruszenia przepisów procesowych. Organy podatkowe, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie negowały wskazanych dokumentów, lecz je oceniły. Ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji zawierającym wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innych dowodów nie uznał jako znaczących przy rozstrzyganiu sprawy, a także podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. W tym kontekście nie można też uznać, że brak dokonania dowodu z przesłuchań wnioskowanych świadków (w tym Skarżącego) stanowi o naruszeniu wspomnianych zasad.

Sąd ponadto wskazuje, że organy celne dokonały ustaleń w oparciu o wyczerpująco zebrany i właściwie rozpatrzony materiał dowodowy, zapewniły Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania.

Jak już wyżej wskazano, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt organu administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że został on wydany z naruszeniem przepisu prawa materialnego wpływającym na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 litera a - c p.p.s.a.).

Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa materialnego czy procesowego na treść decyzji, a więc ukształtowanych w niej stosunków administracyjnoprawnych materialnych lub procesowych. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję, musi zatem wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (patrz: wyrok NSA z 19 października 2011r., sygn. I OSK 915/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dlatego też zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i uchylenie decyzji może nastąpić jedynie wówczas, gdy stwierdzone naruszenie przepisów miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w takim wypadku rzeczą Sądu jest wykazanie, że uchybienie przepisom prawa przez organ orzekający było tak istotne, że przy poprawnym ich zastosowaniu brzmienie osnowy decyzji byłoby lub mogłoby być inne.

W ocenie Sądu, organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej został zebrany i rozpatrzony cały materiał dowodowy. W trakcie prowadzonego postępowania nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania.

Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

W tym stanie rzeczy, uznając decyzję za prawidłową, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.