Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 103/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 13 ust. 2d
journal: Dz.U. 2006 nr 72 poz 500
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - tekst jednolity
article: par. 10 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 32 poz 228
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
article: art. 151, art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 2 ust. 1 lit. b), art. 20 ust. 1
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 4 lit. b), art. 3 ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2011 r. sprawy ze skargi Z. M. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 103/11

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] r. Z. M. wystąpił do organu podatkowego o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie zwolnienia od podatku akcyzowego nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów do silników klasyfikowanych do kodu [...].

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż skarżący od kilku lat kupuje w innych krajach Wspólnoty produkty wykorzystywane do smarowania silników, to jest oleje silnikowe klasyfikowane do kodu [...] i symbolu PKWiU 23.20.18 – 50.20, a następnie sprzedaje je w kraju odbiorcom ostatecznym lub pośrednikom. W ocenie skarżącego oleje przeznaczone do celów innych niż napędowe lub opałowe, ponieważ nie mogą być zaliczone do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz objęte jednolitymi zasadami opodatkowania i obrotu we wszystkich państwach Unii Europejskiej, są zwolnione od akcyzy, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.). Znajduje to potwierdzenie w orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06.

Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia [...] r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Organ wskazał, powołując się na art. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), iż wyrobami zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 2 do powołanej ustawy, w którym pod pozycją 4 wymienia się produkty rafinacji ropy naftowej o symbolu PKWiU 23.20 i kodzie CN 2710. Organ wskazał też, iż stosownie do postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) stawka podatku akcyzowego na oleje smarowe sprzedawane w kraju i nabywane wewnątrzwspólnotowo wynosi 1.180,00 zł/1.000 l. Natomiast stosownie do § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnienia od akcyzy, zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo, jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników, albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Zwolnienie to ma zastosowanie, zgodnie z § 13 ust. 2a powołanego rozporządzenia, pod warunkiem, iż sprzedaż tych wyrobów dokonywana jest ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub jest dokonywana przez podmiot, o którym mowa w § 13 ust. 2b pkt 2 tego rozporządzenia, a więc przez podmiot dokonujący odsprzedaży wyrobów podmiotom zużywającym wyroby do celów zwolnionych od akcyzy, o której mowa w § 13 ust. 1 pkt 5 powołanego rozporządzenia i które złożą oświadczenie stwierdzające, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem.

Ponadto organ wskazał, iż w świetle prawa wspólnotowego wyroby zaklasyfikowane do kodu CN 2710 1971 – 2719 19 99 (oleje smarowe) są bez względu na ich przeznaczenie wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi (art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej; Dz.U.UE.L.03.283.51, Dz.U.UE-sp.09-1-405 ze zm.), do których nie mają obligatoryjnego zastosowania, w związku z art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i art. 20 ust. 1 powołanej dyrektywy, postanowienia dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania Dz.U.UE.L.92.76.1; Dz.U.UE-sp.09-1-179 ze zm.). Nie oznacza to jednak, że państwo członkowskie nie może opodatkować tych wyrobów, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku. Organ wskazał również, iż w myśl przepisów polskiego prawa podatkowego w obrocie wewnątrzwspólnotowym olejami smarowymi nie ma obowiązku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy i administracyjnego dokumentu towarzyszącego. Zatem wymienione przepisy w żaden sposób nie ograniczają swobody handlu.

W ocenie organu przepisy krajowe nie naruszają również postanowień Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Pismem z dnia 11 lutego 2009 r. skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

Pismem z dnia [...] r. Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w wydanej interpretacji.

W skardze z dnia [...] r. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., skarżący zaskarżył przedmiotową interpretację, zarzucając jej naruszenie:

- art. 1, art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej;

- art. 3 dyrektywy horyzontalnej;

- art. 90 TWE, w związku z art. 23 i art. 28 powołanego TWE, w związku z art. 91 ust. 3 oraz art. 217 Konstytucji RP oraz art. 249 TWE, a także § 13 ust. 2a-c rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy oraz

- art. 4 i art. 62 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r., w zakresie podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd wskazał, iż zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przy stosowaniu przepisów prawa krajowego należy uwzględniać przepisy prawa wspólnotowego. Sąd wskazał również, iż sąd krajowy powinien tak dalece jak jest to możliwe interpretować prawo krajowe w świetle i zgodnie z celem dyrektywy, aby osiągnąć skutki w niej zamierzone. W związku z tym Polska w zakresie wyrobów energetycznych, jakimi są oleje smarowe była zobowiązana do dostosowania swoich wewnętrznych regulacji do przepisów dyrektywy energetycznej.

Ponadto Sąd wskazał, iż z dniem [...] r., na mocy art. 47 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz.U.UE L 2009.9.12), utraciła moc dyrektywa horyzontalna.

W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał, powołując się na art. 2 (4) dyrektywy energetycznej, iż w niniejszej sprawie ma zastosowanie wyłączenie określone w pkt 3a) art. 2 (4), zgodnie z którym postanowień dyrektywy energetycznej nie stosuje się w sytuacji, gdy wyrób energetyczny jest przeznaczony do innych celów niż napędowe lub opałowe. W ocenie Sądu wyłączenie, o jakim mowa w dyrektywie energetycznej jest tożsame z obligatoryjnym zwolnieniem z akcyzy, które przewidywała wcześniej obowiązująca dyrektywa strukturalna 92/81/EWG. Sąd powołał się na orzeczenia ETS (C-346/97 w sprawie pomiędzy Braathens Svergie AB a Riksskatteverket; C-437/01 w sprawie pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Włoską), z których wynika, iż państwa członkowskie nie mogą nakładać akcyzy ani innych podatków konsumpcyjnych na wyroby energetyczne zużywane do celów innych niż napędowe lub opałowe. Sąd podniósł także, iż zarówno dyrektywa energetyczna jak i poprzednio obowiązująca dyrektywa strukturalna nie definiują zwrotu "zużycie w celach napędowych lub opałowych", natomiast państwa członkowskie, co podkreślał w swoich orzeczeniach ETS, nie posiadają uprawnień do wprowadzania własnych definicji.

Podsumowując, Sąd stwierdził, iż art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej w sposób pośredni potwierdza, że wykorzystanie wyrobów energetycznych do celów innych niż napędowe lub opałowe nie powinno podlegać akcyzie. Wskazany przepis jest odniesieniem, do którego odwołuje się art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Potwierdzeniem takiej wykładni jest, w ocenie Sądu, art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej, z którego jednoznacznie wynika, że w katalogu wyrobów energetycznych, podlegających przepisom tego aktu prawnego, olej smarowy nie został ujęty. Zatem organ podejmując interpretację dopuścił się naruszenia tych przepisów. Tak więc przy ponownym rozpoznaniu sprawy, wydana przez organ interpretacja powinna uwzględniać wykładnię wymienionych przepisów prawa podatkowego dokonaną przez Sąd.

Na powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego złożył Minister Finansów.

Wyrokiem z dnia [...] r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia [...] r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia NSA wskazał, iż Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwie kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

NSA podniósł, iż za nieuprawnione należy uznać powołanie się przez Sąd pierwszej instancji na art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym (z pominięciem pozostałych przepisów prawa krajowego), w myśl którego zwolnienie od akcyzy stosuje się również, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Dyrektywa energetyczna nie zawiera bowiem przepisów, na podstawie których oleje smarowe podlegają obowiązkowemu lub dobrowolnemu zwolnieniu od akcyzy. W art. 14 dyrektywy energetycznej, zawierającym zamknięty katalog obowiązkowych zwolnień, nie wymienia się olejów smarowych. Również z treści art. 15 i art. 16 powołanej dyrektywy, przewidujących możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie określonych zwolnień o charakterze dobrowolnym, nie można wywnioskować, iż państwa członkowskie są zobowiązane do wprowadzenia obligatoryjnego zwolnienia olejów smarowych od podatku akcyzowego. Na podobnym stanowisku stanął ETS, który w orzeczeniu w sprawach połączonych C- 145/06 i C- 146/06, wyraził pogląd, że dyrektywę energetyczną należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi ona na przeszkodzie w stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów, niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, pod warunkiem, że państwa członkowskie będą przestrzegały nie tylko postanowień TWE, w szczególności art. 25 i art. 90, lecz także przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy horyzontalnej.

Wskazany powyżej brak wszechstronnego rozważenia obowiązujących w tym zakresie przepisów spowodował, w ocenie NSA, iż Sąd nie wykazał w istocie, na czym polega owa sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym, czym naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie wyjaśnił bowiem w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści powołanego przepisu, na czym polegał błąd w rozumowaniu organu wydającego interpretację, co oznacza, że pominięcie regulacji krajowej jest, co najmniej przedwczesne. Należy bowiem pamiętać, iż do bezpośredniego zastosowania postanowień dyrektywy może dojść jedynie wówczas, gdy mamy do czynienia z brakiem lub nieprawidłową implementacją jej postanowień do krajowego systemu prawnego, a ponadto upłynął termin jej implementacji oraz postanowienia dyrektywy mają charakter bezpośredni i bezwarunkowy.

Zatem przy ponownym rozpoznaniu sprawy - jak wskazał NSA - Sąd pierwszej instancji powinien dokonać kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej z uwzględnieniem zarówno przepisów prawa wspólnotowego jak i krajowego. W pierwszej kolejności Sąd powinien rozważyć czy przepisy dyrektywy energetycznej oraz horyzontalnej stoją na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwo członkowskie regulacji prawnej pozwalającej na opodatkowanie olejów smarowych. Stąd też potrzeba odniesienia się, w kontekście art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej, do art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, w myśl którego państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Dalej NSA wskazał, iż Sąd pierwszej instancji powinien rozważyć czy doszło do prawidłowej implementacji do krajowego porządku prawnego powołanych dyrektyw. W tym celu Sąd powinien dokonać oceny przepisów ustawy o podatku akcyzowym i wydanego na jej podstawie rozporządzenia w sprawie zwolnienia od akcyzy, a zwłaszcza w zakresie przyjętych w nich rozwiązań prawnych, z których wynika, że oleje smarowe zostały zaklasyfikowane do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (art. 2 pkt 1 i 2 oraz zał. nr 1 poz. 5 i zał. nr 2 poz. 4 do ustawy o podatku akcyzowym) i objęte pod pewnymi warunkami zwolnieniem od akcyzy (§ 13 rozporządzenia w sprawie zwolnienia od akcyzy). Następnie NSA podkreślił, że Sąd pierwszej instancji jest również zobowiązany do oceny czy przyjęte w prawie polskim rozwiązania nie spowodowały zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granic w handlu między państwami członkowskimi, o czym stanowi wspomniany art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, co oznacza, że wydając niniejszy wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. miał obowiązek zastosować wykładnię przepisów przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] roku.

Na wstępie należy zauważyć, że w systemie prawa krajowego, zarówno na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. jak i ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., nr 3, poz. 11 ze zm.), oleje smarowe o symbolu 27101991 są opodatkowane stawką akcyzy niezależnie od tego, do jakich celów są używane.

Strona skarżąca zmierzała do uzyskania interpretacji przepisów prawa podatkowego z której wynikałoby, że nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobu o kodzie CN 2710 19 81 tj. oleju silnikowego nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ze względu na sprzeczność przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym.

Źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych są:

1. Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L z 1992 r., nr 76 str. 1 ze zm., zwana dalej Dyrektywą horyzontalną), która określa ogólne warunki dotyczące nadzoru nad przechowywaniem oraz przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, a jej celem jest harmonizacja zasad dotyczących przemieszczania wyrobów akcyzowych na terenie Unii Europejskiej z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy,

2. Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L z 2003 r., nr 283 str. 51 ze zm., zwana dalej Dyrektywą energetyczną), która wyznacza zakres wyrobów energetycznych podlegających podatkowi akcyzowemu. Dyrektywa ta w art.1 zobowiązuje Państwa Członkowskie do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami.

W świetle wskazanych przepisów prawa wspólnotowego, wyroby zaklasyfikowane do kodu CN 2710 19 71-83 i CN 2710 19 87-99 zostały ujęte w katalogu wyrobów energetycznych określonym w art. 2 ust. 1 ust. b) Dyrektywy energetycznej. Stosownie do treści art. 2 ust. 4 lit. b) (tiret pierwszy) Dyrektywy energetycznej, przepisy zawarte w tej dyrektywie nie mają zastosowania do wyrobów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nie kwestionuje faktu, że sporny olej wykorzystywany do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania nie jest objęty zakresem stosowania Dyrektywy 2003/96/WE.

Powyższe nie oznacza jednak, że państwa członkowskie pozbawione są możliwości wprowadzania własnych regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie. Zgodnie, bowiem z art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 tej dyrektywy, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Na gruncie obowiązującego prawa krajowego, oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, które w świetle przywołanego przez organ wyroku ETS z 5 lipca 2007r. C-145/06 i C-146/06, nie są wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy horyzontalnej, są opodatkowane akcyzą na mocy przepisów prawa krajowego, na co wyraźnie pozwalają ww. przepisy dyrektywy, z zachowaniem warunków, że opodatkowanie to nie zwiększy formalności w przepływie towarów przez granicę.

Na gruncie obowiązujących przepisów, w zakresie podatku akcyzowego przy zachowaniu określonych warunków, możliwe jest zwolnienie od akcyzy olejów smarowych na zasadach określonych w § 13 ust 2 d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 72 poz. 500 ze zm.) i w § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32 poz. 228). Przepisy dyrektyw nie zabraniają państwom członkowskim wprowadzenia systemów opodatkowania zbieżnych z ujednoliconym systemem opodatkowania funkcjonującym w ramach Wspólnoty także w zakresie, który nie podlega harmonizacji. Państwa członkowskie, wprowadzając zwolnienie od akcyzy dla olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe, mogą dowolnie określić warunki korzystania z tego zwolnienia.

Odrębną kwestią jest objęcie produktów energetycznych - w rozumieniu Dyrektywy energetycznej - postanowieniami Dyrektywy horyzontalnej w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania wyrobów. Produkty energetyczne, które podlegają przepisom dyrektywy horyzontalnej, zostały wymienione w art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej. W katalogu ww. produktów energetycznych nie zostały ujęte wyroby o kodzie CN 2710 19, co oznacza, iż państwa członkowskie nie mają obowiązku stosować wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w Dyrektywie horyzontalnej. Objęcie przez państwo członkowskie wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 postanowieniami Dyrektywy horyzontalnej na terytorium tego państwa członkowskiego nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Przepis ten wymienia, bowiem tylko produkty energetyczne, w stosunku do których przepisy dyrektywy horyzontalnej dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej.

Natomiast w odniesieniu do innych wyrobów, wyłączonych z zakresu obowiązywania Dyrektywy horyzontalnej, państwa członkowskie mogą stosować na swoim terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku. Fakt, iż niektóre produkty energetyczne, zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b) (tiret pierwszy) Dyrektywy energetycznej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (w związku z tym, że są wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe), nie oznacza, iż do tych wyrobów nie stosuje się wspólnotowych przepisów w zakresie kontroli produkcji i przemieszczania wyrobów akcyzowych, określonych w Dyrektywie horyzontalnej. Celem Dyrektywy energetycznej jest bowiem opodatkowanie wyrobów energetycznych. Jeżeli przepis tej dyrektywy stanowi, że nie ma ona zastosowania do określonych wyrobów, to oznacza to tylko tyle, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z zasadami tej dyrektywy. Ponadto art. 2 ust. 4 (zd. drugie) Dyrektywy energetycznej wprost stanowi, że do wyrobów energetycznych wymienionych w tym przepisie, m.in. używanych do innych celów niż napędowe lub opałowe, stosuje się art. 20 tej Dyrektywy.

Zatem krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów będących przedmiotem wniosku nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską (TWE) oraz w Dyrektywach horyzontalnej i energetycznej. Powyższe regulacje krajowe są zgodne co do celu i rezultatu wyznaczonego postanowieniami Dyrektywy energetycznej.

Reasumując regulacje krajowe dotyczące objęcia podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych takich jak oleje smarowych o kodach CN 2710 19 71-83 i 2710 87-99 są zgodne z przepisami Dyrektywy energetycznej i horyzontalnej.

Niewątpliwie powołany przez skarżącą wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 maja 2008r. sygn. akt I SA/Sz 62/08, został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2009r. sygn. akt I FSK 2057/08. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż Sąd I instancji "Pominął jednakże w swoich rozważaniach przepis art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej uprawniający Państwa Członkowskie WE do zachowania prawa do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne, niż te wymienione w ust. l, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Nadto nie odniósł się w żaden sposób, do czego był zobowiązany, do unormowań w przedmiotowym zakresie zarówno ww. polskiej ustawy o podatku akcyzowym, jak też rozporządzenia wykonawczego, a więc do przepisów powoływanych zarówno przez Spółkę, jak i organy w odniesieniu do ww. art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, jak też w kontekście stwierdzenia, które sam wypowiedział, że oleje smarowe jako takie są wyrobami energetycznymi podlegającymi systemowi ujednoliconego podatku akcyzowego, jednakże ze względu na ich wykorzystanie są z tego systemu wyłączone.

W sprawie na uwagę zasługuje również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1315/07. Sąd w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu tego wyroku, że podatek akcyzowy w krajowych regulacjach "jest podatkiem konsumpcyjnym, który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podlega regułom wynikającym z dyrektywy horyzontalnej oraz poszczególnych dyrektyw odnoszących się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych (tzw. dyrektyw strukturalnych), w tym między innymi dyrektywy energetycznej, a z drugiej strony realizuje opodatkowanie tym podatkiem wyrobów, które plasują się w art.3 ust.3 dyrektywy horyzontalnej, a więc chodzi tu o wyroby inne niż wymienione w art.3 ust.1 tej dyrektywy. W tym kontekście stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo iż został on zakwalifikowany na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, może mieć znaczenie dla wykazania, iż nie powinien on podlegać wynikającym z prawa wspólnotowego szczególnym procedurom związanym z jego produkcją, przechowywaniem, przemieszczeniem, itd. Nie oznacza to automatycznie, iż nie może on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ". Należy zauważyć, że powyższy wyrok zapadł w stanie prawnym poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i przepisów wykonawczych do niej. Jednakże wskazania NSA zdaniem Sądu, pozostają aktualne na gruncie obecnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym z dnia 8 grudnia 2008 r.

Na podobnym stanowisku, co organ stanął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 5 listopada 2009r. sygn. III SA/Kr 370/09, które to stanowisko Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela.

W ocenie Sądu, regulacja na gruncie krajowych przepisów dotyczących podatku akcyzowego, z uwagi na wykorzystanie spornych wyrobów na inne cele niż napędowe i opałowe, uwzględnia postanowienia Dyrektywy energetycznej i Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie sprzeczności tych przepisów z przepisami wspólnotowymi, uznając, że są one zgodne, co do celu i rezultatu wyznaczonego postanowieniami tej Dyrektywy oraz Dyrektywy horyzontalnej.

Minister Finansów wskazał też dlaczego objęcie spornego oleju procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju nie może być traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku. Wprowadzenie szczególnych regulacji w zakresie zwolnień od podatku akcyzowego oznacza wprawdzie nałożenie na spółkę dodatkowych obowiązków, ale nie może być utożsamiane ze zwiększeniem formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.

P.Z-C.