Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 763/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 10 art. 2 pkt 14
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2018 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 10 maja 2016 r. nr 1061-IPTPP3.4512.53.2016.3.BM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia 10 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

– ustalenia czy wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej stanowić będzie odpłatną dostawę towarów — jest prawidłowe,

– zastosowania do dostawy aktywów i zabudowań stawki podatku 23% — jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powyższej interpretacji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 15 lutego 2016 r. spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A Sp. z o.o. (dalej jako: "Wnioskodawca" lub "Spółka") jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej jako: "VAT").

Wnioskodawca wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT (działalność produkcyjna) nieruchomości gruntowe:

1) które na moment złożenia niniejszego wniosku są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dla Gminy W. i znajdują się w jednostkach bilansowych: PP - z funkcją: teren skoncentrowanej działalności gospodarczej o charakterze produkcyjnym, składowym i/lub usługowym, Z - z funkcją tereny dla poszerzenia drogi/ulicy zbiorczej, D - z funkcją tereny dla poszerzenia drogi/ulicy dojazdowej, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje prawo własności (dalej jako: "Działki będące własnością Spółki");

2) względem których Gmina W. nie posiada obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, w stosunku do której Wnioskodawcy przysługuje prawo użytkowania wieczystego (dalej jako: "Działka będąca w użytkowaniu wieczystym") (dalej łącznie jako: "Grunty zabudowane").

Na Gruntach zabudowanych (a zatem zarówno na Działkach będących własnością Spółki jak i na Działce będącej w użytkowaniu wieczystym) Wnioskodawca wzniósł wykorzystywane w swojej działalności:

– budynki (np. budynek magazynowy, hala namiotowa), a także

– inne obiekty (np. ogrodzenie, parking, ciepłociąg) (dalej łącznie jako: "Aktywa").

Na moment nabycia Działki będące własnością Spółki nie były zabudowane. Natomiast na Działce będącej w użytkowaniu wieczystym znajdowały się następujące składniki majątku: barak murowany (dalej jako: "Zabudowania") oraz ogrodzenie. Transakcja nabycia Działki będącej w użytkowaniu wieczystym miała miejsce w roku 1994 i podlegała opodatkowaniu VAT. Zabudowania zostały ujawnione w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jako środek trwały Spółki. W odniesieniu do ogrodzenia, Spółka dokonała jego fizycznej likwidacji w latach ubiegłych.

Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących wytworzenia Aktywów oraz od wydatków na nabycie Zabudowań. Ponadto, w trakcie użytkowania niektórych/wszystkich Aktywów, Wnioskodawca ponosił nakłady związane z ich remontem oraz/lub ulepszeniem. Ponoszone wydatki dotyczące ulepszenia poszczególnych Aktywów nie przekroczyły w ostatnich 5 latach 30% ich wartości początkowej. Również w zakresie Zabudowań, w ciągu ostatnich 5 lat, Spółka nie ponosiła nakładów na ich ulepszenie, które przekroczyłyby 30% ich wartości początkowej.

Ani Grunty zabudowane, ani Aktywa czy Zabudowania nie były natomiast przez Wnioskodawcę udostępniane na rzecz innych podmiotów, w szczególności w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (umowa najmu, umowa dzierżawy).

Możliwe jest, iż w przyszłości wszystkie lub niektóre Aktywa i/lub Zabudowania (wraz z Gruntami zabudowanymi) zostaną wniesione aportem do innej spółki kapitałowej (dalej jako: "Spółka kapitałowa"). Na moment dokonania aportu Spółka kapitałowa będzie zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. W zamian za wkład niepieniężny Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce kapitałowej o określonej wartości nominalnej. Objecie przez Spółkę udziałów w kapitale zakładowym Spółki kapitałowej nastąpi w taki sposób, że wartość wkładów przewyższy wartość nominalną wyemitowanych udziałów. Nadwyżka pomiędzy wartością wkładu a wartością nominalną objętych udziałów (tzw. agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki kapitałowej.

Niewykluczone, że w zamian za planowany wkład niepieniężny Wnioskodawca, poza udziałami Spółki kapitałowej, otrzyma także zapłatę pieniężną.

Możliwe jest również, że w ramach przedmiotowego aportu dojdzie do przeniesienia prawa własności również innej działki, względem której Wnioskodawcy przysługuje prawo użytkowania wieczystego - konsekwencje podatkowe ewentualnego przeniesienia tej nieruchomości nie są jednak przedmiotem niniejszego wniosku.

W odniesieniu do przeniesienia składników majątku, w stosunku do których zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Wnioskodawca i Spółka kapitałowa zamierzają skorzystać z uprawnienia z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT poprzez złożenie przed dniem dokonania dostawy, właściwemu dla Spółki kapitałowej naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodnego oświadczenia, że strony wybierają opodatkowanie dostawy Zabudowań.

Wnioskodawca wskazał, że: Zabudowania, Aktywa oraz Grunty zabudowane nie były wykorzystane przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśniono, że zakresem wniosku - a tym samym przedmiotem transakcji aportu - objęte są następujące działki: Działki będące własnością Spółki - działki o numerach ewidencyjnych [...], [...], [...], [...],[...],[...], [...], [...], [...], [...]; Działka będąca w użytkowaniu wieczystym - numer ewidencyjny [...].

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze, że na Działkach będących własnością Spółki zostały wybudowane budynki i budowle (określone jako Aktywa) oraz na Działce będącej w użytkowaniu wieczystym na moment jej nabycia znajdowały się: barak murowany ("Zabudowania") oraz ogrodzenie, które uległo fizycznej likwidacji, a jednocześnie na Działce będącej w użytkowaniu wieczystym zostały wybudowane budynki i budowle (określone jako Aktywa) zarówno Działki będące własnością Spółki, jak i Działka będąca w użytkowaniu wieczystym są zabudowane.

Na status aportowanych gruntów jako zabudowanych, zdaniem Wnioskodawcy, wpływa także fakt, że w odniesieniu do nich wydawane były decyzje na pozwolenie na użytkowanie znajdujących się tam budynków.

Wnioskodawca wskazał również położenie wszystkich aktywów, które były przedmiotem aportu. Wnioskodawca podkreślił, że budynki i budowle, które były przedmiotem aportu, nie były oddane przez Spółkę do używania w ramach czynności opodatkowanej (np. w drodze umowy najmu) na rzecz podmiotów trzecich. Budynki i budowle będące przedmiotem aportu wykorzystywane były w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie wymienionych w uzupełnieniu budynków i budowli w wysokości wyższej niż 30% ich wartości początkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku jako nr 1 i nr 2):

1. Czy wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci Aktywów i Zabudowań (wraz z Gruntami zabudowanymi) stanowiło odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT?

2. W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, tj. uznanie, że wniesienie przedmiotowego wkładu niepieniężnego stanowiło odpłatną dostawę towarów, czy dostawa Aktywów i Zabudowań (wraz z Gruntami zabudowanymi), podlega opodatkowaniu 23% stawką VAT?

Ad 1. Zdaniem Wnioskodawcy - wniesienie przez Spółkę do Spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci Aktywów i Zabudowań (wraz z Gruntami zabudowanymi) stanowiło odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. 1 uwagi na klasyfikację planowanej czynności aportu jako dostawy towarów, w ocenie Spółki w ramach planowanej transakcji nie będzie miało miejsce świadczenie usług, gdyż zgodnie już art. 8 ust. l ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. W ocenie Wnioskodawcy nominalna wartość udziałów objętych przez Spółkę lub ich wartość nominalna wraz z otrzymaną kwotą pieniężną będą stanowiły odpłatność za wniesiony do Spółki kapitałowej wkład niepieniężny. W związku z tym w przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca dokona dostawy nieruchomości, za którą uzyska zapłatę w postaci udziałów w Spółce kapitałowej oraz ewentualnie dodatkową kwotę pieniężną. Dlatego też, w opinii Wnioskodawcy wniesienie przedmiotowego wkładu niepieniężnego stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. l ustawy o VAT

Ad 2. Zdaniem Wnioskodawcy - dostawa Aktywów i Zabudowań (wraz z Gruntami zabudowanymi), podlega opodatkowaniu 23% stawką VAT. Wnioskodawca zauważył, iż samo wzniesienie Aktywów na Gruntach zabudowanych i oddanie ich do użytkowania (wprowadzenie do ewidencji środków trwałych) nie powinno być klasyfikowane jako ich pierwsze zasiedlenie, nie doszło bowiem do oddania Aktywów do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Samo przyjęcie do użytkowania wybudowanych przez Spółkę Aktywów oraz ich wprowadzenie do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy nie jest czynnością opodatkowaną. W takim przypadku pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce dopiero w przypadku, gdy wybudowany lub zmodernizowany składnik majątku zostanie zbyty lub oddany do używania w ramach czynności opodatkowanej (np. oddany w najem) na rzecz innego podmiotu.

Wnioskodawca zauważył, że konkluzje w zakresie dostawy w ramach pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do Aktywów przedstawione powyżej nie znajdą zastosowania do Zabudowań. Zabudowania znajdujące się na Działce będącej w użytkowaniu wieczystym zostały bowiem przez Wnioskodawcę nabyte w ramach czynności opodatkowanej VAT.

Stwierdzono, iż dostawa Zabudowań nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, bowiem do nabycia Zabudowań doszło w 1994 roku. Ponadto, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Zabudowań upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Zatem w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawa Zabudowań podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Wnioskodawca stanął na stanowisku, że dostawa Aktywów (wraz z Gruntami zabudowanymi) dokonana zostanie w ramach pierwszego zasiedlenia, a zatem przedmiotowy wkład niepieniężny nie będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Natomiast w odniesieniu do Zabudowań znajdzie co prawda zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednak w związku z faktem, że w opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną warunki uregulowane w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, dostawa Zabudowań także będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Ze względu na to, że jak - wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wybudowaniem Aktywów (tj. zarówno od wydatków inwestycyjnych dotyczących wytworzenia Aktywów oraz ich późniejszych ulepszeń), przesłanka żart. 43 ust. 1 pkt 10 a lit. a ustawy o VAT nie została spełniona, a zatem zwolnienie z ww. przepisu nie znajdzie zastosowania.

W odniesieniu z kolei do przeniesienia Zabudowań należy wskazać, że skoro ich dostawa -co do zasady - objęta jest zwolnieniem wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a jedynie Wnioskodawca oraz Spółka kapitałowa zrezygnuje z prawa do skorzystania z tego zwolnienia, transakcja aportu również w tej części nie może korzystać ze zwolnienia uregulowanego w art. 43 ust. l pkt 10 a ustawy o VAT.

W konsekwencji, skoro:

– w odniesieniu do zbycia Aktywów nie zostały spełnione przesłanki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 a ustawy o VAT;

– w odniesieniu do zbycia Zabudowań zastosowanie mogłoby znaleźć zwolnienie z opodatkowania z art. 43 ust. l pkt 10 ustawy o VAT, jednakże Wnioskodawca i Spółka kapitałowa zamierzają skorzystać z uprawnienia wskazanego w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy Zabudowań;

– Aktywa oraz Zabudowania nie należą do żadnej z kategorii towarów wymienionych w załącznikach nr 3 oraz nr 10 do ustawy o VAT wskazujących na towary i usługi, dla których stawka podatku wynosi odpowiednio 7% i 5% dostawa Aktywów oraz Zabudowań (wraz z Gruntami zabudowanymi) powinna być opodatkowana według zasad ogólnych.

Wydając zaskarżaną interpretację organ stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest:

– prawidłowe — w zakresie ustalenia czy wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej stanowić będzie odpłatną dostawę towarów,

– nieprawidłowe — w zakresie zastosowania do dostawy aktywów i zabudowań stawki podatku 23%.

Powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, póz. 1054, z późn. zm.) wskazano, że wniesienie aportu - wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki kapitałowej spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. l ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem -wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów, a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Tym samym uznano, że stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Następnie przytaczając treść art. 43 ust. 1 pkt 10 i art 2 pkt 14 ustawy podniesiono, że wykluczenie z zwolnienia opisanego w tej regulacji następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata. Wskazano, że przepisy te stanowią implementację art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. l, z późn. zm.),

Zdaniem organu wydającego interpretację wniesienie aportem budynków i budowli, co do których Strony nie złożyły oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W takim przypadku - stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy -ze zwolnienia korzysta także grunt z którym takie budynki i budowle są związane. Jednocześnie, wniesienie aportem urządzeń budowlanych w takiej części, w jakiej są związane z budynkami i budowlami zwolnionymi, korzysta ze zwolnienia. Tym samym uznano stanowisko spółki w powyższym zakresie za nieprawidłowe.

Na interpretacje przepisów prawa podatkowego z dnia 10 maja 2016 r. Wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę z dnia 25 lipca 2016 r.

W skardze zarzucono zaskarżanej interpretacji naruszenia w zakresie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 43 ust 1 pkt 10 w zw. z art 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług prowadzącą do uznania, iż w przedstawionym stanie faktycznym dostawa Aktywów wraz z Gruntami zabudowanymi, na których posadowione są Aktywa, będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie przedmiotowej interpretacji przepisów prawa podatkowego w związku ze wskazanym powyżej naruszeniem prawa materialnego oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalanie.

Postanowieniem z dnia 14 września 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie. W uzasadnieniu powyższego postanowienie wyjaśniono, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 23 lutego 2016 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 1573/14 zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z następującym pytaniem prejudycjalnym: Czy art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 2006r. Nr L 347, s. 1) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się krajowemu uregulowaniu [art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT], zgodnie z którym zwolniona od VAT jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata w zakresie, w jakim art. 2 pkt 14 ustawy o VAT definiuje, że pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej; 2) na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) zawiesić postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego wyżej pytania prejudycjalnego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd stanął na stanowisku, iż w rozpoznawanej sprawie występują podstawy do zawieszenia postępowania ze względu na konieczność rozstrzygnięcia istotnego dla sprawy problemu prawnego przez TSUE i na mocy art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. postanowił jak w sentencji.

Postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy ,że przedmiotem sądowej kontroli jest stanowisko uprawnionego organu administracji podatkowej wyrażone w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wobec tego przypomnieć należy ,że z godnie z brzmieniem przepisu art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 Op. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej , na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ podatkowy dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny. Jednocześnie, co oczywiste, opisany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe muszą być zindywidualizowane i odnosić się do wnioskodawcy, czyli być związane z jego indywidualną sytuacją prawnopodatkową. W konsekwencji tych działań administracji podatkowej stwierdzić także należy ,że przedmiotem sądowej kontroli jest stanowisko uprawnionego organu administracji podatkowej wyrażone w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Istotne jest także i to ,że Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a p.p.s.a. - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na tę interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Z kolei kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa. Przy czym Sąd nie zastępuje organu w wydawanej interpretacji prawa podatkowego.

Będąc związany zarzutami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie , jakkolwiek nie ze wszystkich powodów w niej wskazanych.

Rozpoznawana skarga opiera się na dwóch zarzutach dotyczących prawa materialnego, a mianowicie dopuszczeniu się przez organ interpretacyjny błędu wykładni art. 2 pkt 14 ustawy o VAT zawartego w pojęcia "pierwszego zasiedlenia", i co za tym idzie w konsekwencji dopuszczeniu się błędu wykładni art. 43 ust. 1 pkt 10 cytowanej ustawy na skutek przyjęcia ,że dostawa Aktywów wraz z Gruntami zabudowanymi, na których są posadowione będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania.

Osią sporu jest ocena prawna tego elementu stanu faktycznego , który dotyczy wniesionych aportem do innej spółki kapitałowej nieruchomości gruntowych stanowiących własność skarżącej , na których zostały wybudowane budynki i budowle , wykorzystywane w działalności ( nazwane jako Aktywa) , a wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących ww. Aktywów. Z informacji podanej przez stronę wynika , iż będące przedmiotem wkładu niepieniężnego budynki i budowle , zostały przyjęte do używania przez Wnioskodawcę jako środki trwałe w latach 1995 do 2012.

Według stanowiska strony przy akceptacji organu, czynność wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci Aktywów wraz z Gruntami zabudowanymi stanowią odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Tym natomiast co różni strony pozostaje kwestia opodatkowania bądź zwolnienie z opodatkowania tej czynności. Według wnioskodawcy dostawa Aktywów ( wraz z gruntami ) nie będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 VAT , organ argumentuje przeciwnie dowodząc , że wniesienie aportem budynków i budowli , będzie korzystało ze zwolnienia wskazanego w powołanym przepisie. Odmienność stanowisk wynika z różnego rozumienia instytucji pierwszego zasiedlenia , o którym stanowi art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Według skarżącej samo wzniesienie Aktywów na gruntach spółki i oddanie ich do użytkowania ( wprowadzenie do ewidencji środków trwałych ) nie powinno być klasyfikowane jako pierwsze zasiedlenie, gdyż nie doszło do ich oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu . Samo przyjęcie do użytkowania nie jest czynnością opodatkowaną. Z kolei organ interpretujący z powołaniem się na przepisy Dyrektywy 112 oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskie a także sądu administracyjnego II instancji wskazuje ,że z pierwszym zasiedleniem mamy do czynienia w sytuacji gdy podmiot wybudował budynek na własnym gruncie i wykorzystał go do celów własnej działalności ( sprawa C-92/13). Opowiedzenie się za każdym ze stanowisk powoduje ,że mamy do czynienia ze zwolnieniem z VAT lub opodatkowaniem stawką 23 % czynności wniesienia aportu Aktywów i gruntów do innej spółki kapitałowej . Natomiast jedno tylko może być prawidłowe.

Przypomnieć także należy ,że sąd rozpoznający przedmiotową skargę 4 września 2016 r. zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne z uwagi na zagadnienie prawne , które było przedmiotem pytania prejudycjalnego NSA zawartego w postanowieniu z 23 lutego 2016 r. sygn. I FSK 1573/14 dotyczące zgodności regulacji art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z art. 135 ust. 1 lit, j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznał ,że rozstrzygnięcie tego zagadnienia ma kluczowe znacznie dla sądowej kontroli wydanego aktu. W związku z wyrokiem TSUE z 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 ,w który Trybunał wypowiedział się w powołanej kwestii , 6 kwietnia 2018 r. sąd podjął zawieszone postępowanie.

Pierwsza konstatacja na tle powołanego orzeczenia jest taka ,że stanowisko organu wyrażone w zaskarżonym akcie odnośnie spornego pojęcia " pierwsze zasiedlenie" znalazło odzwierciedlenie w powołanym orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości. Prima facie wyrok ten przesądza to o słuszności czy też prawidłowości stanowiska organu na tle przedstawionego stanu faktycznego , nakazując przyjąć , że wniesienie aportem do innej spółki kapitałowej Aktywów i gruntów kwalifikowane jako dostawa towarów korzystało będzie ze zwolnienia z opodatkowania , odmiennie niż traktuję tę czynność skarżąca spółka . Jednakże zdaniem sądu w wydanym akcie brak jest odniesienia się organu do sytuacji w jakiej znalazła się strona stosując się wprost do przepisów prawa krajowego, które według jej oceny , do chwili wydania orzeczenia przez Trybunał nie były traktowane jako ewidentnie niezgodne z prawem wspólnotowym, a wręcz odwrotnie ich wykładnia językowa nie powodowała żadnych wątpliwości co do rozumienia pierwszego zasiedlenia. Ze zrozumiałych względów organ uczynić tego nie mógł albowiem na dzień wydania interpretacji wskazane orzeczenie TSUE nie było jeszcze podjęte.

Poniższe rozważania , wskazujące na konieczność ponownej oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę , także oceny jego stanowiska rozpocząć należy od przypomnienia podstawowych regulacji prawnych mających zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawa budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Pojęcie pierwszego zasiedlenia zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w art. 2 pkt 14 VAT , w myśl którego ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu (lit. a) lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (lit. b). Przytoczone wyżej przepisy stanowią odzwierciedlenie art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 112, który pozwala państwom członkowskim na zwolnienie transakcji, jaką są dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a. Zgodnie z tym ostatnim przepisem państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nimi gruntu, przed pierwszym zasiedleniem (lit. a). Jednocześnie w art. 12 ust. 2 zaznaczono, że państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem, że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat.

Oceny transpozycji art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 112 do polskiej ustawy o VAT w zakresie pojęcia pierwszego zasiedlenia dokonał we wspomnianym wyżej wyroku TSUE, podkreślając brak jego zdefiniowania w dyrektywie 112. Trybunał, powołując się na swoje dotychczasowe orzecznictwo, stwierdził również, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 112 powinny być interpretowane w sposób ścisły, jednakże ich wykładnia musi być zgodna z celami, jakim one służą, oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, jak również zwolnienia te mają umożliwić jednolity pobór środków własnych Unii we wszystkich państwa członkowskich. TSUE stwierdził, że przepisu art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112 nie można interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia "pierwszego zasiedlenia" w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia. Zaznaczył, że literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 112, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą o tym, że nie przyznaje ona państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Zdaniem Trybunału wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie 112, zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. TSUE podkreślił również, że nałożenie wymogu ilościowego, zgodnie z którym koszty przebudowy budynków muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku (w ustawie polskiej co najmniej 30% wartości początkowej), aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania z możliwości określenia przez państwa członkowskie, zgodnie z art. 12 ust. 2 dyrektywy 112, zasad stosowania kryterium "pierwszego zasiedlenia", o którym mowa w ust. 1 lit. a tegoż artykułu.

W konkluzji ww. wyroku Trybunał orzekł, że art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego (czyli m. in. art. 2 pkt 14 i art. 43 ust. 1 pkt 10 VAT ), które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Na tle rozpoznawanej sprawy oznacza to ,że do pierwszego zasiedlenia doszło w okresie poprzedzającym przedmiotowy Aport wówczas gdy po wybudowaniu budynki i budowle zostały przekazane do wykorzystywania w działalności gospodarczej spółki skarżącej.

Biorąc pod uwagę opisany wyżej wyrok Trybunału z 16 listopada 2017 r. C-308/16, dokonując jednocześnie prounijnej wykładni art. 2 pkt 14 VAT Sąd stwierdza, że zawarta w tym przepisie definicja pierwszego zasiedlenia pomija warunek "w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu". W tej sytuacji dokonana przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 VAT - w przypadku gdy Aktywa zostały wzniesione przez wnioskodawcę , a wydatki pozwalały na obniżenie podatku należnego o naliczony zawarty w nich a następnie przekazane do wykorzystywania we własnym zakresie stanowi o ziszczeniu się warunku pierwszego zasiedlenia. , i tak też powinno być to pojęcie odczytywane na gruncie regulacji art. 2 pkt 14 VAT. Oznacza to jak twierdzi organ , iż czynność aportowa przedmiotem której są aktywa będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 VAT albowiem nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia , i od tej czynności upłynęły więcej niż 2 lata.

Przyjęcie stanowiska Trybunał nakazuje skonstatować , że co do zasady przepisy krajowe są sprzeczne z regulacjami Dyrektywy 112, które uzależniają zwolnienie od podatku VAT dostawy budynków od spełnienia warunku , zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków będzie miało miejsce tylko wtedy gdy następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Jednocześnie organ interpretacyjny w wydanym akcie pozostawia poza zakresem rozważań zagadnienie porounijnej wykładni prawa na co zwraca uwagę skarżąca spółka , w sytuacji gdy prowadzi ona do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej , z pominięciem definicji pierwszego zasiedlenia wprowadzonej do ustawy o VAT przez ustawodawcę krajowego.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażany jest pogląd, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker, 8/81 i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen, 80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Na tych organach bowiem spoczywa obowiązek prawidłowej i pełnej implementacji norm wspólnotowych. Podatnik zaś nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku stosowania jednoznacznych w swej treści przepisów ustawy krajowej, które na skutek wadliwej implementacji norm dyrektywy, są niezgodne z dyrektywą. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów, z dnia 23 marca 2009 r., I FPS 6/08, (publ. ONSAiWSA 2009, nr 4, poz. 61), gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Również istotny jest w tej kwestii pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 10 października 2017 r. sygn. akt I FSK 498/14 nawiązujący do ww. sprawy ( I FPS 6/08) , w którym sąd odwoławczy stwierdził , że prounijna wykładnia prawa nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, bowiem mogłoby to doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (A. Łazowski, Proeuropejska wykładnia prawa przez polskie sądy i organy administracji jako mechanizm dostosowania systemu prawnego do acquis communautaire, [w:] Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej, pod red. naukową E. Piontka, Warszawa 2003, s. 191). Na ograniczenia w stosowaniu prounijnej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazał NSA w wyroku (7) z dnia 23 marca 2009 r., I FPS 6/08, (ONSAiWSA 2009/4/61), stwierdzając, że stosowanie tej wykładni nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa unijnego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy (organ administracyjny) mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (por. orzeczenia TS w sprawie Becker, 8/81, ECLI:EU:C:1982:7 i w sprawie Kolpinguis Nijmegen, 80/86, ECLI:EU:C:1987:431). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy. Nie może być bowiem stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. I dalej, zdaniem NSA , wobec tego w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd - w przypadku, gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania unijnego. Jeżeli jednak podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prounijnej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę poglądy te podziela w całej pełni.

Nie bacząc na takie rozumienie prounijenej wykładni organ zastosował się wprost do regulacji wynikającej z przepisów Dyrektywy 112 z pominięciem przepisu krajowego , jak dzisiaj wiemy z cytowanego orzeczenia Trybunału wadliwie implementowanego do prawa krajowego.

Ponownie rozpoznając wniosek Spółki wraz ze stanowiskiem strony w nim wyrażonym , co do zasadności przyjęcia , iż wnoszony aport Aktywów do innej spółki kapitałowej , opisany w stanie faktycznym , będzie opodatkowany stawką 23 % VAT organ uwzględni w swym stanowisku przedstawione rozważania sądu dotyczące zakazu stosowania wobec podatnika prounijnej wykładni przepisów ustawy o VAT i przez to nakładania na stronę obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym , stosując się do których opiera swoje stanowisko w przedmiocie opodatkowania aportu Aktywów do innej spółki.

Mając powyższe na uwadze na zasadzie art. 146 § 1 ppsa sąd uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 ppsa .

E.B.