Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1112/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust.1, art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Bożena Pindel, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2022 r. sprawy ze skargi T. S.A. w T. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lipca 2022 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.235.2022.3.ICZ UNP: 1700030 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.Przedmiotem skargi T. S.A. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana 11 lipca 2022r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor) sygn. 0111-KDIB3-1. 4012.235.2022.3.ICZ dotyczącą uznania kwoty rekompensaty za podstawę opodatkowania VAT czynności świadczonych przez Spółkę.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. W dniu 30 marca 2022 r. Spółka zwróciła się do Dyrektora z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku VAT w zakresie kwestii nieuznania Rekompensaty za podstawę opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: u.p.t.u.).

Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka prowadzi swoją działalność w formie komunalnej spółki prawa handlowego, której wyłącznym udziałowcem jest Miasto posiadające 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Spółka z momentem wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego uzyskała osobowość prawną i pozostaje odrębnym od Miasta podatnikiem VAT.

Działalność Spółki polega na prowadzeniu działalności gospodarczej, przy czym zgodnie ze statutem Spółka nie działa w celu osiągnięcia zysku, a w przypadku jego wypracowania jest on w całości przeznaczany na cele statutowe. Statut określa również cel funkcjonowania Spółki, jakim jest przede wszystkim prowadzenie klubu sportowego w rozumieniu przepisów ustawy o sporcie z dnia 25 czerwca 2010 r. oraz budowa, zarządzanie i eksploatacja infrastruktury sportowej.

Przedmiotem Wniosku Spółka objęła działalność związaną z utrzymaniem i administrowaniem Stadionem Miejskim w T. wraz z terenem parkingów wokół Stadionu (dalej: Stadion).

Obecnie działalność Spółki związana ze Stadionem obejmuje czynności polegające na utrzymaniu i zarządzaniu tym obiektem. W tym zakresie Miasto, na podstawie uchwały nr XVIII/322/16 Rady Miasta Tychy z dnia 28 stycznia 2016 r., powierzyło Spółce realizację czynności w ww. obszarze celem bieżącego i nieprzerwanego zaspokajania potrzeb wspólnoty samorządowej Miasta. Zakres powierzonych Spółce czynności wraz z określeniem parametrów organizacyjnych ich realizacji zostały doprecyzowane w zawartej pomiędzy Spółką a Miastem w umowie wykonawczej z dnia 12 lutego 2016 r. (dalej: Umowa Wykonawcza). Zgodnie z jej treścią Spółka odpowiedzialna jest w szczególności za: a) utrzymanie Stadionu, w tym pokrywanie bieżących kosztów z tym związanych oraz b) administrowanie Stadionem w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców z zakresu dostępu do urządzeń sportowych, w tym odpłatnego udostępniania Stadionu na rzecz Miasta oraz pozostałych podmiotów zewnętrznych.

Na potrzeby Wniosku oraz niniejszej skargi, zadania Spółki wynikające z Umowy Wykonawczej określane są jako zadania powierzone. Zadania te Spółka realizuje w ramach działalności gospodarczej. Jest to działalność odpłatna, wykonywana wobec podmiotów trzecich, a także wobec Miasta i jego jednostek.

Stadion udostępniany jest przez Spółkę na podstawie umów cywilnoprawnych odpłatnie. Opłaty za wydarzenia organizowane przez Spółkę są przychodem Spółki i podlegają opodatkowaniu VAT. Zdarza się, że Stadion jest wykorzystywany nieodpłatnie przez Spółkę w związku z działalnością promocyjną Spółki. W Umowie Wykonawczej wskazano, że Miasto może korzystać ze Stadionu nieodpłatnie. Jednak taka sytuacja dotychczas nie miała miejsca.

Spółka incydentalnie udostępnia Stadion Miastu za wynagrodzeniem równoważnym poniesionym kosztom udostępnienia, co wynika również z Umowy Wykonawczej. Taka czynność jest dokumentowana przez Spółkę fakturą.

Odbiorcy realizowanych przez Spółkę usług w zakresie zarządzania oraz bieżącego udostępniania Stadionu do celów związanych z kulturą fizyczną, sportem i rekreacją opisani powyżej, na potrzeby wniosku opisywani są łącznie jako Odbiorcy.

Z tytułu wykorzystania Stadionu w sposób określony w Umowie Wykonawczej, Spółka osiąga przychody i ponosi koszty.

W przypadku nadwyżki kosztów Spółki nad przychodami wynikającymi z realizacji Umowy Wykonawczej, może powstać strata finansowa. W przypadku, w którym powstanie straty finansowej w Spółce związane będzie z realizacją zadań powierzonych, wówczas na mocy Umowy Wykonawczej Miasto zobowiązane jest do przekazania na rzecz Spółki środków pieniężnych w postaci rekompensaty (dalej: Rekompensata) powiększonej o kwotę rozsądnego zysku. Jeśli zatem przychody z prowadzonej działalności gospodarczej przewyższą koszty prowadzenia działalności w obszarze zadań powierzonych. Miasto nie wypłaci Spółce Rekompensaty, a źródłem finansowania Spółki będą wyłącznie osiągane przez nią przychody.

Innymi słowy w świetle Umowy Wykonawczej Rekompensata jest to świadczenie pieniężne Miasta na rzecz Spółki, przekazywane Spółce w celu pokrycia straty finansowej w zakresie w jakim jej powstanie związane jest z prowadzoną w oparciu o Umowę Wykonawczą działalnością.

Spółka zadała pytanie: Czy wartość Rekompensaty, którą Spółka otrzymuje od Miasta z tytułu wykonywania zadań w ramach Umowy Wykonawczej, stanowi podstawę opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.?

Pismem z dnia 7 czerwca 2022 r. Dyrektor wezwał Spółkę do uzupełnienia braków formalnych wniosku. W odpowiedzi Spółka pismem z dnia 20 czerwca 2022r. wskazała, że Umowa Wykonawcza zawarta z Miastem nie reguluje zasad wykonania "zadań powierzonych". Umowa wskazuje jedynie, że zadania te mają być realizowane przez Spółkę z należytą starannością. Następnie Spółka przytoczyła zapis z Umowy Wykonawczej, który zawierał wzór, według którego obliczana jest Rekompensata, a także zasady udzielania Rekompensaty.

W odpowiedzi na pytanie drugie Spółka wskazała, że odpłatność za korzystanie z pomieszczeń Stadionu od podmiotów trzecich jest regulowana w drodze zarządzenia Prezydenta Miasta, jak i ustalana przez Zarząd Spółki. Rekompensata nie jest przyznawana jako uzupełnienie do konkretnej odpłatności na rzecz danego podmiotu. Nie jest możliwe przyporządkowanie wysokości otrzymywanej Rekompensaty (lub jej części) do wysokości ceny najmu/odpłatnego udostępniania na rzecz danego podmiotu w konkretnym okresie. Innymi słowy Rekompensata jest przyznawana zgodnie ze wzorem i na zasadach wskazanych w odpowiedzi na pytanie pierwsze, nie zaś jako "dopłata" do ceny wynajmu/odpłatnego udostępniania na rzecz konkretnego podmiotu w danym okresie.

Pytaniami nr 3 i 4 wezwano Spółkę do przedstawienia alternatywnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W odpowiedzi na te pytanie Spółka podkreśliła, że żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego stanu faktycznego wykracza poza rozpatrywane w niniejszej sprawie interpretacyjnej pytanie podatnika. Spółka poinformowała jednak, że nie rozważała innych metod finansowania. Informacja ta nie stanowi elementu opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Reasumując, wartość Rekompensaty nie stanowi podstawy opodatkowania, albowiem: Spółka wyraźnie zaznaczyła we Wniosku, Rekompensata stanowi świadczenie pieniężne Miasta na rzecz Spółki, które: 1) nie stanowi wynagrodzenia za wykonywanie przez Spółkę zadań powierzonych, a jedynie służy pokryciu kosztów związanych ze świadczeniem przez Spółkę tych zadań i to wyłącznie w zakresie, w jakim nie zostaną one pokryte osiąganymi przychodami z działalności Spółki, w tym działalności wykraczającej poza zadania powierzone (tzw. straty finansowej); 2) nie jest należne Spółce z tytułu podjęcia się wykonywania zadań powierzonych przez Spółkę, lecz - jak wskazano powyżej - z tytułu wystąpienia straty finansowej; 3) pomimo zawartej Umowy Wykonawczej oraz wykonania zadań powierzonych może nie zostać wypłacone Spółce z uwagi na niespełnienie warunków do lego wypłaty (np. brak wystąpienia straty finansowej); 4) nawet w przypadku jego otrzymania przez Spółkę nie pokryje ono wszystkich ponoszonych przez Spółkę wydatków z tytułu realizacji zadań powierzonych; 5) częściowo pozostaje całkowicie niezależne od zachowań (działań) Spółki, w tym sensie, iż Spółka nie ma wpływu na niektóre zdarzenia uzasadniające wypłatę tego świadczenia (np. konieczność zamknięcia obiektów z uwagi na sytuację epidemiologiczną); 6) ma charakter ogólny i nie jest związane ze świadczeniem usługi na rzecz konkretnego Odbiorcy, nie ma też wpływu na poziom wynagrodzenia otrzymywanego przez Spółkę od takiego Odbiorcy; 7) pozostaje ograniczone kwotowo do wysokości kwot skalkulowanych na podstawie Decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty (Dz, Urz. UE L 2012/7).

Na poparcie prezentowanego stanowiska Spółka przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

2.2. Zaskarżoną interpretacją Dyrektor ocenił stanowisko Spółki jako nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, dokonując analizy przepisów art. 8 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wskazał, iż zarówno Miasto jak i Spółka, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku VAT. Przedstawiona we wniosku sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Dyrektora pomiędzy płatnością, którą Spółka otrzymuje lub będzie otrzymywać w ramach rekompensaty od Miasta a świadczeniem na rzecz Miasta zachodzi/będzie zachodził związek bezpośredni, bowiem płatność następuje/będzie następować w zamian za to świadczenie. Otrzymując od Miasta rekompensatę Spółka otrzymuje/będzie otrzymywać zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje/będzie pozostawać w bezpośrednim związku z czynnościami, które Spółka dokonuje na rzecz Miasta. Realizując opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zadania, Spółka zwolni w istocie Miasto z określonych prawem obowiązków, jednak za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Tym samym Miasto osiąga/będzie osiągać więc wymierną korzyść, która stanowi wynagrodzenie (zapłatą) za wykonanie konkretnych usług zleconych przez Miasto.

2.3. W skardze na ww. interpretację indywidualną pełnomocnik Spółki, wnosząc o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości, zasądzenie na rzecz Spółki od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, zarzucił:

1) naruszenie w zakresie przepisów prawa materialnego:

• art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do uznania przez Organ, że wykonywanie przez Spółkę działań w zakresie kultury fizycznej, rekreacji i sportu zleconych przez Miasto na podstawie Umowy Wykonawczej stanowi w relacji Spółka-Miasto świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., polegające na zwolnieniu Miasta z obowiązków określonych prawem w ww. obszarze, za które Spółka otrzymuje wynagrodzenie w postaci Rekompensaty, w sytuacji, w której pomiędzy Spółką a Miastem nie występuje świadczenie o charakterze ekwiwalentnym i wzajemnym, w tym sensie, iż odbiorcami końcowymi realizowanych przez Spółkę usług nie jest Miasto a odbiorcy zewnętrzni zainteresowani skorzystaniem z usług oferowanych przez Spółkę, zaś wypłacana Spółce Rekompensata nie jest bezpośrednio związana z wykonywanymi przez Spółkę usługami w tym zakresie;

• art. 29a ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że otrzymywana przez Spółkę Rekompensata stanowi wynagrodzenie za świadczenie na rzecz Miasta usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u.u, a tym samym, że otrzymywana Rekompensata stanowi podstawę opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy Rekompensata wypłacana Jest Spółce wyłącznie na pokrycie kosztów realizacji w zadań powierzonych przez Miasto na podstawie Umowy Wykonawczej, nie zaś w związku z podjęciem się przez Spółkę realizacji tego rodzaju zadań;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez Skarżącą, tj. uznanie, że otrzymywana przez Spółkę Rekompensata stanowi/będzie stanowić zapłatę za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Miasta, podczas gdy Spółka wyraźnie zaznaczyła w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że Rekompensata jest wyłącznie Jednym ze źródeł finansowania działalności bieżącej Spółki poprzez pokrycie nadwyżki kosztów nad przychodami związanymi z wykonywaniem swojej działalności, w tym działalności dodatkowej, a jej wypłata nie jest uzależniona od wykonania jasno skonkretyzowanych świadczeń przez Spółkę, zaś uwarunkowana jest wystąpieniem starty finansowej z tytułu prowadzonej działalności powierzonej;

• art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Spółkę argumentacji dotyczącej istoty wypłacanej Spółce Rekompensaty, tj. bez ustosunkowania się do argumentacji, że wypłacana Spółce Rekompensata stanowi wyłącznie jedno ze źródeł finansowania działalności bieżącej Spółki poprzez pokrycie nadwyżki kosztów nad przychodami związanymi z wykonywaną działalnością, w tym działalnością dodatkową, na co wskazuje, w szczególności mechanizm jej kalkulacji, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

• art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, ze względu na przyjęcie wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działań Dyrektora.

W uzasadnieniu Spółka wskazała że: 1) realizowane przez Spółkę na podstawie Umowy Wykonawczej zadania nakierowane są na podmioty faktycznie korzystające z oferowanych przez Spółkę usług, tj. podmioty trzecie, czyli m.in. kluby sportowe, na rzecz których Stadion Jest odpłatnie udostępniany, czy też podmioty komercyjne dokonujące najmu / dzierżawy, 2) nawet w przypadkach, w których usługi Spółki realizowane są na skonkretyzowane zlecenie Miasta - np. organizacja przedsięwzięć popularyzujących kulturę fizyczną, sport i rekreację, to w dalszym ciągu bezpośrednimi beneficjentami tych usług pozostają osoby uczestniczące w tego rodzaju wydarzeniach, co więcej takie, które następczo mogą stać się stałymi klientami Spółki; 3) na mocy Umowy Wykonawczej Miasto w enumeratywnie określonych przypadkach jest zobowiązane do wypłaty na rzecz Spółki kwot Rekompensat, co wiąże zlecenie wykonywania zadań powierzonych z incydentalnym ponoszeniem kosztów ich realizacji; 4) przychody z tytułu świadczenia zadań powierzonych stanowią przychody własne Spółki podlegające opodatkowaniu VAT, z których Spółka finansuje prowadzoną przez siebie działalność, ponosząc samodzielnie ryzyko prowadzenia tej działalności.

Ponadto, jeśli zachodzi świadczenie usług pomiędzy Spółką a Miastem, (incydentalne udostępnienie przez spółkę Stadionu), to wówczas dokonywane są odrębne rozliczenia (Miasto występuje w tym przypadku w pozycji zwykłego odbiorcy sług, jak każdy inny podmiot). W tej sytuacji w ocenie Skarżącej nie można zatem mówić, że pomiędzy płatnością, którą Spółka otrzymuje w ramach Rekompensaty od Miasta z tytułu działalności w ramach należącego do niej Stadionu a świadczeniem przez Spółkę zadań powierzonych zleconych przez Miasto, zachodzi związek bezpośredni i wyraźny uzasadniający twierdzenie, iż beneficjentem świadczonych przez Spółkę usług jest Miasto osiągające ekwiwalentne korzyści z tytułu zlecenia realizacji zadań powierzonych na rzecz Spółki.

Rekompensata stanowi jedno ze źródeł finansowania działalności Spółki, zapewniające płynność finansową tego podmiotu, w sytuacji wystąpienia straty finansowej (pokrycie nadwyżki kosztów nad przychodami) spowodowanej wykonywaniem zadań powierzonych. Przyjęcie w Umowie Wykonawczej zasad naliczania i wypłaty Rekompensat, oznacza, że Rekompensata po pierwsze nie jest związana bezpośrednio z wykonaniem skonkretyzowanych zadań powierzonych (np. udostępnianie Stadionu na rzecz klubu sportowego) oraz po drugie ma charakter warunkowy. Nie można wykluczyć sytuacji, w której prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę nie będzie w ogóle wymagało wypłaty Rekompensat przez Miasto, bowiem osiągane przez Spółkę przychody będą wystarczające dla zapewnienia płynności finansowej Spółki. Co istotne w tej sytuacji pomimo że zadania powierzone zostaną wykonane przez Spółkę, nie dojdzie do zainicjowania mechanizmu wypłaty Rekompensaty dla Spółki, a tym samym Rekompensata nie będzie Spółce należna.

Z powyższego wynika zatem, że w istocie decydujące dla zainicjowania mechanizmu Rekompensaty nie będzie wykonanie skonkretyzowanych zadań powierzonych, lecz występowanie takich okoliczności jak m.in. zmieniający się popyt na świadczone przez Spółkę usługi, zmieniające się koszty prowadzenia działalności gospodarczej (np. wzrost cen gazu, energii elektrycznej), nastroje społeczne (np. związane z wzrostem zachorowań w okresie jesienno-zimowym) czy też kształtowanie polityki państwa, w tym ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej (np. zamkniecie na określony czas obiektów sportowych z uwagi na sytuację epidemiologiczną).

W sytuacji gdyby Spółka osiągnęła zysk, a zatem Rekompensata nie byłaby należna, to wówczas idąc tokiem myślenia Organu Spółka wykonywałaby usługi dla Miasta, za które nie byłoby jej należne od Miasta wynagrodzenie.

Spółka zaznaczyła, iż mylne byłoby twierdzenie, że w przypadku braku wypłaty Rekompensaty bezpośrednią korzyścią Spółki są osiągane przez nią przychody z prowadzonej działalności (działalność prowadzona przez Spółkę jest wykonywana we własnym imieniu i na własną rzecz - co również wynikało z opisu stanu faktycznego zawartego we Wniosku). Należy bowiem wskazać, że osiąganie przychodów z prowadzonej działalności nie jest zależne od tego czy dana czynność wykonywana jest na zlecenie Miasta czy też z własnej inicjatywy Spółki, w obydwu przypadkach jest to naturalny i bezpośredni skutek prowadzenia działalności gospodarczej, której zasadniczym celem Jest osiąganie przychodów.

Dalej Spółka argumentowała, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 559 ze zm.) do zadań własnych Miasta należą, w szczególności sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Realizację powyższych zadań na terenie Miasta w przedstawionym stanie faktycznym Miasto powierzyło Spółce zawierając w tym celu Umowę Wykonawczą. Wraz z powierzeniem Spółce realizacji zadań w zakresie kultury fizycznej, w treści zawartej umowy przewidziane zostały liczne mechanizmy kontrolne przysługujące Miastu, warunkujące wykonywanie powierzonych zadań w sposób rzetelny i odpowiadający oczekiwaniom osób korzystających z realizacji tych zadań przez Spółkę.

Mówiąc przy tym o występowaniu wymiernej korzyści dla Miasta nie można tracić z pola widzenia, że Umowa Wykonawcza przewiduje enumeratywnie określone sytuacje, w którym Miasto może być zobowiązane do wypłaty Spółce kwoty Rekompensaty, jak również tego, że powierzenie działalności w obszarze kultury fizycznej na rzecz Spółki oznacza również przeniesienie na Spółkę uprawnienia do pobierania pożytków z tego tytułu. W tej sytuacji nieuzasadnione staje się twierdzenie Organu jakoby Miasto osiągało wymierną korzyść z tytułu samego powierzenia ww. usług Spółce. Dopuszczalna jest bowiem sytuacja, w której Miasto pozbawione dochodów z tytułu świadczenia zadań powierzonych będzie współuczestniczyło w kosztach tych usług, zapewniając incydentalne źródło finansowania prowadzonej działalności dla Spółki w ramach funkcjonowania należącego do Spółki Stadionu. W konsekwencji należy uznać, iż Miasto z jednej strony nie osiąga dochodów związanych z wykonywaniem zadań powierzonych oraz z drugiej strony - nie jest całkowicie zwolnione z ponoszenia kosztów realizacji tych usług.

W dalszej kolejności, analizując ekwiwalentność świadczeń jako warunek konieczny dla wystąpienia odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 u.p.t.u. Spółka wskazała, że definicja świadczenia usług wymaga, aby w ramach skonkretyzowanej transakcji gospodarczej możliwe było wyodrębnienie z jednej strony podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), zaś z drugiej strony podmiotu świadczącego usługę - świadczeniodawcy. Co istotne, w odniesieniu do odbiorcy usługi powinno być możliwe stwierdzenie, iż w ramach świadczenia otrzymuje on bezpośrednią korzyść oczekiwaną na etapie przystępowania do transakcji. Aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne usługodawcy musi zostać wypłacone należne wynagrodzenie. Dodatkowo konieczne jest, aby związek pomiędzy wykonanym świadczeniem a otrzymywaną zapłatą miał charakter bezpośredni i wyraźny, tak aby możliwe było stwierdzenie, iż płatność w ramach transakcji następuję bezpośrednio w zamian za dane skonkretyzowane świadczenie. Innymi słowy, ze stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę (wynagrodzenie za wykonane świadczenie).

Cennych wskazówek w zakresie rozumienia pojęcia "bezpośredniości związku między zapłatą a wykonywanym świadczeniem" dostarcza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, np. wyrok TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 (R.J. Toisma v, inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden).

W konsekwencji za niezasadne należy uznać stanowisko, że pomiędzy Spółką a Miastem dochodzi do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Przyjęcie takiego stanowiska oznaczałoby potwierdzenie, iż pomiędzy Miastem a Spółką dochodzi do wymiany ekwiwalentnych świadczeń, gdzie beneficjentem dokonanego świadczenia jest Miasto - Jako wypłacający wynagrodzenie, zaś wykonującym usługę Spółka - jako otrzymujący wynagrodzenie w zamian za wykonaną pracę. W ocenie Spółki taka sytuacja nie ma miejsca wstanie faktycznym, będącym przedmiotem niniejszego postępowania.

Spółka zawarła z Miastem Umowę Wykonawczą, którą należy uznać za stosunek zobowiązaniowy, na mocy którego Spółka zobowiązała się do wykonywania działalności powierzonej, zaś Miasto do nadzorowania realizacji tej działalności przez Spółkę, a w przypadkach wystąpienia straty finansowej po stronie Spółki - do wypłaty Rekompensaty na jej rzecz. Z powyższego wynika zatem, iż co prawda pomiędzy Miastem i Spółką występują świadczenia wzajemne, niemniej jednak przyjęty w tym zakresie sposób finansowania tej działalności oraz sposób jej realizacji przez Spółkę wskazuje, iż związek ten nie ma charakteru bezpośredniego i wyraźnego, a zatem nie jest związkiem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Odbiorcami realizowanych przez Spółkę usług są podmioty zainteresowane faktycznym skorzystaniem z oferowanych przez nią usług (np. stowarzyszenia sportowe, osoby fizyczne, organizacje pozarządowe itp.), nie zaś samo Miasto. Nawet tam gdzie usługa wykonywana jest przez Spółkę bezpośrednio na zlecenie Miasta - np. organizacja przedsięwzięcia sportowego, beneficjentami wykonywanej usługi w dalszym ciągu pozostają Odbiorcy zewnętrzni uczestniczący w wydarzeniu.

Co przy tym bardzo istotne wykonywanie zadań powierzonych przez Spółkę nie stanowi korelatu Rekompensaty, którą Miasto musi Spółce wypłacić. Odwołując się do mechanizmu wypłaty Rekompensat, Rekompensata należna będzie Spółce wyłącznie wtedy kiedy jej działalność - w obszarze zadań powierzonych - przynosić będzie straty. Innymi słowy brak wystąpienia straty finansowej wyklucza uprawnienie do uzyskania Rekompensaty. Ponadto zakładając, iż w ciągu roku Miasto wypłaciłoby przykładowo 3 transze Rekompensat, każda z nich mogłaby mieć inną wartość oraz co ważne - również w sytuacji wykonania tej samej ilości usług i o tym samym charakterze. Trudno w powyższej sytuacji uznać, że otrzymywana przez Spółkę Rekompensata jest wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie Spółki nie sposób również dostrzec w relacji Spółka - Miasto beneficjenta świadczonych przez Spółkę zadań powierzonych. Wykonywane przez Spółkę usługi nakierowane są wyłącznie na Odbiorców faktycznie korzystających z tych realizowanych przez Spółkę zadań powierzonych. Dodatkowo, zdaniem Skarżącej samo zlecenie Spółce realizacji zadań powierzonych nie daje Miastu korzyści będących ekwiwalentem uiszczanych na rzecz Spółki Rekompensat. Należy bowiem zwrócić uwagę, że Miasto na podstawie Umowy Wykonawczej, po spełnieniu odpowiednich warunków, uczestniczy w kosztach prowadzenia działalności powierzonej - wypłaca Spółce należne Rekompensaty, zaś powierzając Spółce wykonywanie tej działalności samodzielnie (t|, we własnym imieniu i na własną rzecz) za pośrednictwem należącej do niej infrastruktury (Stadionu) rezygnuje ze źródeł dochodów z tytułu wykonywania zadań powierzonych.

Reasumując, wypłacana przez Miasto Rekompensata nie ma/nie będzie miała charakteru wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu odpłatnego świadczenia na rzecz Miasta usług podlegających opodatkowaniu VAT z uwagi na to, że Rekompensata wypłacana jest Spółce wyłącznie na pokrycie kosztów świadczenia zadań powierzonych, nie zaś w związku z podjęciem się przez Spółkę realizacji tego rodzaju zadań. W tym kontekście pomiędzy otrzymywaną Rekompensatą a wykonywanymi przez Spółką czynnościami nie występuje bezpośredni związek, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym związek pozwalający na uznanie Rekompensaty za zapłatę stanowiącą podstawę opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

W sytuacji natomiast gdy Spółka w ramach prowadzonej przez nią działalności incydentalnie udostępnia Miastu będący jej własnością Stadion na podstawie odrębnej umowy bądź odrębnych ustaleń, za określonym w ramach odrębnej umowy/w ramach odrębnych ustaleń wynagrodzeniem. Taka czynność jest dokumentowana przez Spółkę fakturą VAT i wykazywana dla celów VAT. Tym samym występuje w tym przypadku stosunek zobowiązaniowy, bezpośredni beneficjent usług realizowanych przez Spółkę, a odbiorca usług - Miasto - z tytułu wykonanej usługi uiszcza na rzecz Spółki wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna.

3.2. Sąd rozpoznając skargę na interpretację indywidualną zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej p.p.s.a) jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

3.3. Przedmiotem sporu jest kwestia ustalenia czy wartość Rekompensaty, którą Spółka otrzymuje od Miasta z tytułu wykonywania zadań w ramach Umowy Wykonawczej, stanowi podstawę opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem Dyrektora otrzymywana przez Spółkę rekompensata stanowi zapłatę za świadczone usługi w ramach wykonywania zadań wynikających z Umowy Wykonawczej, a zatem wchodzi w skład podstawy opodatkowania stosownie do art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

W skardze Spółka podważa prawidłowość tego stanowiska, podnosząc, że rekompensata nie ma charakteru odpłatności za świadczone usługi i nie stanowi komponentu podstawy obliczenia podatku.

3.4. Rozważając sporne zagadnie wskazać należy, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma odpowiedź na pytanie, czy rekompensata, o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zalicza się do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W tych ramach wskazać trzeba, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Definicja usług ma charakter negatywny, pojęcie to zostało przeciwstawione pojęciu dostawy towaru. Podział czynności podlegających opodatkowaniu VAT na dostawę towaru i świadczenie usług ma charakter dychotomiczny. Dostawą towaru jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, z kolei każda czynność nie będąca dostawą towaru jest świadczeniem usług. Przytoczone powyżej przepisy stanowią wyraz zasady powszechności opodatkowania VAT, zakreślając szeroki zakres opodatkowania. W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu VAT podlega jednak jedynie odpłatna dostawa towaru oraz odpłatne świadczenie usług.

Świadczenie usług dokonywane jest "odpłatnie" tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości wyodrębnionej usługi świadczonej usługobiorcy. Analogicznie fakt, że dostawa towarów jest dokonywana "odpłatnie" zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostarczonym towarem a otrzymanym wynagrodzeniem. Tego rodzaju bezpośredni związek istnieje tylko wtedy, gdy pomiędzy dostawcą a odbiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż cena otrzymana przez dostawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości dostarczonego towaru. W ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (tak: wyroki TS z 27 października 2011r., C-93/10, pkt 17, oraz z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).

Z powołanej definicji odpłatnego świadczenia usług wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie z jednej strony podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), zaś z drugiej strony podmiotu świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Jednocześnie musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę (wynagrodzenie za wykonane świadczenie).

W związku z powyższym, świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej (a więc występuje żądanie wykonania usługi), a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Ponadto otrzymywana płatność przed pomiot świadczący usługę powinna być przez niego rozsądnie oczekiwana, w związku z wykonaniem określonego rodzaju usługi.

3.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy przyjąć należy, że usługi Spółki są wykonywane przez nią za odpłatnością, w szczególności w zakresie działalności związanej ze Stadionem, spełniają wymienione powyżej przesłanki uznania wykonywanych świadczeń za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Realizacja tego typu usług odbywa się na podstawie stosunku prawnego zobowiązaniowego, który zakłada wykonanie przez Spółkę danej usługi o określonej jakości na rzecz dookreślonego podmiotu, w zamian za co podmiot ten (usługobiorca) uiszcza na rzecz Spółki wynagrodzenie w ustalonej wysokości. Tym samym, po pierwsze występuje w tym przypadku stosunek zobowiązaniowy, po drugie występuje bezpośredni beneficjent usług realizowanych przez Spółkę, a po trzecie odbiorca usług z tytułu wykonanej usługi uiszcza na rzecz Spółki wynagrodzenie.

W orzecznictwie NSA wskazuje się, że sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU, czyli nie zwiększają obrotu (tak: wyrok NSA z 24 czerwca 2021 r., I FSK 764/21; wyrok NSA z 7 października 2021 r., I FSK 217/21; wyrok NSA z 30 listopada 2021r., I FSK 1122/18). VAT podlega tylko taka otrzymana dotacja, która jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo). Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT (tak: wyrok NSA z 1 lutego 2022 r., I FSK 626/19).

3.6. Dalej wskazać trzeba, iż z przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika, że do podstawy opodatkowania wlicza się wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powołany przepis stanowi implementację art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2016 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 347, 1 ze zm., dalej: dyrektywa 112) zgodnie z którym, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę za otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanym bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z powyższego wynika, że dotacje (subwencje) czy inne formy dofinansowania wchodzą do podstawy opodatkowania wówczas, gdy odpowiadają ściśle określonym warunkom, a mianowicie mają bezpośredni wpływa na cenę (kwotę należną z tytułu świadczenia usługi, bądź dostawy towaru). Ów bezpośredni wpływ na cenę usługi (towaru) podkreślony został zarówno w przepisie unijnym, jak i krajowym.

Również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania, jak na przykład w wyroku TSUE C-184/00 z dnia 22 listopada 2001 r.), dotyczącego obowiązującego poprzednio art. 11 (A) ust. 1 lit. a) Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. W uzasadnieniu wskazanego orzeczenia stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu u.p.t.u., czyli nie zwiększają obrotu (zob. A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i nast.).

W podobny sposób przepis art. 29a ust. 1 u.p.t.u. interpretowany jest w orzecznictwie NSA (wyroki z dnia: 27 września 2018 r. I FSK 1875/16 oraz I FSK 1876/16, 7 listopada 2018 r., I FSK 1692/16). Jakkolwiek orzecznictwo odnoszące się do zagadnienia charakteru rekompensaty dotyczyło sytuacji, gdy rekompensata była wypłacana przez gminę na rzecz przedsiębiorstwa transportowego realizującego publiczną usługę transportową w warunkach analogicznych, to w ocenie Sądu znajdzie ono analogiczne zastosowanie w realiach rozpoznawanej sprawy. W tych ramach przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 listopada 2018 r., I FSK 1692/16 stwierdził, że tego rodzaju rekompensaty (przyznawane na przyznawane operatorom na podstawie przepisów rozdziału 6 u.p.t.z. (ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym, Dz.U. z 2015 r., poz. 1440 ze zm.), nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Rekompensaty te nie mają bowiem bezpośredniego wpływu na ceny za usługi świadczone przez tych operatorów. Ceny te, zgodnie z art. 50a u.p.t.z., ustala Rada gminy w drodze aktów prawa miejscowego i nie mają one związku z rekompensatami. W wyroku tym podkreślono, że okoliczność, iż podmiot świadczy przewozy o charakterze użyteczności publicznej, a więc usługi po narzuconych jej w przepisach powszechnie obowiązujących cenach, w ramach których uwzględniane są różnego rodzaju społeczne preferencje znajdujące wyraz w uprawnieniach do ulgowych przejazdów, powoduje, że osiągnięte z tego tytułu przychody nie pokrywają jej kosztów działalności. Celem rekompensat przyznawanych na podstawie art. 50 ust. 2 u.p.t.z. ma być, stosownie do art. 52 tej ustawy, przede wszystkim pokrycie strat związanych z tego rodzaju działalnością (ewentualnie uzyskanie rozsądnego zysku) i umożliwienie jej prowadzenia w tego rodzaju sytuacji. Stanowisko to skład rozpoznający sprawę w pełni aprobuje.

Także w niniejszej sprawie, jak to wynikało z wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej oraz jego uzupełnienia, Spółka świadczy usługi wynikające z Umowy Wykonawczej. Otrzymywana rekompensata ustalana na podstawie wymienionego powyżej rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. ma na celu zniwelowanie strat wynikłych z tego rodzaju działalności oraz zapewnienie rozsądnego zysku. W tym aspekcie uwzględniane są koszty działalności podatnika, nie zaś zakres (wartość) konkretnie świadczonych usług. Trafnie przeto podnosiła skarżąca, że rekompensata nie stanowi dotacji, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., gdyż nie wpływa wprost (bezpośrednio) na ceny usług, lecz służy głównie pokryciu deficytu – straty z tytułu wykonywania zadań publicznych.

W świetle powyższego, za nieprawidłowe uznać należało stanowisko Dyrektora, który twierdzi że przedmiotowa rekompensata ma bezpośredni wpływ na cenę i stanowi w istocie wynagrodzenie za wynikające z Umowy Wykonawczej świadczone przez Spółkę usług.

W konsekwencji uzasadniony okazał się zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do uznania przez Organ, że wykonywanie przez Spółkę działań w zakresie kultury fizycznej, rekreacji i sportu zleconych przez Miasto na podstawie Umowy Wykonawczej stanowi w relacji Spółka-Miasto świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., polegające na zwolnieniu Miasta z obowiązków określonych prawem w ww. obszarze, za które Spółka otrzymuje wynagrodzenie w postaci Rekompensaty, w sytuacji, w której pomiędzy Spółką a Miastem nie występuje świadczenie o charakterze ekwiwalentnym i wzajemnym, w tym sensie, iż odbiorcami końcowymi realizowanych przez Spółkę usług nie jest Miasto a odbiorcy zewnętrzni zainteresowani skorzystaniem z usług oferowanych przez Spółkę, zaś wypłacana Spółce Rekompensata nie jest bezpośrednio związana z wykonywanymi przez Spółkę usługami w tym zakresie;

Zdaniem Sądu zaskarżoną interpretacją Dyrektor naruszył art. 29a ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że otrzymywana przez Spółkę Rekompensata stanowi wynagrodzenie za świadczenie na rzecz Miasta usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym, że otrzymywana Rekompensata stanowi podstawę opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy Rekompensata wypłacana Jest Spółce wyłącznie na pokrycie kosztów realizacji w zadań powierzonych przez Miasto na podstawie Umowy Wykonawczej, nie zaś w związku z podjęciem się przez Spółkę realizacji tego rodzaju zadań.

Sąd podziela także stanowisko Spółki, że nie do przyjęcia jest twierdzenie Dyrektora jakoby wyłącznie powierzenie tego rodzaju działalności na rzecz podmiotu trzeciego oznaczało wymierną korzyść dla Miasta. Wykonywanie przez Spółkę zadań powierzonych zwalnia Miasto z takiego obowiązku, niemniej nie prowadzi do powstania po stronie Miasta wymiernej (ekwiwalentnej) korzyści. Sytuacji tej nie zmienia również krąg Odbiorców oferowanych przez Spółkę usług, do którego Miasto nie należy (Odbiorcami są np. kluby sportowe). Miasto można zatem porównać do instytucji udzielającej dofinansowania, która kierując się wyznaczonymi celami udziela refundacji kosztów danego przedsięwzięcia, nie osiągając z tego tytułu ekwiwalentnej korzyści. Tym samym wypłacanej Spółce Rekompensaty nie sposób uznać za ekwiwalent zadań wykonywanych na rzecz Miasta lub też zachowań dających Miastu wymierne korzyści.

Niewątpliwie otrzymywana rekompensata ma na celu zniwelowanie strat wynikłych z tego rodzaju działalności oraz zapewnienie rozsądnego zysku. W tym aspekcie uwzględniane są koszty działalności podatnika, nie zaś zakres (wartość) konkretnie świadczonych usług. Trafnie przeto podnosiła skarżąca, że rekompensata nie wpływa wprost (bezpośrednio) na ceny usług, lecz służy głównie pokryciu deficytu - straty z tytułu wykonywania zadań publicznych.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w wyrokach NSA z dnia 27 maja 2021 r., I FSK 445/18; wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2019 r., I FSK 1072/17; wyrok NSA z dnia 7 listopada 2018 r. I FSK 1692/16 oraz wojewódzkich sądów administracyjnych: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 lipca 2021 r. I SA/Rz 298/21, w Gliwicach w wyroku z dnia 9 stycznia 2020 r., I SA/GI 898/19, w Krakowie z dnia 18 marca 2021 r., I SA/Kr 12/21; z dnia 30 września 2020r., I SA/Kr 429/20; w Olsztynie z dnia 3 września 2020 r., I SA/Ol 255/20; w Bydgoszczy z dnia 18 sierpnia 2020 r., I SA/Bd 269/20.

Podkreślić także należy, że omawiana rekompensata jest wypłacana tylko i wyłącznie w sytuacji poniesienia przez spółkę straty. Tym samym już z tej przyczyny przyjąć należy, że nie ma ona bezpośredniego wpływy na cenę świadczonych przez Spółkę usług wynikających z Umowy Wykonawczej i nie stanowi wynagrodzenia Miasta, albowiem obowiązek jej wypłaty może w ogóle nie powstać. Jeżeli rekompensata zostanie wypłacona (Spółka odnotuje stratę), to z ekonomicznego punktu widzenia zaistnieje pewien związek, który nie może być oceniany jako bezpośredni. Jak tego wymaga art. 29a ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na niemożność stwierdzenia bezpośredniego związku rekompensaty z ceną świadczonych usług na rzecz mieszkańców związek ten Jest na tyle odległy, że nie można przyjąć, aby w sposób bezpośredni kształtował on cenę świadczonych usług. Rekompensata, którą otrzymuje Spółka od Miasta na pokrycie straty związanych z wykonywaniem usług wynikających z Umowy Wykonawczej dotyczy ściśle kosztu ogólnej działalności Spółki i nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi za jaką konsument korzystający z usług Spółki może skorzystać z tych usług. W ocenie Sądu brak jakiejkolwiek możliwości powiązania rekompensaty (w sytuacji gdy wystąpi obowiązek jej wypłaty) z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT - nie jest ona uzależniona od ilości i wartości świadczonych usług, co oznacza, że ma charakter ogólny, a jej celem jest wyłącznie zrekompensowanie ewentualnej straty wynikającej z ogólnej działalności Spółki.

Przytoczone powyżej rozstrzygnięcia polskich sądów administracyjnych, stanowisko o braku wpływu otrzymywanych przez spółki komunalne rekompensat na cenę świadczonych przez nie usług (zdanie drugie art. 29a ust. 1 u.p.t.u.) opierają się każdorazowo na sposobie kalkulacji rekompensat oraz ich przeznaczeniu, jako służących wyrównaniu strat poniesionych ze świadczeniem zadań powierzonych. W przypadku Spółki Rekompensata również kalkulowana jest jako nadwyżka kosztów prowadzonej działalności w obszarze zadań powierzonych przez Miasto nad przychody osiągane przez Spółkę z prowadzonej działalności gospodarczej, w tym działalności dodatkowej, zaś wyłącznym celem wypłacanych Spółce Rekompensat jest pokrycie straty finansowej rozumianej jako występowanie ww. nadwyżki kosztów świadczenia zadań powierzonych.

Zasadnie zatem twierdzi Spółka, że również otrzymywana przez Spółkę Rekompensata nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usług oferowanych przez Spółkę na rzecz Odbiorców. Należy również wywieść, iż nie można uznać Rekompensaty za wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług na rzecz podmiotu dokonującego takiej wypłaty - Miasto, ze względu na okoliczność, iż Rekompensata wypłacana jest wyłącznie w powiązaniu ze stroną kosztową działalności Spółki (płatność ta bezpośrednio opiera się na wysokości poniesionych kosztów zadań powierzonych), ma ona charakter warunkowy (dla zainicjowania mechanizmu Rekompensaty konieczne jest wystąpienie straty finansowej) oraz w żadnym zakresie nie odnosi się do relacji Spółki z Miastem (pozostaje niepowiązana z realizacją Jakichkolwiek świadczeń na rzecz Miasta).

3.8. Odnosząc się do powołanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd przyjął, że są one bezzasadne. Dyrektor błędnie bowiem ocenił przedstawiony przez stronę skarżącą stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, w konsekwencji naruszył przepisy prawa materialnego, co nie może być postrzegane jako naruszenie art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd, rozpoznając skargę w granicach art. 57a p.p.s.a., uznał, że ma ona uzasadnione podstawy. Tym samym na podstawie art. 146 § 1 tej ustawy uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Ponownie wydając interpretację indywidualną Dyrektor powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę zgodności z prawem zaskarżonego aktu.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony wpis w wysokości 200 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz kwota 480 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.