Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 249/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 201 par. 1 pkt 2.
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 lipca 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 6 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 06.04.2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej jako: O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia A Sp. z o.o. (dalej jako: skarżąca, Spółka, strona) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 20.01.2016 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

W wyniku przeprowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania, zeznania oraz wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2014 r. do 31.03.2014 r. w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, że Spółka błędnie wykazała w złożonej deklaracji VAT-7 kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego miesiąca w wysokości 53.643 zł oraz dokonała nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 31.12.2013 r. wystawionej przez B Sp. z o.o. z tytułu nabycia usług outsourcingu personalnego; na kwotę netto 7.088,89 zł, VAT - 1.630,44 zł, a także trzech faktur VAT wystawionych przez C S.A. z tytułu opłat za wezwania do zapłaty na łączną kwotę netto 75 zł, VAT- 17, 25 zł.

W związku z ww. ustaleniami kontroli podatkowej Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu postanowieniem z dnia 21.11.2014 r. wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r.

Wnioskiem z dnia 10.12.2015 r. skarżąca, powołując art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu o zawieszenie postępowań podatkowych w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy/kwartały, w tym za I kwartał 2014 r., do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we [...], w którym to płatnik (Spółka) jest pokrzywdzonym.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że skarżąca poprzez swojego pełnomocnika zawiadomiła Prokuraturę Rejonową w [...] o prawdopodobieństwie popełnienia przestępstw z art. 286 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U nr 88, poz. 553 ze zm. – określanej dalej jako k.k. ) w zw. z art. 12 k.k. przez: J. M. - prezesa zarządu D sp. z o.o. we [...], Z. K. - występującego w imieniu E Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: spółka E), U. K. - prezesa zarządu F Sp. z o.o. z siedzibą we [...] (dalej: spółka F), B. K. - prezesa zarządu B Sp. z o.o. z siedzibą w [...], tj. polegających m.in. na tym, że ww. osoby, działając w imieniu poszczególnych spółek, doprowadziły do podpisania umów o świadczenie usług outsourcingu/wynajmu kadr m.in. ze spółką G sp. z o.o. (spółka osobowo powiązana ze skarżącą, ten sam prezes zarządu) jako usługobiorcą, a następnie do przejęcia m.in. od G sp. z o.o. oraz od skarżącej Spółki pracowników na podstawie 23¹ Kodeksu pracy, a jednocześnie osoby te będąc zobowiązanymi jako nowi pracodawcy do odprowadzania należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, pobierając z tego tytułu stosowane wynagrodzenie, nie uczyniły tego, jednocześnie zapewniając zawiadamiającą (skarżącą Spółkę) o wywiązywaniu się z powyższych należności. Dodatkowo podniesiono, iż postanowieniem z dnia 8.06.2015 r. Prokuratura Okręgowa we [...] dołączyła postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w [...] pod sygn. [...] do śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we [...] pod sygn. [...] w sprawie przeciwko Z. K. i innym podejrzanym o przestępstwo z art. 258 § 1 k.k. i inne. Śledztwo to jest w toku i zdaniem strony ostateczne rozstrzygnięcie postępowania karnego będzie rzutowało na przypisanie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niedopełnienia obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także na wynik postępowań podatkowych w sprawie rozliczenia podatku VAT i CIT przez Spółkę. Zagadnieniem wstępnym może być także wynik postępowania karnego, co znajduje potwierdzenia w orzecznictwie (wyroki NSA: z dnia 8.01.1997 r., sygn. akt SA/Sz 2751/95, z dnia 5.07.1996 r., sygn. SA/Gd 2856/05). Do wniosku załączono kopię zawiadomienia z Prokuratury Okręgowej we [...] o dołączeniu postępowania o sygn. [...] Prokuratury Rejonowej w [...] do śledztwa [...].

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu postanowieniem z dnia 20.01.2016 r. odmówił zawieszenia postępowania podatkowego wszczętego z urzędu postanowieniem z dnia 21.11.2014 r.

W uzasadnieniu stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka określona w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., w postaci wystąpienia zagadnienia wstępnego, która nakazywałaby zawieszenie postępowania podatkowego, prowadzonego w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. Wyjaśnił, że obligatoryjne zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., odnosi się do sytuacji gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zatem samo zagadnienie wstępne jest związane z wystąpieniem przeszkody, która uniemożliwia rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Natomiast postępowanie karne, mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady nie kreuje zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wyrok wydany w postępowaniu karnym przesądza wyłącznie o fakcie popełnienia przestępstwa, winie i karze, natomiast ustalenia w postępowaniu podatkowym w zakresie stanu faktycznego podejmuje organ podatkowy, a nie organy ścigania czy sąd powszechny, co potwierdza m.in. wyrok WSA w Krakowie z dnia 3.03.2015 r., sygn. akt I SA/Kr 337/14.

Na powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik Spółki wniósł zażalenie domagając się uchylenia ww. postanowienia i zawieszenia postępowania. Podniósł zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez organ podatkowy, iż w tej konkretnej sytuacji wynik postępowania karnego, mający nawet bezpośredni związek ze sprawą, co do zasady nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub też ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu wskazał, że na określenie odpowiedzialności podmiotów za zobowiązania podatkowe niewątpliwe wpływ będzie miał wynik postępowania karnego prowadzonego w Prokuraturze Okręgowej we [...] przeciwko Z. K. i innym osobom powiązanym z agencjami pracy tymczasowej, podejrzanym m.in. z art. 218 § 1, art. 258 § 1, art. 286 § 1 w zw. z art. 294 § 1, art. 299 § 1 k.k., do którego dołączono postępowanie karne [...] (wszczęte z zawiadomienia spółki osobowo powiązanej ze skarżącą), które dotyczy również skarżącej Spółki. Działania podejrzanych polegały m.in. na doprowadzeniu do podpisania umów o wynajem kadr, przejęciu pracowników na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy, zgłoszeniu pracowników do odpowiednich organów, w tym do właściwych urzędów skarbowych, składania odpowiednich deklaracji, a także - jak się okazało - na nieodprowadzaniu należnych zaliczek. Wynik postępowania karnego, przesądzający o fakcie popełnienia przestępstwa, winie i karze, będzie miał bezpośrednio, a nie jedynie pośrednio, wpływ m.in. na określenie podmiotów odpowiedzialnych za zobowiązania podatkowe. Konsekwencje wydania przez organ podatkowy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po stronie Spółki, będą polegały na tym, że osoby faktycznie winne popełnienia przestępstw poczują się całkowicie bezkarne, bowiem organy administracyjne same wydadzą najbardziej dotkliwy dla stron werdykt - zapłatę odpowiednich zobowiązań podatkowych i społecznych. W obrocie prawnym mogą zaistnieć dwa sprzeczne ze sobą rozstrzygnięcia, tj. rozstrzygnięcie sądu karnego i rozstrzygnięcia odpowiednich organów podatkowych. Dodatkowo wykonanie decyzji podatkowych może okazać się bardzo dotkliwe w skutkach dla bytu Spółki, gdy okaże się, że Spółka nie jest odpowiedzialna za zaistniałą sytuację. Z tego względu ewentualne późniejsze wznowienie postępowania podatkowego będzie niewystarczające.

Ponadto pełnomocnik Spółki podniósł, iż organ I instancji jest w posiadaniu informacji, że firmy outsorucingowe E i F oferujące swoim kontrahentom obniżenie kosztów pracowniczych przy wykorzystaniu outsourcingu personalnego zostały uznane za nieuczciwe przedsiębiorstwa (co może skutkować przypisaniu odpowiedzialności płatnika za zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń ich kontrahentom, będącym w tym mechanizmie pierwotnymi pracodawcami) i są osobowo lub kapitałowo powiązane z osobą Z. K. przeciwko któremu Prokuratura Okręgowa we [...] prowadzi śledztwo w zakresie przestępstw natury gospodarczej. W związku z powyższym zarzucił, że organ z pełną świadomością chce określić odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe po stronie Spółki, mając w dacie wszczęcia kontroli wiedzę, że jest prowadzone śledztwo przeciwko Z. K. i o stosowanym przez firmy outsourcingowe "mechanizmie".

Powołanym na wstępie postanowieniem z dnia 06.04.2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 20.01.2016 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r.

W uzasadnieniu, wskazując na treść art. 201 § 1 pkt 2 O.p., podkreślił, że przepis ten przesądza o obligatoryjnym zawieszeniu postępowania podatkowego, w sytuacji gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione jest od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Oznacza to zarazem, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd pozostaje w takim związku z postępowaniem podatkowym, iż bez tego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozstrzygnięcie danej sprawy. Zagadnienie wstępne powstaje zatem wówczas, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego zagadnienia materialnoprawnego, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu lub sądu.

Odwołując się do orzecznictwa (m.in. wyroki NSA: z dnia z dnia 11.02.2011 r., sygn. I FSK 281/10, z dnia 14.01.2011 r., sygn. akt. I FSK 241/11 i WSA w Krakowie z dnia 03.03.2015, sygn. I SA/Kr 337/14) organ odwoławczy stwierdził, w ślad za organem I instancji, że postępowanie karne, mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady nie kreuje zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wyrok wydany w postępowaniu karnym przesądza wyłącznie o fakcie popełnienia przestępstwa, natomiast ustalenia w postępowaniu podatkowym w zakresie stanu faktycznego podejmuje organ podatkowy, a nie organy ścigania czy sąd powszechny. Okoliczność, że ustalenia danego postępowania, np. karnego, mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika. Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że w sytuacji gdy ustalenia wyroku karnego będą dotyczyć okoliczności istotnych z punktu widzenia postępowania przed organami podatkowymi, może to stanowić podstawę do ewentualnego wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W konsekwencji Dyrektor Izby za nieuzasadnione uznał podniesione w zażaleniu zarzuty naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

W skardze wywiedzionej na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, pełnomocnik Spółki domagając się uchylenia postanowień organów obu instancji i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, wskazał na naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 120, art. 122 i art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez organ podatkowy, iż w tej konkretnej sytuacji nie wystąpiły przesłanki pozwalające, a jednocześnie zobowiązujące organ podatkowy I instancji do zawieszenia postępowania, bowiem prowadzone postępowanie karne przeciwko osobom wyszczególnionym we wniosku z dnia 10.12.2015 r. nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w przytoczonym przepisie, gdy tymczasem z dokładnej analizy stanu faktycznego i prawnego wynika, iż właśnie działanie tych osób spowodowało wszczęcie przez organ podatkowy kontroli u skarżącego i wydanie konkretnych wniosków pokontrolnych, które spowodowały wszczęcie postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi, poza powtórzeniem argumentów podniesionych już wcześniej w zażaleniu, wskazano dodatkowo, że zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa przez kontrahentów Spółki dokonał działający m.in. w imieniu skarżącej Prezes Zarządu – W. M., po wynikach kontroli jaka została przeprowadzona przez organ podatkowy. W trakcie kontroli działania pracowników kontroli były przecież ukierunkowane wyłącznie na zawarte umowy dotyczące outsourcingu. Ponownie wskazał, że organ podatkowy chce określić odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe po stronie płatnika, mając w dacie wszczęcia kontroli pełną świadomość, iż jest prowadzone śledztwo przeciwko Z. K. i o stosowanym przez firmy outsourcingowe ,,mechanizmie". To po kontroli m.in. z prasy strona dowiedziała się, że w ten sam sposób w Polsce zostało oszukanych przez agencje pracy ok. 2000 firm, a organy skarbowe wytoczyły u wszystkich powiązanych z nimi firm postępowania kontrolne. Zatem w zaistniałej sytuacji twierdzenia organu, iż postępowanie podatkowe jest niezależne od postępowania karnego powoduje u wszystkich pokrzywdzonych utratę zaufania do organów państwa. Zdaniem pełnomocnika nie jest tak, iż toczą się dwa niezależne postępowania - karne i podatkowe. Działania osób wskazanych we wniosku o zawieszenie postępowania. polegające m.in. na nieodprowadzeniu należnych zaliczek na podatki i ZUS spowodowały wszczęcie postępowania karnego. To od wyniku postępowania karnego, powinien przede wszystkim zależeć końcowy wynik postępowania podatkowego. Bowiem w przypadku decyzji określającej zobowiązanie po stronie płatnika, tj. skarżącej Spółki, osoby faktycznie winne popełnienia przestępstw poczują się całkowicie bezkarnie, mając w ręku argument, iż to nie one były zobowiązane do płacenia tych zaliczek na podatek dochodowy.

Nadto, wykonanie decyzji podatkowych może być bardzo dotkliwe w skutkach dla bytu przedsiębiorstwa płatnika (skarżącej), jeśli końcowo okaże się że to nie on jest odpowiedzialny za zaistniałą sytuację. Konsekwencje takich decyzji mogą okazać się nieodwracalne w skutkach, a ewentualne wznowienie postępowania podatkowego już niewystarczające.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę Sąd uznał za niezasadną, albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Kontrola legalności zaskarżonego aktu, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.] nie dała bowiem podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa procesowego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził też okoliczności dających podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. - w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Istota sporu niniejszej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy postępowanie karne w sprawie popełnienia czynów zabronionych m.in. z art. 218 § 1, art. 258 § 1, art. 286 § 1 w zw. z art. 294 § 1, art. 299 § 1 k.k. przez osoby, które działały w imieniu kontrahentów skarżącej Spółki, stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., od którego uzależnione byłoby rozpatrzenie prowadzonej wobec Spółki sprawy i wydanie decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r.

Wskazując na potrzebę zawieszenia przedmiotowego postępowania podatkowego strona podnosi, że to osoby podejrzane w postępowaniu karnym (reprezentujące jej kontrahentów, oferujących obniżenie kosztów pracowniczych przy wykorzystaniu outsourcingu personalnego), doprowadziły m.in. do podpisania umów o wynajem kadr, przejęciu pracowników na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy, zgłoszeniu pracowników do odpowiednich organów, w tym do właściwych urzędów skarbowych, składania odpowiednich deklaracji. Jednocześnie osoby te będąc zobowiązanymi jako nowi pracodawcy do odprowadzania należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, pobierając z tego tytułu stosowne wynagrodzenie, nie uczyniły tego, jednocześnie zapewniając skarżącą Spółkę o wywiązywaniu się z regulowania powyższych należności. W tej sytuacji, zdaniem strony, wynik prowadzonego postępowania karnego, przesądzający o fakcie popełnienia przestępstwa, winie i karze będzie rzutował na przypisanie jej ewentualnej odpowiedzialności podatkowej jako płatnika z tytułu niedopełnienia obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także na wynik postępowań podatkowych w sprawie rozliczenia podatku VAT i CIT przez Spółkę. To zaś według Skarżącej w pełni uzasadnia zawieszenie postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r.

Odmienne natomiast stanowisko w spornej kwestii zajął organ w zaskarżonym postanowieniu, podnosząc, że wyrok wydany w postępowaniu karnym przesądzi jedynie o fakcie popełnienia (lub nie) przestępstwa przez objęte oskarżeniem osoby oraz o ich ewentualnej winie i karze. Powyższe nie stanowi więc kwestii prawnej, której rozstrzygnięcie jest niezbędne dla dokonania wymiaru podatku od towarów i usług. W postępowaniu podatkowym organ podatkowy jest zobowiązany do samodzielnego ustalenia prawno-podatkowego stanu faktycznego sprawy, jak i dokonania oceny podatkowych skutków zaistniałych zdarzeń cywilnoprawnych, czyli zawartych przez Spółkę umów.

W ocenie Sądu organy podatkowe trafnie uznały, iż rozstrzygnięcie sprawy karnej, w sytuacji zachodzącej w niniejszej sprawie, nie jest zagadnieniem wstępnym dla rozstrzygnięcia sprawy rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r.

Na wstępie podkreślić należy, że przedmiotem postępowania, którego zawieszenia domaga się Spółka jest wymiar podatku od towarów i usług. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, w konsekwencji tego postępowania możliwe jest więc określenie prawidłowej wysokości należnego od skarżącej - jako podatnika - podatku od towarów i usług, a nie jej odpowiedzialności - jako płatnika - z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym poza zakresem rozważań Sądu w niniejszej sprawie pozostają kwestie wpływu postępowania karnego na odrębne postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności Spółki - jako płatnika - z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Z tego względu nie mogą zostać uznane za skuteczne podniesione w skardze zarzuty zmierzające do wykazania, że to nie Spółka, ale jej kontrahenci, oferujący obniżenie kosztów pracowniczych przy wykorzystaniu outsourcingu personalnego, winni odpowiadać za nieuiszczone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń.

Przechodząc zatem do istoty sprawy wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania wskazana w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy zatem takiej sytuacji, gdy wydanie rozstrzygnięcia w konkretnej, jeszcze nie zakończonej sprawie, pozostaje w ścisłym związku z nierozstrzygniętym jeszcze zagadnieniem wstępnym. Pod pojęciem zagadnienia wstępnego należy przy tym rozumieć taką sytuację, gdy wydanie orzeczenia merytorycznego w rozpoznanej przez organ podatkowy sprawie zależy wprost od wydania innego orzeczenia merytorycznego przez inny organ lub sąd w przedmiocie stanowiącym kwestię wstępną dla rozpoznawanej sprawy. Chodzi tu zatem o dwie sprawy pozostające ze sobą w tak ścisłym związku, że wydanie decyzji w sprawie podatkowej jest uzależnione od przesądzenia pewnej kwestii, na przykład przesądzenia przez sąd powszechny kwestii statusu spadkobiercy w postępowaniu o stwierdzenie nabycia spadku dla postępowania w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, czy ustalenia istnienia umowy nabycia samochodu dla postępowania w przedmiocie podatku od czynności prawnych.

Podkreślić należy, że w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. użyto sformułowania "jest uzależnione". Jeśli coś zależy od danej sytuacji, to ona decyduje o tym lub ma na to decydujący wpływ (Inny Słownik Języka Polskiego, praca zbiorowa pod red. M. Bańki, Wydawnictwo PWN, Warszawa 2000, Tom P-Ż, s. 1231). Nie chodzi przy tym o jakikolwiek wpływ, ale o wpływ przewidziany prawem. Związek pomiędzy sprawą rozpatrywaną w postępowaniu podatkowym, a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego polegać powinien na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi obligatoryjną podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. Oznacza to, że przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy organ rozpatrujący i orzekający w sprawie nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania głównego. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania podatkowego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. W orzecznictwie wskazuje się, że jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (np. wyrok NSA z 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1891/11, dostępne, podobnie jak inne przywoływane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 524/12 określił cztery przesłanki warunkujące uznanie okoliczności za zagadnienie wstępne: 1. wyłonienie się w toku postępowania podatkowego; 2. rozstrzygnięcie kwestii prawnej (nie faktycznej) należy do innego organu lub sądu; 3. rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia podniesionej kwestii prawnej; 4. zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji podatkowej.

Wskazać także należy, że słusznie organy podatkowe zwróciły uwagę na okoliczność, że inne są cele postępowania karnego, którego celem jest ustalenie winy i postępowania podatkowego, które w rozpoznawanej sprawie miało na celu ustalenie prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Fakt, że ustalenia danego postępowania np. karnego mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2011 r. I FSK 241/10). Przy całkowitej odrębności postępowań: karnego i podatkowego, w praktyce to raczej postępowanie przygotowawcze czerpie z wyników postępowania podatkowego i wykorzystuje jego ustalenia niż odwrotnie. Zawieszenie postępowania podatkowego zasadne byłoby zatem tylko w przypadku, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, wydanie decyzji podatkowej nie jest możliwe (wyrok NSA z 9 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 1629/01), co w przypadku ocenianego postępowania nie zostało przez stronę wykazane. Również w wyroku z dnia 11 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 281/10, Naczelny Sąd Administracyjny, za stanowiskiem doktryny, podkreślił, że postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub też ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi taki związek pomiędzy postępowaniem podatkowym a postępowaniem karnym, który skutkowałby koniecznością zawieszenia postępowania podatkowego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego. Jak już wskazano powyżej, z zagadnieniem wstępnym organ ma do czynienia wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, a nie faktycznej.

Wynik postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we [...] w związku z podejrzeniem popełnienia przez osoby reprezentujące kontrahentów Spółki, oferujących obniżenie kosztów pracowniczych przy wykorzystaniu outsourcingu personalnego, przestępstw m.in. z art. 218 § 1 k.k., art. 258 § 1 k.k., art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k., art. 299 § 1 k.k. nie stanowi zagadnienia wstępnego, którego rozstrzygnięcie byłoby niezbędne przed rozpatrzeniem sprawy skarżącej Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług. Fakt prowadzenia postępowania karnego przeciwko określonym kontrahentom Strony świadczy jedynie o tym, że niezależnie od postępowania w sprawie podatkowej toczy się odrębne postępowanie karne, a jego wynik nie przesądza o nieprawidłowościach związanych z rozliczeniem Spółki w podatku od towarów i usług.

Prowadzone wobec strony postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. jest związane m.in. z możliwością odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie usług outsourcingu personalnego, w które to usługi zaangażowane były również podmioty, których dotyczy ww. postępowanie karne prowadzone przez Prokuraturę Okręgową we [...]. Samo zatem stwierdzenie w tym postępowaniu karnym zaistnienia przestępstwa, nie unicestwia skutków wynikających z faktu wystawienia określonych faktur VAT, a tym nie wywiera również bezpośredniego wpływu na ustalenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach. To bowiem zagadnienie należy już do zakresu prawa podatkowego, a właściwymi do jego rozstrzygnięcia są organy podatkowe, właśnie w ramach obecnie prowadzonego wobec Spółki postępowania.

Podzielić zatem należy zapatrywanie organów obu instancji, że w sprawie nie występuje zagadnienie wstępne niezbędne do rozpoznania sprawy podatkowej, którego rozstrzygnięcie musi nastąpić przez inny, właściwy dla tegoż zagadnienia, organ lub sąd, skoro zagadnienia wstępnego z pewnością nie stanowi ewentualny wpływ ustaleń poczynionych w postępowaniu karnym na ustalenia i rozstrzygnięcie organu podatkowego. Organ bowiem zawiesza postępowanie podatkowe jedynie wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie zachodzi. Pomiędzy postępowaniem karnym, gdzie ustala się winę sprawcy przestępstwa i wymierza mu karę za popełniony czyn, a postępowaniem podatkowym nie zachodzą na tyle ścisłe zależności, by skutkowały zawieszeniem postępowania. Organy podatkowe są bowiem uprawnione, a wręcz zobowiązane do samodzielnego czynienia wszelkich istotnych ustaleń faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia konkretnej sprawy podatkowej. Jednocześnie stwierdzić należy, że brak jest przepisu prawa, który wiązałby organ podatkowy w zakresie orzekania o rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania z ustaleniami faktycznymi innych organów, w tym prokuratury lub sądu powszechnego.

Jak jednak wskazano już powyżej, zagadnienie wstępne dotyczy sytuacji, gdy wydanie orzeczenia merytorycznego uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, a ocena zaś tego zagadnienia, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu, niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Natomiast w warunkach przedmiotowej sprawy nie ma podstaw do uznania, że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług wymaga uprzedniego rozstrzygnięcia "zagadnienia wstępnego" przez sąd w postępowaniu karnym. Sama okoliczność równolegle toczącego się postępowania karnego nie ma decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w toku której organ formułuje własne oceny i wnioski co do zgromadzonego materiału dowodowego, a także, co szczególnie istotne w tej sprawie, jest uprawniony do samodzielnego dokonania weryfikacji zawartych przez skarżącą Spółkę umów (o świadczenie usług najmu załogi pracowniczej) w ujęciu podatkowym. Organ może zatem zbadać ich rzeczywistą treść, w tym faktyczną realizację i stwierdzić ich skutki na gruncie prawa podatkowego. Wynika to z autonomii postępowania podatkowego, różnicy celów postępowania podatkowego i postępowania karnego. Organy prowadząc postępowanie podatkowe są zobowiązane – na mocy przepisów Ordynacji podatkowej, która określa tryb i zasady tego postępowania, podejmować wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organy podatkowe obowiązane są z urzędu ustalić stan faktyczny sprawy tj. ocenić, jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy, czy wymagają one udowodnienia i jakie dowody dla udokumentowania tych faktów są potrzebne. Natomiast zagadnienie wstępne, o którym mowa w powołanym przez Spółkę przepisie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. powstaje wtedy, gdy przeszkodą w załatwieniu sprawy jest uprzednie rozstrzygnięcie jakiejś kwestii materialnej, nie leżącej w kompetencjach organu prowadzącego postępowanie. Taka sytuacja, jak wskazano powyżej, nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie. Z tego względu rozstrzygnięcie sprawy podatkowej jest więc możliwe bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, której wynik nie przesądza o braku bądź istnieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe.

Końcowo wskazać należy, że zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ustalenia postępowania karnego, mimo że nie stanowią zagadnienia wstępnego o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., to jednak mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym. W takiej sytuacji strona w toku postępowania podatkowego będzie mogła wnioskować o przeprowadzenie dowodu z materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego.

Podsumowując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że organy podatkowe trafnie uznały, że nie ma podstaw do zawieszenia postępowania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. prowadzonego wobec skarżącej Spółki. Nie wystąpiło w nim bowiem zagadnienie wstępne powodujące obligatoryjne zawieszenie postępowania. W konsekwencji, zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p., art. 120, art. 122 O.p. należało uznać za chybiony.

Z tych przyczyn, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. o czym Sąd orzekł, jak w sentencji.