Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1097/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 5 ust.1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2170/07 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości oraz zaskarżoną interpretację Ministra Finansów, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 737 (siedemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2170/07 oddalił skargę W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako Spółka, strona lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Ze stanu faktycznego wynika, że wnioskiem z 4 lipca 2007 r. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji w zakresie stosowania art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.). Skarżąca wskazała, że zamierza objąć akcje w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej jako S.K.A.). Akcje te w przyszłości mogą być notowane w publicznym obrocie giełdowym, a projekcje finansowe wskazują, że S.K.A. będzie generowała zyski. W związku z przedstawionym stanem faktycznym strona zadała pytania: 1. czy dochód akcjonariusza S.K.A. (podatnika w sprawie) podlega opodatkowaniu w momencie otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszowi na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysków (art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.); 2. czy akcjonariusz obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych powinien uwzględniać część przychodów i kosztów S.K.A. przypadających na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.?.

W ocenie Spółki dochód akcjonariusza, jakim jest dywidenda podlega opodatkowaniu w momencie jej wypłaty , dokonywanej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i nie podlega zaliczkowemu opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego. Dywidenda może również nie być wypłacona, gdy taka będzie wola wspólników. W ciągu roku podatkowego możliwa jest zmiana akcjonariuszy tej spółki, a jeśli jej akcje są notowane na giełdzie, to zmiany te mogą następować nawet w ciągu jednego dnia. Wówczas dochodem akcjonariusza będzie ewentualny zysk zrealizowany w wyniku sprzedaży akcji. Akcjonariusz nie otrzyma jednak żadnego dochodu ze spółki, gdyż spółka - w ciągu roku - nie wypłaca żadnych dywidend i nawet, jeśli wygeneruje w danym okresie zysk, to za cały rok obrachunkowy może zrealizować stratę. Według podatnika sytuacja prawna w S.K.A. jest podobna do pozycji akcjonariusza w spółce akcyjnej, na co wskazuje analiza treści art. 125 do art. 150 ustawy z 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037, dalej jako k.s.h.). S.K.A. może emitować dwa rodzaje akcji: imienne i na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.), co powoduje - w przypadku emisji akcji i wprowadzenia ich do publicznego obrotu - praktyczną niewykonalność obowiązku comiesięcznego ustalania części dochodu przypadającego na akcjonariusza. Jeżeli przyjąć, że na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 k.s.h. sposób ustalania zysku w spółce oraz prawo akcjonariusza do objęcia zysku odbywa się na zasadach identycznych jak w spółce akcyjnej, tj. zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które następnie zatwierdzane jest przez walne zgromadzenie, to należy stwierdzić, że przychód akcjonariusza może powstać dopiero w dacie wypłaty dywidendy. K.s.h. przewiduje możliwość comiesięcznego podziału zysku tylko w stosunku do komplementariuszy, a nie można opodatkować dochodu, który nie tylko nie zostałby przez akcjonariusza otrzymany, ale nawet nie jest należny - ze względu na groźbę wielokrotnego opodatkowania dochodu: raz - zaliczkowo, drugi raz - z tytułu dywidendy. Regulacja u.p.d.o.p. nie określa w sposób precyzyjny zasad opodatkowania akcjonariusza, zatem nie można interpretować jej na niekorzyść podatnika. Zdaniem strony ze względu na to, że dochód akcjonariusza S.K.A. stanowi dywidenda, to obowiązek podatkowy w tym zakresie powstaje z chwilą jej wypłaty. Dochód ten będzie opodatkowany na zasadach ogólnych, a przychód będzie stanowiła kwota dywidendy zatwierdzona przez walne zgromadzenie. Na akcjonariuszu nie ciąży obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w ciągu roku, gdyż w tym okresie nie przysługuje mu prawo do udziału w przychodach i kosztach S.K.A.

Minister Finansów w interpretacji z 28 sierpnia 2007 r., wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770) uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Zdaniem organu w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie S.K.A, spółka ta nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są wspólnicy tej spółki, a zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. przepisy ustawy mają zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Według organu na podatniku ciąży wynikający z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek wpłacania na rachunek urzędu skarbowego zaliczek miesięcznych w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego na początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Akcjonariusz obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, powinien uwzględniać część przychodów i kosztów S.K.A. przypadających na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. Na mocy art. 147 § 1 k.s.h. komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut spółki stanowi inaczej. W sytuacji, kiedy akcjonariuszem S.K.A. jest spółka kapitałowa, to ma to przełożenie na rozliczanie kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień, ulg podatkowych oraz obniżania dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 u.p.d.o.p).

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożonym 13 września 2007 r., strona wniosła o zmianę stanowiska organów podatkowych i uznanie stanowiska Spółki za prawidłowe. Jej zdaniem, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. do S.K.A. stosuje się w sprawach nieuregulowanych przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Ponadto zysk w spółce oraz prawo akcjonariusza do objęcia tego zysku określa się na zasadach identycznych, jak w spółce akcyjnej, tj. zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które następnie jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie. Strona zwróciła uwagę na to, że k.s.h. przewiduje możliwość comiesięcznego podziału zysku tylko w stosunku do komplementariuszy oraz do innych wspólników spółek osobowych, zatem zasadą nie jest możliwość dokonywania zaliczkowego, co miesięcznego podziału części zysku przypadającego na akcjonariuszy. Z tego powodu akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy. Strona zwróciła nadto uwagę na fakt, że postawione pytanie nie dotyczy - w istocie - spółki, w której jest kilku wspólników, lecz może dotyczyć wielotysięcznej grupy akcjonariuszy.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 16 października 2007 r. organ odmówił zmiany kwestionowanej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zdaniem organu interpretacja wydawana na podstawie art. 14a O.p. dotyczy prawa podatkowego, zatem powoływanie się na przepisy z innych dziedzin prawa jest możliwe jedynie w zakresie niezbędnym do wydania interpretacji. Kwestie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych akcjonariusza S.K.A., będącego spółką kapitałową, zostały uregulowane w art. 5 u.p.d.o.p. Przychód ustalony w sposób przewidziany w art. 5 u.p.d.o.p. łączy się z pozostałymi przychodami wspólnika, co oznacza, że podlega on opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Organ wskazał ponadto, że S.K.A. nie zalicza się do osób prawnych, zatem nie ma zastosowania do opodatkowania dywidendy art. 10 u.p.d.o.p. Spółka osobowa w świetle przepisów prawa podatkowego nie jest podatnikiem, lecz są nim wspólnicy, zatem przy wypłacie zysku nie ciąży na nich obowiązek rozliczenia się z podatku dochodowego. Zysk ten został bowiem uwzględniony przez nich w zeznaniu rocznym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zakwestionowanej interpretacji. Strona wskazała, że nie ma możliwości zastosowania się do interpretacji, a to, co niewykonalne - nie obowiązuje. Nadto, w jej opinii, zgodnie z zasadą zupełności systemu prawa, nie jest poprawna wykładnia przepisu, w wyniku której powstaje luka prawna, natomiast interpretacja organów podatkowych nie obejmuje sytuacji wprowadzenia S.K.A. na giełdę. W przypadku rozpoczęcia notowań giełdowych akcji S.K.A. zastosowanie się skarżącej do interpretacji będzie niemożliwe. Powtórzyła argumentację zawartą w wezwaniu do usunięcia prawa, odnoszącą się do momentu nabycia prawa do dywidendy. Wskazała, że opodatkowanie dochodu akcjonariusza S.K.A. w sposób analogiczny do zasad opodatkowania pozostałych grup wspólników spółek osobowych jest niezgodne z przepisami o prawach i obowiązkach akcjonariuszy S.K.A., a brak precyzyjnego określenia zasad opodatkowania w ustawach podatkowych nie może być interpretowany na niekorzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej jako p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że uwagi skarżącej o tym, co jest dochodem z akcji, momencie powstania dochodu, sposobie ustalania zysku w S.K.A. , skutków opodatkowania posiadania akcji przez wspólnika, możliwości comiesięcznego podziału zysku na podstawie k.s.h. mają o tyle wtórne znaczenie, że są wynikiem podjętej przez skarżącą analizy treści kodeksu spółek handlowych. W sporach podatkowych należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany - z założenia - podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania. WSA podkreślił, że k.s.h. jest prawem ustrojowym spółek i nie należy wywodzić z jego przepisów źródła powstania obowiązku podatkowego oraz nie zawiera on regulacji innych niż objęte stosunkami prawa prywatnego i zasad opodatkowania innych niż te zawarte w ustawach podatkowych.

Sąd uznał, że w analizowanej sprawie nie występują wątpliwości interpretacyjne, uzasadniające zastosowanie innych poza językową rodzajów wykładni art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. W jego ocenie przyjęcie sposobu wykładni przepisów zaproponowanego przez skarżącą oznaczałoby zastąpienie regulacji ustaw podatkowych regulacjami z k.s.h., bez wypełnienia powstałych w ten sposób luk w prawie. Przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepis szczególny tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Wprawdzie autonomia pojęciowa prawa podatkowego nie jest bezwzględna, dziedzina ta jest bowiem częścią systemu prawa obowiązującego w Rzeczpospolitej, który z założenia powinien być zbiorem norm prawnych zupełnym i niesprzecznym ,to jednak niedopuszczalne byłoby przyjęcie poglądu o "dorozumianej modyfikacji" ustawy podatkowej zapisami k.s.h. regulującymi inne niż opodatkowanie zagadnienia. Wniosek o "modyfikacji" byłby w sprawie wywiedziony nie z zapisów ustawowych, lecz w drodze interpretacji norm prawnych k.s.h., które - w założeniu ustawodawcy - nie regulowały zagadnień związanych z obciążeniem podatkiem. Sąd podkreślił, że ustawodawca podatkowy, stojąc na gruncie autonomii prawa podatkowego, w sposób pełny uregulował zakres i zasady opodatkowania dywidend. Wbrew poglądowi Spółki nie jest tak, że regulacja u.p.d.o.p. nie określa w sposób precyzyjny zasad opodatkowania w analizowanej sytuacji, ponieważ reguły wynikające z ustawy podatkowej są czytelne, co trafnie wskazały organy podatkowe.

W ocenie Sądu organ słusznie zauważył, że opodatkowanie następuje na ogólnych zasadach, także z uwzględnieniem instytucji straty, która umożliwi skompensowanie wahań wartości. Ponadto obowiązek wpłaty zaliczek miesięcznych w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego na początku roku a sumą zaliczek za poprzednie miesiące powinien być realizowany z uwzględnieniem zapisów w księgach rachunkowych prowadzonych na podstawie ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), jak też - w przypadku S.K.A. notowanej na giełdzie - z uwzględnieniem wskazań notowań giełdowych.

Sąd zwrócił także uwagę na to, że przychód w podatku dochodowym od osób prawnych jest kategorią należną. Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. opodatkowanie zostało rozszerzone także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz jeszcze to nie nastąpiło, co jest konsekwencją oparcia opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej na zasadzie memoriałowej. Z tego względu w ocenie WSA uwagi Spółki o otrzymaniu lub nie dochodu mają wtórne znaczenie dla trafności rozstrzygnięcia.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego- art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej opodatkowany jest tak samo jak dochód komplementariusza;

2) naruszenie przepisów postępowania:

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako p.u.s.a) w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1a) p.p.s.a.) w zw. z art. 5 i nast. u.p.d.o.p. poprzez niedokonanie rzeczywistej kontroli zgodności z prawem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu 28 sierpnia 2007 r., oddalenie skargi na interpretację i jej nieuchylenie, mimo że stanowisko w niej przedstawione jako prawidłowe w rzeczywistości nie znajduje podstaw w obowiązujących przepisach materialnego praw podatkowego;

- art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 5 i nast. u.p.d.o.p. poprzez niedokonanie rzeczywistej kontroli zgodności z prawem pisemnej interpretacji, oddalenie skargi na interpretację i jej nieuchylenie, mimo że została ona wydana bez uwzględnienia obowiązujących przepisów materialnego prawa podatkowego;

- art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez niedokonanie rzeczywistej kontroli zgodności z prawem interpretacji, oddalenie skargi na interpretację i jej nieuchylenie, mimo że zastosowanie się do stanowiska w niej przedstawionego jako prawidłowego nie jest praktycznie możliwe.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W przeważającej części Spółka powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego i skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zdaniem Spółki WSA uznając za niedopuszczalne przyjęcie poglądu o "dorozumianej modyfikacji" ustawy podatkowej zapisami k.s.h. regulującymi inne niż opodatkowanie zagadnienia Sąd sam dokonał tego rodzaju modyfikacji prawa zakładając, że istnieje podstawa do opodatkowania dochodu, który nie jest nawet należny akcjonariuszowi S.K.A. Skarżąca wskazała, że zgodnie z obowiązującym prawem zyskiem przypadającym na akcje walne zgromadzenie gospodaruje na zasadach właściwych dla spółek akcyjnych. Przepisy u.p.d.o.p., w tym art. 7 ust. 1 tej ustawy wyraźnie wskazują, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów. Zatem w opinii skarżącej przyjęcie, że opodatkowaniu podlega część dochodu przypadającego na akcjonariusza S.K.A. w analizowanym przypadku nie znajduje podstaw w obowiązujących przepisach. Spółka podkreśliła, że regulacja u.p.d.o.p. nie określa w sposób precyzyjny zasad opodatkowania w analizowanej sprawie, ponieważ reguły wynikające z ustawy podatkowej nie są czytelne bez sięgnięcia do regulacji k.s.h.

Dalej Spółka podniosła, że Sąd nie dokonał rzeczywistej kontroli zgodności z prawem pisemnej interpretacji. W jej ocenie WSA nie zrozumiał istoty prawnej problemu, myląc zasady opodatkowania dochodów (przychodów) ze sprzedaży papierów wartościowych z przychodami z udziału w spółce nie mającej osobowości prawnej. Ponadto błędnie WSA uznał, że inaczej oblicza się dochód akcjonariusza z tytułu udziału w S.K.A. niebędącej spółką notowaną w publicznym obrocie, a inaczej w spółce notowanej w publicznym obrocie.

Skarżąca wskazała, że wykładnia przepisów zaproponowana przez organ spowodowała powstanie luki prawnej, bowiem rozumienie przepisów zaproponowane przez organ prowadzi do nieobjęcia tymi przepisami opisanej we wniosku sytuacji wprowadzenia akcji S.K.A. na giełdę. W przypadku rozpoczęcia notowań giełdowych tych akcji zastosowanie się Spółki do interpretacji będzie niemożliwe ze względów praktycznych. Wobec tego w ocenie Spółki organ dokonując wykładni nie powinien ograniczać się tylko do prostej wykładni językowej, gdyż niemożliwa staje się praktyczna realizacja treści interpretacji i wyroku.

Minister Finansów nie skorzystał z prawa udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Strona postawiła w niej zarzuty oparte na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Mimo to w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu naruszenia prawa materialnego, bowiem zarzuty naruszenia przepisów postępowania odnoszą się do zastosowania niewłaściwego środka kontroli w wyniku błędnej wykładni art. 5 ust.1 u.p.d.o.p.

Powołany przez stronę przepis stanowi, iż przychody udziału w spółce niebędącej osobą prawną , z zastrzeżeniem art.1 ust. 3 tej ustawy , ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Przepis ten ( w zestawieniu z jego ust. 2) statuuje zatem zasadę, iż w przypadku osiągania przychodów przez spółki niebędące osobami prawnymi, podatnikami podatku dochodowego nie są te spółki, a ich wspólnicy będący podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Przychód, jaki osiągają oni z udziału w spółce podlega doliczeniu do ich pozostałych przychodów w wysokości proporcjonalnej do ich udziału i jest uwzględniany przy obliczaniu podstawy opodatkowania na zasadach ogólnych, tak jak i koszty uzyskania przychodu, wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu, ulgi, zwolnienia , obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Ustawa podatkowa nie definiuje dla celów podatkowych pojęcia udziału w spółce, należy zatem – odwołując się do wykładni językowej- przyjąć, iż przychodami z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej są wszelkie przychody osiągnięte z tytułu uczestniczenia w niej (udział to uczestniczenie w czymś wraz z innymi- tak w Uniwersalnym słowniku języka polskiego- dostępnym na stronie internetowej Wydawnictwa PWN , czynna obecność w jakimś zbiorowym działaniu- tak w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996,s. 1171), czyli wszelkie przychody uzyskane przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jako wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej. Art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie do wszystkich wspólników spółek osobowych będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a więc również i do akcjonariuszy S.K.A. ( kwestia ta pozostaje zresztą poza sporem).

Przepis ten nakazuje uwzględnienie przez wymienionych w nim podatników przy obliczaniu podstawy opodatkowania przychodów osiąganych przez nich z tego źródła w wysokości odpowiadającej ich udziałowi w przychodach spółki. Skoro nie zdefiniowano w nim odrębnie pojęcia przychodu ( w odniesieniu do poszczególnych rodzajów spółek) odwołać się należy do opisowego ujęcia tego pojęcia zawartego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. i w świetle tej regulacji ocenić, czy i jakie ( jakiego rodzaju) przychody osiąga wspólnik S.K.A. będący jej akcjonariuszem.

W tym celu konieczne jest przeanalizowanie przepisów k.s.h. Przepisy te, jak trafnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie odnoszą się wprawdzie do obowiązków podatkowych i nie mogą modyfikować zasad opodatkowania, zawartych w u.p.d.o.p., odwołanie się do nich jest jednak konieczne (w ramach wykładni systemowej zewnętrznej) w celu ustalenia uprawnień wspólnika S.K.A. i stwierdzenia, które z przysługujących mu z tytułu udziału w S.K.A. świadczeń odpowiadają pojęciu przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p.

Wspólnikom S.K.A. przysługuje prawo do udziału w zysku spółki proporcjonalnie do ich udziałów ( art. 147 § 1 k.s.h.). Zysk (lub strata) roku obrotowego winna się przy tym dzielić na dwie części odpowiadające sumie wkładów akcjonariuszy ( pokrytą częścią kapitału zakładowego) oraz sumie wkładów wniesionych przez komplementariuszy Zysk (lub strata) przypadający do podziału między komplementariuszy podlega zasadom identycznym jak w spółce jawnej ( art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h.), natomiast zysk ( netto) przypadający dla akcjonariuszy ( na akcje) podlega zasadom właściwym dla spółek akcyjnych ( art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.; por. R.Potrzeszcz i T.Siemiątkowski- Konsekwencje wprowadzenia do kodeksu spółek handlowych pojęcia udziału kapitałowego –Przegląd Prawa Handlowego z 2001 r., nr 4, s. 1). O podziale zysku za rok obrotowy w części przypadającej na akcjonariuszy decyduje walne zgromadzenie spółki, zaś uchwała w tym przedmiocie wymaga zgody wszystkich komplementariuszy ( art. 146 § 2 k.s.h.). Zysk do podziału wynikać musi ze sprawozdania finansowego, zbadanego przez biegłego rewidenta. Rozdziela się go w stosunku do liczby akcji ( art. 347 § 1 i § 2 k.s.h w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze , którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku bądź w ustalonym statucie innym dniu ( dniu dywidendy -art. 348 § 2 k.s.h.).

Z powołanych wyżej przepisów k.s.h. wynika zatem, że wypłata dywidendy nastąpić może dopiero po zakończeniu roku obrotowego (podatkowego -art. 3 pkt 8 i 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości –Dz.U. z 2002 r., Nr 76,poz. 694- w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o interpretację) , za zgodą walnego zgromadzenia i tylko tym akcjonariuszom, którzy są w posiadaniu akcji na dzień dywidendy ( prawo do dywidendy jest związane z akcją). Zbycie akcji przed tym dniem pozbawia zatem akcjonariusza prawa do dywidendy. Z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku następuje przekształcenie związanego z akcją prawa do dywidendy w roszczenie o wypłatę konkretnej kwoty ( tak R.Czerniawski [w:] Kodeks spółek handlowych. Przepisy o spółce akcyjnej. Komentarz- Wyd. ABC 2004, cyt. za Lex). Wypłacana akcjonariuszowi dywidenda stanowi zatem pożytek z akcji jako prawa majątkowego i nie jest zawarta w jej cenie ( por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt II PK 308/07, opubl. w Lex pod nr 490350).

Dla celów podatkowych powołane wyżej przepisy mają to znaczenie, iż pozwalają na stwierdzenie, że przychodem akcjonariusza S.K.A. z tytułu udziału w tego rodzaju spółce są otrzymane pieniądze, a więc przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Momentem powstania przychodu jest moment wypłaty tych środków podatnikowi. Dywidenda, jako związana z prawem do akcji ( czyli prawem majątkowym) nie może być bowiem uznana za przychody związane z działalnością gospodarczą , o których mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Użyte w tym przepisie pojęcie działalności gospodarczej nie zostało zdefiniowane dla celów powołanej ustawy. W ramach wykładni systemowej zewnętrznej odwołać się zatem należy do definicji tego pojęcia zawartej ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r., nr 155,poz. 1095 ze zm. ) i O.p. ( ta ostatnia odwołuje się do przepisów o swobodzie działalności gospodarczej- art.3 pkt 9 O.p.). Zgodnie z art.2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej działalnością taką jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Nawet więc jeżeli S.K.A. osiąga przychody z działalności gospodarczej, to przychód akcjonariusza z udziału w tej spółce nie jest przychodem związanym z działalnością gospodarczą, ale wynika z faktu posiadania prawa majątkowego w postaci akcji tej spółki i winien być przez niego uwzględniony przy obliczaniu podstawy opodatkowania w roku podatkowym , w którym dokonano mu wypłaty dywidendy. W tym bowiem momencie osiągnie on bowiem przychód w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Podatnik będący akcjonariuszem S.K.A. nie ma zatem na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. obowiązku uwzględniania (proporcjonalnie do udziału w spółce) przy obliczaniu podstawy opodatkowania przychodów S.K.A. i kosztów uzyskania przychodów przez tę spółkę, z tytułu udziału w niej przysługuje mu bowiem tylko część zysku netto. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż z uwagi na związanie prawa do dywidendy z akcją i możliwością wydawania akcji imiennych i na okaziciela ( art.334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.) nałożenie na niego takiego obowiązku byłoby niewykonalne i zbędne. Wysokość dochodu akcjonariusza z tytułu udziału w spółce, aczkolwiek w pewien sposób ( poprzez powiązanie z zyskiem netto) jest powiązana z przychodami spółki i kosztami ich uzyskania, nie musi być bowiem różnicą między tymi dwoma ostatnio wymienionymi wielkościami (art. 348 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.).

Z tych względów podzielić należy zarzut dokonania przez Sąd w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd ten wadliwie bowiem zinterpretował użyte w tym przepisie pojęcie przychodu z udziału w spółce uznając, iż w każdym przypadku jest ono równoznaczne z częścią przychodu tej spółki, osiąganej z działalności gospodarczej.

Przesądza to także o możliwości wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczenia, o którym mowa w art. 188 p.p.s.a. , kwestią przesądzającą o konieczności wyeliminowania zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego jest bowiem naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania były jedynie pochodną tego zarzutu i odnosiły się do zastosowanego przez Sąd I instancji środka kontroli ( na marginesie już tylko zauważyć należy, iż Sąd nie mógł, z uwagi na charakter zaskarżonego aktu, zastosować środka wymienionego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.) . Z tych względów na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

O kosztach postępowania ( zarówno przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, jak i przed Naczelnym Sądem Administracyjnym) orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 193, art. 203 pkt 1 , art. 205 § 2 i 4 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust . 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212,poz. 2075).