Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 56/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 45/17 w sprawie ze skargi K. spółki z o.o. spółki jawnej z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. spółki z o.o. spółki jawnej z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 13 161 (słownie: trzynaście tysięcy sto sześćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 56/18

U Z A S A D N I E N I E

1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 sierpnia 2017 r., sygn. I SA/Wr 45/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uwzględnił skargę K. sp. z o.o. spółka jawna z siedzibą w L. (dalej: "skarżąca", "strona" lub "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "organ" lub "organ odwoławczy") z 25 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

2.1. Decyzją z 9 czerwca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (dalej: "organ pierwszej instancji" lub "organ kontroli skarbowej") zmienił rozliczenie Spółki w podatku VAT wskazując, że skarżąca Spółka zawyżyła wysokość podatku naliczonego poprzez uwzględnienie zakupu granulatu złota i srebra opodatkowanego według 23% stawki VAT oraz jego wewnątrzwspólnotowej dostawy ze stawką podatku 0%. Jak ujawniono na podstawie rejestrów zakupu - zakupy granulatu złota i srebra pochodziły od podmiotów: B. z G. (dalej: "B."), A. G. (dalej: "A."), G. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z W. (dalej: "G."). Faktury, potwierdzające dostawy od tych podmiotów nie mogły dokumentować rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, bowiem dostawcy towaru w rzeczywistości takiego towaru nie posiadali. Jak wynikało z włączonych do akt dowodów, przekazanych z postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektorów Urzędu Kontroli Skarbowej w B., w O., we W. oraz w W. wobec wymienionych podmiotów, a także u ich dostawców - podmioty te w rzeczywistości nie nabyły towarów w asortymencie i ilościach wynikających z faktur zakupowych, dlatego też nie mogły w dalszej kolejności dokonać sprzedaży tych towarów na rzecz skarżącej Spółki. Działania tych podmiotów ewidentnie ukierunkowane były bowiem na tzw. fakturowe przepuszczenie towaru przez kolejny podmiot, celem wydłużenia ścieżki przepływu faktur i docelowego zalegalizowania towaru, aby w konsekwencji uzyskać zwrot podatku VAT w związku z dokonanymi na ostatnim etapie wewnątrzwspólnotowymi dostawami do czeskiego podmiotu S. a.s. W tych okolicznościach organ pierwszej instancji uznał, że skarżąca uczestniczyła w procederze transakcji łańcuchowych będących odmianą tzw. karuzeli podatkowej, mających na celu wyłudzenie podatku VAT.

2.2. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu podtrzymał ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie roli podmiotów B., A. i G. w procederze wyłudzenia podatku VAT, wskazując, że ustalenia te znajdują dodatkowo potwierdzenie w zeznaniach osób reprezentujących Spółkę oraz wymienione podmioty. Z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że Spółka nie mogła zakupić towaru od wymienionych podmiotów, gdyż te go nie posiadały, w konsekwencji należało uznać, że towar, który bezspornie był przedmiotem dostaw do czeskiej spółki S. a.s. pochodził z niewiadomego źródła, którego skarżąca nie chciała ujawnić.

Podejmując się analizy cen uwidocznionych na fakturach dokumentujących zakupy granulatu srebra i złota organ odwoławczy podniósł ponadto, że w stosunku do cen giełdowych cena z analizowanych faktur była niższa od 6 do 13%, z tym że odsprzedaż towaru następowała natychmiast w dniu zakupu, co w ocenie tego organu świadczy o świadomym, zaplanowanym współdziałaniu podmiotów wraz ze skarżącą Spółką w scharakteryzowanym przez organ kontroli skarbowej łańcuchu dostaw. Z tego względu organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że stronie nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakwestionowanych dostaw.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Od przedmiotowej decyzji Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie: (-) art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 poz. 613 ze zm., dalej: "O.p"); (-) art. 122, art. 124, art. 210 § 4 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.; (-) art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p.; (-) art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w zw. z art. 167 i 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L. Nr 374; dalej: "dyrektywa VAT" lub "dyrektywa 112"); (-) art. 127 O.p.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 23 sierpnia 2017 r. uchylił zaskarżoną decyzję wskazując na wstępie, że nie ma podstaw do kwestionowania ustaleń organów podatkowych w zakresie fikcyjności transakcji na dwóch pierwszych poziomach obrotu - dokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz podmiotów: B., A. i G.. Zaskarżona decyzja zawiera obszerną argumentację odnoszącą się do konkretnych okoliczności związanych z funkcjonowaniem tych podmiotów i jest wiarygodnie udokumentowana włączonymi do sprawy dowodami. Stanowisko zgodnie z którym podmioty występujące na pierwszym i drugim etapie obrotu były fikcyjnymi podmiotami (słupami), a wystawione przez nie faktury nie dokumentują żadnych realnych transakcji - potwierdzają ustalenia: ABW, Prokuratury Okręgowej V Wydział Śledczy w L. oraz Sądu Okręgowego w L. III Wydział Karny.

4.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji z akt sprawy - w tym z protokołów przesłuchań - nie wynika jednak aby skarżącą Spółkę łączyły jakieś transakcje z tzw. słupami, czy też znikającymi podmiotami, będącymi bezpośrednimi lub pośrednimi kontrahentami B., A. lub G.. W tej sytuacji - zdaniem Sądu a quo - jako zbyt daleko idący należy ocenić przyjęty przez organy wniosek, że skoro podmioty te nie nabyły towaru od podmiotów fikcyjnych (słupów), to spółki te nie mogły sprzedać granulatu Spółce skarżącej. Nie można bowiem wykluczyć, że posiadały one taki granulat z innego nieujawnionego źródła. Innymi słowy samo wykazanie przestępczego działania podmiotów z pierwszego i drugiego poziomu transakcji nie przesądza, że to działanie pozostawało w bezpośrednim związku z transakcjami dokonanymi pomiędzy spółkami z poziomu drugiego (B., A. lub G.) a Spółką skarżącą.

4.3. Zdaniem Sądu, organy podatkowe koncentrując swoje ustalenia na wcześniejszych etapach obrotu nie wyjaśniły w sposób dostateczny istotnych dla sprawy okoliczności, odnoszących się do bezpośrednich transakcji ze stroną skarżącą. Tymczasem jednoznaczne ustalenie tego na jakim etapie obrotu pojawił się realnie towar, ma istotne znaczenie dla oceny przyjętych w sprawie skutków podatkowych. Z tego względu ocenie (co do udziału w oszukańczym procederze), muszą zostać poddane bezpośrednie transakcje, jakie łączyły Spółkę z ww. podmiotami, i to na tym etapie konieczne jest wykazanie czy wystawiano tylko tzw. puste faktury, za którymi nie podążał żaden realny obrót towarem, czy też towar rzeczywiście istniał, ale pochodził z nieujawnionego źródła.

4.4. W sytuacji, gdy pomimo podejrzeń organy podatkowe nie są w stanie do końca stwierdzić jak wyglądało oszustwo na ostatnim etapie dostawy towaru, a zwłaszcza nie do końca wiadomo czy zakwestionowane faktury rzeczywiście były fikcyjne, to organy podatkowe – stawiając tezę o świadomym uczestnictwie strony w oszustwie – muszą tezę tę udowodnić, a tego w niniejszej sprawie zdaniem Sądu pierwszej instancji zabrakło.

W ocenie Sądu meriti organy w swojej ocenie były także niekonsekwentne, wbrew bowiem twierdzeniu o braku towaru dokonały oceny przesłanek dobrej wiary oraz należytej staranności, tymczasem samo ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona.

4.5. Z tych przyczyn Sąd pierwszej instancji uznał za konieczne dokonanie ponownej i jednoznacznej oceny materiału dowodowego pod kątem wykazania czy strona była jedynie nieświadomym uczestnikiem realnych transakcji, czy też wiedziała lub powinna mieć świadomość uczestnictwa w transakcjach mających na celu osiągnięcie nielegalnych korzyści podatkowych. ponowna ocena organów w tym zakresie powinna być zatem zdeterminowana ustaleniem, czy doszło do rzeczywistych dostaw dokumentowanych spornymi fakturami, czy też wskazane faktury miały tylko uwiarygodnić obrót towarem z nieznanego źródła, czy być może towaru na tym etapie obrotu w ogóle nie było.

5. Skarga kasacyjna.

Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

← 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 powołanej ustawy w zw. z art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne uznanie, że nie wyjaśniono istotnych dla sprawy okoliczności, dotyczących transakcji pomiędzy spółkami: B., A. i G. a skarżącą, w sytuacji, gdy organ podatkowy zebrał wystarczający materiał dowodowy i dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych, uznając że pomiędzy wymienionymi podmiotami a skarżącą nie doszło do rzeczywistych transakcji gospodarczych, zatem skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach, czego wyrazem jest uzasadnienie zaskarżonej decyzji;

← art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i uznanie, że organ podatkowy nie odniósł się do transakcji pomiędzy bezpośrednimi wystawcami faktur a skarżącą, co wpłynęło na sformułowanie w wyroku błędnych zaleceń co do dalszego postępowania organu, w sytuacji, gdy do takich naruszeń nie doszło a zaskarżona decyzja odpowiada prawu;

← art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art.

1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 poz. 1066 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie wydano z naruszeniem przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., co doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji, nie zaś oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Ponadto organ zarzucił naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez błędną subsumcję powołanego przepisu, polegającą na tym, że prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie został podciągnięty pod wskazaną normę prawną.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, alternatywnie zaś o rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 p.p.s.a., domagając się przy tym rozpoznania sprawy na rozprawie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.

7.2. Zważywszy, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej dotyczą zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, co do zasady najpierw rozważyć należałoby kwestie związane z ostatnim z tych zakresów. Podzielić trzeba bowiem pogląd w zasadzie powszechnie wyrażany zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie, w myśl którego dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. w szczególności J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 433 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936). Powyższa konkluzja jest aktualna zwłaszcza w niniejszej sprawie. Podstawą prawną uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji był bowiem jedynie przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., a więc naruszenia przepisów postępowania.

7.3. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku: "z uwagi na wskazane wyżej naruszenie przepisów prawa procesowego – w szczególności art. 122, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej – Sąd uchylił decyzję w zaskarżonym zakresie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uznając za konieczne dokonanie ponownej i jednoznacznej oceny materiału dowodowego z zachowaniem obowiązujących reguł tego postępowania". Zatem w ramach sądowej kontroli legalności zaskarżonej, decyzji nie zakwestionowano kompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego, lecz jedynie jego ocenę.

7.4. Podstawową normą prawną określającą zasady oceny zebranego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego jest art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ta norma zatem ustanawia zasadę swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 lipca 2019 r., II FSK 326/18, CBOSA, stosownie do uregulowanej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Zatem zakwestionowanie oceny dowodów, dokonanej przez organ podatkowy, może nastąpić wtedy, gdy sąd administracyjny wykaże jednoznacznie, że w istotny sposób granice wyznaczone przez ustawodawcę w art. 191 O.p. zostały wyraźnie przekroczone. Nie wystarczy zatem przekonanie sądu, że ocena jest wadliwa i odmienna od tej, którą by dokonał sąd. Należy bowiem wykazać, dlaczego i w jakim zakresie ocena organu podatkowego jest sprzeczna z zasadami doświadczenia życiowego, czy też z regułami logicznego rozumowania, bądź też oparta została na niepełnym materiale dowodowym.

7.5. Ponadto ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego musi być wszechstronna. Oparta na wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodach. Nie można pomijać określonych dowodów, czy też okoliczności faktycznych. Dopiero łączna ocena tych dowodów pozwala odtworzyć rzeczywisty przebieg zdarzeń. Jest to niezwykle istotne zwłaszcza w sprawach, w których organy podatkowe zarzucają podmiotom udział w tak zwanych "karuzelach podatkowych". Uczestnicy tego procederu starają się bowiem na zewnątrz stworzyć legalistyczny obraz podejmowanych działań. Stwarzają więc dokumentacyjne pozory prawidłowości działań. W takiej zaś sytuacji analiza poszczególnych dowodów oraz okoliczności faktycznych w oderwaniu od wszystkich zdarzeń, które miały miejsce, może doprowadzić do wniosku o prawidłowości działań w aspekcie fiskalnym. Dopiera analiza całokształtu okoliczności pozwala stwierdzić, że rzeczywistym celem działalności tych podmiotów było uzyskanie nieuzasadnionej korzyści podatkowej, a nie normalne prowadzenie działalności gospodarczej.

7.6. W niniejszej sprawie podstawowym zarzutem Sądu pierwszej instancji w zakresie oceny dokonanej przez organ podatkowy było to, że wniosek o braku rzeczywistej sprzedaży dokumentowanej zakwestionowanymi fakturami wywiedziono przede wszystkim w oparciu o fikcyjne transakcje na wcześniejszych etapach obrotu. W ocenie Sądu w pierwszej kolejności powinny być przeanalizowane transakcje z bezpośrednimi kontrahentami. Powyższe stanowisko jest trafnie ale jedynie częściowo. Nie można bowiem poprzestać na analizie dostaw potwierdzonych zakwestionowanymi fakturami bez analizy całokształtu okoliczności faktycznych w sprawie w tym w szczególności okoliczności odnoszących się do transakcji na wcześniejszych etapach obrotu.

7.7. Główna teza lansowana przez stronę skarżącą opierała się na założeniu, że transakcje nabycia granulatu srebra i złota od B., A., G. były rzeczywistymi. Skarżący twierdzi, że nabył towar, a następnie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahenta czeskiego. Ponadto skarżący twierdził, że w żadnej mierze nie miał świadomości oszukańczych działań, podejmowanych w ramach karuzeli podatkowej na wcześniejszych etapach. Według niego został oszukany przez nieuczciwych kontrahentów.

7.8. Powyższe twierdzenie nie znajdują potwierdzenia w okolicznościach faktycznych. Wersja prezentowana przez skarżącą spółkę mogłaby być wiarygodna w przypadku jednego kontrahenta, może dwóch. Natomiast w istotny sposób może budzić wątpliwości w przypadku dużej liczby kontrahentów. Trudno bowiem uznać za wiarygodne, gdy skarżąca spółka, działając w tym samym schemacie, zostaje oszukana przez większą liczbę kontrahentów, a w istocie przez wszystkich swoich kontrahentów. Zwłaszcza, że schemat działania powtarza się także w odniesieniu do innych podmiotów.

7.9. W niniejszej sprawie trzy podmioty, a mianowicie B., A., G., według twierdzeń skarżącej spółki, miały dokonać dostawy granulatu srebra i złota na rzecz skarżącej spółki. Sąd pierwszej instancji jednocześnie wskazał, że "nie ma podstaw do kwestionowania ustaleń organów podatkowych w zakresie fikcyjności transakcji na dwóch pierwszych poziomach obrotu – dokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz spółek: B., A., G.. Zaskarżona decyzja zawiera obszerną argumentację odnoszącą się do konkretnych okoliczności związanych z funkcjonowaniem tych podmiotów i jest wiarygodnie udokumentowana włączonymi do sprawy dowodami (schemat powiązań pomiędzy poszczególnymi podmiotami został przedstawiony na stronie 13 uzasadnienia decyzji organu II instancji)".

7.10. Niemal identyczny schemat działania pojawia się w okresach rozliczeniowych za grudzień 2012 r. oraz miesiące styczeń do kwietnia 2013 r. Wówczas skarżąca spółka również nabywała granulat srebra i złota z tym, że od innych podmiotów, a mianowicie [...]. Następnie skarżąca spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz czeskiej spółki S. a.s. Także i w tej sprawie ustalono, że na dwóch wcześniejszych etapach obrót był fikcyjny i miał charakter karuzeli podatkowej. Faktury zaś wystawione przez powyższe podmioty nie potwierdzały rzeczywistego obrotu. Ustalenia te uzyskały przymiot ostateczności i prawomocności, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 31 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1288/17, oddalił skargę kasacyjną K. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 kwietnia 2017 r., I SA/Wr 1327/16, którym to orzeczeniem oddalono skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z Wrocławia z 2 sierpnia 2016 r. dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., oraz od stycznia do kwietnia 2013 r. W obu sprawach jest niemal identyczny schemat działania. Różnice występują jedynie wśród bezpośrednich dostawców.

Warto podkreślić, na co zwrócił uwagę organ podatkowy (k. 47 decyzji), że dostawy granulatu srebra i złota dla spółki K. dotyczyły w 100 % dostaw od kontrahentów co do których przeprowadzone przez właściwe miejscowo organy wykazały brak zakupu tego towaru. Biorąc pod uwagę pewne doświadczenie i wiedzę osób kierujących skarżącą spółką niezwykle dziwne jest, że wszyscy bezpośredni kontrahenci otrzymywali na przedmiotowy towar puste faktury nie potwierdzające rzeczywistego obrotu. Trudno zatem uznać za wiarygodną wersję strony skarżącej, że jest jedynie ofiarą oszustwa podatkowego. Zwłaszcza jest to niewiarygodne w sytuacji, gdy wszyscy bezpośredni dostawcy oraz ich poddostawcy byli zamieszani w proceder swoistej karuzeli podatkowej.

7.11. Warto podkreślić, że identyczny schemat działania stwierdzono w przypadku innych podmiotów. Odnośnie K. sp. z o.o. z siedzibą w L. – podmiotu z tej samej, jak twierdzi skarżąca spółka, grupy zakupowej, zapadło prawomocne rozstrzygnięcie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 708/17 oddalił skargę kasacyjną podatnika od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2016 r., I SA/Wr 542/16, oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu dotyczącą podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. Z uzasadnienia prawomocnego wyroku wynika, że K. sp. z o.o. działała w niemal identycznym schemacie jak K. Nieco inne były podmioty dokonujące czynności, a mianowicie [...]. Przy czym w sprawie uznano, że w obrocie między tymi podmiotami nie występował towar w postaci granulatu metali szlachetnych. Natomiast nie zakwestionowano dostaw na rzecz S. a.s.

7.12. Warto jeszcze zwrócić uwagę na prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 maja 2019 r., I FSK 1003/17, w którym uwzględniając skargę organu odwoławczego, uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 1 litego 2017 r., I SA/Wr 1070/16. W orzeczeniu sądu pierwszej instancji uwzględniono skargę R.W. w zakresie decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. Również i w tej sprawie schemat działania był podobny. Skarżący rzekomo nabywał granulat od [...] a następnie zbywał na rzecz S. a.s.

7.13. We wszystkich wyżej wskazanych sprawach. które zakończyły się prawomocnymi wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego, schemat postępowania był niemal identyczny. Bezspornym była fikcyjność obrotu na dwóch pierwszych etapach. Bezpośredni dostawcy skarżących podatników również nie nabywali towaru w postaci granulatu srebra i złota, stąd też nie mogli dokonywać dostawy na rzecz podmiotów, które sprzedawały towar czeskiemu kontrahentowi S. a.s.

7.14. Nie można także się zgodzić z Sądem pierwszej instancji, że dla oceny spornych transakcji przedsięwziętych przez skarżącą spółkę nie mają istotnego znaczenia czynności na wcześniejszych etapach. Trzeba podkreślić, że skarżąca spółka twierdzi konsekwentnie, że granulat srebra i złota nabyła od kontrahentów B., A., G. Podnosi, że nie nabyła tego towaru z innego źródła. Stąd też zasadnym było przeprowadzenie badania, czy te podmioty posiadały ten towar. Z kolei również i te podmioty wskazują, że jedynym źródłem pochodzenia granulatu były podmioty wskazane w zakwestionowanych fakturach. Konsekwentnie wskazują, że nie nabyły granulatu metali szlachetnych od innych podmiotów niż te, które zostały wskazane na fakturach, których rzetelność w toku postępowania została skutecznie zakwestionowana.

7.15. Sąd pierwszej instancji uznał, że "nie można też zaakceptować twierdzenia organów, że okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy, jak i transakcjom zakupu granulatu odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego; organ nie wskazuje bowiem, czy obowiązują w tym zakresie jakieś normy, uregulowania prawne lub standardy, których nie spełniła skarżąca".

Nie sposób zgodzić się z powyższymi twierdzeniami. Należy bowiem podkreślić, że zakwestionowane transakcje w sposób istotny różnią się od tych, które skarżąca spółka dokonywała z czeskim kontrahentem S. a.s. Z tym podmiotem spółka zawierała pisemne, bardzo szczegółowe umowy, określające zasady wzajemnej współpracy. Dostawy towarów były ważone i weryfikowane.

Zupełnie odmiennie ukształtowane były relacje skarżącej spółki z dostawcami. Brak było pisemnych umów. Uzgodnienia dokonywano telefonicznie. Brak było zabezpieczenia warunków transakcji. Nie badano jakości towaru. Poprzestawano jedynie na telefonicznych zapewnieniach dostawców w zakresie zawartości srebra w granulacie i to pomimo faktu, że handel metalami szlachetnymi nie był podstawowym ich zakresem działalności. Nie wymagano atestów jakościowych. Jedyny atest został przedłożony przez spółkę B. z tym, że jak ustalono badania te nie były wykonywane na rzecz tego podmiotu. Skarżąca spółka nie posiadała żadnej dokumentacji w zakresie działań poprzedzających transakcję takich jak na przykład zapytania ofertowe. Skarżąca spółka w ogóle nie interesowała się źródłem pochodzenia granulatu. Powyższe działania w istotny sposób odbiegają od działań podejmowanych przez spółkę w zakresie kontaktów handlowych z czeskim kontrahentem S. a.s.

7.16. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji organy podatkowe przeanalizowały okoliczności konkretnych transakcji skarżącej spółki z bezpośrednimi dostawcami. Przesłuchano w toku postępowania podatkowego na te okoliczności osoby biorące udział w tych czynnościach. Zeznania tych osób wykazują szereg sprzeczności i niejasności. Obszernie omówiono je w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na stronach 37-39. Sąd pierwszej instancji te okoliczności pominął i nie ustosunkował się do nich.

Tylko tytułem przykładu należy odwołać się do zeznań Krzysztofa Brodowskiego, który zeznając 18 marca 2015 r. wskazał, że dostawy firmy A. realizował swoim samochodem do L.. Tym czasem skarżąca spółka wskazywała, że dostawy realizowano także w K. oraz w G.. W dokumentach dostawy A. nie wskazywano miejsca dostaw za wyjątkiem transakcji z 15 listopada 2011 r., gdzie podano adres siedziby K.. Transakcje zaś były realizowane w innym miejscu. Również zachodziły rozbieżności w zakresie samochodu, którym miały być realizowane dostawy od A.

W zakresie dostaw od spółki B. organ podatkowy odwołał się do widocznych sprzeczności w zeznaniach wspólników tej spółki, odmiennie zeznających w zakresie okoliczności nawiązania współpracy ze skarżącą.

Także rozbieżności występują w zeznaniach osób mających potwierdzić transakcje z G. Zeznania [...] trafnie doprowadzają organ podatkowy do konkluzji, że te osoby nie mogą potwierdzić istnienie dostaw od tego podmiotu.

7.17. Powyższe świadczy o tym, że Sąd pierwszej instancji wadliwie uznał, że "organy podatkowe, koncentrując swoje ustalenia na wcześniejszych etapach obrotu, nie wyjaśniły w sposób dostateczny istotnych dla sprawy okoliczności odnoszących się do bezpośrednich transakcji pomiędzy B., A. G. a skarżącą, czym naruszyły przepisy prawa procesowego w szczególności art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p."

7.18. Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, że w decyzji nie wykazano, aby skarżąca spółka miała jakikolwiek związek z "oszukańczymi transakcjami" na wcześniejszych etapach obrotu oraz że łączyły ją jakieś relacje z podmiotami "słupami". W tym zakresie odwołano się do postanowień orzekających w przedmiocie umorzenia śledztwa w sprawie popełnienia przestępstwa z art. 299 § 1 Kodeksu karnego. Jest to przestępstwo prania pieniędzy, a zatem przestępstwa dotyczącego – generalnie rzecz ujmując – różnego rodzaju środków pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego (przykładowo jedynie można tu wymienić wskazane w tym przepisie przyjmowanie, posiadanie, przekazywanie, używanie, wywóz za granicę, ukrywanie, utrudnianie stwierdzenia przestępnego pochodzenia tych środków). W postępowaniu karnym świadomość między innymi skarżącej spółki, co do działań kontrahentów oceniano zatem z punktu widzenia strony przedmiotowej czynów opisanych w tym przepisie.

7.19. Odnosząc się do argumentacji podniesionej przez pełnomocnika skarżącej spółki w dodatkowym piśmie z dnia 20 listopada 2019 r., w którym powołano się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 należy wyjaśnić, że przedmiotem orzeczenia TSUE była sprawa, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia". Trybunał ocenił takie postępowanie jako naruszające m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W konsekwencji TSUE uznał, że: "...w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu." - (pkt 57). "Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli." - (pkt 58).

Wbrew argumentacji podniesionej w przedmiotowym piśmie, w sprawie organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi załączenia do akt postępowania podatkowego wszystkich dokumentów z powiązanych postępowań, na które następnie się powołały. Organy opierając się częściowo na ustaleniach wynikających z postępowań toczących się względem kontrahentów skarżącej spółki włączyły w poczet materiału dowodowego m. in. decyzje podatkowe, protokoły przesłuchań świadków, stron i podejrzanych osób zarządzających firmami, protokoły z czynności sprawdzających i kontroli podatkowych, pisma właściwych organów podatkowych przekazujących informacje dotyczące dostawców granulatów, do których dostęp skarżąca spółka miała na każdym etapie postępowania i dodatkowo, z którymi to dokumentami podatnik został zapoznany w trybie art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

7.20. Uwzględniając powyższe uwagi należy uznać za uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Sąd pierwszej instancji bowiem wadliwie uznał, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego była wadliwa. Wbrew tym twierdzeniom ustalenia poczynione przez organy podatkowe są prawidłowe i znajdują oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Z dowodów zgromadzonych w toku postępowania dowodowego wynika, że faktury wystawione przez B., A., G. nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pomiędzy tymi podmiotami nie miała miejsce dostawa granulatu srebra i złota.

7.21. Powyższa konstatacja czyni zasadnym zarzut naruszenia prawa materialnego. Prawidłowa była bowiem subsumcja stanu faktycznego pod wskazane normy prawa materialnego.

7.22. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1494/07).

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz oddalił skargę.

7.23. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi poniesiony przez organ wpis stosunkowy od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, które określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.).

W sprawie nie uwzględniono wniosku pełnomocnika skarżącej spółki o ewentualne miarkowanie obowiązku zwrotu kosztów postępowania. Brak bowiem przesłanek przewidzianych w art. 207 § 2 p.p.s.a. Strona skarżąca bowiem w toku postępowania nie korzystała z prawa pomocy.