Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 408/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Opłata targowa
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 15 ust. 1 w zw. z  art. 15  ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 9 września 2020 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie opłaty targowej za okres od 31 maja do 26 sierpnia 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] marca 2020 r., znak: [...] – wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej "O.p."), art. 15 ust 1, art. 16, art. 19 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm. - dalej "u.p.o.l.") Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza M. z dnia [...] października 2019 r. znak [...], którą określono R. W. (dalej: "Podatnik", "Skarżący") wysokość zobowiązania z tytułu opłaty targowej za okres od 31 maja do 26 sierpnia 2018 r. (siedemdziesiąt pięć dni) w kwocie [...]zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r. Burmistrz M. wszczął z urzędu wobec Podatnika postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za okres od 31 maja do 26 sierpnia 2018 r.

Decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. znak [...] Burmistrz M. określił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za okres od 31 maja do 26 sierpnia 2018 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgromadzono w sprawie materiał dowodowy, na który składają się: wpis do centralnej ewidencji i informacji o działalności gospodarczej na nazwisko R. W. NIP [...] - dokument wygenerowano [...].10.2018 r., protokół z czynności inkasenta oraz notatka urzędowa - opłata targowa z dnia[...].07.2018 r. sporządzona przez A. B. - inkasenta poboru opłaty targowej wraz z materiałem poglądowym (zdjęcia), wykazy odmowy uiszczenia opłaty targowej działalności prowadzonej przy ulicy [...] (naprzeciw [...]), poz. 1-28 za okres od 31.05 do 27.06.2018 r., poz. 1-3 za okres od 28.06 do 30.06.2018 r., poz. 1-28 za okres od 1.07 do 28.07.2018 r., poz. 1-3 za okres od 29.07 do 31.07.2018 r., poz. 1-28 za okres od 1.08 do 28.08.2018 r. upomnienie nr [...] /targ/18 z dnia [...] października 2018 r. wzywające do uregulowania należności opłaty targowej za okres od 31.05 do 26.08.2018 r. w kwocie: [...] zł.) W ocenie organu, protokół z czynności inkasenta z dnia [...] lipca 2018 wraz z materiałem poglądowym oraz sporządzona notatka urzędowa potwierdzają, fakt dokonywania sprzedaży i powstania obowiązku podatkowego z mocy prawa.

Podatnik, w skierowanym do Samorządowego Kolegium Odwoławczego odwołaniu od ww. decyzji, zarzucił naruszenie przepisów postępowania oraz art. 15 ust. 1 u.p.o.l. i wnioskował m.in. o "dopuszczenie dowodu z wysłuchania skarżącego oraz z zeznań świadka D. Ś. zam[...], [...] na okoliczność zakresu i charakteru czynności wykonywanych przez skarżącego w miejscu prowadzenia działalności".

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. znak [...], na skutek rozpoznania sprawy w związku z odwołaniem Podatnika, uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Organ odwoławczy stwierdził, że koniecznym jest ustalenie, czy w okresie za który naliczono opłatę targową, Podatnik dokonywał sprzedaży towaru, czy też świadczył usługi gastronomiczne. Organ ten wskazał, że w tym celu pomocnym może być przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków wnioskowanych przez Podatnika oraz odebranie wyjaśnień od Podatnika.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ I instancji przesłuchał w dniu [...] lipca 2019 r. Podatnika w charakterze strony oraz P. W. – inkasenta opłaty targowej - w charakterze świadka. Protokoły z przesłuchań dołączono do akt sprawy.

Z kolei skierowane do wskazanego w odwołaniu świadka – D. Ś. okazały się bezskuteczne. Pomimo odbierania korespondencji świadek nie stawił się do organu, co potwierdza znajdujący się w aktach sprawy protokół z dnia [...] września 2019 r.

Decyzją z dnia [...] października 2019 r., znak: [...], Burmistrz M. określił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za okres od 31 maja do 26 sierpnia 2018 r. (siedemdziesiąt pięć dni) w kwocie [...]zł, w związku z prowadzoną sprzedażą prowadzoną przy ul. [...] w M..

Uzasadniając decyzję organ I instancji, przywołując brzmienie art. 15 ust. 1 u.p.o.l., wyjaśnił znaczenie pojęcia "sprzedaż" i stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego (wpis do centralnej ewidencji i informacji o działalności gospodarczej Podatnika z dnia [...].10.2018r., protokół z czynności inkasenta oraz notatka urzędowa - opłata targowa z dnia [...].07.2018 r. wraz z materiałem poglądowym (zdjęcia), wykazy odmowy uiszczenia opłaty targowej działalności prowadzonej przy ul. [...] (naprzeciw [...]), poz. 1-28 za okres od 31.05 do 27.06.2018 r., poz. 1-3 za okres od 28.06 do 30.06.2018 r., poz. 1-28 za okres od 1.07 do 28.07.2018 r., poz. 1-3 za okres od 29.07 do 31.07.2018 r., poz. 1-28 za okres od 1.08 do 28.08.2018 r.; upomnienie nr [...] /targ/18 z dnia [...] października 2018 r. wzywające do uregulowania należności opłaty targowej za okres od 31.05 do 26.08.2018 r. w kwocie: [...] zł.) wynika, że Podatnik prowadził sprzedaż smażonych ziemniaków, napojów przy ulicy [...] w M., w budce wolnostojącej z oknem sprzedażnym z napisem [...]. Czynności tam dokonywane zawierały, w ocenie organu I instancji, elementy istotne dla umowy sprzedaży, zgodnie z art. 535 kodeksu cywilnego tj. w szczególności zobowiązanie do wydania towaru, wydanie towaru, zapłatę ceny.

Wyjaśnił dalej organ I instancji, że w dniu [...] lipca 2019 r. został przesłuchany w charakterze świadka inkasent P. W.. Zeznał on, że sprzedaż odbywała się w obiekcie budce przypominającej kiosk z oknem i ladą sprzedawcy, które usytuowane były w ciągu komunikacyjnym i sprzedaż odbywała się bezpośrednio z lady. Sprzedawany był tylko jeden rodzaj asortymentu w postaci frytki kręconej z ziemniaka, dodatkowo napoje butelkowe zamknięte. W opinii inkasentów działalność w punkcie nie polegała na usłudze gastronomicznej, gdyż opierała się ona na prostych powtarzalnych czynnościach, polegających tylko na wyborze jednej z dostępnych posypek smakowych. Dominującą czynnością w tym przypadku była sprzedaż, ponadto w obiekcie nie było żadnej obsługi kelnerskiej, brak miejsc siedzących, toalety a nawet zaplecza produkcyjnego.

Organ wskazał nadto, że Podatnik w trakcie składania wyjaśnień w dniu [...].07.2019 r. także potwierdził, że towar był jednego rodzaju i sprzedawany z lady sprzedażowej na wynos; był tylko jeden rodzaj asortymentu i jedna osoba, która zajmowała się wszystkimi czynnościami. Na miejscu wykonywane były następujące czynności: ziemniak, po umyciu, przebiciu patykiem, pokrojeniu, pieczony był na oczach klienta, zawijany i sprzedawany na wynos. Na miejscu wykonywano sorbet, sprzedawano napoje butelkowe zamknięte w lodówkach, które były na zewnątrz (pepsi). Podatnik potwierdził również, iż w obiekcie nie było stolików, a towar podawany był z lady sprzedażowej.

Organ I instancji wyjaśnił dalej, że nie udało się dopuścić dowodu z zeznań świadka, D. Ś., z uwagi na brak możliwości jego przesłuchania, tzn. nieodbieranie korespondencji, przekładanie przesłuchania na inny termin, wyjazd za granice, sprawy sądowe. O przesłuchanie świadka zwrócił się Podatnik, jednak ani on ani jej pełnomocnik, nie stawił się w dniu planowanego przesłuchania, co oznaczało zdaniem organu, że Podatnik nie zamierzał wysłuchać świadka, którego wskazał. Powołując się na określoną w art. 125 O.p. zasadę szybkości postępowania organ postanowił wydać niniejszą decyzję.

Organ I instancji wyjaśnił przy tym, że stawkę opłaty targowej określono zgodnie z § 3 pkt 1 i 2, § 4 pkt 1, § 9 pkt 1 uchwały Rady Miejskiej w M. nr [...] z dnia [...] listopada 2015 r. w sprawie opłaty targowej.

W odwołaniu od ww. decyzji organu I instancji w całości, wnosząc o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, Podatnik zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.o.l. poprzez błędne ustalenie, że czynności dokonywane przez Podatnika w okresie od 31.05. do 26.08.2018 r. nosiły znamiona sprzedaży.

Wyżej opisaną decyzją z dnia [...] marca 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy ww. decyzję organu I instancji z dnia [...] października 2019 r.

Na wstępie organ odwoławczy wyjaśnił, że opłata targowa jest opłatą obligatoryjną, posiadającą cechy właściwe podatkom, jest należna za czynność sprzedaży dokonywaną na targowisku, którym stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz.849 z późn.zm.) – dalej w skrócie "u.p.o.l.". - jest wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 2b u.p.o.l., opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca nie wskazał, co należy rozumieć pod pojęciem "dokonywania sprzedaży" i wyjaśnił, że przy wyjaśnieniu tego zwrotu należy się posłużyć wykładnią językową oraz systemową. Odwołując się do treści art. 535 Kc i powołując się na orzecznictwo sądowe, wyjaśnił, że obowiązek uiszczenia opłaty targowej spoczywa na podmiocie, który nie tylko dokonał sprzedaży, lecz również na takim, który wyszedł z ofertą sprzedaży, polegającą na wystawieniu towaru z oznaczeniem jego ceny (wyrok NSA z dnia 27 lipca 1994 r., sygn. akt SA/Łd 1244/94, publ. ONSA 1995, nr 3, poz. 116). Organ zaznaczył przy tym, że zobowiązanie z tytułu opłaty targowej należy uznać za typowe zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.),

a takim zdarzeniem będzie dokonywanie sprzedaży na targowisku. Oplata targowa pobierana jest za każdy dzień sprzedaży dokonywanej na targowisku. Konieczność zapłaty opłaty targowej powstaje, gdy obowiązek podatkowy skonkretyzuje się i przekształci w zobowiązanie podatkowe, a to następuje każdego dnia, w którym sprzedaż jest dokonywana. Jest to również dzień, w którym oplata powinna być uregulowana.

Organ wskazał, że Podatnik twierdził, że usługi gastronomiczne polegające - co prawda w końcowej fazie - na sprzedaży smażonych ziemniaków i napoi, zwracał uwagę, że końcowy etap, stanowiący sprzedaż, poprzedzał bezpośrednio szereg czynności prowadzących do otrzymania przez kupującego gotowego produktu. Jak wskazał Podatnik, wieloetapowy proces, zmierzający do wyprodukowania przez skarżącego "zakręconych frytek", przez cały okres prowadzonej działalności, od surowego ziemniaka do przyrządzonego posiłku polegał na: dostarczeniu, obrabianiu, pokrojeniu, uformowaniu, podaniu oraz według indywidualnych potrzeb klienta - przyprawieniu w odpowiedni sposób - powstałych w wyniku obróbki termicznej ziemniaków, natomiast sprzedaż napoi była poprzedzona otwarciem danego produktu i wydania jego zawartości kupującemu, w szklance lub kubku jednorazowym bądź - na życzenie klienta - w oryginalnym opakowaniu.

Kolegium zwróciło uwagę, że w ramach gałęzi prawa jaką jest prawo podatkowe, definicja "sprzedaży" zawarta jest w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.). Wyjaśniło, że zgodnie z art. 2 pkt 22 tej ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (...). Również czynności mające miejsce przed sprzedażą, takie jak: odpowiednie przygotowanie i oferowanie towaru, jego eksponowanie, prowadzenie negocjacji, mieszczą się w pojęciu "dokonywanie sprzedaży".

W ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie zaprzecza, że w lokalu były smażone frytki na miejscu; stwierdził dalej organ, że konsekwencją podjętych czynności była sprzedaż, która mieściła się w pojęciu dokonywania sprzedaży, zgodnie z u.p.o.l.. Przy ladzie w lokalu przy ul. [...] (organ omyłkowo wskazał na ulicę [...] W. [...]) w M. dokonywano sprzedaży towarów gotowych, przy czym bez znaczenia pozostaje tu okoliczność ich wytworzenia. Zarówno towary, wyroby jak i usługi, oferowane byty odpłatnie, zatem dokonywano sprzedaży.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że sprzedaż udokumentowana materiałem poglądowym oraz protokołem, wyraźnie wskazała, iż towar był sprzedawany przy ladzie, gdzie klient zakupywał towar i odchodził, brak było elementów, które mogłyby wskazywać na usługę tj. np. na miejscu nie było stolików, toalety, szatni, kuchni, talerzy wielokrotnego użytku, obsługi kelnerskiej. Podatnik wyjaśnił w dniu [...] lipca 2019 r., że był to towar jednego rodzaju, sprzedawany z lady sprzedażowej na wynos, a nadto, że był tylko jeden rodzaj asortymentu i jedna osoba, która zajmowała się wszystkimi czynnościami. Czynności wykonywane na miejscu to: ziemniak po umyciu, przebiciu patykiem, pokrojeniu, pieczony był na oczach klienta, zawijany i sprzedawany na wynos. W obiekcie nie było stolików, a towar podawany był z lady sprzedażowej.

Oceniając zgromadzony materiał dowodowy, organ odwoławczy stwierdził, że czynności wykonywane przez Podatnika nosiły cechy sprzedaży, podlegającej opłacie targowej. Organ powołał się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki WSA w Szczecinie: z dnia 6.11.2013 r. sygn. akt I SA/Sz 539/13, z dnia 5.06.2008 r. sygn. akt I SA/Sz 12/08; wyrok NSA z dnia 17.02.2010 r. sygn. akt II FSK 1610/08).

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisaną wyżej decyzję, Skarżący, reprezentowany przez adwokata, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji (omyłkowo określając zaskarżony akt postanowieniem), zarzucił naruszenie art. 6 kpa poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego w sprawie oraz art. 15 ust. 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że czynności prowadzone przez skarżącego nosiły znamiona sprzedaży, a nie usługi gastronomicznej.

Skarżący zakwestionował zaakcentowanie przez organ odwoławczy odpłatnego charakteru czynności przesądzającego o charakterze czynności jako sprzedaży a nie usługi. Nie podzielił stanowiska organu co do tego, że czynności poprzedzające sprzedaż, takie jak oferowanie produktu, eksponowanie, negocjacje, mieszczą się w pojęciu sprzedaży. Zwrócił uwagę, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że czynności skarżącego polegały na przygotowaniu dania z surowego warzywa po zamówieniu przez klienta, a nie eksponowanie gotowych, przygotowanych "zawczasu" dań.

W ocenie Skarżącego, świadczył on w okresie od 31 maja do 26 sierpnia 2020 r. usługi gastronomiczne polegające, co prawda w końcowej fazie na sprzedaży smażonych ziemniaków i napoi, jednak końcowy etap stanowiący sprzedaż poprzedzał bezpośrednio szereg czynności prowadzących do otrzymania przez kupującego gotowego produktu. Wieloetapowy proces zmierzający do wyprodukowania przez skarżącego "zakręconych frytek", przez cały okres prowadzonej działalności, od surowego ziemniaka do przyrządzonego posiłku polegał na : dostarczaniu, obraniu, pokrojeniu, uformowaniu, usmażeniu, podaniu według indywidualnych potrzeb klientów, przyprawieniu w odpowiedni sposób powstałych w wyniku obróbki termicznej ziemniaków. Dodatkowo wskazał w skardze, że sprzedaż napoi była poprzedzona otwarciem danego produktu i wydania jego zawartości kupującemu, w zależności od stanu magazynowego - w szklance, jednorazowym kubku bądź na życzenie klienta w oryginalnym opakowaniu.

W ocenie Skarżącego, podejmowane przez niego w spornym okresie czynności, mieszczą się w pojęciu przygotowania i podania posiłku, jak wymaga tego organ odwoławczy dla zakwalifikowania czynności jako usługi gastronomicznej. Skarżący odwołał się do poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie przywołanego w wyroku z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 236/17.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skarga jest niezasadna, Sąd bowiem, kontrolując zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem, nie stwierdził by doszło do naruszenia przepisów postępowania lub przepisów prawa materialnego w stopniu, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności organów administracji publicznej.

W myśl zaś art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - dalej w skrócie "p.p.s.a.", wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji w oparciu o powyższe kryteria, Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji.

Istota zarzutów skargi sprowadza się do kwestionowania oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organ z tytułu sprzedaży smażonych ziemniaków, napojów i pierogów (mrożonych, odgrzewanych na miejscu) prowadzonej w punkcie handlowym w M. przy ul. [...]. A zatem, istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy w okolicznościach występujących w rozpoznawanej sprawie Organ zgodnie z prawem określił wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej, przyjmując że skarżący dokonywał sprzedaży.

Zdaniem Skarżącego, Organy dokonały błędnej wykładni i niewłaściwie zastosowały w sprawie przepis art. 15 ust. 1 u.p.o.l. Według Skarżącego, podejmowane przez niego czynności polegały na przygotowaniu dania z surowego warzywa po zamówieniu przez klienta, a nie eksponowanie gotowych, przygotowanych "zawczasu" dań. Skarżący, kwestionując dokonaną przez organ ocenę, że zaistniała w sprawie podstawa do określenia zobowiązania w opłacie targowej w związku z dokonywaną przez niego sprzedażą w kiosku przy ul. [...] w M., podnosił, że podejmowane przez niego w spornym okresie czynności, mieszczą się w pojęciu przygotowania i podania posiłku, jak wymaga tego organ odwoławczy dla zakwalifikowania czynności jako usługi gastronomicznej.

W ocenie natomiast Organu, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie zaprzecza, że w lokalu były smażone frytki na miejscu; jednak konsekwencją podjętych czynności była sprzedaż, która mieściła się w pojęciu dokonywania sprzedaży, zgodnie z u.p.o.l. Organ stwierdził, że przy ladzie w lokalu przy ul. [...] w M. dokonywano sprzedaży towarów gotowych, przy czym bez znaczenia pozostaje tu okoliczność ich wytworzenia. Organ stwierdził, że zarówno towary, wyroby jak i usługi, oferowane byty odpłatnie, zatem dokonywano sprzedaży.

W tak zakreślonych ramach sporu rację co do jego istoty należało przyznać Organowi.

Przechodząc zatem do rozstrzygnięcia meritum sporu, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że zastosowanie w niniejszej sprawie mają przepisy u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2018 r.), rada gminy może wprowadzić opłatę targową. Opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, zastrzeżeniem ust. 2 b, który stanowi, że opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 2 u.p.o.l., targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż.

Wbrew zarzutowi skargi, organy zaprezentowały prawidłową wykładnię art. 15 ust.1 u.p.o.l. Sąd orzekający w sprawie podziela pogląd, zgodnie z którym użyte w art. 15 ust. 1 u.p.o.l. pojęcie "prowadzenie sprzedaży" należy rozumieć szeroko nie tylko, jako zawieranie umów sprzedaży z konkretnymi podmiotami. Ustawodawca w przepisach u.p.o.l. nie zdefiniował terminu "dokonywanie sprzedaży". Należy zatem przyjąć jego szerokie rozumienie, obejmujące nie tylko sprzedaż w rozumieniu art. 535 k.c., ale również czynności mające miejsce przed sprzedażą. Przy ustalaniu znaczenia terminu "dokonywanie sprzedaży" nie jest istotne, czy dana osoba lub jednostka sprzedała oferowany towar, czy też żadna transakcja nie została sfinalizowana. Sama gotowość dokonywania sprzedaży, która przejawia się, m.in. zaoferowaniem towaru do sprzedaży, jest wystarczającą przesłanką do poboru opłaty targowej przez inkasenta. Termin "dokonywanie sprzedaży", zawarty w art. 15 ust. 1 u.p.o.l., oznacza, że każdy wymieniony w tym przepisie podmiot korzystający z targowiska, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.o.l., w celu podjęcia sprzedaży jakichkolwiek artykułów jest zobowiązany do zapłacenia opłaty targowej. Tym samym sformułowanie "dokonujących sprzedaży" należy interpretować szeroko uznając, że obejmuje ono wszelkie czynności podejmowane przez podmiot określony w art. 15 ust. 1 u.p.o.l. w celu dokonania sprzedaży, a w szczególności oferowanie produktów, rozpakowanie i składowanie na stoisku, oczekiwanie na kontrahentów. Inaczej rzecz ujmując, zdarzeniem prawnym, z którym przepisy omawianej ustawy wiążą obowiązek uiszczenia opłaty targowej, jest dokonywanie sprzedaży, za którą uważa się już wyjście z ofertą sprzedaży polegającej na wystawieniu towaru (por. A. Hanusz (w:) A. Hanusz, A. Niezgoda, P. Czerski, Dochody budżetu gminy, Warszawa 2006, str. 180). Obowiązek uiszczenia opłaty targowej powstaje z mocy prawa z chwilą faktycznego podjęcia czynności handlowych zmierzających do dokonania sprzedaży, zaś powstanie zobowiązania z tytułu opłaty targowej wynika z samego faktu podjęcia działalności handlowej (sprzedaży) na terenie danej gminy.

W konsekwencji szerokie rozumienie pojęcia "dokonywanie sprzedaży" powoduje ten skutek, że do zapłaty opłaty targowej są zobowiązane podmioty wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.o.l., które na targowisku oferują towary do sprzedaży.

O tym jednak, czy do analizowanego określenia "dokonywanie sprzedaży" w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.o.l. należy również zaliczyć odpłatne świadczenia złożone, zawierające oprócz czynności usługowych także charakterystyczną dla art. 535 k.c. sprzedaż, w tym w szczególności przygotowanych dań do spożycia - w ocenie Sądu decydują okoliczności konkretnego przypadku. To te niepowtarzalne okoliczności danej sprawy powinny determinować ustalenie, jaką konkretnie umowę zawarły strony transakcji: czy umowę sprzedaży, czy umowę usługi, w tym o świadczenie usługi gastronomicznej. W konsekwencji, ustalenie tej kwestii ma decydujące znaczenie dla określenia w danym przypadku istnienia albo braku obowiązku podatkowego w opłacie targowej.

Jeżeli bowiem z całej transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające lub towarzyszące sprzedaży dania, nie mają charakteru przeważającego, to należy przyjąć, że ma miejsce "dokonywanie sprzedaży" w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.o.l. Sprzedaży bowiem danego towaru zawsze przecież towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, jak umieszczenie towaru na półkach, wydanie towaru, czy wystawienie rachunku. Te czynności są wręcz immanentnie związane z dokonywaniem sprzedaży. Co więcej, w odniesieniu do analizowanych czynności mających za przedmiot przygotowanie dania, o dominacji wykonywania usług nie powinno świadczyć np. samo podgrzanie produktu, ponieważ sprzedaż tego rodzaju asortymentu przeważnie się z tym wiąże. Zdaniem Sądu, proste czynności usługowe nie przenoszą istoty realizowanej czynności prawnej, poza obszar, który stanowi o właściwości (naturze) umowy sprzedaży.

Jeżeli zaś czynności poprzedzające lub towarzyszące sprzedaży dania nie są pobieżne i znormalizowane, lecz są dostosowane do życzeń konkretnych klientów, dla których istotna jest jakość produktów, możliwość wyboru użytych składników, przypraw, kreatywność i sposób podania – to można zasadnie mówić o usłudze gastronomicznej. W takim przypadku w świadczeniu kompleksowym, zawierającym element sprzedaży mogą dominować czynności z zakresu gastronomii, a więc "sztuki przyrządzania potraw". W konsekwencji, takie świadczenia złożone należy w całości traktować jako realizowane w wykonaniu umowy usługi gastronomicznej, a więc nie podlegającej obowiązkowi uiszczenia opłaty targowej. Właściwości (natura) dokonywanej czynności prawnej w tym przypadku jakościowo wykraczają poza pojęcie umowy sprzedaży.

Zdaniem Sądu, ocena każdego konkretnego przypadku przez pryzmat wskazanych kryteriów wyłączy daleko idące uogólnienia, sprzeczne z literalną wykładnią art. 15 ust. 1 u.p.o.l. przy uwzględnieniu art. 353 (1) i 535 k.c.

Z jednej strony, mogłyby one służyć do sztucznego obchodzenia obowiązku uiszczania opłaty targowej, gdyby przyjąć, że każda, nawet drobna, standardowa czynność poprzedzająca sprzedaż (np. podgrzanie dania) wyłącza obowiązek podatkowy.

Z drugiej strony, poprzestanie na argumencie podnoszonym przez organy, że w każdej usłudze gastronomicznej występuje element sprzedaży i to już wystarczy do opodatkowania - prowadziłoby do nieuzasadnionej wykładni, w ramach której nawet wyrafinowane usługi nie tylko gastronomiczne, ale nawet restauracyjne, ewidentnie wykraczające poza właściwość (naturę) umowę sprzedaży i stanowiące inny rodzaj umowy (tzw. umowę nienazwaną) mogłyby podlegać obowiązkowi uiszczenia opłaty targowej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 marca 2018 r. sygn. I SA/Gl 932/17).

Zdaniem Sądu, trafne są spostrzeżenia organów obu instancji, dokonane na podstawie niekwestionowanych ustaleń dwukrotnie prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie, że Skarżący, w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej we wskazanych w decyzji dniach – dokładnie w okresie od za okres od 31 maja 26 sierpnia 2018 r. - prowadził w kiosku przy ul. [...] w M. sprzedaż smażonych ziemniaków (tzw. zakręcone frytki)

i napojów.

W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły niezbędne działania i zgromadziły wystarczający materiał dowodowy w celu dokładnego oraz należytego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, a polegające na trafnym ustaleniu, że pobieranie opłaty targowej jest związane z "prowadzeniem sprzedaży", rozumianym szeroko, czyli obejmującym wszelkie czynności podejmowane przez Skarżącego i Jego pracownika związane ze sprzedażą. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący, w odniesieniu do czynności podejmowanych w ww. kiosku w 2018 r., w odpowiedzi na pytanie na czym polegała działalność w tym punkcie, wyjaśnił w dniu [...] lipca 2019 r., że: "[...] zakręcona frytka sprzedawana na miejscu z ziemniaka po uprzednim jego umyciu, przebiciu patykiem, potem pokrojona na oczach klienta, potem pieczemy, wybieramy przyprawę (ok. 12). Przyprawiamy a następnie zawijamy w papier lub folie aluminiową do ręki lub torebki na wynos". Skarżący wyjaśnił, że na miejscu był również sporządzany sorbet. Skarżący sprzedawał również napoje z lodówki zewnętrznej. Wyjaśnił, że wszystkie te czynności wykonywała jedna osoba.

Inkasent zeznał w dniu [...] lipca 2019 r., że w kiosku przy ul. [...] w 2018 r. "sprzedawany był tylko jeden rodzaj asortymentu w postaci frytki kręconej z ziemniaka, dodatkowo napoje butelkowane zamknięte."

Zatem, z okoliczności sprawy wynika, że sprzedaży zakręconych ziemniaków (frytek) poprzedziło kilka standardowych, powtarzalnych czynności dokonywanych przez sprzedawcę, podczas gdy ich nabywca oczekiwał przy ladzie na zakupiony towar.

W ocenie Sądu, okoliczność sprzedaży butelkowanych napojów, podjęcie opisanych wyżej czynności poprzedzających sprzedaż smażonych ziemniaków (tzw. zakręconych ziemniaków), nie może skutkować, jak chce tego Skarżący, uznaniem, że nie dokonywał on sprzedaży, a świadczył w kiosku przy ul. [...] (naprzeciw Hotelu [...]) usługi gastronomiczne i nie podlegał w związku

z tym obowiązkowi uiszczenia opłaty targowej.

Za nieuzasadnione należało uznać twierdzenia skargi wskazujące na prowadzony przez skarżącego w kiosku w M. wieloetapowy proces zmierzający do wyprodukowania przez Skarżącego "zakręconych frytek", obejmujący również podanie towaru według indywidualnych potrzeb klientów oraz twierdzenia odnoszące się do podania napojów, które było poprzedzone otwarciem danego produktu i wydanie jego zawartości w szklance, jednorazowym kubku bądź w oryginalnym opakowaniu. Skarżący nie dołączył do skargi jakichkolwiek dowodów na poparcie przedstawionych twierdzeń, zgromadzony zaś materiał dowodowy w sprawie prowadzi do odmiennych ustaleń.

W ocenie Sądu, zasadnie organy podatkowe stwierdziły w sprawie, że skarżący dokonywał sprzedaży, a zatem, że zaistniały okoliczności uzasadniające zastosowanie wobec skarżącego art. 15 ust. 1 u.p.o.l.

Za niezasadny zatem uznać należało zarzut skargi co naruszenia tego przepisu prawa.

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał skargę za niezasadną, bowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Organu I instancji, nie naruszają przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci protokołu z czynności inkasenta, notatki urzędowej inkasenta, protokołu przesłuchania świadka – inkasenta, protokołu przesłuchania Skarżącego, dokumentacji fotograficznej, pozwolił na dokonanie opisanych wyżej ustaleń i ich oceny, uzasadniających zastosowanie w sprawie art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.o.l.

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.