Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1367/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1512, 141 par. 4, art. 170
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 25b i 25g
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący - Sędzia WSA Urszula Zięba, Sędzia WSA Grzegorz Klimek, Sędzia WSA Michał Niedźwiedź (spr.), po rozpoznaniu 24 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 9 lutego 2021 r., nr 1201-IOP1-2.4102.6.2020.43 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z 26 czerwca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Limanowej ustalił M. G. – nazywanej dalej "Skarżącej", zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2015 r.

Podstawę wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stanowiła analiza przychodów i wydatków skarżącej, w wyniku której organ podatkowy stwierdził, że wydatki poniesione w 2015 r. przewyższają znane urzędowi skarbowemu przychody w tym okresie. Równolegle wobec skarżącej prowadzone było postępowanie podatkowe w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2014 r. W toku postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, iż w latach 2014-2015 skarżąca poniosła wydatki na budowę domu jednorodzinnego.

Skarżąca nie przedłożyła dokumentów potwierdzających wysokość jej wydatków na budowę domu zatem NUS powołał biegłego (rzeczoznawcę majątkowego) celem wykonania kosztorysu i wyceny domu jednorodzinnego skarżącej. Na podstawie przedłożonej dokumentacji, przeprowadzonej wizji lokalnej, bazy danych oraz informacji uzyskanych z biur pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, biegła opracowała operat szacunkowy z 24 września 2018 r. określający wartość rynkową prawa własności do nieruchomości gruntowej jako niezabudowanej oraz koszt odtworzenia budynku mieszkalnego jednorodzinnego wzniesionego na gruncie. Według operatu szacunkowego wartość domu wybudowanego przez skarżącą na 31 grudnia 2014 r. wyniosła 178.374,63 zł, natomiast na 31 grudnia 2015 r. wyniosła 419.705 zł. Operat szacunkowy uzupełniono o załącznik z 10 grudnia 2018 r. określający strukturę cen w koszcie odtworzenia budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie wolnostojącej, tj. kosztorysową wartość: robocizny, materiałów, pracy sprzętu (wraz z kosztami jednorazowymi), kosztów pośrednich i kosztorysową wartość zysku. Wartość kosztorysową robocizny na 31 grudnia 2014 r. określono na kwotę 42.096,41 zł, zaś na 31 grudnia 2015 r. na kwotę 99.050,38 zł.

W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego Skarżąca złożyła oświadczenia o ponoszonych wydatkach oraz uzyskiwanych dochodach za lata 2010-2015, w których wykazała, iż osiągała dochody z tytułu emerytury, a także z tytułu darowizn od rodziny (w 2010 r. - 28.800 zł, w 2015 r. - 19.200 zł). Nie ponosiła wydatków dotyczących ubrań, podatków i kosztów leczenia, natomiast wydatki dotyczące wyżywienia i utrzymania mieszkania (elektryczność, gaz, woda) pokrywała z emerytury ojca. Prace przy budowie domu wykonywane były przez jej synów. Wartość pracy oceniła na około 100.000 zł. Skarżąca nie ponosiła zatem kosztów prac firm zewnętrznych. Wskazała, że posiadała oszczędności w kwocie około 250.000 zł, które były dorobkiem jej całego życia, od syna J. G. otrzymała darowiznę w kwocie 200.000 zł, pozostałą część z tej kwoty otrzymała w drobnych darowiznach od dzieci i były to jej zaoszczędzone pieniądze. Synowie w okresie prowadzenia razem firmy systematycznie dokładali do utrzymania domu w różnych kwotach (ok. 1.000 zł - 2.000 zł miesięcznie). Od około 2008 r. prowadziła gospodarstwo domowe wraz z ojcem, który przekazywał jej emeryturę w kwocie około 1.800 zł w zamian za opiekę. Materiały budowlane kupowała w firmach: I., J., T., a zamówienia składali synowie. W sumie od synów otrzymała w latach 2010-2015 kwotę około 27.000 zł (po ok. 9.000 zł od każdego).

Przesłuchany w charakterze świadka 4 lutego 2019 r. J. G. zeznał między innymi, że od września 2014 r. do listopada 2015 r. pracował w firmie T. o Sp. z o. o. jako prezes, a obecnie jest jej prokurentem. Wraz z braćmi organizował prace związane z budową domu, zamawiał materiały budowlane, kto miał wolny czas brał udział w budowie domu, najwięcej czasu na budowie spędzili bracia A.i P. (robili całe wykończenie domu). Mama płaciła zaś za materiały budowlane.

Z tego co mu wiadomo, firmy zewnętrzne nie wykonywały prac przy budynku. Nie zna szczegółów wykonywania prac na poszczególnych etapach budowy. Zeznał, że ciągle pomaga mamie i przekazuje jej drobne kwoty od 100 do 300 złotych miesięcznie (mniej więcej). W poprzednich latach pomagał więcej. Nadto organ w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego zwrócił się do urzędów, instytucji, a także przedsiębiorców o udzielenie potrzebnych informacji.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Naczelnik US dokonał analizy przychodów osiągniętych przez skarżącą w latach poprzedzających rok 2014, tj. rok rozpoczęcia budowy domu. Ustalił, że Skarżąca nie pracowała zawodowo. Na jej utrzymaniu w latach 1968-2007 pozostawały dzieci. Od roku 2008, kiedy to najmłodszy syn skończył 18 lat, nie posiadała na utrzymaniu niepełnoletnich dzieci. Skarżąca nie osiągała od 1995 r. dochodów z tytułu umowy o pracę, z działalności wykonywanej osobiście, z umów zlecenia oraz z innych źródeł. Nie uzyskiwała dochodów ze zbycia papierów wartościowych, co wynika z danych posiadanych przez tut. organ. Otrzymuje świadczenia z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Do roku 2007, kiedy to dokonała wykupu mieszkania lokatorskiego z ponad 90% bonifikatą, nie była posiadaczem jakichkolwiek nieruchomości (gruntów, budynków). Nigdy nie figurowała w stosownych rejestrach jako posiadacz pojazdów. Organ I instancji sporządził zestawienia wszystkich osiąganych przychodów i dokonywanych wydatków przez skarżącą za lata 2009-2014 i stwierdził nadwyżkę przychodów nad wydatkami na 31 grudnia 2014 r. w kwocie 42.770,58 zł. Postępowanie podatkowe za 2014 rok zakończyło się zatem wydaniem przez NUS 30 maja 2019 r. decyzji umarzającej postępowanie podatkowe.

Organ I instancji przyjmując na 1 stycznia 2015 r. oszczędności z lat poprzednich w kwocie 42.770,58 zł, zestawił wszystkie osiągnięte przychody/dochody i poniesione wydatki przez skarżącą w 2015 r. chronologicznie, w kolejności następujących po sobie zdarzeń i stwierdził nadwyżkę wydatków nad przychodami/dochodami opodatkowanymi lub przychodami/dochodami nieopodatkowanymi na dzień 31 grudnia 2015 r. w łącznej kwocie 153.293,97 zł (tabela za 2015 r., strona 18-20 uzasadnienia decyzji NUS). Ponadto stwierdził, że Skarżąca nie przedłożyła dowodów świadczących o uzyskanych przez nią przychodach opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, które pokryłyby wydatki poniesione w 2015 r. Decyzją z 26 czerwca 2019 r. ustalił zatem skarżącej zobowiązanie (114.971 zł) z tytułu podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2015 rok, przy zastosowaniu stawki 75%.

1.2. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, wydał 9 lutego 2021 r. decyzję reformatoryjną.

Wskazał, że ustalenia za rok 2014 (i za lata wcześniejsze) zarówno w zakresie zgromadzonych przez skarżącą środków pieniężnych, jak i wartości zgromadzonego mienia, mają bezpośredni wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie podatkowe za 2015 r. Organ odwoławczy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy dokonał następujących ustaleń:

- w kwestii wydatków poniesionych na budowę domu przyjął koszt prac związanych

z instalacją oświetleniową i instalacją gniazd wtykowych w kwotach pomniejszonych o koszty robocizny, tj.: 14.04.2015 r. - instalacje oświetleniowe - wydatek 3.572,21 zł (4.616,76 zł - 1.089,55 zł), 14.04.2015 r. - instalacje gniazd wtykowych - wydatek 3.206,55 zł (4.179,05 zł - 990,50 zł);

- po stronie przychodów w 2015 r. uwzględnił środki pieniężne w łącznej kwocie 19.200,00 zł otrzymane przez skarżącą w drodze darowizny od najbliższych członków rodziny (por. str. 35-36 uzasadnienia decyzji DIAS).

W kwestii pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu DIAS podzielił stanowisko organu I instancji, który jednak niezasadnie przyjął koszt prac związanych z instalacją oświetleniową i gniazd wtykowych w wartościach wynikających z operatu szacunkowego bez pomniejszania o koszt robocizny. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał wydatki w kwotach pomniejszonych o koszty robocizny, tj.: instalacje oświetleniowe - wydatek 3.572,21 zł (4.616,76 zł - 1.089,55 zł), instalacje gniazd wtykowych - wydatek 3.206,55 zł (4.179,05 zł - 990,50 zł). W wyniku ponownego rozliczenia przychodów i wydatków za 2015 rok chronologicznie, metodą kasową w kolejności następujących po sobie zdarzeń, Dyrektor IAS ustalił nadwyżkę wydatków nad przychodami opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi w kwocie 134.413,29 zł. Jednocześnie ustalił brak środków pieniężnych u skarżącej na 31 grudnia 2015 r. (pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 25b ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zob. str. 38-40 uzasadnienia decyzji DIAS).

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2019 poz. 900 ze zm.; dalej jako "O.p.") przez jego niezastosowanie pomimo tego, iż istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie, z powodu jego bezprzedmiotowości, polegającej na braku faktycznych i prawnych podstaw dla przyjęcia, że:

a) strona poniosła w roku 2015 r. wydatki nieznajdujące pokrycia w osiągniętych w tymże roku przychodach;

b) w trakcie prac związanych z wybudowaniem i wykończeniem domu nie pracowały żadne firmy zewnętrzne;

c) strona nie miała żadnych możliwości zaoszczędzenia kwot, z których poza darowizną otrzymaną od syna J. G. w 2009 r. mogłaby pokryć ponoszone w 2014 r. wydatki związane z wybudowaniem i wykończeniem domu w strona nie otrzymała darowizn w kwocie 28.800 zł w 2010 roku oraz 19.200 zł w 2015 r.;

- art. 233 § 2 O.p. przez jego niezastosowanie pomimo tego, iż istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, w tym przesłuchania J. D. i K. G., których to czynności nie przeprowadzono, na co skarżąca nie miała wpływu;

- 191 O.p. poprzez powielenie dokonanej przez organ pierwszej instancji w pełni dowolnej, a tym samym błędnej oceny stanu faktycznego, dokonanej z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów;

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 w związku z art. 235 oraz art. 229 i art. 233 § 2 ustawy O.p. oraz art. 78 Konstytucji RP oraz art. 21 § 1 pkt 2 i art. 207 O.p. oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. Ib, art. 25b ust. 3 i ust. 4 pkt 3 i ust. 5, art. 25c, art. 25f oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez nieuwzględnienie, iż zaskarżona decyzja ostateczna została wydana z naruszeniem powołanych przepisów, poprzez m.in.:

a) zaniechanie sporządzenia prawidłowego (tj. spełniającego wymogi stawiane przez przepisy) uzasadnienia wydanej decyzji, w szczególności przez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wydanej decyzji konkretnych faktów prawotwórczych, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym ostatecznie dał wiarę, jak również jasnych i szczegółowych przyczyn, dla których innym dowodom zgromadzonym w trakcie postępowania oraz twierdzeniom strony odmówił wiarygodności;

b) dowolną, arbitralną i jedynie wybiorczą (a nie swobodną) ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

c) zaniechanie ze strony organu podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy;

d) przyjęcie za podstawę ustaleń faktycznych okoliczności wynikających z anonimowej informacji, tym samym nieweryfikowalnej, nie wiadomo od kogo pochodzącej, w jakim celu sporządzonej;

e) bezzasadne przyjęcie, iż to na samym podatniku ciąży obowiązek wykazania okoliczności istotnych z punktu widzenia ustalenia podstawy opodatkowania, a o ile obowiązkowi temu zdaniem Organu nie podoła, w tym znaczeniu, iż nie wyjaśnił w sposób dostateczny okoliczności w ocenie Organu wątpliwych winien ponieść negatywne konsekwencje tego faktu, a zatem bezzasadne przyjęcie, iż na gruncie postępowania podatkowego obowiązuje zasada in dubio pro fisco, i tym samym także poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją przepisu 121 § 1 O.p. nakazującą organom podatkowym podejmowanie działań mających na celu pogłębianie zaufania podatnika do organów państwa, jak również rażące naruszenie wyrażonej w art. 124 O.p. zasady przekonywania, nakazującej wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu jej indywidualnej sprawy;

f) w konsekwencji uchybień wskazanych wyżej błędne nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia, a polegające w szczególności na wadliwym przyjęciu, iż:

- strona poniosła w roku 2015 r. wydatki nieznajdujące pokrycia w osiągniętych w tymże roku przychodach;

- w trakcie prac związanych z wybudowaniem i wykończeniem domu nie pracowały żadne firmy zewnętrzne;

- strona nie miała żadnych możliwości zaoszczędzenia kwot, z których poza darowizną otrzymaną od syna J. G. w 2009 r. mogłaby pokryć ponoszone w 2014 r. wydatki związane z wybudowaniem i wykończeniem domu w S.;

- strona nie otrzymała darowizn w kwocie 28.800 zł w 2010 roku oraz 19.200 zł w 2015 roku,

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. - a to poprzez jego oczywiście nieprawidłowe zastosowanie polegające na uchyleniu zaskarżonej odwołaniem decyzji Organu pierwszej instancji i ustaleniu kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2015 r. mimo braku podstaw faktycznych i prawnych dla takiego postąpienia.

2.2. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, utrzymując przy tym swoje dotychczasowe stanowisko.

3.1. Wyrokiem z 4 sierpnia 2021 r. (sygn. akt I SA/Kr 426/21) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję.

W motywach rozstrzygnięcia WSA w Krakowie wyjaśnił, że w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów, szczególną wagę ma właściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, które winno nastąpić z poszanowaniem przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W ocenie sądu pierwszej instancji przeprowadzone przez organy postępowanie wyjaśniające nie dało podstaw do uznania, że poniesione przez Skarżąca wydatki przewyższają zeznane i uprawdopodobnione przez nią przychody. Organ weryfikując przeprowadzone w trakcie postępowania dowody i dokonując ich oceny dopuścił się naruszenia przepisów postępowania – w szczególności art. 121 i 122 O.p., ale również przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Nie wyczerpano bowiem wszystkich możliwości ustalenia prawdy materialnej. Organ przesłuchał na istotne okoliczności stanu faktycznego tylko jednego syna Skarżącej, pozostali nie odebrali wezwania. Organ nie podjął ponownej próby wezwania świadków. Mimo podjętych prób kontaktu telefonicznego, nie udało się organowi skontaktować z przedstawicielem lub właścicielem firmy "T.", który rzekomo miał wykonywać prace budowlane przy spornej nieruchomości, co organowi wiadomo było z anonimowej informacji. Tymczasem nie dał wiary oświadczeniom i zeznaniom Skarżącej, która szczegółowo opisała mechanizm gromadzenia oszczędności i poparła je zeznaniami świadka. Jeśli strona kwestionuje fakt, z którego organ podatkowy wyprowadza niekorzystne dla niej skutki prawne, jego obowiązkiem jest podjęcie wszelkich działań, zmierzających do ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy. Organ mimo wszystko uznał, że okoliczności towarzyszące budowie i gromadzeniu na ten cel oszczędności są wątpliwe, a wątpliwości te obciążają podatnika. Stoi to w jawnej sprzeczności z jedną z podstawowych zasad postępowania, tj. nakazu rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (zob. wyrok NSA z 22 lutego 2011 r., sygn. II FSK 224/10).

Podsumowując, w ocenie WSA dotychczas zgromadzony przez organy materiał dowodowy nie zawiera dowodów, na podstawie których mogłoby dojść do obalenia domniemania prawdziwości oświadczeń podatnika i przyjęcia, iż oświadczenia składane przez podatnika oraz dokumenty przezeń oferowane nie zasługują na wiarę. Rozstrzygnięcie organu nie może opierać się na przypuszczeniach, hipotezach

i domysłach, a jedynie na rzeczywiście stwierdzonych faktach. Brak było zatem podstaw do uznania za niewiarygodne wyjaśnień skarżącej w zakresie otrzymywania materialnej i rzeczowej pomocy ze strony synów. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien dokonać szczegółowej analizy sytuacji skarżącej, a w sytuacji niemożności wykazania, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach, organ rozstrzygnie wszelkie wątpliwości na korzyść podatnika.

3.2. W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, pełnomocnik organu podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 25b ust. 1 w zw. z art. 25g ust. 1 i art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA, iż wobec braku udowodnienia, jak i uprawdopodobnienia przez podatnika źródła przychodu stanowiącego pokrycie wydatków podatnika, o którym mowa art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f., przepis ten należy interpretować jako nakaz rozstrzygnięcia przez organy podatkowe wszelkich wątpliwości dotyczących prawa materialnego oraz procesowego, w tym co do okoliczności faktycznych, na korzyść podatnika, podczas gdy przyjąć należy, że dokonana przez organy wykładnia tego przepisu jest prawidłowa, a zatem w przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia tych przychodów owe przychody uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f.

Ponadto w skardze zawarto zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. na skutek wadliwego przyjęcia przez WSA, że organ naruszył te przepisy weryfikując przeprowadzone w trakcie postępowania dowody, nie wyczerpał wszystkich możliwości ustalenia prawdy materialnej, w związku z czym postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organy nie dało podstaw do uznania, iż poniesione przez skarżącą wydatki przewyższają zeznane i uprawdopodobnione przez nią przychody;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 i art. 2a O.p. na skutek wadliwego przyjęcia przez WSA, że rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie nastąpiło wbrew wynikającej z art. 121 O.p. zasadzie postępowania podatkowego "in dubio pro tributario" interpretowanej jako nakaz rozstrzygania przez organy wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika, tym samym WSA pominął wynikającą z art. 2a O.p. dyrektywę;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art.187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 141 § 4 poprzez błędną ocenę i przedstawienie istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, niezgodnie z jej stanem rzeczywistym, wynikającym ze zgromadzonego przez organy podatkowe, w aktach sprawy, materiału dowodowego, tj. poprzez wadliwe przyjęcie przez WSA, że organy podatkowe przesłuchały tylko jednego syna skarżącej i nie podjęły ponownej próby wezwania świadków, uznały za niewiarygodne twierdzenia skarżącej w zakresie otrzymywania materialnej i rzeczowej pomocy ze strony synów, co spowodowało uwzględnienie skargi mimo braku naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, iż brak poszukiwania przez organy kontaktu z firmą "T." doprowadził do niekorzystnych dla skarżącej skutków prawnych, co w konsekwencji naruszyło zasadę "in dubio pro tributario";

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo nienaruszenia przez organy przepisów art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art.25b ust. 1 w zw. z art. 25g ust. 1 i art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby WSA dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić, stosując przepis art. 151 P.p.s.a.;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak przedstawienia przez WSA w uzasadnieniu wyroku stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, w szczególności brak wskazania, czy sąd I instancji przyjmuje, czy neguje, w całości lub części, ustalony przez organy stan faktyczny;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie wewnętrznie sprzecznego (niespójnego) uzasadnienia wyroku, co w konsekwencji uniemożliwia poddanie go kontroli instancyjnej, a w zakresie wskazań dla organu co do dalszego postępowania, jego prawidłowe wykonanie.

3.3. Wyrokiem z 11 października 2022 r. (sygn. akt II FSK 814/22) Naczelny Sąd Administracyjnych uchylił wyrok WSA w Krakowie oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie art. 141 § 4 P.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynikało bowiem, jaki stan faktyczny sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę orzekania, oraz które ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy zostały przez WSA zaakceptowane, a które nie znalazły uznania w oczach WSA (oraz przyczyn takiego stanu rzeczy). Ponadto uchylając decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie przedstawił w sposób należyty (tj. w sposób zarówno konkretny, jak i jednoznaczny) wskazań co do dalszego postępowania prowadzonego przez organ podatkowy.

Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował bowiem stanowiska organu podatkowego, w świetle którego dano wiarę wyjaśnieniom skarżącej dotyczącym wartości pomocy finansowej otrzymywanej przez skarżącą od członków jej najbliższej rodziny, a także co do zakresu prac budowlano-wykończeniowych dokonywanych przez synów skarżącej. W tym kontekście za spójne i logiczne uznać należy działanie Dyrektora IAS, który działając reformatoryjnie uchylił decyzję Naczelnika US oraz orzekł co do istoty sprawy zmniejszając podstawę opodatkowania o wartość prac, które mogli wykonać synowie Skarżącej we własnym zakresie. W tej sytuacji zasadne wydaje się stanowisko organu podatkowego, że do podstawy opodatkowania nie zaliczono wydatków Skarżącej dotyczących wartości robocizny przy budowie i wykończeniu domu. W konsekwencji nie wiadomo, czemu miałoby służyć powtarzanie przez organ podatkowy dotychczas nieskutecznych prób przeprowadzenia dowodów ze źródeł osobowych. Tym bardziej, że z decyzji Dyrektora IAS wynika, że uwzględnione zostały darowizny na rzecz skarżącej (zob. s. 35-36 decyzji DIAS).

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jakkolwiek zasadniczo podziela sposób rozumienia przez WSA przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (w części dotyczącej uzasadnienia prawnego), nie mniej jednak WSA nie wskazał, jaką wartość oszczędności Skarżącej należy przyjąć jako stan na 1 stycznia 2015 r. lub jakie okoliczności faktyczne należy ustalić dla prawidłowego określenia tego elementu stanu faktycznego. Również w kontekście decyzji umarzającej postępowanie podatkowe prowadzone wobec skarżącej w tym samym zakresie za 2014 r.

Należało nadto dokonać oceny stanowiska organu podatkowego co do braku możliwości zgromadzenia przez Skarżącą znacznych oszczędności w sytuacji, gdy korzystała ona z pomocy społecznej, a także co do oceny stanowiska organu odnośnie do wartości ewentualnych oszczędności skarżącej na 31 grudnia 2015 r. (ich braku) oraz sposobu argumentacji i wyliczeń dotyczących przesłanek, które stanowiły podstawę do wniosku, że w roku 2015 r. występowała nadwyżka wydatków skarżącej nad jej przychodami (opodatkowanymi oraz wolnymi od podatku). W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny uznał za istotne uchybienie brak rozważań WSA dotyczących oceny dowodu w postaci operatu szacunkowego i dodatkowych wyjaśnień jego autorki odnośnie do wydatków Skarżącej na budowę domu ustalonych przez rzeczoznawcę i przyjętych jako podstawa ustaleń faktycznych w tym zakresie przez organ podatkowy.

Uwzględniając przy tym ocenę aktywności organu podatkowego i Skarżącej – na zasadzie współdziałania przy ustalaniu stanu faktycznego zgodnie z przepisami art. 25b-25g u.p.d.o.f., których dotyczyć winno postępowanie podatkowe i sposób zastosowania przez organ podatkowy przepisów postępowania wymienionych przez sąd pierwszej instancji (art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op.) – Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił należycie, na jakiej podstawie przyjął, że "przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wyjaśniające nie dało podstaw do uznania, ze poniesione przez skarżącą wydatki przewyższają zeznane i uprawdopodobnione przez nią przychody".

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna, dlatego została oddalona.

4.2. Mając na uwadze treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2022 r. (sygn. akt II FSK 814/22) należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że zgodnie z przyjętym w orzecznictwie poglądem, art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Ocena prawna może przy tym dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania decyzji. W tym kontekście należy zaznaczyć, że zasadniczym kryterium legalności decyzji wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu administracyjnego jest zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania. Niemniej jednak obowiązek ten może być wyłączony w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 9 lutego 2022 r., III FSK 5011/21; 2 marca 2021 r., III FSK 2414/21; 16 grudnia 2021 r., II FSK 856/19; 23 listopada 2021 .r, II FSK 567/19; 5 marca 2019 r., II FSK 3044/18; 21 lutego 2018 r., II FSK 353/16).

Natomiast art. 170 P.p.s.a. wyraża istotę mocy wiążącej prawomocnych orzeczeń, która sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Innymi słowy, moc wiążąca orzeczenia oznacza, że wskazane podmioty muszą przyjąć, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu – a co za tym idzie nie może być już ponownie badana w następnych postępowaniach. Związanie wyrokiem nie dotyczy jednak wyłącznie prawa, ale rozciąga się również na ocenę stanu faktycznego sprawy (por.: M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz [w:] R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2013 r., s. 625; B. Dauter [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2016, s. 889-891). Wartości, które stanowią podstawę tej instytucji opierają się na założeniach pewności i stabilności decyzji sądowych, a tym samym bezpieczeństwa prawnego jednostki. Ponadto ratio legis tego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 27 stycznia 2022 r., I FSK 141/20; 3 grudnia 2021 r., III FSK 4400/21; 12 maja 2021 r., III FSK 3060/21; 19 stycznia 2021 r., II FSK 2588/18; 1 października 2017 r., II FSK 2428/15; 23 czerwca 2017 r., I FSK 1474/15).

Dostrzec przy tym również należy, że wynikająca z art. 171 P.p.s.a. powaga rzeczy osądzonej obejmuje nie tylko sentencję wyroku, ale również jego uzasadnienie w takich granicach, w jakich stanowią one konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia.

4.3. W świetle powyższego należy zatem podkreślić, że zasadniczą przyczyną, ze względu na którą Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, było niezachowanie przez ten sąd przy uzasadnianiu rozstrzygnięcia wymogów wynikających z art. 141 § 4 P.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w niewystarczającej mierze wypowiedział się, co do wartości oszczędności Skarżącej na 1 stycznia 2015 r., ani jakie okoliczności faktyczne należało ustalić dla prawidłowego określenia tego elementu stanu faktycznego. Nie rozważył również znaczenia decyzji umarzającej postępowanie podatkowe prowadzone wobec skarżącej w tym samym zakresie za 2014 r. Nie poddał ocenie stanowiska organu podatkowego co do braku możliwości zgromadzenia przez skarżącą znacznych oszczędności w sytuacji, gdy korzystała ona z pomocy społecznej, a także co do oceny stanowiska organu odnośnie do wartości ewentualnych oszczędności skarżącej na 31 grudnia 2015 r. (ich braku) oraz sposobu argumentacji i wyliczeń dotyczących przesłanek, które stanowiły podstawę do wniosku, że w roku 2015 r. występowała nadwyżka wydatków skarżącej nad jej przychodami (opodatkowanymi oraz wolnymi od podatku). Pominął znaczenie dowodu w postaci operatu szacunkowego i dodatkowych wyjaśnień jego autorki odnośnie do wydatków Skarżącej na budowę domu ustalonych przez rzeczoznawcę i przyjętych jako podstawa ustaleń faktycznych w tym zakresie przez organ podatkowy. Ponadto, oceniając aktywność organu podatkowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie wziął pod uwagę wynikającego z art. 25b-25g u.p.d.o.f. obowiązku współdziałania przez Skarżącą.

4.4. Biorąc pod uwagę ocenę zawartą w powyższym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść zgłoszonych w skardze zarzutów oraz materialnoprawną podstawę kontrolowanego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności należy przybliżyć konstrukcję instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Najprościej rzecz ujmując opiera się ona na zestawieniu wartości środków finansowych, którymi dysponuje podatnik pierwszego dnia danego roku oraz dochodów uzyskanych przez niego w tymże roku (opodatkowanych i nie opodatkowanych w rozumieniu art. 25b ust. 3 i 4 u.p.d.o.f.) – z wartością mienia zgromadzonego przez podatnika w tym roku podatkowym bądź wysokością wydatkowanych przez niego środków (art. 25 ust. 2 u.p.d.o.f.). W przypadku, gdy wartość wydatków przewyższa wartość środków pochodzących z ujawnionych źródeł (przychodami opodatkowanymi lub przychodami nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku), różnicę uznaje się za przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Kwota ta następnie podlega opodatkowaniu zryczałtowaną stawką sankcyjną w wysokości 75% (art. 25e u.p.d.o.f.).

W tym stanie rzeczy zasadniczym celem postępowania podatkowego staje się ustalenie stanu środków pieniężnych pochodzących ze źródeł ujawnionych, którymi mógł dysponować podatnik na początku danego roku oraz ustalenie z jakich źródeł i w jakich kwotach podatnik uzyskiwał przychody w tymże roku. Drugim elementem składającym się na stan faktyczny sprawy, są okoliczności dotyczące wydatków ponoszonych w danym roku podatkowym.

4.5. Opisując instytucję zryczałtowanego podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych podkreślić wypada, że w zgodnie z art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. ciężar wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanym stanowiących pokrycie wydatków spoczywa na podatniku.

W konsekwencji w orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, jego dochody w kontrolowanym roku były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku są niższe. Uwzględniając ponadto treść art. 25b ust. 3 u.p.d.of., należy dojść do wniosku, że przepisy te nie tylko nakładają na podatnika ciężar udowodnienia lub uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, ale również obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA z: 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 680/15; 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 59/15). Na powyższe okoliczności zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach do wyroków z 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09) oraz powołanym powyżej z 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P 49/13), podkreślając znaczenie w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasady współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu.

4.6. W świetle powyższego należy zaznaczyć, że dla rozstrzygnięcia kwestii stanu oszczędności, którymi mogła dysponować Skarżąca na początku 2015 r., zasadnicze znaczenie miała decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej z 30 maja 2019 r. (nr 1214-SPV.4102.218.2018).

Decyzją tą organ umorzył postępowanie podatkowe w sprawie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2014 r., ponieważ organ stwierdził, że na 31 grudnia 2014 r. Skarżąca wykazała nadwyżkę przychodów nad wydatkami w kwocie 42.770,85 zł. Decyzja ta została doręczona stronie 3 czerwca 2019 r. – a co za tym idzie od tego dnia nabrała ona charakteru wiążącego dla organu, który ją wydał (art. 212 O.p.; t. I, k. 296a). Równocześnie strona nie zaskarżyła tej decyzji, stąd też stała się ona ostateczna (art. 128 O.p.).

Zauważyć przy tym należy, że pomiędzy sprawą zakończoną powyższą decyzją, a sprawą rozstrzygniętą decyzją poddaną kontroli sądowoadministracyjnej nie zachodzi tożsamość przedmiotowa; dotyczą one bowiem dwóch różnych lat podatkowych. Niemniej jednak związek pomiędzy obiema decyzjami jest bardzo ścisły, a konieczność zachowania spójności rozstrzygnięć podatkowych oraz zasada trwałości decyzji ostatecznej skutkowała tym, że teść decyzji wcześniejszej powinna kształtować ustalenia przedstawione w decyzji dotyczącej zobowiązania w podatku za 2015 r.

Trafnie zatem przyjął organ drugiej instancji, że skoro strona skarżąca nie zaskarżyła decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej z 30 maja 2019 r. : "Ustalenia za 2014 r. i za lata wcześniejsze w zakresie zgromadzonych środków pieniężnych oraz wartości zgromadzonego mienia mają bezpośredni wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcia za 2015 rok. Wobec nie zakwestionowania ustaleń dotyczących 2014 r. i lat wcześniejszych organ odwoławczy uprawniony jest tylko do prowadzenia postępowania w zakresie 2015 r., gdyż na obecnym etapie nie jest możliwe dokonywanie weryfikacji i korekty lat wcześniejszych" (s. 30 decyzji). Sąd w pełni podziela powyższe stwierdzenie. Jest ono o tyle zasadne, że w decyzji tej organ orzekł w sensie merytorycznym, o tym, w jaki sposób kształtowały się wydatki Skarżącej do końca 2014 r. oraz rozstrzygnął o źródłach ich finansowania. Oznacza to, że decyzja z 30 maja 2019 r. była w tej części zbieżna pod względem stanu faktycznego oraz prawnego z decyzją poddaną kontroli sądowej oraz powinna była stanowić podstawę do określenia sposobu, w jaki kształtowały się dochody i wydatki skarżącej w latach wcześniejszych oraz przyjęcia, że wartości oszczędności na 1 stycznia 2015 r wynosiła 42.770,85 zł.

4.7. Drugim zagadnieniem, którym powinien był się zająć organ, było ustalenie wysokości przychodów Skarżącej uzyskanych przez nią w 2015 r. Również w tym zakresie Sąd nie znalazł podstaw, aby zakwestionować prawidłowość rozstrzygnięcia organu.

Przede wszystkim dostrzec należy, że organ drugiej instancji, uzupełniając materiał dowodowy sprawy, raz jeszcze podjął próbę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania Skarżącej w charakterze strony oraz przesłuchania jej synów, którzy na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji odmówili zeznawania bądź też nie stawili się na wezwanie. Jest to o tyle istotne, że sama Skarżąca nie przejawiała inicjatywy dowodowej, a wcześniejsze wezwania do stawienia się w celu złożenia wyjaśnień w organie zignorowała. Innymi słowy, pomimo spoczywającego na niej ciężaru dowodowego, nie tylko zachowała się biernie, ale również współdziałała z organem pierwszej instancji w ograniczonym zakresie.

Ponadto przeprowadziwszy wskazane powyżej dowody, ocenił zeznania świadków jako wiarygodne, co było korzystne dla strony. Synowie Skarżącej zgodnie wyjaśnili, że: samodzielnie wybudowali dom, a jedyne prace wykonane przez podmiot zewnętrzny dotyczyły instalacji elektrycznej; dokonywali w 2015 r. darowizn na rzecz matki.

W konsekwencji organ uznał za wiarygodne twierdzenie Skarżącej, zgodnie z którym w 2015 r. otrzymała od synów darowizny w łącznej wysokości 19.200 zł i uwzględnił tę kwotę po stronie jej dochodów. Równocześnie, przyjmując, że prace budowlane wykonywali jej synowie, po stronie wydatków odjął uwzględnione przez organ pierwszej instancji koszty robocizny. Oprócz wspomnianych darowizn organ uwzględnił, jako dochód, świadczenia Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wypłacane Skarżącej oraz jej niepełnosprawnemu synowi, wraz z którym mieszkała i prowadziła wspólne gospodarstwo. Biorąc pod uwagę, że Skarżąca nie wskazała na żadne inne źródła przychodów w 2015 r. – w tym zakresie ustalenia organu należy uznać za wywiedzione z kompletnego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), jak również poparte logiczną argumentacją, mieszczącą się w granicach swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

4.8. Podobnie należy ocenić prawidłowość ustaleń obejmujących swym zakresem wydatki poniesione przez Skarżącą w 2015 r. Zasadniczym punktem wyjścia dla tych ustaleń był dowodów z opinii biegłego (operatu szacunkowego wraz z załącznikami), przeprowadzony przez organ pierwszej instancji w celu oszacowania wartości budynku mieszkalnego, który Skarżąca miała wybudować w latach 2014-2015. Co istotne, przyczyną powołania biegłego był fakt, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych rachunków, które pozwoliłyby organowi ustalenie, w jaki sposób kształtowały się wydatki związane z budową domu. Wyjaśniła jedynie, że jej zdaniem wartość prac wynosiła około 100.000 zł.

W operacie tym w sposób szczegółowy biegły przedstawił zasady jego opracowania, wyodrębnił poszczególne czynniki wpływające na ostateczną wartość nieruchomości. Opinia ta jest jasna i wyczerpująca, odpowiada wymogom przewidzianym dla tego rodzaju dowodu, została sporządzona przez osobę dysponującą stosowną wiedzą specjalistyczną. Nie ma żadnych merytorycznych przesłanek, które podważałaby wynikające z niej wnioski. Równocześnie, jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, rzeczoznawca oparł się na dzienniku bodowy, przeprowadził wizję lokalną oraz uwzględnił wyjaśniania Skarżącej (s. 34). Ponadto w załączniku do operatu szacunkowego z 10 grudnia 2018 r. (k. 141) biegły uwzględnił również wskaźniki pozwalające na wyodrębnienie wartości robocizny oraz materiałów. Na tej podstawie organ drugiej instancji ustalił chociażby, że wartość robocizny w 2015 r. wynosiła 99.050,38 zł i odjął ją od wydatków strony, uznając, że odpowiadała ona pracy jej synów. Ponadto organ odjął od wydatków koszty robocizny prac elektrycznych, ponieważ przyjął za wiarygodne wyjaśnienia G. P. – który oświadczył, że prace elektryczne wykonywał tylko w 2014 r. Równocześnie z materiału dowodowego sprawy nie wynikało, aby prace te wykonał ktoś inny aniżeli synowie Skarżącej (s. 34-35). W pozostałym zaś zakresie przyjął za operatem, jako koszty poniesione przez Skarżącą, szacunkowe wydatki na materiały budowlane.

Zdaniem Sądu, przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego było w pełni zasadne. Organ nie dysponował bowiem wiedzą specjalistyczną, niezbędną do zrekonstruowania wydatków poniesionych przez Skarżącą na jego budowę (art. 197 § 1 O.p.). Dopiero po przeprowadzeniu tego rodzaju dowodu, odwołując się do wiedzy eksperckiej biegłego, organ mógł ustalić fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd nie znalazł przy tym podstaw, aby zakwestionować prawidłowość oceny tego dowodu przeprowadzoną przez organy oraz trafność wywiedzionych z niego wniosków (art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Co istotne, strona skarżąca nie zgłaszała zarzutów dotyczących prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego.

4.9. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie prawidłowo ustalił wysokość wydatków poniesionych przez Skarżącą na utrzymanie gospodarstwa domowego.

Przede wszystkim należy dostrzec, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów obrazujących wysokość tego rodzaju wydatków i dość ogólnikowo wypowiedziała się, iż nie były one znaczne. Stad też organ miał podstawę, aby określić je odwołując się do danych statystycznych, tj. kryterium minimum socjalnego ustalonego na podstawie danych udostępnionych przez Instytut Pracy Spraw Socjalnych (por. wyroki NSA z: 10 grudnia 2021 r., II FSK 791/19; 29 stycznia 2021 r., II FSK 730/20 i II FSK 731/20). Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że przy braku obiektywnych możliwości ustalenia rzeczywistych kosztów utrzymania podatnika – gdyż takowych strona nie wykazuje lub wykazuje w kwotach zaniżonych – w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów można ich dokonywać według danych statystycznych publikowanych przez GUS. W tym przypadku organy przyjęły, jako wartość relewantną statystyczne koszty utrzymania dwuosobowego gospodarstwa emeryckiego, co było o tyle zasadne, że Skarżąca otrzymywała świadczenie emerytalne, zaś jej syn rentę.

4.10. Konkludując, zdaniem Sądu, organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Jego wyniki zaś poddały bez przekroczenia granic ustawowych rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Tym samym zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Strona skarżąca nie uprawdopodobniła źródeł, z których pokryła wydatki w wysokości znacznej przekraczającej ujawnione źródła przychodu. Sąd nie ma wątpliwości, iż nawet prowadząc skromny tryb życia, korzystając z pomocy synów (finansowej i przy budowie domu), przy wysokości dochodów uzyskiwanych przez nią w 2015 r., Skarżąca nie dysponowała wystarczającymi środkami na pokrycie poniesionych wydatków.

Nie można bowiem – jak wskazuje strona skarżąca – przypisać Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej dowolnej oceny dowodów, zastępowania dowodów domniemaniami, czy też arbitralności w ustalaniu stanu faktycznego.

Ponadto, wbrew temu co podnosi Skarżąca, anonimowa informacja nie stanowiła podstawy do ustaleń stanu faktycznego sprawy, a jedynie impuls do wszczęcia czynności sprawdzających, a następnie wszczęcia postępowania podatkowego zakończonego kontrolowaną decyzją. Jedyną czynnością podjętą w toku postępowania dowodowego mającą bezpośredni związek z ową informacja, była nieudana próba skontaktowania się z firmą "T.", która miała wybudować dom Skarżącej. Niezrozumiałym jest zatem stwierdzenie strony, zgodnie z którym organ powinien był dowód ten przeprowadzić, a zamiast tego poddał w wątpliwość twierdzenia podatnika. Jeżeli bowiem informacja ta byłaby prawdziwa (tj. właściciel tego przedsiębiorstwa wskazał, że prowadził prace, a zebrane dokumenty potwierdziłyby tę okoliczność) podważałoby to wiarygodność zeznań synów Skarżącej i jej samej. Tymczasem organ przyjął korzystaną dla strony ocenę tych dowodów oraz ich interpretację, zgodną z tym co strona podnosiła.

Motywy kontrolowanej decyzji nie dają również podstawy, aby zgodzić się ze Skarżącą, że organ powziął wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, co w świetle art. 2a O.p. obligowało go do rozstrzygnięcia tych wątpliwości na korzyść podatnika.

Skarżąca zdaje się również nie dostrzegać, że oceniając zeznania jej synów organ przyjmował najkorzystniejsze dla niej wnioski. Przykładowo, organ pierwszej instancji uznając, że wszystkie prace wykonali synowie strony w milczący sposób zaakceptował to, że dysponowali oni specjalistyczną wiedzą i doświadczeniem umożliwiającymi im postawienie więźby dachowej i wykonanie prac dekarskich. Tymczasem z zeznań J.G. złożonych 4 lutego 2019 r. (k. 165-166) wynika, że nie potrafił on wskazać szczegółów dotyczących stawiania więźby i pokrycia dachu, udzielając ogólnikowych odpowiedzi. Co więcej, w przypadku montażu pieca gazowego świadek zeznał, że nie pamięta kto się tym zajmował i czy osoba ta miała wymagane uprawnienia. W konsekwencji organ odwoławczy, kierując się zakazem reformationis in peieus (art. 234 O.p.), nie mógł wydać w tym zakresie rozstrzygnięcia na niekorzyść strony.

Jako chybione należy ocenić również twierdzenie strony, zgodnie z którym organ nie wziął pod uwagę zeznań J. G., dotyczących okoliczności budowy domu oraz wspomagania matki drobnymi kwotami pieniężnymi. Przeciwnie, organ oceniając zeznania synów wprost stwierdził: "Wobec twierdzeń zarówno Podatniczki, powołanych świadków – Jej synów, a także w świetle zasad doświadczenia życiowego, w ocenie organu odwoławczego uznać należy, iż mogły zostać przekazane środki finansowe pochodzące od ww. osób, jak to jest przyjęte zwyczajowo w polskim modelu rodzinnym" (s. 36).

Jeżeli zaś chodzi o darowizny od synów, które Skarżąca miała otrzymać w 2010 r. (28.800 zł), zastrzeżenia strony są bezzasadne z dwóch powodów. Po pierwsze żaden ze świadków nie wskazał na tego rodzaju okoliczność – wynika ona jedynie z pisemnych wyjaśnień strony złożonych w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. Oświadczenie to zostało jednak uznane za niewiarygodne. Pamiętając o rozkładzie ciężaru dowodowego wynikającego z art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f., należy przy tym stronie zwrócić uwagę, że nie skorzystała ona z możliwości zadania pytań J. G. w trakcie składanie przez niego zeznań 4 lutego 2019 r. Natomiast w odniesieniu do czynności dowodowych podjętych przez organ drugiej instancji, z protokołów przesłuchań wynika, że Skarżąca zrezygnowała z uczestnictwa w przesłuchaniu jej synów. Oznacza to zatem, że w istocie rzeczy nie skorzystała z możliwości dowodzenia korzystnych dla siebie twierdzeń. Po drugie – jak już zostało to wspomniane – zasadnicze znaczenie dla ustalenia, że wskazana kwota nie mogła mieć wpływu na wysokość środków, którymi dysponowała na początku 2015 r. miała decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej z 30 maja 2019 r.

4.11. Sąd orzekł, jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.