Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 247/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 74, art. 78 § 5 pkt 2, art. 210 § 1 i 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust.1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 157 poz 1240
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.
article: art. 135, art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c)
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Ewa Kowalczyk WSA Jadwiga Pastusiak (sprawozdawca) Protokolant Sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 maja 2017 r. sprawy ze skargi G. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz G. A. kwotę [...]zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia [...] r., znak: [...], Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Gminy [...] (dalej: skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., znak: [...], w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku VAT za listopad 2010 r.

Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

W dniu [...] Gmina zwróciła się z wnioskiem o zwrot nadpłat w podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem za: czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. oraz luty, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień i październik 2011 r., wykazanych w korektach deklaracji VAT-7 za okresy od grudnia 2009 r. do grudnia 2011 r. złożonych wraz z wnioskiem. Podstawą prawną żądań były art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm. – dalej: O.p).

We wniosku Gmina wskazała, że nadpłaty wykazane w złożonych korektach deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2010 r. i 2011 r. powstały wskutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie Gminy Wrocław, sygnatura C-276/14 (opublikowanego w dniu 16 listopada 2015 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej Seria C nr 381).

Mając na uwadze przedmiotowy wyrok, w korygowanych deklaracjach Gmina dokonała centralizacji rozliczeń Gminy, zakładu budżetowego oraz korzystających dotychczas ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług podległych Gminie jednostek budżetowych. W deklaracjach korygujących Gmina wykazała nieujmowane wcześniej kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur zakupowych Gminy, dotyczących budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która była wykorzystywana do czynności opodatkowanych, tj. do dostaw wody oraz odbioru ścieków dokonywanych przez Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w A.. W deklaracji korygującej VAT-7 dotyczącej listopada 2010 r. Gmina [...] wykazała nadpłatę w wysokości [...] zł, także kwotę nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł związanej z odliczeniem w korekcie deklaracji za wrzesień 2010 r. podatku naliczonego z faktur dotyczących budowy sieci wodociągowej, które wcześniej nie były odliczane przez Gminę.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku VAT za listopad 2010 r.

W ocenie organu Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych ujętego w korektach deklaracji za wrzesień i listopad 2010 r., z uwagi na upływ terminu przedawnienia wskazanego w art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2003 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm. - dalej u.p.t.u.), zatem wykazana w deklaracji korygującej za listopad 2010 r. kwota przeniesienia z poprzedniego okresu w wysokości [...] zł jest niezasadna.

W ocenie organu prawidłowa jest jedynie kwota nadpłaty do zwrotu za listopad 2010 r. wykazana przez Gminę w korekcie deklaracji za ten miesiąc w wysokości [...] zł, powstałej w wyniku centralizacji rozliczeń Gminy i jej jednostek organizacyjnych, jednakże nie podlega ona oprocentowaniu, ponieważ rzeczona nadpłata nie jest wynikiem orzeczenia TSUE.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Gminy zarzucił naruszenie: art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 O.p. poprzez błędną interpretację i uznanie, iż wnioskowany przez Gminę zwrot nadpłaty nie powstał w wyniku orzeczenia TS UE; art. 86 ust. 13 w związku z art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 74 i art. 78 § 5 pkt 2 O.p., poprzez błędne uznanie przez organ, że upływ terminu przedawnienia uniemożliwia Gminie zwiększenie wysokości podatku naliczonego; art. 121 w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 O.p. poprzez brak odniesienia się do argumentacji prawnej powołanej przez Gminę we wniosku w szczególności do orzeczeń NSA, z których wynika całkowicie odmienna interpretacja przepisów prawa materialnego w stosunku do interpretacji przestawionej przez organ w decyzji.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że w rozpatrywanej sprawie do zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem za listopad 2010 r. nie miały zastosowania przepisy art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 O.p., ponieważ nadpłata nie powstała w wyniku interpretacyjnego wyroku TS UE z 29 września 2015 r. sygn. C-276/14.

Wyrok Trybunału nie dotyczy prawa do odliczenia przez gminę podatku naliczonego związanego z jednostkami budżetowymi tej gminy, lecz statusu prawnopodatkowego tych jednostek. Brak jest tożsamości sprawy pomiędzy prawem do skorygowania rozliczeń w podatku VAT przez jednostki samorządu terytorialnego a statusem prawnopodatkowym należących do jednostek samorządu terytorialnego jednostek budżetowych. Sprawy te są ze sobą związane jedynie pośrednio, w sposób nieuzasadniający sformułowania poglądu, iż nadpłata wykazana w korektach składanych przez jednostki samorządu terytorialnego "powstała" w wyniku ww. orzeczenia TS UE.

Powołując się na stanowisko wyrażane w orzecznictwie sadowoadministracyjnym, organ odwoławczy wskazał, że użyty w art. 74 O.p. zwrot "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" należy odnosić do sytuacji, w której orzeczenie trybunalskie miało za przedmiot przepis stanowiący podstawę określenia obowiązku zapłaty podatku. Przyczyną powstania nadpłaty na podstawie art. 74 O.p. może być jedynie takie orzeczenie TS UE, z którego wynika, że przepis kreujący obowiązek zapłaty lub jego rozumienie było sprzeczne z normą prawa wspólnotowego, co uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym. Chodzi więc o takie orzeczenie TSUE, które daje podstawę do tego, aby podatnik - powołując się na jego skutki - zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie. Taka sytuacja nie miała miejsca natomiast w niniejszej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13), w której sąd orzekł, iż na gruncie krajowych regulacji dotyczących podatku VAT (art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.) gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług z uwagi na brak cechy samodzielności prowadzonej działalności gospodarczej. Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z 29 września 2015 r., na które powołuje się skarżąca w złożonym wniosku, potwierdził jedynie stanowisko NSA wyrażone w w/w uchwale, że gminę i jej jednostki budżetowe należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Analiza uzasadnienia wyroku TS UE prowadzi do wniosku, iż Trybunał nie wskazał na błędną implementację prawa wspólnotowego do polskiego porządku prawnego, nie stwierdził sprzeczności pomiędzy normą prawa krajowego a wspólnotowego, nie wskazał również innej interpretacji tych przepisów niż stosowana dotychczas przez sądy polskie, przez co podatnik byłby pozbawiony prawa do dysponowania zapłaconą kwotą podatku.

W konkluzji organ odwoławczy wskazał na trzy argumenty przemawiające jego zdaniem za uznanie, że nadpłata wynikająca ze złożonych przez Gminę deklaracji nie powstała w wyniku powołanego orzeczenia TS UE: po pierwsze, brak jest tożsamości przedmiotowej pomiędzy treścią wyroku (dotyczącą statusu jednostek budżetowych) a prawem jednostki samorządu terytorialnego do odliczenia podatku naliczonego (które to prawo jest w pierwszej kolejności uzależnione od istnienia faktycznego związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych) lub prawem do pomniejszenia kwoty podatku należnego; po drugie, wyrok TS UE dotyczy wyłącznie jednostek budżetowych gminy, nie dotyczy natomiast zakładów budżetowych - tym samym w zakresie, w jakim dana nadpłata wynika z dokonania centralizacji rozliczeń (a centralizacja ta powinna objąć również zakłady budżetowe) nie może w ogóle być on przywoływany; po trzecie wyrok TS UE w odniesieniu do rozliczeń jednostek budżetowych stanowi tylko potwierdzenie prawidłowości zmiany wadliwej wykładni dokonanej w uchwale NSA sygn. akt I FPS 1/13.

Skoro nadpłata nie powstała w związku z orzeczenie TS UE, nie podlega oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się również ze stanowiskiem organu I instancji, że Gmina składając w 2015 r. korekty deklaracji z wykazanym podatkiem naliczonym wynikającym z faktur otrzymanych w 2010 r., uchybiła terminowi wskazanemu w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Tym samym, korekta deklaracji VAT za listopad 2010 r. zwiększająca podatek naliczony złożona przez Gminę w dniu [...] była nieskuteczna, a podatnikowi w 2015 r. nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną inwestycją, ze względu na upływ terminu przedawnia do złożenia korekt zwiększających podatek naliczony.

W skardze na decyzję Gmina zarzuciła naruszenie:

1) art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 O.p., poprzez błędną interpretację i uznanie, iż wnioskowany przez Gminę zwrot nadpłaty nie powstał w wyniku wyroku TS UE z 29 września 2015 r., co w konsekwencji prowadziło do odmowy wypłaty oprocentowania w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. stosownie do powyższych przepisów; 2) naruszenie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. poprzez błędną interpretację i uznanie, iż termin, o którym mowa w tym przepisie znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy złożenie deklaracji korygującej zwiększającej kwotę podatku naliczonego jest konsekwencją interpretacji prawa unijnego dokonanej w wyroku TS UE.

Uzasadniając zarzuty pełnomocnik Gminy wskazał, że uznanie przez Trybunał, iż jednostki budżetowe nie stanowią odrębnych od gminy podatników VAT spowodowało bezpośrednio konieczność uznania, że gminy maja prawo do odliczenia VAT w sytuacji wybudowanej przez gminę infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych Vat za pośrednictwem jej jednostek budżetowych. Nie sposób zatem zaprzeczyć, że dokonując rozliczenia VAT Gminy za listopad 2010 r. oraz zwracając nadpłatę za ten okres organ uznał brak odrębnej podmiotowości na gruncie podatku Vat Gminy i jej jednostek organizacyjnych, która wynika z wyroku TS UE i zwartych w nim tez. Pełnomocnik podkreślił, że to właśnie obowiązujące w 2010 i 2011 r. przepisy i sposób ich wykładni zastosowany przez Gminę na moment powstania zobowiązania podatkowego spowodował brak odliczenia podatku naliczonego. Zakład budżetowy był uznawany za odrębnego od gminy podatnika, a w konsekwencji gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia wydatków wynikających z zadań przekazanych nieodpłatnie zakładowi budżetowemu. Ta praktyka krajowa okazała się sprzeczna z prawem unijnym w świetle wyroku TS UE.

Powołując się na poglądy wyrażane w orzecznictwie pełnomocnik skarżącej wskazał, że termin z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie może mieć zastosowania w odniesieniu do sytuacji, gdy w okresie objętym korektą deklaracji ustawa na skutek wadliwej implementacji przepisów unijnych nie przyznawała podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumenty podniesione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, skutkującym koniecznością jej uchylenia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.). Ponieważ tymi samymi wadami obarczona jest również decyzja organu I instancji, na podstawie art. 135 p.p.s.a. należało uchylić również i to rozstrzygnięcie.

Na wstępie należy zauważyć, że rozliczenia w podatku od towarów i usług skorygowane przez skarżącą w grudniu 2015 r., skutkiem czego wystąpiła nadpłata i kwota nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu, dotyczyły m.in. listopada 2010 r. W tym czasie, jak i w latach następnych w rozstrzygnięciach organów podatkowych, a także w orzeczeniach sądów administracyjnych niemal jednomyślnie prezentowane było stanowisko, że zarówno gminne jednostki budżetowe, jak i gminne zakłady budżetowe są podatnikami w rozumieniu art. 15 ust.1 u.p.t.u. W konsekwencji tego poglądu gmina nie mogła być uznana za uprawnioną do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów lub usług, które zostały przekazane nieodpłatnie zakładowi budżetowemu lub jednostce budżetowej utworzonym przez gminę w celu realizacji jej zadań. Do tak ukształtowanej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stosowała się skarżąca.

Prawdą jest, że w uchwale z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, NSA przyjął, że w świetle art. 15 ust.1 i 2 u.p.t.u. jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Jednak praktyka podatników i organów podatkowych, jak długo pozostawała poza kognicją sądów administracyjnych, nie w każdym przypadku była wyznaczona stanowiskiem prawnym wyrażonym w tej uchwale. Ponadto, pomimo tej uchwały, ustawodawca nie wprowadził niezbędnych rozwiązań dla centralizacji rozliczeń podatkowych przy uwzględnieniu korzystania przez gminy ze środków pomocowych, krajowych i unijnych, oraz struktury organizacyjnej i majątkowej jednostek budżetowych, które - w myśl art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. - Dz.U. z 2009 r. Nr 157, poz.1240 ze zm.) - pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Następnie, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 311/12, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE), skierował do TSUE pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego o następującej treści: "Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 2012 r. Nr C 326, s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art.13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, s.1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art.9 ust.1 tej dyrektywy?". W odpowiedzi na to pytanie prejudycjalne, 29 września 2015 r. TSUE wydał wyrok w sprawie C-276/14 (Dz. Urz. UE, seria C z 16 listopada 2015 r. nr 381, s. 7), w którym orzekł, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Z kolei w uchwale z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, podjętej dla wyjaśnienia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości przedstawionego w postanowieniu z 17 marca 2015 r. w sprawie I FSK 1725/14, NSA wyraził pogląd, że w świetle art. 15 ust.1 oraz art. 86 ust.1 u.p.t.u. gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Trzeba przy tym zauważyć, że w motywach tej uchwały NSA wyraźnie nawiązał do kryteriów samodzielności podatnika omówionych w wyroku TS UE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 i w następstwie tego wywiódł, że nie można uznać, aby samorządowy zakład budżetowy wykonywał działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, jak również aby ponosił ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. NSA motywował, że TS UE w powołanym wyroku jednoznacznie stwierdził, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Wprawdzie samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle statusu podatkowego której wypowiadał się TSUE, lecz z uwagi na niespełnianie powyższych warunków nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

W przedstawionych okolicznościach, jako nieuprawnione należy ocenić stanowisko organów obu instancji, że zwrócona skarżącej nadpłata i nadwyżka podatku naliczonego, będące – co nie jest kwestionowane - konsekwencją skorygowania w grudniu 2015 r. rozliczeń podatkowych m.in. za listopad 2010 r. przez uwzględnienie centralizacji rozliczeń skarżącej z tytułu VAT, nie jest wynikiem wyroku TSUE w sprawie C-276/14.

Przede wszystkim należy podnieść, że chociaż w uchwale z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, NSA przyjął jednopodmiotowość podatkową gminy, to jednak nadal istniały poważne wątpliwości w tej materii z punktu widzenia prawa unijnego, co znalazło wyraz w wystąpieniu z pytaniem prejudycjalnym w sprawie I FSK 311/12. W związku z treścią tego pytania, odpowiedź TS UE, jaka została udzielona w wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, odnosiła się do takich jednostek organizacyjnych gminy, jak jej jednostki budżetowe. Jednocześnie nie może budzić wątpliwości, że rozważania prawne TS UE zawarte w tym wyroku, dotyczące rozpoznania samodzielnego, odrębnego podatnika VAT, stanowiły oparcie dla treści uchwały NSA z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, i jej motywów.

Ponadto, w rezultacie wymienionego wyżej wyroku TSUE, od 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454). O związku, jaki zachodzi pomiędzy tym aktem prawnym a wymienionym orzeczeniem i uznaniem jego aktualności również w odniesieniu do samorządowych zakładów budżetowych, świadczy nie tylko treść uzasadnienia jego projektu (Sejm VIII kadencji, druk nr 709) , ale także brzmienie jego regulacji (np. art. 1, art. 10, przepisy rozdziału 4). Zatem sam ustawodawca, wprowadzając rozwiązania prawne dla centralizacji rozliczeń VAT przez gminy i ich jednostki organizacyjne oraz dla zasad rozliczeń (zwrotu) środków przeznaczonych na realizację projektów w przypadku zmiany kwalifikowalności podatku, przyjął, że są one następstwem orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14. Tym samym dał on istotną wskazówkę, jak w zaistniałej sytuacji interpretować art. 74 O.p. Skoro bowiem rozwiązania wprowadzone wymienioną ustawą były następstwem orzeczenia w sprawie C-276/14, to również wniosek skarżącej o zwrot nadpłaty w analizowanej sprawie winien być wiązany z wydaniem tego orzeczenia.

Należy przypomnieć, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej prawo unijne stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, TSUE właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne UE. Orzeczenia TS UE mają prawotwórczy charakter i zasadniczo wywołują skutek erga omnes, co oznacza w istocie, że mają one moc wiążącą nie tylko w sprawie, w której skierowane zostało pytanie prejudycjalne, ale również w innych, dotyczących tej samej regulacji, w analogicznych okolicznościach faktycznych. W następstwie organy i sądy krajowe nie mogą przyjąć odmiennej interpretacji prawa, a niezastosowanie się do wykładni przedstawionej przez TSUE może skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą (por.: "Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym", red. A. Wróbel, Wolters Kluwer 2011, s. 391 i nast.).

Podsumowując powyższe, stwierdzić należy, że – zdaniem sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie - wyrok TS UE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 przesądził o ocenie, że nieprawidłowe są zarówno dotychczasowa wykładnia, jak i powszechna praktyka stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności jej art. 15 ust. 1 i 2, w odniesieniu do gmin i ich jednostek (także zakładów) budżetowych, a będąca następstwem tego wyroku, wynikająca z niego, zmiana wykładni stała się uzasadnieniem dla zmiany stosowanej dotychczas przez skarżącą praktyki rozliczania VAT i złożenia w grudniu 2015 r. korekt deklaracji VAT-7 m.in. za listopad 2010 r., których konsekwencją są zwrócone skarżącej przez organ podatkowy kwoty nadpłat i kwota nadwyżki podatku. Podzielić zatem należy stanowisko skarżącej, że nadpłata VAT powstała w wyniku wymienionego orzeczenia TS UE. Dodać przy tym należy, że sąd akceptuje pogląd przedstawiony w uzasadnieniu wyroku NSA z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1204/14, zgodnie z którym "wykładni art.74 pkt 1 o.p. należy dokonać w taki sposób, że uznanie, iż nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczy również sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawej unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym" (por. też: wyrok NSA z 26 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 46/15).

Analiza i argumentacja prawna przedstawiona w wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 potwierdzała stanowisko prawne wyrażone w uchwale NSA z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 oraz została podzielona i przyjęta w uchwale NSA z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15. Nie może to jednak zmieniać oceny, że objęta wnioskiem skarżącej nadpłata i nadwyżka podatku naliczonego jest - w rozumieniu art. 74 O.p. - wynikiem orzeczenia TS UE, o którym mowa wyżej.

Odnosząc się do eksponowanych przez organ odwoławczy, także w toku postępowania przed sądem administracyjnym, argumentów, że już przed wydaniem wyroku w sprawie C-276/14, a nawet przed podjęciem uchwały w sprawie I FPS 1/13, "zdarzały się" orzeczenia sądów administracyjnych, w których wyrażany był pogląd o braku podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie VAT samorządowych jednostek lub zakładów budżetowych i jednopodmiotowości w tym zakresie gmin, zauważyć należy, że nie były to poglądy jednolite i ugruntowane. O istnieniu istotnych wątpliwości w tym zakresie świadczy przede wszystkim uzasadnienie postanowienia z 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 311/12, o przedstawieniu pytania prejudycjalnego, w odpowiedzi na które wydany został wyrok z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, ale też treść postanowienia z 17 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1725/14, którym przedstawiono zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości rozstrzygnięte uchwałą z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15. Fakt, że praktyka traktowania samorządowych jednostek (i zakładów) budżetowych jako odrębnych od gmin podatników VAT była akceptowana przez organy podatkowe jako prawidłowa, tj. zgodna z prawem, potwierdza także uzasadnienie projektu ustawy z dnia 5 września 2016 r., o której mowa wyżej.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości akceptuje pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3058/13, w którym wywiedziono, że "orzeczenie TSUE stanowi wiążącą dla sądu krajowego wykładnię przepisów wspólnotowych, natomiast rzeczą sądu krajowego jest ocena, czy przepis wspólnotowy w znaczeniu ustalonym w orzeczeniu Trybunału będzie miał zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. (...) ocena zastosowania nie może się sprowadzać i ograniczać do prostego zestawienia stanów faktycznych i odmowy zastosowania w przypadku stwierdzenia istnienia braku tożsamości tych stanów. Rzecz polega bowiem nie na tożsamości stanu faktycznego, ale na ustaleniu, czy przepis w brzmieniu ustalonym przez TSUE będzie miał zastosowanie w konkretnej, rozpoznawanej sprawie." Zdaniem sądu, dokonana przez skarżącą korekta deklaracji VAT-7, w wyniku czego ujawniona została nadpłata (nadwyżka podatku naliczonego), jest prostą konsekwencją objęcia tym rozliczeniem całości kwot podatku należnego i naliczonego skarżącej, w tym związanych z czynnościami wykonywanymi przez jej jednostki budżetowe, zaś rozliczenie takie znalazło niepodlegające wątpliwościom uzasadnienie w wyroku w sprawie C-276/14.

W świetle powyższego za uzasadniony należało uznać zarzut skargi, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 78 § 5 pkt 2 w związku z art. 74 O.p. przez przyjęcie, że nadpłata, której oprocentowanie jest przedmiotem sporu, nie powstała w wyniku wyroku TS UE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14.

Ze względu na to, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji dotyczyło wyłącznie odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty za listopad 2010 r. zbędne jest odnoszenie się do zarzutów dotyczących zastosowania terminu przedawnienia z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Przepis ten nie ma bowiem znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii zwrotu oprocentowania.

W ocenie sądu, przy rozważaniu oprocentowania kwoty zwróconej gminie istotna jest jeszcze jedna kwestia, dotychczas pominięta przez organy podatkowe. Instytucja nadpłat i ich oprocentowania, także na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 o.p., nie powinna być traktowana instrumentalnie, a oprocentowanie nadpłat zwróconych skarżącej, które jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, nie może być źródłem nieuzasadnionego, niezgodnego z istotą i celem tej instytucji, wzbogacenia skarżącej. Oprocentowanie nadpłat, tak jak i innych należności, ma zasadniczo służyć wynagrodzeniu za korzystanie ze środków pieniężnych przez osobę inną niż ich właściciel i, ewentualnie, wyrównaniu szkód, jakie właściciel środków mógł ponieść z tego powodu, że był pozbawiony możliwości korzystania z tych środków. Sąd nie może jednak wypowiedzieć się o tym aspekcie niniejszej sprawy, gdyż dotychczas nie były przedmiotem jakichkolwiek ustaleń organów podatkowych okoliczności mogące mieć w tym zakresie istotne znaczenie, jak to, czy nadpłacone – jak się ostatecznie okazało - podatki finansowane były ze środków własnych skarżącej, czy z innego źródła, czy otrzymałaby ona te środki, gdyby było wiadomo, jakie są zgodne z prawem zasady jej rozliczeń w podatku od towarów i usług, czy w związku ze zmianą rozliczenia podatkowego musi ona zwrócić te środki i czy wiąże się z tym obowiązek wypłaty oprocentowania lub inne świadczenia itp.

Uchylenie decyzji wydanych w obydwu instancjach skutkuje koniecznością ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ I instancji. Rozpatrując sprawę ponownie organ winien wydać decyzję odpowiadającą wymogom określonym w art. 210 § 1 i 4 o.p., uwzględniającą przedstawione wyżej oceny prawne i opartą na ustaleniach faktycznych wystarczających do wydania zgodnego z tymi ocenami rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze, sąd uchylił decyzje organów obu instancji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2

i 4 p.p.s.a.