Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2010/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka–Medek, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 568/13 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2013 r . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt III SA/GI 568/13) oddalił skargę w sprawie D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny, Sąd I instancji wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 18 grudnia 2012 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 27 września 2012 r. nr w których w sposób odmienny od podatnika dokonano rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2007 r. Jako podstawę prawną powołał m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie O.p.) oraz wskazane w uzasadnieniu przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT).

W toku postępowania organ pierwszej instancji stwierdził w miesiącach lutym i grudniu 2007 r. zawyżenie podatku naliczonego wskutek uwzględnienia w rejestrze zakupów VAT: faktury VAT nr ... z 2 lutego 2007 r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "S." B. D., na wartość netto 16.800,00 zł, VAT 3.696 zł, dokumentującej zakup koksu grubego oraz faktury VAT nr ... z 7 grudnia 2012 r. wystawionej przez firmę PHZU A. A. C, na wartość netto 18.975,00 zł, VAT 4.174,50 zł dokumentującej zakup koksu przemysłowo- opałowego. Zdaniem organu, faktury te nie dokumentują zaistnienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi jako strony transakcji zatem w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, zakwestionowano podatek naliczony z nich wynikający.

Ponadto w miesiącach listopadzie i grudniu 2007 r. stwierdzono nieprawidłowo rozliczony podatek należny, wskazując, że w listopadzie 2007 r. podatnik zaniżył podatek należny, nie ujmując w rozliczeniu za dany miesiąc wartości netto 732,78 zł i podatku VAT 161,21 zł, wynikających z faktury nr ... z 3 grudnia 2007 r. wystawionej dla Z. w T., korygującej fakturę nr ... z 16 listopada 2007 r. Powodem wystawienia faktury korygującej była cena niezgodna z umową. Stanowiło to naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy VAT oraz § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku oraz zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.). W ocenie organu w świetle tych przepisów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, dlatego też w przypadku gdy dokonana korekta spowoduje zwiększenie kwoty podatku należnego, powinna być ona rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej sprzedaży, bez względu na przyczynę dokonanej sprzedaży. Zatem zdaniem organu w grudniu 2007 r. podatnik zawyżył podatek należny uwzględniając w rozliczeniu w/wym. fakturę korygującą z 3 grudnia 2007 r. nr ...

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzjami z 27 września 2012 r., określił nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od lutego do grudnia 2007 r. do przeniesienia na następne miesiące w innych wysokościach niż wykazał podatnik w korektach deklaracji za badane miesiące.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach D. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji pierwszoinstancyjnych, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy VAT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że podatnik nie miał prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu towarów, pomimo otrzymania towaru i faktury,

2. art. 1 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a zatem naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej w sytuacji, gdy podatnik nabył towary, które związane były z działalnością gospodarczą i służyły do działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Oddalając skargę, Sąd I instancji w pierwszej kolejności wyjaśnił, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi orzeczenie o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w lutym 2007 r., wynikającego z faktury VAT wystawionej przez B. D. oraz w grudniu 2007 r. wynikającego z faktury VAT wystawionej przez A. C.

W ocenie Sądu I organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Odnośnie zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT w związku z art. 1 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stwierdzono, iż Sąd podziela poglądy zawarte w powoływanych w skardze orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie TSUE), jednakże zawarta w ich uzasadnieniach argumentacja nie skutkuje stwierdzeniem, że postępowanie dowodowe i zastosowane przepisy prawa materialnego przez organy podatkowe było wadliwe.

Zdaniem Sądu, nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku).

W opinii Sądu jeżeli istnieją przesłanki, aby podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku).

Przenosząc te poglądy na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd uznał, że organy prawidłowo ustaliły, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Ustaleń tych organy dokonały w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego.

Sąd nie doszukał się również naruszenia przepisów prawa procesowego. W ocenie WSA okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego, którym dysponował organ podatkowy, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Jasno i przekonywująco przedstawił mechanizm wystawiania faktur przez B. D. oraz A. C., wyjaśnił też, że w tym zakresie oparł się nie tylko na zeznaniach świadków, ale również przeanalizował dokumentację księgową strony skarżącej. Powołał się także na zasady logiki i doświadczenia życiowego, zgodnie z którymi gdyby B. D. oraz A. C. mieli zamiar prowadzenia działalności gospodarczej musieliby dysponować odpowiednim zapleczem magazynów i placów do składowania węgla, urządzeniami czy personelem i uprawniony jest wniosek, że strona skarżąca przyjmując sporne faktury, nie dochowała należytej staranności, jaka powinna cechować podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Przechodząc do następnego zarzutu skargi w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego z tytułu wystawionej faktury korygującej nr ... z 3 grudnia 2007 r. w miesiącu listopadzie 2007 r. a nie w grudniu 2007 r., stwierdzono, że też jest on chybiony. Podniesiono, że prawidłowo organy podatkowe uwzględniły kwotę wynikającą z korekty faktury nr z 3 grudnia 2007 r. w rozliczeniu za listopad 2007 r., gdyż przyczyną korekty faktury pierwotnej z 16 listopada 2007 r. była cena niezgodna z umową. Zatem nie były to nowe uzgodnienia dotyczące ceny, bowiem zapis w tej kwestii uwzględniony był już w umowie. W tej sytuacji kwota wynikająca z faktury korygującej powinna zostać rozliczona w rejestrze sprzedaży w miesiącu, w którym wystawiona została pierwotna faktura - nieprawidłowo odzwierciedlająca stan faktyczny, czyli w listopadzie 2007 r.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 czerwca 2013 r. został przez podatnika zaskarżony skargą kasacyjną.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami w szczególności art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych, a także art. 3 § 1, art. 141 § 4, 145 § 1 pkt. 1 lit. c i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 121, art. 187 § 1, art. 191, art., ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej o.p.), poprzez wadliwą kontrolę działalności organów administracji publicznej i oddalenie skargi, podczas gdy zachodziła podstawa do jej uwzględnienia, albowiem sąd pierwszej instancji:

a. błędnie ustalił stan faktyczny poprzez przyjęcie ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, że faktury wystawione przez firmę B. D. i A. C. wykazywały czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane (art. 121, art. 187 §1, art. 191 o.p.).

b. błędnie i w sposób nieuzasadniony ustalił, że skarżący nie może twierdzić, że niemiał świadomości, iż przyjmował faktury niedokumentujące faktycznego obrotu pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi (art, 141 §4 i art. 151 p.p.s.a.),

c. w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wyjaśnił w sposób dostateczny, dlaczego przyjął za własny stan faktyczny i prawny ustalony przez organy podatkowe, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji zakupu koksu, poprzestając na powtórzeniu stanowiska organu podatkowego i braku ustosunkowania się do argumentów strony przedstawionych w skardze (art. 141 § 4 i art. 145 § 1pkt1 lit c p.p.s.a.),

d. nie ustosunkował się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów skargi, że wobec zeznań B. D. i A. C. złożonych w postępowaniu podatkowym, iż część transakcji była związana z dostawami towaru i towary w ich imieniu były dostarczane, to organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły, że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności, (art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a.),

2. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi):

a. przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że podatnik nie miał prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego, w sytuacji gdy podatnik w związku z wystawionymi i otrzymanymi od B. D. i A. C. fakturami otrzymał faktyczną dostawę towarów (koksu) odpowiadającą ilościom określonym w tych fakturach a o ewentualnych nieprawidłowościach czy próbie oszustwa podatkowego nie wiedział i nie miał podstaw przypuszczać, że mogą wchodzić w grę,

b. przepisów art. 7 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że dostarczenie koksu do podatnika w związku z fakturami otrzymanymi od B. D. i A. C. nie stanowiło dostawy uprawniającej do odliczenia podatku naliczonego.

c. przepisów art. 1 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/1127WE) poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a zatem naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) w sytuacji, gdy podatnik otrzymał fakturę stwierdzającą wykonanie dostawy oraz w związku z tą fakturą otrzymał faktycznie dostawę towaru (koksu) i o których był przekonany że zarówno faktura została wystawiona prawidłowo jak i że towar pochodzi od podmiotu wystawiającego fakturę, i nie miał powodów podejrzewać że przy dostawie wystąpiły nieprawidłowości czy próba oszustwa podatkowego.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania lub uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a w przypadku uznania, że nie zachodzi naruszenie przepisów postępowania przez Sąd l instancji, oraz zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego za obie instancje według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwana dalej p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie.

Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie przepisów polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej.

Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

W zakresie naruszenia przepisów o postępowaniu autor skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności sformułował zarzut naruszenia - art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a., w związku z naruszeniem art. 121 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Zdaniem skarżącego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów, określonych w art.141 § 4 p.p.s.a., ponieważ sąd pierwszej instancji przyjął jako własny stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe z naruszeniem powołanych przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób zgodzić się z taką oceną i przyjąć należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy sąd I instancji trafnie uznał, że z ustaleń organów podatkowych wynika, że podatnik niezasadnie odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup koksu od firm B. D. i A. C. W kontrolowanym rozstrzygnięciu sąd I instancji wskazał, jaki stan faktyczny przyjął za podstawą orzekania i obszernie uzasadnił stanowisko dotyczące braku naruszenia w kontrolowanym postępowaniu przepisów art. 122, art. 180 §, art. 187 i 191 O.p. Za prawidłową należy uznać ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, że organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy zgodnie z wymogami art. 187 § 1 O.p., zważywszy, że wszystkie dowody przedstawione przez stronę zostały zaliczone w poczet materiału dowodowego, a w skardze kasacyjnej podatnik nie wskazał przeprowadzenia jakich dowodów w jego ocenie zaniechano.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Organy podatkowe, a za nimi sąd I instancji poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. Prawidłowe pozostaje stanowisko sądu I instancji, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe było dokładne. W toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie oceniono te dowody i wyprowadzono z nich wnioski, które trafnie przez sąd I instancji zostały ocenione jako logiczne i spójne.

W tym miejscu przypomnieć należy uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09 stwierdzającą, że "art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia". W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że "bez odniesienia się do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne".

Skoro w skardze kasacyjnej nie zarzucono skutecznie sądowi pierwszej instancji braku stanowiska co do stanu faktycznego, a jedynie się to stanowisko kwestionuje, to nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w kontekście pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur firmowanych przez firmę B. D. i A. C., należy uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym przede wszystkim postanowienie z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi. W postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyjaśnił, że "Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający".

W ślad za przytoczonym wyżej postanowieniem Trybunału oraz wcześniejszymi wyrokami z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid, należy przyjąć, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd I instancji dokonał wykładni przepisów prawa krajowego, uwzględniając orzecznictwo TSUE. Zdaniem NSA, WSA wykazał, że skarżący nie dołożył należytej staranności w zakresie przebiegu transakcji. Z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że skarżący nie podjął żadnych działań mających na celu zweryfikowanie okoliczności związanych z zawieranymi transakcjami z punktu widzenia ich prawidłowości i rzetelności. Doniosłe znaczenie ma również fakt, że faktury w większości dotyczyły czynności (dostarczenia koksu), które nie zostały wykonane przez ujawnionego na fakturze podatnika, a jak wskazano powyżej odliczenie przysługuje jedynie odnośnie podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika. Należy zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w toku postępowania podatkowego i zaakceptowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z którym podatnik nie przedsięwziął żadnych środków ostrożności w celu weryfikacji kontrahenta. W szczególności skarżący nie sprawdził, czy wystawcy faktur dysponują odpowiednim zapleczem, urządzeniami i personelem pozwalającym na prowadzenie działalności gospodarczej w rozmiarze wynikającym z łączących ich stosunków gospodarczych. Skarżący nie był w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej kontrahentów, nie pamiętał okoliczności nawiązania współpracy z nimi, a nawet nie sprawdził, czy byli zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Trafnie organy i sąd wskazały, że brak należytej staranności przejawiał się również w tym, że regulował należności w formie gotówkowej osobom nieznanym.

Dodatkowo wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest stanowisko, zgodnie z którym stosownie do treści art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT z 2004 r. niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. (por. m. in. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 936/09). Cytowany przepis należy bowiem interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury.

W pełni poprawne jest więc rozstrzygnięcie WSA w zakresie zastosowania norm prawa materialnego, to jest art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1). Należy zauważyć, że faktura niezawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą lub nieprawdziwe dane dotyczące samego towaru, jak w niniejszej sprawie, jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane i nie stanowi podstawy do obniżenia.

Uznając, że podniesione zarzuty nie mają usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 4 oraz § 14 ust. 2 pkt. 1 lit a) i ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 490).