Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1171/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1, art. 22 ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 193 poz 1287
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 194 par. 3,
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

| | Sygn. akt I SA/Po 1171/17, , , , , WYROK, , W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ, , Dnia 29 stycznia 2019 r., , , Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w składzie następującym:, , Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem, Sędzia WSA Monika Świerczak, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2019 r., sprawy ze skargi [...], na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [....] z dnia [...] nr [...], w przedmiocie łącznego zobowiązanie pieniężnego za grudzień, 2012 r. i za lata 2013-2015, , , uchyla zaskarżoną decyzję;, zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania, sądowego., ,


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...], Wójt Gminy [...] ustalił [...] (dalej: skarżącej), wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za grudzień 2012 r. w kwocie [...]zł, na rok 2013 w kwocie [...]zł, na rok 2014 w kwocie [...]zł, na rok 2015 w kwocie [...]zł, łącznie – [...] zł.

Jak wynika z uzasadnienia wydanej decyzji, skarżąca złożyła w dniu [...] czerwca 2016 r. informację w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego za grudzień 2012 i za lata 2013-2015, w których wykazała do opodatkowania: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni - [...] m2, grunty pozostałe o powierzchni - [...] m2, grunty orne o pow. - [...] ha ( RV - [...] ha, RVI - [...] ha), nieużytki o pow. - [...] m2, oraz grunty leśne o powierzchni [...] ha. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 roku organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2012 - 2015. W postępowaniu tym, ustalono, iż skarżąca nabyła grunty w drodze spadku po zmarłej w dniu [...] listopada 2012 r. mamie [...] i od tej daty stała się właścicielką zobowiązaną podatkowo na mocy postanowienia [...] z dnia [...] grudnia 2014 r.

W ocenie organu, termin, od którego właściciel odpowiada za podatek od nieruchomości, ustala się na podstawie daty śmierci spadkodawcy, a nie postanowienia o nabyciu spadku. Wobec powyższego, organ podatkowy decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 roku, Nr [...] ustalił skarżącej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za grudzień 2012 roku i za lata 2013-2015 łącznie na kwotę [...]zł.

W złożonym odwołaniu skarżąca zakwestionowała zakwalifikowanie nabytych w drodze spadku działek o numerach [...] i [...] jako związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Skarżąca nie zgodziła się także z opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości jako grunty pozostałe, działek o numerach [...] i [...], gdyż działki te zostały poddane procesowi rekultywacji, zakończonym we wrześniu 2012 r.

Rozstrzygnięcie organu I instancji zostało uchylone decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...]

Organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy doszedł do przekonania, że w grudniu 2012 r. i w latach 2013 - 2015 sporne grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków symbolem K (użytki kopalne) o powierzchni [...] m2 nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżącej. W związku z tym winny być opodatkowane według stawki właściwej dla gruntów pozostałych.

Przechodząc do kwestii opodatkowania gruntów stanowiących własność skarżącej oznaczonych nr działki [...] oraz [...] organ wskazał, że zostały one sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków symbolem Tr – treny różne. Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 z późn. zm., dalej: p.g.k.), podstawę m.in. wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Z przepisu tego wynika, że ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym. W ocenie organu, dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane. Samo wszczęcie odpowiedniej procedury administracyjnej zmierzającej do dokonania zmian w klasyfikacji gruntu, nie stanowi więc podstawy do zmiany zasad opodatkowania tego gruntu, przy czym trzeba mieć na uwadze, że w przypadku ewidencji gruntów i budynków nie ma zastosowania zasada wpisu danych z datą wsteczną, a zatem nie ma możliwości historycznego korygowania danych ujawnionych w tej ewidencji. Ewentualne zmiany uwidocznionych w ewidencji danych mają jedynie skutek na przyszłość i nie odnoszą się do stanów faktycznych już zaistniałych, a więc przed uprawomocnieniem się decyzji o przeklasyfikowaniu gruntów. Zatem, jeżeli zmiany w ewidencji gruntów obejmujące zmiany rodzaju użytków gruntowych zostają wprowadzone w drodze decyzji administracyjnej, to wywołują skutek ex nunc, tj. na przyszłość, a nie skutek ex tunc, tj. z mocą wsteczną.

Z powyższych względów, organ podatkowy ustalił, że będąca w posiadaniu skarżącej nieruchomość gruntowa, jako oznaczona w ewidencji gruntów i budynków symbolem Tr, nie może w okresie za grudzień 2012 r. i za lata 2013 - 2015 podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym przed dokonaniem zmiany w ewidencji gruntów i budynków, która nastąpiła dopiero [...] stycznia 2016 r., gdyż w tym czasie nie była użytkiem rolnym.

Skarżąca, pismem z dnia [...] lipca 2017 r. wniosła odwołanie od rozstrzygnięcia organu I instancji, kwestionując objęcie działek [...] i [...] podatkiem od nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia [...] września 2017 r., nr [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ zaznaczył, że w zakresie spornych działek [...] i [...], Starosta [...], działając na podstawie § 49 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków, "Zawiadomieniem o zmianach danych ewidencyjnych" z dnia [...] lutego 2016 r., wprowadzonych z dniem [...] lutego 2016 r., powiadomił organ podatkowy I instancji o wprowadzeniu do ewidencji gruntów i budynków treści decyzji administracyjnej z dnia [...] stycznia 2016 r., Nr [...], orzekającej o przeklasyfikowaniu gruntów dz. [...] i [...] - w miejsce konturu "Tr" wpisano "RIV" o łącznej powierzchni [...] ha, położonych w jednostce ewid. [...] obręb [...]. Zdaniem skarżącej, w zaskarżonej decyzji niesłusznie opodatkowano działki [...] oraz [...] stawką od gruntów pozostałych, skoro decyzja Starosty [...] o zakończeniu rekultywacji, postanowienie Wójta Gminy [...] oraz postanowienie Okręgowego Urzędu Górniczego "jednoznacznie potwierdzają rolniczy charakter tych działek w związku z czym nie powinny one być opodatkowane podatkiem od nieruchomości mimo, iż w ewidencji gruntów figurują jako tereny różne". Tymczasem dla określenia sposobu opodatkowania gruntów, w ocenie organu, istotne znaczenie ma okoliczność ich sklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków o czym stanowi wprost art. 21 ust. 1 u.p.g.k. Organ wskazał także, że dane zamieszczone w ewidencji gruntów i budynków mają dla organów podatkowych charakter wiążący do tego stopnia, że nie mogą one dokonywać własnych ustaleń które byłyby z nimi sprzeczne. W ocenie organu, dokumenty, na które powołuje się skarżąca, nie stanowią skutecznego przeciwdowodu wobec zapisów ewidencji.

Organ zwrócił także uwagę, że również z treści pisma Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w [...] z dnia [...] czerwca 2017 r. jednoznacznie wynika, że w latach 2012 - 2015 nie dokonywano zmiany wpisów w zakresie klasyfikacji gruntów przy działkach ewidencyjnych [...] i [...]. Brak zatem, w ocenie organu, podstaw do uznania, że sporna nieruchomość nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w ww. okresie podatkowym.

Skarżąca, pismem z dnia [...] listopada 2017 r. wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] września 2017 r. nr [...].

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 194 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej: o.p.) polegające na błędnym przyjęciu, iż organ podatkowy nie może przeprowadzać dowodów przeciwko danym wskazanym w ewidencji gruntów i budynków będących dokumentem urzędowym podczas gdy przepisy prawne takiego wyłączenia nie przewidują, a powyższe uchybienie w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji niezgodnej z istniejącym stanem faktycznym, a zatem godzącej w zasadę prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p. oraz zasadę praworządności wskazanej w art. 7 Konstytucji.,

2) art. 120, art. 121 § 1 art. 187 § 1, art. 191 o.p.,

3) art. 21 ust. 1 u.p.g.k.,

4) art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm., dalej: u.p.r.),

5) art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121. poz. 844 ze zm., dalej: "u.p.o.l.").

W oparciu o powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy [...] z dnia [...] czerwca 2017 r. (nr [...]) oraz o przekazanie sprawy organowi administracji celem jej ponownego rozpatrzenia w trybie pierwszo instancyjnym, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi celem jej ponownego rozpatrzenia jako organ II instancji a także o zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że uznanie przez Starostę [...] rekultywacji za zakończoną w kierunku rolnym było poprzedzone uzgodnieniami dokonywanymi przez Wójta Gminy [...] (postanowienie Wójta Gminy [...] nr [...] z dnia [...] września 2012 r.) a także Dyrektora Okręgowego Urzędu Górniczego w [...] (postanowienie Dyrektora Urzędu Górniczego nr [...] z dnia [...] września 2012 r.), Procedura zmiany w ewidencji gruntów nie została zakończona tylko dlatego, że ówczesna właścicielka nieruchomości, pomimo wszczęcia stosownej procedury administracyjnej - uiszczono nawet zaliczkę na wydatki klasyfikatora - została ona przerwana przez śmierć strony postępowania. Dokończenie procedury zmian w ewidencji nastąpiło dopiero po zakończeniu postępowania spadkowego, które trwało ponad trzy lata. Skarżąca wskazywała, że zgodnie z treścią § 44 pkt 2 i 8 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, do zadań starosty należy utrzymywanie operatu ewidencyjnego w stanie aktualności tj. zgodnymi z dostępnymi dla organu dokumentami i materiałami a także modernizacja ewidencji. Zdaniem skarżącej starosta [...] był obowiązany z urzędu skorygować dane wskazane w ewidencji bowiem miał on wiedzę o tym, że rekultywacja spornych działek została zakończona. Takie informacje posiadał również organ podatkowy - Wójt Gminy [...], który pozytywnie uzgodnił wniosek o zakończenie rekultywacji spornych działek. Skarżąca na poparcie swojej argumentacji przytoczyła także szereg tez judykatury.

Skarżąca wskazała również, że organ podatkowy, co prawda nie ma kompetencji do kwestionowania danych z ewidencji, ale powyższe nie oznacza, że w niektórych przypadkach mogą wystąpić sytuacje, gdy organ podatkowy będzie w tym zakresie czynił ustalenia w celu określenia czy też ustalenia podatku od nieruchomości. Może to mieć miejsce, gdy informacje zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z innymi dokumentami urzędowymi bądź gdy brak jest stosownych wpisów w ewidencji.

Skarżąca zwróciła uwagę, że w toku postępowania dowodowego przedstawiała następuję dokumenty przeciwko danym widniejącym w ewidencji gruntów i budynków:

- decyzję Starosty [...] nr [...] z dnia [...] września 2012 r. o uznaniu za zakończoną rekultywacji działek oznaczonych numerami [...], [...] oraz części działki [...],

- postanowienie Wójta Gminy [...] nr [...] z dnia [...] września 2012 r. o pozytywnym uzgodnieniu wniosku w sprawie uznania rekultywacji za zakończoną na terenach po wydobyciu kruszywa naturalnego ze złoża "[...]" i "[...]" położonych na działkach oznaczonych, numerami [...], [...], [...] w obrębie ewidencyjnym [...] gm. [...] oraz stwierdzenia zrekultywowaniu gruntów w kierunku rolnym,

- postanowienie Dyrektora Okręgowego Urzędu Górniczego w [...] nr L.Dz. [...] z dnia [...] września 2012 r. wyrażającego opinię pozytywną w sprawie uznania za zakończoną rekultywację w kierunku rolnym, terenów poeksploatacyjnych złoży kruszywa naturalnego "[...]" i "[...]", na działkach oznaczonych numerami ewidencyjnymi [...], [...] i [...], położonych w obrębie ewidencyjnym [...] - gmina [...],

- protokół z odbioru robót rekultywacyjnych o kierunku rolnym położonych na działkach oznaczonych numerami [...], [...], [...] w obrębie ewidencyjnym [...], gmina [...] spisany w dniu [...] sierpnia 2012 r.,

- nadto, skarżąca w piśmie z dnia [...] maja 2017 r. złożyła wniosek o przeprowadzenie wizji lokalnej w celu potwierdzenia faktu dokonania rekultywacji gruntów objętych postępowaniem oraz stwierdzenia ich rolniczego charakteru, a wniosek ten w ogóle nie został rozpoznany zarówno przez organ I jak i II instancji.

Powyższe dowody, w ocenie skarżącej, w sposób jednoznaczny wskazują, że dane znajdujące się w ewidencji gruntów i budynków nie odpowiadały rzeczywistości.

Skarżąca zwróciła uwagę, że Wójt Gminy [...] - będący przecież organem podatkowym pierwszoinstancyjnym - już ponad pięć lat temu stwierdził zrekultywowanie spornych nieruchomości a pomimo tego, przy określeniu wymiaru podatku korzystał z nieaktualnych danych widniejących w ewidencji gruntów i budynków. Podobnie organ ewidencyjny, którym w tym przypadku był Starosta [...], pomimo wydania decyzji o zakończeniu rekultywacji spornych działek, nie skorygował z urzędu danych ewidencyjnych będąc do tego zobligowanym. Zgodnie treścią § 44 pkt 8 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. nr 38, poz. 454) do zadań starosty należy utrzymanie operatu ewidencyjnego w stanie aktualności tj. zgodności z dostępnymi dla organu dokumentami i materiałami źródłowymi. Z kolei w § 46 ust. 1 oraz § 46 ust. 2 pkt. 1 cyt. rozporządzenia doprecyzowano, że dane zawarte w ewidencji podlegają aktualizacji z urzędu lub na wniosek osób, organów i jednostek organizacyjnych, przy czym z urzędu wprowadza się zmiany wynikające m.in. z prawomocnych orzeczeń sądowych, aktów notarialnych, ostatecznych decyzji administracyjnych i aktów normatywnych. Powyższe oznacza, że Starosta [...] dysponując prawomocną decyzją administracyjną notabene którą sam wydał był obowiązany z urzędu wszcząć procedurę mającą na celu zaktualizowanie danych ewidencyjnych. Okoliczność ta została zupełnie pominięta przez organ II instancji. Kolegium wskazało jedynie, że Starosta [...] decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. orzekł o przeklasyfikowaniu działek o nr ewidencyjnym [...] oraz [...], w ten sposób, że w miejsce kontur "Tr" wpisano "RIV" ale zastrzegł przy tym, że zmiana ta jest wiążąca dla organu podatkowego nie wcześniej niż w dniu wprowadzenia ich do ewidencji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, pismem z dnia [...] grudnia 2017 r. złożonym w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie.

Podniesione w skardze zarzuty, zostały następnie, w dniu [...] września 2018 r., w toku rozprawy przed Sądem, uzupełnione przez pełnomocnika skarżącej. Jak bowiem wskazał, jedna z działek należąca uprzednio do zmarłej matki skarżącej – nr [...], została wniesiona aportem do spółki [...]. z o.o. Mimo tego, zrekultywowana część tej działki zawiera się w wydanej w sprawie decyzji, w poz. 3 zawartej w niej tabeli o treści: grunty pozostałe, podstawa podatku [...] m2. Lektura decyzji nie pozwala na jednoznaczne odkodowanie, które numery działek są objęte zaskarżonymi decyzjami.

W odpowiedzi na podniesione na rozprawie zarzuty, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, pismem z dnia [...] września 2018 r., wskazało że są one bezpodstawne.

Pełnomocnik skarżącej, w toku rozprawy w dniu [...] stycznia 2019 r., cofnął argument podniesiony w toku rozprawy w dniu [...] września 2018 r., wyjaśniając, że powyższa wątpliwość powstała na skutek udzielenia przez Wójta Gminy [...] pomocy de minimis z uwzględnieniem wyżej wskazanej działki. W pozostałym zakresie, skarżąca podtrzymała dotychczas zajmowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności, wyjaśnić należy kwestię skuteczności obciążenia skarżącej zobowiązaniem podatkowym za okres od śmierci spadkodawczyni a nie dopiero od uprawomocnienia się stosowanego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, co skarżąca kwestionowała na wcześniejszych etapach postępowania. Sąd w pełnym zakresie aprobuje tu stanowisko organu, które wskazuje na moment śmierci spadkodawczyni. Nie budzi bowiem wątpliwości stosowanie ogólnej zasady sukcesji, zgodnie z którą prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej (art. 922 § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Jak natomiast wynika z treści art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Stwierdzić więc należy, że skarżącą już od miesiąca następnego pod dniu śmieci matki obciąża obowiązek podatkowy co do posiadanych nieruchomości (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt: I SA/Gl 84/11, LEX nr 795560).

Rozważyć następnie należy podnoszony przez skarżącą w toku całego postępowania podatkowego, zarzut błędnego zakwalifikowania posiadanych przez skarżącą działek o numerach [...] i [...]. Skarżąca podnosi, że w związku z dokonaniem rekultywacji tych działek, winny one zostać uznane za tereny rolnicze, a nie tereny różne. Bezspornym w sprawie jest jednak to, że ww. działki, w okresie objętym wydaną decyzją, w ewidencji gruntów i budynków zakwalifikowane były w sposób, który został przyjęty przez organ w wydanej decyzji. Organ podnosi więc, że wobec związania treścią zapisów w ewidencji, nie mógł prowadzić w tym zakresie postępowania dowodowego.

Na tle opisanego sporu, przytoczyć należy przepis art. 21 ust. 1 p.g.k., zgodnie z którym podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Z cytowanego przepisu, wynika jasny, szeroko przyjęty w orzecznictwie, wniosek, że organ podatkowy, wymierzając podatek od nieruchomości, związany jest zapisami zawartymi w ewidencji. Postępowanie dowodowe prowadzone przez organ winno więc w tym zakresie sprowadzać się zasadniczo do zgromadzenia stosownych wydruków z ewidencji i odpowiedniego zastosowania do zawartych w nich danych, właściwych stawek podatku.

W ocenie jednak Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, przeprowadzenie wyłącznie wykładni językowej przytoczonego przepisu jest tu niewystarczające i na gruncie tej konkretnej sprawy prowadzi do wniosków sprzecznych z zasadami sprawiedliwości społecznej. Należy bowiem wskazać na cel, dla którego ustawodawca powiązał zapisy ewidencji z postępowaniem podatkowym. W ocenie Sądu, art. 21 ust. 1 p.g.k. ma przede wszystkim uprościć i uporządkować postępowanie podatkowe. Wskazać też należy, że prowadzenie odrębnych rejestrów dla różnych celów, byłoby nieuzasadnione także z przyczyn ekonomicznych. Organy prowadzące ewidencję gruntów i budynków są w tym zakresie wyspecjalizowane, posiadają odpowiednią wiedzę i udzielanie ich kompetencji dodatkowo organom podatkowym byłoby także z przyczyn technicznych utrudnione. Należy także mieć na względzie, że sformalizowany sposób dokonywania ewentualnych zmian w zapisach ewidencji gruntów i budynków, w toku postępowania przed wyspecjalizowanym w tym zakresie organem, ma również ograniczać ewentualne nadużycia ze strony podatników. Istotnym jest także to, że powiązanie treści ewidencji z postępowaniem podatkowym wywiera mobilizujący wpływ, i to zarówno na podatników, jak i na organy podatkowe. Nie należy tu bowiem pomijać zasady prawdy materialnej obowiązującej w postępowaniu podatkowym. W interesie społecznym jest bowiem, by wymiar podatku następował w sposób odzwierciedlający stan faktyczny. Tylko bowiem taki wymiar będzie nosił cechy sprawiedliwego. Podatek nie jest przecież należny od treści zapisów ewidencji ale od konkretnego gruntu.

Należy więc wskazać, że stanem zamierzonym przez ustawodawcę jest sytuacja, gdy zapisy ewidencji są prowadzone w sposób właściwy, tj. zgodny ze stanem faktycznym i na ich podstawie organ podatkowy wymierza podatek w odpowiedniej wysokości. Jeśli jednak podatnik posiada grunt, którego rodzaj uległ zmianie, ale dopuszcza się zaniechania w zakresie zainicjowania odpowiedniej procedury zmiany zapisów w ewidencji, będzie ponosił tego konsekwencje także w postępowaniu podatkowym. Należy bowiem wskazać, że jeśli zamiana, która zaistniała skutkowałaby korzystniejszym wymiarem podatku, to w interesie podatnika jest wykazać aktywność i w ten sposób dać organowi podatkowemu podstawę do dokonania prawidłowego wymiaru. Jeśli natomiast faktyczna zmiana powoduje zwiększenie wysokości obciążeń podatkowych, to również organy publiczne, dbając o interes wspólny, winny niezwłocznie podjąć odpowiednie działania, by możliwym było wymierzenie podatnikowi właściwych obciążeń. Obowiązek zgłaszania wszelkich zmian danych objętych ewidencją gruntów i budynków w terminie 30 dni od ich zaistnienia, wynika też wprost z przepisu art. 22 ust. 2 p.g.k.

Należy też zaznaczyć, że nie jest możliwe dokonanie zmian w ewidencji z datą wsteczną. Jeśli zmiany w ewidencji gruntów i budynków następują, to mają one skutek ex nunc tj. na przyszłość, a nie skutek ex tunc tj. z mocą wsteczną.

Na tym tle należy rozważyć sytuację skarżącej w rozpoznawanej sprawie. Jak bowiem wynika z twierdzeń skarżącej, rekultywacja spornych działek została uznana za zakończoną w kierunku rolnym decyzją Starosty [...] nr [...] z dnia [...] września 2012 r. (czyli w okresie wcześniejszym niż objęty zaskarżoną decyzją) a procedura zmiany w ewidencji gruntów nie została zakończona tylko dlatego, że ówczesna właścicielka nieruchomości, pomimo wszczęcia stosownej procedury administracyjnej - uiszczono nawet zaliczkę na wydatki klasyfikatora - została przerwana przez śmierć strony postępowania. Dokończenie procedury zmian w ewidencji nastąpiło dopiero po zakończeniu postępowania spadkowego, które trwało ponad trzy lata.

Zauważyć więc należy, że skarżąca, kwestionując treść wpisów w ewidencji, powołuje się w swojej argumentacji na ww. decyzję wydaną przez Starostę [...] i występujące później okoliczności, niezależne od skarżącej, uniemożliwiające jej dokończenie odpowiedniej procedury celem uwidocznienia zaistniałych zmian w zapisach ewidencji. Wobec tego, w ocenie Sądu, sytuacja skarżącej wykazuje istotne różnice względem argumentacji podatników kwestionujących zapisy ewidencji jedynie na podstawie tego, że stan faktyczny nieruchomości różni się od stanu w rejestrze, jednocześnie nie wykazując żadnej aktywności by stan ten zmienić.

Odwołując się w tym miejscu do rozważań orzecznictwa, wskazać należy, że Sądy nadają szczególną wagę zapisom ewidencji, powołując się przy tym na treść art. 21 p.g.k. Jednakże nie sposób pominąć także poglądów przeciwnych, wskazujących, że wadliwa jest interpretacja art. 194 § 3 o.p. wskazująca, że jedynym sposobem wykazania nieprawidłowości wpisów w ewidencji gruntów i budynków będzie doprowadzenie do ich zmiany w innym niż podatkowe postępowaniu. Przepis ten reguluje postępowanie podatkowe, w tym zaś postępowaniu obowiązuje zasada otwartego systemu środków dowodowych. Wykazanie, że zapisy w ewidencji są nieprawidłowe może zatem być dokonane za pomocą każdego dopuszczonego prawem dowodu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. akt: II FSK 2521/15, LEX 2227530).

Sąd w niniejszej sprawie przyjmuje pogląd pośredni, sprowadzający się do uznania, że zapisy w ewidencji gruntów i budynków mogą zostać podważone, jednakże nie na skutek dowolnego dowodu, ocenianego swobodnie przez organ podatkowy. Związanie zapisami ewidencji wynika bowiem nie tylko z faktu, że wypis z tego rejestru ma walor dokumentu urzędowego, ale z tego, że na mocy art. 21 ust. 1 p.g.k., nadano mu w postępowaniu podatkowym szczególną rolę. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, ewentualne podważenie zapisów w ewidencji może nastąpić wyłącznie wyjątkowo i tylko na mocy takiego dowodu, który powinien spowodować także zmianę zapisów w ewidencji i który istniał już w okresie, którego dotyczy dana decyzja podatkowa.

Istotny argument można wywnioskować także z treści uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt: I SA/Sz 132/15 (orzeczenie dostępne w bazie cbois.nsa.gov.pl). W orzeczeniu tym Sąd rozstrzygał sprawę o bardzo zbliżonym stanie faktycznym co sprawa zawisła przed tut. Sądem. Sąd oceniał, czy organy prawidłowo zakwalifikowały sporną w tej sprawie działkę jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy wobec działki tej podjęto działania celem jej zrekultywowania. W uzasadnieniu cytowanego wyroku Sąd zaznaczył, że w rozpatrywanej przez niego sprawie, brak było podstaw do podważenia ustaleń organu podatkowego, który opierał się na danych zawartych w ewidencji, powołując się przy tym na uprawomocnienie się decyzji o zakończeniu rekultywacji i dokonanie zmiany w treści ewidencji, dopiero w późniejszym okresie. Okoliczności sprawy rozpoznawanej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Szczecinie odróżnia więc od sprawy skarżącej moment wydania odpowiedniej decyzji o zakończeniu rekultywacji. W ocenie tut. Sądu, element ten ma kluczowe znaczenie i uzasadnia, mimo bardzo zbliżonych stanów faktycznych tych spraw, dokonanie odmiennych rozstrzygnięć. Skoro bowiem w sprawie skarżącej, nie tyle podjęto działania celem zrekultywowania spornych działek ale dokończono ten proces uzyskując wydaną w przepisanym trybie decyzję, winna ona stać się podstawą do zmian danych we wtórnych wobec niej rejestrach ewidencji gruntów.

Podsumowując, w ocenie Sądu, stwierdzić należy, że zasadą postępowania podatkowego dot. podatku od nieruchomości, winny być zapisy w ewidencji gruntów i budynków a zapisy te nie mogą zostać podważone przez każdy dowód przeciwny, nawet jeśli jego wiarygodność nie budzi wątpliwości. W wyjątkowych jednak sytuacjach kiedy mimo istnienia dowodów, które nie tylko stanowią dowód przeciwny względem zapisom w ewidencji, ale winny spowodować zmianę treści samego wpisu, do której jednak nie dochodzi z przyczyn niezależnych od podatnika, dopuszczalnym jest przeprowadzenie przez organ podatkowy odpowiedniego postępowania dowodowego w tym zakresie i ustalenie charakteru danej nieruchomości na podstawie dowodów innych niż nieaktualne wpisy w ewidencji.

Należy jednak zaznaczyć, że treść akt sprawy nie pozwala Sądowi poczynić w tym zakresie jednoznacznych ustaleń. Organ nie zgromadził w aktach sprawy materiału dowodowego, na który powołuje się skarżąca w swojej argumentacji. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, w pierwszej kolejności, organ winien uzyskać do akt sprawy wymienione przez skarżącą dokumenty:

- decyzję Starosty [...] nr [...] z dnia [...] września 2012 r. o uznaniu za zakończoną rekultywacji działek oznaczonych numerami [...], [...] oraz części działki [...],

- postanowienie Wójta Gminy [...] nr [...] z dnia [...] września 2012 r. o pozytywnym uzgodnieniu wniosku w sprawie uznania rekultywacji za zakończoną na terenach po wydobyciu kruszywa naturalnego ze złoża "[...] i "[...]" położonych na działkach oznaczonych, numerami [...], [...], [...] w obrębie ewidencyjnym [...] gm. [...] oraz stwierdzenia zrekultywowaniu gruntów w kierunku rolnym,

- postanowienie Dyrektora Okręgowego Urzędu Górniczego w [...] nr L.Dz. [...] z dnia [...] września 2012 r. wyrażającego opinię pozytywną w sprawie uznania za zakończoną rekultywację w kierunku rolnym, terenów poeksploatacyjnych złoży kruszywa naturalnego "[...] i "[...] na działkach oznaczonych numerami ewidencyjnymi [...], [...] i [...], położonych w obrębie ewidencyjnym [...] - gmina [...],

- protokół z odbioru robót rekultywacyjnych o kierunku rolnym położonych na działkach oznaczonych numerami [...], [...], [...] w obrębie ewidencyjnym [...], gmina [...] spisany w dniu [...] sierpnia 2012 r.

Powyższe braki, w powiązaniu z wcześniejszą argumentacją, stanowią o uchybieniu przez organ przepisom postępowania, tj. art. 122 o.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz art. 187 § 1 o.p.,, gdzie wskazano, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ winien poczynić ustalenia co do tego, kiedy ww. orzeczenia stały się ostateczne (ze szczególnym uwzględnieniem wymienionej tu jako pierwszej - decyzji). Organ winien także w sposób jednoznaczny ustalić jaki dokładnie dokument stał się podstawą do zmiany zapisów ewidencji. Jeśli, w wyniku poczynionych przez organ ustaleń, okaże się, że dokumentem tym była wymieniona przez stronę decyzja Starosty [...], organ winien ocenić ten materiał dowodowy z uwzględnieniem argumentacji Sądu, jako stanowiący przeciwdowód względem zapisów ewidencji.

Dodatkowo, wobec uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd zwraca również uwagę, że w aktach sprawy brak jest także prawidłowych wydruków z ewidencji gruntów i budynków dotyczących wszystkich działek objętych decyzją. Względem bowiem dwóch z nich – działek o numerach [...] i [...], w aktach sprawy zawarty jest jedynie dokument – wykaz dokonanych zmian w danych rejestru gruntu. Dokument ten jednak wskazuje te działki łącznie, bez wyszczególnienia odrębnie ich powierzchni. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, organ winien uzyskać prawidłowy wydruk, dotyczący wszystkich działek objętych decyzją, także wymienionych powyżej nr [...] i [...].

W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza art. 122 i 187 § 1 o.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a także art. 194 § 3 o.p. w zw. z art. 21 p.g.k., podlega ona uchyleniu zgodnie z art. 145 § 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.). O kosztach postępowania, Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800 z późn. zm.).