Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 236/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Sędzia WSA Piotr Kieres, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 września 2020 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia[...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. i odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek za miesiące IV,VI,VII,VIII,IX,X,XI,XII 2016 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. uchylił orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z (...) r. i określił J. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek.

Jak wynikało z akt sprawy w wyniku podjętych wobec strony czynności kontrolnych ujawniono, że w badanym okresie rozliczeniowym osiągała ona dochody z działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej (S s.c. J. M., R. M.) oraz z tytułu najmu nieruchomości nie deklarując ich do opodatkowania. Ustalenia dokonane w tym zakresie, ujęte w protokole kontroli, zostały uwzględnione przez skarżącą w korekcie deklaracji, w całości w odniesieniu do dochodów z działalności i w części w odniesieniu do dochodów z najmu. W związku z czym wobec strony wszczęto postępowanie podatkowe dotyczące rozliczenia dochodu z tytułu najmu nieruchomości. W jego toku stwierdzono, że dochody osiągane przez skarżącą podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - zwanej dalej: u.p.d.o.f.) ponieważ skarżąca nie złożyła w 2016 r. oświadczenia o wyborze opodatkowania ww. dochodów w formie ryczałtu.

Powołaną na wstępie decyzją organ podatkowy określił stronie zobowiązanie z tego tytułu oraz odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem najmu były nieruchomości otrzymane przez stronę w drodze darowizny 17 marca 2014 r. od rodziców. Wówczas to skarżąca nabyła położone w W. przy ul. L (...)lokale mieszkalne: nr 1, 2, 5, 7, 8 i 9 oraz przy ul. R.(...) - budynek mieszkalny i budynek niemieszkalny.

W dniu 12 maja 2016 r. skarżąca zawarła z A Sp. z o.o. umowę najmu lokalu mieszkalnego położonego przy ul. L. (...) w W., zaś 5 lipca 2016 r. umowę z B Sp. z o. o. Sp. k. dotyczącą najmu domu mieszkalnego położonego przy ul. R. (...) w W. Z kolei 20 grudnia 2016 r. umowę najmu nieruchomości ul. L. (...) w W. W związku z zawarciem ww. umów strona w 2016 r. wystawiła 7 faktur na łączną kwotę 66.228,60 zł, która została przekazana na konto wskazane przez skarżącą (opis tych faktur znajduje się na stronie 3 zaskarżonej decyzji). Z uzyskanych od strony wyjaśnień wynikało, że rachunek na który dokonano wpłat należy do jej matki – Z. L. oraz A.D. (znajomej skarżącej). Zeznała ona, że udostępniła stronie swój rachunek bankowy, gdyż skarżąca miała problem ze swoim rachunkiem. Środki z tego rachunku przekazała skarżącej w gotówce.

Dokonując analizy umów najmu z ww. podmiotami organ podatkowy stwierdził, że zawarto w nich zapisy informujące o tym, że nieruchomości są wolne od wszelkich obciążeń na rzecz osób trzecich, które mogłyby w jakikolwiek sposób utrudnić lub uniemożliwić wykonywanie uprawnień najemcy (§ 1 ust. 3 umowy). Najemca zobowiązał się do zapłaty czynszu na podstawie rachunku wystawionego przez stronę, na jej konto bankowe.

Jednocześnie organ podatkowy wskazał, że strona w toku postępowania przedstawiła umowę użyczenia zawartą z matką, na mocy której użyczyła jej lokali mieszkalnych przy L. 9...) i (...) oraz budynek położony przy ul. R. (...). W umowie zwarto zapis umożliwiający biorącej w użyczenie oddanie lokali (nieruchomości) do korzystania osobom trzecim i pobierania pożytków z tego tytułu. W umowie tej wskazano również, że jeśli dojdzie do zawarcia takiej umowy najmu z osobą trzecią, wówczas właściciel nieruchomości wystawi odpowiednie dokumenty księgowe, a rachunkiem właściwym do wpłat czynszu będzie rachunek biorącego w użyczenie.

Z dalszych ustaleń wynikało, że w lokalach mieszkalnych należących do strony, poza ww. firmami, adresy zamieszkania w 2016 r. zgłosili: M. S., H.K., J. J., K. L., R. K., S. G. i Z. L. Dwie z ww. osób zeznały, że płaciły czynsz za najem lokali mieszkalnych (M. S. i J. J. - osoby niespokrewnione z podatniczką). Osoby spokrewnione ze skarżąca nie płaciły czynszu (H. K. - siostra M. L. - ojca skarżącej) lub nie mieszkały w lokalu pomimo zameldowania (K. L. – brat skarżącej). Zeznań nie złożyły matka strony Z. L. oraz R. K. i S. G. (nie stawiły się na przesłuchanie lub nie odebrały kierowanych do nich wezwań).

Na podstawie ww. zeznań organ podatkowy ustalił, że z tytułu najmu nieruchomości osobom fizycznym skarżąca uzyskała w 2016 r. przychód w 2.700 zł (za 3 miesiące od M. S., która zeznała, że czynsz płaciła stronie) i 10.800 zł od J. J. (za 12 miesięcy). Zatem w 2016 r. skarżąca łącznie osiągnęła przychód z najmu stanowiących jej własność nieruchomości w kwoce 79.728 zł.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów z najmu nieruchomości organ podatkowy ustalił zawyżenie odpisów amortyzacyjnych w związku z przyjęciem zawyżonej podstawy ich naliczania. W tym zakresie wsparto się na danych wynikających z umowy darowizny, przyjmując wartość odpisów amortyzacyjnych w kwocie 2.262,50 zł.

Ponadto organ podatkowy zanegował wskazywane przez skarżącą jako koszty uzyskania przychodów wydatki w kwocie 61.585,36 zł (wartości wynikające z faktur wystawionych na jej rzecz przez Z. L. za użytkowanie lokali). Po przeanalizowaniu zapisów umowy użyczenia 5 maja 2016 r., zawartej pomiędzy stroną a jej matką oraz zapisów umów najmu zawartych ze wskazanymi firmami w przedmiocie tych samych nieruchomości, jak również sposobu płatności za najem dokonywanych na wskazane przez skarżącą rachunki bankowe, organ podatkowy uznał, że przedmiotowe faktury, podobnie jak umowa użyczenia, są czynnościami pozornymi, stąd też ich wartość nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art: 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Jednocześnie organ podatkowy powołując się na art. 44 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 6 u.p.d.o.f. art. 53a oraz art. 51 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej O.p.) wskazał, że strona była zobowiązana do zapłaty zaliczek na podatek, a wobec zaniechania w tym zakresie koniecznym stało się określenie odsetek od zaległych zaliczek na podatek.

Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., zaskarżoną decyzją, po uchyleniu orzeczenia organu I instancji, określił stronie niższe zobowiązanie podatkowe, co przełożyło się również na obniżenie odsetek za zwłokę.

W uzasadnieniu podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji, tak w zakresie przychodów jak i kwalifikacji i skutków umowy użyczenia. W opinii organu odwoławczego skutek w postaci pominięcia zapisów umowy użyczenia wynika z zapisów umów najmu i użyczenia. Najemcy potwierdzili zawarcie umów ze stroną i zapłatę na wskazane przez nią rachunki bankowe. Skarżąca na rzecz ww. podmiotów wystawiła faktury z tytułu najmu nieruchomości. Umowę użyczenia organ podatkowy ocenił jako pozorną, co potwierdzają zapisy umowy najmu (nieruchomości nie mogły być obciążone prawami osób trzecich), zaś biorąca w użyczenie nie zawarła jakichkolwiek umów z najemcami.

Odnosząc się do pozostałych ustaleń w zakresie przychodów z tytułu najmu, wobec negowania, że skarżąca była stroną umowy z J. J., który zawarł umowę z ojcem skarżącej M. L. (zmarłym 29 kwietnia 2014 r.), organ odwoławczy powołał się na art. 678 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 360 ze zm., dalej powoływana jako k.c.), wskazując na następstwo prawne strony wynikające z przepisów prawa i umowy darowizny nieruchomości. Od daty otrzymania nieruchomości na własność przysługiwało jej prawo pobierania czynszu za ten lokal. Natomiast z faktu, że J. J. dokonywał przelewów za czynsz i media na rachunek bankowy założony przez ojca strony nie może ona skutecznie wywodzić, że w 2016 r. nie uzyskała przychodu z tytułu najmu ww. lokalu. Zatem w zakresie przychodów organ odwoławczy podzielił ustalenia zawarte w decyzji organu I instancji.

Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy dostrzegł, że skarżąca ponad ustalone koszty poniosła wydatki na energię - 4.850,02 zł, oraz na wynagrodzenie dla J. J. za palenie w piecu - 2.450 zł. W tym zakresie skorygowano wartości przyjęte w decyzji I instancji, ustalając dochód z najmu w kwocie 70.166,08 zł.

Jednocześnie organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania poprzez pominięcie w kosztach uzyskania przychodów faktur wystawionych przez Z. L. W tym zakresie wskazał na art. 58 § 1, art. 353¹ oraz art. 659 § 1 k.c. wywodząc, że za nieważną należy uznać umowę najmu, której przedmiotem są nieruchomości stanowiące własność najemcy.

W skardze strona, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, podniosła zarzut naruszenia art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej O.p.) przez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie na niekorzyść strony niedających się usunąć wątpliwości co do stanu prawnego i faktycznego; art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz podejmowanie działań, które były zbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie miały znaczenia dla sprawy; art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 - § 3 O.p., przez niewłaściwe ich zastosowanie, niezapewnienie stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, niezebranie materiału dowodowego, który potwierdzałby rację organu podatkowego i nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, które potwierdziłoby racje i wyjaśnienia strony. Nieprzedstawienie stronie postępowania żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu, jak również faktów, które były znane organowi podatkowemu z urzędu, uchybienie zasadzie równej mocy środków dowodowych, przejawiające się wprowadzaniem ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu i niewskazanie dowodu, dlaczego nie daje się wiary wyjaśnieniom skarżącego, zeznaniom i dlaczego wątpliwości nie rozstrzyga się na korzyść strony. Ponadto strona podnosiła zarzut naruszenia art. 191 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku i niewskazania w oparciu o jakie dowody przedstawione przez organ podatkowy okoliczności zostały jego zdaniem udowodnione; art. 192 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż strona w prowadzonym postępowaniu nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów w trakcie prowadzonych czynności dowodowych. Organ podatkowy oparł swe ustalenia na dowodach, co do których strona nie miała możliwości wypowiedzenia się, co powoduje że tych okoliczność nie można uznać za udowodnione; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego, w tym w żaden sposób nie uzasadnia w jaki sposób zdaniem organu podatkowego strona niewłaściwie zastosowała wskazane w sentencji decyzji przepisy prawa, na podstawie których wydano decyzję oraz nie wskazano faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej oraz brak jakiegokolwiek uzasadnienia poczynionych ustaleń faktycznych.

W zakresie przepisów prawa materialnego podnosiła zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie, w związku z tym, iż środki postawione były do dyspozycji Z. L. a nieskarżącej; art. 22 ust. 1 u.p.do.f. przez niewłaściwe zastosowanie w zakresie "uznawania jedynie części kosztów służących tym samym celom a części kosztów nie uznawania jako służące tym samym celom".

W uzasadnieniu skargi podniesiono wsparcie się na domniemaniu, że umowa użyczenia jest zawarta dla pozoru, z czym nie można się zgodzić, a interpretacja tej umowy dokonana przez organ podatkowy jest błędna. Zarzucała też brak uwzględnienia materiału dowodowego w postaci faktur wystawianych przez Zdzisławę Lewandowską na rzecz skarżącej. Zdaniem strony, Z. L. sprzedała jej usługę wynajmu lokalu, natomiast strona odsprzedawała ją dalej wskazanym w umowach firmom. Pieniądze wpływały bezpośrednio na konto Z. L., która regulowała wszelkie płatności za media, tj. energię, wodę, ścieki, internet, abonament telewizyjny czy gaz. Organ podatkowy nie przeprowadził postępowania w sposób rzetelny i mający na celu wyjaśnienie wszystkich wątpliwości. Błędnie uznano, że dochody z najmu lokali uzyskiwała strona a nie jej matka. Organ podatkowy błędnie nie uznał umowy użyczenia, nie udowodnił że była ona fikcyjna. Według skarżącej przychody, które wpływały na konto jej matki były przychodem matki, z których spłacała ona raty kredytu. Błędnie też przypisano stronie przychód z wynajmu lokalu udostępnionego J. J. na podstawie umowy zawartej przez M. L.. Najemca wpłacał pieniądze na konto M. L. również po jego śmierci. "Na koncie był kredyt, który przeszedł po śmierci M. L. na jego żonę". Z wpłat uiszczanych przez J. J. spłacany był kredyt. Ponadto organ podatkowy wybiorczo uwzględnił koszty ponoszone w tytułu używania lokali. Pominął koszty regulowane przez Z. L. Niezrozumiałym dla strony jest, że organ podatkowy jako koszt uzyskania przychodów uznał wydatek poniesiony na zakup drzwi czy usługę palenia w piecu, a nie uwzględnił kosztów poniesionych na opał do ogrzewania lokali.

W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2019 r. poz. 2167 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325. ze zm. dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności uznania, że skarżąca w badanym okresie rozliczeniowym winna być opodatkowana podatkiem dochodowym z tytułu najmu lokali.

W ocenie organu podatkowego skarżąca pozyskiwała przychody z najmu, których nie zgłosiła do opodatkowania. Pomimo, że środki pieniężne nie wpływały bezpośrednio na rachunek bankowy skarżącej była ona ich beneficjentem jako właściciel nieruchomości i również strona umów najmu. Umowa użyczenia nieruchomości wynajętych przez stronę innym podmiotom, w świetle zapisów umów najmu i obiegu dokumentów z nimi związanych, oceniono jako pozorną, co przekłada się na pozbawienie strony zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez biorącą w użyczenie. Nadto jak wskazał organ podatkowy skarżąca nie wykazała aby poniosła z tego tytułu jakikolwiek wydatki.

W ocenie skarżącej nie otrzymywała ona przychodów z tytułu najmu lokali oddanych w użytkowanie wieczyste matce, która otrzymywała ww. przychody, co wynika z umowy użyczenia zawartej między nią a skarżącą, jak również z faktur wystawionych przez Z. L. na rzecz strony. Ponadto nie uwzględniono wydatków na opał i naruszono szereg przepisów prawa procesowego.

W tak nakreślonym sporze Sąd uznał racje organów podatkowych, zgadzając się prawidłowością dokonanych ustaleń faktycznych i ich oceny. Słusznie wywiedziono, że beneficjentem uzyskiwanych kwot była skarżąca a nie inne osoby, przy czym strona nie poniosła również wydatków na opłacenie faktur wystawionych przez biorącą w użyczenie wynajęte przez stronę nieruchomości. Niezależnie od tego źródłem pozbawienia strony prawa do rozliczenia tych kwot jest prawidłowe uznanie przez organy podatkowe pozorności umowy użyczenia. Wynika to zarówno z zapisów umów najmu, obiegu dokumentów oraz wyjaśnień najemców. Nadto umowa użyczenia była nieodpłatna, zatem wystawianie przez Z. L. faktur na rzecz strony nie miałoby żadnego umocowania.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego z uwagi na fakt, że kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozpoznania sprawy mają ustalenia faktyczne, tylko bowiem przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym można kreować prawa i obowiązki stron. W myśl art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej : O.p.) w toku postępowania organy podatkowe powinny podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast art. 187 § 1 O.p. zobowiązuje organ podatkowy do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 191 O.p. obliguje do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W rozpoznawanej sprawie, w opinii Sądu, organy podatkowe stosownie do treści art. 120 O.p., działały na podstawie przepisów prawa, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i nie naruszyły zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Również w sposób wyczerpujący sposób został zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), zaś jego spójna oraz logiczna ocena mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 tej ustawy. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, prowadząc postępowanie dowodowe w zgodzie z art. 180 § 1, art. 181 § 1 i art. 188 O.p.

Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego przede wszystkim rozróżnić należy dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika wprost z treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z powołanymi przepisami w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w regulacjach materialnego prawa podatkowego przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

W ocenie Sądu, twierdzenia skarżącej odnośnie naruszenia przepisów postępowania dowodowego nie zasługują na uwzględnienie. Przeciwnie, zebrany materiał dowodowy jest wystarczający dla dokonania prawidłowych ustaleń co do stanu faktycznego. Trzeba podkreślić, że organy podatkowe w sposób szczegółowy i rzetelny, przeanalizowały wykaz nieruchomości, treść umów z najemcami lokali, faktury wystawione przez skarżącą, potwierdzenia przelewów bankowych z tytułu najmu lokali wpłaconych na konto wskazane przez skarżącą, w toku czynności kontrolnych przesłuchano też świadków – najemców lokali tj.: J. J., M. S., H. K., K. L.. Wywiedzione wnioski organy podatkowe oparły na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym na dokumentach, co szczegółowo przedstawiono w uzasadnieniu decyzji. Znamiennym jest natomiast to, że skarżąca, negując ustalenia organów co do ujęcia w przychodach czynszów z tytułu najmu, nie była w stanie podważyć ustaleń organu podatkowego innymi, korzystnymi dla siebie wiarygodnymi dowodami.

W ocenie Sądu, organ podatkowy poprawnie, z zachowaniem reguł określonych w art. 191 O.p., dokonał oceny zebranych dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, odnosząc się przy tym do odmiennych twierdzeń strony. W sposób jasny wskazał, na jakich dowodach oparł swoje twierdzenia i odpowiednio je uargumentował, co wynika wprost z treści rzeczowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. O rzetelności tych ustaleń oraz o dokonaniu powtórnej analizy zebranych dowodów przez organ odwoławczy świadczy również to, że organ podatkowy skorygował w nieznacznym zakresie sposób dokonania wyliczeń organu I instancji i efekt tego działania należy ocenić jako prawidłowy. Świadczy on tym bardziej o dokonaniu wnikliwej analizy akt sprawy w postępowaniu wywołanym wniesieniem odwołania. Dokonana ocena dowodów, pod kątem ustalenia stanu faktycznego jest, zdaniem Sądu, zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Fakt, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, nie narusza zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych ani nie świadczy o tym, że decyzja jest wadliwa.

Jak wskazano, po pierwsze ustalono, że skarżąca będąca właścicielem spornych nieruchomości, które nabyła w drodze darowizny zawarła umowy najmu ze spółkami: A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. Sp. k, które na jej rzecz wystawiły faktury za korzystanie z ww. nieruchomości, wykazując w nich kwoty zgodne z zapisami ww. umów najmu. Słusznie dostrzega organ podatkowy, że w § 1 ust. 3 ww. umów zapisano, iż "Wynajmujący oświadcza, że Nieruchomość jest wolna od wszelkich obciążeń na rzecz osób trzecich, które w jakikolwiek sposób mogłyby utrudnić lub uniemożliwić wykonywanie uprawnień Najemcy". Z dalszych zapisów umów wynikało (§ 7 ust. 1, 4 i 5), że najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu czynsz na rachunek bankowy wynajmującego na podstawie rachunku wystawionego przez wynajmującego. Tak więc stroną umów z ww. najemcami była skarżąca, gwarantując im niezakłócone prawo do korzystania z nieruchomości. To skarżąca była wystawcą faktur, które opłacili najemcy na wskazane przez nią konto bankowe. Wreszcie, co istotne strona była właścicielem ww. nieruchomości. Zasadnie zatem oceniły organy podatkowe, że fakt zapłaty kwot z faktur za najem na inne konto bankowe nie zmienia faktu, że to przychody skarżącej, zaś sposób dysponowania tymi kwotami to zupełnie inna kwestia, która nie wpływa na przypisanie przychodu stronie.

Słusznie w świetle zebranych w sprawie dowodów oceniły organy podatkowe umowę użyczenia, zawartą 5 maja 2016 r. pomiędzy skarżącą jako użyczającą, a jej matką Z. L. - biorącą w użyczenie. Z zapisów ww. umowy wynikało, że skarżąca użyczyła i oddała w bezpłatne użytkowanie swojej matce lokalne położone w Wałbrzychu przy ul. L. (...) i (...) oraz budynek położony przy ul. R.(...). W treści ww. umowy zwarto także zapis zezwalający biorącej w użyczenie na oddanie lokalu do korzystania osobom trzecim i pobierania pożytków z nieruchomości (§ 4 ust. 2). W § 4 ust. 6 umowy postanowiono, że jeżeli dojdzie do zawarcia najmu pomiędzy biorącym w użyczenie a osobą trzecią, wówczas właściciel nieruchomości na żądanie stron umowy najmu wystawi odpowiednie faktury, rachunki lub inne dokumenty księgowe, a jedynym właściwym rachunkiem do wpłat czynszu z najmu będzie nr rachunku biorącego w użyczenie.

Z akt sprawy wynika, iż po pierwsze Z. L. nie zawarła żadnej umowy najmu, po drugie umowa ta była uprzednia w stosunku do umów najmu lokali zawartych przez stronę ze wskazanymi spółkami, zwarto je 12 maja 2016 r. i 5 czerwca 2016 r. Niewątpliwie zatem ich stroną powinna być Z. L., a nie skarżąca. Słusznie wywodzą zatem organy podatkowe, że ww. umowa użyczenia nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń i została zawarta dla pozoru. Przekonują o tym również wskazywane w aktach sprawy okoliczności dotyczące problemów skarżącej z regulacją zobowiązań i zajęciami komorniczymi rachunków bankowych. Z tych przyczyn skarżąca wolała aby dochody z najmu nie trafiały na jej konto bankowe, co wynika z zeznań świadka A. D., na rachunek której trafiła nieznaczna część wpłaconych przez spółki czynszów za najem, a która kwoty te następnie przekazała stronie.

Uzasadnienia dla zwarcia umowy użyczenia nie stanowią wyjaśnienia skarżącej wskazujące na chęć zapewnienia środków finansowych mamie, która spłaca kredyt i wspólnie z ojcem podarowała jej nieruchomości. Chęć zapewnienia środków finansowych mamie mogła być zrealizowana w dowolny sposób, również bez obciążeń podatkowych, jednakże sposób ułożenia relacji z najemcami wskazuje, że to skarżąca była podmiotem wynajmującym nieruchomości i zobowiązanym do wystawienia faktur, zatem to ona była beneficjentem należnych z tego tytułu kwot. Fakt, że dokonała dyspozycji aby wpłacane były one na konto bankowe matki nie może uchylić tych ustaleń i wniosków, zwłaszcza, że mają one potwierdzenie w wyjaśnianiach najemców.

Zatem, w świetle przedstawionych okoliczności, słusznie przyjęły organy podatkowe, że umowa użyczenia została spisana dla pozoru. W orzecznictwie sądowym niekwestionowany jest pogląd, że postanowienia umów regulujących prawa i obowiązki stron stosunku cywilnoprawnego podlegają ocenie przez organy podatkowe pod kątem rzeczywistych działań stron umowy w zakresie jej skutków podatkowych. Organy podatkowe nie mają obowiązku respektować tych postanowień czynności prawnych, które zmierzały do obejścia przepisów prawa podatkowego. Niezależnie od konieczności respektowania zasady wolności umów w gospodarce rynkowej i autonomii woli stron w kształtowaniu swoich stosunków, organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku oceny rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych z punktu widzenia zasad ich legalności i zgodności z prawem, a w szczególności ich oceny pod kątem, czy nie stanowią obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 § 1 K.c. w związku z art. 353¹ K.c. (por. R. Pęk: Leasing a podatek dochodowy na tle orzecznictwa NSA, Część I, "Glosa" nr 12/1998, s. 19 oraz I. Ożóg: "Leasing – problemy podatkowe" Przegląd Podatkowy 1996 r. nr 6, str. 8 ).

Poza tym zupełnie niezrozumiałe jest następcze wystawienie faktur przez Z. L. na rzecz skarżącej. Wszak umowa zawarta między nimi była ze swej istoty nieodpłatna, co potwierdzają również zapisy samej umowy. Powoływanie się na istnienie ww. faktur potwierdza jedynie pozorność zawartej umowy użyczenia.

Zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego nie można postawić także w odniesieniU do oceny czynności organów podatkowych podejmowanych w odniesieniu do ustalenia przychodu z tytułu wynajmu lokalu J. J., który zawarł umowę najmu jeszcze z M. L. (ojcem skarżącej, który w 2016 r. już nie żył). Zasadnie w tym względzie organy podatkowe wskazują na art. 678 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny stanowiący, że w razie zbycia rzeczy majątkowej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy, może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia. Skarżąca 17 marca 2014 r. zawarła umowę darowizny (akt notarialny repertorium A nr (...) i stała się m. in. stroną umowy najmu lokalu mieszkalnego położonego przy ul. L. (...) w W. zawartej w kwietniu 2011 r. przez jej ojca M. L. (zmarłego w dniu 29 kwietnia 2014 r.) z J. J. W ocenie Sądu, prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że od dnia zawarcia umowy darowizny to skarżąca jako właściciel nieruchomości weszła w prawa wynajmującego i przysługiwało jej prawo pobierania czynszu za ten lokal. Zatem to strona uzyskiwała z tego tytułu przychody, choć fizycznie płatność następowała na rachunek zmarłego ojca, którym dysponowała matka strony, co potwierdza najemca. Przy czym z zeznań składanych przez ww. najemcę wynika, że faktura za zakup drzwi i bojlera do zajmowanego przez niego lokalu była wystawiona na rzecz "M.", a zatem to skarżąca poniosła koszty tych napraw, co świadek uzgadniał ze skarżącą.

W opinii Sądu ocena zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że to strona a nie jej matka uzyskiwała przychody z najmu. Jak już wskazano dla przyjęcia takiej kwalifikacji, wynikającej z zebranych w sprawie dowodów, nie ma znaczenia fakt, że firmy A czy J. J.i nie wpłacali czynszu na rachunek bankowy skarżącej. Pieniądze te zostały bowiem postawione do jej dyspozycji, co oznacza, że strona wykazując określoną aktywność miała możliwość skorzystania z nich i nie było to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej środki do dyspozycji. Wszystkie przywołane okoliczności świadczą zatem o woli oraz faktycznym działaniu strony nakierowanym na najem nieruchomości. Podkreślenia przy tym wymaga, że skarżąca w zeznaniu PIT-36 za 2016 r., złożonym 28 sierpnia 2018 r. (tj. po doręczeniu protokołu kontroli) do Urzędu Skarbowego w W. wykazała przychód z najmu w wysokości 68.928,60 zł. Kwota ta odpowiada sumie wartości przychodu z najmu lokali udokumentowanego fakturami wystawionymi przez skarżącą dla ww. firm (66.228,60 zł) oraz czynszu zapłaconego za trzy miesiące przez M. S. (2.700 zł).

Analiza materiału dowodowego w badanej sprawie wskazuje zatem na to, że organ podatkowy wyjaśnił w sposób dostateczny wszystkie - z punktu widzenia hipotezy art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych( t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) - istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne .

Skoro zarzuty strony skarżącej, dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, to należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy. Przechodząc do oceny treści decyzji, wydanej w wyniku rzetelnie przeprowadzonego postępowania podatkowego z punktu widzenia zgodności z prawem materialnym stwierdzić trzeba, iż odpowiada ona prawu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest m, in. najem, podnajem, dzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W tych okolicznościach właściwe przyjęto, że skarżąca osiągnęła przychody z najmu, które podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych, gdyż strona nie złożyła oświadczenia o ryczałtowej formie rozliczenia dochodów z tego tytułu.

Odnosząc się natomiast do kwestii określenia kosztów uzyskania przychodów, wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przepis ten zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest łączne spełnienie następujących przesłanek: faktyczne poniesienia wydatku przez podatnika; istnienie związku z prowadzoną działalnością; poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Dodatkowo wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane.

Mając powyższe na uwadze uznać należy, że prawidłowo organ podatkowy do kategorii kosztów uzyskania przychodów zaliczył łączną kwotę 9.562,52 zł, znajdującą potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, tj. odpisy amortyzacyjne, wydatki poniesione za energię w lokalu przy ul. L. (...) oraz ul. R.(...), a także wynagrodzenie J. J. za palenie w piecu. Te bowiem koszty zostały wykazane jako poniesione i udokumentowane.

Konsekwencją uznania za pozorną umowy użyczenia nieruchomości jest brak możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwot wykazanych na fakturach wystawionych przez matkę strony w związku z ww. umową. Nienależnie od tego wykluczenie tych kwot wynika z faktu braku wykazania ich poniesienia. Pomimo wezwania ze strony organu podatkowego strona nie okazała żadnych dowodów zapłaty za ww. faktury, co potwierdza pozorność zwartej umowy i wyklucza zaliczenie opisanych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Z tych przyczyn nie uwzględniono także w kosztach uzyskania przychodów wydatków na opał, skarżąca bowiem nie udokumentowała poniesienia ww. wydatków.

W związku z powyższym należało przyjąć, że dokonane przez organy podatkowe wyliczenie kosztów z tytułu wynajmu nieruchomości, w sposób szczegółowy przedstawione w zaskarżonej decyzji, było prawidłowe i uwzględniało wszelkie dostępne dowody i dokumenty w tym zakresie.

Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się w rozpoznawanej sprawie naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania i prawa materialnego. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostało podjęte w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka mieści się w granicach kompetencji organów podatkowych z mocy art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji jest zgodna z przepisami prawa materialnego, a uzasadnienie odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 O.p.. Organy podatkowe nie naruszyły zasady legalizmu, ujętej z treści art.120 O.p., a ich działania spełniały wymagania wynikające z treści art. 121 § 1 tej ustawy. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się zarzucanych naruszeń prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. W sprawie nie doszło też do naruszenia wyrażonej w art. 2a O.p. W rozpoznawanej sprawie zebrane dowody wskazywały na poprawność wyprowadzonych przez organ podatkowy wniosków, nie zachodziła potrzeba ich rozważania czy też poddania w wątpliwość poczynionych ustaleń. Tym samym nie zostały wyczerpane przesłanki do zastosowania powołanego przepisu, tak co do prawa jak i okoliczności faktycznych. Strona nie może oczekiwać, aby przepis art. 2a O.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni czy ustaleń przedstawiony przez organ podatkowy oznacza konsekwencje mniej korzystne niż zakładała. W związku z powyższym niezasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego.

Akta sprawy dowodzą, że wbrew zarzutom skarżącej nie doszło do naruszenia zasad czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu, skarżącą informowano o przeprowadzonych dowodach z zachowaniem wymaganych prawem zasad, poinformowano ją również o możliwości wypowiedzenia się, co do zebranego materiału dowodowego. Skarżąca nie skorzystała z tego uprawnienia. W aktach znajdują się również postanowienia o dopuszczeniu do akt sprawy zebranych dowodów oraz pisma wzywające stronę do okazania istotnych faktów i dowodów na poparcie swych racji. Tym samym zachowano wymogi dotyczące zapewnienia stronie uczestnictwa w postępowaniu.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, po myśli art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości .