Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 603/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14 g , art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 lipca 2016 r. sprawy ze skargi A na postanowienie Ministra Finansów z dnia 8 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpoznania 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2015 r. (data wpływu) "A" Sp. z o. o. złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

"A", działający w formie prawnej Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, ustalił w latach 2009-2013, stratę podatkową w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm. - dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych), o łącznej wysokości 16.423.485,18 zł. Strata podatkowa została ustalona na działalności statutowej oraz działalności pozastatutowej.

Dnia 12 lipca 2013 r. dokonano przekształcenia formy prawnej Szpitala, na mocy art. 70-82 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217, z późn. zm. - dalej: ustawa o działalności leczniczej) na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Prawo własności nieruchomości i urządzeń, jakie do dnia przekształcenia służyły Szpitalowi, działającemu pod formą SP ZOZ, zostały przekazane "A" sp. z o.o. z siedzibą w K.

Do lipca 2014 r. jedynym wspólnikiem spółki było Województwo [...]. Po wskazanej dacie wspólnikiem została także "B" Spółka Akcyjna.

Wskazane na wstępie skumulowane straty dotyczą:

roku 2009, w którym szpital wykazał w pozycji 36 i 39 deklaracji CIT-8 nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów nad przychodami podlegającymi opodatkowaniu w kwocie 3.308.924,27 zł;

roku 2010, w którym szpital wykazał w pozycji 36 i 39 deklaracji CIT-8 nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów nad przychodami podlegającymi opodatkowaniu w kwocie 4.064.542,69 zł;

roku 2011, w którym szpital wykazał w pozycji 36 i 39 deklaracji CIT-8 nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów nad przychodami podlegającymi opodatkowaniu w kwocie 3.133.142,57 zł;

roku 2012, w którym szpital wykazał w pozycji 36 i 39 deklaracji CIT-8 nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów nad przychodami podlegającymi opodatkowaniu w kwocie 4.097.301,41 zł;

roku 2013, w którym szpital wykazał w pozycji 39 deklaracji CIT-8 nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów nad przychodami podlegającymi opodatkowaniu w kwocie 1.832.740,24 zł.

Powyższe wartości nie są tożsame z wynikami brutto wykazywanymi w rachunkach zysków i strat za analogiczne okresy, lecz stanowią wyłącznie kwoty straty podatkowej ustalonej zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyniki brutto w latach 2009-2013 kształtowały się odpowiednio:

w roku 2009 Szpital odnotował stratę w wysokości 5.368.651,28 zł;

w roku 2010 Szpital odnotował stratę w wysokości 9.715.590,18 zł;

w roku 2011 Szpital odnotował stratę w wysokości 7.086.994,55 zł;

w roku 2012 Szpital odnotował stratę w wysokości 9.294.474,97 zł;

w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 11 lipca 2013 r., Szpital odnotował zysk w wysokości 34.046.046,55 zł, podkreślić jednak należy, że w tym okresie nastąpiło przejęcie zobowiązań przez Urząd Miasta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. jest uprawniony, na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, do obniżenia dochodu o wysokość straty w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jaka została ustalona na działalności statutowej oraz pozastatutowej przez Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej w latach 2009-2013, a więc przed datą przekształcenia, dokonanego na podstawie przepisów art. 70-82 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej?

Jednocześnie - co wymaga szczególnego podkreślenia - jako przedmiot wykładni w przedmiotowej sprawie Spółka wskazała art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm. - dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zdaniem Wnioskodawcy - zaprezentowanym w ww. wniosku - ma on prawo skorzystać z uprawnienia przyznanego przez ustawodawcę, wskazanego w art. 7 ust 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie organu analiza treści stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w kontekście treści pytania postawionego przez Wnioskodawcę nie pozwoliła na klarowne określenie stanu faktycznego, tj. na wskazanie czy Samodzielny Zakład Opieki Zdrowotnej na działalności pozastatutowej (tj. na działalności nie korzystającej ze zwolnienia) uzyskał stratę czy też dochód, co determinuje ocenę stanowiska Wnioskodawcy, które zaprezentował we wniosku o wydanie interpretacji.

Należy bowiem wyjaśnić, że Spółka w złożonym wniosku o wydanie interpretacji, z jednej strony twierdzi, że przedstawiona przez nią strata w wysokości łącznej 16.423.485,18 zł jest stratą podatkową w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast z drugiej strony w zdaniu następnym Spółka twierdzi, że strata podatkowa została ustalona zarówno na działalności statutowej (tj. korzystającej ze zwolnienia od opodatkowania) jak i na działalności pozastatutowej (czyli opodatkowanej).

W myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Systematyka wskazanego powyżej przepisu w praktycznym aspekcie pozwala, zatem podatnikowi na ustalenie zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym poprzez odniesienie się do legalnych definicji dochodu/straty w myśl przepisów ustawy podatkowej i sposobu ich obliczania dla potrzeb określenia w sposób właściwy podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z powołanej regulacji art. 7 ust. 2 ww. ustawy wynika, że dochód podatkowy stanowi różnicę pomiędzy osiągniętym przychodem a kosztami jego uzyskania. Co istotne, dochód podatkowy ustalany jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Wpływ na wysokość dochodu podatkowego mają, bowiem tylko wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody i koszty uzyskania przychodów, zasady przypisywania ich do danego roku podatkowego oraz przewidziane w tej ustawie zwolnienia i ulgi podatkowe.

Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód jest wolny od podatku oraz kosztów uzyskania tych przychodów ( art. 7 ust 3 pkt. 1 i 3 ww. ustawy). Oznacza to, że dochody wolne od podatku nie są uwzględniane zarówno przy wyliczeniu podstawy opodatkowania jak i straty.

Ustawodawca zastrzega, bowiem w art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 (...).

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Zgodnie z powyższym przepisem odliczeniu podlega jedynie strata w rozumieniu prawa podatkowego wskazana w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem podatnik zgodnie z wskazanymi regulacjami prawnymi może odliczyć straty podatkowe - czyli poniesione na działalności, z której dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, od dochodu podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem.

Powyższe okoliczności nie pozwalały na jednoznaczne wskazanie czy strata, która jest przedmiotem wniosku jest stratą podatkową czy też jest to suma straty podatkowej na działalności podlegającej opodatkowaniu i straty bilansowej uzyskanej na działalności zwolnionej.

Tak nieprecyzyjnie a nawet sprzecznie przedstawiony stan faktyczny nie pozwalał organowi interpretującemu na dokonanie oceny stanowiska Wnioskodawcy i jednoznaczne zaprezentowanie własnego stanowiska w sprawie.

Jako, że w analizowanej sprawie organ interpretacyjny stwierdził, że braki stwierdzone w złożonym wniosku uniemożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej są usuwalne, pismem z dnia 6 grudnia 2015 r. wezwał Spółkę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie i uzupełnienie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o informacje:

1) Jaki wynik podatkowy (tj. dochód czy stratę) i w jakiej wysokości uzyskał Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej na działalności pozastatutowej w poszczególnych latach 2009-2013?

2) Jaki wynik finansowy i w jakiej wysokości uzyskał Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej na działalności statutowej, z której dochody podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych), w poszczególnych latach 2009-2013?

Udzielenie odpowiedzi o takiej treści na wezwanie organu nie pozwoliło na uznanie, że w wyniku wezwania opis stanu faktycznego został uzupełniony, tj. że jest wyczerpujący w rozumieniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej i może stanowić podstawę faktyczną dla wydania interpretacji indywidualnej. W szczególności, na podstawie tak "uzupełnionego" stanu faktycznego organ nadal nie był w stanie ocenić stanowiska Spółki w przedmiotowej sprawie.

Innymi słowy, skoro na podstawie opisu stanu faktycznego i uzupełnienia tego opisu w wyniku wezwania nie można arbitralnie ocenić, czy zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdzie art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też nie, a tym samym wskazać jakie powinno być uzasadnienie prawne podjętego rozstrzygnięcia. To tym samym, nie ma możliwości wydania interpretacji indywidualnej w żądanym przez Wnioskodawcę zakresie. Wydanie interpretacji indywidualnej naruszyłoby bowiem art. 14c Ordynacji podatkowej.

Co więcej, wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy organ nie posiada wiedzy na temat kwalifikacji prawnopodatkowej straty określonej przez Wnioskodawcę jako "strata podatkowa (...) ustalona na działalności statutowej oraz działalności pozastatutowej" w tak opisanym stanie faktycznym wiązałoby się z dokonaniem rozstrzygnięcia warunkowego. Takie rozstrzygnięcie byłoby natomiast sprzeczne z istotą interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b Ordynacji podatkowej.

Innymi słowy, w sytuacji gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zawiera braki w zakresie opisu stanu faktycznego (tj. jego określoności) i - mimo podjęcia przez Dyrektora Izby Skarbowej działań zmierzających do przewidzianego przepisami prawa rozpatrzenia wniosku - nie został uzupełniony w sposób umożliwiający wydanie interpretacji indywidualnej, to uzasadnia to pozostawienie go bez rozpatrzenia.

W konsekwencji, postanowieniem z dnia 12 stycznia 2016 r. (data doręczenia 18 stycznia 2016 r.) - z uwagi na nieuzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym zakresie - pozostawiono go bez rozpatrzenia.

Po rozpatrzeniu zażalenia Minister Finansów postanowieniem z dnia 8 marca 2016 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie.

Organ wskazał na treść przepisów art. 14b § 1-2, art. 14c § 1-2, art. 14h i art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z powołanych regulacji, interpretacja indywidualna wydawana w imieniu Ministra Finansów jest rozstrzygnięciem, które posiada następujące cechy:

dotyczy przepisów prawa podatkowego;

dotyczy osoby wnioskodawcy, a ściślej praw i obowiązków wnioskodawcy wynikających z interpretowanych przepisów prawa podatkowego;

podstawą faktyczną tego rozstrzygnięcia jest wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczące wnioskodawcy; zdarzenie, które nie budzi wątpliwości;

wnioskodawca może się do niego zastosować i uzyskać z tego tytułu ochronę prawną określoną przepisami art. 14k-14n Ordynacji podatkowej. Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej to zachowanie się w sposób wskazany w niej jako prawidłowy. Jest ono możliwe wyłącznie wtedy, gdy rozstrzygnięcie dotyczy przepisów adresowanych (skierowanych) do wnioskodawcy, wskazujących na obowiązek bądź prawo zachowania się wnioskodawcy w określony przepisami sposób. Z uwagi na zakres ochrony prawnej przypisanej przez ustawodawcę do omawianej instytucji, interpretacja indywidualna dotyczyć może wyłącznie przepisów o charakterze materialnoprawnym.

Aby na podstawie danego wniosku możliwe było wydanie interpretacji indywidualnej, z jego treści powinno wynikać, że dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie zainteresowanego i że nie zachodzą inne niż brak statusu zainteresowanego przeszkody dla wszczęcia postępowania w sprawie tego wniosku. Jego treść powinna ponadto pozwalać na - pozbawione "cienia wątpliwości" - stwierdzenie:

zastosowanie których przepisów, w jakiej sytuacji faktycznej budzi wątpliwości wnioskodawcy (a tym samym, wymaga zajęcia stanowiska i udzielenia wyjaśnień przez organ),

jaki stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi podstawę do wydania interpretacji indywidualnej oraz

jakie stanowisko prezentuje wnioskodawca odnośnie problemowego zagadnienia (a tym samym, jakie stanowisko ma podlegać ocenie organu i do jakiej argumentacji wnioskodawcy organ ma się odnieść uzasadniając swoją ocenę).

Wobec tego sposób sformułowania wniosku ma podstawowe znaczenie dla oceny możliwości wszczęcia na jego podstawie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej oraz - w przypadku, gdy istnieje możliwość wydania interpretacji indywidualnej - wydania rozstrzygnięcia o oczekiwanym przez wnioskodawcę zakresie, zawierającego odpowiednio skonstruowane uzasadnienie stanowiska organu. Organ wydający interpretacje indywidualne analizuje każdy otrzymany wniosek pod kątem możliwości wydania na jego podstawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Tak więc, w wyniku analizy otrzymanego wniosku właściwy organ:

1) wydaje interpretację indywidualną - jeśli stwierdza brak przesłanek odmowy wszczęcia postępowania i usuwalnych braków wniosku uniemożliwiających wydanie interpretacji indywidualnej;

2) wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania - jeśli stwierdza istnienie przesłanek odmowy wszczęcia postępowania;

3) wzywa do uzupełnienia wniosku, pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia, w sytuacjach, jeśli:

a) nie jest w stanie ocenić kwestii istnienia przesłanek odmowy wszczęcia postępowania,

b) stwierdza usuwalne braki wniosku uniemożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej, a następnie - w zależności od odpowiedzi/braku odpowiedzi wnioskodawcy - wydaje odpowiednio: interpretację indywidualną, postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania albo postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Tym samym - co wymaga podkreślenia - specyfika wniosku o interpretację dotycząca stanu faktycznego wymaga wskazania przez Wnioskodawcę wszystkich elementów tego zdarzenia istotnych dla dokonania oceny stanowiska zaprezentowanego przez Wnioskodawcę (to na Wnioskodawcy ciąży obowiązek jego wyczerpującego przedstawienia), a organ - w sytuacji, gdy opis ten jest niepełny lub wewnętrznie sprzeczny - ma obowiązek ustalić stan faktyczny w sposób niebudzący wątpliwości. Jako, że w analizowanej sprawie braki wniosku uniemożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej - zdaniem organu interpretacyjnego były usuwalne - koniecznym stało się jego uzupełnienie. Wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej służy bowiem takiej jego modyfikacji, aby wniosek ten mógł skutecznie spełniać wymogi dotyczące instytucji interpretacji indywidualnej.

Dlatego też - co szczególnie ważne na tle analizowanej sprawy - skoro Spółka nie uzupełniła wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym zakresie - pozostawiono przedmiotowy wniosek bez rozpatrzenia.

Odnosząc się wprost do zarzutów sformułowanych w zażaleniu organ wyjaśnił, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych - z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć - jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym "sprawy podatkowej" wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Odliczając stratę podatkową uzyskaną w latach poprzednich od uzyskanego w latach następnych dochodu podatnik stosuje przepis prawa podatkowego o charakterze materialnoprawnym uznając, że zaistniałe po jego stronie okoliczności wypełniają hipotezę określonej normy prawnej (mieszczą się w zakresie zastosowania danej normy prawnej/danego przepisu).

Organ interpretacyjny potwierdził, że to w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym Wnioskodawca ma obowiązek udowodnić, że okoliczności stanu faktycznego podane we wniosku są zgodne ze stanem faktycznym.

Minister podkreślił, że Spółka w piśmie będącym odpowiedzią na wezwanie organu interpretacyjnego do doprecyzowania i uzupełnienia stanu faktycznego z dnia 6 grudnia 2015 r., podjęła polemikę z jego zasadnością i stwierdziła, że jej zdaniem wniosek jest wyczerpujący, czyli nie wymaga uzupełnienia stanu faktycznego. Ponadto podkreśliła ponownie, że w stanie faktycznym wniosku z dnia 6 listopada 2015 r. podano, że "strata podatkowa została ustalona na działalności statutowej oraz działalności pozastatutowej".

Wnioskodawca w złożonym zażaleniu podejmuje polemikę w zakresie dotyczącym straty podatkowej, podnosząc jego zdaniem argumenty uzasadniające jego tezę. Twierdzi mianowicie, że nie wszystkie wydatki związane z działalnością statutową są zwolnione od opodatkowania wskazując na przykład na: opłaty na PFRON, zaległe składki ZUS, wydatki na koszty egzekucyjne, opłaty za kontrole sanitarne, kary umowne, zadośćuczynienie, czy też odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych.

Analizując wskazane argumenty podkreślić należy, że niektóre wydatki tego rodzaju są w ogóle wyłączone z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z treścią ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przykładowe wydatki wskazane przez Wnioskodawcę są zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm. - dalej: "ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych" są w ogóle wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

pkt 17 - kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań;

pkt 19 - kar, opłat i odszkodowań oraz odsetek od tych zobowiązań z tytułu:

nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska,

niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy;

pkt 21 - odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej;

pkt 22 - kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług;

pkt 57a - nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek;

Biorąc pod uwagę treść wskazanych przepisów, to wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów również dla działalności opodatkowanej w związku z tym nie pomniejszają przychodów również z działalności opodatkowanej gdyby jej dotyczyły, dlatego też powyższy argument jest niezrozumiały.

W przedmiotowej sprawie zagadnieniem spornym jest czy przedstawiony stan faktyczny, w którym Wnioskodawca chce potwierdzenia prawa do odliczenia straty uzyskanej na działalności opodatkowanej i zwolnionej od podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu podlegającego opodatkowaniu, jest wyczerpujący w zakresie dotyczącym interpretowanej regulacji prawa materialnego (tj. art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą, (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Podkreślić przy tym należy, że strata o której mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jest kategorią prawną, a nie faktyczną.

Według postanowień art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 wskazanej ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

2) (...)

3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2,(...)

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele;

W konsekwencji z literalnego brzmienia art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: kosztów uzyskania przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł są wolne od podatku. Dochód podatnika z działalności statutowej w zakresie ochrony zdrowia, korzysta ze zwolnienia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dlatego też wydatki przeznaczone na ochronę zdrowia nie stanowią kosztów uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Stanowią one jednak koszty uzyskania przychodów dla ustalenia wysokości dochodu lub straty uzyskanej przez podmiot z działalności zwolnionej.

Jak wynika z podanego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego uzyskał on stratę podatkową na działalności opodatkowanej i zwolnionej od opodatkowania.

Natomiast uzyskanie straty podatkowej na działalności zwolnionej tj. statutowej jest niemożliwe z uwagi na brzmienie przepisów regulujących zasady opodatkowania dochodów zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka podnosi, że w stanie faktycznym wniosku z dnia 6 listopada 2015 r., zestawienie strat, jakie zostały wykazane w deklaracji CIT oraz wyniki brutto wskazane w rachunku zysków i strat w latach 2009-2013 są wystarczające. Dlatego też twierdzenie organu, że nie wiadomo, "czy przedmiotem wniosku jest strata podatkowa czy też jest to suma straty podatkowej na działalności podlegającej opodatkowaniu i straty bilansowej uzyskanej na działalności zwolnionej" jest bezzasadne, bowiem z wniosku jednoznacznie wynika, jaka kwota została wykazana jako strata w deklaracji, a jaka kwota została ustalona jako strata w rachunku zysków i strat. Nawet pobieżne porównanie wartości zawartych w zestawieniu pozwala na stwierdzenie, że strata ustalona w rachunku zysków i strat jest znacznie wyższa niż strata ustalona w deklaracji CIT.

Ustosunkowując się do podnoszonych przez Wnioskodawcę argumentów organ interpretacyjny podkreślił, że stan faktyczny winien być przedstawiony w sposób jednoznaczny i wyczerpujący, a nie wymagający wnioskowania, co do faktów z niego wynikających.

Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy z podanych wyników brutto z rachunku wyników i strat wynika jedynie, jaki wynik bilansowy uzyskał podmiot zarówno z działalności zwolnionej jak i opodatkowanej, z powyższego jednak nie wynika wniosek, który wywiódł Wnioskodawca. Możliwa jest bowiem sytuacja gdy na działalności opodatkowanej podmiot uzyska dochód natomiast na działalności zwolnionej stratę tak dużą, że według danych bilansowych (obrazujących wynik całej działalności) podmiot w rachunku wyników i strat przedstawi stratę bilansową, a powyższe w żaden sposób nie pozwala na wnioskowanie o uzyskanym wyniku podatkowym na działalności opodatkowanej. Natomiast sam Wnioskodawca używając określenia "strata na działalności opodatkowanej i zwolnionej" biorąc pod uwagę literalne brzmienie wniosku, podał wskazane dane w kwocie łącznej.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, (tj. straty podatkowej) poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Zgodnie z powyższym przepisem odliczeniu podlega jedynie strata w rozumieniu prawa podatkowego wskazana w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem podatnik zgodnie z wskazanymi regulacjami prawnymi może odliczyć straty podatkowe -- czyli poniesione na działalności, z której dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, od dochodu podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem.

Natomiast strata poniesiona na działalności statutowej - zwolnionej nie może obniżać dochodów z działalności opodatkowanej. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której Skarżący uzyskując dochód na działalności statutowej, korzystałby ze zwolnienia od opodatkowania, natomiast uzyskując stratę na działalności zwolnionej, eliminowałby lub obniżał dochód z działalności opodatkowanej, co byłoby sprzeczne z intencją ustawodawcy.

Organ podkreślił, że z istoty interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że odpowiedź organu, działającego w trybie art. 14a-14p ustawy Ordynacja podatkowa ma być tak sformułowana, ażeby podatnik uzyskał informację, co do trafności jego stanowiska, a ewentualna interpretacja organów ma wyjaśnić, jaki przepis (przepisy) znajdzie zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. W przypadku nie podzielenia stanowiska strony organy winny w sposób jasny wyjaśnić dlaczego go nie aprobują. Od interpretacji indywidualnej, o której mowa w przepisach Ordynacji podatkowej wymaga się więc sformułowania oceny, co do stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. Szczególne wymogi dotyczą także niniejszego uzasadnienia interpretacji, z uwagi na rolę jaką pełni ono w procesie informowania podatnika o prawidłowym stosowaniu przepisów prawa podatkowego. Uzasadnienie to winno zostać sformułowane w taki sposób, aby mogło stanowić jasną logiczną i rzetelną informację dla podatnika. Jednocześnie norma prawna zawarta w 14c § 2 Ordynacji zobowiązuje organ - w razie negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy - do wskazania stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym.

Wypełnienie wskazanych wymogów przez organ interpretacyjny wymaga jednoznacznego i wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, a w zaskarżonym postanowieniu zostało wyjaśnione dlaczego uzyskanie żądanych w wezwaniu informacji jest niezbędne dla prawidłowej oceny stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w złożonym wniosku.

W piśmie tym wyjaśniono bowiem szczegółowo procedurę wydawania interpretacji indywidualnych, wskazując wprost, że podstawę faktyczną dla wydania interpretacji stanowi opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wydawana w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej podlega bowiem szczególnym procedurom. W konsekwencji przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest sam przepis prawa podatkowego, w oparciu o wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny.

Ponadto organ interpretacyjny zgodził się z tezami wynikającymi z powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych, jednak żaden z nich nie dotyczy sytuacji, gdy opisany przez Wnioskodawcę stan faktyczny, nie może wystąpić, biorąc pod uwagę treść przepisów regulujących zasady ustalania straty podatkowej.

Co więcej, wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy organ nie posiada jednoznacznie i wyczerpująco opisanego zdarzenia faktycznego wiązałoby się z dokonaniem rozstrzygnięcia warunkowego. Takie rozstrzygnięcie byłoby natomiast sprzeczne z istotą interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b Ordynacji podatkowej.

Tym samym kwestionowane postanowienie nie narusza art. 14b § 3 w związku z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona skarżąca wniosła o uchylenie ww. postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Stosownie do postanowień art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontroli sądu podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej.

W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, określanej dalej jako p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia czy słusznie organ uznał, że wniosek skarżącej nie zawierał wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz czy uzasadnione było stwierdzenie organu, że strona pomimo wezwania, nie uzupełniła wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w sposób wskazany przez organ, wskutek czego wniosek skarżącej pozostawiono bez rozpatrzenia.

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do przepisów art. 14b Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2). Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Ustawodawca nie zdefiniował terminu: "wyczerpująco". Z celu jakiemu interpretacja ma służyć wywieść jednak należy, iż opisać on winien te wszystkie fakty, które są prawnie znaczące dla ustalenia czy przepis, którego stosowania dotyczy wniosek, może mieć (lub nie) zastosowanie w sprawie (a więc te fakty, które wynikają z hipotezy normy prawnej). Wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w tym dotyczących przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego pozostawia się bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej). W odniesieniu do przyczyny pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wydanie postanowienia powinno być poprzedzone wezwaniem wnioskodawcy do uzupełnienia lub poprawienia wniosku. Obowiązek taki wynika z art. 169 § 1 O.p., który należy stosować w zw. z art. 14h. Ustawa nie znosi tego obowiązku. Wobec tego pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia może nastąpić dopiero wówczas, gdy wnioskodawca nie uzupełni lub nie poprawi wniosku według zaleceń organu wydającego interpretację i w wyznaczonym przezeń terminie.

Pozostawiając wniosek o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia organ winien nie tylko wykazać, że danego elementu stanu faktycznego (informacji) wniosek ani odpowiedź na wezwanie organu nie zawiera, ale powinien także przede wszystkim wykazać – poprzez stosowne merytoryczne uzasadnienie (ze wskazaniem konkretnych uregulowań prawnych z zakresu prawa podatkowego), że bez tego elementu stanu faktycznego (informacji) udzielenie prawidłowej zgodnej z prawem interpretacji jest niemożliwe. Nie wystarczy samo kategoryczne stwierdzenie, że ten element stanu faktycznego (informacja) jest niezbędny do udzielenia interpretacji indywidualnej w zakresie zagadnienia wskazanego we wniosku.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Sąd uznał, że skarżąca wywiązała się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, jak również wyczerpującego przedstawienia własnego stanowiska w sprawie w zakresie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, tj. w sposób umożliwiający organowi udzielenie odpowiedzi na zadane pytanie.

Spółka we wniosku wyjaśniła, że Szpital, działający w formie prawnej Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, ustalił w latach 2009-2013, stratę podatkową w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, o łącznej wysokości 16.423.485,18 zł. Strata podatkowa została ustalona na działalności statutowej oraz działalności pozastatutowej.

Dnia 12 lipca 2013 r. dokonano przekształcenia formy prawnej Szpitala, na mocy art. 70-82 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217, z późn. zm.) na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Prawo własności nieruchomości i urządzeń, jakie do dnia przekształcenia służyły Szpitalowi, działającemu pod formą SP ZOZ, zostały przekazane "A" sp. z o.o. z siedzibą w K.

Do lipca 2014 r. jedynym wspólnikiem spółki było Województwo [...]. Po wskazanej dacie wspólnikiem została także "B" Spółka Akcyjna.

Wskazane na wstępie skumulowane straty nie są tożsame z wynikami brutto wykazywanymi w rachunkach zysków i strat za analogiczne okresy, lecz stanowią wyłącznie kwoty straty podatkowej ustalonej zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyniki brutto w latach 2009-2013.

Sformułowane pytanie także nie budzi wątpliwości, bowiem dotyczy prawa do obniżenia dochodu o wysokość straty a zatem stosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o udzielenie odpowiedzi na pytanie: Czy Szpital jest uprawniony, na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, do obniżenia dochodu o wysokość straty w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jaka została ustalona na działalności statutowej oraz pozastatutowej przez Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej w latach 2009-2013, a więc przed datą przekształcenia, dokonanego na podstawie przepisów art. 70-82 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej?

W ocenie Sądu tak przedstawiony stan faktyczny był wystarczający do udzielenia przez organ interpretujący odpowiedzi na sformułowane we wniosku pytanie i nie było konieczności do ustalania wysokości i wyniku finansowego Szpitala w latach 2009-2013 z działalności statutowej i pozastatutowej. Wobec tego nieuzasadnione było wzywanie skarżącej do udzielenia dodatkowych informacji, a w dalszej konsekwencji w sposób nieuprawniony organ pozostawił wniosek skarżącej o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia z uwagi na nieuzupełnienie przez skarżącą wniosku w sposób wskazany we wezwaniu przez organ.

Mając na uwadze powyższe, pozostawienie wniosku strony bez rozpatrzenia stanowi naruszenie art. 14g § 1 w związku z art. 14b § 3 O.p. Ponownie rozpoznając sprawę, organ interpretacyjny zobowiązany będzie do udzielenia indywidualnej interpretacji i odpowiedzi na zadane przez skarżącą pytanie.

Z omówionych wyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania sądowego znalazło swoją podstawę prawną w treści art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.