Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 74/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 września 2022 r. sprawy ze skargi J.H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 22 listopada 2021 r., nr SKO Gd/2451/21 w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 22 listopada 2021 r. sygn. akt SKO Gd/2451/21 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku (dalej jako "SKO" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 – dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania J. H. – dalej jako "Skarżący" od decyzji Burmistrza Kartuz (dalej jako "Burmistrz" lub "organ I instancji") z dnia 29 marca 2021 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Skarżący pismem z dnia 27 stycznia 2021 r. wniósł do Burmistrza o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości za 2020 rok, umorzenie podatku od nieruchomości za 2021 rok oraz zmniejszenie zaległości w podatku od nieruchomości za 2020 rok oraz zobowiązania podatkowego za 2021 rok.

Decyzją z dnia 29 marca 2021 r. Burmistrz odmówił umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 3.223,00 zł oraz odsetek; umorzył postępowanie w sprawie umorzenia podatku od nieruchomości za 2021 r. oraz umorzył postępowanie w sprawie zmniejszenia zaległości w podatku od nieruchomości za 2020 rok oraz zobowiązania podatkowego za 2021 r.

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pod kątem przesłanki interesu publicznego, organ podatkowy odmówił umorzenia wnioskowanych zaległości podatkowych. W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, że umorzenie powstałych zaległości podatkowych stawiałoby Stronę w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do innych podatników, którzy pomimo trudnej sytuacji materialno - bytowej regulują zobowiązania podatkowe w ustawowych terminach płatności lub chociażby w części.

W opinii organu, ważny interes podatnika należy oceniać nie tylko w kontekście sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Fakt braku majątku lub dochodów, nie przesądza o zaistnieniu przesłanki uzasadniającej udzielenie ulgi w formie umorzenia.

Zdaniem Burmistrza, z treści wniosku tj. argumentów wskazanych przez podatnika przemawiających za udzieleniem ulgi nie wynika, jakoby bezpośrednią przyczyną sytuacji finansowej były okoliczności o charakterze nagłym czy też losowym.

Biorąc powyższe pod uwagę Burmistrz uznał, iż podatnik w każdym przypadku ma słuszny interes w uniknięciu opodatkowania lub zastosowania daleko idących ulg w spłacie podatków, jednakże organy podatkowe przy rozstrzyganiu wniosków z zakresu uznania administracyjnego, oprócz interesu podatnika, muszą również uwzględnić interes organu oraz mieć na uwadze innych podatników opłacających terminowo należne podatki, nie stawiając przy tym wyżej interesów samorządu czy też innego organu nad ważny interes podatnika. Dlatego nie można z instytucji umorzenia czynić środka prowadzącego generalnie do zwolnienia od zapłaty podatku lub opłaty.

Końcowo, organ podatkowy I instancji przyznał, że sytuacja Strony jest trudna, a uzyskiwane obecnie dochody nie umożliwiają jednorazowej zapłaty zaległości podatkowej podatku od nieruchomości oraz odsetek bez uszczerbku dla potrzeb bytowych podatnika, jednakże organ podatkowy jest związany treścią wniosku w tym sensie, że nie może zastosować innej ulgi niż ta, o którą wniósł podatnik. Jednakże po otrzymaniu decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowych podatnik może wnioskować o rozłożenie na raty zaległości podatkowych, wskazując na nowe okoliczności uzasadniające jego prośbę.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący stwierdził, że nie zgadza się ze stanowiskiem Burmistrza, zgodnie z którym podnoszone przez niego okoliczności nie mogą być zaliczone do sytuacji nadzwyczajnych. Nadzwyczajną sytuacją jest bowiem wprowadzenie stanu epidemii w związku z wirusem SARS-CoV-2.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że jego nieruchomości wynajmowane spółce z o.o. nie przynoszą przychodu. Spółka ta prowadzi bowiem działalność gospodarczą w postaci prowadzenia hoteli, restauracji i innych placówek gastronomicznych. Natomiast prowadzenie tej działalności zostało zakazane rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2. W związku z tym Skarżący zmuszony był zawiesić pobieranie czynszu od tej spółki do dnia odwołania stanu epidemii na terytorium kraju.

Skarżący wyjaśnił, że uzyskuje z tytułu zatrudnienia wynagrodzenie w łącznej wysokości 1.190,65 zł. Wyczerpały się też jego oszczędności. Dlatego nie jest w stanie zapłacić podatku od nieruchomości.

Skarżący zakwestionował również, że Burmistrz, poddając analizie jego dochody błędnie stwierdził, że podjęte działania miały charakter świadomy i zamierzony, a co za tym idzie nie można ich uznać za zdarzenie losowe. Odwołujący nie zgadza się ze stwierdzeniem Burmistrza, że nie przedstawił żadnej wyjątkowej sytuacji. Taką wyjątkową sytuacją jest w opinii strony wprowadzenie stanu epidemii. Zakaz prowadzenia działalności przez spółę przyniósł jej duże straty, gdyż działalność gospodarcza nie generuje przychodów. Te okoliczności niezależne od Skarżącego spowodowały utratę dochodu i niemożność zapłaty podatku od nieruchomości oraz podatku od nieruchomości za okresy przyszłe.

Decyzją z dnia 22 listopada 2021 r. SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu SKO stwierdziło, że w niniejszej sprawie bezspornym pozostaje, iż na wnioskodawcy ciąży zaległość z tytułu podatku od nieruchomości za 2020 rok w kwocie 3.223,00 zł oraz odsetki od tej zaległości.

Wskazując na treść art. 67a § 1 pkt 3 O.p. SKO stwierdziło, że organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W przytoczonej regulacji, zdaniem organu odwoławczego, przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową - "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Stąd też w przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ – w sposób uznaniowy - dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Użyte określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej.

W ocenie SKO, analiza uzasadnienia decyzji Burmistrza wskazuje, że organ I instancji nie stwierdził w niniejszej sprawie spełnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Zdaniem SKO, stanowisko organu I instancji w tym zakresie nie budzi wątpliwości. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz kryteria zobiektywizowane zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, sprawiedliwość, itp.

SKO wyjaśniło, że ocena zaistnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Jeżeli mimo istnienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 O.p. organ podejmuje decyzję polegającą na odmowie zastosowania wnioskowanej ulgi, winien szczegółowo określić motywy takiego rozstrzygnięcia.

Oceniając zaskarżoną decyzję pod kątem spełnienia ww. wymogów SKO stwierdziło, że Burmistrz zebrał obszerny materiał dowodowy, który poddał wnikliwej analizie, a wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Na jego bowiem podstawie prawidłowo ustalił sytuację finansową i majątkową wnioskodawcy oraz jego gospodarstwa domowego pod kątem istnienia przesłanek zastosowania wnioskowanej ulgi. Jednocześnie organ podatkowy uznał, iż wskazana okoliczność tj. świadoma utrata dochodu z tytułu czynszu nie stanowią okoliczności nadzwyczajnej i wyjątkowej uzasadniającej udzielenie ulgi.

W ocenie SKO, organ podatkowy I instancji wziął pod uwagę sytuację życiową i finansową wnioskodawcy, a także wpływ pandemii COVID-19, w której upatruje on istnienie przesłanki umorzenia, tj. ważnego interesu podatnika. W opinii SKO, uzyskanie niższego dochodu z tytułu najmu nieruchomości nie oznacza, że pandemia koronawirusa wpłynęła w znaczący sposób na pogorszenie sytuacji finansowej, co mogłoby uzasadniać ubieganie się o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych spowodowanych COVID-19. Zdaniem SKO, Skarżący długotrwale nie uiszcza podatku od nieruchomości (istnieją zaległości za 2016 i 2018 rok), a fakt ten nie miał związku ze stanem zagrożenia epidemicznego, ani ze stanem epidemii, które zostały ogłoszone na terenie kraju. Nawet uzyskując dochody w 2016 i 2018 r. Skarżący nie uiszczał należnego zobowiązania w podatku od nieruchomości. Nie można zatem, w opinii SKO, uznać, że epidemia była nadzwyczajną okolicznością uniemożliwiającą uregulowanie zaległości w podatku od nieruchomości.

W ocenie SKO, zarzuty Skarżącego mają w głównej mierze charakter roszczeniowy. Z okoliczności istniejących w sprawie można bowiem wnioskować, że Skarżący domaga się zwolnienia go z obowiązku płacenia podatków przez wzgląd na trudną sytuację finansową, w jakiej się znajduje, jednakże pojęcia ważnego interesu podatnika, jako przesłanki umorzenia zaległości, nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia tych zaległości, jak również z dolegliwością finansową, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązywania się z ciążących na niej zobowiązań podatkowych.

W ocenie SKO, trudniejsza sytuacja finansowa wnioskodawcy spowodowana obniżeniem uzyskania dochodu z tytułu czynszu dzierżawnego nie przesądza automatycznie o konieczności przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości. Przyjęcie poglądu wyrażonego w odwołaniu prowadziłoby do niedopuszczalnego wniosku, że każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji finansowej spełnia przesłanki do uzyskania tej ulgi. Możliwość umorzenia zaległości podatkowych ma charakter wyjątkowy i jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Nie można w związku z tym przedmiotowych zwrotów normatywnych (ustawowych przesłanek umorzenia zaległości podatkowych) interpretować rozszerzająco.

SKO podzieliło stanowisko Burmistrza, zgodnie z którym samo pogorszenie sytuacji finansowej (dochodowej) strony nie jest wystarczającym argumentem do zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości. Analiza akt sprawy wskazuje, że sytuacja dochodowa strony w 2021 r. pogorszyła się nieznacznie w stosunku do roku poprzedniego. Jednakże ta okoliczność nie jest wystarczająca, aby przychylić się pozytywnie do wniosku. Okoliczność zawieszenia czynszu od Spółek, które wynajmują nieruchomości Skarżącego jest jego indywidualną decyzją, a fakt, że przez to utracił możliwość uzyskiwania dochodów z tego tytułu nie może skutkować zastosowaniem wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych wobec Gminy.

W opinii SKO, była to świadoma decyzja podatnika, a nie żadna okoliczność nadzwyczajna, a Skarżący nie wykazał skutecznie, by w jego przypadku zaistniały szczególne i wyjątkowe okoliczności, które uzasadniałyby zastosowanie umorzenia zaległości podatkowych. Tym samym nie doszło do pominięcia żadnych istotnych okoliczności faktycznych, a jedynie do odmiennej oceny ich całokształtu przez organy podatkowe (które nie uznały ich za świadczące o wystąpieniu ważnego interesu podatnika) i przez skarżącego (zdaniem którego, potwierdzają one istnienie ważnego interesu podatnika). Ponadto, nie do przyjęcia jest zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej podatnikowi posiadającemu znaczny majątek, gdyż byłoby to sprzeczne z interesem społecznym oraz konstytucyjną zasadą sprawiedliwości społecznej. Z akt sprawy wynika bowiem, że Skarżący jest właścicielem wielu nieruchomości oraz udziałowcem w trzech spółkach o wartości prawie 200.000 zł. SKO stwierdziło zatem, że ważny interes podatnika należy rozpatrywać przy uwzględnieniu nie tylko osiąganych dochodów oraz sytuacji rodzinnej i zdrowotnej, ale także posiadanego majątku, który może stanowić zabezpieczenie spłaty zobowiązań. Trafnie także, zdaniem SKO, uznał organ I instancji argumentując, że przeciwko uwzględnieniu żądania Skarżącego przemawiał interes publiczny, gdyż udzielenie ulgi stawiałoby go w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do innych podatników.

SKO stwierdziło końcowo, że prawidłowo w zaskarżonej decyzji orzeczono o umorzenia postępowania w sprawie umorzenia podatku od nieruchomości za 2021 r. (gdyż podatek od nieruchomości za 2021 r. na dzień złożenia wniosku nie stanowił zaległości podatkowej) oraz umorzył postępowanie w sprawie zmniejszenia zaległości w podatku od nieruchomości za 2020 rok oraz zobowiązania podatkowego za 2021 r., gdyż przepisy Ordynacji podatkowej nie zezwalają na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie zmniejszenia zaległości w podatku od nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze, SKO stwierdziło, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika i interesu publicznego wynikająca z art. 67a § 1 O.p., a więc zaskarżona decyzją o odmowie umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości była prawidłowa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za 2020 r. i umorzenie podatku od nieruchomości za 2021 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów i w swojej istocie jest powtórzeniem argumentacji zawartej w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Na rozprawie w dniu 6 września 2022 r. pełnomocnik Skarżącego dodatkowo sformułował zarzut naruszenia art. 127 i art. 187 O.p.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja, wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

W rozpoznawanej sprawie kwestia sporna sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach sprawy, organy podatkowe zasadnie odmówiły Skarżącemu umorzenia wskazanej zaległości podatkowej.

Otóż zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Z przepisu tego jak trafnie wywiodły organy podatkowe wynika, że decyzje organów podatkowych w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych mają charakter uznaniowy, są podejmowane w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ podatkowy może ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionych w ww. regulacji ulg jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. Zatem nawet zaistnienie jednej z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. nie musi prowadzić do pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia. Uznanie administracyjne nie oznacza oczywiście swobody decyzji dla organu administracji, lecz jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Organy prawidłowo również wywiodły, co należy rozumieć przez ważny interes podatnika, jak również interes publiczny. Należy podkreślić, że udzielenie ulg w spłacie wskazanych w art. 67a O.p., jest instytucją nadzwyczajną, tym samym wypadki społeczne i gospodarcze warunkujące udzielenie tej ulgi muszą posiadać tę samą cechę; nie można z przedmiotowych instytucji czynić środka stosowanego powszechnie i w tym zakresie przyznanie ulg należy traktować jako odstępstwo od zasady sprawiedliwości społecznej - powszechności i równości opodatkowania, która została zapisana w art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Przystępując do rozważań w przedmiocie ulg podatkowych, należy zaznaczyć, że zastosowanie ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym, bowiem zasadą jest terminowe płacenie podatków. Wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem i istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. W związku z takim charakterem ulg podatkowych oraz faktem, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisach prawa sytuacjach.

Taką sytuację przewiduje art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Przepis ten zawiera oprócz uznania administracyjnego dwa pojęcia niedookreślone, jakimi są "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Pojęcia te ograniczają zakres stosowanego uznania. Wskazują one bowiem sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej. Inaczej mówiąc pojęcia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 689/09 (dostępny w elektronicznej centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako “CBOSA"), organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Tej swobody nie można jednak utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poddana jest bowiem rygorom postępowania podatkowego. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga mianowicie od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Natomiast z samym uznaniem będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany (por. M. Jaśkowska, glosa do wyroku NSA z 26 września 2002 r., III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481).

Przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, wymienione w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., ważny interes podatnika oraz interes publiczny stanowią terminy nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Kryterium ważnego interesu podatnika wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które uniemożliwiają wywiązanie się z ciążących obowiązków podatkowych bez doraźnej pomocy ze strony organów podatkowych.

Nakaz uwzględnienia interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego.

Użyty w powołanej regulacji zwrot "może" oznacza, że organ przy rozpatrywaniu sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia działa w ramach uznania administracyjnego. Przedmiotem uznania jest tutaj określenie skutku prawnego w postaci umorzenia bądź też odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Takie pojęcie uznania jest akceptowane w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1017/09, CBOSA). Tożsame poglądy wyrażane są w literaturze (Dowgier R., Etel L, Kosikowski C, Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., komentarz do art. 48 O.p. LEX 2011).

W przypadku stwierdzenia przesłanki organ może wniosek uwzględnić lub odmówić jego uwzględnienia, ma prawo wyboru rozstrzygnięcia. Zaznaczyć jednak trzeba, że wybór taki nie może być dowolny i musi wynikać z prawidłowo przeprowadzonego postępowania. Z kolei sądowa kontrola tego rodzaju decyzji sprowadza się do oceny, czy organ zbadał sprawę pod kątem wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 O.p., tj. istnienia w danej sprawie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Sądową kontrolą nie jest natomiast objęte rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania przez organ wyboru.

Sądy administracyjne nie są bowiem uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Tak też konstrukcja uznania administracyjnego rozumiana jest w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1117/08, CBOSA) oraz w literaturze (por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378 i n.). Podkreśla się mianowicie, że w świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (zob. R. Dowgier w: System prawa finansowego, pod red. L. Etela, tom III, Prawo daninowe, 2010 r., s. 569 i przywołany tam wyrok NSA).

Tym samym, nawet wystąpienie powyższych przesłanek nie zobowiązuje organu podatkowego do udzielenia ulgi. Przepis ten nie wyznacza bowiem decyzji organu podatkowego, lecz pozostawia mu wybór co do jej podjęcia. Taka konstrukcja wywiera daleko idące skutki w zakresie kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej. Sąd nie rozstrzyga bowiem o tym, czy umorzyć zaległość, lecz bada, czy organ podatkowy wydał decyzję z zachowaniem przepisów postępowania. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. pojęcia niedookreślone ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Kontrola sądowa nie powinna więc odnosić się do kryteriów celowościowych czy słusznościowych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 67a § 1 O.p. i nie naruszyły przy tym zasad odnoszących się do oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

W opinii Sądu organ pierwszej instancji odniósł się do istoty wniosku i dokonał właściwej oceny przesłanek umorzenia zaległości, o których mowa w art. 67a O.p. Wbrew zarzutom skargi, organy nie utożsamiły wskazanych przesłanek wyłącznie z okolicznościami nadzwyczajnymi, co w opinii Sądu było prawidłowe.

Z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika bowiem, że organ podatkowy wykluczając istnienie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego utożsamia je ze zobiektywizowanymi kryteriami, zgodnymi z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także kwestie majątkowe. Natomiast przez interes publiczny rozumie dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. W rozpoznawanej sprawie organ w kontekście rozważenia możliwości zastosowania ulgi określonej w art. 67a § 1 O.p. dokonał analizy typowych przesłanek takich jak stan majątkowy, rodzinny i zdrowia Skarżącego i przyjął, że ze złożonych przez stronę dokumentów i oświadczeń wynika, że aktualnie Skarżący nie pobiera wynagrodzenia z tytułu posiadanych udziałów i pełnionych funkcji we wskazanych spółkach i organach fundacji. Ponadto dobrowolnie ograniczył swoje dochody poprzez zawieszenie spółkom płatności czynszu z tytułu najmu będących w jego władaniu nieruchomości.

W związku z powyższym, zdaniem organu sytuacja, w jakiej znalazł się Skarżący jest wynikiem jego własnych działań oraz zaniechań. Działania podejmowane przez Skarżącego, jako właściciela nieruchomości, w zakresie zawieszenia spółce płatności z tytułu najmu są bez wątpienia korzystne dla podmiotu gospodarczego. Jednak w takiej sytuacji, gdy wnioskodawca świadomie ogranicza swoje możliwości płatnicze zrzekając się okresowo należnych mu dochodów, nie może oczekiwać, że koszty niezapłaconego zobowiązania podatkowego poniosą inni podatnicy.

W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji zasadnie zwróciły uwagę i na tę okoliczność, że w złożonym oświadczeniu Skarżący wskazał, że osiąga dochody z tytułu umowy o pracę w wysokości ok. 1.200 zł netto miesięcznie. Uzasadnione wątpliwości winno wzbudzić, z jakich przyczyn Skarżący nie podejmuje działań zmierzających do poprawy swojej sytuacji finansowej i nie poszukuje zatrudnienia w pełnym wymiarze czasu pracy, a co za tym idzie za wyższe wynagrodzenie, tym bardziej, że jak ustaliły organy – Skarżący oświadczył, że nie ma przeciwskazań zdrowotnych do podjęcia pracy zarobkowej. Z poczynionych ustaleń i ze złożonych oświadczeń wynika, że Skarżący posiada znaczny majątek w postaci nieruchomości, które udostępnia aktualnie nieopłatnie swojej partnerce życiowej lub spółce, której jest ona jedynym wspólnikiem. Sytuacja, w której Skarżący dobrowolnie pozbawia się należnych mu stałych dochodów, zwłaszcza z tytułu najmu na rzecz spółki, którą faktycznie zarządza, a której jedynym udziałowcem i prezesem zarządu jest jego partnerka życiowa, z pewnością nie może uzasadniać jego wniosku o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego – o czym zasadnie orzekły organy obu instancji.

Prawidłowe było również stanowisko organów w zakresie nieuznania za sytuację nadzwyczajną faktu wprowadzenia na terenie kraju stanu epidemii. Nie ulega wątpliwości, że okoliczność ta mogła wpłynąć na pogorszenie sytuacji finansowej Skarżącego, jednakże – jak słusznie podkreśliły organy podatkowe – nie jest to wystarczającym argumentem do zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości. Analiza akt sprawy wskazuje, że sytuacja dochodowa strony w 2021 r. pogorszyła się nieznacznie w stosunku do roku poprzedniego. Jednakże ta okoliczność nie jest wystarczająca, aby przychylić się pozytywnie do wniosku. Okoliczność zawieszenia czynszu od Spółek, które wynajmują nieruchomości Skarżącego jest jego indywidualną decyzją, a fakt, że przez to utracił możliwość uzyskiwania dochodów z tego tytułu nie może skutkować zastosowaniem wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych wobec Gminy.

W opinii Sądu, zasadnie organy przyjęły, że była to świadoma decyzja podatnika, a nie żadna okoliczność nadzwyczajna. Ponadto Skarżący nie wykazał skutecznie, by w jego przypadku zaistniały szczególne i wyjątkowe okoliczności, które uzasadniałyby zastosowanie umorzenia zaległości podatkowych. Tym samym nie doszło do pominięcia żadnych istotnych okoliczności faktycznych, a jedynie do odmiennej oceny ich całokształtu przez organy podatkowe Nie do przyjęcia jest zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej podatnikowi posiadającemu znaczny majątek, gdyż byłoby to sprzeczne z interesem społecznym oraz konstytucyjną zasadą sprawiedliwości społecznej. Z akt sprawy wynika bowiem, że Skarżący jest właścicielem wielu nieruchomości oraz udziałowcem w trzech spółkach o wartości prawie 200.000 zł. SKO zasadnie, zdaniem Sądu, stwierdziło zatem, że ważny interes podatnika należy rozpatrywać przy uwzględnieniu nie tylko osiąganych dochodów oraz sytuacji rodzinnej i zdrowotnej, ale także posiadanego majątku, który może stanowić zabezpieczenie spłaty zobowiązań. Trafnie także uznały organy podatkowe argumentując, że przeciwko uwzględnieniu żądania Skarżącego przemawiał interes publiczny, gdyż udzielenie ulgi stawiałoby go w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do innych podatników.

Końcowo Sąd stwierdził, że prawidłowo w zaskarżonej decyzji orzeczono o umorzenia postępowania w sprawie umorzenia podatku od nieruchomości za 2021 r. (gdyż podatek od nieruchomości za 2021 r. na dzień złożenia wniosku nie stanowił zaległości podatkowej) oraz umorzył postępowanie w sprawie zmniejszenia zaległości w podatku od nieruchomości za 2020 rok oraz zobowiązania podatkowego za 2021 r., gdyż przepisy Ordynacji podatkowej nie zezwalają na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie zmniejszenia zaległości w podatku od nieruchomości.

Podsumowując, organy podatkowe zasadnie uznały, że okoliczności wskazane przez Skarżącego w trakcie toczącego się postępowania nie stanowią przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie, nie potwierdzają też wystąpienia ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego.

W ocenie Sądu to, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań podatnika, nie stanowi o naruszeniu art. 187 O.p.

W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie powstały również wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa materialnego.

Konkludując, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.