Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 821/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2017-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, , art. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2017 r. sprawy ze skargi P. A. – S. s.c. J. G., A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. oddala skargę, 2. nakazuje zwrócić od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz skarżącej P.. A. – S. s.c. J. G., A. B. kwotę 160 zł (sto sześćdziesiąt złotych) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2016r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym - z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW 530D, nr nadwozia [...], rok produkcji 2007, pojemność silnika 2993 cmł - w wysokości 15.963 zł.

W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie: art. 104 i art. 106 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tj. Dz.U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej: "u.p.a.", oraz art. 123 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art.197 § 1 i § 2, art. 210 § 4 i art. 216 § 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.

z 2012r., poz. 749 ze zm.) dalej: "O.p."

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 5 lipca 2017r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ na wstępie odniósł się do kwestii przedawnienia wskazując, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe powinno przedawnić się z końcem 2016r. Organ podał, że pismem doręczonym podatnikowi w dniu [...] lipca 2016r. organ I instancji zawiadomił podatnika, stosownie do treści art. 70c O.p., iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. w dniu [...] lipca 2016r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że w myśl art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z kolei w myśl art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87

z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wymienił cechy świadczące o tym, że przedmiotowy pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703. Ponadto zważywszy, że ww. samochód został zgłoszony do rejestracji jako samochód specjalny o przeznaczeniu pomoc drogowa, organ podał, iż zgodnie z notami wyjaśniającymi, do pozycji CN 8705 klasyfikuje się pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, że głównym przeznaczeniem pojazdu z tej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Do ww. pozycji zalicza się między innymi ciężarówki (samochody ciężarowe) pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym (samochodów ciężarowych), z podłogą lub bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki) przeznaczone do podnoszenia

i holowania uszkodzonych samochodów.

Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego słusznie uznał, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym. Za przyjętą klasyfikacją pojazdu przemawiają okoliczności ustalone m.in. w trakcie oględzin samochodu, zeznania świadków oraz dokumenty zgromadzone w trakcie przeprowadzonego postępowania. Odnosząc się do zgromadzonych dowodów organ wskazał, że ze Świadectwa Zgodności UE z dnia [...] grudnia 2007r. wynika, iż samochód marki BMW o numerze nadwozia [...] jest kategorii M1 (samochód osobowy), który pod każdym względem jest zgodny z przydzielonym w dniu [...] września 2007r. dopuszczeniem do ruchu nr [...][...] (ten sam numer został wskazany

w polu nr K niemieckich dokumentów rejestracyjnych, tj. dowodu rejestracyjnego

nr [...] i karty pojazdu nr [...]). Ww. dokument zawiera informację, że pojazd został wyposażony w nadwozie rodzaju sedan z czterema drzwiami (po dwa z lewej i prawej strony), w którym zamontowano pięć siedzeń

w dwóch rzędach (dwa z przodu i trzy z tyłu).

Organ podał, że z protokołu oględzin samochodu, przeprowadzonych w dniu

[...] kwietnia 2016r. i dołączonej do niego dokumentacji fotograficznej wynika, iż ww. samochód ma całkowicie przeszklone nadwozie w rodzaju sedan, posiadające czworo uchylnie otwieranych drzwi i podnoszoną do góry klapę tylną. Wewnątrz pojazdu znajduje się pięć stałych miejsc do siedzenia (dwa fotele z przodu i trzyosobowa kanapa z tyłu) wraz z wyposażeniem bezpieczeństwa w postaci pasów bezpieczeństwa i zagłówków. Wszystkie siedzenia i pasy bezpieczeństwa zamontowane są w fabrycznie do tego przeznaczonych punktach kotwienia i mocowania. W samochodzie zamontowanych jest dziesięć poduszek powietrznych (jedna w kierownicy, jedna

w kokpicie, po jednej w każdych drzwiach oraz cztery kurtyny boczne). Pojazd posiada na wyposażeniu między innymi: dwustrefową klimatyzację automatyczną z nawiewami dla kierowcy i pasażera siedzącego obok oraz dla pasażerów drugiego rzędu, automatyczną skrzynię biegów, jednolitą czarną tapicerkę na wszystkich siedzeniach, siedem głośników, w tym z tyłu na podszybiu, elektrycznie sterowane szyby we wszystkich drzwiach, jednolicie tapicerowane całe wnętrze, kieszenie na tylnej części oparć foteli, cztery uchwyty boczne (po jednym nad każdymi drzwiami), popielniczkę dla pasażerów drugiego rzędu umieszczoną w tylnej części tunelu środkowego, trzy punkty świetlne (po jednym nad pierwszym i drugim rzędem siedzeń oraz jeden w bagażniku), podłokietniki (środkowy przedni, składany tylny i po jednym na każdych drzwiach), schowki we wszystkich drzwiach oraz w tunelu środkowym. W pojeździe, mimo że

w dalszym ciągu jest on zarejestrowany jako pojazd specjalny pomocy drogowej, nie stwierdzono żadnego wyposażenia, które mogłoby wskazywać na jego specjalne przeznaczenie. Na samochodzie nie stwierdzono również żadnych elementów informacyjnych czy ostrzegawczych.

Organ podał, że aktualny właściciel przedmiotowego pojazdu J. M.

w zeznaniach wyjaśnił, że przedmiotowy samochód został sprowadzony do Polski na jego zlecenie. Przywozu samochodu dokonała firma Skarżących. Świadek zeznał, że

w okresie od stycznia 2011r. do marca 2014r., przedmiotowy pojazd był przez niego użytkowany w związku z zawartą przez niego umową leasingu. Następnie, na podstawie faktury nr VAT nr [...]/C z dnia [...] marca 2014r. wystawionej przez BZ WBK Leasing S.A., samochód został przez świadka zakupiony. Wyjaśnił, że odbioru samochodu dokonał w styczniu 2011r. w siedzibie firmy P.H.U. "A. S." S.C. J. G., A. B.. Samochód w dniu odbioru był wyposażony identycznie jak w dniu dokonania oględzin, które miały miejsce w dniu [...] kwietnia 2016r. Świadek zeznał, że pojazd nie posiadał żadnych oznaczeń czy wyposażenia, które mogłyby świadczyć o jego specjalnym przeznaczeniu. Wyjaśnił, że nie był on zainteresowany pozyskaniem samochodu zarejestrowanego jako samochód specjalny pomocy drogowej i nie został poinformowany o tym, iż samochód zostanie sprowadzony jako specjalny. Zeznał, że jego rozmowy z P.H.U. "A. S." S.C. dotyczyły sprowadzenia samochodu osobowego. Podał, że wszystkie formalności związane z zakupem samochodu w Niemczech, jego leasingiem oraz przeglądem technicznym i rejestracją wykonywali pracownicy P.H.U. "A. S." S.C. oraz BZ WBK Leasing S.A., zaś o zarejestrowaniu pojazdu jako samochodu specjalnego dowiedział się podczas jego odbioru w P.H.U. "A. S." S.C., kiedy to zwrócił uwagę na zapis znajdujący się w dowodzie rejestracyjnym. Przy czym pracownik P.H.U. "A. S." S.C. poinformował go, że samochód może być zarejestrowany jako pomoc drogowa, a świadek jako lekarz może w razie potrzeby twierdzić, iż udziela pomocy na drodze. J. M. zeznał, że nigdy nie świadczył przedmiotowym samochodem usług pomocy drogowej, a użytkowany przez niego samochód nigdy nie posiadał żadnego dodatkowego wyposażenia odpowiedniego dla pomocy drogowej. Zeznał, że otrzymany przez niego do użytkowania samochód wyposażony był w pięć jednakowo tapicerowanych miejsc do siedzenia wraz z wyposażeniem zabezpieczającym oraz nigdy nie dokonywał w pojeździe jakichkolwiek zmian konstrukcyjnych.

Ponadto organ przywołał zeznania pracownika firmy BZ WBK Leasing S.A. M. J.. Podał on, że nawiązała z nim kontakt firma P.H.U. "A. S." S.C. informując, iż ma klienta zainteresowanego leasingiem samochodu marki BMW

i skierują go do świadka. W wyniku kontaktu między J. M. i świadkiem doszło do zawarcia umowy leasingu przedmiotowego samochodu. M. J. zeznał, że widział przedmiotowy samochód jeszcze przed podpisaniem umowy leasingu, a zdjęcia pojazdu z tego okresu najprawdopodobniej znajdują się w centrali firmy BZ WBK Leasing S.A. Ponadto świadek zeznał, że nie pamięta przez kogo został poinformowany o tym, iż przedmiotowy samochód będzie zarejestrowany jako pojazd pomocy drogowej.

Organ wskazał też, że z opinii technicznej nr [...] z dnia [...] listopada 2013r. sporządzonej przez Biegłego Sądowego przy Sądzie Okręgowym we W. P. R. wynika, iż przedmiotowy pojazd do oględzin został przedstawiony

z zamontowanymi fotelami przednimi i tylnymi umożliwiającymi przewóz osób. Miejsca do siedzenia zamontowane były w dwóch rzędach i wyposażone zostały w pasy bezpieczeństwa. W pojeździe brak było przegrody wydzielającej przestrzeń ładunkową. Przedmiotowy samochód nie posiadał na wyposażeniu haka holowniczego. Biegły stwierdził, że samochód marki BMW o numerze nadwozia [...] nie nosi śladów wskazujących na to, iż posiadał wyposażenie niezbędne do uznania go

w świetle obowiązujących przepisów za samochód pomocy drogowej. W obrębie pojazdu nie ujawniono śladów demontażu elementów wyposażenia, o którym mowa

w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia.

Jednocześnie organ podał, że dokumentacja fotograficzna ww. samochodu marki BMW sporządzona w siedzibie P.H.U. "A. S." S.C. w dniu [...] stycznia 2011r.

w związku z zawarciem umowy leasingu między J. M. i BZ WBK Leasing S.A., przedstawia typowy samochód osobowy z całkowicie przeszklonym nadwoziem

w rodzaju sedan (czworo uchylnie otwieranych drzwi bocznych i tylna klapa podnoszona do góry). Samochód nie posiadał żadnych oznaczeń czy wyposażenia, które mogłyby świadczyć o jego specjalnym charakterze.

Organ odwoławczy przywołał też zeznania A. K. z dnia [...] marca 2014r., z których wynika, że współpracuje on z firmą "A. S." , kontaktując się z zagranicznymi sprzedawcami samochodów, a następnie odbierając od nich zakupione pojazdy i dokonując ich przywozu na teren kraju. Świadek zeznał, że usługi świadczy po otrzymaniu od M. B., pracownika firmy P.H.U. "A. S." S.C., upoważnienia do odbioru danego pojazdu. Podał, że przywożone przez niego do Polski samochody były samochodami osobowymi, a w jednym lub dwóch przypadkach były to samochody specjalne pomocy drogowej, które takimi już były w momencie kiedy je odbierał od sprzedawcy. Z zeznań A. K. wynika, że jednym ze sprowadzonych przez niego samochodów specjalnych był samochód marki Mercedes-Benz, a marki drugiego (ewentualnie przez niego przywiezionego) nie pamięta. Świadek zeznał, że pozostałe pojazdy w momencie dokonywania przez niego ich odbioru od zagranicznych sprzedawców były samochodami osobowymi. Wyjaśnił, że po dokonaniu odbioru danego samochodu osobowego udawał się do Berlina lub Schwedt, gdzie

w firmie Dekra zlecał dokonanie jego przeglądu technicznego, w wyniku którego uzyskiwał zaświadczenie o tym, iż jest to pojazd specjalny pomocy drogowej. Wyjaśnił, że samochód podczas takiego przeglądu musiał posiadać na wyposażeniu linki holownicze, kanistry, pachołki, skrzynki. Dodał, że dysponuje wydrukiem listy niezbędnego wyposażenia, według której, przed zgłoszeniem samochodu do przeglądu, dokonywał zakupu takiego wyposażenia. Po uzyskaniu zaświadczenia z dokonanego przeglądu udawał się do niemieckiego wydziału komunikacji, gdzie uzyskiwał niemieckie dokumenty rejestracyjne zawierające informację o tym, że dotyczą one pojazdu specjalnego pomocy drogowej.

Organ wskazał na rachunek nr [...] z dnia [...] stycznia 2011r., z którego wynika, że P.H.U. "A. S." S.C. w tym dniu dokonała zakupu od niemieckiej firmy BMW Vertraqshandler "S. " GmbH przedmiotowego pojazdu marki BMW. W rachunku tym podano, że zakupiony pojazd wyposażony był między innymi:

w skórzaną tapicerkę, system X-Driver na wszystkie koła, automatyczną skrzynię biegów, sportową kierownicę, boczne poduszki powietrzne dla pasażerów z tyłu, automatyczne przyciemnione lusterko wewnętrzne, uchwyty do napojów z przodu

i z tyłu, elektrycznie regulowane siedzenie dla kierowcy, sportowe siedzenia dla kierowcy i pasażera, podgrzewane siedzenia dla kierowcy i pasażera, czujniki cofania, klimatyzację automatyczną, system nawigacji business, alarmowy serwis informacyjny, profesjonalną nawigację, asystenta świateł drogowych, regulację prędkości. Rachunek nie zawiera innych informacji na temat budowy, czy szczególnego wyposażenia lub przeznaczenia pojazdu będącego przedmiotem transakcji.

Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowy samochód w ciągu całego okresu eksploatacji, w tym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Świadczą o tym cechy identyfikacyjne tego pojazdu, które są tożsame z wymienionymi w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do kodu CN 8703, a w szczególności: stałe siedzenia

z punktami ich kotwienia oraz pasy bezpieczeństwa i ich punkty mocowania osobne dla każdego z miejsc siedzących, całkowicie przeszklone nadwozie typu sedan, czy wyposażenie wnętrza w sposób typowy dla luksusowych samochodów osobowych. Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza zdaniem organu, że P.H.U. "A. S." S.C. w dniu [...] stycznia 2011r. w niemieckiej firmie BMW Vertraqshandler "S." GmbH dokonała zakupu ekskluzywnego samochodu osobowego marki BMW o numerze nadwozia [...]. Samochód, po jego odbiorze od sprzedającego, na podstawie zlecenia wydanego przez stronę A. K., w dniu [...] stycznia 2011r., na terenie Niemiec został poddany badaniom technicznym umożliwiającym dokonanie jego rejestracji jako pojazdu specjalnego pomocy drogowej. W tym celu pojazd został wyposażony

w zakupione przez A. K. wyposażenie umożliwiające taką rejestrację. Sporządzona w tym samym dniu (tj. [...] stycznia 2011r.) dokumentacja fotograficzna przedstawia typowy samochód osobowy bez jakichkolwiek elementów, które mogłyby wskazywać na to, że miał on inne przeznaczenie niż przewóz osób. Ponadto samochód ten nigdy nie został wyposażony w sposób określony w przepisie § 38 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia [...] grudnia 2002r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz.U. z 2003r. Nr 32, poz. 262, z późn. zm.), wobec czego nie spełniał warunków do uznania go za pojazd specjalny

o przeznaczeniu pomoc drogowa również w rozumieniu ustawy Prawo o ruchu drogowym, a tym bardziej jako pojazd specjalny pomocy drogowej podlegający klasyfikacji do pozycji 8705 Taryfy celnej. Przedmiotowy pojazd nigdy nie został

w żaden sposób, a tym bardziej w sposób trwały i nieodwracalny, pozbawiony cech świadczących o tym, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Pojazd ten nigdy nie posiadał cech pozwalających na jego klasyfikację do pozycji 8705 Taryfy celnej, jako pojazdu specjalnego pomocy drogowej, ponieważ nigdy nie był ciężarówką (samochodem ciężarowym) pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym (samochodów ciężarowych), z podłogą lub bez, wyposażonym w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki) przeznaczone do podnoszenia

i holowania uszkodzonych pojazdów.

Zdaniem organu odwoławczego, analiza stwierdzonych podczas oględzin cech pojazdu nie pozostawia wątpliwości, że są one charakterystyczne dla samochodu osobowego oraz mają dominującą funkcję (osobową) związaną z jego przeznaczeniem. Tym samym nie można go zakwalifikować jako pojazd specjalny przyporządkowany do kodu CN 8705.

Dyrektor skonstatował, że skoro organ I instancji prawidłowo zaklasyfikował wskazany pojazd do pozycji CN 8703 jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy

o podatku akcyzowym jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą.

Organ wskazał, że w świetle art. 102 ust. 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy od samochodów jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 i 2 (w tym nabycia wewnątrzwspólnotowego). W tym kontekście organ przedstawił argumentację i dowody uznając, że nabywcą wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego pojazdu jest Skarżąca. Wskazał w tym kontekście, że Spółka dokonując - na podstawie rachunku nr [...] z dnia [...] stycznia 2011r. wystawionego przez niemiecką firmę BMW Vertragshandler S. GmbH - zakupu przedmiotowego samochodu marki BMW nabyła prawo rozporządzania nim jak właściciel, a przemieszczając go na teren kraju dokonała jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Żadnego znaczenia nie ma przy tym, kto fizycznie przemieścił przedmiotowy pojazd na teren kraju. Dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego Spółka, zgodnie z treścią art. 102 ust. 1 u.p.a. stała się podatnikiem podatku akcyzowego, a w konsekwencji stroną postępowania podatkowego.

Organ nie zgodził się z przedstawionymi w odwołaniu zarzutami natury procesowej. Wskazał, że organ I instancji dokonując ustaleń dotyczących zasadniczego przeznaczenia samochodu podał cechy samochodu, które przemawiają za tezą, iż przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wyniki tak przeprowadzonego postępowania stały się podstawą do zakwalifikowania spornego samochodu do pozycji 8703, czego konsekwencją było określenie podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369), dalej: "p.p.s.a.", w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie

i przyjęcie przez organ II instancji, że należało utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji zamiast umorzyć postępowanie w sprawie z powodu przedawnienia zobowiązania akcyzowego, w sytuacji gdy: zobowiązanie podatkowe przedawnia się

z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku; przy czym zobowiązanie akcyzowe przedawnia się dokładnie

z upływem 5 lat od daty powstania obowiązku zapłaty należności, co bezsprzecznie miało miejsce w niniejszej sprawie, gdyż termin przedawnienia zobowiązania akcyzowego minął dokładnie [...] stycznia 2016r.; nadto nie miała miejsce żadna okoliczność uzasadniająca zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania, zwłaszcza nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego, albowiem postępowanie przygotowawcze wszczęto po skutecznym upływie terminu przedawnienia. Ponadto wszczęcie postępowania przygotowawczego skutecznie powoduje zawieszenie biegu przedawnienia tylko

w sytuacji, gdy istnieje tożsamość podmiotowa między podejrzanym a zobowiązanym do zapłaty podatku, co w niniejszej sprawie - zgodnie z poglądami organów podatkowych o podmiotowości prawnej spółki cywilnej na gruncie ustawy o akcyzie - nie miało miejsca, albowiem zobowiązanym zgodnie z treścią zaskarżonych decyzji jest spółka cywilna pod nazwą "A. S.", a zarzuty w sprawie o rzekome przestępstwo skarbowe postawiono J. G. i A. B., zatem nie zachodzi tożsamość podmiotowa. Nadto postępowanie karno-skarbowe zarówno in rem, jak i ad personam wobec J. G. i A. B. zostało wszczęte

w sposób bezzasadny, bez wykazania przez organ uzasadnionych podejrzeń, że do czynu zabronionego mogło dojść, o czym świadczy natychmiastowe - po wszczęciu postępowania - jego zawieszenie; nadto data wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego dostarcza wiedzy, że jedynym celem takiej, a nie innej decyzji organów ścigania było osiągnięcie skutku przewidzianego w art. 70 § 6 O.p., albowiem postanowienie takie wydano niemalże w przededniu upływu terminu przedawnienia zobowiązania akcyzowego, co uzasadnia brak skutecznego przerwania terminu przedawnienia i jego skuteczny upływ oraz wskazuje na obowiązek umorzenia postępowania w niniejszej sprawie wskutek przedawnienia;

2) art. 180 § 1 i 180 O.p. poprzez bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych Skarżącego dotyczących przesłuchania w charakterze świadków M. B., A. K., J. M., biegłego P. R., w sytuacji gdy zeznania tych świadków miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, albowiem dzięki tym dowodom organy mogły ustalić precyzyjnie kto i kiedy dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów, jak również jakie cechy konstrukcyjne, jakie elementy wyposażenia miał badany pojazd w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia; powyższe miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji; tymczasem organ

II instancji aprobuje sposób postępowania organu I instancji polegający na uchybieniu zasadzie bezpośredniości dowodu i uznaje za dowód w sprawie kopie z dokumentów akt postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną we W., a co gorsza przytacza jako służące za dowód w sprawie kopie z protokołów przesłuchania A. K. - vide str. 19 uzasadnienia decyzji, które nie mają żadnego związku z przedmiotową sprawą tylko dotyczą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Mercedes Benz Klasy "S", co dodatkowo podkreśla nieprawidłowości proceduralne organu podatkowego I i II instancji;

3) art. 187 § 1 i 2 O.p. poprzez zaniechanie wbrew ciążącemu na organach podatkowych obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie w taki sposób, który urzeczywistniłby zasadę prawdy materialnej, zwłaszcza zaniechanie przeprowadzenia - ex officio i na trzykrotnie składany wniosek pełnomocnika Skarżących - najistotniejszych dowodów,

tj. zaniechanie zwrócenia się do niemieckiej stacji diagnostycznej DEKRA

o przekazanie dokumentacji pojazdu, jego stanu technicznego przed sprowadzeniem go do kraju, co miało znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

4) obrazę art. 197 § 1 i 2 O.p. poprzez zaniechanie przez organ podatkowy powołania

z urzędu biegłego w sytuacji, gdy prawidłowe rozpoznanie niniejszej sprawy wymagało wiadomości specjalnych z dziedziny mechaniki i konstrukcji pojazdów, zwłaszcza że organ przed wydaniem decyzji oparł się na kopii opinii biegłego Radwana

z dokumentów znajdujących się w aktach Prokuratury Regionalnej we W., która to opinia już w tym postępowaniu została zakwestionowana i wskazano wyraźne nieprawidłowości ze strony biegłego; biegły przed wydaniem opinii nie mógł zapoznać się z wnioskowaną przez Skarżących opinią niemieckiej stacji diagnostycznej DEKRA, albowiem nie był powołany do niniejszej sprawy tylko do sprawy karnej; nawet, gdyby ten biegły opiniował do niniejszej sprawy, to organ aż trzykrotnie wydał postanowienie

o odmowie przeprowadzenia wnioskowanego przez Strony dowodu polegającego na zwróceniu się do Stacji DEKRA o dokumentację pojazdu z badań technicznych dokonanych przed sprowadzeniem pojazdu do kraju, co miało wpływ na treść orzeczenia;

5) art. 190 § 1 i 2 O.p. poprzez zaniechanie przez organ podatkowy powiadomienia Skarżących o miejscu i terminie przeprowadzonych oględzin pojazdu, jak również

o możliwości czynnego uczestniczenia w tych czynnościach; nadto jak wynika

z dokumentów zebranych podczas oględzin i przesłuchania w charakterze świadka aktualnego właściciela pojazdu, organ badał stan faktyczny i ustalał właściwości pojazdu na chwilę obecną, a nie na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, co dyskredytuje walor dowodowy oględzin i przesłuchania jako dowodu, na którym oparto wydane w sprawie rozstrzygnięcie, zwłaszcza, że świadek nie posiada wiedzy kiedy badany pojazd został sprowadzony do kraju, a jedynie dysponuje wiedzą na temat pojazdu od momentu kiedy sam stał się jego użytkownikiem;

6) art. 200a pkt 1 O.p. poprzez zaniechanie przez organ odwoławczy przeprowadzenia w toku postępowania rozprawy z urzędu w sytuacji, gdy z uwagi na treść złożonego odwołania od decyzji organu I instancji, podniesione zarzuty i złożone wnioski dowodowe - zaistniała potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego przy udziale biegłego, świadków, jak również zwrócenia się do niemieckiej stacji diagnostycznej DEKRA zgodnie z wnioskiem dowodowym Skarżących o nadesłanie dokumentacji i zdjęć z oględzin pojazdu przed dokonaniem jego sprowadzenia do kraju, co miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, albowiem organ II instancji nie dostrzegł

nieprawidłowości proceduralnych organu I instancji i tym samym je powielił;

7) art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie przez organ podatkowy wskazania

w uzasadnieniu decyzji, które fakty zostały udowodnione, na których dowodach organ się oparł wydając zaskarżoną decyzję, z jakiego powodu nie zwrócono się zgodnie

z wnioskiem Skarżących do Stacji DEKRA, jak również na jakiej podstawie organ uznał za wiarygodny i wystarczający dowód w sprawie, oględziny pojazdu i zeznania J. M., które dostarczały wiedzy o właściwościach pojazdu na dzień oględzin, a nie na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia, co miało wpływ na treść orzeczenia;

8) art. 100 ust 4 u.p.a. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że będący przedmiotem postępowania samochód ciężarowy marki BMW 530 D jest samochodem osobowym w rozumieniu cytowanego przepisu, bądź tzw. pozostałym pojazdem mechanicznym objętym pozycją CN 8703 przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i innym niż 8702, w sytuacji gdy żaden z dotychczas przeprowadzonych przez organ dowodów nie dostarczył takiej wiedzy na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia, zatem organ II instancji bezkrytycznie uznał za prawidłowe postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ I instancji;

9) art. 104 ust. 12 i ust. 13 u.p.a. poprzez zaniechanie stosowania cytowanych przepisów prawa przez organy i w konsekwencji zaniechanie ustalenia dokładnej daty powstania obowiązku akcyzowego oraz zaniechanie wskazania w decyzji na jakiej podstawie przyjęto wysokość zobowiązania akcyzowego, jaki przyjęto kurs waluty obcej wyliczony i ogłoszony przez NBP w dniu powstania obowiązku akcyzowego, czy taki kurs był w ogóle ogłaszany przez NBP w dniu powstania obowiązku akcyzowego; nadto zaniechanie wyjaśnienia przez organ II instancji z jakiego powodu do obliczenia zobowiązania podatkowego z tytułu akcyzy nie przyjęto średniego kursu waluty obcej zgodnie z art. 104 ust. 13 cytowanego przepisu, co miało wpływ na wysokość ustalonego zobowiązania i tym samym na treść zaskarżonego orzeczenia, zwłaszcza że odmowa przeprowadzenia zawnioskowanych przez Skarżących dowodów uniemożliwiła de facto precyzyjne ustalenie dokładnej daty wewnątrzwspólnotowego nabycia i powstania obowiązku podatkowego, co miało wpływ na treść orzeczenia;

10) art. 120, art. 121 § 1-2 oraz art. 122 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która została wydana przed wyjaśnieniem wszystkich okoliczności sprawy, przed przeprowadzeniem najistotniejszych dowodów, zwłaszcza dowodu

z opinii biegłego powołanego do niniejszej sprawy, dowodów z wnioskowanej dokumentacji Stacji Diagnostycznej DEKRA, dowodu z przesłuchania J. G., M. B., J. M. i A. K., na okoliczności właściwości

i przeznaczenia pojazdu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego; nadto organ

II instancji nie odniósł się merytorycznie do wszystkich zarzutów podniesionych

w odwołaniu, co dodatkowo stanowi wyraz naruszenia zasady wzbudzania zaufania obywateli do organów i miało wpływ na wynika sprawy;

11) art. 87 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez faktyczne wydanie przez organ odwoławczy decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w oparciu

o przepisy, które nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa na terenie RP

i zawierają bliżej niesprecyzowane definicje mogące być interpretowane dowolnie;

w szczególności organ odwoławczy w ślad za organem I instancji powołuje się na "noty wyjaśniające" do pozycji 8704, z których wynika że klasyfikacja "pewnych pojazdów" do niniejszej pozycji zależy od "pewnych cech", które wskazują, iż towary są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie osób (vide pozycja [...]); noty te zgodnie z powszechnie obowiązującym prawem nie mogły stanowić ani formalnej, ani faktycznej podstawy wydania zaskarżonej decyzji, a na te "źródła prawa" się powołano;

12) przepisów postępowania przez organ II instancji poprzez uznanie za dowód

w sprawie kopii z protokołów przesłuchania A. K. w sytuacji, gdy kserokopie protokołów przesłuchania osób przesłuchiwanych w innych postępowaniach - w przygotowawczym (karnym) i słuchanych w innym statusie (w postępowaniu przed Prokuratorem Apelacyjnym) - nie mogą służyć za dowód w sprawie, albowiem takie zachowanie organów pozostaje w sprzeczności z zasadą bezpośredniości dowodu, co mogło mieć wpływ na treść orzeczenia zwłaszcza, że organ uznał za dowód kopię

z protokołu przesłuchania A. K., który zeznawał, jak wynika ze strony 19 uzasadnienia decyzji, na okoliczności dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu marki Mercedes BENZ, który nie ma nic wspólnego z niniejszym postępowaniem, które dotyczy pojazdu marki BMW 5.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa.

II. Na wstępie należy ustosunkować się do zarzutu najdalej idącego, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Strona Skarżąca podnosi, że nie nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia, gdyż postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte nieprawidłowo na krótko przed przedawnieniem wobec wspólników, a nie Spółki i dlatego nie mogło wywołać skutków prawnych, ponieważ nie zachodzi tożsamość podmiotowa. Z tą argumentacją nie można się zgodzić. Wskazać należy, że spółka cywilna to spółka osobowa, a nie kapitałowa, zatem zasadnie to wobec wspólników wszczęto postępowanie karnoskarbowe. Spółka cywilna nie mogła popełnić przestępstwa, a popełnili je wspólnicy, bo czynem zabronionym jest działanie człowieka.

Jednocześnie podać należy, że samochód został nabyty przez Spółkę na podstawie rachunku nr [...] z dnia [...] stycznia 2011r. wystawionego przez niemiecką firmę BMW Vertragshandler S. GmbH, przez co w tym dniu nabyła ona prawo rozporządzania nim jak właściciel. Natomiast w dniu [...] stycznia 2011r. samochód znajdował się z całą pewnością na terenie kraju, co wynika z dokumentacji fotograficznej przedmiotowego pojazdu sporządzonej w dniu [...] stycznia 2011r.

w związku z zawarciem umowy leasingu pomiędzy BZ WBK Leasing S.A. i J. M.. Zasadnie zatem organ przyjął tę datę za datę wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W konsekwencji oznacza to, że podatnik powinien złożyć organom celnym deklarację uproszczoną nabycia auta najpóźniej w dniu [...] lutego 2011r. i w tym samym terminie dokonać należnej wpłaty akcyzy – zgodnie z art. 106 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Ten fakt oznacza, że ww. zobowiązanie zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. przedawniłoby się z dniem [...] grudnia 2016r.

Należy jednak mieć na uwadze, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania. Zapis ten oznacza, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (in rem). Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o jakim mowa w art. 303 lub 325a Kodeksu postępowania karnego w zw.

z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, które to postanowienie określa też zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 05.8.60), (w:) C. Kosikowski,

L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

Oceniając, czy nastąpiło prawnie skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia należy odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] lipca 2012r.

w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek

w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż niezgodność przepisu art. 70 § 6

pkt 1 Ordynacji podatkowej z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, iż "naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa."

Wobec powyższego - zdaniem Sądu - wymieniony przepis interpretować należy

w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu.

Wskazać przy tym należy, że uwzględniając treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., w nowelizacji dokonanej ustawą z dnia

30 sierpnia 2013r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2013r. poz. 1149), obowiązujący od dnia 15 października 2013r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się,

a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się

z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto dodano art. 70c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego,

z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa

w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W tym kontekście wskazać należy, że strona została zawiadomiona w dniu

[...] lipca 2016r. o wszczętym w dniu [...] lipca 2016r. postępowaniu i o zarzucie popełnienia czynu w zw. z uchylaniem się od opodatkowania ww. pojazdu w oparciu

o art. 54 § 2 kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 6 § 2 kks (k. 197 akt administracyjnych). Powyższe pozwala uznać, że Skarżąca została zawiadomiona

o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem ustawowego terminu przedawnienia. W tej sytuacji nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowe, lecz zawieszenie biegu tego terminu. Bezzasadne są również zarzuty, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło krótko przed upływem przedawnienia, gdyż zobowiązanie przedawniało się z dniem [...] grudnia 2016r., a postępowanie wszczęto

[...] lipca 2016r. Z powyższego wynika, że zawiadomiono podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na ponad 5 miesięcy przed jego upływem.

Wskazać należy, że brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest jednoznaczne i kategoryczne, tj.: "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe." W ocenie tut. Sądu, powyższe sformułowanie nie nasuwa wątpliwości, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany przez sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Organ podatkowy nie jest uprawniony do kontroli zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec podatnika. Postępowanie karnoskarbowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego. Nie jest zatem rzeczą organów podatkowych oraz sądu administracyjnego ocena czy doszło do popełnienia przestępstwa karnoskarbowego (dla wszczęcia postępowania wystarczy podejrzenie jego popełnienia), jak również kto ponosi winę za zaistniały stan sprawy. Przepisy Ordynacji podatkowej dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymagają wyłącznie wszczęcia postępowania karnoskarbowego i zawiadomienia o tym podatnika, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce.

W tej sytuacji należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycie pojazdu i wbrew zarzutom sformułowanym w skardze nie było podstaw do stwierdzenia, iż zobowiązanie podatkowe wygasło.

Sąd uznał, że organ odwoławczy prawidłowo przyjął, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Spełnione zostały także warunki określone w cytowanych wyżej przepisach Ordynacji podatkowej oraz w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego. Wobec powyższych okoliczności, zarzuty Spółki w tym zakresie są niezasadne.

III. Istota sporu powstałego między stroną skarżącą a organami celnymi dotyczy tego, czy sporny samochód jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też pojazdem specjalnym

o przeznaczeniu pomoc drogowa (klasyfikowanym do kodu CN 8705), a zatem czy stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym, czy też nie oraz czy skarżąca Spółka jest podatnikiem zobowiązanym do uiszczenia podatku akcyzowego

z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu.

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie natomiast z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad

o kodzie CN 8703 10 18.

Z kolei stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Nomenklaturę Scaloną określają zatem przepisy rozporządzenia Rady (EWG)

nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W wyżej wymienionym rozporządzeniu Rady (EWG), które jest corocznie nowelizowane, w załączniku I, w sekcji XVII, w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu

o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz - o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów.

Należy też zauważyć, że wyjaśnienia do Taryfy celnej, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, po. 880), do kodu 8703 wskazują, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które podają, iż są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

W tym kontekście nie można się zgodzić ze sformułowanym w skardze zarzutem naruszenia art. 87 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez faktyczne wydanie decyzji

w oparciu o przepisy, które nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa na terenie RP w szczególności powołanie się na "noty wyjaśniające". Podkreślić należy, że dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych

w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze znaczenie pomocnicze mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a/ oraz art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi. W kontekście ww. zarzutu wskazać należy, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (wyroki: TSUE z dnia 22 listopada 2012r. w sprawach połączonych C-320/11, C-330/11, C-328/11 i C-383/11, z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06) wskazuje się, że Noty wyjaśniające do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych), choć nie są prawnie wiążące, to są pomocne przy klasyfikacji, bowiem w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Co oznacza, że w pierwszej kolejności organ podatkowy powinien był ustalić, według reguł ORINS, pozycje CN, a dopiero później w razie istnienia wątpliwości odwołać się do Not wyjaśniających, co też miało miejsce w tej sprawie. Na marginesie dodać należy, że wbrew zarzutowi organ nie odwoływał się do not wyjaśniających do pozycji 8704.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu

i ogólny wygląd. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji CN i kategoryzacji do samochodów osobowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym (por. wyroki NSA z dnia 30 czerwca 2010r., sygn. akt I GSK 903/09, oraz WSA w Warszawie z dnia

28 kwietnia 2008r., sygn. akt III SA/Wa 272/08).

Wobec tego, że uwagi do sekcji XVII Nomenklatury Scalonej oraz do działu 87 ("Pojazdy nieszynowe oraz ich część i akcesoria") nie zawierają szczegółowych informacji co do zakresu poszczególnych pozycji, w celu zapewnienia jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji towaru, warunkujących poprawne jego zaklasyfikowanie do konkretnej pozycji i podpozycji taryfowej, konieczne jest posłużenie się Notami wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (HS).

Pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej obejmuje "Samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Zgodnie z wyjaśnieniami do HS pozycja 8703 obejmuje "pojazdy silnikowe różnego typu (włącznie z pływającymi pojazdami silnikowymi) przeznaczone do przewozu osób; jednakże nie obejmuje ona pojazdów silnikowych objętych pozycją 8702". Pojazdy objęte pozycją 8703 mogą mieć dowolny typ silnika. Pozycja ta obejmuje również lekkie pojazdy trzykołowe. Pojazdy objęte niniejszą pozycją mogą być typu kołowego lub gąsienicowego. W szczególności do pozycji 8703 należy zaliczyć: samochody osobowe (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe); wyspecjalizowane pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe; samochody mieszkalne (samochody kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.); pojazdy specjalnie przeznaczone do poruszania się po śniegu (np. skutery śnieżne); pojazdy golfowe i podobne pojazdy; czterokołowe pojazdy silnikowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana).

Dla potrzeb pozycji 8703 wyrażenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie

z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów.

Jednakże klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych do tej pozycji jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704) czy też do wykorzystania jako samochody specjalne (pozycja 8705). Te cechy są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, które na ogół mają masę brutto pojazdu mniejszą niż 5 ton i które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy sportowo-użytkowe (SUV-Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup).

Następujące właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół

w pojazdach objętych pozycją 8703: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa

w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się; obecność tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; obecność elementów komfortowych oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są

z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Natomiast pozycja 8705 CN, do której odwołuje się skarżąca Spółka, obejmuje pojazdy samochodowe specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone

w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób (albo towarów). Należy przy tym zauważyć, że w otwartym katalogu pojazdów specjalnego przeznaczenia prawodawca wymienił m.in. w punkcie 1. – ciężarówki (samochody ciężarowe) pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym (samochodów ciężarowych), z podłogą lub bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki) przeznaczone do podnoszenia

i wciągania uszkodzonych samochodów. Jednocześnie zgodnie z notami wyjaśniającymi, które jak wskazano wyżej wprawdzie nie są prawnie wiążące, to są pomocne przy klasyfikacji, bowiem w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, do pozycji CN 8705 klasyfikuje się pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umoźliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z tej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Do ww. pozycji zalicza się między innymi ciężarówki (samochody ciężarowe) pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym (samochodów ciężarowych), z podłogą lub bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki) przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów.

Funkcji specjalnej z całą pewnością, jak zasadnie przyjęły organy podatkowe, nie spełniał nabyty przez skarżącą Spółkę samochód. W szczególności nie sposób uznać, że zakupiony pojazd był pojazdem zbudowanym na podwoziu ciężarowym; nie posiadał zatem tej cechy, która zgodnie z Nomenklaturą Scaloną, stanowi istotny element klasyfikacji samochodu do kategorii pomocy drogowej, wg kodu CN 8705. Ponadto, samochód nie został specjalnie skonstruowany ani też wyposażony w specjalistyczne urządzenia umożliwiające wykonywanie funkcji samochodu specjalnego. Z zeznań A. K., który na rzecz skarżącej Spółki dokonywał odbioru zakupionych pojazdów i ich przywozu na teren kraju wynika, że poza dwoma przypadkami, pojazdy w momencie dokonywania przez niego ich odbioru od zagranicznych sprzedawców były samochodami osobowymi. Zeznał, iż po dokonaniu odbioru danego samochodu osobowego udawał się do Berlina lub Schwedt, gdzie

w firmie Dekra zlecał dokonanie jego przeglądu technicznego, w wyniku którego uzyskiwał zaświadczenie o tym, że jest to pojazd specjalny pomocy drogowej. Wyjaśnił, że samochód podczas takiego przeglądu musiał posiadać na wyposażeniu linki holownicze, kanistry, pachołki, skrzynki. Wyposażenie to nabywał przed zgłoszeniem samochodu do przeglądu. Po uzyskaniu zaświadczenia z dokonanego przeglądu udawał się do niemieckiego wydziału komunikacji, gdzie uzyskiwał niemieckie dokumenty rejestracyjne zawierające informację o tym, że dotyczą one pojazdu specjalnego pomocy drogowej (k. 165-167 akt administracyjnych).

Poza tym z oględzin pojazdu dokonanych w dniach 7 listopada 2013r. przez biegłego sądowego (k. 125-128A akt administracyjnych) i [...] kwietnia 2016r. (k. 33-74 akt administracyjnych), dokumentacji fotograficznej przedmiotowego pojazdu sporządzonej w dniu [...] stycznia 2011r. (k. 150-160 akt administracyjnych) w związku z zawarciem umowy leasingu między BZ WBK Leasing S.A. i J. M. oraz z zeznań aktualnego właściciela J. M. (k. 75-77, 119-120 akt administracyjnych), wynika, że samochód ten nie posiadał i nie posiada żadnych oznaczeń czy wyposażenia, które mogłyby świadczyć o jego specjalnym przeznaczeniu. Wręcz przeciwnie dowody te wskazują, że pojazd ten wyglądał i wyposażony był jak luksusowy samochód osobowy.

Wszelkie działania polegały jedynie na czasowym (na czas dokonania przeglądu

w firmie DEKRA) wyposażeniu pojazdu w sprzęt w rodzaju linek holowniczych, kanistrów, pachołków czy skrzynek i bez wątpienia nie naruszały konstrukcji samochodu, jego stałego wyposażenia oraz były w pełni odwracalne. Podkreślić także należy, że pojazd ten nie był poddawany przeróbkom konstrukcyjnym o trwałym charakterze.

Dodatkowo wskazać należy, że ze Świadectwa Zgodności UE z dnia [...] grudnia 2007r. wynika, iż samochód marki BMW o numerze nadwozia [...] jest kategorii M1 (samochód osobowy), który pod każdym względem jest zgodny

z przydzielonym w dniu [...] września 2007r. dopuszczeniem do ruchu nr [...][...] (przywołanym w niemieckich dokumentach rejestracyjnych), został wyposażony w nadwozie rodzaju sedan z czterema drzwiami (po dwa

z lewej i prawej strony), w którym zamontowano pięć siedzeń w dwóch rzędach (dwa

z przodu i trzy z tyłu).

Z akt niniejszej sprawy wynika, jak trafnie wskazał organ odwoławczy, że zgodnie z protokołem oględzin pojazd ma całkowicie przeszklone nadwozie w rodzaju sedan, posiadające czworo uchylnie otwieranych drzwi i podnoszoną do góry klapę tylną. Wewnątrz pojazdu znajduje się pięć stałych miejsc do siedzenia (dwa fotele z przodu i trzyosobowa kanapa z tyłu) wraz z wyposażeniem bezpieczeństwa w postaci pasów bezpieczeństwa i zagłówków. Wszystkie siedzenia i pasy bezpieczeństwa zamontowane są w fabrycznie do tego przeznaczonych punktach kotwienia

i mocowania. Samochód posiada: dziesięć poduszek powietrznych, dwustrefową klimatyzację automatyczną z nawiewami dla kierowcy i pasażera siedzącego obok oraz dla pasażerów drugiego rzędu, automatyczną skrzynię biegów, jednolitą czarną tapicerkę na wszystkich siedzeniach, siedem głośników, w tym z tyłu na podszybiu, elektrycznie sterowane szyby we wszystkich drzwiach, jednolicie tapicerowane całe wnętrze, kieszenie na tylnej części oparć foteli, cztery uchwyty boczne (po jednym nad każdymi drzwiami), popielniczkę dla pasażerów drugiego rzędu umieszczoną w tylnej części tunelu środkowego, trzy punkty świetlne (po jednym nad pierwszym i drugim rzędem siedzeń oraz jeden w bagażniku), podłokietniki (środkowy przedni, składany tylny i po jednym na każdych drzwiach), schowki we wszystkich drzwiach oraz w tunelu środkowym. W pojeździe nie stwierdzono żadnego wyposażenia, które mogłoby wskazywać na jego specjalne przeznaczenie ani żadnych elementów informacyjnych czy ostrzegawczych (k. 33-74 akt administracyjnych).

Nie budzi wątpliwości Sądu, że stwierdzone w pojeździe cechy przypisane są do pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, sklasyfikowanych pod pozycją CN 8703. Trudno zatem przychylić się do twierdzenia skarżącej Spółki, że nabyty wewnątrzwspólnotowo i przemieszczony na teren Polski pojazd, należy do kategorii samochodów specjalnych - pomoc drogowa. Przyjęcie poglądu strony skarżącej prowadziłoby bowiem do zignorowania obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w powiązaniu z regułami odnoszącymi się do Nomenklatury Scalonej. Zatem w ocenie Sądu, wszystkie ustalone w sprawie okoliczności świadczą o tym, że wiodącą funkcją przedmiotowego pojazdu marki BMW był przewóz osób.

IV. Odnosząc się do okoliczności, że sporny pojazd był zarejestrowany jako samochód specjalny - pomoc drogowa wskazać należy, iż zarejestrowanie samochodu jako specjalnego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Klasyfikacja pojazdów, dla celów zaliczenia produktu do wyrobów akcyzowych, nie jest prowadzona na podstawie przepisów prawa europejskiego dotyczących rejestracji i homologacji pojazdów, czy przepisów ustawy z dnia

20 czerwca 1997r. prawo o ruchu drogowym. Przepisy te są stosowane dla potrzeb ustalania rodzaju pojazdu przez producenta oraz późniejszej rejestracji pojazdów, lecz nie mają zastosowania do ustalania klasyfikacji pojazdów dla celów podatku akcyzowego. Natomiast sposób określenia spornego pojazdu w dowodzie rejestracyjnym nie jest wiążący dla organów podatkowych. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego, ciężarowego czy specjalnego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN (por. wyrok NSA

z dnia 26 marca 2013r., I GSK 1386/11; wyrok NSA z dnia 10 maja 2012r., I GSK 370/12). Również wynik badania technicznego nie jest dowodem świadczącym

o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Zaświadczenie

o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, odzwierciedla jedynie stan techniczny pojazdu na potrzeby rejestracji w kraju. W ustawie o podatku akcyzowym brak jest odesłania przy określaniu rodzaju samochodu osobowego do ustawy Prawo

o ruchu drogowym. Powyższa ustawa odsyła natomiast dla celów związanych

z poborem akcyzy do Nomenklatury Scalonej (CN). Podkreślenia również wymaga, że przedmiotowy pojazd - jak wskazano wyżej - nie spełnia istotnego elementu klasyfikacji samochodu do kategorii pomocy drogowej, wg kodu CN 8705, tj. nie był pojazdem zbudowanym na podwoziu ciężarowym. Nie został specjalnie skonstruowany ani też wyposażony w specjalistyczne urządzenia umożliwiające wykonywanie funkcji samochodu specjalnego.

V. Odnosząc się do kwestii odpowiedzialności skarżącej Spółki za wykonanie obowiązków podatkowych w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego i w konsekwencji uznania jej przez organ za podatnika, Sąd w pełni podziela dokonane przez organy ustalenia. Wskazać należy, że skarżąca dokonując, na podstawie rachunku nr [...] z dnia [...] stycznia 2011r. wystawionego przez niemiecką firmę BMW Vertragshandler S. GmbH, zakupu przedmiotowego samochodu marki BMW nabyła prawo rozporządzania nim jak właściciel,

a przemieszczając go na teren kraju dokonała jego nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Słusznie też organy uznały spółkę cywilną, a nie jej wspólników za podatnika podatku akcyzowego. Wskazać należy, że kwestia ta została ostatecznie rozstrzygnięta

w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

14 grudnia 2015r. sygn. akt I GPS 1/15, w której stwierdzono, że: "W rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014r. poz. 752 z późn. zm.) podatnikiem jest spółka cywilna."

VI. W świetle powyższych wywodów za niezasadny Sąd uznał także zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i dokonując ustaleń będących podstawą rozstrzygnięcia uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagała się skarżąca, co przy prawidłowości tychże wniosków, nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie i wybiórczej jego ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Jednocześnie

w uzasadnieniu decyzji szczegółowo oceniły wiarygodność poszczególnych dowodów

i wskazały przyczyny podjętego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.). Oceny tej nie można uznać za dowolną. Zebrany bowiem materiał dowodowy jest zupełny i w pełni pozwala na ustalenie, że sporny pojazd ma cechy, które determinują go do zakwalifikowania jako osobowego.

VII. Odnosząc się do zarzutu strony, iż organ odmówił przeprowadzenia dowodu

z przesłuchania w prowadzonym postępowaniu świadków J. G.,

M. B., J. M. i A. K. wskazać należy, że zgodnie

z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Do decyzji organu podatkowego należała zatem ocena czy okoliczności objęte wnioskowanym dowodem zostały już wystarczająco wyjaśnione za pomocą innych dowodów. W ocenie Sądu, mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy organy miały podstawy aby uznać, że jest on kompletny i zasadnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Wskazać należy, że J. M. był dwukrotnie przesłuchiwany (dnia [...] kwietnia 2016r. - k. 75-77, akt administracyjnych

i dnia [...] listopada 2013r. k.119-120), a jego zeznania były jednoznaczne i spójne. Organ wykorzystał również zeznania M. J. (k. 121-124, akt administracyjnych) oraz A. K. (k. 165-167 akt administracyjnych) złożone w sprawie nr AP V Ds. 35/12. Z uwagi na powyższe w ocenie Sądu, nie było zatem potrzeby przesłuchiwania świadków czy strony. W tym zakresie organ wydał

w dniu [...] grudnia 2016r. postanowienie, którym odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych (k. 229-231 akt administracyjnych). Przy tym powołując się na treść art. 188 O.p. wyjaśnił, że nie należy uwzględniać żądania strony, jeśli okoliczności mające znaczenie dla sprawy potwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wskazał w tym kontekście, że okoliczności, które miałyby zostać wykazane dowodami, o których przeprowadzenie wnioskowała strona, tj. właściwości, cechy, charakter pojazdu i jego zasadnicze przeznaczenie oraz procedury sprowadzania pojazdu, zostały już wykazane i potwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Stąd trafnie oceniono, że przeprowadzanie dalszych dowodów na tę samą okoliczność, tj. przesłuchiwanie M. B., A. K., J. M., P. R. i J. G. na okoliczność charakteru pojazdu i procedury sprowadzania pojazdu, nie ma istotnego znaczenia dla sprawy i tym samym nie narusza art. 188 O.p. Argumentacja organów w tej materii jest uprawniona w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Stanowisko zaś Spółki o wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu pomocy drogowej pozostaje w sprzeczności z szeregiem dowodów.

VIII. Jednocześnie za nieuprawnioną - w ocenie Sądu - należy uznać próbę podważenia zeznań A. K. poprzez wskazanie, że zeznawał on na okoliczność wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu marki Mercedes BENZ. W tym kontekście wskazać należy, że świadek ten zeznał, iż "niektóre ze sprowadzonych pojazdów były to samochody specjalne – pomoce drogowe. Samochody o specjalnym przeznaczeniu jakie sprowadziłem w jednym lub dwu przypadkach były samochodami specjalnymi już w momencie kiedy je odbierałem od sprzedawcy. Pamiętam, że jednym takim samochodem był Mercedes kol. ciemnego lub grafitowego S-klasa. [...] drugiego już nie pamiętam". W dalszej części zeznał, że pozostałe pojazdy w momencie dokonywania przez niego ich odbioru od zagranicznych sprzedawców były samochodami osobowymi i dopiero on poprzez wyposażenie ich w dodatkowy sprzęt załatwiał w firmie DEKRA zaświadczenia o tym, iż są one samochodami pomocy drogowej (k. 165-167 akt administracyjnych). W konsekwencji wbrew zarzutom skargi nie można uznać, że zeznania A. K. odnoszą się wyłącznie do samochodu marki Mercedes. Pojazd ten został wymieniony przez świadka jako jeden

z dwóch, które już w momencie zakupu posiadały dokumenty świadczące o ich specjalnym przeznaczeniu. W pozostałych przypadkach odpowiednie zaświadczenia załatwiał świadek.

IX. W ocenie Sądu, nie została także naruszona zasada bezpośredniości. Zgodnie

z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach

o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powyższy przepis stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości. Dopuszcza on, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych oraz karnych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania osoby, która zeznawała w innym postępowaniu. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia: 28 listopada 2014r., I FSK 1746/13; 5 stycznia 2015r., I FSK 1808/13). Strona miała prawo odnieść się do materiału dowodowego

z innych postępowań włączonego do akt sprawy, stąd nie zostały naruszone jakiekolwiek jej uprawnienia procesowe. Należy również zauważyć, że żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania osoby uprzednio przesłuchiwanej w innym postępowaniu, jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona skarżąca wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (zob. wyrok NSA z 6 września 2007r., II FSK 110/07). W skardze takich konkretnych okoliczności nie wskazano, a w zakresie których zeznania nie były składane. Organy podatkowe zatem zasadnie zastosowały

w postępowaniu podatkowym art. 181 O.p. Uwzględnić przy tym jednak należy, że określone dowody przeprowadzone w tym postępowaniu np. zeznania świadków udokumentowane w formie protokołów, po włączeniu ich do postępowania podatkowego, przybierają postać dowodów z dokumentów urzędowych. W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało

w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. To drugie domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Ogólna reguła dotycząca domniemań wskazuje, że w sytuacjach wątpliwych trzeba wniosek domniemania utrzymać, a nie odrzucić (H. Dolecki, Ciężar dowodu w polskim prawie cywilnym, Warszawa 1998, s. 152). Moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna. Art. 194 § 3 O.p. dopuszcza bowiem możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. W przedmiotowej sprawie Skarżąca nie wskazała takich dowodów przeciwko tym dokumentom, które pozwoliłyby skutecznie zakwestionować wnioski wynikające z zeznań złożonych w toku śledztwa.

X. Niezasadny jest też zarzut braku powołania biegłego dla ustalenia, czy

w chwili nabycia samochód był pojazdem osobowym czy specjalnym. Biegły nie może rozstrzygnąć za organ, do jakiego kodu Nomenklatury Scalonej należało zakwalifikować auto. Jednocześnie odnosząc się do zarzutu, że biegły przed wydaniem opinii nie mógł zapoznać się z wnioskowaną przez Skarżących opinią niemieckiej stacji diagnostycznej DEKRA oraz zaniechania zwrócenia się do niemieckiej stacji diagnostycznej DEKRA

o przekazanie dokumentacji pojazdu wskazać należy, że okoliczności pozyskania zaświadczenia tej instytucji oraz wymogów, które musiał spełniać pojazd przed jej uzyskaniem wynikają z zeznań A. K.. Ponadto jak wskazano wyżej przepisy oraz wymogi stosowane dla potrzeb ustalania rodzaju pojazdu przez producenta oraz późniejszej rejestracji pojazdów nie mają zastosowania do ustalania klasyfikacji pojazdów dla celów podatku akcyzowego. Sposób określenia spornego pojazdu w wydanym w tym zakresie zaświadczeniu czy dowodzie rejestracyjnym nie jest wiążący dla organów podatkowych.

XI. Za nietrafny Sąd uznał również zarzut nieustalenia daty powstania obowiązku podatkowego, gdyż ta kwestia w pełni została wyjaśniona. Nie mając dowodów na przyjęcie innej daty organ zasadnie uznał, że datą tą jest 27 stycznia 2011r. kiedy samochód z całą pewnością znajdował się na terenie kraju, co wynika dokumentacji fotograficznej przedmiotowego pojazdu sporządzonej w dniu 27 stycznia 2011r.

w związku z zawarciem umowy leasingu między BZ WBK Leasing S.A. i J. M.. Zauważyć należy, że organ zwracał się wezwaniami z dnia

[...] kwietnia 2016r. oraz z dnia [...] maja 2016r. (wezwania doręczone pełnomocnikowi), między innymi do podania daty przemieszczenia przedmiotowego samochodu na teren kraju (k. 95 i 106, akt administracyjnych). W odpowiedzi na ww. wezwania pełnomocnik strony w piśmie z dnia [...] maja 2016r. poinformował, że wspólnicy Spółki nie pamiętają daty przemieszczenia przedmiotowego pojazdu na teren kraju (k. 107, akt administracyjnych). W tej sytuacji przyjęcie daty 27 stycznia 2011r. jako momentu powstania obowiązku podatkowe było w pełni uprawnione. Wbrew zatem zarzutom skargi organy przedstawiły i wyjaśniły, wskazując właściwą podstawę prawną, moment powstania obowiązku podatkowego oraz sposób obliczenia wysokości zobowiązania

w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego z zastosowaniem art. 105, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12 u.p.a. Organ prawidłowo wskazał, że należną kwotą podatku z tytułu akcyzy jest kwota 15.963 zł. Nadto w sprawie wyjaśniono w sposób wystarczający, na jakiej podstawie i po jakim kursie waluty określono wysokość zobowiązania. Podnieść należy, że na dzień

27 stycznia 2011r. kurs euro wynosił 3,9009 zł (tabela nr [...] na stronie internetowej NBP www.nbp.pl). Ten kurs został także podany na s. 20 decyzji organu

I instancji. Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji tym samym potwierdził te ustalenia.

XII. Zdaniem Sądu, nie było też potrzeby w trakcie postępowania odwoławczego przeprowadzania rozprawy. Wyrażona w art. 200a § 1 i 2 O.p. norma prawna co do zasady nakazuje przeprowadzenie w toku postępowania rozprawy na uzasadniony wniosek strony. Odstępstwo od tej reguły jest możliwe w sytuacji zaistnienia przesłanek przewidzianych w art. 200a § 3 O.p., tzn. w sytuacji, w której przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są już wystarczająco potwierdzone innym dowodem (zob. np. wyrok NSA z 7 maja 2015r., sygn. akt II FSK 886/13). Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyroki NSA:

z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08; z 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09; z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1870/13). Ocena zasadności wniosków dowodowych oraz wniosku o przeprowadzenie rozprawy musi być dokonywana

z uwzględnieniem okoliczności faktycznych konkretnej sprawy (w szczególności

w kontekście kompletności i wiarygodności zgromadzonych w sprawie dowodów).

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 O. p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych

w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. wyroki NSA: z dnia 14 lipca 2005r., sygn. akt FSK 2600/04; z dnia 15 grudnia 2005r., sygn. akt I FSK 391/05; z dnia 6 lutego 2007r., sygn. akt I FSK 400/06; z dnia 17 grudnia 2014r., sygn. akt I FSK 1870/13). W związku z powyższym nie było potrzeby przeprowadzania rozprawy administracyjnej, skoro wszystkie istotne okoliczności związane z przeznaczeniem pojazdu zostały wyjaśnione, a organ w uzasadnieniu decyzji, czyniąc zadość obowiązkowi wynikającemu z art. 210 § 4 O.p., szczegółowo odniósł się do tych kwestii, w tym także do podniesionych w odwołaniu zarzutów skarżącej, formułując poprawne, logiczne i znajdujące oparcie w zebranym materiale dowodowym wnioski. Wskazał przy tym, które fakty uznał za udowodnione, na jakich dowodach oparł rozstrzygnięcie, a które z nich uznał za nieprzydatne dla wyjaśnienia sprawy.

XIII. Reasumując w ocenie Sądu, organ podatkowy nie naruszył wskazanych

w skardze przepisów Ordynacji podatkowej i przepisów prawa materialnego. Organ zgromadził wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Na potwierdzenie, że sporny pojazd posiada cechy kwalifikujące go do pozycji CN 8703, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przedstawił szereg ustaleń i argumentów. Wskazał na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi kierował się dokonując oceny dowodów. W konsekwencji, nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej w tym 210 § 4 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne znajdują pełne odzwierciedlenie w materiale dowodowym, a ocena tego materiału dokonana,

w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 O.p., jest prawidłowa i doprowadziła do słusznych wniosków.

XIV. W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonych dowodów to skarżąca Spółka dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki BMW 5300,

nr nadwozia [...], a zatem jest nabywcą wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego samochodu osobowego i jak wskazano wyżej zasadnie organ uznał ją za podatnika zobowiązanego do zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu.

XV. Mając na uwadze powyższe, na postawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. O zwrocie nadpłaconego wpisu Sąd orzekł na podstawie art. 225 p.p.s.a.

L. Kleczkowski H. Adamczewska – Wasilewicz E. Kruppik – Świetlicka