Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1474/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, 2 i 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zakładu [...] sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 1094/17 w sprawie ze skargi Zakładu [...] sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Zakładu [...] sp. z o.o. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 2 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 1094/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Z. sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej skarżąca spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

2.1. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę ustalił, że w wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe, w którym podała, że jest spółką komunalną, w której sto procent udziałów posiada Gmina. Na podstawie uchwały Gminy skarżącej spółce zostały powierzone zadania własne Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, które skarżąca spółka wykonywała do końca czerwca 2016 r. W szczególności były to zadania w zakresie:

1) utrzymania nawierzchni dróg gminnych, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, utrzymania zieleni przydrożnej, w tym sadzenia i usuwania drzew oraz krzewów, utrzymania miejskich terenów zielonych,

2) zbierania i pozbywania się błota, śniegu i lodu oraz innych zanieczyszczeń, które obejmuje utrzymanie bieżące nawierzchni dróg i chodników,

3) oczyszczania miasta przez zamiatanie ulic gminnych i opróżnianie koszy ulicznych,

4) utrzymania czystości i porządku na przystankach komunikacyjnych,

5) zbierania, transportu i unieszkodliwiania zwłok bezdomnych zwierząt,

6) zapobiegania bezdomności zwierząt,

7) zagospodarowania odpadów komunalnych odbieranych z nieruchomości zamieszkałych na terenie Gminy,

8) prowadzenie punktów selektywnego zbierania odpadów komunalnych.

Wykonywanie powyższych zadań – jak zaznaczono we wniosku – nie było objęte żadną umową cywilnoprawną zawartą z Gminą i skarżąca spółka realizowała te zadania ze środków własnych.

Skarżąca spółka podała także, że bieżąca, niekomercyjna działalność o charakterze użyteczności publicznej finansowana była ze środków pieniężnych pochodzących z dopłat Gminy – jedynego wspólnika, ustalanych uchwałami Zgromadzenia Wspólników. Podkreśliła, że jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT i posiada odrębny numer identyfikacji podatkowej (NIP).

2.2. Na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, skarżąca spółka zadała pytanie czy wykonywanie zadań publicznych powierzonych jej przez Gminę, bez zawieranie umowy cywilnoprawnej, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i powinno być dokumentowane fakturą VAT?

2.3. W stanowisku własnym – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – skarżąca spółka przyjęła, że wykonywanie zadań publicznych powierzonych jej przez Gminę, finansowane z dopłat wnoszonych przez Gminę, realizowanych na rzecz mieszkańców Gminy i bez zawierania umowy cywilnoprawnej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie powinno być dokumentowane fakturą VAT.

2.4. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) w interpretacji indywidualnej z 29 września 2017 r. stwierdził, że stanowisko własne skarżącej spółki jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny przyjął, że zarówno Gmina, jak i utworzona przez nią spółka prawa handlowego, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT), działają w charakterze podatników podatku VAT. Zwrócił uwagę na to, że skarżąca spółka, będąc odrębnym od Gminy podmiotem posiadającym osobowość prawną, nie jest adresatem normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym nie może korzystać z wyłączenia z opodatkowania, które dotyczy ściśle określonych podmiotów tj. organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy.

Organ interpretacyjny przyjął ponadto, że pomiędzy skarżącą spółką a Gminą występuje świadczenie wzajemne, gdyż zobowiązuje się ona do realizacji powierzonych jej przez Gminę zadań własnych gminy, za które to świadczenie otrzymuje wynagrodzenie w postaci dopłaty. Wprawdzie skarżąca spółka wykonuje czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy, ale wykonuje je na rzecz Gminy, jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT i świadcząc opisane we wniosku usługi działa w charakterze podatnika VAT. Bez znaczenia w ocenie organu interpretacyjnego pozostawało to, że wykonywanie tych usług nie jest objęte umowami cywilnoprawnymi. W zakresie wykonywania zadań publicznych powierzonych przez Gminę bez zawierania umowy cywilnoprawnej, tj. na podstawie uchwały, skarżąca spółka działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a wykonywane czynności spełniają definicję świadczenia usług, o których stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, dlatego też podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i powinny być udokumentowane fakturą VAT.

2.5. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wniesioną przez skarżącą spółkę podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że ta – jako spółka prawa handlowego – jest wyodrębnionym podmiotem, mającym osobowość prawną. Wprawdzie, jako komunalna osoba prawna jest podmiotem w znacznym stopniu zależnym od tworzącej ją i będącej jej jedynym udziałowcem gminy, to jednak funkcjonalne powiązanie z Gminą nie zmienia faktu, że skarżąca spółka jest odrębną od gminy osobą prawną, chociaż wyposażoną przez tę Gminę w majątek pozwalający jej na prowadzenie działalności.

2.6. Sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 177 § 1 i 2 kodeksu spółek handlowych zaznaczył, że umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Dopłaty są wkładami, stanowią część majątku spółki, nie powiększają udziałów w kapitale zakładowym, ani go nie podwyższają, a jedynie zwiększają majątek spółki. Ich celem jest umożliwienie prowadzenia określonej działalności gospodarczej, gdy zarząd nie ma możliwości uzyskania środków finansowych na pokrycie niezbędnych kosztów. O obowiązku wniesienia konkretnej dopłaty decyduje zatem zapis w umowie spółki przewidujący taką możliwość oraz uchwała zgromadzenia wspólników, a więc organu spółki, a nie uchwała organu gminy. Zatem żądanie od jedynego udziałowca sfinansowania zadania własnego gminy z zakresu gospodarki komunalnej, którego wykonanie niejako "narzucono" skarżącej spółce zawiera w sobie element wynagrodzenia za wykonanie usługi, ewentualnie dostawy.

Uprawnione w ocenie Sądu pierwszej instancji było w związku z powyższym stanowisko organu interpretacyjnego, w którym przyjęto, że w zakresie wykonywania bez zawierania umowy cywilnoprawnej, tj. na podstawie zleceń otrzymywanych od Gminy, czynności związanych z realizacją części jej zadań własnych, finansowanych z otrzymywanych dopłat, skarżąca spółka działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a wykonywane czynności spełniają definicję świadczenia usług, których stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, Czynności te podlegają w związku z tym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i powinny być udokumentowane fakturą VAT.

3. Skarga kasacyjna

3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie prawa materialnego, tj.:

3.2.1. art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, pomimo braku wzajemnych świadczeń koniecznych do stwierdzenia wystąpienia świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT wykonywanie przez spółkę komunalną zadań własnych gminy określonych w aktach statuujących tę spółkę, bez zawierania umowy cywilnoprawnej z gminą i bez ustalonego wynagrodzenia za wykonywanie tych zadań, stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy tymczasem art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. pkt 1 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usług występuje wtedy, gdy pomiędzy stronami istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a świadczeniu usługi na rzecz jej odbiorcy odpowiada określone wynagrodzenie,

3.2.2. art. 1 ust. 1 – 2 oraz art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wykonywanie przez spółkę komunalną zadań własnych gminy jest świadczeniem usług na rzecz gminy, podczas gdy prawidłowa interpretacja wskazuje na to, że gospodarka komunalna wykonywana jest między innymi w formie spółki prawa handlowego i polega na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej i to na rzecz tej wspólnoty wykonywane są zadania przez skarżącą spółkę;

3.2.3. art. 177 § 1 i 2, art. 178 § 1 i art. 179 § 1 oraz art. 228 pkt 5 ustawy - Kodeks spółek handlowych w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dopłata stanowi wynagrodzenie za usługi świadczone przez spółkę na rzecz gminy, co przesądza, że działania spółki opisane w stanie faktycznym podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, podczas gdy prawidłowa interpretacja tych przepisów wskazuje na to, że dopłaty stanowią szczególny obowiązek wspólnika wobec spółki, znajdujący swe źródło w umowie spółki oraz w uchwałach wspólników, a podstawową cechą tej instytucji jest jej czasowy charakter z uwagi na możliwość zwrotu wniesionych dopłat, a ponadto w stanie faktycznym gmina występuje jako organ władzy publicznej, co uniemożliwia potraktowanie tych świadczeń gminy na rzecz spółki jako wynagrodzenia za usługi świadczone przez skarżącą spółkę;

3.2.4. art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w ramach wykonywania powierzonych spółce komunalnej zadań własnych gminy stanowi wykonywanie samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu tych przepisów, podczas gdy nie sposób uznać, by stan faktyczny opisany przez spółkę dotyczył działalności usługodawcy wykonywanej samodzielnie dla celów zarobkowych tylko realizację zadań nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa,

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.3.1. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niezrozumiałe i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie wyroku oraz zawarcie w nim rozstrzygnięć odmiennych niż w sentencji wyroku, w szczególności przez wskazanie, że skarga spółki okazała się zasadna, a następnie – bez należytego wyjaśnienia podstaw takiego wnioskowania i bez wskazania, na jakich argumentach oparł się Sąd pierwszej instancji – oddalenie jej,

3.3.2. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez jego zastosowanie w sprawie, podczas gdy skarga znajdowała usprawiedliwione podstawy i tym samym zasługiwała na uwzględnienie.

3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. Nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w pkt 3.3.1. – 3.3.3 skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym zwłaszcza zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wprawdzie Sąd pierwszej instancji oddalając skargę stwierdził na str. 15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że "skarga okazała się zasadna", to jednak argumentacja przedstawiona w pozostałej części uzasadnienia oraz podana w nim podstawa prawna wyroku nie budziła żadnych wątpliwości. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut "niezrozumiałego i wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia wyroku" był w rezultacie chybiony, a wytknięty błąd nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uchybienie to nie było bowiem na tyle istotne, że gdyby do niego nie doszło, wynik sprawy mógłby być inny. Miało w istocie charakter oczywistej omyłki, gdyż treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku i podana w nim podstawa prawna rozstrzygnięcia była jednoznaczna i umożliwiała kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Wynikało z niej jasno, dlaczego Sąd pierwszej instancji przyjął, że zaskarżona interpretacja indywidualna była zgodna z mającymi w rozpoznawanej sprawie zastosowanie przepisami prawa materialnego oraz przepisami Ordynacji podatkowej.

4.3. Nie były zasadne podniesione w pkt. 3.2.1 – 3.2.3. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Odnotować w punkcie wyjścia należy, że stanowisko dotyczące charakteru wykonywanych przez spółkę komunalną powierzonych jej przez gminę zadań komunalnych oraz relacji pomiędzy gminą i spółką komunalną, w ramach której dochodzi do wymiany świadczeń, zostało wyjaśnione w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 659/18 oraz w wyrokach z 7 października 2021 r,. sygn. akt I FSK 456/18 i I FSK 674/18, dostępnych w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

Rozstrzygnięcia w podanych wyżej wyrokach opierało się na tożsamym stanie faktycznym i prawnym. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie nie znajduje podstaw do odstąpienia od przyjętej w nich wykładni mających zastosowanie przepisów ustawy o VAT, w tym zwłaszcza art. 15 ust. 1 – 2 i ust. 6 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 tej ustawy.

W uzasadnieniach powyższych wyroków zwrócono przede wszystkim uwagę na to, że kluczowe znaczenia dla oceny relacji występujących pomiędzy gminą a utworzoną przez nią jednoosobową spółką komunalną jest uwzględnienie przepisów prawa unijnego, w szczególności art. 13 ust. 1 i art. 17 ust. 6 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L Nr 347/1, ze zm., dalej dyrektywa 112/2006/WE) oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym wyroku z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17.

Powyższy wyrok dotyczył węgierskiej komunalnej spółki z o.o., w której gmina posiadała 100% udziałów. Spółka ta – podobnie, jak w obecnie rozpoznawanej sprawie – zobowiązała się do wykonywania określonych zadań, spoczywających z mocy prawa na gminie, polegających między innymi na utrzymaniu dróg gminnych, parków, utylizacji odpadów itp.

W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w istotny sposób doprecyzował wytyczne dotyczące sposobu i zakresu oceny statusu utworzonej przez gminę spółki komunalnej, jako podatnika podatku VAT oraz kwalifikowania powierzonych tej spółce usług użyteczności publicznej w kontekście opodatkowania podatkiem VAT

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyjaśnił, że działalność polegająca na wykonywaniu przez spółkę należąca w 100% do gminy niektórych zadań publicznych, zgodnie z umową zawartą między nią samą a gminą nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE wówczas, gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE.

Rozstrzygając kwestię opodatkowania wykonywania przez spółkę komunalną czynności mieszczących się w ramach zadań własnych gminy, Trybunał za zasadne uznał ocenę trzech aspektów: czy miało miejsce odpłatne świadczenie usług, czy taka spółka jest podmiotem publicznym w rozumieniu przepisów o VAT oraz czy spółka wykonuje zadania organu władzy publicznej.

4.4. Mając na względzie powyższe stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w podobny sposób należy potraktować świadczenie skarżącej spółki realizowane na podstawie powierzenia przez Gminę, równoważone otrzymywanymi od Gminy dopłatami. Wprawdzie wyrok ten dotyczył sytuacji, w której gmina powierzyła utworzonej przez nią spółce komunalnej wykonywanie zadań użyteczności publicznej na podstawie umowy, to jednak okoliczność ta sama przez się nie oznaczała, że wyrok w sprawie C-182/17 był nieprzydatny przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Relacja zobowiązaniowa to nie tylko stosunek powstały na podstawie umowy cywilnoprawnej, ale także na podstawie innego rodzaju porozumień, czy też podjętych uchwał, które powodują powstanie relacji zobowiązującej strony do wzajemnego określonego zachowania. W przypadku powołania do życia spółki kapitałowej w celu realizacji określonych zadań własnych gminy (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, uchwała powierzająca takiej spółce wykonywanie zadań własnych gminy stanowi podstawę zlecenia spółce wykonywania tych zadań (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2015 r., sygn. akt II OSK 2590/15 – dostępny CBOSA).

4.5. W realiach rozpoznawanej sprawy, mając na uwadze przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe, Sąd pierwszej instancji oddalając skargę, prawidłowo przyjął, że skarżąca spółka, wykonując na podstawie uchwały Gminy opisane w tym, wniosku usługi wywodzące się z zadań własnych tej Gminy nie działała jako organ władzy publicznej. Nie działa także, jako "inny podmiot prawa publicznego" w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Chybiony był związku z powyższym zarzut podniesiony w pkt 3.2.4. rozpoznawanej skargi kasacyjnej.

Nie budziło bowiem w sprawie żadnych wątpliwości to, że skarżąca spółka, świadcząc usługi komunalne nie będzie dysponowała jakąkolwiek prerogatywą władztwa publicznego przysługującego gminom lub innym podmiotom prawa publicznego. Wykonując te zadania, skarżąca spółka, jako osoba prawna prawa prywatnego posiada autonomię w stosunku do Gminy w zakresie funkcjonowania i bieżącego własnego zarządzania i nie jest wkomponowana w ramy organizacyjne administracji publicznej prowadzonej przez Gminę. W rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka nie kwestionowała, że powierzone jej przez Gminę zadanie polegające na zagospodarowaniu odpadów komunalnych jest działalnością gospodarczą w rozumieniu powołanego wyżej przepisu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 WE. Domagała się bowiem wyłącznie przyjęcia, że jest podmiotem, o którym stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT a także przyjęcia, że powierzone jej zadania gminy wykonywane są bez wynagrodzenia i wobec tego nie są odpłatnymi usługami w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W przywołanym już wyroku z 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 659/18 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że bez znaczenia pozostaje okoliczność powierzenia skarżącej spółce zadań ciążących na Gminie z mocy prawa oraz brak formalnej umowy. Relacja zobowiązaniowa to nie tylko stosunek powstały na kanwie umowy cywilnoprawnej, ale także innego rodzaju porozumień, czy też podjętych uchwał, które powodują powstanie relacji zobowiązującej strony do wzajemnego określonego zachowania.

4.6. Gdy natomiast chodzi o podniesiony w pkt 3.2.3. skargi kasacyjnej zarzut polegający na traktowaniu wnoszonych przez Gminę dopłat, jako ekwiwalentu za usługi świadczone przez skarżącą spółkę to trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 177 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych, umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału.

Zarówno pojęcie dopłat, jak i przyczyny ich uiszczania, nie zostały ustawowo zdefiniowane. W piśmiennictwie oraz w orzecznictwie wyjaśniono natomiast, że dopłata przewidziana przepisami art. 177–179 Kodeksu spółek handlowych jest szczególnym świadczeniem pieniężnym wspólnika na rzecz spółki, obciążającym go, o ile umowa spółki tak stanowi. Świadczenie to ma na celu dokapitalizowanie spółki, które może być wykorzystane w celu finansowania działalności spółki, a w szczególności na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym (zob. A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Tom II. Komentarz do art. 151-300. LEX/el i przywołana w nim literatura i orzecznictwo).

Odnotować przy tym należy, że z art. 179 § 2 Kodeksu spółek handlowych, spółka nie ma obowiązku zwrotu dopłat wspólnikom, którzy je wnieśli. Świadczenie to nie ma ze swej istoty charakteru zwrotnego, skoro w myśl powyższego przepisu mogą one być wspólnikom zwracane. Nie dotyczy to jednak przypadku, gdy dopłaty są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. W takiej sytuacji mają charakter bezzwrotny, powinny zostać zatrzymane w spółce i wykorzystane w tym celu.

Z treści wniosku o interpretację indywidualną wynikało, że spółka otrzymuje i będzie otrzymywać dopłaty na "bieżącą, niekomercyjną działalność o charakterze użyteczności publicznej" (str. 3 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej). Nie może w związku z tym budzić wątpliwości to, że "dopłaty" pozostają w bezpośrednim związku z usługami, które świadczy spółka. Stanowią wyłączne źródło finansowania realizowanych przez skarżącą spółkę usług na rzecz Gminy i są w istocie wynagrodzeniem za świadczone usługi.

Zauważyć przy tym należy, że w kwestii "odpłatności" usług świadczonych na rzecz gminy przez gminną spółkę komunalną Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przywołanym już wyroku z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17 – nawiązując do wyroku z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14, EU:C:2015:733, pkt 36) – wyjaśnił, że fakt określenia rekompensaty za wykonywanie przez komunalną spółkę gminną nie w oparciu o zindywidualizowane usługi, lecz w sposób ryczałtowy i w skali rocznej w celu pokrycia kosztów funkcjonowania tej spółki, sam w sobie nie ma wpływu na bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem (pkt 37). Zaznaczył przy tym, że w ramach oceny odpłatnego charakteru rozważanej działalności okoliczność, że to przepisy prawa nakładają na gminę wykonywanie określonych zadań publicznych, nie może podważyć zaklasyfikowania tej działalności, jako "świadczenia usług" ani bezpośredniej więzi pomiędzy tym świadczeniem i wynagrodzeniem za nie (pkt 39). W istocie fakt, że działalność, o której mowa, polega na wykonywaniu funkcji przyznanych i regulowanych przez ustawę w celu leżącym w interesie ogólnym, jest bez znaczenia dla oceny, czy działalność ta stanowi odpłatne świadczenie usług (pkt 40 zdanie 1).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego będącego przedmiotem wydanej na wniosek skarżącej spółki interpretacji indywidualnej należało w pełni zgodzić się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną, że zobowiązanie się Gminy, jedynego udziałowca skarżącej spółki do finansowania zadania własnego gminy z zakresu gospodarki komunalnej, przez wnoszenie dopłat zawiera w sobie element wynagrodzenia za wykonanie usługi, ewentualnie dostawy.

4.7. Z podanych wyżej względów, Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, w oparciu o art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk

sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA