Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 863/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 863/20. [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 maja 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) sędzia WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 14 lipca 2020r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015 r.; skargę oddala.


UZASADNIENIE

Od dnia 27 września 2007 r. W. M. prowadził działalność gospodarczą pod firmą: O., K. Przeważającym rodzajem działalności było pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (kod PKD 70.22.Z). Faktycznym przedmiotem działalności skarżącego w 2015 r. było wykonawstwo materiałów reklamowych, a także sprzedaż regenerowanych agregatów prądotwórczych. W dniu 5 marca 2012 r. skarżący złożył aktualizację zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R. Od stycznia 2012 r. skarżący zadeklarował obowiązek składania kwartalnych deklaracji VAT-7K. W wyniku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. wszczęto wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres I, II, III i IV kwartał 2015 r.

W jego efekcie Naczelnik Urzędu Skarbowego K. decyzją z 6 września 2019 r., nr [...] do [...] określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. w kwocie 12 397,00 zł, za II kwartał 2015 r. w kwocie 29 387,00 zł, za III kwartał 2015 r. w kwocie 16 607,00 zł, a za IV kwartał 2015 r. w kwocie 22 823,00 zł. Powodem rozstrzygnięcia było ustalenie, że skarżący zaewidencjonował faktury wystawione przez A. sp. z o. o., w rejestrze zakupów VAT za I, II, III, IV kwartał 2015 r. i dokonał w deklaracjach VAT z ich tytułu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które to faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W odwołaniu zarzucono naruszenie:

- art. 121 Ordynacji podatkowej, jako że organ pierwszej instancji prezentując stanowisko ściśle profiskalne, pomija zasadę in dubio pro tibutario,

- art. 122 Ordynacji podatkowej, przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącego, co miało wpływ na wynik postępowania,

- art. 180 §1 w związku z naruszeniem art. 123 §1 Ordynacji podatkowej poprzez posługiwanie się dowodami niezgodnymi z prawem,

- art. 187 §1 Ordynacji podatkowej przez niezebranie całego materiału dowodowego,

- art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia o okoliczności przemawiające wyłącznie na niekorzyść skarżącego,

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie,

- art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, a obecnie art. 1, art. 2 ust. 1 lit a oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa kontrolowanego do odliczenia podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją nr [...] z dnia 14 lipca 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu podkreślono, iż ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynika fikcyjny charakter prowadzonej przez A. sp. z o.o. działalności gospodarczej. Spółka nie dokonywała aktualizacji danych rejestracyjnych, jak również nie składała deklaracji VAT-7 od 2006 r. Pod adresem Ż. ul. [...], wskazanym jako siedziba i miejsce wykonywania działalności gospodarczej, stwierdzono istnienie opuszczonego i zniszczonego budynku, a także brak jakichkolwiek oznaczeń firmy A. sp. z o.o. Skonstatowano również, że Spółka wystawiała faktury VAT na towary, których nie posiadała (nieudokumentowane nabycie towarów). M. J. (prezes zarządu spółki w 2015r.) nie wiedział, jakie jest źródło pochodzenia agregatów prądotwórczych, odmówił złożenia zeznań na temat okoliczności współpracy z firmą O. W. M. w zakresie sprzedaży i naprawy agregatów prądotwórczych. Spółka nie dokonywała zakupu towarów handlowych w 2015 r. zgodnie z oświadczeniem prezesa zarządu M. J., złożonym do protokołu przesłuchania strony. Płatności za przedmiotowe transakcje miały być regulowane wyłącznie gotówką.

Wskazano na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 20 lutego 2018 r., nr [...], wydaną względem A. sp. z o.o. w zakresie określenia na podstawie art. 108 ust. 1 i art. 103 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązku zapłaty podatku wykazanego na fakturach VAT wystawionych przez A. dla O. W. M. w styczniu 2015 r. w łącznej wysokości 12 145,00 zł, w kwietniu 2015 r. w łącznej wysokości 21 909,00 zł, w maju 2015 r. w łącznej wysokości 6 745,00 zł, w lipcu 2015 r. w łącznej wysokości 16 168,00 zł, w październiku 2015 r. w łącznej wysokości 22 346,00 zł. Z powyższej decyzji wydanej dla A. sp. z o.o. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres 2015 r. wynika, iż w trakcie prowadzonej kontroli, jak i postępowaniu podatkowym nie okazano dokumentów - rejestrów, faktur zakupu i sprzedaży, ksiąg rachunkowych. Spółka nie dokonywała zakupu towarów handlowych w 2015 r., co wynika z braku dowodów źródłowych oraz złożonych zeznań M. J. do protokołu przesłuchania z dnia 16 marca 2017 r., natomiast na wystawione faktury VAT na sprzedaż agregatów prądotwórczych spółka nie posiadała udokumentowanego ich nabycia (M. J. nie posiada żadnej wiedzy na temat źródła ich pochodzenia). Powyższe faktury miały także poświadczać wykonanie usług naprawy agregatów prądotwórczych, pomimo braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających ich wykonanie takich jak: faktur zakupu części zamiennych, czy urządzeń do naprawy. M. J. nie wiedział, kto wykonywał naprawy, nie wskazał również osób posiadających wiedzę umożliwiająca naprawę agregatów prądotwórczych.

Organ odwoławczy podkreślił, iż w skarżącego interesie leżało dołożenie należytej staranności przy wyborze kontrahenta, mając świadomość, że od tego uzależnione jest prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skarżący oświadczył, iż sprawdzał tożsamość M. J. Pomimo że skarżący złożył również wyjaśnienia, iż wielokrotnie był w siedzibie kontrahenta w Ż. przy ul. [...], trudno dać wiarę tym deklaracjom. M. J. nie kojarzył skarżącego, a także jego firmy, ostatecznie kojarząc O. z zupełnie odmiennymi transakcjami.

Skarżący zeznał, że były one rozliczane w sposób gotówkowy. W okresie od stycznia do grudnia 2015 r., zgodnie z elektronicznym zestawieniem operacji, na koncie bankowym nie stwierdzono wpłat od kontrahentów, jak również zapłat na rzecz kontrahentów. Przepisy prawa nie zakazują podmiotom gospodarczym prowadzenia działalności w sposób nieracjonalny, jednakże taka okoliczność nie pozbawia w takim przypadku organów podatkowych oceny funkcjonowania danego podmiotu. Niemniej jednak firma, prowadząca w powyższy sposób działalność, może pozbawić się możliwości przedstawienia wiarygodnych dowodów, które potwierdzają dokonaną transakcję oraz jej szczegółowe warunki. Skarżący nie przedstawił dowodów, iż przedmiotowe transakcje wskazane w fakturach zostały faktycznie wykonane, a ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. są nieprawidłowe. Jako racjonalnie działający przedsiębiorca skarżący nie podjął realnych działań, które miałyby na celu sprawdzenie firmy A. sp. z o.o. Świadczy to o tym, iż zawierając transakcje z tym kontrahentem nie dochował należytej staranności koniecznej do zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale też brak należytej staranności w przeprowadzeniu transakcji. Dochowanie należytej staranności powinno obejmować przede wszystkim weryfikację statusu formalnego kontrahenta, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W związku z popełnieniem przez inny podmiot oszustwa lub nadużycia, prawo do odliczenia nie powinno zostać zakwestionowane, jeżeli podatnik ten przy dochowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że dana transakcja służy oszustwu lub nadużyciu w zakresie podatku od towarów i usług. Racjonalnie zachowujący się przedsiębiorca, dbający o bezpieczeństwo transakcji powinien zasięgnąć informacji na temat kontrahenta, u którego nabywa towary lub usługi, choćby przez uzyskanie podstawowych informacji - czy posiada wystarczające środki trwałe, czy zatrudnia wyspecjalizowanych pracowników. Chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nabycia, podatnik musi mieć świadomość, że wyłączne dokonanie czynności i otrzymanie faktury nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zaniechanie podatnika w sprawdzeniu rzetelności swojego kontrahenta będzie go obciążało w tym sensie, iż w określonych okolicznościach faktycznych podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług. Zgromadzone dowody świadczą, iż odliczając podatek od towarów i usług zawarty w fakturach wystawionych przez A. sp. z o.o., skarżący zaniżył należne zobowiązanie podatkowe z tego tytułu. Przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych między podmiotami na nich wskazanymi. Przeprowadzone postępowanie dowiodło, że ich wystawca nie wykonał czynności opisanych w przedmiotowych fakturach, co potwierdza między innymi przeprowadzony dowód z przesłuchania prezesa zarządu A. Sp. z o.o. M. J. początkowo nie potrafił wskazać żadnego kontrahenta z 2015 r., natomiast zapytany konkretnie o firmę O. W. M., w ogóle nie pamiętał tej firmy, ani nie kojarzył osoby W. M. Później oświadczył, że jednak sobie przypomina, ale w zakresie handlu wyrobami bawełnianymi. Dopiero po okazaniu faktur na sprzedaż agregatów potwierdził własny podpis na fakturach, ale co należy podkreślić zmienił zdanie co do okoliczności - "raczej osobiście nie wystawiałem tych faktur". Kontrahent skarżącego nie potwierdził, że otrzymał zapłatę za przedmiotowe agregaty, nie wskazał źródła ich nabycia, ani osób, które miałyby wykonywać ich regenerację. Na szereg pytań dotyczących m.in. szczegółów zapłaty, czy transportu, odmówił udzielenia odpowiedzi. Firma A. sp. z o.o. nie tylko nie posiadała zaplecza technicznego i personalnego, aby dokonać przedmiotowych sprzedaży, ale również jej reprezentant nie potrafił wskazać żadnych szczegółów tych transakcji. Wyjaśnienia M. J., co do faktycznego rodzaju działalności jego firmy są sprzeczne z treścią przedmiotowych faktur. Nie można dać wiary niewiedzy bądź niepamięci przesłuchiwanego, w szczególności z uwagi na szeroką skalę transakcji nabycia agregatów, osób wykonujących pracę, ani pozostałych szczegółów transakcji, chociaż przeprowadzone miały one być jedenaście razy w ciągu 2015 roku, a ich wartość wyniosła 424 153,20 zł brutto. Na powyższe niewątpliwie wpływać musi także częstotliwość zawieranych transakcji, które to z pewnością powinny zostać zapamiętane przez kontrahenta skarżącego.

Organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do zarzutów odwołania, nie uwzględniając ich, w szczególności w zakresie przedawnienia.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona przez podatnika skarga do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie, w której przywołano zarzuty przedstawione w odwołaniu.

W uzasadnieniu podkreślono, iż okoliczność, w jakim stanie znajdują się nieruchomości na moment kontroli, czy prowadzenia postępowania podatkowego w stosunku do A. sp. z o.o. są bez znaczenia dla sprawy. Istotne może byś jedynie to w jakim stanie znajdowały się (czy nosiły znamiona działalności gospodarczej) w dacie kwestionowanych czynności. W tym zakresie - tj. w przedmiocie, czy dane nieruchomości nosiły znamiona działalności gospodarczej w dacie kwestionowanych czynności - organ pierwszej instancji żadnych dowodów nie przeprowadził. Tymczasem okoliczność ta powinna zostać wnikliwie zbadana, skoro stanowi jedną z podstaw do zakwestionowania spornych transakcji.

Skarżący podkreślił, iż organy podatkowe pomijają dowody w postaci umowy z dnia 12 stycznia 2015r. pomiędzy skarżącym, a A. sp. z o.o., przedmiotem której jest wykonanie usługi naprawy obejmujące regenerację sprawności niepełnowartościowych agregatów prądotwórczych, a nadto szereg dokumentów w postaci zleceń wykonania usługi, protokołów odbioru zlecenia. Ponadto organy nie odniosły się do wyjaśnień skarżącego, z których wynika, że W. M. dokonywał od firmy A. sp. z o.o. zakupu wymagających regeneracji agregatów prądotwórczych oraz usług ich regeneracji, w celu planowanej dalszej odsprzedaży zregenerowanych agregatów. Skarżący był wielokrotnie w siedzibie Spółki A. sp. z o.o. w Ż. przy ul. [...], gdzie mieścił się magazyn firmy, skąd odbierany był przedmiotowy towar. Podczas współpracy z firmą A. W. M. kontaktował się z M. J. oraz sprawdził jego tożsamość. Przed regeneracją agregaty prądotwórcze pozostawały w magazynie kontrahenta, tj. A., skąd były załadowywane przez W. M. Następnie przewoził on agregaty swoim samochodem R. do swoich magazynów w J. i w K., gdzie je rozładowywał.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wnosił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzające ją decyzje organu pierwszej instancji nie są dotknięte naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich wyeliminowania z obiegu prawnego.

Nie mogą odnieść skutku artykułowane w skardze zarzuty dotyczące obrazy przepisów Ordynacji podatkowej, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Punktem wyjścia dla tej konstatacji jest wskazanie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny.

Organy ustaliły, że skarżący zaewidencjonował faktury wystawione przez A. sp. z o. o., w rejestrze zakupów VAT za I, II, III, oraz za IV kwartał 2015 r. i dokonał w deklaracjach VAT z ich tytułu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które to faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały ze szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych.

Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił, mimo odmiennych twierdzeń podnoszonych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu przywołanych w skardze zasad postępowania podatkowego.

Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko skarżącego sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie – jego zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla skarżącego dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. zanegowanie przez organy rzetelności przedmiotowych faktur.

Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Przywołać należy potwierdzające ustalenia organów, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatnika abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności.

W szczególności organy wykazały fikcyjny charakter prowadzonej przez A. sp. z o.o. działalności gospodarczej. Spółka nie dokonywała aktualizacji danych rejestracyjnych, jak również nie składała od 2006 r. deklaracji VAT-7. Pod adresem Ż. ul. [...]., wskazanym jako siedziba i miejsce wykonywania działalności gospodarczej, stwierdzono istnienie opuszczonego i zniszczonego budynku, a także brak jakichkolwiek oznaczeń firmy A. sp. z o.o. Spółka wystawiała faktury VAT na towary, których nie posiadała. M. J., prezes zarządu spółki w 2015r., nie wiedział jakie jest źródło pochodzenia agregatów prądotwórczych, odmówił złożenia zeznań na temat okoliczności współpracy z firmą O. w zakresie sprzedaży i naprawy agregatów prądotwórczych. Zgodnie z oświadczeniem prezesa zarządu M. J. A. nie dokonywała zakupu towarów handlowych w 2015 r. Płatności za przedmiotowe transakcje miały być regulowane wyłącznie gotówką.

Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 20 lutego 2018 r., nr [...], wydaną względem A. sp. z o.o. określono na podstawie art. 108 ust. 1 i art. 103 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturach VAT wystawionych przez A. dla O. W. M. w styczniu 2015 r. w łącznej wysokości 12 145,00 zł, w kwietniu 2015 r. w łącznej wysokości 21 909,00 zł, w maju 2015 r. w łącznej wysokości 6 745,00 zł, w lipcu 2015 r. w łącznej wysokości 16 168,00 zł, w październiku 2015 r. w łącznej wysokości 22 346,00 zł. Z powyższej decyzji wydanej dla A. sp. z o.o. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres 2015 r. wynika, iż w trakcie prowadzonej kontroli, jak i w postępowaniu podatkowym nie okazano dokumentów - rejestrów, faktur zakupu i sprzedaży, ksiąg rachunkowych. Spółka nie dokonywała zakupu towarów handlowych w 2015 r., co wynika z braku dowodów źródłowych oraz złożonych zeznań M. J., natomiast na wystawione faktury VAT na sprzedaż agregatów prądotwórczych spółka nie posiadała udokumentowanego ich nabycia. M. J. nie posiada żadnej wiedzy na temat źródła ich pochodzenia. Powyższe faktury miały także poświadczać wykonanie usług naprawy agregatów prądotwórczych, pomimo braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających ich wykonanie takich jak: faktur zakupu części zamiennych, czy urządzeń do naprawy. M. J. nie wiedział, kto wykonywał naprawy, nie wskazał również osób posiadających wiedzę umożliwiająca naprawę agregatów prądotwórczych.

M. J. nie kojarzył skarżącego, a także jego firmy, ostatecznie kojarząc O. z zupełnie odmiennymi transakcjami. Miały być one rozliczane w sposób gotówkowy. W okresie od stycznia do grudnia 2015 r., zgodnie z elektronicznym zestawieniem operacji, na koncie bankowym nie stwierdzono wpłat od kontrahentów, jak również zapłat na ich rzecz. Skarżący nie przedstawił dowodów, iż przedmiotowe transakcje wskazane w fakturach zostały faktycznie wykonane, a ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. są nieprawidłowe.

Odliczając podatek od towarów i usług zawarty w fakturach wystawionych przez A. sp. z o.o., skarżący zaniżył więc należne zobowiązanie podatkowe z tego tytułu. Przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych między podmiotami na nich wskazanymi. Wystawca nie wykonał czynności opisanych w przedmiotowych fakturach, co potwierdza między innymi przeprowadzony dowód z przesłuchania prezesa zarządu A. Sp. z o.o. M. J. początkowo nie potrafił wskazać żadnego kontrahenta z 2015 r., natomiast zapytany konkretnie o firmę O. W. M., w ogóle nie pamiętał tej firmy, ani nie kojarzył osoby W. M. Później oświadczył, że jednak sobie przypomina, ale w zakresie handlu wyrobami bawełnianymi. Dopiero po okazaniu faktur na sprzedaż agregatów potwierdził własny podpis na fakturach, ale co należy podkreślić zmienił zdanie co do okoliczności - "raczej osobiście nie wystawiałem tych faktur". Kontrahent skarżącego nie potwierdził, że otrzymał zapłatę za przedmiotowe agregaty, nie wskazał źródła ich nabycia, ani osób, które miałyby wykonywać ich regenerację. Na szereg pytań dotyczących m.in. szczegółów zapłaty, czy transportu, odmówił udzielenia odpowiedzi. Firma A. sp. z o.o. nie tylko nie posiadała zaplecza technicznego i personalnego, aby dokonać przedmiotowych sprzedaży, ale również jej reprezentant nie potrafił wskazać żadnych szczegółów tych transakcji. Wyjaśnienia M. J., co do faktycznego rodzaju działalności jego firmy są sprzeczne z treścią przedmiotowych faktur. Nie można dać wiary niewiedzy bądź niepamięci przesłuchiwanego, w szczególności z uwagi na szeroką skalę transakcji nabycia agregatów, osób wykonujących pracę, ani pozostałych szczegółów transakcji, chociaż przeprowadzone miały one być jedenaście razy w ciągu 2015 roku, a ich wartość wyniosła 424 153,20 zł brutto. Na powyższe niewątpliwie wpływać musi także częstotliwość zawieranych transakcji, które to z pewnością powinny zostać zapamiętane przez kontrahenta skarżącego. gospodarczym, a faktury stwierdzają czynności, które nie zostały przez dokonane.

W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a jego ocena nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów. Należy też wskazać, że skorzystanie z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu pozostaje w zgodzie z przepisami art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284 § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wbrew twierdzeniom skarżącego brak jest podstaw do kreowania zarzutu naruszenia przez organy powyższych przepisów

Sąd podziela i przyjmuje za własną przedstawioną w uzasadnieniach decyzji ocenę dowodów osobowych. Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość.

Skarżący forsuje w skardze własną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Czyni to jednak, jak wyżej już wywiedziono, w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Dokonanej przez organy ocenie dowodów nie sposób zarzucić przekroczenia granic dowolności.

Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżący nie składała wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko, wypowiadając się w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić. Za chybiony uznać zatem należy zarzut pominięcia dowodów w postaci umowy z dnia 12 stycznia 2015r. pomiędzy skarżącym, a A. sp. z o.o., przedmiotem której jest wykonanie usługi naprawy obejmującej regenerację sprawności niepełnowartościowych agregatów prądotwórczych, a nadto szeregu dokumentów w postaci zleceń wykonania usługi i protokołów odbioru zlecenia. Zważywszy na wymowę wszystkich przeprowadzonych w sprawie dowodów odrzucić należy także zarzut dotyczący oceny stanu nieruchomości A. na moment kontroli. Nieuprawniony jest zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario, gdyż zasada ta nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z regułami proceduralnymi.

Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego. Podatnikowi zapewniono pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

W konsekwencji prawidłowo poczynionych przez organy ustaleń faktycznych za chybiony uznać należy zarzut naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust.3a pkt 4 lit. "a", oraz 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art.168 Dyrektywy 2006/112/EWG poprzez przyjęcie, że wystawione faktury stwierdzają zdarzenia gospodarcze, które nie zostały dokonane i nie znajdują odzwierciedlenia w faktycznej czynności, a tym samym uznanie, że skarżący utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Organy podatkowe są uprawnione, w toku prowadzonego postępowania do badania, czy transakcje określone w fakturach VAT, które stanowią podstawę do obniżenia podatku naliczonego w rzeczywistości miały miejsce. Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w/w ustawy suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. W konsekwencji przyjęta zasada rozliczania podatku oznacza, że fiscus pobiera na każdym etapie obrotu podatek, który w praktyce jest jedynie różnicą pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem zapłaconym, lub podatkiem, który powinni zapłacić poprzedni uczestnicy obrotu. Powołanego art. 86 ust. 1 nie należy jednak rozumieć jako uprawnienia podatnika do potrącenia swoich należności podatkowych o podatek wynikający z dokumentów wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie są uczestnikami obrotu podlegającego rygorom ustawy o podatku od towarów i usług, czy też potwierdzających usługę, która nie została wykonana. Skoro faktury, którymi posługiwał się skarżący, nie dokumentowały rzeczywistej transakcji to określony w takiej fakturze podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1. Faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1998r. sygn. akt I SA/Wr 1670/97, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1938/04, w których wskazano, że znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy). Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Brak jest zatem podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym ustawa Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Dopiero dokonanie czynności udokumentowane fakturą odzwierciedlającą przebieg tych czynności może stanowić podstawę do odliczenia kwoty podatku naliczonego z niej wynikającej. W przeciwnym wypadku doszłoby do wypaczenia konstrukcji podatku VAT. W ocenie sądu organy podatkowe w dostateczny sposób wykazały, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien wykazać należytą dbałość o własne interesy, weryfikując wiarygodność swoich kontrahentów. Istotnie bowiem, tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1542/11 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl – i powołane w nim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE). Realiach rozpoznawanej sprawy – co jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - o dbałości takiej nie może być mowy. W związku z powołanymi w tym kontekście zarzutami skargi zaakcentować należy, że art. 86 ust 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady. Przepisy te regulują zasadniczą cechą podatku VAT, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zasada wspólnego systemu VAT polega nadto na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Możliwość taka wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje jednakże – co wyżej zaznaczono - ograniczeń w sytuacji gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych (art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy, stanowiący powtórzenie normy wynikającej art. 86 ust. 1 i 2 VAT - przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego). Przepis art. 17 VI Dyrektywy powinien być przy tym interpretowany w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61 czy wyrok z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie C-80/11 i C-142/11)). Polskie przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2009r., I SA/Łd 127/09). Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409). Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji gdy organ stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSWE (obecnie TSUE). Wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania wskazanych w fakturach czynności, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09,LEX nr 593510). Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług.

Jeżeli chodzi o rozpoznawaną sprawę, to nie ma podstaw do uchylenia decyzji organów podatkowych, w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że transakcje nie zostały wykonane.

Powyższe wynika, co wyżej wywiedziono, z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz.116) Podkreślić należy, że prawidłowość formalnoprawna faktury zachodzi, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, a za prawidłową nie można uznać faktury, która sprzecznie z jej treścią wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało, między innymi podmiotami.

Skoro zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturach podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste.

Niezależnie od powyższego ustalenia organów w zakresie niedochowania przez skarżącego należytej staranności w inkryminowanych relacjach biznesowych są uprawnione. Skarżący, co najmniej powinien przypuszczać, że ma do czynienia z nierzetelnym podmiotem, a szczegółowo przywołane w uzasadnieniach organów okoliczności winny wzbudzić wątpliwości i dać asumpt do dokładniejszej weryfikacji kontrahenta. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy, co wyżej już podkreślano, nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i jednoznaczną całość.

Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)