Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2910/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a,  art. 208 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] sp. j. w likwidacji z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1195/19 w sprawie ze skarg K. [...] sp.j. w likwidacji z siedzibą w K. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 29 lipca 2019 r. nr [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2014-2017 oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 30 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1195/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "WSA w Krakowie", Sąd pierwszej instancji") oddalił skargi "K. [...] Spółki jawnej w likwidacji w K. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie (dalej: "Kolegium", "organ odwoławczy") z dnia 29 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2014-2017.

2.1. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że decyzjami z dnia 13 lutego 2019 r. Prezydent Miasta K. (dalej: "Prezydent", "organ pierwszej instancji") określił Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014, 2015, 2016 i 2017 r.

W uzasadnieniach organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka (jako następca prawny "K." Sp. z o.o.) zaniżyła zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2014-2017 poprzez pominięcie jako przedmiotu opodatkowania budynku położonego przy ul. Ł. [...]. Na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków Prezydent ustalił, że działki nr [...] i nr [...] są zabudowane budynkami niemieszkalnymi. Z deklaracji złożonej przez "K." Sp. z o.o. wynika, że budynek położony przy ul. Ł. [...] (działka nr [...]) posiadał w latach 2014-2017 powierzchnię użytkową 2.220 m2.

W tym zakresie organ pierwszej instancji przyjął dane wynikające z deklaracji.

Prezydent wskazał, że w deklaracji nie wykazano budynku położonego przy

ul. Ł. [...] (działka nr [...]), albowiem - jak wynika z wyjaśnień złożonych przez Stronę w toku czynności sprawdzających - pominięcie budynku wynikało

z faktu, że nie został on nigdy oddany do użytku, a jego budowa nie została ukończona. Ponadto wskazywano na fakt, że budynek uległ pożarowi w 2009 r.,

a jego remont przekraczał możliwości finansowe Spółki. Organ pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Spółki wskazując na informacje uzyskane od Państwowej Straży Pożarnej, z których wynika, że w momencie pożaru budynek był użytkowany, gdyż służył jako magazyn zniczy. Potwierdzają to również doniesienia prasowe sugerujące, że na parterze budynku mieścił się zakład produkujący znicze, a znicze magazynowane były na pozostałych kondygnacjach.

Mając powyższe na uwadze Prezydent wskazał, że co prawda formalnie nie zakończono budowy ww. obiektu budowlanego, to jednak był on już w 2009 r. użytkowany. Skoro zatem budynek był użytkowany już w 2009 r. to zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych

(Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.) - dalej: "u.p.o.l.", istniał obowiązek podatkowy od tego budynku. Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę,

że wspólniczki "K." Sp. z o.o. nabywając przedmiotową nieruchomość

w 2010 r. musiały wiedzieć o fakcie użytkowania budynku przed pożarem, gdyż jednocześnie były wspólniczkami podmiotu sprzedającego, tj. "P." Sp. z o.o.

Prezydent wskazał, że do ww. budynków zastosowano stawkę jak od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co uzasadniono treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Odwołując się do danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków oraz aktów notarialnych organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że przedmiotowe obiekty budowlane zostały opisane jako niemieszkalne. Zatem jako będące w posiadaniu przedsiębiorcy należało je uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organ pierwszej instancji podał, że w dniu 4 stycznia 2019 r. dokonano oględzin budynku, w celu zbadania ewentualnych przesłanek uzasadniających wstąpienie względów technicznych. Ustalono, że budynek znajduje się w stanie zewnętrznym dobrym, na budynku znajduje się nowa elewacja. Budynek posiada wszystkie okna, nad wejściem do budynku znajduje się baner z ofertą do wynajęcia lub sprzedaży. Mając to na uwadze Prezydent stwierdził, że pomimo pożaru udało się budynek doprowadzić do takiego stanu, w którym może on stać się przedmiotem sprzedaży lub zostać wynajęty innym podmiotom. Wyklucza to w sposób oczywisty istnienie trwałych (nie dających się usunąć) względów technicznych. Tym samym za zasadne uznano zastosowanie wobec tego budynku stawki przewidzianej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

2.2. W wyniku wniesionych od powyższych decyzji odwołań Kolegium utrzymało je w mocy.

3.1. W skargach na decyzje organu odwoławczego Spółka zarzuciła im:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz pkt 3

w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 z późn. zm.) - dalej: "Prawo budowlane" lub ,,u.p.b.", poprzez błędne przyjęcie, że obiekt umiejscowiony na działce nr [...] przy ul. Ł. [...] w K., stanowiący w objętym zaskarżoną decyzją okresie własność Skarżącej, ma cechy budynku - czego skutkiem jest wydanie zaskarżonej decyzji oraz ustalenie kwoty podatku od nieruchomości w zaskarżonej wysokości, podczas gdy obiekt zlokalizowany na działce nr [...] nie posiada cech obiektu budowlanego w rozumieniu Prawa budowlanego oraz u.p.o.l.;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 2 u.p.o.l., poprzez jego nieprawidłową wykładnię i przyjęcie, że ma on zastosowanie w odniesieniu do każdego budynku będącego w budowie, podczas gdy ma on zastosowanie do budynku, którego budowa została zakończona oraz budynku, w którym do jego zakończenia pozostaje jego "ostateczne wykończenie";

3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 3 oraz 4 w zw. z art. 6

ust. 1 oraz 2 u.p.o.l., poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie okoliczności, że wskutek pożaru w dniu 30 października 2009 r. doszło do zaprzestania wszelkiego użytkowania obiektu zlokalizowanego na działce nr [...] pod adresem Ł. [...] w K., a także że obiekt ten utracił cechy obiektu budowlanego, o czym mowa w zarzucie ad 1, wobec czego zdarzenie to miało znaczny wpływ na wysokość opodatkowania ze względu na zaistnienie negatywnej przesłanki do opodatkowania - czego skutkiem jest wydanie zaskarżonej co do swojej treści oraz wysokości zobowiązania podatkowego decyzji jak gdyby to zdarzenie nie miało miejsca;

4) błąd w ustaleniach faktycznych, a także naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na treść wydanej decyzji, tj. art. 122 w zw. z art. 121, art. 187,

art. 188 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", poprzez przyjęcie m.in., że budynek był i nadal jest użytkowany oraz uznanie, że budynek w istocie nadaje się do zagospodarowania oraz posiada cechy budynku

w rozumieniu podatkowym ze względu na częściową renowację zewnętrznej fasady obiektu, z pominięciem rzeczywistego nieistnienia infrastruktury technicznej umożliwiającej korzystanie z budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, w szczególności ze względu na niedbałe przeprowadzenie wizji lokalnej jedynie

z wnętrza obiektu.

Stawiając powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie wydanych w sprawie decyzji i umorzenie postępowania administracyjnego w tym zakresie, względnie

o przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia organowi z jednoczesnym zobowiązaniem do wydania w określonym terminie decyzji ze wskazaniem sposobu załatwienia sprawy w przedmiocie jej umorzenia; w obu przypadkach wniesiono

o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego od organu na rzecz Skarżącej, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Ponadto Skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dalszej dokumentacji zdjęciowej na okoliczność stanu technicznego obiektu przy

ul. Ł. [...], a zwłaszcza braku instalacji oraz de facto pozostawania stanem surowej bryły.

3.2. W odpowiedzi na skargi Kolegium wniosło o ich oddalenie.

4.1. Na rozprawie w dniu 30 grudnia 2019 r. WSA w Krakowie, podstawie

art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) - dalej: "p.p.s.a.", postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt

I SA/Kr 1195/19 - I SA/Kr 1198/19 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1195/19, albowiem pozostają one w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie.

4.2. Wyrokiem z dnia 30 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1195/19 WSA

w Krakowie oddalił skargi.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, istotę sporu oraz stanowiska stron postępowania. Sąd wskazał następnie, że kluczowym dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu jest prawidłowa wykładnia art. 6 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

WSA w Krakowie podkreślił, że powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku. Obowiązek podatkowy w stosunku do tego budynku powstaje, z uwagi na rozpoczęcie jego użytkowania przez jego pierwszego właściciela, przed datą nabycia go przez wnioskodawcę, zatem ciąży również na obecnym jego właścicielu. Sąd wskazał, że art. 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowiąc o okolicznościach, od których uzależniony jest obowiązek podatkowy, używa określenia "zakończenie budowy" oraz "rozpoczęcie użytkowania obiektu budowlanego", ale chodzi wyłącznie o stan faktyczny powodujący moment rozpoczęcia obowiązku podatkowego. Zgodnie bowiem z tym przepisem powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót. Powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku.

Odwołując się do orzecznictwa Sąd pierwszej instancji podniósł, że obowiązek podatkowy uregulowany przepisem art. 6 ust. 2 u.p.o.l. będzie dotyczył także nowo powstałych budynków lub budowli nawet wówczas, gdy obiekt został nabyty przez podmiot, który go nie wybudował.

WSA w Krakowie zaznaczył, że obowiązek podatkowy związany

z rozpoczęciem użytkowania budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem oznacza rozpoczęcie faktycznego użytkowania budynku lub jego części, a w takiej sytuacji nie muszą być spełnione warunki uprawniające do użytkowania budynku, o których mowa w art. 54 czy 55 Prawa budowlanego. Rozpoczęcie użytkowania budynku lub budowli należy rozumieć w znaczeniu potocznym. Przy ustalaniu tej okoliczności nie ma żadnego znaczenia, czy odbyło się to zgodnie z prawem i czy rzeczywiście obiekt nadawał się do wykorzystywania. Regulacja zawarta w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie uzależnia bowiem rozpoczęcia użytkowania obiektu od ewentualnej potrzeby uzyskania stosownych rozstrzygnięć pozwalających na użytkowanie przedmiotu opodatkowania. Fakt użytkowania jest okolicznością obiektywną.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, pojęcie użytkowania należy rozumieć szeroko i niewątpliwie spełnia przesłanki z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. dwumiesięczne magazynowanie zniczy na parterze budynku, przy czym faktu przechowywania zniczy przez dwa miesiące nie można uznać, jak to czyni Skarżąca, za nic nie znaczące incydentalne zachowanie nie mające wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Zdaniem Sądu, dwumiesięczne magazynowanie zniczy w budynku jest wystarczająca przesłanką aby uznać, że rozpoczęto użytkowanie budynku. Tym bardziej, że przerwanie użytkowania nie nastąpiło z woli Skarżącej lecz z przyczyn od niej niezależnych (pożar budynku), co daje podstawy sądzić, że gdyby nie pożar, budynek byłby użytkowany dłużej.

Sąd pierwszej instancji wskazał następnie, że elementem wymagającym wyjaśnienia jest pojęcie budynku (istnienie budynku), na którym de facto Skarżąca oparła główny zarzut skargi.

Analizując przepisy art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. (definiujące użyte w tej ustawie określenia "budynek" i "budowla") Sąd pierwszej instancji wskazał, że u.p.o.l. samodzielnie definiuje pojęcie budynku jako przedmiotu opodatkowania. Zwrócono uwagę, że art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy odsyła do przepisów prawa budowlanego jedynie w zakresie ustalenia, czy mamy do czynienia z obiektem budowlanym albo urządzeniem budowlanym. Innymi słowy, odesłanie to ma ograniczony zakres, dotyczy jedynie rozumienia pojęć obiektu budowlanego i urządzenia budowlanego. Oznacza to, że dokonywanie prawnopodatkowej kwalifikacji danego przedmiotu opodatkowania należy opierać na regulacjach u.p.o.l., a jedynie pomocniczo na przepisach prawa budowlanego.

Zdaniem WSA w Krakowie, wykładnia językowa art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że aby zakwalifikować dany obiekt budowlany do kategorii budynków musi on być trwale związany z gruntem, być wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadać fundamenty i dach. Wszystkie wymienione cechy są konieczne i muszą wystąpić łącznie, aby uznać dany obiekt za budynek. Zatem to techniczna konstrukcja całego obiektu powinna stanowić miarodajne kryterium i punkt odniesienia dla ustalenia, czy dany obiekt budowlany - dla celów jego opodatkowania - jest czy nie jest budynkiem. Sąd podkreślił, że taki kształt definicji oznacza, iż pomimo odniesienia się do przepisów Prawa budowlanego ustawodawca tworzy podatkowe pojęcie budynku. Potwierdza to również orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym wskazuje się, że definicje budynku i budowli z prawa budowlanego na gruncie u.p.o.l. stosuje się jedynie pomocniczo, gdyż zasadnicze znaczenie mają definicje tych pojęć zawarte w u.p.o.l. i to na ich podstawie rozstrzygamy, czy dany obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego jest budynkiem, czy też budowlą w rozumieniu u.p.o.l.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że przytoczona wyżej definicja budynku na gruncie u.p.o.l. zbieżna jest z rozumieniem tego samego pojęcia w przepisach Prawa budowlanego, której art. 3 pkt 2 stanowi, że ilekroć w tej ustawie jest mowa

o budynku należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

WSA w Krakowie zaakcentował, że takie rozumienie wynika również wprost

z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, albowiem instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem nie definiują budynek, lecz obiekt budowlany. Zatem przepis ten w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy rozumieć w ten sposób, że istniejące w budynku instalacje stanowią części składowe budynku, nie są natomiast jego determinantą. Brak instalacji w budynku nie powoduje utraty statusu budynku. Sąd zwrócił uwagę, że takie rozumienie budynku jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i było widoczne szczególnie przy wykładni pojęcia względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdzie budynki zdewastowane, bez instalacji, uznawane były za budynki związane z działalnością gospodarczą.

Przenosząc poczynione uwagi na grunt przedmiotowej sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje,

iż sporny budynek należy zakwalifikować jako budynek w rozumieniu 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zdaniem Sądu, okoliczność tą potwierdzają dowody zgromadzone w trakcie postępowania, jak i opinia techniczna z października 2019 r. doręczona przez Skarżącą na etapie postepowania sądowego.

W ocenie WSA w Krakowie, nie może budzić wątpliwości, że stan techniczny części przedmiotowego budynku nie miał trwałego charakteru uniemożliwiającego wykorzystanie go w przyszłości do prowadzenia działalności gospodarczej. Okoliczność ta wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym z materiału zdjęciowego, potwierdzonego opinią techniczną dostarczoną przez Skarżącą na etapie postepowania sądowego. Z opinii tej wynika, że większość prac remontowych w budynku została wykonana.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że od 1 stycznia 2016 r. przesłanka względów technicznych została wyeliminowana, a więc nie może być podstawą do wyłączenia nieruchomości z opodatkowania.

Podsumowując WSA w Krakowie podniósł, że w stosunku do spornego budynku nie wydawano tego typu decyzji, wręcz przeciwnie - systematycznie jest on wykańczany w celu przygotowania go do oddania do użytkowania, a zatem budynek podlega opodatkowaniu według stawek właściwych jak dla budynków związanych

z działalnością gospodarczą.

5.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika - radcę prawnego, zaskarżając wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

1. art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 6 ust. 3 oraz 4 w zw. z art. 6 ust. 1 oraz 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego oraz w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej - poprzez ich nieprawidłową wykładnię

i błędne przyjęcie, że obiekt umiejscowiony na działce nr [...] pod adresem Ł. [...] w K., stanowiący w objętym zaskarżoną decyzją okresie własność Skarżącej, ma cechy budynku w rozumieniu podatkowym, jak również że cechy te definitywnie nie ustały z dniem 30 października 2009 r. wskutek rozległego spalenia obiektu w pożarze - czego skutkiem jest wydanie wyroku oddalającego skargę i utrzymanie decyzji podatkowej w mocy;

1. art. 1a ust. 1 pkt 3 (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r.) w zw. z art. 5 ust. 1

pkt 2 lit. b) u.p.o.l. w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej - poprzez przyjęcie,

że w zakresie decyzji objętych skargą, a dotyczących obowiązku podatkowego za lata 2014-2015, nie zachodzi okoliczność tzw. "względów technicznych", co

w rezultacie wyłącza opodatkowanie obiektu przy ul. Ł. [...] - a czego skutkiem jest wydanie wyroku oddalającego skargę i utrzymanie decyzji podatkowej w mocy;

2. art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej - poprzez jego nieprawidłową wykładnię i przyjęcie, że ma on zastosowanie w odniesieniu do każdego budynku będącego w budowie, podczas gdy ma on zastosowanie do budynku, którego budowa została zakończona oraz budynku, w którym do jego zakończenia pozostaje jego "ostateczne wykończenie", jak również poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że wynajęcie jego części w tym przypadku oznaczało rozpoczęcie użytkowania budynku.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucono również:

1. naruszenie prawa procesowego mające znaczny wpływ na wynik sprawy poprzez nieustalenie stanu faktycznego - dopuszczenie do błędu w ustaleniach, względnie błędne przyjęcie, że doszło do rozpoczęcia użytkowania budynku uzasadniającego ustalenie wobec Skarżącej obowiązku podatkowego;

1. naruszenie prawa procesowego mające znaczny wpływ na wynik sprawy,

tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - poprzez nieuchylenie skarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego oraz postępowania, w szczególności przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie wydania przez organ odwoławczy decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, pomimo że decyzja ta powinna zostać uchylona, a postępowanie w sprawie umorzone wobec jego bezprzedmiotowości.

Stawiając powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia oraz merytoryczne rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. w przypadku uznania, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona, względnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, w obu przypadkach wniesiono o zasądzenie od Kolegium na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu prywatnego - umowy najmu z dnia 31 sierpnia 2009 r. - jako że dopuszczenie i przeprowadzenie tego dowodu nie wymaga przeprowadzenia rozprawy, a także nie przyczyni się do przewłoki postępowania, zaś potrzeba jego powołania powstała wskutek stanowiska zajętego przez WSA w Krakowie w treści uzasadnienia wyroku.

5.2. Kolegium nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.2. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone

w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

6.3. Złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem jej podstaw, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

6.4. W odniesieniu do zarzucanego Sądowi pierwszej instancji "nieustalenia stanu faktycznego - dopuszczenia do błędu w ustaleniach, względnie błędnego przyjęcia, że doszło do rozpoczęcia użytkowania budynku uzasadniającego ustalenie wobec Skarżącej obowiązku podatkowego" należy wskazać, że zarzut ten został sformułowany nieprawidłowo.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym sąd ten nie ustala stanu faktycznego (za wyjątkiem spraw dotyczących bezczynności organu), lecz bada, czy organ ustalił wszystkie okoliczności faktyczne sprawy niezbędne do wydania decyzji, czy postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zgodzie z normami procesowymi oraz czy ocena materiału dowodowego także odpowiada tym regułom (zob. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II OSK 1602/18, LEX nr 3124410). Podstawą orzekania sądu administracyjnego są akta sprawy administracyjnej wraz z materiałem dowodowym zgromadzonym przez organy (art. 133 § 1 p.p.s.a.).

Ponadto autorka skargi kasacyjnej zarzucanego Sądowi pierwszej instancji "nieustalenia stanu faktycznego" nie powiązała (ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu) z żadnym przepisem p.p.s.a. Takiej wady konstrukcyjnej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konwalidować, gdyż nie jest uprawniony do uzupełniania za stronę zarzutów kasacyjnych.

W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi kasacyjnej. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa materialnego lub przepis postępowania miał doznać naruszenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej nie pozwala na "poprawianie" zarzutów postawionych przez stronę. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia

z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Dokonując tej kontroli Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze (zob. np. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2020 r. sygn. akt II OSK 1063/19, LEX nr 3018115).

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że zarzut dotyczący nieustalenia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wymyka się kontroli instancyjnej.

6.5. Jako niezasadny należało natomiast ocenić zarzut naruszenia prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., które to naruszenie w ocenie autorki skargi kasacyjnej miało polegać na nieuchyleniu przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego oraz postępowania, w szczególności art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przede wszystkim powyższy zarzut (podobnie jak wcześniejszy) nie został rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Należy również zauważyć, że art. 145

§ 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. ma charakter wynikowy ("nieuchylenie skarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego oraz postępowania"), co oznacza, że jego zastosowanie (lub niezastosowanie - jak

w sprawie niniejszej) przez Sąd pierwszej instancji jest następstwem oceny legalności zaskarżonego aktu. W niniejszej sprawie WSA w Krakowie doszedł do przekonania, że wydane w sprawie decyzje nie naruszają prawa, przez co odmówił zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., stosując art. 151 tej ustawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozumowaniu i konkluzjom Sądu pierwszej instancji oddalającego skargę nie można było zarzucić naruszenia prawa, tak procesowego, jak i materialnego (o czym w dalszej części rozważań).

W tych okolicznościach uznać należy, że skarżąca kasacyjnie Spółka nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych, które legły u podstaw wydanych decyzji

i zostały trafnie zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji. Stąd też ten stan faktyczny będzie stanowił podstawę oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego.

6.6. Pierwszym z zarzutów sformułowanych w powyższym zakresie jest zarzut naruszenia przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b)

w zw. z art. 6 ust. 3 oraz 4 w zw. z art. 6 ust. 1 oraz 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego oraz w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej - poprzez ich nieprawidłową wykładnię i błędne przyjęcie, że sporny obiekt ma cechy budynku w rozumieniu podatkowym, jak również że cechy te definitywnie nie ustały z dniem 30 października 2009 r. wskutek pożaru obiektu.

Oceniając powyższy zarzut w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art.1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei budowlę zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).

Analizując przytoczone powyżej regulacje Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że u.p.o.l. samodzielnie definiuje pojęcie budynku jako przedmiot opodatkowania. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy odsyła do przepisów prawa budowlanego jedynie w zakresie ustalenia, czy mamy do czynienia z obiektem budowlanym albo urządzeniem budowlanym. Odesłanie to ma ograniczony zakres, dotyczy jedynie rozumienia pojęć obiektu budowlanego i urządzenia budowlanego. Oznacza to, że dokonywanie prawnopodatkowej kwalifikacji danego przedmiotu opodatkowania należy opierać na regulacjach u.p.o.l., a jedynie pomocniczo na przepisach prawa budowlanego. To na podstawie definicji ustawy podatkowej rozstrzygamy więc, czy dany obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego jest budynkiem w rozumieniu u.p.o.l. (zob. wyrok NSA z dnia

10 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 1321/18, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA").

Innymi słowy, ustawodawca "przejmuje" na użytek podatkowy znaczenie obiektu budowlanego wprost z Prawa budowlanego, jednakże w dalszej części definicji wprowadza elementy pojęcia budynku bez odniesienia do wskazanej ustawy, tj. trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadanie fundamentu i dachu.

Podsumowując dotychczasowe uwagi: ściśle określony zakres odesłania

z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. pozwala na sięgnięcie do Prawa budowlanego tylko

w celu ustalenia, czy mamy do czynienia z obiektem budowlanym. W tym miejscu kończy się "granica" odesłania". Poza kryterium obiektu budowlanego wprowadza się w definicji budynku pewne cechy - elementy, których łączne występowanie świadczy o istnieniu budynku w konkretnym przypadku. Te cechy to trwałe związanie

z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadanie fundamentu i dachu. Wszystkie - są konieczne i muszą wystąpić łącznie, aby uznać dany obiekt za budynek. W związku z tym, to techniczna konstrukcja całego obiektu powinna stanowić miarodajne kryterium i punkt odniesienia dla ustalenia, czy dany obiekt budowlany - dla celów jego opodatkowania - jest, czy nie jest budynkiem ( por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 1031/18, CBOSA).

Wskazać należy, że w stanie prawnym obowiązującym przed nowelizacją dokonaną z dniem 28 czerwca 2015 r. na podstawie ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. z 2015 r., 443 ) z mocy art. 3 pkt 1 lit. a-c) Prawa budowlanego obiektem budowlanym były budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, obiekty małej architektury.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego ( w brzmieniu od 28 czerwca 2015 r. ) przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Z kolei za budynek należało uznawać, zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przepisy w brzmieniu przed nowelizacją, do których odwoływała się u.p.o.l. definiując budynek, nie warunkowały zatem istnienia budynku od jego wyposażenia w takim stanie, które umożliwiałby jego pełną eksploatację, czyli również możliwość jego użytkowania w całości lub części (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 501/18, CBOSA).

Z dokonanych ustaleń w sprawie wynika, że w 2009 r., poprzedni właściciel nieruchomości - spółka z o.o., pomimo braku formalnego oddania obiektu do użytkowania, rozpoczęła jego faktyczne użytkowanie, na cele prowadzonej działalności gospodarczej, wykorzystując część jego powierzchni jako magazyn. Jednocześnie kwestią bezsporną jest, że obiekt posiadał wszystkie elementy pojęcia budynku tj. trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadanie fundamentu i dachu.

Natomiast Skarżąca nie sformułowała w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, dotyczących ustaleń organów w zakresie stanu technicznego obiektu, przed rozpoczęciem użytkowania budynku.

W związku z powyższym uznać należy za prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w 2009 r. rozpoczęto użytkowanie obiektu spełniającego wymogi budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jeszcze przed jego ostatecznym wykończeniem.

Kolejną kwestią jest ocena, czy pożar budynku jaki miał miejsce już po rozpoczęciu jego użytkowania spowodował, że obiekt utracił cechy budynku.

Należy zwrócić uwagę na utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych podgląd, że ustawowa definicja budynku nie uwzględnia stanu technicznego budynku. Obiekt budowlany pozostaje budynkiem w rozumieniu przepisów u.p.o.l. nawet wówczas, gdy ze względów technicznych, prawnych, czy faktycznych, nie jest i nie może być wykorzystywany, w tym zgodnie z jego przeznaczeniem. Budynek pozostaje budynkiem nawet wówczas, gdy został wyłączony z bieżącej eksploatacji. Niemniej jednak musi spełniać wszystkie warunki, o których mowa w definicji budynku. Pogląd ten wprost i bezpośrednio nawiązuje do definicji budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i dlatego skład orzekający w tej sprawie go podziela (tak też: wyrok NSA z dnia 5 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2569/17, CBOSA).

Wbrew więc wywodom strony skarżącej, w niniejszej sprawie stan spornego budynku po pożarze nie miał wpływu na to, czy jest on budynkiem, czy też nie, w rozumieniu przepisów u.p.o.l., a w konsekwencji, czy podlega opodatkowaniu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że sporny budynek spełnia wymogi definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt u.p.o.l. Należy tu wymienić wypis

z ewidencji gruntów i budynków, opinię z dnia 29 czerwca 2014 r., opinię biegłego sądowego z dnia 25 maja 2017 r., protokół oględzin z dnia 4 stycznia

2019 r., czy akt notarialny umowy sprzedaży z dnia 11 marca 2010 r. Ten stan rzeczy potwierdza również dokumentacja fotograficzna (w tym przedłożona przez Skarżącą). Ze wszystkich tych dokumentów w sposób jednoznaczny wynika, że analizowany obiekt jest trwale związany z gruntem, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast zły stan techniczny budynku związany z pożarem nie spowodował, że obiekt utracił cechy budynku.

Natomiast wymieniony w postawionym zarzucie art. 6 ust. 3 u.p.o.l. stanowi, że: jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu (...).

Art. 6 ust 3 u.p.o.l., nie dotyczy ustania obowiązku podatkowego, ale reguluje kwestię związaną z ewentualnym obniżeniem lub podwyższeniem podatku, z uwagi na zmiany w sposobie wykorzystania istniejącego budynku. Przy czym przejściowe niewykorzystywanie przez właściciela nieruchomości lub jej części np. z powodu remontu nie daje podstaw do uznania, że doszło do zmiany sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania.

Ponadto zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.o.l., obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek.

Ustawodawca nie określił przesłanek wygaśnięcia obowiązku podatkowego, jednakże oczywiste jest, iż będą to sytuacje odnoszące się do zdarzeń faktycznych i prawnych przeciwnych do okoliczności uzasadniających powstanie obowiązku podatkowego w danym podatku.

Natomiast jak wynika z zebranego materiału dowodowego powstałe na skutek pożaru uszkodzenia można było usunąć ( co też w większości zostało wykonane ), a zakończenie robót zależne było od woli, chęci i środków, jakimi strona dysponowała. Jednocześnie w trakcie przeprowadzonego postępowania wykazano, że w wyniku zaistniałego zdarzenia ( pożaru ) obiekt nie utracił cech budynku, jak również nie zaistniały okoliczności, które uniemożliwiałyby w sposób trwały wykorzystanie budynku, skutkujące zastosowaniem w sprawie art. 6 ust. 3 oraz 4 u.p.o.l.

Mając na uwadze treść art. 6 ust. 2 u.p.o.l. z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego traktuje się przy tym na równi - fakt ukończenia budowy i rozpoczęcia użytkowania budynku, co uzasadniało przyjęcie w niniejszej sprawie, że rozpoczęcie użytkowania przedmiotowego budynku w 2009 r. skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości.

Stanowisko strony skarżącej, że cechy omawianego obiektu jako budynku definitywnie ustały z dniem 30 października 2009 r. wskutek pożaru obiektu, ze względu na jego stan techniczny pozostaje bez wpływu na kwalifikację budynku według kryteriów wynikających z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż definicja budynku odwołuje się do istnienia poszczególnych elementów budynku, a nie do ich stanu technicznego. Konieczność przeprowadzenia robót budowlanych i wynikający z tego fakt nieużytkowania obiektu nie mają wpływu na istnienie obowiązku podatkowego. Dopiero rozebranie nieruchomości i zgłoszenie tej okoliczności miałoby wpływ na podatek od nieruchomości. Tak długo, jak w sensie fizycznym istnieje nieruchomość, np. nie uzyskano pozwolenia na rozbiórkę i nie zrealizowano tego pozwolenia, istnieje obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2007 r. sygn. akt II FSK 959/06, LEX nr 389376).

Skarżąca zarzuca, że organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji, pomijają znaczenie instalacji zapewniających możliwość użytkowania fundamentów, ścian oraz dachu - będących inaczej jedynie pustą bryłą - jako kluczowej cechy definiującej obiekt budowlany. Skarżąca z przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 Prawo budowlane wyprowadza wniosek, że budynkiem w rozumieniu ustawy podatkowej nie może być obiekt, który nie posiada instalacji.

Natomiast przy ocenie relacji pomiędzy powołanymi przepisami prawa, trzeba mieć na względzie to, że służą one do innych celów. W prawie budowlanym zawarto bardzo podobną do tej wynikającej z ustawy podatkowej definicję budynku. Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 2 u.p.b. budynkiem jest obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Pomimo tego ustawodawca nie odwołuje się w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych do definicji budynku z prawa budowlanego, tylko ustanawia autonomiczną definicję budynku. Świadczy to o tym, że dla celów podatkowych, przy definiowaniu budynku najistotniejsze są następujące elementy: musi on być trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadać fundamenty i dach.

Trzeba również mieć na uwadze, że instalacje co do zasady będą elementem składowym budynku. Możliwe są również takie stany faktyczne, w których instalacje nie będą stanowić tego rodzaju elementu. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że nie jest dopuszczalna taka wykładnia art. 3 pkt 1 u.p.b., która prowadziłaby do wniosku, że wszystkie instalacje znajdujące się w budynku stanowią element składowy tego obiektu budowlanego, co prowadziłoby w dalszej kolejności do konstatacji, iż stanowią łącznie z budynkiem jeden obiekt budowlany i w świetle art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jeden przedmiot opodatkowania (budynek). Przyjęcie takiego założenia pozostaje bowiem w oczywistej sprzeczności z innymi normami prawa budowlanego, które wprost zaliczają instalacje również do innych kategorii obiektów budowlanych oraz do urządzeń budowlanych, nie wprowadzając kryterium ich usytuowania w lub poza budynkiem (R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl w: R. Dowgier (red), Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, WKP 2020, dostępny w systemie LEX el.).

Potwierdzeniem poglądu o interpretowaniu pojęcia budynku zgodnie z istotą opodatkowania obiektów podatkiem od nieruchomości jest orzecznictwo sądowe w tym zakresie. Przykładowo przyjmuje się w nim, że obiekt budowlany, mieszczący się w definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., pozostaje budynkiem w rozumieniu przepisów tej ustawy nawet wówczas, gdy ze względów technicznych, prawnych, czy faktycznych, nie jest i nie może być wykorzystywany, w tym zgodnie z jego przeznaczeniem. Brak okien, schodów wewnętrznych czy części dachu lub ogólna dewastacja budynku, pozbawienie znajdujących się w nim lokali mediów czy jego "porzucenie" lub niewykorzystywanie nie powoduje utraty przez taki obiekt budowlany cech budynku w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. Budynek pozostaje budynkiem nawet wówczas, gdy został wyłączony z bieżącej eksploatacji (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2019 r., II FSK 1009/19, CBOSA).

Ustawowa definicja budynku nie uwzględnia stanu technicznego budynku. Wbrew więc stanowisku strony skarżącej stan techniczny budynku, jaki zaistniał po zdarzeniu mającym miejsce w 2009 r., nie miał wpływu na to czy jest on budynkiem, czy też nie, w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji czy podlega opodatkowaniu.

W orzecznictwie wskazuje się przykładowo, że stan dachu, jego uszkodzenie lub częściowe usunięcie nie oznacza, że dany obiekt "nie posiada dachu", a przez to przestaje być budynkiem w rozumieniu ustawy podatkowej. Dopiero obiekt całkowicie i trwale pozbawiony dachu, nieosłonięty, nieograniczony od góry przestaje być budynkiem (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 kwietnia 2014 r.; II FSK 321/14, z 6 października 2015 r., II FSK 812/12, z 27 sierpnia 2017 r. II FSK 2933/17, CBOSA).

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela to stanowisko, wskazując, że dopóki dany obiekt spełnia ustawowe kryteria z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czyli istnieje fundament, ściany i dach, budynek jest opodatkowany podatkiem od nieruchomości. Zły stan techniczny budynku, czy też brak przydatności do użytkowania nie są wystarczające do uznania, że dany obiekt nie stanowi budynku w rozumieniu wyżej wymienionej ustawy i nie podlega opodatkowaniu. Obowiązek podatkowy nie istnieje dopiero wtedy, gdy obiekt utraci cechy konstytutywne budynku w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca ( por. wyroki NSA z dnia 16 października 2020 r. II FSK 1728/18 oraz II FSK 1730/18, CBOSA ).

Pożar obiektu jaki miał miejsce w 2009 r. nie spowodował zniszczenia, bądź utratę tych elementów, które pozwoliły zakwalifikować obiekt jako budynek w momencie rozpoczęcia użytkowania, natomiast dokonane ustalenia potwierdziły, co podkreślił Sąd pierwszej instancji, że większość robót budowlanych i remontowych w budynku po zaistniałym zdarzeniu została już wykonana.

W związku z powyższym należy uznać za prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że sporny obiekt należy zakwalifikować jako budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., natomiast zarzut naruszenia prawa materialnego; art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 6 ust. 3 oraz 4 w zw. z art. 6 ust. 1 oraz 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego oraz w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie.

6.7. Odnosząc się do drugiego ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2016 r.) przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Skarżąca zarzucając naruszenie wskazanego przepisu podnosi, że w zakresie obowiązku podatkowego za lata 2014 i 2015 zachodziły ,,względy techniczne’’, o których mowa w powołanym przepisie, co wyłączało możliwość opodatkowania przedmiotowego obiektu.

Dokonując wykładni tego sformułowania, o niemożności wykorzystywania przedmiotu opodatkowania ze względów technicznych, należało zaakceptować wyrażony w tym względzie pogląd Sądu pierwszej instancji, że ustawodawca miał na myśli trwałe niewykorzystywanie nieruchomości dla celów działalności gospodarczej, a nie jedynie przejściowe (por. wyrok NSA z 12 lipca 2018r., sygn. akt II FSK 1731/16, CBOSA). Możliwość zastosowania niższej stawki podatkowej z uwagi na względy techniczne, może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości (por. wyrok NSA z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3566/15). Ponadto, względy natury technicznej, o których mowa w omawianym przepisie, muszą mieć charakter obiektywny i jednocześnie nieusuwalny. Nie chodzi zatem o aktualny stan obiektu, ale o jego stan potencjalny, mieszczący się w ramach technicznych możliwości. Stąd wskazuje się np., że brak podłączenia nieruchomości do sieci wodociągowej nie stanowi względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 117/16). W szczególności też w szeregu orzeczeń podnosi się, że konieczność przeprowadzenia napraw i remontów nie stanowi i nie może stanowić o występowaniu tak rozumianych "względów technicznych", bowiem są to czynniki o charakterze ekonomicznym i organizacyjnym, a nie technicznym. Przeszkoda w postaci konieczności wykonania remontu, poprawy stanu technicznego obiektu ma charakter przemijający, usuwalny. Zły stan techniczny nieruchomości musi mieć charakter trwały, aby przedsiębiorca mógł płacić od niej podatek według niższej stawki. Warunek ten nie jest spełniony, gdy można przeprowadzić remont (por. wyroki NSA z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1474/15; z 6 czerwca 2017r., sygn. akt II FSK 1300/15; z 17 marca 2017r., sygn. akt II FSK 327/15; z 24 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 2398/14; z 21 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1157/15; z 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3116/14; z 20 maja 2014r., sygn. akt II FSK 638/13; z 3 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 821/12, CBOSA). Budynki, które w danym momencie mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej traktowane są tak samo, jak budynki, które da się tak wykorzystać w przyszłości, po przeprowadzeniu stosownych prac.

Omawiane kryterium należy oceniać obiektywnie, tzn. jego spełnienie jest równoznaczne z ustaleniem, że przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej nie tylko przez konkretnego przedsiębiorcę, ale także przez innych przedsiębiorców, prowadzących działalność o innym charakterze. Konieczność przeprowadzenia napraw czy remontów nie stanowi i nie może stanowić o występowaniu tak rozumianych względów technicznych, bowiem są to czynniki o charakterze ekonomicznym i organizacyjnym, a nie technicznym (zob. wyroki NSA: z dnia 22 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 337/16, z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 3302/16, z dnia 9 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 504/15, czy z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 872/15, CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przedstawione zapatrywania prawne w pełni podziela, wskazując że wynikającym

z przytoczonych i zaaprobowanych poglądów prawnych kryteriom powinno być także podporządkowane postępowanie dowodowe.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazywana przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego okoliczność, że remont budynku

przekraczał jej możliwości, nie przekłada się automatycznie na potwierdzenie zaistnienia względów technicznych, o jakich mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., albowiem wszelkie braki, czy usterki mogą być usunięte staraniem właściciela obiektu, toteż nie mają charakteru nieodwracalnego i trwałego, a do takich przypadków przepis ten się odnosi, mówiąc o tym, że przedmiot opodatkowania nie tylko nie jest, ale także nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższe potwierdza złożona w trakcie postępowania przed Sądem pierwszej instancji opinia techniczna wskazująca na zakres wykonanych prac budowlanych i remontowych oraz możliwość wykonania pozostałych prac.

Podsumowując tę część rozważań należy wskazać, że ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności faktyczne nie pozwalały na przyjęcie tezy strony skarżącej o rzeczywistym zaistnieniu względów technicznych, wykluczających w sposób trwały i obiektywny możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Ewentualna niemożność gospodarczego wykorzystania tej nieruchomości miała przyczyny organizacyjne i ekonomiczne, a - jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji - pojęcie względów technicznych nie obejmuje swoim zakresem koncepcyjnych i finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej.

A zatem, orzekające w sprawie organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznały, że w niniejszej sprawie nie zaistniały "względy techniczne", które uniemożliwiały korzystanie przez Skarżącą ze spornej nieruchomości, co czyni niezasadnym sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r.) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.

w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej.

6.8. Natomiast stawiając zarzut naruszenia art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej, strona skarżąca zarzuca błędną wykładnię i przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że ma on zastosowanie do każdego budynku będącego w budowie, podczas gdy ma on zastosowanie do budynku, którego budowa została zakończona oraz budynku, w którym do jego zakończenia pozostaje ,,ostateczne wykończenie’’, jak również przyjęcie że wynajęcie jego części oznaczało rozpoczęcie użytkowania budynku.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje z pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystąpiły okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Od tej generalnej zasady ustawodawca przewidział w art. 6 ust. 2 u.p.o.l wyjątek. Przepis ten stanowi, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w doktrynie przyjęto, że ust. 2 art. 6 u.p.o.l. jest lex specialis w stosunku do ust. 1 tegoż artykułu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1228/12, Lex nr 1463399 i powołane tam: L. Etel, Podatki od nieruchomości, Warszawa 2009, s. 228 i n. oraz M. Kalinowski, Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od nowo wybudowanych budynków i budowli, "Przegląd Podatkowy" 2006, nr 3, s. 32).

Z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika, że okolicznościami istotnymi, z perspektywy powstania obowiązku podatkowego, warunkowanego okolicznością istnienia budynku (budowli), a objętymi hipotezą tego przepisu, jest zakończenie budowy albo rozpoczęcie użytkowania budynku (budowli).

Artykuł 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowiąc o okolicznościach, od których uzależniony jest obowiązek podatkowy, używa określenia zakończenie budowy oraz rozpoczęcie użytkowania obiektu budowlanego, ale chodzi tu wyłącznie o stan faktyczny powodujący moment rozpoczęcia obowiązku podatkowego. Zgodnie z tym przepisem, powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest bowiem od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót - a więc powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku (por. M. Ślifirczyk, Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, "Monitor Podatkowy" 2003, nr 1, s. 18). Związane jest to z faktem, że według przepisów ustawy - Prawo budowlane rozpoczęcie użytkowania następuje zawsze po zakończeniu budowy, co przeczyłoby sensowi rozwiązania, o którym mowa w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, rolny, leśny, Warszawa 2003, s. 206 i n.).

Zatem nie tylko zakończenie budowy budynku lub budowli powoduje powstanie obowiązku podatkowego w określonym terminie, ale również jego rozpoczęcie użytkowania (nawet w części). Prawidłowa wykładnia cytowanego wyżej przepisu prowadzi do wniosku, iż ustawodawca uzależnia powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości od faktu: rozpoczęcia użytkowania budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Należy zatem przyjąć, że nie tylko rozpoczęcie użytkowania całości budowli albo budynku, ale nawet rozpoczęcie użytkowania ich części, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w danym podatku od całości budowli albo budynku. Nie ma znaczenia, z uwagi na obowiązek płacenia podatku, okoliczność, że w budynku trwają jeszcze wykończeniowe prace budowlane, że budynek nie został w całości oddany do użytkowania.Tak więc rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego ostatecznie powoduje konieczność zapłacenia podatku od nieruchomości od początku następnego roku ustalonego od całego budynku. Obowiązek ten dotyczy również części, która nie została wykończona, czy przekazana do użytkowania. Kondygnacje nieużytkowane też podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ( por. wyroki NSA z dnia 11 lutego 2016 r. II FSK 3344/13, z dnia 23 listopada 2017 r. II FSK 2664/15, CBOSA).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że zgodnie z powołanym przepisem powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót. Sąd ten również prawidłowo wskazał, że regulacja zawarta w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie uzależnia rozpoczęcia użytkowania obiektu od potrzeby uzyskania stosowanych rozstrzygnięć pozwalających na użytkowanie obiektu.

Zaznaczyć należy, że co do wyrażenia stanowiącego o "rozpoczęciu użytkowania budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem" brak jest jego definicji legalnej. W tym przypadku należy przyjąć, że zwrot ten oznacza rozpoczęcie faktycznego użytkowania budynku lub jego części.

Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że okoliczność wykorzystywania części budynku na magazyn zniczy wypełnia przesłankę z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Jednocześnie nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko strony skarżącej, że wynajęcie części budynku i magazynowanie zniczy, jedynie przez okres dwóch miesięcy nie stanowiło użytkowania obiektu. Należy wskazać, że przepis art. 6 ust. 2 u.p.o.l. mówi o rozpoczęciu użytkowania budynku lub jego części, a która to okoliczność została wykazana w trakcie przeprowadzonego postępowania.

W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że obowiązek podatkowy uregulowany w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. będzie dotyczył także nowo powstałych budynków lub budowli nawet wówczas, gdy obiekt został nabyty przez podmiot, który go nie wybudował. Zapis "istnienie budynku" wskazuje na to, że ustawodawca hipotezą omawianej normy prawnej objął element o charakterze przedmiotowym. Trudno doszukać się w tym uregulowaniu kryterium podmiotowego, które różnicowałoby sytuację podatników ze względu na sposób wejścia we własność lub posiadanie budynku (budowli) - wybudowanie albo nabycie ( por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1766/08, CBOSA).

Zatem Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że spełnione są dwa kryteria decydujące o powstaniu obowiązku podatkowego - istnieje budynek oraz rozpoczęto jego użytkowanie przed jego ostatecznym wykończeniem.

W rezultacie uzasadnione jest stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że obowiązek podatkowy w stosunku do przedmiotowego budynku powstał, z uwagi na rozpoczęcie jego użytkowania w 2009 r. przez poprzedniego właściciela i ciąży również na Skarżącej jako obecnym właścicielu.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że skarżąca w skardze kasacyjnej nie podniosła zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania odnoszących się do ustaleń związanych ze stopniem zaawansowania robót budowlanych. W związku z powyższym argumentacja dotycząca konieczności dokładnego zbadania stanu zaawansowania budowy, w szczególności czy stan ten jest stanem wymagającym do zakończenia budowy ostatecznego wykończenia, w sytuacji braku sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie.

W związku z powyższym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej.

Za niezasadne zatem należało uznać argumenty skarżącej sformułowane w nawiązaniu do art. 2a O.p., powiązanego z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego. Stosowanie przepisu art. 2a O.p. wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usnąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącej korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario jako skuteczny zarzut skargi kasacyjnej byłoby aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika, zaś Sąd I instancji tej wadliwości by nie dostrzegł. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek dowodowy Spółki o przeprowadzenie dowodu z dokumentu tj. umowy najmu z dnia 31 sierpnia 2009 r. Jak wynika z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten ma zastosowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym na podstawie art. 193 p.p.s.a. Na etapie postępowania kasacyjnego przeprowadzenie tego dowodu, mającego – zdaniem Skarżącej – zaprzeczyć, że pożar przeszkodził w czerpaniu korzyści z niewykończonego obiektu oraz, że WSA naruszył przepisy postępowania, nie było niezbędne i nie mogło mieć wpływu na ocenę zasadności skargi kasacyjnej.

6.9. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym.

Sławomir Presnarowicz Tomasz Zborzyński Marek Kraus