Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 575/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 145 § 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 68 § 2 pkt 1, art. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 17a
journal: Dz.U. 2015 poz 86
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 505/21 w sprawie ze skargi D.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 3 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od D.D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 505/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi D.D. (dalej: skarżący), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z dnia 3 marca 2021 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie podatkowe.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny:

Zgodnie z postanowieniem z dnia 21 maja 2015 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy dla [...] w K., skarżący nabył spadek po zmarłym dnia 9 listopada 2014 r. M.D. (dalej: spadkodawca). Postanowienie stało się prawomocne z dniem 12 czerwca 2015 r. Pismami z dnia 21 września 2015 r. oraz z dnia 23 grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. (dalej: Naczelnik US) poinformował spadkobiercę o warunkach zwolnienia od podatku od spadku i darowizn nabytych tytułem dziedziczenia rzeczy lub praw majątkowych. Skarżący nie złożył w wymaganym terminie zgłoszenia o nabyciu rzeczy i praw majątkowych na druku SD-Z2. Organ podatkowy pierwszej wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. W dniu 7 sierpnia 2020 r. skarżący złożył zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. Decyzją z dnia 9 listopada 2020 r. Naczelnik US ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu spadkobrania po zmarłym M.D.

Decyzją z dnia 3 marca 2021 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powołując się na art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2015 r., poz. 86 ze zm., dalej: u.p.s.d.) organ odwoławczy stwierdził, że w okolicznościach niniejszej sprawy obowiązek podatkowy powstał z dniem uprawomocnienia się orzeczenia o nabyciu spadku przez skarżącego, tj. 12 czerwca 2015 r. i od tego dnia rozpoczął bieg termin do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn. Wskazał, że art. 17a u.p.s.d. w sposób jednoznaczny nakłada na podatników obowiązek złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, niezależnie od tego, na podstawie którego przepisu powstanie obowiązek podatkowy. Tym samym także w przypadku, gdy obowiązek ten powstał na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., podatnik jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego. Skarżący złożył zeznanie podatkowe SD-3 dnia 7 sierpnia 2020 r., a więc z uchybieniem terminu określonego w art. 17a ust. 1 u.p.s.d. W takiej sytuacji zastosowanie ma art. 68 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) określający pięcioletni termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. Zatem termin do wydania decyzji w przedmiotowej sprawie upływał z dniem 31 grudnia 2020 r. Decyzja Naczelnika US z dnia 9 listopada 2020 r. została doręczona 30 listopada 2020 r., czyli przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia.

We wskazanym na wstępie wyroku Sąd stwierdził, że w przypadku, gdy nabycie rzeczy lub praw majątkowych nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma, a jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Sąd wyjaśnił, że art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma charakteru samoistnego, nie kreuje bowiem całościowej i odrębnej od innych regulacji czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków. Mamy tu bowiem do czynienia z tym samym podatnikiem i tym samym przedmiotem opodatkowania, tym samym obowiązkiem podatkowym. Przepis ten określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. Nie jest to więc ani "całościowa", ani "odrębna" regulacja prawna powstania obowiązku podatkowego. Wynikające z niego odnowienie obowiązku podatkowego polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 O.p., powstaje wskutek zaistnienia innego zdarzenia, określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej taki obowiązek kreowało. Zdaniem Sądu odnowienie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie powoduje powstania obowiązku złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 17a u.p.s.d. Powstanie obowiązku podatkowego na gruncie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest okolicznością następczą wobec braku złożenia zeznania przez podatnika.

Sąd stanął na stanowisku, że w realiach niniejszej sprawy obowiązek podatkowy odnowił się, stosownie do art. 6 ust. 4 u.p.s.d., z chwilą uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku po M.D., tj. w dniu 12 czerwca 2015 r., a to implikuje stwierdzenie, że skarżący nie miał obowiązku złożenia zeznania, o którym mowa w art. 17a u.p.s.d. Tym samym nie zaistniała sytuacja opisana w art. 68 § 2 O.p. W konsekwencji, w ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji naruszyły przepis art. 68 § 1 i 2 O.p., przyjmując, że decyzja ustalająca skarżącemu zobowiązanie w podatku od spadków mogła zostać mu doręczona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2 O.p).

Skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor IAS. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 6 ust. 4 zd. 2 w związku z art. 17a u.p.s.d. w związku z art. 68 § 2 pkt 1 O.p., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżący nie miał obowiązku złożenia zeznania, a tym samym nie wystąpiła sytuacja opisana w art. 68 § 2 O.p., podczas gdy przepis art.17a u.p.s.d. jednoznacznie zobowiązuje podatnika do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w związku z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, który miał miejsce z chwilą przyjęcia spadku, skutkując bezspornym obowiązkiem złożenia zeznania podatkowego, a odnowienie się obowiązku podatkowego skutkuje odnowieniem się także obowiązku złożenia zeznania podatkowego, przez co w sprawie zaistniała okoliczność, o której mowa w art. 68 § 2 pkt 1 O.p.;

2) art. 68 § 1 O.p. w związku z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. przez jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego nastąpiło po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 O.p.;

3) art. 145 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., w związku z art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 208 O.p. poprzez jego zastosowanie i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, i umorzenie postępowania przez przyjęcie, że doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie nastąpiło po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 O.p., czyli w chwili, gdy zobowiązanie podatkowe już wygasło, podczas gdy kompetencja organu do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstała ponownie w związku z ponownym powstaniem obowiązku podatkowego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Dyrektor IAS zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 145 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 6 ust. 4 zd. 1 u.p.s.d., poprzez jego zastosowanie i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, i przyjęcie, że jeśli organ otrzymał orzeczenie stwierdzające nabycie spadku, to dochodzi do odnowienia obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 zd. 1 u.p.s.d., ponieważ skarżący nie miał obowiązku składania zeznania podatkowego, a w konsekwencji zgodnie z art. 68 § 1 O.p. prawo do wydania decyzji ustalającej uległo przedawnieniu.

Dyrektor IAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), ze względu na konieczność rozpoznania jej bez zbędnej zwłoki oraz na ograniczenia związane z sytuacją pandemiczną. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, ale nie wszystkie podniesione w niej zarzuty i argumenty zasługują na uwzględnienie.

Zdaniem Dyrektora IAS zaskarżony wyrok narusza art. 6 ust. 4 zd. 2 w związku z art. 17a u.p.s.d. w związku z art. 68 § 2 pkt 1 O.p., poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w przypadku powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. podatnik nie ma obowiązku złożenia zeznania podatkowego i tym samym nie występują przesłanki z art. 68 § 2 O.p., podczas gdy obowiązek taki wynika z art. 17a u.p.s.d.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skargi kasacyjnej, iż w związku z powstaniem obowiązku podatkowego w momencie określonym w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., podatnik jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego.

Dla porządku przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych m.in. z tytułu dziedziczenia. Według postanowień art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek ten powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Art. 17a ust. 1 u.p.s.d. stanowi, że podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. W ust. 2 art. 17a ustawodawca wyłączył z obowiązku składania zeznań podatkowych przypadki, w których podatek jest pobierany przez płatnika (taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznanej sprawie). Stosownie do treści art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

Z przytoczonych przepisów wynika, że nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych m.in. z tytułu dziedziczenia wywołuje obowiązek podatkowy. Co do zasady obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku, to znaczy później niż w chwili nabycia rzeczy lub praw, którą mocą art. 925 Kodeksu cywilnego jest chwila otwarcia spadku (otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy - art. 924 Kodeksu cywilnego). W terminie miesiąca od tej chwili podatnik zobowiązany jest złożyć zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. Żaden przepis prawa tego obowiązku nie znosi, nie przewiduje od niego wyjątków. Takim przepisem nie jest art. 6 ust. 4 u.p.s.d., który określa skutki niezłożenia zeznania podatkowego w odniesieniu do obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, ale nie normuje ani materii dotyczącej zeznania podatkowego, ani nie wyłącza stosowania przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących konsekwencji niezłożenia zeznania w terminie.

W judykaturze, do której odwołał się Sąd pierwszej instancji, dość jednolicie przyjmuje się, że art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma charakteru samoistnego, nie kreuje całościowej i odrębnej od innych regulacji czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków. Mamy tu bowiem do czynienia z tym samym podatnikiem i tym samym przedmiotem opodatkowania, tym samym obowiązkiem podatkowym. Przepis ten określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. Nie jest to więc ani "całościowa", ani "odrębna" regulacja prawna powstania obowiązku podatkowego. Wynikające z omawianego przepisu odnowienie obowiązku podatkowego polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 O.p., powstaje wskutek zaistnienia innego zdarzenia, określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej taki obowiązek kreowało. Przyjmuje się też, że odnowienie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie powoduje powstania obowiązku złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 17a u.p.s.d.

Ze stanowiskiem prezentowanym w judykaturze zgadza się orzekający w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny. Konsekwencją przyjętego w niej poglądu, że art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma charakteru samoistnego (całościowego), gdyż niezmiennie podmiot, przedmiot i obowiązek podatkowy pozostają takie same, a jedynie zmienia się moment powstania obowiązku podatkowego, jest konieczność uwzględnienia, że obowiązek złożenia zeznania podatkowego w zakreślonym terminie istniał przed odnowieniem obowiązku podatkowego. Właśnie z niedochowaniem obowiązku złożenia zeznania podatkowego ustawodawca powiązał odnowienie obowiązku podatkowego i co istotne nie nałożył obowiązku złożenia zeznania w związku z wystąpieniem przesłanek określonych w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że powstanie obowiązku podatkowego w trybie tego artykułu nie rodzi ponownego obowiązku złożenia zeznania złożenia. Odmienne stanowisko Dyrektora IAS nie ma uzasadnienia normatywnego. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał omówiony powyżej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w sposób przedstawiony w skardze kasacyjnej.

Natomiast jako zasadny ocenił Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia art. 6 ust. 4 u.p.s.d. oraz art. 68 § 1 i § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Sąd pierwszej instancji przyjął, że w warunkach niniejszej sprawy zobowiązanie podatkowe powstało na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Jak już wcześniej powiedziano, art. 6 ust. 4 u.p.s.d. określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. Warto mieć na uwadze, że co do zasady, ażeby coś mogło powstać na nowo, to wcześniej musi wygasnąć, utracić swój byt. W orzecznictwie słusznie przyjmuje się, że odnowienie określone w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. służy temu, by ponownie mógł biec termin przedawnienia do ustalenia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy pierwotny termin przedawnienia wygasł. Zatem dopóki nie wygaśnie uprawnienie organu do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., dopóty nie dochodzi do odnowienia obowiązku podatkowego. Termin w jakim decyzja w tym przedmiocie może być wydana normuje art. 68 § 1 i § 2 O.p.

Zgodnie z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstające z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość zobowiązania nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Według postanowień § 2 art. 68, jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego - zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z przytoczonych przepisów wynika, że zobowiązanie podatkowe w podatku od spadku i darowizn powstaje na skutek doręczenia decyzji w tym przedmiocie, w terminach określonych w art. 68 § 1 i § 2 O.p. Podstawowy terminem przedawnienia prawa do wydania decyzji wynosi trzy lata, jednak może on ulec wydłużeniu do pięciu lat. Jedną z przesłanek powodujących wydłużenie tego terminu jest nie złożenie deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego. Jak już powiedziano, w ustawie o podatku od spadków i darowizn termin do złożenia deklaracji podatkowej został określony w art. 17a.

W rozpoznanej sprawie niesporne jest, że skarżący nie złożył zeznania podatkowego w terminie określonym w tym przepisie. Zatem termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn wynosi pięć lat. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji termin ten nie ulega skróceniu przez to, że skarżący ponad pół roku od nabycia spadku, co miało miejsce 9 listopada 2014 r., uzyskał prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego dla [...] w K. z dnia 21 maja 2015 r. (postanowienie prawomocne z dniem 12 czerwca 2016 r.) o nabyciu spadku. Jak już była o tym mowa, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku i potwierdzenie jego nabycia w formie postanowienia Sądu jest irrelewantne w świetle postanowień art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Nie znosi ono (postanowienie) ustanowionego art. 17a tej ustawy obowiązku złożenia zeznania podatkowego w terminie zakreślonym w tym przepisie. Niezmiennie obowiązuje miesięczny termin, liczony od dnia powstania obowiązku podatkowego. Prawomocne postanowienie Sądu (data jego prawomocności) nabiera znaczenia wówczas, gdy dochodzi do odnowienia obowiązku podatkowego, przy czym jego odnowienie nie może nastąpić przed przedawnieniem prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

W piśmiennictwie przyjmuje się, że skoro stosownie do regulacji z art. 1015 w związku z art. 1012 Kodeksu cywilnego oświadczenie o przyjęciu lub odrzuceniu spadku może być złożone przed sądem lub notariuszem w ciągu 6 miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o dziedziczeniu, to w razie braku takiego oświadczenia spadkobiercy, przyjęcie spadku następuje z dobrodziejstwem inwentarza z upływem wspomnianego terminu. Tak więc data skutecznego złożenia oświadczenia lub upływ terminu 6 miesięcy decyduje o powstaniu obowiązku podatkowego (zob. np. G. Liszewski w: S. Bogucki, G. Liszewski, P. Smoleń, J. Szczygieł, K. Winiarski, Podatek od spadków i darowizn, Komentarz, Warszawa 2021, str. 246). Takie stanowisko jest też prezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. z dnia 18 sierpnia 2022 r., III FSK 858/21 i III FSK 762/21, z dnia 23 lutego 2012 r., II FSK 1655/10 (publ.:orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Jest ono racjonalne zważywszy, że ustawodawca zdecydował, iż obowiązek podatkowy powstaje z dniem przyjęcia spadku, a instytucja przyjęcia spadku jest normowana przepisami Kodeksu cywilnego.

W okolicznościach niniejszej sprawy konieczne jest sprawdzenie, na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy ekspirował pięcioletni termin do wydania decyzji ustalającej na rzecz skarżącego zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn, które wynika z obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Dopiero pozytywna odpowiedź na to pytanie uprawnia do zastosowania art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Ponieważ od wyniku kontroli sądowej we wskazanym zakresie zależy rozstrzygnięcie, przedwczesne jest rozpoznawanie zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Podnieść jeszcze należy, że prezentowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko, iż przesłankę z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zastępuje przesłanka z art. 6 ust. 4 tej ustawy, nawet w sytuacji, gdy okres pomiędzy wystąpieniem każdej z tych przesłanek jest krótszy niż jeden rok i owo zastąpienie wywiera ten skutek, że okres do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowego wynosi trzy lata, prowadzi do promowania podatników, którzy nie dochowują obowiązków podatkowych. Wystarczy bowiem uzyskać prawomocne postanowienie o nabyciu spadku, by pomimo niezłożenia zeznania podatkowego uzyskać okres przedawnienia zobowiązania podatkowego wynoszący trzy lata.

Ponownie rozpoznający niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., postanowił jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie 203 pkt 2 P.p.s.a.

s. B. Woźniak s. J. Sokołowska s. J. Pruszyński