Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2044/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6,9,10, art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 33
journal: Dz.U. 2015 poz 1881
law: Ustawa z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2017 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na zmianę interpretacji Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2013 r. nr DD3/033/36/KDJ/11/RD-121308/13 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Spółka/Strona) w dniu 1 kwietnia 2010 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

We wniosku Skarżąca wskazała, że działa w niej kilka organizacji związkowych reprezentujących interesy pracowników zatrudnionych w Spółce, emerytów, osób świadczących na rzecz Spółki pracę na podstawie umowy cywilnoprawnej (są to tzw. kolektorzy fizyczni). Organizacje związkowe w Spółce funkcjonują w oparciu o przepisy ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 1881; dalej: u.z.z.). Relacje pomiędzy Skarżącą a organizacjami związkowymi uregulowane zostały w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy (dalej: "ZUZP"), w którym wprowadzona została następująca regulacja: "(...) § 59. 1. Zarząd zobowiązuje się do pokrycia przez Spółkę kosztów przejazdów i pobytu członków organizacji związkowych, wypełniających zadania statutowe. 2. Koszty przejazdów i pobytu działaczy oddziałowych wg ustalonego preliminarza obciążają Centralę."

Strona wskazała, że ustala w każdym roku kwotę, jaką przeznacza na pokrywanie kosztów funkcjonowania działających u niej organizacji związkowych (tzw. preliminarz). Z kwoty tej Spółka dokonuje płatności za zakup towarów i usług, z których faktycznie korzystają organizacje związkowe. Skarżąca podniosła jednocześnie, że zdarza się, iż członkowie organizacji związkowych, będący jednocześnie pracownikami Spółki, uczestniczą w spotkaniach związkowych mających na celu realizację celów statutowych tych organizacji. Z uczestnictwem w tych spotkaniach wiążą się pewne koszty. Można je podzielić na tzw. koszty indywidualne udziału członka związku zawodowego w spotkaniu oraz tzw. koszty ogólne organizacji spotkań związkowych. Do kosztów indywidualnych zaliczyć można m.in. koszty podróży (dojazdu), wyżywienia, noclegu, ewentualnie diety przyznane członkowi organizacji związkowej. Z kolei do kosztów ogólnych należą m.in. wydatki na wynajem sali, catering i inne tego typu koszty, których nie sposób przypisać do konkretnego uczestnika spotkania związkowego.

W związku z powyższym, Skarżąca zadała dwa pytania:

1) "Czy pokrywanie przez Spółkę kosztów indywidualnych związanych z udziałem w spotkaniach związkowych członków organizacji związkowych, będących jednocześnie pracownikami Spółki, może powodować powstanie po stronie tych członków przychodu pracowniczego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który Spółka jako płatnik powinna uwzględniać przy odprowadzaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?",

2) "Czy pokrywanie przez Spółkę kosztów ogólnych związanych z udziałem w spotkaniach związkowych członków organizacji związkowych, będących jednocześnie pracownikami Spółki, może powodować powstanie po stronie tych członków przychodu pracowniczego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który Spółka jako płatnik powinna uwzględniać przy odprowadzaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?".

Odnosząc się do pierwszego z pytań, zdaniem Strony, pokrywanie przez nią kosztów indywidualnych nie powoduje powstania po stronie członków organizacji związkowych, będących jednocześnie pracownikami Spółki, przychodu pracowniczego, a tym samym Spółka jako płatnik nie uwzględnia tych wydatków przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca zauważyła, że pokrywa ona koszty indywidualne wskazane we wniosku, gdyż taki obowiązek przyjęła na siebie na mocy ZUZP. W ocenie Strony, realizacja przez nią obowiązku ma swoje umocowanie w art. 240 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz.1666; dalej KP) i ZUZP. Nie może zatem prowadzić do powstania przychodu po stronie członków organizacji związkowych. Spółka posłużyła się pewną analogią do sytuacji, jaka występuje przy pokrywaniu przez pracodawcę kosztów badań lekarskich pracownika, do których ponoszenia pracodawca jest zobowiązany na mocy art. 229 § 6 KP. Skarżąca podniosła, że tak jak nie może być wątpliwości, że pokrycie przez pracodawcę kosztów badań lekarskich nie kreuje przychodu po stronie pracowników objętych tymi badaniami, tak samo pokrywanie przez Spółkę kosztów indywidualnych związanych z uczestnictwem członków organizacji związkowych w spotkaniach związkowych (działalność statutowa) nie może powodować powstania u tych członków przychodu. Ponosząc koszty indywidualne Spółka realizuje bowiem tylko spoczywający na niej obowiązek wynikający z art. 240 § 1 pkt 2 KP w zw. z § 59 ZUZP. Koszty indywidualne nie są więc ponoszone przez Spółkę na zasadzie dobrowolności. Strona zwróciła dodatkowo uwagę, że poniesienie kosztu indywidualnego ma na celu zapewnienie realizacji przez członka organizacji związkowej spoczywających na nim obowiązków statutowych związku zawodowego, co tym samym nie może wiązać się z powstaniem po jego stronie przychodu. Skoro zatem, według Skarżącej, poniesienie przez nią kosztu indywidualnego nie rodzi powstania przychodu po stronie członka organizacji związkowej, będącego pracownikiem Spółki, to powyższe wydatki nie wpłyną na wysokość zaliczek pobieranych przez Spółkę od wynagrodzenia wypłacanego pracownikom będącym jednocześnie członkami organizacji związkowych. Spółka dodała jednocześnie, że nawet gdyby uznać, że poniesienie przez nią kosztów indywidualnych może przyczynić się do powstania przychodu po stronie członka organizacji związkowej, to przychód ten nie mógłby zostać zaliczony do źródła pracowniczych przychodów ze stosunku pracy. W opinii Strony, wynika to stąd, że członkowie organizacji związkowych pełniąc swoje funkcje statutowe nie działają w charakterze pracowników Spółki, a tylko członków związków zawodowych. Tym samym, wszelkie świadczenia Spółki na rzecz członków organizacji związkowych poniesione tylko i wyłącznie w związku z pełnieniem przez te osoby funkcji związkowych, nie mogą być kwalifikowane jako świadczenie spełnione na rzecz pracowników. Wobec tego, nie będzie zatem podstaw do kwalifikowania i doliczania przez Spółkę tychże przychodów do kategorii przychodów pracowniczych, przez co nie wpłyną one na wysokość zaliczek odprowadzanych przez Spółkę działającą w charakterze płatnika od wynagrodzenia pracowników będących jednocześnie członkami zakładowych organizacji związkowych.

Odnosząc się do drugiego z zadanych pytań, w ocenie Skarżącej, pokrywanie przez nią kosztów ogólnych również nie powoduje powstania po stronie członków organizacji związkowych, będących jednocześnie pracownikami Spółki, przychodu pracowniczego. W związku z tym Spółka nie uwzględnia tych wydatków przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Strona wskazała, że do tej kategorii kosztów znajdzie odpowiednie zastosowanie zaprezentowana przez Spółkę argumentacja odnośnie kosztów indywidualnych. Dodatkowo, w ocenie Spółki, omawiana kategoria kosztów charakteryzuje się tym, że nie można ich przyporządkować konkretnemu członkowi organizacji związkowej. Skarżąca wskazała, że przykładowo, wynajem sali na potrzeby spotkania członków organizacji związkowych przyczynia się do poniesienia przez Spółkę kosztu, którego wysokość jest pewną wartością stałą niezależną od liczby uczestniczących w spotkaniu osób. W związku z powyższym, nie można przypisać konkretnej osobie przychodu, a tym samym uwzględnić go przy obliczaniu wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

2. Minister Finansów (dalej Minister/Organ) wydał interpretację indywidualną z dnia 30 czerwca 2010 r., w której uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku za prawidłowe i działając na podstawie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017, poz. 201; dalej "Op") odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Spółki.

3. W dniu 30 maja 2012 r. Minister Finansów dokonał zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2010 r., uznając stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

4. Spółka wniosła skargę na powyższą zmianę interpretacji indywidualnej do WSA w Warszawie, który wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2013 r., III SA/Wa 2517/12, uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2012 r., wskazując na naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op.

5. Minister Finansów w dniu 22 listopada 2013 r. wydał interpretację indywidualną, w której zmienił interpretację indywidualną z dnia 30 czerwca 2010 r. oraz uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie braku przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie członków organizacji związkowych, będących jednocześnie pracownikami Spółki, z tytułu pokrywania przez Spółkę tzw. kosztów indywidualnych związanych z udziałem tych osób w spotkaniach związkowych i jednocześnie uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie braku przychodu ze stosunku pracy po stronie członków organizacji związkowych, będących jednocześnie pracownikami Spółki, z tytułu pokrywania przez Spółkę tzw. kosztów indywidualnych i kosztów ogólnych związanych z udziałem tych osób w spotkaniach związkowych i w konsekwencji braku ciążącego na Spółce obowiązku poboru i odprowadzania zaliczek na podatek od tych świadczeń.

W uzasadnieniu Minister zauważył, że układ zbiorowy pracy jest aktem o charakterze normatywnym, jednak w przeciwieństwie do ustawy nie jest aktem powszechnie obowiązującym. Zdaniem Organu, nie można zatem traktować na równi obowiązku nałożonego na pracodawcę przepisem art. 229 § 6 Kodeksu pracy z wykonaniem zobowiązania umownego wynikającego z ZUZP. W konsekwencji, Minister nie podzielił zastosowanej przez Spółkę we wniosku analogii dla uzasadnienia braku przychodu po stronie członka związku zawodowego. Jednocześnie Organ, powołując się na art. 33 uzz, wskazał, że przepis ten ogranicza obowiązek pracodawcy względem organizacji związkowej do udostępnienia jej pomieszczenia oraz urządzeń technicznych w celu umożliwienia wykonywania w zakładzie pracy związkowej. W ocenie Ministra, za takie udostępnienie można uznać sfinansowanie przez Spółkę kosztów ogólnych spotkań członków związków zawodowych, w ramach których mieści się m.in. wynajem sali, catering itp. Jednakże finansowanie przez Skarżącą świadczeń indywidualnych kierowanych do członków organizacji związkowych będących pracownikami wykracza poza obowiązek nałożony na zakład pracy przywołanym wyżej przepisem ustawy o związkach zawodowych. Organ przywołał także brzmienie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej "updof"), zgodnie z którym przychód podatnika stanowi wartość otrzymanych przez niego innych nieodpłatnych świadczeń. Minister zauważył przy tym, że pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" zostało zdefiniowane w orzecznictwie sądów administracyjnych jako obejmujące wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (m.in. uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/01, z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06 oraz z dnia 24 maja 2010 r. II FPS 1/10).

Minister podzielił stanowisko Spółki co do tego, że poniesienie przez nią kosztów indywidualnych nie powoduje po stronie uczestniczących w spotkaniu członków związku zawodowego, będących pracownikami, powstania przychodu ze stosunku pracy. Analogicznie, zdaniem Organu, nie powoduje powstania przychodu ze stosunku pracy pokrywanie przez Spółkę tzw. kosztów ogólnych związanych ze spotkaniami związkowców. Minister zgodził się ze Skarżącą, że członkowie organizacji związkowych pełniąc swoje funkcje statutowe nie działają w charakterze pracowników Spółki, a tylko członków związków zawodowych. Tym samym, wszelkie świadczenia Spółki na rzecz członków organizacji związkowych poniesione tylko i wyłącznie w związku z pełnieniem przez te osoby funkcji związkowych, nie mogą być kwalifikowane jako świadczenia spełnione na rzecz pracowników. W konsekwencji, Organ uznał za prawidłowe stanowisko, iż po stronie Spółki nie powstanie obowiązek doliczania tych przychodów do przychodów związkowców uzyskanych ze stosunku pracy i tym samym do pobierania od tych świadczeń zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Jednocześnie Minister podkreślił, że powyższe nie oznacza jednak, iż związkowcy będący pracownikami nie uzyskują przychodu w rozumieniu przepisów updof w związku ze sfinansowaniem przez Spółkę tzw. kosztów indywidualnych ich spotkań statutowych. Osoby te w związku z uczestnictwem w spotkaniach organizacji związkowych, zdaniem Organu, otrzymują nieodpłatne świadczenia z tytułu sfinansowania przez Skarżącą noclegów, bezpłatnego dojazdu, wyżywienia i ewentualnie przyznanej im diety. Wartość tych nieodpłatnych świadczeń, ustalona zgodnie z art. 11 ust. 2a updof, stanowi przychód w rozumieniu przepisów updof. Biorąc zaś pod uwagę istniejący w ustawie katalog źródeł przychodów, przychód uzyskany przez związkowców z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń w postaci pokrycia przez Spółkę kosztów indywidualnych spotkań związkowych tych osób, należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 updof. Konsekwencją takiej kwalifikacji przychodów jest natomiast obowiązek Spółki wynikający z art. 42a updof, tj. obowiązek sporządzenia informacji według ustalonego wzoru o wysokości przychodów na formularzu PIT-8C i przekazania, w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

6. Skarżąca wniosła skargę na tą zmianę interpretacji indywidualnej, wnosząc o jej uchylenie w części, w jakiej uznaje stanowisko Spółki za nieprawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W skardze Strona zarzuciła Organowi naruszenie:

1) art. 11 ust. 1 updof poprzez uznanie, że członkowie organizacji związkowych otrzymują od Skarżącej nieodpłatne świadczenie w związku z wykonaniem przez Spółkę obowiązku określonego w § 59 ZUZP na rzecz związków zawodowych;

2) art. 42a w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b i pkt 17 updof poprzez uznanie, że Skarżąca ma obowiązek wystawiać informację PIT-8C w przypadku, gdy przychód uzyskiwany przez członków związków zawodowych korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego;

3) art. 42a updof poprzez uznanie, że obowiązek wystawienia informacji PIT-8C spoczywa na Spółce, a nie na związku zawodowym.

7. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie.

8. Na rozprawie w dniu 17 października 2014 r. Skarżąca podniosła dodatkowy zarzut procesowy, tj. naruszenie art. 14e § 1 Op poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w zw. z art. 14h i nast. Op. Wyrokiem z dnia 29 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 914/14, WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej i stwierdził, że nie może być wykonana w całości z uwagi na podniesiony przez Spółkę na rozprawie zarzut przekroczenia przez Organ granic wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Sąd zaznaczył, powołując się na przepisy Op, że treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki Strona przedłoży we wniosku. Sąd zauważył, że w sprawie z wniosku Spółki jednoznacznie wynika, że jej wątpliwości dotyczyły jedynie przychodu pracowniczego wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 1 updof oraz uszczegółowionego w art. 12 updof. Z pozostałej części wniosku również wynikało, że Spółka zajęła stanowisko tylko w odniesieniu do tego rodzaju przychodu. W ocenie Sądu, Minister mając ustalony wnioskiem Spółki zakres interpretacji indywidulanej nie mógł w uzasadnieniu przedmiotowej zmiany interpretacji indywidualnej odnosić się do przychodów uzyskiwanych przez związkowców z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń w postaci pokrycia przez Spółkę kosztów indywidualnych spotkań związkowych tych osób i określać, że kwalifikują się one do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 updof. Zdaniem Sądu, stanowisko Organu narusza art. 14c §1 Op, który stanowi, że Minister Finansów w interpretacji indywidualnej ocenia stanowisko wnioskodawcy oraz uzasadnia tą ocenę. W związku z tym, Sąd zobligował Ministra Finansów, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, do prawidłowego uzasadnienia zmiany interpretacji indywidualnej oraz uwzględnienia wskazań i dokonanej przez Sąd oceny prawnej obowiązków organów podatkowych w zakresie udzielania i uzasadniania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawach indywidualnych i nie wykraczania poza ramy wniosku strony wnoszącej o wydanie interpretacji indywidualnej.

9. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną do NSA, zaskarżając powyższy wyrok WSA w Warszawie w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 §1 ppsa w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Op w zw. z art. 121 §1 Op w zw. z art. 14h Op poprzez niezasadne przyjęcie, że w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej Minister, przedstawiając stanowisko o zakresie i sposobie zastosowania prawa podatkowego, przekroczył zakres wniosku Strony.

10. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 marca 2017 r. (sygn. akt II FSK 482/15) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądził od Skarżącej na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 280 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zdaniem NSA, skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zaskarżony wyrok narusza wskazane przez Ministra Finansów przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.

W uzasadnieniu powyższego wyroku NSA wyjaśnił, że nie można, tak jak to zrobił Sąd I instancji, czynić Ministrowi Finansów zarzutu, że dokonał prawnej kwalifikacji ponoszonych przez Spółkę kosztów indywidualnych spotkań statutowych związkowców i uznał, że osoby te otrzymują z tego tytułu nieodpłatne świadczenia, a ich wartość – ustalona zgodnie z art. 11 ust. 2a updof, stanowi dla nich przychód w rozumieniu tej ustawy, kwalifikowany do innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 updof. Zdaniem NSA, Minister Finansów przedstawił bowiem własne stanowisko w sprawie kwalifikacji prawnej przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, wskazując jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny. W ocenie Sądu II instancji, za prawidłowe należy uznać postępowanie Organu, który uzasadniając dokonaną ocenę, wskazuje adekwatne – w jego ocenie - do wskazanego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego przepisy prawa. Postępowanie takie służy bowiem realizacji wynikającej z art. 121 § 1 Op zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na marginesie zaznaczono, że powołany przez WSA w Warszawie wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 553/11, został wydany w innym stanie faktycznym – w sprawie tej organ wyszedł bowiem poza zakres rozpatrywanej sprawy interpretacyjnej, modyfikując pytanie interpretacyjne. W rozpoznanej sprawie natomiast, w opinii NSA, Minister cały czas poruszał się w obrębie przedstawionego przez Spółkę we wniosku stanu faktycznego, nie wykraczając poza okoliczności w nim przedstawione.

Mając na uwadze powyższe okoliczności NSA uznał, że przedmiotowa zmiana interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2013 r. spełnia wymogi wskazane w art. 14c § 1 i 2 Op. W związku z tym, ponownie rozpoznając sprawę WSA w Warszawie oceni prawidłowość merytorycznego stanowiska zajętego przez Ministra Finansów odnośnie wypłacanych przez Spółkę świadczeń związanych z udziałem w spotkaniach związkowych członków organizacji związkowych będących jednocześnie pracownikami Spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

1. Na tle przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowiła kwestia, czy pokrywanie przez Spółkę kosztów indywidualnych związanych z udziałem w spotkaniach związkowych członków organizacji związkowych, będących jednocześnie pracownikami Spółki, może powodować powstanie po stronie tych członków przychodu pracowniczego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032; dalej updof) z, który Spółka jako płatnik powinna uwzględniać przy odprowadzaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Do kosztów indywidualnych Spółka zaliczała między innymi koszty podróży (dojazdu), wyżywienia, noclegu, ewentualne diety przyznawane członkowi organizacji związkowej.

Poza sporem była kwestia tego, czy pokrywanie przez Spółkę kosztów ogólnych związanych z udziałem w spotkaniach związkowych członków organizacji związkowych, będących jednocześnie pracownikami Spółki, może powodować powstanie po stronie tych członków przychodu pracowniczego w rozumieniu przepisów updof, gdyż Minister uznał stanowisko Skarżącej w tym zakresie za prawidłowe. Za koszty ogólne uznano koszty między innymi związane z wynajmem sali na spotkania, czy cateringiem.

2. W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na aspekt natury ogólnej – funkcjonowania w zakładach pracy związków zawodowych. Funkcjonowanie związków zawodowych jest umocowane konstytucyjnie, gdyż zgodnie z art. 12 Konstytucji "Rzeczpospolita Polska zapewnia wolność tworzenia i działania związków zawodowych (...)". Swobodna i efektywna działalność związków zawodowych stanowi jeden z podstawowych elementów społeczeństwa obywatelskiego (zob. wyrok TK z 7 czerwca 2003 r. sygn. akt P 7/02). Konstytucja, uznając związki zawodowe za element społeczeństwa obywatelskiego, chroni wolności związkowe nie tylko jako przejawy wolności zrzeszania się, ale też z uwagi na wypełniane przez związki zawodowe istotne funkcje publiczne (por. wyrok TK z 24 lutego 2004 r., sygn. akt K 54/02). Związki zawodowe mają między innymi również prawo do zawierania układów zbiorowych pracy (art. 59 ust. 2 Konstytucji).

Zasady funkcjonowania związków zawodowych w Polsce określa między innymi ustawa z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (tj. Dz.U. z 2015 r. poz.1881; dalej uzz). W analizowanej sprawie kluczowe znaczenie ma art. 33 uzz, zgodnie z którym "Pracodawca, na warunkach określonych w umowie, jest obowiązany udostępnić zakładowej organizacji związkowej pomieszczenia i urządzenia techniczne niezbędne do wykonywania działalności związkowej w zakładzie pracy". Obowiązkiem pracodawcy, jaki można wyprowadzić z tego przepisu, jest zatem umożliwienie organizacji związkowej swobodnego działania na terenie zakładu pracy poprzez zapewnienie lokalu, dostępu do telefonu, materiałów biurowych czy środków transportu. Ustawa nie reguluje kwestii odpłatności za udostępnienie pomieszczeń czy urządzeń czy też zasad, na jakich lokal będzie udostępniony (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r. II FSK 1460/11).

Z takiego zestawienia przepisów wynika, że relacje pomiędzy pracodawcą a związkami zawodowymi mogą być określone w umowie. Taką umową w rozumieniu art. 33 ust. 1 uzz może być Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy (dalej: ZUZP). Układy zbiorowe pracy są to dobrowolne porozumienia zawierane między pracodawcami a pracownikami reprezentowanymi przez organizacje związkowe. Regulują one wzajemne prawa i obowiązki stron stosunku pracy, w tym przede wszystkim warunki pracy i płacy oraz inne świadczenia związane z pracą. Są aktami o charakterze normatywnym, ale w przeciwieństwie do ustaw nie są powszechnie obowiązujące. Układ zbiorowy pracy jest umową, która zawiera w swej treści normy prawne regulujące prawa i obowiązki podmiotów trzecich (pracowników) z jest zaliczany do tzw. swoistych źródeł prawa pracy (por. J. Stelina red., Leksykon prawa pracy. 100 podstawowych pojęć, Warszawa 2008, s. 308).

3. W przedmiotowej sprawie relacje Skarżącej z organizacjami związkowymi uregulowane zostały w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy (dalej: "ZUZP"), w którym wprowadzono następującą regulację: "(...) § 59. 1. Zarząd zobowiązuje się do pokrycia przez Spółkę kosztów przejazdów i pobytu członków organizacji związkowych, wypełniających zadania statutowe. 2. Koszty przejazdów i pobytu działaczy oddziałowych wg ustalonego preliminarza obciążają Centralę."

Z takiej regulacji wynika, że Spółka pokrywa koszty indywidualne, gdyż ciąży na niej w tym zakresie prawny obowiązek. Wynika to stąd, że na mocy art. 240 § 1 pkt 2 KP układ zbiorowy określa wzajemne zobowiązania stron układu, w tym dotyczące stosowania układu i przestrzegania jego postanowień. Spółka przyjęła na siebie obowiązek pokrywania kosztów przejazdów i pobytu członków organizacji związkowych, wypełniających zadania statutowe, do których bez wątpienia należą koszty indywidualne wymienione w części wniosku zawierającej opis stanu faktycznego. Realizacja przez Spółkę obowiązku, który ma swoje umocowanie w ustawie i ZUZP nie może prowadzić do powstania przychodu po stronie członków organizacji związkowych. Ponosząc koszty indywidualne Spółka realizuje tylko spoczywający na niej obowiązek wynikający z art. 240 § 1 pkt 2 KP w zw. z § 59 ZUZP. Koszty indywidualne nie są ponoszone więc na zasadzie dobrowolności przez Spółkę. Zwrócić także należy uwagę na fakt, że poniesienie kosztu indywidualnego ma na celu zapewnienie realizacji przez członka organizacji związkowej spoczywających na nim obowiązków statutowych związku zawodowego. Także i z tej perspektywy nie może być mowy o powstaniu u członka organizacji związkowej przychodu.

Stąd słuszne jest twierdzenie Skarżącej, że skoro poniesienie przez Spółkę kosztu indywidualnego nie rodzi powstania przychodu po stronie członka organizacji związkowej będącego pracownikiem Spółki, to automatycznie wydatki te nie wpłyną na wysokość zaliczek pobieranych przez Spółkę od wynagrodzenia wypłacanego pracownikom będącymi – jednocześnie członkami organizacji związkowych. Dodatkowo, nawet w przypadku, gdyby hipotetycznie uznać, że poniesienie przez Spółkę kosztów indywidualnych może przyczynić się do powstania przychodu po stronie członka organizacji związkowej, to bez wątpienia przychód ten nie mógłby zostać zaliczony do źródła pracowniczych przychodów ze stosunku pracy. Wynika to stąd, że członkowie organizacji związkowych pełniąc swoje funkcje statutowe nie działają w charakterze pracowników Spółki, a tylko członków związków zawodowych. Tym samym, wszelkie świadczenia Spółki na rzecz członków organizacji związkowych poniesione tylko i wyłącznie w związku z pełnieniem przez te osoby funkcji związkowych, nie mogą być kwalifikowane jako świadczenia spełnione na rzecz pracowników.

Zdaniem Sądu, nie ma zatem podstaw do kwalifikowania przez Spółkę tzw. kosztów indywidualnych do kategorii przychodów pracowniczych. Nie powstanie tym samym po stronie Spółki obowiązek doliczania tych przychodów do przychodów pracowniczych, przez co nie wpłyną one na wysokość zaliczek odprowadzanych przez Spółkę działającą w charakterze płatnika od wynagrodzenia pracowników będących jednocześnie członkami zakładowych organizacji związkowych.

4. Zgodnie z art. 11 ust.1 updof "przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń". W wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., (sygn. akt K 7/13) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane takie nieodpłatne świadczenia, które spełniając łącznie 3 warunki: zostały spełnione za zgodą pracownika, zostały spełnione w jego interesie (przyniosły mu korzyść w postaci zwiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść), korzyść pracownika jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich pracowników). Wykładnia ta została przyjęta w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 24 września 2015 r., II FSK 1295/13; z dnia 11 grudnia 2014 r., II FSK 3275/14; z dnia 2 października 2014 r., II FSK 2387/11; z dnia 30 września 2014 r., II FSK 2353/12; postanowienie NSA z dnia 13 października 2014 r., II FPS 7/14). W analizowanej sprawie wszelkie koszty indywidualne członka związku zawodowego (np. dojazd na spotkania poza siedzibą Spółki, czy koszty noclegu) nie mogą być uznane za świadczenia "spełnione za zgodą pracownika", gdyż są to koszty nie tyle "pracownika" co "członka związku zawodowego" wypełniającego ustawowe obowiązki. Ponadto świadczenia te nie przynoszą korzyści w postaci zwiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków pracownika a korzyść nie jest dostępna dla wszystkich pracowników (dotyczy wyłącznie członków organizacji związkowych). Udostepnienie dla organizacji związkowej przez pracodawcę pomieszczenia (o którym mowa w art. 33 uzz) może w praktyce oznaczać dla członka związku zawodowego konieczność przemieszczenia się np. z siedziby pracodawcy do innego miejsca. Ustawa nie ogranicza bowiem konieczności udostepnienia dla organizacji związkowej pomieszczenia wyłącznie w siedzibie pracodawcy. W związku z tym koszty indywidualne członka związku zawodowego związane bezpośrednio z wykonywanej działalności związkowej w zakładzie pracy (doprecyzowane w ZUZP) nie mogą być uznane za przychód w rozumieniu updof.

5. Rozróżnienie przez Ministra Finansów w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej kosztów ogólnych (brak przychodu) i kosztów indywidualnych (przychód pracowniczy) nie jest zasadne i mogło prowadzić do nadużywania prawa (np. sztucznego "przesuwania" kosztów indywidualnych na rzecz kosztów ogólnych). Przepisy podatkowe powinny być jasne, precyzyjne i przyjazne uczciwym podatnikom a jednocześnie powinny zapewniać efektywny pobór należnych podatków. Trybunał Konstytucyjny w szeregu orzeczeń podkreślał nakaz formułowania przepisów prawnych w sposób dostatecznie określony. W szczególności wymóg ten jest akcentowany w odniesieniu do aktów prawa daninowego. Niejasność przepisów jest wyrazem niedostatecznej troski ustawodawcy o podmiotowe traktowanie adresatów prawa, co odbiera im poczucie bezpieczeństwa prawnego i skutkuje utratą zaufania do państwa (wyrok TK z 15 kwietnia 2003 r. sygn. akt. SK 4/02). Indywidualne interpretacje podatkowe powinny również czynić zadość w zakresie jasnej i logicznej wykładni prawa podatkowego.

6. Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).