Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1444/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i b), art. 12 ust. 4 pkt 6a, ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: Art. 519 par. 2 pkt 1 i 2, art. 524 par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1025
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jolanta Strumiłło, , Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 964/18 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 964/18, uchylający interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] września 2018 r. wydaną dla T. sp. z o.o. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Sąd przedstawiając stan faktyczny sprawy przypomniał, że powiązana ze skarżącą spółka komandytowa z siedzibą w Polsce (dalej jako: "sp.k.") zaciągnęła kredyt inwestycyjny w celu wybudowania centrum handlowego (dalej jako: "nieruchomość"). W celu dodatkowego zabezpieczenia wierzytelności banku z tytułu udzielonego kredytu spółka udzieliła spółce komandytowej poręczenia kredytu. Aktualnie nieruchomość ta jest własnością skarżącej. Nieruchomość jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności jest przedmiotem najmu, z którego skarżąca uzyskuje przychody podatkowe. Wierzytelność banku z tytułu udzielonego kredytu została również zabezpieczona poprzez ustanowienie hipoteki. Ponadto skarżąca celem zabezpieczenia wierzytelności banku z tytułu kredytu dokonała przelewu na rzecz banku istniejących i przyszłych wierzytelności, które jej przysługują lub będą przysługiwały z tytułu zawartych umów najmu lub dzierżawy dotyczących powierzchni nieruchomości (zarówno części gruntowych jak i budynkowych), w szczególności wierzytelności o zapłatę czynszu najmu. Należności z tytułu wierzytelności przelanych na bank, które wpłyną na jego rachunek bankowy przed terminem spłaty kredytu są blokowane na tym rachunku jako zabezpieczenie kredytu do czasu upływu umownego terminu spłaty kredytu. W przypadku zatem gdyby spółka nie dokonała spłaty kredytu w terminie wynikającym z umowy, bank mógłby zaspokoić swoje roszczenie z czynszów najmu. Jednocześnie aktualnie planowane jest, że spółka będzie spłacać kredyt z uwagi na rozważane: 1. przejęcie długu spółki komandytowej przez spółkę wynikającego z zobowiązań kredytowych za wynagrodzeniem (dalej: "przejęcie długu") bądź 2. przystąpienie przez spółkę do umowy kredytu za wynagrodzeniem (dalej: "przystąpienie do długu"). Z tytułu przejęcia długu lub przystąpienia do długu spółka komandytowa zobowiąże się względem skarżącej do zapłaty kwoty odpowiadającej łącznie następującym wartościom: 1) kwoty głównej kredytu należnej za okres od przejęcia długu/przystąpienie do długu, 2) odsetek naliczonych do dnia przejęcia długu/przystąpienie do długu (niezapłaconych do tego dnia), 3) odsetek naliczonych od dnia przejęcia długu/przystąpienie do długu oraz 4) dodatkowej marży zysku (dalej łącznie jako: "wynagrodzenie"). Płatność wynagrodzenia zostanie rozłożona w czasie. W przypadku przejęcia długu nastąpi wygaśnięcie udzielonego przez spółkę Poręczenia. Natomiast w odniesieniu do przystąpienia do długu udzielone przez spółkę Poręczenie ulegnie rozwiązaniu.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego spółka zadała organowi następujące pytanie: czy w przypadku przystąpienia do długu spółki komandytowej, wynikającego ze zobowiązań kredytowych zaciągniętych w celu wybudowania nieruchomości, za wynagrodzeniem, spółka będzie miała możliwość zaliczenia spłacanych odsetek od kredytu do kosztów uzyskania przychodu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem spółki odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. Argumentując swoje stanowisko spółka wskazała, że przystąpienie do długu stanowi umowę nienazwaną, tj. umowę, która nie została wprost uregulowana w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm. - w skrócie: "k.c."). Przystąpienie do długu polega na tym, że do istniejącego już stosunku prawnego, w którym jest wierzyciel i dłużnik, przystępuje osoba trzecia jako nowy, dodatkowy dłużnik, następstwem czego jest przyjęcie przez osobę trzecią odpowiedzialności za dotychczasowe zobowiązania dłużnika. Skarżąca stwierdziła, że w przypadku przystąpienia do długu wynikającego ze zobowiązań kredytowych, z uwagi na to, że kwota główna kredytu nie stanowi przychodu na moment jej otrzymania, jak również kosztu podatkowego na moment jej spłaty (art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.p.") wynagrodzenie przystępującego do długu w części związanej z kwotą główną nie będzie stanowiło dla niego przychodu podatkowego. Skoro w wyniku przystąpienia do długu stanie się stroną umowy kredytowej i będzie spłacała zobowiązanie kredytowe (kwotę główną oraz odsetki), skutki przystąpienia do długu i jego spłaty należy rozstrzygać tak jakby spółka była współkredytobiorcą. Jedynie zatem ta część wynagrodzenia, która odpowiada wartości zobowiązania w części dotyczącej odsetek należnych wierzycielowi (bankowi), zarówno naliczonych do dnia przystąpienia do długu, jak i po tym dniu, a także wartości marży zysku, będzie stanowiła przychód spółki. Mając na uwadze okoliczność, że przystąpienie do długu spółki nastąpi za wynagrodzeniem, które w części dotyczącej odsetek, zarówno naliczonych do dnia przystąpienia do długu, jak i po tym dniu, a także wartości marży zysku, będzie stanowiło dla spółki przychód, spółka będzie miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu odsetek zapłaconych na rzecz wierzyciela, w tym zarówno naliczonych za okres do dnia przystąpienia do długu, jak i naliczone po przystąpieniu do długu. W konsekwencji powyższych rozważań spółka uznała, że od momentu przystąpienia do długu spółki komandytowej za wynagrodzeniem, spłacane przez spółkę koszty związane z umową kredytu, w tym odsetki, będą stanowiły spłatę własnego zobowiązania (długu) spółki, a nie zobowiązania osoby trzeciej. Wobec tego stwierdziła, że spłata tych odsetek po przystąpieniu do długu za wynagrodzeniem nie stanowi wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. W związku z tym mogą one stanowić koszty podatkowe u spółki w momencie zapłaty, o ile spełniają ogólne przesłanki uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów wynikające z treści art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2018 r. sprostowanej postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r., uznał stanowisko spółki zawarte we wniosku za prawidłowe.

W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że przejęcia i spłaty zobowiązania kredytowego w ramach umowy przystąpienia do długu, o której mowa we wniosku, nie można utożsamiać z otrzymaniem i spłatą kredytu przez spółkę. W szczególności, przystąpienie do zobowiązania kredytowego zaciągniętego przez spółkę komandytową w celu wybudowania nieruchomości, nie stanowi otrzymania przez spółkę kredytu na ten cel. Pomimo, że obie sytuacje w sensie ekonomicznym miałyby podobny skutek, nie można, podobnych skutków różnego rodzaju rozwiązań przyjętych przez podatnika utożsamiać i przenosić wprost na grunt skutków podatkowych. Celem wydatków na spłatę długu, do którego przystąpi spółka, jest wykonanie stosunku zobowiązaniowego, w którym, w miejsce dotychczasowego dłużnika, wstąpi przejemca nie zaś spłata uzyskanego przez podatnika kredytu na cele związane z jego działalnością gospodarczą. W konsekwencji, w zakresie w jakim z tytułu samej transakcji przystąpienia do długu za wynagrodzeniem spółka wykazuje przychód podatkowy w wysokości tego wynagrodzenia, możliwe jest rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem, w postaci np. zapłaconych rat kredytu, czy spłacanych odsetek. Zdaniem organu, wyłącznie w kontekście istnienia takiego wynagrodzenia (oraz wykazania przychodu podatkowego z tego tytułu) lub jego braku należy oceniać istnienie związku ponoszonych przez spółkę wydatków na spłatę długu, do którego spółka przystąpiła, z przychodami podatkowym spółki.

W ocenie organu, w efekcie planowanej transakcji przystąpienia do długu spółka uzyska przychód podatkowy w wysokości otrzymanej kwoty pieniężnej równej sumie kwot głównych zobowiązań, odsetek oraz kwoty dodatkowej prowizji, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec powyższego organ stwierdził, że w zakresie w jakim z tytułu transakcji przystąpienia do długu podatnik wykaże przychód podatkowy w wysokości należności przysługujących mu z tytułu zawarcia tej transakcji, możliwe jest rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem. Wydatki, które podatnik poniesie na spłatę długu, do którego przystąpi, są ściśle związane z tą właśnie transakcją, za którą przysługiwać będzie spółce należność od dotychczasowego dłużnika, generująca u spółki przychód podatkowy.

Wydatki na spłatę przedmiotowego długu, m.in. w postaci odsetek - o ile zostaną właściwie udokumentowane - będą spełniały kryteria określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jako ponoszone w celu uzyskania przychodu podatkowego w postaci wynagrodzenia za przystąpienie do długu, co umożliwi ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów.

W konkluzji organ stwierdził, że pomimo błędnej argumentacji spółki, sprowadzającej się do twierdzenia, że w wyniku przystąpienia do długu będzie ona spłacała zobowiązania wynikające z umowy kredytu zaciągniętego w celu budowy nieruchomości, jako swój dług, to jednak stanowisko spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu do którego przystąpi za wynagrodzeniem, jest prawidłowe.

Pismem z dnia 26 października 2018 r. spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na powyższą interpretację indywidualną, żądając jej uchylenia, a także zasądzenia kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Mimo uzyskania przez skarżącą twierdzącej odpowiedzi na postawione pytanie, skarżąca nie zgodziła się z uzasadnieniem stanowiska organu i wskazaną tam podstawą prawną. Skarżąca uznała bowiem, że w wyniku przystąpienia do długu (zobowiązania kredytowego) spłacać będzie własne, nie cudze zobowiązanie, co oznacza, że po jej stronie nie powstanie przychód podatkowy, a podstawę prawną zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę odsetek wywodzić należy z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a), stosowanym w opisanych okolicznościach w związku z art. 12 ust. 4 pkt 6a tej ustawy. Zdaniem skarżącej, spłacane przez nią odsetki na rzecz wierzyciela od momentu przystąpienia do długu spółki komandytowej będą ponoszone w celu uzyskania lub zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów. Jednocześnie wydatki z tego tytułu nie zostały wskazane w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., jako niestanowiące kosztów podatkowych. Tym samym, w związku z przystąpieniem do długu za wynagrodzeniem spółka będzie uprawniona do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego w celu wybudowania nieruchomości, której obecnym właścicielem jest spółka.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na istotne okoliczności, które w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym są wspólne, niezależnie od przyjętego przez spółkę wariantu przejęcia zobowiązania kredytowego. Po pierwsze, skarżąca odpowiada już za zaciągnięte zobowiązanie kredytowe spółki komandytowej jako dłużnik rzeczowy, albowiem centrum handlowe wybudowane zostało na nieruchomości skarżącej, na której ustanowiono zabezpieczenie hipoteczne tego zobowiązania. Po drugie, co w sprawie ma najistotniejsze znaczenie, w związku z przystąpieniem lub przejęciem długu, zmienia się status skarżącej, która dotychczas była także poręczycielem zobowiązania kredytowego. W wariancie przejęcia długu poręczenie wygasa z mocy prawa, a w przypadku przystąpienia do długu poręczenie ulegnie rozwiązaniu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, utrata statusu poręczyciela i tożsamy ekonomiczny cel i sens przejęcia odpowiedzialności za to zobowiązanie kredytowe, jak za zobowiązanie własne, niezależnie od wybranego wariantu (przejęcie długu lub przystąpienie do długu), przy istnieniu dotychczasowej odpowiedzialności skarżącej jako dłużnika rzeczowego, nie uzasadniają różnicowania sytuacji skarżącej odnośnie do podstawy prawnej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu odsetek od kredytu, w zależności od tego, w drodze jakiej czynności prawnej nastąpi przejęcie odpowiedzialności za zobowiązanie kredytowe spółki komandytowej. Należy zatem przyznać rację skarżącej, że o ile w przypadku przejęcia długu wstępuje ona w miejsce pierwotnego kredytobiorcy, o tyle w przypadku przystąpienia do długu uzyskuje ona status współkredytobiorcy, odpowiadając od tego momentu za własne, nie zaś za cudze zobowiązanie.

Zauważyć należy, że instytucja przystąpienia długu jest także pojęciem uniwersalnym i zazwyczaj stanowi element innej czynności prawnej (innej umowy). Podobnie jak w przypadku przejęcia długu, odwoływanie się do autonomii prawa podatkowego w odniesieniu do tej instytucji należy uznać za nieuzasadnione.

Sąd pierwszej instancji uznał, że na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia prawa materialnego, przez uznanie przez organ interpretacyjny, że w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., znajdzie zaś zastosowanie art. 12 ust. 1 tej ustawy.

Zaskarżonym wyrokiem uchylił interpretację w całości na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 poz. 1302 ze zm.) - w dalszej części jako "p.p.s.a."

W skardze kasacyjnej organ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób

prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.; w dalszej części jako "u.p.d.o.p.") poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że

przystąpienie przez skarżącą do długu z tytułu zobowiązania kredytowego za wynagrodzeniem, nie spowoduje u niej powstania przychodu podatkowego w wysokości otrzymanej kwoty pieniężnej równej sumie kwot głównych zobowiązań, odsetek oraz kwoty dodatkowej prowizji bowiem przepis ten nie będzie miał w sprawie zastosowania,

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a) w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego skarżąca nie uzyska przychodu podatkowego w wysokości otrzymanej kwoty pieniężnej równej sumie kwot głównych zobowiązań, odsetek oraz kwoty dodatkowej prowizji zatem nie będzie mogła zaliczyć spłacanych odsetek od kredytu do kosztów uzyskania przychodu wprost na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy lecz na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a) w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.,

- art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a) w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w przypadku przystąpienia do długu za wynagrodzeniem, skarżąca będzie mogła zaliczyć spłacane odsetki od kredytu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie wskazanych przepisów, zatem przepisy te znajdą zastosowanie w sprawie. W ocenie organu, jedynie w przypadku rozpoznania przez skarżącą przychodu podatkowego z tytułu przystąpienia do długu z tytułu zobowiązania kredytowego w wysokości otrzymanej kwoty pieniężnej równej sumie kwot głównych zobowiązań, odsetek oraz kwoty dodatkowej prowizji, spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania tego przychodu wydatki w postaci odsetek - uwzględnionych w wartości wynagrodzenia należnego za przystąpienie do długu.

Ponadto organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2, a także w zw. z art.121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył postępowania, gdyż wydając interpretację indywidualną naruszył przepisy prawa materialnego, co pociągnęło za sobą skutek w postaci naruszenia zasady z art. 121 § 1 o.p. tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W ocenie organu podatkowego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym.

Mając na uwadze powyższe organ wniósł o: uchylenie w całości, na zasadzie ait. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi strony i jej oddalenie; ewentualnie o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie od skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy wykładni prawa materialnego, stąd pomimo, że organ w skardze kasacyjnej zawarł również zarzuty naruszenia prawa procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W niniejszej sprawie kluczowe jest wyjaśnienie istoty cywilistycznej konstrukcji przystąpienia do długu. Pomimo braku odrębnego unormowania tej instytucji prawa cywilnego, jej dopuszczalność nie budzi wątpliwości w świetle zasady swobody kontraktowania. Sens tej instytucji polega zasadniczo na tym, że prowadzi do "utwierdzenia" zobowiązania poprzez jego rozszerzenie podmiotowe po stronie biernej, nie powodując zmiany dłużnika, którego zobowiązanie nie wygasa (zob. J. Gwiazdomorski, Przejęcie długu, Kraków 1927, s. 7). Do skutków przystąpienia do długu zalicza się powstanie solidarności pasywnej stosunku zobowiązaniowego (zob. wyrok SN z 12 października 2001 r., sygn. akt V CKN 500/00, OSNC 2002/7–8/90). Kumulatywne przystąpienie do długu może wynikać z rozmaitych stosunków umownych, w tym zawieranych pomiędzy dłużnikiem i przystępującym i nie wymaga zgody wierzyciela. Przyjmuje – jak wskazuje się w piśmiennictwie – charakter umowy na rzecz osoby trzeciej (zob. P. Drapała, Zwalniające przejęcie długu, Warszawa 2002, s. 289). Skutkiem analizowanej instytucji – jak wyjaśniono w wyroku Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 1 grudnia 2004 r., sygn. akt I ACa 498/04, LEX nr 1642192 – jest "przekształcenie po stronie dłużniczej", jednakże bez "zwolnienia dłużnika z długu, ani sukcesji przejemcy". Następuje, jak dalej wskazał Sąd Apelacyjny "jedynie przystąpienie tego ostatniego do długu jako dłużnika solidarnego. Dla przystępującego dług staje się jego własną powinnością i zobowiązaniem własnym, samoistnym.". W piśmiennictwie, również obcym, od lat akcentuje się abstrakcyjny charakter przystąpienia do długu (zob. T. Smyczyński, Zagadnienie czynności prawnych abstrakcyjnych w projekcie kodeksu cywilnego, RPEiS 1961/4, s. 46 i powołana tam literatura). Ta cecha przejęcia długu uzasadnia per analogiam zastosowanie do niego unormowania art. 524 § 2 k.c., a więc eliminującego możliwość powoływania się względem wierzyciela na zarzuty wynikające z, będącego podstawą prawną przejęcia długu, stosunku prawnego istniejącego między przejmującym dług a dotychczasowym dłużnikiem. Instytucji tej przypisuje się przede wszystkim funkcję "zabezpieczenia pretensji wierzyciela", na przykład w sytuacji obniżenia zdolności kredytowej kredytobiorcy (zob. P. Drapała, Umowa o kumulatywne przystąpienie do długu, PiP 2002/4, s. 55). Wskazane cechy przystąpienia kumulatywnego do długu istotnie odróżniają ją od kodeksowej instytucji przejęcia długu. Ta ostatnia polega bowiem na definitywnej zmianie osoby dłużnika ze zwolnieniem dotychczasowego z ciążącego na nim zobowiązania i wymaga stosownie do art. 519 § 2 pkt 1 i 2 k.c. zgody wierzyciela. Już z powyższych uwag wynika, że stanowisko Sądu pierwszej instancji, oparte na założeniu tożsamości wskazanych instytucji nie jest prawidłowe.

Wskazana powyżej odrębność instytucji "przystąpienia do długu" od "przejęcia długu" ma swoje konsekwencje na gruncie prawa podatkowego. Prawidłowe zidentyfikowanie czynności prawnej ma w rozpoznawanej sprawie decydujący wpływ na elementy konstrukcyjne podatku dochodowego, w tym przypadku przychody i koszty uzyskania przychodów.

W przypadku kredytobiorcy lub przejmującego dług, nie ma wątpliwości, że wartość kredytu nie jest dla nich przychodem, z kolei odsetki od niego stanowią koszty uzyskania przychodu. Sytuacja przystępującego do długu jest inna. Nie staje się on kredytobiorcą, pozostaje zatem ustalić, co dla przystępującego do długu jest przychodem, a co kosztem jego uzyskania.

W tym miejscu przypomnieć należy treść przepisów podatkowych dotyczących omawianego zagadnienia.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Z kolei według art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.do.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Natomiast art. 12 ust. 4 pkt 6a) u.p.d.o.p. stanowi, że do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. I końcowo zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przyjmując, tak jak w rozpoznawanej sprawie, że przystąpienie do długu ma charakter odpłatny, istotnym będzie to, co stanowi przedmiot wynagrodzenia należnego przystępującego do długu. Skoro, jak podaje strona we wniosku o interpretację są nimi: otrzymane środki pieniężne równe sumie kwot głównych zobowiązań, odsetek oraz dodatkowej prowizji, to respektując zasadę swobody umów, wskazane kwoty będą dla przystępującego do długu przychodem. Rację ma bowiem organ interpretacyjny twierdząc, że przystępujący do długu nie staje się kredytobiorcą. Byłby on nim w przypadku przejęcia długu lub zmiany umowy kredytowej, w wyniku której stałby się drugim kredytobiorcą.

W rozpoznawanym przypadku przystępując do długu spółka realizuje funkcję zabezpieczenia wierzyciela i wspiera dłużnika w wykonaniu zobowiązania. Skoro przychodem jej są: kwoty głównych zobowiązań, odsetek oraz dodatkowej prowizji to kosztami będą wydatki poczynione dla realizacji celu umowy, czyli spłata tego zobowiązania wraz z odsetkami i prowizją.

Z powyższych względów zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia: art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a) u.p.d.o.p. we wskazany w zarzutach sposób należało uznać za zasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny nie ustosunkował się do zarzutu naruszenia prawa procesowego, gdyż miał on charakter wtórny do zarzutów materialnoprawnych. Skoro zarzuty naruszenia prawa materialnego uznano za zasadne, to nie ma już potrzeby ustosunkowywanie się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O kosztach postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.