Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1869/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 241 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 7, art. 8, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 80, art. 136
journal: Dz.U. 2020 poz 256
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.
article: art. 3
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 197/19 w sprawie ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 197/19 oddalił skargę E. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 197/19 w sprawie ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z [...] stycznia 2019 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego.

Od przedmiotowego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) zarzucając:

I. naruszenie prawa materialnego:

- art. 241 § 1 w zw. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., dalej: O.p.), poprzez błędną ich wykładnie i uznanie, że w niniejszej sprawie nie wyszły na jaw nowe dowody i okoliczności faktyczne mające wpływ na wydaną decyzję

II. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 8, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 136 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256, dalej: k.p.a.) polegające na wadliwie przeprowadzonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie kontroli legalności decyzji organów obu instancji w niniejszej sprawie i niezastosowanie środka przewidzianego ustawą p.p.s.a., w sytuacji, w której organy obu instancji nie zbadały kompleksowo przedmiotu sprawy, nie przeprowadziły wyczerpującego postępowania dowodowego w celu ustalenia zaistnienia jednej z przesłanek do wznowienia postępowania

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Za podstawę wyroku z 26 czerwca 2019 r., I SA/Lu 197/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie. W dniu 27 lipca 2018 r. E. B. złożył wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z [...] listopada 2014 r. Jako podstawę wznowienia wskazał art. 240 § 1 pkt 5) O.p. określając istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, nieznane organowi, który wydał decyzję: "Moja choroba, która powodowała moją niepoczytalność krytycznego momentu, a co za tym idzie brak winy i odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe". Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Według art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji.

W ramach wskazanej podstawy kasacyjnej autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami kodeksu postępowania administracyjnego. Zarzut nie jest uzasadniony, ponieważ zastosowanie przez Sąd I instancji środka przewidzianego w ustawie przy jednoczesnym nie zastosowaniu innego środka nie jest naruszeniem prawa o jakim mowa w art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. jest konsekwencją nie stwierdzenia istnienia przesłanek, o których mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkujących uwzględnieniem skargi. Natomiast przepis ustrojowy, jakim jest art. 3 § 1 p.p.s.a. (Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie), sąd administracyjny może naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. W tej sprawie Sąd I instancji rozpoznał skargę na decyzję ostateczną oraz ocenił ją pod kątem legalności w zakresie zastosowanych przepisów prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie naruszył również przepisów ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, ponieważ w sprawie podatkowej miały zastosowanie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., ponieważ stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy i nie został skutecznie podważony.

Prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej opierającej się na podstawie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, mylne odczytanie dyspozycji lub sankcji. Z kolei, naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Niewłaściwe zastosowanie prawa jest często konsekwencją jego błędnej wykładni. Autor skargi kasacyjnej zarzucając Sądowi I instancji błędną wykładnię wskazanych przepisów prawa winien zaprezentować jaka winna być wykładnia prawidłowa tych przepisów, cytując ich treść oraz odwołując się wprost do ich treści. Skuteczną podstawą zarzutów kasacyjnych opartych na podstawie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. może być naruszenie wyłącznie takich przepisów prawa materialnego, które zastosował albo miał zastosować organ administracji publicznej. Przepisy zastosowane to te, które zgodnie z art. 210 § 4 O.p. zostały powołane w podstawie prawnej decyzji oraz wyjaśnione w uzasadnieniu prawnym decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Rozpoznając skargi na decyzje lub postanowienia (art. 145 § 1 p.p.s.a.) wojewódzki sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów. To, co w art. 174 pkt 1) p.p.s.a. określono jako "niewłaściwe zastosowanie", jest niczym innym jak nieprawidłową oceną zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. Ustawodawca zastosował pewien skrót myślowy, w związku z czym ilekroć mówimy o niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego przez sąd, rozumiemy przez to albo bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracji, albo wręcz przeciwnie - bezzasadne zarzucenie organowi popełnienia takiego błędu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie naruszył przepisu art. 241 § 1 O.p. (Wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony), ponieważ organ podatkowy stwierdzając dopuszczalność wznowienia postępowania na żądanie strony 23 sierpnia 2018 r. wydał postanowienie o wznowieniu postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Postanowienie to stanowiło podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Natomiast rozstrzygnięcie kończące wznowione postępowanie podatkowe zostało wydane na podstawie art. 245 § 1 pkt 2) O.p. (Organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie nie naruszył tego przepisu prawa materialnego, który był podstawą prawną decyzji ostatecznej, ponieważ do ustalonego stanu faktycznego sprawy zastosował przepis prawa materialnego, którego treść odczytał w sposób zaprezentowany w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, którą to wykładnię zaakceptował Sąd I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie naruszył art. 240 § 1 pkt 5) O.p. akceptując nie stwierdzenie tej przesłanki przez organ podatkowy. Swoje stanowisko Sąd I instancji należycie uzasadnił: "(...) zdaniem sądu – stwierdzić, że w zaskarżonej decyzji organ prawidłowo przyjął, że powołana we wniosku o wznowienie postępowania okoliczność, że skarżący w 2013 r. cierpiał na zaburzenia psychiczne powodujące jego ograniczoną poczytalność, nie miała wpływu na powstanie obowiązku podatkowego i wynikającego z niego zobowiązania w podatku akcyzowym oraz że ograniczenie rozpoznania znaczenia czynu jest okolicznością, która może rzutować na zakres odpowiedzialności sprawcy w świetle przepisów prawa karnego (co jednak wykracza poza ramy postępowania w niniejszej sprawie), nie uwalnia natomiast od odpowiedzialności podatkowej. W konsekwencji organ zasadnie też uznał, że przedmiotowa okoliczność, chociaż jest nowa w tym znaczeniu, że [...] listopada 2014 r. nie była znana organowi, który w tym dniu wydał decyzję ostateczną w przedmiocie podatku akcyzowego skarżącego za styczeń 2013r., to jednak nie jest okolicznością faktyczną istotną dla sprawy podatkowej, jak tego wymaga art. 240 § 1 pkt 5 O.p."

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a.

Wobec tego, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstępując od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, ponieważ zaistniał przypadek szczególnie uzasadniony.