Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 710/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2012-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 210 § 1 ust. 4 i ust. 6, art. 23, art. 180, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 136 ust. 5 i 6
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 29 ust. 1, art. 32
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2012 r. sprawy ze skargi T.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca – T.R. – złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...]. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług określającej kwotę zobowiązania podatkowego za styczeń 2011 r. w wysokości 9.377 zł oraz luty 2011 r. w wysokości 9.806 zł.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym:

Na podstawie postanowienia z dnia [...].08.2011 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec Pani T.R. postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2011 r.

Strona w okresie objętym postępowaniem kontrolnym prowadziła działalność gospodarczą w trzech punktach handlowych w [...] pod nazwą [...] T.R., w zakresie sprzedaży detalicznej towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Przedmiotem sprzedaży były głównie wyroby tytoniowe, a także zabawki, art. papiernicze i spożywcze. Każdy punkt sprzedaży wyposażony był w kasę rejestrującą.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku za styczeń i luty 2011 r. Postępowanie to zakończone zostało wydaniem w dniu [...] marca 2012 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji, w której określił T.R. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. w wys. 9.377 zł oraz za luty 2011 r. w wys. 9.806 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w deklaracjach VAT-7 za powyższe okresy podatniczka wykazała podatek należny i naliczony w kwotach wynikających z ewidencji sprzedaży i zakupów. Podatniczka prowadziła ewidencję sprzedaży odrębnie dla każdego punktu handlowego, w której sprzedaż i podatek należny wykazywała na podstawie raportów dobowych. Prowadziła także zbiorczo ewidencję sprzedaży w układzie miesięcznym dla wszystkich punktów handlowych, w której sprzedaż i podatek należny wykazywała na podstawie raportów okresowych.

Na podstawie kopii paragonów drukowanych przez kasy rejestrujące, organ kontroli skarbowej ustalił, że podatniczka stosowała prawidłowe stawki VAT. Kopie paragonów nie zawierały natomiast szczegółowej nazwy towaru będącego przedmiotem sprzedaży. Z tego powodu organ kontroli skarbowej, powołując się na §5 ust.1 pkt 6 lit.e, f, g rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz.U. Nr 212, poz. 1338 ze zm.), stwierdził, że T.R. prowadziła wadliwie ewidencję sprzedaży za pośrednictwem kas rejestrujących.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że podatniczka nie zaewidencjonowała za pomocą kasy rejestrującej całej sprzedaży i w konsekwencji w ewidencji sprzedaży oraz w deklaracjach VAT-7 za styczeń oraz luty 2011 r. zaniżyła:

w styczniu 2011 r. obrót netto o 41.450 zł oraz podatek należny o 9.534 zł,

w lutym 2011 r. obrót netto o 36.990 zł oraz podatek należny o 8.508 zł.

Powyższe ustalenie, organ uzasadnił, że według spisu z natury zapasów towarów, przeprowadzonego w dniu [...].12.2010 r., na początek 2011 r. podatniczka posiadała w zapasie 24.804 paczki papierosów o wartości w cenach zakupu netto 173.964,90 zł i 1.264 paczki tytoniu do palenia o wartości w cenach zakupu netto 21.415,59 zł. Wyroby tytoniowe w ilości wykazanej w arkuszach spisu z natury, zdaniem organu kontroli skarbowej podatniczka sprzedała w okresie od [...].01.2011 r. do [...].02.2011 r., gdyż na dzień [...].02.2011 r. nie wykazała, że posiada papierosy i tytoń do palenia, oznaczone nieodpowiednimi znakami akcyzy - z rokiem wytworzenia innym niż 2011 r.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że papierosy i tytoń do palenia to wyroby akcyzowe wymienione w poz.42 Wykazu wyrobów akcyzowych, stanowiącego załącznik Nr 1 do ustawy z dnia 06.12.2008 r. o podatku akcyzowym (.Dz.U. z 2011r. Nr 108, poz.626 ze zm.) oraz w poz.10 Wykazu wyrobów akcyzowych objętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy, stanowiącego załącznik Nr 3 do tej ustawy. Zgodnie z art. 136 ust.6 ww. ustawy, znaki akcyzy naniesione na opakowania jednostkowe wyrobów tytoniowych lub na wyroby tytoniowe w danym roku kalendarzowym zachowują ważność do ostatniego dnia lutego następnego roku kalendarzowego. Natomiast z art. 136 ust.5 cyt. ustawy wynika, że od dnia 1 stycznia danego roku kalendarzowego na opakowania jednostkowe wyrobów tytoniowych lub na wyroby tytoniowe mogą być nanoszone wyłącznie znaki akcyzy z nadrukowanym rokiem wytworzenia odpowiadającym rozpoczynającemu się rokowi kalendarzowemu. Stosownie do §37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 07.05.2010 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych (Dz.U. Nr 86, poz. 555), w przypadku nieprawidłowego oznaczenia wyrobów akcyzowych bądź oznaczenia ich nieodpowiednimi znakami akcyzy, podmiot sporządza spis tych wyrobów i przedstawia go właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 3 dni od dnia stwierdzenia tych zdarzeń lub ich wystąpienia, w celu jego potwierdzenia.

W toku postępowania organ kontroli skarbowej pismem z dnia [...].09.2011 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego o informację, czy T.R., stosownie do cyt. wyżej §37 złożyła w Urzędzie Celnym spis z natury wyrobów tytoniowych, oznaczonych podatkowymi i legalizacyjnymi znakami akcyzy z rokiem wytworzenia innym niż 2011 r. sporządzony na dzień [...].02.2011 r. W piśmie z dnia [...].10.2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego poinformował, że T.R. nie składała spisu z natury wyrobów tytoniowych, oznaczonych podatkowymi i legalizacyjnymi znakami akcyzy.

Powyższe potwierdziła również Pani T.R., przesłuchana m.in. na powyższą okoliczność w charakterze Strony w dniu [...].09.2011 r.

Na podstawie okazanych w toku postępowania paragonów fiskalnych organ kontroli skarbowej ustalił, że w okresie od [...].01.2011 r. do [...].02.2011 r. za pośrednictwem kas rejestrujących T.R. dokonała sprzedaży 15.409 paczek papierosów oraz 831 paczek tytoniu do palenia.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż z paragonów wynika, że przedmiotem sprzedaży były nie tylko wyroby tytoniowe, którymi podatniczka dysponowała w dniu [...].01.2011 r., ale również wyroby tytoniowe zakupione w styczniu i lutym 2011 r. Z bieżących zakupów Podatniczka odsprzedała 445 paczek papierosów, z tego 365 paczek w cenie 7,95 zł oraz 80 paczek w cenie 10,70 zł. Zdaniem organu kontroli skarbowej, z wyrobów tytoniowych, którymi podatniczka dysponowała w dniu [...].01.2011 r. z pominięciem kas rejestrujących odsprzedanych zostało 9.840 paczek papierosów i 433 paczki z tytoniem do palenia.

Organ kontroli skarbowej, powołując się na art.193 §1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej stwierdził, że prowadzone przez T.R. księgi podatkowe, przez które zgodnie z art.3 pkt 4 ww. ustawy rozumie się m.in. ewidencje sprzedaży prowadzone dla potrzeb VAT, są nierzetelne bowiem nie odzwierciedlają całego obrotu ze sprzedaży papierosów i tytoniu do palenia. Z tego powodu, na podstawie art.193 §4 ww. ustawy, organ kontroli skarbowej nie uznał za dowód ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług w styczniu i lutym 2011r. w części dotyczącej niezaewidencjonowanego obrotu ze sprzedaży papierosów i tytoniu do palenia.

Organ kontroli skarbowej, przytaczając art.23 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że w przedmiotowej sprawie oszacowaniu podlega obrót ze sprzedaży papierosów w ilości 9.840 paczek i tytoniu do palenia w ilości 433 paczek, dokonanej w styczniu i lutym 2011 r. z pominięciem kas rejestrujących. W związku z tym, że nie było możliwe zastosowanie metod szacowania wymienionych w art.23 §3 ww. ustawy, stosownie do art.23 §4 Ordynacji podatkowej, wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży wyrobów tytoniowych w styczniu i lutym 2011 r. organ oszacował w inny sposób, zmierzający do jej określenia w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. W ocenie organu kontroli skarbowej metodą zapewniającą określenie niezaewidencjonowanego obrotu za sprzedaży wyrobów tytoniowych w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistego, jest metoda polegająca na określeniu tego obrotu z zastosowaniem średniej ważonej ceny jednostkowej, uzyskanej ze sprzedaży papierosów i tytoniu do palenia w styczniu 2011 r. i lutym 2011 r. Przyjęta metoda zdaniem organu kontroli skarbowej jest zgodna z logiką i zasadami doświadczenia życiowego i pozwala na ustalenie najbardziej prawdopodobnej wysokości osiągniętych przez Podatniczkę obrotów.

Organ kontroli skarbowej, powołując art.5 ust.1 pkt 1, art.7 ust.1, art.29 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdził, że w przedmiotowej sprawie obrót stanowiący podstawy opodatkowania obejmuje kwotę należną z tytułu sprzedaży zaewidencjonowanej poprzez kasy rejestrujące i kwotę należną z tytułu sprzedaży niezaewidencjonowanej poprzez kasy rejestrujące, określoną w drodze szacowania. Podstawę opodatkowania ustaloną w ten sposób stanowi:

w styczniu 2011 r.: kwota 118.160 zł (76.710 zł + 41.450 zł),

w lutym 2011 r.: kwota 105.950 zł (68.960 zł + 36.990 zł).

Obrót w kwocie łącznej 224.110 zł (118.160 zł + 105.950 zł), organ kontroli skarbowej uznał za odpowiadający rzeczywiście osiągniętemu. Jest on wyższy od wartości zapasu papierosów i tytoniu, którym T.R. dysponowała w dniu [...].01.2011 r., a następnie sprzedała w styczniu i lutym 2011 r. o 28.730 zł (224.110 zł - 195.380 zł). Różnica ta wynika z tego, że poza papierosami i tytoniem podatniczka sprzedawała inne towary, a także z tego, że papierosy i tytoń sprzedawała z marżą.

W trakcie postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej przeprowadził także czynności sprawdzające w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentów dotyczących operacji gospodarczych przeprowadzonych w okresie od [...].01.2011 r. do [...].06.2011 r. przez T.R. z Hurtownią "K" K.K. - punkt sprzedaży oraz zwrócił się do następujących kontrahentów Podatniczki o potwierdzenie dokonania zakupów w okresie objętym postępowaniem:

PG R.R.

T Spółka z o.o.,

P, H.W.,.

W zakresie podatku naliczonego organ kontroli skarbowej stwierdził, że w ewidencjach zakupu Pani R. dokonała zapisów na podstawie faktur VAT dokumentujących nabycia towarów handlowych, paliwa, opłat za media. W ewidencjach zakupu podatek naliczony wykazano w kwotach wynikających z otrzymanych faktur VAT. Powołując się na art.86 ust. l i 2 pkt l ustawy o podatku od towarów i usług, organ stwierdził, że Podatniczka nabyła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego: w styczniu 2011 r. w wysokości 17.764 zł, a w lutym 2011 r. w wysokości 14.524 zł.

T.R. nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i złożyła odwołanie z dnia [...] kwietnia 2012 r., w którym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji.

Decyzją z dnia [...] lipca 2012 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Na powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim.

W skardze zarzuca naruszenie:

art. 23 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, podczas gdy organ podatkowy w sposób skuteczny nie zakwestionował rzetelności ksiąg podatkowych, w szczególności nie został sporządzony protokół badania ksiąg podatkowych wskazujący na ich nierzetelność i wadliwość,

art.120 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, iż materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia dowodów wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy,

- art.121 Ordynacji podatkowej przez błędne informowanie podatnika na etapie kontroli podatkowej i prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu podatkowego,

- art.122 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

art.180, 187, 191 i 193 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie obowiązku wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego oraz naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię i zastosowanie,

- art.210 §1 ust.4 i 6 i §4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie sporządzenia rzetelnego uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz brak podstawy prawnej do szacowania,

art.29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług,

wydanie decyzji bez uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego w przedmiocie odwołania.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy podstawę opodatkowania w wysokości rynkowej może ustalić tylko w drodze wyjątku np. wówczas, gdy pomiędzy kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodziły powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy.

Strona stwierdza również, że niezgodny z prawdą jest zapis w protokole kontroli jak również w decyzji, że papierosy i wyroby tytoniowe ze stanu remanentu na dzień [...].01.2011 r. zostały przez nią sprzedane w całości do dnia [...] lutego 2012 r. Strona skarżąca wskazała, że wyroby tytoniowe jak i papierosy z remanentu z dnia [...].01.2011 r. były sprzedane przez nią w okresie kontrolowanym tj. od [...] stycznia 2011 r. do [...] czerwca 2011 r. za pośrednictwem kas rejestrujących, a przychód uzyskany był ewidencjonowany w rejestrach sprzedaży VAT.

Według strony skarżącej organ podatkowy powinien ustalić jaka była rzeczywista wartość sprzedaży dokonanej przez podatnika. Zdaniem Strony Skarżącej, nie można przyjmować, że w okresie od [...].01.2011 r. do [...].02.2011 r. sprzedający dokonywał sprzedaży poza kasami rejestrującymi i prowadził ewidencje sprzedaży wadliwie, a w pozostałym okresie kontrolowanym, tj. od [...].03.2011 r. do [...].06.2011 r. sprzedaż odbywała się tylko za pośrednictwem kas rejestrujących i ewidencje sprzedaży prowadzone były rzetelnie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację z zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie natomiast z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej P.p.s.a. – sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny i faktyczny, który miał zastosowanie w chwili wydawania tej decyzji.

Skarżąca kwestionuje ustalenie organów, że dokonywała sprzedaży wyrobów tytoniowych poza ewidencją sprzedaży. Ponadto w postępowaniu przed sądem administracyjnym strona podała, że sprzedaży wyrobów tytoniowych wykazanych w arkuszach spisu z natury zapasów towarów z [...] grudnia 2010 r. dokonywała do [...] czerwca 2011 r.

Skarżąca w toku postępowania konsekwentnie twierdziła, że nie dokonywała sprzedaży wyrobów tytoniowych poza ewidencją sprzedaży. Jednocześnie w toku całego postępowania przed organami podatkowymi utrzymywała, że cały zapas towaru jaki jej został na [...] grudnia 2010 r. – sprzedała do [...] lutego 2011 r. Organ ponadto ustalił, że skarżąca nie złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego spisu z natury wyrobów tytoniowych, oznaczonych podatkowymi i legalizacyjnymi znakami akcyzy z rokiem innym niż 2011 r. – sporządzonego na [...] lutego 2011r. Te okoliczności (konsekwentne twierdzenie strony o sprzedaży całego zapasu wyrobów tytoniowych z 2010r. do końca lutego 2011r. oraz brak złożenia spisu z natury wyrobów tytoniowych z 2010r. pozostałych po dniu [...] lutego 2011r.) spowodowały, że organ nie miał powodów aby przyjąć, że po [...] lutym 2011r. strona dysponowała wyrobami tytoniowymi z nieodpowiednimi znakami akcyzy (innymi niż z 2011r.). Natomiast zestawienie danych wynikających z ewidencji sprzedaży za styczeń i luty 2011r. z ilością wyrobów tytoniowych pochodzących z zapasów 2010r. sprzedanych wg twierdzenia strony do końca lutego 2011 r. – bezsprzecznie wskazywało, że w okresie styczeń i luty 2011 r. sprzedano więcej wyrobów tytoniowych niż wynikało to z prowadzonej ewidencji sprzedaży za ten okres. W konsekwencji stanowiło to logiczną podstawę do twierdzenia, że nie cała sprzedaż wyrobów tytoniowych była zaewidencjonowana.

Strona w toku postępowania przed organami podatkowymi w żaden sposób nie zakwestionowała złożonych przez siebie wyjaśnień. Nie wskazała, że podała niezgodnie z prawdą, że sprzedaży zapasu wykazanego w spisie z natury z [...] grudnia 2010 r. dokonała do końca lutego 2011 r., nie podała przyczyn dla których takie ewentualnie nieprawdziwe zeznanie złożyła. Co należy podkreślić w skardze również takiego twierdzenia nie zawarła, stwierdziła tylko, że zapas wyrobów tytoniowych wykazany w spisie z natury na [...] grudnia 2010 r. został sprzedany do końca czerwca 2011 r. Stoi to w oczywistej sprzeczności ze wcześniej złożonymi wyjaśnieniami strony.

Mając powyższe na uwadze, nie można czynić organom zarzutu, że nie zakwestionowały wyjaśnień strony i nie podjęły działań zmierzających do wykazania, że sprzedaż wyrobów tytoniowych dokonywana była do końca czerwca 2011 r. czy też innego okresu.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art.23 ust.1 Ordynacji podatkowej poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania, podczas gdy organ podatkowy w sposób skuteczny nie zakwestionował rzetelności ksiąg podatkowych. W ocenie strony nie został sporządzony protokół badania ksiąg podatkowych wskazujący na nierzetelność i wadliwość ksiąg podatkowych.

W aktach administracyjnych, znajduje się protokół badania ksiąg z dnia [...] stycznia 2012 r., sporządzony na podstawie art.193 §6 ustawy Ordynacja podatkowa. Z protokołu wynika, że prowadzona przez T.R. na potrzeby VAT ewidencja sprzedaży w miesiącu styczniu i lutym 2011 r. był nierzetelna w rozumieniu art.193 §2 Ordynacji podatkowej, nie odzwierciedlała bowiem całej dokonanej sprzedaży wyrobów tytoniowych. Z protokołu wynika również, że księgi podatkowe prowadzone były też wadliwie.

Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art.120 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu materiał dowodowy jest wyczerpujący do podjęcia rozstrzygnięcia. Strona wskazuje, że brak przeprowadzenia dowodów wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy. Jednak w skardze strona nie podaje, jakich dowodów nie przeprowadziły organy. Zgodnie z art.120 ustawy Ordynacja podatkowa organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W przedmiotowej sprawie materiał dowodowy poddano wnikliwej analizie i ocenie, pozwalającej na podjęcie rozstrzygnięcia w myśl art.187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z poszanowaniem zasad określonych w przepisie art.121 §1 ww. ustawy. W myśl powołanego przepisu postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz art.122, według którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także art.123 §1 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Niezasadne są zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia art.121 Ordynacji podatkowej przez błędne informowanie podatnika na etapie kontroli podatkowej i prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu podatkowego oraz dotyczące naruszenia art.122 cyt. ustawy poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego. Strona Skarżąca nie wskazała, przez kogo oraz w jakim zakresie, była błędnie informowana, a także nie wskazała, na czym polegało nie wyjaśnienie stanu faktycznego.

Strona skarżąca w skardze zarzuca również naruszenie art.210 §1 ust.4 i 6 i §4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie sporządzenia rzetelnego uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz brak podstawy prawnej do szacowania. Stosownie do art.210 § 1 ust.4 ww. ustawy, decyzja zawiera powołanie podstawy prawnej. Z ust.6 art.210 wynika, że decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, a z §4 art.210 wynika, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zaskarżona decyzja zawiera powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne, a zatem nie zostały naruszone ww. przepisy dotyczące treści decyzji. Odnośnie zarzutu braku podstawy prawnej do szacowania, zauważyć należy, iż stosownie do art. 23 §1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W sytuacji gdy konieczne jest zastosowanie instytucji oszacowania, organ w uzasadnieniu decyzji winien rozważyć możliwość zastosowania metod szacunkowych określonych w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. W przypadku braku możliwości zastosowania tych metod, po uzasadnieniu tego braku w odniesieniu do każdej z metod określonych w ww. przepisie prawa, organ może zastosować inne metody, zgodnie z przepisem art. 23 §4 ww. ustawy. Jednocześnie w decyzji należy wskazać jaką metodę szacunku zastosowano oraz na jakich dowodach się oparto. Szacowanie jest instytucją wyjątkową. Stosując ją organ obowiązany jest dołożyć maksymalnych starań, aby oszacowana podstawa była możliwie zbliżona do podstawy rzeczywistej - art. 23 § 5 ww. ustawy. Mając na uwadze powyższe w przedmiotowej sprawie prawidłowo zastosowano regulacje dotyczące szacowania podstawy opodatkowania. W deklaracjach VAT-7 za styczeń i luty 2011 r. skarżąca wykazała podatek należny w kwotach wynikających z ewidencji sprzedaży. Jednak w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, organ kontroli skarbowej wykazał, że T.R. nie zaewidencjonowała poprzez kasy rejestrujące całej sprzedaży i w konsekwencji w ewidencji sprzedaży i w deklaracjach VAT-7 za ww. okres zaniżyła obrót oraz podatek należny:

- w styczniu 2011 r. obrót netto o 41.450 zł oraz podatek należny o 9.534 zł,

- w lutym 2011 r. obrót netto o 36.990 zł oraz podatek należny o 8.508 zł.

Ustalenia te oparto na piśmie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...].10.2011 r. w którym organ ten poinformował, że T.R. nie złożyła spisu z natury wyrobów tytoniowych, oznaczonych podatkowymi legalizacyjnymi znakami akcyzy.

Z protokołu przesłuchania w charakterze strony T.R. z dnia [...].09.2011r.

wynika, że cały zapas wyrobów tytoniowych wykazanych w inwentaryzacji sporządzonej na [...].12.2010r. w ilości 24.804 paczki papierosów i 1.264 paczki tytoniu został sprzedany w okresie do [...].02.2011 r.

Na pytanie "Czy posiadała Pani wg stanu na dzień [...] lutego 2011 r. wyroby tytoniowe oznaczone znakami akcyzy z rokiem wytworzenia innym niż 2011?", Pani R. odpowiedziała "Nie posiadałam". Na pytanie "Jakie ilości wyrobów tytoniowych ze starymi znakami akcyzy sprzedała Pani w styczniu bieżącego roku i w lutym bieżącego roku ?", Pani R. odpowiedziała "Wszystkie wyroby tytoniowe ze starymi znakami akcyzy sprzedałam w tym okresie, tj. styczniu i lutym 2011 r., nie jestem w stanie określić ilości w poszczególnych miesiącach." Ponadto skarżąca do ww. protokołu zeznała, że nie sporządzała spisu z natury na dzień [...] lutego 2011 r. wyrobów tytoniowych oznaczonych znakami akcyzy z rokiem wytworzenia innym niż 2011 r. gdyż sprzedała cały zapas wyrobów akcyzowych wykazanych w inwentaryzacji sporządzonej na dzień [...].12.2010r.

Papierosy i tytoń do palenia to wyroby akcyzowe wymienione w poz.42 Wykazu wyrobów akcyzowych, stanowiącego załącznik Nr 1 do ustawy z dnia 06.12.2008 r. o podatku akcyzowym oraz w poz. 10 Wykazu wyrobów akcyzowych objętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy, stanowiącego załącznik Nr 3 do tej ustawy. Zgodnie z art.136 ust.6 ww. ustawy, znaki akcyzy naniesione na opakowania jednostkowe wyrobów tytoniowych lub na wyroby tytoniowe w danym roku kalendarzowym zachowują ważność do ostatniego dnia lutego następnego roku kalendarzowego. Natomiast z art.136 ust.5 cyt. ustawy wynika, że od dnia 1 stycznia danego roku kalendarzowego na opakowania jednostkowe wyrobów tytoniowych lub na wyroby tytoniowe mogą być nanoszone wyłącznie znaki akcyzy z nadrukowanym rokiem wytworzenia odpowiadającym rozpoczynającemu się rokowi kalendarzowemu. Stosownie do §37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 07 maja 2010 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych, w przypadku nieprawidłowego oznaczenia wyrobów akcyzowych bądź oznaczenia ich nieodpowiednimi znakami akcyzy, podmiot sporządza spis tych wyrobów i przedstawia go właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 3 dni od dnia stwierdzenia tych zdarzeń lub ich wystąpienia, w celu jego potwierdzenia.

Mając na uwadze wyżej cyt. przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych, jeśli strona skarżąca chciałaby sprzedawać wyroby tytoniowe ze "starymi" banderolami od [...].03.2011 r., musiałaby sporządzić spis tych wyrobów i przedstawić go właściwemu naczelnikowi urzędu celnego.

Z paragonów wynika, że przedmiotem sprzedaży w styczniu i lutym 2011 r. były nie tylko wyroby tytoniowe, którymi strona skarżąca dysponowała w dniu [...].01.2011 r., ale również wyroby tytoniowe zakupione w styczniu i lutym 2011 r. Z akt sprawy wynika, że z bieżących zakupów skarżąca odsprzedała 445 paczek papierosów, z tego 365 paczek w cenie 7,95 zł oraz 80 paczek w cenie 10,70 zł.

Natomiast na podstawie okazanych przez skarżącą w toku postępowania paragonów fiskalnych, organ kontroli skarbowej ustalił, że w okresie od [...].01.2011 r. do [...].02.2011 r. za pośrednictwem kas rejestrujących skarżąca dokonała sprzedaży 15.409 paczek papierosów i 831 paczek tytoniu.

Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym za prowadzenie sprzedaży z pominięciem kas rejestrujących na skarżącą nałożone zostały mandaty karne, w tym za brak nadzoru nad pracownikiem, który dokonał sprzedaży z pominięciem kasy rejestrującej.

Podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu [...].09.2011 r. T.R. odmówiła odpowiedzi na pytania przesłuchującego: "Jakie ilości wyrobów tytoniowych z zapasu z początku roku sprzedała Pani z pominięciem kasy?'', "Jakie ilości wyrobów tytoniowych sprzedała Pani z pominięciem kasy w miesiącach od marca 2011 r. do czerwca 2011 r.?"

W związku z powyższym organ pierwszej instancji miał podstawy, aby na podstawie art.193 §4 Ordynacji podatkowej, nie uznał za dowód ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług w styczniu i lutym 2011 r. w części niezaewidencjonowanego obrotu ze sprzedaży papierosów i tytoniu. Z uwag na to. że organ kontroli skarbowej nie mógł jednoznacznie ustalić jaka ilość wyrobów tytoniowych (i jaki rodzaj) nie została zaewidencjonowana przez skarżącą na kasach rejestrujących w styczniu 2011r., a jaka w lutym 2011r. W dniu [...].12.2011r. organ zwrócił się do Strony Skarżącej o złożenie oświadczenia, jaka ilość papierosów i tytoniu nie została zaewidencjonwana w styczniu i lutym 2011 r., a także o podanie marży, jaka była stosowana na poszczególne rodzaje wyrobów tytoniowych. Strona skarżąca nie wyraziła jednak zgody na złożenie oświadczenia, tym samym, zaistniały przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania.

W uzasadnieniu decyzji na str.10-12, organ i instancji w wystarczający sposób uzasadnił brak możliwości zastosowania metod szacowania określonych w art.23 § 3 Ordynacji podatkowej i na podstawie art. 23 § 4 ww. ustawy wybrał inną metodę - polegającą na określeniu niezaewidencjonowanego obrotu ze sprzedaży wyrobów tytoniowych z zastosowaniem średniej ważonej ceny jednostkowej uzyskanej ze sprzedaży papierosów i tytoniu do palenia w styczniu i lutym 2011 r. Przyjęta metoda zgodnie z art.23 §5 Ordynacji podatkowej, pozwoliła na ustalenie podstawy opodatkowania w najbardziej prawdopodobnej wysokości.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

W przedmiotowej sprawie obrót stanowiący podstawę opodatkowania obejmuje kwotę należną z tytułu sprzedaży zaewidencjonowanej poprzez kasy rejestrujące i kwotę należną z tytułu sprzedaży niezaewidencjonowanej poprzez kasy rejestrujące, określoną w drodze oszacowania.

Podstawę opodatkowania ustaloną w ten sposób stanowi:

- w styczniu 2011 r. - kwota 118.160 zł (76.710 zł wartość zadeklarowana + 41.450 zł wartość oszacowana),

- w lutym 2011 r. - kwota 105.950 zł (68.960 zł wartość zadeklarowana + 36.990 zł wartość oszacowana).

Podstawa opodatkowania od niezaewidencjonownej sprzedaży wyrobów tytoniowych oszacowana została w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, stosownie do przepisów art.23 §1 pkt 2 i art.23 §4 i 5 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do argumentacji podanej w uzasadnieniu skargi, iż w drodze wyjątku organ podatkowy ustala podstawę opodatkowania w wysokości rynkowej, np. wówczas, gdy pomiędzy kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodziły powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, słusznie organ wskazał w odpowiedzi na skargę, iż powyższa sytuacja uregulowana została przez ustawodawcę w art.32 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania, gdyż nie wystąpiły przesłanki określone w powyższym przepisie.

W skardze strona skarżąca stwierdziła, że niezgodny z prawdą jest zapis w protokole kontroli jak również w decyzji, że papierosy i wyroby tytoniowe ze stanu remanentu na dzień [...].01.2011 r. zostały przez nią sprzedane w całości do dnia [...] lutego 2012 r. Skarżąca twierdziła, że wyroby tytoniowe jak i papierosy z remanentu z dnia [...].01.2011 r. były sprzedane przez nią w okresie kontrolowanym tj. od [...] stycznia 2011 r. do [...] czerwca 2011 r. za pośrednictwem kas rejestrujących, a przychód uzyskany był ewidencjonowany w rejestrach sprzedaży VAT.

W protokole kontroli oraz z decyzji organu I instancji wynika, że wszystkie wyroby tytoniowe wykazane w inwentaryzacji na [...].12.2010 r. zostały sprzedane do końca lutego 2011 r., a nie, jak twierdzi w skardze, do dnia [...] lutego 2012 r.

Zdaniem skarżącej organ podatkowy powinien ustalić jaka była rzeczywista wartość sprzedaży dokonanej przez podatnika, gdyż nie można, przyjmować, że w okresie od [...].01.2011 r. do [...].02.2011 r. sprzedający dokonywał sprzedaży poza kasami rejestrującymi i prowadził ewidencje sprzedaży wadliwie, a w pozostałym okresie kontrolowanym, tj. od [...].03.2011r. do [...].06.2011 r. sprzedaż odbywała się tylko za pośrednictwem kas rejestrujących i ewidencje sprzedaży prowadzone były rzetelnie.

Ustosunkowując się do powyższego wskazać należy, że na podstawie postanowienia z dnia [...] sierpnia 2011 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec T.R. postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2011 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku za styczeń 2011 r. i luty 2011 r. W związku z tym za ww. okresy, organ kontroli skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2012 r. określił zobowiązania w podatku od towarów i usług, do czego był zobowiązany na podstawie art.21 §3 Ordynacji podatkowej oraz art.99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. W rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres od marca 2011 r. do czerwca 2011 r. nieprawidłowości nie stwierdzono, w związku z czym postępowanie kontrolne za ww. okresy zakończono wynikiem kontroli z dnia [...] marca 2012r., stosownie do art.24 ust. 1 pkt 2 lit.b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz.214 ze zm.).

W niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącej, z uwagi na stwierdzone w toku postępowania nieprawidłowości, brak było podstaw do ustalenia rzeczywistej wartości sprzedaży dokonanej przez stronę skarżącą w styczniu i lutym 2011 r., ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych za ww. okresy nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Podstawę opodatkowania za ww. okresy, stosownie do art. 23 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, określono zatem w drodze oszacowania.

Zgodnie z art.121 §1 Ordynacji podatkowej postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z art.122 cyt. ustawy wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej jako jedna z podstawowych zasad postępowania podatkowego nakłada na organy podatkowe obowiązek zbadania i przedstawienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, dających podstawę do zastosowania właściwego przepisu prawa. Opisana wyżej zasada ściśle wiąże się z postępowaniem dowodowym. Zgodnie z art.180 ww. ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle brzmienia art.187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto w myśl art.191 cyt. ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Sądu, organy podatkowe postępowanie przeprowadziły z poszanowaniem powołanych powyżej przepisów i zasad postępowania z nich wynikających.

W ocenie Sądu przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że jest ona zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.

|Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Krystyna Skowrońska-Pastuszko |Stefan Kowalczyk |