Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 76/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2018-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 maja 2018 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2012 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją Nr [...] z dnia [...] września 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. dokonał A. M. (dalej powoływany także jako skarżący) rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia 2012 r. do grudnia 2012 r. w wysokości odmiennej niż zadeklarowano.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ I instancji zakwestionował podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmy: R. [...] Sp. z o.o. we W. i K. [...] sp. z o.o. w O. (dalej także jako K.[...].) tytułem tzw. outsourcingu pracowniczego. Zdaniem organu I instancji, faktury VAT, w których jako ich wystawca figurują w/w podmioty, nie dotyczą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W odwołaniu od przedmiotowej decyzji pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił wydanie z naruszeniem przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 133, art. 187 § 1, art. 188, art. 199a § 3, art. 201 § 1 pkt 2, art. 203 § 2 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) oraz naruszenie art. 32 i art. 2 Konstytucji RP. Zarzucił też błędne przyjęcie, że nie nastąpiło przejęcie pracowników przez firmy zewnętrzne, gdyż dla powyższego nie jest niezbędne przekazanie zakładu pracy lub jego części w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy, zaś kwestia czy istniał stosunek pracy skarżącego z poszczególnymi osobami jest kwestią z zakresu prawa pracy i jedynie sąd pracy, który nie dokonywał ustaleń w tym zakresie, może się w tym przedmiocie wypowiadać, czego nie zrobił. Ponadto zarzucił pominięcie spornych faktur w części kwot odpowiadającym kosztom faktycznie wykonanej usługi przez agencję w zakresie dotyczącym kosztów obsługi księgowej, kadrowej, finansowej, BHP, bankowej, rozliczenia płac i wynagrodzeń, wypłat wynagrodzeń w łącznej wysokości według podatnika rzędu 30% wartości faktur i pominięcie w uzasadnieniu faktycznym decyzji powodów takiego rozstrzygnięcia sprawy. Pełnomocnik też zarzucił organowi m.in. zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka wszystkich osób wskazanych w toku postępowania oraz przekroczenie posiadanych kompetencji przez realne ustalenie istnienia stosunku pracy przedmiotowych osób z podatnikiem mimo, że do ustalenia tych stosunków jedynie właściwy jest sąd pracy, który nie dokonywał ocen w tym zakresie, a oceny prawne w tym zakresie decydują o rozstrzygnięciu sprawy, tj.: kto jest faktycznym płatnikiem i pracodawcą tych osób. Ponadto, pełnomocnik skarżącego zarzucił dokonanie błędnej oceny, że fakt posiadania przez podatnika statusu osoby pokrzywdzonej w śledztwie prowadzonym przeciwko oszukańczym agencjom i Z. K. przez Prokuraturę Okręgową i Regionalną we W. nie ma istotnego znaczenia w sprawie.

Decyzją z dnia [...] listopada 2017 r., Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości.

W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie spór dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 49.163,67 zł wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego przez firmy: R. [...] Sp. z o.o. i K. [...] Sp. z o.o. tytułem tzw. outsourcingu pracowniczego.

Odnośnie skuteczności umów "outsourcingu pracowniczego" zawartych przez skarżącego, organ stwierdził, że nie miały one rzeczywistego charakteru, bowiem w związku z zawartymi porozumieniami nie doszło do przejęcia pracowników i przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy. Z treści zawartych umów wynikało, że nowy pracodawca – R. Sp. z o.o. z dniem 1 lipca 2012 r. (od 1 listopada 2012 r. spółka K.) miała przejąć w trybie art. 231 Kodeksu pracy wszystkich pracowników dotychczasowego pracodawcy – P. [...] na warunkach identycznych, jakie pracownicy mieli do dnia 1 sierpnia 2012 r.

Organ wskazał, że aby doszło do faktycznego przejęcia pracowników w trybie art. 231 K.p. muszą być spełnione wszelkie warunki określone w tym przepisie, a mianowicie najważniejszy - musi dojść do przejścia zakładu pracy lub jego części. Musi to być zatem pewna zorganizowana całość, na którą składają się określone elementy materialne i majątkowe, system organizacyjny i struktura zarządzania, które będą dawały możliwość dalszego wykonywania pracy przez zatrudnionych w niej pracowników. Tymczasem z zeznań świadków – pracowników skarżącego wynika, że uzyskali oni jedynie informację, że z dniem 1 sierpnia 2012 r. ulegnie zmianie pracodawca, natomiast zakres ich obowiązków, charakter wykonywanej pracy a przede wszystkim nadzór nad jej wykonywaniem pozostał bez zmian. W dalszym ciągu pracę pracowników nadzorował skarżący, a jedyną dostrzegalną zmianą było to, że wynagrodzenie było wypłacane przelewem a nie gotówką. Wszyscy zainteresowani pracownicy nadal pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad i poza zmianą firmy, która przelewała wynagrodzenie za pracę wykonywaną na identycznych warunkach jak przed formalną zmianą pracodawcy, praktycznie nie odnotowali żadnych zmian w codziennej pracy. Zajmowali również te same stanowiska z takim samym zakresem obowiązków. Pracownicy otrzymali wprawdzie informację o przejściu do nowego pracodawcy, ale żadna z tych osób nigdy nie widziała nikogo z przedstawicieli spółek R. i K. [...], spółki w żaden sposób nie kontrolowały przejętych pracowników i nie oceniały ich pracy, nie decydowały o sposobie i warunkach świadczenia pracy, a miejscem świadczenia pracy był nadal dotychczasowy zakład, który nadzorował ich pracę. Wszelkie bieżące czynności związane z zatrudnionymi osobami, np. prowadzenie list obecności, sporządzanie planów urlopów, gromadzenie danych do sporządzania list płac, niezmiennie były podejmowane przez dotychczasowego pracodawcę. Faktyczny nadzór nad tymi osobami nadal pełnił dotychczasowy pracodawca. Żaden z pracowników nie miał kontaktu z "przejmującymi spółkami", zarówno w momencie przejęcia - a tym samym zawierania umów z "nowym pracodawcą" - jak i w trakcie wykonywania pracy.

Organ zwrócił również uwagę, że wynagrodzenie za pracę, które było fizycznie wypłacane przez spółkę R., a następnie przez spółkę K. [...], faktycznie pochodziło z pieniędzy przekazywanych na ten cel przez dotychczasowego pracodawcę. Zwrócił również uwagę, że w świetle zawartych umów – porozumień, agencje, z którymi skarżący zawarł umowy nie miały osiągać żadnego zysku z tytułu świadczenia usług, gdyż za wykonaną usługę pobierały równowartość wynagrodzenia netto pracowników powiększonych o 60% należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zaliczki na podatek dochodowy.

Organ za niezasadne uznał także pozostałe zarzuty odwołania, w szczególności w zakresie nieprzeprowadzenia dowodów z zeznań wskazanych świadków oraz naruszenia przepisów prawa materialnego. Zaznaczył, że wbrew temu, co twierdzi pełnomocnik skarżącego, w niniejszej sprawie spór nie dotyczy istnienia bądź nie istnienia stosunku pracy między skarżącym a wskazanymi osobami, do którego ustalenia właściwy jest jedynie sąd pracy, lecz oceny skutków zawartych przez niego umów outsourcingowych z punktu widzenia prawa podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych.

Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje kwestia posiadania przez skarżącego statusu osoby pokrzywdzonej w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną we W. W niniejszej sprawie postawą do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, które stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle tego przepisu warunkiem koniecznym do odliczenia podatku naliczonego jest, aby pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze wystąpiła rzeczywista transakcja. Nie ma natomiast znaczenia okoliczność posiadania przez podatnika statusu osoby pokrzywdzonej w śledztwie prowadzonym przeciwko wystawcy faktury.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia spornych faktur w części kwot odpowiadających kosztom faktycznie wykonanej usługi przez agencje w zakresie dotyczącym kosztów obsługi księgowej, kadrowej, finansowej, bhp, bankowej, rozliczenia płac i wynagrodzeń w łącznej wysokości 30% wartości faktur, organ wskazał, że w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie twierdzeń podatnika, że ponosił wydatki z tytułu wykonania przez R. Sp. z o.o. i K. [...] sp. z o.o. obsługi księgowej, kadrowej, finansowej, bhp i wypłaty wynagrodzeń w wysokości 30% wartości spornych faktur. Postępowanie wykazało, że skarżący przelewał na rzecz tych spółek jedynie równowartość wynagrodzeń netto pracowników oraz składki ZUS i podatek od wynagrodzeń, pomniejszone o 40% rabat.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący w skardze i jej uzasadnieniu zasadniczo potrzymali zarzuty odwołania, wskazując na naruszenie przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego. Zarzucono m.in. naruszenie art. 120, art. 122, art. 133, art. 187 § 1, art. 188, art. 199a § 3, art. 201 § 1 pkt 2 i art. 210 § 4 o.p. z powodu nie ustalenia w sposób bezsporny stanu faktycznego sprawy, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego, w szczególności przyjęcie, że sporne faktury nie dokumentują w żadnej części kosztów agencji obsługi kadrowej, finansowej, BHP, wypłaty wynagrodzeń przedmiotowych osób, gdyż skarżący nie ponosił żadnych wydatków z tego tytułu. Zdaniem strony skarżącej, organy naruszyły również art. 201 § 1 pkt 2 o.p, gdyż powinny były zawiesić postępowanie w sprawie i wystąpić do sądu pracy o ustalenie istnienia stosunku pracy i stosunku zatrudnienia przedmiotowych osób ze skarżącym, gdyż tylko takie orzeczenie może rozstrzygać, kto był pracodawcą zatrudnionych osób. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, organy podatkowe błędnie przyjęły, że istotą sporu jest skuteczność przekazania zakładu pracy lub jego części na podstawie art. 231 K.p. mimo tego, że faktycznie jest nim ocena prawna w zakresie, czy istniał stosunek pracy skarżącego z przedmiotowymi osobami, do ustalenia którego właściwy jest jedynie sąd pracy, który nie dokonywał ustaleń w tym zakresie. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe nie są upoważnione do badania, czy zawierane przez skarżącego z agencjami umowy są ważne i legalne oraz nie jest upoważniony do dokonywania oceny, czy umowa - porozumienie o przejęciu pracowników jest nieważna z mocy art. 58 Kodeksu cywilnego lub pozorna na mocy art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W niniejszej sprawie skarżący podniósł szereg zarzutów koncentrujących się na wskazaniu uchybień i błędów w prowadzonym postępowaniu podatkowym, niemniej jednak zdaniem Sądu, uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należało je uznać za niezasadne.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że skarżący w sposób nieuprawniony rozliczył w ramach prowadzonej działalności gospodarczej faktury VAT wystawione w ramach umów outsourcingu pracowniczego zawartych ze spółkami R. i K. [...], bowiem w rzeczywistości do przejęcia pracowników nie doszło. Tym samym wystawione przez te podmioty faktury nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 49.163.67 zł z faktur VAT wystawionych przez te spółki.

W sprawie wykazane zostało, że usługi outsourcingu pracowniczego, udokumentowane spornymi fakturami, wystawionymi przez obie spółki nie miały w rzeczywistości miejsca. Nie miało, bowiem miejsca przejście zakładu pracy lub jego części, należącego do skarżącego na innych pracodawców (spółki R. i K.[...]), o którym mowa w art. 231 Kodeksu pracy.

Podkreślenia również wymaga, że zgodnie z art. 231 k.p. w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. Przepis ten reguluje sytuację prawną pracowników zatrudnionych w zakładzie pracy, który przechodzi przekształcenia organizacyjno-prawne, polegające na przejściu zakładu lub jego części na innego pracodawcę. Nie ulega wątpliwości Sądu, że analiza umowy zawartej w trybie art. 231 k.p. wymaga wszechstronnej analizy okoliczności związanych z przejęciem pracowników. W treści art. 231 k.p. nie zdefiniowano bowiem pojęcia części zakładu pracy, ani pojęcia zakładu pracy. Zasadnicze znaczenie dla określenia tych pojęć na gruncie wskazanego przepisu ma wykładnia przepisów dyrektywy Rady 2001/23/WE z dnia 12 marca 2001 r. w sprawie zbliżania ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów. Należy wskazać, że użyte w art. 231 k.p. pojęcia "zakład pracy" i "część zakładu pracy" są desygnatami przyjętego w dyrektywie określenia "jednostka gospodarcza", które jest zbiorczym pojęciem oznaczającym przejmowane przedsiębiorstwo, zakład lub część przedsiębiorstwa lub zakładu. Pojęcie "jednostka gospodarcza", zdefiniowane w art. 1 ust. 1 lit b dyrektywy, oznacza zorganizowane połączenie zasobów, którego celem jest prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy jest to działalność podstawowa czy pomocnicza. Sąd Najwyższy w wielu orzeczeniach przyjął odpowiadające unijnemu pojęciu jednostki gospodarczej określenie części zakładu pracy, wskazując, że jest to pewna zorganizowana całość, na którą składają się określone elementy materialne i majątkowe, system organizacyjny i struktura zarządzania, które dają możliwość dalszego wykonywania pracy przez zatrudnionych w niej pracowników (zob. wyrok z dnia 13 kwietnia 2010 r., I PK 210/09, OSNP 2011 nr 19-20, poz. 249 i tam powołane orzeczenia). Pojęcie jednostki gospodarczej zostało wprowadzone do prawa wspólnotowego dyrektywą Rady 98/50/WE z 29 czerwca 1998 r. (Dz. U. L 201 z 17 lipca 1998, str. 88) zmieniającą dyrektywę 77/187/EWG w sprawie zbliżania ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów (Dz. U. L 61, z 5 marca 1977, str. 26). Zmiana ta nastąpiła w reakcji na ewolucję orzecznictwa TSUE, prowadzącą do uznania, że przejście może dotyczyć jedynie stabilnej ekonomicznie jednostki, której funkcjonowanie nie jest ograniczone do wykonywania jednego określonego zadania, jak np. ukończenia prac budowlanych rozpoczętych przez poprzedniego pracodawcę. Podstawowe znaczenie miał w tym względzie wyrok w sprawie Spijkers (wyrok z dnia 18 marca 1986 r. w sprawie C-24/85 Jozef Maria Antonius Spijkers v. Gebroeders Benedik Abattoir CV et Alfred Benedik en Zonen BV (pkt 11-14). W jego uzasadnieniu Trybunał wskazał, że decydujące dla uznania, czy nastąpiło przejście zakładu jest zachowanie jego tożsamości. W konsekwencji, przejście przedsiębiorstwa, zakładu pracy lub części zakładu pracy nie przejawia się jedynie w przekazaniu jego majątku, lecz konieczne jest przede wszystkim rozważenie, czy został przekazany jako funkcjonująca jednostka, czy jego działanie jest rzeczywiście kontynuowane lub podjęte ponownie przez nowego pracodawcę. W celu oceny, czy przesłanki przejęcia zostały spełnione, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne, które charakteryzują dane zachowanie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych takich jak budynki i ruchomości, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed i po przejęciu oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności. Elementy te muszą być zawsze oceniane całościowo w kontekście konkretnej sprawy i żaden z nich nie może być samodzielnie podstawą przyjęcia, że jednostka (przedsiębiorstwo, zakład lub część zakładu) zachowała tożsamość. Od sprawy Süzen Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje konsekwentnie, że jednostka gospodarcza (a więc przedsiębiorstwo, zakład, część zakładu) będąca przedmiotem transferu nie może być sprowadzona tylko do działalności, którą prowadzi. Jej tożsamość wynika z wielości nierozłącznych elementów, jak wchodzący w jej skład personel, kierownictwo, organizacja pracy, metody działania czy ewentualnie jej środki trwałe (tak też np. w wyroku SN z dnia: 14 czerwca 2012 r., sygn. akt I PK 235/11; 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I PK 153/16, wyroku NSA z dnia 4 kwietnia 2017 r., II FSK 1474/16).

Z powyższej analizy wnika bezsprzecznie, że koniecznym warunkiem do oceny, czy nastąpiło przejęcie opisane w art. 231 k.p., jest kompleksowa weryfikacja wszystkich okoliczności związanych z tymże przejęciem. Rację ma przy tym pełnomocnik skarżącego twierdząc, iż nie jest warunkiem zaistnienia skutku przewidzianego w art. 231 k.p. przejęcie majątku (składników majątkowych) poprzedniego pracodawcy, czy prowadzenie przez podmiot przejmujący i przyjmujący tożsamej działalności. Jednakże w analizowanej sprawie nie były to okoliczności, które jako jedyne doprowadziły do uznania, że umowy ze spółkami R. oraz K.[...]. zostały zawarte dla pozoru. W przypadku umów zawartych przez skarżącego z tymi spółkami dokonano bowiem wyłącznie formalnego transferu pracowników, a żadne inne okoliczności nie potwierdzały rzeczywistego przejęcia przez firmy outsourcingowe pracowników skarżącego.

Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, choć pracownicy otrzymali informację, że od 1 sierpnia 2012 r. ich pracodawcą jest R. sp. z o.o., to nigdy nie doszło do spotkania z nowym pracodawcą, nikt z jego przedstawicieli nie kontaktował się z nimi, a spółka ta nie decydowała o sposobie i warunkach świadczenia pracy przez "przejętych" pracowników. Żaden z pracowników nie miał kontaktu z przejmującymi spółkami, zarówno w momencie przejęcia, jak i w trakcie wykonywania pracy. Wbrew stanowisku skarżącego dla oceny okoliczności faktycznych analizowanej sprawy ma to istotne znaczenie. Gdyby bowiem rzeczywiście doszło do przejęcia pracowników przez inną spółkę, nie sposób przyjąć, że nowy pracodawca nie byłby zainteresowany jakimkolwiek kontaktem z przejętymi pracownikami, nie podejmowałby działań zmierzających do właściwej organizacji pracy, zapewnienia nadzoru itp.

Jak ustalono w sprawie na podstawie zgromadzonych dowodów, po zawarciu umowy pracownicy "przekazani" spółce R., a następnie na mocy porozumienia z dnia 31 października 2012 r. "przekazani" spółce K.[...]., pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy. Zajmowali również te same stanowiska, z takim samym zakresem obowiązków. Z pracy tych osób nadal i wyłącznie korzystał skarżący. Wszelkie bieżące czynności związane z procesem pracy, jak prowadzenie list obecności, sporządzanie planów urlopów, udzielania urlopów wypoczynkowych, gromadzenie danych do sporządzania list płac, podejmował wobec pracowników skarżący, czyli dotychczasowy pracodawca. Jedyną zmianą w zatrudnieniu dotychczasowych pracowników był sposób wypłaty wynagrodzenia – nie w gotówce, a przelewem na konto. Zauważyć jednak należy, że to skarżący przekazywał spółkom R. i K. [...] listę z informacjami o wysokości wynagrodzeń poszczególnych pracowników. skarżący przelewał należności z zakwestionowanych faktur za usługi outsourcingowe na konto obu spółek, z których to kont następnie były wypłacane wynagrodzenia dla przejętych pracowników. Tym samym faktycznie środki pieniężne na wynagrodzenia pracowników pochodziły od dotychczasowych pracodawców.

Powyższe okoliczności w powiązaniu z innymi ustaleniami w zakresie: braku podobieństwa między działalnością prowadzoną przez firmę skarżącego i działalnością prowadzoną przez spółki R. i K. [...]; treści zawartych umów – porozumień, które dotyczą wyłącznie przejęcia pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej przez stronę działalności przed dokonanym przejęciem, nie obejmują przejęcia składników majątkowych służących realizacji zadań; tego, że przedmiotem działalności przejmującej spółki ma być wyłącznie wynajem przejętych na mocy porozumienia pracowników, oceniane łącznie, zasadnie stanowiły podstawę do uznania, że pomimo formalnie zawartej umowy - porozumienia między zakładami na podstawie art. 23¹ k.p. z dnia 1 czerwca 2012 r., a następnie umowy porozumienia z dnia 31 października 2012 r. - pracodawcą wskazanych w tym dokumencie osób był w dalszym ciągu skarżący. O spełnieniu przesłanek z art. 231 k.p. nie mogą bowiem decydować tylko umowy i porozumienia zawarte ze spółkami R. i K.[...]., ale okoliczności faktyczne identyfikujące normatywne pojęcie przejścia zakładu pracy. Ustalony w tym zakresie stan faktyczny organ zasadnie ocenił przez pryzmat przepisu art. 231 k.p. i wypracowanego na jego tle dorobku orzecznictwa, co doprowadziło do właściwego wniosku dotyczącego pozornego charakteru spornych umów.

W analizowanej sprawie organy prawidłowo przyjęły, że zaistniały jedynie znamiona formalnego wykonania umowy – porozumienia z dnia 1 czerwca 2012 r. oraz z dnia 31 października 2012 r., tj. wyrejestrowanie pracowników z ubezpieczenia społecznego przez starego pracodawcę oraz wypłata wynagrodzenia za pracę przez nowego pracodawcę, choć dopiero w momencie uzyskania płatności za usługę od skarżącego. Jedyną zmianą w związku z realizacją zawartych przez skarżącego umów było wypłacanie przejętym pracownikom wynagrodzenia przez nowe podmioty. Rola nowych pracodawców de facto ograniczała się więc jedynie do dostarczania zatrudnionym wynagrodzeń, jednakże, co należy podkreślić, ze środków przekazywanych wcześniej przez skarżącego. Pozostałe okoliczności faktyczne wskazują jednak, że do rzeczywistego przejęcia pracowników skarżącego nie doszło. Jeśli nawet przyjąć tezę, którą prezentuje skarżący, zgodnie z którą o przejęciu zakładu mogłoby świadczyć samo przejęcie istotnej części zadań skarżących, to skarżący nie podważył ustaleń dowodowych, z których wynika, że to nadal on podejmował wobec pracowników działania w charakterze pracodawcy.

W ocenie Sądu, wyżej opisane ustalenia faktyczne w sprawie zostały poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Rozstrzygnięcie oparto na obszernych wyjaśnieniach skarżącego, materiałach w postaci dokumentów oraz na zeznaniach pracowników. W zaskarżonej decyzji organ przedstawił kryteria, w świetle, których dokonał oceny, czy nastąpiło przejście części zakładu pracy (jednostki gospodarczej) na nowego pracodawcę. Wywód organu w tym zakresie, jak również dokonana na tym tle ocena zebranych w sprawie dowodów – jest prawidłowa.

Mając powyższe na uwadze, należało przyznać rację organowi odwoławczemu, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje niezbicie, że faktury wystawione przez R. i K.[...]. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Spółka R., także spółka K. [...]. nie przejęły zakładu pracy należącego do podatnika ani jego części, nie mogło zatem dojść do przejęcia przez nie, zgodnie z treścią art. 23¹ Kodeksu pracy, pracowników podatnika. Tym samym wskazane spółki nie mogły wykonać na rzecz podatnika, wykorzystując do tego pracowników podatnika, których miałaby przejąć na podstawie zawartych umów, jakichkolwiek usług. Zatem i usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach, których wystawcą był R. i K. [...]., nie zostały wykonane.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie uznał, że zaistniały stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Nie ulega jednocześnie wątpliwości, że prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy.

Zgodnie z zasadą neutralności, którą w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedla art. 86 § 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to nie ma jednak charakteru bezwzględnego i nieograniczonego. Może ono być realizowane tylko wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym. Samo dysponowanie fakturą wystawioną przez usługodawcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana, nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, gdyż nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Przywołana zasada neutralności podatkowej, nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok TSUE z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). W ramach należących do organów podatkowych w toku kontroli podatkowej obowiązków sprawdzania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, organy nie mogą ograniczać się tylko do badania prawidłowości tych rozliczeń pod kątem formalnej poprawności treści faktur, ale są również obowiązane badać poszczególne transakcje od strony materialnej. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury brak, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym nabywcy nie przysługuje w takim przypadku prawo do odliczenia podatku. Umożliwienie skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która nie została dokonana byłoby bowiem sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów i usług podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2014 r., I FSK 939/13). Inaczej rzecz ujmując, dla wywarcia w systemie podatku od wartości dodanej pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, każda czynność musi mieć stronę materialną i stronę formalną. Czynność nieposiadająca strony materialnej to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, ale nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Taka czynność nie zrodzi obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku. Nie ma w takiej sytuacji potrzeby badania należytej staranności podatnika. Oczywiste jest bowiem, że podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa czynionych przez kontrahenta (por. wyrok NSA z 16 lipca 2014 r., I FSK 1287/13).

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że usługi outsourcingowe ujęte w fakturach wystawionych przez spółki R. i K. [...] nie zostały wykonane. Nie doszło do faktycznego przejęcia pracowników przez spółki outsourcingowe i osoby te nadal świadczyły pracę na rzecz firmy skarżącego, na dotychczasowych warunkach. Trzeba zauważyć, że to podatnik faktyczne finansował wynagrodzenia pracowników - spółki outsourcingowe wypłacały wynagrodzenie ze środków przelewanych na ten cel przez skarżącego, w dniu poprzedzającym dokonanie wypłat. W świetle zawartych umów-porozumień spółki te nie miały osiągać żadnego zysku z tytułu świadczenia usług na rzecz skarżącego. Skarżący nie potrafił też wyjaśnić, kto i z jakich środków miał pokrywać koszty należności publicznoprawnych za zatrudnionych pracowników, wobec udzielonego rabatu w wysokości 40% kosztów, na które składały się koszty ZUS oraz podatek od wynagrodzeń. W świetle tych okoliczności podatnik musiał mieć świadomość, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W sprawie nie można również uznać, że zostały naruszone przepisy art. 199a § 3 o.p. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Organy podatkowe uprawnione są do ustalania stanu faktycznego sprawy we własnym zakresie z zachowaniem reguł ustanowionych w o.p., dlatego też nie zachodziły przesłanki do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego – umowy przejęcia zakładu pracy w oparciu o art. 231 k.p. Prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest ocena skutków prawnych umów jakie zawierają strony obrotu gospodarczego. Kwestia ta nie stanowiła zagadnienia wstępnego, od którego uzależnione byłoby rozstrzygniecie niniejszej sprawy podatkowej.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący przedstawia jej podstawy faktyczne i prawne, a zatem w sposób zgodny z art. 210 § 1 pkt 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Podjęte przez organ rozstrzygnięcie wskazuje fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę, jak również wyjaśnia, jakie wnioski dla sprawy wynikają z poszczególnych dowodów.

Mając powyższe na uwadze, wobec braku podstaw prawnych do uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.).