Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 83/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 122, art. 180 i art. 188
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Sławomir Presnarowicz, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 828/09 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 4378 (słownie: cztery tysiące trzysta siedemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2009 r., I SA/Wr 828/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. W. (dalej również jako: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 lutego 2009 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w zakresie przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej jako p.p.s.a., uchylił powyższą decyzję.

Ze stanu sprawy przyjętego przez WSA wynikało, że po przeprowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postępowaniu ustalono, że suma wydatków poniesionych przez A. i M. małżonków W. przekracza o 352.846,70 zł uzyskane przez nich dochody. Ponadto organ kontroli skarbowej ustalił, że A. i M. małżonkowie W. na 1.01.2002 r. nie posiadali udokumentowanych zasobów pieniężnych w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej: u.p.d.o.f., które mogłyby służyć finansowaniu poniesionych w 2002 r. wydatków, natomiast na dzień 31.12.2002 r. dysponowali Oni kwotą 1.053,48 zł przechowywaną na rachunku bankowym, która została zaliczona do wydatków 2002 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił, że Skarżąca nie posiadała w 2002 r. żadnych źródeł przychodów. W latach poprzedzających rok 2002 uzyskiwała przychody z indywidualnej działalności gospodarczej prowadzonej w okresie od 26.11.1997 r. do 30.04.2000 r. oraz przychody z wynagrodzeń, świadczeń wypłacanych przez organ zatrudnienia oraz z zasiłków z ubezpieczenia społecznego. Łącznie ustalona przez organ pierwszej instancji za lata 1997-2000 nadwyżka wydatków nad przychodami skarżącej wynosiła 17.814,59 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił wysokość wydatków A. W. za lata 1995-2001 związanych z: działalnością gospodarczą prowadzoną indywidualnie, wg danych z PIT-32, PIT-28, PIT-4, wydatków związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego na 1 osobę pracującą na własny rachunek (wg danych statystycznych), pobraną lub wpłaconą zaliczką od zasiłków z ubezpieczenia społecznego, kosztami działalności gospodarczej prowadzonej w spółkach cywilnych. W sytuacji, gdy brak było danych dotyczących poniesionych wydatków, uznano, iż koszty działalności ponoszone były w wysokości co najmniej uzyskanego przychodu, wskazując, że ze składanych przez te spółki deklaracji VAT-7 wynikało, iż podatek naliczony jest wyższy od podatku należnego, co przy jednorodnej działalności oznacza, że wydatki przekraczają uzyskany przychód. W wyniku porównania uzyskanych przez A. W. w latach 1995-2001 przychodów i wydatków organ ustalił, iż wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 308.011,30 zł.

Organ I instancji przyjął więc, że A. i M. małżonkowie W. na 01.01.2002 r. nie dysponowali zgromadzonym mieniem w rozumieniu art. 20 u.p.d.o.f., bowiem udokumentowane przychody (dochody) osiągnięte w latach wcześniejszych zostały w całości wydatkowane na sfinansowanie wydatków tych lat nie gwarantując nawet ich pokrycia.

Skarżąca wraz z mężem wnieśli odwołanie od tej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił przesłuchania świadków, stwierdzając iż ustalenie stanu faktycznego nastąpiło w oparciu o inne środki dowodowe, które zawarte są w aktach sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne zarzuty odwołania w części dotyczącej zakupu nieruchomości w S. Przyjął, że nieuzasadnione jest potraktowanie kwoty 104.000 zł za zakup działki jako wydatku poniesionego przez A. W., skoro zgodnie z aktem notarialnym i złożonym oświadczeniem zakupiła je A. F. ze swoich środków finansowych. W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej uznał ustalenia organu I instancji za prawidłowe.

Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom małżonków co do źródeł zgromadzonego majątku, a w szczególności twierdzeniom o otrzymywaniu od rodziców znacznych kwot "kieszonkowego".

Odnosząc się do przedłożonych na etapie postępowania odwoławczego m.in. umów sprzedaży samochodów osobowych organ uznał, że dowody te nie mają wpływu na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, albowiem przychód uzyskany w dniu 3.01.1998 r. (a nie jak przyjął Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydatek) ze sprzedaży samochodu osobowego marki Fiat 126 [...] na wartość 1.780 zł skutkuje tym, iż w 1998 r. nadwyżka poniesionych przez skarżącą wydatków nad przychodami zamyka się kwotą 5.723,86 zł (a nie jak w decyzji 7.503,86 zł).

Zdaniem organu nie można dać wiary także twierdzeniom A. W. o wielkości uzyskiwanych przez niego dochodów z działalności gospodarczej w latach 1995-2001, gdyż posługując się określeniem "faktyczne wydatki" nie wskazał on żadnych danych składających się na ich wartość, stwierdzając jedynie, iż marża uzyskiwana z działalności opodatkowanej w formie ryczałtu i zwolnionej z VAT wynosiła 800%, wydatki związane zakupem towarów handlowych wynosiły dokładnie 1/8 sprzedaży, a pozostałe koszty kształtowały się na poziomie 20 % wartości zakupu.

Co do kosztów utrzymania, w ocenie organu odwoławczego A. W. przeciwstawiał danym statystycznym szacunkowo określone przez siebie koszty utrzymania, bez wskazania, dlaczego przyjął taką kwotę wydatków i co się na nią składa. Fakt, iż strona pozostawała na utrzymaniu rodziców podnoszony dopiero w postępowaniu odwoławczym nie wydaje się prawdopodobny.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał także, że brak jest podstaw do uwzględnienia po stronie przychodów 2002 r. 10.000 franków francuskich wpłaconych przez matkę Podatnika, które były darowizną od Jego matki i były przeznaczone na wyjazd do Francji. Strona nie wskazała żadnych konkretnych okoliczności ani zdarzeń, które uzasadniałyby uwzględnienie w roku 2002 r. darowizny z roku 1990. Za nieprawdziwy uznano zarzut strony, iż wpłaty na łączną kwotę 56.689,50 zł na rachunek A. W. dokonywane przez Jego rodziców nie zostały uwzględnione. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął, że środki pieniężne w tej kwocie stanowią własność A. W. i że zostały wpłacone w Jego imieniu, co jednoznacznie wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Co do przychodu z tytułu umowy pożyczki z W. L. na kwotę 80.000 dolarów amerykańskich, w ocenie organu strona nie wskazała żadnych konkretnych faktów, dla których środki finansowe z 1993 r. winny powiększać przychody 2002 r. To samo dotyczy umowy pożyczki zawartej w dniu 18.10.1998 r. z A. i G. F. w kwocie 100.000 marek niemieckich. Ponadto A. W. nie wyjaśnił w jaki sposób, w jakiej formie i gdzie były przechowywane dewizy i jaki był sens przechowywania przez wiele lat w domu środków dewizowych, bowiem na rachunkach bankowych nie odnotowano wpłat ani 80.000 USD, ani 100.000 DEM. Wobec takiego stanu faktycznego organ odwoławczy - nie kwestionując nawet tego, że małżonkowie posiadali środki pieniężne na pokrycie poniesionych wydatków - nie znalazły podstaw do uznania, iż dysponowali Oni mieniem z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania zabezpieczającym pokrycie wydatków.

W skardze do Sądu pierwszej instancji Strona zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zakresie dokonanych wyliczeń dotyczących źródeł przysporzenia majątku oraz prawidłowości ustalonych szacunków poniesionych wydatków w latach 1995-2001, a także naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności zasad ogólnych postępowania.

Uzasadniając wyrok uchylający decyzję organu odwoławczego WSA w szczególności wywodził, że strona zaoferowała organom zeznania świadków, wskazując, że chce nimi wykazać dochody z pracy za granicą oraz fakt otrzymania pożyczki. Organy sprzecznie z art. 180 Ordynacji podatkowej odmówiły ich przeprowadzenia, uznając, że dowód z zeznań świadków nie może potwierdzić faktu ani legalności pracy za granicą. W ocenie WSA nie można twierdzić z góry, że zeznania będą nieobiektywne i z tego powodu odrzucić wniosek dowodowy. Natomiast ocena, czy ewentualne dochody miały cechę legalności, zdaniem WSA wymaga rozważenia zarówno okoliczności faktycznych - miejsce, okres pracy - jak i formalnych - istnienie obowiązku podatkowego, przepisy o unikaniu podwójnego opodatkowania, do których organy skarbowe w ogóle się nie odniosły. Niewątpliwie natomiast uzyskiwanie innych niż uwzględnione dochodów w latach poprzedzających rok podatkowy, jest okolicznością istotną dla oceny możliwości zgromadzenia środków na pokrycie poniesionych wydatków. To samo, zdaniem WSA, dotyczy umów pożyczek. Z postanowienia o odmowie przeprowadzania dowodu wynika, że organ uznał fakt zawarcia umowy dostatecznie udowodniony dokumentem, natomiast wątpliwości organu budziły okoliczności udzielenia pożyczki, w tym dopełnienie obowiązków podatkowych wynikających z jej zawarcia i sposobu przekazania środków. Tego rodzaju okoliczności z cała pewnością mogą być wyjaśniane zeznaniami stron umowy. Natomiast lakoniczna konstatacja, iż nie jest wiarygodne aby podatnik ponosił niższe koszty utrzymania ze względu na korzystanie z pomocy rodziców, nie wynika z żadnych zgromadzonych dowodów. W ocenie Sądu fakt, iż okoliczność ta została podniesiona dopiero w odwołaniu, nie zwalnia organu II instancji od wyjaśnienia tej kwestii. WSA stwierdził ponadto, że nie wyjaśniono także należycie kwestii dochodów z działalności gospodarczej. Organy, kwestionując wiarygodność oświadczeń podatnika w tym zakresie ograniczyły się do lakonicznego odwołania do danych wynikających z deklaracji dla potrzeb podatku VAT, nie wskazując nawet, czy deklaracje te dotyczą całości prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Nie podjęły natomiast próby oceny jak w rzeczywistości kształtowała się rentowność tego rodzaju działalności.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarzucił wyrokowi:

I. naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 180 o.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo braku naruszenia wskazanego przepisu postępowania, a to z uwagi na prawidłowe zastosowanie przez organ podatkowy zasady

dopuszczenia wszystkich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia

sprawy, a w konsekwencji braku przesłanek do jej uchylenia wymienionych

w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c;

2. art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 188 o.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo braku naruszenia wskazanego przepisu postępowania, a to z uwagi na prawidłową odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę

dowodów z uwagi na brak znaczenia przedmiotu dowodu dla rozstrzygnięcia

sprawy, a w konsekwencji braku przesłanek do jej uchylenia wymienionych w

przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 o.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo braku naruszenia wskazanego przepisu postępowania, a to z uwagi na podjęcie przez organy skarbowe wszelkich niezbędnych działań w

celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a w

konsekwencji braku przesłanek do jej uchylenia wymienionych w przepisie

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a;

4. art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy zachodziły

przesłanki do oddalenia skargi;

5. art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku z pominięciem części akt sprawy,

z których wynikało, iż organy skarbowe przeprowadziły wszelkie dowody

mające znaczenie dla załatwienia sprawy i odmówiły przeprowadzenia jedynie

tych dowodów, które nie miały znaczenia dla rozpoznania sprawy;

6. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku, w którego uzasadnieniu nie

wskazano jednoznacznie jaki przepis postępowania naruszyły organy skarbowe

oraz jakie znaczenie dla wyniku sprawy miała - zaistniała w sprawie -

odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, a ponadto

nie wskazano precyzyjnych zaleceń co do dalszego postępowania ograniczając

się jedynie do zalecenia przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez

stronę bez wskazania, których dowodów (co jest istotne w sytuacji gdy Sąd

części wniosków dowodowych podatnika odmówił zasadności) oraz na jakie

okoliczności - istotne dla rozstrzygnięcia sprawy - mają być przeprowadzone;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności przepisu art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie, pomimo że w prawidłowo ustalonym przez organy skarbowe stanie faktycznym miał on zastosowanie.

W oparciu o powyższe zarzuty Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA we Wrocławiu do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut naruszenia unormowań art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 180 o.p., art. 188 o.p. oraz art. 122 o.p., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo braku naruszenia wskazanych przepisów postępowania, z uwagi na prawidłową odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, gdyż przedmiot dowodu nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że z powoływanych przepisów o.p. jednoznacznie wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu, obarczając nim również stronę postępowania. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że ciężar dowodu nakładany jest na strony postępowania podobnie jak na organy podatkowe, tj. w sposób wyraźny ( np. art. 116 § 1 o.p. ) bądź pośredni ( zob. A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004 r., Nr 9, s. 49. ). Przykładem takiego "pośredniego" przeniesienia ciężaru dowodu na stronę postępowania podatkowego, nie wynikającego wprost z normy prawa materialnego, jest właśnie regulacja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ( szeroko na ten temat zob. A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a..., PP 2004 r., Nr 9, s. 53-54 oraz P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 187-195.). Pogląd ten został potwierdzony w judykaturze, w wielu orzeczeniach sądów (zob. K. J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja podatkowa, 2007 r., Nr 4, s. 31-33 oraz powołane tam orzecznictwo sądów). W rozpatrywanej sprawie obowiązek ciężaru dowodu, który w sposób dorozumiany wynika z unormowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie musi sprowadzać się wyłącznie do dostarczenia dowodów przez podatnika. Ze względu na reguły postępowania podatkowego, przedstawianie takich dowodów przez podatnika nie zawsze jest wykonalne (np. przesłuchanie świadka). Z pewnością obowiązkiem strony postępowania w sprawie było i jest co najmniej wskazanie na możliwość oraz zasadność przeprowadzenia określonych środków dowodowych przez organy podatkowe. Zasadność przeprowadzenia określonych środków dowodowych przez organy podatkowe powinna zostać jednak wykazana i ich celowość nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości. Taka bowiem czynność strony postępowania także wypełnia jej powinności ciężaru dowodu, pośrednio określone w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz w sposób dopełniający koresponduje z obowiązkami organu podatkowego określonymi w art. 122 o.p. oraz art. 180 i art. 188 o.p.

W świetle powyższych wywodów, za usprawiedliwiony również należy uznać zarzut skargi kasacyjnej, wskazujący na naruszenie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 180 i art. 188 o.p., poprzez nałożenie na organy podatkowe obowiązku weryfikacji twierdzeń A. W. o jego zatrudnieniu za granicą, w sytuacji gdy nie przedstawił on żadnych umów (pomimo takich deklaracji), a nawet nie wskazał (podał nazwy, nazwiska) swoich pracodawców. Słusznie wywodził w skardze kasacyjnej jej autor, że istotną okolicznością w niniejszej sprawie byłoby też to, czy dochody uzyskiwane z takiej pracy za granicą zostały zgłoszone do opodatkowania (za granicą lub w kraju). Tymczasem tej okoliczności skarżący również jednoznacznie nie potwierdził. Również dowody w zakresie otrzymywania przez skarżącego pożyczek w latach 1993 i 1998 nie miały w sprawie znaczenia, gdyż fakt otrzymywania pożyczek nie był kwestionowany przez organy skarbowe. Natomiast zasadnie organy przyjęły, że środki pochodzące z opisywanych pożyczek nie mogły stanowić uzasadnienia pokrycia wydatków poniesionych przez małżonków w 2002 r.

Za zasadny należy uznać także zarzut naruszenia przez WSA przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku, w którego uzasadnieniu nie

wskazano jednoznacznie precyzyjnych zaleceń co do dalszego postępowania. WSA ograniczył się jedynie do zalecenia przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę bez wskazania, których dowodów (co jest istotne w sytuacji, gdy Sąd

części wniosków dowodowych podatnika odmówił zasadności) oraz na jakie

okoliczności - istotne dla rozstrzygnięcia sprawy - mają być przeprowadzone. Powyższe wynika z lakonicznego stwierdzenia WSA, iż "w toku ponownego postępowania organy winny więc przede wszystkim przeprowadzić dowody wnioskowane przez Stronę, oraz dokonać wpływu wynikających z nich okoliczności na wynik sprawy.", bez uszczegółowienia zaleceń w tym zakresie skierowanych do organów (str. 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

W pozostałym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne. W szczególności za nieusprawiedliwiony należy uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie. W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że w związku z koniecznością dokonania przez WSA ponownej oceny opisywanych ustaleń, zarzut ten należy uznać za przedwczesny.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi administracyjnemu I instancji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.