Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 298/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.), Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, Maria Dożynkiewicz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej spółki A [spółki z o.o. w W.] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 października 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3339/02 w sprawie ze skargi spółki A na decyzję Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] sierpnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej i odsetek w podatku od towarów i usług za październik 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od spółki A na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22.10.2004 r., sygn. I SA/Wr 3339/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Spółka A [spółka z o.o. w W.] na postanowienie Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodka Zamiejscowego w W. z dnia [...] sierpnia 2002 r., nr [...], którym utrzymano w mocy orzeczenie pierwszoinstancyjne w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej i odsetek w podatku od towarów i usług za październik 1998 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło na podstawie następującego stanu faktycznego:

Decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2002 r. nr [...] określono stronie w zakresie podatku od towarów i usług za październik 1998 r. zaległość podatkową z tytułu zawyżenia kwoty zwrotu podatku w wysokości 24.065 zł. W dniu 12.02.2002 r. Spółka dokonała wpłaty w kwocie 247.790 zł, którą postanowieniem pierwszoinstancyjnym zaliczono na poczet przedmiotowej zaległości w ten sposób, że na należność główną przypadła kwota 24.065 zł, zaś na odsetki – 29.838,60 zł.

Rozpoznając zażalenie, w którym powyższemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 51, art. 52, art. 53 § 2 i art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie art. 123 § 1 w związku z art. 273 § 1 pkt 2 i w związku z art. 122 i art. 129 Ordynacji podatkowej Izba Skarbowa wskazała, że w świetle art. 52 § 2 Ordynacji zwrot podatku nie jest traktowany jak zaległość podatkowa, jeżeli został dokonany w trybie art. 274 tej ustawy. Wskazano jednocześnie, że przepis ten reguluje postępowanie w przypadku stwierdzenia, iż deklaracja zawiera błędy formalne, albo że wypełniono ją niezgodnie z ustalonymi wymaganiami, a do takich wadliwości formalnych nie można zaliczyć zawyżenia kwoty zwrotu wskutek zastosowania niewłaściwej stawki podatkowej. Wskazano, że wprawdzie w aktach sprawy znajdowały się kserokopie faktur, to były to tylko kserokopie faktur zakupu, które nie dawały podstaw do oceny prawidłowości stosowanej przy sprzedaży stawki. W związku z tym nie można było uznać, że zwrot podatku nastąpił w trybie czynności sprawdzających, skutkiem czego zaliczenie na poczet odsetek było prawidłowe.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na to postanowienie Spółka ponowiła dotychczasowe zarzuty domagając się jego uchylenia.

Na poparcie tego żądania podniesiono przy tym, że zwrot podatku dokonany w ramach czynności sprawdzających nie jest traktowany jak zaległość podatkowa niezależnie od zakresu tych czynności. Wskazano, że skoro pozbawienie strony czynnego udziału w sprawie stanowić może podstawę wznowienia postępowania zakończonego postanowieniem, na które przysługuje zażalenie, to nie można jednocześnie twierdzić, że organ nie miał obowiązku zapewnić stronie takiego udziału.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wskazała, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty dokonanej przez podatnika jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia, natomiast nie przesądzającym kwestii istnienia zaległości podatkowej.

Uzasadniając oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że sporna w przedmiotowej sprawie była zasadność zaliczenia na poczet odsetek od zaległości podatkowej części wpłaty dokonanej przez podatnika, a także konieczność zapewnienia stronie czynnego udziału w związku z dokonaniem przez organ zarachowania wpłaty.

Powołując się na treść i wykładnię art. 51 § 1 Ordynacji wskazano, że nienależny zwrot podatku, wywołuje co do zasady konsekwencje w zakresie konieczności naliczenia odsetek. Jednakże owe skutki wyłączone zostają, jeżeli zwrot podatku został dokonany w trybie przewidzianym w art. 274 Ordynacji podatkowej (art. 52 § 2). Podniesiono, że wyłączenie naliczania odsetek od zwrotu podatku w nienależnej wysokości może dotyczyć jedynie przypadku (w zakresie wynikającym z art. 52 § 2), w którym organ podatkowy stwierdził błędy lub oczywiste omyłki w deklaracji podatnika i wezwał go do ich skorygowania, a podatnik deklarację poprawił. Mając to na uwadze wskazano, że w sprawie czynnościami sprawdzającymi organ podatkowy objął udokumentowanie zwrotu podatku w związku z zakupami inwestycyjnymi. Chodziło zatem o potwierdzenie, czy podatnik dysponował odpowiednimi dowodami uzasadniającymi wielkość kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zaliczanych u niego do środków trwałych oraz wartości, niematerialnych i prawnych, które to nabycie, na podstawie art. 21 ust. 3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11. poz. 50 z późn. zm.) uzasadniało zwrot podatku z pominięciem stosownych ograniczeń. Wskazano, że przepis art. 52 § 2 wyłączający możliwość naliczania odsetek ma charakter wyjątku od zasady i powinien być interpretowany ściśle.

Podniesiono, że przyczyną uznania zwrotu podatku za nienależny było stosowanie przez Skarżącą nieprawidłowej stawki podatku od towarów i usług przy dokonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu a ponadto dokonane przez Urząd Skarbowy w W. czynności sprawdzające nie dotyczyły poprawności stosowanej przez podatnika stawki podatkowej. W związku z tym wskazano, że organ może jedynie zwrócić się do podatnika o okazanie dokumentów lub o złożenie fotokopii dokumentów, które, zgodnie z przepisami, potwierdzają prawo do skorzystania z ulgi (art. 275 § 1). W trybie czynności sprawdzających organ nie może natomiast kwestionować zasadności stosowania ulgi, dla czego właściwy jest tryb postępowania wymiarowego. Wskazując na art. 275 wyjaśniono, że przepis ten nie przewiduje, ażeby poza samym sprawdzeniem dokumentów, organ mógł wzywać podatnika do sprostowania deklaracji w tym trybie, jeżeli uzna, że ulga jest nieuzasadniona. Podniesiono, że czynności sprawdzające odnosiły się do sprawdzenia zgodności kwot podatku naliczonego przy zakupach inwestycyjnych z treścią dokumentów przedłożonych przez podatnika. Był to zatem tryb, o jakim mowa w art. 275 w związku z art. 277 Ordynacji, nie zaś tryb z art. 274, do którego odwoływał się art. 52 § 2 Ordynacji podatkowej, wykluczający możliwość naliczania odsetek od kwoty nienależnego zwrotu podatku. Wskazując na treść art. 272 Ordynacji podatkowej wyjaśniono, że nieuzasadnione były wywody skargi w zakresie wyłączenia w stosunku do Skarżącej naliczania odsetek na podstawie art. 52 § 2 Ordynacji z tej przyczyny, że organ podatkowy I instancji w rzeczywistości ich nie badał, dokonując sprawdzenia dokumentów potwierdzających rozmiar podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług o charakterze inwestycyjnym. Ponadto Skarżącej nie dokonano zwrotu podatku w trybie art. 274 Ordynacji, co było warunkiem sine qua non zastosowania art. 52 § 2 ustawy. Odnosząc się natomiast do obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w związku z zaliczeniem wpłaty na poczet zobowiązania podatkowego, czego dokonano postanowieniem, wydanym w oparciu o art. 273 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji, wskazano, że przytoczony przepis, stanowiący o obowiązku wydania postanowienia w sprawie zaliczenia na poczet zaległości podatkowych wpłaty dokonanej przez podatnika, zamieszczony został, podobnie jak i przepisy wcześniej omawiane w dziale V Ordynacji podatkowej, dotyczącym czynności sprawdzających. Z tego też powodu jako nieuzasadnione uznano zarzuty naruszenia przepisów, których organy podatkowe nie miały podstaw stosować w ramach dokonywanych czynności. Wskazano, że stosowanie przez organ podatkowy określonych przepisów proceduralnych nie jest sprawą dobrej (bądź złej) woli organu, lecz wykonania obowiązku prawnego. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy ograniczył stosowanie instytucji procesowych postępowania podatkowego w odniesieniu do czynności sprawdzających, to owo ograniczenie winno być respektowane zarówno przez organ jak i podatnika. W związku z tym nie można było także podzielić zarzutów naruszenia art. 123 § 1 oraz 129 Ordynacji podatkowej, bowiem nie można naruszyć zasady czynnego udziału strony, bez naruszenia konkretnego uprawnienia procesowego, wynikającego ze szczegółowego prawa postępowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 129 wskazano dodatkowo, że jest on chybiony o tyle, iż przepis ten odnosił się do tajemnicy finansowej i wynikało z niego, że zasadniczo nikomu poza stroną nie powinny być udostępniane dane gromadzone w postępowaniu. Podniesiono, że w niniejszej sprawie Skarżąca nie wykazała, ażeby organy podatkowe udostępniały informacje podmiotom nieuprawnionym.

Także zarzut naruszenia art. 178 Ordynacji przewidującego obowiązek organu umożliwienia stronie przeglądania akt sprawy oraz sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów nie został uznany, bowiem organ nie wszczyna postępowania w przedmiocie zaliczenia wpłaty. Wyjaśniono, że czynność ta dokonywana jest z urzędu w następstwie dokonania wpłaty przez podatnika, w sytuacji istnienia zaległości podatkowej. Skoro zatem organ I instancji nie podejmuje aktu, wyznaczającego bieg postępowania, to z treści art. 178 takiego obowiązku wywodzić nie można.

Wyrok ten zaskarżony został skargą kasacyjną spółka A, którą, powołując się na zarzut:

- naruszenie postanowień art. 1 i art. 4 ustawy z 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych przez błędne zastosowanie art. 280, art. 219 i art. 239 ustawy z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa w postaci błędnej wykładni, poprzez błędne ustalenie zakresu odesłania, co w efekcie doprowadziło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi na akt administracyjny pomimo podstaw do jego uchylenia,

- naruszenie postanowień art. 1 i art. 4 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych przez błędne zastosowanie, art. 52 § 2 i art. 274 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jedynie korekta deklaracji w trybie czynności sprawdzających dokonana w zakresie późniejszego sporu z organem podatkowym powoduje wyłączenie naliczania odsetek, co doprowadziło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi na akt administracyjny pomimo podstaw do jego uchylenia,

- naruszenie postanowień art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez orzeczenie, iż czynności sprawdzające prowadzone w stosunku do strony były w oparciu o postanowienia art. 275 Ordynacji podatkowej miast, jak wynika to z materiału aktowego, w oparciu o postanowienia art. 274 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy objawiający się odmową stosowania art. 52 § 2 Ordynacji podatkowej,

wniosła o uchylenie w całości tegoż wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego.

Na poparcie zgłoszonych zarzutów powołano się w pierwszym rzędzie na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazując, że wydane postanowienie w sprawie zaliczenia nie ma charakteru formalnego, lecz materialny. Podkreślono przy tym, że w świetle przywołanych rozstrzygnięć postanowienie to ma w istocie rzeczy charakter merytoryczny, pozwalający podatnikowi kwestionować samą zasadność dokonania zaliczenia. W związku z tym podniesiono, że błędnie WSA stwierdził, że brak materiałów, z którymi strona winna zostać zapoznana w takim postępowaniu. Ponadto postanowienie to jako niewydane w toku postępowania stanowi postanowienie rozstrzygające sprawę co do meritum. Ponadto stwierdzono, że odesłanie do art. 240 Ordynacji podatkowej w przypadku podjęcia postanowienia w sprawie zaliczenia wynika wprost z art. 219 Ordynacji podatkowej, bowiem jeśli w stosunku do postanowień można wznowić postępowanie, oznacza to, iż organy są zobowiązane je prowadzić w taki sposób, aby nie było ono dotknięte wadami określonymi w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym wskazano, że na mocy odesłania zawartego w art. 280 Ordynacji podatkowej oraz odesłania zawartego w art. 219 i art. 239 Ordynacji podatkowej, zarówno organ I jak i organ II instancji są zobowiązane zapewnić stronie czynny udział, a w szczególności zapoznać z materiałem zebranym w sprawie przed wydaniem postanowienia.

Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 07.06.1996 r., sygn. SA/Gd 850/95, wskazano, że WSA błędnie przyjął, iż w postępowaniu, które zakończyło zaskarżone postanowienie, nie znajdują zastosowania zasady ogólne postępowania administracyjnego, a w szczególności zasada czynnego udziału strony w postępowaniu. Ponadto błędnie ustalono zakres odesłania zawarty w art. 280 Ordynacji podatkowej znaczenie go zawężając, poprzez pominięcie postanowień art. 219 i art. 239 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do kwestii wykładni art. 52 § 2 Ordynacji podatkowej, wskazano, że WSA posłużył się analogią niesłusznie rozszerzającą zakres warunków. Podniesiono, że ustawodawca w art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej rozszerzył pojęcie zaległości podatkowej na kwoty, które się w tym pojęciu nie mieszczą. Zauważono, że jedynym warunkiem z art. 52 § 2 Ordynacji podatkowej jest zwrot podatku w określonym trybie – czyli tryb dokonania danej czynności przez administrację podatkową jest elementem prawnie relewantnym, nie zaś zakres czynności dokonanych w tym trybie. W związku z czym za nieprawidłowe uznano rozszerzenie w drodze analogii warunków oraz tworzenia pozaprawnych ograniczeń w postaci uznania, iż jedynie kwota zwrotu podatku lub nadpłaty będącą przedmiotem badania w ramach czynności sprawdzających a nienależnie zwrócona nie będzie stanowiła zaległości podatkowej.

Powołując się na tryb z art. 274 Ordynacji podatkowej wskazano, że zakres czynności sprawdzających ma na celu usunięcie wątpliwości organu co do prawidłowości treści deklaracji podatkowej, która może lecz nie musi przybrać formę korekty deklaracji podatkowej. Podniesiono, że nie można przerzucać negatywnych rozwiązań legislacyjnych bądź zaniechań organów podatkowych na podatnika. Sprzeczne bowiem z art. 52 § 2 i art. 274 Ordynacji podatkowej jest powoływanie się przez Sąd i odmowa udzielenia podatnikowi ochrony prawnej tylko z tego tytułu, iż zdaniem WSA czynności sprawdzające nie dotyczyły meritum późniejszego sporu, skoro sam ustawodawca nie dał żadnych podstaw do uznania zakresu czynności sprawdzających za element prawnie istotny dla celów nienaliczana odsetek.

Kwestionując wywód wskazano, powołując się na treść art. 133 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, że za rażąco błędny należy uznać pogląd, iż czynności sprawdzające prowadzone w stosunku do podatnika były dokonane na podstawie art. 275 Ordynacji podatkowej czym dodatkowo dopuścił się w wyroku WSA, bowiem orzekł wbrew materiałowi dowodowemu zgromadzonemu w aktach sprawy. Powołując się na treść art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej wskazano, że organ podatkowy sprawdzając wysokość podatku naliczonego nie mógł dokonać tego w ramach art. 275, bowiem podatek naliczony jest elementem konstrukcji podatku, a nie ulgą podatkową. Wskazano, że WSA błędnie dokonał oceny, iż w stosunku do podatnika prowadzono czynności sprawdzające z art. 275 Ordynacji podatkowej, skoro podatnik nie korzystał z żadnych ulg, a czynności sprawdzające prowadzone w stosunku do podatnika dotyczyły między innymi podatku naliczonego, który ulgą podatkową nie jest. W związku z tym powołano się na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. FSK 87/04.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzeni zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

Rozpatrując przedmiotową skargę kasacyjną w punkcie wyjścia zauważyć trzeba, że strona skarżąca oparła ją w istocie rzeczy na obu, przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – określanej dalej jako "popsa", podstawach kasacyjnych. Podstawy te trudno wszakże uznać za skuteczne, skoro nie ujawniają one uchybień tego rodzaju, które pozwoliłyby na uwzględnienie przedmiotowej skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na względzie w pierwszej kolejności zauważyć należy, iż całkowicie zbędnym było powoływanie w obu podstawach kasacyjnych przedmiotowej skargi zarzutu naruszenia przepisów art. 1 i art. 4 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269). Przepisy te zaliczają się bowiem do regulacji ustrojowych. Tymczasem przywołany już wyżej przepis art. 174 popsa, który – jak zasygnalizowano – określa podstawy kasacyjne, nie odwołuje się do takich uchybień Sądu, które stanowią naruszenie przepisów ustrojowych. Tym samym więc uprawniona staje się teza, iż naruszenie tych norm, a zatem także zawartych w Prawie o ustroju sądów administracyjnych, nie może stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej, nie stanowi podstawy, na której oprzeć można by skargę kasacyjną od orzeczenia Sądu I instancji. Na powyższe zwrócono zresztą już uwagę w doktrynie (por.: H. Knysiak – Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. Lexis Nexis W – wa 2005 r., str. 544) przez co usprawiedliwiony staje się zaprezentowany wyżej wniosek. Skoro jednak strona skarżąca powiązała zarzut naruszenia wskazanych wyżej przepisów ustrojowych z zarzutami naruszenia przepisów prawa, które niewątpliwie stosowane były przez Sąd I instancji rozważenia wymaga, czy przepisy te nie zostały jednak – jak twierdzi strona skarżąca – naruszone.

Mając zatem powyższe na względzie, przy równoczesnym przejściu do porządku nad wysoce nieprecyzyjnym sformułowaniem zarzutów skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności zgodnie z wolą wnoszącego skargę kasacyjną rozważenia wymaga słuszność zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Tak więc w tym zakresie stwierdzić trzeba, iż – wnosząc z treści zarzutu jak też z argumentacji naprowadzonej na jego uzasadnienie – strona skarżąca uważa, że podejmując zaskarżony wyrok Sąd I instancji naruszył przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b popsa poprzez bezzasadne usanowanie uchybień naruszonych w prowadzonym w sprawie postępowaniu przepisów art. 280, art. 219 i art. 239 ustawy z 29.08. 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.), które doprowadziły do pozbawienia strony prawa czynnego udziału w postępowaniu, jak też obrony w nim swych usprawiedliwionych interesów prawnych.

Zarzut ten jest jednak w ocenie tut. Sądu chybiony. Pamiętać bowiem trzeba o tym, że przedmiotem postępowania, w którym zapadły kwestionowane rozstrzygnięcia organów podatkowych była kwestia zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej. Nie kwestionując przy tym wagi tegoż postępowania nie można pomijać tego, iż postępowanie to toczyło się w trybie czynności sprawdzających uregulowanych przepisami działu V Ordynacji podatkowej, o czym przesądzał obowiązujący w dacie branej tu pod uwagę przepis art. 273 tej ustawy. Mimo zatem tego, że przepis ten sam w sobie krytykowany był w doktrynie, na co trafnie zwrócono uwagę w przedmiotowej skardze kasacyjnej, to jednak był on obowiązującym prawem. Skoro więc przepis ten, o ustawowej randze, obowiązywał, to ani Sądowi I instancji ani też organom podatkowym nie można czynić skutecznego zarzutu, iż zastosowały go w przedmiotowej sprawie. Równocześnie zwrócić należy uwagę na to, że podstawową konsekwencją jego zastosowania był wybór trybu postępowania, w jakim rozstrzygano o rozliczeniu wpłaty dokonanej przez podatnika na poczet zaległości podatkowych.

Odnośnie owego trybu zauważyć przy tym trzeba, że w doktrynie zasadniczo nie budzi wątpliwości pogląd, iż czynności sprawdzające traktować należy za postępowanie podatkowe sensu largo (por.: C. Kosikowski [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: "Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz", Dom Wydawniczy ABC W – wa 2000 r., str. 653; J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. "UNIMEX" Wrocław 2003 r., str. 869 – 870). Taka kwalifikacja czynności sprawdzających nie zmienia wszakże tego, iż z racji ich szczególnego charakteru prawodawca zdecydował się na poddanie ich odrębnej regulacji, który to fakt musi być respektowany zarówno przez organy podatkowe, jak i przez strony, których czynności te dotyczą. Odrębność ta sprawia zaś, iż do postępowania prowadzonego w tym trybie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie tylko o tyle i tylko w takim zakresie, w jakim odsyłają do nich regulacje dotyczące czynności sprawdzających. Przesądza o tym treść przepisu art. 280 omawianej tu ustawy, która w dacie branej tu pod uwagę stanowiła, że "w sprawach nie uregulowanych w art. 272 – 279 stosuje się odpowiednio przepisy rozdziałów 5, 6, 10, 14 oraz 16 działu IV ustawy". Przepis ten nie odsyła zatem ani do postanowień rozdziału 1 ani też rozdziału 11, w którym pomieszczony został przepis art. 200. Mimo zatem zastrzeżeń zgłaszanych przez stronę skarżącą także i w tym przypadku nie można skutecznie zarzucać, iż na etapie postępowania przed organami podatkowymi naruszono przepisy zawarte w tych rozdziałach Ordynacji podatkowej skoro – jak trafnie zauważa Sąd I instancji w motywach zaskarżonego wyroku – nie istniał jednoznaczny nakaz obligujący organy podatkowe do ich zastosowania.

Swoją drogą zwrócić należy uwagę także i na to, że na tle stanu prawnego uwzględnianego w sprawie zastrzeżenia doktryny budziła także kwestia zakresu odesłania zawartego w przepisie art. 280 Ordynacji podatkowej, które wszakże nie dotyczyły regulacji, na które wskazuje strona skarżąca (por.: C. Kosikowski – op. cit., str. 663 – 664), co wydaje się w pełni potwierdzać prawidłowość rozumowania zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku. Nadto przemawia za nim także i ta, zasadniczo pomijana okoliczność, iż przepisy działu IV Ordynacji podatkowej z mocy art. 280 stosowane miały być jedynie odpowiednio (podkreślenie Sądu). Oznacza to, że organy podatkowe wymienione w tej regulacji przepisy prawa nie mogły stosować bezpośrednio, lecz przy uwzględnieniu specyfiki czynności sprawdzających. Specyfika ta w każdym przypadku zaś determinowana jest przedmiotem danego postępowania (danych czynności sprawdzających), na który w roztrząsanej tu sprawie niewątpliwy wpływ miała materialnoprawna podstawa rozstrzygnięcia zawarta w przepisie art. 62 Ordynacji podatkowej. Co do tej podstawy Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się zresztą w wyroku z dnia 05.04.2000 r., sygn. I SA/Lu1772/98 akcentując, że "postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nie przesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty stosownie do unormowania art. 62 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej" (System Informacji Prawniczej Wyd. Praw. LEX w Sopocie – Lex nr 44327), z czym trzeba się zgodzić. Zresztą za taką konsekwencją tego orzeczenia przemawia późniejsza ewolucja przepisów podatkowych dotyczących tego zagadnienia, jak i posiłkowe (wyłącznie ilustracyjne) nawiązanie do identycznej konstrukcji obowiązującej w tym zakresie w prawie cywilnym.

Powyższe względy sprawiają zatem, iż przedstawioną na wstępie ocenę roztrząsanego tu zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b popsa w zw. z art. 280, art. 219 i art. 239 Ordynacji podatkowej uznać należy za w pełni uzasadnioną. Skoro bowiem regulacja art. 280 Ordynacji podatkowej nie odsyłała wprost do eksponowanych przez stronę skarżącą przepisów i wynikających z niej zasad postępowania, to z systemu wielokrotnych odesłań zawartych w przepisach stosowanych "odpowiednio" – co raz jeszcze trzeba podkreślić – nie da się zbudować, jak czyni to skarżąca, wystarczającej podstawy do nałożenia na organy podatkowe obowiązku stosowania tych regulacji w takim postępowaniu jak niniejsze. W konsekwencji tego nie można tym samym orzekającemu w sprawie Sądowi I instancji skutecznie zarzucać, że w tym zakresie bezzasadnie usanował istotne uchybienia tychże organów.

W omawianą tu podstawę kasacyjną wpisuje się także zgłoszony jako trzeci zarzut naruszenia przepisów art. 133 § 1 popsa, który powiązano z zarzutem naruszenia art. 274 w zw. z art. 52 § 2 Ordynacji podatkowej twierdząc w związku z tym, iż Sąd I instancji nie podjął rozstrzygnięcia na podstawie całości akt sprawy, przez co wadliwie ocenił tryb, w którym dokonano rozliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika.

Wbrew jednak temu, co twierdzi strona skarżąca, brak jest wystarczających podstaw do formułowania takich twierdzeń. W szczególności podstaw do tego nie dostarcza pisemne uzasadnienie, w którym Sąd ten wyjaśnił motywy swego rozstrzygnięcia. Tym samym więc zarzut ten uznać trzeba za bezzasadny. Sąd mógł co prawda na podstawie tych materiałów wyprowadzić wadliwe wnioski. Zauważyć wszakże trzeba, iż trafność tych wniosków pozostaje w ścisłym związku się z zagadnieniem stosowania prawa materialnego, które przedstawione zostało w zarzucie drugim. Pozwala to zatem poruszone kwestie omówić łącznie.

Przechodząc zaś do tej problematyki stwierdzić trzeba, iż także ten zarzut, tj. zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędne zastosowanie przepisów art. 52 § 2 i art. 274 Ordynacji podatkowej co doprowadziło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a popsa oraz – jak wyżej zaznaczono – art. 133 § 1 popsa, uzasadniony nie jest.

W pierwszym rzędzie zauważyć bowiem trzeba, że zarzut błędnego zastosowania prawa materialnego polega na "tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn I CKN 102/99 [w:] J. P. Tarno: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wyd. Praw. Lexis Nexis W – wa 2004 r., str. 246 – 247). Podobny pogląd wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04, w którym wyjaśniono, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" ( [w:]: T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu..., op. cit., str. 541). Tym samym więc można wyprowadzić wniosek, że błędne zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możności skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko takie Naczelny Sąd Administracyjny zajął zresztą między innymi w wyroku z dnia 06.04.2005r., sygn. FSK 692/04 jak i w wyroku z dnia 13.10.2004 r., sygn. FSK 548/04, w którym stwierdzono wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". W niniejszej sprawie tymczasem zarzutu takiego nie postawiono, co samo w sobie przesądza o bezskuteczności analizowanego tu zarzutu.

Omawiany tu zarzut chybiony jest także z przyczyn merytorycznych. Doktryna prawa podatkowego zasadniczo zgodnie podkreśla bowiem, że kluczowy dla argumentacji strony skarżącej przepis art. 274 Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy organy podatkowe stwierdzą w złożonej deklaracji uchybienia o charakterze formalnym (por. B. Brzeziński [w:] B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Dom Wyd. TNOiK Toruń 2002 r., str. 871 – 872; J. Zubrzycki, op. cit., str. 872) . Tym samym więc dokonana w tym trybie korekta nie chroni, jak chciałaby tego strona skarżąca, przed postawieniem ewentualnych zarzutów materialnych przez co w konsekwencji nie zwalnia od obowiązku uiszczenia odsetek za zwłokę od powstałej w ten sposób zaległości podatkowej (por.: C. Kosikowski – op. cit., str. 657 – 658). Taki zaś stan rzeczy zaistniał w niniejszej sprawie, na co trafnie zwrócił uwagę orzekający w sprawie Sąd I instancji. Tym samym więc wbrew twierdzeniom strony skarżącej także i z tego względu trudno przedmiotowy zarzut uznać za skuteczny. W konsekwencji tego trudno także zasadnie twierdzić, iż naruszone zostały przepisy procesowe, które skarżąca przywołała w zarzucie drugim i trzecim przedmiotowej skargi kasacyjnej.

Kierując się zatem powyższymi względami Naczelny Sąd Administracyjny, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, orzekł z mocy art. 184 i art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w wyroku.