Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 319/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par 2, art.70 par 1, art.70 par 1 pkt 6, art.70c
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 319/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 kwietnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Waldemar Michaldo (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2016 r., sprawy ze skargi W. M. "B" w B., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 20 stycznia 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, , , - s k a r g ę o d d a l a -, , ,


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 26 października 2015 r. nr [...] w sprawie określenia W. M. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki T. numer VIN: [...] w kwocie 6.379 zł.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej O.p.).

Powyższa decyzja została wydana została w następującym stanie faktycznym.

Postanowieniem z dnia 3 lutego 2015 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki T. numer VIN: [...].

Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia 1 kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 8.973,00 zł.

Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia 1 lipca 2015 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w kwestii klasyfikacji przedmiotowego samochodu stwierdzając jednocześnie, że pojazd ten był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, w związku z tym wewnątrzwspólnotowe nabycie tego pojazdu rodziło obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Wątpliwości organu odwoławczego budziła natomiast prawidłowość wyceny wartości przedmiotowego samochodu, stanowiąca podstawę do określenia zobowiązania podatkowego. Zgromadzone w sprawie dowody jednoznacznie potwierdziły, że sporny pojazd, w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, nie posiadał drugiego rzędu siedzeń zaś ogólny stan wnętrza pojazdu, będący wynikiem indywidualnych przeróbek, musiał mieć wpływ na jego wartość rynkową. Tym samym organ I instancji dokonując wyceny średniej wartości rynkowej samochodu winien wziąć pod uwagę te okoliczności. Wycena dokonana przez Naczelnika Urzędu Celnego nie uwzględniła widocznych na zdjęciach przeróbek samochodu, jak i braków istotnego elementu wyposażenia jakim jest brak drugiego rzędu siedzeń - okoliczności które mogły wpływać na wartość samochodu oferowanego w sprzedaży. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Celnej, w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy, zalecił dokonanie wyceny pojazdu z uwzględnieniem wyposażenia i wyglądu samochodu, do czego niezbędne miało być zasięgniecie opinii biegłego rzeczoznawcy.

Decyzją z dnia 26 października 2015 r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki T. w kwocie 6.379 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że "biorąc pod uwagę wątpliwości organu odwoławczego co do prawidłowości wyceny przedmiotowego samochodu w związku z brakiem drugiego rzędu siedzeń tego pojazdu w dniu nabycia, organ za podstawę wyliczenia podatku akcyzowego w rozpatrywanym przypadku przyjął kwotę 29.600,00 LTL wykazaną w dokumencie nabycia, tj. Faktura [...] nr [...] z dnia 27.07.2010 r.".

W odwołaniu wniesionym od powyższej decyzji W. M. zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym. Kolejno podniósł, że wbrew zaleceniom organu II instancji, Naczelnik Urzędu Celnego rozstrzygnął sprawę bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego. Zdaniem odwołującego nieprzeprowadzenie dowodów, które zlecił organ II instancji narusza przepisy art. 122 O.p. tj. obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. W oparciu o powyższe zarzuty odwołujący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

W następnej kolejności, pismami z dnia 28 grudnia 2015 r. oraz z dnia 8 stycznia 2016 r. W. M. wniósł o umorzenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu marki T., w związku z przedawnieniem zobowiązania, które, zdaniem odwołującego, nastąpiło w dniu 31 grudnia 2015 r. Jednocześnie odwołujący wskazał, że w sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, gdyż postępowanie karne wszczęte w związku z uszczupleniem w podatku akcyzowym, którego dotyczy niniejsza sprawa, zostało prawomocnie umorzone przed otrzymaniem przez odwołującego zawiadomienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Dyrektor Izby Celnej, rozpoznając powyższe odwołanie, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił na wstępie, że w niniejszej sprawie, przedmiotem sporu nie jest klasyfikacja przedmiotowego pojazdu. Organ odwoławczy w pełni podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i stwierdził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, a w związku z tym wewnątrzwspólnotowe nabycie tego pojazdu rodziło obowiązek podatkowy na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Organ zaznaczył przy tym, że w przypadku samochodów, takich jak samochód będący przedmiotem niniejszego postępowania nie mają również znaczenia wymiary przestrzeni bagażowej, uzyskanej poprzez wymontowanie kolejnych rzędów siedzeń, ponieważ, zgodnie z Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej do pozycji 8703, ma to znaczenie wyłącznie przy klasyfikowaniu samochodów typu pick-up, czyli pojazdów posiadających zamkniętą kabinę do przewozu osób i otwartą lub zakrytą powierzchnię do transportu towarów.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Celnej przyjął, że okoliczności, takie jak ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczą o osobowych walorach pojazdu, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Tym samym wyczerpują one przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji [...], pomimo dokonanej wcześniej modyfikacji jego tylnej części. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że stwierdzone modyfikacje i zmiana cech użytkowych samochodu, mają w tym przypadku charakter całkowicie odwracalny i tymczasowy, czyli bez żadnych trwałych zmian konstrukcyjnych pojazdu możliwe jest przywrócenie jego pierwotnego charakteru użytkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie, że spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organ I instancji ponownie rozpatrując sprawę dopuścił się naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwieniu sprawy w postępowaniu podatkowym. Zdaniem organu II instancji powyższa kwestia staje się tym bardziej istotna, że organ odwoławczy uchylając pierwotnie decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, dokładnie wskazał na czynności i dowody, które należy przeprowadzić w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. m.in. zasięgnięcie opinii biegłego rzeczoznawcy.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji nie zastosował się do zawartych w uprzednio wydanej decyzji kasatoryjnej zaleceń i nie przeprowadził jakiegokolwiek postępowania dowodowego, w tym nie zasięgnął opinii biegłego rzeczoznawcy, nie poddał ocenie również innych okoliczności mających wpływ na ustalenie właściwej wartości spornego pojazdu. Ograniczył się jedynie do przyjęcia wartości pojazdu z faktury jego nabycia, jednocześnie nie wyjaśniając przyczyn odstąpienia od powołania biegłego. Dyrektor Izby Celnej podzielił zatem stanowisko odwołującego o naruszeniu przepisów art. 122 O.p., gdyż żadne nowe postępowanie wyjaśniające, czy też nowe dowody nie zostały przeprowadzone.

Jednocześnie, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, zakres okoliczności podlegających wyjaśnieniu przekracza ramy postępowania uzupełniającego o których mowa w art. 229 O.p. Przepis ten przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko "w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie". Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające, prowadzone przez organ odwoławczy, jest tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji oraz, że wymieniony organ nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. Z kolei o tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 O.p., czy też wykracza poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje jego zakres oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Celnej stanął na stanowisku, że w niniejszej sprawie, merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy nie jest możliwe, bowiem stan faktyczny sprawy nie został w pełni ustalony.

W ocenie organu, jest oczywiste, że powyższy zakres niezbędnych do wyjaśnienia okoliczności faktycznych jest na tyle istotny, że w pełni uzasadnia stwierdzenie konieczności przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego w stopniu wykraczającym poza ramy postępowania uzupełniającego. Przeprowadzenie w takiej sytuacji postępowania dowodowego przez organ odwoławczy i wydanie decyzji merytorycznej naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Końcowo organ odwoławczy, odpowiadając na wnioski odwołującego o umorzenie postępowania, wyraził odmienny pogląd w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z wykonaniem tego zobowiązania. Przepis art. 70c O.p. wskazuje natomiast, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Organ odwoławczy przypomniał, iż jak wynika z akt sprawy przeciwko W. M. w dniu 21 stycznia 2015 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo z art. 54 § 1 Kodeksu karnego skarbowego i w tej dacie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki T. W sprawie tej w dniu 23 czerwca 2015 r. został wydany wyrok skazujący. Wypełniając normę zawartą w art. 70c O.p. podatnik oraz jego pełnomocnik zostali zawiadomieni o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przed upływem terminu przedawnienia - zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone W. M. w dniu 18 grudnia 2015r., zaś pełnomocnikowi E. C. w dniu 22 grudnia 2015 r.

Dyrektor Izby Celnej dodatkowo wyjaśnił, że postępowanie na które powołuje się odwołujący w pismach z dnia 28 grudnia 2015 r. oraz z dnia 8 stycznia 2016 r. dotyczy wszczęcia postępowania o wykroczenie skarbowe, którego karalność za czyn rzeczywiście uległa przedawnieniu. Jednakże w sprawie tej (wyrok z dnia 25 listopada 2015 r.) podatnik nie został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, tym samym okres ten - od wszczęcia postępowania do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe - nie mógł zawieszać biegu terminu przedawnienia.

Reasumując, Dyrektor Izby Celnej uznał, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki T. nie uległo przedawnieniu z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe w dniu 21 stycznia 2015 r., do dnia 23 czerwca 2015 r. - prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie W. M. zarzucił opisanej wyżej decyzji Dyrektor Izby Celnej naruszenie:

przepisów postępowania określonych w art. 122, art. 187 § 3 O.p.

przepisów prawa materialnego określonych w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 208 § 1 O.p.

W uzasadnieniu skargi W. M. podniósł, że jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ II instancji ustalił, że "przeciwko W. M. w dniu 21 stycznia 2015 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo z art. 54 § 1 kks, i w tej dacie nastąpiło zawieszenie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki T., nr VIN: [...]. W sprawie tej w dniu 23 czerwca 2015 r. został wydany wyrok skazujący". Skarżący podniósł, że powyższe ustalenie jest niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy, bowiem po przesłaniu przez Naczelnika Urzędu Celnego aktu oskarżenia, Sąd Rejonowy w dniu 23 czerwca 2005 r. wydał nakaz karny, a nie wyrok skazujący jak twierdzi organ. Po złożeniu przez oskarżonego sprzeciwu wydany nakaz karny utracił moc, zgodnie z przepisem art. 506 § 3 k.p.k. Po rozpatrzeniu aktu oskarżenia będącego podstawą wydania uchylonego nakazu, Sąd Rejonowy prawomocnym postanowieniem z dnia 24 listopada 2015 r. sygnatura akt [...] umorzył postępowanie karne przeciwko W. M. oskarżonemu o to, że prowadząc działalność gospodarczą pod firmą B. nabył w dniu 27 lipca 2010r. środek trwały w postaci samochodu osobowego marki T. uchylając się od opodatkowania poprzez niezłożenie deklaracji akcyzowej i nie dokonanie zapłaty akcyzy. Podstawą umorzenia postępowania karnego była okoliczność, że wbrew stanowisku oskarżyciela zarzucany W. M. czyn stanowił wykroczenie, a nie przestępstwo skarbowe. Z prawomocnego wyroku Sądu wynika, że przedawnienie karalności zarzucanego W. M. czynu polegającego na uszczupleniu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki T., nastąpiło w dniu 31 grudnia 2011 r. Powyższa okoliczność była znana organom podatkowym z urzędu, gdyż w rozprawie w charakterze oskarżyciela publicznego uczestniczył funkcjonariusz Urzędu Celnego.

Skarżący podniósł, iż organ odwoławczy zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia przesłał pełnomocnikowi podatnika w dniu 22 grudnia 2015 r. Zawiadomienie to wbrew twierdzeniu organu odwoławczego zawartemu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dotyczyło prawomocnie zakończonego postępowania karnego - postanowieniem (a nie jak twierdzi organ wyrokiem) Sądu z dnia 24 listopada 2015r., gdyż orzeczenie to zakończyło postępowanie karne wszczęte w dniu 21 stycznia 2015 r. Powyższe wskazuje na rażące naruszenie przez organ obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W ocenie skarżącego zobowiązanie podatkowe, które zostało określone zaskarżoną decyzją powstało w dniu 28 lipca 2010 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie to uległo zatem przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2015 r. Wbrew stanowisku organu nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zawiadomienia doręczonego pełnomocnikowi w dniu 22 grudnia 2015 r., gdyż przed datą sporządzenia tego pisma, postępowanie karne zostało prawomocnie umorzone. Zdaniem skarżącego, uznając, że nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia w sytuacji gdy Sąd Rejonowy uznał, że przedawnienie karalności przestępstwa nastąpiło przed wszczęciem postępowania karnego, Dyrektor Izby Celnej rażąco naruszył przepis art. 70 § 6 O.p. W tym stanie rzeczy obowiązkiem organu odwoławczego było zgodnie z art. 208 § 1 O.p. umorzenie postępowania. Wdanie decyzji kasacyjnej mimo umorzenia postępowania stanowi zdaniem skarżącego naruszenie przepisu art. 208 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 20 stycznia 2016 r. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do wniosku, że powyższa decyzja jest prawidłowa, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zaznaczyć, że na obecnym etapie kontrolowanego postępowania nie jest kwestionowana kwalifikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu, jako samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, z czym wiąże się obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Nie ulega jednak wątpliwości, że wygląd przedmiotowego samochodu wskazuje na cechy samochodu osobowego, a dokonane modyfikacje i zmiany cech użytkowych samochodu nie mają charakteru trwałych zmian konstrukcyjnych, lecz posiadają charakter w pełni odwracalny. Odwracalność dokonanych przeróbek świadczy natomiast o ich tymczasowości i nie pozwala przypisać im charakteru zmian trwałych mających wpływ na zmianę klasyfikacji pojazdu.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania zarzutów skargi zauważyć należy, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej jest decyzją kasatoryjną i wydana została w trybie art. 233 § 2 O.p.

Zgodnie z powyższym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Przewidziana w powołanym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 O.p.) i może być stosowana jedynie wyjątkowo

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych orzeczenie kasacyjne powodujące przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania może być podjęte tylko przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności o których mowa w powołanym przepisie i ich prawidłowym uzasadnieniu. Orzeczenie takie nie może więc jedynie ograniczać się do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zawiera wady formalne i merytoryczne; w przeciwnym razie, decyzja taka w istotny sposób naruszałaby ten przepis i w konsekwencji naruszałaby dyspozycję art. 122 O.p., art. 125 § 1 O.p. i art. 127 O.p., które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki. Z punktu widzenia treści art. 233 § 2 O.p ważne jest zatem, aby organ odwoławczy wymienił okoliczności faktyczne, które wymagają wyjaśnienia w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia.

Jak już wskazano, decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego.

W wyroku z dnia 29 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 662/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego, czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesadzająca przy tym nie jest ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. Niewątpliwie zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, a zatem o tym, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p. decydują okoliczności konkretnego przypadku.

Podobnie w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 412/11 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że przy ocenie zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu odwoławczego wydanego na podstawie art. 233 § 2 O.p. podstawowym zagadnieniem jest ocena dokonywana w konkretnej sprawie, oraz czy i jakie okoliczności faktyczne wymagają wyjaśnienia na tle zebranego już materiału dowodowego.

W ocenie Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę uchylenie przez organ odwoławczy decyzji pierwszoinstancyjnej było uzasadnione, bowiem stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony w sposób pozwalający na wydanie prawidłowego (merytorycznego) rozstrzygnięcia przez organ drugiej instancji. Równocześnie zaistniałe wątpliwości i braki dowodowe są tego rodzaju, że wymagają przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza uprawnienia organu drugiej instancji.

Podkreślić w tym miejscu należy, że decyzja kasatoryjna została wydana w przedmiotowej sprawie już po raz drugi. Uchylając uprzednią decyzję organu I instancji (tj. decyzję z dnia 1 kwietnia 2015 r.) Dyrektor Izby Celnej wskazał na konkretne dowody, które należy przeprowadzić w celu prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności na konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w celu dokonania wyceny pojazdu uwzględniającej wyposażenie samochodu (oraz jego ogólny wygląd) i w konsekwencji pozwalającej na właściwe określenie podstawy opodatkowania.

Z protokołu oględzin przedmiotowego pojazdu, dokonanego w trakcie kontroli podatkowej w dniu 27 października 2014 r. wynika bowiem, że samochód marki T. jest samochodem z jednym rzędem siedzeń. Za przednimi siedzeniami w podłodze tylnej przestrzeni widoczne są miejsca kotwiczenia drugiego rzędu siedzeń, jednak samochód takiego wyposażenia nie posiada. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, okoliczność ta mogła mieć wpływ na różnice w cenie nabycia pojazdu, a średnią wartość rynkową pojazdu tego samego typu notowaną na rynku. Mając na uwadze m.in. takie właśnie okoliczności (tj. ogólny stan wnętrza pojazdu i brak drugiego rzędu siedzeń) organ odwoławczy wskazał w swojej pierwszej decyzji kasatoryjnej na konieczność przeprowadzenia ponownej wyceny pojazdu i w tym celu zasięgnięcia opinii biegłego rzeczoznawcy.

Jak wynika z okoliczności przedmiotowej sprawy Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadzając ponownie postępowanie nie zastosował się do powyższych wskazań i nie przeprowadził postępowania dowodowego we wskazanym zakresie, w tym nie uzyskał opinii biegłego rzeczoznawcy. Z treści decyzji pierwszoinstancyjnej wynika, że organ przyjął wartość samochodu z faktury jego nabycia, nie wyjaśniając przy tym powodów odstąpienia od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy (tymczasem wartość podana na fakturze odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdu tej samej marki).

W ocenie Sądu powyższe zachowanie organu pierwszej instancji i zignorowanie wskazań organu odwoławczego stanowi naruszenie art. 122 O.p. Zgodnie z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei w myśl art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Równocześnie Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że zakres okoliczności podlegających wyjaśnieniu przekracza ramy postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 O.p., w powiązaniu z art. 127 O.p. Przepisy te przewidują możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania. Ze stanu faktycznego przedmiotowej sprawy wynika, że w dalszym ciągu istotne okoliczności dotyczące wartości nabytego samochodu nie zostały wyjaśnione, co powoduje z kolei, że nie jest możliwe określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że prawidłowo organ odwoławczy uznał, że istniejące w rozpoznawanej sprawie niejasności i braki w materiale dowodowym nie pozwalają przyjąć by stan faktyczny sprawy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego został wyjaśniony w sposób pozwalający na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy (wydanie decyzji wymiarowej).

Odnosząc się natomiast do wyeksponowanego w skardze zarzutu, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym uległo przedawnieniu wyjaśnić należy, co następuje.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Jak wynika z okoliczności przedmiotowej sprawy w dniu 21 stycznia 2015 r. wszczęto przeciwko skarżącemu postępowanie w sprawie o przestępstwo dotyczące niewykazania zobowiązania podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu (przestępstwo z art. 54 § 1 Kodeks karny skarbowy). W dniu 23 czerwca 2015 r. Sąd Rejonowy wydał wyrok nakazowy, który z kolei w wyniku wniesienia sprzeciwu utracił moc. Z uwagi na powyższe, prowadzone w ww. sprawie postępowanie zostało rozpoznane na zasadach ogólnych. W trakcie prowadzonego przed Sądem Rejonowym postępowania karnego, Sąd zmienił kwalifikację prawną czynu z przestępstwa na wykroczenie skarbowe (a to z uwagi na zmianę wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym). Postępowanie powyższe zostało zakończone postanowieniem z dnia 24 listopada 2015 r. sygn. akt II K 390/15 o umorzeniu postępowania karnego przeciwko W. M. z uwagi na przedawnienie karalności zarzucanego mu czynu. W orzeczeniu Sąd wskazał, że przedawnienie karalności czynu nastąpiło w dniu 31 grudnia 2011 r.

Skarżący wywodzi z powyższego, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2015 r. W ocenie skarżącego bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu na skutek zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia doręczonego pełnomocnikowi skarżącemu w dniu 22 grudnia 2015 r., bowiem przed datą sporządzenia tego zawiadomienia postępowanie karne zostało prawomocnie umorzone.

Stwierdzić należy, że stanowisko powyższe jest błędne.

Bieg terminu przedawnienia, jak prawidłowo przyjął organ odwoławczy, uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo z art. 54 § 1 Kodeksu karnego skarbowego.

W tym miejscu należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 70§1 O.p. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast zgodnie z regulacją art.70 § 6 pkt. 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Tryb oraz sposób przedmiotowego zawiadomienia reguluje od dnia 15 października 2013r. art.70c znowelizowanej O.p.

Istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest przede wszystkim ocena skutków doręczenia skarżącemu zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z przepisu tego wynika zatem, że dla skutecznego zawiadomienia podatnika o wskazanej okoliczności i jej skutku w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotnym jest, aby organ zawiadamiający dokonał tego przed upływem terminu przedmiotowego przedawnienia. W tym zakresie kluczowe znaczenie ma więc termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zaś termin przedawnienia karalności czynu, w związku z którym wszczęto postępowanie karnoskarbowe. W kontekście przyjętej przez ustawodawcę konstrukcji regulacji art. 70c O.p. termin przedawnienia karalności czynu (a więc także jego upływ w chwili sporządzenia lub doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. ) pozostaje irrelewantny z punktu widzenia obiektywnego skutku nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p

Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest konsekwencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Zauważyć w tym miejscu należy, że zgodnie z tezami ww. wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 warunkiem konstytucyjności przepisów przewidujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest taka ich interpretacja, która dla skuteczności owego zawieszenia wymaga, by po stronie podatnika istniała świadomość tego, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w podstawowym okresie przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 O.p.

Niezbędne jest zatem zawiadomienie podatnika, w odpowiednim czasie o wystąpieniu przyczyny, którą prawo wprost uznaje za wywołującą skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Z punktu widzenia konstytucyjnego, co wynika z treści cytowanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, nie jest natomiast niezbędne to, aby podatnik był równocześnie wyraźnie (wprost) zawiadamiany także o skutku, jaki ta przyczyna wywołuje w sferze przedawnienia, czyli o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu wystąpienia wskazanej wyżej przyczyny. Skutek taki wynika z mocy samego prawa. Jeśli zatem podatnik wie o przyczynie, z którą wiążą się określone skutki, to nie sposób przyjąć, aby brak wiedzy podatnika o tego rodzaju skutkach naruszał konstytucyjną zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 1107/14, z dnia 1 października 2015 sygn. akt II FSK 995/15).

Abstrahując od samego zawiadomienia, które skutecznie zostało skarżącemu oraz jego pełnomocnikowi doręczone przez organ przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w realiach niniejszej sprawy nie ma wątpliwości, że skarżący uzyskał świadomość co do tego, iż jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z faktu czynnego uczestnictwa postępowaniu karnoskarbowym w charakterze strony.

Jak wskazano powyżej postępowanie karne przeciwko skarżącemu w sprawie o przestępstwo z art. 54 § 1 kodeksu karnego skarbowego zostało wszczęte w dniu 21 stycznia 2015 r. Skarżący w postępowaniu tym uczestniczył, o czym świadczy choćby złożony sprzeciw od wyroku nakazowego. Podkreślić należy, że bez znaczenia z punktu widzenia prawidłowego i skutecznego zastosowania dyspozycji art. 70c O.p. pozostaje to, w jaki sposób postępowanie karne zostało zakończone (czy zapadł wyrok skazujący, uniewinniający czy też postępowanie zostało umorzone). W tym przypadku irrelewantne pozostaje także i to, czy zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało doręczone skarżącemu w trakcie trwania postępowania karnoskarbowego, czy też po jego zakończeniu.

Dla skutecznego wypełnienia dyspozycji art. 70c O.p. zasadnicze znaczenie ma bowiem kwestia zawiadomienia podatnika przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego wypełnienia dyspozycji art. 70c O.p. Jak bowiem wynika z akt administracyjnych sprawy zawiadomienie Naczelnika Urzędu Celnego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone skarżącemu w dniu 18 grudnia 2015 r., a jego pełnomocnikowi 22 grudnia 2015r. a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Podsumowując przedstawione powyżej rozważania stwierdzić należy, że Sąd nie dopatrzył się w realiach rozpoznawanej sprawy naruszenia art. 233 § 2 O.p. ani też art.208 §1 O.p. Zdaniem Sądu, merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy nie było możliwe, bowiem stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób nie budzący istotnych zastrzeżeń. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie wykazana została konieczność dokonania uzupełniających ustaleń faktycznych. W tej sytuacji spełniony został zatem warunek wskazany w art. 233 § 2 O.p., umożliwiający organowi odwoławczemu uchylenie w całości orzeczenia organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Z kolei do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie doszło z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe w dniu 21 stycznia 2015 r., o czym skarżący został skutecznie zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł o oddaleniu skargi działając na podstawie art. 151 p.p.s.a.