Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2076/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
644  Środki zapewniające wykonanie orzeczeń Sądu
Hasła tematyczne: Wymierzenie grzywny
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 154 par. 1, art. 18 par. 1 pkt 6, art. 138, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Krystyna Skowrońska – Pastuszko (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1811/07 w sprawie ze skargi P. Ł. o wymierzenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G. grzywny z tytułu niewykonania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 488/03 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Ł. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1811/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. L. o wymierzenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G. grzywny z tytułu niewykonania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2004 r. , sygn. akt I SA/Wr 488/03 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r.

Skarga o wymierzenie grzywny wniesiona została w następujących okolicznościach: Wskazanym wyrokiem z dnia 4 listopada 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 3 lutego 2003 r., nr [...] w przedmiocie określenia P. L. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 rok. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że uchylenie zaskarżonej decyzji było wynikiem stwierdzenia przez sąd naruszenia art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej odnoszącego się do ustaleń dotyczących charakteru prac zakwalifikowanych przez organ jako inwestycyjne, a realizowanych przez wspólników, w tym P. L. Zdaniem Sądu nie wyjaśniono również kwestii wydatków udokumentowanych dowodami wewnętrznymi, a w szczególności, czy dotyczyły one odpadków poużytkowych.

Na skutek powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał w dniu 26 października 2005 r. decyzję nr [...]. Decyzją tą, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy uchylił decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia 10 października 2002 r. (nr [...]) w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r., w części dotyczącej przedawnionego zobowiązania podatkowego w kwocie 52.012,90 zł oraz odsetek w wysokości 164.583,50 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W dniu 8 października 2007 r. P. L. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z żądaniem wykonania wyroku z dnia 4 listopada 2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 488/03) "poprzez wycofanie z obrotu prawnego decyzji Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 10 października 2002 r.". Następnie w piśmie z dnia 8 listopada 2007 r. P. L. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której domagał się wymierzenia grzywny wymienionemu organowi pierwszej instancji. W motywach powyższego żądania podniósł, że z uzasadnienia wyroku z dnia 4 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 488/03, wynikało, że decyzje obydwóch instancji podatkowych podlegały wycofaniu z obrotu prawnego. Zwrócił przy tym uwagę, że uzasadnienie wyroku jest jego integralną częścią i zawiera wskazania co do faktycznej i prawnej podstawy rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę o wymierzenie grzywny stwierdzając, że nie była ona uzasadniona. Sąd wskazał, że z regulacji art. 154 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej p.p.s.a., wynika, że skarga o wymierzenie organowi grzywny przysługuje w dwóch sytuacjach: gdy organ nie wykonuje wyroku uwzględniającego skargę na bezczynność oraz gdy organ pozostaje bezczynny po wyroku uchylającym lub stwierdzającym nieważność aktu lub czynności. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 488/03) został wydany w sprawie ze skargi P. L. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 3 lutego 2003 r., zatem żądanie wymierzenia grzywny mogło dotyczyć jedynie przypadku bezczynności organu po wyroku uchylającym decyzję. Bezczynność taka zachodzi wtedy, gdy organ, pomimo upływu stosownych terminów, nie załatwia sprawy, to jest - zasadniczo - nie wydaje nowego rozstrzygnięcia w sprawie. Jednocześnie Sąd stwierdził, że wyrok z dnia 4 listopada 2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 488/03) uchylał jedynie zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w W., co jednoznacznie wynikało z pkt I. sentencji. Przyznał przy tym, że wprawdzie w uzasadnieniu tego orzeczenia zostało zamieszczone zdanie, że "zaistniały przesłanki wymienione w art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji (liczba mnoga - przypis) z obrotu prawnego", to jednak o tym, czy sąd administracyjny uchylił tylko zaskarżoną decyzję, czy też w związku z art. 135 p.p.s.a. inne jeszcze rozstrzygnięcia podjęte w granicach sprawy, której dotyczyła skarga - wynika z sentencji, a nie z uzasadnienia. Sąd wskazał, że według art. 138 p.p.s.a. sentencja wyroku powinna zawierać: oznaczenie sądu, imiona i nazwiska sędziów, protokolanta oraz prokuratora, jeżeli brał udział w sprawie, datę i miejsce rozpoznania sprawy i wydania wyroku, imię i nazwisko lub nazwę skarżącego, przedmiot zaskarżenia i rozstrzygnięcie. Z kolei na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z powyższego wynika, że rozstrzygnięcie sądu administracyjnego (uwzględniające skargę albo oddalające skargę) jest zamieszczone w sentencji wyroku, natomiast uzasadnienie ma jedynie wyjaśniać podstawę prawną rozstrzygnięcia, a przez to rozstrzygnięcia sądu nie może owo uzasadnienie modyfikować, na przykład przez jego zmianę, czy uzupełnienie. Skoro zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 4 listopada 2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 488/03) uchylił tylko zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 3 lutego 2003 r., to oznaczało to, że bezpośrednio po wyroku, ten organ - a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. - władny był podjąć nową decyzję w sprawie, co też ostatecznie uczynił (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 października 2005 r., nr [...]).

W ocenie Sądu nie można było więc uznać, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nie wykonywał wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2004 r., co skargę o wymierzenie temu organowi grzywny czyniło nieuzasadnioną, a w konsekwencji nakazywało jej oddalenie na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Skargę kasacyjną od wyroku WSA z dnia 2 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1811/07 w sprawie ze skargi o wymierzenie grzywny organowi pierwszej instancji wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący P. L. reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata. Zaskarżając ten wyrok w całości pełnomocnik domagał się uchylenia go w zaskarżonym zakresie i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Złożył także wniosek o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna zawierała następujące zarzuty: - naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 124 § 1 pkt 6 i art. 56 tej ustawy przez wydanie wyroku oddalającego skargę P. L. w sytuacji, gdy toczy się równolegle postępowanie sądowoadministracyjne (sygn. akt I SA/Wr 914/08) w sprawie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 października 2005 r. w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. i wyrok tegoż postępowania administracyjnego może mieć decydujące znaczenie dla prawidłowego rozpoznania niniejszej sprawy,

- naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 154 § 1 p.p.s.a. przez odmówienie skarżącemu prawa do żądania wymierzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G. grzywny z tytułu niewykonania wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 488/03, uchylającego decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 3 lutego 2003 r. i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia 10 października 2002 r.,

- obrazę przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 134 § 1 w związku z art. 170 i 171 p.p.s.a. przez orzeczenie wyroku oddalającego skargę P. L., objętego już powagą rzeczy osądzonej – wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2004 r., sygn. I SA/Wr 488/03,

- obrazę przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 2, 77, 83 i 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 153 i 152 p.p.s.a., polegającą na niezastosowaniu konstytucyjnych przepisów ustawowych i wykonawczych, jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia, - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 145 § 1 i art. 135 p.p.s.a. przez przyjęcie, że w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 488/03 rozbieżność zaistniała pomiędzy sentencją wyroku a jego uzasadnieniem w zakresie usunięcia z obrotu prawnego decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 3 lutego 2003 r. i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w G. z dnia 10 października 2002 r. moc obowiązującą ma treść sentencji wyroku a nie sentencja wraz z uzasadnieniem, podczas gdy właściwa i prawidłowa ocena i wykładnia tegoż wyroku wskazuje, że sentencja i uzasadnienie wyroku stanowią integralną część każdego orzeczenia sądowego wydanego przez sądy administracyjne, - naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 183 § 2 pkt 4 w zw. z art. 18 § 1 p.p.s.a., w wyniku wydania zaskarżonego wyroku z udziałem osoby podlegającej wyłączeniu z mocy prawa, a mianowicie Sędziego WSA Zbigniewa Łobody, który wydał wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2004 r. , sygn. akt I SA/Wr 488/03 o uchyleniu decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 3 lutego 2003 r. w sprawie określenia zobowiązania skarżącego P. L. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r., zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę, tj. obrazę prawa materialnego skutkującą nieważnością postępowania. Uzasadniając pierwszy z zarzutów naruszenia przepisów o postępowaniu, autor skargi kasacyjnej wyszedł z założenia, że z istoty sądowej kontroli administracji wynika, że sąd orzeka według stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania sentencji orzeczenia. Zatem obowiązkiem sądu jest ocena, czy zebrany materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do podjęcia merytorycznej decyzji. Następnie podniósł, że skarżący P. L. 21 lipca 2008 r. złożył skargę do WSA we Wrocławiu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 października 2005 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. i w sprawie tej, prowadzonej pod sygn. akt I SA/Wr 914/08, postępowanie sądowoadministracyjne jest w toku, a WSA we Wrocławiu w dacie wydania zaskarżonego wyroku w niniejszej sprawie "posiadał pełną wiadomość, że wyżej wymieniona decyzja organu podatkowego została skutecznie zaskarżona na etapie postępowania podatkowego". Natomiast tych istotnych okoliczności faktycznych nie zawiera część historyczna uzasadnienia wyroku, co zdaniem autora skargi kasacyjnej, stanowi istotne naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Okoliczność ta sprawia, że postępowanie w niniejszej sprawie powinno być zawieszone, bowiem przyczyny jego zawieszenia powstały już w toku postępowania. Czasowa przeszkoda rozpoznania skargi nie uzasadniała jej oddalenia a jedynie upoważniała sąd orzekający do zawieszenia postępowania sądowego z urzędu. Według skarżącego WSA we Wrocławiu powinien więc z urzędu zbadać, czy nie doszło do naruszenia postępowania administracyjnego mającego na celu wzruszenie zaskarżonego aktu. Autor skargi kasacyjnej twierdził jeszcze, że podstawą zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie są także przyczyny określone w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., jako przyczyny prejudycjalne, albowiem rozstrzygnięcie sprawy przez sąd administracyjny zależy od wyroku innego postępowania, w tym również sądowoadministracyjnego. Rozstrzygnięcie, które zapadnie w tym drugim postępowaniu, będzie miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem niniejszego postępowania.

Zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 154 § 1 p.p.s.a. skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał, na bezsprzeczny – "w aspekcie podstawy odpowiedzialności"- stan faktyczny sprawy. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydając prawomocną nową decyzję podatkową w stosunku do skarżącego rażąco naruszył prawo materialne w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, tj. wydał decyzję wymiarową podatku dochodowego od osób fizycznych nieważną z mocy prawa, co stanowi kwalifikowane naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tak jak w przypadku naruszenia art. 156 kpa. Wskazał przy tym po raz kolejny, że wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 488/03 uwzględniający skargę P. L., usunął z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia 10 października 2002 r. Zdaniem strony skarżącej zasadne zatem jest przyjęcie, że P. L. przysługuje prawo wniesienia skargi o wymierzenie grzywny organowi skarbowemu z tytułu niewykonania wyroku WSA uwzględniającego skargę w zakresie usunięcia zaskarżonych decyzji wymiaru podatkowego z obrotu prawnego.

Odnośnie zgłoszonego zarzutu określonego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jako "przeszkoda procesowa w postaci res iudicata", pełnomocnik skarżącego powołał się na przepisy art. 134 oraz art. 170 p.p.s.a , by na ich tle dojść do konkluzji, że w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego sąd pierwszej instancji pominął powagę rzeczy osądzonej, wynikającej z wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 488/03., którym to zostały uchylone decyzje podatkowe obu instancji: Urzędu Skarbowego w G. z dnia 10 października 2002 r. oraz Izby Skarbowej w W. z dnia 3 lutego 2003 r. w przedmiocie określenia skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. Zdaniem autora skargi kasacyjnej wynika to jednoznacznie z oceny prawnej wyrażonej w wymienionym orzeczeniu sądu , która zawarta jest w jego uzasadnieniu. Należy przyjąć, że powagą rzeczy osądzonej objęte są także motywy wyroku. Dokładne określenie treści rozstrzygnięcia zawartego w wyroku WSA z dnia 4 listopada 2004 r. wymaga posłużenia się motywami, które doprowadziły do jego podjęcia. Zakres rozstrzygnięcia wyroku sądu administracyjnego możliwy jest zawsze przez ocenę uzasadnienia wyroku. Szczegółowe wywody tam zawarte wyznaczają zakres przedmiotu rozstrzygnięcia.

W kwestii zarzutu obrazy prawa materialnego a mianowicie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP, jak również art. 153 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącego podniósł, że zarzut ten dotyczy błędnie dokonanej oceny prawnej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2004 r. Wskazując, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu oznacza, że orzeczenie to wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowadministracyjnego, a jego oddziaływaniem jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie, autor skargi kasacyjnej twierdził, że Urząd Skarbowy w G. i Dyrektor Izby Skarbowej w W. w przypadku ponownego rozpoznania sprawy obowiązane były do ścisłego stosowania prawa wyrażonego w uzasadnieniu wyroku uchylającego decyzje skarbowe. Ponadto został przytoczony pogląd, że naruszenie art. 153 p.p.s.a. powoduje wyłączenie z obrotu prawnego nowej decyzji. Przytoczono także tezę, że nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważa obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji. Podsumowując uzasadnienie powyższego zarzutu strona skarżąca twierdziła, że przestrzeganie oceny prawnej po myśli art. 153 p.p.s.a. w postępowaniu administracyjnym jest zagwarantowane podstawowymi zasadami Konstytucji RP, tj. zasadą demokratycznego państwa prawa ( art. 2) , zgodnego z prawem działania organów władzy publicznej ( art.77) oraz prawa do sprawiedliwego rozpoznania sprawy przez niezależny, bezstronny i niezawisły sąd (art. 45 ust.1).

Uzasadnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędna wykładnię art. 145 § 1 i art. 135 p.p.s.a. zasadzało się na wskazaniu kolejny już raz, że w wyroku z dnia 4 listopada 2004 r. WSA we Wrocławiu orzekł o usunięciu z obrotu prawnego decyzji obu instancji wydanych w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 rok – co wynikało w szczególności z motywów zawartych na s. 9 uzasadnienia. Przy tej okazji strona skarżąca twierdziła, że uzasadnienie tego wyroku w pełni odpowiada dyspozycji art. 141 § 4 cyt. ustawy, bowiem zawiera tzw. część historyczną, wskazania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia oraz wskazania podstawy prawnej. Dodała, że każdy wyrok sądu administracyjnego należy oceniać w ścisłym powiązaniu sentencji z uzasadnieniem, które jest pisemnym uzewnętrznieniem przesłanek i podstaw, jakie miał na względzie skład orzekający rozpoznając sprawę. Nawiązując do zapisu art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie w przypadku uwzględnienia skargi powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania autor skargi kasacyjnej twierdził stanowczo, że w tym wypadku sąd nakazał usunąć z obrotu prawnego obydwie decyzje podatkowe i zgodnie z art. 152 p.p.s.a. orzekł o niemożliwości wykonania uchylonych decyzji. Wyrok stał się prawomocny i z tą chwilą straciły moc obowiązującą decyzje: Urzędu Skarbowego w G. z dnia 10 października 2002 r. oraz Izby Skarbowej w W. z dnia 3 lutego 2003 r. Według pełnomocnika skarżącego jedynym dokumentem określającym zobowiązanie P. L. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 rok pozostaje deklaracja podatkowa, zgodnie z którą w sposób prawidłowy został odprowadzony podatek na rzecz Skarbu Państwa. Końcowo podniósł, że w niniejszej sprawie pogląd sądu orzekającego o odmiennej ocenie prawnej wyroku i ograniczenie tej oceny tylko do jego sentencji jest rażącym naruszeniem prawa materialnego, które powinno skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku.

Odnośnie drugiego zarzutu naruszenia prawa materialnego w jego uzasadnieniu podniesiono, że zaskarżony wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 lipca 2008 r. został wydany w składzie trzyosobowym, przy czym zwrócono uwagę na będących w tym składzie: s. WSA Martę Semiczek (przewodniczącą) oraz s. WSA Zbigniewa Łobodę (sprawozdawcę), którzy jako członkowie składu sędziowskiego wydali także prawomocny wyrok z dnia 4 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 488/03, uchylający decyzje obu instancji w przedmiocie określenia P. L. podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 rok. Powołując się na treść art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. skarżący podniósł, że każde zaskarżone orzeczenie WSA podlega uchyleniu, niezależnie od granic zaskarżenia, jeżeli w wydaniu wyroku brał udział sędzia, który uczestniczył w rozpoznaniu tej samej sprawy, zaś w przypadku niniejszym "merytorycznie orzekał" zarówno w pierwszym, jak i w drugim wyroku. Ratio legis przepisu o wyłączeniu sędziego sprowadza się do wyeliminowania przyczyn, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności i obiektywizmu sędziego w rozpoznaniu sprawy. Naruszenie wyżej wymienionych przepisów o wyłączeniu sędziego z mocy prawa powoduje nieważność postępowania na mocy art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wobec wielości, zakresu, jak i samej treści zarzutów oraz ich uzasadnienia, zawartych w skardze kasacyjnej sporządzonej przez będącego adwokatem pełnomocnika skarżącego, na wstępie trzeba naświetlić zasady zaskarżania do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyroków WSA. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2 ). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które sąd bierze pod rozwagę z urzędu. W konsekwencji kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego zasadniczo sprawowana jest wyłącznie w ramach, które zakreślają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej.

Wskazać należy, że w skardze kasacyjnej został zgłoszony również zarzut wywiedziony na podstawie przesłanki nieważności postępowania, zatem jego rozpoznanie powinno nastąpić w pierwszej kolejności. Skarżący podniósł, że zaskarżony wyrok został wydany z udziałem osoby podlegającej wyłączeniu z mocy prawa. Wskazał imiennie dwoje sędziów Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (s. WSA Martę Semiczek oraz s. WSA Zbigniewa Łobodę), którzy brali udział w wydaniu zaskarżonego wyroku w sprawie wymierzenia grzywny organowi, a wcześniej byli w składzie sądu, który wydał w dniu 4 listopada 2004 r. wyrok (sygn. akt I SA/Wr 488/03) uchylający decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 3 lutego 2003 r. w przedmiocie określenia P. L. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. W zaistniałej sytuacji skarżący upatrywał obrazę prawa materialnego skutkującą nieważnością postępowania w naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 183 § 2 pkt 4 w zw. z art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Pomijając, że powyższe przepisy to przepisy postępowania, więc nie mogły stanowić podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.ps.a. (naruszenie prawa materialnego), należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpił przypadek nieważności postępowania, o którym mowa w art. 183 § 2 pkt 4 w zw. z art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Stosownie do art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. sędzia podlega wyłączeniu z mocy ustawy w sprawie, w której brał udział w wydaniu zaskarżonego orzeczenia, jak też w sprawach o ważność aktu prawnego z jego udziałem sporządzonego lub przez niego prowadzonego oraz w sprawach, w których występował jako prokurator. Oznacza to, że wyłączenie sędziego z mocy samej ustawy na tej podstawie dotyczy jedynie sytuacji, gdy w drugiej instancji miałby on rozpoznawać środek zaskarżenia od orzeczenia, w którego wydaniu brał udział w pierwszej instancji. Przepis ten będzie miał także zastosowanie w postępowaniu o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem prawomocnego wyroku, jeżeli w postępowaniu wznowieniowym orzeka sędzia, który uczestniczył także w sprawie, która została wznowiona, niezależnie od tego, w której instancji brał udział "w procesie poprzednim" (por. wyrok TK z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. SK 53/05). Analizując stan faktyczny rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż wskazane powyżej okoliczności uzasadniające wyłączenie sędziego z mocy ustawy na podstawie art. 18 § 1 pkt 6 u.p.p.s.a. nie miały miejsca. Sprawa, w której został wydany zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, została zainicjowana skargą P. L. o wymierzenie grzywny organowi podatkowemu pierwszej instancji z tytułu niewykonania przez ten organ wyroku z dnia 4 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 488/03, dotyczącego decyzji w przedmiocie podatku od osób fizycznych za 1994 r. Podkreślić należy, że jest to sprawa odrębna, jakkolwiek związana z wcześniej wydanym orzeczeniem WSA z dnia 4 listopada 2004 r. Skarga wniesiona na podstawie art. 154 § 1 p.p.s.a., inicjująca postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiocie wymierzenia organowi grzywny, nie może być w żadnym razie potraktowana jako swoisty środek zaskarżenia od wyroku, którego niewykonanie strona zarzuca. Brak zatem uzasadnionych podstaw by twierdzić, że zachodzą przesłanki do wyłączenia z mocy ustawy na podstawie art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w szczególności sędziego WSA Zbigniewa Łobody od orzekania w niniejszej sprawie. Nie można bowiem za okoliczność powodującą wyłączenie sędziego, na podstawie wskazanego przepisu, uznać udziału tego sędziego w innym postępowaniu przed tym samym sądem ze skargi tego samego podmiotu. Przyjmuje się, że wymienione w art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. przyczyny wyłączenia sędziego, oparte na związkach sędziego z przedmiotem postępowania, zostały określone w taki sposób, że nie dają podstawy do interpretacji rozszerzającej ani ograniczającej Sąd, zapewniając jednocześnie realizację konstytucyjnej zasady prawa obywatela do bezstronnego sądu (art. 45 Konstytucji RP; wyrok TK z dnia 13 grudnia 2005 roku, sygn. SK 53/05 - tak w postanowieniu NSA z dnia 23 listopada 2006 r., sygn. akt II FZ 566/06).

W pozostałym zakresie należy również stwierdzić, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Autor skargi kasacyjnej przytoczył obie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 p.p.s.a., zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego (pkt 1), jak też naruszenie przepisów postępowania ( pkt 2). Zauważyć jednak trzeba, że jako naruszenie prawa materialnego wskazał błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 154 § 1 p.p.s.a. (zarzut nr 2 skargi kasacyjnej) oraz błędną wykładnię art. 145 § 1 i art. 135 tej ustawy (zarzut nr 5), a więc naruszenie przepisów postępowania. Czynienie zarzutu naruszenia wymienionych przepisów w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. jest niedopuszczalne. W konsekwencji tego uchybienia formalnego odnośnie zarzutów kasacyjnych, skargę kasacyjną w powyższym zakresie należy uznać za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

Odnosząc się natomiast do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych należy stwierdzić, że są one niezasadne. Z ich treści wynika, że naruszeniu przepisów postępowania został przypisany " stopień mający wpływ na wynik sprawy", podczas gdy w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skuteczność tego zarzutu została uzależniona od tego, czy uchybienie proceduralne mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając dotyczące naruszenia przepisów postępowania zarzuty nr 1 oraz nr 3 autor skargi kasacyjnej nie wykazał wpływu podnoszonego uchybienia na wynik sprawy, a tym bardziej, że wpływ ten mógł być istotny.

Znamienne jest przy tym, że zarzuty proceduralne, podobnie jak i te określone mianem naruszenia prawa materialnego, zostały sformułowane na skutek przyjęcia całkowicie chybionego założenia, które było także zasadniczym motywem wniesienia skargi w niniejszej sprawie, a mianowicie, że wyrokiem z dnia 4 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 488/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zarówno zaskarżoną wówczas decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 3 lutego 2003 r. , jak i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia 10 października 2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. Zarzuty te, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, są całkowicie chybione, sprowadzając się w istocie do stwierdzenia, że sąd pierwszej instancji niewłaściwe zastosował przysługujące mu środki, w szczególności "przez odmówienie skarżącemu P. L. prawa do żądania wymierzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G. grzywny z tytułu niewykonania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 488/03, uchylającego decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 3 lutego 2003 r. nr [...] i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia 10 października 2002 r. , [...]". Podkreślić bowiem trzeba, że sąd pierwszej instancji odniósł się szczegółowo do kwestii wykonania wyroku z dnia 4 listopada 2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 488/03) stwierdzając, że wyrok ten uchylał jedynie zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w W., co jednoznacznie wynikało z pkt I. sentencji tego wyroku (s. 3 uzasadnienia wyroku I SA/Wr 1811/07). WSA podał też, że mimo użycia w uzasadnieniu orzeczenia z dnia 4 listopada 2004 r. liczby mnogiej w zdaniu o zaistnieniu przesłanek wymienionych w art. 145 § 1 p.p.s.a. uzasadniających usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego, o tym , czy sąd administracyjny uchylił tylko zaskarżoną decyzję, czy też w związku z art. 135 p.p.s.a. inne jeszcze rozstrzygnięcia podjęte w granicach sprawy, której dotyczyła skarga – wynika z sentencji, a nie jej uzasadnienia. Biorąc pod uwagę treść przepisów art. 138 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. WSA stwierdził, że rozstrzygnięcie sądu administracyjnego (uwzględniające skargę – art. 145-150 p.p.s.a., jak i oddalające skargę – art. 151 p.p.s.a), zamieszczone jest w sentencji wyroku, natomiast uzasadnienie ma jedynie wyjaśniać podstawę prawną rozstrzygnięcia, a przez to rozstrzygnięcia sądu uzasadnienie nie może modyfikować, na przykład przez jego zmianę, czy uzupełnienie. Powyższe doprowadziło WSA do konstatacji, że skoro w wyroku z dnia 4 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 488/03 została uchylona tylko zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w W. z dnia 3 lutego 2003 r., oznaczało to, że bezpośrednio po wyroku, ten organ, a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. władny był podjąć nową decyzję w sprawie, co też uczynił (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 października 2005 r. , nr [...]).

Z przedstawioną oceną prawną sądu pierwszej instancji należy się zgodzić, jak też ze stwierdzeniem, że z podanych przyczyn nie można było uznać, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nie wykonywał wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2004 r. (I SA/Wr 488/03), co skargę o wymierzenie temu organowi grzywny czyniło nieuzasadnioną, a w konsekwencji nakazywało jej oddalenie na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy zauważyć, że przepis ten wskazuje na określone elementy, które powinny znaleźć się w uzasadnieniu wyroku. Uzasadnienie to powinno zawierać zwięzłe przedstawienie sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. Powyższe wskazuje, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd pierwszej instancji nie zawarł w uzasadnieniu któregoś z wymienionych elementów, bądź też ujął go nieadekwatnie do celu, jaki wynika z treści wyżej wymienionego przepisu. Mając na względzie, że przedmiotem niniejszej sprawy jest wymierzenie grzywny z tytułu niewykonania wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 488/03, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, czynienie zarzutu, że przedstawiając stan sprawy sąd w tzw. części historycznej uzasadnienia wyroku nie przedstawił okoliczności faktycznych związanych z aktualnym stanem sprawy określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. jest całkowicie bezzasadne, jak też pozostaje w sprzeczności z wymogiem zwięzłego przedstawienia sprawy.

Również ze względu na przedmiot niniejszej sprawy całkowicie niezrozumiały jest zarzut "obrazy przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy" (art. 134 § 1 w zw. z art. 170 i 171 p.p.s.a.) "przez orzeczenie wyroku oddalającego skargę P. L., objętego już powagą rzeczy osądzonej – wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2004 r. , sygn. I SA/Wr 488/03". Wskazany wyrok to rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku dochodowego za 1994 r., natomiast w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie dotyczyło grzywny z tytułu niewykonania tego właśnie wyroku. Oczywiste jest zatem, że w tym przypadku nie zachodzi żadna "przeszkoda procesowa w postaci res iudicata" .

Należy jeszcze stwierdzić, że skoro, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie naruszono przepisów postępowania dotyczących rozpoznania skargi o wymierzenie organowi grzywny z tytułu niewykonania wyroku, to za nieskuteczne należy uznać również zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia norm konstytucyjnych zawartych w art. 2, 77, 83 i 45 ust. 1 Konstytucji RP. Wysunięty równocześnie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 153 oraz art. 152 p.p.s.a. ocenić należy jako niedopuszczalny z powodów wcześniej wskazanych, tzn. zgłoszenia w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.