Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 159/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2006-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1, art. 8, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 3 i 7,
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 7 par. 1, art. 68 par. 1 i 3, art. 70 par. 1, art. 120 -124,art. 128,  art. 178, art. 180, art. 187, art. 200, art. 247 par. 1 pkt 5, art. 285 par. 1, art. 286 par. 2 lit. b
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 83 ust.1 pkt 4, art. 83 ust. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 173 poz 1807
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 8 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1999 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Po rozpatrzeniu odwołania D. C. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

z dnia "[...]" ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 1999 rok w wysokości 142.812,80 zł, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Podstawą faktyczną rozstrzygnięcia organu odwoławczego były następujące ustalenia:

D. C. w roku 1999 prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "A" z siedzibą w B. przy ul. "[...]", a następnie pod firmą "B" z siedzibą przy ul. "[...]".

Przedmiotem działalności gospodarczej było prowadzenie punktu gastronomicznego oraz wynajem pomieszczeń handlowych.

W zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 1999 r. D. C. wykazała dochód w wysokości 25.875,40 zł, natomiast w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że D. C. w 1999 r. poniosła wydatki na remont i modernizację nieruchomości położonej w B. przy ul. "[...]" oraz parkingu - placu utwardzonego przylegającego do ww. budynku - w wysokości 614.367,13 zł netto.

W celu oceny sytuacji finansowej D. C. organ pierwszej instancji dokonał sprawdzenia rzetelności ewidencjonowania przychodów, prawidłowości księgowania kosztów uzyskania przychodów oraz zweryfikował informacje zawarte w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 1999 r. z danymi wynikającymi z podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nieprawidłowości w powyższym zakresie nie stwierdzono. Faktycznie uzyskany dochód w 1999 r., po uwzględnieniu zwiększenia stanu towarów, odpisów amortyzacyjnych, dokonanych odliczeń składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz pobranych i wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy ustalono w wysokości 25.229,38 zł. Ponadto ustalono, że w roku 1999 D. C. dysponowała środkami finansowymi w wysokości 213.632,90 zł, które mogła przeznaczyć na sfinansowanie wydatków poniesionych w 1999r., poniosła natomiast wydatki w łącznej kwocie 640.310,15 zł

Ponadto organ pierwszej instancji ocenił, iż dochody strony za lata 1993-1998 nie mogły być źródłem oszczędności, a zatem wydatki poniesione przez D. C. w 1999r. nie znajdują pokrycia w dochodach uzyskanych w tych latach, ani też w dochodzie uzyskanym w roku 1999.

Organ pierwszej instancji dokonał również analizy dochodów męża podatniczki R. C. uzyskanych w latach 1994-1999 łącznie z dochodami z działalności rolniczej i stwierdził, że za niewiarygodne należy uznać oświadczenie D. C., iż mąż posiadał na dzień 1.01.1998 r. kwotę około 600.000 zł i zarobionymi przez siebie pieniędzmi finansował w 1998 i 1999 r. jej inwestycje, ponieważ, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, były to kwoty które mogły ewentualnie przyczynić się do finansowania utrzymania rodziny, ale z pewnością nie mogły przysporzyć oszczędności.

Mając na uwadze powyższe organ pierwszej instancji stwierdził, iż D. C. poniosła w 1999 r. wydatki nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu o wartości 426.677,25 zł. Stąd decyzją z dnia "[...]" ustalił podatek od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 1999 r. w wysokości 320.007,80 zł.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem D. C. zaskarżyła powyższą decyzję odwołaniem, w którym wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie bądź o uchylenie decyzji i zastosowanie przepisu art.8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w związku z czym decyzją z dnia "[...]" uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, wskazując okoliczności faktyczne, które należało zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego D. C. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie postanowieniem z dnia 19 września 2005r. sygn. akt I SA/Ol 213/05 odrzucił skargę z uwagi na nie uiszczenie w terminie wpisu sądowego.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji potwierdził, że D. C. w roku 1999 prowadziła działalność gospodarczą, opodatkowaną na zasadach ogólnych, pod firmą "A" z siedzibą w B., a następnie pod firmą "B". Przedmiotem działalności gospodarczej było prowadzenie punktu gastronomicznego oraz wynajem pomieszczeń handlowych. Natomiast R. C. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych.

D. C. w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 1999 r. wykazała:

– przychód z działalności gospodarczej 215.253,94 zł

– koszty uzyskania przychodów 190.002,54 zł

– dochód z działalności gospodarczej 25.251,40 zł

– zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego 624,00 zł

– łączny dochód 25.875,40 zł

– odliczenie od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne 2.905,53 zł

– podstawa opodatkowania 22.970,00 zł

– podatek wg skali 3.969,50 zł

– odliczenie od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne 595,56 zł

– podatek należny 3.373,90 zł

– pobrane lub wpłacone zaliczki 118,60 zł

– podatek do wpłaty 3.255,30 zł.

W zakresie dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej osiągniętego przez D. C. w 1999r. sprawdzono rzetelność ewidencjonowania przychodów, prawidłowość ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów oraz zweryfikowano informacje zawarte w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 1999r. w porównaniu z danymi wynikającymi z podatkowej księgi przychodów. Nieprawidłowości w powyższym zakresie nie stwierdzono.

Na podstawie wartości spisów z natury stwierdzono, że w roku 1999 nastąpiło zwiększenie stanu zapasów towarów o kwotę 179,85 zł. Wartość ta nie stanowi kosztu uzyskania przychodów roku 1999, ale jest faktycznym wydatkiem pieniężnym roku 1999.

Ponadto ustalono, że D. C. dokonała odpisów amortyzacyjnych od składników majątku na łączną kwotę 3.153,52 zł. Wartość ta została ujęta w kosztach uzyskania przychodów działalności gospodarczej, nie stanowi jednak faktycznego wydatku pieniężnego dokonanego w tym roku.

Po uwzględnieniu powyższych ustaleń oraz składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 2.905,53 zł, na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 595,56 zł i wpłaconych zaliczek w kwocie 118,60 zł, łączny dochód D. C. (z tytułu zasiłków pieniężnych i czysty dochód z działalności) wynosił 25.229,38 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że R. C. w zeznaniu o wysokości

uzyskanego przychodu PIT-28 za 1999 r. wykazał:

- przychody z działalności gospodarczej 4.795,00 zł

- odliczenie składki na ubezpieczenie społeczne 1.731,64 zł

- odliczenie składki na ubezpieczenie zdrowotne 302,60 zł

- kwota wpłaconego podatku od stycznia do listopada 195,99 zł.

Zatem przychód pomniejszony o składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz kwotę wpłaconego podatku wyniósł 2.564,77 zł.

Natomiast w zeznaniu PIT-36 o wysokości dochodu osiągniętego w 1999 r. wykazał dochód z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w kwocie 3.666,86 zł i pobrane zaliczki na podatek w kwocie 696,70 zł. Stąd dochód z tytułu zasiłków wyniósł 2.970,16 zł.

Ponownie rozpatrując sprawę organ pierwszej instancji ustalił, że D. i R. C.

w roku 1999, pozostając we wspólności majątkowej, ponieśli wydatki w kwocie 614.367,13 zł, na remont zakupionego aktem notarialnym z dnia "[...]"1998 r. lokalu użytkowego w B. przy ul. "[...]", znajdującego się w budynku "[...]", stanowiącego środek trwały w działalności gospodarczej D. C.

W związku z powyższym ustalono łączne przychody i łączne wydatki małżonków D. i R. C. w 1999 r.

Na dzień 1.01.1999 r. D. i R. C. posiadali środki pieniężne na rachunku bankowym w kwocie 193.187,72 zł, zgromadzone na lokatach bankowych oraz środki pieniężne na rachunku bankowym związanym z działalnością gospodarczą D. C. w kwocie 198,25 zł (łącznie 193.385,97 zł).

Z lokat bankowych w roku 1999 dokonano wypłat na kwotę 87.477,97 zł. Stan środków na tych lokatach, po uwzględnieniu odsetek w kwocie 43.667,91 zł, na dzień 31.12.1999 r. wynosił 149.377,66 zł, natomiast na rachunku związanym z działalnością gospodarczą stan na ten dzień wynosił 0.

Środki pieniężne posiadane do dyspozycji przez małżonków C. w roku 1999 przedstawiają się następująco:

- czysty dochód D. C. 25.229,38zł

- przychód zeznany przez R. C. z działalności gospodarczej

(przyjęto przychód z korzyścią dla strony, która oświadczyła,

iż nie odnalazła dokumentacji związanej z działalnością męża) 2.564,77zł

- dochód z zasiłków pieniężnych R. C. 2.970,16zł

-pożyczka otrzymana przez D. C. z PUP

w B. 100.000,00zł

- środki wypłacone z lokat terminowych w Banku "[...]" S.A. Oddział "[...]" w B. w 1999 r. 87.477,97 zł

- środki z rachunku bankowego w Banku "[...]" S.A w

B. prowadzonym na rzecz "A" w B. D. C. 198,25 zł

- zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych,

wynikającej z zeznania za 1998 r. 727,30 zł

- sprzedaż samochodu "[...]" nr rej. "[...]"

na podstawie umowy z dnia "[...]"1999 r. 33.500,00 zł

- przychód R. C. z działalności rolniczej z uprawy truskawek

i pszenicy, oszacowany przez organ pierwszej instancji na podstawie

opracowań statystycznych GUS, danych z Chłodni "[...]" Sp. z o.o., zeznań Z. J. i publikacji Ośrodka

Doradztwa Rolniczego w S. 6.809,00 zł

- razem 259.476,83 zł

Jednocześnie stwierdzono, że D. i R. C. ponieśli w 1999 r. następujące wydatki:

- zgodnie z oświadczeniem strony o poniesionych wydatkach w 1999 r. które wpłynęło do organu pierwszej instancji w dniu 21.07.2004 r.:

- wyżywienie 4.200,00 zł

- ubrania 800,00 zł

- koszty remontów 1.000,00 zł

- ogrzewanie 900,00 zł

- prąd, gaz, woda 1.000,00 zł

- wywóz śmieci 180,00 zł

- ubezpieczenia nieruchomości i inne 2.700,00 zł

- opłaty za telefon i sprzęt RTV 1.200,00 zł

-podatek od nieruchomości zgodnie z informacją otrzymaną z Wydziału Finansowego Urzędu Miasta (pismo z dnia "[...]"2004 r.) 629,70 zł

- wydatki związane z remontem i modernizacją nieruchomości, stanowiącej środek trwały przedsiębiorstwa D. C. pod nazwą "B" oraz parkingu na podstawie faktur i rachunków (zgodnie z zeznaniem strony z dnia 20.08.2004 r. wszystkie koszty poniesione przez nią w 1999 r. zostały opłacone w tym roku) 614.367,13 zł

- dokonana w 1999 r. spłata rat pożyczki otrzymanej z Powiatowego Urzędu Pracy (odsetki od tego kredytu ewidencjonowano w kosztach uzyskania przychodów) 13.333,32 zł

- razem 640.310,15 zł.

Na podstawie powyższych ustaleń oraz faktu istnienia pomiędzy małżonkami ustroju wspólności majątkowej organ pierwszej instancji ustalił, że D. C. uzyskała przychody pieniężne i posiadała zasoby pieniężne w łącznej kwocie 129.738,42 zł (50% łącznych przychodów małżonków) oraz poniosła wydatki pieniężne w kwocie 320.155,08 zł (50% łącznych wydatków małżonków).

Różnica pomiędzy poniesionymi przez D. C. w 1999 r. wydatkami, a osiągniętymi przychodami i posiadanymi zasobami pieniężnymi wynosi 190.416,66 zł. Kwota ta nie znajduje pokrycia w uzyskanych w 1999 r. przychodach już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania i posiadanych przedtem zasobach majątkowych.

Organ pierwszej instancji dokonał analizy, czy wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W tym celu organ dokonał analizy przychodów i wydatków małżonków D. i R. C. za lata 1993-1998 i stwierdził, że małżonkowie nie mogli w tym okresie zgromadzić mienia pozwalającego na sfinansowanie wydatków roku 1999.

W roku 1993 małżonkowie wykazali w zeznaniu wydatki mieszkaniowe w kwocie 307.200.000 zł (przed denominacją), które wielokrotnie przewyższały osiągnięte w tym roku dochody.

W 1994 r. D. C. wykazała dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych przychód w wysokości 506.043.000 zł (przed denominacją), ale jest to kwota nie uwzględniająca kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast w roku 1995 strona wykazała w zeznaniu przychód dwukrotnie większy, poniosła natomiast stratę w wysokości 10.963,75 zł.

W latach 1993 i 1996 dochód stanowił ok.10% zadeklarowanego przychodu, zatem ewentualny dochód w wysokości ok. 50.604.300 zł (5.060,43 zł po denominacji) z działalności gospodarczej prowadzonej w 1994 r. nie mógł być źródłem oszczędności, tym bardziej, że w 1995 r. podatniczka wykazała stratę, a ponadto, jak zeznała, z dochodów uzyskanych z działalności finansowała wydatki związane z bieżącym utrzymaniem rodziny.

W 1994 r. dochód w wysokości 26.900.000 zł (przed denominacją) wykazał R. C., jednak w roku tym dokonał wraz z synem zakupu samochodu marki "[...]" za kwotę 14.640.000 zł (przed denominacją).

W roku 1996 R. C. dokonał zakupu samochodu marki "[...]" za kwotę 31.556,50 zł, równoważącą osiągnięte w tym roku dochody.

Z kolei dochody zadeklarowane w 1997 r. organ ocenił jako wystarczające jedynie na sfinansowanie bieżącego utrzymania rodziny.

W roku 1998 wartość zgromadzonego mienia i poniesionych w tym roku wydatków wielokrotnie przewyższała przychody i dochody zadeklarowane przez D. i R. C. w zeznaniach rocznych za ten rok.

Zatem dochody małżonków C. za lata 1993-1998 nie mogły być źródłem oszczędności, a więc wydatki poniesione przez D. C. w 1999 r. nie znajdują pokrycia w dochodach uzyskanych w tych latach, ani też w dochodzie uzyskanym w roku 1999.

Organ pierwszej instancji dokonał również analizy, uwzględniając zeznania świadka Z. J., wyjaśnienia K. P., materiały GUS i publikację Ośrodka Doradztwa Rolniczego w S., jakie dochody mógł osiągnąć R. C. z działalności rolniczej i stwierdził, że dochody te z pewnością nie mogły przysporzyć oszczędności koniecznych na sfinansowanie modernizacji nieruchomości. Za niewiarygodne uznał też oświadczenie D. C., złożone w piśmie z dnia 22.11.2004 r., dopiero po zapoznaniu się z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli, w których zawarto zestawienie faktur VAT i rachunków, dokumentujących wydatki inwestycyjne na kwotę 614.367,13 zł, iż mąż posiadał na dzień 1.01.1998 r. kwotę około 600.000 zł.

Organ pierwszej instancji nie uznał za wiarygodne oświadczenia żony, bowiem do protokołu przesłuchania w dniu 20.08.2004 r. zeznała, że w zakresie prowadzenia remontu i modernizacji nieruchomości sprawami zajmował się jej maż, załatwiał wszelkie sprawy z tym związane, dokonywał zakupów i za wszystko płacił, a ponadto podała, że nie orientuje się jakiego rzędu mogły być te wydatki. Dopiero w piśmie z dnia 21.11.2004 r. (postępowanie kontrolne wszczęto postanowieniem z dnia "[...]"2004 r., doręczonym stronie w dniu 14.07.2004 r.) D. C., podniosła fakt posiadania przez męża oszczędności w kwocie 600.000 zł, prawdopodobnie

w dolarach amerykańskich, o czym dowiedziała się od męża przy zakupie nieruchomości, gdy mąż powiedział, że posiada odpowiednią ilość oszczędności w walutach obcych, z których można sfinansować działalność inwestycyjną w latach 1998-1999. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom podatniczki, bowiem jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, dochody męża stanowiły kwoty, które mogły ewentualnie przyczynić się do finansowania utrzymania rodziny, ale z pewnością nie mogły przysporzyć oszczędności.

Organ uznał, iż jedynymi oszczędnościami małżonków na dzień 1.01.1999 r. były środki pieniężne w kwocie 193.187,72 zł, zgromadzone na lokatach bankowych, z których w roku 1999 dokonano wypłat na kwotę 87.477,97 zł (stan na lokatach na dzień 31.12.1999 r. po naliczeniu odsetek w kwocie 43.667,91 zł wynosił 149.377,66 zł) oraz środki pieniężne na rachunku bankowym związanym z działalnością gospodarczą D. C. w kwocie 198,25 zł.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż podatniczka poniosła w 1999 r. wydatki w kwocie 190.417,38 zł, które nie znajdują pokrycia w uzyskanych dochodach i zgromadzonym w latach poprzednich mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i decyzją z dnia "[...]" ustalił D. C. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 1999 rok w wysokości 142.812,80 zł.

Powyższa decyzja została zaskarżona odwołaniem, w którym D. C. wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, bądź w przypadku nie uwzględnienia odwołania o uchylenie decyzji poprzez odpowiednie skorygowanie podstawy naliczania, w związku z danymi wynikającymi z załączonych do odwołania zaświadczeń.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1) art. 178 i art. 200 Ordynacji podatkowej,

2) art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 6 ust. 1 tej ustawy oraz art. 7 §1, art. 120-124, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej,

3) skierowanie sprawy do osoby nie będącej stroną w tym postępowaniu, co stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji, przewidzianą w art. 247 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej,

4) art. 68 §1 i 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r.

Naruszenie art. 178 i w dalszej konsekwencji art. 200 Ordynacji podatkowej, zdaniem strony, wynika z przesłania akt postępowania do Izby Skarbowej i następnie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w związku ze złożoną przez stronę skargą. W ocenie odwołującej się, w czasie kiedy akta przebywały w WSA nie powinno być prowadzone postępowanie podatkowe i tym bardziej wydana decyzja w sprawie, gdyż brak znaczącej części akt postępowania uniemożliwił stronie m.in. przeglądanie akt w każdym stadium postępowania i w dalszej kolejności zapoznania się ze zgromadzonym materiałem, gdyż zebrany materiał był niekompletny. Przedłożone stronie kserokopie akt, nie mogą być traktowane jak oryginały.

Powołując się na przepis art. 7 §1 Ordynacji podatkowej, art. 6 ust.1, art. 30 ust. 1 pkt 3 i art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych strona stwierdziła, że podatek przewidziany w art. 30 ust. 1 pkt 3 ustala się zawsze dla osoby, która uzyskała przychód, nie zaś dla osoby, która mienie zgromadziła. Odwołująca się podkreślała, iż to mąż zajmował się finansowaniem działalności inwestycyjnej jej firmy, czego skarżona decyzja w żaden sposób nie uwzględnia. Zdaniem strony, analiza protokołów przesłuchań świadków C., R. i W. oraz Z. J., jednoznacznie potwierdza, iż to jej mąż zarobił pieniądze wydatkowane na remont "[...]".

Strona podnosiła, iż wskazując, że źródłem majątku zgromadzonego w latach 1998-1999 r. były dochody uzyskane przez jej męża, wskazała źródło majątku zgromadzonego w jej firmie w tym okresie, a więc wydawanie wobec niej decyzji na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest pozbawione podstaw prawnych, gdyż przepis ten mówi o przychodach nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych. D. C. uważała, że skoro wskazała źródła dochodu w 100% pokrywające poniesione wydatki, to nie można w stosunku do niej wydawać decyzji na podstawie cytowanych przepisów i należy zbadać, czy mąż ujawnił wszystkie swoje źródła przychodu.

Odwołująca się informowała, że jej wiedza na temat dochodów męża jest co najmniej niewystarczająca do tego, aby móc skutecznie wykazać źródła z uwzględnieniem ich miejsc położenia, ponoszonych kosztów, uzyskiwanych dochodów, co jednak nie jest wystarczające by stronie przypisywać te dochody jako tzw. nie ujawnione, a fakt, iż mąż, który mógłby wyjaśnić wątpliwe kwestie nie żyje, nie może być, zgodnie zasadą praworządności zawartą w art.120 Ordynacji podatkowej, wystarczającym powodem do obciążania daninami strony.

Podatniczka uważała, że w państwie prawa nie można przypisywać choćby tylko 1/2 tzw. dochodu ze źródeł nie ujawnionych dla jednego z małżonków tylko dlatego, że drugi z nich już nie żyje i nie może przedłożyć stosownych wyjaśnień, a ponadto nawet gdyby małżonkowie zgodzili się co do wysokości oszacowanego dochodu i jednocześnie oświadczyli, że dochód ten uzyskał jeden z nich, to pomimo wspólności ustawowej, podatek winno pobrać się w całości od tego małżonka, a nie po 1/2 od każdego z nich.

Strona podnosiła też, że skarżona decyzja narusza art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe nie mogą rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów. Zasada zaufania do organów państwa przemawia bowiem za tym, by w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu stosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika.

Wskazywała ponadto, iż przepisy Ordynacji podatkowej do końca 2002 r. zakładały dwa okresy przedawnienia z tzw. źródeł nie ujawnionych, zatem jeżeli chodzi o 1999 r. dochody z tego tytułu przedawniły się w dniu 31.12.2002 r.

Strona dołączyła do odwołania oryginały trzech zaświadczeń wydanych w dniu 5.09.2005r. przez Bank "[...]" S.A., a dotyczących zgromadzonych i rozwiązanych oszczędności w dolarach i markach niemieckich w latach wcześniejszych ( zaświadczenia wykazują dokonane na lokatach operacje od 1996 r.) i wniosła o odpowiednie skorygowanie podstawy naliczania podatku za 1999r.

Pełnomocnik strony reprezentujący ją już na etapie postępowania odwoławczego podtrzymał dotychczas podniesione przez stronę w toku postępowania zarzuty i zarzucił Kontroli, będącej podstawą wydania zaskarżonej decyzji, naruszenie szeregu przepisów zawartych w dziale "Kontrola" Ordynacji podatkowej, tj.

– art. 285 §1 przez prowadzenie wszystkich czynności kontrolnych w UKS, czym pozbawiono stronę możliwości udziału w czynnościach kontrolnych, bowiem według wiedzy pełnomocnika strona nie złożyła na ręce kontrolujących rezygnacji, o której mowa w §2 tego artykułu,

– art. 285 §1 poprzez prowadzenie czynności kontrolnych poza siedzibą działalności mimo braku zgody kontrolowanej,

– art. 286 §2 lit. b) poprzez pobranie i badanie dokumentów poza siedzibą kontrolowanej, pomimo iż zapewniała ona kontrolującym warunki umożliwiające prowadzenie kontroli tj. oferowała samodzielne, zamykane pomieszczenie do wyłącznego użytku kontrolujących.

Ponadto zarzucono, iż prowadzona kontrola w związku z art. 13 i art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn.zm.) naruszyła również art. 83 ust. 1 pkt 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807 z późn. zm.) tzn. nastąpiło przekroczenie możliwego czasu trwania takiej kontroli w ciągu jednego roku kalendarzowego. Owo przekroczenie możliwego terminu trwania tej kontroli jest, w ocenie strony, tym bardziej niezrozumiałe, że w 2005 r. kontrola była prowadzona wskutek uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej poprzedniej decyzji UKS, zatem w 2005 r. celem kontroli było jedynie uzupełnienie i ponowne rozpatrzenie materiałów zgromadzonych już w trakcie 2004 r. i poza czynnościami proceduralnymi kontrolujący sporządzili jedynie protokół uzupełniający z dnia 30.05.2005 r., nie wykonując żadnej innej czynności, która mogłaby przyczynić się do wyjaśnienia spraw będących przedmiotem kontroli.

W 2005 r. nie przesłuchano żadnego świadka, mimo iż w odwołaniu z dnia 22.01.2005 r. skarżąca wnosiła o przesłuchanie w charakterze świadka synów i synowej, a organ odwoławczy w decyzji z dnia "[...]" wyraźnie nakazał ocenę zarzutów podnoszonych w odwołaniu.

Ponadto zarzucono, iż w skarżonej decyzji wybiórczo i tendencyjnie ocenia się zeznania zgłoszonych przez stronę świadków a przez nie zawiadomienie strony o planowanym ich przesłuchaniu, nie tylko naruszono art. 190 1 Ordynacji podatkowej, ale także dopuszczono się tendencyjnego ich przesłuchania.

Wskazując te naruszenia wniesiono o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania.

W części dotyczącej przyjętych cen sprzedaży płodów rolnych, strona podtrzymała argumenty przedstawione w odwołaniu i wypowiedzeniu się w sprawie decyzji z dnia "[...]" i wskazała, iż najwłaściwsze do oceny uzyskiwanych przychodów z działalności rolniczej R. C. byłoby przyjęcie cen warzyw stosowanych w owym czasie w handlu na bazarze w B.

Organ odwoławczy wezwał do stawienia się w charakterze świadków w dniu 16 stycznia 2006 r., w celu przesłuchania i złożenia wyjaśnień: S. C., K. R. i A. W., o czym skutecznie zawiadomiono stronę.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 178 i 200 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że decyzją z dnia "[...]" uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie przez organ odwoławczy na innych podstawach faktycznych i prawnych niż to zrobił organ pierwszej instancji, jest traktowane jako naruszenie jednej z podstawowych zasad postępowania podatkowego, określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, Rozstrzygnięcie przez organ odwoławczy na innych podstawach faktycznych i prawnych niż uczynił to organ pierwszej instancji stanowi naruszenie powyższej zasady, gdyż strona w takich przypadkach nie ma możliwości obrony swoich racji przed dwoma instancjami.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji oraz w ustawach podatkowych. Oznacza to, że po uzyskaniu procesowej ostateczności, decyzja ma wiążący skutek prawny. Zasada ogólnej trwałości decyzji ostatecznej wyraża się w tym, że decyzje te obowiązują tak długo, dopóki nie zostaną uchylone lub zmienione przez nową decyzję opartą na odpowiednim przepisie prawnym. A zatem decyzja organu drugiej instancji wydana w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jest decyzją ostateczną i mimo przysługującej na tę decyzję skargi do sądu administracyjnego, wiąże organ pierwszej instancji i zobowiązuje go do jej wykonania. Stąd mimo zaskarżenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, organ pierwszej instancji był związany tą decyzją i zobligowany do podjęcia ponownego postępowania.

W związku z wniesioną przez stronę skargą do sądu administracyjnego wystąpiła konieczność przekazania akt do sądu, natomiast organ pierwszej instancji był w posiadaniu kserokopii akt, na podstawie których kontynuował postępowanie. Kopie akt sporządzono w sposób kompletny, potwierdzając wszystkie dokumenty jako zgodne z oryginałem. Akta sprawy zawierają więc całość zgromadzonego materiału dowodowego i wszystkie uzyskane w postępowaniu dokumenty, gdyż kserokopie te zgodne są z oryginałami. Dodatkowo Organ odwoławczy podniósł, że w każdych aktach sprawy znajdują się kserokopie dokumentów przedłożonych przez stronę postępowania (bowiem oryginalne dokumenty stanowią własność strony i nie zostają włączone do akt), które, przyjmując stanowisko strony, nie mogłyby stanowić dowodu w sprawie.

W aktach sprawy znajduje się adnotacja, iż w dniu 28 lipca 2005 r. D. C. dokonała przeglądu akt sprawy, a także postanowienie z dnia "[...]", wydane na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn.zm.), stanowiącego odpowiednik art. 200 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy postępowanie prowadzone jest przez organ kontroli skarbowej. Postanowieniem tym wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu. Również organ drugiej instancji umożliwił Stronie zapoznanie się z kompletem akt (kserokopii). Stąd zarzut naruszenia art. 178 i art. 200 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezzasadny i podał, że oryginalne akta sprawy powróciły do organu odwoławczego z WSA w dniu 16 listopada 2005 r.

Odnośnie naruszenia art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 7 §1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) w art. 10 ust. 1 pkt 9 określa jako jedno ze źródeł przychodów "inne źródła". Wskazując natomiast w art. 20 ust. 1 przychody, jakie uważa się za pochodzące z "innych źródeł", ustawa ta wymienia wśród nich przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Sposób ustalania tych przychodów określa art. 20 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. Zgodnie z tym przepisem wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustała się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Generalną zasadą wynikającą z art. 6 ust.1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odrębność opodatkowania osiąganych przez małżonków dochodów. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe z nie ujawnionych źródeł przychodów dotyczy odrębnie każdego z małżonków i w związku

z poniesieniem wydatków przez małżonków ustala się, jaki istnieje ustrój majątkowy między małżonkami i z jakiego majątku małżonków odrębnego czy wspólnego - poniesione zostały wydatki.

Z przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nie ujawnionych źródeł przychodów jest ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia. W konsekwencji w wypadku ponoszenia wydatków z majątku wspólnego małżonków organy podatkowe mają obowiązek ustalić wielkość wydatków poniesionych w roku podatkowym przez oboje małżonków i ustalić wartość mienia zgromadzonego przez nich oboje.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zgodnie z art. 32 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.) dorobkiem małżonków są przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków lub jednego z nich. W szczególności dorobek małżonków stanowią pobrane wynagrodzenia za pracę oraz inne usługi świadczone osobiście przez któregokolwiek z małżonków. Zatem dla przynależności przedmiotu majątkowego do majątku wspólnego nie ma znaczenia, czy stroną czynności prawnej, której skutkiem jest nabycie przedmiotu majątkowego, są oboje małżonkowie, czy jedno z nich. Składnikiem majątku wspólnego jest więc też wynagrodzenie za pracę oraz za inne usługi świadczone osobiście przez którekolwiek z małżonków, które wykonało pracę lub inną usługę. Nie można więc uznać za słuszne stanowiska strony, że pomimo wspólności ustawowej, konsekwencje w postaci podatku od uzyskanych przychodów powinien ponosić tylko ten współmałżonek, który osiągnął przychód. Bez znaczenia w przypadku wspólności majątkowej jest fakt, który z małżonków osiągnął przychód. A zatem do ustalenia dochodu należy zastosować przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego posiadania łub wspólnego użytkowania źródła przychodów opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału.

W braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w dochodach są równe. Zasady wyrażone w zdaniach poprzednich stosuje się odpowiednio do rozliczenia strat powstałych z tych źródeł. W związku z tym, że zgodnie z kodeksem rodzinnym i opiekuńczym udziały małżonków w ich wspólnym majątku wynoszą po 50%, dochody ze wspólnej własności opodatkowuje się osobno u każdego

z małżonków w stosunku do ich udziałów.

Organ odwoławczy wskazał, iż strona nie przedstawiła dowodu świadczącego o tym, że małżonkowie nie pozostawali we wspólności majątkowej. Wręcz przeciwnie, w toku postępowania powoływała się na istnienie wspólności majątkowej. Zatem organ podatkowy pierwszej instancji miał prawo, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, przyjąć dochód z nie ujawnionych źródeł w wysokości 50% ustalonych dochodów dla małżonków. Zarzut niesłusznego obciążania strony daninami jest więc bezzasadny. W ocenie organu odwoławczego nie można też mówić w tym przypadku o naruszeniu przez organ pierwszej instancji art. 120 i art. 121 oraz o wystąpieniu przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji przewidzianej w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, bowiem postępowanie organu pierwszej instancji jest zgodne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami.

Rozważając zarzut naruszenia art. 122, 123 i 124 oraz art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nie ujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanym mieniu. Wyjaśnienia i dowody składane przez podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. Na podatniku spoczywa ciężar wykazania faktów i zdarzeń. Oznacza to, że w sprawach dotyczących ustalenia dochodu z nie ujawnionych źródeł to nie organ podatkowy lecz podatnik ma przedstawić dowody na poparcie swoich twierdzeń.

Przesłanką ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji ustalił, co nie budzi wątpliwości, że D. i R. C. w roku 1999 ponieśli wydatki w kwocie 640.310,15 zł, posiadali natomiast przychody finansowe na pokrycie tych wydatków w kwocie 259.476,83 zł. Różnica pomiędzy poniesionymi przez podatników w tym roku wydatkami, a osiągniętymi przychodami i posiadanymi zasobami pieniężnymi wynosi 380.833,32 zł. Kwota ta nie znajduje pokrycia w uzyskanych w 1999 r. przychodach już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Zatem przypadające wydatki na D. C., na których sfinansowanie nie posiadała środków, stanowią kwotę 190.417,38 zł. Stąd też organ pierwszej instancji, po stwierdzeniu, iż małżonkowie C. poczynili wydatki w okresie objętym kontrolą przewyższające posiadane w tym roku zasoby, obowiązany był ustalić przede wszystkim stan zasobów pieniężnych na początek roku okresu objętego kontrolą.

Zdaniem organu odwoławczego strona w toku postępowania nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów na poparcie twierdzeń, że finansowaniem działalności inwestycyjnej zajmował się mąż, który posiadał oszczędności w kwocie ok. 600.000 zł w walucie obcej, prawdopodobnie w dolarach amerykańskich. Z materiału dowodowego, nie wynika, aby R. C. posiadał inne źródła przychodów od opisanych w zaskarżonej decyzji, a sama podatniczka do protokołu przesłuchania strony z dnia 20.08.2004 r. zeznała, że nie przypomina sobie, aby mąż uzyskiwał dochody z innych źródeł. Zeznała również, że synowie M. i P. C. nie pomagali w finansowaniu modernizacji "[...]", nie pożyczali mężowi, ani nie darowali żadnych pieniędzy na modernizację i remont "[...]". W ogóle nigdy nie darowali i nie pożyczali mężowi pieniędzy. Natomiast analiza dokonana przez organ pierwszej instancji wykazała, że dochody strony i jej męża za lata 1993-1998 nie mogły być źródłem oszczędności, a zatem wydatki poniesione przez D. C. w 1999 r. nie znajdują pokrycia w dochodach uzyskanych w tych latach, ani też w dochodzie uzyskanym w roku 1999.

Organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony zarzut odwołującej się odnośnie ustaleń organu pierwszej instancji, że dochody męża R. C. uzyskane z działalności rolniczej w K. nie mogły przysporzyć oszczędności w kwocie 600.000 zł. a w konsekwencji za niewiarygodne uznał oświadczenie D. C., iż jej mąż posiadał na dzień 1.01.1998 r. kwotę około 600.000 zł, z której inwestował w nieruchomość w latach 1998 i 1999 stanowiącą środek trwały w działalności strony, ponieważ, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, były to kwoty, które mogły ewentualnie przyczynić się do finansowania utrzymania rodziny, ponieważ w kolejnych latach (1993 r., 1995 r., 1996 r., 1998 r.) małżonkowie ponosili wyższe wydatki, niż uzyskane środki pieniężne (z pracy obojga małżonków, z zasiłków, ze sprzedaży składników majątku).

W ocenie organu odwoławczego również zeznania świadków nie potwierdziły, iż małżonkowie C. mogli być w posiadaniu oszczędności w kwocie ok. 600.000 zł. K. R., sąsiad strony, w dniu 13 grudnia 2004 r. zeznał do protokołu przesłuchania jedynie, iż w roku 1998 lub 1999 rozmawiał z R. C., który miał go poinformować , iż posiada na remont "[...]" w B. 170.000 USD. Pieniądze te miały pochodzić z wycieczek zagranicznych do Turcji, Węgier i Jugosławii na przełomie lat osiemdziesiątych i na początku lat dziewięćdziesiątych, a także z późniejszych wyjazdów do Rosji i Niemiec. Świadek jednak nigdy nie widział ani towaru, ani pieniędzy przywiezionych z tych wyjazdów, wie tylko tyle ile chwalił mu się R. C., nie widział i nie wie z kim R. C. wyjeżdżał i jakim środkiem transportu, nie widział też nigdy u niego żadnych pieniędzy, co i gdzie kupował, ani nie uzyskał też od R. C. żadnych konkretnych informacji na temat tych wycieczek. Wiedział tylko, że R. C. zarabia na tych wycieczkach, ale nie chciał z nim nigdy wyjechać, bo pracował w tym czasie jako kierowca. Natomiast do protokołu przesłuchania świadka z dnia 16 stycznia 2006 r. K. R. na pytanie, czy orientuje się z jakiego źródła mogły pochodzić pieniądze na remont "[...]" zeznał, że R. C. często wyjeżdżał za granicę, były to wyjazdy kilkudniowe w celach handlowych, prywatne, w latach 1980-1990 do Jugosławii i Węgier. Świadek zeznał też, że R. C. nigdy się nie chwalił czym handlował, ale można było wywnioskować czym, bo nigdy dużo towaru nie miał. K. R. myśli, iż mogły to być kamienie szlachetne lub złoto, ponieważ z rozmów telefonicznych wynikało, że z jednego wyjazdu mógł zarobić ok. 20.000 zł, a ponadto w zasłyszanych rozmowach telefonicznych była mowa o gramach i kilogramach. Okoliczności te, zdaniem świadka, potwierdza fakt, że nieraz przyjeżdżali do R. C. klienci drogimi samochodami, na które nie było stać normalnego śmiertelnika i była krótka wymiana zdań, wymiana paczki i gość pojechał".

W odpowiedzi na pytanie pełnomocnika strony świadek R. odpowiedział, że o swoich spostrzeżeniach, iż R. C. mógł handlować złotem i kamieniami szlachetnymi na poprzednim przesłuchaniu nie powiedział, bo nie padło takie pytanie, mimo iż na przesłuchaniu w dniu 13 grudnia 2004 r. zadano mu pytanie: "czy widział pan kiedykolwiek towar lub pieniądze przywiezione z wyżej opisanych wyjazdów", na które świadek udzielił negatywnej odpowiedzi. Również na pytanie pełnomocnika K. R. odpowiedział, że informacje o tym, że na jednym wyjeździe R. C. mógł zarobić ok. 20.000 zł, udzielił mu R. C., podczas gdy na przesłuchaniu w dniu 13 grudnia 2004 r. zeznał, że nie wie i nigdy R. C. nie mówił mu co i gdzie kupował, a ponadto powiedział, że na temat wycieczek - wyjazdów nie może nic powiedzieć i nigdy R. C. nic konkretnego na temat wycieczek nie powiedział.

K. R. do protokołu przesłuchania świadka z dnia 13 grudnia 2004 r. zeznał, iż wiedział, że R. C. zarabia na tych wycieczkach, ale nie chciał nigdy z nim wyjechać, bo pracował w tym czasie jako kierowca w państwowym przedsiębiorstwie, natomiast do protokołu z dnia 16 stycznia 2005 r. oświadczył, że nie był nigdy z R. C. za granicą, gdyż miał państwową pracę i nie mógł dostać wolnego, a w odpowiedzi na pytanie pełnomocnika, dodał, że były też inne powody, dla których nie chciał wyjeżdżać, a mianowicie, jest za nerwowy, ma rozstrój żołądka i nie nadaje się na takie wyjazdy.

Organ drugiej instancji uznał zeznania świadka K. R. za niewiarygodne ze względu na nieścisłości i sprzeczności wynikające z powyższych przesłuchań. Świadek na dalszym etapie postępowania, po upływie ponad roku od przeprowadzenia pierwszego dowodu z przesłuchania świadka, posiada większą wiedzę na temat źródła przychodów R. C. (a nawet sposobu ich przechowywania - w domu w sejfie), a co istotne, niejednokrotnie sprzeczną z posiadaną w dniu 13 grudnia 2004 r. Na przesłuchaniu w dniu 13 grudnia 2004 r. wiedział jedynie, prawdopodobnie jako jedyny poza D. C., że R. C. posiadał oszczędności w kwocie 170.000 USD, pochodzące z wycieczek zagranicznych, natomiast dopiero w dniu 16 stycznia 2005 r. ujawnił swoje domniemania, bliższe informacje zasłyszane z rozmów telefonicznych prowadzonych przez R. C. i uzyskane od niego, związane z przedmiotowymi oszczędnościami, a także własne obawy związane z wyjazdami zagranicznymi z R. C.

Faktu posiadania oszczędności w kwocie ok. 600.000 zł nie potwierdził również dowód z przesłuchania świadka S. C., prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na skupie i sprzedaży wartości dewizowych od stycznia 1993 r. W dniu 13 grudnia 2004 r. świadek zeznał, że nie posiada dokumentów potwierdzających transakcje z R. C., ale pamięta, iż był jego klientem, ale przedmiotem transakcji nigdy nie były duże kwoty, nie więcej niż 1.000 USD lub 1.000 DM. S. C. uzupełnił swoje zeznania twierdząc, że R. C. proponował sprzedaż dolarów, ale ze względu na dużą kwotę, świadek nie zgodził się na tę transakcję. Nie pamięta jednak nawet w przybliżeniu ani kwoty, ani w którym roku miałaby nastąpić ta transakcja.

Natomiast do protokołu przesłuchania z dnia 16 stycznia 2005 r. świadek C. zeznał wręcz przeciwnie, że nie pamięta jakie kwoty były przedmiotem wcześniejszych transakcji z jego klientem R. C., pamięta zaś, że przedmiotem transakcji, na którą się nie zgodził, ponieważ nie posiadał środków aby doszła ona do skutku, mogła być kwota ok. 100.000 USD, a nawet mogła być to wartość większa niż 100.000 USD. Ponadto świadek zeznał, iż nie pamięta, w którym roku miała miejsca ta okoliczność, jednak na pytanie pełnomocnika: czy oferta R. C. miała miejsce w momencie zakończenia budowy domu przez S. C.", świadek oświadczył: tak, był to rok 1998".

Organ odwoławczy nie uznał za dowód powyższych zeznań świadka, bowiem w ocenie organu nie są one rzetelne, zawierają bowiem one całkowicie sprzeczne oświadczenia.

D. C., twierdziła, że mąż, oprócz ziemi w K., uprawiał również ziemię w innym miejscu, jednak nie potrafi wskazać miejscowości. Powyższe potwierdzić miał dowód z przesłuchania świadka A. W. Świadek w dniu 13 grudnia 2004 r. potwierdził wcześniejsze ustalenia w zakresie działalności rolniczej w K., bowiem pomagał tam przy zbiorze truskawek i kapusty w latach 1995-1997, nie uczestniczył jednak przy sprzedaży płodów, uczestniczył wyłącznie przy zbiorach na polu. A. W. zeznał, że nie wie gdzie R. C. sprzedawał kapustę, komu i za ile, pomagał też przy zbiorze truskawek na plantacji, ale też nie wie nic na temat sprzedaży zbiorów. Nie potwierdził jednak, iż R. C. uprawiał inne pole. Świadek zeznał jedynie, że jeden raz w 1995 lub w 1996 r., około sierpnia lub września, pojechał samochodem osobowym z R. C. zawieźć środki ochrony roślin na jakieś pole za K. Nie pamięta nazwy wsi, ani żadnej miejscowości, nie wie czy R. C. był właścicielem tego pola czy dzierżawcą. Nigdy więcej tam nie był i nic na ten temat nie wie, nikt z K., ani ze znajomych świadka na to pole nie jeździł i nikt też nie może potwierdzić, że świadek tam był. Nic nie wie o tym, żeby R. C. uprawiał jeszcze gdzieś jakąś ziemię. Świadek może tylko potwierdzić, że rosła tam kapusta i truskawki, ale nie wie kto to uprawiał.Natomiast w dniu 16 stycznia 2005 r. do protokołu przesłuchania A. W. zeznał, że "R. C. umiał też drugie pole za K., na którym również uprawiał truskawki", a ponadto oświadczył, iż myśli, iż było to pole R. C., gdyż rozmawiał tam z pracującymi na tym polu ludźmi i płacił im jakieś pieniądze. Mówił też pracownikom co pryskać i jak pryskać". W odpowiedzi na pytania pełnomocnika, powiedział, że R. C. nie uprawiał ziemi nieuprawianej w K. i w sąsiednich wioskach, bo w K. były małe kawałki ziemi, a R. C. interesował większy areał ziemi, a poza tym ludzie są nieżyczliwi i wolą, żeby ziemia leżała odłogiem, niż ktoś inny mógł na niej zarobić.

Z powyższego wynika, zdaniem organu drugiej instancji, że mimo, iż R. C. nie żyje, A. W., podobnie jak wyżej wymienieni świadkowie K. R. i S. C., obecnie posiada więcej informacji dotyczących R. C., a co istotne, wszyscy trzej świadkowie mają większą wiedzę na temat źródeł przychodów R. C. niż jego żona D. C., której wiedza, jak sama twierdzi, na temat dochodów męża jest co najmniej niewystarczająca, by móc skutecznie wykazać wszystkie źródła z uwzględnieniem ich miejsc położenia, ponoszonych kosztów i uzyskiwanych dochodów.

Wątpliwości, zdaniem organu odwoławczego, budzi fakt, iż D. C., wiedząc o tak dużych oszczędnościach męża przechowywanych, jak twierdzi świadek K. R., w sejfie w domu, nie znała źródeł pochodzenia tych pieniędzy i, jak sama zeznała, nie przypomina sobie żeby mąż uzyskiwał dochody z innych źródeł niż działalność gospodarcza i działalność rolnicza w K., natomiast świadkowie potrafią wskazać, iż pieniądze te pochodziły z handlu towarem przywożonym z zagranicy, a także wskazać gdzie mąż strony uprawiał ziemię.

W świetle powyższego za niewiarygodne uznał Dyrektor Izby Skarbowej zeznania świadków i twierdzenia strony o posiadanych oszczędnościach jej męża, bowiem z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż z dochodów z działalności gospodarczej obojga małżonków, z działalności rolniczej męża w K. i ze sprzedaży składników majątku małżonkowie C. nie mogli zaoszczędzić kwoty 600.000 zł. Organ odwoławczy przyjął jako stan na dzień 1.01.1999 r. środki pieniężne znajdujące się na lokatach bankowych w kwocie 193.187,72 zł, bowiem strona nie udowodniła i nie udokumentowała, że oprócz kwot oszczędności znajdujących się na lokatach w banku, posiadała również oszczędności w kwocie 600.000 zł poza bankiem. Zeznania świadków w tym zakresie są niewiarygodne. Z materiału dowodowego wynika, że ani strona, ani też powołani w sprawie świadkowie nie złożyli wiarygodnych wyjaśnień mogących potwierdzić, iż R. C. mógł posiadać tak dużą kwotę pieniędzy, pochodzącą z wycieczek i z działalności rolniczej w innej miejscowości niż K.

Ponadto D. C. twierdziła, iż wskazała źródła przychodów, zatem nie zachodzi przesłanka wskazana w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu odwoławczego, samo wskazanie źródeł przychodów w postępowaniu podatkowym nie skutkuje jego umorzeniem, bowiem istotne jest czy poniesione wydatki i wartości zgromadzonego w roku podatkowym mienia, znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Organ II instancji zauważył, że organ podatkowy złożone wyjaśnienia i dowody poddał ocenie i dokonał ich sprawdzenia. Podkreślił, że oświadczenie o wysokich oszczędnościach męża, zgromadzonych w walucie obcej, nie zostało poparte żadnymi dowodami. Strona nie przedłożyła na potwierdzenie posiadania oszczędności żadnego dowodu, nie potrafi nawet powiedzieć z jakiego źródła oszczędności te mogły pochodzić, a wręcz twierdziła, że oprócz dochodów z działalności gospodarczej i z działalności rolniczej, mąż nie posiadał innych źródeł dochodu, przynajmniej stronie nic o tym nie wiadomo. W postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nie ujawnionych źródeł przychodu, to na podatniku ciąży wykazanie, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Na podatniku spoczywa ciężar wykazania faktów i zdarzeń, a złożone przez niego wyjaśnienia stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zebrał w sprawie materiał dowodowy w sposób wyczerpujący i dokładnie rozpatrzył oraz omówił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uzyskane dowody poddane zostały przez organ pierwszej instancji wnikliwej analizie i ocenie, stąd zarzut naruszenia przepisów art. 120-124 oraz art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej organ II instancji uznał za nietrafny.

Za bezzasadny uznał również podniesiony w odwołaniu zarzut, iż zebrany materiał był niekompletny, gdyż przedłożone w dniu 28 lipca 2005 r. kserokopie uwierzytelnione akt sprawy mogły być traktowane jako oryginały, bowiem organy podatkowe wnikliwie rozpatrzyły całość materiału dowodowego w postaci zeznań strony, świadków, opinii i wyjaśnień zebranych w toku postępowania. Natomiast wnioski organy podatkowe wyciągnęły na podstawie ustalonych okoliczności faktycznych. Nie pominięto żadnego dowodu złożonego przez stronę, każdy podlegał ocenie. Strona została ponownie poinformowana o możliwości zapoznania się z aktami sprawy w pismem z dnia 18 stycznia 2006r. i mogła skonfrontować, czy akta sprawy zawierają kserokopie wszystkich oryginalnych dowodów, które wróciły do organu odwoławczego z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w dniu 16 listopada 2005 r.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ustawą z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) wprowadzono zmiany do ustawy, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. i mają zastosowanie do zobowiązań powstałych od tego dnia. Dlatego też, mimo iż decyzja organu pierwszej instancji ustała zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 1999r., w zakresie przedawnienia zastosowanie mają przepisy noweli, bowiem zobowiązanie to powstaje z chwilą doręczenia decyzji. W niniejszej sprawie zastosowanie ma zatem art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym nowelą z dnia 12 września 2002 r. Zgodnie z treścią tego przepisu, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

Pięcioletni okres przedawnienia prawa do doręczenia decyzji w niniejszej sprawie upłynąłby 31 grudnia 2005 r., gdyby nie została doręczona decyzja ustalająca dochód za 1999 r. i zryczałtowany podatek (decyzja doręczona została 30 sierpnia 2005 r.). Natomiast zgodnie z art. 70 §1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec powyższego zarzut przedawnienia nie jest zasadny. Również przepis art. 68 §3 w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie noweli tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r. przewidywał 5 letni okres przedawnienia do wydania decyzji w sprawie opodatkowania dochodu z nie ujawnionych źródeł, również licząc od końca roku w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych.

Strona wniosła w odwołaniu o uwzględnienie przy ustalaniu dochodu z nie ujawnionych źródeł, stanowiącego podstawę obliczenia podatku, trzech zaświadczeń wystawionych przez Bank "[...]" S.A. poświadczających, że Bank "[...]" S.A. "[...]" Oddział w B. prowadził rachunek na rzecz D. C. w obcej walucie - jeden rachunek w markach niemieckich, drugi w dolarach amerykańskich oraz na rzecz R. C. w markach niemieckich.

Organ odwoławczy doszedł do przekonania, że zaświadczenia te nie wpływają na dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia w zakresie 1999 r., bowiem D. C. na rachunku prowadzonym w markach niemieckich zgromadziła w okresie od 16.07.1996r. do 24.08.1998 r. łącznie z odsetkami kwotę 23.432,99 DEM, natomiast na rachunku prowadzonym w dolarach amerykańskich w okresie od 19.08.1996 r. do 24.08.1998 r. kwotę 4.300,63 USD. Obydwa rachunki zlikwidowane zostały w dniu 24.08.1998 r. i w tym samym dniu D. C. założyła w Banku "[...]" S.A. Oddział "[...]" w B., dwie lokaty w polskiej walucie - jedną w kwocie 14.946,43 zł, drugą w kwocie 48.241,29 zł. Do końca 1998 r. z rachunków tych nie zostały dokonane żadne wypłaty, a kwoty, o których uwzględnienie wnosiła strona, zostały ujęte w stanie zasobów pieniężnych na początek okresu objętego kontrolą tj. na dzień 1.01.1999 r. w kwocie 193.187,72 zł.

Natomiast z zaświadczenia dotyczącego rachunku R. C. wynika, że na rachunku w dolarach amerykańskich w okresie od 30.12.1996 r. (stan konta na dzień 30.12.1996 r. 101,21 USD) do dnia 30.12.1999 r. nie została dokonana żadna wpłata, jak również, co istotne w przedmiotowej sprawie, nie dokonano z tego rachunku żadnej wypłaty, a tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że środki z omawianego rachunku zostały przekazane na sfinansowanie poniesionych przez małżonków wydatków w roku 1999.

W piśmie z dnia 5 grudnia 2005 r. strona zarzuciła naruszenie art. 285 §1 i art. 286 §2 pkt 2 lit.b Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie wszystkich czynności kontrolnych w UKS, mimo braku zgody kontrolowanej i zapewnienia kontrolującym warunków umożliwiających prowadzenie kontroli w siedzibie Kontrolowanej, czym pozbawiono podatniczkę możliwości udziału w czynnościach kontrolnych. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w aktach sprawy znajduje się protokół z wydania dokumentów i ewidencji z dnia 21 lipca 2004 r. spisany na podstawie art. 286 §2 lit.b ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że kontrolujący może zażądać wydania, na czas trwania kontroli, za pokwitowaniem, akt, ksiąg i dokumentów, o których mowa w 1 pkt 4, gdy podatnik nie zapewnia kontrolującym warunków umożliwiających wykonywanie czynności kontrolnych związanych z badaniem tej dokumentacji, a w szczególności nie udostępnia kontrolującym samodzielnego pomieszczenia i miejsca do przechowywania dokumentów. Powyższa okoliczność wskazuje, iż strona nie zapewniała kontrolującym odpowiednich warunków, umożliwiających wykonywanie czynności kontrolnych, w przeciwnym bowiem razie kontrola prowadzona byłaby w siedzibie kontrolowanej. Tym samym nie pozbawiono strony prawa udziału w czynnościach kontrolnych i uczestniczyła ona w tych czynnościach, o czym świadczy zgromadzony materiał dowodowy. Podkreślono też, że organ pierwszej instancji w zakresie prowadzonej przez D. C. działalności gospodarczej nie stwierdził nieprawidłowości, natomiast po dokonaniu kontroli działalności gospodarczej dalsze postępowanie prowadzone było w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r., a więc w zakresie nie związanym z działalnością gospodarczą, stąd nie można czynić zarzutu, iż czynności kontrolne prowadzono poza siedzibą działalności.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 83 ust. 1 (pełnomocnik wskazał w piśmie z dnia 5 grudnia 2005 r. art. 83 ust. 1 pkt 4) ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 z późn. zm.) organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z tym przepisem czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać 4 lub 8 tygodni, w zależności od rodzaju przedsiębiorcy. Obok powyższych zasad obowiązują wyjątki od ich stosowania, tj. okoliczności, w których nie stosuje się powyższych ograniczeń. Z treści art. 83 ust. 2 pkt 3 wynika, że ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, w przypadkach gdy odrębne przepisy przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli w toku postępowania prowadzonego przez ten organ. Organy kontroli skarbowej działają na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.). Zgodnie z art. 13 ust. 1 tej ustawy, wszczęcie postępowania kontrolnego następuje w formie postanowienia, jednocześnie w art. 13 ust. 3 określono, iż organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Zatem norma prawna zawarta w art. 13 ust. I ustawy o kontroli skarbowej wypełnia dyspozycję z art. 83 ust. 2 pkt 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Z odrębnych bowiem przepisów ustawy o kontroli skarbowej wynika możliwość prowadzenia kontroli w toku prowadzonego postępowania przez organ i w konsekwencji zastosowania wyjątku przewidzianego w art. 83 ust. 2 pkt 3 ustawy. Podkreślenia przy tym wymaga, że na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, stosując przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, kontrolujący obowiązany jest "zawiadomić kontrolowanego o każdym przypadku nie zakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia (art. 284b §2 Ordynacji podatkowej). W ustawie o swobodzie działalności gospodarczej również dopuszczono możliwość przedłużenia czasu trwania kontroli (art. 83 ust. 3). Stąd zarzut przekroczenia możliwego czasu trwania kontroli w ciągu jednego roku kalendarzowego uznano za bezzasadny.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nietrafny jest też zarzut, iż w tym terminie poza czynnościami proceduralnymi, kontrolujący sporządzili jedynie protokół uzupełniający z dnia 30 maja 2005 r., nie wykonując żadnej czynności, która mogłaby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W trakcie ponownego postępowania organ pierwszej instancji podjął czynności w celu przesłuchania świadka i wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji z dnia "[...]".

Odnośnie zarzutu nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w osobach synów i synowej D. C., organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ podatkowy nie jest jednak związany wnioskami dowodowymi strony. W przedmiotowej sprawie faktu, iż mąż strony posiadał oszczędności na pokrycie wydatków związanych z remontem nieruchomości, nie potwierdziły, ani zeznania przesłuchanych świadków, ani też wyjaśnienia złożone przez stronę.

Ponadto organ pierwszej instancji odniósł się do wniosku o przesłuchanie synów i synowej w sprawie posiadania przez R. C. oszczędności z wycieczek zagranicznych w kwocie 170.000 USD i stwierdził, że wniosek D. C. sprzeczny jest z jej stwierdzeniem zawartym w odwołaniu, że takie informacje są skrzętnie trzymane w tajemnicy nawet wobec członków najbliższej rodziny.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji wezwał P. C., syna strony, celem złożenia wyjaśnień w charakterze świadka, P. C. mimo skutecznego doręczenia wezwania nie stawił się na przesłuchanie w dniu 16 maja 2005 r. Pismem z dnia 30 maja 2005 r. P. C. przesłał zaświadczenie lekarskie, z którego wynika, iż w dniu, w którym miało się odbyć przesłuchanie był niezdolny do pracy, przy czym w zaświadczeniu tym znajduje się adnotacja, iż chory może chodzić. Z powyższego wynika zatem, że P. C. mógł przybyć na przesłuchanie, jednak tego nie uczynił.

Organ odwoławczy zauważył, że przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Chodzi tu o wskazanie okoliczności faktycznych, które mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy nie może natomiast narzucić organowi pierwszej instancji treści rozstrzygnięcia i w oparciu o jakie dowody okoliczności te należy wyjaśnić, stanowiłoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy należy dokonać oceny zarzutów podniesionych przez D. C.

w odwołaniu oraz w piśmie z dnia 24 marca 2005 r. Organ pierwszej instancji zaś uznał, iż dowód z przesłuchania synów i synowej nie jest konieczny, bowiem na podstawie zgromadzonego materiału w toku postępowania kontrolnego jednoznacznie ustalono źródła i kwoty przychodów męża D. C.

W piśmie z dnia 5 grudnia 2005 r. pełnomocnik strony, w części dotyczącej przyjętych cen sprzedaży płodów rolnych, wniósł o przyjęcie, jako najwłaściwszych do oceny uzyskiwanych przychodów z działalności rolniczej prowadzonej przez R. C., cen warzyw stosowanych w owych czasach na bazarze w B. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, bowiem zarówno z zeznań D. C., jak i jej brata Z. J. nie wynika, aby R. C. dokonywał sprzedaży swoich plonów na bazarze. Z. J. zeznał, R. C. zawsze miał kapustę zakontraktowaną w Spółdzielni Ogrodniczej w B., filia B. Z uwagi na duże ilości kapusty, sprzedawał ją hurtowo po niższych cenach do Spółdzielni, a na bazarze ceny kapusty były zawsze dużo większe. Również strona zeznała, że mąż sprzedawał kapustę do Spółdzielni Ogrodniczej w B. (kontraktował) i dotyczy to też truskawek. Stąd, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie ustalił przychód R. C. z działalności rolniczej z uprawy truskawek, kapusty i pszenicy na podstawie opracowań statystycznych GUS, danych z Chłodni "[...]" Sp. z o.o., zeznań Z. J. i publikacji Ośrodka Doradztwa Rolniczego w S.

Ostatecznie organ drugiej instancji podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia salda na dzień 1.01.1999 r. w wysokości 193.385,97 zł. a także i stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie zasobów finansowych posiadanych na sfinansowanie wydatków roku 1999 w wysokości 259.476,83 zł.

Przeprowadzone postępowanie odwoławcze potwierdziło również ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie poniesionych w 1999 r. wydatków, w łącznej wysokości 640.310,15 zł:

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji zasadnie, zgodnie z art. 20 ust. 3 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalił dla D. C. przychód z nie ujawnionych źródeł przychodów w wysokości 190.416,66 zł i ustalił podatek w kwocie 142.812.80 zł.

D. C. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na wyżej przedstawioną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]".

Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów;

– art.20 ust.3 i art.30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

– art.7 § 1, art.120-124, art.178, art.180, art. 187-188, art.190 § 1, art.200, art.285 § 1, art.285a § 1 i art.286 § 2 pkt 2 lit..b Ordynacji podatkowej,

Wskazując na powyższe naruszenia wniosła o uchylenie w całości skarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa wg norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że zgodnie z art. 7 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, natomiast zgodnie z art.6 ust. 1 updof małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Opodatkowanie na podstawie przepisu art.30 ust.1 pkt 3 updof stosuje się do różnicy określonej w sposób przewidziany w art.20 ust. 3 tej ustawy - ale tylko w tym zakresie skarżona decyzja jest prawidłowa, ponieważ ewentualny podatek przewidziany w tym przepisie ustala się zawsze dla osoby (podatnika), który uzyskał przychód nie zaś dla osoby która mienie zgromadziła.

Skarżąca argumentowała, iż w trakcie całego postępowania podkreślała, że finansowaniem działalności inwestycyjnej w jej firmie zajmował się mąż. Zarówno z jej oświadczeń jak i z zeznań świadków przesłuchanych w sprawie oraz dokumentów zgromadzonych w trakcie postępowania wynika, że to jej mąż prowadził szereg źródeł przychodu tzn.;

– w okresie od 10.12.1996r. do 05.02.2002r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych,

– zajmował się produkcję rolniczą już lat siedemdziesiątych do końca lat dziewięćdziesiątych,

– zarobkował na wyjazdach zagranicznych.

Natomiast sama podatniczka uzyskiwała wyłącznie przychody z prowadzenia tzw. małej gastronomii na Przejściu Granicznym w "[...]" i to ona zajmowała się bieżącym utrzymaniem domu i rodziny.

Według skarżącej już samo zestawienie ilości źródeł przychodu jednoznacznie wskazuje, który z małżonków mógł zarobić pieniądze wydatkowane na remont budynku, które to pieniądze stały się podstawą wydania skarżonej decyzji.

Podkreślała, że zastosowany w skarżonej decyzji przepis art. 20 ust.3 updof mówi o przychodach nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, zatem skoro wskazała/ujawniła n/w źródła przychodu tzn.;

– jej działalność gospodarcza, które to źródło było znane organowi I instancji już przed rozpoczęciem kontroli,

– pożyczka z Biura Pracy,

– rozwiązane lokaty oszczędnościowe,

– pieniądze zainwestowane w jej firmę przez jej męża, które to źródła w 100% pokrywają wydatki, o których w skarżonej decyzji,

to wydawanie wobec niej decyzji w oparciu o art.20 ust.3 i art.30 ust. 1 pkt 7 updf, jest pozbawione podstaw prawnych.

Mąż D. C. od kilku lat nie żyje " natomiast jej widza na temat jego dochodów jest co najmniej niewystarczająca do tego by móc skutecznie wykazać wszystkie źródła z uwzględnieniem ich miejsc położenia, ponoszonych kosztów, uzyskiwanych dochodów itd., co jednak nie jest wystarczające by przypisywać jej te dochody jako tzw. nie ujawnione.

Gdyby R. C. żył z pewnością, zdaniem skarżącej, precyzyjnie potrafiłby wyjaśnić wszelkie wątpliwości i odpowiednio udokumentować wszelkie fakty mogące przyczynić się do wyjaśnienia wszystkich rodzących się w sprawie wątpliwości tzn. chociażby poprzez wskazanie świadków pewnych zdarzeń czy faktów - skarżąca takiej wiedzy nie posiada ponieważ jej mąż nie informował jej o swoich przedsięwzięciach, Gdyby mąż skarżącej żył to będąc stroną w postępowaniu mógłby składać wyjaśnienia, zgłaszać dowody i w efekcie wyjaśnić wszystkie wątpliwości jakie są w tej sprawie i docelowo gdyby tych wątpliwości nie rozwiał zostałby obciążony podatkiem i to on mógłby jako strona i jednocześnie sprawca ewentualnych nieprawidłowości dowodzić swych racji i bronić się. Śmierć R. C. nie może być to wystarczającym powodem do obciążania skarżącej daninami chyba, że jakieś daniny publiczne powstały z tyt. zainwestowania przez R. C. pieniędzy zarobionych przez niego w firmę D. C., wynika to choćby z zasady praworządności zawartej w art. 120 O.p. czy też zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych zawartej w art.121 O.p.

W świetle art. 211 § 1 O.p. wykluczone jest posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco) - Wyrok NSA w Warszawie z 2000-04-11 sygn. akt III SA 680/99, opubl. LEX. Nr 44322.

W ocenie skarżącej zapisy kodeksu rodzinnego, zgodnie z którymi dorobkiem małżonków są przedmioty majątkowe nabyte w trakcie trwania wspólności ustawowej, nie pozwalają na to by zasadnie twierdzić, że ponoszone przez małżonków wydatki są również wspólne i dzielą się po połowie. Na podstawie art.30 ust. 1 pkt 7 updf opodatkowuje się wydatek określony w sposób przewidziany w art.20 ust.3 cyt. ustawy, a zatem wbrew twierdzeniem skarżonej decyzji nie ma znaczenia to czyją własnością jest rzecz nabyta wskutek poniesionego wydatku (tzn. w przedmiotowej sprawie przyjęto udział po 50% na każdego z małżonków) lecz to który z małżonków poniósł ten wydatek. W przypadku R. i D. C. finansowaniem całej działalności inwestycyjnej zajmował się R. C. - co skarżąca podkreślała od początku kontroli i co z całą pewnością potwierdziliby również synowie i synowa gdyby organy podatkowe zechciały ich przesłuchać, zatem to R. C. poniósł wydatki o których mowa w art.20 ust.3 cyt. ustawy i to on byłby potencjalnym podatnikiem podlegającym opodatkowaniu na podstawie art.30 ust. 1 pkt 7 updf. O tym, że wydatki te ponosił R. a nie D. C. świadczą choćby podpisy odbiorcy na fakturach. Informacji o tym kto zajmował się działalnością inwestycyjną w firmie D. C. mogliby udzielić również wykonawcy robót i dostawcy towarów zakupionych w ramach tej inwestycji, ale pomimo takiego wniosku ze strony D. C. kontrolujący nie sprawdzili tego faktu. Dla poparcia zasadności wydanej decyzji i opodatkowania połowy wydatków na imię D. C. Dyrektor Izby posłużył się również art.8 ust.2 pkt 1 updof, zapominając o pełnej treści ostatniego zdania z art.8 ust. 1 cyt. "W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa udziału w zysku są równe", ponieważ zasadę tą można zastosować tylko i wyłącznie w przypadku braku przeciwnego dowodu podczas gdy w przedmiotowej sprawie istnieją przeciwne dowody potwierdzające ponoszenie wydatków przez R. a nie D. C.

Skarżona decyzja odrzuca naruszenie art.122-124 i 180 oraz 187 Ordynacji podatkowej twierdząc, że w postępowaniu dotyczącym dochodu z nie ujawnionych źródeł ciężar dowodu spoczywa na podatniku i oczywiście trudno się z tym nie zgodzić, przy czym - jak to wykazano powyżej j- istota problemu tkwi w błędnym określeniu podatnika, wobec którego toczyło się postępowanie w tej sprawie, ponieważ , zdaniem skarżącej, wykazała ona i ujawniła w 100% źródła przychodów, natomiast wydatki zostały poniesione przez R. C., zatem podatnikiem w zakresie dochodów nie ujawnionych mógłby zostać jedynie R. C. i to na nim spoczywałby ciężar dowodu.

Zarówno decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jak i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora UKS pomijają w/w stan faktyczny sprawy i czynią podatnikiem osobę, która co do zasady nie poniosła żadnych wydatków przez co nie można od niej pobierać podatku który zgodnie z art.20 ust.3 updf, liczony jest od poniesionego wydatku i wbrew skarżonej decyzji fakt nabycia własności efektów tych poniesionych wydatków jest bez znaczenia dla opodatkowania dochodu z nie ujawnionych źródeł. Nie można czynić D. C. podatnikiem tylko dlatego, że osoba, która poniosła wydatki tj. jej mąż R., już nie żyje.

Dyrektor Izby odrzucił, uznając za niewiarygodne zeznania świadków dokonane w dniu 16.01.2006r. argumentując nieścisłościami, sprzecznościami a przede wszystkim przede wszystkim posiadaniem większej wiedzy przy przesłuchaniu w dniu 16 stycznia 2005r. niż w dniu 13 grudnia 2004r.

Skarżąca opisała okoliczności towarzyszące ponownemu przesłuchaniu świadków, a w szczególności brak zawiadomienia jej o pierwszym ich przesłuchaniu. Znacznie większą dokładność danych wynikających z ponownych przesłuchań tłumaczyła tym, że z jednej strony była już należycie przy przesłuchaniu reprezentowana, zaś osoby przesłuchujące zadały świadkom wiele różnorodnych i dokładniejszych pytań przez co uzyskano znacznie więcej informacji niż to wynikało z przesłuchania dokonanego w grudniu 2004r.

Zeznania świadków dokonane z naruszeniem art. 190 §1 O.p., nie mogą być wykorzystywania przeciwko stronie, jednak szczegółowe i obiektywne porównania zeznań z grudnia 2004r.z zeznaniami ze stycznia 2006r. wcale nie prowadzi, zdaniem skarżącej do stwierdzenia nieścisłości i sprzeczności pozwalających na odrzucenie zeznań ze stycznia 2006r. jako niewiarygodnych i dla przykładu skarżąca wskazała iż, na stronie "[...]" skarżonej decyzji w zeznaniu R. dopatrzono się sprzeczności co do widzenia u R. C. towarów, którymi handlował tj.,

• w styczniu 2006r. R. oświadczył, że cyt. " Nieraz przyjeżdżali do niego klienci lepszymi samochodami, była krótka wymiana zdań, wymiana paczki i pojechał" co wcale nie znaczy że w tym stwierdzeniu R. oświadcza, iż widział jakiś towar którego to towaru nie widział w oświadczeniach składanych w grudniu 2004r. wszak paczka to nie towar.,

• R. w styczniu 2006r. na pytanie - czy jest pan zorientowany czym handlował ? odpowiedział cyt." Nigdy się nie chwalił czym handlował bo nigdy dużo towaru nie widział. Myślę, iż były kamienie lub złoto (...)" zatem w tej odpowiedzi nie stwierdził że widział jakich towar, bo się tylko domyślał że były to kamienie lub złoto, natomiast gdyby były to np. spodnie, kurtki czy inny tego rodzaju towar to byłby on zauważalny,

• Zarobek 20.000,-zł na jednym wyjeździe - na pytanie pełnomocnika strony czy (wiedza ta) wynika z pana domniemania czy z informacji udzielonych przez pana R." R. odpowiedział cyt. "Pan R. C. udzielił mi takich informacji" co przecież nie znaczy że R. C. opowiadał mu o swoich wyjazdach bo czym innym jest udzielenie informacji a czym innym jest opowiadanie o czymś.

Bardziej szczegółowa analiza powyższych zeznań oraz zeznań świadka C. prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż w skarżonej decyzji przy ocenie przesłuchania w/w świadków naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art.191 O.p.

Rozwijając zarzut nie przesłuchania zawnioskowanych świadków z naruszeniem art. 188 O.p. podkreślono w szczególności fakt wyrwania z kontekstu wypowiedzi D. C., którą się posłużono w argumentacji decyzji. Dodatkowo wskazano, że przepis art.188 Ordynacji pozwała na nie uwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu jedynie w przypadku gdy przedmiotem dowodu są okoliczności wystarczająco stwierdzone innym dowodem, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie, bowiem w skarżonej decyzji wielokrotnie stwierdzono m.in., że fakt posiadania oszczędności przez R. C. nie został dostatecznie udowodniony, bo przecież gdyby został udowodniony przedmiotowe postępowanie zostałoby umorzone.

Zupełnie niezrozumiałe są dla skarżącej argumenty dotyczące jednej podjętej próby przesłuchania P. C. i ocena tego dlaczego do tego przesłuchania nie doszło, ponieważ strona nie może ponosić negatywnych konsekwencji takich sytuacji a organ prowadzący postępowanie winien świadka ponownie wezwać - czego nie uczynił. Ponadto D. C. wnioskowała o przesłuchanie synów M. i P. oraz synowej zatem nie jest dla niej jasne dlaczego zdecydowano o przesłuchaniu tylko P. C. Okoliczności te wskazują na to, że celem przesłuchania syna P. nie była realizacja wniosku strony- bo wtedy wezwano by wszystkie trzy wnioskowane osoby - lecz najprawdopodobniej chodziło o wyjaśnienie transakcji kupna przez R. C. w dniu "[...]"2000r. samochodu marki "[...]" - co mogliby potwierdzić kontrolujący, natomiast obecne argumenty skarżonej decyzji mają jedynie złagodzić rażące naruszenie art. 188 O.p.

Podtrzymując zarzut naruszenia art.178 i w dalszej konsekwencji art.200 Ordynacji podatkowej, poprzez przesłanie akt postępowania do Izby Skarbowej i następnie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w związku ze złożoną skargą. Skarżąca wskazywała, że przedłożone w dniu 28.07.2005r. kserokopie akt w żaden sposób nie mogą być traktowane jak oryginały bo oryginałami nie były a m.in. w/w przepisy mówią o aktach postępowania a nie ich kserokopiach natomiast argument, że akta te wróciły do Izby Skarbowej w dniu 16.11.2005r. i w związku z tym strona mogła skonfrontować przedłożone wcześniej kserokopie nie zmienia faktu, że UKS tymi aktami nie dysponował zarówno w trakcie zapoznawania się ze zgromadzonym materiałem jak i w dniu wydania decyzji I instancji.

Skarżąca podtrzymała w skardze wskazywane wcześniej w odwołaniu naruszenia przepisów zawartych w dziale VI tj. w dziale "Kontrola" Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do argumentów decyzji dotyczących tych kwestii zwróciła uwagę, iż w decyzji tej na obronę przed powyższymi zarzutami podano protokół spisany w dniu 21.07.2004r. na podstawie art.286 § 2 lit.b O.p., jednak protokół ten został spisany prawdopodobnie na szablonie używanym w UKS i potwierdza jedynie odbiór dokumentów nie zaś jego okoliczności. W trakcie w/w przekazywania był obecny pełnomocnik strony oraz D. C., jej syn M. i jej pracownica I. K. i jedynym powodem zabrania dokumentów i prowadzenia kontroli w siedzibie UKS jaki kontrolujący podali to było to, że oni woleliby robić kontrolę w O., ponieważ traciliby dużo czasu na dojazdy na co D. C. przystała. Jednak pomimo tego, że oferowała wraz z synem do dyspozycji kontrolujących niezależne wyposażone i zamykane pomieszczenie, kontrolujący podtrzymali chęć prowadzenia kontroli w UKS i nawet nie zechcieli sprawdzić oferowanych warunków.

Skarżąca zarzuciła ponadto, że zaskarżona decyzja zawiera również błędy w wyliczeniach uzyskiwanych dochodów i ponoszonych wydatków co miało wpływ na ustaloną podstawę opodatkowania i tak;

1) W dochodach z działalności gospodarczej D. C. za lata od 1995 do 1998r. nie uwzględniono zaksięgowanych kosztów amortyzacji, które to koszty w tym okresie przekroczyły kwotę 12.000,-zł. co stanowi ponad 6,5% dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Powyższe uchybienie jest tym istotniejsze, że w latach tych nie dokonywano zakupów środków trwałych natomiast jednym z dokumentów pobranych przez kontrolujących była ewidencja środków trwałych,

2) W sposobie szacowania dochodów z produkcji rolniczej, a mianowicie;

– do dochodu rodziny przyjęto jedynie dochód wyliczony z upraw w 1999r. nie uwzględniając faktu prowadzenia upraw już od początku lat siedemdziesiątych i to w znacznie większych areałach,

– nie uwzględniono całej powierzchni upraw,

– osoby pracujące przy zbiorach truskawek nie otrzymują wynagrodzenia jako udziału w zyskach z plantacji co powoduje, że koszt ten jest odwrotnie proporcjonalny do ceny. Wg informacji otrzymanej od podmiotu skupującego truskawki w B. średnia cena skupu truskawek w 2004r. (tj. w roku przesłuchania świadka J.) wynosiła 1,5 zł. za 1 kilogram, zatem przyjmując te same parametry uzyskiwanej wydajności co w skarżonej decyzji dochód z hektara jest o 2080,50 zł niższy niż to przyjęto w decyzji

Już w trakcie postępowania podatkowego podnoszone były argumenty nieuprawnionego posługiwania się informacjami uzyskanymi z przesłuchania J. tak jak byłyby to opinie biegłego i w rezultacie zaistniała tak istotna różnica w dochodzie z powodu błędu tylko w jednym parametrze. J., jako wieloletni plantator, podając koszt zbieraczy z całą pewnością kierował się danymi z ostatniego roku nie zaś danymi sprzed lat pięciu bo te lepiej znał i pamiętał, a jak wynika z przedstawionej w skardze tabeli - rozbieżności w poszczególnych latach były bardzo duże, przez co nie można było ich uśredniać. Prawdopodobnie to samo dotyczy kosztu dniówki pracy określonego przez J. w wysokości 40,-zł. za jeden dzień, choć rozbieżności te nie będą już tak znaczące jak przy koszcie zbieraczy.

Skarżąca podniosła ponadto, że w kwestionowanej decyzji przyjęto ceny sprzedaży truskawek z firm z O., podczas gdy prawdopodobnie sprzedaży dokonywano do "[...]" filii Spółdzielni Ogrodniczej w B. Najlepiej dla sprawy byłoby, jej zdaniem, uzyskanie rzeczywistych danych z tej Spółdzielni, ale skoro z powodu jej likwidacji nie jest to możliwe, to należałoby przyjąć dane, które z jednej strony byłby prawdopodobne a z drugiej zaś korzystne dla strony.

Za przyjęciem cen stosowanych na bazarze tj. cen zbliżonych do detalicznych stosowanych w owym czasie przemawia specyfika płożenia B. tj.w pobliżu przejścia granicznego w "[...]" w powiązaniu z charakterem handlu przygranicznego ( w latach dziewięćdziesiątych Rosjanie wracający z Polski byli wręcz obładowani warzywami wywożonymi z naszego kraju). Ponadto za przyjęciem takich cen przemawiałby również fakt, że za sprawą comiesięcznych badań statystycznych aparat skarbowy posiada te dane oraz to ze zostały one sporządzone w sposób obiektywny.

Dla ustalenia kosztów produkcji pszenicy przyjęto dane z publikacji pod tytułem "Kalkulacje opłacalności głównych kierunków produkcji rolniczej w 1997r.", podczas gdy jeżeli chodzi o uprawy we wsi K. to R. C. nie ponosił żadnych kosztów sprzętu rolniczego (tzn. korzystał nieodpłatnie ze sprzętu najpierw teścia a potem szwagra) czego owa kalkulacja z całą pewnością nie uwzględnia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko i szczegółowo odniósł się do podnoszonych w skardze zarzutów

W szczególności odnośnie naruszenia art. 20 ust. i art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) w art. 10 ust. 1 pkt 9 określa jako jedno ze źródeł przychodów "inne źródła". Wskazując natomiast w art. 20 ust. 1 przychody, jakie uważa się za pochodzące z "innych źródeł", ustawa ta wymienia wśród nich przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Sposób ustalania tych przychodów określa art. 20 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. Zgodnie z tym przepisem wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Generalną zasadą wynikającą z art. 6 ust. 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odrębność opodatkowania osiąganych przez małżonków dochodów. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe z nie ujawnionych źródeł przychodów dotyczy odrębnie każdego z małżonków i w związku z poniesieniem wydatków przez małżonków ustała się, jaki istnieje ustrój majątkowy między małżonkami i z jakiego majątku małżonków - odrębnego czy wspólnego - poniesione zostały wydatki.

Z przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nie ujawnionych źródeł przychodów jest ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia. W konsekwencji w wypadku ponoszenia wydatków z majątku wspólnego małżonków organy podatkowe mają obowiązek ustalić wielkość wydatków poniesionych w roku podatkowym przez oboje małżonków i ustalić wartość mienia zgromadzonego przez nich oboje.

Dyrektor Izby skarbowej podkreślił, że zgodnie z art. 32 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.) dorobkiem małżonków są przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków lub jednego z nich. W szczególności dorobek małżonków stanowią pobrane wynagrodzenia za pracę oraz inne usługi świadczone osobiście przez któregokolwiek z małżonków. Zatem dla przynależności przedmiotu majątkowego do majątku wspólnego nie ma znaczenia, czy stroną czynności prawnej, której skutkiem jest nabycie przedmiotu majątkowego, są oboje małżonkowie, czy jedno z nich. Składnikiem majątku wspólnego jest więc też wynagrodzenie za pracę oraz za inne usługi świadczone osobiście przez którekolwiek z małżonków, które wykonało pracę lub inną usługę. Nie można więc uznać za słuszne stanowiska strony, że pomimo wspólności ustawowej, konsekwencje w postaci podatku od uzyskanych przychodów powinien ponosić tylko ten współmałżonek, który osiągnął przychód. Bez znaczenia w przypadku wspólności majątkowej jest fakt, który z małżonków osiągnął przychód. A zatem w świetle powyższego do ustalenia dochodu należy zastosować przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania źródła przychodów opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. W braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w dochodach są równe. Zasady wyrażone w zdaniach poprzednich stosuje się odpowiednio do rozliczenia strat powstałych z tych źródeł. W związku z tym, że zgodnie z kodeksem rodzinnym i opiekuńczym udziały małżonków w ich wspólnym majątku wynoszą po 50%, dochody ze wspólnej własności opodatkowuje się osobno u każdego z małżonków w stosunku do ich udziałów. W prowadzonym postępowaniu strona nie przedstawiła dowodu świadczącego o tym, że małżonkowie nie mieli wspólności majątkowej. Wręcz przeciwnie, w toku postępowania powoływała się na istnienie wspólności majątkowej. Zatem na podstawie wyżej wymienionych przepisów, należało przyjąć w stosunku do D. C. dochód z nie ujawnionych źródeł w wysokości 50% ustalonych dochodów dla małżonków.

Zarzut obciążania strony niesłusznie daninami organ odwoławczy uznał więc za bezzasadny. Stanął na stanowisku, że nie można też mówić w tym przypadku o naruszeniu przez organ art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, bowiem postępowanie jest zgodne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, nie można też więc czynić organom obu instancji zarzutu, iż wszelkie wątpliwości interpretacyjne rozstrzygnięto z korzyścią dla Skarbu Państwa.

Nie też zgodził się też z zarzutem strony, iż organ odwoławczy dla poparcia zasadności wydanej decyzji posłużył się art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zapominając o pełnej treści ostatniego zdania z art. 8 ust. 1 tej ustawy "w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa udziału w zysku są równe". Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przywołał pełną treść art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. i wyjaśnił, iż małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu, a z uwagi na wspólność majątkową istniejącą między małżonkami C. należało przyjąć w stosunku do D. C. dochód z nie ujawnionych źródeł w wysokości 50% ustalonych dochodów dla małżonków. Strona czyniąc zarzut, iż organ zapomniał o pełnej treści ostatniego zdania z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołując się na brzmienie przepisu obowiązującego dopiero od 2001 r., podczas gdy przedmiotem sporu są dochody z nie ujawnionych źródeł przychodów za rok 1999.

W świetle wyżej powołanych przepisów niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 122-124 i art. 180 w związku z art.187 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne określenie podatnika, wobec którego toczyło się postępowanie w sprawie tzn. wobec D. C., podczas gdy wydatki poniósł R. C., bowiem w przypadku małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, w wypadku ponoszenia wydatków z majątku wspólnego małżonków organy podatkowe mają obowiązek ustalić wielkość wydatków poniesionych w roku podatkowym przez oboje małżonków i ustalić wartość mienia zgromadzonego przez nich oboje.

W przedmiotowej sprawie organy ustaliły, co nie budzi wątpliwości, że D. i R. C. w roku 1999 ponieśli wydatki w kwocie 640.310,15 zł, posiadali natomiast przychody finansowe na pokrycie tych wydatków w kwocie 259.476,83 zł. Różnica pomiędzy poniesionymi przez podatników w tym roku wydatkami, a osiągniętymi przychodami i posiadanymi zasobami pieniężnymi wynosi 380.833,32 zł. Kwota ta nie znajduje pokrycia w uzyskanych w 1999 r. przychodach już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Zatem przypadające wydatki na D. C., na których sfinansowanie nie posiadała środków, stanowią kwotę 190.417,3 8 zł. Stąd też po stwierdzeniu, iż małżonkowie C. poczynili wydatki w okresie objętym kontrolą przewyższające posiadane w tym roku zasoby, ustalono, iż na początek roku okresu objętego kontrolą małżonkowie również nie posiadali zasobów na pokrycie wydatków roku 1999.

Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji odnośnie oszczędności, które jak twierdzi strona, posiadał jej mąż.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej, iż zeznania świadków dokonane z naruszeniem art.190 § 1 Ordynacji podatkowej nie mogą być wykorzystywane przeciwko stronie, organ odwoławczy stoi na stanowisku, że fakt, iż D. C. nie została powiadomiona o przesłuchaniu świadków w dniu 13 grudnia 2004 r. stanowi naruszenie przepisów procesowych postępowania (stąd organ odwoławczy przeprowadził dowód z przesłuchania świadków), jednak nie odbiera wartości dowodowych tym zeznaniom, złożonym pod odpowiedzialnością kamą za fałszywe zeznania. Sam pełnomocnik w czasie przesłuchania świadków w dniu 16.01.2006 r. odwoływał się do ich zeznań złożonych w dniu 13.12.2004 r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 285 § 1, art. 285a i i art. 286 § 2 pkt 2 lit.b Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie wszystkich czynności kontrolnych w UKS, mimo braku zgody kontrolowanej i zapewnienia kontrolującym warunków umożliwiających prowadzenie kontroli w siedzibie Kontrolowanej, czym pozbawiono D. C. możliwości udziału w czynnościach kontrolnych, zauważyć trzeba, że w aktach sprawy znajduje się protokół z wydania dokumentów i ewidencji z dnia 21 lipca 2004 r. spisany na podstawie art. 286 2 lit.b ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że kontrolujący może zażądać wydania, na czas trwania kontroli, za pokwitowaniem akt, ksiąg i dokumentów, o których mowa w § 1 pkt 4, gdy podatnik nie zapewnia kontrolującym warunków umożliwiających wykonywanie czynności kontrolnych związanych z badaniem tej dokumentacji, a w szczególności nie udostępnia kontrolującym samodzielnego pomieszczenia i miejsca do przechowywania dokumentów. Powyższa okoliczność wskazuje, iż strona nie zapewniała kontrolującym odpowiednich warunków, umożliwiających wykonywanie czynności kontrolnych, w przeciwnym bowiem razie kontrola prowadzona byłaby w siedzibie Kontrolowanej. Powyższym nie pozbawiono strony prawa udziału w czynnościach kontrolnych i uczestniczyła ona w tych czynnościach, o czym świadczy zgromadzony materiał dowodowy. Organ pierwszej instancji w zakresie prowadzonej przez D. C. działalności gospodarczej nie stwierdził nieprawidłowości, natomiast po dokonaniu kontroli działalności gospodarczej dalsze postępowanie prowadzone było w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r., a więc w zakresie nie związanym z działalnością gospodarczą, stąd nie można czynić zarzutu, iż czynności kontrolne prowadzono poza siedzibą działalności.

Informacje zawarte w skardze, iż jedynym powodem zabrania dokumentów i prowadzenia kontroli w siedzibie UKS jaki kontrolujący podali było to, że woleli oni robić kontrolę w O. i nawet nie zechcieli sprawdzić oferowanych warunków, nie znajduje oparcia w materiale dowodowym - brak stosownych adnotacji na ten temat w protokole wydania dokumentów i ewidencji.

Odnośnie zarzutu nie uwzględnienia w dochodach z działalności gospodarczej D. C. za lata 1995 do 1998 zaksięgowanych kosztów amortyzacji, które to w tym okresie przekroczyły kwotę 12.000 zł, organ odwoławczy zauważył, że zarzutu tego nie podnoszono w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Niezależnie od powyższego, stwierdził, że w 1995 r. D. C. wykazała stratę w wysokości 10.963,75 zł, natomiast R. C. wykazał dochód z zasiłku z ubezpieczenia społecznego (po odliczeniu wydatków mieszkaniowych i zaliczek na podatek dochodowy) w wysokości 1.540,75 zł. W roku 1996 małżonkowie C. wykazali we wspólnym zeznaniu dochód po odliczeniu ulg w wysokości 4.749,58 zł, R. C. w zeznaniu PIT-28 wykazał przychód w wysokości 200,00 zł, a ponadto małżonkowie C. uzyskali dochód ze sprzedaży samochodu w kwocie 25.000 zł, w roku tym dokonali natomiast zakupu samochodu ciężarowego marki "[...]" za łączną kwotę 31.556,50 zł, równoważącą zadeklarowane przychody (31.949,58 zł). Z kolei w 1997 r. D. C. wykazała dochód w wysokości 15.317,05 zł, a R. C. w wysokości 412,20 zł i przychód z działalności w wysokości 2.519,22 zł. Są to zatem dochody, które należy ocenić jako wystarczające na finansowanie bieżącego utrzymania rodziny. W roku 1998 natomiast małżonkowie C. wykazali dochód w wysokości 27.234,82 zł oraz przychód z działalności R. C. w wysokości 1.849,20 zł, natomiast wartość zgromadzonego w tym roku mienia i poniesionych wydatków w łącznej kwocie 260.380,96 zł wielokrotnie przewyższała przychody i dochody małżonków C. zadeklarowane w zeznaniach rocznych. W świetle powyższego stwierdzić należy, że kwota 12.000 zł, stanowiąca równowartość odpisów amortyzacyjnych, a nie stanowiąca faktycznego wydatku, została wydatkowana w latach poprzednich i nie mogła przysporzyć oszczędności.

Zarzuty co do szacowania dochodów z działalności rolniczej organ odwoławczy uznał za bezzasadne, bowiem organy podatkowe dokonały szacunkowego określenia dochodów możliwych do uzyskania z użyczonego R. C. pod uprawę areału ziemi w latach siedemdziesiątych i dziewięćdziesiątych, jednak wyliczenia te wykazały, a potwierdziły to zeznania świadka Z. J., że z przedmiotowych upraw osiągnięto dochody, które mogły przyczynić się do finansowania bieżącego utrzymania rodziny, a z pewnością nie mogły przysporzyć oszczędności, które w późniejszym okresie mogłyby być przeznaczone na prace inwestycyjne nieruchomości "[...]", tym bardziej, że w latach 1993-1998 małżonkowie C. ponosili wydatki przekraczające wykazane przychody i dochody. Zauważono też, że w zaprezentowanym przez skarżącą wyliczeniu dochodu ze sprzedaży truskawek, wg ceny 1,50 zł/kg, wskazanej stronie przez podmiot skupujący truskawki w B., wynik jest bardziej niekorzystny dla strony niż oszacowane dochody przez organ pierwszej instancji, bowiem wg decyzji organu pierwszej instancji R. C. ze sprzedaży truskawek uzyskał dochód w wysokości 4.668,00 zł, natomiast wg danych podmiotu skupującego truskawki w B. dochód w wysokości 2.080,50 zł, a więc kwota dochodu z nie ujawnionych źródeł przychodów powiększyłaby się przy uwzględnieniu wyliczeń strony.

Zatem wniosek strony o przyjęcie, jako najwłaściwszych do oceny uzyskiwanych przychodów z działalności rolniczej prowadzonej przez R. C., cen warzyw stosowanych w owych czasach na bazarze w B. nie jest uzasadniony. Organ odwoławczy nic podziela stanowiska strony w tym zakresie, bowiem zarówno z zeznań D. C., jak i jej brata Z. J. nie wynika, aby R. C. dokonywał sprzedaży swoich plonów na bazarze. Z. J. zeznał, R. C. zawsze miał kapustę zakontraktowaną w Spółdzielni Ogrodniczej w B., filia "[...]". Z uwagi na duże ilości kapusty, sprzedawał ją hurtowo po niższych cenach do Spółdzielni, a na bazarze ceny kapusty były zawsze dużo większe. Również strona zeznała., że mąż sprzedawał kapustę do Spółdzielni Ogrodniczej w B. (kontraktował) i dotyczy to też truskawek." Sprzedaż truskawek do Spółdzielni Ogrodniczej w B. potwierdził również świadek A. W. Stąd w ocenie organu odwoławczego zasadnie ustalono przychód R. C. z działalności rolniczej z uprawy truskawek, kapusty i pszenicy na podstawie opracowań statystycznych GUS, danych z Chłodni "[...]" Sp. z o.o. w O., zeznań Z. J. i publikacji Ośrodka Doradztwa Rolniczego w S.

Za bezzasadny należy więc też uznał zarzut strony nieuprawnionego posługiwania się informacjami uzyskanymi z przesłuchania J. tak, jakby były to opinie biegłego. Protokół z przesłuchania świadka jest jednym z dowodów w sprawie, podlegającym ocenie organu jak wszystkie pozostałe dowody. Średni dochód wg zeznań świadka z uprawy pszenicy jest zbliżony do danych wynikających z publikacji Ośrodka Doradztwa Rolniczego w S., stąd organ uznał za uzasadnione oparcie wyliczeń na podstawie wyżej wymienionych zeznań, opracowań i publikacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, albowiem wbrew zawartym w niej zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Przystępując do szczegółowej oceny zgodności z prawem tej decyzji zauważyć na wstępie trzeba, że zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) cytowanej dalej w skrócie jako p.p.s.a. sąd w postępowaniu sądowo-administracyjnym sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Tak określony zakres kompetencji sądu oznacza, iż nie jest on władny w jakikolwiek sposób zmienić zaskarżony akt (a więc decyzję czy postanowienie) bądź czynność administracyjną. Nie może więc ingerować w meritum rozstrzygnięcia administracyjnego, czego potwierdzeniem są przepisy art. 145-150 powołanej wyżej ustawy, które określają formy orzeczeń sądu w przypadku uwzględnienia skargi. Z tego względu zawarty w skardze wniosek o "umorzenie postępowania podatkowego" nie może być uwzględniony, gdyż nie znajduje on umocowania w treści przytoczonych wyżej przepisów prawa. Biorąc jednak pod uwagę to, że skarżąca wniosła także o uchylenie zaskarżonej decyzji, konieczne było poddanie merytorycznej ocenie legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Nie można mówić o naruszeniu art.178 i art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez przesłanie akt Dyrektorowi Izby Skarbowej a następnie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu (tak sformułowano ten zarzut w skardze). Wniesienie odwołania a następnie skargi do WSA nakłada na organy podatkowe obowiązek przekazania akt podatkowych wraz ze środkiem odwoławczym.

Przechodząc do zarzutu związanego z prowadzeniem postępowania podatkowego w sytuacji, gdy organ nie dysponował oryginałami akt należy stwierdzić, że poza dyskusją jest zagwarantowana przepisem art.178 możliwość zapoznawania się przez stronę z aktami sprawy, ich przeglądanie i sporządzanie z nich notatek. Uprawnieniu strony odpowiada obowiązek organu umożliwienia podatnikowi skorzystania z tej możliwości.

Faktycznie po przekazaniu akt Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w związku ze skargą podatniczki na decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji, organ podatkowy kontynuował postępowanie posługując się kopią akt podatkowych. Nie jest to niewątpliwie stan optymalny gdy organ dysponuje tylko kopiami akt i takie kserokopie przedkłada stronie do zapoznania się materiałem dowodowym. Nie jest jednak trafna uwaga strony, iż przepisy Ordynacji podatkowej mówią tylko o aktach sprawy a nie o ich kopiach. Art.178 § 3 Ordynacji podatkowej przewiduje prawo strony do żądania uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. Przepis ten rozumieć należy szczególności w ten sposób, iż strona może żądać uwierzytelnienia sporządzonych przez siebie odpisów . Oznacza to, że strona może posługiwać się uwierzytelnioną kopią akt i powoływać się na tę kopię. Zatem pojęcie "kopia akt" Ordynacja podatkowa zawiera, co nie oznacza oczywiście, zgodnie z art.178 organ przedstawić może do zapoznania się stronie kopie akt sprawy, jednak biorąc pod uwagę konieczność przestrzegania przez organy podatkowe przepisów dotyczących terminów rozpoznania sprawy, było to na gruncie rozpoznawanej sprawy jedyne wyjście z sytuacji w jakiej organ pierwszej instancji się znalazł. Z jednej strony bowiem zobligowany był do kontynuowania postępowania, gdyż wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie wstrzymuje wykonania decyzji organu odwoławczego po uchyleniu sprawy do ponownego rozpoznania, z drugiej zobligowany był przestrzegać terminów rozpoznania sprawy. Sporządzenie w tej sytuacji uwierzytelnionych kopii akt i posługiwanie się tymi kopiami przez organ w toku postępowania, jakkolwiek mogące budzić wątpliwości na tle przepisów art.178 Ordynacji w żaden sposób nie miało wpływu na treść zaskarżonej decyzji. Zauważyć trzeba, że strona podnosząc kwestię posługiwania się kopią akt nie wskazywała wpływu tej okoliczności na rozstrzygnięcie, nie twierdziła ponadto, iż okazana jej kopia akt nie była wiernym odzwierciedleniem akt oryginalnych.

Podobnie przedstawia się kwestia zarzucanego przez stronę naruszenia przepisów dotyczących miejsca i przedłużenia czasu prowadzenia kontroli skarbowej. Nawet jeśli można mieć zastrzeżenia co do tego czy rzeczywiście strona nie oferowała kontrolującym stosownego miejsca do przeprowadzenia kontroli w siedzibie firmy, to jednak, biorąc pod uwagę podkreślany przez organ fakt, że kontrola ta nie wykazała nieprawidłowości w dokumentacji podatkowej prowadzonej przez podatniczkę bezprzedmiotowe są zarzuty strony odnoszące się do tej kwestii. I w tym przypadku zresztą skarżąca formułując zarzuty nie wykazywała związku naruszeń z treścią rozstrzygnięcia. Na tle materiałów zawartych w aktach sprawy trudno się takiego związku dopatrzyć.

Odnosząc się do okoliczności nie zawiadomienia skarżącej o prowadzeniu dowodu z zeznań świadków, uchybienie to zostało naprawione przez ponowienie dowodu przez organ odwoławczy.

Nie można zatem skutecznie wywieść, jak to próbuje uczynić autor skargi, że strona została pozbawiona prawa, wynikającego z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Istotniejszy jest problem dotyczący argumentacji jaką posłużono się w zaskarżonej decyzji dla wyjaśnienia odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań dalszych zawnioskowanych przez stronę świadków.

Zgodnie z przepisem art.180 §1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz oględziny. Tak więc, wniosek strony złożony w toku postępowania podatkowego o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków jest wnioskiem o przeprowadzenie dowodu, o którym mowa w cytowanym przepisie.

Z treści uzasadnienia wniosku wynika, że świadkowie ci mają zostać przesłuchani o ile zeznanie świadka R. w powiązaniu z zeznaniami świadka C. nie będzie wystarczające do uznania powyższego faktu (tj. faktu dysponowania przez R. C. kwotą 170.000 USD ) za udowodniony, co wskazuje, że był to wniosek o przeprowadzenie dowodu, który mógł się przyczynić do wyjaśnienia sprawy.

Jednocześnie z przepisu art.188 Ordynacji wynika dla organu administracyjnego prowadzącego postępowanie, obowiązek uwzględnienia żądania strony o przeprowadzenie dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy.

Dowód z zeznań świadków na okoliczność posiadania przez podatnika zasobów finansowych w 1999 r. w postępowaniu zmierzającym do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r., z uwagi na treść art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określającym sposób ustalania przychodu z nieujawnionych źródeł, należy uznać za dowód mający znaczenie w sprawie, a ocena przydatności czy wiarygodności takiego dowodu przed jego przeprowadzeniem, jak również odmowa jego przeprowadzenia jest, zdaniem sądu, naruszeniem przepisu art.188 Ordynacji.

Skuteczna odmowa przeprowadzenia dowodu może dotyczyć szczególności sytuacji gdy żądanie to dotyczy okoliczności stwierdzonych już innymi dowodami a organy podatkowe w niniejszej sprawie odmówiły wiarygodności dowodom, przy pomocy których skarżąca wykazać chciała stan posiadanych zasobów. Powoływanie się w takiej sytuacji przez organ na to, że okoliczności te stwierdzone zostały wystarczająco innymi dowodami nie było prawidłowe.

Mimo jednak tego uchybienia sąd uznał, iż nie miało ono ostatecznie wpływu na treść rozstrzygnięcia. Nie sposób bowiem nie dostrzec, że wniosek o przesłuchanie świadków (synów i synowej) obejmował okoliczności dotyczące jedynie faktu posiadania określonej kwoty przez R. C. W toku postępowania w niniejszej sprawie nie zgłoszono dowodów mających świadczyć o tym, że posiadana przez R. C. kwota pochodzić miała ze źródeł już wcześniej opodatkowanych lub od podatku zwolnionych. W tej sytuacji nawet przyjęcie, że R. C. ową kwotę posiadał nie zmienia faktu, iż nie wykazano, że mogła ona być zgromadzona z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Art. 20 ust. 1 updof., w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Zgodnie z ust. 3 art. 20 wysokość przychodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w ust. 1, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania przychodów.

Posiadane przedtem zasoby majątkowe, o których mowa w ust. 3 art. 20 także muszą pochodzić z ujawnionych przedtem źródeł (już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania), co wynika z treści ust. 1 art. 20 i zawartej tam zasady opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sporne zagadnienie dotyczyło między innymi tego czy wydatki poniesione mają pokrycie w posiadanych przedtem zasobach. Ciężar dowodu w tym zakresie obciążał podatnika.

Prawidłowe i zgodne z zebranym materiałem dowodowym jest stanowisko organów podatkowych, że skarżąca nie dostarczyła dowodów pozwalających na ustalenie wyższej wartości zgromadzonego wcześniej mienia mającego pokrycie w ujawnionych źródłach.

Na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodu, posiadanych wcześniej zasobów majątkowych uzasadniających poniesione w danym roku podatkowym wydatki. Sam fakt nawet wielokrotnego pobytu za granicą nie stanowi dowodu na osiąganie z tego tytułu dochodów, jakie można brać pod uwagę w rozumieniu art.20 updof.

Całkowicie chybione są zarzuty skarżącej związane z jej twierdzeniami iż to małżonek wydatkował w 1999 r. kwotę ponad 600.000 zł, co zwalnia ją z odpowiedzialności z tytułu nie ujawnienia źródeł przychodów. Nie można dopatrzyć się nieprawidłowości w przytaczanej przez organ odwoławczy argumentacji w tej kwestii. Skarżąca zdaje się nie rozróżniać tego, że czym innym jest faktyczne dokonywanie wydatków przez określoną osobę ( w tym przypadku jej męża), a czym innym skutki jakie te czynności wywołały majątku wspólnym. Szeroka argumentacja przytoczona w zaskarżonej decyzji w tej kwestii, przedstawiona w części wstępnej uzasadnienia czyni zbędnym jej powtarzanie.

W ocenie sądu prawidłowe są również ustalenia dotyczące dochodów z działalności rolniczej jakie mogły przyczynić się do powstania oszczędności zgromadzonych w poprzednich latach. Ocena tych dowodów dokonana została, wbrew zarzutom, skargi zachowaniem przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego. Posłużenie się w tym zakresie między innymi wypowiedziami świadka J. bynajmniej nie świadczy, że został on potraktowany jako biegły.

Przed podjęciem zaskarżonej decyzji organ podatkowy wziął pod uwagę twierdzenia podatniczki, przyjmując, iż mogła ona mieć znaczne oszczędności w ubiegłych latach. Jednak nie mógł pominąć faktu, że skarżąca i jej małżonek ponosili też duże wydatki. Nie jest sprzeczne również z normami prawa i zasadami swobodnej, choć oczywiście nie dowolnej, oceny dowodów przez organy podatkowe, przyjęcie wysokości oszczędności, wynikającej z rachunków bankowych, na które według znajdujących się w aktach postępowania administracyjnego zaświadczeń dokonywane były wpłaty i wypłaty.

Podniesione po raz pierwszy w skardze zarzuty dotyczące wysokości podstawy opodatkowania w sposób przekonujący zostały odparte w odpowiedzi na skargę, zatem zgadzając się z taka argumentacją organu sąd nie widzi potrzeby ponownie jej przytaczać

Kwestionowanie w tej sytuacji oceny organów podatkowych bez dowodów czy przynajmniej poważnego uprawdopodobnienia, czego skarżąca nie uczyniła, nie znajduje uzasadnienia, w związku z czym ocena ta nie mogła być uznana za naruszającą przepisy postępowania. Zaznaczyć należy, że organ podatkowy nie musi zatem udowadniać, że podatnik wykazał w swoim zeznaniu podatkowym przychody w kwocie niższej niż w rzeczywistości uzyskał, ewentualnie uzyskując przychody w ogóle ich nie wykazał. Postępowanie dowodowe prowadzone przez organ podatkowy koncentruje się przede wszystkim na ustaleniu podstawy domniemania, czyli stwierdzeniu, że poniesione wydatki przekraczają zeznany dochód podatnika.

Niewątpliwym w rozpatrywanej sprawie jest to, że jeśli podatniczka uzyskała wraz z mężem z działalności gospodarczej przychody, które pozwalały im na zgromadzenie odpowiedniego mienia i poczynienie w roku podatkowym przedmiotowych wydatków, to wielkość tych przychodów nie została ujawniona w postępowaniu dotyczącym opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie została opodatkowana. Zachodziły więc omówione wyżej przesłanki do zastosowania art. 20 ust. 3 i 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodne z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

W toku postępowania nie doszło do naruszenia zasad opisanych w art. 120-124 Ordynacji podatkowej, w szczególności zaś nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu strony, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Nie znalazł też uzasadnienia zarzut naruszenia art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd nie znalazł też innych przesłanek, które nakazywałyby wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) należało skargę jako niezasadną oddalić.