Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1530/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 145 par. 1 pkt 2, art. 151, art. 153, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie: NSA Zbigniew Kmieciak, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjne G. F. i M. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 562/04 w sprawie ze skargi G. F. i M. F. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 lipca 2004 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. F. i M. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1200 (tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 16 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 562/04 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 lipca 2004 r. o nr [...], [...] uchylającą obie decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 24 listopada 2000 r. i określającą łącznie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 23.207,80 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 12.487,60 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 12.556,10 zł.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając skargę za bezzasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Skarżący G. i M. F. w 1997 r. prowadzili, wraz z A. Z., działalność gospodarczą w spółce cywilnej pod nazwą P. P. - U. - H. G. w B. (dalej: spółka cywilna).

Ponadto M. F. w 1997 r. prowadził działalność gospodarczą w ramach Z. B. O. - M. F. (dalej: Z.).

Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę skarbową w obu firmach w zakresie prawidłowości ustalenia dochodu za 1997 r., a następnie decyzją z dnia 24 listopada 2000 r. określił skarżącym należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 23.646,90 zł oraz zaległość podatkową z tego tytułu w kwocie 12.926,70 zł, a ponadto decyzją wydaną w tej samej dacie wysokość należnych odsetek za zwłokę w kwocie 13.024,10 zł. Organ określając zobowiązanie podatkowe nie uwzględnił także odliczenia od dochodu kwoty 16.900,00 zł z tytułu budowy budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali, na wynajem, gdyż strona zakupiła grunt pod budowę budynku wielorodzinnego w zabudowie szeregowej.

Od powyższych decyzji strona pismem z dnia 2 grudnia 2000 r. złożyła odwołanie, wnosząc o ich uchylenie.

Izba Skarbowa w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. decyzjami z dnia 22 i 23 lutego 2001 r. utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Od powyższych decyzji skarżący złożyli skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, właściwy do rozpatrzenia sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), wyrokiem z dnia 21 stycznia 2004 r. uchylił zaskarżone decyzje.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. rozpoznając ponownie sprawę decyzją z dnia 16 lipca 2004 r. uchylił obie decyzje organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego, zaległość podatkową oraz odsetki w kwotach podanych na wstępie.

Organ odwoławczy, uwzględniają stanowisko Sądu, dokonał ponownej oceny w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Z. wydatków związanych z zakupem nieruchomości w B. przy ulicy K. i przy ulicy B. oraz opłat związanych z nieruchomością w D., w wyniku czego, uznał za koszt uzyskania przychodu wydatki w kwocie 10.610,35 zł i o tę wartość zwiększył wartość remanentu na dzień 31 grudnia 1997 r. Uznał również brak podstaw do zwiększenia przychodu Z. o kwotę 8.909,70 zł z tytułu sprzedaży usług remontowo - budowlanych, powiększając jednocześnie o tę kwotę wartość spisu z natury na dzień 31 grudnia 1997 r.

Na powyższą decyzję skarżący złożyli ponownie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jt. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez brak uwzględnienia przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych; art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zastosowania się do wskazań wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 stycznia 2004 r.; art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności dotyczących nabycia przez spółkę cywilną prac projektowych; art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uzasadnienie faktyczne i prawne, czym naruszono zasadę przekonywania; art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jt. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.), poprzez brak uznania, jako koszt uzyskania przychodu spółki cywilnej, wydatku w kwocie 12.500,00 zł związanego z zakupem prac projektowych oraz brak uznania, jako koszt uzyskania przychodu Z., kwoty 8.426,09 zł poniesionej w związku z remontem budynku w D. i błędne uznanie, iż kwota ta powinna zwiększać spis z natury sporządzony na dzień 31 grudnia 1997 r.; art. 26 ust. 1 pkt 8 i ust. 10 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez bezzasadne uzasadnienie, iż skarżący utracili w 1997 r. prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na zakup działki pod budowę z lokalami na wynajem; art. 53 § 1 i § 4 - 5 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne naliczenie odsetek za zwłokę.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, stwierdzając, że w sprawie zachodziły przesłanki do wydania decyzji w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej, a zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2004 r. Organ stwierdził także, że nie mógł naruszyć art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż wskazany przepis nie miał w sprawie zastosowania. Za niezasadny uznał również zarzut przedawnienia, bowiem zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. zostało w całości uregulowane w grudniu 2000 r., a zatem wygasło poprzez zapłatę i z tego względu nie mogło przedawnić się na skutek upływu terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 16 maja

2006r., sygn. akt I SA/Gd 562/04 oddalił skargę.

W skardze kasacyjnej z dnia 24 lipca 2006 r. pełnomocnik skarżących zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a., poprzez:

a) zaniechanie przez Sąd pierwszej instancji zbadania w pełnym zakresie zgodności z przepisami prawa procesowego oraz materialnego wszystkich decyzji wydanych w sprawie, to jest decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 lipca 2004 r. o nr [...], [...] oraz poprzedzających ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w G. - Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia 24 listopada 2000 r. o nr [...] i [...],

b) zaniechanie przez Sąd pierwszej instancji zbadania zgodności decyzji organów obu instancji z przepisami prawa procesowego i materialnego, których uchybienia nie zarzucono w skardze, co stanowi podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej wynikającą z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.;

2. naruszenie przepisów art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 2, w związku z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji, mimo że wystąpiła przyczyna stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 lipca 2004 r. o nr [...], [...] w części, w której uchyla decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w G. - Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia 24 listopada 2000 r. o nr [...] i określa wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r.;

3. naruszenie przepisu art. 153 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie się przez Sąd pierwszej instancji do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyrokach z dnia 21 stycznia 2004 r. wydanych w sprawach o sygn. akt I SA/Gd 584/01, I SA/Gd 585/01, co stanowi podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej wynikającą z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.;

4. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji, mimo że Dyrektor Izby Skarbowej w G. naruszył przepis art. 153 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie się przy wydaniu decyzji z dnia 16 lipca 2004 r. do oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyrokach z dnia 21 stycznia 2004 r., co stanowi podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej wynikającą z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.;

5. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art.151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c", w związku z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji, mimo że Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 16 lipca 2004 r. naruszył przepis art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co stanowi podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej wynikającą z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.;

6. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c", w związku z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji, mimo że:

a) Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepisy art. 210 § 1 pkt 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne powołanie podstawy prawnej w decyzji z dnia 16 lipca 2004 r. oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4, art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia tej decyzji,

b) Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w G. - Ośrodek Zamiejscowy w S. naruszył przepisy art. 210 § 1 pkt 4, art. 120, art. 121 § 1, art.124 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września1991 r. o kontroli skarbowej poprzez błędne powołanie podstawy prawnej w decyzjach z dnia 24 listopada 2000 r. o nr [...] i [...] oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez sporządzenie nieprawidłowych uzasadnień tych decyzji, co stanowi podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej wynikającą z art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.

7. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c", w związku z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji, mimo że organy podatkowe obu instancji w toku postępowania naruszyły przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193, art. 200 § 1, art. 210 § 1 w związku z art. 210 § 4, art. 233 Ordynacji podatkowej, co stanowi podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej wynikającą z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.;

8. naruszenie przepisów art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" w związku z art. 134 § 1 i art.135 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji, mimo że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy prawa materialnego, to jest art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt. 5, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. "a", art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 1996r.), co stanowi podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej wynikającą z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.;

9. naruszenie przepisów art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a", w związku z art. 134 § 1 i art.135 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji, mimo że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 lipca 2004 r. została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, to jest art. 59 § 1 i art. 70 § 1 - § 6 Ordynacji podatkowej, co stanowi podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej wynikającą z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.;

10. naruszenie przepisów art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c", w związku z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji, mimo że decyzje organów podatkowych zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 53 § 1, § 4, art. 54 § 1. Ordynacji podatkowej, co stanowi podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej wynikającą z art. 174 pkt 2 p.p.s.a;

11. naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, to jest art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 5, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. "a", art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 1996r.), co stanowi podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej wynikającą z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.;

12. naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, to jest art. 59 § 1 i art. 70§ 1 - § 6. Ordynacji podatkowej, co stanowi podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej wynikającą z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.;

13. naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 53 § 1, § 4, art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej, co stanowi podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej wynikającą z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.;

14. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sporządzenie przez Sąd I instancji nieprawidłowego uzasadnienia skarżonego wyroku, co stanowi podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej wynikającą z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

a także wniósł o:

1. uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 maja 2006r., sygn. akt I SA/Gd 561/04 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz

2. zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego) za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedź na skargę kasacyjną z dnia 1 września 2006 r. wniósł o:

1. oddalenie skargi kasacyjnej i utrzymanie w mocy skarżonego wyroku w całości oraz

2. obciążenie strony skarżącej kosztami postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym również kosztów zastępstwa prawnego.

Organ wskazał, że Sąd bardzo dokładnie i wnikliwie zbadał stan faktyczny i prawny sprawy oraz szczegółowo odniósł się do wskazówek i zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 21 stycznie 2004 r., nie stwierdzając żadnych uchybień ze strony organów podatkowych. Zatem brak jest podstaw do zarzucania Sądowi i organom podatkowym popełnienia nieprawidłowości przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Organ podniósł także, że w obszernych wywodach skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżących nie przedstawił żadnych konkretnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotną cechą postępowania kasacyjnego jest, poza przypadkami nieważności postępowania, związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym o szczególnym charakterze i w ślad za tym o szczególnych wymaganiach formalnych. W myśl art. 176 p.p.s.a skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytaczać podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Prawidłowe wskazanie podstaw skargi kasacyjnej (konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego) jest więc jej zasadniczym elementem konstrukcyjnym i nie ulega sanacji.

Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie należy zauważyć, iż sposób sporządzenia nie odpowiada wymogom jej stawianym, co uniemożliwia w znacznej części merytoryczne odniesienie się do sformułowanych zarzutów.

Pełnomocnik skarżących zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenie prawa procesowego oraz prawa materialnego.

W podstawie skargi kasacyjnej, pełnomocnik skarżących w pierwszej kolejności wskazał na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania sądowoadministracyjnego.

W myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa procesowego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Z tym jednak zastrzeżeniem, iż skargę kasacyjną opartą na podstawie naruszenia prawa procesowego można jedynie wywieść o ile stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W doktrynie prawa oraz w orzecznictwie przyjmuje się, że naruszenie prawa procesowego może wyrażać się na błędnej wykładnia prawa procesowego bądź w nieprawidłowym odczytaniu treści prawa, bądź też w zastosowaniu prawa uchylonego. Dodatkowo opierając skargę kasacyjną na zarzucie mylnego rozumowania treści określonej normy prawnej, należy wskazać, jak według wnoszącej skargę kasacyjną, przepis powinien być rozumiany. Natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa procesowego może polegać na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej.

Innymi słowy chcąc postawić zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego pełnomocnik skarżących powinien był wskazać przepisy sądowoadministracyjne, naruszenie których doprowadziło do wydania nieprawidłowego wyroku oraz wykazać, na czym miałoby polegać naruszenie tych przepisów, a więc czy doszło do naruszenia prawa przez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie a także jaki wpływ wywarło ono na treść kwestionowanego wyroku.

Postawiony przez pełnomocnika skarżących zarzut naruszenia prawa procesowego, nie spełnia przedstawionych powyżej wymogów. Jest poparty ogólnikowymi stwierdzeniami, które nie pozwalają na ustalenie wpływu wskazanych naruszeń przepisów postępowania na wynik sprawy. I tak pełnomocnik skarżących niezasadnie czyni zarzut Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu zaniechania zbadania zgodności z prawem rozstrzygnięć organów podatkowych obydwu instancji "z przepisami prawa procesowego i materialnego, których uchybienia nie zarzucono w skardze" (pkt 1 lit. a skargi kasacyjnej). Wprawdzie sąd administracyjny pierwszej instancji nie jest związany granicami skargi, co wynika z art. 134 § 1 p.p.s.a., nie oznacza to jednak, że w przypadku, gdy nie wykracza on - na etapie rozpoznania skargi - poza te granice, automatycznie dopuszcza się naruszenia przepisów o postępowaniu.

Ponadto w grupie zarzutów o charakterze procesowym pełnomocnik skarżących postawił zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 i art. 151 p.p.s.a. (w związku z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a.), poprzez brak dostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny okoliczności uzasadniającej stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Tak sformułowany zarzut powinien być ewentualnie podniesiony w ramach jednej z podstaw kasacyjnych z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Wbrew temu, co zdaje się uważać autor skargi kasacyjnej, ewentualne naruszenie, w tym wypadku art. 145 § 1 pkt 2 i art. 151 p.p.s.a. (w związku z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a.) może być tylko konsekwencją odpowiedniego naruszenia przepisu prawa materialnego. Pierwszy z wymienionych przepisów określa bowiem sankcję prawną uruchamianą w razie stwierdzenia podstawy uzasadniającej pozbawienie mocy zakwestionowanego aktu. Zatem ujęcie tego zarzutu w kategoriach naruszenia przepisów prawa materialnego umożliwiłoby ewentualne rozpatrzenie go w ramach skargi kasacyjnej. Pełnomocnik skarżącej nie podniósł jednak zarzutu w tym zakresie, natomiast Sąd nie jest uprawniony do poszukiwania właściwych przepisów, a tym samym poszukiwania podstawy prawnej skargi kasacyjnej.

Powyższe uwagi należy odnieść również do pkt 8 i 9 zarzutów skargi kasacyjnej.

Ostatecznie pomijając te zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów o postępowaniu, których treść nie pozwala na ocenę ich zasadności, wypada zauważyć, że całkowicie chybiony okazał się także zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. oraz art. 153 tej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoim wyroku uwzględnił bowiem ocenę prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone we wcześniejszych wyrokach tego Sądu z dnia 21 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 586/01 i I SA/Gd 587/01. Sąd w powołanych wyrokach nie stwierdził bowiem wadliwości w zakresie ustaleń organów podatkowych dotyczących zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w spółce cywilnej, przez wykazanie jako koszt uzyskania przychodów wydatków na nabycie prac projektowych od Z. Sąd zaakceptował także stanowisko organów podatkowych w zakresie pozbawienia skarżących prawa do odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem wydatków poniesionych na zakup działki pod budowę budynku mieszkaniowego wielorodzinnego z przeznaczeniem lokali na wynajem. Jednocześnie Sąd wskazał w wyroku, że nie do zaakceptowania jest stanowisko organów podatkowych w zakresie kosztów uzyskania przychodów indywidualnej działalności gospodarczej skarżącego, a związane z faktem nabycia nieruchomości w B. Sąd wskazał także na błędny sposób ustalenia stanu faktycznego i rzeczywistego zdarzeń gospodarczych. Zauważył, że w materiale dowodowym brak jest potwierdzenia, że M. F. dokonał sprzedaży usług na kwotę 8.909,70 zł, co legło u podstaw zwiększenia przychodu Z. w tej właśnie wysokości. W tym zakresie wskazał na naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Sąd stwierdził także naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Tak więc Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji słusznie doszedł do przekonania, iż brak jest podstaw do ponownego procedowania w kwestiach przesądzonych we wcześniejszych wyrokach tego Sądu.

Stąd też niezrozumiałe i w rzeczywistości bezprzedmiotowe jest powoływanie się pełnomocnika skarżących na to uchybienie. Wykonane zostały bowiem wskazania Sądu, który poprzednio orzekał w sprawie.

Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia prawa procesowego, w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do rozpatrzenia pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, uznając jednocześnie zarzut naruszenia prawa procesowego jako nieskuteczny, należy stwierdzić, iż zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) także nie spełnia wymogów stawianych tego rodzaju zarzutom.

W myśl powołanego przepisu, podobnie jak w przypadku zarzutu naruszenia prawa procesowego, skargę kasacyjną należy oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

Tymczasem autor skargi kasacyjnej nie wskazał, której z odmian naruszenia prawa materialnego one dotyczą.

Dodać również należy, iż pełnomocnik skarżących czyniąc zarzut naruszenia prawa materialnego (pkt 11 skargi kasacyjnej) wskazuje na okoliczności o charakterze procesowym. Tymczasem ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego, nie może stanowić naruszenia prawa materialnego i jako taka nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W takim wypadku spór nie dotyczy w efekcie prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego, ale jest sporem o fakty. Wadliwość ustalonego stanu faktycznego jest zawsze jednak rezultatem uchybienia procesowego, które może być skutecznie kwestionowane jedynie w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia prawa materialnego, w świetle art. 174 pkt 1 p.p.s.a., również nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do ostatniego z zarzutów skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, iż nie zasługuje on także na uwzględnienie. Wbrew wywodom pełnomocnika skarżących, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wszelkie niezbędne elementy przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., w tym wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej uzasadnienie. To że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceną zaskarżonej decyzji, nie może stanowić podstawy do przyjęcia, że w ten sposób doszło do naruszenia wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu.

Reasumując, skoro pełnomocnik skarżącej nie wskazał innych uzasadnionych podstaw naruszenia prawa, powyższe zarzuty należy uznać za nietrafne.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.