Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1179/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA – Mirosława Rozbicka-Ostrowska Sędziowie : Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA – Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant: Robert Hubacz Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2005 r. sprawy ze skargi: A z o. o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych : uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]. nr [...].


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...]r. A z o. o. wystąpiła do Urzędu Skarbowego w L. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł uiszczonego z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości położonej w L. przy ul. J. [...]. Zdaniem spółki, umowa sprzedaży nieruchomości w części dotyczącej budynków i budowli nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia [...]r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem przepis ten wyłącza z opodatkowania tym podatkiem czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności na podstawie odrębnych przepisów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona od tego podatku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia [...]r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł z tytułu zawartej w dniu [...]r. umowy sprzedaży nieruchomości zabudowanej położonej w L. przy ul. J. [...]. Zdaniem organu podatkowego I instancji brak było podstaw do zakwalifikowania przedmiotowej umowy sprzedaży nieruchomości do umów zwolnionych od podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem sprzedaż ta nie została dokonana w okolicznościach o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym wnosi o uchylenie decyzji organu I instancji i stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Uzasadniając wniosek strona skarżąca powołała się na przepis art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z postanowień tego przepisu, zdaniem spółki, wynika, iż nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży rzeczy, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności na podstawie odrębnych przepisów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona od tego podatku. Zwolnionym podatnikiem, jak twierdzi dalej odwołujący, był niewątpliwie sprzedający J. M.. Ponadto sprzedający był podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu najmu części budynków.

Dyrektor Izby Skarbowej, po przeanalizowaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy stwierdził, iż w sprawie tej nie zachodzą okoliczności dające podstawę do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. i stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartej w dniu [...]r. umowy sprzedaży.

Stosownie do treści art. l ust. l pkt l lit. "a" ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86, poz. 959 z późn. zm.) zawarcie umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych wywołuje obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Wyjątek od tej zasady

3

stanowi treść art. 2 pkt 4 ustawy, w myśl którego nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności na podstawie odrębnych przepisów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona od tego podatku. Dla wyłączenia czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 wyżej cyt. ustawy istotne jest więc ustalenie, czy strony czynności prawnej (umowy) są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie tej właśnie umowy.

Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawierają, zdaniem organu odwoławczego, samodzielnej definicji podatnika podatku od towarów i usług, a w świetle przepisu art. 5 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.), podatnikami podatku od towarów i usług są osoby fizyczne i prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej -dokonujące sprzedaży towarów i usług - mające siedzibą, miejsce zamieszkania albo pobytu na terytorium Polski, wykonujące we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 tej ustawy, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Przepis art. 2 ustawy wskazuje zaś, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Okoliczności wskazujące na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy określony w wyżej przytoczonym artykule 5 ustawy o VAT muszą istnieć w chwili wykonania usług lub sprzedaży w rozumieniu tejże ustawy, a nie w okresie późniejszym.

Jak z powyższego wynika, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, status podatnika podatku od towarów i usług związany jest ściśle z osobą sprzedającego w odniesieniu do konkretnej umowy. W toku czynności kontrolnych, przeprowadzonych przez organ podatkowy I instancji stwierdzono, iż w okresie od [...]r. do [...]r. J. M. wynajmował spółce z o o. B pomieszczenia biurowe znajdujące się na tej nieruchomości. W dniu podpisania umowy wynajmowana powierzchnia wynosiła [...]m 2 , następnie aneksem z dnia [...]r. do ww. umowy, zmianie uległa powierzchnia najętych pomieszczeń w ten sposób, że przedmiotem najmu były powierzchnie biurowe o łącznej powierzchni [...] m 2 . Kolejnym aneksem do umowy z dnia [...]r., wynajmujący oddał w najem pomieszczenia biurowe o powierzchni [...] m 2 . Powyższe zostało zmienione następnym aneksem z dnia [...]r. w którym zmniejszono wynajmowaną powierzchnię do [...] m 2 , a następnie porozumieniem z dnia [...]r. wynajmowaną powierzchnię ograniczono do łącznej powierzchni [...] m 2 . Powyższe pozwala stwierdzić, iż tylko w okresie od dnia [...]r. do dnia [...]r. wynajmowano pomieszczenia o łącznej powierzchni [...] m 2 , w pozostałym zaś czasie trwania umowy, powierzchnia ta była systematycznie zmniejszana.

Z akt sprawy nie wynika także, według organu odwoławczego, aby przedmiotowa nieruchomość została nabyta w celu odsprzedaży. Sprzedający był osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej. Zakupu nieruchomości dokonał [...]r. z majątku odrębnego i jak sam stwierdził nieruchomość była sposobem lokaty kapitału. Ponadto oświadczył, iż sprzedana nieruchomość nie była wykorzystywana do celów wcześniej prowadzonej działalności gospodarczej, którą zakończył w sierpniu 2001 roku. W rejestrze sprzedaży VAT za miesiąc wrzesień 2003 r. wykazana została jedynie sprzedaż najmu pomieszczeń znajdujących się w L. przy ul. J. [...] na wartość [...]zł i VAT w kwocie [...] zł (zgodnie z fakturą VAT nr [...]z dnia [...]r. na rzecz firmy "B sp. z o. o. P., ul. S. [...]). Na okoliczność dokonanej w dniu [...]r. sprzedaży nieruchomości nie wystawił faktury VAT.

Organ II instancji stwierdził w uzasadnieniu swojej decyzji, że sprzedający nie był podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu dokonanej czynności umowy sprzedaży nieruchomości ( podatnikiem tym był jedynie z tytułu najmu części tej nieruchomości), a zatem nie została spełniona podstawowa przesłanka wyłączenia z podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziana w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie istotne jest w tym przypadku, iż przedmiotowa nieruchomość jest towarem używanym w rozumieniu art. 4 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Bez znaczenia pozostaje również, że sprzedający płacił podatek od towarów i usług z tytułu najmu części nieruchomości.

Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej Spółka złożyła skargę zarzucając naruszenie art.2 pkt.4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez uznanie, iż nie może korzystać ze zwolnienia od tego podatku oraz naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieuzasadnione pozbawienie sprzedawcy statusu podatnika VAT. Zdaniem skarżącej J.M. będący sprzedawcą nieruchomości położonej w L. przy ul. J. [...] był podatnikiem podatku od towarów i usług bowiem wynajmował pomieszczenia tej nieruchomości zarówno Spółce z o. o. B jak i przyszłemu nabywcy Spółce z o. o. A i z tego tytułu uiszczał należny podatek VAT. Jeżeli zatem z tytułu wynajmowania spornej nieruchomości był podatnikiem VAT zatem był nim również z tytułu jej sprzedaży, tyle tylko, że zwolnionym. W konsekwencji zatem sprzedaż spornej nieruchomości korzysta ze zwolnienia o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dyrektor Izby Skarbowe we W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269), sprawowana przez

sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.).

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z uregulowaniem art.72 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz.926 ze zm.) za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku – art.75 § 1 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie A Sp. z o. o. w dniu [...]r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...]zł. nienależnie jej zdaniem pobranego przez płatnika z tytułu czynności sprzedaży w dniu [...]r. nieruchomości zabudowanej położonej w L. przy ul.J.. Zdaniem wnioskodawcy sprzedaż tej nieruchomości w części dotyczącej budynków i budowli nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych bowiem sprzedający J. M. jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Aby ustalić czy strona zasadnie domaga się stwierdzenia nadpłaty należy przeanalizować regulacje ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i podatku od towarów i usług aby ustalić czy powstał obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu sprzedaży w/w nieruchomości. Zgodnie z regulacją art.2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 86, poz.959 ze zm.) nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności na podstawie odrębnych przepisów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona od tego podatku. Należy podzielić przy tym powołany w odpowiedzi na skargę pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 2 marca 2004r. sygn. akt I SA/Wr 3826/01, iż o wyłączeniu umowy sprzedaży spod działania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że jedna ze stron tej umowy jest podatnikiem podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna z nich z tytułu dokonania tej określonej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest od niego zwolniona – co oznacza, że sprzedający musi posiadać w tym zakresie status podatnika VAT.

Podatek od towarów i usług jest polska odmianą podatku od wartości dodanej, znanego w innych krajach jako VAT (ang. Value Addend Tax). Jest on odmiana wielofazowego, powszechnego i potrącanego podatku obrotowego. Oparty jest on na mechanizmie " opodatkowanie-odliczenie " który oznacza, że na każdym szczeblu obrotu, od kwoty podatku obliczonej od dokonanej sprzedaży dokonuje się odliczenia kwoty podatku naliczonego w cenach nabytych towarów i usług. Sprzedawca (podatnik) odprowadza do budżetu państwa nadwyżkę podatku od własnej sprzedaży nad podatkiem zapłaconym w cenach zakupu towarów i usług tzn. podatek od wartości dodanej. Określenie "podatnik" ma zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania. O ile bowiem określenie czynności podlegających opodatkowaniu określa zakres przedmiotowy opodatkowania, to pojęcie "podatnik" wskazuje na podmiotowy zakres opodatkowania. W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika (w odniesieniu do danej czynności podmiot powinien występować w charakterze podatnika).

Stosownie do treści art.5 ust.1 pkt.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11 poz.50 ze zm.)- zwanej dalej ustawą o VAT- podatnikami są m.in. osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności podlegające opodatkowaniu (wymienione w art.2) w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także jednorazowa sprzedaż rzeczy w tym celu nabytej. Ustawodawca w powołanym art.5 nie zawęża zatem podmiotowego zakresu opodatkowania tylko do działalności gospodarczej. Podatek od towarów i usług dotyczy wykonywania czynności wymienionych w art.2 ustawy o VAT, przy czym nie ma żadnego znaczenia czy są one związane z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też nie (wyrok NSA z 16.02.2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1256/98, LEX nr 42906). Okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania czynności z art.2 ustawy o VAT w sposób częstotliwy, jak zasadnie zauważa organ podatkowy, muszą istnieć w chwili sprzedaży towaru, a nie w okresie późniejszym. W tym miejscu trzeba wskazać, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia "zamiar" a zatem zasadnym jest przyjęcie tego pojęcia w takim znaczeniu w jakim funkcjonuje ono w języku polskim. Słownik języka polskiego, przez zamiar określa "to co ktoś zamierza; projekt, plan, intencja zrealizowania czegoś" (M.Szymczak, Słownik języka polskiego, PWN Warszawa 1981, t.III, s.927). Należy przy tym podkreślić, iż ocena czy podmiot działa jako podatnik VAT ma charakter obiektywny, niezależny od jego subiektywnego przekonania.

Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pod kątem w/w przesłanek pozwala na stwierdzenie, iż w realiach przedmiotowej sprawy sprzedający J. K. M. działał jako podatnik VAT. Do powyższej konkluzji prowadzą następujące okoliczności:

1.W dniu [...]r. J. K. M. zakupił na podstawie aktu notarialnego przedmiotową nieruchomość położoną w L. przy ul.J. [...]od Spółki z o. o. C za kwotę [...] zł., w tym wartość użytkowania wieczystego działek w kwocie [...]zł. (sprzedający zastosował zwolnienie na podstawie art.7 ust.1 pkt 5 ustawy o VAT). W skład nieruchomości wchodziły: [...] magazyny, trafo, garaże, wiaty oraz budynki administracyjne. W dniu [...]. J. M. wyjaśnił, że "nabycie nieruchomości [...] było [...] sposobem lokaty kapitału". Sprzedając powyższą nieruchomość w dniu [...] na rzecz Spółki z o. o. A uzyskał cenę w wysokości [...]zł., w tym [...]zł. za użytkowanie wieczyste działek. Na transakcji zakupu i odsprzedaży przedmiotowej nieruchomości zatem zrealizował zysk w kwocie [...]zł. Powyższe świadczy niewątpliwie o tym, że J. M. zakupił przedmiotową nieruchomość nie na swoje potrzeby prywatne (osobiste) lecz z zamiarem jej odsprzedaży w przyszłości z zyskiem – jako sposób "lokowania kapitału". Potwierdza tę okoliczność również charakter tej nieruchomości, która bezsprzecznie przeznaczona była na cele prowadzenia działalności gospodarczej (magazyny, wiaty, budynki administracyjne) a nie do wykorzystywania na potrzeby osobiste.

2.W chwili zakupu w/w nieruchomości tj. [...]r. jak również w momencie sprzedaży ([...].) J. M. był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

3.Już po kilku dniach od zakupu nieruchomości tj. w dniu [...]r. część jej pomieszczeń została wynajęta a najem trwał aż do dnia sprzedaży (vide protokół z kontroli z dnia [...]r.). Z tego tytułu J. M. naliczał i odprowadzał należny podatek VAT.

Jeżeli zatem sprzedający działał w zakresie czynności sprzedaży nieruchomości w postaci budynków i budowli jako podatnik VAT to sprzedaż ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art.2 pkt 4 cyt. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (ustawa o VAT nie obejmowała natomiast w 2003 r. zakresem opodatkowania użytkowania wieczystego a zatem nie znajduje w tym zakresie zastosowania w/w zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych). Należy podkreślić, iż nie ma wpływu na powyższą ocenę okoliczność, że najem według uregulowań art.10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. :Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm.) jest innym źródłem przychodu niż pozarolnicza działalność gospodarcza. Ustawa o podatku od towarów i usług w art.5 ust.1 pkt 1 w związku z art.2 nie odwołuje się bowiem do pojęcia działalności gospodarczej lecz do wykonywania określonych czynności. Bez znaczenia dla oceny czy powstał obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych czy tez sprzedaż objęta jest regulacjami podatku od towarów i usług pozostaje również okoliczność braku udokumentowania przedmiotowej sprzedaży budynków i budowli fakturą VAT – sposób dokumentowania czynności (poza przypadkami określonymi w art.33 ustawy o VAT) nie ma wpływu na zakres podmiotowy i przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, na skutek naruszenia art.191 Ordynacji podatkowej a w konsekwencji art.2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § l pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami

administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z obrotu prawnego. Nie orzeczono o kosztach postępowania w oparciu o przepis art.210 § 1 tejże ustawy. Z uwagi na charakter zaskarżonej decyzji odstąpiono od zastosowania art.152 w/w ustawy procesowej.