Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1199/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia NSA Ewa Karpińska, Asesor WSA Mirosław Kupiec (sprawozdawca), Protokolant Izabela Auguścik-Michułka, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi G.W. – "A"w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. określające G. W. "A" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od [...] do [...] oraz za [...] 2000 r.

W trakcie kontroli skarbowej prowadzonej na podstawie upoważnienia z dnia [...]2001 r. i z dnia [...]2002 r. ustalono, iż podatnik w rozliczeniu za te okresy obniżał podatek należny o podatek naliczony, jednakże w trakcie kontroli nie przedłożył faktur VAT dokumentujących dokonane w tym okresie zakupy. Podatnik przedłożył kontrolującym jedynie:

- deklaracje VAT-7 za okres objęty zaskarżonymi decyzjami wraz z dowodami wpłat,

- faktury sprzedaży VAT wystawione za miesiące [...] i [...] 2000 r. od nr [...]do [...] (w tym brak faktury o numerze [...]) wystawione na "B" w C.,

- faktury sprzedaży VAT wystawione za miesiące od [...] do [...] 2000 r. od nr [...] do [...] (w tym o podwójnej numeracji faktury nr [...],[...],[...]) wystawione na "B" S.A. w C.,

- noty korygujące od nr [...] do [...] i od [...] do [...].

Pozostałe dokumenty podatkowe (faktury zakupu, rejestry zakupu i sprzedaży VAT) nie zostały przedłożone.

W piśmie z dnia [...] 2001 r. podatnik oświadczył, że kilka dni wcześniej w dniu [...] 2001 r. dokonano kradzieży samochodu marki [...] - plus o numerze rejestracyjnym [...], w którym przewoził on m.in. rejestry zakupu i sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług za lata 1999 -2000 oraz dowody zakupów i sprzedaży za ten okres. Zaznaczył przy tym, że fakt ten został zgłoszony na Policję. Natomiast w piśmie z dnia [...] 2001 r. podatnik oświadczył, że przekaże kontrolującym brakujące dokumenty w razie ich odnalezienia i wyraził gotowość podjęcia próby ich odtworzenia w terminie do dnia [...] 2001 r.

W protokole przesłuchania z dnia [...] 2001 r. sporządzonym na okoliczność niedostarczenia we wskazanym terminie brakujących dokumentów strona zobowiązała się do ich przedstawienia w terminie 14 dni. Następnie w trakcie przesłuchania dnia [...] 2001 r. oświadczyła, że żądanych dokumentów nie dostarczy z uwagi na pogorszenie się bądź zerwanie stosunków handlowych z kontrahentami.

Do akt postępowania zostało dołączone postanowienie z dnia [...] 2001 r. wydanego przez Prokuraturę Rejonową C. o umorzeniu dochodzenia. W celu uzyskania duplikatów faktur zakupu VAT do podatnika było kierowanych szereg wezwań, na które podatnik nie zgłaszał się.

W dalszym toku postępowania G. W. przedłożył kontrolującym jedynie duplikaty faktur VAT wystawione przez:

1/ "C" M. S. i Spółka, Spółka Komandytowa w C.,

2/ "D" w C.,

3/ Firmę "E" W. P. z B.,

4/ "F" w C.,

5/ K. M. "G" w B.,

Jak ustalono, dane zawarte w powyższych duplikatach faktur VAT były zgodne z danymi wynikającymi z kopii faktur i kopii duplikatów znajdujących się u ich wystawców.

Dnia [...] 2004 r. organ pierwszej instancji wydał decyzje, mocą których określił zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za podane okresy rozliczając kwoty podatku naliczonego wynikające z przedłożonych przez stronę duplikatów faktur VAT.

Rozpatrując odwołanie z dnia [...] 2004 r. podatnika, którego reprezentował pełnomocnik Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał zaskarżoną w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym decyzję z dnia [...] 2005 r.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ powołując się na art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwaną dalej dawną u.p.t.u.) i § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm., zwanego dalej Rozporządzeniem z dnia 22 grudnia 1999 r.) wskazał, że podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty.

Odnosząc to do niniejszej sprawy zwrócono uwagę, że podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za poszczególne miesiące od [...] do [...] 2000 r. oraz [...] 2000 r., jednakże w toku kontroli przedłożył jedynie część duplikatów faktur, z których podatek naliczony został uwzględniony przez organ. Wskazano, że takiego dowodu nie może stanowić okoliczność kradzieży dokumentacji podatkowej. Uznano, że fakt ten świadczy o braku ze strony podatnika należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków przechowywania dokumentacji. Jednocześnie podkreślono, że stosownie do § 52 Rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. podatnik jest obowiązany przechowywać oryginały faktur przez okres 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę i że brak jest stosownego zapisu, na podstawie którego podatnik byłby zwolniony z tego obowiązku.

W świetle tego stwierdzono, że w toku postępowania podatnik nie udowodnił, iż był uprawniony do obniżenia podatku należnego o te wartości podatku naliczonego, co do których nie przedłożył wymaganych przepisami prawa faktur VAT lub ich duplikatów, a żaden przepis nie przewiduje zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania w opisany wyżej sposób prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego nawet w przypadkach losowych (kradzież, pożar).

Jeśli chodzi o ciężar dowodu zauważono też, że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem to strona wywodząca korzystne dla siebie skutki prawne z określonego stanu faktycznego jest obowiązana stan ten udowodnić, nie przerzucając ciężaru dowodu na organ podatkowy. Nie zgodzono się z argumentacją zmierzającą w kierunku przerzucenia odpowiedzialności za braki dowodowe (brak dokumentacji podatkowej) na organy podatkowe. Przyjęto, że w sytuacji, gdy strona w trakcie postępowania, mimo wielokrotnych ponagleń ze strony organu podatkowego, nie przedstawiła pełnej dokumentacji dotyczącej dowodów zakupów dokonanych w okresie od [...] do [...]oraz w [...] 2000 r. nie może zarzucać organowi podatkowemu nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, braku wszechstronnego zgromadzenia, rozpatrzenia i wyczerpującej oceny materiału dowodowego, a wskutek tego wydania decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, z bezzasadnym pominięciem okoliczności wskazanych przez podatnika jaką jest kradzież dokumentacji księgowej.

Uznano, że takie stanowisko jest zasadne tym bardziej, że organy podatkowe nie dysponowały wiedzą na temat kontrahentów skarżącego, nie mogły więc podjąć żadnych kroków w celu wspomożenia podatnika w odtwarzaniu dokumentacji.

Tym samym nie uznano zarzutu naruszenia przepisów postępowania przyjmując, że nieuznanie pewnych faktów za udowodnione, nie jest równoznaczne z niewyjaśnieniem istotnych okoliczności sprawy i wydaniem decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy.

W zakresie zarzutu nieuwzględnienia oficjalnych wyjaśnień podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów zawartych w piśmie z dnia 29.07.1997 r. nr PPI-7207-12/97/SK opublikowanych w Biuletynie Skarbowym oraz powoływanych przez stronę na poparcie argumentacji zawartej w skardze wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ odwoławczy zauważył, iż interpretacje Ministra Finansów nie mogą być zaliczane ani do kategorii źródeł prawa, ani też uznawane za akty administracyjne wewnętrznego stosowania prawa. Wykładnia urzędowa pozostaje więc poza systemem źródeł prawa powszechnie obowiązującego i nie ma dla organów podatkowych mocy wiążącej. Ponadto zwrócono uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11.05.2004 r. sygn. akt K 4/03 stwierdził, iż art. 14 § 2 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., zwaną dalej O.p.) w części stanowiącej, że interpretacje ministra właściwego do spraw finansów publicznych wiążą organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, jest niezgodny z art. 78 oraz art. 93 ust. 2 zdanie drugie Konstytucji R.P. Odnośnie powołanych wyroków sądów organ uznał, że stanowią rozstrzygnięcie w konkretnej indywidualnej sprawie, a zawarta w ich uzasadnieniu interpretacja przepisów prawa jest ściśle związana ze stanem faktycznym danej sprawy i tak jak w przypadku pism Ministra Finansów nie stanowi obowiązującej wykładni prawa.

W skardze z dnia [...] 2005 r. strona zgłosiła te same zarzuty, co w odwołaniu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, a mianowicie po raz kolejny zarzuciła organom podatkowym:

1/ naruszenie przepisów art. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez:

a/nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, brak wszechstronnego zgromadzenia, rozpatrzenia i wyczerpującej oceny materiału dowodowego - wskutek czego wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy z bezzasadnym pominięciem okoliczności wskazanych przez podatnika, a mających istotne znaczenie w sprawie tj. kradzieży dokumentacji księgowej,

b/ przerzucenie na podatnika ciężaru udowodnienia okoliczności faktycznych istotnych dla wyjaśnienia sprawy,

c/ nieuwzględnienie oficjalnych wyjaśnień podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów zawartych w piśmie z dnia 29.07.1997 r. nr PPI-7207-12/97/SK opublikowanych w Biuletynie Skarbowym,

2/ obrazę art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz § 50 ust. 3 Rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. poprzez błędne przyjęcie w zaskarżonych decyzjach, że podatnik utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego pomimo wykazania, iż nie jest w stanie przedłożyć wszystkich wymaganych dokumentów z uwagi na ich utratę w wyniku kradzieży.

Ponadto pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów art. 14 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez błędne przyjęcie w decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. nr [...] dotyczącej określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000, że kwota [...] zł oraz kwota [...] zł stanowi przychód z działalności gospodarczej, a zatem, że podatnik zadeklarował w zeznaniu PIT-36 za 2000 r. podatek dochodowy w zaniżonej wysokości o kwotę [...] zł.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony powołując się na podstawową zasadę, a mianowicie prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i wyrok NSA z dnia 13.12. 2001 r. SA/Sz 1312/00 (LEX nr 81499) stwierdził, że prawo nabywcy nie jest samoistne, a uzależnione jest od tego, czy zbywca podatek ten wcześniej uiścił.

Nie zgodzono się z twierdzeniem, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług w sytuacji utraty (kradzieży) dokumentów (faktur). Zdaniem pełnomocnika, powołującego się na literaturę (P. Roksisz Utrata prawa do obniżenia podatku należnego, Dor. Podat. 2001/10/20 -t.2), interpretacja organów podatkowych jest całkowicie błędna i nie ma uzasadnienia w istniejących przepisach prawnych z tego względu, że:

- po pierwsze, dany podatnik nie dokonuje odliczenia po utracie dokumentów źródłowych tylko prawo to nabył i zrealizował zgodnie z zapisami ustawowymi, w odpowiednich okresach sprawozdawczych, często długo przed utratą dokumentacji,

- po drugie, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie wprowadzają skutku w postaci utraty nabytego prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku z późniejszą utrata dokumentów źródłowych.

Wobec tego uznano, że decydujące znaczenie dla obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z art. 19 u.p.t.u. ma data otrzymania przez podatnika faktury VAT, dającej prawo do odliczenia podatku za miesiąc, w którym podatnik ją otrzymał, albo w miesiącu następnym i wszelkie warunki prawne dokonywania rozliczeń na podstawie oryginałów lub duplikatów faktur winny dotyczyć sytuacji faktycznej z dnia odliczenia. Konieczność posiadania oryginału faktury (i w związku z tym nabycia prawa do odliczenia) dotyczy jedynie daty istotnej dla dokonania odliczenia, a fakt niezawinionej utraty faktur VAT nie oznacza utraty uprawnienia do dokonania odliczenia, które nastąpiło w terminie wcześniejszym.

W związku z tym stwierdzono, że bezspornym w niniejszej sprawie powinno pozostać, że skarżący dokonał odliczenia prawidłowo, bo na podstawie oryginałów faktur, a kradzież dokumentacji nie mogła oznaczać utraty uprawnienia do dokonania odliczenia podatku naliczonego, które podatnik prawidłowo nabył w dniu odliczenia. Decydujące znaczenie ma data otrzymania stosownego dokumentu. Doprowadziło to pełnomocnika do wniosku, że skoro fakt utraty dokumentów nie był przez organy podatkowe kwestionowany, to istotna w sprawie jest ocena, czy w świetle obowiązujących przepisów podatnik, który dokonał odliczenia na podstawie oryginałów faktur VAT, a następnie z przyczyn niezawinionych utracił te oryginały, traci tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego i obowiązany jest do jego zapłaty wraz z odsetkami.

Zdaniem skarżącego, organ podatkowy pierwszej instancji bezpodstawnie uznał, że brak rejestru sprzedawców, od których podatnik dokonał poszczególnych zakupów towarów i usług, nie zwalania go z możliwości uzyskania duplikatów faktur. Wbrew twierdzeniom organów podatnik dokonywał wielu zakupów od osób fizycznych i prawnych i nie można oczekiwać, że odtworzy z pamięci wszystkie transakcje handlowe przeprowadzone przez tak długi okres.

Zarzucono też organom, że przerzuciły ciężar udowodnienia okoliczności istotnych dla wyjaśnienia sprawy w całości na podatnika, a same nie podjęły żadnych starań, by ustalić, czy podatnik w momencie dokonania odliczenia dysponował oryginałami faktur, czy nie. Zobowiązali natomiast skarżącego do uzyskania i przedstawienia duplikatów faktur, mimo że dowodził, iż uzyskanie takich dokumentów jest fizycznie niewykonalne. Pełnomocnik jeszcze raz wskazał, że z powodu znacznego upływu czasu nie można racjonalnie wymagać, aby podatnik pamiętał, wszystkich kontrahentów z którymi pozostawał w stosunkach handlowych w spornym okresie czasu.

Odnośnie pisma Ministerstwa Finansów z dnia 29 lipca 1997 r. zaznaczono, że wprawdzie dotyczy ono sposobu postępowania organów w wypadku niemożności odtworzenia dokumentacji utraconej w wyniku powodzi oraz że naczelnicy urzędów skarbowych w takich wypadkach mogą podejmować decyzje w sprawie zaniechania ustalania i poboru lub umarzania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług w odniesieniu do podatku naliczonego, to jednak uznano, że przez analogię jego skutki mogą być stosowane w niniejszej sprawie.

Powołując się na orzecznictwo wskazano, że organy podatkowe powinny udowodnić podatnikowi rozbieżności i niewłaściwe postępowanie, czego w przedmiotowej sprawie nie uczyniono. Przyjęto, że na podatniku ciąży jedynie obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Zdaniem pełnomocnika nie ulega wątpliwości, że skarżący powyższe wykazał, bowiem podał wszystkie istotne okoliczności związane z utratą dokumentacji księgowej, w oparciu o które to dowody księgowe skarżący składał kwestionowane przez organ zeznania i deklaracje podatkowe oraz wykazał, że nie ze swej winy doszło do przedmiotowej kradzieży. Jednakże dowody te zostały pominięte przez organy podatkowe i w tym zakresie strona skarżąca została ograniczona w przysługujących jej prawach. Wskazano też, że w związku z tym nie sposób przeto zarzucać podatnikowi bierności oraz obarczać go obowiązkiem poniesienia tego negatywnych następstw.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosząc o oddalenie skargi.

Na rozprawę dnia 6 kwietnia 2006 r. pełnomocnik skarżącego nie stawił się, prawidłowo zawiadomiony o terminie. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił o oddalenie skargi i wywodził, jak w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi, decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Jak wynika z art. 19 ust. 2 u.p.t.u. podatek naliczony winien wynikać z faktur stwierdzających nabycie towarów lub usługi. Dodatkowo stosownie do przepisu § 50 ust. 3 Rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. określono, że podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty, o których mowa w § 51. Natomiast z przepisu § 51 ust. 1 powyższego Rozporządzenia wynika, że jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury, a z ust. 2 tego przepisu, że faktura wystawiona ponownie musi zawierać wyraz DUPLIKAT oraz datę jej wystawienia oraz że duplikat faktury powinien być wystawiony w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. W związku z tym można stwierdzić, że duplikat jest ponowną fakturą, który posiada takie same elementy jak jej kopia i tym samym oryginał, czyli, że przepisy te są dostosowane do art. 19 ust. 2 dawnej u.p.t.u.

Na gruncie podatku od towarów i usług faktury wystawiane przez podatników VAT pełnią podstawową funkcję. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji w obrocie gospodarczym, czy podstawą do zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Zawierają one podatek należny, gdy fakturę wystawia podatnik sprzedając towar lub wykonując usługę lub podatek naliczony, gdy czynności te wykonuje "sprzedawca" na rzecz podatnika. Podatek należny i naliczony to dwa elementy konstrukcji podatku od towarów i usług. Obniżenie podatku należnego o naliczony przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. określa mianem prawa podatnika. Prawo to jest jednak ograniczone pewnymi warunkami wynikającymi z przepisów u.p.t.u. i przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie. Między innymi podatek naliczony winien wynikać z faktur, którymi są również, jak wskazano, ich duplikaty, wystawione przez uprawnione podmioty stwierdzające nabycie towarów i usług.

Podatnicy są zobowiązani do przechowywania tych dokumentów do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli, co do zasady, przez okres pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wynika to z art. 86 w zw. z art. 3 pkt 4 O.p. i § 52 ust. 1 Rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r.

Tym samym posiadanie faktury VAT lub jej duplikatu jest podstawowym warunkiem formalnym uznania materialnego prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych dokumentów, a podatnik ma obowiązek w ramach tego prawa do posiadania stosownych dokumentów nie tylko w momencie dokonywania obniżenia za dany okres rozliczeniowy ale także przez cały czas istnienia zobowiązania podatkowego uwzględniającego to rozliczenie.

Prawo materialne podatnika wiąże się z obowiązkiem procesowym jego wykazania. W tym przypadku faktura VAT lub jej duplikat wymagana przepisami materialnego prawa podatkowego jest jedynym dowodem wykazania podatku naliczonego. Mając to na uwadze należy stwierdzić, że art. 19 ust. 1 dawnej u.p.t.u. stanowi przepis szczególny w stosunku do art. 181 O.p., który zawiera zasadę otwartego systemu dowodów.

W orzecznictwie i literaturze przedmiotu przyjmuje się, że obowiązek poszukiwania dowodów nie ciąży tylko na organie podatkowym, bowiem strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych i że w postępowaniu administracyjnym również obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne (zob. wyroki NSA z 30.11.2000 r. III SA 1939/99, LEX nr 47512; z 22.05.2000 I SA/Lu 249/99, LEX nr 45373 i z 1.06.1999 r. III SA 5688/98, LEX nr 38711 oraz A.Hanusz "Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu." Prz.Podat. 2004/9/49 - t.2 i K.Dziedzic "Tryb postępowania podatnika w przypadku zniszczenia lub kradzieży faktury VAT." M.Podat. 2000/2/44 - t.1). W związku z tym w trakcie kontroli podatkowej lub skarbowej, czynności sprawdzających lub postępowania podatkowego obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wprawdzie spoczywa na organie podatkowym ale jeśli podatnik chce skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, to musi wykazać jego istnienie dowodami w postaci prawidłowych faktur VAT lub ich duplikatów.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe wywiązały się z obowiązków wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. podejmując wszelkie niezbędne działania w ramach umożliwienia stronie wywiązania się z obowiązku wykazania podatku naliczonego. Po pierwsze organy podatkowy pierwszej instancji najpierw oczekiwał na przedłożenie stosownych dokumentów w ramach zobowiązania się podatnika do ich dostarczenia, a następnie wielokrotnie wzywał stronę do wywiązania się z tego obowiązku. Całe postępowanie w ramach kontroli skarbowej toczyło się stosownie długo od momentu wszczęcia w [...] 2001 r., w którym to miesiącu wystąpiła kradzież przedmiotowych dokumentów do dnia wydania decyzji w tym postępowaniu w [...] 2004 r., czy też nawet decyzji przez organ drugiej instancji w [...] 2005 r. aby strona mogła wystąpić do sprzedawców o wystawienie duplikatów faktur. Jest to okres wystarczający do odtworzenia dokumentacji księgowej w tym stosownych ewidencji i dokumentów będących podstawą ich sporządzenia. W trakcie całego postępowania nie tylko przed organem pierwszej ale i drugiej instancji strona miała prawo przedłożyć stosowne dokumenty. Po drugie, jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie między innymi z protokołu kontroli z dnia [...] 2002 r. organ podatkowy podejmował niezbędne działania w celu ustalenia wystąpienia należnego i naliczonego podatku od towarów i usług. W ramach tego dokonano np. czynności sprawdzających w podmiotach i u osób fizycznych wskazanych przez stronę w protokole przesłuchania z dnia [...] 2001 r., a ich "celem było zebranie dokumentacji świadczącej o wielkości poniesionych przez podatnika kosztów zakupu oraz podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego za 2000 r." (str. 7-9 protokołu).

Nie można zgodzić się z zarzutem skargi, że organy nie podjęły starań celem ustalenia, czy podatnik dysponował oryginałami faktur. Jak wskazano na wstępie dowodem świadczącym o istnieniu podatku naliczonego są jedynie faktury VAT lub ich duplikaty odnoszące się do tego podatku. Dowody pośrednie w postaci przesłuchania strony, świadków albo z innych dokumentów nie spełniają wymogu formalnego wynikającego z materialnych przepisów podatkowych.

W ocenie Sądu, organy podatkowe należycie wypełniły nałożony na nie obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Podjęły one także wszelkie możliwe czynności zmierzające do wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. To, że postępowanie wyjaśniające nie spowodowało dla skarżącego korzystnego rozstrzygnięcia, zdaniem Sądu, nie było skutkiem zaniedbania organów podatkowych.

Podnoszona przez skarżącego okoliczność niezawinionego wystąpieniem zdarzenia zewnętrznego, a mianowicie kradzieży dokumentów dotyczących analizowanych okresów rozliczeniowych nie jest zawarta szczegółowo lub nawet w sposób ogólny w przepisach dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jako podstawa do dokonania takiego obniżenia mimo braku faktur. Okoliczność ta może być brana pod uwagę ale w innym postępowaniu np. dotyczącym umorzenia zaległości podatkowych powstałych z tego tytułu, jeśli będą zachodziły podstawy do uznania jej za "ważny interes podatnika". W tym zakresie należy zgodzić się z wywodami organu odwoławczego dotyczącymi wpływu pisma Ministerstwa Finansów z dnia 29 lipca 1997 r. na rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadłe w niniejszej sprawie. Pismo to nie ma charakteru wiążącego i może mieć wpływ ale tylko w ramach postępowań "ulgowych".

W tym stanie rzeczy Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm.) skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.