Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 863/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 108
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par1 pkt 1 lit c
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 863/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 października 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2016 r., sprawy ze skargi E. Ż., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 24 maja 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2011 r., , , I. uchyla zaskarżoną decyzję,, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej, koszty postępowania w kwocie 5.294 zł (pięć tysięcy dwieście, dziewięćdziesiąt cztery złote)., , ,


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: DUKS) decyzją z dnia 18 sierpnia 2015 r. nr [...] określił E. Ż. (dalej: Strona, Odwołująca, Skarżąca). zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2011 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 11.050,00 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst z 2011 r., Dz.U. z 2004 r. poz. 54 nr 535 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: u.p.t.u.) w wysokości 2.279,00 zł,

- luty 2011 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.220,00 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. 2.126,00 zł,

- marzec 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.750,00 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

- kwiecień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 2.673,00 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

- maj 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 16.441,00 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

- czerwiec 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 20.059,00 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W 2011 r. Strona prowadziła działalność gospodarczą zarejestrowaną w Urzędzie Skarbowym jako podatnik VAT prowadzący działalność gospodarczą w ramach firmy Wynajem Nieruchomości E. Ż.

Powodem wydania decyzji przez DUKS było ujęcie w rozliczeniu podatku od towarów i usług faktur, które w ocenie organu kontroli skarbowej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dotyczyło to zarówno faktur mających dokumentować sprzedaż jak i faktur, na podstawie których odliczono zawarty w nich podatek.

W zakresie podatku należnego nieprawidłowości dotyczyły ujęcia przez Stronę do rozliczenia w miesiącach styczeń i luty 2011 r. 3 faktur wystawionych przez Skarżącą dla A. G., z tytułu opłaty za wynajem powierzchni biurowej w budynku w K. przy ul. [...] oraz z tytułu opłaty abonamentowej za dostawy gazu i za dostarczony gaz. W związku z powyższym Skarżąca zdaniem DUKS zawyżyła podatek należny o 4.404,56 zł.

W zakresie podatku naliczonego nieprawidłowości dotyczyły odliczenia kwot podatku naliczonego na podstawie 10 faktur VAT wystawionych przez firmę Doradztwo A. G., ul. [...] K. za usługi dotyczące nieruchomości w K. przy ul. [...], w związku z czym Strona zawyżyła podatek naliczony łącznie o 18.513,95 zł.

W odwołaniu od tej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej O.p.) w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015 r., poz. 553, ze zm., dalej: u.k.s.), poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 122 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez niepodejmowanie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

- art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego,

- art. 188 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków wnioskowanych przez Stronę,

- art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. - poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez podmioty wskazane w zaskarżonej decyzji to faktury "puste",

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. polegające na błędnej wykładni i przyjęciu, że kwestionowane faktury rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a także przyjęciu, że Skarżąca ponosi odpowiedzialność za nierzetelność swoich kontrahentów.

Z uwagi na wszystkie ww. uchybienia, Odwołująca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej (dalej DIS) decyzją z dnia 24 maja 2016 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podkreślił, że spór sprowadzał się, po pierwsze, do ustalenia, czy faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz A. G. z tytułu opłaty za wynajem powierzchni biurowej w budynku przy ul. [...] oraz opłaty za dostarczony gaz wyszczególnione w tabeli (str. 6 decyzji DIS), potwierdzają rzeczywiste transakcje gospodarcze, czyli czy dokumentują obrót podlegający opodatkowaniu, czy też są to "puste faktury", a ich wystawienie rodzi jedynie obowiązek zapłaty podatku w nich wykazanego ze względu na brzmienie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Po drugie, czy faktury wystawione przez A. G. wymienione w tabeli (str. 6-7 decyzji DIS), dokumentują rzeczywiste transakcje, a w konsekwencji, czy przysługuje Skarżącej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach.

W ocenie organu po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i zbadaniu dowodów (m.in. umów dotyczących usług portierskich, upoważnień dla A. G. do administrowania budynkiem w imieniu Skarżącej, umów najmu, umowy sprzedaży energii cieplnej oraz dostawy innych mediów do wynajmowanego budynku Skarżącej, pism Prokuratur: Rejonowej, Okręgowej w K., Apelacyjnej w K., zeznań szczegółowo wymienionych w decyzji świadków m.in. C. K., R. Ż., B. M., G. D., B. B., K. M.) A. G., który zarówno wystawiał dla Skarżącej sporne faktury, jak i Skarżąca dla niego je wystawiała, brał udział w stworzeniu struktury powiązanych ze sobą podmiotów, które dokonywały między sobą szeregu transakcji. Przy czym istotą tych transakcji nie było faktyczne wykonywanie usług czy sprzedaż towarów, lecz wytworzenie takich skutków podatkowych zaistniałych zdarzeń, aby podmiotom tym służyło prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie dokumentowały realnych zdarzeń gospodarczych.

A. G. był pełnomocnikiem, udziałowcem lub prezesem szeregu spółek, a niektóre z firm "zarządzanych" przez niego miały, jako siedzibę w KRS wpisany adres K., ul. [...], tj. adres, pod którym znajdował się będący własnością Skarżącej budynek, w którym Skarżąca miała mu wynająć lokal. Jednak faktycznie firmy te nie prowadziły pod tym adresem działalności. Z umowy najmu z A. G. wynika, iż wynajął on lokal z przeznaczeniem na pomieszczenia biurowe administratora nieruchomości, pomieszczenia administracyjne dla pracowników obsługi technicznej, kotłowni wraz z przyległościami, pomieszczenia szatni. W umowie tej nie było informacji o tym, iż lokal miał być siedzibą lub miejscem prowadzenia działalności przez firmy, w tym "zarządzane" przez A. G.. Jednocześnie ustalono, że A. G. był prezesem: M. Sp. z o.o. (od 25 sierpnia do 13 października 2011 r.), P. V. Sp. z o.o. (od 15 grudnia 2011 r. do 02 kwietnia 2013 r.), P. C. I. Gospodarczych Sp. z o.o. (od 26 stycznia 2011 r. do 29 listopada 2012 r.). Przy czym 100% udziałów w P. V. Sp. z o.o. posiadała E. Sp. z o.o. reprezentowana przez A. G. Był także wspólnikiem P. C. I. G. Sp. z o.o. (poprzednia nazwa P. Sp. z o.o.) oraz wiceprezesem zarządu tej Spółki od 29 kwietnia 2008 r. do 26 stycznia 2011 r. Z kolei B. I. Sp. z o.o. została powołana przez Spółkę P. C. I. G. Spółki, M. Sp. z o.o., P. V. Sp. z o.o. B. I. Sp. z o.o. miały wpisany w KRS adres siedziby: K., ul. [...], tj. adres pod którym znajdował się budynek będący własnością Skarżącej. Jednak faktycznie firmy te nie prowadziły pod tym adresem działalności gospodarczej a umowy najmu z A. G. wynika, iż wynajął on lokal z przeznaczeniem na pomieszczenia administratora nieruchomości, pomieszczenia administracyjne dla pracowników obsługi technicznej, pomieszczenia kotłowni wraz z przyległościami, pomieszczenia szatni. W umowie tej nie było żadnej informacji o tym, iż lokal miał być siedzibą lub miejscem prowadzenia działalności przez inne firmy, w tym "zarządzane" przez A. G.

Wobec A. G. prowadzącego firmę A. D. prowadzone było postępowanie kontrolne, w toku którego sporządzono protokół badania ksiąg z dnia 17 października 2014 r., z którego wynika, iż nie prowadził on w rzeczywistości w 2011 r. działalności gospodarczej, a podejmowane przez niego działania sprowadzały się jedynie do wystawiania i przyjmowania pustych faktur VAT, ewidencjonowanych następnie w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz dokonywania działań mających na celu uprawdopodobnienie prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej m.in. poprzez wynajem lokalu biurowego przy ul. [...], ponoszenie opłat za telefon, czy korzystanie z biura księgowego. Dlatego też podatek widniejący na fakturach wystawionych przez A. G. w 2011 r., w tym wystawionych na rzecz firmy Skarżącej został w protokole badania ksiąg uznany za podatek, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W protokole uznano również, iż A. G. nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający m.in. z faktur wystawionych w 2011 r. przez firmę Skarżącej z tytułu opłat za wynajem powierzchni biurowej oraz opłat abonamentowych za dostawy gazu i opłat za dostarczony gaz. Prowadzone postępowanie kontrolne wobec A. G. nie zakończyło się wydaniem decyzji za 2011 r., w której znalazłyby potwierdzenie ustalenia dokonane w protokole z badania ksiąg i w której określono by zobowiązanie podatkowe lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości, gdyż A. G. zmarł w dniu 29 września 2014 r.

Ponadto DIS podniósł, że w aktach sprawy znajdują się decyzje podatkowe dotyczące ww. podmiotów, w których organy podatkowe (organy kontroli skarbowej) zakwestionowały transakcje dokonywane przez te firmy. Nie wszystkie decyzje dotyczą 2011 r., ale przedstawiają mechanizm stosowany przez A. G. w odniesieniu do firm z nim powiązanych mający służyć uzyskiwaniu nienależnych zwrotów w efekcie rozliczeń podatku od towarów i usług. Dotyczy to:

- P. C. I. G. Sp. z o.o. - decyzję z dnia 13 sierpnia 2013 r. wydał DUKS. Dotyczy ona podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2011 r., w której stwierdzono, iż Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, a sporządzone i otrzymane faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W decyzji zakwestionowano m.in. transakcje ze Spółką E., PHT M. oraz wewnątrzwspólnotowe transakcje ze Spółką E. S. P., spol s.r.o.

- B. Sp. z o.o. - decyzję z dnia 27 marca 2014 r. wydał Naczelnik I Urzędu Skarbowego. Dotyczyła podatku VAT za okres od czerwca do października 2012 r., w której zakwestionowano m.in. transakcje dokonane z P. V. Sp. z o.o., P. I. G. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o.

- M. Sp. z o.o. decyzję z dnia 19 grudnia 2013 r. wydał DUKS. Dotyczyła podatku VAT za październik 2012 r. w której zakwestionowano transakcje Spółki z P. C. I. G. Sp. z o.o.

Ponadto podniesiono, że z pisma Prokuratury Apelacyjnej Wydział ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji z dnia 27 października 2014 r., wynika iż A. G. postawiono zarzuty, że w okresie nie krótszym niż od lutego 2009 roku do dnia 6 czerwca 2013 roku w K. oraz innych miejscowościach na terenie kraju brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu wytwarzanie oraz wprowadzanie do obrotu środka odurzającego w postaci ziela konopi, a także popełnianie przestępstw przeciwko mieniu, obrotowi gospodarczemu oraz przestępstw karnoskarbowych.

W zakresie faktur wystawionych przez Skarżącą dla firmy A. G., podano, ze z umowy najmu z dnia 1 listopada 2007 r. wynika, że Skarżąca zobowiązała się oddać A. G. do używania lokal użytkowy w budynku przy ul. [...] w K., o powierzchni 55 m2 z przeznaczeniem na pomieszczenia biurowe administratora nieruchomości, pomieszczenia administracyjne dla pracowników obsługi technicznej, pomieszczenia kotłowni wraz z przyległościami, pomieszczenie szatni. Tytułem czynszu A. G. miał płacić Skarżącej kwotę 1.500,00 zł miesięcznie. Przy czym czynsz miał był płatny z góry w okresach miesięcznych, w terminie do 10 dnia każdego miesiąca w formie przelewu na rachunek bankowy firmy Skarżącej. Z materiału dowodowego wynika jednak, iż umowa najmu została zawarta jedynie dla pozoru, gdyż faktycznie A. G. nie wynajmował lokalu w budynku będącym własnością Skarżącej, co ustalono na podstawie zeznań świadków R. Ż., A. G. i portierów, a także najemcy budynku tj. Prokuratury Okręgowej.

W zakresie faktur wystawionych wobec Skarżącej przez firmę A. G. podano, iż nie świadczył on usług wobec Skarżącej w zakresie obsługi administracyjnej, gdyż miał on świadczyć te usługi za pośrednictwem firm R. sp. z o.o., która faktycznie żadnej działalności nie prowadziła, co potwierdzono zeznaniami świadków oraz faktem braku dokumentacji księgowej na tę działalność w spornym okresie. A. G. wystawiał też faktury na świadczenie usług portierskich, których nie świadczył, co organ wykazał m.in. zeznaniami zatrudnionych tam portierów nie jako pracowników A. G. lecz Skarżącej, a nadto brakiem możliwości obsługi całodobowej budynku w oparciu o zatrudnienie w firmie A. G. Podobnie ocenił organ faktury w zakresie: opłaty za obsługę punktu informacyjnego, obsługi kotłowni, usługi serwisowej kotłowni, "odsprzedaży" przez A. G. energii cieplnej dostarczanej do budynku należącego do Skarżącej i abonamentu N-TV, montażu kotła wraz z montażem komina oraz sterowania pieca, prac remontowych w pomieszczeniu magazynowym, dostawę drzwi przeciwpożarowych do pomieszczenia kotłowni oraz montaż drzwi i zamków patentowych.

Dokonując subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwą normę materialnego prawa podatkowego DIS wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. obowiązującym w 2011 r., w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Wyrażone w powyższym przepisie prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych stanowi podstawową zasadę konstrukcji podatku od towarów i usług. Uprawnienie to nie może być jednak realizowane w sposób dowolny, lecz zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Ustanawiając to uprawnienie ustawodawca zastrzegł jednocześnie w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a powołanej ustawy, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Oznacza to niewątpliwie, że w przypadku gdy dana faktura nie potwierdza faktycznej transakcji, która w rzeczywistości nie miała miejsca, to odbiorcy takiej faktury nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany.

Powyższą zasadę doprecyzowano w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle powyższych regulacji organ stwierdził, że spełnienie jedynie wymogów formalnych, co do otrzymanych faktur nie stanowi wystarczającej przesłanki pozwalającej skorzystać z uprawnień wynikających z przepisów regulujących funkcjonowanie podatku od towarów i usług. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych wymogów formalnych konieczne jest, aby wystawione faktury stanowiące podstawę dokonywania odliczeń oddawały rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych. Wystawione faktury muszą zatem odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz stanowić ich formalne odzwierciedlenie, dlatego że faktury, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, są bezskuteczne prawnie i w związku z tym nie mogą wywołać żadnych skutków prawnych u ich odbiorców.

W pozostałej części uzasadnienia decyzji (str. 50 - 62) organ odniósł się do zarzutów odwołania przedstawiając przyczyny ich nieuwzględnienia. W szczególności przedstawił obszerne rozważania dotyczące niezachowania przez Skarżącą należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej, ale i świadomego jej uczestnictwa w opisanym wyżej procederze.

Z decyzją tą nie zgodziła się Skarżąca wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie:

- art. 24 ust. 4 u.k.s. poprzez niezawiadomienie strony o zebraniu materiału dowodowego i nie wyznaczenie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się;

- art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez niepodejmowanie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego;

- art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego;

- art. 188 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków wnioskowanych przez kontrolowanego;

art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez podmioty wskazane w zaskarżonej decyzji to "puste faktury",

- art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit, a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy:

- kwestionowane faktury dokumentują rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych,

- kontrolowany nie ponosi odpowiedzialności za nierzetelność swoich kontrahentów, ponieważ współpracował z nimi w dobrej wierze i o których ewentualnej nierzetelności nie miał i nie mógł mieć wiedzy.

W uzasadnieniu podniesiono szereg szczegółowych zarzutów dotyczących przeprowadzonego postępowania dowodowego wskazując między innymi, że kwestia relacji A. G. z zależnymi od niego podmiotami nie jest w sprawie istotna, wiele czynności administrator budynku wykonuje w oparciu o wynajęte podmioty, a ustaleń poczynionych w postępowaniu kontrolnym wobec A. G. nie można automatycznie przenosić na niniejszą sprawę. Podkreślono, iż nie przesłuchano wszystkich świadków wnioskowanych przez Skarżącą, zwłaszcza pracowników Prokuratury Okręgowej wynajmującej budynek Skarżącej, pominięto dowody, z których wynika, iż A. G. prowadził w 2011 r. działalność gospodarczą, błędnie przyjmując, iż jej nie prowadził w sytuacji, gdy kotłownia i pomieszczenie techniczne nie było wynajmowane przez Prokuraturę Okręgową. Brak pisemnej umowy na administrowanie budynkiem nie wyłącza jej braku, zwłaszcza, kiedy niektórzy ze świadków wskazywali wprost na jej istnienie. Wskazano również na dowody potwierdzające zdaniem Skarżącej wykonanie prac: związanych z obsługą kotłowni i systemem grzewczym, prac remontowych, dostarczanie sygnału TV do budynku oraz sposobu rozliczania odsprzedaży energii cieplnej, uznając go za dopuszczalny i racjonalny.

W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie w myśl art. 135 P.p.s.a. następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Skarga jest uzasadniona. Wobec wskazania w niej naruszeń przepisów prawa formalnego oraz materialnego te pierwsze muszą być najpierw poddane ocenie sądu albowiem dopiero przesądziwszy, że stan faktyczny został prawidłowo ustalony możliwa jest podatkowoprawna jego ocena na gruncie regulacji materialnych.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. (sygn. II FPS 8/09 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku opublikowane są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – www.orzeczenia.nsa.gov.pl) zwrócono uwagę, że w świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej. Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty.

Zadaniem Sądu jest również kontrola czy organ wydając zaskarżoną decyzję dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego w świetle uregulowań O.p. oraz czy nie przekracza ona granic swobodnej oceny, o której mowa w art. 191 O.p. Z art. 122 i 187 § 1 O.p. wynika, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co powinno polegać na zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Dla każdego zatem postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania administracyjnego.

Art. 180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak trafnie wskazał WSA w Opolu w prawomocnym wyroku z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Op 652/13, granice dowodzenia określone w art. 180 § 1 O.p. zostały wyznaczone "przyczynianiem się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brakiem jego sprzeczności z prawem. Postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, Sąd podziela pogląd Skarżącej, że stan faktyczny nie został ustalony przez organy w sposób wystarczający i wyczerpujący oraz nie budzący żadnych wątpliwości. Tezy organu, że:

- Skarżąca nie wynajmowała na rzecz A. G. powierzchni biurowej w budynku przy ulicy [...] w K., a co za tym idzie przyjęcie, że opisane w decyzji faktury VAT wystawione przez Skarżąca na jego rzecz nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ich wystawienie rodzi jedynie obowiązek zapłaty podatku w nich wykazanego na podstawie art. 108 u.p.t.u.

- A. G. nie wykonywał usług na rzecz Skarżącej opisanych w zakwestionowanych fakturach VAT, co czyniło uprawnionym podstawę do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia zawartego w tych fakturach podatku naliczonego.

nie zostały dostatecznie udowodnione.

Sąd dostrzega, że dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z obszernego spektrum dowodów, (z zeznań świadków, m.in. C. K., R. Ż., B. M., G. D., B. B., K. M., zeznań i wyjaśnień Skarżącej, obszernej dokumentacji, w tym z dokumentów księgowych i bankowych, z dokumentów ujawnionych podczas czynności kontrolnych, uzyskanych od kontrahentów i od samej podatniczki, w tym m.in. umów dotyczących usług portierskich, upoważnień dla A. G. do administrowania budynkiem w imieniu Skarżącej, umów uruchomienia ogrzewania, najmu, umowy sprzedaży energii cieplnej oraz dostawy innych mediów do wynajmowanego budynku Skarżącej, a także z dokumentacji zgromadzonej w innych postępowaniach podatkowych), jednak dowody te nie stanowią pełnego materiału dowodowego w sprawie.

Uznanie przez organy, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych jest zdaniem Sądu przedwczesne, gdyż organy nie przeprowadziły dowodów wskazanych przez Skarżącą tj. dowodów z przesłuchania w charakterze świadków pracowników Prokuratury Okręgowej, m.in Z. G. i D. M., które to osoby, jak wynika z pism Prokuratury były odpowiedzialne za kontakty Prokuratury Okręgowej z A. G. oraz ze Skarżącą i mają zdaniem Skarżącej potwierdzić, że zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze.

Zgodnie z przepisem art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia dowodu objętego wnioskiem strony będzie dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Ocena czy okoliczność, której dotyczy żądanie przeprowadzenia dowodu, ma charakter istotny oraz czy została stwierdzona innym dowodem winna być przez organ przeprowadzona ze szczególną starannością. Takiej staranności organy nie zachowały. Żądanie strony dotyczyło wykazania istotnej okoliczności, że usługi wymienione w zakwestionowanych fakturach VAT zostały wykonane. Dowód mógłby być uznany za zbędny, gdyby teza, którą zamierzano wykazać była zbieżna z tezą sformułowaną przez organ. Sąd orzekający w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 3 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 182/07, że zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej na korzyść strony.

Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziła do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą, którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. zgłaszania wniosków dowodowych. Skoro organ, przyjmuje jako uzasadnioną tezę, że usługi nie zostały wykonane, brak jest tożsamości z tezą którą podatnik chce udowodnić wskazanym dowodem. Negatywną przesłanką przeprowadzenia dowodu nie może być założenie o jego nieprzydatności czy drugorzędności. Organ może odmówić wiary dowodowi, ale nie może zakładać że jest nieprzydatny z uwagi na fakt, że odmienna teza została wykazana (podkreślenie Sądu).

Ponadto mając na uwadze rozbieżności i sprzeczności wynikające z zeznań świadków (np. A. G. z dnia 17 października 2011 r. i z dnia 11 lutego 2014 r., R. Ż. z dnia 16 lipca 2014 r. i z dnia 15 grudnia 2015 r.), notabene podnoszone przez Skarżącą w odwołaniu, a następnie w skardze i niejednoznaczności wynikających z pism Prokuratur (Rejonowej i Okręgowej) z dnia: 20 stycznia 2009 r., 21 maja 2009 r., 9 czerwca 2010 r., 28 lipca 2010 r.,3 września 2010, 25 października 2010 r.,13 czerwca 2014 r., 25 czerwca 2014 r., 6 maja 2015 r., 8 maja 2015 r., 17 listopada 2015 r., czy też z pisma z dnia 12 września 2016 r., (Sąd na rozprawie w dniu 7 października 2016 r., na podstawie art. 106 ust. 3 P.p.s.a. na wniosek Skarżącej dopuścił jako dowód pismo z dnia 12 września 2016 r.), już choćby tylko z tego powodu, w pełni zasadny był wniosek Skarżącej o przesłuchanie tych osób, które w Prokuraturze Okręgowej były odpowiedzialne za realizację umowy najmu z dnia 1 marca 2003 r. i zajmowały się sprawami administracyjnymi i finansowymi. Należy zauważyć, że nawet gdyby Skarżąca nie wnosiła takiego wniosku organ z urzędu powinien przesłuchać tych świadków, aby te rozbieżności próbować wyjaśnić.

Zdziwienie Sądu budzi fakt, że organy kierowały do Prokuratury Okręgowej, kolejne pisma zamiast przesłuchać świadków będących pracownikami, którzy posiadają wiedzę dotyczącą przedmiotu sprawy. W pismach tych były zadawane liczne szczegółowe pytania, które w istocie były pytaniami do osób, które w Prokuraturze Okręgowej zajmowały się sprawami administracyjnymi. Na marginesie należy zauważyć, że Prokuratura Okręgowa, w piśmie z dnia 17 listopada 2015 r. będącym odpowiedzią na pismo DIS z dnia 30 października 2015 r. wskazała, że "nie jest w stanie odpowiedzieć na tak szczegółowo postawione pytania".

Reasumując, zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwością decyzji. Zatem zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 188 O.p., a w konsekwencji art. 121 § 1, art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 O.p., art. 191 O.p. poprzez nie zebranie pełnego materiału dowodowego i niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Zdaniem Sądu, w postępowaniu doszło do naruszenia wskazanych powyżej przepisów w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy szczegółowe ustosunkowywanie się przez Sąd do przedstawionej w skardze oceny dotychczas zebranych dowodów przez organy, jest przedwczesne. Również przedwczesnym byłoby odniesienie się do prawidłowości dokonanej przez organy subsumcji wadliwie ustalonego stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego.

Końcowo należy wskazać, że całkowicie chybiony jest zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisu art. 24 ust. 4 u.k.s. W aktach sprawy zalega bowiem zawiadomienie z dnia 22 lipca 2015 r. wydane przez DUKS w trybie powołanego przepisu (k. 520 akt administracyjnych) i doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 28 lipca 2015 r. (k. 520A). Na marginesie należy zauważyć, że pełnomocnik strony skorzystał z przysługującego mu prawa i zapoznał się w dniu 30 lipca 2015 r. ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie (k. 521).

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ przeprowadzi dowody z przesłuchania świadków, osób odpowiedzialnych w Prokuraturze za sprawy administracyjne - tj. przede wszystkim B. K., Z. G. i D. M., na okoliczności sporne w niniejszej sprawie, a w szczególności dotyczące wynajmu przez Skarżącą pomieszczeń na rzecz A. G. w budynku przy ulicy [...] w K., wykonywania usług administrowania, portierskich, punktu informacyjnego, obsługi kotłowni CO przez A. G. w tym budynku. Ustalenia dowodowe poczynione w wyniku przeprowadzenia wskazanych dowodów, skonfrontowane z dotychczas zgromadzonymi w sprawie materiałami dowodowymi organ podda kompleksowej ocenie w oparciu o przepisy art. 187 i 191 O.p.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ wykona zalecenia wyżej sformułowane, uwzględniając ocenę prawną prezentowaną w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Sąd orzekł, jak w pkt I sentencji wyroku.

O kosztach postępowania w pkt II sentencji wyroku orzeczono, na podstawie:

- art. 200 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.,

- § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 221, poz. 2193, ze zm.),

- § 14 ust. 1 pkt a w związku z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800).

Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości 477 zł, opłata od pełnomocnictwa procesowego w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika - adwokata w wysokości 4800 zł. Wynagrodzenie pełnomocnika jest adekwatne do nakładu pracy.