Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1272/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: par. 3 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2013 poz 1722
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych  zwolnień.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1272/22. [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 lutego 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) sędzia WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 lutego 2023 r. sprawy ze skargi G. sp. z o. o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 14 września 2022 r., znak 0112-KDIL1-2.4012.360.2022.1.NF, w przedmiocie podatku od towarów i usług; I uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr 1272/22.

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2022 r. skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył uznania usługi bieżącej obsługi konserwatorskiej oraz pogotowia technicznego, jako świadczeń pomocniczych służących realizacji świadczenia głównego, tj. zarządzania nieruchomościami, które to czynności korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego.

Wnioskodawca – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jest polskim rezydentem

podatkowym, zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy i faktycznie przez Wnioskodawcę wykonywanej jest zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie (PKD 68.32.Z). Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz wspólnot mieszkaniowych. W zarządzanych przez Wnioskodawcę nieruchomościach wyodrębnione są lokale mieszkalne, lokale usługowe, komórki lokatorskie, garaże.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłączenie opodatkowania podatkiem od towarów i usług wykonywania, na podstawie zawartych umów, usług zarządzania nieruchomościami, sklasyfikowanymi jako nieruchomości mieszkalne – tj. takie, w których powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych wynosi więcej niż 50% powierzchni użytkowej całkowitej

budynku. Symbol PKOB dla budynków objętych wnioskiem, w których Wnioskodawca

świadczy opisane niżej usługi zarządzania to 1122 – Budynki o trzech i więcej mieszkaniach.

Większość umów o zarządzanie nieruchomościami, na podstawie których Wnioskodawca świadczy usługi zarządzania, została zawarta przez przedsiębiorcę – osobę fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie zarządzania nieruchomościami, która wniosła aportem swoje przedsiębiorstwo do spółki – tj. do Wnioskodawcy, co skutkowało tym, że Wnioskodawca stał się stroną tych umów. Część umów o zarządzanie Wnioskodawca zawarł sam, bezpośrednio ze wspólnotami mieszkaniowymi.

Zgodnie z zawartymi ze wspólnotami mieszkaniowymi umowami o zarządzanie nieruchomościami, Wnioskodawca zobowiązany jest wykonywać zarząd nieruchomością w sposób określony umową oraz przepisami prawa i działać w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania nieruchomości. Wnioskodawca jest uprawniony do reprezentowania wspólnoty w sprawach zwykłego zarządu, a w przypadku gdyby do wykonania danej czynności potrzebne było pełnomocnictwo szczególne, wspólnota udzieli takiego pełnomocnictwa. Wnioskodawca wykonuje obowiązki samodzielnie lub poprzez osoby trzecie, które ma obowiązek kontrolować i ponosi za ich działanie odpowiedzialność jak za własne. Obowiązki Wnioskodawcy obejmują w szczególności:

1) weryfikowanie stanu prawnego i faktycznego nieruchomości, prowadzenie i aktualizację wykazu lokali i właścicieli lokali;

2) prowadzenie ewidencji zaliczek oraz rozliczanie kosztów;

3) prowadzenie ewidencji pozaksięgowej koszów zarządu nieruchomością wspólną i zaliczek na pokrycie tych kosztów, a także rozliczeń z tytułu innych wydatków rzecz nieruchomości wspólnej;

4) prowadzenie dokumentacji technicznej nieruchomości;

5) zlecenie kontroli technicznych i okresowych przeglądów nieruchomości i urządzeń stanowiących jej wyposażenie techniczne, zgodnie z przepisami;

6) zawieranie, nadzorowanie i rozliczanie umów dotyczących:

a) dostawy wody i odprowadzania ścieków;

b) dostawy energii cieplnej do lokali i części wspólnej;

c) dostawy energii elektrycznej do części wspólnej;

d) wywozu śmieci;

e) utrzymania w należytym porządku i czystości pomieszczeń i urządzeń budynku

służących do wspólnego użytku właścicieli lokali, terenu całej nieruchomości oraz chodników przed nieruchomością;

f) ubezpieczenia budynku;

g) ochrony budynku;

h) zapewnienia usług kominiarskich i innych związanych z prawidłowym, bezawaryjnym funkcjonowaniem urządzeń technicznych nieruchomości

wspólnej;

i) wykonywania bieżącej konserwacji i bieżącej naprawy części wspólnej nieruchomości, a w szczególności wykonywania napraw budynku i jego pomieszczeń wspólnych oraz urządzeń technicznych umożliwiających właścicielom lokali korzystanie z oświetlenia, ogrzewania oraz ciepłej i zimnej wody i innych urządzeń należących do wyposażenia nieruchomości wspólnej, w zakresie robót stolarskich i ślusarskich, murarskich, elektrycznych, dotyczących instalacji wodno-kanalizacyjnej i centralnego ogrzewania;

j) zapewnienia całodobowego pogotowania technicznego (wod-kan, c.o., energetycznego);

7) przechowywanie dokumentów i korespondencji dotyczących nieruchomości, właścicieli i lokali;

8) terminowe opłacanie podatków i innych opłat publicznoprawnych dotyczących nieruchomości wspólnej, o ile nie są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli;

9) utrzymywanie nieruchomości w należytym stanie, w tym podejmowanie w tym zakresie czynności koniecznych do utrzymania nieruchomości wspólnej i budynku w stanie niepogorszonym;

10) dokonywanie rozliczeń poprzez rachunek bankowy;

11) przygotowywanie, zwoływanie i obsługa zebrań wspólnoty;

12) sporządzanie rocznego sprawozdania finansowego, przygotowanie rocznego planu gospodarczego;

13) wydawanie zaświadczeń lub poświadczeń wymaganych przepisami prawa, na żądanie – przedstawienie bieżącego rozliczenia dla lokali;

14) występowanie na drogę sądową w sprawach wspólnoty;

15) reprezentowanie wspólnoty przed organami administracji, podpisywanie w imieniu

wspólnoty umów dotyczących pojemników na odpady, udzielania substytucji;

16) przygotowanie rocznego planu gospodarczego.

Zdarza się, że w konkretnej umowie zakres czynności Wnioskodawcy może się różnić

w stosunku do wymienionego wyżej, co wynika z charakteru i potrzeb danej wspólnoty

mieszkaniowej. Każda umowa o zarządzanie nieruchomością jest dostosowana do oczekiwań danej wspólnoty mieszkaniowej, w związku z czym obejmuje większy lub mniejszy zakres czynności zarządczych, nie jest jednak możliwe nabycie pojedynczych czynności oddzielnie.

Ewentualnym wyłączeniem objęta jest wówczas pojedyncza czynność lub czynności.

W zamian za świadczone usługi wymienione w pkt. 1) - 5), 6) lit. a)-h) oraz 7)-16) Wnioskodawca otrzymuje okresowe (miesięczne), ryczałtowe wynagrodzenie, skalkulowane jako iloczyn przyjętej stawki w złotych (zł) oraz powierzchni budynku liczonej w m2. Jest to wynagrodzenie za wszystkie wykonywane czynności. Wnioskodawca nie dolicza podatku VAT do kwoty wynagrodzenia, traktując wykonywane usługi jako korzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722 ze zm.). Czynności te Wnioskodawca wykonuje w większości za pomocą własnych pracowników i własnego sprzętu, co do niektórych czynności korzysta z podwykonawców.

Do wynagrodzenia za usługi bieżącej obsługi konserwatorskiej oraz pogotowia technicznego, wskazane w pkt. 6) lit. i)-j) wyżej, Wnioskodawca dolicza podatek VAT w stawce 8%.

Wynagrodzenie za te usługi jest również okresowe (miesięczne), ryczałtowe, skalkulowane, jako iloczyn umówionej stawki w złotych oraz powierzchni budynku (liczonej w m2).

Wnioskodawca zleca te usługi podwykonawcom. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości zreorganizuje swoją działalność w ten sposób, by samodzielnie poprzez własnych pracowników i sprzęt, wykonywać usługi bieżącej konserwacji oraz pogotowia technicznego.

Usługi konserwatorskie i pogotowia technicznego dotyczą wyłącznie części wspólnych nieruchomości. Umowa ze wspólnotą mieszkaniową precyzuje czynności wchodzące

w ogólny zakres robót konserwatorskich oraz obsługi pogotowia technicznego. W zakres robót konserwatorskich wchodzą:

1) roboty stolarskie i ślusarskie (naprawa standardowych okuć stolarskich, zamków; naprawa stolarki okiennej i drzwiowej oraz skorodowanych elementów bram wejściowych; uzupełnienie i wymiana oszklenia stolarki okiennej i drzwiowej klatek schodowych i pomieszczeń wspólnych; regulacja, napraw lub wymiana zamykaczy bramowych);

2) roboty murarskie (niewielkie – do 1 m2 – reparacje miejscowych ubytków tynku lub podłoża; usuwanie drobnych uszkodzeń posadzek lub schodów w pomieszczeniach wspólnych; czyszczenie rynien, udrażnianie rur spustowych);

3) roboty elektryczne (naprawa lamp, wyłączników, przycisków oświetleniowych w pomieszczeniach wspólnego użytkowania; naprawa, regulacja, wymiana automatów oświetleniowych na klatkach; utrzymanie w czystości skrzynek elektrycznych, sprawdzanie umocowań przewodów elektrycznych; wyszukiwanie przerw i zwarć w instalacji eklektycznej oraz usuwanie uszkodzeń w instalacji odgromowej bez wymiany elementów; uzupełnianie lamp, kloszy, włączników; wymiana bezpieczników);

4) instalacja wodno-kanalizacyjna (sprawdzanie działania wodomierzy głównych i ich odczyty; sprawdzanie stanu technicznego instalacji wodnej; usuwanie miejscowej nieszczelności; uszczelnianie zaworów wodnych oraz ich pojedyncza wymiana; udrażnianie i czyszczenie pionów i poziomów kanalizacyjnych; oczyszczanie studzienek kanalizacyjnych);

5) instalacja centralnego ogrzewania (sprawdzanie prawidłowości działania i zapewnienie odpowiedniej temperatury; odpowietrzanie instalacji i grzejników oraz uzupełnienie ubytków wody; usuwanie awarii, przecieków z wymianą poszczególnych

elementów).

W zakres obsługi pogotowia technicznego wchodzi:

1) instalacja wodociągowa (likwidacja przecieków; wymiana głowic, uszczelnianie);

2) instalacja kanalizacyjna (usuwanie niedrożności odpływu do osprzętu sanitarnego; usuwanie niedrożności głównych pionów i poziomów kanalizacyjnych);

3) instalacja elektryczna (usuwanie awarii pod tablicą licznikową, na zaciskach śrubowych wejścia i wyjścia gniazda bezpiecznikowego zabezpieczenia przedlicznikowego; wymiana główek bezpiecznikowych, śrub stykowych, wkładek topikowych);

4) instalacja c.o. (zabezpieczanie przecieków; zabezpieczanie i usuwanie awarii).

Usuwanie awarii dotyczy tylko zakresu bieżącej naprawy.

Wyjątkowo i sporadycznie umowa o zarządzanie nieruchomością, których stroną jest

Wnioskodawca nie zawiera zobowiązania Wnioskodawcy do świadczenia usług bieżącej obsługi konserwatorskiej oraz pogotowia technicznego. W takich sytuacjach wspólnota zleca te usługi bezpośrednio innemu podmiotowi. Zawsze jednak Wnioskodawca ma obowiązek nadzorować wykonywanie tych umów.

Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy usługi zarządzania nieruchomościami świadczone przez niego jako zarządcę powinny być sklasyfikowane statystycznie PKWiU 68.32.11.0 (Usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczone na zlecenie, z wyłączeniem nieruchomości będących we współwłasności) lub PKWiU ex 68.32.12.0 (Usługi zarządzania nieruchomościami będącymi we współwłasności świadczone na zlecenie). Wnioskodawca nie występował z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej w tym zakresie. Wnioskodawca nie wykonuje i nie będzie wykonywał usługi wyceny nieruchomości.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy przedstawiony wyżej sposób opodatkowania usług bieżącej konserwacji oraz pogotowia technicznego, świadczonych w ramach zawartych umów o zarządzanie nieruchomościami, jest prawidłowy w kontekście koncepcji usługi kompleksowej (złożonej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi bieżącej obsługi konserwatorskiej oraz pogotowia technicznego, wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz wspólnot mieszkaniowych w ramach usług zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, stanowią świadczenie pomocnicze służące realizacji świadczenia głównego, tj. usługi zarządzania nieruchomością, która korzysta ze zwolnienia od podatku zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. § 3 ust. 1 pkt 3 w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722 ze zm.) i czy w związku z tym usługi bieżącej obsługi konserwatorskiej oraz pogotowia technicznego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na takich samych zasadach jak świadczenie główne, co w niniejszym przypadku oznacza zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 ww. rozporządzenia?

Wedle wnioskodawcy świadczenie usług zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi na rzecz wspólnot mieszkaniowych, na które składają się inne czynności pomocnicze, sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 68.32.11.0, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 13 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia.

W uzasadnieniu przedstawiono argumentację przywołaną następnie w skardze, powołując się na wydane w podobnych stanach faktycznych interpretacje indywidualne przyjmujące stanowisko zbieżne ze stanowiskiem wnioskodawcy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 14 września 2022 roku wydał interpretację indywidualną, znak 0112-KDIL1-2.4012.360.2022.1.NF, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wedle organu jeśli wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem tego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Tym samym, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jak i rozporządzeń wykonawczych normują kwestie zwolnień od podatku. I tak, stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. § 3 ust. 1 pkt 3 w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722 ze zm.) zwalnia się od podatku usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0). Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy: Przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku lub wyłączenia tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce – nazwa towaru lub usługi. Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie, bądź wyłączenie, dotyczy wyłącznie danego towaru lub danej usługi z danego grupowania – konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU. Z powyższego § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, jednoznacznie wynika, że elementem warunkującym prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dla czynności zarządzania nieruchomościami, jest charakter oraz przeznaczenie nieruchomości, w odniesieniu do której usługa ta jest świadczona.

Wobec tego zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęte są jedynie te usługi zarządzania nieruchomościami, które mieszczą się w grupowaniach PKWiU wymienionych w przywołanym wyżej przepisie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, a więc

dotyczą nieruchomości mieszkalnych i są świadczone na zlecenie, a jednocześnie nie są usługami w zakresie wyceny nieruchomości mieszkalnych.

W dziale 68 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług znajdują się usługi związane z obsługą nieruchomości. Dział ten ma swoje umiejscowienie w sekcji L, która to nie obejmuje między innymi: usług związanych z utrzymaniem porządku, w tym sprzątania

wnętrz, konserwacji, drobnych napraw, usuwania śmieci, ochrony, sklasyfikowanych w 81.10.10.0. Przepis § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, odwołuje się do grupowania ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0, które to zawiera się w dziale 68, co skutkuje tym,

że wyłączenia zawarte w sekcji L dotyczą również tej regulacji.

Nie ma zatem podstaw do uznania, że usługi bieżącej obsługi konserwatorskiej oraz pogotowia technicznego stanowią usługi pomocnicze wobec usługi głównej, tj. usługi zarządzania nieruchomościami i dzielą los prawny świadczenia głównego.

Usługi te mają cechy drobnych napraw oraz konserwacji obiektu, co wyklucza ich realizację w ramach zarządzania nieruchomościami. Cechy wskazanych powyżej usług wskazują, że nie stanowią one z usługą główną całości pod względem ekonomicznym i gospodarczym. Każda z tych usług powinna być traktowania jako oddzielne świadczenie, ponieważ zachodzący między nimi związek jest na tyle luźny, że z punktu widzenia nabywcy mogą być traktowane rozłącznie i nie wpłynie to na charakter żadnego z nich i ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenia złożone. Ponadto, funkcją tych usług są konserwacja oraz drobne naprawy, które to stosownie do zapisów działu 68 PKWiU, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia.

W związku z powyższym ww. czynności nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia i należy je opodatkować odrębnie, według zasad właściwych dla danej usługi.

Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację, zarzucając:

- błędną wykładnię art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej jako: u.p.t.u., § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów 2 dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, dalej jako: rozporządzenie z dnia 20 grudnia 2013 r., w zw. z art. 184b i art. 185 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, dalej jako; u.g.n., poprzez uznanie przez organ, że usługi bieżącej obsługi konserwatorskiej i pogotowia technicznego, scharakteryzowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, świadczone w trakcie wykonywania usługi zarządzania nieruchomością mieszkalną, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, nie stanowią z usługą główną, tj. usługą zarządzania nieruchomością mieszkalną, całości pod względem ekonomicznym i gospodarczym, a zachodzący pomiędzy nimi a usługą główną związek jest na tyle luźny, że z punktu widzenia nabywcy mogą być traktowane rozłącznie i nie wpływa to na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawia, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone, a w konsekwencji usługi bieżącej obsługi konserwatorskiej i pogotowia technicznego nie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, jako że, zdaniem organu, nie są realizowane w ramach zarządzania nieruchomością mieszkalną;

- błędną wykładnię § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r. w zw. z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług 2015 (w szczególności; uwagi do sekcji L PKWiU 2015; wyjaśnienia do działu 68 PKWiU 2015 oraz pkt 1.2., 1.3., 5.1.2., 5.1.4., 7.6.2. zasad metodycznych PKWiU 2015) stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.), dalej jako PKWiU 2015, w zw. z art. 2 pkt 30 i art. 5a u.p.t.u., nie uwzględniającą koncepcji usługi złożonej w podatku od towarów i usług, polegającą na przyjęciu, że wyłączenie zawarte w sekcji L PKWiU 2015, obejmującej dział 68 PKWiU 2015, dotyczące m.in. usług związanych z utrzymaniem porządku, w tym sprzątania wnętrz, konserwacji, drobnych napraw, usuwania śmieci, ochrony, sklasyfikowanych w 81.10.10.0., skutkuje tym, że usługi bieżącej obsługi konserwatorskiej oraz pogotowia technicznego, opisane we wniosku o wydanie interpretacji, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r.;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r., w zw. z art. 82 ust. 3 u.p.t.u., art. 2 pkt 22, art. 2 pkt 30, art. 5a, art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., polegającą na uznaniu, że usługi bieżącej obsługi konserwatorskiej i pogotowia technicznego, wykonywane przez skarżącą na rzecz wspólnot mieszkaniowych w ramach umowy o zarządzanie nieruchomością mieszkalną, nie stanowią świadczeń pomocniczych służących realizacji świadczenia głównego zarządzania nieruchomością mieszkalną, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0) i nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r., na takich samych zasadach jak świadczenie główne, podczas, gdy ww. usługi są ściśle powiązane z zarządzaniem nieruchomością i stanowią wraz z pozostałymi czynnościami zarządcy całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, a zatem dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną usługę zakwalifikowaną jako kompleksowa usługa zarządzania nieruchomością mieszkalną.

- niewłaściwe zastosowanie art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., polegające na nie odniesieniu się do całości przedstawionej przez skarżącą argumentacji, a w szczególności pominięcie w wydanej interpretacji przywołanego orzecznictwa oraz niedokonanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej, co miała istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu powołano się na: orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04; z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06; z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07; z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08; z 4 marca 2021 r. w sprawie C-581/19 oraz opinię do tej sprawy z 22 października 2020 r. Rzecznik Generalnej Juliane Kokott; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 474/11, z 19 stycznia 2006 r., sygn. akt IV CK 343/0 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 884/18. Według skarżącej usługi bieżącej obsługi konserwatorskiej oraz pogotowia technicznego stanowią usługi pomocnicze, które nie są celem same w sobie, lecz przyczyniają się do pełnego wykorzystania i realizowania usługi zasadniczej i są z nią ściśle związane. Wspólnoty mieszkaniowe, o czym świadczy treść zwartych umów o zarządzanie, są zainteresowane łącznym nabyciem wszystkich usług wyszczególnionych w umowie o zarządzanie i scedowaniem obsługi nieruchomości na skarżącą, by w ten sposób zwolnić wspólnotę z obowiązku bieżącego zajmowania się sprawami nieruchomości. Wszystkie czynności wymienione w umowie prowadzą do realizacji jednego, określonego celu jakim jest zarządzanie wspólnotą mieszkaniową. Usługi bieżącej obsługi konserwatorskie] i pogotowia technicznego wraz z pozostałymi usługami świadczonymi przez skarżącą na rzecz wspólnoty mieszkaniowej objętą są jedną umową. Wynagrodzenie za usługi bieżącej konserwacji i pogotowia technicznego oraz wynagrodzenie za pozostałe usługi zarządzania ustalane jest w/g tej samej zasady, na podstawie tych samych współczynników, tj. w/g stawki (w zł) i powierzchni nieruchomości (w m2). Nie jest ono uzależnione od liczby wykonanych, poszczególnych czynności, lecz od wielkości nieruchomości. Świadczy to o jednolitości świadczenia wykonywanego przez skarżącą. Okoliczność, iż obecnie usługi bieżącej konserwacji oraz pogotowia technicznego nie są wykonywane osobiście przez pracowników skarżącej, lecz na jej zlecenie, przez inne podmioty, nie wpływa w żaden sposób na kwalifikację tych usług jako elementów usługi złożonej zarządzania nieruchomościami.

Wniesiono o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Skarga jest uzasadniona.

Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy usługi bieżącej obsługi konserwatorskiej oraz pogotowia technicznego, wykonywane przez wnioskodawcę na rzecz wspólnot mieszkaniowych w ramach usług zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi stanowią świadczenie pomocnicze służące realizacji świadczenia głównego, tj. usługi zarządzania nieruchomością, a która korzysta ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. § 3 ust. 1 pkt 3 w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722 ze zm.) i czy w związku z tym usługi bieżącej obsługi konserwatorskiej oraz pogotowia technicznego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na takich samych zasadach jak świadczenie główne, co oznacza zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 ww. rozporządzenia.

Wedle skarżącej w niniejszej sprawie spełnione są wszystkie warunki do uznania usług bieżącej konserwacji i usług pogotowia technicznego za elementy usługi kompleksowej zarządzania nieruchomościami i zastosowania co do tych elementów, jako składowych usługi złożonej, zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem organu brak jest podstaw do uznania, że usługi bieżącej obsługi konserwatorskiej oraz pogotowia technicznego stanowią usługi pomocnicze wobec usługi głównej, tj. usługi zarządzania nieruchomości. Usługi te mają cechy drobnych napraw oraz konserwacji obiektu, co wyklucza ich realizację w ramach zarządzania nieruchomościami. Cechy wskazanych usług wskazują, że nie stanowią one z usługą główną całości pod względem ekonomicznym i gospodarczym. Każda z tych usług powinna być traktowania jako oddzielne świadczenie, ponieważ zachodzący między nimi związek jest na tyle luźny, że z punktu widzenia nabywcy mogą być traktowane rozłącznie i nie wpłynie to na charakter żadnego z nich i ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenia złożone. Ponadto, funkcją tych usług są konserwacja oraz drobne naprawy, które to stosownie do zapisów działu 68 PKWiU, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia. W związku z powyższym ww. czynności nie podlegają zwolnieniu od podatku VAT i należy je opodatkować odrębnie, według zasad właściwych dla danej usługi.

Sąd podziela zaprezentowane w skardze stanowisko prawne skarżącej.

Opisane we wniosku usługi bieżącej konserwacji i usługi pogotowia technicznego są elementami usługi kompleksowej zarządzania nieruchomościami i stosuje się do nich, jako do składowych usługi złożonej, zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Wedle treści § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, zwalnia się od podatku usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0). Przy czym, ilekroć w ustawie o podatku od towarów i usług jest mowa o ex - rozumie się przez to zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej (art. 2 pkt 30 u.p.t.u.).

Z przywołanego przepisu rozporządzenia wynika zatem, że przesłankami prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dla czynności zarządzania nieruchomościami są charakter oraz przeznaczenie nieruchomości, w odniesieniu do której usługa ta jest świadczona. Zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęte są jedynie te usługi zarządzania nieruchomościami, które mieszczą się w grupowaniach PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0, a więc dotyczą nieruchomości mieszkalnych i są świadczone na zlecenie, a jednocześnie nie są usługami w zakresie wyceny nieruchomości mieszkalnych.

Aby usługi korzystały ze zwolnienia na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r., muszą mieścić się w grupowaniach PKWiU ex 68.32.11.0 lub ex 68.32.12.0, a więc muszą dotyczyć nieruchomości mieszkalnych mieszczących się w PKOB 1110, 1121, 1122, 1130, oraz muszą być świadczone na zlecenie, a jednocześnie nie mogą być usługami w zakresie wyceny nieruchomości mieszkalnych. Przy czym charakter mieszkalny wg PKOB ma mieć zarządzana nieruchomość jako całość, a niekoniecznie każdy ze znajdujących się w niej lokali. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy zarządzanie odnosi się nie do nieruchomości jako całości, ale do pojedynczego lokalu znajdującego się w tej nieruchomości, wówczas taki pojedynczy lokal należy traktować jako odrębną nieruchomość.

Wnioskodawca jednoznacznie określił we wniosku, że świadczy usługi w budynkach o symbolu PKOB 1122 - Budynki o trzech i więcej mieszkaniach, a więc niewątpliwie w budynkach o charakterze mieszkalnym.

Z istoty rzeczy zarządzanie nieruchomościami, jako usługa nie polega na wykonywaniu pojedynczej czynności, lecz wielu czynności na rzecz zlecającego.

Jak trafnie zauważa skarżąca ustawa o podatku od towarów i usług, w ślad za dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11 grudnia 2006 r.s. 1 z późn. zm.) przewiduje zasadę odrębnego opodatkowania każdej czynności. Opodatkowanie zespołu czynności (dostaw towarów lub usług) łącznie, jako kompleksowych, winno jednak następować wówczas, gdy stanowią świadczenie złożone (kompleksowe). Zagadnienie opodatkowania świadczeń kompleksowych nie jest uregulowane w przepisach i opiera się na orzecznictwie TSUE i sądów krajowych, a każdy przypadek wymaga odrębnej oceny. Z orzecznictwa sądowo-administracyjnego wynika, że "o kompleksowości świadczeń można mówić, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, albo gdy co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, podczas gdy przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń jest postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego". (tak: NSA w wyroku z 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1002/14.)

Z przywołanego w skardze orzecznictwa TSUE wynika, że sługa ma charakter złożony złożoną (kompleksowy), gdy składa się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem tego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Tym samym, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych. W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić według stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Zgodnie z art. 184b i art. 185 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, zarządzanie nieruchomością polega na podejmowaniu decyzji i dokonywaniu czynności mających na celu zapewnienie racjonalnej gospodarki nieruchomością, a w szczególności: właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości; bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości; właściwej gospodarki energetycznej w rozumieniu przepisów prawa energetycznego; bieżące administrowanie nieruchomością; utrzymanie nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem, oraz uzasadnione inwestowanie w nieruchomość.

Zakres zarządzania nieruchomością określa umowa o zarządzanie nieruchomością, zawarta z jej właścicielem, wspólnotą mieszkaniową albo inną osobą lub jednostką organizacyjną, której przysługuje prawo do nieruchomości, ze skutkiem prawnym bezpośrednio dla tej osoby lub jednostki organizacyjnej. Umowa wymaga formy pisemnej lub elektronicznej pod rygorem nieważności.

Co istotne w sprawie, powierzenie zarządcy zarządzania nieruchomością zwalnia właściciela (właścicieli) nieruchomości z ww. obowiązków, których celem jest zapewnienie racjonalnej gospodarki nieruchomością. Orzecznictwo sądowe (także sądów powszechnych) wypracowało pogląd, że przez zarząd, administrację, prowadzenie cudzych spraw rozumie się zazwyczaj kierowanie sprawami majątkowymi innej osoby w taki sposób, w jaki czyni to sam uprawniony. Trafna jest zatem ocena skarżącej, że zarządzanie nieruchomością obejmuje wiele zróżnicowanych czynności faktycznych i prawnych wykonywanych ze skutkiem dla właściciela - w ramach przysługujących właścicielowi czynności zarządczych jego majątkiem. Czynności zwykłego zarządu obejmują wszelkie działania, których celem jest zarówno zarządzana nieruchomość, również w aspekcie jej stanu technicznego, jak gospodarka ekonomiczno-finansowa. Zarządzanie nieruchomością polega więc na zastępowaniu właściciela w jego uprawnieniach i obowiązkach mieszczących się w pojęciu zarządu własną nieruchomością.

Wedle treści wniosku zgodnie z zawartymi ze wspólnotami umowami o zarządzanie nieruchomościami wnioskodawca świadczy na rzecz wspólnot mieszkaniowych szereg usług i wykonuje czynności, które łącznie składają się na usługę zarządzania nieruchomością. Za usługi wnioskodawca otrzymuje łączne, zryczałtowane, okresowe wynagrodzenie. Każda umowa o zarządzanie nieruchomością jest dostosowana do oczekiwań właścicieli nieruchomości (wspólnoty mieszkaniowej), w związku z czym będzie mogła obejmować większy lub mniejszy zakres czynności zarządczych, nie jest jednak możliwe nabycie pojedynczych czynności oddzielnie. Z tej perspektywy usługa zarządzania niewątpliwie stanowi więc jedno świadczenie gospodarcze, jedną kompleksową usługę, w ramach której wchodzą wszystkie przewidziane umową czynności, a wynagrodzenie za tę usługę jest całościowe.

W konsekwencji przyjąć należy, że czynności składające się na usługi zarządzania i administrowania nieruchomością, wykonywane przez wnioskodawcę na rzecz wspólnot mieszkaniowych stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, zatem dla potrzeb podatku VAT należy potraktować je jako jedną czynność. Opisywane we wniosku czynności mieszczą się w przywołanej wyżej definicji zarządzania nieruchomościami i stanowią kompleksową usługę, której zakres jest określony w umowie pomiędzy wnioskodawcą a wspólnotą mieszkaniową. Wszystkie te czynności są ze sobą powiązane. Celem usługi jest bowiem kompleksowa organizacja sprawnego, bieżącego funkcjonowania wspólnoty mieszkańców danej nieruchomości w aspekcie formalnym i praktycznym, opieka nad nieruchomością wspólną, dbałość o wygląd i stan techniczny. Wiodącym celem umów zawieranych przez wnioskodawcę ze wspólnotami mieszkaniowymi jest przede wszystkim zarządzanie nieruchomościami w sposób zapewniający sprawne funkcjonowanie wspólnoty we wszystkich aspektach. Uprawniona jest zatem konkluzja, że wymaga to również wykonywania drobnych, bieżących napraw w nieruchomości wspólnej oraz szybkiej reakcji na nagłe zdarzenia i awarie do czasu zajęcia się awarią przez właściwe służby. Czynności takie niewątpliwie mieszczą się w granicach zwykłego zarządu nieruchomością wspólną, służą bowiem zapewnieniu bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości oraz zachowaniu nieruchomości w stanie niepogorszonym.

Wobec powyższego sąd podziela ocenę, że świadczone przez wnioskodawcę czynności na rzecz wspólnot mieszkaniowych stanowią usługę złożoną, składającą się z wielu czynności, w której świadczeniem głównym jest usługa zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, zaś usługi polegające na wykonywaniu bieżącej obsługi konserwatorskiej oraz pogotowia technicznego stanowią usługi pomocnicze, które nie są celem same w sobie, lecz przyczyniają się do pełnego wykorzystania i realizowania usługi zasadniczej. Te dodatkowe świadczenia nie są czynnościami samoistnymi, lecz składają się na kompleksową usługę zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi na zlecenie i dzielą los prawny świadczenia głównego, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na takich samych zasadach jak świadczenie główne, co w niniejszym przypadku oznacza zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r. Wykonywanie usług bieżącej obsługi konserwacyjnej oraz pogotowia technicznego jest ściśle powiązane z usługą podstawową, co powoduje, że pod względem ekonomicznym i gospodarczym stanowią całość, dlatego dla potrzeb VAT racjonalne jest potraktowanie ich jako jedną czynność opodatkowaną.

Stanowisko to znajduje dodatkowe potwierdzenie w przywołanych we wniosku okolicznościach, a to że wspólnoty mieszkaniowe są zainteresowane łącznym nabyciem wszystkich usług wyszczególnionych w umowie o zarządzanie i scedowaniem obsługi nieruchomości na jeden podmiot, by w ten sposób zwolnić wspólnotę z obowiązku bieżącego zajmowania się sprawami nieruchomości, o czym świadczy treść zwartych umów. Wszystkie czynności wymienione w umowie prowadzą do realizacji jednego, określonego celu jakim jest zarządzanie wspólnotą mieszkaniową. Wspólnota mieszkaniowa nie traktuje odrębnie poszczególnych czynności, które wnioskodawca wykonuje na jej rzecz. Wszystkie świadczenia, jakie wykonuje są elementem składowym jednej usługi. Wyłączenie z umowy zarządzania usług bieżącej konserwacji i pogotowia technicznego byłoby, w tym kontekście, z punktu widzenia interesów wspólnoty mieszkaniowej, nieracjonalne, gdyż pozostawiałoby ten istotny zakres potrzeb mieszkańców wspólnoty poza umową, co wymagałoby zajęcie się tym aspektem funkcjonowania wspólnoty przez samą wspólnotę lub zlecenia usług innemu podmiotowi, który jednak należałoby nadzorować i któremu należałoby komunikować potrzeby wspólnoty w tym zakresie. Wynagrodzenie za usługi bieżącej konserwacji i pogotowia technicznego oraz wynagrodzenie za pozostałe usługi zarządzania ustalane jest w ten sam sposób, na podstawie tych samych współczynników, tj. wg stawki (w zł) i powierzchni nieruchomości (w m2). Nie jest ono uzależnione od liczby wykonanych, poszczególnych czynności, lecz od wielkości nieruchomości.

Usługi, które świadczy Wnioskodawca mieszczą się pod kodem PKWiU 68.32.11.0 - Usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczone na zlecenie, z wyłączeniem nieruchomości będących we współwłasności lub 68.32.12.0 - Usługi zarządzania nieruchomościami będącymi we współwłasności świadczone na zlecanie, a nieruchomości mieszkalne będące przedmiotem usług zarządzania na zlecenie mieszczą się w PKOB 1122 - Budynki o trzech i więcej mieszkaniach. Czynności wymienione w umowie o zarządzanie, w zakresie zarządzania, świadczone są przez wnioskodawcę poprzez pracowników i sprzęt wnioskodawcy, lub za pośrednictwem podwykonawców lub są przez niego nadzorowane. Zatem spełnione są wszystkie warunki do uznania usług bieżącej konserwacji i usług pogotowia technicznego za elementy usługi kompleksowej zarządzania nieruchomościami i zastosowania co do tych elementów, jako składowych usługi złożonej, zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Trafne okazały się zatem artykułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przez organ wydający interpretację przepisów prawa materialnego, w tym zarzut błędnej wykładni § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r. w zw. z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług 2015 (w szczególności; uwagi do sekcji L PKWiU 2015; wyjaśnienia do działu 68 PKWiU 2015 oraz pkt 1.2., 1.3., 5.1.2., 5.1.4., 7.6.2. zasad metodycznych PKWiU 2015) stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.), w zw. z art. 2 pkt 30 i art. 5a u.p.t.u., nie uwzględniającej koncepcji usługi złożonej w podatku od towarów i usług, polegające na przyjęciu, że wyłączenie zawarte w sekcji L PKWiU 2015, obejmującej dział 68 PKWiU 2015, dotyczące m.in. usług związanych z utrzymaniem porządku, w tym sprzątania wnętrz, konserwacji, drobnych napraw, usuwania śmieci, ochrony, sklasyfikowanych w 81.10.10.0., skutkuje tym, że usługi bieżącej obsługi konserwatorskiej oraz pogotowia technicznego, opisane we wniosku o wydanie interpretacji, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r.

Sąd i w tym zakresie podziela stanowisko skarżącej, że w zasadach metodycznych do PKWIU 2015 wyjaśniono w p.5.2.2., iż zakresy poszczególnych grupowań pochodnych określonego grupowania macierzystego nie mogą zachodzić na siebie, zatem nie mogą powstać sytuacje, w których produkt może być zaliczany do więcej, niż jednego grupowania PKWIU 2015. W konsekwencji wyłączenie z sekcji L klasyfikacji PKWIU 2015 usług konserwacji i drobnych napraw oznacza, że usługi te zostały ujęte w innym ugrupowaniu. Co istotne, w p.7.6.2. tiret dwa zasad metodycznych do PKWIU 2015 opisującym ogólne reguły klasyfikacji usług wskazano, że usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem – winna być zakwalifikowana, jako usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter.

Nieuzasadniony okazał się natomiast zarzut niewłaściwego zastosowania przez organ art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez nie odniesienie się do całości przedstawionej przez skarżącą argumentacji, a w szczególności pominięcie w wydanej interpretacji przywołanego orzecznictwa oraz niedokonanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej, co miała istotny wpływ na wynik sprawy.

Do uznania uzasadnienia organu za spełniające wymogi określone w Ordynacji podatkowej, wystarczającym jest wykazanie, jakie motywy skłoniły ten organ do wydania zaskarżonej interpretacji. W orzecznictwie podkreśla się, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów oraz podniesionej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z 20 lipca 2018r., sygn. akt II OSK 2042/16). Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez organ do niektórych zarzutów nie można wywodzić, że zaskarżona interpretacja narusza prawo.

W uzasadnieniu interpretacji przedstawiono wystarczający wywód prawny, który doprowadził organ do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Organ wydający interpretację indywidualną nie jest zobligowany do szczegółowego odnoszenia się do wszystkich argumentów podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2015r., sygn. II FSK 731/13: "należy przy tym podkreślić, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z 22 stycznia 2014r., I FSK 1548/13).

Organ nie miał obowiązku ustosunkowania się do przywołanych przez spółkę orzeczeń. Z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, mającego zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych (art. 14h) wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego przekłada się na konieczność zawarcia w jej uzasadnieniu pełnej, przekonującej argumentacji. Oznacza to - zgodnie z art. 14c ustawy, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a w razie negatywnej oceny tego stanowiska – zawiera też wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wszystkie wymienione wyżej elementy zawiera zaskarżona interpretacja. Natomiast z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej, w tym przepisów regulujących materię wydawania interpretacji, nie wynika obowiązek organu - polemizowania z poglądami orzecznictwa lub doktryny. Nie można zatem czynić organowi w tym zakresie zarzutów zmierzających do podważenia poprawności wydanej interpretacji.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższą ocenę prawną.

W konsekwencji, sąd uchylił wydaną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy o p.p.s.a. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 tejże ustawy.