Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 863/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 194 § 1, art. 194 § 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 106, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 276
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję [...] z dnia [...] o nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 4.178,- zł (słownie: cztery tysiące sto siedemdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wójt Gminy K. decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] określił G. sp. z o.o. w S. podatek od nieruchomości za 2019 r. w wysokości [...] zł, liczony za grunty pozostałe, tj.

- działkę ewid. nr [...], obręb P., użytek Bz w części o powierzchni 5,19000 ha - za okres od 01 stycznia do 31 marca 2 019 r.,

- działkę ewid. nr [...], obręb C., użytek Bz o powierzchni 0,6100 ha - za okres od 01 stycznia do 31 marca 2019 r.,

- działkę ewid. nr [...], obręb P., użytek Tr w części o powierzchni 7,6100 ha - za okres od 01 stycznia do 31 marca 2019 r.,

- działkę ewid. nr [...], obręb P., użytek Bz w części o powierzchni 5,3477 ha - za okres od 01 kwietnia do 31 grudnia 2019 r.,

- działkę ewid. nr [...], obręb C., użytek Bz o powierzchni 0,5570 ha - za okres od 1 kwietnia do 31 grudnia 2019 r.

W toku postępowania Spółka wyjaśniła m. in., że na wskazanych gruntach prowadzi faktycznie od wielu lat działalność rolniczą. Spółka zleciła weryfikację zapisów w ewidencji gruntów i budynków oraz wykonanie klasyfikacji gleboznawczej w celu doprowadzenia do zgodności stanu faktycznego na gruncie ze stanem ujawnionym w ewidencji. Ustalono również, że właścicielem spornych działek jest Skarb Państwa. Grunty te znajdują się w zasobie Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa przy czym Spółka jest ich dzierżawcą, na podstawie umowy dzierżawy z [...] stycznia 2013 r.

Postanowieniem z dnia 14 listopada 2019 r. organ zawiesił postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Starostę G. . Postanowieniem z dnia 21 grudnia 2020 r. organ podjął z urzędu zawieszone postepowanie.

Organ podkreślił następnie, że jest związany danymi dotyczącymi gruntów zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. Dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków w przypadku wymiaru podatku od nieruchomości mają charakter wiążący i nie mogą być samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany wpisów w ewidencji gruntów i budynków. Organ zaznaczył, że brak jest podstaw do odstąpienia od danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Wniosek strony o aktualizację klasyfikacji gleboznawczej gruntów na działkach, objętych postępowaniem został złożony w 2019 r. Zgodnie z informacją od Starosty [...] dane ewidencji gruntów i budynków aktualizowane są z datą ich wprowadzenia do bazy danych ewidencji gruntów i budynków i nie obowiązują wstecz. Tymczasem aktualizacja klasyfikacji gleboznawczej gruntów na działkach objętych postępowaniem została wykonana w 2020 r. Stwierdzono również, że przedmiot działalności skarżącej mieści się w pojęciu działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie upraw rolnych oraz chowu i hodowli zwierząt. Oznacza to, że skarżąca nie prowadziła w 2019 r. działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm. – dalej: "u.p.o.l.").

W odwołaniu z dnia [...] marca 2021 r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o przeprowadzenie dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy znak [...]

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] lipca 2021 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Organ pierwszej instancji dokonał opodatkowania gruntów opisanych w zaskarżonej decyzji zgodnie z zapisami ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostę G. , z uwzględnieniem stosownych przepisów materialnych, jak również w oparciu o uchwałę R. K..

W toku postępowania przeprowadzono wnioskowane przez skarżącą dowody: z dokumentów, z zeznań świadka i z wyjaśnień strony. Stwierdzono, że wniosek o zmianę danych ewidencyjnych złożono dopiero w 2019 r. dane w ewidencji gruntów i budynków są aktualizowane z datą ich wprowadzenia do bazy danych ewidencji gruntów i budynków i nie obowiązują wstecz.

W skardze z dnia [...] września 2021 r. skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżąca wniosła także o przeprowadzenie przez Sąd, dowodów z dokumentów dołączonych do zażalenia z [...] grudnia 2019 r. oraz znajdujących się w aktach sprawy nr [...] w postaci: 1) pisma strony z [...] września 2019 r. - w aktach sprawy nr [...], 2) pisma Starosty [...] z [...] października 2019 r. - w aktach sprawy nr [...], 3) wniosku strony z [...] listopada 2019 r. - w aktach sprawy nr [...], 4) zawiadomienia Starosty [...] z [...] listopada 2019 r. - w aktach sprawy nr [...], 5) postanowienia z [...] listopada 2019 r. nr [...] - w aktach sprawy nr [...], 6) wezwania z [...] września 2019 r. - w aktach sprawy nr [...], 7) pisma strony z [...] października 2019 r. - w aktach sprawy nr [...], 8) zażalenia z [...] grudnia 2019 r. - w aktach sprawy nr [...], 9) decyzji SKO z [...] marca 2020 r. nr [...] - w aktach sprawy nr [...], 10) wypisów z rejestru gruntów z 2019 r., 11) wydruków z księgi wieczystej, 12) decyzji Starosty [...] z [...] lipca 2020 r. nr [...], 13) decyzji Starosty [...] z [...] lutego 2020 r. nr [...], 14) decyzji Starosty [...] z [...] września 2020 r. nr [...], 15) pisma Starosty [...] z dnia [...] lipca 2021 r.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) prawa materialnego mającego wpływ na rozstrzygnięcie, w tym w szczególności:

a) art. 2 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a) i b) i pkt 10 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy nieruchomości objęte sprawą podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości z uwagi na to, że są objęte nieużytkami i zadrzewione, a także stanowią użytki rolne lub lasy;

b) art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. poprzez ich zastosowanie, w sytuacji gdy nieruchomości objęte sprawą podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości z uwagi na to, że są objęte nieużytkami i zadrzewione, a także stanowią użytki rolne lub lasy;

c) § 1 uchwały Nr [...] Rady Gminy K. z dnia [...] września 2018 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2016 r. (Dz. Urz. Woj. [...]. z [...] r. poz. [...]) poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik korzysta ze zwolnienia od podatku od nieruchomości;

2) przepisów postępowania podatkowego mającego wpływ na wynik sprawy, w tym:

a) art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie nieuwzględnienie wszystkich przepisów prawa jakie organy podatkowe winny w niniejszej sprawie zastosować;

b) art. 121 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych w sytuacji, gdy organ podatkowy przez prawie 6 lat (strona dzierżawi przedmiotowe nieruchomości od 2013 r.), w trakcie których strona składała deklaracje podatkowe, nie kwestionował tych deklaracji i po tak długim czasie podejmuje czynności dopiero w wrześniu 2019 r., zamiast wszcząć od razu postępowanie podatkowe wysyła do strony pismo wzywające do korekty deklaracji podatkowych, które w ocenie organu strony są prawidłowe;

c) art. 140 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niepoinformowanie strony w terminie o upływie miesięcznego okresu do rozstrzygnięcia sprawy, do czego organ podatkowy był zobowiązany,

d) art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, bowiem organy podatkowe są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a Wójt, a następnie SKO pominęły treść pisma strony z [...] października 2019 r., w którym strona informowała o konieczności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i informowała o wykorzystaniu nieruchomości na cele rolnicze, czego organ nie zweryfikował, nie przeprowadzając oględzin w sprawie,

e) art. 188 w zw. z art. 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie, organy bowiem nie uwzględniły żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu z rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Starostę G. , który podjął czynności przez upoważnionego klasyfikatora gruntów w celu stwierdzenia wykorzystania nieruchomości i zmiany klasyfikacji gruntów na taką, w jakiej są przedmiotowe grunty wykorzystywane, przez co organ podatkowy nie ocenił sprawy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego,

f) art. 194 § 3 w zw. z art. 181 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy strona obaliła dowód z dokumentu w postaci danych z ewidencji gruntów i budynków poprzez przedłożenie dowodu z księgi wieczystej oraz odmiennego w treści wypisu z KW [...], z wypisów z rejestru gruntów z 2019 r. oraz poprzez dowód z zeznań świadków;

g) art. 200 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niewyznaczenie stronie przez organ drugiej instancji 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego przez co naruszono prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu;

h) art. 207 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nierozstrzygnięcie co do istoty całej prowadzonej w toku niniejszego postępowania podatkowego sprawy.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 21 czerwca 2022 r. Sąd oddalił wniosek dowodowy zawarty w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest zasadność opodatkowania gruntów wykorzystywanych przez skarżącą w działalności rolniczej, które w jej ocenie winny zostać objęte zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Sąd zaznacza, że analogicznego rodzaju spór ze skarg skarżącej został rozstrzygnięty wyrokami WSA w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Po 275/21, z dnia 13 stycznia 2022 r. o sygn. I SA/Po 279/21, z dnia 19 stycznia 2022 r. o sygn. I SA/Po 278/21, z dnia 15 marca 2022 r. o sygn. I SA/Po 143/21 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: [...]).

Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela rozważania zawarte w powołanych wyrokach.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W toku postępowania skarżąca podnosiła, że na spornych gruntach od wielu lat faktycznie prowadzona jest działalność rolnicza. Działka nr [...], obręb P., stanowi faktycznie użytki rolne obejmujące teren fermy bażantów; działka nr [...] obręb P. stanowi użytki rolne – łąki, a działka nr [...], obręb C., stanowi działkę w całości porośniętą drzewami. Działki te spółka wykorzystuje rolniczo na podstawie umowy dzierżawy z dnia [...] stycznia 2013 r. zawartej z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa Oddział Terenowy w P.. Skarżąca podniosła, że wykorzystuje dzierżawione działki na cele rolnicze, z wyjątkiem tych części, które są zakrzewione, a deklaracje podatkowe były sporządzane na podstawie faktycznego wykorzystywania gruntów.

Organy podatkowe oparły się z kolei na danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków przyjmując ostatecznie, że sporne grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (działki nr [...] i nr [...] jako użytek Bz, działka nr [...] jako użytek Tr) i nie są objęte zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Organy podatkowe nie kwestionowały co do zasady faktycznego stanu spornych nieruchomości, w tym sposobu wykorzystywania jej przez skarżącą. Organy uznały natomiast, że stan ten nie może być miarodajny dla zastosowania przepisów ustawy podatkowej, albowiem w tym zakresie organy powołały się na wiążącą moc danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Sąd stwierdza, że organ pierwszej instancji wprawdzie włączył do materiału dowodowego postanowieniem z dnia 28 stycznia 2021 r. trzy decyzje Starosty [...]: z dnia [...] lipca 2020 r., nr [...], z dnia [...] lutego 2020 r., nr [...], z dnia [...] września 2020 r., nr [...], jednakże z uzasadnień decyzji organów obu instancji nie wynika ich prawidłowa analiza. Zatem organy nie uzupełniły stanu faktycznego sprawy o dane dotyczące kwalifikacji gleboznawczej spornych gruntów.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie rozważano rolę ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatków w kontekście art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 276 ze zm. - dalej: "P.g.k."). Zgodnie z tym przepisem, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego - stosownie do przywołanej regulacji - organ podatkowy nie może samodzielnie, na przykład, dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych - niejako wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Może to mieć miejsce w sytuacji, gdy oparcie się na danych ewidencyjnych pozostawałoby w sprzeczności z innymi bezwzględnie obowiązującymi regulacjami prawnymi (np. zawartymi w ustawie o księgach wieczystych i hipotece) lub też musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. Uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, podatku rolnego lub podatku leśnego, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych, tj. na podstawie art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 O.p. A zatem, dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane. Co do zasady postępowanie podatkowe, czy też postępowanie przez sądem administracyjnym, nie stanowi drogi prawnej ustalenia, kwestionowania lub weryfikowania oznaczenia i powierzchni nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. wyrok NSA z 20 lipca 2016 r., II FSK 1840/14 i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z 3 lipca 2018 r., II FSK 1635/16).

Podkreślić ponadto należy, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., który to przepis dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Oznacza to, że przeciwdowód może być przeprowadzony także w postępowaniu podatkowym. Również w tym postępowaniu można wykazać, że dane z ewidencji nie są zgodne ze stanem rzeczywistym (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2016 r., II FSK 2521/15, wyrok NSA z 19 grudnia 2018 r., II FSK 3635/16).

Jakkolwiek w postępowaniu podatkowym organy podatkowe nie mogą kwestionować zasadności dokonanej przez właściwy organ ewidencyjny klasyfikacji użytku nieruchomości, to wobec istotnych sprzeczności tych danych z ustalonym w postępowaniu podatkowym stanem faktycznym, organ podatkowy nie może bezkrytyczne powoływać się na zasadę związania danymi ewidencyjnym, jeżeli może to prowadzić to do wydania rozstrzygnięć, które w istotny sposób mogą naruszyć prawo. Mając na uwadze przywołane wyżej wyjątki od zasady związania danymi ewidencyjnymi, sformułowanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych, Sąd przyjął, że taki wyjątek zachodzi w sytuacji, gdy oparcie się wyłącznie na danych ewidencyjnych uniemożliwia prawidłowe zastosowanie właściwych przepisów ustawy podatkowej (np. wyroki WSA w Poznaniu: z 28 lutego 2018 r., I SA/Po 1176/17, z 16 listopada 2017 r., I SA/Po 709/17).

W judykaturze wyrażono pogląd, który Sąd orzekający sprawę w pełni podziela, zgodnie z którym, należy sprzeciwić się takiemu rozumieniu art. 21 ust. 1 P.g.k., które prowadziłoby do wydania przez organ podatkowy rozstrzygnięć na podstawie ewidencji gruntów niezgodnej ze stanem rzeczywistym, a równocześnie z oczywistym pokrzywdzeniem podatnika. W okolicznościach konkretnej sprawy WSA w Szczecinie zasadnie podkreślił, że nie można czynić z aspektów formalnych celu samego w sobie, nie dostrzegając w tle jednostki i jej praw, zapominając, że procedura (w tym przypadku procedura zmiany danych w ewidencji i skutek zmian) jest jedynie swoistym instrumentarium dla realizacji norm prawa materialnego, w tym także dla ochrony podstawowych praw i wolności jednostek. Nawiązując do ustalonych w tamtej sprawie bezspornych okoliczności faktycznych Sąd ten stwierdził, że skutki finansowe (podatkowe) błędów i zaniedbań podmiotów publicznych (w tym organów ewidencyjnych i państwowego właściciela nieruchomości) nie mogą obciążać osób (dzierżawców) nieświadomych dokonywanych (nieuzasadnionych) zmian w ewidencji, którym z tego powodu nie można zarzucić żadnego zaniedbania. Z podanych względów niedopuszczalne byłoby też obciążanie tych podatników podatkiem od nieruchomości także za okres trwania zainicjowanego przez nich postępowania ewidencyjnego, zakończonego przywróceniem prawidłowego oznaczenia gruntu (por. wyrok WSA w Szczecinie z 25 kwietnia 2018 r., I SA/Sz 18/18).

W kontekście tożsamych okoliczności faktycznych jak w sprawie I SA/Sz 18/18, NSA stwierdził z kolei, że formalistyczna wykładnia art. 21 P.g.k. nie może prowadzić do ograniczenia fundamentalnej dla postępowania podatkowego zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). NSA wskazał także, że jakkolwiek organy podatkowe są zobowiązane do przestrzegania zasady praworządności (zob. art. 7 Konstytucji RP, którego konkretyzację w odniesieniu do postępowania podatkowego stanowi art. 120 O.p.), to winny brać pod uwagę również zasady sprawiedliwości społecznej, które w myśl art. 2 Konstytucji RP winny być urzeczywistniane przez Rzeczpospolitą Polską. Niemożliwe do pogodzenia z zasadami sprawiedliwości społecznej jest natomiast przerzucanie na podatnika konsekwencji działań organów administracji publicznej dokonywanych z naruszeniem prawa. W konkluzji NSA uznał, że skoro organ właściwy w sprawach ewidencji gruntów potwierdził bezpodstawność uprzedniej zmiany w ewidencji gruntów, jak również naruszenie prawa przy dokonywaniu tej zmiany, w konsekwencji czego dokonano następczej aktualizacji ewidencji, to organ podatkowy w sprawie podatku od nieruchomości jest władny - mając na uwadze zasadę prawdy obiektywnej - przyjąć, że dany grunt posiadał klasyfikację wprowadzoną w wyniku aktualizacji ewidencji, także przed jej dokonaniem (por. wyrok NSA z 13 września 2018 r., II FSK 552/18).

Jakkolwiek w okolicznościach faktycznych tej sprawy brak jest uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że ujawnienie w ewidencji gruntów użytku "Bz" i "Tr" nastąpiło z naruszeniem prawa, to bezsporna i nie kwestionowana przez organy podatkowe jest okoliczności faktycznego wykorzystania przedmiotowych gruntów dla celów działalności rolniczej oraz fakt, że część tych gruntów stanowią użytki rolne (łąki), a część porośnięta jest drzewami.

Z tych względów kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy okazały się fakty i okoliczności wynikające z trzech decyzji Starosty [...] wydanych w przedmiocie ustalenia klasyfikacji gleboznawczej gruntów, z których wynika, że dla działki nr [...] dotychczas ujawniony w ewidencji użytek "Bz" zmieniono na "Lzr - R IVa", dla działki nr [...] dotychczasowy użytek "Bz" zmieniono na "Br-RVI", a w przypadku działki nr [...], decyzja Starosty [...] z [...] września 2020 r. potwierdza stan dotychczasowy, przy czym w ramach tego stanu w ogóle nie wymieniono użytku "Bz".

Mając powyższe na uwadze Sąd zwraca jednocześnie uwagę, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., a Ordynacja podatkowa dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Oznacza to, że przeciwdowód może być przeprowadzony także w postępowaniu podatkowym.

Zagadnienie wpływu przeciwdowodów na wynik postępowania podatkowego analizowane było w piśmiennictwie, właśnie w kontekście koniecznej zmiany danych ewidencyjnych, aby zgodne były one z rzeczywistym stanem nieruchomości, istniejącym już w przeszłości, ale nie znajdującym odzwierciedlenia w ewidencji gruntów i budynków. Szczególnie dotyczy to sytuacji, w której podatnik jeszcze w toku postępowania inicjuje postępowanie przed organem ewidencyjnym, ale nie ma wpływu na czas trwania tego postępowania, które może trwać nawet kilka lat, a wcześniej doszło już do wydania przez organ podatkowy decyzji w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości, która stała się ostateczna. W piśmiennictwie wyrażono pogląd, że w takiej sytuacji podatnikowi przysługuje instrument w postaci żądania wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jeżeli bowiem ewidencja gruntów i budynków jest źródłem urzędowych informacji faktycznych, to skorygowanie tych danych, przybierające postać usunięcia pierwotnego błędu, należy traktować jako formalne potwierdzenie istnienia okoliczności faktycznych w określonej przeszłości. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że organ podatkowy w dacie wydania decyzji mógł kierować się wyłącznie informacjami jakie wówczas ujawnione były w ewidencji (por. S. Bogucki, K. Winiarski, "Zakres związania danymi z ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatków lokalnych", Podatki i opłaty lokalne, 2/2015, s. 18).

Zdaniem Sądu charakter przeciwdowodów mają niewątpliwie wskazane wcześniej trzy decyzje Starosty [...], były to przeciwdowody, do których powinien ustosunkować się organ II instancji, który zgodnie z zasadą dwuinstancyjnego postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) rozpoznaje sprawę merytorycznie po raz drugi.

Mając na uwadze przedstawione wyżej rozważania podkreślić należy, że w piśmiennictwie dopuszcza się sytuację, w której skorygowanie danych ewidencyjnych, należy traktować jako formalne potwierdzenie istnienia okoliczności faktycznych w określonej przeszłości. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że organ podatkowy w dacie wydania decyzji mógł kierować się wyłącznie informacjami jakie wówczas ujawnione były w ewidencji. Skarżąca sygnalizowała organom podatkowym w toku postępowania, że w sprawie występuje istotna rozbieżność między stanem rzeczywistym nieruchomości, a klasyfikacją przyjętą w ewidencji gruntów, co wykazywała powołując przeciwdowody, a jednocześnie zainicjowała postępowanie przed właściwym organem w celu przywrócenia zapisów w ewidencji odpowiadającym stanowi rzeczywistemu nieruchomości.

Nie miała istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia argumentacja skarżącej zawarta w odwołaniu, nawiązująca do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19. Co do zasady należy zgodzić się ze skarżącą, że w świetle tego wyroku, organy podatkowe orzekające w przedmiocie podatku od nieruchomości posiadanych przez podmiot gospodarczy powinny badać, czy nieruchomości i budynki są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Ta kwestia nie była jednak przedmiotem sporu w tej sprawie, a organy podatkowe zgodnie przyjęły, że skarżąca nie była w spornym okresie przedsiębiorcą, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ponieważ przedmiot działalności skarżącej mieści się w pojęciu działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie upraw rolnych oraz chowu i hodowli zwierząt.

Sąd w trybie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") oddalił zawarty w skardze wniosek skarżącej o przeprowadzenie dowodu z dokumentów. Sąd zauważa, że co do zasady, sąd administracyjny nie powinien przeprowadzać środków dowodowych i dokonywać ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy, a jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzje i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2001 r., V SA 671/00).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy dokona analizy sprawy z uwzględnieniem wskazanych decyzji Starosty [...] z [...] lutego 2020 r., 21 lipca 2020 r. i z 17 września 2020 r., a ponadto uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wykładni i zastosowania, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, art. 21 ust. 1 P.g.k. Następnie organ ponownie rozważy zasadność zastosowania w sprawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 orzekł, jak w p. I sentencji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł, jak w p. II sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.).