Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 632/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 128
journal: Dz.U. 1964 nr 9 poz 59
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy.
article: art. 903
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 460/09 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz M. K. kwotę 2263 (słownie: dwa tysiące dwieście sześćdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 460/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 marca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 18 kwietnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania M. K. utrzymał w mocy - na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p.", oraz art. 26 ust.1 pkt 1 i 45 § 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.), dalej: "PDF" - decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 20 stycznia 2005 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 23.047,90 zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że w zeznaniu podatkowym PIT-36 o wysokości dochodów osiągniętych w 2000 r. skarżąca odliczyła na podstawie umowy z dnia 5 stycznia 2000 r. wydatki w wysokości 22.000,00 zł., z tytułu renty ustanowionej na rzecz swojej matki. Wykazano także odliczenie wydatków mieszkaniowych poniesionych w tymże roku w wysokości 18.571,77 zł. W wyniku czynności kontrolnych organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości co do kosztów uzyskania przychodów, a także w wyniku weryfikacji dokumentów zakwestionowano odliczenie od dochodu renty ustanowionej na rzecz matki podatniczki E. K..

Nie uznając odliczenia renty w wysokości 22.000,00 zł., organ wskazał, że na mocy umowy podatniczka zobowiązała się do wypłacania swojej matce renty w kwotach po 2.000,00 zł. miesięcznie, płatnej do 25 dnia każdego miesiąca, poczynając od miesiąca stycznia 2000 r. W dalszej zaś kolejności nadmieniono, że w ocenie organu podatkowego, przedmiotowa umowa nie spełniała warunków określonych przepisami art. 903 i nast. Kodeksu cywilnego. W szczególności organ podatkowy uznał, że przeciwko możliwości uznania tej renty za świadczenie o charakterze trwałym przemawia fakt, iż umowa renty została zawarta na z góry ustalony okres. W tej sytuacji organ pierwszej instancji określił M. K. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 23.047,90 zł.

W ocenie organów podatkowych, umowa renty odpowiada warunkom wynikającym z art. 903 K.c. tylko wówczas, gdy powoduje zobowiązanie trwałe i stanowi samoistne źródło powstania prawa do renty, rozumianej jako uprawnienia do oznaczonych świadczeń periodycznych. Przez świadczenia periodyczne należy z kolei rozumieć świadczenia polegające na stałym dawaniu przez cały czas trwania stosunku prawnego w określonych, regularnych odstępach czasu pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które nie składają się jednak na z góry określoną całość. Deklarowane przez skarżącą świadczenia nie miały zdaniem organów podatkowych charakteru świadczeń zdefiniowanych w art. 903 K.c. Dla wzmocnienia swojej argumentacji i podkreślenia znaczenia trwałości stosunku zobowiązaniowego, jaki winna rodzić umowa renty organ powołał orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące tej kwestii.

Wywody te odniesiono następnie do okoliczności faktycznych sprawy uznając, że treść umowy renty zawartej przez podatniczkę ze swoją matką świadczy o tym, iż nie kreowała ona zobowiązania do świadczeń okresowych, a jedynie zobowiązanie do jednorazowego świadczenia podzielonego na raty. Stanowisko to znalazło uzasadnienie – zdaniem organu – w tym, że wskazano datę wypłacenia ostatniej sumy.

W wyniku rozpoznania skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/GL 1470/06 uchylił zaskarżoną decyzję wskazując na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Sąd zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji, a za nim organ odwoławczy, przyjął, że "umowa renty na podstawie, której odliczyła Pani w zeznaniu podatkowym za 2000 r. kwotę 22.000,00 zł. została ustalona na z góry ustalony okres czasu od stycznia 2000 r. do listopada 2000 r. Okoliczność ta, w świetle powołanych wyżej uregulowań, przemawia przeciwko możliwości uznania tego wydatku za świadczenie o trwałym charakterze" (cyt. z decyzji organu pierwszej instancji ). Mając na uwadze te ustalenia Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, iż pomimo, że ww. umowa nie zawierała causy, to jednak organ nie zakwestionował w tym zakresie wyjaśnień strony, przyznając w sposób pośredni, że środki finansowe były przekazywane na cele wskazane przez skarżącą. Organy nie oceniły ani możliwości finansowych skarżącej, ani też ciążących na niej obciążeń finansowych oraz realnych możliwości ustanowienia renty w wysokości 2.000,00 zł miesięcznie. Brakowało też, zdaniem Sądu, jakiegokolwiek materiału dowodowego dotyczącego rentobiorczyni, co mogłoby pomóc w ocenie zasadności ustanowienia renty.

Wobec treści wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia 13 lutego 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił M. K. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 23.048,00 zł. Organ pierwszej instancji przyjął, że umowa podatniczki z matką z dnia 20 stycznia 2000 r. nie jest umową renty w rozumieniu art. 903 i nast. K.c., gdyż:

- nie zawierała przyczyny ustanowienia (causy),

- została zawarta na z góry ustalony okres tj. od stycznia 2000 r. do listopada 2000 r. w wysokości 2.000 zł miesięcznie,

- świadczenie renty zostało spełnione z dniem wypłacenia ostatniej sumy przewidzianej umową, tj. z dniem 20 listopada 2000 r.

Organ tym samym uznał, że poszczególne raty zaliczone zostały na określoną z góry kwotę świadczenia, a mianowicie 22.000 zł, co zniweczyło przesłankę okresowości, a w konsekwencji przesądza o tym, iż przedmiotowa umowa nie była umową renty w rozumieniu art. 903 K.c., ale darowizną, która nie podlega odliczeniu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 PDF.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania nie zalazł podstaw do jego uwzględnienia i utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ zwrócił uwagę, że w 2000 r. przeciętna miesięczna wysokość emerytury wynosiła 1.000,97 zł brutto, a emerytura, którą E. K. pobierała w tym roku była niższa od przeciętnej (739,57 zł netto). Z dochodu tego podatniczka ponosiła koszty utrzymania, których wysokość ustalono w oparciu o dane dotyczące roku poprzedniego – 1998, gdyż śmierć E. K., niepamięć M. K. i brak innych dowodów, nie pozwoliły na dokładniejsze ustalenia w tym zakresie. Poza tym, zdaniem organu, oparcie się na danych w tym zakresie z 1998 r. nie prowadziło do zawyżenia wydatków za 2000 r., ze względu na stały wzrost opłat (koszty te musiały być większe niż w 1998 r.). Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy wskazał, że w 2000 r. E. K. znajdowała się w niedostatku, co stanowiło przesłankę istnienia obowiązku alimentacyjnego. Kontynuując ten wątek organ wskazał, iż w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że istnienie obowiązku alimentacyjnego stanowi negatywną przesłankę do uznania świadczeń wypłacanych przez zobowiązanego do alimentacji za podlegające odliczeniu na podstawie art. 26 ust. 1 PDF.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając zaskarżonym wyrokiem skargę na powyższą decyzję zauważył, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest definicji pojęcia renty, toteż powszechny i jednolity jest pogląd, że przez rentę należy rozumieć umowę renty z kodeksu cywilnego. Z uwagi na zasadę pewności prawa nie można bowiem doszukiwać się innego znaczenia umowy renty, niż ta wynikająca z prawa cywilnego, skoro w przepisach podatkowych brak jest w tym zakresie szczególnych regulacji.

Przepisy kodeksu cywilnego o rentach umownych (art. 903 i nast.) nie wykluczają możliwości zawarcia tych umów na czas określony. Przepis ten wymaga jedynie, aby było to zobowiązanie do świadczeń okresowych, co jest zasadniczą różnicą między rentą a darowizną.

Analiza przedmiotowej umowy dokonana przez organy podatkowe, zdaniem Sądu, jest prawidłowa, a wnioski z niej wysunięte znajdują potwierdzenie w przepisach prawa.

W ocenie Sądu – pogląd organów podatkowych jest trafny, gdyż w swej istocie analizowane świadczenie M. K. na rzecz matki należało zaliczyć do obowiązków alimentacyjnych. Sąd wyjaśnił, że zgodnie z art. 128 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz.59 z późn. zm. dalej "K.r.io.") obowiązek dostarczania środków utrzymania, a w miarę potrzeby także środków wychowania (obowiązek alimentacyjny) obciąża krewnych w linii prostej oraz rodzeństwo. Funkcjonalnie obowiązek alimentacyjny polega na czynnościach mających na celu zaspokojenie potrzeb osoby, która sama utrzymać się nie może, a więc na różnorodnych świadczeniach. Przedmiotowo, tzn. co do treści, obowiązek alimentacyjny obejmuje dostarczanie środków utrzymania (i wychowania, gdy chodzi o małoletnie dzieci). Środki utrzymania są potrzebne każdemu uprawnionemu; składają się na nie środki na wyżywienie, odzież, mieszkanie, leczenie. Wreszcie podmiotową właściwością obowiązku alimentacyjnego jest to, że występuje on w stosunkach między członkami rodziny, a więc wynika z pokrewieństwa. Stosunek alimentacyjny należy do kategorii stosunków obligacyjnych, ze względu na jego szczególną funkcję społeczną, jak i z uwagi na bliskie więzy jakie z reguły występują między uprawnionym i zobowiązanym. Ponadto w myśl art. 133 § 2 K.r.io., uprawnionym do świadczeń alimentacyjnych jest tylko ten, kto znajduje się w niedostatku. W zaskarżonym wyroku wskazano, że w niedostatku jest ten, kto nie ma własnych środków (wynagrodzenia za pracę, emerytury, renty, dochodów z majątku) wystarczających na zaspokojenie swych potrzeb (nie może utrzymać się "własnymi siłami"), przy czym – jak stwierdził Sąd– "nie chodzi tu o potrzeby usprawiedliwione, a nie tylko niezbędne" (Jerzy Ignatowicz "Prawo rodzinne – zarys wykładu", Państwowe Wydawnictwo Naukowe - Warszawa 1987 r. str. 258-260). Opisane wyżej przesłanki prawa do alimentów winny zostać ustalone przez sąd powszechny. W konsekwencji, dopiero określone w wyroku alimentacyjnym kwoty przysługujących uprawnionemu świadczeń podlegać będą odliczeniu od dochodu zobowiązanego, jeżeli pomoc taka zostanie faktycznie udzielona.

Sąd pierwszej instancji podkreślił ponadto, że przepisy prawa podatkowego stawiają nacisk na to, aby świadczenie rentowe było "ciężarem", a na pewno nie jest nim dobrowolne przysporzenie kosztem swego majątku, dokonane (w wyniku kalkulacji) w celu obniżenia dochodu do kwoty mieszczącej się w pierwszym przedziale skali podatkowej, co w efekcie pociąga za sobą uszczuplenie dochodów Skarbu Państwa.

Skoro więc na podstawie art. 26 ust. 1 pkt PDF odliczone od dochodu do opodatkowania mogą być tylko te kwoty wydatkowane przez podatnika, które stanowiły dla niego trwały ciężar oparty na tytule prawnym m.in. wydatkowane w oparciu o umowę renty - to taka sytuacja nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie.

Od wskazanego wyroku M. K. złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./, dalej: p.p.s.a.), które miało wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 26 ust. 1 pkt. 1 PDF w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku, w związku z art. 903 i nast. Kodeksu Cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej: K.c., poprzez jego niezastosowanie (wskutek błędnej wykładni) i przyjęcie, że kwoty wydatkowane przez Skarżącą z tytułu zawartej z E. K. umowy renty nie podlegają odliczeniu od dochodu z uwagi na fakt, iż zawarta przez Skarżącą umowa renty nie odpowiada warunkom określonym przepisami art. 903 i nast. k\K.c.

b) art. 26 ust. 1 pkt 1 PDF w związku z art. 903 i nast. K.c. i w związku z art. 128 K.r.io., poprzez jego niezastosowanie (wskutek błędnej wykładni) i przyjęcie, że kwoty wydatkowane przez Skarżącą z tytułu zawartej z E. K. umowy renty nie podlegają odliczeniu od dochodu, z uwagi na fakt, iż zawarta przez Skarżącą umowa renty stanowi realizację innego ciążącego na Skarżącej względem rentobiorcy obowiązku tj. obowiązku alimentacyjnego.

2) naruszenie przepisów prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) poprzez wydanie wyroku oddalającego skargę z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., pomimo naruszenia przez organy prowadzące postępowanie art. 191 O.p. i przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i przyjęcia za udowodnione okoliczności, które nie zostały w żaden sposób wykazane to jest okoliczności, iż renotbiorczyni w dacie otrzymywania świadczeń rentowych będących przedmiotem odliczenia od dochodów skarżącej znajdowała się w niedostatku, jak również w sytuacji uprawniającej ją do uzyskania świadczeń alimentacyjnych od skarżącej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania.

Mając powyższe na względzie, strona wnosząca skargę kasacyjną wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podniesiono m.in., że art. 26 ust. 1 pkt.1 PDF należy interpretować kierując się wykładnią gramatyczną treści przepisu. Wykładnia ta prowadzi zaś do wniosku, że racjonalny ustawodawca (poprzez wyraźne wyodrębnienie) za jeden z trwałych ciężarów uznał rentę ustanowioną w oparciu o przepisy art. 903- 907 K.c. Taka interpretacja znajduje poparcie w orzeczeniach wydanych w dniu 3 lutego 2000 r. przez Sad Najwyższy (sygn. III RN 192, 193, 194/99), zgodnie z którymi "renta jest wskazanym przez ustawodawcy przykładem trwałego ciężaru".

W świetle powyższego uzasadniony jest pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy we wskazanych wyrokach, zgodnie z którym: "(...) każda renta, nieodpłatna, ustanowiona zgodnie z prawem, podlega uwzględnieniu przy obliczaniu podstawy wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych (...)".

W ocenie autora skargi kasacyjnej, okoliczność zawarcia przez podatnika umowy renty odpowiadającej cywilistycznej definicji tej instytucji opisanej w art. 903 K.c. i nast. stanowi wystarczającą przesłankę do potraktowania wypłaconych uprawnionemu na podstawie takiej umowy środków jako dających tytuł do ich odliczenia od dochodu podatnika.

Spór sprowadza się zatem do oceny charakteru zawartej przez Skarżącą z własną matką dnia 05.01.2000 r. umowy.

W skardze kasacyjnej podniesiono, że przy ocenie instytucji renty ustawodawca nie skorzystał z zasady autonomii prawa podatkowego, nie określając jej szczegółowej definicji w ramach regulacji art. 26 ust. 1 pkt 1 PDF. Oznacza to, że należy w tym zakresie wykorzystać rozumienie tego pojęcia na płaszczyźnie kodeksu cywilnego.

Zgodnie z treścią art. 903 K.c., umowa renty jest umową, w której jedna ze stron zobowiązuje się do spełniania wobec drugiej świadczeń okresowych w pieniądzu bądź w innych rzeczach oznaczonych co do gatunku. Wykładnia gramatyczna oraz celowościowa przepisów art. 903 - 907 K.c., jak również doktryna i orzecznictwo nie definiują dodatkowych wymogów kwalifikacyjnych które:

1) ustanawiałyby przesłankę "trwałego ciężaru" jako essentialianegotii umowy renty,

2) ograniczałyby umowy renty jedynie do umów zawieranych na czas nieoznaczony,

3) stanowiłyby, iż umowy renty nie można zawrzeć z osobą bliską rentodawcy,

4) ustanawiałyby dodatkowe ograniczenia w możliwości ustanawiania rent na rzecz osób bliskich wobec ustanawiającego rentę, w postaci uprzedniego wykonania innych mogących na nim ciążyć obowiązków wobec beneficjenta renty np. obowiązku alimentacyjnego na podstawie innego niż renta tytułu,

5) stanowiłyby, że renta nie może mieć za celu wykonanie obowiązku alimentacyjnego.

Umowa zawarta przez podatniczkę była zatem umową renty, a nie darowizny.

Podniesiono ponadto, że organy podatkowe przyjęły w sposób całkowicie uznaniowy, na podstawie szacunków, że rentobiorczyni znajdowała się w roku 2000 w sytuacji niedostatku i nie otrzymując dostatecznej pomocy od członków najbliższej rodziny i osób trzecich była uprawniona do świadczeń alimentacyjnych. Organy nie przeprowadziły wszechstronnej oceny jej sytuacji życiowej, ani nie dokonały oceny istnienia ewentualnego obowiązku alimentacyjnego u wszystkich ustawowo zobowiązanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano też, że Sąd zaaprobował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej mimo nie przeprowadzenia w postępowaniu administracyjnym dowodów w postaci przesłuchania w charakterze świadków członków rodziny matki skarżącej, co mogłoby wpłynąć na ocenę czy rentobiorczyni pozostawała w niedostatku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga ta zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie wskazane w niej zarzuty są zasadne.

Jak wynika z treści skargi kasacyjnej, istotne dla wnoszącego ją jest wykazanie, że strona skarżąca przekazała swojej matce w 2000 r. tytułem wypłacanej miesięcznie renty w wysokości 2.000,00 zł - łącznie kwotę 22.000,00 zł, a obniżenie o tą kwotę podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za analizowany rok podatkowy, było zgodne z art.26 ust.1 pkt.1 PDF w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Przepis ten stanowi, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym.

W toku postępowania administracyjnego jak i wcześniejszego sądowo-administracyjnego zakończonego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1470/06, nie zakwestionowano faktu wypłacenia wskazanych kwot. Poddano natomiast analizie czy umowa, na podstawie której dokonywano wypłat, jest umową renty zdefiniowaną w art.903K.c., czy inną umową nie podlegającą dyspozycji art.26 ust.1 pkt.1 PDF. Uchylając wcześniejszą decyzję organu odwoławczego Sąd we wskazanym wyroku wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego przez zbadanie causy zawartej umowy oraz sytuacji ekonomicznej strony skarżącej i rentobiorczyni.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonał w zaskarżonym wyroku oceny charakteru prawnego umowy łączącej stronę skarżącą z jej matką na podstawie wyników postępowania administracyjnego prowadzonego w tej sprawie, przy uwzględnieniu wskazówek zawartych we wcześniejszym wyroku tego Sądu z dnia 1 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/GL 1470/06.Wykładnia art. 141 § 4 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że istotnym elementem uzasadnienia wyroku jest ta jego część, w której sąd przeprowadza wywód prawny, w którym omawia podstawę prawną wyroku, to jest, wskazuje zastosowane przepisy oraz wyjaśnia sposób ich wykładni. Sąd powinien tak wytłumaczyć motywy rozstrzygnięcia, by w wyższej instancji mogła zostać oceniona jego prawidłowość. Brak wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia w powyższym zakresie uniemożliwia dokonanie takiej oceny w ramach sprawowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny nadzoru nad orzecznictwem wojewódzkich sądów administracyjnych (art.39 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz.U. Nr 153, poz.1269). Podkreślić tu należy, że strona skarżąca nie podniosła zarzutu naruszenia art. .145 § 1 pkt.1 lit.cp.p.s.a. w zw. z art.141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, co w tym przypadku nie miało miejsca.

W tej sytuacji niezasadny jest zarzut naruszenia art. 26 § 1 pkt.1 PDF w zw. z art.903 K.c. poprzez jego niezastosowanie wskutek błędnej wykładni i przyjęcie, że zawarta przez stronę skarżącą umowa renty nie odpowiada warunkom określonym w art.903 K.c.

W prowadzonym ponownie postępowaniu ocenę zasadności obniżenia podstawy opodatkowania o wypłacone na podstawie zawartej umowy kwoty oparto głównie na tym, że na stronie skarżącej ciążył obowiązek alimentacyjny wobec matki, która pozostawała w niedostatku. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że świadczenie skarżącej na rzecz matki należało zaliczyć do obowiązków alimentacyjnych i wyjaśnił, że świadczenia alimentacyjne podlegałyby odliczeniu od dochodu strony skarżącej tylko wtedy gdyby zostały określone w wyroku sądu powszechnego (art.26 ust.1 pkt.1 PDF), co w tym przypadku nie miało miejsca.

Należy zgodzić się z poglądem, że istnienie obowiązku alimentacyjnego może przesądzać o tym, że ustanowiona renta umowna stanowi w istocie wypełnienie tego obowiązku. Będzie to miało miejsce w sytuacji gdy zostanie stwierdzone, że między stronami umowy renty istnieje obowiązek alimentacyjny, a świadczenia wypełniane w ramach umowy renty stanowią wypełnienie tego obowiązku. Organ podatkowy winien zatem jednoznacznie wykazać istnienie obowiązku alimentacyjnego oraz to, że świadczenia wypełniane w ramach zawartej umowy cywilno-prawnej stanowią w istocie wypełnienie tego obowiązku.

Istotą obowiązku alimentacyjnego jest dostarczanie środków utrzymania. Obowiązek ten obciąża krewnych w linii prostej (wstępnych, zstępnych) oraz rodzeństwo (art.128 K.r.io.). Zgodnie z art.135 § 1K.r.io. zakres świadczeń alimentacyjnych zależy od usprawiedliwionych potrzeb uprawnionego oraz od zarobkowych i majątkowych możliwości zobowiązanego. Zakres usprawiedliwionych potrzeb wierzyciela ustalany jest w zależności od tego, kim są względem siebie strony danego stosunku alimentacyjnoprawnego. Jeżeli stosunek ten dotyczy małżonków względem siebie oraz rodziców względem dzieci, wówczas zakres wzajemnych uprawnień i obowiązków alimentacyjnych wyznacza przede wszystkim dyrektywa zaspokajania przez te osoby potrzeb ekonomicznych zgodnie z zasadą równej stopy życiowej (wyrok SN z dnia 7 czerwca 1972 r., III CZP 43/72, OSNCP 1972, nr 11, poz. 198; por. wytyczne SN - 1987; zob. uzasadnienie uchwały SN z dnia 31 stycznia 1986 r., III CZP 76/85, OSNC 1987, nr 1, poz. 4). Przyjmuje się bowiem, iż w ramach takiej grupy nie mają uzasadnienia znaczące dysproporcje w statusie ekonomicznym poszczególnych tworzących ją osób. Konsekwencją tej zasady jest możliwość ustalenia usprawiedliwionych potrzeb uprawnionego na wyższym poziomie niż ten, który zapewnia jedynie opuszczenie przezeń sfery niedostatku. Stanie się tak w szczególności wówczas, gdy na taki pułap świadczeń pozwolą możliwości zarobkowe i majątkowe zobowiązanego. W pozostałych relacjach zakres usprawiedliwionych potrzeb wierzyciela ograniczony jest do pułapu pozwalającego mu na wydźwignięcie się z niedostatku(por. Komentarz do art. 135 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego Marek Andrzejewski Komentarz LEX 2010). Wynika to z art.133 § 2 K.r.io., który stanowi, że do świadczeń alimentacyjnych, poza dzieckiem, które nie jest w stanie utrzymać się samodzielnie, uprawnione są tylko pozostające w niedostatku osoby z grona wskazanych przez ustawodawcę.

Pojęcie niedostatku nie jest zdefiniowane ustawowo. Pojęcie to definiuje orzecznictwo i doktryna. Np. w Komentarzu do art. 133 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego Marek Andrzejewski Komentarz LEX 2010 w pkt.12 stwierdzono, że"Niedostatek nie musi wiązać się z sytuacją, w której wierzyciel alimentacyjny nie ma żadnych środków utrzymania, gdyż wystarczy, aby nie był on w stanie samodzielnie zaspokoić swoich usprawiedliwionych potrzeb w zakresie utrzymania i wychowania (wyrok SN z dnia 20 lutego 1974 r., III CRN 388/73, OSNCP 1975, nr 2, poz. 29). O osobie ubiegającej się o alimenty z powodu niedostatku można mówić wówczas, gdy nie potrafi ona zaspokoić samodzielnie swych potrzeb na poziomie zbliżonym do minimum socjalnego, przy czym. "nie potrafi" to znaczy, że nie posiada dostatecznych środków pomimo podejmowania starań, by je pozyskać (T. Smyczyński, Obowiązek alimentacyjny..., s. 698-701)."

Mając powyższe na uwadze należy uznać za zasadny wynikający z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zarzut niewykazania, że matka skarżącej pozostawała w niedostatku i była w związku z tym uprawniona do otrzymywania świadczeń alimentacyjnych. O zakresie obowiązku alimentacyjnego decydują – jak już wyżej wskazano – usprawiedliwione potrzeby uprawnionego (art. 135 k.r.o.). Pojęcia usprawiedliwionych potrzeb nie można jednoznacznie zdefiniować, ponieważ nie ma jednego stałego kryterium odniesienia. Rodzaj i rozmiar tych potrzeb jest uzależniony od cech osoby uprawnionej oraz od splotu okoliczności natury społecznej i gospodarczej, w których osoba uprawniona się znajduje. Stan niedostatku należy jednak oceniać przez pryzmat minimum socjalnego. Nie określono poziomu minimum w 2000r., a jego wyznacznikiem mogłaby być określana przez Państwo wysokość najniższego wynagrodzenia.

Wyznacznikiem obowiązku alimentacyjnego oraz zakresu tego obowiązku odniesionego do konkretnego zobowiązanego jest nie tylko sytuacja ekonomiczna stron stosunku alimentacyjno-prawnego. Obowiązek alimentacyjny może być realizowany dobrowolnie przez członków rodziny. Zasadnie podnosi w uzasadnieniu zarzutów skargi strona skarżąca, że w postępowaniu administracyjnym nie ustalono, a Sąd I instancji zaakceptował to, czy inni członkowie rodziny dostarczali matce skarżącej środków utrzymania np. w trybie art.140 § 1 K.r.io.

Zasadnie także podnosi strona skarżąca, że przyjęto, iż tylko na skarżącej spoczywa obowiązek alimentacyjny w sytuacji gdy zobowiązanym w tej samej kolejności był brat skarżącej. Z art.129 § 2 wynika natomiast, że krewnych w tym samym stopniu obciąża obowiązek alimentacyjny w częściach odpowiadających ich możliwościom zarobkowym i majątkowym. Obowiązku alimentacyjnego brata skarżącej nie uwzględniono. Nie określono zakresu obowiązku alimentacyjnego wobec uprawnionej w ogóle oraz nie określono w jakiej części obowiązek ten obciąża skarżącą. Polskie prawo cywilne nie zawiera regulacji, które wykluczałyby zawarcie pomiędzy osobą uprawnioną a zobowiązaną do alimentacji jakiejkolwiek innej umowy (w tym umowy renty), której treścią byłoby bezpłatne przysporzenie majątkowe poza zakresem świadczenia alimentacyjnego.

Wobec powyższego za zasadny należało uznać zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art.145 § 1 pkt.1 lit.cp.p.s.a., wobec wynikającego z treści uzasadnienia, zarzutu nie zebrania w postępowaniu podatkowym w sposób wyczerpujący i nie rozpatrzenia całego materiału dowodowego, skutkującego zarzutem przekroczenia granicy swobodnej ceny dowodów (art.191 O.p.). W konsekwencji zasadny jest także zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 PDF w związku z art. 903 i nast. K.c. i w związku z art. 128 K.r.io., poprzez jego niezastosowanie na skutek przyjęcia, że kwoty wydatkowane przez skarżącą z tytułu zawartej z matką umowy renty nie podlegają odliczeniu od dochodu z uwagi na fakt, iż umowa ta stanowi realizację ciążącego na skarżącej względem matki obowiązku alimentacyjnego. Konkluzja taka jest bowiem przedwczesna w świetle zaprezentowanych wywodów.

Uznając w części zasadność zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny stosownie do art.190 p.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa dokonaną w tym wyroku w odniesieniu do problemów objętych zarzutami skargi kasacyjnej.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt.1 i 205 § 2 i § 3 p.p.s.a.