Postanowienie NSA, sygn. akt II FSK 3877/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 52 par. 2, art. 52 par. 4, art. 53 par. 3, art. 58 par. 1 pkt 2, art. 83 par. 1, art. 83 par. 2, art. 90 par. 2, art. 91 par. 3, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 150, art. 151
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2014 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (poprzednio: M. Sp. z o. o. z siedzibą w W.) od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 749/13 w przedmiocie odrzucenia skargi w sprawie ze skargi L. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (poprzednio: M. Sp. z o. o. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (wydaną przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w W.) z dnia 7 listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych postanawia oddalić skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 3877/13

UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2013 r., III SA//Wa 749/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę L. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dawniej: M. Sp. z o. o. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (wydaną przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w W.) z dnia 7 listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 7 listopada 2012 r. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawarto pouczenie, iż stronie przysługuje prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem organu, który wydał interpretację w terminie 30 dni od dnia doręczenia niniejszej odpowiedzi. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 12 stycznia 2013 r. (zwrotne potwierdzenie odbioru w aktach administracyjnych).

W dniu 12 lutego 2013 r. L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca") złożyła za pośrednictwem poczty skargę na wskazaną wyżej interpretację indywidualną.

Postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny odrzucił skargę. Wskazał na dyspozycję art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." i stwierdził, odwołując się do znajdującego się w aktach sprawy "Potwierdzenia odbioru", że odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została doręczona skarżącej w dniu 12 stycznia 2013 r. Termin do wniesienia skargi upłynął z dniem 11 lutego 2013 r., zgodnie z zasadami obliczania terminów przewidzianymi w art. 83 § 1 i 2 p.p.s.a. Skarga podlegała zatem odrzuceniu, stosownie do art. 58 § 1 pkt 2 i § 3 p.p.s.a.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz zasądzenia na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 90 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 91 § 3 p.p.s.a. poprzez niezwołanie przez Sąd pierwszej instancji posiedzenia niejawnego i niewyjaśnienie istotnych faktów dotyczących doręczenia, na które zostałaby wezwana strona reprezentowana przez pełnomocnika, co w konsekwencji doprowadziło do wydania skarżonego postanowienia opartego na błędnych ustaleniach faktycznych;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 166 p.p.s.a. poprzez dokonanie błędu w ustaleniach faktycznych w sprawie przez przyjęcie, iż doręczenie odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 8 stycznia 2013 r. zostało skutecznie doręczone skarżącej w dniu 12 stycznia 2013 r.;

3) art. 53 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 52 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z art. 83 § 1 i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 150 i 151 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." przez błędne uznanie, iż termin do wniesienia skargi upłynął z dniem 11 lutego 2013 r. (poniedziałek), tymczasem zgodnie z zasadami obliczania terminów przewidzianymi w art. 83 § 1 i 2 p.p.s.a. w związku z doręczeniem dokonywanym w trybie art. 150 § 1 pkt 1 O.p., termin do wniesienia skargi upływał dopiero 25 lutego 2013 r.;

4) art. 53 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 52 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z art. 83 §1 i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 150 i 151 O.p. przez błędne uznanie, iż dniem od którego należy termin do wniesienia skargi jest 12 stycznia 2013 r. jako iż jest to data widniejąca na potwierdzeniu odbioru korespondencji, niezależnie od podmiotu, który taką datę wstawił;

5) art. 58 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 53 § 2, 52 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z art. 83 § 1 i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 150 i 151 O.p. przez uznanie, iż skarga do WSA ulegała odrzuceniu z uwagi na uchybienie terminowi do jej wniesienia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podniosła, iż Sąd powinien skierować sprawę na posiedzenie jawne celem weryfikacji prawidłowości doręczenia z uwagi na fakt, iż podpis pod skargą złożoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest zupełnie inny aniżeli osoby kwitującej odbiór korespondencji. Zdaniem Spółki zaskarżone postanowienie w swym uzasadnieniu nie uwzględnia stanu faktycznego, który dałby podstawy do prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, co prowadzi do wniosku, iż nie został on właściwie ustalony, co daje wyraz w błędnym uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. W kwestii doręczenia pełnomocnik skarżącej wskazał, iż o ile pismo zostało zaadresowane prawidłowo do pełnomocnika skarżącej, to jednak zostało odebrane przez osobę, która nie znajduje się w katalogu osób wymienionych w art. 150 i art. 151 O.p. Ponadto Spółka zwróciła uwagę, iż na zwrotnym potwierdzeniu odbioru została wpisana data przez inną osobę, aniżeli faktycznie odbierającą korespondencję.

Organ nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, co oznacza związanie przytoczonymi w skardze kasacyjnej jej podstawami, ogólnie określonymi w art. 174 p.p.s.a. Podstawy te determinują kierunek postępowania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Od skarżącego zatem zależy zakres kontroli instancyjnej. Z tych względów szczególnie istotne jest precyzyjne sformułowanie zarzutów kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować strony w ich konstruowaniu czy też poszukiwaniu naruszeń prawa, do jakich mogło dojść w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym, a których nie powołano w środku odwoławczym.

W tej sprawie nie stwierdzono nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza zatem swoje rozważania do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna pełnomocnika Spółki została oparta wyłącznie na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W ramach pierwszego z zarzutów pełnomocnik skarżącego podniósł naruszenie art.90 § 2 i art.91 § 3 p.p.s.a., wskazując na konieczność wyznaczenia w sprawie posiedzenia jawnego, na którym możliwe byłoby wyjaśnienie kwestii zachowania terminu do wniesienia skargi. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Możliwość skierowania na rozprawę sprawy, która może być lub winna być rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, pozostawiona jest uznaniu sądu. To sąd rozpoznający sprawę jest zatem jedynym podmiotem, który jest uprawniony do stwierdzenia konieczności wysłuchania stron przed wydaniem orzeczenia. Aby jednak decyzję taką podjął, winien mieć wątpliwości co do istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności, które to wątpliwości mogłyby być wyjaśnione na rozprawie. Tymczasem kwestię braku umocowania matki pełnomocnika skarżącej do odbioru korespondencji skarżąca podniosła dopiero w skardze kasacyjnej. W skardze nie wskazywała na nieprawidłowości w doręczeniu, skutkujące inną niż wskazano na potwierdzeniu odbioru przesyłki, datą doręczenia pełnomocnikowi odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Strona nie może w związku z tym skutecznie podnosić obecnie zarzutu naruszenia art.90 § 2 i art.91 § 3 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie miał bowiem podstaw do skierowania sprawy na posiedzenie jawne.

Kolejne naruszenie wskazane w skardze kasacyjnej to uchybienie art.141 § 4 w zw. z art.166 p.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych i uznanie, że skuteczne doręczenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nastąpiło 12 stycznia 2013 r. Powołany jako naruszony przepis dotyczy formalnych wymogów uzasadnienia wyroku i z mocy art.166 p.p.s.a. ma odpowiednie zastosowanie w odniesieniu do uzasadnienia postanowienia. Jednym z elementów, jakie powinno zawierać uzasadnienie, jest zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy. W tej części uzasadnienia sąd powinien nie tylko przedstawić w sposób syntetyczny dotychczasowy przebieg postępowania, ale także wskazać, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia odpowiada tym wymogom, wskazano w nim bowiem datę, jaką uznano za datę doręczenia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a także datę wniesienia skargi. Nie stanowi naruszenia powołanego przepisu ewentualne błędne przyjęcie daty doręczenia. Tego typu wadliwość może być natomiast zwalczana poprzez wskazanie na naruszenie przepisów postępowania, dotyczących doręczeń.

Zarzuty skargi kasacyjnej oznaczone punktami 3 i 4 koncentrują się właśnie na wykazaniu, że bieg terminu do wniesienia skargi winien być liczony od czternastego dnia od awizacji przesyłki, zawierającej wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a nie od daty doręczenia, wynikającej ze zwrotnego potwierdzenia jej odbioru. Strona przytoczyła w obu tych zarzutach jako naruszone art. 53 § 2, art.52 § 2 i § 4 w zw. z art.83 § 1 i § 2 p.p.s.a. i art.150 i art.151 O.p. Zarzuty te również nie są uzasadnione. Powodem odrzucenia skargi nie było niewyczerpanie środków zaskarżenia bądź niezachowanie wymogu wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Sąd pierwszej instancji uznał, że strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a termin do wniesienia skargi liczył od doręczenia odpowiedzi organu na to wezwanie. Sposób liczenia terminów odpowiadał art.83 § 1 i § 2 p.p.s.a. Odpowiedź Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów została ostatecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącego, co wynika choćby z treści skargi, w której jako datę doręczenia wskazano dzień 14 stycznia 2013 r. Niezrozumiały w tym kontekście jest zarzut naruszenia w związku z powołanymi wyżej przepisami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi art.150 i art.151 O.p. Drugi z tych przepisów dotyczy sposobu doręczania pism osobom prawnym i jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. W tym przypadku stroną skarżącą jest wprawdzie osoba prawna, jednakże doręczeń, zgodnie z art.145 § 2 O.p., dokonywano jej pełnomocnikowi, który jest osobą fizyczną. Nie mogło zatem dojść do naruszenia tego przepisu przy określaniu daty doręczenia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skoro nie doręczano jej osobie prawnej, ale jej pełnomocnikowi, będącemu doradcą podatkowym. Art.150 O.p. zbudowany jest z trzech jednostek redakcyjnych, a pierwsza z nich- jeszcze z dwóch. Strona skarżąca nie sprecyzowała, której z nich dotyczy zarzut, co utrudnia odniesienie się do niego. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że uważa ona, że przesyłka nie była dwukrotnie awizowana, a odebrana została przez osobę inną niż adresat, a jednocześnie niewymienioną w przepisach Ordynacji podatkowej jako osoba, której można doręczyć korespondencję w zastępstwie adresata. Z tych względów strona skarżąca wyraziła pogląd, że przesyłka zawierająca odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa powinna być uznana za doręczoną w dniu 25 stycznia 2013 r. Zarzutu tego nie można podzielić. Przepis art.150 O.p. reguluje tzw. doręczenie zastępcze i fikcję doręczenia w przypadku, gdy pismo doręczane przez operatora pocztowego, pracownika organu podatkowego lub inną upoważnioną osobę mimo dwukrotnego zawiadomienia adresata nie zostało odebrane. Tylko w takim przypadku możliwe jest uznanie za datę doręczenia pisma ostatniego dnia okresu, przez który pismo miało pozostawać w placówce pocztowej lub urzędzie gminy (art.150 § 2 zd.2 O.p.). W tej sprawie przesyłka została odebrana przed upływem terminu do wystawienia drugiego zawiadomienia i jak wynika z treści skargi, dotarła do adresata (pełnomocnika strony), nie było zatem podstaw do przyjęcia fikcji doręczenia, wynikającej z art.150 § 2 O.p.

Powołany art.150 i art.151 O.p. nie określają osób, którym w zastępstwie adresata- osoby fizycznej pisma mogą być doręczane ze skutkiem doręczenia dla ich adresatów. Nawet zatem jeżeli przesyłka została ostatecznie wydana osobie, która nie była upoważniona do jej odbioru (jak twierdzi pełnomocnik skarżącego w skardze kasacyjnej), to nie doszło w ten sposób do naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów. Skarżący wprawdzie w uzasadnieniu środka odwoławczego przywołuje również inne przepisy Ordynacji podatkowej, jednakże w odniesieniu do żadnego z nich nie formułuje zarzutu jego naruszenia, a sposób obliczenia przez niego terminu doręczenia odpowiedzi na wezwanie do naruszenia prawa wskazuje na to, że jego zamiarem było tylko zakwestionowanie daty doręczenia. Jak wskazano wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony co zastępowania strony w formułowaniu zarzutów kasacyjnych.

Niepodważenie daty doręczenia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skutkuje uznaniem za bezzasadny również ostatniego z zarzutów- naruszenia art. 58 § 1 pkt 2 w zw. z art.53 § 3, art.52 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z art.83 § 1 i § 2 p.p.s.a. w zw. z art.150 i art.151 O.p. Sąd pierwszej instancji wobec adnotacji na potwierdzeniu odbioru, że przesyłkę odebrał pełnomocnik doradcy podatkowego (ustanowienie pełnomocnika pocztowego przewiduje art. 38 ust.1 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe, Dz.U. z 2012 r., poz.1529, a Ordynacja podatkowa nie wyłącza stosowania tego przepisu) zasadnie przyjął, że skarga została wniesiona z uchybieniem terminu. Z uwagi na treść zarzutów wskazać jedynie należy, że stwierdzenie wpisania daty przez inną osobę niż potwierdzająca odbiór przesyłki wymagałoby posiadania wiadomości specjalnych. Datę odbioru wpisaną ręcznie potwierdza jednakże datownik przystawiony z tą samą datą przez operatora pocztowego.

Z tych względów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a. jako pozbawioną podstaw prawnych.

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art.182 § 1 p.p.s.a.