Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 180/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Inga Gołowska (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. O. P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (obecnie S. C. M. Sp. z o.o.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 235/10 w sprawie ze skargi N. O. P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (obecnie S. C. M. Sp. z o.o.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. C. M. Sp. z o.o. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1.Wyrokiem z 15 września 2010r. sygn. akt: III SA/Wa 235/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę N. O. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 20 listopada 2009r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004r.

1.2.Sąd I instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2004r. do grudnia 2004r. w N. O. P. sp. z o.o. (poprzednio T. & C. [...] S.A.), decyzją z 23 lipca 2009r. określił Spółce zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od lutego do czerwca 2004r. oraz od sierpnia do grudnia 2004r.Organ kontroli skarbowej stwierdził nieprawidłowości polegające na nienależnym skorzystaniu przez Spółkę z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury za usługi doradztwa gospodarczego wystawione były przez firmy B. [...], Firmę Handlowo Usługową J. [...] i Firmę Handlowo Usługową JB. [...] z siedzibą w K. oraz za prowizję akwizycyjną przez firmy A. Sp. z o.o. i Aa. Sp. z o.o. z siedzibą w W.

W korektach deklaracji VAT-7 za maj, czerwiec i wrzesień 2009r. Spółka uwzględniła nieprawidłowości, które dotyczyły obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez B., FHU J. i FHU JB. Spółka w korektach złożonych za ww. miesiące nie uwzględniła wykazanych w protokole kontroli nieprawidłowości wynikających z nienależnego rozliczenia faktur wystawionych przez spółki A. i Aa. W okresie objętym kontrolą w 2004r. Spółka prowadziła działalność w zakresie wynajmu powierzchni reklamowych. Dokonując ustaleń dotyczących skorygowanych przez Spółkę nieprawidłowości organ kontroli skarbowej posiłkował się materiałami przekazanymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. który przeprowadził kontrolę w B., FHU J. i FHU JB. Według ustaleń kontroli, przeprowadzonych przez Dyrektora UKS w K. [...] faktury za usługi doradztwa gospodarczego, wystawione na rzecz kontrolowanej Spółki przez firmy, pod jakimi te osoby działały, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wszystkie umowy zawarł D. K. M. jako osoba reprezentująca ww. podmioty. W wyniku porównania umów zawartych pomiędzy firmami k.-imi a T. & C. [...] S.A. organ kontroli skarbowej ustalił, że umowy te mają jednakowo brzmiące postanowienia i wszystkie podpisane zostały przez D. K. M. jako osobę reprezentującą ww. firmy. Na potrzeby postępowania kontrolnego wykorzystano protokoły przesłane przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w K., którzy w grudniu 2004r. przesłuchali w charakterze świadków członków zarządu T. & C. [...] S.A.- A. M. i C. T. Z zeznań A. M. pełniącego funkcję dyrektora generalnego odpowiedzialnego za dział sprzedaży, wynika, że D. K. M. zaproponował nawiązanie kontaktów z klientami domu mediowego M. C. który organizował kampanie reklamowe i pośredniczył pomiędzy właścicielami nośników reklamy, a firmami zlecającymi kampanie reklamowe. W efekcie Strona zawarła umowę z B. a później z FHU J. oraz FHU JB. Podmioty te wywiązały się ze swoich obowiązków i doszło do zawarcia kontraktów na kampanie reklamowe dotyczące klientów z branż wymienionych w umowach, to uzasadnione było wystawienie faktur na rzecz Spółki. Organ wskazał, że zeznania te okazały się sprzeczne z wyjaśnieniami M. C. z dnia 5 marca 2009r. według których firmy nigdy nie łączyły żadne relacje z D. K. M. Podobnie klienci domu mediowego - firma T. oraz Z. nie potwierdziły udziału D. K. M. w kampaniach reklamowych. Organ kontroli skarbowej odniósł się do protokołów przesłuchań osób, które z ramienia domu mediowego M. G. prowadziły negocjacje z T. & C. [...] S.A. Osoby te zaprzeczyły, jakoby w negocjacjach tych uczestniczył D. K. M., E. K. M. bądź FHU J.

Odnośnie działalności firmy FHU JB. organ wskazał, iż jej właściciel J. K. nie przedłożył żadnych dowodów materialnych, w postaci dokumentów, faktur VAT oraz ksiąg podatkowych. Przesłuchiwany przez Policję J. K. zeznał, że nie odprowadzał podatków, nie posiadał rachunku bankowego, nie udzielał nikomu pełnomocnictwa i nie jest mu znana firma T. & C. [...] S.A. Według organu kontroli skarbowej zeznania te nie zgadzały się z wyjaśnieniami D. K. M., który twierdził, że był pełnomocnikiem FHU JB. od chwili jej powstania i wystawiał faktury w imieniu tej firmy. Z kolei zeznania osoby zatrudnionej w firmie V. nie potwierdziły, że dzięki usługom FHU JB. doszło do zawarcia umowy pomiędzy Stroną a M. C. na kampanię reklamową V.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznał, iż podmioty reprezentowane przez D. K. M. nie wykonały spornych usług. Spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących te usługi. Tym samym organ stwierdził, że prowadzone przez T. & C. [...] S.A. w 2004 r. rejestry VAT zakupów będące księgami, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem zaewidencjonowano w nich faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Zgodnie art. 193 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.) rejestry VAT za maj, czerwiec i wrzesień 2004r. są nierzetelne i zgodnie z art. 193§4 O.p. nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, między innymi w części dotyczącej zaewidencjonowania faktur otrzymanych z firm reprezentowanych przez D. K. M. oraz w części dotyczącej zaewidencjonowania od spółek A. i Aa. faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ zakwestionował rozliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy A. sp. z o.o. i Aa. sp. z o.o. Umowy zawarte przez Spółkę z tymi podmiotami miały taką samą treść jak te zawarte z podmiotami z K. Dalej organ stwierdził, że postanowienia tych umów są ogólnikowe, niejasne, a nawet wzajemnie sprzeczne. W wyniku sprawdzenia w Krajowym Rejestrze Sądowym danych dotyczących spółek A. i Aa. ustalono, że łączy je osoba R. G. który w okresie kontrolowanym był udziałowcem w tych firmach. W spółce Aa., R. G. był prezesem zarządu do 10 grudnia 2004r., a w spółce A. do 24 grudnia 2004r. W obu spółkach stanowisko prezesa objęła następnie K. B. W kontaktach ze Stroną firmę A. reprezentował sam R. G. a spółkę Aa. prokurent W. P. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że w 2004r. kontrolowana Spółka zrealizowała kampanie reklamowe następujących marek: S. i N. dla domu mediowego M. G. P. Sp. z o.o., R. dla firmy odzieżowej L. S.A., P. dla P. S.A., Bank P. [...] dla domu mediowego O. P. Sp. z o.o., V. dla domu mediowego MS. Sp. z o.o., F. dla domu mediowego S. Sp. z o.o., Bank P. [...] dla domu mediowego S. Sp. z o.o., A. dla domu mediowego M. W. Sp. z o.o. oraz U. dla domu mediowego M. Sp. z o.o. W związku z powyższymi kampaniami spółki A. i Aa. wystawiły na rzecz Strony faktury z tytułu prowizji akwizycyjnej.

W celu ustalenia, czy rzeczywiście spółki te wykonały usługi udokumentowane wystawionymi fakturami przeprowadzono czynności sprawdzające oraz przesłuchano osoby związane z tymi spółkami, tj. W. P., R. G., K. B. i H. S.-G.. Zdaniem organu kontroli skarbowej ww. świadkowie nie byli w stanie przedstawić jakichkolwiek faktów czy dowodów materialnych, które potwierdziłyby świadczenie przez te firmy usług pośrednictwa akwizycyjnego czy też prowadzenia innej działalności gospodarczej. Osoby te nie potrafiły wymienić żadnych podwykonawców tych usług, mimo że R. G. wskazywał na istnienie takich podwykonawców.

Zdaniem organu kontroli skarbowej o tym, że sporne usługi nie zostały wykonane świadczą również przekazane przez Prokuraturę Rejonową W. [...] materiały zgromadzone na okoliczność postępowania karnego prowadzonego przeciwko R. G. Ponadto największy klient kontrolowanej Spółki – P. S.A. nie potwierdził udziału R. G. w negocjacjach zmierzających do zawarcia umowy ze Stroną. Stosowne zapytanie skierowano także do przedstawiciela domu mediowego S. Sp. z o.o. W rezultacie uzyskano odpowiedź, że podmiot ten nie korzystał z pośredników przy zawieraniu umów ze Spółką i nie są mu znane firmy A. i Aa. oraz R. G. Przedstawiciele domu mediowego O. P. Sp. z o.o. również zaprzeczyli, iż miała miejsce jakakolwiek współpraca z ww. spółkami. Takiej samej odpowiedzi udzieliła osoba związana z domem mediowym M. G. P. Sp. z o.o.

Z analizy przekazanych przez Prokuraturę Rejonową W. [...] kserokopii faktur wynika, iż jedynym podwykonawcą spółek A. i Aa. była firma M.-P. J. L. Podmiot ten wystawił na rzecz Spółki 20 faktur dotyczących kampanii reklamowej P. S.A. oraz 20 faktur dotyczących pozostałych kampanii reklamowych realizowanych przez Stronę. Według Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej usługi świadczone przez R. G. na rzecz Spółki polegały na odsprzedaży lub wręcz refakturowaniu usług, które rzekomo wykonywał J. L. Ponadto włączony do akt sprawy protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej u J. L. dowodzi, iż osoba ta nie rozliczała i nie odprowadzała podatków, a jego działalność polegała na montażu okien. Organ uznał, że osoba ta nie mogła uczestniczyć w świadczeniu usług dotyczących sprzedaży powierzchni reklamowych.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił, że Spółka nie mogła korzystać z pośrednictwa firm A. i Aa. przy zawieraniu kontraktów reklamowych. Faktury wystawione przez te firmy jako stwierdzające czynności niedokonane nie dają prawa do obniżenia podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony.

Na skutek rozpoznania odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy powołując się między innymi na §48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 2002r. zgodnie z którym faktury, faktury korygujące i dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podobna regulacja została wprowadzona po akcesji. Stosownie do §14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm.) faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, podniósł, że z umowy zawartej wystawione przez firmy A. i Aa. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że wyjaśnienia R. G. są mało wiarygodne. Przesłuchanie z 9 lutego 2009r. zostało przeprowadzone w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zapytany o podwykonawców lub osoby fizyczne, z którymi prowadził negocjacje zasłaniał się niepamięcią lub wręcz odmawiał odpowiedzi powołując się na tajemnicę handlową. Organ nie dostrzegł zależności pomiędzy nieoficjalnym charakterem prowadzonych przez R. G. rozmów a niemożnością ujawnienia personaliów osób, z którymi się kontaktował. Tym samym powołał się na okoliczności, których nie sposób potwierdzić. Ponadto Strona w toku postępowania kontrolnego nie wymieniła nikogo z kim mógł pertraktować R. G.

Zdaniem organu Strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, które mogłyby potwierdzać wykonanie usług na jej rzecz przez firmy reprezentowane przez R. G. Dowodami, które mogłyby wskazywać na to, iż takie usługi zostały wykonane mogłyby być zeznania osób działających w imieniu firm zamawiających reklamy, z którymi R. G. prowadził negocjacje, rozmowy handlowe. Nie przedstawiono jednak personaliów osób, które mogłyby potwierdzać wykonanie usług akwizycji na rzecz Strony przez firmy A. i Aa. Organ stwierdził, że nie do zaakceptowania byłoby poprzestanie na oświadczeniach nadesłanych przez Stronę przy piśmie z 10 czerwca 2009r. i zeznaniach R. G. zawartych umowach oraz wystawionych fakturach jako dowodach potwierdzających wykonanie usług przy braku możliwości potwierdzenia tychże oświadczeń innymi dowodami. Dowody te nie były bowiem wiarygodne w konfrontacji z innymi dowodami, w szczególności wyjaśnieniach podmiotów zamawiających reklamę.

Ponadto żaden ze świadków - przedstawicieli domów mediowych, których zeznania zostały udostępnione przez Prokuraturę Rejonową W. [...] tj. A. S., T. N., M. K., M. Ka. czy M. P. zasłaniali się niepamięcią. Wymienione osoby brały udział w negocjacjach i stanowczo zaprzeczyły znajomości z R. G. oraz wykluczyły jego udział w negocjacjach. Powołani w odwołaniu świadkowie – A. M., R. W. czy D. D. nie byli przesłuchiwani na okoliczność udziału w negocjacjach R. G. Nie istnieje zatem kategoria świadków, którzy nie przypominają sobie danego zdarzenia. Jedynie z zeznań osób związanych ze spółkami R. G. wynika, że nie posiadają one dokładnej wiedzy na temat współpracy Spółki z firmami A. i Aa. Osoby te nie pamiętały dokładnie czym zajmowały się te firmy (H. S.-G.), bądź nie orientowały się odnośnie szczegółów współpracy R. G. Stroną, jak - prokurent W. P. lub Prezes Zarządu K. B.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że wszczęcie kontroli w Spółce nastąpiło po otrzymaniu z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dokumentów kończących postępowania kontrolne w firmach związanych z osobą-D. K. M. Postępowania te wykazały, że firmy z K. dokonywały w 2004r. obrotu ,,pustymi fakturami", a jednym z ich kontrahentów była kontrolowana Spółka, używająca wtedy nazwy T. & C. [...] S.A. W ramach tych postępowań przesłuchiwano Członków Zarządu Spółki oraz wielu innych świadków, w tym głównie przedstawicieli i pracowników klientów oraz domów mediowych. Uzyskano też pisemne informacje od klientów pośrednich zlecających reklamę domom mediowym. Przeprowadzone w Spółce czynności kontrolne w związku z otrzymanym materiałem dowodowym z K. potwierdziły odliczenie podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez firmy z K. Spółka po otrzymaniu protokołu kontroli skorygowała deklaracje VAT-7 stosownie do ustaleń kontroli w tym zakresie. W momencie rozpoczęcia kontroli w niniejszej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie dysponował materiałami wskazującymi na nieprawidłowości w zakresie odliczenia podatku od towarów i usług od spółek A. i Aa. Dopiero w czasie czynności kontrolnych ujawniono brak w dokumentach źródłowych wszystkich faktur wystawionych przez spółki A. i Aa., które Strona ujęła w rejestrach i rozliczyła w deklaracjach VAT-7.

2.Skarga do Sądu I instancji.

2.1. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożyła Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz.535 ze zm. dalej-u.p.t.u.),§14 ust. 2, pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT z 11 marca 2004r. oraz §48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przez zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego VAT z prawidłowo wystawionych faktur VAT otrzymanych przez Spółkę w związku z nabyciem faktycznie wykonanych usług,

- rażące naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 122 i art. 187 O.p., przez zaniechanie przeprowadzenia niezbędnych czynności dowodowych oraz nie wyjaśnienie, dlaczego dano wiarę jednym dowodom a odmówiono tej wiary innym, przez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika oraz poprzez pominięcie niektórych dowodów.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3.Wyrok Sądu I instancji.

3.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną.

3.2.W pisemnych motywach wyroku Sąd I instancji podał, iż w pierwszej kolejności zbadał prawidłowość postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe, bowiem stosowanie prawa materialnego może odbywać się tylko na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Zarzuty skargi i jej uzasadnienie wskazują jednoznacznie, że Skarżąca kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, wskazując, że ustalenia w sprawie poczynione zostały z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, po dokonaniu analizy akt sprawy i decyzji w niej wydanych Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organy nie naruszyły przepisów prawa formalnego. Wbrew stanowisku Skarżącej, postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami procesowymi w szczególności z art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Sąd I instancji podkreślił, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187§1 O.p. który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. Organy podatkowe wydały zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. Organy podatkowe dokonały ich w oparciu o zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony materiał dowodowy (art. 187§1 O.p.). Organy ustosunkowały się bowiem do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w obszernych aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu.

W ocenie Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Fakt iż Skarżąca nie mogła korzystać z pośrednictwa firm A. i Aa. przy zawieraniu kontraktów reklamowych został bezspornie wykazany przez organy podatkowe. Na powyższe wskazywał szereg czynności dowodowych przeprowadzonych przez organ. Celem ustalenia, czy rzeczywiście te Spółki wykonały usługi udokumentowane wystawionymi fakturami przeprowadzono czynności sprawdzające oraz przesłuchano osoby związane z tymi Spółkami. Analiza protokołów przesłuchań świadków prowadzi do wniosku, iż organ kontroli skarbowej słusznie uznał, iż świadkowie nie przedstawili jakichkolwiek faktów, które potwierdziłyby świadczenie przez te spółki usług pośrednictwa akwizycyjnego, czy też prowadzenia innego rodzaju działalności gospodarczej. Wprawdzie R. G. wskazywał na istnienie takich podwykonawców, jednak bez wskazania konkretnych podmiotów, ale już przesłuchani świadkowie nie potrafili udzielić odpowiedzi na pytania o jakichkolwiek podwykonawców. O okoliczności, iż sporne usługi nie zostały wykonane świadczą też materiały przekazane przez Prokuraturę Rejonową W. [...] zgromadzone w trakcie postępowania karnego prowadzonego przeciwko R. G. Organy były uprawnione zgodnie z art. 181 O.p. do włączenia tego materiału do materiału gromadzonego w toku kontroli skarbowej.

Istotne dla ustalenia, iż spółki A. i Aa. nie wykonywały spornych usług było oświadczenie największego klienta Skarżącej –P. S.A. Podmiot ten nie potwierdził udziału R. G. w negocjacjach zmierzających do zawarcia umowy ze Skarżącą, mimo iż członkowie zarządu Skarżącej-C. T. i A. M. wskazali na liczne kampanie reklamowe zrealizowane dzięki udziałowi R. G. P. S.A. wskazała, iż w grudniu 2003r. podpisano aneks do umowy zawartej w marcu 2003r., w wyniku rekomendacji zespołu przetargowego, a nie w efekcie działań rzekomo podjętych przez R. G. Również dom mediowy S. Sp. z o.o. wskazała, iż nie korzystała z pośredników przy zawieraniu umów ze Skarżącą i nie zna spółek A. i Aa. ani R. G. Również domy mediowe O. P. Sp. z o.o. i M. G. P. Sp. z o.o. zaprzeczyły aby kiedykolwiek współpracowały ze spółkami A. i Aa.

Ponadto z analizy przekazanych przez Prokuraturę Rejonową W. [...] kserokopii faktur wynikało, iż jedynym podwykonawcą spółek A. i Aa. była firma M.-P. J. L. Podmiot ten wystawił na rzecz Skarżącej 20 faktur dotyczących kampanii reklamowej P. S.A. oraz 20 faktur dotyczących pozostałych kampanii reklamowych realizowanych przez Stronę. Według Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej usługi świadczone przez R. G. na rzecz Spółki polegały na odsprzedaży lub wręcz refakturowaniu usług, które rzekomo wykonywał J. L. Ponadto włączony do akt sprawy protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej u J. L. dowodzi, iż osoba ta nie rozliczała i nie odprowadzała podatków, a jego działalność polegała na montażu okien Powyższe jednocześnie wskazuje na to, iż organ słusznie uznał, że osoba ta nie mogła uczestniczyć w świadczeniu usług dotyczących sprzedaży powierzchni reklamowych.Faktury wystawione przez powyższe spółki jako stwierdzające czynności niedokonane nie dają prawa do obniżenia podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony.

Nie były wiarygodne twierdzenie Skarżącej, iż o współpracy z A. i Aa. wiedział jedynie R. G. a pozostałe osoby zatrudnione w tych spółkach nie były o tym informowane i nie mają na ten temat nawet elementarnej wiedzy. Ponadto okoliczności, na które w swoich zeznaniach wskazał R. G. nie zostały potwierdzone przez pozostałe dowody zebrane w sprawie, a przede wszystkim nie sposób było części z nich potwierdzić. Przyczyną powyższego było, to iż R. G. powołując się na tajemnicę handlową nie wskazał żadnej osoby, zarówno z kręgu klientów bezpośrednich czy też pośrednich zamawiających powierzchnie reklamowe poprzez domy mediowe. Nie podał nazwiska, żadnej z osób, z którymi prowadził rzekome negocjacje. Słusznie organy podatkowe uznały zeznania R. G. za niewiarygodne i wskazały, iż brak jest związku z nieoficjalnym prowadzeniem rozmów celem nawiązania współpracy, a niemożnością ujawnienia danych osób, z którymi prowadził rozmowy. Słusznie organy w swoich ustaleniach o wykonaniu usług przez spółki A. i Aa. nie oparły się na oświadczeniu A. S. które to oświadczenia dla Skarżącej stanowi jeden z najważniejszych dowodów w sprawie. Prawidłowo organy przyjęły, iż sam fakt wizyt R. G. w siedzibie Skarżącej nie może być dowodem na wykonanie usług na jej rzecz.

Ponadto żaden ze świadków - przedstawicieli domów mediowych, których zeznania zostały udostępnione przez Prokuraturę Rejonową W. [...] tj. A. S., T. N., M. K., M. Ka. czy M. P. nie zasłaniali się niepamięcią. Wymienione osoby brały udział w negocjacjach i stanowczo zaprzeczyły znajomości z R. G. oraz wykluczyły jego udział w negocjacjach. Powołani w odwołaniu świadkowie-A. M., R. W. czy D. D. nie byli przesłuchiwani na okoliczność udziału w negocjacjach R. G. Nie istnieje zatem kategoria świadków, którzy nie przypominają sobie danego zdarzenia. Jedynie z zeznań osób związanych ze spółkami R. G. wynika, że nie posiadają one dokładnej wiedzy na temat współpracy Skarżącej z firmami A. i Aa. Osoby te nie pamiętały dokładnie czym zajmowały się te firmy (H. S.-G.), bądź nie orientowały się odnośnie szczegółów współpracy R. G. ze Skarżącą, jak - prokurent W. P. lub Prezes Zarządu K. B. W postępowaniu podatkowym oraz w skardze podjęto próbę podważenia powyższych ustaleń zarzucając, iż ograny przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, wadliwie zebrały materiał dowodowy oraz wyciągnęły z niego wnioski sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Zdaniem Sądu I instancji, organy prawidłowo przyjęły, iż treść pism składanych przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego, oraz oświadczenia członków zarządu są zbyt ogólnikowe i lakoniczne, aby mogły stanowić podstawę do przeprowadzenia przez organ dowodu potwierdzającego oświadczenia Skarżącej mające na celu potwierdzenie wykonania jakichkolwiek usług przez R. G.

Odnosząc się do zarzutów skargi naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd I instancji nie podzielił stanowiska pełnomocnika Skarżącej. Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993r., podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2 (...).W myśl powołanego wyżej przepisu, podatnik podatku VAT może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli: 1) nabył towar lub usługę i 2) nabycie to określone zostało w fakturze otrzymanej przez podatnika. Analogiczna regulacja zawarta została w ustawie z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt lit. a u.p.t.u. podatnikowi przysługuje prawo d obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na którą składają się kwoty podatku określone w fakturach, w zakresie, w jakim towary te i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.W bezpośrednim związku z powyższymi unormowaniami pozostają §48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 2002r., oraz §14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 2004r., z których wynika, że faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.Zgodnie z tymi regulacjami faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować rzeczywiste zdarzenie (usługę lub sprzedaż) a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Tak rozumiana prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza, że nie można uznać za prawidłową faktury, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało między innymi podmiotami.

4.Skarga kasacyjna.

4.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Skarżącej Spółki zaskarżając wyrok w całości zarzucił :

- na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., §14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o VAT z 11 marca 2004r. oraz §48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów u.p.t.u. poprzez uznanie, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z prawidłowo wystawionych faktur VAT otrzymanych przez Spółkę w związku z nabyciem faktycznie wykonanych usług,

-na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sytuacji gdy miało to istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art. 145§1 pkt 1 lit c w zw z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi Spółki na decyzję dyrektora IS w sytuacji gdy sąd administracyjny I instancji powinien był uchylić zaskarżoną decyzję ze względu na naruszenie art. 122 i art. 187 O.p.

Wobec powyższego autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

4.2.Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie sporządzono.

4.3. W piśmie procesowym z 17 listopada 2011r. pełnomocnik Skarżącej poinformował o zmianie nazwy podmiotu na SC. M. Spółka z o.o.

5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). Skarga kasacyjna oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności rozważyć trzeba kwestie związane z przepisami postępowania. Sygnalizowana sekwencja rozważań jest przy tym szczególnie uzasadniona w rozpatrywanej sprawie, gdyż rozstrzygnięcie w przedmiocie kwestii procesowych ma przesądzające znaczenie dla oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących sfery prawa materialnego.

5.2.Jako chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Art. 151 p.p.s.a. określa jedno z możliwych rozstrzygnięć sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zgodnie z tym przepisem, w razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala. Skarga podlega oddaleniu, jeśli zaskarżonemu aktowi lub czynności nie można postawić zarzutu naruszenia prawa procesowego ani materialnego. Sąd jest zobowiązany do oddalenia skargi, jeśli z przeprowadzonego postępowania rozpoznawczego wynika, że kontrolowana decyzja została podjęta bez naruszenia prawa materialnego oraz procesowego, względnie gdy stwierdzone uchybienia nie dają podstaw do uwzględnienia skargi. NSA nie może zatem zakwestionować wyroku oddalającego skargę jedynie z tej przyczyny, iż Sąd I instancji nie uwzględnił skargi, oceniając okoliczności sprawy w sposób dający podstawę do wyciągnięcia takich właśnie wniosków (inaczej niż chciała tego Skarżąca).Istotę naruszenia art. 151 p.p.s.a. postrzega więc Skarżąca w fakcie, że WSA nie podzielił zarzutów podnoszonych w skardze do Sądu I instancji. Z uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie jasno wynika, że Sąd I instancji nie dostrzegł istotnych uchybień zarówno w kwestii naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, które uzasadniałyby uwzględnienie skargi. Tym samym, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, trafnie WSA w Warszawie zastosował jako podstawę podjętego rozstrzygnięcia przepis art. 151 p.p.s.a.

Niezrozumiałe jest podnoszone przez Skarżącą w petitum skargi naruszenie art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, WSA w Warszawie w ogóle nie stosował przepisu art. 145 p.p.s.a., opierając rozstrzygnięcie na art. 151 p.p.s.a.

5.3.W badanej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że organy nie naruszyły art. 122, art. 187§1O.p. W sprawie zebrano bowiem bardzo obszerny materiał dowodowy z treści, którego w sposób jednoznaczny, niewątpliwy i dobitny wynikało, że faktury wystawione przez firmy A. i Aa. na rzecz Skarżącej stwierdzały czynności niedokonane zatem nie dawały podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony.

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna a żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187§1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

Zarzucając niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, skarga kasacyjna nie wskazuje, jakie dowody powinny być jeszcze w tej sprawie przeprowadzone bądź jakie dowody zostały pominięte. Podatnik nie może czerpać korzyści procesowych z nieskorzystania ze swoich uprawnień w zakresie postępowania dowodowego, które gwarantuje art. 123 O.p. Bierność podatnika nie może odnieść skutków negatywnych, ale nie może też prowadzić do skutków pozytywnych, faworyzujących stanowisko podatnika w postępowaniu sądowoadministracyjnym względem organu podatkowego, gdyż inaczej zostałaby naruszona zasada sprawiedliwości.(vide wyrok NSA z 13 lipca 2010r. sygn. akt: II FSK 502/09 LEX nr 785318).

Co istotne, Skarżąca poza przedstawieniem oświadczeń A.S., C.T., A.M., P.S. oraz oświadczeń A. i Aa. podpisanych przez przedstawicieli Spółki potwierdzających zgodny zamiar i cel umowy co do przedmiotu oraz zakresu usług zrealizowanych na podstawie zawartych umów nie wskazała żadnych innych dowodów potwierdzających fakt realizacji usług. Znamiennym jest i to, że strony w 2003r. zawarły umowę o współpracy a dopiero w 2009r. (czyli dopiero w toku postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej) zdecydowały się na doprecyzowanie owej umowy wskazując co było rzeczywistą intencją stron umowy czyli po upływie 6 lat od jej podpisania.

5.4. We wszystkich tych okolicznościach sprawy należy zaaprobować ocenę Sądu I instancji, jako szczegółową, wnikliwą, ugruntowaną w materiale zebranym w aktach sprawy oraz racjonalną, na co wskazuje precyzyjne i uporządkowane uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Wbrew argumentacji autora skargi kasacyjnej, ustalony przez organy podatkowe, a zaakceptowany przez Sąd I instancji stan faktyczny wynika z materiału dowodowego sprawy. Polemika zawarta w skardze kasacyjnej z zaprezentowanymi wyżej ustaleniami nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Uznanie za nietrafne zarzutów naruszenia przepisów postępowania skutkuje przyjęciem za wiążące ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku.

5.5.Ze stanu faktycznego wynika, że czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w nich jako kontrahenci.

Analiza treść uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, iż jej autor kwestionuje prawidłowość zastosowania w sprawie poddanej osądowi art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jak również§48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) oraz §14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Powyższe zarzuty są niezasadne. Warto przypomnieć w tym miejscu, iżfaktura jest dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu a jej treść umożliwia obliczenie podatku. Istotne jest zatem, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Jeżeli faktura VAT nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży, organ podatkowy nie potrzebuje dodatkowych argumentów, żeby pozbawić podatnika odliczenia.(vide wyrok NSA z 1 grudnia 2010r. sygn. akt: I FSK 936/09 LEX nr 622324).

W zakresie okresów rozliczeniowych po 1 maja 2004r. zaskarżony wyrok został oparty przede wszystkim na art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Ponadto jako podstawę rozstrzygnięcia, w zakresie stanu prawnego, obowiązującego do 31 maja 2004r. wskazano przepis §48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Powyższa regulacja jest odpowiednikiem unormowań obowiązujących w stanie prawnym sprzed akcesji.

5.6.Na gruncie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) ugruntowany był pogląd, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2009r., sygn. akt: I FSK 286/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2009r.sygn. akt: I FSK 1239/08, oba orzeczenia opublikowane w bazie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 czerwca 2009r. sygn. akt: I FPS 7/08 (ONSAiWSA 2009, nr 5, poz. 89), art. 19 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, sądząc, że wszedł w posiadanie towaru, czy też nabył usługę, wykazaną w fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze.

5.7.Powyższe zachowało aktualność również w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 maja 2004r. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U.UE L77, Nr 145, poz. 1). Ten przepis dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą ,,podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (tak jak w poprzednio obowiązującym art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r., czy też w art. 17 (2) VI Dyrektywy) wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Wystarczy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 22 kwietnia 2008r. sygn. akt: I FSK 529/07; 20 maja 2008r. sygn. akt: I FSK 1029/07; 27 maja 2008r. sygn. akt: I FSK 628/07; 27 czerwca 2008r. sygn. akt: I FSK 745/07; 24 lutego 2009r. sygn. akt: I FSK 1699/07; 24 lutego 2009r. sygn. akt: I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009r. sygn. akt: I FSK 282/08; 13 października 2009r. sygn. akt: I FSK 829/08; z 29 czerwca 2010r. sygn. akt: I FSK 584/09 wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Reasumując, faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u wystawcy, jak i odbiorcy.

5.8. Uwzględniając powyższe a także odnosząc się do zawartej w zarzutach skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniu próbie podważenia oceny prawnej poczynionej przez WSA w Warszawie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną podstaw i orzekł na mocy art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 p.p.s.a.