Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1391/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1949/15 w sprawie ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2015 r. nr ILPP2/4512-1-301/15-4/JK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna Gminy P. (skarżąca/Gmina) dotyczy wyroku z 19 maja 2016 r., którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 29 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiając stan sprawy Sąd wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej Gmina podała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wykonuje zadania, dla realizacji których została powołana, z których większość jest realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego. Wybrane czynności wykonuje również na podstawie umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W strukturze skarżącej funkcjonują, lub mogą w przyszłości funkcjonować, zakłady i jednostki budżetowe, nieposiadające osobowości prawnej, powołane na podstawie odrębnych przepisów dla realizacji zadań skarżącej (dalej w skrócie: jednostki), które w zależności od przypadku mogą być zarejestrowane jako oddzielni podatnicy VAT czynni i samodzielnie rozliczać VAT lub nie być zarejestrowane dla celów VAT ze względu na wysokość obrotu, który nie przekracza limitów określonych w art. 113 ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Skarżąca wyjaśniła, że w ramach czynności na podstawie umów cywilnoprawnych dokonuje:

(A) zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek (sprzedaż działek pod zabudowę, świadczenie usług dzierżawy/najmu lokali użytkowych i garaży, dokonywanie sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, pobieranie opłat z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości oraz dokonywanie refaktur mediów związanych z dzierżawionymi/wynajmowanymi lokalami użytkowymi). Transakcje te skarżąca wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT.

(B) czynności podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z tego podatku (sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali na cele mieszkalne, dzierżawy gruntów rolnych, a także świadczenia usług dzierżawy/najmu lokali mieszkalnych); transakcje te dokumentuje stosując zwolnienie oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku. Gmina wyjaśniła również, że po jej stronie występują także inne zdarzenia, wynikające z realizacji zadań własnych, które realizowane są w reżimie administracyjnym:

(C) polegające na uzyskiwaniu dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych)

(D) czynności niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów – w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw

3. Z uwagi na wykonywanie czynności (A-B) oraz występowanie zdarzeń (C-D) skarżąca ponosi wydatki, z tytułu których kontrahenci wystawiają faktury z kwotami VAT. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu (A) skarżąca korzysta, względnie zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu Gmina dokonuje/względnie będzie dokonywać bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT, celem odliczenia podatku w całości. W odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany. Skarżąca ponosi jednak szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi (A-B) jak i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami (C-D) i nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. W szczególności są to wydatki związane ze sferą administracyjną skarżącej i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy (dalej: wydatki mieszane). Trudność dokonania bezpośredniej alokacji wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności (A-B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) są, co do zasady, wykonywane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów. Gmina dotąd nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych w oparciu o tzw. współczynnik VAT.

4. Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny Gmina zadała pytania:

1) Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej także jako: współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

2) Czy występujące po stronie skarżącej zdarzenia (C-D) powinno się traktować jako pozostające poza zakresem VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

3) Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.), a jeśli tak, to w jaki sposób skarżąca powinna ją wyliczyć i zastosować.

5. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie w odniesieniu do pierwszego z postawionych pytań skarżąca stwierdziła, że co do wydatków mieszanych ma ona prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W zakresie drugiego z pytań stwierdziła, że występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) powinno się traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie powinno się ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W odniesieniu do ostatniego z pytań skarżąca stwierdziła, że celem określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.).

6. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2015 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził, że prawo od odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez skarżącą czynności opodatkowanych VAT, a istnienie tego prawa jest/będzie determinowane faktycznym wykorzystaniem wydatków na cele działalności gospodarczej. Skarżąca – w ocenie organu – w odniesieniu do wskazanych we wniosku wydatków mieszanych, jest zobowiązana do zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą. Celem odliczenia podatku naliczonego należy następnie zastosować proporcję o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W ocenie organu w kalkulacji współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy skarżąca nie powinna uwzględniać czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na powyższą interpretację. Stwierdził, że mechanizm obniżenia podatku należnego o podatek naliczony znajduje zastosowanie tylko w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a z prawa do odliczenia podatku może skorzystać wyłącznie podatnik VAT. W zakresie czynności opisanych we wniosku jako C i D gmina nie jest natomiast podatnikiem VAT nie może zatem skorzystać z mechanizmu odliczenia. Sąd wskazał, że problem zbudowania właściwej proporcji dotyczy natomiast podatnika VAT, który prowadząc działalność gospodarczą wykonuje czynności zarówno podlegające, jak i niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Odwołując się do orzecznictwa wskazał, że sytuację gminy można porównać do sytuacji podatkowej osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w swoim miejscu zamieszkania. Podatek naliczony od nabycia towarów i usług, np. wyposażenia mieszkania, środków czystości, energii elektrycznej, itp. będzie mógł zostać odliczony wyłącznie w zakresie, w jakim osoba fizyczna dokonuje czynności w ramach działalności gospodarczej, tzn. jeśli ten podatek będzie stanowił element cenotwórczy przy sprzedaży towarów i usług opodatkowanych tym podatkiem. Nie można mieć wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku nie będzie przysługiwało od nabycia towarów i usług, które nie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, a osobistym potrzebom podmiotu, który w tych okolicznościach nie występuje jako podatnik VAT.

8. Sąd wskazał, że gdyby zaakceptować twierdzenia skarżącej nie doszłoby wówczas do realizacji zasady neutralności podatku od towarów i usług, lecz miałaby miejsca swoista forma subwencjonowania działalności gminy, w postaci zniesienia ciężaru podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy nie ma ona statusu podatnika tego podatku i nie przysługuje jej prawo do jego odliczenia. Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej interpretacji, że skarżąca powinna dokonać ścisłego powiązania nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, czyli rozliczyć podatek od towarów i usług należny i naliczony w zakresie, w jakim występuje jako podatnik VAT. Przysługuje jej bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów bądź usług bezpośrednio związanych z czynnościami opodatkowanymi, inaczej określając - do rozliczenia podatku naliczonego od wydatków stanowiących element cenotwórczy dla dokonywanych dostaw towarów i usług opodatkowanych VAT. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie pozostawia wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do czynności niepodlegających systemowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w stosunku do których skarżąca nie jest podatnikiem tego podatku.

9. W skardze kasacyjnej Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

10. Jako podstawy kasacyjne powołała naruszenie przepisów:

I. prawa materialnego, tj.:

- błędną wykładnię przepisu art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym skarżącej nie przysługuje prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego, z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, zawartego w fakturach dokumentujących wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi VAT, czynnościami zwolnionymi z VAT i zdarzeniami niepodlegającymi VAT;

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, dalej: Dyrektywa 112) przez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych.

II. postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy

- art. 146 § 1 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji indywidualnej, podczas, gdy została ona wydana z naruszeniem art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT oraz art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 jak i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.)

- art. 151 P.p.s.a. przez jego zastosowanie i oddalenie skargi w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji, z uwagi na naruszenie przez organ art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT oraz art. 14b § 1, art. 14c § 1 i § 2 jak i art. 121 § 1 O.p.

11. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

12. Postanowieniem z 26 czerwca 2018 r., Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 P.p.s.a., zawiesił postępowanie kasacyjne do czasu rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z 10 lipca 2017 r., o sygn. akt I SA/Wr 123/17. Z uwagi na wydanie w dniu 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w zw. z art. 193 P.p.s.a. podjął zawieszone postępowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Oparta została na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., jednak zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia mają zarzuty materialnoprawne, co wynika z charakteru postępowania o interpretację przepisów prawa podatkowego.

14. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że z art. 86 ust 1 ustawy o VAT wynika prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tylko wówczas, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Stwierdził przy tym, że nie kwestionuje sentencji uchwały w sprawie I FPS 9/10, zgodnie z którą w świetle art. 86 ust 1 oraz art. 90 ust 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust 3 ustawy o VAT. Jednak celem ustawodawcy w powołanych przepisach, było przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wyłącznie do czynności podlegających co do zasady systemowi VAT, jako związanych z działalnością gospodarczą.

15. Oceniając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, które przy kwestionowaniu wykładni art. 86 ust 1 oraz art. 90 ust 1-3 ustawy o VAT odwoływały się głównie do argumentacji zaprezentowanej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z 24 października 2011 r w sprawie I FPS 9/10, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne. Należy bowiem uwzględnić wpływ, jaki na stanowisko zaprezentowane w powołanej uchwale miał wyrok TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17. W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, z uwagi na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

16. Trybunał wskazał również, że mimo braku odpowiednich uregulowań w Dyrektywie 112, co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego (co należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które uwzględniając cel i strukturę dyrektywy VAT powinny określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności - w latach podatkowych spornych w postępowaniu głównym obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych) - to spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru wynika z samego art. 168 lit. a) Dyrektywy 112. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika.

17. Z powołanego wyroku TSUE wynika, że jakkolwiek Dyrektywa 112 nie ustanawia szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru, to sam brak takich uregulowań nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki, również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT. Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która – wg. TSUE - jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania.

18. Stąd brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 Dyrektywy 112. Brak przy tym we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku, sam w sobie nie narusza zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii. Jeśli zatem podatnik może ustalić, na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia spośród wydatków mieszanych części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego.

19. Należy także zwrócić uwagę na stwierdzenie Trybunału, że "jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 ustawy o VAT, brak takich uregulowań nie wydaje się uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu".

20. Rozstrzygając o skardze kasacyjnej w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny winien uwzględnić wnioski wynikające z powołanego wyroku TSUE. Jakkolwiek orzeczenie prejudycjalne TSUE wydane na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2) ma charakter wpadkowy w stosunku do postępowania toczącego się przed sądem krajowym, to należy uwzględnić wiążący charakter orzeczeń Trybunału dla sądów krajowych w zakresie dokonanej wykładni (por. Maciej Koszowski, "Granice związania orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej" [w:] "Granice państwa jako granice jurysdykcji w Unii Europejskiej", red. S.M. Grochalski, Dąbrowa Górnicza 2012, s. 35-54).

21. Przyjmując taki charakter wykładni Dyrektywy 112 rozważyć należy wpływ tego orzeczenia na związanie Sądu, na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a. uchwałą z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10) oraz rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w kontekście jej okoliczności faktycznych i prawnych, jak również wpływu tego wyroku na obowiązek sądu krajowego dokonania wykładni i stosowania odpowiednich przepisów prawa krajowego, zapewniającego realizację zasady efektywności prawa Unii, przy jednoczesnym obowiązku zapewnienia również ochrony jednostce z uwzględnieniem zasad pewności prawa i niedziałania prawa wstecz.

22. Niewątpliwie w świetle przytoczonego wyroku TSUE za nieaktualną uznać należy przywołaną w skardze kasacyjnej uchwałę NSA (7) z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10) z zaprezentowanym w niej poglądem prawnym. Wykładnia spornego zagadnienia, rozstrzygająca istniejące wątpliwości na korzyść podatników, ukształtowała praktykę orzeczniczą sądów administracyjnych, którą kierowali się podatnicy co sprawia, że przed wejściem w życie zmian do ustawy o podatku od towarów i usług z dniem 1 stycznia 2016 r. (wprowadzonych ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych [Dz.U. z 2015, poz. 605]), nie było podstaw do zarzucania podatnikom, że nie kierowali się kryteriami ustanowionymi według tychże zmian.

23. Uznając w obecnej sytuacji pierwszeństwo interpretacji przepisów Dyrektywy 112 zawartej w wyroku TSUE z 18 maja 2019 r. (C- 566/17 r.), a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego, jak również ekonomiki postępowania sądowo-administracyjnego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niecelowe jest wszczynanie procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 P.p.s.a. dla odstąpienia od poglądu prezentowanego w powołanej uchwale. Wydane w procedurze prejudycjalnej orzeczenie wiąże sąd krajowy zwracający się do TSUE, jak również sądy rozpoznające inne sprawy, skoro wydanie przez sąd krajowy orzeczenia z oczywistym naruszeniem wyroku TSUE może stanowić podstawę odpowiedzialności państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom, wskutek naruszenia prawa wspólnotowego (zobacz np. wyrok ETS z 30 września 2003 r., w sprawie C-224/01 [...], EU:C:2003:513, pkt 56 i 57).

24. W wyroku TSUE z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-314/08 [...]orzeczono, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa wspólnotowego i do odstąpienia od stosowania sprzecznych z nim przepisów krajowych, niezależnie od wyroku krajowego sądu konstytucyjnego, który odracza utratę mocy obowiązującej tych przepisów, uznanych za niekonstytucyjne. W sytuacji zatem, gdy dokonana przez skład poszerzony NSA wykładnia unijnych przepisów implementowanych do ustawodawstwa krajowego pozostaje w sprzeczności z wykładnią tychże przepisów unijnej dyrektywy dokonaną przez TSUE - w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie - zastosowanie wykładni przedstawionej w wyroku TSUE nie wymaga wszczęcia procedury przewidzianej w art. 269 § 1 P.p.s.a. Wiążąca sąd krajowy wykładnia przepisów dotycząca podziału kwot podatku naliczonego w związku z wydatkami mieszanymi podatnika, dokonana przez Trybunał w powołanym wyroku, jest wystarczająca do rozstrzygnięcia sprawy i zapewnienia realizacji zasady efektywności prawa Unii, przy jednoczesnym jednak obowiązku zapewnienia również skutecznej ochrony jednostce.

25. W świetle powyższych uwag uzasadnione jest pominięcie oceny prawnej wyrażonej w uchwale z 24 października 2011 r. o sygn. akt I FPS 9/10, pozostającej w sprzeczności z wykładnią dokonaną przez Trybunał. Odnosząc się do zasadności skargi kasacyjnej w tym kontekście wskazać należy, że zasadnicze kontrowersje dotyczą wykładni i stosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jako transpozycji art. 168 Dyrektywy 112, wykładni którego - na tle spornego zagadnienia - dokonał TSUE w wyroku w sprawie C-566/17; wskazania interpretacyjne zawarte w tym orzeczeniu mają bezpośrednie odniesienie do niniejszej sprawy. Jeżeli zatem TSUE w ww. wyroku stwierdził, że artykuł 168 lit. a) dyrektywy VAT nie pozwala podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, także wówczas gdy brak w krajowych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego - stanowisko to odnosi się także do wykładni i zakresu stosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

26. W świetle powyższego za niezasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 1 ust 2 Dyrektywy 112 przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z faktur na wydatki związane tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik ma prawo zastosować odliczenie pełne, ponieważ czynności pozostające poza systemem VAT nie są z naruszeniem zasady neutralności uwzględniane przy obliczaniu proporcji, o której traktuje art. 90 ust 3 ustawy o VAT gdy przepisy podatkowe nie zawierały żadnych innych wskazań w tym zakresie. Tym samym uzasadnione pozostaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, który zaaprobował stanowisko organu, że podatek naliczony w fakturach dotyczących nabycia towarów i usług pozostających poza sferą działalności gospodarczej Gminy, nie może pomniejszać podatku należnego w jej rozliczeniach podatku od towarów i usług; w przypadku wydatków mieszanych, podatnik ma prawo zastosować wybraną przez siebie metodę odzwierciedlającą podział takich wydatków na potrzeby rozliczenia wynikającego z nich podatku od towarów i usług.

27. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, gdyż przepisy te normują jedynie zasady odliczenia podatku związanego z działalności gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną), a więc pozostają poza sporem w sprawie, dotyczącym zasad odliczenia podatku związanego zarówno z wykonywaniem czynności realizowanych w ramach działalności gospodarczej podatnika, jak i czynnościami niemającymi charakteru gospodarczego.

28. Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania, określone w pkt II skargi kasacyjnej. Zastosowanie w sprawie przez Sąd pierwszej instancji art. 151 P.p.s.a. (tym samym niezastosowanie art. 146 § 1 P.p.s.a.) było wynikiem rozstrzygnięcia, ocenionego wyżej, w zakresie prawa materialnego. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące art 14b § 1 oraz 14c § 1 i 2 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. nie zostały uzasadnione i stanowią element podważania stanowiska co do merytorycznego rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazany został także, jako naruszony, art. 269 § 1 P.p.s.a., który jednak – w świetle wskazanego wyżej stanowiska o zdezaktualizowaniu się stanowiska wyrażonego w uchwale - nie może być uwzględniony albowiem nie spełnia wymogów art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

29. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).