Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 964/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, art. 33 § 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Maria Grzymisławska-Cybulska Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2017 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r., nr [...], określił X. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej zwanej również skarżącą) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług Organ I instancji wyjaśnił, że prowadzi względem skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. Adres siedziby skarżącej oraz jej jedyne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej mieszczą się pod adresem podmiotu świadczącego usługi tzw. wirtualnego biura. Skarżąca w grudniu 2014 r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na zakupie i sprzedaży kawy [...] oraz pośrednictwie handlowym w sprzedaży. W rejestrach sprzedaży skarżącej ujęto dwie faktury z czego jedną wystawiono na rzecz F(1) P. S. (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł) drugą zaś wystawiono na rzecz [...] M. F., B. K. sp. j. (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł). W rejestrze zakupów za grudzień 2014 r. wykazano nabycie kawy od F(2) sp. z o. o. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 15 grudnia 2014 r. (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł). W odniesieniu do wskazanego ostatnio kontrahenta została wydana przez organ kontroli skarbowej decyzja, w której wskazano, że kontrahent ten pod zgłoszonym jako siedziba adresem nie prowadził w rzeczywistości działalności. Pod wskazanym przez F(2) sp. z o. o. adresem mieściło się jedynie wirtualne biuro. F(2) sp. z o. o. nie przedstawiła poza wydrukami rejestrów sprzedaży i zakupów, żadnych dowodów związanych z prowadzoną działalnością. Kontakt z kontrahentem miał miejsce jedynie w początkowej fazie postępowania kontrolnego. Zgromadzony materiał dowodowy oraz zachowanie F(2) sp. z o.o. wskazują w ocenie organu kontroli skarbowej na fikcyjność działalności. Mimo wysokich obrotów zadeklarowanych w deklaracjach omawiany kontrahent nie posiadał jakichkolwiek składników materialnych niezbędnych do prowadzenia działalności. Na rachunku F(2) sp. z o.o. nie odnotowano płatności z tytułu dostawy mediów takich jak: telefon, internet, gaz, energia elektryczna, woda, ścieki, śmieci. Na przestrzeni tego samego lub kilku dni na rachunek omawianego kontrahenta wpłacano środki finansowe, które następnie przelewano do innych podmiotów. F(2) sp. z o.o. brała udział w oszustwie podatkowym pełniąc rolę bufora w karuzeli podatkowej, pozorując prowadzenie działalności gospodarczej odbierając i wystawiając puste faktury. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że wystawiona przez F(2) sp. z o.o. na rzecz skarżącej faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane i nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Odwołując się do postanowień ustawy o PTU wskazano, że faktura winna odzwierciedlać zdarzenia gospodarcze dokonane między wskazanymi na niej podmiotami. Między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem na dokumencie istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym.

Organ I instancji wskazał również, że faktura wystawiona przez skarżącą na rzecz [...] M. F., B. K. sp. j. nie dokumentuje faktycznie zrealizowanych czynności. Skarżąca była pośrednikiem w procederze rzekomej sprzedaży kawy. Kontrolujący wskazanego kontrahenta zwrócili uwagę na niespójność zeznań K. F., D. K. oraz prokurenta skarżącej – M. Z.. Rozbieżności w złożonych zeznaniach dotyczą: miejsca dokonanej transakcji, załadunku, rozładunku, transportu oraz ponoszenia kosztów transportu kawy. F(2) sp. z o.o. (dostawca towaru skarżącej) nie posiadała przy ul. [...] nr [...] w [...] swoich magazynów. Nie uzyskano również informacji co do okoliczności rzekomego transportu i odbioru towarów. Towar wykazanych na wystawionych przez skarżącą fakturach był przedmiotem czynności podejmowanych w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej. Powołano się również na postanowienia art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, wskazując, że przewidywana kwota zobowiązania podatkowego powstałego na mocy powołanego przepisu wynosi [...] zł. Zaznaczono również, że organ I instancji w dniu 10 stycznia 2017 r. wydał decyzję o zabezpieczeniu na majątku skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. W kontekście postanowień art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") wyjaśniono, że wezwano skarżącą do złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczy ruchomych i zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Skarżąca nie udzieliła jednak odpowiedzi na wezwanie. Skarżąca nie posiada nieruchomości oraz praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej jak również środków transportu mogących stanowić przedmiot zastawu skarbowego. Skarżąca nie występowała również jako podatnik z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych. Ze sprawozdania finansowego skarżącej za 2015 r. wynika, że posiada ona aktywa trwałe o łącznej wartości [...] zł i aktywa obrotowe o łącznej wartości [...] zł. Skarżąca posiada jednak również zobowiązania krótkoterminowe o wartości [...] zł. Kapitał zakładowy skarżącej opiewa na [...] zł. Z uwagi na powyższe można stwierdzić, że skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można by ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Aktualna sytuacja skarżącej daje podstawy do obaw, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Kwota przewidywanego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę trzykrotnie przekracza również łączny dochód skarżącej za lata 2014-2016. Powyższe świadczy o realnym zagrożeniu niewykonania przewidywanego zobowiązania podatkowego.

Skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji, domagając się jej uchylenia w całości.

Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] zarzucono:

I) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. – poprzez dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika w sytuacji braku przesłanek do dokonania zabezpieczenia, albowiem podatnik nadal prowadzi działalność gospodarczą dającą dodatnie wyniki (konkretne przychody i dochody), nie zaprzestał trwale uiszczać zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i nie dokonał także żadnych czynności wskazujących na zbywanie majątku uzasadniającego podejrzenie, iż zmierzają one do utrudnienia egzekucji;

II) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie

a) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez:

– błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że sytuacja, w jakiej znajdowała się skarżąca, pozwalała na stwierdzenie istnienia przesłanek uzasadniających zabezpieczenie;

– niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

– wydanie decyzji bez jakiegokolwiek rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, w oparciu o przesłanki nieistniejące, oparte na sprzecznych domniemaniach organów, które jednocześnie zaprzeczały istnieniu przesłanek dla dokonania zabezpieczenia, a w konsekwencji z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów;

b) art. 210 § 1 pkt 5 O.p. (będące konsekwencją naruszenia art. 33 § 4 pkt 2 w zw. z art. 33 § 2 O.p.) – wskutek rozstrzygnięcia skarżoną decyzją o przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., podczas gdy przedmiot orzekania w sprawie zakreślony art. 33 § 1 ww. ustawy ograniczony jest wyłącznie do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] lipca 2017 r., nr [...], utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji.

W kontekście postanowień art. 33 O.p. wyjaśniono, że przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie "uzasadniona obawa" jego niewykonania. Wymienione w art. 33 § 1 powołanego aktu zdarzenia, mianowicie trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku, są jedynie przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki dokonania zabezpieczenia i nie stanowią zamkniętego katalogu okoliczności, w których można wydać decyzję o zabezpieczeniu. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej argumenty organu I instancji stanowią wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej. Wyjaśniono, że na etapie postępowania zabezpieczającego, organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie rzetelności dokonywanych transakcji oraz zasadności odliczenia podatku naliczonego z faktur je dokumentujących. Z tego też względu wszystkie zarzuty i argumenty dotyczące zasadności określenia zobowiązania podatkowego, w tym ocena czy kwestionowane faktury w istocie odzwierciedlają czy też nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak również kwestie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur zakupu, mogą podlegać ocenie jedynie w postępowaniu wymiarowym, nie zaś w postępowaniu zabezpieczającym. W ocenie organu II instancji w sprawie zaistniały przesłanki potwierdzające zasadność podjętego przez organ I instancji rozstrzygnięcia. Pierwszą z tego rodzaju okoliczności jest wysoka kwota przewidywanego zobowiązania podatkowego, która w odniesieniu do dochodu oraz straty skarżącej za lata 2014-2016 obrazuje jej sytuację finansową dając podstawę do uznania, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Skarżąca w 2014 r. poniosła stratę w kwocie [...]zł przy czym w latach 2015 i 2016 r. osiągnięto dochód odpowiednio w kwocie [...]zł oraz [...] zł. Tymczasem przewidywana wysokość zobowiązania podatkowego wynosi [...] zł. Kwota ta jest zatem trzykrotnie wyższa od łącznego dochodu skarżącej za lata 2014-2016. Drugą z okoliczności świadczących o zasadności zabezpieczenia jest charakter stwierdzonych w wyniku kontroli podatkowej nieprawidłowości polegających na uczestniczeniu skarżącej w fikcyjnym obrocie towarami. Zaznaczono także, że skarżąca odmówiła złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. O braku majątku skarżącej świadczą również informacje pozyskane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Podsystemu Dostępu do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych oraz aplikacji Czynności Majątkowych. Na brak majątku wystarczającego na zabezpieczenie wykonania przyszłego zobowiązania wskazuje również bilans skarżącej na dzień 31 grudnia 2015 r., z którego wynika, że skarżąca posiada aktywa trwałe w łącznej wartości [...] zł, a jej kapitał podstawowy wynosi [...] zł. Odnosząc się do zarzutu niewzięcia pod uwagę aktywów obrotowych skarżącej, wskazano, że skarżąca w powołanym powyżej sprawozdaniu finansowym wykazała aktywa obrotowe o wartości [...] zł. W sprawozdaniu tym wykazano jednak również zobowiązania krótkoterminowe, których wartość przekraczała wartość zadeklarowanych aktywów obrotowych i wynosiła [...] zł. Z powyższego wynika, że aktywa obrotowe nie wystarczały na realizację bieżących zobowiązań skarżącej, co świadczy o braku majątku mogącego stanowić zabezpieczenie wykonania przyszłego zobowiązania. Nie zgodzono się z zarzutem podnoszącym nieprawidłowość analizy danych wynikających z zeznań skarżącej o wielkości osiągniętego dochodu. Osiąganie znacznego obrotu przy jednoczesnym ponoszeniu wysokich kosztów uzyskania przychodów nie świadczy o braku podstaw istnienia uzasadnionej obawy co do niewykonania zobowiązania podatkowego. Również dochód skarżącej za luty i marzec 2017 r. nie wpływa na ocenę powyższej okoliczności. Zaznaczono również, że wobec skarżącej wydano decyzję w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w przewidywanej wysokości za styczeń 2015 r. W wyniku podjętych czynności nie ustalono jakiegokolwiek majątku skarżącej mogącego stanowić przedmiot zabezpieczenia. Majątek tego rodzaju nie został również wskazany przez skarżącą. Analiza sytuacji finansowej skarżącej wykazała zaś, że nie dysponuje ona środkami zabezpieczającymi wykonanie zobowiązania.

Za bezzasadne uznano zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W tym kontekście omówiono ustalenia organu I instancji co do kontrahentów skarżącej, wskazując, że zgromadzony dotychczas materiał dowodowy wskazuje na duże prawdopodobieństwo uczestnictwa skarżącej w fikcyjnym obrocie towarami. Powyższe uprawdopodabnia, że zobowiązanie podatkowe określone w przybliżonej wysokości istnieje. W ocenie organu II instancji decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wydana została po przeanalizowaniu wszystkich istotnych okoliczności występujących w sprawie. Za chybione uznano zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 33 § 4 pkt 2, art. 33 § 2 O.p. Wyjaśniono, że zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W takim przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania w decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania na majątku podatnika jest elementem wymagalnym tej decyzji i nie jest ono tożsame z określeniem kwoty zobowiązania podatkowego dokonywanym w decyzji wymiarowej. Za bez znaczenia z punktu widzenia oceny prawidłowości rozstrzygnięcia organu I instancji uznano niezaistnienie w sprawie okoliczności wskazanych jedynie przykładowo w art. 33 § 1 O.p. Możliwe jest bowiem wskazanie przez organ podatkowy na inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, posługując się wszelkimi argumentami, co też uczyniono w niniejszej sprawie.

Ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stanowi przedmiot skargi kierowanej do WSA w Poznaniu. W skardze, skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego, wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. – poprzez błędne rozstrzygnięcie o zabezpieczeniu należności budżetowych na majątku podatnika w sytuacji braku przesłanek do dokonania zabezpieczenia, albowiem podatnik nadal prowadzi działalność gospodarczą dającą dodatnie wyniki (konkretne przychody i dochody), nie zaprzestał trwale uiszczać zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i nie dokonał także żadnych czynności wskazujących na zbywanie majątku uzasadniającego podejrzenie, iż zmierzają one do utrudnienia egzekucji;

2) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. – poprzez:

a) błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że sytuacja, w jakiej znajdowała się skarżąca, pozwalała na stwierdzenie zaistnienia przesłanek uzasadniających zabezpieczenie;

b) nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

c) wydanie decyzji bez jakiegokolwiek rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, w oparciu o przesłanki nieistniejące, oparte na sprzecznych domniemaniach organów, które jednocześnie zaprzeczały istnieniu przesłanek dla dokonania zabezpieczenia, a w konsekwencji z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów;

3) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 1 pkt 5 O.p. (będące konsekwencją naruszenia art. 33 § 4 pkt 2 w zw. z art. 33 § 2 O.p.) wskutek rozstrzygnięcia skarżoną decyzją o przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., podczas gdy przedmiot orzekania w sprawie zakreślony art. 33 § 1 ww. ustawy ograniczony jest wyłącznie do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Na mocy art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

Na podstawie art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Z treści przytoczonych powyżej przepisów wynika, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie przepisów art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Wprawdzie przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują pojęcia "uzasadnionej obawy", jednakże ustawodawca przykładowo wskazał dwie okoliczności, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". W takiej sytuacji uzasadniony wydaje się pogląd, w myśl którego organ podatkowy nie będzie musiał wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń, a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie.

Analizując przesłanki uzasadniające wydanie decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, nie można jednak nie dostrzec, że przesłanki wymienione w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej stanowią jedynie przykładowe okoliczności uzasadniające wydanie decyzji o zabezpieczeniu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2016 r., I FSK 756/15 – wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ma zatem przeszkód, aby organ podatkowy mógł wskazać także na inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Przykładowo, WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 21 grudnia 2011 r., I SA/Gd 1011/11 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania podatkowego mamy między innymi do czynienia w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku. Ponadto, WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 2 lutego 2008 r., I SA/Gl 432/09 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) podkreślił, że w sytuacji, gdy już istniejące zaległości wraz z odsetkami za zwłokę stanowią znaczną wysokość w porównaniu z dochodami wykazanymi w deklaracjach podatkowych za poszczególne lata podatkowe, a strona nie podejmuje działań, by te zobowiązania regulować uzasadnione jest podjęcie decyzji o dokonaniu zabezpieczenia. Także w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że obawę niewykonania zobowiązania uzasadnia wysokość nieuregulowanego zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz fakt, że podatnik dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług w sposób nierzetelny, bowiem wystawione faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2017 r., I FSK 1980/16 - wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy także wyjaśnić, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych nie prowadzi się klasycznego postępowania dowodowego. Organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniąjące możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Ocena dokonana przez organ powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2016 r., I FSK 349/15 oraz dnia 10 listopada 2015 r., II FSK 2725/13 - wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli, stwierdzić należy, że zaistniały przesłanki zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wskazane w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Z ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania – uznanych przez sąd rozpoznający sprawę za prawidłowe – wynika, że organ podatkowy określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji oraz dokonał zabezpieczenia kwoty tego zobowiązania wraz z kwotą odsetek na majątku skarżącej.

Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że skarżąca spółka mimo wezwania organu podatkowego nie złożyła oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej oraz rzeczy ruchomych i zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Na podstawie informacji pozyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Podsystemu Dostępu do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych oraz aplikacji Czynności Majątkowych organy ustaliły, że skarżąca nie posiada nieruchomości oraz praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej jak również środków transportu mogących stanowić przedmiot zastawu skarbowego. Skarżąca nie występowała również jako podatnik z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych. Ze sprawozdania finansowego skarżącej za 2015 r. wynika, że posiada ona aktywa trwałe o łącznej wartości [...] zł i aktywa obrotowe o łącznej wartości [...] zł. Organ zwrócił jednak uwagę, że skarżąca ma zobowiązania krótkoterminowe o wartości [...] zł. W rezultacie aktywa obrotowe nie wystarczały na realizację bieżących zobowiązań skarżącej. Kapitał zakładowy skarżącej wynosi zaledwie na [...] zł. Organy wskazały, że w 2014 r. skarżąca poniosła stratę w kwocie [...]zł. Wprawdzie w latach 2015 i 2016 r. spółka uzyskała dochód w wysokości odpowiednio [...] zł i [...] zł, jednak przewidywana wysokość zobowiązania podatkowego jest znacznie wyższa i wynosi [...] zł. W tym kontekście zasadnie zaznaczono w zaskarżonej decyzji, że nawet osiąganie znacznego przychodu przy jednoczesnym ponoszeniu wysokich kosztów jego uzyskania nie pozwoli na zaspokojenie potencjalnych zobowiązań podatkowych.

W świetle przedstawionych okoliczności prawidłowo uznano w zaskarżonej decyzji, że wysoka kwota przewidywanego zobowiązania podatkowego w relacji do dochodu uzyskiwanego przez skarżącą w latach poprzednich oraz brak majątku spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie potencjalnych zobowiązań podatkowych daje podstawę do uznania, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Ponadto trafnie zwrócił uwagę organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, że o zasadności zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego przesądza charakter stwierdzonych w wyniku kontroli podatkowej nieprawidłowości polegających na uczestniczeniu skarżącej w fikcyjnym obrocie towarami.

Mając na uwadze wynikające z akt sprawy okoliczności faktyczne, za zasadne uznać należy stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że uprawdopodobniona została uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. wraz z odsetkami.

W rezultacie nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty. W szczególności nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jak wyjaśniono powyżej, wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, zaistniały przesłanki dokonania zabezpieczenia określone w tym przepisie. Wskazane przez skarżącą okoliczności w postaci kontynuowania prowadzenia działalności gospodarczej, uzyskiwania dochodów, niezaprzestania uiszczania zobowiązań podatkowych i niedokonywania czynności wskazujących na zbywanie majątku nie stanowią o tym, że nie zachodzą przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że w sprawie poddanej sądowej kontroli zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Organy obu instancji, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wykazały, że wobec braku majątku spółki oraz relatywnie niskich dochodów względem przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowego zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Dodatkowo należy także zwrócić uwagę na fakt, że w toku kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości polegające na uczestniczeniu skarżącej w fikcyjnym obrocie towarami.

Na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na mocy art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Na podstawie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Art. 191 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zgodnie z art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej decyzja winna zawierać rozstrzygnięcie.

Mając na uwadze przytoczone przepisy Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że poddane sądowej kontroli postępowanie podatkowe nie narusza prawa. W ocenie Sądu rozpatrującego sprawę, organy dokonywały czynności w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy obu instancji zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dowody zostały poddane analizie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów. Wbrew twierdzeniom skarżącej, ani z akt sprawy, ani z zaskarżonej decyzji nie wynika, by organ podjął rozstrzygnięcie w oparciu o przesłanki nieistniejące lub oparte na sprzecznych domniemaniach organów.

Nie można się także zgodzić ze skarżąca, że nie było podstaw do orzekania w oparciu o art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ nie zgromadził na dzień wydania decyzji żadnych bieżących danych o sytuacji majątkowo-finansowej spółki, a odniósł się do sytuacji majątkowej podatnika w latach 2014-2016. Odnosząc się do tego twierdzenia, należy podkreślić, że sformułowanie "na dzień wydania decyzji" zawarte w art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej odnosi się do "przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania", a nie do sytuacji majątkowo-finansowej spółki. W świetle tego przepisu organ jest zobowiązany do określenia w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast, analizując przesłankę uzasadnionej obawy, o której mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, organ winien wszechstronnie zbadać wszelkie okoliczności istotne dla oceny, czy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustalając stan faktyczny w tym zakresie, organ jest nie tylko uprawniony, ale także zobowiązany do zbadania sytuacji finansowej spółki na podstawie nie tylko najnowszych dostępnych danych, ale także informacji obrazujących sytuację spółki w latach poprzednich, jeżeli mogę one wpłynąć na możliwość wykonania zobowiązań podatkowych w przyszłości. W rezultacie nie skutecznie zarzucić organom naruszenia zasad postępowania, w sytuacji gdy organ pierwszej instancji, wydając decyzję w dniu 19 kwietnia 2017 r., powołał się dane finansowe za lata 2014-2016.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369), jak w sentencji wyroku.