Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 715/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 § 1 i § 2 pkt 2, art. 141 § 4, art. 133 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 162 § 1, art. 122, art. 191, art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 4, art. 219
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 45 ust. 1, art. 77 ust. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 61 poz 284
law: Konwencja o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzona w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmieniona następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełniona Protokołem nr 2.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1746/11 w sprawie ze skarg H. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 sierpnia 2011 r. nr ..., ..., ... w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1746/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi H. Sp. z o.o. w K. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 12 sierpnia 2011 r. Nr ..., ..., ... w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że trzema postanowieniami z 12 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 19 maja 2011 r. Decyzje te zawierały pouczenie o trybie i terminie wniesienia odwołań. Na potwierdzeniu odbioru decyzji (z 25 maja 2011 r.) widnieje odcisk pieczęci kancelarii pełnomocnika: "K. s.c." 6 czerwca 2011 r. pełnomocnik spółki radca prawny S. P. udzielił doradcy podatkowemu G. P. pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącej przed organami podatkowymi. Pełnomocnik G. P. nadał odwołania od decyzji 9 czerwca 2011 r., a 18 lipca 2011 r. pełnomocnik S. P. złożył do Dyrektora Izby Skarbowej podanie o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od wskazanych decyzji wraz z odwołaniami. W podaniu podniesiono, że informację o niedochowaniu terminu powzięto dopiero 11 lipca 2011 r., kiedy to pełnomocnikowi G. P. doręczono odpis odpowiedzi organu pierwszej instancji na zarzuty zawarte w odwołaniu. Pełnomocnik skarżącej podniósł, że niedochowanie terminu nastąpiło na skutek błędnego umieszczenia daty upływu terminu w kalendarzu kancelarii doradcy podatkowego G. P. przez jego współpracownika J. M., który zwykle oblicza i wpisuje takie terminy (temu zaś datę doręczenia decyzji podał pracownik spółki). Jako dzień upływu terminu wpisano 9 czerwca 2011 r., a nie 8 czerwca, jak być powinno. Pełnomocnik strony został więc wprowadzony w błąd przez osobę trzecią, w związku z tym winy za niedochowanie terminu nie ponosi spółka.

Postanowieniami z 19 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołań, a postanowieniami z 12 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołań od decyzji. W ocenie tego organu strona nie uprawdopodobniła, iż uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy. Strona nie dochowała szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowych. Decyzje zostały doręczone 25 maja 2011 r., a dopiero 6 czerwca 2011 r. ustanowiono pełnomocnika, polecając mu terminowe wniesienie odwołania. Od profesjonalnego pełnomocnika można zaś oczekiwać należytej staranności przejawiającej się m.in. w takim odpowiedzialnym zorganizowaniu pracy swojego biura, aby nie dochodziło do takich sytuacji, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie. Podniesiono także, że orzecznictwo sądowe nakazuje oceniać pracę profesjonalnego pełnomocnika w oparciu o odpowiednio wysokie kryteria i wskazuje, że zaniedbania współpracownika odpowiedzialnego za obrót korespondencją obciążają jego zleceniodawcę oraz, że nie tylko wina podatnika, ale i pełnomocnika (i jego pracowników) wyłącza możliwość przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

3. W skargach na te postanowienia zarzucono im:

1) niewłaściwe zastosowanie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sytuacji, gdy skarżąca uprawdopodobniła, iż uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy;

2) błędną wykładnię art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wprowadzenie w błąd pełnomocnika przez jego współpracownika (odpowiedzialnego za odbiór i zewidencjonowanie korespondencji) odnośnie terminu do wniesienia odwołania nie może stanowić okoliczności uprawdopodabniającej brak winy pełnomocnika w uchybieniu temu terminowi,

3) niewłaściwe zastosowanie art. 191 w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez tendencyjną, dowolną ocenę stanu faktycznego sprawy, szczególnie wobec braku podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego rozpoznania stanu faktycznego sprawy;

4) niewłaściwe zastosowanie art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na powierzchownym, zbyt ogólnym uzasadnieniu postanowienia, bez odniesienia się do rzeczywistego stanu i argumentów skarżącej, zawartych we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

4. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargi za niezasadne.

Sąd ten wskazał, że adwokat czy radca prawny lub doradca podatkowy, prowadzący działalność w zakresie profesjonalnej pomocy prawnej odpowiedzialny jest za właściwe zorganizowanie pracy pracowników w kancelarii faktycznie zatrudnionych i na nim spoczywa bieżący nadzór nad pracownikami. W ocenie WSA nie można przyjąć, by uchybienie terminowi nastąpiło bez winy podmiotu, który miał podjąć czynność procesową, jeżeli przyczyną tego było działanie lub brak działania osób, którymi podmiot ten się posługuje. Za brak należytego działania przedstawiciela danej osoby, w tym osoby upoważnionej do odbioru korespondencji, odpowiedzialność ponosi sama strona.

Sąd pierwszej instancji wskazał też, że art. 162 Ordynacji podatkowej nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. Każdy więc, nawet najlżejszy, stopień zawinienia w uchybieniu terminu wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji. Uniknięcie negatywnych skutków dokonania czynności postępowania po upływie ustawowego terminu zakreślonego do jej wykonania wymaga zatem uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej, ale także lżejszej jej postaci – niedbalstwa. Kryterium braku winy wiąże się z obowiązkiem szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności w postępowaniu. Brak winy ma dotyczyć skarżącej jako strony postępowania podatkowego, tj. nie tylko jej organów jako osoby prawnej, ale wszystkich osób, które działają w jej imieniu i na jej rzecz. Ocenie podlegają więc również pełnomocnicy (nawet substytucyjni), bowiem skarżąca miała wpływ na ich ustanowienie (np. poprzez udzielenie pełnomocnictwa z zakazem substytucji).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie nie można mówić ani o stanie siły wyższej, ani o innej obiektywnej przeszkodzie, która uniemożliwiła wniesienie odwołania w terminie. Sama skarżąca przyznaje, że powód zachowania współpracownika pełnomocnika substytucyjnego jest "nieznany i niewytłumaczalny, nawet dla osoby, która się tego dopuściła". Takie zachowanie należy zakwalifikować jako zaniedbanie, bowiem obowiązki tej osoby w zakresie określenia terminu do wniesienia odwołania, nie zostały wykonane w sposób sumienny i profesjonalny. Ponadto pełnomocnik substytucyjny, któremu zlecono prowadzenie postępowania odwoławczego, został ustanowiony 6 czerwca 2011 r., tj. w dwunastym dniu terminu do wniesienia odwołania, a dopiero w ostatnim dniu terminu (jak sądził pełnomocnik substytucyjny), doradca podatkowy zgłosił się do organu w celu dokonania wglądu do akt (w których na karcie 671 znajdowało się już wówczas zwrotne potwierdzenie odbioru decyzji z wyraźnie zaznaczoną datą ich doręczenia). Okoliczności te nie świadczą na korzyść skarżącej. Ponadto ustanawiając pełnomocnika substytucyjnego radca prawny nie uwolnił się od obowiązku działania na korzyść swojego mocodawcy. Jak wynika z akt postępowania podatkowego, pełnomocnik główny ograniczył się jedynie do udzielenia pełnomocnictwa substytucyjnego. Tymczasem o braku winy można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, tj. że strona nie mogła tej przeszkody usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku, a przy tym powstała ona w czasie biegu terminu do dokonania czynności procesowej. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Strona skarżąca ponosi odpowiedzialność za to niedbalstwo, bowiem to w jej imieniu i na jej rzecz działały osoby, których konkretne zachowanie podlegało ocenie. Winę ponosi również pełnomocnik substytucyjny jako osoba odpowiedzialna za osoby, którymi się posługuje.

W kwestii zarzutów naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym z Ordynacji podatkowej WSA wskazał, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem z treści art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej wynika jednoznacznie, że uprawdopodobnienie braku winy należy do wnioskodawcy, więc to nie organ powinien wykazać, że doszło do zawinienia bądź jego braku. To strona powinna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda, na którą się powołuje, była od niej niezależna i uniemożliwiła jej działanie nawet przy dołożeniu największego wysiłku możliwego w danych okolicznościach. Skoro sama strona nie była w stanie wskazać okoliczności uzasadniającej brak winy, to również organ nie mógł takiej okoliczności się dopatrywać, czy tym bardziej jej ustalać. Sąd pierwszej instancji stwierdził też, że uzasadnienie zaskarżonych postanowień zawiera wszystkie wymagane prawem elementy. Organ indywidualnie odniósł się do okoliczności sprawy, choćby poprzez dokładne wskazanie adresu, czy dokładne obliczenie terminu do wniesienia odwołania.

6. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych za obie instancje.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) spółka zarzuciła w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania:

1. niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne zaakceptowanie przez WSA stanowiska organu i niesłuszne uznanie, że uchybienie terminu nastąpiło z winy skarżącej, co skutkowało oddaleniem skarg na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd powinien był je uwzględnić, gdyż organ odmawiając przywrócenia terminu, niewłaściwie zastosował art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, uznając, iż w przedmiotowej sprawie nie została spełniona jedna z przesłanek, której zaistnienie uzasadniałoby przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, mimo że strona w sposób należyty uprawdopodobniła, iż uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy;

2. niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z dokonaną przez WSA błędną wykładnią art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że:

- w sprawie nie można mówić o stanie siły wyższej ani o innej obiektywnej przeszkodzie, która uniemożliwiła wniesienie odwołania w terminie, podczas gdy wprowadzenie pełnomocnika substytucyjnego w błąd uzasadnia przywrócenie terminu;

- nie można przyjąć, by uchybienie terminowi nastąpiło bez winy podmiotu, który miał podjąć czynność procesową, jeżeli przyczyną tego była działalność lub brak działania osób, którymi podmiot się posługuje, podczas gdy orzecznictwo powoływane przez skarżącą na wcześniejszym etapie sprawy wskazuje dopuszczalny sposób wykładni art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje przywrócić termin, z uwagi na brak winy strony wprowadzonej w błąd w wyniku działania podmiotu trzeciego;

- radca prawny, jako pełnomocnik główny, ponosi winę w rozumieniu art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ powinien on kontrolować terminowość czynności dokonywanych przez innego profesjonalnego pełnomocnika substytucyjnego;

3. niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 122 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skarg, mimo że zaskarżone postanowienia zostały wydane w wyniku przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów przedstawionych organowi w postaci wyjaśnień zawartych we wniosku o przywrócenie terminu, które w sposób wystarczający uprawdopodabniały brak winy skarżącej, a ponadto w wyniku:

a) niedokładnego rozpoznania stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, w której uchybienie terminu nastąpiło w wyniku działania podmiotu trzeciego niezależnego od pełnomocnika substytucyjnego;

b) całkowitej bierności organu w zakresie zbierania materiału dowodowego, szczególnie w kwestiach, które uprawdopodabniały brak winy w uchybieniu terminu, a które budziły wątpliwości organu, jednocześnie będąc przez skarżącą odbierane jako okoliczności nie budzące żadnych wątpliwości, a nie sposób oczekiwać, żeby skarżąca była w stanie samodzielnie przewidzieć wszelkie wątpliwości organu,

co narusza także zasadę zaufania do organów podatkowych, a naruszenia te powinny skutkować uwzględnieniem skarg przez WSA;

4. niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skarg w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienia w swojej treści zawierały uzasadnienia w zasadzie pozbawione odniesienia się do kluczowej argumentacji przedstawionej we wniosku o przywrócenie terminu oraz indywidualnego stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą. Nie wzięto w nich pod uwagę szczególnych okoliczności sprawy, w której uchybienie terminu nastąpiło w wyniku wprowadzenia pełnomocnika substytucyjnego w błąd poprzez działania podmiotu trzeciego, który wykonywał określone czynności na jego rzecz, a co uzasadniałoby przywrócenie terminu, na poparcie czego skarżąca w treści wniosku wskazała treść orzeczeń sądowych;

5. niewłaściwe zastosowanie art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w dość lakoniczny sposób, odnoszący się do zarzutów skarżącej, iż uzasadnienie zaskarżonych postanowień zawiera wszystkie elementy wymagane prawem, jak też wskazanie, że organ odniósł się indywidualnie do okoliczności sprawy. Stan powyższy rodzi uzasadnioną wątpliwości, czy WSA w należyty sposób dokonał kontroli zaskarżonych postanowień;

6. niewłaściwe zastosowanie art. 141 § 4 zdanie pierwsze w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie przez WSA, że:

a) w stanie faktycznym zaistniałym w niniejszej sprawie: pomiędzy pełnomocnikiem substytucyjnym, doradcą podatkowym G. P., a przedsiębiorcą J. M. wykonującym na jego rzecz między innymi usługi prowadzenia recepcji oraz elektronicznego kalendarza Kancelarii, występował stosunek podległości;

b) wcześniejsza współpraca pełnomocnika głównego z pełnomocnikiem substytucyjnym przebiegała z pewnymi nieprawidłowościami poprzez użycie sugerującego taki stan sformułowania (str. 2 uzasadnienia wyroku) "[...] bez takich pomyłek", podczas gdy współpraca obu przebiegała zawsze w sposób wzorowy, co budzi uzasadnione wątpliwości, czy WSA dołożył należytej staranności dokonując kontroli zaskarżonych postanowień;

7. niewłaściwe zastosowanie art. 141 § 4 zdanie pierwsze w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione:

a) powiązanie faktu udzielenia pełnomocnictwa pełnomocnikowi substytucyjnemu 6 czerwca 2011 r. z winą leżącą po stronie pełnomocnika głównego i wyciągnięcie z tego wniosku, że dopiero wtedy zlecono sprawę sporządzenia odwołań w przedmiocie podatku od towarów i usług, co mogłoby zdaniem WSA uzasadniać winę pełnomocnika, podczas gdy sporządzenie dokumentu pełnomocnictwa w żaden sposób nie przesądza, kiedy faktycznie pełnomocnik główny zlecił doradcy podatkowemu prowadzenie sprawy;

b) urzeczywistnianie winy pełnomocnika głównego z faktem, iż informacje o terminie otrzymania decyzji pełnomocnikowi substytucyjnemu udzielił pracownik spółki, a kwestie te w ogóle nie zostały zbadane przez organ, a to zdaniem skarżącej budzi uzasadnione wątpliwości, czy WSA dołożył należytej staranności dokonując kontroli zaskarżonych postanowień;

8. niewłaściwe zastosowanie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji RP poprzez niedokonanie przez WSA prawidłowej kontroli legalności zaskarżonych postanowień, co skutkowało tym, że WSA niesłusznie oddalił skargi, podczas gdy z przyczyn wskazanych w pkt 1-7 niniejszej skargi kasacyjnej, zobligowany był uchylić w całości zaskarżone postanowienia. Co więcej oddalenie przez WSA skarg doprowadziło do naruszenia elementarnych praw zagwarantowanych postanowieniami ratyfikowanej przez Polskę Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz Konstytucji RP gwarantujących każdemu prawo do sądu oraz zakazujących zamykania drogi sądowej celem dochodzenia swoich praw - które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

8. Skargę kasacyjną w tej sprawie oparto na podstawie kasacyjnej wyrażonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a więc na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tej podstawy kasacyjnej konieczne jest zarówno wskazanie konkretnych przepisów, jakich w danej sprawie naruszenie skarżąca zarzuca, jak również określenie, na czym mógł polegać istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, autor skargi kasacyjnej winien wykazać, że gdyby nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, jego wynik byłby odmienny.

9. W tak rozumianej podstawie kasacyjnej nie można uznać zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, aby skarżąca skutecznie zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w petitum skargi kasacyjnej. Sprawa ta dotyczy odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i do tego zagadnienia odnosiła się kontrola sądowoadministracyjna. Skarżąca w ramach zarzutów kasacyjnych próbuje zanegować stanowisko Sądu pierwszej instancji, jak i wcześniej wyrażone stanowisko organu podatkowego, że w zakresie przesłanki braku winy strony w uchybieniu terminowi mieści się również wina pełnomocnika czy innej osoby, którą pełnomocnik się posługuje wypełniając swoje obowiązki.

10. Odnosząc się do kluczowego w przedmiocie tej sprawy zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy, wskazać trzeba, że jest on niezasadny. Nie jest również zasadny zarzut błędnej wykładni tego przepisu. Prawidłowo bowiem przyjęto w tej sprawie, że skarżąca nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy, co jest wymogiem art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, a co implikowałoby konieczność przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, aspekt ten nie poddaje się bowiem uznaniu administracyjnemu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w tej sprawie, jak słusznie przyjął organ i zaaprobował tę ocenę Sąd pierwszej instancji, nie zasługiwał na uwzględnienie, nie wynika z niego bowiem, aby istniała konkretna, niemożliwa do usunięcia i niemożliwa do przewidzenia przeszkoda do wniesienia odwołania w terminie, która uprawdopodobniałaby brak winy spółki skarżącej w jego uchybieniu. Powód, na jaki powołuje się skarżąca, nie może być uznany za niezawiniony przez nią. To skarżąca bowiem korzystała z pomocy pełnomocnika, którego działania w rezultacie doprowadziły do uchybienia terminowi. On bowiem posłużył się osobą, która źle obliczyła i przekazała datę końca terminu do dokonania czynności procesowej.

Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie ugruntował się pogląd, że o braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia (vide wyrok NSA z 18 sierpnia 2000 r., sygn. akt III SA 1716/99, LEX nr 45409). Za taką przeszkodę należy uznać siłę wyższą, np. powódź czy zdarzenia losowe, np. wypadek samochodowy związany z hospitalizowaniem. Niedbalstwo zainteresowanego uniemożliwia zaś przywrócenie terminu (vide wyroki NSA z 10 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1773/08; z 3 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 511/07, z 19 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 152/10, z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1071/10; orzeczenia dostępne w serwisie orzeczenia.nsa.gov.pl). Od strony postępowania można bowiem oczekiwać i wymagać szczególnej staranności w zakresie prowadzenia swych spraw, a takiej staranności skarżąca nie przejawiała. Warunek braku zawinienia w uchybieniu terminowi należy przy tym oceniać w kategoriach zachowania przez zainteresowanego reguł starannego działania. W odniesieniu zaś do osób, które z racji wykonywanego zawodu występują jako pełnomocnicy stron, przyjmuje się podwyższone kryterium szczególnej staranności przy wykonywaniu powierzonego zlecenia (vide wyrok NSA z 11 sierpnia 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 745/98, LEX nr 42023).

W podanych kategoriach nie uznaje się za brak winy zainteresowanego w uchybieniu terminowi przyczyn leżących po stronie pełnomocnika procesowego, jeśli przyczyny te nie uprawdopodabniają braku jego winy w uchybieniu terminowi, a ma to również odniesienie do innych osób, którymi posługuje się strona postępowania lub pełnomocnik. Nie tylko wina strony, lecz również innych osób, w tym pracownika lub osoby wykonującej określone czynności na rzecz strony, wyłącza możliwość przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (wyrok NSA z 23 września 2004 r., sygn. akt FSK 502/04, LEX nr 133750). Pogląd ten ugruntował się zarówno na tle postępowania podatkowego (vide wyroki NSA z 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1279/10; z 6 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 184/07; 29 września 2010 r., sygn. akt I FSK 109/10), jak i na gruncie samej ustawy p.p.s.a. W postanowieniu NSA z 17 września 2012 r., sygn. akt II FZ 823/12 (LEX nr 1221341) stwierdzono, że wina w uchybieniu terminu to również wina osób trzecich upoważnionych przez danego uczestnika postępowania do dokonania określonej czynności procesowej w postępowaniu. W sprawach, w których stronę reprezentuje profesjonalny pełnomocnik kryterium braku winy w uchybieniu terminu powinno być oceniane z uwzględnieniem miernika staranności wymaganego przy dokonywaniu czynności przez profesjonalnego pełnomocnika. W postanowieniu NSA z 14 grudnia 2011 r., sygn. akt II GZ 527/11 (LEX nr 1094435) został zaś wyraźnie sformułowany pogląd, który należy podzielić na gruncie niniejszej sprawy, że pojęcie winy strony w uchybieniu terminowi obejmuje swym zakresem działania bądź zaniechania pełnomocnika, a także działania osób trzecich upoważnionych przez pełnomocnika do dokonywania poszczególnych czynności, włącznie z czynnościami o charakterze czysto technicznym.

Rację ma Sąd pierwszej instancji, że skarżąca nie uprawdopodobniła, by zaszłe zdarzenia będące przyczyną uchybienia terminowi, były przez nią niezawinione. Skoro skarżąca stwierdza, że do błędu w obliczeniach terminu, który był przyczyną jego uchybienia, doszło w wyniku działania osoby trzeciej, z której pomocy korzystał pełnomocnik spółki, to oznacza to, że de facto przyznaje, że była to sytuacja zawiniona po stronie spółki skarżącej. Za działania pełnomocnika odpowiedzialność ponosi strona postępowania, a więc pośrednio obciążają ją również działania osób, którymi ten pełnomocnik się posłużył w wypełnianiu swoich obowiązków.

Wskazać w tym miejscu należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela cytowanych przez stronę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pojedynczych wyjątków od zaprezentowanej linii orzeczniczej. Wyrażone w nich poglądy dotyczyły zresztą nieco innych sytuacji (m.in. błędnego zaadresowania koperty czy działań pełnomocnika ustanowionego z urzędu), niemniej nie przyjęły się one w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że działanie organu i WSA było nieprawidłowe, skoro skarżąca w sposób należyty uprawdopodobniła, iż uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy. Zarzuty z pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej należy więc uznać za niezasadne.

11. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej również nie zasługują na uwzględnienie.

11.1. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nie można w tej sprawie mówić o naruszeniu art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W postępowaniu w przedmiocie przywrócenia terminu organ jednak jedynie ocenia, czy strona uprawdopodobniła, że nie ponosi winy w uchybieniu terminowi. Nie przeprowadza się w tym względzie jakiegokolwiek postępowania dowodowego z urzędu. Przepis art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie bowiem wskazuje, kto ma uprawdopodobnić brak winy – nie organ, a zainteresowany. Warto w tym miejscu przytoczyć kilka przykładów z orzecznictwa, potwierdzających to stanowisko: Ponieważ to strona zna prawdziwe przyczyny uchybienia terminu i często tylko ona jest w stanie wykazać istnienie okoliczności i przeszkód wyłączających winę w uchybieniu terminowi, to ustawodawca konstruując przepis art. 162 § 1 o.p. ciężarem uprawdopodobnienia braku winy obciąża stronę - co wprost wynika z treści przepisu, organowi zaś pozostawia ocenę ustawowo określonych przesłanek (wyrok NSA z 23 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1576/08). Z treści art. 162 § 1 o.p. wynika jednoznacznie, że uprawdopodobnienie braku winy należy do wnioskodawcy i nie można z treści tej normy wywodzić, że organ powinien - zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. - wykazać, że doszło do zawinienia bądź jego braku. To strona powinna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda, na którą się powołuje, była od niej niezależna i uniemożliwiła jej działanie nawet przy dołożeniu największego wysiłku możliwego w danych okolicznościach (wyrok NSA z 25 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 2000/09). Z treści art. 162 § 1 o.p. wynika dla wnoszącego podanie o przywrócenie terminu obowiązek uprawdopodobnienia wystąpienia przesłanki braku winy w uchybieniu terminu. To zainteresowany powinien uprawdopodobnić wystąpienie niezawinionych przez siebie okoliczności, które uniemożliwiły mu dochowanie terminu, posiadając, bowiem najpełniejszą wiedzę o tych przyczynach powinien je przejrzyście i wiarygodnie przedstawić. Organ podatkowy nie ma w tym wypadku obowiązku poszukiwania przyczyn uchybienia terminu, ale jedynie obowiązek weryfikacji twierdzeń strony pod względem ich wiarygodności (wyrok NSA z 13 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1289/10). Zgadzając się z tymi poglądami, stwierdzić należy, że nie doszło w tej sprawie do nieprawidłowej kontroli braku zastosowania art. 122 Ordynacji podatkowej w realiach niniejszej sprawy.

Ocena dokonana w tej sprawie przez organ nie naruszała też zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie zwraca się uwagę na to, że konieczność uprawdopodobnienia braku winy oznacza jedynie uwiarygodnienie stosowną argumentacją swojej staranności oraz faktu, że przeszkoda była od zainteresowanego niezależna i istniała cały czas aż do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Nie jest zatem wymagany dowód, lecz tylko środek zastępczy dowodu w znaczeniu ścisłym, niedający pewności, lecz tylko wiarygodność - prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych. Organ oceniał zatem nie tyle dowody, co argumenty strony. To, że skarżąca nie zgadza się z taką oceną jakiej dokonał organ, nie znaczy, że organ dopuścił się jakiegokolwiek uchybienia w tym względzie. Ocenie organu podlegała ta przyczyna uchybienia terminowi, którą podała spółka, a która okazała się niewystarczająca do uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminowi. Nie ma więc racji autor skargi kasacyjnej, że organ nie odniósł się do indywidualnej sytuacji spółki, jaka została opisana we wniosku o przywrócenie terminu.

Nie ma też podstaw do twierdzenia, że organ naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak już to zostało wskazane, organ nie miał podstaw prawnych, aby wyręczać stronę w uprawdopodobnieniu winy w uchybieniu terminowi, a sam nie miał wątpliwości wymagających wyjaśnienia w postępowaniu dowodowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zatem zasadny zarzut z pkt 3 skargi kasacyjnej.

11.2. Zarzucając naruszenie art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się do kluczowej argumentacji przedstawionej we wniosku o przywrócenie terminu oraz indywidualnego stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą, autor skargi kasacyjnej uzasadnił ten zarzut łącznie z poprzednim zarzutem, pomijając jednak w uzasadnieniu art. 124 Ordynacji podatkowej. Powyżej przestawione rozważania należy więc odnieść również do tego zarzutu.

W świetle art. 124 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu, natomiast zgodnie z art. 210 § 4 tej ustawy uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Nie można przyjąć, aby organ naruszył te przepisy, skoro w swoim postanowieniu wyjaśnił, z jakich względów i na jakiej podstawie prawnej nie może uznać, aby strona uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminowi. Sama skarżąca zresztą przyznaje, że w postanowieniu organu odwoławczego znalazły się wszystkie wymagane prawem elementy, a zarzut ten opiera jedynie na odmiennym stanowisku co do oceny okoliczności usprawiedliwiających uchybienie terminowi. Organ odniósł się do okoliczności wskazanych przez spółkę, a mających uprawdopodobnić brak winy, jednak w ramach swych kompetencji nie podzielił stanowiska spółki, że okoliczności te stanowią podstawę do przywrócenia terminu. To, że – jak twierdzi strona, zarzucając naruszenie tych przepisów – wprowadzono w błąd pełnomocnika substytucyjnego poprzez działania podmiotu trzeciego, który wykonywał określone czynności na jego rzecz, nie było przez organ podważane. Organ dokonał jedynie oceny tej okoliczności w świetle przesłanki z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, uznając że przesłanka ta nie została spełniona.

Ocena tej kwestii przez Sąd pierwszej instancji również nie budzi wątpliwości, zatem nie można przyjąć, aby zasadny był zarzut z pkt 4 skargi kasacyjnej.

11.3. Nie można też przyjąć, aby Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nakazuje do postanowień stosować odpowiednio niektóre przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące decyzji. Uzasadniając ten zarzut strona podnosi, że WSA nie odniósł się do konkretnych fragmentów z uzasadnienia postanowienia organu, a niektóre kwestie, jak np. to, kiedy zostało udzielone pełnomocnictwo substytucyjne czy jakie były relacje pełnomocnika z osobą prowadzącą kalendarz elektroniczny, przyjął za organem, podczas gdy bardziej wnikliwa ich analiza mogłaby prowadzić do odmiennych wniosków, a więc i innego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten formułuje wymogi uzasadnienia orzeczenia, ale nie określa, poza terminem "zwięzłe" odnoszącym się do stanu sprawy, sposobu ich redakcji. Nawet jednak lakoniczne odniesienie się do zarzutu skargi i uznanie, że uzasadnienie postanowienia organu zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, wypełnia wymogi z art. 141 § 4 p.p.s.a. Trudno jednak przyjąć, by uzasadnienie zaskarżonego wyroku w kwestiach istotnych było lakoniczne. Sąd pierwszej instancji oceniał kluczową kwestię uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminowi od str. 6 do str. 13 uzasadnienia wyroku, rozważając wszystkie podane przez stronę okoliczności i wyciągając z nich wnioski, nie ulega więc wątpliwości, że WSA dogłębnie zbadał tę kwestię, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, niezależnie od sposobu zredagowania poszczególnych jego aspektów.

Nie jest zatem również zasadny zarzut z pkt 5 skargi kasacyjnej.

11.4. Zarzucając naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. skarżąca twierdzi, że WSA błędnie przyjął, że pomiędzy doradcą podatkowym a osobą świadczącą usługi recepcji i elektronicznego kalendarza istniał stosunek podległości. Nie wiadomo jednak, jaki miałoby to mieć wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej okoliczność ta nie wynika. Posłużenie się bowiem inną osobą przez pełnomocnika strony nie jest podyktowane charakterem umowy pomiędzy tymi osobami. To, czy pełnomocnik zleca dokonanie pewnych czynności aplikantowi, praktykantowi, stażyście, pracownikowi etatowemu czy osobie samo zatrudniającej się lub wspólnikowi itp., nie zmienia zasad traktowania zawinienia tej osoby jako zawinienia pełnomocnika, a więc samej strony postępowania i to niezależnie od tego, jak wyglądały dotychczasowe relacje pomiędzy stronami i stopień zadowolenia ze współpracy. Co do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. regulującego zasadę orzekania na podstawie akt sprawy, wskazać trzeba, że przepis ten może stanowić podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w szczególności, jeżeli jego naruszenie polega na: 1) oddaleniu skargi, mimo niekompletnych akt sprawy, 2) pominięciu istotnej części tych akt, 3) przeprowadzeniu postępowania dowodowego z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. i 4) oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. Poza tym art. 133 § 1 p.p.s.a. nie zawiera norm wskazujących na sposób analizy akt sprawy przez sąd administracyjny (vide wyrok NSA z 25 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 324/11). Zarzucając naruszenie tego przepisu, skarżąca nie wskazuje jednak żadnej z wymienionych tu okoliczności, nie można więc uznać, aby zarzut ten był uzasadniony. Nie mają zaś wpływu na wynik sprawy powoływane przez skarżącą "domniemania" WSA, że dopiero w dniu sporządzenia pełnomocnictwa substytucyjnego zostało zlecone sporządzenie odwołań, a także spostrzeżenie przez WSA, że pracownik spółki przekazał informację o terminie otrzymania decyzji. Są to jedynie elementy uzasadnienia, które dodatkowo potwierdzają, że strona nie uprawdopodobniła braku zawinienia w uchybieniu terminowi. Nie one jednak były kluczową podstawą rozstrzygnięcia. Skoro strona nie wykazała, aby Sąd naruszył te przepisy w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, nie można uznać za zasadne zarzutów z pkt 6 i 7 skargi kasacyjnej.

11.5. Ostatni zarzut skargi kasacyjnej ma de facto charakter mieszany, odnosi się bowiem zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w tym przepisów kompetencyjnych. Strona wyraża w nim stanowisko, że WSA nie dokonał prawidłowej kontroli działania organu, co doprowadziło w konsekwencji do naruszenia prawa do sądu.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami, a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest zaś pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść, gdyby sąd administracyjny przekroczył kompetencje określone w tym przepisie, a więc na przykład gdyby rozpoznał sprawę nie mieszczącą się w zakresie spraw w tym przepisie określonych. To, że zdaniem skarżącej Sąd pierwszej instancji naruszył szereg przepisów wskazywanych w poprzednich zarzutach skargi kasacyjnej, nie oznacza, że dopuszczono się naruszenia przepisu określającego kompetencje sądów administracyjnych. Jak wynika zresztą z przedstawionych rozważań, kontrola działalności administracji publicznej nie naruszała przepisów wskazywanych w poprzednich zarzutach skargi kasacyjnej, została przeprowadzona według wskazanego kryterium, nie ma więc podstaw do uznania, że była nieprawidłowa tylko dlatego, że strona nie zgadza się z tym, że w wyniku tej kontroli WSA nie uwzględnił jej skargi. Rozważania te należy też odnieść do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a., w świetle którego sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, a kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Naruszenie tego przepisu mogłoby mieć miejsce, gdyby sąd rozpoznający skargę uchylił się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, nie oznacza zaś naruszenia tego przepisu.

Powoływane przez stronę przepisy materialnoprawne, będące gwarancjami procesowymi strony postępowania (art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy art. 45 ust. 1 Konstytucji RP) nie mają charakteru absolutnego. Realizacja wyrażonej w tych przepisach tzw. zasady prawa do sądu pozostaje bowiem w ścisłym związku z zachowaniami strony postępowania, która zobowiązana jest m.in. do terminowego dokonywania czynności procesowych czy uiszczania opłat sądowych. W przypadku, gdy strona postępowania swoim działaniem lub brakiem działania zamyka sobie drogę do dochodzenia swoich praw, nie ma możliwości uznania, że to sąd się do tego przyczynił. W świetle zatem całości powyższych rozważań nie można zarzutu z pkt 8 skargi kasacyjnej uznać za uzasadniony, skoro strona nie uprawdopodobniła, że nie ponosi winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, które miało być właśnie wyrazem realizacji tych zasad. Nie jest zaś zrozumiałe zarzucanie przez stronę naruszenia art. 77 ust. 2 Konstytucji, w świetle którego ustawa nie może nikomu zamykać drogi sądowej dochodzenia naruszonych wolności lub praw. Sąd pierwszej instancji nie miał możliwości naruszenia dyspozycji tego przepisu, skoro wyraźnie z niego wynika, że jest on skierowany do władzy ustawodawczej, a nie sądowniczej i odnosi się do procesu legislacji. Stanowi on bowiem ogólną dyrektywę prawodawczą, wskazującą, że w przypadku naruszenia (np. przez organ podatkowy) praw podmiotu, podmiot ten musi mieć zagwarantowaną możliwość sądowego dochodzenia tych praw i w związku z tym do żadnej ustawy nie można wprowadzać norm wyłączających taką opcję.

12. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.