Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 206/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: par. 7 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1994 nr 18 poz 62
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego.
article: art. 134 par. 2, art. 77 par. 3 i  par. 4, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 206/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 grudnia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, Asesor WSA Agnieszka Jakimowicz (spr), Protokolant: Katarzyna Dydaś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2007 r., sprawy ze skargi Z. W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr. [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do daty uprawomocnienia się wyroku III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 5 651 zł. ( pięć tysięcy sześćset pięćdziesiąt jeden złotych).


UZASADNIENIE

I SA/Kr 206/07

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi Z. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 195.195,20 zł, wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 157.997,80 zł oraz wysokości odsetek za zwłokę od w/w zaległości podatkowej w kwocie 65.418,00 zł.

W dniu [...]Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją nr [...]uchylił decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2000 r. w kwocie 163.353,60zł, wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 126.153,20 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od w/w zaległości podatkowej w kwocie 52.176,30zł.

W wyniku złożonej na powyższą decyzję ostateczną skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wyrokiem z dnia 2 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Kr 2950/02 została uchylona w/w decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]

Decyzją z dnia [...]nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...]i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...]nr [...]określił podatnikowi Z.W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 163.354,00zł.

Po rozpatrzeniu odwołania podatnika, decyzją z dnia[...], nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po ponownym rozpatrzeniu w dniu [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję nr [...]w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 163.354,00zł.

Jak wynika z akt podatkowych skarżący Z.W. w roku podatkowym 2000 uzyskał przychody z następujących źródeł:

1). z prowadzonej działalności gospodarczej w firmie [...]"W." opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych (PIT-28),

2). z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z najmu nieruchomości opodatkowane na zasadach ogólnych (PIT-36).

Z wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wynika, że przedmiotem działalności firmy "W." jest wytwarzanie urządzeń i konstrukcji stalowych, ślusarstwa, mechaniki maszyn, eksportu - importu usług i artykułów przemysłowych i spożywczych oraz wszelkiej działalności produkcyjnej i handlowej oraz pośrednictwa.

Organ podatkowy I instancji ustalił, że firma podatnika w ramach działalności usługowej zajmowała się wynajmem maszyn i urządzeń objętych symbolem PKD 71.34.Z, wg PKWiU - 71.34.1 i świadczenie tego typu usług podlegało opodatkowaniu ryczałtem ewidencjonowanym.

Jednakże w 2000 r. podatnik na podstawie umów zawartych w 1996 i 1997 r. osiągał także przychody z wynajmu środków transportu (naczepa "J.", dwie naczepy "Z." typ [...]oraz samochód[...]). Najem w/w naczep odbywał się w okresie od 1 stycznia 2000 r. do 6 kwietnia 2000 r., natomiast z dniem 7 kwietnia 2000 r. przedmiotowe naczepy zostały wniesione w formie aportu rzeczowego do Spółki z o. o. "W.". Wynajem środków transportu bez kierowcy zakwalifikowany do sekcji K podklasy 71.21.Z PKD, co odpowiada PKWiU - 71.21.1 nie podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e w zw. z poz. 15 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 z późn. zm.).

W trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego podatnik Z.W. oświadczył (pismo z dnia [...] czerwca 2002 r.) , iż przedmiotowe naczepy zostały przerobione na przewoźne warsztaty i laboratoria "systemem gospodarczym" przez pracowników firmy" W." , którzy zamontowali niezbędne maszyny i urządzenia oraz aparaturę kontrolno-pomiarową (tj. stoły warsztatowe, szafki narzędziowe, urządzenia spawalnicze itd.). Jednocześnie wyjaśnił, że adaptacja tych naczep polegała na montażu w nich w sposób trwały wynajmowanych spółce z o.o. maszyn i urządzeń.

Na powyższą okoliczność podatnik przedłożył oświadczenie z dnia[...]lipca 2002 r. najemcy naczep "W." Spółki z o.o. , że naczepy były przerobione na przewoźne warsztaty serwisowo-montażowe i jako takie używane przez Spółkę w produkcji do montażu i wykonania na miejscu u klienta wentylatorów i instalacji wentylacyjno-odpylających oraz ich remontów, konserwacji i modernizacji oraz poświadczenia czterech klientów, że firma" W." Spółka z o. o. wykonywała i montowała wentylatory przy użyciu własnych maszyn, urządzeń i sprzętu, w tym naczep montażowo-serwisowych.

W związku z powyższym organ I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające z udziałem świadków M.K., E.G.., R.P., J.Ł., K. D., S. P. Dokonując oceny zeznań świadków, m. inn. J.Ł, R. P., M. K., E. G., z których wynikało, że oświadczenia powyższej treści zostały przedłożone świadkom do podpisu w gotowej już formie i że poświadczyli jedynie fakt wykonania stosownych prac, a niektórzy z nich nie byli upoważnieni do wystawiania zaświadczeń podobnej treści oraz weryfikując zeznania świadka K. D. Prezesa Zarządu Spółki "W." i S. P. Członka Zarządu tej Spółki przy użyciu dostępnych materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie, a więc ksiąg podatkowych, ewidencji środków trwałych, umów najmu, opinii biegłego P., organ I instancji stwierdził, że oświadczenie Z.W. z dnia[...]czerwca 2002 r. jest nierzetelne, a więc nie stanowiące podstawy do uznania, że wynajmowane naczepy były faktycznie przekształcone na przewoźne warsztaty i laboratoria skutkujące zmianą ich przeznaczenia, a w konsekwencji skutkujące zmianą klasyfikacji na zasadach określonych w przepisach GUS, gdyż przedmiotowe naczepy nie spełniały tychże warunków.

Z przeprowadzonego postępowania podatkowego wynikało, że na żadnym etapie użytkowania naczep w tym wynajmie, wnoszeniu aportem do spółek, zapisach w ewidencji środków trwałych oraz dokonanej wycenie nie pojawiło się nazewnictwo warsztat, laboratorium lecz posługiwano się konsekwentnie pojęciem naczepa (naczepy).

Organ I instancji ustalił również, że Z. W. w 2000 r. sprzedał spółce z o.o. "W." lub wniósł do spółki "W." w formie aportu rzeczowego składniki majątku (7 środków trwałych) przed upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym skorzystał z odliczenia z tytułu premii inwestycyjnej, zatem nastąpiła utrata prawa do odliczenia premii inwestycyjnej w części przypadającej na zbyte składniki majątku trwałego tj. w kwocie 52.034,90 zł, zgodnie z treścią § 7 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego. Zatem o tę kwotę zwiększono podstawę opodatkowania.

W zakresie wynajmu nieruchomości przy ul. G. [...]i przy ul. G.[...] na cele prowadzenia działalności gospodarczej, organ I instancji ustalił, iż przychody, koszty uzyskania przychodu i dochody zostały wykazane w prawidłowej wysokości.

Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik Z.W. działając przez pełnomocnika złożył odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż zdaniem odwołującego się z uwagi na fakt, że organ I instancji uchybił terminowi wydania decyzji określonemu w tym przepisie i wydał na podstawie art. 77 § 4 decyzję o zwrocie kwoty wpłaconej przez podatnika na podstawie uchylonej decyzji, nie miał prawa po upływie 3 miesięcznego terminu do wydania kolejnej decyzji ustalającej. Zdaniem pełnomocnika podatnika należało wydać rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania podatkowego. Z ostrożności pełnomocnik zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, polegające na niewyjaśnieniu istoty sprawy, w szczególności art. 122 w związku z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, polegające na zaniechaniu sporządzenia właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a tym samym na nie wyjaśnieniu motywów rozstrzygnięcia, skutkujące ograniczeniem prawnie chronionych interesów strony, sprzeczność ustaleń faktycznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w tym z zeznaniami świadków, naruszenie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy z dnia 20 stycznia 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 z późn. zm.) - poprzez uznanie, iż wynajmowany samochód ciężarowy oraz naczepy wyłączają podatnika z możliwości opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, jako nieprzerobione na warsztaty, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności poprzez rozumowanie, w wyniku którego organ dokonał ustalenia istnienia bądź nieistnienia okoliczności faktycznych niezgodnie z prawidłami logiki.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]nr [...]utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia zaznaczył, że przepisy art. 77 Ordynacji podatkowej regulują instytucję zwrotu nadpłaty. Zgodnie z art. 77 § 3 cytowanej ustawy w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia jej nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica pomiędzy podatkiem wpłaconym, a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji.

Natomiast art. 77 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki.

W związku z powyższym, zdaniem organu podatkowego II instancji, jeśli nowa decyzja nie zostanie wydana w ciągu 3 miesięcy, niezależnie od okoliczności zwłoki organu podatkowego, powinien nastąpić bezzwłoczny zwrot nadpłaty w pełnej kwocie wynikającej z uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji. Natomiast żaden z w/w przepisów nie stanowi, iż nie jest możliwe po tym terminie ( 3 miesięcy) wydanie przez organ podatkowy decyzji w tej samej sprawie.

W przedmiotowej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., nr [...]została wydana po upływie 3 miesięcy od dnia[...]., tj. daty wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej nr [...]uchylającej do ponownego rozpatrzenia decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]nr [...]

W związku z powyższym kwota zaległości wraz z odsetkami wynikająca z w/w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]została podatnikowi zwrócona na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia[...], nr [...]

Organ II instancji podzielił również stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczące braku wiarygodności oświadczenia podatnika, iż wszystkie naczepy zostały przerobione na przewoźne warsztaty i laboratoria zatem ich wynajem powinien mieścić się w zakresie usług objętych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych (usługi wynajmu pozostałych maszyn i urządzeń). Organ II instancji powołał się na zeznania świadków w tym zakresie, podzielając ocenę tych dowodów dokonaną przez Naczelnika US, dodatkowo zaznaczając, że nie można było przeprowadzić dowodu z oględzin naczep w celu weryfikacji czy zostały przerobione w sposób trwały, gdyż przedmiotowe naczepy zostały w maju i czerwcu 2000 r. przekazane aportem do spółki z o.o. "T. " w R., a przed przekazaniem został im przywrócony stan pierwotny. Powyższe ustalenie dokonane zostało w oparciu o oświadczenie S. P. z dnia [...]czerwca 2006 r., według którego wszystkie wcześniej zamontowane urządzenia zostały odkręcone bądź odspawane w zależności od sposobu ich mocowania do naczep.

Zdaniem organu odwoławczego biorąc pod uwagę cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a więc:

- zeznania świadków, którzy albo nie potwierdzili faktu, że prace wykonywane były przy użyciu naczep przerobionych na przewoźne warsztaty, albo osobiście nie uczestniczyli przy przywiezieniu i montowaniu wentylatorów, więc nie mogą posiadać wiedzy na temat tego, czy naczepy samochodowe były przerobione lub przystosowane do celów warsztatowych;

- ustalenia kontroli podatkowej, iż w ewidencji środków trwałych figurowały naczepy samochodowe, a nie przewoźne warsztaty,

- w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta przedmiotowe naczepy były zarejestrowane jako naczepy uniwersalne ( brak zgłoszenia zmiany przeznaczenia ),

- z dołączonych umów najmu wynika, iż przedmiotem najmu były odrębnie naczepy samochodowe, odrębnie maszyny i urządzenia,

- wyceny maszyn i urządzeń dokonanej w marcu 2000 r. przez biegłego sądowego z zakresu mechaniki inż. J.P., z której wynika, iż przedmiotem wyceny były tylko same naczepy (brak wzmianki o jakimkolwiek dodatkowym wyposażeniu naczep w maszyny lub urządzenia, bądź o zmianie charakteru naczep)

wynika brak możliwości opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych wynajmu spornych naczep.

Organ II instancji nie dopatrzył się również żadnych uchybień w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego przez Naczelnika US oraz dokonanej przez niego oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Na powyższą decyzję podatnik złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę, w której wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania i zarzuca naruszenie art. 77 § 3 w zw. z § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Prawidłowa wykładnia art. 77 cytowanej ustawy prowadzi bowiem, według pełnomocnika skarżącego do stwierdzenia, że w sytuacji uchylenia decyzji podatkowej i niewydania w okresie 3 miesięcy od tej daty kolejnej decyzji podatkowej w tej samej sprawie, organ podatkowy ma obowiązek niezwłocznego zwrotu nadpłaconego podatku, i nie jest możliwe dalsze prowadzenie postępowania i wydanie decyzji wymiarowej przez organ po upływie 3 miesięcznego terminu. Skarga oraz precyzujące ją pismo procesowe z dnia [...] września 2007 r. zawierają nadto zarzuty dotyczące nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, w szczególności:

1. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie został zebrany i prawidłowo (wyczerpująco) oceniony materiał dowodowy, gdyż zdaniem pełnomocnika skarżącego organy obydwu instancji nie udowodniły w sposób jednoznaczny, że naczepy nie zostały zmodyfikowane i miały charakter wyłącznie naczep uniwersalnych,

2. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne uznanie, że została udowodniona okoliczność braku adaptacji naczep na ruchome warsztaty i laboratoria, a to z kolei doprowadziło do naruszenia prawa materialnego w postaci błędnego zastosowania art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy z dnia 20 stycznia 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 z późn. zm.),

3. art. 210 § 4 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 cytowanej ustawy poprzez błędne przyjęcie przez organ II instancji, że uzasadnienie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało sporządzone w sposób prawidłowy, podczas gdy w treści uzasadnienia tej decyzji nie sposób odróżnić ustaleń faktycznych od oceny środków dowodowych i ocen faktów, jak również brak jest wskazania kryteriów, w oparciu o które organ I instancji dokonał ustaleń faktycznych i oceny dowodów.

Wreszcie skarga zawiera zarzut naruszenia art. 31 ust. 3 w zw. z art. 217 Konstytucji oraz art. 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 ust. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176) i § 7 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego (Dz. U. z 1996 r., nr 39, poz. 171z późn. zm.) w zw. z art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 137, poz. 638), poprzez przyjęcie, że postanowienia § 7 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego wydane na podstawie blankietowej delegacji zawartej w art. 26 ust. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią wystarczającą kompetencję organu podatkowego dla orzeczenia o utracie prawa do odliczenia premii inwestycyjnej i zwiększenia wymiaru podatku, podczas gdy dla orzeczenia o utracie tej premii konieczne jest wydanie decyzji w oparciu o przepis ustawy.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o odrzucenie względnie o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zaważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Zważywszy na powyższe, należy stwierdzić, że nie jest zasadny zarzut skarżącego dotyczący naruszenia 77 § 3 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej. Art. 77 Ordynacji podatkowej reguluje instytucję zwrotu nadpłaty. Zgodnie z art. 77 § 3 cytowanej ustawy w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia jej nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica pomiędzy podatkiem wpłaconym, a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji.

Natomiast art. 77 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki.

W związku z powyższym, jeśli nowa decyzja nie zostanie wydana w ciągu 3 miesięcy, niezależnie od okoliczności zwłoki organu podatkowego, powinien nastąpić bezzwłoczny zwrot nadpłaty w pełnej kwocie wynikającej z uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji. Natomiast w żaden sposób nie da się wywieść z wyżej wskazanych przepisów, iż nie jest możliwe po tym terminie (3 miesięcy) wydanie przez organ podatkowy decyzji w tej samej sprawie. Przesłanką dla wprowadzenia tego typu rozwiązań była swoista ochrona podatnika przed zwłoką organów podatkowych w podejmowaniu decyzji, tak aby wpłacone przez podatnika na poczet określonego w decyzji podatkowej zobowiązania nie były niepotrzebnie "zamrożone", a mogły być wykorzystane np. w celu regulowania bieżących jego zobowiązań.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skarżącego dotyczącego niezgodności § 7 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego (Dz. U. z 1996 r., nr 39, poz. 171 z póź. zm.) w zw. z art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 137, poz. 638) z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 217 Konstytucji RP należy stwierdzić, co następuje.

Rację ma pełnomocnik skarżącego, że § 7 ust. 1 pkt 2 cytowanego rozporządzenia statuuje utratę przez podatnika ulgi podatkowej w postaci prawa odliczenia od dochodu do opodatkowania poniesionych wydatków inwestycyjnych oraz prawa do obniżenia podatku o poniesione wydatki inwestycyjne. Powyższe rozporządzenie, jako akt podustawowy, wprowadza jednakże nie tylko zasady utraty ulg w nim określonych, ale przede wszystkim jego przepisy regulują zasady i warunki nabywania tychże ulg.

Zaznaczyć należy również, że powyższe rozporządzenie wydane zostało na podstawie upoważnienia ustawowego wynikającego z art. 26 ust. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i zaczęło obowiązywać jeszcze przed uchwaleniem i wejściem w życie Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, Rada Ministrów wydając rozporządzenie z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżki podatku dochodowego i regulując w nim kwestię utraty prawa do przewidzianych w nim ulg nie przekroczyła ram wynikających z upoważnienia ustawowego. W art. 26 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarte zostało bowiem uprawnienie nie tylko do wprowadzenia w drodze aktu podustawowego odliczeń wydatków inwestycyjnych przed opodatkowaniem i obniżek podatku dochodowego, ale także zasad i warunków tych odliczeń i obniżek, w którym to określeniu mieszczą się wszystkie zasady i warunki odliczeń i obniżek, zarówno dotyczące przesłanek ich nabycia, jak i ewentualnej utraty.

Nadto należy stwierdzić, że zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 1999 r., sygn. akt P 7/98 (OTK 1999, nr 4, s. 345) o ile przy ocenie treści normy prawnej miarodajny jest stan konstytucyjny orzekania, o tyle oceniając kompetencję prawotwórczą do wydania przepisu i trybu jego ustanowienia należy brać pod uwagę stan konstytucyjny z dnia wydania przepisu. Z uwagi na powyższe istotne w sprawie jest to, że przedmiotowe upoważnienie ustawowe zawarte w art. 26 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydane zostało pod rządami Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym, która to ustawa nie zawierała odpowiednika obecnego art. 217 Konstytucji RP z 1997 r. Oznacza to, że powyższe upoważnienie ustawowe nie naruszało zasad ówczesnej ustawy konstytucyjnej.

Biorąc jednak pod uwagę wyrażoną w cytowanym orzeczeniu TK zasadę oceny treści normy prawnej przez pryzmat stanu konstytucyjnego z daty orzekania, należy stwierdzić, że w momencie orzekania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie § 7 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego (Dz. U. z 1996 r., nr 39, poz. 171 z późn. zm.) zastosowanego do sytuacji podatnika na mocy art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 137, poz. 638), był niezgodny z art. 217 Konstytucji RP z 1997 r. Wśród zasad wysuwanych pod adresem systemu podatkowego, jedną z najważniejszych jest bowiem zasada ustawowej regulacji podatków. Artykuł 217 Konstytucji RP stwierdza, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przepis ten zakreśla w sposób jednoznaczny, kto jest upoważniony do wydawania ustaw podatkowych i co taka ustawa powinna regulować. Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 16 czerwca 1998 r., U. 9/97 stwierdził, że wszystkie elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś konstytucyjne wyliczenie spraw z zakresu prawa podatkowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego, co na gruncie niniejszej sprawy oznacza, że kwestie regulujące warunki utraty ulg podatkowych również winny być zawarte w ustawie.

Jak to wyżej zaznaczono, przedmiotowe rozporządzenie wprowadziło jednakże nie tylko zasady utraty ulg w nim określonych, ale przede wszystkim jego przepisy regulują zasady i warunki nabywania tychże ulg. Zgodnie więc z zasadą ustawowej regulacji podatków wynikającą m. inn. z art. 217 Konstytucji istnieje zakaz regulacji w aktach podstawowych nie tylko warunków utraty ulg, ale i zasad ich przyznawania. Z tego też powodu należy stwierdzić, że niekonstytucyjne są również te przepisy rozporządzenia, które określają warunki i zasady nabywania przez podatnika ulgi podatkowej w postaci prawa odliczenia od dochodu do opodatkowania poniesionych wydatków inwestycyjnych oraz prawa do obniżenia podatku o poniesione wydatki inwestycyjne, a więc przepisy na podstawie których skarżący nabył prawo do ulgi i na podstawie których z prawa tego skorzystał. Mając jednak na uwadze, że podatnik korzystając z prawa do ulg określonych w niekonstytucyjnych przepisach czynił to w dobrej wierze, działając w zaufaniu do prawa powszechnie obowiązującego, odbieranie mu obecnie tego prawa byłoby sprzeczne z poczuciem sprawiedliwości społecznej.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że nastąpiła konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) z powodu naruszenia przez te organy prawa materialnego w postaci oparcia rozstrzygnięcia na niekonstytucyjnym zapisie § 7 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy poprzez pozbawienie podatnika ulgi podatkowej.

Na marginesie należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, organy podatkowe nie miały prawa odmówić zastosowania przepisu rozporządzenia niezgodnego z Konstytucją. Organy kontroli skarbowej, organy podatkowe i celne nie dysponują bowiem żadnym instrumentem prawnym pozwalającym odstąpić od wydawania decyzji podatkowych na podstawie przepisu sprzecznego z Konstytucją, jeżeli nadal funkcjonuje on w obrocie prawnym (wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 429/03).

W postępowaniu administracyjnym przez wydanie decyzji z naruszeniem prawa rozumie się także takie sytuacje, w których organowi administracji nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów prawa w toku wydawania decyzji (tak: wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2006 r., I OPS 4/05, ONSAiWSA 2006, z. 2, poz. 39). Z taką sytuacją mamy do czynienia właśnie w przypadku wydania przez organy administracji aktu administracyjnego z powołaniem się na przepis rozporządzenia, który jest niezgodny z Konstytucją.

Na uwzględnienie zasługują również te zarzuty skarżącego, które odnoszą się do naruszenia przez organy podatkowe określonych w Ordynacji podatkowej zasad prowadzenia postępowania.

Art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa statuuje zasadę prawdy obiektywnej, która nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania niezbędnych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z kolei z art. 187 § 1 tejże ustawy wynika, że organ podatkowy ma obowiązek zebrania całego materiału dowodowego. Z powyższych przepisów można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. W niniejszej sprawie kwestię sporną stanowi właśnie sfera faktów, a więc ustalenie czy naczepy wynajmowane przez podatnika, tj. naczepa "J." i dwie naczepy "Z." typ [...]faktycznie zostały przystosowane do celów warsztatowych czy też nie. Obowiązkiem organów podatkowych było więc dokonanie jednoznacznych i nie budzących wątpliwości ustaleń w tym zakresie, gdyż to organy podatkowe kwestionowały dokonanie stosownych adaptacji przedmiotowych naczep przez podatnika, a obowiązek powyższy należało wykonać przy wykorzystaniu zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej wszelkich możliwych środków dowodowych.

Tymczasem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika w sposób nie budzący wątpliwości postawiona przez organy podatkowe teza o braku przerobienia naczep uniwersalnych na naczepy montażowo - serwisowe. Wątpliwość co do faktycznego charakteru naczep wynikają zwłaszcza z zeznań niezależnego biegłego J.P., który nie wykluczył, wbrew twierdzeniom organów, istnienia dodatkowo zamontowanych urządzeń, a wręcz przyznał, że widział na naczepach różne urządzenia, ale nie przyglądał się im i nie interesował nimi, gdyż zlecenie obejmowało wycenę samych naczep bez dodatkowego wyposażenia. Również z zeznań świadka K. wynika, że jedna naczepa mogła być nieprzerobiona, ale zauważyć należy, że podatnik wynajmował jeszcze dwie inne naczepy, które nie zostały scharakteryzowane przez świadka.

Jednakże wątpliwość co do faktycznego charakteru naczep wprowadziły przede wszystkim same organy podatkowe, które zaniechały przeprowadzenia ich oględzin, pomimo wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Kr 2950/02, tłumacząc się faktem wniesienia naczep w maju i czerwcu 2005 r. w formie aportu do spółki z o.o. T. z siedzibą w R. oraz tym, że według twierdzeń świadka S. P. przed ich przekazaniem nastąpił całkowity demontaż znajdującego się na nich sprzętu. Organy podatkowe wykazały się więc daleko posuniętą niekonsekwencją, skoro z jednej strony uznały zeznania świadka P. w w/w zakresie za wiarygodne, a z drugiej zanegowały tę ich część, z której wynikał fakt adaptacji naczep. Poprzez zaniechanie przeprowadzenia w/w dowodu organy podatkowe doprowadziły do sytuacji, w której z uwagi na znaczny upływ czasu, przeprowadzenie oględzin przedmiotowych naczep będzie utrudnione, albo całkowicie niemożliwe, zwłaszcza w kontekście wykorzystywania ich przez Spółkę T. dla własnych potrzeb i niewykluczonej możliwości dokonywania w nich przez tę spółkę przeróbek. Tymczasem w krótkim czasie po wniesieniu naczep aportem do spółki, nawet w przypadku uprzedniego demontażu znajdujących się na nich urządzeń, możliwe było stwierdzenie - chociażby na podstawie śladów pozostałych po tymże demontażu (po odcięciu przyspawanych części i odkręceniu wcześniej przykręconych, co wynika z protokołu przesłuchania strony z dnia 24 listopada 2006 r.) - na jakiej powierzchni znajdowały się urządzenia i czy w ogóle były tam zamontowane.

Dla wyjaśnienia charakteru naczep istotne znaczenie mogło mieć również przesłuchanie w charakterze świadków władz spółki z o.o. T. z siedzibą w R. lub osób odpowiedzialnych za sfinalizowanie po stronie tejże spółki kwestii aportu i fizycznego przekazania naczep na rzecz spółki na okoliczność w jakim stanie naczepy trafiły do spółki, czy nosiły ślady montażu i demontażu urządzeń, czy osoby te wiedziały o ich wcześniejszym wyglądzie, czy były jakieś ustalenia między stronami co do konieczności zdemontowania znajdujących się na naczepach urządzeń przed ich finalnym przekazaniem.

Poza tym z wyjaśnień skarżącego wynika, że zarówno montaż, jak i demontaż urządzeń na naczepach dokonywany był przez pracowników firmy "W.". Należało więc ustalić ich dane osobowe i przesłuchać w charakterze świadków na powyższą okoliczność.

Organy podatkowe nie wyjaśniły więc wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i nie wykorzystały wszelkich możliwych środków dowodowych dla pełnej realizacji zasady prawdy materialnej, czym naruszyły art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mgło mieć wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych budzi wątpliwości, rozpatrzenie przez Sąd zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego w postaci błędnego zastosowania art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy z dnia 20 stycznia 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, byłoby przedwczesne.

Z uwagi na powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało uchylić zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

Braki postępowania dowodowego nie mogą bowiem zostać sanowane w postępowaniu odwoławczym, gdyż mogłoby to doprowadzić do naruszenia zasady dwuinstancyjności.

Sąd orzekł również na podstawie art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) określając w sentencji wyroku, że zaskarżona decyzja nie może być w całości wykonywana do czasu jego uprawomocnienia się.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny uzupełnić materiał dowodowy w wyżej wskazanym zakresie, gdyż prawidłowe ustalenie stanu faktycznego co do rzeczywistego charakteru spornych naczep pozwoli na stwierdzenie, czy podatnik był uprawniony do objęcia przychodów uzyskiwanych z wynajmu tychże naczep zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych zgodnie z ustawy z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e dnia 20 stycznia 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 z późn. zm.), a tym samym do zastosowania odpowiedniego przepisu prawa materialnego. Dopiero bowiem wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego pozwoli na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną, a następnie będzie podstawą do ustalenia skutków podatkowoprawnych tych faktów.

Organy podatkowe nie będą mogły również przy ponownym rozpoznaniu sprawy zastosować wskazanego wyżej przepisu § 7 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego, stosownie do art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pamiętając jednocześnie o tym, że podatnik skorzystał z prawa do ulgi działając w zaufaniu do powszechnie obowiązujących przepisów podustawowych.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).