Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 167/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1,  par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. a,  par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a,  art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Krystyna Kleiber /sprawozdawca/, Protokolant Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2009 r. sprawy ze skargi [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące luty, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2002 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień 2002 r.

Skarżąca złożyła odwołanie od wyżej wymienionej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła:

- wadliwość formalnoprawną przeprowadzonego postępowania, wynikającą z naruszenia podstawowych zasad proceduralnych wyrażonych w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zmianami), co miało istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie; naruszenie postanowień art. 187 §1 i art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne nieuznanie jako dowodu w sprawie zeznań kilku świadków;

- naruszenie zakazu orzekania wątpliwości na niekorzyść podatnika, naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie postanowień art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej jako "ustawa o VAT";

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym;

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym;

- naruszenie art. 70b Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż wobec rozbieżności w zeznaniach świadków organ winien był przeprowadzić konfrontację ich zeznań. Zarzucając naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej podniosła, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę okoliczności, że bezspornym w sprawie jest, iż usługa montażu urządzeń została wykonana, czego jednoznacznym i niepodważalnym dowodem jest wytworzenie urządzeń, które następnie zostały przez Skarżącą dostarczone zamawiającemu w ramach zamówień publicznych. Skarżąca samodzielnie nie mogła przeprowadzić montażu tych urządzeń, gdyż nie zatrudniała pracowników do montażu. Skarżąca zarzuciła, że bezzasadnie uznano zeznania K. P. i J. B. za niewiarygodne. Natomiast w ocenie Skarżącej całkowicie niewiarygodne są zeznania L. i W. właścicieli sklepu hydraulicznego, że na PI. G. był jedynie autobus z napisem [...], z którego sprzedawane były artykuły hydrauliczne. Skarżąca zarzuciła, że nie wiadomo na jakiej podstawie organ pierwszej instancji stwierdził, że "w świetle zgromadzonego materiału dowodowego (...). B. w latach 1998 -1999 nie mógł prowadzić narad na zapleczu sklepu na Pl. G., w którym zlecał wykonywanie usług firmie PPHU "[...]" s.c, ponieważ w tym czasie P. nie posiadał tam lokalu sklepowego z dużym zapleczem." Stwierdzenie to jest sprzeczne z zeznaniem obu przesłuchanych panów P., Prezesa B. i B. E. L.. Odnośnie wątpliwości co do możliwości wykonania usług Skarżąca podniosła, że prace nad produkcją podzespołów lampy UV [...] trwały faktycznie od lipca do września 2002 r. i do tego nie były potrzebne lupy [...], które rzeczywiście zostały sprowadzone w październiku 2002 r. Główne nakłady finansowe były poniesione na montaż układu elektronicznego lampy UV [...]. Zdemontowanie i zainstalowanie lupy [...] to kwestia 2 dni, a w wymiarze finansowym nie stanowi 1% wartości całej usługi. Na fakturze umieszczono zwrot: "demontaż lup [...] i prace instalacyjne montażowe sterowników lamp UV typ [...]". W momencie wystawienia faktur wykonano 99% wartości całej usługi, tj. montaż sterowników, i na prośbę wykonawców zafakturowano całość usługi. Jednocześnie wystawca zobowiązał się do wykonania tej dodatkowej czynności, tj. demontażu lup . Oznacza to, że w tej 1% części faktura miała charakter zaliczkowy, ale nie może świadczyć, że usługa nie została wykonana. Skarżąca nie zgodziła się z argumentacją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że nie posiadała dokumentacji świadczącej o wykonaniu usług. Zdaniem Skarżącej usługi zostały udokumentowane, tak jak to jest powszechnie przyjęte, przez wystawienie faktury VAT. Nie było żadnych dodatkowych obowiązków sporządzania protokołów odbioru, czy innych dokumentów. Skarżąca zarzuciła, że niezrozumiałe jest jakie znaczenie dla ustalenia faktu wykonania usług ma okoliczność, że naruszono art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy - Prawo działalności gospodarczej. Nie daje to podstawy do kwestionowania skuteczności zapłaty gotówkowej, dokonanej z naruszeniem tego przepisu. Okoliczność, że wystawcą faktur dokumentujących wykonanie usług była spółka wyrejestrowana z ewidencji podatników ("[...]" s.c.) oraz spółka, która nie wykazywała sprzedaży w ewidencji księgowej ("[...]" sp. z o.o.) nie jest żadną przesłanką wskazującą, że usługi nie były faktycznie wykonane. W ocenie Skarżącej fakt nie składania deklaracji PIT-4 przez PPHU "[...]" s.c. i "[...]" sp. z o.o. nie wskazuje, że podmioty te nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby wykonać przyjęte zlecenie.

Zdaniem Skarżącej okoliczność braku wpisu usług z zakresu optyki lub optoelektroniki w przedmiocie działalności w/w firm nie oznacza, że usługi te nie były faktycznie świadczone przez te firmy.

Skarżąca podniosła ponadto, iż w niniejszej sprawie nie mogą znaleźć zastosowania postanowienia § 50 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem Skarżącej jej stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03. Ponadto Skarżąca zarzuciła, że brak było upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Dodatkowo podniosła, że postępowanie w niniejszej sprawie powinno być umorzone ze względu na przedawnienie.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, iż na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury zakupu usług od firm PPHU "[...]" s.c. i "[...]" sp. z o.o., dotyczą operacji gospodarczych, które w rzeczywistości nie zostały przez w/w firmy wykonane. W związku z powyższym na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji uznał, że księgi podatkowe Spółki były prowadzone w sposób nierzetelny i wadliwy.

Biorąc pod uwagę zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, organ uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, że sporne faktury VAT dokumentują czynności które nie zostały dokonane przez podmioty, które widnieją na nich jako wystawcy tj. PPHU "[...]" s.c. i "[...]" sp. z o.o. Z tych też względów na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy VAT i przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. i obowiązującego od dnia 26 marca 2002 r. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur VAT.

W konsekwencji powyższego Spółka zawyżyła podatek naliczony w miesiącu lutym 2002 r. w kwocie [...] zł; w czerwcu 2002 r. w kwocie [...] zł, w lipcu 2002 r. w kwocie [...]zł, we wrześniu 2002 r. w kwocie [...]zł, w październiku 2002 r. w kwocie [...]zł, i w grudniu 2002 r. w kwocie [...]zł.

Ponadto organ podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wydaną dla [...] sp. z o.o. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., w której stwierdzono, że wydatki udokumentowane przedmiotowymi fakturami VAT wystawionymi przez PPHU "[...]" s.c i "[...]" sp. z o.o., nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia w niniejszej sprawie przepisów art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegający zdaniem Spółki na nie przeprowadzeniu przez organ pierwszej instancji konfrontacji zeznań L. i W. z zeznaniami pozostałych świadków, na okoliczność istnienia sklepu przy Pl. G. Organ odwoławczy nie dopatrzył się też uchybień w zakresie kompletności materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji w w/w zakresie.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił, że jedyny duży sklep hydrauliczny znajdujący się na PI. G. należał do spółki jawnej "[...]". Przesłuchani w charakterze świadków wspólnicy w/w spółki jawnej – Z. L. i K. W. zeznali, że w latach 1998-2002 na ul. P. [...] róg Pl. G. w W. prowadzili działalność w formie spółki jawnej pod nazwą "[...]" tj. sklep z artykułami instalacyjno-sanitarnymi i metalowymi. W/w osoby zeznały, że na Pl. G. oprócz ich sklepu nie znajdował się inny sklep hydrauliczny.

Zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy świadczy o tym, że W. P. działając jako firma [...], a nie PPHU "[...]" dopiero od dnia [...] stycznia 2000 r. wynajmował lokal przy P. [...] o powierzchni [...]m. kw. od Międzywojewódzkiej Spółdzielni [...].

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego należało uznać za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, że J. B. w latach 1998-1999 nie mógł prowadzić narad technicznych na zapleczu sklepu na PI. G. w W., w których zlecał wykonanie usług firmie PPHU "[...]", ponieważ w tym czasie P. nie posiadał tam lokalu sklepowego z dużym zapleczem.

Okoliczności powyższe zostały stwierdzone zebranymi w sprawie środkami dowodowymi. Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w w/w zakresie jest wyczerpujące i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. W tym stanie rzeczy brak było podstaw do podejmowania przez organ pierwszej instancji działań wskazanych przez Skarżącą a polegających na weryfikowaniu zeznań poprzez konfrontacje świadków. Zatem nie można zarzucić organowi pierwszej instancji, że dokonując ustaleń w w/w zakresie nie wykonał obowiązków wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

Bezzasadny jest również zarzut naruszenia w niniejszej sprawie art. 191 Ordynacji podatkowej, polegający na tym, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę okoliczności zdaniem Skarżącej świadczących o tym, że usługa montażu urządzeń została wykonana.

Organ podniósł, iż faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Zatem prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. Zaistnienie więc tej ostatniej okoliczności jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT.

Ponadto oznacza to, iż faktura może być uznana za stwierdzającą nabycie tylko o tyle, o ile jej wystawca był stroną czynności, której dokument ten dotyczy.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej żadna z osób przesłuchanych w charakterze świadków w toku prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania w niniejszej sprawie nie potwierdziła, że usługi wyszczególnione na spornych fakturach VAT zostały wykonane przez firmy które na nich widnieją.

Z akt sprawy wynika, że Skarżąca na okoliczność przysługującego jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w okresie objętym zaskarżoną decyzją, przedstawiła jedynie faktury VAT wystawione od lutego do grudnia 2002 r. na łączną kwotę netto [...]zł podatek VAT [...]zł. Skarżąca nie posiadała żadnej dokumentacji świadczącej o wykonaniu usług przez firmy widniejące jako wystawcy tych faktur VAT tj.: PPHU "[...]" s.c. z/s w Ł., ul. A. [...], oraz "[...]" sp. z o.o.

Z uwagi na brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie usług wynikających z w/w faktur VAT, organ pierwszej instancji przeprowadził szereg dowodów, które miały na celu wyjaśnienie stanu faktycznego.

Z ustaleń organu I instancji wynika, że zakres działalności PPHU "[...]" s.c. oraz "[...]" sp. z o.o. nie odpowiadał ujętym w spornych fakturach VAT usługom związanym z optyką, oraz w okresie w którym zostały wystawione faktury VAT, firmy te nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby wykonywać usługi w zakresie optyki.

Ponadto z w/w ustaleń wynika, że PPHU "[...]" s.c. oraz "[...]" sp. z o.o. łączyła osoba W. P.

Organ pierwszej instancji w prowadzonym postępowaniu mimo podjętych licznych prób, nie przesłuchał W. P., ponieważ nie mógł ustalić miejsca jego pobytu. Nie udało się również przesłuchać drugiego wspólnika Spółki "[...]" s.c – G. B., który w 2006 r. zmarł. I. S. - udziałowiec Spółki "[...]", nie odbierała wysyłanych w toku postępowania kontrolnego wezwań. Natomiast z przeprowadzonego w toku czynności kontrolnych wynika, że znana jej była jedynie działalność prowadzona przez W. P. w okolicach PI. G. w W., co jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji oznacza, że w Spółce "[...]" była jedynie figurantem.

Organ pierwszej instancji z uwagi na brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających fakt wykonania usług wymienionych w spornych fakturach VAT oraz brak możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających u ich wystawców, przesłuchał na tę okoliczność Prezesa spółki "[...]" J. B. w dniu [...] marca 2005 r. oraz w dniu [...] czerwca 2007 r.

Z uwagi na to, że zeznania złożone do w/w protokółu nie zostały przez Skarżącą poparte żadnymi dowodami, organ pierwszej instancji przeprowadził szereg czynności dowodowych mających na celu ustalenie czy znajdują one potwierdzenie w stanie faktycznym. Zeznania złożone przez J. B. organ pierwszej instancji poddał szczegółowej analizie, ocenił wszystkie okoliczności w nich wskazane, a mające znaczenie na rozstrzygniecie sprawy. W świetle zgromadzonego materiału należy uznać, że ocena zeznań dokonana przez organ pierwszej instancji jest prawidłowa.

Na potwierdzenie twierdzeń J. B. przesłuchano w charakterze świadka J. B. pełniącego funkcję Prezesa Zarządu PZO oraz R. N., pełniącego funkcję Prezesa Zarządu PZO od września 1998 r. do 2002 r. Z zeznań tych osób wynika, że nie znana jest im Spółka [...] ani jej Prezes J. B.

Wypełniając zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ pierwszej instancji przesłuchał pod kątem współpracy z [...]sp. z o. o i z W. P., T. G. i G. G., osoby które Prezes B. wskazał jako te, z którymi najczęściej kontaktował się w PZO.

Żadna z przesłuchiwanych osób nie potwierdziła, że B. był częstym gościem w PZO w latach 1998-1999, a współpraca pomiędzy PZO a [...] nie była duża. Żadna z przesłuchiwanych osób nie zna firm PPHU "[...]" s.c. i "[...]" sp. z o.o. oraz W. P.

Zatem twierdzenie J. B. że: PPHU "[...]" s.c. została mu polecona przez pracownika technicznego Państwowych Zakładów Optycznych jako firma, która może mu pomóc przy rozwiązaniu wszelkich problemów technicznych związanych z wykonaniem prototypów urządzeń bądź różnych podzespołów z dziedziny wysokiej technologii dotyczącej mechaniki precyzyjnej i łączenia systemów optycznych z mechanicznymi, zasadnie organ pierwszej instancji uznał za niewiarygodne. Tym samym zeznania te nie mogły stanowić podstawy do uznania, że PPHU "[...]" s.c. i "[...]" sp. z o.o. mogły świadczyć, wbrew temu co wynika z zakresu prowadzone przez nią działalności gospodarczej, usługi wymienione w spornych fakturach VAT

Przesłuchana w charakterze świadka B. E. L. zatrudniona w [...] na stanowisku kasjera i magazyniera zeznała, że materiały potrzebne do świadczenia usług firmie P. PPHU "[...]" zakupywane były w różnych miejscach i bezpośrednio jemu przekazywane przez Prezesa. Materiały te ani fizycznie ani dokumentowe nie przechodziły przez magazyn. Natomiast materiały takie jak endoskopy, mikroskopy i biroskopy, które zdaniem Prezesa potrzebne były do realizacji tych usług były przyjmowane do magazynu na podstawie dokumentu SAD lecz ich wydawanie z magazynu nie było dokumentowane.

L. nie potwierdziła twierdzenia Prezesa – J. B., że ona dostarczała materiały na PI. G. oraz zeznała, że nic jej nie wiadomo aby robili to inni pracownicy [...]. Biorąc powyższe pod uwagę zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził, że zeznania złożone przez J. B. w tym zakresie nie są poparte żadnym dokumentem ani też dowodem w postaci zeznań świadka.

Zeznania K. P. organ pierwszej instancji zasadnie uznał za niewiarygodne, ponieważ nie znalazły one potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, tj. warsztat w Ł. firma PPHU "[...]" s.c. wynajmowała do wiosny 2000 r., ponadto odnośnie prowadzonej działalności gospodarczej zeznania złożone w dwóch różnych postępowaniach są sprzeczne.

Z uwagi na to, że zeznania M. P. wzajemnie się wykluczają, zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że na ich podstawie nie można ustalić czy firma PPHU "[...]" miała warunki i mogła wykonać usługi na rzecz spółki [...].

J. B. zeznał, że ani z PPHU "[...]" s.c. ani też z "[...]" sp. z o.o. [...] nie zawierała umów pisemnych, które regulowałaby warunki współpracy.

W świetle w/w okoliczności faktycznych ustalono, że usługi wykazane w fakturach VAT wystawionych przez PPHU "[...]" s.c i "[...]" sp. z o.o., nie zostały przez te firmy wykonane.

Dokonywanie płatności gotówkowych na podstawie dowodów kasowych nie stanowi wystarczającego dowodu realizacji usług przez w/w firmy, w sytuacji gdy nie można przeprowadzić kontroli u ich wystawców potwierdzających fakt wykonania usług, a Skarżąca nie posiada oprócz faktur VAT innej dokumentacji potwierdzającej ich wykonanie.

Organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie stwierdził, że Spółka dokonując wypłat gotówkowych naruszyła przepis art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.). Wskazanie w zaskarżonej decyzji naruszenia w/w przepisu, nie jest podstawą do kwestionowania skuteczności zapłaty gotówkowej. Jednak fakt dokonywania wypłat gotówkowych pomimo, że na fakturach sposób zapłaty określony był jako przelew na rachunek, nasuwa podejrzenia co do legalności przeprowadzonych transakcji.

W związku z tym, że Spółka nie udokumentowała faktu, że "[...]" sp. z o.o. wykonała na jej rzecz usługi ujęte w spornej fakturze VAT, a ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że takich usług w/w firma nie mogła wykonać, zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury VAT.

Organ odwoławczy dokonując oceny żądania Spółki postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008 r. odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania Inspektorów Kontroli Skarbowej, na okoliczność okazania przez [...] sp. z o.o., dokumentacji technicznej montażu, na podstawie której dokonano montażu przez PPHU "[...]" s.c, w celu zweryfikowania informacji zawartej w arkuszu odwoławczym z dnia [...] września 2008 r. W uzasadnieniu wskazano, że dowodem na to jest protokół kontroli skarbowej przeprowadzonej w [...] sp. z o.o, który potwierdza przebieg czynności kontrolnych. Z treści protokółu wynika, że Spółka w toku kontroli przedstawiła jedynie faktury firmy PPHU "[...]" s.c. oraz wyjaśnienie z dnia [...] marca 2005 r. stanowiące załącznik nr 7 do protokołu, w którym Prezes Spółki omówił zakres świadczonych usług oraz przyporządkował faktury zakupu do konkretnych faktur sprzedaży. Dokonując oceny żądania Strony w oparciu o zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzenie przesłuchania w/w osób na okoliczność okazania w trakcie prowadzonego postępowania dokumentacji technicznej montażu, na podstawie której dokonano montażu przez PPHU "[...]" s.c. w celu zweryfikowania prawdziwości w/w informacji zawartej w arkuszu odwoławczym z dnia [...].09.2008r. - pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie kwestii spornej dotyczącej wykonania w 2002 r. przez PPHU "[...]" s.c. usług montażu urządzeń optycznych na rzecz [...] sp. z o.o.

W niniejszej sprawie brak jest dowodów na świadczenie usług wymienionych w spornych fakturach VAT przez podwykonawców, także Spółka w toku prowadzonego postępowania takich dowodów nie przedstawiła.

W ocenie organu odwoławczego przyjęcie przez organ pierwszej instancji wniosków przeciwnych do twierdzeń Spółki, nie stanowi o naruszeniu zakazu orzekania wątpliwości na niekorzyść Strony w sytuacji, gdy rozstrzygniecie sprawy wynika z ustalonego na podstawie szeregu czynności dowodowych stanu faktycznego, z którego wynika, że usługi wymienione w spornych fakturach VAT nie zostały wykonane na rzecz Spółki przez PPHU "[...]" s.c. i "[...]" sp. z o.o.

Organ nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, że w niniejszej sprawie nie mogą znaleźć zastosowania postanowienia § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz obowiązującego od 26 marca 2002 r. o analogicznej treści § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r.

Organ podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował zgodności z Konstytucją mającego zastosowanie w niniejszej sprawie, przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., ani też wcześniej obowiązującego przepisu § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. Powołany przez Spółkę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03, dotyczy § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., który to przepis nie stanowił podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Ponadto pozostałe wskazane w odwołaniu przepisy prawa materialnego nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Bezzasadny jest zarzut dotyczący braku upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Z akt sprawy wynika, że postępowanie kontrolne w niniejszej sprawie było prowadzone na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2007 r. wydanego w trybie art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej. W/w upoważnienie nie określało terminu zakończenia postępowania kontrolnego. Zatem po wydaniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. uchylającej do ponownego rozpatrzenia decyzję organu pierwszej instancji, zgodnie z treścią w/w upoważnienia, zostało prowadzone postępowanie kontrolne w stosunku do [...] sp. z o.o. w zakresie rozliczenia podatku towarów i usług za okres od [...] stycznia do [...] grudnia 2002 r.

W sprawie nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut, że postępowanie powinno być umorzone ze względu na przedawnienie. Bowiem w skutek zastosowania środka egzekucyjnego w niniejszej sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia dla zobowiązań podatkowych za miesiące: luty, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2002 r. Z tych też względów bezzasadny jest zarzut, że w momencie doręczenia zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowe określone tą decyzją uległy przedawnieniu. Wbrew twierdzeniu Skarżącej w rozpatrywanej sprawie nie zaszła okoliczność wskazana w art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzuciła jej, analogicznie do odwołania:

- wadliwość formalnoprawną przeprowadzonego postępowania, wynikającą naruszenie podstawowych zasad proceduralnych wyrażonych w art. 122 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie;

- naruszenie postanowień art. 187 §1 i art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne nieuznanie jako dowodu w sprawie, potwierdzonego notarialnie oświadczenia, złożonego przez W. P. i dokumentacji technicznej montażu urządzeń oraz nie przeprowadzenia dowodu z konfrontacji niezgodnych zeznań świadków;

- naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nie uznanie za wiarygodne zeznań strony oraz zeznań świadków: B. E. L., K. P. i M. P.;

- naruszenie zakazu orzekania wątpliwości na niekorzyść podatnika wynikający z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP; naruszenie art. 13 ust. 5 i ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej przeprowadzenie kontroli bez upoważnienia do kontroli, co powinno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji; naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie postanowień art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT;

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie postanowień § 50 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie postanowień § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym;

- naruszenie art. 70b Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

W ocenie Skarżącej bezspornym w sprawie jest, że usługa montażu urządzeń została wykonana, czego jednoznacznym i niepodważalnym dowodem jest wytworzenie urządzeń, które następnie zostały przez Spółkę sprzedane.

Skarżąca nie zgodziła się z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej, że Spółka nie posiadała jakiejkolwiek dokumentacji świadczącej o wykonaniu usług. Nabywane przez Spółkę usługi były usługami materialnymi. Nie ma żadnych wątpliwości, że urządzenia elektroniczno-optyczne (m.in. czytniki do badania dokumentów 1017) zostały zmontowane i sprzedane odbiorcom. Wykonawcy PPHU "[...]" s.c. i [...] sp. z o.o. nie były w żaden sposób powiązane z "[...]" sp. z o.o., ani kapitałowo, ani rodzinnie, ani w żaden inny sposób. Spółka nie była więc zobowiązana do sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie wiadomo więc jaką dokumentację wykonanych usług miałaby Spółka posiadać i z jakich przepisów taki obowiązek miałby wynikać. W przedmiotowej sprawie usługi zostały udokumentowane, tak jak to jest powszechnie przyjęte, przez wystawienie faktury VAT. Nie było żadnych dodatkowych obowiązków sporządzania protokołów odbioru, czy innych dokumentów. Ponadto nie wiadomo na jakiej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że firmy P. świadczyły na rzecz Spółki usługi optyczne lub optoelektroniczne. W tej sprawie firmy dostawały gotową optykę, a modernizacja urządzeń polegała na zmianach konstrukcyjno-mechanicznych oraz elektronicznych. Organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy nie uwzględniając okoliczności, że lornetki girostabilizowane [...] z wadliwie wykonanym układem elektromechanicznym (nie optycznym) leżały w magazynie [...] od lipca 1996r. Dopiero po dokonaniu w roku 2002 naprawy przez [...] sp. z o.o. ich sprzedaż stała się możliwa. Spółka mogła dokonać takiej naprawy własnymi siłami, wykonałaby ją wcześniej, nie ponosząc 6-letnich kosztów składowania. Spółka nie ma również zaewidencjonowanych jakichkolwiek innych dodatkowych kosztów, związanych z naprawą lornetek.

Okoliczność, że wystawcą faktur dokumentujących wykonanie usług była spółka wyrejestrowana z ewidencji podatników ([...]" s.c.) oraz spółka, która nie wykazywała sprzedaży w ewidencji księgowej ("[...]" sp. z o.o.) nie jest dowodem na okoliczność, że usługi nie były faktycznie wykonane.

Skarżąca nie podzieliła również stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że fakt nie składania deklaracji PIT-4 przez PPHU "[...]" s.c. i [...] sp. z o.o. wskazuje, że podmioty te nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby wykonać przyjęte zlecenie. W efekcie brak możliwości realizowania przez wskazane firmy przedmiotowych usług. Stanowisko takie jest całkowicie niezasadne. Jeżeli bowiem wykonawcami usług była spółka wyrejestrowana z ewidencji podatników ("[...]" s.c.) oraz spółka, która nie wykazywała sprzedaży w ewidencji księgowej ("[...]" sp. z o.o.), to jest rzeczą oczywistą że nie składała deklaracji PIT-4 i mogła zatrudniać pracowników bez rejestrowania umów.

Organy podatkowe nie przeprowadziły też czynności sprawdzających, czy firmy "[...]" s.c. oraz [...] sp. z o.o nie zleciły wykonania tych usług dalszym podwykonawcom. W tym okresie Państwowe Zakłady Optyczne zwalniały wielu wykwalifikowanych pracowników, którzy mogli wykonać przedmiotowe usługi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje.

Na wstępie rozważań należy podkreślić, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz U. Nr 153, poz. 1270) dalej jako "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1955/06, uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2006 r., wydaną w tej sprawie, został przyjęty przez strony bez sprzeciwu skoro żadna ze stron nie wniosła od niego skargi kasacyjnej. Wobec tego i na podstawie cytowanego przepisu, Sąd rozpoznający tę sprawę, miał obowiązek zbadać jedynie czy zostały wykonane wskazania, zawarte w uzasadnieniu omawianego wyroku.

Sąd wyrokiem tym wskazał Dyrektorowi Izby Skarbowej, iż należy:

- wyeliminować wątpliwości co do tego, czy kontrahenci Spółki – spółka cywilna P.P.H.U." [...]" i "[...]" – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością faktycznie nie wykonali usług dla Skarżącej. W tym celu, zdaniem Sądu należało dokonać badania działalności spółki cywilnej "[...]" z ustaleniem i przesłuchaniem właściciela nieruchomości, na której miała siedzibę, w Ł., celem stwierdzenia czy mogła się tam odbywać produkcja lamp [...], a w zasadzie ich montaż z podzespołów po modernizacji lamp typu [...]. Sąd zauważył, że pomimo braku deklaracji PIT-4 ze strony spółki "[...]" i "[...]", usługi dla Skarżącej Spółki jak dowodził jej prezes J. B., mogły jednak wykonywać te firmy, zatrudniając pracowników nieoficjalnie.

- przeprowadzić postępowanie uzupełniające w celu zweryfikowania twierdzeń strony poprzez np. ustalenie, czy w warsztacie spółki cywilnej mogło dojść do wykonywania prac, czy były w rzeczywistości osoby, które mogły wykonać te usługi, na które powołuje się Skarżąc Spółka, czy widziano wykonawców prac u Skarżącej, a jeżeli tak, to kim oni byli. W ocenie Sądu wykonanie zaleceń umożliwi odniesienie się organu do całokształtu dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...] marca 2007 r. i [...] lutego 2008 r. uchylił decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zlecając temuż organowi przeprowadzenie szeregu czynności dowodowych w tym wykonanie wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zawartych w wyroku z dnia 19 września 2006 r.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, obecnie rozpoznającego sprawę, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wykonał wskazania zawarte w wyroku z dnia 19 września 2006 r., a mianowicie:

- sporządził w dniu [...] czerwca 2008 r. prawidłowy protokół z badania ksiąg podatkowych, kwestionujący ich wartość dowodową w zakresie wydatków Skarżącej Spółki, udokumentowanych fakturami PPHU "[...]" s.c. z siedzibą w Ł., nierozliczającą się z prowadzonej działalności gospodarczej od 2000 r., a od marca 2002 r. wykreślonej z ewidencji działalności gospodarczej i ewidencji podatników VAT jak też wystawionymi przez [...] sp. z o.o. z siedzibą w W., niewykazującą sprzedaży w deklaracjach podatkowych w miesiącu wystawienia faktury oraz nie zatrudniającej pracowników celem wykonywania usług. Obu przedsiębiorców łączyła osoba pana W. P. jako udziałowca obu spółek i podpisującego wystawiane faktury. PPHU "[...]" s.c. obciążyła kontrolowaną Spółkę fakturami VAT wartości netto [...]zł natomiast druga ze spółek "[...]" Sp. z o.o. wystawiła w dniu [...] grudnia 2002 r. fakturę na kwotę netto [...]zł, dotyczącą demontażu, naprawy, justowania, montażu lornetek ze stabilizacją [...]. Faktury te, ich daty, numery i dane zostały opisane w protokole kontroli, doręczonemu Skarżącej Spółce wraz z pouczeniem o możliwości wniesienia zastrzeżeń. Spółka złożyła zastrzeżenia, które jednak nie zostały uwzględnione.

- nie wykonał czynności sprawdzających co do prawidłowości i rzetelność wystawionych faktur VAT poprzez kontrole w tych firmach ponieważ obie firmy w 2005 roku nie prowadziły już działalności pod wskazanymi na fakturach adresami, a nowych siedzib nie można było ustalić bowiem we właściwych Urzędach Skarbowych gdyż firmy te nie złożyły zgłoszeń aktualizacyjnych oraz nie składały deklaracji podatkowych . Pomimo prób nie zdołano przesłuchać W. P., gdyż nie ustalono jego miejsca pobytu. Nie przesłuchano też drugiego ze wspólników spółki cywilnej PPHU "[...]" G. B., gdyż zmarł w 2006-tym roku.

- wykonał dodatkowe czynności dotyczące działalności obu kontrahentów, w tym przesłuchano K. P., M. P., T. G. i K. G. jak też, w wykonaniu wytycznych Sądu, właściciela nieruchomości w Ł. przy ul. A. [...], Z. B.. Z. B. zeznał, że nieruchomość jego to działka zabudowana o powierzchni [...]m kw. na której znajdują się trzy budynki warsztatowo - gospodarcze o powierzchni [...],[...] i [...] m. kw. Największy budynek wynajmowany był przez okres około 2 lat, do wiosny 2000 roku W. P. Od stycznia 2001 roku posesja wynajęta została W. B., który prowadził tam warsztat zajmujący się renowacją mebli. W Urzędzie Miasta i Gminy w Ł. przeprowadzono rozpoznanie na temat działalności gospodarczej prowadzonej przez PPHU "[...]", ustalając, że wspólnikami w spółce był – W. P. i wymieniony już G. B., wpisu dokonano [...] kwietnia 1998 r., firma zajmowała się: produkcją artykułów metalowych, handlem hurtowym i detalicznym artykułów przemysłowych. Miejscem prowadzenia działalności w tym czasie był zakład produkcyjny w Ł. przy ul. A. [...] i sklep w W. przy pl. G. 6. W dniu [...] sierpnia 1998 roku (niespełna po 4 miesiącach od dokonania wpisu) G. B. złożył wniosek o wykreślenie firmy z ewidencji, a w dniu [...] grudnia 1998 r. złożył taki wniosek złożył W. P. Urząd w związku z różnymi terminami wykreślenia złożonymi przez wspólników wielokrotnie wysyłał pisma celem wyjaśnienia rozbieżności. Pisma nie były odbierane. W Urzędzie Skarbowym W. [...] ustalono, że firma PPHU "[...]" wystąpiła o nadanie numeru NIP, który nadany został w dniu [...] kwietnia 1998 roku. PPHU "[...]" składała deklaracje VAT -7 od maja 1998 roku do grudnia 1999 roku tj. do daty w której W. P. złożył wniosek o wykreślenie firmy z ewidencji działalności gospodarczej. W dniu [...] marca 2002 r. firma, na wniosek Urzędu, została wykreślona z ewidencji podatników VAT stając się tym samym podmiotem nieistniejącym. W składanych deklaracjach od maja do września 1998 r. wykazywała jedynie niewielkie zakupy. Od miesiąca września zaczęła wykazywać sprzedaż opodatkowaną głównie stawką 7 %. Wartość sprzedaży zgodnie ze składanymi deklaracjami VAT-7 w 1998 roku wyniosła [...] zł, a w 1999 roku [...] zł. W składanych deklaracjach Spółka wykazywała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podając wartość zakupów większą od dokonanej sprzedaży, wykazując kwoty do przeniesienia. W okresie od maja 1998 do grudnia Spółka składała deklaracje PIT- 4 wykazując 2 pracowników.

Co do firmy "[...]", z siedzibą w W. przy ul. O. [...] ustalono, że spółka została zawiązana aktem notarialnym w dniu [...] sierpnia1991 roku wpis do Krajowego Rejestru Sądowego nastąpił we wrześniu. Zgodnie z wpisem kapitał Spółki wynosi [...]zł i dzieli się na 100 udziałów po [...] zł każdy. Udziały objęte zostały przez W. P. [...] udziałów oraz I. S. [...] udziałów. Przedmiotem działalności spółki jest produkcja wyrobów z drutu, produkcja złączy, śrub, łańcuchów, produkcja wyrobów metalowych do łazienek i kuchni, roboty ogólnobudowlane, murarskie, instalacja c.o., wodno-kanalizacyjne i gazowe, sprzedaż hurtowa wyrobów metalowych, ceramicznych, hydraulicznych, działalność agencyjna, reklamowa, transport drogowy. Spółka [...] wynajmowała pomieszczenia o pow. [...]m. kw. od spółki [...] celem magazynowania materiałów hydraulicznych. Z informacji uzyskanej od pracownika spółki [...] wynika, że w wynajmowanych pomieszczeniach znajdowały się maszyny do produkcji artykułów hydraulicznych, na maszynach tych pracowały 2 osoby (nie codziennie). W 2004 roku spółka [...] nie regulując swoich zobowiązań z tytułu czynszu wywiozła maszyny, nie podając nowego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. [...] wniósł sprawę do Sądu jednakże komornik sądowy nie może ustalić adresu W. P. Ustalił też, że usługa naprawy lornetek, którą zafakturowała spółka na rzecz Spółki [...], w miesiącu grudniu 2002 r., nie została wykazana w składanych do Urzędu Skarbowego deklaracjach. Ponadto ustalono, że usług napraw sprzętu optycznego nie miała w swoim zakresie działalności zgłoszonym do KRS.

- ustalił, że W. P. zarejestrował działalność gospodarczą również pod następującymi firmami:

- w Urzędzie Miasta w Ł. w dniu [...] grudnia 1999 r. [...] P. i B. z siedzibą Ł. ul. A. [...], w którym zgłosił prowadzenie sklepu w W. pl. G. [...] i w H. ul. H. [...]. Zakres działalności jak w PPHU "[...]". Wezwana w charakterze świadka B. B. nie stawiła się z powodów zdrowotnych, przesłała oświadczenie w którym wyjaśniła, że w spółce [...] miała pracować w sklepie w H., sklep funkcjonował jeden miesiąc. Firmę [...] Urząd Miasta i Gminy w Ł. wykreślił z ewidencji w dniu [...] maja 2001 r.

- w Urzędzie Dzielnicy W. [...] w dniu [...] marca 1993 R [...] A właściciel W. P. z siedzibą W. pl. G. [...] zakres działalności handel hurtowy i detaliczny artykułami przemysłowymi. Firma do chwili obecnej nie zlikwidowała działalności.

- w Urzędzie Dzielnicy W. -[...] w dniu [...] maja 2000 r. [...] s.c. P., S., S., S. Miejsce prowadzenia działalności W. ul. P. [...] lok [...]. Zakres działalności jak w spółce [...].

- w Urzędzie Dzielnicy W. [...] w dniu [...] marca 1992 r. [...] W. P. z siedzibą W. ul. P. [...] m [...], działalność w zakresie usług instalatorstwa sanitarno-gazowego. Obowiązek podatkowy w podatku VAT został zgłoszony w Urzędzie Skarbowym W. [...] w dniu [...] lipca 1993 r. Deklaracji podatkowych nie składał;

- przesłuchał prezesa Spółki J. B., który zeznał, że materiały potrzebne do wykonania usług przez spółki "[...]" i "[...]" dostarczane były przez niego lub jego pracowników np. B. E. L. do sklepu na pl. G. oraz, że jedynymi dokumentami potwierdzającymi przekazanie towarów lub innych podzespołów firmie PPHU "[...]" w celu dokonania modernizacji i wytworzenia produktu końcowego były wystawiane odręcznie pisane rewersy, które niszczono przy pełnym rozliczeniu (zwrocie towarów). Natomiast dokumentem potwierdzającym odbiór zmodyfikowanego, naprawionego czy też wytworzonego od podstaw sprzętu była wystawiona faktura przez firmę [...], a następnie odebrana i pokwitowana przez prezesa kontrolowanej Spółki. Przesłuchana w charakterze świadka B. E. L., zatrudniona w [...] na stanowisku kasjera i magazyniera, zeznała, że materiały potrzebne do świadczenia usług firmie PPHU [...] zakupywane były w różnych miejscach i przekazywane bezpośrednio tej firmie przez prezesa Spółki. Materiały te ani fizycznie ani dokumentacyjnie nie przechodziły przez magazyn. Natomiast materiały takie jak endoskopy, mikroskopy i bioskopy, które zdaniem prezesa potrzebne były do realizacji tych usług były przyjmowane do magazynu na podstawie dokumentów SAD lecz ich wydawanie z magazynu nie było dokumentowane. Pani L. nie potwierdziła stwierdzeń prezesa, że to ona dostarczała materiały na pl. G. oraz zeznała, że nic jej nie wiadomo, aby robili to inni pracownicy [...]. Z przesłuchania prezesa wynikało natomiast, że zapłata za wystawione faktury dokonywana była na prośbę W. P. zawsze gotówką, który ze względu na kłopoty z bankiem tylko taką formę płatności akceptował. Odbioru pieniędzy dokonywał osobiście W. P., kwitując to własnym podpisem i pieczątką na dokumencie KW bądź czasami jego syn K., po wcześniejszym uprzedzeniu telefonicznym. M. P. potwierdził, że brat W. miał sklep w okolicach placu G., a syn M., że odbierał pieniądze od J. B. Przesłuchani pracownicy Państwowych Zakładów Optycznych T. G. i G. G. podali, że Zakłady współpracowały ze Skarżącą Spółką w latach 2001-2002. Zakłady wykonywały trzykrotnie na jej zlecenie części mechaniczne, co potwierdza dokumentacja finansowa w Zakładach. J. B. zlecił ponadto Zakładowi modernizację czterech mikroskopów, które przekazał wraz ze zleceniem. Usługa ta nie została wykonana z uwagi na cenę.

- stwierdził, że usługi wykonywane na rzecz [...] sp. z o.o. przez inne podmioty gospodarcze (pomimo tego, że były mniej skomplikowane i mniej kosztowne) były realizowane na podstawie złożonych "Zamówień" a wykonana usługa potwierdzana była "Protokołem odbioru technicznego". Natomiast w przypadku usług zafakturowanych przez spółkę PPHU "[...]" i [...] stwierdzono, że brak jest potwierdzenia odbioru technicznego, protokołem, kosztorysem, specyfikacją czy jakąkolwiek inną dokumentacją techniczną.

W konsekwencji w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec braku jakichkolwiek dowodów świadczących o wykonaniu usług należy stwierdzić, że wyjaśnienia J. B., nie są wystarczającym dowodem na potwierdzenie wykonania kwestionowanych usług. Tym bardziej, że jego zdaniem niewiarygodne były zeznania M. P., brata W. P. i jego syna K. P. jak też oświadczenie złożone przez W. P. z jego podpisem, notarialnie poświadczonym, potwierdzające wykonywanie usług na rzecz [...] sp. z o.o. zarówno przez firmę PPHU "[...]" s.c. jak i "[...]" sp. z o.o., z osobistym pobraniem zapłaty przez oświadczającego. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej W. P. oświadczył nieprawdę, gdyż firma [...] w tym czasie już nie istniała, a przy dziesięciu fakturach, w dziesięciu przypadkach pieniądze miał odbierać jego syn K. P. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej oceniając materiał faktyczny przywołał i tę okoliczność, iż z treści faktur z dnia [...] września 2002 r. i [...] października 2002 r. wynika, że określone w nich usługi dotyczyły demontażu lup [...] i prac instalacyjno-montażowych lamp UV typ [...] w ilości łącznej [...] sztuk. W oparciu o wyjaśnienia prezesa Spółki z dnia [...] marca 2005 r. oraz dokumenty źródłowe zakupu ustalono, że import lup typu [...] w ilości [...] szt., które były demontowane i przerabiane na lupy typu [...] miał miejsce miesiącu październiku 2002 r. Na podstawie dokumentu SAD-8 nr [...] ustalono, że odprawy celnej wymienionych lup dokonano w dniu [...] października 2002 r. Podczas przesłuchania w dniu [...] czerwca 2007 r. prezes zeznał, że faktury te zostały wystawione zanim wykonana została usługa.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że:

- Spółka nie posiada poza wystawionymi przez te firmy fakturami, dokumentacji świadczącej o wykonaniu usług wyszczególnionych w tych fakturach takiej jak np. protokołu odbioru wykonania usług co jest przez kontrolowaną praktykowane w przypadku innych podwykonawców,

- pomieszczenia w Ł. przy ul. A. [...], wskazane jako miejsce prowadzenia działalności oraz adres siedziby PPHU [...] wynajmowane były P. do wiosny 2000 roku, a od stycznia 2001 r. pomieszczenia te wynajmowane były świadkowi B., prowadzącemu warsztat renowacji mebli,

- żadna z firm W. P., wystawiających faktury na rzecz spółki [...], dotyczące usług optycznych nie zgłosiła jako przedmiot prowadzonej działalności, usług optycznych,

- wystawcą wymienionych faktur była spółka wyrejestrowana z ewidencji podatników ("[...]" s.c.) oraz spółka, która nie wykazywała sprzedaży w ewidencji księgowej za dany okres ("[...]" Sp. z o.o.),

- wymienione spółki nie składały deklaracji PIT-4, co świadczy o tym, że nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby wykonać przyjęte zlecenie,

- zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy wskazywał ponadto, że część z tych usług nie mogła być fizycznie wykonana w dacie wystawienia faktur gdyż dotyczyła modernizacji sprzętu, którego fizycznie nie było w tym czasie w magazynach Spółki.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że [...] sp. z o.o. nie miała podstaw prawnych do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur bowiem czynności w nich opisanych nie wykazano i wydał decyzję, opisaną na wstępie, identyczną w swej treści jak wydaną uprzednio.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał tę decyzję w mocy, uznając za organem pierwszej instancji, że na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy VAT i przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999r. i obowiązującego od dnia 26 marca 2002r. przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r., Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur VAT.W konsekwencji Spółka zawyżyła podatek naliczonych w lutym 2002 r. w kwocie [...]zł; w czerwcu 2002 r. w kwocie [...] zł, w lipcu 2002 r. w kwocie [...] zł, we wrześniu 2002 r. w kwocie [...] zł, w październiku 2002 r. w kwocie [...] zł, i w grudniu 2002r. w kwocie [...] zł.

Jak już stwierdzono – wskazania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zostały wykonane. Dokumentują to obszernie przytoczone fragmenty decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Przeprowadzone dowody w postaci przesłuchań świadków K. P., B., G. i G. nie potwierdziły tej podstawowej okoliczności jaką było ustalenie miejsca i sposobu świadczenia usług przez PPHU "[...]" i "[...]" Sp. z o.o., opisanych w zakwestionowanych fakturach. Dowody uzyskane obecnie, w połączeniu z zebranym w poprzednio przeprowadzonym postępowaniu, stworzyły logicznie powiązaną całość, wskazującą na to, że W. P. wystawiał faktury obciążające Spółkę "[...]" wartością usług, które miały być wykonane przez PPHU "[...]" s.c., a jednorazowo przez [...] sp. z o.o. pomimo, że w rzeczywistości usługi te nie zostały wyświadczone. Za tym przemawiają wady rejestracyjne przed organami administracyjnymi, w tym podatkowymi obu podmiotów gospodarczych, brak dokumentacji techniczno - gospodarczej, wskazującej na zamawianie i wykonywanie usług, brak płatności za usługi przelewami pomimo takiego obowiązku ciążącego na przedsiębiorcach, wreszcie zeznania B. E. L., iż towary do usług nie były magazynowane w Spółce. Towary te to elementy do lup typu [...] i lup typu [...] bowiem lupy typu 1010 podlegały w podejmowanych usługach, modernizacji po zamontowaniu nowych elementów, na lupy typu [...]. Należy przyznać, że część wątpliwości co do autentyczności wykonywania usług leży po stronie opisanych firm "[...]" s.c. i [...], jednakże pokrywają się one z innymi ustaleniami, a nadto pozwalają stwierdzić, że okres znajomości prezesa Skarżącej Spółki, J. B. z W. P., wspólnikiem spółki cywilnej PPHU "[...]" i prezesem [...] Sp. z o.o. był na tyle długi, że J. B. musiały być znane takie okoliczności faktyczne jak to, że w 2002 roku spółka cywilna nie miała siedziby w Ł., pomieszczenie sklepowe, którym dysponowała przy ul. D. w W. było zbyt małe, aby mogła się tam odbywać produkcja, wielość firm prowadzonych przez W. P., wreszcie niechęć W. P. do przelewów bankowych, co jest o tyle niezrozumiałe, że każda z rejestrowanych firm musiała mieć inny rachunek bankowy. Podjęcie przez Skarżącą Spółkę współpracy z takimi firmami jest więc z punktu widzenia doświadczenia życiowego nieuzasadnione i rodzi domniemanie, graniczące z pewnością, że miała stanowić dla Spółki [...] sposób na zaniżenie podatku od towarów i usług. Tak je również oceniło postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002-gi rok.

Zgodnie zaś z przepisami art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obniżenie kwoty podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeśli wydatki na te towary lub usługi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Argumenty Spółki o wykonywaniu usług, opisanych w fakturach, przez nieznajome osoby czy nieznanych podwykonawców dla tych firm są nieuzasadnione. Skoro współpraca miała trwać cały rok, J. B. jako prezes Spółki, zlecając wykonywanie czynności mechaniczno - optycznych, a więc precyzyjnych, musiał mieć świadomość co do wymagań zawodowych jakie powinni spełniać wykonawcy i podwykonawcy. W innym przypadku ryzykowałby zniszczeniem dostarczonego materiału, również sprowadzonego z zagranicy, a więc z dodatkowymi kosztami, chociażby celnymi. Należy więc ocenić argumenty Spółki jako nielogiczne. Zatrudnianie przez wykonawców osób pracujących "na czarno" również nie znajduje uzasadnienia z tego samego powodu, zresztą poza hipotezami stawianymi przez J. B., żaden dowód nie wskazywał na pracę takich osób w spółkach W. P.

Podstawa prawna w decyzjach obu instancji została wskazana w sposób prawidłowy. Sąd nie stwierdził też uchybień procesowych rzutujących na prawa strony.

Zarzuty, które postawiła Spółka w skardze, zdaniem Sądu, są niezasadne. I tak, przyjmując kolejność wskazaną w skardze, Sąd wyjaśnia:

Sąd nie podzielił zarzutów skargi i analizując je według jej kolejności stwierdza co następuje:

Ad 1 – nie został naruszony przepis art. 122 Ordynacji podatkowej – organy podjęły wszelkie działania celem dokładnego wyjaśnienia sprawy, co szeroko omówiono w niniejszym uzasadnieniu. Zostały też wykonane wskazania Sądu.

Ad 2 - nie zostały naruszone przepis art. 187 § 1 i art. 180 Ordynacji podatkowej, a więc organy rozpatrzyły pełny materiał dowodowy.

Decyzje w ramach swobodnej oceny przeprowadzonych dowodów mogły uznać, że pisemne oświadczenie W. P., zastępujące zeznania jego jako świadka, nie jest zgodne z prawdą i zostało wydane jedynie na użytek niniejszej sprawy. Tak też oceniły organy podatkowe zeznania K. P., syna W. W ich ocenie zeznania K. P. o pobieraniu wynagrodzenia w kopertach, wręczanych mu przez J. B., pozostają w sprzeczności z oświadczeniem W. P., że pieniądze odbierał osobiście. Dowód z oświadczenia dopuszczono w trybie art. 180 Ordynacji podatkowej, tyle że okazał się dowodem niepotwierdzającym tezy dowodowej, na którą został zgłoszony. Organy podatkowe nie miały obowiązku dokonywać konfrontacji pomiędzy świadkami czy świadkami, a prezesem Spółki, tym bardziej, że w zasadzie nie występują tu okoliczności co do których należałoby przeprowadzić konfrontację skoro nie można przesłuchać W. P. Co do dokumentacji technicznej to okoliczność iż organy podatkowe uznały, że dokumentacja techniczna jest zbędna nie oznacza, że Spółka mogła ją złożyć w trybie art. 180 Ordynacji podatkowej. W zarzucie skargi oznaczonym nr 3 jako naruszony przepis ujęto art. 190 Ordynacji podatkowej, który nakazuje powiadomić stronę o czynności procesowej na 7 dni przed jej terminem, ale jednocześnie w treści zarzutu mowa jest o przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów. Nastąpiła więc zapewne pomyłka niewyjaśniona w uzasadnieniu skargi. Skarżącemu zapewne jednak chodziło o przepis art. 191 Ordynacji podatkowej, co wynika z dosłownego zapisu.

Ad 3 – w ocenie Sądu zarzut jest nieuzasadniony, gdyż organy podatkowe nie przekroczyły swobodnej oceny dowodów. Przesłuchano wskazane osoby z kręgu W. P. poza nim samym. Zeznania M. P. potwierdziły jedynie tę okoliczność, że brat wynajmował lokal, nieduże pomieszczenie sklepowe z piwnicą, w której był magazyn, przy ul. P. [...]. Ustalono, że pomieszczenie to o powierzchni [...] m. kw. W. P. wynajmował od Międzywojewódzkiej Handlowej Spółdzielni [...] od stycznia 2000 r. jako firma – [...]. W. P. prowadził taką działalność gospodarczą. Dla świadka zapewne nie miało znaczenia, dla organów istotne, że [...] to zupełnie inna firma, aniżeli PPHU "[...]" s.c. wystawiająca faktury usługowe. Podkreślenia wymaga też i ta okoliczność, że usługi mechaniczne i jednocześnie precyzyjne wymagają utworzenia wyposażonych stanowisk pracy. W warunkach tu opisanych przy powierzchni [...] m. kw. taka działalność nie mogła się odbywać. Zeznania B. E. L. zostały uznane za wiarygodne. Świadek zeznała, że materiały do usług nie przechodziły przez magazyn Spółki, zakupował je J. B., który też osobiście rozliczał się z W. Wskazuje to, że postępowanie obu kontrahentów cechowała odmienność od pozostałych, którzy zawierali pisemne umowy, przekazywali towar protokolarnie i rozliczali się za pośrednictwem banków.

Wobec postawionego zarzutu o odmowie uznania za wiarygodne oświadczenia W. P., stwierdzić należy, że nie miało ono charakteru procesowego, gdyż nie było to przesłuchanie świadka, po uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Notariusz poświadczył jedynie to, że W. P. osobiście złożył podpis pod tym oświadczeniem, nie zaś autentyczność podpisywanej treści. Treści zeznań świadków nie powinno zastępować się samorzutnymi oświadczeniami osób, które powinny być przesłuchane w takim charakterze.

Organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zakwestionowane faktury wystawione przez "[...]" s.c. i "[...]" sp. z o.o. nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Ad 4 – organy podatkowe nie naruszyły praw konstytucyjnych skarżącej Spółki jako podmiotu gospodarczego jak też i jej prezesa J. B. jako obywatela, a określonych w art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. J. B. złożył zeznania, przedkładając swoje racje, składał wnioski dowodowe, był zapoznany z materiałami postępowania, a argumenty podatne w jego odwołaniu były rozpatrzone. Organy podatkowe zajęły w tej sprawie odmienne stanowisko od prezentowanego przez Spółkę, ale wnikliwie go uzasadniły.

Ad 5 – zarzut jest bezzasadny, upoważnienie do kontroli, na jej wstępie zostało wydane w dniu [...] stycznia 2005 r., dotyczyło rozliczenia podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług i wskazało inspektorów D. M. i T. S.. Następne, w celu sporządzenia protokołów z badania ksiąg podatkowych, objęło również rozliczenia obu podatków, z dnia [...] maja 2007 r. i wskazało inspektorów Z. M. i B. M. Tak więc osoby badające dokumentację finansową Skarżącej Spółki i prowadzące postępowanie posiadali, wymagane przepisami, upoważnienia.

Ad 6, 7 i 8 - zarzuty naruszenia prawa materialnego są nieuzasadnione.

Przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT został zastosowany prawidłowo.

Przemawiają za tym nie tylko opisane okoliczności faktyczne, ale i przesłanka formalna - ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2008 r. w której określono Spółce podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2002-gi w podwyższonej wysokości, aniżeli deklarowała Spółka między innymi z uwagi na wyeliminowanie z podstawy opodatkowania kosztów ich uzyskania, wynikających z zakwestionowanych również w tej sprawie, faktur nabycia usług.

Przepis art.19 ust.1 i ust.2 ustawy o VAT został prawidłowo zastosowany.

Przepis art. 19 ust. 2 ustawy o VAT stwierdza, że kwotę podatku naliczonego, która określa wysokość obniżenia podatku, stanowi suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Jednakże nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia podatku VAT. Założenie takie byłoby przede wszystkim sprzeczne z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, czyli co do zasady kwoty należne z tytułu sprzedaży towarów i usług. Jeżeli zatem obrót taki nie miał miejsca, ale z różnych przyczyn doszło do wystawienia faktury (lub tylko oryginału faktury) nie można dokumentu takiego traktować jako podstawy obniżenia podatku VAT. Ustawy podatkowe chociaż stwarzają odrębny system od pozostałych jednakże nie mogą pomijać zdarzeń dnia codziennego, rozumianych jako czynności nazwane lub nienazwane prawa cywilnego. Sprzedaż, dostawa, usługa określonego rodzaju to zdarzenia realnie istniejące, które prawo cywilne skatalogowało w formalne przepisy względnie bądź bezwzględnie obowiązujące. Skoro zdarzenia nazwane przez prawo cywilne nie miały miejsca, a przyjęta forma prawna pozorowała ich istnienie, to zgodnie z art. 58 kodeksu cywilnego stanowiącym, że czynność prawna sprzeczna z ustawą lub mająca na celu obejście ustawy, w tym przypadku wystawienie dokumentu, jest nieważna - będzie nieważna. To samo odnosi się do czynności z art. 19 ustawy o VAT, które muszą wystąpić w świecie zewnętrznym, aby mogły zostać potwierdzone stosownymi dokumentami. Czynność cywilno – prawna jest pierwotna, a wystawienie dokumentu jest czynnością wtórną. Skoro czynności pierwotne nie wystąpiły - nie została spełniona przesłanka ustawowa do wystawienia faktury i zastosowania tego przepisu. Rozporządzenia dobitnie to wyjaśniały, wyliczając w sposób enumeratywny sytuacje, w których wystawiony dokument nie upoważnia do odliczenia wskazanego w nim podatku, jednakże już dla ustawodawcy, który tak, a nie inaczej, zbudował przepis art. 19 ustawy o VAT z 1993 r., było to oczywiste.

Z tego względu, w ocenie Sądu, wystarczającą podstawą określenie zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług jest przepis art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, stanowiący też źródło wymienionych przepisów wykonawczych.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego - K 24/03 - nie ma zastosowania w tej sprawie. Dotyczy on niekonstytucyjności § 48 ust.4 pkt.2 rozporządzenia wykonawczego z 2002 r. to jest przypadku w którym faktura VAT nie została potwierdzona kopią u sprzedawcy. Taka sytuacja nie wystąpiła w tej sprawie, gdyż zarówno P.P.H.U." [...]" jak i "[...]" sp. z o.o. nie mogły być skontrolowane – czy w ogóle posiadają faktury jako sprzedawcy usług zaś postępowanie wykazało, że o ile nawet posiadały te faktury to nie odzwierciedlały one wykonanych czynności.

Ad 9 - Zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2002 r. nie jest przedawnione.

Do ustalenia terminów przedawnienia stosuje się przepisy art. 70 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu z daty zobowiązania podatkowego, to jest z 2002 roku. Wówczas przepis ten brzmiał następująco: "§1.Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku; § 2. Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu: 1) od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 48 § 1 pkt 1 i 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej,2) od dnia nabycia prawa do ulgi podatkowej do dnia wygaśnięcia tego uprawnienia; § 3. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony; § 4 Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne; § 5. Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia; § 6. Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki."

Tytuły wykonawcze dotyczące podatku od towarów i usług, określonych w tych decyzjach, o kolejnych numerach [...] i [...] Naczelnik właściwego Urzędu Skarbowego wystawił [...] listopada 2007 r., na podstawie decyzji z dnia [...] października 2007 r., on też wszczął postępowanie egzekucyjne w wyniku czego został zajęty rachunek bankowy Spółki. O tej czynności egzekucyjnej Spółka została zawiadomiona w dniu [...] grudnia 2007 r., również przez doręczenie jej tytułu wykonawczego. W dniu [...] grudnia 2007 r. wpłynęła na rachunek urzędu częściowa spłata. Przytoczone dane pochodzą z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Okres przedawnienia dla podatków od towarów i usług z 2002 r. (bez grudnia bo obowiązek podatkowy powstaje do 25-tego dnia, miesiąca następującego po miesiącu rozliczeniowym) mijał [...] grudnia 2007 r. Dla podatku za grudzień 2002 r., 5 letni okres mijał [...] grudnia 2008 r. Czynność egzekucyjna przerwała bieg przedawnienia [...] grudnia 2007 r. Jak wskazuje przepis, po przerwaniu biegu przedawnienia czynnością egzekucją, biegnie on na nowo po zakończeniu postępowania egzekucyjnego. Decyzja, która stanowiła podstawę wystawienia tytułów wykonawczych została uchylona w dniu [...] lutego 2008 r., decyzją Dyrektora Izby Skarbowej. Gdyby uznać, że w tej dacie, wobec odpadnięcia podstawy prawnej postępowania egzekucyjnego winno być ono umorzone. Jest to najwcześniejsza data od której termin przedawnienia biegnie na nowo. Najwcześniejsza, gdyż nie jest możliwe, aby w tej dacie postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. Jednakże, z całą pewnością przedawnienie w tej sprawie będzie biegło do [...] grudnia 2012 roku i analogicznie – [...] grudnia 2013 roku.

Ze wskazanych względów, Sąd nie podzielając zarzutów skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.