Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2737/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 5
journal: Dz.U. 2015 poz 626
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Alicja Polańska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 574/15 w sprawie ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.K.na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 lipca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z dnia 18 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 17 listopada 2014 r. ustalającą ww. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 22.000 zł.

W trakcie kontroli podatkowej w zakresie ustalenia prawidłowości rozliczania w 2012 r. podatku dochodowego od osób fizycznych małżonków A. i K. K. oraz prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, skarżący złożył w dniu 11 września 2014 r. w siedzibie ww. organu podatkowego deklarację PCC-3 ujawniając zawarcie w dniu 3 maja 2009 r. umowy pożyczki na kwotę 120.000 zł, dokonanej pomiędzy pożyczkodawcami – J. i M. C.– a skarżącym jako pożyczkobiorcą.

Powołanie się na ww. umowę było wynikiem działań podjętych przez osoby kontrolujące, zmierzających do uzyskania wyjaśnień w kwestii dotyczącej m. in. źródeł finansowania wykazanych strat z pozarolniczej działalności gospodarczej, począwszy od rozpoczęcia działalności gospodarczej do ostatniego roku, za który złożono zeznanie podatkowe, tj. od 2007 do 2013 roku.

W odpowiedzi na wezwania kontrolujących dotyczące źródeł dochodów, z których skarżący pokrywał straty w prowadzonej działalności, wskazywał dochód ze stosunku pracy oraz pożyczki od rodziny. Przy czym jednocześnie w dniu 11 września 2014 r. złożył do organu I instancji deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 z tytułu zawarcia w dniu 3 maja 2009 r. umowy pożyczki na kwotę 120.000 zł wraz z pismem stanowiącym zawiadomienie – w rozumieniu art. 16 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.) – o popełnieniu czynu zabronionego polegającego na niezłożeniu deklaracji PCC-3 oraz zapłaty podatku w terminie.

Z kolei zaś, w piśmie z dnia 7 października 2014 r. skarżący oświadczył, że ww. pożyczka posłużyła na pokrycie strat z działalności gospodarczej w roku 2009, 2010 i 2011 a w ciągu ostatnich 5 lat otrzymał wyłącznie ww. pożyczkę i pożyczki od rodziny w 2012 r.

Powyższe skutkowało poszerzeniem zakresu kontroli podatkowej o lata 2010, 2011 oraz 2013. Natomiast w dniu 7 października 2014 r. organ I instancji wszczął wobec skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i terminowości rozliczania podatku od czynności cywilnoprawnych. W jej trakcie podatnik przedłożył stosowną umowę pożyczki oraz udzielił wyjaśnień dotyczących sposobu pozyskania kwoty 120.000 zł wynikającej z umowy, jak i przedłożył dowody potwierdzające dokonywanie ratalnych spłat za wybrane miesiące.

W konsekwencji organ I instancji postanowieniem z dnia 24 października 2014r. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczki – INN 0/09 z dnia 3 maja 2009 r. otrzymanej od małżonków J. i M. C. w kwocie 120.000 zł.

Następnie decyzją z dnia 17 listopada 2014 r. organ ustalił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 22.000 zł, przy uwzględnieniu stawki opodatkowania w wysokości 20%, wynikającej z treści art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 229 poz. 1596 ze zm., dalej: u.p.c.c.). Zaakcentowany został fakt, że z tytułu zawarcia umowy pożyczki w 2009 roku nie została złożona deklaracja podatkowa w ustawowo wymaganym terminie, tj. w ciągu 14 dni od dokonania czynności cywilnoprawnej, i nie został zapłacony należny podatek (art. 10 ust. 1 ustawy). Deklaracji takiej nie złożono również w terminie do 13 sierpnia 2014 r., tj. do dnia wszczęcia u podatnika kontroli podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia 18 lutego 2015 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie skarżący, składając w organie podatkowym w dniu 11 września 2014 r. deklarację podatkową PCC-3, ujawnił fakt dokonania czynności cywilnoprawnej, skutkującej nabyciem od J. i M.C. środków pieniężnych w kwocie 120.000 zł, i jednocześnie powołał się na umowę pożyczki zawartą w dniu 3 maja 2009 r.

W ocenie Dyrektora, skoro podatnik zawarł umowę pożyczki nie dopełniwszy obowiązków w postaci złożenia w ustawowym terminie stosownej deklaracji oraz uiszczenia należnego podatku, co zostało uczynione dopiero w wyniku reakcji na podjęte czynności służbowe dokonane przez kontrolujących w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, wszczętej na podstawie upoważnienia z dnia 12 sierpnia 2014 r., to tym samym powołanie na pożyczkę z 2009 r. nastąpiło właśnie w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, bowiem dla zastosowania normy zawartej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ustawodawca nie wskazał zakresu, czy też celu postępowań.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 5 u.p.c.c. poprzez błędną i rozszerzającą wykładnie zawartych w niej pojęć czyli "powołać się na fakt zawarcia umowy pożyczki" oraz "w toku kontroli podatkowej".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę wskazał, że powołanie się na umowę pożyczki było wynikiem działań podjętych przez osoby kontrolujące, zmierzających do uzyskania wyjaśnień w kwestii dotyczącej m. in. źródeł finansowania wykazanych strat z pozarolniczej działalności gospodarczej, począwszy od rozpoczęcia działalności gospodarczej do ostatniego roku, za który złożono zeznanie podatkowe, tj. od 2007 do 2013 roku. Uznano, że zasadnie organ pierwszej instancji ustalił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 22.000 zł, przy uwzględnieniu zwolnienia z art. 9 pkt 10 lit. d) (kwota zwolniona 2 x 5.000 zł) i stosując stawkę opodatkowania w wysokości 20%, wynikającą z treści art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. W ocenie Sądu pierwszej instancji całkowicie bezzasadne są stwierdzenia skarżącego odnośnie interpretacji pojęcia "w toku kontroli podatkowej", że nie chodzi o jakąkolwiek kontrolę czy jakiekolwiek postępowanie, tylko o postępowanie (kontrolę) czynności, których zakres jest ściśle związany z umową, na którą powołuje się podatnik. WSA wskazał także, że organ podatkowy nie mógł wszcząć postępowania mającego za przedmiot ujawnioną umowę pożyczki, gdy nie miał w tym zakresie żadnej wiedzy. Na zawarcie umowy pożyczki powołał się skarżący dopiero w toku kontroli dotyczącej podatku dochodowego, gdy pojawiły się wątpliwości co do źródła finansowania wykazywanej przez niego permanentnie straty z prowadzonej działalności gospodarczej. Kwestia dotycząca zagadnień kontroli źródeł pokrycia strat czy finansowania ponoszonych wydatków nie została wprost wymieniona w zakresie wszczętej kontroli, niemniej stanowi integralną część obszaru objętego czynnościami kontrolnymi.

Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie: przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c), 151 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") polegające na nieuwzględnieniu, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku narusza prawo materialne, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię i będące jej skutkiem niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez organ, iż Skarżący powołał się wobec organu na zawartą umowę pożyczki, a powołanie to nastąpiło w toku kontroli podatkowej (a zatem spełnione są przesłanki do zastosowania sankcyjnej 20% stawki podatku); oraz narusza przepisy postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym kwalifikowała się ona do uchylenia oraz na nieodniesieniu się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów Skarżącego podniesionych w skardze do WSA, w szczególności zarzutu, iż w sprawie nie doszło w dniu 11 września 2014 r. do "powołania się" przez Skarżącego na zaciągniętą pożyczkę, tylko do złożenia czynnego żalu; co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do uznania, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku nie narusza prawa i oddalenia skargi;

- art. 1 § 1 i 2, art. 3 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: "p.u.s.a.") oraz art. 151 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy poprzez w sposób wskazany w pkt 2 niżej;

- art. 283 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 79 ust. 6 pkt 6 i ust. 8 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 291c O.p. poprzez ich błędną wykładnię contra legem polegająca na przyjęciu, iż do zakresu kontroli należy nie tylko to, co zostało wskazane w upoważnieniu do jej przeprowadzeni[, ale także to, co da się z niego wydedukować (sąd uznaje, iż w ramach kontroli dotyczącej podatku dochodowego i VAT za 2012 r. organ kontrolny ma prawo pytać o źródła pokrycia strat za lata kontrola nieobjęte tj. 2009-2011), co prowadzi do nadmiernego uprzywilejowania organów podatkowych, które mogłyby dokonywać kontroli podatkowej we wszystkich niemal przypadkach, choćby luźno związanych ze sprawami wskazanymi w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli; co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do uznania, iż powołanie się na pożyczkę zawartą w 2009 r., która to zużyta została przez Podatnika na pokrycie strat w latach 2009-2011 nastąpiło w toku kontroli podatkowej, mimo iż zakres przedmiotowy obejmował tylko rok 2012.

W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 7 ust. 5 pkt 1) u.p.c.c. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez błędną i rozszerzającą wykładnię zawartych w nim pojęć:

- "powołać się na fakt zawarcia umowy pożyczki" - poprzez uznanie, iż zachowanie Podatnika mające miejsce w dniu 11.09.2014 r. polegające na złożeniu zawiadomienia o popełnieniu czynu zabronionego, tj. niezłożeniu deklaracji PCC i niezapłaceniu w terminie podatku od pożyczki zaciągniętej w 2009 r. od J. i M.C., któremu to zawiadomieniu towarzyszyły jednoczesne złożenie deklaracji PCC i wpłata zaległego podatku wraz z odsetkami, wypełniające wszystkie znamiona czynnego żalu, o którym mowa w art. 16 k.k.s. stanowiło powołanie się na fakt zawarcia umowy pożyczki: oraz

- "w toku kontroli podatkowej" - poprzez uznanie, iż wyżej wymienione zachowanie nastąpiło w toku tej kontroli, w sytuacji gdy z tej pożyczki podatnik (zaciągniętej w 2009 r.) pokrywał straty z działalności gospodarczej w roku 2009, 2010 i 2011, a kontrola podatkowa obejmowała całkowicie inny okres niż ten, w którym umowa pożyczki została zawarta jak i okres, w którym pożyczone środki zostały spożytkowane (zakres kontroli obejmował bowiem prawidłowość rozliczenia podatku VAT oraz podatku dochodowego z działalności gospodarczej w roku 2012)

Mając powyższe na uwadze Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawny do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczy wątek sporny w sprawie dotyczy oceny prawidłowości zastosowania w stosunku do podatnika tzw. sankcyjnej (lub podwyższonej), 20-procentowej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych, przewidzianej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Zgodnie z tym przepisem stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony.

Z akt sprawy wynika następująca sekwencja zdarzeń:

1) na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 12 sierpnia 2014 r. została wszczęta wobec małżonków K. kontrola podatkowa w zakresie ustalenia prawidłowości rozliczania w 2012 r. podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej K.K.;

2) w związku z wezwaniem przez kontrolujących do złożenia wyjaśnień w kwestii m.in. źródeł finansowania strat z pozarolniczej działalności gospodarczej, podatnik w dniu 11 września 2014 r. złożył do organu I instancji deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 z tytułu zawarcia w dniu 3 maja 2009 r. umowy pożyczki na kwotę 120.000 zł. (wraz z zawiadomieniem o popełnieniu czynu zabronionego polegającego na niezłożeni deklaracji PCC-3 w terminie);

3) w piśmie z dnia 7 października 2014 r. skarżący oświadczył, że ww. pożyczka posłużyła na pokrycie strat z działalności gospodarczej w roku 2009, 2010 i 2011 a w ciągu ostatnich 5 lat otrzymał wyłącznie ww. pożyczkę i pożyczki od rodziny w 2012 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, uzewnętrzniając ją w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcom formalnym nakreślonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. WSA w Gdańsku wskazał, jakie okoliczności faktyczne przyjął za podstawę orzekania, wyjaśnił również znaczenie mającego w sprawie zastosowanie przepisu art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Zasadnie Sąd zaaprobował stanowisko organów, że powołanie się przez Skarżącego w dniu 11 września 2014 r. na umowę pożyczki zawartą w dniu 3 maja 2009 r. było wynikiem działań podjętych przez osoby kontrolujące, zmierzających do uzyskania wyjaśnień w kwestii dotyczącej m.in. źródeł finansowania wykazanych strat z pozarolniczej działalności gospodarczej, począwszy od jej rozpoczęcia do ostatniego roku, za który złożono zeznanie podatkowe, tj. od 2007 do 2013 r. Nie ulega wątpliwości, że w zakreślonym ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych terminie Skarżący nie złożył deklaracji w sprawie pcc oraz nie zapłacił należnego z tego tytułu podatku.

Dokonując wykładni art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. wskazać należy, że pierwszą i podstawową przesłankę warunkującą zastosowanie sankcyjnej stawki opodatkowania stanowi "powołanie się" ("podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki [...]"). Podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, któremu to powołaniu się towarzyszy zwykle określony punkt odniesienia, kontekst, tj. wola, aby w ramach czynionego wywodu - w toku sprawy - coś wykazać, coś udowodnić. Nie chodzi tu zatem o powołanie się na coś rozumianego abstrakcyjnie (w oderwaniu od towarzyszących okoliczności). Należy uwzględniać związek czynności podatnika skutkujących powstaniem obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych, z zamiarem wywołania korzystnych dla niego skutków podatkowych w obszarze innej daniny niż wymieniony podatek. Wg Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonanie takich czynności m.in. w toku prowadzonego wobec podatnika postępowania kontrolnego, należy identyfikować jako "powołanie się".

Taki jest właśnie sens analizowanego przepisu. Wspomniany kontekst tworzy tocząca się w stosunku do podatnika kontrola podatkowa dotycząca rozliczenia prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod nazwą "E. K.K.", w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług (okres: 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r.). W ramach tej kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. powziął wątpliwości dotyczące m.in. sposobu pokrycia wykazywanych przez K.K. strat z prowadzonej działalności gospodarczej. Pismem z dnia 20 sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wzywał podatnika m.in. do wskazania źródeł dochodów, z których pokryte zostały te straty (karty 21 – 24 akt administracyjnych). Bezpośrednią reakcją podatnika na ww. wezwanie było pismo z dnia 28 sierpnia 2014 r., w którym wskazuje, że straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2012 r. pokryte zostały przez niego z dochodu ze stosunku pracy oraz "pożyczek zaciągniętych od najbliższej rodziny" (k. 27 akt administracyjnych). W następstwie dodatkowego wezwania o uzupełnienie informacji od kogo i w jakiej wysokości Skarżący otrzymał pożyczki (pismo organu z dnia 2 września 2014 r. – k. 33), tenże przekazał organowi w dniu 9 października 2014 r. kopię umowy pożyczki z dnia 3 maja 2009 r. na kwotę 120.000 zł. Nie jest przy tym sporne, że pożyczka ta nie została we właściwym terminie zgłoszona do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Niewątpliwie udzielenie przez podatnika informacji o uzyskanej pożyczce miało związek z prowadzonym postępowaniem dotyczącym rozliczenia obowiązków daniowych za rok 2012. W świetle treści art. 7 ust. 5 u.p.c.c. wystarczy jeżeli podatnik powoła się na fakt zawarcia umowy pożyczki w toku jakichkolwiek czynności sprawdzających, jakiegokolwiek postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Przedstawione wyżej fakty potwierdzają, że sytuacja określona dyspozycją wymienionego przepisu miała miejsce. Bez znaczenia dla tej oceny pozostaje okoliczność, że z udzielonej pożyczki podatnik pokrył straty za lata 2009-2011. Z tych też względów za chybione uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 283 § 5 O.p. oraz art. 79 ust. 6 pkt 6 i ust. 8 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w zw. z art. 291c O.p.

Wprowadzenie w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. tak dotkliwej, sankcyjnej stawki opodatkowania (dziesięciokrotnie bądź nawet dwudziestokrotnie przekraczającej stawki podstawowe od wymienionych w nim czynności cywilnoprawnych), musiało mieć swój określony cel i uzasadnienie aksjologiczne, bez istnienia których nie dałoby się uzasadnić, także w aspekcie konstytucyjnym, racji bytu tak surowej regulacji prawnej. Dlatego też przy dokonywaniu wykładni tego przepisu i poszczególnych, określonych w nim przesłanek warunkujących jego zastosowanie, obok warstwy językowej należy mieć również na uwadze wskazania wynikające z wykładni celowościowej – respektującej funkcję tego przepisu oraz wykładni systemowej – uwzględniającej istnienie związku tego przepisu z innymi unormowaniami prawa podatkowego (por. wyroki NSA: z dnia 30 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 710/15; z dnia 21 października 2015r., II FSK 2035/13; z dnia 21 maja 2013r., II FSK 1830/11, II FSK 1874/11, II FSK 1875/11). Podkreślić w tym kontekście należy, że przyjęcie toku rozumowania, zgodnie z którym "złożenie czynnego żalu" eliminuje możliwość stosowania stawki sankcyjnej, prowadzi do niemożliwych do zaakceptowania wniosków. Doprowadziłoby to bowiem w rezultacie do nieuprawnionej możliwości legalizowania nieujawnionych źródeł przychodów poprzez de facto umożliwienie podatnikowi wyłączenia stosowania regulacji art. 7 ust. 5 u.p.c.c.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający w pełni podziela prezentowany w judykaturze pogląd, w świetle którego w warunkach określonych w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przestaje istnieć obowiązek podatkowy wynikający z zawarcia umowy pożyczki (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.), chyba że wygasł on wcześniej wskutek przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1684/15).

Nie dostrzegając zatem, by zaskarżony wyrok naruszał prawo, w tym unormowania wskazane w podstawach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 205 § 2 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.