Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 110/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14 ust 1c, art.25
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 12, art. 15, art. 17, art. 20
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 31 par. 1, art. 33, art. 34 (1), art.35
journal: Dz.U. 1964 nr 9 poz 59
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy.
article: art. 23 par 2,  art. 122, art. 180, art. 187 par 1, art.188, art.191, art.193
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit a, lit c, art.200, art.205 par 2, art.225
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 110/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 marca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2016 r., sprawy ze skargi M.K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 8 grudnia 2015 r. Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2012 r., , I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji,, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego, koszty postępowania w kwocie 8 925,58 zł (osiem tysięcy dziewięćset, dwadzieścia pięć złotych / pięćdziesiąt osiem groszy),, III. zarządza zwrot na rzecz skarżącego z kasy tutejszego Sądu kwoty 291,42 zł, (dwieście dziewięćdziesiąt jeden złotych / czterdzieści dwa grosze) tytułem, nadpłaconego wpisu., ,


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 19 sierpnia 2015 r. znak [...],[...] określił M.K. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w firmie Wydawnictwo "E" M.K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za rok 2012 w wysokości 101 341 zł.

Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 3 pkt 9, art. 23 § 2 w związku z art. 51 § 1, art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej "O.p.", a także, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.: art. 4 ust. 1 pkt 1, pkt 3, art. 6. Ust. 1, art. 11 ust. 1, 2, 3, art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b, pkt 5 lit. b, art. 12 ust. 3, art. 13 ust. 1, 2, art. 17 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 2, 3, 4, 5, art. 21 ust. 2 pkt 2, ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998 r., nr 144, poz. 930 ze zm.), dalej "u.z.p.d.", w związku z art. 5a pkt 6, art. 14 ust. 1 c, art. 25 ust. 1, 4, 5, 6, 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", art. 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1176), dalej "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r.", § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 701), dalej "rozporządzenie w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów".

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

M.K. w roku 2012 prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Wydawnictwo "E." M.K. opodatkowaną na zasadach zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. Był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W dniu 30 stycznia 2013 r. M. K. złożył zeznanie PIT-28 o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Następnie w dniu 27 kwietnia 2013 r. złożył korektę zeznania PIT-28, w której wykazał:

przychód opodatkowany wg stawki 3 % 607 339,46 zł

przychód opodatkowany wg stawki 8,5 % 6 461,04 zł

ogółem przychody z działalności gospodarczej 613 800,50 zł

składki na ubezpieczenie społeczne 7 417,79 zł

kwota przychodów po odliczeniach opodatkowana stawką ryczałtu 3 % 600 000,00 zł

kwota przychodów po odliczeniach opodatkowana stawką ryczałtu 8,5 % 6 382,00 zł

Podatek obliczony wg stawki ryczałtu 3 % 18 000,00 zł

Podatek obliczony wg stawki ryczałtu 8,5 % 542,56 zł

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych 18 542,47 zł

składki na ubezpieczenie zdrowotne 2 630,40 zł

Kwota należnego ryczałtu 15 912,00 zł

Kwota wpłaconego ryczałtu 3 010,00 zł

Kwota do zapłaty 12 902,00 zł

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 13 stycznia 2014 r. nr [...] wszczął wobec M. K. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2012 r. Podstawą wszczęcia postępowania był materiał zebrany w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej na podstawie upoważnienia do kontroli nr KP/505-343/13 z dnia 23 października 2013 r. w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za okres 1 stycznia 2012 - 31 grudnia 2012 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ poczynił następujące ustalenia:

1. Uzyskane przez M. K. w roku 2012 przychody dotyczyły przede wszystkim sprzedaży podręczników szkolnych drukowanych do nauki muzyki, sprzedaży publikacji kompozytorów zawierających nuty w formie drukowanej oraz sprzedaży zeszytów nutowych. Odbiorcami były osoby fizyczne, sklepy muzyczne, księgarnie. Cała sprzedaż dokumentowana fakturami VAT prowadzona była jako sprzedaż wysyłkowa, za pobraniem.

2. M.K. nie prowadził ewidencji w sposób zapewniający ustalenie przychodów z każdego rodzaju działalności gospodarczej - wydawniczej i usługowej.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawierał umowy (jako wydawca) z autorami książek, utworów. Z przedłożonych w toku kontroli i postępowania podatkowego umów wynika, iż autor publikacji lub utworu przenosi na wydawcę autorskie prawa majątkowe do utworu w zakresie następujących pól eksploatacji:

- zwielokrotnienia utworu drukiem i inną podobną techniką,

- wprowadzenia do obrotu egzemplarzy zwielokrotnienia,

- utrwalania i reprodukowania na nośnikach dźwięku, obrazu i dźwięku w postaci fonogramu, wszelkich nagrań multimedialnych oraz zwielokrotnienia utworu przez inne specjalne formy zapisu,

- publicznego wykonania i odtwarzania utworu,

- nadawania utworu drogą przewodową lub bezprzewodową (za pomocą fonii lub wizji) przez stację naziemną lub za pośrednictwem satelity,

- retransmitowania utworu (równoczesnego i integralnego nadawania utworu, w przypadku jego nadawania przez inną organizację radiową i telewizyjną),

- wynajmowania i wydzierżawiania egzemplarzy utworu,

- sporządzania cyfrowego zapisu utworu i wprowadzania go do sieci internet jako formy rozpowszechniania,

- wprowadzanie utworu do własnej elektronicznej bazy danych w postaci oryginalnej, w całości lub w części i udostępniania w sieci internet.

Organ ustalił, że ww. czynności należy zaliczyć do usług wydawniczych opodatkowanych zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b u.z.p.d. - "przychody z działalności usługowej..." stawką 8,5%. M.K. do faktur związanych z zawartymi umowami z autorami publikacji do utworu zastosował stawkę 3% - dla działalności usługowej w zakresie handlu, zamiast 8,5% dla działalności prowadzonej w zakresie usług wydawniczych.

3. W remanentach sporządzonych na dzień 1 stycznia 2012 r. i na dzień 31 grudnia 2012 r. występują pozycje spisu, przy których nie wskazano ceny zakupu i tym samym przy ustalaniu wartości podano "0", co narusza art. 20 ust. 2, 3 i ust. 4 u.z.p.d.

4. W roku 2012 w stosunku do dwóch kontrahentów: Księgarnia muzyczna "K" M.M. – C. [...] w K. oraz G. Księgarnia s.c. M.G., W. N. G., ul. Ł. dokonywane były wydania towarów na podstawie dokumentu "Przesunięcia między magazynowe (do kontrahenta)". Jak ustalono do części przesunięć towaru do kontrahentów zostały wystawione faktury VAT.

Organ stwierdził, że Wydawnictwo "E." nie posiadało pisemnych umów o współpracy, czy umów o charakterze usług komisowych, przechowania bądź usług marketingowych odnośnie dostaw towarów. Nie było udokumentowanych zwrotów towarów, kontrahenci nie potrafili przeszeregować towaru z dokumentu magazynowego do faktury nabycia wystawionej przez Wydawnictwo "E.". Kontrahenci (G s.c. i Księgarnia Muzyczna "K") zachowywali się jak właściciele towarów, dokonując ich sprzedaży. Rozliczenie towaru było dokonywane na podstawie informacji od kontrahenta o wykonanej sprzedaży. Po tej informacji M.K. wystawiał faktury VAT. Pozostała część towarów wydana nabywcy nie została zafakturowana i przez to nie została wykazana w przychodzie. Uznano, iż zgodnie z art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. - wydanie towaru skutkuje powstaniem przychodu z działalności gospodarczej, który winien być wykazany w prowadzonej przez podatnika ewidencji przychodów w dacie wydania przedmiotów. Zaniżona wartość przychodu z tytułu wydania towaru i nie dokonania jego fakturowania wyniosła łącznie 5 020,96 zł.

5. W roku 2012 M.K. dokonał sprzedaży wydawnictw rażąco poniżej ceny rynkowej, a nawet poniżej kosztów związanych z wytworzeniem publikacji. Bez względu na rodzaj publikacji zastosował do wszystkich sprzedawanych utworów cenę jednostkową w wysokości 0,01 zł. Ceny takie były stosowane tylko w stosunku do jednego kontrahenta – T.S., prowadzącej działalność gospodarczą w K. przy ul. J. , korzystającej z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych od dnia 1 października 2012 r., będącej podatnikiem podatku VAT. Prywatnie T.S. pozostaje w związku małżeńskim z M. K..

Organ uznał, iż nastąpiło naruszenie art. 17 ust. 1 u.z.p.d., zgodnie z treścią którego w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 u.p.d.o.f. - organ podatkowy określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2.

Organ w uzasadnieniu decyzji przywołał art. 25 u.p.d.o.f.

W zaistniałej sytuacji, kierując się ustaleniami poczynionymi w trakcie kontroli oraz po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego, zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 1,2,3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. - do wyliczenia podstawy opodatkowania ze sprzedaży na rzecz podmiotu powiązanego i z tytułu wydania towaru bez fakturowania, przyjął metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej.

Ceny te określono w wysokości cen stosowanych przez M. K. dla niezwiązanych z nim podmiotów, na podstawie kopii faktur okazanych przez M. K.. W przypadku, gdy dany egzemplarz utworu nie był wykazany na fakturach VAT sprzedaży przyjęto średnią cenę wyliczoną w ten sposób, że suma cen tytułów zidentyfikowanych równa się średniej cenie jednego tytułu (690,9 zł: 37 sztuk = 18,67 zł).

Łączna wartość niezidentyfikowanego przychodu wynosi 127 540,22 zł, w tym:

- z tytułu wydania towaru bez fakturowania - 5 020,96 zł

- z tytułu sprzedaży na rzecz podmiotu powiązanego - 122 519,26 zł.

Przyjmując tą metodę szacowania organ podatkowy miał na uwadze, iż określona podstawa opodatkowania jest zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania, tym samym odzwierciedla stan faktyczny firmy.

W ewidencji przychodów za rok 2012 M.K. zaewidencjonował przychód w wysokości 613 800,50 zł, natomiast nie ujął przychodu w wysokości 127 540,22 zł.

Ewidencję przychodów za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. organ uznał za nierzetelną i zgodnie z art. 193 § 4 i § 6 O.p. nie uznano jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Ponadto stwierdzono, iż ewidencja prowadzona była wadliwie, z uwagi na:

- naruszenie przepisu art. 20 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 u.z.p.d., poprzez niedokonanie wyceny ujętych w spisie z natury przedmiotów,

- naruszenie przepisu art. 20 ust. 5 u.z.p.d., poprzez fakt nieuwidocznienia w ewidencji przychodów wartości remanentu początkowego i końcowego,

- naruszenie przepisu art. 12 ust. 3 u.z.p.d., poprzez fakt nieprowadzenia ewidencji w sposób zapewniający ustalenie przychodów z każdego rodzaju działalności gospodarczej.

Organ przywołał art. 23 § 1 O.p.

W toku weryfikacji dokumentów źródłowych organ stwierdził, iż w ewidencji przychodów M.K. zaewidencjonował przychód w wysokości 613 800,50 zł z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r., który jest zgodny z przychodem wykazanym w zeznaniu PIT-28 oraz jest zgodny z przedłożonymi dokumentami źródłowymi (kopiami faktur VAT na sprzedaż).

Kierując się dyspozycją art. 23 § 2 O.p., odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Do rozliczenia przyjęto:

1. przychód wynikający z ewidencji w wysokości 613 800,5 zł.

Z tego - do przychodu z tytułu sprzedaży zeszytów nutowych w wysokości 17 139 zł zastosowano stawkę 3 %, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b u.z.p.d., a do przychodu w wysokości 596.661,50 zł uzyskanego z działalności usługowej zastosowano stawkę 8,5 %,

2. przychód przyjęty na podstawie dowodów przesunięć międzymagazynowych w wysokości 5.020,96 zł.

3. przychód oszacowany na podstawie art. 17 u.z.p.d. w związku z art. 25 u.p.d.o.f. w wysokości 122.519,26 zł (przychód z tytułu sprzedaży dla podmiotu powiązanego 122.575,07 zł minus przychód z faktur VAT wystawionych dla podmiotu powiązanego 55,81 zł). Z tego przychód w wysokości 2 239,92 zł dotyczy sprzedaży zeszytów nutowych opodatkowany stawką podatku 3%, a przychód w wysokości 120.279,34 zł dotyczy działalności usługowej opodatkowanej stawką 8,5%.

Ryczałt od przychodu niezaewidencjonowanego określonego w drodze oszacowania, zgodnie z art. 17 ust. 2 u.z.p.d. stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania czyli wynosi: dla handlu - 15 %, dla usług - 42,5 %.

W wyniku tych ustaleń organ przyjął, że za rok 2012 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej M.K. uzyskał łączny przychód w kwocie 741 340,72 zł. Należny ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za rok 2012, obliczony w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego wynosi 101.341,00 zł. Ustalenia te wraz ze szczegółowym ich opisem zawiera decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 sierpnia 2015 r. nr [...]

M.K. wniósł od powyższej decyzji odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to:

a) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym,

b) naruszenie art. 121 O.p. poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości faktycznych na niekorzyść podatnika.

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

a) art. 20 ust. 2, 3, 4 i 5 u.z.p.d. poprzez stwierdzenie organu, że podatnik nie wywiązał się z obowiązku rzetelnego sporządzenia spisu z natury, podczas gdy z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż podatnik dokonał uzupełnienia i poprawił wpisane tam omyłkowo błędy, w wyniku czego doszło do uszczuplenia należnego podatku,

b) art. 12 ust. 3 u.z.p.d. poprzez uznanie, że ewidencja podatkowa prowadzona była w sposób niezapewniający ustalenia przychodów z każdego rodzaju działalności gospodarczej, podczas gdy podatnik dokonał szczegółowych wyjaśnień oraz prawidłowej klasyfikacji dotyczącej każdego rodzaju przychodu,

c) art. 193 § 3 O.p. poprzez uznanie, że księgi podatkowe podatnika prowadzone były niezgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów,

d) § 13 ust. 1 i 3 rozporządzenia w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów poprzez przyjęcie, że podatnik prowadził ewidencję w sposób wadliwy i nierzetelny oraz nieuwzględnienie tego, że błędy były skutkiem oczywistych omyłek, a podatnik dokonał stosownych uzupełnień i korekty,

e) art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że podatnik wydał towar na rzecz kontrahenta i skutkowało to powstaniem przychodu w przypadku gdy do faktycznego wydania towaru nie doszło. Jak podkreśla, prezentowany przez organ sposób rozumowania doprowadził do podwójnego opodatkowania podatnika z tytułu przychodu osiągniętego z tytułu sprzedaży wydawnictw,

f) art. 31 § 1, art. 31, art. 35, art. 36 § 3 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 1964 r., nr 9, poz. 59 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2015 r., poz. 2082 ze zm.), dalej "K.r.o.", poprzez przyjęcie, że rzeczy, w tym towary handlowe, nabyte przez jednego z małżonków nie stanowiły części majątku wspólnego. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, iż ocena stanu prawnego dokonana przez organ podatkowy jest błędna, gdyż podatnik nie mógł sprzedać swojej małżonce towarów handlowych, które w rzeczywistości były własnością zarówno jej jak i jego. M.K. tylko przekazywał swojej żonie T.S. część towarów nabytych w związku z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez żonę. W tej sytuacji, jak podkreśla odwołujący się nie nastąpiła zmiana właściciela rzeczy, a jedynie zmieniła się osoba rozporządzająca tymi towarami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W konsekwencji powyższego wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zgodnie z zarzutami wskazanymi w uzasadnieniu odwołania, zaś w przypadku uznania, iż rozstrzygnięcie wymaga uzupełnienia materiału dowodowego, wnosi o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, z uwzględnieniem żądań i zarzutów przedłożonych w odwołaniu,

2. przeprowadzenie przez organ odwoławczy rozprawy w oparciu o art. 200a Ordynacji podatkowej, celem wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych związanych z rzekomą sprzedażą towarów po rażąco niskiej cenie oraz dokonywaniem przesunięć magazynowych, przeprowadzenie uzupełniających dowodów w postaci dowodu z przesłuchania strony, dowodu z przesłuchania świadków,

3. orzeczenie przez organ odwoławczy co do istoty sprawy, bez przekazywania akt organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Co do pozostałych ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji odwołujący się nie wniósł zastrzeżeń.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 8 grudnia 2015 r. znak [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie są ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji poczynione po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wskazujące na zaniżenie przez M. K. przychodu poprzez:

- niezaewidencjonowanie przychodu z tytułu wydania towaru bez fakturowania na kwotę 5 020,96 zł,

- sprzedaż na rzecz podmiotu powiązanego na kwotę 122 519,26 zł.

M.K. przesłuchany w charakterze strony w dniu 19 listopada 2015 r. w prowadzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowaniu odwoławczym, odnosząc się do ustaleń postępowania podatkowego zeznał:

"Podtrzymuję dotychczasowe stanowisko w sprawie wyrażane w wielu wyjaśnieniach składanych w ramach postępowania podatkowego prowadzonego przez Urząd Skarbowy, jak i podniesionych w odwołaniu. Chciałbym wskazać, że w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji miałem wrażenie, byłem przekonany, że wszelkie wyjaśnienia były wybiórczo interpretowane w taki sposób, aby potwierdzić stanowisko organu w sprawie. Dotyczy to np. sytuacji, kiedy padło pytanie o oprogramowanie komputerowe oraz sprzęt komputerowy wykorzystywane przez moją firmę i firmę żony odpowiedź brzmiała, że były to różne oprogramowania i odrębny sprzęt, co zostało zignorowane i pominięte. Było wiele takich sytuacji, kiedy wyjaśnienia były ignorowane bądź pomijane."

Skarżący oświadczył, iż w jego przekonaniu działał zgodnie z prawem obowiązującym w Polsce. Dotyczy to nie tylko prawa podatkowego, ale także prawa cywilnego, kodeksu spółek handlowych, czy wskazywanego w przedmiotowym postępowaniu prawa rodzinnego i opiekuńczego.

Na pytanie, czy nadal korzysta z opodatkowania w formie ryczałtu, oświadczył, że od roku 2014 w związku z przekroczeniem wysokości obrotu pozwalającego na korzystanie z opodatkowania w formie ryczałtu prowadzi działalność na zasadach ogólnych. Żona dalej prowadzi działalność gospodarczą.

Przechodząc do oceny zebranego materiału dowodowego w kontekście zarzutów odwołania, organ odwoławczy uznał, że zarzut naruszenia art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że Skarżący wydał towar na rzecz kontrahenta, co skutkowało powstaniem przychodu - nie znajduje uzasadnienia.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że w roku 2012 w stosunku do dwóch kontrahentów: Księgarni Muzycznej "K." M. M-C w K. oraz Księgarni s.c. M.G., W.N. w G. dokonywane były przez firmę Skarżącego wydania towarów, na podstawie dokumentu "przesunięcia międzymagazynowe (do kontrahenta)". Na rzecz Księgarni Muzycznej "K." M.M.- C były to dostawy o wartości wydanego towaru w kwocie 24 876,49 zł, dla Księgarni Naukowej s.c. były to dostawy o wartości wydanego towaru w kwocie 2 077,46 zł.

Organ ustalił, że do części przesunięć towaru do tych kontrahentów zostały wystawione faktury VAT. Rozliczenie towaru było dokonywane na podstawie informacji od kontrahenta o wykonanej sprzedaży. Po tej informacji Skarżący wystawiał faktury VAT. Pozostała część towarów wydana nabywcy nie została zafakturowana i przez to nie została wykazana w przychodzie. Nie było zawartej żadnej umowy o współpracy, czy to umowy o charakterze usług komisowych, umowy przechowania bądź usług marketingowych, nie było udokumentowanych zwrotów towarów, kontrahenci nie potrafili zaszeregować towaru z dokumentu magazynowego do faktury nabycia wystawionej przez Wydawnictwo "E.", już po sprzedaży towaru przez kontrahenta. Zachowywali się jak właściciele towarów dokonując ich sprzedaży.

W ocenie organu odwoławczego, zeznania M.M.- C i wyjaśnienia właścicieli Księgarni s.c. M.G. i W.N. są spójne i w sposób wyczerpujący opisują dokonywane transakcje i przebieg współpracy z firmą M. K., zaś przedłożone dokumenty potwierdzają poczynione ustalenia. Formuła dokumentu nazwanego "Przesunięcie międzymagazynowe (do kontrahenta)" nie pozostawia wątpliwości co do charakteru dokonanej czynności. Wskazuje wprost - datę, miejsce oraz określenie "Z magazynu: E. – K" "Do magazynu: Księgarnia s.c.".

Natomiast Skarżący utrzymuje, że towar, pomimo przekazania do tych kontrahentów nadal pozostawał własnością jego firmy - nie posiada jednak pisemnych umów o współpracy, czy umów o charakterze usług komisowych, przechowania bądź usług marketingowych odnośnie dostaw towarów, które potwierdzałyby zasadność tych twierdzeń.

M.K. w odwołaniu wniósł o przesłuchanie M.M.- C w charakterze świadka na okoliczność Jego współpracy z Księgarnią Muzyczną "K." oraz o przeprowadzenie rozprawy celem wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych związanych z rzekomą sprzedażą towarów po rażąco niskiej cenie oraz dokonywaniem przesunięć magazynowych.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem nr [...] odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tego świadka uznając, iż nieuzasadnionym jest wniosek o ponowne przesłuchanie M.M.- C, gdyż wyjaśniono wszystkie okoliczności sprawy w stopniu pozwalającym na dokonanie ostatecznych rozstrzygnięć, a zgromadzony materiał dowodowy pozwala, bez uchybienia zasadzie prawdy materialnej ocenić charakter i okoliczności działania M. K. w ramach działalności gospodarczej firmy Wydawnictwo "E." M.K..

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie ma wątpliwości co do ustalonego stanu faktycznego. Zasadnym jest uznanie przez organ pierwszej instancji, iż zgodnie z art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. - wydanie towaru skutkowało powstaniem przychodu z działalności gospodarczej, który winien być wykazany w prowadzonej przez M. K. ewidencji przychodów w dacie wydania przedmiotów.

Postanowieniem nr [...] organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia rozprawy uznając, iż mimo faktu, że na rozprawie strona może wypowiadać się co do wyników postępowania dowodowego, zgłaszać żądania, propozycje i zarzuty - to jednak w jej toku nie może nastąpić rozstrzygnięcie sprawy ani też ustosunkowanie się do podnoszonych zarzutów. Przeprowadzenie rozprawy, której w istocie celem jest wyjaśnienie istotnych okoliczności stanu faktycznego lub sprecyzowanie argumentacji prawnej przez stronę, następuje bowiem w toku postępowania, które kończy się na ogólnych zasadach, a więc poprzez wydanie przez organ odwoławczy decyzji podatkowej w oparciu o art. 233 O.p.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia przepisów art. 31 § 1, art. 31, art. 35, art. 36 § 3 K.r.o., poprzez przyjęcie, że rzeczy, w tym towary handlowe, nabyte przez jednego z małżonków nie stanowiły części majątku wspólnego, a podatnik nie mógł sprzedać swojej małżonce towarów handlowych, które w rzeczywistości były własnością zarówno jej jak i jego – organ odwoławczy uznając zarzut ten za bezpodstawny stwierdził, że zgodnie z u.p.d.o.f. małżonkowie są odrębnymi podatnikami, a prawo jedynie umożliwia im (a nie nakazuje) wspólne rozliczenie ( art. 6 ust. 1 ustawy).

Organ ustalił, że M.K. i T.S. prowadzili w roku 2012 odrębnie działalności gospodarcze korzystając z opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego. M.K. dokonał sprzedaży na rzecz firmy żony T.S. wydawnictw rażąco poniżej ceny rynkowej, a nawet poniżej kosztów związanych z wytworzeniem publikacji. Bez względu na rodzaj publikacji zastosował do wszystkich sprzedawanych utworów cenę jednostkową w wysokości 0,01 zł. Czynności te wykonywane były w sposób zorganizowany, ciągły, powtarzalny, zaplanowany, nie miały charakteru przypadkowego czy sporadycznego, o czym świadczy ilość wystawionych faktur w okresie od X do XII 2012 r.

Organ stwierdził, że przepisy u.p.d.o.f. nie wprowadzają ograniczenia w zakresie możliwości zawierania transakcji sprzedaży towarów handlowych, materiałów do produkcji oraz wyrobów gotowych między małżonkami prowadzącymi odrębne pozarolnicze działalności gospodarcze. Transakcje te następują bowiem w oparciu o stosunek prawny łączący dwa odrębne podmioty gospodarcze, a nie małżonków jako osoby fizyczne. Jednakże zawieranie tego typu transakcji podporządkowane jest określonym w ww. ustawie wymogom.

Organ wskazał, że małżonkowie prowadzący odrębnie działalność gospodarczą i dokonujący między sobą transakcji powinni mieć na względzie treść przepisów art. 25 u.p.d.o.f., dotyczących transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Stosownie bowiem do treści art. 25 ust. 5 w związku z art. 25 ust. 1 i 4 ustawy, jeżeli w wyniku powiązań o charakterze rodzinnym zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Odnosząc te ogólne uwagi do przedmiotowej sprawy, organ odwoławczy uznał, że nie nastąpiło naruszenie przepisów K.r.o. Stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami nie są przedmiotem sporu w sprawie i nie mają wpływu na prawnopodatkową ocenę stanu faktycznego. Dlatego też nie ma uzasadnienia zarzut błędnej interpretacji charakteru czynności w zakresie przekazywanych towarów w ramach działalności gospodarczych prowadzonych przez małżonków w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Organ podatkowy działa bowiem w oparciu o przepisy prawa podatkowego, a nie K.r.o. T.S. i M.K., zgodnie z przepisami prawa podatkowego są przedsiębiorcami prowadzącymi na swój rachunek i oddzielnie działalność gospodarczą.

Organ zwrócił uwagę, iż w aktach sprawy znajduje się faktura VAT Nr 8425/10/2012 z dnia 2 października 2012 r. na sprzedaż o wartości netto 885,71 zł (30 zł za sztukę) dla T.S. - pozycja wydawnicza - "F" Fakt ten przeczy tezie utrzymywanej przez odwołującego się, że nie jest możliwym sprzedaż żonie rzeczy, która już do niej należy.

W ocenie organu odwoławczego zasadnie organ I instancji uznał, iż w przedmiotowej sprawie nastąpiło naruszenie art. 17 ust. 1 u.z.p.d., zgodnie z treścią którego w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 u.p.d.o.f., organ podatkowy określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2.

Wbrew temu co zarzuca Skarżący, oszacowanie utraconych dochodów nie jest związane z wykazaniem przez organy podatkowe, że stosowanie cen odbiegających od cen rynkowych zmierza do popełnienia oszustwa podatkowego.

Oceniając prawidłowość zastosowanej w sprawie przy szacowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, organ odwoławczy stwierdził, że zastosowana w sprawie metoda szacowania jest wymieniona wprost w art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Zakłada oszacowanie w oparciu o ceny towarów lub usług sprzedawanych lub świadczonych przez podmioty niezależne na podobnych warunkach, które są istotne dla kalkulacji cen, tj. m.in. na tym samym rynku i w tym samym czasie.

Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił ceny, przyjmując za podstawę kopie faktur okazanych przez Skarżącego. W przypadku, gdy dany egzemplarz utworu nie był wykazany na fakturach VAT sprzedaży przyjęto średnią cenę wyliczoną w ten sposób, że suma cen tytułów zidentyfikowanych równa się średniej cenie jednego tytułu. Przyjęta metoda szacowania jest zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania, tym samym odzwierciedla stan faktyczny firmy. Wartość towarów została wyliczona w oparciu o ceny, jakie Skarżący stosował w ramach współpracy z innymi niezależnymi kontrahentami.

W kontekście powyższego, zdaniem organu odwoławczego, nie znajduje podstaw prawnych zarzut nie wyjaśnienia zasadności przesłanek, jakimi kierował się organ pierwszej instancji ustalając stan faktyczny sprawy, w szczególności odmawiając wiarygodności i mocy dowodowej wyjaśnieniom M. K..

Nie znajduje uzasadnienia ponadto zarzut nieuprawnionego uznania przez organ, że Skarżący nie wywiązywał się z obowiązku rzetelnego sporządzenia spisu z natury, czym naruszył przepis art. 20 ust. 2, 3, 4 i 5 u.z.p.d. - tymczasem dokonał on uzupełnienia i poprawienia błędów.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, zdaniem organu wynika, że poprawek i uzupełnień M.K. dokonał po zakończeniu kontroli, a zgodnie z zapisem art. 20 ust. 4 ww. ustawy był zobowiązany dokonać wyceny remanentu najpóźniej w terminie 14 dni od dnia zakończenia spisu z natury.

W toku prowadzonego postępowania, w ocenie organu wykazano, że ewidencja przychodów prowadzona przez M. K. w roku 2012 nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego (w ewidencji nie została ujęta wartość przychodu w wysokości 127 540,22 zł), a ponadto prowadzona była w sposób wadliwy. Późniejsze poprawki i korekty nie zmieniły faktu, iż ewidencja przychodów nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. Dotyczy to także zarzutów bezpodstawnego uznania naruszenia art. 12 ust. 3 u.z.p.d. poprzez uznanie, że ewidencja podatkowa była prowadzona w sposób niezapewniający ustalenie przychodów z każdego rodzaju działalności gospodarczej. Dopiero przeprowadzone postępowanie podatkowe, w tym poczynione przez organ podatkowy działania pozwoliły na prawidłowe zakwalifikowanie czynności opodatkowanych różnymi stawkami podatku 3% oraz 8,5%.

Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, a jego sposobu wnioskowania nie można, jak sugeruje odwołujący się, ocenić jako dowolnego i wybiórczego.

M.K., reprezentowany przez radcę prawnego wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, żądając:

1. uchylenia ww. decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie orzeczenie co do istoty sprawy bez przekazywania akt organowi II instancji do ponownego rozpoznania,

2. przeprowadzenie dowodów wskazanych w treści uzasadnienia,

3. zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to:

a) naruszenie art. naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym,

b) naruszenie art. 121 O.p. (zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) — poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości faktycznych na niekorzyść podatnika;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

a) art. 20 ust. 2, 3, 4 i 5 u.z.p.d. — poprzez stwierdzenie organu, że Skarżący nie wywiązał się z obowiązku rzetelnego sporządzenia spisu z natury, podczas gdy Skarżący dokonał uzupełnienia i poprawił wpisane tam omyłkowo błędy, w wyniku czego nie doszło do uszczuplenia należnego podatku,

b) art. 12 ust. 3 u.z.p.d. – poprzez uznanie, że ewidencja podatkowa prowadzona była w sposób niezapewniający ustalenia przychodów z każdego rodzaju działalności gospodarczej, podczas gdy Skarżący dokonał szczegółowych wyjaśnień oraz prawidłowej klasyfikacji dotyczącej każdego rodzaju przychodu,

c) art. 193 § 3 O.p. - poprzez uznanie, że księgi podatkowe Skarżącego prowadzone były niezgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów,

d) § 13 ust. 1 i 3 rozporządzenia w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów - poprzez przyjęcie, że Skarżący prowadził ewidencje w sposób wadliwy i nierzetelny oraz nieuwzględnienie tego, że błędy były skutkiem oczywistych omyłek a podatnik dokonał stosownych uzupełnień i korekty,

e) art._14 ust. 1c u.p.d.o.f. — poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie że Skarżący wydał towar na rzecz kontrahenta i jednocześnie skutkowało to powstaniem przychodu w przypadku gdy do faktycznego wydania towaru nie doszło,

f) art. 31 § 1, 341, 35, 36 § 3 K.r.o. — poprzez przyjęcie, iż rzeczy, w tym towary handlowe, nabyte przez jednego z małżonków nie stanowiły część majątku wspólnego,

g) art. 25 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 12 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 roku — poprzez ich błędne zastosowanie i błędne (zawyżone) oszacowanie rzekomo osiągniętych przez Skarżącego przychodów.

W uzasadnieniu zarzutów podniesiono, że w przedmiotowym postępowaniu, Skarżący przedłożył szereg dokumentów i innych dowodów potwierdzających prawidłowe prowadzenie przez niego ksiąg podatkowych. W sposób dokładny i szczegółowy wyjaśnił wszelkie nieprawidłowości i omyłki, które pojawiły się w przedstawionych dokumentach.

Pomimo tego organ II instancji zakwestionował prawie wszystkie dowody powołane przez Skarżącego i nie uwzględnił wynikających z nich faktów, a przede wszystkim - w ślad za organem I Instancji -zakwestionował prawidłowe zakwalifikowanie dokonanych transakcji handlowych i przyjęcie prawidłowej stawki podatku.

W szczególności organ podejmując skarżone rozstrzygnięcie, nie uwzględnił tego, iż to Skarżący może samodzielnie decydować o sposobie prowadzenia działalności tzn. jest uprawniony do przechowywania towarów w różnych miejscach, także magazynach swoich kontrahentów. Organy w sposób wybiórczy wykorzystały zeznania składane przez kontrahentów Skarżącego, z których to zeznań jednoznacznie wynika, że to tylko i wyłącznie Skarżący - był dysponentem towarów zmagazynowanych w weryfikowanych księgarniach. Odmienna interpretacja jest całkowicie wadliwa.

W kontekście zebranego materiału, organy pominęły również fakt, że taka metoda przechowywania i magazynowania towaru jest praktykowana przez wszystkie księgarnie, co bardzo ułatwiało i ułatwia podmiotom funkcjonującym w tak trudnej branży, szybką logistykę i szybsze rozliczenia, m.in. z uwagi na specyfikę sprzedawanego towaru, który nie jest kupowany na bieżąco (jak np. chleb czy masło) i często długo zalega na magazynach kontrahentów. Należy przy ocenie podejmowanych działań mieć na uwadze specyfikę rynku, na jakim działa Skarżący — rynku wydawnictw muzycznych, skierowanych do niewielkiego grona wyspecjalizowanych odbiorców.

W prowadzonych przez organy postępowaniach, całkowicie zignorowano również wielce istotny fakt, mianowicie to, że Skarżący pozostaje ze swoją małżonką we wspólności majątkowej małżeńskiej, co oznacza, że wraz z żoną posiada wspólny majątek i dokonane pomiędzy nimi czynności przekazania z jednej działalności do drugiej nie stanowią transakcji sprzedaży. Nie jest możliwym sprzedaż osobie trzeciej, rzeczy, która już do niej należy.

Wyjaśnienia małżonki Skarżącego zostały potraktowane w sposób "wybiórczy". Organ tak formułował pytania, a następnie powoływał wypowiedzi "wyciągnięte z kontekstu", tak aby potwierdzić stanowisko organu w sprawie. Tym samym nie sposób uznać, iż zarówno organ I, jak i II instancji, dokonał rzetelnej oceny stanu faktycznego.

Podobna sytuacja przedstawiała się przy dokonywaniu oceny pozostałych osobowych środków dowodowych. Tu również ocena dokonywana przez organ była wybiórcza i częstokroć sprzeczna z całokształtem składanych przez świadków zeznań.

Również rażącym naruszeniem przepisów postępowania przez organy było samo dokonanie oszacowania wysokości rzekomego przychodu Skarżącego, gdzie organy pominęły zebrany w sprawie materiał dowodowy i w sposób nieuprawniony zawyżyły oszacowały rzekomy przychód Skarżącego.

Skarżący podkreślił, że przy gromadzeniu całego materiału dowodowego zgodnie z postanowieniami art. 287 § 7 O.p., ściśle współpracował z organem, udzielał wszelkich niezbędnych wyjaśnień dotyczących przedmiotu postępowania, jak również dostarczał wszelkich żądanych dokumentów.

W związku z powyższym, w ocenie Skarżącego zarówno organ I instancji, jak i organ II instancji przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej. Organy wszelkie pojawiające się wątpliwości rozstrzygały na niekorzyść Skarżącego.

Organy nie dokonały rzetelnej analizy przedstawionych dokumentów, wyjaśnień składanych przez Skarżącego i świadków, a wręcz "zniekształciły" te środki dowodowe, w celu potwierdzenia prezentowanego przez organy stanowiska.

Czynności określane jako "przesunięcia magazynowe" organy uznały za czynności skutkujące osiągnięciem przychodu, co pozostaje w sprzeczności z rzeczywistością i w konsekwencji zapewne doprowadziło do podwójnego opodatkowania przychodu z tych transakcji.

Kolejnym istotnym naruszeniem jest interpretacja charakteru czynności w zakresie przekazywanych przez Skarżącego towarów w ramach działalności gospodarczych, prowadzonych przez małżonków, pozostających w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej.

Organy pominęły również przy określaniu przyjętych w decyzji wartości, stosowany przez Skarżącego specyficzny system rabatów dla stałych kontrahentów.

Tym samym organy podatkowe, działając pro fiskalnie, w sposób dowolny "wybrały i zinterpretowały" zebrany materiał dowodowy, celem wydania decyzji jak najbardziej niekorzystnej dla Skarżącego, a jednocześnie korzystnej dla Skarbu Państwa (zastosowanie wyższych i sanacyjnych stawek ryczałtu, jak również niezastosowanie rabatów wynikających z przedstawionego przez skarżącego systemu).

Organ podatkowy zarzucił Skarżącemu, że nie uwidocznił w ewidencji przychodów wartości remanentu początkowego i końcowego. W toku postępowania podatkowego Skarżący jednak wyjaśnił, że przyczyną tego była zwykła omyłka, dlatego nie można uznać, iż było to naruszenie art. 20 ust. 5 u.z.p.d a co istotne uchybienie to nie uszczupliło w żaden sposób należnego podatku, jak również nie wpłynęło na rzetelność prowadzonych rozliczeń podatkowych.

Skarżący wyjaśnił szczegółowo, iż towary, których wartości nie wskazał (0,00 zł) w spisie z natury to pozycje, których realna wartość w ocenie Skarżącego jest prawie równa 0,00 zł. Dotyczy to towarów starych o bardzo niskiej wartości. Skarżący dokonał jednak uzupełnienia spisu z natury, co jednakże nie wpłynęło na rzetelność prowadzonych ksiąg podatkowych.

Celem Skarżącego nigdy nie było zaniżenie wysokości podatku dochodowego, gdyż zgodnie ze wskazaniem organu "remanenty nie miały wpływu na wysokość zobowiązania u podatnika opłacającego podatek w formie zryczałtowanej".

Organ, w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego przedstawił wykaz faktur, co do których - jego zdaniem - została błędnie zastosowana stawka zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 3%, zamiast 8,5%.

W trakcie postępowania podatkowego Skarżący wyjaśniał wielokrotnie, iż jakiekolwiek stwierdzone przez organ nieprawidłowości były wynikiem omyłek i błędów, jednak okoliczność ta została pominięta. W szczególności należy zwrócić uwagę na faktury VAT dotyczące wypożyczenia materiałów nutowych oraz tantiem, gdzie Skarżący wiedział o konieczności zastosowania stawki 8,5%, a jedynie w kilku przypadkach omyłkowo umieścił ten przychód w kolumnie dotyczącej stawki 3%.

Natomiast ustalenia organu jakoby to prawie cały przychód Skarżącego miał być opodatkowany stawką ryczałtu w wysokości 8,5%, są ustaleniami błędnymi. Wbrew stanowisku organu - w znacznej większości przypadków Skarżący w sposób prawidłowy zakwalifikował dokonywane przez siebie czynności jako działalność usługową w zakresie handlu i opodatkował ją 3% stawką podatku a nie jako działalność wydawniczą, która opodatkowana jest stawka 8,5%. Powyższe zostało szczegółowo wyjaśnione podczas trwającego postępowania kontrolnego oraz w trakcie całego postępowania podatkowego, w szczególności w odpowiedzi na wezwanie z dnia 7 marca 2014 roku.

Podwyższając w sposób nieuprawniony ryczałtową stawkę podatku, organ zupełnie pominął wyjaśnienia i stanowisko Skarżącego w tym zakresie, przyjmując interpretację najbardziej korzystną dla organu, a wręcz krzywdzącą dla Skarżącego. Podatnik kilkukrotnie podkreślał, że nie prowadził usług wydawniczych w zakresie kwestionowanych przez organ faktur.

Działalność wydawnicza była przez podatnika prowadzona w bardzo wąskim zakresie i sprowadzała się do udzielania licencji na korzystanie z praw do oryginałów nagrań dźwiękowych i muzycznych. Wszystkie zakwestionowane przez organ faktury zostały zakwalifikowane przez Podatnika jako faktury VAT z działalności usługowej w zakresie handlu i opodatkowane podatkiem w wysokości 3% w prawidłowy sposób.

Organ podatkowy w zaskarżanej decyzji podnosi, iż oparł się na piśmie skierowanym wcześniej przez organ I instancji do Urzędu Statystycznego w Łodzi w celu zakwalifikowania lub potwierdzenia prawidłowości klasyfikacji czynności opisanych przez Podatnika w piśmie z dnia 7 marca 2014 roku (Podatnik większość faktur VAT kwalifikuje do PKWiU: 59.20.31.0. oraz 58.11.11.0 jako działalność mieszcząca się w kategorii działalności usługowej w zakresie handlu). W piśmie z dnia 30 kwietnia 2015 roku, Urząd Statystyczny dokonał klasyfikacji poszczególnych rodzajów działalności (stanów faktycznych) przedstawionych mu przez organ podatkowy. Skarżący wskazał, że opinie klasyfikacyjne wydawane przez urzędy statystyczne nie mają charakteru wiążących przepisów ani decyzji administracyjnych. Jest to jedynie wiedza organu statystycznego wyrażona w postaci sformalizowanego dokumentu. Nie są one wiążące zarówno dla organu podatkowego, jak i podatnika, a stanowią jedynie dowód w postępowaniu dotyczącym ewentualnego wymiaru podatku od towarów i usług i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi — ocenie sądu administracyjnego.

Potwierdza to argumentacja zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 października 2006 r., sygn. akt I FSK 22/06, (publ. LEX nr 263029).

W związku z tym organy podatkowe przy ocenie przyjęcia prawidłowej klasyfikacji statystycznej powinny brać pod uwagę nie tylko opinie organów statystycznych, ale także wszelkie inne dowody zgromadzone w postępowaniu. W takiej sytuacji szczególnego znaczenia nabiera prawidłowa ocena zgromadzonych dowodów.

Przy tym asortyment, jakim handluje Skarżący, jest asortymentem specyficznym i niszowym, co zatem specyficzny jest zakres usług z tym handlem związany. Nie można porównywać działalności podatnika z handlem tradycyjnymi produktami takimi jak np. artykuły spożywcze.

Mając na uwadze powyższe, Skarżący prowadził ewidencję przychodów w sposób zapewniający ustalenie przychodów według właściwej stawki ryczałtu dla każdego rodzaju działalności. W związku z powyższym brak jest podstaw do zastosowania art. 12 ust. 3 u.z.p.d., tj. zastosowania stawki 8,5% dla całego przychodu.

Organ podatkowy dysponując pełną dokumentacją przedłożoną przez Podatnika, powinien w sposób rzetelny zweryfikować i ustalić prawidłowe stawki dla osiąganych przez Podatnika przychodów.

W trakcie postępowania podatkowego wskazano, iż Skarżący dokonywał wydania towarów dwóm kontrahentom na podstawie dokumentu o nazwie "Przesunięcia międzymagazynowe (do kontrahenta)". Jednocześnie organ wskazał, iż część wydanych towarów nie została zafakturowana i tym samym nie została wykazana w przychodzie.

Skarżący nie posiadał żadnego dokumentu, który stanowiłby dowód przesunięcia międzymagazynowego "do kontrahenta". Skarżący korzystając z programu księgowego utworzył dokumenty dotyczące swoich magazynów i dokonywał przesunięć towarów, ale wyłącznie między swoimi magazynami, nigdy nie dokonywał przesunięcia towarów do magazynu kontrahenta.

Dokument utworzony przez Skarżącego miał nazwę "Przesunięcia międzymagazynowe (do kontrahenta)", jednak jego nazwy nie można interpretować dosłownie. Magazyn, do którego przesuwano towary to magazyn Skarżącego, a przesunięte towary docelowo miały trafić do kontrahenta, stąd w nazwie dokumentu znalazły się słowa "do kontrahenta".

Skarżący współpracując z Księgarnią Muzyczną "K." oraz Księgarnią utworzył w programie księgowym na własne potrzeby (organizacja pracy) magazyny dotyczące tych dwóch kontrahentów. Faktycznie towary Skarżącego były składowane w innym miejscu niż dotychczas, stąd wewnętrzny dokument przesunięcia, jednak przez cały okres, aż do wystawienia faktury przez Skarżącego pozostawały jego własnością i wyłącznie on mógł nimi rozporządzać.

Kontrahenci poszukiwali nabywców na towary (kierowane do ograniczonego i wyspecjalizowanego kręgu odbiorców), które sprzedawał Skarżący, w momencie znalezienia nabywcy, informowali o tym Skarżącego, który wystawiał fakturę VAT dotyczącą sprzedaży wskazanych towarów i następnie kontrahent sprzedawał je dalej zainteresowanemu nabywcy.

Do czasu wystawienia faktury VAT sprzedażowej przez Skarżącego towary znajdowały się w jego magazynie i stanowiły jego własność. Zgodne z powyższym twierdzeniem są zeznania właścicieli księgarni którzy potwierdzają, iż otrzymywali faktury VAT od Skarżącego dopiero w momencie faktycznej sprzedaży towaru a ewentualne zwroty zalegającego towaru odbywały się bez wystawiania jakichkolwiek dokumentów co potwierdza, że wcześniej nie były one kontrahentom sprzedawane a jedynie oddane na przechowanie.

Mając na uwadze powyższe, brak jest podstaw do stwierdzenia, że wskazane "przesunięcia" stanowiły wydanie towaru zgodnie z art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. i winny zostać zaksięgowane przez Skarżącego jako przychód.

Należy również zwrócić uwagę na fakt, iż "przesunięcia" nie miały charakteru ostatecznego i w każdym momencie Skarżący mógł dokonać przesunięcia zwrotnego (zwrócić towar do pierwotnego magazynu). Dodatkowo kontrahenci nie otrzymywali żadnych dokumentów potwierdzających wydanie towaru (np. dokumentów WZ), ani dokumentów umożliwiających im rozporządzanie tym towarem, co potwierdzałoby przeniesienie na nich prawa posiadania towarów (równoznacznego z ich wydaniem).

Ustalenia dokonane przez organ nie odzwierciedlały stanu faktycznego i doprowadziły do niewłaściwej oceny stanu prawnego. Z wyżej wskazanych informacji, jednoznacznie wynika, iż przychód dotyczący "przesuniętych" towarów powstaje dopiero z chwilą faktycznego wydania kontrahentowi rzeczy do rozporządzania nimi (dalszej sprzedaży), tj. z chwilą wystawienia przez Skarżącego faktury VAT sprzedażowej.

Organ podatkowy stwierdził, iż Skarżący dokonał sprzedaży towarów rażąco poniżej ceny rynkowej, a nawet poniżej kosztów związanych z wytworzeniem publikacji - na rzecz kontrahenta: T.S. prowadzącej działalność gospodarczą, a jednocześnie będącej w związku małżeńskim ze Skarżącym.

Organ podatkowy wydając decyzje, w błędny i nieuzasadniony sposób zinterpretował przepisy dotyczące faktu, iż Skarżący i T.S. pozostają w związku małżeńskim i posiadają ustawową wspólność majątkową, co w sposób istotny wpływa na charakter dokonywanych przez nich czynności.

Skarżący przywołał art. 31 § 1 K.r.o. § 2 wskazanego artykułu widnieje zapis, iż "Do majątku wspólnego należą w szczególności: (1) pobrane wynagrodzenie za pracę i dochody z innej działalności zarobkowej każdego z małżonków; (2) dochody z majątku wspólnego, jak również Z majątku osobistego każdego z małżonków (...)".

W związku z powyższym, wszystkie rzeczy, w tym towary handlowe, nabyte przez jednego z małżonków stanowią część ich majątku wspólnego.

Wskazać należy, iż małżonkowie po zawarciu małżeństwa nie zawierali żadnych umów majątkowych. Skarżący nabywał wszelkie rzeczy związane z prowadzoną działalnością w trakcie trwania małżeństwa i za środki pochodzące z majątku wspólnego małżonków, zatem pomimo tego, iż wykorzystywał je do prowadzonej działalności gospodarczej stanowiły one składniki majątku wspólnego małżonków.

Organ podatkowy w decyzji stanął na stanowisku, iż Skarżący dokonał sprzedaży towarów swojej małżonce, a faktury VAT uznał za dokumenty potwierdzające tą sprzedaż.

Jednak ustalenia faktyczne organu są niepełne, a ocena stanu prawnego błędna, gdyż Skarżący nic mógł sprzedać swojej małżonce towarów handlowych, które w rzeczywistości były własnością zarówno jej jak i jego (małżeńska wspólność majątkowa).

Istotną cechą ustawowej wspólności majątkowej jej bezudziałowy charakter i dlatego jest ona nazywana współwłasnością łączną małżonków.

Oznacza to, że każdy małżonek ma prawo do wszystkich przedmiotów łącznie, jak i do każdego z osobna, a nie tylko do określonego ułamkowo udziału.

W zaistniałym stanie faktycznym, Skarżący przekazał swojej małżonce część towarów nabytych w związku z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez żonę.

W tej sytuacji nie nastąpiła zmiana właściciela rzeczy, a jedynie zmieniła się osoba rozporządzająca tymi towarami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przekazane towary handlowe nadal są składnikami wspólnego majątku małżonków i to małżonkowie nadal są ich właścicielami. Skarżący nie osiągnął żadnego przychodu w związku z przekazaniem towarów.

W ustawach podatkowych przewidziano formy protokolarnego przekazania składników majątku wspólnego na rzecz działalności gospodarczej prowadzonej przez jednego z małżonków, które to przekazania nie są klasyfikowane jako transakcje przy których należy u małżonków "rozpoznać" wystąpienie jakiegokolwiek przychodu.

Cytowane przez organ przepisy dotyczące transakcji pomiędzy pomiotami powiązanymi znajdują zastosowanie, a w sytuacji, gdy mamy do czynienia z przesunięciami pomiędzy odrębnymi masami majątkowymi małżonków. Wówczas faktycznie dochodzi do zmiany właściciela, co jednakże nie ma i nie miało miejsca w analizowanym stanie faktycznym.

Zdaniem Skarżącego, ogromnym nadużyciem jest stwierdzenie, iż w ten sposób w wyniku powiązań rodzinnych następowało przerzucenie czyści przychodów, a co za tym idzie dochodów z jednego na drugi podmiot gospodarczy w wyniku zawartych transakcji gospodarczych, miało to na celu dokonanie przez wydawnictwo sprzedaży usług z jednoczesnym uniknięciem przekroczenia kwoty przychodu, wyłączającego firmę M. K. z możliwości opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Nadużyciem organu była dokonana w powyższy sposób interpretacja stanu faktycznego, zwłaszcza w świetle składanych w tym zakresie zeznań i składanych oświadczeń.

Na poparcie powyższego stanowiska Skarżący przywołał wyroku NSA o. w Łodzi z 18 stycznia 2001 r., wyrok NSA z dnia 18 czerwca 1997 r., sygn. I SA/Łd 535/97 ONSA 1998 Nr 2 poz. 62.

Z uzasadnienia tego orzeczenia wynika jednoznacznie, iż prawo podatkowe nie może być interpretowane i stosowane w oderwaniu od wszelkich pozostałych dziedzin prawa, co ma miejsce w niniejszej sytuacji.

Tym samym nie sposób uznać przekazania towarów pomiędzy małżonkami, za opodatkowaną transakcję sprzedaży.

Następnie Skarżący zakwestionował, wartości i wyliczenia przyjęte przez organy do wyliczenia podstawy opodatkowania. Na dowód powyższego Skarżący przedstawiał dokumenty tj. warunki współpracy dla księgarzy i pośredników polegające na stosowaniu systemu rabatów opartych o deklarowana wartość sprzedaży. Z których jednoznacznie wynika, iż w przypadku uznania przez organ ww. transakcji za sprzedaż - należałby zastosować rabat w wysokości co najmniej 75%. Już na podstawie dokumentacji rachunkowej będącej przedmiotem kontroli i postępowania podatkowego, łatwo można sprawdzić, że udzielane przez Skarżącego rabaty. W dokumentacji znajdującej się w aktach postępowania znajdują się dokumenty potwierdzające fakt udzielania przez Skarżącego rabatów w wysokości znacznie wyższej od rabatu zastosowanego przez organy.

Skarżący przedstawił zestawienie przykładowych faktur sprzedaży dotyczących kontrolowanego w roku 2012 z podanymi rabatami od cen detalicznych od 35% do 50 %.

Co istotne nie były to najwyższe rabaty stosowane narybku wydawnictw muzycznych. Sam Skarżący nabywał towary z 70% rabatem, czego potwierdzeniem jest załączony rachunek od C.F.P.

Dla zobrazowania wysokości marży jaka jest standardem w branży wydawniczej, w szczególności w odniesieniu do szacowanych przez organ rzekomych przychodów, wskazuję, iż T.S. sprzedając wydawnictwa przekazane przez męża osiągnęła przychody znacznie niższe, aniżeli przychód szacowny przez organy dla Skarżącego.

Skarżący przedłożył przykładowe faktury sprzedaży towarów przekazanych dokonanej przez T.S., z których jednoznacznie wynika, iż osiągnięty przychód jest niższy od przychodu szacowanego dla tych samych publikacji u małżonka. Co istotne również na dokumentach tych wskazano rabat w wysokości 35%.

Istotną okolicznością jest fakt, iż organy dokonywały czynności sprawdzających u T.S., zatem dysponowały jej pełną dokumentacją rachunkową i pomimo tego w sposób niewłaściwy oszacowały rzekomy przychód Skarżącego. Zaskakującym dla Skarżącego jest fakt oparcia przez organ swych wyliczeń na średnich szacunkach, podczas gdy w wyniku czynności sprawdzających u T.S. możliwe było uzyskanie cen sprzedaży tych samych towarów zewnętrznym kontrahentom, a w konsekwencji po zastosowaniu odpowiednich rabatów ustalenie wysokości rzekomego przychodu.

Kontrahenci na rynku wydawczym posługują się tzw. ceną sugerowaną, od której udzielane są rabaty nawet do 80%. Tym samym prezentowany przez Skarżącego system rabatowy jest systemem prawdziwym i rzetelnym i wynika z niego, ze nawet przy zastosowaniu rabatu 75% dla szacowania cen - Skarżący nadal osiągnąłby dochód.

Jak to zatem wynika, z przedstawionej powyżej analizy, organ szacując przychód Skarżącego (niezależnie od naruszenia innych norm), zupełnie pominął posiadaną dokumentację, twierdzenia Skarżącego oraz zebrany w tym zakresie materiał.

Tym samym w sposób błędny i zawyżony oszacował, a następnie ustalił rzekomy przychód u Skarżącego, a w wyniku powyższego wydana została, a następnie podtrzymana, wadliwa decyzja, naruszająca istotne interesy Skarżącego.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Dyrektor wskazał, że załączone do skargi faktury wystawione przez Firmę "E."–T.S. w roku 2012 i stosowane rabaty w wysokości 35%, 28%, czy nawet 45% nie mają żadnego znaczenia dla ustaleń dokonanych w przedmiotowej sprawie, ani nie odzwierciedla stosowanych przez Skarżącego rabatów w firmie Wydawnictwo "E." M.K..

Brak też, w ocenie Dyrektora wątpliwości faktycznych i podstaw do uznania, że organy podatkowe wszelkie pojawiające się wątpliwości rozstrzygały na niekorzyść Skarżącego, w oparciu o wybiórczo potraktowany materiał dowodowy, interpretowany przez organy podatkowe w sposób błędny i przekraczający granice swobodnej oceny dowodów, co zarzuca Skarżący.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. powoływanej dalej jako "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie w myśl art. 135 P.p.s.a. następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty okazały się zasadne.

Wskazać należy, że zasadniczy spór w rozpoznawanej sprawie koncentruje się wokół czterech zagadnień tj.:

- zaniżenia przychodów poprzez niezaewidencjonowanie przychodu z tytułu wydania towaru bez fakturowania,

- zaniżenia przychodów poprzez sprzedaż na rzecz firmy T.S. – żony Skarżącego, towarów handlowych po cenie rażąco odbiegających od ceny rynkowej i w konsekwencji stwierdzenie związku gospodarczego określonego w art. 25 u.p.d.o.f.,

- nieprawidłowej kwalifikacji zdarzeń gospodarczych do poszczególnych grupowań statystycznych, a co za tym idzie zastosowanie nieprawidłowych stawek podatkowych do ujawnionego w ewidencji przychodu,

- uznania prowadzonej ewidencji przychodów za nierzetelną i wadliwą.

Oceniając materiał dowodowy w zakresie pierwszego zagadnienia spornego Sąd stwierdził, że zebrany materiał dowodowy w ww. zakresie jest niepełny, a dokonana ocena zebranego materiału dowodowego przez organ podatkowy w tym zakresie jest dowolna. Natomiast w przypadku drugiego zagadnienia spornego w istocie brak jest oceny zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, organy podatkowe naruszyły przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Przepis art. 187 § 1 O.p. stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 tej ustawy, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Na podstawie tego przepisu organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. O.p. nie definiuje pojęcia dowodu i posługuje się tym pojęciem w znaczeniu środka dowodowego, przyjmując zasadę otwartego katalogu tychże środków i równej ich mocy. Otwarty katalog systemu dowodów sprawia, że komentowany przepis znakomicie koresponduje z koniecznością dojścia do prawdy materialnej.

Stosownie do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. zgłoszenia wniosków dowodowych. Z przepisu art. 180 § 1 O.p. nie wynika jednak, że organ podatkowy ma bezwzględny obowiązek prowadzić wszelkie dowody na wszelkie okoliczności wskazane przez podatnika, ma natomiast badać wszelkimi sposobami to, co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy (wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1119/11, publ. CBOSA). Postępowanie dowodowe ma bowiem swój ściśle określony cel – ma ono prowadzić do wyjaśnienia sprawy.

Zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) stanowi ukoronowanie całego procesu dowodowego. Przyjąć należy, że wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki, to te kryteria, które winny być stosowane przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego. Konieczność dokonywania tej oceny nadaje przeprowadzanej czynności charakter obiektywny, nie pozwala na pewnego rodzaju abstrakcyjne rozumowanie, wymykające się spod jakiejkolwiek kontroli. Swobodna ocena dowodów wiąże się z etapem postępowania poprzedzającym wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, kiedy to organ podatkowy zebrał już cały materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzył. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny.

Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, publ. CBOSA). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Ta ostatnia jest najczęściej następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego. Zarzut dowolności, czyli naruszenie swobodnej oceny dowodów, wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (wyrok NSA z dnia 11 września 2000 r., I SA/Ka 559/99, publ. CBOSA). Zatem każdorazowe naruszenie zasady prawdy materialnej skutkuje również wadliwością oceny materiału dowodowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy podnieść należy, iż w ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy i dokonana przez organy podatkowe jego ocena nie była wystarczająca do uznania, że przesunięcia towarów handlowych dokonywane na podstawie dokumentów o nazwie "przesunięcia międzymagazynowe (do kontrahenta)" można uznać za wydanie towaru o którym mowa w art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., który stanowi, że za datę uzyskania przychodu z działalności gospodarczej uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Przede wszystkim Sąd zwrócił uwagę na zebranie w tym zakresie niepełnego materiału dowodowego, mianowicie nie przesłuchano w charakterze świadków właścicieli Księgarni Naukowej s.c. tj. M.G. i W. N., ograniczając się wyłącznie do przeprowadzenia czynności sprawdzających i wystąpienia do właścicieli Księgarni o udzielenie pisemnych informacji. Przedstawione przez Księgarnię odpowiedzi zarówno z dnia 12 marca 2014 r. jak i 14 marca 2014 r. nie wyjaśniają dostatecznie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a w szczególności nie uprawniają do stwierdzenia zawartego na stronie 19 decyzji organu I instancji, że "kontrahenci (GKN s.c. i Księgarnia Muzyczna "K." zachowywali się jak właściciele towarów dokonując ich sprzedaży".

Należy również wskazać, że wartość dowodowa wyjaśnień udzielonych przez Księgarnię s.c. należy uznać za ograniczoną, gdyż w istocie z akt nie wynika, kto jest uprawniony do reprezentowania spółki w kontekście art. 866 Kodeksu cywilnego, a wyjaśnienia podpisane są podpisem nieczytelnym przez jednego wspólnika. W tym kontekście stwierdzenie zawarte na stronie 15 decyzji organu II instancji, że "zeznania M.M.- C i wyjaśnienia właścicieli Księgarni Naukowej s.c. Pani M.G. i Pana W.N. są spójne i w sposób wyczerpujący opisują dokonywane transakcje i ich przebieg współpracy z firmą Pana M. K." nie znajdują odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. W tej sytuacji przesłuchanie w charakterze świadków prowadzących Księgarnie Naukową jest niezbędne na okoliczność jak w istocie przebiegały zdarzenie gospodarcze polegające na przekazywaniu towarów handlowych z Wydawnictwa "E." do Księgarni Naukowej.

Odnosząc się z kolei do oceny dokonanej przez organ zeznań świadka M.M.- C Sąd uznał, że zarzuty skargi dotyczące wybiórczego wykorzystania zeznań świadka są zasadne. Analizując zeznania świadka Sąd dostrzega istotne sprzeczności w nich występujące, które nie zostały wyjaśnione przez organ, a wręcz pominięte. Świadek w jednym miejscu stwierdza, że mógł rozporządzać towarami jak właściciel (strona 4 protokołu przesłuchania) i to stwierdzenie organ II instancji podkreśla w decyzji na stronie 14, z kolei na tej samej stronie protokołu świadek w odpowiedzi na pytanie, czy firma dokonywała zwrotu do magazynu firmy Wydawnictwa, zeznał "Możliwe że coś zwracaliśmy, ale nie mam na to dokumentów, ponieważ to był jego towar wymieniony na okazanych mi "przesunięciach międzymagazynowych (do kontrahenta)" Organ II instancji omawiając ten fragment zeznań na stronie 15 decyzji pomija drugi człon odpowiedzi dotyczące własności towaru. W kontekście powyższego negatywne rozpatrzenie wniosku przez organ II instancji, zawartego w odwołaniu o ponowne przesłuchanie świadka M.M.- C jest nieuzasadnione.

Reasumując w ocenie Sądu nie można zgodzić się z oceną dokonaną w oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy przez organ podatkowy. Ocenę, że doszło do wydania towaru w rozumieniu art. 14 ust 1c u.p.d.o.f. Sąd uznał za dowolną (przedwczesną).

Przystępując do oceny drugiego zagadnienia spornego należy wskazać, że w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa (por. R. Mastalski - Autonomia prawa podatkowego - Przegląd Podatkowy z 2003 r., nr 10, s.12 i n., wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. akt K 11/06, opubl. w OTK-A). Jednak komentatorzy prawa podatkowego zajmujący się związkami prawa podatkowego z prawem cywilnym niejednokrotnie podkreślali, że: "Jednym z podstawowych warunków odpowiedniego stosowania prawa podatkowego jest właściwie oddzielenie zagadnień podatkowych od cywilnoprawnych przy analizie stanów faktycznych związanych z opodatkowaniem. Chodzi jednak nie tylko o to, aby zachować cele prawa podatkowego, lecz również prawidłową analizę rzeczywistości gospodarczej z punktu widzenia zawartych w niej elementów cywilnoprawnych i publicznoprawnych (prawa podatkowego). Prawa podatkowego nie należy bowiem stosować jednostronnie, tylko z punktu widzenia interesów fiskalnych państwa, gdyż prowadzi to do ograniczeń w funkcjonowaniu instytucji cywilnoprawnych w życiu gospodarczym." (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, - Ordynacja podatkowa, Komentarz 2004 s. 154).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszego zagadnienia spornego, a w szczególności odnosząc się do stwierdzenia przez organy podatkowe związku gospodarczego pomiędzy małżonkami określonego w art. 25 u.p.d.o.f. stwierdzić należy, że organy skarbowe kierowały się przede wszystkim zasadą fiskalizmu, nie dbając o prawidłową i rzeczową analizę zdarzeń gospodarczych z punktu widzenia zawartych w niej elementów cywilnoprawnych i publicznoprawnych.

Należy przypomnieć i podkreślić, iż szczególnym elementem wyróżniającym ten stan faktyczny było to, że osobą której podatnik przekazał towar była małżonka Skarżącego pozostająca z nim w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej.

Zgodnie z art. 31 § 1 K.r.o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Natomiast w myśl art. 33 K.r.o., do majątku osobistego każdego z małżonków należą:

1. przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej,

2. przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił,

3. prawa majątkowe wynikające ze wspólności łącznej podlegającej odrębnym przepisom,

4. przedmioty majątkowe służące wyłącznie do zaspokajania osobistych potrzeb jednego z małżonków,

5. prawa niezbywalne, które mogą przysługiwać tylko jednej osobie,

6. przedmioty uzyskane z tytułu odszkodowania za uszkodzenie ciała lub wywołanie rozstroju zdrowia albo z tytułu zadośćuczynienia za doznaną krzywdę; nie dotyczy to jednak renty należnej poszkodowanemu małżonkowi z powodu całkowitej lub częściowej utraty zdolności do pracy zarobkowej albo z powodu zwiększenia się jego potrzeb lub zmniejszenia widoków powodzenia na przyszłość,

7. wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za pracę lub z tytułu innej działalności zarobkowej jednego z małżonków,

8. przedmioty majątkowe uzyskane z tytułu nagrody za osobiste osiągnięcia jednego z małżonków,

9. prawa autorskie i prawa pokrewne, prawa własności przemysłowej oraz inne prawa twórcy,

10. przedmioty majątkowe nabyte w zamian za składniki majątku osobistego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

Wyżej wymieniony przepis określa zatem, co stanowi osobisty majątek każdego z małżonków. Do majątku osobistego małżonków nie zalicza się zatem przedmiotów służących do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zauważyć jednak należy, iż w przypadku gdy do przekazania towarów handlowych dochodzi pomiędzy małżonkami, między którymi obowiązuje ustrój wspólności majątkowej, nie dochodzi do zmiany właściciela tych składników majątku. Zmienia się jedynie sposób ich wykorzystywania. W myśl bowiem art. 341 K.r.o., każdy z małżonków jest uprawniony do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego oraz do korzystania z nich w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez drugiego małżonka. Zgodnie natomiast z art. 35 K.r.o., w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać, ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Zatem niezależnie od tego, który z małżonków wykorzystuje składniki majątku objęte majątkową wspólnością ustawową w swojej działalności gospodarczej, oboje małżonkowie pozostają ich właścicielami.

Skarżący przekazując towar swojej żonie wystawił faktury VAT (22 faktury, towar po cenie jednostkowej 0,01 zł za każdą publikację), tytułem dostawy towarów. Skarżący w złożonych wyjaśnieniach wskazał, że zamiarem jego nie była sprzedaż towarów żonie, a "było to jedynie przekazanie żonie części towar, który był naszą wspólną własnością. Wystawił faktury na "groszowe kwoty" wyłącznie dla celów porządkowych". Przesłuchana w charakterze świadka żona Skarżącego T.S. potwierdziła, że towar otrzymała nieodpłatnie, nie dokonała zapłaty za towar, a wystawione faktury miały charakter porządkujący. Zdaniem zarówno Skarżącego jak i świadka program księgowy, który mieli w dyspozycji nie był w stanie wygenerować innego dokumentu niż faktura VAT dokumentującego przekazanie. Zarówno organ I jak i II instancji nie dokonał oceny tych wyjaśnień i zeznań. Decyzje zawierają jedynie przytoczenie treści dowodów (zacytowano fragmenty przesłuchań), bez ich oceny. Niedokonanie oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie dokonanego przekazania towarów handlowych przez Skarżącego oraz nieuwzględnienie przepisów K.r.o. dotyczących małżeńskiego ustroju majątkowego, doprowadziło do błędnego zastosowania art. 17 ust. 1 u.z.p.d. w zakresie istnienia związków gospodarczych o których mowa w art. 25 u.p.d.o.f., a w konsekwencji również do nieuprawnionego zastosowania ust. 2 art. 17 u.z.p.d. Dokonana wykładnia wskazanych przepisów podatkowych przez organy podatkowe, odwołująca się do autonomii prawa podatkowego prowadzi do podważenia elementarnych zasad małżeńskiego ustroju majątkowego, określonych w przepisach K.r.o. Taka wykładnia jest nie do pogodzenia z konstytucyjnie zagwarantowaną ochroną małżeństwa.

Powyższej oceny nie zmienia fakt sprzedaży pozycji wydawniczych przez Skarżącego na rzecz żony T.S. udokumentowanych fakturą VAT z dnia 2 października 2012 r. na kwotę netto 885,71 zł. Organ uznał, że fakt ten przeczy tezie utrzymywanej przez Skarżącego, "że nie jest możliwym sprzedaż rzeczy, która już do niej należy." Na pytanie Sądu, zadane na rozprawie, dotyczące dokonanej sprzedaży udokumentowanej powyższą fakturą, Skarżący wyjaśnił, że sprzedaż dotyczyła pozycji wydawniczej nabytej przez Skarżącego przed zawarciem związku małżeńskiego.

W tym stanie rzeczy odnoszenie się przez Sąd do zarzutu zawartego w skardze dotyczącego naruszenia art. 25 ust. 2 i 3 u.p.do.f. w związku z art. 12 ust. 1-3, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r., stało się zbędne.

Przechodząc do oceny trzeciego zasadniczego zagadnienia spornego dotyczącego kwalifikacji usług świadczonych przez Skarżącego, a co za tym idzie zastosowanie nieprawidłowych stawek podatkowych do ujawnionego w ewidencji przychodu, Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organów podatkowych.

Przed podjęciem rozważań dotyczących przedmiotu sporu, należy dokonać wstępnego zastrzeżenia. Przedmiotem rozważań w tym zagadnieniu spornym jest przychód podatnika, co do wysokości którego nie ma wątpliwości, gdyż przychód ten został zadeklarowany przez Skarżącego w kwocie 613 800,50 zł. i w takiej wysokości został przyjęty przez organy. Przychód ten podlega opodatkowaniu i kwestią sporną jest to w jakim zakresie powinien być opodatkowany stawką 3% albo stawką 8,5%. Do wyżej wymienionego przychodu organ zastosował:

- na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. stawkę w wysokości 8,5% z przychodów z działalności usługowej. Stawka ta została zastosowana do przychodu w wysokości 596661,50 zł uzyskanych z działalności usługowej oznaczonej na przedłożonych fakturach VAT symbolami PKWiU:

58.11.11.0. - usługi związane z działalnością wydawniczą,

59.20.31.0 – usługi związane z produkcją filmów, nagrań wideo, programów telewizyjnych, nagrań dźwiękowych i muzycznych,

59.20.40.0 – udzielanie licencji na korzystanie z praw do oryginalnych nagrań dźwiękowych i muzycznych,

77.33.11.0. – wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń biurowych( z wyłączeniem komputerów), bez obsługi,

- na podstawie art. 12 ust 1pkt 5 lit b u.z.p.d. stawkę w wysokości 3% przychodów z działalności usługowej w zakresie handlu. Stawka ta została zastosowana do przychodu w wysokości 17 139 zł uzyskanego ze sprzedaży zeszytów nutowych oznaczonych na fakturach symbolem PKWiU 17.23.13.0 – rejestry, księgi rachunkowe, zeszyty, formularze i pozostałe artykuły piśmienne z papieru lub tektury.

Jeżeli podatnik w ewidencji przychodów błędnie rozdzielał przychód i stosował różne stawki podatkowe, a ewidencja umożliwiała określenie rzeczywistych przychodów z działalności gospodarczej według określonej stawki ryczałtu, to organy były uprawnione do zwiększenia podstawy opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5% - przychodów za świadczone usługi, bez obowiązku kwestionowania rzetelności ewidencji. Przepis art. 12 ust. 3 u.z.p.d nie ogranicza w tym zakresie organów podatkowych. Stanowi on jedynie w zdaniu pierwszym, że jeżeli podatnik obowiązany do prowadzenia ewidencji przychodów prowadzi działalność, z której przychody są opodatkowane różnymi stawkami określonymi w ust. 1, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ustala się według stawki właściwej dla przychodów z każdego rodzaju działalności, pod warunkiem że ewidencja przychodów jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności. Ewidencja przychodów prowadzona przez Skarżącego pozwalała na określenie przychodów z każdego rodzaju działalności.

Zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy jest pełny i został prawidłowo przez organy oceniony i ocena ta uwzględnia specyfikę asortymentu, którym Skarżący dokonywał obrotu.

Przypisując poszczególne działania Skarżącego do grupowań statystycznych organy podatkowe powołały się na opinie urzędów statystycznych. Odnosząc się więc do zarzutu Skarżącego dotyczącego charakteru prawnego opinii statystycznej należy wskazać, że problem ten był wielokrotnie przedmiotem sporów, co znalazło swój wyraz w orzecznictwie sądów administracyjnych. Należy wskazać na treść uchwały NSA z dnia 20 listopada 2006 r., II FPS 3/06 (publ. CBOSA), w którym Sąd wypowiedział się co do charakteru prawnego opinii statystycznej na gruncie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych: zdaniem Sądu, interpretowanie standardowych klasyfikacji i nomenklatur należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. Zadania te realizują w jego imieniu urzędy statystyczne. Interpretacje te, wyrażone w formie opinii klasyfikacyjnych organów statystyki publicznej, jak to już skonstatował NSA w postanowieniu z dnia 29 maja 2003 r., II SA 2968/02 (publ. Wokanda 2003/10/38), nie mają charakteru decyzji administracyjnych, ani innych aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej podlegających zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Z uwagi na to, że analizowane co do zasady interpretacje statystyczne organów statystyki publicznej nie są obowiązującym prawem i prawa tego nie stanowią.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się trafnie i jednolicie - że tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych nie są formalnie wiążące zarówno dla organów podatkowych jak i dla podatników. Ponieważ nie są źródłem prawa, czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów, są one jedynie dowodem w postępowaniu podatkowym mającym na celu ewentualne ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego w należnej - zgodnej z prawem wysokości i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi - ocenie sądu administracyjnego kontrolującego w aspekcie zaskarżonej decyzji podatkowej zgodność z prawem postępowania, które doprowadziło do jej wydania (por. na przykład - wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 2000 r., III RN 121/99, OSNAP 2000 Nr 21, poz. 777, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 1998 r. I SA/Łd 1147/96, Lex 3214, z 8 maja 2002 r., SA/Sz 2279/00, ONSA 2003/4/130, a także powołane postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2003 r., II SA 2968/02 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2005 r., FSK 2693/04 - CBOSA).

Z tych powodów organy podatkowe, przy ocenie przyjęcia prawidłowej klasyfikacji statystycznej, powinny brać pod uwagę nie tylko opinie organów statystycznych, ale także wszelkie inne dowody zgromadzone w postępowaniu. W takiej sytuacji szczególnego znaczenia nabiera prawidłowa ocena zgromadzonych dowodów, a wyrazem tego powinno być rozumowanie zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak w: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 376-378).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd wskazuje, że organy podatkowe wydając zaskarżoną decyzję w tym zakresie oparły się nie tylko na samej opinii organu statystycznego, lecz dokonały w trakcie postępowania podatkowego analizy zebranych w sprawie faktur oraz uwzględniły w znacznej części wyjaśnienia Skarżącego składane w tym zakresie między innymi pismami z dnia 18 listopada 2013 r., 7 marca 2014 r. w tym również dopuszczono do sprostowania przez Skarżącego zapisów na fakturach, które wyłączałoby go z opodatkowania ryczałtem. I w tym kontekście nie zasługuje na uznanie zarzut, że organ zupełnie pominął wyjaśnienia i stanowisko Skarżącego tym zakresie i przyjął interpretację najbardziej korzystną dla organu, a wręcz krzywdzącą Skarżącego.

Przystępując do rozważenia czwartego zagadnienia spornego należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.d. podatnicy opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych są obowiązani m.in. prowadzić odrębnie za każdy rok podatkowy ewidencję przychodów, a obowiązek jej prowadzenia powstaje od dnia, od którego ma zastosowanie opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać ewidencja, aby stanowiła dowód w postępowaniu podatkowym, a także sposób dokumentowania przychodów oraz obliczania należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, powoływane już powyżej rozporządzenie w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów.

W myśl § 2 ust. 1 i 3 tego rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję według wzoru określonego w załączniku do rozporządzenia, zbroszurować ewidencję i kolejno ponumerować jej karty. Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia zapisy w ewidencji są dokonywane na podstawie faktur VAT (w szczególności faktur VAT marża, faktur VAT RR, faktur VAT MP), dokumentów celnych, rachunków oraz faktur korygujących i not korygujących, zwanych dalej "fakturami", odpowiadających warunkom określonym w odrębnych przepisach, jeżeli sprzedaż jest udokumentowana fakturami, a w przypadku sprzedaży bez faktur - na podstawie wystawionego na koniec dnia dowodu wewnętrznego, w którym w jednej kwocie jest wykazana wartość tych przychodów za ten dzień z podziałem na przychody objęte poszczególnymi stawkami ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zgodnie z § 8 rozporządzenia zapisy w ewidencji są dokonywane w porządku chronologicznym na podstawie dowodów, o których mowa w § 3, 4 i 7, nie później niż do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Po zakończeniu miesiąca, w terminie o którym mowa w § 8, należy podsumować zapisy, obliczyć i wpisać do ewidencji kwotę ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (§ 12 ust. 3 zd. 1 rozporządzenia). Stosownie do § 13 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia podatnik jest zobowiązany prowadzić ewidencję rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się ewidencję prowadzoną zgodnie z przepisami ustawy i rozporządzenia. Za rzetelną uważa się ewidencję, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Zgodnie z § 13 ust. 3 rozporządzenia ewidencję uznaje się za rzetelną i niewadliwą również, gdy:

1. niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów łącznie nie przekraczają 0,5% przychodu wykazanego w ewidencji za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy; lub

2. brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie ewidencji, lub

3. podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w ewidencji przed rozpoczęciem kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej, lub

4. błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody określone w § 3, 4 i 7.

Konieczne jest w tym miejscu odwołanie się także do brzmienia art. 193 O.p., który w § 1 stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W § 2 powołanego tu przepisu ustawodawca przyjął, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, natomiast w § 3 za niewadliwe uznał księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Stosownie natomiast do art. 193 § 4 O.p. organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Nierzetelność ksiąg skutkuje koniecznością określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jednakże stosownie do art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Stwierdzenie nierzetelności ewidencji przychodów prowadzonej przez podatników opodatkowanych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych skutkuje obowiązkiem określenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania w drodze decyzji. Stosownie bowiem do art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d., w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym (...), organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. Ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1.

Powołany wyżej przepis art. 17 ust. 1 u.z.p.d.p.o.f. jako jedną z przesłanek określenia ryczałtu w wysokości pięciokrotności stawek, o których mowa w art. 12 tej ustawy, ustanawia sytuację, w której ewidencja przychodów prowadzona jest niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Z przywołanych wyżej przepisów O.p. wynika, że warunkiem uznania ewidencji przychodów za dowód w postępowaniu podatkowym jest rzetelność oraz brak wad innych niż nieistotne. Należy jednak mieć na uwadze również przepisy dotyczące opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, które zawierają swoją własną definicję rzetelności oraz niewadliwości ewidencji przychodów i mają znaczenie w kontekście uznawania ewidencji przychodów za dowód (p. A.Bartosiewicz, R.Kubacki, Komentarz do 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Lex 2011).

Stąd istotna dla możliwości zastosowania art. 17 u.z.p.d. jest ocena, czy ewidencja przychodów spełnia wymogi określone w § 13 powołanego wyżej rozporządzenia.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uznały, że prowadzona przez podatnika w 2012 r. ewidencja przychodów była nierzetelna w rozumieniu przepisów tego rozporządzenia. Oceny tej dokonały w oparciu o ustalenia, co do braku wykazania w tej ewidencji przychodów w łącznej kwocie 127 540,22, zł w tym przychodów z tytułu wydania towaru bez fakturowania 5 020,96 zł oraz przychodów kwocie 122 519,26 zł z tytułu sprzedaży na rzecz podmiotu powiązanego. Zatem łączna wartość niezaewidencjonowanych przychodów w odniesieniu do przychodu wykazanego w ewidencji w wysokości 613 800,5 zł stanowiła 20,77% a zatem znacznie przekroczyła dopuszczalny próg 0,5%, o którym mowa w § 13 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia.

Ustalenia faktyczne w powyższym zakresie były sporne. Skarżący, w trakcie całego postępowania kontrolnego i podatkowego jak i przed Sądem kwestionował te ustalenia. W kontekście ustaleń poczynionych przez Sąd, a w szczególności w zakresie pierwszego zagadnienia spornego ocena nierzetelności ewidencji przychodów prowadzonych przez Skarżącego jest przedwczesna.

Z ustaleń dokonanych przez organy jednoznacznie wynika, że ewidencja przychodów była prowadzona wadliwie. Skarżący nie dopełnił obowiązków wynikających z przepisów zarówno art. 12 ust. 3 (co opisano omawiając trzecie zagadnienie sporne) jak i art. 20 ust. 2-5 u.z.p.d. (obowiązki związane z przeprowadzeniem spisu z natury). Skarżący zarówno w trakcie postępowania przed organami jak i obecnie przed Sądem odwoływał się, do stwierdzenia, że niedopełnienie obowiązków, było wyłącznie skutkiem oczywistej omyłki, a nie świadomego celowego działania mającego na celu zaniżenie należnego zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do tak przedstawionej argumentacji Skarżącego, w pierwszej kolejności wymaga podkreślenia to, że przepisy dotyczące rzetelności i wadliwości ewidencji przychodów, nie odwołują się do sfery intencji podatnika. Przepisy te w swym brzmieniu nie ukierunkowują organu podatkowego, na konieczność dokonywania w toku postępowania ustaleń, czy intencją podatnika było świadome i celowe zaniżenie zobowiązania podatkowego. Przeciwnie, w procesie badania ewidencji przychodów, istotne jest jedynie to co zostało przez podatnika uzewnętrznione poprzez jego działania, stąd też organy podatkowe nie mają obowiązku dowodzenia, że działania te zmierzały w kierunku zaniżenia zobowiązania podatkowego. Znaczenia, w kontekście analizowanych norm prawnych, nabiera jedynie to, czy ewidencja przychodów jest prowadzona i czy jest ona prowadzona zgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Wobec zaś wskazanych już wyżej ustaleń faktycznych, przyjęcie przez organy orzekające w niniejszej sprawie, że prowadzona przez podatnika ewidencja przychodów była wadliwa, było w pełni zasadne. I zarzuty skargi w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie.

Na powyższą ocenę nie mogła mieć wpływu powoływana przez Skarżącego okoliczność, że zapisy zostały uzupełnione, a nieprawidłowe zastosowanie stawek jest wynikiem oczywistych omyłek.

Jak wskazał WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 488/11 (publ. CBOSA), określenia "oczywiste omyłki" używają przepisy z różnych dziedzin prawa, w tym O.p. W komentarzu do Ordynacji podatkowej autorstwa: C. Kosikowskiego, L. Etela, R. Dowgiera, P. Pietrasza, S. Presnarowicza, Warszawa 2006, s. 763, wskazuje się, iż pod tym pojęciem należy rozumieć taki błąd słowny, który nie budzi najmniejszej wątpliwości. Do oczywistych omyłek zalicza się różne błędy pisarskie, komputerowe itp. Korzystając zatem z wyników wykładni tego pojęcia użytego w treści innych aktów prawnych, a jednocześnie uwzględniając swoistość przepisów podatkowych dotyczących prowadzenia ewidencji przychodów, należy uznać, że użyte w § 13 ust. 3 pkt 4 rozporządzenia sformułowanie "błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki" oznacza błędne, czyli niezgodne ze stanem rzeczywistym, zapisy w ewidencji, które są skutkiem oczywistego błędu rachunkowego (np. błędu w dodawaniu, itp.), błędu pisarskiego (np. nieprawidłowego umieszczenia przecinka, dopisania lub niedopisania zera, itp.) oraz innych oczywistych omyłek, zwłaszcza w księgowaniu (np. jednorazowego dokonania zapisu w rubryce innej niż wymagana).

Mając powyższe na uwadze stwierdzając, iż zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów zarówno prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, jak i prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie, Sąd orzekł o uchyleniu decyzji obu instancji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ wykona zalecenia powyżej sformułowane oraz uwzględni ocenę prawną zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu.

Wobec uwzględnienia skargi na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 8 925,58 zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w kwocie 1708,58 zł, opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w kwocie 7 200 zł, określone na podstawie § 2 pkt 6 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).

Na podstawie art. 225 P.p.s.a., Sąd zarządził zwrot na rzecz Skarżącego, z kasy WSA w Krakowie, kwoty 291,42 zł tytułem nadpłaconego wpisu.