Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1456/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 197, art. 234
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2 pkt 1, art. 42 ust. 1 pkt 1, art. 45, art. 86 ust. 1 pkt 2,
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Janusz Zajda sędzia del. WSA Dorota Dąbek (spr.) Protokolant asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 27 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "M." Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 1766/14 w sprawie ze skargi "M." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "M." Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 2000 (dwa tysiące) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 lutego 2015r., sygn. akt V SA/Wa 1766/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej także: Sąd lub Sąd I instancji) oddalił skargę M. Sp. z o.o. w W. (zwanej dalej także: Skarżąca lub Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2014r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Powyższy wyrok Sądu I instancji zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie decyzją z dnia [...] listopada 2012r. nr [...] udzielił Skarżącej zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego obejmującego prowadzenie działalności polegającej na produkcji oleju smarowego antyadhezyjnego Oldform CN 2710 19 91.

Decyzją z dnia [...] lutego 2014r. nr [...], wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), art. 6, art. 8 ust. 1pkt 1, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r. nr 108, poz. 626 z późn. zm., zwanej dalej u.p.a.), Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe: grudzień 2012r. w wysokości 184.040,00 zł, styczeń 2013r. w wysokości 205.130,00 zł, luty 2013r. w wysokości 313.366,00 zł, marzec 2013r. w wysokości 1.032.261,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wyjaśnił, m.in. że analiza pobranych w trakcie kontroli prób oleju bazowego, oleju napędowego, tj. surowców (wyrobów akcyzowych) i mieszaniny oleju napędowego z olejem bazowym wskazuje na to, iż przedmiotem produkcji Spółki w okresie od [...] grudnia 2012r. do [...] marca 2013r. była mieszanina oleju napędowego z olejem bazowym, która jest olejem opałowym i objęta kodem CN 2710 19 62 (oleje opałowe), a zatem wymienionym w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, a nie olejem smarowym przyporządkowanym do CN 2710 19 91, znajdującym się w grupie produktów akcyzowych niewymienionych w tym załączniku.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia [...] czerwca 2014r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., art. 2 pkt 1 i pkt 12, art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 40 ust. 5, art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 pkt 1, art. 42 ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 1 i ust. 2, art. 47 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2 i ust. 3, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a, ust. 4 pkt 1 i ust. 16 oraz art. 90 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.a., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie z dnia [...] lutego 2014r. nr [...] i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy: grudzień 2012r. w wysokości 111.472,00 zł, styczeń 2013r. w wysokości 55.236,00 zł, luty 2013r. w wysokości 523.184,00 zł, marzec 2013r. w wysokości 746.066,00 zł. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy produkowany przez Spółkę wyrób należy zaklasyfikować do kodu CN 2710 19 71 do 2710 19 99 jako olej smarowy, czy jak twierdzi Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie do kodu od 2710 19 51 do 2710 19 69 jako oleje opałowe, gdyż właściwości fizykochemiczne mieszanin oleju napędowego i oleju bazowego - oleju niebarwionego i barwionego pozostały praktycznie niezmienione. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że aby wyrób produkowany przez Spółkę mógł zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 2710 19 71 do 2710 19 99 jako olej smarowy, należy zbadać, czy wyrób ten nie spełnia wymagań określonych w uwadze dodatkowej 2 e) (oleje napędowe) lub 2 f) (oleje opałowe) do niniejszego działu, bowiem zgodnie z notą wyjaśniającą do pozycji CN 2710 19 71 do 2710 19 99 zawartą w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (2011/C 137/01) opublikowanych w Dzienniku Urzędowym UE seria C 137 z dnia 6 maja 2011r. podpozycje 2710 19 71 do 2710 19 99 - oleje smarowe obejmują oleje ciężkie, tak jak zostały zdefiniowane w uwadze dodatkowej 2 d) do niniejszego działu, pod warunkiem, że oleje te nie spełniają wymagań określonych w uwadze dodatkowej 2 e) (oleje napędowe) lub 2 i) (oleje opałowe) do niniejszego działu.

Organ wskazał, że zgodnie z wykonanymi badaniami wyrób wyprodukowany przez Spółkę - mieszanina oleju napędowego i oleju bazowego przed barwieniem destyluje do temperatury 350°C (łącznie ze stratami) od 75,8% (v/v) do 81,2% (v/v), w związku z powyższym nie może on być uznany za "olej napędowy" w rozumieniu uwagi dodatkowej 2e) do działu 2710 Nomenklatury Scalonej – "oleje ciężkie, jak zdefiniowano powyżej w pkt d), z których 85 % lub więcej objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 350 °C").

Nadto, zgodnie z wykonanymi badaniami laboratorium w Koroszczynie, kolor rozcieńczony C wszystkich poddanych badaniu próbek mieszanin oleju napędowego i bazowego wynosi L 0,5, co odpowiada lepkości 4. Te badania wskazują, że lepkość kinetyczna w 50°C mieszaniny oleju napędowego i oleju bazowego przed dodaniem barwnika Solvent Green wynosiła odpowiednio: 3,096 (próbka z dnia [...] grudnia 2012r.), 2,935 (próbka z dnia [...] stycznia 2013r.), 3,188 (próbka z dnia [...] lutego 2013r.), 3,119 (próbka z dnia [...] marca 2013r.), 2,780 (próbka z dnia [...] marca 2013r.), 3,063 (próbka z dnia [...] marca 2013r.), 3,103 (próbka z dnia [...] marca 2013r.), czyli we wszystkich przypadkach nie przekracza wartości 4.

Wszystkie wyniki badań wskazują też, że zawartość popiołu siarczanego mieszaniny oleju napędowego i oleju bazowego wynosiła <0,005%, a zatem liczba zmydlenia według metody ISO 6293-1 lub ISO 6293-2, dla olejów opałowych winna być mniejsza niż 4. Na podstawie badań laboratorium w Koroszczynie liczba zmydlenia (według metody PN- ISO 2693-2:2010) wynosiła odpowiednio dla mieszaniny oleju napędowego i oleju bazowego przed barwieniem: d) 2,5 mgKOH/g (próbka z dnia [...] grudnia 2012r.), e) 3,0 ± 1,2 mgKOH/g (próbka z dnia [...] stycznia 2013r.), f) 3,5 ± 1,4 mgKOH/g (próbka z dnia [...] lutego 2013r.), g) 2,5 mgKOH/g (próbka z dnia [...] marca 2013r.), h) 3,5 ± 1,4 mgKOH/g (próbka z dnia [...] marca 2013r.), i) 4,0 ± 1,6 mgKOI-1/g (próbka z dnia [...] marca 2013r.), j) 3,5 ± 1,4 mgKOH/g (próbka z dnia [...] marca 2013r.).

Wyniki badań próbek mieszaniny oleju napędowego i oleju bazowego przed barwieniem pobranych w dniu: [...] grudnia 2012r., [...] stycznia 2013r., [...] lutego 2013r., [...] marca 2013r., [...] marca 2013r. oraz [...] marca 2013r. wskazują również na to, że lepkość V dla odpowiadającego rozcieńczonego koloru C mieściła się w pierwszej linii tabeli zamieszczonej w uwadze dodatkowej 2, przy stwierdzonej zawartości popiołu siarczanowego mniejszej niż 1% i przy liczbie zmydlenia mniejszej niż 4. Zdaniem organu II instancji, jedynie próbka mieszaniny oleju napędowego i oleju bazowego przed barwieniem pobrana w dniu [...] marca 2013r. nie pozwala na zakwalifikowanie wyrobu do grupy "oleje opałowe" - wynik 4,0 ± 1,6 mgKOH/g.

Organ uznał zatem, że wyprodukowany przez Spółkę wyrób w dniu: [...] grudnia 2012r., [...] stycznia 2013r., [...] lutego 2013r., [...] marca 2013r., [...] marca 2013r. oraz [...] marca 2013r. winien być sklasyfikowany w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w brzmieniu obowiązującym w dniu wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym do kodu CN 2710 19 61.

Zgodnie z uzyskanym zezwoleniem Spółka dokonywać miała w składzie podatkowym produkcji oleju smarowego antyadhezyjnego klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 91 (pozostałe smarowe). Z zatwierdzonego zaś regulaminu składu podatkowego, stanowiącego integralną część zezwolenia wynika, że to "olej smarowy antyadhezyjny Oldform jest barwiony barwnikiem Solvent Green" (punkt IV.3. regulaminu – "Proces technologiczny produkcji oleju smarowego antyadhezyjnego "Oldform" kod CN 27101991"), a nie olej opałowy.

Z akt sprawy wynika również, że do wyprodukowanego w tych dniach wyrobu, który okazał się olejem opałowym, Spółka dodała barwnik Solvent Green, który nie jest używany do barwienia olejów opałowych, albowiem oleje te, zgodnie z art. 90 u.p.a., podlegają obowiązkowi znakowania i barwienia zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych (Dz. U. nr 157, poz. 1054), tj. barwnikiem Solvent Red 164 lub Solvent Red 19. Dokonanie znakowania i barwienia oleju opałowego zgodnie z wymogami wskazanego rozporządzenia nie powoduje zmiany jego klasyfikacji. Tym samym dodanie przez Spółkę do wyprodukowanego oleju opałowego barwnika Solvent Green nie mogło wpłynąć na zmianę jego klasyfikacji do kodu CN 2710 19 91, gdyż wyrób ten spełniał wymagania określone w uwadze dodatkowej 2 i) (oleje opałowe) do działu 27 Nomenklatury Scalonej.

Z uwagi na fakt, że barwienie mieszaniny oleju napędowego i oleju bazowego miało na celu wyłączenie go z grupy olejów opałowych - co nie jest również kwestionowane przez Spółkę – mieszanina ta nie mogła zostać zaklasyfikowana do pozycji CN 2710 19 71 do 2710 19 99 jako olej smarowy, gdyż te obejmują oleje ciężkie, tak jak zostały zdefiniowane w uwadze dodatkowej 2 (d) do działu 27, pod warunkiem, że oleje te nie spełniają wymagań określonych w uwadze dodatkowej 2(e) (oleje napędowe) lub 2 (f) (oleje opałowe), podczas gdy poddane badaniu wyroby (z wyłączeniem próbki pobranej w dniu [...] marca 2013r.) przed barwieniem spełniały warunki przewidziane w uwadze dodatkowej 2(f). A zatem wyrób produkowany przez Spółkę może zostać uznany za olej opałowy, pomimo jego sztucznego zabarwienia, dokonanego poprzez dodanie barwnika Solvent Green w ilości 0,0017-0,0018%, czyli nie większej niż 02,% objętości gotowego wyrobu, gdyż przed barwieniem spełniał wymagania określone w uwadze dodatkowej 2(f) (oleje opałowe).

Odnosząc się do załączonej przez Spółkę opinii dr inż. A. J. organ podniósł, że powyższej opinii sporządzonej na zlecenie strony nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, lecz traktować ją należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych.

Organ uznał też za dowód w sprawie opinię Urzędu Statystycznego w Łodzi nr [...] z dnia [...] maja 2013r., jednak nie podzielił wyrażonego w niej poglądu.

Organ dokonał też analizy wyników badań przeprowadzonych na zlecenie Spółki przez laboratorium w Małaszewiczach, stwierdził jednak, że dokonało ono badania wyłącznie próbek produktu finalnego po barwieniu (nie badano mieszaniny oleju napędowego i oleju bazowego przed barwieniem). W wynikach badań nie wskazano pomiaru lepkości V, rozcieńczonego koloru C i zawartości popiołu siarczanowego, natomiast liczbę zmydlenia wskazano wyłącznie dla próbek pobranych w dniu [...] grudnia 2012r. oraz [...] lutego 2013r., która w obu przypadkach była mniejsza niż 4.

Jednocześnie organ zgodził się z zarzutem Spółki, że mimo ustalenia przez Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie, że badanie próbki wyrobu pobranego w dniu [...] marca 2013r. wskazuje, że liczba zmydlenia nie jest mniejsza niż 4 i tym samym wyrób wyprodukowany tego dnia nie mieści się w grupie olejów opałowych, to organ opodatkował powyższy wyrób podatkiem akcyzowym. Z tego powodu organ odwoławczy zweryfikował w tej części decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Celnej uznał za zasadny zarzut, że nieprawidłowo powołano się w decyzji I instancji na wiążącą informację taryfową nr [...] z dnia [...] marca 2013r. dotyczącą innego wyrobu. Wydana informacja nie ma mocy powszechnie obowiązującej, a wiąże jedynie w sprawie, w której została wydana. Wyrób akcyzowy wyprodukowany przez Spółkę w składzie podatkowym w okresie od grudnia 2012r. do marca 2013r. miał bowiem inny skład, niż ten, dla którego została wydana interpretacja (mieszanina oleju napędowego, oleju bazowego oraz niebieskiego barwnika z dodatkiem estrów metylowych kwasów tłuszczowych).

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, w powyższej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstało z dniem zakończenia procedury zawieszania akcyzy na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Błąd organu podatkowego I instancji co do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego nie mógł stanowić podstawy do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdyż ustalony stan faktyczny nie budzi wątpliwości i sprawa nie wymaga przeprowadzenia w całości bądź w znacznej części postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 229 § 2 O.p.

Spółka nie zgodziła się z powyższą decyzją i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie:

- art. 122 w zw. z naruszeniem art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 i § 4 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w sposób niepełny, przejawiające się w nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego, niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, selektywnym potraktowaniu zebranego materiału dowodowego, nieodniesieniu się w zaskarżonej decyzji do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, niepowołaniu dowodu z biegłego w sytuacji, gdy ocena zebranego materiału dowodowego wymagała wiadomości specjalnych;

- art. 121 § 1 O.p. w zw. z naruszeniem art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i § 4, art. 234 O.p., poprzez rozpatrzenie wszystkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść Strony, niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, obciążenie Spółki ujemnymi konsekwencjami zaniedbań organu, nieodniesienie się w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów Spółki, rozstrzygnięcie sprawy z naruszeniem zasady reformationis in peius;

- art. 120 O.p. w zw. z naruszeniem art. 187 § 1, art. 197 § 1, art. 210 § 1 i § 4 O.p. polegające na przeprowadzeniu postępowania podatkowego przed organem podatkowym pierwszej instancji z naruszeniem powyższych przepisów procedury, co doprowadziło do naruszenia zasady legalizmu;

- art. 91 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz. U. z 2013r. poz. 727 z późn. zm.), poprzez zlecenie badań próbek produktu - olej smarowy Oldform Wydziałowi Laboratorium Celne Terminal Samochodowy w K., Izby Celnej w B., nieposiadającemu akredytacji na badanie olejów smarowych, a następnie uznanie wyników badań wykonanych przez nieakredytowane laboratorium jako dowód w sprawie;

- art. 2 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w zw. z art. 1 ust. 1 lit. a) i lit. b) dyrektywy Rady 2008/118/WE oraz w związku z art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze dyrektywy energetycznej poprzez uznanie, że oleje opałowe oznaczone kodem 2710 19 51, 2710 19 55, 2710 19 61, wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania są wyrobami energetycznymi podlegającymi w Polsce zharmonizowanej akcyzie;

- rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. I WE L 256 z dnia 7 września 1987r.), Dział 27, poprzez przyjęcie, iż olej smarowy Oldform będący mieszaniną oleju bazowego, oleju napędowego oraz sztucznego barwnika Solvent Green nie podlega klasyfikacji do kodu CN 2710 19 91;

- art. 120 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez dokonanie bezprawnej klasyfikacji towaru olej smarowy Oldform.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że zgodnie z uzyskanym zezwoleniem na prowadzenie składu podatkowego nr [...] z dnia [...] listopada 2012r. oraz zatwierdzonym regulaminem, w składzie podatkowym Spółka może prowadzić działalność polegającą na produkcji oleju smarowego antyadhezyjnego o kodzie CN 2710 91. Zdaniem Sądu, aby wyrób produkowany przez Spółkę mógł zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 2710 19 71 do 2710 19 99 jako olej smarowy, należało zbadać, czy wyrób ten nie spełnia wymagań określonych w uwadze dodatkowej 2 e) (oleje napędowe) lub 2 f) (oleje opałowe) do działu 27, bowiem zgodnie z notą wyjaśniającą do kodu CN 2710 19 71 do 2710 19 99 zawartą w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (2011/C 137/01) opublikowanych w Dzienniku Urzędowym UE seria C 137 z dnia 6 maja 2011r. podpozycje 2710 19 71 do 2710 19 99 - oleje smarowe obejmują oleje ciężkie, tak jak zostały zdefiniowane w uwadze dodatkowej 2 d) do niniejszego działu, pod warunkiem, że oleje te nie spełniają wymagań określonych w uwadze dodatkowej 2 e) (oleje napędowe) lub 2 f) (oleje opałowe) do tego działu.

Sąd uznał, że stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie ustalony został prawidłowo. Powołując się na wskazane szczegółowo w zaskarżonej decyzji wyniki badań przeprowadzonych przez laboratorium w K., Sąd uznał za zasadną ocenę organu, że wyprodukowana przez Spółkę mieszanina oleju napędowego i oleju bazowego przed barwieniem destyluje do temperatury 350°C (łącznie ze stratami) od 75,8% (v/v) do 81,2% (v/v), w związku z powyższym nie może on być uznana za olej napędowy w rozumieniu uwagi dodatkowej 2e) do działu 2710 Nomenklatury Scalonej ("oleje ciężkie, jak zdefiniowano powyżej w pkt d), z których 85 % lub więcej objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 350 °C. Ze względu natomiast na uzyskane wyniki badań dotyczące lepkości V, rozcieńczonego koloru C i liczby zmydleń, przy stwierdzonej zawartości popiołu siarczanowego mniejszej niż 1%, Sąd uznał za prawidłową dokonaną przez organ ocenę, że wyprodukowany przez Spółkę wyrób w dniu: [...] grudnia 2012r., [...] stycznia 2013r., [...] lutego 2013r., [...] marca 2013r., [...] marca 2013r. oraz [...] marca 2013r., został sklasyfikowany w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnym z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w brzmieniu obowiązującym w dniu wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym do kodu CN 2710 19 61.

Sąd zgodził się także ze stanowiskiem organu, iż dodanie przez Spółkę do wyprodukowanego w składzie podatkowym oleju opałowego barwnika Solvent Green nie mogło wpłynąć na zmianę jego klasyfikacji do kodu CN 2710 19 91, gdyż wyrób ten spełniał wymagania określone w uwadze dodatkowej 2 f) (oleje opałowe) do działu 27 Nomenklatury Scalonej.

Zdaniem Sądu, bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje załączona przez Spółkę opinia dr inż. A. J., którą zasadnie potraktował organ jedynie jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych. W ocenie Sądu, również opinia Urzędu Statystycznego w Łodzi nr [...] z dnia [...] maja 2013r. nie stanowiła przeszkody do dokonania przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie klasyfikacji towarów i nie może przesądzać o jej nieprawidłowości. Odnośnie zaś przeprowadzonych przez laboratorium w Małaszewiczach badań na zlecenie Spółki, Sąd wskazał, że dokonano badania wyłącznie próbek produktu finalnego po barwieniu (nie badano mieszaniny oleju napędowego i oleju bazowego przed barwieniem), a w wynikach nie wskazano pomiaru lepkości V, rozcieńczonego koloru C i zawartości popiołu siarczanowego, natomiast liczbę zmydlenia wskazano wyłącznie dla próbek pobranych w dniu [...] grudnia 2012r. oraz [...] lutego 2013r., która w obu przypadkach była mniejsza niż 4.

Sąd nie zgodził się zatem z twierdzeniem Skarżącej, że wyrób akcyzowy o nazwie "olej smarowy "Oldform'" wyprodukowany w dniach [...] grudnia 2012r., [...] stycznia 2013r. [...] lutego 2013r., [...] marca 2013r., [...] marca 2013r. oraz [...] marca 2013r. był olejem smarowym antyadhezyjnym przyporządkowanym do kodu CN 2710 19 91, znajdującym się w grupie produktów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, a nie olejem opałowym podlegającym klasyfikacji do kodu CN 2710 19 61, a zatem wymienionym w załączniku nr 2 do ustawy.

Sąd stwierdził, że nieprawidłowa klasyfikacja była powodem niedochowania wymogów formalnych umożliwiających skorzystanie z procedury zawieszenia poboru akcyzy, polegających na niedołączeniu dokumentu towarzyszącego i naruszeniu obowiązku znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.p.a. Wobec wyrobów wyprodukowanych w dniach [...] grudnia 2012r., [...] stycznia 2013r. [...] lutego 2013r., [...] marca 2013r., [...] marca 2013r. oraz [...] marca 2013r. procedura zawieszenia akcyzy została zakończona w momencie opuszczenia składu podatkowego, niezgodnie z wymogami określonymi w art. 90 u.p.a. Ustalenie, że olej wyprodukowany przez Spółkę należy zaklasyfikować do grupy olejów opałowych, przesądza o obowiązku znakowania i barwienia, których to obowiązków Spółka nie dopełniła, co przesądza o nałożeniu stawki sankcyjnej przewidzianej w art. 89 ust. 4 u.p.a. Skoro zatem Spółka nie złożyła deklaracji dla podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe grudzień 2012r., styczeń, luty oraz marzec 2013r., organ prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za powyższe okresy rozliczeniowe.

Za nieuzasadnione Sąd uznał podniesione przez Spółkę zarzuty naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Celnej należycie rozpatrzył zgromadzony materiał dowodowy. Zebrane w sprawie dowody, w szczególności wyniki badań laboratoryjnych, zarówno dokonanych na wniosek organu podatkowego przez laboratorium w K., jak i laboratorium w Małaszewiczach oraz przedłożona przez Spółkę opinia dra inż. A. J. oraz Urzędu Statystycznego w Łodzi, podlegały starannej analizie, a wydana na ich podstawie ocena jest prawidłowa. Zdaniem Sądu, nie znajduje uzasadnienia twierdzenie Skarżącej, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w przedmiocie klasyfikacji wyprodukowanego przez Spółkę wyrobu akcyzowego. Ocena zebranego materiału dowodowego i wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji zawierającym wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innych dowodów nie uznał jako znaczących przy rozstrzyganiu sprawy. Za niesłuszne Sąd uznał zarzuty Skarżącej, że organ nie odniósł się do w/w opinii biegłego, gdyż jej ocenę organ zawarł na stronie 18 swojego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zarzutu braku w aktach sprawy protokołów pobrania próbek Sąd I instancji wskazał, że organ II instancji uzupełnił materiał dowodowy o poświadczone za zgodność z oryginałem kopie protokołów pobrania próbek towarów pobranych w trakcie czynności kontrolnych w składzie podatkowym, na podstawie których sporządzono sprawozdania z badań przez laboratorium w Koroszczynie. Powyższe protokoły zostały przekazane przez Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie przy piśmie nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014r.

Odnośnie podniesionego w skardze zarzutu niezachowania podstawowych zasad przy pobieraniu próbek, w tym braku użycia specjalistycznych urządzeń Sąd wskazał, że z regulaminu składu podatkowego wynika, że był on wyposażony w przyrządy do poboru prób produktów naftowych oraz olejów smarowych według normy PN-EN ISO 3170, tj. w pompę do pobierania próbek paliwa typu POM-1 (str. 4 regulaminu), a więc nie wiadomo jakie specjalistyczne urządzenia ma na myśli Skarżąca, zwłaszcza że nie zgłaszała żadnych zastrzeżeń do protokołów z czynności kontrolnych.

Sąd I instancji stwierdził również, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, badania próbki spornego produktu zostały dokonane przez uprawnione Laboratorium zgodnie z posiadaną przez nie od 2005r. i niezmienianą akredytacją nr [...], czego dowodzi zakres akredytacji znajdujący się w aktach administracyjnych i zapisy zawarte w sprawozdaniu odnoszące się do posiadanej akredytacji i zastosowanych metod badania, co pozwala na uznanie wyników tych badań za wiarygodne.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia zakazu rozstrzygania na niekorzyść podatnika. W ocenie Sądu, organ podatkowy należycie przeprowadził postępowanie dowodowe, a w rezultacie udowodnił okoliczności faktyczne istotne dla sprawy. Wydane na podstawie całego materiału dowodowego rozstrzygnięcie było bezstronne, a w sprawie nie wystąpiły wątpliwości, które winny być rozstrzygane na korzyść Skarżącej. W sprawie zostały wyjaśnione wszystkie niezbędne okoliczności sprawy, które pozwoliły na ustalenie właściwego kodu CN, do którego należy zakwalifikować produkowany przez Skarżącą wyrób akcyzowy.

Sąd nie podzielił także stanowiska Skarżącej, że w sprawie winien zostać powołany biegły, gdyż ustalenie kodu towaru nie wiąże się z obowiązkiem uwzględnienia opinii biegłego bądź rzeczoznawcy. W sytuacji bowiem, kiedy znany jest skład surowcowy towarów podlegających klasyfikacji, organy mogą dokonać tej czynności samodzielnie, albowiem w sprawie nie są wymagane wiadomości specjalne.

Sąd nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 210 § 1 i § 4 O.p., gdyż organ w sposób wyczerpujący wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 234 O.p. Sąd wskazał, że co do zasady decyzja organu odwoławczego nie może zwiększać obciążenia odwołującego w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu podatkowego I instancji. Wyjątek dotyczy jednak sytuacji, gdy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne dotknięte jest wadą rażącego naruszenia prawa lub rażącego naruszenia interesu społecznego. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie rażąco naruszył art. 45 u.p.a., gdyż przyjął, że zobowiązanie podatkowe powstało w momencie produkcji wyrobów akcyzowych. Jednakże w podstawie prawnej decyzji nie wskazał, na podstawie którego przepisu prawa materialnego dokonał określenia zobowiązania podatkowego od wyrobów wyprodukowanych w składzie podatkowym. Ograniczył się jedynie do wskazania podstawy prawnej powstania obowiązku podatkowego, lecz nie wskazał podstawy prawnej, na podstawie której obowiązek ten przekształcił się w zobowiązanie podatkowe. Skoro zatem organ I instancji dopuścił się rażącego naruszenia prawa, to w sprawie doszło do wyłączenia zasady nieorzekania na niekorzyść strony w postępowaniu odwoławczym. Sąd wyjaśnił przy tym, że różnica pomiędzy zobowiązaniem podatkowym w akcyzie, określonym przez organ odwoławczy, a decyzją organu podatkowego I instancji, wynikała z przyjęcia odmiennej daty powstania zobowiązania podatkowego. Naczelnik Urzędu Celnego przyjął, że zobowiązanie powstało w momencie produkcji wyrobów akcyzowych, natomiast Dyrektor Izby Celnej prawidłowo przyjął, iż zobowiązanie powstało na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w momencie wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia akcyzy.

Sąd I instancji nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 2 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w zw. z art. 1 ust. 1 lit. a) i lit. b) dyrektywy Rady 2008/118/WE oraz w związku z art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej. Sąd wskazał, że zgodnie z p. 22 Preambuły do Dyrektywy Energetycznej, produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram unijnych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. Z zakresu tych ram wyłączone jest m.in. wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania i wykorzystanie produktów energetycznych nie jako paliw. Art. 2 ust. 1 pkt b dyrektywy Rady 2003/96/WE wymienia produkty, które stanowią "produkty energetyczne" w rozumieniu tej Dyrektywy. Art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwszy tej dyrektywy stanowi wprost, że dyrektywa nie ma zastosowania do wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Zatem unijne uregulowania podatkowe wynikające z Dyrektywy Energetycznej dotyczą wszystkich produktów wykorzystywanych "energetycznie", zaś nie dotyczą produktów energetycznych, wymienionych w dyrektywie w art. 2 ust. 4 lit. b). Sąd zauważył, że skoro produkowany przez Spółkę olej opałowy służy w rzeczywistości celom opałowym jako paliwo do spalania w piecu, to takie zastosowanie przesądza o konieczności opodatkowania tego oleju podatkiem akcyzowym zgodnie z dyrektywą 2003/96/WE. Ponadto przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. realizują opodatkowanie akcyzą wyrobów, które zostały określone w art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy 2008/118/WE, a zatem wyrobów innych niż wymienione w art. 1 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy, czyli wyrobów wyłączonych z zakresu ujednoliconego systemu podatku akcyzowego.

Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987r.), Dział 27, Sąd stwierdził, że w sprawie prawidłowo przyjęto, iż produkt o nazwie "olej smarowy "Oldform", będący mieszaniną oleju bazowego, oleju napędowego i sztucznego barwnika Solvent Green, podlega klasyfikacji do kodu CN 2710 19 61. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że przedmiotowy wyrób spełniał warunki uwagi 2(f) (oleje opałowe) do działu 27 Nomenklatury Scalonej, zaś dodanie do wyprodukowanego oleju opałowego barwnika Solvent Green – w celu wyłączenia tej mieszaniny z grupy olejów opałowych – nie mogło wpłynąć na zmianę jego klasyfikacji do kodu CN 2710 19 91.

Za niezasadne Sąd uznał ponadto zarzuty Skarżącej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego oraz jego prawidłowości i kompletności, a więc nie doszło do naruszenia wskazywanych przepisów art. 120, 122, 180, 187 i 191 O.p. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie bowiem wynika, jaki został ustalony stan faktyczny, na podstawie jakich dowodów i dlaczego organ uznał te dowody za właściwe. Uzasadnienie odnosi się też do twierdzeń Skarżącej i przedstawionych przez nią dowodów, przy czym do ustalonego stanu faktycznego zastosowano wskazane w decyzji, stosowne przepisy prawa materialnego, wyjaśniając ich treść.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną wniosła M. Sp. z o.o. w W., domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Wyrokowi Sądu I instancji skarżąca kasacyjnie Spółka zarzuciła:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

a. art. 2 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w związku z art. 1 ust. 1 lit. a i lit. b dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L.2009.9.12, zwanej dalej dyrektywą 2008/118/WE) oraz w związku z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51 ze zm., zwanej dalej dyrektywą energetyczną), poprzez uznanie, że oleje opałowe oznaczone kodem 2710 19 51, 2710 19 55, 2710 19 61 wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania są wyrobami energetycznymi podlegającymi w Polsce zharmonizowanej akcyzie;

b. Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE WE L 256 z dnia 7 września 1987r., zwanego dalej Rozporządzeniem 2658/87), Dział 27, poprzez przyjęcie, iż olej smarowy Oldform będący mieszaniną oleju bazowego, oleju napędowego oraz sztucznego barwnika Solvent Green, nie podlega klasyfikacji do kodu CN 2710 19 91;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ art. 121 § 1 i 2, 122, 120 w zw. z art. 180, 187 § 1, 191, 234 O.p. polegającego na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, selektywne potraktowanie zebranego materiału dowodowego, nieodniesienie się w zaskarżonej decyzji do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, rozstrzygnięcie sprawy z naruszeniem zasady reformationis in peius;

b. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ art. 197 O.p. polegającego na niezebraniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie i w efekcie niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, w szczególności niepowołaniu dowodu z biegłego w sytuacji, gdy ocena zebranego materiału dowodowego wymagała wiadomości specjalnych, co doprowadziło do dokonania bezprawnej klasyfikacji towaru - olej smarowy Oldform;

c. art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie faktu, iż w niniejszej sprawie podstawą wydania orzeczenia przez organy podatkowe były wyniki badań produktu Oldform sporządzonych przez Laboratorium Celne w K. obarczone niepewnością pomiaru;

d. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób sprzeczny z dyspozycją tej normy prawnej, co uniemożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej, w szczególności brak odniesienia się do wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia oraz brak ich oceny, a także wpływu na treść rozstrzygnięcia, co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumenty na poparcie powyższych zarzutów, kwestionując prawidłowość przyjętego w sprawie poglądu o zakwalifikowaniu produkowanego przez Spółkę oleju jako oleju opałowego oznaczonego kodem 2710 19 61.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, uznając podniesione w niej zarzuty za niezasadne i podzielając ocenę dokonaną w sprawie przez Sąd I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że nie ma ona uzasadnionych podstaw i z tego powodu nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca kasacyjnie spółka oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. tj. na naruszeniu prawa materialnego i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagały zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogły być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę wydanego wyroku, został ustalony prawidłowo.

Za niezasadne uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ art. 121 § 1 i 2, 122, 120 w zw. z art. 180, 187 § 1, 191, 234 O.p.

W art. 120 O.p. wskazano, że organy podatkowe działają na podstawie prawa. Z art. 121 § 1 i 2 O.p. wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które zobowiązane są udzielać w tym postępowaniu niezbędnych informacji i wyjaśnień. Z kolei z art. 187 § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi gwarancję realizacji naczelnej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. i zarazem wyznacza granicę obowiązków organu podatkowego w tym postępowaniu. Jego realizacji służy m. in. art. 180 § 1 i stanowiący jego uzupełnienie art. 181 O.p., z których wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Z uregulowania tego należy wyprowadzić więc wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a odmienna od oczekiwań strony ocena dowodów (np. wyników przeprowadzonych w sprawie badań laboratoryjnych czy sporządzonej opinii) nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

W tej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego co do istnienia przesłanek do zakwalifikowania produkowanego przez skarżącą oleju do kategorii olejów opałowych są bezpodstawne. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej (pkt 2 a skargi kasacyjnej), organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, rozpatrzył cały materiał dowodowy, wyjaśnił wszystkie istotne okoliczności w sprawie, odniósł się w zaskarżonej decyzji do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie naruszył zasadę reformationis in peius. Organ wskazał na szereg bezspornych okoliczności, przesądzających w całości o zasadności dokonanej klasyfikacji. Przeprowadzone w sprawie postępowanie, a w szczególności wyniki badań przeprowadzonych przez laboratorium w Koroszczynie, wykazały, że wyprodukowana przez Spółkę mieszanina oleju napędowego i oleju bazowego przed barwieniem destyluje do temperatury 350°C (łącznie ze stratami) od 75,8% (v/v) do 81,2% (v/v), w związku z powyższym nie może ona być uznana za olej napędowy w rozumieniu uwagi dodatkowej 2e) do działu 2710 Nomenklatury Scalonej ("oleje ciężkie, jak zdefiniowano powyżej w pkt d), z których 85 % lub więcej objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 350 °C. Jednocześnie uzyskane wyniki badań dotyczące lepkości V, rozcieńczonego koloru C i liczby zmydleń, przy stwierdzonej zawartości popiołu siarczanowego mniejszej niż 1%, doprowadziły do wniosku, że wyprodukowany przez Spółkę wyrób w dniach: [...] grudnia 2012r., [...] stycznia 2013r., [...] lutego 2013r., [...] marca 2013r., [...] marca 2013r. oraz [...] marca 2013r., podlega klasyfikacji do kodu CN 2710 19 61 w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnym z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w brzmieniu obowiązującym w dniu wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym. Dodanie przez Spółkę do wyprodukowanego oleju opałowego barwnika Solvent Green nie mogło wpłynąć na zmianę jego klasyfikacji do kodu CN 2710 19 91, gdyż wyrób ten spełniał wymagania określone w uwadze dodatkowej 2 f) (oleje opałowe) do działu 27 Nomenklatury Scalonej.

Całokształt postępowania wskazuje, że było ono prowadzone w sposób prawidłowy, nie naruszający obowiązujących wymogów procesowych, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca miała zapewniony aktywny udział w prowadzonym postepowaniu, miała możliwość składania wyjaśnień i dowodów oraz skorzystania z prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i z tych możliwości korzystała. Organy podatkowe, respektując zasady postępowania podatkowego, w tym zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę swobodnej oceny dowodów, a także postępując zgodnie z wyznaczoną linią orzecznictwa, dokonały prawidłowej, wszechstronnej oceny wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych dowodów, na których oparły swoją decyzję. To, że ocena ta nie jest zgodna z oczekiwaniem podatnika, nie jest równoznaczne z naruszeniem jakiegokolwiek przepisu proceduralnego. Skarżąca kasacyjnie powołuje się na zasadę prawdy obiektywnej. Trzeba jednak podkreślić, że zasada ta nie zwalnia strony od aktywności w prowadzonym postępowaniu. W toku postępowania Skarżąca miała możliwość składania wniosków dowodowych w celu wykazania, że produkowana mieszanka olejów ma inne parametry niż stwierdzone w badaniu przeprowadzonym w laboratorium w Koroszczynie. W tej sprawie jednakże nie podważyła skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ. Aktywność podatnika sprowadziła się w istocie do powołania się na wyniki laboratorium w Małaszewiczach, opinię dra inż. A. J. i opinię Urzędu Statystycznego w Łodzi. Do tych dowodów prowadzące postępowanie organy szczegółowo się ustosunkowały, wskazując z jakich powodów poglądy w nich zawarte nie mogły wpłynąć na zmianę oceny organów, że produkowana mieszanina powinna być zakwalifikowana do kodu CN 2710 19 61. Prawidłowo, z zachowaniem wymogów wynikających z Ordynacji podatkowej, oceniono dowody w postaci opinii dr inż. A. J. oraz opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi nr [...] z dnia [...] maja 2013r. uznając, że treść z nich wynikająca nie mogła przesądzać o nieprawidłowości dokonanej przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie klasyfikacji towarów. W sposób realizujący wymogi proceduralne dokonano też oceny wyników przeprowadzonych na zlecenie Spółki badań przez laboratorium w M. wskazując, że dokonano badania wyłącznie próbek produktu finalnego po barwieniu (nie badano mieszaniny oleju napędowego i oleju bazowego przed barwieniem), a w wynikach nie wskazano pomiaru lepkości V, rozcieńczonego koloru C i zawartości popiołu siarczanowego, natomiast liczbę zmydlenia wskazano wyłącznie dla próbek pobranych w dniu [...] grudnia 2012r. oraz [...] lutego 2013r., która w obu przypadkach była mniejsza niż 4.

Należy zatem uznać, że w rozpoznawanej sprawie należycie rozpatrzono zgromadzony materiał dowodowy. Zebrane w sprawie dowody, w szczególności wyniki badań laboratoryjnych, zarówno dokonanych na wniosek organu podatkowego przez laboratorium w K., jak i laboratorium w M. oraz przedłożona przez Spółkę opinia dra inż. A. J. oraz Urzędu Statystycznego w Łodzi, podlegały starannej analizie. Nie znajduje zatem uzasadnienia twierdzenie skarżącej kasacyjnie, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w przedmiocie klasyfikacji wyprodukowanego przez Spółkę wyrobu akcyzowego. Ocena zebranego materiału dowodowego i wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji, zawierającym wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innych dowodów nie uznał jako znaczących przy rozstrzyganiu sprawy. Skarżąca kasacyjnie zarzuca brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, ale równocześnie nie wskazuje, jakie elementy tego stanu faktycznego nie zostały jeszcze dokładnie wyjaśnione i na czym to dokładne wyjaśnienie miałoby polegać. Aktywność dowodowa skarżącej kasacyjnie ograniczała się do powołania opisanych powyżej dowodów i podnoszenia ogólnych zarzutów kwestionujących prawidłowość przeprowadzonego postępowania zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego. Także na etapie postępowania kasacyjnego zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych pozostały ogólne, ograniczając się do kwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego, ale bez wskazania konkretnych argumentów na poparcie tego twierdzenia. Skarżąca kasacyjnie nie zakwestionowała skutecznie ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W konsekwencji uznać należy, że w tej sprawie nie doszło do naruszenia zasad wskazanych w art. 121 § 1 i 2, 122, 120 w zw. z art. 180, 187 § 1, 191 O.p.

Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 234 O.p. Z przepisu tego wynika, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Skarżżąca kasacyjnie nie wskazuje, na czym jej zdaniem polegało w tej sprawie orzeczenie przez organ odwoławczy na niekorzyść. Nie kwestionuje też skutecznie prawidłowości przyjętego w sprawie przez Sąd I instancji poglądu, że organ I instancji rażąco naruszył art. 45 u.p.a., gdyż przyjął, że zobowiązanie podatkowe powstało w momencie produkcji wyrobów akcyzowych, a równocześnie w podstawie prawnej decyzji nie wskazał, na podstawie którego przepisu prawa materialnego dokonał określenia zobowiązania podatkowego od wyrobów wyprodukowanych w składzie podatkowym. Organ odwoławczy uznając, że zobowiązanie powstało na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w momencie wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia akcyzy, nie naruszył zakazu wynikającego z art. 234 O.p. Kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe uległy w decyzji organu odwoławczego obniżeniu.

Wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze kasacyjnej, organ podatkowy nie naruszył także art. 197 O.p. (punkt 2 b skargi kasacyjnej). Skarżąca kasacyjnie zarzuca niezebranie w sprawie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego poprzez niepowołanie dowodu z opinii biegłego, podczas gdy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego wymagała wiadomości specjalnych. Prawidłowo przyjęto w rozpoznawanej sprawie, że ustalenie kodu towaru nie wiązało się z koniecznością powołania dowodu z opinii biegłego. W sytuacji bowiem, kiedy po badaniach przeprowadzonych przez uprawnione do tego laboratorium, dysponujące wiedzą fachową, znany był skład surowcowy towarów podlegających klasyfikacji, nie były niezbędne wiadomości specjalne do dokonania czynności klasyfikacji. Prawidłowo zatem uznał Sąd I instancji, że w tej sprawie organy mogły tej klasyfikacji dokonać samodzielnie, nie wymagało to bowiem wiadomości specjalnych (por. m.in. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010r., I GSK 1151/09). Klasyfikacja taryfowa należy do wyłącznej kompetencji właściwych organów i nie może być przeprowadzany dowód z opinii biegłego na okoliczność prawidłowości tej klasyfikacji (por. m.in. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2014r., sygn. akt I GSK 298/13), a do tego w istocie zmierza zarzut skargi kasacyjnej. Nie może zatem być uznany za zasadny zarzut, że w sprawie organ powinien był powołać biegłego.

Nie jest też uzasadniony podniesiony w punkcie 2 d skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Powyższego naruszenia Skarżąca upatruje w tym, iż Sąd I instancji nie zawarł w pisemnym uzasadnieniu wyroku odniesienia się do wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz ich nie ocenił, a także nie ocenił ich wpływu na treść rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał podstawę prawną wyroku i wyjaśnił przyczyny podjętego rozstrzygnięcia, przedstawił stan sprawy, istotę zarzutów skargi i dokonał oceny zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu. Sąd wyjaśnił w sposób wyczerpujący, dlaczego w niniejszej sprawie uznał, że zaistniały przesłanki uzasadniające dokonaną przez organ klasyfikację, a w konsekwencji dlaczego skarga nie została uwzględniona. Wbrew twierdzeniu skarżącej kasacyjnie, w pisemnym uzasadnieniu wyroku Sąd odniósł się do wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym zwłaszcza do wskazywanych przez Skarżącą: badania przeprowadzonego przez laboratorium w M., przedłożonej przez Spółkę opinii dra inż. A. J. oraz opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi i dokonał ich oceny z punktu widzenia wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Nie jest też zasadny podniesiony w punkcie 2 c skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie faktu, iż w niniejszej sprawie podstawą wydania orzeczenia przez organy podatkowe były wyniki badań produktu Oldform sporządzonych przez Laboratorium Celne w K. obarczone niepewnością pomiaru.

W rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 133 §1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi". Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania przed organami oraz przed sądem, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby sąd wyszedł poza ten materiał i dopuścił na przykład dowód z przesłuchania świadków. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza bowiem jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2013r., II GSK 2374/11, LEX nr 1296049). Należy odróżnić dokonanie sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, z przyjęciem odmiennej oceny materiału dowodowego zawartego w tych aktach (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012r., I OSK 1749/11, LEX nr 1145067). W ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez Sąd oceny zaskarżonego aktu oraz innych dokumentów, o ile dokumenty te znajdują się w materiale zgromadzonym w aktach sprawy. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu oceny materiału dowodowego, jak i ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego dokonanych przez sąd pierwszej instancji, z którą nie zgadza się strona skarżąca (por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011r., I OSK 1350/11, LEX nr 1149159; wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011r., II OSK 1609/10, LEX nr 1132105). Z przepisu tego wynika więc jedynie nakaz wyprowadzania oceny prawnej z faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy (por. m.in. wyrok NSA z dnia 26 maja 2010r., I FSK 497/09, LEX nr 594014; wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2012r., II OSK 763/12, LEX nr 1219174).

Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a mógłby zatem zostać naruszony, gdyby Sąd I instancji wyszedł poza materiał zgromadzony w aktach. W ramach tego zarzutu strona skarżąca kasacyjnie nie mogła jednak skutecznie kwestionować dokonanej przez Sąd oceny zaskarżonej decyzji oraz innych dokumentów, w szczególności wyników badań laboratorium w Koroszczynie, gdyż te dokumenty znajdowały się w materiale zgromadzonym w aktach sprawy. Art. 133 § 1 p.p.s.a. nie mógł posłużyć do kwestionowania oceny materiału dowodowego w postaci wyników tych badań oraz ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego dokonanych przez Sąd I instancji, z którą nie zgadza się strona skarżąca.

Niezasadny jest w konsekwencji także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. Przepis ten przewiduje, że "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy", o którym mowa w tym przepisie, oznacza jedynie to, że Sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Skuteczność zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a zależy zatem od wykazania, że Sąd rozpoznając skargę dokonał oceny zgodności z prawem innej sprawy lub z przekroczeniem granic rozpoznawanej sprawy (por. m.in. wyrok NSA z dnia 25 września 2009r., sygn. akt II FSK 629/08). Analiza zaskarżonego wyroku wskazuje, że zarzut ten jest nieuzasadniony, bowiem Spółka nie wykazała, że Sąd dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy lub z przekroczeniem granic rozpoznawanej sprawy.

Należy zatem uznać, że zarzut sformułowany pod adresem Sądu I instancji w punkcie 2 c skargi kasacyjnej, nie mógł odnieść zamierzonego skutku.

Z powyższych powodów wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należy za nieuzasadnione.

Niezasadne okazały się także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Podniesiony w punkcie 1 b skargi kasacyjnej zarzut naruszenia rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r., sprowadzał się do zakwestionowania prawidłowości wydania decyzji określającej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z powodu wadliwego zakwalifikowania produkowanego oleju Oldform jako oleju opałowego, a nie oleju smarowego. Formułując powyższy zarzut, skarżąca kasacyjnie spółka wskazuje przede wszystkim na bezzasadne przyjęcie, na podstawie powołanych przepisów, że produkowana mieszanina podlegała klasyfikacji do kodu dla oleju opałowego, a nie dla oleju smarowego. W skardze kasacyjnej nie sprecyzowano, czy zarzuca się błędną wykładnię czy niewłaściwe zastosowanie przywołanych przepisów, nie sprecyzowano zresztą, które konkretnie przepisy działu 27 tego rozporządzenia zostały naruszone. Konstrukcja tak postawionego zarzutu materialnoprawnego prowadzi zatem do wniosku, że intencją skarżącej kasacyjnie jest w istocie kwestionowanie ustaleń faktycznych sprawy. Zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej (WTC) mieści się w sferze ustaleń faktycznych. Taka konstrukcja zarzutów skargi kasacyjnej jest więc nieprawidłowa, niedopuszczalne jest bowiem podważanie przyjętych ustaleń faktycznych zarzutami naruszenia prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze treść uchwały NSA z dnia 26 października 2009r. (sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA nr 1/2010, poz. 1), dokonał zrekonstruowania tego zarzutu skargi kasacyjnej w oparciu również o jego uzasadnienie, do doprowadziło do wniosku, że skarżąca kasacyjnie zmierzała w istocie do zakwestionowania zgodności z prawem poglądu organu, a za nim też Sądu, że istotne i determinujące powstanie obowiązku podatkowego były stwierdzone w toku postępowania dowodowego cechy produkowanego oleju, podczas gdy wątpliwości budziło dodanie do mieszaniny barwnika oraz wskazany w wynikach badań laboratorium w Koroszczynie margines błędu dotyczący liczby zmydleń.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęte przez Sąd I instancji rozumienie treści wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. i ich zastosowanie w sprawie były prawidłowe.

Dla ustalenia charakteru produkowanej mieszaniny przeprowadzono badania laboratoryjne pobranych próbek i jedynie próbka pobrana w dniu [...] marca 2013 r. nie pozwala na zakwalifikowanie wyrobu do grupy oleje opałowe - na co wskazywał wynik 4,0 ±1,6 mgKOH/g.

Zasadnie przyjęto w sprawie, że dodanie przez Spółkę do wyprodukowanego w składzie podatkowym oleju opałowego barwnika Solvent Green, nie mogło wpłynąć na zmianę jego klasyfikacji do kodu CN 2710 19 91, gdyż wyrób ten spełniał wymagania określone w uwadze dodatkowej 2 f) (oleje opałowe) do działu 27 Nomenklatury Scalonej. Samo dodanie barwnika, i to w ilościach śladowych, nie mogło tej klasyfikacji zmienić. Barwienie nie spowodowało bowiem zmiany cech fizykochemicznych produkowanej mieszaniny, czemu zresztą skarżąca kasacyjnie nie zaprzecza. Sama skarżąca kasacyjnie w Regulaminie funkcjonowania składu podatkowego M. sp. z o.o. wskazała, że "olej smarowy antyadhezyjny Oldform jest barwiony barwnikiem solvent green dla uniknięcia pomyłkowego lub celowego zastosowania oleju smarowego antyadhezyjnego Oldform do celów innych niż zalecane przez producenta oraz w celu wykluczenia go z grupy olejów opałowych". Samo zatem dodanie barwnika po to, by doprowadzić do zmiany kwalifikacji produktu, ale bez zmiany jego cech fizykochemicznych, nie mogło zostać uwzględnione jako przesądzające o zmianie klasyfikacji towarowej. Należy zatem uznać, że olej (mieszanina oleju bazowego i oleju napędowego) przed dodaniem barwnika był już produktem, który posiadał cechy oleju opałowego, albowiem dodanie do jego składu barwnika nie wpłynęło na zmianę jego parametrów fizykochemicznych.

Odnosząc się do wskazanego w badaniu laboratorium w K. marginesu błędu co do ilości zmydleń należy wskazać, że nie zostało w sprawie skutecznie zakwestionowane przez skarżącą kasacyjnie, że produkowana mieszanina olejowa spełnia cechy oleju opałowego. Tych cech, zgodnie z obowiązującymi przepisami, jest kilka. Przepisy nie różnicują ich wagi. Przeprowadzone badania laboratoryjne w laboratorium w Koroszczynie wykazały spełnienie wszystkich tych cech, z tym że przy jednej z nich – liczbie zmydleń - wskazano, że uzyskane wyniki w odniesieniu do wszystkich próbek potwierdzają, że jest to olej opałowy ze względu na uzyskane wyniki poniżej 4 mg, ale równocześnie zaznaczono przy każdym wyniku margines możliwego błędu.

Należy wskazać, że uwzględnienie tego marginesu błędu mogłoby spowodować niepewność uzyskanego wyniku jedynie w odniesieniu do niektórych, a nie wszystkich próbek. Nadto zaś jeszcze raz trzeba podkreślić, że cech pozwalających ustalić, że produkowana mieszanina olejowa (oleju napędowego i oleju bazowego) jest olejem opałowym, zgodnie z obowiązującymi przepisami, jest kilka i przepisy nie różnicują ich wagi. Nie jest to zatem jedynie liczba zmydleń. Nie ma zaś sporu co do tego, że produkt Oldform pozostałe cechy charakteryzujące olej opałowy spełniał. Nade wszystko zaś podkreślenia wymaga, że skarżąca kasacyjnie nie zakwestionowała skutecznie, że rzeczywiście ten margines błędu mógłby w tej sprawie mieć wpływ na wynik. Także bowiem z przedstawionych przez nią wyników badań, przeprowadzonych na jej zlecenie w laboratorium w M. wynika, że liczba zmydleń była poniżej wymaganych 4 mg. Wprawdzie w raporcie w tych badań z grudnia 2012r. wskazano liczbę zmydleń jedynie w dwóch przypadkach (w pozostałych w ogóle jej nie podano), jednakże w tych dwóch przypadkach wynosiła ona odpowiednio 1,1 i 0,5 mg, a zatem była znacząco poniżej 4 mg.

Należy także zwrócić uwagę, że zastosowana przez laboratorium w K. metoda badań była metodą akredytowaną, pewną w najwyższym możliwym stopniu, jedyną stosowaną w tego typu badaniach. Skarżąca kasacyjnie nie wskazała innej możliwej metody badań, pozbawionej tego marginesu błędu, ograniczając się jedynie do zwrócenia uwagi na wskazany przez laboratorium margines niepewności, ale nie podważając równocześnie skutecznie prawidłowości przeprowadzonych badań i wiarygodności uzyskanych wyników. Rzeczywiście Sąd I instancji do tego się wyraźnie nie ustosunkował w uzasadnieniu swojego wyroku, ale nie miało do wpływu na wynik sprawy.

Za niezasadny uznać również należy podniesiony w punkcie 1 a skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 2 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w zw. z art. 1 ust. 1 lit. a) i lit. b) dyrektywy Rady 2008/118/WE oraz w związku z art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze dyrektywy energetycznej poprzez przyjęcie, że oleje opałowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania są wyrobami energetycznymi podlegającymi w Polsce zharmonizowanej akcyzie.

Przepis art. 2 pkt 1 u.p.a. przewiduje, że wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Z art. 86 ust. 1 pkt 2 tej ustawy wynika natomiast, że do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Z kolei przepis art. 2 ust. 1 pkt b dyrektywy Rady 2003/96/WE wymienia produkty, które stanowią "produkty energetyczne" w rozumieniu tej dyrektywy. Art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwszy tej dyrektywy stanowi wprost, że dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych i energii elektrycznej produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Zatem unijne uregulowania podatkowe wynikające z dyrektywy energetycznej dotyczą wszystkich produktów wykorzystywanych "energetycznie", zaś nie dotyczą produktów energetycznych, wymienionych w dyrektywie w art. 2 ust. 4 lit. b). Należy podzielić pogląd, że wyłączenie na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze dyrektywy energetycznej nie jest równoznaczne z zakazem opodatkowania powyższych wyrobów. Zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 29 maja 2009r., sygn. akt I FSK 2057/08; wyrok NSA z dnia 4 listopada 2009r., sygn. akt I FSK 913/08; wyrok NSA z dnia 20 września 2011r., sygn. akt I GSK 521/10; uchwała NSA z dnia 29 października 2012r., sygn. akt I GPS 1/12), jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. pkt 36 wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007r., C-145/06 i C-146/06, w sprawie Frendt Italiana Srl; także punkt 41 i 44 wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007r., C-145/06 i C-146/06 w sprawie Frendt Italiana Srl) przyjmuje się, że fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania dyrektywy energetycznej oznacza jedynie, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwo członkowskie nie jest związane regułami harmonizacyjnymi ustalonymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy. Przepisy art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one opodatkowaniu produktów nienależących do zakresu stosowania tych dyrektyw, na identycznych zasadach jak te dotyczące systemu ujednoliconego. Jedynym ograniczeniem wprowadzenia podatku na te wyroby jest zakaz zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi (por. wyrok TSUE z dnia 25 lutego 2015r. w sprawie Minister Finansów przeciwko Oil Trading Poland sp. z o.o., C-349/13). Przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. realizują opodatkowanie akcyzą wyrobów, które zostały określone w art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy 2008/118/WE, a zatem wyrobów innych niż wymienione w art. 1 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy, czyli wyrobów wyłączonych z zakresu ujednoliconego systemu podatku akcyzowego. Nie jest zatem uzasadnione stanowisko skarżącej kasacyjnie, że produkowany przez nią preparat Oldform nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tego powodu, że z założenia przeznaczony jest do celów innych niż napędowe lub grzewcze. Przytoczone przepisy unijne nie sprzeciwiają się temu, by produkty takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym na identycznych zasadach jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego.

Mając na uwadze wszystkie przytoczone powyżej argumenty uznać należy, że przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego były nieuzasadnione. W konsekwencji niezasadnie zarzuca skarżąca kasacyjnie naruszenie przez Sąd I instancji art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j.: Dz.U. z 2013r., poz. 461 ze zm.), znajdującego w sprawie zastosowanie ze względu na treść § 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 29 lipca 2015r., zmieniającego rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. (Dz.U. z 2015r., poz. 1079), miarkując na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. wysokość wynagrodzenia pełnomocnika organu ze względu na nakład jego pracy oraz złą kondycję finansową skarżącej kasacyjnie.