Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 195/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2008-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1  art. 122  art. 187  art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 195/08

UZASADNIENIE

Pismem z dnia 18 lipca 2007r., uzupełnionym pismami z dnia 03 września 2007r. i z dnia 09 października 2007r. R. P. reprezentowany przez pełnomocnika zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z wnioskiem o umorzenie odsetek za zwłokę za okres od dnia 18 stycznia 2006r. do 11 czerwca 2007r. w kwocie [...] zł od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w ramach pomocy de minimis. Zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. na dzień złożenia przedmiotowego wniosku wynosiła [...] zł.

Uzasadniając wniosek podatnik wskazał, że przedmiotowa kwota odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej jest następstwem długotrwałego postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej. W dalszej części w szczegółowy sposób przedstawił przebieg postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r.

Wskazano, że ustalenia zawarte w wyniku kontroli z dnia 06 stycznia 2006r. (doręczonym podatnikowi w dniu 18 stycznia 2006r.) dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, zostały w całości przeniesione do protokołu kontroli z dnia 09 października 2006r. w zakresie prawidłowości rozliczeń

z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. Zdaniem strony fakt wszczęcia przez organ podatkowy w dniu 11 września 2006r.,tj. po 8 miesiącach od dokonanych ustaleń w zakresie kwalifikowania przychodów i kosztów z działalności gospodarczej za 2002r. postępowania kontrolnego, zakończonego wydaniem decyzji w dniu [...] (doręczonej w dniu 11 czerwca 2007r.), nie znajduje uzasadnienia, i tym bardziej nie może prowadzić do obciążenia podatnika odsetkami za zwłokę naliczaną za okres bezczynności tego organu.

Po przeanalizowaniu materiału dowodowego zebranego w sprawie organ podatkowy I instancji decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona pismem z dnia 03 grudnia 2007r. wniosła od niego odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Przedmiotowej decyzji podatnik zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej,

2. wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § l oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

W ocenie R. P odsetki za zwłokę są wyłącznie wynikiem przewlekle prowadzonego przez Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. Strona ponownie przedstawiła przebieg postępowania kontrolnego jednocześnie opisał przebieg postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r.

Rozpatrując wniesiony środek odwoławczy Dyrektor Izby Skarbowej w B decyzją z dnia [...] Nr [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T z dnia [...].

Organ wyjaśnił, iż instytucja umorzenia zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu tak zwanego uznania administracyjnego. W związku z czym organ podatkowy nie jest więc zobligowany do wydania decyzji pozytywnej nawet gdy istnieją przesłanki przemawiające za umorzeniem zaległości podatkowej. Uznaniowy charakter decyzji nie oznacza jednak dowolności rozstrzygnięcia.

Wskazano, iż art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje dwie przesłanki umorzenia: ważny interes podatnika i interes publiczny. Wyjaśniono, iż ważny interes podatnika to sytuacja, w której nadzwyczajne, losowe przypadki spowodowały przejściowy, niezawiniony brak zdolności płatniczej, uniemożliwiający podatnikowi wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków wobec Skarbu Państwa. Istotne dla rozstrzygnięcia jest to, czy podatnik świadomie zaniedbał swoje obowiązki, czy też zaległość powstała z przyczyn, na które nie miał wpływu. O istnieniu tej przesłanki nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny.

Natomiast kryterium interesu publicznego odnosi się do respektowania przez każdego obywatela wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Jedną z tych wartości jest konstytucyjny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, a więc powinność ponoszenia przez każdego obywatela kosztów funkcjonowania państwa.

Podkreślono, że zastosowanie wobec podatnika wskazanej instytucji musi być traktowane jako jego przywilej, a nie jako prawo, bowiem powołany przepis ma charakter wyjątkowy. Zasadą bowiem pozostać musi uiszczanie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo, gdyż poprzez jednolity dla wszystkich sposób i termin płatności podatków, przejawia się zasada równości podatników i sprawiedliwości podatkowej. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tych zasad.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w jego ocenie w niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy i dokonał jego szczegółowej analizy w kontekście przesłanek uzasadniających zastosowanie ulgi na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

W uzasadnieniu przedstawiono sytuację majątkową strony wskazując, iż w wg. jej oświadczenia źródłem utrzymania czteroosobowej rodziny są dochody z tytułu "pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie handlu i pośrednictwa sprzedaży [...] zł (netto) miesięcznie oraz dochody z udziałów w spółkach kapitałowych średnio miesięcznie ok. [...] zł". Podniesiono, że państwo P. posiadają również spółdzielcze mieszkanie [...] oraz [...] działki budowlane. Wskazano, iż w złożonej korekcie zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT -36L za 2006r. R .P wykazał dochód z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. Natomiast w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT -37 za 2006r. wykazał dochód: z wynagrodzenia w kwocie [...] zł, oraz z działalności wykonywanej osobiście w tym umowy o dzieło, zlecenia w wysokości [...] zł. W zeznaniu podatkowym PIT-38 za 2006r. podatnik wykazał dochód z tytułu zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych w kwocie [...] zł.

Mając powyższe na uwadze rozpatrując kwestię umorzenia powstałych odsetek za zwłokę w kontekście konkretnego dochodu oraz majątku, którym podatnik dysponuje, biorąc pod uwagę fakt, że podatnik nie wskazał na trudności w uregulowaniu powstałych odsetek za zwłokę organ wyraził pogląd, iż zapłata przedmiotowych odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł leży w granicach realnych możliwości podatnika bez obawy zagrożenia jego egzystencji.

W dalszej części uzasadnienie wskazano, iż zaległość podatkowa, a w konsekwencji odsetki za zwłokę, są wynikiem przeprowadzonej kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w następstwie, której decyzją z dnia [...] Nr [...] określono Panu R. P zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie [...] zł, utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...].

Odnosząc się do argumentacji, iż przedmiotowe odsetki za zwłokę są następstwem przewlekle prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego i podatkowego organ opisał przebieg tego postępowania i wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził dwa odrębne i niezależne od siebie postępowania kontrolne – jedno w zakresie prawidłowości kwalifikowania przychodów i kosztów z działalności gospodarczej w 2002r. oraz odrębne postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r.

Pierwsze postępowanie (w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa za 2002r. z tytułu wywiązywania się z obowiązku płatnika w zakresie zaliczek podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług oraz prawidłowości kwalifikowania przychodów i kosztów z działalności gospodarczej w 2002r.) wszczęto wobec R. P w dniu 11 grudnia 2003r. Postępowanie to zostało zakończone decyzją z dnia [...] Nr [...] określającą podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002r. oraz wynikiem kontroli z dnia [...] Nr [...] w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa za 2002r. z tytułu wywiązywania się z obowiązku płatnika z tytułu zaliczek podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług za miesiące marzec, lipiec oraz prawidłowości kwalifikowania przychodów i kosztów z działalności gospodarczej w 2002r.

Drugie postępowanie kontrolne wszczęto wobec R. P w dniu

08 września 2006r. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. Jak wynika z upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] przewidywany termin zakończenia kontroli został określony na dzień [...].

Jednocześnie organ wskazał, iż podatnik miał prawo po zakończeniu kontroli podatkowej do skorygowania deklaracji. Strona mogła dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych złożyć korektę zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2002r. oraz dokonać wpłaty powstałej różnicy podatku, zapobiegając w ten sposób narastaniu odsetek za zwłokę. Uregulowanie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę nie stanowiłoby przeszkody we wniesieniu odwołania od decyzji organu kontroli skarbowej. Ponieważ Strona, znając stwierdzone nieprawidłowości, zawarte w wyniku kontroli z dnia [...], nie dokonała stosownej korekty zeznania podatkowego PIT-36 za 2002r., organ kontroli skarbowej w dniu [...] wszczął postępowanie kontrolne wobec R. P, które zostało zakończone decyzją z dnia [...] Nr [...] określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r.

Podkreślono, iż decyzja wymierzająca podatek w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji ma charakter deklaratywny, stwierdza bowiem w jakiej wysokości podatek powinien był podatnik sam wyliczyć i zapłacić w określonym czasie. Jest to więc decyzja określająca w rozumieniu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, co za tym idzie może być wydana dopóty, dopóki zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu, a więc do upływu 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku przewidzianego w art. 70 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego, zarzut strony dotyczący przewlekłości postępowania nie wypełnia przesłanki ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego i nie może stanowić podstawy do umorzenia odsetek za zwłokę.

W kwestii naruszenia przepisów postępowania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ podjął wszelkie niezbędne działania celem ustalenia stanu faktycznego, oparł wydane rozstrzygnięcie na zebranym materiale dowodowym nie naruszając przy tym przepisów zarówno prawa materialnego jak i przepisów procesowych. Rozważono czy zaistniała sytuacja była zależna od woli podatnika i czy ponosił on za nią odpowiedzialność oraz czy można ją uznać za przypadek nadzwyczajny. Inna ocena dowodów dokonana przez organ pierwszej instancji niż twierdzenia i zarzuty strony nie stanowi naruszenia powołanych przepisów Ordynacji podatkowej.

Rozpatrując zarzut naruszenia przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej organ wskazał, iż uznaniowy charakter instytucji umorzenia, powoduje, iż zastosowanie wobec podatnika przedmiotowej ulgi jest prawem, a nie obowiązkiem organu. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz argumentów przedstawionych w odwołaniu wskazuje na to, że strona skutecznie nie wykazała, by w jej przypadku zaistniały szczególne i wyjątkowe okoliczności, które uzasadniałyby zastosowanie umorzenia przedmiotowych odsetek za zwłokę.

Na zakończenie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 67a § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej , iż wobec ustalenia, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodzi ważny interes podatnika lub interes publiczny (czyli brak kierunkowych dyrektyw wyboru) orzekanie na podstawie uznania administracyjnego w ogóle nie zachodzi , co determinuje negatywne rozstrzygnięcie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę. W konsekwencji zarzut strony dotyczący naruszenia ww. przepisu nie znajduje uzasadnienia.

Na ww. decyzję organu II instancji pismem z dnia 25 marca 2008r. została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniesiono o jej uchylenie. W skardze rozstrzygnięciu organu odwoławczego zarzucono:

l. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.),

2. wadliwość formalną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych wart. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu przedstawiono argumentację tożsamą z przedstawioną na etapie postępowania odwoławczego. Wskazano, iż wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie zachodzą okoliczności umożliwiające umorzenie odsetek za zwłokę, tj. ważny interes podatnika i interes publiczny. Za przyjęciem tych przesłanek umorzenia przemawia zdaniem strony przewlekłość postępowania kontrolnego i podatkowego, a w szczególności okres bezczynności Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej trwający od dnia 18 stycznia 2006r. do dnia 11 czerwca 2007r. Dla poparcia swojej argumentacji skarżący ponownie przedstawił przebieg postępowania kontrolnego i podatkowego.

Strona wskazała, że zarówno ustalenia zawarte w protokole kontroli z dnia [...] jak i w wyniku kontroli z dnia [...] (doręczonym skarżącemu w dniu [...]) dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, są tożsame z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli z dnia [...] w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r., a zebrany w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego materiał dowodowy został uzupełniony jedynie o dwa pisma, które nie miały żadnego wpływu na dokonane ustalenia.

W skardze podniesiono, iż organ podatkowy wszczął postępowanie kontrolne dopiero w dniu [...], a więc po 8 miesiącach od dokonania ustaleń w zakresie kwalifikowania przychodów i kosztów z działalności gospodarczej za 2002r. Zostało ono zakończone wydaniem decyzji w dniu [...] (doręczonej w dniu [...].). Zdaniem strony skoro organ kontroli skarbowej nie podjął żadnych czynności to z powodu tego zaniechania nie powinna ona być obciążona wysokością odsetek za zwłokę naliczaną za okres bezczynności tego organu. Podkreślono, iż działania organu kontroli skarbowej nie powinny mieć charakteru fiskalnego zmierzającego do nieuzasadnionego przewlekłego postępowania kontrolnego w celu przedłużenia okresu biegu terminu odsetek za zwłokę.

Powołane okoliczności wskazują zdaniem skarżącego na zasadność argumentacji, iż za okres od dnia 18 stycznia 2006r. do dnia 11 czerwca 2007r. nie należy naliczać odsetek za zwłokę. W jego ocenie, z powodu wadliwego postępowania leżącego po stronie organu podatkowego nie jest dopuszczalne obciążenie go odsetkami. Podniesiono, iż przewlekle prowadzone postępowanie za każdym razem generowałby odsetki na korzyść budżetu, czyli im dłużej trwałoby postępowanie tym większe byłyby odsetki. W opinii strony takim działaniem organ naruszył zasadę praworządności i sprawiedliwości społecznej wyrażonej w art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także zasadę prowadzonego postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych. Z uwagi na powyższe podatnik nie zgadza się z twierdzeniem organu odwoławczego, że w sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika jak i interes publiczny warunkujący umorzenie przedmiotowych odsetek za zwłokę. Zdaniem strony ważny interes podatnika to nie tylko jego sytuacja majątkowa, ale również ogół przysługujących mu praw w obowiązującym porządku prawnym, które winny być respektowane przez organy państwowe. Odnosząc się zaś do oceny interesu publicznego jako przesłanki umorzenia należy w opinii strony uwzględniać wartości wspólne dla całego społeczeństwa, takie jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie go organów państwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przepis art. 67a. § 1 pkt 3 stanowi, iż organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Pozwala to organom przy rozstrzyganiu o przyznaniu podatnikowi ulgi na zastosowanie instytucji uznania administracyjnego, tj. swobody wyboru określonego rozwiązania. Wybór ten musi zostać jednak odpowiednio uzasadniony. Uznanie administracyjne sprowadza się w tym przypadku do tego, że organ zobligowany jest do ustalenia czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające przyznanie ulgi. Prowadzone postępowanie musi wyjaśnić okoliczności faktyczne po to, aby na tej podstawie stwierdzić istnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Stwierdzenie istnienia tych przesłanek nie wiąże jednak organu podatkowego, tj. nie musi on podjąć decyzji korzystnej dla zobowiązanego. Może, bowiem - w ramach swojego uznania - zadecydować o odmowie przyznania ulgi, nawet wówczas, gdy istnieje np. ważny interes zobowiązanego. W literaturze i orzecznictwie sądowym wskazuje się, że uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia przesłanek do przyznania ulgi w danym stanie faktycznym, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia.

Negatywne rozstrzygnięcie, szczególnie podjęte w ramach uznania administracyjnego, powinno być jednak szczegółowo uzasadnione, zarówno, co do faktów, jak i co do prawa, tak, aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. W przypadku decyzji uznaniowej organ zobowiązany jest w sposób czytelny, umożliwiający kontrolę poszczególnych etapów rozumowania, przedstawić wszystkie przesłanki faktyczne i interpretacyjne wnioskowania.

W tym miejscu wskazać należy, iż na prowadzącym postępowanie dowodowe w sprawie organie podatkowym stosownie do przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu. Zasada ta zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Ocena dowodów musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Zaś prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne rozdział 1 działu 4 Ordynacji podatkowej, jak też przez przepisy dotyczące postępowania dowodowego tej ustawy.

Obowiązkiem organu jest przeprowadzenie kompletnego i szczególnie starannego procesu dowodowego. Wyjaśnienia strony podobnie jak inne dowody podlegają ocenie organu podatkowego i od zakresu ich prawdopodobieństwa oraz korelacji z innymi dowodami w sprawie uzależnione jest przypisanie im waloru wiarygodności.

W tym miejscu wypada zaznaczyć, iż Sąd z powodu uregulowań ustawowych nie rozstrzyga spraw podatkowych, a więc nie dokonuje własnej oceny dowodów, a następnie własnych ustaleń faktycznych. Tym samym, argumenty dotyczące oceny zgromadzonych w sprawie dowodów zawarte w skargach nie mogą powodować, iż Sąd dokona własnej oceny dowodów, ale zobowiązują Sąd do oceny czy przedstawione argumenty mogą prowadzić do zakwestionowania oceny dowodów dokonanej przez organ.

Szczególny charakter decyzji w sprawie ulgi, tj. jej uznaniowość oznacza w zasadzie, że Sąd nie ma uprawnień do jej merytorycznej kontroli. Kontrola sądu obejmuje, bowiem wyłącznie badanie prawidłowości postępowania przeprowadzonego przez organy oraz badanie formalnej poprawności decyzji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2005 r., III SA/Wa 1264/05, M. Podat. 2005/12/4). Inaczej mówiąc Sąd ocenia, czy organ prawidłowo ustalił przesłanki do zastosowania ulgi, bądź jej odmowy i czy jego stanowisko mieści się w granicach uznania administracyjnego. Jest to, bowiem zagadnienie natury słusznościowej, które pozostaje poza zakresem kontroli sądowej. Sąd Administracyjny bada jedynie zgodność z prawem, a nie wnika w celowość wydania decyzji i rozstrzygnięcia sprawy w niej zawartego. Z tego też względu kontrola sądowa zmierza wyłącznie do ustalenia czy na podstawie określonych przepisów prawnych dopuszczalne było wydanie decyzji uznaniowej, czy organ przy jej wydaniu nie przekroczył granic uznania administracyjnego i czy uzasadnił rozstrzygnięcie sprawy dostatecznie zindywidualizowanymi przesłankami (por. B. Adamiak, J. Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2006, s. 505).

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Zgodnie z unormowaniami art. 122 Ordynacji podatkowej podjęły wszelkie niezbędne działania celem ustalenia stanu faktycznego, oparły wydane rozstrzygnięcie na zebranym materiale dowodowym nie naruszając przy tym przepisów zarówno prawa materialnego jak i przepisów procesowych. Podkreślić należy, iż organ I instancji w sposób prawidłowy przedstawił argumenty przemawiające za odmową umorzenia odsetek za zwłokę. Dokładnie wyjaśniono okoliczności faktyczne (art. 122 Ordynacji podatkowej), a po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) dokonano prawidłowej oceny, mieszczącej się w ramach swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji, wykazano bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Rozważono czy zaistniała sytuacja była zależna od woli podatnika i czy ponosił on za nią odpowiedzialność oraz czy można ją uznać za przypadek nadzwyczajny. W konsekwencji tak przeprowadzonego postępowania w niniejszej sprawie organ nie dopatrzył się zaistnienia przesłanek warunkujących ulgę.

Jednocześnie pozytywnie oceniając sposób prowadzonego przez organy w niniejszej sprawie postępowania Sąd stwierdza, iż podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz Konstytucji nie znajdują uzasadnienia.

Przede wszystkim odnieść się należy do podstawowego argumentu skarżącego, tj. zaistnienia w stanie faktycznym sprawy przesłanki z art. 67 a Ordynacji podatkowej, a mianowicie ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego.

Jak wskazano wyżej zgodnie z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, który ma zastosowanie w niniejszej sprawie, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, na wniosek podatnika, organ podatkowy miał możliwość umorzenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. Wymienione w powołanym przepisie ulgi stosowane są wyjątkowo, bowiem stanowią odstępstwo od zasady akceptowanej zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym, że zobowiązania podatkowe określone ustawami mają charakter powszechny.

W literaturze i orzecznictwie podkreśla się, że pojęcie "ważny interes podatnika" jest pojęciem nieostrym a jego treść powinna być badana w świetle okoliczności konkretnej sprawy. O jego istnieniu nie decyduje subiektywne przeświadczenie, w konsekwencji oceny należy dokonywać w oparciu o zobiektywizowane kryteria, które są zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają między innymi życie i zdrowie ludzkie, a także możliwość zarobkowania w celu zdobycia środków na utrzymanie. W doktrynie przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika (S. Babiarz i in.: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 253).

Zważywszy na powyższe podstawą rozstrzygnięcia o umorzeniu zaległości podatkowych lub odsetek w oparciu występowanie przesłanki ważnego interesu podatnika jest ustalenie stanu faktycznego sprawy, w którego skład wchodzi konieczność ustalenia sytuacji majątkowej podatnika. Zdaniem organu podatkowego, ważny interes podatnika sprowadza się do oceny jego sytuacji materialnej. Organ, po rozważeniu zasobów podatnika, doszedł do wniosku, iż zapłata przedmiotowych odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł leży w granicach realnych możliwości podatnika bez obawy zagrożenia jego egzystencji. Zdaniem Sądu powyższe ustalenia oparte zostały na istnieniu solidnych przesłanek. Podkreślenia wymaga fakt, iż

z ustaleniami tymi nie polemizował również skarżący.

Mając na uwadze powołane wyżej poglądy na temat interpretacji pojęcia "ważnego interesu podatnika" odnosząc się do podniesionego w skardze argumentu, iż rozpatrując ważny interes podatnika należy w tym przypadku również "uwzględnić ogół przysługujących mu praw w obowiązującym porządku prawnym, które winny być respektowane przez organy państwowe" Sąd stwierdza, iż argument ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarżący podnosi, iż w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. doszło do przewlekłości postępowania, w wyniku której skarżący został obciążony odsetkami za zwłokę w okresie pomiędzy postępowaniem kontrolnym zmierzającym do ustalenia prawidłowości przychodów i kosztów w działalności prowadzonej przez skarżącego w ramach przedsiębiorstwa P-H-Usługowego ,,R-H" R. P., a postępowaniem w przedmiocie wysokości podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. W ocenie podatnika umorzenie odsetek powstałych w skutek przewlekłego postępowania organów podatkowych leży w interesie publicznym tym samym stanowi przesłankę określoną w art. 67a §1 Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu wskazać należy, iż z akt sprawy wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził dwa postępowania kontrolne.

W dniu 11 grudnia 2003r. wszczęto wobec przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "R H" R. P postępowanie w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa za 2002r. z tytułu wywiązywania się z obowiązku płatnika w zakresie zaliczek podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług oraz prawidłowości kwalifikowania przychodów i kosztów z działalności gospodarczej w 2002r. Postępowanie to zostało zakończone decyzją z dnia 06 stycznia 2006r. określającą podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002r. oraz wynikiem kontroli z dnia [...] w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa za 2002r. z tytułu wywiązywania się z obowiązku płatnika z tytułu zaliczek podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług za miesiące marzec, lipiec oraz prawidłowości kwalifikowania przychodów i kosztów z działalności gospodarczej w 2002r.

Drugie zaś postępowanie kontrolne wszczęte w dniu [...] dotyczyło prawidłowości rozliczeń podatnika z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r., tym samym obejmowało całe zobowiązanie podatkowe skarżącego, także to związane z działalnością gospodarczą prowadzona przez niego w ramach spółki cywilnej Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "R-N".

Taki stan faktyczny wskazuje, iż nie było prostego przełożenia na drugie z postępowań, gdyż to drugie obejmowało swym zakresem także inną działalność skarżącego prowadzona w formie spółki. W konsekwencji w ocenie Sądu rację mają organy podatkowe twierdząc, że są to odrębne i niezależne od siebie postępowania podatkowe zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym.

Dodatkowo wskazać należy, iż pierwsze z tych postępowań zakończyło się w dniu [...], natomiast drugie wszczęte zostało postanowieniem z dnia [...] (doręczonym w dniu [...]). W okresie między zakończeniem pierwszego postępowania a rozpoczęciem kolejnego - odrębnego organy nie prowadziły postępowania tym samym w ocenie Sądu w kontekście powyższego nie można mówić o przewlekłości postępowania w sytuacji, gdy postępowania się nie toczy.

Zważywszy na powyższe w ocenie Sądu w zaistniałym w przedmiotowej sprawie stanie faktycznym brak jest przesłanek do umorzenia odsetek za zwłokę w zaległości podatkowej. Brak przesłanki do umorzenia implikuje zaś stanowisko, iż organy wydały prawidłowe rozstrzygniecie odmawiające umorzenia tych odsetek.

Końcowo Sąd pragnie zwrócić uwagę, iż, zgodnie art. 81 Ordynacji podatkowej, podatnikowi przysługuje uprawnienie do skorygowania deklaracji po zakończeniu kontroli podatkowej. W przedmiotowej sprawie złożenie korekty zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2002r. oraz dokonanie wpłaty powstałej różnicy podatku, zapobiegłoby narastaniu odsetek za zwłokę. Uregulowanie zaległości podatkowej nie stałoby na przeszkodzie w drodze do ustalenia należności podatkowej we właściwej wysokości np. poprzez złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.