Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 517/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan /spr./ Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2006r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie przeniesienia solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. Nr [...] w części obejmującej odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...],- zł za okres od [...]1999r. do [...] (część) 2000r. oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie [...]zł; II. oddala skargę w pozostałej części obejmującej odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...],- zł oraz za odsetki zwłoki w łącznej kwocie [...]zł oraz za dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od [...]1999r. do [...]2000r. w łącznej kwocie [...],- zł z odsetkami zwłoki od tej kwoty. III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 80.800 zł (osiemdziesiąt tysięcy osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym kwotę 7.200 zł (siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego; IV. w zakresie określonym w pkt I wstrzymuje wykonanie wymienionych w nim decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K.Pawlicki /-/ G.Gorzan /-/ W.Zygmont


UZASADNIENIE

I SA/Po 517/06

UZASADNIENIE

Prawomocnym wyrokiem z dnia 18 marca 2004r. sygn. akt I SA/Po 2118-2119/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargi spółki "A" P.R., K.R. na dwie decyzje Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] i [...] utrzymujące w mocy dwie decyzje organu pierwszej instancji- Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, z dnia [...]r., którymi odpowiednio: określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc [...]1999r., zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową z odsetkami za zwłoki za miesiąc [...]1999r., oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za powyższe miesiące 1999r., zaś drugą decyzją określono zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę w podatku od towarów i usług za miesiące: od [...]2000r. do [...]2000r. i od [...] do [...]2000r., a także ustalono dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za powyższe miesiące roku 2000.

W stosunku do spółki jawnej wszczęto postępowanie egzekucyjne, co wynika z akt sprawy bezspornie celem przymusowego ściągnięcia należności wynikających z ostatecznych decyzji organu podatkowego drugiej instancji.

Prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, wobec czego postanowieniem z dnia [...]r., nr [...] na podstawie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki "A" K.R., P.R. w podatku od towarów i usług za miesiące: od [...]1999r. do [...]2000r., z wyłączeniem miesiąca [...]2000r., na osobę trzecią, tj. na K.R. - wspólnika spółki jawnej.

Postanowienie to doręczono K.R. dnia [...]r. wraz z pismami nr [...] i nr [...] informującymi na podstawie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej o prawie czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania oraz na podstawie art. 200 tejże ustawy, o prawie wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w terminie 7 dni od daty otrzymania pisma (k.89,90,88 i 87 akt adm).

W dniu [...]r. K.R. złożył wniosek o przedłużenie o dalsze 7 dni terminu do uzupełnienia materiału dowodowego i zapoznania się z aktami sprawy.

Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uwzględnił wniosku strony, argumentując, że 7- dniowy termin do zapoznania się z aktami sprawy i do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego jest terminem ustawowym i nie podlega przedłużaniu ani skracaniu. Nadto wskazano, że w ostatnim dniu terminu, tj. [...]r. strona złożyła wniosek o przedłużenie terminu, nie składając jednocześnie żadnych wniosków dowodowych.

Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r., Nr [...] orzeczono o odpowiedzialności podatkowej K.R. - wspólnika spółki jawnej "A" z tytułu zaległości tejże spółki w podatku od towarów i usług na łączną kwotę [...]zł. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł.

Powyższa zaległość spółki w podatku od towarów i usług w części rozstrzygającej tej decyzji została określona miesiącami i kwotowo w następujący sposób:

a) część określająca (obejmująca zaległości w podatku VAT z odsetkami):

[...]1999r. kwota [...]zł odsetki [...]zł

[...]1999r. kwota [...]zł odsetki [...]zł

[...]2000r. kwota [...]zł odsetki [...]zł

[...]2000r. kwota [...]zł odsetki [...]zł

[...]2000r. kwota [...]zł odsetki [...]zł

[...]2000r. kwota [...]zł odsetki [...]zł

[...]2000r. kwota [...]zł odsetki [...]zł

[...]2000r. kwota [...]zł odsetki [...]zł

[...]2000r. kwota [...]zł odsetki [...]zł

[...]2000r. kwota [...]zł odsetki [...]zł

[...]2000r. kwota [...]zł odsetki [...]zł

[...]2000r. kwota [...]zł odsetki [...]zł

[...]2000r. kwota [...]zł odsetki [...]zł

[...]2000r. kwota [...]zł odsetki [...]zł

[...]2000r. kwota [...]zł odsetki [...]zł

[...]2000r. kwota [...]zł odsetki [...]zł

[...]2000r. kwota [...]zł odsetki [...]zł

[...]2000r. kwota [...]zł odsetki [...]zł

[...]2000r. kwota [...]zł odsetki [...]zł

[...]2000r. kwota [...]zł odsetki [...]zł

[...]2000r. kwota [...]zł odsetki [...]zł

[...]2000r. kwota [...]zł odsetki [...]zł

[...]2000r. kwota [...]zł odsetki [...]zł

[...]2000r. kwota [...]zł odsetki [...]zł

b) część ustalająca (obejmująca dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT z odsetkami za poszczególne miesiące):

[...]1999r. kwota [...]zł odsetki [...]zł

[...]1999r. kwota [...]zł odsetki [...]zł

[...]2000r. kwota [...]zł odsetki [...]zł

[...]2000r. kwota [...]zł odsetki [...]zł

[...]2000r. kwota [...]zł odsetki [...]zł

[...]2000r. kwota [...]zł odsetki [...]zł

[...]2000r. kwota [...]zł odsetki [...]zł

[...]2000r. kwota [...]zł odsetki [...]zł

[...]2000r. kwota [...]zł odsetki [...]zł

[...]2000r. kwota [...]zł odsetki [...]zł

[...]2000r. kwota [...]zł odsetki [...]zł

[...]2000r. kwota [...]zł odsetki [...]zł

[...]2000r. kwota [...]zł odsetki [...]zł

Terminem płatności dodatkowego zobowiązania w podatku VAT dla spółki jawnej "A" P.R., K.R. był dzień [...]r., tj. z upływem 14 dni od daty doręczenia spółce decyzji zawierającej ustalenie tego zobowiązania.

W decyzji organu podatkowego pierwszej instancji stwierdzono, że zaistniały okoliczności przewidziane w art.107 §1 i 2 pkt 2, art.115 Ordynacji podatkowej uzasadniające przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jawnej na jej wspólnika.

Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego doręczona została stronie w dniu [...]r. (k. 83 akt adm.).

K.R. zaskarżył przedmiotową decyzję odwołaniem, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Podniesiono, że stosownie do art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, decyzji o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej nie można wydać, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat, przy czym przez "wydanie" decyzji rozumieć należy nie samo jej sporządzenie, ale także doręczenie decyzji stronie. A zatem - skoro decyzja organu pierwszej instancji doręczona została w dniu [...]r., tj. po upływie 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstała zaległość podatkowa, tj. od końca roku 2000, to wydanie tej decyzji było niedopuszczalne.

Decyzji organu pierwszej instancji zarzucono także brak wyliczeń, na podstawie których określono wysokość zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami, a także brak wskazania faktów potwierdzających bezskuteczność egzekucji administracyjnej z majątku spółki. Podniesiono także, że egzekucja ograniczyła się tylko do zajęcia rachunków bankowych, nie przeprowadzono natomiast egzekucji z innego majątku spółki. Odwołujący zaskarżył także na podstawie art. 237 Ordynacji podatkowej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r., nr [...] odrzucające złożony przez stronę w tym dniu wniosek o przedłużenie terminu do przedłożenia przez stronę nowych dowodów. Zarzucono tym samym naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez ograniczenie czasowe aktywnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego i wyznaczenie stronie 7- dniowego terminu, do czego żaden przepis nie uprawnia. Podniesiono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie przeprowadził postępowania dowodowego, a następnie w sposób niedopuszczalny odebrał stronie przysługujące jej prawo do przedstawienia dowodów poprzez wyznaczenie nie mającego jakiejkolwiek podstawy prawnej terminu siedmiodniowego.

W trakcie postępowania odwoławczego w dniu [...]r., pełnomocnik odwołującego przedłożył wykaz należności i zobowiązań spółki jawnej "A" P.R., K.R. wg stanu na dzień [...]r. na kwotę łączną [...]zł (k.65 akt adm.).

Po zapoznaniu pełnomocnika strony dnia [...]r. z aktami sprawy (art.200 Ordynacji podatkowej) Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wydał decyzję z dnia [...]r., którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że stosownie do art.115 §1 Ordynacji podatkowej wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej nie będący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Organ odwoławczy stwierdził, że przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej następuje z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa pierwotnego dłużnika podatkowego - podmiotu, za którego zobowiązania odpowiada osoba trzecia, co oznacza, iż liczy się moment wydania decyzji o odpowiedzialności, a nie jej doręczenia (art. 118 Ordynacji podatkowej). Przepis powyższy wyraźnie bowiem stanowi, że momentem decydującym jest moment wydania, a nie doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej, zaś wydanie decyzji nastąpiło dnia [...]r., a więc przed upływem 5 lat.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji norm proceduralnych, tj. art. 123, 200 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w momencie wszczęcia postępowania stan faktyczny sprawy nie budził żadnych wątpliwości, gdyż wszelkie związane ze sprawą okoliczności faktyczne były zbadane i nie było przeszkód do jednoczesnego przekazania stronie wystosowanych do niej pism w trybie art. 123, w trybie art. 200 łącznie z postanowieniem wydanym w trybie art. 165 Ordynacji podatkowej (postanowienie o wszczęciu postępowania). Nadto dodano, że stosownie do art. 125 wyżej wskazanej ustawy, sprawy nie wymagające zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień powinny być załatwiane niezwłocznie. Przedmiotem postępowania jest, jak wskazano, przeniesienie odpowiedzialności na osobę trzecią- wspólnika spółki jawnej, a nie określenie wysokości zaległości podatkowych spółki, określonych uprzednio i ustalonych przez organy podatkowe w decyzjach, poddanych kontroli sądu administracyjnego, który wydał w tym przedmiocie prawomocny wyrok oddalający skargi. Wskazano dodatkowo, że zgodnie z art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, objęte decyzją o odpowiedzialności nalicza osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe podatnika. Wskazana w decyzji ich wysokość informuje wg stanu na dzień wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności przez organ pierwszej instancji.

Odnosząc się do zaskarżonego na podstawie art. 237 Ordynacji podatkowej postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r., którym odmówiono stronie przedłużenia terminu do uzupełnienia materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że 7-dniowy termin, wbrew twierdzeniom skarżącego, ma umocowanie w art. 200 Ordynacji podatkowej. Nadto, skoro strona miała jeszcze do przedstawienia dodatkowy materiał dowodowy, mogła zaprezentować go na etapie postępowania odwoławczego. Tymczasem strona zapoznała się jedynie z aktami sprawy w dniu [...]r., nie wypowiadając się jednocześnie co do dowodów i materiałów, w oparciu o które wydano orzeczenie. Przedłożone w dniu [...]r. w Izbie Skarbowej pismo z wykazem należności i zobowiązań spółki jawnej "A" P. R., K. R. według stanu na dzień [...]r., nie zostało przez nikogo potwierdzone i nie miało żadnego wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

Decyzja powyższa stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W skardze na rozstrzygnięcie organu odwoławczego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucono naruszenie prawa podatkowego polegające na nieprawidłowym zastosowaniu art.115 § 1 w związku z art.107 i art.108, art.118 § 1, art. 212, art. 122, art. 123 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto złożono wniosek o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Powołując się na przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej oraz na orzecznictwo sądowoadministracyjne w materii przedawnienia, skarżący podkreślił, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Zdaniem skarżącego pojęcie "wydanie decyzji" zastosowane przez ustawodawcę w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej należy utożsamiać z terminem "doręczenie decyzji" z art. 212 Ordynacji podatkowej. W świetle tego artykułu, organ podatkowy jest związany wydaną przez niego decyzją od chwili jej doręczenia, tj. od chwili wprowadzenia decyzji do obrotu prawnego. W niniejszej sprawie doręczenie decyzji adresatowi nastąpiło w dniu [...]r., a zatem już po upływie okresu przedawnienia.

Naruszenie art.115 § 1 w zw. z art. 107 i art. 108 oraz art. 122 i 123 Ordynacji podatkowej polega, w ocenie skarżącego, na tym, że nie było możliwe wydanie decyzji o solidarnej odpowiedzialności skarżącego na całość zobowiązań podatkowych spółki "A" P. R., K. R. w sytuacji, gdy nie została przeprowadzona egzekucja z wierzytelności przysługujących spółce "A" P. R., K. R. Skarżący uprawniony był do zgłaszania dowodów przed, w trakcie i po upływie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Przedstawiona przez skarżącego lista wierzytelności spółki "A" powinna być zbadana przez Dyrektora Izby Skarbowej, a stanowisko, iż lista ta nie ma wpływu na podjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcie winno było zostać wyczerpująco uzasadnione w decyzji. Brak takiego uzasadnienia oraz brak jakiegokolwiek odniesienia się przez Dyrektora Izby Skarbowej do dowodu przedstawionego przez skarżącego w toku postępowania odwoławczego stanowi ciężkie naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podkreślając, iż nie upłynął termin przedawnienia do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. wspólnika spółki jawnej, gdyż decyzja wydana została w dniu [...]r. (tj. przed upływem 5-letniego okresu do jej wydania), a jedynie doręczona została po upływie tego okresu, tj. [...]r. Wydanie decyzji jest czynnością procesową organu administracji publicznej polegającą na podpisaniu decyzji zawierającej wymagane prawem elementy. W związku z tym datą wydania decyzji jest data podpisania tej decyzji przez osobę upoważnioną do jej wydania, przy czym w razie wątpliwości datą podpisania decyzji jest data umieszczona w decyzji (art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Powołując się na wyrok SN z dnia 2 października 2002r., sygn. akt III RN 149/02 stwierdzono, że w ujęciu Ordynacji podatkowej określenia: "wydanie decyzji" (art. 210 § 1 pkt 2) i "doręczenie decyzji" (art. 211) są odrębnymi pojęciami normatywnymi dotyczącymi różnych czynności procesowych i niedopuszczalnym jest stawianie znaku równości między tymi określeniami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na częściowe uwzględnienie, choć nie ze wszystkich powodów w niej wymienionych.

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art. 134 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, określonej dalej ustawą P.p.s.a., w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych, które nie były podnoszone w skardze, a które związane są z materią zaskarżonej decyzji.

Natomiast stosownie do art. 133 § 1 tejże ustawy, Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy "wydanie decyzji", o którym mowa w art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) obejmuje także doręczenie tej decyzji stronie, czy tylko samo jej sporządzenie przez organ podatkowy uzewnętrznione datą umieszczoną przez organ na decyzji. Odpowiedź na powyższe pytanie przesądza w kwestii czy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. orzekająca o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, tj. wspólnika spółki jawnej za zaległości podatkowe tej spółki za miesiące: [...]1999r., od [...]2000r. do [...]2000r., od [...]2000r. do [...]2000r. oraz orzekająca odpowiedzialność z tytułu zaległości za niezapłacone w terminie płatności dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: [...]1999r. [...]1999r. oraz od [...]2000r. do [...]2000r. i od [...]2000r. do [...]2000r., doręczona stronie w dniu [...]r. została wydana przed upływem terminu przedawnienia prawa do wydania tej decyzji, czy też po upływie tego terminu.

Stosownie do art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

Wbrew temu, co twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej w ocenie Sądu, pojęcie "wydanie decyzji" użyte w art. 118 §1 Ordynacji podatkowej obejmuje również doręczenie decyzji stronie (osobie trzeciej) przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2006r., sygn. akt II FSK 135/05, publ. w PP2006/10/55, a Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni je podziela, jak również zawartą w uzasadnieniu tego wyroku argumentację.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wykładnia pojęcia "wydanie decyzji" była rozważana w związku z treścią art.83 ust.1 ustawy z dnia 28.12.1989r. - Prawo celne (Dz.U. z 1994r. Nr 71, poz.312 ze zm.) wyłączającego prawo do wydania decyzji w sprawie wymiaru należności celnych po upływie 2 lat od dnia, w którym powstał obowiązek ich uiszczenia. Wynikającemu z tego przepisu zakazowi orzekania po upływie wskazanego w nim okresu - co do zasady - odpowiada konstrukcja prawna zakazu orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe pierwotnego dłużnika, wyrażona w art.118 §1 Ordynacji podatkowej. W obu przedmiotach regulacji adresatem jest organ administracyjny (celny lub podatkowy), a ich treścią zakaz orzekania, określany przedawnieniem prawa do wydania decyzji tyle, że rozważania w kwestii normatywnej art.83 ust.1 prawa celnego obejmowały regulujące procedowanie w tych sprawach przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, natomiast w odniesieniu do wydania decyzji w trybie art.118 §1 Ordynacji podatkowej należy uwzględniać przepisy postępowania zawarte w Ordynacji podatkowej.

W uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4.12.2000r. (FPS 10/00 - ONSA 2/2001/poz.56) zawarto tezę, iż "pojęcie wydanie decyzji" użyte w art.83 ust.1 ustawy z dnia 28.12.1989r. - Prawo celne (...) obejmuje doręczenie (ogłoszenie) decyzji stronie przed upływem 2 lat od dnia, w którym powstał obowiązek uiszczenia należności celnych. W uzasadnieniu tej uchwały przedstawiono rozbieżności w orzecznictwie sądowym, jakie wystąpiły na tle wykładni pojęcia "wydanie decyzji" (wyrok NSA z dnia 20.07.1999r. sygn. SA/Rz. 2318/98, wyrok SN z dnia 2.12.1998r. sygn. akt III RN 89/98, wyrok NSA z 13.03.2000r. sygn. akt V SA 821/99) oraz poglądy doktryny, konkludując na ich podstawie, że decyzja administracyjna, jako akt zewnętrzny będący oświadczeniem władczym woli organu może być uznana za wydaną z chwilą ujawnienia woli organu na zewnątrz i stworzenia adresatowi rozstrzygnięcia możliwości zapoznania się z treścią tego oświadczenia woli. O złożeniu oświadczenia woli organu adresatowi decyduje chwila, gdy doszło ono do adresata i mógł się on zapoznać z jego treścią. Obok powyższego materialnego ujęcia decyzji za wyrażoną tezą przemawia także procesowe pojęcie decyzji. Wydanie decyzji zgodnie z art.104 kpa jest formą załatwienia sprawy. Sprawa administracyjna, mimo spełnienia wymagań formalnych przewidzianych w art.107 §1 kpa tzn. mimo sporządzenia decyzji nie jest załatwiona, jeżeli decyzja nie zostanie stronie doręczona na piśmie, a związanie organu wydaną decyzją następuje od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia (art.110 kpa), o ile kodeks nie stanowi inaczej. Doręczenie lub ogłoszenie decyzji stanowi jej wprowadzenie do obrotu prawnego.

O ile w powyższej uchwale rozważano kwestię sporną w korelacji z przepisami kodeksu postępowania administracyjnego, o tyle w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6.01.2006r. II FSK 135/05, którego tezę wyżej przytoczono, a jej istotą jest uznanie również doręczenia decyzji, o której mowa w art.118 §1 Ordynacji podatkowej stronie (osobie trzeciej) za spełnienie wymogu wskazanego w tym przepisie wydania decyzji przed upływem określonego terminu, Sąd odniósł się do mających zastosowanie w związku z rozstrzygnięciem wydanym na podstawie art.118 §1 Ordynacji podatkowej przepisów procesowych tej ustawy.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że samo literalne rozumienie treści art.118 §1 Ordynacji podatkowej dawałoby organom podatkowym niczym nieuzasadnioną swobodę działania, zaprzeczałoby funkcji ochronnej instytucji przedawnienia prawa do orzekania o nałożeniu zobowiązania podatkowego, co więcej dopuszczalne byłoby antydatowanie decyzji lub niedoręczanie jej niezwłocznie stronie bez konsekwencji materialnoprawnej w zakresie dochowania terminu przedawnienia. Dlatego wykładnię językową należy uznać za niewystarczającą i uzupełnić ją wykładnią systemową i celowościową. Względy systemowe nakazują uwzględnić konstytutywny charakter decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i wiążące się z nim skutki prawne, jakie Ordynacja podatkowa wiąże w każdym przypadku z doręczeniem tego typu decyzji. Istotną rolą w tym aspekcie odgrywają przepisy art.21 §1 pkt 2 i art.68 §1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z pierwszym z wymienionych wyżej przepisów, gdy źródłem zobowiązania podatkowego nie jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże jego powstanie, lecz decyzja organu podatkowego, mająca charakter konstytutywny, wówczas zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego. Decyzja, w której organ orzeka o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe pierwotnego dłużnika ma charakter konstytutywny, tworzy bowiem nowe stosunki prawne podmiotowe, jak i przedmiotowe. Odpowiedzialność osoby trzeciej nie powstaje, gdy nie zostanie jej doręczona decyzja organu ją orzekająca (art.108 §1 i art.21 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Także zgodnie z w/w art.68 §1 Ordynacji podatkowej przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art.21 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej liczy się według daty doręczenia decyzji je ustalającej. Przed tą datą ani nie powstaje zobowiązanie podatkowe (dług), ani odpowiadająca mu wierzytelność, a doręczenie stronie po upływie wskazanego w ustawie terminu przedawnienia "wymiaru" nie wywołuje żadnego skutku materialnoprawnego.

Rozważając procesowe kwestie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, że decyzja administracyjna jako zewnętrzny i władczy akt woli organu administracji publicznej, może być uznana za wydaną z chwilą ujawnienia tej woli na zewnątrz struktur organizacyjnych, stworzenia adresatowi rozstrzygnięcia możliwości zapoznania się z nim. Doręczenie lub ogłoszenie decyzji stanowi jej wprowadzenie do obrotu prawnego, zaś stosownie do treści art.211 i 212 Ordynacji podatkowej, skutki procesowe każdej decyzji należy wiązać z jej doręczeniem, a nie wydaniem. Data decyzji jest datą jej sporządzenia, tzn. "podjęcia procesowego aktu woli". Termin przedawnienia do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe podatnika na osobę trzecią, w ocenie Sądu, nie może być jedynie oparty na niekontrolowanej swobodzie działania tej strony postępowania podatkowego, która zainteresowana jest jego dochowaniem, bez uwzględnienia interesu drugiej strony, wyrażającego się we wprowadzeniu decyzji do obrotu prawnego.

Na uwagę zasługuje także treść art.118 §2 Ordynacji podatkowej, który nakazuje liczyć termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji, o której mowa w §1 tego artykułu, od końca roku kalendarzowego, w którym została ta decyzja doręczona osobie trzeciej. Powstanie więc zobowiązania wynikającego z takiej decyzji jak i bieg jego przedawnienia następuje od doręczenia osobie trzeciej, czyli od wprowadzenia jej do obrotu, co w powiązaniu z treścią art.211 i art.212 Ordynacji podatkowej przesądza o załatwieniu konkretnej sprawy aktem administracyjnym.

Wprawdzie odmienną tezę, od wyrażonej w powyżej analizowanym wyroku przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25.04.2006r. sygn. akt II OSK 714/05 (ONSA i WSA 5/2006/132), mianowicie, iż nie można utożsamiać wydania decyzji z jej doręczeniem - chwila wydania decyzji jest datą jej sporządzenia, nie zaś doręczenia stronie - jednak wyrok ten oparty jest na analizie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, nie zaś Ordynacji podatkowej. Nadto w jego uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł odrębności postępowania podatkowego, stwierdzając, że przyjęcie, iż wydanie decyzji następuje w dacie jej doręczenia stronie nie budzi wątpliwości na tle przepisów wyznaczających organom administracji okres, w ciągu którego mogą skutecznie dochodzić należności pieniężnych o charakterze publicznoprawnym. Za wydanie decyzji można uznać datę, w którą została zaopatrzona (art.107 §1 kpa), gdy "przepisy nie określają materialnoprawnych terminów wyznaczających chociażby możliwość ustalenia należności publicznoprawnej (np. podatków, należności celnych) ...". Dostrzeżenie powyższych odrębności przemawia, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę za wnioskowaniem, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w omawianym zakresie nie ma rozbieżnej linii, gdy chodzi o wykładnię pojęcia "wydanie decyzji" w odniesieniu do decyzji konstytutywnych, do których należy decyzja wydana na podstawie art.118 §1 Ordynacji podatkowej. Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2.10.2002r. sygn. III RN 149/02, na który powołał się organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę został wydany w sprawie, w której przedmiotem sporu była treść decyzji deklaratoryjnej, określającej zobowiązanie podatkowe powstające z dniem zaistnienia zdarzenia (art.21 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) a nie z dniem doręczenia decyzji stronie, do której nie ma zastosowania art.68 §1 i 2 Ordynacji podatkowej. Przedawnienie prawa do wydania tego rodzaju decyzji wynika z przedawnienia zobowiązania podatkowego (art.70 Ordynacji podatkowej), nie zaś z odrębnego przepisu wprowadzającego materialnoprawny termin zakazu orzekania, po jego upływie.

Z akt sprawy (k. 83 akt adm.) wynika, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r., mocą której orzeczono o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki, tj. wspólnika spółki jawnej K. R., została doręczona stronie w dniu [...]r., wobec czego należało ustalić w jakim zakresie przeniesienie tą decyzją odpowiedzialności na wspólnika spółki jawnej (osobę trzecią) nastąpiło po upływie 5-letniego okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 118 Ordynacji podatkowej, a w jakim zakresie termin ten jeszcze nie upłynął.

Należało zatem ocenić i odnieść się do poszczególnych terminów powstania zaległości spółki wiążących się z terminami płatności (wymagalności) jej zaległości podatkowych, których zaskarżona decyzja dotyczy, pamiętając, że koniec roku, w którym upłynął termin płatności podatku jest momentem wyjściowym do obliczenia okresu przedawnienia. Od końca roku kalendarzowego bowiem, w którym upłynął termin płatności podatku, przez co stał się on zaległością podatkową, liczy się termin do wydania (w tym doręczenia) decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecią, wynoszący 5 lat.

Odnośnie do terminu płatności podatku od towarów i usług, z upływem którego powstaje zaległość podatkowa w tym podatku (art.51 §1 w zw. z art.118 §1 Ordynacji podatkowej należy podać, że zgodnie z art.10 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnicy obowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art.21 ust.1 przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Inna wysokość podatku, określona w decyzji organu podatnikowi nie oznacza, że inny jest termin płatności podatku, wynikający z miesięcznego rozliczenia. Zgodnie bowiem z art. 26 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani, bez wezwania przez urząd skarbowy, do obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie co do odmiennej regulacji w art.11 ustawy w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania w odniesieniu do spółki "A". Gdy chodzi natomiast o zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej traktuje się go na równi z zaległością podatkową, co wynika z art.52 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przy czym zwłoka podatnika w odniesieniu do nienależnie dokonanego na jego rzecz zwrotu podatku powstaje od dnia nienależnego zwrotu podatku, skoro w myśl art.53 §5 pkt 2 Ordynacji podatkowej od tego dnia nalicza się odsetki za zwłokę.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji (str.2,3 - k.55,56 akt adm.) terminy płatności zaległości podatkowych spółki "A" w podatku od towarów i usług za miesiące [...]1999r., od [...] do [...] i od [...] do [...]2000r., w tym z tytułu nienależnych zwrotów VAT w każdym z tych miesięcy przypadały w okresie od [...] do [...]r. oraz zaległości podatkowe z tytułu podatku należnego za [...]r. - bez nienależnego zwrotu za ten miesiąc - w dniu [...]r. Oznacza to, że do końca roku kalendarzowego 2000 powstały zaległości podatkowe spółki jawnej w wysokości łącznej [...]zł, na które składają się zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące wyżej podane, w tym za [...]2000r. w kwocie [...]zł, których terminy płatności upływały przed końcem 2000r. Co do tych zaległości spółki z odsetkami zwłoki od nich w łącznej kwocie [...]zł. Z końcem 2005r. upłynął - zgodnie z art.118 §1 Ordynacji podatkowej - 5 letni okres do wydania (i doręczenia) decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego.

Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wydana (i doręczona) skarżącemu po upływie powyższego okresu, w części, w jakiej obejmuje powyższe zaległości została wydana po upływie przedawnienia prawa do jej wydania, wobec czego, narusza prawo (art.118 §1 Ordynacji podatkowej).

Natomiast za miesiące: [...]2000r. w zakresie nienależnego zwrotu VAT w kwocie [...]zł, którego terminem płatności (zwrotu) był dzień [...]r., za miesiąc [...]2000r. tak w zakresie nienależnego zwrotu VAT w kwocie [...]zł, którego terminem zwrotu (płatności) był dzień [...]r., jak i zaległości w podatku VAT w kwocie [...]zł, odnośnie której terminem płatności był dzień [...]r. - łącznie co do kwoty [...]zł zaległości podatkowych VAT spółki jawnej oraz odsetek zwłoki od tych zaległości w wysokości łącznej [...]zł ([...] + [...]zł + [...]zł) - (str.3 zaskarżonej decyzji i k.56 akt adm.), nie nastąpiło do dnia [...]r. przedawnienie prawa do wydania (w tym doręczenia) decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, ponieważ okres 5 lat co do tych zaległości i odsetek od nich rozpoczął swój bieg od końca roku 2001r., w toku którego stały się one zaległością podatkową. W powyższym zatem zakresie decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana przed upływem przedawnienia prawa do jej wydania i wywołuje materialnoprawny skutek, jako zgodna z prawem.

Obie prawomocne i ostateczne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r., o których mowa na wstępie niniejszego uzasadnienia, zawierają także część ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług spółce jawnej "A" za poszczególne miesiące: [...],[...]1999r. od [...] do [...]2000r. i od [...] do [...]2000r., które łącznie stanowi sumę [...]zł wraz z odsetkami zwłoki od tej kwoty w wysokości łącznej [...]zł (vide str.3-4 uzasadnienia zaskarżonej decyzji - k.56 akt adm.). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone spółce także na podstawie art.27 ust.6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest zobowiązaniem podatkowym zdefiniowanym w art.5 Ordynacji podatkowej, tzn. jest zobowiązaniem podatnika do zapłaty. Nosi ono wszelkie cechy podatku, wynika z prawa publicznego - ustawy podatkowej, ma charakter przymusowy, jest świadczeniem bezzwrotnym, nieekwiwalentnym i pieniężnym, wpłacanym do budżetu państwa. Nie zmienia powyższego fakt, że jest swoistą sankcją administracyjną wobec podatnika, do której jednak stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Konsekwencją braku zapłaty tego zobowiązania w terminie płatności jest powstanie zaległości podatkowej w rozumieniu art.51 §1 Ordynacji podatkowej (vide także wyrok NSA z dnia 6.03.2003r. I SA/Wr 2120/00 i powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo NSA i SN).

Konstytutywny charakter decyzji ustalającej spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe powoduje, że termin jego płatności wynosi 14 dni od doręczenia decyzji wydanej w tym przedmiocie (art.21 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Jego upływ nastąpił z dniem [...]r., co zostało w zaskarżonej decyzji wskazane i nie było w sprawie kwestionowane (str.3 i4 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego - k.56 akt adm.). Wobec czego zgodnie z art.118 §1 w zw. z art.115 §1 Ordynacji podatkowej termin 5 lat do wydania decyzji o przeniesieniu na skarżącego odpowiedzialności za nieuregulowane zobowiązania spółki w powyższym zakresie rozpoczął bieg z końcem roku kalendarzowego, w którym powstała ta zaległość, tj. z końcem 2002r. i nie upłynął do dnia [...]r. tj. do dnia doręczenia skarżącemu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego o odpowiedzialności skarżącego wspólnika za zaległości podatkowe spółki jawnej w przedstawionym zakresie, tj. co do kwoty [...]zł zaległości w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym oraz kwoty [...]zł odsetek za zwłokę na dzień [...]r. od tej zaległości. Zaskarżona decyzja zatem w tym zakresie rozstrzygnięcia nie narusza prawa, w tym przepisu art.118 §1 i art.115 Ordynacji podatkowej.

Z wyżej przedstawionych powodów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" oraz art.134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ja decyzję organu I instancji należało uchylić w części orzekającej o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: [...]1999r. oraz [...]-[...]2000r. i [...]- [...]2000r. (część), w łącznej kwocie [...]zł oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości łącznej kwocie [...]zł (po uwzględnieniu sprostowania postanowieniem z dnia [...]r.) gdyż w tym zakresie decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem art.118 §1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 212 tej ustawy (pkt I sentencji wyroku). W pozostałym zakresie, tj. w zakresie przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego za niezapłacone przez spółkę dodatkowe zobowiązanie w VAT za okres od [...]1999r. do [...]2000r. i od [...]2000r. do [...]2000r. w łącznej kwocie [...],-zł oraz za nienależny zwrot podatku VAT spółce za [...]2000r. w wysokości [...]zł i [...]2000r. w wysokości [...]zł, a także zaległości podatkowe w podatku należnym VAT spółki za [...]2000r. w wysokości [...]zł - łącznie w kwocie [...],-zł oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie [...]zł, skargę należało uznać za nieuzasadnioną i ją oddalić na podstawie art.151 ustawy p.p.s.a. (pkt II sentencji wyroku).

Odnosząc się w końcu do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przez organ odwoławczy proceduralnych norm prawa podatkowego, mianowicie art. 122, 123 oraz art. 210 §1 Ordynacji podatkowej, Sąd nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia. Organy podatkowe obu instancji zapewniły stronie prawo czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. W postępowaniu odwoławczym, po zapoznaniu pełnomocnika skarżącego ze zgromadzonym materiałem dowodowym dnia [...]r. (k.59 akt adm.), pełnomocnik ten żadnego zastrzeżenia i dowodów, poza listą należności spółki, nie przedłożył, chociaż uprzednio w postępowaniu przed organem I instancji złożono wniosek o przedłużenie terminu do przedłożenia dowodów. Dołączenie do akt sprawy na etapie postępowania odwoławczego listy należności i zobowiązań spółki jawnej, zostało zgodnie z prawem ocenione przez organ jako nie mające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej. W przeciwieństwie bowiem do wymogu wynikającego z art.116 §1 Ordynacji podatkowej co do dopuszczalności orzeczenia odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej dopiero po stwierdzeniu przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji wszczętej wobec spółki z o.o. lub akcyjnej (pierwotnego dłużnika), będący podstawą orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej w rozpoznawanej sprawie przepis art.115 Ordynacji podatkowej nie zawiera takiego wymogu. Zgodnie z art.108 §3 Ordynacji podatkowej jedynie egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się bezskuteczna w całości lub w części. Nie jest też prawdą, że decyzja pozbawiona jest wyliczeń, w oparciu o które określono zobowiązanie podatkowe i ustalono dodatkowe zobowiązanie w VAT. Powyższe ustalenia zostały zawarte w decyzjach "wymiarowych" wydanych wobec spółki "A", które są prawomocnymi rozstrzygnięciami wobec oddalenia od nich skargi przez sąd administracyjny prawomocnym wyrokiem.

Dodać należy, że w toku postępowania dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osoby trzecie organ podatkowy nie ma uprawnień do zmiany wielkości zaległości podatkowych wynikających z rozstrzygnięć dokonanych w postępowaniu wymiarowym,(vide: wyrok NSA z dnia 1 września 2000r., sygn. akt IIISA1456/99, publ. LEX nr 470090), natomiast żadnych rozbieżności między tymi decyzjami, a zaskarżoną decyzją, nie przedstawiono.

W zakresie kosztów postępowania Sąd podjął rozstrzygnięcie, biorąc za podstawę art. 206 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm.) przyjmując za podstawę stosunek wielkości części należności, w jakiej skargę oddalono do ogółu przedmiotu zaskarżenia, co wyrażono jako 26,4 % wartości przedmiotu sporu. Skoro wpis w niniejszej sprawie wynosił 100.000,- zł. (§ 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi) należało co do 73,6% tego wpisu zasądzić jego zwrot od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego, natomiast w zakresie w jakim skarżący uległ w sprawie (oddalono skargę) zwrot wpisu się nie należy. W kwocie 80.800,- zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, mieści się kwota 7.200,- zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wynikająca z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zakresie, w jakim uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.

/-/ K. Pawlicki /-/ G. Gorzan /-/ W. Zygmont

L.Sz.