Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 62/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, 8 ust. 1,  43 ust. 1 pkt 37, pkt 41
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14c § 1-2, 14h, 120 i 121
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2018 r. sprawy ze skargi N. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 października 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.377.2017.1.BS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz N. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: "WSA") w Warszawie przez N. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca" lub "Strona") jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej także "Dyrektor KIS") z dnia 26 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług

Zaskarżona interpretacja została wydana w następującym stanie sprawy:

Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Skarżąca jest domem maklerskim, działającym na polskim tynku kapitałowym od 1994 r. Skarżąca wykonuje działalność maklerską w zakresie określonym w art. 69 ust. 2 i 4 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1636, dalej: "ustawa o obrocie"). W ramach prowadzonej działalności Strona uzyskuje m.in. przychody ze sprzedaży usług, które scharakteryzowano według głównych rodzajów:

A. usługi w zakresie: prowadzenia "Bankowych Rachunków Inwestycyjnych" (BRI); udzielania Kredytów w rachunku BRI, udzielania Kredytów na zakup papierów wartościowych oferowanych w obrocie pierwotnym lub pierwszej ofercie publicznej (Kredyty IPO).

Oferta Skarżącej obejmuje m.in. prowadzenie rachunków maklerskich wspólnych dla akcji, obligacji i kontraktów terminowych. We współpracy z bankami Strona oferuje BRI, które łączą rachunek maklerski z rachunkiem bankowym, na którym jest uruchamiany kredyt na zakup papierów wartościowych.

Skarżąca pośredniczy przy udzielaniu kredytów w rachunku BRI lub kredytów IPO (na zakup pap. wartościowych oferowanych w obrocie pierwotnym lub pierwszej ofercie publicznej) przez Bank dla Klientów Strony, posiadających w Skarżącej rachunki papierów wartościowych i odpowiadające im rachunki pieniężne.

Umowa definiuje Rachunek Inwestycyjny jako odpowiednie rachunki prowadzone przez Stronę rachunek papierów wartościowych i rachunek pieniężny oraz rejestry Klienta, na których ewidencjonowane są jego aktywa, tj. środki pieniężne, należności, papiery wartościowe oraz prawa do otrzymania papierów wartościowych.

Klientem w rozumieniu umowy jest natomiast klient Skarżącej, osoba fizyczna będąca rezydentem i posiadająca Rachunek Inwestycyjny. Rachunek BRI to natomiast Bankowy Rachunek Inwestycyjny prowadzony w Banku na zasadach określonych regulaminem bankowych rachunków inwestycyjnych w Banku.

Zakres czynności wykonywanych przez Skarżącą w ramach tej usługi jest następujący:

1) informowanie Klienta o obowiązujących w banku warunkach otwarcia i prowadzenia rachunków BRI oraz warunków uzyskania Kredytu BRI lub Kredytu IPO,

2) weryfikacja tożsamości Klientów, w przypadku, gdy złożenie wniosków o otwarcie rachunku BRI lub udzielenie kredytów ma miejsce w lokalu DM,

3) przekazywanie ww. wniosków do Banku wraz z kompletem dokumentów,

4) sporządzenie wydruku stanu Rachunku Inwestycyjnego Kredytobiorcy BRI lub IPO, stanowiącego załącznik do wniosku kredytowego,

5) dokonywania, zgodnie z dyspozycją Kredytobiorcy BRI lub IPO zawartą w umowie Kredytu, nieodwołalnej blokady Rachunku Inwestycyjnego, jako zabezpieczenia spłaty kredytu wraz z odsetkami oraz ewentualnymi kosztami,

6) dokonywanie wyceny Rachunku Inwestycyjnego Kredytobiorcy BRI lub IPO po rozliczeniu każdej sesji GPW i przesyłania do Banku odpowiednich plików operacyjnych,

7) w przypadku spadku wartości zabezpieczenia poniżej wymagalnego poziomu - wstrzymanie na wniosek Banku wszelkich operacji na Rachunku Inwestycyjnym Kredytobiorcy BRI lub IPO,

8) wykonywanie wszelkich dyspozycji Banku na Rachunku Inwestycyjnym Kredytobiorcy BRI lub IPO na podstawie i w zakresie pełnomocnictwa udzielonego Bankowi przez Klienta,

9) informowania Banku na jego wniosek, na podstawie pełnomocnictwa udzielonego bankowi przez Klienta, o dyspozycjach składanych przez Kredytobiorcę BRI na swoim Rachunku Inwestycyjnym dotyczących odpowiedzi na wezwanie do sprzedaży akcji oraz transakcji pakietowych, oraz o stanie Rachunku Inwestycyjnego Kredytobiorcy BRI lub IPO,

10) informowania Banku o każdym przypadku zajęcia lub zabezpieczenia rachunku Inwestycyjnego przez organy egzekucyjne lub inne uprawnione podmioty,

11) nieudzielanie Kredytobiorcy BRI lub IPO, bez zgody Banku pożyczek na zakup Papierów Wartościowych, ani niepożyczania Papierów i Wartościowych znajdujących się na Rachunku Inwestycyjnym objętym blokadą z tytułu udzielonego kredytu.

12) zwracanie do Banku części lub całości udzielonego Kredytobiorcy IPO kredytu w przypadku niewykorzystania wszystkich środków na zakup papierów wartościowych.

13) przyjmowanie od Kredytobiorcy IPO nieodwołalnych dyspozycji deponowania na Rachunku Inwestycyjnym papierów wartościowych, nabywanych w ofercie publicznej w trybie pierwotnym.

14) umieszczanie na wyciągach z Rachunku Inwestycyjnego Kredytobiorcy BRI lub IPO informacji o wartości blokady na Rachunku Inwestycyjnym w związku z udzielonym kredytem,

15) przestrzegania zakazu nabywania przez Kredytobiorcę BRI lub IPO instrumentów pochodnych na Rachunku Inwestycyjnym, który stanowi zabezpieczenie kredytu,

16) w przypadku korzystania przez Klienta z linii kredytowej w rachunku BRI, DM zobowiązuje się do nieprzyjmowania od Kredytobiorców BRI za środki pochodzące z kredytu, przez cały okres kredytowania, zleceń na zakup Papierów Wartościowych innych niż objęte listą ustaloną przez Bank.

Klient - Kredytobiorca udziela pełnomocnictwa dla Skarżącej do dokonywania rozliczeń za pośrednictwem rachunku BRI Klienta, prowadzonego przez Bank, z tytułu transakcji kupna i sprzedaży papierów wartościowych na GPW, zawartych na zlecenie Klienta (lub przez pełnomocnika Klienta umocowanego do dysponowania rachunkiem inwestycyjnym Klienta, prowadzonym przez Stronę).

Bank ma prawo odmowy udzielenia kredytu bez podania przyczyny. Decyzja o przyznaniu Kredytu BRI lub IPO następuje w trybie i na zasadach określonych wewnętrznymi regulacjami Banku. Strona nie ma wpływu na treść i warunki umowy kredytowej. Umowa podlega reżimowi prawnemu przewidzianemu przez Prawo bankowe.

Strona otrzymuje wynagrodzenie prowizyjne z tytułu przyznania, odnowienia lub podwyższenia przez bank Klientowi Skarżącej kredytów, których celem jest obrót papierami wartościowymi,

B. Usługi w zakresie pośrednictwa w sprzedaży produktów bankowych, tj. kredytu finansowego i kredytu hipotecznego - umowa agencyjna.

Wszystkie czynności wykonywane przez Stronę na rzecz Banku w ramach umowy mają na celu doprowadzenie do zawarcia, przez potencjalnego klienta, umowy z bankiem na jeden z oferowanych przez Bank produktów finansowych. Czynności Skarżącej wykonywane w ramach tej umowy polegają na przekazywaniu potencjalnym klientom informacji o produktach bankowych, informowaniu o ryzykach oraz prawie odstąpienia od umowy, uczestniczeniu przy składaniu podpisów na umowach kredytu, aneksach od umów. w tym umowach stanowiących prawne zabezpieczenie oraz umowach o produkty powiązane z kredytem, wydawanie kompletu odpowiednich druków klientom, potwierdzanie ich tożsamości, dokonywanie przeglądu ksiąg wieczystych będących przedmiotem kredytowania i sporządzanie dla banku notatek z przeglądu w uzgodnionej formie, przesyłanie kompletu dokumentów do banku.

Bank nie upoważnia Skarżącej do dokonywania czynności prawnych w imieniu banku. Umowa podlega szczególnemu reżimowi prawnemu określonemu w przepisach ustawy Prawo bankowe. Bank zastrzega, że udzielenie kredytu będzie uzależnione od jego swobodnej decyzji, podejmowanej na podstawie dokumentacji doręczonej przez Klienta i uzależnione od zdolności kredytowej Klienta, wiarygodności kredytowej oraz zabezpieczenia spłaty kredytu. Zdolność kredytową osób wskazanych przez Stronę ocenia wyłącznie bank, Skarżąca nie ma wpływu na treść i warunki umowy kredytowej Z tytułu świadczenia usług objętych umową Stronie przysługuje prowizja.

C. Usługi w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego

W ramach usług pośrednictwa ubezpieczeniowego Strona wykonuje czynności prowadzące do zawarcia ubezpieczenia przez klienta, do których należą: informowanie o produktach, warunkach i rodzajach ubezpieczeń, a także ogólnych warunkach ubezpieczenia oraz postępowaniu w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego, pomoc przy wypełnianiu wniosków oraz weryfikowanie poprawności wypełnienia, przyjmowanie druków i przekazywanie ich do towarzystwa ubezpieczeniowego. Zaznaczenia wymaga fakt, iż usługi Skarżącej nie obejmują czynności doradztwa związanego z decyzjami inwestycyjnymi ubezpieczających. Do zadań Strony należy również wykonywanie (administrowanie) w imieniu i na rzecz towarzystwa umowy ubezpieczenia poprzez utrzymywanie kontaktu z klientami oraz ich obsłudze na podstawie procedur, wytycznych i instrukcji towarzystwa. W szczególności są to działania polegające na:

a) wyjaśnianie ubezpieczającym warunków zawartych Umów Ubezpieczenia,

b) wyjaśnianie i przypominanie ubezpieczającym o obowiązkach stron Umowy Ubezpieczenia.

c) pośredniczenie w przekazywaniu ubezpieczającym pochodzących od Towarzystwa informacji związanych ze zmianami wprowadzanymi do Umowy Ubezpieczenia,

d) pomoc w przygotowaniu korespondencji kierowanej przez ubezpieczających do Towarzystwa - na żądanie ubezpieczającego,

e) pomoc ubezpieczonym i uposażonym w przygotowaniu dokumentów niezbędnych do wypłaty świadczenia oraz informowanie o trybie wypłaty świadczenia,

f) przypominanie ubezpieczającym o obowiązku zapłaty składek, których termin płatności upłynął.

Za wszystkie powyższe czynności Strona otrzymuje wynagrodzenie prowizyjne. Sposób ustalenia wynagrodzenia różni się w zależności od towarzystwa, z którym Skarżąca ma podpisaną umowę agencyjną. W niektórych przypadkach wynagrodzenie należne jest za całość świadczonych usług objętych umową, w innych podzielone jest na początkowe (należne od składek opłaconych za pierwszy rok ubezpieczenia) i obsługowe (za administrowanie wykonywaniem umów ubezpieczenia).

D. Opłaty pobierane przez Skarżącą w związku z prowadzeniem rachunków papierów wartościowych i rachunków pieniężnych klientów

Strona pobiera opłaty za czynności związane z prowadzeniem rachunków papierów wartościowych oraz odpowiadających im rachunków pieniężnych klientów. Czynności te można podzielić na te związane bezpośrednio z instrumentami finansowymi, jak również pośrednio, świadczone w związku z prowadzeniem tychże rachunków, do których w szczególności zalicza się:

a) sporządzenie wyciągu z historii Rachunku za wcześniejszy okres niż za ostatnie 12 miesięcy kalendarzowych (wliczając w to miesiąc, w którym składana jest dyspozycja Klienta),

b) sporządzenie informacji o stanie Rachunku innej niż aktualna,

c) przyjęcie do wykonania wniosku (żądania) Klienta uprawnionego ze zdematerializowanych akcji na okaziciela spółki publicznej o wystawienie imiennego zaświadczenia o prawie do uczestnictwa w walnym zgromadzeniu spółki publicznej,

d) wystawienie instrukcji rozrachunkowej w związku z transakcją płatną, realizowaną za pośrednictwem KDPW (z wyłączeniem oferty odkupu akcji przez emitenta),

e) sporządzenie szczegółowego zestawienia przychodów i kosztów zawartych w informacji podatkowej PIT 8C, z wyjątkiem, gdy jest to związane z rozpatrzeniem skargi Klienta,

f) wystawienie korekty informacji podatkowej PIT 8C w związku z otrzymaniem przez DM dodatkowych informacji, w tym dotyczących kosztów uzyskania przychodu,

g) wydanie duplikatu informacji podatkowej PIT 8C,

h) wysłanie na wniosek Klienta, w ramach świadczonych usług maklerskich, korespondencji pisemnej (list za pośrednictwem operatora pocztowego), z wyjątkiem wysłania korespondencji związanej z rozpatrzeniem skargi Klienta i potwierdzenia wykonania zleceń,

i) wysłanie na wniosek Klienta, w ramach świadczonych usług maklerskich, korespondencji pisemnej (przesyłka kurierska), z wyjątkiem wysłania korespondencji związanej z rozpatrzeniem skargi Klienta i potwierdzenia wykonania zleceń,

j) wydanie zaświadczenia,

k) potwierdzanie wykonania zleceń za dany dzień w formie listowej,

l) opłaty z tytułu redystrybucji danych giełdowych za pomocą sieci Internet - za dostęp do notowań w czasie rzeczywistym.

E. Dystrybucja Jednostek Uczestnictwa

Usługi o prowadzenie dystrybucji Jednostek Uczestnictwa (dalej "JU") zawarte z Funduszami Inwestycyjnymi (dalej "FI"), reprezentowanymi przez Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych (dalej "TFI") polegają na następujących czynnościach:

1) przyjmowaniu od klientów zleceń nabycia/odkupienia JU, informowanie o zasadach nabywania i odkupywania JU,

2) uczestniczeniu w reklamie i promocji FI, pod warunkiem zgodności takich działań promocyjnych i reklamowych ze standardami obowiązującymi w Skarżącej,

3) przyjmowaniu wszelkich zleceń, dokumentów i dyspozycji związanych z obsługą Klientów a objętych umową,

4) oferowaniu klientom nabycia JU na zasadach ogólnych oraz w ramach planów systematycznego oszczędzania,

5) udostępnieniu klientom Prospektów informacyjnych FI, ich skrótów, informacji o zmianach w Prospektach, sprawozdań finansowych FI i innych materiałów informacyjnych i reklamowych (koszty reklamy i promocji Funduszy ponosi FI, a DM udostępnia materiały służące do bieżącej obsługi klientów),

6) proponowaniu zawarcia i zawieraniu w imieniu FI z klientami umów o składanie zleceń za pośrednictwem telefonu, faksu lub Internetu.

7) dostarczeniu przez Stronę, do wszystkich punktów obsługi klientów Skarżącej, materiałów dostarczonych przez FI,

8) wykonywania czynności związanych z obsługą rejestru, tj. elektronicznej ewidencji danych uczestnika uwzględniającej liczbę i wartość posiadanych przez klienta JU.

Wynagrodzenie za powyższe czynności ustalane jest na zasadzie prowizji w postaci procentu od kwoty opłat pobieranych przez TFI.

F. Oferowanie Certyfikatów inwestycyjnych oraz przyjmowanie żądań wykupu Certyfikatów Inwestycyjnych (dalej "Cl") Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego (dalej "FIZ")

FIZ zleca Skarżącej jako Oferującemu pośredniczenie w prowadzeniu zapisów na CI oraz przyjmowaniu żądań wykupu CI. Usługa pośredniczenia w oferowaniu CI obejmuje m in.:

1) pozyskiwanie (wyszukiwanie) podmiotów zainteresowanych złożeniem zapisu na Cl poprzez skierowanie w imieniu Funduszu propozycji nabycia Cl,

2) przygotowanie od strony organizacyjnej subskrypcji Cl zgodnie ze statutem Funduszu, Warunkami Emisji oraz Procedurą, czyli udzielaniu wszelkich informacji i udostępnianiu stosownych formularzy przygotowanych przez Towarzystwo oraz przyjmowaniu zapisów od klientów, dokonywaniu weryfikacji ich tożsamości, przyjmowaniu od nich stosownych oświadczeń, identyfikowaniu podmiotów wg wymagań dotyczących FATCA,

3) zapewnieniu nadzoru nad przebiegiem subskrypcji Cl (tylko w zakresie działania Strony lub jego Agenta),

4) informowanie Towarzystwa o przebiegu przyjmowania zapisów na CI.

Usługa pośredniczenia w przyjmowaniu żądań wykupu CI obejmuje:

1) umożliwienie Uczestnikom Funduszu składania żądań wykupu CI w punktach obsługi klienta DM. w szczególności udzielanie informacji w tym zakresie, udostępnienie stosownych formularzy, przyjmowanie żądań wykupu i niezwłoczne przekazywanie ich do TFI,

2) prowadzenie ewidencji złożonych żądań wykupu CI z zachowaniem warunków umożliwiających identyfikacje Uczestników składających takie żądanie,

3) informowanie TFI o przebiegu przyjmowania pisemnych żądań wykupu CI na wniosek Towarzystwa.

FIZ wyraża zgodę na to, aby oferujący był drugą stroną czynności prawnych, których będzie dokonywał w imieniu funduszu, na mocy niniejszej umowy, jak również reprezentował obie strony czynności prawnej dokonywanej w imieniu funduszu.

Zazwyczaj wynagrodzenie za pośrednictwo w oferowaniu i wykupie CI jest ustalane jako procent od opłat pobieranych przez TFI od Cl przydzielonych w oparciu o zapisy złożone za pośrednictwem Strony.

W związku z powyższym opisem zadała pytanie:

Czy usługi wymienione w pkt. A - F podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j: Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), dalej: "ustawa o VAT"?

Zdaniem Skarżącej, wszystkie usługi wymienione a pkt. A - F korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT.

Strona zaznaczyła, iż w ramach świadczonych przez Skarżącą usług (wymienionych w pkt. A - F) wykonywane jest szereg czynności składających się na kompleksową usługę finansową. Określając przedmiot opodatkowania przy świadczeniu usług o złożonym charakterze, należy, zdaniem Strony, brać przede wszystkim pod uwagę podstawowy cel danej operacji gospodarczej, a nie dążyć do wyodrębniania, dla potrzeb podatkowych, poszczególnych czynności służących realizacji tego celu, w sposób oderwany od ich rzeczywistego sensu ekonomicznego.

Skarżąca powoła się na orzeczenia TSUE z: 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC; 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd.; 28 lipca 2011 r. C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj.

W szczególności w ocenie Skarżącej:

I. Czynności wymienione w pkt. C stanowią kompleksową usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego. Zgodnie bowiem z art. 2 i 4 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym z 22 maja 2003 r. (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 2077, dalej: "ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym") pośrednictwo ubezpieczeniowe polega na wykonywaniu przez pośrednika za wynagrodzeniem czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia. Pośrednik ubezpieczeniowy wykonuje czynności w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń, zwane dalej "czynnościami agencyjnymi", polegające na: pozyskiwaniu klientów, wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia, zawieraniu umów ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie, jak również na organizowaniu i nadzorowaniu czynności agencyjnych (działalność agencyjna). W związku z powyższym wszystkie wykonywane przez Stronę czynności należy uznać za usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 37 ustawy o VAT.

II. Czynności wymienione w pkt. D, związane z prowadzeniem rachunków papierów wartościowych i odpowiadających im rachunków pieniężnych, pomimo iż nie są bezpośrednio związane z obrotem instrumentami finansowymi, a stanowią czynności o charakterze pośrednim, należy traktować jak element usługi kompleksowej, której przedmiotem są instrumenty finansowe, wypełniając jej specyficzne i istotne funkcje. Skarżąca ponosi pełną odpowiedzialność przed Klientem z tytułu czynności opisanych w pkt. D. Tym samym czynności te podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 41 ustawy VAT.

Interpretacją indywidualną z dnia 26 października 2017 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącej w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług:

- wymienionych w grupach: A, C i D - za nieprawidłowe,

- wymienionych w grupach: B, E i F -za prawidłowe.

W uzasadnieniu Dyrektor KIS wskazał, m.in., iż dokonał analizy wymienionych we wniosku czynności w grupie C, w kontekście powołanych przepisów prawa oraz orzeczeń TSUE. W związku z powyższym Dyrektor KIS stwierdził, że tylko część z nich może być zakwalifikowana jako usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego. Dyrektor KIS zaznaczył, iż czynności polegające na doprowadzaniu do zawarcia umów, wśród których Wnioskodawca wymienił:

- informowanie o produktach, warunkach i rodzajach ubezpieczeń, a także ogólnych warunkach ubezpieczenia oraz postępowaniu w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego,

- pomoc przy wypełnianiu wniosków oraz weryfikowanie poprawności wypełnienia, przyjmowanie druków i przekazywanie ich do towarzystwa ubezpieczeniowego

- organ interpretacyjny uznał za czynności z zakresu pośrednictwa ubezpieczeniowego zmierzające w istocie do zawarcia umowy ubezpieczenia. Tym samym, wymienione powyżej czynności, wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach umowy Dyrektor KIS uznał za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, podlegające zwolnieniu od podatku.

Natomiast wykonywanie przez Wnioskodawcę czynności polegających na:

a) wyjaśnianiu ubezpieczającym warunków zawartych Umów Ubezpieczenia,

b) wyjaśnianiu i przypominaniu ubezpieczającym o obowiązkach stron Umowy Ubezpieczenia,

g) pośredniczenie w przekazywaniu ubezpieczającym pochodzących od Towarzystwa informacji związanych ze zmianami wprowadzanymi do Umowy Ubezpieczenia,

h) pomoc w przygotowaniu korespondencji kierowanej przez ubezpieczających do Towarzystwa - na żądanie ubezpieczającego,

i) pomoc ubezpieczonym i uposażonym w przygotowaniu dokumentów niezbędnych do wypłaty świadczenia oraz informowanie o trybie wypłaty świadczenia,

j) przypominanie ubezpieczającym o obowiązku zapłaty składek, których termin płatności upłynął,

to, w ocenie Organu interpretacyjnego, przejaw uczestniczenia Wnioskodawcy w obsłudze zawartych wcześniej umów ubezpieczenia. Dyrektor KIS podkreślił, iż istotą tych czynności nie jest doprowadzenie do zawarcia umowy ubezpieczenia, lecz mają charakter techniczny.

Tym samym w oceni Dyrektora KIS - wbrew twierdzeniom Skarżącej - czynności te nie mogą stanowić kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego. Dyrektor KIS wskazał, iż możliwe jest wyodrębnienie poszczególnych usług (świadczonych przed zawarciem umowy ubezpieczenia oraz świadczonych po jej zawarciu), usługi te mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Według Organu świadczy o tym również kalkulacja wynagrodzenia, jak wskazał Wnioskodawca, sposób ustalenia wynagrodzenia różni się w zależności od towarzystwa, z którym Skarżąca ma podpisaną umowę agencyjną. W niektórych przypadkach wynagrodzenie należne jest za całość świadczonych usług objętych umową, w innych podzielone jest na początkowe (należne od składek opłaconych za pierwszy rok ubezpieczenia) i obsługowe (za administrowanie wykonywaniem umów ubezpieczenia).

Z uwagi na powyższe okoliczności Dyrektor KIS stwierdził, iż czynności te nie stanowią usług pośrednictwa ubezpieczeniowego, zatem nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Organ podkreślił, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o VAT, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zatem w pierwszej kolejności należy określić jakie czynności miał na myśli prawodawca, formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

W ocenie Organu w świetle utrwalonej linii orzeczniczej TSUE, przewidziane w dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ("dyrektywa 2006/112") zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, których celem jest uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT. Dlatego też interpretacji zwolnień od podatku należy dokonywać w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje dyrektywy 2006/112 w kontekście celu tych zwolnień i przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE. Odwoływanie się do pojęć zawartych w innych przepisach prawa krajowego nie powinno przesądzać o zakresie zwolnień od podatku od towarów i usług.

Dyrektor KIS stwierdził, iż powołane przez Wnioskodawcę przepisy dotyczące pośrednictwa ubezpieczeniowego mają jedynie pomocniczy charakter przy definiowaniu pojęć związanych z pośrednictwem ubezpieczeniowym, natomiast kluczowe znaczenie dla niniejszego rozstrzygnięcia w zakresie opodatkowania omawianych usług mają przepisy prawa podatkowego oraz orzecznictwo TSUE.

W konsekwencji, Dyrektor KIS stanowisko Strony w zakresie zwolnienia od podatku usług sklasyfikowanych w grupie C, oceniane jako całość, uznał za nieprawidłowe.

Z kolei Organ interpretacyjny, dokonując analizy wymienionych we wniosku czynności w grupie D w kontekście powołanych przepisów prawa oraz orzeczeń TSUE, nie zgodził się ze Skarżącą, że wszystkie czynności wymienione w tej grupie, pomimo że nie są bezpośrednio związane z obrotem instrumentami finansowymi, a stanowią czynności o charakterze pośrednim, należy traktować jak element usługi kompleksowej, której przedmiotem są instrumenty finansowe, wypełniając jej specyficzne i istotne funkcje. Według Organu, wbrew twierdzeniom Skarżącej czynności oznaczone lit.:

c) przyjęcie do wykonania wniosku (żądania) Klienta uprawnionego ze zdematerializowanych akcji na okaziciela spółki publicznej o wystawienie imiennego zaświadczenia o prawie do uczestnictwa w walnym zgromadzeniu spółki publicznej,

d) wystawienie instrukcji rozrachunkowej w związku z transakcją płatną, realizowaną za pośrednictwem KDPW (z wyłączeniem oferty odkupu akcji przez emitenta),

e) sporządzenie szczegółowego zestawienia przychodów i kosztów zawartych w informacji podatkowej PIT 8C, z wyjątkiem gdy jest to związane z rozpatrzeniem skargi Klienta,

f) wystawienie korekty informacji podatkowej PIT 8C w związku z otrzymaniem przez Stronę dodatkowych informacji, w tym dotyczących kosztów uzyskania przychodu,

g) wydanie duplikatu informacji podatkowej PIT 8C.

h) wysłanie na wniosek Klienta, w ramach świadczonych usług maklerskich, korespondencji pisemnej (list za pośrednictwem operatora pocztowego), z wyjątkiem wysłania korespondencji związanej z rozpatrzeniem skargi Klienta i potwierdzenia wykonania zleceń,

i) wysłanie na wniosek Klienta, w ramach świadczonych usług maklerskich, korespondencji pisemnej (przesyłka kurierska), z wyjątkiem wysłania korespondencji związanej z rozpatrzeniem skargi Klienta i potwierdzenia wykonania zleceń,

j) wydanie zaświadczenia.

l) opłaty z tytułu redystrybucji danych giełdowych za pomocą sieci Internet - za dostęp do notowań w czasie rzeczywistym,

nie może korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt. 41 ustawy o VAT. W ocenie Organu interpretacyjnego, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia, powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Takimi elementami nie cechują się ww. usługi. Stanowią one zwykłe usługi techniczne, administracyjne - polegają na wykonaniu zwykłego świadczenia rzeczowego. Nie mają wpływu na samo świadczenie usług finansowych. Zdaniem Organu, trudno uznać, że np. wydanie duplikatu informacji podatkowej PIT 8C, wysłanie korespondencji na wniosek klienta lub wydanie zaświadczenia, stanowi usługę, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Ponadto Dyrektor KIS wskazał, iż ze zwolnienia tego będą natomiast korzystały usługi wymienione w grupie D, oznaczone następującymi lit.:

a) sporządzenie wyciągu z historii Rachunku za wcześniejszy okres niż za ostatnie 12 miesięcy kalendarzowych (wliczając w to miesiąc, w którym składana jest dyspozycja Klienta),

b) sporządzenie informacji o stanie Rachunku innej niż aktualna,

k) potwierdzanie wykonania zleceń za dany dzień w formie listowej

-stanowią one bowiem element usługi kompleksowej, której przedmiotem są instrumenty finansowe. Stanowią usługi pomocnicze, służące lepszemu wykonaniu usługi głównej.

W konsekwencji stanowisko Strony, w zakresie zwolnienia od podatku usług sklasyfikowanych w grupie D, oceniane jako całość, Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe.

W skardze złożonej do WSA w Warszawie Skarżąca zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną w części, w jakiej Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w odniesieniu do usług wymienionych we Wniosku w Grupach C i D.

Skarżąca wniosła o jej uchylenie w zakresie, w jakim Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w odniesieniu do usług wymienionych w Grupach C i D - na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Strona zarzuciła:

1. naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 37 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię oraz, w rezultacie, również niewłaściwą ocenę co do zastosowania, to jest odmowę zastosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia od podatku in gremio do czynności zaliczonych we Wniosku do Grupy C, jako składających się na kompleksową usługę pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych - poprzez odmówienie tym czynnościom takiego przymiotu;

2. naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 41 w zw. 2 art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię oraz, w rezultacie, również niewłaściwą ocenę co do zastosowania, to jest odmowę zastosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia od podatku w odniesieniu do wskazanych w Interpretacji czynności zaliczonych we Wniosku do Grupy D, jako składających się na kompleksową usługę, której przedmiotem są instrumenty finansowe - poprzez odmówienie tym czynnościom takiego przymiotu, przy jednoczesnym uznaniu przez Organ możliwości zastosowania tego zwolnienia do wybranych czynności z Grupy D, bez wyjaśnienia (dostatecznego wyjaśnienia) motywów, dla których tym ostatnim czynnościom Organ przyznał jednak przymiot kompleksowości (tj. uznał je za "element usługi kompleksowej, której przedmiotem są instrumenty finansowe"), a w rezultacie

3. naruszenie w tym zakresie art. 14c §§ 1 i 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ("Op") poprzez nieuzasadnienie/niedostateczne uzasadnienie stanowiska wskazanego w Interpretacji jako prawidłowe, przy jednoczesnej negatywnej ocenie stanowiska Skarżącej.

Zdaniem Spółki, w Interpretacji Organ interpretacyjny zaprezentował nieprawidłowe/błędne rozumienie wypracowanej w orzecznictwie TSUE koncepcji tzw. świadczeń kompleksowych.

Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) - dalej jako "P.p.s.a.".

W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.).

W myśl zaś art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanych powyżej przepisów stwierdzić należy, iż wniesiona skarga okazała się zasadna.

Sąd pragnie podkreślić, iż indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Dopiero bowiem zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Interpretacja przepisów prawa podatkowego jest zatem działaniem niewładczym, informującym o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej, o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w specjalnie w tym celu uregulowanej w rozdziale 1a działu II Op procedurze, której prawidłowe przeprowadzenie daje wynik w postaci wydania i następnie doręczenia pisma zwierającego urzędową informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego (por. uchwała NSA z 7 lipca 2014 r., II FPS 1/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: "CBOSA").

Podkreślenia przy tym wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku powinno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym - art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Op. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego.

Warto także wskazać, że skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do tego stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; czy z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy zauważyć, że w ocenie Sądu skarżonej przez Spółkę interpretacji można skutecznie zarzucić naruszenia przepisów prawa wskazanych w skardze przez Skarżącą.

W pierwszym rzędzie należy jednak przytoczyć treść stosownych przepisów prawa materialnego, na których została oparta skarżona interpretacja.

Otóż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej łub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Powyższa stawka jest tzw. stawką podstawową. Przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Są to jednak wyjątki od reguły, które jako takie właśnie wyjątki, winny być traktowane ściśle.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

W myśl zaś art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie o obrocie, z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Biorąc pod uwagę treść przywołanych powyżej przepisów prawa, wskazać należy, co następuje.

Przede wszystkim zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 37 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię oraz, w rezultacie, również niewłaściwą ocenę co do zastosowania, to jest odmowę zastosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia od podatku in gremio do czynności zaliczonych we Wniosku do Grupy C, jako składających się na kompleksową usługę pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych - poprzez odmówienie tym czynnościom takiego przymiotu.

W uzasadnieniu skargi Strona powołała się na prawomocny obecnie wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. III SA/Wa 3159/16. W wyroku tym Sąd ten wskazał, że czynności wykonywane przez pośrednika, polegające na (i) odbieraniu od ubezpieczonego zawiadomień, oświadczeń, dyspozycji, (ii) informowaniu zakładu ubezpieczeń o składanych przez ubezpieczonych żądaniach i reklamacjach, (iii) realizowaniu obowiązków informacyjnych wynikających z obsługi reklamacji oraz (iv) przekazywaniu zakładowi ubezpieczeń zawiadomień i oświadczeń ubezpieczonego związanych z zawartą umową, należy uznać za usługi z zakresu pośrednictwa ubezpieczeniowego. WSA przyjął w szczególności, że utrzymanie związku klienta z ubezpieczycielem, polegające na odpowiedniej obsłudze zawartej umowy ubezpieczenia, pośrednio "zdobywanie" tego klienta na przyszłość, również należy uznać za pośrednictwo ubezpieczeniowe w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela poglądu przywołane w powyższym wyroku WSA w Warszawie i przyjmuje je za własne.

Zważyć należy, iż istota sporu w przedmiotowej sprawie odnośnie punktu C Interpretacji sprowadza się do oceny, czy czynności wskazane przez Stronę w punkcie C, przejawiające się m.in. w uczestniczeniu Skarżącej w posprzedażowym wykonaniu lub utrzymaniu zawartych wcześniej, za pośrednictwem Skarżącej, umów ubezpieczenia stanowią element kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego i mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

W razie stwierdzenia, że w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego mieszczą się też czynności posprzedażowe rozstrzygnięcia dodatkowo wymaga, czy obejmuje to też czynności agenta stanowiące tzw. "back office", a także informowanie ubezpieczających o zmianach umowie ubezpieczenia oraz pomoc ubezpieczonym i uposażonym w przygotowaniu dokumentów niezbędnych do wypłaty świadczenia oraz informowanie o trybie wypłaty świadczenia.

Skarga jest częściowo zasadna. Interpretacja jest nieprawidłowa z uwagi na prezentowane w niej stanowisko o wyłączeniu z zakresu zwolnienia podatkowego czynności wskazanych na s. 15, tj. pktach a, b, g oraz częściowo h, a także j. Skarga jest niezasadna w zakresie dotyczącym objęcia zwolnieniem czynności wskazanych w pktach i oraz częściowo h.

Wskazać należy, iż art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym "Państwa członkowskie zwalniają (...) transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych".

Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie przyjęto, że określenia użyte do sformułowania zwolnień zawartych w art. 135 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować ściśle, gdyż są wyjątkiem od ogólnej zasady, wedle której podatek VAT obciąża wszelkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika (tak m.in. wyrok w sprawie: BGŻ Leasing, C-224/11, pkt 56; Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, EU:C:1989:246, pkt 13; Skandinaviska Enskilda Banken, C-540/09, EU:C:2011:137, pkt 20).

Zgodnie z orzecznictwem TSUE wyrażenia użyte celem oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 132 i nast. dyrektywy 2006/112, stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (por. wyrok TSUE w sprawie Nordea Pankki Suomi Oyj, C-350/10, EU:C:2011:532, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT.

Ponieważ użyte w powyższych przepisach pojęcie "usługi ubezpieczeniowej" nie zostało zdefiniowane w dyrektywie 2006/112, zatem w tym względzie należy odwołać się do wypowiedzi TSUE. I tak, Trybunał orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (por. m.in. wyroki TS w sprawie: Card Protection Plan, C-349/96, EU:C:1999:93, pkt 17; Skandia, C-240/99, EU:C:2001:140, pkt 37; Taksatorringen, C-8/01, EU:C:2003:621, pkt 39). Trybunał wyraził stanowisko, że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczenia i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym. TSUE przyjmuje również, że usługę (transakcję) ubezpieczeniową świadczy ubezpieczyciel na rzecz osoby ubezpieczonej czy też innej osoby uprawnionej do korzystania z tej usługi.

Z kolei w celu zdefiniowania pojęcia "pośrednika ubezpieczeniowego" należy odwołać się do wyroku Trybunału w sprawie Taksatorringen, C-8/01, EU:C:2003:621. W tym wyroku Trybunał stwierdził, że pojęcie usług pokrewnych, świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 13 część B lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. Z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; obecnie art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112 dotyczy wyłącznie świadczeń dokonanych przez profesjonalistów, którzy utrzymują stosunki jednocześnie z ubezpieczycielem i ubezpieczonym, przy założeniu, że broker ubezpieczeniowy jest wyłącznie pośrednikiem. Pojęcie to kładzie nacisk - w obrębie dziedziny takiej jak rozpowszechnianie produktów ubezpieczenia, którą cechuje duża złożoność i różnorodność - na działanie zewnętrzne pośrednika ubezpieczeniowego, czyli jego pozycję pośrednika między ubezpieczającym a zakładem ubezpieczeniowym, co jest nieodzownie związane z istnieniem relacji między tymi dwiema stronami.

W wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie Arthur Andersen & Co. Accountants c.s., C-472/03, ETS ocenił, że czynności "back-office" – w zakres których wchodzi m.in. przyjmowanie wniosków o ubezpieczenie, prowadzenie postępowania w zakresie zmian do umów oraz zmiany taryf, wydawanie polis, administrowanie nimi oraz rozwiązywanie umów ubezpieczenia, zarządzaniu szkodami, ustalaniu i wypłacaniu prowizji pośrednikom ubezpieczeniowym, wykonywane na rzecz zakładu ubezpieczeniowego za wynagrodzeniem, nie stanowią usług pokrewnych czynnościom ubezpieczeniowym dokonywanym przez brokera bądź pośrednika ubezpieczeniowego. Z wymienionego orzeczenia wynika, że istotnym aspektem pośrednictwa finansowego jest wyszukiwanie klientów i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem. Dla potrzeb niniejszej sprawy ma znaczenie też opinia Rzecznika Generalnego do sprawy Arthur Andersen & Co. Accountants, C-472/03, EU:C:2005:8; w pkt 24 opinii stwierdzono, że pojęcie "usług pokrewnych świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych" kładzie nacisk – w obrębie dziedziny takiej jak rozpowszechnianie produktów ubezpieczenia, której modus operandi cechuje duża złożoność i różnorodność - na działanie zewnętrzne pośrednika ubezpieczeniowego, czyli jego pozycję pośrednika między ubezpieczającym a zakładem ubezpieczeniowym, co jest nieodzownie związane z istnieniem relacji między tymi dwiema stronami".

Pomimo iż w powyższym wyroku TS UE Sąd ten wprost odnosi się do "prowadzenia postępowania w zakresie zmian do umów oraz zmiany taryf" (które to TS UE uznał za niekorzystające ze zwolnienia z VAT), tutejszy Sąd uznał za zasadne stanowisko Skarżącej odnośnie czynności wymienionych w punkcie g, tj. pośredniczenie w przekazywaniu ubezpieczającym pochodzących od Towarzystwa informacji związanych ze zmianami wprowadzanymi do Umowy Ubezpieczenia. W opisywanym wyroku TS UE chodziło bowiem o tzw. czynności "back office" (o których szczegółowo będzie poniżej), natomiast w czynnościach opisanych w punkcie g we wniosku uczestniczą trzy podmioty, tj. Towarzystwo, pośrednik (czyli Strona) i jej klient, czyli ubezpieczający. Zdaniem Sądu, czynności te mieszczą się zatem w szeroko rozumianej opiece posprzedażowej prowadzonej wobec klienta przez pośrednika ubezpieczeniowego.

Z kolei w wyroku Trybunału w sprawie Volker Ludwig, C-453/05, nie wykluczono możliwości zastosowania zwolnienia od opodatkowania w stosunku do tych czynności wykonywanych przez pośrednika, które polegają na analizowaniu stanu majątkowego i potrzeb inwestycyjnych potencjalnych klientów oraz przeprowadzaniu analizy majątkowej klienta w celu zaoferowania mu odpowiedniego produktu finansowego. W takiej sytuacji Trybunał zaakceptował stanowisko, że pośrednictwo nie powinno być ograniczone w ujęciu ekonomicznym wyłącznie do tych czynności, które ukierunkowane są na skojarzenie stron umowy w imieniu zleceniodawcy.

Powyższe pozostaje w zgodzie z wnioskami, jakie wypływają z wyroku Trybunału z 17 marca 2016 r. w sprawie Aspiro S.A, C-40/15. Wprawdzie powyższy wyrok dotyczył pytania, czy usługi z zakresu likwidacji szkód ze zdarzeń ubezpieczeniowych są zwolnione z podatku VAT, jeżeli ubezpieczyciel sam nie wykonuje tego zadania, lecz zleca je podmiotowi trzeciemu, to jednak stanowisko zajęte przez Trybunał i przeprowadzona w tym wyroku wykładnia pojęć "transakcja ubezpieczeniowa" oraz "usługi pokrewne", jest przydatna dla wyjaśnienia użytego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, sformułowania "usługa pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych". W ważnym dla rozpoznawanej sprawy pkcie 39 uzasadnienia wyroku, w którym omówiono usługi świadczone przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych lub ich podwykonawców, Trybunał podkreślił, że usługi te "powinny być charakterystyczne dla działalności brokera lub agenta ubezpieczeniowego, która polega na wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umów ubezpieczenia".

Dla potrzeb rozstrzyganej sprawy istotna jest także opinia Rzecznika Generalnego w sprawie C-40/15. W pkt 31 opinii RG stwierdza, że "Na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT z podatku VAT zwolnione są tylko "usługi pokrewne" transakcjom ubezpieczeniowym i reasekuracyjnym. Wyrażenie to jest zgodnie ze swoim brzmieniem dość szerokie i zasadniczo może obejmować wszystkie usługi mające związek z ubezpieczeniem", a w pkt 37 opinii stwierdza, że "świadczący usługi pokrewne transakcjom ubezpieczeniowym musi przynajmniej prowadzić główną działalność brokera lub agenta ubezpieczeniowego".

W odniesieniu do kwestii świadczeń kompleksowych należy zaś wskazać, że zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i prawo unijne nie zawierają stosownych definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Pojęcie to zostało zdefiniowane w wiążącym sądownictwo krajowe orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a w ślad za nim w orzecznictwie administracyjnym. Punktem wyjścia przy definicji świadczenia złożonego jest teza, że każde świadczenie powinno być traktowane odrębnie i niezależnie (jako przedmiot opodatkowania), a traktowanie ich jako świadczeń złożonych ma charakter wyjątkowy. Pogląd taki pojawił się w orzeczeniu Trybunału z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd., C-349/96, gdzie Trybunał uznał, że świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Pogląd ten był powtarzany w orzeczeniach późniejszych np. w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C-41/04. Z kolei w wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN, C-111/05 Trybunał wyraził pogląd, że mając na uwadze dwie okoliczności, mianowicie po pierwsze, z art. 2 (1) szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie (teza 22).

Jak orzekł TSUE w wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie Everything Everywhere Ltd, C-276/09: "(...) dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy".

Mając na względzie powyższe, aby stwierdzić, czy dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), winno ono składać się z różnych czynności, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Innymi słowy, pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które zarazem nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

W świetle art. 4 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, agent ubezpieczeniowy wykonuje czynności w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń (czynności agencyjne), polegające na: pozyskiwaniu klientów, wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia, zawieraniu umów ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie, jak również na organizowaniu i nadzorowaniu czynności agencyjnych (działalność agencyjna). Powyższe regulacje są w znacznym stopniu zbieżne z treścią art. 2 pkt 3 Dyrektywy 2002/92M/E Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 9 grudnia 2002 r. w sprawie pośrednictwa ubezpieczeniowego (Dz. U. UE. L. Nr 9/3) definiującą "pośrednictwo ubezpieczeniowe" jako działalność polegającą na wprowadzaniu, proponowaniu lub przeprowadzaniu innych prac przygotowawczych do zawarcia umów ubezpieczenia lub zawieraniu takich umów lub udzielaniu pomocy w administrowaniu i wykonywaniu takich umów w szczególności w przypadku roszczenia.

Jak słusznie podniósł WSA w Warszawie w uzasadnieniu powoływanego wyżej wyroku z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. III SA/Wa 3159/16, do czynności faktycznych należy pozyskiwanie klientów oraz wykonywanie czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia. Do tych czynności należy zaliczyć bezpośrednią reklamę zakładu ubezpieczeń, na rzecz którego działa agent ubezpieczeniowy, wyszukiwanie i selekcję klientów, nakłanianie do zawarcia umowy ubezpieczenia, negocjowanie jej warunków, wyjaśnianie poszczególnych klauzul zawartych w tej umowie oraz we wzorcu umowy towarzyszącym danej umowie czy pomoc przy wypełnianiu stosownych formularzy. Agent ubezpieczeniowy, po zawarciu umowy ubezpieczenia lub doprowadzeniu do jej zawarcia bezpośrednio przez zakład ubezpieczeń, wykonuje czynności polegające na jej administrowaniu. Administrowanie i wykonywanie umowy ubezpieczenia polega na sprawowaniu stałej "opieki" nad klientem (przypominaniu mu o terminach płatności, informowaniu go o możliwości rozszerzenia zakresu umowy ubezpieczenia o nowe klauzule). Od jakości administrowania umową ubezpieczenia zależy w dużym stopniu, czy klient będzie chciał być dalej ubezpieczony w danym towarzystwie ubezpieczeniowym czy też nie (P. Bałasz, Szaniawski K., Ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Komentarz. wyd. Zakamycze 2005).

W okolicznościach rozstrzyganej sprawy zachowuje aktualność pogląd wyrażony przez TSUE w wyroku w sprawie Aspiro, C-40/15 (pkt 42), że "nie jest konieczne odwołanie się (...), do pojęcia "pośrednictwa ubezpieczeniowego" znajdującego się w art. 2 pkt 3 dyrektywy 2002/92/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 9 grudnia 2002 r. w sprawie pośrednictwa ubezpieczeniowego (Dz.U. 2003, L 9, s. 3 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 6, t. 4, s. 330) ani do pojęć brokerów i agentów ubezpieczeniowych, do których odsyła art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady 77/92/EWG z dnia 13 grudnia 1976 r. w sprawie środków mających ułatwić skuteczne osiągnięcie swobody przedsiębiorczości oraz swobody świadczenia usług w odniesieniu do działalności agentów i brokerów ubezpieczeniowych (ex grupa ISIC 630) oraz, w szczególności, środków przejściowych dotyczących tych działalności (Dz.U. 1977, L 26, s. 14 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 6, t. 1, s. 46), którą zastąpiła dyrektywa 2002/92. Jak bowiem stwierdził Rzecznik Generalny w pkt 46 opinii, dyrektywy te służą wspieraniu swobodnego świadczenia danych usług w Unii i mają inny cel niż dyrektywa VAT. Omawiane definicje nie mogą zatem zostać wykorzystane jako takie do celów określenia, w ramach dyrektywy VAT, zakresu transakcji zwolnionych z podatku VAT".

Należy podkreślić, że w świetle utrwalonej linii orzeczniczej TSUE, przewidziane w dyrektywie 2006/112 zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, których celem jest uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wyroki w sprawach: Abbey National, C-169/04, pkt 38; Arthur Andersen, C-472/03 pkt 25: Skandia, C-240/99, pkt 23). Dlatego też interpretacji zwolnień od podatku należy dokonywać w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje dyrektywy 2006/112 w kontekście celu tych zwolnień i przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE. Wbrew temu zatem, co podnosi Skarżąca w skardze, odwoływanie się do pojęć zawartych w innych przepisach prawa krajowego (np. ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym) nie powinno przesądzać o zakresie zwolnień od podatku od towarów i usług.

W orzecznictwie TSUE wyraźnie podnoszona jest kwestia autonomicznego znaczenia prawa Unii. Wobec braku zdefiniowania pojęć objętych art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy 2006/112 oraz braku odesłania przez unijnego ustawodawcę do prawa krajowego, znaczenie pojęć transakcji ubezpieczeniowych oraz usług pokrewnych świadczonych przez brokera lub agenta ubezpieczeniowego należy w pierwszej kolejności dokonywać na podstawie orzecznictwa TSUE, a nie branżowych przepisów prawa krajowego (tak też m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 29 sierpnia 2018 r. sygn.. III SA/Wa 3883/17).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podkreśla, że art. 4 ustawy o ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym ujmuje w katalogu czynności agencyjnych "uczestniczenie w sprawach o odszkodowanie". Należy przyjąć, że sprawa o odszkodowanie zawiera w sobie likwidację powstałej szkody. Jednakże, niezależnie od tego TSUE w wyroku sprawie Aspiro, C-40/15 (pkt 41 i 42) stwierdził, że działalność polegająca na likwidacji szkód w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela w żaden sposób nie jest związana z wyszukiwaniem klientów i kontaktowaniem ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umów ubezpieczenia. Wynika z tego, że działalność taka nie należy do usług "świadczonych przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych" w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy VAT.

Powyższe dowodzi, zdaniem Sądu, braku bezpośredniej zależności między definicjami ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym a zakresem zwolnienia podatkowego.

Podkreślić zatem należy, iż przepisy ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym mają jedynie pomocniczy charakter przy definiowaniu pojęć związanych z pośrednictwem ubezpieczeniowym. Natomiast zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy mają przepisy prawa podatkowego, w tym przepisy prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo TSUE, które stanowią podstawę dla prawa krajowego i jego interpretacji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, należy określić, jakie usługi miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwolnienie usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Nawiązując do wyroku TSUE w sprawie Aspiro, C-40/15 (pkt 39), w którym stwierdzono, że usługi świadczone przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych lub ich podwykonawców powinny być "charakterystyczne dla działalności brokera lub agenta ubezpieczeniowego, która polega na wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umów ubezpieczenia" należy więc rozstrzygnąć, czy czynności związane z posprzedażową obsługą zawartej umowy ubezpieczenia mieszczą się w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Trybunał orzekł negatywnie, że taką usługą nie jest usługa likwidacji szkody, co oznacza, iż Dyrektor KIS słusznie uznał czynności wskazane w punkcie i, tj. pomoc ubezpieczonym i uposażonym w przygotowaniu dokumentów niezbędnych do wypłaty świadczenia oraz informowanie o trybie wypłaty świadczenia, za niekorzystające ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Czynności te bowiem mieszczą się w ocenie Sądu w usłudze likwidacji szkody. Natomiast odnosząc się do czynności opisanych w punkcie h, tj. pomoc w przygotowaniu korespondencji kierowanej przez ubezpieczających do T. – na żądanie ubezpieczającego, wskazać należy, iż jest to określenie zbyt ogólne, by można było z jego opisu jednoznacznie przyporządkować je do danej kategorii czynności i uznać, iż one są zwolnione z VAT czy też nie. Do korespondencji tej bowiem można zaliczyć także wnioski i pisma kierowane do T. w związku z likwidacją szkody, a – jak wskazano już powyżej – takie czynności nie korzystają ze zwolnienia z VAT. Wobec zbyt ogólnego opisu nie jest zatem możliwe jednoznaczne ewentualne przyporządkowanie tej czynności do art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Dyrektor KIS winien był zatem wezwać Skarżącą do sprecyzowania jej wniosku w tym zakresie, a skoro tego nie uczynił, w tym zakresie jego interpretacja narusza art. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Op przez brak stosownego uzasadnienia, dlaczego tak szeroko opisane przez Stronę czynności uznaje a priori za niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

Rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wymaga ponadto ustalenia, jakie usługi są charakterystyczne dla pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz jakie znaczenie ma w tym zakresie czynnik temporalny odnoszony do daty zawarcia umowy.

Podkreślenia wymaga, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT i wykładane ściśle pojęcie "usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych" wskazuje, że usługa ubezpieczeniowa ma szerszy zakres niż usługa pośrednictwa w świadczeniu usługi ubezpieczeniowej. Zauważyć też należy, że materia usług ubezpieczeniowych oraz materia pośrednictwa ubezpieczeniowego jest regulowana w odrębnych ustawach, co podkreśla odrębność tej materii.

Zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy i w jakim zakresie dany podmiot jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez niego usług. W tym kontekście wskazać należy, iż działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek ze stron umowy, dotyczącej produktu ubezpieczeniowego. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo ma na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia. W celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem "pośrednictwa" warto odnieść się do wyroku w sprawie Volker Ludwig, C-453/05, w którym TSUE stwierdził, że "pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy". Z kolei w uzasadnieniu wyroku TSUE w sprawie CSC Financial Services Ltd., C-235/00 (która to firma świadczyła usługi typu call center na rzecz instytucji finansowych), Trybunał podjął się próby konstruowania definicji samego pośrednictwa. Pośrednikiem jest więc podmiot niebędący żadną ze stron umowy, ale świadczący usługę na rzecz strony w zamian za wynagrodzenie. W skład usługi wchodzić może zwłaszcza prowadzenie negocjacji. Celem pośrednictwa jest natomiast uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę. Z kolei nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca tylko podwykonawcy część czynności faktycznych.

Z kolei Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/) "pośrednictwo" opisuje jako działalności polegającą na kojarzeniu kontrahentów w transakcjach handlowych oraz działalność osoby trzeciej mającą na celu doprowadzenie do porozumienia się lub załatwienia jakichś spraw między stronami.

W ocenie Sądu, w okolicznościach rozstrzyganej sprawy pośrednictwo wymaga więc istnienia trójczłonowej konfiguracji ubezpieczyciel-agent-ubezpieczony, w której agent jest pośrednikiem. Układ dwuczłonowy ubezpieczyciel-agent nie zawiera w sobie elementu pośrednictwa. To prowadzi do wniosku, że pośrednictwo będzie obejmować takie czynności, które odbywają się przy udziale ubezpieczonego tzw. front-office; przy czym bez znaczenia jest czy inicjatorem tych czynności będzie agent, czy sam ubezpieczony. Ważna jest interakcja między agentem a ubezpieczonym, uzewnętrzniona wobec ubezpieczonego.

Z drugiej strony, ścisłe, wymagane istotą art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, rozumienie pojęcia "pośrednictwo w świadczeniu usług ubezpieczeniowych" nie może - nawiązując do wyroku ETS w sprawie Arthur Andersen, C-472/03 - obejmować czynności administrowania ubezpieczeniem dokonywanych bez udziału ubezpieczonego; czynności wewnętrznych tzw. "back-office".

Sąd zauważa, że adresatem czynności typu "back-office" nie jest ubezpieczony, mimo że dotyczą jego spraw. Ubezpieczony nie musi nawet wiedzieć, czy, kiedy i jaki podmiot dokonuje tych czynności. Okoliczność dokonania lub niedokonania tych czynności, ich terminowość i jakość wykonania nie mają żadnego wpływu na obowiązywanie umowy ubezpieczenia. Skoro ubezpieczony nie wie jakie czynności "back-office" są wykonywane w ramach administrowania jego ubezpieczeniem, to czynności te nie wpływają też na stopień zadowolenia ubezpieczonego ze świadczonej usługi i pozostają neutralne w zakresie ewentualnego przedłużenia kontraktu lub poszerzenia zakresu usług, z jakich ubezpieczony korzysta.

Wskazać jednak należy, iż czynności administrowania ubezpieczeniem typu "back-office", nie będąc usługą pośrednictwa ubezpieczeniowego, pozostają jednak usługą ubezpieczeniową z tym, że ta usługa jest rozczłonkowana pomiędzy ubezpieczycielem i agentem. Wewnętrzną sprawą tych dwóch podmiotów jest to, czy i jakie fragmenty usługi ubezpieczeniowej zostają wydzielone ze struktury organizacyjnej ubezpieczyciela i zostaną powierzone do wykonania agentowi (tzw. outsourcing).

W ocenie Sądu, w zakresie usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych mieszczą się usługi typu "front-office" dokonywane wobec ubezpieczonego już po zawarciu umowy ubezpieczenia.

W okolicznościach rozstrzyganej sprawy usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego obejmuje (co jest zgodne z oceną organu interpretacyjnego):

- informowanie o produktach, warunkach i rodzajach ubezpieczeń, a także ogólnych warunkach ubezpieczenia oraz postępowaniou w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego,

- pomoc przy wypełnianiu wniosków oraz weryfikowanie poprawności wypełnienia, przyjmowanie druków i przekazywania ich do towarzystwa ubezpieczeniowego.

Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, w ocenie Sądu, w zakresie usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego mieszczą się także wykonywane przez Stronę czynności tj.:

a) wyjaśnianiu ubezpieczającym warunków zawartych Umów Ubezpieczenia,

b) wyjaśnianiu i przypominaniu ubezpieczającym o obowiązkach stron Umowy Ubezpieczenia,

g) pośredniczenie w przekazywaniu ubezpieczającym pochodzących od Towarzystwa informacji związanych ze zmianami wprowadzanymi do Umowy Ubezpieczenia,

j) przypominanie ubezpieczającym o obowiązku zapłaty składek, których termin płatności upłynął.

W ocenie Sądu wskazane wyżej czynności są charakterystyczne dla działalności agenta ubezpieczeniowego, a agent występuje tu w roli pośrednika między ubezpieczycielem, a ubezpieczonym. Czynności dodatkowe, realizowane już po zawarciu umowy ubezpieczenia są naturalną konsekwencją (stanowią dopełnienie) zawarcia - za pośrednictwem agenta – umowy.

Wbrew opinii organu interpretacyjnego, wyżej wskazane czynności świadczone przez Skarżącą mają charakter jednej złożonej usługi, w której można wyróżnić usługę główną, wobec której reszta świadczeń ma zadanie uzupełniające i pomocnicze. W realiach przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, czynności świadczone przez Stronę mają więc charakter jednolitego świadczenia. Rozdzielenie tych świadczeń z perspektywy klienta byłoby sztuczne i niezrozumiałe.

Jak wskazał słusznie WSA w Warszawie w powołanym powyżej orzeczeniu o sygn. III SA/Wa 3159/16, przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT nie może być rozumiany w ten sposób, że "usługa pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych" ma mieć charakter jednorazowy wobec każdego klienta, czyli polega na wyszukaniu tego klienta i skontaktowaniu go z ubezpieczycielem w celu zawarcia umowy ubezpieczenia. Nie może być tak, że usługi wykonywane przez agenta wobec ubezpieczonego już klienta przestają być usługą pośrednictwa ubezpieczeniowego. Trzeba brać pod uwagę specyfikę działalności agenta, który po zawarciu umowy ubezpieczenia nadal prowadzi działalność gospodarczą, a jego celem biznesowym może i powinno być takie utrzymywanie kontaktów z klientem, aby (i) umowa nie została przez niego rozwiązana prze upływem terminu, (ii) klient zawarł/przedłużył umowę na kolejny okres, (iii) klient zawarł umowę ubezpieczeniową w szerszym zakresie, korzystając z gamy oferowanych produktów. Do powyższych okoliczności, wskazanych przez WSA w Warszawie w powołanym wyroku o sygn. III SA/Wa 3159/16, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę dodałby jeszcze czynności z zakresu monitorowania ubezpieczającego odnośnie zapłaty składek, czyli wymienione w punkcie j, o ile są one działaniami prowadzonymi na zewnątrz, tj. wobec klientów. W istocie bowiem może być to uznane za działanie w interesie klientów, którzy mogą zapomnieć o płatności wymagalnych składek (zwłaszcza jeżeli są rozłożone na raty), a przy ich braku uiszczenia może ubezpieczających nie obejmować już ochrona ubezpieczeniowa. Takie działania można, w ocenie sądu, uznać za tzw. opiekę posprzedażową.

Podobne uwagi można dodać do czynności wymienionych pod literą g, tj. pośredniczenie w przekazywaniu ubezpieczającym pochodzących od Towarzystwa informacji związanych ze zmianami wprowadzanymi do Umowy Ubezpieczenia. Jak wskazano powyżej, w ocenie Sądu nie są to czynności o charakterze tzw. "back office", bowiem zawierają w sobie element kontaktu z klientem.

Czynności dokonywane wobec obecnego (już "wyszukanego") klienta zamierzające do sprawnego i efektywnego wykonywania i utrzymywania obowiązującej umowy są bowiem nierozerwalnie związane z zawarciem lub przedłużeniem tej umowy, albo rozszerzeniem jej zakresu. Jak wyjaśnia opinia Rzecznika Generalnego do sprawy Arthur Andersen & Co. Accountants, C-472/03, EU:C:2005:8 (pkt 24) pojęcie "usług pokrewnych świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych kładzie nacisk - w obrębie dziedziny takiej jak rozpowszechnianie produktów ubezpieczenia, której modus operandi cechuje duża złożoność i różnorodność - na działanie zewnętrzne pośrednika ubezpieczeniowego, czyli jego pozycję pośrednika między ubezpieczającym a zakładem ubezpieczeniowym, co jest nieodzownie związane z istnieniem relacji między tymi dwiema stronami". Pośrednictwo ubezpieczeniowe nie kończy się więc z chwilą zawarcia umowy, ale trwa także po jej zawarciu (tak też w wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 189/12 (CBOSA)). Opieka posprzedażowa nad klientem jest zatem normalnym działaniem biznesowym w celu rozpowszechniania produktów ubezpieczenia.

Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że agent, który:

a) nie będzie wyjaśniał ubezpieczającym warunków zawartych Umów Ubezpieczenia,

b) nie będzie wyjaśniał i przypominał ubezpieczającym o obowiązkach stron Umowy Ubezpieczenia,

c) odmówi pośredniczenia w przekazywaniu ubezpieczającym pochodzących od Towarzystwa informacji związanych ze zmianami wprowadzanymi do Umowy Ubezpieczenia, zdając się w tym zakresie wyłącznie na sam zakład ubezpieczeń, ewentualnie innych pośredników;

d) nie będzie przypominał ubezpieczającym o obowiązku zapłaty składek, których termin płatności upłynął,

- nie powinien liczyć, że ten klient będzie chciał kontynuować dalszą współpracę z agentem. Trudno oczekiwać, aby klient niezadowolony z obsługi jego spraw w zakresie obowiązującej umowy zechciał zawrzeć nowy kontrakt lub przedłużyć dotychczasowy.

Jak bowiem słusznie zauważył WSA w Warszawie w wyroku z dnia 17 listopada 2017 r. sygn.. III SA/Wa 3159/16, "opieka posprzedażowa nad klientem jest też – w szerokim znaczeniu - elementem "wyszukania" klienta na kolejne okresy ubezpieczeniowe oraz ma na celu sprzedaż kolejnych produktów ubezpieczeniowych".

Sąd podziela zatem pogląd sformułowany w uzasadnieniu do powyższego wyroku, iż do wyrażenia "wyszukiwania" klienta i kontaktowaniu go z ubezpieczycielem w celu zawarcia umów ubezpieczenia (jakim posługuje się TSUE w wyroku w sprawie w sprawie C-40/15) nie należy podchodzić zbyt literalnie.

Należy brać pod uwagę, że ten wyrok (i) został wydany w sprawie podmiotu niebędącego agentem ani brokerem oraz (ii) koncentruje się na wykluczeniu usługi likwidacji szkody z zakresu usług pokrewnych. W okolicznościach niniejszej sprawy Skarżąca odnośnie czynności wskazanych w punktach a, b, g oraz j będzie agentem ubezpieczeniowym.

W opinii Rzecznika Generalnego w sprawie Aspiro, C-40/15 (pkt 31) wyjaśniono, że wyrażenie "usługi pokrewne" (zawarte w art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy VAT z podatku VAT) jest zgodnie ze swoim brzmieniem dość szerokie i zasadniczo może obejmować wszystkie usługi mające związek z ubezpieczeniem.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie owo "wyszukiwanie" klienta rozumie bardziej jako "zdobycie" klienta, zatrzymanie klienta na przyszłość i powiązanie go z ubezpieczycielem w dłuższej perspektywie, w szerszym zakresie produktów, a nie tylko jako czynność jednorazową polegającą na identyfikacji klienta, przekazania jego danych do ubezpieczyciela i zawarcia z nim jednej umowy.

Absurdalnym byłoby stwierdzenie, że perspektywicznym dla agenta ubezpieczeniowego jest tylko nowy, wyszukany klient, a klient obecny takiego przymiotu już nie posiada i nie należy od niego dbać, zdobywać jego zaufania i gwarantować mu sprawnego dostępu do wszelkich informacji i uprawnień wynikających z obowiązującej już umowy.

Poszukiwanie nowych klientów nie musi pozostawać w konflikcie z utrzymywaniem klientów obecnych. Opieka posprzedażowa nad obecnym klientem w zakresie obowiązującej umowy ubezpieczenia jest ukierunkowana na to, aby ten sam klient zawarł nową umowę i przez to, w pewnym sensie, stał się nowym klientem.

Zważyć należy, iż ubezpieczyciele, korzystając ze wsparcia agentów ubezpieczeniowych, zainteresowani są uzyskaniem efektu ekonomicznego w postaci wsparcia w procesie zarówno zawarcia, jak i obsługi umów ubezpieczenia. Opieka posprzedażowa z udziałem klienta (tzw. front-office), nawiązując do treści art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, jest usługą pokrewną, mającą związek z ubezpieczeniem. Przy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT kierować się należy celem i charakterem czynności agenta, a nie czasem ich dokonania. Czynności wchodzące w zakres usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego mogą być dokonane także poza zawarciu umowy ubezpieczenia.

Z tego względu, Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie może w pełni podzielić poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 179/15 (CBOSA).

Podkreślić też należy, iż literalne brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT nie daje żadnych podstaw, aby z zakresu "usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych" wykluczyć usługi dokonywane wobec klientów związanych wcześniejszą umową. Inne rozumienie tego przepisu mogłoby prowadzić do wniosków pozostających w konflikcie z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa.

Taki konflikt mógłby mieć miejsce w hipotetycznej sytuacji, gdy agent ubezpieczeniowy A ma stałe, biznesowo atrakcyjne portfolio klientów i zajmuje się jedynie kontaktami z tymi stałymi klientami w celu utrzymania ich powiązania z ubezpieczycielem. Nie zachodzi więc tu proces wyszukiwania nowych klientów, a skoro nie ma nowych klientów, to nie ma potrzeby kontaktowania ich z ubezpieczycielem. Z drugiej strony, na tym samym rynku działa też agent ubezpieczeniowy B, który rozpoczyna działalność gospodarczą i nie ma żadnych klientów. Każdy klient będzie więc dla niego nowym, wyszukanym i skontaktowanym z ubezpieczycielem. W sytuacji, gdy agent A i B sprzedaje takie same produkty ubezpieczeniowe, nawet od tego samego ubezpieczyciela i za taką samą cenę, agent B zostanie uprzywilejowany, mogąc korzystać ze zwolnienia podatkowego w zakresie usług pośrednictwa. Agent A, wykonując jedynie opiekę posprzedażową i tym sposobem zdobywając zadowolenie i zaufanie klientów, zachęca ich do zawarcia kolejnej umowy, ale przy rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, jakie przyjmuje organ interpretacyjny, nie miałby prawa do korzystania ze zwolnienia.

Nie ma zatem podstaw do stwierdzenia, że art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT różnicuje usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, opierając się tylko na kryterium wyszukania klienta przez agenta.

Przyjęte przez Sąd rozumienie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT wzmacniają wnioski płynące z zestawienia kluczowego fragmentu wyroku TSUE w sprawie w sprawie Aspiro, C-40/15, pkt 39 polskiej wersji: "wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umów ubezpieczenia" z wersją angielską "the finding of prospective clients and their introduction to the insurer with a view to the conclusion of insurance contracts" oraz wersją francuską "en la recherche de clients et la mise en relation de ceux-ci avec l’assureur, en vue de la conclusion de contrats d’assurance".

Sąd zauważa, że w angielskiej wersji językowej znajduje się przymiotnik "prospective", który można przetłumaczyć (internetowy słownik https://www.diki.pl/) jako "potencjalny, przyszły, spodziewany, oczekiwany, ewentualny, perspektywiczny, przyszłościowy". Ten przymiotnik został pominięty w wersji polskiej wyroku.

Ponadto, we francuskiej wersji językowej znajduje się fraza "la mise en relation", które (według internetowego słownika https://pl.glosbe.com/fr/pl/) należy przetłumaczyć jako: powiązanie, kontaktowanie, pośredniczenie w nawiązaniu kontaktu, umożliwienie nawiązania kontaktu.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie dokonuje powyższego zestawienia lingwistycznego jedynie w celu posiłkowanego wzmocnienia wyżej wskazanej argumentacji i tezy o potrzebie bardziej elastycznego odczytywania wyroku TSUE w sprawie w sprawie C-40/15 w zakresie jego pkt 39.

Nie można też nie zauważyć, że stawiany w orzecznictwie TSUE postulat ścisłego rozumienia zakresu zwolnienia podatkowego we wszystkich krajach UE przy dość znaczących różnicach w tłumaczeniu wyroku może nie zostać osiągnięty. A przykładem tego jest spór w przedmiotowej sprawie ogniskujący się także w kwestii temporalnej, tj. świadczenia usług pośrednictwa po zawarciu umowy.

Z powyższego zestawienia różnych wersji językowych wyroku Aspiro, C-40/15, pkt 39 wynika, że świadczenie usług pośrednictwa ubezpieczeniowego równie dobrze może być adresowane także wobec perspektywicznego klienta w celu powiązania go z ubezpieczycielem w celu zwierania umów.

Z fragmentu wyroku TSUE w sprawie w sprawie Aspiro, C-40/15, pkt 39, gdzie mowa o "wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umów ubezpieczenia", Sąd uwypukla też, że wyraz "umów" występuje w liczbie mnogiej, co także wskazuje, że chodzi tu także o związek w dłuższej perspektywie, a nie tylko o jednorazową akcję wyszukania klienta i zawarcia z nim jednej umowy.

Nie można jednak było – jak trafnie podniósł Dyrektor KIS – przyjąć, że wszystkie zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności stanowiły jedną kompleksową usługę, która podlegałaby zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Dotyczy to czynności dotyczących likwidacji szkody, które Sąd wyżej szczegółowo wskazuje. Te czynności ze zwolnienia nie korzystają.

Mając na względzie powyższe, znaczną część (wyspecyfikowanych wyżej) posprzedażowych czynności Skarżącej należy uznać za komponent usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Zaskarżona interpretacja, nie rozpoznając w tym zakresie istnienia zwolnienia, w zakresie czynności przedstawionych w Grupie C narusza zatem art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Odnosząc się z kolei do zarzutów nr 2 i 3, które odnoszą się do usług wymienionych w Grupie D, stwierdzić należy, co następuje.

Przede wszystkim należy zauważyć, że wskazany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT implementuje do polskiego systemu prawnego art. 135 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym "państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw do papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2".

Przedmiotem zwolnienia, z mocy dyrektywy 2006/112, objęte są zatem transakcje, w tym pośrednictwo, których przedmiotem są akcje udziały, udziały w spółkach lub związkach obligacje i inne papiery wartościowe. Z zakresu zwolnienia dyrektywa 2006/112 wyłączyła zatem usługi przechowania i zarządzania akcjami, udziałami w spółkach lub związkach, obligacjami i innymi papierami wartościowymi.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca przedstawił wiele wykonywanych przez siebie czynności w grupie D, których zwolnienia z VAT upatruje właśnie w treści art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

W odpowiedzi Dyrektor KIS wskazał czynności (c do l), które nie mogą w jego ocenie korzystać ze zwolnienia. Powyższe uzasadnił tym, iż "stanowią one zwykłe usługi techniczne, administracyjne – polegają na wykonani u zwykłego świadczenia rzeczowego. Nie mają wpływu na samo świadczenie usług finansowych". Jednocześnie Dyrektor KIS wskazał czynności (a-b oraz k), które z tego zwolnienia korzystają, stanowiąc element usługi kompleksowej, której przedmiotem są instrumenty finansowe. interpretacyjny uznał, że są to "usługi pomocnicze, służące lepszemu wykonaniu usługi głównej".

Otóż, wobec takiej treści interpretacji, zasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Op poprzez nieuzasadnienie/niedostateczne uzasadnienie stanowiska wskazanego w Interpretacji jako prawidłowe, przy jednoczesnej negatywnej ocenie stanowiska Skarżącej.

W myśl zaś art. 14c § 1 Op, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast art. 14c § 2 Op stanowi, iż w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Zgodnie zaś z art. 14h Op "W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1 (...)".

Art. 120 Op stanowi, że "Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa".

Odnosząc się zaś do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wskazać należy, iż na podstawie art. 121 § 1 Op, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W przypadku organów podatkowych realizacja zasady zaufania powinna wyrażać się w merytorycznej poprawności, staranności oraz równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i podatników.

Jak wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. I FSK 1302/16, LEX nr 2552863: "Wyrażona w art. 121 § 1 o.p. zasada budowania zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. aby z uzasadnienia decyzji lub postanowienia organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości". Wymóg ten można odnieść, w ocenie Sądu, także do uzasadnienia interpretacji podatkowej.

W związku z powyższym, Sąd podziela stanowisko Skarżącej, iż uchybienie ze strony Organu interpretacyjnego przejawia się w pominięciu w Interpretacji wyjaśnienia, z jakich przyczyn wybrane czynności z Grupy D uznał on za kompleksową usługę, której przedmiotem są instrumenty finansowe. Organ nie wskazał również w Interpretacji, na czym polega taka usługa (jaki jest jej przedmiot), a także jakie świadczenie uznał w jej ramach za wiodące (główne).

Z tego względu utrudnione jest ustalenie przez Skarżącą, na jakiej podstawie czynności wskazane pod literami od c do l nie wchodzą w skład kompleksowej usługi, której przedmiotem są instrumenty finansowe i tym samym nie korzystają ze zwolnienia z VAT, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, iż organ podatkowy wydający interpretację indywidualną związany jest merytorycznym zakresem problemu prawnego przedstawionego przez podatnika we wniosku. Celem interpretacji indywidualnej jest bowiem uzyskanie przez podatnika odpowiedzi ze strony organu podatkowego co do wykładni przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o interpretację. W tym względzie organ jest związany zakresem problemu prawnopodatkowego określonego przez podatnika. Podzielić należy pogląd Skarżącej, iż jedynie interpretacja, która zawiera odniesienie się ze strony organu podatkowego do wszystkich okoliczności, które zostały przedstawione przez podatnika we wniosku, spełnia warunki dla uznania jej za interpretację indywidualną w rozumieniu art. 14b § 1 Op.

Z tego względu za uzasadnione należy uznać oczekiwanie przez Skarżącą, który złożyła wniosek o interpretację, iż uzyska ona ze strony organu podatkowego wyczerpujące wyjaśnienie wątpliwości przedstawionych we wniosku. Przedstawienie takiego wyjaśnienia należy uznać za konieczne w szczególności w przypadkach, w których organ podatkowy uznaje stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

Tymczasem w omawianym przypadku Organ ograniczył się wyłącznie do wyliczenia czynności, które uznał za wchodzące w skład kompleksowej usługi, której przedmiotem są instrumenty finansowe oraz odpowiedniego wskazania, jakie czynności nie powinny zostać zakwalifikowane jako element takiej usługi. Dyrektor KIS nie uargumentował w sposób wyczerpujący, z jakich przyczyn dokonał takiego podziału usług zaliczanych do Grupy D. W efekcie Skarżąca pozbawiona została możliwości oceny, na jakiej podstawie przedstawione przez nią stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe, a także jakie argumenty przesądziły o zajęciu przez Dyrektora KIS odmiennego stanowiska niż zaprezentowane przez Stronę we Wniosku.

Należy zatem przyjąć, iż, wydając Interpretację, Organ naruszył także art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Op poprzez uchybienie zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W związku z nieuzasadnieniem/niedostatecznym uzasadnienie stanowiska zaprezentowanego w Interpretacji Organ nie wyeliminował wątpliwości ze strony Skarżącej co do podatkowej kwalifikacji okoliczności przedstawionych we Wniosku.

Organ zbyt enigmatycznie umotywował wyłączenie niektórych czynności z Grupy D, wskazując, iż stanowią one "usługi techniczne, administracyjne". Tymczasem jako usługi zwolnione wskazał:

"a) sporządzenie wyciągu z historii Rachunku za wcześniejszy okres niż za ostatnie 12 miesięcy kalendarzowych (wliczając w to miesiąc, w którym składana jest dyspozycja Klienta),

b) sporządzenie informacji o stanie Rachunku innej niż aktualna,

k) potwierdzanie wykonania zleceń za dany dzień w formie listowej stanowią one bowiem element usługi kompleksowej, której przedmiotem są instrumenty finansowe. Stanowią usługi pomocnicze, służące lepszemu wykonaniu usługi głównej".

W istocie są to również usługi o charakterze technicznym, administracyjnym. Sąd nie widzi w uzasadnieniu przedstawionym przez Organ interpretacyjny żadnych podstaw do wyodrębnienia akurat czynności wskazanych w punktach a, b i k od pozostałych.

Zważyć przy tym należy, iż powoływany powyżej art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT stanowi, iż zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie o obrocie, z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie. A zatem przepis ten określa przedmiot zwolnienia (co do zasady wszelkie usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie o obrocie), ustanawiając jednocześnie dwa wyjątki od niego (przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi).

Organ winien zatem przede wszystkim dokonać wykładni pojęcia "usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie o obrocie". Organ winien przy tym przeanalizować, czym jest usługa kompleksowa, korzystając z bogatego orzecznictwa TS UE oraz sądów administracyjnych, przykładowo wskazanego powyżej w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Organ winien przeanalizować, czy czynności wskazane w Grupie D można zaliczyć do takiej usługi kompleksowej. Zaznaczyć jednak należy, iż z zakresu tych usług wyłączyć przechowywanie instrumentów finansowych oraz zarządzanie nimi, gdyż zarówno przepisy unijne, jak i polskie przewidują wyraźnie takie wyłączenia ze zwolnienia. Wyłączeń tych nie może zatem obejmować usługa kompleksowa – i tu w zasadzie należałoby powtórzyć wszystkie argumenty przytoczone powyżej do usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego i wyłączenia z niego czynności związanych z likwidacją szkody. Pomocne w określeniu desygnatów powyższych pojęć jest orzecznictwo sądowo-administracyjne.

Np. NSA w wyroku z dnia 4 października 2017 r. sygn.. I FSK 1911/15 wskazał, iż:

"Opisując wykonywane przez siebie czynności w zakresie prowadzenia rachunku zdematerializowanych papierów wartościowych Bank wskazał na ich przechowywanie oraz dokonywanie rozliczeń transakcji na takich aktywach. Z wniosku wynika, że Bank rozlicza transakcje kupna i sprzedaży papierów wartościowych oraz uczestniczy w realizacji dyspozycji funduszu dotyczących obrotu papierami wartościowymi (dokonuje przeniesienia papierów wartościowych do innego podmiotu lub na inny rachunek w Banku lub ustanawia zastaw lub blokadę na papierach wartościowych).

Sformułowanie w ten sposób stanu faktycznego nie pozwala w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na podzielenie stanowiska sądu pierwszej instancji co do tego, że Bank będzie realizować transakcje zmieniające sytuację prawną i finansową podmiotów. Opis stanu faktycznego wskazuje na to, że Bank będzie "rozliczał transakcje", nie je realizował, będzie "uczestniczył w realizacji dyspozycji", a nie sam takie dyspozycje wydawał. Sformułowania językowe w tym względzie mają decydujący charakter dla stwierdzenia, czy opisane czynności mogą zostać zakwalifikowane jako podlegające zwolnieniu usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe. Zdaniem Sądu wskazana w ten sposób rola Banku jawi się jako wspierająca fundusz, pomocnicza, niedecyzyjna. Czynności Banku sprowadzają się do zarejestrowania i odzwierciedlenia na prowadzonych rachunkach transakcji, w których nie pełni on roli aktywnej, nie będąc w tym zakresie uczestnikiem obrotu papierami wartościowymi. Tym samym usługa Banku sama w sobie nie zmienia sytuacji prawnej czy finansowej żadnego podmiotu, a jedynie rejestruje takie zmiany (dba, by stan wykazany na rachunku odzwierciedlał rzeczywisty). W takiej sytuacji należy uznać, że usługa ta obejmuje przechowywanie i zarządzanie instrumentami finansowymi, tymczasem zarówno art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u., jak i art. 135 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112 wprost tego rodzaju usługi wyłączają z zakresu zwolnienia".

Warto także powołać w tym kontekście wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. I FSK 2027/14, a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2018 r. sygn. II SA/Wa 3883/17.

Innymi słowy, usługa kompleksowa w Grupie czynności D nie może obejmować wprost wyłączonych ze zwolnienia z VAT usług przechowania instrumentów finansowych oraz zarządzania nimi. Powyższe winno być podstawowym założeniem interpretacji w tym zakresie, tj. w Grupie D.

Wobec naruszenia przepisów proceduralnych w tej mierze, za przedwczesne Sąd uznał orzekanie o ewentualnym naruszeniu przez Dyrektora KIS art. 43 ust. 1 pkt 41 z zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Z tego względu interpretacja wymaga uchylenia na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zmianami)).