Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1336/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 306a w zw z art. 306e
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1336/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 grudnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Urszula Zięba, Protokolant: st.sekr.sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, w dniu 2 grudnia 2016 r., sprawy ze skargi "Z" S.A. w likwidacji w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowa wydania zaświadczenia - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 5 października 2016 r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu sprawy z zażalenia Z. S.A. w likwidacji z siedzibą w K. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13.07.2016r. nr [...] w sprawie odmowy wydania zaświadczenia o treści żądanej przez stronę utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Jako podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia organ zażaleniowy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015r. poz 613 z późn. zm.)

Przedmiotowe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy.

Wnioskiem z dnia 06.07.2016r. likwidator Z. S.A. w likwidacji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie zaświadczenia, że Spółka nie zalega w zapłacie jakichkolwiek zobowiązań podatkowych.

Z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego wynikało, że Spółka posiada zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń oraz luty 2000r. Z uwagi na powyższe ustalenie, organ I instancji postanowieniem z dnia 13.07.2016r. nr [...] odmówił Spółce wydania zaświadczenia o żądanej treści, tj. o niezaleganiu w zapłacie zobowiązań podatkowych.

Pismem z dnia 22.07.2016r. likwidator Spółki złożył zażalenie na ww. postanowienie zarzucając mu naruszenie postanowień art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 oraz art. 306a - 306e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015r.613). W związku z powyższym, likwidator Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.

Rozpoznając przedmiotowe zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył na wstępie, iż przedmiotowa sprawa dotyczy odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Z uwagi na powyższe organ II instancji odwołał się do treści art. 306a § 1 Ordynacji podatkowej, przypominając, iż organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa, albo osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2 pkt 1 i 2 powołanej ustawy). Jednocześnie zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (art. 306a § 3 powołanej ustawy).

Z kolei art. 306b § 1 ww. ustawy stanowi, iż w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Przepis § 2 stanowi, iż organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższa regulacja jest zamknięta i całościowa. Użycie zwrotu "jeżeli" wyraźnie wskazuje, iż wydanie zaświadczenia jest czynnością wyjątkową, tzn. dokonywaną jedynie w przypadku wystąpienia ścisłych przesłanek wymienionych w tym przepisie. W przypadku ich braku - ustawodawca nie pozostawia pola swobody dla organu podatkowego. Jeżeli w takim przypadku wyda on zaświadczenie, naruszy przepisy Ordynacji podatkowej. Ustawodawca bowiem wyraźnie wskazuje przypadki, kiedy organ obowiązany jest wydać zaświadczenie. Nie przysługuje ono każdemu w jakiejkolwiek sytuacji, lecz tylko w przypadku spełnienia określonych przez prawo wymogów.

Organ zażaleniowy zauważył, iż jak wynika z akt sprawy na dzień 13.07.2016r" tj. dzień wydania zaskarżonego postanowienia Spółka posiadała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za:

01/2000r. w kwocie 18.276,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę i

02/2000r. w kwocie 23.951,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

W ocenie więc organu zażaleniowego organ podatkowy I instancji słusznie odmówił Spółce wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach na dzień 13.07.2016r. Zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa w zaświadczeniu potwierdza się istnienie, bądź nieistnienie zaległości podatkowych w danym podatku, które wynikają z zasady i terminu powstania tych zobowiązań określone w ustawach podatkowych, albo w decyzji podatkowej właściwego organu podatkowego określającej wysokość zobowiązania w przypadku niewykonania przez podatnika tego zobowiązania w określonych w ustawach terminach.

Organ zażaleniowy przypomniał dalej, iż w zaistniałym przypadku Spółka zarzuca, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 Ordynacji podatkowej. W ocenie Spółki zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług zarówno za styczeń jak i luty 2000r. uległy przedawnieniu. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 08.10.2013r. sygn. SK/40/12 oraz orzecznictwo sądowe Spółka twierdzi, że zastosowane wobec ww. zobowiązań podatkowych zabezpieczenie w postaci hipotek przymusowych nie miało wpływu na bieg terminów przedawnienia. Wobec tego pomimo dokonanego zabezpieczenia ww. zobowiązania podatkowe przedawniają się na ogólnych zasadach (po upływie 5 lata od daty ich wymagalności). W tym przypadku przedawnienie tych zobowiązań podatkowych nastąpiło z dniem 28.09.2009r., co skutkuje ich wygaśnięciem.

Odnosząc się do powyższego zarzutu, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednocześnie bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W ocenie organu zażaleniowego z materiału dowodowego zgromadzonego w akt przedmiotowej sprawy wynika, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2000r., jak i za luty 2000r. nie przedawniły się. W zaistniałym przypadku bezsprzecznym jest fakt, iż wobec tych zobowiązań podatkowych został zastosowany skuteczny środek egzekucyjny w dniu 27.09.2004r. w postaci zajęcia wierzytelności w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ egzekucyjny doręczył zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego, za pośrednictwem poczty w dniu 23.09.2004r. pełnomocnikowi Spółki, w dniu 30.09.2004r. Spółce, a w dniu 27.09.2004r. dłużnikowi zajętej wierzytelności -"P" T. M . - Z.K.. Poza wskazanym powyżej środkiem egzekucyjnym nie zastosowano wobec ww. zobowiązań podatkowych innych skutecznych środków egzekucyjnych przerywających bieg terminu ich przedawnienia. Jednocześnie z akt sprawy wynika, że ww. zobowiązania podatkowe zostały zabezpieczone hipotekami przymusowymi w księdze wieczystej nr na podstawie wniosków Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wpływ tego wniosku do Sądu Rejonowego w K. IV Wydział Ksiąg Wieczystych nastąpił w dniu 20.09.2004r" a wpis hipotek dokonano w 2005r.

W dalszej części uzasadnienia omawianego postanowienia organ II instancji wskazał, iż zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym nie ulegają przedawnieniu, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej). Przedmiotowy przepis wszedł w życie z dniem 01.01.2003r. i nadal obowiązuje (art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12.09.2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2002r. Nr 169, poz. 1387).

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył dalej, iż Spółka odwołała się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 08.10.2013r. sygn. [...], w którym stwierdzono niezgodność z Konstytucją art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r" który był odpowiednikiem art. 70 § 8 ww. ustawy obowiązującym od dnia 01.01.2003r. Jednocześnie odwołując się do orzeczeń sądowych Spółka dowodzi, że dokonana przez pryzmat zawartych w wyroku Trybunału do sygn. [...] zastrzeżeń konstytucyjnych dotyczących bezpośrednio art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, prowadzi do wniosku, że przepis art. 70 § 8 cyt. ustawy należy ocenić jako niezgody z Konstytucją RP. Oznacza to zatem, że zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2000r. przedawniły się z dniem 29.09.2009r. ponieważ na bieg terminów ich przedawnienia nie ma wpływu zabezpieczenie w postaci hipoteki przymusowej na nieruchomości (dokonane w 2005r.).

Odnosząc się do powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). O wyeliminowaniu z porządku prawnego przepisu prawa lub o jego nieistnieniu nie mogą samodzielnie decydować organy podatkowe. Nie mogą też samodzielnie odmówić zastosowania obowiązującego przepisu prawa, uznając go za niekonstytucyjny. Organy administracji zobowiązane są stosować przepisy ustawy dopóty, dopóki nie zostaną one uchylne przez ustawodawcę lub przestaną obowiązywać w wyniku stwierdzenia ich niekonstytucyjności orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Jednocześnie mając na względzie wyrok w składzie 7 sędziów NSA z dnia 25.06.2012r. sygn. akt I FPS 4/12 organ II instancji stwierdził, że "organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Dokonują one jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone. Nie mogą odmówić również zastosowania przepisu, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, jednocześnie odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe". Jednocześnie organ zażaleniowy przyznał, iż w końcowej części uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 40/12 stwierdzono, że choć zakwestionowany przepis (art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej) nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej (od 01.01.2003r.) zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastawy skarbowe) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej zwracając uwagę, że przepis ten nie był przedmiotem orzekania lecz w sposób oczywisty mają do niego zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku. Jednocześnie we wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że (...)"Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniły. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej"(...). Organ zażaleniowy podkreślił, iż przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, stanowiący o nieprzedawnieniu zobowiązania podatkowego, które zostało zabezpieczone wpisem na hipotekę nadal obowiązuje, jak również brak jest do chwili obecnej stwierdzenia jego niezgodności z Konstytucją. Zatem przepis ten w dalszym ciągu ma moc obowiązującą, a organy podatkowe zobowiązane są do jego stosowania i przestrzegania obowiązujących przepisów prawa.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zobowiązania podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2000r., które zostały zabezpieczone poprzez wpis hipoteki przymusowej na majątku Spółki nie uległy przedawnieniu - we wskazanym przez Spółkę terminie, tj. 28.09.2009r. Zatem zobowiązania podatkowe te nadal są wymagalne i mogą być egzekwowane, jednakże wyłącznie z przedmiotu hipoteki. W stanie faktycznym sprawy, na dzień 13.07.2016r., tj. dzień wydania postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, Spółka posiadała zatem zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za 01-02/2000r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej oznacza to, że odmawiając Spółce wydania zaświadczenia o żądanej treści (o niezaleganiu w podatkach) Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwie załatwił sprawę.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem organu II instancji Z. S.A. w likwidacji z siedzibą w K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając mu naruszenie postanowień art. 59 § 1 pkt 9, art. 70, art. 306a - 306c oraz art. 306e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015.613, z późn. zm.), a ponadto postanowień art. 233 § 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015.613, z późn. zm.). Podnosząc przedmiotowe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz uchylenie w całości utrzymanego nim w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., iż zarówno postanowienie organu pierwszej instancji, jak i postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zostały wydane z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa. Wszystkie bowiem wskazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w wydanym zaświadczeniu zobowiązania podatkowe wygasły na skutek przedawnienia, a to zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Skarżąca spółka wskazała, iż zgodnie z postanowieniami art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje z mocy prawa wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. Po upływie okresu przedawnienia nie można ani dochodzić wykonania zobowiązania, ani też orzekać w sprawie wysokości tegoż zobowiązania. Nie jest prawnie możliwe prowadzenie postępowania egzekucyjnego w odniesieniu do obowiązku podatkowego, który uległ przedawnieniu. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2000 roku toczyły się postępowania podatkowe, w wyniku których zostały wydane decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 lipca 2004 r., określające te zobowiązania podatkowe, utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 marca 2010 r. o numerach: [...] oraz [...] . Decyzje te stały się prawomocne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 2 lutego 2011 r. do sygn. I SA/Kr 822/10 oddalił skargi złożone przez Spółkę. Skargę kasacyjną od tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 5 lutego 2013 r. do sygn. I FSK 61/12. Wskazane zobowiązania podatkowe zostały zabezpieczone hipotekami przymusowymi na nieruchomości Spółki objętej księgą wieczystą nr [...], prowadzoną przez Sąd Rejonowy w K. W dalszej kolejności Spółka zauważyła, iż zgodnie z postanowieniami art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (której podlegały rozliczenia podatkowe w powyższych okresach), termin płatności podatku od towarów i usług upływał 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Oznacza to, że termin płatności podatku za styczeń i luty 2000 roku upłynął najpóźniej w marcu 2000 roku. Wskazany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej bieg pięcioletniego terminu przedawnienia rozpoczął się więc z dniem 1 stycznia 2001 r. Zdaniem strony skarżącej w odniesieniu do powyższych zobowiązań nie zaistniała żadna z okoliczności powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskazanych w art. 70 § 2 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do powyższych zobowiązań nie mają zastosowania przesłanki powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia określone w art. 70 § 3 i § 6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 roku). W stosunku do Spółki nie miało miejsce ogłoszenie upadłości, co wyklucza zastosowanie przesłanki z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do wskazanych zobowiązań podatkowych nie zostało wszczęte postępowanie karne, ani karnoskarbowe, co wyklucza zastosowanie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. 2002.169.1387) do zobowiązań podatkowych za rok 2000 nie ma zastosowania przepis art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jako mniej korzystny dla Spółki niż przepisy obowiązujące poprzednio. Przepis ten wprowadza dodatkową przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w postaci wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a w okresie przed dniem 1 stycznia 2003 roku przesłanka ta nie funkcjonowała (por. treść art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 roku), co prowadzi do jednoznacznego wniosku, że poprzednio obowiązujące przepisy były korzystniejsze dla Spółki. Strona skarżąca zauważyła, iż spośród pozostałych przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych w art. 70 Ordynacji podatkowej w stosunku do Spółki miała zastosowanie wyłącznie przesłanka określona w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 roku, wskazująca na przerwanie biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony; w takim przypadku termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W odniesieniu do zobowiązań podatkowych za styczeń i luty 2000 roku zastosowanie wobec Spółki ostatniego środka egzekucyjnego, o którym Spółka została powiadomiona - co skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia zgodnie z postanowieniami art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej - miało miejsce w dniu 27 września 2004 r.

W takiej sytuacji zdaniem Spółki bieg pięcioletniego terminu przedawnienia w odniesieniu do powyższych zobowiązań podatkowych rozpoczął się na nowo od dnia 28 września 2004 r., a zatem upłynął z dniem 28 września 2009 r. W dalszej kolejności autor przedmiotowej skargi zwrócił uwagę, iż kwestia biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do wskazanych wyżej zobowiązań była przedmiotem badania i orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w prawomocnych wyrokach z dnia 3 kwietnia 2014 r. do sygn. I SA/Kr 222/14 oraz z dnia 23 października 2013 r. do sygn. I SA/Kr 981/13. Przedmiotem sporu w powyższych postępowaniach była kwestia momentu zastosowania wobec Spółki środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności Spółki wobec "P" s.c, a tym samym momentu przerwania biegu terminu przedawnienia. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w stosunku do Spółki dokonano bowiem zajęcia tej wierzytelności.

W tym zakresie w uzasadnieniu skargi zauważono, iż zawiadomienie o zajęciu wskazanej wierzytelności nr [...] sporządzone zostało dnia 14 września 2004 r. Zostało ono doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 23 września 2004 r., zaś Spółce w dniu 30 września 2004 r. Natomiast zawiadomienie o zajęciu adresowane do "P" s.c. zostało wysłane do dłużnika pocztą w dniu 16 września 2004 r. i było awizowane u adresata w dniu 20 września 2004 r., a następnie zwrócone nadawcy z uwagi na fakt, że adresat nie podjął awizowanej przesyłki. Strona skarżąca wskazała, iż zgodnie z art. 18 Ustawy pea, jeżeli przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej, * postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej: kpa). Odesłanie to dotyczy m.in. przepisów o doręczeniach, w tym art. 44 kpa. We wrześniu 2004 roku, kiedy to miały miejsce opisane wyżej zdarzenia, przepis ten w § 1 stwierdzał, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 42 i 43 kpa, poczta przechowuje pismo przez okres siedmiu dni w swojej placówce - w przypadku doręczenia pisma przez pocztę lub pismo składa się w urzędzie właściwej gminy na okres siedmiu dni -w przypadku doręczenia pisma przez pracownika lub upoważnioną osobę lub organ. Zgodnie z § 2 tego przepisu, zawiadomienie o złożeniu pisma we wskazanym wyżej miejscu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, w drzwiach mieszkania adresata albo jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w miejscu widocznym na nieruchomości, której postępowanie dotyczy; w tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia terminu, o którym mowa w § 1. Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy, w ocenie Spółki skutek doręczenia zawiadomienia o zajęciu wierzytelności firmie "P" s.c. nastąpił w dniu 27 września 2004 r. i z tym dniem dokonano zajęcia wierzytelności. Do przerwania biegu terminu przedawnienia doszło więc w dniu 27 września 2004 r. Od dnia 28 września 2004 r. termin przedawnienia zaczął biec na nowo, a zatem pięcioletni termin przedawnienia wynikający z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął z dniem 27 września 2009 r.

W dalszej części uzasadnienia skargi podniesiono m.in., iż w okresie od dnia 27 września 2004 r. do dnia 27 września 2009 r. nie został zastosowany wobec Spółki żaden środek egzekucyjny, o którym zostałaby ona powiadomiona i który skutkowałby kolejnym przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Wobec powyższego do rozważenia pozostaje jedynie kwestia zastosowania art. 70 § 5 Ordynacji podatkowej (w aktualnym brzmieniu), który stanowi, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Strona skarżąca zauważyła, iż powołany przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej został dodany do Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2002.169.1387), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. W brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r. analogiczną normę wskazującą, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki, zawierał art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w wersji obowiązującej do dnia 31 grudnia 2002 r. Wyrokiem z dnia 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12 (ogłoszony w Dzienniku Ustaw z 2013 roku, poz. 1313), Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Skarżąca Spółka podniosła, iż Trybunał Konstytucyjny wskazał przy tym, że również aktualny odpowiednik zakwestionowanego przepisu, a mianowicie obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, budzi podobne wątpliwości konstytucyjne i wymaga pilnej interwencji ustawodawcy. Zdaniem spółki powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego ma bezpośrednie zastosowanie do zobowiązań podatkowych za styczeń i luty 2000 roku, gdyż w odniesieniu do tych zobowiązań podatkowych zastosowanie ma zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., a to w oparciu o postanowienia art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2002.169.1387).

Zdaniem Spółki w odniesieniu do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej mamy do czynienia - w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12 -z wtórną niekonstytucyjnością lub oczywistą niekonstytucyjnością tego przepisu. Strona skarżąca wskazała, iż w wyroku z dnia 22 maja 2007 r., sygn. SK 36/06, Trybunał Konstytucyjny uznał, iż stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym, gdyż w takim przypadku dochodzi do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem. W skardze podkreślono także, iż w wyroku z dnia 24 października 2000 r., sygn. V SA 613/00, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że w przypadku, gdy mamy do czynienia z przepisem o treści identycznej z treścią przepisu ocenionego wcześniej przez Trybunał Konstytucyjny za niekonstytucyjny, stanowi to o oczywistej niekonstytucyjności takiego przepisu. Podobnie w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. I FSK 36/13, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z oczywistą niekonstytucyjnością przepisu prawa mamy do czynienia również w takiej sytuacji, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną, jak norma prawna objęta już wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (tak również: M. Więcek Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2011, str. 266 - 268).

W ocenie autora skargi pomimo tego, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. formalnie dotyczył stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2002 r., to jednak w zakresie objętym badaniem konstytucyjności istota problemu, który rozstrzygał Trybunał Konstytucyjny, nie uległa zmianie wraz z wejściem w życie nowelizacji Ordynacji podatkowej, która w miejsce poprzednio obowiązującego art. 70 § 6 wprowadziła przepis art. 70 § 8. Jedynie z powodu związania granicami pytania prawnego Trybunał Konstytucyjny nie mógł wypowiedzieć się co do treści art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Jednakże powołane przez Trybunał Konstytucyjny argumenty podważające konstytucyjność badanej regulacji odnoszą się wprost także do normy w znowelizowanej treści, czemu zresztą dał wyraz Trybunał Konstytucyjny w pkt 5.2. in fine uzasadnienia wydanego wyroku, wskazując na konieczność ingerencji ustawodawcy w odniesieniu do aktualnie obowiązującego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. W tych warunkach, bez względu na przyjęty kierunek dokonania oceny konstytucyjności przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, a mianowicie, czy poprzez pryzmat wtórnej niekonstytucyjności, czy poprzez pryzmat oczywistej niekonstytucyjności, istnieje uzasadnienie dla przyjęcia, że orzeczona powołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego niekonstytucyjność art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. odnosi się również do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. i jest jednoznaczna.

Na poparcie swojego stanowiska strona skarżąca odwołała się w skardze do orzecznictwa sądów administracyjnych jak i wyroku Sądu Najwyższego z dnia 17 marca 2016 r., sygn. V CSK 377/15. Tym samym zdaniem Spółki pomimo istnienia zabezpieczeń wskazanych zobowiązań podatkowych za styczeń i luty 2000 roku w postaci hipotek przymusowych, nie miało to wpływu na bieg terminów przedawnienia tych zobowiązań, a zatem zobowiązania te uległy przedawnieniu z dniem 28 września 2009 r. Stąd stosownie do postanowień art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej powyższe zobowiązania podatkowe wygasły w całości.

Rozpoznając przedmiotową sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje :

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art.119 pkt. 3 z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczana dalej jako p.p.s.a.) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli: przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W świetle treści wskazanego przepisu oraz przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie korzystając z dyspozycji art.119 pkt.3 p.p.s.a. mógł z urzędu rozpoznać przedmiotową sprawę w trybie uproszczonym.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2014, poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl zaś art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach; stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd administracyjny bada legalność zaskarżonego aktu tzn. czy jest on zgodny z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Jednocześnie zgodnie z art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ono prawa w sposób powodujący konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga spółki Z. S.A. w likwidacji z siedzibą w K. nie zasługuje na uwzględnienie.

Oceniając legalność zaskarżonego postanowienia należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że zgodnie z art. 306a § 1 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie, jeżeli:

1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa;

2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego.

Zgodnie natomiast z treścią art. 306a § 3 O.p., zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Z kolei zgodnie z dyspozycją art. 306e § 1 O.p. Zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. Jak wynika z regulacji przywołanych przepisów, podstawą do wydania zaświadczenia przez dany organ podatkowy są wyłącznie prowadzone przez niego ewidencje, rejestry lub inne dane znajdujące się w jego posiadaniu. Zatem organ wydaje bądź odmawia wydania wnioskowanego zaświadczenia opierając się na danych zapisanych w dokumentacji danego podatnika, a wynikające z powyższych rejestrów informacje determinują możliwość wydania zaświadczenia o określonej treści. Jak trafnie wskazał m.in. WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 16 września 2014r. sygn. akt I SA/Bd 784/14 zaświadczenie jest aktem wiedzy, a nie woli organu i nie ma charakteru prawotwórczego. Zaświadczenie nie rozstrzyga bowiem żadnej sprawy, nie tworzy nowej sytuacji prawnej, ani nie kształtuje bezpośrednio stosunku prawnego. Zaświadczenie potwierdza jedynie istnienie określonego stanu na podstawie posiadanych już danych. Odnosi się ono do zbadania okoliczności wynikających z istniejących ewidencji, rejestrów i innych danych będących w posiadaniu organu. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i zarazem urzędowym potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. Odzwierciedla stan wiedzy organów odnośnie faktów czy stosunków prawnych, które wprost wynikają ze stosownych rejestrów, ewidencji i innych baz danych. Nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Zaświadczenie nie może rozstrzygać czegokolwiek, zwłaszcza o istnieniu lub nieistnieniu obowiązku. Jest zatem wyłącznie przejawem tego, co zawarte jest w źródłach, na których bazuje organ wydający zaświadczenie. W tym wypadku organ pełni funkcję dysponenta bazy danych, na podstawie których przepisy ustawy nakazują mu wydawanie zaświadczeń, a nie organu rozstrzygającego w sposób władczy o obowiązkach podatnika, wynikających z materialnych norm prawa podatkowego. Zaświadczenie jest aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, a nie oświadczeniem kształtującym te fakty lub stan prawny (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 grudnia 2009r., II SA/Bk 493/09, LEX nr 582926). Organ w celu porównania treści żądania strony ze stanem rzeczy wynikającym z prowadzonych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu może przeprowadzić niezbędne postępowanie wyjaśniające. Jednakże nie ma kompetencji do wykorzystywania danych, które nie znajdują się w jego dyspozycji. Do postępowania tego nie mają również zastosowania zasady gromadzenia dowodów, które uregulowane zostały w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2006r., sygn. akt I FSK 528/05 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze powyższe w realiach rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że skarżąca Spółka domagając się w trybie art. 306a O.p w zw. z art.306e O.p., wydania zaświadczenia o niezaleganiu z zapłatą zobowiązań podatkowych, w istocie domagała się uznania przez organ podatkowy, iż jej zobowiązania uległy przedawnieniu powołując się przy tym na wtórną niekonstytucyjność art. 70 § 8 O.p. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r. Sygn. akt SK 40/12. Strona skarżąca domagała się zatem rozstrzygnięcia przez organ kwestii merytorycznych w drodze zaświadczenia. W tym miejscu w ślad za przywołanym powyżej wyrokiem WSA w Bydgoszczy należy wskazać na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażony w wyroku z dnia 15 lutego 2012r. (sygn. akt II FSK 1533/10 dostępny j.w.), z którym skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni się zgadza, że przedmiotem postępowania o wydanie zaświadczenia nie może być analizowanie zmian w stanie prawnym i wyprowadzanie z tego odpowiednich wniosków, ani też dokonywanie ocen prawnych. Na postępowanie wyjaśniające, poprzedzające wydanie zaświadczenia lub odmowę jego wydania, składają się jedynie czynności materialno-techniczne. W ramach takiego postępowania organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca. Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznać albo ograniczyć, bądź pozbawić uprawnienia, albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 marca 2006r., sygn. akt I SA/Wa 1356/04, oraz z 21 listopada 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1612/08, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 19 stycznia 2010r., sygn. akt I SA/Gd 834/09 (dostępne j.w.).

Reasumując, skoro z dokumentacji będącej w posiadaniu organów wynikało, że na dzień złożenia wniosku podatnik zalega z zapłatą zobowiązania podatkowego za styczeń i luty 2000r., organ podatkowy nie mógł wydać zaświadczenia, które stwierdzałoby brak takich zaległości. Należy wyraźnie podkreślić, iż w ramach instytucji objętej art. 306a O.p. w zw. z art.306e O.p. nie można spierać się o wysokość zaległości czy też jej przedawnienie. Polem do rozpoznawania zasadności tego typu zarzutów i argumentów po zakończeniu postępowania wymiarowego jest postępowanie wywołane wniesieniem zarzutów przeciwegzekucyjnych (art.33 § 1 pkt.1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) czy też postępowanie wszczęte na skutek wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego (art.59 §1 pkt.2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). W takich przypadkach ewentualna kontrola sądowoadministracyjna rozstrzygnięć wydanych w toku tych postępowań może także objąć swoim zakresem kwestię spornego (pomiędzy organem egzekucyjnym a podatnikiem) zaistnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W związku z powyższym Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.