Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 356/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2014-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1, art. 80 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 04 listopada 2014r. sprawy ze skargi I. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. oddala skargę 2. umarza postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji


UZASADNIENIE

I SA/Bd 356/14

UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia [...] 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], poj. [...] cm3, rok prod. [...], w wysokości [...]zł.

2. W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2 i art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej u.p.a.), poz. 59 załącznika nr 1 do wskazanej ustawy oraz reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Not Wyjaśniających do tej nomenklatury z 30 maja 2008r. (Dz. U. UE 2008/C 133/01) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i nieuwzględnienie dowodów świadczących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów, co doprowadziło do uznania pojazdu za wyrób podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.) przez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz fragmentaryczną błędną i nielogiczną, ocenę zgromadzonych dowodów, przez co doszło do niepełnego ustalenia stanu faktycznego i nieprawidłowego uznania przedmiotowego pojazdu za samochód osobowy.

3. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z dnia [...] 2013r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że nabyty przez skarżącą samochód marki [...] mieści się w kategorii pojazdów należących do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN), a zatem, jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Na podstawie oględzin pojazdu dokonanych w toku postępowania organ ustalił, że wyposażenie pojazdu jednoznacznie wskazuje, iż pojazd przystosowany jest do przewozu 7 osób. Poza 7 kompletami pasów bezpieczeństwa wyposażenie całego wnętrza pojazdu wykonane zostało w sposób kojarzony z przestrzenią do przewozu osób. Do takich elementów wyposażenia organ zaliczył m. in.: 5 szt. uchylnych drzwi (po 2 sztuki z każdej strony oraz drzwi tylne); przeszklone w całości nadwozie (w tym szyby w tylnych drzwiach oraz uchylne okna pomiędzy drzwiami a tylna ramą); 6 poduszek powietrznych; 4 klamry umożliwiające mocowanie ładunku; klimatyzację dwustrefową z możliwością regulacji w części tylnej (z tyłu podłokietnika kierowcy); skórzana tapicerka siedzeń; automatyczną skrzynię biegów; skórzana tapicerkę drzwi z ozdobnymi elementami; deskę rozdzielczą z ozdobnymi elementami; podłokietnik w I rzędzie siedzeń; schowki w każdych drzwiach oraz pomiędzy siedzeniem kierowcy i pasażera, a także schowek na napoje w części tylnej; uchwyty dla pasażerów w części tylnej pojazdu; nawiewy; aluminiowe felgi; elektrycznie sterowane szyby (również w drzwiach tylnych); głośniki w drzwiach bocznych (z przodu i z tyłu); szyberdach; gniazdo na zapalniczkę w części tylnej; oświetlenie pojazdu (4 punkty oświetleniowe); przesuwane, wahadłowe lub podnoszone drzwi.

Organ podał, że wskazane powyżej cechy pojazdu, potwierdził również przedstawiciel producenta pojazdów marki [...]. Z pisma [...] z dnia [...] 2012 r. wynika, że pojazdy marki [...] są to samochody wielozadaniowe klasyfikowane przez producenta jako pojazd osobowo-terenowe wg kategorii M1 lub M1G lub ciężarowo-terenowe wg. kategorii N1G. W zależności od wersji, pojazd wyposażony jest w 5 do 7 miejsc siedzących, co przy obydwu ze wskazanych wariantów świadczy, że są one przeznaczone głównie do przewozu osób. Samochody te posiadają w standardowym wyposażeniu popielniczki, schowki, oświetlenie wewnętrzne, zagłówki, pasy bezpieczeństwa, które to elementy świadczą o przystosowaniu pojazdu do wygodnego przewozu pasażerów. Przewóz towarów stanowi zatem w tym przypadku jedynie dodatkową funkcjonalność pojazdu nie przekraczającą funkcji jaką spełnia w tym zakresie każdy inny samochód osobowy.

Organ wskazał również na podstawowe wyposażenie tego typu pojazdów wymienione w opinii rzeczoznawcy samochodowego, sporządzonej w celu określenia wartości pojazdu na dzień dokonania jego nabycia wewnatrzwspólnotowego, a przede wszystkim na takie elementy wyposażenia jak: fotele przednie z regulacją wysokości; wielofunkcyjna kierownica pokryta skórą; klimatyzacja automatyczna; klimatyzacja tylna; podgrzewane i elektrycznie sterowane lusterka zewnętrzne składane elektrycznie; podłokietnik centralny przedni; podłokietnik siedzeń tylnych; radioodtwarzacz ze zmieniarką płyt CD; relingi dachowe; spoiler tylny; stopnie boczne; szyby przednie i tylne regulowane elektrycznie; zabezpieczenie drzwi tylnych przed otwarciem od wewnątrz; poduszka powietrzna kierowcy; poduszka powietrzna pasażera z możliwością odłączenia; poduszki powietrzne boczne; zagłówki na wszystkich miejscach siedzących. Ponadto w wycenie z dnia [...] 2012 r. rzeczoznawca samochodowy jednoznacznie wskazał, że pojazd jest 7-osobowym samochodem typu Kombi (5-drzwiowe).

W świetle zebranych dowodów i zestawienia treści opisu pozycji CN 8703 i 8704 organ stwierdził, że brak jest podstaw, aby nabyty samochód uznać za samochód ciężarowy i zaklasyfikować do pozycji 8704, jako pojazd do transportu towarowego. Porównanie cech pojazdu wg kodu 8703 i wg pozycji 8704 i odniesienie tego na grunt przedmiotowej sprawy pozwala na stwierdzenie, że sporny pojazd ma więcej cech pojazdu osobowego aniżeli ciężarowego. Może wprawdzie służyć do przewozu towarów, jednak zasadniczą jego funkcją jest przewóz osób, do czego jest przystosowany. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe nabycie tego pojazdu osobowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

4. W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 80, poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz reguł 1 i 6 ORINS zawartych w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Not Wyjaśniających do tej nomenklatury z dnia 30 maja 2008r. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (kod CN 8703), przy jednoczesnym nieuwzględnieniu dowodów świadczących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów przemawiających za klasyfikacją do CN 8704, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego uznania go za wyrób podlegający akcyzie oraz wydania decyzji o określeniu podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego

w podatku akcyzowym oraz naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p. w świetle art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną błędną i nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, daleką od obiektywizmu, niespójną i daleką od konsekwentności oceną dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego, w związku

z czym, zdaniem strony, należy uznać, że nie doszło do pełnego zebrania i rozpoznania materiału dowodowego, ustalenia faktycznego stanu i właściwości pojazdu oraz udowodnienia istnienia cech pojazdu, co skutkowało nieprawidłowym uznaniem,

że strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, a tym samym wkroczyła

w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą.

5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

6. W piśmie z dnia [...]2014r. skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz przedłożyła: "ekspertyzę prawną" sporządzoną przez: [...], której przedmiot stanowiła odpowiedź na pytanie, jak należy rozumieć termin "[...]" użyty w ustawach o podatku akcyzowym z 2004 r. i 2008 r. oraz opracowanie dr A. M. zatytułowane "[...]".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa.

8. Istota sporu powstałego między skarżącą a organami celnymi dotyczy tego, czy samochód [...], którego wewnątrzwspólnotowego nabycia strona dokonała na terytorium N. w dniu [...] 2008r., jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a więc, czy stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym, czy też nie.

Organy prawidłowo przyjęły, że rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy powinno nastąpić w oparciu o przepisy ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. wewnątrzwspólnotowe nabycie i dostawa wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 u.p.a., który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Stosownie zaś do art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie

i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych

w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Z kolei, art. 80 ust. 1 u.p.a stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a.). Użytego w ustawie o podatku akcyzowym pojęcia "samochód osobowy" ustawodawca nie definiuje, jednak można je zrekonstruować na podstawie samej ustawy, jak również aktów prawnych, do których odsyła. W pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono grupę wyrobów nazwaną "samochody osobowe" klasyfikowane w kodzie CN 8703,

z uszczegółowieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

W wydanym, na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995r.

o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.), rozporządzeniu Rady Ministrów

z dnia 22 grudnia 2006r. w sprawie Nomenklatury Scalonej (Dz. U. Nr 246, poz.1794) stanowi się, że Nomenklaturę Scaloną określają przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006r. zmieniającego załącznik

I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, a ponadto, iż na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stosuje się Dział 99 Nomenklatury Scalonej.

Odwołując się do ww. rozporządzenia Rady (EWG) w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej należy zauważyć, że w sekcji XVII w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. zawiera zatem opis identyczny

z opisem kodu 8703 Nomenklatury Scalonej.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz - o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów.

Należy też zauważyć, że wyjaśnienia do Taryfy celnej, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, po. 880), do kodu 8703 wskazują, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, iż są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

Zgodnie z wyjaśnieniami, o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, świadczą następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego

w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej)

z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Jednocześnie w wyjaśnieniach wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

W tym miejscu podkreślić należy, że co do charakteru not wyjaśniających opracowanych przez Komisję Wspólnot Europejskich w odniesieniu do Nomenklatury Scalonej (CN) wielokrotnie wypowiadał się w swych orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyrażając pogląd, iż noty wyjaśniające przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych, nie są jednak prawnie wiążące (wyrok z dnia 26 października 2006r., C-250/05, wyrok z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05). W wyroku z dnia 8 lipca 2004r. w sprawie

C-400/03 Trybunał skonstatował, że wyjaśnienia do Nomenklatury Scalonej stanowią ważne elementy jej interpretacji i nie zmieniają one charakteru tych przepisów.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA z dnia 10 czerwca 2010r., I SA/Gd 266/10, wyrok NSA z dnia 20 maja 2010r., I GSK 770/09, wyrok WSA z dnia 28 kwietnia 2008r., III SA/Wa 271/08 – dostępne na www.orzeczenia.gov.pl) utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, iż powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarów.

Główne przeznaczenie jest zatem decydujące dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornego samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007r., C – 486/06, pkt 27).

9. Jak wynika, z ustaleń organu, które nie budzą zastrzeżeń Sądu, sporny pojazd samochodowy w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym winien być zakwalifikowany do kodu 8703. Świadczą o tym obiektywne cechy i właściwości tego pojazdu, takie jak: 7 kompletów pasów bezpieczeństwa; 5 szt. uchylnych drzwi (po 2 sztuki z każdej strony oraz drzwi tylne); przeszklone w całości nadwozie (w tym szyby w tylnych drzwiach oraz uchylne okna pomiędzy drzwiami a tylna ramą); 6 poduszek powietrznych; klimatyzacja dwustrefowa z możliwością regulacji w części tylnej (z tyłu podłokietnika kierowcy); skórzana tapicerka siedzeń; automatyczna skrzynia biegów; skórzana tapicerka drzwi z ozdobnymi elementami; deska rozdzielcza z ozdobnymi elementami; podłokietnik w I rzędzie siedzeń; schowki w każdych drzwiach oraz pomiędzy siedzeniem kierowcy i pasażera, a także schowek na napoje w części tylnej; uchwyty dla pasażerów w części tylnej pojazdu; nawiewy; aluminiowe felgi; elektrycznie sterowane szyby (również w drzwiach tylnych); głośniki w drzwiach bocznych (z przodu i z tyłu); szyberdach; gniazdo na zapalniczkę w części tylnej; przesuwane, wahadłowe lub podnoszone drzwi.

10. Z pisma przedstawiciela marki [...], które wprawdzie nie dotyczy przedmiotowego pojazdu, a stanowi ogólną charakterystykę pojazdów marki [...] sprzedanych przez [...] w latach 2008-2009 wynika, że są to samochody wielozadaniowe klasyfikowane przez producenta jako pojazdy osobowo-terenowe (wg kategorii M1 lub M1G) lub ciężarowo-terenowe (wg kategorii N1G). W zależności od wersji, pojazd wyposażony jest w 5 do 7 miejsc siedzących. Samochody te posiadają w standardowym wyposażeniu popielniczki, schowki, oświetlenie wewnętrzne, zagłówki, pasy bezpieczeństwa, choć dopuszczalne są różne konfiguracje wyposażenia na życzenie klienta. Zasadniczo nie posiadają przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej (poza wersją N1G). Nie występuje w nich możliwość przedłużenia przestrzeni ładunkowej. Występują także w wersji z nadwoziem samonośnym, czyli bez bocznych paneli.

11. Wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje m.in. jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa i przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb

(por. wyrok WSA z Rzeszowa z dnia 20 marca 2012r., I SA/Rz 102/12). W związku

z tym, zmiany kwalifikacji pojazdu z osobowego na towarowy można dokonać dopiero po uprzedniej zmianie konstrukcji pojazdu, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.

Za taką bowiem, zdaniem Sądu, nie można uznać montażu przegrody oraz demontażu dwóch tylnych kanap. Należy zgodzić się w tej kwestii z organem podatkowym, że zmiana ta nie była nieodwracalna i powodująca na stałe zmianę przeznaczenia przedmiotowego samochodu. Zmianę przeznaczenia pojazdu można bowiem osiągnąć poprzez zmianę zasadniczych cech pojazdu np. nadwozia. Dokonane w przedmiotowym pojeździe zmiany, nie zmieniły zasadniczych parametrów pojazdu. O kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje ogół jego cech. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji na podstawie zmiany kilku elementów jego wyposażenia, w sytuacji, gdy cechy tego pojazdu świadczą o innym jego charakterze.

12. Rację ma strona skarżąca, że istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia jest ustalenie czy w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego sporny samochód miał te cechy, które stwierdzono na moment dokonania oględzin (wrzesień 2012r.). W tym celu organ przesłuchał obecnego właściciela spornego pojazdu K. K.. Świadek zeznał, że po zakupie pojazdu dokonano w nim demontażu kratki znajdującej się za I rzędem siedzeń oraz montażu dwóch kanap wraz z pasami bezpieczeństwa. Ponadto z zeznań M. P., który dokonał zmian w spornym samochodzie wynika, że przed wykonaniem zmian w pojeździe znajdowały się już punkty kotwiące do siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Ponadto świadek wskazał, że jego pracownicy dokonali demontażu przegrody znajdującej się w pojeździe. Wyjaśnił również, że tego rodzaju przegroda przymocowana jest zazwyczaj do otworów montażowych na pasy bezpieczeństwa i otworów na uchwyty w ramie dachu, przy czym do jej demontażu nie jest potrzebny specjalistyczny sprzęt. Stwierdzić zatem należy, że świadek w przedmiotowym pojeździe nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych (zdemontowanie przegrody oraz montaż dwóch kanap do takich zmian nie należą). Z zeznań złożonych przez męża strony – R. R., który dokonywał w jej imieniu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów wynika, że w nabytych samochodach nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych ani na terytorium państwa nabycia ani po sprowadzeniu do kraju (poza [...]). Podał, że samochody były sprawne techniczne, posiadały drobne uszkodzenia i wymagały niekiedy drobnych napraw, jednak nigdy nie wymieniono żadnych części ani nie montowano elementów wyposażenia wnętrza. Świadek zeznał również, że nie pamięta, aby jakiekolwiek samochody były przystosowywane przez jego małżonkę na zlecenie klientów do przewozu towarów lub osób. Również kolejny świadek – S. D., który także sprowadzał samochody w imieniu skarżącej na terytorium kraju zeznał, że nic mu niewiadomo na temat dokonywania w nich zmian.

13. W tym miejscu należy podkreślić, że o kwalifikacji spornego pojazdu nie decyduje również sposób, w jaki jest on użytkowany. Dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego, jak z ciężarowego i nadaje mu w związku z tym cechy właściwe temu pojazdowi. Zajęcie innego stanowiska oznaczałoby, że podatnik mógłby własnymi działaniami, poprzez dokonanie niewielkich zmian w pojeździe wpłynąć na powstanie obowiązku podatkowego (por. wyrok WSA z Rzeszowa z dnia 8 maja 2012r., I SA/Rz 212/12).

W ocenie Sądu, klasyfikacji pojazdu nie mogą także zmienić ani zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu ani nawet dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu jedynie stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Dowód rejestracyjny samochodu jest natomiast dokumentem stwierdzającym dopuszczenie

do ruchu pojazdu samochodowego. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone

w przepisach Prawa o ruchu drogowym. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie

o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Zatem organ podatkowy nie jest związany zawartym w tych dokumentach ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji

do odpowiedniego kodu CN.

14. Podkreślenia wymaga, że obowiązująca w dniu nabycia pojazdu samochodowego treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych. Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 r. klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności jednakże opinie te dotyczyły okresu, kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały,

a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 r.

15. W ocenie Sądu prawidłowo także organ nie wziął po uwagę przedstawionych przez stronę Wiążących Informacji Taryfowych wydanych dla innego podmiotu. Jak słusznie zaznaczył organ, informacja taka zgodnie z art. 12 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.L. 302) zobowiązuje organy celne wobec osoby, na którą została wystawiona, jedynie w zakresie klasyfikacji taryfowej towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została wydana.

16. W świetle powyższych wywodów za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo oceniły wiarygodność poszczególnych dowodów i przyczyny podjętego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.). Oceny tej nie można uznać za dowolną. Podkreślenia przy tym wymaga, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się,

że powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz, iż na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne,

co wynika z wykładni celowościowej art. 122 O.p.

17. Niniejsze orzeczenie wpisuje się w linię orzeczniczą sądów administracyjnych zaprezentowaną w następujących wyrokach, dotyczących tego typu samochodów: WSA w Bydgoszczy z dnia 2 kwietnia 2014r. sygn. akt I SA/Bd 189/14, WSA w Gdańsku z dnia 2 lipca 2014r. sygn. akt 1709/13; WSA w Olsztynie z dnia 16 lipca 2014r. sygn. akt I SA/Ol 397/14; WSA w Opolu z dnia 27 czerwca 2014r. sygn. Akt I SA/Op 189/14; WSA w Krakowie z dnia 8 stycznia 2014r. sygn. akt 1408/13; WSA

w Kielcach z 13 lutego 2014r. sygn. akt I SA/Ke 703/13; WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 7 listopada 2013r. sygn. akt I SA/Go 486/13; WSA w Warszawie z dnia 16 lipca 2013r. Sygn. akt V SA/Wa 3035/12; WSA w Gliwicach z 4 czerwca 2013r. sygn. akt

III SA/Gl1459/12 (dostępne na www.orzeczenia.gov.pl).

18. Niezależnie od powyższych rozważań Sąd nie podziela poglądów zaprezentowanych w załączonej przez stronę skarżącą do akt sprawy "Ekspertyzie prawnej", mającej wspierać jej argumentację. Należy stwierdzić, że z samej istoty klasyfikacji przedmiotowego samochodu do kodu CN najbardziej istotne

są indywidualne cechy konkretnego pojazdu, które mogą świadczyć o tym, iż jest

on bardziej przeznaczony do przewozu osób czy bardziej do przewozu towarów. Ostateczna ocena zatem co do klasyfikacji będzie zawsze oceną zindywidualizowaną szczególnymi okolicznościami danej sprawy. Niezależnie od powyższego Sąd podziela szczegółowe poglądy zaprezentowane w uzasadnieniu orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu do wyroku z dnia 25 czerwca 2014r. sygn. akt I SA/Op 210/14 (dostępne na www.orzeczenia.gov.pl).

19. Reasumując, w ocenie Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego zasadne jest twierdzenie, że w żadnym momencie eksploatacji pojazdu, nie dokonywano w nim zmian konstrukcyjnych. Zatem organy prawidłowo przyjęły,

że stwierdzone w wyniku oględzin pojazdu elementy wyposażenia odzwierciedlają stan pojazdu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. W konsekwencji, zdaniem Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że sporny samochód posiadał cechy wskazujące na to, iż jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Także w założeniu producenta został on przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Cechy pojazdu odpowiadają opisowi cech, jakie powinien posiadać pojazd klasyfikowany do kodu 8703 CN.

Mając powyższe na uwadze, Sąd nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. W zakresie umorzenia postępowania z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, Sąd orzekł na podstawie art. 61 § 6 p.p.s.a.