Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 257/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 3 w zw. z 29 ust. 1 - 4 , art. 30
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 73, art. 90
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Na podstawie przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie przez Ministra Finansów akt przedmiotowej sprawy Sąd przyjął, iż w dniu 13 sierpnia 2009 r. spółka z o.o. "P."; dalej jako "Skarżąca", lub "Spółka" złożyła na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej jako "ustawa Ord. pod.") wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia wartości obrotu z tytułu gier na automatach o niskich wygranych. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółka prowadzi działalność w zakresie gier losowych, w tym gier na automatach o niskich wygranych. Gry te prowadzone są w oparciu o stosowny regulamin. Spółka wyjaśniała, że należność od klientów za grę jest wrzucana do automatu, przy czym automat także wypłaca wygrane należne klientom. W jej ocenie ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej jako "ustawa VAT") nie rozstrzyga w sposób wyraźny jak w świetle prawa ustalany jest obrót z tytułu świadczonych w takim przypadku usług. Zmniejszenie należności od graczy z tytułu wypłaconych wygranych wpływa na wysokość kwoty, jaką z tytułu udostępnienia maszyny może zatrzymać dla siebie Spółka. Wielkość obrotu ma następnie wpływ na ustalenie proporcji mającej zastosowanie w odliczaniu częściowym, o której mowa w art. 90 ustawy VAT. Z uwagi na to, że wyliczenie wskaźnika następuje przy uwzględnieniu udziału obrotu ze sprzedaży opodatkowanej w obrocie ogółem (gdzie uwzględniana jest sprzedaż zwolniona) istotnym pozostaje ustalenie jak obliczyć obrót ze sprzedaży usług świadczonych przy pomocy automatów dających możliwość wygranej i wypłacających te wygrane.

2. W związku z powyższym Spółka zadała organowi podatkowemu następujące pytanie prawne: "Czy do wyliczenia obrotu z tytułu działalności wykonywanej przy użyciu automatów o niskich wygranych, kwoty uiszczone przez nabywców (wrzucane przez graczy do automatu) pomniejsza się o kwoty wypłaconych wygranych oraz o należny zryczałtowany podatek od gier urządzanych na każdym z automatów ?" W ocenie Spółki obrót z tytułu czynności polegającej na udostępnieniu graczom automatów stanowi kwota wpłacona przez nabywców usług pomniejszona o wypłacone wygrane. Tak ustaloną wartość usług zwolnionych należy uwzględnić przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

3. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia [...] listopada 2009 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, że podstawą w zakresie gier losowych, w tym na automatach o niskich wygranych, jest kwota należna od uczestników gier pomniejszona o kwotę pobranego podatku od gier, a nie kwota stanowiąca różnicę między kwotą wpłaconą do automatu, a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników gier. Taki też obrót w ocenie Ministra Finansów winien być uwzględniony przy wyliczaniu proporcji służącej do wyliczenia kwoty podatku naliczonego którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

4. W związku z powyższym stanowiskiem Ministra Finansów Skarżąca na podstawie przepisu art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a"), pismem z dnia 13 listopada 2009 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

5. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów odmówił zmiany indywidualnej interpretacji podtrzymując swoje stanowisko co do wykładni przepisów dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania.

6. Na interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółka złożyła skargę do Sądu administracyjnego. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła błędną wykładnię art. 90 ust. 3 w zw. z 29 ust. 1 - 4 ustawy VAT i art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE, która nie uwzględnia prowspólnotowej wykładni ww. przepisów, nakazującej ustalanie obrotu dla celów podatku od towarów i usług w kwocie stanowiącej wynagrodzenie za świadczoną usługę. W skardze Spółka wskazała, że zapytanie skierowane do organu podatkowego dotyczyło rozstrzygnięcia kwestii wyliczenia obrotu z tytułu urządzanych przez Spółkę gier na automatach o niskich wygranych. Minister Finansów w wydanej interpretacji nie podzielił stanowiska Spółki wskazującego, iż kwotę tę stanowi wpłata przez graczy pomniejszona o pobrany podatek od gier i wypłacone wygrane. W ocenie Ministra ustawa krajowa w tym zakresie nie przewiduje szczególnej regulacji a okoliczność ta pozwala na stwierdzenie, iż w tym zakresie należnością za usługę pozostaje wyłącznie dokonana za grę wpłata klienta. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie stwierdził, iż nie znajduje podstaw do zmiany wydanej interpretacji. Zdaniem Spółki ze stanowiskiem organu trudno było się zgodzić, gdyż nie uwzględniało ono oczywistego faktu, iż zarówno ustawa VAT jak i Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako "Dyrektywa 112") definiując obrót odnosi się do kwoty zatrzymanej przez sprzedawcę, na co wskazują normy dotyczące korygowania obrotu o wszelkiego rodzaju obniżki i zwroty. W świetle art. 29 ustawy VAT podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Jest to zatem wartość netto, tzn. bez podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę należnego podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze. Obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Z treści art. 90 Dyrektywy 112 wynika w opinii Spółki, że podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Co prawda Dyrektywa przyznaje uprawnienie państwom członkowskim do określenia warunków, na jakich podstawa może zostać obniżona po dokonaniu dostawy, nie oznacza to jednak przyzwolenia na brak unormowań w tym względzie, prowadzący do zakazu zmniejszenia obrotu przy braku faktur korygujących lub gdy zmniejszenie nie wynika z rabatu udzielonego klientowi czy zwróconej mu kwoty nienależnej. W ocenie Skarżącej wskazane w art. 29 ust. 4 ustawy VAT podstawy do obniżenia obrotu należy odczytywać jako katalog otwarty. Jeśli przyjęte należności od klientów zostały obniżone w skutek wypłaty wygranych podstawa winna być stosownie obniżona. Brak przepisów krajowych w kwestii obniżenia obrotu miesięcznego stanowiącego sumę obrotów z poszczególnych transakcji o kwoty, jakich podatnik nie może zatrzymać dla siebie i zwraca klientom nie może prowadzić do obowiązku ustalania obrotu na poziomie kwoty, która nie odpowiada ustalonemu przez strony transakcji wynagrodzeniu. Nadto w ocenie Skarżącej w wydanej interpretacji organ nie dokonał analizy pojęcia wynagrodzenie. Tymczasem kwotę tę stanowią środki, jakie pozostają sprzedawcy towaru czy usługi. Na takie rozumowanie pojęcia obrót wskazują przepisy, które nakazują pomniejszyć obrót o wszelkiego rodzaju obniżki. Z analizy orzecznictwa ETS, który wielokrotnie zajmował się zdefiniowaniem pojęcia wynagrodzenia jednoznacznie wynika, że w skład wynagrodzenia za usługę nie może wchodzić kwota wypłaconej wygranej. Tym wynagrodzeniem jest kwota wrzuconych do automatu środków pomniejszona o wielkość wygranej. Tak właśnie pojmują zapłatę strony transakcji - czyli Spółka i jej klient. Trzeba przypomnieć, iż wynagrodzenie w świetle Dyrektywy 112 jest wartością subiektywną a państwa członkowskie nie mogą dokonywać interpretacji tego pojęcia według własnego uznania. Jak wynika z art. 79 Dyrektywy 112 podstawa opodatkowania nie obejmuje upustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy uwzględnionych w momencie transakcji. Z kolei art. 90 stanowi, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego nie wywiązywania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Przepis ten stanowi ewidentnie o ustalaniu postawy opodatkowania na poziomie kwot wynagrodzenia zatrzymanego przez podatnika. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła także, że bogate orzecznictwo ETS, jest obok prawa Unii Europejskiej, elementem acquis communautaire, czyli dorobku prawnego Wspólnoty, który od momentu przystąpienia Polski do Unii, stał się porządkiem prawnym obowiązującym w naszym kraju na równi z prawem wewnętrznym. Zatem w świetle ustalonych przez ETS ogólnych reguł stosowania i wykładni prawa podatkowego, w przypadku sprzeczności przepisu prawa krajowego z normą prawnowspólnotową stosujący prawo mają powinność pominięcia polskiego przepisu niezgodnego z regulacją unijną a więc zastosowania w praktyce zasady prymatu prawa wspólnotowego nad krajowym. Regułą tą powinny się kierować nie tylko sądy, powołane do kontroli decyzji podatkowych, ale również - a może przede wszystkim -organy podatkowe. W ocenie Spółki wydana interpretacja narusza prawo, bowiem interpretacja organu nie została dokonana w duchu prawa unijnego. Jak bowiem wynika z przywołanego we wniosku o interpretację wyroku ETS obrót z tytułu świadczonych przez Spółkę usług winien zostać stosownie obniżony. W kwestii związanej z ustalaniem podstawy opodatkowania przy usługach świadczonych przy użyciu automatów do gry dających możliwość uzyskania wygranej Trybunał wypowiedział się w orzeczeniu w sprawie C-38/93 pomiędzy H.J. Glawe Spiel - und Unterhaltungsgerate Ausfsethmgsgesellschaft GmbH & KG a Finanzamt Hamburg Barbek-Uhlenhorst (Niemcy), w którym uznał, że postawę opodatkowania w przypadku świadczenia usług w rozumieniu artykułu 11 (A) (1) (a) VI Dyrektywy stanowi zapłata faktycznie otrzymana w zamian za wyświadczona usługę. W przypadku automatów do gry dających możliwość uzyskania wygranej, które zgodnie z bezwzględnie obowiązującymi przepisami ustawowymi wypłacają wygrane jako określony procent od wrzuconej stawki, zapłatę faktycznie otrzymaną przez usługodawcę w zamian za udostępnienie automatów stanowi wyłącznie część stawki, którą może zatrzymać dla siebie. Należy przy tym zauważyć, iż wypłata wygranych nie jest jedynie przyrzeczeniem, do którego spełnienia Skarżąca nie jest faktycznie czy prawnie zobowiązana. Wypłata wygranych jest zagwarantowana postanowieniami regulaminu. Przepis ten należy zatem interpretować w taki sposób, że podstawa opodatkowania czynności związanych z takimi automatami nie obejmuje określonej w regulaminie części całkowitej stawki odpowiadającej wygranej wypłaconej graczom a także podatku od gier, który jest odprowadzany do budżetu. Skarżąca uzasadniając swoje stanowisko podniosła także zasadę bezpośredniego stosowania norm prawa wspólnotowego w polskim systemie prawnym.

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej indywidualnej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając skargę zważył, co następuje :

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

8. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Nie ulega też wątpliwości, iż organ interpretujący przepisy prawa przy wydawaniu rozstrzygnięć w przedmiocie wykładni przepisów prawa krajowego jest zobligowany dokonać analizy sytuacji prawnej przedstawionej przez wnioskodawcę pod kątem zastosowania ogólnych norm prawa wspólnotowego w ramach zasad pierwszeństwa i bezpośredniego skutku a także obowiązku prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych. Przypomnieć bowiem należy, że w systemie prawa stanowionego, w chwili obecnej, w pierwszym rzędzie z pojęciem prawa należy wiązać nie tylko przepisy stanowione i stosowane przez uprawnione polskie organy władzy w ramach krajowego systemu prawa, ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej. Od dnia 1 maja 2004 r. nasze państwo na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) jest związane: po pierwsze, postanowieniami Traktatów założycielskich w tym Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską (Dz. U. 04.90.864/2) jako pierwotnym prawem wspólnotowym; po drugie, aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) i po trzecie co należy w szczególności podkreślić w kontekście wykładni przepisów dotyczących podatku VAT wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Na podkreślenie zasługuje także to, iż obowiązek stosowania prawa wspólnotowego w ramach krajowego porządku prawnego ciąży także na sądach krajowych. Na uwagę zasługuje także to, iż przedmiotem sporu jest indywidualna interpretacja w takim kształcie jaki został określony w wydanym przez Ministra Finansów akcie administracyjnym. W ocenie Sądu przepisy prawa regulujące zasady wydawania indywidualnych interpretacji nie pozwalają na uznanie za formę uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji całości argumentacji zawartej w kilku pismach organu podatkowego tj. odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, czy też w szczególności w piśmie procesowym stanowiącym odpowiedź organu na skargę strony postępowania. Sąd administracyjny rozpoznający sprawę jest bowiem zobligowany wyłącznie do zbadania zgodności z prawem zaskarżonego do Sądu aktu - indywidualnej interpretacji w kontekście przedstawionego we wniosku strony stanu faktycznego i prawnego oraz jej stanowiska w sprawie.

9. Przyjmując powyższe kryteria oceny wydanego w sprawie rozstrzygnięcia w postaci indywidualnej interpretacji; Sąd stwierdził, że przedmiotowy akt administracyjny narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na jej wynik. W ocenie Sądu za zasadne uznać należało zarzuty skargi w kwestii braku ustosunkowania się Ministra Finansów do wszystkich aspektów badanego zdarzenia prawnego. Sąd uznał także za zasadne uwagi Skarżącej co do braku analizy stanu faktycznego i prawnego przedstawionego przez Spółkę w kontekście wykładni prawa wspólnotowego.

10. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest odmienna ocena stron postępowania w kwestii odpowiedzi na pytanie prawne dotyczące podatku od towarów i usług co do ustalenia podstawy opodatkowania gier. Spółka we wniosku zadał pytanie: "Czy do wyliczenia obrotu z tytułu działalności wykonywanej przy użyciu automatów o niskich wygranych, kwoty uiszczone przez nabywców (wrzucane przez graczy do automatu ) pomniejsza się o kwoty wypłaconych wygranych oraz o należny zryczałtowany podatek od gier urządzanych na każdym z automatów?." Skarżąca powołując się na dyspozycję przepisów art. 29 ustawy VAT w związku z art. 90 Dyrektywy 112 wskazała, że obrót z tytułu czynności polegającej na udostępnieniu graczom automatów stanowić powinna kwota wpłacona przez nabywców usług pomniejszona o wypłacone wygrane. Spółka uzasadniając swoje stanowisko przyznała, że ustawa VAT nie rozstrzyga w sposób wyraźny kwestii obliczenia obrotu przy działalności związanej z grą na automatach. Skarżąca podniosła, że kwota należna od klientów za grę na automacie jest zmniejszana wobec wypłat przez maszynę kwot wygranych przez klientów. Spółka wyjaśniła, że korekty następują automatycznie bez dokumentowania ich fakturami korygującymi. Należność od klienta jest pomniejszana o wszelkiego rodzaju obniżki dokonywane po zapłacie za usługę. W ocenie Spółki wyłącznie faktycznie otrzymana zapłata obejmująca różnicę między przychodem a kwotami wygranymi przez klientów może stanowić wynagrodzenie będące podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług. Wyłącznie ta ustalona podstawa opodatkowania może stanowić element kalkulacyjny proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego zgodnie z normami określonymi w art. 90 ustawy VAT. Z zaprezentowanym przez Skarżącą stanowiskiem nie zgodził się organ podatkowy, który powołując się na dyspozycję przepisu art. 29 ust. 1 ustawy VAT wskazał, że ustawodawca nie przewidział szczególnego uregulowania podstawy opodatkowania przy usługach w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych. Z tych tez względów w ocenie Ministra Finansów podstawą opodatkowania dla prowadzących działalność przy użyciu automatów do gier jest całość świadczenia należnego od nabywcy. Minister Finansów podsumowując swoje rozważania zajął stanowisko, że podstawą opodatkowania gier na automatach jest kwota należna od uczestników gier pomniejszona o kwotę pobranego podatku od gier a nie kwota stanowiąca różnicę miedzy kwota wypłaconą do automatu a suma wygranych uzyskanych przez uczestników gier. Taki obrót zdaniem organu podatkowego powinien być uwzględniany przy wyliczani proporcji zgodnie z art. 90 ustawy VAT.

11. W ocenie Sądu powyższe stanowisko organu podatkowego nie zawiera analizy wszystkich przepisów ustawy VAT mogących mieć zastosowanie w badanym zdarzeniu prawnym. W konkluzji wywodów Ministra Finansów zabrakło także odniesienia się do przepisów prawa wspólnotowego, a także orzecznictwa ETS oraz sądów administracyjnych. Sąd uznał także, że organ podatkowy w sposób czytelny nie wyjaśnił Skarżącej powodów dla których uznał za podstawę opodatkowania dla tych nietypowych usług o charakterze finansowym - kwotę należną od uczestników gier pomniejszoną o kwotę pobranego podatku od gier wskazując lakonicznie, iż ustawodawca nie przewidział szczególnego uregulowania podstawy opodatkowania przy usługach w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych lub gier na automatach. W szczególności oceniając stanowisko merytoryczne zaprezentowane przez organ podatkowy przyjąć należy, iż zabrakło w nim odniesienia się do dyspozycji przepisów określonych w art. 30 ustawy VAT. W ocenie Sądu Minister Finansów nie odniósł się do wszystkich elementów stanowiska Skarżącej w przedmiocie określenia podstawy opodatkowania. Nie ocenił możliwości zastosowania w sprawie ww. przepisu ustawy. W wydanej indywidualnej interpretacji nie dokonano także analizy orzecznictwa ETS oraz sądów administracyjnych w kontekście problemów interpretacyjnych dotyczących ustalenia wysokości podstawy opodatkowania w działalności, której przedmiotem jest w zakresie gier na automatach. W tym miejscu podkreślić należy na co już Sąd uprzednio wskazywał, iż przedmiotem oceny Sądu w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zaskarżony akt a nie całokształt stanowiska organu prezentowanego w pismach procesowych. Zważywszy powyższe Sąd uznał, iż zaskarżona indywidualna interpretacja ze względu na brak uzasadnienia spełniającego warunki przewidziane przepisami prawa nie może być uznana za niewadliwą. Z tych też względów Sąd uznał, że narusza ona przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

12. Z uwagi na brak uzasadnionego stanowiska organu podatkowego odnoszącego się w sposób rzetelny do zdarzenia prawnego opisanego we wniosku strony Sąd odstąpił od oceny merytorycznej przedmiotu sporu uznając, iż z uwagi na brak uzasadnienia rozstrzygnięcia zgodnego z wytycznymi przepisów regulujących formę i elementy składowe sądowa ocena co do meritum byłaby przedwczesna.

13. Jednakże stosując się do przepisu art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania Sąd wskazuje, iż w myśl powyższego przepisu uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego uwzględniającego skargę powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania w sprawie, a ponadto, w razie potrzeby, ocenę prawną, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe zalecenia Sąd podnosi, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust.1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. W myśl dyspozycji przepisu art. 29 ust.1 ustawy VAT, którego wykładnia stanowi istotę sporu w niniejszej sprawie, podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 - 22, art. 30 - 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Podkreślić należy, iż z analizy porównawczej przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług mających stanowić implementację przepisów wspólnotowych z przepisami poszczególnych Dyrektyw regulujących konstrukcję podatku od wartości dodanej jednoznacznie wynika, iż brzmienie art. 29 ust. 1 ustawy VAT znacząco różni się od brzmienia odpowiadającego mu art. 11(A)(1)(a) Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 77 145.1 ze zm. - dalej jako "VI Dyrektywa") oraz odpowiednio art. 73 Dyrektywy 112. Powołany powyżej przepis Dyrektywy 112 stanowi bowiem, że podstawę opodatkowania, co do zasady, stanowi wszystko, co stanowi wartość otrzymanego wynagrodzenia (ang. the consideration) rozumianego jako zapłata, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej, z tytułu takich dostaw, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przyjąć zatem należy, iż w przypadku transakcji dokonywanych przez podatnika podstawą opodatkowania będzie zatem zapłata - wynagrodzenie ustalone przez strony transakcji. Zgodzić należy się z poglądami piśmiennictwa (m.in. zaprezentowanymi w Komentarzu do Dyrektywy VAT pod. red K. Sachsa, R. Namysłowskiego wyd. LEX 2008), iż "mimo, że Dyrektywa 112 posługuje się w kluczowych definicjach (art. 2 i przepisy Tytułu VII) pojęciami "odpłatność" czy "zapłata" nie zostały one w niej odrębnie zdefiniowane. Brak definicji pozwala na przyjmowanie szerokiego rozumienia tych pojęć, co jednak nie uprawnia państw członkowskich do dowolnego konstruowania definicji podstawy opodatkowania w legislacjach wewnętrznych." Uznać zatem należy, iż w celu rozstrzygnięcia wątpliwości co do rozumienia tych pojęć, w szczególności wobec zdarzeń prawnych związanych z nietypowymi rodzajami usług należy odwołać się w tym zakresie przed wszystkim do celów regulacji wspólnotowej oraz do orzecznictwa ETS. W ocenie Sądu w wydanej indywidualnej interpretacji powinny znaleźć się także rozważania co do możliwości zastosowania w sprawie przepisu art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT i możliwości uznania za podstawę opodatkowania kwoty stanowiącej różnicę miedzy kwotą wpłaconą lub zakredytowaną w pamięci maszyny do gier a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników gier. Zgodnie ze wskazanym powyżej przepisem ustawy VAT podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa (podkreśl. Sądu), umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla: prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku. W ocenie Sądu Minister Finansów powinien przeprowadzić rzetelną analizę prawnopodatkową zaistniałego zdarzenia prawnego i w wydanym akcie administracyjnym odpowiedzieć przede wszystkim na pytanie: czy wykładnia prowspólnotowa przepisów ustawy VAT pozwala na stwierdzenie, że podstawą opodatkowania w podatku od usług, których przedmiotem jest udostępnienie gier jest kwota stanowiąca różnicę miedzy wpłatami a wypłatami z urządzenia. Zdaniem składu orzekającego w sprawie Minister Finansów przy wydawaniu indywidualnej interpretacji winien zapoznać się także z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych dotyczącym ustalenia podstawy opodatkowania nietypowych usług o charakterze finansowym (vide m.in. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1846/08).

14. W ocenie Sądu organ podatkowy przed wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie powinien również przeanalizować konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o specyfikację urządzeń technicznych służących do gry celem ustalenia czy system pamięci tych urządzeń pozwala na ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji. Warto także wyjaśnić, czy przedmiotowe maszyny posiadają moduł pamięci fiskalnej itp. a także czy spełniają warunki techniczne pozwalające na kontrolę zawartych w nich zakładów i gier itp. Powyższe ustalenia w opinii Sądu również mogą przyczynić się do ustalenia prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego.

15. Reasumując powyższe zalecenia co do dalszego postępowania Sąd zobowiązuje organ podatkowy do przedstawienia w przyszłej interpretacji indywidualnej wykładni przepisów ustawy VAT w świetle wspólnotowych norm podatkowych oraz orzecznictwa sądów ETS z uwzględnieniem aktualnych poglądów istniejących w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczących ustalania wartości wynagrodzenia stanowiącego podstawę opodatkowania w podatku VAT. Sąd wskazuje także na potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego o elementy stanu faktycznego wskazane powyżej w uzasadnieniu.

16. Zważywszy powyższe Sąd uznając, iż interpretacja indywidualna naruszała przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na jej wynik; na podstawie przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony akt administracyjny.