Wyrok NSA oz. we Wrocławiu, sygn. akt SA/Wr 367/83
NSA oz. we Wrocławiu
Data orzeczenia: 1983-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 6
journal: Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26
law: Obwieszczenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 marca 1980 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego.
article: art. 5
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: 1. Artykuł 5 Kc wytycza granice, w jakich osoba uprawniona może czynić użytek z przysługującego jej prawa; ze względu jednak na swą przynależność do systemu prawa cywilnego klauzula zgodności z zasadami współżycia społecznego nie może być stosowana w ocenie uprawnień lub obowiązków powstających w obszarze normowanym przepisami prawa administracyjnego bądź finansowego, w których nie występuje jej odpowiednik.

2. "Zasady współżycia społecznego" mogą być w postępowaniu administracyjnym uwzględnione wówczas, gdy odsyłają do nich szczególne przepisy prawa.

3. Skoro do dnia wejścia w życie zarządzenia nr 6/80 Przewodniczącego Państwowej Komisji Cen z dnia 25 marca 1980 r. w sprawie przyznania spółdzielczym zrzeszeniom pomocy w budownictwie jednorodzinnym uprawnień do zakupu po cenach zaopatrzeniowych materiałów przeznaczonych na jednorodzinne budownictwo mieszkaniowe /Dz.Urz. Cen nr 10 poz. 78/ zrzeszenia takie nie były upoważnione do zakupu materiałów po cenach zaopatrzeniowych, to również organizacje handlowe nie miały uprawnień do sprzedaży im materiałów po takich cenach. Wobec tego jednostki zbytu lub handlu hurtowego naruszały postanowienia uchwały nr 26 Rady Ministrów z dnia 3 lutego 1967 r. w sprawie różnic budżetowych oraz zasad stosowania niektórych cen /M.P. nr 13 poz. 65 ze zm./ i od nich organy podatkowe powinny dochodzić dodatnich różnic budżetowych z tego tytułu za okres do dnia 31 marca 1980 r.

4. Spółdzielcze zrzeszenia pomocy w budownictwie jednorodzinnym zostały statutowo powołane do pośredniczenia w nabywaniu materiałów budowlanych dla swych członków /par. 5 ust. 2 pkt 1 statutu/, co może być uznane za "inną działalność, do której zostały powołane" w rozumieniu par. 16 ust. 1 powyższej uchwały.

5. Obowiązek odprowadzania do budżetu różnic cen, powstałych po dniu wejścia w życie cytowanego zarządzenia Przewodniczącego Państwowej Komisji Cen, spoczywa na omawianych zrzeszeniach tylko wówczas, gdy materiały nabyte po cenach zaopatrzeniowych odsprzedadzą osobom nie będącym członkami zrzeszenia lub na cele inne, niż statutowe.

TEZY

1. Artykuł 5 Kc wytycza granice, w jakich osoba uprawniona może czynić użytek z przysługującego jej prawa; ze względu jednak na swą przynależność do systemu prawa cywilnego klauzula zgodności z zasadami współżycia społecznego nie może być stosowana w ocenie uprawnień lub obowiązków powstających w obszarze normowanym przepisami prawa administracyjnego bądź finansowego, w których nie występuje jej odpowiednik.

2. "Zasady współżycia społecznego" mogą być w postępowaniu administracyjnym uwzględnione wówczas, gdy odsyłają do nich szczególne przepisy prawa.

3. Skoro do dnia wejścia w życie zarządzenia nr 6/80 Przewodniczącego Państwowej Komisji Cen z dnia 25 marca 1980 r. w sprawie przyznania spółdzielczym zrzeszeniom pomocy w budownictwie jednorodzinnym uprawnień do zakupu po cenach zaopatrzeniowych materiałów przeznaczonych na jednorodzinne budownictwo mieszkaniowe /Dz.Urz. Cen nr 10 poz. 78/ zrzeszenia takie nie były upoważnione do zakupu materiałów po cenach zaopatrzeniowych, to również organizacje handlowe nie miały uprawnień do sprzedaży im materiałów po takich cenach. Wobec tego jednostki zbytu lub handlu hurtowego naruszały postanowienia uchwały nr 26 Rady Ministrów z dnia 3 lutego 1967 r. w sprawie różnic budżetowych oraz zasad stosowania niektórych cen /M.P. nr 13 poz. 65 ze zm./ i od nich organy podatkowe powinny dochodzić dodatnich różnic budżetowych z tego tytułu za okres do dnia 31 marca 1980 r.

4. Spółdzielcze zrzeszenia pomocy w budownictwie jednorodzinnym zostały statutowo powołane do pośredniczenia w nabywaniu materiałów budowlanych dla swych członków /par. 5 ust. 2 pkt 1 statutu/, co może być uznane za "inną działalność, do której zostały powołane" w rozumieniu par. 16 ust. 1 powyższej uchwały.

5. Obowiązek odprowadzania do budżetu różnic cen, powstałych po dniu wejścia w życie cytowanego zarządzenia Przewodniczącego Państwowej Komisji Cen, spoczywa na omawianych zrzeszeniach tylko wówczas, gdy materiały nabyte po cenach zaopatrzeniowych odsprzedadzą osobom nie będącym członkami zrzeszenia lub na cele inne, niż statutowe.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Międzyzakładowego Spółdzielczego Zrzeszenia Pomocy w Budownictwie Jednorodzinnym w J. G. na decyzję Izby Skarbowej w Jeleniej Górze z dnia 5 kwietnia 1983 r. w przedmiocie wpłaty dodatnich różnic budżetowych za lata 1979-1981 i na podstawie art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 Kpa uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w B., a także - zgodnie z art. 208 Kpa - zasądził od Izby Skarbowej w Jeleniej Górze kwotę złotych siedemdziesiąt cztery tysiące osiemdziesiąt dwa tytułem zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego.


UZASADNIENIE

W protokole kontroli finansowej z dnia 29 grudnia 1982 r., przeprowadzonej na zlecenie Okręgowego Zarządu Dochodów Państwa i Kontroli Finansowej w W. w Międzyzakładowym Spółdzielczym Zrzeszeniu Pomocy w Budownictwie Jednorodzinnym w J. G. /zwanym dalej "zrzeszeniem"/, stwierdzono, że kontrolowana jednostka - niezgodnie z ogólnie obowiązującymi zasadami sprzedaży materiałów osobom fizycznym oraz postanowieniem pkt 4 w rozdz. III pisma okólnego Zespołu Finansów i Rozrachunków Centralnego Związku Spółdzielni Budownictwa Mieszkaniowego z dnia 14 kwietnia 1977 r. w sprawie finansowania i ewidencji działalności spółdzielczych zrzeszeń pomocy w budownictwie jednorodzinnym - odsprzedawała w latach 1979-81 swoim członkom materiały po cenach zaopatrzeniowych zamiast detalicznych, narażając budżet Państwa na stratę w wysokości 2.469.411,10 zł z tytułu nie rozliczonych dodatnich różnic budżetowych.

Pismem z dnia 30 grudnia 1982 r. organ kontrolujący zażądał od jednostki kontrolowanej przekazania do budżetu Państwa kwoty 2.469.411 zł wraz z należnymi odsetkami, informując, że poszczególnych odbiorców zakupionych materiałów należy odciążyć różnicą cen wykazaną w załączniku do protokołu, w piśmie zaś z dnia 3 lutego 1983 r. zapowiedział wydanie odpowiednich decyzji podatkowych przez Urząd Skarbowy w B.

Decyzje takie, oznaczone nr US/D/677/79, US/D/578/80 i US/D/489/81, istotnie podjął Urząd Skarbowy w B. w dniu 26 stycznia 1983 r., ustalając obowiązek wpłaty dodatnich różnic budżetowych za 1979 r. w kwocie 574.811 zł, za 1980 r. w kwocie 796.915 zł i za 1981 r. w kwocie 1.097.686 zł.

Odwołanie zrzeszenia od tych rozstrzygnięć nie zostało uwzględnione przez Izbę Skarbową w Jeleniej Górze. W uzasadnieniu jej decyzji z dnia 5 kwietnia 1983 r. nr IS/D-II/73/1/83 podniesiono, że Zrzeszenie nie dopełniło określonego w piśmie okólnym, powołanym w protokole kontroli, obowiązku sprzedaży materiałów budowlanych i instalacyjnych dla członków Zrzeszenia po cenach detalicznych niezależnie od trybu dostaw. Ponieważ w zgłoszeniu rejestracyjnym nie zostały wykazane rozliczenia z tytułu dodatnich różnic budżetowych, to różnice za 1979 r. nie ulegają przedawnieniu do 5 lat. Jednakże w drodze wyjątku, na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, organ postanowił zaniechać poboru kwoty 574.811 zł należnej za 1979 r.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego zrzeszenie wniosło o uchylenie powyższej decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzających ją decyzji Urzędu Skarbowego w B. jako niezgodnych z prawem, w szczególności z art. 5 Kc. Zdaniem skarżącego zrzeszenia, interpretacja zawarta w powołanym przez organy podatkowe piśmie okólnym, jako niezgodna z polityką popierania budownictwa jednorodzinnego, została zmieniona, a stosownie do treści zarządzenia Przewodniczącego Państwowej Komisji Cen nr 6/80 z dnia 25 marca 1980 r. Zrzeszenie mogło zaopatrywać się w materiały budowlane po cenach zaopatrzeniowych i odsprzedawało je po tych samych cenach członkom, którzy wyłącznie ponosili wszystkie koszty z tym związane. Obciążenie ich cenami detalicznymi prowadziłoby do znacznie wyższych kosztów, niż gdyby sami zaopatrywali się handlu detalicznym. O słuszności takiego działania przekonywały też ustalenia licznych kontroli przeprowadzanych w poprzednich latach. W tej sytuacji zaskarżone decyzje powinny być uznane za niesłuszne, sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, jak również praktycznie niewykonalne. O zgodności postępowania strony skarżącej z intencjami polityki popierania budownictwa jednorodzinnego świadczy także zwolnienie zrzeszeń od dnia 1 stycznia 1982 r. od obowiązku odprowadzania różnic budżetowych. Naliczona kwota dotyczy 217 osób, z których wiele przestało być członkami Zrzeszenia i dochodzenie od nich pokrycia różnic jest skazane na niepowodzenie. natomiast wyegzekwowanie kwot z funduszów Zrzeszenia doprowadziłoby do jego upadłości i unicestwienia.

Odpowiadając na tę skargę, Izba Skarbowa w Jeleniej Górze wniosła o jej oddalenie, ponieważ podniesione tam argumenty są niezasadne. zgodnie z zasadami wynikającymi z uchwały nr 26 Rady Ministrów z dnia 3 lutego 1967 r. w sprawie różnic budżetowych oraz zasad stosowania niektórych cen, a także pisma okólnego z dnia 14 kwietnia 1977 r., skoro strona skarżąca kupowała materiały po cenach zaopatrzeniowych, miała obowiązek sprzedawać te materiały po cenach detalicznych i to niezależnie od trybu dostaw, a powstałą różnicę budżetową odprowadzić do budżetu Państwa. Postanowienia statutu, na które powołuje się strona skarżąca, nie zwalniają jej od tego obowiązku, mówią one zresztą o niepobieraniu opłat za usługi świadczone przez Zrzeszenie, nie zaś o zapłacie za odsprzedawane materiały. izba Skarbowa podnosiła także, że konstrukcja nadużycia prawa z art. 5 Kc nie ma bezpośredniego zastosowania do przepisów prawa podatkowego, natomiast z powodu trudności regresowych nie może być wyłączona odpowiedzialność podatkowa.

W piśmie procesowym z dnia 23 czerwca 1983 r. strona skarżąca dodatkowo wskazała i dostarczyła kopię pisma Centralnego Związku Spółdzielni Budownictwa Mieszkaniowego z dnia 29 maja 1983 r., z którego wynika, że w związku z zarządzeniem nr 6/80 Przewodniczącego Państwowej Komisji Cen nieaktualne stało się pismo okólne Zespołu Finansów i Rachunkowości z dnia 14 kwietnia 1977 r., szczególnie jego ust. III. 4. W tej sytuacji, zdaniem skarżącego Zrzeszenia, jego działanie w zakresie odsprzedawania członkom materiałów budowlanych było prawidłowe.

Rozpatrując stan faktyczny i prawny w sprawie objętej niniejszą skargą, Naczelny Sąd Administracyjny zważał, co następuje:

Zgodnie z dyspozycją art. 196 par. 1 Kpa sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonych decyzji, co polega na badaniu prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni. Kontrola sądowa zatem, dotycząc wyłącznie legalności decyzji administracyjnych, nie obejmuje oceny pozostałych motywów ich podejmowania, w tym także względów słuszności lub celowości, jeżeli nie wynikają one z treści przepisów prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie.

Jeżeli przyjąć, korzystając z dorobku nauki prawa administracyjnego i judykatury Naczelnego Sądu Administracyjnego, że decyzją administracyjną jest jednostronne rozstrzygnięcie organu administracji państwowej o wiążących konsekwencjach obowiązującej normy prawnej dla indywidualnie określonego podmiotu i konkretnej sprawy, podjęte przez ten organ w sferze stosunków zewnętrznych, to rozstrzygnięcia zaskarżone w niniejszej sprawie odpowiadają tym cechom decyzji administracyjnej. przedmiotem owych rozstrzygnięć jest ustalenie obowiązku Międzyzakładowego Spółdzielczego Zrzeszenia Pomocy w Budownictwie Jednorodzinnym w J. G. przekazania do budżetu Państwa różnic budżetowych powstałych w latach 1979-81 z tytułu zakupu materiałów budowlanych po cenach zaopatrzeniowych i dalszej ich odsprzedaży członkom. Różnice budżetowe, stanowiące formę dwustronnych rozliczeń z budżetem Państwa, stosowane były w okresie, którego dotyczą zaskarżone decyzje, zamiast podatku obrotowego w odniesieniu do niektórych grup jednostek gospodarczych i w niektórych sytuacjach. Z tego względu w nauce prawa finansowego uznawano je za pewną odmianę podatku obrotowego, zaliczając je w klasyfikacji do grupy "podatków obrotowych i innych o podobnym charakterze". Za taką oceną charakteru omawianego obciążenia przemawia także okoliczność, iż normująca tę materię uchwała nr 26 Rady Ministrów z dnia 3 lutego 1967 r. w sprawie różnic budżetowych oraz zasad stosowania niektórych cen /M.P. nr 13 poz. 65 ze zm./ wydana została na podstawie i w granicach upoważnienia zawartego w art. 2 i art. 3 dekretu z dnia 21 września 1950 r. o opodatkowaniu przedsiębiorstw gospodarki uspołecznionej /Dz.U. nr 44 poz. 399/, które to przepisy stanowią m.in. o upoważnieniu Rady Ministrów do określania rodzajów, wysokości i sposobu opodatkowania spółdzielni. Dekret ten utracił moc obowiązującą z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej /Dz.U. nr 7 poz. 55/, to jest dnia 1 lipca 1982 r. Pod rządami nowej ustawy obciążenie na rzecz budżetu w postaci dodatnich różnic budżetowych zastąpione zostało podatkiem obrotowym, z tym zastrzeżeniem, że w myśl art. 51 ust. 1 w latach 1982 i 1983 nie stosuje się tej formy opodatkowania wobec obrotów ze sprzedaży jednostkom gospodarki uspołecznionej artykułów inwestycyjnych. Na marginesie wypada jedynie zauważyć, że również drugi z aktów stanowiących podstawę cytowanej uchwały nr 26, a mianowicie dekret z dnia 3 czerwca 1953 r. o ustalaniu cen, opłat i stawek taryfowych /Dz.U. nr 31 poz. 122/, utracił moc z dniem ogłoszenia ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach /Dz.U. nr 7 poz. 52/, to jest z dniem 9 marca 1982 r. Wszelkie zaś wątpliwości co do obowiązywania tej uchwały rozstrzyga ostatecznie uchwała nr 205 Rady Ministrów z dnia 27 września 1982 r. w sprawie utraty mocy obowiązującej niektórych uchwał Rady Ministrów i jej organów, ogłoszonych w Monitorze Polskim /M.P. nr 24 poz. 209/, w której uznano, że z dniem jej ogłoszenia, to jest z dniem 15 października 1982 r., utraciły moc obowiązującą uchwały wymienione w załączniku, gdzie pod pozycją 42 znajdują się również omawiana uchwała nr 26.

Zasadniczym celem powyższego wywodu było wykazanie, że zaskarżone rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie są decyzjami administracyjnymi, podjętymi w sprawie zobowiązań podatkowych i innych świadczeń pieniężnych, do których mają zastosowanie przepisy o podatkach, a zatem - należąc do zakresu przedmiotowego decyzji zaskarżanych do sądu administracyjnego /art. 196 par. 2 pkt 11 Kpa/ - mogą być przez ten sąd skontrolowane pod względem ich zgodności z prawem.

Zagadnieniem o kluczowym znaczeniu dla takiej kontroli zaskarżonych decyzji jest odpowiedź na pytanie, czy przepisy prawa materialnego, stanowiące dla nich podstawę, upoważniały do takiego rozstrzygnięcia, jakie zostało podjęte przez organy orzekające. Na wstępie rozważań tej kwestii nie można zgodzić się z poglądem strony skarżącej, jakoby Urząd Skarbowy w B. swoje decyzje "oparł na interpretacji" Zespołu Finansów i Rachunkowości Centralnego Związku Spółdzielni Budownictwa Mieszkaniowego, wyrażonej w piśmie okólnym z dnia 14 kwietnia 1977 r. w sprawie finansowania i ewidencji działalności spółdzielczych zrzeszeń pomocy w budownictwie jednorodzinnym /Informacje i komunikaty CZSBM nr 8 poz. 38/, ponieważ dokument ten nie zawiera interpretacji przepisów powszechnie obowiązujących, lecz instrukcję postępowania w sprawach w nim uregulowanych. nawet gdyby miał on charakter interpretacji przepisów, to ze względu na rodzaj ustalającej ją jednostki owa wykładnia w żadnej mierze nie mogłaby wziąć organów podatkowych. Powoływanie się przez te organy na pismo okólne z dnia 14 kwietnia 1977 r. należy więc rozumieć jako wzmacniające ich argumentację podkreślenie, że obowiązek odsprzedaży materiałów budowlanych członkom zrzeszenia po cenach detalicznych, a w konsekwencji odprowadzenia dodatnich różnic budżetowych do budżetu Państwa, wynika nie tylko z przepisów wyżej cytowanej uchwały nr 26, ale został także jednoznacznie przypomniany w obowiązujących stronę skarżącą wytycznych jej jednostki nadrzędnej.

Ustosunkowując się do jednego z zarzutów skargi, organ II instancji trafnie zauważa, że konstrukcja nadużycia prawa, o jakiej mowa w art. 5 Kk, nie ma bezpośredniego zastosowania o przepisów prawa podatkowego. Zawarta w tym artykule klauzula generalna, w myśl której "nie można czynić ze swego prawa użytku, który by był sprzeczny ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem tego prawa lub z zasadami współżycia społecznego w Polsce Ludowej", została ustanowiona dla zapewnienia aksjologicznej i funkcjonalnej zgodności systemu prawa cywilnego ze stosunkami społecznymi i związanymi z nimi systemem wartości. Artykuł 5 Kc wytycza zresztą jedynie granice, w jakich osoba uprawniona może czynić użytek z przysługującego jej prawa. ze względu na swoją przynależność do systemu prawa cywilnego, omawiana klauzula zgodności z zasadami współżycia społecznego nie może być stosowana w ocenie uprawnień lub obowiązków powstających w obszarze normowanym przepisami bądź prawa administracyjnego, bądź finansowego, w którym nie występuje jej odpowiednik, wobec czego "zasady współżycia społecznego" mogą być w tym obszarze uwzględnione wówczas, gdy odsyłają do nich szczegółowe przepisy prawa materialnego.

Normatywną podstawą zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w Jeleniej Górze oraz poprzedzających ją trzech decyzji urzędu Skarbowego w B. są więc jedynie przepisy uchwały nr 26 Rady Ministrów, obowiązujące w czasie, w którym powstała sporna należność. Przepis par. 10 ust. 1 tej uchwały stanowi, że jednostki wymienione w załączniku nr 2 kupują po cenach zaopatrzeniowych artykuły przeznaczone nie do odsprzedaży, lecz na cele związane z ich działalnością gospodarczą: wytwórczą, usługową, inwestycyjną i remontową lub na cele związane z inną działalnością, do której zostały powołane. Ponieważ spółdzielcze zrzeszenia pomocy w budowie domków jednorodzinnych nie były objęte tym wykazem, to w istocie rzeczy nie były uprawnione do zakupu po cenach zaopatrzeniowych, aż do wejścia w życie zarządzenia nr 6/80 Przewodniczącego Państwowej Komisji Cen z dnia 25 marca 1980 r. w sprawie przyznania spółdzielczym zrzeszeniom pomocy w budownictwie jednorodzinnym uprawnień do zakupu po cenach zaopatrzeniowych materiałów przeznaczonych na jednorodzinne budownictwo mieszkaniowe /Dz.Urz. Cen nr 10 poz. 78/. zarządzenie powyższe zostało wydane na podstawie par. 16 uchwały nr 26 Rady Ministrów i uprawniało spółdzielcze zrzeszenia pomocy w budownictwie jednorodzinnym, zrzeszone w Centralnym związku Spółdzielni Budownictwa Mieszkaniowego, do zakupu po cenach zaopatrzeniowych materiałów budowlanych i wyrobów instalacyjnych przeznaczonych do budowy domów jednorodzinnych, jednak z takimi ograniczeniami co do przeznaczenia nabywanych artykułów, jakie określono w par. 10 ust. 1 uchwały.

Dotychczasowe rozważania pozwalają na postawienie tezy, że skoro do dnia wejścia w życie powyższego zarządzenia, to jest do dnia 31 marca 1980 r., spółdzielcze zrzeszenia pomocy w budowie domów jednorodzinnych nie były uprawnione do zakupu materiałów po cenach zaopatrzeniowych bez względu na ich przeznaczenie, to również organizacje handlowe nie były w tym czasie upoważnione do sprzedaży materiałów po cenach zaopatrzeniowych skarżącemu zrzeszeniu, lecz powinny zbywać je po cenach detalicznych. W tej sytuacji jednostki zbytu lub handlu hurtowego naruszały postanowienia uchwały nr 26 Rady Ministrów, sprzedając materiały po cenach zaopatrzeniowych nieuprawnionemu odbiorcy, a zatem organy podatkowe od nich właśnie powinny dochodzić dodatnich różnic budżetowych z tego tytułu za okres do dnia 31 marca 1980 r. Taki pogląd jest zresztą zgodny z ówczesnym stanowiskiem Ministerstwa Finansów, przyjmującym, że w przypadku odsprzedaży materiałów budowlanych spółdzielczemu zrzeszeniu pomocy w budownictwie jednorodzinnym lub na rzecz innej jednostki nie będącej spółdzielczym zrzeszeniem budowy domów jednorodzinnych /które były już wówczas uprawnione do kupowania po cenach zaopatrzeniowych/ - "obowiązek odprowadzenia do budżetu różnic cen obciąża zbywcę" /pismo Ministerstwa Finansów z dnia 10 sierpnia 1979 r. nr HS-4-0333 In/4/79/. Stanowisko powyższe wynika zresztą wyraźnie z treści przepisów uchwały, ,zwłaszcza par. 5, a także z przepisów zarządzenia nr 32 Ministra Finansów z dnia 9 marca 1973 r. w sprawie szczegółowych zasad rozliczania z budżetem centralnym różnic budżetowych /Dz.Urz. MF nr 5 poz. 12/, między innymi par. 11 i par. 12.

Organ podatkowy II instancji w swojej decyzji postanowił zaniechać poboru dodatnich różnic budżetowych za 1979 r. w kwocie 574.811 zł, a zatem konsekwencje wywiedzionego wyżej poglądu dotyczą tylko ewentualnego obowiązku odprowadzenia do budżetu Państwa dodatnich różnic budżetowych z tytułu opisanej wcześniej działalności skarżącego zrzeszenia w okresie od dnia 1 stycznia do 31 marca 1980 r. Z tego samego względu, to jest zaniechania poboru różnic za 1979 r., nie mają istotnego znaczenia dla orzekania odmienne twierdzenia stron sporu co do okresu przedawnienia obowiązującego w konkretnych warunkach tej sprawy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że jeżeli w rozpoznawanej sprawie w latach 1980-1981 powstał obowiązek podatkowy odprowadzenia różnic budżetowych, to nie podlega on przedawnieniu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./.

Rozważania dotąd przeprowadzone jednak nie pozwalają na rozstrzygnięcie najistotniejszej kwestii, a mianowicie, czy po wejściu w życie cytowanego już zarządzenia nr 6/80 Przewodniczącego Państwowej Komisji Cen spółdzielcze zrzeszenia pomocy w budowie domów jednorodzinnych mogły nabyte po cenach zaopatrzeniowych materiały budowlane odsprzedawać swoim członkom po tych samych cenach, nie ponosząc z tego tytułu obowiązku odprowadzania dodatnich różnic cen do budżetu. Przedstawione przez stronę skarżącą pismo Centralnego Związku Spółdzielni Budownictwa Mieszkaniowego z dnia 24 maja 1983 r. nr EFF-48-1, stwierdzające nieaktualność od dnia 31 marca 1980 r. wcześniejszych instrukcji w tej mierze, nie może być uznane za wiążącą odpowiedź z powodów wcześniej już podanych. Trudno też zgodzić się z prowadzącym do odmiennych konkluzji poglądem, jakoby w myśl par. 18 uchwały nr 26 Rady Ministrów osoby fizyczne uprawnione były do zakupu artykułów jedynie po cenach detalicznych, bez względu na to, gdzie zakup ten jest dokonywany. W istocie rzeczy treść tego przepisu nie upoważnia do powyższego wniosku, albowiem stanowi on, że po cenach detalicznych kupują artykuły "jednostki uspołecznione, które nie zostały uprawnione do zakupu po cenach zaopatrzeniowych, rzemieślnicy i inne jednostki gospodarki nie uspołecznionej", nie wymienia więc osób fizycznych, które przecież nie mogą być utożsamione z "innymi jednostkami gospodarki nie uspołecznionej", zwłaszcza że w innych swych przepisach uchwała posługuje się pojęciem "osoby fizycznej" /par. 6 ust. 2/. Natomiast zakaz odsprzedawania artykułów osobom fizycznym po cenie zaopatrzeniowej daje się wywieść w drodze wnioskowania a contrario z treści przepisów par. 10 ust. 1 i par. 16 ust. 1 uchwały, z której wynika, że jednostki uprawnione mogą kupować po cenach zaopatrzeniowych "artykuły przeznaczone nie do odsprzedaży (...)" Trzeba zresztą przyznać słuszność organowi podatkowemu II instancji, nawet gdyby nie dało się tego oprzeć wprost na treści normy prawnej, że w czasie obowiązywania przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięć w niniejszej sprawie funkcjonowała powszechnie - jako niekwestionowana - w obrocie prawnym i gospodarczym zasada, iż osoby fizyczne mogą nabywać artykuły jedynie po cenach detalicznych.

W tym miejscu jednak rodzi się wątpliwość co do celowości upoważnienia spółdzielczych zrzeszeń pomocy w budowie domów jednorodzinnych do zakupu materiałów budowlanych i wyrobów instalacyjnych po cenach zaopatrzeniowych, skoro w samej istocie funkcjonowania takich zrzeszeń leży konieczność odsprzedaży materiałów swoim członkom, albowiem jednostki te nie prowadzą bezpośredniej działalności gospodarczej, w której takie materiały mogłyby zostać wykorzystane. Trudno zatem przypuścić, aby intencją prawodawcy było zlokalizowanie w zrzeszeniach tylko czynności związanych z rozliczaniem różnic budżetowych, taki bowiem cel unormowania pozostawałby w sprzeczności z zamiarem wspierania owych zrzeszeń w ich działalności. Sąd zatem przyjął, że intencją omawianego zarządzenia było stworzenie preferencji dla członków spółdzielczych zrzeszeń pomocy w budownictwie jednorodzinnym, a mianowicie umożliwienie im zakupu materiałów budowlanych i wyrobów instalacyjnych po cenach zaopatrzeniowych, co w konsekwencji prowadzić powinno do obniżenia kosztów budowy domów. zawierające taką zachętę rozwiązanie prawne nie wykracza, w istocie rzeczy, poza upoważnienie przyznane Państwowej Komisji Cen w par. 16 ust. 2 uchwały nr 26, jeżeli zważyć, że w myśl ust. 1 tego paragrafu uprawnienie do zakupu po cenach zaopatrzeniowych może być przyznane jednostkom gospodarki uspołecznionej także wtedy, gdy nabyte artykuły przeznaczą one "na cele związane z inną działalnością, do której zostały powołane". Spółdzielcze zrzeszenia pomocy w budownictwie jednorodzinnym niewątpliwie zostały powołane do udzielania takiej pomocy swoim członkom, również w możliwie najkorzystniejszym nabywaniu materiałów budowlanych, a zatem pośredniczenie w ich nabyciu /"organizowanie zaopatrzenia w materiały budowlane i instalacyjne" według sformułowania par. 5 ust. 2 pkt 1 statutu zrzeszenia/ może być uznane za "inną działalność, do której zostały powołane", w rozumieniu 16 ust. 1 uchwały. Przy takiej wykładni znaczenia tego przepisu "odsprzedaż" materiałów nabytych przez zrzeszenie zachodziłaby wówczas, gdyby ewentualne nadwyżki tych materiałów zrzeszenie postanowiło sprzedać osobom nie będącym jego członkami albo nawet członkom, lecz na inne cele niż budowa domu mieszkalnego. jak wynika z treści pisma Centralnego Związku Spółdzielni Budownictwa Mieszkaniowego z dnia 24 maja 1983 r. /nr EFF-48-1/, takie znaczenie przepisuje ono postanowieniom zarządzenia nr 6/80 Przewodniczącego Państwowej Komisji Cen z dnia 25 marca 1980 r. i chociaż zawarte w tym piśmie stanowisko nie ma - jak wcześniej wspomniano - wpływu na ocenę legalności rozstrzygnięć podjętych w niniejszej sprawie, to jednak pośrednio wskazuje na motywy tego zarządzenia, skoro należy przypuszczać, że ten właśnie Centralny Związek wnioskował jego wydanie w trybie przewidzianym w par. 16 ust. 2 in fine uchwały nr 26.

Reasumując dotychczasowe wywody, należy stwierdzić, że według dokonanej przez Sąd wykładni przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w sprawie, obowiązek odprowadzenia różnic cen powstałych w okresie do 31 marca 1980 r. obciąża tych zbywców, którzy sprzedali materiały budowlane po cenach zaopatrzeniowych zrzeszeniu, które nie było w owym czasie jednostką uprawnioną do nabywania po tych cenach. natomiast po dniu wejścia w życie zarządzenia nr 6/80 Przewodniczącego Państwowej Komisji Cen z dnia 25 marca 1980 r. obowiązek ten spoczywa na spółdzielczym zrzeszeniu pomocy w budownictwie jednorodzinnym tylko wówczas, gdy nabyte po cenach zaopatrzeniowych materiały przeznaczą one nie na "budowę domów jednorodzinnych" swoich członków, jak o tym stanowi par. 1 zarządzenia, lecz odsprzedadzą je osobom nie będącym członkami zrzeszenia lub członkom na ich cele.

Odmienna interpretacja zastosowanych przepisów prawa, przeprowadzona przez organy podatkowe, stanowi zatem w warunkach niniejszej sprawy naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 Kpa uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji. Zwrot kosztów na rzecz skarżącego zrzeszenia zasądzono zgodnie z art. 208 Kpa.