Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1047/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 138, art. 146 § 1, art. 151a, art. 165, art. 210 § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 109(1)
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 17 ust. 1
journal: Dz.U. 2007 nr 168 poz 1186
law: Ustawa z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędziowie NSA Stanisław Gronowski Janusz Zajda Protokolant Dorota Gaj-Mizerska po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "S." Spółki z o.o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 1619/10 w sprawie ze skargi "S." Spółki z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego po wznowieniu postępowania 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz "S." Spółki z o.o. w T. kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 23 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/GL 1619/10, oddalił skargę "S." Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, z następującym uzasadnieniem.

Naczelnik Urzędu Celnego w K., postanowieniem z [...] czerwca 2008 r. wszczął z urzędu postępowanie wobec Spółki S. z siedzibą: [...] T., ul. P. [...] (wynikającą z KRS) – w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Postanowienie to zostało zwrócone przez pocztę do Urzędu Celnego w K. dnia [...] czerwca 2008 r. z adnotacją "adresat wyprowadził się", w związku z czym pozostawiono je w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia.

Naczelnik Urzędu Celnego w K., decyzją z [...] września 2008 r., określił Spółce S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2003 r. Decyzja ta została doręczona skarżącej w dniu [...] września 2008 r. w trybie art. 151a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: o.p.) pod wskazany w Rejestrze Przedsiębiorców KRS adres: [...] T., al. P. [...].

W dniu [...] stycznia 2009 r. prokurent skarżącej Spółki nadał w Urzędzie Pocztowym w S. pismo adresowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., wnosząc o wznowienie postępowań dotyczących określenia Spółce zaległości podatkowych za okres od kwietnia 2003 r. do kwietnia 2004 r. oraz o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] września 2008 r. w powyższym zakresie. Do wniosku o wznowienie dołączono: odpis z Rejestru przedsiębiorców KRS Spółki S. z [...] stycznia 2009 r., oświadczenie byłego prezesa jej zarządu – W. L., odwołanie oraz pismo prokurenta o kierowaniu wszelkiej korespondencji na adres: [...] M., ul. S. [...]. Ponadto we wniosku wskazano, iż w dniu [...] stycznia 2009 r. były prezes Spółki powiadomił jej prokurenta o prowadzonych postępowaniach w zakresie przeniesienia odpowiedzialności na członków zarządu za rzekome zobowiązania Spółki. Uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania, podniesiono, iż strona nie mogła wypowiedzieć się na temat zebranego w sprawie materiału ani złożyć stosownego odwołania czy też podjąć innych kroków, zaś fakt pozbawienia jej prawa uczestnictwa w postępowaniu nastąpił bez jej winy.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tego organu z [...] września 2008 r., a następnie decyzją z [...] stycznia 2010 r. odmówił uchylenia wnioskowanej, wymiarowej decyzji ostatecznej z [...] września 2008 r., stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.) oraz że strona przyczyniła się do braku swego działania w postępowaniu poprzez niedochowanie należytej staranności w zabezpieczeniu możliwości kontaktu z nią.

Dyrektor Izby Celnej w K., decyzją z [...] kwietnia 2010 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ stwierdził, iż w kwestii doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z [...] czerwca 2008 r. prawidłowo został zastosowany przepis art. 151a o.p. wobec zwrotu wcześniejszej przesyłki kierowanej na adres zgodny z aktualnym wpisem w KRS oraz braku możliwości jednoznacznego ustalenia miejsca prowadzenia działalności Spółki. Organ odwoławczy dysponował bowiem pismem Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z [...] lipca 2008 r., z którego wynika, iż Spółka S. została wpisana do ewidencji podatników prowadzonej przez tamtejszy urząd, posiada NIP: [...], odnotowane adresy to: od [...] października 2005 r. – [...] S., ul, J. H. D. [...], jako adres prowadzenia działalności, oraz [...] S., ul. L. J. H. [...], jako adres prowadzenie rachunkowości, a od [...] sierpnia 2005 r. – [...] S., ul. D. [...], jako adres rejestracyjny. W piśmie tym wskazano, że ostatnimi dokumentami wymiarowymi były: CIT-2 za 3/2006, CIT-8 za 2005 r., PIT-11 za 2005 r., PIT-4 za 7/2005, VAT-7 za 3/2006 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że skoro do dnia wszczęcia postępowania wymiarowego względem S. Sp. z o.o. upłynęły dwa lata od daty złożenia ostatniej deklaracji, to faktycznie podmiot ten nie prowadzi już działalności. Ponadto, prokurent w odpowiedzi na wezwanie organu nie podał konkretnego miejsca prowadzenia przez Spółkę działalności, wskazując jedynie adres w M., przy ul. S. [...], jako właściwy do korespondencji.

Organ podkreślił, że kontrola podatkowa w Spółce S. została prowadzona przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. od [...] kwietnia 2005 r. do [...] października 2007 r. w biurze Spółki przy ul. K. [...] w S., w Biurze Rachunkowym "S." s.c. przy ul. L. H. [...] w S. i przy ul. W. O. [...] w S. oraz w Urzędzie Celnym w S. w obecności kolejnych prezesów zarządu Spółki, tj. W. L. (do [...] lipca 2005 r.), S. K. (od [...] lipca 2005 r.), M. K. (od [...] sierpnia 2005 r.) i M. S. (od 12 kwietnia 2006 r.), a także współwłaścicielek Biura Rachunkowego "S." – E. S. i M. K. Zdaniem organu podmiot kontrolowany we własnym interesie powinien wskazywać kontrolującym aktualne adresy siedziby, miejsca prowadzenia działalności oraz adresy do doręczeń. W rozpoznawanej sprawie natomiast można zauważyć po stronie Spółki podjęcie działań, które miały na celu utrudnienie kontaktu ze stroną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę S. Sp. z o.o. na powyższa decyzję, stwierdzając, iż strona skarżąca nie wykazała uniemożliwienia jej uczestnictwa w postępowaniu. W ocenie Sądu, wydane w sprawie decyzje zostały doręczone Spółce zgodnie z przepisami prawa. Na podstawie art. 151 o.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Sąd wskazał, że z uwagi na użycie przez ustawodawcę łącznika "lub", wyrażającego alternatywę rozłączną, wyżej wymienione miejsca należy uznać za równorzędne co do stosowania i skuteczności doręczeń. Przepis art. 151 o.p. mówi o "lokalu siedziby" czyli nawiązuje do konkretnego adresu, który wynika z właściwego rejestru, jeżeli podmiot podlega wpisowi do tego rejestru np. z Krajowego Rejestru Sądowego. W myśl przepisu art. 17 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r. nr 168, poz. 1186 ze zm.), domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. W związku z powyższym organy podatkowe, dokonując wszczęcia postępowania, są zobowiązane do kierowania pism pod adresem wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym. Drugim obok lokalu siedziby miejscem, w którym może nastąpić skutecznie doręczenie pisma, jest miejsce wykonywania działalności. Ordynacja podatkowa nie pozwala na doręczanie pism w żadnym innym miejscu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 151 o.p. Do doręczeń stronom niebędącym osobami fizycznymi ma odpowiednie zastosowanie art. 146 o.p. Na mocy § 1 tego przepisu w toku postępowania strona oraz jej pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy odpowiednio o zmianie adresu lokalu siedziby osoby prawnej lub miejsca prowadzenia działalności przez osobę prawną oraz adresu pełnomocnika, w tym adresu poczty elektronicznej, jeżeli wystąpiono o doręczanie pism drogą elektroniczną.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ podatkowy w chwili zwrotu przez pocztę przesyłki wysłanej na adres z KRS podjął próbę ustalenia miejsca prowadzenia działalności przez S. Sp. z o.o. m.in. poprzez wystąpienie do Urzędu Skarbowego w T. o udostępnienie aktualnego adresu firmy, miejsca prowadzenia działalności, informacji, gdzie jest przechowywana dokumentacja firmy i informacji, czy Spółka składa, lub w jakim okresie składała deklaracje podatkowe. Pismo to zostało przekazane zgodnie z właściwością do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S., który [...] lipca 2008 r. poinformował organ pierwszej instancji o znanych mu adresach Spółki. Ponadto, Naczelnik Urzędu Celnego w K., pismem z [...] września 2009 r., wezwał skarżącą m.in. do wskazania aktualnego adresu lub miejsca prowadzenia działalności. W odpowiedzi z [...] października 2009 r. wyjaśniono, że Spółka prowadzi działalność pod adresem wskazanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz że należało doręczyć pismo wszczynające postępowanie na adres: ul S. [...], [...] M.

Odnosząc się do zarzutu, że organ zaniechał poszukiwania faktycznego miejsca prowadzenia działalności, zaś wszelką korespondencję do S. Sp. z o.o. należało kierować na adres prokurenta spółki, Sąd pierwszej instancji wskazał, że funkcja prokurenta spółki nie jest tożsama z jej pełnomocnikiem w rozumieniu art. 145 § 2 o.p. Organy nie miały więc obowiązku prawnego doręczać korespondencji na jego adres. Organ podatkowy nie może z urzędu powoływać się na pełnomocnictwo złożone przez stronę w jednej z toczących się wobec niej spraw na użytek innej sprawy, którą wobec strony organ zamierza wszcząć. Zdaniem Sądu, działanie takie jest niedopuszczalne niezależnie od tego, czy treść udzielonego pełnomocnictwa swoim zakresem mogłaby obejmować także tę kolejną sprawę. Czym innym jest bowiem zakres umocowania wynikający z pełnomocnictwa, a czym innym wykorzystywanie tak sformułowanego umocowania w konkretnych sprawach. Do tego ostatniego, poza zakresem umocowania, musi być spełniony warunek, iż wyraźną wolą strony jest posłużenie się pełnomocnikiem. Spółka S. nie działała przez pełnomocnika ani w postępowaniu kontrolnym, ani wymiarowym, nie wskazała również pełnomocnika do doręczeń. Sąd wyjaśnił, że organ podatkowy nie miał obowiązku dostarczać w trakcie postępowania żadnych pism inaczej niż na adres z rejestru. Obowiązek organu doręczenia pism pełnomocnikowi istnieje dopiero od momentu, w którym dokument pełnomocnictwa został organowi doręczony.

Zdaniem Sądu Spółka miała świadomość, że toczy się w stosunku do niej postępowanie kontrolne, gdyż czynności kontrolne zostały przeprowadzone w dniach [...] kwietnia 2005 r. do [...] października 2007 r. m.in. w biurze skarżącej, w obecności ówczesnych członków zarządu. Skoro zaś skarżąca wiedziała o prowadzonych postępowaniach, powinna była zabezpieczyć swoje interesy poprzez wskazanie każdorazowej zmiany swojego adresu.

S. Spółka z o.o. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w G.oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, tj. :

a) art. 1091 k.c. w zw. z art. 145 § 1 o.p., poprzez przyjęcie, że prokurent spółki nie jest jej pełnomocnikiem w rozumieniu art. 145 § 1 o.p. Dokonana przez WSA wykładnia art. 1091 k.c. pozostaje w sprzeczności z brzmieniem tego przepisu i zakresem jego zastosowania, gdyż prokura jest pełnomocnictwem szczególnym, które może być udzielone jedynie przez podmiot podlegający wpisowi do rejestru przedsiębiorców, a zatem zgodnie z tą definicją prokurent jest pełnomocnikiem w rozumieniu art. 145 § 1 o.p. Zdaniem kasatora, odmawiając prokurentowi przymiotu pełnomocnika, WSA dokonał błędnej wykładni prawa materialnego i w konsekwencji nie zastosował w sposób prawidłowy również przepisów postępowania.

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. w zw. z art. 145 § 1 o.p., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarżąca była pozbawiona możliwości udziału w postępowaniu wymiarowym na skutek tego, że organ nie podjął próby doręczenia decyzji na uzyskany od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. adres prowadzenia działalności. Organ obowiązany był skierować korespondencję na tak ustalony adres, czego nie uczynił, pozbawiając w konsekwencji skarżącą możliwości działania w toku postępowania. Ponadto, skarżąca wskazała, iż korespondencja powinna być doręczana na adres prokurenta – ujawnionego w KRS, zatem wszelkie pisma, a w szczególności decyzje, należało doręczać na adres prokurenta jako należycie umocowanego pełnomocnika. Czego organ nie uczynił i w sposób skuteczny pozbawił skarżącą możliwości udziału w postępowaniu podatkowym

b) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 151a o.p., poprzez oddalenie skargi w wyniku zastosowania przepisu art. 151a o.p., w sytuacji gdy w stanie faktycznym niniejszej sprawy brak było podstaw do jego zastosowania, gdyż decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. zostały doręczone nieprawidłowo, na adres siedziby Spółki, podczas gdy organ dysponował nie tylko adresem działalności Spółki, ale także pismem, z którego wprost wynikało, iż korespondencja powinna zostać doręczona na adres prokurenta Spółki, który z mocy prawa jest umocowany do wszelkich czynności sądowych i pozasądowych związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa skarżącej, a zatem również do postępowań podatkowych i występowania przez organami podatkowymi, co obligowało organ do doręczania pism na adres pełnomocnika – prokurenta.

c) art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na przedstawieniu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, będące konsekwencją przyjęcia ustaleń faktycznych poczynionych przez organy obu instancji, w sytuacji gdy owe ustalenia oparte są na niekompletnym materiale dowodowym, a zatem nie sposób przyjąć, że mają charakter prawidłowy. Ponadto, Sąd nie odniósł się w treści uzasadnienia do wszystkich zarzutów stawianych w skardze, w szczególności dotyczących niekompletności materiału dowodowego i naruszenia przez organy zasad prowadzenia postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

d) art. 151 w w. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo stawianych przez skarżącą zarzutów naruszenia przez organy podatkowe zasad prowadzenia postępowania, tj. art. 120, 121, 122 o.p., które polegało na znacznym ograniczeniu materiału dowodowego w sprawie, co zdaniem skarżącej doprowadziło do poczynienia odmiennych od rzeczywistych ustaleń faktycznych oraz naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Celnej w K. złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), a więc w tych granicach, jakie strona wnosząca ten środek prawny sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., a która nie zachodzi w tej sprawie.

Skarga kasacyjna oparta jest na usprawiedliwionych podstawach, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie i również nie do końca trafne jest ich uzasadnienie.

W sprawie najbardziej istotne jest przesądzenie, czy w stosunku do skarżącej zostało prawidłowo wszczęte postępowanie podatkowe. Kwestię wszczęcia postępowania podatkowego normują przepisy art. 165 o.p. Zgodnie z § 4 powołanego artykułu, datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Doręczenie stronie wspomnianego postanowienia jest więc istotną przesłanką skuteczności wszczęcia postępowania podatkowego i od tej zasady Ordynacja podatkowa nie przewiduje wyjątku.

Nie zastępuje powinności organu doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu okoliczność przeprowadzenia czynności kontrolnych w przedsiębiorstwie. Kontrola przedsiębiorstwa nie wywołuje jeszcze skutków procesowych, jakie związane są ze wszczęciem postępowania podatkowego.

Z powyższych względów, jeżeli brak jest możliwości doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu, z uwagi na brak adresu lub inną przeszkodę, wówczas organ powinien wystąpić o ustanowienie kuratora, stosownie do przepisu art. 138 o.p. Tak więc zgodnie z przepisem art. 138 § 1 o.p., organ podatkowy występuje do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla osoby niezdolnej do czynności prawnych lub osoby nieobecnej, jeżeli kurator nie został już wyznaczony. W myśl zaś paragrafu drugiego, w przypadku konieczności podjęcia czynności niecierpiących zwłoki organ podatkowy wyznacza dla osoby nieobecnej przedstawiciela, za jego zgodą, uprawnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora dla osoby nieobecnej przez sąd. W świetle piśmiennictwa i orzecznictwa nie budzi wątpliwości powinność organu ustanowienia kuratora dla strony nieznanej, właśnie w celu m.in. doręczenia jej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu (por. Piotr Pietrasz, Komentarz do art. 138 Ordynacji podatkowej; LEX 2011).

Uszło uwadze organów i Sądu pierwszej instancji, co jest istotnym mankamentem postępowania, że przewidziane w Ordynacji podatkowej formy doręczenia pism, w tym także doręczenie zastępcze, o którym mowa w art. 151a tej ustawy, mają względem strony skutek prawny dopiero z momentem skutecznego wszczęcia postępowania. Dobitnie stanowi o tym m.in. powołany przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 o.p.

Reasumując, powinnością organu podatkowego, zresztą każdego wierzyciela, jest ustalenie adresu dłużnika lub osoby uprawnionej do jego reprezentowania, a to dla potrzeby doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, gdyż jest to warunkiem skuteczności czynności procesowej w świetle art. 165 § 4 o.p. Nie dysponując taką informacją organ, o czym była już mowa, w trybie przepisów art. 138 o.p., powinien wystąpić o ustanowienie kuratora, a następnie doręczyć mu postanowienie o wszczęciu postępowania przeciwko stronie.

Z omawianych względów, jak to trafnie zarzuca skarga kasacyjna, otrzymawszy informację o wyprowadzeniu się skarżącej z miejsca siedziby wskazanej w KRS, organ pierwszej instancji – dla potrzeb skutecznego wszczęcia przeciwko skarżącej postępowania podatkowego – powinien był, a czego zaniechał, podjąć skuteczne działania dla ustalenia adresu Spółki lub osób ją reprezentujących. Wręcz razi, czego nie zakwestionował Sąd pierwszej instancji kontrolując zaskarżoną decyzję, brak aktywności organu pierwszej instancji w podjęciu działań dla zweryfikowania wielu informacji będących w jego posiadaniu o adresach potencjalnych miejsc prowadzenia działalności przez skarżącą, nie mówiąc już, o czym dalej, o możliwości doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania osobie upoważnionej do reprezentowania Spółki. Organ pierwszej instancji zbyt pochopnie zrezygnował z możliwości skierowania postanowienia o wszczęciu na wspomniany adres wskazany przez Trzeci Urząd Skarbowy w S., gdyż niewysyłanie przez skarżącą organowi podatkowemu danych dotyczących wymiaru podatku wcale nie musi być równoznaczne z zaniechaniem prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu.

Ponadto, jak wspomniał organ, a co mogło być źródłem informacji o adresach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, wobec skarżącej prowadzono postępowanie kontrolne zakończone protokołem z [...] lutego 2008 r. Jak wynika z ustaleń wstępnych zawartych na stronie 2 tego protokołu, skarżąca w okresie objętym kontrolą oraz trwania kontroli funkcjonowała w następujących siedzibach, z której to informacji, poza adresem w T. przy ul. P. [...], organ nie skorzystał dla potrzeb doręczenia skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania, a mianowicie:

• O. [...], [...] W.;

• ul. W. P. [...], [...] S.;

• ul. K. [...], [...] S.;

• ul. G. D. [...], [...] S.;

• ul. J. [...], [...] T.;

• ul. P. [...], T..

Nietrafne jest stanowisko organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że przepis art. 17 ust. 1 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r. nr 168, poz. 1186 ze zm.) stanowi podstawę dla uznania skuteczności doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, dokonanego w formie wskazanej w art. 151a o.p., wysłanego na adres wskazany w KRS, w sytuacji gdy organ powziął informację o nieaktualności tego adresu. Przepis art. 17 ust. 1 powołanej ustawy stwarza jedynie domniemanie, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Toteż organ nie może powoływać się na ten przepis w sytuacji powzięcia wiarygodnej informacji, obalającej powyższe domniemanie. Otrzymanie informacji od poczty o wyprowadzeniu się skarżącej z siedziby wskazanej w KRS czyniło nieskutecznym pod tym adresem doręczenie skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu, do czego obliguje organ art. 165 § 4 o.p.

Wyłania się kwestia biernej reprezentacji przedsiębiorstwa do przyjęcia oświadczenia woli organu o wszczęciu postępowania podatkowego, zwłaszcza w sytuacji braku aktualnego adresu siedziby przedsiębiorstwa. Zagadnienie to normuje art. 205 § 2 Kodeksu spółek handlowych. W myśl tego przepisu, oświadczenia składane spółce oraz doręczenia pism spółce mogą być dokonywane wobec jednego członka zarządu lub prokurenta. Toteż wobec powzięcia przez organ pierwszej instancji informacji o nieaktualnym adresie siedziby skarżącej podanym w KRS, nie było żadnych przeszkód, jak to zarzuca skarga kasacyjna, do doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego prokurentowi wskazanemu w KRS. Organy podatkowe na żadnym etapie toczącego się postępowania nie podważyły zarzutu skarżącej o ustanowieniu prokurenta, który jest uprawniony do reprezentowania skarżącej, w tym także w zakresie przyjmowania w jej imieniu oświadczeń woli, a więc także oświadczenia woli organu o wszczęciu przeciwko skarżącej postępowania podatkowego.

W omawianej sytuacji trafne jest więc stanowisko skargi kasacyjnej, że zaniechanie doręczenia prokurentowi postanowienia o wszczęciu postępowania nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 1091 k.c. W świetle tego przepisu prokura upoważnia do wszystkich czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem jakiegokolwiek przedsiębiorstwa zarobkowego, a tym samym przyjęcia przez prokurenta w imieniu reprezentowanego przedsiębiorstwa oświadczenia woli organu podatkowego, jakim jest wszczęcie przeciwko przedsiębiorstwu postępowania podatkowego. Można dodać, iż w świetle orzecznictwa na gruncie prawa podatkowego nie istnieją definicje prawne pełnomocnictwa i prokury. Należy zatem pojęcia te rozumieć wprost, w sposób powszechnie przyjęty w prawie handlowym i cywilnym.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 151a o.p., stwierdzić należy, że przepis ten, normujący kwestię zastępczego doręczania pism procesowych w toczącym się postępowaniu, nie miał zastosowania do sytuacji doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu.

Trafnie także, o czym również była mowa, skarga kasacyjna zarzuciła naruszenie art. 1091 k.c., przez odmowę doręczenia prokurentowi skarżącej wspomnianego postanowienia.

Powyższe uchybienia, co trafnie zarzuciła skarga kasacyjna, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Uzasadnia to uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. (art. 185 p.p.s.a.), celem dokonania ponownej kontroli zaskarżonej decyzji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do przepisu art. 203 pkt 1 w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a., zasądzając ich częściowy zwrot. Uzasadnione jest to zmniejszonym nakładem pracy pełnomocnika skarżącej w odniesieniu do każdej sprawy, skoro wszczętych zostało kilkanaście spraw o takim samym lub podobnym stanie faktycznym i prawnym.