Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1510/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 515/10 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 515/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 05 marca 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2003 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 5 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 29 kwietnia 2008 r. określającą A. K., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą ZHU T. w Z. W., zobowiązanie podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec oraz za okres od maja do sierpnia 2003 r., a także kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za styczeń, luty i kwiecień 2003 r.

Organy ustaliły, że faktury dokumentujące transakcje pomiędzy stroną, a R. Spółka z o.o. w Z. W. oraz pomiędzy stroną, a PPHU M.J. M. nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. W konsekwencji podatniczce nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Swoje ustalenia organy oparły przede wszystkim na materiałach zebranych w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez prokuraturę (sygn. akt [...]). Z materiałów tych wynikało m.in., że osoby reprezentujące podmioty, które według dokumentacji księgowej były dostawcami oleju napędowego do spółki R. działały w zorganizowanej grupie przestępczej, w ramach której została stworzona sieć podmiotów wystawiających faktury VAT m.in. w celu ukrycia prawdziwych odbiorców i dostawców paliwa. Odnośnie faktur wystawionych przez firmę M. Dyrektor UKS wskazał, że u kontrahenta podatniczki nie stwierdzono zapisów dokumentujących transakcje sprzedaży paliw ciekłych, faktur dokumentujących sprzedaż oleju napędowego podatniczce, ani też innych dokumentów świadczących o przeprowadzonych transakcjach ze skarżącą, np. dowodów zapłaty. Organ pierwszej instancji ustalił ponadto, że J. M. w 2003 r. nie posiadał oleju napędowego, który mógłby odsprzedać innym podmiotom.

3. W skardze na decyzję ostateczną skarżący zarzucił jej naruszenie:

a) art. 122 w zw. art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 05.8.60 ze zm.; dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa), przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez:

- całkowite pominięcie dowodów złożonych przez stronę do akt sprawy w postaci oświadczenia M. B. z 22 września 2008 r., orzeczenia laboratoryjnego wydanego przez firmę N. na rzecz firmy R., protokołu przesłuchania M. B. z 12 czerwca 2008 r., a także J. M. z 20 października 2008 r.;

- błędną wykładnię wyroków karnych wydanych w sprawach przeciwko H. L., J.M. oraz J. W. poprzez wywodzenie z nich faktu, że firmy R. i M. nie dokonywały faktycznego obrotu olejem napędowym,

b) art. 121 Ordynacji podatkowej przez jednostronne profiskalne podejście organów podatkowych do sprawy wyrażające się m.in. w dokonaniu szczegółowej analizy tylko tej części materiału dowodowego, z której wynikały dla podatniczki okoliczności niekorzystne i pominięciu tej części materiału, która jednoznacznie potwierdzała, że kwestionowane faktury potwierdzały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a także w zebraniu z innych postępowań tylko tych materiałów, które były niekorzystne dla strony przy pominięciu m.in. tej okoliczności że w stosunku do A. K. umorzone zostało postępowanie przygotowawcze prowadzone przez prokuraturę Okręgową w O. W.

c) art. 180 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne uznanie oświadczenia A. K. z 5 marca 2008 r. za nieposiadające jakiegokolwiek waloru dowodowego,

d) art. 120 Ordynacji podatkowej przez nałożenie na podatniczkę obowiązków nie mających podstawy w obowiązujących przepisach prawa w postaci konieczności podjęcia przez stronę szeregu aktów staranności zmierzających do weryfikacji rzetelności dostawcy,

e) § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.; dalej powoływane jako: "rozporządzenie z dnia z 22 marca 2002 r. zw. z art. 217 Konstytucji RP przez oparcie decyzji na przepisie rozporządzenia określającym cechy konstrukcyjne podatku VAT oraz przez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego.

W ocenie Sądu I instancji kontrahenci podatniczki tj. firmy R. i M. faktycznie nie dysponowały towarem wskazanym w zakwestionowanych fakturach. Skoro zaś faktury stwierdzające zakup paliwa pochodzącego od tych firm nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogły one stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego skarżącej o wynikający z nich podatek naliczony. Organy podatkowe słusznie zatem w ocenie Sądu I instancji na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. odmówiły uwzględnienia zakwestionowanych faktur w rozliczeniu podatkowym skarżącej.

W ocenie Sądu I instancji postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w sposób właściwy, w szczególności z poszanowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego był prawidłowy. Organy przeprowadziły dowody konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zebrały oraz rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowody oraz w sposób prawidłowy dokonały jego oceny, czemu dały wyraz w uzasadnieniu decyzji podatkowych.

Za nietrafny uznał Sąd zarzut oparcia rozstrzygnięcia sprawy zasadniczo na podstawie materiałów z innych postępowań, w tym karnych, i dokonania wybiórczej i dowolnej oceny materiału dowodowego. Sąd wskazał na art. 181 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu nawet w postępowaniu karnym, które nie zostało prawomocnie zakończone. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym.

Sąd nie podzielił także sformułowanego w skardze zarzutu zastosowania przez organy podatkowe niekonstytucyjnego unormowania rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. Wskazał przy tym, że dotychczas Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia. Zatem organy podatkowe obowiązane były do jego stosowania, zgodnie z zasadą domniemania konstytucyjności przepisów prawnych. Ponadto zdaniem sądu ograniczenie wynikające z przepisu ww. rozporządzenia, było jedynie konsekwencją obowiązku udowodnienia rzeczywistego nabycia towaru lub usługi, wynikającego wprost z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.93.11.50 ze zm.; dalej powoływana jako : "ustawa o VAT z 1993r.").

WSA nie znalazł również w realiach niniejszej sprawy podstaw do odwoływania się do poglądów ETS oraz przepisów, które zaczęły obowiązywać dopiero po akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej.

6. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływana jako: "P.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez R. i M. w sytuacji gdy ewentualna niezgodność między treścią faktury a rzeczywistą transakcją co do osoby dostawcy i rodzaju dostarczonego paliwa wynika wyłącznie z niezgodnego z prawem działania dostawcy mającym na celu wprowadzenia kontrahenta - działającego w dobrej wierze - w błąd.

2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania: mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna poprzez akceptację naruszenia zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), której dopuściły się organy podatkowe, polegającego na wykorzystaniu dowodów zebranych przez organy prowadzące inne postępowania, w których to postępowaniach podatnik nie mógł uczestniczyć, a to z kolei w wyniku nieuprawnionego przyjęcia, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości;

b) naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej polegającego na zaniechaniu przez organy podatkowe podjęcia jakiejkolwiek próby wyjaśnienia sprzeczności w zeznaniach M. B., J. S., J.M. i A.K. pochodzących z postępowania przygotowawczego i postępowania podatkowego i ograniczeniu się do zdyskredytowania wiarygodności zeznań złożonych w toku postępowania podatkowego jako systemowo mniej wiarygodnych od wyjaśnień złożonych w charakterze podejrzanych w postępowaniu karnym;

c) naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 191 i art. 210 § 4 pkt 6) Ordynacji podatkowej polegającego na wewnętrznej sprzeczności dokonanych w zaskarżonych decyzjach ustaleń dotyczących charakteru i zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez firmy M.i R. oraz rodzaju wprowadzanego przez nie do obrotu produktu;

d) naruszenie art. 11 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy sentencji wyroków sądów karnych w sprawach toczących się w stosunku do dostawców firmy R. sp. z o.o., z których w sposób literalny wynika, iż do sprzedaży paliwa na rzecz tego podmiotu faktycznie dochodziło, a zatem dysponował on towarem, który mógł być wprowadzony do dalszego obrotu, w tym sprzedawany firmie Skarżącej;

e) naruszenie art. 3 § 1 i art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez:

- brak jakiegokolwiek odniesienia się do zarzutu pominięcia przez organy podatkowe dowodów w postaci oświadczenia M. B. z dnia 22 września 2008 r., orzeczenia laboratoryjnego nr [...] wydanego przez N. na rzecz firmy R., protokołu przesłuchania M. B. z dnia 12 czerwca 2008 r. oraz p. J. M. z dnia 20 października 2008 r., podniesionego w pkt 1) skargi z dnia 8 kwietnia 2010 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L.;

- brak jakiegokolwiek odniesienia się do zarzutu podniesionego w pkt 3 i 6 skargi z dnia 8 kwietnia 2010 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L.;

f) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na:

- braku jakiegokolwiek ustosunkowania się do załączonych do skargi z dnia 10 kwietnia 2010 r. dokumentów, które wskazywały na fakt, iż Skarżąca nawiązując współpracę z firmą R. dochowała należytej staranności oraz działała w dobrej wierze, a firma ta prowadziła rzeczywistą działalność w zakresie obrotu paliwami;

g) naruszenie art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 160 P.p.s.a. poprzez zaniechanie wydania przez WSA w Łodzi postanowienia w przedmiocie wniosku dowodowego złożonego w skardze a dotyczącego dopuszczenia w poczet materiału dowodowego załączonych do niej dokumentów, w sytuacji gdy każda decyzja procesowa (również negatywna) powinna mieć formę postanowienia chyba że przepis szczególny wymaga w powyższym zakresie wydania wyroku.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 18 października 2011r. pełnomocnik strony skarżącej złożył pismo procesowe – "głos do protokołu". W piśmie tym podniesiono, że Sąd I instancji zastosował wykładnię przepisów krajowych, która nadmiernie interweniuje w zasadę neutralności. W ocenie autora pisma w rozpatrywanym przypadku obarczono podatnika odpowiedzialnością za działanie osób trzecich, co stanowi naruszenie prawa do własności w rozumieniu art. 1 Protokołu nr 1 i 4 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzonego w Paryżu dnia 20 marca 1952r. oraz w Strasburgu z dnia 16 września 1963r. (Dz.U. z 1995, Nr 36, poz.175 ze zm.). W świetle tego przepisu każda osoba fizyczna i prawna ma prawo poszanowania swego mienia.

Powołując się na wyrok ETPC z dnia 1 lutego 2011r., w sprawie Metalco Bt. przeciwko Węgrom, sygn. akt 34976/05, podniesiono, że ingerencja państwa w system podatkowy mająca na celu zapewnienie uiszczania podatków, musi zachowywać "sprawiedliwą równowagę" pomiędzy wymogami powszechnego interesu społeczeństwa oraz wymogami ochrony podstawowych praw jednostki. Podstawowymi elementami zachowania stabilności jest osiągnięcie pełnego i czasowego wywiązywania się przez wszystkich zarejestrowanych podatników VAT z ich sprawozdawczych i płatniczych obowiązków oraz, ostatecznie, zapobieganie nielegalnym naruszeniom wskazanego systemu. Przy ocenie zgodności ograniczeń wynikających z art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji należy mieć na uwadze to czy podatnik prawidłowo wywiązywał się z obowiązków sprawozdawczych i płatniczych w zakresie VAT. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy mamy do czynienia z taką sytuacją, ponieważ z ustaleń organów podatkowych wynika, że faktyczne dostawy paliwa dokonywane były w ramach nielegalnego procederu kierowanego przez osoby trzecie, w których skarżąca nie brała udziału i o nich nie wiedziała mimo dochowania należytej staranności.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

8. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

9. Jako pierwszy w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt2 P.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, której dopuściły się organy podatkowe, polegającego na wykorzystaniu dowodów zebranych przez organy prowadzące inne postępowania, w których to postępowaniach podatnik nie mógł uczestniczyć, a to z kolei w wyniku nieuprawnionego przyjęcia, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości.

Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć należy, że przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia z dnia 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z dnia z dnia 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665).

Trzeba bowiem zauważyć, że na etapie doboru środków dowodowych nie może dojść do naruszenia art. 123§1 Ordynacji podatkowej. Dopiero w toku czynności dowodowych lub bezpośrednio po ich zakończeniu, z uwzględnieniem specyfiki danego środka dowodowego można stwierdzić, czy strona została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu. Strona może oczywiście kwestionować to, że organ z pewnych czynności dowodowych zrezygnował, ale do podważenia słuszności takiego działania nieusprawiedliwione jest odwoływanie się do art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z akt sprawy strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny. Skarżąca wielokrotnie składała do akt zastrzeżenie do protokołów kontroli oraz wyjaśnienia uzupełniające dotyczące spornych okresów rozliczeniowych, a zatem miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto trzeba podkreślić, że w sytuacji, gdy organ uwzględniał dowody takie jak protokoły z przesłuchań postępowania karnoskarbowego trudno wyobrazić sobie w jaki inny sposób niż to uczynił miałby uwzględnić w swym działaniu zasadę udziału strony w toczącym się postępowaniu. Skarżący niezasadnie zatem upatruje naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w tym, że wykorzystano jako dowody zeznania złożone w innych postępowaniach i zaniechano przesłuchania pewnych osób w toku postępowania podatkowego prowadzonego w rozpatrywanej sprawie. Stawiając powyższą tezę strona nie wskazała zatem właściwych przepisów Ordynacji podatkowej, które organ podatkowy mógł potencjalnie naruszyć odmawiając przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania świadków, a przyjmując jako dowód zeznania złożone w innym postępowaniu.

10. Zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej został umotywowany rzekomą sprzecznością zeznań M. B., J. S., J. M. i A. K.. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie został on jednak wystarczająco uzasadniony. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor ograniczył się do stwierdzenia, że organy nie podjęły jakichkolwiek działań zmierzających do wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy zeznaniami złożonymi w toku postępowania przygotowawczego i postępowania podatkowego. Nie wskazano jednak na czym owe niezgodności polegały. Fakt ten ma istotne znaczenie w procesie merytorycznej oceny tej części skargi kasacyjnej, albowiem stosownie do art. 176 P.p.s.a. powoływane zarzuty strona jest obowiązana uzasadnić. Co więcej uwadze strony uszło, że stosownie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną, gdy zostanie wykazane, iż miało ono istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba zatem podkreślić, że samo stwierdzenie naruszenia prawa, bez wyjaśnienia na czym ono polegało, w kontekście związania Sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.) czyni w omawianym zakresie zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej nieusprawiedliwionym. Strona nie wykazała bowiem w skardze kasacyjnej w jakim zakresie zeznania wymienionych osób były sprzeczne, na czym ta sprzeczność polegała oraz jakie były tego konsekwencje dla rozpoznawanej sprawy.

11. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 191 i art. 210 § 4 pkt 6) Ordynacji podatkowej polegającego na wewnętrznej sprzeczności dokonanych w zaskarżonych decyzjach ustaleń dotyczących charakteru i zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez firmy M.i R. oraz rodzaju wprowadzanego przez nie do obrotu produktu. Sprzeczności tej strona upatruje w tym, że organy podatkowe z jednej strony kwestionują, że firma M. rzeczywiście prowadziła jakąkolwiek rzeczywistą działalność gospodarczą a z drugiej twierdzą, że firma ta zajmowała się przetwarzaniem oleju opałowego w napędowy.

Istotne dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy pozostaje to, że faktury M.i R. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, ponieważ zgodnie z ich treścią miały dokumentować przeniesienie własności paliwa napędowego pochodzącego z legalnego źródła, gdy tymczasem takiego zdarzenia nie dokumentowały. Zatem bez znaczenia dla sprawy pozostaje, to, że firmy te mogły być w posiadaniu oleju opałowego, który w sposób nielegalny przetwarzały i wprowadzały do obrotu jako olej napędowy. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje również to, że w wyniku nielegalnego przetworzenia olej opałowy zaczął pełnić rolę oleju napędowego.

12. Z podobnych względów za niezasadny uznać należało również zarzut naruszenia art. 11 P.p.s.a., zgodnie z którym to przepisem ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzenie, że firmy H., N., C. sprzedały na rzecz R. określony produkt ropopochodny, nie stoi w sprzeczności z ustaleniami przyjętymi, w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku, odnośnie działalności ostatniego z wymienionych podmiotów. Sąd ten podkreślił bowiem, że w ramach jednego z mechanizmów działalności grupy, którą kierował A. K., zadaniem firmy R. było wprowadzanie do obrotu towaru, składającego się z różnych komponentów ropopochodnych i zbywanie go jako olej napędowy. Następowała więc niezgodność pomiędzy treścią faktury a rzeczywiście dokonaną transakcją w zakresie przedmiotu sprzedaży.

13. Przechodząc do kolejnego zarzutu, a mianowicie naruszenia art. 3 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. należało w pierwszej kolejności stwierdzić, że w brew temu co twierdzi strona Sąd pierwszej instancji odniósł się do naruszenia § 48 ust. 4 pkt 5 lit. rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r.

W kwestii natomiast braku jakiegokolwiek odniesienia się przez Sąd do zarzutu pominięcia przez organy podatkowe dowodów w postaci oświadczenia M. B. z dnia 22 września 2008 r., orzeczenia laboratoryjnego nr [...] wydanego przez N. na rzecz firmy R., protokołu przesłuchania M. B. z dnia 12 czerwca 2008 r. oraz J. M. z dnia 20 października 2008 r., skarżący nie przedstawił dlaczego, w jego ocenie, wymienione dowody były dla sprawy istotne, a zatem nie wykazał wpływu powołanego naruszenia na wynik sprawy.

Podobnie autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie uzasadnił jaki wpływ na wynik sprawy mogła mieć okoliczność, że Sąd I instancji nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 180§1 w zw. z art. 122 i 187§1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie pisemnego oświadczenia A. K. z dnia 5 marca 2008r. za nie posiadającego jakiegokolwiek waloru dowodowego i odmowę dokonania jego oceny.

Jak wyżej wskazano brak wykazania, że ewentualne uchybienia procesowe mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje tym, że zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mogą być uznane jako przesłanka uchylenia zaskarżonego wyroku.

Zatem zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy uznać za nieuzasadniony.

14. W odniesieniu natomiast do zarzutu naruszenia art. 141§4 P.p.s.a w ten sposób, że Sąd I instancji nie ustosunkował się do załączonych do skargi z dnia 10 kwietnia 2010 r. dokumentów, autor skargi kasacyjnej wyjaśnił, że wskazywały one na fakt, iż Skarżąca nawiązując współpracę z firmą R. dochowała należytej staranności oraz działała w dobrej wierze, a firma ta prowadziła rzeczywistą działalność w zakresie obrotu paliwami.

Choć zagadnienie to zostanie pogłębione w dalszej części uzasadnienia wyroku to już w tym momencie należy wskazać, że odwoływanie się do zachowania dobrej wiary w kontekście zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie ma żadnego uzasadnienia w świetle pełnej regulacji tego zagadnienia w ustawie o VAT z 1993r. Ponadto podkreślenia wymaga, że dowody o których przeprowadzenie wniesiono w skardze były przede wszystkim dokumentami, które mogły potwierdzić jedynie formalny aspekt działalności firmy R. w szczególności takie jak: odpis z KRS, czy też zaświadczenie regon tej firmy.

Tymczasem formalne aspekty pozorujące rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej nie mogą przesądzać o zachowaniu przez skarżącą należytej staranności. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe wykazały bowiem, że dokumentacja podatkowo księgowa została stworzona jedynie dla w celu uprawdopodobnienie obrotu olejem napędowym, gdy tymczasem z całokształtu materiału dowodowego wynika, że R. nie dysponowała olejem napędowym i nie dokonywała sprzedaży, a jedynie legalizowała handel olejem grzewczym na rzecz A. K..

Zatem brak ustosunkowania się przez Sąd I instancji do tego zarzutu nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

15. W konsekwencji istotnego wpływu na wynik sprawy nie mogła mieć również okoliczność, że Sąd I instancji nie wydał postanowienia w przedmiocie dopuszczenia dowodu z powyższych dokumentów. Brak zachowania jedynie formalnego wyrażenia przez Sąd stanowiska, co do złożonego wniosku dowodowego, nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, skoro takiego wpływu nie mogły mieć również dowody, o których przeprowadzenie wnosiła strona.

Z tych względów do uchylenia zaskarżonej decyzji nie mógł przyczynić się również zarzut naruszenia art. 106§3 p.p.s.a.w zw. z art. 160 p.p.s.a.

16 .W związku z tym, że w skardze kasacyjnej nie zdołano skutecznie podważyć stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I, to w świetle tak przyjętego stanu faktycznego zbadać należy prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego.

Ze stanu faktycznego przyjętego do rozpoznania przedmiotowej sprawy wynika, że firmy R. i M. uczestniczyły w zorganizowanej grupie przestępczej. Organizatorem procederu wprowadzenia do obrotu oleju napędowego nieznanego pochodzenia był A. K., który prowadząc firmę G., zajmował się dostawą paliwa do różnych spółek (m.in. R.), jego transportem, dostawą faktur zakupu dostarczanego paliwa od spółek, które w rzeczywistości nie dokonywały żadnych transakcji, wyszukiwaniem kontrahentów, a także ustalaniem cen sprzedaży towaru, terminów zapłaty i odbieraniem od tych firm płatności z tytułu sprzedaży rzekomo przez nie dokonanej i czerpał korzyści finansowe z całego tego procederu. Z kolei A. K. faktycznie dokonywał zakupu oleju opałowego w firmie E. w P., a następnie wprowadzał go do obiegu gospodarczego, jako olej napędowy przez różne podmioty gospodarcze, w tym także poprzez spółkę R.. Ponieważ olej ten był kupowany na paragony bądź na fikcyjne osoby, została stworzona sieć podmiotów gospodarczych, które trudniły się tworzeniem dokumentów sprzedaży w celu legalizacji oleju opałowego sprzedawanego jako olej napędowy.

17. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt1 autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r., w oparciu o który strona wywiodła, że fakt, iż działała w dobrej wierze jest czynnikiem przesądzającym bezpodstawne pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określona w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (...) (art. 19 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.). Ponadto przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., stanowił, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru.

Przepisy art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym prawo do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W takiej sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie byłaby faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru. Ponadto w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze.

Wskazać należy również, że inną kwestią jest odróżnienie możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jest podmiotem jedynie firmującym przekazanie nabywcy towaru z innego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika.

Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary. Zgodnie z art. 169 k.c. brak po stronie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpiony dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - zasadę prawną - z dnia 30 marca 1992 r., III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 maja 1997 r., II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196). Natomiast art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (patrz uzasadnienie wyroku SN z dnia 21 października 1987 r., OSPiKA 88, poz. 141).

Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub innego niż wystawiający fakturę, nie mają znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy, bowiem na gruncie ustawy o VAT z 1993, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury – jak wskazano powyżej - nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c.

Powyższą wykładnię przepisów w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej rzeczywistego obrotu gospodarczego przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 688/09 (publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zaprezentowane tam stanowisko, niniejszy Sąd w pełni aprobuje.

Wskazać należy również, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tego paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa.

Z tych względów dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur podmiotu firmującego jedynie sprzedaż oleju napędowego, po pierwsze nie ma znaczenia czy skarżąca działała w dobrej wierze, a po drugie, z materiału dowodowego niniejszej sprawy wynika, że przy zachowaniu należytej staranności wymaganej w obrocie tego rodzaju towarami, skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, że otrzymane faktury jedynie firmują sprzedaż oleju napędowego, a nie dokumentują faktycznej jego sprzedaży przez ich formalnego wystawcę.

Wobec powyższego nie można podzielić zarzutów naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002r.

18.W tych okolicznościach nieuprawnione jest twierdzenie, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia prawa do własności w rozumieniu art. 1 Protokołu nr 1 i 4 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzonego w Paryżu dnia 20 marca 1952r. oraz w Strasburgu z dnia 16 września 1963r. (Dz.U. z 1995, Nr 36, poz.175 ze zm.).Przepis ten stanowi, że "każda osoba fizyczna i prawna ma prawo do poszanowania swego mienia. Nikt nie może być pozbawiony swojej własności, chyba że w interesie publicznym i na warunkach przewidzianych przez ustawę oraz zgodnie z ogólnymi zasadami prawa międzynarodowego. Powyższe postanowienia nie będą jednak w żaden sposób naruszać prawa państwa do stosowania takich ustaw, jakie uzna za konieczne do uregulowania sposobu korzystania z własności zgodnie z interesem powszechnym lub w celu zabezpieczenia uiszczania podatków bądź innych należności lub kar pieniężnych".

Skoro skarżąca co najmniej powinna mieć wiedzę że uczestniczy w oszustwie podatkowym, to nie można twierdzić, że pozbawiając prawa do odliczenia podatku naliczonego Państwo pozbawiło skarżącą prawa własności wbrew treści art. 1 Protokołu nr 1 i 4 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. Nie można

19. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.