Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 669/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10ust 1 pkt 3, art 14 ust. 1 pkt 3 art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 stycznia 2018 r. spraw ze skarg A. K.i K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok oddala skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołania A. i K. małżonków K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 22 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2012, uchylił ją w całości i określił zobowiązanie podatkowe za 2012 r. w kwocie 65.256,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę na dzień terminu złożenia zeznania podatkowego za 2012 r. od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek za styczeń 2012 r. w kwocie 591,00 zł i listopad 2012 r. w kwocie 124,00 zł.

Powyższa decyzja zapadły na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

A. K. i K. K. złożyli wspólne zeznanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego za 2012 r., w którym wskazali wysokość nadpłaty w podatku w kwocie 9 259 zł.

Z zeznania tego wynikało m.in., że K. K., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A", polegającą na sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych uzyskał w 2012 r. z tego tytułu przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 1 178 414,78 zł, poniósł koszty uzyskania przychodów kwocie 1 263 383,18 zł i stratę w wysokości 84 968,40 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zakwestionował zeznanie podatkowe w tym zakresie. Istota sporu zaistniałego w zakresie podatku dochodowego od A. i K. małżonków K. dotyczy przychodów osiągniętych przez K. K. z prowadzonej działalności gospodarczej.

Stanowisko Organu było związane z kompleksową kontrolą podatkową K. K., dotyczącą prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie podatku od towarów i usług za okres kilku lat oraz związanych z tym dochodów z działalności gospodarczej, mających wpływ na wysokość dodatku dochodowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał wobec Skarżącego decyzje dotyczące podatku VAT za lata 2010-2013 oraz wobec oboga małżonków decyzje w zakresie podatku dochodowego za lata 2010, 2011, 2012 i 2013.

Decyzją z dnia 22 kwietnia 2016 r. Organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 75.335,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę na dzień terminu złożenia zeznania podatkowego za 2012 r. od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek za styczeń 2012 r. w kwocie 1 749,00 zł i listopad 2012 r. w kwocie 582,00 zł.

Organ I instancji ustalił, że Podatnik w zeznaniach podatkowych składanych w latach 2007-2012 r. deklarował straty z pozarolniczej działalności gospodarczej. W trakcie roku podatkowego Podatnik nie wpłacał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, albowiem od stycznia do grudnia 2012 r. występowała strata z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organ ustalił, że K. K. w zakresie zobowiązania za 2012 r. wykazał wyłącznie sprzedaż udokumentowaną fakturami VAT. Sprzedaż dotyczyła w większości przypadków używanych ciągników rolniczych oraz usługi naprawy skrzyni biegów. Podatnik stosował opodatkowanie sprzedaży na zasadach ogólnych oraz na zasadach szczególnych, tj. opodatkowania marży. Organ stwierdził, że Skarżący zaniżył wartości faktycznie uzyskanych przychodów w 2012 r., a także zaniżył związane z przychodami wartości nabyć wewnątrzwspólnotowych.

Organ I instancji na podstawie art. 193 § 1-8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), powoływanej dalej jako "o.p.", uznał prowadzone przez podatnika księgi za wadliwe i nierzetelne w części dotyczącej zakwestionowanych transakcji. Organ wskazał, że odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania z uwagi na pozyskany materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie tej podstawy.

Organ dokonał porównania cen ciągników występujących na wystawionych przez K. K. fakturach sprzedaży z odpowiadającymi im cenami rynkowymi. Porównanie cen dotyczyło ciągników o tych samych lub zbliżonych parametrach technicznych (model, rok produkcji, moc silnika, dodatkowy osprzęt). Wartości rynkowe przyjęte do porównania zostały zaczerpnięte z posiadanej przez organ I instancji literatury fachowej. W wyniku porównania tych cen organ I instancji stwierdził w większości przypadków na występowanie na fakturach VAT cen znacznie niższych niż odpowiadające im wartości rynkowe.

Organ porównał ceny ciągników o tych samych lub zbliżonych parametrach technicznych do sprzedanych przez stronę z informacjami występujących na internetowych portalach aukcyjnych i ogłoszeniowych, z którego wynikało, że w większości przypadków wykazane przez podatnika ceny ciągników są niższe (rozbieżności co najmniej 30% od ustalonej wartości rynkowej). Organ ustalił, że podatnik zamieszczał ogłoszenia z ofertami sprzedaży pojazdów (ciągników rolniczych, urządzeń) na portalach: otomoto.pl, allegro.pl. Organ z zasobów archiwalnych sieci internetowej odzyskał kilkanaście ogłoszeń zamieszczonych w przeszłości przez Skarżącego. Odzyskane oferty zawierały m.in. dane ciągników, które pozwoliły na ich identyfikację z ciągnikami występującymi na fakturach sprzedaży. Były to dane dotyczące: modelu pojazdu, roku produkcji, mocy silnika, dodatkowego osprzętu itp. Dane ciągników występujących w odzyskanych ofertach były zbieżne z danymi ciągników w wystawionych przez Skarżącego fakturach VAT za 2012 r. Z dokonanego porównania cen widniejących na odzyskanych ogłoszeniach z danymi wykazanymi na fakturach VAT wynikało, że oferowane ceny ciągników znacząco odbiegały od wartości zawartych w fakturach VAT, wartości w wystawionych fakturach VAT były znacząco niższe.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] oparł się na przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego dowodach z przesłuchania K. K. oraz świadków, którzy w 2012 r. nabyli ciągniki, w stosunku do których stwierdzono rozbieżności cenowe i opisane nieścisłości.

Występujące zaniżenie wartości obrotów i należnego podatku organ usystematyzował w czterech grupach zdarzeń.

I. Pierwsza grupa zdarzeń mających wpływ na zaniżenie wykazanego przez Pana K. K. przychodu - dotyczy powstałych różnic występujących pomiędzy wartościami ciągników wynikającymi z wystawionych przez Podatnika faktur VAT, a wartościami faktycznie zapłaconymi, zeznanymi przez świadków - przesłuchiwanych nabywców przedmiotowych ciągników.

W 2012 r. stwierdzono dwa takie przypadki dotyczące:

- różnicy pomiędzy wartością faktury VAT nr [...] z dnia 28.01.2012 r. (w wysokości 10.600,00 zł) a wartością faktycznie zapłaconą przez świadka K. C. (w wysokości 45.000.00 zł),

- różnicy pomiędzy wartością faktury VAT nr [...] z dnia 26.08.2012 r. (w wysokości 25.000.00 zł.) a wartością faktycznie zapłaconą przez świadka D. B. (w wys. 50.000.00 zł.).

II. Druga grupa zdarzeń powodujących zaniżenie wykazanych obrotów, dotyczyła udokumentowanych fakturami VAT transakcji sprzedaży ciągników, do których przyporządkowano zamieszczone przez podatnika ogłoszenia w Internecie (odzyskane ogłoszenia oferowały sprzedaż ciągników o znacznie większych wartościach niż wynika to z wystawionych faktur VAT). Organ wskazał na różnice między wartością faktury VAT nr [...] z dnia 19.01.2012 r. (w wys. 41.500 zł) a wartością w ogłoszeniu zamieszczonym przez K. K. (w wys. 88.000.00 zł), wartością faktury VAT nr [...] z dnia 21.04.2012 r. (w wys. 27.000,00 zł) a wartością w ogłoszeniu (w wys. 59.000,00 zł), wartością faktury VAT nr [...] z dnia 28.04.2012r. (w wys. 10.000.00 zł) a wartością w ogłoszeniu (w wys. 61.000,00 zł), wartością faktury VAT nr [...] z dnia 23.06.2012r. (w wys. 19.200 zł.) a wartością w ogłoszeniu (w wys. 47.500,00 zł), wartością faktury VAT nr [...] z dnia 14.07.2012r. (w wys. 13.500 zł) a wartością w ogłoszeniu (w wys. 48.500,00 zł) oraz wartością faktury VAT nr [...] z dnia 19.09.2012r. (w wys. 10.000.00 zł.) a wartością w ogłoszeniu (w wys. 55.000,00 zł). W przypadku sprzedaży objętej procedurą "Marża" organ ustalił różnice pomiędzy wartością faktury VAT nr [...] z dnia 28.01.2012r. (w wys. 24.000 zł) a wartością w ogłoszeniu zamieszczonym przez K. K. (w wys. 34.000.00 zł), wartością faktury VAT nr [...] z dnia 03.03.2012r. (w wys. 45.000.00 zł) a wartością w ogłoszeniu (w wys. 53.000,00 zł) a wartością faktury VAT nr [...] z dnia 13.03.2012r. (w wys. 31.500 zł) a wartością w ogłoszeniu (w wys. 44.000.00 zł).

Organ I instancji przyjął, że określone w ogłoszeniach ceny odpowiadają wartościom ciągników i stanowią cenę rynkową. Kolejno przyjęto z korzyścią dla Podatnika, że we wszystkich omawianych transakcjach nastąpiło obniżenie ceny. W sytuacji braku możności ustalenia faktycznych upustów zastosowanych przez Podatnika w stosunku do oferowanych w ogłoszeniach cen ciągników, Organ I instancji do określenia wartości transakcji (stanowiącej podstawę opodatkowania) przyjął średni upust ustalony na podstawie informacji o upustach wywiedzionych z zeznań przesłuchanych świadków. Wysokość upustów została ustalona na podstawie porównania wskazanych przez świadków cen ofertowych, z kwotami za które ciągnik miał być nabyty. Do ustalenia wartości upustów przyjęto informacje wynikające z zeznań wszystkich świadków przesłuchiwanych w zakresie transakcji za rok 2012. Organ wskazał, że w odniesieniu do ustaleń roku 2012 przesłuchano 25 świadków, w tym z zeznań 17 świadków wynika wartość upustu, którą organ ustalił na 17,50%.

III. Do trzeciej grupa zdarzeń mających znaczenie na powstanie zaniżenia przychodu ze sprzedaży za 2012 r. organ zaliczył transakcję, w stosunku do których wartość zakupu netto była wyższa niż wartość sprzedaży netto. Zaniżenie sprzedaży dotyczyło faktury VAT nr [...] z dnia 1.09.2012 r., wystawionej w związku ze sprzedażą ciągnika John Deree 6900 rok prod. 1997 nabytego przez S. D. z Serbii. Organ I instancji ustalił, że ceny ciągników zawarte w ogłoszeniach dotyczących podobnego sprzętu są znacznie wyższe niż wynika to z wystawionej przez K. K. faktury i wynosiły dla ciągnika o roku prod. 1997 - 77.000 zł, roku prod. 1998 - 65.900 zł i roku prod. 1995 - 82.000 zł. Średnia cena wyniosła zatem 74.966,66 zł. Organ I instancji ustalił cenę brutto ciągnika, pomniejszoną o ustalony w punkcie II upust średni upust udzielony nabywcom wynoszący 17.50%, na kwotę 61.847,50 zł, podczas gdy wartość wskazana przez Skarżącego wynosiła 10.000.00 zł.

IV. Czwarta grupa zdarzeń wpływających na zaniżenie przychodu ze sprzedaży to przypadki, w których powstały różnice pomiędzy zadeklarowanymi przez K. K. nabyciami ciągników w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, a zadeklarowanymi przez holenderskich kontrahentów wartościami wewnątrz-wspólnotowych dostaw towarów.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym danych pozyskanych z systemu VIES organ I instancji ustalił, że w 2012 r. w poszczególnych przypadkach wystąpiły różnice pomiędzy wykazanymi przez Podatnika wartościami wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, a wartościami zadeklarowanymi przez jego kontrahentów holenderskich. Różnice wystąpiły w kilku kwartałach różnych lat, w tym także w 2012 r. Kontrahenci Podatnika, na jego wniosek, wystawiali dwa identyczne dokumenty sprzedaży o różnej wartości, z których Skarżący ujawniał wyłącznie jeden dokument opiewający na niższą kwotę. Organ wskazał, że zaniżenie wartości wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (pojazdów) deklarowanych przez Podatnika w latach 2010 – 2012 ma wpływ na zaniżenie wartości sprzedaży tych towarów w 2012 roku. Faktury K. K. W. nie zgadzały się z fakturami kontrahentów "B" v.d. oraz "C" S.M.B.

Organ dokonując ustaleń określił średnią marzą w wysokości 22%, jaką Podatnik osiągał przy sprzedaży towarów.

Odnośnie ponoszonych kosztów organ ustalił, że głównym składnikiem kosztów był zakup towarów handlowych, części zamiennych oraz pozostałych kosztów działalności gospodarczej. Brak było księgowań zdarzeń gospodarczych związanych z transportem ciągników, ich remontem oraz amortyzacji środków trwałych. Jedynymi zaksięgowanymi wartościami kosztów, były wartości dodatnich lub ujemnych różnic kursowych powstałych w wyniku nabywania używanych ciągników rozlicznych w Holandii w walucie euro.

Reasumując, odnośnie prowadzonej działalności gospodarczej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] ustalił, że K. K. osiągnął dochód w wysokości 226.082.67 zł, według wyliczenia: przychody w wysokości 1.808.987,81 zł - koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.582.905.14 zł = dochód 226.082.67 zł.

Postanowieniami z dnia 26 kwietnia 2016 r. i 23 maja 2016 r. organ I instancji sprostował oczywiste omyłki pisarskie zawarte w ww. decyzji. Postanowienia te w związku z ich zaskarżeniem, były przedmiotem oceny organu II instancji jak i tutejszego Sądu, który wyrokami z dnia 17 stycznia 2017 (I SA/Gd 1270/16) i 14 lutego 2017 r. (I SA/Gd 1148/16) oddalił obie wniesione skargi.

Od powyższej decyzji A. K. oraz K. K. wnieśli odwołanie, zarzucając naruszenie: art. 121 § 1 i § 2, art. 145 § 1, § 2, art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 180 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 o.p.; art. 123 § 1, art. 165 § 1, § 2, § 4 i art. 200 § 1 o.p.; art. 18a art. 18b, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 145 § 1, § 2, art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 - § 7, art. 197 § 1, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4, art. 211, art. 212 o.p. oraz art. 23 § 1 pkt 1, § 3 o.p., art. 23 § 2 o.p., art. 23 a i art. 53a o.p. oraz art. 14 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361) – powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako "u.p.d.o.f."

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 lutego 2016 r., organ uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 65.256,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę na dzień terminu złożenia zeznania podatkowego za 2012 r. od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek za styczeń 2012 r. w kwocie 591,00 zł i listopad 2012 r. w kwocie 124,00 zł.

Organ odwoławczy odniósł się do podnoszonych przez stronę zarzutów proceduralnych.

Organ wskazał, że postępowanie podatkowe wszczęto prawidłowo, tj. zostało skierowane do osób będących stroną tego postępowania, z uwzględnieniem aktualnych w tym czasie adresów zamieszkania podatników. Organ stwierdził, że w myśl art. 133 § 3 w zw. z art. 92 § 3 o.p., w sytuacji, gdy małżonkowie korzystają z możliwości wspólnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, są oni jedną stroną postępowania i każdy z nich jest upoważniony do działania w imieniu obojga. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych możliwość wspólnego opodatkowania małżonków wynika z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. W momencie wszczęcia kontroli podatkowej (13 sierpnia 2014 r.) za 2012 rok podatnicy wskazywali miejsce zamieszkania w ramach właściwości miejscowej Naczelnika US w [...], zatem mimo późniejszej zmiany miejsc zamieszkania podatników, stosownie do art. 18b § 1 o.p. organ ten pozostawał właściwy do wszczęcia postępowania podatkowego za ww. okres. Fakt złożenia przez podatników wspólnego zeznania podatkowego ma istotne znaczenie dla określenia właściwości organu podatkowego, którym od momentu wszczęcia kontroli podatkowej był Naczelnik US w [...].

Organ stwierdził, że A. i K. K. są jedną stroną postępowania, zatem czynności dokonywane przez jednego z małżonków wywierają skutek dla obojga małżonków. Podatnik zapoznał się w dniu 31 marca 2016 r. z materiałem dowodowym, a jego pełnomocnik wniósł pismem z dnia 31 marca 2016 r. uwagi w tym zakresie, zatem podatnikom zapewniono czynny udział w postępowaniu podatkowym. Ponadto przed organem odwoławczym Podatnicy zostali skutecznie zawiadomieni o uprawnieniach wynikających z art. 200 o.p., pełnomocnik Skarżącego w dniu 4 stycznia 2017 r. zapoznał się z materiałem dowodowym, nadto Podatnicy wypowiedzieli się w zakresie zebranego materiału dowodowego pismami z 9 i 14 stycznia 2017 r.

Organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego powinno być doręczone pełnomocnikowi w oparciu o pełnomocnictwo z dnia 27 sierpnia 2015 r. Organ powołując art. 165 § 1, § 2 i § 4 o.p. oraz z art. 138a § 1, art. 138a § 2, art. 138e § 3 o.p. wyjaśnił, że z powyższych przepisów wynika, że fakt reprezentowania podatnika na etapie kontroli podatkowej nie nakłada na organ podatkowy obowiązku doręczenia pełnomocnikowi kontrolowanego postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Zatem postanowienie z dnia 4 stycznia 2016 r. zostało prawidłowo doręczone stronie postępowania - A. i K. K. na aktualne w tym momencie adresy zamieszkania podatników. Organ wskazał, że pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego upoważniające do zastępowania podatnika w postępowaniu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. wpłynęło do urzędu skarbowego w dniu 30 marca 2016 r. i od tego momentu organ I instancji kierował wszelką korespondencję w sprawie na adres pełnomocnika strony.

Uwzględniając powyższe, organ stwierdził, że postępowanie podatkowe prowadzone było z zgodnie z normami zawartymi w art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 oraz w art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 i art. 191 o.p.

Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia tezę, że podatnik zaniżył przychody z tytułu sprzedaży na terenie kraju pojazdów, uprzednio nabytych w tym celu za granicą. Organ wskazał, że w postępowaniu nie pominięto dowodów z przesłuchań świadków nabywających przedmiotowe ciągniki od podatnika, a podważono wiarygodność zeznań nabywców co do stanu technicznego ciągników, jak również kwot za te pojazdy zapłaconych. Natomiast strona poza kwestionowaniem stanowiska organu I instancji nie wskazała żadnych dowodów lub okoliczności świadczących, że w istocie stan faktyczny odbiega od ustalonego w sprawie. Organ uznał za niezasadny wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków wszystkich osób, których zeznania zostały zastąpione kserokopiami protokołów przesłuchań, wskazując, że w aktach niniejszej sprawy znajduje się uwierzytelniona kserokopia protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika w zakresie prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych małżonków A. i K. K. za 2012 r., wraz z uwierzytelnionymi kserokopiami załączników i dowodów zebranych w trakcie kontroli podatkowej, w tym przesłuchań świadków, którzy w 2012 r. nabyli ciągniki od podatnika. Z akt sprawy wynika, że K. K. był zawiadamiany o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków zatem nie doszło do naruszenia art. 190 § 1 i § 2 o.p. Strona poza żądaniem przeprowadzenia ponownie dowodów nie wskazała, jakie okoliczności, nie stanowiące przedmiotu dotychczas przeprowadzonych dowodów z przesłuchań, zamierza wykazać ponownie złożonymi zeznaniami i nie wykazała, że zeznania te mogą przyczynić się do odmiennych od dotychczas podjętych ustaleń faktycznych.

Organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 i 6 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1 i art. 124 o.p., wskazując, że zaskarżona decyzja została uzasadniona prawidłowo, zawiera ona zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne.

Organ wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nie miały miejsca uchybienia wskazane przez pełnomocnika w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, które, na mocy do art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, dyskwalifikowałyby materiał dowodowy zgromadzony na etapie kontroli podatkowej. W ocenie Organu, protokół kontroli zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 290 § 2 o.p. Ponadto z protokołu wynika, które dowody zostały przeprowadzone w trakcie kontroli podatkowej, a które zostały pozyskane przed rozpoczęciem kontroli (wnioski SCAC) i włączone do akt.

Organ uznał za niezasadny zarzut pominięcia w czynnościach kontrolnych A. K.. Organ wskazał, że zarówno w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli, jak i w protokole kontroli podatkowej wskazano jako kontrolowanego K. K.. Podatnik zaś brał czynny udział w czynnościach kontrolnych. W zeznaniu za 2012 r. dotyczącym wspólnych dochodów małżonków, stwierdzono nieprawidłowości wyłącznie w zakresie działalności podatnika, nie były zaś kwestionowana dochody uzyskane przez A. K..

Organ odwoławczy stwierdził, że na organie odwoławczym nie ciąży obowiązek przeprowadzenia zakresie dowodów we własnym, jeśli nie wymaga tego stan sprawy. Organ wskazał, że w niniejszej sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy umożliwiający ustalenie stanu faktycznego sprawy i nie było konieczności przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Dyrektor IS wskazał, że nie znalazł podstaw uzasadniających dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność jaki przebieg miała realizacja umowy ramowej z dnia 21.01.2008 r. zawartej przez K. K. i "D" Spółkę z o.o., dowodów z całości dokumentów znajdujących się w aktach wszelkich kontroli podatkowych, postępowań podatkowych i czynności sprawdzających przeprowadzonych u "D" Spółki z o.o. dotyczących lat 2010-2013.

Organ odwoławczego uznał za niezasadny wniosek w zakresie dołączenia do akt niniejszej sprawy oryginałów dokumentów zastąpionych uwierzytelnionymi kserokopiami dokumentów z kontroli podatkowej oraz akt innych postępowań. W ocenie Organu, brak jest przeszkód, dla których urzędowo potwierdzony za zgodność z oryginałem przez pracowników urzędów skarbowych protokół kontroli, protokoły z przesłuchań, czy inne dokumenty nie mogłyby stanowić dowodów w niniejszym postępowaniu.

Za bezzasadny organ uznał także zarzut, że znaczna część dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy została zgromadzona w trakcie czynności sprawdzających. Organ wskazał, że uchwała NSA z dnia 24.10.2016 r. sygn. akt I FPS 3/16 odnosi się do przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w związku z weryfikacją prowadzoną na podstawie art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w dziale V o.p. Taki zaś stan nie miał miejsca w sprawie.

Organ wskazał, że na dokonaną ocenę materiału dowodowego miały wpływ następujące okoliczności:

– nierealne osiąganie przez doświadczonego handlowca tak wysokich strat z pozarolniczej działalności gospodarczej - przedstawione w decyzji straty w kolejno po sobie następujących latach wyniosły łącznie ponad pół miliona złotych;

– sprzeczne z ekonomicznego punktu widzenia utrzymywanie przez tak długi czas nierentownej działalności gospodarczej;

– niewiarygodne występowanie transakcji, na których występowałaby strata z działalności gospodarczej, gdy podatnik ma długotrwałe doświadczenie w branży,

– w niniejszej sprawie podatnik zaniżał koszty nabycia towarów, aby następnie zaniżyć wartość sprzedaży tego towaru (ceny sprzedaży wykazane w księgach nie odpowiadały faktycznym cenom oferowanym klientom);

– znaczne rozbieżności pomiędzy wartościami sprzedaży ciągników wskazanymi w wystawionych przez podatnika fakturach VAT a wartościami rynkowymi ciągników o tych samych lub podobnych parametrach technicznych;

– znaczne rozbieżności pomiędzy wartościami sprzedaży ciągników przedstawionymi na wystawionych przez podatnika fakturach VAT a wartościami wynikającymi z przyporządkowanych do konkretnych transakcji ogłoszeń zamieszczonych przez firmę K. K. w Internecie, udowodnione podczas przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków występowanie zaniżeń wartości transakcji;

– niewiarygodna treść zeznań niektórych świadków w zakresie faktycznego przebiegu transakcji (dotyczy to świadków z transakcji, do których przyporządkowano zamieszczone ogłoszenia z oferowanymi znacznie większymi wartościami sprzedaży); ogłoszenia te nie wskazywały na to aby ciągniki te były uszkodzone - co sugerowali zeznający świadkowie;

– niekorzystne dla strony informacje udzielone przez kontrahentów holenderskich, które wskazały na występowanie kilku dowodów nabyć na tę samą transakcję; w księgach podatnika najczęściej został pominięty dowód nabycia z większą wartością, co mogło pozwolić na późniejsze wykazywanie niższej wartości sprzedaży.

Organ wskazał, że z akt sprawy wynika, że w latach 2010 – 2013 r. K. K. nabywał używane pojazdy od kontrahentów z innych krajów Unii Europejskiej (Holandia, Niemcy) - w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów lub w ramach procedury "marża". Uprzednio nabyte używane pojazdy zostały w 2012 r. sprzedane przez podatnika (ilość 36) i udokumentowane fakturami VAT (ilość 27). W 2012 r. Podatnik wykazał m.in. przychód ze sprzedaży ciągników wynikający z 18 faktur VAT i VAT MARŻA (opisanych szczegółowo na stronie 31-32 decyzji).

Na podstawie sporządzonego zestawienia dotyczącego zakwestionowanych ciągników Dyrektor podzielił stanowisko Organu I instancji, że wystawione przez K. K. faktury wykazywały wartość sprzedaży w kwotach znacząco odbiegających (niższych) od cen podatnika oferowanych do sprzedaży. Tym samym, podatnik zaniżył wartość faktycznie uzyskanych przychodów w objętych sporem 2012 r.

W ślad za Organem I instancji, Organ odwoławczy dokonując ustaleń pogrupował zdarzenia powodujące zaniżanie przez stronę wartości przychodów.

W pierwszej grupie zdarzeń, obejmującej dwa przypadki, Organ wskazał na różnicę występującą pomiędzy wartościami ciągników figurujących na wystawionych przez podatnika fakturach VAT a wartością faktycznie zapłaconą przez nabywców tych ciągników - K. C. oraz D. B. W tym zakresie odwołano się do zeznań ww. nabywców ciągników. Świadkowie zeznali, że kwoty faktycznie zapłacone na rzecz podatnika były znacznie wyższe niż na fakturach wystawionych przez podatnika. D. B. wskazał, że ciągnik był sprawny pod względem technicznym i w chwili zakupu zdolny do jazdy, a rejestracja jego nastąpiła ósmego dnia od daty wystawienie faktury. Organ II instancji zaznaczył, że świadkowie zostali uprzedzeni o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, określonej w art. 233 kodeksu karnego. Organ wskazał, że z akt sprawy wynika również, że nabywcy otrzymali zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu. Okoliczność, że faktyczna cena sprzedaży była znacząco wyższa od zafakturowanej potwierdza dodatkowo ogłoszenie zamieszczone przez stronę, z którego wynika, iż cena wywoławcza ciągnika Fendt Farmer 312 LSA wynosiła 77.000 zł, a ciągnika Rubin 135 wyniosła 72.000,00 zł. Wskazuje to na wiarygodność zeznań świadków, który zeznali, że zakupili ciągniki za kwotę 50.000 zł (D. B.) i 45.000 zł (K. C.). Natomiast w toku przesłuchania przeprowadzonego w dniu 28 kwietnia 2015 r. K. K. nie potrafił ustosunkować się do zeznań świadków i poza fakturami nie przedłożył żadnych dowodów podważających poczynione ustalenia. Różnica pomiędzy wartością z faktury VAT z dnia 28 stycznia 2012 r. (10.600 zł) a wartością faktycznie zapłaconą przez K. C. (45.000 zł) wyniosła 34.400 zł brutto. Natomiast różnica pomiędzy wartością z faktury z dnia 26 sierpnia 2012 r. (25.000 zł.) a wartością faktycznie zapłaconą przez D. B. (w wys. 50.000,00 zł) wyniosła 25.000 zł brutto.

Do drugiej grupy zdarzeń obejmującej 9, przypadków Dyrektor IS zaliczył udokumentowane spornymi fakturami VAT transakcje sprzedaży ciągników, do których przyporządkowano zamieszczone przez podatnika ogłoszenia w Internecie (cena pojazdów zamieszczona w ogłoszeniach jest wyższa niż wartość ciągników wynikająca z faktur). Zebrany w tym zakresie materiał dowodowy wskazywał, że wartości ciągników wykazane na spornych fakturach sprzedaży są znacznie niższe nie tylko od wartości tych pojazdów wynikających z ogłoszeń zamieszczonych przez podatnika, ale znacząco odbiegają również od cen ciągników o tych samych lub podobnych parametrach technicznych oferowanych przez inne podmioty. Podkreślono, że ceny ciągników oferowanych przez inne podmioty - zbieżnych co do modelu i roku produkcji ze sprzedanymi przez stronę - nawet w okresie późniejszym niż objęty niniejszym postępowaniem, nie odbiegały od cen wykazanych w ogłoszeniach strony zamieszczonych w 2012 r.

Organ stwierdził, że nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym stwierdzenia podatnika, iż sprzedawane ciągniki miały istotne wady i wymagały napraw, sprzedaży dokonywano natomiast bez uprzedniego usunięcia uszkodzeń. Podkreślono, że z ogłoszeń nie wynikało, aby podatnik zamieszczał informacje o potrzebie naprawy pojazdu, przeciwnie - wskazywał, że pojazdy były w bardzo dobrym lub idealnym stanie. Także z zapisów na fakturach, ani z żadnych innych dokumentów nie wynikała wskazana okoliczność.

Organ odwoławczy zatem uznał za niewiarygodne zeznania świadków A. K., Z. G., F. B., T. Ś., E. K., G. S., J. S., K. S. w zakresie, w którym zapłatę ceny zakupu w wysokości wynikającej z faktury uzasadniali oni koniecznością dokonywania napraw. Swych twierdzeń świadkowie nie poparli bowiem żadnymi dowodami, wskazującymi na poniesione koszty napraw. Odnosząc się do zeznań J. O., Dyrektor IS wskazał, że świadek wskazał, iż pomimo bardzo złego stanu technicznego ciągnika, pojazd ten w chwili nabycia był zdolny do jazdy i dojechał nim do domu. Rejestracja pojazdu Fendt 611 LSA nastąpiła drugiego dnia od daty wystawienia faktury, tj. w dniu 25 czerwca 2012r. Organ wskazał, że analiza przesłuchań zeznań świadków w konfrontacji z materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania, tj. odzyskanymi ogłoszeniami zamieszczonymi przez podatnika w Internecie, zestawieniem oferowanych ciągników przez podatnika z ciągnikami oferowanymi przez inne podmioty, dokumentami potwierdzającymi rejestrację pojazdów, a także z zeznaniami K. C. i D. B. podważa wiarygodność zeznań nabywców, co do stanu technicznego ciągników wymagających wielu istotnych napraw, jak również kwot za te pojazdy zapłacone.

Organ przyjął, że mogły wystąpić negocjacje cenowe, zatem sprzedaż przedmiotowych ciągników nastąpiła z upustem, lecz z pewnością, jak wskazuje materiał dowodowy w kilku przypadkach, nie wynosił on powyżej 70%- 80% oferowanej ceny, co sugeruje różnica pomiędzy cenami z ogłoszeń, a fakturami. W konsekwencji, przyjęto, że podatnik zbył przedmiotowe ciągniki po cenach zbliżonych do wynikających z zamieszczonych ogłoszeń, a nie cenach wykazanych w fakturach sprzedaży. Organ odwoławczy uznał, że Podatnik zaniżył wartość sprzedaży o kwotę różnicy pomiędzy cenami sprzedaży wynikającymi z ogłoszeń a zafakturowanymi w kwotach brutto, przy czym przyjęto, iż stosował on w sprzedaży upust w wysokości 17,50%.

Wyliczając przychód organ stwierdził, że zaniżenie transakcji opodatkowanych na zasadach ogólnych - z uwzględnieniem upustu 17,50% dotyczące faktury: nr [...] wyniosło kwotę 38.362,50 zł brutto (przychody zaniżono o kwotę 31.189,02 zł netto), nr [...] kwotę 49.500 zł brutto, (przychody zaniżono o kwotę 40.243,90 zł netto), nr [...] kwotę 42.075 zł brutto, (przychody zaniżono o kwotę 34.207,32 zł netto), nr [...] kwotę 23.347,50 zł brutto (przychody zaniżono o kwotę 18.981,71 zł netto), nr [...] kwotę 28.875 zł brutto (przychody zaniżono o kwotę 23.475,61 zł netto), nr [...] kwotę 37.125 zł brutto (przychody zaniżono o kwotę 30.182,93 zł netto).

Stwierdzono również zaniżenia dotyczące transakcji objętych procedurą marża, które po uwzględnieniu upustu 17,50% wyniosły dla faktury: nr [...] kwotę 8.250 zł brutto (przychody zaniżono o kwotę 6.707,32 zł netto), nr [...] kwotę 6.600 zł (przychody zaniżono o kwotę 5.365,85 zł netto), nr [...] kwotę 10.312,50 zł (przychody zaniżono o kwotę 8.384,15 zł netto). Łączna kwota zaniżenia przychodu netto wyniosła 198.737,81 zł.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu I instancji, że nastąpiło zaniżenie sprzedaży wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia 21 kwietnia 2012r., albowiem w sprawie wykazano, że ciągnik pochodził z czynu zabronionego i dokonano jego zwrotu prawnemu właścicielowi. Podatnik wystawił fakturę korygującą, a uiszczona przez kupującego kwota zwrócona podatnikowi.

Trzecia grupa zdarzeń świadczących o zaniżeniu sprzedaży wykazanej przez podatnika dotyczyła transakcji, w stosunku do której wartość zakupu netto deklarowana przez stronę była wyższa niż zafakturowana wartość sprzedaży netto - faktury nr [...] (opisana w grupie I), [...] (opisana w grupie II) i [...].

Organ II instancji wskazał, że w przypadku faktury nr [...] nie było możliwe przesłuchanie nabywcy ciągnika, albowiem pojazd został zbyty na rzecz obywatela Serbii - S. D.. Jednocześnie Dyrektor zauważył, że sam podatnik wskazał, że wartość sprzedaży wskazana na ww. fakturach została zaniżona. W stosunku do transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] wartość zakupu netto pojazdu była wyższa niż ich wartość sprzedaży netto. Wysokość różnicy to 57.749,57 zł, co stanowi 87,66% w stosunku do wartości, za którą podatnik nabył przedmiot transakcji. Organ odwoławczy podał, że organ I instancji zestawił ww. pojazd z ciągnikami oferowanymi przez inne podmioty o zbieżnych danych technicznych i wyliczył średnią cenę wysokości 74.966,66 zł. Zatem wartość ciągnika wynikająca z wystawionej przez podatnika faktury jest znacznie niższa od wartości ciągników o podobnych parametrach zamieszczonych w ogłoszeniach innych podmiotów.

Organ odwoławczy wyodrębnił również czwartą grupę zdarzeń, wpływających na zaniżenie sprzedaży dotyczących przypadków, w których powstały różnice pomiędzy zadeklarowaną przez podatnika wartością nabycia ciągników w ramach WNT, a zadeklarowanymi przez holenderskich kontrahentów wartościami WDT.

Zgromadzony materiał dowodowy, w tym informacje pozyskane od holenderskiej administracji podatkowej (SCAC) i informacje wynikające z systemu VIES świadczyły, że podatnik nie wykazywał całości wartości zakupu dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowych i adekwatnie wartości sprzedaży nabytych towarów na terenie kraju. Stosowana przez podatnika praktyka zaniżenia cen zakupu WNT służyła ukrywaniu przychodu i kreowaniu zaniżonych cen przy sprzedaży ciągników.

Organ ustalił, że podatnik zaniżył w 2012 r. wartość wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od kontrahentów: "B" v.d. W. oraz "C" S.M.B. Z odpowiedzi holenderskiej administracji podatkowej przesłanej na wniosek organu I instancji wynika, że dostawca używanych pojazdów tj. "C" S.M.B. potwierdził zawarcie transakcji z podatnikiem, jednak wykazał dostawę wewnątrzwspólnotową ciągnika Fendt 312 w wyższej wysokości (udokumentował dostawę ciągnika dwoma fakturami, natomiast podatnik wykazał w dokumentacji tylko jedną fakturę). Z kolei kontrahent holenderski "B" v.d. W. potwierdził zawarcie w 2012 r. trzech transakcji sprzedaży ciągników (International 955. Massey Ferguson 695 oraz Case Maxxum 5140), które w ogóle nie zostały wykazane przez podatnika w obrocie towarowym. Łącznie zaniżenie kosztów WNT wyniosło 150.241,03 zł.

Organ wskazał, że Podatnik nie przedstawił dowodów przeciwko dokumentom uzyskanym przez polskie organy podatkowe w ramach procedury wymiany informacji. Z udzielonych odpowiedzi SCAC nie wynika, że holenderscy kontrahenci nierzetelnie przedstawili przebieg transakcji. Kontrahenci holenderscy w porównaniu z dokumentacją podatnika zadeklarowali dostawę wewnątrzwspólnotową w wyższej wysokości, co wynika z systemu VIES i zostało to potwierdzone przez nich w toku postępowania przeprowadzonego z udziałem holenderskiej administracji podatkowej stosowną dokumentacją. Potwierdza to, że Podatnik zaniżył wartości nabyć wewnątrzwspólnotowych.

Ponadto Organ wskazał, że Podatnik również w 2011 r. zaniżył koszt nabycia ciągników. Pojazdy te zostały sprzedane w następnych latach, w tym w 2012 r., co wpłynęło na ustalenia w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. poprzez określenie prawidłowej wartości towarów wykazanych w remanencie początkowym (na dzień 31 grudnia 2011 r.). Ustalenia w tym zakresie zostały zawarte w decyzji Dyrektora IS dotyczącej zobowiązania za 2011 r. z dnia 31 stycznia 2017 r. Podatnik zaniżył wartość transakcji nabycia w ramach WNT w III kwartale 2011 r. ciągnika FENDT 309 C od kontrahenta "E". Różnica w wyniosła 60.587,08 zł (zaniżenie VAT związane z WNT 13.935,02 zł). Ciągnik ten został sprzedany w 2012 r. na podstawie faktury z dnia 7 stycznia 2012 r.

Organ II instancji nie podzielił stanowiska organu I instancji, że podatnik zaniżył w lipcu i sierpniu 2011 r. wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od kontrahenta "F". Przy wyliczeniu zaniżenia wartości nabycia ciągników Fendt 312 i FENDT 611 nie wystąpiono do holenderskiej administracji podatkowej z wnioskiem SCAC, a w toku postępowania nie zgromadzono - oprócz faktur zakupu z dnia 12 lipca i 13 września 2011 r. - innych dowodów. Organ odwoławczy uznał na korzyść strony, że nie nastąpiło zwiększenie wartości nabycia w ramach WNT: w lipcu 2011 r. o kwotę: 11.776,65 zł (podatek VAT 2.708,63 zł) oraz w sierpniu o kwotę 17.927.79 zł, (podatek VAT 4.123,39 zł).

Organ podał, że w grudniu 2011 r. nastąpiło zaniżenie wartości nabycia ciągnika Case MX 135 ramach WNT od kontrahenta: "B" v.d. W. w wysokości: 51.408,22 zł netto (VAT 11.823,89 zł). Ustalono, że podatnik wykazał fakturę zakupu z dnia 1 grudnia 2011 r. dokumentująca zakup ww. ciągnika na kwotę 1.700 euro, natomiast w IV kwartale kontrahent holenderski zadeklarował wartość transakcji na kwotę 15.900 euro i przedłożył fakturę z dnia 1 grudnia 2011r. na wartość 15.900 euro - dokumentująca sprzedaż: case mx 135 za 13.000 euro i case 946 za 2.900 euro. Ciągnik ten został sprzedany w 2012 r. na podstawie faktury z dnia 11 stycznia 2012 r.

Dokonując oceny dowodów Organ podzielił stanowisko Naczelnika US, iż zeznania S. W. i D. S. - nabywców ciągników na podstawie faktur z dnia 7 stycznia 2012 r. i 23 lutego 2012 r., w kwestii faktycznie zapłaconej kwoty, uznać należy za niewiarygodne. Świadkowie zeznali, iż przedmiotowe ciągniki posiadały wady lub usterki, które wpływały znacząco na wartość ciągników. Ciągniki były zdolne do jazdy, a kupujący nie przedstawili dowodów świadczących o zakupie części potrzebnych do tych napraw, a tym samym potwierdzających wysokość poniesionych kosztów napraw. Pomimo wymienionych przez świadków wad jeden pojazd został zarejestrowany na terytorium kraju następnego dnia po dniu wystawienia faktury, natomiast drugi po ok. 1,5 miesiąca. Analiza zeznań świadków w konfrontacji z materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania (informacjami o zaniżaniu wartości nabycia tych pojazdów przez podatnika) podważa wiarygodność zeznań nabywców co do stanu technicznego ciągników, jak również kwot za te pojazdy zapłaconych.

Dokonano przy tym porównania ceny z faktury z cenami wynikającymi z ofert innych podmiotów, które wskazywały na znacząco wyższą wartość ciągników o zbliżonych parametrach i roczniku od cen sprzedaży zafakturowanych przez stronę.

Przy ustaleniach wysokości obrotów/przychodów uwzględniono fakt, iż przy obrocie towarowym występuje narzut/marża. Dyrektor IS dokonał korekty wyliczonej przez organ I instancji wielkości marży. Organ określił procentowy udział wyliczonej marży/zyskowności w stosunku do łącznej wartości nabyć na 19,97% i przedstawił szczegółowe wyliczenie w tym zakresie.

Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji w istocie dokonał oszacowania, stosując metodę porównawczą wewnętrzną. W niniejszej sprawie metoda porównawcza wewnętrzna została zmodyfikowana w ten sposób, że ustalenia średniej marży handlowej dokonano nie w odniesieniu do poprzednich okresów rozliczeniowych, a na podstawie transakcji sprzedaży pojazdów zaewidencjonowanych przez podatnika w 2012 r. Organ wskazał, że jego ustalenia w zakresie oszacowania podstawy opodatkowania przez organ I instancji w sprawie objętej sporem nie naruszają zasady dwuinstancyjności postępowania, wynikającej z art. 127 o.p. Działanie w tym zakresie mieści się w ramach reformatoryjnych uprawnień organu odwoławczego.

Organ wskazał, że dane w zeznaniu podatkowym dotyczące stosunków pracy oraz innych źródeł A. K. nie były kwestionowane. Przy wyliczaniu dochodu Organ uwzględnił poniesione wydatki z tytułu użytkowania sieci internetowej oraz ulgę na jedno dziecko za cały 2012 r. w pełnej wysokości. Po odliczeniach zobowiązanie A. i K. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. wyniosło 65.256 zł.

Organ wskazał, że do określenia zaliczek na podatek dochodowy znalazł zastosowanie art. 23a oraz art. 53a o.p. z uwagi na to, że w 2012 K. K. w zeznaniu podatkowym PIT-36 nie zadeklarował zaliczki na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a dochód z działalności gospodarczej został określony w drodze oszacowania w wysokości 194.585,30 zł. W konsekwencji Organ dokonał proporcjonalnego określenia zaliczki na podatek ustalając, że miesięczna zaliczka za każdy miesiąc 2012 r. po zaokrągleniu wynosi 3.926 zł. Kwota ta stanowi zatem zaległość, od której należne są odsetki za zwłokę. Organ stwierdził, że w sprawie nie było konieczne wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie odsetek. Mając na uwadze zakaz działania na niekorzyść strony – Dyrektor na podstawie art. 53a o.p. określił odsetki od zaliczek na dzień 21 marca 2013 r. wyłącznie za okres styczeń 2012 r. oraz listopad 2012 r. odpowiednio w kwocie 591 zł i 124 zł.

A. K. i K. K. złożyli skargi od powyższej decyzji, które postanowieniem z dnia 23 czerwca 2017 r. zostały połączone do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Oboje Skarżący, we wniesionych skargach wnosząc o uchylenie decyzji, zarzucili:

1. wystąpienie w postępowaniu podatkowym kwalifikowanej wady stanowiącej podstawę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 o.p., bowiem strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez Organy obu instancji przepisów art. 145 § 1 i 2, art. 165 § 1, 2 i 4, art. 178 § 1, art. 200 § 1,art.122, art. 187 § 1 w zw. z art. 123 § 1 o.p.;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 233 § 1 pkt 2 lit. a , art. 2a, art. 18a, art. 18b. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 145 § 1, § 2, art/165 § 1. § 2 i § 4, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 - § 7, art. 197 § 1, art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 punkty 5 i 6, art. 210 § 4, art. 211. art. 212. art. 215 § 1 o.p.,

3. naruszenie art. 122 o.p. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na naruszeniu obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zapewniający obywatelowi należną mu ochronę prawną,

4. naruszenia przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest art. 23 § 1 pkt 1, § 3 o.p, art. 23 § 2 o.p., art. 23a i art. 53a o.p. oraz art. 14 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi odnośnie zarzutu podniesionego w punkcie 1 wskazano, że

1) w sprawie doszło do pozbawienia strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu, którego upatrywano w nieprawidłowym wszczęciu postępowania podatkowego oraz nieskutecznym zawiadomieniu o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych,

2) w toku postępowania podatkowego została pominięta A. K., bowiem kierowano do niej korespondencję na niewłaściwy adres,

3) Skarżąca została pozbawiona możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych w trybie art. 200 o.p., albowiem zawiadomienie nie zostało prawidłowo doręczone Skarżącej, powyższe zawiadomienie, podobnie jak wcześniejsze postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r., zostały nieskutecznie doręczone na adres w K., pod którym A. K. nie odbiera korespondencji, a dręczenia do rąk jej rodziców nie są prawidłowe, gdyż nie jest ich domownikiem, Skarżąca w piśmie z dnia 30 marca 2016 r. złożyła wniosek o dokonywanie doręczeń wyłącznie na w W.

W zakresie podniesionego w punkcie 2 skargi zarzutu naruszenia przepisów postępowania, mającego wpływ na wynik sprawy, Skarżący stwierdzili, że

1) dokonane przez Organ I instancji sprostowania decyzji nie miały charakteru oczywistego, lecz przemawiały za uwzględnieniem odwołania,

2) decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 2a o.p., gdyż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa zostały rozstrzygnięte na niekorzyść skarżącego,

3) postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, a także zawiadomienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych, zostały nieskutecznie doręczone, to jest z pominięciem pełnomocnika skarżącego,

4) decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, A. K. przed wszczęciem postępowania podatkowego zmieniła miejsce zamieszkania, przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego względem skarżącej nie toczyła się kontrola podatkowa (czynności kontrolne dotyczyły wyłącznie K. K.), w przypadku A. K. w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. zgodnie z art.18b o.p. i zastosowanie ma zasada ogólna wynikająca z art. 18a o.p.,

5) pominięcie Skarżącej w trakcie kontroli podatkowej dotyczącej solidarnych zobowiązań podatkowych małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010, 2011 i 2013r., stanowi naruszenie gwarancji procesowych,

6) Organ odwoławczy nie wskazał, na czym polegały błędy organu I instancji,

7) Organy nie wyjaśniły stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, co spowodowało naruszenie art. 122 o.p., dokonały dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, czym naruszono art. 191 o.p., a wydając decyzje w oparciu o niepełny materiał dowodowy naruszyły art. 187 o.p., Organy pominęły dowody na korzyść Skarżącego, a ustalenia obu decyzji zostały oparte wyłącznie na dowodach dla Skarżących niekorzystnych, w związku z czym doszło do naruszenia art. 2a o.p.,

8) Organ nie przeprowadził we własnym zakresie żadnych dowodów o istotnym znaczeniu dla sprawy i nie uwzględnił złożonych wniosków dowodowych,

9) Organy nie powołały biegłego, mimo że wyliczenia w niniejszej sprawie były skomplikowane i wymagały wiedzy specjalistycznej z zakresu obrotu sprzętem rolniczym, co narusza normę art. 197 § 1 o.p.,

10) Organy nie wzięły pod uwagę, że opisywane oferty dotyczyły sprzętu sprawnego, z gwarancją, natomiast przedmiotem analizowanych transakcji w wielu przypadkach były zupełnie inne ciągniki - w gorszym stanie technicznym; faktury wskazują rzeczywiste ceny, co potwierdziła większość przesłuchanych świadków, natomiast zeznania, świadków D. B. i K. C. nie są wiarygodne, a osoby te powinny być ponownie przesłuchane z udziałem pełnomocnika,

11) Organ nie dołączył do akt niniejszej sprawy oryginałów dokumentów, zastąpionych uwierzytelnionymi kserokopiami dokumentów z kontroli podatkowej,

12) znaczna część dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy została zgromadzona w trakcie czynności sprawdzających, a zgodnie z art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013, poz. 672 ze zm.) w związku z art. 291c o.p. wynika, że dowody zebrane z naruszeniem przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu dowodowym, dowody gromadzone były w trakcie kontroli podatkowej sprzecznie z prawem, przy czym naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, co zostało wykazane m.in. w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej,

13) w sprawie naruszono normę art. 23 § 1 pkt 1 o.p poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych firmy skarżącego, uzupełnione danymi uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności szacunkowego ustalenia jej wysokości,

14) Organy naruszyły przepisy art. 193 § 1-7 o.p., gdyż nie wykazały, że księgi podatkowe skarżącego są nierzetelne w części dotyczącej sprzedaży /przychodów,

15) część materiałów dowodowych bezzasadnie została wyłączona z jawności.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego z punktu 4 skargi Skarżący wskazali, że

1) rozliczenie podatku zostało dokonane z naruszeniem art. 14 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. z uwagi na bezzasadnie przyjęcie, że Podatnik zaniżył przychody swojej firmy,

2) zastosowanie art. 23a o.p. nie było dopuszczalne, gdyż Organ I instancji dokonał nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania,

3) w sprawie nie zaistniały przesłanki wynikające z art. 53a o.p., Organ błędnie przyjął, że zaliczki zostały zapłacone w kwocie niższej od należnej,

4) brak było formalnej podstaw do wydania decyzji w zakresie zaliczek za styczeń 2012 r. i listopad 2012 r., gdyż Naczelnik US nie wydał postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości odsetek.

Nadto Skarżący zarzucili naruszenie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, powoływanej dalej jako u.s.d.g., wskazując, że zgromadzone w toku kontroli dowody przeprowadzone zostały z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, wobec Skarżącego niezgodnie z przepisami prowadzone były bowiem jednocześnie dwie kontrole podatkowe.

Końcowo zarzucono, że decyzje Organów obu instancji zawierają nieprawidłowe rozstrzygnięcia i uzasadnienie, brak w nich wyczerpującej i prawidłowej oceny dowodów, zwłaszcza w sytuacji odmowy przeprowadzenia wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS w [...], wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i szczegółowo ustosunkował się do podniesionych w skardze zarzutów.

W piśmie procesowym z dnia 18 stycznia 2018 r. Skarżący podtrzymał dotychczasową argumentację i podkreślił, że w aktach sprawy brak jest całości akt postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec skarżących w podatku dochodowym za lata 2010-2013 oraz brak jest analizy porównawczej cen ciągników. Wskazano, że sprawa jest ściśle związania z orzeczeniami, które zapadną w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010, 2011 i 2013, gdyż oceniany jest ten sam materiał dowodowy.

Sądowi z urzędu wiadomo, że zobowiązanie podatkowe Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2012 r. zostało ostatecznie określone w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 28 lutego 2017 r. Organ określił Skarżącemu zobowiązanie w sposób odmienny w złożonych za te miesiące deklaracjach VAT-7. Organ stwierdził, że K. K. znacznie zaniżył wartości faktycznie uzyskanych obrotów w 2012 r., w konsekwencji zaniżając deklarowany podatek należny, a także zaniżył związane z obrotami wartości WNT. Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2018 r. sygn. I SA/Gd 685/17, tutejszy Sąd oddalił skargę Podatnika na powyższą decyzję. Z urzędu Sądowi wiadomo także, że tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 28 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 376/17, oddalił skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 9 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku VAT za miesiące od stycznia do sierpnia i za grudzień 2011 roku oraz za styczeń, luty, kwiecień, lipiec i grudzień 2013 r., a wyrokiem z dnia 20 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1465/16 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty - kwiecień, czerwiec, sierpień - grudzień 2010 r. Nadto Sąd rozpatruje sprawy ze skarg na decyzje organu odwoławczego dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od Skarżących za lata 2010, 2011 i 2013.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazać należy, że prawomocne zakończenie postępowań sądowych w zakresie kontroli legalności wydanych wobec Skarżących rozstrzygnięć dotyczących podatku dochodowego za inne okresy rozliczeniowe nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia organu podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego za 2012 r. Pomiędzy postępowaniami sądowymi nie występuje zależność tego rodzaju, która miałaby wpływ na wynik niniejszej sprawy.

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Sąd uznał za niezasadne zarzuty podniesione w punkcie 1 skargi.

1) W sprawie nie doszło do pozbawienia Skarżącego prawa do czynnego udziału w postępowaniu, przez nieprawidłowe wszczęcie postępowania podatkowego oraz nieskuteczne zawiadomieniu o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych, co zdaniem Skarżących, miało wyczerpywać przesłankę wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 o.p.

Wskazać należy, że uchybienie normom regulującym sposób doręczeń pism w postępowaniu podatkowym może stanowić podstawę wznowienia postępowania, gdy uniemożliwi to stronie wzięcie udziału w postępowaniu i spowoduje negatywne skutki wpływające na sferę jej praw lub obowiązków. Uchybienia, które nie wywołują tego typu konsekwencji, nie mogą stanowią podstawy uchylenia decyzji w postępowaniu wznowieniowym. Sąd nie stwierdził nieprawidłowości uniemożliwiających stronie czynne uczestnictwo w sprawie na skutek wadliwych doręczeń. Niewątpliwym jest, że skarżący brał udział w postępowaniu przed organem I instancji, wniósł odwołanie od decyzji tego organu, następnie uczestniczył w postępowaniu odwoławczym i wniósł skutecznie skargę od decyzji organu odwoławczego. Brak jest zatem podstaw do uznania, że w sprawie zachodziła przewidziana w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. przesłanka wznowieniowa.

Organy dokonywały doręczeń zgodnie z obowiązującymi w tej mierze przepisami poświęconego doręczeniom Rozdziału V Działu IV o.p. Dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie jest prawidłowe. Podkreślić należy, że obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą jest, że postanowienie wszczynające postępowanie musi zostać doręczone bezpośrednio podatnikowi. Przepis art. 165 § 4 o.p. stanowi bowiem, że datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Natomiast zgodnie z art. 138a § 1 o.p., strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Uprawnienie do działania przez pełnomocnika przysługuje wyraźnie stronie, natomiast stroną podatnik staje się dopiero z chwilą wszczęcia postepowania. Prawidłowym było zatem skierowanie przesyłki zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania do Skarżącego. Za utrwalone uznać należy orzecznictwo sądowe, w którym akcentuje się, że pełnomocnik ma obowiązek złożyć urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa do akt każdej z prowadzonych spraw. Jeżeli tego nie uczynił, to organ podatkowy dokonuje doręczeń bezpośrednio do rąk strony. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt tej konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danej sprawie. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się istnienia w tym postępowaniu pełnomocnictwa. A zatem, dopiero skuteczne złożenie do akt dokumentu pełnomocnictwa zobowiązuje organ do dokonywania doręczeń pełnomocnikowi. Posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało dołączone i procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika" naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2125/11, z dnia 14 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 2617/12). Nadto w judykaturze podkreśla się, że postępowanie podatkowe nie jest prawnie tożsame z postępowaniem kontrolnym. Tym samym, pełnomocnictwo złożone w toku postępowania kontrolnego nie stanowi wypełnienia wymogu z art. 137 § 3 o.p. w stosunku do postępowania podatkowego, a zatem nie może wywierać w tymże postępowaniu skutków prawnych (por. wyroki NSA: z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 19/14, LEX nr 1770503; z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 111/10, LEX nr 1070613; czy z dnia 30 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 131/09, LEX nr 549383). W związku z powyższym, powoływanie się na pełnomocnictwo ogólne z dnia 27 sierpnia 2015 r., nie mogło odnieść oczekiwanych przez stronę skutków. Dopiero od momentu skutecznego umocowania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym i złożenia pełnomocnictwa do akt tego konkretnego postępowania, korespondencja była doręczana pełnomocnikowi, zgodnie z wymogami art. 145 o.p.

2) Zarzut, że w toku postępowania podatkowego została pominięta A. K., bowiem kierowano do niej korespondencję na niewłaściwy adres, nie uzasadnia uchylenia wydanej decyzji. Postanowienie organu o wszczęciu postępowania zostało Skarżącej doręczone na adres w K., co pokwitowała własnoręcznym podpisem. Skarżącej, po wskazaniu przez nią w piśmie z dnia 24 stycznia 2016 r. adresu w W., nieprawidłowo przesyłano korespondencję na adres zamieszkania jej rodziców, niemniej było ona odbierana, ze wskazaniem, że przesyłkę doręczono domownikowi lub pełnomocnikowi, a po złożeniu przez skarżącą wniosku z dnia 30 marca 2016 r. o dokonywanie doręczeń wyłącznie w W., organy dokonywały doręczeń na ten adres (decyzja Organu I instancji została Skarżącej doręczona na prawidłowy adres w W., na ten też adres dokonywano wszystkich doręczeń toku postępowania odwoławczego).

3) Sąd uznał za niezasadny zarzut, że Skarżąca została pozbawiona możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych w trybie art. 200 o.p., albowiem zawiadomienie nie zostało jej prawidłowo doręczone. Ze zwrotnego potwierdzania odbioru przysyłki wynika bowiem, że doręczenie zawiadomienia miało miejsce 24 marca 2016 r. na adres w K., odbiór przesyłki pokwitował pełnomocnik E. K.. Skarżąca wskazała, że pisma winny być jej doręczane na adres w W. dopiero w piśmie z dnia 30 marca 2016 r. Wskazać należy, że podnosząc zarzut naruszenia art. 200 § 1 o.p. skarżący powinien wykazać wpływ tego uchybienia na wynik sprawy. Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby sytuacja, w której istniałby związek przyczynowy między naruszeniem przez organ podatkowy obowiązku wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego a pozbawieniem strony prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i przedstawienia nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Okoliczności takie nie zostały w niniejszej sprawie wykazane. Ponadto przed organem odwoławczym Podatnicy zostali skutecznie zawiadomieni o uprawnieniach wynikających z art. 200 o.p., pełnomocnik podatnika w dniu 4 stycznia 2017 r. zapoznał się z materiałem dowodowym, nadto Podatnicy wypowiedzieli się w zakresie zebranego materiału dowodowego (pisma z 9 i 14 stycznia 2017 r.).

W puncie 2 skargi podniesiono zarzut naruszenia szeregu przepisów prawa procesowego.

Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie, należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie takich naruszeń.

1) Zarzut dotyczący sprostowania decyzji organu I instancji przez wskazanie zamiast okresu płatności zaliczek "za miesiąc styczeń 2013 r." okresu "za miesiąc styczeń 2012 r." oraz wskazanie zamiast podstawy prawnej "art. 23 § 1 pkt 1, § 3, art. 23a" podstawy prawnej "art. 23 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 2", nie zasługiwał na uwzględnienie. Decyzja organu II instancji jest bowiem decyzją uchylającą decyzję organu I instancji i orzekającą merytorycznie co do istoty sprawy. Wydanie tej decyzji spowodowało, że wszystkie wadliwości jakie zawierała decyzja organu I instancji przed sprostowaniem, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Dodatkowo wskazać należy, że ocena prawidłowości dokonanych sprostowań nie jest przedmiotem niniejszego postępowania, a wyrokiem z dnia 14 lutego 2018 r. sygn. I SA/Gd 1148/16, tutejszy Sąd oddalił skargę na postanowienie organu II instancji utrzymujące w mocy postanowienie o sprostowaniu okresu płatności zaliczek i wyrokiem z dnia 17 stycznia 2017 r. sygn. I SA/Gd 1270/16 oddalił skargę na postanowienie organu II instancji utrzymujące w mocy postanowienie o sprostowaniu podstaw prawnej decyzji.

2) Sąd uznał także za niezasadny zarzut, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 2a o.p., gdyż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa zostały rozstrzygnięte na niekorzyść skarżącego. W sprawie nie zachodziły bowiem wątpliwości co do wykładni przepisów prawa, a podstawą wniesionej skargi było w istocie zakwestionowanie przez stronę ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy.

3) Ocena zarzutu, że postanowienie o wszczęciu postępowania i zawiadomienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych, zostały doręczone, z pominięciem pełnomocnika skarżącego, została przez Sąd dokonana przy ocenie zarzuty skargi z punktu 1 ppkt 1.

4) Zarzut, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, nie zasługiwał za uwzględnienie. Skarżący wskazywali, że A. K. przed wszczęciem postępowania podatkowego zmieniła miejsce zamieszkania, a przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego względem skarżącej nie toczyła się kontrola podatkowa, czynności kontrolne dotyczyły wyłącznie K. K.. Organ w wydanej decyzji słusznie wskazał, że w myśl art. 133 § 3 w zw. z art. 92 § 3 o.p., w sytuacji, gdy małżonkowie korzystają z możliwości wspólnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, są oni jedną stroną postępowania i każdy z nich jest upoważniony do działania w imieniu obojga. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych możliwość wspólnego opodatkowania małżonków wynika z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. W momencie wszczęcia kontroli podatkowej (13 sierpnia 2014 r.) za 2012 rok podatnicy wskazywali miejsce zamieszkania w ramach właściwości miejscowej Naczelnika US w [...], zatem mimo późniejszej zmiany miejsc zamieszkania podatników, stosownie do art. 18b § 1 o.p. organ ten pozostawał właściwy do wszczęcia postępowania podatkowego za ww. okres. Złożenie przez podatników wspólnego zeznania podatkowego miało znaczenie dla określenia właściwości organu podatkowego, którym od momentu wszczęcia kontroli podatkowej był Naczelnik US w [...]. Właściwość organu była zatem w niniejszej sprawie konsekwencją decyzji Skarżącej o złożeniu wspólnego z mężem zeznania podatkowego.

5) Sąd uznał za niezasadny zarzut pominięcia Skarżącej w trakcie kontroli podatkowej. Kontroli w tym postępowaniu wszczętym w zakresie podatku VAT oraz podatku dochodowego badaniu podlegała bowiem wyłącznie kwestia dochodów Skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą. Organ nie podejmował natomiast żadnych działań kontrolnych dotyczących dochodów Skarżącej, a określenie nazwy kontroli związane było ze złożeniem przez małżonków wspólnego zeznania podatkowego.

6) Stanowisko Skarżących, że organ odwoławczy nie wskazał na czym polegały błędy organu I instancji, nie znajduje potwierdzenia w treści uzasadnienia kontrolowanej decyzji. Organ II instancji wyraźnie wskazał, które ustalenia organu i instancji uznał za wadliwe i wyjaśnił przyczyny dokonanej oceny. Ustalania te dotyczyły wysokości marży oraz wysokości zaniżenia wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów

Sąd uznał za niezasadne zarzuty podniesione w punkcie 2 ppkt 7-15 dotyczące zebrania i oceny materiału dowodowego oraz dokonania na jego podstawie ustaleń faktycznych oraz zarzuty dotyczące naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego (szczegółowej oceny tych zarzutów dokonano poniżej bez uwzględnienia kolejności opisanej w skardze, z odniesieniem do punktu w jakim zarzut został podniesiony).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 i art. 124 o.p. Organy działały na podstawie i w granicach obowiązującego prawa. Z akt postępowania nie wynika, by organy zaniechał udzielenia stronie informacji i wyjaśnień przepisach prawa, w sposób mający znacznie dla jej rozstrzygnięcia. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa procesowego, podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy.

7) Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 122 o.p. Z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych. Organy podjęły czynności zmierzające do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ oparł się na zeznaniach Skarżącego oraz świadków - nabywców sprzedawanych przez niego pojazdów mechanicznych. Oparto się również na dokumentach zgromadzonych przez inne organy (zarówno krajowych, jak i zagranicznych), które zostały włączone do niniejszego postępowania i które to dokumenty - zgodnie z art. 181 o.p.- mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym.

Wskazać należy, że w świetle uregulowania art. 191 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, w polskiej procedurze podatkowej obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. II FSK 1212/11). W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 o.p. zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 2660/14 i powołane tam orzeczenia). Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzuty w tym zakresie ten nie mogą sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, skarżący winien wykazać, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn.

Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, oraz ich szczegółowej analizy we wzajemnej łączności. Przeprowadzony przez organy podatkowe wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organy ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 o.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Podnoszona w skardze argumentacja w tym zakresie ogranicza się do polemiki z ustaleniami organów, poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy.

Organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy, z poszanowaniem zasad wynikających z o.p., w tym wynikającej z art. 121 § 1 o.p. zasady zaufania. Organ zgromadził pełen materiał dowodowy i dokonał jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Świadczy o tym obszerna, wielowątkowa analiza zgromadzonego materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organu pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego

12) Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania z uwagi na skorzystanie z materiałów uzyskanych w toku postępowania kontrolnego. Organ może dokonać ustaleń także na podstawie materiału dowodowego, który został zebrany w trakcie innych prowadzonych postępowań. Ordynacja podatkowa przyjmuje bowiem koncepcję otwartego katalogu źródeł dowodowych, która wyrażona została w art. 180 § 1 o.p. oraz uzupełniającym treść tego przepisu art. 181 o.p Podkreślić należy, że norma art. 181 o.p. wprowadza wyraźne odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak wskazano w orzecznictwie sądowoadministracyjnym korzystanie przez organy z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza innych przepisów procesowych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 września 2008 r. I FSK 1128/07; z 29 stycznia 2009 r. I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r. I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r. I FSK 586/09; z 28 kwietnia 2010 r. I FSK 121/09; z 29 października 2010 r. I FSK 2045/08, z 7 grudnia 2010 r. I FSK 1652/09 oraz 11 stycznia 2011 r. I FSK 323/10).

Wbrew twierdzeniom Skarżących w sprawie nie doszło do naruszenia postanowień art. 190 § 1 i § 2 o.p., bowiem Skarżący był zawiadamiany o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków. Okoliczność, że skarżący prawidłowo powiadomiony nie wziął udziału w tych przesłuchaniach pozostaje bez wpływu na moc dowodową tych dowodów. Wskazać należy, że domagając się bezpośredniego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym strona winna wykazać możliwy wpływ tego dowodu na wynik postępowania dowodowego, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. W ocenie Sądu, zarzuty podnoszone w kontekście gromadzenia i oceny dowodów mają charakter formalny i zmierzają do zniweczenia podjętego przez organy wysiłku, a w konsekwencji podważenia poczynionych ustaleń. Uzasadnienie skargi nie wskazuje, które fragmenty zeznań świadków zostały przez organy błędnie zinterpretowane, ani nie wyjaśnia, jakie okoliczności oraz przy użyciu jakich pytań zadanych świadkom Skarżący chcieliby wyjaśnić. Wskazać należy, że większość przesłuchanych świadków złożyła zeznania korzystne dla Skarżącego, którym organ nie dał wiary, w związku z pozostałym zebranym materiałem dowodowym, w tym dowodami z dokumentów. Treść zeznań świadków K. C. oraz D. B. została przez organ oceniona również w kontekście zebranej dokumentacji, w tym ogłoszeń, informacji o cenach maszyn i informacji o transakcjach WNT. Dodatkowo wskazać należy, że ewentualne złożenie przez tych świadków zeznań odmiennej treści, wobec treści i znaczenia pozostałych zgromadzonych dowodów, skutkowałaby odmówieniem im wiarygodności, podobnie jak w przypadku zeznań innych przesłuchanych kontrahentów.

10) Wbrew stanowisku zawartemu w skardze, organ słusznie uznał za niewiarygodne zeznania świadków w zakresie, w którym zapłatę ceny zakupu w wysokości wynikającej z faktury uzasadniali koniecznością dokonywania napraw. Swych twierdzeń świadkowie nie poparli bowiem żadnymi dowodami wskazującymi na poniesione koszty napraw. Analiza zeznań świadków w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania, podważała wiarygodność zeznań nabywców co do stanu technicznego ciągników, jak również kwot zapłaconych za te pojazdy. Wskazać także należy, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów przeciwko dowodom z dokumentów uzyskanym przez organy podatkowe w ramach procedury wymiany informacji.

Kwestionując deklarowane przez stronę obroty, organy przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów przemawiających za ich zasadnością, wskazały też na konkretne źródła i środki dowodowe. Wyciągnięte w ten sposób wnioski nie są oderwane od materiału dowodowego, przeciwnie znajdują pełne potwierdzenie w tym materiale.

Podkreślić należy szeroki zakres przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Organ poza fakturami nabycia i sprzedaży ciągników, poddał ocenie zeznania wszystkich nabywców ich stanowiska zostały skonfrontowane nie tylko z zeznaniami samej strony, ale także z pozostałymi uzyskanymi dowodami. Organ wyjaśnił, którym zeznaniom świadków dał wiarę i jakie były powody takiej ich oceny. Tak samo organy postąpiły w przypadku zeznań kwestionowanych. Organ stwierdził, że poza zeznaniami dwóch nabywców, zeznania pozostałych kontrahentów strony nie potwierdzały rzeczywistej wartości sprzedaży. Ustalenie cen w tych przypadkach nastąpiło na podstawie innego materiału dowodowego. Organy uzyskały archiwalne ogłoszenia internetowe podatnika z ofertami zawierającymi ceny maszyn. Następnie na postawie wynikających z tych ofert danych sporządzono zestawienie porównawcze ciągników sprzedanych przez skarżącego z ciągnikami dostępnymi na rynku o podobnych parametrach technicznych, które wykazało znaczne zaniżenie cen ciągników w wystawionych fakturach sprzedaży. Z kolei dążąc do ustalenia cen, po których podatnik nabywał stanowiące przedmiot późniejszej odsprzedaży ciągniki organy włączyły do materiału dowodowego informacje od holenderskich organów podatkowych (SCAC) oraz informacje z systemu wymiany informacji o VAT w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych (VIES). Zgodnie z art. 194 § 1 o.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Wskazać także należy, że Skarżący nie przedłożył wiarygodnych dowodów potwierdzających zgodność z rzeczywistym stanem faktycznym cen wskazanych w wystawionych fakturach. Zakwestionowane faktury stanowią dokumenty prywatne, które w przeciwieństwie do dokumentów urzędowych nie korzystają z domniemania zgodności z prawdą.

8) Zarzut nieprzeprowadzenia dowodów przez organ II instancji nie jest uzasadniony. Organ odwoławczy może przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do ustalenia istotnych okoliczności sprawy. Sytuacja taka nie zaistniała w niniejszej sprawie. Organ I instancji zebrał bowiem materiał dowodowy umożliwiający dokonanie ustaleń.

Także podniesiony w skardze zarzut pominięcia wniosków dowodowych strony nie zasługiwał na uwzględnienie. Domagając się ponownego przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków strona nie wskazała, jakie konkretnie okoliczności za pomocą tych źródeł dowodowych mogłaby wykazać. Argumentacja skargi powinna wskazywać, jaki wpływ miało wskazywane naruszenie na wynik sprawy, czego w sprawie nie uczyniono. Nadto, Sąd w całości podziela stanowisko organu odwoławczego o braku podstaw do przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego na okoliczności dotyczące współpracy Skarżącego z "D" Spółką z o.o. oraz przeprowadzenie dowodów z całości dokumentów znajdujących się w aktach wszelkich kontroli podatkowych, postępowań podatkowych i czynności sprawdzających przeprowadzonych u "D" Spółka z o.o., dotyczących lat 2010-2013. Argumentacja organu w tym zakresie jest oczywiście uzasadniona. W sprawie nie istniała bowiem konieczność dokonywania ustaleń w zakresie współpracy Skarżącego w tą spółką. Skarżący nie wykazali, w jakim zakresie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów może w sposób istotny przyczynić się do odmiennych od dotychczas podjętych ustaleń faktycznych. Samo zaś zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia.

9) Sąd uznał za niezasadny zarzut skargi dotyczący zaniechania powołania biegłego, mimo że wyliczenia w niniejszej sprawie były skomplikowane i wymagały wiedzy specjalistycznej z zakresu obrotu sprzętem rolniczym, co narusza normę art. 197 § 1 o.p. Dokonanie przez organ ustaleń nie wymagało bowiem posiadania wiedzy specjalistycznej z zakresu obrotu sprzętem rolniczym ani z zakresu księgowości.

14) Wobec dokonanych przez organy ustaleń i oceny nierzetelności przedmiotowych faktur, organy zasadnie nie uznały ksiąg podatkowych podatnika za wiarygodne, przyjmując, że są one nierzetelne w zakresie zapisów po stronie przychodów i kosztów podatkowych (art. 193 § 1 i § 4 o.p.). Dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma bowiem to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Organy wykazały, że w prowadzonych urządzeniach księgowych skarżący nie wykazał w całości i nie zaewidencjonował w prawidłowej wysokości obrotu z tytułu sprzedaży. Tym samym, prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Konsekwencją nieuznania ksiąg podatkowych za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 o.p. na skutek nierzetelnego ich prowadzenia (art. 193 § 4 o.p.) jest określenie podstawy opodatkowania przez organ podatkowy.

13) Wybór metody oszacowania został przez organ przekonywająco uzasadniony i nie budzi zastrzeżeń. Organy podatkowe zrealizowały elementarną zasadę szacowania podstawy opodatkowania, czyli dążenie, by przyjęta metoda pozwoliła ustalić tę podstawę maksymalnie zbliżoną do tej, jaką ustalono by w sytuacji, gdyby dane wynikające z ksiąg pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Zaakcentować należy, że żadna metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 o.p. nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konsekwencja nierzetelnego prowadzenia ksiąg przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Stan rzeczywisty znany jest bowiem jedynie podatnikowi i to podatnikowi winno zależeć na prawidłowym ewidencjonowaniu wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na podstawę opodatkowania i wysokość podatku. To podatnik winien gromadzić dowody potwierdzające dokonywane przez niego transakcje (usługi) oraz ponoszone przez niego koszty. Ustalenie w drodze oszacowania podstawy opodatkowania zawiera w swej istocie ryzyko, że nie będzie on dokładnie taki sam jak rzeczywisty. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że ryzyko to obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale (wyrok NSA z dnia 14 września 2017 r. sygn. akt II FSK 1016/17). Zaznaczenia wymaga także, że określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania organ odwoławczy wyczerpująco opisał zastosowaną metodykę szacowania. Wskazano w tym zakresie zarówno założenia będące podstawą zastosowanej metody, jak i powołano dane, jakie w sprawie zostały przyjęte do oszacowania oraz źródła tych danych. Podkreślić należy, że katalog metod szacowania zawarty w art. 23 § 3 o.p. nie jest ograniczony, organ może zatem zastosować inne niż wskazane w tym przepisie sposoby szacowania. Przyjęta metodologia szacowania nie jest metodą porównawczą zewnętrzną ani wewnętrzną, nie odnosi się ona bowiem do wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach ani w przedsiębiorstwie podatnika za inne okresy, niemniej należy ją ocenić jako prawidłową i umożliwiającą ustalenie obrotów zbliżonych do tych, jakie ustalono by w sytuacji, gdyby dane wynikające z ksiąg pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

15) Zarzut, że część materiałów dowodowych bezzasadnie wyłączono z jawności nie zasługuje na uwzględnienie. W sytuacji, gdy organ wyłączy z akt sprawy poszczególne dokumenty z powodu uchylenia ich jawności, ograniczając tym samym uprawnienia strony postępowania określone w art. 178 o.p., postanowienie w tym przedmiocie podlega kontroli instancyjnej lub sądowej w ramach badania legalności decyzji kończącej postępowanie w danej sprawie, na podstawie art. 237 o.p. W aktach niniejszego postępowania brak jest jednak postanowień w tym przedmiocie, Sądowi z urzędu wiadomo, że zostały one wydane w innych dotyczących skarżącego postępowaniach. Na marginesie jedynie wskazać należy, że organ podatkowy może wyłączyć dokumenty z akt sprawy, ze względu na interes publiczny (art. 179 o.p.), co uniemożliwia stronie zapoznanie się z jego treścią. Interesem publicznym, w rozumieniu art. 179 § 1 o.p., jest zagwarantowanie każdemu podatnikowi ochrony jego danych i informacji przekazywanych organom podatkowym. Interesem publicznym w rozumieniu art. 179 o.p. jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności, gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych. W dokumentacji "D" Spółki z o.o. znajdowały się informacje dotyczące danych podmiotów gospodarczych i osób niebędących stronami postępowania, których ujawnienie mogłyby narazić na szkodę interesy tych podmiotów. Informacje te nie pozostają w związku ze sprawą i nie miały żadnego wpływu na jej rozstrzygnięcia.

11) Wskazać należy, że Organ prawidłowo uznał za niezasadny wniosek o dołączenie do akt niniejszej sprawy oryginałów dokumentów zastąpionych uwierzytelnionymi kserokopiami dokumentów z kontroli podatkowej. Brak jest podstaw do stwierdzenia, że odpisy dokumentów nie stanowią wiarygodnych źródeł dowodowych, a Skarżący nie wykazali by między oryginałami a uwierzytelnionymi odpisami dokumentów zachodziły jakiekolwiek różnice.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia przepisów u.s.d.g., sprowadzające się do uznania, że zgromadzone w toku kontroli dowody przeprowadzone zostały z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy. W skardze podniesiono, że względem skarżącego niezgodnie z przepisami prowadzone były jednocześnie dwie kontrole podatkowe. Wskazać należy, że zasada wyrażona w art. 82 ust. 1 zd. 1 u.s.d.g. doznaje licznych ograniczeń, a jednym z wyjątków jest sytuacja, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (art. 82 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g.). Taka też sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, o czym Skarżący został powiadomiony.

Zarzut braku akt postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec Skarżących w podatku dochodowym za lata 2010-2013 nie zasługuje na uwzględnienie. Akt te nie stanowiły bowiem podstawy dokonania ustaleń w niniejszej sprawie. Za niezasadny uznać także należało zarzut braku analizy porównawczej cen ciągników, analiza taka bowiem została przeprowadzona w uzasadnieniu decyzji.

W związku z dokonaną przez Sąd oceną właściwego zastosowania przez organ unormowania art. 122 o.p., na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut podniesiony w punkcie 3 skargi dotyczący naruszenia art. 122 o.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP.

Zebrany materiał dowodowy potwierdził, że w rozliczając się w podatku od towarów i usług podatnik nie deklarował faktycznie osiąganego obrotu. W przypadku zakwestionowanych faktur ceny ciągników nie odpowiadały wartości rynkowej tych pojazdów. Nie odpowiadały one także cenom ciągników wskazanych w ofertach skarżącego zamieszczonych w internetowych portalach aukcyjnych. W przypadku ogłoszeń specyfikacja techniczna pojazdów i okres ich wystawienia na aukcji były spójne z zafakturowaną sprzedażą. Treść ogłoszeń oraz szybka rejestracja ciągników podważają jednocześnie argumentację podatnika o złym stanie technicznym maszyn. Rażąco niskich cen nie uzasadnia też stosowany rzekomo rabat, który w wielu przypadkach miał wynosić ponad 70%. Upust tej wysokości nie mógł być uznany za rzeczywiście stosowany, jest to bowiem niezgodne z zasadami rynku. Ponadto w części z omawianych przypadków sprzedaż odbywała się poniżej wartości nabycia ciągników, co nie znajduje racjonalnego wytłumaczenia i jest niezgodne z zasadą rachunku ekonomicznego, stosowanego przez przedsiębiorców. Podatnik zaniżał także cenę nabycia ciągników wykorzystując w rozliczeniu jedynie pierwszą z faktur dokumentujących nabycie. Nadto w przypadku dwóch zakwestionowanych faktur kontrahenci skarżącego potwierdzili, że wynikająca z faktur cena nie odpowiada cenie rzeczywiście przez nich poniesionej.

Sąd ocenił ustalenia organu dotyczące zaniżenia przez skarżącego obrotu jako prawidłowe. Przemawiają za tym szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny ciąg zdarzeń. Sąd zaakceptował całość poczynionych przez organ odwoławczy ustaleń faktycznych i przyjął je jako własne.

W świetle ustalonych okoliczności sprawy, Sąd nie podzielił zarzutów skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego, podniesionego w punkcie 4 skargi.

1) Stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, organ zasadnie przyjął, że Skarżący zaniżył przychody swojej firmy. Organ nie naruszył zatem normy art. 14 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

2) Organ prawidłowo określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Zatem zastosowanie art. 23a o.p., uzasadniającego określenie wysokości zaliczek, za okres, za który podstawa opodatkowania została oszacowana, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy było prawidłowe.

3) Skarżący zarzucali, że w sprawie brak było podstaw do wydania decyzji w zakresie zaliczek za styczeń 2012 r. i listopad 2012 r., gdyż Naczelnik US nie wydał postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości odsetek. Organ prawidłowo wskazał, że w sprawie nie było konieczne wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie odsetek. Zgodnie z art. 53a § 1 o.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Odsetki mają charakter należności akcesoryjnej w stosunku do należności podstawowej, a działanie organu znajduje podstawę prawną w treści art. 53 § 1 w związku z art. 51 § 1 i 2 o.p. Podniesiony w tym zakresie zarzut jest zatem niezasadny.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom art. 210 § 1 o.p. W uzasadnieniu zawarto obszerną argumentację dotyczącą oceny zebranego materiału dowodowego i ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Organ przytoczył zastosowane przepisy prawa procesowego i wyjaśnił przepisy prawa materialnego, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Uzasadnienie decyzji jest szczegółowe i wyczerpujące, umożliwiało Skarżącemu odniesienie się do argumentacji organu, a Sądowi dokonanie oceny prawidłowości decyzji.

Sąd, kontrolując decyzję w trybie art. 134 § 1 p.p.s.a., nie stwierdził innych niż poniesione w skardze naruszeń prawa, uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił wniesione skargi jako niezasadne.

Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.