Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 390/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 173 par. 1, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 903
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 26 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (spr.), Paweł Chmielecki, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Zbigniewa D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Lu 286/04 w sprawie ze skargi Zbigniewa D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 06 kwietnia 2004 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 listopada 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Zbigniewa D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 72.965 zł.

W uzasadnieniu ostatecznej decyzji wskazano, że powodem określenia podatku dochodowego było zakwestionowanie wykazanego przez podatnika w zeznaniu PIT-37 za 2000 r. odliczenia w kwocie 178.500 zł z tytułu czterech rent.

Organ I instancji stwierdził, iż zawarte przez podatnika umowy nie opiewają na świadczenia okresowe i związku z tym nie mogą stanowić podstawy do dokonania odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie art. 65 par. 2 Kodeksu cywilnego.

Rozpatrując materiał dowodowy zgromadzony w sprawie oraz zarzuty odwołania, organ drugoinstancyjny przywołując treść art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ oraz treść wyroku SN z dnia 3 lutego 2000 r. /III RN 129/99/ wskazał, że umowa renty, która stanowi tytuł prawny do odliczeń od podstawy opodatkowania spełniać musi wszystkie przesłanki renty w rozumieniu art. 903 Kodeksu cywilnego.

Uznając za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 65 par. 1 Kodeksu cywilnego, podniósł, iż w toku postępowania podatkowego ustalono, że podatnik dokonał odliczeń od podstawy opodatkowania z tytułu wypłat w wysokości ogółem 178.500 zł w związku z zawarciem czterech umów renty:

1. umowy z dnia 25 października 1998 r. z Józefem D., łączna kwota świadczenia określona z góry - 40.550 zł, płatna z 2 ratach. Późniejszy aneks do tej umowy z dnia 31 grudnia 1999 r. określił łączną kwotę określonego z góry świadczenia na 53.000 zł, płatną w 3 miesięcznych ratach /X - 1.000 zł, XI - 5.000 zł, XII - 47.000 zł/,

2. umowy z dnia 29 września 2000 r. zawartej z Moniką W., łączna kwota świadczenia określona z góry na 18.500 zł, płatna w 3 miesięcznych ratach /X -1.000 zł, XI - 5000 zł, XII - 5.000 zł/,

3. umowy z dnia 25 września 2000 r. zawartej z Adamem M., łączna kwota świadczenia określona z góry na 31.000 zł, płatna w trzech miesięcznych ratach /X - 1.000 zł, XI -5.000 zł, XII - 25.000 zł/,

4. umowy z dnia 30 września 2000 r. zawartej z Sabiną Ś., łączna kwota świadczenia określona z góry na 76.000 zł, płatna w 3 miesięcznych ratach /X - 1.000 zł, XI - 5.000 zł, XII - 70.000 zł/.

Uznając zarzut naruszenia art. 65 Kodeksu cywilnego za nieuzasadniony, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż analiza ww. umów potwierdza, że nie spełniają one wynikającego z treści art. 903 Kc warunku okresowości, bowiem dla określenia świadczenia jako okresowego konieczne jest stwierdzenie, że w ramach jednego i tego samego stosunku prawnego zobowiązany ma spełnić szereg świadczeń jednorazowych, które względem siebie są samoistne i nie składają się na określoną z góry całość. Nie można zatem uznać za rentę świadczeń o z góry oznaczonej całkowitej wysokości, nawet jeżeli wypłacone są w ratach.

W ocenie organu podatkowego sformułowania zawartych umów jednoznacznie wskazują, że określonego w nich świadczenia nie można uznać za okresowe. Umowy te spełniają cechy darowizny płatnej w ratach, a więc nie podlegają odliczeniu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uzupełnionej pismem procesowym pełnomocnika skarżącego z dnia 12 listopada 2004 r., Zbigniew D. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, nie zgadzając się z interpretacją i prawną oceną zawartych umów renty. Na poparcie swoich racji przytoczył orzeczenie NSA dotyczące art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną, w związku z tym orzekł o jej oddaleniu.

Sąd zauważył, że w zeznaniu podatkowym Zbigniew D. obniżył dochód do opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm. /w brzmieniu obowiązującym w 2000 r./, zgodnie z którym podstawę obliczenia podatku z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych /nie mających w sprawie zastosowania/, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów, opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym.

Nie budzi kontrowersji, iż wobec faktu, że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia renty dla jego interpretacji odwołać się należy do przepisów prawa cywilnego, regulujących stosunku cywilnoprawne, w tym wynikające z umowy rent.

Elementy istotne, a więc definiujące umowę renty, określa art. 903 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Oznacza to, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, że za umowę renty może być uznana wyłącznie taka umowa, która opiewa na oznaczonej wysokości świadczenia w pieniądzu, mające charakter świadczeń okresowych.

Świadczeniami okresowymi są natomiast świadczenia, które następują w określonych odstępach czasu, przy czym każde z tych świadczeń jest świadczeniem odrębnym, samoistnym, stanowiącym całość i niesumującym się z innymi świadczeniami.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy zasadnie organy podatkowe przyjęły w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że ustanowione przez skarżącego na rzecz Józefa D., Moniki W., Adama M. i Sabiny Ś. umowy, nazwane umowami renty, nie zawierają przesłanki okresowości świadczeń. Organy podatkowe nie kwestionują natomiast, co zdaje się sugerować skarżący, przytaczając stosowne orzecznictwo, długości trwania powyższych świadczeń. Kwestionowanym i jedynym zresztą elementem ocenianych umów, który w konsekwencji zadecydował o odmowie uznania ich przez organy podatkowe za umowy renty jest tylko i wyłączenie brak okresowości spełnianych świadczeń.

Analizując zawarte przez strony umowy wskazać należy, iż każda z nich określała całkowitą /łączną wysokość/ świadczenia z zapisem, że "renta będzie wypłacona w okresie od 1 października 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. w miesięcznych ratach". Zasadnie zatem organy podatkowe dokonując oceny treści umów w kontekście art. 903 Kc wskazały, że umowy określające w swojej treści łączną kwotę świadczenia płatnego w trzech częściach w okresie od października do grudnia 2000 r. nie mogą być uznane za umowy renty, gdyż wskazane w nich świadczenie nie jest świadczeniem okresowym tylko świadczeniem jednorazowym. Świadczenie jednorazowe zachodzi bowiem wówczas, gdy można je spełnić jedną czynnością lub wieloma, ale składającymi się na jeden wynik, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Nie można więc uznać za rentę świadczenia o z góry określonej całkowitej wysokości, nawet jeżeli jego wykonanie rozłożone zostało na raty, a argumentacja strony, iż nastąpił nieświadomy dobór niewłaściwego słownictwa /odwołanie od decyzji - k. 35 akt podatkowych/ nie może zmieniać rzeczywistej treści zawartych umów. W konsekwencji prawidłowo uznano, iż zawarte przez stronę umowy są darowiznami płatnymi w miesięcznych ratach.

Tak dokonana przez organy podatkowe interpretacja przepisów Kodeksu cywilnego i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, w ocenie Sądu, zasadna i mieści się w granicach wyznaczonych art. 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym żadne przepisy prawa materialnego nie zostały naruszone, a zarzut strony skarżącej w tym względzie jest całkowicie chybiony.

W skardze kasacyjnej Zbigniew D. na zasadzie art. 174 pkt 1 ww. ustawy zarzucił wyrokowi naruszenie prawa materialnego - art. 903 Kc poprzez uznanie, iż podatnik zawarł umowy darowizny, zamiast umów rent, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia.

W związku z powyższym wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej i stancji w całości.

Według skarżącego nie jest prawdą, iż umowy opiewały na świadczenia jednorazowe, a nie okresowe. Nie można się zgodzić ze stwierdzeniem, iż świadczenia zgodnie z umową można było dopełnić poprzez jednorazową wypłatę. Prosi o przeprowadzenie analizy umów renty znajdujących się w aktach. Niewątpliwym jest, iż w treści umowy strony, po wymienieniu swoich danych osobowych stwierdzają, iż "renta będzie wypłacona w okresie od ... do ...". Dalej następuje dokładne ustalenie dat płatności renty i wysokości rat. Tak więc są zachowane wszystkie elementy konieczne umowy rent: okresowość, świadczenia pieniężne /albo inne w rzeczach oznaczonych co do gatunku/, określenie dat płatności oraz wysokości poszczególnych zapłat. W świetle tego zapisu wstawienie na końcu umowy punktu informującego o łącznej wysokości renty w danym roku ma charakter wyłącznie porządkowy, nie powodujący zmiany charakteru renty. Podstawą takiego zapisu jest przepis art. 353[1] Kc. Na zasadzie swobody umów strony w ramach umowy renty mogły zamieścić inne pomocnicze zapisy i to właśnie zrobiły.

Bezspornym jest, iż pojęcie "renty" nie zostało zdefiniowane na gruncie prawa podatkowego. Aby ustalić sens tej instytucji należy odwołać się do brzmienia art. 903 i nast. Kc, jak również bogatego orzecznictwa sądowego. Art. 903 Kc definiuje rentę jako umowę, na mocy której jedna ze strona zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku.

Istotą sporu jest ustalenie znaczenia pojęcia świadczeń "okresowych". Z powodu braku definicji legalnej tego pojęcia należy odwołać się do wykładni gramatycznej i ustalić co właściwie oznacza w języku polskim sformułowanie "okresowy". Zgodnie z definicją słownikową /Nowy słownik języka polskiego PWN, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002, s. 595/ "-okresowy- oznacza 1. powtarzający się, występujący co pewien czas, co pewien okres, periodyczny, rytmiczny, cykliczny (...), 2. trwający pewien czas, tymczasowy, chwilowy, niestały (...), 3. obejmujący pewien okres, dotyczący danego okresu (...)". Jak więc widać z powyższej definicji sformułowanie "okresowy" zawiera w sobie kilka znaczeń. Jest to zjawisko powtarzające się, trwające pewien czas /niekoniecznie długi/. Renty ustanowione przez Zbigniewa D. całkowicie wypełniają te warunki. Umowy opiewały na wypłacanie w pewnym okresie ustalonych z góry świadczeń pieniężnych, w konkretnych terminach. Na potwierdzenie słuszności tego poglądu skarżący powołał się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Na rozprawie w NSA pełnomocnik strony wnosił i wywodził jak w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem odwoławczym od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych określonych w art. 173 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.

Poza wymaganiami przepisanymi dla innych pism w postępowaniu sądowym /por. art. 46 p.p.s.a./ powinna spełniać wymagania materialne, właściwe wyłącznie dla tego środka zaskarżenia: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia; wskazanie czy jest ono zaskarżone w całości czy w części; przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia; wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany /art. 176 p.p.s.a./. Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie w dużym stopniu nie odpowiada określonym wyżej wymaganiom:

1. nie wskazuje zakresu zaskarżenia,

2. powołując jako podstawę zaskarżenia naruszenie przepisów prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./ - art. 903 Kc nie wyjaśnia w jaki sposób doszło do naruszenia tego przepisu - czy wskutek jego błędnej wykładni, czy też niewłaściwego zastosowania - jak tego wymaga art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Argumentacja przytoczona przez skarżącego sprowadza się do wykazywania błędnej oceny dowodów - zawartych w formie pisemnej umów renty, a nie do kwestionowania dokonanej przez sąd interpretacji art. 903 Kc;

3. wniosek o uchylenie wyroku w całości nie jest kompletny, bowiem strona powinna równocześnie wnioskować albo o rozpoznanie skargi przez NSA /por art. 188 p.p.s.a./ albo o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji /por. art. 185 par. 1 p.p.s.a./

Szczególnie istotna w nin. sprawie jest wadliwość dotycząca wskazanej podstawy kasacyjnej i jej uzasadnienie. Należy bowiem zauważyć, że przedmiotem postępowania w sprawie było określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za konkretny rok podatkowy, w której kwestią sporną było ustalenie podstawy opodatkowania z pominięciem wykazanego przez podatnika odliczenia od dochodu dokonanego z powołaniem się na art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.

Strona kwestionująca decyzję określającą wysokość podatku powinna zatem w pierwszej kolejności wskazać na naruszenie przepisów ustawy podatkowej, stanowiącej podstawę prawną rozstrzygnięcia, ewentualnie w powiązaniu z przepisami z innych dziedzin prawa, uwzględnionymi przy załatwianiu sprawy przez właściwe organy, których zastosowanie i wykładnię oceniał sąd administracyjny w ramach badania legalności decyzji.

Pełnomocnik strony zarzucił natomiast wyłącznie naruszenie art. 903 Kc, definiującego umowę renty, do którego to przepisu odwołały się organy podatkowe i sąd uznając, iż umowy renty wskazane przez podatnika, jako tytuł prawny odliczeń od dochodu osiągniętego w roku podatkowym powinny spełniać wymogi umowy renty, o której umowa w art. 903 Kc.

Jak wyżej zauważono w skardze nie przedstawiono przy tym uzasadnienia dowodzącego, że Sąd dokonał błędnej interpretacji tego przepisu, bowiem skarżący przyznaje, że świadczenie tego rodzaju powinno spełniać wymóg okresowości, sam przytaczając definicję tego pojęcia jako świadczenia powtarzającego się w określonych rytmicznych odstępach czasu.

W istocie zarzuty skarżącego sprowadzają się do zarzutu błędnej oceny treści umów czyli zarzutu naruszenia przepisów procesowych, których w skardze kasacyjnej nie wskazano.

Naczelny Sąd Administracyjny - stosownie do art. 183 par. 1 zd. 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej /poza niewystępującymi w nin. sprawie przypadkami nieważności postępowania/, nie jest zatem uprawniony do uzupełnienia lub poprawienia wskazanych w skardze podstaw kasacyjnych. Należy jedynie na marginesie zauważyć, iż argumentacja skargi nie tylko nie przystaje do wskazanej podstawy kasacyjnej; jest też wysoce niekonsekwentna, skoro skarżący twierdzi, iż umowy przewidywały okresowe, powtarzające się świadczenia, a ze znajdujących się w aktach sprawy umów wynika, że między poszczególnymi ratami wypłat określonych z góry sum występowały rażące dysproporcje: pierwsza rata - płatna w październiku była w każdym przypadku najniższa, a każda następna /w sumie w każdym z 4-ch przypadków trzy wypłaty/, wielokrotnie wyższa.

Z powyższych względów należało uznać, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.