Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2416/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1a pkt 1, art. 24 ust. 8a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Skoro zgodnie  z art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 1a  pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361ze zm.) przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej powstał w dniu jej zarejestrowania, to również  na ten dzień należy ocenić przesłanki wyłączenia przychodów z tytułu wymiany udziałów określone w art. 24 ust. 8a  i ust. 8b tej ustawy.

TEZY

Skoro zgodnie  z art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 1a  pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361ze zm.) przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej powstał w dniu jej zarejestrowania, to również  na ten dzień należy ocenić przesłanki wyłączenia przychodów z tytułu wymiany udziałów określone w art. 24 ust. 8a  i ust. 8b tej ustawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 143/20 w sprawie ze skargi K. B. K. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 11 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2.uchyla zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 11 grudnia 2019 r. nr [...], 3.zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. na rzecz K. B. K. kwotę 26 245 (słownie: dwadzieścia sześć tysięcy dwieście czterdzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 28 lipca 2020 r., I SA/Bk 143/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę K. B. K. (dalej: "skarżący", "strona") na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 11 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.

2. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy osoba fizyczna może skorzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wymiany udziałów, o których mowa w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w brzmieniu z 2015 r. w sytuacji, gdy spółka będąca stroną tej wymiany jest spółką kapitałową w fazie organizacji.

W rozpoznawanej sprawie 15 kwietnia 2015 r. W. C. D. i K. B. K. zawarli umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością działającą pod firmą "N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością", z siedzibą w W. (akt notarialny Repertorium A nr [...]). Zgodnie z punktem 5 tej umowy kapitał zakładowy spółki wynosił 5 104 000 zł i dzielił się na 10 208 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Przedmiotowe udziały zostały objęte w następujący sposób:

a) W. C. D. objął 5 104 udziałów o łącznej wartości nominalnej 2 552 000 zł, i pokrył je w całości wkładem niepieniężnym o wartości 2 552 000 zł postaci 10 500 udziałów o łącznej wartości nominalnej 502 500 zł w kapitale zakładowym spółki pod firmą G. sp. z o.o. z siedzibą w L.,

b) K. B. K. objął 5 104 udziałów o łącznej wartości nominalnej 2 552 000 zł, i pokrył je w całości wkładem niepieniężnym o wartości 2 552 000 zł w postaci 10 500 udziałów o łącznej wartości nominalnej 502 500 zł w kapitale zakładowym spółki pod firmą G. sp. z o.o. z siedzibą w L.

W tym samym dniu, tj. 15 kwietnia 2015 r., została zawarta umowa przeniesienia udziałów pomiędzy skarżącym (zbywcą), a N. sp. z o.o. (nabywcą). Zgodnie z treścią tej umowy skarżący przeniósł udziały na rzecz N. sp. z o.o., a spółka udziały te nabyła. Przejście własności udziałów na nabywcę nastąpiło w dniu zawarcia umowy. W dniu 27 kwietnia 2015 r. N. sp. z o.o. została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy w Warszawie, XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, pod numerem KRS [...].

Skarżący w złożonym zeznaniu PIT-38 za 2015 r. nie zadeklarował dochodu z tytułu objęcia udziałów w N. sp. z o.o. z siedzibą w W. w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w G. sp. z o.o. uznając, że jego działanie stanowiło zwolnioną z opodatkowania wymianę udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

Decyzją z dnia 12 września 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu osiągniętych dochodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych w innej wysokości niż zadeklarowana przez skarżącego.

Po rozpoznaniu odwołania, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. (działając jako organ odwoławczy) decyzją z 11 grudnia 2019 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji. W ocenie organu skarżący nieprawidłowo nie wykazał w złożonym zeznaniu PIT-38 za 2015 r. i nie wpłacił należnego podatku dochodowego od osób fizycznych z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f., bowiem na dzień objęcia udziałów spółka N. była spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, a zatem nie była spółką wymienioną w załączniku nr 3 u.p.d.o.f., co do których ma zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

3. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do WSA w Białymstoku zarzucając m. in. naruszenie:

a) art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f. w zw. z załącznikiem nr 3 do u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i w rezultacie odmowę zastosowania, będące skutkiem nieprawidłowego uznania przez organ, że wniesienie przez skarżącego udziałów G. sp. z o.o. do N. sp. z o.o. w zamian za otrzymane udziały tej ostatniej, nie stanowiło neutralnej podatkowo wymiany udziałów, o której mowa w tych przepisach, z uwagi na fakt, że N. sp. z o.o. stanowiła w czasie wymiany spółkę w organizacji,

b) art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie i określenie stronie przychodu z tytułu wniesionego aportu w wysokości 2 552 000 zł, tj. nominalnej wartości objętych udziałów N. sp. z o.o., podczas gdy transakcja ta była neutralna na gruncie u.p.d.o.f.,

c) art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na określeniu stronie kosztu uzyskania wskazanego powyżej przychodu w wysokości 2 500 zł, podczas gdy z przedstawionych dowodów wynikało, że skarżący nabył udziały G. sp. z o.o. w zamian za wkłady pieniężne przeznaczone na kapitał zakładowy w łącznej wysokości 502 500 zł

d) zasad stosowania Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U. UE. L. z 2009 r., poz. 310.34, dalej: "Dyrektywa 2009/133/WE") w zakresie w jakim dopuszcza naruszenie pkt 5, 10 i 13 preambuły do Dyrektywy 2009/133/WE, poprzez dopuszczenie zawężającej interpretacji regulacji art. 8 ust 1 Dyrektywy 2009/133/WE w zw. z art. 2 lit. e) i Załącznika nr 1 cz. A lit. u) Dyrektywy 2009/133/WE.

4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że kontrolowane rozstrzygnięcie nie jest dotknięte wadami podniesionymi w skardze, jak również innymi, które sąd administracyjny jest obowiązany uwzględniać z urzędu jako niezwiązany wnioskami i zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.").

Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, neutralność podatkową wymiany udziałów (art. 24 ust. 8a i ust. 8b u.p.d.o.f.) wprowadzono do polskiego porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2011 r., na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Unormowanie to jest skutkiem implementacji Dyrektywy 2009/133/WE, który to akt reguluje m.in. zagadnienie wymiany udziałów. Kolejne jej nowelizacje miały miejsce z dniem 1 stycznia 2014 r. i 1 stycznia 2015 r.

W art. 3 lit. a) Dyrektywy 2009/133/WE wskazano zasadniczy warunek, jaki musi spełniać dany podmiot, aby uznać go za "spółkę państwa członkowskiego" - "spółka państwa członkowskiego" oznacza każdą spółkę, "która przyjmuje jedną z form wymienionych w załączniku I część A". W tym załączniku (stanowiącym "Wykaz spółek, o których mowa w art. 3 lit. a)" ) wymienione zostały formy organizacyjne spółek odrębnie dla każdego z państw członkowskich. W odniesieniu do Polski - zakres podmiotowy Dyrektywy został rozciągnięty na spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: "spółka akcyjna" oraz "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" (lit. u) powoływanego załącznika). Nie zamieszczono tam natomiast spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, ani - w odniesieniu do spółek polskich - nie zawarto jakiejkolwiek otwartej klauzuli pozwalającej na zamieszczenie tego rodzaju podmiotu w tym wykazie.

W stanie prawnym obowiązującym jeszcze w 2013 r. załącznik nr 3 do u.p.d.o.f., o którym mowa w art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f. w ogóle nie zawierał spółek utworzonych według prawa polskiego (dopiero od 1 stycznia 2014 r. dodano w nim pozycję 29, wskazując na spółkę akcyjną oraz spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i taki stan prawny obowiązywał w 2015 r.).

Zdaniem sądu pierwszej instancji, skoro art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. odnosi się do spółek akcyjnych i spółek z o.o., to nie można zakresu podmiotowego tego przepisu rozciągać także na spółki w organizacji. Nie sposób więc podzielić poglądu skarżącego, że spółka kapitałowa w organizacji może uczestniczyć w procesie wymiany udziałów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., bowiem przepis art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f., jako przepis szczególny, definiuje podmioty mogące uczestniczyć w wymianie udziałów na podstawie tego przepisu - odwołując się w tym zakresie do załącznika nr 3. Tym samym uznać należy, że spółka w organizacji nie może być podmiotem, do którego mają zastosowanie przepisy o wymianie udziałów. Nie jest ona w załączniku nr 3 w ogóle wymieniona.

Wzgląd na racjonalność prawodawcy wymaga, aby tym samym terminom nadawać to samo znaczenie. W ocenie sądu pierwszej instancji, nie do przyjęcia jest więc stanowisko strony skarżącej, aby pojęcie "spółka" użyte w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. obejmowało także spółki kapitałowe "w organizacji". To bowiem oznaczałoby, że w odniesieniu do spółek mających siedzibę w kraju, w wymianie udziałów mogłyby uczestniczyć także takie spółki, natomiast w wymianie udziałów ze spółkami z innych państw członkowskich mogą brać udział tylko spółki z o.o. i spółki akcyjne. Taka wykładnia byłaby wprost sprzeczna ze wskazanymi już motywami 2-4 Dyrektywy 2009/133/WE.

W konsekwencji, jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się "nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny". Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z dniem 1 stycznia 2014 r. z cytowanego przepisu po wyrażeniu "w spółce" wykreślono zwrot "mającej osobowość prawną", a zatem przepisem tym objęto szerszy krąg spółek niż w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. - co było też związane z dodaną w art. 5a pkt 28 u.p.d.o.f. definicją "spółki".

Ponadto, skoro art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. dotyczy spółek z o.o. oraz spółek akcyjnych, a więc nie obejmuje spółek "w organizacji", to nie ma znaczenia prawnego argument skarżącego, że dojście do skutku wymiany udziałów należy oceniać na dzień zarejestrowania spółki z o.o., a nie na dzień zawiązania spółki z o.o. w organizacji - stosownie do art. 17 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. - gdyż z tym dniem powstaje przychód określony w art. 17 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. Okoliczność, że przychód powstaje w momencie zarejestrowania spółki nie zmienia faktu, że wniesienie wkładu nastąpiło do spółki z o.o. w organizacji, a więc do podmiotu nieobjętego uprzywilejowaniem podatkowym określonym w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Nie ma tu też znaczenia, że spółka kapitałowa w organizacji jest spółką istniejącą, bowiem bez wątpienia nie jest ona spółką akcyjną czy spółką z o.o.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, polski ustawodawca, mając świadomość istnienia spółek kapitałowych "w organizacji" (zarówno w ustawach podatkowych jak i w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych Dz. U. z 2000 r., poz. 94.1037, dalej: "k.s.h."), zamieszczając w wykazie podmiotów objętych omawianą regulacją (unijnym i krajowym) jedynie spółki z o.o. i spółki akcyjne w sposób zamierzony, a nie przez przeoczenie, nie umieścił tam spółek w "organizacji", mimo iż są one podatnikami podatku dochodowego. Umieszczenie w wykazie takich spółek, których charakter (status) prawny wywołuje różne kontrowersje, których byt prawny jest warunkowy (jeśli nie zostaną w odpowiednim czasie zarejestrowane) mogłoby właśnie stwarzać zakłócenia w skutecznym funkcjonowaniu rynku wewnętrznego UE, zatem nie odpowiadałoby założeniom Dyrektywy 2009/133/WE. W konsekwencji sąd pierwszej instancji nie uwzględnił argumentów skarżącego, wskazujących na podobieństwa i zasadę "kontynuacji" pomiędzy spółką w organizacji a właściwą spółką kapitałową.

W ocenie sądu pierwszej instancji, za powyższą argumentacją przemawia również istota i charakter spółki w organizacji, której nie można utożsamiać z typową spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka z o.o. w organizacji jest z założenia przejściową, tymczasową postacią ustrojową spółki kapitałowej. Jest odrębnym od tej spółki bytem prawnym, posiada samodzielną podmiotowość prawną.

Dodatkowo, w kodeksie spółek handlowych wprowadzono zakaz rozporządzenia udziałem przed rejestracją spółki. Jak bowiem stanowi art. 16 k.s.h. - rozporządzenie udziałem albo akcją dokonane przed wpisem spółki kapitałowej do rejestru albo przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego jest nieważne. Oznacza to, że w trakcie trwania spółki w organizacji nie można dokonywać czynności prawnych powodujących rozporządzanie udziałem lub akcją. To samo wystąpi w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego, który nie został jeszcze zarejestrowany. Rozporządzenie udziałem (akcją) zasadniczo wiąże się z jego zbywaniem przez sprzedaż, zamianę, darowiznę itd. Jednakże, nie jest również możliwe obciążenie udziałów, ustanowienie użytkowania czy zastawu przed wpisem spółki do rejestru, a także wpisem podwyższenia do rejestru. Podstawą takiego rozwiązania jest to, że udziały jako część kapitału zakładowego stają się nimi od momentu, gdy sam kapitał zakładowy jest faktem prawnym. Kapitał zakładowy spółki właściwej istnieje dopiero od momentu wpisu spółki do rejestru. Natomiast do tego czasu jest on jedynie pojęciem w umowie spółki (statucie), który nie może być wpisany w bilansie spółki. Dlatego też - ze względu na konstytutywny charakter wpisu spółki (w tym danych dotyczących kapitału zakładowego) oraz wpisu podwyższenia kapitału zakładowego - udziały jako przedmiot obrotu powstają dopiero z chwilą wpisu spółki do rejestru.

Wymiany udziałów mogą dokonać jedynie spółki kapitałowe wpisane do właściwego rejestru, bowiem dopiero z chwilą takiego wpisu następuje skuteczne objęcie udziałów w spółce i powstaje możliwość nimi rozporządzania. Oznacza to, że art. 24 ust. 8a i ust. 8b u.p.d.o.f., regulujący skutki podatkowe "wymiany udziałów" nie może mieć zastosowania w sytuacji, kiedy to w grę wchodzi objęcie udziałów w spółce w organizacji.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się również z argumentacją skarżącego dotyczącą nieuwzględnienia przez organ kosztów uzyskania przychodu z objęcia udziałów w N. sp. z o. o. Dostarczone przez skarżącego dokumenty i podnoszone twierdzenia nie stanowiły dostatecznego dowodu na poniesienie wydatków z tytułu objęcia udziałów w G. sp. z o.o. (wniesionych następnie aportem do N. sp. z o.o.). Sąd pierwszej instancji podzielił w tym zakresie argumentację organu opartą o akta sprawy i zgromadzone w nich dokumenty, szeroko opisane w uzasadnieniu wydanej w sprawie w pierwszej instancji decyzji podatkowej. Skarżący nie wykazał zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty którą wskazuje w skardze na decyzję. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że stan taki nastąpił, pomimo że skarżący miał zapewniony czynny udział w na każdym etapie sprawy i możliwość składania wyjaśnień i dokumentów dot. dokonywanych przez siebie czynności, które były w tej sprawie badane.

5. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i rozpoznania sprawy co do istoty, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. mając na uwadze art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie:

1) art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 17 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, które doprowadziło do przypisania skarżącemu przychodu z tytułu wniesionego do spółki w organizacji wkładu, a więc przed momentem jej zarejestrowania;

2) art. 5a pkt 28 lit. a) i lit b) u.p.d.o.f oraz art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w związku z art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f w związku z załącznikiem nr 3 do u.p.d.o.f. poprzez pominięcie w ogóle art. 5a pkt 28 lit. a) i lit b) u.p.d.o.f a w związku z tym niewłaściwą wykładnię art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w związku z art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że dokonanie objęcia udziałów w N. sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w G. sp. z o.o. nie korzystało ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.,

3) art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE w zw. z art. 2 lit. e) Dyrektywy 2009/133/WE oraz Załącznika nr 1 cz. A lit. u) Dyrektywy 2009/133/WE poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji odmowa przyznania neutralności podatkowej wymianie udziałów z uwagi na brak dosłownego wskazania w załączniku spółek kapitałowych w organizacji;

4) art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f poprzez jego błędne zastosowanie skutkujące określeniem stronie łącznego dochodu z kapitałów pieniężnych w wysokości 2 529 800 zl,

5) art. 30b ust. u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, a w konsekwencji określenie stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 roku w kwocie 480 662 zl, w zakresie osiągniętych przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych,

6) art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na określeniu skarżącemu kosztu uzyskania przychodu w wysokości 2 500 zł, podczas gdy z przedstawionych w postępowaniu dowodów wynikało, że skarżący nabył udziały G. sp. z o.o. w zamian za wkłady pieniężne przeznaczone na kapitał zakładowy w łącznej wysokości 502 500 zł,

7) art. 4 k.s.h. i Dyrektywy 2009/133/WE, poprzez błędną wykładnię przepisów, niemającą oparcia w przepisach prawa i prowadzącą do rozróżnienia spółki w organizacji jako odrębnej spółki prawa handlowego,

8) art. 11, 12, 16, 163 k.s.h. poprzez odrzucenie zasady kontynuacji i tym samym zasady tożsamości jednopodmiotowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz przyjęcie, że spółka może rozporządzać udziałem wspólnika,

9) art. 115 Traktatu o Unii Europejskiej (art. 94 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską) po przez błędną wykładnię i zastosowanie przepisów Dyrektywy 2009/133/WE, prowadzące do ograniczenia nieuzasadnionych ograniczeń w funkcjonowaniu wspólnego rynku,

10) celu Dyrektywy 2009/133/WE, poprzez błędną wykładnię i zastosowanie przepisów, która w swoich motywach wskazuje, ze jej celem jest wprowadzenie neutralności podatkowej dla wskazanych w Dyrektywie 2009/133/WE czynności,

11) art. 5a pkt. 28 lit. c) u.p.d.o.f. błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez odmowę wyłączenia przychodu z rozliczenia podatkowego skarżącego, gdy przychód ten na gruncie ustawy jeszcze nie powstał,

II. mając na uwadze art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez to, że uzasadnienie wyroku nie zawiera odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze, do okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przez co wskazana w uzasadnieniu podstawa prawna jest nieprawidłowa i wskazuje na nie wyjaśnienie całkowite sprawy, to jest:

a) brak analizy przepisów k.s.h. statuujących spółki kapitałowe, w szczególności art. 4, 11 i 12 k.s.h.,

b) zupełny brak identyfikacji momentu powstania przychodu ze źródeł kapitałowych,

c) brak analizy możliwości zaliczenia dokonywanych przez wspólników wpłat na kapitał zapasowy, w sytuacji gdy zarówno przepisy prawa podatkowego jak i przepisy ustawy o rachunkowości nie zezwalają na ujęcie tych wpłat na kapitał zapasowy,

d) niewypełnienie ustawowego obowiązku kontroli czynności podjętych przez organy skarbowe poprzez: 1) nie dokonanie oceny czy organ skarbowy, zgodnie z art. 122 o.p. dokonał zebrania całego materiału dowodowego oraz, 2) poprzez prawidłowości autorytarnych twierdzeń organu skarbowego, który nie wskazał dowodów przeciwnych dowodom przedawnionym przez skarżącego,

e) niedokonanie rzetelnej weryfikacji czynności podjętych przez organy podatkowe w zakresie oceny rzetelności ksiąg prowadzonych przez G., prowadzące do zaakceptowania tezy stawianej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B., iż nie pokryto kapitału zakładowego,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020, poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez niezastosowanie zasady in dubio pro tributario, czyli rozstrzygania na korzyść podatnika istniejących wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego, pomimo wprost wskazanych przez WSA w Białymstoku w uzasadnieniu wątpliwości tego Sądu co do znaczenia normy prawnej,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 36 ust. 1 i 2 u.o.r. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego poprzez nieokreślenie charakteru wpłat dokonanych przez stronę do G. sp. z o.o., przy jednoczesnej odmowie uznania ich za wpłaty na kapitał zakładowy tej spółki, dokonanych przez Sąd z naruszeniem przepisów ustawy o rachunkowości i zasady in dubio pro tributario,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu podatkowego przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla podatnika.

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez stronniczą, pochopną i przez to błędną interpretację stanu faktycznego, nieuwzględniającą dowodów przedłożonych przez stronę na potwierdzenie wydatków poniesionych przez skarżącego na nabycie udziałów G. sp. z o.o., uznając za wiarygodne treść wadliwie sporządzonych sprawozdań finansowych tejże spółki przy jednoczesnej ich niezgodności z treścią zdarzeń gospodarczych.

W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna strony zasługiwała na uwzględnienie. Podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oparte zostały na usprawiedliwionych podstawach.

6.1. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzucono przede wszystkim naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt 28 lit. a i b oraz art. 24 ust. 8a i ust. 8b u.p.d.o.f w związku z załącznikiem nr 3 do tej ustawy poprzez przyjęcie, że dokonanie objęcia udziałów w N. sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w G. sp. z o.o. nie korzystało ze zwolnienia, o którym mowa w tych przepisach w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. Zarzuty te powiązano z naruszeniem art. 8 ust. 1 w związku z art. 2 lit. e) Dyrektywy 2009/133/WE oraz załącznika nr 1 cz. A lit. u) tej Dyrektywy poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji odmowę przyznania neutralności podatkowej opisanej wymianie udziałów z uwagi na brak dosłownego wskazania w załączniku spółek kapitałowych w organizacji. Z kolei zarzut błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. w ocenie strony skarżącej doprowadził do przypisania jej przychodu z tytułu wniesionego do spółki w organizacji wkładu, a więc przed momentem jej zarejestrowania.

Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania (art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) ze względu na niewłaściwe wykonanie kontroli sądowej zaskarżonego aktu i pominięcie przy wydaniu zaskarżonej decyzji zarówno właściwego rozumienia wskazanych przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania podatkowego (art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

6.2. Przy tak sformułowanych zarzutach należało przypomnieć, że w sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

W rozpoznawanej sprawie nie był jednak kwestionowany stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku. W tej sytuacji przedstawiony przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonym wyroku stan faktyczny należało uznać za wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego i stanowiący punk odniesień do zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego. W sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący w złożonym zeznaniu PIT-38 za 2015 r. nie zadeklarował dochodu z tytułu objęcia udziałów w N. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w G. sp. z o.o. uznając, że jego działanie stanowiło zwolnioną z opodatkowania wymianę udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Kwestionowaną przez organy podatkowe czynnością były skutki podatkowe objęcia przez skarżącego udziałów w N. sp. z o.o. przy zawiązaniu tej spółki, a przed jej zarejestrowaniem w Krajowym Rejestrze Sądowym w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w G. sp. z o.o. W ocenie organów podatkowych obu instancji zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji na dzień objęcia udziałów spółka N. była spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji. Nie miało zatem zastosowanie do tej wymiany udziałów zwolnienie przewidziane w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. z uwagi na to, że spółka kapitałowa w organizacji nie była spółką wymienioną w załączniku nr 3 do tej ustawy.

6.3. Jak trafnie to zdefiniował sąd pierwszej instancji istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy osoba fizyczna może skorzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wymiany udziałów w 2015r., o którym mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., w sytuacji gdy spółka, będąca stroną tej wymiany, jest spółką kapitałową w organizacji. Od rozstrzygnięcia tej spornej kwestii zależy ocena prawidłowości stanowiska organu zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji, że w rozliczeniu rocznym za 2015r. skarżący błędnie nie wskazał przychodu z tytułu dokonanej w tym roku podatkowym wymiany udziałów (art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f.) zaniżając tym samym stanowiący podstawę opodatkowania dochód z tego tytułu.

Zaznaczyć również należało, że na tle oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku i stanowisk przedstawianych przez stronę skarżącą i organ w sprawie nie jest przedmiotem sporu, iż stosownie do art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. transakcja wymiany udziałów polega na tym, że jedna ze spółek nabywa od udziałowców innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom tej innej spółki własne udziały (akcje), przy czym spółka nabywająca ma uzyskać bezwzględną większość praw głosu w tej innej spółce lub zwiększyć ilość udziałów (akcji) posiadając już wcześniej bezwzględną większość udziałów (akcji) nabywanej spółki. Pod tymi warunkami wymiana udziałów jest neutralna podatkowo. Neutralność podatkowa oznacza, że zamiana udziałów nie powoduje w momencie jej zaistnienia dla żadnej ze spółek w nich uczestniczących oraz dla ich wspólników, w zakresie ujawnionej nadwyżki wartości aktywu, obciążenia podatkowego. Moment powstania obowiązku podatkowego został przesunięty do chwili zbycia udziałów w spółkach.

6.4. Regulacja art. 24 ust. 8a-8d u.p.d.o.f. została wprowadzona do polskiego porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2011 r., na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478). Unormowanie to jest skutkiem implementacji Dyrektywy 2009/133/WE, który to akt reguluje m.in. zagadnienie wymiany udziałów. W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej (Sejm RP V kadencji druk nr 3500) wyjaśniano, że nowelizacja przepisów zmierza przede wszystkim do zapewnienia równego traktowania wszystkich podmiotów korzystających ze swobód przyznanych przez TFUE i Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym - PEOG oraz do zwiększenia pewności prawa przez zmianę tych przepisów, które mogą potencjalnie naruszać prawo wspólnotowe. Ustawodawca polski mając na uwadze zakres regulacji objętych Dyrektywą 2009/133/WE w procesie implementacji uregulował skutki podatkowe transakcji wymiany udziałów po stronie udziałowca będącego podatnikiem podatku od osób prawnych. W konsekwencji inne podmioty będące akcjonariuszami nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE. Podkreślono, że Dyrektywa 2009/133/WE nie definiuje pojęcia "akcjonariusza", jednak przepisy obowiązujące w większości państw członkowskich UE (np. Francja, Irlandia, Szwecja, Finlandia, Węgry, Portugalia) obejmują przywilejami wynikającymi z dyrektywy także podatników będących osobami fizycznymi.

Zatem w odniesieniu do udziałowców i akcjonariuszy będących krajowymi osobami fizycznymi dopiero z dniem wejścia w życie tej nowelizacji miały pełne zastosowanie przepisy Dyrektywy 2009/133/WE. Zdecydowano się bowiem na jej etapowe wdrożenie. Wyłączenie opodatkowania przychodów z tytułu wymiany udziałów na zasadach określonych w tej dyrektywie od dnia 1 maja 2004 r. wprowadzono w art. 12 ust. 4d i art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). Natomiast przepis art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE należało uznać za bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny i nakazujący wyłączenie spod opodatkowania wskazanych w nim czynności (także wymiany udziałów/akcji) wobec akcjonariuszy, nie czyniąc przy tym rozróżnienia na akcjonariuszy będących osobami prawnymi i akcjonariuszy - osób fizycznych (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z 17 lipca 1997r., C-28/95, ECLI:EU:C:1997:369; z 5 lipca 2007r., C-321/05, ECLI:EU:C:2007:86).

Kolejne nowelizacje omawianych przepisów miały miejsce z dniem 1 stycznia 2014 r. oraz 1 stycznia 2015 r. W rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie miała zmiana wprowadzona w ustawie z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013r. poz. 1387). Dopiero w tej nowelizacji dodano w załączniku nr 3 do ustawy określającym listę podmiotów, do których zastosowanie ma art. 24 ust. 8a i ust 8b u.p.d.o.f. pkt 29 wskazujący w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: "spółka akcyjna", "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością". Zapewniono tym samym zgodność z treścią wykazu zawartego w załączniku nr 1 części A lit. u do Dyrektywy 2009/133/WE. Zatem w stanie prawnym obowiązującym jeszcze w 2013 r. załącznik nr 3 do u.p.d.o.f., o którym mowa w art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f. w ogóle nie zawierał spółek utworzonych według prawa polskiego (dopiero od 1 stycznia 2014 r. dodano w nim pozycję 29, wskazując na spółkę akcyjną oraz spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i taki stan prawny obowiązywał w 2015 r.).

Podkreślić należy, że zarówno przed omówiona nowelizacja z 2010r., jak i po jej wejściu w życie przepisy art. 24 ust. 8a oraz 8b u.p.d.o.f. nie ograniczają swojego oddziaływania do wymiany udziałów spółek mających siedzibę w różnych państwach członkowskich. Zasady określone w przepisach Dyrektywy 2009/133/WE mają również zastosowanie do transakcji pomiędzy podmiotami krajowymi (por. wyroki NSA: z 21 kwietnia 2016 r., II FSK 657/14; z 13 marca 2018 r., II FSK 1426/16; publik. CBOSA).

6.5. Przedstawiony sposób, w jaki implementowano na grunt polskiego prawa w zakresie regulującym opodatkowanie dochodów osób fizycznych Dyrektywę 2009/133/WE, w istotny sposób ograniczający jej zastosowanie do udziałowców i akcjonariuszy będących krajowymi osobami fizycznymi wskazuje na konieczność kierowania się przy stosowaniu art. 24 ust. 8a i ust. 8b u.p.d.o.f. nie tylko wykładnią językową, ale i celowościową. Za ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać pogląd, do którego przyłącza się Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, że art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej w przypadku restrukturyzacji spółek i umożliwienie uzyskania przez jedną z nich (nabywającą) pozycji dominującej. Istotna jest zatem realizacja celu zakładanego przez ustawodawcę, to jest albo uzyskanie przez spółkę nabywającą większości głosów w spółce, której akcje lub udziały są przenoszone przez jej udziałowców (akcjonariuszy), albo wzmocnienie jej pozycji dominującej poprzez zwiększenie ilości posiadanych udziałów (akcji), a tym samym zwiększenie jej konkurencyjności czy możliwości pozyskania nowych środków na rozwój działalności. Przepisy Dyrektywy 2009/133/WE, a w konsekwencji i regulacje zawarte w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. mają gwarantować neutralność podatkową, co ma ułatwiać spółce nabywającej udziały (akcje) od udziałowców innej spółki koncentrację praw głosu (a więc z reguły i kapitału) w tej innej spółce, a równocześnie umożliwiać podwyższanie własnego kapitału zakładowego poprzez wydawanie nowych udziałów (emisję akcji), obejmowanych (nabywanych) przez dotychczasowych udziałowców tej innej spółki. Neutralność podatkowa jest istotną przesłanką oceny kryteriów i rodzajów przekształceń prawnych spółek, a co więcej - przepisy podatkowe należy interpretować celowościowo - tak, aby zapewnić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększenie produktywności i poprawienie ich siły konkurencyjnej. System podatkowy związany m.in. z wymianą udziałów powinien chronić interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazywanej lub nabywanej. Niedopuszczalna więc byłaby taka wykładnia przepisów krajowych, która zapewniałaby osiągnięcie tych celów jedynie w sytuacji, gdy wymiana udziałów była neutralna podatkowo, tylko gdyby przesłanki z art. 28 ust. 8a i 8c u.p.d.o.f. odnosić językowo jedynie do jednego wspólnika. Byłaby to zagrażająca wykładnia tych przepisów nie uwzględniająca ratio legis ustawodawcy (por. wyroki NSA: z 14 sierpnia 2018r, II FSK 2148/16; z 4 lipca 2019r, II FSK 2437/17; z 22 listopada 2019r, II FSK 3952/17 i II FSK 3886/17; z 20 lutego 2020r., II FSK 776/18; z 1 grudnia 2020r., II FSK 2160/18; publik. CBOSA).

6.6. Dokonując wykładni celowościowej art. 24 ust.8a i ust 8b u.p.d.o.f. podkreślić należy, że z pkt 2 i 5 preambuły do Dyrektywy 2009/133/WE wynika, że: "(2) Łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym. (5) Wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej".

Nie można również pominąć motywów 3 i 4 Dyrektywy 2009/133/WE, z których wynika, że jeśli przepisy podatkowe państw członkowskich odnoszące się do spółek różnych państw członkowskich są niekorzystne m.in. co do czynności wymiany udziałów, w porównaniu z czynnościami, które dotyczą spółek tego samego państwa członkowskiego, to istotne jest usunięcie takich niekorzystnych warunków, oraz że nie jest możliwe osiągnięcie tego celu poprzez rozszerzenie na poziom wspólnotowy systemów wewnętrznych obowiązujących w państwach członkowskich, ponieważ różnice między tymi systemami mogłyby powodować zniekształcenia. Jedynie wspólny system podatkowy jest w stanie zapewnić zadowalające rozwiązanie w tym zakresie.

6.7. Definicja transakcji wymiany udziałów zawarta została w art. 2 pkt e) Dyrektywy 2009/133/WE i stanowi, że "wymiana udziałów" oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych.

Omawiana wymiana udziałów polega zatem na tym, że spółka, której udziały są nabywane (spółka "nabyta") staje się spółką zależną spółki, która te udziały nabywa (spółka "nabywająca"), a wspólnicy spółki nabytej stają się wspólnikami spółki nabywającej. Wymiana udziałów zachodzi zatem przy udziale spółki nabytej i spółki nabywającej. Stąd warunki kwalifikujące do zastosowania komentowanej regulacji należy rozpoznawać w stosunku do podmiotów uczestniczących w transakcji - czyli do spółek, a jedynie skutek w postaci zwolnienia przychodu z opodatkowania powstanie u udziałowców/akcjonariuszy. Spółka nabywająca i spółka nabyta muszą więc odpowiadać wymogom określonym w art. 3 Dyrektywy 2009/133/WE, tj. muszą spełniać warunki uznania ich za spółki państw członkowskich, określone w tej dyrektywie. Powołując się na przepisy Dyrektywy 2009/133/WE, wskazać należy, że w art. 3 lit. a) wskazano zasadniczy warunek, jaki musi spełniać dany podmiot, aby uznać go za "spółkę państwa członkowskiego" - "spółka państwa członkowskiego" oznacza każdą spółkę, "która przyjmuje jedną z form wymienionych w załączniku I część A". W tym załączniku (stanowiącym "Wykaz spółek, o których mowa w art. 3 lit. a)") wymienione zostały formy organizacyjne spółek odrębnie dla każdego z państw członkowskich. W odniesieniu do Polski - zakres podmiotowy Dyrektywy 2009/133/WE został rozciągnięty na spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: "spółka akcyjna" oraz "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" (lit. u) powoływanego załącznika).

6.8. Z faktu, że nie zamieszczono w tym wykazie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, ani - w odniesieniu do spółek polskich - nie zawarto jakiejkolwiek otwartej klauzuli pozwalającej na zamieszczenie tego rodzaju podmiotu w tym wykazie wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji nie można wywodzić, że nie ma do nich zastosowania art. 2 pkt e) Dyrektywy 2009/133/WE, a w konsekwencji art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Przeciwnie, jeżeli nie ulega wątpliwości, że ustawodawca wprowadził zastosowanie Dyrektywy 2009/133/WE do spółek kapitałowych, to nie mógł dodać klauzuli otwartej, pozwalającej na stosowanie przepisów Dyrektywy wobec innych spółek kapitałowych utworzonych zgodnie z prawem krajowym, bo byłoby to sprzeczne z systemem polskich spółek kapitałowych, które wedle prawa handlowego stanowią zamknięty katalog zawarty w art. 4 k.s.h. Zaznaczyć jednak należało, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podzielił ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że skoro art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f. stanowią implementację do krajowego porządku prawnego Dyrektywy 2009/133/WE, to bez wątpienia należy przyjąć, że nie ma żadnego powodu ani racjonalnego wytłumaczenia, aby zawartemu w tych przepisach pojęciu "spółka" nadawać różne znaczenia w zależności od tego, czy w grę wchodzi wymiana udziałów między spółkami z różnych państw członkowskich, czy też wymiana ta dotyczy wyłącznie spółek mających siedzibę w kraju. Nie podzielił natomiast oceny, że skoro art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. odnosi się do spółek akcyjnych i spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, to nie można zakresu podmiotowego tego przepisu rozciągać także na spółki w organizacji. Wbrew tej ocenie nie ma prawnych przeszkód, aby spółka kapitałowa w organizacji mogła uczestniczyć w procesie wymiany udziałów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. Przepis art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f., definiuje podmioty mogące uczestniczyć w wymianie udziałów na podstawie tego przepisu - odwołując się w tym zakresie do załącznika nr 3. Spółka kapitałowa w organizacji może być podmiotem, do którego mają zastosowanie przepisy o wymianie udziałów. Nie stoi temu na przeszkodzie to, że w załączniku nr 3 wymienione zostały spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna utworzone na podstawie prawa polskiego. Wbrew tej ocenie nie było prawnego uzasadnienia do tego, aby spółka kapitałowa w organizacji była wymieniona wprost w tym katalogu. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarzuty oraz argumentację przedstawioną w skardze kasacyjnej strony. Nie istnieją w polskim prawie inne spółki kapitałowe, do których miałyby mieć zastosowania przepisy Dyrektywy 2009/133/WE. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako jedna z dwóch form spółek kapitałowych znanych prawu polskiemu, w swojej fazie organizacyjnej, nie mogłaby być inną spółką. Skoro spółka kapitałowa (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) może uczestniczyć w procesie wymiany udziałów, to nie podstaw do tego aby nie mogła zostać uznana za podmiot wymieniony w art. 24 ust. 8a i art. 8b u.p.d.o.f.

6.9. To, że w stanie prawnym obowiązującym jeszcze w 2013 r. załącznik nr 3 do ustawy, o którym mowa w art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f. w ogóle nie zawierał spółek utworzonych według prawa polskiego (dopiero od 1 stycznia 2014 r. dodano w nim pozycję 29, wskazując na spółkę akcyjną oraz spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i taki stan prawny obowiązywał w 2015 r.) nie mogło wpływać na wykładnię omawianych przepisów. Oznaczało to wyłącznie zaniechanie ustawodawcy krajowego, które - jak się okazało - nie miało znaczenia prawnego z uwagi na wykaz spółek, o których mowa w art. 3 lit. a Dyrektywy 2009/133/WE stanowiący do niej załącznik I część A lit. u.

W tym zakresie należy zwrócić uwagę na argumenty wynikające z zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej, które potwierdzają prawidłowość przyjętych powyżej racji o charakterze językowym i funkcjonalnym. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje w wyniku zawarcia umowy spółki, w której określa się m.in. wysokość kapitału zakładowego oraz liczbę i wartość poszczególnych udziałów objętych przez każdego ze wspólników (art. 157 § 1 k.s.h.), a w przypadku wkładu niepieniężnego - przedmiot tego wkładu i osobę wspólnika, który taki aport wnosi (art. 158 § 1 k.s.h.). Spółkę tę może zawiązać jedna lub więcej osób (art. 151 § 1 k.s.h.). Z umowy może wynikać możliwość podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jest też możliwa zmiana umowy spółki w tym zakresie (art. 257 § 1 k.s.h.). Podwyższenie kapitału musi być zgłoszone do rejestru, wynika z niego zatem czas, w jakim dokonano tej czynności (art. 261 § 1 i § 2 k.s.h.).

Zgodnie z art. 161 § 1 k.s.h. z chwilą zawarcia umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji. Spółka kapitałowa w organizacji zgodnie z art. 11 § 1 k.s.h., nie jest osobą prawną ale posiada zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych - może zatem zawierać umowy, pozywać i być pozywana. Jednocześnie do spółki kapitałowej w organizacji w sprawach nieuregulowanych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące danego typu spółki po jej wpisie do rejestru. Stosownie do art. 12 k.s.h. spółka kapitałowa w organizacji z chwilą wpisu do rejestru staje się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną i uzyskuje osobowość prawną. Z tą chwilą staje się ona podmiotem praw i obowiązków spółki w organizacji. Przywołane przepisy Kodeks spółek handlowych stanowią, że pomiędzy spółką kapitałową w organizacji a spółką kapitałową właściwą zachodzi tożsamość podmiotowa, zaś "w sferze praw i obowiązków ustawodawca stwierdza, że mamy do czynienia z zasadą kontynuacji". Zatem spółka z o.o. w organizacji jest to ta sama jednostka organizacyjna, wyposażona w zdolność prawną, której ustrój jest w istocie taki sam, jak spółki właściwej. Skutek przejścia spółki w organizacji w spółkę właściwą nie ma charakteru sukcesji uniwersalnej i konwersji czy przekształcenia, ale ma miejsce ciągłość bytu prawnego. Spółka właściwa zachowuje tożsamość podmiotową ze spółką w organizacji (zob. G. Nita-Jagielski (w:) Prawo spółek kapitałowych, t. 17A, s. 175). W tej sytuacji należy uznać, że spółka z o.o. w organizacji jest pierwszą postacią ustrojową spółki z o.o., a nie jej podtypem, więc nie jest możliwe uznanie jej za osobny typ spółki (por. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 12 kodeksu spółek handlowych, publik. Lex/el.2021). Ukształtowana w ten sposób prawny spółka kapitałowa w organizacji ma wyłącznie przejściowy charakter - nie jest możliwe stałe jej istnienie. Tym samym skutek przejścia spółki w organizacji w spółkę właściwą nie ma charakteru konwersji czy przekształcenia, ale ma miejsce ciągłość bytu prawnego. Spółka właściwa zachowuje tożsamość podmiotową ze spółką w organizacji. Z tego względu w przypadku spółek kapitałowych w organizacji, kodeks spółek handlowych nie wskazuje ich jako odrębnych typów spółek kapitałowych, czy też osobowych.

6.10. Kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia powstałego zagadnienia spornego mają przepisy art.1 § 2 i art 4 §1 pkt 1-2 k.s.h. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna. Zgodnie z drugim z powołanych przepisów użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) spółka osobowa - spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną; 2) spółka kapitałowa - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną. Z przepisów tych można wyciągnąć tylko jeden wniosek, że forma prawna spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjnej obejmuje jej formę inicjalną (stadialną) w postaci spółki w organizacji i nie było potrzeby jej wymienienia.

Spółki kapitałowe w organizacji nie stanowią odrębnego typu spółek od spółek kapitałowych, gdyż przepisy ich dotyczące są zawarte w odpowiednich działach kodeksu spółek handlowych poświęconych poszczególnym spółkom kapitałowym. To oznacza, że skoro ustawodawca nie wyodrębnia osobno typu spółka z o.o. w organizacji (jako odrębnego typu spółki prawa handlowego), a jednocześnie w kodeksie spółek handlowych wielokrotnie odnosi się do takiej spółki, to uznaje spółkę w organizacji za stadium odpowiednio spółki z o.o. lub spółki akcyjnej. Należy podkreślić, że gdyby ustawodawca na gruncie kodeksu spółek handlowych przewidział odrębność prawną spółki kapitałowej w organizacji oraz spółki kapitałowej to z pewnością wprowadziłby także przepisy regulujące sukcesję praw i obowiązków w momencie rejestracji w KRS, jednak takie przepisy nie zostały wprowadzone.

6.11. Z przedstawionych regulacji wynika zatem, że forma prawna spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej (spółki kapitałowe) obejmuje ich formę inicjalną (stadialną) w postaci spółki w organizacji i nie było potrzeby ich odrębnego wymienienia. W załączniku I część A lit. u. do Dyrektywy 2009/133/WE, a następnie od 1 stycznia 2014r. w załączniku nr 3 poz. 29 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione są dokładnie takie formy prawne spółek kapitałowych jak w art. 4 § 1 pkt 2 k.s.h. czyli spółka z ograniczona odpowiedzialnością i spółka akcyjna. Wyłącznie w sytuacji, gdyby w art. 4 § 1 pkt 2 k.s.h. wymienione zostały obok spółek z o.o. i akcyjnej także spółki w organizacji, to można byłoby zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych i sądu pierwszej instancji, że w załącznikach tych dla celów podatkowych pominięte zostały spółki w organizacji. Odwołując się jednak do systematyki kodeksu spółek handlowych stwierdzić należało, że w sposób wyczerpujący określone zostały normatywne typy spółek w nim regulowanych. Skoro nie zostały wśród typów spółek wymienione spółki w organizacji jako odrębnego typ spółki kapitałowej, a art. 1 i 4 k.s.h. został umiejscowiony w przepisach ogólnych określających podstawowe pojęcia i instytucje, to zarówno w załączniku I część A lit. u. do Dyrektywy 2009/133/WE, jak i załączniku nr 3 poz. 29 do ustawy podatkowej nie mogły zostać wymienione formy stadialne spółki z ograniczoną odpowiedzialnością czy spółki akcyjnej.

Przedstawiony wynik wykładni systemowej prowadzi do wniosku, że osoba fizyczna może skorzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wymiany udziałów, o których mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w brzmieniu z 2015 r. w sytuacji, gdy spółka będąca stroną tej wymiany jest spółką kapitałową w fazie organizacji. Taką spółkę na gruncie prawa handlowego określaną mianem "spółki kapitałowej w organizacji" (art. 11 k.s.h.) należy uznać za spółkę kapitałową w znaczeniu podanym art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

6.12. W dalszej kolejności w rozpatrywanej sprawie należało rozważyć, czy nowo zawiązana spółka, istniejąca w okresie od zawarcia umowy spółki (podpisania statutu spółki) do chwili wpisu spółki do Krajowego Rejestru Sądowego, może być uczestnikiem transakcji wymiany udziałów. Na ten aspekt sprawy wskazywał sąd pierwszej instancji wyjaśniając, że w art. 16 k.s.h. wprowadzono zakaz rozporządzenia udziałem przed rejestracją spółki. W ocenie wyrażonej w zaskarżonym wyroku kapitał zakładowy spółki właściwej istnieje dopiero od momentu wpisu spółki do rejestru. Natomiast do tego czasu jest on jedynie pojęciem w umowie spółki (statucie), który nie może być wpisany w bilansie spółki. Dlatego też - ze względu na konstytutywny charakter wpisu spółki (w tym danych dotyczących kapitału zakładowego) oraz wpisu podwyższenia kapitału zakładowego - udziały jako przedmiot obrotu powstają dopiero z chwilą wpisu spółki do rejestru.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie w skardze kasacyjnej zakwestionowano tę ocenę. Przypomnieć należało, że zgodnie z treścią art. 16 k.s.h. rozporządzenie udziałem albo akcją dokonane przed wpisem spółki kapitałowej do rejestru albo przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego jest nieważne. Rozporządzenie udziałem (akcją) zasadniczo wiąże się z jego zbywaniem przez sprzedaż, zamianę, darowiznę itd. Jednakże, nie jest również możliwe obciążenie udziałów, ustanowienie użytkowania czy zastawu przed wpisem spółki do rejestru, a także wpisem podwyższenia do rejestru. Podstawą takiego rozwiązania jest to, że udziały jako część kapitału zakładowego stają się nimi od momentu, gdy sam kapitał zakładowy jest faktem prawnym.

Zaakceptowanie oceny organu podatkowego powinno prowadzić do wniosku, że skutkiem zawarcia tego rodzaju umowy jest wyłączenie z ustawy opodatkowania powstałych na tej podstawie przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (art. 2 pkt 4 u.p.d.o.f.). Już tylko z tych powodów stwierdzenie to obligowało organ do umorzenie postępowania podatkowego. Tego braku konsekwencji w ocenie organu nie dostrzegł sąd pierwszej instancji.

Natomiast trafnie w skardze kasacyjnej strony zarzucono, że w przypadku występującej w rozpoznawanej sprawie wymiany udziałów nie można wywodzić skutków nieważności tej czynności prawnej. W przypadku obejmowania udziałów, do wymiany udziałów, o jakiej mówi Dyrektywa 2009/133/WE, nie dochodzi na poziomie czynności dokonywanych bezpośrednio pomiędzy spółkami, w których udziały podlegają wymianie, ale dochodzi w ten sposób, że te same osoby będące wspólnikami jednej i drugiej spółki przenoszą własność udziałów w jednej spółce (w spółce zarejestrowanej ) na drugą spółkę, w zamian za co otrzymują udziały drugiej spółki. Zatem ocena przyjęta w zaskarżonym wyroku pozostaje w sprzeczności z pojęciem objęcia udziału w zamian za wniesione wkłady, pojęciem rozporządzenia udziałem o jakim mowa w art. 16 oraz 161 i 163 k.s.h. Zawiązanie spółki wywołuje skutek w postaci powstania spółki z o.o. w jej pierwszej fazie istnienia - spółki z o.o. w organizacji (art. 161 § 1 k.s.h.), wyposażonej w podmiotowość prawną (art. 11 k.s.h.). Zawiązanie spółki z o.o. oznacza utworzenie spółki jako jednostki organizacyjnej. Jak już wyjaśniono, spółka z o.o. w organizacji i po zarejestrowaniu stanowi tę samą jednostkę organizacyjną, ten sam podmiot prawny i ten sam stosunek prawny spółki. Wobec prawnej tożsamości spółki w organizacji ze spółką po zarejestrowaniu, w pełni uzasadnione na podstawie art. 11 § 2 k.s.h. jest odpowiednie stosowanie do niej przepisów o spółce zarejestrowanej (por. Prawo spółek kapitałowych System Prawa Prywatnego SPP T. 17A, red. Sołtysiński/Nita- Jagielski, 2015). Na tej podstawie spółka nigdy nie może wydawać ani rozporządzać udziałami w nowotworzonej spółce w drodze czynności rozporządzającej, bo to nie spółce przysługują nowoutworzone udziały, a wspólnikom. Zawiązana spółka nabywa prawo do przedmiotu wkładu i tym przedmiotem może dysponować, natomiast samymi udziałami w nowo zawiązanej spółce może jedynie wspólnik.

6.13. Trafnie również w skardze kasacyjnej strony zarzucono naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, które doprowadziło do przypisania skarżącemu przychodu z tytułu wniesionego do spółki w organizacji wkładu, a więc przed momentem jej zarejestrowania. W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji nie rozważył w stopniu dostatecznym skutków regulacji podatkowych określonych w tych przepisach dotyczących momentu powstanie obowiązku podatkowego od przychodów ze źródeł kapitałowych oraz wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Za niewystarczające należało uznać wyjaśnienie, że powstanie przychodu w momencie zarejestrowania spółki nie zmienia faktu, iż wniesienie wkładu nastąpiło do spółki z o.o. w organizacji, a więc do podmiotu nieobjętego uprzywilejowaniem podatkowym określonym w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Nie ma tu też znaczenia, że spółka kapitałowa w organizacji jest spółką istniejącą, bowiem bez wątpienia nie jest ona spółką akcyjną czy spółką z o.o.

Nie podzielając tej oceny należało wyjaśnić, że zakres wyłączenia z przychodu w oparciu o art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. należy ocenić na moment powstania tego przychodu. Nie można wyłączyć "czegoś" z "niczego". Jeżeli nie ma przychodu, to zdarzenie powodujące wyłączenie z przychodu oczywiście nie wywrze skutku w postaci wyłączenia z przychodu, gdyż nie ma z czego wspomnianego wyłączenia dokonać. Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu zarejestrowania spółki. Zgodnie zaś z art. 12 k.s.h. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji albo spółka akcyjna w organizacji z chwilą wpisu do rejestru staje się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną i uzyskuje osobowość prawną. Z tą chwilą staje się ona podmiotem praw i obowiązków spółki w organizacji. Dość oczywisty jest wniosek, że przychód powstaje w momencie zarejestrowania spółki, czyli w momencie gdy spółka w organizacji staje się już w pełnym tego słowa znaczeniu spółką (akcyjną lub z ograniczoną odpowiedzialnością). Nie ma już wtedy wątpliwości co do tego, że do tej spółki stosuje się przepisy o wymianie udziałów.

Dalszym skutkiem tego stanu rzeczy jest to, że na ten moment trzeba ocenić, jaka jest wartość udziałów (akcji) i określić wysokość przychodu. To, co działo się przed powstaniem obowiązku podatkowego nie ma znaczenia, gdyż ustawa podatkowa tego po prostu nie dostrzega. Ustawa podatkowa interesuje się operacją gospodarczą dopiero z momentem powstania przychodu, gdy istnieje już spółka "definitywna", a nie spółka "w organizacji". W tej sytuacji cały spór o traktowanie spółki w organizacji stałby się nieistotny z punktu widzenia merytorycznego. Przychód powstawał w dniu zarejestrowania spółki albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Na mocy art. 24 ust. 8a ust.8b u.p.d.o.f. dopiero z tego przychodu były wyłączone wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki, czyli właśnie przychód w wysokości wartości nominalnej powstający po stronie osoby wnoszącej aport. Zgodnie z logiką konstrukcji podatku dochodowego wyłączenie z przychodu znajduje zastosowanie wówczas, gdy powstał przychód i określona jest już jego wysokość dochodu (przychodu). Odmienna sytuacja, tj. stosowanie wyłączenia z przychodu niezależnie od tego, czy powstał już przychód i znana jest jego wysokość, byłaby sprzeczna z aksjomatem racjonalnego ustawodawcy.

Ten aspekt rozpoznawanej sprawy został zupełnie pominięty przez sąd pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro należało przyjąć, że na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2015r. nie powstał przychód, to przedwczesna była analiza zakresu zastosowania art. 24 ust. 8a tej ustawy. Zatem wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji to w jakiej dacie powstał przychód ze źródeł kapitałowych miało wpływ na wynik sprawy. Nie powstał przecież jeszcze obowiązek podatkowy, a więc nie ma czego wyłączyć z przychodu. Z tego względu nie można było zaaprobować odmiennego poglądu wyrażonego w zaskarżonym wyroku, że skoro wymiana udziałów w stosunku do spółki w organizacji nie skutkuje wyłączeniem z przychodu, to nie ma znaczenia, że obowiązek podatkowy powstaje po dokonaniu owej wymiany, gdy spółka została zarejestrowana i nie jest już "w organizacji".

Z bezspornego w tym zakresie stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie wynika, że w dniu 15 kwietnia 2015 r., została zawarta umowa przeniesienia udziałów pomiędzy skarżącym (zbywcą), a N. sp. z o.o. (nabywcą). Przejście własności udziałów na nabywcę nastąpiło w dniu zawarcia umowy. Następnie w dniu 27 kwietnia 2015 r. N. sp. z o.o. została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy w Warszawie, XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, pod numerem KRS [...]. Zatem zgodnie z omówionymi regulacjami w tym dniu (27 kwietnia 2015r.) po stronie skarżącego powstał przychód z tytułu wymiany udziałów i dopiero w tym momencie możliwa była ocena spełnienia przesłanek wyłączenia tego przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 24 ust. 8a i ust. 8b u.p.d.o.f. W dniu 27 kwietnia 2015 r. spółka N. sp. z o.o. nie była już spółką w organizacji co czyniło zbędnym dalsze rozważania dotyczące typów spółek kapitałowych wymienionych w tych przepisach oraz oceny czy obejmują one spółki kapitałowe w organizacji.

6.14. Kolejna grupa zarzutów podnoszonych w skardze kasacyjnej zarówno w zakresie naruszenia prawa materialnego (art. 22 ust.1e pkt 2 lit.b w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.), jak i zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art.121 1, art.122, art.191 i art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 36 ust.1 i 2 u.o.r.) dotyczyła wydatków, które zdaniem strony powinny zostać uznane za koszt uzyskania przychodów ze źródeł kapitałowych. Wobec jednak uwzględnienia argumentacji strony co do braku podstaw prawnych do określenia przychodów z kapitałów pieniężnych podlegających opodatkowaniu z tytułu objęcia przez skarżącego udziałów w N. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie, w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w G. sp. z o.o., nie było podstaw do rozważania przez Naczelny Sąd Administracyjny jakiego rodzaju konkretne wydatki ponoszone przez skarżącego związane z objęciem udziałów w G. sp.z o.o. mogły zostać uznane na zasadach wynikających z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., za koszty uzyskania przychodów z tego źródła. W tej sytuacji wpływu na wynik sprawy nie miała również ocena dla celów podatkowych sposobu dokumentowania w księgach rachunkowych tej spółki wpłat udziałowców na kapitał oraz wpłat z tytułu dopłat.

6.15. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również bez wpływu na wynik sprawy pozostawała ocena naruszenia art. 2a o.p., nakazującego rozstrzygać niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. Jak wykazano we wcześniejszej części uzasadnienia w rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni (językowej, celowościowej, systemowej). Naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby natomiast miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ostatecznie w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca.

6.16. Trafnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał na kształtowanie linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego zbieżnej z przyjętą w rozpoznawanej sprawie. Na poparcie słuszności wyrażonej w zaskarżonym wyroku oceny odwołano się do poglądów wyrażonych w wyrokach NSA: z 21 kwietnia 2017 r., II FSK 657/14 oraz z 28 kwietnia 2017 r., II FSK 648/14 i 649/14 (publik. CBOSA). W tym zakresie można stwierdzić istnienie niekorzystnej dla podatników linii orzeczniczej, która sprowadza się do stwierdzenia, że spółka w organizacji, to ani spółka akcyjna, ani też spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Odnotowano też linię przeciwną wyrażonego w wyroku WSA we Wrocławiu z 4 grudnia 2013 r., I SA/Wr 1870/13 (publik. CBOSA, prawomocny,) że nie ma podstaw aby różnicować w tym zakresie sytuację osoby nabywającej - w zamian za aport - udziały w spółce już istniejącej, od osoby obejmującej takie udziały w spółce nowo tworzonej. Z podanych wcześniej powodów Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym nie podziela pierwszej z wymienionych linii orzeczniczych przyjętej również w zaskarżonym wyroku. Wyłączenie z przychodów na podstawie art. 24a ust. 8a – 8d u.p.d.o.f. odnosi się bowiem do wymiany udziałów spółki kapitałowej powstałej z chwilą zawarcia umowy spółki jako nowej jednostki organizacyjnej pod nazwą "spółka w organizacji".

Z kolei w zakresie dotyczącym konieczności oceny wyłączenia z przychodu (art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.) na moment powstania tego przychodu zgodnie z art. 17 ust.1 pkt 9 w związku z art.17 ust. 1a tej ustawy nie można mówić dotychczas o utrwalonej linii orzeczniczej. Naczelny Sąd Administracyjny z podanych wcześniej powodów opowiada się za takim rozumieniem tych przepisów ustawy podatkowej, z których wynika, że skoro nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy, to nie było czego wyłączyć z przychodu.

6.17. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwione uznał sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Równocześnie przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów miała w związku z tym również decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego.

Przedstawiona argumentacja odnosząca się do uzasadnionych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w rozpoznawanej sprawie przesądzała równocześnie o istnieniu podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej strony, sąd pierwszej instancji wobec zasadności naruszenia przepisów prawa materialnego nie miał podstawy do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Równocześnie ocena dotycząca zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przesądzając o zasadności skargi kasacyjnej skutkowała wydaniem orzeczenia merytorycznego przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt.1 lit. a p.p.s.a. Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia wskazanych wyżej przepisów prawa stanowi wiążącą ocenę prawną w rozumieniu art. 153 p.p.s.a.

O kosztach postępowania w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. a i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015r. poz. 1800 z póżń. zm).

Beata Cieloch Jan Rudowski Alina Rzepecka