Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 182/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6537 Egzekucja należności pieniężnych, do których  nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 3  ustawy o f
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz zaskarżone postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 760/18 w sprawie ze skargi Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 20 lutego 2018 r. nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy 1.020 (tysiąc dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) wyrokiem z 31 sierpnia 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 760/18, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę Prezydenta m. st. Warszawy na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 21 marca 2018 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wołominie z 20 lutego 2018 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec [...] na podstawie tytułu wykonawczego [...] obejmującego opłatę dodatkową za nieuiszczenie opłaty w strefie parkowania.

W motywach rozstrzygnięcia WSA wskazał, że art. 40d ust. 3 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 460 ze zm.; dalej: u.d.p.) obowiązuje od 4 października 2005 r. na skutek nowelizacji dokonanej ustawą z 29 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 179 poz. 1486). Dodając do u.d.p. art. 40d ust. 3 ustawodawca uregulował m.in. kwestie przedawnienia opłaty dodatkowej, o której mowa w art. 13f ust. 1 u.d.p. Następnie 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077 ze zm.; dalej: u.f.p.). W art. 67 ust. 1 tego aktu postanowiono, że do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: o.p.). Dokonując zestawienia art. 40d ust. 3 u.d.p. z art. 67 u.f.p. w ocenie WSA pierwszy ze wskazanych przepisów jest przepisem szczególnym w stosunku do postanowień u.f.p. Reguluje on bowiem jedynie przedawnienie wskazanych w nim opłat pobieranych na podstawie u.d.p. Tymczasem art. 67 ust. 1 u.f.p. dotyczy wszystkich należności wskazanych w art. 60, tj. wszystkich niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym. Ponadto art. 67 u.f.p. (odsyłający do odpowiedniego stosowania m.in. przepisów działu III o.p.) jest przepisem późniejszym względem art. 40d ust. 3 u.d.p. W związku z tym art. 40d ust. 3 u.d.p. znajduje pierwszeństwo w zastosowaniu przed postanowieniami art. 67 u.f.p. i stosowanymi na jego mocy odpowiednio postanowieniami działu III o.p. Przepis art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi samodzielną, zupełną, wystarczającą i prawidłową podstawę do uznania, że z upływem pięcioletniego terminu w tym przepisie wskazanego, przedawnia się obowiązek zapłaty m.in. opłaty z art. 13f u.d.p.

WSA podał, że znajdująca pierwszeństwo na gruncie prawa podatkowego wykładnia językowa art. 40d ust. 3 u.d.p. nie daje podstaw do posiłkowego stosowania postanowień o.p. regulujących zagadnienia związane z przerwaniem bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Wykładnia językowa art. 40d ust. 3 u.d.p. prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie zdecydował się na modyfikację przewidzianego w tym przepisie biegu terminu przedawnienia na skutek zdarzeń, które na gruncie o.p. skutkują zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Okoliczność, że omawiany przepis nie określa czy i kiedy przewidziany na jego mocy termin przedawnienia może zostać przerwany nie świadczy o braku całościowego uregulowania kwestii związanych z przedawnieniem lecz jedynie o tym, że od przewidzianego w tym przepisie terminu przedawnienia nie przewidziano żadnych wyjątków.

W ocenie WSA trudno również znaleźć uzasadnione podstawy do przyjęcia założenia, że racjonalny ustawodawca zamierzał celowo, poprzez u.f.p., pogorszyć sytuację osób zobowiązanych do uiszczenia opłat wymienionych w art. 40d ust. 3 u.d.p., w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego w okresie od 2005 r. Nie ma możliwości zastosowania do ww. opłaty regulacji w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia, określonej w art. 70 § 4 o.p. Nie ma zatem racji skarżący, że termin przedawnienia należności nie upłynął, bowiem doszło do przerwania jego biegu.

WSA podał, że stwierdzenie przedawnienia należności dochodzonej w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym obligowało organ egzekucyjny do umorzenia tego postępowania na mocy art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599 ze zm.; dalej: u.p.e.a.).

Prezydent m. st. Warszawy w skardze kasacyjnej zaskarżył wyrok w całości domagając się jego uchylenia oraz uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. prawa materialnego tj.

a) art. 40d ust. 3 u.d.p. poprzez błędną jego wykładnię w wyniku przyjęcia przez WSA, że przepis ten stanowi podstawę do uznania, że z upływem wskazanego w nim terminu przedawnia się obowiązek zapłaty opłaty dodatkowej, o której mowa w art. 13f ust. 1 u.d.p., bez względu na to czy w trakcie biegu tego terminu, w toku postępowania egzekucyjnego zmierzającego do wyegzekwowania ww. należności, zastosowane zostały skutecznie wobec zobowiązanego środki egzekucyjne czy też nie;

b) art. 67 ust. 1 w zw. z art. 60 pkt 7 u.f.p. i w zw. art. 70 § 4 o.p., poprzez niezastosowanie tych przepisów w wyniku przyjęcia przez WSA, że w sprawie nie mają odpowiedniego zastosowania przepisy działu III o.p.;

II. w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm.; dalej: k.p.a.), poprzez oddalenie skargi, pomimo, że w sprawie ziściła się podstawa do jej uwzględnienia w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. i uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, ponieważ doszło do naruszenia prawa materialnego oraz naruszeń prawa procesowego mających wpływ na wynik sprawy, gdyż postępowanie egzekucyjne prowadzone w celu wyegzekwowania opłaty dodatkowej nie podlegało umorzeniu dlatego, że nie doszło do przedawnienia tej opłaty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu.

Wobec niestwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed WSA, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych. Skarga ta, oparta na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., zasługuje na uwzględnienie, zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia prawa materialnego są bowiem zasadne.

Istota sporu w sprawie, wyrażona sformułowanymi w petitum skargi kasacyjnej zarzutami kasacyjnymi, sprowadza się do prawidłowości stanowiska WSA, który kontrolując zaskarżone postanowienie, podzielił pogląd Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, że po pierwsze, art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi samodzielną, zupełną, wystarczającą i prawidłową podstawę do uznania, że z upływem wskazanego w nim pięcioletniego terminu przedawnia się obowiązek zapłaty określonej w art. 13f ust. 1 u.d.p. dodatkowej opłaty z tytułu parkowania w strefie płatnego parkowania; po drugie, że regulacja działu III o.p. dotycząca przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie ma odpowiedniego zastosowania do tej opłaty, gdyż ustawodawca nie zdecydował się na modyfikację przewidzianego w art. 40d ust. 3 u.d.p. biegu terminu przedawnienia na skutek zdarzeń, które na gruncie o.p. skutkują zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; oraz po trzecie, że wskutek przedawnienia tej opłaty należało umorzyć postępowanie egzekucyjne.

Źródło tego sporu tkwi w odmiennej interpretacji dokonanej przez organ i WSA niż skarżącego kasacyjnie Prezydenta w zakresie art. 40d ust. 3 u.d.p. w zw. z art. 13f ust. 1 u.d.p. i art. 70 o.p., zwłaszcza jego § 1 i § 4, a ściślej korelacji między tymi przepisami. Jest to konsekwencją odmiennej oceny treści art. 67 ust. 1 i art. 60 pkt 7 u.f.p. Stosownie do dwu pierwszych przepisów obowiązek uiszczenia opłat, o których mowa w art. 13f ust. 1 i art. 40 ust. 3, oraz kar pieniężnych, o których mowa w art. 13k ust. 1 i 2, art. 29a ust. 1 i 2 oraz w art. 40 ust. 12, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym opłaty lub kary powinny zostać uiszczone. Za nieuiszczenie opłat, o których mowa w art. 13 ust. 1 pkt 1, pobiera się opłatę dodatkową. W myśl art. 60 pkt 7 u.f.p. środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności dochody budżetu państwa, dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo przychody państwowych funduszy celowych, dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw. Do należności, o których mowa w art. 60 u.f.p. stosuje się – na mocy art. 67 ust. 1 u.f.p. – odpowiednio przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie zaś z art. 70 § 1 i § 4 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku; bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Rysujące się na gruncie tych przepisów zagadnienie prawne przedawnienia określonej w art. 13f ust. 1 u.d.p. dodatkowej opłaty za parkowanie w strefie płatnego parkowania oraz odpowiedniego stosowania art. 70 § 4 o.p. do tej opłaty jest przedmiotem rozbieżności interpretacyjnych. W tym zakresie w judykaturze i doktrynie można wyróżnić dwa nurty. Wedle pierwszego z nich, a prezentowanego m.in. w kontrolowanym wyroku i przywołanych w jego uzasadnieniu orzeczeniach, "przepisy u.d.p. nie zawierają żadnych regulacji dotyczących przerwania prolongowania biegu pięcioletniego terminu przedawnienia opłat, o których mowa w art. 13f ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, że przedmiotowe należności przedawniają się z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym opłaty lub kary powinny zostać uiszczone, a przerwanie czy też prolongowanie biegu terminu przedawnienia, nawet na skutek zastosowania skutecznych środków egzekucyjnych, wymienionych w u.p.e.a. jest niemożliwe". Zwolennicy tego poglądu podnoszą, że "przepis art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi samodzielną, wystarczającą podstawę do uznania, iż z upływem terminu wskazanego w tym przepisie, przedawnia się obowiązek zapłaty między innymi opłaty wskazanej w art. 13f u.d.p. Tym samym nie istnieje żadna podstawa prawna, zgodnie z którą do należności z tytułu opłaty dodatkowej za nieuiszczenie opłaty za parkowanie, miałyby zastosowanie przepisy Działu III o.p., w tym art. 70 § 4, dotyczący przerwania biegu terminu przedawnienia"; "art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi samodzielną, zupełną, wystarczającą i prawidłową podstawę do uznania, że z upływem pięcioletniego terminu w tym przepisie wskazanego, przedawnia się obowiązek zapłaty m.in. opłaty z art. 13f tej ustawy". Zdaniem przedstawicieli tego nurtu interpretacyjnego uregulowanie zawarte w art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi odrębną i całościową regulację kwestii przedawnienia tych należności, w u.d.p., jak i w jakiejkolwiek innej ustawie, brak jest bowiem w tym zakresie odesłania do przepisów o.p. (oprócz poddania wymienionych obowiązków przepisom o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Podstawy prawnej do stosowania do tych należności art. 70 § 4 o.p. nie stanowi także – jak argumentują – obowiązujący od 1 stycznia 2010 r. art. 67 w zw. z art. 60 pkt 7 u.f.p., ponieważ zawarte w tych przepisach odesłanie do stosowania – między innymi – przepisów o.p. odnosi się tylko do spraw nieuregulowanych w u.f.p. Podkreślają oni, że jakkolwiek u.f.p. nie zawiera żadnej regulacji co do przedawnienia należności wymienionych w jej art. 60 i w tym zakresie mogłyby mieć zastosowanie przepisy o.p., to jednak odrębne uregulowanie przedawnienia w u.d.p. ma pierwszeństwo jako przepis szczególny. W konsekwencji uważają, że wynikająca z art. 67 u.f.p. zasada stosowania do niepodatkowych należności budżetowych przepisów działu III o.p. nie może mieć zastosowania wobec szczególnej regulacji, zawartej w u.d.p. (wyrok WSA w Poznaniu z 10 maja 2018 r., I SA/Po 197/2018, Lex nr 2503279, wyrok WSA w Olsztynie z 7 marca 2018 r., I SA/Ol 95/2018, LEX nr 2472215, wyrok WSA w Gliwicach z 15 grudnia 2016 r., I SA/Gl 644/16, a nadto przywołany w zaskarżonym wyroku - wyrok WSA w Gdańsku z 13 marca 2018 r., I SA/Gd 96/18, LEX nr 2478587 i wyrok WSA w Poznaniu z 5 lipca 2018 r., I SA/Po 410/18; a także T. Brzeziński, W. Morawski, Przedawnienie obowiązku uiszczenia opłaty dodatkowej za parkowanie, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" nr 7 - 8/2011, s. 25; R. Stachowska, Komentarz do art. 40d u.d.p., Lex; K. Sobieralski, Dodatkowa opłata za parkowanie w strefie płatnego parkowania, "Nowe Zeszyty Samorządowe" nr 2/2009, s. 22, P. Zaborniak, Komentarz do art. 40(d) ustawy i drogach publicznych, Lex z 10 maja 2010 r.).

Wedle drugiego (przeciwstawnego) nurtu, skoro "znowelizowane przepisy wprost w ustawie o drogach publicznych określają termin przedawnienia opłaty, jednocześnie nie regulują pozostałych kwestii związanych z tą materią, to mając na uwadze zawarte przez ustawodawcę w art. 67 u.f.p. odesłanie do "przepisów działu III o.p." - należy przyjąć, że takie sformułowanie przyjęte przez ustawodawcę odsyła do zastosowania zawartych tam regulacji, które kompleksowo regulują kwestie przedawnienia, w tym kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Użyte w art. 67 u.f.p. sformułowanie "odpowiednie stosowanie" oznacza stosowanie tych przepisów z pewnymi modyfikacjami. W tym przypadku "odpowiedni" należy odczytywać jako: przydatny, właściwy, nadający się, należyty. Ustawodawca określając zasadę odpowiedniego stosowania przepisów o.p. do spraw dotyczących dochodów pobieranych przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw, wprowadza obowiązek stosowania przepisów o.p. z uwzględnieniem istoty i celu tego postępowania. Zatem stosując odpowiednio przepisy o.p. należy je odpowiednio zmodyfikować, aby nadawały się do zastosowania w ramach prowadzonego postępowania" (tak wyrok WSA w Gdańsku z 20 marca 2018 r., I SA/Gd 82/18, LEX nr 2466429 czy wyrok WSA we Wrocławiu z 22 września 2015 r., III SA/Wr 267/15, analogicznie wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., II FSK 2600/18).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie – dostrzegając fakt, że pierwszy z nurtów jest dominujący w dotychczasowym orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych – podziela jednak drugi z zaprezentowanych nurtów interpretacyjnych art. 40d ust. 3 w zw. z art. 13f ust. 1 u.d.p. i art. 70 § 1 i § 4 o.p. Zauważyć bowiem trzeba dwie kwestie.

Po pierwsze, że we wskazanych judykatach nie analizowano i nie uwzględniono konsekwencji wynikających z art. 2 § 2 o.p., co wydaje się konieczne dla prawidłowej oceny spornego w sprawie zagadnienia, zważywszy na treść art. 67 ust. 1 w zw. z art. 60 u.f.p., w tym jego pkt 7 w zw. 13f ust. 1 u.d.p. Stwierdzić zatem należy po pierwsze, że art. 2 § 2 o.p. stanowi o stosowaniu przepisów działu III o.p. (i to stosowaniu wprost, a nie odpowiednio) do opłat, do których ustalania lub określenia uprawnione są inne organy, niż organy podatkowe – o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. Przepis ten do 31 grudnia 2015 r. odnosił się wprost także do niepodatkowych należności budżetowych, a później zasadę tę wyrażono w art. 67 u.f.p., który stanowi, że do spraw dotyczących środków publicznych w postaci niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, stosuje się (tym razem odpowiednio) przepisy działu III o.p. Oba te przepisy czytane łącznie pozwalają zatem na wyprowadzenie z nich normy prawnej, że do niepodatkowych należności budżetowych należy stosować przepisy działu III o.p., w zakresie nieuregulowanym w przepisach (ustawach) odrębnych, pewne wątpliwości może budzić tylko to, czy przepisy te winny być stosowane wprost czy też odpowiednio.

Po drugie, odnotować trzeba prezentowany w judykaturze pogląd, że "opłata za parkowanie w strefie płatnego parkowania, o której mowa w art. 13 ust. 1 u.d.p, jak i opłata dodatkowa za nieuiszczenie opłaty za parkowanie (art. 13f u.d.p.), są należnościami o charakterze publicznoprawnym. Taki charakter posiadają od momentu ich zaistnienia w systemie prawa: "z istoty opłat parkingowych wynika ich związek z korzystaniem w obrębie drogi z miejsca postoju pojazdu samochodowego i obowiązek ich ponoszenia związany jest z pozostawieniem tego pojazdu w strefie płatnego parkowania. Natomiast użycie przez ustawodawcę w przytoczonych powyżej regulacjach prawnych sformułowania "pobiera" wskazuje jednoznacznie, że obowiązek uiszczenia opłaty za parkowanie i opłaty dodatkowej, jeżeli ta pierwsza nie zostanie uiszczona, jest obowiązkiem wynikającym z mocy prawa (ex lege). W tym zakresie nie jest zatem wymagane konkretyzowanie obowiązku w drodze indywidualnego aktu administracyjnego" (wyrok NSA z 9 marca 2017 r., II GSK 1683/15, LEX nr 2269861, wyrok NSA z 12 marca 2013 r., II GSK 2152/11, LEX nr 1340118).

Nie budzi zatem wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że dodatkowa opłata za parkowanie w strefie płatnego parkowania stanowi należność publicznoprawną, o której mowa w art. 60 pkt 7 u.f.p., a do której z mocy art. 67 ust. 1 u.f.p. ma zastosowanie dział III o.p., w tym szeroko powoływany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 70 § 4 o.p. Dział ten (tj. dział III o.p.) normuje szereg kwestii, począwszy od zobowiązań podatkowych, również w aspekcie ich powstawania, wygaśnięcia, przedawnienia, powstawania nadpłaty, a skończywszy na prawach i obowiązkach następców prawnych oraz odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Sam rozdział 8 działu III o.p., traktujący o przedawnieniu, odnosi się zarówno do przedawnienia możliwości powstania zobowiązań podatkowych (art. 68 O.p.), terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 § 1 o.p.), jak i do kwestii zawieszenia (art. 70 § 2, § 6 i § 7 o.p.) lub przerwania biegu tego terminu (art. 70 § 3 i § 4 o.p.). Natomiast art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi jedynie, że obowiązek uiszczenia opłat i kar, o których mowa w tej ustawie, przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym te opłaty lub kary powinny zostać uiszczone. Przepis ten normuje zatem kwestie uregulowane w art. 70 § 1 o.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Treść art. 40d ust. 3 i art. 70 § 1 o.p. w zakresie określenia terminu przedawnienia jest zatem tożsama, różnica odnosi się natomiast do przedmiotu zobowiązania. Wobec tego w całej rozciągłości podzielić należy prezentowany w uzasadnieniu wyroku NSA z 9 stycznia 2019 r., II FSK 2600/18, pogląd, że art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi odpowiednik art. 70 § 1 o.p., a "norma wyrażona w art. 40d ust. 3 u.d.p. nie odnosi się (...) w żaden sposób do pozostałych kwestii, związanych z przedawnieniem – jak zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia, nie mówiąc już o pozostałych zagadnieniach, uregulowanych przez przepisy działu III o.p.; nie może więc tych zagadnień regulować w sposób szczególny do regulacji zawartej w o.p. O ile zatem art. 40d ust. 3 u.d.p. niewątpliwie stanowi przepis szczególny w stosunku do art. 70 § 1 o.p. i niewątpliwie ma pierwszeństwo stosowania w obszarze poddanym jego regulacji, o tyle zasadnicze wątpliwości budzi możliwość rozciągnięcia tego pierwszeństwa na pozostałe obszary, nieuregulowane w u.d.p., a uregulowane w dziale III o.p. Przyjęcie bowiem takiej formuły oznaczałoby, że opłata dodatkowa za nieopłacone parkowanie w strefie płatnego parkowania nie mogłaby wygasnąć przez przedawnienie lub potrącenie (art. 59 § 1 pkt 9 i pkt 3 o.p.), nie mogłaby stanowić nadpłaty w przypadku zapłacenia jej nienależnie (art. 72 § 1 o.p.), nie mogłaby także zostać objęta ulgą (art. 67a § 1 o.p.)". Zgodzić też należy się z prezentowanym w tym wyroku poglądem, a sprowadzającym się do tezy, że odpowiednie stosowanie przepisów działu III o.p. do spornej opłaty, a które może przybierać postać stosowania wprost w całości, stosowania z modyfikacjami lub odmowy ich stosowania, nie daje podstaw z uwagi na treść art. 2 § 2 o.p. do odmowy ich stosowania w ogóle nawet w przypadku uznania, że przepisy działu III o.p. do niepodatkowych należności budżetowych stosuje się tylko odpowiednio, a nie wprost. Nie sposób zatem podzielić stanowiska, że "(...) cząstkowe uregulowanie w u.d.p. przedawnienia opłat i kar, wynikających z przepisów u.d.p., powinno zostać rozciągnięte na pozostałe kwestie, wiążące się z zagadnieniem przedawnienia tych opłat i kar (jak zawieszenie i przerwanie biegu jego terminu) w oparciu o przesłankę odpowiedniego stosowania przepisów o.p. i to w sytuacji, gdy oznacza to uznanie stanu braku jakiejkolwiek uregulowania wymienionych kwestii". Trudno byłoby bowiem znaleźć – jak zasadnie podniesiono w uzasadnieniu powołanego judykatu – racjonalne argumenty za takim rozumieniem odpowiedniości stosowania omawianych przepisów, zwłaszcza przy założeniu, że system prawa powinien tworzyć konstrukcję zamkniętą i logiczną, a przynajmniej do takiego stanu dążyć. Uznanie zatem art. 40d ust. 3 u.d.p. za przepis szczególny w stosunku do art. 70 § 1 0.p. nie wyklucza stosowania do dodatkowej opłaty za parkowanie w strefie płatnego parkowania pozostałych przepisów działu III o.p., w tym art. 70 § 4 o.p., normującego zdarzenia skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

Zważywszy na powyższą wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 40d ust. 3 u.d.p. w zw. z art. 13f ust. 1 u.d.p., Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut kasacyjny pkt I. lit. a) petitum skargi kasacyjnej, bowiem zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odmienna wykładnia tych przepisów, a sprowadzająca się do tezy, że art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi zupełną regulację przedawnienia dodatkowej opłaty określonej w art. 13f ust. 1 u.d.p., do której nie stosuje się przepisów działu III o.p., jest błędna w świetle wskazanych argumentów prawnych. Wbrew stanowisku WSA do spornej opłaty ma bowiem zastosowanie art. 70 § 4 o.p.

W konsekwencji zasadny jest również zarzut niezastosowania w sprawie art. 67 ust. 1 w zw. z art. 60 pkt 7 u.f.p. w zw. z art. 70 § 4 o.p., tj. zarzut pkt I lit. b) petitum skargi kasacyjnej. W tym zakresie wadliwość stanowiska przyjętego w zaskarżonym wyroku jest konsekwencją wadliwej wykładni art. 40d ust. 3 u.d.p. i przyjęcia instytucji przedawnienia dodatkowej opłaty za parkowanie w strefie płatnego parkowania za uregulowaną w nim w sposób wyczerpujący.

Zarzut kasacyjny naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., tj. zarzut pkt II petitum skargi kasacyjnej, jako przedwczesny nie podlega merytorycznej ocenie.

Naruszenia tych przepisów skarżący kasacyjnie wiąże – jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej – z błędną wykładnią prawa materialnego, zwłaszcza art. 40d ust. 3 u.d.p. Jego zdaniem wskutek wadliwego przyjęcia przez WSA, że do dodatkowej opłaty za parkowanie w strefie płatnego parkowania nie ma zastosowania art. 70 § 4 o.p., a więc instytucja przerwania biegu terminu przedawnienia, uznał on za prawidłowe zastosowanie w sprawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na upływ 5-letniego terminu przedawnienia, określonego w art. 40d ust. 3 u.d.p. Skoro jednak do opłaty tej ma, zdaniem skarżącego kasacyjnie, zastosowanie art. 70 § 4 o.p., to WSA obowiązany był uchylić zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu egzekucyjnego.

Powyższe niewątpliwie dowodzi, że zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. jest konsekwencją zarzutu wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego, objętych pkt I petitum skargi kasacyjnej. W judykaturze podnosi się co prawda, że wadliwe zastosowanie prawa procesowego może być wynikiem wadliwej wykładni prawa materialnego. Nie można jednakże zapominać, że z uwagi na okoliczności faktyczne tej sprawy dla uznania za zasadny zarzutu naruszenia prawa procesowego konieczna jest – poza stwierdzeniem wadliwej interpretacji prawa materialnego – również ocena skuteczności zdarzeń skutkujących przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Zdarzenia te nie były jednakże przedmiotem rozważań WSA, a poprzednio organów administracji publicznej właśnie z uwagi na przyjętą przez nie (błędną) wykładnię art. 40d ust. 3 u.d.p. Zważywszy natomiast na zakres kompetencji Naczelnego Sądu Administracyjnego – jako sądu kasacyjnego – nie jest uprawniona przez ten sąd, niejako w zastępstwie organów administracji publicznej, ocena tych zdarzeń. Sąd ten nie jest więc uprawniony do wypowiadania się w przedmiocie przerwania biegu terminu przedawnienia spornej opłaty. Byłoby to bowiem wkraczanie w kompetencje zastrzeżone dla administracji publicznej. W konsekwencji nie jest również uprawniony do wypowiadania się w sposób wiążący o zasadności umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na upływ terminu przedawnienia opłaty (art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.), jak i oceny skuteczności zdarzeń przerywających bieg tego terminu (art. 70 § 4 o.p.). Z tego względu nie jest dopuszczalna ocena zasadności umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Rozważając z kolei zarzut kasacyjny z pkt II petitum skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przepis art. 135 p.p.s.a. dotyczy jedynie orzeczeń tych sądów uwzględniających skargę (tak wyrok NSA z 18 lipca 2018 r., I OSK 2111/16, LEX nr 2527985), a nieskorzystanie przez sąd z przewidzianych w przepisie art. 135 p.p.s.a. uprawnień nie może stanowić podstawy do zarzutu naruszenia prawa przez sąd (tak wyrok NSA z 19 września 2018 r., II OSK 63/2018, LEX nr 2578626). Podnieść nadto trzeba, że przepis art. 135 p.p.s.a. nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej, ponieważ uprawnia on jedynie sąd administracyjny do zastosowania wymienionych w nim środków, a nie skarżącego, którego skarga jest skierowana na ściśle określony akt lub czynność organu administracji publicznej (tak np. wyrok NSA z 10 lipca 2018 r., I OSK 2093/16, LEX nr 2537281, wyrok NSA z 17 maja 2018 r., I FSK 205/2018, LEX nr 2507667). W niniejszej sprawie WSA, rozpoznając skargę na postanowienie w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego, jako podstawę prawną poddanego kontroli instancyjnej wyroku przyjął art. 151 p.p.s.a., nie mógł zatem przy tej podstawie zastosować art. 135 p.p.s.a., a w konsekwencji go naruszyć w sposób wskazany w skardze kasacyjnej.

Uznając zasadność skargi kasacyjnej w zakresie błędnej wykładni prawa materialnego, tj. zarzutów pkt I petitum skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istota sprawy sądowoadministracyjnej została dostatecznie wyjaśniona, co pozwala na podstawie art. 188 p.p.s.a. na uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA oraz rozpoznanie skargi, uwzględniając ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 193 p.p.s.a. i uchylając zaskarżone nią postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz poprzedzające je postanowienie organu egzekucyjnego.

Rozpatrując sprawę ponownie organy administracji publicznej zastosują wykładnię prawa, przyjętą w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i zbadają, czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia egzekwowanej należności w następstwie zastosowania środka egzekucyjnego, o którym zobowiązany został powiadomiony.

O kosztach postępowania, obejmujących wpis od skargi kasacyjnej, opłatę za sporządzenie uzasadnienia wyroku, wpis od skargi oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 września 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).