Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1165/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2005-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Świderska, Sędziowie NSA T. Porczyńska, P. Janicki (spr.), Protokolant T. Naraziński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2005 r. sprawy ze skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I S.A./Łd 1165/04

Uzasadnienie

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 rok. W toku postępowania podatkowego organ ustalił następujące okoliczności: w ostatecznym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 1998 rok spółka wykazała nieprawidłową kwotę przychodów, na którą złożyły się sumy zawyżenia i zaniżenia przychodów, a także zawyżenie kosztów uzyskania przychodów.

Jako zawyżenie przychodów uznano kwotę korekty pobranej przez bank prowizji od kredytu bankowego, która winna być zaliczona do kosztów finansowych oraz kwotę stanowiącą równowartość 50 % kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej, która to kwota nie stanowi przychodu. Za zniżenie przychodów uznano natomiast kwotę stanowiącą wartość nieodpłatnie otrzymanych świadczeń wynikających z umowy użyczenia części hali przy ulicy A.

Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów nastąpiło zaś poprzez pomniejszenie kosztów usług transportowych i doliczenie ich do wartości materiałów do produkcji, które pozostawały na stanie magazynu na dzień 31 grudnia 1998 roku oraz uznanie za koszt uzyskania przychodów kwoty stanowiącej wartość początkową ładowarki sprzedanej w styczniu 1998 roku. Nadto organ uznał za nieuzasadnione zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów działalności operacyjnej i poszczególnych wydatków, związanych z inwestycją obejmującą zakład produkcji materiałów budowlanych, betonowych i żelbetonowych (adaptacja istniejącej hali magazynowej, budowa nowej hali produkcyjnej, adaptacja budynku na cele socjalne, budowa budynku biurowego z przyłączami wody, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, energii elektrycznej oraz energii cieplnej) przy ulicy A w S..

Organ wskazał, że decyzją z dnia [...] Urząd Miasta w S. ustalił warunki zabudowy i zagospodarowania terenu przy ul. A na działkach 1444/3, 1444/5 i 1444/9 dla w. w. inwestycji.

Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwoty stanowiące koszty wynikające z decyzji [...] w S. związane z uzgodnieniem warunków zabudowy i zagospodarowania terenu przy ul. A dla realizacji zakładu produkcji materiałów budowlanych oraz z rachunku z 21 kwietnia 1998 roku wystawionego przez Wojewódzki Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej za uzgodnienie sprawy z 17 kwietnia 1998 roku dotyczącej sytuowania stacji transformatorowej oraz linii kablowej w S. przy ulicy A. Ponadto, spółka nieprawidłowo zaksięgowała kwotę oznaczoną jako "inwestycje rozpoczęte", na podstawie faktury wystawionej przez Ośrodek Rzeczoznawstwa SEP w S. na projekt zasilania Zakładu Produkcji Prefabrykatów Budowlanych w S. przy ulicy A na działkach 1444/7, 1444/8, 1444/9 i 1444/10. Spółka nie przedstawiła dowodów nabycia tych działek. Jednocześnie spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów również kwotę wynikającą z faktury wystawionej za demontaż starego ogrodzenia na działce 1444/3 i 1444/5. Umowa na wykonanie tych robót została zawarta w dniu 12 listopada 1998 roku, a termin jej wykonania oznaczono jako 31 grudnia 1998 roku. Natomiast w sprawozdaniu z działalności spółki za 1998 rok wykazano obciążenie zysku spółki kosztami prac związanych z przygotowaniem terenu pod nowy zakład produkcyjny przy ulicy A, którego rozpoczęcie budowy zaplanowano na 1999 rok. Z zeznań prezesa zarządu spółki – J. M. wynika, że prace te związane były z przeprowadzoną inwestycją na tej działce, polegającą na przeniesieniu zakładu produkcyjnego na tę działkę. Ten fakt potwierdzają też inne działania spółki, tj. posiadanie opracowanego projektu technicznego zasilania Zakładu Produkcji Prefabrykatów Budowlanych przy ulicy A obejmujący linię kablową i stację oraz wydanie decyzji o ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla tej inwestycji.

Organ zauważył, że zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.) za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia, za który uważa się wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych i rzeczowych składników majątku i wykorzystania usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Takim kosztem jest opłata skarbowa od decyzji o ustaleniu warunków zabudowy i opłata za uzgodnienia warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji obejmującej realizację zakładu produkcji materiałów budowlanych, oraz koszty przygotowania gruntu pod budowę, w tym koszty związane z likwidacją istniejących obiektów w związku z planowaną budową nowych budynków, bądź budowli. Takim kosztem są opłaty za uzgodnienia i za projekt techniczny linii energetycznej kablowej i stacji transformatorowej do zasilania zakładu. Stąd, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt lit b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwoty obejmującej wydatki związane z demontażem ogrodzenia, elektryfikacją zakładu, umieszczeniem stacji transformatorowej, uzgodnieniem warunków zabudowy i zagospodarowania terenu oraz uzyskaniem decyzji o ustaleniu warunków zabudowy terenu nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów.

W sprawie wyceny wartości w. w. usług, zwrócono się do J. M. o przedstawienie cenników B - u z 1998 roku, jednak nie udało się organowi wyjednać tych dokumentów. Podobnie – wykonawca usług budowlanych Spółka z o .o. A – System (następca prawny spółki Sprawność) nie dysponowała tymi cennikami. Inspektor Kontroli Skarbowej zwrócił się w celu dokonania ustaleń w zakresie możliwych cen w. w. usług budowlanych do dwóch firm remontowo – budowlanych. Również i tą drogą nie uzyskano tych informacji. W tych okolicznościach odstąpiono od analizy wysokości ceny za usługę demontażu ogrodzenia.

Odnośnie wydatków na reklamę niepubliczną i reprezentację, to organ stwierdził przekroczenie limitu w tym zakresie. Zaksięgowana przez spółkę kwota przewyższała bowiem kwotę faktycznie poniesioną na ten cel o koszt ogłoszenia reklamowego w gazecie, która winna być zakwalifikowana jako koszt reklamy publicznej i w całości uznana za koszty uzyskania przychodów. Wobec tego w inny sposób dokonano wyliczenia limitu wydatków na reklamę niepubliczną i reprezentację.

Prócz tego, co najistotniejsze w niniejszej sprawie, organ zakwestionował uznanie za koszty uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktur dokumentujących czynności, które zdaniem organu nie zostały dokonane, tj. demontaż maszyny o nazwie K., niwelacja i wywóz ziemi z terenu przy ulicy A, demontaż budynków gospodarczych, skucie posadzki betonowej pod wiatą i demontażu płyt MON i JOMB z dróg i placów, wykonanie przyłącza energetycznego i sanitarnego.

Gdy chodzi o kwotę stanowiącą koszt demontażu urządzenia o nazwie K., to z protokołu robót wynika, że odbioru robót dokonano w dniu 31 grudnia 1998 roku, tj. 3 tygodnie po wystawieniu faktury z dnia 10 grudnia 1998 roku. Postępowanie wykazało, że w umowa nosi faktycznie inną datę – 23 listopada 1998 roku, niż wskazana w protokole (2 listopada 1998 roku), a nadto – że spółka wynajmowała tę maszynę od innego podmiotu (PPHU A – J. M.), nie uzyskawszy uprzednio pisemnej zgody właściciela maszyny na jej demontaż i zmianę miejsca użytkowania. Natomiast z protokołu kontroli wynika, że od dnia 1 stycznia 1999 roku spółka zaprzestała produkcji kostki brukowej, więc nie użytkowała już maszyny K..

W celu dokonania dalszych ustaleń odnośnie demontażu maszyny, wykorzystano protokół kontroli przeprowadzonej w spółce A – System, który wykazał, że kontrolowany nie mógł być wykonawcą robót związanych z demontażem maszyny K. w 1998 roku, ponieważ wówczas podmiot ten nie dysponował odpowiednim sprzętem ani materiałami czy też zespołem pracowników, zdolnych do przeprowadzenia takich prac. Większość z osób zatrudnionych w podmiocie kontrolowanym przebywała wówczas na zwolnieniu lekarskim albo wykonywała inne zadania, w zupełnie innym miejscu i zakresie niż podany przez stronę skarżącą. Organ zauważył, że spółka A – System nie korzystała w żadnym zakresie z usług innego podmiotu w celu wykonania przedmiotowych prac.

Organ ocenił zeznania J. M. w tym zakresie za sprzeczne, z pozostałymi dowodami oraz wzajemnie się wykluczające (w szczególności, gdy chodzi o wyjaśnienie przez świadka zmiany sposobu demontażu maszyny).

Podobnie niewiarygodne zdaniem organu okazały się zeznania pracowników strony skarżącej oraz J. M. w zakresie produkcji kostki brukowej w okresie listopad - grudzień 1998 roku, ponieważ pozostawały w sprzeczności z innymi dowodami w sprawie.

Odnośnie wykonywania niwelacji terenu i wywozu ziemi przy ulicy A, to organ również stwierdził, że w rzeczywistości takie zlecenie nie zostało wykonane. Wykonawca tego zlecenia bowiem – spółka A – System nie posiadała wystarczającego sprzętu, a nadto po przeanalizowaniu charakterystyki ukształtowania działki wynikały niewielkie jego odchylenia, nie wymagające tak znacznych prac, jak wskazano w umowie o wykonanie usługi wyrównania terenu.

W zakresie skucia posadzki betonowej pod wiatą i demontażu płyt MON i JOMB z dróg i placów, to odmówiono wiarygodności twierdzeniom strony skarżącej odnośnie zakresu tych robót. W umowie bowiem o wykonanie tych robót brakowało dookreślenia miejsca ich przeprowadzenia, a w toku oględzin zauważono, że część placu pozostała wyłożona w. w. płytami. Faktury przedstawione jako dowód wykonania owych robót w rzeczywistości zdaniem organu dotyczyły innych prac. Natomiast skucia posadzki wykonano w innym okresie niż przedstawiony przez stronę skarżącą, tj. nie w 1998 roku, lecz później bowiem demontaż wiat na nich usytuowanych również nastąpił w późniejszym okresie, w 1999 roku.

Nadto organ odmówił zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na demontaż budynków gospodarczych oraz montaż wiaty metalowej i wykonanie posadzek. Budynek ten bowiem nie powinien być zdemontowany, lecz zaadaptowany na cele socjalne.

Nadto, zdaniem organu strona skarżąca nie udowodniła poniesienia wydatku na wykonanie przyłącza energetycznego, ponieważ w umowie zawartej w celu wykonania przyłącza brakowało wskazania terenu robót, a co najważniejsze - zauważono, że co najmniej częściowo działka była już uprzednio zelektryfikowana, o czym świadczy oświetlenie i ogrzewanie budynku portierni. Brakowało nadto dowodów zakupu sprzętu elektrycznego, koniecznego do uzyskania oświetlenia działki.

Gdy chodzi o wykonanie przyłącza wodociągowego, to organ zauważył, że wykonawca tej usługi – spółka A – System nie miała ani materiałów, ani sprzętu, ani pracowników o wymaganych do tego typu robót kwalifikacjach.

Dodatkowo organ uznał za niemożliwe wskazane przez stronę skarżącą okres i koszt dozoru posesji posługując się dokumentami wykonawcy usługi dozoru. Wskazano również na nieprawidłowe rozliczenie kosztów zarządu.

Ustalając powyższe organ w szczególności organ przeanalizował dokumentację księgową, tj. dowody PW, faktury wystawione za wykonanie usług budowlanych, faktury zakupu materiałów, a także zbadał zakres koniecznych do wykonania robót przy ulicy A oraz ilość pracowników niezbędnych do jego wykonania i faktyczny podział pracy między pracowników skarżącej spółki w okresie, gdy prowadzono prace przy ulicy A. Zauważono nieścisłości w zakresie dat sporządzenia poszczególnych umów w kontekście chwili ich wykonywania, a także przyporządkowanie niektórych wydatków do niewłaściwych miejsc budów. Prócz tego szczegółowo przeanalizowano treść umów zawartych przez stronę skarżącą z innymi podmiotami w celu wykonania przedmiotowych prac konfrontując je z zakresem usług faktycznie świadczonych na rzecz strony skarżącej przez te podmioty, w szczególności skupiając się na współpracy strony skarżącej ze spółką A – System oraz

A sp. z o. o. Organ zbadał nadto możliwości sprzętowe, techniczne i ilość zatrudnionych u zleceniobiorców osób pod kątem możliwości wywiązania się z zawartych ze stroną skarżącą umów.

Organ stwierdził na podstawie szczegółowego postępowania dowodowego pozorność wielu transakcji zaistniałych w toku procesu budowlanego, mających na celu zawyżenie kosztów uzyskania przychodów.

Od tej decyzji strona skarżąca odwołała się w dniu 18 maja 2004 roku wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wskazano, że organ podatkowy nie wykonał zaleceń Sądu wskazanych w wyroku uchylającym wcześniejsze rozstrzygnięcie organów podatkowych. Zdaniem strony skarżącej postępowanie przeprowadzone w trybie ponownego rozpatrzenia sprawy było powierzchowne, przesłuchano niewiarygodnych świadków, a zakwestionowane faktury odnoszące się do poszczególnych robót budowlanych wystawiono na podstawie rzeczywiście obowiązujących umów, w których organ winien był dostrzec wole stron, a nie tylko kierować się samą nazwą kontraktu. Nadto, zauważono, że skoro roboty zostały zakończone i odebrane, to nie można kwestionować faktu ich wykonania i poniesienia wydatku z tym związanego. Odnośnie robót elektrycznych – stwierdzono, że strona skarżąca dysponowała odpowiednią siłą roboczą i sprzętem a prace te, podobnie jak prace sanitarno – kanalizacyjne nie wymagały specjalistycznych uprawnień ani zezwoleń. W okresie zimowym, zaś z uwagi na zatrzymanie prac typowo budowlanych spowodowane warunkami atmosferycznymi i dysponowanie z tego powodu większą liczbą pracowników, możliwe było wykonywanie prac przy ulicy A. Natomiast maszyna K. została wymontowana w taki sposób (przez drzwi), że możliwe było wykonanie tej czynności przez pracowników spółki z o. o. A we własnym zakresie. Kwestie demontażu wiat i posadzek są zdaniem strony skarżącej bezsporne, bowiem dostateczne dane na ten temat znajdują się w dokumentacji w postaci Mapy sytuacyjnej i Operacie szacunkowym; podniesiono, że w tej kwestii strona skarżąca wnioskowała powołanie biegłego dla wyjaśnienia ewentualnych nieścisłości.

Powstałe zaś rozbieżności w datach nie mogą stanowić dowodu na ich faktyczne niewykonanie; są one jedynie omyłką. Odbiór robót wykonywany był w rzeczywistości niezwłocznie po wystawieniu faktury. Strona skarżąca podkreśliła, że stan zapisów księgowych odzwierciedla rzeczywisty przebieg procesu ponoszenia wydatków. Natomiast błędy dotyczące kwalifikacji kosztów do określonego miejsca budowy nie były efektem celowego fałszowania dokumentacji, lecz omyłek wynikających z częstych zmian na stanowisku kierownika budowy, niewłaściwego przypisania miejsca budowy do wykonywanej usługi, co z kolei powodowane było dużą ilością wykonywanych jednocześnie prac.

Podważono nadto zasadność nakłonienia strony skarżącej do uznania wykonanych usług za świadczenia nieodpłatne, jeżeli brakuje w ewidencji księgowej zapisu o wykonanej usłudze. Odnośnie zaś prac demontażowych, rozbiórkowych, wywozowych, to zostały one faktycznie wykonane, a prace te nie wymagały specjalistycznego sprzętu, lecz jedynie dużego nakładu pracy ludzkiej.

Odnośnie wywozu, to następował on w ten sposób, że usunięto część podłoża w miejscach, gdzie występowały nierówności, a następnie chętni odbierali usuniętą ziemię. Wobec tego żaden sprzęt nie był konieczny, gdyż nabywcy ziemi przyjeżdżali z własnym.

Odnośnie dozoru, to strona skarżąca powołując się na zasadę swobody umów podniosła, ze organ bezpodstawnie kwestionuje wysokość wynagrodzenia za tę usługę, albowiem wynika ono z zawartej umowy, a wyliczono je w oparciu o stawkę godzinową. Nie zawierano w tym celu umowy o pracę. Czas pracy portierów nie był podstawą rozliczeń w umowie o dozór.

Końcowo zarzucono organowi postępowanie wbrew zasadzie zaufania oraz brak podstawy prawnej stwierdzenia o nieuznaniu spornych faktur.

Decyzją z dnia [...] dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podtrzymał w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji podkreślając prawidłowość przeprowadzonego postępowania. Nadto, wskazano, że strona skarżąca nie skorzystała z prawa zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Nie podniesiono konkretnych zarzutów w kwestii podwyższenia kosztów zarządu. Organ zauważył, że nie można przyjąć wyjaśnienia skarżącej spółki za wiarygodne odnośnie błędów w dekretacji poszczególnych wydatków. W rzeczywistości strona skarżąca dokonując korekt dekretacji próbowała uprawdopodobnić zaistnienie nieprawdziwych zdarzeń. Organ podkreślił, ze w całości wykonano zalecenia zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odmienny sposób oceny materiału dowodowego (niż prezentowany przez stronę skarżącą) nie uzasadniał uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ nadto stanowczo stwierdził, że spółka Sprawność nie była w stanie i nie wywiązała się z zawartych umów.

Podkreślono, że stronie skarżącej zapewniono czynny udział w postępowaniu.

W skardze z dnia 15 listopada 2004 roku wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji wskazując, że organy podatkowe nie wykonały zaleceń Sądu. Zarzucono organom wydanie rozstrzygnięcia bez dogłębnej analizy stanu faktycznego i dokumentacji w sprawie. Strona skarżąca zakwestionowała wnioski organów podatkowych wyciągnięte z zebranego materiału dowodowego. W szczególności podniesiono, że istniała wystarczająca ilość pracowników do wykonania spornych prac, że na placu budowy znajdowały się naniesienia, budynki. Zarzucono organom, że bezkrytycznie przyjęły ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz nie uzasadniły w sposób należyty, dlaczego odmówiły wiary niektórym dowodom. Oceniono postępowanie podatkowe za nielogiczne i niekonsekwentne. Zdaniem strony skarżącej rozbiórka "starego ogrodzenia" mogła być wykonana przez spółkę Sprawność, bowiem nie wymagała ona specjalistycznego sprzętu. Nadto, nieuzasadnionym było uznanie, że w 1998 roku nie wykonano tych robót, nie przeprowadzono w tym celu wystarczającego postępowania dowodowego. Podobnie nieuzasadnione zdaniem strony skarżącej były ustalenia w zakresie demontażu maszyny K. oraz usługi dozoru. Strona skarżąca podkreśliła, że w granicach swobody umów mieści się zmiana sposobu świadczenia w okresie obowiązywania umowy. Tak więc zarówno zmiana sposobu demontażu maszyny K., jak i innych prac były dopuszczalne bez korekty treści samej umowy. Odnośnie dozoru strony umowy o tę usługę były związane treścią umowy, na którą nie mogły mieć wpływu stawki wynagrodzenia z umowy o pracę.

W odpowiedzi na skargę w dniu 17 grudnia 2004 roku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumenty tożsame z zawartymi w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. Dodatkowo podkreślił, że organy podatkowe w niniejszej sprawie działały na podstawie prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Niniejsze rozważania zacząć wypada, dla zachowania chronologii przyjętej w zaskarżonej decyzji od kwestii następującej.

W odniesieniu do wydatku na demontaż ogrodzenia na działkach nr 1444/3 i 1444/5 położonych przy ul. A w S. Inspektor Kontroli Skarbowej w decyzji zakwestionował jego kosztowy charakter z tego powodu, iż uznał, że był on związany z realizacją inwestycji w postaci przeniesienia zakładu produkcyjnego na teren przy ul. A, zaś organ odwoławczy zaakceptował jego rozumowanie sprowadzające się do twierdzenia, że przedmiotowy wydatek został poniesiony na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego. Z braku stosownych zarzutów w odwołaniu organ odwoławczy nie przedstawił szerszego uzasadnienia swego stanowiska aprobującego co do zasady pogląd wyrażony w decyzji I instancji.

Sformułowanie, zatem konkretnych zarzutów w tej materii dopiero w skardze do sądu administracyjnego obliguje tenże sąd do zbadania legalności zaskarżonej decyzji w omawianej części w kontekście zaakceptowanych przez organ odwoławczy

(niezakwestionowanych w odwołaniu) ustaleń i wniosków wyrażonych w decyzji organu I instancji.

Innymi słowy organy podatkowe oparły swój pogląd na treści paragrafu 6 ust.1 pkt2 i ust.5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych (Dz. U. nr 6, poz. 35 ze zmianami). Zgodnie z powołanymi przepisami za wartość początkową środków trwałych w przypadku ich wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt ich wytworzenia. Za ów koszt wytworzenia uważa się zaś wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace, wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

W tej sytuacji podnieść wypada, że nie zakwestionowano samego poniesienia wydatku,

a jedynie sposób odniesienia poniesionego wydatku w koszty uzyskania przychodu. Gdyby, bowiem demontaż płotu stanowił zamkniętą (wyodrębnioną) całość, a spełnione byłyby przesłanki z art. 15 ust.1 ustawy wydatek ten mógłby zostać włączony do kosztów bezpośrednio. Jeśli jednak był fragmentem większego zamierzenia gospodarczego mającego za cel stworzenia nowego środka trwałego w postaci zakładu produkcyjnego to zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 1 litera b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ów wydatek jako poniesiony na wytworzenie środka trwałego nie jest uważany za koszt uzyskania przychodu.

Tryb jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu reguluje końcowy fragment art. 16 ust.1 cytowanej ustawy. Ponadto zaś tego rodzaju wydatek będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w ramach odpisów amortyzacyjnych po przyjęciu wytworzonego środka trwałego do używania.

Organy podatkowe nie popełniły pomyłki tak kwalifikując przedmiotowy wydatek. Przemawia za tym szereg dowodów takich jak wyjednanie przez skarżącą projektu technicznego zasilania Zakładu Produkcji Prefabrykatów Budowlanych przy ul. A, decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji obejmującej projektowany zakład produkcyjny wraz z infrastrukturą przewidzianej na przedmiotowych działkach, których wagę trafnie zaakcentowano w decyzji organu I instancji. Nie bez znaczenia były też oświadczenia złożone w tej materii przez prezesa zarządu A Sp. z o.o. o planowanej inwestycji.

Stąd też organy były, jak wyżej wskazano, uprawnione do przyjęcia, że przedmiotowy demontaż ogrodzenia stanowił fragment (etap) wytworzenia środka trwałego, a co za tym idzie zastosowania art. 16 ust.1 pkt 1 litera b powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu zaś do pozostałych wydatków, co, do których toczy się spór o zaliczenie do kategorii kosztów uzyskania przychodu sytuacja wygląda zgoła inaczej.

I tak w zakresie wydatku z tytułu demontażu i ponownego maszyny marki K. podnieść wypada, że argumentacja organów podatkowych dotyczyła trzech zasadniczych wątków.

Po pierwsze organy skupiły się na wykazaniu niemożliwości realizacji tej usługi siłami osobowymi i technicznymi wykonawcy tj. spółki Sprawność. Po wtóre zaakcentowały fakt, że wykonanie zlecenia miało miejsce w innym czasie niż wynikało to z umowy i oświadczeń procesowych spółki skarżącej. Po trzecie zaś wywiodły, że sposób realizacji zlecenia różnił się zasadniczo od przewidzianego w umowie.

Każdy z przedstawionych wyżej wniosków zyskał akceptację sądu. Organy oparły się, bowiem na bogatym materiale dowodowym zebranym w toku postępowania podatkowego i nie popełniły błędu dokonując jego oceny. W szczególności godne podkreślenia jest, że nie poprzestały na dowodach zaprezentowanych przez stronę, lecz zweryfikowały je choćby poprzez dokonanie stosownych czynności procesowych z udziałem kontrahentów gospodarczych spółki skarżącej oraz w zakresie sposobu i okresu eksploatacji maszyny K.. Dopiero, zatem waga i znaczenie wszystkich powyższych okoliczności przywiodły organy podatkowe do konkluzji, iż poniesienie przez stronę skarżącą przedmiotowego wydatku nie zostało udowodnione, z uwagi na to, ze umowa, z której miał on wynikać nie została zrealizowana ani w czasie ani w zakresie przez nią przewidzianym.

Nie jest, zatem tak, jak twierdzi strona skarżąca w skardze, że jedynie zmiana sposobu spełnienia świadczenia spowodowała nieuprawnione zakwestionowanie poniesienia wydatku przez organy podatkowe. Niezasadne jest, bowiem sprowadzanie argumentacji organów do zmiany sposobu spełnienia świadczenia. Zarzut ten w świetle przedstawionych wyżej czynności i wniosków wysnutych przez te organy jest niezasadny.

Również pozytywna jest ocena legalności postępowania w przedmiocie zlecenia w postaci niwelacji terenu i wywozu ziemi z posesji przy ul. A. Także, bowiem i w tym przypadku organy dokonały weryfikacji twierdzeń strony skarżącej co do prawidłowości wykonania przedmiotowego zlecenia a wyciągnięte wnioski procesowe oparły na własnych ustaleniach a nie na przypuszczeniach. Również zresztą i w tym przypadku teza o braku stosownych środków po stronie wykonawcy była jedynie uzupełnieniem dla zasadniczej konstatacji co do tego, iż przedmiotowe zlecenie nie zostało wykonane. Mowa tu w pierwszym rzędzie o dokonanej w toku postępowania wizji lokalnej, z której jednoznacznie wynikało, że teren, który miał być uprzednio niwelowany jest nierówny, posiada liczne zagłębienia i wzniesienia. W świetle tak oczywistego dowodu uzasadnione jest zakwestionowanie w toku postępowania przedmiotowego wydatku.

Tożsama z powyższą jest ocena legalności decyzji organu odwoławczego w zakresie wydatku na skucie posadzki betonowej pod wiatą i rozebranie dróg i placów z płyt MON i JOMB.

W umowie "o rozebranie dróg i placów z płyt" nie został wyszczególniony teren, który miał być poddany tej operacji. Nie jest to bez znaczenia jako, że w trakcie oględzin ujawniono, że część przedmiotowej posesji pozostała "uzbrojona" w owe płyty. W zasadzie już sama ta okoliczność mogła zostać uznana przez organy podatkowe za decydującą dla stwierdzenia braku udowodnienia poniesienia przedmiotowego wydatku.

Jednak w toku postępowania zweryfikowano ponadto faktury przedstawione przez stronę, które miały dokumentować owo rozebranie płyt. Stwierdzono, że faktury te dotyczą innych usług i nie mają związku z rozbieraniem płyt.

Z kolei w odniesieniu do skucia posadzki stanowisko organów jest uzasadnione odmiennie. Wywodzą one, że dokumenty ujawnione podczas postępowania wskazują na to, że usunięcie wiat znajdujących się na terenie posesji przy ul. A nie nastąpiło w 1998r., a co za tym idzie skucie posadzek pod wiatą również nie mogło nastąpić w omawianym roku podatkowym. Rozumowanie to zasługuje na akceptację, w szczególności, jeśli zważyć, że termin do usunięcia wiat został określony na dzień 15 stycznia 1999r. i dopiero po jego bezskutecznym upływie spółka skarżąca zadeklarowała gotowość przystąpienia do rozbiórki i obciążenia kosztami C Sp. z o.o. w upadłości.

Nie może być także zastrzeżeń do argumentacji, która przywiodła organy podatkowe do wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodu wydatku na demontaż budynków gospodarczych oraz montażu wiaty metalowej i wykonania posadzek. Wynika ona, bowiem z oceny ujawnionego materiału dowodowego w postaci dokumentów decyzji w sprawie ustalenia warunków zabudowy i zagospodarowania przestrzennego, z której wynika, że istniejący budynek gospodarczy (a nie wiata metalowa) winien być adaptowany na cele socjalne a nie zdemontowany. W wyniku oględzin ustalono, ze adaptacja taka nastąpiła. Stąd też trafny jest wniosek, że budynek ten nie mógł zostać zdemontowany. Zasadne zatem jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu zadeklarowanego z tego tytułu wydatku. Z kolei poddane ocenie wyjaśnienia J. M. jak trafnie zauważyły organy podatkowe są wzajemnie sprzeczne i wykluczające się. Zasadne zatem jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu zadeklarowanego z tego tytułu wydatku.

Wypada podnieść, że podstawą ustaleń organów podatkowych stało się zdyskwalifikowanie (dokonane w ramach uprawnionej oceny dowodów) dowodów przedstawionych w tej mierze przez stronę. Odmówienie wiarygodności tym dowodom ma uzasadnione podstawy. Wykazano bowiem, że dokumentują one inne niż przedmiotowe czynności gospodarcze (zakupy materiałów oraz roboty) dokonane z innymi kontrahentami, albo dotyczą osoby, która mimo stosownych deklaracji nie była zatrudniana w firmie rzekomo wykonującej usługę.

Ustalenia powyższe nie wykraczają poza granice swobodnej oceny dowodów, wobec czego brak jest podstaw do ich kwestionowania.

W kwestii przyłącza energetycznego oraz tymczasowego oświetlenia działki przy ul. A zauważyć należy, że trafna jest konstatacja organów podatkowych, że i tego wydatku strona skarżąca nie udowodniła. Po pierwsze, bowiem przedstawiona do oceny umowa nie zawiera w istocie określenia terenu wykonania robót.

Po wtóre, co również trafnie zauważyły organy podatkowe, istnieją dokumenty wskazujące na to, że już przed zawarciem tej umowy (10 grudnia 1998r.) przynajmniej w części działki była doprowadzona energia elektryczna (oświetlenie oraz ogrzewanie portierni). Po trzecie zaś skarżąca spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na zakup aparatury, dzięki której działka (posesja) miałaby być choćby tymczasowo oświetlona. Zatem z braku stosownych dowodów, których istnienie winien w sprawie kosztów uzyskania przychodów wykazać podatnik, organy podatkowe były uprawnione do nieuwzględnienia przedmiotowego wydatku.

Wreszcie w kwestii wydatków zawiązanych z usługą dozoru posesji podnieść należy, że i w tym przypadku wywody organów podatkowych nie budzą zastrzeżeń. Wykazały one na podstawie dokumentacji wykonawcy usługi, że wskazany czas dozoru, (a co za tym idzie poniesiony wydatek) był niewykonalny. Posługując się zresztą tymi samymi urządzeniami ewidencyjnymi obliczyły, jaki mógł być prawdziwy czas pełnienia służby dozoru i kwotę wynikającą z ceny wskazanej przez strony umowy uznały za koszt uzyskania przychodu.

Jak podniesiono wyżej wywód ten zyskał pełną akceptację sądu, z uwagi na swą niepodważalną logikę.

Przechodząc zaś do pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa procesowego należy podnieść, że wbrew zawartemu w niej stanowisku organ I instancji w wydanej decyzji wskazał podstawę prawną powyższych rozstrzygnięć. Jest nią, bowiem art. 15 ust.1 cytowanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Znajduje on, bowiem zastosowanie z uwagi na niespełnienie przez stronę skarżącą przesłanek pozwalających na zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Poza tym, sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę wyraża pogląd, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego jest wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia. W szczególności podkreślenia wymaga wielowątkowe i pełne wyjaśnionych okoliczności oraz racjonalnych wniosków uzasadnienie decyzji organu I instancji znajdujące aprobatę w decyzji organu odwoławczego.

Uzasadnienia obu wymienionych decyzji spełniają zaś warunki określone w art. 210 par.4 ordynacji podatkowej, gdyż wyjaśniają, na jakich dowodach oparto się oraz jakich nie uwzględniono, a także, jakie fakty uznano za udowodnione i dlaczego, wobec czego zarzut naruszenia tego przepisu uznać należy za bezzasadny. Podobnie nie znajduje także uzasadnienia prawnego zarzut naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji.