Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1981/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1981/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 czerwca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2013 r., sprawy ze skargi P.L., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 31 października 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w firmie "P"–dalej "P" P. L. oraz postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 4 listopada 2011 r. wydał decyzję nr [...], w której określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 182.018,80 zł. W związku z zaskarżeniem w/w decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej , po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z dnia 7 marca 2012 r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W ocenie organu odwoławczego w odniesieniu do części danych stanowiących podstawę korekt dokonanych przez organ podatkowy stan faktyczny nie został w należyty sposób wyjaśniony. Z uzasadnienia decyzji nie wynikało bowiem, w jaki sposób i w jakiej wartości organ I instancji ustalił kwotę zakupu wyrobów Hutniczych oraz wartość pozostałych wydatków. Stąd też przy ponownym rozpatrywaniu sprawy wskazano na konieczność dokonania rzetelnej analizy wartości stanowiących podstawę określenia zobowiązania podatkowego. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji działając na podstawie art.207, art.21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1 pkt 2 i § 4, art. 23a, art. 51§ 1, art. 53§ 1 i § 3, art. 193 § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) oraz art. 45 ust. 6 w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 30 c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 20012 r. poz. 361 ze zm) w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. wydał w dniu 4 lipca 2012 r. decyzję nr PPI/4110-410/11/16 r., w której określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 182.018,80 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że w kontrolowanym okresie P.L. prowadził działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży stali i złomu, głównie w zakresie sprzedaży blachy czarnej, w niewielkim zakresie blachy ocynkowanej i teflonowej, ceowników, teowników, rur. Podatnik wykonywał także usługowe cięcie blach i wyginanie blach, przecinanie wyrobów Hutniczych na zamówienie. W zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005, złożonym do Urzędu Skarbowego P. L. wykazał należny podatek w kwocie 664,00 zł. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach firmy "P" podatnik wykazał przychód w wysokości 1.936.812,68 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.921.777,68 zł i dochód w wysokości 15.034,48 zł. W firmie "P" została przeprowadzona kontrola podatkowa doraźna oraz kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczania z budżetem państwa za 2005 r i w ich wyniku organ stwierdził, iż w roku 2005 P. L. zaliczył w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fakturami VAT na zakup wyrobów Hniczych w wysokości 1.018.457,50 zł oraz opon i części zamiennych na kwotę 75.280,00 zł wystawionych przez firmę "K", [...], które nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych. Wśród pozostałych kosztów kontrolujący nie uznali wydatków w łącznej kwocie 26.557,90 zł związanych z realizacją inwestycji (muru oporowego) zaliczonych bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów, nieprawidłowo dokonanych odpisów amortyzacyjnych, oraz nieprawidłowo zaliczonego w koszty uzyskania przychodów wydatku związanego z zapłatą w 2000 roku podatku od środków transportu. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji włączył do akt sprawy szereg dokumentów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej, a także w trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy do postępowania podatkowego w niniejszej sprawie organ włączył protokół z przesłuchania świadka K. (K.) S. z dnia 14 maja 2012 r. na podstawie tego materiału dowodowego organ ustalił, że w 2005 r. firma "K " miała nabywać wyroby Hutnicze i części samochodowe w firmie "E" P. A. oraz w firmie "P" P. S. z K.. Dostawcą P. A. był P. B. firma "B" z S., a obieg dokumentów pomiędzy w/w firmami w 2005 r. przedstawiał się następująco:1) P. B. – P. A. – K. K. -odbiorcy finalni,2) firma "P" P. S. – K. K.-odbiorcy finalni. Organ ustalił także, iż wymienione podmioty faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem, stalą, częściami samochodowymi, lecz wystawiały faktury VAT nie potwierdzające rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ I instancji zakwestionował również zakup opon przez firmę P. L. od firmy" K ".

Zd. organu I instancji zgromadzony materiał dowodowy umożliwia stwierdzenie, że obrót pomiędzy firmą "K" i firmami "E", "P" dokumentowany fakturami VAT nie przedstawia rzeczywistych zdarzeń (transakcji) gospodarczych, sprowadza się jedynie do stworzenia pozorów prowadzenia legalnej działalności handlowej (pośrednictwa w wymianie towarowej). Przy pomocy fikcyjnych podmiotów (niezidentyfikowanych zarówno pod względem rejestracji podmiotów gospodarczych jak również dla organów podatkowych) wprowadzono do obrotu prawnego dokumenty w postaci wyłącznie faktur VAT poświadczających rzekome transakcje sprzedaży towarów oraz usług. Faktury te miały umożliwić podmiotom uczestniczącym w tej wymianie zaliczenie wartości z nich wynikających w koszty prowadzonych działalności i stanowić podstawę odliczenia zawartego w nich podatku VAT (towary głównie objęte 22 % stawką). Sytuacja ta dotyczyła również firmy "S" P. L.

Odnośnie zeznań P. L. organ wskazał, iż z ich treści wynika , że towary handlowe w 2005 r. były dostarczane do jego firmy samochodami MAN, DAF, I VEGO, JELCZ, SCANIA, samochody te nie były oznaczone logo firmy, nie był w stanie również podać numerów rejestracyjnych pojazdów, danych osobowych kierowców. Przywożone towary były ważone osobiście przez P. L, przy pomocy wagi znajdującej się na terenie zakładu i rozładowywane przy pomocy wózka widłowego. Całość nabytego towaru handlowego była rozładowywana na terenie zakładu w K., nie zdarzało się by towary trafiały bezpośrednio do nabywcy. Podatnik do protokołu przesłuchania przedstawił również sposób realizacji zakupów w takich firmach jak : Firma Handlowa "B" M. T. i spółka., spółka jawna, "Z", "S" Sp. z o. o. ul. S, "V" s.c. Przedsiębiorstwo Techniczno Handlowe. ul. P. Przedstawiony przez kontrolowanego sposób realizacji zamówień i dostaw towarów z w/w firm, gdzie dokonywany był w oparciu o składane osobiście zamówienia, towar odbierany był własnym transportem z magazynów tych firm, ponadto występowała możliwość obejrzenia zamawianego towaru - zasadniczo różni się od sposobu dostaw z firmy: "K", gdzie zamówienia składane były telefonicznie bądź osobiście w firmie, także sprzedający przyjeżdżali osobiście do K. w celu zaoferowania towarów, w żadnym z tych przypadków nie było możliwości obejrzenia towaru przed zakupem, każdorazowo towar dostarczany był transportem dostawcy, kontrolowany nie był w stanie podać danych identyfikacyjnych środków transportu, jak również danych osobowych kierowców.

Organ I instancji wskazał także, że uwzględniając wszystkie wnioski dowodowe podatnika przesłuchał kilkunastu świadków : dzieci podatnika, koleżankę jego córki, osobę świadczącą na rzecz podatnika pracę, a także kolegę syna podatnika. Oceniając te zeznania stwierdził, że zeznań tych nie uznał za wiarygodne, gdyż zawierają wiele sprzecznych informacji. O ile bowiem świadkowie odpowiadają na pytania dotyczące relacji P. L.- K. K., opisują sposób dostawy, czynności z tym związane krok po kroku, to nie posiadają w ogóle lub posiadają małą wiedzę na temat innych dostawców względnie odbiorców. Nadto zeznania te stoją w sprzeczności z obszernie zgromadzonym materiałem dowodowym tj: z ustaleniami kontroli skarbowej przeprowadzonej w firmie "K", w tym z zeznaniami pracowników tej firmy, i kończącymi postępowanie kontrolne decyzjami i wynikami kontroli dla tego podmiotu, z ustaleniami kontroli przeprowadzonej w firmie "E" P. A.(kontrahent "K" i wynikiem kontroli dla tego podmiotu, z ustaleniami kontroli przeprowadzonej przez organ I instancji w firmie podatnika za 2005 r., z ustaleniami zawartymi w wyniku kontroli skarbowej podatnika za 2004 r. i decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2004 M. i P. L..

Mając na uwadze ustalenia wynikające z wiarygodnego materiału dowodowego organ I instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodów zakupów wyrobów Hutniczych w wysokości 1.018.457,50 zł oraz wydatków związanych z zakupem opon i części zamiennych w wysokości 75.280,00 zł, których wystawcą była firma "K " w łącznej kwocie 1.093.737,50 zł. W ocenie organu faktury te dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, nie mogą zatem stanowić podstawy deklarowania kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U z 2010 roku, Nr 51, poz.307 z późn.zm.) Zdaniem organu podatkowego, P.L. faktycznie dysponował wyrobami Hutniczymi i złomem, na które były wystawiane "puste faktury", a zakwestionowane transakcje miały jedynie na celu wprowadzenie do obrotu towarów niewiadomego pochodzenia.

W oparciu o ustalony w sprawie stan faktyczny, organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu podatkowym działając na podstawie art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona w firmie podatnika w roku 2005 jest nierzetelna i zgodnie z art. 193 § 4 nie uznał jej za dowód w postępowaniu podatkowym w części dotyczącej wykazanych kosztów uzyskania przychodu. Organ podatkowy określił podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w drodze oszacowania w trybie art. 23 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie zastosował metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ żadna z nich nie pozwalała na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Ponadto organ podatkowy uznał, że w sprawie zachodzą przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej przy zastosowaniu innej metody szacowania, nie mieszczącej się w katalogu metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, którą określono wartości remanentu w firmie P. L. na dzień 31 grudnia 2004 roku, organ I instancji został zobligowany do przerachowania ilości i wartości zakupionych i sprzedanych towarów handlowych w roku 2005 celem ustalenia prawidłowej wysokości remanentu na dzień 31 grudnia 2005 roku. Dokonując ilościowego rozliczenia zakupu i sprzedaży wyrobów Hniczych i złomu organ podatkowy uznał, że faktury dokumentujące sprzedaż wykazaną przez firmę P.L. w 2005 roku dotyczyły faktycznych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu podatkowego P.L. dysponował wyrobami Hutniczymi i złomem niewiadomego pochodzenia. Zakwestionowane transakcje na zakup miały jedynie na celu wprowadzenie towaru do obrotu i zalegalizowanie towarów o nieznanym źródle pochodzenia. Celem ustalenia szacunkowej wartości remanentu na dzień 31 grudnia 2005 roku organ I instancji dokonał rozliczenia ilościowego i wartościowego towaru w wielkościach wynikających z posiadanych faktur zakupu i sprzedaży przyjmując zasadę, że warunkiem sprzedaży jest posiadanie towaru. Organ podatkowy określając wartość remanentu na dzień 31.12.2005 roku zastosował następujące zasady:

- ilość towarów= stan ilościowy zapasu końcowego poszczególnych grup asortymentowych towarów stanowiących różnicę pomiędzy ilością towarów pozostających na stanie na początek 2005 roku (spis na 31.12.2004 r.) powiększoną o zakup towarów w 2005 roku a ilością towarów sprzedanych w 2005 roku.

- wartość towarów = wartość zapasu końcowego towarów stanowiąca iloczyn stanu ilościowego zapasu końcowego poszczególnych grup asortymentowych towarów i średniej jednostkowej ceny towarów dla poszczególnej grupy asortymentowej towarów wynikającej z dokumentów handlowych zakupu towarów, ustalonej jako iloraz wartości netto zakupu i ilości grupy towarowej obejmującej remanent początkowy oraz zakup realizowany w 2005 roku.

Ustaloną w ten sposób wartość remanentu w kwocie 714.285,35 zł skorygowano do kwoty 607.349,57 zł o ubytki w wysokości 15 % powstające podczas obróbki metalu, wskutek zardzewienia, przygięcia oraz zalegania na stanie zgodnie z oświadczeniem podatnika złożonym do protokołu przesłuchania strony z dnia 23 czerwca 2010 roku. W ocenie organu I instancji, stwierdzone nieprawidłowości wskazują, że firma "P" P.L. w 2005 roku dowolnie kształtowała zdarzenia gospodarcze, zwłaszcza w kontekście kosztów prowadzonej działalności. Dotyczy to głównie zakupu towarów handlowych oraz niektórych kosztów prowadzonej działalności gospodarczej tj. zakupu wyrobów Hutniczych, opon, części zamiennych wg faktur nie dokumentujących faktycznych transakcji . Organ I instancji określił podstawę opodatkowania w sposób następujący:

-przychód z działalności gospodarczej za rok 2005 przyjęto na podstawie okazanych faktur VAT w wysokości zeznanej tj. 1.936.812,16 zł, w tym przychód ze sprzedaży w kwocie 1.919.812,16 zł, pozostały przychód w kwocie 17.000,00 zł,

-koszty uzyskania przychodów na podstawie prowadzonego postępowania podatkowego określono szacunkowo w kwocie 967.281,02 zł w tym:

-wartość spisu towarów na dzień 31 grudnia 2004 r. przyjęto szacunkowo w wysokości określonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji nr [...] z dnia 27 stycznia 2011 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 P. i M. L. w kwocie 475.685,72 zł,

-wartość spisu towarów handlowych na dzień 31 grudnia 2005 r. określono szacunkowo w kwocie 366.103,01 zł przy nieuznaniu towaru zakupionego w firmie "K " oraz towaru z niewiadomych źródeł,

-zakup towarów handlowych 722.515,82 zł - na podstawie dowodów ich poniesienia z wyłączeniem zakupów wyrobów Hniczych w wysokości 1.018.457,50 zł z firmy "K",

-pozostałe koszty prowadzonej działalności - na podstawie dowodów ich poniesienia skorygowano o ustalenia poczynione w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego tj. nie uznano za koszt uzyskania przychodów zakupu opon i części zamiennych w wys. 75.280 zł z firmy "K", oraz pozostałych wydatków na kwotę 26.557,90 zł.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie materiału dowodowego określił P.L. szacunkowy dochód z działalności gospodarczej za rok 2005 w wysokości 969.531,14 zł oraz wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005, którego wyliczenie przedstawia się następująco:

- remanent na 01 stycznia 2005 r. - 475.685,72 zł

- zakupy towarów handlowych - 722.515,82 zł

- remanent na 31 grudnia 2005 r. - 366.103,01 zł

- pozostałe wydatki - 135.182,49 zł

- koszty uzyskania przychodu - 967.281,02 zł

- przychód z działalności gospodarczej - 1.936.812,16 zł

- koszty uzyskania przychodu- 967.281,02 zł

- dochód brutto - 969.531,14 zł

- 50 % straty z lat ubiegłych- 2.476,55 zł

- podstawa opodatkowania - 967.055 zł

- podatek dochodowy wg stawki 19% - 183.740,45 zł

- odliczenia składek na ubezpieczenie zdrowotne -1.721,61 zł

- podatek należny za 2005 rok -182.019 zł

W odwołaniu od powyższej decyzji P.L. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

-przepisów prawa proceduralnego: art.2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, art. 70 § 1,art.70 § 6 pkt 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art.192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z póz. zm.),

-przepisów prawa materialnego: art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm) i domagał się jej uchylenia oraz umorzenia postępowania.

W ocenie odwołującego się orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. dotyczące zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe ma istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie. Bowiem niepoinformowanie przez organ podatkowy podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem w dniu 12 sierpnia 2011 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie uszczuplenia przez niego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., skutkuje tym, że bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony, a zobowiązanie podatkowe podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. uległo przedawnieniu. Nadto odwołujący się podniósł, iż organ I instancji miał obowiązek dokonując ustaleń faktycznych działać według zasad wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i ocenić wyniki postępowania wyjaśniającego w granicach swobodnej oceny dowodów na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego, wysnuwając wnioski z zebranego materiału dowodowego. Jednakże inicjatywa organu podatkowego nakierowana była na potwierdzenie określonego przypuszczenia, a nie ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy, co potwierdza rozmyte, nieczytelne i niezrozumiałe wyliczenie zobowiązania. Zdaniem odwołującego się duża część danych zawartych w zaskarżonej decyzji nie została w należyty sposób wyjaśniona, sposób ustalenia m.in. kwoty zakupu wyrobów Hniczych czy wartości pozostałych wydatków jest niejasny. Ponadto konsekwencje prawne wynikające z nadużyć mogą być zastosowane wobec podatnika, który wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa, a takim podatnikiem nie był odwołujący się. Również w ocenie odwołującego się organ I instancji bez żadnego racjonalnego uzasadnienia nie dał wiary dziesięciu świadkom powołanym przez podatnika natomiast dał wiarę i wykorzystał dowody przeprowadzone w innych postępowaniach, w których podatnik nie mógł uczestniczyć. W ten sposób naruszono art. 123 Ordynacji podatkowej tj. zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Organ I instancji, wykorzystując w postępowaniu dowody pochodzące z innych postępowań zdaniem strony naruszył również art. 190 § 1 i 2, art. 192 Ordynacji podatkowej, co uniemożliwiło podatnikowi weryfikowanie przyjętych tam ustaleń. Dowody zgromadzone w toku odrębnych postępowań podatkowych prowadzonych wobec K. S. i K. (K.) S. w ocenie podatnika stanowią jedynie dywagacje i przypuszczenia. Ponadto nie można na podstawie ewentualnych niezgodnych z prawem działań innych podmiotów tj. K. S. i K.(K.) S., stawiać zarzutów wobec innych podmiotów gospodarczych, zwłaszcza że K. S. jest chory psychicznie i leczy się psychiatrycznie (fakt znany organowi), co uniemożliwia mu prawidłowe funkcjonowanie. Poza tym odwołujący się twierdził, że organ I instancji zakwestionował wydatki podatnika związane z zakupem złomu od H K. S. i Firmy "K" K. (K) S. opierając w sposób dowolny swoje wnioski na zarzucie skierowanym w stosunku do w/w kontrahentów podatnika, bowiem wyłączył kosztów uzyskania przychodów faktury od H K. S. i Firmy "K." K. (K.) S.. Tymczasem faktura jest dokumentem prywatnym, który w odróżnieniu od dokumentu urzędowego, wprawdzie nie korzysta ze szczególnej mocy dowodowej, ale podważenie jej mocy dowodowej spoczywa na organie podatkowym. Dokument prywatny stanowi dowód tego, że osoba, która go podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie (art. 245 k.p.c). A zatem to nie podatnik powinien wskazywać źródło pochodzenie towaru, tylko jego kontrahent. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podważył faktu istnienia towaru, zapłaty ceny nabycia i jego związku z uzyskaniem przychodu tylko źródła pochodzenia zakupionego towaru, nie zmniejszył sprzedaży w firmie podatnika, tym samym naruszył art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie odwołującego się, organ I instancji naruszył zasady przywołane w przepisach art. 122, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które nakazują organom podatkowym zebrać cały materiał dowodowy konieczny do wydania rozstrzygnięcia podatkowego. Organy korzystając z zasady swobody przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów powinny nakierować działania w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Naruszenie zasady prawdy obiektywnej wiąże się z naruszeniem zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, unormowanej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem podatnika, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach błędnie oparł ustalenia na założeniu, że firmy K. S. i K.(K.) S. nie wykonały sprzedaży wyrobów stalowych w zakwestionowanych fakturach, oraz że nie były w stanie wykonać tych prac własnymi siłami, ani też przy pomocy pracowników i przy użyciu posiadanych materiałów i sprzętu. Natomiast firmy te działały na zasadzie pośrednictwa gdzie, aby prowadzić obrót towarami nie jest wymagane posiadanie magazynów, baz, środków transportu czy nawet pracowników. Sprzedaż była dokumentowana fakturami VAT, a należności z nich wynikające regulowane przez podatnika. Ponadto podatnik podkreślił, że przed przystąpieniem do transakcji z zakwestionowanymi podmiotami gospodarczymi dokonał sprawdzenia czy ich działalność gospodarcza jest zarejestrowana w świetle obowiązującego prawa, czy są zarejestrowani na potrzeby podatku VAT, a przez co czy są podmiotami uprawnionymi do wystawiania faktur VAT. W związku z naruszeniem w/w przepisów oraz uważając, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych odwołujący się P. L. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i o umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu powyższego odwołania działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz.749) zaskarżoną decyzje utrzymał w mocy. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz zarzutów przedstawionych w odwołaniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia, wskazując, że w przedmiotowe zobowiązanie podatkowe uległoby w dniu 31 grudnia .2011 r. Jednakże stosownie do treści art. 70 § 6 pkt1 Ordynacji podatkowej , skoro postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2011 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe w sprawie uszczuplenia przez P. L. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok i w tym samym dniu wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów o przestępstwo skarbowe, którego treść ogłoszono podatnikowi w dniu 16 września 2011 r. , to bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania uległ zawieszeniu. Organ podkreślił, iż podatnik wiedział o toczącym się postepowaniu karnym –skarbowym , bowiem w dniu 16 września 2011 r., a zatem przed upływem ternu przedawnienia, przedstawiono podatnikowi postanowienie o przedstawieniu zarzutów, a ponadto, w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 marca 2012 r. nr [...] uchylającej decyzję organu I instancji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, organ odwoławczy wskazał na str.13, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania za 2005 r. został zawieszony. Rozpoznając sprawę organ odwoławczy dokonał identycznych jak organ I Instancji ustaleń faktycznych, a także dokonał identycznej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących prawidłowości przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Organ I instancji zgromadził pełny materiał dowodowy i dokonał jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził też, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony, albowiem organ I instancji miał pełne prawo , by w postępowaniu oprzeć się na bogatym i obszernym materiale dowodowym zgromadzonym w toku m. inn. innych postępowań podatkowych czy postępowań karnych, a także na dokumentach księgowych podatnika dotyczących innych lat podatkowych, na potwierdzenie czego przywołał treść art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej, a także wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1916/07,LEX nr 508231. Nadto organ podkreślił, że w toku postępowania podatkowego zarówno przed organem I instancji jak i przed organem odwoławczym podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa do czynnego uczestnictwa. Nie wykorzystał też swoich uprawnień umożliwiających zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzeniem się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie ulega wątpliwości, że podatnik miał dostęp do treści dokumentów dołączonych do akt sprawy, wypowiadania się co do zebranego materiału dowodowego. Materiał dowodowy z postępowań prowadzonych wobec "K." K. K. i "E " P. A., a także dokumenty dotyczące PPHU "P " P. S. K. oraz "B" P. B., zostały włączone do akt niniejszej sprawy w dniu 16 listopada 2010 r. i jedynie od aktywności podatnika zależała forma i rodzaj uczestnictwa w postępowaniu. Organ zaznaczył, że na podatniku ciąży obowiązek współdziałania z organem podatkowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku o sygn. SA/Sz 220/03 z dnia 2 lutego 2005r. stwierdził, iż ,,... Podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonych okoliczności faktycznych może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych...". Dlatego, zd. organu, nie jest zrozumiałym zarzut podniesiony w odwołaniu, że strona została pozbawiona prawa do aktywnego uczestnictwa w postępowaniu, w tym szczególnie prawa do udziału w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków, zadawania im pytań oraz złożenia dodatkowych wyjaśnień. W trakcie prowadzonego przez organ I instancji postępowania podatkowego nie odmówiono P. L. przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. W czasie toczącego się postępowania podatkowego przesłuchano w charakterze świadka wszystkie osoby wymienione w złożonych wnioskach dowodowych, ale należy mieć na uwadze, iż organ podatkowy nie musi przyjmować wszystkich wyjaśnień składanych przez stronę lub świadków, zwłaszcza, gdy są one niewiarygodne i nie poparte żadnymi konkretnymi dowodami. Organ wskazał, że zeznania powołanych przez podatnika świadków nie pokazały prawdy obiektywnej w przedmiocie sprzedaży i zakupu towarów handlowych, a skoncentrowane były na osiągnięcie korzystnego dla niego wyniku, tj. potwierdzenia danych wynikających z faktur stanowiących podstawę zapisów w księgach podatkowych firmy P. L. Podobnie zeznania samego podatnika złożone do protokołu przesłuchania z dnia 23 czerwca 2010 r., jak i z dnia 10 lipca 2007 r. ukierunkowane były na potwierdzenie transakcji handlowych z firmą "K.". Dlatego też organ I instancji prawidłowo nie uznał za celowe poszukiwanie rzeczywistych dostawców. Wbrew twierdzeniu podatnika, inicjatywa organu I instancji zmierzała do ustalenia rzeczywistego stanu, a nie potwierdzenia przypuszczeń. W ocenie organu odwoławczego nie naruszono art. 190 § 1i § 2, art. 192 Ordynacji podatkowej, nie uwzględniając zeznań dziesięciu świadków, w sytuacji gdy nie były poparte żadnymi konkretnymi dowodami a równocześnie sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

W odniesieniu do twierdzenia podatnika, że organ I instancji zakwestionował jego wydatki związane z zakupem złomu od firm H K. S. i "K." K. (K.) S. opierając swoje wnioski na zarzucie skierowanym w stosunku do kontrahentów podatnika, nie biorąc pod uwagę dokonanych płatności, należy podkreślić, że płatność nie może być niepodważalnym dowodem przeprowadzenia transakcji. Z treści zakwestionowanych faktur wynika, że dominującym sposobem płatności była gotówka. Z wydruków stanu konta udostępnionych przez K (K) S., wynika, że regularnie po wpływie pieniędzy na konto były one wybierane. Z kolei wszystkie transakcje z dostawcami K. (K.) S. realizowała (wg faktur) gotówkowo. Firma "K." K. (K.) S. nie dysponowała zasobami umożliwiającymi prowadzenie tego typu działalności gospodarczej, albo dysponując nimi nie wykorzystywała ich do tego typu usług, bowiem wg zeznań K.S. wykorzystywała magazyny i sprzęt oraz pracowników, natomiast osoby zatrudnione w tej firmie nie potwierdzały takich okoliczności. W wyniku postępowania nie znaleziono dowodów świadczących o dostarczeniu towarów przez firmę "K." K. (K.) S., m in. brak jest środków transportowych u rzekomych dostawców oraz brak dowodów na korzystanie z usług przewoźników. Co do twierdzeń strony, że faktura jest dokumentem prywatnym, który stanowi dowód tego, że osoba, która go podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie (art. 245 k.p.c) i to podatnik powinien wskazywać źródło pochodzenie towaru, tylko jego kontrahent, organ odwoławczy stwierdził, że z fakturą nie wiąże się domniemanie prawdziwości zawartych w niej treści. Faktura jest dowodem z dokumentu prywatnego. Potwierdza ona, że osoba pod nią podpisana złożyła określone oświadczenie. Jej wiarygodność winna być oceniana tak samo jak innych dowodów w sprawie - zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (por. wyr. NSA z 8 maja 2009 r. II FSK 107/08 LEX 549314). Nie budzi więc wątpliwości, że organy podatkowe są nie tylko uprawnione, lecz obowiązane do badania walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów i usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc, czy między stronami wskazanymi w fakturze doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Zagadnienie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym jest wprawdzie sporne, jednakże nie ulega wątpliwości, że ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne (por. wyr. SN z 7 marca 2002 r. III RN 41/01). Organ I instancji nie kwestionował wszystkich zdarzeń gospodarczych wynikających z dokumentacji i ksiąg firmy "P" P. L. za 2005 r. Fikcyjny charakter miały wyłącznie transakcje przeprowadzane z firmą "K." K. (K.) S.. W ocenie organu podatkowego Pan P. L. w roku 2005 faktycznie dysponował wyrobami Hutniczymi i złomem, na które były wystawiane "puste faktury" tj. faktury dokumentujące transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Zakwestionowane transakcje miały jedynie na celu wprowadzenie do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia. Organ I instancji nie kwestionował zatem istnienia towaru, a jedynie udowodnił, że wystawcą faktur na zakup wyrobów Hutniczych i złomu nie była firma "K.".

W powyższym kontekście, zd. organu odwoławczego, nie można zgodzić się z twierdzeniem podatnika , iż w dobrej wierze dokonał transakcji z kwestionowanymi podmiotami, które działały na zasadzie pośrednictwa i nie miał najmniejszej możliwości podejrzewać, iż transakcje w rzeczywistości dokonywane są z innymi osobami lub podmiotami gospodarczymi. Zd. organu , zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż P. L. świadomie uczestniczył w przedstawionym wyżej procederze wprowadzania do obrotu towarów niewiadomego pochodzenia. Świadczą o tym m.in. okoliczności i sposób aranżacji zakwestionowanych transakcji. Najistotniejszą cechą łączącą wszystkie omawiane transakcje pomiędzy w/w firmami był brak możliwości prześledzenia całej (szczególnie początkowej) drogi towarów pomiędzy kolejnymi uczestnikami obrotu. Ponadto charakterystyczne były następujące okoliczności: organizowanie transakcji na zasadach pośrednictwa, wzajemne rozliczanie się w dniu dostawy na podstawie faktur VAT, zawsze dokonywanie płatności gotówką - niezależnie od wielkości transakcji, (mimo wynikającego z art. 22 ust. 1 pkt1l i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej obowiązku dokonywania płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji przekracza równowartość 15.000 euro), posługiwanie się transportem dostawcy, wliczanie jego wartości w cenę towaru, brak możliwości skontrolowania towaru pod względem ilości i jakości, brak weryfikacji kontrahenta pod względem legalności prowadzonej działalności, rzetelności i wiarygodności. Wszystkie cechy charakteryzujące wymienione firmy są dalekie od zachowań charakteryzujących przedsiębiorców, tym bardziej realizujących rocznie wzajemne obroty na poziomie kilkuset tysięcy. Ponadto fikcyjne transakcje nie były incydentalne, tylko miały charakter powtarzalny, ciągły i zorganizowany, a powyższe wskazuje, zd. organu odwoławczego, że podatnik miał świadomość, że zawierane przez niego transakcje prowadzą do udziału w procederze naruszenia prawa. Przedstawiony przez P. L. do protokołu przesłuchania sposób realizacji zamówień i dostaw towarów w takich firmach jak : Firma Handlowa "B" M. T. i spółka., spółka jawna, "Z", "S" Sp. z o. o., "V" s.c. Przedsiębiorstwo Techniczno Handlowe ., gdzie dokonywany był w oparciu o składane osobiście zamówienia, towar odbierany był własnym transportem z magazynów tych firm, ponadto występowała możliwość obejrzenia zamawianego towaru - zasadniczo różni się od sposobu dostaw z firmy: "K.", gdzie zamówienia składane były telefonicznie bądź osobiście w firmie, także sprzedający przyjeżdżali osobiście do K. w celu zaoferowania towarów, w żadnym z tych przypadków nie było możliwości obejrzenia towaru przed zakupem, każdorazowo towar dostarczany był transportem dostawcy, kontrolowany nie był w stanie podać danych identyfikacyjnych środków transportu, jak również danych osobowych kierowców.

Organ odwoławczy stwierdził również, że organ I instancji dokonując samodzielnej oceny materiału zaprezentował dowody, na podstawie których dokonał ustaleń i uznał zawierane transakcje jako fikcyjne określając ich rozmiar, czasookres, oraz rolę poszczególnych podmiotów uczestniczących w wprowadzaniu do obrotu gospodarczego tzw. "pustych faktur ". Ocena odpowiada wymogom oceny swobodnej, bowiem organ I instancji wskazał w swoich wywodach, z jakich powodów uznał za wiarygodne te dowody, na których oparł poczynione ustalenia faktyczne. Przeprowadzając postępowanie podjęto szereg czynności procesowych mających swoje odzwierciedlenie w zebranych dokumentach znajdujących się w aktach sprawy (protokoły przesłuchania świadków i strony, materiał z kontroli podatnika, materiał z kontroli dostawców, kontrahentów, pracowników włączone do postępowania za 2005 r.), które umożliwiły zebranie dowodów, poddanie ich weryfikacji i ocenie zarówno pod względem wiarygodności jak i przydatności dla potrzeb ustalenia stanu faktycznego. Zatem w ocenie organu odwoławczego zarzut naruszenia art.191, 187 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za chybiony, ponieważ ocena materiału dowodowego, jakiej dokonał organ I instancji jest prawidłowa i nie nosi cech dowolności. Organ podatkowy drobiazgowo i analitycznie uzasadnił dlaczego nie była możliwa sprzedaż zafakturowanych przez firmę "K." K. K. S. towarów. Wyrazem tego było szczegółowe przedstawienie stanu sprawy przez obszerny opis ustaleń dokonanych w zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem podatnika, że organ I instancji nie przedstawił żadnych dowodów, a jedynie domniemania i przypuszczenia. Nadto organ odwoławczy wskazał, że Strona negując ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy, poprzez wytknięcie rzekomych rozmytych i nieczytelnych wyliczeń, nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych argumentów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ I instancji prawidłowo określił wysokość zobowiązania w zaskarżonej decyzji, przedstawiając drobiazgowo na str. 49-51 zaskarżonej decyzji sposób jego wyliczenia. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w należyty sposób wyjaśnił dane służące do wyliczenia kwoty zobowiązania, a w sytuacji gdy Strona uważała, iż treść uzasadnienia decyzji jest sformułowana w sposób niejasny, budzący wątpliwości mogła w trybie art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej zwrócić się do organu o wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji. Strona z tego prawa nie skorzystała, a zatem zarzut w powyższej kwestii należy uznać za bezpodstawny.

W ocenie organu odwoławczego zebrane dowody w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz odwoławczego umożliwiają określenie stanu faktycznego nie budzącego wątpliwości i zarazem upoważniają do określenia P. L. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 182.018,80 zł. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że faktury wystawiane pomiędzy firmami "K." K. (K.) S. i P. P. L. nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych i nie mogą stanowić ważnej w świetle prawa czynności prawnej. Zatem P. L. w ramach prowadzonej firmy P. w sposób nieuprawniony ujął w prowadzonej za 2005 r. podatkowej księdze przychodów i rozchodów i zadeklarował w PIT-36L - zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2005 jako koszt uzyskania przychodu faktury wystawione przez firmę "K." K. (K.) S. w przedmiocie złomu, opon i części samochodowych, a tym samym naruszył przepisy art. 22 ust. 1, art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym zarzut podatnika , że decyzja organu I instancji narusza przepisy prawa materialnego musiał, zd. organu odwoławczego, zostać uznany za chybiony. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że pozostałe wyliczenia zawarte w spornej decyzji dotyczące ustalenia wartości stanów remanentowych na dzień 1 stycznia 2005 r. i 31 grudnia 2005 r. , sposobu wyszacowania kosztów podatkowych nie zostały podważone w odwołaniu. Organ odwoławczy po dokonaniu analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy uznał rozstrzygnięcie ich dotyczące, a opisane szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu I instancji, za właściwe i wystarczające.

P. L. zaskarżył powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania z powodu zarzutów, które zostały sformułowane i uzasadnione w identyczny sposób, jak w odwołaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i przytoczył argumenty zawarte uprzednio w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Nie stwierdzając takich naruszeń, sąd administracyjny skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutów skargi, w pierwszej kolejności należy rozważyć prawidłowość postępowania, poprzedzającego wydanie zaskarżonego aktu administracyjnego. Należy zatem przypomnieć, że zgodnie z art. 120 o.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu, zgodnie z art. 124 o.p. Art. 180 § 1 o.p. nakazuje jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Materiał dowodowy podlega ocenie zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, wskazań wiedzy i logicznego rozumowania, zaś organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Decyzja podatkowa winna zawierać oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 1 – 6 o.p.). W myśl art. 210 § 4 o.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Tym samym za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi zmierzające do wykazania, iż podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z brzmieniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei z art. 122 tej ustawy wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09).

Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Jak już wyżej wskazano zgodnie z treścią art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zatem, gdy pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględnić. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej została rozwinięta w art. 181 § 1 tej ustawy, z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza się możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to karnych czy podatkowych, czy też kontrolnych. Przy czym należy zaznaczyć, że w takim przypadku dowodem w sprawie będą np. dokumenty w postaci protokołów zeznań świadków, a nie zeznania świadków. W świetle powyższego przepisu nie istnieje też prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (tak: wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10, LEX nr 951812; wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09, LEX nr 594070; wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 548/09, LEX nr 785313; wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2792/10, LEX nr 863658; wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 września 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 239/10, LEX nr 751509). W postępowaniu podatkowym bowiem nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07, LEX nr 508231). W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.

Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na bogatym i obszernym materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowań podatkowych prowadzonych wobec K. K. (K.) S., E, B P. B. i "P" P. S. Oczywiście nie można z góry wykluczać możliwości powtórzenia niektórych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań. Jednakże w orzecznictwie podnosi się, że konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 204/09, LEX nr 512778). W sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia (art. 188 Ordynacji podatkowej). Zatem obowiązkiem strony domagającej się powtórzenia dowodu np. z zeznań świadków jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy po pierwsze należy wskazać, że organy nie czyniły ustaleń faktycznych wyłącznie w oparciu o materiały zgromadzone w toku odrębnych postępowań, bowiem przesłuchano także skarżącego. Nadto w aktach sprawy znajduje się również korespondencja pomiędzy skarżącym a organem I instancji dotycząca różnych kwestii istotnych dla sprawy . Przesłuchano również K. S., która wystawiała zakwestionowane faktury, analizowano dokumentację księgową skarżącego oraz – uwzględniając wnioski dowodowe skarżącego - przesłuchano w charakterze świadków kilkanaście osób , tj. dzieci skarżącego , ich kolegów , a także sąsiada skarżącego. Fakt jednak, że organy inaczej oceniły treść tych zeznań, niż oczekiwałby tego skarżący, nie świadczy o wadliwości decyzji podatkowych. Po drugie , poza wnioskiem o przesłuchanie tych świadków skarżący nie wnioskował o ponowne przesłuchanie świadków uprzednio przesłuchanych w odrębnych postępowaniach podatkowych. Nie zaoferował też organom żadnych innych dowodów, które mogłyby obalić tezę o fikcyjności zakwestionowanych faktur.

W oparciu o powyższe rozważania nie może również zostać uwzględniona argumentacja skargi, że na skutek dopuszczenia jako dowodów materiałów zgormadzonych w odrębnych postępowaniach, w których skarżący nie występował w charakterze strony, został pozbawiony prawa do aktywnego uczestnictwa w postępowaniu, w tym w szczególności do udziału w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków i składania dodatkowych wyjaśnień, a także nie został zapoznany z decyzjami i wynikami kontroli wydanymi m. inn. dla K. K. (K.) S., co miało doprowadzić do naruszenia zasady wyszczególnionej w art. 123 Ordynacji podatkowej oraz art. 190 i art. 192 tej ustawy.

Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 123 Ordynacji podatkowej i uzupełniającego go art. 200 tej ustawy, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W tym celu przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika bezsprzecznie, że zarówno organ I, jak i II zawiadomił skarżącego przed wydaniem decyzji o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, zawierającym m. inn. wskazywane decyzje i wyniki kontroli. Strona miała możliwość także zapoznania się z protokołami przesłuchanych w odrębnych postępowaniach świadków i ustosunkowania się do nich, a zatem nie można skutecznie zarzucić naruszenia art. 192 Ordynacji podatkowej, według którego okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Również nie zostało naruszone wynikające z art. 190 Ordynacji podatkowej prawo do udziału strony w czynnościach dowodowych, w tym w przesłuchaniach świadków. O czynnościach przesłuchania wszystkich świadków skarżący został bowiem powiadomiony, zaś – jak wspomniano wyżej – z protokołami przesłuchań pozostałych świadków pochodzących z odrębnych postępowań, skarżący miał możliwość zapoznania się, gdyż zostały one włączone w poczet materiału dowodowego i były dostępne w toku niniejszego postępowania podatkowego.

Skoro zatem, zdaniem Sądu, stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony prawidłowo, przeto nie można skutecznie zarzucić organom naruszenia prawa materialnego w postaci art. 22 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 20012 r. poz.361 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z tak brzmiącego przepisu należy wysnuć wniosek, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie czy też zwiększenie przychodu, ponadto wydatek musi zostać faktycznie poniesiony i udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości (np. fakturą, dowodem przelewu, bądź innymi dowodami). Należy również wykazać, że usługi, na które poniesiony został wydatek zostały rzeczywiście wykonane i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. Koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustala się bowiem, u podatników opodatkowanych za zasadach ogólnych, na podstawie zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z zapisami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Bezsprzecznie takim dowodem jest rachunek uproszczony lub faktura. Sam jednak fakt posiadania faktur czy rachunków nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza zaś, że powinny być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, którą dokumentują, w tym powinny także zawierać dane dotyczące podmiotów faktycznie uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym. W wyroku z dnia 9 czerwca 1999 r. (sygn. akt SA/Sz 1499/9, LEX nr 38981) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "Nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc są nierzetelne przez to na przykład, że wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce." Jeżeli zatem z całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące zakup usług lub towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń - tak co do rodzajów wydatków, ich kwot, jak i uczestniczących w transakcji podmiotów, wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Innymi słowy, nawet prawidłowo wystawione dokumenty nie dają podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, jeśli transakcje nimi udokumentowane nie miały w rzeczywistości miejsca. W tym przypadku nie ma zatem znaczenia kwestia dobrej lub złej wiary podatnika. Jakkolwiek wadliwość dokumentu nie przesądza jeszcze, że stwierdzony nim wydatek nie został poniesiony i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, to jednak dla uznania tego wydatku za koszt konieczne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego - tak, by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz wydatek został poniesiony. Innymi słowy, faktycznie poniesiony wydatek może zostać uznany za koszt podatkowy, choćby poniesiono go na rzecz innego podmiotu niż figurujący na fakturze, jednakże w takiej sytuacji to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że wydatek w określonej wysokości został poniesiony właśnie na rzecz tego innego podmiotu.

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy wskazać należy, że w toku postępowania organy bezsprzecznie udowodniły, że wystawiane przez firmę K. K. (K.) S. faktury sprzedaży wyrobów Hutniczych oraz opon i części zamiennych były tzw. pustymi fakturami, czyli fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczą o tym zeznania świadków, wszystkich pracowników firmy K., zatrudnionych w okresie 2004-2006, którzy jednoznacznie twierdzili, że firma K. nie handlowała wyrobami Hutniczymi, stalowymi, blachami, drewnem , tarcicą , złomem, nigdy nie zajmowała się sprzedażą materiałów budowlanych, handlem częściami zamiennymi(poza sporadycznymi przypadkami), a głównym i jedynym przedmiotem działalności był skup i sprzedaż opon. Równocześnie świadkowie ci podkreślali, że wszystkie czynności związane z oponami wykonywali wyłącznie sami, we własnym zakresie oraz, że żadna zewnętrzna firma nie dowoziła na magazyn firmy K. opon , co pozwoliło stwierdzić, że dowody zakupu faktury VAT wystawione przez firmę "E " P.A. i firmę PPHU "P " P. S. K. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem, że i firma "K." nie dokonywała faktycznej sprzedaży opon w tym zakresie. Ponadto wielkość wykazanego przez firmę "K." w 2005 r. obrotu oponami znacząco przekracza jej możliwości np. kadrowe, sprzętowe (w zakresie posiadanych samochodów) tego przedsiębiorstwa. Dlatego wartość sprzedaży opon wg wystawionych przez firmę "K." w 2005 r. faktur VAT nie może przedstawić faktycznego obrotu oponami.

Te wszystkie okoliczności świadczą o fikcyjności faktur zakupowych K.., które to okoliczności miały wpływ nie tylko na zakwestionowanie kosztów uzyskania przychodów, ale i na weryfikację przez organy wielkości zadeklarowanego przez podatnika przychodu. Nie można było zatem uznać za koszt uzyskania przychodów zakupów wyrobów Hutniczych w wysokości 1.018.457,50 zł oraz wydatków związanych z zakupem opon i części zamiennych w wysokości 75.280,00 zł, których wystawcą była firma "K." w łącznej kwocie 1.093.737,50 zł., skoro faktury te dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca i nie mogą stanowić podstawy deklarowania kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U z 2012r. poz.361 ze zm.)

Co do twierdzeń skarżącego odnoszących się do nieprawidłowego , jego zdaniem, wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów, które zostały udokumentowane fakturami K. należy wskazać , że gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, w szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi to brak jest podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym ustawa Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie, a organy podatkowe są obowiązane do badania również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

W tym miejscu należy też wskazać, że organy nie kwestionowały wszystkich zdarzeń gospodarczych wynikających z dokumentacji i ksiąg firmy "P" P. L. za 2005 r. Fikcyjny charakter miały wyłącznie transakcje przeprowadzane z firmą "K." K. (K.) S.. W ocenie organów podatkowych P. L. w roku 2005 faktycznie dysponował wyrobami Hutniczymi i złomem, na które były wystawiane "puste faktury" tj. faktury dokumentujące transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Zakwestionowane transakcje miały jedynie na celu wprowadzenie do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia. Zatem organy nie kwestionowały istnienia towaru, a jedynie udowodniły, że wystawcą faktur na zakup wyrobów Hutniczych i złomu nie była firma "K.".W powyższym kontekście nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że w dobrej wierze dokonał transakcji z kwestionowanymi podmiotami, które działały na zasadzie pośrednictwa i nie miał najmniejszej możliwości podejrzewać, iż transakcje w rzeczywistości dokonywane są z innymi osobami lub podmiotami gospodarczymi. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że P. L. świadomie uczestniczył w przedstawionym wyżej procederze wprowadzania do obrotu towarów niewiadomego pochodzenia. Świadczą o tym m.in. okoliczności i sposób aranżacji zakwestionowanych transakcji. Najistotniejszą cechą łączącą wszystkie omawiane transakcje pomiędzy w/w firmami był brak możliwości prześledzenia całej (szczególnie początkowej) drogi towarów pomiędzy kolejnymi uczestnikami obrotu. Ponadto charakterystyczne były następujące okoliczności: organizowanie transakcji na zasadach pośrednictwa, wzajemne rozliczanie się w dniu dostawy na podstawie faktur VAT, zawsze dokonywanie płatności gotówką - niezależnie od wielkości transakcji, (mimo wynikającego z art. 22 ust. 1pkt 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej obowiązku dokonywania płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji przekracza równowartość 15.000 euro), posługiwanie się transportem dostawcy, wliczanie jego wartości w cenę towaru, brak możliwości skontrolowania towaru pod względem ilości i jakości, brak weryfikacji kontrahenta pod względem legalności prowadzonej działalności, rzetelności i wiarygodności. Wszystkie cechy charakteryzujące wymienione w nin. sprawie firmy są dalekie od zachowań charakteryzujących przedsiębiorców, tym bardziej realizujących rocznie wzajemne obroty na poziomie kilkuset tysięcy. Słusznie organy podkreśliły , że fikcyjne transakcje nie były incydentalne, tylko miały charakter powtarzalny, ciągły i zorganizowany , a to wskazuje, że podatnik miał świadomość, że zawierane przez niego transakcje prowadzą do udziału w procederze naruszenia prawa. Zwrócić tez należy uwagę, że przedstawiony przez podatnika do protokołu przesłuchania sposób realizacji zamówień i dostaw towarów w takich firmach jak : Firma Handlowa "B" M. T. i spółka., spółka jawna, "Z", "S" Sp. z o. o. , "V" s.c., gdzie dokonywany był w oparciu o składane osobiście zamówienia, towar odbierany był własnym transportem z magazynów tych firm, ponadto występowała możliwość obejrzenia zamawianego towaru - zasadniczo różni się od sposobu dostaw z firmy: "K.", gdzie zamówienia składane były telefonicznie bądź osobiście w firmie, także sprzedający przyjeżdżali osobiście do K. w celu zaoferowania towarów, w żadnym z tych przypadków nie było możliwości obejrzenia towaru przed zakupem, każdorazowo towar dostarczany był transportem dostawcy, kontrolowany nie był w stanie podać danych identyfikacyjnych środków transportu, jak również danych osobowych kierowców. Należy również zwrócić uwagę na szczególną moc dowodową decyzji Dyrektora Urzędu Skarbowego nr [...] wydanej w dniu 5 listopada 2009 r. dla K.S., NIP 944-204-16-21 określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok, jako dokumentu urzędowego, o którym mowa w art.194 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego dowód tego co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Decyzja jako dokument urzędowy korzysta z domniemania autentyczności co oznacza, że dany dokument pochodzi od organu, który go wystawił oraz domniemania wiarygodności tj. zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Podkreślić należy, że jak wynika z informacji uzyskanych od Urzędu Kontroli Skarbowej decyzje oraz wyniki kontroli dotyczące firmy "K." K.K. (S.) są ostateczne, gdyż K. K. (S.) nie wniosła odwołań od decyzji. Również decyzje wydane dla kontrahenta firmy "K." firmy "E " P.A. są ostateczne. W myśl orzecznictwa NSA organ administracji, będąc związany dokumentem urzędowym, zobowiązany jest uznać za udowodnione to, co wynika z jego treści. Organ prowadzący postępowanie nie może wobec tego swobodnie oceniać ani kwestionować treści dokumentu urzędowego, nie przeprowadzając na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko prawdziwości zawartym w nim informacjom (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2005 r., sygn. akt GSK 519/04, LEX nr 171378). Nie do pogodzenia bowiem z zasadą praworządności byłaby sytuacja, gdy dwa organy administracji przy wydawaniu decyzji administracyjnej oceniają sprzecznie ten sam stan faktyczny (por. wyrok z dnia 10.11.2010 r. sygn. akt NSA I FSK 1907/09). Tym samym i zarzut skargi odnoszący się do przedstawionej wyżej materii należało uznać za nieuzasadniony.

Odnosząc się do ostatniego zarzutu zgłoszonego w skardze , a dotyczącego przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, w pierwszym rzędzie należy wskazać ,iż zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. w przedmiotowej sprawie w dniu 31.12.2011 roku. Jednakże bieg terminu przedawnienia w określonych w ustawie przypadkach ulega zawieszeniu. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia mamy do czynienia z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Równocześnie należy wskazać, że wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. sygn.. P 30/11 (Dz.U. z 2012 r. poz. 848) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że; " Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Orzeczenie to odnosiło się zatem do brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej , obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. Równocześnie jednak Trybunał zwrócił uwagę, że zakwestionowany przepis w brzmieniu obowiązującym później jest dotknięty tą samą wadą.

Mając na uwadze przytoczone wyżej zasady należy wskazać, że z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2011 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe w sprawie uszczuplenia przez P. L. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok i w tym samym dniu wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów o przestępstwo skarbowe, którego treść ogłoszono podatnikowi w dniu 16 września 2011 r., zatem przed upływem terminu przedawnienia. Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym za nieprawdziwe należało uznać twierdzenie , że podatnik nie wiedział o toczącym się wobec niego postępowaniu karnym-skarbowym. Podatnik bowiem w dniu 16 września 2011 r., a więc przed upływem 5-letniego okresu, został powiadomiony o przedstawieniu zarzutów o przestępstwo skarbowe, wiedział zatem, że toczy się postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).