Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1475/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 125 par. 1, art. 63 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23, art. 220, art. 127, art. 191, art. 122
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki Jawnej "W." D. G., W. K. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 55/09 w sprawie ze skargi Spółki Jawnej "W." D. G., W. K. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Spółki Jawnej "W." D. G., W. K. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Kr 55/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Spółki Jawnej "W." D. H., W. K. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 października 2008r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2004r.

1.2 Sąd administracyjny I instancji podał następujący stan faktyczny. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce Jawnej "W." D. G., W. K. stwierdzono, że Spółka ta wykazała w ewidencjach podatkowych dotyczących działalności gastronomicznej za 2004r. przychody ze sprzedaży gastronomicznej towarów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wg stawki 22% niższe od wydatków poniesionych na zakup napojów alkoholowych, które były sprzedane w tym roku. Fakt ten wynikał z porównania wartości zakupionych w 2004r. napojów alkoholowych skorygowanej o różnicę pomiędzy wartością tych towarów na początek i na koniec roku z przychodami ze sprzedaży w zakładach gastronomicznych, wynikającymi z ewidencji księgowej Spółki. Wartość napojów alkoholowych wg cen zakupu znajdujących się na stanie na dzień 31 grudnia 2004r. kontrolujący przyjęli ze sporządzonego przez księgowego Spółki J. I. zbiorczego zestawienia towarów objętego spisem z natury na ten dzień. Dokumentów źródłowych, na podstawie których sporządzono to zestawienie (arkuszy spisów z natury) przedstawiciele Spółki nie udostępnili organom podatkowym. Kontrolujący nie mogli ustalić, w jakich zakładach gastronomicznych i na jakich grupach sprzedanych towarów wykazano przychody ze sprzedaży gastronomicznej niższe od wydatków na zakup sprzedanych towarów, ponieważ Spółka nie przedłożyła im miesięcznych raportów kas fiskalnych.

W czasie kontroli przedstawiciele Spółki nie udostępnili również kontrolującym kopii paragonów wydrukowanych przez użytkowane w 2004 r. w Spółce kasy fiskalne (8 sztuk). W aktach sprawy Spółki znajdowały się jedynie paragony wydrukowane przez kasy fiskalne przy sprzedaży udokumentowanej fakturami w ilości ok. 500 sztuk (paragony podpięte do kopii faktur). Na podstawie tych paragonów kontrolujący ustalili, że na sprzedaży napojów alkoholowych Spółka osiągała marżę gastronomiczną wynoszącą od 130 % do 491 % wartości towarów wg cen zakupu.

Sprzedaż napojów alkoholowych udokumentowaną paragonami znajdującymi się w aktach sprawy Spółki kontrolujący zestawili w 12 grup i na podstawie danych wykazanych w tych paragonach ustalili średnią ważoną stawkę procentową marż gastronomicznych dotyczącą poszczególnych grup napojów alkoholowych. Na podstawie wskaźników procentowych średnich marż osiągniętych na omawianych grupach kontrolujący ustalili średnią arytmetyczną tych wskaźników, która wyniosła 277%. Wskaźnik ten wykorzystany został do szacowania przychodów Spółki ze sprzedanych w 2004 r. napojów alkoholowych.

1.3 Decyzjami z dnia 18 stycznia 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2004 r. od przychodów ze sprzedaży wyszacowanych według opisanych zasad. Decyzje te następnie uchylił Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia 18 marca 2008 r., i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Powyższe decyzje kasacyjne zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który postanowieniami z dnia 28 lipca 2008 r. odrzucił skargi. Na powyższe rozstrzygnięcia Spółka wniosła skargi kasacyjne do NSA w Warszawie.

1.4 W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w K. przesłuchał wskazanych przez Spółkę świadków w celu zweryfikowania wiarygodności przedłożonego przez stronę spisu z natury towarów z magazynu przy ul. [...]. Z zeznań świadków wynikało, że nie mają oni wiedzy na temat okoliczności oraz samego faktu powstania powyższego dokumentu.

Z kolei pismem z dnia 10 kwietnia 2008 r. organ I instancji wystąpił do Spółki "W." o dostarczenie uwierzytelnionych kopii spisów z natury sporządzonych w poszczególnych lokalach gastronomicznych na dzień 31 grudnia 2004 r., które były podstawą do sporządzenia znajdującego się w aktach sprawy zbiorczego zestawienia danych ze spisów z natury sporządzonych na ten dzień. W piśmie z dnia 25 kwietnia 2008r. Spółka podała, że w chwili obecnej nie posiada żadnych dokumentów dotyczących omawianego spisu z natury poza tymi dołączonymi do akt sprawy. Ponadto w toku postępowania Spółka przedłożyła faktury dokumentujące zakup napojów alkoholowych w 2004r. i na ich podstawie organ I instancji sporządził zestawienie, z którego wynika struktura zakupu omawianych napojów alkoholowych.

1.5 Decyzją z 10 lipca 2008r. nr [...] utrzymaną następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 października 2008r. nr [...] określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. w kwocie 28.963 zł w sytuacji, gdy Spółka zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 7.891 zł.

1.6 Organy uznały, że w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług nie wykazano części przychodów ze sprzedaży alkoholu, stwierdziły nierzetelność ksiąg podatkowych w tym zakresie, również rejestrów sprzedaży VAT i w tym zakresie pominęły je jako dowód w postępowaniu. Uznano także, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania, a podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów źródłowych. W związku z tym dokonano oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 Ordynacji podatkowej stosując metodę mieszaną kosztową i udziału dochodu w obrocie, jednocześnie uzasadniając szczegółowo odstąpienie od metod wymienionych w art. 23 § 4 cytowanej ustawy, a zwłaszcza od proponowanej przez pełnomocnika Spółki metody porównawczej zewnętrznej.

1.7 Organy odmówiły przymiotu wiarygodności złożonemu w dniu 3 listopada 2006r. dodatkowemu spisowi z natury towarów znajdujących się rzekomo w magazynie Spółki położonym przy ul. [...]. Organy uznały, że ten odnaleziony już po stwierdzeniu nieprawidłowości dokument jest fikcyjny i powstał dla celów prowadzonego postępowania.

1.8 Ze szczegółowego uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że organ zestawił zakupione w 2004r. towary w 9 grup (wódki czyste, wódki czyste pozostałe, wino, piwo beczkowe, piwo pozostałe, gin, rum, whisky i koniaki, pozostałe) i ustalił wartość wg cen zakupu każdej grupy towarowej za poszczególne kwartały 2004r.

W decyzji określającej podatek od towarów i usług za styczeń 2004 r. organ I instancji przedstawił następujące wyliczenie wartości sprzedanych w I kwartale 2004 r. napojów alkoholowych wg cen zakupu:

- stan napojów alkoholowych na początku kwartału 62.786,91 zł

- wartość zakupionych napojów alkoholowych w I kwartale 2004 r 171.501,18 zł

- stan napojów alkoholowych na 31-03-2004 r. 37.566,80 zł

wartość sprzedanych napojów alkoholowych w cenie zakupu 196.721,29 zł.

Za podstawę do rozbicia na grupy wartości napojów alkoholowych znajdujących się na początek i koniec I kwartału przyjęto dane ze zbiorówek spisów z natury sporządzonych na 1 stycznia 2004 r. i na 31 marca 2004 r. stanowiących załączniki do protokołu z kontroli. Wartość towarów zakupionych w I kwartale została rozbita przez organ I instancji na wym. grupy towarów przyjmując za podstawę rozbicia przedłożone przez Spółkę faktury dokumentujące zakupy. Tak ustalone wartości sprzedanych napojów alkoholowych wg cen zakupu powiększone zostały o marże gastronomiczne stanowiące średnie ważone marż wyliczone w oparciu o dane wynikające z omawianych paragonów kas fiskalnych. Wyszacowane w ten sposób przychody ze sprzedaży napojów alkoholowych przypisane zostały do poszczególnych okresów rozliczeniowych (miesięcy) przy zastosowaniu wskaźnika udziału zaewidencjonowanej sprzedaży opodatkowanej stawką 22% w lokalach dokonujących sprzedaży napojów alkoholowych za styczeń 2004 r. do sprzedaży ogółem opodatkowanej tą stawką w I kwartale 2004 r.

1.9 Na decyzję organu II instancji Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania:

- art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 lipca 2008r. sygn. akt I SA/Kr 715/08,

- art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie zachodzi jeden z warunków uzasadniających zastosowanie tego artykułu,

- art. 23 § 3 w związku z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie niewłaściwej metody oszacowania, a to metody mieszanej kosztowej i udziału dochodu w obrocie, w sytuacji kiedy właściwa metodą w powyższym przypadku mogłaby być tylko metoda porównawcza zewnętrzna,

- art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że określona podstawa opodatkowania w niniejszej sprawie w drodze oszacowania jest zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania, gdy faktycznie nie ma nic wspólnego z prawdziwą podstawą opodatkowania,

- art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasady prawdy obiektywnej poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z rzeczywistym stanem faktycznym,

- art. 191 Ordynacji podatkowej tj. zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dokonanie oceny dowodów w przedmiotowej sprawie w sposób dowolny, dając wiarę tylko dowodom na niekorzyść podatnika,

- art. 220 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w toku postępowania odwoławczego w sposób tak szeroki, iż nie można tego określić mianem dodatkowego w rozumieniu tego przepisu, co w istocie doprowadziło do naruszenia zasady wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej tj. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania.

1.10 W uzasadnieniu skargi Spółka zarzuciła, iż podstawowym naruszeniem przepisów postępowania jest fakt niezawieszenia postępowania odwoławczego. Sprawa była bowiem przedmiotem rozstrzygnięcia w trybie odwoławczym przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. Od wydanej wówczas decyzji z dnia 18 marca 2008r. została wniesiona skarga do Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w dniu 24 kwietnia 2008r. Skarga ta została odrzucona, a od postanowienia o odrzuceniu została wniesiona skarga kasacyjna. Wg pełnomocnika obowiązkiem zarówno organu I instancji jak i organu II instancji było zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej .

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, skarżąca podniosła, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodziły okoliczności wymienione w tym przepisie tzn. nie brakowało ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, podatnik nie naruszył warunków uprawniających do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Organ podatkowy jednak mimo tego dokonał oszacowania ponieważ uznał, że nie jest fizycznie możliwa sytuacja, w której Spółka ponosi stratę na sprzedaży alkoholu, z czego organ wyciągnął wniosek, że księgi podatkowe Spółki są prowadzone nierzetelnie w zakresie osiąganych przychodów. Nawet jeśli jednak uznać, iż oszacowanie podstawy opodatkowania w przedmiotowej sprawie było dopuszczalne, to na pewno za niedopuszczalny należy uznać wybór metody oszacowania, jak również sposób jego przeprowadzenia.

W ocenie skarżącej, zebrane dane organ podatkowy analizował wybiórczo, naruszając podstawowe zasady oceny dowodów. Określenie podstawy opodatkowania narusza art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej ponieważ nie ma nic wspólnego z rzeczywistą podstawą opodatkowania. Organ podatkowy uznając księgi podatkowe za nierzetelne, powinien użyć metody porównawczej zewnętrznej. Stosując natomiast metodę mieszaną oszacowania podstawy opodatkowania naruszył art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ponadto Spółka podała, że postępowanie dowodowe w toku postępowania odwoławczego zostało przeprowadzone w sposób tak szeroki, iż nie można tego określić mianem dowodowego w rozumieniu art. 220 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a wiele dowodów wnioskowanych przez stronę nie zostało w ogóle rozpatrzonych.

1.11 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

1.12 W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podniósł, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie narusza przepisów wskazywanych w skardze, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wyjaśnił, że w sprawie nie wystąpiła żadna z okoliczności wymienionych w art. 201 i 204 Ordynacji podatkowej. W istocie z art. 201 § 1 pkt 2 cytowanej ustawy wynika konieczność obligatoryjnego zawieszenia postępowania, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, ale tym zagadnieniem wstępnym nie jest sytuacja wniesienia skargi do WSA na decyzję kasacyjną organu drugiej instancji.

1.13 W ocenie Sądu uzasadnionym było dokonanie szacunku na zasadach określonych w art. 23 Ordynacji podatkowej. W takim zakresie w jakim księgi podatkowe nie odzwierciedlały prawdziwych, rzeczywistych przychodów ze sprzedaży została stwierdzona ich nierzetelność, a Spółka pomimo kilkukrotnych wezwań nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych, na podstawie których można by ustalić rzeczywistą podstawę opodatkowania. Wbrew twierdzeniom skarżącej organ nie był zobowiązany do stwierdzania nierzetelności całości ksiąg podatkowych Spółki, aby móc zastosować instytucję oszacowania z art. 23 Ordynacji podatkowej. Wystarczyło stwierdzenie, że dane wynikające z ksiąg nie są wystarczające do ustalenia podstawy opodatkowania, a nie było dokumentów źródłowych, na podstawie których można by ustalić rzeczywista podstawę opodatkowania.

Dalej Sąd zwrócił uwagę, że instytucja szacowania (a z taką koniecznością organy miały do czynienia w niniejszej sprawie) nigdy nie prowadzi do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, co wynika z samej istoty szacunku. W niniejszej sprawie słusznym zaś było zastosowanie metody mieszanej kosztowej i udziału dochodu w obrocie, przy jednoczesnym wyjaśnieniu przez organy przyczyn niezastosowania innych metod.

1.14 Sąd I instancji nie dopatrzył się również naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. zasady dwuinstancyjności. Czynności podjęte przez organ mieściły się w granicach postępowania uzupełniającego przewidzianego w art. 229 Ordynacji podatkowej i zmierzały jedynie do zweryfikowania jednej kwestii, podnoszonej w odwołaniu, a dotyczącej ustalenia czy oficjalny, księgowy spis towarów sporządzony na dzień 31 grudnia 2004 r. mógł być spisem niekompletnym, z uwagi na przedłożenie przez stronę w dniu 3 listopada 2006 r. dodatkowego spisu z natury towarów rzekomo znajdujących się w tej dacie w magazynie przy ulicy [...]. Postępowanie organu zmierzało nadto do rozpatrzenia wniosków dowodowych złożonych na etapie postępowania drugoinstancyjnego.

1.15 Końcowo Sąd podniósł, iż nie dopatrzył się naruszenia art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe dążąc do ustalenia prawdy materialnej podjęły wszelkie możliwe kroki, aby wyjaśnić wszystkie okoliczności sprawy, a oceny zgromadzonych dowodów nie można uznać za wykraczającą poza ramy swobodnej oceny dowodów.

2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła Spółka. Wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) zarzuciła:

- naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy przez wyciągnięcie wniosku, który nie wynika z akt sprawy, że organ podatkowy był uprawniony do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania mimo, że w rzeczywistości taka potrzeba nie występowała,

- naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej co w konsekwencji naruszyło art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej przez wyciągnięcie wniosku, który nie wynika z akt sprawy, że w przypadku, gdyby nawet dopuścić w przedmiotowej sytuacji możliwość określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, to metoda zastosowana przez organ podatkowy w konsekwencji doprowadziła do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, gdy jednak faktycznie nie ma nic wspólnego z rzeczywistą podstawą opodatkowania,

- naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 220 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez wyciągnięcie wniosku, który nie wynika z akt sprawy, że przeprowadzone postępowanie dowodowe w toku postępowania odwoławczego nie doprowadziło do naruszenia zasady zawartej w art. 127 Ordynacji podatkowej, tj. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, gdy w rzeczywistości zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego w II instancji naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego,

- naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez wyciągnięcie wniosku, który nie wynika z akt sprawy, że organ podatkowy dokonał w przedmiotowej sprawie oceny dowodów w sposób prawidłowy, co w konsekwencji doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, gdy w rzeczywistości sposób oceny dowodów i ich zakres nie doprowadziły do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 125 § 1 pkt. 1 p.p.s.a. oraz art. 63 § 3 p.p.s.a. poprzez niezawieszenie postępowania w niniejszej sprawie, mimo toczącego się postępowania sądowo-administracyjnego wszczętego wcześniej w niniejszej sprawie, oraz nie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

2.2 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że w przedmiotowej sprawie nie zaszła żadna z przesłanek określonych w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia tego przepisu wykracza poza jego ramy. Nawet jeśli jednak zgodzić się z Sądem, że zachodzą przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, to zarówno zakres jak i wybór metody oszacowania naruszał przepisy Ordynacji podatkowej. Organ uznał bowiem za nierzetelne księgi podatkowe tylko w zakresie osiągniętych przychodów i jednocześnie uznał je za rzetelne w zakresie poniesionych kosztów. Przy stwierdzeniu Sądu pierwszej instancji, że mimo kilkukrotnych wezwań Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych, takie postępowanie organu rodzi pytanie o jego podstawy. Przy czym brak przedłożenia przez Spółkę dokumentów źródłowych spowodowany był ich zniszczeniem w czasie pożaru. W ocenie skarżącej, organ podatkowy winien był oszacować zarówno przychód osiągnięty przez podatnika jak i poniesione przez niego koszty uzyskania.

Zdaniem Spółki, sam fakt wyboru przez organ podatkowy metody oszacowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej Sąd rozpatrzył tylko pod kątem formalnym. Jedyną natomiast słuszną metodą mogła być metoda porównawcza zewnętrzna. W celu jej zastosowania Spółka w piśmie procesowym wskazała lokale gastronomiczne, jednakże organ zastosował metodę mieszana, która w żadnym zakresie nie może doprowadzić do ustalenia podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistej. Wykorzystano w niej dowolnie wybrane dane z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami i obliczeniami wykonanymi w trakcie postępowania.

2.3 Skarżąca zakwestionowała stanowisko Sądu I instancji, który nie dopatrzył się naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. zasady dwuinstancyjności. Działania organu, polegające na przesłuchaniu świadków, nie mieściły się w granicach postępowania uzupełniającego przewidzianego w art. 229 Ordynacji podatkowej. Strona pozbawiona zaś została możliwości odwołania się od ustaleń dokonanych na tym etapie postępowania.

Dalej skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem Sądu, że organy podatkowe podjęły wszelkie kroki mające na celu wyjaśnienia okoliczności sprawy. Spółka przedstawiła wszystkie dokumenty jakie posiadała oraz wniosła o przesłuchanie świadków na poparcie swoich twierdzeń. Organ podatkowy II instancji nie uwzględnił tych wniosków, natomiast Sąd błędnie uznał, że świadkowie ci powoływani byli na okoliczność istnienia magazynu a nie na okoliczność ilości i rodzaju towarów dostarczanego do magazynu przy ul. [...].

2.4 Końcowo Spółka podniosła, że rzeczą Sądu było zawieszenie postępowania po uprzednim wstrzymaniu wykonania decyzji, wobec toczącego się wcześniej wszczętego postępowania sądowoadministracyjnego.

3.1 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1 Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30.VIII.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

4.2 W rozpoznawanym środku odwoławczym mimo, że jako podstawę kasacyjną wskazano art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono wyłącznie naruszenie przepisów postępowania. Skarżący zarzucił bowiem poprzez naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. naruszenie art. 23 § 1, 3 ,4 i 5 ord. pod., art. 220,127 ,191,122 ord. pod., oraz art. 125 § 1 i art.63 §3 p.p.s.a

4.3 Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie budzi wątpliwości w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że art. 23 ustawy z dnia 29.VIII.1997r . Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej ord. pod.) jest przepisem postępowania i stanowi element procedury obowiązującej przed organem, określając kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania, czyli okoliczność faktyczną, w drodze oszacowania. Nadto co istotne, przepis ten nie nakłada na podatnika żadnego obowiązku i nie przyznaje mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej (patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.IV.2010r. sygn. akt II FSK 1458/09, dostępny http:/orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zagadnienie zatem kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania oraz związane z tym zagadnienia dowodowe to kwestia procesowa.

Zarzut naruszenia art. 23 ord. pod. został zatem błędnie sformułowany. W rozpoznawanej sprawie nie miało to jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia, albowiem ze zgłoszonego zarzutu wynikało, że organ przy akceptacji Sądu I instancji nieprawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy. Błędnie zaś ustalony stan faktyczny doprowadził do nieprawidłowego zastosowania art. 23 w zakresie tak szacunku podstawy opodatkowania jak i przyjętej metody .

Zarzutu niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego nie można skutecznie zwalczać w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy w oparciu o akta sprawy. Obowiązek ten oznacza zatem zakaz wyjścia poza materiał zgromadzony w aktach. Przepis ten byłby więc naruszony gdyby Sąd np. przesłuchał świadków lub przyjął jakiś fakt nieznajdujący odzwierciedlenia w aktach sprawy. Zarzut niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego można skutecznie zwalczać za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (przedstawienie stanu faktycznego niezgodnie ze stanem rzeczywistym) lub naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i 191 ord. pod.). Tak więc zarzucenie jak w sprawie błędu w ustaleniach faktycznych poprzez naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 191 i 122 ord. pod. nie mogło odnieść skutku.

4.4 Zamierzonego skutku nie mógł też odnieść zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 220 § 1 i 2 ord. pod. i 127 ord. pod. Zarzut ten wskazuje naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania czego nie dostrzegł WSA rozpoznający sprawę. Jak wskazano wyżej zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. byłby skuteczny jedynie gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny wyszedł poza granice materiału zgromadzonego w aktach sprawy. Zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności można podnieść w oparciu o zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania.

Również niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania sądowego tj. art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 63 § 3 p.p.sa. albowiem skarżący w uzasadnieniu złożonego środka odwoławczego nie wskazał w jaki sposób wymienione uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy do czego zobowiązuje go dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że wskazując jako podstawę skargi kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania (w tym wypadku postępowania sądowego) należało wykazać, że gdyby nie doszło do zarzuconych naruszeń przepisów, to wyrok mógłby być inny (patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.VI.2009 sygn. akt II FSK 336/08 publ. Lex nr 511236). Skarżący na uzasadnienie tych zarzutów podniósł jedynie, że odmowa zawieszenia postępowania w sytuacji gdy na uprzednią decyzję kasacyjną złożył skargę do sądu czyni iluzorycznym jego uprawnienie do rozpoznania przez sąd wcześniejszej skargi. Nie odniósł się w żaden sposób do tego jak zarzucone naruszenia wpłynęło na wydany przez Sąd I instancji wyrok.

4.5 Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.