Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1679/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 68 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2009 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. S. kwotę 5.600 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2007 r. w przedmiocie ustalenia Skarżącej – D. S. wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 151.353 zł.

Powyższa decyzja została wydana na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił Skarżącej wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 151.353 zł. W następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalił on bowiem, że w 2001 r. Skarżąca poniosła wydatki w kwocie 210.555,87 zł, natomiast za udokumentowane źródła finansowania ww. wydatków uznał kwotę 8.751,77 zł.

W ramach poniesionych wydatków uwzględniono m.in. pożyczkę udzieloną przez Skarżącą w 2001 r. wnuczce w wysokości 200.000 zł. Z wyjaśnień strony wynikało, że pożyczone pieniądze stanowiły dorobek życia jej i jej męża oraz pochodziły z odszkodowań wypłacanych mężowi przez Niemców. Na wezwanie organu Skarżąca przedłożyła do akt sprawy szereg dokumentów, tj. kserokopię dowodu wpłaty z dnia 18 kwietnia 1994 r. dokonanej przez Fundację Polsko-Niemieckie Pojednanie na rzecz S. S. w kwocie 485.000,00 zł, kserokopię Aktu Notarialnego Repertorium A Nr [...] z dnia [...] października 1980 r. zaświadczającego o sprzedaży przez S. S. udziałów w nieruchomości za kwotę 325.000,00 zł, kserokopię zawiadomienia wystawionego przez N. O W. o stanie rachunku bankowego na dzień 31 grudnia 1984 r. w kwocie 245.927,00 zł (saldo) oraz w kwocie 124.624,00 zł (saldo), kserokopię zawiadomienia wystawionego przez N. O W. o stanie rachunku bankowego na dzień 31 grudnia 1986 r. w kwocie 331.655,00 zł (saldo). W opinii Skarżącej dowody te wyjaśniały źródło pochodzenia środków, których niewielka część posłużyła do zrealizowania w 2001 r. pożyczki na rzecz wnuczki. Ponadto w dniu 19 października 2007 r. nadesłała dodatkowe dokumenty, tj. kopię postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po mężu oraz kopię zaświadczenia, z którego wynika, że nabyła w drodze darowizny od męża udział wynoszący 7/8 nieruchomości położonej w G..

Zdaniem organu Skarżąca nie wskazała wiarygodnego źródła przychodu, który mógłby zostać uwzględniony jako pokrycie wydatku na udzielenie pożyczki w wysokości 200.000 zł. Z udzielonych przez nią informacji wynika, że dochody osiągnięte w 2001 r. pomniejszone o wydatki na bieżące potrzeby nie mogą stanowić źródła udzielenia ww. pożyczki. Z zaświadczenia o nabyciu udziału w nieruchomości wynika jedynie fakt posiadania nieruchomości. Nie potwierdza ono natomiast, iż nieruchomość ta przynosiła dochody. W rejestrach organu za 2001 r. brak jest ponadto informacji potwierdzających, że Skarżąca zbywała posiadany przez siebie majątek.

Dodatkowo organ wskazał, że w piśmie z dnia 16 grudnia 2003 r. strona oświadczyła, iż pieniądze na udzielenie pożyczki stanowią dorobek całego życia przechowywany w domu, a nie w bankach, którym mąż nie ufał. Tymczasem dokumenty przedłożone do akt 25 czerwca 2007 r. potwierdzają, że zarówno mąż Skarżącej jak i ona sama przechowywali oszczędności w banku. Z analizy rachunków męża Skarżącej wynika, że mógł on ulokować w banku kwotę uzyskaną ze sprzedaży w 1980 r. nieruchomości w Warce.

Strona oświadczyła ponadto, że uzyskiwała dochody z tytułu prowadzenia gospodarstwa sadowniczego – nie przedstawiła jednakże żadnych dowodów potwierdzających fakt posiadania gospodarstwa sadowniczego ani osiągania z tego tytułu zysków. Skarżąca nie ujawniła także jaki majątek wchodził w skład spadku po mężu.

Organ wszystkie wykazane przez Stronę kwoty przeliczył według ich wartości po denominacji wykazując, że kwota uzyskana od Fundacji Polsko-Niemieckie Pojednanie to 48,50 zł, kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości to 32,50 zł, kwoty posiadane na rachunkach bankowych to odpowiednio 24,59 zł, 12,46 zł, 33,16 zł. Stwierdził, iż są to niewielkie kwoty, zaś podatniczka mimo oświadczenia o przechowywaniu oszczędności w domu w walutach obcych nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających fakt zakupu rzekomo nabytych walut. Zważywszy na duży spadek wartości pieniądza i występującą hiperinflację, według organu, wykazane dochody nie mogą potwierdzić dysponowania przez stronę oszczędnościami w wysokości 200.000 zł.

Zdaniem organu, z dokonanych w związku z powyższymi ustaleniami wyliczeń wynika, iż nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów kwota 201.804,10 zł. Zatem na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) organ ustalił od tej kwoty zryczałtowany podatek dochodowy.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła wydanie jej w oderwaniu od istniejącego w sprawie materiału, naruszenie zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, pominięcie faktu, iż przedmiotem opodatkowania w sprawie nie są zasoby zgromadzone przez wiele pokoleń wolne od opodatkowania, oparcie decyzji na przeliczeniu wartości z chwili wymiany pieniądza z lat 1994/1995. Ponadto wskazała, iż materiał zebrany w sprawie nie zawiera dowodów przeprowadzenia postępowania wstępnego polegającego na samodzielnym dotarciu do wszystkich możliwych źródeł oraz zarzuciła brak wiedzy urzędników wydających decyzję o stosunkach prawno-ekonomicznych panujących w poprzednim systemie. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie lub przekazanie sprawy do organu I instancji celem uzupełnienia postępowania.

Skarżąca podniosła, że rodzina S. od dziesiątków lat mieszka w G. i okolicy. Jej mąż przez ponad 30 lat (do późnych lat 80-tych) był dyrektorem naczelnym Zakładów P.. Równocześnie posiadał dużą plantację obsadzoną wiśnią i czereśnią, z której przez wiele lat osiągał bardzo duże dochody w oparciu o Zakłady H.. Mąż odziedziczył po rodzicach nieruchomości oraz walory, które na skutek uwarunkowań rodzinnych wynikających z pochodzenia, w większości przechowywane były poza oficjalnym obrotem. Z tego źródła pochodzi część środków, którymi dysponowała rodzina podatniczki.

W ocenie Skarżącej organ pierwszej instancji nie poczynił żadnych kroków, by wstępnie ustalić źródła pochodzenia majątku strony. Jedynie w sposób nieuprawniony – z pominięciem pełnomocnika – próbował uzyskać od niej oświadczenie o majątku, dochodach itp.

W sposób nieuprawniony przeliczono również na nowe złote wartość sprzedanych przez męża Skarżącej udziałów w nieruchomości oraz wartość wypłat z Fundacji Polsko – Niemieckie Pojednanie z tytułu zadośćuczynienia za prześladowania mniejszości narodowych podczas okupacji. Dla zobrazowania wartości tych kwot, Skarżąca podała, że w tamtym czasie jeden dolar wg oficjalnego kursu wart był od 4 do 11 zł, natomiast suma transakcji wystarczyła podówczas na zakup siedmiu samochodów marki Łada, których cena w zależności od wyposażenia oscylowała w okolicy na kwotę 45.000 zł za sztukę. Nie do pomyślenia jest też, aby Fundacja Polsko-Niemieckie Pojednanie przekazała za prześladowania mniejszości narodowych w czasie okupacji 48,50 zł.

W opinii strony w sprawie nie było żadnych podstaw do dodatkowego opodatkowania jej dochodów w 2001 r. Sporządzony przez ZUS PIT jest prawidłowym i prawdziwym zeznaniem podatkowych za 2001 r.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że została ona wydana w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Organ pierwszej instancji kierował się danymi znanymi mu z urzędu oraz przekazanymi przez Skarżącą. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że podatnik powinien brać udział w zebraniu materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W niniejszej sprawie Skarżąca miała dużo czasu na przedłożenie dowodów potwierdzających jej twierdzenia. Dwukrotnie była też do tego wzywana. Tymczasem wszystkie składane dokumenty nie dały podstaw do określenia, skąd posiadała środki w wysokości 200.000 zł.

Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut pominięcia faktu zgromadzenia przez Państwa S. znacznych zasobów majątkowych. Zauważył, że nie przedłożono dowodów, które świadczyłyby, iż w momencie dokonania wydatku strona posiadała wolne środki w wysokości 200.000 zł. Z uwagi natomiast na fakt, iż ciężar dowodu spoczywa na osobie, która wywodzi z niego korzystne dla siebie skutki prawne, to Skarżąca powinna złożyć stosowne dokumenty potwierdzające powyższą okoliczność. Przedłożone do akt sprawy dokumenty i wyjaśnienia nie mogą zostać za takowe uznane.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, iż nie znajduje uzasadnienia zarzut oparcia decyzji o matematyczne przeliczenie wartości z chwili wymiany pieniądza z lat 1994/1995 oraz braku rozeznania urzędników na temat stosunków prawno – ekonomicznych poprzedniego systemu. W sprawie nie przedłożono bowiem dowodów świadczących o wymianie na walutę obcą kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości w 1980 r. oraz darowizny wypłaconej mężowi Skarżącej przez Fundację Polsko – Niemieckie Pojednanie. Tylko wymiana walut gwarantowała, iż pieniądze nie traciły faktycznie na wartości na skutek denominacji. Ponadto środki te zostały również uzyskane kilka lat przed śmiercią męża Skarżącej i prawdopodobnie zasiliły majątek spadkowy, którego na podstawie zebranych dowodów nie da się ustalić. Naczelnik Urzędu Skarbowego słusznie nie uznał zatem tych wartości jako źródeł pokrycia poniesionych w 2001 r. wydatków.

Za nie wnoszące nic nowego do sprawy organ uznał także załączone do odwołania dowody wypłat z książeczki terminowej wystawione w 1992 r. przez Bank Spółdzielczy w G. na kwotę 4.263.100,00 zł oraz na kwotę 21.134.100,00 zł. Świadczą one jedynie o tym, że Skarżąca korzystała ze wskazanych instytucji finansowych i dokonała wypłaty środków na nich zgromadzonych. Zważywszy na duży upływ czasu, mało prawdopodobne jest, by kwoty te były przetrzymywane w formie gotówkowej do czasu udzielenia pożyczki wnuczce.

Na powyższą decyzję Skarżąca – działając przez pełnomocnika - złożyła skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia bądź umorzenie postępowania. W uzasadnieniu w całości podtrzymała argumentację prezentowaną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 14 stycznia 2008 r. pełnomocnik Skarżącej zarzucił zaskarżonej decyzji dodatkowo naruszenie art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) poprzez ustalenie Skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w sytuacji przedawnienia zobowiązania z tego tytułu oraz naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, brak rozważenia wszystkich okoliczności mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia oraz błędne uzasadnienie decyzji przejawiające się w braku wskazania na jakich dowodach organ oparł swoje rozstrzygnięcie, dlaczego odmówił wiarygodności i mocy dowodowej przedstawionym przez stronę dowodom. Ponadto zarzucił naruszenie art. 20 ust. 3 p.d.o.f. poprzez opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym dochodów uzyskanych w latach, za które obowiązek podatkowy wygasł wskutek przedawnienia.

Stwierdził, że pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów biegnie od końca roku podatkowego, w którym dochód nieujawniony został osiągnięty, a nie w którym został wydatkowany. Organy powinny więc ustalić, w którym roku podatkowym nieujawniony przez podatnika dochód został osiągnięty i od końca tego terminu liczyć termin przedawnienia.

W niniejszej sprawie nie ustalono kiedy Skarżąca uzyskała dochód pozwalający jej w 2001 r. udzielić pożyczki wnuczce. Organy bezpodstawnie przyjęły natomiast, iż pięcioletni okres przedawnienia należy liczyć od dnia 31 grudnia 2002 r. Tymczasem Skarżąca, jeżeli w ogóle uzyskała przychód z nieujawnionych źródeł, to uzyskała go najpóźniej w 2001 r. Zatem pięcioletni okres przedawniania do ustalenia zobowiązania podatkowego z tego tytułu upłynął najpóźniej 31 grudnia 2006 r. Postępowanie prowadzone było natomiast przez organy po tej dacie – kiedy zobowiązanie uległo już przedawnieniu.

Pełnomocnik Skarżącej zarzucił organowi, iż nie dokonał on żadnej analizy, skąd Skarżąca, osiemdziesięcioletnia, schorowana kobieta, utrzymująca się ze świadczenia emerytalnego w kwocie niewiele ponad tysiąc złotych miesięcznie, mogła uzyskać kwotę 200. 000 zł. Zasady prawidłowego rozumowania, doświadczenia życiowego i logiki wskazują raczej, że byłoby to, jeżeli nie niemożliwe, to niezmiernie utrudnione. Zakwestionował tym samym poczynione przez organ ustalenia faktyczne.

Pełnomocnik zwrócił uwagę, że wszelkie wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść organu podatkowego. To bowiem organ podatkowy ma obowiązek udowodnić podatnikowi braki w pokryciu przezeń wydatków w ujawnionych źródłach przychodu.

Według pełnomocnika wystarczy, że podatnik uprawdopodobni, iż posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez organ kwoty pieniędzy. Skarżąca zaś uprawdopodobniła posiadanie 200.000 zł. Poza tym organy podatkowe nie mogą uznać za nieprawdziwe zeznań podatnika dotyczących posiadania zasobów majątkowych tylko dlatego, że nie przechowywał on swych oszczędności na koncie bankowym lub na książeczkach oszczędnościowych PKO. Pominął on przy tym oświadczenia Skarżącej, iż "mąż nie ufał bankom".

Według pełnomocnika sam organ podatkowy ma wątpliwości co do poczynionych ustaleń. Świadczy o tym wielokrotne używanie sformułowań hipotetycznych, takich jak "prawdopodobne jest", "nawet jeżeli tak było...", bez używania określeń o charakterze jednoznacznym, rozstrzygającym.

Pełnomocnik podkreślił, że Skarżąca nie chciała ukryć faktu udzielenia pożyczki wnuczce, o czym świadczy zgłoszenie umowy pożyczki i zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Najbardziej ważkim zarzutem podniesionym przez Skarżącą jest zarzut naruszenia art. 68 § 4 O.p., ponieważ w razie jego trafności bezzasadne byłoby rozpatrywanie pozostałych zarzutów, jako że postępowanie w niniejszej sprawie musiałoby zostać uznane za bezprzedmiotowe. Dlatego jako pierwszy zostanie rozważony ten zarzut.

Ponieważ pełnomocnik Skarżącej utrzymywał, iż okres przedawnienia biegnie od końca roku podatkowego, w którym dochód nieujawniony został osiągnięty, a nie w którym został wydatkowany wyjaśnienia wymaga, że zdefiniowane w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych podlegają odrębnemu opodatkowaniu (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) i nie mogą być wiązane z przychodami z innych źródeł. Dla ustalenia tych przychodów nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody, aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł przychodu do opodatkowania. W postępowaniu prowadzonym w oparciu o przepis art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. celem nie jest doprowadzenie do weryfikacji wysokości dotychczas uiszczonego podatku dochodowego z innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 tej ustawy, lecz wyjaśnienie źródeł sfinansowania poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Na pokrycie rozliczanych wydatków przyjmowane jest również mienie zgromadzone w latach poprzedzających rok poniesienia wydatków. Mienie to musi jednak pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W tym postępowaniu nie następuje weryfikacja deklarowanych w latach poprzednich przychodów z innych źródeł. Tym samym określenie granicy czasowej, do której można ustalić zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach określone w art. 68 § 4 O.p. podatkowej, należy odnosić wyłącznie do przychodów ustalonych w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Regulacje te nie mają zastosowania do przychodów z innych źródeł. Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych następuje w roku podatkowym, w którym poniesiono rozliczane wydatki oraz zgromadzono mienie podlegające rozliczeniu. Granica czasowa, do której można ustalić zryczałtowany podatek dochodowy, dotyczy tego roku podatkowego, a nie lat poprzednich, w których następowało gromadzenie mienia wskazywanego na pokrycie rozliczanych wydatków. W rozpoznawanej sprawie dotyczącej opodatkowania przychodów 2001 r. okres przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 4 O.p, upływał w dniu 31 grudnia 2007 r.

Wbrew twierdzeniu pełnomocnika Skarżącej okres przedawnienia w niniejszej sprawie nie biegnie od 31 grudnia 2001 r., gdyż zgodnie z treścią art. 68 § 4 O.p. jest on liczony od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, czyli w rozpoznanej sprawie termin ten biegnie od 31 grudnia 2002 r. Wyjaśnić też trzeba, że decyzja w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ma charakter konstytutywny, co oznacza, że zobowiązanie to powstaje z dniem doręczenia decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Skoro zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość owego zobowiązania, to do zobowiązania tego stosuje się przepisy prawa obowiązujące w dniu powstania zobowiązania ( w tym wypadku – doręczenia decyzji). W rozpoznanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji ustalająca wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. została wydana i doręczona pełnomocnikowi Skarżącej w grudniu 2007 r., zatem nie została ona wydana z uchybieniem terminu przedawnienia do jej wydania. Dodać trzeba, że w przypadku gdy podatnikowi doręczono decyzję wymiarową w terminie, a następnie odwołał się on od niej i w trakcie postępowania odwoławczego upłynął omawiany termin przedawnienia, organ odwoławczy może nie tylko utrzymać w mocy tę decyzję, ale także ją uchylić i orzec merytorycznie. Decyzja organu odwoławczego nie może być jednak mniej korzystna dla podatnika niż uchylona. Skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej - nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego - ono już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, ale jest przejawem kontroli poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień, ich wyeliminowania. Korekta decyzji organu pierwszej instancji wymaga jej uchylenia w całości lub w części i orzeczenia co do meritum przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy nie może jednak po upływie terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania uchylić w całości decyzji wymiarowej i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W takiej sytuacji upływ terminu przedawnienia uniemożliwia organowi pierwszej instancji wydanie i doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie.

W świetle powyższego zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania należy uznać za niezasadny. Trafne są natomiast zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych.

W toku postępowania dowodowego poprzedzającego wydanie decyzji w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie, czy ponoszone w roku kalendarzowym wydatki znajdowały pokrycie w zgromadzonym mieniu. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wprowadzona przepisem art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i nast.). Z omawianego przepisu należy również wyprowadzić ogólną regułę dowodową, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Reguły tej nie można jednak uznać za bezwzględnie obowiązującą. W niektórych bowiem przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla podatnika faktów (por. B. Brzeziński, op. cit., s. 623; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 415-417; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex 2005, s. 498-499). W takim też zakresie podatnik zobowiązany jest do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności współudział powinien polegać na poszukiwaniu przez stronę postępowania środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń. Tego rodzaju rozłożenie ciężaru dowodu ma miejsce w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego, którego końcowym efektem może być ustalenie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.

Jednakże rozłożenie ciężaru dowodu nie może być utożsamiane, jak to uczyniły organy podatkowe w niniejszej sprawie, z przerzuceniem w całości ciężaru dowodu na podatnika i całkowite uwolnienie się od prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organ podatkowy. Żaden przepis prawa nie zwalnia organu podatkowego od prowadzenia postępowania wyjaśniająca, jedynie ze specyfiki niektórych spraw podatkowych, do których można zaliczyć i niniejszą sprawę, wynika, iż organ może oczekiwać od podatnika zwiększonej współpracy w ustalaniu rzeczywistego stanu faktycznego.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie podjęły żadnej inicjatywy w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, ograniczając się jedynie do wezwania Skarżącej do przedłożenia stosownych dowodów oraz całkowitego zdyskredytowania przedłożonych przez nią dowodów. Organy zupełnie zignorowały, iż z przedłożonych przez Skarżącą dowodów i przedstawionych przez nią okoliczności wynikało, iż jej rodzina przez wiele lat posiadała liczne źródła przychodów, które na skutek ich gromadzenia mogły pozostawać w dyspozycji Skarżącej również w 2001 r.. Skarżąca wskazywała, że jej małżonek odziedziczył liczne nieruchomości oraz walory, które na skutek uwarunkowań rodzinnych wynikających z pochodzenia przechowywane były poza oficjalnym obrotem, podała, że przez wiele lat małżonek posiadał plantację obsadzoną wiśnią i czereśnią, a owoce sprzedawał H., sprzedał nieruchomość, dostał darowiznę od Fundacji Polsko-Niemieckie Pojednanie itd. Organ podatkowy nawet nie podjął próby zweryfikowania twierdzeń Skarżącej, chociażby np. na okoliczność ustalenia, czy małżonek Skarżącej posiadał plantację i jakiego rzędu zyski taka plantacja mogła w tamtym czasie przynosić. Pominął oświadczenie Skarżącej z dnia 16 grudnia 2003 r., iż cały majątek wraz mężem przechowywali w domu a nie w bankach, ponieważ mąż nie ufał bankom, a po śmierci męża Skarżąca posiadanej obcej waluty również nie wpłaciła do banku. Kwotę potrzebną wnuczce Skarżąca uzyskała ze sprzedaży dolarów i posiadanej gotówki.

Wydaje się, iż nietrudne było pozyskanie wiedzy na temat uwarunkowań ekonomicznych istniejących w latach 80-tych i 90-tych dla potrzeb ustalenia w jakich okolicznościach można było wówczas zamienić złotówki na walutę (kupić dolary), która dawała większą gwarancję stabilności majątkowej (zmniejszała ryzyko utraty wartości pieniądza), wówczas być może organ nie przyjmowałby, iż tylko przedłożenie dowodu zakupu dolarów mogło zaświadczać, iż Skarżąca i jej mąż nie przechowywali pieniędzy w walucie polskiej i nie sprowadziłby całych życiowych oszczędności wykazywanych przez Skarżącą do minimalnych kwot poprzez dokonanie prostego przeliczenia po denominacji. Słusznie pełnomocnik Skarżącej podnosi, iż organ podatkowy nie może uznać za nieprawdziwe zeznań podatnika dotyczących posiadania zasobów majątkowych tylko dlatego, że nie przechowywał on swych oszczędności w banku.

W ocenie Sądu Skarżąca wskazała wiele źródeł dochodów uprawdopodabniając tym samym możliwość posiadania w 2001 r. kwoty pożyczonej wnuczce, a jeśli organy podatkowy uznały te wyjaśnienia za nieprawdopodobne, powinny przeprowadzić stosowne postępowanie wyjaśniające, aby to wykazać (przesłuchanie świadków, ustalenia w Urzędzie Gminy odnośnie posiadanych plantacji, przesłuchanie Skarżącej, bądź członków jej rodziny itd.). Tymczasem, jak już wcześniej wykazano, organy podatkowe nie zadając sobie najmniejszego trudu dla wykazania, poprzez przedstawienie przeciwdowodu, iż twierdzenia Skarżącej nie zasługują na uwzględnienie, wszystkie jej oświadczenia i dowody zdyskredytowały poprzez ich ocenę. Zdaniem Sądu, bez przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego, stanowisko organów podatkowych nie daje się obronić. Dlatego ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić postępowanie dowodowe podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i swoje stanowisko poprzeć rzeczowymi dowodami i argumentami, a nie domniemaniami i domysłami, jak uczynił to w zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.