Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1259/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8  ust. 1  pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Paulina Wódka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2015 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. nr [...] z [...] określającą A (dalej: strona, skarżąca, spółka) zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego, udokumentowanego fakturą nr [...] z dnia [...] wystawioną przez B.

Z akt sprawy wynika, że spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2012 r. dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych do dalszej odsprzedaży. Nabycia te potwierdzone zostały fakturami oraz dokumentami przewozowymi (CMR) i dokumentami dostawy (PZ). Spółka w 2012 r. była zarejestrowana jako podatnik akcyzy, nie posiadała statusu składu podatkowego, zarejestrowanego odbiorcy lub podmiotu pośredniczącego. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego ustalono, że na podstawie ww. faktury spółka nabyła olej silnikowy: [...] (1.344 opakowania o pojemości 4 litrów – 5.376 litrów), [...] (2.880 opakowań o pojemności 4 litrów – 11.520 litrów), jak wynika z pisma z dnia 23.12.2013 r. C ww. oleje są klasyfikowane przez ich producenta do kodu CN 2710 19 81.

Uwzględniając te ustalenia organ podatkowy pierwszej instancji określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym, wskazując, że ww. zobowiązanie powstało wskutek dokonania przez stronę - na podstawie ww. faktury - nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego o kodzie CN 2710 19 81, który na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 262 ze zm.; dalej: u.p.a.) i pozycji 27 załącznika nr 1 do tej ustawy podlega opodatkowaniu akcyzą.

W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.- dalej: O.p.), przez wydanie decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego, błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz brak jego wszechstronnej i wyczerpującej oceny,

2) art. 8 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 11 oraz w zw. z załącznikiem nr 1 poz.27 u.p.a. przez zastosowanie z pominięciem art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji w sytuacji, w której sposób określenie przez ustawodawcę przedmiotu opodatkowania prowadzi do wniosku, że podatnik niebędący producentem nie jest w stanie ustalić czy określony wyrób akcyzowy (w tym przypadku olej smarowy) podlega opodatkowaniu, czy nie, co narusza zasadę zaufania obywateli do państwa i prawa oraz zasadę równości opodatkowania, a także prowadzi do sytuacji w której o przedmiocie opodatkowania nie decyduje de facto przepis ustawy, ale podmiot trzeci (producent) działający na tym samym rynku, co inni podatnicy akcyzy od olejów smarowych, nie będący producentami.

3) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 20 ust. 1 i 4b Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dalej: dyrektywa energetyczna) w zw. z art. 2 pkt 1, art. 32 ust. 3 i 5-13 oraz art. 78 ust. 1 i 3 i art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

- art. 20 dyrektywy energetycznej w zw. z art. 2 pkt 1 i art. 86 ust. pkt 2 u.p.a.

- art. 3 ust. 3 dawnej dyrektywy horyzontalnej - dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontroli (Dz.U.UE.L.92.76.1) oraz art. 1 ust. 3 nowej dyrektywy horyzontalnej - dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L.09.9.12) w zw. z art. art. 32 ust. 3 i ust. 5-13, art. 78 ust. 1 i 3 u.p.a.

przez ich niezastosowanie w niniejszej sprawienie i w konsekwencji uznanie, że oleje będące przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego przez stronę o kodzie CN 2710 19 81, objęte decyzją, mimo, że są wykorzystywane do celów innych niż opałowe lub napędowe podlegają reżimowi opodatkowania zharmonizowanym podatkiem akcyzowym.

Strona argumentowała, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wykazał, iż nabyty przez stronę olej smarowy odpowiada parametrom olejów smarowych o kodzie CN 2710. Niezależnie od powyższego strona zauważyła, że prawo unijne nie nakłada obowiązku opodatkowania olejów smarowych o kodzie CN 2710, wyraźnie w art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej w zw. z art. 20 Dyrektywy Energetycznej wyłączając w stosunku do olejów smarowych (jako produktów energetycznych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub grzewcze) zastosowanie tego aktu prawnego. Z tego powodu polski ustawodawca przewidując opodatkowanie olejów smarowych, nie może stosować reżimu prawnego, identycznego jak dla produktów akcyzowych, których opodatkowanie, zgodnie z prawem unijnym, jest zasadniczo obowiązkowe (tj. objętych systemem zharmonizowanym). Oznaczałoby to bowiem faktyczne zastosowanie przepisów unijnych do zdarzeń w tych przepisach nieprzewidzianych. A zatem błędne zastosowanie przepisów prawa unijnego.

Dyrektor Izby Celnej we W., po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną uznając, że postępowanie dowodowe wykazało, iż strona dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia produktów akcyzowych o kodzie CN 2710, określonych w art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. i załączniku nr 1 do tej ustawy. Produkty te zawierają bowiem w swojej masie 70 % olejów niesyntetycznych. Wyjaśnił także, że spółka nie spełnia warunków do uzyskania zwolnienia od opodatkowania, przewidzianego w przepisach podustawowych. Organ wskazał, że spółka w badanym okresie dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych: [...],[...],[...]. O przypisaniu tych produktów do kodu CN 2710, zdaniem organu odwoławczego świadczy także pismo działu Technicznego C (D z dnia 26.01.2015 r.). Z pisma tego wynika, jednoznacznie, że produkty: [...], [...] zawierają w swojej masie powyżej 70% olejów mineralnych lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych.

Ponieważ o opodatkowaniu akcyzą decyduje prawidłowe zakwalifikowanie wyrobu do kodu CN, które jest uzależnione m in. od procentowej zawartości w masie olejów, olejów ropy naftowej lub otrzymanych z minerałów bitumicznych, to uwzględniając dokonane ustalenia w tym zakresie dokonano prawidłowej klasyfikacji do kodu CN nabytych przez stronę olejów.

Organ odwoławczy stwierdził, że z pozyskanego przez stronę oświadczenie podmiotu E od którego nabywała oleje smarowe, wbrew twierdzeniom strony, nie wynika, że oleje [...] oraz [...] winny być klasyfikowane do kodu CN 3403. Z pisma wynika jedynie, że nie można wykluczyć, że zawartość oleju mineralnego znajduje się poniżej 70% i w stosunku do tych olejów można było zastosować kod CN 34031990. W oświadczeniu tym wyrażono jedynie przypuszczenia. Podobnie jak w oświadczeniu z 24.10.2014 r. podmiotu F, od którego strona nabywała oleje smarowe. Z pisma tego wynika, ze oleje [...], [...], [...], [...], [...], [...] nie są olejami mineralnymi, lecz są to oleje syntetyczne lub półsyntetyczne i w związku z aktualnym stanem wiedzy tego podmiotu nie mogą jednoznacznie potwierdzić, ze oleje te zawierają 70% lub więcej ropy naftowej.

W żadnym z ww. pism nie stwierdzono zatem jednoznacznie, jaka jest zawartość olejów mineralnych w olejach smarowych, ponadto stanowisko tych podmiotów nie zostało poparte żadną dokumentacją.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że przedłożona przez stronę Wiążąca Informacja Taryfowa (WIT) z 20 lipca 2005 r. nie podważa klasyfikacji nabytych przez stronę produktów do kodu CN 2710. Przedłożony dokument dotyczy bowiem innego oleju ([...]), a nadto utracił ważność 20 lipca 2010 r. Zdaniem organu odwoławczego, klasyfikacji nabytych przez stronę produktów do kodu CN 2710 nie podważa także przedłożona przez stronę ekspertyza sporządzona przez Instytut Nafty i Gazu w K. Nie zawiera ona bowiem jednoznacznych wniosków i świadczy jedynie o pewnym fizykochemicznym podobieństwie oleju smarowego [...], do oleju smarowego zakupionego przez stronę. Odnośnie ekspertyzy z dnia 15.07.2008 r. organ stwierdził, że wynika z niż, iż składniki zawarte w badanych olejach smarowych nie ustępują jakościowo polialfaolefinom. Oznacza to, że oleje te nie są polialfaoleinami, czyli nie powstały w wyniku syntezy chemicznej. Skoro nie powstały w wyniku syntezy chemicznej to znaczy, że mamy do czynienia z produktami destylacji ropy naftowej.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się także, zarzucanego w odwołaniu, naruszenia przepisów unijnych. Zgodził się ze spółką, że na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej w zw. z art. 20 tej dyrektywy oleje smarowe o kodzie CN 2710, jako produkty wykorzystywane do celów innych niż napędowe i opałowe (oraz nie podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania produktów energetycznych), nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego (dyrektywa energetyczna nie ma do nich zastosowania). Wyjaśnił jednak, że nie oznacza to zakazu opodatkowania olejów smarowych na terenie kraju, bowiem przepis art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej 2008/118/WE stanowi, że państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Jedynym warunkiem jest aby nie powodowało to zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Zdaniem organu odwoławczego, podatek akcyzowy nakładany na nabywane przez spółkę oleje smarowe nie wiąże się z takimi trudnościami. Złożenie zabezpieczenia akcyzowego, obowiązek złożenia zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym oraz złożenie deklaracji podatkowej nie są przepisami uniemożliwiającymi lub w sposób znaczny utrudniającymi obrót tymi wyrobami. Zwiększenia takich formalności nie wprowadza też ustanowione w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228 ze zm.) zwolnienie podatkowe.

Z tego powodu organ odwoławczy za prawidłowe uznał opodatkowanie dokonanego przez stronę wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju smarowego o kodzie CN 2710 na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. w zw. z załącznikiem nr 1 do tej ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona, domagając się uchylenia decyzji organu drugiej instancji i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie:

1) art. 122 , art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przekroczenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego poprzez oparcie rozstrzygnięcia na środku dowodowym, którego prawdziwości organ nie jest w stanie zweryfikować, jak również błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i brak jego wszechstronnej oraz wyczerpującej oceny;

2) art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 84 i 217 Konstytucji RP poprzez ich nieuwzględnienie przez organ w niniejszej sprawie i tym samym zastosowanie przepisów dotyczących przedmiotu opodatkowania, tj. art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. oraz załącznikiem nr 1 poz. 27 do u.p.a. w sytuacji, w której przepisy te nie pozwalają podatnikowi niebędącemu producentem ustalić czy określony wyrób akcyzowy (olej smarowy) podlega opodatkowaniu czy też nie, co narusza fundamentalną zasadę zaufania obywateli do państwa i prawa oraz zasadę równości opodatkowania, a także prowadzi do sytuacji, w której o przedmiocie opodatkowania nie decyduje de facto przepis ustawy, lecz podmiot trzeci (producent) działający na tym samym rynku, co inni podatnicy podatku akcyzowego od olejów smarowych, nie będący producentami;

3) art. 2 ust. 1 i 4b dyrektywy energetycznej w zw. z art. 2 pkt 1, art. 32 ust. 3 i 5-13 u.p.a. w zw. z § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228 ze zm.) obowiązującego od dnia 1 marca 2009 r. oraz z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2011 r., Nr 159, poz. 1070 ze zm.) obowiązującego od dnia 1 września 2010 r. w zw. z art. 78 ust. 1 i 3 i art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stosowanie do olejów smarowych takich samych zasad jak do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie jest sprzeczne z prawem unijnym;

4) art. 20 dyrektywy energetycznej w zw. z art. 2 pkt 1 i art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez błędną wykładnię, że wyroby o kodzie CN 2710 19 81 wykorzystywane do celów innych niż opałowe lub napędowe podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania wynikającym z dyrektywy horyzontalnej;

5) art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG (dawnej dyrektywy horyzontalnej) oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE (nowej dyrektywy horyzontalnej) w zw. z art. art. 32 ust. 3 i ust. 5-13 i art. 78 ust. 1 i 3 u.p.a. oraz w zw. z § 10 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego przez błędną wykładnię, z której wynika, że obowiązki nakładane na podmioty nabywające wewnątrzwspólnotowo wyroby o kodzie CN 2710 19 81 nie powodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi;

6) art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. U. UE z dnia 26 października 2012 Nr C 326, s. 1 i nast. – dalej: TfUE) przez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że środki krajowe stosowane w odniesieniu do olejów smarowych nie stanowią środka o skutku równoważnym i tym samym nie powodują naruszenia zasady swobodnego przepływu towarów.

Skarżąca wniosła także o skierowanie przez Sąd pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego o następującej treści:

"Czy art. 8 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. oraz w zw. z załącznikiem nr 1 poz. 27 u.p.a - w zakresie w jakim warunkuje on zastosowanie niższej stawki na oleje smarowe od odpowiedniej ich klasyfikacji do kodu CN, zatem od zawartości w ich masie olejów z ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych – jest zgodny z art. 2 w zw. z art. 84 oraz art. 217 i art. 64 ust. i 3 Konstytucji ?"

Uzasadniając wniosek o wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, strona skarżąca wskazała, że ujęcie/stosowanie przywołanych przepisów u.p.a. nie daje możliwości prawidłowego wypełnienia obowiązków fiskalnych wobec państwa.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że spółka C w piśmie z 23 grudnia 2013 r. nie udzieliła odpowiedzi na zadane przez organ pytanie. Spółka nie przedstawiła bowiem żadnych informacji co do składu chemicznego zakupionych przez stronę olejów smarowych. Skoro klasyfikacja dokonana przez przedstawiciela C nie określa szczegółowego składu chemicznego produktu, wniosek organu opiera się na domniemaniu, że skoro przedstawiciel przypisał do danego oleju kod CN 2710 lub 3403 to oznacza to, że olej ten ma odpowiednio 70% (lub więcej) olejów mineralnych lub mniej niż 70 % olejów mineralnych. Tymczasem to nie klasyfikacja dokonana przez dany podmiot świadczy o składzie wyrobu, ale właśnie skład wyrobu jest podstawą do dokonania klasyfikacji.

Strona zauważyła, że powołane przez organ podatkowy karty charakterystyki produktu, także nie zawierają opisu jego składu chemicznego. Podniosła, że z przedłożonej przez stronę WIT i prywatnej ekspertyzy wynika, że producent w różnych okresach czasu ten sam produkt może przypisywać do różnych kodów CN. Strona przyznaje, że ze względu na postęp technologiczny skład olejów smarowych, których dotyczyła ekspertyza, mógł ulegać z czasem zmianom. Jednak zdaniem skarżącej, organ podatkowy miał obowiązek wyjaśnić wskazaną okoliczność, czego jednak nie uczynił.

Naruszenia przepisów Konstytucji RP strona upatruje w fakcie, że podatnik nie jest w stanie samodzielnie ustalić okoliczności, z którymi ustawa wiąże opodatkowanie produktu. Jest zaś w tej mierze uzależniona od dobrej woli producenta, który może, lecz nie musi podać składu chemicznego produktu. Takie ujęcie przez ustawodawcę przedmiotu opodatkowania jak w przypadku olejów smarowych narusza, zdaniem skarżącej, fundamentalną zasadę demokratycznego państwa prawnego. Stwarza bowiem podatnikom, którzy nie są producentami, niepewność, co do ciążących na nich obowiązków. Podatnicy tego samego podatku postawieni zostają także w nierównej pozycji, tj. producenci w stosunku do pozostałych podatników, także dokonujących obrotu olejami smarowymi. Tylko ci pierwsi bowiem dysponują informacjami, pozwalającymi na ustalenie przedmiotu opodatkowania, a to co oświadczą w tym zakresie jest nieweryfikowalne.

Skarżąca wskazuje, że pomimo wyroku TSUE z 12 lutego 2015 r. w sprawie C- 349/13 (Oil Trading Poland Sp. z o.o.) skarżąca nadal uznaje, że zachodzi niezgodność polskich przepisów z przepisami unijnymi. Powyższy wyrok nie wskazuje jednoznacznie, że polskie przepisy u.p.a. są zgodne z przepisami unijnymi – nakazuje bowiem dokonanie ostatecznej oceny sądom krajowym, w szczególności pod kątem obowiązujących formalności i tego czy nie stanowią one formalności przy przekraczaniu granicy. Podobnie jak w odwołaniu, strona zarzuca, że polski ustawodawca w rzeczywistości stosuje do olejów smarowych przepisy unijne, które nie mają do nich zastosowania. Cały bowiem dział III u.p.a. pt. "Organizacja obrotu wyrobami akcyzowymi" stanowi implementację rozdziału III i IV dyrektywy horyzontalnej dotyczących zasad kontroli i przemieszczania, a zawarte w nim regulacje są wspólne dla olejów smarowych oraz wyrobów akcyzowych, takich jak np. benzyna silnikowa, oleje napędowe. Strona nie kwestionuje prawa polskiego ustawodawcy do opodatkowania olejów smarowych podatkiem konsumpcyjnym. Uważa jednak, że stosownie do przepisów unijnych, może to być jedynie podatek niezharmonizowany (a więc taki, który nie odwołuje się do instytucji unijnych, takich jak np. zabezpieczenie akcyzowe, skład podatkowy, procedura zawieszonej akcyzy, zarejestrowany odbiorca).

Strona zauważyła także, że formalności przewidziane w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem olejów smarowych są większe, niż w przypadku nabycia ich z kraju poza Unią Europejską. Analizując warunki formalne przewidziane w przepisach u.p.a. dla nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, strona skonstatowała, że stanowią one znaczne utrudnienie w sprowadzeniu tego rodzaju produktów z kraju Unii Europejskiej. Zaznaczyła skarżąca, że nie podziela stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12 (opubl. w CBOSA).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Sąd na rozprawie w dniu 30.10.2015 r. oddalił wniosek strony skarżącej o wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: P.p.s.a.), uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W zakresie tak określonej kognicji Sądu, skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy odnieść się do zarzutów spółki dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego. Spór w tym zakresie koncentruje się na tym czy organy podatkowe wykazały, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez spółkę w 2012 r. oleje silnikowe [...] i [...], są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu przepisów u.p.a., tj. są olejami smarowymi, które ze względu na procentową zawartość olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych należy klasyfikować do kodu CN 2710 (poz. 27 zał. nr 1 u.p.a.) i jako wyrób akcyzowy podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 oraz ust. 3, art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a., wyrobami akcyzowymi są m in. wyroby określone w załączaniu nr 1 do u.p.a. Pod poz. 27 tego załącznika wymieniono wyroby zaliczane do kodu CN 2710 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, oleje odpadowe.

Organy podatkowe ustaleń co do klasyfikacji nabytego przez spółkę oleju smarowego dokonały na podstawie informacji udzielonych w piśmie z dnia 23.12.2013 r przez C, tj. przedstawiciela producenta tego oleju smarowego G. W piśmie tym jednoznacznie wskazano, że klasyfikacji wyrobów firmy dokonuje producent lub dystrybutor poszczególnych wyrobów i oleje silnikowe [...], [...], [...] są klasyfikowane do kodu CN 27101981. Inne analizowane przez organy podatkowe dowody, tj. informacje o produkcie oraz karty charakterystyki bezpieczeństwa dotyczące ww. oleju smarowego, także przedłożona przez spółkę ekspertyza Instytutu Nafty i Gazu w K. z dnia 30.04.2014 r. nie dały podstaw do ustalenia danych uzasadniających dokonanie klasyfikacji tego oleju smarowego do kodu CN, w szczególności nie dawały podstaw do określenia procentowej zawartości w wyrobie olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych.

Ustaleń dokonanych przez organy podatkowe nie sposób zakwestionować, bowiem, co wynika także z przedłożonej przez spółkę ekspertyzy, ustalenie składu chemicznego olejów smarowych nabywanych przez spółkę jest możliwe na etapie produkcji, czyli na podstawie informacji udzielonych przez producenta (dystrybutora), który jako jedyny posiada pełną wiedzę o składzie wytwarzanych wyrobów, w tym także w zakresie istotnym dla klasyfikacji do kodu CN. Prawidłowość klasyfikacji nabytego przez spółkę oleju smarowego do kodu CN 2710, potwierdził też producent w piśmie z dnia 19.01.2015 r., dołączonym przez organ odwoławczy do odpowiedzi na skargę. W piśmie tym jednoznacznie wskazano już nie tylko klasyfikację poszczególnych wyrobów do właściwych kodów CN, ale także skład istotny z punktu widzenia tej klasyfikacji, tj. ponad 70% procentową zawartość w tych wyrobach olejów mineralnych lub otrzymywanych z minerałów bitumicznych.

Zasadnie też zwrócił uwagę organ I instancji, że spółka nieprawidłowo odczytała informacje ujęte w karcie charakterystyki nabytego oleju. Z karty tej wynika bowiem, że nabyty olej silnikowy jest mieszaniną, którą stanowi olej bazowy i dodatki uszlachetniające, a bazę oleju stanowią mineralne oleje bazowe. Dodatki uszlachetniające stanowią 20-30% destylatów syntetycznych. W rozpoznawanej sprawie, skarżąca spółka, mimo wskazań w karcie charakterystyki nabytego oleju na znaczną zawartość olejów mineralnych, nie podjęła żadnych działań zmierzających do ustalenia, czy wyroby, które nabywa wewnątrzwspólnotowo w celu dalszej odsprzedaży, są wyrobami akcyzowymi. Nie wystąpiła z takim pytaniem, ani do przedstawiciela producenta, ani do dystrybutora tych towarów. Formułowane zatem zarzuty o utrudnionym dostępie do tych informacji nie znajdują, zdaniem Sądu, potwierdzenia w materiale dowodowym.

Przedstawione w toku postępowania pismo z dnia 23.10.2014 r. E organy podatkowe prawidłowo oceniły jako nie dające podstaw do potwierdzenia klasyfikacji olejów silnikowych [...] oraz [...] do kodu CN 34031990. Autor pisma wyraża bowiem jedynie przypuszczenie co do możliwej takiej klasyfikacji. Ponadto należy zauważyć, że E nie jest w niniejszej sprawie ani podmiotem od którego spółka nabywała olej smarowy, ani przedstawicielem producenta tych olejów.

Prawidłowo także organy podatkowe oceniły przedstawiony przez spółkę, w toku postępowania, dokument WIT z dnia 20.07.2005 r. Dokument ten utracił bowiem ważność z dniem 19.07.2011 r. (tj. przed datą nabycia oleju smarowego który jest przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie), nie mógł zatem wiązać organu podatkowego w zakresie kwalifikacji tego wyrobu. Ponadto, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, przedstawiony dokument dotyczy oleju [...], a nie [...] i [...], które spółka nabyła. Podobieństwo tych wyrobów, na które wskazuje skarżąca, powołując się na ekspertyzę Instytutu Nafty i Gazu w K., nie oznacza, że są to oleje o identycznym składzie. W ekspertyzie nie przedstawiono żadnych informacji umożliwiających klasyfikację wyrobów do określonego kodu CN, wskazano natomiast, że metodą analizy chemicznej nie można ustalić czy główne składniki baz olejowych zawierają związki syntetyczne, czy powstały np. w wyniku rafinacji ropy naftowej. Stwierdzono także że w wielu przypadkach jedynie producent (przedstawiciel producenta) posiada dane umożliwiające właściwą klasyfikację wyrobu do kodu CN. Takich zaś ustaleń odnośnie nabytego przez spółkę oleju smarowego dokonały organy podatkowe w niniejszej sprawie na podstawie danych od przedstawiciela producenta i ustalenia te były podstawą do wydania skarżonej decyzji.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały w rozpoznawanej sprawie ustaleń pozwalających na określenie przedmiotu opodatkowania, dokołatały też oceny przedstawionych przez stronę dowodów, wskazując z jakich powodów dowodowy nie miały wpływu na wynik sprawy.

Sąd nie podziela też zarzutów skargi dotyczących kwestii zgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym, stanowiących o opodatkowaniu wyrobu akcyzowego, jakim jest olej smarowy zaliczony do kodu CN 2710 19 81 z przepisami prawa unijnego, w szczególności dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE L 2003.283.51, dalej: dyrektywa energetyczna) oraz dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 . w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz.U. UE L 2009.9.12 – dalej: dyrektywa horyzontalna 2008/118/WE; wcześniej tj. przed 1 kwietnia 2010 r. dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania Dz.U. UE L 1992.76.1 – dalej: dyrektywa horyzontalna 92/12/EWG),

Zdaniem skarżącej, opodatkowanie olejów smarowych podatkiem akcyzowym w kraju narusza przepisy prawa wspólnotowego, poprzez obciążenie wyrobów niezharmonizowanych podatkiem odpowiadającym w istocie obciążeniom nakładanym wg zasad ujednoliconego podatku akcyzowego. Niezależnie od tego wymogi ustawodawstwa krajowego nakładane na skarżącą – nabywającą wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe - naruszają art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej 2008/118/WE (art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej 92/12/EWG,) powodując zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Do obowiązków tych należy: konieczność uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego, konieczność zgłoszenia przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego i złożenia zabezpieczenia akcyzowego, potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych; prowadzenie ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, obliczenie podatku i jego zapłata w terminie 10 dni od dnia otrzymania wyrobu. Strona skarżąca porównuje obowiązali związane z wewnątrzwspólnotowym nabyciem olejów smarowych i nabyciem takich olejów z innych państw niż państwa członkowskie i wskazuje, że obrót na obszarze państw członkowskich winien być realizowany bez jakichkolwiek utrudnień. Tymczasem rozwiązania zawarte w u.p.a. w odniesieniu do olejów smarowych powodują, że łatwiejsze jest nabycie takich wyrobów z kraju trzeciego niż z innego państwa członkowskiego.

Skarżąca wskazuje też, że ustawodawca krajowy nie zrealizował celu dyrektywy energetycznej poprzez system zwolnień od akcyzy olejów smarowych, gdyż nie objął zwolnieniem olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81 wykorzystywanych jako smary silnikowe (tj. nabywanych przez skarżącą).

Skarżąca podniosła też zarzut naruszenia przez przepisy u.p.a. art. 34 Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE z 2012 r., C326, s. 1 – dalej: TfUE), stanowiącego, że pomiędzy państwami członkowskimi zakazane są ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym. Jako środki o skutku równoważnym do takich ograniczeń skarżąca wskazuje nałożenie szeregu obowiązków na podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych i brak tych obowiązków przy nabyciu takich wyrobów ze składu podatkowego na terytorium kraju. Tym samym nabycie olejów smarowych od producenta krajowego jest bardziej atrakcyjne niż wewnątrzwspólnotowe ich nabycie.

Odmienne stanowisko prezentują organy podatkowe, wskazując na, przewidziane w art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej 2008/118/WE, upoważnienie do nakładania podatków na wyroby akcyzowe nieobjęte systemem ujednoliconym. Do takich należą oleje smarowe nabywane przez skarżącą. Organ odwoławczy nie podzielił także zastrzeżeń co do naruszenia ww. przepisu poprzez nałożenie na stronę opisanych obowiązków. Jego zdaniem, obowiązki te nie powodują zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, ale związane są z zapłatą podatku. Ustawowe obowiązki nabywcy nie naruszają także zasad prawa wspólnotowego, w tym względzie organ podatkowy wskazał, na uprawnienie do składania jednej deklaracji obejmującej nabycia towarów dokonywane w okresie przewidzianym w art. 78 ust. 1 pkt 3 u.p.a.

Sąd, rozpoznając wskazane przez skarżącą zarzuty, nie znalazł podstaw do przyjęcia, że regulacje ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym naruszają przepisy prawa wspólnotowego, tak w zakresie nałożenia na stronę podatku ustanowionego wg reguł zbliżonych do ujednoliconego podatku akcyzowego, jak i w zakresie pozostałych wskazywanych przez stronę norm.

Przechodząc do oceny zasadności opodatkowania nabywanych przez stronę wyrobów podatkiem krajowym, który odpowiada regułom podatku zharmonizowanego, wskazać trzeba, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym przewidują opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych, w tym produktów o kodzie CN 2710 19 81 i fakt ten nie jest między stronami sporny (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a i poz. 27 załącznika nr 1 do tej ustawy). Wyroby akcyzowe klasyfikowane do kodu CN 2710, stosownie do art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a, zaliczane są do wyrobów energetycznych, podstawę opodatkowania określa się na zgodnie art. 88 ust. 1 u.p.a., a stawkę akcyzy określa art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a.

W świetle przywołanych przepisów, nabywane przez skarżącą oleje smarowe, stanowią wyroby akcyzowe i podlegają opodatkowaniu krajowym podatkiem akcyzowym.

Stosownie do przepisów prawa wspólnotowego zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych regulowane są przepisami dyrektyw – horyzontalnej i energetycznej. Art. 1 ust. 1 pkt 1 dyrektywy horyzontalnej 2008/118/WE stanowi, że niniejsza dyrektywa ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję "wyrobów akcyzowych", którymi są: (a) produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą energetyczna 2003/96/WE, tj. m in. produkty objęte kodem CN2701,2702 i 2704 do 2715 (art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej); (b) alkohol i napoje alkoholowe objęte dyrektywą 92/83 EWG i 92/84/EWG; (c) wyroby tytoniowe objęte dyrektywą 95/59/WE, 92/79/EWG i 92/80/EWG. Dyrektywa horyzontalna 2008/118/WE w art. 1 ust. 2 stanowi, że dla szczególnych celów na wyroby akcyzowe państwa członkowskie mogą nakładać inne podatki pośrednie pod warunkiem że podatki te są zgodne ze wspólnotowymi przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku. Z punktu widzenia rozpoznawanego sporu istotny jest zapis art. 1 ust. 3 lit. a ww. dyrektywy stwierdzający, że państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe (w rozumieniu art. 1 ust. 1) pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Jak wynika z przywołanych zapisów, dyrektywa horyzontalna 2008/118/WE wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów. Natomiast szczegółowe przepisy dotyczące wyrobów objętych podatkiem akcyzowym są wymieniane we właściwych dyrektywach. Stosownie jednak do treści art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej 2008/18/WE, Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia (utrzymania) podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

W zakresie odnoszącym się do olejów smarowych właściwą dyrektywą regulującą zasady opodatkowania jest dyrektywa energetyczna, zobowiązująca Państwa Członkowskie Unii Europejskiej do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami (art. 1). Stosownie do treści art. 2 ust.1 lit. b ww. dyrektywy pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do wyrobów objętych kodami CN 2710. Przy czym istotne jest, że art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze ww. dyrektywy wyłącza spod jej działania produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest także ostatnie zdanie art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej, nakazujące stosowanie do tych produktów energetycznych art. 20 ww. dyrektywy. Przepis ten wymienia w sposób wyczerpujący produkty energetyczne podlegające regulacjom dyrektywy horyzontalnej dotyczącym kontroli i przemieszania. Zawiera on jednak zastrzeżenie, zgodnie z którym poza zakresem tych regulacji znajdują się produkty objęte kodem CN 2710 19 81 oraz CN 2710 19 87.

Z treści przedstawionych norm wynika, że produkty energetyczne jakimi są produkty rafinacji ropy naftowej objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego (ujednoliconego) systemu wówczas, gdy są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Dyrektywa energetyczna nie ma zatem zastosowania do produktów energetycznych, w tym także przypisanych do kodu CN 2710, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Takie ich wykorzystanie wyłącza te produkty energetyczne ze wspólnotowych ram opodatkowania przewidzianych w dyrektywie energetycznej, w konsekwencji oznacza to, że ww. wyroby zostały wyłączone z ujednoliconego systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Stwierdzenie to jest zgodne z punktem 22 preambuły dyrektywy energetycznej, zgodnie z którym produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. Dodatkowo, stosownie do przepisu art. 20 ww. dyrektywy opisane wyroby wyłączone są spod regulacji dyrektywy horyzontalnej 2008/118/UE dotyczącej kontroli i przemieszczania. Teza ta znalazła potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który w punkcie 43 wyroku z dnia 5 lipca 2007 roku w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 stwierdził, że "(...) nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b, dyrektywy 2003/06, to są one wprost wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b, tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego".

Niewątpliwie zatem nabywane przez skarżącą oleje smarowe pozostają poza zakresem zarówno dyrektywy energetycznej jak i przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania ww. wyrobów. Nie oznacza to jednak, że nie mogą one podlegać krajowemu podatkowi akcyzowemu lub podatkowi funkcjonującemu na tych samych zasadach jak podatek akcyzowy. W tym względzie wskazać trzeba na przywoływany już art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy horyzontalnej 2008/118/UE zezwalający na wprowadzenie opodatkowania na poziomie poszczególnych Państw Członkowskich pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Polska miała zatem prawo do wprowadzenia opodatkowania olejów smarowych, wyłączonych z ujednoliconego systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Co więcej przepisy prawa wspólnotowego - poza opisanymi w art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej 2008/118/UE zastrzeżeniami - nie przewidują żadnych ograniczeń co do zasad opodatkowania takich wyrobów, w szczególności system opodatkowania może być wzorowany na ujednoliconych zasadach opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Istniejące w tym zakresie wątpliwości - wyrażane także w orzecznictwie sądów administracyjnych - zostały ostatecznie usunięte wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12.02.2015 r. (sygn. akt C -349/13). Uprzednio stanowisko takie było także prezentowane w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012 r. sygn. akt I GPS 1/12 (opubl. w CBOSA na stronie www.nsa.gov.pl). W powołanym orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), odpowiadając na pytanie prawne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny (postanowienie z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 780/11,opubl. jak wyżej w CBOSA), stwierdził, że: "Artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi".

W treści ww. orzeczenia TSUE wskazał, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej 2008/118/WE, co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 ww. dyrektywy Państwa Członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między Państwami Członkowskimi (pkt 31 wyroku). Dalej TSUE wskazał na tożsame stanowisko wyrażone w wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Frendt Italiana, wydanym na gruncie uprzednio obowiązującej dyrektywy 92/12/EWG, zgodnie, z którym: "(...) wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12/EWG, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi" (pkt 44 tego wyroku).

Trybunał Sprawiedliwości podkreślił także, że przepis art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej 2008/118/WE nie przewiduje, aby dane podatki miały być podatkami innymi niż te objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym lub aby miały służyć innym celom (pkt 33). Oznacza to, że wymieniony wyżej przepis jako taki nie sprzeciwia się temu, aby Państwa Członkowskie nakładały na produkty inne niż produkty objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego podatek regulowany przez inne zasady jak te dotyczące tego systemu (pkt 34). Wniosku tego nie podważa art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej, na mocy którego jedynie produkty energetyczne wymienione w wykazie zawartym w tym przepisie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej 2008/118/WE. Okoliczność, że ów wykaz nie odnosi się do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, które są wyłączone z zakresu stosowania dyrektywy energetycznej, jest zdaniem Trybunału Sprawiedliwości, pozbawiona znaczenia w odniesieniu do wykładni art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej 2008/118/WE.

Jak już wskazano, uprzednio w zakresie dopuszczalności opodatkowania olejów smarowych wypowiadał się także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów. Stanowisko wyrażone w uchwale jest w istocie zbieżne za stanowiskiem wyrażonym w przywołanych wyżej orzeczeniach TSUE.

Przywołane przepisy oraz orzeczenie je interpretujące prowadzą do jednoznacznych wniosków, że zarówno samo opodatkowanie olejów smarowych podatkiem akcyzowym jak i zasady opodatkowania nie stoją w sprzeczności z normami i zasadami prawa wspólnotowego, także wówczas jeżeli nakładany w kraju podatek wzorowany jest na ujednoliconym systemie opodatkowania podatkiem akcyzowym. W związku z tym za chybione uznać trzeba zarzuty skarżącej podnoszące naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 2 pkt 1, art. 78 ust.1 i 3 oraz art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w zw. z art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej 2008/118/WE i w zw. art. 2 ust. 1 i 4 lit.b dyrektywy energetycznej - odnoszące się do bezprawności obciążenia jej podatkiem akcyzowym nakładanym wg ujednoliconych zasad.

Kolejne sporne w sprawie zagadnienia dotyczą oceny czy wskazywane przez spółkę w treści skargi regulacje krajowe powodują zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi, czy nie stanowią barier w swobodnym przepływie towarów oraz czy nie naruszają zasady niedyskryminacji wywiedzionych przez skarżącą z art. 34 TfUE.

Analiza obowiązujących w tym zakresie przepisów (krajowych i wspólnotowych) prowadzi do wniosku, że również w tym zakresie ustawodawstwo krajowe nie narusza przepisów prawa wspólnotowego.

W kwestii zakazu zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi, jako warunku dopuszczalności wprowadzania przez te państwa podatków innych niż zharmonizowane, ponownie trzeba odwołać się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 lutego 2015 r. W rozważaniach dotyczących omawianej problematyki Trybunał, odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa, wskazał, że przy wykładni i stosowaniu art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej 2008/118/WE istotny jest cel formalności jakie nakładane są na podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W pkt 37 orzeczenia wskazał, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekraczaniem granic w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie wyroki: Brzeziński, EU:C:2007:33, pkt 47, 48; a także Kalinczew, EU:C:2010:312, pkt 27). Odnosząc się zaś wprost do regulacji krajowych, które mają zastosowanie także na gruncie rozpoznawanej sprawy, Trybunał stwierdził, że zgodnie z samym brzmieniem tego przepisu (art. 78 ust. 3 u.p.a. – przyp. Sądu), ustanowione przezeń obowiązki powinny być spełnione, zanim dane produkty przekroczą granicę polską. Ponadto jest oczywiste, że złożenie zabezpieczenia akcyzowego ma na celu zapewnienie zapłaty podatku, a zatem jest związane ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 37 niniejszego wyroku (pkt 40). Ponadto obowiązki przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1 u.p.a. odpowiadają wymogom, które – w odniesieniu do produktów objętych systemem ujednoliconego podatku akcyzowego – powinny spełnić osoby zobowiązane do zapłaty podatku akcyzowego zgodnie z art. 34 ust. 2 akapit pierwszy lit. a) dyrektywy 2008/118/WE. Należy z tego wnioskować, że prawodawca Unii nie uznał, iż wymogi te stanowią formalności przy przekraczaniu granic. Co więcej, z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że sąd odsyłający uważa, iż obowiązki złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i zapłaty akcyzy w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, a także prowadzenia ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.a, mają na celu zapewnienie zapłaty należnej akcyzy. Argument ten nie wyklucza jednak, że obowiązki wymienione w art. 78 ust. 1 pkt 1 u.p.a. służą temu samemu celowi (pkt 42). Oznacza to, że obowiązki takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 u.p.a. nie mogą być uważane za stanowiące zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, zakazane na podstawie art. 1 ust. 3 akapit drugi dyrektywy horyzontalnej 2008/118/WE (pkt 41 – 43).

Jednoznacznie zatem Trybunał wypowiedział się w kwestii wykładni przepisu art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej 2008/118/WE w kontekście obowiązków nakładanych ustawą krajową. Stwierdzając, że celem zakazu nakładania podatków powodujących zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi było zapewnienie swobody przepływu towarów dostrzec trzeba, że na gruncie rozpoznawanej sprawy żaden z nałożonych na stronę obowiązków nie miał takiego charakteru. Wszystkie powinności, wynikające z art. 78 u.p.a., są związane z realizacją zapłaty podatku. Przypomnieć zatem trzeba, że skarżąca nabywając towary w ww. procedurze była zobowiązana: przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego i złożyć zabezpieczenie akcyzowe (art. 78 ust.1 pkt 1 u.p.a); potwierdzić odbiór wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na uproszczonym dokumencie towarzyszącym (art. 78 ust. 1 pkt 2 u.p.a. ); bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwej izby celnej, w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 78 ust. 1 pkt 3 u.p.a.); prowadzić ewidencję nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych (art. 78 ust. 1 pkt 4 u.p.a.).

Nie ulega wątpliwości, że obowiązek złożenia deklaracji, obliczenia i zapłaty podatku nie wiąże się z przekraczaniem granicy, ale realizacją zobowiązania podatkowego. Podobnie jak rejestracja jako podatnika akcyzy czy potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych na odpowiednim dokumencie. Analogicznie ocenić trzeba obowiązek założenia zabezpieczenia, zaś wskazywana przez skarżącą powinność zgłoszenia o planowanym nabyciu wiąże się z zabezpieczeniem zapłaty podatku i ma na celu potwierdzenie wysokości i prawidłowości składanego zabezpieczenia, co wprost wynika z wzoru ww. zgłoszenia, stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym (Dz. U. Nr 32 poz. 240). Natomiast z istoty instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynika, że winno być ono dokonywane przed realizacją obowiązku zapłaty, co uchyla zarzuty skargi formułowane w tym zakresie.

Nie jest zasadny także podnoszony przez skarżącą zarzut niezrealizowania celu dyrektywy energetycznej, poprzez przyjęty w § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. nr 159, poz. 10 70 ze zm. – dalej: rozporządzenie z dnia 23.08.2010 r.) system zwolnień olejów smarowych od akcyzy. Jakkolwiek istotnie zwolnieniem nie zostały objęte oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 81 wykorzystywane jako smary do silników, to należy uwzględnić, że objęcie podatkiem akcyzowym olejów opałowych, m in. o kodzie CN 2710 wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania odbywało się poza działaniem dyrektywy energetycznej, co obszernie już wyjaśniono. Także zwolnienie od tak nałożonej akcyzy funkcjonuje zatem poza zakresem tej dyrektywy. Jednocześnie Sąd zauważa, że w rozpoznawanej sprawie nie miał zastosowania § 10 pkt 2 ww. rozporządzenia, bowiem skarżąca nie spełniła warunków tego zwolnienia podatkowego, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, powołując jednak nieprawidłowo § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego (Dz. U. nr 32, poz. 228 ze zm.), które obowiązywało do końca sierpnia 2010 r., a zatem nie miało zastosowania w sprawie. Błąd ten nie miał jednak wpływu na rozstrzygniecie sprawy, bowiem powołane przepisy § 10 pkt 2 w obu rozporządzeniach mają jednakowe brzmienie.

Regulacje krajowe ustawy o podatku akcyzowym dotyczące olejów smarowych, w ocenie Sądu, nie naruszają także art. 34 TfUE, który stanowi, że ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Ustanowiony tym przepisem zakaz ograniczeń ilościowych i ograniczeń o skutku podobnym służy eliminacji, nieuzasadnionych ochroną interesu publicznego, przeszkód w handlu między państwami członkowskimi, które nie mają charakteru fiskalnego lub taryfowego.

Strona skarżąca nie kwestionuje, że sporne oleje smarowe są obciążone akcyzą w takiej samej wysokości niezależnie od tego, czy są to wyroby krajowe czy pochodzące z innych Państw Członkowskich. Twierdzi jednak, że wewnątrzwspólnotowe nabycie tych olejów wiąże się z wykonaniem dodatkowych czynności, np. każdorazowego zgłaszania w urzędzie celnym takiego nabycia, a także zabezpieczeniem akcyzowym, co może zniechęcić przedsiębiorców do zakupu takich wyrobów w innych krajach UE.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów, należy stwierdzić, że art. 34 TfUE nie znajduje zastosowania do przepisów krajowych, które nie oddziałując na obrót między Państwami Członkowskimi, nie mają na celu regulowania wymiany handlowej. Celem tego przepisu nie jest zagwarantowanie wolności przedsiębiorczości, ale jedynie wolności wyboru i prawa do nabycia towaru, którym jednostka jest zainteresowana, jeżeli tylko towar taki jest dostępny zgodnie z prawem na jakimkolwiek obszarze wchodzącym w skład terytorium rynku wewnętrznego.

Podatek akcyzowy nałożony na oleje smarowe przepisami prawa krajowego nie jest pobierany wyłącznie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ale w takim samym stopniu obciąża czynności dokonywane na terenie kraju, a mające za przedmiot w równym stopniu towary pochodzenia krajowego. Podatek ten nie wiąże się z przemieszczeniem towaru i w jakimkolwiek zakresie nie ogranicza tego przemieszczania, nie wpływa też na ilość przemieszczanych towarów. Nałożone obowiązku, w postaci zgłoszenia wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju smarowego i złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub zaplata akcyzy, wiąże wyłącznie z kontrolą obrotu tego rodzaju towarem i nie ma na celu wprowadzania jakichkolwiek ograniczeń w nabywaniu go w innych państwach członkowskich. Czynności te mają charakter wyłącznie formalny związane są zapłatą podatku, nie generują kosztów wpływających na cenę towaru w sposób odbiegający od ceny towarów z rynku krajowego. Tym samym nie można ich postrzegać jako skutkujące ograniczeniami ilościowymi w obrocie olejami smarowymi między państwami członkowskimi.

Sąd nie stwierdził też, aby art. 8 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. oraz poz. 27 załącznika nr 1 do tej ustawy naruszały art. 2 Konstytucji RP w związku z jej art. 84 i art.217.

Zdaniem skarżącej, konstrukcja wskazanych przepisów u.p.a. nie powala podatnikowi, który nie jest producentem olejów smarowych ustalić czy określony wyrób podlega opodatkowaniu czy nie. Narusza to wg skarżącej zasadę zaufania obywateli do państwa i prawa, zasadę równości opodatkowania i prowadzi do sytuacji gdy o przedmiocie opodatkowania nie decyduje przepis ustawy, ale podmiot trzeci (producent) działający na tym samym rynku.

Podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty w istocie mają charakter wniosku o zmianę istniejącej regulacji w zakresie opodatkowania olejów smarowych. Wynikający z art. 217 Konstytucji RP obowiązek określenia wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, w tym przedmiotu opodatkowania, jakim jest wewnątrzwspólnotowe nabycie oleju smarowego został wykonany. W art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a wskazano, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem takiego nabycia dokonanego ze składu podatkowego. Stosownie zaś do art. 2 pkt 1 u.p.a., wyroby akcyzowe to m in. wyroby określone w załączniki nr 1 do ustawy. Pod poz. 27 tego załącznika wskazano wyroby o kodzie CN 2710, tj. "oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe preparaty gdzie indziej niesklasyfikowane ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe". W ustawie zatem, wbrew twierdzeniom strony w sposób szczegółowy określono przedmiot opodatkowania. Ustalenie czy nabyte wyroby są wyrobami akcyzowymi w rozumnemu przepisów ustawy należy do podatnika. Ponieważ przepisy u.p.a. w zakresie przedmiotu opodatkowania wskazują w istocie na elementy składu chemicznego nabywanego wyrobu, zasadnym jest wystąpienie do producenta (przedstawiciela producenta, dystrybutora) tych wyrobów o przekazanie informacji o istotnym, z punktu widzenia opodatkowania akcyzą, składzie chemicznym wyrobu. Informacje takie, jak wynika z przeprowadzonego w niemniejszej sprawie postępowania, posiadał przedstawiciel producenta D. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje także, że utrudnione jest uzyskanie takich informacji, gdyż skarżąca spółka nie występowała do żadnego ze wskazanych podmiotów (producent, przedstawiciel producenta, dystrybutor) o przedstawienie takich danych. Powołane przepisy u.p.a. nie naruszają też, w ocenie Sądu, wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, zasady równości ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Akcyza obciąża bowiem wszystkie podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych o kodzie CN 2710. Brak możliwości weryfikacji przez nabywcę prawidłowości danych ujawnionych przez producenta (czy to na etykiecie, czy w przekazanym piśmie) co do zawartości procentowej w wyrobie olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z mas bitumicznych nie ma istotnego znaczenia, bowiem podmiot dokonujący nabycia olejów smarowych winien wiedzieć czy dokonuje nabycia wyrobów akcyzowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, czy też wyrobów nie podlegających opodatkowaniu, informacje w tym zakresie winien zatem wcześniej uzyskać od producenta (przedstawiciela producenta, dystrybutora). Na gruncie niniejszej sprawy chybione są także teoretyczne rozważania skargi, co do możliwości zmiany przez producenta klasyfikacji sprzedanego wyrobu i uzyskiwania w ten sposób korzyści podatkowych z pokrzywdzeniem nabywców, którzy o zmianie takiej nie wiedzieli. W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z akt sprawy, skarżąca nie ustaliła czy nabywa wewnątrzwspólnotowo wyrób akcyzowy w rozumieniu przepisów u.p.a., nie miała zatem miejsca zmiana klasyfikacji wyrobu, czy zmiana danych co do składu tego wyrobu, wpływająca za zmianę klaryfikacji do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej.

Ponieważ w rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji RP, odmówił wystąpienia, w trybie art. 3 ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. nr 102, poz. 643 ze zm.), do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym sformułowanym przez skarżąca, w piśmie procesowym z 31 marca 2015 r.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.