Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt III SA 1408/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2004-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński Sędzia WSA - Ryszard Maliszewski (spr.) Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Małgorzata Aleksandrowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2004r. sprawy ze skargi H. W. i R. W. na decyzje Izby Skarbowej z dnia 6 maja 2003r. Nr "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie ustalenia podatku dochodowego w formie ryczałtu od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2000r. w kwocie po 38.018,30 zł oddala skargi.


UZASADNIENIE

1 III SA 1408/03

Uzasadnienie

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 6 V 2003 r. Izba Skarbowa, Nr "[...]" i "[...]" utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w P. nr "[...]" i nr "[...]" z dnia 31 I 2003 r. ustalające w stosunku do H. W. i R. W. podatek dochodowy w formie ryczałtu od dochodów z nie ujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2000 r. w wysokości po 38 018, 30 zł.

W uzasadnieniu Izba Skarbowa zważyła, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 30 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) źródłami przychodów są również "inne źródła". Za przychody z innych źródeł, stosownie do art. 20 ust. 1 w/w ustawy uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość tych przychodów stosownie do treści art. 20 ust. 3 ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia nie znajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stosownie natomiast do treści art. 30 ust. 1 pkt 7 w/cyt. ustawy podatek od tych dochodów ustala się w wysokości 75% dochodu.

W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych za 2000r. Urząd Skarbowy w P. w dniu 29.08.2002 r. wydał decyzje nr "[...]" i nr "[...]" w których określono za 2000r. dla każdego z małżonków stratę z poniesionej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 103.718,44 zł.

Organ I instancji na podstawie analizy złożonego zeznania podatkowego za 2000r. i w oparciu o zgromadzony w toku czynności kontrolnych materiał stwierdził, że poniesione w 2000r. wydatki nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyrok NSA z dn. 21.03.1996r. sygn. akt. S.A. 1905/96), w takich okolicznościach Strona obowiązana jest wykazać, że wydatki takie znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanym mieniu.

W związku z tym, że w toku postępowania przed organem I instancji małżonkowie oświadczyli, Że jednym ze źródeł uzyskania przychodów mogących pokryć poniesione wydatki w 2000r. były oszczędności z dochodu za 1998 r. Urząd Skarbowy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym dokumenty przedłożone przez małżonków ustalił wysokość wpływów i wydatków poniesionych przez małżonków w latach 1998,1999 i 2000.

Na podstawie powyższych ustaleń stwierdził, że wartość zgromadzonych zasobów finansowych stanowiących pokrycie wydatków przez małżonków R. i H. W. na koniec 2000 r. wynosi 594.615,28 zł., zaś wydatki poniesione w 2000 r. zamykają się kwotą 695.996,67 zł. Zatem nadwyżka poniesionych wydatków nad ujawnionymi przychodami stanowi 101.381.3 9zł.

W złożonym odwołaniu nie kwestionowano ustalonych przez Urząd Skarbowy wpływów i wydatków poniesionych przez małżonków w latach 1998,1999 i 2000 stwierdzono natomiast, że suma dochodów uzyskanych przez małżonków w latach 1995 - 1997 w kwocie 91.688,00 zł pokrywa niemal całą kwotę uznaną jako pochodzącą z nieujawnionych źródeł.

W związku z powyższym, kierując się zasadą wyrażoną w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Izba Skarbowa zleciła przeprowadzenie postępowania uzupełniającego, a którego celem było wyjaśnienie jakie środki finansowe z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zgromadzili małżonkowie w okresie poprzedzającym lata 1998-2000.

Z treści złożonych przez małżonków oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) oraz o poniesionych wydatkach wynika, Że ponieśli oni następujące wydatki i uzyskali dochody (kwoty wyrażone w zł po denominacji):

rok 1992:

1. wydatki na utrzymanie rodziny 566,50

2.wynikające z zeznania rocznego

- strata z prowadzonej działalności gospodarczej żony 4.765,70

- amortyzacja środków trwałych 4.840,90

- dochód z prowadzonej działalności gospodarczej męża 38,00

3. dochód z gospodarstwa rolnego przeznaczony na potrzeby rodziny (bez określenia wartości)

4. darowizna od matek małżonków na budowę domu

(T. P., W. M.) 10.000

5. pomoc od ojczyma i brata na rozpoczęcie

działalności gospodarczej 5.000

rok 1993:

1. wydatki na utrzymanie rodziny - 557,30

2. wydatki na budowę domu - 9.996,13

3. wynikające z zeznania rocznego

- strata z prowadzonej działalności gospodarczej żony - 4.765,70

- amortyzacja środków trwałych 4.840,90

- dochód z prowadzonej działalności gospodarczej męża 3.466,20

-dochód z gospodarstwa rolnego przeznaczony na potrzeby rodziny (bez określenia wartości).

Rok 1994:

l. wydatki na utrzymanie rodziny - 624,00

2.podatki - 825,70

3. wydatki na budowę domu -1.647,20

4.wynikające z zeznania rocznego

- strata z prowadzonej działalności gospodarczej męża - 5.766,48

- amortyzacja środków trwałych 11.784,90

- dochód z prowadzonej działalności gospodarczej żony 9.228,59

5. dochód z gospodarstwa rolnego przeznaczony na potrzeby rodziny (bez określenia wartości)

4. spadek dla syna R. od W. M. 4.000

5 pomoc od matki 7.000

rok 1995:

1. wydatki na utrzymanie rodziny - 15.085,74

2.wynikające z zeznania rocznego

- dochód z prowadzonej działalności gospodarczej męża 4.407,18

- amortyzacja środków trwałych 13.313,00

- dochód z prowadzonej działalności gospodarczej żony 4.407,18 5.

dochód z gospodarstwa rolnego przeznaczony na potrzeby rodziny (bez określenia wartości)

rok 1996:

1. wydatki na utrzymanie rodziny - 51.776,80

2.wynikające z zeznania rocznego

- dochód z prowadzonej działalności gospodarczej męża 39.261,56

- amortyzacja środków trwałych 16.500,00

- dochód z prowadzonej działalności gospodarczej żony 39.261,565.

dochód z gospodarstwa rolnego przeznaczony na potrzeby rodziny (bez określenia wartości)

rok 1997:

1. wydatki na utrzymanie rodziny - 83.476,00

2.wynikające z zeznania rocznego

- dochód z prowadzonej działalności gospodarczej męża 20.344,35

- amortyzacja środków trwałych 16.500,00

- dochód z prowadzonej działalności gospodarczej żony 22.048,00

3. dochód z gospodarstwa rolnego przeznaczony na potrzeby rodziny ( bez określenia

wartości)

4. sprzedaż .dewiz (20.000 USD) pochodzących z zasobów finansowych zgromadzonych na

początku 1992r 73.000

Ponadto w wykazanych wydatkach poniesionych do l998r małżonkowie nie ujęli kwoty wydatkowanej za zakup sprzętu RTV- 10 000 zł, nieruchomości rolnej we wsi M., na budowę w latach 1990-1995 budynku mieszkalnego oraz piekarni. Według oświadczenia zawartego w odwołaniu faktyczny koszt budowy piekarni wynosił 100.000 zł, natomiast domu mieszkalnego 150.000 zł. Ze złożonych oświadczeń wynika nadto, że małżonkowie na koniec 1992r posiadali zasoby finansowe w wysokości 108.000 USD, które zostały sprzedane w części, tj. 20.000 USD w 1997r. Na okoliczność zgromadzenia dewiz w takiej wysokości oraz sprzedaży ich części małżonkowie nie posiadają żadnych dowodów.

Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom, iż małżonkowie na koniec 1992r. posiadali zasoby finansowe w wysokości 108.000 USD. Strona bowiem okoliczności tej nie udowodniła, a samo twierdzenie Strony nie może być uznane za wystarczające.

Jako źródło pochodzenia dewiz skarżący podali m.in. przychody ze stosunek pracy w Spółdzielni "M." w latach 1985-1991, a dokładnie R. W. wyjaśnił, iż przywoził dewizy z zaoszczędzonych w delegacji diet, na co przedłożył 2 szt. zgłoszeń dewizowych z dnia 31.05.1986 - 460 DM i z dnia 30.05.1987 - 510 DM.

Organy podatkowe nie kwestionowały, iż Strona przywoziła dewizy z zagranicy. Niemniej jednak źródło pochodzenia dewiz (kwoty zaoszczędzonych diet) jak i wysokość kwot wykazanych w zgłoszeniach dewizowych nie dają podstaw do uznania, iż małżonkom udało się zgromadzić w ten sposób tak dużą kwotę.

Uwzględnienie wyjaśnień Strony w kwestii posiadanych środków dewizowych w wysokości 108.000 USD byłoby ponadto sprzeczne z doświadczenie życiowym. Trudno bowiem pogodzić z zasadami logicznego rozumowania przyjmowanie darowizn i pomocy finansowej od rodziny na budowę domu i rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej w przypadku, gdy dysponuje się taką ilością dewiz.

Za słusznością takiego stanowiska przemawia również fakt zaciągnięcia kredytu w 1997r na zakup samochodu L. na podstawie umowy z dnia 14.11.l997r.. Gdyby bowiem małżonkowie posiadali, środki finansowe, to logicznym wydaje się kupienie samochodu bez korzystania z systemu ratalnego, który wiąże się przecież z dodatkowymi kosztami w postaci odsetek i prowizji.

W kontekście przedstawionych okoliczności oraz biorąc pod uwagę fakt, iż małżonkowie w toku toczącego się postępowania nie przedłożyli wiarygodnych dowodów potwierdzających sprzedaż dewiz w celu pokrycia brakujących kwot, należy uznać, że brak jest podstaw do uznania za wiarygodne wyjaśnień o posiadaniu w dewizach środków finansowych, które mogłyby stanowić źródło finansowania wydatków roku 2000.

Jednocześnie analiza danych zebranych w toku postępowania uzupełniającego wykazała, iż wydatki poniesione przez małżonków w latach 1992-1997, związane z utrzymaniem rodziny- 92.902,04 zł, zakupem samochodu O. - 60.000 zł., sprzętu RTV — 10 000 zł, budową piekarni — 100 000 zł i domu mieszkalnego - 150.000 zł., znacznie przekraczają uzyskane w tym okresie dochody z działalności gospodarczej nawet po uwzględnieniu otrzymanych darowizn, pomocy finansowej od rodziny spadku i kwoty uzyskanej ze sprzedaży działki we wsi N. nad jeziorem S.

Zatem, wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, dochody z tamtego okresu nie mogły stanowić Źródła finansowania wydatków 2000r. Źródłem takim nie może być również pożyczka W kwocie 10.000 zł. (po denominacji) uzyskana w 1990r., z uwagi na to, iż zgodnie z zapisem umowy Z dnia 31.08.1995r została ona rozliczona.

Biorąc powyższe pod uwagę Izba Skarbowa uznała, że organ I instancji zasadnie uznał, iż wartość zgromadzonego przez małżonków mienia nie pokrywa wydatków 2000 roku. Dokonana przez Urząd Skarbowy ocena materiału dowodowego zgodna jest z wymogami logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego, znalazła ona ponadto potwierdzenie w dowodach zebranych w toku postępowania uzupełnianego. Nie uznano za zasadny zarzut naruszenia art. 122 i 187 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślono, iż wyjaśnienia podatników stanowią wprawdzie jeden z dowodów w postępowaniu. Ich wartość dowodowa uzależniona jest jednak od tego, czy objęte nim fakty i okoliczności w stanie faktycznym sprawy są prawdopodobne. W zaskarżonej decyzji organ I instancji uznał w części wyjaśnienia Stron, a jednocześnie podał przyczyny dla których odmówił wiarygodności niektórym przedłożonym przez małżonków dowodom.

Ustosunkowując się do treści odwołania Izba Skarbowa stwierdziła, że okoliczność przyjęcia przez Urząd Skarbowy, iż wydatki poniesione przez małżonków na budowę domu mieszkalnego oraz piekarni wyniosły odpowiednio 320.000 zł. i 140.000 zł. (wg. oświadczenia) nie ma w niniejszej sprawie znaczenia, ponieważ udokumentowane dochody małżonków z lat 1992-1995 (z uwzględnieniem darowizn, spadku, pomocy finansowej wykazanych w oświadczeniu) były niższe niż wydatki na budowę domu i piekarni w wysokościach określonych w odwołaniu.

Bez znaczenia jest również twierdzenie zawarte w odwołaniu zgodnie z którym małżonkowie są właścicielami działki rolnej o pow. 2,96 ha, a nie 4,3ha. Przedmiotem prowadzonego przez organ I instancji postępowania nie było ustalenie powierzchni działki. Urząd Skarbowy przyjął jedynie, że małżonkowie posiadają taką działkę o wielkości wykazanej w oświadczeniu o posiadanym stanie majątkowym.

Odpowiadając na zarzut dotyczący nie zaliczenia przez organ I instancji do przychodu amortyzacji środków trwałych stwierdzono, iż amortyzacja jako koszt, a nie wydatek jest źródłem finansowania działalności gospodarczej. Amortyzacja jest formą zwrotu wyłożonych w latach poprzednich wydatków na nabycie i wytworzenie środków trwałych. Jej naliczanie stosuje się dla celów księgowych i podatkowych.

Natomiast w niniejszym postępowaniu, dotyczącym ustalenia przychodów i wydatków, brane są pod uwagę faktycznie (kasowo) poniesione wydatki i otrzymane przychody.

Z tytułu amortyzacji w danym roku nie otrzymuje się żadnych środków pieniężnych, nie można więc zaliczyć jej, jak sugeruje Strona, do przychodów. Natomiast księgowo można zaliczyć określoną kwotę w koszty. Jako wydatek ma ona charakter hipotetyczny i Urząd Skarbowy zasadnie pomniejszył koszty działalności gospodarczej o zarachowaną amortyzację.

W świetle powyższego zarzuty w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie.

Odnosząc się do zacytowanych, wybranych fragmentów wyroków NSA Izba Skarbowa stwierdziła, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu tego Sądu wiąże organy podatkowe tylko sprawie w której orzeczenie to zostało wydane (wynika to z treści art. 30 ustawy z dnia 11.05.1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) Ocena prawna, o której mowa w art. 30 jest ponadto wiążąca tylko o tyle o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych.

W skargach wniesionych do Sądu H. W. i R. W. wnieśli o uchylenie w całości wyżej opisanych decyzji Izby Skarbowej oraz Urzędu Skarbowego, jako niezgodnych z prawem i umorzenie postępowania w sprawie, orzeczenie o kosztach wg norm przepisanych. Zarzucili w/w decyzjom: naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z poźn. zm.) przez przyjęcie, że w roku 2000 wystąpiła nadwyżka wydatków poniesionych nad zgromadzonymi przez nich zasobami finansowymi co skutkowało przyjęcie, iż nadwyżka ta pochodzi -z nieujawnionych źródeł przychodu lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, naruszenie prawa procesowego, a w szczególności przepisów art. 122 i art. 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r, ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) przez niedokładne i niewyczerpujące wyjaśnienie i rozpoznanie sprawy co skutkowało bezpodstawne i dowolne wyliczenie zgromadzonych zasobów finansowych oraz wydatków. W uzasadnieniu wskazali, że w dniu 6 czerwca 2003r. Izba Skarbowa wydała decyzję na mocy której utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 31 stycznia 2003r. w sprawie ustalenia podatku dochodowego w formie ryczałtu od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2000 w kwocie po 38.018,30 zł. Zdaniem skarżących zaskarżone decyzje są niezgodna z prawem. W uzasadnieniu odwołania do Izby Skarbowej, od decyzji Urzędu Skarbowego - podnieśli szereg zarzutów popartych stosownymi w tym zakresie orzeczeniami NSA. Izba Skarbowa nie ustosunkowała się do wywodów lakonicznie stwierdzając, iż taka ocena prawna nie może odnosić się do przedmiotów tej sprawy, z uwagi na treść przepisu art. 30 ustawy o NSA. i nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Wiadomym jest, że ocena prawna, o której mowa w przywołanym art. 30 jest wiążąca tylko o tyle o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. Jednakże zasady logiki prawniczej nakazują stosowanie pewnych rozwiązań, w stabilnym państwie prawa, w podobnych rodzajowo, co do stanu faktycznego jak i prawnego, sprawach. W przeciwnym wypadku zachodziłoby niebezpieczeństwo dowolności stosowania prawa przez poszczególne organy skarbowe. Pewne kanony prawa, przy rozpatrywaniu podobnych spraw, muszą być zachowane albowiem nie można przyjąć, iż ten sam przepis czy też rozumienie normy prawnej może zależeć od potrzeby chwili i okoliczności ich stosowania.

Organ podatkowy drugiej instancji poprzestał przy rozpatrywaniu odwołania, na wyliczeniach rachunkowych i to też w części błędnych, o czym mowa dalej izba Skarbowa popełniła ustalając przychody i wydatki popełniła szereg uchybień.

Nieporozumieniem jest przyjmowanie przez organy skarbowe za wydatki wartości rynkowe, wg stanu aktualnego, piekarni, domu mieszkalnego oraz działki w M.

Zarówno dom mieszkalny jak też budynek piekarni był budowany systemem gospodarczym, faktycznie wydatkowane kwoty na te inwestycje są kilkakrotnie niższe niż aktualna wartość tych budynków. I tak np. wartość początkowa budynku piekarni, uwidoczniona w ewidencji środków trwałych, ustalona na podstawie wyceny biegłego z roku 19% wynosi 49.724,55 zł. (przy wartości rynkowej 100.000 zł). Faktyczny koszt budowy był jeszcze niższy i dlatego też w celu określenia wartości ewidencyjnej przyjęto wycenę biegłego, zgodnie z obowiązującymi w tym czasie przepisami prawa (w roku 1992, gdy budynek piekarni byt przyjmowany na środek trwały wartość początkowa tego budynku była jeszcze niższa co wynika niezbicie z ewidencji środków trwałych).

Wartość rynkową działki w M. określili na kwotę 20.000 zł., ale faktyczny koszt jej nabycia wyniósł po denominacji 2.000 zł.

Nie jest prawdziwym twierdzenie izby Skarbowej jakoby nie ujęto w wydatkach kwot wydatkowanych na budowę domu czy też piekarni. Na budowę domu, przeznaczyli w latach 1992-1995 kwotę 41.948,53 zł., wynika to z zeznań rocznych albowiem z tego tytułu korzystali z ulgi budowlanej. W oświadczeniu dotyczącym wartości posiadanego majątku podali aktualną cenę rynkową domu mieszkalnego, której, jak to wyżej zostało podniesione, nie można bezkrytycznie przyjmować za równoważną faktycznie poniesionym wydatkom.

W zestawieniu za rok 1994 nie została ujęta, przez Izbę Skarbową, kwota 24.720.700 zł (przed denominacją) uzyskana przez nich jako premia związana z likwidacją książeczki mieszkaniowej.

W zestawieniu za rok 1996 w wydatkach na utrzymanie rodziny nie uwzględniono, że dotyczą one także wydatków na budowę domu w wysokości 30.305,20 zł..

W zestawieniu za rok 1997 została zaniżona, przez Izbę Skarbową, kwota amortyzacji; która winna wynosić 20.048,00 zł. W zestawieniu za rok 1997, w wydatkach na utrzymanie rodziny nie uwzględniono, że dotyczą one także zakupu samochodu osobowego marki O. za kwotę 60.000 zł. Analiza danych, dokonana przez Izbę Skarbową, mylnie wykazała wysokość wydatków poniesionych przez nich w latach 1992-1997, na utrzymanie rodziny. Wysokość innych wydatków wynosi 66.783,88 zł., a nie 92.902,04 zł..

Niezrozumiałym jest stanowisko Izby Skarbowej w przedmiocie nie brania pod wzgląd wyjaśnień odnoszących się do kwalifikowania amortyzacji środków trwałych. Niewątpliwym jest, iż księgowanie amortyzacji w koszty uzyskania przychodu pomniejsza faktyczny dochód lub zwiększa stratę z działalności gospodarczej. Tym samym do wyłącznej dyspozycji pozostawały znaczne kwoty, które można wydatkować na dowolny cel. Faktycznie więc sytuacja ta miała wpływ na zwiększenie wysokości środków finansowych, które można było wydatkować w latach objętych kontrolą.

Niezasadną jest także odmowa dania wiary twierdzeniom o stanie gotówki na koniec 1992r. albowiem dowody z przedłożonych dokumentów (umowa pożyczki, akt notarialny sprzedaży działki wraz z domkiem nad j. S.) nie zostały podważone innymi takimi dowodami. Dowód przeciwko osnowie dokumentu winem być przeprowadzony za pomocą innego dokumentu.

Na powyższą okoliczność nie ma żadnego wpływu twierdzenie organu II instancji, iż nielogicznym jest obdarowywanie ich przez osoby bliskie, gdy posiadali podaną ilość dewiz.

Przyjętym jest i powszechnie stosowanym w naszym kraju, że rodzice (w podeszłym wieku) za życia starają się podzielić swój majątek pomiędzy swoich zstępnych, co miało miejsce i w ich przypadku. Na ten fakt nie miała żadnego wpływu wysokość posiadanego majątku przez poszczególnych zstępnych, tak po prostu zadecydowali rodzice kierując się swoistym pojęciem dobra dzieci czy też wnuków i pragnieniem pozostawienia im czegoś po sobie.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Izba zgodziła się wprawdzie, iż przedstawiona w zaskarżonej decyzji analiza dochodów i wydatków za lata 1992 - 1997 zawiera pewne nieścisłości. Niemniej jednak nie wypływa to na stan oszczędności jakie Skarżący mogli zgromadzić na 01.01.2000r. i które przyjęto w obliczeniach.

Przedstawione rozliczenie zostało sporządzone na podstawie oświadczeń i zeznań Skarżących oraz przedłożonych w toku przeprowadzonego postępowania dokumentów i miało na celu zobrazowanie możliwości finansowych Skarżących. Faktycznie w przychodach 1994 r. nie ujęto premii z likwidacji książeczki mieszkaniowej w kwocie 2.472,07 zł (po denominacji); uwzględnione w 1996 r. w wydatkach na utrzymanie w kwocie 51.776,80 zł, wydatki na budowę domu w kwocie 30.305,20 zł; przyjęto w 1997 r. amortyzację w kwocie 16.500,00 zł, zamiast 20.048,00 zł; zawyżono dochód żony z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 22.048,00 zł, zamiast 20.344,35 zł; a także uwzględniono w wydatkach na utrzymanie w kwocie 83.476,00 zł, wydatki na nabycie samochodu O. za kwotę 60.000,00 zł. Nie zmienia to jednak faktu, iż w przedstawionym zestawieniu nie zawarto wydatków na nabycie sprzętu RTV, wydatków na budowę piekarni oraz wszystkich wydatków dotyczących budowy budynku mieszkalnego.

Nie jest prawdą, iż w obliczeniach przyjęto statystyczne wydatki dotyczące budowy budynków oraz nabycia działki. Otóż w zakresie wydatków poniesionych na budowę budynków, informacji udzielili sami Skarżący, kwestionując ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji, zaś do obliczeń przyjęto dane zgodnie z żądaniem zawartym w odwołaniu. Ponadto z przedstawionego rozliczenia nie wynika, iż wartość działki przyjęto w kwocie 20.000,00 zł.

Nieprawdziwe jest twierdzenia Skarżących, iż koszty budowy budynku mieszkalnego odpowiadały wyłącznie kwotom odliczonym w złożonych zeznaniach podatkowych za poszczególne lata, które wskazała w skardze: 1992-1995 - 41.948,53 zł i 1996 - 30.3305,20 zł. Nie wszystkie bowiem wydatki podlegały odliczeniu w ramach ulgi budowlanej, tak jak nieudokumentowane wydatki dotyczące np. robót budowlanych, koszty nabycia narzędzi, budowy chodników i ogradzania, zagospodarowania działki, które to wydatki przecież faktycznie związane są z budową.

Ponadto wbrew temu co sugerują Skarżący przepisy w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie przewidują dowolności ustalenia wartości początkowej środków trwałych. W przypadku budowy środków trwałych, zasadą jest, iż wartość początkową ustala się według kosztu wytworzenia. Jeżeli jednak w taki sposób nie można tej wartości ustalić, można zastosować inną metodę. Nie można zatem stwierdzić, iż faktyczny koszt budowy był w innej wysokości niż podała pierwotnie w postępowaniu sami Skarżący. Niezrozumiałe są także wywody w zakresie amortyzacji. Otóż z zawartych w decyzjach obu instancji zestawień przychodów i wydatków jednoznacznie wynika, iż wartość naliczonej amortyzacji wykazana została w odrębnej pozycji obok pozostałych dochodów wraz z obszernym wyjaśnieniem tej kwestii.

Przyjmując nawet za prawidłowe podane w skargach przez Skarżących wartości, w tym również kosztów budowy budynków oraz biorąc pod uwagę twierdzenia Skarżących, że w 1997 r. miała miejsce sprzedaż dewiz na kwotę 73.000,00 zł, należy stwierdzić, iż wydatki 2000 r. nie zostały z pewnością sfinansowane z uzyskanych w okresie wcześniejszym dochodów z działalności gospodarczej, emerytur, sprzedaży działki oraz otrzymanego spadku i darowizn, a także zaciągniętej pożyczki.

Nadto należy zauważyć, że pomimo, iż Izba Skarbowa w zestawienia przedstawiła sprzedaż dewiz, wykazaną przez Skarżących, nie oznaczało iż dała wiarę, twierdzeniom Skarżących, iż na koniec 1992 r. zgromadzili kwotę 108.000 USD, której część mieliby sprzedać w 1997 r. Skarżący bowiem na okoliczność zgromadzenia i posiadania takiej kwoty, nie przedłożyła jakichkolwiek wiarygodnych dowodów. Ponadto wobec atrakcyjnego oprocentowania w tamtym okresie lokat, oszczędności gromadziłaby na rachunkach bankowych, uzyskując w ten sposób dodatkowe korzyści w postaci odsetek, tak jak to miało miejsce w 1998 r.

Twierdzeniu Skarżących o zgromadzeniu. w latach 1985 — 1991 oszczędności, które na początku 1992 r. miałyby wynosić 108.000 USD, podważają także zasady doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Gdyby bowiem w tym okresie mał. W. mogliby zgromadzić takie środki, a następnie przetrzymać je poza rachunkiem bankowym, aż do 2000r. to nie zaciągaliby wcześniej pożyczki w kwocie 100.000 000 zł (przed denominacją), którą przecież potem zwrócili, nie oczekiwaliby wsparcia finansowego od rodziny, nie kupowaliby środków trwałych na raty, czy też zadłużaliby się w rachunku bieżącym spełniając określone trudności i ponosząc koszty związane z zaciągnięciem, zabezpieczeniem i obsługą tych form finansowania działalności.

Tutejsza Izba nie twierdziła, iż R. W. nie przywiózł z zagranicy Żadnych dewiz, co jednoznacznie wynika z przedłożonych zgłoszeń dewizowych z dn. 31.05.1986 r. i z dn. 30.05.1987 r. Niemniej jednak należy zauważyć, iż przedłożone dowody dotyczą innej waluty i dokumentują wwóz na teren kraju stosunkowo niewielkich kwot: 460 i 510 DM.

W toku przeprowadzonego postępowania Skarży nie tylko nie przedłożyli, jakichkolwiek dokumentów potwierdzających sprzedaż chociażby części dewiz, na które się powołują lecz nawet nie wskazali miejsca zdeponowania tych środków, czym wręcz uniemożliwili weryfikację własnych oświadczeń. Nie można pominąć przy tym obowiązującej zasady dowodzenia, według której o ile w postępowania dotyczącym dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach.

W niniejszej sprawie Materiał dowodowy organy podatkowe obu instancji zebrały w sposób wyczerpujący i pozwalający na wszechstronne wyjaśnienie sprawy, zgodnie z dyrektywami wynikającymi m.in. z art. art. 122, 123 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wszystkie zgłoszone w toku postępowania wnioski dowodowe zostały przeprowadzone, zapewniono też Skarżącym czynny udział w postępowaniu. Kwestionowana przez Skarżących ocena organów podatkowych dokonana została w ramach określonej przez art. 191 Ordynacji podatkowej reguły swobodnej oceny dowodów, z zachowaniem zasad wiedzy i doświadczenia życiowego.

Przedstawiając powyższe Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skarg jako nieuzasadnionych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargi nie są zasadne.

Obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany (2001.02.21 wyrok NSA A/Sz 1877/99 LEX nr 49810 w Szczecinie).Ten wymóg został spełniony. Skarżący nie zakwestionowali ustaleń poczynionych przez Urząd Skarbowy w przedmiocie ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Wskazywali oni natomiast, że ten "niedobór" został pokryty poprzez sprzedaż dewiz przechowywanych od 1992 r. Izba Skarbowa odmówiła wiary tym wyjaśnieniom. Izba Skarbowa wskazała, że twierdzeniom Skarżących o zgromadzeniu w latach 1985 - 1991 oszczędności, które na początku 1992 r. miałyby wynosić 108.000 USD, podważają także zasady doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Gdyby bowiem w tym okresie skarżący W. mogliby zgromadzić takie środki, a następnie przetrzymać je poza rachunkiem bankowym, aż do 2000 r., to nie zaciągaliby wcześniej pożyczki w kwocie 100.000 000 zł przed (denominacją), którą przecież potem zwrócili, nie oczekiwaliby wsparcia finansowego od rodziny, nie kupowaliby środków trwałych na raty, czy też zadłużaliby się w rachunku bieżącym, spełniając określone trudności i ponosząc koszty związane z zaciągnięciem, zabezpieczeniem i obsługą tych form finansowania działalności. W toku przeprowadzonego postępowania Skarżący nie tylko nie przedłożyli, jakichkolwiek dokumentów potwierdzających sprzedaż chociażby części dewiz, na które się powołują, lecz nawet nie wskazali miejsca zdeponowania tych środków, czym wręcz uniemożliwili weryfikację własnych oświadczeń W niniejszej sprawie materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący i pozwalający na wszechstronne wyjaśnienie sprawy, zgodnie z dyrektywami wynikającymi m.in. z art. art. 122, 123 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wszystkie zgłoszone w toku postępowania wnioski dowodowe zostały przeprowadzone, zapewniono też Skarżącym czynny udział w postępowaniu. Kwestionowana przez Skarżących ocena organów podatkowych dokonana została w ramach określonej przez art.191 Ordynacji podatkowej reguły swobodnej oceny dowodów, z zachowaniem zasad wiedzy i doświadczenia Życiowego. Nie są również słuszne zarzuty w przedmiocie braku uwzględnienia w rozliczeniu amortyzacji. Urząd Skarbowy odliczył amortyzację od wydatków. Uczynił to dlatego, gdyż amortyzacja jest kosztem księgowym, a nie kasowym. W konsekwencji chybiony jest zarzut skarżących, że organy skarbowe nie uwzględniły tego faktu. Nie jest natomiast uzasadniony ich pogląd, że amortyzacja zwiększa wartość dochodu. Amortyzacja obniża wartość dochodu. Nie zwiększa zaś wartości przychodu. Izba Skarbowa dodając za lata poprzednie amortyzację faktycznie odtworzyła wartość przychodu. Dochód jest bowiem pojęciem prawnym. Ustalony on zostaje jako różnica pomiędzy przychodami a kosztami uzyskania przychodu. Przychody to uzyskane w danym roku podatkowym wpływy. A amortyzacja to ekonomiczna wartość zużytych w danym okresie środków trwałych, której wyrazem jest suma pieniężna konieczna do utrzymania ich sprawności techniczno - ekonomicznej w kolejnym okresie ich eksploatacji oraz do odtworzenia tych środków trwałych po ich zużyciu. Nie można również zgodzić się z poglądem skarżących, że organy skarbowe bezpodstawnie odmówiły im wiary w przedmiocie rzekomego posiadania przez nich zasobów dolarowych, zgromadzonych jakoby na początku lat dziewięćdziesiątych. Izba Skarbowa szczegółowo przeanalizowała sytuację skarżących. Ta ocena nie może być uznaną za dowolną. Twierdzenia skarżących w tym względzie są nie tyko nieprawdopodobne, ale i całkowicie gołosłowne. Nie przedłożyli oni bowiem żadnych dowodów świadczących, że w 2000r. posiadali oni zasoby dolarowe. W szczególności nie wylegitymowali się dowodem zamiany dolarów na złote polskie. Przedstawione rozliczenie zostało sporządzone na podstawie oświadczeń i zeznań Skarżących oraz przedłożonych w toku przeprowadzonego postępowania dokumentów i miało na celu zobrazowanie możliwości finansowych Skarżących. Sami skarżący wskazywali, że nie posiadali oszczędności, z których można byłoby pokryć "niedobór" w 2000 r. Natomiast organy skarbowe w ramach dokonanej oceny dowodów miały prawo uznać twierdzenia Skarżących o zgromadzeniu w latach 1985 — 1991 oszczędności, które na początku 1992 r. miałyby wynosić 108.000 USD, za niewiarygodne. Za przychody z innych źródeł, stosownie do art. 20 ust. I w/w ustawy uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość tych przychodów stosownie do treści art. 20 ust. 3 ustała się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia nie znajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania Stosownie natomiast do treści art. 30 ust. 1 pkt 7 w/cyt. ustawy podatek od tych dochodów ustała się w wysokości 75% dochodu. Po myśli art. 151 p.p.s.a. skarga podlega oddaleniu. Właściwość rzeczową Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego określa art. 97 par 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.).