Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 580/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia del. NSA Izabella Janson Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 16 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Lu 893/16 w sprawie ze skargi A S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie 1350 (słownie: jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 28 lutego 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A S.A. z/s w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z [...] maja 2016 r. w przedmiocie określenia kwot długu celnego i podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z [...] lutego 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Zamościu stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na dzień [...] sierpnia 2010 r., określając elementy kalkulacyjne długu celnego powstałego z powodu usunięcia towaru spod dozoru celnego i określając kwotę długu na "0" zł odstąpił od zaksięgowania i pobrania należności celnych. Kwotę podatku od towarów i usług określił na 5.372 zł. Jako podstawę prawną odpowiedzialności głównego zobowiązanego i przewoźnika towaru wskazał przepis art. 203 ust. 3 tiret 2 i 42 WKC.

Towarem przemieszczanym z zastosowaniem procedury tranzytu zewnętrznego było 39 opakowań (707 sztuk) telefonów przeprogramowanych CDMA o wadze 741 kg. Pierwotnie towar objęty był deklaracją czasowego składowania w magazynie prowadzonym przez "C" spółka z o.o. w P. W dniu [...] sierpnia 2010 r. został załadowany na pojazd o nr rej. [...], który to towar objęto procedurą tranzytu zewnętrznego według zgłoszenia T1 MRN [...]. Kierowcą tego pojazdu był V. K., a odbiorcą objętego procedurą towaru - R. S. (obywatel Ukrainy). W urzędzie celnym wyjścia zgłoszenie celne do procedury tranzytu zostało obsłużone w trybie bez kontroli "Uznano za zgodnie", a towar został objęty dozorem celnym poprzez nałożenie zamknięć celnych. Zgodnie z zapisami powyższej noty tranzytowej, towar powinien zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia, tj. Oddziału Celnego w Hrebennem w terminie do dnia [...] września 2010 r. pojazdem o nr rej. [...]. Zgodnie zaś z zapisami w polu Nr 50 zgłoszenia T1, głównym zobowiązanym dla tej operacji tranzytu była spółka akcyjna A.

Z zapisów w systemie NCTS wynika, że [...] września 2010 r. dokument o numerze T1 MRN [...] został przedstawiony w Oddziale Celnym w Hrebennem podczas odprawy środka przewozowego o nr rej. [...], czyli innego niż ten, na który założono w urzędzie celnym wyjścia zamknięcia celne i który wpisany był w dokumencie tranzytowym. Kierowcą nowego środka przewozowego był obywatel Ukrainy A. M. Przedmiotowa operacja zakończyła się wprowadzeniem przez funkcjonariusza kodu A2 wyników kontroli tj. "Uznano za zgodnie", zaś w systemie nie odnotowano, aby ten pojazd poddawany był rewizji celnej. Mimo zmiany środka przewozowego, braku plomb oraz innych rozbieżności (np. masa) funkcjonariusze celni urzędu celnego przeznaczenia nie przeprowadzili kontroli polegającej na weryfikacji faktycznej ilości i rodzaju przewożonego tym pojazdem towaru. Jedynie za usunięcie zamknięć celnych i przekroczenie terminu przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia, zgłaszający został ukarany mandatem karnym. Pojazd otrzymał zezwolenie wyjazdu na Ukrainę w dniu [...] września 2010 r.

W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych oraz na podstawie informacji uzyskanych w ramach pomocy prawnej od ukraińskiej administracji celnej, Naczelnik Urzędu Celnego w Zamościu ustalił, że towar objęty procedurą tranzytu [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r. nie został wwieziony na Ukrainę, oraz że operacja tranzytowa została zamknięta w sposób niezgodny z prawem. W piśmie z [...] lutego 2013 r. ukraińska administracja celna powiadomiła, że [...] września 2010 r. pojazd, którego kierowca przedstawił kontrolowane zgłoszenie tranzytowe wjechał na Ukrainę z ładunkiem 320 sztuk bloczków z betonu komórkowego firmy P o masie brutto 10240 kg. Wraz z pismem przekazano uwierzytelnione kopie dokumentów, na podstawie których dokonano odprawy celnej tego towaru.

Postanowieniem z [...] lutego 2015 r. Minister Finansów wskazał Naczelnika Urzędu Celnego w Zamościu jako organ właściwy w sprawie usunięcia towaru spod dozoru celnego. Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego w Zamościu, postanowieniem z [...] maja 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie celne i podatkowe w sprawie uregulowania sytuacji prawnej towaru w postaci telefonów komórkowych objętego procedurą tranzytu T1 MRN [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r., w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego. Postanowienie zostało skierowane do skarżącej, jako głównego zobowiązanego oraz do przewoźnika R. S. Następnie postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. z urzędu zostało wszczęte postępowanie celne i podatkowe w sprawie również stosunku do kierowców A. M. i V. K.

Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej decyzją z [...] maja 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji z [...] lutego 2016 r.

Podniósł, że towar w postaci 707 sztuk telefonów komórkowych, który został objęty procedurą tranzytu zewnętrznego został usunięty spod dozoru celnego, czego konsekwencją było powstanie długu celnego na podstawie art. 203 ust. 1 WKC. W ocenie Dyrektora Izby Celnej operacja tranzytowa według kontrolowanego dokumentu tranzytowego nie została zakończona prawidłowo, a wygenerowana przez system NCTS informacja o jej zamknięciu wynikała z wprowadzenia organu celnego w błąd, gdyż przeprowadzone postępowanie wykazało, że towar objęty procedurą tranzytu nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia, co oznaczało, że został usunięty spod dozoru celnego. Ustalenia te zostały m.in. oparte na materiałach ukraińskiej administracji celnej uzyskanych w ramach pomocy prawnej, z których wynikało, że po stronie ukraińskiej nie stwierdzono towarów objętych procedurą tranzytu, natomiast jedynym towarem przywożonym do Ukrainy i zgłoszonym do odprawy w dniu [...] września 2010 r. na pojeździe nr rej. [...] były bloczki z betonu komórkowego o masie brutto 10.240 kg wg faktury detalicznej VAT nr [...] z dnia [...] września 2010 r. oraz dokumentu wydanie zewnętrzne nr [...] z tej samej daty. Wskazał, że w sprawie nie ustalono faktycznego miejsca usunięcia towaru spod dozoru celnego ani miejsca, w którym towar znajdował się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego. Zatem za chwilę powstania długu celnego należało przyjąć dzień [...] sierpnia 2010 r., w którym do odprawy celnej w OC w J. kierowca pojazdu o nr rej. [...], na którym towar objęto procedurą tranzytu przedstawił do odprawy celnej inny towar, a mianowicie suplementy diety dla sportowców, co zdaniem organu oznaczało, iż była to najwcześniejsza chwila jaką można było przyjąć do ustalenia, że doszło do usunięcia spod dozoru celnego towaru w postaci 707 sztuk telefonów komórkowych. Organ podkreślił, że podstawę prawną odpowiedzialności skarżącej stanowi przepis art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC z racji występowania jej w charakterze głównego zobowiązanego, natomiast odpowiedzialność kierowców V. K. oraz A. M. ustalono na podstawie art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że nie ustalono innych osób, którym należałoby przypisać status dłużnika.

Zdaniem organu II instancji, w związku z tym, że dług celny powstał na skutek czynu podlegającego w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego, spełnione zostały przesłanki zastosowania art. 221 ust. 4 WKC. Wyjaśnił, iż [...] sierpnia 2013 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie czynu zabronionego określonego w art. 90 § 1 kks, tj. przestępstwa skarbowego polegające na usunięciu spod dozoru celnego towaru objętego przedmiotową procedurą tranzytu, które zostało umorzone w dniu [...] października 2015 r., a postanowienie w tym przedmiocie uprawomocniło się w dniu [...] października 2015 r. Wskazał dalej, iż dług celny powstał [...] sierpnia 2010 r. Pięcioletni termin, o którym mowa 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 Prawa celnego upłynął zatem [...] sierpnia 2015 r. co oznacza, że w sprawie nie było już możliwe powiadomienie dłużników o zaksięgowaniu kwoty długu celnego. Z uwagi na upływ terminu do powiadomienia dłużnika o kwocie należności celnych, na zasadzie art. 55 pkt 2 Prawa celnego odstąpiono w tej sytuacji od zaksięgowania kwoty należności celnych. Jednocześnie organ wskazał, iż konsekwencją powstania długu celnego jest powstanie z mocy art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług obowiązku podatkowego - obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, zaś z mocy art. 17 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, obowiązek ten obciąża m.in. osoby prawne, czyli skarżącą Spółkę.

Oddalając skargę Spółki na tę decyzję Sąd I instancji stwierdził, że spór w sprawie dotyczy prawidłowości przeprowadzenia procedury tranzytu zewnętrznego, a w konsekwencji określenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, po upływie terminu do powiadomienia dłużnika celnego o kwocie należności celnych.

Wskazał, że kluczową kwestią dla prawidłowej realizacji procedury tranzytu zewnętrznego jest przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów objętych tą procedurą oraz właściwych dokumentów. Stosownie do art. 92 ust. 1 WKC warunkiem zakończenia procedury tranzytu (a nie tylko jej zamknięcia w oparciu o art. 92 ust. 2 WKC) jest stwierdzenie tożsamości towaru w punkcie wyjścia i w punkcie przeznaczenia. Tym samym nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów jest równoznaczne z usunięciem towaru spod dozoru celnego.

W kontrolowanym zgłoszeniu celnym jako głównego zobowiązanego wskazano skarżącą. Zgodnie z przywołanym przepisem art. 96 ust. 1 WKC była ona zatem zobowiązana do przedstawienia towarów w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów oraz przestrzegania przepisów procedury tranzytu wspólnotowego.

Zdaniem Sądu, organy celne trafnie uznały, że nie doszło do prawidłowej realizacji obowiązków przewidzianych w art. 96 WKC, gdyż nie zostały spełnione wymogi prawidłowego zakończenia procedury tranzytu towaru objętego kontrolowanym zgłoszeniem.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowił - w ocenie Sądu - wystarczającą podstawę dla ustalenia, że przedmiotowa operacja tranzytowa nie została zakończona w sposób wymagany przepisem art. 96 WKC, a wygenerowana przez system NCTS informacja o jej zamknięciu wynikała z wprowadzenia organu celnego w błąd, bowiem przeprowadzone postępowanie zaprzeczyło tożsamości towarów w urzędzie wyjścia i w urzędzie przeznaczenia.

Podkreślił, iż skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów stanowiących tzw. alternatywny dowód potwierdzający prawidłowe zakończenie procedury tranzytu. Jak wynika bowiem z art. 366 RWKC, od odpowiedzialności w przypadku procedury tranzytu można uwolnić się przez przedstawienie jednego ze wskazanych tam dowodów.

Organy celne prawidłowo przyjęły, że skarżąca nie wykonała obowiązków określonych w art. 96 WKC, w wyniku czego nastąpiło usunięcie towaru spod dozoru celnego, co z kolei spowodowało powstanie długu celnego w przywozie (art. 203 ust. 1 WKC). Stosownie do art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC odpowiedzialność za dług celny spoczywa na osobie zobowiązanej do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, czyli na skarżącej. Na podstawie zaś art. 203 ust. 3 tiret drugie w zw. z art. 96 ust. 2 WKC odpowiedzialność ta spoczywa także na kierowcy środka transportu, na którym towar był objęty procedurą tranzytu (V. K.) oraz kierowcy pojazdu, który na przejściu granicznym w przedstawił do odprawy celnej dokument tranzytowy dotyczący towaru objętego procedurą celną, w sytuacji gdy wraz z tym dokumentem nie został przedstawiony towar (A. M.).

W ocenie sądu, organy celne prawidłowo ustaliły też datę powstania długu celnego. Zasadnie przyjęto, iż dzień [...] sierpnia 2010 r., w którym do odprawy celnej w OC w J. kierowca pojazdu o nr. rej. [...], na którym towar był objęty procedurą tranzytu, przedstawił do odprawy inny towar (suplementy diety dla sportowców) objęty innym dokumentem tranzytowym, był stosownie do art. 214 ust. 2 WKC najwcześniejszą datą jaką można było przyjąć do ustalenia, że doszło do usunięcia spod dozoru celnego 707 sztuk telefonów komórkowych i w tym też dniu towar znalazł się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego.

Następstwem powstania długu celnego jest jego zaksięgowanie i podanie do wiadomości dłużnika kwoty należności, uregulowane w przepisach art. 217-221 WKC. Przy czym przepis art. 221 WKC wprowadza pewne ograniczenia czasowe na powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych. Co do zasady nie może ono nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej (art. 221 ust. 3). Ustęp 4 przytaczanego przepisu wprowadza wyjątek od tej zasady, w myśl którego jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, w myśl którego w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. W okolicznościach sprawy organy zasadnie przyjęły istnienie podstaw do stosowania pięcioletniego terminu na powiadomienie dłużnika o należności celnej, przy czym biorąc pod uwagę datę powstania długu celnego (26 sierpnia 2010 r.) termin ten upłynął w dniu [...] sierpnia 2015 r. W tej sytuacji organy celne prawidłowo skonstatowały, iż nastąpiło przedawnienie prawa do powiadomienia dłużnika o kwocie należności celnych, czego konsekwencją było odstąpienie od ich księgowania i pobrania. Rozstrzygnięcie to znajduje podstawę prawną w treści art. 55 pkt 2 - Prawa celnego, który stanowi, iż organ celny nie księguje i nie pobiera kwoty należności przywozowych jeżeli upłynął termin na powiadomienie dłużnika o kwocie tych należności. Analogiczne uregulowanie na poziomie prawa unijnego zawarte zostało w art. 217 ust. 1 tiret trzecie WKC, który przewiduje dla organów celnych możliwość odstąpienia od księgowania kwoty należności, która zgodnie z art. 221 ust. 3 nie może zostać podana do wiadomości dłużnika w związku z upływem przewidzianego terminu. Z zestawienia powołanych norm wynika więc, iż upływ określonego w przepisach prawa celnego terminu na powiadomienie dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności celnych powoduje wygaśnięcie długu celnego, wskutek czego dłużnik celny nie może ponosić odpowiedzialności za ten dług.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując na brak podstaw do wydania decyzji ze względu na upływu terminu oraz nieprawidłowe zastosowanie art. 34 ust. 1 tej ustawy, Sąd uznał go niezasadnym.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w kontrolowanym postępowaniu. W zaskarżonej decyzji organ wskazał, że w dniu [...] sierpnia 2013 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie [...] usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu według dokumentu T1 MNR [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r., tj. o czyn z art. 90 § 1, art. 90 § 2 w zw. z art. 7 § 1 kks. Postępowanie to następnie umorzono postanowieniem z dnia [....] października 2015 r., które stało się prawomocne w dniu [...] października 2015 r. W zawiadomieniu z dnia [...] listopada 2015 r. organ pierwszej instancji powiadomił skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W opisie czynu wskazano, że podejrzenie jego popełnienia było związane z niewykonaniem zobowiązań będących przedmiotem postępowania w sprawie, wskazano bowiem, że postępowania karne skarbowe toczyło się w sprawie usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu z pojazdu o nr rej. [...]. Zawiadomienie zostało doręczone skarżącej w dniu [...] listopada 2015 r.

Warunek zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, jeżeli to przestępstwo lub wykroczenie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, został dodany poprzez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. (Dz.U. poz. 1149), zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 15 października 2013 r. Wcześniej jednak obowiązek taki wynikał z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., w sprawie o sygn. akt P 30/11. Aby zatem wywołać skutek wskazany w przepisie, popełnienie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego musi być związane z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego, do którego odnoszony jest termin przedawnienia.

Na podstawie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej prawidłowo organ stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był zawieszony w okresie od dnia [...] maja 2013 r. do dnia [...] października 2015 r. po czym rozpoczął dalszy bieg od dnia [...] października 2015 r. Uwzględniając okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia, słusznie organ stwierdził, że określone w zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe przedawnia się [...] lutego 2018 r.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. 2018 poz. 1302; dalej: ppsa) wyrokowi Sądu I instancji zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 ppsa oraz art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa oraz w zw. z art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów lub usług, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuprawnione uznanie, że pomimo tego, że Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej wyraźnie wskazał, że w sprawie nie ma zastosowania art. 38 ust. 2 VAT, to Sąd oddalił skargę, mimo iż jest to jedyna podstawa prawna, która uprawniała organ celny do prowadzenia postępowania podatkowego po terminie przedawnienia cła (powiadomienia dłużnika celnego o kwocie długu celnego);

- art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 134 § 1 ppsa, poprzez nie odniesienie się przez Sąd do wszystkich zarzutów skarżącej, a mianowicie pominięcie podniesionego na rozprawie zarzutu naruszenia art. 208 § 1 Op poprzez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji wymiarowej w zakresie cła (tj. prowadzenie postępowania mającego na celu ustalenie czy doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, uznanie, że powstał dług celny, określenie jego kwoty oraz ustalenie kręgu dłużników celnych), pomimo upływu terminu przedawnienia cła, zamiast umorzenie go jako bezprzedmiotowego;

- art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 134 § 1 ppsa, poprzez nie odniesienie się przez Sąd do wszystkich zarzutów skarżącej, a mianowicie pominięcie podniesionego na rozprawie zarzutu naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez zakwestionowanie, że A S.A. jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu ciążącego na Spółce obowiązku uiszczenia cła, ponieważ Spółka nie jest zobowiązana do uiszczenia cła, gdyż uległo ono przedawnieniu z uwagi na nie wydanie decyzji wymiarowej do dnia [...] sierpnia 2015 r., na co wyraźnie wskazują organy celne obu instancji, a ponadto nie zachodzą pozostałe przesłanki, wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 1 VAT;

- art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 134 § 1 ppsa, poprzez nieodniesienie się przez Sąd do wszystkich zarzutów skargi, a mianowicie pominięcie podniesionego zarzutu naruszenia art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 lit. d/ oraz art. 30 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w szczególności w kontekście przytoczonego orzecznictwa TSUE.

2. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 17 ust. 1 pkt 1 upa, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że A S.A. jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu ciążącego na Spółce obowiązku uiszczenia cła, podczas gdy Spółka nie jest zobowiązana do uiszczenia cła, gdyż uległo ono przedawnieniu w sierpniu 2015 r., a ponadto nie zachodzą pozostałe przesłanki, wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 1 VAT;

- art. 70 § 6 pkt 1 Op poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony w stosunku do skarżącej, pomimo iż skarżącej nie można przypisać w sprawie statusu podatnika w podatku od towarów i usług, gdyż nie ciążył na niej obowiązek uiszczenia cła, a ponadto w zachowaniu skarżącej nie można się dopatrzeć przesłanek do uznania, iż "usuwała towar spod dozoru celnego", gdyż postępowanie karno-skarbowe, o którym została Spółka zawiadomiona dotyczyło czynu opisanego w art. 90 § 1 kks;

- art. 70 § 1 Op, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. nieuwzględnienie, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w stosunku do skarżącej z uwagi na brak przesłanek do zastosowania w sprawie art. 38 ust. 2 upa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc jednak pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, można oprzeć stosownie do art. 174 ppsa na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w środku prawnym w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Wobec niestwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał złożony przez A SA środek prawny w granicach zarzutów kasacyjnych.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych, co oznacza, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności - co do zasady - rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że przyjęty w zaskarżonym wyroku stan faktyczny jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (m.in. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424; wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).

W skardze kasacyjnej został powtórzony podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ze wskazaniem na brak podstaw do wydania decyzji ze względu na upływ terminu. Przepis ten ma charakter procesowy, zatem w odniesieniu do niego obowiązuje zasada stosowania w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania decyzji.

Zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług jest pochodną powstania długu celnego w przywozie (imporcie). Co do zasady, w procedurze zawieszającej - do której należy procedura tranzytu - nie powstaje obowiązek podatkowy. Jednakże naruszenie przepisów regulujących tę procedurę wywołuje skutek podobny do importu, czyli powstanie długu celnego i obowiązków podatkowych w zakresie podatku od towarów, a dla niektórych towarów także w zakresie podatku akcyzowego. Organ może wówczas prowadzić postępowanie celne i podatkowe zakończone wydaniem jednej decyzji, jak to miało miejsce w sprawie. Podstawą prawną takiego działania jest art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne, zgodnie z którym do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio art. 12 oraz Dział IV Ordynacji podatkowej. Z kolei, z art. 166a Op wynika, że w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towarów należy stosować art. 90 Prawa celnego, przewidujący możliwość prowadzenia w jednym postępowaniu postępowań dotyczących określenia długu celnego, wysokości podatku od towarów i usług i kwoty podatku akcyzowego. Sąd I instancji trafnie zwrócił uwagę, że w wyroku z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 294/10 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż (...) możliwe jest prowadzenie jednego wspólnego postępowania, którego zakres (...) obejmuje określenie elementów kalkulacyjnych do obu podatków oraz określenie obu podatków (w tym akcyzowego). Podobnie w wyroku z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 326/10 NSA wskazał na istnienie ścisłego i nierozerwalnego związku pomiędzy przepisami celnymi, a przepisami podatkowymi.

W świetle przytoczonych przepisów oraz podniesionych argumentów sposób procedowania organów celnych w rozpoznawanej sprawie był zatem prawidłowy. W sytuacji ograniczonej w czasie możliwości powiadomienia dłużnika o powstaniu długu celnego (art. 221 ust. 3 i 4 WKC) dla określenia kwoty podatku od towarów i usług przewidziano rozwiązanie wynikające z art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten zawiera przesłankę warunkującą możliwość jego zastosowania. Jest nią brak możliwości powiadomienia dłużnika o wysokości długu celnego z uwagi na przedawnienie. Sytuacja taka zachodzi w sprawie. W takim wypadku upływ terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych nie stanowi przeszkody do merytorycznego rozpoznania sprawy w celu określenia elementów kalkulacyjnych na potrzeby określenia należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Dalsze, procesowe zarzuty kasacyjne sprowadzają się do naruszenia art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 134 § 1 ppsa, przez nie odniesienie się do niektórych argumentów skarżącej Spółki.

Zarzuty te są chybione. Sprowadzają się one w istocie do polemiki z prawidłowymi ustaleniami i wnioskami Sądu I instancji, nie wnosząc do sprawy nowych elementów.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie oraz gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w art. 141 § 4 ppsa, przedstawia także stan faktyczny przyjęty za podstawę orzekania i wyjaśnia, dlaczego ten stan faktyczny jest w ocenie Sądu I instancji prawidłowy.

Wskazywany w tym kontekście art. 208 § 1 Op, jako podstawa obligatoryjnego umorzenia postępowania, wiąże się z zarzutem wyżej omówionym. Zaskarżona decyzja rozstrzyga nie tylko o długu celnym, ale także o innych elementach. W tej sytuacji nie można mówić, że postępowanie celne było w sprawie bezprzedmiotowe i należało zastosować regulację z przywołanego przepisu.

Z treści art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnikami są osoby prawne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych towar zwolniono od cła, albo cło zostało zawieszone w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. Spółka stała się podatnikiem podatku z tytułu importu w chwili powstania obowiązku podatkowego, czyli w dacie powstania długu celnego (to jest [...] 08 2010 r.). W tej dacie na Spółce ciążył obowiązek uregulowania długu celnego. Fakt ten potwierdza decyzja organu celnego.

Powyższe unormowanie słusznie zastosowano i uznano skarżącą kasacyjnie za podatnika. Z momentem powstania długu celnego występuje obowiązek podatkowy w imporcie (art. 19 ust. 7 ustawy). Niezasadnie zatem podniesiono, że Spółka nie jest podatnikiem podatku VAT, ponieważ nie jest podmiotem na którym ciążył obowiązek uiszczenia cła.

Chybione okazały się również dotyczące przedawnienia zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, sprecyzowane w pkt 2 tiret 1-3 petitum skargi kasacyjnej.

Organy administracyjne mogły w sprawie orzekać o wymiarze zobowiązania podatkowego, bowiem termin przedawnienia jeszcze nie upłynął.

Zgodnie z zasadą wyrażona w art. 70 § 1 Op, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują zawieszenie biegu terminu przedawnienia oraz przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 Op, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postepowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 Op). Przepisy te zostały prawidłowo zastosowane w stanie faktycznym sprawy. Wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie, nie można przyjąć, że art. 208 § 1 Op zobowiązywał organ do umorzenia postępowania podatkowego, jako bezprzedmiotowego (z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego).

Spełniona została również przesłanka zawiadomienia podatnika, czyli skarżącej Spółki o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu zewnętrznego. Konsekwencją zaś takiego stanu rzeczy zgodnie z dyspozycją normy zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 Op jest zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług.

W dniu [...] sierpnia 2013 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego sporną procedurą tranzytu. Postępowanie to następnie umorzono postanowieniem z dnia [...] października 2015 r., które się uprawomocniło. Ponieważ dług celny powstał w dniu [...] sierpnia 2010 r., pięcioletni termin, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC w związku z art. 56 ustawy - Prawo celne upłynął w dniu [...] sierpnia 2015 r., co oznacza, iż w sprawie nie było już możliwe powiadomienie dłużników o zaksięgowaniu kwoty ustalonego długu celnego.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2017 r. w sprawie sygn. akt I GSK 1213/16, dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczna jest świadomość podatnika, że nastąpiło zdarzenie, które w ten właśnie sposób wpływa na bieg terminu obciążającego go zobowiązania. Do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może dojść nie tylko na skutek przedstawienia podatnikowi zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego, ale także przez powiadomienie go o toczącym postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego objętego toczącym się postępowaniem podatkowym. W sprawie - jak wyżej wskazano - spełniona została przesłanka zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. W zawiadomieniu z dnia [...] listopada 2015 r. organ pierwszej instancji powiadomił skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, wskazując, że postępowania karne skarbowe toczy się w sprawie usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu z pojazdu o nr rej. [...]. Zawiadomienie zostało doręczone skarżącej w dniu [...] listopada 2015 r.

Jak prawidłowo stwierdził organ i Sąd I instancji, na podstawie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był zawieszony w okresie toczącego się postępowania karno-skarbowego, po czym rozpoczął dalszy bieg od dnia [...] października 2015 r. Uwzględniając okres zawieszenia, słusznie organ stwierdził, że zobowiązanie podatkowe określone w zaskarżonej decyzji przedawni się [...] lutego 2018 r.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty środka prawnego za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c/ w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ w związku z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).