Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1816/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 3 par. 2 pkt 1, art. 113 par. 1, art. 113 par. 2, art. 133 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 174 pkt 2, art. 176, art. 183 par. 1, art. 184, art. 190, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 121 par. 2, art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 305b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Po 63/16 w sprawie ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 14 400 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 63/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 grudnia 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Decyzją z dnia 31 lipca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 261.472 zł. Organ ustalił, że w 2008 r. podatnik poniósł wydatki w łącznej kwocie 679.521,18 zł, natomiast jego dochód w tym okresie wyniósł 360.185,95 zł. Na dzień 1 stycznia 2008 r. podatnik nie dysponował oszczędnościami opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, że na dzień 1 stycznia 2008 r. posiadał on gotówkę w kwocie 350.000 zł, w tym 315.000 zł pochodzących ze sprzedaży płyt termoizolacyjnych K. F. Nie dał też wiary zeznaniom złożonym przez K. F. Zakwestionował wiarygodność umowy z dnia 30 czerwca 2004 r. zakupu przez podatnika od S. Z. za kwotę 10.000 euro (tj. 40.951 zł po przeliczeniu na walutę polską po kursie z dnia sprzedaży) płyty termoizolacyjnej w ilości 3000 m2 oraz umowy sprzedaży z dnia 20 lutego 2005 r., mocą której podatnik sprzedał K. F. płytę termoizolacyjną w ilości 3000 m2 za kwotę 450.000 zł. Za niewiarygodne i nielogiczne organ uznał działanie K. F., który miał kupić od podatnika płytę termoizolacyjną za kwotę 450.000 zł, w sytuacji gdy posiadał on wiedzę, że S. Z. miał zamiar sprzedać ten towar za kwotę blisko 11-krotnie niższą, tj. za 10.000 euro. Poza tym podatnik nabył przedmiotowe płyty za pieniądze, które wcześniej w formie zaliczki otrzymał od K. F., ten zaś był obecny przy zawarciu umowy pomiędzy podatnikiem i S. Z., a następnie - dzięki jego znajomości - właściciele S. Sp. j. umożliwili podatnikowi składowanie tych płyt na należącym do firmy placu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (Dyrektor IS) decyzją z dnia 27 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia i argumentację organu kontroli skarbowej. W szczególności wskazał, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także rozpatrzył i ocenił w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo ustalone zostały wydatki i dochody podatnika w latach poprzedzających badany rok podatkowy, w celu wyliczenia mu oszczędności jakimi dysponował na dzień 1 stycznia 2008 r. Za słuszne uznał Dyrektor IS zakwestionowanie wiarygodności przedłożonych przez podatnika dokumentów oraz wyjaśnień, a także zeznań K. F. Uwzględniając chronologiczne zestawienie wydatków i przychodów podatnika w 2008 r. Dyrektor IS stwierdził, że łącznie wydatki poniesione przez podatnika w badanym okresie, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych i opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródłach przychodów, wyniosły 348.629,06 zł, zaś podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. - 261.472 zł. Organ uznał, że w sprawie mają zastosowanie przepisy art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f.").

W skardze do Sądu pierwszej instancji (uzupełnionej pismem procesowym) skarżący zarzucił naruszenie: art. 70 § 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako: "O.p.") oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 217 , poz. 1588 ze zm. ), jako niezgodnego z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora IS i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zakończenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1092/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IS i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1442/15 uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W motywach orzeczenia NSA wskazał, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny - w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wskazywanym na wstępie wyrokiem, oddalił skargę. Sąd uznał, że organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Biorąc pod uwagę dowody zebrane w sprawie i ustalone na ich podstawie okoliczności, Sąd stwierdził, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały fakt zawarcia przez skarżącego umów z S. Z. i K. F. oraz przeprowadzenie transakcji zakupu i sprzedaży płyty termoizolacyjnej, a w konsekwencji trafnie przyjęły, że przedłożona przez skarżącego w toku postępowania umowa z dnia 20 lutego 2005 r. - rzekomo zawarta pomiędzy skarżącym a K. F. - została sporządzona jedynie na potrzeby toczącego się postępowania z nieujawnionych źródeł przychodów, w celu wykazania przez skarżącego, że dysponował on środkami pieniężnymi umożliwiającymi mu pokrycie wydatków poniesionych w 2008 r. Zdaniem Sądu, za nieprawdziwe uznać należy twierdzenie skarżącego, że źródłem jego oszczędności na dzień 1 stycznia 2008 r. mogła być kwota 315.000 zł, którą skarżący miał posiadać z rzekomo przeprowadzonych transakcji obrotu płytami termoizolacyjnymi. W rezultacie poczynionych ustaleń i wyliczeń w prawidłowy sposób organy uznały, że łącznie wydatki poniesione przez skarżącego w 2008 r., które nie znalazły pokrycia w ujawnionych i opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródłach przychodów, wyniosły 348.629,06 zł.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 305b i następnym O.p. poprzez niewystąpienie do organów skarbowych w R. o informacje dotyczące - S. Z., Sąd stwierdzaił że przeprowadzenie takiego dowodu, w kontekście wniosków wyprowadzonych z oceny dowodów zebranych w sprawie, nie mogło w istotny sposób zmienić podstawy faktycznej, uzasadniającej zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Od wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wywiódł podatnik. Zarzucił w niej naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") w związku z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez:

- pominięcie w rozważaniach i ocenach sądu zawartych w uzasadnieniu zarzutu z piśmie 23 lutego 2016 r., tj. wyciąganie przez organ wniosków przeciwnych w stosunku do dowodów zgromadzonych w toku postępowania. Zarzut dotyczył przede wszystkim oczywistego błędu organu odnoszącego się do odpisu amortyzacyjnego za 2008 r. oraz innych błędów, co w szczególności podważa przekonanie o wydaniu wyroku na podstawie akt postępowania oraz sprawia, że uzasadnienie wyroku jest niepełne,

- pominięcie w rozważaniach i ocenach Sądu zawartych w uzasadnieniu stosunku zasady prawdy materialnej oraz dowodu w postaci dokumentów (np. k. 65) w kontekście zastosowania niewłaściwej stawki odpisu amortyzacyjnego w procesie ustalania podatku,

- pominięcie w rozważaniach i ocenach Sądu zawartych w uzasadnieniu wyroku błędnego ustalenia stanu faktycznego przez organ podatkowy w kontekście występowania dowodu na k. 65 oraz wpływu odpisu amortyzacyjnego na wynik postępowania,

- pominięcie wskazanego w zarzutach dowodu z k. 65 w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego wobec konieczności rozstrzygania sprawy przez Sąd na podstawie wszystkich jej akt,

- brak spójnych, logicznych twierdzeń odnośnie oceny postępowania dowodowego prowadzonego przez organ, w szczególności wobec zbiorczego wymienienia wszystkich zarzucanych przez skarżącego przepisów Ordynacji podatkowej bez konkretnego wskazania dlaczego zdaniem Sądu kolejne zarzucane przepisy Ordynacji podatkowej zostały właściwie zastosowane w toku postępowania przed organem,

- brak dostatecznej oceny przez Sąd pominięcia przez organy podatkowe możliwości skorzystania z rutynowej procedury art. 305b O.p. w celu uzyskania podstawowych informacji o osobie S. Z.;

- niezrealizowanie wytycznych Sądu II instancji z dnia 23 października 2015 r. (sygn. akt II FSK 1442/15) odnośnie wykładni i stosowania przepisów w niniejszym postępowaniu stosownie do wskazówek wynikających z wyroków Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 18/09 oraz sygn. akt P 49/13, w szczególności w odniesieniu do niwelowania wad art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz urzeczywistniania zasady, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe;

2) art. 113 § 1 i 2 P.p.s.a. poprzez dalsze wyjaśnianie sprawy (7-dniowy termin na ustosunkowanie się przez pełnomocnika organu do pisma skarżącego z dnia 29 lutego 2016 r.) pomimo zamknięcia rozprawy i pozbawienie tym samym pełnomocnika skarżącego możliwości odniesienia się do twierdzeń zawartych w piśmie pełnomocnika organu.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna. Przede wszystkim przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreślają zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

We wniesionej w niniejszej sprawie w skardze kasacyjnej zarzucono wyłącznie naruszenie przepisów postępowania, zatem wniesiona ona została w oparciu o podstawę kasacyjną określona w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W świetle postanowień tego przepisu oraz art. 176 P.p.s.a skarga kasacyjna oprócz podstaw kasacyjnych powinna zawierać ich uzasadnienie, a w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania wykazywać wpływ zarzucanego naruszenia prawa na wynik sprawy. Nie wystarczy zatem przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia.

Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia powyżej wskazanych warunków określonych przepisami prawa. Przede wszystkim nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postepowania na wynik sprawy. W jej uzasadnieniu nie wspomniano nawet o wielu przepisach postępowania, których naruszenie zarzucono w petitum, tym samym w odniesieniu do konkretnego przepisu nie wykazano, w jaki sposób został on naruszony przez Sąd pierwszej instancji.

W ramach pierwszego zarzutu wskazano na naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 190 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Ich naruszenie skarżący wiązał, rzecz ujmując w skrócie, z odpisem amortyzacyjnym (pkt 1 tiret od 1 do 4), z brakiem "wskazania dlaczego zdaniem Sądu kolejne zarzucane przepisy Ordynacji podatkowej zostały właściwie zastosowane w toku postępowania przed organem", z brakiem dostatecznej oceny odnośnie do możliwości zastosowania procedury z art. 305b O.p. oraz z niezrealizowaniem wytycznych Sądu drugiej instancji zawartych w wyroku z dnia 23 października 2015 r. sygn. akt II FSK 1442/15 odnośnie do wykładni i stosowania przepisów w niniejszym postępowaniu, w szczególności w odniesieniu do niwelowania wad art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wyjaśnił, iż naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. upatruje w tym, że "uzasadnienie Sądu jest niepełne, w ogóle nie odnosi się do przedstawionych przez pełnomocnika skarżącego zarzutów, nie przedstawia również oceny stanowiska pełnomocnika organu w tej sprawie". Skarżący nie wyjaśnił, do których konkretnie zarzutów nie odniósł się Sąd pierwszej instancji, nie wskazał też o ocenę jakiego stanowiska organu chodzi. Wprawdzie można domyślać się, aczkolwiek jak już powiedziano Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien tego czynić, iż o stanowisko zamieszczone w piśmie złożonym przez pełnomocnika po zamknięciu rozprawy, niemniej jednak wobec braku wykazania wpływu na wynik sprawy zarzucanych Sądowi pierwszej instancji uchybień, nie sposób odnieść się do tak uzasadnionego zarzutu.

Co najwyżej podnieść można, iż art. 141 § 4 P.p.s.a. ma formalny charakter i wskazuje jakie elementy składowe zawiera uzasadnienie wyroku. Według postanowień tego przepisu powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podkreślić trzeba, że przy pomocy zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można kwestionować poglądów prawnych sądu zaprezentowanych w uzasadnieniu wyroku, ani stanu faktycznego przyjętego w sprawie. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że odpowiada ono wymogom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a. Został w nim przedstawiony stan faktyczny, Sąd odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze, podał podstawę rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie i co szczególnie istotne wyrok poddaje się kontroli instancyjnej. Wobec niewykazania w skardze kasacyjnej wpływu na wynik sprawy zarzucanego braku stanowiska Sądu pierwszej instancji do bliżej nieokreślonych zarzutów skarżącego oraz braku oceny stanowiska organu, zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie mógł odnieść skutku.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. skarżący wskazał na "wydanie wyroku z pominięciem dowodów w aktach sprawy". Podniósł, iż pełnomocnik podał kartę akt, na której znajduje się dowód rzeczywistego odpisu amortyzacyjnego (k. 65), gdzie występuje kwota 1640 zł, a nie 1230 zł. Zdaniem skarżącego, ustalenie innej kwoty było oczywistą pomyłką, ale taką, która bez wątpienia istotnie wpłynęła na treść decyzji, zmieniając jednocześnie wysokość podatku, zaś waga tego dowodu mogła podważyć dotychczasową tezę Sądu pierwszej instancji o prawidłowości postępowania przed organami podatkowymi, a w konsekwencji o zasadności decyzji.

Zgodzić się należy ze skarżącym, iż Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do tej kwestii. Jednak istotne jest, iż skarżący nie wykazał wpływu braku stanowiska Sądu na wynik sprawy. Pomimo stwierdzenia, iż przyjęcie kwoty 1230 zł wpłynęło na wysokość podatku, nie wskazał o jaką kwotę podatek ten został zawyżony lub zaniżony w jego ocenie. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej twierdził, iż kwota odpisu w wysokości 1230 zł jest prawidłowa i została zaakceptowana przez skarżącego poprzez skorygowanie zeznania PIT-36 za 2008 r. Występuje więc w tej kwestii rozbieżność pomiędzy skarżącym a organem, niezweryfikowana przez Sąd pierwszej instancji. Jednak należy mieć na uwadze, że rozpoznawana sprawa dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zatem nie może być poddana kontroli prawidłowość odpisu amortyzacyjnego, tym bardziej, że takowa możliwa jest w oparciu o przepisy prawa materialnego, które tę materię normują, a skarżący nie zarzucił naruszenia takich przepisów. W ramach postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów możliwa jest natomiast kontrola prawidłowości ustaleń faktycznych. Jednak i tu Naczelny Sąd Administracyjny napotyka przeszkodę, gdyż wniesione w niniejszej skardze kasacyjnej zarzuty nie mogły ze względu na ich wadliwe uzasadnienie doprowadzić do podważenia stanu faktycznego przyjętego za miarodajny przez Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe.

Co najwyżej wskazać można, iż w toku postępowania instancyjnego oraz w skardze skarżący nie kwestionował przyjęcia przez organy podatkowe w postępowaniu niniejszym kwoty odpisu amortyzacyjnego w wysokości 1230 zł. Kwota ta jako prawidłowa została wskazana w protokole kontroli, zaś skarżący w piśmie z dnia 12 października 2010 r. oświadczył, iż nie zgłasza żadnych zastrzeżeń co do treści protokołu oraz danych w nim zawartych. Oświadczył też, że złoży korektę zeznania za 2008 r. i według Dyrektora Izby Skarbowej korektę tę skarżący złożył. W obrocie prawnym pozostaje więc skorygowane zeznanie, które uwzględnia stanowisko organu kontroli odnośnie do wysokości odpisu amortyzacyjnego. W tej sytuacji organy podatkowe nie miały podstaw prawnych do przyjęcia innej kwoty odpisu niż w wysokości 1230 zł. Skarżący nie wyjaśnił, dlaczego uważa, że przyjęcie tej kwoty było oczywistą omyłką. O wystąpieniu takiej pomyłki w żadnym razie nie może zaświadczać powoływana w skardze kasacyjnej karta 65 akt podatkowych, która jest dokumentem sporządzonym przez skarżącego, zakwestionowanym przez organ kontroli w pozycji dotyczącej wysokości odpisu amortyzacyjnego, która to wysokość została skorygowana przez skarżącego do wysokości uznanej przez organ za prawidłową, o czym była już mowa wyżej.

W IV części uzasadnienia skargi kasacyjnej skarżący stwierdził, iż zarzuty znajdują potwierdzenie nie tylko w kontekście treści dwóch wyroków Trybunału Konstytucyjnego, ale również w orzecznictwie sądów administracyjnych. W następnej części (V) uzasadnienia skargi kasacyjnej, skarżący podniósł, iż "Sąd I instancji stwierdził co prawda, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona oraz, że zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów ocena dowodów jest wyłączną domeną organu podatkowego. Niemniej jednak Sąd I instancji nie przedstawił argumentów potwierdzających rzeczywiste stosowanie tej zasady przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, co przełożyło się na niezupełność uzasadnienia wyroku. Sąd bowiem jako pomocniczy potraktował dowód o zasadniczym znaczeniu, który przez organy podatkowe winien być przeprowadzony jako pierwszy, tuż po przedstawieniu przez R. W. okoliczności współpracy z S. Z. Możliwość przeprowadzenia takiego dowodu byłaby możliwa poprzez skorzystanie z zupełnie rutynowej procedury z przepisu art. 305b Ordynacji podatkowej w celu uzyskania podstawowych informacji o osobie S. Z. (dokumenty) a w konsekwencji pojawiłaby się możliwość pozyskania dalszych dowodów (np. świadków)".

Z przytoczonego fragmentu skargi kasacyjnej (nie jest to fragment wyjęty z kontekstu, a wręcz przeciwnie) wynika, iż zarzucany brak argumentów Sądu pierwszej instancji na okoliczność zastosowania przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, skarżący upatruje w potraktowaniu dowodu w postaci informacji "o osobie S. Z.", jako dowodu pomocniczego. Jednak wbrew zapatrywaniu skarżącego, Sąd pierwszej instancji nie ocenił dowodu, o którym mowa powyżej, jako pomocniczy, lecz stwierdził, iż nie mógł on w istotny sposób zmienić podstawy faktycznej, uzasadniającej zastosowanie prawa materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to jest prawidłowe, biorąc pod uwagę, iż skarżący nie podważył w ogóle stanowiska Sądu pierwszej instancji, w kluczowej w niniejszej sprawie kwestii, tj. iż skarżący nie nabył od K. F. płyt termoizolacyjnych. Przecież skarżący twierdził, iż źródłem jego oszczędności, z którego sfinansował wydatki w 2008 r., miała być transakcja sprzedaży płyt termoizolacyjnych K. F. Organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji uznali, iż okoliczności sprawy wykluczają prawdziwość twierdzenia skarżącego odnośnie do tego źródła przychodu. W skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważono ustaleń poczynionych w tym zakresie, ani oceny zebranego materiału dowodowego na omawianą okoliczność. Dlatego wszelkie zastrzeżenia skarżącego odnośnie do nieuzyskania informacji na temat S. Z. nie mogą odnieść skutku. Poza tym skarżący nie wskazał w ogóle w jakim celu należało pozyskać informacje dotyczące S. Z. i jakie znaczenie mogłyby one mieć dla wyniku sprawy. Nie wyjawił, dlaczego uważa, że owe informacje mogłyby być przyczynkiem do pozyskania dalszych dowodów i jakich.

Zauważenia wymaga, iż Skarżący swoje stanowisko w omawianym zakresie przedstawił abstrahując od obwiązujących przepisów prawa. Inaczej mówiąc nie wskazał, które przepisy zostały naruszone i w jaki sposób, poprzez niepozyskanie informacji na temat S. Z. Wskazał jedynie, że pozyskanie tych informacji było możliwe przy zastosowaniu procedury ustanowionej przepisem art. 305b O.p. Tymczasem należało wykazać naruszenie np. art. 180 § 1, art. 181 O.p., czy też art. 188 tej ustawy poprzez np. nieuwzględnienie wniosku dowodowego. Tylko wykazanie naruszenia tych przepisów może uzasadniać zarzut naruszenia art. 305b O.p. Konieczność pozyskania danych informacji – dowodu - determinuje bowiem uruchomienie procedury określonej w tym przepisie.

Jako gołosłowne należy ocenić stanowisko skargi kasacyjnej, iż "rozstrzygnięcie WSA opiera się na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym". Skarżący poprzestał bowiem na ogólnikowych sformułowaniach typu: "niedostateczne wyjaśnienie przez organy podatkowe okoliczności sprawy i oparcie swego rozstrzygnięcia na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym", które zresztą dotyczą organów podatkowych, a nie stanowiska Sądu pierwszej instancji. Skarżący nie wskazał dowodów, które zaświadczają o nieprawidłowości w ustaleniach faktycznych lub błędów w ocenie materiału dowodowego.

Reasumując, stwierdzić należy, iż zarzut pierwszy skargi kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie, przy czym Naczelny Sąd Administracyjny mógł go rozpoznać tylko w takim zakresie, w jakim korespondowało z nim uzasadnienie skargi kasacyjnej.

Tak też ocenić trzeba drugi zarzut, w ramach którego wskazano na naruszenie art. 113 § 1 i 2 P.p.s.a. "poprzez dalsze wyjaśnianie sprawy (7-dniowy termin na ustosunkowanie się przez pełnomocnika organu do pisma skarżącego z dnia 29 lutego 2016 r.) pomimo zamknięcia rozprawy i pozbawienie tym samym pełnomocnika skarżącego możliwości odniesienia się do twierdzeń zawartych w piśmie pełnomocnika organu". Zarzut ten nie został uzasadniony. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano chronologię zdarzeń, jakie miały miejsce w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, ale nie wykazano wpływu zarzuconego naruszenia art. 113 § 1 i 2 P.p.s.a. na wynik sprawy. Niedopełnienie wymogu określonego w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. powoduje, iż zarzut ten uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.