Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2007/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2019 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 maja 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.36.2018.4.JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej też "Skarżąca", "Spółka", "Strona" albo "Wnioskodawca") złożyła w dniu 24 stycznia 2018 r. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych ze zbyciem wierzytelności zaliczanych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów jako wierzytelności nieściągalne.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, opodatkowaną od całości swoich dochodów na terytorium Polski. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług udzielania pożyczek poza systemem bankowym.

Wnioskodawca udziela pożyczek krótkoterminowych i ratalnych z wykorzystaniem Internetu. Spółka podała, że świadczy usługi udzielania pożyczek na odległość przy wykorzystaniu środków porozumiewania się na odległość na podstawie ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. z 2016 r. poz. 1528 ze zm., dalej "ustawa o kredycie konsumenckim") oraz ustawy z dnia 2 marca 2000 r. o ochronie niektórych praw konsumentów oraz o odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną przez produkt niebezpieczny (Dz. U. z 2012 r. poz. 1225 ze zm.).

Oferta Spółki skierowana jest do osób fizycznych, które chcąc zawrzeć umowę pożyczki rejestrują się na stronie internetowej Spółki. Tam, za pośrednictwem indywidualnego konta klient może składając wniosek online ubiegać się o zawarcie umowy pożyczki ze Spółką. Zasady udzielania pożyczek określają następujące dokumenty:

1) umowa ramowa, stanowiąca podstawę udzielenia danemu klientowi zarówno pierwszej (czasami jedynej), jak i każdej kolejnej pożyczki ("wypłata"), która wschodzi w życie w dniu pierwszej wypłaty (tj. udzielenia pierwszej pożyczki);

2) tabela kosztów, stanowiąca część umowy ramowej, określająca szczegółowo zasady naliczania wszelkich kosztów związanych z udzieleniem i spłatą pożyczki, wskazująca m.in. iż jedynym kosztem terminowo spłacanej pożyczki jest prowizja za wypłatę (udzielenie pożyczki).

Zgodnie z umową ramową w celu jej zawarcia niezbędne jest posiadanie aktywnego konta. Pożyczkobiorca składa wniosek o zawarcie umowy ramowej za pośrednictwem strony internetowej Pożyczkodawcy lub w inny sposób udostępniony przez Pożyczkodawcę. Wniosek o zawarcie umowy ramowej jest jednocześnie wnioskiem o udzielenie pierwszej pożyczki krótkoterminowej lub ratalnej. Wypłaty dokonywane na podstawie umowy ramowej dokonywane są na wniosek Pożyczkobiorcy składany za pośrednictwem interaktywnego formularza znajdującego się na stronie internetowej Pożyczkodawcy lub w inny sposób udostępniony przez Pożyczkodawcę. Akceptacja wniosku Pożyczkobiorcy o wypłatę jest każdorazowo uzależniona od pozytywnego wyniku badania jego zdolności kredytowej, rozumianej, jako zdolność do terminowej spłaty zadłużenia zaciągniętego u Pożyczkodawcy. Niezwłocznie po złożeniu przez Pożyczkobiorcę wniosku, lecz przed dokonaniem wypłaty, Pożyczkodawca przesyła Pożyczkobiorcy na trwałym nośniku formularz informacyjny. Uzgodnioną przez Strony kwotę wypłaty Pożyczkodawca wysyła w dniu wypłaty na rachunek bankowy wskazany przez Pożyczkobiorcę. Pożyczkodawca przesyła Pożyczkobiorcy potwierdzenie wypłaty na trwałym nośniku, niezwłocznie po dokonaniu wypłaty. Pożyczkodawca nie nalicza odsetek kapitałowych od wypłat udzielonych pożyczkobiorcy. W przypadku pożyczki krótkoterminowej kwota należna z tytułu prowizji spłacana jest łącznie z kwotą wypłaty w terminie spłaty. W przypadku pożyczki ratalnej kwota należna z tytułu prowizji jest dzielona przez liczbę rat i spłacana w równych częściach w każdej racie zgodnie z harmonogramem rat. Wypłata pożyczki dokonywana jest w dniu podjęcia przez Stronę pozytywnej decyzji kredytowej pod warunkiem zaakceptowania przez klienta jej warunków oraz postanowień regulaminu i tabeli kosztów. W każdym przypadku dzień dokonania wypłaty (udzielenia pożyczki) jest wskazywany klientowi w dokumencie potwierdzenia wypłaty, który klient otrzymuje na trwałym nośniku niezwłocznie po wypłacie środków z tytułu udzielonej pożyczki. Spółka rozpoznaje przychód należny z tytułu prowizji, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej updop) czyli jako przychód należny, choćby nie został jeszcze otrzymany, w dacie określonej zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, tj. w dacie wykonania usługi, za którą Spółka uznaje moment udzielenia pożyczki Pożyczkobiorcy. W przypadku braku uregulowania przez Pożyczkobiorcę należności w terminach określonych w umowie oraz upływu określonego w procedurach czasu, Spółka dokonuje odpisania wierzytelności jako nieściągalne, kwalifikując je dla celów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) updop w związku z art. 16 ust. 2, tj. do kosztów uzyskania przychodów. Spółka zalicza wyłącznie wierzytelności stanowiące uprzednio przychód podatkowy odpisane jako nieściągalne, których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 updop, w szczególności protokołem sporządzonym przez Spółkę jako podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od tej kwoty. W tym celu Spółka dokonuje szczegółowego wyliczenia przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych, które Spółka zazwyczaj ponosi w procesie windykacyjnym. Spółka sporządza na koniec każdego miesiąca zbiorczy protokół nieściągalności, w którym szczegółowo określa wyliczenie kosztów procesowych i egzekucyjnych, które mogłyby być poniesione przez Spółkę w przypadku dochodzenia wierzytelności prowizyjnych wymienionych w protokole zbiorczym. Do protokołu zbiorczego dołączana jest lista poszczególnych wierzytelności, które podlegają odpisaniu jako nieściągalne w miesiącu, którego dotyczy protokół. Spółka zalicza te wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów w kwocie wskazanej w protokole.

Wnioskodawca wskazał, że Spółka może dokonać odpłatnego zbycia wierzytelności pożyczkowych, w tym wierzytelności z tytułu prowizji należnej za udzielenie pożyczki, które: 1) zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 updop, 2) następnie zostały odpisane jako nieściągalne i które w całości lub części nieprzekraczającej kwoty kosztów procesowych i egzekucyjnych, które mogłyby być poniesione przez Spółkę w przy padku dochodzenia wierzytelności prowizyjnych; 3) zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 2 updop. W wyniku odpłatnego zbycia (np. umowy sprzedaży), Spółka uzyskuje kwotę odpowiadającą rynkowej wartości zbywanej wierzytelności, która jest niższa niż wartość nominalna zbywanej wierzytelności. W związku z tym Spółka ponosi stratę w związku z odpłatnym zbyciem wierzytelności, gdyż cena uzyskana ze sprzedaży wierzytelności jest zawsze niższa niż jej wartość nominalna. Kwota straty poniesionej przez Spółkę odpowiada różnicy między ceną sprzedaży a wartością nominalną wierzytelności prowizyjnej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem zapytania są wyłącznie przychody z tytułu prowizji, które Spółka rozpoznała jako przychód należny, zgodnie z art. 12 ust. 3 updop czyli jako przychód należny, choćby nie został jeszcze otrzymany, w dacie określonej zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, tj. w dacie wykonania usługi, za którą Spółka uznaje moment udzielenia pożyczki Pożyczkobiorcy.

Zdaniem Spółki, w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności z tytułu prowizji od udzielonych pożyczek, rozpoznanych jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 i 3a updop, które następnie zostały odpisane jako nieściągalne i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w związku ze spełnieniem warunków określonych w art. 16 ust. 2 updop. Spółka będzie uprawniona do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodu wartość zbywanej wierzytelności do wysokości osiągniętego przychodu z odpłatnego zbycia.

Spółka ujmuje po stronie kosztów wpływających na wynik finansowy wartość nieściągalnej wierzytelności (wartość nominalną) w momencie zbycia wierzytelności. Taka praktyka obowiązywała do końca roku 2017. Natomiast w roku 2018 Spółka nie dokonywała jeszcze księgowań tego rodzaju zdarzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio odpisanych jako nieściągalne, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. art. 16 ust. i pkt 25 lit. a) updop w związku ze spełnieniem warunków określonych w art. 16 ust. 2 updop, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodu wartość zbywanej wierzytelności do wysokości osiągniętego przychodu z odpłatnego zbycia?;

2) Czy w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio odpisanych jako nieściągalne, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) updop w związku ze spełnieniem warunków określonych w art. 16 ust. 2 updop strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności (tj. nadwyżka nominalnej wartości wierzytelności z tytułu prowizji ponad wartość przychodu określonego z odpłatnego zbycia na podstawie art. 14 ust. 1 updop), które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 updop, będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 updop?

3) W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 oraz nr 2 za prawidłowe, czy w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio odpisanych jako nieściągalne, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) updop w związku ze spełnieniem warunków określonych w art. 16 ust. 2 updop oraz zaliczeniu wartości nominalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym straty na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości wartości wierzytelności zaliczonej do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności określonego na podstawie art. 14 ust. 1 updop, jak również Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty kosztów uzyskania przychodów uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) updop w związku ze spełnieniem warunków określonych w art. 16 ust. 2 updop?

Odnosząc się do pytania pierwszego, Wnioskodawca stanął na stanowisku, że w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio odpisanych jako nieściągalne, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w związku ze spełnieniem warunków określonych w art. 16 ust. 2 updop, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodu wartość zbywanej wierzytelności do wysokości osiągniętego przychodu z odpłatnego zbycia.

Odnosząc się do drugiego pytania Wnioskodawca wskazał, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, na podstawie art. 16 ust, 1 pkt 39 updop, będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu Spółki, w związku z tym, że zbywane wierzytelności zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 updop. Zdaniem Spółki, art. 16 ust. 1 pkt 39 updop wskazuje wyłącznie jeden warunek, który uzasadnia zaliczenie poniesionej straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu. Warunkiem tym jest wyłącznie uprzednie zaliczenie zbywanych wierzytelności do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 updop. W przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym warunek ten jest spełniony, gdyż wierzytelności z tytułu prowizji za udzielone pożyczki zostały zarachowane jako przychód należny w całości na podstawie art. 12 ust. 3a updop w dacie udzielenia pożyczki.

Odnosząc się do trzeciego pytania Wnioskodawca uznał, że nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości wartości wierzytelności zaliczonej do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności określonego na podstawie art. 14 ust. 1 updop, gdyż art. 12 ust. 1 nie przewiduje przypadku, w którym zdarzenie polegające na odpłatnym zbyciu wierzytelności zarachowanej uprzednio jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 updop, powoduje obowiązek rozpoznania przychodu dla tych wierzytelności, które już uprzednio zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w związku z ich odpisaniem jako nieściągalne po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) updop. Wnioskodawca również nie będzie zobowiązany do korekty kosztów uzyskania przychodów uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) updop w związku ze spełnieniem warunków określonych w art. 16 ust. 2 updop w związku z brakiem przepisu szczególnego, który taki obowiązek by nakładał.

W dniu 30 maja 2018 r. Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej (dalej też "Dyrektor" albo "Organ") wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki w odniesieniu do: pytania pierwszego – za prawidłowe, pytania drugiego – za prawidłowe, pytania trzeciego – za nieprawidłowe.

Organ zauważył, że w sytuacji, gdy prowizja nie była regulowana przez klienta, po upływie określonego w procedurach czasu Spółka dokonywała/dokonuje odpisania wierzytelności jako nieściągalnej, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a updop, w zw. z art. 16 ust 2 do kosztów uzyskania przychodów. Udokumentowanie nieściągalności następuje w szczególności na podstawie protokołu sporządzanego przez Spółkę i stwierdzającego, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe lub wyższe od tej kwoty.

Organ przyznał, że Spółka prawidłowo rozpoznaje koszt w momencie sprzedaży wierzytelności:

" W konsekwencji, gdy cena uzyskana ze sprzedaży wierzytelności prowizyjnej będzie niższa od kwoty wierzytelności zaliczonej uprzednio do przychodów należnych Spółka będzie uprawniona do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów powstałej straty z tytułu sprzedaży wierzytelności. Jednocześnie należy potwierdzić stanowisko Spółki, że przepisy updop nie przewidują konieczności rozpoznania przychodu w momencie sprzedaży wierzytelności, które były uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jako nieściągalne, jak ma to miejsce przykładowo w sytuacjach opisanych w art. 12 ust. 1 pkt 4, 4d, czy 4e updop.

Organ wskazał na konieczność dokonania korekty uprzednio rozpoznanych kosztów z tytułu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne. Nie zgodził się ze stanowiskiem, że w opisanej sytuacji Spółka nie będzie musiała dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem wierzytelności, które uprzednio obciążyły już koszty podatkowe jako wierzytelności nieściągalne, zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 25 lit. a) w zw. z art. 16 ust. 2 updop. Co do zasady przepisy ustawy o rachunkowości w momencie zbycia wierzytelności uprzednio odpisanej jako nieściągalna nakazują wyksięgowanie takiego odpisu (nie widnieje on już w księgach danej jednostki). Operacje księgowe zbycia takiej wierzytelności sprowadzają się do: zaksięgowania przychodu z jej sprzedaży (księgowanie na podstawie umowy sprzedaży), z kolei wartość ewidencyjna (nominalna) sprzedanej własnej wierzytelności odnosi się w ciężar konta kosztowego Dzięki temu następuje rzeczywiste odzwierciedlenie sytuacji, w której nieściągalna wierzytelność zostaje przekwalifikowana na wierzytelność podlegającą sprzedaży. Nie mamy już do czynienia z nieściągalną wierzytelnością odpisaną w koszty, ale z wierzytelnością, która generuje przychód z tytułu sprzedaży oraz związane z nim koszty.

W konsekwencji, nieściągalna wierzytelność na skutek transakcji sprzedaży traci status wierzytelności odpisanej jako nieściągalna. W ocenie Dyrektora przedstawiony przez Spółkę schemat jest zgodny z ogólną zasadą księgowania transakcji zbycia wierzytelności uprzednio odpisanej w kosztach jako nieściągalna. Po dokonaniu sprzedaży nieściągalnej wierzytelności nie zachodzą już przesłanki do zastosowania wobec niej art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) updop. Ustawodawca zezwala na zaliczenie do kosztów podatkowych wierzytelność odpisaną jako nieściągalną (pod warunkiem właściwego udokumentowania nieściągalności wierzytelności). Odpisanie wierzytelności jako nieściągalnej jest jednostronną czynnością polegającą na dokonaniu odpowiedniego zapisu w księgach podatnika. Skoro wierzytelność została wyksięgowana z kosztów, to nie można uznać, że nadal posiada status wierzytelności "odpisanej jako nieściągalna". Brak jest w tym momencie spełnienia podstawowej przesłanki warunkującej zaliczenie takiej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów (brak odpowiedniego zapisu w ewidencji).

Według Organu w opisanej we wniosku sytuacji, w momencie sprzedaży wierzytelności Spółka nie może utrzymywać nadal w kosztach uzyskania przychodów wierzytelności odpisanej jako nieściągalna, z uwagi na to, że nie spełnia ona ustawowych warunków zaliczenia jej do kosztów podatkowych. Konieczne jest dokonanie w tym zakresie odpowiedniej korekty. Korekty należy dokonać "na bieżąco", zgodnie z art. 15 ust 4i updop, który stanowi, że jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. W przypadku Spółki moment dokonania korekty, to moment sprzedaży wierzytelności udokumentowany zawartą umową sprzedaży".

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego Spółka złożyła skargę, zarzucając Organowi:

1) niewłaściwą interpretację art. 9 ust. 1 updop, poprzez uznanie że przepis ten może być podstawą do stosowania zapisów księgowych jako podstawy zastosowania określonych konsekwencji podatkowych (korekty kosztu podatkowego);

2) niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 4i updop, poprzez uznanie, że przepis ten może być podstawą określenia momentu korekty kosztu podatkowego wynikającego z wierzytelności odpisanej jako nieściągalnej, której nieściągalność została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 updop następnie będącej przedmiotem sprzedaży;

3) niewłaściwą interpretację art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w zw. z art. 16 ust. 2 updop. poprzez uznanie, że przepis ten może utracić podstawę swojego stosowania w wyniku późniejszej (tj. po prawidłowym rozpoznaniu kosztu podatkowego) zmiany kwalifikacji rachunkowej wierzytelności odpisanej jako nieściągalna, która na moment spełnienia przesłanki określonej w art. 16 ust. 2 updop stanowiła wierzytelność odpisaną jako nieściągalna na gruncie ustawy o rachunkowości;

4) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. w szczególności art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1, a także art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm., dalej "O.p."), poprzez niewłaściwe uzasadnienie skarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, zwanej dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Podkreślenia wymaga, że przepisy art. 3 § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 P.p.s.a. w tym brzmieniu wprowadzone zostały w art. 3 pkt 1 lit. a) i pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) i obowiązują od dnia 1 lipca 2007 r.

Pomimo istotnych zmian wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007 r. w zakresie trybu wydawania indywidualnych interpretacji na wniosek zainteresowanego, w ocenie Sądu, aktualne pozostały wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie poglądy dotyczące zakresu ich kontroli sądowej.

I tak, w ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publ. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 2, poz. 7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007 r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) - jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, gdyż w ten sposób zostaje spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej.

Reasumując, indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji.

Jednocześnie zastrzec należy, że w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd, działając w ramach powyższego przepisu, nie jest zatem uprawniony przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest "ściśle" związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli legalności wydanej Interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania oraz według wskazanych wyżej kryteriów, Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona Interpretacja odpowiada prawu.

Istota sporu między stronami dotyczy obowiązku dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do nich nieściągalnej wierzytelności, która utraciła taki status w sytuacji odpłatnego zbycia takiej wierzytelności - tj. stanowiska prawnego Organu w zakresie pytania zawartego w pkt nr 3 wniosku.

Zdaniem Skarżącej, nie będzie ona zobowiązana do korekty kosztów uzyskania przychodów uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) updop, w związku ze spełnieniem warunków określonych w art. 16 ust. 2 tejże ustawy, w związku z brakiem przepisu szczególnego, który taki obowiązek by nakładał.

Z takim stanowiskiem nie zgadza się Organ uznając, że w sytuacji, o której mowa wyżej, korekta kosztów konieczna jest z uwagi na brak spełnienia ustawowych przesłanek umożliwiających zaliczenie nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu. Skoro bowiem wierzytelność została wyksięgowana z kosztów, to nie można uznać, że nadał posiada status wierzytelności "odpisanej jako nieściągalna". Brak jest w tym momencie spełnienia podstawowej przesłanki warunkującej zaliczenie takiej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów (brak odpowiedniego zapisu w ewidencji). Nie ma więc żadnego uzasadnienia, aby wartość nieściągalnej wierzytelności utrzymywać nadal w kosztach uzyskania przychodów, gdyż takie działanie stanowiłoby naruszenie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) updop.

W ocenie Sądu, przy tak zakreślonych granicach skargi oraz przedmiocie sporu rację należy przyznać Organowi Interpretacyjnemu.

W punkcie wyjścia spornej kwestii zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) updop , nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem: wierzytelności, w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Przytoczony przepis wyraża zasadę, w świetle której wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Wyjątek od tej zasady odnosi się do wierzytelności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny i których nieściągalność została udokumentowana w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 updop

Dokonując wykładni językowej art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) komentowanej ustawy należy dostrzec, że przepis ten posługuje się pojęciem wierzytelności. Pojęcie to jako właściwe prawu cywilnemu nie zostało zdefiniowane na potrzeby ustawy podatkowej. Przez wierzytelność należy rozumieć uprawnienia wierzyciela wynikające z określonego stosunku prawnego. Istota wierzytelności sprowadza się do możności żądania określonego zachowania po stronie dłużnika, stanowi podstawę roszczeń kierowanych wobec drugiej strony stosunku obligacyjnego [K. Pietrzykowski (red.), Kodeks cywilny. T. I. Komentarz. Art. 1–44910, Wyd. 9, komentarz do art. 353 k.c., dostępny w bazie danych Legalis].

W tym kontekście Organ wydający interpretację prawidłowo zauważył, że Skarżąca w momencie sprzedaży wyzbywa się swoich wierzytelności. Tym samym na skutek transakcji sprzedaży wierzytelność traci status "wierzytelności odpisanej jako nieściągalna" i jako taka nie może obciążać kosztów podatkowych. Obciąża je natomiast jako wierzytelność podlegająca odpłatnemu zbyciu.

Stanowisko to, jak słusznie wywiódł Organ, wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) updop., gdyż tylko wierzytelność odpisana jako nieściągalna może stanowić koszt uzyskania przychodu, który traci wskutek sprzedaży takiej wierzytelności.

Tym samym za nieuprawniony należy uznać zarzut Spółki, że podstawę wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, która w wyniku sprzedaży utraciła status wierzytelności nieściągalnej, Organ upatruje w przepisach rachunkowych poprzez niewłaściwą interpretację art. 9 ust 1 updop.

Z analizy uzasadnienia stanowiska Organu wynika bowiem, że odwołanie się do przepisów rachunkowych, przy wyraźnym zastrzeżeniu, że przepisy te nie są podatkotwórcze, służyło jedynie "wzmocnieniu" argumentacji w zakresie nieuzasadnionego obciążania kosztów tą samą wartością, w sytuacji gdy ustawa o rachunkowości również nie dopuszcza takiego rozliczenia (w księgach rachunkowych wierzytelność może być ujęta tylko raz pod postacią nieściągalnej wierzytelności, lub wierzytelności podlegającej sprzedaży, dzięki czemu następuje rzeczywiste odzwierciedlenie stanu faktycznego).

Oczywiście zastrzec przy tym trzeba, że przepisy ustawy o podatku dochodowym nie pokrywają się z przepisami rachunkowymi co do szczegółowych zasad ustalania dochodu do opodatkowania albo wyniku finansowego z uwagi na często odmienne ujmowanie przychodów i kosztów. Jednakże systematyka ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje przyjąć, że - co do zasady - opodatkowaniu podlega dochód, czyli nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania i przy wyliczaniu tego dochodu należy mieć na uwadze skutek ekonomiczny przeprowadzanych przez podatnika transakcji, co oznacza, że skoro podatnik nie poniósł dwa razy tych samych kosztów to nie może ich dwukrotnie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Dlatego też Sąd nie może zaaprobować poglądu Skarżącej, że brak przepisu szczególnego nakazującego rozpoznanie przychodu, tak jak w sytuacjach wymienionych w art. 12 ust. 1 pkt 4, 4d czy 4e upop, uprawnia zbywającego wierzytelność do podwójnego zaliczenia do kosztów wartości nominalnej wierzytelności, pomimo że podatnik nie doznał uszczerbku w majątku w postaci definitywnego nieodzyskania należności albowiem, w rzeczywistości, uzyskał przychód z jej odpłatnego zbycia.

W świetle powyższego jako nietrafne uznać trzeba też stanowisko Skarżącej co do istnienia luki w prawie we wskazanym zakresie oraz, że Organ Interpretacyjny dokonał analogii do innych przepisów, i to analogii na niekorzyść podatnika.

Sąd zauważa, że w przepisach art. 12 ust. 1 pkt 4, 4d, 4e updop zawarte są szczegółowe normy w sytuacji zwrotu wierzytelności nieściągalnej lub umorzonej uprzednio zaliczonej do kosztów lub umorzenia, przedawnienia, odpisania jako nieściągalne wierzytelności, od których odpisy aktualizujące były uprzednio zaliczone do kosztów albo rozwiązania odpisów aktualizujących będących uprzednio kosztem. Oznacza to, że w tych konkretnie wyszczególnionych sytuacjach podatnik nie dokonuje korekty uprzednio wykazanych kosztów (które w wyniku wymienionych zdarzeń tracą kosztowy, czyli obciążający majątek podatnika, charakter). Ma za to obowiązek wykazania przychodów, co w rachunku podatkowym prowadzi do takiego samego wyniku - w dochodzie do opodatkowania nie jest ujęta po stronie kosztów wartość, która ekonomicznie majątku podatnika nie obciąża.

Brak analogicznego unormowania w przypadku zbycia wierzytelności, która uprzednio była zaliczona do kosztów jako nieściągalna nie oznacza, że nie istnieje żadna inna podstawa prawna prowadząca do ustalenia prawidłowego wyniku podatkowego. Jak prawidłowo bowiem wskazano w zaskarżonej Interpretacji jest nią właśnie konieczność dokonania stosownej korekty kosztów, gdyż wartość ta musi zostać uznana za koszt uzyskania przychodów związany z przychodem ze zbycia wierzytelności (por. uchwała NSA I FPS 3/11 z dnia 11.06.2012 r.).

Sąd zauważa, że przyjęcie stanowiska Spółki za prawidłowe oznaczałoby, że koszty uzyskania przychodów byłyby obciążone tą samą wartością dwukrotnie. Raz, jako wartość nieściągalnej wierzytelności, której nieściągalność została udokumentowana, drugi raz, jako koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży tej wierzytelności - do wysokości uzyskanego przychodu oraz powstałej straty z tytułu sprzedaży wierzytelności. Niejako ubocznie należy przy tym zauważyć, że również ustawa o rachunkowości wyklucza taki sposób ujmowania zdarzeń gospodarczych, nakazując wyksięgowanie jednego z nich, co oznacza, że w księgach wierzytelność może być ujęta tylko raz: albo pod postacią nieściągalnej wierzytelności, albo wierzytelności podlegającej sprzedaży.

Skarżąca, pozostawiając w kosztach uzyskania przychodów (poprzez niedokonanie ich korekty) wartość wierzytelności nieściągalnej, która straciła taki status wskutek odpłatnego zbycia, byłaby więc w sytuacji podatkowej właściwej dla podatnika, który nadal posiada wierzytelność nieściągalną. Tymczasem, zgodnie ze zdarzeniem opisanym we wniosku, sytuacja Spółki jest taka sama jak podatnika, który otrzymując spłatę wierzytelności, musi niejako "wyzerować" uprzednie rozliczenie podatkowe z tytułu uznania jej za koszt uzyskania przychodów jako nieściągalnej poprzez wykazanie przychodu podatkowego (art. 12 ust. 1 pkt 4 updop).

Do takiego samego skutku podatkowego powinno więc prowadzić podatkowe rozliczenie Spółki, które, jak prawidłowo wskazano i uzasadniono w interpretacji, wobec braku przepisu szczególnego powinno dokonać się na zasadach ogólnych, tj. poprzez korektę kosztu z tytułu nieściągalności wierzytelności. Takie rozliczenie spowoduje, że Spółka – wbrew twierdzeniom skargi - nie będzie pokrzywdzona względem innych podatników podatku dochodowego od osób prawnych, a jedynie będzie odpowiadało rzeczywistemu ekonomicznemu rozliczeniu.

Reasumując powyższe rozważania, w ocenie Sądu, niezasadne są więc zarzuty naruszenia wskazanych przez Skarżącą przepisów prawa materialnego.

Sąd nie podziela także zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa procesowego, gdyż - poza wskazaniem określonych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa tj. art. 120. art. 121 § 1. art. 169 § 1 w zw. z art. 14h - Skarżąca nie wyjaśniła na czym to naruszenie miałoby polegać, czyli w jaki sposób interpretacja narusza zasadę działania na podstawie przepisów prawa, zasadę zaufania obywatela do państwa, oraz, w szczególności, dlaczego Organ naruszył przepis o obowiązku wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia braków pisma.

Również lakoniczne stwierdzenie Skarżącej, że organ niewłaściwie uzasadnił interpretację uznać należy jedynie za jej subiektywną oceną, nie popartą żadnymi argumentami, gdyż przeczy temu treść uzasadnienia zaskarżonej Interpretacji, w której Organ szczegółowo i precyzyjnie wyjaśnił motywy, które przesądziły o uznaniu stanowiska Spółki za nieprawidłowe w zaskarżonej części.

Reasumując, Sąd będąc związany granicami skargi stosownie do art. 57a p.p.s.a., nie dopatrując się wskazanych w skardze naruszeń, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku, oddalając skargę.