Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1637/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1, art. 12, art. 114 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za maj 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3 917 zł (słownie: trzy tysiące dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniach 14 – 29 maja 2012 r. w A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana "Spółką" lub "Skarżącą") przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 styczeń 2010 r. do 31 grudzień 2010 r., prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r., prawidłowości wywiązywania się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłat dokonanych w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. oraz aktualności danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany "NUS") postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za maj 2010 r.

Następnie decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. określił Spółce kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej zwana "u.p.t.u."), za maj 2010 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości 19.511 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia NUS, powołując się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazał, że w kontrolowanym okresie Spółka otrzymywała od P. P. wpłaty z tytułu "umowy cesji", których to kwot nie uwzględniła w rejestrach sprzedaży VAT.

Organ pierwszej instancji ustalił, że na podstawie umowy trójstronnej z dnia 20 maja 2010 r. przeniesienia ogółu praw i obowiązków, zawartej pomiędzy Skarżącą (Sprzedawca), P. P. (Kupującym) oraz A. sp. z o.o. (Inwestorem), Sprzedawca przeniósł odpłatnie - na rzecz P. P. - ogół praw roszczeń i obowiązków z umowy zobowiązującej do wybudowania mieszkania z dnia 30 października 2006 r. za cenę w kwocie 550.000 zł, które P. P. przyjął, zaś Inwestor wyraził zgodę na to przeniesienie.

NUS podkreślił, iż w przedmiotowej umowie Inwestor oświadczył, iż Spółka wpłaciła w całości wymaganą umową z dnia 30 października 2006 r. kwotę ceny, w związku z czym firma A. nie ma wobec Skarżącej żadnych roszczeń finansowych z tytułu zapłaty ceny oraz że budynek został wybudowany, a lokal wykończony w standardzie deweloperskim. Natomiast K. L. - działającą w imieniu Skarżącej, oświadczyła, iż przedmiotowy lokal został Spółce wydany przez Inwestora w dniu 16 listopada 2007 r. oraz został następnie wydany przez Skarżącą P. P.. Ponadto P. P. potwierdził, iż odebrał powyższy lokal od Spółki wraz z określonymi udziałami, akceptuje ich stan techniczny i nie zgłasza żadnych wad ani usterek. W dniu podpisania umowy P. P. zapłacił na rzecz Skarżącej kwotę 250.000 zł, zaś pozostałą cenę zobowiązał się wpłacić do dnia 30 czerwca 2010 r. Pozostała część ceny została uiszczona w dniach: 30 czerwca 2010 r. w kwocie - 100.000 zł, 30 listopada 2010 r. w kwocie - 4.000 zł, 21 grudnia 2010 r. w kwocie - 100.000 zł, 9 lutego 2011 r. w kwocie - 50.000 zł oraz 28 lutego 2012 r. w kwocie - 46.000 zł.

NUS podkreślił, iż opisana umowa z dnia 20 maja 2010 r. dotyczyła przeniesienia ogółu praw i obowiązków z umowy zobowiązującej do wybudowania mieszkania we wznoszonym budynku [...], zawartej w dniu 30 października 2006 r., pomiędzy firmą A. Sp. z o.o., zwaną Inwestorem, a firmą A. Sp. z, o. o., zwaną Nabywcą. Stosownie do zapisów umowy zobowiązującej Inwestor zobowiązał się do wybudowania budynku mieszkalnego wielorodzinnego, w którym na I piętrze będzie znajdować się samodzielny lokal mieszkalny nr B3 o powierzchni użytkowej 100,51 m.kw. wraz z balkonem o powierzchni ca 7,46, zaś w części podziemnej budynku znajdować się będzie odrębny lokal użytkowy - garaż, obejmujący miejsce postojowe i komórkę lokatorską w powierzchni ca 5,63. Inwestor zobowiązał się również do ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży Nabywcy po zakończeniu budowy budynku i odbiorze technicznym lokalu. Termin zakończenia budowy ustalono na dzień 31 sierpnia 2007 r. zaś podpisanie w formie aktu notarialnego umowy przenoszącej własność lokalu, a także przekazanie lokalu do użytkowania, miało nastąpić nie później niż do dnia 31 października 2007 r. pod warunkiem uiszczenia pełnej ceny sprzedaży . Strony zgodnie ustaliły, iż cena sprzedaży brutto wynosi 622.036.13 PLN i podlega waloryzacji na zasadach określonych w § 4 umowy.

W dniu 16 listopada 2007 r. K. K. - występująca w imieniu Skarżącej, stosownie do złożonego oświadczenia nabywcy, oświadczyła, iż przejmuje mieszkanie będące przedmiotem ww. umowy. Ponadto przyjęła ona do wiadomości, iż przekazanie mieszkania do prowadzenia robót wykończeniowych, nie jest równoznaczne z uzyskaniem prawa do lokalu.

Zgodnie z pismem Strony, jak również w oparciu o przedłożone wyciągi bankowe stwierdzono, iż na poczet ww. umowy Skarżąca dokonywała następujących wpłat: w dniu 3 listopada 2006 r. - 62.203,62 zł, w dniu 3 grudnia 2006 r. - 342.461,99 zł, w dniu 7 marca 2007 r. - 93.865,25 zł, w dniu 31 sierpnia 2007 r. - 63.445,22 zł oraz w dniu 1 lipca 2009 r. - 64.600,90 zł co łącznie stanowi kwotę 626.576,98 zł. W związku z dokonanymi wpłatami A. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz Skarżącej następujące faktury VAT: faktura VAT nr [...] z dnia 3 listopada 2006 r. faktura VAT nr [...] z dnia 6 grudnia 2006 r. faktura VAT nr [...] z dnia 7 marca 2007 r. faktura VAT nr [...] z dnia 23 sierpnia 2007 r. faktura VAT nr [...] z dnia 2 lipca 2009 r., które zostały uwzględnione przez Stronę w rozliczeniu podatku naliczonego.

Tym samym w wyniku zawarcia umowy cesji praw i obowiązków z dnia 20 maja 2010 r. powstał stosunek prawny między A. Sp. z o.o., a P. P. jako nabywcą lokalu, w wyniku czego w dniu 14 lipca 2010 r. pomiędzy stronami została zawarta umowa sprzedaży lokalu w formie aktu notarialnego Repertorium A Nr [...]. Na mocy powyższej umowy firma A. Sp. z o.o. (Sprzedający) sprzedała Panu P. P. (Kupujący) lokal mieszkalny o łącznej powierzchni użytkowej 100,51 m2 wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej za cenę w kwocie 601.576,98 zł brutto oraz udział części w garażu wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej za cenę w łącznej kwocie 25.000 zł brutto, a także ustanowiona została odrębna własność opisanego w akcie lokalu mieszkalnego. Zgodnie z § 3 umowy całe ceny lokalu mieszkalnego oraz udziału w lokalu niemieszkalnym zostały zapłacone przed podpisaniem aktu, co potwierdził pełnomocnik Sprzedającego. Ponadto strony oświadczyły, iż wydanie przedmiotu umowy nastąpiło w dniu 16 listopada 2007 r. Skarżącej.

NUS uznał, iż zawarcie przez Spółkę umowy cesji było równoznaczne ze świadczeniem na rzecz P. P. usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jego zdaniem przeniesienie praw i obowiązków z umowy zobowiązującej do wybudowania mieszkania na rzecz P. P. jest objęte hipotezą normy art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Tym samym za kwalifikacją powyższej transakcji jako świadczenia usług przemawia m.in. fakt, iż Strony tej transakcji zgodnym zamiarem, wyrażonym w ich oświadczeniu woli, określiły przedmiot świadczenia, jego wykonawcę i adresata oraz konsumenta.

Jednocześnie NUS wskazał, iż Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur zaliczkowych, a więc przy twierdzeniu, że umowa cesji nie podlega opodatkowaniu, winien zostać skorygowany odliczony wcześniej podatek naliczony. W ocenie Organu zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym gdyby więc uznać argumentację Spółki za prawidłową, zaliczki wpłacone na poczet przyszłej dostawy, nie miałyby związku z czynnościami opodatkowanymi.

W ocenie NUS powyższe pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż zaliczki wpłacone na rzecz spółki A. miały związek z wykonaniem przez Skarżącą czynności opodatkowanej, którą jest cesja praw i obowiązków na rzecz P. P.. W związku z powyższym Spółka winna była wystawić fakturę VAT dokumentującą świadczenie usług z wykazaną stawką podatku VAT 22%, stosownie do przepisu art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto, zdaniem Organu, obowiązek podatkowy z tytułu powyższego świadczenia powstał w oparciu o regulację art. 19 ust. 4 u.p.t.u. tj. z upływem 7 dni od dnia podpisania umowy - wykonania usługi polegającej na przeniesieniu praw i obowiązków.

Skarżąca w odwołaniu wniosła o uchylenie decyzji w zakresie uznającym, że zobowiązana była potraktować cesję praw na rzecz Pana P. P., dokonaną na podstawie umowy z dnia 20 maja 2010 r. - jako sprzedaż podlegającą opodatkowaniu według stawki 22%, a nie jako sprzedaż podlegającą opodatkowaniu stawką 7%.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Spółka zawierając umowę cesji, na podstawie której przeniosła na nabywcę koszt zaliczek uiszczonych na rzecz dewelopera, wyświadczyła mu usługę podlegającą opodatkowaniu według stawki 22%;

2) art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 w związku z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) zwanej dalej "Dyrektywą 112" ustanawiających zasadę neutralności podatku VAT, poprzez nakazanie Spółce uiszczenia należnego podatku VAT przy refakturowaniu usług dotyczących budownictwa mieszkaniowego według 22% stawki podatku VAT, pomimo iż przy zakupieniu ww. usług Spółka odliczyła podatek naliczony według niższej - 7% stawki VAT.

Skarżąca w uzasadnieniu wskazała, iż nie odprowadziła żadnego podatku VAT od kwot otrzymanych od P. P. na podstawie umowy cesji, gdyż jej zdaniem, zawarcie tej umowy nie było równoznaczne z wykonaniem czynności odpłatnego dostarczenia towarów lub usług - czyli sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. W jej ocenie umowa cesji nie stanowiła bowiem umowy zobowiązującej Spółkę do odpłatnego świadczenia usług na rzecz P. P., lecz jedynie zostały uregulowane zasady zwrotu kosztów wynikające z poprzednio zawartej przez Spółkę umowy z deweloperem. Zaznaczyła, iż na brak świadczenia odpłatnych usług wskazuje w szczególności fakt, że nie zrealizowała ona żadnego zysku (np. z tytułu odstępnego) z tytułu zawarcia umowy cesji.

Spółka przyznała, że skoro odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez dewelopera, to przeniesienie tych kosztów na P. P. na podstawie umowy cesji, powinno być także opodatkowane podatkiem VAT. Jednakże w takiej sytuacji zakwestionowała opodatkowanie świadczonych usług przy zastosowaniu podstawowej 22% stawki podatku VAT.

W dalszej części wskazała, że umowa cesji stanowiła trójstronne porozumienie oparte o cywilnoprawną konstrukcję uregulowaną w przepisach art. 9211 kodeksu cywilnego, tj. o konstrukcję przekazu. Podkreśliła, iż w powyższym porozumieniu wszystkie trzy strony zgodnie ustaliły, że deweloper przeniesie własność wybudowanej nieruchomości nie na pierwotnego beneficjenta, lecz na podmiot trzeci, za zwrotem kosztów bezpośrednio między Spółką a P. P.. Dzięki temu strony uprościły wzajemne stosunki prawne, jak również zmniejszyły ilość przepływów pieniężnych pomiędzy nimi.

Zdaniem Skarżącej w przypadku transakcji dokonanej pomiędzy nią a P. P., ma ona wszelkie cechy tzw. refakturowania. Zgodnie bowiem z przepisami prawa unijnego, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Spółka zaznaczyła, że refakturowanie polega na zafakturowaniu przez jeden podmiot innemu podmiotowi odsprzedaży usług bez doliczania marży, w celu przeniesienia kosztów przez podmiot refakturujący, przy zastosowaniu tej samej stawki co stawka, według której usługi zostały opodatkowane przez usługodawcę faktycznie świadczącego tę usługę. Skarżąca zaznaczyła, że refaktura jest normalną fakturą, tyle że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Tym samym uzyskując od P. P. zwrot części kwot wpłaconych uprzednio na rzecz dewelopera, de facto refakturowała na niego poniesione uprzednio na rzecz dewelopera zaliczki na poczet zakupionego prawa do lokalu. W tej sytuacji powinna być uprawniona do zastosowania stawki 7% VAT, tj. stawki identycznej do stawki zastosowanej wobec niego przez dewelopera.

Reasumując Skarżąca podniosła, iż bez względu na sposób kwalifikacji transakcji dokonanej między nią a P. P., w świetle przepisów Dyrektywy 112 statuujących zasadę neutralności podatku VAT niedopuszczalne jest obciążanie jej wyższym podatkiem niż ten, który musiała ponieść w momencie zakupu zbywanego dobra.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany "DIS") decyzją z dnia [...] maja 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaznaczył, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy transakcja zawarta pomiędzy Skarżącą a P. P. dotycząca przeniesienia, na podstawie umowy cesji z dnia 20 maja 2010 r., ogółu praw i obowiązków z umowy zobowiązującej do wybudowania mieszkania, stanowi dostawę towarów czy też świadczenie usługi, co następnie determinuje zastosowanie stawki podatku VAT w wysokości 7% lub 22%.

W ocenie Organu odwoławczego cesja (sprzedaż) praw i obowiązków z umowy zobowiązującej do wybudowania mieszkania nie może być uznana za równoznaczną ze zbyciem nieruchomości, a tym samym nie może być traktowana jako dostawa towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Tym samym sprzedaż ekspektatywy wierzytelności nie stanowi dostawy towarów z uwagi na brak przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

DIS stojąc na stanowisku, że należy dokonać oceny charakteru danej transakcji jako usługi podkreślił, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Zaznaczył jednocześnie, że ze względu na to, że pojęcie "usługi" jest katalogiem otwartym, każda czynność wykonywana przez podatnika za wynagrodzeniem w ramach prowadzonej przez niego działalności, może być traktowana jako odpłatne świadczenie usługi, podlegające opodatkowaniu VAT. Powyższe oznacza, że jako świadczenie określone w art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. potraktować należy przeniesienie (cesję) praw i obowiązków wynikających z umowy zobowiązującej.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż w niniejszej sprawie transakcja stanowi świadczenie usług, gdyż spełnia łącznie dwa warunki określone w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., gdyż czynność ma charakter odpłatny oraz wykonywana jest na terytorium kraju. W jego ocenie przeniesienie praw i obowiązków z umowy zobowiązującej przez Spółkę na rzecz P. P. stanowi świadczenie, za które cedent otrzyma ustalone przez Strony wynagrodzenie (świadczenie pieniężne). Ponadto cena określona w umowie zawartej między P. P. a Skarżącą jednoznacznie świadczy o odpłatności tej transakcji. Jednocześnie pomiędzy Podatnikiem a nabywcą zaistnieje zatem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowić będzie świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Spółka podejmie bowiem określone działania, za które otrzyma wynagrodzenie. Z kolei nabywca stanie się niewątpliwie beneficjentem tej czynności - będzie bezpośrednim jej konsumentem, odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym polegającą na możliwości nabycia nieruchomości. Tym samym, w ocenie Organu, zapłatę przez P. P. na rzecz Spółki odpowiedniego świadczenia pieniężnego należy uznać za wynagrodzenie w zamian za wyświadczoną przez Spółkę usługę.

DIS odnosząc się do argumentacji Skarżącej, że transakcja dokonana pomiędzy Spółką a P. P. ma wszelkie cechy tzw. refakturowania, co uprawnia ją do zastosowania stawki 7% VAT, tj. stawki identycznej do stawki zastosowanej wobec niego przez dewelopera, podkreślił, iż w praktyce orzeczniczej przyjęto, że refakturowanie polega na zafakturowaniu przez jeden podmiot innemu podmiotowi odsprzedaży usług bez doliczania marży, której celem jest przeniesienie kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzysta. W ocenie Organu refaktura jest więc fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku. Jest to więc pewnego rodzaju odsprzedaż usług, w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą.

Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie doszło do spełnienia warunków umożliwiających zakwalifikowanie danej umowy jako refakturowania kosztów, gdyż w przypadku refakturowania podmiot pośredniczący w świadczeniu usługi jest uprzednio nabywcą (odbiorcą) usługi, a następnie sam świadczy zakupioną wcześniej usługę. Jednocześnie Organ zaznaczył, że zgodnie z poglądami wyrażanymi w doktrynie odprzedawana usługa winna mieć niezmieniony charakter. Tym samym nie można więc uznać, ażeby Spółka, w wykonaniu umowy na rzecz osoby trzeciej, najpierw nabywała towar, a następnie odsprzedawała usługę. W przekonaniu DIS z umowy z dnia 20 maja 2010 r. nie wynika żeby wolą stron było jedynie rozliczenie poniesionych uprzednio kosztów, gdyż w umowie w sposób wyraźny wskazano cenę nabycia praw, roszczeń i obowiązków, a nie wielkość kosztów związanych z nabyciem tych praw i sposobu ich rozliczenia. Jednocześnie różnica między określoną w umowie ceną, a wysokością poniesionych przez Spółkę kosztów, nie potwierdzają stanowiska Skarżącej, iż miał miejsce zwrot poniesionych kosztów. Tym samym w ocenie Organu nie można uznać otrzymanego wynagrodzenia z tytułu zawartej umowy przeniesienia ogółu praw i obowiązków jako zwrot kosztów związany z refakturowaniem usług.

DIS stoi ponadto na stanowisku, iż przedmiotowej umowy cesji nie można również traktować jako zastępstwa w wykonaniu zobowiązania, gdyż Skarżąca dokonywała we własnym imieniu i na własny rachunek płatności wynikających z umowy zawartej pomiędzy nią, a A. Sp. z o.o. W sytuacji regulowania własnych zobowiązań nie spełniała określonego świadczenia z polecenia P. P., którego nie łączył żaden stosunek prawny ze spółką A.. W związku z tym DIS stwierdził, że odpłatne przeniesienie przez Spółkę na rzecz nabywcy praw i obowiązków wynikających z umowy zobowiązującej, stanowić będzie świadczenie usług, które podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie zakwalifikowanie powyższej transakcji jako usługi decyduje zaś o zastosowaniu właściwej stawki podatku od towarów i usług.

DIS zaznaczył ponadto, że skoro przedmiotem spornej transakcji jest przeniesienie przez Podatnika ogółu praw i obowiązków z umowy zobowiązującej na rzecz osoby trzeciej, co stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., to do wykonanej przez Spółkę usługi przeniesienia praw, jako niewymienionej w przepisach określających zwolnienie ani stawki obniżone, ma zastosowanie podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 22% zgodnie z art. 41 u.p.t.u.

Zdaniem DIS, przyjęcie części zapłaty w formie zaliczki, raty - na poczet dostawy lokalu mieszkalnego - powoduje powstanie obowiązku podatkowego do wysokości otrzymanej kwoty z uwzględnieniem właściwej stawki podatku w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zdaniem DIS, czynność polegająca na przeniesieniu praw i obowiązków z umowy zobowiązującej do wybudowania mieszkania jest odrębną, niezależną transakcją stanowiącą świadczenie usług. Cesja ekspektatywy do lokalu mieszkalnego nie stanowi sprzedaży nieruchomości (mieszkania), lecz jest to jedynie sprzedaż prawa do zakupu mieszkania od dewelopera. Tym samym nie dochodzi do sprzedaży mieszkania, zaś pierwotny nabywca do momentu podpisania aktu notarialnego nie jest jego właścicielem. Nabywa on jedynie prawo do przejęcia własności takiego mieszkania z chwilą uiszczenia określonej ceny i podpisania aktu notarialnego.

W ocenie Organu odwoławczego transakcja polegająca na świadczeniu usługi nie może być traktowana w zakresie skutków podatkowych w sposób tożsamy jak dostawa towaru. W związku z tym nie można uznać, iż Spółka została obciążona wyższym podatkiem, niż ten który musiała ponieść w momencie zakupu zbywanego dobra.

Organ uznając za bezzasadny zarzut naruszenia zasady neutralności podatku VAT podkreślił, iż zaliczki wpłacane przez Spółkę na rzecz firmy A. dotyczyły dostawy towarów, zaś przeniesienie praw majątkowych na podstawie umowy cesji na rzec P. P., stanowi świadczenie usług. Dostawa lokalu mieszkalnego nastąpiła zaś bezpośrednio pomiędzy A. Sp. z o.o., a P. P..

Skarżąca niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie w zakresie uznającym, że zobowiązana była potraktować cesję praw na rzecz P. P. dokonaną na podstawie umowy cesji z dnia 20 maja 2010 r. – jako sprzedaż podlegającą opodatkowaniu VAT według stawki 22%, a nie jako sprzedaż podlegającą opodatkowaniu 7% stawką VAT.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 8 ust. 1 i ust. 2a u.p.t.u., poprzez uznanie, że Spółka zawierając umowę cesji, na podstawie której przeniosła na nabywcę koszt zaliczek uiszczonych na rzecz developera z tytułu zawarcia umowy o wybudowanie lokalu mieszkalnego, wyświadczyła nabywcy usługę podlegającą opodatkowaniu według stawki VAT 22% a nie 7%;

2) art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 w związku z art. 28 Dyrektywy 112, ustanawiających zasadę neutralności podatku VAT, poprzez nakazanie Spółce uiszczenia należnego podatku VAT przy refakturowaniu usług dotyczących budownictwa mieszkaniowego według 22% stawki VAT, pomimo iż przy zakupieniu ww. usług, Spółka odliczyła podatek naliczony VAT według stawki niższej - tj. 7%.

Uzasadniając skargę Spółka powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji NUS z [...] listopada 2012 r.

W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, sąd administracyjny dokonuje kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i to z przepisami obowiązującymi w dacie jego wydania, co oznacza, że kontroluje legalność rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i obowiązującymi przepisami prawa procesowego.

Podkreślenia przy tym wymaga, iż zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego.

Istota sporu miedzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia czy transakcja zawarta pomiędzy Skarżącą a P. P., dotycząca przeniesienia, na podstawie umowy cesji z dnia 20 maja 2010 r., ogółu praw i obowiązków z umowy zobowiązującej do wybudowania mieszkania, stanowi dostawę towarów czy też świadczenie usługi oraz, w konsekwencji, jaką należy zastosować wysokość stawki podatku VAT, tj. w wysokości 7% lub 22%.

Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W myśl zaś postanowień ust. 12 tego artykułu stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Z przytoczonych przepisów wynika, iż tylko dostawa obiektów budowlanych może być objęta 7% stawką podatku VAT (stawką tą nie może być objęta usługa).

Dokonując oceny prawnej umowy cesji z dnia 20 maja 2010r. DIS stwierdził, że odpłatne przeniesienie przez Skarżącą Spółkę na rzecz nabywcy – tj. P. P. praw i obowiązków wynikających z umowy zobowiązującej, stanowić będzie świadczenie usług, które podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zaś zakwalifikowanie powyższej transakcji jako usługi decyduje o zastosowaniu właściwej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 22%.

Zdaniem Sądu, dokonana przez organ kwalifikacja umowy cesji z dnia 20 maja 2010r. jako "niezależną transakcję stanowiącą świadczenie usługi" jest nieprawidłowa. Organ uznając czynność polegająca na przeniesieniu praw i obowiązków z umowy zobowiązującej do wybudowania mieszkania jako świadczenie usługi uznał, iż w opisanej sytuacji mamy do czynienia z cesją ekspektatywy do lokalu mieszkalnego, która nie stanowi sprzedaży nieruchomości (mieszkania), lecz jest to jedynie sprzedaż prawa do zakupu mieszkania od dewelopera. Tym samym nie dochodzi do sprzedaży mieszkania, zaś pierwotny nabywca do momentu podpisania aktu notarialnego nie jest jego właścicielem, gdyż nabywa on jedynie prawo do przejęcia własności takiego mieszkania z chwilą uiszczenia określonej ceny i podpisania aktu notarialnego.

Rozważając powyższe zagadnienie przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (w art. 5 ust. 1 pkt 1 mowa jest o odpłatnej dostawie towarów i odpłatnym świadczeniu usług na terytorium kraju) rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel [...]. Natomiast stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 tej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 [...].

Definicje dostawy towarów i świadczenia usług wzajemnie się uzupełniają, a świadczenie usług zostało zdefiniowane w sposób negatywny. Każda transakcja, która nie stanowi dostawy towarów traktowana jest jako świadczenie usług. W wielu przypadkach kwalifikacja danej czynności jako dostawy towarów czy też świadczenia usług pozostaje bez znaczenia dla zasad opodatkowania danej transakcji, jednakże w pewnych sytuacjach pełni ona istotną rolę np. dla ustalenia miejsca opodatkowania, prawa do odliczenia podatku naliczonego, czy też tak jak w niniejszej sprawie - dla wysokości opodatkowania.

Zdarzają się przypadki, czego przykładem jest rozpoznana sprawa, iż istnieje problem z dokonaniem kwalifikacji danej czynności, bądź to jako dostawy, bądź jako usługi. Wówczas trzeba mieć na względzie, że dla określenia prawidłowych skutków danego zdarzenia gospodarczego w zakresie podatku VAT decydujące znaczenie ma kryterium ekonomicznie (taka konkluzja wynika np. z wyroku ETS w sprawie C- 185/01, tak też stwierdzono w Komentarzu do Dyrektywy VAT 2006/112/WE pod red. Jerzego Martini, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX" Wrocław 2010), co oznacza, iż interpretując przepisy o VAT nie można powoływać się wyłącznie na cywilistyczną formę poszczególnych czynności.

Taka interpretacja zbieżna jest z poglądami wypracowanymi na gruncie orzecznictwa administracyjnego. W uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r. I FPS 1/06 (publ. w CBOIS), Naczelny Sąd Administracyjny opowiadając się za oderwaniem definicji dostawy towaru od przeniesienia własności w rozumieniu cywilistycznym odwołał się do poglądu, zgodnie z którym ograniczenie tej definicji do transakcji, na skutek których dochodzi do przeniesienia prawa własności, prowadziłoby do zawężenia zakresu opodatkowania tym podatkiem, względnie do uznania transakcji o charakterze bardzo zbliżonym do dostawy towarów za świadczenie usług. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że nie do pogodzenia z ustawowymi definicjami dostawy towarów i świadczenia usług jest zajście sytuacji, w której jedna czynność może być uznana zarówno za dostawę towaru, jak i świadczenie usługi.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że umowa z dnia 20 maja 2010 r. dotyczyła przeniesienia ogółu praw i obowiązków na rzecz P. P. z umowy zobowiązującej do wybudowania mieszkania we wznoszonym budynku [...], zawartej w dniu 30 października 2006 r., pomiędzy firmą A. Sp. z o.o., a Skarżącą.

Wprawdzie jest to oczywiste, ale mimo to warto wskazać, że czynnością opodatkowaną nie jest zawarcie umowy przedwstępnej, czy też otrzymanie zaliczki na podstawie takiej umowy, lecz dostawa lub usługa. Otrzymanie zaliczki wywiera jedynie taki skutek, iż powstaje obowiązek podatkowy. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Zaliczka jest wypłacana na poczet planowanej czynności opodatkowanej, czyli zanim dojdzie do zrealizowania dostawy lub usługi. Wysokość stawki podatkowej od zaliczki jest taka sama jak dla towaru lub usługi na poczet których zaliczka jest wpłacana. W tej sytuacji zatem obowiązek podatkowy powstaje mimo, iż jeszcze nie doszło do dostawy lub świadczenia usługi, a wynika on z faktu zapłacenia zaliczki na dostawę lub usługę, które podlegają opodatkowaniu.

Taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Skarżąca wpłaciła zaliczki (raty) firmie A. Sp. z o.o. na poczet przyszłej dostawy, tj. wybudowania mieszkania we wznoszonym budynku [...], a następnie przedmiotową umową cesji z dnia 20 maja 2010r. przeniosła ogół praw i obowiązków na rzecz P. P. z umowy zobowiązującej zawartej w dniu 30 października 2006 r., pomiędzy firmą A. Sp. z o.o., a Skarżącą. W ten sposób zostały uregulowane zasady zwrotu kosztów wynikające z poprzednio zawartej przez Spółkę umowy z deweloperem i to, jak zaznaczyła Skarżąca, a czego także nie kwestionuje organ, "bez żadnego zysku" (np. z tytułu odstępnego) z tytułu zawarcia umowy cesji.

W takim stanie faktycznym sprawy przyjąć więc trzeba, że wysokość stawki od zaliczek z tytułu umowy z dnia 30 października 2006 r. pomiędzy firmą A. Sp. z o.o., a Skarżącą., została zdeterminowana czynnością podlegającą opodatkowaniu, którą jest dostawa lokalu mieszkalnego, a nie wpłata zaliczki.

Zgodzić należy się przy tym z poglądem organu, że przyjęcie części zapłaty w formie zaliczki, raty - na poczet dostawy lokalu mieszkalnego - powoduje powstanie obowiązku podatkowego do wysokości otrzymanej kwoty, z uwzględnieniem właściwej stawki podatku w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Jako nietrafny należy uznać jednak wyprowadzony przez organy wniosek końcowy, a mianowicie, że zaliczki wpłacane przez Spółkę na rzecz firmy A. dotyczyły dostawy towarów, zaś przeniesienie praw majątkowych na podstawie umowy cesji na rzec P. P., stanowi świadczenie usług jako "niezależną transakcja".

Jeśli bowiem jedna czynność przewidziana w umowie przedwstępnej może być finalnie zakwalifikowana jako dostawa i stawka od zaliczek jest określona w wysokości przewidzianej dla tej czynności, to również cesja praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej powinna być kwalifikowana w ten sam sposób. Umowa przedwstępna i cesja dotyczy tej samej czynności, tj. dostawy lokali.

O wysokości stawki zdecydować powinno kryterium ekonomiczne, a nie cywilistyczna forma poszczególnych czynności, na którą wskazał organ uznając, iż przedmiotem cesji jest sprzedaż prawa i przeniesienie obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej. Istotny jest efekt finalny, który sprowadza się do dostawy lokalu, tak w przypadku umowy przedwstępnej, jak i cesji. W ocenie Sądu nie do przyjęcia jest sytuacja, by stawka podatku od zaliczek na czynność objętą umową przedwstępną była inna, niż stawka podatku od czynności przeniesienia praw wynikających z umowy przedwstępnej na osobę trzecią, a więc, jak w rozpoznawanej sprawie, sprzedaż lokalu mieszkalnego opodatkowana jest stawką 7%, ale sprzedaż praw do nabycia tego lokalu - stawką 23%.

Tym samym Sąd podziela pogląd Skarżącej, że taki sposób opodatkowania godzi w zasadę neutralności podatku VAT. Bezspornym bowiem jest, że tak w przypadku umowy przedwstępnej z dnia 30 października 2006r., jak i umowy cesji z dnia 30 maja 2010r., dochodzi do dostawy tego samego lokalu i w takiej samej cenie, tyle, że przy uwzględnieniu zaliczek dokonanych przez Skarżącą a P. P.. Nieracjonalne jest zatem traktowanie jednej z czynności na drodze nabycia tegoż lokalu mieszkalnego, jako dostawy, zaś cesji praw i obowiązków, jako usługi. W efekcie końcowym chodzi bowiem o dostawę towaru (mieszkania) i nie może być dana czynność kwalifikowana raz jako dostawa, raz jako usługa, by w końcu znowu zakwalifikować ją jako dostawę w momencie przeniesienia prawa do dysponowania jak właściciel.

Dlatego też uznać należy, że wysokość stawki podatkowej w przypadku cesji praw i obowiązków powinna być taka sama jak dla czynności w związku z którą wpłacone zostały zaliczki, a której to czynności wykonanie przewidziano w umowie przedwstępnej. W realiach rozpoznawanej sprawie przeniesienie prawa do lokalu mieszkalnego w wyniku zawartej umowy cesji z dnia 30 maja 2010r. powinno być więc, co do zasady, opodatkowane stawką 7%. W tym miejscu Sąd dodatkowo zauważa, że w wyniku zawarcia omawianej umowy cesji praw i obowiązków z dnia 20 maja 2010 r. pomiędzy A. Sp. z o.o., a P. P. w dniu 14 lipca 2010 r. została zawarta w formie aktu notarialnego Repertorium A Nr [...] umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego o łącznej powierzchni użytkowej 100,51 m2 wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej oraz udział części w garażu wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej, a także ustanowiona została odrębna własność opisanego w akcie lokalu mieszkalnego. Powyższe jest o tyle istotne, że przeniesienie prawa do lokalu użytkowego – garażu podziemnego wielostanowiskowego, jeżeli stanowi on odrębną od lokalu mieszkaniowego własność – objęte jest stawką 22 % ( od 1 stycznia 2011r. – 23%). Tak więc, organ wydając decyzję w przedmiotowej sprawie, winien uwzględnić i rozważyć także i ten aspekt prawny albowiem - dla odmiany - jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do korzystania z określonego miejsca postojowego, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku VAT.

Tymczasem organ w ogóle pominął w swej decyzji przedstawiony aspekt sprawy.

` Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, w ocenie Sądu, wydając zaskarżoną decyzję organy podatkowe naruszyły wskazane w skardze przepisy prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 i ust. 2a u.p.t.u. poprzez uznanie, że Spółka zawierając umowę cesji, na podstawie której przeniosła na nabywcę koszt zaliczek uiszczonych na rzecz developera z tytułu zawarcia umowy o wybudowanie lokalu mieszkalnego, wyświadczyła nabywcy usługę podlegającą opodatkowaniu według stawki VAT 22% a nie 7%, a także naruszenie art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 w związku z art. 28 Dyrektywy 112, ustanawiających zasadę neutralności podatku VAT, poprzez nakazanie Spółce uiszczenia należnego podatku VAT przy refakturowaniu usług dotyczących budownictwa mieszkaniowego według 22% stawki VAT, pomimo iż przy zakupieniu ww. usług, Spółka odliczyła podatek naliczony VAT według stawki niższej - tj. 7%, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie podzielił natomiast wywodów Skarżącej Spółki dotyczących tzw. "refakturowania" i uznania, że w przedmiotowej sprawie doszło do spełnienia warunków umożliwiających zakwalifikowanie spornej umowy cesji jako refakturowania kosztów. Jako trafny w tym zakresie uznać bowiem trzeba pogląd organu, że przypadku refakturowania podmiot pośredniczący w świadczeniu usługi jest uprzednio nabywcą (odbiorcą) usługi, a następnie sam świadczy zakupioną wcześniej usługę, których to warunków na tle stanu faktycznego sprawy nie spełniono.

Mając na uwadze stwierdzone naruszenie, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Ponownie rozpoznając sprawę organ winien wziąć pod uwagę zaprezentowany przez Sąd pogląd prawny co do sposobu opodatkowania umowy przedwstępnej oraz cesji praw i obowiązków wynikających z tejże umowy.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 ww. ustawy.

Na podstawie zaś jej art. 152 uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.