Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 478/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z  art. 8 ust. 1, art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie NSA Jerzy Małecki NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi [...] SA z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej - organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę /-/ M. Skwierzyńska /-/ S. Małek /-/ J. Małecki


UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2007 r. Spółka Akcyjna [...] z siedzibą w P. wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego - wskazując, że w roku 1997 zawarła z czterema osobami fizycznymi umowy dzierżawy gruntów rolnych, w formie aktu notarialnego, na okres 20 lat. Umowa skutkowała po stronie wnioskodawczyni prawem użytkowania nieruchomości, zobowiązując zarazem Spółkę do uiszczenia czynszu dzierżawnego w całości z góry za cały okres dzierżawy.

Wnioskodawczyni wybudowała na dzierżawionym gruncie budynki wraz z infrastrukturą towarzyszącą, co skutkowało ulepszeniem przedmiotowych nieruchomości. Aktualnie współwłaściciele nieruchomości zamierzają rozwiązać umowę dzierżawy i w drodze sprzedaży przenieść na Spółkę własność przedmiotowych gruntów. Dwóch współwłaścicieli oddanych w dzierżawę gruntów posiada w Spółce [...] po ponad 5% akcji.

W odniesieniu do powyższego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytania: po pierwsze - czy w sytuacji, gdy Spółka - jako dzierżawca gruntów - wybudowała na nich budynki, planuje kupić od wydzierżawiających własność tych gruntów w trakcie trwania umów dzierżawy zawartych na czas określony (do 2017 r.) i strony nie dokonują rozliczeń na podstawie art. 676 Kodeksu cywilnego (ze względu na zbieżność uprawnień wydzierżawiającego i dzierżawcy - tzw. confusio), to czy należy dokonać takiego rozliczenia dla potrzeb podatku od towarów i usług i opodatkować je jako świadczenie usług w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług? Po drugie zaś - jeżeli w opisanej powyżej sytuacji konieczne jest wystawienie przez Spółkę faktury dokumentującej rozliczenie nakładów, to czy prawidłowym w świetle przepisu art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest ustalenie wartości tych nakładów, wykazanej na fakturze, w wysokości odpowiadającej równowartości poniesionych wydatków?

W ocenie wnioskodawczyni, Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia nakładów dla potrzeb podatku od towarów i usług i wystawienia faktury na rzecz obecnych współwłaścicieli nieruchomości. Po stronie Spółki nie następuje bowiem świadczenie usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto Spółka wyraziła wątpliwość dotyczącą ustalenia wartości poniesionych nakładów. Wnioskodawczyni wskazała, iż w przedmiotowej sprawie występują powiązania o charakterze kapitałowym zdefiniowane w art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym Spółka rozważała dwie możliwości ustalenia poniesionych nakładów - pierwsza dotyczyła ustalenia wartości nakładów wynikającej z bieżącej wyceny, natomiast druga zakładała ustalenie wartości odpowiadającej równowartości poniesionych wydatków.

W interpretacji indywidualnej z dnia ... grudnia 2007 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko [...] S. A. za nieprawidłowe. Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa o VAT), czynność rozliczenia się pomiędzy dzierżawcą a wydzierżawiającym z tytułu ulepszenia przez dzierżawcę przedmiotu dzierżawy - nie będąc odpłatną dostawą towaru - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług. W przedmiotowej interpretacji wskazano, iż nakład jest towarem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Ponadto, w zakresie ustalenia wartości poniesionych ulepszeń z uwzględnieniem art. 32 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o VAT organ wskazał, iż w sytuacji, gdy między nabywcą a dostawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2 tegoż przepisu, organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki zdefiniowane w powołanym przepisie miały wpływ na ustalenie ceny.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wydanej interpretacji postawiono zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, polegające na uznaniu poniesionych przez wspólników Spółki nakładów na ulepszenie nieruchomości - za usługę, o której mowa w wymienionym przepisie.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w rozpoznawanej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka Akcyjna [...] zarzuciła przedmiotowej interpretacji indywidualnej naruszenie prawa materialnego zawartego w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy VAT poprzez błędną ich wykładnie skutkującą uznaniem poniesionych nakładów za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

W wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. (I SA/Po 24/09) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę, choć z innych powodów niż podniesione w skardze.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że stosownie do art. 14d Ordynacji podatkowej interpretacja winna zostać wydana w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Jest to termin, w którym w przypadku prawidłowo złożonego pod względem formalnym wniosku podatnik ma prawo oczekiwać merytorycznego stanowiska organu. Do terminu tego nie wlicza się jedynie terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, z akt administracyjnych nie wynika, aby w sprawie występowały okoliczności umożliwiające przedłużenie terminu do wydania interpretacji z uwagi na jakiekolwiek okoliczności objęte dyspozycją tego ostatniego przepisu, a w szczególności ze stosowanych odpowiednio art.169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. tych, w których strona ma uzupełnić braki formalne wniosku lub przekazania sprawy do organu właściwego, z uwagi na zapis art.14h Ordynacji podatkowej. Wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu w dniu 17 września 2007 r., tymczasem strona skarżąca uzyskała interpretację odnośnie do swojego wniosku dopiero w dniu ... grudnia 2007 r.

Sąd I instancji podzielił pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. w sprawie o sygnaturze I FPS 2/08, iż również w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie: "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis art.14d § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tejże uchwały Naczelny Sąd Administracyjny odnosił się także do obecnie obowiązujących regulacji prawnych, wskazując w wielu miejscach na ich analogię.

W tej sytuacji Sąd stwierdził, że rozpatrywanej sprawie doszło do uchybienia trzymiesięcznego terminu do wydania interpretacji. W obrocie prawnym pojawiła się zatem interpretacja prawna, o treści stanowiska zajętego przez wnioskodawcę, czyli tzw. milcząca interpretacja. Istnienie w obrocie prawnym dwóch interpretacji tj. "milczącej" oraz wydanej przez Ministra Finansów, musiało skutkować uchyleniem przez Sąd tej ostatniej na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., ponieważ została ona wydana z naruszeniem art. 14d Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, tj.: po pierwsze - art. 3 § 1 i 2 pkt 4a P.p.s.a. polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli organów administracji publicznej, polegające na błędnej wykładni art. 14d Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że dniem wydania interpretacji jest data doręczenia stronie interpretacji i w związku z tym uznanie, że zaskarżona interpretacja nie została wydana w terminie przewidzianym w art. 14d Ordynacji podatkowej; po drugie zaś - błędne zastosowanie art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej i uchylenie zaskarżonej interpretacji, chociaż rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Wskazując na te uchybienia organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, [...] S. A. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości.

W wyroku z dnia 8 czerwca 2010 r. (I FSK 917/09) Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność podstaw kasacyjnych przytoczonych przez Ministra Finansów w w.w. skardze kasacyjnej.

Sąd drugiej instancji wskazał, iż dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygnaturze akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy." W uzasadnieniu tej uchwały wyjaśniono, że przez wskazany zwrot należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu, gdyż stanowi on przeciwieństwo pojęcia "wydanie interpretacji".

W niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu w dniu 17 września 2007 r. Termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej, upływał w dniu 17 grudnia 2007 r. W dniu ... grudnia 2007 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną dla wnioskodawcy, która została doręczona w dniu 19 grudnia 2007 r. Sąd pierwszej instancji w tym stanie faktycznym uznał, że uchybiono terminowi określonemu w art. 14d Ordynacji podatkowej. Stanowisko to pozostaje w sprzeczności z treścią powołanej uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd kasacyjny wyjaśnił również, że ogólna moc wiążąca powyższej uchwały abstrakcyjnej powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę tutejszemu Sądowi do ponownego rozpoznania.

W wyniku merytorycznego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie: P.p.s.a.), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego.

W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok tutejszego Sądu z dnia 12 lutego 2009 r. (I SA/Po 24/09) ze względów formalnoprawnych, tj. z uwagi na błędną ocenę w zakresie niedotrzymania przez Ministra Finansów trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej (art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie: O. p.). W konsekwencji Sąd odwoławczy wskazał w uzasadnieniu swego wyroku, iż ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji powinien dokonać merytorycznej oceny legalności zaskarżonej interpretacji.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, należy wskazać, iż rozpoznawana sprawa dotyczy udzielenia przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Stan faktyczny został przedstawiony we wniosku o interpretację i nie budzi wątpliwości.

Sporna jest natomiast wykładnia przepisów i ich zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym. Skarżąca Spółka kwestionuje wykładnię art. 5 ust. 1 pkt. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w skrócie: u.p.t.u.) – dokonaną w przedmiotowym akcie. Istota niniejszej sprawy sprowadza się natomiast do określenia skutków prawnopodatkowych – w zakresie podatku od towarów i usług - nabycia własności dzierżawionych przez Spółkę gruntów, na których poczyniła ona nakłady w postaci budynków wraz z infrastrukturą towarzyszącą, przy czym strony umowy sprzedaży nie dokonują rozliczeń na podstawie art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., w skrócie: KC). Ponadto dwóch współwłaścicieli sprzedawanych gruntów posiada po ponad 5% akcji Spółki.

Zdaniem wnioskodawcy przedstawioną sprawę należało analizować na gruncie prawa cywilnego i w tej perspektywie połączenie roli dzierżawcy i wydzierżawiającego (confusio) – wskutek nabycia własności dzierżawionych gruntów – doprowadziłoby do skierowania przez Spółkę roszczeń z tytułu nakładów do samej siebie. Z tego względu strona skarżąca stanęła na stanowisku, iż nie jest zobowiązana do rozliczenia nakładów dla potrzeb podatku od towarów i usług i wystawienia faktury na rzecz współwłaścicieli nieruchomości, bowiem nakłady poniesione przez Spółkę na ulepszenie dzierżawionych nieruchomości nie stanowią usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u. W tej sytuacji strona ta zamierza dokonać ustalenia wartości nakładów na podstawie poniesionych i udokumentowanych wydatków. Jednak w związku z treścią art. 32 u.p.t.u. pojawiły się w tym zakresie wątpliwości.

Natomiast organ podatkowy stanął na stanowisku, że Spółka dokonując rozliczenia nakładów związanych z budową budynku i infrastruktury towarzyszącej na dzierżawionym gruncie – wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie organu nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Z uwagi na to, w świetle art. 32 u.p.t.u.w przypadku ustalenia wartości poniesionych nakładów odbiegającej od przeciętnych cen, organ podatkowy określi wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen rynkowych w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki powiązań kapitałowych miały wpływ na ustalenie ceny.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zajęte przez organ podatkowy w przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Po pierwsze, należy zgodzić się ze stwierdzeniem, iż nakłady w postaci budowy budynków wraz z infrastrukturą towarzyszącą poczynione przez skarżącą Spółkę na dzierżawionym gruncie – stanowią odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Otóż, w myśl ostatniego z wymienionych przepisów przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Przy tym należy dodać, iż świadczenie to musi posiadać odpłatny charakter i powinno zostać dokonane przez podmiot gospodarczy (art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.) na rzecz wyodrębnionego podmiotu będącego odbiorcą świadczenia (por. wyrok WSA w Warszawie z 9 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 154/09, LEX nr 493616). W przypadku usługi świadczeniobiorca musi odnosić z niego - choćby nawet potencjalną – korzyść; w tym wypadku powinna wystąpić "konsumpcja świadczenia". W rozpoznawanej sprawie Spółka wzniosła na dzierżawionym gruncie budynki wraz z infrastrukturą towarzyszącą, co oznaczało ulepszenie przedmiotu dzierżawy. Regulacja cywilnoprawna takiego stanu rzeczy wskazuje, iż w przypadku odmiennych postanowień umownych, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą wynajmujący może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłata sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego (art. 676 KC). Co do zasady bowiem budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane należą do części składowych gruntu (art. 48 KC), a tym samym wszelkie elementy składowe gruntu objęte są prawem własności gruntu, z wszelkimi konsekwencjami stąd płynącymi (superficies solo cedit). Wykonanie nakładów na przedmiotowej nieruchomości przez jej dzierżawcę stanowi zatem w sensie prawnym i ekonomicznym korzyść dla jej właściciela i wiąże się z koniecznością ich rozliczenia – w sposób uzgodniony przez strony umowy.

W świetle tych ustaleń należy stwierdzić, iż wybudowanie przez stronę skarżącą budynków wraz z infrastrukturą towarzyszącą stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Podkreślenia wymaga fakt, iż świadczenie to, jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, została dokonana w czasie trwania umowy dzierżawy i w stosunku do tego okresu powinno nastąpić rozliczenie Spółki z tytułu w.w. nakładów na rzecz współwłaścicieli gruntu. Późniejsza umowa sprzedaży nieruchomości nie posiada w tym zakresie znaczenia. Tym samym zarzut skargi dotyczący naruszenia wskazanych przepisów, w świetle prawidłowej oceny okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, nie zasługuje na uwzględnienie.

Powyższe konkluzje wskazują na konieczność odniesienia się przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę do prawidłowości wykładni dokonanej przez organ podatkowy w zakresie pytania drugiego, zadanego przez [...] S. A. we wniosku o interpretację indywidualną. Dotyczyło ono stwierdzenia, czy w świetle przepisu art. 32 ust. 1 pkt. 3 u.p.t.u. (w stanie prawnym obowiązujący w dniu wydania przedmiotowego aktu) prawidłowym jest - zamierzone przez Spółkę - ustalenie wartości w.w. nakładów w wysokości odpowiadającej równowartości poniesionych wydatków - w sytuacji, w której konieczne jest wystawienie przez skarżącą faktury dokumentującej rozliczenie nakładów, a dwóch współwłaścicieli oddanych w dzierżawę gruntów posiada w Spółce [...] po ponad 5% akcji.

Sąd zważył, iż w perspektywie skutków prawnopodatkowych, jakie w zakresie podatku od towarów i usług wywołało wzniesienie na dzierżawionej przez skarżącą nieruchomości gruntowej budynku wraz z infrastrukturą towarzyszącą – ocena przez nią dokonana nie jest prawidłowa, z uwagi na treść przywołanego przez nią art. 32 u.p.t.u. Przepisy tego artykułu przewidują wyjątkową sytuację, w której podstawą opodatkowania nie jest suma należna z tytułu sprzedaży, lecz kwota wynikająca z decyzji organu podatkowego - o charakterze deklaratoryjnym. Zobowiązanie podatkowe określane jest na dzień wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu, lecz w innej kwocie niż wynika to z dokumentacji podatnika.

Ratio legis unormowania przewidzianego przez art. 32 u.p.t.u. stanowi niewątpliwie konieczność przyznania organom podatkowym instrumentu skutecznego reagowania na sytuacje związane z unikaniem opodatkowania, do którego podatnicy często dążą poprzez zawieranie umów cywilnoprawnych kształtujących wzajemne prawa i obowiązki stron tych umów w taki sposób, by zminimalizować powstające z mocy prawa obciążenia podatkowe. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego podkreśla się, że czynności cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do obejścia przepisów prawa podatkowego (wyrok SN z 4 lutego 1994 r., III ARN 84/93, OSNCP 1994/10 poz. 196, wyroki NSA: z 17 kwietnia 1997 r. I SA/Po 1353/96; z 28 listopada 1997 r., III SA 794/96; z 25 czerwca 1998 r., I SA/Po 1883/97; z 16 października 1998 r., I SA/Łd 1764/96; z 16 lutego 2000 r., SA/Sz 538/99, LexPolonica nr 349018). Dlatego skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do minimalizacji obciążeń podatkowych (por. np.: wyrok NSA oz. w Poznaniu z 25 czerwca 1998 r., I SA/Po 1883/97, LexPolonica nr 338374; R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995 r. str. 104 i n.). Podkreśla się, iż współczesne państwo nie może pozwolić sobie na to, aby podatnicy unikali opodatkowania na szerszą skalę. Zjawisko to pozornie tylko jest mniej szkodliwe dla finansowych interesów państwa, niż będące przestępstwem uchylania się od opodatkowania.

W realiach niniejszej sprawy - jak wynika z oświadczeń procesowych Spółki - zaistniała sytuacja, w której w zamierzeniu skarżącej wysokość dokonanych przez nią nakładów na nieruchomości gruntowej miałaby odpowiadać wartości poniesionych przez nią wydatków. Przy tym – jak wskazano wyżej - pomiędzy nabywcą a dostawcą istnieje powiązanie kapitałowe, tzn. dwóch współwłaścicieli oddanych w dzierżawę gruntów posiada w [...] S. A. po ponad 5% akcji (art. 32 ust. 2 i 4 u.p.t.u.). Tym samym zastosowanie powinna znaleźć norma wynikająca z art. 32 ust. 1 u.p.t.u. stanowiąca, że jeżeli okaże się, iż wskazane powiązanie miało wpływ na ustalenie ceny, organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek. Zasadnie zatem organ wydający interpretację uznał, że istotne jest, aby w okolicznościach rozpoznawanej sprawy wartość rozliczanych nakładów nie odbiegała od przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku - w dniu wykonania świadczenia – pomniejszonych o podatek.

Należy podkreślić, iż uprawnienie organu do przeprowadzenia postępowania i ewentualnego określenia – na powyższej podstawie – wysokości obrotu, nie może zostać wyłączone - po pierwsze - w drodze czynności cywilnoprawnej, po drugie zaś – poprzez skorzystanie ze skutków prawnych, jakie niesie uzyskanie interpretacji indywidualnej (art. 14m O. p.). Norma z art. 32 u.p.t.u. ma charakter bezwzględnie wiążący. Ocena, czy zachodzą przesłanki do skorzystania z uprawnienia wynikającego z ust. 1 tego artykułu leży każdorazowo w gestii organu podatkowego, natomiast sama kompetencja do dokonywania czynności procesowych określonych w przepisach tego artykułu wynika z mocy samej ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu, stąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

/-/ M. Skwierzyńska /-/ S. Małek /-/ J. Małecki