Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2028/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 23 par. 1 pkt 2, par. 3 i 5
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 63/19 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 listopada 2018 r., nr [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2014 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 4800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 22 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 63/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę J. M. (dalej jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "organ podatkowy", "Dyrektor IAS" lub "DIAS")

z 30 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych

za 2014 r. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl (zw. w skrócie "CBOSA").

2. Stan faktyczny przedstawiony przez sąd pierwszej instancji.

2.1. Zaskarżoną do WSA decyzją Dyrektor IAS uwzględnił częściowo odwołanie skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.

z 30 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2014 i uchylił w całości zaskarżoną decyzję. Jednocześnie orzekając reformatoryjnie określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie 68.051 zł wraz z odsetkami

od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy (4.126 zł). Zdaniem organu podatkowego skarżący w 2014 r. zaniżał przychody z działalności gospodarczej oraz zawyżał i zaniżał koszty uzyskania przychodów. Skarżący nie wykazał bowiem przychodów ze sprzedaży: 332.250 kg ziemniaków, 7.100 kg czereśni, 6.646,50 kg orzechów laskowych, 4.300 kg jabłek, a także samochodu H..

Za niewiarygodne organ podatkowy uznał protokoły strat i zniszczeń sporządzone 30 września 2014 r. i 31 grudnia 2014 r. oraz protokoły nieodpłatnego przekazania produktów rolnych (nienadających się do sprzedaży) na cele paszowe lub kompostowe. Dokumenty te zdaniem Dyrektora IAS zostały sporządzone na użytek toczącego się postępowania, o czym świadczą wymienione w decyzji okoliczności. Nierzetelnej podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez skarżącego w 2014 r. nie uznał zatem za dowód w sprawie, zgodnie z art. 193 § 2 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej zw. "O.p."). Konsekwencją powyższego było zastosowanie w sprawie art. 23 § 1 pkt 2 O.p.

i określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania (zamiast deklarowanej przez skarżącego straty z działalności gospodarczej).

2.2. Na decyzję DIAS skarżący wniósł skargę do WSA zarzucając jej naruszenie przepisów: 1) art. 122 w zw. z art. 178 i art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego w sprawie lub przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów; 2) art. 23 O.p. poprzez nieuprawnione zastosowanie

w sprawie instytucji "oszacowania"; 3) art. 22 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f. lub art. 23

w zw. art. 22 tej ustawy poprzez ich nieuprawnione zastosowanie lub nieuprawnione niezastosowanie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazał, że kwestionuje ustalenia organów obu instancji zakresie (1) pozbawienia prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia usług udokumentowanych fakturą VAT

nr 3/13/U z 30 grudnia 2013 r. wystawioną przez A. sp. j. J i R. Wróbel oraz (2) oszacowania przychodu z tytułu rzekomej niezaewidencjonowanej "sprzedaży" płodów rolnych (ogrodniczych).

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

2.4. Sąd pierwszej instancji uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji przyjmując, że skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, że przedmiot sporu został ograniczony do dwóch kwestii:

1) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku wynikającego z faktury z 30 grudnia 2013 r., wystawionej przez A. sp. j. i R. W.,

2) oszacowania przychodu z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży płodów rolnych.

W pierwszym przypadku WSA podzielił stanowisko Dyrektora IAS wyrażone

w odpowiedzi na skargę, że wydatek ten wprawdzie został zakwestionowany w zakresie kosztów uzyskania przychodów, ale za 2013 r., co wprost wynika z decyzji wymiarowej DIAS za 2013 rok (s. 31). Argumenty podniesione w skardze, a dotyczące wskazanej faktury, nie miały zastosowania do przedmiotu omawianej sprawy. Za niezasadne uznał zatem zarzuty naruszenia art. 22 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f. lub art. 23 w zw. z art. 22 tej ustawy poprzez nieuprawnione zastosowanie tych przepisów lub ich nieuprawnione niezastosowanie.

Sąd pierwszej instancji przyjął, że spór w drugiej kwestii dotyczy oceny, czy podatnik dokonał niezaewidencjonowanej sprzedaży 332 ton ziemniaków, 4 ton jabłek, 7 ton czereśni i 6 ton orzechów - jak utrzymują organy, czy też doszło do ubytków takiej ilości płodów rolnych na skutek ich zniszczenia - jak twierdzi strona. Na tą okoliczność podatnik przedłożył protokoły strat i zniszczeń sporządzone 30 września i 31 grudnia 2014 r. oraz protokoły nieodpłatnego przekazania rolnikom produktów rolnych w grudniu 2014 r., z których wynikało, że owe produkty nie nadawały się do sprzedaży na cele paszowe bądź kompostowe. W tym zakresie WSA podzielił ocenę organu podatkowego, że okazane przez stronę protokoły strat i zniszczeń budzą uzasadnione wątpliwości, nie tylko z powodu daty ich przekazania organom podatkowym

(po wydaniu pierwszej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.z 5 września 2016 r. w zakresie podatku od towarów i usług), ale również z powodu informacji tam zawartych. Zdaniem sądu pierwszej instancji organ miał podstawę do przyjęcia, że nie jest możliwe, aby w ciągu dwóch dni (30 września i 31 grudnia 2014 r.) dwie osoby dokonały faktycznego oglądu odpowiednio 294 i 55 ton płodów rolnych i zakwalifikowały taką ilość towaru jako zniszczony. Podobna ocena dotyczy dokumentów zatytułowanych jako Protokół nieodpłatnego przekazania produktów ogrodnictwa nie nadających się do sprzedaży na cele paszowe/kompostowe. Organ trafnie zauważył, że powodem dla którego ziemniaki, jabłka, czereśnie i orzechy miały być nieodpłatnie przekazane na cele paszowe/kompostowe był ich stan, który uprzednio powinien zostać stwierdzony odpowiednim protokołem. Najpierw należało sporządzić protokoły strat i zniszczeń, kwalifikując te towary jako nie nadające się

do dalszej odsprzedaży (co w tym przypadku nastąpiło 30 września i 31 grudnia 2014 roku), a dopiero później możliwe było nieodpłatne przekazywanie zniszczonych płodów na rzecz rolników. Tymczasem w dokumentach okazanych przez podatnika zawarta jest informacja, że przekazywane były w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r.,

co oznacza, że albo dokumenty te nie dotyczyły produktów, które miały zostać uznane za zniszczone 30 września 2014 r. i 31 grudnia 2014 r., albo podatnik nie zadbał

o sporządzenie prawidłowej dokumentacji.

WSA podzielił pogląd obu stron, że ubytki towarów pochodzenia rolniczego są naturalnym zjawiskiem, trafnie jednak przyjmuje organ, iż trudno za naturalny ubytek uznać sytuację, w której ulega zniszczeniu całość towarów danego rodzaju zakupionych przez "rolnika". W przedmiotowej sprawie ustalono bowiem, że podatnik zakupił ponad 7 ton czereśni, a równocześnie nie wykazał sprzedaży jakiejkolwiek ilości tego towaru; skarżący zakupił również prawie 7 ton orzechów laskowych, a zewidencjonował sprzedaż tylko około 300 kg tego produktu; podatnik zakupił także ponad 4 tony jabłek

i nie zaewidencjonował żadnej sprzedaży tego produktu. Organ podatkowy trafnie wskazał, że czereśnie to produkt sezonowy i nie jest możliwe, aby był przechowywany przez 6 miesięcy. W tej sytuacji WSA podzielił ocenę organów, że skarżący nie udokumentował w sposób wiarygodny zaistnienia ubytków oraz ich wielkości. Tym samym zasadnie przyjęto, że prowadzona przez skarżącego podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna. Uprawnione było zatem zastosowanie instytucji szacowania podstawy opodatkowania. W ocenie WSA takie postępowanie

co do zasady należało uznać za zgodne z art. 23 § 5 O.p.

Przyjęte przez organ podatkowy metody szacowania mają jednak zdaniem sądu pierwszej instancji istotną wadę, gdyż nie uwzględniają jednego elementu – naturalnych ubytków, które zawsze powstają podczas przechowywania płodów rolnych – co zresztą przyznaje sam organ. Na s. 15 zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS stwierdził bowiem,

że nie kwestionuje, iż ubytki towarów pochodzenia organicznego są naturalnie występującym zjawiskiem i zdarzenie takie może zostać uwzględnione w dokumentacji danego podmiotu gospodarczego i mieć wpływ na wielkość jego zobowiązań podatkowych. Ubytek należy jednak prawidłowo udokumentować, z czym zgodził się sąd pierwszej instancji. Jednocześnie zauważył, że przesłuchani świadkowie (np. P.S., czy K. M.) potwierdzili, że w badanym roku nieodpłatnie odbierali od skarżącego produkty ogrodnictwa, które nie nadawały się do sprzedaży,

a organ nie uznał tych zeznań za niewiarygodne.

Sąd pierwszej instancji całkowicie podzielił pogląd organu, że skarżący nie udokumentował ubytków w sposób prawidłowy, co pozwalało uznać prowadzone przez niego księgi podatkowe za nierzetelne w tym zakresie. Jednak w sytuacji gdy organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania, to powinien uwzględnić również zjawisko, które jest immanentnie związane z przechowywaniem i obrotem płodami rolnymi – tj. ich naturalne ubytki. Zdaniem WSA nie trzeba być rolnikiem, czy ekspertem w tej dziedzinie, aby wiedzieć, że "Ubytki naturalne podczas przechowywania ziemniaków są nieuniknione (...)" - por. M. Matczuk "Farmer" 17/2007. Podobną treść można odnaleźć w szeregu innych publikacjach zamieszczonych np. w internecie, przykładowo w artykule Z. Czerki "Ubytki naturalne ziemniaków w zależności od dawki wentylacyjnej i rodzaju systemu wentylacji" (Biuletyn Instytutu Hodowli i Aklimatyzacji Roślin 2004, nr 232). Analogiczna ocena dotyczy również pozostałych płodów rolnych, tj. jabłek, czereśni i orzechów, gdyż są to towary łatwopsujące się – co nie ulega wątpliwości. Kwestia ubytków naturalnych ziemniaków jadalnych była dostrzeżona również przez normodawcę, co znalazło swoje odzwierciedlenie w zarządzeniu Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z 8 stycznia 1982 r. w sprawie norm ubytków naturalnych ziemniaków jadalnych i sadzeniaków podczas przechowywania (M.P.

z 1982 r., Nr 3, poz. 16), uchylonym z dniem 1 stycznia 1989 r.

Natomiast ubytki owoców (np. jabłek) i warzyw były przedmiotem zarządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z 1 października 1987 r. w sprawie krajowych norm ubytków naturalnych na niektóre artykuły rolno-spożywcze podczas przechowywania (M.P. z 1987 r., Nr 33, poz. 284), uchylonym podobnie jak poprzednie z dniem 1 stycznia 1989 r.

WSA uznał zatem, że dokonane przez organ wyliczenie niezaewidencjonowanej sprzedaży płodów rolnych należy pomniejszyć o wartość ubytków ustalonych również

w drodze oszacowania, według metody, którą organ uzna za odpowiednią w sprawie. Dopiero w wyniku takich działań możliwe będzie odtworzenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości, do czego zobowiązany został organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Organ podatkowy naruszył zatem

art. 122 w zw. z art. 191 O.p., gdyż pomijając kwestię naturalnych ubytków ziemniaków, jabłek, czereśni i orzechów, dopuścił się naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów, uchybiając przez to zasadzie zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.). Sąd pierwszej instancji zaaprobował jednocześnie rozważania organu dotyczące pozostałych kwestii będących przedmiotem zaskarżonej decyzji (zarówno w zakresie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania) uznając, że nie wymagają one szerszego uzasadnienia wobec braku sporu w tym zakresie.

2.5. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny) występując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na rozprawie i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; zw. dalej "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy przez zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji wskutek błędnego uznania, że decyzje te zapadły z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, swobodnej oceny dowodów i zupełności postępowania dowodowego, tj. art. 122 w zw. z art. 187

§ 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i 5 O.p. z tego powodu, że określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, organy podatkowe wyliczyły skarżącemu niezaewidencjonowaną sprzedaż ziemniaków, jabłek, czereśni i orzechów laskowych bez pomniejszenia jej o wartość naturalnych ubytków, którą winny ustalić

w drodze oszacowania - podczas gdy w sytuacji, w której skarżący nie prowadził żadnej ewidencji, gdzie odnotowywałby straty ilościowe ziemniaków, jabłek, czereśni

i orzechów powstające w związku z ich magazynowaniem ani nie sporządził na te okoliczności wiarygodnych dokumentów, brak jest podstaw do przyjęcia, że organy szacując podstawę opodatkowania miały obowiązek ustalenia ubytków naturalnych tych towarów.

2.6. Skarżący nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną w przewidzianym dla tej czynności terminie. Wniósł jednak o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało uwzględnić jako posiadającą usprawiedliwione podstawy oraz orzec reformatoryjnie, zgodnie z art. 188 § 1 p.p.s.a.

3.1. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki z art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., czyli zarzutami

oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a.

Istota sporu i rozstrzygnięcie sprawy na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym sprowadzają się do oceny zasadności stanowiska sądu pierwszej instancji, który przyjął, że w realiach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy stosujący instytucję szacowania podstawy opodatkowania obowiązany był oszacować także wielkość ubytków naturalnych towarów handlowych (warzyw i owoców), w sytuacji gdy zaistnienia owych ubytków nie wykazał podatnik (przedsiębiorca) wiarygodnymi dowodami. Bezsporne przy tym jest na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, że wystąpiły przesłanki do zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania, tj. przepisów art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 5 O.p., gdyż skarżący prowadził nierzetelnie podatkową księgę przychodów i rozchodów nie ewidencjonując sprzedaży m.in. owych towarów handlowych (332 ton ziemniaków, 4 ton jabłek, 7 ton czereśni i 6 ton orzechów laskowych), a przez to zaniżając przychody z działalności gospodarczej.

3.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za usprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, a także w zw. z art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 5 O.p. W realiach rozpoznawanej sprawy brak było bowiem podstaw

do szacowania podstawy opodatkowania w części dotyczącej ubytków naturalnych owoców i warzyw jako towarów handlowych skoro skarżący będący przedsiębiorcą nie wykazał zaistnienia tejże okoliczności faktycznej wiarygodnymi dowodami. Jak trafnie wskazał organ podatkowy, skarżący działał jako doświadczony przedsiębiorca znający realia obrotu warzywami i owocami. Sąd pierwszej instancji trafnie podzielił zaś ocenę organów podatkowych, że skarżący nie udokumentował w sposób wiarygodny zaistnienia ubytków i ich wielkości (zob. s. 12 i 13 zaskarżonego wyroku). Prowadził przy tym nierzetelnie podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Zdaniem składu orzekającego w tej sytuacji należało przyjąć, że nie wystąpiły przesłanki do zastosowania instytucji szacowania w części dotyczącej ubytków naturalnych towarów handlowych skoro wystąpienia owych ubytków nie wykazał skarżący. Tylko udowodnienie przez podatnika wystąpienia ubytków naturalnych może stanowić przesłankę do zastosowania instytucji szacowania w celu określenia wielkości owych zaistniałych ubytków. Podatnik prowadzący (nierzetelnie) jako przedsiębiorca podatkową księgę przychodów i rozchodów nie wykazywał zaś wystąpienia spornych ubytków naturalnych. Stosowne dowody w tym zakresie (protokoły strat i zniszczeń) pojawiły się dopiero w toku postępowania podatkowego, gdy organ podatkowy wykazał, że skarżący nie ewidencjonował sprzedaży znacznej ilości uprzednio zakupionych towarów handlowych (owoców i warzyw). Te dowody trafnie zostały uznane przez organ podatkowy i sąd pierwszej instancji za niewiarygodne (okoliczność bezsporna na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym). Oznacza to, że wystąpienia ubytków naturalnych skarżący nie wykazał zarówno w (nierzetelnej) podatkowej księdze przychodów i rozchodów dokonując w porządku chronologicznym poszczególnych zapisów, jak i wiarygodnymi dowodami w postaci protokołów strat i zniszczeń. W tej sytuacji zasadnie organ podatkowy przyjął zatem, że brak było podstaw do szacowania wielkości ubytków, których zaistnienia nie wykazał skarżący. Nierzetelności nie można bowiem oszacować, ale należy ją ocenić w trybie art. 191 O.p. (por. wyroki NSA: z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 9 grudnia 2020 r., II FSK 2246/18).

Rozróżnić przy tym należy sytuację, w której dochodzi do naturalnych ubytków płodów rolnych i (lub) sadowniczych wyprodukowanych, zebranych i przechowywanych przez rolnika (osobę prowadzącą gospodarstwo sadownicze), od innej sytuacji, w której (doświadczony) przedsiębiorca kupuje i sprzedaje znaczne ilości owoców i warzyw, zaniża przychody z działalności gospodarczej w tym zakresie, nie wykazując nadto wiarygodnymi dowodami wystąpienia ubytków naturalnych. W tym kontekście stwierdzić należy, że instytucja szacowania nie może służyć ustalaniu zaistnienia zdarzeń istotnych podatkowo do jakich należy zaliczyć wystąpienie omawianych ubytków naturalnych, a jedynie określeniu ich wielkości lub (i) wartości, jeżeli fakt wystąpienia owych ubytków naturalnych został uprzednio potwierdzony wiarygodnymi dowodami (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 25 stycznia 2018 r., II FSK 29/16; 3 kwietnia 2019 r., II FSK 1429/17; 9 grudnia 2020 r., II FSK 2246/18; 17 grudnia 2021 r., II FSK 884/19; z tym zastrzeżeniem, że owe wyroki zostały wydane w kontekście szacowania kosztów uzyskania przychodów).

3.3. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska sądu pierwszej instancji, że w realiach niniejszej sprawy wystąpiły przesłanki do szacowania ubytków naturalnych towarów handlowych (owoców i warzyw), których sprzedaży nie ewidencjonował skarżący, zaniżając przez to przychody z działalności gospodarczej. Skoro bowiem skarżący nie wykazał zaistnienia owych ubytków (okoliczność bezsporna na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym) to brak było podstaw do szacowania ich wielkości. Tym samym sąd pierwszej instancji niezasadnie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w wyniku zarzucenia organom podatkowym wydania decyzji wymiarowych z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 5 O.p. Przepisy art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym) i art. 187 § 1 O.p. (zasada prawdy materialnej) regulują obowiązki organu podatkowego dotyczące sposobu prowadzenia postępowania podatkowego, natomiast art. 191 O.p. dotyczy sposobu dokonywania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wynikający z dyspozycji art. 122 O.p. nie ma przy tym charakteru nieograniczonego czy też bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza

dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok NSA

z 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12). Stosownie do uregulowanej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Orzekają zatem na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna oraz we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (zob. wyroki NSA: z 13 stycznia 2021 r., II FSK 2740/18; z 26 maja 2021 r., II FSK 3844/18).

W realiach rozpoznawanej sprawy istotnym faktem w kontekście stanowiska sądu pierwszej instancji było zaistnienie ubytków naturalnych. Obowiązek udowodnienia wystąpienia owych ubytków naturalnych spoczywał zatem na skarżącym. Skoro skarżący nie udowodnił wystąpienia ubytków, to organ podatkowy nie miał podstaw

do szacowania ich wielkości. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale tylko do momentu uzyskania pewności

w zakresie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3300/18). W realiach rozpoznawanej sprawy istotnymi okolicznościami było nierzetelne prowadzenie przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów związane

z odstąpieniem przez niego od obowiązku ewidencjonowania w tej księdze sprzedaży warzyw i owoców jako towarów handlowych, czego konsekwencją było zaniżanie przychodów z działalności gospodarczej. Tym samym brak było podstaw do stosowania przez organ podatkowy 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 5 O.p. w celu szacowania wielkości ubytków naturalnych skoro ich wystąpienia nie udowodnił skarżący.

3.4. Dodać należy, że bezsporne na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym są uchybienia skarżącego dotyczące zarówno jego przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. Sąd pierwszej instancji podzielił bowiem stanowisko organu podatkowego w tym zakresie, a zasadności tej oceny nie zakwestionował skarżący. Jak wcześniej wykazano, skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Powyższe skutkowało uchyleniem zaskarżonego wyroku oraz rozpoznaniem sprawy poprzez oddalenie skargi jako niezasadnej, na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a., bowiem istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, a zarzuty skargi dotyczące naruszenia bliżej nieokreślonych przepisów

art. 22 i art. 23 (skarżący nie wskazał jednostki redakcyjnej naruszonej jego zdaniem przez organ podatkowy) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) sąd pierwszej instancji trafnie uznał

za chybione.

W przedmiocie zwrotu kosztów postępowania sądowego na rzecz organu podatkowego orzeczono zgodnie z wynikiem sprawy na podstawie przepisów art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z ust. 1

pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).