Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 551/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ( słownie: [...]) zł., tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3) stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Działając na podstawie art. 233 § l pkt l w związku z art. 13 § l pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołań pełnomocnika Spółki z o.o. "A" w P. od decyzji. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2003r. w kwocie [...] zł, oraz Nr [...] ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2003 r. w kwocie [...] zł - Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał obie te decyzje w mocy.

W uzasadnieniu decyzji wskazano na wstępie, że w siedzibie Spółki pracownicy Urzędu Skarbowego w T. przeprowadzili kontrolę krzyżową w zakresie transakcji zakupu dokonanej na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2003 r. oraz kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczania z budżetem w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2003 r.

W trakcie czynności kontrolnych stwierdzono, iż w dniu [...] 2003 r. Spółka "A" zawarła umowę z "B" z/s w B. na wykonanie usługi polegającej na umieszczeniu na stadionie stałej tablicy reklamowej według ustalonego projektu oraz prezentowaniu reklamy Spółki "A" poprzez urządzenia nagłaśniające w trakcie trwania imprez sportowych. Według umowy usługa miała zostać wykonana w okresie od [...] 2003 r. do [...] 2003 r. Za przedmiotową usługę "B" wystawił na rzecz skarżącej fakturę VAT nr [...] z dnia [...] 2003 r. na kwotę netto [...] zł, oraz kwotę podatku VAT według stawki 22% w wysokości [...] zł. Kwota podatku naliczonego wynikająca z tej faktury została ujęta przez Spółkę w rozliczeniu za miesiąc [...] 2003 r. co znalazło odzwierciedlenie w sporządzonej za ten miesiąc i złożonej w dnia 25.03.2003 r. deklaracji VAT-7.

Rozliczenie powyższej usługi pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą nastąpiło zgodnie z § 3 umowy z dnia [...] 2003 r. w formie przelewu na konto usługobiorcy w dniu [...] 2003 r. kwoty [...] zł, oraz przeniesienia wierzytelności w kwocie [...] zł (w tym [...] zł w formie kompensaty pożyczki), w oparciu o umowę cesji z dnia [...] 2003r..

Dalej wskazano, że z postanowień umowy cesji wynika, iż strona skarżąca posiadając bezsporną wierzytelność przysługującą jej od podmiotu "C" S.A. z/s w R. na łączną kwotę [...] zł, w części wynoszącej [...] zł przeniosła ją na rzecz "B" w zamian za świadczenie wyżej opisanej usługi reklamowej.

Z materiałów przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wynika, iż na wierzytelności będące przedmiotem umowy cesji składały się zobowiązania Spółki "C" wobec Spółki "A" powstałe w 2001 r. w kwocie [...] zł. Spółka "C" nie posiadała zawiadomienia o przeniesieniu wierzytelności przez Spółkę "A" na rzecz "B" a od [...] 2003 r. składała zerowe deklaracje CIT-2. Do dnia sporządzenia tej informacji przez Urząd Skarbowy w R. nie została postawiona w stan likwidacji lub upadłości. Jednocześnie z protokołu kontroli doraźnej przeprowadzonej w Spółce "B" w zakresie transakcji sprzedaży usług reklamowych dokonywanych od [...] do [...] 2003 r. wynika, iż średniomiesięczny koszt reklamy wykonywany na stadionie w formie stałych tablic z napisem (logo) firmy ,według ustalonego wzoru o podobnej powierzchni kształtowała się miesięcznie w granicach [...] zł netto, zaś ogłoszeń nadawanych przez urządzenia nagłaśniające w trakcie imprez sportowych organizowanych na terenie stadionu kształtował się jednorazowo w granicach [...] zł netto. W dokumentach podatnika brak kalkulacji kosztów dotyczących przedmiotowych usług.

W oparciu o te ustalenia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, iż usługi reklamowe wykonywane przez "B" na rzecz Spółki "A" rażąco odbiegają wartością od analogicznych wykonywanych na rzecz innych podmiotów, co zdaniem organu podatkowego, nosi znamiona obejścia przepisów prawa podatkowego.

W decyzji tego organu zawierającej rozstrzygnięcie wcześniej opisane stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego na skutek naruszenia art. 6 ust. 8 oraz art. 19 ust. 3 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późno zm.), § 39 ust. 1 oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. b i c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.). Ponadto uwzględniając przepisy art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług(...) z dnia 8.01.1993 r. organ I instancji ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.

W odwołaniach od tych decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów art. 19 ust. 1 i ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 08.01.1993 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz art. 217 Konstytucji poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie przepisu, który z dniem 01.05.2004 r. stracił moc prawną.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej nawiązał na wstępie do istoty konstrukcji art.19 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 8 stycznia 1993 r. konkludując ten wywód stwierdzeniem, sprowadzającym się do tezy, iż możliwość skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego uzależniona była nie tylko od spełnienia przez podatnika warunków określonych przez powołaną ustawę ale ograniczona była również przez przepisy wykonawcze wydawane na podstawie tej ustawy. W niektórych przypadkach możliwość obniżenia podatku należnego została całkowicie wyłączona.

Jeden z przypadków, w których podatnik nie miał prawa do obniżenia: podatku należnego o podatek naliczony, został określony w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. b i c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Zgodnie z unormowaniami tego rozporządzenia w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym (lit. b ww. pkt. 5 ust. 4 § 48) lub potwierdzające czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego (lit. c pkt 5 ust. 4 § 48) faktury te i dokumenty celne nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W § 48 ust. 4 pkt 5 lit. b prawodawca wyraźnie sprecyzował, iż w przypadku, gdy jakakolwiek z kwot występujących na fakturach (a więc na dokumentach, które są podstawą rozliczenia między stronami) jest niezgodna ze stanem faktycznym, faktury takie nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Tak więc niezgodność ze stanem faktycznym występowała, gdy zamiarem podatnika było wystawienie faktury nie dokumentującej rzeczywistego przebiegu operacji a mianowicie wykazanie odbiegającej od rzeczywistej transakcji np. ilości sprzedanych towarów, ceny towaru lub usługi, kwoty podatku jak i kwoty należności ogółem.

Organ odwoławczy odnosząc się do trafności przyjętej przez organ I instancji podstawy prawnej decyzji wskazał, że w sprawie znajdują zastosowanie jedynie przepisy § 48 ust. 4 pkt 5 lit. b ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i dlatego skoncentrował się na wykazaniu, że stan faktyczny ustalony w sprawie uzasadnia jego w tej kwestii stanowisko.

W tych zaś ramach stwierdzono, że usługi reklamowe wykonywane na stadionie przez "B" na rzecz Spółki "A" dokonane zostały za kwotę znacznie odbiegającą od cen analogicznych usług świadczonych przez ten sam podmiot w tym samym czasie. Prowadzi to do wniosku, iż czynność ta była dokonana jedynie po to, aby ostatecznie uzyskać z budżetu korzyści (w rozliczeniu VAT zmniejszenia kwoty zobowiązania do zapłaty). Potwierdzeniem tej tezy jest fakt braku racjonalnego celu gospodarczego w podejmowaniu takich działań oraz forma dokonania płatności. Podkreślono bowiem iż Strona dokonała zapłaty za usługi reklamowe w drodze przelewu na konto usługobiorcy gotówki w wysokości [...] zł oraz przeniesienia wierzytelności w kwocie [...] zł. Przeniesienie wierzytelności nastąpiło w formie kompensaty pożyczki w wysokości [...]oraz umowy cesji wierzytelności w kwocie [...]zł przysługującej jej od "C" S.A. Umowa cesji została zawarta w stosunku do podmiotu, który nie prowadził działalności gospodarczej i który w swojej dokumentacji nie posiadał kopii takiej umowy. Natomiast warunkiem skutecznego potrącenia jest równoczesne istnienie dwóch wierzytelności wymagalnych (art. 498 k.c.).

Wobec powyższego, mimo faktu, iż sama usługa i zapłata za nią nastąpiła co do zasady na warunkach określonych w umowie, .która zawarta została zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego, odliczenie przez skarżąca kwoty podatku naliczonego wykazanego fakturą Nr [...] nie może być przyjęte przez organ podatkowy jako wiążące na gruncie prawa podatkowego. Kwestionowana faktura przedstawia kwotę odbiegającą od rzeczywistej ceny usługi, tym samym realizacja tej umowy nastąpiła bez uwzględnienia skutków takiego działania w sferze przepisów podatkowych.

Dalsza część uzasadnienia nawiązuje do zarzutów dotyczących przesłanek do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W tych ramach wskazano, że wejście w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług nie spowodowało, iż organy podatkowe utraciły podstawę prawną do kontroli podatników w zakresie zobowiązania w podatku VAT za okres, w którym obowiązywały przepisy ustawy z 1993 r. W dalszym ciągu można określić zobowiązanie podatkowe czy też nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za te okresy. Decyzje takie bowiem określają prawidłowe kwoty zobowiązań lub nadwyżek w odniesieniu do danego okresu rozliczeniowego, a organy podatkowe w wyniku kontroli, a następnie postępowania podatkowego stwierdzają jedynie ich istnienie. Faktem jest, iż z dniem l maja 2004 r. przestała obowiązywać ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. to jednak, w myśl art. 176 "nowej" ustawy, wszedł w użycie m.in. przepis art. l09 do którego przeniesione zostały uregulowania dotyczące "sankcji", jakie obowiązywały w starym stanie prawnym. Przepis ten dał organom podatkowym i skarbowym te same uprawnienia do określania i ustalania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki z o.o. "A" podtrzymał istotę zarzutów podniesionych w odwołaniach. Zaakcentował, iż tezie o działaniu stron transakcji w celu uzyskania korzyści z budżetu przeczy fakt, Spółka "B" uiściła podatek należny od świadczonych na rzecz strony skarżącej usług reklamowych. Obojętne dla rozstrzygnięcia sprawy pozostają okoliczności związane z formą wzajemnych rozliczeń. Zakwestionowano też sposób wyliczenia "średniej" ceny usług świadczonych na rzecz strony skarżącej. Wskazano też na brak jakichkolwiek powiązań miedzy kontrahentami umowy.

Zdaniem skarżącej nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, że zakwestionowana faktura zawiera kwoty niezgodne ze stanem faktycznym. Można co najwyżej przyjąć, że kontrahent zastosował wobec skarżącej ceny wyższe niż te które uzyskał od innych zleceniodawców.

Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :skarga okazała się zasadna.

Nie ulega wątpliwości, iż istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy istniały podstawy faktyczne i prawne do pozbawienia skarżącej Spółki w rozliczeniu podatku od towarów i usług za [...] 2003 r. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej przez organy podatkowe faktury VAT Nr [...] z dnia [...] 2003 r. w oparciu o przepis § 48 ust. 4 pkt.5 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm.) Na wstępie rozważań nad tym zagadnieniem Sąd wyraża pogląd, że w pierwszej kolejności niezbędne jest dokonanie analizy znaczenia treści wskazanego przepisu.

Otóż, niezbędne jest w punkcie wyjścia przypomnienie, że zgodnie z treścią analizowanego przepisu w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Należy podkreślić, iż mechanizm pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony jest fundamentalną regułą wynikającą z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej .

Jest zatem oczywiste, iż przepis ten wprowadza wyjątek od reguły, bowiem w określonych w nim sytuacjach odmawia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W sytuacji, gdy pozbawia się podatnika prawa do zastosowania tego mechanizmu wówczas obciążający jego działalność podatek ulega przekształceniu z podatku od wartości dodanej w podatek obrotowy. Dlatego też powołany przepis, tak samo jak każdy inny przepis wprowadzający wyjątek od reguły, powinien być stosowany przez organy podatkowe z dużą ostrożnością, a już w żadnym wypadku nie może być interpretowany rozszerzająco.

Nie ulega wątpliwości, iż warunkiem zastosowania sankcji wynikającej z tego przepisu jest stwierdzenie niezgodności pomiędzy kwotami podanymi na fakturze a stanem faktycznym. Dlatego prawidłowe zastosowanie tej normy wymaga uprzedniego wyjaśnienia przez organ podatkowy zakresu pojęciowego zarówno terminu "kwoty podawane na fakturze", jak i terminu "stan faktyczny". Wyjaśnieniu temu powinno towarzyszyć wskazanie, między jakimi konkretnie wielkościami została stwierdzona niezgodność. Przechodząc do analizy użytych w omawianym przepisie kluczowych dla jego wykładni pojęć wskazać trzeba, że zgodnie ze Słownikiem języka polskiego, słowo "kwota" oznacza "pewną sumę pieniędzy" (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 2002). W rezultacie, przez "kwoty podawane na fakturze" należy rozumieć te dane zawarte w treści faktury, które wyrażone są w jednostkach pieniężnych. Do kwot podanych na zakwestionowanej fakturze VAT [...] należy wobec tego zaliczyć dane dotyczące ceny jednostkowej usługi bez podatku (cena jednostkowa netto), - [...], wartości usługi bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto) [...] zł; kwoty podatku obliczonego według stawki 22% - [...] zł; wartości usługi wraz z kwotą podatku (wartość sprzedaży brutto) - [...] zł; oraz kwoty należności ogółem, wraz z należnym podatkiem – [...] zł.

Spośród wymienionych kwot niewątpliwie podstawowy charakter w analizowanym przypadku ma cena jednostkowa usługi bez podatku (cena jednostkowa netto) jako że stanowi ona punkt wyjścia dla obliczania pozostałych kwot ujętych w treści faktury (np. wartość sprzedaży netto jest wynikiem pomnożenia ceny jednostkowej netto przez ilość towarów). Dlatego też niezgodność wskazanej ceny ze stanem faktycznym zawsze skutkować będzie niezgodnością z tym stanem wszystkich pozostałych kwot podawanych na fakturze. Z drugiej zaś strony zgodność ceny jednostkowej ze stanem faktycznym na ogół oznaczać będzie również zgodność z tym stanem pozostałych kwot ujętych w treści faktury. Dlatego też-zdaniem Sądu- przez pojęcie kwot podawanych na fakturze należy rozumieć przede wszystkim wskazaną na tej fakturze cenę towaru lub usługi.

Kolejnym pojęciem, którego znaczenie wymaga wyjaśnienia jest termin "stan faktyczny". Niewątpliwie sposób rozumienia tego terminu w znacznej mierze został zdeterminowany przez normodawcę wskutek użycia w analizowanym przepisie sformułowania "kwoty zgodne ze stanem faktycznym". Skoro bowiem przedmiotem porównania ze "stanem faktycznym" są kwoty podane na fakturze, to przez pojęcie stanu faktycznego (w rozumieniu omawianego przepisu) nie można pojmować całego stanu faktycznego ustalonego w sprawie lecz tylko te elementy tego stanu, które dają się porównać z kwotami podanymi na fakturze. Elementami tymi są rzeczywiste wysokości kwot ujętych w treści faktury, bowiem określone kwoty (pewne sumy pieniędzy) dają się porównać wyłącznie z innymi kwotami. Nie jest możliwe porównanie kwot podanych na fakturze z jakimikolwiek innymi wielkościami (elementami stanu faktycznego) niż kwoty stanowiące ich rzeczywiste odpowiedniki (tj. kwoty, które zostały ustalone i wystąpiły w rzeczywistości).

Wykazano już że termin "kwoty podawane na fakturze" sprowadza się w istocie do ceny ujętej w treści faktury. Konsekwencją tego założenia musi być przyjęcie, że jedynym właściwym elementem stanu faktycznego z którym może być porównana kwota podana na fakturze, jest cena towaru, która została w rzeczywistości ustalona i zapłacona między stronami czynności podlegającej opodatkowaniu. Przedstawiona argumentacja znajduje potwierdzenie w literaturze przedmiotu. Według W. Morawskiego wymóg dokonywania interpretacji przepisów w zgodzie z Konstytucją RP. oraz zasadami zdrowego rozsądku, a także konieczność uwzględnienia fundamentalnych zasad leżących u podstaw konstrukcji podatku od towarów i usług, nakazuje przyjąć, iż stosowanie przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. b analizowanego rozporządzenia Ministra Finansów ograniczać powinno się wyłącznie do sytuacji, gdy kwota wykazana na fakturze jest niezgodna z rzeczywiście należną kwotą, czyli tą, która wynika ze stosunku prawnego łączącego strony (zob. W. Morawski, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2003 r. SA/Bd 2127/03, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2004, nr 2,s 128).

W świetle tych wywodów – w ocenie Sądu - za nieuprawnione należy uznać stanowisko organów podatkowych które można sprowadzić do tezy, zgodnie z którą przepis § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów daje możliwość porównywania ceny wskazanej w treści faktury z rzeczywistą wartością towaru lub usługi będącej przedmiotem danej czynności podlegającej opodatkowaniu i udokumentowanej wspomnianą fakturą. Takie rozumienie analizowanego przepisu dawałoby organom podatkowym niezwykle szeroką i niczym nieuzasadnioną swobodę w kwestionowaniu odliczenia podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur. Organy podatkowe mogłyby bowiem w sposób arbitralny ustalać wartość towaru lub usługi w innej wysokości niż wysokość ustalona przez strony czynności (i odzwierciedlona w zastosowanej przez nie cenie). W konsekwencji fundamentalne prawo podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony stałoby się fikcją, gdyż podatnik zawsze mógłby być narażony na zakwestionowanie zgodności całości zapłaconej przez niego ceny (wynikającej z faktury) z wartością nabytego towaru lub usługi, a w konsekwencji - na odmowę obniżenia podatku należnego.

Reasumując należy stwierdzić, iż zakres przedmiotowy przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów obejmuje wyłącznie sytuacje, w których strony czynności podlegającej opodatkowaniu ustaliły inną cenę sprzedaży niż cena wskazana na fakturze.

Przepis ten nie obejmuje natomiast przypadków, w których cena wskazana na fakturze jest zgodna z ceną rzeczywiście ustaloną i zapłaconą miedzy stronami, aczkolwiek ta ostatnia nie zawsze odzwierciedla rzeczywistą wartość przedmiotu czynności (tj. sprzedawanego towaru lub świadczonej usługi).

Celem tego przepisu nie jest bowiem ustanowienie sankcji w postaci utraty prawa do obniżenia podatku należnego za niezgodność ceny ustalonej przez strony czynności i wskazanej w treści faktury z rzeczywistą wartością przedmiotu tej czynności, lecz za niezgodność ceny podanej na fakturze z ceną rzeczywiście ustaloną i zapłaconą. Próba interpretowania przedmiotowego przepisu w ten sposób, iż użyte w nim pojęcie "stan faktyczny." oznacza rzeczywistą wartość przedmiotu czynności udokumentowanej fakturą (a nie cenę faktycznie ustaloną i zapłaconą) jest równoznaczna ze stosowaniem wykładni rozszerzającej, która - jak już wcześniej wskazywano - w przypadku przepisów stanowiących wyjątki od reguły jest zakazana. Argumentację tę można uzupełnić w ten jeszcze sposób, że uprawnienie organów podatkowych do badania zgodności między ceną wykazaną w fakturze a wartością przedmiotu transakcji przysługiwałoby organom, gdyby w analizowanym przepisie użyto sformułowania " wystawiono faktury (...) niezgodne ze stanem faktycznym". Tymczasem przepis ten dotyczy sytuacji gdy "wystawiono faktury (...) podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym". Dodanie przez prawodawcę słów "podające kwoty" wskazuje wyraźnie, iż jego intencją było, aby omawiany przepis dawał organom podatkowym podstawę do badania wyłącznie tego, czy treść faktury prawidłowo odzwierciedla kwoty (a głównie cenę) ustalone w rzeczywistości przez strony.

Przenosząc te uwagi na grunt ustalonego w sprawie stanu faktycznego wskazać trzeba, że zakwestionowana przez organy podatkowe faktura VAT Nr [...] podaje cenę usługi w wysokości [...] zł. netto . Zgodnie z powyższymi ustaleniami, kwota ta powinna być porównana z faktyczną ceną ustaloną i zapłaconą między stronami umowy z dnia [...] 2003 r. Umowa ta została zawarta w formie pisemnej i wynika z niej iż wartość świadczonej przez "B" na rzecz strony skarżącej usługi reklamowej wyniesie [...] zł. (plus 22% podatek VAT) Jak zatem widać podana w treści zakwestionowanej przez organy faktury pokrywa się z ceną, która w rzeczywistości została ustalona między stronami, czego dowodem jest wspomniana umowa. Nie budzi też wątpliwości ,iż cena ta została zapłacona w sposób ustalony w toku postępowania podatkowego (zapłata gotówką i przeniesienie wierzytelności).

Reasumując stwierdzić należy że w ocenie Sądu zaskarżona decyzja została oparta na wadliwej wykładni przepisu § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm.). Tym samym należało przyjąć, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne co miało wpływ na wynik sprawy. Dlatego, działając w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 )uchylono zaskarżoną decyzję orzekając także we oparciu na przepisach art. 152 i art. 200 tej ustawy.