Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VI SA/Wa 1593/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6177 Doradcy podatkowi i biegli rewidenci
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Rudnicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Emilia Święcicka Sędzia WSA Andrzej Wieczorek Protokolant Anna Błaszczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2006 r. sprawy ze skargi Krajowej Rady Doradców Podatkowych na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia uchwały Krajowej Rady Doradców Podatkowych w sprawie upoważnienia do składania oświadczeń woli w sprawie majątkowych członków Zarządów Regionalnych Oddziałów Krajowej Izby Doradców Podatkowych oddala skargę


UZASADNIENIE

Uchwałą z dnia [...] stycznia 2002 r. [...] Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych Nr [...] zatwierdzony został – w formie załącznika – statut Krajowej Izby Doradców Podatkowych.

Uchwałą z dnia [...] stycznia 2006 r. [...] Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych Nr [...] przyjęto zmiany statutu Krajowej Izby Doradców Podatkowych.

Decyzją Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2006 r., Nr [...], wydaną na podstawie m.in. art. 63 ust. 3 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym, po sprawdzeniu zgodności z prawem przesłanych w dniu [...] marca 2006 r. uchwał podjętych przez Krajową Radę Doradców Podatkowych, podjętych w dniu [...] i [...] marca 2006 r., zawieszono uchwałę Nr [...] Krajowej Rady Doradców Podatkowych z dnia [...] marca 2006 r. w sprawie upoważnienia do składania oświadczeń woli w sprawach majątkowych członków Zarządów Regionalnych Oddziałów Krajowej Izby Doradców Podatkowych.

W uzasadnieniu stwierdzono, że sprawdzając zgodność z prawem oraz statutem uchwały Nr [...] Krajowej Rady Doradców Podatkowych z dnia [...] lutego 2006 r. w sprawie upoważnienia do składania oświadczeń woli w sprawach majątkowych członków Zarządów Regionalnych Oddziałów Krajowej Izby Doradców Podatkowych uznano, co następuje.

Zgodnie z art. 61 ustawy o doradztwie podatkowym sposób finansowania, szczegółowy tryb działania organów samorządu, w tym funkcjonowanie regionalnych oddziałów Krajowej Izby Doradców Podatkowych, a także sposób składania oświadczeń woli w sprawach majątkowych przez Krajową Radę Doradców Podatkowych określa statut Krajowej Izby Doradców Podatkowych. [...] Krajowy Zjazd Doradców Podatkowych przyjął uchwałę Nr [...] w sprawie zmiany Statutu Krajowej Izby Doradców Podatkowych, uchwalonego przez [...] Krajowy Zjazd Doradców Podatkowych. W § 1 pkt 49 uchwały Nr [...] Zjazd dokonał zmiany § 51 Statutu. W szczególności w § 51 ust. 4 ustalono, iż do składania oświadczeń woli w sprawach majątkowych w zakresie dotyczącym Regionalnych Oddziałów Krajowej Izby Doradców Podatkowych Izby wymagane jest współdziałanie i podpisy dwóch upoważnionych przez Radę członków Zarządu Regionalnego Oddziału Izby, w tym Skarbnika.

Krajowa Rada realizując uchwałę Nr [...] Zjazdu w dniu [...] lutego 2006 r. przyjęła uchwałę Nr [...] w sprawie upoważnienia do składania oświadczeń woli w sprawach majątkowych członków Zarządów Regionalnych Oddziałów Krajowej Izby Doradców Podatkowych, w której upoważniła członków Zarządów poszczególnych Regionalnych Oddziałów Izby [...] kadencji Krajowej Rady do składania oświadczeń woli w sprawach majątkowych w zakresie dotyczącym Regionalnych Oddziałów Izby

Tymczasem uchwała Nr [...] z dnia [...] stycznia 2006 r. [...] Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych w sprawie zmiany statutu Krajowej Izby Doradców Podatkowych została przez Ministra zawieszona decyzją z dnia [...] marca 2006 r. z powodu jej niezgodności z prawem. Zawieszenie uchwały oznacza, że nie może być ona stosowana przez organy Izby. Ponieważ zmiany statutu przyjęte uchwałą Nr [...] nie będą w okresie jej zawieszenia obowiązywały, wobec tego Rada nie może podejmować na ich podstawie uchwał.

Wprawdzie uchwała Nr [...] Krajowej Rady Doradców Podatkowych została wydana przed dniem zawieszenia przez Ministra Finansów uchwały Zjazdu zmieniającej statut, jednakże wobec faktu, że przepis będący podstawą prawną jej wydania nie może być stosowany, jako nieobowiązujący, uznano uchwałę Nr [...] za wydaną bez podstawy prawnej. Ponadto zauważono, że w związku z zawieszeniem uchwały Nr [...] w sprawie zmiany statutu, obowiązujący charakter zachowuje dotychczasowy statut Krajowej Izby Doradców Podatkowych, przyjęty uchwałą Nr [...] przez [...] Krajowy Zjazd Doradców Podatkowych. Zgodnie zaś z § 28 powołanego statutu, rozporządzanie majątkiem oraz zaciąganie zobowiązań majątkowych w imieniu Izby wymaga zachowania formy pisemnej poprzez złożenie oświadczeń woli przez co najmniej dwóch członków Prezydium Rady, w tym Przewodniczącego lub wiceprzewodniczącego. Zgodnie z art. 54 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym Prezydium Krajowej Rady Doradców Podatkowych stanowią Przewodniczący Krajowej Rady Doradców Podatkowych, wiceprzewodniczący, sekretarz oraz skarbnik. Krajowa Rada Doradców Podatkowych w dniu [...] lutego 2006 r. uchwałami : Nr [...] dokonała wyboru Sekretarza Krajowej Rady; Nr [...] wyboru Skarbnika Krajowej Rady oraz Nr [...] wyboru dziewięciu wiceprzewodniczących Krajowej Rady. Zatem Prezydium Krajowej Rady Doradców Podatkowych liczy 12 osób. Natomiast w przyjętej uchwale Nr [...] Krajowa Rada Doradców Podatkowych upoważniła do składania oświadczeń woli w sprawach majątkowych członków poszczególnych Regionalnych Oddziałów Izby, którzy nie są członkami Prezydium Krajowej Rady Doradców Podatkowych.

Stwierdzono, że zgodnie z obowiązującym statutem Krajowej Izby Doradców Podatkowych Krajowa Rada nie posiada uprawnień do decydowania w sprawach, które uregulowała uchwałą Nr [...] Należy bowiem zauważyć, że Zgodnie bowiem z § 28 statutu Krajowej Izby Doradców Podatkowych uprawnienie dotyczące możliwości zaciągania zobowiązań majątkowych zostało scedowane przez Zjazd na członków Prezydium Krajowej Rady Doradców Podatkowych a nie na Krajową Radę in gremio. Zaznaczono przy tym, że mimo, iż Prezydium Krajowej Rady Doradców Podatkowych nie jest organem samorządu doradców podatkowych, to zasadność jego powołania oraz funkcjonowania została dostrzeżona przez ustawodawcę, czemu daje wyraz powołany już art. 54 ust. 2 ustawy.

Ponieważ statut nie przewiduje żadnych innych zasad odnośnie sposobu składania oświadczeń woli w sprawach majątkowych i finansowych niż zasada wyrażona w jego § 28, stwierdzono, że tylko członkowie Prezydium Krajowej Rady Doradców Podatkowych mogą dokonać tego rodzaju czynności.

Wobec powyższego stwierdzono, że w związku z zawieszeniem uchwały Nr [...] w sprawie zmiany statutu Krajowej Izby Doradców Podatkowych uchwała Nr [...] Krajowej Rady Doradców Podatkowych z dnia [...] lutego 2006 r. utraciła podstawy prawne swego funkcjonowania. Biorąc pod uwagę brzmienie statutu Krajowej Izby Doradców Podatkowych należy zauważyć, ze jest ona niezgodna z § 28 Statutu Krajowej Izby Doradców Podatkowych w związku z art. 54 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym.

W tym stanie rzeczy, na podstawie uprawnienia przewidzianego w art. 63 ust. 3 ustawy o doradztwie podatkowym, zgodnie z którym Minister Finansów może wydać decyzję o zawieszeniu uchwały Krajowej Rady Doradców Podatkowych lub niektórych jej postanowień z powodu niezgodności z prawem lub statutem, postanowiono jak w sentencji decyzji.

Wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej przedstawioną decyzją wniosła Krajowa Rada Doradców Podatkowych wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie uchwały nr [...] Krajowej Rady Doradców Podatkowych w sprawie upoważnienia do składania oświadczeń woli w sprawach majątkowych członków Zarządów Regionalnych Oddziałów Krajowej Izby Doradców Podatkowych za zgodną z prawem, ewentualnie – o zawieszenie postępowania na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 K.p.a.

W uzasadnieniu podniesiono, iż organ I instancji orzekając w sprawie przyjął uproszczoną i nieuzasadnioną jurydycznie wykładnię skutków zawieszenia decyzją z dnia [...] marca 2006 r. przez Ministra Finansów uchwały Nr [...] II Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych z dnia [...] stycznia 2006 r. w sprawie zmiany Statutu Krajowej Izby Doradców Podatkowych.

Posługując się analogią decyzji Ministra Finansów z aktami nadzoru wobec uchwał organów samorządu terytorialnego, co do których wypracowano jednolitą doktrynę i praktykę orzeczniczą wskazano, co następuje.

Uchwała nowelizująca statut nie została definitywnie wyeliminowana z obrotu prawnego, a jedynie zawieszona i do momentu uzyskania przez decyzje Ministra Finansów prawomocności jest jedynie wstrzymana wykonalność tej uchwały ("Komentarz do ustawy o samorządzie gminnym", red. P. Chmielnickiego, Warszawa 2004, LexisNexis, s.624 oraz powołany tam wyrok NSA z dnia 21 marca 1991 r., sygn. akt SA/Wr 168/91,OSNA1991/1/28).

Uchwały Krajowej Rady Doradców Podatkowych, wydane na podstawie zawieszonej noweli do statutu Krajowej Izby Doradców Podatkowych przed dniem doręczenia decyzji z dnia [...] marca 2006 r., są zatem ciągle w mocy. Nie może być powodem ich zawieszenia sam fakt zawieszenia noweli do statutu, albowiem uchwały te zostały wydane w czasie skutecznego prawnie obowiązywania uchwały z dnia [...] stycznia 2006 r. Nr [...][...] Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych z dnia [...] stycznia 2006 r. w sprawie zmiany Statutu Krajowej Izby Doradców Podatkowych.

Zdaniem strony odwołującej się, wszelkie akty prawne – zarówno generalne i ogólne, jak i indywidualne (decyzje administracyjne, uchwały organów samorządowych i korporacyjnych) powinny być oceniane w świetle prawa obowiązującego w dacie ich wydania, a nie w terminie późniejszym. Decyzja administracyjna nie może mieć w tym wypadku mocy wstecznej, tzn. nie może uwzględniać okoliczności, które nie mogły być brane pod uwagę przez podmiot wydający kontrolowaną uchwałę.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 grudnia 1993 r., sygn. akt SA/Wr 1160/93, Naczelny Sąd Administracyjny – Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu wyraźnie stwierdził, że ocena decyzji administracyjnej musi odwoływać się do stanu faktycznego i prawnego ustalonego w dniu wydania tej decyzji (OSNA 1995/1/21). Innymi słowy, Minister Finansów nie może nakładać na Krajową Radę Doradców Podatkowych wiedzy w zakresie uchylenia noweli do statutu już w momencie wydania przez Radę uchwały Nr [...], skoro uchwała ta została wydana w dniu [...] lutego 2006 r., a nowela do statutu została zawieszona w dniu [...] marca 2006 r.

Inną sprawą jest wykonanie uchwały Nr [...] przez Radę, które w istocie – do czasu prawomocnej decyzji lub wyroku sądu administracyjnego o zawieszeniu lub "odwieszeniu" noweli do statutu – nie powinno mieć miejsca.

Całkowicie chybione są natomiast uwagi organu I instancji na temat treści upoważnienia do podejmowania oświadczeń woli, zawartego w § 28 obowiązującego Statutu Krajowej Izby Doradców Podatkowych oraz w § 51 ust. 4 znowelizowanego statutu. Uważna lektura obu zapisów nie daje żadnych podstaw do stwierdzenia ich wzajemnego wykluczania się, a zwłaszcza niezgodności drugiego zapisu z ustawą z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym.

Art. 61 tej ustawy stanowi wyraźnie, iż statut Krajowej Izby Doradców Podatkowych określa sposób składania oświadczeń majątkowych przez Radę, a nie przez Prezydium rady które nie jest organem samorządu, czy poszczególnych członków Prezydium lub samej Rady. Co więcej, Rada, działając w imieniu Krajowej Izby Doradców Podatkowych w formie przewidzianej statutem z 2002 r., jak i wersją statutu z 2006 r., może upoważnić – na zasadzie zwykłego pełnomocnictwa – do składania oświadczeń woli dowolną osobę, co wynika z prawa cywilnego. Tym bardziej może Krajowa Rada Doradców Podatkowych upoważnić członków Zarządów Regionalnych Oddziałów Krajowej Izby Doradców Podatkowych do składania oświadczeń woli w imieniu Krajowej Izby Doradców Podatkowych, ale w zakresie działania konkretnego oddziału, skoro regionalne odziały nie mają osobowości prawnej. Nowela do statutu z dnia 22 stycznia 2006 r. jedynie sankcjonuje tę możliwość w § 51 ust. 4, ale możliwość ta istniała już przed tą nowelą.

Uchwała Rady może być przecież zwykłym pełnomocnictwem cywilnym; w przeciwnym razie należałoby przyjąć nierówność wobec prawa i założyć, że Krajowa Izba Doradców Podatkowych w ogóle nie może ustanawiać pełnomocników, tak jak inne podmioty prawa cywilnego, np. stowarzyszenia, fundacje czy spółki. Byłaby to interpretacja nie tylko irracjonalna, ale i sprzeczna z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa.

Ustawodawca zostawił więc Krajowej Radzie Doradców Podatkowych sposób uregulowania kwestii składania tych oświadczeń. W obu wersjach statutu uregulowanie to zostało dokonane poprawnie i zgodnie z upoważnieniem ustawowym. Mianowicie, w § 28 statutu w wersji z 2002 r. reprezentacja Krajowej Izby Doradców Podatkowych miała obejmować co najmniej dwóch członków Prezydium Rady, w tym przewodniczącego lub wiceprzewodniczącego. Natomiast w myśl § 51 ust. 4 znowelizowanego statutu reprezentacja ta miała być niemal identyczna – tyle tylko, że wymagała uprzedniego upoważnienia przez Radę w formie uchwały, udzielanego dla dwóch członków Zarządu Regionalnego Oddziału Izby, w tym skarbnika. Jest to regulacja symetryczna do regulacji na poziomie "centralnym", albowiem wedle § 51 ust. 2 upoważnionymi mieli być – co do zasady – członkowie Prezydium Krajowej Rady Doradców Podatkowych, w tym skarbnik.

Ani jeden, ani drugi zapis nie jest sprzeczny z art. 61 ustawy o doradztwie podatkowym; dopóki zaś decyzja Ministra Finansów z dnia 20 marca 2006 r. o zawieszeniu noweli do statutu nie stanie się prawomocna, formalnie pozostaje w mocy również uchwała Krajowej Rady Doradców Podatkowych nr [...] z dnia [...] lutego 2006 r. w sprawie upoważnienia do składania oświadczeń woli w sprawach majątkowych członków Zarządów Regionalnych Oddziałów Krajowej Izby Doradców Podatkowych, zawieszona decyzją Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2006 r. Uchwała ta nie jest w żadnym punkcie sprzeczna z ustawą o doradztwie podatkowym i jest zgodna z wersją statutu obowiązującą w dniu podjęcia uchwały, jak również z wersją statutu z 2002 r.

Dodatkowo, wniosek alternatywny o zawieszenie postępowania administracyjnego w oparciu o art. 97 § 1 pkt 4 K.p.a. jest uzasadniony tym, że w omawianej sytuacji niezbędne jest rozstrzygnięcie kwestii prejudycjalnej, tj. kwestii legalności uchwały nr 33/2006 II Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych, nowelizującej statut Krajowej Izby Doradców Podatkowych przed rozstrzygnięciem kwestii zawieszenia uchwał Krajowej Rady Doradców Podatkowych, wydanych na podstawie tej noweli. Inna formuła nie jest tu możliwa, a organ I instancji błędnie przyjął, że może zadziałać wstecz i zawiesić uchwały Krajowej Rady Doradców Podatkowych tylko dlatego, że zawieszona jest nowela do statutu – tym bardziej, że akurat kwestionowane przez Ministerstwo Finansów zapisy noweli do statutu nie były podstawą wydawania uchwał przez Krajową Radę Doradców Podatkowych.

Zgodnie z uzasadnieniem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 1992 r., sygn. akt III SA 1041/92, "rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji należy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd (art. 97 § 1 pkt 4 K.p.a.) wówczas, gdy treść formalnego rozstrzygnięcia innego organu lub sądu, do którego kompetencji należy wydanie takiego rozstrzygnięcia, jest koniecznym elementem podstawy rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji przez organ administracji". Zgodnie natomiast z uzasadnieniem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2003 r., sygn. akt IV SA 3318/02, "w myśl art. 97 § 1 pkt 4 K.p.a. organ administracji zawiesza postępowanie administracyjne jedynie wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie byłoby możliwe. Chodzi tu o sytuacje, gdy kwestia prejudycjalna jest wątpliwa i dla jej wyjaśnienia niezbędne jest przeprowadzenie postępowania przed właściwym organem." Tego rodzaju sytuacja zachodzi w omawianej sprawie, albowiem od decyzji Ministra Finansów w przedmiocie zawieszenia noweli do statutu, gdzie złożono wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, zależy rozstrzygnięcie kwestii prawidłowości uchwały Krajowej Rady Doradców Podatkowych nr [...]. Ponadto, przy zawieszaniu uchwał samorządu doradców podatkowych, tak jak i innych ciał samorządowych, należy zwrócić uwagę na uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 123/03,("Gazeta Prawna" 2004/116/6), gdzie jasno stwierdzono, iż: "Minister Finansów sprawując nadzór nad uchwałami Krajowej Rady Doradców Podatkowych, może badać ich legalność, nie zaś wnikać w ich treść. Jest to samorząd zawodowy i ingerencja ministra powinna być w tym przypadku ograniczona."

Decyzją Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2006 r., Nr [...], wydaną na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 § 3 K.p.a., po ponownym rozpatrzeniu wniosku Krajowej Rady Doradców Podatkowych, utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu, po przedstawieniu stanu sprawy i jej ponownym rozpatrzeniu Minister Finansów uznał, że przepis art. 63 ust. 3 ustawy o doradztwie podatkowym uprawnia go do wydania decyzji administracyjnej o zawieszeniu uchwały Krajowej Rady Doradców Podatkowych lub niektórych jej postanowień z powodu niezgodności z prawem lub statutem w terminie 30 dni od dnia otrzymania uchwały. Minister uznał, iż jego decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r. o zawieszeniu uchwały Krajowej Rady Doradców Podatkowych Nr [...] do składania oświadczeń woli w sprawach majątkowych członków Zarządów Regionalnych Oddziałów Krajowej Izby Doradców Podatkowych Krajowej Izby Doradców Podatkowych nie narusza prawa. Tym samym Minister Finansów uznał zarzuty Krajowej Rady za bezzasadne.

Zgodnie z art. 61 ustawy o doradztwie podatkowym sposób finansowania, szczegółowy tryb działania organów samorządu, w tym funkcjonowanie regionalnych oddziałów Krajowej Izby Doradców Podatkowych, a także sposób składania oświadczeń woli w sprawach majątkowych przez Krajową Radę Doradców Podatkowych określa statut Krajowej Izby Doradców Podatkowych. W ocenie Ministra Finansów zawieszenie skarżoną decyzją uchwały Krajowej Rady Doradców Podatkowych Nr [...] pozostaje w związku z zawieszeniem decyzją Ministra Finansów dnia [...] marca 2006 r. uchwały [...] Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych nr [...] z dnia [...] stycznia 2006 r., zmieniającej statut Krajowej Izby Doradców Podatkowych, z powodu jej niezgodności z prawem. Uchwała Nr [...] Krajowej Rady została bowiem podjęta na podstawie § 51 ust. 1 i 4 statutu Krajowej Izby Doradców Podatkowych w brzmieniu ustalonym zawieszoną przez Ministra Finansów uchwałą [...] Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych Nr [...] z dnia [...] stycznia 2006 r. Decyzja Ministra Finansów dnia [...] marca 2006 r., zawieszająca uchwałę Nr [...], została utrzymana w mocy decyzją Ministra Finansów z dnia [...] maja 2006 r. Skoro więc uchwała Nr [...] została podjęta na podstawie przepisu statutu, który nie obowiązywał w takim brzmieniu w dniu podjęcia tej uchwały, to uchwała ta podlega zawieszeniu przez Ministra Finansów z powodu jej niezgodności ze statutem.

Uchwała Nr [...] pozostaje w sprzeczności z § 28 statutu Krajowej Izby Doradców Podatkowych. Zgodnie z § 28 statutu Krajowej Izby rozporządzenie majątkiem oraz zaciąganie zobowiązań podatkowych w imieniu Izby wymaga zachowania formy pisemnej poprzez złożenie oświadczeń woli przez co najmniej dwóch członków Prezydium Rady, w tym przewodniczącego lub wiceprzewodniczącego. Z powyższego przepisu wynika, że tylko członkowie Prezydium Rady są uprawnieni do składania oświadczeń woli w sprawach majątkowych, w tym w sprawach majątkowych w zakresie dotyczącym Regionalnych Oddziałów Krajowej Izby Doradców podatkowych. Zawieszona uchwała Nr [...] Krajowej Rady wprowadza w tym zakresie odmienne regulacje. Uchwała Nr [...] przyznała w § 1 i 2 prawo do składania oświadczeń woli w sprawach majątkowych w zakresie dotyczącym Regionalnych Oddziałów Krajowej Izby Doradców Podatkowych członkom zarządów poszczególnych Regionalnych Oddziałów Izby, którzy nie są członkami Prezydium Rady. Tym samym należało uznać, że uchwała Nr [...] Krajowej Rady Doradców Podatkowych jest niezgodna z § 28 statutu Krajowej Izby Doradców Podatkowych. Krajowa Rada Doradców Podatkowych nie jest uprawniona do dokonywania zmian w statucie. W tym zakresie uprawniony jest Krajowy Zjazd Doradców Podatkowych, który uchwala statut (art. 51 ust. 1 pkt 4 ustawy o doradztwie podatkowym).

Zdaniem Ministra Finansów nietrafny jest zarzut, iż nie może być powodem zawieszenia skarżonej uchwały sam fakt zawieszenia noweli do statutu, albowiem uchwała ta została wydana w czasie skutecznego prawnie obowiązywania uchwały II Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych nr [...] z dnia [...] stycznia 2006 r. Minister Finansów oceniając zgodność z prawem i statutem uchwały Krajowej Rady Doradców Podatkowych jest obowiązany brać pod uwagę zmiany stanu faktycznego i prawnego jakie zaszły już po podjęciu uchwały, jeśli zmiany te mają wpływ na ocenę zgodności z prawem i statutem uchwał Krajowej Rady. Nieistotne jest zatem, iż w dniu [...] lutego 2006 r., w którym została podjęta przez Krajową Radę uchwała Nr [...], nie była jeszcze doręczona Krajowej Radzie decyzja Ministra Finansów z dnia [...] marca 2006 r., zawieszająca uchwałę Nr [...]. Istotne jest natomiast, że w dniu [...] kwietnia 2006 r., tj. w dacie wydania skarżonej decyzji decyzja Ministra Finansów z dnia [...] marca 2006 r. była już doręczona (data doręczenia – [...] marca 2006 r.) i w związku z tym musiała być wzięta pod uwagę przez Ministra Finansów, skoro miała znaczenie dla rozpatrywanej sprawy.

Krajowa Rada błędnie twierdzi, że Minister Finansów powinien wykazać sprzeczność zaskarżonej uchwały z przepisami ustawy o doradztwie podatkowym, w tym z art. 61 tej ustawy. W zaskarżonej decyzji Minister Finansów nie stwierdził, że uchwała Nr [...] narusza przepisy ustawy o doradztwie podatkowym, lecz ze narusza przepis § 28 statutu. Zarzut nie wskazania przez Ministra Finansów naruszenia przepisów ustawy o doradztwie podatkowym jest więc bezzasadny.

Bezzasadny jest także alternatywny wniosek o zawieszenie postępowania na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 K.p.a. Zgonie z tym przepisem organ administracji publicznej zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Powyższa przesłanka nie została spełniona, ponieważ sprawa zawieszenia uchwały Nr [...], będąca – zdaniem Krajowej Rady – zagadnieniem wstępnym, została rozstrzygnięta przez Ministra Finansów decyzją ostateczną z dnia [...] maja 2006 r. Nie można też uznać, że wydanie decyzji w rozpatrywanej sprawie zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd, ponieważ wyłącznie Minister Finansów jest właściwy do orzekania w sprawie zawieszenia uchwały Nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny może jedynie skontrolować ostateczną decyzję Ministra Finansów z dnia [...] maja 2006 r. w sprawie zawieszenia uchwały Nr [...], jeśli Krajowa Rada Doradców Podatkowych złoży skargę na tę decyzję. Zgodnie bowiem z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 127, z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej.

Skargę na powyższą decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2006 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Krajowa Rada Doradców Podatkowych, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego poprzez zawieszenie uchwały Nr [...] Krajowej Rady Doradców Podatkowych na podstawie art. 63 ust. 3 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym pomimo braku przesłanki niezgodności uchwały ze statutem, i w związku z tym wnosząc o jej uchylenie w całości.

W uzasadnieniu powtórzono w zasadzie argumentację podniesioną już w odwołaniu, a w załącznik do protokołu rozprawy z dnia [...] października 2006 r. stwierdzono m.in., iż przyjęcie koncepcji przedstawionej w zaskarżonej decyzji Ministra Finansów powinno skutkować zawieszeniem wszystkich uchwał Krajowej Rady Doradców Podatkowych, wydanych na podstawie statutu, a zaskarżone zostały tylko niektóre. Oznacza to, iż Ministerstwo Finansów przyjęło metodę wybiórczą i potwierdza niedefinitywne zawieszenie noweli do statutu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania, scharakteryzowano zarzuty zawarte w skardze i udzielono odpowiedzi na te zarzuty, podtrzymując wszystkie ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do tezy powołanego w skardze (a wcześniej w odwołaniu) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 123/03, Minister Finansów zauważył, że art. 63 ust. 3 ustawy o doradztwie podatkowym uprawnia Ministra Finansów zarówno do badania zgodności z prawem legalności uchwał Krajowej Rady Doradców Podatkowych, jak i zgodności tych uchwał ze statutem samorządu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, wchodzi tutaj w grę kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów odnoszących się do słuszności rozstrzygnięcia.

Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należy uznać, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Przedmiotem rozpoznania przez Sąd była skarga na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2006 r., utrzymującą w mocy decyzję tegoż organu z dnia [...] kwietnia 2006 r., którą zawieszono uchwałę Nr [...] Krajowej Rady Doradców Podatkowych z dnia [...] marca 2006 r. w sprawie upoważnienia do składania oświadczeń woli w sprawach majątkowych członków Zarządów Regionalnych Oddziałów Krajowej Izby Doradców Podatkowych.

Uchwałę Nr [...] Krajowej Rady Doradców Podatkowych z dnia [...] marca 2006 r. zawieszono przede wszystkim z powodu zarzutu braku podstawy prawnej. Ów brak podstawy prawnej wynikał z kolei z tego, iż uchwała Nr [...] Krajowej Izby Doradców Podatkowych z dnia [...] stycznia 2006 r., na podstawie której podjęto zawieszoną uchwałę Nr [...], została zawieszona przez Ministra Finansów decyzją z dnia [...] marca 2006 r., utrzymaną w mocy decyzją tegoż organu z dnia z dnia [...] maja 2006 r., z powodu niezgodności z prawem.

Jednocześnie stwierdzono, że zawieszona uchwała Nr [...] jest niezgodna z § 28 Statutu Krajowej Izby Doradców Podatkowych obowiązującego statutu Krajowej Izby Doradców Podatkowych, przyjętego uchwałą Nr [...] przez [...] Krajowy Zjazd Doradców Podatkowych, jako że uchwała Nr [...][...] Krajowego Zjazdu została zawieszona, a tym samym uchwała Nr [...] straciła oparcie w § 51 ust. 1 i 4 zmienionego statutu.

Strona skarżąca podniosła, iż uchwała Nr [...] nowelizująca statut nie została definitywnie wyeliminowana z obrotu prawnego, a jedynie zawieszona i do momentu uzyskania przez decyzje Ministra Finansów prawomocności została jedynie wstrzymana wykonalność tej uchwały. Uchwały Krajowej Rady Doradców Podatkowych, wydane na podstawie zawieszonej noweli do statutu Krajowej Izby Doradców Podatkowych przed dniem doręczenia decyzji z dnia [...] marca 2006 r., są zatem ciągle w mocy. Nie może być powodem ich zawieszenia sam fakt zawieszenia noweli do statutu, albowiem uchwały te zostały wydane w czasie skutecznego prawnie obowiązywania uchwały z dnia [...] stycznia 2006 r. Nr [...][...] Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych z dnia [...] stycznia 2006 r. w sprawie zmiany statutu Krajowej Izby Doradców Podatkowych.

Jednocześnie strona skarżąca stwierdziła, że treść § 28 obowiązującego statutu Krajowej Izby Doradców Podatkowych oraz w § 51 ust. 1 i 4 znowelizowanego statutu nie wyklucza się, a już zwłaszcza nie można stwierdzić niezgodności drugiego zapisu z art. 61 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym.

W konsekwencji podstawowym problemem prawnym w rozpatrywanej sprawie jest wyjaśnienie od jakiego terminu biegło zawieszenie uchwały Nr [...], przyjmującej znowelizowany statut, i jakie skutki prawne z tym się łączyły. W szczególności ustalenia wymaga, czy na podstawie tej uchwały mogły być podjęte w określonym okresie – jak twierdzi strona skarżąca – uchwały Krajowej Rady Doradców Podatkowych, w tym uchwała Nr [...] w sprawie upoważnienia do składania oświadczeń woli w sprawach majątkowych Krajowej Izby Doradców Podatkowych. W tym kontekście sprawa sprzeczności zapisów § 28 "starego" i § 51 ust. 2 znowelizowanego statutu i ewentualnej niezgodności tego ostatniego z art. 61 ustawy o doradztwie podatkowym ma już mniejsze znaczenie.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 Konstytucji RP "W drodze ustawy można tworzyć samorządy zawodowe, reprezentujące osoby wykonujące zawody zaufania publicznego i sprawujące pieczę nad należytym wykonywaniem tych zawodów w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony." Jak stwierdza L. Garlicki ("Polskie prawo konstytucyjne. Zarys wykładu", Liber, wyd. 5, str. 68) Konstytucja używa tu zwrotu "można tworzyć samorządy zawodowe", co oznacza, iż ustawom zwykłym pozostawia się wyznaczenie zakresu i zadań tych samorządów. Nie jest to, oczywiście, pełne wyliczenie spraw, które w odniesieniu do samorządów zawodowych regulowane są w przepisach odpowiednich ustaw. Należy do nich m.in. również kwestia nadzoru Państwa nad tymi samorządami, w szczególności nadzoru nad działalnością prawotwórczą (uchwałodawczą) organów samorządów zawodowych. Tworzone przez nie przepisy mają bowiem z założenia charakter przepisów wewnętrznych, czy – ściślej nawet – wewnątrzkorporacyjnych, ale mają istotny wpływ na sytuację dużych grup zawodowych, odnoszą się często do zawodów zaufania publicznego i refleksowo mogą oddziaływać na prawa i obowiązki pozostałych obywateli. Stąd też istotne jest zagwarantowanie, by przepisy prawa korporacyjnego były zgodne z prawem powszechnie obowiązującym.

Rozwiązania dotyczące nadzoru organów administracji rządowej (bo im z zasady obowiązujące przepisy przyznają kompetencję w tym zakresie) nad samorządami zawodowymi, zwłaszcza w zakresie ich działalności prawotwórczej (uchwałodawczej) nie są w prawie polskim jednolite. Najczęściej przyjmowane rozwiązanie zakłada, że właściwy minister może zaskarżyć do Sądu Najwyższego uchwały podjęte przez uprawnione organy określonego samorządu zawodowego (różnego rodzaju i szczebla) z powodu (pod zarzutem) ich niezgodności z prawem. Sąd Najwyższy utrzymuje zaskarżoną uchwałę w mocy bądź ją uchyla. Komponentą tych uprawnień nadzorczych właściwego ministra jest prawo zwrócenia się do odpowiednich, zwykle naczelnych bądź krajowych organów samorządu zawodowego z wnioskiem o podjęcie uchwały w sprawie należącej do właściwości tego samorządu. Wniosek taki powinien zostać rozpatrzony przez adresata w określonym w ustawie terminie. W taki sposób ukształtowany został nadzór nad działalnością uchwałodawczą głównie samorządów zawodowych najszerzej pojętych zawodów medycznych, a w szczególności lekarzy (art. 10 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o izbach lekarskich – Dz. U. Nr 30, poz. 158, z późn. zm.), pielęgniarek i położnych (art. 6 ustawy z dnia 19 kwietnia 1991 r. o samorządzie pielęgniarek i położnych – Dz. U. N 41, poz. 178, z późn. zm.), farmaceutów (art. 13 ustawy z dnia 19 kwietnia 1991 r. o izbach aptekarskich – Dz. U. z 2003 r. Nr 9, poz. 108, z późn. zm.), lekarzy weterynarii (art. 15 ustawy z dnia 21 grudnia 1990 r. o zawodzie lekarza weterynarii i izbach lekarsko-weterynaryjnych – Dz. U. z 2002 r. Nr 187, poz. 1567, z późn. zm.), ale także radców prawnych (art. ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych – Dz. U. z 2002 r. Nr 123, poz. 1059, z późn. zm.; z tym że tutaj Sąd Najwyższy uchylając zaskarżoną uchwałę przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania właściwemu organowi samorządu, ustalając wytyczne co do sposobu jej załatwienia), komorników (art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji – Dz. U. z 2006 r. Nr 167, poz. 1191, z późn. zm.), czy rzeczników patentowych (art. 56 ustawy z dnia 11 kwietnia 2001 r. o rzecznikach patentowych – Dz. U. Nr 49, poz. 509,z późn. zm.).

Inne rozwiązanie w zakresie nadzoru nad działalnością uchwałodawczą organów samorządu zawodowego przyjęto w przypadku samorządu zawodowego architektów, inżynierów budownictwa i urbanistów (art. 12 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o samorządach zawodowych architektów, inżynierów budownictwa i urbanistów –

Dz. U. z 2001 r. Nr 5, poz. 42, z późn. zm.). Zgodnie z powołanym przepisem uchwały organów tych samorządów zawodowych są przesyłane właściwemu ministrowi, w terminie 14 dni od dnia ich podjęcia (ust. 1). Minister właściwy do spraw architektury i budownictwa lub minister właściwy do spraw gospodarki przestrzennej i mieszkaniowej może zaskarżyć, w terminie 30 dni od dnia otrzymania, uchwały organów okręgowych izb do właściwych organów Krajowych Izb, a uchwały organów Krajowych Izb do sądu administracyjnego (ust. 2). Jednocześnie właściwy minister może zwrócić się do właściwego Krajowego Zjazdu lub właściwej Krajowej Rady o podjęcie uchwały w określonej sprawie należącej do właściwości samorządu. Uchwała Krajowej Rady powinna być podjęta w terminie dwóch miesięcy, a uchwała Krajowego Zjazdu na najbliższym Zjeździe (ust. 3). W zbliżony sposób rozwiązano kwestię nadzoru nad organami samorządu zawodowego rolników, regulując ją odrębnym rozdziale 7 ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o izbach rolniczych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 927, z późn. zm.). W przepisach tych ustalono, że nadzór nad działalnością izb sprawowany jest na podstawie kryterium zgodności z prawem (art. 46), a sprawuje go – nad działalnością Krajowej Rady - minister właściwy do spraw rolnictwa, a nad działalnością izb - właściwi wojewodowie (art. 47 ust. 1). Zarząd izby ma obowiązek przedstawić organom nadzoru uchwały organów izby oraz zatwierdzone przez walne zgromadzenie sprawozdanie z rocznej działalności izby w terminie 14 dni od dnia ich uchwalenia. Organy nadzoru mogą stwierdzić nieważność uchwał organów izby w terminie nie dłuższym niż 30 dni od dnia ich doręczenia. W terminie 30 dni od dnia otrzymania decyzji organów nadzoru stwierdzających nieważność uchwał organów izby zarządowi izby przysługuje prawo zaskarżenia tych decyzji do sądu administracyjnego (art. 48).

Niejako pośredni charakter między oddaniem kontroli uchwał samorządów zawodowych w ręce Sądu Najwyższego a pozostawieniem jej w kompetencji nadzorczych organów administracji, z możliwością zaskarżenia rozstrzygnięcia nadzorczego do sądu administracyjnego, ma samorząd zawodowy biegłych rewidentów. Zgodnie z art. 30 ustawy z dnia 13 października 1994 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie (Dz. U. z 2001 r. Nr 31, poz. 359, z późn. zm.) nadzór nad Krajową Izbą Biegłych Rewidentów sprawuje minister właściwy do spraw finansów publicznych (ust. 1). W związku z tym organy Krajowej Izby Biegłych Rewidentów obowiązane są doręczać ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych podjęte uchwały w terminie 30 dni od ich uchwalenia (ust. 4). W ramach sprawowanego nadzoru minister może w szczególności:

1) zaskarżyć do Sądu Okręgowego w Warszawie uchwały organów Krajowej Izby Biegłych Rewidentów naruszające przepisy prawa lub jej statut, w terminie 30 dni od dnia doręczenia uchwały,

2) występować o rozpatrzenie określonej sprawy przez organ Krajowej Izby Biegłych Rewidentów; uchwała w tej sprawie powinna być podjęta w terminie miesiąca (ust. 2).

Zaskarżenie przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do Sądu Okręgowego w Warszawie uchwał organów Krajowej Izby Biegłych Rewidentów, naruszających przepisy prawa albo statut Krajowej Izby Biegłych Rewidentów, wstrzymuje wykonanie uchwał (ust. 3).

Najbliższe temu modelowi pośredniemu jest rozwiązanie nadzorcze przyjęte w odniesieniu do samorządu gospodarczego, uregulowanego w ustawie z dnia 30 maja 1989 r. o izbach gospodarczych (Dz. U. Nr 35, poz. 195, z późn. zm.). Zgodnie z art. 13 ust. 1 powołanej ustawy w razie stwierdzenia, że działalność izby gospodarczej jest niezgodna z prawem lub statutem, minister właściwy ze względu na przedmiot działania izby lub wojewoda właściwy dla siedziby izby może wystąpić do właściwych organów izby o usunięcie tych nieprawidłowości w określonym terminie albo wystąpić do sądu o zastosowanie środków określonych w ust. 2. Sąd na wniosek organu określonego w ust. 1 może:

1) udzielić upomnienia właściwym organom izby,

2) uchylić niezgodną z prawem lub statutem uchwałę organów izby,

3) rozwiązać izbę, jeżeli jej działanie rażąco narusza prawo lub postanowienie statutu.

Stosowanie wobec izby gospodarczej środków określonych w ust. 2 należy do właściwego, ze względu na siedzibę izby, sądu rejestrowego (ust. 3), a do postępowania sądowego w sprawach rozpoznawanych przez sąd określony w ust. 3 stosuje się przepisy Kodeksu postępowania cywilnego o postępowaniu nieprocesowym (ust. 4).

Na tle przedstawionych rozwiązań sytuacja prawna samorządu zawodowego doradców podatkowych, uregulowana w ustawie z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 86, z późn. zm.), a w szczególności nadzór nad działalnością uchwałodawczą tego samorządu, nie ma charakteru szczególnego, choć cechują ja pewne odrębności.

I tak, zgodnie z art. 47 powołanej wyżej ustawy doradcy podatkowi tworzą samorząd doradców podatkowych, zwany Krajową Izbą Doradców Podatkowych (ust. 1).

Przynależność doradców podatkowych do Krajowej Izby Doradców Podatkowych jest obowiązkowa i powstaje z chwilą wpisu na listę (ust. 2).

Samorząd doradców podatkowych jest niezależny w wykonywaniu swoich zadań i podlega tylko ustawom (ust.3).

Organami samorządu doradców podatkowych (Krajowej Izby Doradców Podatkowych) są: 1) Krajowy Zjazd Doradców Podatkowych, 2) Krajowa Rada Doradców Podatkowych, 3) Krajowa Komisja Rewizyjna, 4) Wyższy Sąd Dyscyplinarny, 5) Sąd Dyscyplinarny, 6) Rzecznik Dyscyplinarny (art. 49 ust. 1 ustawy).

Minister właściwy do spraw finansów publicznych (Minister Finansów) spełnia na podstawie powołanej wyżej ustawy wobec samorządu doradców podatkowych ogólne czynności organizacyjne i nadzorcze związane m.in. z: 1) wpisem na listę doradców podatkowych (w tym zakresie na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy współdziała z Krajową Radą Doradców Podatkowych w określeniu wysokości opłaty za wpis na listę doradców podatkowych oraz – na podstawie art. 12 ustawy – określa, w drodze rozporządzenia, po zasięgnięciu opinii Krajowej Rady Doradców, sposób, tryb i zakres podawania do publicznej wiadomości danych dotyczących osób wpisanych na listę doradców podatkowych), 2) wpisem do rejestru osób prawnych uprawnionych do wykonywania doradztwa podatkowego (m.in. na podstawie art. 14 ust. 1 minister prowadzi rejestr tego rodzaju osób, ogłasza w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów komunikat o dokonaniu wpisu osoby prawnej do rejestru, a także o zmianie lub skreśleniu tego wpisu (ust. 6), skreśla osobę prawną z rejestru (art. 16), wydaje decyzje administracyjne o wpisie do rejestru, o odmowie dokonania takiego wpisu oraz o skreśleniu z rejestru (art.18 ust.1), a także pobiera opłatę za dokonanie wpisu w rejestrze, zgodnie z wydanym przez siebie rozporządzeniem, w którym określa wysokość i termin uiszczenia opłaty za wpis do rejestru osób prawnych uprawnionych do wykonywania doradztwa podatkowego - art. 19 ust. 1 i 3), oraz z 3) przeprowadzaniem egzaminów na doradcę podatkowego (w tym zakresie m.in. określa, w drodze rozporządzenia – na podstawie art. 21 ust. 5 ustawy - po zasięgnięciu opinii Krajowej Rady Doradców Podatkowych, szczegółowe warunki odbywania praktyki zawodowej oraz rodzaje zatrudnienia traktowane na równi z praktyką, powołuje i odwołuje członków Komisji Egzaminacyjnej i jej przewodniczącego (art. 22 ust. 2), a także określa, w drodze rozporządzeń, inne sprawy związane z przeprowadzeniem egzaminów, a w szczególności wysokość opłaty za egzamin (art. 25 ), regulamin przeprowadzania egzaminów, jak również wysokość wynagrodzeń osób uczestniczących w przeprowadzaniu egzaminów – art. 26 ustawy).

W rozpatrywanej sprawie najistotniejsze znaczenie mają jednak niejako "klasyczne" uprawnienia nadzorcze Ministra Finansów nad samorządem zawodowym doradców podatkowych, związane z działalnością prawodawczą jego organów.

I tak, zgodnie z art. 62 ust. 1 ustawy przewodniczący Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych przekazuje ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych statut Krajowej Izby Doradców Podatkowych, w terminie 14 dni od dnia zakończenia Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych. Minister właściwy do spraw finansów publicznych w terminie 45 dni od dnia otrzymania statutu może wydać decyzję administracyjną o zawieszeniu uchwały zatwierdzającej statut z powodu niezgodności z prawem (ust. 2). Decyzję tę Minister przekazuje Krajowej Radzie Doradców Podatkowych, w terminie 14 dni od dnia jej wydania (ust. 3). Określone w przepisach obowiązki i tryb działania (przepisy ust. 1-3) stosuje się odpowiednio do uchwał zmieniających statut (ust. 4).

Należy przypomnieć, iż uchwalanie statutu (i zmian w statucie) Krajowej Izby Doradców Podatkowych należy, na mocy art. 51 ust. 1 pkt 4 ustawy, do wyłącznej kompetencji Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych.

Ponadto na mocy kolejnego przepisu, tj. art. 63 ust.1 powołanej wyżej ustawy, przewodniczący Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych przekazuje ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych uchwały Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych w terminie 14 dni od dnia zakończenia Zjazdu.

Natomiast na podstawie art. 63 ust. 2 ustawy, przewodniczący Krajowej Rady Doradców Podatkowych przekazuje ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych uchwały podjęte przez Krajową Radę, w terminie 14 dni od dnia ich uchwalenia.

Minister w terminie 30 dni od dnia otrzymania uchwał, o których mowa w ust. 1 lub 2 powołanego wyżej artykułu, może wydać decyzję administracyjną o zawieszeniu uchwały lub niektórych jej postanowień z powodu niezgodności z prawem lub statutem (ust. 3 ustawy). W sprawach tych odpowiednie zastosowanie ma przepis art. 62 ust. 3 ustawy, obligujący właściwego ministra do przekazania decyzji odpowiedniemu organowi, tzn. Krajowej Radzie Doradców Podatkowych, w terminie 14 dni od dnia jej wydania.

Z przedstawionych przepisów jednoznacznie wynika, że przekazaniu ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych podlegają wszystkie uchwały Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych, w tym samym terminie - 14 dni od dnia zakończenia Zjazdu (art. 62 ust. 1 w związku z art. 63 ust. 1 ustawy). Minister może wydać decyzje administracyjne o zawieszeniu tych uchwał, z tym że w przypadku statutu może to uczynić w dłuższym terminie (45 dni), i tylko z powodu niezgodności uchwały zatwierdzającej statut (lub dokonujących jego zmiany) z prawem, zaś w przypadku pozostałych uchwał – w krótszym terminie (30 dni), z powodu ich niezgodności z prawem lub statutem. Uchwały Krajowej Rady Doradców Podatkowych traktowane są tak samo jak pozostałe – poza statutem – uchwały Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych, tzn.:- podlegają przekazaniu właściwemu ministrowi w terminie 14 dni od dnia ich uchwalenia; - minister ma 30 dni na ewentualne wydanie decyzji administracyjnych o zawieszeniu przekazanych uchwał lub niektórych z ich postanowień; - powodem zawieszenia może być niezgodność z prawem lub statutem; - podjęta decyzja jest przekazywana Krajowej Radzie Doradców Podatkowych w terminie 14 dni od dnia jej wydania.

Należy zauważyć, że ustawa o doradztwie podatkowym, posługująca się pojęciem decyzji administracyjnej nie tylko w rozdziale 8 "Samorząd doradców podatkowych", lecz np. w art.13, stwierdzającym, że decyzje w sprawach wpisu na listę lub skreślenia z niej oraz o odmowie dopuszczenia do egzaminu są decyzjami administracyjnymi (ust. 1), do których stosuje się odpowiednio art. 127 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego (ust. 3), nie zawiera generalnego odesłania do przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Inaczej rzecz się ma w przypadku odpowiedzialności dyscyplinarnej (rozdział 9 ustawy): w przepisach tego rozdziału w art. 75 ust. 3 stwierdza się, iż do rozpoznania odwołania stosuje się przepisy Kodeksu postępowania cywilnego o apelacji, a w art. 79 stwierdza się wprost, że w sprawach nieuregulowanych w ustawie do postępowania dyscyplinarnego stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego.

Nie ulega też wątpliwości, że przewidziane w ustawie o doradztwie podatkowym decyzje administracyjne o zawieszeniu uchwał organów samorządu zawodowego doradców podatkowych: Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych oraz Krajowej Rady Doradców Podatkowych, a ściślej biorąc – samo zawieszenie tych uchwał, nie ma nic wspólnego z instytucją zawieszenia postępowania uregulowaną w K.p.a. Decyzje dotyczące zawieszenia uchwał organów samorządu zawodowego doradców podatkowych są bowiem szczególnym instrumentem nadzoru ministra właściwego do spraw finansów publicznych nad działalnością uchwałodawczą najważniejszych organów tego samorządu. Ustawa o doradztwie podatkowym szczegółowo uregulowała zasady, przesłanki i tryb, z terminami włącznie, podejmowania tego rodzaju decyzji nadzorczych właściwego ministra, pozostawiając poza zakresem regulacji określenie skutków takiego zawieszenia, trybu odwoławczego, dopuszczalności drogi sądowo-administracyjnej itp. kwestii związanych z usunięciem naruszeń prawa wskazanych przez ministra. W rezultacie stosowanie w tych wszystkich kwestiach przepisów K.p.a. jest wynikiem wyłącznie zabiegów interpretacyjnych, wynikających przede wszystkim z faktu uznania tych rozstrzygnięć nadzorczych właściwego ministra za decyzje administracyjne. Bezpośrednim tego skutkiem jest uznanie, że postępowanie w tej sprawie ma charakter postępowania administracyjnego, z zasady dwuinstancyjnego (art. 15 K.p.a.), w którym w grę wchodzi tryb przewidziany w art. 127 § 3 K.p.a., a następnie – skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Generalnie biorąc, w zasadzie żadna z ustaw regulujących nadzór nad działalnością prawodawczą organów samorządu zawodowego nie określa skutków prawnych, jakie dla bytu zaskarżonej uchwały ma odpowiednie wystąpienie nadzorcze właściwego organu nadzorczego. Właściwie tylko jedna ustawa z dnia 13 października 1994 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie stanowi, iż zaskarżenie przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do Sądu Okręgowego w Warszawie uchwał organów Krajowej Izby Biegłych Rewidentów, naruszających przepisy prawa albo statut Krajowej Izby Biegłych Rewidentów, wstrzymuje wykonanie tych uchwał.

W ocenie Sądu używane w niektórych ustawach takie określenia jak "wstrzymanie wykonania uchwały", czy "zawieszenie uchwały" nie mają treści prawnej, a nadto sugerują, że akty prawa korporacyjnego przed wszczęciem postępowania nadzorczego taką moc posiadały – i to jeszcze z dniem ich uchwalenia. Dlatego też należy przede wszystkim mówić o dacie wejścia w życie tych aktów.

Znaczący jest, obok wyżej przywołanego, fakt, iż właściwie wszystkie ustawy regulujące sprawy samorządu zawodowego, a w szczególności – nadzoru nad działalnością uchwałodawczą organów tego samorządu, nie określają terminu wejścia tych uchwał w życie, a jednocześnie bardzo szczegółowo wyznaczają terminy, a właściwie okresy: 1) przekazania podjętych aktów prawnych organowi nadzorczemu, 2) okresu, w jakim organ nadzorczy może wystąpić do właściwego sądu lub wydać przewidziane w tych przepisach odpowiednie rozstrzygnięcie nadzorcze, i niekiedy, zasady w przypadku, gdy wydanie rozstrzygnięcia nadzorczego nie należy do gestii właściwego sądu – 3) termin przekazania rozstrzygnięcia nadzorczego odpowiedniemu organowi samorządu zawodowego (jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie).

Można, jak czyni to strona skarżąca, traktować wyznaczone w ustawach terminy związane z postępowaniem nadzorczym nad działalnością prawotwórczą organów samorządu zawodowego jak terminy instrukcyjne, porządkujące to postępowanie. Jednakże, w ocenie Sądu terminy te mają inne znaczenie, a mianowicie służą do określenia daty wejścia w życie podjętego przez organy samorządu zawodowego aktu prawnego. Inaczej mówiąc, uprawnione przez ustawę organy samorządu zawodowego mają niekwestionowane prawo do podejmowania – w granicach wyznaczonych w odpowiednich ustawach – aktów (przepisów) korporacyjnych, których przede wszystkim zgodność z prawem (ewentualnie innymi aktami korporacyjnymi) zapewnić ma nadzór właściwych organów administracji rządowej. Akty korporacyjne wchodzą więc w życie albo po bezskutecznym upływie wyznaczonych terminów (do przekazania aktu i rozpatrzenia go przez organ nadzoru), albo, w przypadku wszczęcia postępowania nadzorczego, po jego pomyślnym dla samorządu zawodowego zakończeniu. Wcześniej przepisy korporacyjne, choć podjęte we właściwym trybie przez umocowane do tego organy, nie wywołują skutków prawnych, a już w szczególności nie mogą stanowić podstawy do podejmowania innych, hierarchicznie niższych aktów wewnątrzkorporacyjnych.

W rozpatrywanej sprawie oznacza to, że zmiana statutu dokonana uchwałą Nr [...][...] Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych z dnia [...] stycznia 2006 r. wobec zawieszenia jej decyzją administracyjną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2006 r., utrzymaną w mocy decyzją tegoż organu z dnia z dnia [...] maja 2006 r., z powodu niezgodności z prawem nie weszła w życie. Tym samym nie mogła też stanowić podstawy prawnej dla podjętej przez Krajową Radę Doradców Podatkowych uchwały Nr [...] w sprawie upoważnienia do składania oświadczeń woli w sprawach majątkowych członków Zarządów Regionalnych Oddziałów Krajowej Izby Doradców Podatkowych.

Nie ma też, w ocenie Sądu, żadnego okresu przejściowego między uchwaleniem uchwały Nr [...] o zmianie statutu przez [...] Krajowy Zjazd Doradców Podatkowych, a otrzymaniem przez Krajową Radę Doradców Podatkowych decyzji Ministra Finansów o zawieszeniu tej uchwały. Toczące się postępowanie administracyjne dotyczyło legalności uchwały, która nie weszła w życie, bo zostało wszczęte i nie zakończone postępowanie nadzorcze.

W tej sytuacji praktycznie bez znaczenia są zarzuty niezgodności niektórych postanowień uchwały Nr [...] z niektórymi, szczegółowymi zapisami poprzedniego statutu.

Sąd podzielił również pogląd Ministra Finansów co do niecelowości zawieszenia postępowania w sprawie – na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 K.p.a.

Reasumując stwierdzić należy, iż na tle przepisów obowiązujących ustaw: 1) nadzór nad działalnością prawotwórczą (aktami prawa korporacyjnego) organów samorządu zawodowego spełniają (co do zasady) wyznaczeni ministrowie - organy administracji rządowej, kierując się przede wszystkim kryterium zgodności aktów korporacyjnych z prawem powszechnie obowiązującym; 2) postępowanie nadzorcze może być bardziej lub mniej złożone, ale generalnie można wyróżnić postępowania, w których organem rozstrzygającym o legalności aktu korporacyjnego jest Sąd Najwyższy na wniosek organu nadzorczego, postępowania mające elementy postępowania administracyjnego, w których organem orzekającym ostatecznie o legalności aktu jest sąd administracyjny, oraz postępowania, które łączą niektóre cechy postępowania administracyjnego z orzeczeniem odpowiedniego sądu powszechnego; 3) przewidziane w postępowaniach nadzorczych nad aktami prawa wewnątrzkorporacyjnego terminy nie mają charakteru instrukcyjnego, lecz służą wyznaczeniu daty wejścia w życie aktu, który podlega nadzorowi.

Ponadto oceniając zaskarżoną decyzję Sąd nie stwierdził żadnych innych uchybień, których istnienie powinien uwzględnić z urzędu.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 127, z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.