Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3329/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 127 poz 721
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 372/13 w sprawie ze skargi J. P. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 12 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie wydania zaświadczenia oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 372/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J. P. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia 12 kwietnia 2013 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis.

1.2 W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Skarżący wystąpił do Prezydenta Miasta T. z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis na kwotę 300.000,- zł. Wskazał, że w dniu 20 grudnia 2012 r. poniósł wydatek na zakup automatu kaszerującego "TUNKERS", a pomoc została przeznaczona na polepszenie warunków pracy dwóch zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Udokumentowaniem poniesionego wydatku była załączona umowa "kupna-sprzedaży" z dnia 19 grudnia 2012 r., zawarta pomiędzy J. P. - sprzedającym a PPUH P. kupującym oraz potwierdzenia dokonania przelewów na łączno kwotę 300.000 zł z rachunku firmowego PPHU P. na konto osobiste J. P. Postanowieniem z dnia 24 stycznia 2013 r. Prezydent Miasta T. odmówił stronie wydania zaświadczenia o pomocy de minimis w kwocie 300.000 zł. Organ stanął na stanowisku, że zakup składników majątkowych na majątek osobisty, a następnie przekazanie ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi operację finansową, która nie kwalifikuje się jako pomoc de minimis, w rozumieniu § 9 ust. 2a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 245, poz.1810, dalej zwane: "rozporządzenie MPiPS"). W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący podniósł zarzut wydania zaświadczenia niezgodnie z wnioskiem, wyjaśniając, że w przedmiotowej sprawie nie miało miejsce przekazanie składników majątkowych z majątku osobistego do majątku firmy, ponieważ zawarto umowę sprzedaży i kupujący uiścił stosowną cenę za zakupioną rzecz ze środków ZFRON. Strona zarzuciła także naruszenie prawa przez błędną interpretację przepisu § 9 ust. 2a rozporządzenia MPiPS.

1.3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2013 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że dla spełnienia warunków wynikających z przepisów krajowych wymagane jest, aby wydatek był dokonany ze środków ZFRON na cel określony w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721ze zm. dalej zwana: "ustawa o rehabilitacji"), w zakresie określonym w katalogu zawartym w § 2 ust. 1 rozporządzenia MPiPS. Organ odwoławczy podkreślił, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy wymienione wyżej środki trwałe zostały zakupione "prywatnie" przez pracodawcę ZPCH a następnie "sprzedane" zakładowi - na wyposażenie nowych stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych. Sporną kwestią było to, czy wydatek poniesiony w dniu 20 grudnia 2012 r. ze środków ZFRON jest sfinansowaniem zakupu tych środków czy ich zrefundowaniem. "Refundacja" w ocenie organu, polega na "przekwalifikowaniu" środków ZFRON na środki własne, a to nie jest przewidziane w katalogu sposobów wydatkowania tych środków. Pomoc de minimis może być udzielona wyłącznie w przypadku ponoszenia wydatków z ZFRON. W sytuacji, gdy pracodawca płaci za wydatek środkami z rachunku bieżącego lub innych źródeł, a następnie refunduje tę kwotę z rachunku ZFRON, to w ocenie organu należy uznać, że wydatek ten nie został poniesiony ze środków ZFRON. Zdaniem Kolegium, przy przekazaniu majątku prywatnego na majątek firmowy nie ma podstaw prawnych refundacji poniesionych wydatków z konta firmowego na konto osobiste. W przypadku przekazania majątku prywatnego na majątek firmowy nie powstaje zobowiązanie przedsiębiorstwa osoby fizycznej wobec niego samego jako osoby prywatnej, co uzasadniałoby przekazanie na jego rzecz środków finansowych. Przekazanie majątku na rzecz prowadzonej działalności w przypadku przedsiębiorcy, jako osoby fizycznej ze swojej istoty jest nieodpłatne. Tym samym w niniejszym przypadku brak było podstaw do powtórnego zakupu środków trwałych z rachunku ZFRON.

2.1. W skardze do WSA w Bydgoszczy Skarżący wniósł o uchylenie powyższego postanowienia, zarzucając mu błędne ustalenie stanu faktycznego i uznanie, że kwota wydatkowana z konta ZFRON PPUH P. była refundacją wcześniej poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków. W ocenie Skarżącego wydatek na zakup maszyny przez PPUH P. na wyposażenie nowych stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych nie był refundacją, a faktycznie poniesionym kosztem wydatkowanym z konta ZFRON. Skarżący podniósł, iż w momencie dokonywania, jako osoba fizyczna, zakupu tych maszyn, nie były one przydatne w firmie PPUH P. i nie planował ich wykorzystania w tej firmie. Mając jednak na uwadze dobro osób niepełnosprawnych, które utraciły zdolność do wykonywania zatrudnienia na dotychczasowych stanowiskach pracy i chcąc uniknąć ich ewentualnego zwolnienia z pracy, podjął decyzję, że maszyny wykorzystane zostaną na polepszenie warunków pracy osób niepełnosprawnych i utrzymanie ich zatrudnienia. Skarżący stwierdził, iż wydatkował środki na cel zawarty w katalogu wydatków uprawniających do objęcia pomocą de minimis. W ocenie Skarżącego fakt, że środki na pierwotny zakup maszyn przez osobę fizyczną zostały rozdysponowane z prywatnego konta, a później po sprzedaży tych maszyn na rzecz firmy P. przekazano odpowiednią kwotę z funduszu ZFRON na rachunek prywatny, nie ma wpływu na zakwalifikowanie czynności jako pomocy de minimis.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

2.3. Uzasadniając swoje stanowisko WSA w Bydgoszczy dokonał analizy przepisów ustawy rehabilitacji oraz przepisów rozporządzenia MPiPS. Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z § 2 pkt 12 lit. f) rozporządzenia MPiPS środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na indywidualne programy rehabilitacji, mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych, w ramach których są finansowane inne koszty ponoszone w ramach realizacji tych programów. Zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia MPiPS, określone rodzaje wydatków - w tym m.in. te, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 12 lit. f), o ile stanowią przysporzenie korzyści dla pracodawcy, uznaje się za pomoc de minimis w rozumieniu rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis. Z kolei w myśl § 4a wskazanego rozporządzenia warunkiem wykorzystania funduszu rehabilitacji jest dokonywanie wydatków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. Zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia MPiPS warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, podmiot uprawniony do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów lub inny podmiot udzielający pomocy. W myśl natomiast § 9 ust. 2 rozporządzenia MPiPS w celu uzyskania zaświadczenia przedsiębiorca przedstawia informację o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji w ciągu 30 dni od dnia jego dokonania. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że do dnia 22 lipca 2009 r. nie istniała regulacja zakazująca wprost pokrywania wydatków poczynionych na wskazany w przepisach cel z innych rachunków bankowych niż rachunek ZFRON. Tym samym przyjmowano, że czasowe pokrycie wydatku z bieżącego rachunku firmy, a następnie jego zwrócenie (zrefundowanie) z rachunku rehabilitacyjnego nie skutkowało odmową uznania pomocy, jako pomocy de minimis. Dopiero przepisem § 1 pkt 3 lit. a) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 17 czerwca 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 107, poz. 891) do § 9 dodano ust. 2a obowiązujący od dnia 22 lipca 2009 r. w którym stwierdzono, iż nie uznaje się za dokonanie wydatku ze środków funduszu rehabilitacji wydatku, który został sfinansowany ze środków innych niż zgromadzone na rachunku, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, a następnie zrefundowany ze środków tego funduszu. Następnie Sąd I instancji dokonał analizy pojęcia "refundacja" i uznał, że w rozpatrywanej sprawie Skarżący zwrócił sobie (zrefundował) z rachunku ZFRON firmy PPHU P. wydatek poniesiony na zakup maszyny, sfinansowany ze środków zgromadzonych na koncie osobistym. W takiej sytuacji zdaniem Sądu I instancji warunek dokonania wydatków ze środków ZFRON nie został spełniony, bowiem zgodnie z przytoczonym § 9 ust. 2a rozporządzenia MPiPS nie uznaje się za dokonanie wydatku ze środków funduszu rehabilitacji wydatku, który został sfinansowany ze środków innych niż zgromadzone na rachunku ZFRON, a następnie zrefundowany ze środków tego funduszu. W konsekwencji w ocenie Sądu I instancji zasadnie organy podatkowe odmówiły Skarżącemu wydania zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis.

3.1. W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie:

- przepisów postępowania przez przyjęcie przez Sąd I instancji błędnego stanu faktycznego, który został ustalony w postępowaniu administracyjnym i uznanie iż kwota wydatkowana z konta ZFRON firmy P. była refundacją wcześniej poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków,

- prawa materialnego przez dokonanie przez WSA błędnej wykładni przepisu § 9 ust. 2a rozporządzenia MPiPS a więc błędne uznanie ustalonego w sprawie stanu faktycznego za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej i przyjęcie, że określony w powyższym przepisie zakres pojęciowy odpowiada stanowi faktycznemu przyjętemu przez Sąd I instancji.

3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że Skarżący zgodnie z warunkami określonymi w przepisach prawnych, wystąpił z wnioskiem o wydanie mu przez organ administracyjny zaświadczenia. Złożony przez Skarżącego wniosek był kompletny, zaś do postępowania w sprawie wydania ww. zaświadczenia zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 15 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, dalej zwana: "k.p.a.") Dział VII "Wydawanie zaświadczeń" (art. 217 i nast.). Zdaniem Skarżącego, jako strona posiadająca status zakładu pracy chronionej spełnił on warunki zakwalifikowania pomocy jako pomocy de minimis. Fakt, że środki na pierwotny zakup maszyn przez osobę fizyczną zostały rozdysponowane z jego prywatnego konta osoby fizycznej, a później - po zakupie tych maszyn na rzecz firmy P. zapłacono odpowiednią kwotę z funduszu ZFRON na rachunek prywatny osoby dokonującej przekazania, nie ma wpływu na zakwalifikowanie czynności jako pomocy de minimis. Zapłata, kwoty za zakup maszyn na rachunek prywatny nie oznacza w tym przypadku rekompensaty, gdyż czynności tych dokonała jedna i ta sama osoba fizyczna, więc nie mogła swoim majątkiem zrekompensować swojego wydatku. W ocenie Skarżącego Sąd I instancji błędnie przyjął, iż wydatek w ramach ZFRON został poniesiony w dniu zakupu maszyn przez J. P. jako osoby fizycznej bowiem wówczas nie nastąpił zakup tych maszyn na potrzeby jego przedsiębiorstwa. Maszyna została zakupiona przez osobę fizyczną bez przeznaczenia na prowadzoną przez nią działalność gospodarczą. Świadczy o tym fakt iż Skarżący nie wprowadził jej do ewidencji środków trwałych, nie rozliczył kwoty VAT od dokonanego zakupu oraz nie amortyzował tej maszyny. W rezultacie wynika z tego, że nie kupił jej w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący podniósł, iż nie pozbawiałby się sam możliwości dokonania odliczeń podatkowych, do których miałby w takiej sytuacji prawo.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

4.2. Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności.

4.3. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba stwierdzić, iż obie podstawy kasacyjne rozpoznawanej skargi zostały sformułowane wadliwie. Co do zasady rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia przez sąd I instancji norm prawa materialnego poprzedzać winno rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Postawiony w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzut naruszenia przepisów postępowania nie wskazuje żadnej normy prawnej, której naruszenia dopuścił się sąd I instancji. Za jego pomocą autor skargi kasacyjnej kwestionuje przyjęcie określonego stanu faktycznego i ustalenie, że kwota wydatkowana z konta ZFRON firmy PPHU P. na konto skarżącego była refundacją wcześniej poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków. Odnośnie tak postawionego zarzutu należy zauważyć, iż autor skargi kasacyjnej kwestionuje ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd I instancji, niemniej jednak nie wskazuje przepisów procedury sądowoadministracyjnej ani podatkowej, których naruszenie prowadzić miało do błędnego ustalenia stanu faktycznego, czego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie dostrzegł. W uzasadnieniu tak postawionego zarzutu wskazano jedynie, że w ocenie strony skarżącej Sąd I instancji błędnie przyjął, że zakupu spornych maszyn Skarżący dokonał jako przedsiębiorca ze środków innych niż zgromadzone na koncie ZFRON, a następnie zakup ten zrefundował przez wypłatę odpowiedniej kwoty z funduszu na swój prywatny rachunek bankowy. W ocenie strony prawidłowe ustalenia faktyczne winny natomiast wskazywać, że Skarżący działający jako przedsiębiorca dokonał wydatku na maszynę, której był właścicielem jako osoba fizyczna, w celu poprawy warunków pracy zatrudnionych osób niepełnosprawnych. W uzasadnieniu stanowiska podatnika brak jest wskazania, na czym konkretnie polegały naruszenia w zakresie gromadzenia czy oceny materiału dowodowego popełnione przez organy podatkowe oraz powiązania tych uchybień z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej oraz procedury sądowoadministracyjnej, których naruszenia w ocenie skarżącego dopuścił się WSA. Jeżeli bowiem autor skargi kasacyjnej zamierzał zarzucić Sądowi I instancji, iż wadliwie nie uchylił zaskarżonej decyzji i zaakceptował stan faktyczny nieprawidłowo ustalony przez organy podatkowe, wówczas powinien wskazać na naruszenie art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego regulującymi zakres i zasady postępowania dowodowego naruszonymi w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe. Dla skuteczności zarzutu przyjęcia wadliwego stanu faktycznego sprawy konieczne jest bowiem skonkretyzowanie, które przepisy postępowania podatkowego (z wymienieniem numeru artykułu, paragrafu, punktu, itd.) zostały naruszone w toku postępowania podatkowego, wraz z wyjaśnieniem, na czym to naruszenie polegało i jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wymogu tego nie spełnia przedstawiona w ocenianej skardze kasacyjnej argumentacja wskazująca na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Okoliczność, że ustalenie, iż wydatku na zakup spornych maszyn skarżący dokonał jako przedsiębiorca ze środków innych niż zgromadzone na rachunku ZFRON, a następnie zakup ten zrefundował w 2011 roku ze środków tego funduszu, nie odpowiada oczekiwaniom skarżącego, sama w sobie nie świadczy o wadliwości ustaleń faktycznych w sprawie.

4.4. W tym miejscu należy także wskazać, że stanowiąca postawę wniosku Skarżącego umowa zawarta z samym sobą jest bezskuteczna, nie może więc wywołać skutków ani w sferze obrotu gospodarczego ani w sferze podatkowej. Cechą każdej umowy jest dwustronność. Przepisy prawa cywilnego (dział II kodeksu cywilnego art. 56 i następne K.c.) nie przewidują sytuacji, w której występuje tylko jedna strona czynności prawnej, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Zatem aby umowa mogła zostać skutecznie zawarta niezbędny jest udział dwóch odrębnych podmiotów, tj. składającego ofertę zawarcia umowy oraz przyjmującego tę ofertę. W sytuacji, gdy zobowiązanym do świadczenia, jak i przyjmującym świadczenie jest jedna i ta sama osoba (jeden podmiot), nie można uznać, by w tak ułożonym stosunku prawnym, powstało zobowiązanie wymagalne, które generowałoby koszty, czyli wydatek. W przedstawionej wraz z wnioskiem o wydanie zaświadczenia umowie z jednej strony występował Skarżący, jako J. P. reprezentowany przez pełnomocnika, z drugiej ten sam podmiot pod nazwą PPHU P. – prowadzonego w ramach indywidualnej działalności gospodarczej przedsiębiorstwa. Umowę taką należałoby więc uznać za nieważną z mocy prawa. Dodatkowo należy wskazać, że stosownie do art. 44 K.c. zachodzi tożsamość podmiotowa po stronie mienia podatnika, który prowadzi działalność gospodarczą i mienia tej samej osoby fizycznej, które nie było wcześniej wykorzystywane przez ten podmiot w prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można wobec tego zasadnie twierdzić, że jakiekolwiek "przesunięcia" majątkowe, w tym środków pieniężnych i rzeczy, pomiędzy mieniem tej samej osoby fizycznej stanowi przesunięcie majątkowe (transfer) pomiędzy dwoma różnymi podmiotami. Pojęciem mienia są objęte prawa majątkowe (własność i inne prawa majątkowe), czyli wszystkie aktywa przysługujące określonemu podmiotowi.

4.5. Wadliwie także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor, odnosząc się do warunków uzyskania zaświadczenia, odwołuje się do przepisów Działu VII K.p.a., podczas, gdy właściwe przepisy dotyczące zasad wydawania zaświadczeń o pomocy de minimis zawarte zostały w dziale VIII a Ordynacji podatkowej. Z tych samych przyczyn nie można było uznać za skuteczne zarzutów naruszenia art. 7 art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a., co do przyjęcia przez Sąd wadliwie ustalonego stanu faktycznego.

4.6. Nie zasadny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego czyli błędnej wykładni § 9 ust. 2 a rozporządzenia MPiPS w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że Sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, iż sąd stosując przepis popełnił błąd w subsumcji, a mianowicie, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi ponadto w uzasadnieniu, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, bądź jak powinien być stosowany konkretny przepis prawa ze względu na stan faktyczny sprawy. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą podważania ustaleń faktycznych, a ocena jego zasadności może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. W związku z tym, że strona skarżąca nie zakwestionowała skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i przyjętego przez WSA, ten stan faktyczny stanowi także podstawę wyrokowania przez NSA.

4.7. Istotą sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie jest kwestia oceny prawidłowości dysponowania środkami z zakładowego funduszy rehabilitacji osób niepełnosprawnych, a mianowicie czy wydatek zakładu pracy chronionej na prawem określony cel, finansowanie którego może stanowić podstawę do uznania pomocy, jako pomocy de minimis, musi być bezwzględnie poniesiony "bezpośrednio" z rachunku ZFRON, czy też może być poniesiony ze środków własnych przedsiębiorcy prowadzącego zakład pracy chronionej, z następczym przekazaniem odpowiedniej kwoty z funduszu ZFRON na rachunek, z którego pierwotnie wydatek ten został poniesiony. Rozbieżności w tym zakresie rozstrzygnęła powołana prawidłowo przez Sąd I instancji nowelizacja rozporządzenia MPiPS z 2007 r., w brzmieniu obowiązującym od 22 lipca 2009 r. Wprowadzona przez § 1 pkt 3 a tego rozporządzenia zmiana rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji, poprzez dodanie w § 9 ust. 2 a stanowiła, że "Nie uznaje się za dokonanie wydatku ze środków funduszu rehabilitacji wydatku, który został sfinansowany ze środków innych niż zgromadzone na rachunku, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, a następnie zrefundowany ze środków tego funduszu". Do momentu zmiany przepisów zakwalifikowaniu pomocy jako pomocy de minimis nie stało na przeszkodzie sfinansowanie wydatków pośrednio z rachunku ZFRON, tj. dokonanie wydatków z konta obrotowego firmy lub konta właściciela i następnie przelanie pieniędzy z rachunku ZFRON na rachunek obrotowy firmy lub rachunek właściciela. Natomiast od 22 lipca 2009 roku sprzeciwia się temu literalna treść § 9 ust. 2a rozporządzenia MPiPS w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Powyższe oznacza, że w stanie prawnym, na tle którego zapadł zaskarżony wyrok przepisy stanowiły wprost o obowiązku wydatkowania środków przeznaczonych na rehabilitację osób niepełnosprawnych bezpośrednio z rachunku ZFRON, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Skoro zaś okoliczność bezpośredniego sfinansowania wydatku z rachunku ZFRON miała kluczowe znaczenia dla możliwości ubiegania się przez przedsiębiorcę prowadzącego zakład pracy chronionej o wydanie zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis, prawidłowo organy a za nimi sąd I instancji odmówiły skarżącemu prawa do jego uzyskania.

4.8. Z tych powodów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art.184 p.p.s.a.