Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 842/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 77 par. 1 pkt 4, art. 74 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2014 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3153 zł (słownie: trzy tysiące sto pięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Spółką") wystąpiła o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") za grudzień 2010r. w wysokości 82.818 zł z oprocentowaniem, liczonym zgodnie z art. 78 § 1 i 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "O.p."), w podstawie prawnej wskazując też art. 74 pkt 1 i art. 77 § 1 pkt 4 O.p. oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: "TSUE") z 17 stycznia 2013r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o.

Spółka wyjaśniła, iż w ww. okresie, jako leasingodawca zawierała umowy leasingu, obciążając klientów kosztem składek ubezpieczeniowych - wynagrodzenie za czynności zwolnione od VAT. W związku z uchwałą NSA z 8 listopada 2010r. sygn. akt I FPS 3/10 - stwierdzającą, że koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu winny być włączone do podstawy opodatkowania tych usług – Spółka w grudniu 2010r. obciążyła klientów VAT od kosztu składki ubezpieczeniowej i uiściła VAT w ustawowym terminie. Jednakże TSUE w ww. uznał, iż usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu, co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów opodatkowania VAT, zaś refakturowanie dokładnego kosztu ubezpieczenia przedmiotu leasingu stanowi transakcję ubezpieczeniową i podlega zwolnieniu od VAT. W związku z tym Spółka skorygowała najpierw 11 marca 2013r., a następnie 10 kwietnia 2013r. deklaracje VAT-7 za okresy od grudnia 2005r. do grudnia 2010r., wykazując usługi ubezpieczenia jako opodatkowane stawką podatku 22% (uprzednio zwolnione), wnosząc o zwrot nadpłaty VAT. W wyjaśnieniu do korekty z 11 marca 2013r. za grudzień 2010r. Spółka wskazała, iż złożyła ją w celu uwzględnienia VAT należnego wynikającego z wystawionych faktur korygujących oraz, że w stosunku do faktur korygujących wystawionych w grudniu 2010r. powstał obowiązek zapłaty VAT w trybie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej zwana: "u.p.t.u."). Spółka stawała się więc zobowiązana do zapłaty VAT, gdyż ww. przepis przewiduje samoistne powstanie obowiązku podatkowego, gdy wystawiona zostaje faktura z wykazaną kwotą VAT, nawet gdy świadczenie udokumentowane za pomocą tej faktury jest zwolnione od VAT. Natomiast w wyjaśnieniach do korekty z 10 kwietnia 2013r. za grudzień 2010r. Spółka wskazała, że jej przyczyną było obniżenie wykazanego VAT w związku z przeniesieniem kosztów ubezpieczenia na leasingobiorców za ten miesiąc, stanowiących faktury z art. 108 u.p.t.u., które w konsekwencji nie podlegają wykazaniu w deklaracji VAT-7.

Spółka w piśmie z 19 lipca 2013r. podtrzymała stanowisko, iż była uprawniona do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty - nienależnie uiszczonych kwot - na podstawie przepisu art. 74 O.p., gdyż nadpłata powstała w wyniku ww. orzeczenia TSUE i podlega zwrotowi na podstawie wniosku podatnika, który określa jej wysokość, ze skorygowaną deklaracją. NUS zwracając nadpłatę jest również zobowiązany do zwrotu Spółce oprocentowania, na mocy art. 78 § 5 pkt 2 O.p. należnego od dnia powstania nadpłaty do dnia publikacji sentencji ww. wyroku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany: "NUS") uwzględniając w części ww. wniosek Spółki dokonał 3 lipca 2013r. zwrotu nadpłat VAT wynikających z korekty deklaracji wraz z nienależnie wpłaconymi przez Spółkę odsetkami.

3. NUS decyzją z [...] sierpnia 2013r. odmówił Spółce wypłaty oprocentowania, na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 O.p., od wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. zmniejszenia kwoty zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu NUS zauważył, że w świetle art. 74 O.p., jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia TSUE, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 O.p., lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. NUS nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, iż w świetle ww. wyroku TSUE w sprawie C-224/11 nadpłata wynikająca z korekty deklaracji VAT- 7 z10 kwietnia 2013r. za grudzień 2013r. powstała w warunkach przepisu art. 74 O.p. Ww. orzeczenie nie stwierdzało, by do polskiego porządku prawnego wadliwie implementowano przepisy prawa wspólnotowego. Wykładnia TSUE mogła więc jedynie utwierdzić Spółkę w przekonaniu, że usługi ubezpieczenia powinny korzystać ze zwolnienia od VAT. Skoro nie doszło do wskazania kolizji między przepisem prawa wewnętrznego kraju członkowskiego, a normą prawa wspólnotowego, Spółka nie ma uprawnienia do uruchomienia trybu zwrotu nadpłaty, o której mowa wart. 74 O.p. i związanego z nią oprocentowania. Rozliczanie VAT dokonane przez Spółkę nie było determinowane uregulowaniami przyjętymi przez polskiego ustawodawcę, które okazały się sprzeczne z prawem wspólnotowym. Podstawą powstania nadpłaty nie był wyrok TSUE w sprawie C-224/11 i nie było podstaw do oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 5 O.p.

4. Spółka w odwołaniu wniosła o uchylenie ww. decyzji NUS, ze względu na naruszenie: a)art. 74 O.p. - przez stwierdzenie, że nie ma on zastosowania, gdy wniosek o zwrot nadpłaty złożono po wyroku TSUE, w świetle którego VAT okazał się nienależny, b)art. 78 § 1 i § 5 pkt O.p. - przez jego niezastosowanie, choć VAT zwrócono wyłącznie wskutek ww. orzeczenia, c)art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej i art. 9 Konstytucji RP- przez brak zastosowania zasady zapewniania skuteczności (efektywności) prawa wspólnotowego, d)art. 77 Konstytucji RP - przez uniemożliwienie Spółce dochodzenia naprawienia szkody, jaka wystąpiła bez jej winy, a z powodu nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego przez organy podatkowe; e) art. 120 i art. 121 O.p. w związku z art. 7 i art. 2 Konstytucji RP - przez błędną wykładnię i brak zastosowania ww. przepisów prawa materialnego oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych, f) art. 122 O.p. - przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") decyzją z [...] stycznia 2014r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

W uzasadnieniu DIS zgodził się ze stanowiskiem NUS, iż podstawą powstania nadpłaty nie był ww. wyrok TSUE, a rozliczenie VAT, dokonane przez Spółkę w korekcie deklaracji z 10 kwietnia 2013r. nie było uwarunkowane normami prawa krajowego, które zostały uznane przez TSUE za sprzeczne z prawem wspólnotowym. Spółka miała też możliwość złożenia korekt deklaracji w zakresie ubezpieczenia przedmiotu leasingu przed ogłoszeniem ww. orzeczeniem. Skoro nie doszło do powstania nadpłaty w wyniku wyroku C-224/11, wniosek Spółki nie podlegał rozpatrywaniu w trybie art. 74 O.p. W konsekwencji brak jest podstaw do wypłaty oprocentowania nadpłaty, liczonego na mocy art. 78 § 5 pkt 1 O.p.

DIS, odnosząc się do zarzutu Spółki, że dokonanie zwrotu przez NUS potwierdza, iż potraktował on wniosek jako złożony w trybie art. 74 O.p., podkreślił, że żądanie strony należy oceniać na podstawie jego treści, a nie tytułu pisma. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem judykatury, związanie organu podatkowego zakresem żądania co do przedmiotu postępowania dotyczy określonej we wniosku podstawy faktycznej żądania, nie zaś powołanej przez stronę podstawy prawnej. NUS dokonał zwrotu nadpłaty na mocy art. 75 § 2 i 4 O.p., bez wydawania decyzji, gdyż prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budziła wątpliwości.

DIS, ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 77 Konstytucji RP, stwierdził, że Spółka w rzeczywistości nie poniosła ekonomicznego ciężaru opodatkowania, gdyż przez wystawienie faktur korygujących, obciążyła klientów kosztem składki ubezpieczenia przedmiotu leasingu powiększonym o VAT, przy zastosowaniu metody "od stu". Spółka uniknęła więc uszczerbku majątkowego wiążącego się z nienależnie uiszczonym podatkiem. Bezpośredni ekonomiczny ciężar opodatkowania, de facto, spoczął na nabywcach usługi.

DIS nie dopatrzył się też w działaniach podjętych przez NUS naruszenia art. 120 i art. 121 O.p. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS, zarzucając jej naruszenie: a) art. 74 O.p. przez stwierdzenie, że nie ma on zastosowania, gdy Spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty bezpośrednio po wyroku TSUE w sprawie C-224/11 (BGŻ Leasing), w świetle którego VAT okazał się nienależny, b) art. 78a O.p. w związku z art. 78 § 1 i 5 pkt 2 O.p. - przez ich niezastosowanie, choć zwrot VAT za grudzień 2010r. nie pokrył w całości kwoty należnej nadpłaty i jej oprocentowania, oraz dokonano zwrotu VAT wyłącznie w wyniku ww. orzeczenia TSUE, c) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej i art. 9 Konstytucji RP - przez brak zastosowania zasady zapewniania skuteczności (efektywności) prawa wspólnotowego, d) art. 77 Konstytucji RP - przez uniemożliwienie Spółce dochodzenia naprawienia szkody jaka wystąpiła bez jej winy, a z powodu nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego przez organy podatkowe oraz e) art. 120, art. 121 O.p. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP - przez błędną wykładnię ww. przepisów prawa materialnego, działanie sprzeczne z literalnym brzmieniem tych przepisów oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko prezentowane w postępowaniu przed organami podatkowymi, a w szczególności zaprezentowane w odwołaniu. Wskazała ponadto, że orzeczenia TSUE, wydawane w trybie zapytań prejudycjalnych, nie stwierdzają wprost o niezgodności danej normy prawa krajowego z regulacjami wspólnotowymi. Istotą tych orzeczeń jest bowiem wykładnia przepisów prawa europejskiego. Wykładnia TSUE daje podstawę do stwierdzenia niezgodności bądź błędnej interpretacji danej normy prawa krajowego z regulacjami wspólnotowymi, co odbywa się w procesie stosowania prawa przez organy administracji publicznej i w procesie kontrolowania decyzji przez sądy administracyjne. Według Spółki, przepis art. 74 O.p., w którym mowa jest o nadpłacie powstałej w wyniku orzeczenia ETS, należy odczytywać w ten sposób, iż obejmuje on wszelkie sytuacje, kiedy po skonfrontowaniu przepisów krajowych z wykładnią przepisów wspólnotowych zastosowaną przez Trybunał, okaże się, że normy krajowe są błędnie interpretowane bądź też są wprost sprzeczne z regulacjami wspólnotowymi. Stanowisko DIS, iż art. 74 O.p. ma zastosowanie tylko wtedy, gdy TSUE uzna, że przepisy krajowe są niezgodne z prawem wspólnotowym, jest więc bezpodstawne. Wynika ono z błędnego odczytania roli Trybunału jako organu, który dokonuje bezpośrednio stwierdzenia niezgodności prawa krajowego i wspólnotowego, co w rzeczywistości nie ma miejsca. Stanowisko takie prowadziłoby do uznania ww. regulacji za przepis pusty w części dotyczącej orzeczeń TSUE. Spółka wniosek o zwrot nadpłaty złożyła bezpośrednio po wydaniu wyroku TSUE w sprawie C-224/11, na podstawie którego powstała nadpłata, stosownie do art. 74 O.p. wraz z oprocentowaniem należnym na mocy art. 78 § 1 i § 5 pkt 2 O.p. Twierdzenie organów podatkowych, jakoby art. 74 O.p. miał zastosowanie wyłącznie w tych przypadkach, gdy TSUE uzna, iż przepis krajowej jest niezgodny z przepisami wspólnotowymi (a nie wtedy, gdy Trybunał wydaje wyrok o charakterze interpretacyjnym), jest sprzeczne z dosłownym brzmieniem ww. przepisu, który dotyczy wszelkich sytuacji, w których podatek został uiszczony nienależnie, a nienależność zapłaty ma odzwierciedlenie w wyroku TSUE. Stanowisko to ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ignorowanie znaczenia ww. wyroku TSUE prowadzi do naruszenia przez organy podatkowe konstytucyjnego obowiązku przestrzegania prawa międzynarodowego.

Spółka, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 77 Konstytucji RP, wskazała, że w związku z zapłatą VAT za grudzień 2010r., która w wyniku orzeczenia TSUE okazała się nienależna, poniosła szkodę, gdyż Skarb Państwa od momentu zapłaty VAT przez Spółkę do chwili jej zwrotu w lipcu 2013r., dysponował nią w sposób bezprawny. Art. 74 O.p. ma na celu zrekompensować podatnikom kwot zapłaconych nienależnie na rzecz organów podatkowych. Ratio legis tego przepisu sprowadza się do naprawienia sytuacji, gdy Skarb Państwa niesłusznie dysponował kwotą wpłaconą przez podatnika, a nienależna zapłata wynika z uchybień leżących po stronie państwa. Spółka winna więc w stanie faktycznym uzyskać zadośćuczynienie przez wypłatę oprocentowania.

7. DIS w odpowiedzi na skargę, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga jest zasadna.

2. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a.") zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego.

3. Sąd po pierwsze zauważa, że z akt sprawy wynika, że skarżąca Spółka w związku z uchwałą NSA z 8 listopada 2010r. sygn. akt I FPS 3/10 w grudniu 2010r. obciążyła klientów VAT od kosztu składki ubezpieczeniowej i uiściła VAT w ustawowym terminie. W związku jednak z ww. wyrokiem TSUE skorygowała najpierw 11 marca 2013r., a następnie 10 kwietnia 2013r. deklaracje VAT-7 m.in. za grudzień 2010r.,wykazując usługi ubezpieczenia jako opodatkowane stawką VAT 22% (uprzednio zwolnione), wnosząc o zwrot nadpłaty VAT. W wyjaśnieniu do korekty z 11 marca 2013r. Spółka wskazała, iż złożyła ją m.in. dlatego, że powstał obowiązek zapłaty VAT w trybie art. 108 u.p.t.u., zaś wyjaśnieniu do korekty z 10 kwietnia 2013r. Spółka wskazała, że jej przyczyną było obniżenie wykazanego VAT w związku z przeniesieniem kosztów ubezpieczenia na leasingobiorców za ten miesiąc, stanowiących faktury z art. 108 u.p.t.u., które w konsekwencji nie podlegają wykazaniu w deklaracji VAT-7.

Tym samym organ podatkowy, rozpatrując wniosek Spółki o wypłatę oprocentowania powinien zastanowić się, w jakim okresie Skarb Państwa dysponował VAT w wysokości 22% i czy miało to miejsce do czasu wydania ww. wyroku TSUE, kiedy zdaniem Spółki doszło do przywrócenia stanu sprzed wydania ww. uchwały NSA, tym bardziej, że organ podatkowy, po wyroku TSUE, mając na względzie skorygowaną deklarację podatkową za grudzień 2010r., zwrócił Spółce nadpłatę, nie widząc potrzeby wydawania decyzji.

Zdaniem Sądu organy podatkowe powinny traktować wpłacony przez Spółkę nienależnie VAT w wysokości 22%, jako nadpłatę, od której Spółce należne są odsetki, jeśli Skarb Państwa dysponował pieniędzmi Spółki bez podstawy prawnej, co definitywnie przesądził ww. wyrok TSUE z 17 stycznia 2013r. C-224/11. W przeciwnym przypadku dochodzi bowiem do naruszenia podnoszonych w skardze przepisów, a w szczególności art. 74 i art. 78 § 1 i 5 pkt 1 O.p. w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Skoro przed wydaniem ww. uchwały NSA z 8 listopada 2010r. sygn. akt I FPS 3/10 Spółka prawidłowo, na mocy ww. orzeczenia TSUE nie deklarowała do opodatkowania tej części wynagrodzenia otrzymywanego od leasingobiorców, która odpowiadała kosztom ubezpieczenia przedmiotu leasingu (składki leasingowe), gdyż usługa leasingu była odrębna - na potrzeby VAT - od usługi ubezpieczenia jej przedmiotu (pierwsza była opodatkowana, druga zwolniona) i dopiero po podjęciu przez NSA ww. uchwały Spółka zadeklarowała do opodatkowania obrót wynikający z ubezpieczania przedmiotów leasingu (wysokość stawki VAT odpowiadała stawce właściwej umowie leasingu), należało uznać, że doprowadziło to do zwiększenia (powstania) VAT należnego za poszczególne okresy rozliczeniowe. Po wydaniu przez TSUE wyroku z 17 stycznia 2013r. (C-224/11) Spółka ponownie skorygowała (in minus) deklaracje, uznając, że z orzeczenia tego wynika odrębność samego leasingu od umowy ubezpieczenia w warunkach refakturowania usługi ubezpieczenia, a w efekcie, wobec zwolnienia usług ubezpieczeniowych z opodatkowania VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 u.p.t.u. w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do u.p.t.u., poprzednio zadeklarowany VAT uznała prawidłowo za nadpłatę w rozumieniu art. 72 O.p. i wystąpiła o wypłatę oprocentowania od tejże nadpłaty, na podstawie art. 74 O.p. w związku z art. 78 § 1 i 5 pkt 1 O.p.

Sąd zauważa, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji DIS wynika, że organ podatkowy nie kwestionował powstania nadpłaty, lecz uznał, że nie powstała ona w wyniku orzeczenia TSUE, w rozumieniu art. 74 O.p. Zwracając (faktyczną) nadpłatę organ podatkowy uznał, że jest związany przedmiotem żądania, a nie jego podstawą prawną.

Sąd, mając powyższe na względzie wyraża pogląd, iż wskazywana przez Spółkę nadpłaty na poszczególne okresy rozliczeniowe rzeczywiście powstały w wyniku wydania przez TSUE ww. orzeczenia, w rozumieniu art. 74 O.p. W sprawie kwestia ta była kluczowym, pierwotnym zagadnieniem. Skoro nadpłata powstała w tym właśnie trybie, do oprocentowania takiej nadpłaty zastosowanie znajdzie art. 78 § 5 pkt 1 O.p. Z tego względu zasadniczą okolicznością – sporną w sprawie - stał się charakter prawny ww. nadpłaty. W ocenie Sądu rację w tej kwestii należy przyznać Spółce.

3.1. Sąd rozstrzygając sporną i pierwotną zarazem kwestię przypomina, że obowiązkiem każdego kraju członkowskiego jest prawidłowa implementacja prawa wspólnotowego. Obowiązek ten dotyczy także dyrektyw jako źródła prawa wspólnotowego. Wymaga tego podstawowa zasada pełnej skuteczności norm wspólnotowych. Implementacja prawa wspólnotowego oznacza przy tym nie tylko obowiązek ustanowienia w wewnętrznym porządku prawnym takich przepisów, które odpowiadają, co do treści przepisom wspólnotowym, ale "przede wszystkim" obowiązek zapewnienia rzeczywistej realizacji celu dyrektywy, przez odpowiednią, wspomnianą wyżej praktykę organów stosujących prawo podlegające obowiązkowi implementacji oraz sądów (wyrok ETS C-106/77 Simmenthal). Implementacja nie jest aktem jednorazowego ustanowienia prawa pozytywnego przez parlament krajowy lub wewnętrzne, właściwe podmioty o uprawnieniach prawodawczych, lecz jest procesem, stanem rozciągniętym w czasie, a sprowadzającym się do zapewnienia efektu permanentnej zgodności praktycznego stosowania prawa krajowego z normami wspólnotowymi. Na plan pierwszy w zakresie tak rozumianej implementacji wysuwa się więc pojęcie normy, a nie przepisu. Obowiązkiem wszystkich organów i władz państwa członkowskiego (w tym sądowniczej) jest zapewnienie wykonania normy prawa wspólnotowego, tj. wynikającego z przepisu nakazu lub zakazu zachowania się jej adresata w określony sposób. Możliwe jest więc, przy respektowaniu przedstawionego wyżej rozróżnienia przepisu i normy, iż przepis prawa krajowego będzie zgodny z prawem wspólnotowym, ale wyprowadzana z tego przepisu norma takiej zgodności już nie gwarantuje albo nawet jest z nim wyraźnie, jednoznacznie sprzeczna. Potwierdza to ww. wyrok TSUE w sprawie Simmenthal, w którym wyróżniono przepisy i praktykę sądową. TSUE za niedopuszczalną - "Nie do pogodzenia z wymogami wynikającymi z samej natury prawa wspólnotowego..." - uznał taką praktykę sądów krajowych, która prowadziłaby do zmniejszenia skuteczności tego prawa.

DIS w zaskarżonej decyzji akcentował różnicę pomiędzy wyrokiem TSUE, który stwierdza sprzeczność prawa krajowego ze wspólnotowym (te wyroki określa się w doktrynie mianem "derogacyjnych"), a takim, który wskazuje na sposób wykładni określonego przepisu prawa wspólnotowego (te wyroki określa się mianem "interpretacyjnych"). Dystynkcję ww. wyroków TSUE organy potraktowały jako istotną okoliczność prawną w sprawie – tylko wyroki derogacyjne miałyby stanowić warunek do zwrotu nadpłaty z art. 74 O.p., a nadto do wypłaty odsetek, na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 O.p.

3.2. Zdaniem Sądu wbrew stanowisku organu odwoławczego należy zauważyć, że TSUE udziela odpowiedzi adekwatnej do pytania, czyli odpowiada na pytanie zadane w ramach procedury pisemnej. W razie takiego sformułowania pytania, które jest de facto wnioskiem o ocenę zgodności prawa krajowego ze wspólnotowym, treść prawa krajowego przedstawia sąd pytający, i na tak zarysowanym gruncie prawa krajowego Trybunał formułuje odpowiedź. Jeśli postawione pytanie dotyczy prawa wspólnotowego, Trybunał jest co do zasady zobowiązany do udzielenia odpowiedzi (wyroki C-119/05 Lucchini, C – 221/07 Zablocka - Weyhermüller).

Formuła, według której jakiś przepis prawa wspólnotowego "sprzeciwia się" lub "stoi na przeszkodzie" jakiemuś przepisowi prawa krajowego, jest wynikiem sformułowanego pytania prejudycjalnego, zadanego przez sąd krajowy. TSUE przykładowo w wyroku w sprawie Magoora zastosował formułę swojego rozstrzygnięcia, iż określony przepis wspólnotowy "stoi na przeszkodzie" określonemu unormowaniu krajowemu dlatego, że WSA w Krakowie formułujący pytanie prejudycjalne w każdym z trzech zadanych pytań zastosował tę właśnie formułę pytania: "...czy art. 17 (...) szóstej dyrektywy (...) stoi na przeszkodzie, aby Rzeczpospolita Polska ...". W tymże właśnie wyroku (teza 22) sam Trybunał przypomniał, że w ramach postępowania, o którym mowa w art. 234 TWE, wyłącznie do sądu krajowego należy ocena niezbędności orzeczenia prejudycjalnego, jak i istotnego charakteru pytań skierowanych do TSUE. Konsekwentnie trzeba przyjąć, że Trybunał udziela odpowiedzi adekwatnej do pytania, czyli po prostu odpowiada na pytanie zadane w ramach procedury pisemnej. Dlatego właśnie formuła "stoi na przeszkodzie" lub "sprzeciwia się" nie została zastosowana w wyroku BGŻ Leasing. NSA - pytający sąd krajowy - sformułował bowiem pytanie w ten sposób, że zapytał jedynie o wykładnię art. 2 ust. 1 lit c) dyrektywy 112 bez odniesienia do prawa krajowego, czyli nie wniósł o żadną analizę prawno-porównawczą. Skonstruowane pytania (w tzw. sposób kaskadowy) nie wskazywały, aby Sąd pytający oczekiwał stanowiska Trybunału, co do zgodności prawa krajowego ze wspólnotowym. Niemniej formułując pytanie NSA przedstawił je na tle konkretnie stanu prawa krajowego, wymienił w pytaniu przepisy prawa krajowego, w tym zwłaszcza art. 29 ust. 1 u.p.t.u., wskazał na wydaną 8 listopada 2010r. uchwałę NSA. Sąd pytający otrzymał oczekiwaną odpowiedź, z której uczynił ten sam użytek, jaki WSA w Krakowie z wyroku w sprawie Magoora. W jednym i w drugim przypadku Sądy krajowe uzyskały informację, że prawo wspólnotowe ma określoną treść, której nie można pogodzić z praktyką istniejącą w krajowym porządku prawnym. Sądy, po otrzymaniu odpowiedzi TSUE, stwierdziły, że prawo krajowe jest sprzeczne z normami prawa wspólnotowego. W obydwu przypadkach normy prawa krajowego naruszały prawo wspólnotowe. W tym sensie oba ww. wyroki TSUE są orzeczeniami derogacyjnymi. Oceny czy zinterpretowane przez TSUE prawo wspólnotowe przeczy prawu krajowemu, dokonać musi zawsze sąd krajowy. Stwierdzenie sprzeczności przez Trybunał wynika z przedstawionego mu stanu prawa krajowego, który nie podlega weryfikacji w postępowaniu prejudycjalnym (wyrok C-363/05 JP Morgan albo C- 588/10 Kraft Foods), wyłącznie na użytek wyroku TSUE. Wyrok TSUE podlega wykładni w procesie stosowania prawa w każdej sprawie, w związku z którą go wydano. Sąd krajowy może zinterpretować wyroku TSUE wadliwe (wyrok WSA w Krakowie, w którym, po zadaniu pytania TSUE w sprawie Magoora, uchylono zaskarżoną interpretację podatkową, został uchylony przez NSA wyrokiem o sygn. akt I FSK 1099/09, gdyż, WSA w Krakowie wadliwe zinterpretował wyrok TSUE).

Sąd w związku z tym stwierdza, że podział wyroków prejudycjalnych TSUE, na który uwagę zwracały organy podatkowe obu instancji (interpretacyjne, derogacyjne), jakkolwiek przydatny w celach opisowych i naukowych, nie ma znaczenia na gruncie ściśle prawnym. Art. 267 TUE stanowi jednoznacznie, że orzekając w trybie prejudycjalnym, czyli wskutek pytania prawnego zadanego przez sąd państwa członkowskiego, TSUE orzeka o wykładni Traktatów, a także ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy i jednostki organizacyjne Unii. Na gruncie tego przepisu wspólnotowego prawa pierwotnego nie istnieje podział orzeczeń na interpretacyjne i derogacyjne, gdyż wydane w tym trybie orzeczenie zawsze jedynie interpretuje prawo wspólnotowe. Trybunał nie może więc formalnie, ani tym bardziej faktycznie, derogować żadnego przepisu prawa krajowego, gdyż nie ma takiej kompetencji. Trybunał ani nie zmienia, ani nie modyfikuje prawa wspólnotowego, nie zmienia też i nie uchyla prawa krajowego, a jedynie dostarcza sądowi pytającemu (a przez to czyni swoje orzeczenie skutecznym erga omnes) wiążącej interpretacji w danej kwestii. Przywołane przez organy podatkowe podziały orzeczeń TSUE wynikają więc tylko z kwestii o charakterze technicznym i redakcyjnym, czyli z tego, w jaki sposób krajowy sąd pytający zredaguje swoje pytanie. Niezrozumiałe byłoby oczekiwanie, aby wynikały stąd tak daleko idące skutki prawne, jakich dopatrują się organy podatkowe, wiążąc z jedną kategorią wyroków uprawnienia podatnika do zwrotu nadpłaty, w trybie art. 74 O.p., zaś odmawiając mu takiego uprawnienia w związku z wyrokiem drugiej kategorii (por. wyrok WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 2814/13 oraz sygn. akt III SA/Wa 481/14, który Sąd rozpoznający sprawę w pełni aprobuje).

4. Sąd w związku z tym podnosi, że organy podatkowe powinny zbadać czy w rozpoznawanej sprawie Spółka nie mogła faktycznie dysponować przez pewien czas pieniędzmi obiektywnie jej należnymi. Skutkować to będzie koniecznością analizy wniosku o zwrot nadpłaty Spółki i skorygowanych deklaracji w świetle i na podstawie art. 74 O.p. Zaszły bowiem dwie konieczne przesłanki do zastosowania tego przepisu: TSUE wydał ww. wyrok oraz doszło do skorygowania deklaracji VAT-7 przez Spółkę. Konsekwencją tego poglądu musi być i to, że faktycznie dotychczas zwrócony Spółce VAT podlegać będą zarachowaniu na poczet należności Spółki w trybie art. 78a O.p.

5. Sąd, mając powyższe na uwadze uchylił zaskarżoną decyzję DIS, na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) (punkt pierwszy sentencji wyroku). O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 (punkt drugi sentencji wyroku). O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był stosunkowy.