Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1734/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1 e pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1734/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 grudnia 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2011r., sprawy ze skargi I. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 10 sierpnia 2011r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 9.459 zł ( dziewięć tysięcy czterysta pięćdziesiąt dziewięć złotych).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 4 maja 2011 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił skarżącej I.K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 od dochodów uzyskanych w tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w kwocie 224 214,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podał, że w trakcie postępowania kontrolnego ustalono, iż w kontrolowanym okresie skarżąca uzyskała przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce "A" sp. z o.o. o łącznej wartości 1 200 000,00 zł, w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa własności niezabudowanej nieruchomości położonej w B., składającej się z działki ewidencyjnej nr [...] o powierzchni 0,3063 ha. Organ wskazał, że dniu 18 stycznia 2011 r. zwrócił się do skarżącej o udzielenie informacji czy w związku z wniesieniem ww. wkładu niepieniężnego rozliczyła przychody z kapitałów pieniężnych i złożyła zeznanie PIT-38. W odpowiedzi na powyższe skarżąca wyjaśniła, że przedmiotowy wkład niepieniężny stanowił środek trwały, w związku z czym koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów powinny były być ustalone na podstawie art. 22 ust. 1 e pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 1993r. Nr 90 poz. 416 z późn. zm.) zwanej dalej "pdof". Ponadto skarżąca wskazała, iż wycena wartości początkowej przedmiotowej działki została dokonana w oparciu o art. 22g ust. 8 pdof i wartość początkowa w ten sposób ustalona jest równa wartości nominalnej objętych udziałów, w związku z czym nie złożyła zeznania PIT-38.

Konkludując, organ stwierdził, że zebrany w trakcie postępowania kontrolnego materiał dowodowy wykazał, iż nieruchomość wniesiona do spółki jako wkład niepieniężny nie stanowiła środka trwałego z uwagi na fakt, iż nie została nabyta (ani też nie była wykorzystywana) przez skarżącą w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, co przesądziło o braku możliwości zastosowania art. 22 ust. 1e pkt 1 updof. Zdaniem organu, koszty uzyskania przychodu należało rozliczyć w oparciu o art. 22 ust. 1e pkt 3 pdof, z którego wynikało, że kosztem uzyskania przychodu są wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie przedmiotu wkładu. Organ rozliczył więc proporcjonalnie (z uwagi na fakt, że skarżąca ponosiła koszty wspólnie z siostrą na nabycie przedmiotu wkładu) wydatki na nabycie gruntu, będącego przedmiotem wkładu.

Od ww. decyzji odwołanie wniosła skarżąca podnosząc zarzut naruszenia art. 120 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) poprzez niewłaściwą interpretację przepisów art. 22 ust. 1e, art. 22a ust. 1 oraz art. 10 ust.2 pkt 2 pdof.

Zdaniem skarżącej, przedmiotową nieruchomość z uwagi na fakt, iż była przedmiotem dzierżawy nieprzerwanie od 30 marca 2002 r. należało zaliczyć do środków trwałych, co wynikało wprost z art. 22a ust. 1 pdof oraz z definicji zawartej w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie kwalifikacji środków trwałych. Skarżąca wskazała również, że osoby fizyczne niezależnie od tego czy prowadzą działalność gospodarczą, mają prawo do amortyzacji składników majątku będące ich własnością lub współwłasnością, bez spełnienia warunku rejestracji działalności gospodarczej. W związku z tym, że są to środki trwałe, koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny powinny być ustalone w oparciu o art. 22 ust. 1 e pkt 1 pdof. Dodatkowo skarżąca podkreśliła, że jeżeli organ podatkowy zanegował, iż przedmiotem wkładu do spółki był środek trwały, to powinien był ustalić przychód w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 8 pdof.

Decyzją z dnia 10 sierpnia 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu powtórzona została dotychczasowa argumentacja. Organ jedynie zauważył (str. 7 decyzji), że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszczają prawo amortyzowania środków trwałych będących przedmiotem najmu lub dzierżawy. Utrzymane zostało przy tym stanowisko, że skoro zasady ewidencjonowania środków trwałych dotyczą tylko osób prowadzących działalność gospodarczą, to również odpisy amortyzacyjne mogą dotyczyć tylko takich podmiotów.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca domagała się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji.

Zdaniem skarżącej przedmiotowe decyzje (organów obu instancji) zostały wydane z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: art. 22 a ust. 1, art. 22c, art. 22 ust. 1e, art. 10 ust. 1 pkt 8 i ust. 2 pkt 2 pdof. Ponadto decyzje zostały wydane z istotnym naruszeniem przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art.121, art. 122, art. 187 §1 , a także art.229 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 16 grudnia 2011r. pełnomocniczka skarżącej oświadczyła, że skarżąca posiada ewidencję środków trwałych, w której ujęte zostały sporne grunty, a organy podatkowe w ogóle nie prowadziły w tym zakresie postępowania dowodowego. Podniosła również, że organy utożsamiły brak wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z brakiem ewidencji środków trwałych. Powołała również, jej zdaniem korzystny dla siebie, wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 2764/10 przyznając, że w rozstrzyganym przez WSA w Warszawie stanie faktycznym brak było umowy dzierżawy.

Pełnomocnik organu podkreślał, że środkiem trwałym może być wyłącznie przedmiot wykorzystywany w działalności gospodarczej o czym świadczy dodanie do umów najmu i dzierżawy umów leasingu. Odnosząc się do wyroku WSA w Warszawie pełnomocnik organu powołał się na wyrok WSA w Krakowie w sprawie I SA/Kr 938/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje :

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie była możliwość zastosowania art. 22 ust.1 e pkt 1 pdof do gruntów będących uprzednio przedmiotem dzierżawy, a następnie wnoszonych przez właściciela gruntów nieprowadzącego w ogóle działalności gospodarczej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością tytułem wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów.

Zdaniem skarżącej, która wykazywała, że jako właścicielka czy też współwłaścicielka gruntów wprowadziła je do ewidencji środków trwałych i wykorzystywała wydzierżawiając na podstawie zawartych umów – dopuszczalne było stosowanie art.22 ust.1e pkt 1 pdof, a to dlatego, że art.22 ust 1 pdof pozwalał na zaliczenie do środków trwałych nie tylko rzeczy wykorzystywanych w działalności gospodarczej, ale również nieruchomości będących przedmiotem najmu lub dzierżawy.

Zdaniem organów, środkami trwałymi mogły być wyłącznie przedmioty wykorzystywane w działalności gospodarczej, dlatego też skarżąca nie miała prawa do zastosowania art. 22 ust.1e pkt 1 pdof, który to przepis, w ich ocenie, dotyczył wyłącznie środków trwałych.

W ocenie Sądu rację miała skarżąca prawidłowo interpretując pojęcie środków trwałych w realiach rozpoznawanej sprawy oraz prawidłowo interpretując art.22 ust.1e pkt 1 pdof. W konsekwencji Sąd przyjął, że organy dokonały błędnej wykładni powyższego przepisu, co wpłynęło na wynik sprawy. Stąd zgodnie z art.145 §1 pkt 1 lit. a) w zw. z art.135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z póżn. zm.) należało uchylić zaskarżoną decyzję, a także decyzję ją poprzedzającą, jako że dotknięta została tymi samymi wadami prawnymi. Ostatni z powołanych przepisów stanowi bowiem, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Skoro od początku organy obu instancji zastosowały błędną wykładnię prawa materialnego, należało uchylić decyzje organów obu instancji.

Sporny w sprawie przepis ww. art. 22 ust.1e pkt 1 pdof stanowi, że kosztem uzyskania przychodu "w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości: wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.".

W sposób oczywisty (co do tego strony były zgodne) zastosowanie ww. art.22 ust.1e pkt 1 było wyłącznie możliwe w przypadku wniesienia środków trwałych w postaci wkładu niepieniężnego. Strony natomiast różniły się poglądami czy środkiem trwałym może być składnik majątkowy będący uprzednio przedmiotem dzierżawy, ale nie wydzierżawiany przez wydzierżawiającego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, aby rozstrzygnąć powyższy spór należy odnieść się do definicji środka trwałego.

Przepisy ustawy podatkowej nie zawierają sensu stricto definicji środka trwałego. Brak bowiem takiej definicji w art. 5a pdof zawierającej słowniczek terminów używanych w ustawie. Niemniej jednak takiej definicji można się doszukać w art.22 a ust.1 in fine pdof, który to przepis stanowi, że: " Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi". Z kolei zgodnie z art.22c "Amortyzacji nie podlegają:

1) grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,

2) budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,

3) dzieła sztuki i eksponaty muzealne,

4) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1,

5) składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność

- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi."

Powołane przepisy wprawdzie bezpośrednio regulują, jakie składniki majątkowe podlegają amortyzacji, a jakie nie mogą być amortyzowane, jednak pośrednio definiują również - poprzez użycie sformułowania "zwane (odpowiednio) środkami trwałymi" – kategorię składników zaliczanych do "środków trwałych". W obu przypadkach (tj. amortyzacji i braku amortyzacji) środkami trwałymi są bowiem przedmioty m.in. wykorzystywane w działalności gospodarcze "...albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi".

Skoro w przepisie użyty został spójnik "albo" to zgodnie z zasadami logiki prawniczej, a także zgodnie z zasadami poprawnej polszczyzny (por. definicja zwarta w Słowniku Poprawnej Polszczyzny PWN opracowanego przez L. Drabik i E. Sobol na podstawie Wielkiego słownika poprawnej polszczyzny PWN pod red. prof. A Markowskiego, Warszawa 2009, s.13) oznacza on alternatywę czyli dwie wykluczające się (wymienne) możliwości. Należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie z §7 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100 poz. 908) zdania w ustawie redaguje się zgodnie z powszechnie przyjętymi regułami składni języka polskiego, unikając zdań wielokrotnie złożonych, co m.in. oznacza, że za środek trwały, zgodnie z zasadami poprawnej polsczyzny, mogą być uznawane alternatywnie albo składniki majątku wykorzystywane w działalności gospodarczej, albo niewykorzystywane w działalności gospodarczej, a będące przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub umowy, o której mowa w art.23a pkt 1 pdof (w praktyce oznacza to zgodnie z kodeksem cywilnym umowy leasingu zawierane w ramach przedsiębiorstwa ale też inne podobne, czyli niekoniecznie w ramach działalności gospodarczej).

O prawidłowości zaliczania do środków trwałych w rozumieniu ww. art. 22a i art. 22c składników majątku (a więc i gruntów) będących przedmiotem najmu lub dzierżawy poza ramami prowadzonej działalności gospodarczej świadczy pośrednio uzasadnienie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, gdzie organ, wbrew temu co twierdził na rozprawie pełnomocnik organu, nie kwestionował możliwości amortyzacji takich składników majątkowych ( a więc tym samym traktowania ich jako "środków trwałych") zastrzegając jedynie, że amortyzacji nie podlegają grunty.

Powyższe potwierdza niezmienna praktyka organów akceptująca zaliczanie do środków trwałych przedmiotów niewykorzystywanych w działalności gospodarczej, a jedynie będących przedmiotem umów najmu lub dzierżawy (por. postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 11 września 2007r., interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 7 listopada 2011r. – wszystkie interpretacje dostępne na stronach internetowych Ministerstwa Finansów).

W związku z powyższymi naruszeniami prawa materialnego zbędne było szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi oraz do argumentacji pełnomocników obu stron opartej na powoływanych na rozprawie orzeczeniach sądów administracyjnych, a to dlatego, że dotyczyły innych stanów faktycznych.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy zweryfikują prawidłowość obliczenia przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia udziałów uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Sąd na tym etapie nie mógł rozstrzygnąć czy wysokość podanych przez skarżącą kosztów uzyskania przychodu była prawidłowa bowiem zgodnie z art. 133 §1 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy tj. akt administracyjnych, co oznacza, że sąd administracyjny nie może samodzielnie prowadzić postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego miarodajnego dla sprawy. W rozstrzyganym sporze organy skupiając się na elemencie stanu faktycznego (fakt prowadzenia lub nieprowadzenia działalności gospodarczej) w ogóle nie dokonały ustaleń faktycznych w pozostałym zakresie – stąd ponownie powinny przeanalizować wszystkie okoliczności faktyczne mające znaczenie dla sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

Zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej koszty postępowania Sąd kierował się art. 200 i 205 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepisy te stanowią, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw (art.200). Do niezbędnych kosztów postępowania prowadzonego przez stronę osobiście lub przez pełnomocnika, który nie jest adwokatem lub radcą prawnym, zalicza się m.in. poniesione przez stronę koszty sądowe. Do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Zasady ustalania wysokości przysługujących stronie należności dotyczących wydatków na adwokata lub radcę prawnego oraz tryb przyznawania i sposób wypłacania tych należności, określają przepisy odrębne. Przepisy te stosuje się odpowiednio do strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego.

W oparciu o powyższe Sąd zasądził od organu kwotę stanowiącą sumę uiszczonego wpisu (2 242 zł), opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) oraz należności z tytułu pomocy prawnej dla pełnomocnika – doradcy podatkowego (7 200zł) ustalone w oparciu o §3 ust.1 pkt1 lit. g) rozporządzenia Ministra sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz. 153) i obliczone od wartości przedmiotu sporu w kwocie 224 214 zł.

Orzeczono również zgodnie z art.152 w pkt II wyroku cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, który to przepis stanowi, że w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku.