Wyrok NSA, sygn. akt III SA 713/93
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1993-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 1983 nr 45 poz. 207
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.
article: art. 991
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: Sama możliwość żądania zachowku przez uprawnionego, wynikająca z art. 991 Kc, przesądza o długu, który stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207 ze zm./ powinien być odliczony od wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych w spadku.

TEZY

Sama możliwość żądania zachowku przez uprawnionego, wynikająca z art. 991 Kc, przesądza o długu, który stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207 ze zm./ powinien być odliczony od wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych w spadku.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Jadwigi Z. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 31 sierpnia 1992 r. w przedmiocie wymiaru podatku od spadków i darowizn i na podstawie art. 207 par. 2 pkt 1 Kpa uchylił zaskarżoną decyzję, a także - zgodnie z art. 208 Kpa - zasądził od Izby Skarbowej dwieście czterdzieści dziewięć tysięcy złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 26 września 1990 r. (...) Sąd Rejonowy stwierdził, że Jadwiga Z. nabyła na podstawie testamentu spadek po byłym mężu Januszu Z. W czasie trwania małżeństwa małżonkowie byli współwłaścicielami na zasadach wspólności ustawowej zabudowanej nieruchomości o powierzchni 18 arów, położonej w Z. przy ulicy J. nr 12.

Spadkobierczyni złożyła zeznanie podatkowe dnia 14 stycznia 1992 r., a w dniu 26 lutego 1992 r. wyraziła zgodę na określenie wartości udziału spadkowego w nieruchomości na 147.000.000 zł.

Dnia 27 lutego 1992 r. Urząd Skarbowy w W. wymierzył Jadwidze Z. podatek od spadków i darowizn w wysokości 49.759.000 zł. Od wartości udziału odliczył kwotę wolną od podatku na podstawie art. 9 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207/, którą przyjął w wysokości 8.300.000 zł. Powstała różnica /138.700.000 zł/ została opodatkowana w ten sposób, że od 79.100.000 zł naliczono 22.939.000 zł podatku, a od nadwyżki w kwocie 59.600.000 zł naliczono 45 procent, to znaczy 26.820.000 zł. Jako podstawę prawną Urząd Skarbowy powołał art. 14 i art. 15 wspomnianej wyżej ustawy, nie wyjaśniając, według jakiego rozporządzenia Ministra Finansów przyjął stosowne wielkości.

Jadwiga Z. odwołała się do Izby Skarbowej, podnosząc, że spadek jest obciążony długiem z tytułu zachowku w wysokości 73 500 000 zł, należnym synowi zmarłego. Do odwołania dołączyła umowę z Januszem Z., w której zobowiązała się zapłacić mu zachowek w terminie 1 miesiąca od daty sprzedaży udziału, lecz najpóźniej do dnia 31 grudnia 1993 r. Podniosła ponadto, że ze zmarłym wiązał ją ślub kościelny, a rozwód nastąpił jedynie w celu zabezpieczenia praw majątkowych do domu w Z., powinna więc "w zasadzie" zostać zaliczona do I grupy podatkowej.

Decyzją z dnia 31 sierpnia 1992 r. Izba Skarbowa w (...) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Zwróciła uwagę, że art. 7 ust. 3 cytowanej ustawy zalicza do długów i ciężarów spadku wypłaty z tytułu zachowku. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie zachowek nie został jeszcze zapłacony, wartości jego nie można odliczyć od podstawy opodatkowania.

Jadwiga Z. złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który należy czytać łącznie z ustępem 1 tego artykułu. Zarzuciła ponadto, że Izba nie rozważyła sprawy pozorności jej rozwodu i nie zaliczyła jej do I grupy podatkowej.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wychodząc poza granice skargi na podstawie art. 206 Kpa, należy zauważyć, że przy wymiarze podatku od spadków i darowizn zastosowanie mają przepisy obowiązujące w dniu wymiaru tego podatku /por. uchwałę Pełnego Składu Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych Sądu Najwyższego z dnia 27 maja 1993 r. III AZP 36/92/.

Jakkolwiek Urząd Skarbowy - wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 107 par. 3 Kpa - nie wskazał, które z rozporządzeń Ministra Finansów, wydanych na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207 ze zm./, zastosował w rozpatrywanej sprawie, to jednak wysokość przyjętej kwoty wolnej od podatku oraz skala zastosowana przy obliczeniu podatku nie pozostawiają żadnych wątpliwości, że nie było to rozporządzenie obowiązujące w dniu 27 lutego 1992 r. Izba Skarbowa z kolei orzekała w dniu 31 sierpnia 1992 r. i również nie dostosowała treści decyzji do przepisów obowiązujących w tym dniu, a mianowicie do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 82 poz. 368/. Już z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu wobec naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy /art. 207 par. 2 pkt 1 Kpa/.

Niezależnie od tego organy obu instancji naruszyły art. 7 ust. 1 wspomnianej ustawy z dnia 28 lipca 1983 r., na co trafnie zwróciła uwagę strona skarżąca. Ani ten przepis, ani też cała omawiana ustawa nie zwężają definicji długu, zawartej w przepisach prawa cywilnego. Dług zatem jest odpowiednikiem wierzytelności, przy czym oba te pojęcia tworzą zobowiązanie w rozumieniu art. 353 par. 1 Kc. Zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Innymi słowy, sama możliwość żądania zachowku przez uprawnionego, wynikająca z art. 991 Kc, przesądza o długu, który stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207 ze zm./ powinien być odliczony od wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych w spadku.

Powyższej konkluzji nie obala treść ustępu trzeciego omawianego artykułu. Wyraz "również", użyty po wyrazach "do długów i ciężarów zalicza się", świadczy, że omawiany ustęp 3 nie ogranicza zakresu ustępu pierwszego, lecz przeciwnie - rozszerza go.

Należy zwrócić uwagę, że z chwilą zapłaty zachowku zobowiązanie z tego tytułu wygasa. Tym samym wygasa dług spadkowy. Gdyby nie było ustępu trzeciego w art. 7 tej ustawy, spadkobierca nie mógłby żądać odliczenia wypłat z tytułu zachowku na podstawie ustępu pierwszego, wobec wygaśnięcia długu. Dlatego powstała potrzeba rozszerzenia katalogu odliczeń z ustępu 1, między innymi o już dokonane wypłaty zachowku. Organy obu instancji wyprowadziły z tego błędny wniosek, iż dług z tytułu zachowku nie podlega odliczeniu. Tymczasem czym innym jest dług spadkowy, a czym innym dokonana wypłata.

Godzi się jednak zauważyć, że ustawodawca popełnił niekonsekwencję, wymieniając w ustępie trzecim także "obowiązki wykonania zapisów oraz poleceń". Było to zupełnie zbyteczne, gdyż obowiązek mieści się w pojęciu długu, o którym mowa w ustępie pierwszym. Jest to jednak jedna z wielu niekonsekwencji tej wyjątkowo źle napisanej ustawy. Wspomniane superfluum nie może przemawiać za wadliwością wykładni art. 7 cytowanej ustawy, dokonanej w niniejszym wyroku.

Przechodząc do ostatniego zarzutu skargi, dotyczącego rzekomej pozorności rozwodu, Naczelny Sąd Administracyjny - niezależnie od ujemnej oceny moralnej tego typu praktyk - stwierdza, że rozwód powoduje ustanie małżeństwa bez względu na intencje stron /por. art. 56 par. 1 k. r. o. i tytuł działu IV tego kodeksu/. Tym samym po rozwodzie strony przestają być małżonkami. W konsekwencji po śmierci jednej z nich druga strona nie może być zaliczona do I grupy podatkowej.

Mimo bezzasadności ostatnio omówionego zarzutu, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu z powodu dwóch wcześniej wykazanych naruszeń prawa materialnego /art. 207 par. 2 pkt 1 Kpa/.

Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, postanawiając o kosztach postępowania zgodnie z art. 208 Kpa.