Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3588/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 25 ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Fundacji [...] "P." z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 253/14 w sprawie ze skargi Fundacji [...] "P." z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Fundacji [...] "P." z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 23 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 253/14, mocą którego oddalono skargę Fundacji (...) w G. (dalej: skarżąca, fundacja) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 17 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. ustalił, że fundacja wydatkowała dochody z lat poprzednich w wysokości 1.647.462 zł na inne cele, niż określone w art. 17 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r . o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), tj. na nabycie nieruchomości gruntowych. W związku z powyższym decyzją z 13 września 2012 r. określił fundacji kwotę podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 313.018 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 27 marca 2013 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z 10 września 2013 r. określił fundacji wysokość dochodu zwolnionego z opodatkowania w kwocie 837.893,11 zł oraz zobowiązanie podatkowe od dochodów wydatkowanych w październiku 2008 r. oraz w grudniu 2008 r. na inne cele niż określone w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., odpowiednio w kwotach 76.941 zł i 282.197 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 17 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy ustalił, że celami statutowymi Fundacji są: organizowanie miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych i niewidomych, zakup sprzętu umożliwiającego poruszanie się osób niepełnosprawnych oraz sprzętu pomocnego w edukacji niewidomych, zorganizowanie aktywnego wypoczynku osób ociemniałych i niepełnosprawnych, tworzenie filii Fundacji na terenie Rzeczpospolitej Polskiej w celach zorganizowania infrastruktury, która dałaby możliwość zdobywania informacji o potrzebach społecznych i rozszerzała działalność charytatywną, współpraca z innymi formacjami mającymi za cel pomoc ludziom niewidomym i niepełnosprawnym, organizowanie zbiórek rzeczy, materiałów dla ludzi potrzebujących.

W 2008 r. odpisy amortyzacyjne dotyczyły środków trwałych (2 samochody osobowe i sprzęt elektroniczny), inwestycji w środku trwałym (remont budynku siedziby Fundacji) i budowli wybudowanej na cudzym gruncie (budowy drogi dojazdowej do budynku siedziby Fundacji). Fundacja wyjaśniła, że w 2008 r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Z tego też względu, mając na uwadze treść art. 16a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., organ I instancji uznał, że cała kwota amortyzacji za 2008 r. w wysokości 71.181,06 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Ponadto stwierdził, że spośród ww. składników majątkowych objętych odpisami amortyzacyjnymi w 2008 r. tylko drukarka (...) została nabyta w tym roku za kwotę 3.969,60 zł i w związku z tym wydatek ten stanowi koszt uzyskania przychodu. Po uwzględnieniu powyższych korekt koszty uzyskania przychodów poniesione przez fundację w 2008r. stanowiły kwotę 1.469.134,31 zł.

W kontrolowanym 2008 r. fundacja nabyła nieruchomości gruntowe oraz nieruchomość lokalową szczegółowo opisane w decyzji. Wydatki Fundacji z tytułu nabycia tych nieruchomości wyniosły w 2008 r. łącznie 1.890.198,76 zł.

Z akt sprawy wynika, że nieruchomości położone w G. przy ul. (...) zostały nabyte z przeznaczeniem na lokatę kapitału Fundacji. W piśmie z 14 lutego 2012 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu z 10 lutego 2012 r., Prezes Fundacji wyjaśnił, że nieruchomości położone w G. przy ul. (...), a także nieruchomość położona przy ul. O. zostały nabyte w celu bezpiecznej lokaty środków własnych fundacji oraz w celu przeznaczenia jednej lub kilku z nich na działalność statutową. Wskazał ponadto na potrzebę gromadzenia znacznych środków, gdyż planowana jest budowa własnego ośrodka rehabilitacyjnego.

Organ podatkowy drugiej instancji szczegółowo opisał postępowanie dowodowe przeprowadzone w sprawie oraz ustalone w jego toku fakty. Na ich podstawie organ I instancji stwierdził, że zakupione w 2008 r. przez fundację nieruchomości gruntowe (działki) i lokalowe (mieszkanie) zostały przez nią nabyte jako lokata kapitału. W ocenie organu I instancji taki sposób lokowania przez fundację wolnych środków finansowych - tj. nabywanie nieruchomości gruntowych i nieruchomości lokalowej - nie został wymieniony w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Artykuł art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p. zawiera bowiem enumeratywne i wyczerpujące wyliczenie dopuszczalnych sposobów lokowania środków fundacji, które pozwalają na zachowanie uprawnienia do zwolnienia dochodu z jego opodatkowania. Z tego względu dochody fundacji przeznaczone na nabycie nieruchomości gruntowych i nieruchomości lokalowej, które nie zostały w żaden sposób wykorzystane (zagospodarowane) na cele statutowe, a które miały charakter lokowania środków finansowych fundacji, nie mogą skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ocenę organu pierwszej instancji w powyższym zakresie. Dla celów zwolnienia z opodatkowania dochodu przeznaczonego na cele statutowe ustawodawca w art. 17b ust. 1 ustawy określił wymóg bezpośredniego związku pomiędzy nabyciem przez podatników środków trwałych a celami statutowymi, którym takie środki trwałe miały służyć. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w G. taki bezpośredni związek w analizowanej sprawie nie istniał, bowiem nie podjęto żadnych działań, aby wykorzystać te nieruchomości na cele statutowe. Działania takie, zmierzające do wydania przez Urząd Miasta G. dla nieruchomości gruntowych decyzji o warunkach zabudowy dla budowy domów spokojnej starości dla osób niepełnosprawnych, podjęto dopiero po otrzymaniu protokołu z kontroli podatkowej. Fundacja nie posiada także wystarczających środków finansowych na realizację budowy tych budynków dla osób niepełnosprawnych. W związku z powyższym nie wiadomo czy w ogóle, konkretnie kiedy, na jaki cel i w jakim zakresie zostaną wykorzystane te nieruchomości.

Z wyjaśnień fundacji wynika, że lokal mieszkalny był jedynie wynajmowany odpłatnie osobom trzecim, a celom statutowym ma służyć dochód osiągnięty z najmu tego lokalu. Również treść pisemnych oświadczeń prezesa zarządu fundacji i wyjaśnień składanych przez niego w trakcie prowadzonych przesłuchań, jak i złożonego do Ministerstwa Zdrowia uzupełnienia do sprawozdania z działalności Fundacji za 2008 r. wskazuje, że nieruchomości zostały nabyte z przeznaczeniem na lokatę kapitału fundacji. Wskazuje na to również chęć ich późniejszej sprzedaży. Przykładem powyższego było wystawienie przez fundację 17 lutego 2012 r. działki przy ul. S. w G. na sprzedaż przez serwis internetowy (...). Do sprzedaży tej nie doszło z uwagi na wycofanie oferty (...) r., tj. już po zapoznaniu się strony ze stanowiskiem organu I instancji ujętym w protokole kontroli.

Reasumując Dyrektor uznał, że dochody fundacji przeznaczone na nabycie nieruchomości gruntowych i nieruchomości lokalowej, które nie zostały wykorzystane na jej cele statutowe, a których zakup miał charakter lokowania środków finansowych fundacji, nie podlegały zwolnieniu przewidzianemu w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1b i 1e ww. ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku fundacja zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122 o.p. oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b w zw. z art. 25. ust. 4 u.p.d.o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga jest niezasadna. Wskazał, że istota sporu w sprawie dotyczy prawnej oceny wydatków poczynionych przez fundację na zakup czterech nieruchomości w G.

Sąd wskazał, że w sprawie zebrany został obszerny materiał dowodowy dotyczący nabycia nieruchomości, sposobu ich wykorzystania poczynając od 2008 r., działań prawnych związanych z planami wykorzystania, ofert sprzedaży. Ocenie poddane zostało pismo z 14 lutego 2012 r. podpisane przez Prezesa Fundacji J. S., jak również zeznania złożone przez niego 4 kwietnia 2012 r. i 18 czerwca 2013 r. Ocenie poddano również treść uchwał zarządu fundacji z 30 grudnia 2006 r., 2 września 2008 r., 27 listopada 2008 r. i 15 grudnia 2008 r. Zdaniem Sądu ogólny zapis o "przeznaczeniu na cele statutowe" zasadnie został uznany za niewystarczający do poprzestania wyłącznie na dokumencie formalnym.

Wyjaśnienie Prezesa związane z obserwowaniem zjawisk finansowych: deprecjacji i inflacji zasadnie uznano za logiczne uzasadnienie potwierdzonego w piśmie z 14 lutego 2012 r. i zeznaniach złożonych 4 kwietnia 2012 r. zamiaru lokowania środków finansowych fundacji. Organy uwzględniły, że zeznanie zostało złożone przez osobę wysoko kwalifikowaną w zakresie budownictwa lądowego i ekonomii, będącą licencjonowanym pośrednikiem handlu nieruchomościami.

Fundacja korzystała z możności obrotu nieruchomościami, co wykazano analizując zbycie w 2008 r. nabytej w 2004 r. nieruchomości przy ul. K. w G. W świetle powyższego zasadnie, nie przekraczając granic swobodny wyznaczonej zasadami logiki i doświadczenia, organy doszły do przekonania, iż wbrew złożonym w dniu 18 czerwca 2013 r. zeznaniom strony, nie ma podstaw do uznania, że prezes fundacji posłużył się pojęciem "lokata" jako synonimem wydatkowania środków na cele statutowe: nabycie nieruchomości mającej służyć bezpośrednio realizacji celów statutowych. Istotnym dowodem jest ogłoszenie z (...) o sprzedaży jednej z nieruchomości nabytych w 2008 r. (ul. S. w G.) – ofertę usunięto (...) r. Twierdzenie, że celem ogłoszenia było badanie cen rynkowych, nie przystaje do znanych Prezesowi Fundacji profesjonalnych możliwości weryfikacji wartości majątku. Organy uwzględniły czas zamieszczenia ogłoszenia: czas sześciu miesięcy, wbrew twierdzeniu strony, nie jest "bardzo krótkim okresem".

Przedmiotem zakupu w 2008 r. były opisane cztery nieruchomości: trzy działki oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W zeznaniach J. S. złożonych 4 kwietnia 2012 r. i 18 czerwca 2013 r. dostrzec można zasadniczą sprzeczność: twierdzenie o nabyciu w celu ochrony kapitału oraz sporadycznym wynajmowaniem osobom fizycznym poczynając od 2009/2010 r. jest sprzeczne z późniejszymi wyjaśnieniami, że celem nabycia była organizacja konferencji i spotkań integracyjnych. Organy ustaliły bowiem, że jedyna konferencja była organizowana na (...) w 2008 r., a lektorzy z lokalu nie korzystali.

Twierdzenie zawarte w skardze dotyczące wykorzystania lokalu jako centrum informacyjno-edukacyjnego i aktywacji zawodowej osób niepełnosprawnych nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Fundacja nie podejmowała żadnych działań prawnych w celu umożliwienia realizacji celów statutowych na zakupionych w 2008 r. nieruchomościach gruntowych. Protokół kontroli został doręczony stronie 11 lipca 2012 r. i dopiero po tej dacie Fundacja złożyła wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy przy ul. (...). Wskazane zamiary inwestycyjne: budowa hospicjum oraz budowa domu pogodnej starości dla osób niepełnosprawnych nie odpowiadały wcześniejszym decyzjom ustalającym warunki zabudowy: budowa budynków mieszkalnych wielorodzinnych. Decyzje takie uzyskały osoby trzecie związane z fundacją, a następnie fundacja wystąpiła o przeniesienie uprawnień inwestycyjnych na swoją rzecz kierując wnioski z 21 września 2011 r. i 22 września 2011 r.

W sprawie nie zostało przedstawione żadne konkretne zamierzenie projektowe i sposób finansowania działań statutowych na działkach zakupionych w 2008 r. Wstępnie realizowana jest jedynie budowa ośrodka rehabilitacyjnego na innej nieruchomości zakupionej w 2007 r. W ocenie Sądu nie stanowi dowodu zamiaru zakupu w celach innych niż lokacyjne praca dyplomowa pt. (...) sporządzonej na zakończenie studiów podyplomowych z tematu zarządzania. Tytuł pracy odnosi się do działań biznesowych, nie charytatywnych.

W sytuacji gdy strona zamierza skorzystać z unormowania o charakterze wyjątkowym, skutkującym zwolnieniem od podatku, winna dochować szczególnej staranności podejmowania działań uzasadniających wydatek jako pozostający w bezpośrednim związku przyczynowym z celami statutowymi.

Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 122 o.p. Strona miała możliwość zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, mogła oferować i przedstawiać dodatkowe dowody w sprawie. Organ podjął wszelkie uzasadnione działania, które doprowadziły do zgromadzenia pełnego materiału dotyczącego istotnych okoliczności w sprawie.

Sąd uznał, że sporządzony w lutym 2014 r. (przedłożony wraz z pismem procesowym z 27 marca 2014 r.) projekt koncepcji architektonicznej domu spokojnej starości dla osób niepełnosprawnych na działce przy ul. (...) stanowi dokument nowy, nieznany organowi w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Potwierdzeniem zamiaru dokonania zakupu w celach statutowych nie może być później sporządzony dokument pozostający w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem, w szczególności spontanicznymi, precyzyjnymi wyjaśnieniami Prezesa Fundacji, złożonymi w początkowej fazie postępowania administracyjnego. W ocenie Sądu organy dokonały prawidłowej oceny całego zebranego w sprawie materiału, a przedłożony na etapie postępowania sądowoadministracyjnego dokument oceny tej nie podważa.

Zdaniem Sądu nie jest trafny zarzut przedawnienia, gdyż zobowiązanie nie jest konsekwencją podjętej 30 grudnia 2006 r. uchwały Zarządu o przeznaczeniu środków z zysków z lat poprzednich na zakup nieruchomości.

W kontekście twierdzeń strony dotyczących wadliwego ustalenia przez organ, że celem nabycia nieruchomości było lokowanie środków, bezzasadny jest zarzut pominięcia odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów. Organy uwzględniły stan faktyczny sprawy i dokonały właściwej subsumcji. Dokumenty dołączone do pisma: projekty i koncepcje architektoniczne powstałe po wydaniu zaskarżonej decyzji stanowią nowe dowody przedłożone przez strony. Organy podjęły czynności w celu wyjaśnienia stanu sprawy i dokonały oceny zgodnej z prawem wskazując prawną podstawę rozstrzygnięcia.

Ponadto Sąd dodał, że strona błędnie wniosła o zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), gdyż zgodnie z jego dyspozycją działanie sądu jest ograniczone wyłącznie do sytuacji wznowienia postępowania z powodu naruszenia prawa.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła naruszenie:

1) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 1 § 1, § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066; dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. przez niedokonanie kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem;

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.) przez uznanie, że w sprawie nie wystąpiło naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p. przez uznanie, że organ odwoławczy działał w sprawie w granicach prawa, co uzasadniało oddalenie skargi;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 o.p. przez uznanie, że organ odwoławczy prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie i właściwie wyjaśnił przesłanki rozstrzygnięcia decyzji, co uzasadniało oddalenie skargi;

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. - odpowiednio - z naruszeniami przez Sąd przepisów prawa materialnego wymienionych poniżej, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo wadliwie ustalonego przez organ II instancji stanu faktycznego sprawy, a także dowolnej, zamiast swobodnej, oceny materiału dowodowego, która doprowadziła organ II instancji do przyjęcia błędnych wniosków i w konsekwencji do nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego wskazanych poniżej oraz utrzymania w mocy niezgodnej z prawem decyzji organu I instancji;

g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. - odpowiednio - z naruszeniami przez Sąd przepisów prawa materialnego a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. przez uznanie za prawidłowe niekonsekwentnego przyjęcia przez organy podatkowe, że dokonane przez skarżącą wydatki nie służyły celom statutowym, jednak były na nie przeznaczone, podczas gdy spójna ocena materiału dowodowego powinna doprowadzić w przyjętym przez organ za prawidłowy stanie faktycznym do uznania, że najpóźniej uchwałą zarządu skarżącej z 30 grudnia 2006 r. zmieniono przeznaczenie dochodów, w związku z czym powstało zobowiązanie podatkowe w podatku za 2006 r., które jednak uległo przedawnieniu;

h) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1, § 4, § 6, § 7, art. 290 § 5 oraz art. 233 § 1 pkt 1 o.p., przez uznanie za prawidłowe bezpodstawne utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy decyzji organu I instancji niezgodnej z treścią ksiąg podatkowych skarżącej, pomimo że moc dowodowa powyższych ksiąg nie została przez organ I instancji podważona;

i) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 234 oraz art. 247 § 1 pkt 2 o.p. przez uznanie, że w sprawie skarżącej nie dokonano "w istocie" wymiaru uzupełniającego bez podstawy prawnej i nie naruszono zasady zakazu orzekania na niekorzyść strony, co uzasadniało zdaniem Sądu I instancji oddalenie skargi.

2) naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1a pkt 2, ust. 1b oraz art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na akceptacji twierdzenia organów podatkowych, że skarżąca nie spełniła przesłanek do uzyskania zwolnienia z podatku i zobowiązana jest do jego zapłaty;

b) art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1a pkt 2 i ust. 1b u.p.d.o.p. przez uznanie, iż wydatki na nabycie przez skarżącą nieruchomości nie zaliczają się do kategorii wydatków poniesionych na cele statutowe, a zatem nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.;

c) art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na akceptacji uznania przez organ (w przyjętym przez niego za prawidłowy stanie faktycznym), że powstanie zobowiązania podatkowego nie było konsekwencją uchwały zarządu skarżącej z 30 grudnia 2006 r. i w związku z tym nie uległo przedawnieniu, będące skutkiem zaakceptowania błędnej wykładni tych przepisów i - w konsekwencji tego - nieprawidłowego zastosowania tych przepisów przez organ;

d) art. 16a ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 3 pkt 9 o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie za prawidłowe stanowiska organu II instancji w przedmiocie zawyżenia przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. w wyniku nieuprawnionego zaliczenia do powyższych kosztów wydatków z tytułu amortyzacji;

e) art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i w jej wyniku - niewłaściwe zastosowanie tego przepisu - skutkujące uznaniem za prawidłowe wadliwego przyjęcia przez organy, że za moment dokonania wydatku należy uznać dzień podpisania umów sprzedaży w formie aktu notarialnego, a nie faktyczny dzień zapłaty.

Z uwagi na wskazane wyżej naruszenia przepisów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada bowiem prawu.

Skarżąca sformułowała w skardze liczne zarzuty, które odnoszą się zarówno do kwestii procesowych jak i materialnoprawnych.

Najdalej idący zarzut oparty jest na art. 141 § 4 p.p.s.a. Skarżąca zarzuciła w nim, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji jest sporządzone w sposób wykluczający instancyjną kontrolę tego orzeczenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie może zostać uwzględniony. Lektura zaskarżonego orzeczenia prowadzi do wniosku, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich zarzutów zamieszczonych w skardze i w pismach procesowych strony, choć rację ma skarżąca, że w odniesieniu do zagadnień związanych z: datą powstania zobowiązania, odpisami amortyzacyjnymi, zakazem reformationis in peius oraz zarzutem opartym na art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., uzasadnienie wyroku (ostatnia strona) jest niewystarczające. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku choć zajął stanowisko dotyczące tych kwestii, to jednak nie przedstawił wyczerpującej argumentacji pozwalającej stwierdzić, jakie motywy stanęły u jego podstaw. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego są to jednak błędy uzasadnienia, które nie mogą być przyczyną uchylenia zaskarżonego wyroku. Wyrok ten mimo powyższych wad poddaje się bowiem kontroli instancyjnej. Sąd pierwszej instancji zajął stanowisko w odniesieniu do wszystkich spornych kwestii, a zwłaszcza w odniesieniu do zasadniczego przedmiotu sporu. Ocenę tę potwierdza także analiza skargi kasacyjnej i szczegółowość zarzutów w niej zawartych. Ponadto zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną nie tylko wówczas, gdy nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Skarżąca upatruje naruszenie wskazanych przepisów w uznaniu, że przedłożone przez nią nowe dokumenty nie są wystarczającą podstawą do uznania, iż w sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., co powinno prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd pierwszej instancji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.

Jak stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Zgodnie zaś z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Odnosząc się do zarzutu sformułowanego przez skarżącą Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na zaistnienie okoliczności stanowiącej podstawę wznowienia postępowania administracyjnego możliwe będzie wówczas, gdy przesłanką tego wznowienia jest naruszenie prawa (tak też NSA w wyroku z 12 maja 2005 r., FSK 2045/04, M. Pod. 2006, nr 3, s. 45). Podobny pogląd NSA sformułował w tej kwestii m.in. w wyrokach z: 23 września 2004 r., FSK 641/04, LEX nr 133764; 25 listopada 2005 r., I FSK 306/05, LEX nr 187617. Zasadność uznania, iż art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. dotyczy tylko tych podstaw wznowienia postępowania, które są tożsame z "naruszeniem prawa", potwierdzają wnioski wypływające z wykładni gramatycznej tego przepisu. Uzasadniony wydaje się także pogląd, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, jako unormowanie określające jedną z podstaw orzeczenia sądu administracyjnego, nie powinien podlegać wykładni rozszerzającej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawienie przez podatnika dopiero w toku postępowania sądowoadministracyjnego dowodów, które nie istniały w trakcie postępowania podatkowego, może ewentualnie uzasadniać wzruszenie zaskarżonej decyzji w administracyjnym trybie nadzwyczajnym, tj. w drodze wznowienia postępowania podatkowego, a nie w trybie kontroli sądowoadministracyjnej. Zauważyć należy, że stosownie do art. 1 § 2 p.u.s.a. kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Wobec tego podstawę orzekania dla sądu administracyjnego stanowi stan faktyczny ustalony przez organ i dlatego bez znaczenia dla jego oceny pozostają fakty i dowody powołane już po wydaniu zaskarżonej decyzji, o ile owe fakty i dowody pozostawały wcześniej nieznane organowi z przyczyn leżących poza nim. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał powyższy zarzut za niezasadny.

Kolejny zarzut w skardze kasacyjnej dotyczy naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo wadliwie ustalonego przez organ II instancji stanu faktycznego sprawy, a także dowolnej oceny materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego zarzutu skarżącej, bowiem w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i faktów ustalonych w sprawie organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, zasadnie uznały, że nabyte nieruchomości były lokatą kapitału.

Jak wynika z akt sprawy, Fundacja już wcześniej dokonała zakupu i sprzedaży nieruchomości – chodzi o nieruchomość przy ul. K. w G. Nieruchomość ta została nabyta w 2004 r., a sprzedana w 2008 r. Rację ma przy tym skarżąca, że takie jednostkowe zdarzenie nie może stanowić podstawy do dokonania oceny o nabywaniu przez nią nieruchomości w celu lokowania kapitału. Tezę tę jednak potwierdzają także inne okoliczności sprawy. W początkowych zeznaniach Prezes Fundacji J. S. przyznał, że celem zakupu spornych nieruchomości była lokata kapitału. Wyjaśnił on między innymi, że przyczyną nabycia nieruchomości były zawirowania na rynkach finansowych, a zakup nieruchomości uznawany jest za najbezpieczniejszy ze sposobów lokowania środków. Ponadto jak wynika z informacji przedstawionych przez Fundację, nabyła ona nieruchomość także w 2007 r. Projekt budowy ośrodka rehabilitacyjnego na zakupionej działce przy ul. (...) w G. nadal jest jednak we wstępnej fazie realizacji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji, gdy koszt tej inwestycji szacowany jest na 16 mln zł, niewiarygodnym jest twierdzenie o zakupie następnych nieruchomości z przeznaczeniem na budowę domów opieki. Nieracjonalnym byłoby bowiem angażowanie środków na projekty będące w fazie wstępnych koncepcji, gdy potrzeba ogromnych środków na realizację wcześniejszego projektu. Tezę o lokacyjnym celu nabycia spornych nieruchomości potwierdza także okoliczność wystawienia jednej z nich, znajdującej się przy ul. S. w G., na sprzedaż. Jak wynika z ustaleń organów, ogłoszenie o sprzedaży zamieszczono w serwisie internetowym (...) r., zaś wycofano dopiero (...) r., tj. po otrzymaniu protokołu z kontroli z 26 czerwca 2012 r. W świetle tego, że Prezes Fundacji jest pośrednikiem w obrocie nieruchomościami, który prowadzi działalność w tym zakresie, twierdzenie o badaniu w ten sposób rynku zbytu nieruchomości organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, prawidłowo uznały za niewiarygodne. Również działania związane z uzyskiwaniem decyzji o warunkach zabudowy potwierdzają prawidłowość oceny faktów przez organy podatkowe. Początkowo o warunki zabudowy występowały osoby związane z fundacją – pełnomocnik B. S. i B. G. (wówczas zatrudniona w fundacji), przy czym wnioski o warunki zabudowy dotyczyły budynków mieszkalnych wielorodzinnych. Fundacja dopiero po otrzymaniu protokołu kontroli podjęła działania w celu otrzymania warunków zabudowy dotyczących obiektu zgodnego z celami fundacji, czy stworzenia wizualizacji tych obiektów itp. Nie podjęto jednak realnie żadnej inwestycji, co świadczy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o tym, że fundacja dostosowuje swoje stanowisko do ustaleń kontrolnych. Podkreślenia wymaga, że gdyby zakupu nieruchomości dokonywano na konkretne cele statutowe, przed zakupem podjęto by działania w celu weryfikacji możliwości wybudowania domów opieki.

Podobnie ustalenia organów dotyczące zakupu własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu przy O. w G. potwierdzają lokacyjny charakter tego zakupu. Także ten lokal został według początkowych zeznań Prezesa Fundacji nabyty "w celu ochrony kapitału i ochrony przed deprecjacją złotówki i inflacją" (przesłuchanie z 4 kwietnia 2012 r.) i był wynajmowany osobom trzecim. Choć w późniejszym okresie Prezes zeznał, że ww. lokal miał służyć lektorom uczestniczącym w konferencjach, to twierdzenia te nie zostały poparte żadnymi dowodami, przez co należało uznać, że są one niewiarygodne. W sprawie ustalono, że w latach 2008-2013 zorganizowano 1 konferencję, podczas której żaden z lektorów z mieszkania tego nie korzystał.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty dotyczące postępowania dowodowego, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 233 § 1 pkt 1 o.p., art. 120 o.p., a także art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 o.p., są niezasadne. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, w tym dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego w granicach swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne są również zarzuty odnoszące się do daty powstania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji do zagadnienia przedawnienia tego zobowiązania. Skarżąca uważa, że skoro wydatki na sporne nieruchomości nie służyły celom statutowym, to należało w sprawie konsekwentnie przyjąć, że najpóźniej uchwałą z 30 grudnia 2006 r. zmieniono przeznaczenie dochodów, którymi wydatki te sfinansowano.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynika z przepisów ustawy i nie może być modyfikowany umownie czy też w drodze podjęcia uchwały. Mający w sprawie zastosowanie art. 70 § 1 o.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Artykuł 25 ust. 4 tej ustawy stanowi zaś, że jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5a.

Na tle przywołanych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym zobowiązanie skarżącej powstało w analizowanym stanie faktycznym z chwilą nabycia spornych nieruchomości, tj. z chwilą rzeczywistego przekazania dochodów na cele pozastatutowe. Z art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że podatek od dochodów zadeklarowanych uprzednio jako przeznaczone na cele statutowe należy uiścić do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym dokonano wydatku na cele pozastatutowe. Przepis ten bez wątpienia wiąże powstanie zobowiązania z momentem poniesienia wydatku na cele pozastatutowe. Przyjęcie poglądu przeciwnego, który prezentuje strona, oznaczałoby nieweryfikowalne powiązanie obowiązku podatkowego z momentem powzięcia decyzji o dokonaniu inwestycji, która to inwestycja mogłaby nastąpić równie dobrze po upływu pięcioletniego okresu od momentu powzięcia decyzji. Tego rodzaju wykładnia powyższych przepisów prowadziłaby do wniosków ad absurdum, co wyklucza ją jako właściwą. Skoro natomiast art. 70 § 1 o.p. wiąże rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z końcem roku, w którym upłynął termin płatności podatku, to w tej sprawie nie może być wątpliwości, iż termin ten nie rozpoczął biegu z chwilą podjęcia uchwały z 30 grudnia 2006 r., lecz z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten określony jest ustawowo w powołanym art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p.

Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że skarżąca uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. przedstawiła pogląd zbieżny z zaprezentowanym wyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny, przyznając w istocie, że powstanie zobowiązania w analizowanym przypadku należy wiązać z wydatkowaniem dochodu na pozastatutowe cele (s. 23 skargi kasacyjnej). Skarżąca prezentuje więc różne stanowisko w odniesieniu do tych samych okoliczności w zależności od tezy, którą aktualnie chce udowodnić.

Nie znajdują usprawiedliwienia również te zarzuty skargi kasacyjnej, które odnoszą się do zakazu reformationis in peius. Jak wynika z pisma procesowego z 9 grudnia 2016 r. oraz z protokołu rozprawy, dotyczą one decyzji kasacyjnej organu podatkowego drugiej instancji, której nie zaskarżono. Natomiast zaskarżoną przez stronę decyzją z 17 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 10 września 2013 r.; w tego rodzaju rozstrzygnięciu organ drugiej instancji nie mógł dokonać pogorszenia sytuacji odwołującej się fundacji, bowiem nie modyfikował on w żaden sposób decyzji organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2540/13; publ. CBOSA).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nawet gdyby przyjąć, że w obecnym postępowaniu kwestia ta może być poddana ocenie, to zawarty w art. 234 o.p. zwrot normatywny "na niekorzyść" oznacza uszczerbek w znaczeniu materialnoprawnej sytuacji strony odwołującej się. Obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z decyzji podatkowych w ostatecznym rachunku są bowiem wyrażone kwotowo. Wskazać więc należy, że kasacyjna decyzja organu odwoławczego, wydana w trybie art. 233 § 2 o.p., nie jest aktem prawnym, który kreuje bądź stwierdza istnienie określonej należności pieniężnej, nawet jeśli w swoim uzasadnieniu zawiera treści merytoryczne. Taka decyzja uchyla w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Akt ten ma kasacyjny charakter i nie kształtuje bezpośrednio zobowiązań materialnoprawnych podatnika. W tego rodzaju decyzji nie ustala się istnienia po stronie podatnika skonkretyzowanego zobowiązania do zapłaty należności pieniężnej. Jej moc wiążąca ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji. Decyzją, której przedmiotem byłaby określona należność pieniężna, byłaby jedynie decyzja utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie wymiarowe organu pierwszej instancji bądź decyzja reformatoryjna.

Artykuł 233 § 2 zdanie drugie o.p. stanowi, że przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Ordynacja podatkowa nie przewiduje natomiast związania organu pierwszej instancji wskazówkami zawartymi w decyzji organu odwoławczego. Organ pierwszej instancji po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy samodzielnie prowadzi postępowanie wyjaśniające. Zalecenia organu drugiej instancji wiążą organ pierwszej instancji co do obowiązku wyjaśnienia okoliczności w nich wskazanych. Sposób przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do istnienia tych okoliczności i ocena dowodów w tym celu uzyskanych należy natomiast do kompetencji organu pierwszej instancji.

Podkreślenia wymaga fakt, że w nowym postępowaniu strona ma możliwość dalej realizować swoje prawa i niezależnie od wskazań organu odwoławczego wykazywać inicjatywę dowodową, podnosić dodatkowe argumenty i zarzuty, a także przedstawiać swoje stanowisko, do czego organ podatkowy działający w pierwszej instancji ma obowiązek się ustosunkować i poddać ocenie. Uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie zamyka zatem podatnikowi drogi do dowodzenia swoich racji w tym postępowaniu, co może je ukierunkować inaczej, niż wynikałoby to ze wskazań zawartych w decyzji kasacyjnej (zob. wyrok NSA z 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1248/14).

Tym samym pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 308/12, zgodnie z którym wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej, w której zwiększono podstawę opodatkowania, nie stwierdzając przy tym rażącego naruszenia prawa lub interesu publicznego, narusza zakaz reformationis in peius wyrażony w art. 234 o.p., nie zyskał akceptacji. W wyroku tym wskazano, że rozstrzygnięcie, wydane na podstawie art. 233 § 2 o.p., ma charakter kasacyjny, jednak integralną częścią decyzji jest jej uzasadnienie. W sytuacji gdy organ odwoławczy przyjął inną podstawę opodatkowania, która determinuje wysokość zobowiązania podatkowego, wskazanie to miało charakter merytoryczny. W krytycznej glosie Tomasza Brzezickiego (POP nr 1 z 2014 r., s. 22-26) wskazano, że niedopuszczalnym jest przyjęcie, iż decyzja kasacyjna może tworzyć stan ukształtowania stosunku matetrialnoprawnego. Tylko ukształtowanie stosunków materialnoprawnych może powodować możliwość wydania orzeczenia na niekorzyść strony wnoszącej środek prawny. Taka sytuacja nie następuje w odniesieniu do decyzji kasacyjnej.

W konsekwencji za błędne należy uznać przyjęcie, że wskazania organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej są wiążące dla organu pierwszej instancji w zakresie interpretacji prawa materialnego. Mogą one, przyjmując liberalne stanowisko, stanowić jedynie niewiążące wskazówki dla organu pierwszej instancji ponownie rozpatrującego sprawę.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 234 oraz art. 247 § 1 pkt 2 o.p.

Nie zasługuje na uwzględnienie kolejny zarzut skargi, dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1, § 4, § 6, § 7, art. 290 § 5 oraz art. 233 § 1 pkt 1 o.p., których naruszenie skarżąca upatruje w uznaniu przez Sąd za prawidłowe utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy decyzji organu I instancji niezgodnej z treścią ksiąg podatkowych skarżącej, pomimo że moc dowodowa powyższych ksiąg nie została przez organ I instancji podważona. Wynika to z faktu, że niniejsze postępowanie jest specyficzne: chodzi w nim tylko ustalenie, czy dochody zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. zostały przeznaczone na inne cele niż statutowe. Takiego postępowania nie należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyrównywać do postępowania wymiarowego.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, które dotyczą naruszenia przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny również nie uznał ich za usprawiedliwione.

Jeśli chodzi o zarzuty dotyczące naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1a pkt 2, ust. 1b oraz art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p., a także art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1a pkt 2 i ust. 1b u.p.d.o.p., to są one konsekwencją przekonania skarżącej, iż wykazała, że sporne wydatki są wydatkami poniesionymi na cele statutowe, co prowadzić ma do uznania, że spełniła ona przesłanki do uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Skoro Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił tej oceny okoliczności faktycznych sprawy, konsekwencją musi być oddalenie skargi także w zakresie zarzutów materialnoprawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał ponadto zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 16a ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 3 pkt 9 o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie za prawidłowe stanowiska organu II instancji w przedmiocie zawyżenia przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. w wyniku nieuprawnionego zaliczenia do powyższych kosztów wydatków z tytułu amortyzacji. Stanowisko skarżącej w sprawie jest niekonsekwentne i zmienia się w zależności od tezy, którą chce ona udowodnić. W przypadku zagadnienia kosztów uzyskania przychodów skarżąca twierdzi, że w sprawie należało jednak przyjąć, iż prowadziła działalność gospodarczą w zakresie odpłatnego wynajmu lokalu, mimo że w toku całego postępowania prezentowała pogląd przeciwny. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji skarżącej: z akt sprawy wynika, że skarżąca nie prowadziła takiej działalności, natomiast dochody z najmu mieszkania były zgodnie z jej oświadczeniem przeznaczane na cele statutowe, a więc były wolne od opodatkowania.

Ostatni zarzut skargi kasacyjnej obejmuje naruszenie art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i w jej wyniku niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że za moment dokonania wydatku należy uznać dzień podpisania umów sprzedaży w formie aktu notarialnego, a nie faktyczny dzień zapłaty. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu stwierdzić należy, że wbrew stanowisku skarżącej kwota 10 tys. wydatkowana dopiero w 2009 r. na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nie została uwzględniona w wydatkach za 2008 r. Jedynie kwota 37 tys. wpłacona tytułem wadium we wrześniu 2008 r. na nabycie nieruchomości przy ul. P. została zakwalifikowana do wydatków z października 2008 r., kiedy nastąpiło nabycie tej nieruchomości. Skoro zobowiązanie ustalone w kwestionowanej decyzji dotyczyło roku podatkowego 2008, ewentualna rozbieżność dotycząca kwoty wadium nie miała wpływu na wynik sprawy. Ponadto nabycie nieruchomości, z którym należy wiązać skutki prawnopodatkowe w tej sprawie, nastąpiło w październiku 2008 r.; organ uwzględniając charakter prawny wpłaconego wadium zasadnie zatem zakwalifikował ten wydatek do października 2008 r.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.