Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1206/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 43 ust. 3, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) oraz art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 106/16 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 14 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 14 grudnia 2015 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 3 września 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz P. K. kwotę 6281 (słownie: sześć tysięcy dwieście osiemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem z 21 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 106/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie ("WSA") oddalił skargę Skarżącego – P. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. ("Dyrektor IS") z 14 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

II. Jak to przedstawił WSA, decyzją z 3 września 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ("Naczelnik US") określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz do zwrotu na rachunek bankowy, a także kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", za miesiące od maja do października 2013 r. oraz za kwiecień, maj, lipiec, sierpień wrzesień i listopad 2014 r.

Ustalono, że jako właściciel gruntów rolnych Skarżący uprawiał kukurydzę, zboża i prowadził użytki zielone. Z dniem 25 lipca 2008 r. zgłosił rozpoczęcie działalności usługowej wspomagającej produkcję roślinną oraz złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R zaznaczając, iż rezygnuje ze zwolnienia przewidzianego w art. 113 ust. 1 lub ust. 9 u.p.t.u. W ocenie Naczelnika US zgłoszone i świadczone przez Skarżącego usługi są usługami rolniczymi w rozumieniu art. 2 pkt 21 u.p.t.u. w związku z poz. 35 załącznika nr 2 do tej ustawy, a zatem nie mogą stanowić odrębnej działalności gospodarczej. W konsekwencji usługi te, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., były zwolnione od podatku, a wykazany w ich cenie podatek VAT nie stanowił podatku należnego. W związku z tym nie został też spełniony warunek realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego. Naczelnik US pozbawił więc Skarżącego tego prawa i określił kwoty do zapłaty w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Dyrektor IS nie uwzględnił odwołania Skarżącego i wskazaną wyżej decyzją z 14 grudnia 2015 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Podzielił stanowisko Naczelnika US, że działalność w zakresie świadczenia usług wspomagających produkcję roślinną nie jest działalnością odrębną od gospodarstwa rolnego – jest to działalność rolnicza wykonywana w ramach tego gospodarstwa, a zatem Skarżący prowadzi wyłącznie działalność rolniczą. Dyrektor IS zaznaczył, że wykładnia taka jest zgodna z art. 295 ust. 1 pkt 5 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006.347.1 ze zm.).

Interpretacja w szczególności art. 96 ust. 5 pkt 3 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że w przypadku rolnika ryczałtowego zwolnienie z opodatkowania sprzedaży produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych wynika z mocy prawa, przy czym rezygnacja ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. jest aktem dobrowolnym. Jeżeli więc w związku ze zgłoszeniem rejestracyjnym VAT-R z 25 lipca 2008 r. Skarżący zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u., nie rezygnując jednocześnie ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., to nadal posiadał status rolnika ryczałtowego w zakresie sprzedaży produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych.

Zdaniem Dyrektora IS słusznie organ pierwszej instancji pozbawił Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ prawo to przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług. Skarżący zaś nie nabył statusu podatnika VAT czynnego.

Dyrektor IS nie uwzględnił zarzutu naruszenia zasady neutralności. Wyjaśnił, że celem dokonanych wobec Skarżącego czynności sprawdzających było wyłącznie zweryfikowanie zasadności zwrotu podatku. Zarejestrowanie Skarżącego jako podatnika, nie ma znaczenia dla powstania obowiązku i zobowiązania podatkowego. Status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną, niezależną od faktu rejestracji na potrzeby tego podatku.

Jako niezasadny organ odwoławczy ocenił zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżący wystawił faktury VAT dokumentujące wykonanie usług rolniczych na rzecz osób zarejestrowanych na potrzeby podatku od towarów i usług. Dlatego też był zobowiązany do zapłaty podatku wynikającego z tych faktur.

Dyrektor IS nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej ("O.p.").

III. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Zarzucił naruszenie: (1) art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 96 ust. 3 i ust. 4 w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżący nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, pozbawienie go prawa do odliczenia i uznanie, że wystawiał faktury, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u; (2) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 194 § 1 i art. 210 § 4 O.p. przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i zignorowanie dowodów przeczących założonej w decyzji tezie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

IV. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.".

WSA nie podzielił stanowiska Skarżącego, zgodnie z którym dla określenia jego statusu jako podatnika podatku od towarów i usług decydujący jest sam fakt dokonania rejestracji w tym podatku i bez znaczenia jest zakreślenie właściwej rubryki w formularzu zgłoszenia rejestracyjnego. Stwierdził, że w świetle treści zgłoszenia VAT-R z 25 lipca 2008 r. nie budzi wątpliwości, że Skarżący zrezygnował ze zwolnienia w podatku od towarów i usług jedynie w ograniczonym, przewidzianym w art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u. zakresie, co potwierdza zaznaczenie przez niego właściwego kwadratu w poz. C.1 prawidłowo wypełnionego i podpisanego formularza zgłoszenia. Nie doszło do wyrażenia przez Skarżącego woli rezygnacji ze zwolnienia z podatku od towarów i usług w pełnym zakresie.

Powołując się na orzecznictwo WSA wywiódł, że podatnik świadczący usługi rolnicze nie może łączyć dwóch statusów – podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytułu sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego – w pozostałym zakresie działalności rolniczej, tj. świadczenia usług rolniczych wymienionych w art. 2 pkt 21 u.p.t.u. Podkreślił, iż w pozostałym zakresie swojej działalności, tj. działalności innej niż dokonywana przez niego "dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności-rolniczej oraz świadczenie usług rolniczych" rolnik ryczałtowy może być podatnikiem VAT czynnym, niekorzystającym ze zwolnienia. Wówczas, chociaż w pozostałej części rolnik ryczałtowy prowadzi działalność opodatkowaną, dostawa własnych produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych nadal będą jednak zwolnione z podatku.

W rezultacie WSA stwierdził, że wszystkie czynności wykonywane przez prowadzącego gospodarstwo rolne rolnika, z wykorzystaniem siły roboczej lub przy użyciu sprzętu, pomimo zamiaru realizowania części z nich w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej, stanowią zwolnione od podatku usługi rolnicze, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Świadczenie usług rolniczych nie jest działalnością odrębną od gospodarstwa rolnego, lecz działalnością rolniczą wykonywaną w ramach tego gospodarstwa. Dokonanie przez rolnika 25 lipca 2008 r. zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R i rezygnacja ze zwolnienia z art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u., przy braku rezygnacji ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., nie miało zatem wpływu na jego status jako rolnika ryczałtowego w zakresie sprzedaży produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych. Jeżeli zaś w zakresie tym Skarżący nie nabył statusu czynnego podatnika VAT, to pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, było w pełni zasadne. Stosownie do art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., uprawnienie takie przysługuje bowiem wyłącznie podatnikowi tego podatku.

W ocenie WSA zasadne było również zastosowanie art. 108 u.p.t.u., jako że Skarżący wystawił faktury z wykazaną kwotą podatku.

Odnosząc się do zarzutu, że w toku czynności sprawdzających prowadzonych wobec Skarżącego nie zakwestionowano jego prawa do wystawiania faktur, WSA zgodził się z Dyrektorem IS, że dokonanie czynności sprawdzających nie wyklucza późniejszego wszczęcia postępowania podatkowego, a celem tych czynności było jedynie zweryfikowanie zasadności zwrotu.

Zdaniem WSA organy podatkowe zasadnie uznały, że dla statusu podmiotu jako podatnika nie ma znaczenia fakt potwierdzenia jego rejestracji jako podatnika VAT czynnego. Potwierdzenie to (VAT-5) jest zaświadczeniem, które nie ma cech decyzji ostatecznej i nie wywołuje skutków określonych w art. 128 i art. 194 § 1 O.p., a więc nie kreuje statusu podatkowego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług.

Za niezasadne WSA uznał zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 194 § 1 i art. 210 § 4 O.p.

V. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. art. 15 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 96 ust. 1 i 4 w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżący nie zrezygnował skutecznie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług nie stając się tym samym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem tego podatku, pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz uznanie, że wystawiał faktury, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.;

2) przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.

a) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art.151 P.p.s.a w związku z art. 15 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt 3 i art. 96 ust. 3 i 4 w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez wadliwą kontrolę zaskarżonej decyzji polegającą na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy zasługiwała ona na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora IS prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy,

b) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 145 § 2 i art. 151 P.p.s.a w związku z art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez to, że WSA dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdził brak naruszenia prawa, odmówił jej uchylenia i oddalił skargę w sytuacji, gdy organ podatkowy naruszył przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

VI. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

Skarga kasacyjna Skarżącego zasługiwała na uwzględnienie.

VII. Poza sporem jest okoliczność, że w okresie objętym decyzjami organów podatkowych, czyli w latach 2013-2014, Skarżący prowadził wyłącznie działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 pkt 15 u.p.t.u. Działalność ta obejmowała sprzedaż własnych płodów rolnych Skarżącego (był on właścicielem gruntów rolnych) oraz świadczenie usług rolniczych (usługi wspomagające produkcję roślinną).

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Rolnicy ryczałtowi objęci są tym zwolnieniem z mocy prawa. Nie muszą bowiem podejmować żadnych działań rejestracyjnych, aby z niego korzystać. Jak stanowi art. 43 ust. 3 u.p.t.u., mogą natomiast ze zwolnienia tego zrezygnować pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2.

Skarżący sprzedaż płodów rolnych dokumentował fakturami VAT-RR, wystawianymi przez nabywców, natomiast tytułem usług rolniczych wystawiał na rzecz usługobiorców faktury VAT. Tym samym postępował jednocześnie jak rolnik ryczałtowy korzystający ze zwolnienia oraz jak podatnik VAT czynny.

Słusznie organy podatkowe takie działanie Skarżącego zakwestionowały. Prawidłowe jest bowiem stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych, zgodnie z którym podatnik świadczący usługi rolnicze nie może łączyć dwóch statusów – podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytułu sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego – w pozostałym zakresie działalności rolnej, tj. świadczenia usług rolniczych, o jakich mowa w art. 2 pkt 21 u.p.t.u.

Istota sporu w rozpoznanej sprawie sprowadza się zatem do tego, czy zasadnie organy podatkowe uznały, że Skarżącemu nie przysługiwał status podatnika VAT czynnego, czego konsekwencją było pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku prowadzoną działalnością rolniczą oraz obciążenie obowiązkiem zapłaty kwot podatku wykazanych w wystawionych fakturach VAT.

VIII. Okoliczności faktyczne uwzględnione przez organy podatkowe przy ocenie statusu podatkowego Skarżącego nie budzą wątpliwości.

Skarżący, 25 lipca 2008 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w P. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R), a także zgłoszenie aktualizacyjne NIP-1, wskazując w nim rozpoczęcie działalności usługowej wspomagającej produkcję roślinną. W zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R w części C.1 "Okoliczności określające obowiązek podatkowy" Skarżący zaznaczył jedynie pkt 6 o treści "podatnik rezygnuje (zrezygnował) ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy". Nie zaznaczył natomiast pkt 7 "podatnik rezygnuje (zrezygnował) ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy".

Zdaniem Sądu pierwszej instancji w powyższych okolicznościach faktycznych organy podatkowe słusznie przyjęły, że składając zgłoszenie rejestracyjne VAT-R Skarżący nie zrezygnował ze zwolnienia z podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., którym z mocy prawa objęci są rolnicy ryczałtowi, a w rezultacie nie nabył statusu podatnika VAT czynnego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela powyższej oceny okoliczności faktycznych, jakie wystąpiły w rozpoznanej sprawie. Ocena ta nie uwzględnia bowiem specyfiki tej sprawy wynikającej z okoliczności, których wystąpienie również jest bezsporne, uznanych jednakże przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji za niemające wpływu na tę ocenę.

Skarżący stojąc na stanowisku, że na skutek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R miał prawo rozliczać się jako podatnik VAT czynny podnosi, że składając to zgłoszenie wyraził wolę rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług; od organu podatkowego uzyskał potwierdzenie statusu podatnika VAT czynnego; a w trakcie prowadzonych wobec niego czynności sprawdzających status ten nie był kwestionowany.

Te właśnie okoliczności w połączeniu z akcentowaną w skardze kasacyjnej długością okresu, w którym status Skarżącego jako podatnika VAT czynnego nie był przez organy podatkowe podważany, złożyły się na specyfikę rozpoznanej sprawy.

Dokumentem "Potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT" (VAT-5) z 28 lipca 2008 r., doręczonym 30 lipca 2008 r., Naczelnik US potwierdził rejestrację Skarżącego jako podatnika VAT czynnego. Podstawę wydania tego potwierdzenia stanowił art. 96 ust. 4 u.p.t.u.

Rację ma Sąd pierwszej instancji, że potwierdzenie rejestracji podatnika na formularzu VAT-5, ma charakter zaświadczenia w rozumieniu art. 306a O.p. (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 498/10; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie oznacza to jednak, że organy podatkowe mogą nie przywiązywać wagi do treści wydawanych przez siebie zaświadczeń. Potwierdzenie VAT-5 ma bowiem to znaczenie, że zaświadcza, iż podatnik o określonym NIP został zarejestrowany jako "podatnik VAT czynny" (lub "podatnik VAT zwolniony").

Same zaś zaświadczenia, o których mowa w art. 306a O.p., są dokumentami urzędowymi – dokonanym w określonej przepisami formie i przez powołany do tego organ urzędowym potwierdzeniem określonego stanu faktycznego lub prawnego. Innymi słowy, odzwierciedlają znany organowi stan rzeczy na dany moment.

Skarżący złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, w którym zaznaczył, że rezygnuje ze zwolnienia przewidzianego w art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u. Wraz z tym zgłoszeniem (tego samego dnia) złożył też zgłoszenie aktualizacyjne NIP-1, wskazując w nim, że 15 lipca 2008 r. rozpoczyna prowadzenie działalności usługowej wspomagającej produkcję roślinną oraz zaświadczenie o dokonaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, z którego wynikało, że usługi te stanowiły jedyny przedmiot działalności gospodarczej Skarżącego, a także zaświadczenie o numerze indentyfikacyjnym REGON, w którym wskazano powyższy rodzaj usług.

Dysponując tymi dokumentami Naczelnik US uznał, że zapisy zamieszczone w zgłoszeniu VAT-R są wystarczające, aby potwierdzić status Skarżącego jako podatnika VAT czynnego. Innymi słowy, 28 lipca 2008 r. Naczelnik US potwierdził rejestrację Skarżącego jako podatnika VAT czynnego, czyniąc to z uwagi na zgłoszenie rejestracyjne VAT-R o określonej treści.

Treść tego samego zgłoszenia VAT-R po upływie siedmiu lat stała się podstawą do stwierdzenia, że Skarżącemu status podatnika VAT czynnego nie przysługuje, ponieważ zakreślił on rubrykę dotyczącą innego zwolnienia podatkowego niż to zwolnienie, którym z mocy prawa objęta była prowadzona przez niego działalność rolnicza i z którego mógł zrezygnować składając właśnie zgłoszenie VAT-R.

Oznacza to, że po siedmiu latach w oparciu o te same dokumenty, przy tych samych rubrykach zakreślonych w zgłoszeniu VAT-R i braku informacji o zmianie wynikających z tych dokumentów okoliczności dotyczących działalności Skarżącego i jej zakresu, organy podatkowe wywiodły całkowicie odmiennie wnioski co do statusu Skarżącego jako podatnika podatku od towarów i usług.

Co więcej, organy podatkowe nie kwestionują faktu, że po zarejestrowaniu jako podatnik VAT czynny Skarżący składał deklaracje VAT-7, a w 2009 r. przeprowadzono wobec niego czynności sprawdzające związane z zadeklarowanym zwrotem podatku i czynności te nie spowodowały zakwestionowania statusu Skarżącego jako podatnika VAT czynnego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiona jest zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji argumentacja Dyrektora IS, który deprecjonował znaczenie powyższych czynności sprawdzających twierdząc, że "Przeprowadzone czynności sprawdzające miały na celu zweryfikowanie zasadności dokonania zwrotu w terminie 25 dni, tj. spełnienia warunków, o których mowa w art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie zaś prawidłowości złożonego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R". Podstawowym, wynikającym z art. 86 ust. 7 u.p.t.u., warunkiem dokonania zwrotu podatku jest bowiem ustalenie, że podmiotem domagającym się tego zwrotu jest podatnik podatku od towarów i usług korzystający z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Argumentacja organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, odwołująca się do treści złożonego przez Skarżącego zgłoszenia VAT-R, znaczenia potwierdzenia VAT-5, zakresu czynności sprawdzających, obiektywnego charakteru statusu podatnika podatku od towarów i usług, nie może przysłonić okoliczności, że Naczelnik US przyjął zgłoszenie rejestracyjne Skarżącego, w oparciu o to zgłoszenie potwierdził, że zarejestrował go jako podatnika VAT czynnego, przyjmował składane przez Skarżącego deklaracje VAT-7, prowadził wobec Skarżącego czynności sprawdzające dotyczące zasadności żądanego zwrotu podatku i przez lata nie miał wątpliwości co do statusu podatkowego Skarżącego – nie zakwestionował go.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe okoliczności faktyczne, podniesione przez Skarżącego, mają istotne znaczenie i należało wziąć je pod uwagę przy ocenie znaczenia zgłoszenia VAT-R, a w rezultacie jego skutków dla statusu Skarżącego jako podatnika podatku od towarów i usług.

Na znaczenie tych okoliczności należało spojrzeć przez pryzmat obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p, której naruszenie przez organy podatkowe zasadnie zarzucił Skarżący.

Zdaniem Składu orzekającego w niniejszej sprawie celem wprowadzenia przez ustawodawcę zasady zaufania było między innymi umożliwienie organom podatkowym – poprzez odwołanie się to tej zasady – złagodzenia negatywnych dla strony postępowania skutków wynikających z zaniechań lub działań tych organów, także podjętych w niewłaściwym czasie.

Materiał dowodowy zebrany w sprawie dostarczał informacji zarówno o działaniach Skarżącego związanych z opodatkowaniem świadczonych usług rolniczych z uwzględnieniem statusu podatnika VAT czynnego, jak też o postępowaniu organu podatkowego, który działań tych przez wiele lat nie kwestionował.

Uprawniony jest więc wniosek, że działania organu podatkowego od momentu złożenia zgłoszenia VAT-R i uzyskania potwierdzenia VAT-5 utwierdzały Skarżącego w przekonaniu, że z tytułu zgłoszonej działalności usługowej jest podatnikiem VAT czynnym, ponieważ w odniesieniu do tej działalności skutecznie zrezygnował ze zwolnienia.

Kierując się zasadą zaufania przy ocenie materiału dowodowego na potrzeby ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz zważywszy, że Skarżący prowadził działalność rolniczą polegającą na sprzedaży własnych płodów rolnych i świadczeniu usług wspomagających produkcję roślinną, a zatem wykonywał jedynie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., organy podatkowe powinny były uznać, że zgłoszona przez Skarżącego rezygnacja ze zwolnienia podatkowego faktycznie dotyczyła tego zwolnienia, którym z mocy prawa objęta była zgłoszona przez niego działalność rolnicza, tj. zwolnienia właśnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. W konsekwencji zaś należało uznać, że skutkiem złożenia zgłoszenia VAT-R z 25 lipca 2008 r. było zrezygnowanie przez Skarżącego z tegoż zwolnienia i uzyskanie statusu podatnika VAT czynnego.

Zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji wnioski organów podatkowych były odmienne i nie zasługiwały na aprobatę.

Dlatego też w rozpoznanej sprawie pominięcie zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.) przy ocenie materiału dowodowego doprowadziło do naruszenia przez organy podatkowe nie tylko tej zasady, ale także wynikającego z art. 187 § 1 O.p. obowiązku wyczerpującego rozważenia całego materiału dowodowego, a w rezultacie do naruszenia ustanowionej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Sąd pierwszej instancji niewłaściwie ocenił zatem, iż organy podatkowe nie naruszyły art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Zasadny jest też podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez nie art. 191 O.p. Naruszenie tych przepisów było istotne w stopniu, który uniemożliwiał zastosowanie przez WSA art. 151 i oddalenie skargi, co zarzut naruszenia tego przepisu także czyni zasadnym. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji dokonana na podstawie art. 3 § 1 P.p.s.a. powinna była skutkować zastosowaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a.

Zarzut naruszenia art. 120 O.p. nie został uzasadniony, a zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw, aby oceniać prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym do naruszenia tego przepisu nie doszło.

Prawidłowo Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 4 O.p. Rozstrzygnięcia organów podatkowych, aczkolwiek nieprawidłowe, zostały uzasadnione w sposób wystarczający do oceny ich stanowiska zajętego w decyzjach.

IX. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, iż w rozpoznanej sprawie organy podatkowe niewłaściwie ustaliły stan faktyczny, a zatem nie mógł on stanowić prawidłowej podstawy zastosowania przepisów prawa materialnego.

Uznanie, że Skarżący nie zrezygnował ze zwolnienia z podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. nastąpiło z naruszeniem art. 43 ust. 3 tej ustawy (wskazanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) oraz art. 96 ust. 1 tej ustawy.

Naczelnik US nie naruszył art. 96 ust. 3 i ust. 4 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., ponieważ nie kwestionował samego prawa Skarżącego do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego skutkującego rezygnacją ze zwolnienia podatkowego, a na wniosek Skarżącego wydał potwierdzenie VAT-5, w którym wskazał status, w jakim został on faktycznie zarejestrowany, tj. jako podatnik VAT czynny.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., ponieważ ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie twierdzili, że Skarżący nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i nie prowadzi działalności gospodarczej zdefiniowanej w ust. 2 tegoż artykułu.

Skoro zaś Skarżący miał status podatnika VAT czynnego, to podstawą pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u. nie mógł być wywiedziony jedynie z faktu zastosowania zwolnienia podatkowego brak związku wydatków na nabycie towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi. Status podatnika VAT czynnego uprawniał Skarżącego do wystawiania faktur VAT, a zatem nie było podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na wynikające z braku takiego statusu niezasadne wystawienie faktur VAT z wykazanym podatkiem należnym.

W zakresie, w jakim niewłaściwe zastosowanie tych przepisów miało związek z wadliwym przyjęciem, że Skarżący nie był podatnikiem VAT czynnym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza naruszenie przez organy podatkowe art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Akceptując nieprawidłowe stanowisko organów podatkowych o zasadności zastosowania tych przepisów Sąd pierwszej instancji naruszył art. 151 P.p.s.a., czyniąc ten przepis podstawą swego rozstrzygnięcia zamiast orzec na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie ma natomiast podstaw, aby w sytuacji, gdy organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe przy założeniu, że Skarżący jest rolnikiem ryczałtowym korzystającym ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., wypowiadać się co do zastosowania wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów z punktu widzenia aspektów innych niż związane ze statusu Skarżącego jako podatnika podatku od towarów i usług.

Podkrećlić należy, iż przekonanie Skarżącego, że w odniesieniu zgłoszonej działalności w zakresie usług wspomagających produkcję roślinną jest podatnikiem VAT czynnym. w żaden sposób nie może mieć wpływu na uznaną wyżej prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym niedopuszczalne jest łączenie przez podatnika świadczącego usługi rolnicze statusu rolnika ryczałtowego oraz podatnika VAT czynnego.

Stwierdzona przez Naczelny Sąd Administracyjny wadliwość dokonanego przez organy podatkowe rozliczenia podatku od towarów i usług wynikała jedynie z przypisania Skarżącemu statusu rolnika ryczałtowego korzystającego ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. zamiast statusu podatnika VAT czynnego, który to status przysługuje mu zarówno w odniesieniu do świadczonych usług rolniczych, jak i sprzedaży własnych płodów rolnych.

Ponownie rozpatrując sprawę Naczelnik US uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, co sprowadza się do obowiązku uwzględnienia przysługującego Skarżącemu statusu podatnika VAT czynnego przy weryfikacji objętego tą sprawą rozliczenia Skarżącego w podatku od towarów i usług.

X. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, a na podstawie tego przepisu w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z 145 § 2 i art. 135 P.p.s.a. uchylił decyzję Dyrektora IS z 14 grudnia 2015 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika US z 3 września 2015 r. jako wydane z istotnym naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 3, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

XI. Na wniosek Skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i 4 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa, opłaty kancelaryjnej za odpis wyroku z uzasadnieniem sporządzonym na wniosek, wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego, wyliczonych za udział przed Sądami obu instancji, z uwzględnieniem § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) oraz § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153). Koszty zasądzono od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O., jako nowej strony w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS.