Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 297/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 § 3, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 540/10 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 12 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 540/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę P. S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 12 lipca 2010 r. w przedmiocie umorzenia postępowania.

Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 8 grudnia 2009 r. skarżąca wystąpiła do organu podatkowego pierwszej instancji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006 w łącznej kwocie 239.700 zł. Wraz z wnioskiem spółka przedłożyła skorygowaną deklarację na podatek od nieruchomości za 2006 r. Uzasadniając swoje żądanie, strona stwierdziła, iż jako właściciel dróg wewnętrznych oraz dróg dojazdowych zewnętrznych w obrębie stacji elektroenergetycznej wykazała je w złożonych deklaracjach podatkowych. W ocenie spółki przedmiotowe drogi korzystają z wyłączenia w okresie 2004-2006 na podstawie art. 2 ust 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.) dalej: u.p.o.l. Organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia 3 lutego 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie, a następnie w dniu 8 marca 2010 r. wydał decyzję, w której określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 783.182 zł. Organ doszedł przy tym do przekonania, że wysokość podatku jest równa kwocie w jakiej spółka dokonała wpłat z tytułu należnego podatku.

W wyniku złożonego przez spółkę odwołania Kolegium uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i umorzyło postępowanie w sprawie. W jej uzasadnieniu wyjaśniło, że na skutek złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty dochodzi do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i w jego wyniku organ podatkowy wydaje decyzję, w której weryfikuje samoobIiczenie to znaczy stwierdza nadpłatę lub odmawia stwierdzenia jej powstania. Gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, to jest z dniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania i nakłada na podatnika obowiązek złożenia deklaracji (art. 21 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz.60 ze zm.), postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty może toczyć się samodzielnie w zasadzie tylko wówczas, gdy nie toczy się już postępowanie podatkowe. Następnie organ wskazał na treść art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej i podniósł, że skoro spółka wyraziła swoją wolę skorzystania z przysługującego jej prawa, poprzez złożenie żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2006, to tym samym zakreśliła przedmiot i zakres postępowania. Z uwagi na powyższe skoro w wyniku wszczętego przez stronę postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty wójt określił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w wysokości wynikającej z deklaracji złożonej przez podatnika w postępowaniu samoobliczeniowym, to tym samym naruszył zasadę skargowości, naruszenie której wśród niektórych przedstawicieli doktryny należy traktować jako rażące naruszenie prawa - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę żądając jej uchylenia i zarzucając jej naruszenie: art. 233 §1 pkt 2 lit. a w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, art. 208 §1 Ordynacji podatkowej, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę strony w pełni zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, że wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w wysokości wynikającej z deklaracji złożonej przez podatnika w postępowaniu samoobliczeniowym, stanowiło naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji wskazał, że podstawą wydania decyzji przez organ pierwszej instancji był art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe dokonał analizy powyższego przepisu i wywiódł, że dotyczy on działania organów podatkowych w razie stwierdzenia czy podejrzenia niewykonania zgodnie z prawem (w całości lub części) zobowiązania podatkowego. Wskazał, że przesłankami zastosowania niniejszego przepisu są następujące sytuacje: podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, podlegającego samoobliczeniu (niezależnie od złożenia i treści deklaracji wymiarowej), podatnik, mimo obowiązku, nie złożył deklaracji (o charakterze wymiarowym, związanej z samoobliczaniem podatku), wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Przesłanki te mogą zachodzić kumulatywnie, aczkolwiek do zastosowania art. 21 § 3 wystarczy stwierdzenie którejkolwiek z nich. Po potwierdzeniu, w drodze postępowania podatkowego, niedopełnienia obowiązku przez podatnika, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego w konkretnym podatku albo w wysokości innej niż wpłacona bądź wynikająca z deklaracji, albo w ogóle zamiast podatnika.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, iż nie istniała żadna podstawa prawna do wydania przez organ pierwszej instancji decyzji w wysokość 783.182 zł tj. w kwocie równej w jakiej spółka dokonała wpłat z tytułu należnego podatku. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jest jasny i w związku tym nie powinno budzić wątpliwości, że nie dopuszcza on możliwości wydania decyzji wymiarowej w sytuacji, gdy stwierdzone zostanie, że należna kwota podatku nie odbiega od wykazanej w deklaracji.

W konsekwencji Sąd za zasadne uznał, że w momencie gdy w toku postępowania wszczętego postanowieniem z dnia 3 lutego 2010 r. ustalono, że zobowiązanie podatkowe zostało uiszczone w prawidłowej wysokości, prowadzenie dalszego postępowania stało się bezprzedmiotowe, i jako takie należało je umorzyć. Organ pierwszej instancji tego nie uczynił, natomiast wbrew treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, wydał decyzję wymiarową z dnia 8 marca 2010 r. Prawidłowym było zatem, w ocenie Sądu, wyeliminowanie jej z obrotu prawnego przez organ odwoławczy, a ponadto umorzenie postępowania. Podstawa prawna tego rozstrzygnięcia – art. 233 § 1 pkt 1 lit.a Ordynacji podatkowej, znajdował tu w pełni uzasadnione zastosowanie.

Spółka nie zgodziła się z powyższym wyrokiem i wywiodła skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie:

a) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.- dalej: P.p.s.a.), w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, która na podstawie pierwszego z powołanych przepisów powinna zostać uwzględniona z uwagi na naruszenie powołanych przepisów Ordynacji podatkowej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi (zamiast jej uwzględnienia) wskutek zaakceptowania zaskarżonym wyrokiem decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego, mimo że brak było podstaw do przypisania temu postępowaniu przymiotu bezprzedmiotowości;

b) przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię, a w efekcie jego niezastosowanie, mimo że przepis ten powinien zostać zastosowany.

Przy tak sformułowanych zarzutach strona składająca skargę kasacyjną wniosła o:

1. uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu;

2. zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego- w prawem przewidzianej wysokości.

Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej - strona ją wnosząca - zarzuciła Sądowi pierwszej instancji, że ten (podobnie jak Samorządowe Kolegium Odwoławcze) odmawia podatnikowi prawa do sporu merytorycznego w zakresie postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego. Spółka uważa, że korekta pierwotnej deklaracji podatkowej nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, ponieważ – jej zdaniem – nie może to nastąpić wskutek wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku. Uznając za ważną dokonaną korektę, Spółka kwestionuje poprawność odniesienia przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej do deklaracji pierwotnej. Podtrzymuje przy tym stanowisko, że pozostawienie w obiegu prawnym decyzji umarzającej postępowanie prowadzone w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a to z tego powodu, że wysokość ta odpowiada zobowiązaniu pierwotnie zadeklarowanemu przez podatnika, rażąco narusza prawo. Według Spółki dane wynikające z korekty deklaracji podatkowej mogą zostać zmienione tylko w drodze decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. W obrocie prawnym pozostaje natomiast korekta, tj. deklaracja podatnika dotycząca podatku od nieruchomości, z której wynika należny podatek w wysokości niższej niż wykazany w deklaracji pierwotnej.

Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Przystępując do rozpoznania wniesionej skargi kasacyjnej, podkreślenia na wstępie wymaga to, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w jej granicach, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Sąd drugiej instancji może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej, jako naruszone i nie może z urzędu poszukiwać innych niż w niej podane wad zaskarżonego wyroku.

Skarżący postawił w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., co powiązane zostało z wytknięciem obrazy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a także obrazy art. 208 § 1 tej ustawy. Nadto podniesiony został zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i w konsekwencji tego, jego niezastosowanie. Natomiast ocena zgodności z prawem zaskarżonego wyroku wymaga w istocie ustalenia, jakie konsekwencje dla toczącego się wobec Spółki postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r., miało uprzednio wszczęte na wniosek strony postępowanie o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku za ten sam rok (wniosek taki strona złożyła wraz z korektą pierwotnej deklaracji podatkowej), zakończone wydaniem ostatecznej decyzji odmawiającej stwierdzenia tej nadpłaty. Wypada w tym miejscu dodać, że wnoszący skargę kasacyjną nie podniósł w niej zarzutów naruszenia tak unormowań regulujących kwestie dotyczące korekty deklaracji podatkowych, jak też nadpłaty podatku.

Nie ulega wątpliwości, że stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. nr 9, poz. 84 ze zm.), skarżąca Spółka - jako osoba prawna - jest obowiązana składać w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, a nadto wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. W tych warunkach zastosowanie znajduje art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, tj. wobec zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, chyba że organ podatkowy stwierdzi, iż wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji i wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej).

Stosownie natomiast do art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej podatnikowi (w przypadku zobowiązania podatkowego powstającego w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1), który wykazał w deklaracji zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek, przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wraz z takim wnioskiem, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, podatnik ma obowiązek złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej), w pozostałych wypadkach, w zależności od ustalonych okoliczności, odmawia stwierdzenia nadpłaty, jeżeli nie stwierdzono przesłanek jej istnienia lub - gdy fakt występowania nadpłaty nie jest sporny - określa ją w innej wysokości niż uczyniła to strona (art. 74a Ordynacji podatkowej).

W rozpatrywanej sprawie Spółka, zgodnie z trybem wynikającym z treści art. 75 § 2 pkt 1 lit. b oraz art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, wystąpiła w dniu 8 grudnia 2009 r. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006, który złożyła wraz z korektą deklaracji podatkowej za 2006 r. Dzień doręczenia tego żądania organowi podatkowemu jest – stosownie do art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej – datą wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie nadpłaty podatku. Zakres przedmiotowy postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku wyznacza treść wniosku podatnika (por. m.in. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1242/06). Z akt sprawy wynika, że złożony przez Spółkę wniosek o stwierdzenie nadpłaty załatwiony został ostateczną decyzją odmawiającą stwierdzenia nadpłaty.

Dołączone przez podatnika do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowane zeznanie, nie ma charakteru samoistnego, jest ściśle z tym wnioskiem związane, co jednoznacznie wynika z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej. Zasadna jest zatem konstatacja, że dołączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowana deklaracja dzieli los tego wniosku. Skoro zatem, wobec wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, wniosek podatnika nie został uwzględniony, dołączone do tego wniosku skorygowane zeznanie nie wywołuje skutków prawnych (ustaje byt prawny dokonanej korekty). Przeciwny pogląd prezentowany przez wnoszącego skargę kasacyjną należy więc uznać za nietrafny.

Wyeliminowanie zatem z obrotu prawnego skorygowanej deklaracji oznacza, że "odżywa" deklaracja pierwotna, wskazująca określoną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Korzysta ona z domniemania prawidłowości, dopóki organ podatkowy, nie wyda na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej decyzji, w której określi zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż wykazana w deklaracji.

Postępowanie podatkowe, prowadzone na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a wszczynane z urzędu przez organ podatkowy na podstawie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, zmierza zatem do stwierdzenia, czy dane zawarte w deklaracji, które mogą mieć wpływ na wysokość zobowiązania, są zgodne ze stanem faktycznym (art. 21 § 5 zdanie ostatnie Ordynacji podatkowej). W wyniku tego postępowania organ podatkowy - stosując także przepisy ustawy właściwej dla danego podatku (w rozpatrywanym przypadku ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) - wydaje decyzję, w której zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, określa wysokość zaległości podatkowej albo stwierdza nadpłatę, a jeżeli dane zawarte w deklaracji są zgodne ze stanem faktycznym i podatnik zapłacił w całości zadeklarowany podatek - umarza postępowanie (por. m.in. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 1304/09). Skoro bowiem ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej wynika prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego, a nadto – jak w rozpatrywanym przypadku – podatek wskazany w deklaracji został w całości zapłacony, odpadły określone w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej podstawy do prowadzenia postępowania, którego celem miałoby być określenie zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wskazana w deklaracji. W takim wypadku postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu przez organ podatkowy staje się bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej), a zatem należało je umorzyć. Zasadnie więc organ podatkowy drugiej instancji zastosował art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, stosownie do którego organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Z powyższych względów za chybione uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia ostatniego z wymienionych przepisów, a także art. 21 § 3 oraz 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mimo zatem dostrzeżenia pewnych braków w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, orzeczenie to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiada prawu. Jedynie dla porządku wypada przypomnieć, że w skardze kasacyjnej nie zostały podniesione zarzuty naruszenia np. art. 141 § 4 p.p.s.a.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.