Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 372/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1, pkt 10. 20, 22 lit. a, art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 41 ust. 1 pkt 2, art. 42, art. 92, 93
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: par. 17
journal: Dz.U. 2013 poz 212
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędzia NSA Janusz Nowacki Protokolant asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2015 r. sprawy ze skargi M. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...], działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn.zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko M. R., przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2014 r., uzupełnione pismem z dnia 19 grudnia 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie możliwości stosowania norm dopuszczalnych ubytków, powstania obowiązku podatkowego w związku z zużyciem alkoholu etylowego do produkcji aromatów oraz możliwości stosowania zwolnienia przy sprzedaży odpadów produkcyjnych - jest nieprawidłowe.

W interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 24 września 2014r. r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 19 grudnia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu wniosku):

Skład podatkowy A M. R. zamierza rozpocząć produkcję aromatów (kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020), powstających w technologii ekstrakcji ciecz - ciecz lub ciecz - ciało stałe, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i sprzedawać te aromaty w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (do innych składów podatkowych) lub sprzedaż będzie powodować obowiązek zapłaty akcyzy. Do tej pory skład podatkowy A M. R. produkował aromaty (kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020) powstające w technologii ekstrakcji ciecz - ciecz lub ciecz - ciało stałe wyłącznie z zastosowaniem zwolnienia na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 3 lit c lub lit d uopa.

W produkcji aromatów (kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020) powstających w technologii ekstrakcji ciecz - ciecz lub ciecz - ciało stałe nieuniknionym skutkiem produkcji jest strata produkcyjna. Składa się na nią strata powstała na skutek procesów fizykochemicznych, w tym przede wszystkim parowania oraz pozostałości produktu na ściankach i przewodach ekstraktora lub zbiorników oraz w przypadku ekstrakcji typu ciecz - ciecz faza olejowej ekstrakcji (odpadu produkcyjnego), a w przypadku ekstrakcji typu ciecz - ciało stałe wyekstrahowane składniki stałe, znajdujące się w ekstraktorze po procesie produkcji (odpad produkcyjny).

W przypadku ekstrakcji ciecz - ciecz, ze względu na właściwości fizykochemiczne procesu tej ekstrakcji, całość zużytego do produkcji alkoholu etylowego wchodzi w skład produktu gotowego, tzn. faza olejowa ekstrakcji - odpad produkcyjny nie zawiera alkoholu etylowego lub zawiera śladowe ilości alkoholu etylowego (<1.2% vol). W przypadku ekstrakcji "ciecz-ciało stałe" strata rozkłada się proporcjonalnie w stosunku do wszystkich surowców, tzn., że wyekstrahowane składniki stałe znajdujące się w ekstraktorze lub zbiornikach po procesie produkcji (odpad produkcyjny) zawierają alkohol etylowy. Wniosek taki wysnuty został z faktu, iż w gotowym produkcie nie jest zawarty cały alkohol zużyty do produkcji. Zależnie od ekstrahowanego surowca, strata ta wynosiła od 32,95% do 55,77% w przypadku dotychczas produkowanych ekstraktów tj. suszonych pędów sosny, imbiru i kawy. W przypadku innych surowców roślinnych strata ta będzie każdorazowo określana przy składaniu wniosku o ustalenie dopuszczalnych norm zużycia. Zauważyć należy, że strata przy każdej ekstrakcji jest inna i zależna również od innych czynników takich jak: jakość surowca, stopień wysuszenia. Strata alkoholu etylowego w procesie produkcyjnym ekstrakcji typu ciecz - ciało stałe, w nieznanych proporcjach, zawarta jest zarówno w wyekstrahowanych składnikach stałych - odpadzie produkcyjnym, jak i powstaje na skutek procesów fizykochemicznych, w tym przede wszystkim parowania oraz pozostałości produktu na ściankach i przewodach ekstraktora lub zbiorników. Podmiot zamierza wystąpić o wydanie norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 uopa w zakresie produkcji aromatów (kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101,21039090, 21069020) powstających w technologii ciecz - ciało stałe, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz rozliczać straty produkcyjne alkoholu etylowego (zawarte zarówno w wyekstrahowanych składnikach stałych - odpadzie produkcyjnym, jak i powstałych na skutek procesów fizykochemicznych, w tym przede wszystkim parowania oraz pozostałości produktu na ściankach i przewodach ekstraktora lub zbiorników, do wysokości ustalonej w decyzji właściwego naczelnika urzędu celnego.

W przypadku, gdy podmiot nie wystąpi z wnioskiem o ustalenie przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków, lub też gdy podmiotowi nie zostaną ustalone, pomimo złożonego wniosku, przez właściwego naczelnika urzędu celnego normy dopuszczalnych ubytków w okresie dłuższym niż 6 mieś. licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpocznie produkcję, magazynowanie, przerób, zużycie lub przewóz wyrobów akcyzowych, podmiot rozważa również możliwość utylizacji odpadu produkcyjnego powstałego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w produkcji aromatów (kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020) w technologii ekstrakcji typu ciecz-ciało stałe.

Odpad produkcyjny byłby utylizowany w składzie podatkowym albo w innym miejscu spełniającym warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych z zachowaniem warunków, o których mowa w § 17 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2013 r. poz. 212 z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem w sprawie zwolnień.

W odosobnionych przypadkach produkcji aromatów (kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020) w technologii ekstrakcji typu ciecz-ciało stałe, np. w przypadku surowców owocowych, takich jak jabłko, wiśnia, śliwka, gruszka, podmiot rozważa możliwość sprzedaży otrzymanego odpadu produkcyjnego, zamiast go utylizować z zachowaniem warunków, o których mowa w § 17 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Sprzedaż odpadu produkcyjnego uzyskanego w produkcji aromatów (kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020) w technologii ekstrakcji typu ciecz-ciało stałe miałaby miejsce do podmiotów, które zużyją odpad jako półprodukt do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych nie przekracza 8,5 litra alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów, podmiot zamierza zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 6 uopa.

Występując z wnioskiem, na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 2 uopa o wydanie dopuszczalnej normy zużycia alkoholu etylowego skład podatkowy A M. R. określa niezbędną ilość alkoholu etylowego potrzebną do wyprodukowania 100 kg danego aromatu wynikającą z receptury danego aromatu. Wniosek zawiera również pożądaną maksymalną ilość pobrania alkoholu etylowego. Ilość ta jest ustalana na podstawie badania wydajności procesu produkcyjnego i jest większa od pobrania według receptury od ok. 1% do ok. 20%. Wskazane we wniosku maksymalne dopuszczalne pobranie jest ustalane w decyzji właściwego naczelnika urzędu celnego wydawanej w odpowiedzi na wniosek podmiotu. Do każdego aromatu (kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101,21039090, 21069020), w którego produkcji wykorzystywany jest alkohol etylowy składany jest odrębny wniosek i wydawana odrębna decyzja właściwego naczelnika urzędu celnego. Decyzja ta każdorazowo dotyczy wyłącznie zużycia alkoholu do produkcji określonego aromatu (kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020), decyzja nie uwzględnia produkcji kilku wyrobów, czy półproduktów, z technologicznego punktu widzenia, w żadnym wypadku, odpad produkcyjny powstały w procesie produkcji aromatu (kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020) w technologii ekstrakcji typu ciecz-ciało stałe nie jest półproduktem, a efektem ubocznym produkcji aromatu - odpadem. Decyzja właściwego naczelnika urzędu celnego nie odnosi się do odpadu (nie wymienia go), i nie może, bo podmiot nie wnosi o wydanie normy zużycia dla odpadu produkcyjnego, który najczęściej jest bezużyteczny. W ogromnej większości przypadków, w zależności od użytego surowca roślinnego, odpad produkcyjny powstały w procesie produkcji aromatu (kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020) w technologii ekstrakcji typu ciecz-ciało stałe nie nadaje się w żaden sposób do ponownego wykorzystania lub odzysku alkoholu etylowego, nie jest więc półproduktem. W znikomych przypadkach np. ekstrakcji z surowców roślinnych owocowych być może będzie istniała możliwość innego zagospodarowania odpadu niż jego utylizacja. Odpad produkcyjny nie stanowi jednak żadnej wartości ekonomicznej i ewentualna sprzedaż spowodowana będzie wyłącznie możliwością uniknięcia wysokich kosztów utylizacji.

Przy produkcji aromatów (kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020) metodą ekstrakcji typu ciecz-ciecz odpad produkcyjny nie zawiera alkoholu etylowego lub zawiera śladowe ilości alkoholu etylowego (<1.2% vol).

Przy produkcji aromatów (kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020) metodą ekstrakcji typu ciecz-ciało stałe, gdzie do ekstrakcji używa się alkoholu etylowego lub wodnego roztworu alkoholu etylowego odpad produkcyjny może zawierać alkohol etylowy (>1.2% vol). Postać odpadu uniemożliwia jednak podanie dokładnej objętościowej zawartości alkoholu etylowego. Brak jest metodyki określającej zawartość alkoholu w tego typu odpadzie. Odpad ten nie ma stałej objętości i np. w przypadku odpadu poekstrakcyjnego z suszonych pędów sosny wyglądem przypomina namoczone trociny. Właśnie zmienna postać (spora ściśliwość) uniemożliwia dokładne wyznaczenie objętości alkoholu etylowego znajdującego się w odpadzie. Przyjąć można, że procentowa zawartość alkoholu etylowego w odpadzie nie może być i nie będzie większa od ilości alkoholu etylowego w roztworze, który został użyty do ekstrakcji.

Skład podatkowy A M. R. nie sprzedawał, nie sprzedaje i nie zamierza sprzedawać odpadów produkcyjnych w celu odzyskania alkoholu etylowego z odpadu produkcyjnego. Zależnie od użytego surowca roślinnego odzysk alkoholu etylowego nie jest możliwy lub byłby wyjątkowo kosztowny i nieuzasadniony ekonomicznie. Dotyczy to w szczególności surowców wysokoaromatycznych, takich jak pędy sosny, ziele angielskie, gałka muszkatołowa. Ponadto duża różnorodność wykorzystywanych surowców aromatycznych uniemożliwia odzyskiwanie alkoholu bez zapachu i smaku. Produkcja aromatów w A M. R. odbywa się wg indywidualnego zapotrzebowania klientów, a więc ilość odpadów i ich pochodzenie jest niejednolite, co całkowicie dyskwalifikuje jakiekolwiek ich wykorzystanie w celu odzyskiwania alkoholu.

Skład podatkowy A M. R. nie sprzedawał i nie sprzedaje odpadu produkcyjnego z produkcji aromatów (kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101,21039090,210(59020) innemu podmiotowi do produkcji innych wyrobów. W przyszłości rozważana jest możliwość sprzedaży niektórych odpadów produkcyjnych np. z surowców owocowych, takich jak jabłko, wiśnia, śliwka, gruszka do produkcji artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, pod warunkiem, że w każdym przypadku zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych nie przekracza 8,5 litra alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów. Przykładowo odpad produkcyjny mógłby mieć zastosowanie w branży cukierniczej, mleczarskiej, ciastkarskiej, zbożowo-piekarniczej, przetwórstwa owocowo-warzywnego (np. do nadzień cukierniczych, mas tłustych, marmolad, dżemów, galaretek, cukierków). Do chwili składania niniejszego wniosku podmiot nie posiadał zainteresowanych odbiorców dla odpadów produkcyjnych z produkowanych przez siebie aromatów.

Produkując aromaty (kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020) z zastosowaniem zwolnienia na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 3 lit c lub lit. d uopa, skład podatkowy A M. R. utylizuje odpad produkcyjny powstały w procesie produkcji aromatów w technologii ekstrakcji typu ciecz-ciało stałe w sposób uniemożliwiający ponowne jego wykorzystanie. Utylizacja przeprowadzona jest przez specjalistyczną firmę w spalarni odpadów. W przyszłości rozważane są inne możliwości utylizacji odpadów produkcyjnych uniemożliwiające ich ponowne wykorzystanie, w przypadku produkcji aromatów, do których ma zastosowanie zwolnienie, o którym mowa powyżej, np. przekazywanie odpadów produkcyjnych na kompost.

W przypadku odpadu produkcyjnego powstałego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w produkcji aromatów (kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020) w technologii ekstrakcji typu ciecz-ciało stałe, gdy podmiot nie wystąpi z wnioskiem o ustalenie przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków, lub też gdy podmiotowi nie zostaną ustalone, pomimo złożonego wniosku, przez właściwego naczelnika urzędu celnego normy dopuszczalnych ubytków w okresie dłuższym niż 6 mieś. licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpocznie produkcję, magazynowanie, przerób, zużycie lub przewóz wyrobów akcyzowych, skład podatkowy A M. R. rozważa również możliwość utylizacji odpadów produkcyjnych. W tym przypadku utylizacja przebiegałaby z zachowaniem warunków, o których mowa w §17 rozporządzenia w sprawie zwolnień. W każdym przypadku utylizacji odpad produkcyjny będzie zniszczony w sposób uniemożliwiający jego ponowne wykorzystanie lub odzysk alkoholu etylowego. Odpad uzyskany w produkcji aromatów w technologii ciecz-ciało stałe (kod CN ex 130219, 17019100, ex 2101, 22039090, 21069020) nie jest półproduktem w procesie produkcji a jedynie nieuniknionym efektem ubocznym tej produkcji. Odpad w większości przypadków produkcji aromatów, w zależności od użytych surowców, nie nadaje się w żaden sposób do ponownego wykorzystania. Są to np. suszone pędy sosny, imbir, kawa. Odpad w celu utylizacji jest klasyfikowany do kodu odpadu na podstawie Rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 27 września 2001 r. w sprawie katalogu odpadów. (Dz. U. nr 112, póz. 1206) do pozycji nr 020380 tj. wytłoki, osady i inne odpady z przetwórstwa produktów roślinnych, co odpowiada, na podstawie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (DZ. U. Nr 207, póz. 1293), symbolowi PKWiU 10.39.30.0, który zgodnie ze schematem klasyfikacji jest powiązany z kodem CN-2007 nr 2308 00, pomimo iż odpady produkcyjne powstałe w procesie produkcji aromatów nie są przeznaczone jako pasze dla zwierząt. Zawarte w europejskiej bazie danych - European Binding Tariff Information (EBTI) WIT potwierdzają jednak możliwość klasyfikacji towaru do kodu 2308 niezależnie od przeznaczenia go jako pasza dla zwierząt, np. WIT nr GB 118987425, DE3143/10-1, FR-RTC-2014-000579, NLRTD-2011-001434, BED.T.269.843.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy produkując aromaty (kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020) z zawartością alkoholu etylowego w składzie podatkowym z zastosowaniem procedury zawieszenia podmiot będzie mógł rozliczać powstałą w produkcji stratę alkoholu etylowego do wysokości norm dopuszczalnych ubytków ustalonych przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt. 1 następnie obowiązek podatkowy powstanie z dniem wydania ze składu podatkowego aromatów od ilości alkoholu zawartej w wydanych aromatach? (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 2).

Czy wystąpi inny niż określony w pytaniu 2 moment powstania obowiązku podatkowego dot. alkoholu etylowego użytego do produkcji wyrobu gotowego (aromatu), ale niezawartego w tym wyrobie, tzn. znajdującego się w odpadzie produkcyjnym lub utraconego w procesie produkcji i jaki będzie moment powstania tego obowiązku podatkowego? Czy utylizując odpad produkcyjny z zawartością alkoholu etylowego zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w § 17 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień, przy zachowaniu warunków o których mowa w tym rozporządzeniu? Czy sprzedając odpad produkcyjny z zawartością alkoholu etylowego, gdy odpady te będą użyte jako półprodukt do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, pod warunkiem, że w każdym przypadku zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych nie przekracza 8,5 litra alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów, podmiot będzie miał prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 6 uopa? (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 3).

Zdaniem Wnioskodawcy, celem podatku akcyzowego jest opodatkowanie konsumpcji określonych wyrobów. Straty w procesie produkcji nie stanowią konsumpcji w rozumieniu przepisów krajowych i unijnych. W preambule do Dyrektywy Rady 2008/118 WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. L 9 z 14.01.2009), zwanej dalej Dyrektywą 118, stwierdzono "ponieważ akcyza jest podatkiem od konsumpcji pewnych wyrobów nie powinna być pobierana w przypadku wyrobów akcyzowych, które w pewnych okolicznościach uległy zniszczeniu lub zostały nieodwracalnie utracone", tzn. wyłączone z opodatkowania powinny być po pierwsze ubytki o charakterze losowym lub spowodowane siłą wyższą, stwierdzone przez właściwe organy państwa członkowskiego, po drugie ubytki powstające w toku produkcji, transportu i przetworzenia, jako tzw. ubytki naturalne. Opodatkowaniu ubytków naturalnych sprzeciwiają się regulacje prawa unijnego, a zwłaszcza treść art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118, przy czym jak wynika z angielskiej wersji Dyrektywy 118, chodzi tutaj o ubytki wpisane w naturę produktów (ang. as a result of me actual naturę of products). Na grunt prawa krajowego przepisy Dyrektywy 118 zwalniające opodatkowanie ubytków wyrobów akcyzowych w określonych okolicznościach zostały implementowane w brzmieniu art. 30 ust. 3 i ust. 4 uopa. Zwolnione z opodatkowania akcyzą są więc ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art 2 ust. 1 pkt 20 uopa, powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem, że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia oraz ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 uopa albo ust. 2 pkt 1 lit. a uopa lub określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 85 ust. 7 uopa. Aby móc skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 4 uopa podmiot produkując aromaty (kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020) z zawartością alkoholu etylowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wystąpi z wnioskiem do właściwego naczelnika urzędu celnego o ustalenie norm dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego dla poszczególnych wyrobów (aromatów).

Straty alkoholu etylowego w produkcji aromatów wynikają z właściwości fizykochemicznych (natury) alkoholu etylowego: parowania, osadzania na ściankach zbiorników, pozostałości w odpadzie produkcyjnym. W zakresie stanowiącym stratę produkcyjną alkohol etylowy będący wyrobem akcyzowym zostaje bądź nieodwracalnie utracony bądź też nie nadaje się do wykorzystania jako wyrób akcyzowy, spełnia więc definicję ubytku.

W przypadku wystąpienia ubytków nieprzekraczających ustalonych przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm, straty wyrobów akcyzowych będą zwolnione z opodatkowania na postawie art. 30 ust. 4 uopa.

Art. 7 Rozporządzenia w sprawie norm stanowi, iż podstawą ustalania przez właściwego naczelnika urzędu celnego wysokości norm dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych jest wysokość rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia w ostatnim okresie obrachunkowym lub badanie rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia lub ocena zaawansowania technologicznego stosowanych urządzeń i technologii Natomiast art. 9 tego rozporządzenia wskazuje, iż w przypadku rozpoczęcia przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie wyrobów akcyzowych, do czasu ustalenia prze; właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków, powstałe ubytki rozlicza się w wysokości równej rzeczywistym stratom wyrobów akcyzowych, nie dłużej jednak niż przez okres sześciu miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto produkcję, magazynowanie, przerób, zużycie lub przewóz.

Analizując odpowiednie przepisy uopa, w stosunku do produkowanych w procedura zawieszenia aromatów (kod CN "ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090 21069020) z zawartością alkoholu etylowego, obowiązek podatkowy powstanie na podst. art. 8 ust. 1 uopa w związku z art. 42 ust. 1 pkt uopa, przy czym zobowiązanie podatków powstanie zgodnie z art. 45 uopa z chwilą wydania ww. aromatów ze składu podatkowego póz procedurę zawieszenia poboru akcyzy, od ilości alkoholu etylowego zawartego w wydawanych aromatach.

W przypadku aromatów, co do których obowiązek podatkowy powstanie w dniu ich wydania z składu podatkowego podmiotu poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy, lub które będą przemieszczane do innego składu podatkowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, straty powstałe w toku produkcji tych aromatów będą zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 30 ust. 4 uopa, do wysokości norm ustalonych przez właściwego naczelnik urzędu celnego na podstawie art. 85 ust 1 pkt 1 uopa. Na podstawie art. 9 Rozporządzenia w sprawie norm podmiot będzie miał prawo do rozliczenia rzeczywistych strat wyrobów akcyzowych do czasu ustalenia przez naczelnika norm dopuszczalnych ubytków, nie dłużej jednak niż przez okres 6 mieś. licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpocznie produkcję, magazynowanie, przerób, zużycie lub przewóz wyrobów akcyzowych.

Podmiot będzie wnioskował o wydanie normy dopuszczalnych ubytków na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 uopa, który to wniosek będzie zawierał różnicę między ilością alkoholu zużytą do produkcji a ilością alkoholu zawartą w produkcie gotowym, czyli aromacie. Na różnicę składa się zarówno alkohol etylowy utracony w procesie produkcyjnymi jak i zawarty w odpadzie produkcyjnym, gdyż nie można określić alokacji tego alkoholu. Alkohol utracony w procesie produkcyjnym jest stratą naturalną wynikającą z właściwości fizykochemicznych alkoholu etylowego: parowania, osadzania na ściankach zbiorników, ekstraktora. Alkohol zawarty w odpadzie produkcyjnym jest również alkoholem utraconym w procesie produkcji aromatu. Zużyty do produkcji alkohol nie będzie służył innym celom niż wyprodukowanie danego aromatu. Oznacza to, że cała ilość alkoholu pobrana do produkcji aromatu służyć będzie wyłącznie wyprodukowaniu danego aromatu, pomimo, iż produkt gotowy (aromat) nie będzie zawierał kompletnej ilości zużytego do produkcji alkoholu. Wynika to z zastosowanej technologii produkcji (ekstrakcji typu ciecz-ciało stałe). Odpad produkcyjny będzie niszczony w sposób uniemożliwiający jego ponowne wykorzystanie lub odzysk alkoholu etylowego. Konsumpcji będzie więc podlegał wyłącznie alkohol etylowy zawarty w produkcie gotowym (aromacie). W znikomych przypadkach rozważana jest możliwość sprzedaży odpadów produkcyjnych do produkcji artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, pod warunkiem, że w każdym przypadku zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych nie przekracza 8.5 litra alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów. Sprzedaż ta jednak pozostanie bez wpływu na zwolnienie alkoholu zawartego w odpadzie do wysokości określonej w decyzji właściwego naczelnika urzędu celnego.

W przypadku, gdy podmiot nie wystąpi z wnioskiem o ustalenie przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków, lub też gdy podmiotowi nie zostaną ustalone, pomimo złożonego wniosku, przez właściwego naczelnika urzędu celnego normy dopuszczalnych ubytków w okresie dłuższym niż 6 mieś. licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpocznie produkcję, magazynowanie, przerób, zużycie lub przewóz wyrobów akcyzowych, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wydania odpadu produkcyjnego z zawartością alkoholu etylowego ze składu podatkowego podmiotu na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 1 uopa, tj. z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Obowiązek podatkowy w zakresie straty będącej wynikiem procesów fizykochemicznych (np. parowania, osadzania na ściankach mieszalników i zbiorników, w przewodach ekstraktora) powstanie wówczas na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 6 uopa tj. w dacie wydania ze składu odpadu produkcyjnego, która to czynność umożliwi rozliczenia straty technologicznej. Ze względów technicznych nie jest bowiem możliwe ustalenie rzeczywistej straty jaka powstała podczas produkcji danego wyrobu akcyzowego przed rozliczeniem tej produkcji, w tym rozliczenia odpadu produkcyjnego. Na podstawie § 17 Rozporządzenia w sprawie zwolnień, zwolnione z akcyzy są wyroby akcyzowe, które znajdując się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, stały się nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia i za zgodą właściwego naczelnika urzędu celnego zostały zniszczone w składzie podatkowymi albo w innym miejscu, spełniającym warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych, w obecności przedstawiciela organu podatkowego.

Podmiot utylizując odpady produkcyjne z zachowaniem warunków, o których mowa w ww. rozporządzeniu będzie miał prawo do zwolnienia w zakresie ilości alkoholu etylowego zawartego w odpadzie produkcyjnym. Przepis ten nie przewiduje bowiem żadnych innych warunków oprócz wymienionych w art 17 Rozporządzenia w sprawie zwolnień, tj. zniszczenia wyrobów w składzie podatkowym albo w innym miejscu spełniającym warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych, w obecności przedstawiciela organu podatkowego oraz spełnienia warunków, o których mowa w art. 32 ust. 5-11 uopa oraz Sporządzenia z czynności zniszczenia wyrobów akcyzowych, w dwóch egzemplarzach, protokołu zniszczenia wyrobów akcyzowych, w którym podaje się przyczyny tego zniszczenia, przy czym protokół zniszczenia wyrobów akcyzowych podpisuje podatnik oraz obecny przy czynności zniszczenia przedstawiciel organu podatkowego. Na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 6 uopa zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w artykułach spożywczych lub półproduktach, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d uopa. Gdyby w niektórych przypadkach (np. ekstraktów z suszonych owoców) odpad produkcyjny z produkcji aromatów został sprzedany i użyty przez nabywcę jako półprodukt do produkcji art. spożywczych będzie mógł korzystać w tym wypadku ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 6 uopa. Ustawodawca nie wprowadził żadnych dodatkowych warunków dla tego zwolnienia, jak to ma miejsce w przypadku zwolnień, o których mowa w art. art. 32 ust. 4 pkt 3 lit c lub lit d uopa. Jedynym warunkiem jest więc, jak wynika z brzmienia art. 30 ust. 9 pkt 6 uopa, użycie napojów alkoholowych zawartych w art. spożywczych lub półproduktach do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych nie przekracza 8,5 litra alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów. W przypadku, gdy odpad produkcyjny nie będzie utylizowany na podstawie § 17 Rozporządzenia w sprawie zwolnień lub sprzedany jako półprodukt do wytwarzania art. spożywczych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit d uopa, to obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wydania odpadu produkcyjnego z zawartością alkoholu etylowego ze składu podatkowego podmiotu zarówno w stosunku do całości alkoholu etylowego zawartego w odpadzie jak i w stosunku do alkoholu etylowego trwale utraconego w procesie produkcji, o ile podmiot nie będzie posiadał norm dopuszczalnych ubytków, o których mowa w art. 85 ust. pkt 1 uopa.

Produkując aromaty w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w technologii ekstrakcji typu ciecz-ciało stałe nieuniknionym elementem tej produkcji jest powstanie odpadu produkcyjnego, Odpad produkcyjny nie jest wyrobem akcyzowym, kod CN właściwy dla odpadu produkcyjnego nie został wymieniony w załączniku nr 1 do uopa, wyrobem akcyzowym jest jedynie alkohol etylowy zawarty w odpadzie produkcyjnym poz. 43 w załączniku nr 1 do uopa. W przypadku gdy podmiot nie wystąpi z wnioskiem o ustalenie przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków, lub też gdy podmiotowi nie zostaną ustalone, pomimo złożonego wniosku, przez właściwego naczelnika urzędu celnego normy dopuszczalnych ubytków w okresie dłuższym niż 6 miesiąc licząc od miesiąca następującego po miesiącu w którym rozpocznie produkcję, magazynowanie, przerób, zużycie lub przewóz wyrobów akcyzowych a odpad produkcyjny będzie znajdował się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, podmiot będzie miał prawo, po stwierdzeniu iż odpad stał się nieprzydatny do spożycia dalszego przerobu lub zużycia, do utylizacji odpadu z zachowaniem warunków, o których mowa w § 17 Rozporządzenia w sprawie zwolnień. Podmiot będzie również miał prawo do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 6 uopa w przypadku sprzedaży tego odpadu produkcyjnego do wytwarzania art. spożywczych, o których mowa w art. 32 ust. pkt 3 lit d uopa. Ze względu na brak możliwości zbadania zawartości alkoholu w odpadzie produkcyjnym zwolnienie z tytułu utylizacji zgodnie z § 17 Rozporządzenia w sprawie zwolnień lub zwolnienie, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit d uopa będzie miało zastosowanie do różnicy ilości alkoholu zużytego w procesie produkcji aromatu a ilości alkoholu etylowego zawartego w produkcie gotowym (aromacie), czyli ilości alkoholu zawartej w odpadzie produkcyjnym i utraconej w procesie produkcji aromatu. Gdy nie będą miały zastosowani powyższe zwolnienia, obowiązek podatkowy postanie z chwilą wydania odpadu produkcyjnego ze składu podatkowego w stosunku do całkowitej różnicy między ilością alkoholu etylowego zużytą do produkcji, a ilością alkoholu etylowego zawarta w produkcie gotowym (aromacie).

W ocenie organu w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Organ wskazał, iż zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. Nr 752), zwanej dalej ustawą, za wyroby akcyzowe uważa się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy, wyroby węglowe to wyroby energetyczne, określone w póz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy.

Załącznik nr 1 do ustawy zawiera wykaz wyrobów akcyzowych. W załączniku nr 2 do ustawy wskazano wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w Dyrektywie Rady 92/12/EWG. Zatem stwierdzić należy, iż procedury zawieszenia poboru akcyzy nie stosuje się w przypadku produkcji wyrobów nie akcyzowych tj. aromatów o kodach CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy, skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy, procedura zawieszenia poboru akcyzy oznacza procedurę stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy, podmiot zużywający to podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty:

wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką

akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych,

objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie: napojów alkoholowych, wyrobów energetycznych, z wyjątkiem wyrobów węglowych, przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych,

wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania na terytorium kraju w związku z wykonaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą.

Stosownie do art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. b procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, warunkiem jej zastosowania jest łączne spełnienie przez podmiot prowadzący skład podatkowy następujących warunków:

zastosowanie e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD;

złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy, gdy zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu; jeżeli ilość napoju alkoholowego zużyta do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego przekracza dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. a lub ust. 2 pkt 1 lit. b, w stosunku do ilości przekraczającej te normy obowiązek podatkowy nie wygasa, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem wyprowadzenia wyprodukowanego wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy; Art. 92 ustawy stanowi, iż do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie. Art. 93 ust. 1 ustawy stanowi, iż do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się:

wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2%

objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;

wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej

mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości;

napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

W myśl art. 93 ust. 2 ustawy, produkcją alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie, przetwarzanie, oczyszczanie, skażanie lub odwadnianie alkoholu etylowego, a także jego rozlew.

W myśl art. 85 ust. 1 ustawy, właściwy naczelnik urzędu celnego, z zastrzeżeniem ust. 7, ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek:

normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych;

dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych:

objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w przypadku ich użycia do produkcji innych wyrobów,

o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, w przypadku ich użycia przez podmiot

zużywający.

Zgodnie z art. 8 ust. 4 pkt 2 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest zużycie napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, przez podmiot zużywający.

Jak stanowi art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy, zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w artykułach spożywczych lub półproduktach, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d.

Przy czym, w myśl art. 32 ust. 4 pkt 3 ustawy, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie napoje alkoholowe używane:

a. do produkcji octu objętego pozycją CN 2209 00,

b. do produkcji produktów leczniczych, o których mowa w art. 30 ust. 9 pkt 4,

c. do produkcji olejków eterycznych, mieszanin substancji zapachowych, o których mowa w art. 30 ust. 9 pkt 5,

d. bezpośrednio do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych nie przekracza 8,5 litra alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt l, 4 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. l pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 lit. b.

Stosownie do powyższego zwolnienie z akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 3 ustawy ma zastosowanie w przypadku, gdy używane napoje alkoholowe są:

dostarczane ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub nabywane wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub

zużywane przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot

zużywający.

Z literalnego brzmienia powołanych przepisów jasno i wyraźnie wynika, że zwolnieniu z akcyzy podlegają napoje alkoholowe przeznaczone do produkcji i wykorzystania wyrobów określonych w przepisie art. 32 ust. 4 pkt 3 ustawy, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1, 4 i 8 ustawy, pod warunkiem, że spełnione są warunki określone w art. 32 ust. 5-13 ustawy. Jednocześnie w przypadku podmiotu zużywającego, który zamierza korzystać z powyższego zwolnienia ustawodawca ustanowił dla tego podmiotu dodatkowy warunek zwolnienia, zgodnie z którym zwolnieniem objęta jest jedynie ilość napoju alkoholowego nieprzekraczająca ilości określonej dopuszczalną norma zużycia, która to norma określana jest decyzją właściwego naczelnika urzędu celnego.

Zatem dla zastosowania przez podmiot zużywający zwolnienia z akcyzy ze względu na przeznaczenie, określonego przepisem art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy w związku z art. 32 ust.4 pkt 3 lit. d ustawy, niezbędne jest - oprócz spełnienia pozostałych warunków zwolnienia - posiadanie przez ten podmiot dopuszczalnych norm zużycia, gdyż tylko w stosunku do ilości nieprzekraczającej dopuszczalnych norm zużycia podmiot zużywający korzysta ze zwolnienia.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca przy produkcji "aromatów" nie zamierza korzystać z dopuszczalnych norm zużycia alkoholu etylowego, wobec czego alkohol zawarty w odpadach produkcyjnych przeznaczonych do sprzedaży nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy.

W myśl § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zwalnia się od akcyzy wyroby akcyzowe, które znajdując się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, stały się nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia i za zgodą właściwego naczelnika urzędu celnego zostały zniszczone:

w składzie podatkowym albo

w innym miejscu spełniającym warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych, w obecności przedstawiciela organu podatkowego.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, stosuje się, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-11 ustawy (§17 ust. 2 rozporządzenia). Z uwagi na fakt, iż produkowane przez Wnioskodawcę aromaty nie są wyrobami akcyzowymi, § 17 ww. rozporządzenia w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania.

Ponieważ aromaty o kodach CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020 nie stanowią napojów alkoholowych, i ich produkcja nie jest produkcją wyrobów akcyzowych, a zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyłącznie alkoholu etylowego i następuje z chwilą wydania/zużycia tego alkoholu etylowego do produkcji aromatów, to w niniejszej sprawie dla produkcji aromatów nie mają zastosowania normy dopuszczalnych ubytków.

Natomiast w przedstawionej sytuacji Wnioskodawca będzie występował jako podmiot zużywający i tym samym w związku z produkcją aromatów będą miały zastosowanie dopuszczalne normy zużycia określone przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Wobec powyższego mając na uwadze elementy opisu sprawy oraz przytoczone przepisy z zakresu podatku akcyzowego, stwierdzić należy, że nie występuje możliwość rozliczenia powstałej starty alkoholu etylowego do wysokości norm dopuszczalnych ubytków przy produkcji wyrobów nieakcyzowych tj. aromatów o kodach CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101,21039090,21069020.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zużycia napojów alkoholowych do produkcji tychże aromatów. Ponieważ aromaty nie są wyrobami akcyzowymi w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania § 17 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

W ocenie organu Wnioskodawca nie będzie mógł również skorzystać ze zwolnienia przy sprzedaży odpadów produkcyjnych na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy, ponieważ nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania tego zwolnienia.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, organ zauważył, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Strona skarżąca, działająca przez pełnomocnika zaskarżyła ww. interpretację i zarzuciła wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez wydanie interpretacji indywidualnej nie spełniającej wymogów określonych w tym przepisie, w szczególności:

a. przyjęcie za podstawę wydanego rozstrzygnięcia stanu faktycznego innego niż opisany we wniosku;

b. nie udzielenie odpowiedzi na pytania dotyczące zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,

c. udzielenie odpowiedzi na pytanie nie zadane przez Wnioskodawcę, do innego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku,

art. 40 ust 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż procedura zawieszenia poboru akcyzy nie ma zastosowania w sprawie, mimo braku podstawy prawnej do przyjęcia takiego stanowiska.

art. 85 ust. 1 uopa poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji uznanie, że może on mieć zastosowania w sprawie, mimo braku podstawy prawnej do przyjęcia takiego stanowiska.

2) przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 120 oraz 121 § l op w zw. z art. 14h op poprzez:

a. nie odniesienie się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i stanowiska Wnioskodawcy,

b. nie poddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii,

c. nie przedstawienie w sposób wyczerpujący stanowiska organu co do oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego,

d. nie odniesienie się do wskazanego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa do orzecznictwa sądów administracyjnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do podatkowego.

W związku z powyższym wniesiono o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu powołano się na bogate orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie dotyczącym stanu faktycznego sprawy, który wnioskodawca podaje we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wskazano, że w momencie sprzedaży (wydania) produktów (aromatów wytworzonych na miejscu) i towarów (aromatów zakupionych) z magazynu składu podatkowego w zakresie alkoholu wydawanego w produktach i mogą mieć miejsce trzy zdarzenia:

nie powstaje obowiązek podatkowy ani zobowiązanie podatkowe bo wydawane aromaty przeznaczone są na cele zwolnione, o których mowa w art. 30 ust. 9 pkt 5 lub 6 uopa

nie powstaje obowiązek podatkowy ani zobowiązanie podatkowe, bo aromaty są przesyłane w procedurze zawieszania poboru akcyzy do innych składów podatkowych na terenie kraju, na podstawie art. 40 ust. 1 uopa,

powstaje obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w dniu wydania ze składu i podmiot płaci zaliczkę na podatek akcyzowy w terminie 25 dni od dnia wydania, na podstawie art. 45 uopa (jeżeli nie ma zastosowania punkt 1 ani 2).

W ocenie wnioskodawcy organ udzielił odpowiedzi na pytanie dotyczące dowolnie ustalonego przez siebie stanu faktycznego, który nie został przedstawiony przez Skarżącą, że alkohol etylowy korzysta ze zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 32 uopa ze względu na przeznaczenie na cele zwolnione, o których mowa w art. 30 ust. 9 pkt 5 lub 6 uopa, którym producent występuje do właściwego naczelnika urzędu celnego o wydanie decyzji o normach zużycia, podczas gdy we wniosku o interpretację indywidualną zadano pytanie dotyczące zdarzenia przyszłego, w którym alkohol etylowy przeznaczony do produkcji aromatów, nie korzysta ze zwolnienia z art. 32 uopa ze względu na przeznaczenie, w którym producent korzysta z procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz do właściwego naczelnika urzędu celnego o wydanie decyzji o dopuszczalnych normach ubytków w produkcji.

Elementem stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji było korzystanie z prawa zawieszenia poboru akcyzy, pytanie nie dotyczyło możliwości stosowania tej procedury, procedura zawieszenia poboru akcyzy nie jest więc objęta pytaniami dotyczącymi zdarzenia przyszłego, o które Wnioskodawca pytał we wniosku o wydanie interpretacji. Tymczasem odpowiedź organu dotyczyła możliwości stosowania procedury zawieszenia akcyzy w sytuacji zwolnienia zużywanego alkoholu etylowego z podatku akcyzom podstawie art. 32 uopa ze względu na przeznaczenie na cele zwolnione, o których mów 30 ust. 9 pkt 5 lub 6 uopa.

Zdarzenie przyszłe, o które pytał Wnioskodawca, dotyczyło produkcji aromatów w pro zawieszenia poboru akcyzy, w technologii ciecz - ciało stałe, w której powstają produkcyjne i straty w produkcji (kody CN ex 130219, ex 2101), należy zauważyć, że dotyczyło możliwości rozliczenia strat produkcyjnych w możliwie najbardziej ekonomiczny sposób, nie zaś możliwości stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Zdaniem skarżącej stanowisko organu stoi w sprzeczności z poz. 43 załącznika nr 1 do uopa, która stanowi iż wyrobem akcyzowym jest alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj. Stan faktyczny potwierdza również, że przemieszczanie alkoholu etylowego zawartego w aromatach o kodach CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020 odbywa się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy za pomocą systemu EMCS, kod produktu S500 (inne wyroby zawierające alkohol etylowy).

Powołując się n a stanowisko doktryny organ wskazał, że przepis art. 40 ust. 6 uopa jest bardzo ogólny, w związku z czym również wszystkie inne wyroby akcyzowe, które co do zasady nie są opodatkowane stawką inną niż stawka zero, mogą być przemieszczane w procedurze zwieszenia poboru akcyzy w sytuacji, gdy ze względu na ich przeznaczenie zastosowanie będzie miała określona stawka akcyzy. W związku z powyższym Wnioskodawca zamierza wystąpić o wydanie norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych na podstawie art. 85 ust 1 pkt 1 uopa w zakresie produkcji aromatów (kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020) powstających w technologii ciecz-ciało stałe, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz rozliczać straty produkcyjne alkoholu etylowego zawarte zarówno w wyekstrahowanych składnikach stałych - odpadzie produkcyjnym, jak i powstałych na skutek procesów fizykochemicznych, w tym przede wszystkim parowania oraz pozostałości produktu na ściankach i przewodach ekstraktora lub zbiorników, do wysokości ustalonej w decyzji właściwego naczelnika urzędu celnego. Wniosek Wnioskodawcy o wydanie norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych będzie dotyczyć wyłącznie ubytków wyrobu akcyzowego w produkcji - alkoholu etylowego, nie będzie odnosił się do ubytków wyrobów nieakcyzowych - aromatów (kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090,21069020).

Wskazano, iż organ dokonał niewłaściwej wykładni art. 85 ust. 1 uopa polegającej na odmowie zastosowania w sprawie decyzji określającej normy dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego wykorzystywanego do produkcji aromatów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, argumentując, iż aromaty nie stanowią wyrobów akcyzowych, nie uwzględniając wyrobu akcyzowego jakim jest alkohol etylowy zawarty w tych aromatach. W sposób oczywisty w każdym procesie przetwarzania powstają straty produkcyjne, dotyczące wszystkich surowców w tym alkoholu etylowego. Straty alkoholu etylowego w produkcji aromatów wynikają z właściwości fizykochemicznych (natury) alkoholu etylowego: parowania, osadzania na ściankach zbiorników, pozostałości w odpadzie produkcyjnym. W zakresie stanowiącym stratę produkcyjną alkohol etylowy będący wyrobem akcyzowym zostaje bądź nieodwracalnie utracony bądź też nie nadaje się do wykorzystania jako wyrób akcyzowy, spełnia więc definicję ubytku. Nie znajduje umocowania w przepisach prawa stanowisko organu odmawiające Wnioskodawcy prawa do zastosowania norm dopuszczalnych ubytków wyrobu akcyzowego — alkoholu etylowego w produkcji aromatów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Wydana interpretacja indywidualna nie spełnia ponadto wymogów określonych w art. 14h op, gdyż wydana została z naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego określonych wart. 120, oraz art. 121 § l i art. 123 op.

Dodatkowo w wydanej interpretacji indywidualnej organ nie odniósł się w żadnym stopniu do zadanego we wniosku pytania nr 3. W niniejszej sprawie organ wydający interpretację na skutek wniesionego wezwania do usunięcia naruszenia prawa obowiązany był dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które strona skarżąca się powołała, jednak obowiązku tego zaniechał. Pominięcie przez organ podatkowy w swojej analizie powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych narusza również przepisy procesowe tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h op. Jednocześnie w ocenie skarżącej doszło do naruszenia przepisów proceduralnych poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia, dlaczego powołane przez wnioskodawcę przepisy dotyczące norm ubytków nie mają zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym, co samo w sobie jest podstawą do uchylenia wydanej interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wskazał, iż opis zdarzenia przyszłego wskazany przez Pełnomocnika Wnioskodawcy w skardze jest odmienny od opisu zdarzenia przyszłego wskazanego przez Wnioskodawcę we wniosku oraz w uzupełnieniu tego wniosku. Nie podzielił wskazanych w skardze zarzutów.

Wojewódzki Sąd administracyjny zważył, co następuje:

W przedmiotowej sprawie wnioskodawca prowadzi działalności gospodarczą w zakresie handlu i produkcji aromatów (przeznaczonych jako półprodukt do wytwarzania artykułów spożywczych dla przemysłu spożywczego). Działalność prowadzona jest w składzie podatkowym od 29 kwietnia 2004 r. na podstawie zezwolenia, w którym wskazano rodzaj prowadzonej działalności "Produkcja aromatów z udziałem alkoholu etylowego i mieszaniny substancji zapachowych zawierających alkohol etylowy".

Nabywany przez Wnioskodawcę alkohol etylowy jest przemieszczany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie elektronicznego dokumentu administracyjnego, do którego stosuje się system EMCS. Alkohol etylowy jest zaplombowany i jego odbiór odbywa się w obecności funkcjonariuszy Służby Celnej w przypadku otrzymania komunikatu o kontroli. Aromaty z zawartością alkoholu (kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, ex 2101, 21039090, 21069020) przemieszczane są z innych składów podatkowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie elektronicznego dokumentu administracyjnego, do którego stosuje się system EMCS. Wnioskodawca nabywa aromaty wyłącznie od składów podatkowych znajdujących w innych krajach UE (Austrii, Francji. Włoszech). Odbiór tych aromatów odbywa się w obecności funkcjonariuszy Służby Celnej w przypadku otrzymania komunikatu o kontroli. Kod wyrobu akcyzowego w EMCS dla aromatów przesyłanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy to S500 (według słownika systemu to "inne wyroby zawierające alkohol etylowy"). Przed produkcją każdego nowego aromatu skład podatkowy każdorazowo występuje o wydanie normy zużycia alkoholu etylowego. Aktualnie Wnioskodawca posiada około 120 decyzji ustalających normę zużycia alkoholu etylowego dla poszczególnych aromatów. Skład podatkowy posiada również decyzje ustalającą normę dopuszczalnych ubytków magazynowych w czasie przechowywania, przyjęcia i wydania alkoholu etylowego. Wnioskodawca do tej pory nie występował o wydanie normy dopuszczalnych ubytków w produkcji.

W sprawie Sąd podzielił stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na skargę.

W przedmiotowej sprawie organ wezwaniem z dnia 11 grudnia 2014 r. znak [...] wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Ponieważ Wnioskodawca we wniosku złożonym dnia 24 września 2014r. przedstawił jeden opis sprawy dotyczący zarówno stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, opis ten jak i pytania postawione we wniosku oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej, nie pozwalały na wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wezwanie, o którym mowa powyżej, dotyczyło m.in. przedstawienia przez Wnioskodawcę:

precyzyjnego i jednoznacznego opisu zaistniałego stanu faktycznego w zakresie podatku akcyzowego o wszystkie okoliczności sprawy;

precyzyjnego i jednoznacznego opisu zdarzenia przyszłego w zakresie podatku akcyzowego o wszystkie okoliczności sprawy;

Zatem organ odniósł się do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę w uzupełnieniu wniosku, oraz pytań dotyczących zdarzenia przyszłego jak i uzupełnionego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego.

Organ wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wnikliwej analizy całego przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego (wszystkich jego elementów) oraz obowiązujących przepisów do przedstawionego opisu i przedstawił argumenty wskazujące, dlaczego w przedstawionej sytuacji nie występuje możliwość rozliczenia powstałej straty alkoholu etylowego do wysokości norm dopuszczalnych ubytków przy produkcji aromatów, kiedy wystąpi obowiązek podatkowy w opisanej sytuacji, dlaczego Wnioskodawca nie może zastosować § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień oraz wskazano, dlaczego wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynika bowiem, dlaczego doszło do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. Ponadto z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytania, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

Tym samym interpretację wydano w sposób zgodny z przepisami zawartymi w Rozdziale 1a Ordynacji podatkowej dotyczącymi wydawania interpretacji indywidualnych. Zatem zarzut naruszenia w zaskarżonej interpretacji przepisów postępowania, tj.: art. 120 oraz 121 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa jest bezzasadny. Wobec powyższego również zarzut naruszenia art. 14c Ordynacji podatkowej przez organ wydający zaskarżoną interpretację indywidualną nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając na uwadze przedstawiony przez wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego, przyporządkowane pytania oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, organ w interpretacji wskazał, iż zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. Nr 752), zwanej dalej ustawą, za wyroby akcyzowe uważa się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy, wyroby węglowe to wyroby energetyczne, określone w póz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy.

Załącznik nr 1 do ustawy zawiera wykaz wyrobów akcyzowych. W załączniku nr 2 do ustawy wskazano wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w Dyrektywie Rady 92/12/EWG. Zatem stwierdzić należy, iż procedury zawieszenia poboru akcyzy nie stosuje się w przypadku produkcji wyrobów nieakcyzowych tj. aromatów o kodach CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020. (co do zasady).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt. 10 ustawy, skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy, procedura zawieszenia poboru akcyzy oznacza procedurę stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy, podmiot zużywający to podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty:

wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych,

objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie: napojów alkoholowych, wyrobów energetycznych, z wyjątkiem wyrobów węglowych, przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych,

c) wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania na terytorium kraju w związku z wykonaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą. Stosownie do art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. b procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, warunkiem jej zastosowania jest łączne spełnienie przez podmiot prowadzący skład podatkowy następujących warunków:

zastosowanie e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD;

złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy, gdy zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu; jeżeli ilość napoju alkoholowego zużyta do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego przekracza dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 85 ust. l pkt.2 lit. a lub ust. 2 pkt. l lit. b, w stosunku do ilości przekraczającej te normy obowiązek podatkowy nie wygasa, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem wyprowadzenia wyprodukowanego wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy;

Art. 92 ustawy stanowi, iż do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.

Art. 93 ust. l ustawy stanowi, iż do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się:

wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2%

objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;

wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej

mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości;

napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

W myśl art. 93 ust. 2 ustawy, produkcją alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie, przetwarzanie, oczyszczanie, skażanie lub odwadnianie alkoholu etylowego, a także jego rozlew.

W myśl art. 85 ust. 1 ustawy, właściwy naczelnik urzędu celnego, z zastrzeżeniem ust. 7, ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek:

normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych;

dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych:

objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w przypadku ich użycia do produkcji innych wyrobów,

o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, w przypadku ich użycia przez podmiot

zużywający.

Zgodnie z art. 8 ust. 4 pkt 2 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest zużycie napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, przez podmiot zużywający.

Jak stanowi art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy, zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w artykułach spożywczych lub półproduktach, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d.

Przy czym, w myśl art. 32 ust. 4 pkt 3 ustawy, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie napoje alkoholowe używane:

a. do produkcji octu objętego pozycją CN 2209 00,

b. do produkcji produktów leczniczych, o których mowa w art. 30 ust. 9 pkt 4,

c. do produkcji olejków eterycznych, mieszanin substancji zapachowych, o których mowa w art. 30 ust. 9 pkt 5,

d. bezpośrednio do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych nie przekracza 8,5 litra alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 4 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. l pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 lit. b.

Stosownie do powyższego zwolnienie z akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 3 ustawy ma zastosowanie w przypadku, gdy używane napoje alkoholowe są:

dostarczane ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub nabywane wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub

zużywane przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot

zużywający.

Z literalnego brzmienia powołanych przepisów jasno i wyraźnie wynika, że zwolnieniu z akcyzy podlegają napoje alkoholowe przeznaczone do produkcji i wykorzystania wyrobów określonych w przepisie art. 32 ust. 4 pkt. 3 ustawy, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt. l, 4 i 8 ustawy, pod warunkiem, że spełnione są warunki określone w art. 32 ust. 5-13 ustawy. Jednocześnie w przypadku podmiotu zużywającego, który zamierza korzystać z powyższego zwolnienia ustawodawca ustanowił dla tego podmiotu dodatkowy warunek zwolnienia, zgodnie z którym zwolnieniem objęta jest jedynie ilość napoju alkoholowego nieprzekraczająca ilości określonej dopuszczalną norma zużycia, która to norma określana jest decyzją właściwego naczelnika urzędu celnego.

Zatem dla zastosowania przez podmiot zużywający zwolnienia z akcyzy ze względu na przeznaczenie, określonego przepisem art. 30 ust. 9 pkt. 6 ustawy w związku z art. 32 ust.4 pkt. 3 lit. d ustawy, niezbędne jest - oprócz spełnienia pozostałych warunków zwolnienia - posiadanie przez ten podmiot dopuszczalnych norm zużycia, gdyż tylko w stosunku do ilości nieprzekraczającej dopuszczalnych norm zużycia podmiot zużywający korzysta ze zwolnienia.

Jak wynika z opisu sprawy, wnioskodawca przy produkcji "aromatów" nie zamierza korzystać z dopuszczalnych norm zużycia alkoholu etylowego, wobec czego alkohol zawarty w odpadach produkcyjnych przeznaczonych do sprzedaży nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 9 pkt. 6 ustawy.

W myśl § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8.02.2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2013 r. póz. 212 z późn. zm.), zwalnia się od akcyzy wyroby akcyzowe, które znajdując się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, stały się nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia i za zgodą właściwego naczelnika urzędu celnego zostały zniszczone:

w składzie podatkowym albo

w innym miejscu spełniającym warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych, w obecności przedstawiciela organu podatkowego.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt. 2, stosuje się, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa wart. 32 ust. 5-11 ustawy (§ 17 ust. 2 rozporządzenia). Z uwagi na fakt, iż produkowane przez wnioskodawcę aromaty nie są wyrobami akcyzowymi, § 17 ww. rozporządzenia w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania.

Ponieważ aromaty o kodach CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020 nie stanowią napojów alkoholowych, i ich produkcja nie jest produkcją wyrobów akcyzowych, a zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyłącznie alkoholu etylowego i następuje z chwilą wydania/zużycia tego alkoholu etylowego do produkcji aromatów, to w niniejszej sprawie dla produkcji aromatów nie mają zastosowania normy dopuszczalnych ubytków.

Natomiast w przedstawionej sytuacji wnioskodawca będzie występował jako podmiot zużywający i tym samym w związku z produkcją aromatów będą miały zastosowanie dopuszczalne normy zużycia określone przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Wobec powyższego mając na uwadze elementy opisu sprawy oraz przytoczone przepisy z zakresu podatku akcyzowego, stwierdzić należy, że nie występuje możliwość rozliczenia powstałej starty alkoholu etylowego do wysokości norm dopuszczalnych ubytków przy produkcji wyrobów nieakcyzowych tj. aromatów o kodach CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020, które w swoim składzie zawierają alkohol etylowy.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zużycia napojów alkoholowych do produkcji tychże aromatów. Ponieważ aromaty nie są wyrobami akcyzowymi w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania § 17 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Wnioskodawca nie będzie mógł również skorzystać ze zwolnienia przy sprzedaży odpadów produkcyjnych na podstawie art. 30 ust. 9 pkt. 6 ustawy, ponieważ nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania tego zwolnienia .

Na poparcie powyższego stanowiska warto przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 lipca 2013r. sygn. I SA/Kr 621/13, mimo iż wyrok dotyczy starego stanu prawnego, to tezy w nim zawarte są jak najbardziej aktualne. W wyroku tym wskazano, że "Mając na uwadze słownikowe znaczenie wyżej wymienionych pojęć przez "ubytek" należy rozumieć sytuację, w której dany wyrób został wytworzony, jednakże z różnych przyczyn wyrób ten zanikł lub został zniszczony (np. w wyniku parowania lub też w wyniku spalenia itp.). W efekcie, aby możliwe było określenie, czy w danym przypadku powstały ubytki lub też aby określić wysokość powstałych ubytków, niezbędne jest określenie stanu wyrobów na początku danego okresu oraz porównanie ilości wyrobów na koniec danego okresu. Porównanie stanu wyrobów powinno polegać na stwierdzeniu ich ilości poprzez odpowiednio zważenie, zmierzenie objętości lub też ustalenie ilości w zależności od rodzaju wyrobu, którego ubytek mamy zamiar stwierdzić.

Natomiast zgodnie z definicją słownikową przez "niedobory" należy rozumieć "zbyt małą, niedostateczną ilość czegoś, niepokrywającą zapotrzebowania, brak, niedostatek czegoś (przede wszystkim towarów) stwierdzony przez porównanie stanu rzeczywistego ze stanem księgowym". (Mały słownik języka polskiego, pod red. E. Soból, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996, s. 968.) Biorąc pod uwagę powyższą definicję w przypadku niedoboru wyrobu akcyzowego dany wyrób nie powstał pomimo tego, że zgodnie z wyliczeniami (założeniami) wyrób taki miał powstać. W efekcie niedobór to stan, w którym danego wyrobu zostało mniej niż zakładano, jednakże brak określonej części wyrobu nie wynika z faktu, że w trakcie procesu produkcji została wytworzona mniejsza ilość wyrobów niż zakładano. (Komentarz do art. 5 ustawy o podatku akcyzowym, Szymon Parulski wyd. LEK). Należy jednak zaznaczyć, iż tak zdefiniowane ubytki i niedobory wyrobów akcyzowych stanowią czynność opodatkowaną akcyzą jedynie w sytuacji, gdy ubytki i niedobory powstaną w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Opodatkowanie podatkiem akcyzowym ubytków i niedoborów nie polega jednak na objęciu obowiązkiem podatkowym każdego powstającego ubytku i niedoboru. Celem ustawodawcy było bowiem opodatkowanie tylko nadmiernych ubytków i niedoborów. Rzeczywista wola ustawodawcy może być odczytana z ust. 2 art. 5 tej ustawy, który mówi o swoistym zwolnieniu od akcyzy ubytków i niedoborów powstających podczas wykonywania enumeratywnie określonych czynności, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika podatku akcyzowego. Tylko więc ubytki i niedobory wykraczające poza dopuszczalne ustalone normy powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem

akcyzowym. Jeżeli zatem naczelnik urzędu celnego nie ustalił normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. l analizowanego artykułu podlegają one opodatkowaniu. W tym kontekście zgodzić się należy z organami podatkowymi, że ustalenie norm dopuszczalnych ubytków leży w interesie podatników albowiem podatnik jest zainteresowany aby ubytki zostały zwolnione z akcyzy. W praktyce normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy określane są na wnioski podatników.

(...) Mając powyższe na względzie definicja niedoboru winna być rozumiana jako niedobór alkoholu etylowego w stosunku do ilości alkoholu etylowego pozostałego po produkcji określonej ilość wyrobów zgodnie z założonym zużyciem wskazanym w decyzji naczelnika urzędu celnego. Inaczej rzecz ujmując przekroczenie normy zużycia, oznacza zużycie nadmiernej ilości wyrobu akcyzowego i powoduje, że w ogólnej ilości rozliczanego wyrobu powstaje nieuzasadniony ubytek czy też inaczej nieuzasadniona strata. Ubytek (niedobór) jest nieuzasadniony, jeżeli obrachunek wykazał większe zużycie alkoholu etylowego niż , ustalona zgodnie z przepisami, norma. W wypadku zużycia większej ilości alkoholu do produkcji takiej samej ilości wyrobów powstaje niedobór, który podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zwolnienie z podatku akcyzowego nie ma zastosowania do nadmiernych, przekraczających ustalone normy, ubytków lub niedoborów alkoholu powstałych w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, (por. wyrok WSA z 03.03.2013 r. sygn. akt V SA/Wa 2206/12)"

"Podkreślić jednak należy, że ta kategoria niedoboru może wystąpić jedynie po ustaleniu norm zużycia. Samo zużycie wyrobu akcyzowego zharmonizowanego do wytworzenia innego wyrobu nie mieści się w definicji pojęć "ubytek" bądź "niedobór". To zaś powoduje , że w przypadku braku norm zużycia, nie może mieć zastosowania ar t. 5 ust l u.p.a. albowiem tego rodzaju niedobór występuje wyłącznie jako ponadnormatywne zużycie.

Jak wynika z analizowanych przepisów dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w przypadku ich zużycia do wytwarzania innych wyrobów, ustala się w formie decyzji z urzędu lub na wniosek podatnika".

Zatem przedstawiony przez wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego odnosi się do sytuacji, w której wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym skład podatkowy występującym jako podmiot zużywający.

Zarzuty strony skarżącej są niezasadne.

Pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż procedura zawieszenia poboru akcyzy nie może mieć zastosowania w sprawie, mimo braku podstawy do przyjęcia takiego stanowiska.

Wskazać należy, iż art. 40 ust. 6 ustawy nie był przedmiotem interpretacji, wobec czego organ nie dokonał interpretacji tego przepisu, tym samym nie naruszył ww. przepisu.

Wskazać należy, iż produkcja "aromatów" z udziałem napojów alkoholowych objętych zwolnieniem ze względu na przeznaczenie na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 3 lit c i d ustawy, może odbywać się również poza składem podatkowym i tym samym poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W związku z tym faktem ustawodawca przewidział instytucje podmiotu zużywającego oraz przewidział dla takiego podmiotu zużywającego alkohol etylowy do ww. celów dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych.

Kwestią sporną może pozostać wówczas, fakt odpowiedniej klasyfikacji wyrobów. Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr l póz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania wyrobów akcyzowych. Biorąc pod uwagę przytoczoną regulację, organ nie dokonywał klasyfikacji wyrobów, przyjmując klasyfikację wskazaną we wniosku przez Skarżącą.

Pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie art. 85 ust. l ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że nie może on mieć zastosowania w sprawie, mimo braku podstawy prawnej do przyjęcia takiego stanowiska.

Pełnomocnik wnioskodawcy wskazał w skardze, iż organ dokonał niewłaściwej wykładni art. 85 ust. l uopa polegającej na odmowie zastosowania w sprawie decyzji określającej normy dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego wykorzystywanego do produkcji aromatów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, argumentując, iż aromaty nie stanowią wyrobów akcyzowych, nie uwzględniając wyrobu akcyzowego jakim jest alkohol etylowy zawarty w tych aromatach.

Zgodnie z treścią art. 85 ust. l ustawy właściwy naczelnik urzędu celnego, z zastrzeżeniem ust. 7, ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek:

normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych;

dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych:

a. objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w przypadku ich użycia do

produkcji innych wyrobów,

b. o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3 uopa, w przypadku ich użycia przez

podmiot zużywający.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 85 ust. l ustawy o podatku akcyzowym, wskazać należy iż przedmiotem wniosku jest alkohol etylowy zużywany do produkcji aromatów, zatem mamy do czynienia z zużyciem napoju alkoholowego (art. 92 ustawy). Przedmiotem zdarzenia przyszłego jest sytuacja, gdzie wnioskodawca zużywa wyrób akcyzowy jakim jest alkohol etylowy do produkcji aromatów, objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym. Wnioskodawca nie chce korzystać ze zwolnienia dla zużycia alkoholu etylowego do produkcji aromatów. Wobec powyższego, jak wynika literalnie z wyżej przywołanego przepisu, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych. Wobec powyższego również zarzut Pełnomocnika Skarżącej naruszenia przez organ wydający interpretację indywidualną art. 85 ust. l ustawy nie zasługuje na uwzględnienie.

Zarzut braku odpowiedzi na wszystkie zadane pytania jest niezasadny. Błędem organu był brak numeracji poszczególnych odpowiedzi, ale to nie zmienia faktu, że odpowiedź organu była i to na wszystkie zadane pytania.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, należy stwierdzić, że zaskarżona indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] nie narusza przepisów prawa, Sąd zatem na podstawie art. 151p.p.s.a. skargę oddalił.

kk