Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1209/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 13 grudnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, , Protokolant Marcin Stańczyk, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2007 roku na rozprawie przy udziale sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1999 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz J.N. kwotę 5615 (pięć tysięcy sześćset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1209/07

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. M. ustalił J. N. zryczałtowany podatek dochodowy za 1999 r. w kwocie 124.010,30zł z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Po rozpoznaniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji.

Wyrokiem z dnia [...] wydanym w sprawie oznaczonej sygnaturą akt: [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. N. na powyższą decyzję.

Po uzupełnieniu postępowania dowodowego o ustalenia dotyczące wysokości wydatków na naukę dzieci, wysokości dochodu za rok 1989 r. z działalności prowadzonej w B. oraz wysokości wydatków związanych z budową domu Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. M. decyzją nr [...] z dnia [...] ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy za 1999 r. w kwocie 141.102,80 zł z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8,poz. 60 ze zm.) poprzez niewyjaśnienie kwestii otrzymania odszkodowania z tytułu kradzieży samochodu, z tytułu otrzymanego spadku po ojcu, wysokości dochodów osiągniętych w latach1989-1991, odmowę dania wiary zeznaniom J. B. co do udzielonej mu pożyczki i pominięcie treści powołanego na poparcie swoich twierdzeń przez stronę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na podważaniu zaufania do organu podatkowego przez stwierdzenie, iż organ podatkowy nie może przyjąć na pokrycie ponoszonych wydatków dochodów z działalności przestępczej w sytuacji, gdy ten sam organ w postępowaniu podatkowym dotyczącym roku 1998 przyjął dochody z działalności przestępczej jako prawidłowe, art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez wyrażenie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] poglądu, iż przychody z działalności przestępczej nie mogą być uwzględnione przy ocenie pokrycia wydatków, art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90,poz. 416 ze zm.) polegające na opodatkowaniu przychodów z działalności przestępczej strony podatkiem dochodowym , choć przepis tego wyraźnie zabrania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją nr [...] z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wysokości wydatków poniesionych w 1999r. na naukę dzieci i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. w wysokości 134.725,50 zł.

W postępowaniu podatkowym ustalono, iż zgodnie z oświadczeniem podatnika poniósł on w 1999 r. wydatki w łącznej kwocie 115 000 zł. Składały się na nie wydatki na wyżywienie (18 000 zł),ubranie (6000 zł), utrzymanie (6000 zł), eksploatację samochodu (5 000 zł), wypoczynek i rekreację (4000 zł), opłaty za telefon i RTV (2000 zł), koszty podróży (2000 zł), leczenia (3000 zł), wydatki na zakup mebli i artykułów gospodarstwa domowego (30 000 zł), darowizny i ofiary (2000 zł), wydatki na naukę dzieci (37 000 zł). Wydatki te finansował sam, bowiem ma z żoną rozdzielność majątkową. Dalej też wyjaśnił, iż błędnie wskazał wysokość wydatków na nauczanie dzieci, wyniosły one 8500 zł. Ostatecznie stwierdził zaś, iż nie ponosił żadnych wydatków związanych z wydatkami na naukę dzieci. Organ podatkowy I instancji przyjął, iż wydatki na naukę dzieci wyniosły 8500 zł. Organ odwoławczy uznał zaś, iż skoro syn podatnika uczył się w szkole publicznej i nie uczestniczył w żadnych dodatkowych zajęciach zasadnym jest przyjęcie za wiarygodne oświadczenia podatnika, iż w związku z nauką dzieci nie ponosił żadnych wydatków. Z tych względów uchylił więc decyzję organu I instancji w zakresie wydatków dotyczących kształcenia dzieci.

Organy podatkowe ustaliły także, iż w 1999 r. podatnik ponosił wydatki na budowę domu, stanowiącego własność jego małoletniego syna. Nie był w stanie podać wysokości tych nakładów. Na podstawie opinii biegłego oszacowano, iż wartość robót (wyliczonych metodą odtworzeniową) w 1999 r. wyniosła 154 910 zł. Zeznania świadków, wskazanych przez podatnika potwierdziły, iż otrzymał on część materiałów budowlanych, zużytych do budowy, od teściów, a część robót wykonywana była przez członków rodziny (systemem gospodarczym). Wysokość wydatków (ustalonych metodą odtworzeniową) zmniejszono zatem zgodnie z sugestią biegłego o 25 %, do kwoty 131 675 zł. Łącznie zatem wydatki podatnika w roku 1999 wyniosły według Dyrektora Izby Skarbowej 184 764 zł.

W badanym roku podatkowym podatnik osiągnął dochód w łącznej wysokości 5120,40 zł i posiadał oszczędności (na książeczce oszczędnościowej) w wysokości 7 zł. Organy obu instancji nie dały wiary twierdzeniom podatnika, iż środki na finansowanie wydatków w roku 1999 pochodziły z otrzymanego w 1975 r. spadku po ojcu w kwocie 300 000 $, działalności gospodarczej prowadzonej od 1980 r. do chwili obecnej, otrzymanego w 1991 r. odszkodowania w kwocie 57 000 $ za skradziony w tym roku samochód, nielegalnych dochodów z handlu samochodami w latach 90-tych w kwocie 700 000 zł i z dochodów z pracy wykonywanej w Zakładzie Karnym w Ł.

Oceniając wiarygodność oświadczenia dotyczącego spadku po ojcu organy podatkowe wskazały, iż świadkowie wskazani przez podatnika nie potwierdzili jednoznacznie faktu jego otrzymania (M. O.), a jeżeli potwierdzali, to wskazywali na wcześniejsze wydatkowanie tych środków (J. W.). Faktu otrzymania spadku nie potwierdzają także dowody dotyczące pożyczki (300 000 $) , jaka z tych pieniędzy miała być udzielona J. B. i Spółce Przemysłowo - Handlowej A, której J. B. był wspólnikiem. W kopii deklaracji podatkowej dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych wskazano bowiem najpierw jako datę udzielenia pożyczki 20.10.1991 r., a następnie przekreślono ją i wpisano 1.04.2004 r. Pożyczka była zabezpieczona wekslami na okaziciela. Część pożyczki została spłacona do 1 czerwca 1993 r., do spłaty pozostało ok. 110 000 zł. Zobowiązanie to zostało spłacone przez Spółkę w 2002 r. Dokumenty dotyczące spłaty dokonanej do 1993 r. nie zachowały się w Spółce, pożyczki nie ujawniono też w księgach rachunkowych Spółki za rok 2002, zaś dokonane spłaty odnotowano jako zobowiązania wekslowe. Część spłaty nie została potwierdzona ani dowodami bankowymi, ani nie została odnotowana w księgach rachunkowych Spółki. Nawet jednak jeśli część pożyczki została faktycznie spłacona w latach 1992-1993 r., to brak dowodów, iż kwotą tą podatnik dysponował w 1999 r. wątpliwe jest bowiem przechowywanie tak znacznej ilości pieniędzy w domu przez okres 25 lat. Ponadto w 1992 r. do protokołów o stanie majątkowym sporządzanych na potrzeby postępowania egzekucyjnego na strona podała, iż nie posiada żadnego majątku i pozostaje na utrzymaniu matki lub żony.

Nie potwierdziły się również twierdzenia strony o bardzo wysokich dochodach osiąganych przez nią z prowadzonej w latach 1989-1991 działalności gospodarczej. Nie wskazują na to dokumenty źródłowe (decyzje w przedmiocie podatku wyrównawczego za rok 1990 i 1991), również świadek J. W., prowadząca wówczas działalność gastronomiczną wspólnie z podatnikiem nie potrafiła określić skali tych dochodów, opisując je jedynie jako bardzo wysokie. Zasadnym było zatem przyjęcie wysokości dochodów osiągniętych w tych latach na postawie dokumentów źródłowych.

Strona nie wykazała także, iż otrzymała wysokie odszkodowanie z tytułu kradzieży samochodu, choć miała w toku postępowania możliwość ich przedstawienia.

W toku postępowania nie przedłożono też żadnych dowodów potwierdzających posiadanie przez stronę lokat terminowych czy książeczek oszczędnościowych. Organ za niewiarygodny uznał dowód sprzedaży w roku 1999 r. 50 000 DM. Przedstawione dowody sprzedaży (dwukrotnie po 25 000 DM) były wystawione na okaziciela. Zbędne było przesłuchanie świadka na okoliczność sprzedaży walut, skoro strona złożyła oświadczenie, iż w 1992 r. nie posiadała żadnych zasobów finansowych, ponadto dowód sprzedaży walut przedstawiła dopiero po prawie 2 latach od wszczęcia postępowania podatkowego.

Nie potwierdzono też dokumentami faktu zaciągnięcia w latach 1990-1993 kredytów w banku A. Nie uwzględniono więc ich przy wyliczaniu przychodów na pokrycie wydatków latach poprzednich.

Nie uwzględniono też przy obliczaniu wysokości przychodów kwoty 700 000 zł z działalności przestępczej. Zgodnie z art. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawy tej nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Podkreślono, iż sprawa niniejsza dotyczy wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 1999. Postępowanie w przedmiocie wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 1998 zostało umorzone. W tamtym postępowaniu do wyliczenia nadwyżki organ przyjął jako zasoby z lat poprzednich kwotę 68 112, 50 zł z tytułu nielegalnego handlu samochodami i kwotę wyłudzonego odszkodowania i towarów. Nadwyżka pozostała nad wydatkami w roku 1998 r. nie może jednak być uwzględniona w roku 1999, bo nie pochodziła z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Ostatecznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, iż nadwyżka wydatków poniesionych przez stronę nad uzyskanym w 1999 r. dochodem i zasobami z lat ubiegłych wyniosła 179 636,70 zł i tę kwotę przyjął jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

W skardze na tę decyzję J. N. zarzucił naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na zastosowaniu zryczałtowanego podatku w wysokości nie znanej ustawie. Podkreślił, że 75 % kwoty 179.637 zł stanowiącej wydatki nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynosi 134.727,70 zł, a nie 134.725,50 zł. Przyjmując kwotę 134.725,50 zł organ odwoławczy zastosował więc – jego zdaniem - nieznaną ustawie stawkę zryczałtowanego podatku w wysokości około 74,9988%. J. N. podniósł również zarzut rażącego naruszenia przepisów art. 121 § 1 oraz 122 Ordynacji podatkowej polegającego na prowadzeniu postępowania z pominięciem wszelkich świadczących na korzyść strony okoliczności i dowodów prowadzących do ustalenia podatku z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Nie wzięto pod uwagę dochodów uzyskanych przez niego w latach 1989-1991 przy jednoczesnym rozważeniu zasobów finansowych w kwocie 7 zł pochodzących z książeczki oszczędnościowej z roku 1977; nie ustosunkowano się - mimo złożenia zaświadczenia z kantoru o sprzedaży waluty - do twierdzeń, że uzyskane w latach 1989-1991 dochody, po przeliczeniu, odpowiadały kwocie 1,5 mln zł; uznano za zbędne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, a także dowolne przyjęto, że nierealne jest przetrzymywanie pieniędzy w inny sposób niż na książeczce oszczędnościowej lub lokacie długoterminowej. Skarżący zwrócił przy tym uwagę, iż przez kilka lat prowadził działalność polegającą na handlu kradzionymi samochodami i zarobione pieniądze przechowywał w ukryciu, by pozostały poza zasięgiem organów prokuratury. Podkreślił, że dla zabezpieczenia się przed skutkami inflacji dokonał zamiany środków pieniężnych na dewizy. Skarżący zarzucił ponadto organowi odwoławczemu niewyjaśnienie kwestii odszkodowania w kwocie 57.000 DM, jakie otrzymał on w latach dziewięćdziesiątych oraz niewzięcie pod uwagę zeznań świadków J. W., M. O. i S. K. złożonych na okoliczność otrzymania przez niego spadku bądź darowizny od ojca w kwocie 300.000 USD. J. N. wskazał również, że organ wadliwie uznał za wiarygodne zeznania składane przez niego w latach 1992-1995 dotyczące braku zasobów finansowych oraz pozostawania na utrzymaniu żony i matki. Zarzucił, że dano im wiarę mimo istnienia wyroku sądowego stwierdzającego, iż parał się on w tym okresie bardzo dochodowym handlem kradzionymi samochodami. Zakwestionował przy tym odmowę uznania dochodów pochodzących z działalności przestępczej za źródło pokrycia ponoszonych wydatków. Zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. naruszenie przepisu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na opodatkowaniu przychodów z tytułu działalności przestępczej, w sytuacji, gdy powołany przepis wyraźnie tego zabrania. Podkreślił, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym 1998 r. wykazał, iż z tytułu działalności przestępczej osiągnął w tym roku przychód, który pozwolił na uzyskanie nadwyżki. Pieniądze te wydatkował w latach następnych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] stwierdził, iż decyzja umarzająca postępowanie przesądza jedynie o tym, że za dany rok Urząd Skarbowy nie będzie dokonywał wymiaru zryczałtowanego podatku. Skarżący wywiódł z tego, że w następnych latach może powoływać się na nadwyżkę za 1998 r. Za bezpodstawną uznano także w skardze odmowę dania wiary oświadczeniom złożonym przez J. B. o udzieleniu skarżącemu pożyczki w kwocie 210.000. $, jak też odmowę uwzględnienia treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2005 r. jako obowiązującego tylko w indywidualnej sprawie i nie stanowiącego obowiązującej wykładni prawa. Skarżący zarzucił ponadto Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. stwierdził, iż kwoty przychodów z działalności przestępczej nie mogą zostać zaliczone na pokrycie wydatków poniesionych przez Skarżącego w tym roku. Spowodowało to, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. M. zmienił swoje stanowisko odnośnie prawidłowości pokrywania poniesionych wydatków przychodami pochodzącymi

z działalności przestępczej, orzekając zupełnie inaczej co do dochodów uzyskanych

w 1998r. i 1999r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie powtarzając argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w zaskarżonej decyzji wyliczono, iż nadwyżka wydatków Skarżącego w 1999r. nad uzyskanym w roku podatkowym dochodem i zasobami z lat poprzednich wynosi 179.636,70 zł. Podstawa opodatkowania po zaokrągleniu winna więc wynosić 179.637 zł i podatek stanowić kwotę 134.727,80 zł, a nie jak przyjęto w zaskarżonej decyzji odpowiednio: 179.634 zł i 134.725,50zł. Jednakże w ocenie organu odwoławczego powyższe błędne wyliczenie, w sytuacji, gdy ustalony podatek nie przekracza stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowi o tym, że zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Organ odwoławczy za zasadne uznał natomiast zarzuty nieprzedłożenia przez skarżącego dowodu potwierdzającego, iż w 1999 r. dysponował kwotą oszczędności pochodzącą z książeczki oszczędnościowej przekazanej mu w 1977 r. ze stanem w wysokości 70.000 starych zł. Wyjaśnił, iż nie zakwestionowano przyjętych przez organ podatkowy I instancji oszczędności w kwocie 7 zł, mając na uwadze zasadę, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Organ odwoławczy podkreślił również, że nieuwzględnienie zarzutu polegającego na niewzięciu pod uwagę treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 1997 r. w sprawie oznaczonej sygnaturą akt S.A./Sz 965/96 spowodowane było zasadą, iż wyrok Sądu wiąże tylko w indywidualnej sprawie i nie stanowi obowiązującej wykładni prawa.

Wyrokiem z [...] sygn. akt [...], wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku strona zarzuciła naruszenie:

a) przepisów postępowania w sposób mający znaczenie dla rozstrzygnięcia– art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do zarzutu uzyskania w latach poprzednich dochodów stanowiących 774 przeciętnych wynagrodzeń miesięcznych przy przyjęciu za przychód pochodzących z lat wcześniejszych oszczędności w kwocie 7 zł oraz nieustosunkowanie się do zarzutu, iż faktycznie opodatkowano stronie przychody z działalności przestępczej,

b) prawa materialnego - art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyrokiem z dnia [...], sygn. akt [...] Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. W opinii sądu rozpoznającego skargę kasacyjną w uzasadnieniu skarżonego wyroku zabrakło należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, poprzez brak ustosunkowania się do zarzutu skargi dotyczącego związku między uzyskanymi przez podatnika wcześniej dochodami z przestępstwa,

a wydatkami roku 1999. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż uzasadnienie wyroku nie pozwoliło na odczytanie stanu faktycznego sprawy, do którego zastosowane zostały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujące opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł. Nie wynikało z niego, czy w ocenie organów podatkowych uznanej przez Sąd za dokonaną w ramach zakreślonych przez Ordynację podatkową skarżący w 1999r. nie dysponował już żadnymi środkami finansowymi pochodzącymi z wcześniejszej działalności przestępczej, czy też problem ten pozostawał poza oceną organu. Tym samym nie można było stwierdzić czy ewentualne środki pochodzące z przestępstwa zostały opodatkowane podatkiem dochodowym czy też nie. Powracało zatem pytanie, czy sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów, że przychody z działalności przestępczej pozostawały poza ich zainteresowaniem czy też, że w ocenie tych organów przychodów nie było. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego bez odpowiedzi na nie, nie można było stwierdzić czy organy podatkowe nie zalegalizowały tego rodzaju dochodów skarżącego naliczając od poniesionych wydatków podatek dochodowy. Nie było jednak jasne, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy sąd oceniając zgodność decyzji z prawem przyjął, za organami podatkowymi, że mając takie środki skarżący faktycznie nie zużył ich na cele konsumpcyjne, że już nie miał takich środków, czy że nie dysponował nimi w ogóle. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie wskazał zatem, czy organ podatkowy prawidłowo ocenił na podstawie materiału dowodowego, czy powyższa okoliczność została udowodniona.

Zasadny był również zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego zarzut skargi kasacyjnej dotyczący wykładni art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej. Przepis ten w 1999r. stanowił że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Umknęło uwadze sądu, że wydatki porównuje się z przychodami opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania dla ustalenia, czy podatnik osiągnął w roku podatkowym przychód z innego źródła (art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) wtedy, kiedy nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych. Z tej części przepisu nie wynikała zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego sugestia, że ujawnione źródła to źródła wskazane w art. 10 ust. 1 tej ustawy.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący w postępowaniu podatkowym ujawnił wiele źródeł czerpania środków finansowych na pokrycie wydatków poniesionych w 1999r. m.in. spadek, zwrot pożyczki, działalność przestępczą. Mogły to być również pożyczki, kredyty, darowizny. Po weryfikacji tych wskazań organy podatkowe winny porównać (pozostałe) poniesione wydatki z przychodami zadeklarowanymi dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym i wolnymi od tego podatku. Wskazany przepis nie odsyłał do żadnych innych ustaw podatkowych ani nie dawał podstawy do opodatkowania dochodów z działalności przestępczej, których podatnik nie utracił w wyniku postępowania karnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylenie się od jednoznacznej oceny wiarygodności zeznań

i dowodów wskazanych przez podatnika co do osiągnięcia i wysokości dochodów z działalności przestępczej mogło doprowadzić, co zarzuca także autor skargi kasacyjnej, do faktycznego opodatkowania tego rodzaju dochodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Podkreślić należy, iż przy rozpoznawaniu sprawy Sąd związany był oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanego w tej sprawie (art. 190 p.p.s.a.). Sąd ten podzielił pogląd , wyrażony również w ocenianym przez niego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, iż przychody z działalności przestępczej nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, nie tylko z uwagi na treść art. 2 ust 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale także z uwagi na to, iż efekt tej działalności jest przedmiotem oceny w świetle przepisów prawa karnego, a nie podatkowego. Nie można ich więc w pewien sposób legalizować poprzez naliczenie podatku od wydatków nimi pokrytych. Wskazał także, iż treść art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozwala na przyjęcie, że ujawnione źródła to tylko te, które zostały wskazane w art. 10 ust. 1 tej ustawy. Skarżący wskazał wiele źródeł finansowania swoich wydatków w 1999 r. m.in. spadek, zwrot pożyczki, działalność przestępcza. Mogły to być również pożyczki, kredyty, darowizny. Wiarygodność wskazanych przez stronę skarżącą dowodów potwierdzających możliwość uzyskania tego typu przychodów winna być zweryfikowana przez organy podatkowe zgodnie z art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej.

Porównując wysokość wydatków poniesionych z wysokością przychodów uzyskanych w 1999 r. i zasobów z lat poprzednich organy podatkowe nie uwzględniły przychodów z działalności przestępczej. Zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy nie oceniały wiarygodności wyjaśnień skarżącego w tym zakresie, ograniczając się do stwierdzenia, że ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (uzasadnienie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego- s. 7, k. 377 akt podatkowych, uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej- s.10, k. 387 akt podatkowych). Nie uwzględniły też tego przychodu jako stanowiącego pokrycie wydatków w poprzednich latach podatkowych ( s. 378 i 399 akt podatkowych). W uzasadnieniu, oceniając wiarygodność dowodów dotyczących spadku odwołały się wprawdzie do oświadczeń skarżącego co do nieposiadania środków finansowych w 1992 r. jako na dowód, iż nie miał on wtedy żadnych oszczędności z lat poprzednich, jednakże oświadczenia tego nie wskazywały jako powodu odmowy uznania przychodów z działalności przestępczej jako pokrycia wydatków w roku 1999 r. Na podstawie dokonanych przez organy podatkowe ustaleń nie można zatem w sposób jednoznaczny stwierdzić, czy organy podatkowe uznały, iż skarżący nie dysponował już w badanym okresie środkami finansowymi pochodzącymi z przestępstwa, czy też dysponował nimi (w całości lub w części), ale nie finansował z nich wydatków w roku 1999. Zauważyć też należy, iż organy podatkowe przyznały, iż w roku 1998 stwierdzono, uwzględniając w wyliczeniach przychody z działalności przestępczej, iż skarżący dysponował pewną nadwyżką przychodów nad wydatkami. Nadwyżki tej jednak nie uwzględniono przy wyliczaniu przychodów z roku 1999 r. i zasobów z lat poprzednich, jakie mogły stanowić pokrycie wydatków w roku 1999 r. jedynie z uwagi na to, iż przy jej wyliczaniu wzięto pod uwagę przychody z działalności przestępczej (k. 397 akt podatkowych). Zasadnie zatem strona skarżąca zarzuciła, iż w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne dla potrzeb rozstrzygnięcia wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny ustalić, czy skarżący uzyskał w wyniku swojej działalności przestępczej środki finansowe i w jakiej wysokości, czy jeżeli je uzyskał, to dysponował nimi (i w jakiej wysokości) w badanym roku podatkowym i czy stanowiły one źródło pokrycia wydatków (ewentualnie w jakim zakresie) poniesionych w tym roku. Dopiero wyjaśnienie tych kwestii, zgodnie z zasadami obowiązującymi w postępowaniu podatkowym, a więc przy czynnym udziale strony (art. 123 Ordynacji podatkowej), uwzględnieniu wszystkich dostępnych i prawnie dopuszczalnych dowodów (art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej), ich ocenie zgodnej z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) uczyni możliwym ustalenie, czy istotnie wydatki poniesione przez skarżącego nie znajdują pokrycia w przychodach danego roku oraz zasobach zgromadzonych w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dopiero po uzupełnieniu postępowania dowodowego będzie możliwe prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Oceniając ponownie posiadane przez stronę zasoby organy winny również ponownie zbadać kwestię otrzymanego przez stronę skarżącą odszkodowania z tytułu kradzieży samochodu. Mogło ono bowiem (w przypadku jego faktycznego otrzymania) wpłynąć na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania. Istotnie skarżący nie przedstawił przekonywującego dowodu na jego otrzymanie do dnia wydania decyzji Jednakże strona przed wydaniem decyzji podjęła próbę potwierdzenia tego faktu w Państwowym Zakładzie Ubezpieczeń. Niewątpliwie rozpoczęła poszukiwanie dowodów późno. Organ mógł ją zdyscyplinować (w celu uniknięcia zarzutu przedłużania postępowania) wyznaczając jej termin na złożenie dowodu (art. 189 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Nie powinien zaś nie uwzględniać jej wniosku tylko z uwagi na późne jego zgłoszenie. Jeżeli więc w toku ponownie prowadzonego postępowania strona skarżąca przestawi dowody na otrzymanie odszkodowania, organy winny je ocenić zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, a jeżeli uznają , iż fakt ten znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym - uwzględnić przychód z odszkodowania przy obliczaniu przychodów stanowiących pokrycie wydatków.

Sąd nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów skargi odnoszących się do błędnych ustaleń w zakresie środków uzyskanych przez skarżącego z tytułu spadku po ojcu oraz z prowadzonej w latach 1989-1991 wraz z J. W. działalności gospodarczej.

Organy podatkowe oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy dotyczący tych źródeł pokrycia wydatków uwzględniły bowiem wszystkie zebrane dowody, we wzajemnym ich związku i każdy osobno. W odniesieniu do spadku zasadnie wskazały, iż żaden z przesłuchanych świadków (poza J. W.) nie potwierdził faktu jego otrzymania przez skarżącego. Matka skarżącego zeznała, iż pieniądze otrzymała od ojca skarżącego jeszcze za jego życia i wspomagała nimi syna, gdy prosił o wsparcie przy budowie domu dla jej wnuka. Uprzednio nikt, nawet jej syn, nic nie wiedział o tych pieniądzach. M. O. nie wiedziała nic na ten temat, wyraziła jedynie przypuszczenie, iż taki spadek mógł skarżący otrzymać. J. W. wiedziała o spadku od skarżącego, który z tych pieniędzy miał sfinansować ich działalność gospodarczą w roku 1989 r. Jednocześnie z tych pieniędzy skarżący miał udzielić pożyczki J. B. i Spółce A. Wskazując na te sprzeczności w zeznaniach świadków organy podatkowe miały prawo przyjąć, kierując się zasadami logiki, zasadami wiedzy, jakie posiada przeciętny człowiek oraz doświadczeniem życiowym, iż brak jest dowodów, iż skarżący spadek taki otrzymał. Wskazać też należy, iż skarżący nie przeprowadził postępowania spadkowego i nie zgłosił spadku ( o tak znacznej wartości) do opodatkowania.

Nie można tez zarzucić organom podatkowym, iż naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż skarżący nie osiągnął z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1989-1991 tak znacznych, jak to wskazywał w oświadczeniach, dochodów. Skarżący nie przedstawił bowiem w tym zakresie żadnych dowodów, które zaprzeczałyby prawidłowości ustaleń dokonanych w postępowaniu dotyczącym podatku wyrównawczego. Zeznania świadka J. W. nie były konkretne, nie zawierały chociażby porównań do wysokości przeciętnej płacy, ponadto mogły one dotyczyć tylko okresu, w jakim działalność prowadziła ona wspólnie ze skarżącym. Na marginesie też zauważyć należy, iż jeżeli dochody te były wyższe od ujawnionych w latach ich prowadzenia, to nie zostały one też (w tej nieujawnionej części) opodatkowane ani też nie należały do dochodów zwolnionych od opodatkowania.

Istotnie, zgodzić się należy ze stroną, iż podatek został jej wymierzony w wysokości niższej od wynikającej z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uchylenie jednak decyzji tylko z tego powodu byłoby rozstrzygnięciem na niekorzyść strony. Naruszenie to nie może być uznane za rażące, decyzji nie można też z tego powodu uznać za wydaną bez podstawy prawnej (istniała podstawa prawna uprawniająca organ do określenia zryczałtowanego podatku). Sąd obowiązuje zatem zakaz uchylenia decyzji z tego powodu, z uwagi na treść art. 134 § 2 p.p.s.a.

Mając na względzie powyższe na podstawie art 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zaskarżoną decyzję należało uchylić.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt1 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. nr 163,poz. 1348 ze zm.).

Wstrzymanie wykonania decyzji uzasadnia art. 152 p.p.s.a.

A.B.