Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 939/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 par 1, art. 191, art. 210 par 1 pkt 6 i par 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1274/15 w sprawie ze skargi T. Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 sierpnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. Spółki z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 10800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1274/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r.

Z uzasadnienia powyższego orzeczenia Sądu I instancji wynika, że w toku postępowania organy - w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zakwestionowały prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy w S. Sp. z o.o. w L., L. Sp. z o.o. w K. oraz P.Sp. z o.o. w W., od których podatnik miał nabyć usługi rachunkowe oraz towar w postaci kosmetyków, regałów metalowych i samochodów. Zakwestionowano ponadto sprzedaż dokonaną przez stronę na rzecz P. Sp. z o.o. w C., który to podmiot we wskazanym okresie był jedynym odbiorcą towarów zakupionych uprzednio od firm S. oraz P. i w związku z tym na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określono spółce obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz wskazanego podmiotu. W opinii organów zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał świadomy udział strony w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, które nie miały żadnego odzwierciedlenia w rzeczywistości.

W odniesieniu do zakwestionowania spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego organy ustaliły, że wystawcy faktur to firmy, które jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej, ich prezesami zarządu byli obcokrajowcy nie posiadający na terytorium Polski stałego ani tymczasowego miejsca pobytu, podmioty te nie składały żadnych informacji PIT-11, a zatem nie zatrudniały pracowników, posiadały wyłącznie tzw. wirtualne biura, w których brak było oznak prowadzenia działalności gospodarczej (przy czym w stosunku do L. stwierdzono, że pod adresem wskazanym w KRS jako siedziba spółki prowadzone są roboty budowlane, a budynek jest częściowo rozebrany, natomiast z zeznań pracownika inwestora robót wynika, że przed ich rozpoczęciem spółka nie była najemcą pomieszczeń w przedmiotowym budynku, z kolei w odniesieniu do S. ustalono, że firmie tej została wypowiedziana umowa o najem), zaś wszystkie próby nawiązania przez organy kontaktu z przedmiotowymi spółkami w celu zweryfikowania prawidłowości i rzetelności dokumentów zakończyły się fiaskiem. Dodatkowo organy wskazały, że spółka P. została wykreślona na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług z rejestru podatników tego podatku. Płatności za rzekomo zakupiony towar miały następować ze znacznym, czasami nawet półrocznym opóźnieniem, przy czym często dopiero po wszczęciu wobec spółki postępowania kontrolnego. W odniesieniu do rzekomego zakupu samochodów organy wskazały, że strona nie była w stanie i nie przekazała żadnych danych potwierdzających fakt rejestracji tych pojazdów, zawarcia umowy ubezpieczenia, wskazania numerów rejestracyjnych, daty pierwszej rejestracji, czy numerów VIN (w przypadku faktury wystawionej przez S. brak było nadto dowodu zapłaty).

W dokumentach podatnika brak było też jakichkolwiek innych faktur, poza zakwestionowanymi, w szczególności za zakup usług mediów, telekomunikacyjnych i transportowych w sytuacji, gdy strona miała wynajmować dwa magazyny, w których miała przechowywać towary. Wreszcie organy zwróciły uwagę na to, iż spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnego kapitału, środków pieniężnych niezbędnych do zakupu towarów o znacznej wartości przewyższającej jednorazowo 300.000 zł, żadnego majątku, a jej kapitał zakładowy wynosił jedynie 5.000 zł. Z analizy rachunków bankowych strony wynika zaś, że firma nie ponosiła ryzyka handlowego, ponieważ nie angażowała własnych środków finansowych, miała otrzymywać tzw. kredyt kupiecki, co jest o tyle niespotykane, że spółka została zarejestrowana w marcu 2013 r. Organy zwróciły nadto uwagę na to, iż cechą charakterystyczną spornych transakcji była szybkość obrotu danym towarem.

Z kolei w odniesieniu do faktur wystawionych przez T. mających dokumentować sprzedaż kosmetyków i regałów metalowych nabytych uprzednio od S. i P. na rzecz firmy P.., której właścicielem był brat M. Z. – P. Z. i organy wskazały, że z informacji zawartych na spornych fakturach wynika, iż zapłata miała być realizowana przelewem na konto w Alior Banku, a współpracę z ww. spółką potwierdził podczas przesłuchań P. Z., który oświadczył, że zamówienia były składane telefonicznie, drogą mailową lub podczas spotkań biznesowych z prezesem T. – M. Z.. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom strony oraz zeznaniom ww. świadka, z których wynika, że zakupiony towar był transportowany do wynajmowanych magazynów w C. oraz miejscowości K., ponieważ zakup i sprzedaż towaru następowała tego samego dnia, po drugie rzekomy zakup i sprzedaż towarów odbywała się metodą 1:1, tj. całymi partiami towaru wskazanymi na fakturach. Dodatkowo spółka w swojej dokumentacji nie ujęła żadnych faktur VAT dotyczących ponoszenia kosztów związanych z najmem magazynów, nie ma w niej też żadnych dokumentów potwierdzających fakt złożenia zamówienia, czy jego realizacji. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy firmy P..: S. G., J. W. i R. G. nie potrafili jednoznacznie potwierdzić współpracy z firmą T. Natomiast T.T. zeznał, że wśród dostawców P.. byli głównie kontrahenci z zagranicy, choć mogli się też zdarzać dostawy z Polski, jednak nazwa T. nic mu nie mówi. Później świadek ten zmienił swoje wcześniejsze zeznania i oświadczył, że po okazaniu spornych faktur skojarzył, iż chodzi o firmę M. Z. i nie zdążył tego sprostować ze względu na stres. Wskazał ponadto, że w przypadku dostaw od tej firmy w rozładunku uczestniczyli M. Z., Z. W. oraz on sam. Zeznaniom tym organ nie dał wiary, ponieważ wedle świadka R. G. powinien posiadać pełną wiedzę na temat transportu towaru z firmy T., gdyż za każdym razem zaprowadzał kierowcę do Dyrektora Handlowego. Z kolei z zeznań G. jednoznacznie jednak wynika, że wiedzę na temat transakcji ze stroną miał wyłącznie P.Z. - brat M. Z.

W skardze do sądu administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postepowania. W opinii skarżącej spółki zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie był pełny, gdyż organy bezpodstawnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchań świadków i dowodów z dokumentów. Przy wydawaniu rozstrzygnięcia oparto się zatem o niekompletny materiał dowodowy, który oceniono wybiórczo, z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody. Bezzasadnie też nie uwzględniono dowodów korzystnych dla strony, czyli ksiąg podatkowych, dokumentów źródłowych (faktur, dowodów zapłaty, umów) i zeznań świadków, wszelkie wątpliwości interpretując na niekorzyść skarżącej spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę w pełni zgodził się z ustaleniami organów, z których wynika, że skarżąca spółka w sposób świadomy brała udział zarówno w procederze pozyskiwania faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, jak i też sama tego rodzaju puste faktury wystawiała.

Na powyższe zdaniem Sądu I instancji wskazują prawidłowo ustalone przez organ okoliczności, a mianowicie fakt, iż jedynym udziałowcem spółki T. i zarazem prezesem zarządu był M. Z., a spółka nie zatrudniała żadnych pracowników. Mimo twierdzeń zawartych zarówno w złożonym odwołaniu, jak i treści skargi, iż kontrahentów spółki sprawdzono w KRS, jednocześnie żądając od nich dokumentów rejestrowych oraz zawierano z nimi stosowne umowy, materiał dowodowy zebrany w sprawie nie potwierdza faktu jakiejkolwiek próby dokonania weryfikacji ww. spółek. Nieudolna próba wskazania w piśmie z dnia 1 września 2014 r. Z. W., jako osoby mającej wiedzę na temat zakupów od S., P. oraz L. nie mogła, jak słusznie wskazały organy, w żaden sposób uwiarygodnić kwestionowanych transakcji, skoro postępowanie wobec spółki zostało wszczęte w październiku 2013 r., a Z.W. nie żył już od [...] r. Również ustalenia dotyczące spółek, od których strona dokonywała spornych zakupów nie pozostawiają wątpliwości, że podmioty te funkcjonowały jedynie zachowując pozory prowadzenia działalności gospodarczej, pod adresami wskazanymi jako siedziby tzw. wirtualnych biur brak było bowiem jakichkolwiek oznak jej prowadzenia, a wszelkie podejmowane przez organy próby zweryfikowania prawidłowości i rzetelności dokumentów wystawionych przez te firmy zakończyły się niepowodzeniem. Sąd zgodził się również, że płatności za towar dokonywane z tak znacznym opóźnieniem (nawet półrocznym) były efektem wszczętego 21 października 2013 r. postępowania kontrolnego wobec skarżącej spółki. Za przykład mogą posłużyć przedstawione przez podatnika przy piśmie z dnia 1 września 2014 r. potwierdzenia przelewów, z których wynika, że zapłaty za faktury mające dokumentować nabycie kosmetyków spółka dokonała 29 sierpnia 2014 r., a więc tuż przed udzieleniem wyjaśnień organowi kontroli skarbowej i bez mała półtora roku po dokonaniu zakupu towarów. Co istotne strona nie potrafiła wskazać również jakichkolwiek danych nabytego rzekomo samochodu Mercedes CL65 AMG za kwotę 233.700 zł, za którą to transakcję zapłata miała nastąpić do 9 sierpnia 2013 r. Dopiero w piśmie z 18 listopada 2014 r. stanowiącym zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatnika wyjaśniono, że samochód ten został zwrócony sprzedawcy w niezmienionym stanie, co potwierdzono fakturą korygującą wystawioną przez spółkę S. w dniu 3 sierpnia 2014 r. (nadesłaną dopiero przy piśmie z 15 grudnia 2014 r.). Podobne niejasności towarzyszyły nabyciu samochodu marki Lexus RX 450H. Z treści faktury wynika, że zapłata za samochód nastąpiła gotówką w kwocie 382.530 zł, tymczasem dopiero w toku prowadzonego postępowania strona złożyła wyjaśnienia, z których wynika, że omyłkowo na kwestionowanej fakturze określony został sposób płatności w postaci gotówki, a z noty korygującej wystawionej 29 maja 2013 r. wynika, iż strona korzystała z 90-dniowego kredytu kupieckiego. Jednak potwierdzenie dokonania przelewu w kwocie 382.530 zł przedłożone przez stronę opatrzone jest datą 28 sierpnia 2014 r. i zostało przedstawione przy piśmie z 1 września 2014 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu I instancji z 21 lipca 2014 r. Powyższe okoliczności zwłaszcza w kontekście braku odpowiedzi na wezwanie organu z 2 kwietnia 2015 r., w którym wzywano spółkę do przekazania dokumentów i informacji potwierdzających zarejestrowanie, ubezpieczenie, wskazanie numerów rejestracyjnych, daty pierwszej rejestracji i numeru VIN ww. samochodów świadczą o fikcyjności wskazanych transakcji.

Sąd I instancji uznał również, że organy prawidłowo odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą spółkę dowodów, albowiem okoliczności mające z nich wynikać zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

Odnosząc się natomiast do argumentów skargi wskazujących na niewyjaśnienie przez organ okoliczności towarzyszących transakcjom zawieranych z P.. Sąd I instancji podniósł, że w toku prowadzonego postępowania organy wykazały, że w dokumentacji strony skarżącej nie ma jakichkolwiek dokumentów mających potwierdzać fakt złożenia zamówienia, kosztów związanych z najmem magazynów, czy jakichkolwiek innych wydatków, które poniosła strona w związku z zawarciem kwestionowanych transakcji. Zważywszy na szybkość obrotu całymi partiami towarów, których zakup i dostawa do magazynu następowały tego samego dnia oraz fakt, że jedną z powierzchni magazynowych firma miała rzekomo wynajmować od P., dowożenie towaru do magazynu w miejscowości K. oddalonej o 18 km od magazynów firmy P. Z. nie ma jakiegokolwiek uzasadnienia logistycznego i ekonomicznego, a miało służyć jedynie stworzeniu pozorów zawierania transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zawarcia tak licznych i opiewających na wysokie kwoty transakcji (wartość brutto sprzedaży do spółki P..w 2013 r. wyniosła 14.223.802,24 zł) nie potwierdzili również w przeprowadzonych przesłuchaniach pracownicy firmy P. Z., przy czym wykluczające się zeznania T. T. organ prawidłowo uznał za niewiarygodne. P.Z. wskazał na zupełnie inny niż opisany przez świadka sposób zawierania transakcji oraz dostarczania i odbierania towaru. W szczególności zeznał, ze zamówienia składał osobiście lub ewentualnie drogą mailową, czy telefonicznie, mając możliwość wydawania w tym zakresie poleceń pracownikom – A. R., R. G. i U. N., a każde zamówienie było potwierdzane drogą mailową. Zeznania te pozostają w całkowitej sprzeczności z zeznaniami T. T., który pierwotnie zeznał, że nie zna firmy T. i nie potrafił potwierdzić, by taki podmiot dostarczał towar do P., a następnie podczas kolejnych zeznań wycofał się z powyższych twierdzeń wskazując, że w przypadku dostaw od T. uczestniczył w rozładunku wraz z M. Z. i Z. W.

Zdaniem Sądu materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), a więc w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. Strona miała też zapewniony, tak jak tego wymaga art. 123 § 1 cyt. ustawy, czynny udział w postępowaniu.

W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka podniosła zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.:

a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę skarżącą, gdy przeprowadzenie tych dowodów miało istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy,

b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego prowadzący do ustalenia, że skarżąca w sposób świadomy brała udział zarówno w procederze pozyskiwania faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, jak i też sama tego rodzaju puste faktury wystawiała, tym samym prowadzący do ustalenia, że skarżąca zarówno nie nabywała żadnych towarów jak i ich nie sprzedawała - gdy zebrany materiał dowodowy był wystarczający do tego, żeby stwierdzić, że skarżąca faktycznie nabywała jak i dalej sprzedawała towary,

c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, w szczególności poprzez pominięcie dowodów wskazujących na to, że doszło do transakcji gospodarczych udokumentowanych przez spółki S., L. i P. oraz do sprzedaży przez skarżącą towarów udokumentowanych przez skarżącą na rzecz spółki P. oraz poprzez uznanie, że skarżąca w sposób świadomy brała udział w procederze pozyskiwania faktur VAT niedokumentujących rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, jak i też w procederze wystawiania pustych faktur,

d. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie się do dyspozycji tych przepisów, w szczególności poprzez aprobatę prowadzenia przez organy podatkowe obydwu instancji postępowania dowodowego stronniczo, zaniechania wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z przedmiotową sprawą, a tym samym naruszenie zasady praworządności, co z kolei wpłynęło na nieprawidłowe zastosowanie normy prawa materialnego oraz naruszenia zasady zaufania zobowiązującej organy skarbowe do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów oraz poprzez oczekiwanie od skarżącej działań operacyjnych, pozaprawnych, zmierzających do weryfikacji swoich kontrahentów,

II. przepisów prawa materialnego - na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.:

a. art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że skarżąca nie dokonała żadnej sprzedaży,

b. art. 108 ust. 1 cyt. ustawy, poprzez bezpodstawne zastosowanie i przyjęcie, że podatnik wprowadził do obrotu prawnego faktury VAT nie dokumentujące faktycznej dostawy towarów,

c. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy poprzez bezpodstawne zastosowanie i przyjęcie, że podatnik posługiwał się fakturami zakupu, które stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.

W konsekwencji pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne.

W ich ramach, autor skargi kasacyjnej kwestionuje stanowisko organów zaakceptowane przez Sąd I instancji, zgodnie z którym spółka T. w sposób świadomy brała udział zarówno w procederze pozyskiwania faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, jak i też sama tego rodzaju puste faktury wystawiała. W opinii skarżącej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na postawienie takiej tezy, jego ocena w tym zakresie została bowiem dokonana z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Przede wszystkim jednak pełnomocnik spółki podważa zupełność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego podnosząc, iż Sąd I instancji wadliwie zaaprobował odmowę przeprowadzenia przez organy w toku postępowania kontrolnego mających znaczenie dla sprawy, a wnioskowanych przez skarżącą spółkę dowodów w postaci fotografii i przesłuchania świadków na okoliczność faktycznie dokonanych dostaw na rzecz firmy P. oraz deklaracji VAT-7 swoich kontrahentów, z których ma wynikać, iż dostawcy skarżącej spółki prowadzili działalność gospodarczą.

Odnosząc się zatem do wyżej wskazanych kwestii stwierdzić należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne jest stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, iż organy obydwu instancji dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zaś wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Decyzje zawierają bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, organy wyjaśniły w nich dlaczego określonym dowodom dały wiarę, a innym odmówiły przymiotu wiarygodności. W decyzjach wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie.

Niezasadne są w szczególności te zarzuty skargi kasacyjnej, które kwestionują zupełność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Prawidłowe w tej materii jest stanowisko Sądu I instancji, który wskazywał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Ponadto w myśl art. 187 Ordynacji podatkowej organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże zasada wynikająca z powołanego przepisu nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, tak jak miało miejsce to na gruncie niniejszej sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1241/10).

Zasadne więc było stanowisko Sądu I instancji, który uznał za usprawiedliwioną odmowę przeprowadzenia przez organy wnioskowanych w toku postępowania dowodów, zważywszy na fakt, iż pozostały zgromadzony w nim materiał dowodowy był w zupełności wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. O tym, że faktury wystawione przez skarżącą spółkę na rzecz firmy F. są fikcyjne świadczyło szereg okoliczności, w szczególności zaś całkowity brak w dokumentacji strony skarżącej dokumentów mających potwierdzać fakt złożenia zamówienia, kosztów związanych z najmem magazynów, czy jakichkolwiek innych wydatków, które poniosła strona w związku z zawarciem kwestionowanych transakcji. O fikcyjnym ich charakterze świadczy i to, że zakup i dostawa do magazynu następować miały tego samego dnia, co oznacza, iż dowożenie towaru do miejscowości K. oddalonej o 18 km od magazynów nabywcy nie miało żadnego uzasadnienia logistycznego i ekonomicznego. Zawierania transakcji z firmą T. nie potwierdzili nadto pracownicy firmy P. Z., którzy wskazywali inne miejsca zawarcia transakcji i dostarczenia towaru. Co istotne, do okoliczności tych skarżąca spółka w skardze kasacyjnej w ogóle się nie odnosi, także ich nie kwestionuje. Natomiast zarzucając organom nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie wskazuje, w jakim zakresie przy tak opisanych przez organy okolicznościach sprawy, mogłyby wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia. Mając dodatkowo na względzie, że spółka nie zatrudniała żadnych pracowników oraz że zakwestionowano nabycie towarów, które następnie miały być odsprzedane do firmy F. twierdzenie o fikcyjności faktur wystawionych na rzecz tego kontrahenta nie pozostaje w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Trudno również zakwestionować ustalenia dotyczące braku rzetelności faktur wystawionych na rzecz spółki przez S., L. oraz P.. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bezsprzecznie, że były to podmioty, które jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej, ich prezesami zarządu byli obcokrajowcy nie posiadający na terytorium Polski stałego ani tymczasowego miejsca pobytu, nie zatrudniały żadnych pracowników (podobnie zresztą jak skarżąca spółka), jako siedziby wskazały wirtualne biura, w których brak było oznak prowadzenia działalności gospodarczej, brak było również możliwości kontaktu z prowadzącym tę działalność podmiotem. O fikcyjności faktur wystawionych przez wskazane wyżej spółki świadczy i to, że płatności za rzekomo zakupiony towar były dokonywane ze znacznym opóźnieniem, często dopiero po wszczęciu postępowania kontrolnego wobec spółki. Organy zresztą wykazały, że skarżąca spółka nie posiadała środków pieniężnych niezbędnych do zakupu towarów o znacznej przecież wartości, nieraz przewyższającej jednorazowo 300.000 zł. W dokumentach podatnika brak było też jakichkolwiek innych faktur, poza zakwestionowanymi, w szczególności za zakup usług mediów, telekomunikacyjnych i transportowych w sytuacji, gdy strona miała wynajmować dwa magazyny, w których miała przechowywać towary, nie była też w stanie i nie przekazała żadnych danych potwierdzających fakt rejestracji rzekomo zakupionych pojazdów, zawarcia umowy ubezpieczenia, wskazania numerów rejestracyjnych, daty pierwszej rejestracji, czy numerów VIN (w przypadku faktury wystawionej przez S. brak było nadto dowodu zapłaty). W kontekście takich ustaleń powoływanie się na deklaracje VAT-7 rzekomych dostawców spółki, które miały wskazywać na to, że deklarowali oni dostawy towarów co najmniej w wartości dostaw dokonanych na rzecz skarżącej, nie może stanowić wiarygodnego dowodu świadczącego o rzetelności zakwestionowanych faktur.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej kasacyjnie spółki nie zdołał skutecznie podważyć tak ustalonego w sprawie stanu faktycznego, bowiem uzasadnienie skargi kasacyjnej w tym zakresie sprowadza się do prostego zaprzeczenia tezie organów i Sądu I instancji o fikcyjności faktur i gołosłownej polemiki z oceną dowodów dokonaną przez organy. Powołując się wybiórczo na pewne fragmenty materiału dowodowego (w szczególności zeznań T. T. oraz P. Z.) skarżąca spółka abstrahuje od tego, że dokonana przez organy jego ocena oparta została o całokształt okoliczności sprawy. Ustalając stan faktyczny, poddano więc analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. W uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji znajduje się szczegółowa analiza znaczenia i wymowy przeprowadzonych dowodów, omówienie kwestii ich wiarygodność oraz wzajemnych powiązań. Rozważania te są kompletne, rzeczowe i nie budzą zastrzeżeń. W tym miejscu wskazać należy, że fakt, iż organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca spółka, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie determinuje naruszenia zasad postępowania podatkowego.

W szczególności o braku fikcyjności zakwestionowanych faktur w żadnym razie nie mogą świadczyć dowody w postaci ksiąg handlowych spółki (które zostały przecież uznane za nierzetelne w toku postępowania, a zatem obalono w przewidzianym w przepisach prawa trybie domniemanie ich prawidłowości i szczególną moc dowodową wynikającą z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej), czy potwierdzenia dokonanych płatności w sytuacji, gdy organy wykazały, że część z nich powstała na użytek toczącego się postępowania w celu uwiarygodnienia transakcji. Organy podatkowe wskazały również z jakich powodów nie uznają za wiarygodne zeznań świadków, które zdaniem skarżącej spółki świadczyć by miały o rzetelności spornych faktur. Dlatego prawidłowa jest ocena Sądu I instancji, który za nieuzasadnione uznał zarzuty w zakresie naruszenia wskazywanych przepisów Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się z kolei do kwestii świadomego uczestnictwa spółki w korzystaniu z nierzetelnych faktur oraz wymaganej przez organy konieczności weryfikacji kontrahentów w kontaktach gospodarczych, należy przyznać rację Sądowi I instancji, że brak transakcji sprawia, iż wszelkie rozważania związane z zachowaniem należytej staranności pozbawione są jakiegokolwiek znaczenia. Niezależnie jednak od powyższego, brak jest w aktach sprawy jakichkolwiek dowodów na to, że skarżąca spółka dokonywała weryfikacji rzekomych dostawców towarów, w szczególności nie ma w nich dokumentów rejestrowych, na które powoływano się w toku postępowania.

W tym kontekście za niezasadne należało także uznać zarzuty naruszenia wyszczególnionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego w postaci ich niewłaściwego zastosowania, będące w istocie konsekwencją zarzutów natury procesowej. Przypomnieć w tym miejscu należy, że błąd subsumcji polega na wadliwym uznaniu, iż ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Nie może być jednak skuteczne powołanie się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją tego, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 435/14). Skoro, jak wskazano wyżej, skarżąca spółka nie zdołała skutecznie podważyć ustalonego w sprawie stanu faktycznego polegającego na uznaniu, że w sposób świadomy wprowadzała do obrotu puste faktury, jak również sama odliczała podatek naliczony wynikający z takich faktur, to zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci ich niewłaściwego zastosowania nie może zostać uwzględniony.

Odwołując się do argumentacji skargi kasacyjnej wskazać dodatkowo należy, że co do zasady trzeba zgodzić się z kasatorem, iż zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty, powinno odbywać się z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tych podatków. Niewątpliwie na gruncie niniejszej sprawy ryzyko takie zaistniało, albowiem wystawiając puste faktury skarżąca spółka umożliwiła swoim kontrahentom obniżenie podatku należnego o naliczony. Tymczasem obowiązek zapłaty podatku należnego z faktury nieodzwierciedlającej żadnej transakcji ciąży na wystawcy dotąd, dokąd istnieje zagrożenie odliczenia tego podatku przez podatnika otrzymującego fakturę. Dopiero w sytuacji, gdy wystawca faktury całkowicie wyeliminował ryzyko obniżenia wpływów z podatku VAT, przeciwdziałał nadużyciu prawa z wykorzystaniem systemu VAT, taki obowiązek na niego nałożony być nie może. W realiach tej sprawy jednak nie doszło do wyeliminowania przedmiotowego ryzyka uszczupleń budżetowych w odpowiednim czasie, co stałoby na przeszkodzie zastosowaniu omawianego przepisu. Wskazać bowiem z całą stanowczością trzeba, że jak podkreślił NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1281/15: "(...) zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w sprawie C-454/98, to działający w złej wierze podatnik, a nie organy, winny przyczynić się do wyeliminowania ryzyka uszczupleń budżetowych, wynikających z wprowadzenia do obrotu wadliwej faktury. O działaniu podatnika na rzecz wyeliminowania takiego ryzyka nie może być natomiast mowy, gdy do czasu wykrycia nieprawidłowości przez organy podatkowe obie strony transakcji świadomie uczestniczą w obrocie "pustymi fakturami" i we wzajemnym porozumieniu generują podatek naliczony do odliczenia, gdy jednocześnie podatek należny nie jest zapłacony".

Na marginesie Sąd zauważa, że autor skargi kasacyjnej stawiając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 5 ust. 1, art. 108 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie powiązał ich z żadnym przepisem Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdy tymczasem przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym, stosownie do treści art. 173 § 1 tej ustawy jest orzeczenie sądu. Tym samym nie wskazał pełnej podstawy kasacyjnej. Uchybienie to, zgodnie z treścią uchwały NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, nie wykluczało możliwości odniesienia się do tak niewłaściwie sformułowanych zarzutów. Z uwagi jednak na fakt, że w postępowaniu kasacyjnym obowiązuje przymus adwokacko-radcowski oraz ścisłe wymogi formalne, zaś skarga kasacyjna winna być sporządzona fachowo i rzetelnie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne i potrzebne zwrócenie uwagi na powyższe wadliwości przy wnoszeniu przez profesjonalnego pełnomocnika przedmiotowego środka odwoławczego.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).