Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 358/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2009-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 14d i  art. 14o
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2009r. sprawy ze skargi T. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 kwietnia 2008r. nr IBPB1/415-302/08/RM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana; III. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącego kwotę 457,00 złotych (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Wnioskiem złożonym w dniu 18 stycznia 2008 r. T. R. zwrócił się do Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Przedstawiając stan faktyczny podał, że w dniu 12 października 2007 r. sprzedał prowadzone wcześniej przez siebie przedsiębiorstwo (hurtownia spożywcza). Sprzedaż obejmowała zarówno aktywa jak i pasywa i stanowiła czynność sprzedaży całego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55.1. kodeksu cywilnego. Zgodnie z umową nabywca na bazie tego przedsiębiorstwa miał utworzyć swój oddział, którego zarządzaniem miał zająć się wnioskodawca. Zapłata ceny sprzedaży 3.000.000 zł została rozłożona na cztery raty, przy czym I rata w kwocie 1.200.000 zł – płatna była w terminie do 3 dni od dnia zawarcia umowy, II, III i IV rata po 600.000 zł – do końca stycznia każdego roku kalendarzowego, poczynając od 2009 r. Wysokość tak ustalonych rat obwarowano dodatkowym warunkiem zastrzeżonym w umowie zobowiązującej, że w przypadku niewykonania we wskazanych latach planów sprzedaży (§ 6 umowy) wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty kary umownej w wysokości różnicy pomiędzy zakładanym a zrealizowanym planem finansowym, co w rezultacie obniżałoby wysokość należności za sprzedaż przedsiębiorstwa.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie następujących zagadnień:

1) W jaki sposób ustalić dochód z takiej sprzedaży dla sprzedającego?

2) Czy w wysokości przychodu do opodatkowania przyjąć kwotę sprzedaży na dzień zawarcia umowy w wysokości 3.000.000 zł, czy też kwoty faktycznie wypłacone w danym okresie w poszczególnych latach?

3. Odnosząc się do przedstawionych kwestii podatnik w zakresie pytania ad1) zajął stanowisko, że wobec braku odrębnego uregulowania w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) – dalej jako: [u.p.d.o.f.] kwestii zbycia całości przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55.1.k.c., taką sprzedaż należy traktować jako sprzedaż poszczególnych składników majątku. Przychód będzie zaliczony do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., w wysokości wynikającej z umowy sprzedaży, bez przejętych przez nabywcę zobowiązań. Z kolei koszty sprzedaży winny być określone następująco: majątek trwały zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., zapasy towarów handlowych w wartościach netto (bez podatku VAT), wierzytelności w wartości nominalnej, środki pieniężne w banku w wysokości wynikającej z salda na rachunku bankowym, rozliczenia kosztów międzyokresowe czynne w wysokości ujętej w księgach.

Co do pytania ad2) podatnik uznał, że do opodatkowania należy przyjąć kwoty określone w poszczególnych terminach ratalnych, gdyż wówczas będzie wiadomo, czy powstanie po jego stronie obowiązek zapłaty kar umownych jako wpływających na podstawę opodatkowania.

4. W interpretacji indywidualnej datowanej na dzień [...] i doręczonej pełnomocnikowi podatnika w dniu 21 kwietnia 2008 r. Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że stanowisko podatnika m.in. w zakresie momentu powstania przychodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa, na tle przedstawionego stanu faktycznego, jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu tak zajętego stanowiska wskazano, że istotnie przy braku szczegółowych regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych kwestii zbycia przedsiębiorstwa, zastosowanie mają przepisy ogólne dotyczące zbycia materialnych i niematerialnych składników służących prowadzonej działalności gospodarczej, za wyjątkiem tych składników przedsiębiorstwa, które z mocy przepisu szczególnego ustawy są zaliczane do odrębnego źródła przychodu (np. przychód ze sprzedaży papierów wartościowych jako stanowiący obrót papierami wartościowymi). Przychód ze sprzedaży przedsiębiorstwa, ze wskazanym zastrzeżeniem, jest źródłem przychodu określonym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i zgodnie z art. 14 ust. 1 tej ustawy za przychód z tego źródła przychodu uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Minister wskazał następnie, że zgodnie z art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Wskazując na powyższe regulacje organ stwierdził, że przychód ze sprzedaży całego przedsiębiorstwa jako zaliczony do źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w momencie jego sprzedaży (art. 14 ust. 1c) i wykluczył możliwość zastosowania wskazanego przez podatnika przepisu art. 14 ust. 1e, gdyż ma on zastosowanie wyłącznie do świadczenia usług, co w przedstawionym stanie faktycznym nie ma miejsca. Gdyby w ramach sprzedaży przedsiębiorstwa uzyskano przychody niezaliczane do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (np. przychód z kapitałów pieniężnych), to przychód taki powstałby w momencie właściwym dla tego źródła przychodu.

Ponadto organ zauważył, że zastrzeżenie kar umownych między stronami transakcji nie wpływając na cenę sprzedaży nie ma wpływu na wielkość przychodu.

5. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie w interpretacji art. 14 ust. 1, ust. 1e i art. 11 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że w przypadku, gdy transakcja jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, przychód ze sprzedaży przedsiębiorstwa nie powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub w wystawionej fakturze. Wyjaśnił, że cena za sprzedane przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55.1. k.c. będzie płacona ratalnie, przy czym podatnik będzie świadczył na rzecz nabywcy usługę zarządzania tym przedsiębiorstwem (stanowiącym u nabywcy jego oddział), będąc obowiązanym do osiągnięcia określonego pułapu obrotów. Jego nieosiągnięcie skutkuje nałożeniem kar zmniejszających wysokość raty należnej podatnikowi. Podkreślono, że ze względu na zawarcie w jednej umowie postanowień zarówno co do sprzedaży przedsiębiorstwa jak i usług zarządzania nim oraz ustanowienia kar umownych za niewykonanie określonego planu finansowego, czynności te są ze sobą powiązane. Powołano się na art. 199a o.p. obligujący organ do uwzględniania zgodnego zamiaru stron i celu umowy. W ocenie pełnomocnika tak zawarta umowa jest umową mieszaną, na którą składa się sprzedaż przedsiębiorstwa i zarządzanie nim na określonych umownie warunkach. Tak określonej czynności nie można zakwalifikować do źródeł przychodu określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co oznacza, że nie jest on przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej; ta nie może być przecież prowadzona, skoro przedsiębiorstwo zostało zbyte. To powoduje, że tego rodzaju przychód należy zakwalifikować według zasad z art. 11 u.p.d.o.f., czyli zgodnie z metodą kasową – w chwili otrzymania należności.

6. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany wcześniejszego stanowiska i nie podzielił zarzutów pełnomocnika skarżącego. Powołał się na treść art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowiącego, że przychodami z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą składników majątku będących: a) środkami trwałymi, b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500,00 zł, c) wartościami niematerialnymi i prawnymi – ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy czym przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W oparciu o te regulacje stwierdzono, że przychód ze sprzedaży składników majątku co do zasady jest przychodem z działalności gospodarczej. O momencie powstania przychodu, zgodnie z art. 14 ust. 1c, decyduje dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeśli wydanie rzeczy następuje przed wystawieniem faktury, przychód powstaje w dniu wydania (sprzedaży) przedsiębiorstwa. Powtórzono też argumentację, że zastrzeżone umownie kary nie mają wpływu na wielkość przychodu, a przepis art. 199a, którego niezastosowanie zarzucono, nie ma zastosowania w postępowaniu interpretacyjnym.

7. W skardze na interpretację indywidualną z dnia 16 kwietnia 2008 r. wywiedzioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazaną do załatwienia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu postanowieniem z dnia 13 października 2008 r. III SA/Wa 2153/08, pełnomocnik podatnika wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów, zarzucił naruszenie prawa materialnego: art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 1e i art. 11 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a nadto naruszenie przepisów procesowych, a to art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej: [p.p.s.a.].

8. Motywując tak stawiane zarzuty ponowił argumentację z uzasadnienia zawartą w wezwaniu o usunięcie naruszenia prawa konkludując, że skoro warunki płatności, jak i przewidywane kary umowne zostały określone w jednej umowie, to wolą stron było nierozdzielenie tych źródeł przychodów i łączne ich traktowanie, a zawarta umowa ma charakter mieszany; jej celem było ukształtowanie czynności kompleksowej, na którą składa się sprzedaż przedsiębiorstwa i zarządzanie nim na określonych warunkach. Powtórzył, że taka czynność nie jest przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej a wobec tego przychód powstaje w momencie jego otrzymania, zgodnie z metodą kasową.

9. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, powtarzając wywody z uzasadnienia pisemnej interpretacji i odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z przyczyn innych niż zostały w niej podniesione.

Przedmiotem kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne są między innymi indywidualne interpretacje podatkowe (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: [p.p.s.a.]. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dokonując tej kontroli Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Stosownie do art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 1 pkt 4 i 4a p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W kontrolowanej sprawie merytoryczna ocena zasadności zaskarżonej indywidualnej interpretacji musi być poprzedzona ustaleniem, czy przy rozpoznawaniu przez organy podatkowe wniosku podatnika nie doszło do naruszenia przepisów prawa normujących jej wydawanie. Dopiero rozstrzygniecie prawidłowości samego wydania spornej interpretacji indywidualnej umożliwia Sądowi ocenę merytorycznej prawidłowości stanowiska organu i podnoszonych w skardze zarzutów odnoszących się do kwestii naruszenia przez organ prawa materialnego.

Jak stanowi art. 14d o.p., interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Z przepisem tym związany jest art.14o § 1 o.p., który w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. stanowi, iż w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art.14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

Konieczność rozważenia w pierwszej kolejności zagadnienia dotyczącego oceny, czy w rozpoznawanej sprawie nie znalazł zastosowania art. 14o § 1 o.p. wynika z bezspornie ustalonego na podstawie akt sprawy faktu doręczenia stanowiska organu zawierającego interpretację po upływie 3 miesięcy od daty złożenia przez podatnika wniosku. Został on złożony w organie w dniu 18 stycznia 2008 r., natomiast zaskarżoną interpretację indywidualną, opatrzoną przez organ datą [...] doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 21 kwietnia 2008 r.

W takim stanie sprawy pierwszoplanowe znaczenie dla oceny zachowania terminu wydania zaskarżonej interpretacji ma interpretacja pojęcia "niewydanie interpretacji" użytego przez ustawodawcę w art. 14o § 1 o.p. Z brzmienia powołanego wyżej art.14d o.p., do którego art. 14o § 1 odsyła, wynika, że interpretacja winna zostać wydana bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Jest to termin, w którym w przypadku złożenia wniosku prawidłowego pod względem formalnym podatnik ma prawo oczekiwać merytorycznego stanowiska organu. Z mocy wyraźnego zastrzeżenia ustawodawcy do tego terminu tego nie wlicza się jedynie terminów i okresów, o których mowa w art.139 § 4 Ordynacji podatkowej - zdanie drugie art. 14d o.p. Zgodnie z tym ostatnim przepisem termin 3 miesięcy do wydania interpretacji ulega przedłużeniu tylko o okresy do dokonania określonych czynności, okresy zawieszenia postępowania oraz okresy opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Wnioskując a contrario przyjąć należy, że w każdym innym przypadku niedotrzymania 3-miesięcznego terminu następuje związanie stanowiskiem podatnika.

Jednakże w niniejszej sprawie, co wynika z akt administracyjnych, żadna z okoliczności, do których odwołuje się wspomniany przepis, nie wystąpiła (okresy zawieszenia postępowania, okresy opóźnień spowodowanych z winy strony lub z przyczyn niezależnych od organu, terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, np. uzupełnienia braków formalnych – co wynika ze stosowanych odpowiednio na mocy odesłania zawartego w art. 14h o.p. przepisów art.169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 o.p.).

W ocenie Sądu w ustawowym pojęciu "wydać" mieści się nie tylko sporządzenie interpretacji indywidualnej, ale także przekazanie jej treści wnioskodawcy. Wywiązanie się przez organ z obowiązku wydania interpretacji następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie przekazana, w jednej z przewidzianych prawem form doręczeń, odpowiedź na jego wystąpienie (przepisy o doręczeniach zawarte w rozdziale 5 działu IV Ordynacji stosuje się tutaj z mocy wyraźnego odesłania zawartego w art. 14h). Zakładając spójność unormowań odnoszących się do interpretacji prawa podatkowego należy uznać, że zamieszczony w art.14o § 1 o.p. zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art.14d" obejmuje swym zakresem także sytuację, w której - pomimo podpisania i oznaczenia datą pisemnej interpretacji - nie doszło do przekazania jej treści wnioskodawcy w ustawowym terminie. Wskazany w tych przepisach termin 3 miesięcy odnosi się zatem do wydania interpretacji w znaczeniu doręczenia jej adresatowi. Samo jej sporządzenie (rozumiane jako podpisanie i opatrzenie datą nagłówkową) jest w tym ujęciu tylko jednym z etapów wydania interpretacji, a skoro tak - dopełnienie tych czynności przed upływem terminu ustanowionego w art.14d Ordynacji podatkowej, przy braku jej doręczenia, nie może być utożsamiane z wydaniem interpretacji, o którym mowa w tym przepisie.

Taki kierunek wykładni omawianego przepisu wynika z konieczności uwzględnienia celu ustanowienia tej instytucji prawnej, mającej zapewnić realną ochronę wnioskodawcy. Podkreślone to zostało w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych ustaw (Druk sejmowy nr 731- www.orka.sejm.gov.pl), w którym wskazano, iż "Zasada państwa prawnego wymaga, aby normy prawne, nakładające na obywateli obowiązki podatkowe, były na tyle jasne i zrozumiałe, by ciężar podatkowy stał się możliwy do przewidzenia. Tego wymagają zasady pewności prawa, bezpieczeństwa prawnego oraz zaufania do państwa i stanowionego w nim prawa, wyprowadzone z zasady państwa prawnego. Prawo urzeczywistniane jest w procesie stosowania, który decyduje w ostatecznym efekcie o jego miejscu i roli w życiu społecznym. Stosowanie prawa to przede wszystkim określanie konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego – wiązanie stanu faktycznego z odpowiednią normą prawną. Stabilne prawo podatkowe jest jednym z istotnych elementów prowadzenia działalności gospodarczej, umożliwia bowiem planowanie działań przedsiębiorcy oraz w znacznym stopniu determinuje podejmowane przez niego decyzje. Stabilność prawa podatkowego zapewnia nie tylko stanowienie jasnych i przejrzystych przepisów, ale też ich jednolite interpretowanie przez organy podatkowe. Ten drugi cel mają realizować przepisy dotyczące "wiążących interpretacji prawa podatkowego".

Na wymóg uwzględnienia gwarancyjnej funkcji interpretacji indywidualnych zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 30.10.2006 r., P 36/05 (OTK ZU 2006, nr 9/A, poz. 129). Taki gwarancyjny charakter interpretacji prawa podatkowego oraz o jej funkcja ochronna mogą być zrealizowane jedynie wówczas, gdy podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź – o wejściu w życie - milczącej interpretacji", gdyż tylko znajomość tych dat "umożliwi wnioskodawcy ewentualne zastosowanie się do uzyskanej interpretacji i skorzystanie w późniejszym postępowaniu podatkowym z wynikających z tego konsekwencji". Ochrona ta nie byłaby pełna w przypadku, gdyby wnioskodawca dowiedział się o udzieleniu mu interpretacji z opóźnieniem spowodowanym zwłoką w doręczeniu mu interpretacji. W sytuacji np. wydania interpretacji przed upływem 3-miesięcznego terminu, liczonego od daty złożenia wniosku, ale doręczenia go po upływie tego terminu, wnioskodawca do momentu doręczenia pozostawałby w niepewności co do tego, czy ma oczekiwać na sformułowaną na piśmie interpretację, czy też kierować się treścią "milczącej" interpretacji. Do takich wniosków prowadzi słuszne przekonanie, iż stosowanie instytucji mającej z założenia zapewnić bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy, nie powinno generować nowych wątpliwości co do jego sytuacji i przysługującej mu ochrony. Gwarancyjna funkcja omawianej tu instytucji prawa podatkowego musi być wzmocniona tym bardziej, że chodzi tu o termin, którego upływ rodzi skutki materialnoprawne. Ustalenie, czy skutki te wystąpiły, musi zatem uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji adresatowi, zaś w razie jego braku - dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności. Nie może ono natomiast w żadnym wypadku poprzestawać na wskazaniu dnia podjęcia czynności "wewnętrznego urzędowania", którą jest opatrzenie interpretacji datą nagłówkową i podpisem osoby umocowanej do jej sporządzenia. Niezbędne jest w rozważanej sytuacji "uzewnętrznienie" stanowiska organu umocowanego do udzielenia (wydania) interpretacji przez jego zakomunikowanie wnioskodawcy. Jeśli nie dojdzie do niego przed upływem wspomnianego terminu, organ ten traci kompetencję do udzielenia (wydania) interpretacji Przeciwna koncepcja, według której przez "wydanie interpretacji" należy uznać jej sporządzenie i opatrzenie datą, nie zawsze pozwalałaby na weryfikację prawdziwej daty wydania interpretacji, rozumianego jako jej sporządzenie. Wymagałoby to bowiem badania zapisów urządzeń ewidencyjnych organu oraz pocztowej książki nadawczej, co jednak nie zawsze prowadziłoby do usunięcia niepewności co do daty wydania interpretacji ze względu na rozmaite uwarunkowania związane z obiegiem dokumentów w obrębie danego urzędu.

Dokonując wykładni użytego w art. 14o Ordynacji pojęcia "niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" nie można pominąć sytuacji, w której stanowisko podatnika przedstawione we wniosku jest zgodne ze stanowiskiem organu podatkowego. Wówczas brak jest potrzeby wydawania interpretacji przez organ akceptujący stanowisko podatnika. Zgodnie z analizowanym tu art. 14o o.p. w takiej sytuacji, w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, uznaje się, iż została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Przyjęcie wykładni, iż związanie podatnika własnym stanowiskiem następuje z upływem 3 miesięcy liczonych od dnia wpływu jego wniosku do organu, prowadziłoby do konieczności każdorazowego zasięgania informacji w organie, czy z uwagi na podzielenie jego stanowiska interpretacja taka nie została wydana. W przeciwnym czasie nie miałby on pewności, czy aby pomimo jej nieotrzymania w dacie upływu 3 miesięcznego terminu, wynikającego z art. 14d o.p., nie została ona jednak w ostatnim dniu wysłana i jest aktualnie doręczana. Poprzez przyjęcie zasady, iż wydanie interpretacji rozumiane jest jako jej doręczenie wnioskodawcy, unika się sytuacji braku stabilności podatkowej po stronie wnioskodawcy i jego niepewności co do momentu, od którego jego własne stanowisko wyrażone we wniosku przekształca się z mocy samego prawa w interpretację stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, zgodnie z art. 14o § 1 o.p.

W rezultacie Sąd stwierdza, że gwarancyjna funkcja interpretacji jest zachowana tylko wówczas, gdy podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia, bądź o wejściu w życie tzw. "milczącej interpretacji" uregulowanej w art.14o § 1 o.p. Funkcja ta, jak i wyprowadzana z niej ochrona doznawałaby uszczerbku również w przypadku, gdyby wnioskodawca dowiedział się o udzieleniu mu interpretacji z opóźnieniem spowodowanym zwłoką w doręczeniu mu pisma zawierającego interpretację. Stosowanie instytucji mającej z założenia zapewnić bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy, nie powinno generować nowych wątpliwości co do jego sytuacji i przysługującej mu ochrony. Jest to o tyle istotne, że chodzi tu o termin, którego upływ rodzi skutki materialnoprawne. Ustalenie, czy skutki te wystąpiły musi zatem uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji adresatowi, zaś w razie jego braku - dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności.

W związku z przedstawionymi rozważaniami Sąd wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08 stwierdził, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. - Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". W uchwale tej NSA dokonał również analizy rozwiązań prawnych wprowadzonych ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1590) i stwierdził, że w obowiązującym od 1 lipca 2007 r. stanie prawnym Minister Finansów i samorządowe organy podatkowe nie "udzielają" już interpretacji przepisów prawa podatkowego, lecz "wydają" - na pisemny wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie - stosowną interpretację (art. 14b i art. 14j o.p. w znowelizowanym brzmieniu). W związku z powyższym skład podejmujący uchwałę rozważył, czy zastąpienie słowa "udziela" określeniem "wydaje" podyktowane było potrzebą doprecyzowania budzącej wątpliwości regulacji prawnej, pozwalającego na usunięcie mankamentów związanych ze stosowaniem niektórych przepisów Ordynacji podatkowej, czy też chęcią nadania tym przepisom właściwego, odpowiadającego ich funkcji, brzmienia. Odwołując się do poglądów przedstawicieli doktryny uznających za nieadekwatny do istoty omawianej instytucji prawnej czasownikowy zwrot "udzielać" na rzecz bardziej adekwatnych określeń "dokonywać" lub "wydawać" wskazał na redakcyjny charakter wprowadzonych zmian jak również na istotne znaczenie unormowania zawartego w art. 14e o.p., do którego odsyła art. 14o regulujący kwestię "milczącej" interpretacji. Treść art. 14e o.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, że interpretacja ma dotrzeć do konkretnego podmiotu, a tym samym - jej wydanie musi zawierać element przekazania określonej informacji wnioskodawcy. Naczelny Sąd Administracyjny skonkludował, że pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" jest ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji", gdyż zmiana brzmienia stosownych przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza podstaw do innego - niż w stanie prawnym obowiązującym do 1 lipca 2007 r. - rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14 d" (art. 14o § 1 o.p.). Wypowiedź tę uzupełniono spostrzeżeniem, że istnienie obowiązku doręczenia interpretacji można wyprowadzić pośrednio z treści art. 14i § 2, do którego również odsyła rozważany w sprawie przepis art. 14o § 2 o.p. W myśl art. 14i § 2 o.p., interpretacje indywidualne wraz z informacją "o dacie doręczenia" są niezwłocznie przekazywane organom podatkowym właściwym ze względu na zakres spraw będących przedmiotem interpretacji oraz właściwemu organowi kontroli skarbowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w powyższej uchwale i dodaje, że również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym na gruncie stanu prawnego obowiązującego po dniu 1.07.2007r. pojęcie "niewydania" interpretacji użyte w art. 14o § 1 o.p. jest interpretowane jako brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku (por. wyrok WSA: z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt ISA/Po 1403/08, z dnia 9 stycznia 2009 r. sygn. akt ISA/Lu 664/08 i z dnia 17 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 698/08 – Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o Sprawach).

Jak wyżej wskazano, w rozpoznawanej sprawie bezspornie doszło do doręczenia interpretacji indywidualnej pełnomocnikowi podatnika po upływie 3 miesięcy od dnia jej otrzymania przez organ, co stanowi naruszenie art. 14d o.p., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Równocześnie organ nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 o.p., co prowadzi do wniosku, że termin określony w art. 14d o.p. upłynął z dniem 18 kwietnia 2008 r. Oznacza to, że z mocy art. 14o § 1 Ordynacji rozumianego jako obowiązek doręczenia wnioskodawcy interpretacji indywidualnej nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia jej otrzymania w obrocie prawnym pojawia się interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie - tzw. "milcząca interpretacja" (art. 14o § 1 o.p.). W związku z powyższym będąca przedmiotem skargi interpretacja indywidualna sporządzona dnia 16 kwietnia 2008 r. a doręczona dnia 21 kwietnia 2008 r. nie może pozostawać w obiegu prawnym, gdyż moc wiążącą zyskała interpretacja przedstawiona we wniosku podatnika.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Podstawę wstrzymania wykonania zaskarżonej interpretacji stanowi art. 152, zaś o kosztach postępowania, na które składają się: wpis od skargi w kwocie 200,00 zł, koszty zastępstwa procesowego strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego – 240,00 zł i 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa – orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 tej ustawy.