Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 925/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 12, art. 41 ust. 12,12a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 925/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 lipca 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2010r., sprawy ze skargi Szkoły T. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 2 lutego 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457, 00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Państwowa Wyższa Szkoła Teatralna w K. (dalej określana jako "PWST") zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi dom studencki, który mieści się w budynku, w części przeznaczonym na działalność dydaktyczną. Powierzchnia przeznaczona na dom studencki wynosi 34,13% całej powierzchni budynku. Budynek zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm., wnioskodawca klasyfikuje w PKOB-1263. W budynku tym mają być wykonane prace remontowe. Umowy na wykonanie remontu będą osobno zawierane na wykonanie remontu części budynku zajętej na dom studencki i osobno na remont pozostałej części. Wnioskodawca wskazał usługi remontowe wraz z numerami PKWiU, które mogą być wykonywane w części budynku przeznaczonej na dom studencki.

W związku z tym zadano następuje pytanie:

Czy w/w prace wykonywane w części wykorzystywanej na dom studencki są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w wysokości 7 czy 22%?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wskazał, że remonty pomieszczeń i urządzeń wykorzystywanych w domu studenckim, który jest częścią obiektu o innym przeznaczeniu są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w wysokości 7%. Obniżona stawka podatku przy wykonywaniu tych prac, może być zastosowana zgodnie z art. 41 ust. 12 i 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej określanej jako "ustawa o VAT", gdyż lokale domu studenckiego (PKOB-1130) są częścią budynku sklasyfikowanego w PKOB w dziale 12.

W wydanej w dniu 2 lutego 2010 r., nr [...], interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ szczegółowo przedstawił przepisy mające w sprawie zastosowanie i podał, że przepisy ustawy o VAT przewidują zastosowanie obniżonej stawki podatku do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W ustawie zdefiniowano budownictwo objęte społecznym programie mieszkaniowym przede wszystkim poprzez odwołanie do pojęcia obiekty budownictwa mieszkaniowego, z wyłączeniem lokali użytkowych. Jednocześnie ustawa wprowadza szeroką definicję tych obiektów, odnosząc to pojęcie do całości działu 11 PKOB i obejmując wszystkie budynki mieszkalne, jakie to grupowanie klasyfikacji wyróżnia (w tym min. budynki tzw. zbiorowego zamieszkania, tj. np. domy opieki społecznej, domy studenckie). Dodatkowo definicją tą objęte są lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych, sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, a także budynki instytucji ochrony zdrowia. Organ wskazał, że w zakresie definicji lokalu mieszkalnego należy odwołać się do ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), gdzie wskazuje się, że lokal taki przeznaczony jest na stały pobyt ludzi i służy zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca zmierza przeprowadzić prace remontowe własnego budynku dydaktycznego, zaklasyfikowanego w PKOB 1263, w części zajętej na dom studencki, w której znajdują się pokoje studenckie służące do zakwaterowania studentów. Przedmiotowe pokoje (lokale) nie są jednak samodzielnymi lokalami mieszkalnymi, przeznaczonymi na pobyt stały ludzi, służącymi zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, lecz są przeznaczone do celów czasowego zakwaterowania. Skoro lokale te nie są przeznaczone do stałego zamieszkania, to nie są to lokale mieszkalne w budynku niemieszkalnym, o których mowa w powołanych przepisach ustawy o VAT. W konsekwencji do ich remontu nie ma zastosowania obniżona stawka podatku od towarów i usług. Organ odwołał się także do przepisów Kodeksu cywilnego i podał, że za miejsce zamieszkania (stałego pobytu) należy uznać miejsce stanowiące centrum życiowej aktywności danej osoby (rodzinnej, zawodowej, społecznej), w którym koncentrują się jej interesy osobiste i majątkowe. Stałe zamieszkiwanie połączone jest zwykle z określonym tytułem prawnym do lokalu i posiadaniem w nim przedmiotów niezbędnych do materialnej egzystencji. Organ stwierdził więc, że lokale przeznaczone na dom studencki, znajdujące się w części budynku dydaktycznego niemieszkalnego, nie mogą być uznane za lokale mieszkalne przeznaczone do stałego zamieszkania.

Podsumowując organ stwierdził, że jeżeli roboty remontowe zaklasyfikowane przez wnioskodawcę w dziale 45 PKWiU, będą prowadzone w budynku dydaktycznym zaklasyfikowanym w dziale 12 PKOB, który nie mieści się w definicji budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a jednocześnie jego części przeznaczonej na dom studencki nie można uznać za samodzielne lokale mieszkalne przeznaczone na stały pobyt ludzi, wówczas dla robót tych zastosowanie będzie miała stawka podatku VAT 22%. Tym samym całość prac remontowych dotycząca budynku dydaktycznego podlegać będzie opodatkowaniu tą stawką.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie, że do robót remontowych i modernizacyjnych w części budynku przeznaczonej na dom studencki może być zastosowana 7% stawka podatku VAT. Część przeznaczona bowiem na dom studencki winna być zaliczona do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wnioskodawca wskazał, że definicja samodzielnego lokalu mieszkalnego sformułowana została dla potrzeb ustanawiania odrębnej własności lokali, zatem nieuzasadnionym jest przenoszenie jej wprost dla oceny przedmiotowej sprawy. Ustawa o VAT w art. 2 pkt 12 definiuje co należy rozumieć pod określeniem "obiekty budownictwa mieszkaniowego", określając, że są to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11. Organ w interpretacji wywiódł z obu tych definicji, że do budownictwa mieszkaniowego zalicza się lokale mieszkalne przeznaczone do stałego zamieszkania. Jednak żadna z tych definicji nie definiuje co należy rozumieć przez stałe zamieszkanie. Nie będzie zatem błędem przyjęcie, że lokale mieszkalne w domu studenckim przeznacza się do stałego zamieszkiwania w nim studentów. Lokale mieszkalne w domu studenckim należy więc zaliczyć do społecznego budownictwa mieszkalnego. Wnioskodawca podał także, że skoro ustawodawca określił 7% stawkę podatku do remontów przeprowadzanych w domach studenckich i umożliwił stosowanie tej stawki w niektórych przypadkach również w budynkach sklasyfikowanych w PKOB 12, można domniemywać, iż intencją tego przepisu było zastosowanie tej stawki do domów studenckich w każdym przypadku, gdyż inaczej zaprzeczałoby to zasadzie równego traktowania wszystkich przez prawo.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze skierowanej do tut. Sądu PWST wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Strona podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci dokonania błędnej wykładni § 5 ust. 1a pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) w zw. z art. 41 ust. 12, art. 41 ust. 12a oraz art. 2 pkt 12 ustawy o VAT. Dokonując własnej wykładni tych przepisów strona skarżąca stanęła na stanowisku, że wszystkie budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy studenckie są objęte definicją obiektów budownictwa mieszkaniowego i stanowią budynki mieszkalne stałego zamieszkania. Odnosząc się natomiast do pojęcia "lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12" strona skarżąca wskazała, że będące przedmiotem wniosku lokale w domu studenckim stanowią pomieszczenia, w których się mieszka i traktowane są jako główne miejsce pobytu osób w nich zamieszkujących. Powinny zatem zostać uznane za lokale mieszkalne. Strona zarzuciła także naruszenie art. 32 Konstytucji RP. Zdaniem strony skarżącej przyjęta przez organ wykładnia jest sprzeczna z konstytucyjną zasadą równości. Dozwala bowiem stosować obniżoną stawkę podatkową inwestorom budującym domy studenckie lub dokonującym ich przebudowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, natomiast ogranicza taką możliwość tym inwestorom, którzy dokonują nadbudowy domu studenckiego na budynku zakwalifikowanym do działu 12 PKOB.

W odpowiedzi na skargę organ w całości podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Organ zaznaczył, że wniosek o wydanie interpretacji dotyczył zdarzenia przyszłego, zatem w sprawie nie będą miały zastosowania przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., lecz przepisy rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 28 listopada 2008 r. (Dz.U. Nr 212, poz. 1336) oraz z dnia 24 grudnia 2009 r. (Dz.U. Nr 224, poz. 1799).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do art. 41 ust. 12 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r., stawkę 7% podatku od towarów i usług stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, rozumie się zgodnie z ust. 12a cyt. przepisu obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Ponadto w myśl obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r. § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

1. robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,

2. obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Zgodnie natomiast z §37 rozporządzenia wykonawczego z 2009 r. w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7 % w odniesieniu do:

1) robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,

2) obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

- w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

W rozpoznanej sprawie strona skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji wskazała, że zamierza wykonać prace remontowe we własnym budynku dydaktycznym, którego część zajęta jest na dom studencki. Powierzchnia przeznaczona na dom studencki wynosi 34,13% całej powierzchni budynku. Wnioskodawca budynek będący przedmiotem wniosku zaliczył do klasy 1263 PKOB. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (albo zdarzenia przyszłego), zaś rola organu ogranicza się jedynie do oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w przypadku stanowiska negatywnego wskazaniem prawidłowego stanowiska (art. 14c § 1 i 2). Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do dokonywania samodzielnych ustaleń faktycznych ponad to, co podała strona chyba, że informacje wnioskodawcy nie są wystarczające do zajęcia stanowiska.

Zatem, zgodnie z rozporządzeniem w sprawie PKOB, budynek będący przedmiotem wniosku stanowi budynek niemieszkalny (dział 12), zaliczony do grupy budynków o charakterze edukacyjnym (126) i klasy – budynki szkół i instytucji badawczych, która to klasa obejmuje budynki szkół wyższych i placówki badawcze.

Aby odpowiedzieć na pytanie strony skarżącej, czy prace remontowe w powyższym budynku, w części przeznaczonej na dom studencki są objęte preferencyjną stawką opodatkowania, należy ocenić, czy znajdujące się w tej części budynku pokoje studentów, stanowią lokale mieszkalne.

Z wyżej zacytowanych przepisów ustawy o VAT wynika, że ustawodawca preferencyjną stawką podatku od towarów i usług przewidział dla obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Budownictwo takie, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT obejmuje 3 grupy obiektów budowlanych, tj: obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części; lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych; budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską. Definiując obiekty budownictwa mieszkaniowego, ustawa o VAT wprost odsyła do PKOB, do działu 11, wprowadzając dodatkowo warunek stałego w nich zamieszkiwania. Klasyfikacja obiektów budowlanych w dziale 11 wyróżnia grupę 113 i klasę 1130 - budynki zbiorowego zamieszkania, do której zalicza min. domy mieszkalne dla studentów, np. domy studenckie. Ustawodawca przesądza zatem, że zamieszkanie w takim domu, co do zasady, ma charakter stałego zamieszkania. Kryterium stałego zamieszkania wskazuje na charakter budynku , którego parametry techniczne umożliwiają , stałe, a nie tylko okazjonalne lub sezonowe przebywanie ludzi.

Wyżej wskazane znaczenie określenia "stały pobyt" czy "stałe zamieszkanie" należy tak samo interpretować dokonując oceny zakresu pojęcia "lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych". Ustawa o VAT nie zawiera definicji lokalu mieszkalnego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że posiłkowo można posłużyć się, tak jak to zrobił organ wydający interpretację, definicją lokalu mieszalnego zawartą w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), gdyż definicja ta jest zgodna z rozumieniem potocznym sformułowania "lokal mieszkalny". Zgodnie z tą definicją samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Organ jednak w oparciu o tą definicję doszedł do wniosku, że pokoje studenckie nie są lokalami mieszkalnymi. Błędnie odwołał się bowiem do art. 25 i 28 kodeksu cywilnego. Przepisy te nie stanowią bowiem elementu definicji lokalu mieszkalnego zawartej w ustawie o własności lokali. Regulują bowiem zupełnie inne zagadnienie dotyczące jednego z elementów indywidualizacji człowieka. Ponadto przepis ten nie odnosi się w ogóle do konkretnego mieszkania lub adresu, ale tylko do miejscowości.

Nie można zatem na jego podstawie oceniać charakteru lokalu.

Sąd stwierdza natomiast, że zarówno z definicji lokalu mieszkalnego określonej w przepisach tej ustawy, jak i w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT zawierającej definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego wynika, że do budownictwa o charakterze mieszkaniowym zalicza się lokale mieszkalne przeznaczone do stałego zamieszkania, czyli jak to wcześniej zostało wskazane, nie sezonowego (np. w okresie letnim), nie krótkotrwałego zamieszkania. Lokale w części budynku niemieszkalnego, które służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych studentów, są właśnie takimi lokalami. Są bowiem przeznaczone na stały (a nie sezonowy) w nich pobyt. Przeznaczone są zatem do stałego w nich zamieszkiwania.

Reasumując Sąd stwierdza, że prace remontowe, modernizacyjne czy przebudowa w budynku dydaktycznym szkoły wyższej, w części przeznaczonej na dom studencki, są objęte preferencyjną stawką opodatkowania wynoszącą 7%. W toku dalszego postępowania organy podatkowe uwzględnią w/w stanowisko.

Mając na uwadze w/w okoliczności, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, biorąc za podstawę swego rozstrzygnięcia art. 146§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.". Na zasadzie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. który stanowi, iż w razie uwzględnienia skargi przez sąd I instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego (Dz. U. nr 163 poz. 1349 z późn. zm.) oraz opłatę od pełnomocnictwa.