Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1098/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2, art. 14h
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia[...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 14 grudnia 2017 r. E. Sp. z o.o. z/s w W. (dalej: Skarżąca, Spółka, Wnioskodawca) wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania podatkiem VAT.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka była posiadaczem zależnym budynku położenego w W.(dalej: Budynek).

W maju 2012 r. Spółka zawarła trójstronną umowę najmu (dalej: Umowa najmu), której stronami, oprócz Spółki, były: Zakład Gospodarki Nieruchomościami (dalej: ZGN) - najemca obciążany czynszem oraz Muzeum (dalej: Muzeum) -faktyczny użytkownik. Na podstawie Umowy najmu Spółka wynajęła Budynek na okres trzech lat. Następnie, aneksem z sierpnia 2012 r. do Umowy najmu, okres najmu został przedłużony do 14 maja 2016 r.

Budynek został zbyty przez Spółkę. Ostatnim właścicielem Budynku jest inna spółka kapitałowa z siedzibą w Polsce, od którego Spółka dzierżawiła Budynek, a następnie wynajmowała ZGN.

Zgodnie z postanowieniami Umowy najmu, udostępnienie Budynku miało nastąpić najpóźniej w terminie 90 dni kalendarzowych od dnia zawarcia Umowy najmu. W Umowie najmu strony ustaliły miesięczny czynsz za najem Budynku powiększony o należny VAT, płatny z góry na podstawie otrzymanej faktury. Dodatkowo, strony zawarły w Umowie najmu postanowienie, zgodnie z którym w przypadku braku opróżnienia Budynku, pomimo wygaśnięcia Umowy najmu. Spółka będzie uprawniona do naliczania kary umownej za bezumowne korzystanie w wysokości 300% czynszu za każdy rozpoczęty miesiąc bezumownego korzystania z Budynku.

W Umowie najmu, strony zgodnie ustaliły, że Budynek będzie wykorzystywany na działalność statutową Muzeum, polegającą na organizowaniu ekspozycji oraz innych przedsięwzięć artystycznych. Warunki podnajmu ustalone zostały w odrębnej umowie zawartej pomiędzy [...] W., w imieniu którego działał kierownik ZGN a Muzeum. Obowiązek dokumentowania fakturami i rozliczania podatku VAT świadczonych usług podnajmu spoczywał na ZGN. Po 1 stycznia 2016 r., w związku z centralizacją rozliczeń podatku VAT, jako sprzedający usługi podnajmu Budynku, na wystawianych Muzeum fakturach, występowało już [....] W..

Na podstawie Umowy najmu, Muzeum zostało zobowiązane do złożenia Spółce oświadczenia o poddaniu się egzekucji w trybie art. 777 § 1 pkt 4 kodeksu postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 155 z późn. zm.), na mocy którego Muzeum podda się obowiązkowi wydania przedmiotu najmu, tj. Budynku na rzecz Spółki w terminie 14 dni od dnia rozwiązania Umowy najmu, jednakże nie później niż do dnia 30 września 2016 r. Oświadczenie miało zostać dostarczone Spółce w terminie 14 dni od dnia wydania Budynku przez Spółkę.

Na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego nastąpiło wydanie Budynku przez Spółkę, jednak z uwagi na brak przedłożenia Spółce oświadczenia, 10 października 2012 r. Spółka złożyła oświadczenie o rozwiązaniu Umowy najmu bez wypowiedzenia na podstawie § 9 ust. 1 w związku z §10 ust. 4 Umowy najmu.

Zgodnie z § 9 ust. 1 Umowy najmu, Spółce przysługiwało prawo do rozwiązania Umowy najmu bez wypowiedzenia w przypadku naruszenia przez najemcę postanowień Umowy najmu, w szczególności w następujących przypadkach:

- gdy najemca dopuszcza się zwłoki z zapłatą czynszu za co najmniej dwa pełne okresy płatności, po uprzednim udzieleniu najemcy na piśmie dodatkowego jednomiesięcznego terminu do zapłaty zaległości,

- użytkowania przedmiotu najmu w sposób sprzeczny z jego przeznaczeniem określonym w umowie,

- prowadzenia prac adaptacyjnych niezgodnie z wymogami określonymi w niniejszej umowie,

- innych przypadkach wymienionych bezpośrednio w treści umowy.

Dodatkowo Umowa najmu przewidywała możliwość jej rozwiązania w przypadku zmiany treści oświadczenia bez uzgodnienia ze Spółką (§10 ust. 2 Umowy najmu). W oświadczeniu o rozwiązaniu Umowy najmu zostało zawarte wezwanie do opróżnienia i wydania Spółce Budynku w terminie 7 dni od dnia jego doręczenia, pod rygorem naliczenia kar umownych. Od chwili złożenia przez Spółkę oświadczenia o rozwiązaniu Umowy najmu bez wypowiedzenia (wypowiedzenie Umowy najmu), Spółka rozpoczęła wystawianie not obciążeniowych z tytułu naliczanych kar umownych, a jednocześnie nie wystawiała z tego tytułu faktur. W opinii ZGN brak było podstaw do wypowiedzenia Umowy najmu. ZGN oraz Muzeum nie wykonały wezwania Spółki i odmówiły opróżnienia i wydania Spółce Budynku. Spółka kilkukrotnie podejmowała próby przejęcia Budynku i podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. Próby te okazały się jednak nieskuteczne. W tym czasie nowy zarząd Spółki podjął decyzję o zmianie strategii działania Spółki i przeznaczeniu Budynku do rozbiórki, a następnie zrealizowania inwestycji deweloperskiej na opróżnionej działce.

Spółka przez cały okres sporu nie wyrażała zgody na korzystanie z Budynku przez ZGN i Muzeum, podnosząc, iż brak jest podstaw prawnych do dalszego zajmowania Budynku. Potwierdzeniem powyższego są pisma kierowane przez Spółkę do ZGN oraz Muzeum, jak również kierowane do ZGN wezwania do zapłaty kar umownych przewidzianych w Umowie najmu za bezumowne korzystanie z nieruchomości. W wezwaniach tych wskazywano na wygaśnięcie Umowy najmu i zaprzestanie świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu. Dodatkowo, w wezwaniach przedstawiano wysokość rosnącego zadłużenia ZGN wobec Spółki, wynikającego z różnicy pomiędzy wysokością kary umownej (wynoszącej trzykrotność uzgodnionego czynszu), a płaconymi kwotami przez ZGN (jednokrotność czynszu). Do korespondencji załączano również noty obciążeniowe na kwoty kar umownych. ZGN z kolei odsyłał noty i dokonywał płatności w kwotach i terminach określonych w Umowie najmu. Z uwagi na bezskuteczność działań. Spółka ponownie wezwała Muzeum do doręczenia Oświadczenia. Z ostrożności prawnej i procesowej, Spółka cofnęła również zgodę na podnajem Budynku na rzecz Muzeum oraz wezwała ZGN do opróżnienia Budynku. Wnioskodawca podtrzymywał także swoje stanowisko w zakresie skuteczności rozwiązania Umowy najmu, a z ostrożności prawnej i procesowej, na wypadek uznania oświadczenia o rozwiązaniu Umowy najmu za bezskuteczne, wypowiedział Umowę najmu.

ZGN podtrzymywał, że rozwiązanie Umowy najmu jest niezgodne z prawem i bezskuteczne oraz wpłacał w okresie od 14 maja 2012 r. do 14 maja 2016 r. kwoty odpowiadające wynikającemu z Umowy czynszowi najmu, traktując kwoty jako czynsz najmu.

W międzyczasie Spółka podjęła działania mające na celu realizację celu biznesowego (wybudowanie biurowca), tak aby po opróżnieniu Budynku bez zbędnej zwłoki przystąpić do realizacji inwestycji deweloperskiej. Między innymi, uzyskano decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie wysokościowego budynku usługowo-biurowego oraz pozwolenie na rozbiórkę Budynku.

Jednocześnie, w styczniu 2014 r. Spółka wniosła pozew o zapłatę kar umownych z tytułu bezumownego korzystania z Budynku. W dniu 2 lipca 2014 r. Sąd I instancji wydał wyrok, w którym oddalono powództwo Spółki. Na skutek apelacji wniesionej 8 sierpnia 2014 r. Sąd II instancji uchylił zaskarżony wyrok. Wyrokiem z 22 grudnia 2015 r., Sąd I instancji ponownie oddalił powództwo, wskazując, że strona powodowa nie miała podstaw do naliczania kar umownych. W ocenie Sądu I instancji nie wystąpiły przesłanki do rozwiązania Umowy bez wypowiedzenia, a także wypowiedzenia Umowy najmu przez Spółkę.

W dniu 10 marca 2016 r. Spółka złożyła apelację od ww. wyroku. Apelacja ta została oddalona wyrokiem z 13 lipca 2017 r., w którym Sąd Apelacyjny - odmiennie od Sądu I instancji przychylił się do stanowiska Spółki, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki uprawniające Spółkę do rozwiązania Umowy najmu. Sąd Apelacyjny stwierdził jednakże, że skorzystanie z takiego prawa przez Spółkę stanowiło nadużycie prawa podmiotowego. Sąd Apelacyjny uznał zatem rozwiązanie Umowy najmu za nieskuteczne i oddalił apelację.

W dniu 30 października 2017 r. Spółka wniosła skargę kasacyjną od ww. wyroku Sądu Apelacyjnego, w której podniosła, iż z uwagi na jasno i precyzyjnie sformułowanie obowiązki w zakresie złożenia Oświadczenia oraz brak jakichkolwiek postanowień Umowy najmu sugerujących obowiązek Spółki do wzywania/upominania w tym zakresie Muzeum czy ZGN, nie można przyjąć, że czynność taka warunkowała prawo Spółki do rozwiązania Umowy najmu. Z tego względu, rozwiązanie Umowy najmu w trybie, w jakim zostało to dokonane, nie może zostać - zdaniem Spółki - uznane za nadużycie prawa podmiotowego.

W czerwcu 2016 r. Spółka złożyła kolejny pozew o zapłatę kar umownych (za inne okresy bezumownego korzystania z Budynku). W dniu 21 czerwca 2016 r. Sąd I instancji wydał nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym uwzględniając żądania Spółki w całości.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym, Spółka zadała pytanie, czy wypłacone Spółce kwoty z tytułu korzystania przez ZGN i Muzeum z Budynku za okres od dnia, w którym zgodnie z wypowiedzeniem przez Wnioskodawcę umowy najmu, ZGN i Muzeum powinny były opróżnić budynek, stanowią wynagrodzenie za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Spółki, kwoty wypłacone przez ZGN za korzystanie z Budynku za okres od dnia, w którym zgodnie z wypowiedzeniem Umowy najmu ZGN i Muzeum powinny były opróżnić Budynek, nie stanowią wynagrodzenia za usługę podlegającą VAT. Tym samym rozliczenia pomiędzy Spółką a ZGN z tego tytułu nie są objęte regulacją ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki nie budzi wątpliwości, że od momentu udostępniania Budynku w ramach Umowy najmu do momentu, w którym zgodnie z wypowiedzeniem Umowy najmu ZGN i Muzeum powinny były opróżnić Budynek, świadczona była przez Spółkę usługa najmu. Natomiast od momentu wycofania przez Spółkę swojej zgody na to korzystanie (czego wyrazem było złożenie wypowiedzenia Umowy najmu) nie było następstwem wykonywania przez Spółkę usługi najmu i w związku z powyższym rozliczenia z tego tytułu nie są objęte regulacjami ustawy o VAT.

Jak podkreśliła Spółka, bezsporne jest w niniejszym stanie faktycznym to, że nieodłącznym elementem świadczenia usługi najmu jest zgoda wynajmującego na korzystanie przez najemcę z wynajmowanej nieruchomości. Wynajmujący musi bowiem wyrazić zgodę na udostępnienie nieruchomości, tak aby najemca mógł z niej korzystać. W przypadku braku takiej zgody nie dochodzi zatem do świadczenia usługi w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż nie następuje oddanie nieruchomości najemcy do używania przez właściciela nieruchomości. Spółka przywołała przy tym orzecznictwo na poparcie swego stanowiska. Przykładowo WSA w Krakowie w wyroku z 22 kwietnia 2010 r. (sygn. akt 1 SA/Kr 388/10) stwierdził, że "Sformułowanie na gruncie ustawy VAT pojęcia świadczenia związane jest nieodzownie z wolą świadczeniodawcy do wykonywania danego świadczenia". Podobnie wypowiedział się WSA w Białymstoku w wyroku z 8 września 2010 r. (sygn. akt 1 SA/Bk 246/10). W orzecznictwie wskazuje się również, że dorozumianą zgodą może być również tolerowanie stanu korzystania z danej rzeczy (w tym nieruchomości). Przykładowo w wyroku WSA w Warszawie z 3 czerwca 2016 r" sygn. akt III SA/Wa 1691/15 wskazał, że "Tolerowanie przez Skarżącą takiego stanu rzeczy, że podmioty trzecie używają nieruchomość, do której jedynie Skarżąca posiada takie prawo pozwala na uznanie, że mamy do czynienia ze świadczeniem przez nią usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług". Ponadto Wnioskodawca stwierdził, że w okresie następującym po złożeniu wypowiedzenia Umowy najmu prowadził aktywne działania, mające na celu opróżnienie Budynku przez ZPN oraz Muzeum.

Zdaniem Organu stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Organ w uzasadnieniu prawnym wydanej Interpretacji podkreślił w pierwszej kolejności istotność zagadnienia odpłatności za daną czynność, jako przesłanki koniecznej dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ wskazał, że: "Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie". Jednocześnie Organ przytoczył, że w jego ocenie pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć: "każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy)". Mając na uwadze okoliczność, że ZGN oraz Muzeum korzystają z Budynku wbrew postanowieniom Umowy najmu Organ podkreślił, że elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia, czy czynność bezumownego korzystania z nieruchomości podlega opodatkowaniu jest: "istnienie zgody, chociażby nieformalnej, na korzystanie z przedmiotu, bądź wystąpienie przez jego właściciela na drogę sądową".

Zdaniem Organu, pomimo, iż Strona wyrażała wolę zakończenia umowy najmu, to jednak nadal tolerowała sytuację zajmowania Budynku przez wynajmującego i przyjmowała płatności z tego tytułu. Budynek był więc wykorzystywany do celów zarobkowych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji tego – w ocenie Organu– bezumowne korzystanie z Budynku, spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, również kwoty wpłacone za korzystanie z Budynku za okres od dnia, w którym zgodnie z wypowiedzeniem przez Wnioskodawcę Umowy najmu ZGN i Muzeum powinny były opróżnić Budynek podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z tego powodu Organ podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2018 r. oraz stwierdził, że zarzuty przedstawione przez Stronę Skarżącą w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego są całkowicie niezasadne i nie znajdują uzasadnienia prawnego w obowiązujących przepisach prawa.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. dopuszczenie się błędu wykładni art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm. dalej: ustawa o VAT), poprzez uznanie, że korzystanie przez ZGN i Muzeum z Budynku, spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji dopuszczenie się błędu co do zastosowania ww. przepisów, polegającym w istocie na bezpodstawnym ich zastosowaniu;

2. przepisów postępowania, tj. art. 14b§ 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., dalej: O.p.) poprzez wydanie Interpretacji, w której przyjęto za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności stanu faktycznego, które nie zostały wskazane w treści Wniosku.

W odpowiedzi na skargę Organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej części interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w przedmiotowej spawie pomiędzy Stronami sprowadza się do ustalenia czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Skarżący tolerował stan faktycznego korzystania z nieruchomości przez najemcę – Zakład Gospodarowania Nieruchomościami (dalej: ZGN). W konsekwencji czy Skarżący świadczył usługi a otrzymane w związku z tym od ZGN kwoty podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, że świadczenie może polegać zarówno na czynieniu jak i na powstrzymywaniu się od działania, wreszcie może stanowić jakiekolwiek inne świadczenie mogące być treścią zobowiązania. Należy jednak wyraźnie zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu ustawy. Aby tak się stało, muszą być łącznie spełnione następujące warunki; tzn.: zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji musi być odpłatne, zobowiązanie to wynikać musi z wyraźnego stosunku zobowiązaniowego, a także musi istnieć konkretny podmiot/strona będący bezpośrednim beneficjentem (konsumentem) tego zobowiązania.

W konsekwencji dominujące jest stanowisko, które podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie, że zgodnie z ustawą VAT świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest również sytuacja, w której właściciel (podmiot uprawniony) toleruje faktyczne korzystanie z nieruchomości przez inny podmiot, który z tego tytułu wnosi opłaty (czynsz). Koniecznym warunkiem jest również, aby oba podmioty działały w charakterze podatników podatku VAT. W powyższej sytuacji spełnione są bowiem wszystkie wskazane powyżej warunki świadczenia usługi. Właściciel toleruje okoliczność faktycznego korzystania z nieruchomości przez inny podmiot (nie właściciela) z woli zatem obu podmiotów powstaje odpłatne zobowiązanie cywilnoprawne (poprzez zawarcie umowy nie właściciel wnosi opłatę) i istnieje konkretny beneficjent zobowiązania – właściciel i podmiot korzystający z nieruchomości.

Podkreślić należy, że w ocenie Sądu w omawianym zakresie (faktycznego korzystania z nieruchomości) nie ma doniosłości podatkowo - prawnej okoliczność w jaki sposób bezpośredni lub dorozumiany strony wyraziły wolę (złożyły oświadczenia woli) nawiązania stosunku prawnego (zawarcia umowy). W ocenie Sądu tolerowanie sytuacji, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oznacza także akceptację przez właściciela sytuacji faktycznej polegającej na korzystaniu z nieruchomości w zamian za opłatę (czynsz) przez nie właściciela. Owa akceptacja stanu faktycznego jest wyrażeniem woli zarówno właściciela jak i korzystającego z nieruchomości. A zatem pomiędzy właścicielem – akceptującym używanie nieruchomości a podmiotem korzystającym z nieruchomości – wnoszącym opłatę (czynsz) dochodzi do złożenia zgodnych oświadczeń woli (porozumienia), a więc w konsekwencji do powstania wzajemnych zobowiązań cywilnoprawnych wynikających z umowy.

Zauważyć zatem należy, że odpłatne tolerowanie przez właściciela stanu faktycznego korzystania z nieruchomości przez inny podmiot nie jest w zakresie oceny prawnej "bezumownym korzystaniem z nieruchomości" przez inny podmiot. We wskazanej sytuacji (akceptacji stanu faktycznego) powstaje zobowiązanie cywilnoprawne wynikające z umowy, przy czym zgodna wola obu stron stosunku cywilnoprawnego wyrażana jest w sposób dorozumiany tj. poprzez akceptację stanu faktycznego (korzystania z nieruchomości i przyjmowania opłat). Tymczasem bezumowne korzystanie z nieruchomości to sytuacja, gdy wola właściciela nie jest wyrażona nawet w sposób dorozumiany, tj. poprzez akceptację stanu faktycznego. Przykładowo jest to sytuacja, gdy właściciel nie wie, że w stosunku do danej nieruchomości przysługuje mu prawo własności. W związku z powyższym, ponieważ właściciel nie wyraża woli, a więc nie powstaje zobowiązanie cywilnoprawne (nie dochodzi do zawarcia umowy) to nie zostaje spełniona także, co najmniej jedna z przesłanek, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. właściciel nie jest zobowiązany (do tolerowania sytuacji). Podkreślić należy, że zobowiązanie zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT to również zobowiązanie cywilnoprawne.

W rozpatrywanej sprawie pomiędzy Stronami bezsporna wydaje się w zasadzie ocena prawna, że korzystanie z nieruchomości w opisanych powyżej warunkach (akceptacji stanu faktycznego) stanowi co do zasady świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a zatem otrzymana z tego tytułu kwota podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ posługuje się wprawdzie terminem "bezumownego korzystania z nieruchomości", ale w ocenie Sądu w tym przypadku organowi chodzi o brak umowy sporządzonej w formie pisemnej (umowy najmu).

Odmienna jest natomiast ocena stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Skarżący wskazuje, że podejmował szereg czynności, które w jego ocenie jednoznacznie wskazują, że nie tolerował stanu faktycznego - korzystania z nieruchomości przez ZGN. W szczególności wzywał ZGN opróżnienia i wydania budynku, podejmował próby fizycznego opóźnienia nieruchomości, zaangażował Kancelarię Prawą w prowadzenie sporu sądowego, wzywał do zapłaty kar umownych, w tym złożył pozew o ich zapłatę, podejmował działania w celu realizacji nowej inwestycji w z wykorzystaniem nieruchomości, wystawiał noty obciążeniowe na rzecz ZGN w miejsce faktur za najem. Nie miał zatem woli kontynuowania stosunku cywilnoprawnego zatem nie był zobowiązany do tolerowania sytuacji, a więc nie świadczył usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Okolicznością wskazaną we wniosku jest również fakt nie złożenia przez Skarżącego pozwu o wydanie nieruchomości.

Organ interpretacyjny uznał z kolei, że w oparciu o przedstawiony stan faktyczny nie można uznać, że Skarżący nie tolerował sytuacji korzystania z nieruchomości przez ZGN. W szczególności organ wskazał, że Skarżący nie dążył do odzyskania nieruchomości, gdyż nie podjął przewidzianych prawem środków koniecznych do jej odzyskania, tj. nie złożył powództwa o wydanie nieruchomości. W ocenie organu zatem Skarżący chciał uzyskać dodatkowe korzyści (kary umowne) a nie odzyskać nieruchomość. Tolerując sytuację korzystania z nieruchomości przez ZGN wyraził dorozumianą wolę podtrzymania stosunku prawnego, z którego wynikało określone zobowiązanie cywilnoprawne – zobowiązał się do tolerowania sytuacji, a więc świadczył usługi w rozumieniu ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy właściciel dążąc do odzyskania nieruchomości, wytoczy powództwo o wydanie rzeczy, niewątpliwie zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem i korzystającym z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach przez osobę zajmującą nieruchomość nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłej z tego tytułu szkody.

W sytuacji jednak, w której właściciel podejmuje inne kroki prawne (tzn. nie zmierzające bezpośrednio do odzyskania nieruchomości) jak w przypadku Skarżącego składa pozew o zapłatę kar umownych lub podejmuje inne działania, które mają wykazać, że nie akceptuje (nie toleruje) sytuacji korzystania z nieruchomości zachodzi konieczność wnikliwej analizy podjętych działań pod kątem realnej możliwości odzyskania przez właściciela nieruchomości. Chodzi bowiem o ustalenie czy manifestacja przez właściciela braku akceptacji korzystania z nieruchomości może skutecznie prowadzić do jej odzyskania. Czy właściciel podjął właściwe i skuteczne prawnie działania. Czy też jedynie "pozoruje" brak akceptacji dla działań korzystającego z nieruchomości.

Przedmiotowa sprawa prowadzona była z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co oczywiste, organ interpretacyjny nie ma możliwości prowadzenia w związku z tym postępowania dowodowego, a ciężar wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego spoczywał na Skarżącym.

Mając powyższe na uwadze zdaniem Sądu wniosek o interpretację spełniał wymogi art. 14b § 3 O.p. jednak niektóre elementy przedstawionego stanu faktycznego powinny zostać dookreślone precyzyjniej przez organ w oparciu o art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., aby możliwa była ocena stanowiska Skarżącego.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Skarżący wystawiał na rzecz ZGN noty obciążeniowe w miejsce faktur uznając, że umowa najmu została skutecznie rozwiązana. ZGN z kolei wpłacał w terminie wynikającym z umowy najmu na rzecz Skarżącego kwoty odpowiadające wysokości czynszu oraz podatku VAT. ZGN jednocześnie odsyłał noty obciążeniowe uznając, że umowa najmu nie została skutecznie wypowiedziana.

W związku z powyższym należy ustalić w jaki sposób Skarżący rozliczał kwoty otrzymane od ZGN. Jak wynika z wniosku zaliczał ww. kwoty na poczet kar umownych, ale zasadniczą sprawą jest ustalenia czy zaliczał je wraz z podatkiem VAT (rozdzielenie kwoty czynszu i podatku VAT wynikało z płatności ZGN). A także czy w składanych deklaracjach wykazywał Skarżący powyższe kwoty otrzymane od ZGN - jako obrót oraz podatek należny z tego tytułu.

Powyższe ustalenia są niezbędne w ocenie Sądu dla właściwej oceny podjętych przez Skarżącego działań mających świadczyć o nie tolerowaniu faktu korzystania z nieruchomości przez ZGN. Istotnym bowiem warunkiem uznania, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest ustalenie w jaki sposób rzeczywiście były rozliczane wpłaty od ZGN w świetle przepisów prawa podatkowego.

W ocenie Sądu wyjaśnienia wymaga również kwestia skuteczności wypowiedzenia przez Skarżącego umowy najmu, a więc oceny przez organ wpływu podjętych działań cywilnoprawych na ocenę prawnopodatkową sprawy. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera m.in. ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zdaniem Skarżącego działania podjęte w sferze prawa cywilnego, a więc również ich skuteczność nie mają wpływu na ocenę prawnopodatkową w zakresie ustalenia świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. Organ interpretacyjny również w tym zakresie powinien zająć stanowisko (dokonać oceny prawnej). Jak wynika w wniosku Skarżącego Sąd Apelacyjny stwierdził, że nie doszło do skutecznego wypowiedzenia umowy najmu. W związku z powyższym organ powinien w sposób jednoznaczny zająć stanowisko czy podziela pogląd Skarżącego o braku wpływu zdarzeń prawnych zaistniałych w sferze prawa cywilnego na ocenę prawnopodatkową sprawy. Organ musi bowiem ocenić z jakiego tytułu powstało zobowiązanie do tolerowania sytuacji przez Skarżącego zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Czy zobowiązanie to zatem powstało w wyniku akceptacji sytuacji korzystania z nieruchomości przez ZGN po wypowiedzeniu umowy najmu, czy też zobowiązanie to istniało przez cały okres gdyż umowa najmu nie została skutecznie wypowiedziana. W tym drugim przypadku nie ma znaczenia dla ocen prawnopodatkowych manifestacja przez Skarżącego braku woli kontynuowania stosunku prawnego, gdyż istniał on ze względu na brak skutecznego wypowiedzenia umowy. Konstatując organ interpretacyjny musi ocenić, czy skutki cywilnoprawne mają wpływ na ocenę prawnopodatkową przedmiotowej sprawy.

Ponadto Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy zawiera również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W związku z powyższym organ powinien ocenić odrębnie skuteczność wszystkich działań podjętych (wskazanych we wniosku o interpretację) przez Skarżącego w celu odzyskania nieruchomości od ZGN. W tym zakresie organ nie może poprzestać na wyrażeniu oceny prawnej, że skoro Skarżący nie złożył pozwu o wydanie rzeczy (nieruchomości) to każde inne działanie nie mogło doprowadzić do odzyskanie nieruchomości. Również bowiem inne działania prawne lub faktyczne mogą prowadzić do odzyskania nieruchomości zależnie od realiów konkretnej sprawy. Dlatego też organ musi odnieść się do wszystkich działań podjętych przez Skarżącego, a oceniając ich skuteczność w aspekcie nie tolerowania korzystania z nieruchomości przez ZGN organ powinien uwzględnić, że skuteczność rozwiązania umowy była przedmiotem sporu pomiędzy Skarżącym a ZGN. Brak oceny organu w powyższym zakresie narusza ww. przepisy O.p.

Mając powyższe na uwadze, wobec uznania za naruszającą prawo zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił powyższą interpretację indywidualną. Zgodnie z art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. na rzecz Skarżącego zasądzono zwrot kosztów postępowania sądowego, na które składają się:

a. kwota 200 zł uiszczonego wpisu sądowego;

b. kwota 240 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego - określona na podstawie § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz.153);

c. kwota 17 zł opłaty skarbowej uiszczonej od udzielonego pełnomocnictwa.