Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1889/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1,  art. 116 par. 2, art. 122, art. 187 par. 1,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1543/09 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 lipca 2009 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3) przyznaje od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu – na rzecz radcy prawnego E. M. kwotę 498,50 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt osiem złotych pięćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, w tym kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści złotych) powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem wynagrodzenia oraz kwotę 258,50 tytułem zwrotu wydatków.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1543/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 27 lipca 2009 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 27 lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 12 września 2007 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej W. W., jako członka zarządu "C. F. S." spółki z o.o. z siedzibą we W. za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. w wysokości 7.429 zł oraz z tytułu przypadających od tej zaległości odsetek za zwłokę wynoszących 4.309 zł.

Orzekając o odpowiedzialności podatkowej W. W. organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że jest on członkiem zarządu "C. F. S." spółki z o.o. z siedzibą we W. od dnia 11 lipca 2002 r., a Spółka posiada zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. w kwocie 7.429 zł. Spółka w deklaracji VAT–7 za sierpień 2002 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 102.021 zł, którą w całości zadeklarowała do zwrotu na rachunek bankowy. Zwrotu bezpośredniego dokonano w dniu 25 września 2002 r. na rachunek bankowy Spółki. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. decyzją z dnia 29 grudnia 2005 r. dokonał odmiennego niż w deklaracji rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r., określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 9.930 zł, kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 94.592,00 zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.228 zł. W wyniku tego rozliczenia wystąpiła zaległość w podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. w kwocie 7.429 zł, czyli w wysokości nienależnej części dokonanego zwrotu bezpośredniego. Zaległość ta, jak stwierdził organ pierwszej instancji, nie została przez Spółkę zapłacona.

Postępowanie egzekucyjne, prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. P. , na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] zostało umorzone postanowieniem z dnia 9 marca 2007 r. Podjęte czynności egzekucyjne z rachunku bankowego nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości. Spółka nie posiadała także majątku (nieruchomości, ruchomości). Organ uznał, że w ten sposób zostały wyczerpane pozytywne przesłanki, warunkujące odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: O. p. Nie wystąpiły natomiast okoliczności uchylające odpowiedzialność członka zarządu Spółki, albowiem W. W. nie wskazał mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowej oraz nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczął postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego). Nie wykazał również, że nie ponosił winy za niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość Spółki lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 27 lipca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W toku postępowania odwoławczego organ otrzymał informację od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. (pismo z dnia 11 stycznia 2008 r. nr [...]), że Spółka posiada zaległości podatkowe.

Dalej organ odwoławczy uznał, że prawidłowe są ustalenia dokonane przez organ I instancji w zakresie:

- istnienia zaległości podatkowej Spółki w podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r.;

- bezskuteczności egzekucji tej zaległości z majątku Spółki, oraz

- okresu, w jakim W. W. pełnił funkcję jedynego członka zarządu C. F. S. sp. z o.o. we W.

Zdaniem organu, nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie także żadna z przesłanek ekskulpacyjnych. Sytuacja Spółki systematycznie się pogarszała od 2002 r. W. W. wiedział o rzeczywistej sytuacji majątkowej Spółki co najmniej od roku 2006 r., o czym świadczy złożenie odwołań od decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług. Wiedza, jaką prezes zarządu posiadał o zadłużeniu Spółki od dnia doręczenia decyzji w podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. (tj. od dnia 9 lutego 2006 r.) wskazywała, że dzień ten jest najpóźniejszą możliwą do przyjęcia datą ujawnienia okoliczności, iż posiadany przez Spółkę majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów i od tego dnia należy liczyć termin 2 tygodni do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki.

Organ wskazał także, że zgłoszony przez stronę wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, zawierał braki formalne, które uniemożliwiły sądowi jego merytoryczne rozpoznanie i wniosek został zwrócony. Oznacza to, że nie wywołał on żadnych skutków prawnych, zatem strona nie może się na niego skutecznie powoływać w niniejszym postępowaniu. Zdaniem organu, strona nie wykazała, że za niezgłoszenia wniosku o upadłość Spółki we właściwym terminie nie ponosi winy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę na powyższą decyzję stwierdził, że Spółka "C. F. S." posiada zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. w wysokości 7.429 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Na podstawie deklaracji VAT–7 za sierpień 2002 r. Spółka otrzymała na rachunek bankowy w dniu 25 września 2002 r. zwrot bezpośredni w kwocie 102.021 zł. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. decyzją z dnia 29 grudnia 2005 r. dokonał odmiennego niż w deklaracji rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r., określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 9.930 zł, kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 94.592,00 zł i dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.228,00 zł. W wyniku tego rozliczenia wystąpiła zaległość w podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. w kwocie 7.429 zł, czyli w wysokości nienależnej części dokonanego zwrotu bezpośredniego. Decyzja została doręczona Spółce w dniu 9 lutego 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia 7 czerwca 2006 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od powyższej decyzji, natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w postanowieniu z dnia 18 września 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1178/06, skargę na postanowienie organu odwoławczego odrzucił.

Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego złożenia przez Spółkę deklaracji korygujących w podatku od towarów i usług, powodujących zdaniem strony zmniejszenie wysokości zaległości Spółki w stosunku do wysokości zaległości wskazywanej przez organ podatkowy, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że z materiału dowodowego sprawy nie wynika, aby Spółka złożyła deklarację korygującą za sierpień 2002 r. i dokonała wpłaty na rachunek organu kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu bezpośredniego w wysokości 7.429 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Z materiału dowodowego, zarówno zgromadzonego przez organy podatkowe, jak i przedłożonego przez stronę nie wynika również, aby na poczet zaległości za sierpień 2002 r. zostały zaliczone zwroty podatku od towarów i usług wynikające ze złożonych przez Spółkę korekt deklaracji za inne okresy rozliczeniowe. Wprawdzie skarżący wskazuje, że Urząd Skarbowy W. P. w wyniku złożenia przez Spółkę korekt deklaracji przeksięgował zwroty podatku na zadłużenie Spółki także za sierpień 2002 r., czego dowodem zdaniem strony są dokumenty oznaczone jako grupa 2, to jednak z tychże dokumentów ani z pozostałego materiału dowodowego sprawy nie wynika, aby istotnie organ ten dokonał zaliczenia zwrotu podatku wynikającego z korekty deklaracji na poczet zaległości za sierpień 2002 r. Należy też nadmienić, że korektę deklaracji za październik 2002 r., na którą skarżący powoływał się przed organem odwoławczym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. postanowieniem z dnia 11 maja 2008 r. uznał za bezskuteczną. Wobec powyższego bezpodstawne są zarzuty skarżącego, że zmianie uległa wysokość zaległości za sierpień 2002 r. w stosunku do wysokości zaległości podatkowej podanej przez organ w decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej.

Sąd zauważył, że w niniejszej sprawie bezsporne pomiędzy stronami jest, że skarżący pełnił w okresie powstania zaległości podatkowej wynikającej z zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki "C. F. S." (funkcję tę pełnił od lipca 2002 r.), a także, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Również skarżący w trakcie postępowania nie wskazał mienia Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja.

Skarżący nie zgłosił także wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie. Jak słusznie wskazał organ podatkowy, decyzje organu pierwszej instancji dotyczące podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2002 r. zostały doręczone Spółce w trybie art. 150 O.p. w dniu 9 lutego 2006 r. Od decyzji tych skarżący jako prezes Spółki złożył odwołania w dniu 4 kwietnia 2006 r. Natomiast decyzja dotycząca podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. została odebrana przez skarżącego w dniu 15 maja 2006 r. Spółka nie uiściła zaległości wynikających z powyższych decyzji. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej we W., że dzień doręczenia decyzji dotyczących zobowiązań podatkowych Spółki stanowi najpóźniejszą możliwą do przyjęcia datę ujawnienia okoliczności, że posiadany przez Spółkę majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Wobec powyższego zasadne jest stwierdzenie, że skarżący najpóźniej w maju 2006 r. dowiedział się, że zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług nie znajdują pokrycia w jej majątku. Skarżący nie zgłosił jednak wówczas wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, w związku z czym obecnie nie może powoływać się na powyższą przesłankę uwalniającą go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Dodatkowo Sąd pierwszej instancji zauważył, że wniosek z dnia 20 listopada 2007 r., na który powołuje się skarżący, nie został złożony skutecznie, ponieważ Sąd Rejonowy dla W. na mocy zarządzenia z dnia 22 listopada 2007 r., sygn. akt VIII GU 88/07, orzekł o zwrocie tego wniosku z uwagi na nieopłacenie przez stronę pisma. W ocenie Sądu skarżący nie wykazał zatem żadnych przesłanek, wynikających z art. 116 § 1 O.p., uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Od powyższego wyroku W. W. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skargę kasacyjną oparto na podstawie wynikającej z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako p.p.s.a, w związku z naruszeniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej: p.u.s.a. przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ administracyjny - Dyrektora Izby Skarbowej we W. przepisów w toku postępowania administracyjnego tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Mając powyższe na względzie, skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o przyznanie pełnomocnikowi skarżącego nieopłaconych ani w części, ani w całości kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podkreślił, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez te osoby obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). W decyzji tej wskazuje się kwotę zaległości i powinna być to aktualna, na dzień wydawania decyzji, kwota tej zaległości. Tymczasem organ odwoławczy nie uwzględnił rzeczywistej kwoty zaległości podatkowej orzekając o odpowiedzialności skarżącego za nienależny zwrot podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2002 wraz z odsetkami ustawowymi, albowiem w aktach sprawy znajdują się m.in. decyzje określające nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Ponadto postanowieniem z dnia 31 lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. postanowił o zaliczeniu nadpłaty stwierdzonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 27 kwietnia 2007 r. w kwocie 170.816 zł na podatek od towarów i usług za lipiec 2002 r. Natomiast nadpłata określona decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 27 kwietnia 2007 r., w łącznej kwocie 157.981 zł do zwrotu oraz 81.880 zł do przeniesienia, jak również nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, która wskutek decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 9 grudnia 2008 r. zwiększyła się za kwiecień 2003 r. o kwotę 18.250 zł, zaś za maj 2003 r. o kwotę 95.056 zł nie została zaksięgowana na żadną z zaległości przedmiotowej spółki. Dlatego też należy uznać, że organ administracyjny nie ustalił rzeczywistego stanu zadłużenia spółki na dzień wydawania decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki.

Autor skargi kasacyjnej zauważył ponadto, że WSA we Wrocławiu, w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1541/09 uchylił zaskarżoną decyzję dotycząca odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. wraz z odsetkami za zwłokę właśnie ze względu na naruszenie przez organ podatkowy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zdaniem Sądu organ podatkowy nie ustalił faktycznej wysokości zaległości podatkowej spółki na dzień wydania zaskarżonej decyzji. W tym samym stanie faktycznym (nie uwzględnione decyzje Dyrektora UKS we W. o istnieniu nadpłaty w podatku od towarów i usług) stanowisko Sądu powinno być takie samo.

W piśmie zatytułowanym "odpowiedź na skargę kasacyjną" organ administracji wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest zakres postępowania dowodowego, jakie w tej sprawie powinny były przeprowadzić organy podatkowe i prawidłowość oceny zupełności postępowania dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w tej sprawie.

Zgodnie z art. 122 O.p. obowiązkiem organów jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Winny one zatem ustalić te wszystkie fakty i okoliczności, które mają znaczenie prawne i których ustalenie pozwoli na stwierdzenie, czy rzeczywisty stan faktyczny odpowiada stanowi hipotetycznemu, wynikającemu z normy prawnej, jaka w ocenie organów podatkowych ma mieć zastosowanie w sprawie. W tym celu organy zbierają wszelkie dostępne dowody, a następnie rozpatrują cały zebrany materiał dowodowy (art.187 § 1 O.p.). Ustalenie zakresu postępowania dowodowego wymaga zatem w pierwszej kolejności określenia faktów i okoliczności, które są istotne dla celów rozstrzygnięcia.

Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ponosi (solidarnie ze spółką i innymi członkami zarządu) odpowiedzialność całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części (art.116 § 1 O.p.). Odpowiedzialność obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu (art.116 § 2 O.p.). W postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest przeniesienie odpowiedzialności za zaległości spółki na członka jej zarządu organ podatkowy musi w związku z tym wyjaśnić, czy osoba, na którą chce przenieść odpowiedzialność, była członkiem zarządu w czasie, gdy powstało zobowiązanie, które przekształciło się następnie w zaległość podatkową, istnienie tej zaległości, bezskuteczność egzekucji, a ponadto, czy istnieją okoliczności zwalniające członka zarządu od odpowiedzialności (na istnienie tych okoliczności wskazać musi jednakże członek zarządu, powołując dowody na tę okoliczność, obowiązkiem organu jest jedynie przeprowadzenie, a następnie rozpatrzenie i ocena tych dowodów). Trafnie w związku z tym wywiedziono w skardze kasacyjnej, że istnienie i wysokość zaległości jest okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia, a okoliczność ta winna być przedmiotem postępowania dowodowego, zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 O.p.). Na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej (art. 52 § 1 pkt 2 O.p.). Zaległość istnieje tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie podatkowe. Zobowiązaniem podatkowym jest bowiem wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 O.p.). Zobowiązanie podatkowe wygasa zaś w całości lub w części w razie zaistnienia warunków wskazanych w art. 59 § 1 i art. 66 § 1 O.p., w tym m.in. w wyniku zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku (art. 59 § 1 pkt 4 O.p.). Zaliczenie to następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie, przy czym właściwy do jego wydania jest organ właściwy do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty i zwrotu podatku ( art. 76 a § 1 O.p.). Nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (art. 76 O.p.). Przepisy art. 76 i 76 a O.p. stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku (art. 76b O.p.). Zaliczenie jest zatem jednym ze sposobów zwrotu nadpłaty. Ustalenie, czy podatnik ma zaległości podatkowe, która z nich jest najstarsza, jak jest wysokość odsetek za zwłokę dokonane musi być w związku z tym przed dokonaniem zwrotu nadpłaty. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej powoduje także, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 4 O.p., wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w całości lub w części (gdy nadpłata nie pokrywa w całości należnego podatku i odsetek za zwłokę).

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest istnienie obowiązku organów podatkowych wyjaśnienia w postępowaniu dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na członka zarządu, czy istnieją nadpłaty ( bądź należności zrównane z nadpłatą), które mogłyby być zaliczone na poczet zaległości spółki, a także ustalenie, czy mogłyby one pomniejszyć tę zaległość.

Nie budzi bowiem wątpliwości (nie jest to podważane w skardze kasacyjnej, a jej granicami związany jest Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a.), że Spółce, której prezesem zarządu był skarżący, zwrócono na podstawie złożonej przez nią deklaracji za sierień 2002 r. podatek od towarów i usług, przy czym w wyniku później przeprowadzonego postępowania okazało się, że zwrot ten był zwrotem nienależnym. Powstała w związku z tym zaległość podatkowa oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości. Przenosząc odpowiedzialność za tę zaległość na członka zarządu Spółki organy podatkowe były, jak wskazano wyżej, niewątpliwie zobowiązane ustalić jej aktualną na dzień wydania decyzji wysokość ( osoba trzecia może odpowiadać tylko za istniejącą zaległość podatkową). Nie oznacza to jednak, że były one zobowiązane do dokonania zaliczenia znanej im nadpłaty (podatku do zwrotu) na poczet tej zaległości. W postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej nie było to bowiem, jak wykazano powyżej, możliwe i dopuszczalne. Dopóki nie zostało wydane postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet spornej zaległości podatkowej, nie było podstaw do pomniejszania zaległości podatkowej o tę nadpłatę czy zwrot. Organy podatkowe przeprowadziły przy tym postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia, badając wiarygodność podnoszonych przez skarżącego okoliczności, świadczących o wygaśnięciu części zobowiązania. Wyjaśniły, czy wysokość zaległości nie uległa zmianie po wydaniu decyzji w stosunku do Spółki. Nie budzi także wątpliwości, fakt ten został bowiem przyznany w skardze kasacyjnej, że mimo stwierdzenia nadpłat, podatku do zwrotu i przeniesienia podatku naliczonego na miesiące następne, do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie zostało wydane postanowienie o zaliczeniu nadpłaty czy zwrotu podatku na poczet zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. Z tych względów zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. uznać należy za bezzasadny.

Zauważyć przy tym należy, co podkreślono w piśmie procesowym Dyrektora Izby Skarbowej, że w sprawie dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2002r. organy podatkowe pominęły fakt wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet tej właśnie zaległości, co skutkowało uwzględnieniem skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Art.1 § 2 p.u.s.a., wskazany w skardze kasacyjnej jako naruszony, określa kryterium kontroli administracji publicznej przez sąd administracyjny. W tej sprawie Sąd dokonał kontroli, uwzględniając właśnie to kryterium, nie uchybił zatem temu przepisowi.

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 248, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).

Wynagrodzenie i zwrot kosztów dla działającego z urzędu pełnomocnika skarżącego przyznano na podstawie art. 250 p.p.s.a. w zw. z § 15, § 14 ust.2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. c powołanego rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości.