Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 18/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3,  art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Dorota Kozłowska, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012.749 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. w C. (dalej Spółka lub podatnik) od decyzji Burmistrza Miasta C. (dalej organ podatkowy) z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...]zł, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej Kolegium lub SKO) utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego.

Uzasadniając rozstrzygnięcie SKO wskazało, że w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej podatnik podniósł, iż organ podatkowy nie ustalił rzeczywistej powierzchni użytkowej budynków w okresie objętym zakwestionowaną decyzją oraz nie zbadał stanu technicznego budynków przyjmując szacunkową ich powierzchnię, gdyż Spółka nie udostępniła tych budynków do oględzin, a nadto podatnik oświadczył, że nie prowadzi w przedmiotowych budynkach żadnej działalności, bowiem są one przygotowywane do zrealizowania inwestycji mającej na celu przystosowanie ich do celów mieszkaniowych.

Kolegium zauważyło, że aktem notarialnym z dnia [...] r. Spółka nabyła prawo własności oraz użytkowania wieczystego zabudowanych nieruchomości położonych w C., w skład których weszły:

1) działka gruntu o powierzchni [...] ha zabudowana budynkami:

- magazynu o powierzchni użytkowej [...] m2,

- sklepu firmowego o powierzchni użytkowej [...] m2,

- sali konferencyjnej o powierzchni użytkowej [...] m2,

- stołówki o powierzchni użytkowej [...] m2,

2) działka gruntu o powierzchni [...] ha zabudowana budynkiem:

- administracyjnym o powierzchni użytkowej [...] m2,

a nadto urządzone tam zostały budowle oraz urządzenia budowlane w postaci dróg, miejsc parkingowych i postojowych, stałego ogrodzenia trwale związanego z gruntem oraz sieci uzbrojenia terenu.

Spółka podała, że wartość nabytych nieruchomości nie jest wykazywana w ewidencji środków trwałych, gdyż jest to inwestycja Spółki, która po dokonaniu niezbędnego remontu zostanie sprzedana, oraz że na dzień obecny nie dysponuje wyceną poszczególnych składników nieruchomości w postaci budowli, bo nieruchomość ta ma charakter inwestycji i składniki te w planach Spółki przeznaczone są do rozbiórki, która rozpocznie się z chwilą uzyskania stosownych pozwoleń. Organ podatkowy zlecił biegłemu sporządzenie opinii dotyczącej ustalenia wartości rynkowej przedmiotowych budowli, zaś Starostwo Powiatowe w B. powiadomiło ten organ, że nie toczy się żadne postępowanie w sprawie wydania pozwoleń budowlanych, ani nie zgłoszono żadnych robót budowlanych na nieruchomości, co do których inwestorem byłaby Spółka.

Organ podatkowy decyzją z dnia [...] r. określił Spółce sporne zobowiązanie podatkowe, od której podatnik złożył odwołanie, zaś decyzją SKO z dnia [...] r. uchylono decyzję pierwszoinstancyjną wskazując, że organ podatkowy wydając rozstrzygnięcie w tej sprawie nie zbadał stanu technicznego budynków i na tę okoliczność powinien przeprowadzić wizję lokalną oraz ustosunkować się (ocenić) opinię techniczną (złożoną przez Spółkę).

W uzupełniającym postępowaniu organ podatkowy powołał biegłego do ustalenia stanu technicznego budynków oraz zawiadomił podatnika o terminach przeprowadzenia wizji lokalnej. Z protokołu oględzin wynika, że podatnik lub jego przedstawiciel nie stawili się, przez co pomiar budynków w celu ustalenia powierzchni użytkowej był niemożliwy. Organ podatkowy włączył do materiału dowodowego opinię techniczną wykonaną na zlecenie Spółki oraz deklarację podatkową na podatek od nieruchomości za 2014 r.

SKO przytoczyło treść art. 2 ust. 1 i art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. 2014. 849), dalej ustawa podatkowa, stwierdzając, że w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości i jest bezsporna okoliczność, iż podatnik prowadzi działalność gospodarczą, a zatem z samego faktu, że jest przedsiębiorcą wynika, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy, że znajdujące się w jego władaniu grunty, budynki i budowle uważane są za związane z działalnością gospodarczą i opodatkowane maksymalną stawką podatku od nieruchomości stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy podatkowej. Kolegium zauważyło, że nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jedynie takie przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, które do prowadzenia tej działalności nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych, zaś względy techniczne to takie, które mają tego rodzaju związek z nieruchomością gruntową lub budynkową, że ze swej natury nieruchomość ta nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia danej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutów podatnika Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy zgodnie z zaleceniami wyznaczył termin przeprowadzenia wizji lokalnej, jednak podatnik nie wykazał chęci współpracy w tym zakresie z organem podatkowym dlatego też organ ten słusznie przyjął do opodatkowania powierzchnię użytkową zawartą w akcie notarialnym dotyczącym zakupu nieruchomości, w którym precyzyjnie podano powierzchnię użytkową każdego z budynków wchodzących w skład nieruchomości. Kolegium podkreśliło, że Spółka w swoich deklaracjach wykazała, że jest w posiadaniu budynków o powierzchni [...] m2 i powierzchnia ta była zgodna z powierzchnią wynikającą z aktu notarialnego, zaś tłumaczenie podatnika, że w deklaracji wykazał budynki mieszkalne, a nie związane z działalnością gospodarczą było nielogiczne, gdyż ustalenie powierzchni użytkowej budynków, a sposób ich zaszeregowania do odpowiedniej kategorii budynków dla potrzeb ich opodatkowania, to dwa różne problemy.

Dokonując oceny opinii technicznej spornych budynków sporządzonej na zlecenie podatnika SKO wskazało, że z jej treści wynika, iż budynki te wymagają jedynie remontu, co nie spełnia przesłanki określonej art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, gdyż po jego wykonaniu mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej. Sam podatnik w odwołaniu podał, że przedmiotowe budynki są przygotowywane do zrealizowania inwestycji mającej na celu ich przystosowanie do celów mieszkalnych, a zatem, zdaniem Kolegium, celem Spółki jest przerobienie budynku biurowego na mieszkania, które następnie zostaną sprzedane. Jednak do końca 2014 r. funkcja budynków nie została zmieniona na mieszkalną. Według SKO w takim przypadku brak jest podstaw prawnych do opodatkowania spornych nieruchomości stawką inną niż dla nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą. Kolegium podkreśliło ponownie, że podatnik uniemożliwił pracę biegłych poprzez nie okazanie przedmiotu oględzin. W takim przypadku organ podatkowy słusznie dokonał oceny dowodów dostarczonych przez podatnika oraz tych którymi dysponował z urzędu.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 3 ustawy podatkowej poprzez błędną wykładnię, zastosowanie i przyjęcie, że budynki nie nadające się do używania z przyczyn technicznych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki ustalonej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

- art. 122 oraz art. 187 O.p., poprzez nieustalenie stanu faktycznego i błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Uzasadniając skargę Spółka nie zgodziła się z orzeczeniami organów obu instancji w części dotyczącej przedmiotowego budynku socjalno-biurowego podnosząc, że celem zakupu spornej nieruchomości było przekształcenie tego budynku na budynek mieszkalny i sprzedaż lokali mieszalnych nabywanych na rynku wtórnym. W tym celu skarżąca wykonała projekt budowlany i wystąpiła o wydanie pozwolenia na jego przebudowę. Budynek ten nigdy nie był wykorzystywany przez Spółkę dla jakichkolwiek celów związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie chłodnictwa samochodowego. Jest to działalność wysoce specjalistyczna i sprofilowana, powiązana z transportem samochodowym. Siedziba Spółki mieści się w C., zaś w C. Spółka prowadzi jeden z pięciu specjalistycznych serwisów. Charakter spornego budynku w żaden sposób nie pozwalał na wykorzystanie go do celów działalności gospodarczej Spółki. W związku z projektowanym sposobem wykorzystania budynku skarżąca pierwotnie domagała się zwolnienia z podatku dla tego budynku, który miał być budynkiem mieszkalnym.

Według skarżącej okolicznością bezsporną było, że stan techniczny spornego budynku jeszcze w czasie jego zakupu przez Spółkę nie pozwalał na wykorzystanie go do jakichkolwiek celów. Skarżąca mając w perspektywie szybkie przebudowanie tego obiektu i szybką zmianę jego przeznaczenia, co skutkowałoby całkowitym zwolnieniem z podatku od nieruchomości, początkowo nie wnioskowała o zmianę zakwalifikowania budynku i zastosowania stawki podatku od nieruchomości właściwej dla budynków pozostałych, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2e ustawy podatkowej. Ponieważ pogarszające się obiektywne, zewnętrzne warunki gospodarowania nie pozwoliły skarżącej zrealizować w krótkim czasie inwestycji mieszkaniowej w przedmiotowym budynku, skarżąca po uzyskaniu opinii technicznej dotyczącej budynku, pismem z dnia 10 listopada 2015 r. wystąpiła o zmianę zakwalifikowania budynku jako budynku pozostałego w rozumieniu ustawy podatkowej. Pismem z dnia 26 listopada 2015 r. organ podatkowy odmówił zastosowania tej stawki, w toku postępowania Spółka złożyła SKO opinię techniczną spornego obiektu z listopada 2014 r. Spółka wskazała, że SKO w decyzji uchylającej wcześniejszą decyzję organu podatkowego zleciło przeprowadzenie wizji lokalnej przedmiotowego budynku i ocenę przekazanej przez Spółkę opinii. Organ podatkowy wychodząc poza zakres zlecenia postanowił, zdaniem Spółki, sporządzić własną opinię w takim samym zakresie jak opinia przedłożona przez skarżącą. Nowa opinia techniczna w tej sprawie nie została sporządzona, stąd opinia techniczna złożona przez skarżącą jest jedyną opinią techniczną w tej sprawie. Zdaniem skarżącej organ podatkowy potwierdził w ocenie tej opinii, że sporny budynek wymaga remontu, jednak w ocenie tego organu nie jest to przeszkodą do potraktowania go jako budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tym kontekście Spółka przytoczyła fragmenty wyroków NSA z dnia 12 sierpnia 2015 r. (sygn. akt II FSK 1613/13) i 26 marca 2015 r. (sygn. akt II FSK 883/13) dowodząc, że w ocenie NSA, aby wobec budynków będących w posiadaniu przedsiębiorcy zastosować najwyższą stawkę podatku od nieruchomości muszą być spełnione równocześnie dwie przesłanki – budynek musi być powiązany w jakikolwiek sposób z działalnością gospodarczą takiego przedsiębiorcy, a stan techniczny takiego budynku musi pozwalać aby przedsiębiorca mógł w taki sposób budynek wykorzystać. Zdaniem skarżącej w sprawie żadna z tych przesłanek nie została zrealizowana, zaś organ podatkowy zastosował skrajnie formalistyczną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej bez uwzględnienia m.in. tego czy budynek jest w stanie technicznym umożliwiającym jego wykorzystanie nie w przyszłości, ale w roku podatkowym, w którym stan budynku jest oceniany.

Skarżąca wskazała, że w odwołaniu wyjaśniła przyczyny dla których nie uczestniczyła w czynnościach biegłego wyznaczonych przez organ podatkowy. Podniosła, że wyznaczenie takich samych biegłych do zbadania dwóch okoliczności, a to powierzchni użytkowej budynku i jego stanu technicznego w tym samym czasie było wadliwe, dlatego odmówiła udziału w tych czynnościach uznając, że zrodziłyby one dla niej ujemne skutki dowodowe. Według skarżącej pozostaje faktem, iż przy wydaniu decyzji organ podatkowy, tak w zakresie stanu technicznego budynku, jak i jego powierzchni, zostały poczynione w drodze domniemań (co do stanu technicznego) i szacunków (co do powierzchni). Oparcie się przez organ podatkowy, przy ustaleniu stanu faktycznego na domniemaniach stanowi istotne naruszenia art. 120, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. Skarżąca podkreśliła, że organ podatkowy nie wykonał obowiązku z art. 187 O.p. nie wykazując żadnej dalszej inicjatywy dowodowej w sytuacji, gdy skarżąca nie wzięła udziału w wadliwych, jej zdaniem, czynnościach tego organu.

Odpowiadając na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd zauważa, że zasadniczym przedmiotem sporu była kwestia sposobu opodatkowania budynku znajdującego się w posiadaniu Spółki będącej przedsiębiorcą nabytego przez nią w celu przebudowania i przekształcenia z budynku socjalno-biurowego na budynek mieszkalny, a następnie sprzedaży powstałych w nim lokali mieszkalnych na rynku wtórnym, przy czym Spółka twierdziła, że wykonuje działalność gospodarczą w zakresie nie związanym z tego rodzaju działaniami i nie wykorzystywała tego budynku do jakichkolwiek innych celów.

Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym "Użyte w ustawie określenia oznaczają (...) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami (...), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych". Działalność gospodarcza to działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej (obecnie o swobodzie działalności gospodarczej), z zastrzeżeniem w sprawie nieistotnym (art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej). W myśl art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. Dz. U. 2015. 584) "działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa (...), wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły." Prowadzeniem działalności gospodarczej jest nie tylko faktyczne wykonywanie czynności należących do zakresu tej działalności, lecz także czynności zmierzające do zaistnienia takich czynności gospodarczych (czynności przystosowawczych). "Działalność gospodarcza jest faktem, kategorią o charakterze obiektywnym, nie konstytuuje jej zatem wpis bądź jego brak do odpowiedniego rejestru" (tak wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Gd 556/10). "Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotów opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości. Pojęcie "względy techniczne" nie obejmują więc swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej". "Od nieużywanych nieruchomości przedsiębiorca płaci i tak podatek według najwyższej stawki, nawet jeżeli nie prowadzi tam działalności gospodarczej z powodu fatalnej kondycji budynku" (tak wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3337/13). "Podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Istotne jest, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności gospodarczej i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną" (tak wyrok NSA z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 3049/12).

"Przeprowadzenie remontów w budynkach, nie oznacza pozbawienia tych budynków związku z działalnością gospodarczą w szerokim znaczeniu. Adaptacja budynków do prowadzenia zamierzonej w przyszłości działalności gospodarczej stanowi jeden z wyznaczników tejże działalności. Nieodpowiedni stan techniczny budynków nie dyskwalifikuje ich w ogóle pod względem prowadzenia działalności gospodarczej, lecz jedynie ogranicza wysokość uzyskiwanych z tych budynków bezpośrednio dochodów w danym roku podatkowym" (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 284/15). "Adaptacja budynku do profilu wykonywanej działalności gospodarczej (konieczność przeprowadzenia remontu budynku) nie jest przyczyną technologiczną uniemożliwiającą wykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej (tak wyrok NSA z dnia 21 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1157/15).

Należy w tym miejscu zauważyć, że działalnością gospodarczą jest m.in. kupno, zagospodarowanie, sprzedaż i wynajem nieruchomości (lokali mieszkalnych). Spółka kupując przedmiotowe nieruchomości (budynki) poprzemysłowe – budynek socjalno-biurowy – zamierzała dokonać jego przebudowy, modernizacji i remontów przeznaczając go na inne cele, w tym sprzedaż powstałych w ten sposób lokali mieszkalnych. Powodując to, że prace budowlane (ich przygotowanie, projektowanie, uzyskanie stosownych zezwoleń) w takim budynku mieści się w pojęciu działalności gospodarczej Spółki, niezależnie od tego czy tego rodzaju działalność została przez Spółkę zarejestrowana w stosownym rejestrze czy nie. Powoduje to również, że czynności wstępne, przygotowawcze m. in. nabycie spornego budynku i dalsze działania zmierzające do wytworzenia w tym budynku lokali mieszkalnych, a następnie ich zbycie oznaczają, że w sposób faktyczny budynek ten wykorzystywany był i jest przez Spółkę do tak określonej działalności gospodarczej, a ty samym nie można zasadnie twierdzić, że w sposób trwały nie może służyć takiej działalności tylko z tej przyczyny, że zamierzony cel prowadzonej inwestycji, nie został jeszcze osiągnięty w danym roku podatkowym.

Jak wynika z akt sprawy i co między stronami było bezsporne celem zakupu przedmiotowego budynku socjalno-biurowego było jego przekształcenie na budynek mieszkalny i sprzedaż lokali mieszkalnych nabywcom na rynku wtórnym. W tym celu Spółka wykonała projekt budowlany oraz wystąpiła do odpowiedniego organu władzy budowlanej o wydanie pozwolenia na przebudowę tego budynku, jednakże kwestia ta nie została ostatecznie rozstrzygnięta, bowiem skarżąca nie uzupełniła wniosku, mimo wezwania organu z dnia 7 lipca 2011 r., a wcześniej, bo w dniu [...] r. wydano decyzję w sprawie zmiany sposobu użytkowania budynku biurowego na budynek mieszkalny wielorodzinny z funkcją usługową i usługowo-handlową, jednak Spółka nie przeprowadziła żadnych prac budowlanych związanych z określoną w decyzji zmianą charakteru budynku. Kolejną decyzją z dnia [...] r. organ budowlany ustalił warunki zabudowy spornych nieruchomości, w tym zmianę sposobu użytkowania budynku biurowego.

W rejestrze gruntów i budynków stwierdzono, że na przedmiotowych działkach gruntu posadowione są budynki zakwalifikowane jako handlowe, usługowe, inne niemieszkalne, zbiorniki, silosy budynki magazynowe i biurowe. Stan techniczny spornego budynku został opisany w opinii prywatnej sporządzonej na zlecenie Spółki w listopadzie 2014 r. z której wynika, że ogólny stan konstrukcyjny całego zespołu, jest dobry, nie występują żadne oznaki gwałtownego starzenia się poszczególnych elementów konstrukcyjnych, mimo upływu lat pozostawiony w ostatnim okresie bez stałego nadzoru nie stracił na wartości jako budowla, oraz że w obecnym stanie technicznym jego funkcjonowanie nie jest możliwe ze względu na stopień zdewastowania poszczególnych jego składników, a nadto, że z powodu stanu technicznego obiekty obecnie nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia w nich działalności zgodnie z ich przeznaczeniem. Z rejestru przedsiębiorców KRS Spółki wynika, że przedmiotem jej działalności jest m.in. budownictwo, zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, kupno i sprzedaż nieruchomości, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami.

Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, w tym opinii prywatnej złożonej przez Spółkę organy podatkowe uznały, że sporne budynki wymagają jedynie remontu, a po jego wykonaniu mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej. Dodatkowo, wskazując na oświadczenie Spółki, Kolegium stwierdziło, że celem Spółki było przerobienie budynku biurowego na mieszkania, a następnie ich sprzedaż, zaś do końca 2014 r. funkcja budynków nie została zmieniona na mieszkalną, a tym samym brak było podstaw prawnych do ich opodatkowania stawką inną niż dla nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą. Dokonując oceny tych ustaleń Sąd zauważa, że są one zgodne z zebranymi w sprawie dowodami a wnioski z nich wypływające - logiczne i przekonujące. Stwierdzenia dotyczące możliwości wykorzystania spornych budynków do działalności gospodarczej podatnika, zawarte w opinii prywatnej nie były dla organów podatkowych wiążące, skoro to organ podatkowy w wydanej decyzji określa charakter przedmiotów opodatkowania, ich stan i przydatność (wykorzystanie) do działalności gospodarczej podatnika. Nie biegły lecz organ podatkowy dokonuje kwalifikacji prawnopodatkowej danych nieruchomości, czy podlegają, czy też nie podlegają opodatkowaniu i jaką stawkę należy w danym przypadku zastosować.

W tym miejscu warto podnieść, że "Fakt prowadzenia prac wykończeniowych może świadczyć o wykonywaniu w obiekcie działalności gospodarczej o innym charakterze niż handlowa i nie stanowić przeszkody do prowadzenia tej działalności, skoro same stanowią działalność gospodarczą" (tak wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 29 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1126/15). Przy czym "Nie jest istotny brak środków finansowych, czy też opłacalność prowadzonego przedsięwzięcia gospodarczego (np. opłacalność przywrócenia budynków do stanu używalności). Istotną rolę odgrywa także element trwałości wyłączenia spowodowanego względami technicznymi" (tak wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 851/15). W niniejszej sprawie stan techniczny budynków nie był tego rodzaju, że wystąpiła okoliczność nakazująca ich rozbiórkę, czy ich pełnego przystosowania do aktualnie istniejących wymogów dotyczących ich użytkowania. Stan ten był związany wyłącznie z braku nadzoru nad spornym obiektem budowlanym, zaś stopień zdewastowania tego budynku nie wyłączał go trwale z wykorzystania w działalności gospodarczej Spółki szczególnie z tej przyczyny, że zamiarem Spółki było jego przystosowanie do innych funkcji niż dotychczasowe, a przedsięwzięcie to Spółka traktowała jako inwestycję, a więc cel gospodarczy związany tak pośrednio jak i bezpośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki. Trudno bowiem twierdzić, że Spółka dokonała znacznego wydatku na nabycie spornych obiektów nie przewidując ich wykorzystania aktualnie i w przyszłości jako składnika swojego majątku przynoszącego dochód. Inwestycja to nakład gospodarczy, którego celem jest stworzenie nowych lub przekształcenie istniejących obiektów majątku trwałego, który można planować, rozszerzać i poczynić w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nie poza nią. Rzecz (budynek), którego dotyczy inwestycja jest jej przedmiotem, a więc w chwili jej prowadzenia jest, a w przyszłości będzie wykorzystywany zgodnie z celem inwestora (przedsiębiorcy). Skoro przedmiotem działalności Spółki było kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, to tym samym do nabycia spornych budynków doszło w ramach tej właśnie działalności, zaś Spółka w żaden sposób nie wykazała, że z uwagi na stan techniczny tych budynków nie mogą być one zbyte i nie mogą stanowić przedmiotu handlu jako sposobu ich wykorzystania.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procedury podatkowej zauważyć należy, że zgodnie z treścią art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zaś w myśl art. 187 § 1 i § 2 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (§ 1), a nadto organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienia dotyczące przeprowadzenia dowodu (§ 2). " Organy podatkowe mają w prawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy" (tak wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 260/15). "Organ nie jest ograniczony wnioskami strony przy badaniu okoliczności sprawy. Przeciwnie, może i powinien zbierać z urzędu materiały dowodowe, określać okoliczności faktyczne i prawne, jakie uważa za istotne dla załatwienia sprawy oraz dopuszczać dowody na takie okoliczności" (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1093/14). "Przeprowadzane dowody muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia postępowania merytorycznym orzeczeniem. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnując z przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika, organ może to uczynić, o ile dany dowód nie wniesie niczego do sprawy, bowiem teza dowodowa, której realizacji służyłyby, nie zmierza do ustaleń istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie" (tak wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt I GSK 830/13).

W myśl art. 194 § 1 i § 2 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (§ 1). Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania (§ 2). Dokumentami urzędowymi w rozumieniu tego przepisu są ewidencje gruntów i budynków prowadzone zgodnie z zasadami uregulowanymi w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 20 marca 2001 r. (t.j. Dz. U. 2015. 542), przy czym zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. 2015. 520) "Podstawy (...) wymiaru podatków i świadczeń, oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych (...) stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków". Dodać należy, że dokumentami urzędowymi są również czynności notarialne, dokonane przez notariusza zgodnie z prawem, zaś czynnością taką jest sporządzenie aktu notarialnego (umowy kupna – sprzedaży). Powołany wyżej przepis (O.p.) nakazuje traktować – jako udowodnioną – treść takiego dokumentu, zaś sam dokument jest przedmiotem oceny organu podatkowego w ramach swobodnej oceny dowodów, przy czym organ nie może kwestionować czy odrzucić bez przeprowadzenia przeciwdowodu – istnienia faktu ustalonego w dokumencie urzędowym. Oznacza to, że nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania z art. 194 § 1 O.p. organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy podatkowej podatnikami podatku od nieruchomości są (...) osoby prawne (...), będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 1), bądź użytkownikami wieczystymi gruntów (pkt 3). Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy podatkowej podstawę opodatkowania stanowi dla gruntów – powierzchnia (pkt 1), dla budynków lub ich części – powierzchnia użytkowa (pkt 2), a więc powierzchnia o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy podatkowej. O ile powierzchnia taka wynika z dokumentu urzędowego, który nie został zakwestionowany w toku postępowania podatkowego i którego moc wiążąca nie została podważona, to dane dotyczące powierzchni użytkowej budynków wymienione w tym dokumencie stanowią dowód potwierdzający fakt istnienia takiej jak tam określono a nie innej powierzchni użytkowej budynku, którego dokument urzędowy dotyczy. Zbędne zatem staje się ustalenie takiej powierzchni w drodze opinii biegłego czy oględzin szczególnie w sytuacji, gdy podatnik w żaden sposób nawet nie uprawdopodobnił, że powierzchnia użytkowa spornego budynku jest inna niż wskazana w akcie notarialnym dotyczącym jego kupna, który sporządzony został w przewidziany prawem sposób i przy udziale samego podatnika. W trakcie postępowania podatnik podniósł jedynie, że w swojej deklaracji (na 2014 r.) nie wskazał żadnych budynków do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz że charakter budynku (mieszkalny, gospodarczy) powierzchni nie wynika z aktu notarialnego, a tym samym nie kwestionował samej wynikającej z tego aktu powierzchni użytkowej lecz wyłącznie jej "charakter". Należy przy tym zauważyć, że sam zamiar przekształcenia danych powierzchni (budynku) na lokale czy budynek mieszkalny nie oznacza, że należy je traktować jako "mieszkalne" czy "pozostałe" na użytek przedmiotowego podatku.

Stosownie do brzmienia art. 198 § 1 i § 2 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (§ 1), przy czym powołanie biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego (§ 2). Organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny (art. 198 § 1 O.p.). W myśl art. 4 ust. 7 ustawy podatkowej, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego (...), który ustali tę wartość. Ustawa podatkowa nie przewiduje obowiązku powołania biegłego w przedmiocie ustalenia powierzchni użytkowej budynku ponieważ określenie takiej powierzchni następuje poprzez jej pomiar po wewnętrznej długości ścian. Pomiaru takiego można dokonać w trakcie oględzin budynku. Wskazane przez SKO, w decyzji uchylającej wcześniejsze rozstrzygnięcie organu podatkowego, rozbieżności pomiędzy ewidencją budynków a aktem notarialnym wynikały stąd, że w akcie notarialnym podano powierzchnię użytkową, a w ewidencji powierzchnię zabudowy. Dlatego też Sąd zgadza się z poglądem skarżącej, że ewentualne powołanie biegłego celem ustalenia powierzchni użytkowej spornego budynku byłoby bezzasadne, jednak nie z powodów wskazanych przez Spółkę lecz z przyczyn powołanych wyżej. Brak przeprowadzenia tego dowodu niemiałoby żadnego znaczenia dla wyniku sprawy, skoro ustalenia w tym zakresie wynikały z dokumentu urzędowego, zaś Spółka nie twierdziła, by w jakikolwiek sposób podważała treść tego dokumentu, w szczególności co do wyliczenia spornej powierzchni, i to w trybie do tego przewidzianym. Podobnie rację ma Spółka dowodząc, że zlecając wykonanie opinii dotyczącej stanu technicznego spornego budynku organ podatkowy przekroczył zakres zaleceń organu odwoławczego zawartych w decyzji uchylającej wcześniejszą decyzje pierwszoinstancyjną. SKO nakazało bowiem jedynie przeprowadzenie wizji lokalnej i ustosunkowanie się do opinii złożonej przez Spółkę do akt w dniu 26 listopada 2014 r. Z uwagi na treść tej opinii i jej walor dowodowy nie istniała potrzeba zlecania przez organ podatkowy sporządzenia innej opinii w tym przedmiocie.

Nie można zgodzić się z poglądem Spółki, że uznanie przez nią jakichkolwiek czynności dowodowych za wadliwe uzasadnia odmowę udziału w tych czynnościach, gdyż zrodziłyby one dla niej ujemne skutki dowodowe. To nie podatnik lecz organ podatkowy prowadzi postępowanie podatkowe i to nie podatnik lecz organ podatkowy decyduje o tym jakie czynności dowodowe czy procesowe w postępowaniu tym należy podjąć lub przeprowadzić. Uniemożliwienie przez podatnika przeprowadzenia dowodu czy wizji lokalnej stanowi element stanu faktycznego i podlega ocenie przez organ podatkowy. O ile, zaś czynność taka byłaby niezbędna dla prawidłowego ustalenia istotnych dla sprawy faktów organ podatkowy dysponuje przewidzianymi ustawą środkami dyscyplinującymi, w tym przewidzianymi w art. 262 O.p.

Skarżący nie kwestionował zasadności powołania biegłego w przedmiocie wyceny opodatkowanych budowli, ani nie miał żadnych zastrzeżeń do sporządzonej w tej sprawie opinii, zaś Sąd uznał, że zaistniały okoliczności do wydania tej opinii i ustalenia wartości rynkowej spornych budowli.

Z tych przyczyn Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012. 270) i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.