Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2900/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Alojzy Skrodzki, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi V. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2015 r. nr IPPB3/4510-341/15-2/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

V. SA (zwana dalej: "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 16 kwietnia 2015 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dla pożyczkodawcy umorzenia zobowiązań pożyczkobiorcy.

Skarżąca, opisując zdarzenie przyszłe, wskazała, iż jako polska spółką kapitałową podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Podstawową jej działalnością jest produkcja napojów spożywczych. Skarżąca udzieliła, w latach 2007-2011, pożyczek na rzecz spółki powiązanej - innej polskiej spółki kapitałowej podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: "pożyczkobiorca"), które to środki zostały przeznaczone na prowadzenie przez pożyczkobiorcę działalności oraz dokonanie inwestycji w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie uzyskanego zezwolenia.

Pożyczkobiorca nie spłacał dotychczas części kapitałowych pożyczek oraz nie miała miejsce kapitalizacja naliczonych odsetek (tj. dodanie kwoty naliczonych odsetek do kwoty głównej pożyczek). Część odsetek została natomiast przez pożyczkobiorcę spłacona. Odsetki te stanowiły przychód podatkowy Skarżącej.

Obecnie ze względów biznesowych oraz ze względu na założenia przyszłej współpracy między spółkami i dalszego rozwoju działalności pożyczkobiorcy we współpracy ze Skarżącą (kontrahent pożyczkobiorcy i odbiorca jej wyrobów), rozważane jest umorzenie ww. zobowiązań z tytułu umów pożyczek zawartych ze Spółką w całości (tj. części kapitałowej wraz z naliczonymi odsetkami) bądź w części (tj. tylko naliczonych odsetek) poprzez zwolnienie pożyczkobiorcy z długu zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm., dalej: "K.c."). Zobowiązania pożyczkobiorcy z tytułu umów pożyczek, mające być przedmiotem umorzenia, nie są przedawnione. Umorzenie zobowiązań nie wiąże się ze zdarzeniami, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Ponadto wskazała, iż umarzane wierzytelności nie były spisane jako nieściągalne i nie zostały objęte odpisami aktualizacyjnymi.

Końcowo wyjaśniła, iż wraz z pożyczkobiorcą są podmiotami powiązanymi w rozumieniu u.p.d.o.p. gdyż, te same osoby fizyczne biorą udział bezpośrednio lub pośrednio w ich zarządzaniu.

Skarżąca przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe zadała następujące pytanie, czy w związku z planowanym umorzeniem zobowiązań pożyczkobiorcy w całości (tj. kapitał podstawowy wraz z odsetkami) lub w części (tj. samych odsetek) dojdzie do powstania u niej przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p.?

Skarżąca przedstawiając własne stanowisko stwierdziła, że umorzenie pożyczkobiorcy w całości (tj. kapitał podstawowy wraz z odsetkami) lub w części (tj. samych odsetek) z tytułu udzielonych pożyczek nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po jej stronie. Zdaniem Skarżącej nie będzie miała obowiązku wykazania przychodu podatkowego w oparciu o przepisy art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 i 3, 12 ust. 4 pkt 1 i 2 czy art. 11 lub art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

W jej ocenie, w przypadku umorzenia zobowiązań pożyczkobiorcy z tytułu umów pożyczek, zarówno w części kapitałowej jak i w części odsetkowej, nie wystąpi z tego tytułu przychód po jej stronie gdyż nie otrzyma on spłaty kwoty głównej lub odsetek z tego tytułu.

Stwierdziła, iż ewentualne skutki podatkowe z tytułu umorzenia zobowiązań pożyczkowych mogą natomiast wystąpić po stronie pożyczkobiorcy, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy.

W interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał przedstawione stanowiska Skarżącej za prawidłowe w zakresie powstania przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów art. 12 ust, art. 12 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 14 u.p.d.o.p. Natomiast za nieprawidłową uznano możliwość zastosowania przepisów art. 11 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu tejże interpretacji organ powołując się na treść przepisów art. 720 § 1 K.c. oraz art. 11 u.p.d.o.p. stwierdził, że Skarżąca błędnie zanalizowała wystąpienie przesłanek określonych w tych przepisach w odniesieniu wyłącznie do operacji zwolnienia z długu (umorzenia wierzytelności), w oderwaniu jej od umów pożyczek, których zwolnienie to dotyczy.

Minister zaznaczył, iż przedmiotem zwolnienia z długu w świetle art. 508 K.c. jest przysługująca wierzycielowi wierzytelność, np. z tytułu umowy odsetek od pożyczki. Zwolnienie z długu stanowi odrębną czynność prawną, jest jednak nierozerwalnie związane z istnieniem długu, którego dotyczy, będącą pierwotną czynnością prawną, tj. z umowami pożyczek. Bez istnienia pierwotnego długu, wynikającego z umowy pożyczki nie byłoby możliwe zawarcie umowy zwolnienia z długu. W wyniku dokonania czynności zwolnienia z długu (umorzenia pożyczki i odsetek, albo samych odsetek) zostaje zmieniona treść umowy pierwotnej - umowy pożyczki (jej warunki/postanowienia).

Zdaniem organu zwrócona pożyczkodawcy (kredytodawcy) pożyczka (kredyt) nie stanowią dla niego przychodu podatkowego, natomiast otrzymane przez pożyczkodawcę (kredytodawcę) odsetki stanowią jego przychody podatkowe (art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.).

W przedmiotowej sprawie warunki umów pożyczek między Skarżącą a pożyczkobiorcą dotyczą zmiany pierwotnych ustaleń tych umów, poprzez dokonanie umorzenia wierzytelności spółki (zwolnienia z długu pożyczkobiorcy.

W konsekwencji, z uwagi na istnienie między Skarżącą a pożyczkobiorcą - stronami opisanych we wniosku transakcji pożyczek (umów pożyczek), z tytułu których zobowiązania pożyczkobiorcy w całości (tj. części kapitałowej wraz z naliczonymi odsetkami) albo w części (tj. tylko naliczone odsetki) zostaną następnie umorzone - powiązań określonych w art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. organ nie wykluczyć, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym znajdą zastosowanie przepisy art. 11 ust. 1 ww. ustawy - nakazujące organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej określenie dochodu i należnego podatku bez uwzględnienia warunków tych umów (polegających np. na umorzeniu zadłużenia pożyczkobiorcy z tytułu kwoty głównej pożyczek i odsetek, albo samych odsetek od tych pożyczek) wynikających z powiązań występujących miedzy tymi podmiotami.

Końcowo Minister wskazał, iż regulacje art. 11 ust. 1 i nast. u.p.d.o.p., mogą mieć zastosowanie, o ile organy stwierdzą w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego, istnienie również przesłanek w postaci ustalenia lub narzucenia, w wyniku istniejących powiązań, warunków transakcji różniących się od stosowanych przez podmioty niepowiązane, oraz związanego z tym zaniżenia albo niewykazania dochodu.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, w piśmie z dnia 18 sierpnia 2015 r., brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej interpretacji indywidualnej.

Następnie Skarżąca zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną, wnosząc skargę w piśmie z dnia 21 września 2015 r., w której zarzuciła jej:

- błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 u.p.d.o.p.,

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - dalej: "O.p."), polegające na naruszeniu obowiązku działania organu podatkowego na podstawie i w granicach przepisów prawa oraz naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, mające zastosowanie również do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, poprzez zastosowanie w Interpretacji przepisu prawa materialnego nie znajdującego zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że w jej ocenie stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej intepretacji indywidualnej jest błędne. Skarżąca zauważyła, że przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie w odniesieniu do transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, które polegają na tym, że jeden podmiot dokonuje świadczenia na rzecz drugiego podmiotu w celu osiągnięcia określonego poziomu zysku. W szczególności, znajduje on odzwierciedlenie w sytuacji, w której wypracowany zysk zostaje podzielony pomiędzy strony transakcji inaczej niż miałoby to miejsce, gdyby kontrahenci nie byli podmiotami zależnymi. W jej ocenie dyspozycja normy art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie w stosunku do transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w których dochodzi do świadczenia jednej strony na rzecz drugiej, w zamian za co druga strona zobowiązana jest do przekazania ekwiwalentu danego świadczenia w postaci odpowiednio skalkulowanego wynagrodzenia przysługującego świadczeniodawcy. Pozwala ona organom podatkowym na odmienną od wynikającej z umowy ocenę jej skutków w sferze publicznoprawnej, jeżeli umowa zawarta pomiędzy powiązanymi kapitałowo podmiotami prowadziła do zaniżenia dochodów jednej ze stron w porównaniu ze średnio osiąganymi dochodami w porównywalnych transakcjach, pomiędzy niezależnymi podmiotami.

Skarżąca wskazała, iż w wyniku zawarcia umowy umorzenia wierzytelności zwolni pożyczkobiorcę z obowiązku zapłaty przysługujących jej należności z tytułu udzielonej pożyczki, a zatem dojdzie do umorzenia zobowiązań pożyczkobiorcy. Jej zdaniem, nie dojdzie do transakcji, w wyniku której ustalona cena skutkuje powstaniem zysku na transakcji w innej wysokości, niż miałoby to miejsce w przypadku "transakcji" z podmiotem niezależnym. W przypadku umorzenia wierzytelności przez niezależny podmiot efekt ekonomiczny transakcji byłby analogiczny. Uznała, iż takie ukształtowanie instytucji zwolnienia z długu (umorzenia wierzytelności) wyklucza zatem możliwość zastosowania art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. do tego typu umowy.

Dodatkowo powieliła tezę, że umorzenie wierzytelności pożyczkowych może powodować powstanie przychodu po stronie pożyczkobiorcy, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit a) u.p.d.o.p.

W konsekwencji rozpoznanie przez pożyczkobiorcę przychodu a następnie szacowanie po stronie Skarżącej (jako pożyczkodawcy") dochodu do opodatkowania na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu.

W piśmie z dnia 21 października 2015 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. - Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2016, poz. 718, zwanej dalej:"p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Na wstępie rozważań podkreślić należy, że zasadnicze ramy prawne, odnoszące się do wydawania interpretacji indywidualnych, zawierają przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Stosownie do przepisu art. 14b § 1 O.p., Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego ( § 3 ), przy czym opisany we wniosku stan faktyczny oraz sformułowane na jego tle pytanie, stanowią jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznaczają granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W konsekwencji, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

W przepisie art. 14c § 1 (z uwzględnieniem jego zmiany wprowadzonej od 1 stycznia 2016r. przepisem art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw) postanowiono, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie zaś z art. 14c § 2 omawianej ustawy, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Celem interpretacji podatkowej jest jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych podjętych przez niego czynności lub zdarzeń przedstawionych we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących, wskazanych przepisów prawa podatkowego, a w interpretacji organ powinien wyrazić bezwarunkową i odnoszącą się w pełni do przedstawionych kwestii prawną ocenę stanowiska wnioskodawcy. Uzasadnienie prawne stanowiska organu musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu.

Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. wyroki NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09; z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 74/10 – dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Odnosząc powyższe kryteria badania legalności do wydanej Interpretacji Sąd stwierdza, że zasakrżona Intepretacja odpowiada prawu i dlatego skargę należało oddalić.

Istota sporu między stronami sprowadza się do kwestii czy w związku z rozważanym przez Spółkę w zdarzeniu przyszłym, umorzeniem całości niespłaconych zobowiązań pożyczkowych (tj. części kapitałowych wraz z naliczonymi odsetkami) albo ich części (tj. tylko naliczonych odsetek) poprzez zwolnienie Pożyczkobiorcy z długu na podstawie art. 508 Kodeksu cywilnego, istnieje możliwość zastosowania wobec Spółki (Wnioskodawcy) przepisów art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W sprawie bezspornym jest – co do zasady – że organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej uprawnione są na podstawie art. 11 ust. 1 i 4 oraz 5a u.p.d.o.p. do określania dochodu oraz należnego podatku, o ile ustalą, że po pierwsze, miały miejsce powiązania pomiędzy stronami transakcji (określone w art. 11 omawianej ustawy), po drugie, w wyniku takich powiązań ustalono lub narzucono warunki różniące się od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, przez co – konsekwencji - podmiot nie wykazał dochodów lub wykazał je w wysokości niższej od tych, jakie należałoby oczekiwać, gdyby powyższe powiązania nie istniały.

Tak więc łączne spełnienie wyżej wymienionych trzech przesłanek uprawnia organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej do określenia dochodu podatnika w drodze oszacowania (na zasadach określonych w art. 11 ust. 2 i 3 ww. ustawy), co oznacza, że organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa dochód i należny podatek bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań występujących między tymi podmiotami.

Dokonując oceny czy warunki transakcji odbiegają od warunków rynkowych należy mieć na uwadze ogół czynników składających się na takie, a nie inne określenie warunków wykonywania świadczenia oraz kierować się regułami racjonalnej działalności gospodarczej. Powyższe powoduje, że chociaż celem każdej działalności gospodarczej jest dążenie do osiągnięcia zysku, to nie można wyprowadzić z tego jedynego wniosku, że zysk taki musi wynikać zawsze z każdej indywidualnej operacji gospodarczej, niezależnie od czasu, warunków i okoliczności, w jakich jest przeprowadzana.

Użyte przez ustawodawcę w przepisach dotyczących tzw. cen transferowych (art. 9a i art. 11u.p.d.o.p.) pojęcie "transakcja" nie zostało w niej zdefiniowane. Niemniej jednak, z uwagi na spójność systemu podatku dochodowego, użyte w nich pojęcie "transakcji" nie powinno się różnić od jego rozumienia w innych przepisach, regulujących kwestie opodatkowania podatkiem dochodowym.

W szczególności należy wskazać na § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. Nr 160, poz. 1268), zgodnie z którym, szacowanie, o którym mowa w ust. 1. obejmuje w szczególności wszelkiego rodzaju transakcje, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności lub przekazania do używania dóbr materialnych i niematerialnych oraz udzielania pożyczek (kredytów) i świadczenia usług oraz realizacji wspólnych przedsięwzięć, o których mowa w § 23.

Z przepisu tego wynika zatem, iż "transakcje" to czynności, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności lub przekazania do używania dóbr materialnych i niematerialnych oraz udzielania pożyczek (kredytów) i świadczenia usług oraz realizacji wspólnych przedsięwzięć. Co więcej, do transakcji pożyczek (kredytów) odnosi się szacowanie dochodu przez organy podatkowe, o którym mowa w ust. 1 § 3, a co za tym idzie również możliwość zastosowania metod wskazanych w ust. 3 tego paragrafu, przy czym w §21 ust. 1 omawianego rozporządzenia ustawodawca w sposób szczególny określił, że jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki (kredytu) lub otrzyma taką pożyczkę (kredyt) niezależnie od ich celu i przeznaczenia albo też udzieli lub otrzyma w jakiejkolwiek postaci gwarancję lub poręczenie, ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja bądź inna forma wynagrodzenia, jakie uzgodniłyby za taką usługę świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne.

Wartość rynkową odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu (pożyczki) na podobny okres w porównywalnych warunkach (ust. 2).

Dodatkowo w ust. 3 wskazano, iż dokonując określenia, o którym mowa w ust. 2, należy uwzględnić wszystkie istotne okoliczności związane z konkretnym przypadkiem, a w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) oraz okres, na jaki została udzielona, tj;

2) charakter i cel pożyczki (kredytu);

3) ryzyko i zabezpieczenie pożyczki (kredytu), z uwzględnieniem specjalnych warunków, jakie pożyczkodawca (kredytodawca) mógłby przyznać pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) niezależnemu;

4) walutę pożyczki (kredytu), ryzyko zmian kursów walut, kosztów środków zabezpieczających pożyczkę (kredyt) oraz środków ograniczających ryzyko zmiany kursów walut;

5) wysokość prowizji.

Przytoczone przepisy, wbrew twierdzeniom Skarżącej zawartym w skardze, świadczą więc w sposób nie budzący wątpliwości o tym, że w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym jest możliwe zastosowanie instytucji szacowania dochodu ("techniczna możliwość dokonania oszacowania") w przypadku ewentualnego stwierdzenia przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej łącznego spełnienia wszystkich przesłanek określonych w przepisach art. 11 u.p.d.o.f.

Zgodnie z definicjami zawartymi w słowniku języka polskiego "transakcja" oznacza: "operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług, umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy" (por. dla przykładu: "Słownik Języka Polskiego PWN", pod red. prof. Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN. Warszawa 2008, tom II, s. 103). W ujęciu słownikowym "transakcja" to operacja handlowa (ale i bankowa) typu kupno-sprzedaż, ale także porozumienie, układ w jakiejś sprawie, które jest wynikiem rokowań, przetargów i ustępstw.

W świetle powyższego wskazać należy, iż "warunki" (różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty), o których mowa w przepisach art. 11 ust. u.p.d.o.p. dotyczyć więc mogą np. sposobu ustalenia zwrotu i zmiany wysokości oprocentowania umowy pożyczki, albo nawet zwolnienia pożyczkobiorcy ze zwrotu pożyczki (całości lub części) lub odsetek od tej pożyczki (tzw. zwolnienie z długu/umorzenie wierzytelności), jeżeli podstawą ustalenia tych warunków nie są czynniki rynkowe lecz warunki takie zostały narzucone lub ustalone w wyniku istniejących powiązań, pomiędzy pożyczkodawcą a pożyczkobiorcą.

Odnosząc powołane wyżej przepisy prawa podatkowego do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, stwierdzić więc należy, iż Spółka błędnie wywodzi, iż wystąpienie przesłanek określonych w tych przepisach należy analizować wyłącznie w odniesieniu do umowy zwolnienia z długu (umorzenia wierzytelności), w oderwaniu od umów pożyczek, których zwolnienie to bezpośrednio dotyczy.

W tym miejscu Sąd wskazuje, że przedmiotem zwolnienia z długu w rozumieniu art. 508 K.c. jest przysługująca wierzycielowi wierzytelność, np. z tytułu umowy odsetek od pożyczki. Pomimo że zwolnienie z długu stanowi odrębną czynność prawną, jest ona nierozerwalnie związana z istnieniem długu, którego dotyczy, a więc z pierwotną czynnością prawną – a w przedmiotowej sprawie - z umowami pożyczek.

Bez istnienia pierwotnego długu, wynikającego z umowy pożyczki nie byłoby bowiem możliwe zawarcie umowy zwolnienia z długu. W wyniku dokonania czynności zwolnienia z długu (umorzenia pożyczki i odsetek, albo samych odsetek) zostaje zmieniona treść umowy pierwotnej - umowy pożyczki (jej warunki/postanowienia).

Ponieważ, jak wskazano wyżej, zwolnienie z długu (umorzenie wierzytelności) stanowi odrębną czynność prawną (dwustronną umowę), jest ona nierozerwalnie związana z istnieniem długu, którego dotyczy, a więc z pierwotną czynnością prawną, jako niezasadne, gdyż nie znajdujące potwierdzenia w regulacjach prawa cywilnego, należy uznać stwierdzenia Skarżącej, zgodnie z którymi "Wygaśnięcie to (tj. wygaśnięcie zobowiązania) jest faktem odrębnym od wszystkich warunków transakcji, w wyniku której doszło do powstania wierzytelności i zobowiązania (...)"oraz "(...) Spółka podejmuje następczą i odrębną od bazowej transakcji decyzję o umorzeniu wierzytelności."

Jak słusznie podnosi się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, pojęcie wierzytelności związane jest z uregulowaniami prawnymi zawartymi w kodeksie cywilnym. Nie ulega wątpliwości, że wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania. Umorzenie wierzytelności może nastąpić na podstawie umowy określonej w art. 508 K.c., zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zwolnienie z długu stanowi zatem czynność prawną dwustronną, dla której skuteczności wymagane są zgodnie oświadczenia woli obu stron (oświadczenie wierzyciela o zwolnieniu z długu oraz oświadczenie dłużnika o przyjęciu zrzeczenia się wierzytelności).

Z kolei zgodnie z definicją pożyczki zawartą w art. 720 § 1 K.c., dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej ilości. Odpłatność lub jej brak nie przesądza o ważności zawartej umowy pożyczki. Umowa pożyczki, w zależności od woli stron, może być umową odpłatną, bądź nieodpłatną. W obrocie gospodarczym umowa pożyczki jest z reguły umową odpłatną, a jej odpłatność wyraża się w jej oprocentowaniu. Występujące w obrocie gospodarczym odsetki kapitałowe stanowią wynagrodzenie za korzystanie ze środków pieniężnych osoby trzeciej. Odsetki mają bowiem wynagrodzić oddającemu środki pieniężne do korzystania fakt, że w tym czasie sam nie może z nich korzystać, np. inwestując je i w ten sposób pomnażając. Zastrzeżenie odsetek powoduje, że umowa ta nabiera cech umowy wzajemnej (art. 487 K.c.). Dana umowa jest umową wzajemnie zobowiązującą, jeżeli świadczenie jednej ze stron jest ekwiwalentem świadczenia drugiej strony.

Tak więc w umowie pożyczki, stronom zależy właśnie na otrzymaniu świadczenia wzajemnego, które przedstawia dla nich wyższą wartość niż ich własne świadczenie i z tego powodu decydują się na wymianę dóbr, zaś spełnienie własnego świadczenia jest jedynie koniecznością, niezbędną odpłatą dla uzyskania pożądanego świadczenia. Każda ze stron zobowiązuje się do spełnienia świadczenia tylko dlatego, że w zamian otrzymuje zobowiązanie drugiej strony do spełnienia świadczenia wzajemnego, bardziej pożądanego, stanowiącego przyczynę wymiany dóbr i gospodarcze uzasadnienie dla całej transakcji, zaspokajającego jej interes jako wierzyciela. Korzystanie z obcego kapitału wiąże się zatem zasadniczo z koniecznością poniesienia przez korzystającego z tego kapitału określonych kosztów. Brak obowiązku zapłaty odsetek od udostępnionych środków skutkuje tym, że podmiot korzystający cudzego kapitału nieodpłatnie znajduje się w korzystniejszej sytuacji niż taki sam podmiot, który korzysta z kapitału za wynagrodzeniem.

Poza sporem jest, że na gruncie regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwrócona pożyczkodawcy (kredytodawcy) pożyczka (kredyt) nie stanowi dla niego przychodu podatkowego, natomiast otrzymane przez pożyczkodawcę (kredytodawcę) odsetki stanowią jego przychody podatkowe w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.

W przypadku zaś umorzenia przez pożyczkodawcę wierzytelności pożyczkowej po stronie pożyczkobiorcy dochodzi do powstania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) (kwota główna) lub art. 12 ust. 1 pkt 2 (odsetki).

Powyższe nie oznacza jednak, wbrew twierdzeniom Skarżącej, że jeżeli po stronie pożyczkodawcy dojdzie do opodatkowania dochodu z tego tytułu na podstawie regulacji art. 11 u.p.d.o.p., to tym samym dojdzie do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu, skoro opodatkowanie to dotyczy dwóch różnych podmiotów, z tytułu innego przysporzenia i innej podstawy prawnej.

W świetle powyższych rozważań należy więc stwierdzić, że w przypadku umowy pożyczek pomiędzy Skarżącą Spółką a Pożyczkobiorcą, z tytułu których należny jest Spółce zwrot kwoty głównej pożyczek (istota umowy pożyczki) oraz wynagrodzenie w postaci odsetek od pożyczonych kwot, to mamy do czynienia z pojęciem transakcji, o której mowa w art. 11 u.p.d.o.p., czego zresztą Skarżąca nie kwestionuje (tj., że umowa pożyczki może stanowić transakcję, w rozumieniu analizowanych przepisów o tzw. cenach transferowych).

Jednocześnie jednak Skarżąca podnosi, że czynność umorzenia wierzytelności pożyczkowej i odsetkowej (umowa zwolnienia z długu) nie stanowi takiej transakcji, a w konsekwencji, przepisy art. 11 u.p.d.o.p. nie mogą w niniejszej sprawie znaleźć zastosowania.

Jak już jednak stwierdzono wcześniej, przyjęcie takiego założenia nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących i przytoczonych przepisach podatkowych.

Dlatego też Sąd podziela stanowisko Organu Interpretacyjnego, że w przypadku dokonania umorzenia wierzytelności pożyczkowych i odsetkowych, w odniesieniu do tychże umów pożyczkowych, które stanowią transakcje w rozumieniu wskazanych przepisów, a także regulacji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, należy dokonywać oceny wystąpienia warunków wynikających z przepisów art. 11 ust. 1 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji "warunki" tych transakcji, w tym polegające na wszelkich zmianach ustaleń pierwotnych tych umów pożyczkowych (np. w zakresie odsetek - odpowiednika ceny, czy kwoty głównej - podlegającej zwrotowi) mogą podlegać ocenie w kontekście zastosowania przepisów o tzw. cenach transferowych.

Zgodzić się należy także z poglądem Organu Interpretacyjnego, iż przyjąć, że uzasadnione może być różnicowanie sytuacji pożyczkobiorców, którzy uzyskali od podmiotu powiązanego od razu pożyczkę nieoprocentowaną lub oprocentowaną "nierynkowo" - i z tego tytułu podlegać mogą regulacjom dotyczącym tzw. cen transferowych - od sytuacji pożyczkobiorców, którym pierwotnie udzielona została przez podmiot powiązany oprocentowana pożyczka, a następnie zobowiązanie do zapłaty tego oprocentowania (a nawet do zwroty kwoty głównej) zostało umorzone.

W obu sytuacjach pożyczkobiorcy osiągają bowiem ten sam skutek wobec podmiotu powiązanego – tj. brak konieczności zapłaty odsetek od pożyczki (w przypadku umorzenia kwoty głównej - skutek ten jest jeszcze korzystniejszy), odpowiadający przesłankom określonym w analizowanych przepisach podatkowych. Inaczej mówiąc, nie można tym sytuacjom przypisywać odmiennych skutków podatkowych.

Ponieważ, jak wynika z treści wniosku Skarżącej, Pożyczkobiorca jest podmiotem powiązanym ze Skarżącą Spółką (czyli z drugą stroną transakcji) w rozumieniu przepisów art. 11u.p.d.o.p., tzn. te same osoby fizyczne biorą udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu tymi podmiotami, Organ prawidłowo wywiódł, że zostanie spełniona kolejna z wspomnianych wyżej przesłanek zastosowania uregulowań art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, jeżeli warunki omawianych transakcji, tj. umów pożyczek zawartych pomiędzy Skarżącą a Pożyczkobiorcą, na podstawie których, z jednej strony udzielono Pożyczkobiorcy pożyczek pieniężnych a z drugiej Pożyczkobiorca zobowiązał się do zwrotu kwoty tych pożyczek wraz odsetkami (wynagrodzenie dla Spółki z tytułu transakcji pożyczek, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych) będą odbiegać od warunków, jakie ustaliłyby w analogicznej sytuacji podmioty niepowiązane i w następstwie tego Spółka nie wykaże dochodów albo uzyska dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania Spółki z pożyczkobiorcą nie istniały, to w takim przypadku polskie organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej na podstawie art. 11 ust. 1 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą mogły określić dochód Spółki bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Jak już wspomniano wcześniej, w przedmiotowej sprawie "warunki" umów pożyczek między Spółką a Pożyczkobiorcą dotyczą zmiany pierwotnych ustaleń tych umów, poprzez dokonanie umorzenia wierzytelności Spółki (zwolnienia z długu Pożyczkobiorcy), a konkretnie umorzenia całości wierzytelności pożyczkowych przysługujących Spółce (tj. części kapitałowych wraz z naliczonymi odsetkami) albo ich części (tj. tylko naliczonych odsetek) z tytułu tych umów pożyczek.

W konsekwencji, z uwagi na istnienie między Skarżącą Spółką a Pożyczkobiorcą - stronami opisanych we wniosku transakcji pożyczek (umów pożyczek), z tytułu których zobowiązania Pożyczkobiorcy w całości (tj. części kapitałowej wraz z naliczonymi odsetkami) albo w części (tj. tylko naliczone odsetki) zostaną następnie umorzone – jak słusznie zauważył Organ Interpretacyjny, powiązań określonych w art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. nie można wykluczyć i dlatego w przedstawionym zdarzeniu przyszłym znajdą zastosowanie przepisy art. 11 ust. 1 komentowanej ustawy - nakazujące organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej określenie dochodu i należnego podatku bez uwzględnienia warunków tych umów (polegających np. na umorzeniu zadłużenia pożyczkobiorcy z tytułu kwoty głównej pożyczek i odsetek, albo samych odsetek od tych pożyczek) wynikających z powiązań występujących między tymi podmiotami.

Podkreślenia wymaga, że przedstawione regulacje art. 11 ust. 1 (i następne) u.p.d.o.p. mogą (podkreślenie Sądu) mieć zastosowanie, o ile organy podatkowe lub kontroli skarbowej stwierdzą w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego, istnienie dwóch pozostałych przesłanek, tj. ustalenia lub narzucenia, w wyniku istniejących powiązań, warunków transakcji różniących się od stosowanych przez podmioty niepowiązane oraz związanego z tym zaniżenia albo niewykazania dochodu.

Zauważyć należy przy tym, że uregulowane w art. 14b-h O.p. postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których to prowadzone jest postępowanie dowodowe, konieczne do zbadania wystąpienia wszystkich trzech przesłanek wynikających z treści art. 11 u.p.d.o.p., warunkujących jego zastosowanie i w konsekwencji określenie dochodu i należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań występujących między podmiotami dokonującymi transakcji.

Postanowienia art. 14 O.p. nie przewidują bowiem prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Reasumując dotychczasowe rozważania, w ocenie Sądu, nie zasługują więc na uwzględnienie zarzuty Skarżące w zakresie naruszenia prawa materialnego poprzez możliwość zastosowania wobec Spółki w odrębnym postępowaniu podatkowym lub kontrolnym instytucji przewidzianej w art. 11 u.p.d.o.p.

Sąd nie podziela także zarzutów procesowych w zakresie naruszenia przy wydanej Interpretacji przepisów art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., które miałyby polegać na wykładni omówionego przepisu art. 11 u.p.d.o.p. w oderwaniu od treści i znaczenia przepisów prawa materialnego, a w efekcie, dopuszczenia się przez Organ Interpretacyjny rażącego naruszenia obowiązku działania na podstawie i w granicach przepisów prawa oraz naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez aplikację do przedstawionego zdarzenia przyszłego przepisu prawa niemającego zastosowania w sprawie.

Dokonując w zaskarżonej interpretacji oceny stanowiska Spółki, organ udzielił bowiem wyczerpującej i jasnej odpowiedzi na pytanie postawione we wniosku o wydanie interpretacji, a dokonana interpretacja przepisów jest zgodna z obowiązującymi zasadami wykładni przepisów prawa. Nie można zatem mówić w niniejszej sprawie o "aplikacji do przedstawionego zdarzenia przyszłego przepisu prawa niemającego zastosowania". Z faktu, że wydana przez organ podatkowy interpretacja nie jest zgodna ze stanowiskiem Skarżącej nie można też utożsamiać z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasada działania na podstawie przepisów prawa.

Odnosząc się do powołanych przez Skarżącą interpretacji podatkowych, które podzielają zaprezentowane przez nią we wniosku o wydanie Interpretacji korzystne stanowisko prawne Sąd zauważa, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Podstawą dokonania przez organ indywidualnej interpretacji są bowiem same przepisy prawa podatkowego i odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania tożsamego rozstrzygnięcia sprawy zainteresowanego podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Oczywiście pożądanym jest, aby w przypadku takiej rozbieżności właściwy Organ (w tym przypadku Minister Finansów) podjął z urzędu prawem przewidziane środki do skorygowania wadliwych interpretacji adresowanych do innych podatników, to jednak nie można żądać od organów podatkowych, by po wydaniu błędnego rozstrzygnięcia powielały dalej ten sam błąd. Praktyka taka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 O.p.), która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym.

Dlatego także w orzecznictwie sądowym zgodnie przyjmuje się, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 O.p. nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (por. dla przykładu wyrok NSA z 8 grudnia 1999 r" SA/Sz 1775/98, Serwis Podatkowy" 2001, nr 4, poz. 12; wyrok NSA z 30 września 2005 r" FSK 2528/04, Lex Polonica nr 401550).

Reasumując dotychczasowe rozważania, skoro wydana Interpretacja odpowiada prawu, zaś zarzuty skargi okazały się bezzasadne, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.