Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 114/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2006-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Asesor Renata Kantecka Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2006r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2001r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 grudnia 2005 roku Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1, art. 21 §1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz. U. nr 8 poz. 60 z 2005 r.), art. 2 ust. 1 i 4, art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 4, art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 i zm.), w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4.08.2005 r., po ponownym rozpatrzeniu odwołania W. P., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 06.08.2003 r., określającej: wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług: od stycznia do marca i od maja do listopada 2001roku oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc kwiecień 2001 roku.

Z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wynika co następuje:

W. P. w roku 2001 prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej paliw płynnych. W roku 2001 kontrolowany dokonywał zakupu paliw płynnych od Firmy A s.c. M. P. i G. S .

Zakupy zostały udokumentowane 42 fakturami VAT i ujęte w ewidencji podatkowej podatnika a zaewidencjonowane obroty oraz kwoty podatku należnego wykazane w deklaracjach VAT-7 osiągnięte zostały ze sprzedaży paliw, których zakupy potwierdzały faktury VAT.

W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2001 rok oraz wywiązywania się jednostki z obowiązków płatnika składek ZUS w 2002 r. ustalono, iż podatnik zaniżył obroty i należny podatek VAT za miesiące od stycznia do października 2001 r.

Do akt postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia 07.01.2003 r. organ pierwszej instancji włączył dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego, prowadzonego w firmie A s.c. P. – S., w E., dokumentujące transakcje handlu paliwami płynnymi pomiędzy Firmą A a W. P., tj.:

• protokół przeszukania pomieszczeń w stacji benzynowej przy ul. "[...]" oraz pomieszczeń Firmy A z dnia 09.11.2001 r.,

• protokoły przesłuchanie świadków : M. P. z dnia 9.11.2001 r., W. S. z dnia 9.11.2001 r., A. R. z dnia 9.11.2001 r. i 21.02.2002 r.,

• protokół oględzin z dnia 11 i 20.12.200 1 r. przedmiotów zabezpieczonych w toku przeszukania pomieszczeń stacji paliw należącej do Spółki "A", dokonanego w dniu 9.11.2001 r.,

• wyciąg z zeszytu: A-4 - 48 kart,

• wyciąg z zeszytu A-5 - 3 karty,

• druki D-8 wraz z rozliczeniem sprzedaży hurtowej na dzień... - 42 karty.

Z dowodów tych wynikało, iż W. P. dokonywał w ww. Spółce zakupu paliw w ilościach znacznie większych niż udokumentowane fakturami VAT.

Na podstawie konfrontacji faktur zakupu zaewidencjonowanych przez W. P. z wymienionymi dowodami, Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił wartość nie zaewidencjonowanych zakupów i wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży benzyny bezołowiowej, uniwersalnej, oleju napędowego i opałowego jaka wystąpiła u podatnika, w okresie od stycznia do października 2001 r

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., na podstawie zebranego materiału dowodowego, wydał decyzję z dnia 6 sierpnia 2003 roku, w której organ pierwszej instancji uznał, iż podatnik naruszył art. 2 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 27 ust. 4, art. 29 ust. 1 i art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, poprzez nie udokumentowanie wszystkich transakcji sprzedaży paliw.

Obroty nie zaewidencjonowane z tytułu sprzedaży benzyny bezołowiowej, uniwersalnej oraz oleju napędowego określono na podstawie nieudokumentowanej ilości otrzymanych paliw i najniższej ceny sprzedaży stosowanej przez W. P. przy zaewidencjonowaniu sprzedaży paliw w dniu zakupu i w dniach następnych po nieudokumentowanej dostawie. Natomiast obroty nie zaewidencjonowane z tytułu sprzedaży oleju opałowego, z uwagi na brak w ewidencjach podatnika cen oleju opałowego, określono wg średniej sprzedaży brutto stosowanej w tym czasie przez Przedsiębiorstwo B w M., C Spółka z o.o. oraz D. Spółka z o.o. w O. oraz na podstawie nie zaewidencjonowanej ilości sprzedanego oleju opałowego. Sprzedaż nie zaewidencjonowaną zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowano 22% podatkiem VAT przyjmując, iż obowiązek podatkowy z uwagi na częstotliwość sprzedaży paliw powstał w miesiącu ich zakupu.

Zaniżenie podatku należnego wyniosło więc:

• w styczniu 2001 r. - 2.843 zł od nie zaewidencjonowanej sprzedaży brutto 15.770 zł,

• w lutym 2001 r. - 4.500,65 zł od nie zaewidencjonowanej sprzedaży brutto 24.962 zł,

• w marcu 2001 r. - 4.417,35 zł od nie zaewidencjonowanej sprzedaży brutto 24.500 zł,

• w kwietniu 2001 r. - 2.520,60 zł od nie zaewidencjonowanej sprzedaży brutto 13.980 zł.

• w maju 2001 r. - 1.337,47 zł od nie zaewidencjonowanej sprzedaży brutto 7.418 zł,

• w czerwcu 2001 r. - 2.646,80 zł od nie zaewidencjonowanej sprzedaży brutto 14.680 zł.

• w lipcu 2001 r. - 2.756,60 zł od nie zaewidencjonowanej sprzedaży brutto 15.289 zł,

• w sierpniu 2001 r. 8.557,15 zł od nie zaewidencjonowanej sprzedaży brutto 41.460 zł.

• we wrześniu 2001 r. - 2.988,66 zł od nie zaewidencjonowanej sprzedaży brutto 16.576 zł.

• w październiku 2001 r. - 5.497,97 zł od nie zaewidencjonowanej sprzedaży brutto 30.493.50 zł.

Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. podatnik reprezentowany przez pełnomocnika wniósł odwołanie, zarzucając :

• naruszenie prawa materialnego. tj. art. 2, art. 27 ust. 4, 5 oraz art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

• naruszenie prawa procesowego, tj. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 z późn. zm.), wyrażające się wybiórczą oceną materiału dowodowego i pominięciem zeznań M. P. i W. S., pominięciem dowodów z protokołów kontroli z dnia 10.04.2001 r. 23.07.2001 r. i 13.11.2001 r. przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej oraz naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ustalenia w jaki sposób podatnik mógł przetransportować i wprowadzić do obrotu rzekomo kupiony towar.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazał, iż organ pierwszej instancji oparł się wyłącznie na materiałach dowodowych zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego w Firmie "A".

W ocenie podatnika druki D-8 i zapisy w zeszytach prowadzonych przez Spółkę "A" poprzez wskazanie "P. M.", "P." bądź "M." nie dowodzą, iż nabywcą paliw był skarżący, gdyż w M. mieszka wiele osób o nazwisku P.

Skarżący podkreślił, iż wszystkie transakcje dokonywane ze spółką "A" dokumentowały wyłącznie faktury VAT i na tą okoliczność wniósł o przesłuchanie pracownika A. P.

W ocenie skarżącego z niezrozumiałych względów odmówiono mocy dowodowej zeznaniom M. P. i W. S., złożonym w dniu 08.05.2003 roku przed Inspektorem Kontroli Skarbowej.

Do odwołania załączono oświadczenie W. Z., z którego wynika, iż w 2001 r. korzystał on z pośrednictwa strony przy zakupie oleju napędowego i etyliny. Strona wniosła także o jej przesłuchanie na okoliczność pośrednictwa w dostawach między Spółką "A" a indywidualnymi odbiorcami.

Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 14.11.2003 r. przeprowadził dowód z przesłuchania strony oraz przesłuchał W. Z. Nie przesłuchano natomiast A. P.

Po rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30.12.2003 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wymienionej decyzji organ II instancji podtrzymał stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej związane z ustaleniem sprzedaży nie zaewidencjonowanej paliw. Wskazał także motywy z powodu, których odmówiono wiarygodności dowodowej oświadczeniu i zeznaniu W. Z. a także zeznaniu strony z dnia 14.11.2003 r.

Na decyzję Dyrektora Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 9.09.2004r., uchylił decyzję organu odwoławczego.

W uzasadnieniu wyroku Sąd nakazał przeprowadzenie dowodów w postaci zeznań kierowców Firmy "A", którzy winni zostać przesłuchani na okoliczność dostaw paliwa do stacji W. P. (ilości, rodzaj, częstokrotność, formy zapłaty oraz dostarczane przez nich dokumenty potwierdzające dostawę), jak również na okoliczność dostaw paliwa bezpośrednio dla rolników, którzy jak twierdziła strona za jej pośrednictwem zamawiali paliwo. Sąd zalecił również organowi ustalenie, czy w M. istnieje wyłącznie stacja paliw prowadzona przez podatnika oraz, czy istniała możliwość jednorazowego odbioru przez W. P. paliwa, w ilościach zaewidencjonowanych w zeszytach i dokumentach zabezpieczonych w Spółce "A". Sąd wskazał także na konieczność przesłuchania A. P.

Dyrektor Izby Skarbowej w celu wykonania orzeczenia Sądu, działając na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, przekazał sprawę do przeprowadzenia postępowania uzupełniającego, zalecając Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w O. uzupełnienie materiału dowodowego o w/w dowody.

W toku postępowania uzupełniającego organ I instancji przesłuchał czterech kierowców z firmy "A" W. K., L. K., M. K., K. C.

Organ przesłuchał także stronę co do możliwości jednorazowego odbioru paliwa w ilościach zaewidencjonowanych w dokumentach zabezpieczonych w firmie "A" oraz uzyskał z Urzędu Miasta i Gminy w M. informację o stacjach paliw działających w 2001 roku na terenie miejscowości M.

Ponadto w trakcie postępowania odwoławczego, postanowieniem z dnia 23.03.2005 r., Dyrektor Izby Skarbowej włączył do akt postępowania, przekazaną przez Sąd Okręgowy Wydział Karny Odwoławczy uwierzytelnioną kserokopię wyroku tegoż Sądu z dnia "[...]" .2005 r. Sygn. akt "[...]", utrzymującego w mocy wyrok Sądu Rejonowego z dnia "[...]" 2004 r. Sygn. akt "[...]" i uznającego za bezzasadną apelację obrońcy oskarżonych W. S. i M. P.

Po rozpatrzeniu całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej, wydał decyzję z dnia 25 kwietnia 2005 roku, którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzja odwoławcza została ponownie zaskarżona przez stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Sąd rozstrzygając sprawę wyrokiem z dnia 4.08.2005 r., uchylił decyzję organu II instancji. Wskazał, iż organ odwoławczy nie odniósł się po raz kolejny do wniosku skarżącego, w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z zeznań A. P. co powinien uczynić w trakcie ponownego rozpoznawania sprawy. Sąd zalecił również powtórzenie dowodu z zeznań W. P., gdyż został on przeprowadzony z naruszeniem art. 190 § 1 i 2 w związku z art. 199 Ordynacji podatkowej.

Wypełniając wskazania Sądu wynikające z wymienionego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej skierował sprawę do postępowania uzupełniającego (art. 229 O.p.), w trakcie którego organ I instancji przesłuchał A. P. oraz stronę.

Pełnomocnik strony nie skorzystał z prawa wypowiedzenia się co do zebranych dowodów przed wydaniem decyzji.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, w zaskarżonej decyzji z dnia 30 grudnia 2005 roku, zważył co następuje:

W Spółce "A" Urząd Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę podatkową obejmującą lata 2000 — 2001 w następstwie, której ustalono między innymi, iż jednostka w ww. okresie dokonywała sprzedaży nie zaewidencjonowanej paliw. Powyższych ustaleń organ dokonał w oparciu o analizę dokumentacji Firmy prowadzonej dla celów podatkowych w zestawieniu z materiałami z czynności kontrolnych przeprowadzonych przez Urząd Ochrony Państwa i przesłanych do wykorzystania w kontroli skarbowej, w postaci:

• należących do spółki "A" druków D-8 i stanowiących załącznik do nich rozliczeń sprzedaży hurtowej (RHS), zawierających dzienne zapisy stanu paliw, przesunięcia magazynowe oraz rzeczywisty ich obrót,

• sześciu zeszytów prowadzonych przez pracowników spółki i wspólnika M. P., w których ujmowano nie zaewidencjonowany obrót paliwami, stany paliw i faktury nie dokumentujące rzeczywistego obrotu,

• zeznań M. P. i W. S., potwierdzających dokonywanie nie zaewidencjonowanego obrotu paliwami co uwidoczniono w drukach D-8 i rozliczeniach sprzedaży hurtowej oraz w zeszytach,

• kserokopii dowodów dostaw.

Druki D-8 oraz rozliczenia sprzedaży hurtowej na dzień... w Spółce "A" prowadzone były codziennie (poza niektórymi dniami świątecznymi) od dnia 02.01.2000 r. do dnia 31.10.2001 r. Zapisy na drukach dotyczą użytkowanych przez spółkę zbiorników oraz rodzaju paliw znajdujących się w obrocie. Na drukach wpisywano codziennie stany paliw w poszczególnych zbiornikach wynikające z pomiarów wysokości słupa paliwa. Na podstawie tych pomiarów i tabel przeliczeniowych dla poszczególnych zbiorników wyliczano i wpisywano na druku D-8 litry paliwa w zbiornikach. Na drukach ujmowane były dostawy i wydania paliw zarówno na podstawie dokumentów zakupów i sprzedaży, a także dostawy i wydania paliw, na które brak było dowodów w przedłożonej do kontroli dokumentacji finansowo-księgowej spółki "A". Zapisy nie mające potwierdzenia w dowodach księgowych i ewidencji księgowej wystąpiły również w zabezpieczonych zeszytach.

Druki nazwane "roz1iczenie sprzedaży hurtowej na dany dzień..." od dnia 16.08.2000 r. podpinane były do druków D-8. Sporządzone w nich zapisy dotyczą sprzedaży hurtowej poszczególnych rodzajów paliw. W rozliczeniu sprzedaży hurtowej zawarte były informacje dotyczące kontrahenta, rodzaju, ilości i ceny paliwa, wartości sprzedaży, terminu zapłaty. Zapisy dotyczące sprzedaży paliw znalazły częściowe potwierdzenie w przedłożonych do kontroli dokumentach, na niektórych wyszczególniono numery faktur.

W rozliczeniach sprzedaży hurtowej wykazano także sprzedaż paliw, której nie potwierdzały żadne dowody. Wykazana w rozliczeniach sprzedaży hurtowej, sprzedaż hurtowa poszczególnych paliw znajdowała odzwierciedlenie na drukach D-8 i była odejmowana od dostaw i stanu paliwa. Zapisy na rozliczeniach sprzedaży hurtowej niemające potwierdzenia w dokumentacji finansowo-księgowej wystąpiły także we wspomnianych zeszytach.

Oceniając powyższe dowody Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż występuje niekwestionowana zgodność potwierdzająca, iż transakcje odnotowane na drukach D-8 i dziennych rozliczeniach sprzedaży, dotyczą zarówno sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT, jak i sprzedaży nie zaewidencjonowanej realizowanej dla skarżącego. Świadczy o tym zbieżność dat i numerów faktur, rodzaj, ilość i cena paliw, nazwiska kontrahenta oraz nazwa miejscowości. Potwierdzeniem faktu, że transakcje nie zaewidencjonowane a wykazane we wspomnianych drukach i ich załącznikach dotyczą zakupu paliw przez W. P. są również zapisy dokonane przez pracowników firmy A w zabezpieczonych zeszytach. Wynikające z nich informacje co do nazwiska nabywcy, miejscowości, rodzaju i ilości paliwa potwierdzają, iż odbiorcą towaru był podatnik.

Tam gdzie zawierają określenia: "P. – M.", "P." bądź "M." świadczą iż nabywcą paliw był skarżący. Jak wynika bowiem z pisma Urzędu Miasta i Gminy w M. z dnia 21.01.2004 r., w roku 2001 w M. poza Stacją Paliw W. P. działała stacja paliw prowadzona przez B. N. "E".

W toku kontroli w Spółce "A", organy skarbowe nie stwierdziły dokumentów, które wskazywałyby, że odbiorcą paliw w 2001 r. był B. N. We wszystkich dokumentach zabezpieczonych w "A" pod nazwą "Rozliczenie sprzedaży hurtowej na dzień..." kontrahent został opisany jako: "P.", "P. M.". z wyjątkiem dostaw z dnia 10.03.01. 23.03.01, 09.04.01, 28.06.01, 13.08. 0l. przy których w rubryce kontrahent występuje określenie "M.".

W ocenie organu II instancji, z uwagi na to, że w dokumentach tych Spółka "A" wyszczególniała zarówno dostawy nie fakturowane, jak i dostawy potwierdzone fakturami VAT z którymi dokumenty te są zgodne z zapisami w ewidencji W.P., - dlatego na ich podstawie przyjęto z całą pewnością, iż dostawy nie fakturowane, gdzie zidentyfikowano odbiorcę oznaczono jako: "P.", "P. – M." lub tylko M." dotyczą podatnika W. P.

W przedmiocie pośrednictwa podatnika w dostawach paliw dla indywidualnych odbiorców, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postępowanie uzupełniające i zgromadzone w jego trakcie dowody, nie potwierdziły sugerowanego przez stronę w odwołaniu stanu faktycznego.

Kierowcy zatrudnieni w Spółce "A" zeznali, iż dokonywali transportu oleju z firmy "A" pod wskazany przez W. P. adres. Żaden ze świadków nie wskazał jednak nazwiska odbiorcy ani miejscowości, gdzie wożono olej opałowy. W ocenie organu odwoławczego powyższe zeznania nie są miarodajne i nie potwierdziły pośrednictwa W. P. w dostawach paliw dla odbiorców indywidualnych. Przesłuchani świadkowie raz mieli problemy z dokładnym przypomnieniem sobie istotnych zdarzeń i dostaw dla W. P., innym razem podawali szczegóły. Pamiętali np. jakie dokumenty otrzymywali podczas przewozu, rodzaj transportowanego paliwa, w jakie rejony jeździli itp. Jednak żaden ze świadków nie potrafił odtworzyć okoliczności dostaw oleju opałowego bezpośrednio dla podatnika, bądź też za jego pośrednictwem dla innych podmiotów. W ocenie organu odwoławczego zeznania tych świadków, nie uprawdopodobniły prezentowane przez podatnika tezy o rzekomym pośrednictwie w dostawach paliwa dla rolników, dlatego odmówiono im wiarygodności.

Organ odwoławczy nie dał także wiary zeznaniom strony złożonym podczas przesłuchania w dniu 14.11.2003 r., uznając za nieprawdziwe twierdzenia o grzecznościowym pośrednictwie skarżącego przy zakupie paliwa przez rolników. Poza twierdzeniem, że takie zdarzenia miały miejsce strona nie przedstawiła żadnych szczegółów. Nie podała żadnych nazwisk twierdząc ogólnie, iż rolnicy z M. i W. dzwonili do niej z prośbą o pomoc w zakupie oleju opałowego, co podatnik zgłaszał do Firmy "A", po czym przyjeżdżała cysterna i dostarczała paliwo do M., W. i K.

Również załączone do odwołania oświadczenie W. Z. oraz jego zeznanie złożone w dniu 14.11.2003 r. w sprawie korzystania z pomocy W. P. przy zakupie paliw z Firmy A, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługują na uwzględnienie.

Zdaniem organu, w oparciu o te zeznania nie można przyjąć, iż osoba ta kupiła paliwo od Spółki "A", albowiem świadek zeznał, iż nie wie kto był dostawcą paliwa, co jednak nie przeszkadzało w stwierdzeniu, że paliwo nie zostało nabyte od W. P. Świadek wskazał jedynie, iż zwrócił się do W. P. z prośbą o dostarczenie paliwa do gospodarstwa. W tej sytuacji nie można było bezspornie ustalić od kogo W. Z. kupił paliwo, jak również nie sposób przyjąć, że nabył je od "A".

W ocenie organu II instancji, nie zasługują na uwzględnienie także zeznania A. P. z dnia 9.11.2005 r. zawierające informację na temat dostaw oleju opałowego dla indywidualnych odbiorców za pośrednictwem podatnika, ponieważ nie jest bowiem logiczna sytuacja wyłaniająca się na tle tych zeznań a mianowicie, że Spółka "A" rozwoziła olej opałowy dla indywidualnych odbiorców po otrzymaniu informacji od podatnika, dokonywała sprzedaży dla indywidualnych odbiorców, a nie wiadomo z jakiego powodu dostawę przypisywała skarżącemu.

W kwestii zarzutu strony, nieuwzględnienia w postępowaniu podatkowym kontroli przeprowadzonych w 2001 r. przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w protokołach sporządzonych na okoliczność tych kontroli stwierdzono stan paliw w chwili dokonywania kontroli, tj. w dniach: 10 kwietnia, 27 lipca i 13 listopada 2001 r.

Dyrektor Izby podniósł, iż protokoły te stanowią zapis stwierdzonych okoliczności w konkretnych datach, a stan faktyczny utrwalony w protokołach nie wyklucza jednak prowadzenia przez W.P. obrotu olejem opałowym na przestrzeni od stycznia do października 2001 r.

W przedmiocie zeznań strony, organ odwoławczy stwierdził, że W. P. przesłuchany w dniu 27.01.2005 r. na okoliczność pojemności bazy magazynowej na Stacji Paliw w M. zeznał, iż posiadał w tej stacji 3 zbiorniki paliwowe o pojemności 10 000 litrów każdy, w których przechowywał benzynę bezołowiową, benzynę uniwersalną olej napędowy oraz jeden zbiornik o pojemności 5 000 litrów, w którym przechowywał olej opałowy.

W dniu 9.11.2005 r. organy skarbowe ponownie przesłuchały stronę, ponieważ jak wskazał Sąd w wyroku z dnia 4.08.2004 r., dowód ten został przeprowadzony z naruszeniem art. 190 §1 i 2 w związku z art. 199 Ordynacji podatkowej. Zeznając ponownie w sprawie W. P. zeznał, iż w 2001 r. posiadała zbiornik o pojemności 10 000 litrów na etylinę, 10 000 litrów na olej napędowy i 5 000 litrów na olej opałowy. W. P. zeznał, iż trzy razy na początku 2001 r. kupował od Spółki "A" olej opałowy.

Po pytaniu pełnomocnika czy strona jest pewna, że dostawy oleju opałowego były w 2001 r. a nie w 2000 r. stwierdziła, że trzeba to sprawdzić bo nie pamięta. Świadek zeznał ponadto, że olej był przechowywany w zbiorniku, który był uszkodzony. Wskazał, iż napływała do niego woda.

Zdaniem organu skarbowego, uwzględniając zebrane dowody, strona miała możliwości magazynowania przypisywanych jej ilości oleju opałowego. Jak wynika z ww. zeznań na olej opałowy przeznaczony był zbiornik o pojemności 5 000 litrów. W ocenie organu II instancji, na przestrzeni okresu objętego decyzją, jedynie w marcu 2001 r. miał miejsce zakup 7 000 litrów oleju opałowego i poza tym przypadkiem wszystkie inne transakcje w 2001 r. wykazują zakupy poniżej 5 000 litrów.

Odnośnie ilości posiadanych zbiorników strona składała sprzeczne zeznania. Podczas przesłuchania w dniu 27.01.2005 r. twierdziła, że miała ich 4, natomiast w przesłuchaniu z dnia 9.11.2005 r. mówiła o trzech.

W ocenie organu odwoławczego Stacja Paliw prowadzona przez W. P. dysponowała 4 zbiornikami na paliwo, co potwierdziły protokoły z kontroli przeprowadzonych przez szczególny nadzór podatkowy w dniach 10.04, 27.07 i 13.11. 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej, kierując się ustanowioną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażającą się w uznaniu za udowodnioną danej okoliczności na podstawie całego materiału dowodowego organ odwoławczy uznaje, iż nie zaewidencjonowana sprzedaż paliw płynnych wynika u podatnika z faktu dokonywania nie zaewidencjonowanych zakupów tych paliw od Spółki A, co potwierdzają wcześniej opisane dokumenty będące w posiadaniu sprzedawcy.

Zdaniem organu odwoławczego strona na przestrzeni 2001 roku kupowała i sprzedawała olej opałowy, co potwierdzają wcześniej wspomniane dokumenty, dostarczające informacji o ilościach kupowanego przez podatnika oleju opałowego.

Uwzględniając powyższe okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie podatnik w skutek nie zaewidencjonowania obrotu i nie wykazania w deklaracjach VAT-7 za miesiące objęte kontrolą wszystkich transakcji sprzedaży paliw zaniżył kwoty podatku należnego i uchybił przepisom art. 2 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 27 ust. 4, art. 29 ust. 1 i art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którymi czynności wykonywane przez skarżącego mieściły się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem VAT (art. 2 ust. 1), gdzie podstawę opodatkowania z zastrzeżeniem art. 16 i 17 stanowił obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku (art. 15 ust. 1) i gdzie na podatniku ciążyły obowiązki związane z prowadzeniem ewidencji dla celów rozliczeń podatku VAT (art. 27 ust. 4) oraz z prawidłowym dokumentowaniem transakcji sprzedaży poprzez wystawianie faktur VAT lub paragonów fiskalnych (art. 29 ust. 1, art. 32 ust. 1).

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł również, iż włączony do akt przedmiotowej sprawy wyrok Sądu Okręgowego IV Wydział Karny Odwoławczy z dnia "[...]".2005 r. Sygn. akt "[...]" potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych co do istnienia sprzedaży nie zaewidencjonowanej w Spółce "A".

Wspomniany wyrok utrzymał w mocy wyrok Sądu Rejonowego z dnia "[...]"2004 r. Sygn. akt "[...]", w którym Sąd uznał W. S. i M. P. za winnych tego, że w dniu 22.10.2002 r. i 14.03.2003 r. w E. w toku postępowania "[...]" prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej, w dniu 6.03.2003 r. w toku postępowania "[...]" i w dniu 8.05.2003 r. w toku postępowania "[...]", działając z góry powziętym zamiarem, podali nieprawdę, iż w Spółce A w E. nie dokonano sprzedaży paliw płynnych poza ewidencja podatkową.

Organ podkreślił, że z uzasadnienia wyroku karnego wynika, iż wszystkich ustaleń stanu faktycznego Sąd dokonał bez odwoływania się do protokołów zeznań oskarżonych, przesłuchanych w charakterze świadków w dniu 9.11.2001 r., uznając ten dowód za wadliwy.

Sąd karny, doszedł do przekonania, że nie wszystkie zakupy dokonane w Spółce "A" (między innymi przez W. P.) były dokonane zgodnie z przepisami o ewidencjonowaniu sprzedaży. Sąd uznał za wiarygodne dane wynikające z zabezpieczonych dokumentów, bowiem nie ujawniły się okoliczności, na podstawie których należałoby je kwestionować. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Sąd stwierdził, iż W. S. i M. P. składając zeznania w Urzędzie Kontroli Skarbowej (także w trakcie przedmiotowego postępowania), świadczyli nieprawdę co do okoliczności sprzedaży paliw poza ewidencją. W tych okolicznościach także organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom W. S. i M. P. z dnia 8.05.2003 r., w których utrzymywali, iż zakupy paliw odbywały się wyłącznie na podstawie faktur VAT.

W ocenie organu II instancji, sprawa sprzedaży paliw poza ewidencją podatkową przez Spółkę "A" dla kontrahentów, o których informacji dostarczają zabezpieczone dokumenty, została rozstrzygnięta także przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 23 czerwca 2005 r.

Rozpoznając sprawę ze skargi "A" P. i S. Spółka jawna, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9.07.2004 r. nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000 r. i od stycznia do października 2001 r., Sąd administracyjny stwierdził, iż cyt. dysponując dowodami w postaci zeznań stron i świadków przeprowadzonymi w postępowaniu kontrolnym oraz zapisami w zabezpieczonych drukach i zeszytach organ kontroli skarbowej mógł na zasadzie art. 191 Ordynacji podatkowej dać wiarę tym zapisom.

Zdaniem Sądu, prawidłowo więc po przeprowadzeniu analizy zapisów w ewidencjach prowadzonych na podstawie art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w porównaniu z zapisami w ewidencjach pozyskanych w wyniku przeszukania pomieszczeń Stacji paliw przez funkcjonariuszy UOP ustalił ilość i wartość sprzedaży, która nie znalazła odzwierciedlenia w wartościach wykazanych przez spółkę jako opodatkowanych podatkiem VA T należnym.

Organ I instancji, w ramach postępowania zleconego w trybie art.229 Ordynacji podatkowej, w dniu 9 listopada 2005 roku przesłuchał A. P., z którego zeznań wynikało, iż był zatrudniony w Firmie podatnika od początku powstania stacji, tj. około 13, 14 lat, a do jego obowiązków należała sprzedaż paliw i przyjmowanie dostaw.

Ponadto zeznał, że wiedzę o dostawach paliw dla W. P. z Firmy A czerpał z faktu, iż w czasie nieobecności W. P. – często zamawiał paliwo, które w dniu dostawy przyjmował do stacji na podstawie faktury otrzymanej od kierowcy, sporadycznie zdarzały się przypadki dostaw na podstawie dowodów WZ. Świadek zeznał, iż w 2001 r. ww. Firma dostarczała etylinę i olej napędowy nie było dostaw oleju opałowego. Wszystkie zakupu paliw potwierdzały faktury VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej, uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz wspomniane wyroki Sądu karnego i administracyjnego, nie dał wiary zeznaniom A. P. co do tego, iż zakupy paliw od spółki A odbywały się wyłącznie na podstawie faktur VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej, biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne jak i prawne sprawy , uznał prawidłowość ustaleń zaskarżonej decyzji I instancji, którą utrzymał w mocy.

Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika pismem z dnia 30 stycznia 2006 roku, zaskarżył decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 grudnia 2005 roku, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Pełnomocnik zaskarżonej decyzji zarzucił:

I. rażące naruszenie prawa procesowego tj.:

1) art. 120 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej bez podstawy prawnej,

2) art. 121§1 i art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą w szczególności na:

— niezgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny zeznań przesłuchiwanych w niniejszej sprawie świadków,

— niedopuszczalnej interpretacji występujących wątpliwości na

niekorzyść podatnika.

II. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 2 ust 1, art. 15 ust 1, art. 27 ust 4, art. 29 ust 1 i art. 32 ust 1 ustawy

z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku

akcyzowym, poprzez bezpodstawne zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik podatnika podniósł, że w niniejszej sprawie żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie przewiduje możliwości określenia wystąpienia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w oparciu o domniemanie faktyczne, tym bardziej, iż domniemanie jest oparte wyłącznie o dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Pełnomocnik skarżącego utrzymuje, iż wbrew stwierdzeniom organu podatkowego II instancji, użycie w części nieformalnej dokumentacji firmy A , oznaczeń: "P.", "P. – M." lub tylko "M." nie pozwala na jednoznaczną identyfikację, iż to podatnik W. P. był odbiorcą tychże paliw.

Powyższe dokumenty, nie przekonały też Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Olsztynie, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 09.09.2004r., który zlecił wyjaśnienie sprawy.

Realizując, powyższe zalecenia przeprowadzono dowody z zeznań świadków kierowców w spółce "A", które jednoznacznie wskazały, iż kierowcy ci nigdy nie dostarczali oleju opałowego do stacji W. P.

Olej opałowy był zaś dostarczany do indywidualnych odbiorców do wsi wokół M. Świadkowie potwierdzili również, iż P. wyłącznie pośredniczył poprzez wskazanie ewentualnych kontrahentów. Kierowcy wyraźnie wskazali, że pobierali od klientów zapłatę za dostarczany olej opałowy.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego, pomimo tych jednoznacznych stwierdzeń, Dyrektor Izby Skarbowej przytacza w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyrwane z kontekstu wyrywki zeznań tychże świadków, dokonując tym samym w jego ocenie świadomej manipulacji, naruszającej nie tylko zasadę swobodnej oceny dowodów, ale też zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Jak bowiem, uznać zeznania tychże świadków za niemiarodajne, w sytuacji gdy zeznania te wzajemnie ze sobą korespondują, jak też znajdują potwierdzenie m.in. w zeznaniach innych świadków tj. W. Z., A. P., jak też w zeznaniach Strony.

Pełnomocnik podniósł, że organ podatkowy II instancji nie podając jakichkolwiek przyczyn, stwierdził ni mniej ni więcej " tylko to, iż świadkowie składają fałszywe zeznania".

Zdaniem pełnomocnika, organ II instancji zdezawuował zeznania świadków, organ podatkowy wskazując, iż świadkowie mieli problemy z dokładnym przypomnieniem sobie istotnych zdarzeń i dostaw dla W. P., innym razem podawali szczegóły np.: "... jakie dokumenty dostawali podczas przewozu, rodzaj paliwa, w jakie rejony jeździli, itp. Jednak żaden ze świadków nie potrafił odtworzyć okoliczności dostaw oleju opałowego bezpośrednio dla Podatnika. ..." (cyt. z uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

W ocenie skarżącego, powszechnie wiadomym jest, iż okoliczności powtarzające się zapadają w pamięć, a za takie należy uznać w odniesieniu do kierowców rodzaje dokumentów jakie dostawali podczas przewozu, rodzaj paliwa, które przewozili " czy też rejony w których jeździli.

Pełnomocnik podniósł, że sprzecznym z doświadczeniem życiowym, byłby gdyby kierowcy podawali szczegóły dostaw oleju opałowego bezpośrednio dla podatnika, w sytuacji kiedy dostawy takie nie miały miejsca, co jednoznacznie zeznali w swoich zeznaniach, a organ podatkowy, od podania zaś tych okoliczności uzależnia wiarygodność, czy też nie zeznań świadków.

Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy II instancji nie był zainteresowany faktycznym przebiegiem zdarzeń, o ile zdarzenia te nie potwierdzają teorii organów skarbowych, a taka ocena dowodów, jest zaprzeczeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Ponadto pełnomocnik wskazał, iż w M. istnieje oprócz stacji paliw prowadzonej przez skarżącego, również inna stacja paliw, na rzecz której to stacji nie można było wykluczyć dostaw paliw przez Spółkę "A".

W ocenie skarżącego pełnomocnika, postępowanie dowodowe dowiodło, także o braku możliwości jednorazowego odbioru przez W. P. paliwa w ilościach wynikających ze zgromadzonych w toku postępowania dowodach, w postaci zeszytów i dokumentów zabezpieczonych w Spółce "A".

Pełnomocnik wskazał, iż zakup oleju opałowego to 31 transakcji z zarzucanych skarżącemu 49, natomiast jak wynika z dokumentów kontroli przeprowadzonych przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego w 2001 r ." zbiornik na olej opałowy nie był, i nie mógł być wykorzystywany w tym okresie, bowiem znajdowała się w nim woda, co znalazło również swoje potwierdzenie w zeznaniach A. P".

Pełnomocnik uznał za nielogiczne argumenty organu podatkowego II instancji wskazujące, iż kontrole nie wnoszą nic nowego do sprawy, ponieważ miały miejsce w konkretnych dniach.

W skardze wskazano, że podatnikowi przypisano zakup i sprzedaż oleju opałowego na przestrzeni poszczególnych miesięcy roku 2001 oleju opałowego, w ilości 87.990 litrów.

W ocenie skarżącego, istotną więc okolicznością jest możliwość jednorazowego odbioru paliw przez skarżącego, a nadto taka ilość wymagałaby odpowiedniej bazy magazynowej. Zdaniem pełnomocnika, protokoły kontroli zaś wyraźnie wskazują na brak tej bazy u skarżącego.

Pełnomocnik podkreślił, iż np. w dniu 09.04.2001 r. (a więc w dniu bezpośrednio poprzedzającym kontrolę szczególnego nadzoru podatkowego - 10.04.2001 r.) zakup 4.800 litrów oleju opałowego, trudno zaś przypuszczać aby była możliwość zbycia tak dużej ilości w ciągu jednego dnia.

W ocenie pełnomocnika skarżącego, wszystkie zalecenia dowodowe Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w sposób jednoznaczny, wskazały jedynie na pośrednictwo skarżącego (i to pośrednictwo rozumiane wyłącznie jako wskazanie ewentualnych kontrahentów) w sprzedaży oleju opałowego, a biorąc pod uwagę zeznania świadka W. Z., również w dostawie innych paliw, niż olej opałowy.

Zdaniem pełnomocnika pomimo tych wszystkich dowodów, organ podatkowy II instancji uporczywie podtrzymuje swoje stanowisko i nie jest żadnym argumentem wyrok Sądu Okręgowego Wydział Karny Odwoławczy z dnia "[...]" .2005 r., sygn. akt: "[...]" " albowiem jak słusznie wskazują organy skarbowe wyrok ten potwierdza wyłącznie istnienie sprzedaży nie zaewidencjonowanej w Spółce "A" " a nie w firmie Skarżącego, przy czym z wyroku tego jednoznacznie wynika, cyt. za Dyrektorem Izby Skarbowej, iż: "... Sąd uznał za wiarygodne dane wynikające z zabezpieczonych dokumentów, bowiem nie ujawniły się okoliczności, na podstawie których należałoby je kwestionować."

W ocenie pełnomocnika zebrane w niniejszej sprawie dowody, przemawiają za innym stanem faktycznym, niż sugerowałyby to zabezpieczone dokumenty, ujawniły się i to z całą mocą, dowodząc iż nabywcą oznaczonym poprzez zwroty "P." "P. M." lub "M." nie był W. P. - skarżący, a jedynie dla celów wewnętrznego rozliczenia przez Spółkę "A" były tak określone dostawy dla których odbiorców wskazywał W. P.

W ocenie pełnomocnika świadczą o tym dobitnie, fakty wskazujące, iż zapłata za dostarczony towar następowała bezpośrednio kierowcy (zeznania świadków - kierowców Spółki A, zeznania świadka - W. Z) .

Trudno zaś przypuszczać, iż racjonalnym zachowaniem podatnika byłoby powierzanie znacznych kwot nieznanym osobom (kierowcom firmy "A").

Ponadto, zdaniem pełnomocnika, ceny paliw uwidocznione w dokumentach, były na tyle wysokie, iż nie byłyby atrakcyjne dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a ewentualny dochód nie pokryłby kosztów transportu.

W tym stanie sprawy, nie można uznać za udowodnione tezy o zakupie i sprzedaży nie zaewidencjonowanej przez skarżącego.

Pełnomocnik podkreślił, iż zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, to na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tym bardziej, iż to organ podatkowy wywodzi z określonych stanów skutki prawne, a więc na organie podatkowym spoczywa ciężar przeprowadzenia stosownych dowodów.

Zdaniem pełnomocnika próbuje się przerzucić ciężar dowodu na podatnika, odmawiając wiarygodności wszystkim dowodom korzystnym dla skarżącego.

Ponadto pełnomocnik podkreślił, że organy podatkowe zarzuciły podatnikowi uchybienie przepisom:

- art. 2 ust. 1 ustawy o podatku VAT, nie przedłożyły żadnego dowodu na wykonanie czynności sprzedaży towarów i nie wskazując żadnego ewentualnie nabywcy towaru,

- art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT, nie wskazały żadnej kwoty należnej tj.

świadczenia należnego od nabywcy,

- art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT, nie wskazały jaki obrót i na rzecz kogo nie został zaewidencjonowany za pomocą kasy fiskalnej,

- art. 32 ust. 1 ustawy o podatku VAT, nie wskazały kiedy i na rzecz jakiego

podmiotu skarżący nie wystawił faktury VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Sądy administracyjne sprawują w zakresie swej właściwości kontrolę aktów organów administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem. Stosownie do art.145 § 1 pkt 1a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) Sąd uchyla decyzję gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź inne naruszenie przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu wymienionych wyżej naruszeń prawa zaskarżonej decyzji nie można zarzucić.

Istota sporu sprowadza się przede wszystkim do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 121§ 1 i art. 191 ustawy Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, co w ocenie Skarżącego, doprowadziło do uznania przez organ istnienia sprzedaży nie zaewidencjonowanej w firmie Skarżącego.

Zdaniem Sądu podstawowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Podkreślić należy, iż z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Natomiast zgodnie z regulacjami zawartymi w art.187 § 1 tej ustawy, obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Nie dopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie, stanowi wadę postępowania, która wpływa w sposób istotny na wynik sprawy i jest podstawą uchylenia decyzji przez sąd.

Należy wskazać, iż w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 sierpnia 2005r., Sąd stwierdził, iż w rozpoznanej sprawie organ nie zebrał całego materiału dowodowego, a w związku z tym nie była możliwa analiza prawidłowości dokonanej przez organ oceny. Sąd podniósł, iż organ odwoławczy nie ustosunkował się po raz kolejny, do wniosku skarżącego, w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z zeznań A. P., na okoliczność dokonywania odbioru paliw od firmy "A" wyłącznie na podstawie faktur VAT. Zlecił również powtórzenie przeprowadzenia dowodu z zeznań W. P. z uwagi na naruszenie art.190§1 i §2 w związku z art.199 Ordynacji podatkowej.

Stosownie natomiast do brzmienia art.153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ administracji, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia.

W rozpoznanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej skierował sprawę do postępowania uzupełniającego ( art.229 O.p.), w trakcie którego organ I instancji uzupełnił materiał dowodowy i przesłuchał A. P. oraz stronę skarżącą. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ustosunkował się do przeprowadzonych dowodów.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu zostały dokonane wszelkie czynności dowodowe zgodnie ze wskazaniami Sądu zawartym w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 sierpnia 2005r., co pozwoliło na wyjaśnienie okoliczności niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy. Zatem, organ odwoławczy dysponował wystarczającą ilością dowodów w postaci zeznań strony i świadków oraz zapisami w drukach D-8 i zeszytach dotyczących transakcji paliwami płynnymi pomiędzy firmą "A" a Skarżącym aby ocena dokonana przez organ odwoławczy nie była dowolną lecz mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji. Powyższa ocena zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. ( por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, z dnia 14 kwietnia 2004r., I SA/Wr 3967/2001, niepubl.).

Odnosząc powyższe stwierdzenia do rozpatrywanego stanu faktycznego stwierdzić należy, iż organ odwoławczy- wobec całokształtu zebranego materiału dowodowego- prawidłowo ocenił wartość dowodową zeznań świadków- kierowców zatrudnionych w spółce "A", zeznań A. P. czy samej strony skarżącej.

Bezsporne jest bowiem, iż żaden z kierowców zatrudnionych w Spółce "A", których przesłuchano na okoliczność pośredniczenia W. P. w dostawach na rzecz odbiorców indywidualnych nie podał ani nazwiska odbiorcy ani miejscowości. Powołując się na upływ czasu nie mogli przypomnieć sobie czy w ogóle dostarczali paliwo dla W. P. Jednocześnie, mimo upływu czasu, szczegółowo odtwarzali inne okoliczności związane z dostawami - dokumenty, które otrzymywali podczas przewozu, rodzaj transportowanego paliwa, rejony gdzie było rozwożone. Wobec powyższego organ odwoławczy słusznie odmówił wiarygodności powyższym zeznaniom. Ponadto brak danych na temat rzekomych nabywców czynił niemożliwym ustalenie czy dostawy oleju opałowego dla indywidualnych odbiorców faktycznie miały miejsce.

Powyższe wątpliwości pogłębiają dalsze ustalenia organu podatkowego, poczynione na tle wszystkich zgromadzonych dowodów z uwzględnieniem zabezpieczonych w Spółce "A" i włączonych do przedmiotowego postępowania.

Organ uznał, iż nazwisko podatnika w dokumentacji Spółki "A" nie znalazło się przypadkowo, lecz jest dowodem faktycznie przeprowadzonych transakcji zakupu poza ewidencją. Powyższe twierdzenie zostało sformułowane w oparciu o uzyskane dane z pisma Urzędu Miasta i Gminy w M. z dnia 21.01.2004 r. wskazujące, iż w roku 2001 w M. poza Stacją Paliw W. P. funkcjonowała stacja paliw prowadzona przez B. N. "E". W toku kontroli w Spółce "A" nie stwierdzono jednak dokumentów, które wskazywałyby, że odbiorcą paliw w 2001 r. był B. N.

O prawidłowym ustaleniu odbiorcy świadczą również dokumenty zabezpieczone w "A", gdzie pod nazwą "Rozliczenie sprzedaży hurtowej na dzień..." kontrahent został opisany jako: "P.", P. – M.", z wyjątkiem dostaw z dnia 10.03.01, 23.03.01, 09.04.01, 28.06.01, 13.08.01, przy których w rubryce kontrahent występuje określenie "M.". Ponieważ w dokumentach tych Spółka "A" wyszczególniła zarówno dostawy nie fakturowane, jak i dostawy potwierdzone fakturami VAT - 7 z którymi dokumenty te są zgodne - dlatego w ocenie organu II instancji, na ich podstawie można było ustalić, że dostawy nie fakturowane gdzie odbiorcę oznaczone jako: "P.", P. – M." lub tylko "M." dotyczą Skarżącego.

W świetle danych zawartych w dokumentacji prowadzonej w Spółce "A" stwierdzić należy, iż zarzut związany z brakiem możliwości zidentyfikowania strony jako odbiorcy paliwa jest nieuzasadniony. Nie ma możliwości, aby zapisy w dokumentacji Spółki A poprzez wskazanie "P.", M." czy "P. – M." odnosiły się do innego podmiotu.

W związku z powyższym uznać należy, iż ocena przyjęta przez organy podatkowe jest uzasadniona i odpowiada wymogom określonym w przepisach o postępowaniu dowodowym. Zatem zarzuty dotyczące naruszenia art.6, 121.§ 1 i 191 Ordynacji podatkowej wyrażające się w dowolnej ocenie zebranych dowodów i interpretacji wątpliwości na niekorzyść strony, w ocenie Sądu są pozbawione jakiejkolwiek racji.

Uzasadnione są również ustalenia organu podatkowego dotyczące "grzecznościowego" pośrednictwa Skarżącego przy zakupie paliwa dla rolników. Poza twierdzeniem, że takie zdarzenia miały miejsce strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które by wyjaśniły wątpliwości organu. Skarżący nie podał żadnych nazwisk twierdząc ogólnie, iż rolnicy z M. i W. dzwonili do niego z prośbą o pomoc w zakupie oleju opałowego. Również zeznania: W. Z. złożone w dniu 14.11.2003 r. oraz A. P. z dnia 9.11.2005 r. zawierające informacje na temat dostaw oleju opałowego dla indywidualnych odbiorców nie były przekonujące i nie potwierdziły pośrednictwa Skarżącego. Organ odrzucił zeznania A. P. w oparciu o zabezpieczone w Spółce "A" dokumenty, w których

występuje niekwestionowana zgodność zapisów, dostaw dla kontrahentów, ilości wydanego i zakupionego paliwa itp.

Należy przy tym podkreślić, iż sprawa sprzedaży paliw poza ewidencją podatkową przez Spółkę "A" dla kontrahentów, o których informacji dostarczają zabezpieczone dokumenty, została rozstrzygnięta także przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 23 czerwca 2005 r.

Rozpoznając sprawę ze skargi A – P. i S. Spółka jawna, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9.07.2004 r. nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000 r. i od stycznia do października 2001 r., Sąd stwierdził, iż: "dysponując dowodami w postaci zeznań stron i świadków przeprowadzonymi w postępowaniu kontrolnym oraz zapisami w zabezpieczonych drukach i zeszytach organ kontroli skarbowej mógł na zasadzie art. 191 Ordynacji podatkowej dać wiarę tym zapisom. Prawidłowo więc po przeprowadzeniu analizy zapisów w ewidencjach prowadzonych na podstawie art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w porównaniu z zapisami w ewidencjach pozyskanych w wyniku przeszukania pomieszczeń Stacji paliw przez

funkcjonariuszy UOP ustalił ilość i wartość sprzedaży, która nie znalazła odzwierciedlenia w wartościach wykazanych przez Spółkę jako opodatkowanych podatkiem VAT należnym. Sąd uznał wobec tego, że nie narusza prawa zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej podzielająca w tym zakresie ustalenia organu I instancji".

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, istotne znaczenie dla właściwego rozpoznania sprawy stanowi wyrok Sądu Okręgowego IV Wydział Karny Odwoławczy z dnia "[...]" 2005r. Sygn. akt "[...]" utrzymujący w mocy wyrok Sądu Rejonowego z dnia "[...]" 2004r., sygn. akt "[...]". W uzasadnieniu powołanego wyroku Sąd Rejonowy stwierdził bowiem, że: "Analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie, a w szczególności treść druków D-8, druków "Rozliczenia sprzedaży hurtowej na dany dzień", zeszytów stanowiących dowód w sprawie "[...]" oraz dowodów dostaw, a także częściowo zeznań świadków A. R., W. C. i M. S., a także rejestr zakupów towarów handlowych oraz rejestr faktur sprzedaży dokumentujących sprzedaż paliw doprowadziła Sąd do przekonania, że prowadzone w spółce w latach 2000-2001 druki D-8, rozliczenia sprzedaży hurtowej oraz opisane zeszyty są dokumentami, które odzwierciedlają rzeczywisty stan obrotu paliwami w kontrolowanej spółce." Sąd uznał, że oskarżeni W. S. i M. P. odpowiednio w dniach: 8 i 7 maja 2002r. w toku postępowania "[...]"prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w E. (wobec W.P.), działając z góry powziętym zamiarem, podali nieprawdę, iż w spółce "A" nie dokonywano sprzedaży paliw płynnych poza ewidencją podatkową. Wyrok ten wskazuje na nie zaewidencjonowaną sprzedaż w firmie "A" m.in. dla W. P.

Skarżący zarzucił organowi bezpodstawne przyjęcie, iż na przestrzeni 2001 roku, dokonał zakupu i sprzedaży oleju opałowego w ilości 87.990 litrów, wskazując przy tym na brak baz magazynowych. W ocenie organu, odwoływanie się przez pełnomocnika do kontroli pracowników szczególnego nadzoru podatkowego przeprowadzonych w dniach 10.04, 23.07 i 13.11.2001 r. u W. P. nie dowodzi, że podatnik nie kupował paliwa w ilościach mu udowodnionych. Stan faktyczny utrwalonych w w/w protokołach kontroli dotyczył tylko 3 konkretnych dni. Z tego powodu wnioski jakie daje się z nich wyprowadzić nie mogą być analogicznie przenoszone na cały okres skontrolowanej działalności podatnika. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, na olej opałowy przeznaczony był zbiornik o pojemności 5 000 litrów. Należy zauważyć, iż jedynie w marcu 2001 r. miał miejsce zakup 7 000 litrów oleju opałowego i poza tym przypadkiem wszystkie inne transakcje w 2001 r. wykazują zakupy poniżej 5 000 litrów. Sąd przychylił się do oceny organu, iż nabycie większej ilości oleju niż moce magazynowe nie jest równoznaczne z brakiem możliwości zawarcia takich transakcji. Biorąc pod uwagę całość materiału dowodowego oraz doświadczenie życiowe należy stwierdzić, iż mogło dojść do obrotu olejem opałowym z wykorzystaniem innych baz magazynowych niż tych znajdujących się na stacji w M.

Pozbawione jakichkolwiek racji są także zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 2 ust. 1, art. 15 ust1, art. 29 ust. 11, art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skarżący podnosi, iż organ stwierdzając sprzedaż nie zaewidencjonowaną, nie wskazał jednocześnie żadnych nabywców towaru, faktur które nie zostały wystawione czy obrotów, których nie wykazano ze sprzedaży dla konkretnych odbiorców nie ujęto w kasie fiskalnej.

Należy stwierdzić, iż dla prawidłowości decyzji określającej obrót nie zaewidencjonowany istotne jest nie tyle szczegółowe określenie konkretnych nabywców co bezsporne stwierdzenie obrotu nie zaewidencjonowanego. W ocenie Sądu, fakt sprzedaży nie zaewidencjonowanej został udowodniony na podstawie zebranego materiału dowodowego i jego prawidłowej oceny.

Podsumowując, Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący zgodnie z wymogami art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz dokonano jego szczegółowej analizy i oceny, mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 Ordynacji Podatkowej. Badając w takim zakresie decyzję będącą przedmiotem skargi, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa kwalifikującego decyzję do wycofania z obrotu prawnego.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżona decyzja nie narusza prawa, dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270) należało skargę oddalić z powodu jej bezzasadności.