Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 83/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 87, art. 88, art. 112b
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędziowie WSA Piotr Głowacki WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi G. V. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-kwiecień 2018 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] lutego 2020r. nr [...] określił G. V. Sp. z o.o. w K. w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w tym kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od stycznia do kwietnia 2018r. oraz ustalił w podatku od towarów i usług dodatkowe zobowiązanie podatkowe na zasadach określonych w art. 112c w związku z art. 112b ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2018r.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że G. V. Sp. z o.o. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 27 czerwca 2012r. pod numerem KRS [...]. Głównym udziałowcem był i jest obecnie P. P., który pełni również funkcje prokurenta spółki. Od chwili rejestracji spółki jako prezes zarządu figuruje M. S..

W okresie objętym kontrolą tj. od 1 stycznia 2018r. do 30 kwietnia 2018r. spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji odzieży damskiej, męskiej i dziecięcej. W trakcie kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018r. do kwietnia 2018r. stwierdzono: - zawyżenie podatku naliczonego poprzez ujęcie w ewidencji zakupu VAT oraz deklaracjach VAT-7 za styczeń i luty 2018r. faktur VAT nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych na łączną kwotę netto 383.846,50 zł, VAT 88.284,71 zł, na których jako wystawca widnieje firma D.-M. i Ł. G. sp. jawna; - zaniżenie podatku naliczonego poprzez: nie ujęcie w ewidencji zakupu VAT oraz deklaracji VAT-7 za styczeń 2018r. faktury nr [...] z dnia 2 stycznia 2018r. wystawionej przez firmę L. sp. z o.o. na kwotę netto 124,50 zł, VAT 28,64 zł, nieujęcie w ewidencji zakupu VAT oraz deklaracji VAT-7 za luty 2018r. faktury nr [...] z dnia 28 lutego 2018r. wystawionej przez G. S. na kwotę netto 5.334,77 zł, VAT 1.227,00 zł.

Z uwagi na fakt, iż po zakończeniu kontroli podatkowej spółka nie skorzystała z określonego w art. 81b § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej prawa do skorygowania deklaracji podatkowej, postanowieniem z dnia 7 marca 2019r. wszczęto wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą, które zostało zakończone decyzją z dnia 10 lutego 2020r.

W odwołaniu G. V. Sp. z o.o. w Krakowie wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz o orzeczenie, co do istoty sprawy poprzez określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od stycznia do kwietnia 2018r. w kwocie wyższej o 88.285 zł, a także o uchylenie dodatkowego zobowiązania podatkowego orzeczonego w trybie art. 112c w zw. z art. 112 b ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1 i 2, art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art.226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędne zastosowanie tych przepisów polegające na bezpodstawnej odmowie zwrotu nadwyżki podatku VAT, z powodu błędnego uznania, że faktury wystawione przez spółkę D. M. i Ł. G. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy faktury te dokumentowały rzeczywiste transakcje pomiędzy podatnikiem a kontrahentem, w ramach których, podatnik dokonywał zapłaty co do zasady poprzez przelewy bankowe, a kontrahent ewidencjonował otrzymane kwoty i wpłacał do właściwego urzędu skarbowego podatek VAT wykazany na ww. fakturach;

- art. 112b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 112c pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne orzeczenie dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec podatnika, co nastąpiło w wyniku błędnego zastosowania przepisów art.86 ust. 1 i ust. 2, art. 87 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy w stanie faktycznym nie zostały spełnione przesłanki obciążenia podatnika dodatkowym zobowiązaniem, gdyż podatnik nie zawyżył w składanych deklaracjach VAT-7 kwoty zwrotu podatku naliczonego;

- art.122 w zw. z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na niekompletnym zebraniu materiału dowodowego w zakresie ustalenia sposobu prowadzenia przez podatnika dokumentacji magazynowej w okresie współpracy z kontrahentem i na uznaniu zeznań M. K. za wiarygodne, podczas gdy posiadał on ograniczoną wiedzę o prowadzeniu dokumentacji magazynowej w toku współpracy z kontrahentem, a w swoich zeznaniach opisał standardowe procedury spółki dotyczące wystawiania dokumentów magazynowych w okresie aktualnym;

- art.187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na nieprawidłowej ocenie stanu faktycznego sprawy poprzez przyjęcie błędnej interpretacji zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego, jakoby faktury wystawione podatnikowi przez kontrahenta stwierdzały czynności, których nie dokonano, podczas gdy, z materiału zebranego w sprawie wynika, że faktury te odzwierciedlały realne zdarzenia gospodarcze w postaci współpracy podatnika z kontrahentem w zakresie usług szycia.

Ponadto spółka wniosła o: przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka M. C. – zatrudnionej w spółce na stanowisku kierownika produkcji, która posiada szczegółową wiedzę w zakresie prowadzenia przez spółkę gospodarki magazynowej w okresie współpracy z kontrahentem; przeprowadzenie dowodu z dokumentu "Baza danych dokumentujących przyjęcia zewnętrzne" u podatnika.

W piśmie z dnia 28 września 2020r. spółka odniosła się do zgromadzonego materiału dowodowego oraz ponowiła wniosek o przeprowadzenie ww. dowodów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 13 listopada 2020r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w okresie od 1 stycznia 2018r. do 30 kwietnia 2018r. G. V. Sp. z o.o. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji odzieży damskiej, męskiej i dziecięcej. Na stronie internetowej spółki zamieszczono informacje, iż jest ona polską firmą zajmującą się od blisko 20 lat produkcją m.in. odzieży reklamowej, pracowniczej i sportowej. Posiada własną szwalnię, która wyposażona jest w jeden z najnowocześniejszych parków maszynowych w Polsce. Nowoczesne maszyny i automaty szwalnicze dodatkowo wspomagane są przez specjalistyczny system komputerowy, który zapewnia powtarzalność form, precyzję oraz zwiększa wydajność produkcji. Spółka jest w stanie odszyć 2000-3000 sztuk koszulek na dobę, co sprawia, że atutem spółki są bardzo krótkie terminy realizacji. Spółka specjalizuje się w szyciu m.in. koszulek t-shirt, koszulek polo, koszulek z długim rękawem, bluz dresowych, polarów w fasonach: damskim, męskim, dziecięcym oraz w fasonie unisex.

W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego ustalono, że spółka w rejestrach zakupu VAT oraz deklaracjach VAT-7 za styczeń i luty 2018r. ujęła faktury VAT wystawione przez firmę D. M. i Ł. G. Sp. jawna w K., niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych i w związku z powyższym odmówiono spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur.

Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że firma D. M. i Ł. G. nie wykonała usług wykazanych na spornych fakturach.

DIAS w K. wskazał bowiem, że w trakcie postępowania prowadzonego przed organem I instancji Ł. G., nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego fakt wykonania usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami przez podwykonawcę, a złożone oświadczenia podczas przesłuchań w charakterze świadka dotyczące współpracy z podmiotem z Ukrainy nie zostały podparte żadnymi dokumentami.

Zdaniem organu II instancji wskazany przez Ł. G. przebieg transakcji handlowych znacznie odbiega od tych, które uznawane są za gwarantujące bezpieczeństwo obrotu. Dokonywanie transakcji niepotwierdzonych żadnymi dokumentami tj. m.in. brak faktur, brak jakichkolwiek umów, korespondencji e-mailowej, brak jakiejkolwiek gwarancji jakości wykonanych usług, brak potwierdzeń przekazywania kontrahentowi towarów znacznej wartości, dokonywanie zapłaty należności bez żadnego potwierdzenia, to zachowania niespotykane na legalnie działającym rynku, szczególnie w sytuacji, gdy transakcja z danym kontrahentem realizowana jest po raz pierwszy.

Istotnym w sprawie jest również fakt, że firma D. M. i Ł. G. Sp. jawna nie działała wcześniej w branży odzieżowej i nie posiadała żadnego doświadczenia w tym zakresie. Wspólnik spółki jawnej Ł. G. do protokołu przesłuchania w charakterze świadka w dniu 5 listopada 2018r. zeznał, że spółka w rzeczywistości zajmowała się świadczeniem usług budowlanych, usług transportowych oraz wykonywała wszelkie inne usługi, na które były zlecenia. Zlecenie od firmy G. V. Sp. z o.o., było pierwszym i jak do tej pory jedynym zleceniem z branży odzieżowej.

Zdaniem organu odwoławczego poważne rozbieżności w zeznaniach świadków dotyczące kluczowych kwestii w zakresie przebiegu transakcji handlowych oraz fakt, iż istotne w sprawie oświadczenia nie zostały podparte żadnymi dowodami, podważają wiarygodność złożonych zeznań.

DIAS w K. wskazał w tym miejscu na zeznania: P. P. udziałowca i prokurenta spółki G. V. - z dnia 9 października 2018r., M. K. pracownika spółki – z dnia 23 maja 2019r., M. S. prezes zarządu ww. spółki - z dnia 24 maja 2019r., Ł. G. – z dnia 5 listopada 2018r. oraz 15 listopada 2019r. Nadto, jak wyjaśnił istotne dla oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego są również niezgodności w zeznaniach świadków dotyczące sposobu przekazania gotowych wyrobów do firmy G. V. Sp. z o.o., wystawiania oraz doręczania faktur VAT.

W ocenie organu odwoławczego, rzeczywistej współpracy pomiędzy spółkami nie potwierdza również przedłożona w trakcie postępowania prowadzonego przed organem I instancji, korespondencja e-mailowa pomiędzy P. P., a Ł. G..

DIAS w K. podkreślił, że fakt dokonania zapłaty należności w formie przelewów bankowych oraz ujęcie faktur w prowadzonych ewidencjach nie jest wystarczające dla uznania, iż faktury te dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze. Zdaniem organu odwoławczego zapłata w formie przelewów została dokonana celem uwiarygodnienia transakcji handlowych, a fakt ujęcia faktur w dokumentacji podatkowej nie jest równoznaczny z prawidłowym rozliczeniem podatku VAT. Dodatkowo trudno uznać, że firma D. M. i Ł. G. Sp. jawna jest rzetelnym podatnikiem, skoro z dniem 8 grudnia 2017r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto do protokołu z przesłuchania z świadka z dnia 8 października 2018r. P. P. oświadczył, iż współpraca z kontrahentem nie była kontynuowana, z uwagi na jego zadłużenie. Wiosną 2018r. do G. V. Sp. z o.o. wpłynęło zajęcie wierzytelności firmy D. M. i Ł. G. sp. jawna.

W ocenie organu odwoławczego, okoliczności zawarcia oraz przebieg transakcji handlowych, pomiędzy firmą G. V. sp. z o.o., a firmą D. M. i Ł. G. Sp. jawna w tym m.in. brak jakichkolwiek dowodów świadczących o wykonaniu usług przez osoby z Ukrainy, sprzeczności w zeznaniach świadków, brak dowodów potwierdzających istotne w sprawie oświadczenia, uzasadniają stanowisko, że spółka D. M. i Ł. G. nie wykonała usług wykazanych na spornych fakturach, a przedstawiciele firmy G. V. Sp. z o.o. mieli tego faktu świadomość.

DIAS w K. wskazał, że G. V. Sp. z o.o. w okresie współpracy ze spółką D. M. i Ł. G. pomimo faktu, że miała dostęp do programu magazynowego E. i z niego korzystała, wydanie materiałów oraz przyjmowanie uszytych wyrobów od kontrahenta nie było odnotowywane w tym systemie. Istotnym w sprawie jest fakt, iż w trakcie postępowania prowadzonego przed organem I instancji, przedstawiciele G. V. sp. z o.o. tj. P. P. oraz M. S. do protokołów przesłuchań oświadczyli, że dokumenty dotyczące działalności podwykonawców nie były w okresie współpracy z firmą D. M. i Ł. G. sp. jawna ewidencjonowane w systemie magazynowym. P. P., w trakcie przesłuchania z dnia 9 października 2018r. stwierdził, że: "współpraca z D. nie miała żadnego odzwierciedlenia w systemie magazynowym Spółki", " ...to jest element pracy całości zakładu. Podwykonawca nie był wyodrębniony z całości produkcji. To jest półprodukcja. Nie mamy takiego rozwiązania na półprodukcie". Również prezes zarządu spółki M. S. do protokołu z przesłuchania z dnia 24 maja 2019r., stwierdził, że system magazynowy zaczął powstawać dopiero na przełomie 2017r. i 2018r., a funkcjonuje od drugiej połowy 2018r.

Biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy dotyczący ewidencjonowania dokumentów magazynowych w spółce, w tym przesłany przez spółkę dowód w postaci bazy danych dokumentujących przyjęcia zewnętrzne u podatnika oraz oświadczenie głównej księgowej E. J.-K., że zawsze księgowane przez nią faktury miały odzwierciedlenie w dokumentach magazynowych, zdaniem organu odwoławczego, nie ma podstaw do zakwestionowania faktu, że z nabytej przez spółkę dzianiny uszyto odzież, która następnie została sprzedana m.in. firmom: T. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., O. S.A, PPHU N. A. P..

W przedmiotowej sprawie nie jest zatem sporny fakt, czy z zakupionych przez G. V. sp. z o.o. materiałów została uszyta odzież, ale czy usługi wyszczególnione na ww. fakturach wykonała firma D. M. i Ł. G. Sp. jawna.

Jak podkreślił organ II instancji, spółka w złożonym wniosku dowodowym wskazała na konieczność przesłuchania w charakterze świadka M. C., na okoliczność szczegółów prowadzenia przez spółkę gospodarki magazynowej. W złożonym wniosku nie wskazała jednak jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia danej sprawy miałoby przeprowadzenie ww. dowodu z przesłuchania świadka. Nie podała również żadnych konkretnych okoliczności faktycznych niezbędnych do wyjaśnienia, podczas przesłuchania. Wskazała jedynie na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie prowadzenia przez spółkę gospodarki magazynowej. Wadliwe ustalenie stanu faktycznego przez organ I instancji w tym zakresie, uniemożliwia bowiem, według spółki, merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy.

Zdaniem organu odwoławczego kolejne przesłuchanie na okoliczność szczegółów prowadzenia gospodarki magazynowej, w najmniejszym stopniu nie przyczyni się, do wyjaśnienia spornej kwestii, tj. świadczenia usług szycia przez firmę D. M. i Ł. G. Sp. jawna. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym zeznań poszczególnych świadków wynika, iż na dokumentach ewidencjonowanych w systemach magazynowych w okresie współpracy z kontrahentem, nie wyszczególniano wyrobów uszytych przez podwykonawców, stanowiły one bowiem, jak stwierdził P. P., element pracy całego zakładu. Na podstawie dokumentów magazynowych nie jest zatem możliwe ustalenie, które wyroby przyjęte na magazyn spółki zostały wykonane przez jej pracowników, a które zlecono do uszycia podwykonawcom. W związku z tym w oparciu o gospodarkę magazynową nie można wyjaśnić, czy firma D. M. i Ł. G. Sp. jawna, świadczyła jakiekolwiek usługi szycia na rzecz spółki G. V.. Istotnym w sprawie jest również fakt, że składając wniosek dowodowy spółka nie wskazała, aby M. C. posiadała istotną wiedzę na temat współpracy G. V. Sp. z o.o. z firmą D. M. i Ł. G. Sp. jawna.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika również, aby mogła posiadać jakiekolwiek informacje, mogące przyczynić się do rozstrzygnięcia istotnych kwestii mających wpływ na ocenę materiału dowodowego. DIAS w K. wyjaśnił przy tym, że biorąc pod uwagę wszystkie powyższe okoliczności oraz fakt, iż w sprawie został zebrany obszerny materiał dowodowy pozwalający na prawidłową ocenę stanu faktycznego, postanowieniem z dnia 10 listopada 2020r. odmówiono przeprowadzenia wnioskowanego dowodu.

DIAS w K. wskazał w tym miejscu, że powodem zakwestionowania spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur nie jest brak zarejestrowania kontrahenta jako czynnego podatnika podatku VAT, lecz ujęcie w ewidencji zakupu faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Oceniając w całokształcie zebrany w sprawie materiał dowodowy, zdaniem organu odwoławczego okoliczności towarzyszące zawieraniu i realizacji transakcji handlowej pomiędzy ww. podmiotami jednoznacznie potwierdzają, że przedstawiciele G. V. Sp. z o.o. mieli świadomość faktu, iż faktury, na których jako wystawca figuruje D. M. i Ł. G. Sp. jawna, nie dokumentują świadczonych przez ten podmiot usług.

Pomimo, iż wcześniej G. V. Sp. z o.o. nie współpracowała ze spółką D. M. i Ł. G., zarówno prezes zarządu spółki jak i jej prokurent, już na etapie wyboru kontrahenta w żaden sposób nie zweryfikowali jego wiarygodności oraz rzetelności. Nie sprawdzili, czy posiadała jakiekolwiek doświadczenie w branży odzieżowej, czy dysponuje odpowiednim zapleczem organizacyjnym, technicznym, majątkowym, czy zatrudnia odpowiednią ilość wykwalifikowanych pracowników niezbędnych do realizacji przedmiotowych usług. Nie sprawdzili nawet, czy spółka posiada stronę internetową, na której oferuje usługi szycia, czy w jakikolwiek inny sposób reklamuje swoje usługi. W obliczu co dopiero rozpoczętej współpracy całkowicie zignorowali przygotowanie fachowe i organizacyjne kontrahenta opierając się wyłącznie na gołosłownym i niczym nie popartym oświadczeniu wspólnika spółki Ł. G. o możliwości realizacji usług.

Z akt sprawy wynika, iż przedstawiciele spółki G. V. Sp. z o.o. mogli przypuszczać, że firma D. M. i Ł. G. Sp. jawna nie działa w oparciu o własne zaplecze maszynowe, materiałowe i pracownicze, pomimo tego nie zainteresowali się jej ewentualnymi podwykonawcami. Chociaż była to pierwsza transakcja zawarta z firmą D. M. i Ł. G. Sp. jawna, z kontrahentem nie sporządzono żadnej umowy określającej warunki współpracy, nie podpisano żadnego dokumentu, który zabezpieczałby spółkę G. V. przed negatywnymi konsekwencjami braku realizacji zamówienia, jego nieterminowego, jak też nieprawidłowego wykonania. Jedyną konsekwencją dla podwykonawcy nie wywiązania się z umowy, było to, że nie otrzymałby kolejnego zlecenia.

W trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 9 października 2018r. P. P. stwierdził, iż G. V. Sp. z o.o. zdecydowała się na realizację transakcji z niesprawdzonym kontrahentem, bez żadnych umów, mając świadomość, iż poniesie ona pełne konsekwencje braku realizacji zamówienia.

DIAS w K. odnosząc się do zarzutu spółki, że organy podatkowe kwestionują model działania spółki polegający na korzystaniu z usług podwykonawcy, kwestionując równocześnie ekonomiczną racjonalność takiego postępowania, wyjaśnił, że organy podatkowe w żaden sposób nie negują rozwiązań polegających na korzystaniu z usług podwykonawców, w sytuacji, gdy usługi te są faktycznie przez ten podmiot realizowane. W analizowanej sprawie taka sytuacja nie miała jednak miejsca.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji, biorąc pod uwagę całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, zasadnie uznał, że faktury wystawione przez firmę D. M. i Ł. G. Sp. jawna nie dokumentują faktycznie świadczonych usług. Zostały one wprowadzone do obrotu wyłącznie celem uzyskania przez spółkę korzyści podatkowej poprzez uzyskanie w tej części nienależnego zwrotu podatku VAT. Pozostałe przedłożone dokumenty w postaci m.in. "protokołów przyjęcia-przekazania" materiałów, korespondencji e-mail, przygotowano wyłącznie w celu uwiarygodnienia dokonania transakcji.

Dlatego też, działając w myśl art. 86 ust. 1 i ust.2 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, organ I instancji prawidłowo odmówił spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT.

Przechodząc do zarzutu naruszania art. 112b ust. 1 pkt1 w zw. z art.112c pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, DIAS w K. wskazał, że zgodnie z ww. przepisami, konsekwencją zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku i kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, jest ustalenie przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie to ustalane jest odpowiednio w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W przypadku jednak, gdy nieprawidłowości są wynikiem odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części wynikającej z powyższych faktur wynosi 100%.

Organ I instancji uwzględniając nieprawidłowości stwierdzone podczas prowadzonego postępowania, decyzją z dnia 10 lutego 2020r. określił G. V. Sp. z o.o. za styczeń, luty i marzec 2018r. prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz za kwiecień 2018r. prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Ponieważ stwierdzone nieprawidłowości wynikały głównie z odliczenia w styczniu i lutym 2018r. podatku naliczonego z faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, organ I instancji, w sposób prawidłowy ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń 2018r. i za luty 2018r.

Odpowiadając na zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, DIAS w K. wskazał, że organ I instancji prowadził postępowanie w taki sposób, aby możliwe było dokładne ustalenie wszystkich okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia. Zebrano obszerny materiał dowodowy pozwalający na właściwą ocenę stanu faktycznego i wydanie decyzji. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a dokonana przez organ I instancji analiza i ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie organu II instancji, przedstawione w decyzji z dnia 10 lutego 2020r. ustalenia są prawidłowe i znajdują odzwierciedlenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie G. V. Sp. z o.o. zarzuciła naruszenie:

- art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, polegające na nieprawidłowej ocenie zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego i w konsekwencji błędne ustalenie, że faktury wystawione skarżącej spółce przez D. M. i Ł. G. Sp. jawna stwierdzały czynności, których nie dokonano;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 w zw. z art. 235 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej, polegające na niekompletnym zebraniu materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie sposobu prowadzenia przez skarżącą dokumentacji magazynowej w okresie współpracy z kontrahentem, wyrażające się w odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka E. C. - kierownika produkcji w zakładzie spółki, wnioskowanego przez skarżącą na okoliczność szczegółów sposobu prowadzenia dokumentacji magazynowej w okresie współpracy z kontrahentem;

- art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez bezpodstawne zakwestionowanie wykazanych przez skarżącą spółkę kwot podatku VAT naliczonego za miesiące od stycznia do kwietnia 2018r., a to z powodu błędnego uznania, że faktury, wystawione przez kontrahenta stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy faktury te dokumentowały rzeczywiste transakcje pomiędzy spółkami, w ramach których skarżąca dokonywała zapłaty za świadczone na jej rzecz usługi, a kontrahent ewidencjonował otrzymane kwoty i wpłacał do właściwego urzędu skarbowego podatek VAT wykazany na wskazanych fakturach;

- art. 112b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 112c pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ustalenie wobec spółki dodatkowego zobowiązania podatkowego, podczas gdy nie było ku temu przesłanek, albowiem skarżąca nie zaniżyła kwoty zwrotu różnicy podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym w oparciu o faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane;

- art. 199a § 3 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, polegające na niewystąpieniu przez organ do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy spółką oraz kontrahentem, mimo że oceniając dowody zgromadzone w toku postępowania organ wyrażał wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia odnośnego stosunku prawnego, które mogły zostać rozstrzygnięte przez sąd powszechny, zgodnie ze stanowiskiem skarżącej;

- art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, podczas gdy decyzja ta powinna zostać w całości uchylona, a postępowanie w sprawie skarżącej - w całości umorzone, wobec konieczności dokonania zwrotu przez organ podatkowy na rzecz spółki nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT w kwocie zgodnej wnioskiem złożonym przez skarżącą spółkę.

W konsekwencji powyższego skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie spółki, wobec konieczności dokonania zwrotu przez organ podatkowy na rzecz skarżącej spółki nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym w kwocie zgodnej z wnioskiem spółki, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu l instancji w całości, w związku z koniecznością ponownego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy. Ponadto strona skarżąca wniosła o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalanie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r. poz. 137). Sąd rozpoznający skargę na akt administracyjny dokonuje jego oceny mając na uwadze wyłącznie stan prawny obowiązujący w dniu podjęcia aktu, jak i stan sprawy istniejący na ten dzień, a wynikający z akt administracyjnych (art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Podstawą orzekania Sądu jest więc materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami obydwu instancji.

Aby usunąć z obrotu prawnego decyzję wydaną przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia przepisu prawa materialnego o wpływie na wynik sprawy, bądź przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo też przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt dotknięty jest jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych ustawach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W przypadku gdy Sąd nie stwierdzi podstawy do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Na podstawie art. 15 zzs? ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r. poz. 374 ze zm.) sprawę rozpoznano i wyrok wydano w trybie posiedzenia niejawnego. Stosownie do tego przepisu, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Na podstawie przytoczonego przepisu Przewodniczący Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarządzeniem z dnia 3 marca 2021r. wyznaczył sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 marca 2021r.

Kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję, co do jej zgodności z prawem, tj. w granicach określonych przepisami ustaw powołanych wyżej, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Analiza skargi wskazuje na to, że skarżąca spółka zarzuciła naruszenie zarówno szeregu przepisów postępowania podatkowego m. in. art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p.") w związku z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019r., poz. 1292) nakierowanych na wykazanie wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy jak i przepisów prawa materialnego tj. naruszenie we wzajemnym powiązaniu przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 87 ust. 1 i ust. 2 art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 112b ust. 1 pkt 1 w związku z art. 112c pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020r., poz. 106 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"), w brzmieniu obowiązującym w 2018r. oraz art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r.,

Odnosząc się zatem w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez skarżącą spółkę zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że faktury VAT dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca spółka nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych m. in. w art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 188 O.p. w kontekście nie przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę skarżącą dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. C. (kierownika produkcji) podkreślić trzeba, że w postanowieniu odmawiającym przeprowadzenia tego dowodu z dnia 10 listopada 2020r. organ II instancji, szczegółowo opisał przyczyny dla których odmówiono przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Sąd w pełni akceptuje argumentację przedstawioną w tym zakresie w postanowieniu dowodowym, a także w zaskarżonej decyzji.

Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie.

Sąd uznał ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy a w konsekwencji, nie do zaakceptowania jest stanowisko autora skargi, że doszło do naruszenia przepisów postępowania przez niego wskazanych oraz jakichkolwiek innych przepisów postępowania podatkowego. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony skarżącej. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji, podobnie jak wcześniej decyzji organu I instancji.

Istota sporu w rozpoznanej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo strony skarżącej do uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2018r. podatku naliczone z 7 faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej spółki przez firmę D. M. i Ł. G. Sp. jawna za usługi szycia odzieży o wartości netto łącznie 383.846,50 zł (podatek naliczony VAT 88.284,71 zł), uznając te faktury VAT za niedokumentujące rzeczywistych transakcji.

Z bezspornych ustaleń faktycznych wynika, że skarżącą spółka w okresie od 1 stycznia 2018r. do 30 kwietnia 2018r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji odzieży damskiej, męskiej i dziecięcej. Reklamując swój potencjał wytwórczy, na stronie internetowej spółki zamieściła informacje, że jest ona polską firmą zajmującą się od blisko 20 lat produkcją m.in. odzieży reklamowej, pracowniczej i sportowej. Posiada własną szwalnię, która wyposażona jest w jeden z najnowocześniejszych parków maszynowych w Polsce. Nowoczesne maszyny i automaty szwalnicze dodatkowo wspomagane są przez specjalistyczny system komputerowy, który zapewnia powtarzalność form, precyzję oraz zwiększa wydajność produkcji. Spółka jest w stanie odszyć 2000-3000 sztuk koszulek na dobę, co sprawia, że atutem spółki są bardzo krótkie terminy realizacji. Spółka specjalizuje się w szyciu m.in. koszulek t-shirt, koszulek polo, koszulek z długim rękawem, bluz dresowych, polarów w fasonach: damskim, męskim, dziecięcym oraz w fasonie unisex. Niewątpliwie więc skarżącą spółka posiadała olbrzymi potencjał techniczny i organizacyjny do realizowania wszelkich zamówień w ramach własnych mocy produkcyjnych.

Kolejną niepodważalną okolicznością ustaloną w ramach prowadzonego postępowania podatkowe, jest to firma D. M. i Ł. G. spółka jawna nigdy wcześniej nie świadczyła tego rodzaju usług (szycie odzieży), nie posiadała zaplecza techniczno-organizacyjnego i doświadczenia w przedmiotowym zakresie. Dla tej spółki otrzymane od strony skarżącej zlecenie, było jedyną tego typu transakcją w działalności firmy.

Dodatkowo jak ustalono firma D. M. i Ł. G. Sp. jawna nie była rzetelnym podatnikiem, skoro z dniem 8 grudnia 2017r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że spółka D. nie miała możliwości technicznych i organizacyjnych do wykonania zleconych usług szycia odzieży.

W trakcie postępowania prowadzonego przed organem I instancji, spółka D. wskazywała, że usługi dokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane przez podwykonawców tj. osoby narodowości ukraińskiej z L. . J. Ł. Głowacz wspólnik spółki jawnej, przesłuchany na tą okoliczność nie potrafił podać zarówno adresu szwalni jak i nazwisk osób, z którymi się kontaktował i z którymi w tym zakresie współpracował. Ł. G. nie przedstawił również żadnego dowodu potwierdzającego fakt wykonania usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami przez podwykonawcę, a złożone oświadczenia podczas przesłuchań w charakterze świadka dotyczące współpracy z podmiotem z Ukrainy nie zostały podparte żadnymi dokumentami.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły wskazany przez Ł. G. przebieg transakcji handlowych, uznając, że znacznie odbiega od tych, które uznawane są za gwarantujące bezpieczeństwo obrotu. Dokonywanie transakcji niepotwierdzonych żadnymi dokumentami (przy tej transakcji m.in. brak było: faktur, jakichkolwiek umów, korespondencji e-mailowej, potwierdzeń przekazywania kontrahentowi towarów znacznej wartości, dokonywanie zapłaty należności bez żadnego potwierdzenia, nie mówiąc o jakiejkolwiek gwarancji jakości wykonanych usług). Takie zachowania należy ocenić jako niespotykane na legalnie działającym rynku, szczególnie w sytuacji, gdy transakcja z danym kontrahentem realizowana jest po raz pierwszy.

Istotnym w sprawie jest również fakt, że firma D. M. i Ł. G. Sp. jawna nie działała wcześniej w branży odzieżowej i nie posiadała żadnego doświadczenia w tym zakresie. Ł. G. do protokołu przesłuchania w charakterze świadka w dniu 5 listopada 2018r. zeznał, że spółka w rzeczywistości zajmowała się świadczeniem usług budowlanych, usług transportowych oraz wykonywała wszelkie inne usługi, na które były zlecenia. Zlecenie od firmy G. V. Sp. z o.o., było pierwszym i jak do tej pory jedynym zleceniem z branży odzieżowej.

Zasadnie organy podatkowe zwróciły uwagę na odmienne standardy, które stosowała skarżąca spółka w stosunku do innych podwykonawców, a które przestały obowiązywać w przypadku transakcji z firmą D.. W tym zakresie organy oparły się na szczegółowych wyjaśnieniach prezesa zarządu skarżącej spółki tj. M. S., które zostały obszernie omówione w zaskarżonej decyzji, a różnice zostały szczegółowo wypunktowane.

Według Sądu istotne są również uwagi organu II instancji wskazujące na szereg rozbieżności w zeznaniach świadków, które podważają wiarygodność złożonych zeznań, które dotyczyły m. in. przekazywania gotowych wyrobów do firmy strony skarżącej, wystawiania oraz doręczania faktur. Przykładowo Ł. G. zeznał, że faktury były przekazywane skarżącej spółce zawsze z dostawą gotowych wyrobów, a ilość odzieży wyszczególniona na fakturze dostarczana była jednym transportem. Tymczasem P. P. (prokurent spółki) zeznał, że towary wyszczególnione na fakturach dzielone były na mniejsze partie, a faktury nie były dostarczane w momencie dostawy towarów, lecz z poślizgiem. Kontrahent dostarczał je zbiorczo po kilku dostawach. Wszystkie powyższe rozbieżności zostały "wyłapane" i omówione w zaskarżonej decyzji, a wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie można ich traktować jako nieistotnych pomyłek związanych z upływem czasu.

Godne podkreślenia są również ustalenia organów podatkowych, że w okresie współpracy ze spółką D. M. i Ł. G., skarżąca spółka miała dostęp do programu magazynowego E. i z niego korzystała, lecz wydanie materiałów oraz przyjmowanie uszytych wyrobów od spółki D. nie było odnotowywane w tym systemie. Istotnym w sprawie jest fakt, że w trakcie postępowania prowadzonego przed organem I instancji, przedstawiciele skarżącej spółki tj. P. P. oraz M. S. do protokołów przesłuchań oświadczyli, że dokumenty dotyczące działalności podwykonawców nie były w okresie współpracy z firmą D. ewidencjonowane w systemie magazynowym. Według P. P., współpraca z D. nie miała żadnego odzwierciedlenia w systemie magazynowym spółki. Z kolei M. S. (prezes zarządu) stwierdził, że system magazynowy zaczął powstawać dopiero na przełomie 2017r. i 2018r., a funkcjonuje od drugiej połowy 2018r.

W tym miejscu należy podkreślić, że organy podatkowe w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy m.in. dotyczący ewidencjonowania dokumentów magazynowych w spółce nie zakwestionowały faktu, że z nabytej przez skarżącą spółkę dzianiny uszyto odzież, która następnie została sprzedana m.in. firmom: T. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., O. S.A, PPHU N. A. P., natomiast zasadnie, zdaniem Sądu, opierając się na zebranych dowodach przyjęły, że usługi wyszczególnione na ww. fakturach nie wykonała firma D. M. i Ł. G. Sp. j.

Wbrew zarzutom skargi powodem zakwestionowania skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT nie był brak zarejestrowania firmy D. jako czynnego podatnika podatku VAT, lecz ujęcie w ewidencji zakupu faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły w całokształcie zebrany w sprawie materiał dowodowy i wywiodły w pełni uprawnione wnioski, że okoliczności towarzyszące zawieraniu i realizacji transakcji handlowej (usługi szycia odzieży), szczegółowo, a nawet wręcz drobiazgowo omówione w zaskarżonej decyzji, jednoznacznie potwierdzają, że przedstawiciele skarżącej spółki mieli świadomość faktu, iż faktury, na których jako wystawca figuruje D. M. i Ł. G. Sp. j., nie dokumentują świadczonych przez ten podmiot usług. Przemawiają za tym m. in. następujące okoliczności:

- pomimo, że wcześniej skarżąca spółka nie współpracowała ze spółką D. M. i Ł. G., zarówno prezes zarządu spółki jak i jej prokurent, już na etapie wyboru kontrahenta w żaden sposób nie zweryfikowali jego wiarygodności oraz rzetelności,

- nie sprawdzili, czy przyszły podwykonawca posiadała jakiekolwiek doświadczenie w branży odzieżowej, czy dysponuje odpowiednim zapleczem organizacyjnym, technicznym, majątkowym, czy zatrudnia odpowiednią ilość wykwalifikowanych pracowników niezbędnych do realizacji przedmiotowych usług,

- nie sprawdzili nawet, czy spółka posiada stronę internetową, na której oferuje usługi szycia, czy w jakikolwiek inny sposób reklamuje swoje usługi. W obliczu co dopiero rozpoczętej współpracy całkowicie zignorowali przygotowanie fachowe i organizacyjne kontrahenta opierając się wyłącznie na gołosłownym i niczym nie popartym oświadczeniu wspólnika spółki Ł. G. o możliwości realizacji usług,

- przedstawiciele skarżącej spółki nie sprawdzili, czy firma D. działa w oparciu o własne zaplecze maszynowe, materiałowe i pracownicze i nie zainteresowali się jej ewentualnymi podwykonawcami,

- nie sporządzono żadnej umowy określającej warunki współpracy, nie podpisano żadnego dokumentu, który zabezpieczałby skarżącą spółkę przed negatywnymi konsekwencjami braku realizacji zamówienia, jego nieterminowego, jak też nieprawidłowego wykonania, chociaż była to pierwsza transakcja zawarta z tym podwykonawcą.

W kontekście powyższego zupełnie irracjonalnie wybrzmiewają wyjaśnienia złożone w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 9 października 2018r. przez P. P., że skarżąca spółka zdecydowała się na realizację transakcji z niesprawdzonym kontrahentem, bez żadnych umów, mając świadomość, iż poniesie ona pełne konsekwencje braku realizacji zamówienia.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, organy podatkowe, biorąc pod uwagę całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, zasadnie uznały, że faktury wystawione przez firmę D. M. i Ł. G. Sp. jawna nie dokumentowały faktycznie świadczonych usług.

Sporne faktury VAT zostały wprowadzone do obrotu wyłącznie celem uzyskania przez spółkę korzyści podatkowej poprzez uzyskanie w tej części nienależnego zwrotu podatku VAT. Pozostałe przedłożone dokumenty w postaci m.in. "protokołów przyjęcia-przekazania" materiałów, korespondencji e-mail, przygotowano wyłącznie w celu uwiarygodnienia dokonania transakcji.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1a ustawy o VAT stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podkreślić należy w tym miejscu, że przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009r., sygn. akt I FSK 829/08). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (por. wyrok WSA z dnia 12 sierpnia 2009r., sygn. akt I SA/Po 534/09). Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy.

Zatem organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i odmówiły skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez D. M. i Ł. G. Sp. j.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 w związku z art.112c pkt 2 ustawy o VAT, to należy wskazać, że zastosowanie powyższego przepisu było konsekwencją ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie, że skarżąca spółka odliczyła podatek naliczony z faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji.

Przepis art. 112c pkt 2 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Regulacja zawarta w art. 112c ustawy o VAT została wprowadzona na mocy ustawy z dnia 1 grudnia 2016r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016r. poz. 2024) z dniem 1 stycznia 2017r.

W uzasadnieniu do projektu ustawy (Sejm RP VIII kadencji, nr druku 965) wskazano, że regulacje zawarte w art. 112b i art. 112c ustawy o VAT wprowadzające dodatkowe zobowiązanie podatkowe, mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Zmierzają do przekonania podatników, iż rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowej leży w ich interesie.

Podwyższona sankcja (liczona według stawki 100%) - wynikająca z art. 112c ustawy o VAT jest związana z sytuacjami, w których podatnik obniża swoje zobowiązanie podatkowe bądź powiększa kwotę podatku do zwrotu o podatek naliczony wynikający z faktur odnoszących się do czynności, które w ogóle nie miały miejsca albo miały miejsce, ale nie pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, co wyżej zostało w sposób niebudzący wątpliwości wykazane.

W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia art. 199a § 3 O.p., zgodnie z którym, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Podnieść należy, że orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje bowiem dopiero wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Odnotować także należy wyrok z 14 czerwca 2006r. sygn. akt K 53/05 (publik. OTK-A 2006 nr 6 poz. 66), w którym Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że organ podatkowy oraz organ kontroli skarbowej mogą co do zasady samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Jeżeli wątpliwości takie nie powstają, a w szczególności, jeżeli zgodne twierdzenia stron znajdują potwierdzenie w innych zebranych dowodach, dany organ nie ma obowiązku wystąpienia do sądu i może samodzielnie rozstrzygnąć kwestię istnienia stosunku prawnego lub prawa dla potrzeb prowadzonego postępowania. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że cytowany przepis rozdziela kompetencje w zakresie ustalania określonych okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego między sądy powszechne a organy administracji publicznej prowadzące postępowania w sprawach podatkowych. W świetle tego przepisu ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa (z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego, prawa pracy oraz prawa ubezpieczeń społecznych) należy do sądu powszechnego, natomiast dokonanie wszelkich innych ustaleń oraz określenie konsekwencji tych ustaleń w decyzji administracyjnej należy do właściwych organów administracji publicznej. Obowiązek ten wypływa również z zasady ustalenia prawdy materialnej (art. 122 O.p.), który wiąże organ podatkowy nie tylko w przypadku, gdy ustalenie rzeczywistej czynności prawnej prowadzi do obciążenia podatnika większym obowiązkiem daninowym, lecz również wówczas, gdy jest dla niego bardziej korzystne.

Analizując powyższy przepis na gruncie przedmiotowej sprawy, w ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawiał wątpliwości, że pomiędzy skarżącą spółką, a firmą D. nie doszło do transakcji polegającej na wykonaniu usługi szycia odzieży.

Jak wskazuje NSA w wyroku sygn. akt I FSK 264/07 z dnia 12 lutego 2008r. organ podatkowy ma m.in. możliwość wykazywania rozbieżności między treścią umów, faktur, a rzeczywistym stanem faktycznym. Może oceniać samodzielnie, czy faktycznie doszło do wykonania usługi bądź dostawy towarów i czy faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, itp. Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie dokonały takiej oceny na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zatem, według Sądu w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki do zastosowania normy art. 199a § 3 O.p.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.