Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1986/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.153,art.151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.82 ust.3, art.82a
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Barbara Mleczko – Jabłońska (spr.), Sędzia NSA - Ewa Wrzesińska - Jóźków, Protokolant specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] września 2008 r. D.M. (dalej: Skarżący) złożył w Urzędzie Celnym w C. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego z tytułu przemieszczenia samochodu osobowego marki M. nr VIN [...] , pojemność silnika [...] cm3, rok produkcji 2006, z terytorium państwa członkowskiego (N.) na terytorium kraju. W złożonej deklaracji Skarżący zadeklarował podstawę opodatkowania w kwocie 74 651 zł oraz obliczył i wykazał kwotę podatku akcyzowego w wysokości 10. 153,00zł.

Naczelnik Urzędu Celnego w C. (dalej: Naczelnik Urzędu, organ pierwszej instancji), po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z [...] czerwca 2011 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 22.148,00 zł.

Organ pierwszej instancji wskazał, iż zadeklarowana przez Skarżącego podstawa opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, tj. 74651,00 zł, znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu.

Według Naczelnika wyjaśnienia i dowody składane przez Skarżącego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego nie wskazywały przyczyn, które uzasadniały podanie podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej.

Organ pierwszej instancji, opierając się na elektronicznej wersji katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass’s Polska sp. z o. o. – CARWERT, przyjął do obliczenia wysokości podstawy opodatkowania kwotę 225.700,00 zł, uwzględniającą korekty ze względu na przebieg, datę dopuszczenia do ruchu oraz uszkodzenia pojazdu i wynikającą z wyceny wykonanej w ww. systemie.

Naczelnik Urzędu uznał, że w niniejszej sprawie brak było dowodu potwierdzającego transakcję kupna - sprzedaży pomiędzy dostawcą, a nabywcą wewnątrzwspólnotowym. Zastosowanie w celu ustalenia podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego miał więc art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm., dalej: ustawa lub u.p.a.).

W odwołaniu Skarżący, działając poprzez pełnomocnika, wniósł o uchylenie powyższej decyzji. Zarzucił rażące naruszenie prawa, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 82a u.p.a. oraz rażące naruszenie art. 121, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz niedostateczne wyjaśnienie przyczyn niewzięcia pod uwagę dokumentacji przedstawionej przez Skarżącego w toku postępowania.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (dalej: Dyrektor Izby, organ odwoławczy lub organ drugiej instancji) decyzją z dnia [...] marca 2012 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 19.832,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił podstawy dla których nie uznał za wiarygodny dowód z opinii nr [...] z [...] września 2008 r. w przedmiocie określenia wartości rynkowej pojazdu na rynku państwa trzeciego (rynku amerykańskim), na którym Skarżący zakupił sporny pojazd. Organ wskazał, powołując się na art. 82a ust. 3 u.p.a., że cena faktycznie zapłacona przez Skarżącego na terytorium państwa trzeciego (USA), nie była kwestionowana przez organy podatkowe i nie ma znaczenia dla sprawy. Nie ma też znaczenia dla sprawy wartość pojazdu na rynku państwa trzeciego bowiem w myśl art. 82a ust. 1 i 4 ustawy dla celów ustalenia podstawy opodatkowania punktem odniesienia jest wartość pojazdu na rynku krajowym.

Dyrektor Izby wskazał jako wartość bazową dla nabytego pojazdu (po uwzględnieniu korekt) kwotę 202.100,00 zł i po odliczeniu podatku od towarów i usług wg stawki 22% oraz podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki 13,6%, jako podstawę opodatkowania kwotę 145.824,00 zł. Od tak ustalonej podstawy opodatkowania organ określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 19.832,00 zł. W ocenie Dyrektora Izby deklarowana przez Skarżącego w złożonej deklaracji podatkowej podstawa opodatkowania pojazdu w wysokości 74651,00 zł znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu na rynku krajowym, tj. 145.824,00 zł, przy czym wynikało to zarówno z różnicy procentowej (48%) jak i kwotowej ( 71.173,00 zł).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyniku złożonej skargi, wyrokiem z 30 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1769/12 m.in. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby z [...] marca 2012 r.

W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazał, że w niniejszej sprawie zostało prawidłowo ustalone, że Skarżący zapłacił za nabyty samochód marki M. kwotę, która znacząco odbiega in minus od wartości rynkowej podobnego samochodu w Polsce.

W ocenie Skarżącego ta rozbieżność wynikała ze specyfiki rynku amerykańskiego względem europejskiego, w tym zwłaszcza względem rynku polskiego, na którym samochody używane i uszkodzone mają zdecydowanie większą wartość rynkową. Tę okoliczność Skarżący uznał za "uzasadnioną przyczynę" w rozumieniu art. 82a ust. 1 ustawy. Kolejną taką przyczyną było, według niego, szczególnie niski kurs waluty amerykańskiej. Wobec tego błędem organów było takie zinterpretowanie przepisów, które doprowadziły ich do wniosku, że uzasadniona przyczyna dotyczyć może tylko i wyłącznie cech samego pojazdu, nie zaś odmiennych warunków rynkowych w państwie nabycia samochodu względem warunków rynkowych w Polsce.

Dyrektor potwierdził co prawda, że uzasadniona przyczyna może być związana także z innymi czynnikami, niż stan pojazdu (str. 17 decyzji), to jednak w istocie, poprzez odwoływanie się do pojęcia wartości rynkowej (nie "ceny") podobnego pojazdu w Polsce, organ wykluczył znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania ceny transakcyjnej. Tymczasem z przywołanych przepisów ustawy, a także z orzecznictwa sądowego, w tym NSA, wynika, że ograniczenie się wyłącznie do cech samochodu nie znajduje podstaw w przepisach ustawy akcyzowej.

Jako przykłady takich orzeczeń NSA wskazał wyroki o sygn. I GSK 995/10, I GSK 103/10, a także I GSK 245/10. Przywołał też wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. III SA/Wa 1259/12, który wart jest podkreślenia, ponieważ dotyczy Skarżącego i identycznego problemu prawnego, jaki zaistniał w niniejszej sprawie.

Sąd w pełni podzielił pogląd, że literalna wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 82 ust. 3 ustawy prowadzi do jednoznacznych wniosków, iż podstawą opodatkowania akcyzą w nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego jest kwota, jaką zapłacił nabywca. Taka podstawa opodatkowania powinna podlegać ocenie co do rzeczywistej, uzasadnionej przyczyny, dla której znacząco różni się ona od wartości rynkowej podobnego pojazdu w Polsce, a tą uzasadnioną przyczyną mogą być odmienne warunki rynkowe w kraju nabycia samochodu oraz różnice kursowe waluty nabycia względem waluty polskiej.

Zdaniem Sądu Dyrektor Izby powinien, w dalszym postępowaniu, odnieść się do stanowiska Skarżącego, że nabyty w USA samochód rzeczywiście kosztował tyle, ile wynika z przedstawionych dokumentów sprzedaży, bowiem na podstawie prawa materialnego ta właśnie kwota stanowić będzie podstawę opodatkowania. Następnie oceni, czy istotna różnica w wartości transakcyjnej i wartości rynkowej w Polsce rzeczywiście mogła wynikać, w tym konkretnym przypadku, z różnic w specyfice rynku amerykańskiego i polskiego, a w końcu z niskiego kursu dolara amerykańskiego. Zaniechanie tej oceny stanowiło istotne naruszenie prawa procesowego, a wyniknęło z wadliwej interpretacji prawa materialnego. Opierało się bowiem na poglądzie, że dla podstawy opodatkowania jedynie miarodajna powinna być wartość rynkowa podobnego samochodu w Polsce.

Dyrektor Izby, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z [...] maja 2014 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 19832,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy, podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Natomiast art. 82 ust. 3 powołanej ustawy precyzuje tę zasadę, gdy chodzi o wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego stanowiąc, że podstawą opodatkowania jest kwota jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Zgodnie natomiast z art. 82a ust. 1 ustawy, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Przy wyliczaniu podstawy opodatkowania ustawodawca posługuje się średnią wartością rynkową samochodu osobowego, która to wartość ustalana jest na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 82a ust. 4 ustawy).

Dyrektor Izby stwierdził, że w dniu [...] września 2008 r. Skarżący złożył deklarację uproszczoną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M., w której zadeklarował podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w wysokości 74.651,00 zł i uiścił obliczony i wykazany podatek akcyzowy z uwzględnieniem 13,6 % stawki akcyzy w wysokości 10 153zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że Skarżący nabył samochód osobowy marki M.na terytorium państwa trzeciego w dniu 21 lipca 2008 r. za kwotę 30.500,00 dolarów amerykańskich (w tym koszty transportu 500,00 USD), przy czym stał się on kolejnym, właścicielem pojazdu. W dniu zakupu sporny pojazd posiadał przebieg 21.175 mil. Następnie w dniu 22 sierpnia 2008 r., w Urzędzie Celnym w B. (N. ), pojazd został dopuszczony do wolnego obrotu na terytorium Unii Europejskiej w rozumieniu przepisów prawa celnego.

W dniu [...] września 2008 r. Podatnik przemieścił samochód osobowy marki M. z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, tj. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu art. 2 pkt 11 ustawy. Powołując się na pismo przedstawiciela producenta (pismo M. Sp. z o.o. z dnia 10 listopada 2011 r.) organ stwierdził, że pojazd został wyprodukowany w 2006 r. na zamówienie rynku amerykańskiego sprzedany w USA we wrześniu 2007 r.

Dyrektor Izby ustalił, że dealer zbył pojazd jego pierwszemu właścicielowi za kwotę 51.057 dolarów amerykańskich, natomiast sugerowana cena producenta za pojazd (MSRP), tj. faktyczna wartość samochodu nowego, wynosiła 54.900 dolarów amerykańskich. Dokonał również weryfikacji internetowych amerykańskich stron sprzedaży samochodów, tej samej marki, rocznika co nabyty przez stronę samochód i wskazał, że na rynku amerykańskim po dwóch latach użytkowania cena tego samochodu ustalona na listopad 2008r. wynosiła 46.635,00 dolarów amerykańskich natomiast we wrześniu 2009r. oscylowała wokół kwoty 44.173,00 dolarów amerykańskich. W oparciu o powyższe organ stwierdził, że spadek średniej wartości trzyletniego samochodu M. na podstawie tego samego modelu z rocznika 2007 na rynku amerykańskim faktycznie wynosił 10. 727,00 dolarów amerykańskich, co w ujęciu procentowym daje 19,53 %.

Powyższe wskazuje, że cena zakupu samochodu przez podatnika ( 30. 500,00 USD) odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdów M. model 2007 ( rocznik 2006) na rynku państwa trzeciego o co najmniej 30,95 % tj. 13 673,00 dolary amerykańskie, licząc od wartości rynkowej trzyletniego auta.

Tak więc, w ocenie Dyrektora Izby, uzasadnionej przyczyny różnicy ceny zakupu od wartości rynkowej spornego pojazdu na rynku amerykańskim, nie można upatrywać w spadku wartości użytkowanego samochodu. Okres który upłynął od rejestracji pojazdu w USA do jego kupna przez Skarżącego nie uzasadnia spadku wartości rynkowej powyżej 30% od jego faktycznej wartości rynkowej w dniu pierwszej sprzedaży.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się również uzasadnionego odstępstwa ceny zakupu spornego samochodu od jego faktycznej wartości na rynku Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej - z uszkodzeń samochodu. Nie zanegował stanowiska Skarżącego odnośnie uszkodzenia spornego samochodu osobowego, nie podzielił jednak poglądu, że to uszkodzenie było znaczne i w istotny sposób wpływało na wartość rynkową pojazdu. Oparł się przy tym na - dostępnych na stronach internetowych – zasadach rejestracji samochodów osobowych na rynku amerykańskim, w tym powypadkowych. Stwierdził, że w odniesieniu do spornego pojazdu nie wystawiono dokumentów Salvage Certification lub Salvage Title (powypadkowych), nie dokonano również adnotacji potwierdzających historię niedużych zniszczeń w Certificate of Title (świadectwie własności). Konsekwentnie zdaniem organu samochód zakupiony przez Skarżącego nie posiadał uszkodzeń, poza normalnym zużyciem eksploatacyjnym, które mogłyby wpływać na jego cenę zakupu w państwie trzecim. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają również okoliczności, iż w dokumencie zakupu samochodu przez Skarżącego brak jest informacji o jego jakichkolwiek uszkodzeniach. Tak samo uszkodzenia pojazdu nie wynikały z n. zgłoszenia celnego z dnia 22 sierpnia 2008 r.

Dyrektor Izby zbadał wpływ kursu dolara amerykańskiego, na wartość rynkową spornego pojazdu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego (dniu powstania obowiązku podatkowego), jako jedną z potencjalnych przyczyn odstępstwa deklarowanej podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej. Wskazał, że miarą czasową tego badania powinna być data zakupu samochodu w państwie trzecim przez Skarżącego, tj. 21 lipca 2008 r., i data powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, tj. dzień [...] września 2008 r.

Zaznaczył, ze wbrew stanowisku Skarżącego, kurs waluty obcej po dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu (jak wskazał do lutego 2009 r.) nie ma w sprawie żadnego znaczenia. Organ wyjaśnił, że średni kurs waluty obcej w miesiącu zakupu pojazdu M. (lipiec 2008 r. - 2,0678 zł) był niższy od średniego kursu w miesiącu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego (wrzesień 2008 r. - 2,3473 zł) o 11,9%. Organ przeanalizował dane dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia używanych samochodów w 2008 r., wskazujące na wzrost w okresie od lutego do lipca 2008 r. wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów. Stwierdził, że powodem zmniejszenia ilości przywożonych samochodów w sierpniu 2008 r., mimo jeszcze relatywnie niskich kursów walut, nie były kursy walut, lecz zmiany przepisów podatkowych, tj. wprowadzenie art. 82a do ustawy o podatku akcyzowym.

Organ przeanalizował ponadto wartość samochodów osobowych L. (podobnych do nabytego przez Skarżącego) na rynku krajowym w okresach 2007-2008 stwierdzając, że spadek wartości aut jest szczególnie widoczny w styczniu oraz okresie od września do grudnia 2008 r. O ile jednak w miesiącu styczniu, listopadzie i grudniu 2008 r. spadek wartości aut w zestawieniu do analogicznego okresu roku poprzedniego może być związany w wyprzedażami samochodów rocznikowo starszych, to ponad 11% spadek wartości aut podobnych w miesiącu wrześniu i październiku 2008 r. niewątpliwie tą przesłanką wytłumaczyć się nie da.

W ocenie organu odwoławczego spadek wartości samochodów podobnych do nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego w miesiącu wrześniu i październiku 2008 r. wynikał z nadpodaży pojazdów na rynku krajowym. Ta z kolei wynikała ze wzrostu liczby wprowadzanych do kraju samochodów osobowych w miesiącach poprzednich (od lutego do lipca 2008 r.).

Reasumując Dyrektor Izby zgodził się ze Skarżącym, iż kurs waluty obcej, w której zakupiono samochód w państwie trzecim może stanowić uzasadnioną przyczynę odstępstwa deklarowanej podstawy opodatkowania akcyzą od średniej wartości rynkowej pojazdu w kraju.

W rozpatrywanej sprawie jednak taka sytuacja nie zaistniała, albowiem różnica pomiędzy średnimi kursami dolara amerykańskiego w miesiącu lipcu i wrześniu 2008 r., tj. 11,9% (różnica pomiędzy miesiącem zakupu pojazdu w państwie trzecim i miesiącem nabycia wewnątrzwspólnotowego), została skonsumowana przez spadek średnich wartości pojazdów podobnych na rynku krajowym o 11,39% w miesiącu wrześniu 2008 r. w stosunku do analogicznego okresu roku poprzedniego.

Powodem tego była nadpodaż samochodów w Polsce spowodowana właśnie niskimi kursami walut w pierwszej połowie 2008 r.

W tej sytuacji uzasadnionym i zarazem koniecznym, w ocenie Dyrektora Izby, było zastosowanie w sprawie normy wynikającej z art. 82a ustawy o podatku akcyzowym.

Celem ustalenia średniej wartości rynkowy zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika, Dyrektor Izby posłużył się elektroniczną wersją katalogów Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - Wydawnictwa EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT.

Organ odwoławczy uznał korekty wynikające z przyjętego narzędzia analizy porównawczej, tj. ze względu na stan pojazdu (konieczne naprawy) - 8%, uwzględnił też liczbę poprzednich właścicieli stosując pomniejszenie w wysokości 4%, zastosował też korektę ze względu na miesiąc dopuszczenia samochodu do ruchu oraz korektę ze względu na przebieg. Jednocześnie organ odwoławczy nie znalazł uzasadnienia do zastosowania przyjętych w opinii rzeczoznawcy nr [...] z [...] września 2008 r. korekt wartości samochodu ze względu na stan utrzymania i dbałość o pojazd oraz ze względu na historię pojazdu.

Organ wskazał przy tym, że korekty te są właściwe dla konkretnego rynku, w tym przypadku rynku państwa trzeciego, wynikają one z subiektywnych oczekiwań potencjalnego nabywcy pojazdu na konkretnym rynku.

Ponadto organ zauważył, że w przedstawionej opinii wartość pojazdu do obliczeń przyjęto z rynku amerykańskiego - wydruk ze strony internetowej "AUTBIOGRAPHY" - z pominięciem jednak średnich wartości katalogowych poddanego ocenie samochodu, co jest niezgodne z Instrukcją Określania Wartości Pojazdów nr 1/2005 z 9 grudnia 2004 r. Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego. Tym samym "wartość rynkowa brutto" samochodu osobowego marki M. określona w opinii nr [...] z dnia [...] września 2008 r., dotyczy rynku państwa trzeciego, na którym Skarżący zakupił ten pojazd, nie zaś rynku krajowego.

Opinia nr [...] z dnia [...] września 2008 r. nie może stanowić uzasadnienia do przyjęcia przez organy podatkowe deklarowanej przez Skarżącego podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, co nie stało jednak na przeszkodzie skorzystania z wiadomości specjalnych posiadanych przez rzeczoznawcę samochodowego.

Z dokonanych przez Dyrektora Izby obliczeń (wartość bazowa 220.000,00zł), w przyjętym narzędziu analizy porównawczej, przy założeniu uzasadnionych korekt, wartość rynkowa pojazdu wyniosła 202.100,00 zł. Po odliczeniu 22 % stawki podatku od towarów i usług oraz po odliczeniu podatku akcyzowego przy zastosowaniu 13,6 % stawki akcyzy, jako podstawę opodatkowania otrzymano kwotę 145.824,00 zł.

W ocenie organu odwoławczego różnica między wartością rynkową samochodu osobowego (sprowadzoną do wartości netto) ustaloną z uwzględnieniem uzasadnionych korekt (145.824,00 zł), a wartością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez stronę (74.651,00 zł) była na tyle istotna (71.173,00 zł, tj. ponad 48 %), że organ był uprawniony do określenia wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 82a ust. 2 u.p.a.

Biorąc zatem pod uwagę postanowienia art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) w związku z art. 82a ust. 2 u.p.a., organ określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego, obliczając go jako iloczyn podstawy opodatkowania i stawki podatku akcyzowego dla pojazdu o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 (145.824,00 zł x 13,6%) w kwocie 19.832,00 zł.

Pismem z 4 lipca 2014 r. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby z [...] maja 2014 r., wnosząc o uchylenie decyzji i zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie wbrew ocenie prawnej i wskazaniom co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1768/12, co mogło mieć istotny wpływ na wynik tego postępowania;

2. naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 191 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów państwa oraz dokonanie oceny sprawy z pominięciem wskazanego przez stronę dowodu w postaci opinii rzeczoznawcy majątkowego, podczas gdy Dyrektor Izby Celnej w Warszawie będąc związanym wyrokiem sądu oraz przepisami prawa powinien rozpatrzyć sprawę w świetle zaleceń Sądu, z uwzględnieniem całego zebranego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik tego postępowania.

3. naruszenie art. 82a ust. 1 i 4 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że do przyczyn uzasadniających znaczne odstępstwo zadeklarowanej wartości samochodu od jej wartości rynkowej nie może należeć kurs waluty w jakiej została wyrażona cena nabycia samochodu a ponadto, że średnią wartość samochodu osobowego należy ustalić w oparciu o rynek krajowy polski, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, ze każda uzasadniona przyczyna może potwierdzać znaczne odstępstwo zadeklarowanej wartości samochodu od jej wartości rynkowej, a wartość tę ustalić należy w oparciu nie o rynek krajowy polski, a o rynek na którym dokonano zakupu samochodu (w tym wypadku amerykański).

W motywach skargi wskazano, że na skutek zaleceń wydanych przez WSA w wyroku z 30 stycznia 2013 r., Dyrektor Izby powinien ocenić, czy wskazana przez podatnika cena nabycia samochodu na rynku amerykańskim odbiega całkowicie od cen transakcyjnych dla tego rynku (w tamtym czasie, dla takich samochodów) i dopiero przy odpowiedzi pozytywnej na tak sformułowane zagadnienie powinien ocenić, czy zaistniały okoliczności uzasadniające zakup pojazdu w tej właśnie cenie.

Zatem Dyrektor Izby powinien był ocenić czy podana cena nabycia samochodu w USA odpowiada średniej wartości rynkowej tego auta na tamtym rynku. Jednocześnie Dyrektor Izby został przez WSA związany w tym zakresie wykładnią przepisów art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 82 ust. 3 oraz art. 82a u.p.a. Zdaniem Skarżącego WSA stwierdził w powołanym powyżej wyroku, że zapłacona przez Skarżącego kwota wyrażona w dolarach amerykańskich stanowić winna podstawę opodatkowania. Natomiast organ z góry założył, że podstawą opodatkowania nie będzie cena zapłacona przez Skarżącego, a wartość rynkowa podobnego samochodu w Polsce.

Skarżący wskazał na brak logiki i sprzeczność własnych ustaleń organu podatkowego. Ustalając średnią wartość samochodu na rynku amerykańskim organ posłużył się mało zrozumiałą metodą obliczenia tej wartości odnosząc ją do ceny katalogowej nowego samochodu, ceny zbycia przez dilera samochodowego tego samochodu oraz procentowego spadku wartości samochodu. Ustalenia te poczyniono jednak tylko w stosunku do samochodu nieuszkodzonego. Nawet, gdy już jednak wartość została wyliczona organ podatkowy wskazuje, że nie może ona stanowić wartości rynkowej pojazdu na rynku amerykańskim, bo jest hipotetyczna. Nie wiadomo zatem jakie powody kierowały organem, że zadał sobie tyle trudu w jej wyliczeniu a jednak odrzucił własne ustalenia.

Skarżący zarzucił, że ustalenia organu będące podstawą do wyliczenia średniej wartości rynkowej samochodu na rynku amerykańskim nie są w tej sprawie miarodajne i wiarygodne. Wskazał, że Dyrektor Izby ustalał wartość rynkową dla samochodów nieuszkodzonych, a więc innych niż pojazd będący przedmiotem opodatkowania. Po wtóre nie sposób uznać ustaleń poczynionych przez organ za hipotetyczne choćby z uwagi na fakt, że na dzień 13 czerwca 2014 r. nieuszkodzony, 8 letni samochód marki M. w USA oferowany jest za kwotę od 17 000 do 20. 000 USD, a więc znacznie poniżej wartości niż wskazał Dyrektor IC.

Zdaniem Skarżącego zasady rejestracji samochodów osobowych w USA nie mają żadnego znaczenia w zakresie ustalenia wartości przedmiotowego pojazdu. Przede wszystkim organ podatkowy nie jest organem rejestrującym pojazdy w USA, nie jest również biegłym z zakresu wiadomości specjalnych dotyczących samochodów osobowych.

Stąd uznać należy, że organ podatkowy nie ma uprawnień do oceny, czy dany rodzaj świadectwa własności pojazdu wystawiany przez amerykańskie urzędy ma wpływ na wartość przedmiotowego pojazdu. Organ ten nie jest również kompetentny do odpowiedzi na pytanie, jakie uszkodzenia pojazdu klasyfikują go do danego rodzaju świadectwa. Skoro Dyrektor IC potwierdził, że samochód posiadał uszkodzenia, to niezrozumiałym jest dlaczego do celów ustalenia wartości pojazdu organ potraktował pojazd jako "nieuszkodzony", a stwierdzone faktyczne uszkodzenia przypisał zwykłemu zużyciu eksploatacyjnemu.

Skarżący powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2011 r. sygn. I GSK 700/09 w którym wyjaśniono, iż podejście do używanych i uszkodzonych samochodów, rzutujące na ich ceny rynkowe jest różne w różnych krajach, w zależności od wielu czynników ekonomicznych i kulturowych. Są kraje, w których unika się trudów przywracania uszkodzonego samochodu do stanu używalności, preferując, ze względów ekonomicznych, bezpieczeństwa albo nawet ze względów prestiżowych zakup nowego pojazdu. Na takim rynku samochody uszkodzone traktuje się jako znacznie mniej wartościowe niż wynikałoby to ze stopnia ich uszkodzenia. Bez znajomości i uwzględnienia tych realiów dotyczących konkretnego rynku, na którym samochód został zakupiony, nie można dokonać wiarygodnej wyceny jego wartości rynkowej.

Zdaniem Skarżącego organ niezasadnie zanegował opinię rzeczoznawcy oceniając ją w oparciu o wytyczne dotyczące sporządzania operatu zawarte w instrukcji dla rzeczoznawców majątkowych dotyczącej rynku polskiego. Aby móc odwołać się do ustalonych w tej instrukcji zasad organ powinien był wykazać, że rynek samochodów używanych w USA nie różni się od rynku polskiego.

Skarżący krytycznie ocenił ustalenia organu podatkowego, że kurs waluty ma znaczenie tylko w pewnym okresie tj. od dnia nabycia w państwie trzecim do dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego. Kurs waluty powinien być odnoszony do kursu waluty branego pod uwagę przy ustaleniu katalogowej ceny nowego pojazdu z danego rocznika na rynku polskim. Istotne znaczenie w tym kontekście powinno mieć ustalenie, po jakim kursie producent tego samochodu ustalił cenę nowego pojazdu marki M. w Polsce z rocznika 2006 w tym właśnie roku. Gdyby to nie było możliwe, należało porównać nową katalogową cenę na rynku amerykańskim z ceną takiego nowego pojazdu na rynku polskim. Skarżący przedstawił porównanie tych cen i wyliczenie stwierdzając, że cenę na rynku polskim ustalono po kursie 4,71 PLN za 1 USD. Jeżeli zatem w 2008 r. kurs 1 USD równy był 2,2 zł to oznacza, że był on niższy ponad 100 % od kursu ustalonego dla potrzeb sprzedaży nowego pojazdu. Nie ulega wątpliwości, że ceny tych samych samochodów na rynku amerykańskim są znacznie niż od wartości tych samochodów na rynku polskim.

Wobec powyższego zdaniem Skarżącego nie sposób zaakceptować toku rozumowania Dyrektora Izby, który ograniczył kurs waluty do czasookresu nabycia pojazdu i jego wewnątrzwspólnotowej dostawy, zamiast sprawdzić po jakim rzeczywistym kursie został ustalona w Polsce w 2006 r. cena sprzedaży nowego samochodu M. Dopiero tak ustalony kurs waluty w zestawieniu z kursem z dnia nabycia na rynku państwa trzeciego pozwala odpowiedzieć na pytanie, czy kurs waluty mógł mieć wpływ na wartość tego pojazdu w odniesieniu do wartości tego samego pojazdu na rynku polskim.

W ocenie Skarżącego organ mając wiedzę o kraju pochodzenia pojazdu, powinien rozważyć realia tego rynku i dokonać oceny, czy ceny samochodów kształtują się na tym rynku na poziomach wykazywanych przez Skarżącego. Gdyby organ nie miał dostatecznej wiedzy na ten temat winien był powołać biegłego, który oceniłby zasadność wskazywanej przez skarżącego wartości pojazdu.

Przedstawiając powyższe Skarżący stwierdził, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego, istniały uzasadnione przyczyny, o których mowa w art. 82a ust. 1 u.p.a., natomiast Dyrektor Izby nie wziął ich pod uwagę, pomimo dostępnego materiału procesowego w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie były przedmiotem zaskarżenia.

Powyższe oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą. Związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (por. wyrok NSA z 6 marca 2012 r. sygn. akt II OSK 2617/11, pub. LEX nr 1138187).

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie związany jest zarówno oceną prawną jak i wskazaniami co do dalszego postepowania zawartymi w wyroku tutejszego Sądu z 30 stycznia 2013r., sygn. akt III SA/Wa 1769/12. Z powyższego wyroku Sądu wynika, że co do zasady podstawą opodatkowania akcyzą nabytego wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest kwota jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić (art. 82 ust. 3 u.p.a.). Jednakże organom podatkowym przysługuje prawo – na podstawie art. 82a u.p.a. – do weryfikacji powyższej podstawy opodatkowania. Sąd bowiem stwierdził w omawianym wyroku, że dla uruchomienia procedury weryfikacyjnej, o której mowa w art. 82a u.p.a., konieczne jest aby nie istniała żadna uzasadniona przyczyna rozbieżności pomiędzy kwotą, jaką nabywca zapłacił za samochód, który następnie był nabyty wewnątrzwspólnotowo, a wartością tego samochodu w Polsce.

W ocenie Sądu prawidłowo w rozpatrywanej sprawie zostało ustalone, że Skarżący zapłacił za nabyty samochód M. kwotę, która znacząco odbiega in minus od wartości podobnego samochodu w Polsce. Jednakże błędem organów było takie zinterpretowanie przepisów, które doprowadziły do wniosku, że uzasadniona przyczyna może dotyczyć tylko i wyłącznie cech samego pojazdu, nie zaś odmiennych warunków rynkowych w państwie nabycia samochodu względem warunków rynkowych w Polsce.

Zdaniem Sądu ograniczenie się wyłącznie do cech samochodu nie ma podstaw w przepisach ustawy akcyzowej, a ,,uzasadnioną przyczyną’’ o której mowa w art. 82a tej ustawy mogą być odmienne warunki rynkowe w kraju nabycia samochodu oraz różnice kursowe waluty nabycia względem waluty polskiej. Z powyższą oceną prawną w pełni korespondują zalecenia Sądu - zawarte w wyroku z 30 stycznia 2013 r. - co do dalszego postępowania. Wskazano w nich na powinność organu w zakresie odniesienia się do stanowiska Skarżącego, że nabyty samochód rzeczywiście kosztował tyle, ile wynika z dokumentów sprzedaży, a następnie oceny, czy istotna różnica w wartości transakcyjnej i wartości rynkowej w Polsce rzeczywiście mogła wynikać, z różnic w specyfice rynku amerykańskiego i polskiego, a w końcu z niskiego kursu dolara amerykańskiego.

Zatem Sąd w omawianym wyroku, dokonując wykładni stosownych przepisów u.p.a. na gruncie okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy, pozostawił otwartą kwestię określenia wysokości podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu M., nie przesądzając, wbrew zarzutom skargi , że podstawą opodatkowania jest cena zakupu pojazdu na rynku amerykańskim.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby, wydając zaskarżoną w rozpatrywanej sprawie decyzję z [...] maja 2014 r., uwzględnił w pełnym zakresie zarówno ocenę prawną jak i zalecenia co do dalszego postępowania, wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z 30 stycznia 2013 r.

Organ odwoławczy zaakceptował pogląd wyrażony w powyższym wyroku, na gruncie przepisów u.p.a., że ,,uzasadniona przyczyna’’ (z art. 82a u.p.a.) różnicy między ceną samochodu, a jego średnią wartością rynkową w kraju może wynikać nie tylko z cech samego samochodu, lecz także ze specyfiki rynku amerykańskiego oraz kursu dolara amerykańskiego. Znalazło to wyraz w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym organ szczegółowo przeanalizował wskazane przez Sąd kwestie.

W świetle powyższego nieuzasadniony - zdaniem Sądu - jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 153 p.p.s.a.

Nieuzasadnione również są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, zawarte Ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy, że Sąd wyrokiem z 30 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1769/12, pomimo wniosku Skarżącego o uchylenie decyzji obu instancji, uchylił tylko decyzję organu drugiej instancji. Uznając tym samym, że jest możliwe przeprowadzenie postępowania przez organ odwoławczy w zakresie wskazanym w uzasadnieniu wyroku.

Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy Sąd uznał, że zakres tego postępowania nie naruszy zasady dwuinstancyjności postępowania. Ponadto należy zauważyć, że istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy.

Organ odwoławczy nie może ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszoinstancyjnego, obejmującej, np. jedynie niektóre elementy stanu faktycznego lub prawidłowość przyjętej podstawy prawnej (por. A. Kabat [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz i inni, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2006, wydanie 3, s. 671). Dyrektor Izby wydając zaskarżoną decyzję, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania, uwzględniając ocenę prawną i zalecenia Sądu zawarte w wyroku z 30 stycznia 2013 r., nie naruszył istoty postępowania odwoławczego jak również art. 229 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Wbrew stanowisku skarżącego Dyrektor Izby działał na podstawie przepisów prawa, podejmując przy tym niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zaś ocena organu odwoławczego nie była dowolna, opierała się na analizie całego zebranego materiału dowodowego. Brak jest również podstaw do przyjęcia, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W tym stanie rzeczy nieuzasadnione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 191 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu nieuzasadniony jest zarzut dotyczący naruszenia art. 82a ust. 2 i i ust. 4 u.p.a. Przed uzasadnieniem stanowiska Sądu w omawianym zakresie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 82a ust. 1 u.p.a. jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

W razie nie udzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (ust. 2 art. 82a u.p.a.). Stosownie do treści art. 82a ust. 4 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Dyrektor Izby na podstawie zebranych dokumentów w sprawie , ustalił że dealer zbył pojazd jego pierwszemu właścicielowi za kwotę 51.057 dolarów amerykańskich, natomiast sugerowana cena producenta za pojazd (MSRP), tj. faktyczna wartość samochodu nowego, wynosiła 54.900 dolarów amerykańskich. Dokonał również weryfikacji internetowych amerykańskich stron sprzedaży samochodów, tej samej marki, rocznika co nabyty przez stronę samochód i wskazał, że na rynku amerykańskim po dwóch latach użytkowania cena tego samochodu ustalona na listopad 2008r. wynosiła 46.635,00 dolarów amerykańskich natomiast we wrześniu 2009r. oscylowała wokół kwoty 44.173,00 dolarów amerykańskich.

W oparciu o powyższe organ stwierdził, że spadek średniej wartości trzyletniego samochodu M. na podstawie tego samego modelu z rocznika 2007 na rynku amerykańskim faktycznie wynosił 10. 727,00 dolarów amerykańskich, co w ujęciu procentowym daje 19,53 %. Powyższe jasno wskazuje, że cena zakupu samochodu przez podatnika wskazana na fakturze ( 30. 500,00 USD) znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdów M. model 2007 ( rocznik 2006) na rynku państwa trzeciego o co najmniej 30,95 % tj. 13 673,00 dolary amerykańskie, licząc od wartości rynkowej trzyletniego auta.

W tej sytuacji Skarżący nie może skutecznie podważać ustaleń organu, powołując się na późniejszą ofertę sprzedaży samochodu M. na rynku amerykańskim (z dnia 5 czerwca 2014 r.). Ponadto zaznaczyć należy, że przedłożony przez Skarżącego dowód w postaci ofert sprzedaży pojazdów M. istotnie dotyczy pojazdów podobnych. Nie mniej jednak są to pojazdy 11 letnie, a nie 3 letnie jak sporny samochód. Skoro nadal ich cena ofertowa osiąga poziom 17.000 - 20.000 USD, powyższe dowodzi prawidłowych ustaleń organu, iż cena zakupu spornego auta odbiegała od średnich wartości rynkowych w państwie trzecim.

Odnosząc się natomiast do zarzutów Skarżącego wskazującego na ustalenie przez Dyrektora Izby wartości spornego pojazdu w oparciu o informacje dotyczące samochodów nieuszkodzonych należy zauważyć, że bezspornie sporny pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał porysowania (na pokrywie silnika i zderzaku przednim i tylnym , drzwiach tylnych lewych ) oraz wgnieciony błotnik tylny lewy. Uszkodzenia te nie miały bezpośredniego wpływu na bezpieczeństwo jazdy, albowiem nie obejmowały elementów samochodu odpowiedzialnych za bezpieczeństwo w ruchu drogowym (vide opinia nr [...] z [...] września 2008 r.).

Organ prawidłowo ustalił, w oparciu o szczegółową analizę zasad dotyczących rejestracji samochodów osobowych w USA oraz zebranego w sprawie materiał dowodowego, że powyższe uszkodzenia samochodu związane były z bieżącą eksploatacją samochodu i nie uzasadniają odstępstwa ceny zakupu od jego faktycznej wartości na rynku amerykańskim.

Podkreślić należy, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego samochód M. był samochodem używanym, a informacji o jakichkolwiek uszkodzeniach pojazdu brak jest w amerykańskim świadectwie własności pojazdu (Certyficate of Title), fakturze zakupu pojazdu czy też w n. zgłoszeniu celnym - na podstawie którego pojazd dopuszczony został do wolnego obrotu na terytorium Unii Europejskiej. Dokumenty powyższe, jako składające się na materiał dowodowy sprawy, podlegały ocenie organu celnego, która nie była dowolna, zaś wysnute z niej wnioski były logiczne i zrozumiałe.

W tej sytuacji organ uprawniony był do odstąpienia od zasady wyrażonej w art. 82 ust. 3 u.p.a. wskazującym, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Powyższe uzasadniało zastosowanie art. 82a ust. 1 u.p.a. bowiem wskazana przez Skarżącego podstawa opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiegała od średniej wartości pojazdu tej samej marki i o podobnych parametrach zarówno na rynku amerykańskim, co zostało wykazane powyżej, jak i na rynku krajowym. Jak ustalił organ, średnia wartość pojazdu według elektronicznej wersji katalogów EUROTAX Informator Rynkowy Samochody Osobowe – Wydawnictwa EurotaxGlass’s Polska Sp. z o. o. (CARWERT), po dokonaniu wskazanych korekt, kształtowała się na poziomie 202.100,00 zł.

Ponadto organ odliczył podatek VAT (22%) i podatek akcyzowy (13,6%) co dało kwotę 145.824 zł. Powstała w ten sposób różnica między wartością zadeklarowaną przez Skarżącego (74.651,00 zł), a średnią wartością rynkową wyniosła ponad 48%., co uzasadniało określenie wysokości podstawy opodatkowania w oparciu o art. 82 a ust 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Prawidłowo organ odwoławczy nie uwzględnił wskazanych w opinii rzeczoznawcy z [...] września 2008 r. dwóch korekt wartości samochodu ze względu na historię pojazdu oraz ze względu na stan utrzymania i dbałość o pojazd w wysokości W ocenie Sądu korekty powyższe – jak trafnie zauważył organ – są korektami właściwymi dla konkretnego rynku, wynikają z oczekiwań potencjalnego nabywcy pojazdu na rynku trzecim.

Wyjaśnić należy, że przedłożona przez Skarżącego opinia rzeczoznawcy - w sensie procesowym - traktowana jest jako wypowiedź strony.

Zasadnie organ zauważył, oceniając opinię całościowo, że opiera się ona na wartości rynkowej brutto na rynku trzecim, gdyż do jej sporządzenia przyjęto wartość pojazdu z rynku amerykańskiego, na podstawie jednej oferty sprzedaży pojazdu posiadającego przy tym uszkodzenia wlewu paliwa, drzwi oraz poduszek powietrznych. Organ prawidłowo zakwestionował wiarygodność powyższej opinii wskazując przy tym, że nie odpowiada ona zasadom określania wartości z Instrukcji Określania Wartości Pojazdów nr 1/2005 z 9 grudnia 2004 r. Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego.

O tym, że powyższa wycena oparta została na wskazanej instrukcji świadczy zapis w stopce dokumentu ,,System INFO-EKSPERT/SRTSiRD’’. W tej sytuacji Skarżący nie może skutecznie zarzucać błędnej oceny organu opinii rzeczoznawcy samochodowego, uwzględniającej zapisy Instrukcji.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo przeprowadził analizę wpływu kursu waluty obcej na deklarowaną podstawę opodatkowania w kontekście oceny, czy istotna różnica wartości transakcyjnej i średniej wartości rynkowej w Polsce mogła wynikać z niskiego kursu dolara amerykańskiego.

Zasadnie organ przyjął, że miernik kursu waluty obcej nie odnosi się do wartości rynkowej pojazdów w państwie zakupu, ponieważ tam kurs waluty narodowej jest zawsze stały.

Odnosi się on do potencjalnej chęci zakupu pojazdu tańszego na rynku państwa trzeciego (w stosunku do aut oferowanych na rynku krajowym) ze względu na kurs waluty obcej na rynku krajowym. Analizą kursu waluty należało objąć okres od daty nabycia samochodu w USA, w lipcu 2008 r. do daty nabycia wewnątrzwspólnotowego, we wrześniu 2008 r., co zostało przeprowadzone przez organ odwoławczy. Jak wykazano w zaskarżonej decyzji spadek wartości dolara amerykańskiego został skonsumowany poprzez spadek średnich wartości samochodów osobowych w miesiącu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Spowodowane to było nadpodażą pojazdów marki L. na rynku krajowym, na co wpływ miał niski kurs dolara amerykańskiego. Nabyty przez Skarżącego pojazd był używany nie ma zatem znaczenia – wbrew stanowisku Skarżącego – kurs waluty brany pod uwagę przy ustalaniu katalogowej ceny nowego pojazdu. Nieuzasadnione byłoby porównywanie kursów waluty obowiązujących w dniu zakupu samochodu przez Skarżącego w stosunku do kursu waluty stosowanego przy ustalaniu ceny samochodu nowego przez dealera.

W tej sytuacji organ odwoławczy zasadnie ustalił, że istotna różnica wartości transakcyjnej i średniej wartości rynkowej pojazdu w Polsce nie wynikała w rozpatrywanej sprawie z niskiego kursu dolara amerykańskiego.

Mając powyższe na względzie, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby zasadnie przyjął, że wskazana przez podatnika wartość samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości krajowej. Powyższe ustalenie organu były z kolei następstwem prawidłowego określenia wartości spornego samochodu na podstawie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego o podobnych parametrach.

Wskazać należy, iż wykładnia omawianych przepisów art. 82a ust. 1 oraz ust. 4 u.p.a. prowadzi do wniosku, iż w przypadku, gdy organ stwierdzi znaczne odstępstwo między wartością deklarowaną a notowaniami, określa wysokość podstawy opodatkowania, a więc wartość konkretnego samochodu osobowego. Jest przy tym oczywiste, że wartość ta, jako określana na zasadzie wyjątku od reguły wynikającej z art. 82 ust. 3 u.p.a., nie będzie nawiązywała do kwoty, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić.

Sąd podziela w tym względzie stanowisko, jakie zajął w jednym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny, iż czym innym jest zdefiniowana ustawowo w art. 82a ust. 4 u.p.a. średnia wartość rynkowa samochodu osobowego [...], a czym innym jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić i którą zapłacił za samochód osobowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego (vide: wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013r., sygn. akt I GSK 956/12).

Zgodzić należy się zatem z Dyrektorem Izby, iż decydujące w tym względzie jest kryterium wartości pojazdu a nie jego cena. Stanowisko to znajduje też potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 25 kwietnia 2013 r. o sygn. akt I GSK 1468/11 Naczelny Sąd Administracyjny, przyjmując powyższą tezę, wyjaśnił dodatkowo, iż wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych.

Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Dlatego na przykład okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę. Rozpoznanie prawne w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania na poziomie wartości a nie ceny zostało przyjęte również w systemie podatków majątkowych: podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od spadków i darowizn.

Wskazać trzeba, iż określenie wysokości podstawy opodatkowania może być dokonane przy pomocy każdego zgodnego z prawem środka dowodowego (art. 180 Ordynacji podatkowej). W związku z tym nie jest wykluczone skorzystanie z informacji o notowaniach dostępnych w bazach danych takich jak EUROTAX. Wykorzystanie tego systemu informatycznego jest uzasadnione z uwagi na jego kompletność i uwzględnienie szeregu elementów mających wpływ na wartość pojazdu (np. rok produkcji, data pierwszej rejestracji, przebieg, liczba właścicieli, wyposażenie standardowe i dodatkowe). System ten pozwala też na dokonywanie odpowiednich korekt uwzględniających stan techniczny pojazdu.

W ocenie Sądu, wobec braku ustawowej definicji pojęcia "znacznie odbiega", działające w sprawie organy prawidłowo uznały, że wskazana przez podatnika wartość samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości krajowej. Wskazać należy, iż wyliczona przez Dyrektora Izby różnica (48%) między średnią wartością rynkową, a wartością zadeklarowaną przez podatnika, mieści się w pojęciu "znacznie odbiega", bowiem stanowi ona niemal drugie tyle zadeklarowanej kwoty.

W konsekwencji przyjąć należy, iż różnica ta jest na tyle istotna, że organ podatkowy był uprawniony do określenia wysokość podstawy opodatkowania zgodnie z art. 82a ust. 1 i 4 u.p.a.

W ocenie Sądu, materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego, w tym zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Z treści powołanego przepisu wynika przede wszystkim to, że organ administracji publicznej ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności.

Oceniając wyniki postępowania dowodowego (wiarygodność i moc dowodów), organ powinien uwzględnić treść wszystkich przeprowadzonych i rozpatrzonych dowodów, wskazując w uzasadnieniu decyzji fakty, które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej.

W ocenie Sądu, wszystkie powyższe reguły zostały zachowane w rozpoznawanej sprawie.

Z powyższych względów skargę należało uznać za niezasadną i oddalić, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a.