Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1747/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 12  ust. 1  pkt 2 i  ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Dnia 28 września 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska (sprawozdawca) Sędziowie : WSA Jadwiga Danuta Mróz WSA Zbigniew Łoboda Protokolant: Michał Kazek po rozpoznaniu w dniu 17 września 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi A spółki z o.o. w K. , następcy prawnego spółki z o.o. B w W. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]Nr [...]. II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej A spółki z o.o. w K. kwotę 39.646,00 (trzydzieści dziewięć tysięcy sześćset czterdzieści sześć ) złotych tytułem kosztów postępowania. III. orzeka , iż decyzje wymienione w punkcie I -szym nie podlegają wykonaniu.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A spółki z o.o. w K., jako następcy prawnego B spółki z o.o. w W., do Naczelnego Sądu Administracyjnego we W. jest decyzja Izby Skarbowej we W., Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]Nr [...] i określająca spółce B zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 w wysokości [...], zaległość podatkową w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie [...].

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w W. w spółce B w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok, stwierdzono nieprawidłowości w sposobie ustalenia podstawy opodatkowania, w postaci zaniżenia przychodów o łączną kwotę [...], obejmującą kwoty:

* [...] z tytułu wartości świadczeń otrzymanych nieodpłatnie, ustalonych od przekazanych przez A" środków pieniężnych na powierniczy zakup nieruchomości, w oparciu o art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 z pózn. zm.)

* [...] z tytułu przychodu należnego w postaci czynszu dzierżawy nieruchomości gruntowych wydzierżawionych spółce A za okres sierpień-grudzień 2000r. na podstawie art. 12 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

*

W oparciu o powyższe ustalenia organ kontroli wydał w dniu [...] decyzję Nr [...], w której określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w kwocie [...], zaległość w kwocie [...], oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...].

W odwołaniu od decyzji pierwszo-instancyjnej spółka B zakwestionowała stanowisko Inspektora zarówno w zakresie otrzymania przez nią nieodpłatnych świadczeń jak i zaniżenia przychodów o wartość czynszu dzierżawnego za okres od sierpnia do grudnia 2000r. W odniesieniu do pierwszej ze spornych kwestii odwołująca spółka wywiodła , iż łączący ją stosunek cywilnoprawny (umowa zlecenia) ze spółką A obligował tę ostatnią do udzielania jej, jako zleceniobiorcy, zaliczek na poczet kosztów związanych z wykonaniem postanowień umowy powierniczego nabycia nieruchomości. Spółka nie miała możliwości innego wydatkowania otrzymanych środków niż tylko na cele określone w umowie, stąd brak uzasadnienia dla uznania ich za nieodpłatne świadczenie, zaliczane do przychodu osiągniętego w danym roku podatkowym. Jednocześnie spółka zarzuciła, iż kwota nieodpłatnych świadczeń winna być ustalona na podstawie cen rynkowych, dotyczących oprocentowania kredytów udzielanych w tej samej kwocie i na podobne cele. Odnośnie zaniżenia przychodu o wartość czynszu dzierżawnego za okres od sierpnia do grudnia 2000 r. firma B podniosła, iż zgodnie z aneksem z dnia [...] do umowy dzierżawy zawartej w dniu [...] ze spółką z o.o. A strony ustaliły, że czynsz będzie płatny raz w roku, z dołu do 15-go dnia miesiąca następującego po zakończeniu rocznego okresu rozliczeniowego. Stąd też czynsz za okres objęty zaskarżoną decyzją stał się wymagalny dopiero w dniu [...], a zatem nie można zaliczyć go do przychodów należnych już w roku 2000 i jako takiego obciążać podatkiem dochodowym za tenże rok. Przychód z tytułu dzierżawy za ten okres został bowiem wykazany w następnym roku podatkowym , a więc w roku , w którym stał się wymagalny.

Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. uchylając wyżej powołaną decyzję pierwszo-instancyjną i na nowo określając spółce z o.o. B zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową i odsetki, podzieliła stanowisko organu I instancji w zakresie trafności ustalenia w zakresie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Organ odwoławczy zajął jednak odmienną ocenę tej kwestii, uznając , iż powierniczo zakupione nieruchomości przez spółkę ABC za środki otrzymane od spółki A były w 2000 roku wykorzystywane przez spółkę B w celu uzyskania korzyści. W jego ocenie korzyścią w rozumieniu art.12 ust.l pkt2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest fakt , iż spółka B nie musiała wydatkować własnych środków finansowych za zakup nieruchomości , aby móc czerpać zyski z ich wydzierżawiania. W zakresie zastosowanej metody obliczenia powyższego świadczenia organ II instancji uznał, iż wartość nieodpłatnego świadczenia ustalona zgodnie z treścią art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna równać się odsetkom, jakie podatniczka musiałaby zapłacić za zaciągnięty kredyt bankowy w kwocie jaką otrzymała od swego zleceniodawcy na zakup powierniczy gruntu. Na podstawie informacji uzyskanych od pięciu banków działających na terenie Wałbrzycha, Izba Skarbowa przyjęła najkorzystniejszą (najniższe oprocentowanie) dla podatniczki opcję oprocentowania kredytu i na tej podstawie dokonała wyliczenia nieodpłatnego świadczenia jako przychodu spółki B w roku podatkowym 2000. Natomiast jako bezzasadny ocenił organ II instancji zarzut strony dotyczącego niesłusznego zwiększenia przez Inspektora przychodów z tytułu dzierżawy. Zdaniem Izby Skarbowej, rozliczenie przychodu powinno nastąpić w miesiącu wykonania usługi, a ustalenia umowne mogą dotyczyć jedynie płatności. Wskazała, iż przyjęcie w odniesieniu do umów o charakterze ciągłym zasady rozliczania przychodów i kosztów w okresach sprawozdawczych, w których doszło do wykonania usługi, pozwala na zachowanie istotnej z ekonomicznego punktu widzenia, zasady współmierności przychodów i kosztów.

Skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję ostateczną oparta została na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego , a to art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka A wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji , ponowiła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji pierwszo-instancyjnej. W szczególności zwróciła uwagę na cywilnoprawny charakter konstrukcji powierniczego nabywania nieruchomości oraz na fakt, iż udostępniane przez A kwoty równe były cenie, za jaką konkretne nieruchomości były nabywane, a następnie, zgodnie z wiążącą obie spółki umową, miały być nieodpłatnie przeniesione na zleceniodawcę. Skarżąca spółka podniosła, iż transakcja przekazania środków na zakup nieruchomości nie powinna być rozpatrywana w oderwaniu od obowiązku przeniesienia własności zakupionych nieruchomości na A tym bardziej, że wzajemne zobowiązania i należności z tytułu wykonania umowy zlecenia są ujawnione w księgach rachunkowych obu stron umowy. Z kolei w zakresie niesłusznego zwiększenia przychodów z tytułu dzierżawy strona skarżąca wywiodła, że skoro według ustaleń umownych łączących strony stosunku dzierżawy oraz w świetle art. 455 kodeksu cywilnego, spółka B nie mogła domagać się spełnienia świadczenia w postaci czynszu wcześniej niż w dniu [...], to bezpodstawne jest włączanie tegoż czynszu w poczet przychodów za rok 2000. Zwłaszcza, iż przychód z tytułu dzierżawy za okres sierpień-grudzień 2000r. został wykazany przez spółkę w następnym roku podatkowym.

Organ odwoławczy odpowiadając na skargę i wnioskując o jej oddalenie podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z dyspozycją art.97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazać też należy, iż granicę sądowo- administracyjnej kontroli decyzji administracyjnej wyznacza kryterium legalności rozumianej jako zgodność z powszechnie obowiązującym prawem, o czym stanowi art.l § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) i tylko naruszenie tego prawa w procesie wydawania zaskarżonej decyzji uzasadnia jej uchylenie, czyli wycofanie z obrotu prawnego( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Oceniając pod tym względem decyzję będącą przedmiotem skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż organy naruszyły prawo materialne w stopniu wpływającym na treść rozstrzygnięcia w sprawie. Naruszenie prawa polega na błędnym zastosowaniu przepisów art. 12 ust.l pkt 2 i ust.3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz.482 ze zm.).

Spór jaki wiodą strony zarówno na etapie postępowania administracyjnego jak i sądowo-administracyjnego dotyczy wyłącznie dwóch kwestii, a mianowicie zaniżenia przez spółkę B przychodów z tytułu nie ujęcia: 1/ wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu przekazanych przez spółkę z o.o. A środków pieniężnych na powierniczy zakup nieruchomości, 2/ przychodu należnego z tytułu czynszu dzierżawnego za nieruchomości gruntowe wydzierżawione spółce A za okres od sierpnia do grudnia 2000 roku.

Rozstrzygnięcie pierwszego ze spornych w analizowanej sprawie zagadnień wymaga przede wszystkim rozważenia czy w związku z powierniczym nabyciem nieruchomości wiążą się również skutki w zakresie podatku dochodowego , a mianowicie czy mamy do czynienia z przychodem w rozumieniu ustawy podatkowej jako skutku powierniczego nabycia nieruchomości . W związku z tym w pierwszej kolejności odwołać się należy do istoty pojęcia przychodu w ustawie z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych( Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz.482 z późn. zm.) , która nie zawiera definicji przychodu, jedynie precyzuje poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art.12 ust. 1-3 rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza , jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust.4) . Podejmując próbę zdefiniowania pojęcia przychodu należy wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.05.1998r. (sygn. akt ISA/Sz 1305/97 , niepubl.), w którym stwierdzono ,że " z istoty podatku dochodowego wynika, iż jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego( dochodu), a zatem przychodem jako źródłem dochodu jest tylko ta wartość , która wchodząc do majątku podatnika może powiększać jego aktywa . Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem , w rozumieniu art.12 ustl pkt 1 omawianej ustawy tylko takie wartości , które powiększają aktywa majątkowe podatnika , a więc takie , którymi może on rozporządzać jak własnymi. W związku z realiami badanej sprawy nasuwa się kolejne pytanie , czy zatem wszelkie wpłaty pieniężne mogą być uznane za przychód osoby prawnej. Przywołać się w tym miejscu należy przepis art.12 ust.l pkt 1 ustawy podatkowej , wedle którego przychodami (...) są w szczególności otrzymane pieniądze , wartości kursowe, różnice kursowe. Użycie w przytoczonym przepisie sformułowania "otrzymane" oznacza, że z momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania czyli wpływu , bezpośrednio do majątku względnie na jego rachunek wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami ( L. Błystak i inni , Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2004r. , Unimex 2004 , str.213). Podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem bezpośrednim , który ciąży na podatnikach uzyskujących przychód w postaci przysporzenia majątkowego powodującego przyrost ich aktywów lub zmniejszenie ich zobowiązań . Co do zasady , o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie ,że w sposób ostateczny fatycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej (J. Marciniuk , Podatek dochodowy od osób prawnych , Wydawnictwo C.H. Beck W-wa 2004, str.198) Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w przypadku zlecenia powierniczego . Wprawdzie powiernictwo jako figura prawna nie jest uregulowane w polskim kodeksie cywilnym i nie występuje też expressis verbis w innych gałęziach prawa. Wobec tego instytucję powiernictwa w prawie polskim wypada zaliczyć do kategorii czynności prawnych nienazwanych -contractus innominatus (System Prawa Prywatnego -Prawo rzeczowe , Tom 3 pod red. T Dybowskiego , W-wa 2003, str.347). W związku z tym podstawą prawną pozostaje dlań zasada swobody umów i o kwalifikacji prawnej zawartej umowy decyduje całokształt jej postanowień. Niemniej jednak przypomnieć należy, iż istotą stosunku powierniczego jest okoliczność ,że podmiot , któremu przysługuje prawo podmiotowe wykonuje je w interesie innego podmiotu. W realiach rozpatrywanej sprawy pozostaje poza sporem , iż spółkę B łączyła ze spółką A umowa zlecenia powierniczego , którego celem było nabycie przez spółkę B jako zleceniobiorcę prawa własności określonych dokładnie w tym zleceniu nieruchomości gruntowych we własnym imieniu , ale dla spółki A jako zleceniodawcy . W następstwie zawartej umowy zleceniobiorca stał się nabywcą własności, która z prawnego punktu widzenia wchodzi do jego majątku, lecz spoczywa na nim obowiązek późniejszego przeniesienia własności na zleceniodawcę (art.158 k.c). A zatem zleceniobiorca działa wprawdzie we własnym imieniu , ale z gospodarczego punktu widzenia na rachunek zleceniodawcy. Oznacza to ,że nabycie nieruchomości na podstawie umowy powierniczej nie ma charakteru nabycia definitywnego . W związku z tym zleceniobiorca, który w wyniku wykonania zlecenia powierniczego stał się właścicielem nieruchomości, nie ma prawa dowolnie ją rozporządzać, traktując ją jako swoje aktywa majątkowe. A zatem spółka B nie nabyła nieruchomości w celu przysporzenia , powiększenia jej majątku o składnik trwały , wchodzący w skład jej majątku . Tego charakteru nie ma nabycie przedmiotu majątkowego ( rzeczy lub prawa) w wykonaniu umowy zlecenia , gdyż od momentu nabycia łączy się z obowiązkiem wydania nabytego przedmiotu wraz przeniesieniem prawa do niego na rzecz dającego zlecenie . Wobec tego tak dokonane nabycie nie ma charakteru definitywnego. A jeśli tak , to czy możemy mówić o przychodzie w postaci nieodpłatnego świadczenia - w rozumieniu- art.12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , jak to przyjęły organy orzekające w sprawie. W ustawie podatkowej ustawodawca nie sprecyzował bliżej co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenia", ograniczając się jedynie do wskazania w ustawie sposobu i kryteriów ustalania ich wartości. Wobec tego trafnie Izba Skarbowa odwołała się do utrwalonego już w orzecznictwie sądowo-administracyjnym stanowiska, wedle którego przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych , których skutkiem jest nieodpłatne ( tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu ) przysporzenie w majątku tej osoby , mające konkretny wymiar finansowy ( wyrok NSA z dnia 29.10. 1999r. sygn. akt I SA Gd 1290/98). Należy podkreślić , iż kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest to , aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji , gdy spełniający świadczenie uzyskuje lub ma uzyskać od podatnika w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego. Nie ma przy tym znaczenia , czy oba świadczenia mają ekwiwalentną wartość finansową. W praktyce dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenie może być uznane każde zdarzenie prawne lub gospodarcze w stosunkach między osobami prawnymi, którego następstwem jest uzyskanie przez beneficjenta przysporzenia majątkowego o charakterze bezpłatnym. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do takich zdarzeń nie można zaliczyć nabycia prawa własności lub współwłasności nieruchomości przez zleceniobiorcę w imieniu własnym , lecz w ramach wykonania przez niego powierniczego zlecenia nabycia konkretnie określonej nieruchomości . Pozyskanie tytułu prawnego( własności lub współwłasności) do nieruchomości/ stanowi niewątpliwie przysporzenie majątkowe i korzyść. Jednakże nieodpłatnego świadczenia nie należy utożsamiać z wszelkimi korzyściami i przysporzeniem w majątku, w oderwaniu od całokształtu postanowień stosunku zobowiązaniowego , skutkiem którego doszło do takiego przysporzenia. Również stosowny zapis księgowy sam przez się nie oznacza pojawienia się przychodu w sensie podatkowym. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym wielokrotnie wskazywano na to ,że organy podatkowe w każdym przypadku uznania danego przychodu za świadczenie nieodpłatne zobowiązane są do ustalenia rzeczywistego zamiaru stron stosunku cywilnoprawnego, a więc czy dane świadczenie ma być jednostronnym przysporzeniem , czy też wiąże się z nim świadczenie na rzecz drugiej strony. W takim aspekcie organy orzekające w niniejszej sprawie w ogóle nie analizowały zawartej między spółką A a spółką B umowy zlecenia z dnia [...]. W szczególności pominięto ocenę czy postanowienia zawartej umowy zlecenia pozwalały na stwierdzenie , iż działanie zleceniodawcy jako świadczeniodawcy wiązało się z jego pozytywną wolą przekazania zleceniobiorcy świadczenia i czynił to nieodpłatnie. Dodać należy , iż nieodpłatność musi dotyczyć wszelkich elementów stosunku zobowiązaniowego , a zatem nie może on na biorącego świadczenie nakładać żadnych obowiązków na rzecz dającego zlecenie.

Przechodząc z kolei do drugiego ze spornych w badanej sprawie zagadnień , a mianowicie przychodu należnego z tytułu czynszu dzierżawnego ,w punkcie wyjścia wskazać należy, iż przychodem należnym jest należność stanowiąca efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej , którego wydania może on żądać od drugiej strony ( J. Marciniuk Podatek dochodowy od osób prawnych j. w.). Jak orzekł Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 26.03.1993r. IIIARN 6/93(POP 1994/3) : "Należne przychody to te , które wynikają ze źródła przychodów jaki stanowi działalność gospodarcza i stały się w jej następstwie należnością ( wierzytelnością) , chociaż faktycznie ich nie uzyskano". W ujęciu materialno-podatkowym pojęcie "przychody należne oznacza kwoty należne , których wydania podatnik może zażądać , niezależnie od tego czy zostały otrzymane. Oznacza to, że przychody te będą należne nawet wówczas , gdy podatnik ich nie otrzyma lub zrezygnuje z ich otrzymania. W związku z tym stwierdzić należy, iż art.12 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje zastosowanie wówczas , gdy podatnik nie uzyskuje zapłaty za wykonane w roku podatkowym świadczenie , a zgodnie z uzgodnionymi lub wynikającymi z przepisów warunkami wykonania tych świadczeń nastąpił obowiązek zapłaty. Występuje wówczas przychód należny , a nie faktycznie otrzymany , który w myśl powołanego przepisu jest przychodem danego roku podatkowego.

Pozostaje poza sporem w rozważanej sprawie fakt ,iż zawartym w dniu [...] pomiędzy spółką B a spółką A aneksem do umowy dzierżawy z dnia [...] strony tej umowy uzgodniły , iż czynsz dzierżawny za okres od [...].do dnia rozwiązania umowy będzie płatny raz na jeden rok, z dołu w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po ostatnim miesiącu każdego jednorocznego okresu . Jak wynika dalej z wspomnianego aneksu czynsz ten będzie płatny na podstawie faktury VAT wystawionej B spółkę z o.o. do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynie okres jednoroczny , przelewem na rachunek bankowy wskazany przez spółkę B. . Wypada w tym miejscu przypomnieć, iż umowa dzierżawy jest umową dwustronnie zobowiązującą, konsensualną i wzajemną. Jeśli zatem strony umowy uzgodniły termin dokonywania rozliczeń finansowych , to należność z tytułu tej umowy staje się wierzytelnością dopiero z chwilą upływu terminu określonego tą umową. Oznacza to, że przed upływem tego terminu wydzierżawiający nie może domagać się zapłaty czynszu, a tym samym nie może stanowić on przychodu należnego. Innymi słowy z faktu, iż stronie skarżącej przysługiwało w stosunku do dzierżawcy roszczenie o zapłatę czynszu dzierżawnego z dołu w terminie uzgodnionym w aneksie do umowy nie można wyprowadzać wniosku ,że należność ta powinna być przychodem roku 2000. Skoro- zgodnie z umową-zapłata czynszu dzierżawnego miała nastąpić w roku następnym , to i przychód z tego tytułu był przychodem należnym następnego roku podatkowego , a więc w momencie , w którym spółka B mogła zażądać od spółki A zapłaty czynszu . Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.04.2000r. sygn. akt IIISA 2550/99(Lex nr43037), wedle którego w przypadku świadczeń ciągłych , a do takich zaliczyć należy świadczenia z tytułu umów najmu istotne znaczenie powinien mieć , ustalony przez strony umowy okres dokonywania rozliczeń finansowych . Taki kierunek wykładni zaaprobował również ustawodawca , nowelizując z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych , w której do art.12 ust.3 tej ustawy dodano ust.3c , według którego za przychody z tytułu umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze uważa się przychody należne określone na dzień , w którym należności , wynikające z tych umów stają się wymagalne.- Oznacza to, iż przychodem z dzierżawy jest przychód należny w dniu , w którym stał się wymagalny na podstawie umowy.

Powyższe rozważanie prowadzą do wniosku, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego w stopniu istotnym dla wyniku sprawy , w związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny wyeliminował obie decyzje z obrotu prawnego na podstawie art. 145 §1 pktl lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Orzeczenie w punkcie III- cim wyroku oparto na art. 152 powołanej ustawy, zaś o kosztach procesu na podstawie art. 200 tej ustawy. Z tych powodów orzeczono jak w sentencji wyroku.