Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1130/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 126.
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi T. G. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) orzeka, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...], znak [...], wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej organ) działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko pana T. G. (G.), dalej podatnik, przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2012 r., uzupełnionym w dniu 22 maja 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawa do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej – jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że podatnik przedstawił następujący stan faktyczny. W dniu 3 października 2008 r., na podstawie aktu notarialnego, rodzice darowali mu pół domu składającego się z dwóch lokali mieszkalnych [...], z którymi związane były odpowiednie udziały we własności części wspólnych budynku i urządzeń oraz w prawie własności działek nr [...], a nadto lokalu niemieszkalnego składającego się z budynku warsztatowego oraz wiaty, z którym związany był odpowiedni udział we własności części wspólnych budynku i urządzeń oraz w prawie własności działek nr [...]. W lokalu nr [...] ustanowiona została dożywotnia służebność mieszkania na rzecz rodziców podatnika. Drugą połowę domu użytkuje sąsiad podatnika. Podczas remontu w 2009 r. podatnik połączył oba lokale w jedno dwupoziomowe mieszkanie. Po remoncie z technicznego punktu widzenia lokale te nie mogły funkcjonować oddzielnie. Podatnik nie uporządkował formalnie, w księgach wieczystych, spraw związanych z połączeniem lokali.

W dniu 24 września 2010 r. podatnik dokonał sprzedaży lokali, które otrzymał w darowiźnie z dnia 3 października 2008 r. jako dwa lokale mieszkalne stanowiące odrębne nieruchomości. W dniu 7 października 2010 r. podatnik złożył w urzędzie skarbowym oświadczenie o prawie do ulgi meldunkowej w związku ze sprzedażą tych nieruchomości. Dowiedział się wówczas, iż ulga dotyczy tylko tego lokalu, w którym był zameldowany nie krócej niż 12 miesięcy. W lokalu nr [...] podatnik był zameldowany od urodzenia, a lokale nr [...] i nr [...] zostały połączone fizycznie w jeden lokal. Składając zeznanie podatkowe za 2010 r. podatnik złożył dodatkowe oświadczenie o prawie do ulgi meldunkowej, do którego dołączył opinię biegłego opisującą stan faktyczny zbytej nieruchomości. W zeznaniu tym podatnik wykazał podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości [...] zł – dotyczyło to udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu związanego z lokalem nr [...] oraz przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu niemieszkalnego wraz z jego udziałem w gruncie. Całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przeznaczył na zakup innej nieruchomości.

W związku z powyższym podatnik zapytał czy przysługuje mu prawo do ulgi meldunkowej zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 – 2008) w związku ze sprzedażą lokalu powstałego z połączenia lokalu nr [...] i lokalu nr [...].

Zdaniem podatnika powołany przepis dotyczy zaistniałej sytuacji, gdyż lokale nr [...] i nr [...] stanowią część budynku mieszkalnego, a dokładnie rzecz biorąc stanowią pół domu. Obecnie lokale te nie mogłyby funkcjonować już jako odrębne lokale mieszkalne, a po przekształceniach stanowiły odrębną połowę domu (z wewnętrzną klatką schodową, jednym przyłączem wody, prądu oraz wspólną instalacją CO oraz CWU) i z technicznego oraz funkcjonalnego punktu widzenia stanowi to jedną integralną całość. Będąc zameldowanym w lokalu nr [...] podatnik był jednocześnie mieszkańcem lokalu nr [...].

Organ przytoczył treść przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, by stwierdzić, że w przypadku sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w nim wymienionych decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i forma prawna ich nabycia. Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zauważył, że dla oceny skutków opisanej tam czynności sprzedaży znajdą zastosowanie przepisy tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

Następnie organ powołał art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.), zmieniającą ustawę podatkową, wskazując, że do przedmiotowego zbycia nieruchomości zastosowanie znajdują przepisy tej ustawy obowiązujące na dzień 31 grudnia 2008 r., a w dalszej części uzasadnienia cytował przepisy ustawy podatkowej w tym brzmieniu, w tym przepis art. 30e ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6d oraz art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 21 oraz dodatkowo zacytował przepis art. 8 ust. 3 powołanej wyżej ustawy zmieniającej z dnia 6 listopada 2008 r. by wyjaśnić, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków: okresu zameldowania na pobyt stały nie krótszego niż 12 miesięcy przed datą zbycia i terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Organ stwierdził, iż podatnik dopełnił drugiego z tych warunków.

Odnosząc się do meritum sprawy organ zauważył, że zameldowanie podatnika w lokalu mieszkalnym nr [...] nie jest tożsame z zameldowaniem w lokalu mieszkalnym nr [...], nawet jeśli w wyniku przeprowadzonych prac remontowych doszło do funkcjonalnego połączenia obu lokali. Zdaniem organu przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej jasno wyraża tożsamość lokalu będącego przedmiotem sprzedaży z lokalem, w którym istniał meldunek na pobyt stały, zaś takiej tożsamości w niniejszej sprawie nie było. Podatnik nie był zameldowany w lokalu mieszkalnym nr [...], który był jednym z przedmiotów sprzedaży. W takim wypadku przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu, w którym podatnik nie był zameldowany, jak i ze zbycia udziału w gruncie podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym.

Organ wyjaśnił, że dla przedmiotowego rozstrzygnięcia tytuł prawny do gruntu (udział we własności czy w prawie wieczystego użytkowania gruntu) nie ma znaczenia, bowiem zwolnienie, o którym mowa, dotyczy tylko i wyłącznie przychodu ze sprzedaży przypadającego na lokal mieszkalny. Gdyby zamiarem ustawodawcy było zwolnienie przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego wraz z takim udziałem, to dałby temu wyraz w treści przepisu. Co prawda w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a ustawy podatkowej jest mowa o przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości, w tym budynkowej i lokalowej, to jednak w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b ustawodawca nie posługuje się pojęciem "lokal mieszkalny wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu", lecz wyłącznie pojęciem "lokal mieszkalny". Zdaniem organu nie ma więc żadnych podstaw, aby określone tym przepisem zwolnienie rozciągać również na udział w prawie własności gruntu czy też udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu.

Organ przytoczył treść art. 46 i art. 235 § 1 i § 2 kc dowodząc, że przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym, to jednak nie można pominąć faktu, że prawo użytkowania wieczystego jest odrębnym przedmiotem zbycia, a przychód i jego zbycie jest odrębnym od przychodu ze zbycia budynku lub lokalu źródłem przychodu, o czym jasno stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c ustawy podatkowej. Tymczasem jako odrębne źródło przychodu podlegające zwolnieniu według art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy nie zostało w tym przepisie wymienione prawo wieczystego użytkowania gruntu.

Zdaniem organu, jeżeli przedmiotem odpłatnego zbycia jest lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność, czyli lokal mieszkalny, z którym związany jest udział w prawie własności gruntu (w prawie wieczystego użytkowania gruntu), w takiej sytuacji zwolnieniu podlega wyłącznie przychód ze sprzedaży przypadający za lokal mieszkalny. Przychód zaś z odpłatnego zbycia przypadający za udział w prawie własności gruntu, w prawie wieczystego użytkowania gruntu, związany z tym lokalem podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy, gdyż przychód z odpłatnego zbycia udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu nie został wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy jako objęty zwolnieniem.

Reasumując organ stwierdził, że prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej przysługuje podatnikowi wyłącznie do wysokości przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia przypadającego za lokal mieszkalny nr [...], w którym podatnik był zameldowany przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, o ile zameldowanie to było na pobyt stały. Natomiast przychód ze sprzedaży, przypadający na lokal mieszkalny nr [...] oraz udział w prawie własności gruntu (w prawie wieczystego użytkowania gruntu) związany z lokalem nr [...] i nr [...], a także lokal niemieszkalny i związany z nim grunt, będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, na zasadach określonych w art. 30e ustawy podatkowej.

Na marginesie organ zauważył, że gdyby przedmiotem sprzedaży był jeden lokal stanowiący odrębną nieruchomość, wnioskodawcy w ogóle nie przysługiwałoby prawo do tzw. ulgi meldunkowej, gdyż był on zameldowany w lokalu nr [...], a nie w lokalu, który powstałby z połączenia lokali nr [...] i nr [...]. Również w tej sytuacji nie byłoby tożsamości lokalu będącego przedmiotem sprzedaży z lokalem, w którym istniało zameldowanie na pobyt stały. Wskazał również, że podstawa zwolnienia nie ma związku z przeznaczeniem kwoty uzyskanej ze sprzedaży na cele mieszkaniowe, z uwagi na warunki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej.

Podatnik wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa uznając, że interpretacja organu nie jest prawidłowa, zaś organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze na rozstrzygnięcie interpretacyjne, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący pan T. G. zarzucił skarżonej interpretacji naruszenie prawa materialnego, a to przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej poprzez bezzasadne przyjęcie, że jego stanowisko odnośnie prawa do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej jest nieprawidłowe oraz wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę skarżący przedstawił stan faktyczny prezentowany we wniosku i jego stanowisko co do zwolnienia z podatku przedmiotowych przychodów, ocenę tego stanowiska dokonaną przez organ oraz podkreślił, że traktując sformułowanie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy podatkowej "część budynku mieszkalnego" jako pojęcie uwzględniające istniejący stan faktyczny należałoby przyjąć, że co najmniej 12-miesięczne zameldowanie w lokalu nr [...] było tożsame z zameldowaniem w lokalu nr [...]. Jego zdaniem niezgodne z zasadami logiki i funkcjami powyższego unormowania byłoby bowiem pozbawienie go prawa do skorzystania z ulgi meldunkowej tylko dlatego, że faktyczne przekształcenie przedmiotowych lokali w jedno mieszkanie dwupoziomowe nie zostało uregulowane odpowiednimi wpisami w księgach wieczystych.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte stanowisko i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Oceniając legalność zaskarżonej interpretacji stwierdzić należy, że sporne w sprawie było ustalenie prawa do tzw. ulgi meldunkowej w sytuacji, gdy przychód uzyskany został ze sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości (fizycznie pół domu), faktycznie tworzących integralną całość tj. jeden lokal (mieszkanie dwupoziomowe) powstały z ich połączenia, przy czym podatnik zameldowany był tylko w jednym z nich i nie doszło do prawnego wyodrębnienia tego lokalu.

Podatnik twierdził, że lokale te stanowiły część budynku mieszkalnego, skoro dom został, postanowieniem Sądu, podzielony na dwie części, z których każda obejmowała po dwa mieszkania jako odrębne lokale, a w chwili sprzedaży sporne lokale nie mogły już funkcjonować odrębnie. Uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe organ stwierdził, że przedmiotowa ulga przysługuje podatnikowi wyłącznie do wysokości przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia przypadającego za lokal, w którym był zameldowany.

Ponadto organ zajął stanowisko co do opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu, w którym podatnik nie był zameldowany, lokalu niemieszkalnego i udziałów w prawie własności (wieczystego użytkowania) gruntu związanych z tymi wszystkimi lokalami.

Zgodnie z treścią art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego (...) oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej tego stanu faktycznego (...). W myśl art. 14c § 1 i § 2 tej ustawy – interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1), zaś w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Oznacza to, że organ wydający interpretację związany jest przedstawionym przez wnioskodawcę stanem faktycznym, zaś ocenie tego organu podlega wyłącznie stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku. Jeżeli wniosek nie zawiera takiego stanowiska, oceny prawnej danego stanu faktycznego dokonanej przez zainteresowanego, organ interpretacyjny nie może wypowiadać się w takiej materii, gdyż wykracza to poza granice wniosku i możliwej interpretacji (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej).

W niniejszej sprawie zainteresowany pytał wyłącznie o to, czy przedmiotowemu zwolnieniu podatkowemu podlega przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu powstałego z połączenia dwóch odrębnych lokali mieszkalnych stanowiących pół budynku mieszkalnego (faktycznie stanowiących jedną całość) i tylko w tym zakresie zajął stanowisko wskazując, że ulga taka mu przysługuje, gdyż lokale te stanowiły część budynku mieszkalnego. W tej sytuacji rzeczą organu było wydanie interpretacji indywidualnej wyłącznie co do tego stanowiska i tylko w granicach stanu faktycznego wniosku. W postępowaniu interpretacyjnym organ nie ocenia stanowiska, którego w stosownym wniosku nie ma, ani nie zajmuje stanowiska w zakresie nie objętym stanowiskiem zainteresowanego.

Zajmując stanowisko w innych kwestiach niż to stanowisko wnioskodawcy organ interpretacyjny naruszał prawo, a w szczególności art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2, a pośrednio również art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej. Wypowiedział się bowiem w sprawach nie będących przedmiotem interpretacji, co rodzi określone prawem konsekwencje.

Skoro jednak organ wydający interpretację odniósł się w sposób zasadniczy do sprawy opodatkowania przychodu ze sprzedaży gruntu (udziału w prawie własności czy prawie wieczystego użytkowania) związanego z przedmiotowymi lokalami mieszkalnymi, Sąd dokona analizy tego zagadnienia z uwzględnieniem przepisów prawa stosowanych w realiach niniejszej sprawy.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku;

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu;

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie;

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie;

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) – d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem art. 21 i art. 22.

Zawarte w tym przepisie zwolnienie było przedmiotem uchwały NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/11, w której stwierdzono, że "Tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony".

W uzasadnieniu prawnym tej uchwały wskazano, że interpretując powołany w niej przepis należy uwzględnić argumenty dotyczące spójności systemu prawa i jednolitości terminologicznej języka prawnego, a tym samym wykładni systemowej zewnętrznej sięgającej do prawa cywilnego. Wyjaśniono przy tym, że do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości należy zaliczyć (również) przypadek wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b ustawy podatkowej, tj. ze zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udział w takim lokalu. Stosując wymienioną wykładnię uznano, że pojęcie "budynek mieszkalny" z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy podatkowej i pojęcie nieruchomość z art. 21 ust. 21 tej ustawy zostały użyte przez ustawodawcę zamiennie, co prowadzi do odczytania tej regulacji jako dotyczącej zbycia budynku mieszkalnego wraz z gruntem, gdyż oba te elementy stanowią nieruchomość w myśl przepisów k.c., zaś przepisy te (art. 46 i art. 47 k.c.) uzupełniają powołaną normę prawa podatkowego i stanowią budulec dla instytucji prawnopodatkowej "tzw. ulgi meldunkowej".

Odnosząc powyższe do przedmiotowego przypadku zgodzić należy się ze stanowiskiem (przyjętym w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 915/12), że "ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f., obejmuje swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, ale także pozostałych elementów, takich jak przynależność lokalu i udział w nieruchomości wspólnej oraz nieruchomości gruntowej (użytkowaniu wieczystym)", bowiem również w stosunku do "lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość", o którym mowa w tym przepisie, brak jest odmiennej od przyjętej na gruncie prawa cywilnego legalnej definicji ustanowionej na potrzeby podatku dochodowego. Oznacza to konieczność uwzględnienia treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1999 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm.), zgodnie z którym "W razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali". Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (art. 3 ust. 2 cytowanej ustawy). Podobnie rzecz się ma z użytkowaniem wieczystym, z modyfikacją zawartą w art. 3a powołanej ustawy. "Odrębna własność lokalu, powstała i istniejąca zgodnie z przepisami ustawy, jest prawem głównym, nieruchomość wspólna jest zaś prawem niesamodzielnym, a jej funkcja w stosunku do prawa głównego jest służebna" (tak postanowienie SN z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt II CSK 267/10). Prawo własności lokalu oraz prawo własności czy użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest budynek, jego części i urządzenia, z takimi lokalami nie może być przedmiotem odrębnego obrotu prawnego (sprzedaży).

W myśl art. 46 § 1 k.c. nieruchomościami są również "budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności" (tzw. nieruchomości budynkowe lub lokalowe). Nieruchomości lokalowe z istoty rzeczy stanowią część budynku, zaś jej powstanie i byt prawny reguluje ustawa o własności lokali (również o spółdzielniach mieszkaniowych). Odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność (art. 7 ust. 1 powołanej ustawy). Do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej (art. 7 ust. 2 zd. 2 ustawy). Oznacza to, że zdarzenia prowadzące do ustanowienia takiej własności mają charakter konstytutywny, a do powstania takiego prawa konieczne jest dokonanie wpisu w księdze wieczystej. Dopóki więc oznaczony wpis w księdze wieczystej danego lokalu mieszkalnego (czy innego) nie uległ zmianie dopóty własność ta istnieje w stanie opisanym w takim wpisie. Tym samym wszelkie działania czy czynności faktyczne lub prawne dotyczące takiej własności, które nie zostały ujawnione w prowadzonej dla niej księdze wieczystej, nie odnoszą skutku prawnego w zakresie rodzaju, położenia i powierzchni lokalu oraz pomieszczeń do niego przynależnych czy też wielkość udziałów przypadających właścicielom poszczególnych lokali w nieruchomości wspólnej (art. 8 ust. 1 powołanej ustawy o własności lokali).

Skoro przepisy prawa podatkowego i cywilnego wśród nieruchomości, wymieniają jako różne (prawa), budynek (mieszkalny) lub jego część lub udział w takim budynku oraz lokal (mieszkalny) stanowiący odrębną nieruchomość lub udział w takim lokalu, nie można zasadnie twierdzić, że lokal taki (kilka lokali) tworzy (tworzą) części budynku (np. połowę), jako nieruchomości w rozumieniu powołanych wyżej regulacji prawnych. Odrębne nieruchomości lokalowe, jako oddzielny przedmiot własności, nie stanowią budynku (mieszkalnego), jego części lub udziału w takim budynku.

Ustalenie, że dany lokal mieszkalny (udział w takim lokalu) stanowi odrębną nieruchomość (art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b ustawy podatkowej) wyłącza (wyklucza) uznanie go za budynek mieszkalny lub jego część (udział w takim budynku), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy podatkowej. W tym przypadku istotny jest stan prawny a nie faktyczny, np. fizyczne połączenie dwóch lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości, położonych w tym samym budynku.

Organ, ponownie rozpoznając sprawę, uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku, w tym odnoszących się do powołanej uchwały NSA, która dla Sądu miała tzw. ogólną moc wiążącą.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza prawo i na mocy art. 146, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w wyroku.