Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1659/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1 i 2, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 12, art. 162 par. 2 i 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 27c ust. 14 i 16
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, NSA del. Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 4/07 w sprawie ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia uchybionego terminu do złożenia wniosku o ulgę z tytułu wyszkolenia uczniów oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2007 r. o sygn. I SA/Lu 4/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. W. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 października 2006 r., [...], w przedmiocie odmowy przywrócenia uchybionego terminu do złożenia wniosku o ulgę z tytułu wyszkolenia uczniów. Jako podstawę prawną wyroku podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.).

2. Uzasadniając wyrok WSA w Lublinie podał, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpoznaniu zażalenia skarżącego, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 5 września 2006 r., odmawiające przywrócenia terminu do złożenia wniosku o ulgę z tytułu wyszkolenia uczniów.

Następnie dodano, że w dniu 20 lipca 2006 r. skarżący złożył wniosek o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ośmiu uczniów, którzy egzamin kończący naukę złożyli 19 czerwca 2006 r. Zdaniem organu podatkowego, skarżący mógł skorzystać z przedmiotowej ulgi na zasadach określonych w art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) - w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r. - na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.; dalej: ustawa zmieniająca). Powołując art. 27c ust. 14 u.p.d.o.f. podniesiono, że wniosek o przyznanie ulg uczniowskich skarżący obowiązany był złożyć w terminie miesiąca od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę, przy czym w razie uchybienia terminu do złożenia wniosku, na podstawie art. 27c ust. 16 u.p.d.o.f., zastosowanie miały przepisy art. 162-164 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.). Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie bezsporne było, że wniosek o przyznanie ulgi złożony został z uchybieniem terminu, a o fakcie tym skarżący poinformowany został przez pracownika organu podatkowego w dniu 1 sierpnia 2006 r. Stosownie do art. 162 § 2 O.p., wniosek o przywrócenie terminu mógł być złożony najpóźniej w dniu 8 sierpnia 2006 r. Wniesiony w dniu 11 sierpnia 2006 r. wniosek o przywrócenie terminu był spóźniony, a przywrócenie terminu do jego wniesienia było w myśl art. 162 § 3 O.p. niedopuszczalne.

W ocenie organu odwoławczego, podane we wniosku o przywrócenie terminu przyczyny jego uchybienia (błąd pracownicy skarżącego w obliczeniu terminu) oraz uchybienie terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, stanowią o braku staranności przy dokonywaniu czynności procesowych.

3. Wnosząc skargę do WSA w Lublinie, skarżący wniósł o uchylenie w.w. postanowienia i przywrócenie terminu do złożenia wniosku o ulgę z tytułu wyszkolenia uczniów, zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 oraz art. 122 O.p.

Skarżący podniósł, że organy podatkowe poza oceną pozostawiły pismo z dnia 4 sierpnia 2006 r. złożone w związku z zapoznaniem skarżącego w dniu 1 sierpnia 2006 r. z materiałem dowodowym sprawy, w którym to piśmie skarżący informował o nieobecności swego pełnomocnika i wnosił o przedłużenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie. Zdaniem skarżącego, pismo z dnia 4 sierpnia 2006 roku powodowało wstrzymanie i zawieszenie terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do czasu powrotu pełnomocnika z urlopu, co nastąpiło w dniu 9 sierpnia 2006 r., stąd termin do złożenia wniosku upływał w dniu 13 sierpnia 2006 r. Na tę okoliczność powinien być, zdaniem skarżącego, przesłuchany jego pełnomocnik.

4. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podnosząc, że organy podatkowe nie kwestionowały oświadczeń składanych przez skarżącego w pismach procesowych, stąd niecelowe było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania pełnomocnika skarżącego. Dodano, że w piśmie z dnia 4 sierpnia 2006 r. skarżący wnosił o przedłużenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w tej sprawie.

5. Stwierdzając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie WSA w Lublinie, wskazał, że zaskarżone postanowienie zgodne jest z prawem, a istotne dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenia faktyczne są bezsporne i znajdują oparcie w zgromadzonym w aktach materiale dowodowym.

Zdaniem WSA w Lublinie, wniosek z dnia 20 lipca 2006 r. o przyznanie w.w. ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczniów, którzy egzamin kończący naukę zawodu złożyli 19 czerwca 2006 r., w myśl art. 27c ust. 14 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2004 r. - był spóźniony. O jednodniowym uchybieniu terminu do złożenia w.w. wniosku skarżący dowiedział się od pracownika US w trakcie zapoznania z materiałem dowodowym sprawy w dniu 1 sierpnia 2006 r. Od następnego dnia rozpoczął bieg siedmiodniowy termin (art. 162 § 2 O.p.) do złożenia wniosku o przywrócenie uchybionego terminu.

Powołując art. 162 § 2 i art. 12 § 1 O.p. podano, że termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, liczony od dnia, w którym skarżący dowiedział się o opóźnieniu, upłynął w dniu 8 sierpnia 2006 r. Przywrócenie tego terminu jest, w myśl art. 162 § 3 O.p., niedopuszczalne.

Dodano, że przepisy art. 162 i 163 O.p. nie przewidują możliwości zawieszenia bądź wstrzymania biegu terminu z art. 162 § 2 O.p., stąd argumentacja skargi nie znajduje prawnego oparcia, a jej uwzględnienie prowadziłoby do naruszenia art. 162 § 3 O.p.

Brak możliwości przywrócenia terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu powodował, że organ podatkowy nie mógł prowadzić postępowania wyjaśniającego co do przyczyn uchybienia terminu do złożenia takiego wniosku, zatem zarzut naruszenia art. 121 i art. 122 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia postępowania w tym przedmiocie uznano za niezasadny.

Odnosząc się do powołanych w uzasadnieniu skargi art. 89, art. 91 i art. 116 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: K.c.) wskazano, że dotyczą one czynności prawnych, a nie procesowych.

6. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Lublinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego), zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc: (1) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i przywrócenie terminu do złożenia wniosku o ulgę z tytułu wyszkolenia uczniów, (2) ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie, (3) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (1) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a.: (a) w zw. z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów zawartych w rozdziale 17. Przywrócenie terminu O.p., poprzez "zastosowanie przepisów zawartych w tym rozdziale do pisma z dnia 4 sierpnia 2006 r. o wydłużenie terminu do złożenia wniosku jako pisma będącego podaniem o przywrócenie terminu", (b) naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 89, art. 91, art. 116 K.c., "które mają zastosowanie w przypadku złożenia wniosku o przywrócenie terminu", (c) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj. art. 120, art. 121 O.p., art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP), poprzez "takie postępowanie organów państwa, które budzi brak zaufania obywateli w sprawach cywilnoprawnych w związku ze stosunkami osoby fizycznej i Skarbu Państwa", (2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a.: (a) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: P.u.s.a.), (b) w zw. z naruszeniem zasad wynikających z art. 1 i art. 33 K.c., "poprzez stwierdzenie, że przepisy tego kodeksu powołane w skardze nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie", (c) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 P.p.s.a., poprzez nieuchylenie postanowienia IS w L. z naruszeniem art. 120 i art. 121 § 1 O.p., (d) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, "poprzez rozstrzygnięcie sprawy nie oparte na wszechstronnej i merytorycznej poprawnej analizie przepisów Kodeku cywilnego, a w szczególności": w art. 1, art. 33, art. 89, art. 91, art. 116 K.c. i art. 1 i 2 O.p.

Uzasadniając skargę kasacyjną podniesiono, że w myśl art. 1 i 2 O.p. złożenie pisma o wstrzymanie biegu terminu do złożenia wniosku do US nie podlega przepisom tej ustawy. Dodano, że postępowanie w sprawie wniosku o ulgę podatkową i ewentualne podanie o przywrócenie terminu do złożenia tego wniosku podlega przepisom tej ustawy. Ustawodawca, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, nie uwzględnił w O.p. czynności związanych z wydłużeniem lub zawieszeniem terminu. Zdaniem skarżącego, czynność złożenia pisma o przedłużenie terminu podlega przepisom K.c.

Powołując art. 1 i 33 K.c. podniesiono, że skarżący złożył dnia 4 sierpnia 2006 roku pismo w sprawie przedłużenia terminu do złożenia wniosku o ulgę z tytułu wyszkolenia uczniów w US w Z.. Dodano, że pismo to zostało przeczytane i przyjęte przez pracownika US, potwierdzone pieczątką urzędu z datownikiem, a pracownik przyjmujący nie informował o nieskuteczności bądź wątpliwościach związanych z treścią w.w. pisma. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, z uwagi na to, że złożenie takiego pisma "nie jest związane ze sprawami", o których mowa w art. 1 i 2 O.p., zastosowanie znajdą w tym przypadku przepisy K.c., w szczególności przepisy dotyczące warunków i terminów: art. 89, art. 91 i art. 116 K.c. Podniesiono, że WSA w żaden sposób nie ustosunkował się do ustawy - K.c., na które powoływał się skarżący w odwołaniu, a zdanie pierwsze na s. 4 zaskarżonego wyroku jest błędne i niezrozumiałe. |

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, złożenie pisma w dniu 4 sierpnia 2006 roku w US w Z. i przyjęcie tego pisma przez pracownika urzędu w obecności skarżącego, daje podstawę do przyjęcia, że powstał warunek zawieszający i wstrzymujący bieg terminu do złożenia podania o przywrócenia terminu do złożenia wniosku o ulgę podatkową. Dodano, że przyjęcie pisma przez US spowodowało, że skarżący został warunkowo uprawniony do złożenia podania w terminie 4 dni od daty powrotu pełnomocnika, tj. do dnia 13 sierpnia 2006 r., co wykonał składając podanie w dniu 11 sierpnia 2006 roku. Dodano, że skarżący zachował wszelką staranność wynikającą z jego postępowania.

Wnoszący skargę kasacyjną podniósł również, że przyjęcie pisma przez pracownika US spowodowało powstanie u skarżącego przekonania o jego prawidłowym postępowaniu i jest to przykład zaufania obywatela do państwa i organów podatkowych. Odrzucenie skargi (jak podano w skardze kasacyjnej) przez Sąd I instancji podważyło zaufanie obywatela do państwa, do zasady równości w stosowaniu prawa wobec osób fizycznych i prawnych, równości i powszechności stosowania prawa wobec stosunków cywilnoprawnych pomiędzy osobą fizyczną a Skarbem Państwa, w szczególności zaufania wynikającego w z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. i art.2, art. 7 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie przede wszystkim ze względu na jej wady konstrukcyjne. Zgodnie bowiem z przepisami P.p.s.a., regulującymi instytucję skargi kasacyjnej, jest ona środkiem zaskarżenia o wysokim stopniu sformalizowania, wymagającym respektowania przez korzystające z niej podmioty szeregu rygorów i ograniczeń. W skardze kasacyjnej należy w szczególności wyraźnie wskazać, w ramach której z ujętych w art. 174 P.p.s.a. podstaw kasacyjnych mieszczą się zawarte w niej zarzuty (naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź też naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy).

Stosownie natomiast do art. 183 § 1 w związku z art. 176 P.p.s.a., NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu I instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że NSA jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie.

8. Formułując podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania w pierwszej kolejności postawiono zarzut naruszenia art. 1 § 2 P.p.s.a. Zgodnie z art. 1 § 1 P.u.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Natomiast w myśl art. 1 § 2 P.u.s.a. kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Naruszenie art. 1 P.u.s.a. nie może jednak stanowić samoistnej podstawy naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego bez wskazania konkretnej normy procesowej, która została naruszona. Sąd pierwszej instancji dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji, zatem tego unormowania nie naruszył. Natomiast, czy ocena legalności decyzji administracyjnej była prawidłowa, czy też błędna, nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 1 P.u.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2007 r. o sygn. II FSK 1047/06, Lex nr 317891).

Zarzut naruszenia art. 145 § 1 P.p.s.a. z uwagi na nieuchylenie postanowienia Dyrektora IS "z naruszeniem art. 120 i art. 121 § 1" O.p. wymyka się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że wnoszący skargę kasacyjną nie wskazał, który z trzech punktów § 1 art. 145 P.p.s.a. został w jego ocenie naruszony (warto dodać, że punkt pierwszy tegoż paragrafu dzieli się dodatkowo na litery a/, b/ i c/). Związanie podstawami skargi kasacyjnej, co należy jeszcze raz podkreślić, polega na tym, że NSA jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą, ponieważ nie jest dopuszczalne formułowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 w zw. z art. 176 P.p.s.a.).

W oparciu o podstawę kasacyjną naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) wnoszący skargę kasacyjną podjął próbę sformułowania zarzutu naruszenia przez błędną wykładnię przepisów zawartych "w Rozdziale 17 Przywrócenie Terminu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa". Należy jednakowoż zauważyć, że O.p. nie zawiera rozdziału 17, natomiast przepisy dotyczące przywrócenia terminu składają się na rozdział 7 działu IV O.p. Postępowanie podatkowe. Nie ulega wątpliwości, że wbrew wnoszącemu skargę kasacyjną nie są to przepisy prawa materialnego, lecz mają charakter norm prawa procesowego. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny traktuje co prawda tak postawione zarzuty zgodnie z ich charakterem, tj. w ramach naruszenia przepisów postępowania na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., jednakże w omawianym przypadku nie jest możliwe odniesienie się tychże zarzutów, bowiem poprawne sformułowanie zarzutu skargi kasacyjnej polega na wskazaniu konkretnego przepisu naruszonego przez sąd, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych, czego wnoszący skargę kasacyjną zaniechał.

Kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego wymyka się również zarzut "naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez rozstrzygnięcie sprawy nie oparte na wszechstronnej i merytorycznej poprawnej analizie przepisów Kodeku cywilnego, a w szczególności": w art. 1, art. 33, art. 89, art. 91, art. 116 K.c. i art. 1 i 2 O.p. oraz zarzut "naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię" art. 120, art. 121 O.p., art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez "takie postępowanie organów państwa, które budzi brak zaufania obywateli w sprawach cywilnoprawnych w związku ze stosunkami osoby fizycznej i Skarbu Państwa". Abstrahując już od charakteru przepisów art. 120 i art. 121 O.p., które mają charakter norm prawa procesowego oraz od materialnego charakteru powołanych przepisów K.c., należy podkreślić po raz kolejny, że dla zachowania formy skargi kasacyjnej konieczne jest uzasadnienie podnoszonej podstawy skargi kasacyjnej przez wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone i w jaki sposób. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzuty.

Podniesienie w oparciu o podstawę naruszenia art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z naruszeniem zasad wynikających z art. 1 i art. 33 K.c., "poprzez stwierdzenie, że przepisy tego kodeksu powołane w skardze nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie" również nie spełnia wymagań konstrukcyjnych skargi kasacyjnej. Nie ulega wątpliwości, że nie są to przepisy prawa procesowego, lecz mają charakter norm prawa materialnego. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny traktuje tak postawione zarzuty zgodnie z ich charakterem, tj. w ramach naruszenia przepisów prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Należy podkreślić, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia, to mylne rozumienie treści przepisu. Formułując zarzut błędnej wykładni, należy wskazać, na czym polegało niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu. W takiej sytuacji należy również wskazać, jak przepis ten powinien być rozumiany. Tymczasem, w rozpoznawanej sprawie wskazano jedynie, że powołane w skardze przepisy nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, nie wskazując na czym to naruszenie polegało.

Powyżej sformułowane uwagi odnoszą się również do podniesionego w ramach podstawy naruszenia prawa materialnego zarzutu polegającego na niezastosowaniu art. 89, art. 91 i art. 116 § 1 K.c., niezależnie od niestosowności ich powołania do problematyki, której dotyczy rozpatrywana sprawa (Sąd I instancji trafnie ocenił tę kwestię w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na s. 4).

9. Abstrahując od powyższej wadliwości zarzutów skargi kasacyjnej, warto w zwrócić uwagę, że w prawie administracyjnym przyjmuje się różne kryteria rozróżniania terminów. Zasadnicze znaczenie ma podział na terminy materialne i procesowe. Terminem materialnym jest okres, w którym nastąpić może ukształtowanie praw lub obowiązków jednostki w ramach administracyjnoprawnego stosunku materialnego. Terminem procesowym jest okres do dokonania czynności procesowej przez podmioty postępowania lub uczestników postępowania. Uchybienie terminowi procesowemu może doprowadzić do utraty możliwości prowadzenia postępowania, a w konsekwencji, obrony lub dochodzenia praw. Istnieje jednak możliwość - w przeciwieństwie do terminów materialnych - przywrócenia uchybionego terminu procesowego.

W rozpoznawanej sprawie nie jest kwestionowane, że skarżący uchybił miesięcznemu terminowi (od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu) do złożenia wniosku o przyznanie ulg uczniowskich (art. 27c ust. 14 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r.). W przypadku uchybienia terminowi do złożenia w.w. wniosku zastosowanie miały, na podstawie art. 27c ust. 16 u.p.d.o.f., przepisy od art. 162 do art. 164 O.p., a nie inne przepisy proceduralne lub materialne. W myśl art. 162 § 2 O.p. podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Należy zaznaczyć, że przywrócenie terminu, o którym stanowią przepisy art. 162 O.p., wbrew wywodom wnoszącego skargę kasacyjną, jest instytucją procesową. Nadto termin określony art. 162 § 2 O.p. jest terminem ustawowym, wyznaczonym wprost przez przepisy ustawy, zatem nie może być przez organ podatkowy ani skrócony, ani przedłużony. Uchybienie terminowi ustawowemu powoduje bezskuteczność czynności procesowej strony. Termin ustawowy co do zasady może zostać przywrócony, jednakże z uwagi na art. 162 § 3 O.p. przywrócenie terminu do złożenia podania o przywrócenie terminu jest niedopuszczalne. Warto również zauważyć, że O.p. uregulowała sposób obliczania terminu, zatem stosowanie innych sposobów, aniżeli wskazanych w art. 12 O.p. jest również niedopuszczalne.

Datą początkową biegu terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu może być dzień, w którym strona powzięła wiadomość o uchybieniu terminu. Skoro w rozpoznawanej sprawie skarżący o uchybieniu terminu do złożenia wniosku o w.w. ulgę dowiedział się od pracownika organu w dniu 1 sierpnia 2006 r., to zasadnie przyjęto stosując przepis art. 162 § 2 O.p., że termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o w.w. ulgę upływał w dniu 8 sierpnia 2006 roku. Z uwagi na to, że termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, jak wykazano powyżej, nie może być wydłużany ani skracany przez organy podatkowe, nie mógł wywrzeć żadnego skutku wniosek złożony przez skarżącego w dniu 4 sierpnia 2006 r., tym bardziej, że skarżący domagał się w nim jedynie przedłużenia "terminu do wypowiedzenia się w sprawie".

10. Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a.