Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 814/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2009-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust 4 pkt 4 oraz art. 15 ust. 1 pkt 16
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2009 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w S na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, ze zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

A Spółka Akcyjna z siedzibą w S. zwróciło się Ministra Finansów za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Przedstawiając stan faktyczny Spółka podała, iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji opakowań z tworzyw sztucznych. W celu umożliwienia dynamicznego rozwoju w latach 2006-2008 podejmowano decyzje o dokapitalizowaniu spółki poprzez emisję nowych serii akcji. W związku z wyborem tej formy dokapitalizowania Spółka poniosła szereg kosztów wśród których można wymienić koszty czynności przygotowania i przeprowadzenia emisji, koszty doradztwa prawnego, koszty promocji i reklamy, opłaty z tytułu notowania akcji, dopuszczenia do obrotu i przyjęcia do depozytu. W świetle powyższego Spółka zwróciła się zapytaniem, czy wyżej wskazane wydatki, poniesione przez nią w związku z organizacją procesu pozyskiwania kapitału poprzez emisję kolejnych serii akcji mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Przedstawiając własne stanowisko Spółka wskazała pogląd, iż koszty związane z pozyskiwanie kapitału są zaliczane do kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Zgodnie z powszechnie zaakceptowanym poglądem, który od dnia 01 stycznia 2007 roku znajduje wyraźne uzasadnienie w brzmieniu ustawy, tj. w art. 15 ust. 4d, związek kosztów z przychodami może mieć nie tylko charakter bezpośredni, ale także charakter pośredni. Oznacza to, iż do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można nie tylko takie wydatki, które w sposób jednoznaczny odnoszą się do konkretnych przychodów, ale także takie wydatki, których związek z przychodami jest bezsprzeczny, jednakże uwagi na ich ogólny charakter nie jest możliwe ich wyraźne powiązanie z danym przychodem. Spółka przytoczyła szereg poglądów judykatury i doktryny, w których wskazano, iż wyłącznym kryterium oceny czy dane koszty mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jest ich związek z przychodami, który może mieć charakter bezpośredni lub pośredni, a wykazanie takiego związku pozwalał podatnikowi automatycznie zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów. Spółka nadmieniła, iż o ile środki uzyskane na podwyższenie kapitału zakładowego nie stanowią przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to jednak wydatki związane z podniesienie kapitału zakładowego mogą być kosztem podatkowym, jeśli spółka wykaże, że mają one choć pośredni związek z jej przychodami (wyrok WSA z 26 marca 2006 r., III SA/Wa 22218/07). Wobec faktu, iż poniesienie przedstawionych wydatków było nieodzowne dla prawidłowego przeprowadzenia operacji polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego, gdyż jako spółka giełdowa, notowana na warszawskiej giełdzie papierów wartościowych, spółka ofertę swą kierowała do nieograniczonego kręgu nabywców, a co się z tym wiążę podwyższenie kapitału jest niemal pewne, to wydatki na dodatkowe usługi zostały poniesione by zapewnić efektywne przeprowadzenie operacji dokapitalizowania spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego pozwala przyjąć, iż wydatki z nim związane są pośrednio związane z osiągnięciem przychodów przez spółkę, albowiem przyczyniły się do zapewnienia dodatkowych funduszy na rozwój spółki. Środki zostały bowiem przeznaczone na zakup nowoczesnych maszyn wtryskowych, zakup form wtryskowych najnowszej generacji, unowocześnienie technologii w spółce. Jak z tego wynika poniesienie wydatków określonych powyżej było warunkiem koniecznym do zagwarantowania spółce skutecznego przeprowadzenia emisji akcji, pozyskania funduszy na rozwój, co z kolei pozwoliło na zwiększenie konkurencyjności na rynku, w efekcie wydatki związane z emisją akcji sposób średni wpłynęły na generowane przez spółkę przychody. Nadto, dla potwierdzenia swojej argumentacji Spółka powołała się na wykładnię historyczna ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej odmówił prawidłowości stanowisku Spółki. Organ stwierdził, iż zgodnie z treścią art. 431 k.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji, a koszty ponoszone przez spółkę akcyjną przy jej założeniu lub rozszerzeniu pozostają w bezpośrednim związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne w tym różnice kursowe. Z treści art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy wynika, iż do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Organ wskazał, iż art. 15 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy. Oznacza, to, iż aby dany wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, pomiędzy wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, iż poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Skoro wydatki związane z emisją akcji były poniesione w konkretnym związku ze środkami pozyskanymi w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, to z uwagi na dyspozycję art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy nie mogą zostać one zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów. Poszukiwanie pośredniego związku wydatków z przychodami jest nieuprawnione ponieważ wydatki te nie generują konkretnych przychodów podatkowych.

Z uwagi na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółka wniosła w dniu 5 września 2008 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wskazując iż organ wydając interpretację nie odniósł się do wszystkich podnoszonych przez Spółkę argumentów uzasadniających jej stanowisko tj. przy interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ ograniczył się jedynie do jednej przesłanki wynikającej z tego przepisu, pomijając drugą, zgodnie z którą za koszty uzyskania przychodu uznaje się poniesione koszty, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W wydanej w dniu 6 października 2008 r. odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa organ odmówił zmiany interpretacji, wskazując, iż definicje zawarte w art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 ww. ustawy mają charakter ogólny, a poniesiony wydatek winien każdorazowo podlegać ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Skoro wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez emisję nowych serii akcji nie zostały przez ustawodawcę wymienione jako koszty uzyskania przychodów, bądź wyłączone z tej kategorii na podstawie art. 16 ust. 4 ustawy konieczna jest ich ocena w świetle art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy. Skoro środki uzyskane na podwyższenie kapitału zakładowego nie są zaliczane do kategorii przychodów, a poniesione wydatki są z nim bezpośrednio związane, nie można ich traktować jako koszty uzyskania przychodów.

W dniu 29 października 2008 r. Spółka wniosła skargę na interpretację indywidualną do tutejszego Sądu, wnosząc o zmianę dokonanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego poprzez uznanie przedstawionego przez nią stanowiska za prawidłowe. Spółka zarzuciła niezgodność indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z prawem, utrwalonym orzecznictwem oraz stanowiskami innych organów. Organowi zarzucono, że nie wziął pod uwagę zawartego w art. 16 ustawy o podatku dochodowym osób prawnych zamkniętego charakteru katalogu wydatków, które nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów, a który nie zawiera wydatków poniesionych przez Spółkę oraz brak konsekwencji w przedstawionym stanowisku.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenia i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione w zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uznać należy za niezgodne z prawem. Otóż w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy, są kosztami uzyskania przychodów.

Warunkiem zakwalifikowania pewnych wydatków, jako tak pojmowanego kosztu, jest ich celowe ponoszenie przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów. Ustawodawca nie przypadkowo posłużył się pojęciem "przychodów", a nie przychodu. Liczba mnoga, w której użyto tego słowa, wskazuje, że aby jakiś wydatek uznać za koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, nie trzeba wykazywać zależności miedzy nim a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, poddającego się kwantyfikacji (mierzalnego) przychodu. (wyrok Naczelnego sądu Administracyjnego w Warszawie, z dn. 18 czerwca 2007 r., II FPS 8/06).

W myśl dominującego w orzecznictwie sądowym poglądu, który skład orzekający w pełni podziela w rozpoznawanej sprawie, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów – tak np. w wyrokach NSA z 13.03.1998 r., SA/Lu 230/97 (niepubl.) i z dn. 12.09.1999 r., I SA/Wr 482/97 (niepubl.).

W literaturze podnosi się zarazem, że ponoszenie określonych wydatków w celu osiągnięcia przychodów nie przesądza automatycznie o wystąpieniu w każdym przypadku związanego z nim przychodu, ujmowanego w sposób konkretny. Może bowiem się zdarzyć, że mimo uzasadnionych ekonomicznie, uwzględniających zasady logik, działań, nie dojdzie do powstania lub zwiększenia przychodu (B.Dauter, [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 297). Istotne jest natomiast, że kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło ono przychody także w przyszłości.

Przy takim rozumieniu pojęcia kosztów uzyskania przychodów nie można podzielić stanowiska organów podatkowych, że skoro środki otrzymane przez skarżącą na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowią przychodów dla celów podatkowych (art. 12 ust. 4 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to wydatków związanych z powiększeniem tego kapitału nie można, co do zasady zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Przypomnieć należy w tym miejscu, że przyczyny podwyższenia kapitału zakładowego mogą być różne, począwszy od unowocześnienia spółki, pokrycia strat, może być następstwem umów między wspólnikami, zwiększenia jej zdolności kredytowej, utworzenia nowych miejsc pracy, uwiarygodnienia przed kontrahentami, w celu uniknięcia likwidacji, bądź upadłości itd. (A.Kidyba [w:] Kodeks spółek handlowych, Komentarz, Tom I i II, Zakamycze 2005, wyd. III, komentarz do art. 431).

Będzie zatem możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżąca w związku z podniesienie kapitału akcyjnego, jeżeli wykaże ona związek tych wydatków z jej przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej (identycznie w wyroku WSA w Lublinie, z dn. 07.03.2007 r., sygn. Akt I SA/Lu 82/17).

Podkreślić przy tym należy, że wiązek ten nie musi być bezpośredni. Zarówno w doktrynie, jak i w judykaturze przewiduje się także pośredni związek kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (wyrok NSA z dn. 17.11.2005 r., sygn. A kt FSK 2503/04; wyrok NSA z dn. 04.08.2005r r., sygn. Akt: FSK 2044/04; wyrok NSA z dn. 22.02.2006 r., sygn akt: II FSK 191/05, wyrok NSA z dn. 07.03.2006 r., sygn. Akt: I FSK 121/05). Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy, np. wydatki na nabycie towarów. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnoadministracyjne. W przypadku tego rodzaju kosztów nie zachodzi bezpośrednia relacja z przychodami. Koszty takie chociaż niewątpliwie są związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Do kosztów o podobnym charakterze pośrednim, zdaniem Sądu zaliczyć należy także wydatki wymienione przez skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie tj. koszty czynności przygotowania i przeprowadzenia emisji, koszty doradztwa prawnego, koszty promocji i reklamy, opłaty z tytułu notowania akcji, dopuszczenia do obrotu i przyjęcia do depozytu.

Na pośredni charakter kosztów związanych z obsługą prawną świadczoną w procesie podwyższania kapitału zakładowego spółki, a w związku z tym brak możliwości powiązania tych kosztów z przychodem, o jakim mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał także Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach dn. 22.02.206 r., sygn. Akt: II FSK 191/05 oraz z z dn. 07.03.2006 r., sygn. Akt: I FSK 11/05.

Reasumując należy stwierdzić, że wymienione koszty będą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki, o ile Spółka będzie w stanie wskazać, że pozostają one w związku z uzyskaniem przez nią przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej i nie zawierają się w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Biorąc pod uwagę, iż środki uzyskane przez spółkę zostały przez nią spożytkowane na unowocześnienie prowadzonej działalności m.in. poprzez zakup nowych maszyn czy też wprowadzenie nowych technologii, Spółka podjęła skuteczną próbę wykazania tego związku. (por. wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt: I SA/Gd 753/07)

Mając na uwadze powyższe, interpretacja udzielona przez organy podatkowe na wniosek skarżącej nie może zostać uznana za zgodną z prawem.

Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił.

O kosztach orzeczono na podatnie art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy.