Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2048/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Marek Krawczak, Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Protokolant st. specjalista - Anna Wiśniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2020 r. sprawy ze skargi Syndyka T. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia ... października 2018 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę


UZASADNIENIE

casU Z A S A D N I E N I E

Przedmiotem skargi wniesionej przez [...] Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w M. (dalej "Skarżąca", "Strona", "Spółka", "Podatnik") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") z [...] października 2018 r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej "Naczelnik US", "organ I instancji") z [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Jak wynika z akt sprawy, przeprowadzono w [...] Sp. z o.o. kontrolę podatkową w zakresie badania dokumentacji finansowo-księgowej celem ustalenia prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego w obrocie suszem tytoniowym w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 17 grudnia 2015 r.

Czynności kontrolne wobec Spółki podjęto w związku z informacją spontaniczną n. Celnego Urzędu Śledczego B. (nr [...] z dnia [...] października 2015 r.), z której wynika, że Spółka była prawdopodobnym dostawcą tytoniu surowego ([...]) do jednoosobowej firmy [...], [...] B., K [...], VAT nr [...]. Z ustaleń n. służby celnej wynikało, że podmiot n. jest fikcyjny i nie istnieje. Założono zatem, że sprowadzany z Polski surowy tytoń przeznaczony był do nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych.

Ustalenia kontroli zawarte zostały w protokole kontroli podatkowej z dnia [...] maja 2016 r. doręczonym Spółce w dniu 31 maja 2016 r.

Z protokołu kontroli podatkowej wynika, że w okresie objętym kontrolą podatkową Spółka prowadziła działalność gospodarczą pod adresem M. [...],[...] L.. Przedmiot działalności Strony zgodnie z KRS to m.in.: uprawa zbóż, roślin strączkowych i roślin oleistych na nasiona, z wyłączeniem ryżu, uprawa tytoniu, działalność usługowa następująca po zbiorach, produkcja wyrobów tytoniowych, sprzedaż hurtowa zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt. Ponadto jak ustalono Spółka prowadzi działalność jako pośredniczący podmiot tytoniowy na podstawie wydanego przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. w dniu [...] stycznia 2014 r. potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności jako pośredniczący podmiot tytoniowy oznaczonego nr [...], w związku ze złożonym w dniu [...] stycznia 2014 r. powiadomieniem o zamiarze rozpoczęcia działalności jako pośredniczący podmiot tytoniowy. Na podstawie przedstawionych w toku kontroli podatkowej dokumentów finansowo-księgowych ustalono, iż w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 17 grudnia 2015 r. Spółka dokonała zakupu nieprzetworzonego tytoniu odmiany [...] i [...] oraz sprzedaży suszu tytoniowego na rzecz pośredniczących podmiotów tytoniowych. Na podstawie przeprowadzonych czynności sprawdzających potwierdzono, że Strona dokonała sprzedaży suszu tytoniowego zgodnych z przedstawionymi fakturami.

Ponadto, zgodnie z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli podatkowej w tym okresie Strona dokonała sprzedaży w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych suszu tytoniowego, którego odbiorcą był, m.in. podmiot: [...][...] B., K. [...], VAT id no [...] - 13 transakcji na łączną ilość 31.970 kg oraz P. P., [...] B., B. [...], VAT id no [...] - 3 transakcje na łączną ilość 4.991 kg. Czynności dokonane w trakcie kontroli pozwoliły na ustalenie, że Podatnik dokonał sprzedaży suszu tytoniowego ww. podmiotom jako na rzecz podmiotów nieuprawnionych.

Mając na uwadze ujawnione w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości, Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r., doręczonym Spółce w dniu 5 sierpnia 2016 r., wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe: luty, marzec, sierpień i październik 2015 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją, nr [...] z dnia [...] lipca 2018 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe:

luty 2015 r. w wysokości [...] zł,

marzec 2015 r. w wysokości [...] zł,

sierpień 2015 r. w wysokości [...] zł,

październik 2015 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wyjaśnił, że z ustaleń kontroli podatkowej oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego wynika, że w sprawie nie wystąpiły dostawy wewnątrzwspólnotowe, co do których wystawiono 28 faktur. W ocenie Naczelnika US Strona dokonała sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Czynność ta jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Odnosząc ustalenia poczynione w niniejszym postępowaniu do przepisów prawa w zakresie podatku akcyzowego, organ zauważył, że w sprawie wystąpiła czynność podlegająca opodatkowaniu akcyzą tj. sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1114, z późn. zm.); dalej: "u.p.a.". W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego zasadnym stało się określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesięczne okresy rozliczeniowe: luty, marzec, sierpień, październik 2015 r. na podstawie ww. 28 faktur sprzedaży. Wszystkie transakcje sprzedaży suszu tytoniowego w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych zostały udokumentowane fakturami, listami przewozowymi CMR (potwierdzonymi pieczątkami i podpisami nadawcy, przewoźnika i odbiorcy) oraz uregulowane w formie gotówki na podstawie dowodu wpłaty KP. Każdorazowo susz tytoniowy wydawany był z magazynu Strony, znajdującego się w M. [...]. Wszystkie międzynarodowe listy przewozowe CMR (druki samokopiujące) wypełniane były przez Stronę, jak również wpisywane przez Stronę były imiona i nazwiska kierowców oraz nr rejestracyjne samochodów.

Odpowiadając na skierowane przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. do [...] administracji wnioski o pomoc międzynarodową w zakresie weryfikacji kontrahentów zagranicznych - podmiotów [...] oraz P. P., za pośrednictwem biura łącznikowego (ELO) [...] administracja celna poinformowała o ustaleniach, z których wynika, że [...] nie istnieje, chodzi raczej o pseudonim. Właściciel przy rejestracji podał sfałszowane dokumenty osobiste, działalności gospodarczej nie rozwinął. Natomiast P. P. został zagadnięty przez Polaka (J. S.) i za jego namową założył firmę, aby zajmować się handlem tytoniem i liśćmi tytoniu. Nie kupował tytoniu z Polski. Nie posiada żadnych dokumentów zakupu. Wg [...] administracji, na podstawie istniejących informacji należy wyjść z założenia, że sprzedaż tytoniu do podmiotów [...] i P. P. to transakcje sfałszowane, aby ukryć rzeczywiste miejsce przechowywania tytoniu surowego, prawdopodobnie wykorzystywanego do nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych.

Z raportu z systemu VIES uzyskanego w trakcie kontroli podatkowej wynika, iż Strona dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej suszu tytoniowego do podmiotów [...] i P. P., które natomiast nie zgłosiły nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Z poczynionych w toku kontroli podatkowej ustaleń wynika, że rodzajem prowadzonej przez [...] działalności jest wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych, a nie obrót suszem tytoniowym. Na potwierdzenie dokonanych na rzecz podmiotu [...] dostaw Strona okazała jedynie wydruki korespondencji z poczty elektronicznej (z dnia 18, 19, 20 lutego 2015 r.) dot. zamówienia przez [...] 10.000 kg suszu tytoniowego, który miał być zgodnie z preferencjami zamawiającego zapakowany w kartony C48 oraz dot. potwierdzenia przyjęcia zamówienia przez Stronę i ustalenia danych do faktury i transportu. Cztery dostawy w dniach 20, 23, 25, 27 lutego 2015 r. na rzez [...] suszu tytoniowego po 2.500 kg dokonane zostały osobiście przez Prezesa Zarządu Spółki K. S., samochodem marki V. [...] o nr rejestracyjnym [...] wraz z przyczepą ciężarową (...) o nr rejestracyjnym [...]. Z protokołu przesłuchania wynika cyt. "Pod wskazany adres tj. K. [...], [...] B., przyjechał jeden z przedstawicieli, z którym rozmawiał pierwszego dnia oraz dwa busy, na które zostały przeładowane kartony z suszem, potwierdził odbiór na dokumencie CMR oraz dokonał zapłaty w gotówce za towar. Kartony z suszem nie byty wnoszone do budynku, transakcja odbywała się pod budynkiem". Następne dostawy dokonywane były transportem odbiorcy. W trakcie trwania kontroli podatkowej oraz w toku postępowania podatkowego nie udało się ustalić miejsca przebywania kierowcy D. P., celem przesłuchania w charakterze świadka w zakresie dokonanych w miesiącu marcu 2015 r. dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz [...].

Naczelnik US wyjaśnił, że na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że samochody, którymi dokonywano dostaw wewnątrzwspólnotowych były własnością m.in. wypożyczalni samochodów należących do L. P. prowadzącego działalność pod firmą "[...]" L. P. oraz R. I. prowadzącego działalność pod firmą "[...]" R. I., R. I. poinformował, że nie są mu znane dane adresowe D. P., ponadto umowy najmu dotyczące okresu wskazanego w piśmie zostały zniszczone, gdyż wszystkie umowy najmu są przechowywane przez 6 miesięcy, a dane dot. przebiegu, ilości paliwa czy daty i godziny najmu pojazdów zawarte były w umowach najmu, które zostały zniszczone.

Natomiast z przedłożonych przez L. P. dokumentów oraz wyjaśnień w zakresie wypożyczonych samochodów, biorących udział w dostawach wewnątrzwspólnotowych wynika, że D. P. w dniu (...) marca 2015 r. (dot. transakcji nr [...]) samochodem marki F. [...] o nr rejestracyjnym [...] przejechał 820 km (stan licznika przy wynajęciu wynosił 148.438 km, przy powrocie 149.258 km), w dniu 17 marca 2015 r, (dot. transakcji nr [...]) samochodem marki P. [...] o nr rejestracyjnym [...] przejechał 770 km (stan licznika przy wynajęciu wynosił 107.174 km, przy powrocie 107.944 km) oraz w dniu 13 marca 2015 r. (dot. transakcji nr [...]) samochodem marki V. [...] o nr rejestracyjnym [...] przejechał 754 km (wynajęty w dniu 13 marca 2015 r. o godz. 10:00 przy stanie licznika 128.703 km, zwrócony w dniu 13 marca 2015 r. o godz. 23:45 ze stanem licznika 129.457 km).

Naczelnik US korzystając z kalkulatorów odległości ustalił, iż najkrótsza odległość z M. [...] do B. omijając autostrady i drogi płatne przez K. wynosi 527 km, a czas przejazdu to 8 godzin 36 min, a najkrótsza odległość z M. [...] do B. omijając autostrady i drogi płatne przez K wynosi 478 km, a czas przejazdu to 7 godzin 37 min., natomiast najkrótsza odległość z G. do M. [...] (również omijając autostrady i drogi płatne) to 224 km, a czas przejazdu to 3 godz. 48 min.

Ponadto, z systemu informatycznego Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców pobrane zostały wydruki dotyczące pojazdów biorących udział w dostawach wewnątrzwspólnotowych do odbiorców w [...], celem sprawdzenia dopuszczalnej ładowności całkowitej i tak: dopuszczalna ładowność całkowita samochodu marki F. [...] o nr rejestracyjnym [...] wynosi 1.302 kg; dopuszczalna ładowność całkowita samochodu marki V. [...] o nr rejestracyjnym [...] wynosi 1.249 kg; dopuszczalna ładowność całkowita samochodu marki P. [...] o nr rejestracyjnym [...] wynosi 1.300 kg; dopuszczalna ładowność całkowita samochodu marki M. [...] o nr rejestracyjnym [...] wynosi 1.144 kg; dopuszczalna ładowność całkowita samochodu marki F. [...] o nr rejestracyjnym [...] wynosi 1.358 kg; dopuszczalna ładowność całkowita samochodu marki O .[...] o nr rejestracyjnym [...] wynosi 1.125 kg.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Naczelnika US nie jest możliwe, aby dokonać dostawy wewnątrzwspólnotowej wyjeżdżając z G., skąd wypożyczony został samochód jadąc po susz tytoniowy do M., a następnie do B. i z powrotem do G. pokonując zaledwie 820 km w przypadku dostawy oznaczonej nr [...] w dniu (...) marca 2015 r" pokonując 770 km w przypadku dostawy oznaczonej nr [...] w dniu (...) marca 2015 r., pokonując 754 km w czasie 13 godz. 45 min. w przypadku dostawy oznaczonej nr [...] w dniu (...) marca 2015 r. Przy tym, w dniu (...) marca 2015 r. samochodem marki F. [...] o nr rejestracyjnym [...], dokonano dostawy suszu tytoniowego w ilości 1.970 kg, gdzie całkowita dopuszczalna ładowność wynosi 1.302 kg, w dniu 17 marca 2015 r. samochodem marki P. [...] o nr rejestracyjnym [...], dokonano dostawy suszu, tytoniowego w ilości 2.500 kg, gdzie całkowita dopuszczalna ładowność wynosi 1.245 kg, w dniu (...) marca 2015 r. samochodem marki V. [...] o nr rejestracyjnym [...] dokonano dostawy suszu tytoniowego w ilości 2.500 kg, gdzie całkowita dopuszczalna ładowność wynosi 1.300 kg.

W przypadku dostaw na rzecz podmiotu [...] oznaczonych nr [...] z dnia (...) marca 2015 r., nr [...] z dnia (...) marca 2015 r.5 nr [...] z dnia (...) marca 2015 r., nr [...] z dnia (...) marca 2015 r., nr [...] z dnia (...) marca 2015 r., nr [...] z dnia (...) marca 2015 r., każdy na sprzedaż 2.500 kg suszu tytoniowego, gdzie również kierowcą był D. P., brak jest potwierdzenia wynajęcia samochodów, biorących udział w ww. dostawach. Właściciel wypożyczalni R. I. poinformował, że umowy przechowuje jedynie przez sześć miesięcy. Ww. dostawy dokonywane były samochodami marki M. [...] o nr rejestracyjnym [...], którego dopuszczalna ładowność całkowita wynosi 1.144 kg oraz marki F. [...] o nr rejestracyjnym [...], którego dopuszczalna ładowność całkowita wynosi 1.358 kg.

Nie jest możliwe w ocenie Naczelnika US dokonanie dostawy suszu tytoniowego, ze względu na technicznie ograniczenia samochodów, a niejednokrotnie dochodziło do przekroczenia ładowności pojazdów, często nawet dwukrotnie. Spółka miała wiedzę o samochodach (wpisy na dokumentach CMR dokonywane przez Stronę), ponadto załadunek odbywał się w magazynie w M., skąd też był odbiór suszu tytoniowego, Strona winna zatem wiedzieć, iż niemożliwością jest przeciążenie samochodu nawet dwukrotnie.

Odnosząc się do sprzedaży suszu tytoniowego w ramach dostaw wewnątrz wspólnotowych na rzecz podmiotu P. P. dokonanych w miesiącach sierpniu i październiku 2015 r., organ wyjaśnił, że jak wynika z zeznań obu kierowców, działali na zlecenie Pana T., nie znają jego nazwiska, otrzymywali pieniądze przed M. na stacji benzynowej od Pana T. i w B. tego samego dnia lub następnego rano Pan T. na miejscu w B., odbierał towar podpisywał CMR i płacił za usługę. Obaj nie pamiętają dokładnego adresu, pod który zawozili susz tytoniowy, ani numerów telefonów ani nazwy wypożyczalni samochodów w G. mimo, że sami regulowali zapłatę za wypożyczenie samochodów, wszystkie uzgodnienia były ustne. Oprócz tego dostawy wewnątrz wspólnotowe na rzecz podmiotu P. P. dokonywane były samochodami marki V. [...] (dot. transakcji o nr [...] z dnia (...) sierpnia 2015 r. sprzedaży suszu tytoniowego w ilości 2.700 kg) ładowność całkowita tego samochodu to 1.301 kg, O. [...] (dot. transakcji o nr [...] z dnia (...) października 2015 r. sprzedaży suszu tytoniowego w ilości 1.500 kg) ładowność całkowita tego pojazdu to 1.125 kg, gdzie jak poprzednio, masa suszu tytoniowego przekraczała dopuszczalną całkowitą ładowność tych samochodów.

Naczelnik US wyjaśnił, że w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz [...] podmiotu "[...]" s.r.o. powtarza się ten sam schemat działania. Założona firma przez K. Ł. za namową obcej osoby, transakcje tylko gotówkowe, transport odbiorcy, różni kierowcy, różne samochody, najczęściej samochody pochodzące z wypożyczalni, brak jest jakiejkolwiek korespondencji np. elektronicznej, wszystko ustalane na telefon. K. Ł. (zgodnie z oświadczeniem) został zaczepiony na rynku we W., za namową założył hurtownię w [...]. Wszystko organizował Pan P., zaproponował łatwy zarobek i dlatego się zgodził. Pan P. płacił mu w polskich złotych lub czasami w euro. Rozliczali się co jakiś czas, jak się spotkali. Nie widział żadnych dokumentów. Osobiście nie kupował. Nie zna podmiotu "[...]" Sp. z o.o.

W dokumentach będących w posiadaniu Naczelnika US znajduje się umowa współpracy handlowej, zawarta w dniu (...) kwietnia 2015 r. z ww. podmiotem, z której zgodnie z zapisami paragrafu 2 i 3 wynika, że ilość i asortyment oraz sposób i termin odbioru będzie każdorazowo uzgodniony, wydanie towaru następuje w magazynie, odbiór towaru własnym transportem. Płatność uiszczana ma być w gotówce.

Ponadto jak wynika z pisma Referatu Oceny Ryzyka Urzędu Celnego we W. nr [...] z dnia [...] stycznia 2017 r. na podstawie systemu VIES w okresie od 1 lipca 2015 r. do 31 marca 2016 r. [...] podmioty nie zgłosiły żadnej transakcji przeprowadzonej z polskim podmiotem "[...]" Sp. z o.o.

Zebrane w sprawie dowody nie dają podstaw do przyjęcia, że na podstawie faktur dokumentujących dokonanie transakcji sprzedaży suszu tytoniowego na rzecz podmiotów: [...], P. P. oraz "[...]" s.r.o. faktycznie dokonano dostaw wewnątrzwspólnotowych suszu tytoniowego z terytorium kraju na terytorium [...] oraz [...].

W ocenie Naczelnika US, w świetle przeprowadzonych czynności dowodowych mających na celu potwierdzenie dostaw wewnątrzwspólnotowych, zasadny jest wniosek, że nie doszło do przemieszczenia wyrobu akcyzowego w postaci suszu tytoniowego z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. W związku z powyższym, wobec braku wiarygodnych dowodów potwierdzających dostawy wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego na podstawie zakwestionowanych faktur objętych niniejszym postępowaniem do podmiotów: [...], P. P. oraz [...] s.r.o., należy przyjąć, że Strona dokonała sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy.

Powyższa ocena Naczelnika US wynika z faktu, że Strona prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży suszu tytoniowego podmiotom zagranicznym, winna była zachować szczególną staranność i ostrożność. Jedynie dokonanie przemieszczenia towaru poza granice kraju zwalniało Ją z obowiązku oznaczenia suszu tytoniowego znakami akcyzy i powodowało, że po jej stronie nie powstanie obowiązek podatkowy. Fakt potwierdzenia w podwójnych listach przewozowych w polu odbiorcy poprzez pieczątkę i podpis odbiorcy dostawy towarów, nie przesądza o jej rzetelnym przebiegu, może mieć na celu stworzenie wrażenia, że transakcje rzeczywiście odbywały się do podmiotów wskazanych na fakturach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów ma odpowiadać wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów. Zarówno Strona jak i podmiot zagraniczny winny wykazać powyższe transakcje, a nabywca towarów - opodatkować. Tymczasem podmiot zagraniczny nie zgłosił i nie opodatkował nabycia towarów od Strony, przez co doszło do złamania zasady neutralności podatkowej. Bezspornym jest, że transakcje z nieuczciwymi kontrahentami wpisują się w ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej.

Z ustaleń niniejszego postępowania podatkowego wynika, iż Strona w okresie objętym niniejszym postępowaniem podatkowym sprzedawała susz tytoniowy bez jego oznaczenia znakami akcyzy. W związku z powyższym do opodatkowania sprzedaży przez Stronę suszu tytoniowego ma zastosowanie stawka akcyzy w wysokości 458,64 zł za każdy kilogram, tj. stawka, o której mowa w art. 99a ust. 4 pkt 2 u.p.a.

Decyzja została doręczona pełnomocnikowi Spółki w dniu 11 lipca 2018 r.

Pismem z dnia 24 lipca 2018 r., nadanym listem poleconym w tym samym dniu, Spółka wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika US określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe luty marzec, sierpień i październik 2015 r. wnosząc na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.); dalej: "O.p." o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

art. 120, art. 121 ust. 1 i art. 122 O.p. oraz art. 217 ust. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady działania organu na podstawie przepisów prawa oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak również poprzez stosowanie wykładni rażąco niezgodnej z prawem oraz rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść Spółki, a w szczególności:

art. 180 § 1 i art. 191 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez wydanie decyzji bez wyczerpująco zebranego materiału dowodowego, a także pominięcie i nieuznanie za dowód w sprawie złożonego do akt sprawy aktu notarialnego nr Repozytorium A [...] z oświadczeniem K. Ł. potwierdzającym dokonanie wywozu surowca tytoniowego poza granice kraju,

art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. w zw. z art. 187, art. 120, art. 121 ust. 1 i art. 122 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że Spółka w zakresie sprzedaży suszu tytoniowego podmiotom zagranicznym nie zachowała szczególnej staranności i ostrożności,

art. 2 ust. 1 pkt 8 i pkt 23b oraz art. 9b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 9a ust. 2, art. 11a, art. 13 u.p.a. poprzez:

- błędne przyjęcie, że transakcje sprzedaży zakończone faktycznym wywozem towaru poza terytorium kraj u powinny być traktowane jako podlegające opodatkowaniu, tj. jako sprzedaż krajowa suszu tytoniowego, a w konsekwencji podlegać podatkowi akcyzowemu;

- błędne przyjęcie, że czynności sprzedaży suszu tytoniowego podmiotom zagranicznym zakończone jego wywozem nie były dostawą wewnątrzwspólnotową,

art. 2 ust. 1 pkt 8 i art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez nietrafne przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nastąpiły przesłanki do opodatkowania akcyzą czynności dokonanych przez Spółkę w okresie rozliczeniowym luty, marzec, sierpień i październik 2015 r.

Dyrektor IAS postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r., w trybie art. 200 § 1 O.p., poinformował Spółkę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Przy piśmie z dnia 21 września 2018 r. Spółka przedłożyła opinię prawną z dnia [...] września 2018 r. odnoszącą się do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2018 r. w sprawie spółki [...] Sp. z o.o. sporządzoną na zlecenie Ośrodka [...] przez dr hab. prof. M. L..

Dyrektor IAS po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z dnia [...] października 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Pismem z dnia 7 listopada 2018 r. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję Dyrektora IAS wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie od Dyrektora IAS na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanych;

Decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. zarzucono:

rażące naruszenie art. 9b ust 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. w zw. z art. 187, art. 120, art. 121 ust. 1 i art. 122 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że Skarżąca w zakresie sprzedaży suszu tytoniowego podmiotom zagranicznym nie zachowała należytej staranności i ostrożności;

naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 8 i pkt 23b oraz art. 9b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 9a ust. 2, art. 11a, art. 13 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że transakcje sprzedaży zakończone faktycznym wywozem towaru poza terytorium kraju powinny być traktowane jako podlegające opodatkowaniu tj. jako sprzedaż krajowa suszu tytoniowego, a w konsekwencji podlegać podatkowi akcyzowemu oraz błędne przyjęcie, że czynności sprzedaży suszu tytoniowego podmiotom zagranicznym zakończone jego wywozem nie były dostawą wewnątrzwspólnotową;

naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 8 i art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nastąpiły przesłanki do opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności dokonanych przez Skarżącą w okresie rozliczeniowym luty, marzec, sierpień, październik 2015 roku;

naruszenie art. 120, art. 121 ust. 1 i 122 O.p. oraz art. 2 i 7 ust. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej, stosowanie wykładni przepisów prawa rażąco niezgodnej z prawem, działania Organu na podstawie przepisów prawa oraz rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść skarżącego (naruszenie zasady in dubio pro tributario);

rażące naruszenie art. 180 § 1 i art. 191, 187 §1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez wydanie decyzji bez wyczerpującego zebranego materiału dowodowego, nieskonfrontowanie ze sobą dowodów zawierających sprzeczności i oparcie oceny dowodów na własnych wyliczeniach w zakresie dopuszczalnej ładowności pojazdów oraz przejechanych kilometrów - odmawiając mocy dowodowej spójnym i logicznym zeznaniom świadków i dokumentom.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W pismach z 5 grudnia 2019 r. oraz 18 marca 2020 r. Skarżąca zawarła dodatkową argumentację stanowiącą podsumowanie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym badaniu podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego dacie orzekania sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm, dalej - "p.p.s.a."). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez: błędne przyjęcie, że Skarżąca w zakresie sprzedaży suszu tytoniowego podmiotom zagranicznym nie zachowała należytej staranności i ostrożności; błędne przyjęcie, że transakcje sprzedaży zakończone faktycznym wywozem towaru poza terytorium kraju powinny być traktowane jako podlegające opodatkowaniu tj. jako sprzedaż krajowa suszu tytoniowego, a w konsekwencji podlegać podatkowi akcyzowemu oraz błędne przyjęcie, że czynności sprzedaży suszu tytoniowego podmiotom zagranicznym zakończone jego wywozem nie były dostawą wewnątrzwspólnotową; błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nastąpiły przesłanki do opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności dokonanych przez Skarżącą w okresie rozliczeniowym luty, marzec, sierpień, październik 2015 roku.

Należy wyjaśnić, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 23b u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, pośredniczący podmiot tytoniowy to podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży suszu tytoniowego, który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu celnego o tej działalności.

Z dniem 1 stycznia 2013 r. ustawodawca przewidział, że zgodnie z treścią art. 9b ust. 1 u.p.a. w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest;

1) nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy łub pośredniczący podmiot tytoniowy;

2) sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy;

3) import suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy;

4) zużycie suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy;

5) zużycie suszu tytoniowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych;

6) nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży.

Za sprzedaż uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8, tj.:

1) sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;

2) zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;

3) wydanie w zamian za wierzytelności;

4) wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;

5) darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;

6) wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;

7) przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;

8) przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników;

9) użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do brzmienia art. 9b ust. 3 u.p.a. jeżeli w stosunku do suszu tytoniowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

W przypadku sprzedaży suszu tytoniowego, sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje ten susz podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu (art. 9b ust. 4).

W art. 9b ust. 5 ustawy wskazano, że w sytuacji, o której mowa w ust. 4, sprzedawca suszu tytoniowego może zażądać od nabywcy przedstawienia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego albo potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy, a w razie odmowy ich przedstawienia przez nabywcę może odmówić sprzedaży suszu tytoniowego po cenie nieuwzględniającej akcyzy.

Jak wynika z powyższych uregulowań ustawy, zakres opodatkowania suszu tytoniowego określony w art. 9b u.p.a. obejmuje spójny system opierający się na nieopodatkowaniu suszu tytoniowego w przypadku, gdy stronami transakcji (sprzedaży na terenie kraju, nabycia wewnątrz wspólnotowego czy też importu) są podmioty, które nie konsumują suszu jako wyrobów tytoniowych. W rezultacie takiego ukształtowania czynności opodatkowanych akcyzą podmioty zajmujące się obrotem suszem tytoniowym, jak również podmioty przetwarzające liście tytoniu mogą obracać tym tytoniem bez akcyzy. Zapewnia to wyłączenie z opodatkowania transakcji dokonywanych z pośredniczącymi podmiotami tytoniowymi oraz podmiotów prowadzących składy podatkowe (S. Parulski, Komentarz do ustawy o podatku akcyzowym).

W przedmiotowej sprawie nie jest sporne, że Spółka posiadała status pośredniczącego podmiotu. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w dniu [...] stycznia 2014 r. Spółka złożyła Naczelnikowi Urzędu Celnego w P. powiadomienie o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy.

Naczelnik UC w dniu [...] stycznia 2014 r. pisemnie potwierdził przyjęcie przedmiotowego powiadomienia zgodnie z art. 16 ust. 3b u.p.a. i określił zgodnie ze złożonym wnioskiem rodzaj prowadzonej działalności;

sprzedaż na terytorium kraju suszu tytoniowego,

nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego,

import suszu tytoniowego,

W związku z informacją niemieckiego Celnego Urzędu Śledczego B., z której wynika, że Spółka była prawdopodobnym dostawcą tytoniu surowego do jednoosobowej firmy [...],[...] B., K. [...], VAT nr [...], która jak wynika z ustaleń n. służby celnej jest fikcyjna i nie istnieje, wszczęto wobec Spółki kontrolę podatkową. Zgodnie z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli podatkowej w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 17 grudnia 2015 r. Spółka dokonała sprzedaży w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych 283.697,3 kg suszu tytoniowego, którego odbiorcami były podmioty:

"[...]" s.r.o., [...] P. [...], S., K. [...], VAT id no [...] - 3 transakcje na łączną ilość 3.200 kg;

U. "[...]",[...] V. m., A. [...], VAT id no [...] - 5 transakcji na łączną ilość 7.699 kg;

"[...]" s.r.o., [...] C., V. [...], VAT id no [...] - 5 transakcji na łączną ilość 7.718 kg;

S."[...]",[...]-[...] R., A. [...], VAT id no [...] - 22 transakcje na łączną ilość 40.360 kg;

U. "[...]"' A., S. [...] L., VAT id no [...] - 1 transakcja w ilości 982 kg;

"[...]" s.r.o., N. S. [...],[...] B., [...], VAT id no [...] - 61 transakcji na łączną ilość 118.042,8 kg;

[...],[...] P., B. 2, VAT id no [...] - 1 transakcja w ilości 309 kg;

[...],[...] B., K. [...], VAT id no [...] - 13 transakcji na łączną ilość 31.970 kg;

P. P., [...] B., B. Str. [...], VAT id no [...] - 3 transakcje na łączną ilość 4.991 kg.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że transakcje sprzedaży suszu tytoniowego w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych zostały udokumentowane fakturami, listami przewozowymi CMR potwierdzonymi pieczątkami i podpisami nadawcy, przewoźnika i odbiorcy oraz uregulowane w formie gotówki na podstawie dowodu wpłaty KP. Każdorazowo susz tytoniowy wydawany był z magazynu Spółki mieszczącego się w M. [...] (gmina M., powiat s., województwo [...]). Wszystkie międzynarodowe listy przewozowe CMR (druki samokopiujące) wypełniane były przez Spółkę, jak również wpisywane przez Stronę były imiona i nazwiska kierowców oraz nr rejestracyjne pojazdów, którymi odbywał się transport suszu tytoniowego. Sprzedaż suszu tytoniowego na rzecz [...] została udokumentowana 13 fakturami wystawionymi w okresie luty i marzec 2015 r. na ogólną ilość 31 970 kg suszu tytoniowego. Osobami dokonującymi przewozu suszu na rzecz [...] był Prezes Zarządu Spółki K. S. - dostawy z dnia (...), (...), (...) i (...) lutego 2015 r. oraz D. P. - dostawy z dnia (...), (...), (...), (...), (...), (...), (...), (...) i (...) marca 2015 r.

Natomiast sprzedaż suszu tytoniowego na rzecz P. P. została udokumentowana 4 fakturami wystawionymi w sierpniu i październiku 2015 r. na ogólną ilość 4 991 kg suszu tytoniowego. Osobami dokonującymi przewozu suszu na rzecz P. P. był K. K. - dostawy z dnia (...) i (...)(...) sierpnia 2015 r. oraz M. K. - dostawa z dnia (...) października 2015 r.

W trakcie prowadzonej kontroli podatkowej Spółka przedstawiła pierwsze egzemplarze kart CMR oraz karty bez wskazania numeru egzemplarza. Badane dokumenty CMR, zawierają dane wskazujące m.in. nadawcę i odbiorcę towaru oraz ich adresy rejestrowe. W polu nr 3 (miejsce przeznaczenia) wpisywano nazwę miejscowości (B., [...]). Wskazywano imię i nazwisko osoby dokonującej przewozu oraz numery rejestracyjne środka transportu. W polu 23 (podpis i stempel przewoźnika) stwierdzono pieczęć Prezesa Zarządu K. S. oraz podpisy w formie parafy, a w przypadku, w którym jako przewoźnika wskazano D. P. wyłącznie podpisy w formie parafy. Na dokumentach przewozowych bez wskazanego numeru egzemplarza znajdują się w polu 24 potwierdzenia przyjęcia przesyłki przez odbiorcę.

Na okoliczność potwierdzenia dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz [...], Naczelnik Urzędu Celnego w P., w dniu [...] stycznia 2016 r. przesłuchał w charakterze strony prezesa zarządu "[...]" Sp. z o.o. K. S..

K. S. zeznał, że kontakt z "[...]" został nawiązany przez n. firmę. Do Spółki przyjechało dwóch mężczyzn, którzy stwierdzili, że są przedstawicielami firmy [...]. "Zażądaliśmy okazania dokumentów tej firmy. W tej chwili nie pamiętam kiedy te dokumenty otrzymaliśmy ale posiadamy je w swoich dokumentach. (...) Na pierwszym spotkaniu ustaliliśmy, że odbiorą od nas 10 ton suszu, który zostanie przez nas dostarczony na miejsce naszym transportem a koszt dostawy zostanie wliczony w certę towaru. Miejscem odbioru miała być siedziba firmy w B. pod adresem, który był na pieczątce firmy tj. K. [...],[...] B.. Płatność miała być dokonana gotówką w polskich złotych przy odbiorze towaru" Wyjaśnił, że "Przed pierwszą dostawą sprawdziliśmy aktywność podatnika w systemie VIES co zostało potwierdzone". Cztery dostawy wykonane przez Niego w dniach (...), (...), (...), (...), (...) lutego 2015 r. zostały dokonane na koszt własny i wliczone do ceny towaru. Dostawy w dniach (...), (...), (...), (...) lutego 2015 r. dokonane zostały samochodem marki V. [...] o nr rejestracyjnym [...] wraz z przyczepą ciężarową [...] o nr rejestracyjnym [...], który za każdym razem przekraczał granicę w K.. Pozostałe dostawy wykonane przez innego przewoźnika na rzecz tej firmy, dokonane zostały na jej koszt i nie były wliczone do ceny towaru. "W dniu (...).02.2015 roku dojechałem do B. ok godz.10 zadzwoniłem do nich na podany numer telefonu komórkowego. Numeru nie pamiętam. Na wskazany adres trafiłem sam i pod odpowiedni numer domu, na którym była tabliczka z numerem". Ponadto jak wynika z wyjaśnień Pana S., pod wskazany adres tj. K. [...],[...] B., przyjechał jeden z przedstawicieli, z którym rozmawiał pierwszego dnia oraz dwa busy, na które zostały przeładowane kartony z suszem, potwierdził odbiór na dokumencie CMR oraz dokonał zapłaty w gotówce za towar. Kartony z suszem nie były wnoszone do budynku, transakcja odbywała się pod budynkiem.". "Po dokonaniu ostatniej dostawy suszu zapytano mnie czy chcę jeszcze im dostarczać towar. Stwierdziłem, że tak, lecz będą sami go odbierali swoim transportem i w związku z tym koszty dostawy nie będą wliczane w cenę towaru. Zgodzili się na to. Nie określili ilości towaru, który chcą kupić. Umówiliśmy się, że przed każdą dostawą będą do mnie dzwonić na mój telefon komórkowy, a konkretną datę będzie mi przekazywał odbierający kierowca. Zastanawiające było tylko dla mnie, że numery n. telefonów były często zmieniane. (...) Przyjeżdżający kierowca przedstawiał się jako D.. (...) Odbierał fakturę sprzedaży, list przewozowy CMR oraz susz w kartonach. Przyjeżdżając po kolejna partię towaru przywoził poprzedni CMR potwierdzony przez odbiorcę. Po kilkunastu dostawach nastąpiła przerwa. Próbowałem się z nimi skontaktować ale to nie przynosiło rezultatów. Próbowałem skontaktować się z kierowcą ale okazało, że nie jest aktywny. Więcej kontaktów z ta firmą nie utrzymywaliśmy ".

W takcie kontroli podatkowej, Naczelnik UC, celem ustalenia danych osobowych kierowców dokonujących dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz firmy [...] oraz P. P., pismami z dnia 31 grudnia 2015 r., 10 stycznia 2016 r., 4 marca 2016 r., 23 marca 2016 r. oraz 18 kwietnia 2016 r., wystąpił do wypożyczalni samochodów "[...]" L. P. z siedzibą w G. oraz do wypożyczalni samochodów "[...]" R. I. z siedzibą w G. o wskazanie danych kierowców oraz innych informacji, tj. m.in. godzin wynajęcia i zwrotu pojazdów, ilości zużytego paliwa oraz stanów liczników w dniach wynajęcia oraz zwrotu samochodów, ewentualnie w przypadku zainstalowania w wymienionych pojazdach systemów nawigacji GPS do określenia tras przejazdów.

W odpowiedzi na powyższe za pismami z dnia 12 stycznia 2016 r. oraz z dnia 15 lutego 2016 r. L. P. prowadzący działalność pod firmą "[...]" przekazał dane adresowe D. P., K. K., M. K. oraz informacje m.in. dot. wynajętych:

w dniu (...) marca 2015 r. (dot. transakcji nr [...]) samochodu marki F. [...] o nr rej. [...], przez Pana D. P. - stan licznika przy wynajęciu wynosił 148.438 km, przy powrocie 149.258 km - przejechanych 820 km),

w dniu (...) marca 2015 r. (dot. transakcji nr [...]) samochodu marki P. [...] o nr rej. [...], bez wskazania wynajmującego (stan licznika przy wynajęciu wynosił 107.174 km, a przy powrocie 107.944 km - przejechanych 770 km),

w dniu (...) marca 2015 r. (dot. transakcji nr [...]) samochodu marki V. [...] o nr rejestracyjnym [...] przejechał 754 km (wynajęty w dniu (...) marca 2015 r. o godz. 10:00 przy stanie licznika 128.703 km, zwrócony w dniu (...) marca 2015 r. o godz. 23:45 ze stanem licznika 129.457 km).

Ponadto, L. P. oświadczył, że nie stosuje systemów nawigacji GPS i nie ma wiedzy dot. tras po których poruszają się ww. samochody.

R. I. prowadzący działalność pod firmą "[...]" R. I. w dniach 3 marca 2016 r. oraz 29 marca 2016 r. w odpowiedzi na wezwania Naczelnika UC poinformował, że nie są mu znane dane adresowe Pana D. P., ponadto umowy najmu dotyczące okresu wskazanego w piśmie zostały zniszczone, gdyż wszystkie umowy najmu są przechowywane przez 6 miesięcy, a dane dot. przebiegu, ilości paliwa czy daty i godziny najmu pojazdów zawarte były w umowach najmu, które zostały zniszczone.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. korzystając z kalkulatorów odległości ustalił, iż najkrótsza odległość z M. [...] do B. omijając autostrady i drogi płatne przez K. wynosi 527 km, a czas przejazdu to 8 godzin 36 min, a najkrótsza odległość z M. [...] do B. omijając autostrady i drogi płatne przez K. wynosi 478 km, a czas przejazdu to 7 godzin 37 min., natomiast najkrótsza odległość z G. do M. [...] (również omijając autostrady i drogi płatne) to 224 km, a czas przejazdu to 3 godz. 48 min.

Zatem, biorąc pod uwagę fakt, że pojazdy, którymi miał być transportowany susz tytoniowy zostały wypożyczone w G., a następnie miały zostać przemieszczone do M. celem załadunku, skąd miały jechać do B., zostać rozładowane i stamtąd wrócić do G., to należy wskazać, że nie jest możliwe pokonanie wskazanych tras w czasie jaki upłynął pomiędzy wypożyczeniem, a zwrotem pojazdów do wypożyczalni. Ponadto samochód marki V. [...] o nr rejestracyjnym [...] został zwrócony do wypożyczalni po 13 godzinach i 45 minutach, a czas przejazdu najkrótszą trasą z G. do B. przez M. wynosi 11 godz. 15 min. Biorąc pod uwagę konieczność rozładowania transportu w miejscu przeznaczenia, niezbędny czas na odpoczynek kierowcy, tankowanie pojazdu, nie jest możliwe, aby pojazd ten wrócił do G. w ciągu 13 godzin i 45 min. od chwili jego wypożyczenia.

Ponadto, z systemu informatycznego CEPiK pobrane zostały wydruki dotyczące pojazdów biorących udział w dostawach wewnątrzwspólnotowych do odbiorców w [...], celem sprawdzenia dopuszczalnej ładowności całkowitej i tak: dopuszczalna ładowność całkowita samochodu marki F. [...] o nr rejestracyjnym [...] wynosi 1.302 kg; dopuszczalna ładowność całkowita samochodu marki V. [...] o nr rejestracyjnym [...] wynosi 1.249 kg; dopuszczalna ładowność całkowita samochodu marki P. [...] o nr rejestracyjnym [...] wynosi 1.300 kg; dopuszczalna ładowność całkowita samochodu marki M. [...] o nr rejestracyjnym [...] wynosi 1.144 kg; dopuszczalna ładowność całkowita samochodu marki F. [...] o nr rejestracyjnym [...] wynosi 1.358 kg; dopuszczalna ładowność całkowita samochodu marla O. [...] o nr rejestracyjnym [...] wynosi 1.125 kg.

Naczelnik Urzędu Celnego w P., pismem z dnia [...] stycznia 2016 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego w G. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków; D. P., który w dniach: (...), (...), (...), (...), (...), (...), (...), (...) i (...) marca 2015 r. miał wykonywać usługi transportowe suszu tytoniowego na rzecz firmy [...], K. K. oraz M. K., którzy w dniach(...), (...) sierpnia 2015 r. i (...) października 2015 r. wykonywali usługi transportowe suszu tytoniowego na rzecz firmy P. P..

UC w G. przy piśmie nr [...] z dnia [...] marca 2016 r. przekazał protokoły z przesłuchań K. K. i M. K., wraz z informacją o nie przeprowadzeniu w dniu 1 marca 2016 r. wnioskowanego przesłuchania w charakterze świadka D. P., w związku z niepodjęciem wezwania.

Z zeznań Pana K. K. wynika, że dwa razy w odstępach 2-3 tygodniowych (dot. dostawy w dniu (...) sierpnia 2015 r. dokonanej samochodem marki V. [...]o nr rejestracyjnym [...] oraz dostawy w dniu 19 sierpnia 2015 r. dokonanej samochodem marki O. [...] o nr rejestracyjnym [...]) odebrał towar w postaci suszu tytoniowego z "[...]" Sp. z o.o. z M.. Z tego co pamięta działał na zlecenie Pana T., odbiorcy z B., numeru telefonu nie posiada. Świadek zeznał: "W tym czasie szukałem pracy i dostałem telefon od Pana T., nazwiska nie pamiętam, który zapytał czy nie pojechałbym z towarem do B. na swój koszt wypożyczając busa. Zadzwoniłem do firmy "[...]" Sp. z o.o. z M. aby potwierdzić odbiór towaru. (...) pieniądze otrzymywałem osobiście od Pana T. w złotówkach. Pieniądze te przekazałem przedstawicielowi firmy "[...]" Sp. z o.o. przy odbiorze towaru. Przed odbiorem towaru spotkałem się osobiście z Panem T., kawałek przed M. przy głównej trasie chyba stacja benzynowa S., miejscowości nie pamiętam, w dniu odbioru towaru".

Na pytanie komu dostarczał towar w postaci suszu tytoniowego odebrany z firmy "[...]" Sp. z o.o. oraz pytany o nazwę podmiotu/podmiotów i dokładny adres/adresy dostaw/dostawy oraz trasę przejazdu Pan K. zeznał: "Odbiorcy Panu T. w B. na drugi dzień rano, adresu w B. nie pamiętam. Wszystkie dokumenty, które otrzymałem z towarem przekazałem odbiorcy. Granicę przekraczałem w K. ".

Na pytanie, czy otrzymywał na piśmie potwierdzenie dostarczenia/odbioru towaru oraz komu przekazywał przedmiotowy dokument zeznał: "Odbiór towaru potwierdzał Pan T.. Dokument CMR jaki pozostałe dokumenty zostawiałem Panu T.. (...) Na miejscu dostawy towaru otrzymywałem zapłatę za wykonaną usługę transportu, w formie gotówki w złotówkach. Pieniądze otrzymywałem od Pana T. (...) Korzystałem z usług wypożyczalni samochodu, w tej chwili nie pamiętam nazwy. Ja regulowałem płatność w formie gotówki w złotówkach. Koszt wypożyczenia samochodu wliczony był w koszt usługi transportowej. Umowa na usługę transportową byty to ustne uzgodnienia".

Przesłuchany w charakterze świadka M. K. zeznał (protokół przesłuchania świadka nr [...] z dnia [...] marca 2016 r. - karta 7-9), że raz (dot. dostawy w dniu (...) października 2015r. dokonanej samochodem marki O. [...] o nr rejestracyjnym [...]) odebrał towar w postaci suszu tytoniowego z firmy "[...]" Sp. z o.o. z M.. Z tego co pamięta działał na zlecenie Pana T., nazwiska nie zna. Świadek zeznał. "Do mnie zadzwonił kolega K. K. czy nie chcę zarobić, nie miałem pracy. Trzeba było odebrać tytoń z M., zapłacić za towar i zawieść tytoń do B., gdzie otrzymam zapłatę za usługę. Od Pana T. otrzymałem aparat telefoniczny z zapisanym jego numerem oraz nawigację. Oba urządzenia zwróciłem Panu T. w B. po rozliczeniu dostawy. (...) pieniądze otrzymałem od Pana T. (gotówka, złotówki), nie pamiętam dokładnie ile około 20-30 tysięcy złotych. Pieniądze otrzymałem od Pana T., na stacji benzynowej niedaleko M., parę kilometrów od miejsca odbioru towaru, w dniu odbioru towaru. Pieniądze przekazałem przedstawicielowi firmy "[...]" Sp. z o.o.".

Na pytanie komu dostarczał towar w postaci suszu tytoniowego odebrany z firmy "[...]" Sp. z o.o. oraz pytane o nazwę podmiotu/podmiotów i dokładny adres/adresy dostaw/dostawy oraz trasę przejazdu Pan K. zeznał: "Towar dostarczyłem tego samego dnia Panu T. w B., adresu nie pamiętam, chyba obrzeża B., Przekraczałem granicę w K.. Na pytanie "Czy otrzymywał Pan na piśmie potwierdzenie dostarczenia/odbioru towaru? Jeżeli tak, na jakim dokumencie i kto potwierdzał odbiór? Komu przekazywał Pan przedmiotowy dokument? Czy na miejscu dostawy otrzymywał Pan pieniądze za dostarczony towar?" wyjaśnił: "Chyba nie, nie pamiętam, abym otrzymywał potwierdzenie odbioru towaru. Otrzymane w M. dokumenty przekazałem Panu T.. W B. otrzymałem od Pana T. pieniądze za wykonaną usługę transportową w formie gotówki, w złotówkach.".

W związku z niepodjęciem korespondencji przez D. P., Naczelnik UC w P. w dniu [...] lutego 2016 r. wystąpił do Urzędu Miasta G. z wnioskiem o udostępnienie danych z rejestru mieszkańców dotyczących adresu zamieszkania wezwanego. Prezydent Miasta G. pismem nr [...] z dnia [...] lutego 2016 r. potwierdził dane dot. adresu zameldowania D. P.. W związku z powyższym Naczelnik UC w G. w dniu 8 marca 2016 r. ponownie wezwał D. P. celem złożenia zeznań w charakterze świadka. Pomimo powtórnej awizacji wezwania nie podjęto w terminie i przy piśmie nr [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. odesłano korespondencję do UC w P..

Naczelnik UC w G. pismem nr [...] z dnia [...] maja 2016 r. poinformował również, że wnioskowanego dowodu z przesłuchania świadka nie przeprowadzono, gdyż w dniu 11 kwietnia 2016 r. funkcjonariusze celni Referatu Kontroli Przedsiębiorców podjęli próbę osobistego doręczenia wezwania do stawiennictwa lecz pod wskazanym adresem nikogo nie zastano. Ponadto w dniu 13 kwietnia 2016 r. skierowano pismo do Komendanta Komisariatu Policji I w G. z prośbą o skuteczne doręczenie wezwania. Do niniejszego pisma zostało załączone pismo nr L.dz. [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r., z Komisariatu Policji I w G. informujące, iż mimo kilkukrotnych kontroli pod wskazanym adresem nikogo nie zastano, a z pozostawionym na wizytówce numerem kontaktowym telefonu nikt nie nawiązał kontaktu. Jak ustalono adresat prawdopodobnie nie zamieszkuje pod wskazanym adresem i nieznane jest także jego obecne miejsce zamieszkania.

Organ podatkowy wystąpił również pismem z dnia 3 marca 2016 r. do GITD oraz pismem z dnia 21 kwietnia 2016 r. do GDDKiA z prośbą o udostępnienie informacji czy w okresie od dnia 3 marca 2015 r. do dnia 31 marca 2015 r, w bazach GITD dotyczących; ViaTOLL (elektroniczny pobór opłat), przekroczenie prędkości, przekroczenie dopuszczalnej masy całkowitej, nałożenie kary pieniężnej, wydanie decyzji, mandaty - występowały pojazdy o numerach rejestracyjnych: [...],[...],[...],[...],[...] (którymi zgodnie z przedstawionymi przez Spółkę dokumentami CMR dokonywano transportu suszu tytoniowego na rzecz [...] oraz P. P.).

GITD pismem nr [...] z dnia [...] marca 2016 r. poinformował, że zgodnie ze stanem na dzień 15 marca 2016 r., w systemie Centrum Automatycznego Nadzoru nad Ruchem Drogowym służącym do wyszukiwania zarejestrowanych naruszeń popełnionych przez kierujących pojazdami nie znaleziono pojazdów o wskazanych numerach rejestracyjnych.

Biuro Nadzoru Inspekcyjnego GITD pismem z dnia [...] marca 2016 r. poinformowało, że wskazane w piśmie pojazdy zostały sprawdzone w systemie informatycznym Centralnej Ewidencji Naruszeń Głównego Inspektoratu Drogowego za okres od dnia 3 marca 2015 r. do dnia 31 marca 2015 r. i zgodnie z uzyskaną informacją system informatyczny nie zarejestrował wskazanych pojazdów w podanym okresie.

Natomiast Biuro Prawne GITD pismem nr [...] z dnia [...] marca 2016 r. poinformowało, iż wykonując swoje uprawnienia z zakresu kontroli prawidłowości uiszczenia opłaty elektronicznej posiada jedynie informacje o naruszeniu obowiązku jej uiszczenia, przekazane przez Operatora Systemu działającego w imieniu i na rzecz GDDKiA. W bazie naruszeń obowiązku uiszczenia opłaty elektronicznej, którą dysponuje Biuro Prawne, w okresie od 3 marca 2015 r. do 31 marca 2015 r. nie odnotowano naruszeń przypisanych do pojazdów o numerach rejestracyjnych [...],[...],[...],[...],[...].

Z uzyskanej odpowiedzi z dnia [...] kwietnia 2016r. z Departamentu Zarządzania Ruchem GDDKiA wynika, że w Krajowym Systemie Poboru Opłat ViaTOLL, we wskazanym okresie, ww. pojazdy nie zostały zarejestrowane.

W dniu [...] lutego 2016 r. oraz w dniu [...] marca 2016 r. Naczelnik UC w P. wystąpił do Referatu ds. Współpracy Administracyjnej w Dziedzinie Podatków Akcyzowych Izby Celnej w R. (ELO), o potwierdzenie prowadzenia działalności w [...] przez firmę [...],[...] B., K. [...], natomiast w przypadku zakończenia działalności, o podanie daty jej zakończenia.

W odpowiedzi na powyższe drogą elektroniczną w dniu 11 kwietnia 2016 r. [...] Biuro ELO poinformowało, że nieprzetworzony tytoń nie jest przedmiotem opodatkowania ani wg Dyrektywy 2011/64/UE ani wg krajowych n. przepisów. Dlatego też zakłady produkujące bądź handlujące nieprzetworzonym tytoniem nie są objęte przepisami o podatku akcyzowym bądź nadzorowane, W związku z powyższym nie ma możliwości pozyskania takich informacji w ramach Rozporządzenia Rady 389/2012. Dlatego też wniosek polskiej administracji celnej przekazany został do Kryminalnego Urzędu Celnego i będzie on zrealizowany w ramach Konwencji Neapolitańskiej II.

Z pism Wydziału Międzynarodowej Pomocy Administracyjnej Izby Celnej we W. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. i nr [...] z dnia [...] maja 2016 r. przekazanych z Wydziału Kontroli IC w W. pismem nr [...] z dnia [...] maja 2016 r. (włączonych do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r.) stanowiących uzupełnienie informacji spontanicznej z n. Celnego Urzędu Śledczego B. wynika, że podmiot [...] nie istnieje, chodzi raczej o pseudonim (alias). Jak wynika z pisma, właściciel przedstawił przy rejestracji sfałszowane dokumenty osobiste, działalności gospodarczej nie rozwinął. Ponadto z przeprowadzonych czynności ustalono, że polski obywatel P. P., zam. B. Str. [...], [...] B., założył w dniu [...] czerwca 2015 r. firmę, aby zajmować się handlem tytoniem i liśćmi tytoniu. Podczas osobistego rozpytania P. P., twierdził, że został zagadnięty przez polskiego obywatela o nazwisku J. S. i za jego namową założył firmę. P. P. nie kupował tytoniu z Polski i w związku z tym nie mógł przedstawić żadnych dokumentów zakupu lub innych. Nie rozwinął działalności gospodarczej, a firma została rozwiązana w dniu [...] stycznia 2016 r. Na podstawie istniejących informacji należy przyjąć, że sprzedaż tytoniu do podmiotów [...] i P. P. to transakcje sfałszowane, służące ukryciu rzeczywistego miejsca przechowywania tytoniu surowego, który wykorzystywany byłby do nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych.

W dniu [...] kwietnia 2016 r. Naczelnik UC w P. wystąpił do Izby Skarbowej w Poznaniu Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K. o wyjaśnienie rozbieżności dotyczących sprzecznych informacji na temat aktywności podatkowej podatnika [...] zawartych w systemie Polska Aplikacja VIES Ministerstwa Finansów oraz w systemie VIES Komisji Europejskiej (ec.europa.eu).

W odpowiedzi Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K. IS w P. poinformowało, że weryfikacja aktywności podmiotów z państw członkowskich UE odbywa się za pomocą systemu VIES, będącego elektronicznym środkiem transmisji informacji dotyczących aktywności numerów VAT podmiotów zarejestrowanych na terenie UE. Informacje dotyczące poszczególnych podmiotów są gromadzone i wprowadzone do bazy danych (również retrospektywnie) przez administracje krajowe - w zakresie swoich podatników VAT-UE. Jak wynika z przedmiotowego pisma polska aplikacja VIES daje możliwość weryfikacji zarówno aktualnych danych kontrahentów (w module Aktualne dane rejestracyjne kontrahentów), jak również kierowania zapytań o dane historyczne (w module Zapytania o dane historyczne kontrahentów). Dane stanowiące przedmiot weryfikacji są pozyskiwane poprzez aplikację VIES w czasie rzeczywistym i są aktualne według stanu na dzień ich otrzymania, a polska administracja podatkowa nie ma żadnego wpływu na treść danych widniejących w VIES, dotyczących podmiotów z krajów członkowskich UE innych niż Polska.

Widoczne w systemie VIES dane na temat aktywności podmiotu [...] o nr VAT [...] pozyskane za pośrednictwem modułu "Zapytania o dane historyczne kontrahentów" to: datą początku aktywności jest data (...) grudnia 2014 r., datą końca aktywności jest data (...) stycznia 2015 r., a datą dokonanej zmiany jest data (...) kwietnia 2015 r.

Z raportu z systemu VIES uzyskanego w trakcie kontroli podatkowej wynika, że Spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej suszu tytoniowego do podmiotów [...] i P. P., które nie zgłosiły nabycia wewnątrz wspólnotowego. Z poczynionych w toku kontroli podatkowej ustaleń wynika, że rodzajem prowadzonej przez [...] działalności jest wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych.

Na potwierdzenie dokonanych na rzecz podmiotu [...] dostaw Spółka okazała jedynie dwa wydruki korespondencji z poczty elektronicznej (z dnia 18, 19, 20 lutego 2015 r. - karta 354-355), dotyczący zamówienia przez [...] 10 000 kg suszu tytoniowego, który miał być zgodnie z preferencjami zamawiającego zapakowany w kartony C48 oraz dotyczący potwierdzenia przyjęcia zamówienia przez Stronę i ustalenia danych do faktury i transportu. Pomimo oświadczenia Prezesa Spółki o posiadaniu w dokumentacji kontrahenta nie przedłożyła przedmiotowych dokumentów.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik UC w P. pismem nr [...] z dnia [...] sierpnia 2016 r. wezwał Spółkę do przedstawienia:

oryginałów faktur sprzedaży suszu tytoniowego,

dokumentów CMR, na rzecz podmiotu [...] za okres od 20 lutego 2015 r. do 31 marca 2015 r.,

dowodów wpłat/pokwitowań KP przyjęcia należności za te transakcje,

dokumentów tego kontrahenta, o którym mowa w protokole przesłuchania Prezesa Zarządu Spółki Pana K. S. z dnia [...] stycznia 2016 r.,

kserokopii dokumentów rejestracyjnych środka transportu Strony (V. [...] o nr rej. [...]) i przyczepki ciężarowej ([...] o nr rej. [...]) i posiadanych przez Stronę dokumentów zakupu paliwa do ww. środka transportu za ten okres,

oryginałów faktur sprzedaży suszu tytoniowego, dokumentów CMR, na rzecz podmiotu P. P. za okres od 6 sierpnia 2015 r. do 2 października 2015 r.,

dowodów wpłat/pokwitowań KP przyjęcia należności za te transakcje oraz

wszelkich innych dokumentów niż wymienione, dot. stosunków handlowych z ww. podmiotami np. umowy, zamówienia, korespondencja handlowa itp. w terminie 10 dni licząc od daty otrzymania niniejszego wezwania.

W odpowiedzi na wezwanie Spółka w piśmie z dnia 23 sierpnia 2016 r. nie zgodziła się z oceną prawną zawartą w protokole przywołaną w postanowieniu o wszczęciu postępowania z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...], jakoby sprzedaż suszu do odbiorców: [...] oraz P. P. miała nie spełniać definicji dostawy wewnątrzwspólnotowej. Podniosła wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, co do dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych suszu tytoniowego polegające dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego, na nieuwzględnieniu dowodów potwierdzających zrealizowanie dostaw, w szczególności potwierdzenia odbioru na dokumencie CMR, różnic w zakresie ustaleń dotyczących poszczególnych dostaw oraz faktu dołożenia przez Spółkę należytej staranności w zakresie weryfikacji podmiotów Podatnik wniósł o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 208 § 1 O.p.

Przy piśmie z dnia 31 sierpnia 2016 r. Spółka przesłała oryginały faktur sprzedaży suszu tytoniowego na rzecz [...] za okres od 20 lutego 2015 r. do 31 marca 2015 r. wraz z oryginałami dokumentów CMR dotyczących przemieszczania suszu tytoniowego od Spółki do kontrahenta, oryginały dowodów wpłaty/pokwitowań KP przyjęcia należności za ten okres, potwierdzenie dokonanego sprawdzenia przez ww. kontrahenta w bazie VIES z (...) lutego 2015 r., oryginały faktur sprzedaży suszu tytoniowego na rzecz podmiotu P. P. za okres od 6 sierpnia 2015 r. do 2 października 2015 r. wraz z oryginałami dokumentów CMR dotyczących przemieszczania suszu tytoniowego od Spółki do ww. podmiotu, oryginały dowodów wpłaty/pokwitowań KP przyjęcia należności oraz potwierdzenie dokonanego sprawdzenia przez ww. kontrahenta w bazie VIES, kserokopie dokumentów rejestracyjnych samochodu i przyczepy, które zostały użyte jako transport własny, umowy najmu ww. pojazdów zawartej w dniu [...] lutego 2015 r. pomiędzy K. S., a "[...]" Sp. z o.o. oraz jako dodatkowe potwierdzenie realizowanej własnym transportem dostawy korespondencję e-mail między prezesem Spółki, a odbiorcą tj. dwa wydruki z poczty elektronicznej WP POCZTA [...] w dniach od 18 lutego 2015 r. do 20 lutego 2015 r. odnośnie do transakcji zakupu 10.000 kg suszu tytoniowego w czterech transzach.

Jednocześnie wyjaśniono, że wskazany środek transportu jest prywatną własnością prezesa Spółki, z którego Spółka korzysta uiszczając czynsz (w wysokości 200 zł miesięcznie) w oparciu o umowę najmu z dnia [...] lutego 2015 r., zgodnie z którą samochód przeznaczony jest do transportu oraz podróży służbowych. Koszty eksploatacji ponosi wynajmujący prezes Spółki, dlatego też Spółka nie dokumentuje kosztów paliwa z tytułu użytkowania tego środka.

Ponadto, Strona wskazała, że najkrótszy transport z miejsca wysyłki w M. do miejsca odbioru w B. prowadzi poza autostradami płatnymi do przejścia granicznego w K.. Ta trasa była wykorzystywana na potrzeby dostaw realizowanych transportem własnym Spółki, ograniczało to koszty transportu ponoszone przez prezesa Spółki. Ta sama trasa była najprawdopodobniej wykorzystywana przez kierowców działających na zlecenie kontrahenta. Stąd, zdaniem Strony, brak danych o transporcie w Krajowym Systemie Opłat ViaTOLL.

Naczelnik UC w P. pismem z dnia 12 stycznia 2017 r. wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień na poniższe okoliczności:

w jaki sposób został przekazany Spółce oryginał faktury nr [...] z dnia (...) marca 2015 r. (oznaczony nadrukiem ORIGINAL) oraz opatrzony pieczęcią o treści: "[...], K. [...],[...] B., D. [...]" dotyczącej sprzedaży suszu tytoniowego na rzecz ww. podmiotu w ilości 2500 kg,

w jaki sposób został przekazany Spółce egzemplarz dokumentu CMR "Egzemplarz przeznaczony dla odbiorcy" wystawiony przez Spółkę dla przewoźnika "D. P. [...]" na przewóz wyrobu pod nazwą [...] w dniu (...) marca 2015 r. od Spółki jako Nadawca do podmiotu "[...], K. [...],[...] B., [...]" jako Odbiorca. Z protokołu z dnia [...]stycznia 2016 r. przesłuchania K. S. wynika, iż przyjeżdżając po kolejną partię towaru przywoził poprzedni CMR potwierdzony przez odbiorcę

w jaki sposób są przekazywane przez Spółkę środki pieniężne K. S. wydatkowane przez K. S. na paliwo do jego samochodu o numerze rejestracyjnym [...] użytkowanym przez Spółkę na podstawie "Umowy najmu ruchomości" z dnia [...] lutego 2015 r., w szczególności w jaki sposób zostały przekazane przez Spółkę środki pieniężne K. S. na paliwo do ww. samochodu na dostarczenie suszu tytoniowego ze Spółki z miejscowości M. [...] do podmiotu "[...], K. [...],[...] B. za fakturami nr [...] z dnia (...) lutego 2015 r., nr [...] z dnia (...) lutego 2015 r., nr [...] z dnia (...) lutego 2015 r. oraz nr [...] z dnia (...) lutego 2015 r., w których to dostawach koszt transportu został wliczony w cenę sprzedaży suszu tytoniowego,

dostarczenia egzemplarza dokumentu CMR oznaczonego przez Spółkę w polu 21 datą wystawienia "(...).03.15" oraz oznaczonego w polu 4 datą ,,(...).03.2015", z potwierdzeniem odbioru suszu tytoniowego przez odbiorcę [...], K. [...], [...] B. (dotyczy faktury [...] z dnia (...)(...) marca 2015 r.),

dostarczenia egzemplarza dokumentu CMR oznaczonego przez Spółkę w polu 21 datą wystawienia "(...).03.15" oraz oznaczonego w polu 4 datą "(...).03.15", wystawionego przez Spółkę ("egzemplarz dla nadawcy") (dotyczy faktury nr [...] z dnia (...) marca 2015r.),

dostarczenia egzemplarza dokumentu CMR oznaczonego przez Spółkę w polu 21 datą wystawienia "(...).03.15" lub "(...).03.15" (widoczne poprawki cyfry "0" i "3") oraz oznaczonego w polu 4 datą "(...).03.15 r.", z potwierdzeniem odbioru suszu tytoniowego przez odbiorcę [...], K. [...],[...] B. (dotyczy faktury nr [...] z dnia (...) marca 2015 r.),

dostarczenia egzemplarza dokumentu CMR oznaczonego przez Spółkę w polu 21 datą "(...).03.15" oraz oznaczonego w polu 4 datą "(...).03.15", wystawionego przez Spółkę ("egzemplarz dla nadawcy") (dotyczy faktury nr [...] z dnia (...) marca 2015 r.);

wyjaśnienia sposobu dostarczenia Spółce faktury nr [...] z dnia (...) sierpnia 2015 r. oznaczonej "COPY", faktury nr [...] z dnia (...) sierpnia 2015 r. oznaczonej "COPY", faktury nr [...] z dnia (...) października 2015 r. oznaczonej "COPY" oraz dokumentów CMR dołączonych do ww. faktur z potwierdzeniem odbioru suszu tytoniowego przez odbiorcę P. P., [...] B., B. Str. [...]; dokumentów potwierdzających sprawdzenie aktywności podmiotu o numerze VAT-" [...]" w systemie VIES przed dniem 16 września 2015 r.,

oraz dokumentów będących w posiadaniu Strony dotyczących firmy [...].

Spółka pismem z dnia 25 stycznia 2017 r. poinformowała, że wszystkie oryginały dokumentacji wskazanej w treści wezwania zostały już przekazane wraz z pismem z dnia 31 sierpnia 2016 r. dlatego też nie ma możliwości ponownego przekazania oryginałów w/w dokumentów (Spółka załączyła kserokopie sporządzonych dokumentów). Jednocześnie, odnosząc się do ujętych w wezwaniu pytań wyjaśniła, co następuje:

"Faktura [...] z (...) marca 2015r. (sprzedaż do [...]) została Spółce przesłana drogą pocztową, razem z dokumentem CMR (którego dotyczy pkt 3) wezwania).

W związku z zakończeniem przez Spółkę sprzedaży do [...] - przekazanie dokumentacji dotyczącej ostatniej transakcji zostało zrealizowane drogą pocztową (nie było możliwe, aby ponownie przekazał je kierowca przy kolejnej dostawie, ponieważ dalszych dostaw do tego odbiorcy już po prostu nie było).

Mając na uwadze, iż umowa zawarta pomiędzy Spółką, a Panem K. S. nie przewidywała zwrotu kosztów związanych z użytkowaniem pojazdu o nr rej. [...] (zgodnie z par. 5 pkt 2 tejże umowy wszelkie koszty eksploatacyjne leżały po stronie Wynajmującego) - paliwo było nabywane we własnym zakresie przez Pana K. S.. Ze względu na brak możliwości obciążenia tymi kosztami Spółki oraz w braku możliwości odliczenia VAT-u z tego tytułu po strome Pana K. S. nie była gromadzona dokumentacja potwierdzająca zakupy tego paliwa.

Dokumenty wskazane w pkt 9 wezwania (dotyczące sprzedaży do Pana P. P.) zostały przekazane Spółce bezpośrednio przez osobę działającą na rzecz nabywcy.

W załączeniu Strona przekazała kopie wydruków systemu VIES potwierdzających aktywność podmiotu o numerze [...] z (...).11.2015 oraz z (...).09.2015. W dokumentacji Spółki nie zachowały się wcześniejsze wydruki dotyczące w/w podmiotu. Spółka nie dysponuje oryginałami dokumentów dotyczących [...] - dokumentacja ta została Spółce okazana przy rozpoczęciu współpracy ".

Jak wynika również z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik UC w P. pismem z dnia 13 stycznia 2017 r. wezwał L. P. prowadzącego działalność pod firmą, [...]" do udzielenia informacji dotyczących wynajęcia w dniu 13 marca 2015 r. przez D. P. samochodu o numerze rejestracyjnym [...], m.in. godzin wynajęcia i zwrotu, ilości zużytego paliwa oraz stanów liczników przy wynajęciu i zwrocie samochodu.

W odpowiedzi na powyższe, L. P. przy piśmie z dnia 25 stycznia 2017 r. przekazał kserokopię umowy najmu pojazdu, z której wynika, że D. P. w dniu (...)(...) marca 2015 r. o godz. 10:00 wynajął samochód marki V. [...] o numerze rejestracyjnym [...], przy stanie licznika 128.703 km, natomiast zwrócił samochód w dniu (...) marca 2015 r. o godz. 23:45 ze stanem licznika 129.457 km (przejechanych 754 km).

Ponadto, celem ustalenia danych adresowych D. P., Naczelnik UC w P. pismami z dnia 13 stycznia 2017 r., 16 stycznia 2017 r., 9 lutego 2017 r. zwrócił się do Naczelnika (...) US w G., W. w G., Centrali ZUS, Centrali NFZ oraz G. Urzędu Pracy z prośbą o udzielenie ostatnich aktualnych danych adresowych ww. osoby. W wyniku podjętych działań nie zostały ustalone inne, niż będące w posiadaniu Naczelnika UC w P. dane adresowe K. P..

Naczelnik UC w P. pismami z dnia 16 stycznia 2017 r. i z dnia 25 stycznia 2017 r., oraz 8 lutego 2017 r. wystąpił do IC w R.\, Referat Współpracy Administracyjnej w Dziedzinie Podatku Akcyzowego ELO o udzielenie informacji dotyczących obrotu suszem tytoniowym przez Spółkę z kontrahentami z [...] podmiotów [...] i P. P..

Dział Międzynarodowej Pomocy Administracyjnej IAS we W. przy piśmie nr [...] z dnia (...) marca 2017 r. przekazał raport z ustaleń do wniosku polskiej administracji celnej z dnia 16 sierpnia 2016 r. zawierający informacje m. in., że z powodu bardzo złego stanu zdrowia Pana P. jego przesłuchanie nie jest możliwe. Korzysta on z domowej opieki ambulatoryjnej, gdyż z uwagi na stan zdrowia, nie jest w stanie, samodzielnie kierować swym życiem. Opiekunka poinformowała, że Pan P. jest zagubiony i boi się udzielać informacji w sprawie. Potwierdził on, że miał kontakt z T. F.. Sytuacja ekonomiczna Pana P. w okresie transakcji pozwala wnioskować, że musiał otrzymać pieniądze od nieznanej osoby trzeciej. Jak już wyjaśnione zostało we wcześniejszym piśmie, został zagadnięty przez polskiego obywatela i za jego namową założył firmę. W rozmowie przeprowadzonej w 2015 r. wyraźnym było, że pan P. posługuje się językiem [...] w sposób ograniczony. Nie był w stanie zrozumieć treści pism kierowanych do niego przez organy finansowe. Brak było księgowości, z tego powodu nie można było pobrać dokumentów. Według oceny administracji [...] pan P. już wówczas nie był w stanie działać samodzielnie. Z deklaracji wewnątrzwspólnotowych VIES wynika, że tytoń dostarczany był do Pana P. z firm: T. F., "[...]" Sp. z o.o. oraz "[...]" Sp. z o.o. Nie jest możliwe jednak pobranie do tych transakcji dokumentów z powodu nie prowadzenia księgowości i zaistniałych okoliczności. Przy zgłoszeniu działalności gospodarczej, poza dokumentami osobowymi, nie złożono żadnych innych. Firma została wyrejestrowana [...] stycznia 2016 r.

Z akt sprawy wynika również, że Podatnik dokonał w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych sprzedaży suszu tytoniowego na rzecz [...] podmiotu "[...]" s.r.o., [...] B., N. S. [...],[...].

Sprzedaż suszu tytoniowego na rzecz "[...]" s.r.o. w okresach objętych niniejszym postępowaniem podatkowym została udokumentowana 12 fakturami wystawionymi w październiku 2015 r. na ogólną ilość 21.634,8 kg suszu tytoniowego.

Naczelnik US w P. postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. do akt niniejszego postępowania podatkowego włączył, min. kserokopie materiałów otrzymanych z Referatu Kontroli Przedsiębiorców UC we W. nr [...] z dnia [...] lutego 2017 r. dot. ustaleń ujawnionych w trakcie czynności wykonywanych na zlecenie administracji c. w zakresie obrotu suszem tytoniowym przez Stronę, transakcji sprzedaży suszu tytoniowego na rzecz podmiotu "[...]" s.r.o., tj. faktury sprzedaży na rzecz "[...]" s.r.o. w miesiącu październiku 2015 r., dokumenty założycielskie tego podmiotu oraz oświadczenie K. Ł..

Pan K. Ł. w dniu [...] grudnia 2016 r. we W. złożył oświadczenie (karta 699-700) o treści: "Założyłem hurtownię w [...] i tylko wywoziłem liście tytoniu z Polski. Miałem magazyn innym mieście niż B.. Wszystko organizował P. - [...]. W firmie "[...]" piłem ałkohol i dostawałem jakieś pieniądze. Nie jeździłem po towar. Wszystko było załatwiane przez [...]. Jestem alkoholikiem i nie chce mi się iść zamknąć firmę. Nawet nie chcieli minie przyjąć do szpitala bo nie miałem ubezpieczenia. P. przywoził tytoń z [...] do [...]. Poznałem P. w knajpie w rynku we W.. Teraz ze mną się P. nie kontaktuje od roku. Firma "[...] " była przejęta przez firmę z Polski. Osobiście rejestrowałem firmę w [...]. Była konsultantka i tam podałem dane i ona to wszystko załatwiała. Firma w [...] była dwa łata temu. Nie mam dokumentów z firmy [...]. Nie mam kontaktu z P. od roku. Kontaktowałem się z P. na dworcu. Pan P. zaproponował łatwy zarobek i się zgodziłem. Pan P. p. mi w polskich złotych łub czasami w euro. Rozliczaliśmy się co jakiś czas, jak się spotkaliśmy. Transportów było trzy cztery. Potem zgubiłem telefon. P. miał 36- 40 łat - był zadbany. Nie widziałem żadnych dokumentów na oczy. Nie wiem czy w Polsce był kupowany tytoń. Ja nie kupowałem. Wiem tylko o tytoniu - liściach kupowanych w [...] i przewożonych przez Polskę do [...]. Nie znam firmy [...]nie jest mi znana".

W aktach sprawy znajdują się po dwa egzemplarze faktur dla każdej sprzedaży na rzecz [...] oraz po trzy samokopiujące się egzemplarze CMR do każdej transakcji. Wszystkie płatności zostały uregulowane w formie gotówki na podstawie dowodów wpłaty. Na fakturach sprzedaży, oznaczonych jako COPY widnieją pieczątki oraz nieczytelny podpis odbiorcy. Do wszystkich faktur sprzedaży dołączono potwierdzenie aktywności numeru VAT nr [...] z systemu VIES w dniu (...) listopada 2015 r. godz. 13:22:13.

Z akt sprawy wynika, że współpraca pomiędzy Podatnikiem a c. kontrahentem realizowana była na podstawie umowy o współpracy handlowej z dnia [...] kwietnia 2015 r. Przedmiotem umowy jest szczegółowe określenie warunków współpracy handlowej w zakresie sprzedaży suszu tytoniowego będącego w aktualnej ofercie Sprzedającego. Z umowy wynika, że ilość i asortyment będzie każdorazowo uzgodniony pomiędzy kupującym a sprzedający, wydanie towaru następować będzie w magazynie sprzedającego, kupujący odbiera towar własnym transportem. Strony każdorazowo uzgadniać będą sposób i termin odbioru towaru. Z chwilą wydania towaru, na kupującego przechodzi ryzyko przypadkowej jego utraty lub uszkodzenia. Kupujący jest zobowiązany natychmiast po otrzymaniu towaru sprawdzić jego jakość (§ 2 umowy). Płatność za towar będzie uiszczana w gotówce na podstawie faktury WDT (§ 3 umowy).Umowa została zawarta na czas nieokreślony z możliwością 1-miesięcznego okresu wypowiedzenia przez każdą ze stron.

Ponadto jak wynika z pisma Referatu Oceny Ryzyka UC we W. nr [...] z dnia (...) stycznia 2017 r., na podstawie systemu VIES w okresie od 1 lipca 2015 r. do 31 marca 2016 r. [...] podmiot nie zgłosił żadnej transakcji przeprowadzonej z polskim podmiotem "[...]" Sp. z o.o.

W dniu 2 lipca 2018 r. do US w P. wpłynęło pismo Podatnika z dnia (...) czerwca 2018 r. (nadane listem poleconym w dniu 28 czerwca 2018 r.), przy którym przekazano akt notarialny repozytorium A numer [...] z dnia [...] czerwca 2018 r., "celem wykorzystania w niniejszym postępowaniu oraz potwierdzenia dokonanych przez Spółkę transakcji z firmą [...] s.r.o. z siedzibą w B. ([...]) ".

Z aktu powyższego wynika, że w dniu [...] czerwca 2018 r. w kancelarii notarialnej we W. przy ulicy [...] numer [...] lok. [...], przed notariuszem P. B., stawił się K. Ł., celem zaprotokołowania jego oświadczenia. K. Ł. oświadczał, że Jest w pełni władz umysłowych, posiada wszystkie prawa publiczne i pełną zdolność do czynności prawnych, a poniższe oświadczenie składa świadomie, swobodnie i zgodnie z jego wolą:

będąc prezesem firmy [...] s.r.o. z siedzibą B. ([...]), byłem w kwietniu 2015 roku w siedzibie firmy [...] Sp. z o.o. w M. i podpisałem umowę o współpracy;

susz tytoniowy zamawiany był telefonicznie przez mojego współpracownika,

zapłata za towar przekazywana była kierowcy, który jechał po odbiór, zawoził również podpisane przeze mnie w [...] dokumenty,

towar dostarczony był do mojego magazynu w [...],

w oświadczeniu złożonym w Urzędzie Celnym we W. podałem nieprawdę gdyż byłem przestraszony sytuacją i bałem się więzienia ".

W ocenie Sądu, Dyrektor IAS w sposób prawidłowy ustalił, że zebrane w sprawie dowody nie dają podstaw do przyjęcia, że na podstawie faktur dokumentujących dokonanie transakcji sprzedaży suszu tytoniowego na rzecz podmiotów: [...], P. P., "[...]" s.r.o. w okresach rozliczeniowych: luty, marzec, sierpień i październik 2015 r. faktycznie dokonano dostaw wewnątrzwspólnotowych suszu tytoniowego z terytorium kraju na terytorium [...] oraz [...].

Z przeprowadzonego postępowania podatkowego wynika, iż pomimo, że Spółka legitymuje się posiadaniem dokumentów przewozowych CMR, na których znajdują się podpisy osób potwierdzających odbiór tych wyrobów w państwach UE, to jednak w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych do ww. wskazanych kontrahentów, dokumenty te nie są wiarygodne w sensie materialnym, bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw suszu tytoniowego do miejsc przeznaczenia wskazanych w dokumentach CMR. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że w miejscach dostaw wskazanych w dokumentach przewozowych podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej. Tak więc podpisy odbiorców nie mogą potwierdzać rzeczywistych dostaw do miejsc przeznaczenia wskazanych w dokumentach handlowych i przewozowych.

Jak wykazało przeprowadzone postępowanie, podmiot [...] był czynnym podatnikiem wyłącznie w okresie od (...)grudnia 2014 r. do (...) stycznia 2015 r., choć informację o zakończeniu działalności ukazały się w systemie VIES w dniu (...) kwietnia 2015 r. Organ odwoławczy w sposób prawidłowy przyjął zatem, że podmiot ten nie mógł dokonać transakcji ze Skarżącą w lutym i marcu 2015 r.

Również zeznania prezesa zarządu Spółki K. S. wskazują że dostarczony przez niego towar nie został dostarczony do miejsca siedziby podmiotu, lecz przepakowany do bliżej nieokreślonych busów pod budynkiem. Podatnik mimo twierdzeń, że jest w posiadaniu dokumentów rejestrowych kontrahenta oraz mimo wezwań organu, nie przedstawił dokumentów rejestrowych swojego kontrahenta.

Odpowiadając na skierowane przez Naczelnika UC w P. do n. administracji wnioski o pomoc międzynarodową w zakresie weryfikacji kontrahentów zagranicznych - podmiotów [...] oraz P. P., za pośrednictwem biura łącznikowego (ELO), n. administracja celna poinformowała o ustaleniach, z których wynika, że [...] nie istnieje. Właściciel przy rejestracji podał sfałszowane dokumenty osobiste, działalności gospodarczej nie rozwinął. Natomiast P. P. został zagadnięty przez Polaka (J. S.) i za jego namową założył firmę, aby zajmować się handlem tytoniem i liśćmi tytoniu. Nie kupował tytoniu z Polski. Nie posiada żadnych dokumentów zakupu.

Z ustaleń organów podatkowych dokonanych w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego wynika w sposób bezsporny, że P. P. nie był w stanie prowadzić działalności gospodarczej, bowiem nie pozwalał na to jego stan zdrowia. Zapłata i odbiór suszu tytoniowego następowały w momencie odbioru towaru w magazynie sprzedającego. Zapłata za susz tytoniowy odbywała się wyłącznie w formie gotówkowej. Uzgodnienia co do ilości towaru, jego ceny i sposobu transportu odbywały się ustnie. Nie zachowały się żadne dokumenty dotyczące wynajęcia środków transportu w wypożyczalni samochodów "[...]" R. I..

W przypadku transakcji na rzecz [...] w marcu 2015 r., na rzecz P. P. oraz na rzecz "[...]" s.r.o., transport suszu tytoniowego odbywał się na koszt kupującego. Ryzyko związane z wywozem towaru z Polski przekazane zostało w momencie udostępnienia towaru kupującemu na terenie posesji sprzedającego. W niniejszej sprawie miejscem powyższym był magazyn sprzedającego w M. [...].

Dodatkowym potwierdzeniem sposobu organizacji transportu przez kupującego są zeznania K. S., który potwierdził, że poza dostawami w lutym 2015 r., w pozostałych przypadkach transport organizowany był przez kupującego, tj. [...] i na jego koszt. O organizacji transportu przez kupującego tj. P. P. świadczą również zeznania kierowców K. K. i M. K., którzy zeznali, że transport suszu tytoniowego dokonywany był na zlecenie Pana T., odbiorcy z B., który przekazał im pieniądze zarówno na towar (zapłata nastąpiła gotówką w momencie odbioru towaru w magazynie Podatnika) i transport do [...].

Nie można przy tym dać wiary zeznaniom kierowców, że towar został dostarczony do miejsc wskazanych w dokumentach CMR środkami transporty wskazanymi w dokumentach przewozowych, bowiem ładowność pojazdów, które miały być użyte do transportu suszu tytoniowego była mniejsza, niż waga towaru, który miał być nimi przewożony. Potwierdzają to wydruki z systemu CEPIK wskazujące, że ładowność tych środków transportu wynosi odpowiednio 1.302 kg, 1.249 kg, 1.300 kg, 1,144 kg, 1.358 kg i 1.125 kg. Również fakt, że pojazdy te od chwili wypożyczenia do chwili ich zwrotu przejechały odległości niepozwalające na dotarcie z G. (gdzie zostały wypożyczone) do M. (celem załadunku), z M. do B., a następnie z B. do G. (zwrot do wypożyczalni) świadczy o tym, że susz tytoniowy nie trafił do miejsca przeznaczenia wskazanego w dokumentach przewozowych. Również czas wypożyczenia pojazdu V. [...] o nr rejestracyjnym [...] potwierdza, że niemożliwe było dostarczenie suszu tytoniowego do B., nawet w przypadku gdyby kierowcy wybrali krótszą drogę do B. przez K., chociaż z zeznań kierowców wynika, że w przypadku wykonywanych przez nich transportów do B. jechali przez K..

Dyrektor IAS trafnie zauważył, iż pomimo, że wszystkie dokumenty CMR zostały wystawione przez sprzedającego, to żaden z nich nie wskazuje na warunki dostawy. Wyjaśnia w powyższym kontekście wymaga, że warunki dostawy określają reguły dostawy towaru od sprzedawcy do odbiorcy w przypadku handlu międzynarodowego. Powszechnie wykorzystywanym standardem są w tym przypadku Międzynarodowe Reguły Handlu nazywane Incoterms (International commercial terms). Incoterms wykorzystywane są do jasnego podziału kosztów transakcji i transportu oraz odpowiedzialności pomiędzy sprzedawcę i kupującego. Incoterms określają też która strona ponosi ryzyko związane z kondycją towaru w trakcie transportu oraz kiedy to ryzyko przekazane jest ze sprzedawcy na kupującego (jest to istotne, gdyż przekazanie ryzyka oznacza de facto moment sprzedaży, w którym to sprzedawca przestaje być odpowiedzialny za dalsze etapy transportu oraz stan towaru).

List przewozowy to dokument określający warunki umowy o przewóz przesyłek towarowych w przypadku transportu samochodowego Międzynarodowy Samochodowy List Przewozowy (CMR) stanowi jedynie dowód zawarcia umowy przewozu, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika, a nie stanowi - w przypadku kopii posiadanej przez dostawcę (nadawcę towaru) - jednoznacznego dowodu jego dostarczenia odbiorcy w innym kraju. Wskazać należy, że Spółka dysponowała również egzemplarzami CMR przeznaczonymi dla odbiorcy jak i przewoźnika.

W przypadku sprzedaży suszu tytoniowego w posiadaniu Skarżącej znajdowały się wszystkie egzemplarze CMR zarówno przeznaczone dla nadawcy, przewoźnika jak i odbierającego, co świadczy o tym, że zostały one wystawione wyłącznie celem uwiarygodnienia transakcji sprzedaży suszu tytoniowego w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Z wyjaśnień prezesa zarządu Spółki K. S. wynika, że w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego [...] w lutym 2015 r. sprzedający pokrywał koszty transportu oraz organizował transport, jednakże mimo poniesionych przez Niego kosztów nie żądał on zwrotu tych kosztów, choć zgodnie z Jego wyjaśnieniami w cenie towaru zawarty był koszt transportu.

O fikcyjności transakcji świadczyć może również fakt posiadania przez Skarżącą oryginału faktury nr [...] z dnia (...) marca 2015 r., która przeznaczona była dla kupującego, tj. [...], który winien posiadać ją w swojej dokumentacji księgowej. Na fakturze powyższej znajduje się pieczęć kupującego, choć nie podjęto, zgodnie z wyjaśnieniami Spółki, dalszej współpracy z kontrahentem, a ponadto podmiot ten zakończył działalność gospodarczą jeszcze przed dokonaniem pierwszej transakcji ze Skarżącą.

W przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz c. podmiotu [...]s.r.o., z zebranego materiału dowodowego wynika, że opłata za transakcje dokonywana była wyłącznie gotówką. Transport organizowali odbiorcy przy użyciu pojazdów z wypożyczalni. Wszystkie szczegóły transakcji ustalane były na telefon. Założona przez K. Ł. firma została zarejestrowana za namową obcej osoby. K. Ł. (zgodnie z oświadczeniem) został zaczepiony na rynku we W., za namową założył hurtownię w [...]. Wszystko organizował Pan P., zaproponował łatwy zarobek i dlatego się zgodził. Pan P. płacił mu w polskich złotych lub czasami, w euro. Rozliczali się co jakiś czas, jak się spotkali. Nie widział żadnych dokumentów. Osobiście nie kupował. Nie zna "[...]" Sp. z o.o.

Z przedstawionych przez Spółkę dokumentów CMR wynika, że w październiku 2015 r. towar odbierany był przez kierowców: P. R. (dostawa z dnia (...), (...), (...), (...), (...) (...) października 2015 r.), A. S. (dostawa z dnia (...), (...), (...) i (...) października 2015 r.), P. J. (dostawa z dnia (...) i (...) października 2015 r.) i P. Ł. (dostawa z dnia (...) października 2015 r.), jednakże na fakturach zakupu widnieje ten sam podpis wraz z pieczęcią firmy "[...]" s.r.o.

Na podstawie systemu VIES w okresie od 1 lipca 2015 r. do 31 marca 2016 r. c. podmiot nie zgłosił żadnej transakcji przeprowadzonej z polskim podmiotem "[...]" Sp. z o.o.

Sąd ocenia jako znajdujące oparcie w przedstawionym stanie faktycznym, stanowisko Dyrektora IAS, iż Spółka dokonała fikcyjnych dostaw wewnątrzwspółnotowych towaru w postaci suszu tytoniowego, gdy w rzeczywistości wyrób akcyzowy był przedmiotem sprzedaży krajowej. Powyższe działanie miało na celu uniknięcie opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży wyrobów akcyzowych innemu podmiotowi niż prowadzący skład podatkowy bądź pośredniczący podmiot tytoniowy. Nie został zatem spełniony, wbrew zarzutom skargi, warunek, aby dostawy powyższe uznać za wewnątrzwspólnotowe, bowiem stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. dostawa wewnątrzwspólnotowa to przemieszczanie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Konsekwencją powyższego jest uznanie, że doszło do sprzedaży towaru na terytorium kraju.

Odnosząc się do przesłanej jako załącznik do skargi opinii prawnej z dnia [...] września 2018 r. sporządzonej przez dr hab. prof. M. L., należy uznać, że opinia ta nie mogła mieć wpływu na zmianę stanowiska w kwestii prawidłowości wydanej przez Naczelnika US decyzji określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Opinie sporządzone na zlecenie Podatnika należy bowiem traktować jedynie jako wyjaśnienie stanowiące dokument prywatny na poparcie jego stanowiska, czym odróżnia się od dowodu z opinii biegłego. Ocena wartości dowodowej opinii prywatnej, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy przy tym do obowiązków organu podatkowego, który to organ ostatecznie rozstrzyga sprawę, a zatem nie może bezkrytycznie przyjmować konkluzji zawartych w takich opiniach.

W opinii stwierdzono, że "stanowisko Naczelnika, iż kwestionowane przez niego transakcje były fikcyjne, a towar nie został rzeczywiście dostarczony, jest błędne", a materiał dowodowy w postaci zeznań świadków (kierowców) oraz dokumentów potwierdza rzeczywisty wywóz suszu tytoniowego od Odwołującego z M. [...] do kontrahentów w [...] (B.) i [...] (B.). Zdaniem sporządzającego opinię "Organ nie skonfrontował ze sobą dowodów zawierających sprzeczności, a jedynie oparł się na własnych wyliczeniach w zakresie przejechanych kilometrów oraz dopuszczalnej ładowności pojazdów (co należy podkreślić - nie dotyczyło wszystkich, ani nawet większości zakwestionowanych dostaw), odmawiając mocy dowodowej spójnym i logicznym zeznaniom świadków i dokumentom".

Odnosząc się do powyższego stwierdzenia, Dyrektor IAS w sposób prawidłowy przyjął, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że podmiot [...] był czynnym podatnikiem wyłącznie w okresie od (...) grudnia 2014 r. do (...) stycznia 2015 r., nie mógł więc dokonać transakcji z Podatnikiem w lutym i marcu 2015 r. [...]administracja celna poinformowała o ustaleniach, z których wynika, że [...] nie istnieje. Właściciel przy rejestracji podał sfałszowane dokumenty osobiste, działalności gospodarczej nie rozwinął. Natomiast P. P. założył firmę ale nie kupował tytoniu z Polski. Nie posiada żadnych dokumentów zakupu. Z ustaleń dokonanych w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego wynika, że P. P. nie był w stanie prowadzić działalności gospodarczej, bowiem nie pozwalał na to jego stan zdrowia. Zapłata i odbiór suszu tytoniowego następowały w momencie odbioru towaru w magazynie sprzedającego. Zapłata za susz tytoniowy odbywała się wyłącznie w formie gotówkowej. Uzgodnienia co do ilości towaru, jego ceny i sposobu transportu odbywały się ustnie. Nie zachowały się żadne dokumenty dotyczące wynajęcia środków transportu w wypożyczalni samochodów "[...]" R. I.. Transport suszu tytoniowego odbywał się na koszt kupującego. Ryzyko związane z wywozem towaru z Polski przekazane zostało w momencie udostępnienia towaru kupującemu na terenie posesji sprzedającego. W niniejszej sprawie miejscem powyższym był magazyn sprzedającego w M. [...][...].

Należy zgodzić się z twórcą opinii, że ograniczenia prawne w zakresie ładowności pojazdów nie wykluczają technicznej możliwości przewozu towaru przekraczającego dopuszczalność całkowitą ładowność samochodu, jednakże w przypadku gdy ładowność pojazdu wynosi 1.144 kg nie jest możliwe przewiezienie nim towaru o wadze 2.500 kg, czyli ponad dwukrotnie większej.

Ponadto, okoliczność, że samochody, które miały zostać wykorzystane do przewozu suszu tytoniowego miały mniejszą ładowność, nie stanowiła jedynego dowodu, że wyroby akcyzowe nie zostały dostarczone do miejsc wskazanych w dokumentach przewozowych. Również fakt, że pojazdy te od chwili wypożyczenia do chwili ich zwrotu przejechały odległości niepozwalające na dotarcie z G. do M., z M. do B., a następnie z B. do G. świadczy o tym, że susz tytoniowy nie trafił do miejsca przeznaczenia wskazanego w dokumentach przewozowych. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że pojazdy zostały wypożyczone w G., a więc musiały przemieścić się do M. celem załadunku. Również czas wypożyczenia pojazdu V. [...] o nr rejestracyjnym [...] potwierdza, że niemożliwe było dostarczenie suszu tytoniowego do B..

Należy uznać, iż nieuprawnione jest stanowisko zaprezentowane w opinii, że w sprawie nie zaszły okoliczności wskazujące na brak dochowania należytej staranności przez Podatnika. Już samo godzenie się na to, że transport suszu tytoniowego odbywa się na ryzyko kupującego nie może świadczyć o zachowaniu przez Podatnika należytej staranności, bowiem nie zwalniało to Spółki od upewnienia się, że towar dotarł do miejsc przeznaczenia wskazanych w dokumentach przewozowych. Spółka godziła się więc na to, że towar może dotrzeć do innego miejsca niż wskazanego w tych dokumentach. Twierdzenia Skarżącej, że dokonała weryfikacji podmiotów w systemie VIES nie potwierdza materiał dowodowy Wydruki z systemu VIES, które dotyczą "[...]" s.r.o. zostały sporządzone w dniu (...) listopada 2015 r., a więc już po dacie wystawienia faktur sprzedaży suszu tytoniowego w październiku 2015 r. na rzecz tego podmiotu, a przedłożony przez Spółkę wydruk z VIES dot. podmiotu P. P. pochodzi z dnia (...) września 2015 r. Spółka nie przedstawiła również mimo wezwania dokumentów dotyczących podmiotu [...].

W kwestii zarzutu błędnego przyjęcia przez organ II instancji, że transakcje sprzedaży suszu tytoniowego zakończone faktycznym wywozem towaru poza terytorium kraju powinny być traktowane jako podlegające opodatkowaniu, tj. jako sprzedaż krajowa suszu tytoniowego, a w konsekwencji podlegać podatkowi akcyzowemu oraz błędne przyjęcie, że czynności sprzedaży suszu tytoniowego podmiotom zagranicznym zakończone wywozem nie były dostawą wewnątrzwspólnotową należy wyjaśnić, że dostawa wewnątrzwspólnotowa wyłącza opodatkowanie sprzedaży suszu tytoniowego. Natomiast w przedmiotowej sprawie zgromadzony materiał dowodowy w sposób dostateczny wskazał, że deklarowane przez Skarżącą przemieszczenia towaru w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej nie miały miejsca. W konsekwencji niesporne jest, że Spółka dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, wymienionych w art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a., zgodnie z którym w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy.

Dokonując czynności opodatkowanych Strona zyskała przymiot podatnika akcyzy w myśl art. 13 ust. 1 u.p.a. Stosownie do treści art. 11a pkt 2 ustawy w przypadku suszu tytoniowego obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania suszu tytoniowego w przypadku jego sprzedaży.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że susz tytoniowy sprzedany na podstawie wyszczególnionych 28 faktur nie dotarł do miejsc przeznaczenia, odpowiednio do [...] (sprzedaż na rzecz [...] i P. P.) i [...] (sprzedaż na rzecz "[...]" s.r.o.). W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organy dokonały ustaleń wskazujących, że podmioty, które zgodnie z powyższymi dokumentami dokonały zakupu suszu tytoniowego od Spółki, nie prowadzą w rzeczywistości działalności pod wskazanymi w dokumentach rejestrowych adresami, brak jest potwierdzenia powyższych transakcji w systemie VIES.

Wszystkie te okoliczności potwierdzają, że Spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw suszu tytoniowego. W rzeczywistości dokonała sprzedaży w kraju suszu tytoniowego podmiotom nieuprawnionym, tj. niebędącym składem podatkowych bądź pośredniczącym podmiotem, tytoniowym.

Zdaniem Skarżącej organ nie dokonał zestawienia ze sobą dowodów zawierających sprzeczności i oparł ocenę dowodów na własnych wyliczeniach w zakresie dopuszczalnej ładowności pojazdów oraz przejechanych kilometrów - odmawiając mocy dowodowej spójnym i logicznym zeznaniom świadków i dokumentom. Trafnie przyjął jednak organ II instancji, że zeznania świadków i treść dokumentów została skutecznie podważona dowodami w postaci dokumentów rejestracyjnych pojazdów i danymi pozyskanymi w tym zakresie z bazy CEPIK - zawierających informację o ich dopuszczalnej ładowności. Dyrektor IAS dokonał ustaleń, których trafności w sposób skuteczny nie podważono, na podstawie posiadanych informacji w zakresie ładowności pojazdów, którymi miał odbywać się transport i porównaniu tych danych z masą suszu tytoniowego jaka miała być przedmiotem sprzedaży i przemieszczenia, a która to wielkość została wskazana w dokumentach CMR i w fakturach sprzedaży wystawionych przez Skarżącą. Ustalono, że masa towaru przewyższała dopuszczalną ładowność pojazdów którymi miała być przewożona co uzasadnia wniosek, że przewóz taki nie mógł mieć miejsca. Organ odwoławczy rozważył również, że w przypadku przekroczenia dopuszczalnej ładowności pojazdu, musiałby on poruszać się dużo wolniej niż pojazd załadowany prawidłowo, co spowodowałoby wydłużenie czasu przewozu. W związku z czym zestawienie czasu od wypożyczenia do zwrotu pojazdu, z ilością towaru jaką miał wg Skarżącej przewozić, potwierdza, że nie było możliwe dokonanie deklarowanego przemieszczenia w deklarowanym czasie. Zasadnie zatem zakwestionowano zeznania kierowców, że towar został dostarczony do miejsc wskazanych w dokumentach CMR środkami transportu wskazanymi w dokumentach przewozowych.

Zaskarżona decyzja zawiera szczegółowa analizę w zakresie tras przewozu i czasu potrzebnego na jego dokonanie, a także w zakresie posiadanych przez Skarżącą dokumentów, które miały dokumentować dostawy wewnątrzwspólnotowe, a które w ocenie organu służyły jedynie formalnemu udokumentowaniu transakcji, które w istocie nie miały miejsca.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącej, zebrane w sprawie dowody nie dawały podstaw do przyjęcia, że na podstawie faktur dokumentujących dokonanie transakcji sprzedaży suszu tytoniowego na rzecz podmiotów: [...], P. P., "[...]" s.r.o. w okresach rozliczeniowych: luty, marzec, sierpień i październik 2015 r. faktycznie dokonano dostaw wewnątrzwspólnotowych suszu tytoniowego z terytorium kraju na terytorium [...] oraz [...].

Z przeprowadzonego postępowania podatkowego wynika, iż pomimo, że Spółka legitymuje się posiadaniem dokumentów przewozowych CMR, na których znajdują się podpisy osób potwierdzających odbiór tych wyrobów w państwach UE, to jednak w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych do ww. wskazanych kontrahentów, dokumenty te nie są wiarygodne w sensie materialnym, bowiem nie odzwierciedlają one rzeczywistych dostaw suszu tytoniowego do miejsc przeznaczenia wskazanych w dokumentach CMR. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że w miejscach dostaw wskazanych w dokumentach przewozowych podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej. Tak więc podpisy odbiorców nie mogą potwierdzać rzeczywistych dostaw do miejsc przeznaczenia wskazanych w dokumentach handlowych i przewozowych.

Mając powyższe na uwadze, za nieuprawnione Sąd uznał zarzuty naruszenia procedury podatkowej. Nietrafny jest zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p. To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Okoliczność, że Spółka nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów. Przekonanie to nie musi jednak mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Nie można zgodzić się, że w sprawie naruszono art. 122 O.p., stosownie do którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W toku prowadzonego postępowania dopuszczono szereg dowodów, których zgromadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie.

W przedmiotowej sprawie został zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów i zastosowano właściwe przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania podatkowego. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego.

Wobec tego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.