Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1421/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Oddalono skargę w części
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit c, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 230, art. 234
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2010 r. sprawy ze skargi T. J. E. [...] w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej stycznia, lutego, marca, kwietnia, maja, czerwca, lipca, sierpnia, września i października 2006 r.; 2) oddala skargę w pozostałym zakresie; 3) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w części, w jakiej została uchylona; 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. J. E. [...] w W. kwotę 5600 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("Dyrektor UKS") decyzją z [...] stycznia 2009 r. określił Skarżącemu – T. J., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "E." Artykuły Elektroinstalacyjne, zobowiązania w podatku od towarów i usług za oraz wysokość nadwyżek podatku naliczonego nad podatkiem należnym za poszczególne miesiące 2006 r.

Podstawę prawną decyzji stanowiły: art. 24 ust. 1 pkt. 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 z późn. zm.) – dalej: "u.k.s."; art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u.".

Zdaniem organu kontroli skarbowej Skarżący niezasadnie odliczył podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez:

1) B. sp. z o.o. w W., K. – W. P., Kancelaria Prawna [...] w W., D. – S. L. i A. sp. z.o.o. w W.. Podmioty te nie były zarejestrowane w żadnym urzędzie skarbowym i nie składały deklaracji podatkowych. Brak było dokumentów, które mogłyby potwierdzić wykonanie przez te firmy usług na rzecz Skarżącego. Skarżący nie wskazał osób mogących zaświadczyć o wykonaniu usług opisanych w zakwestionowanych fakturach. Ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym wyjaśnień Skarżącego i osób prowadzących te firmy, doprowadziły organ pierwszej instancji do wniosku, że faktury w 2006 r. wystawione przez nie na rzecz firmy E. dokumentowały fikcyjne usługi, tj. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem wykazany w nich podatek naliczony nie mógł pomniejszyć podatku należnego. Pomiędzy tymi osobami i Skarżącym istniała zgoda na wystawienie takich faktur. Dyrektor UKS opisał powiązania i mechanizm wystawiania faktur.

Powyższych ustaleń organu pierwszej instancji Skarżący nie kwestionował.

2) I. M. G.. Zdaniem Dyrektora UKS usługi opisane w tych fakturach również nie zostały wykonane. Brak było bowiem jakiejkolwiek dotyczącej ich dokumentacji. Kontrolowany nie posiadał danych co do ilości i treści reklam, charakteru i zakresu podjętych przez I. kroków zmierzających do wykreowania wizerunku firmy.

W ocenie organu o wykonaniu usługi nie świadczą sama umowa i wystawienie faktury. W interesie podatnika leży posiadanie dowodów (choćby w postaci projektów, wzorów, konspektów, opracowań – biorąc pod uwagę dużą skalę działań I.) potwierdzających rzeczywiste wykonanie usług. Brak dokumentacji potwierdzającej realizację warunków umowy nie zwolnił Skarżącego z obowiązku wykazania, że istniały podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Jego zeznania zaskakiwały brakiem wiedzy na temat przedmiotowych usług i troski o minimalne chociaż efekty dla firmy. Zdaniem Dyrektora UKS jest nieprawdopodobne, aby w przypadku usług świadczonych kilka razy w miesiącu nie istniały żadne uchwytne ich dowody.

M.G. zeznał, iż nie pamięta nazwisk osób zatrudnianych w 2006 r., nie rozliczał się z urzędem skarbowym z tytułu podatku od towarów i usług, nie posiada żadnej dokumentacji księgowej, ponieważ ją skradziono, a zawiadomienia w o tym fakcie nigdzie nie składał. Brak było zatem możliwości potwierdzenia u niego transakcji przeprowadzonych z firmą Skarżącego.

Twierdzenie o dokonywaniu płatności gotówką nie znalazło potwierdzenia w dokumentach źródłowych Skarżącego. Nie istniały dowody KW, co Dyrektor UKS uznał za działanie świadome i analogiczne do stosowanego przez Skarżącego wobec podmiotów, co do których przyznał on, iż faktury potwierdzały czynności niewykonane. Natomiast wobec innych podmiotów, płatności na rzecz których regulowane były w formie gotówki, Skarżący stosował zasadę wystawiania KW.

Adres podany na fakturach wystawionych przez I. w 2006 r. był fałszywy. Firma nigdy nie prowadziła działalności pod tym adresem. Natomiast zeznania pracowników Skarżącego nie wniosły istotnych elementów. W opinii organu stwierdzenia "słyszałem", "myślę, że mógł wykonywać usługi" albo "widziałem, lecz nie pamiętam na jakim portalu" nie mogły być uznane za dowód wykonania usług.

Z kolei postanowienia (obowiązki i prawa stron) umowy "o świadczenie usług informatycznych" nie znajdowały potwierdzenia w dokumentacji księgowej Skarżącego. Umowa ta nie zawierała uzgodnień co do ceny poszczególnych usług oraz nie precyzowała kampanii reklamowych, ich charakteru i częstotliwości. Nie sprecyzowano w niej także formy płatności i nie podano choćby numeru rachunku bankowego. I. nie obciążała Skarżącego opłatą abonamentową, przewidzianą w § 3 pkt 1 "Regulaminu Świadczenia Usług Sieci I.".

Dyrektor UKS stwierdził, że obowiązek wykazania związku przyczynowego pomiędzy przychodem a wydatkiem obciąża podatnika. Obciążają go również negatywne skutki biernej w tym względzie postawy w toku postępowania. Skarżący nie potrafił nawet wskazać nazwy tygodnika, w którym była drukowana reklama i nie pamiętał nazwy portalu, na którym były wyświetlane banery reklamowe, tworzone co miesiąc na jego potrzeby. Firma I. zaprzestała działalności od połowy 2002 r. i nie świadczyła usług w obrocie gospodarczym. Dowodzi tego nie tylko nieskładanie deklaracji podatkowych i niewpłacanie podatków, ale również brak ewidencji podatkowej, posługiwanie się fałszywym adresem prowadzenia działalności i brak odpowiednich urządzeń do jej prowadzenia oraz niewskazanie podwykonawców.

Powołując się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., Dyrektor UKS nie uznał przedstawionych przez Skarżącego dokumentów za wiarygodne, ponieważ dokumentowały one usługi, które nie były wykonane. Firma Skarżącego nie nabyła zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach wystawionych przez podmioty wymienione w pkt 1) i 2) ninejszego uzasadnienia.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie art. 14c ust. 2 u.k.s., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a także art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Skarżącego zamieszczenie w decyzji ustaleń niekwestionowanych przez niego i objętych stosowną korektą (dotyczących transakcji z podmiotami wymienionymi w pkt 1) uzasadnienia) naruszają art. 14c ust. 2 u.k.s.

Za błędne uznał wnioski co do usług świadczonych przez I.. Jego zdaniem nie można traktować ich tak, jak usług pozostałych firm. W opinii Skarżącego nie może on ponosić odpowiedzialności za braki w dokumentacji podatkowej i brak rozliczania zobowiązań podatkowych przez M.G..

Zdaniem Skarżącego z zeznań jego i świadków nie wynikało, że usług w ogóle nie świadczono. M.G. prowadził przedsiębiorstwo, dysponował fachową wiedzą i klientelą. Wskutek niekorzystnego splotu okoliczności znalazł się on w zakładzie karnym, co doprowadziło jego firmę (w tym dokumentację) do faktycznej likwidacji. Nie mogło to jednak świadczyć o niewykonaniu usług na rzecz Skarżącego, zwłaszcza iż nie był on jedynym klientem.

Skarżący podniósł, iż w jego firmie działała i wciąż działa sieć komputerowa z dostępem do poczty elektronicznej i stron www. Od 2005 r. firma dysponuje własną stroną internetową. Infrastruktura informatyczna i strona internetowa nie mogły być stworzone we własnym zakresie, ponieważ ani Skarżący, ani jego pracownicy nie posiadali stosownej wiedzy i umiejętności. Do stwierdzenia, czy oferowane przez I. usługi w zakresie powstania sieci komputerowej, jej konserwacji, instruktażu pracowników i stworzenia strony internetowej zostały wykonane, wystarczające były przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej przesłuchania strony i świadków. Ponadto nie istnieje możliwość dokumentowania w formie "papierowej" usług pozycjonowania stron internetowych.

Zdaniem Skarżącego sposobem postępowania, czyniącym zadość zasadzie prawdy obiektywnej, byłoby określenie, których usług M.G. nie wykonał. Analiza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wskazuje, iż nie są podstawą do obniżenia podatku należnego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, ale wyłącznie w części dotyczącej tych czynności. Skoro z wyjaśnień Skarżącego i świadków nie wynikało, że M.G. nie świadczył usług na rzecz firmy E., Odmowa odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez I. naruszała ww. przepis oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżący podniósł, że złożył wniosek dowodowy wraz z załącznikiem - płytą CD z nagranymi plikami składającymi się na stronę internetową jego firmy, wykonaną przez M.G.. Dyrektor UKS zignorował ten wniosek, nie wzmiankując o nim w decyzji, co stało to w sprzeczności z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ kontroli skarbowej nie uwzględniając wniosku dowodowego, powinien wydać postanowienie.

Decyzją z [...] czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji uchylił w całości i określił wysokość zobowiązań podatkowych za luty i marzec oraz za miesiące od lipca co grudnia 2006 r. Natomiast za styczeń, kwiecień, maj i czerwiec 2006 r. określił wysokość nadwyżek podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc.

W jego ocenie podane przez organ kontroli skarbowej przesłanki odmowy uznania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez I. uzasadniały podjęte rozstrzygnięcie.

Ustalono bowiem, że Skarżący nie dysponuje żadnym trwałym śladem wykonania usług zafakturowanych przez I. w 2006 r.

Z wyjaśnień Skarżącego wynikało, że nie posiada on również kosztorysów lub wyliczeń usług. Skarżący zeznał, iż nie kontrolował wykonania usługi kolportażu ulotek i nie dysponuje ich wzorem. Nie sprawdzał gdzie, w jakim tygodniku i kiedy zamieszczono artykuł sponsorowany. Nie był w stanie wyjaśnić, na czym polegały usługi o nazwie "sonda reklamowa" i "analiza ruchu witryn".

Natomiast M. G. wyjaśnił na czym miały polegać usługi oraz, że wykonane usługi nie były przedkładane Skarżącemu ani w formie pisemnej, ani na dyskietkach lub w jakiejkolwiek postaci pozwalającej na stwierdzenie ich "fizycznej wykonalności". Przy realizacji usług korzystał dorywczo z pracy studentów, których nazwisk nie pamięta, zatrudnianych na umowy o dzieło.

Zdaniem organu z powyższych zeznań wynikało, że w całym procesie świadczenia usług nie dokumentowano ich wykonania. Brak było wydruków wzorów opracowanych przez usługodawcę projektów graficznych i banerów. Nie sporządzano dokumentacji z przeprowadzonych sond reklamowych i analizy ruchu witryn, które mogłyby posłużyć nie tylko jako dowód wykonania usług, ale przede wszystkim jako materiał do oceny skuteczności, a więc i opłacalności działań reklamowych w Internecie. Nie zachowała się nawet jedna ulotka wydrukowana w ramach przedmiotowych usług lub oferta handlowa rzekomo przygotowana przez usługodawcę.

Wbrew swoim twierdzeniom M.G. nie mógł korzystać z serwerów Krakowskiego e-Centrum Informatycznego J. z K. i D. S.A. z W., ponieważ firmy te zerwały z nim umowy (odpowiednio w lipcu 2005 r. i marcu 2006 r.).

Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało również, że M.G. nie rozliczał się z urzędem skarbowym (ostatnią deklarację złożył w maju 2002 r.) oraz że nie posiada dokumentacji księgowej, która zaginęła. Adres zgłoszony jako miejsce prowadzenia działalności i uwidoczniony w fakturach był nieprawdziwy. Firma nigdy nie rozpoczęła tam działalności, co wyjaśnił właściciel lokalu.

Ponadto zapisy na koncie 240 dotyczące płatności dokonanych na rzecz I. z tytułu otrzymanych faktur, nie znajdują potwierdzenia w dowodach kasowych KW. Dowodów kasowych potwierdzających dokonanie transakcji gotówkowych w 2006 r. Skarżący nie wystawiał (poza firmą I.) jedynie w relacjach z firmami, co do których ustalono, iż wystawiały na jego rzecz tzw. "puste" faktury. W pozostałych transakcjach firma E. stosowała każdorazowo zasadę wystawiania dowodów KW podmiotom, których faktury sprzedaży regulowane były gotówką.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał stwierdzić, iż faktury w których jako wystawca figuruje firma I., nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Faktury te zawierają opis usług, które nie zostały wykonane.

Organ kontroli skarbowej, kwestionując prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach powołał prawidłową podstawę prawną.

W ocenie organu nie został naruszony art.14c u.k.s., ponieważ Skarżący złożył korekty deklaracji VAT-7 uwzględniające tylko część stwierdzonych nieprawidłowości. Obowiązkiem organu kontroli skarbowej było zatem wydanie decyzji kończącej postępowanie w trybie art. 24 ust.1 pkt 2 lit. b) u.k.s.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że Skarżący nie ponosi odpowiedzialności za brak dokumentacji podatkowej i rozliczeń z urzędem skarbowym jego kontrahenta. Konsekwencje podatkowe wynikają m.in. z zeznanego przez Skarżącego braku zainteresowania wykonaniem usług.

Zgodnie z art.122 Ordynacji podatkowej ciężar dowodu obciąża organ podatkowy. Zasada ta nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Podatnik zobowiązany jest do współdziałania. Jego rzeczą było zaoferowanie dowodów, które pozwoliłyby dojść do konkluzji przeciwnych niż te, które legły u podstaw podjętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia.

Zeznania wskazanych przez Skarżącego świadków (pracowników firmy E.) nie potwierdziły wykonania usług przez I.. Materialnych dowodów wykonania usług nie mogą zastąpić zeznania świadków, zawierających stwierdzenia takie, jak "słyszałem", "widziałem ale nie pamiętam na jakim portalu".

W ocenie organu odwoławczego zasadny był zarzut nierozpatrzenia przez organ kontroli skarbowej wniosku dowodowego co do płyty CD. Jednak nie miało to wpływu na rozstrzygnięcie tego organu. Płyta zawierała bowiem cztery wyświetlające się strony, na których brak było informacji kto je wykonał. Dowód ten nie potwierdza zatem, że firma I. wykonywała usługi opisane w zakwestionowanych fakturach. M.G. zeznał przy tym, iż nie dokumentował wykonanych usług w postaci pozwalającej na stwierdzenie ich fizycznej wykonalności.

Organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS, ponieważ organ ten rozliczając podatek nie uwzględnił prawnie skutecznych korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r., złożonych przez Skarżącego 8 czerwca 2007 r. Korekty te, zmniejszające bądź zwiększające podatek należny i naliczony, zostały uwzględnione przez Dyrektora Izby Skarbowej. Organ odwoławczy pozostawił natomiast bez zmian ustalenia organu kontroli skarbowej dotyczące kwot podatku za poszczególne miesiące 2006 r. Wyjaśnił, że zmiany kwot podatku w części określającej zobowiązania podatkowe i wysokość nadwyżek podatku naliczonego nad podatkiem należnym były wynikiem złożonych przez Skarżącego korekt deklaracji i nie stanowiły przesłanki z art. 234 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

W skardze złożonej do tut. Sądu Skarżący zaskarżył powyższą decyzję w części odmawiającej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez I.. Zarzucił naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w tej części.

Zdaniem Skarżącego brak dokumentów świadczących o wykonaniu i zakresie usług nie powinien pozbawiać go prawa do odliczenia podatku naliczonego. W oparciu o treść protokołów przesłuchań strony i świadków nie można udowodnić tezy organów, iż usług nie świadczono. Najważniejsze powinny być zeznania M.G., który potwierdził wykonanie usług o charakterze informatycznym (stworzenie strony www, jej aktualizację, utrzymanie i pozycjonowanie, obsługę poczty elektronicznej, stworzenie i konserwację sieci komputerowej, instruktaż w zakresie obsługi poczty elektronicznej) oraz marketingowych (druk i kolportaż ulotek reklamowych), w tym z reklamy w postaci tzw. banerów internetowych.

Dyrektor Izby Skarbowej skoncentrował się na fragmentach wyjaśnień Skarżącego i zeznań świadków, które to osoby nie posiadając stosownego wykształcenia i wiedzy mogły mieć jedynie cząstkowe informacje co do szczegółów usług świadczonych przez M.G., tym niemniej nie zanegowały faktu współpracy i czynności dokonywanych przez jego firmę.

Żaden z organów nic zakwestionował funkcjonowania w firmie E. sieci komputerowej, posługiwania się przez pracowników firmową pocztą elektroniczną oraz istnienia strony internetowej firmy. Bez usług świadczonych przez I. byłoby to niemożliwe, ponieważ Skarżący i jego pracownicy są jedynie użytkownikami sprzętu i oprogramowania komputerowego, nie mając kwalifikacji do jego instalowania i konfiguracji.

Za błędne Skarżący uznał wnioski organu co do płyty CD, zawierającej elementy strony internetowej jego firmy. Pliki pochodzą z zasobów M.G.. Natomiast zawierający je nośnik został nagrany bezpośrednio przed złożeniem do Urzędu Kontroli Skarbowej. Płyta CD nie była zatem materialnym substratem wykonania usługi stworzonym przez M.G..

Usługi o charakterze informatycznym (zwłaszcza pozycjonowanie stron internetowych, reklama internetowa w postaci czasowo wyświetlających się banerów) trudno jest dokumentować. Dowodem na wykonanie strony internetowej ma być sama strona www. Łatwo to sprawdzić, porównując z nią dostarczone pliki.

Skarżący uważał, iż okoliczności powołane przez organ podatkowy pozostawały poza zasięgiem jego działania, a powstały na skutek splotu niefortunnych zdarzeń, w wyniku których firma I. przestała istnieć. Fakt, iż M.G. nie posiadał dokumentacji w formie papierowej i elektronicznej oraz nie rozliczał się z podatków nie może niweczyć prawa jego kontrahenta do odliczenia podatku naliczonego.

W opinii Skarżącego organy podatkowe dokonaną interpretacją wykroczyły poza zasadę swobodnej oceny dowodów, zawartą w art. 191 Ordynacji podatkowej oraz zasadę prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić poprzez częściowe uchylenie zaskarżonej decyzji.

Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na okolicznościach innych niż wskazane w skardze. Działanie takie umożliwia Sądowi art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", stanowiący że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

I. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja w części obejmującej miesiące od stycznia do października 2006 r. wydana została z naruszeniem przepisu postępowania, a mianowicie art. 234 w Ordynacji podatkowej. Przepis ten ustanawia zakaz reformationis in peius, tj. zakaz orzekania na niekorzyść strony, która złożyła odwołanie.

Tymczasem za luty, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2006 r. organ odwoławczy określił zobowiązania podatkowe w kwotach wyższych niż to uczynił organ pierwszej instancji. Natomiast za styczeń, kwiecień, maj i czerwiec 2006 r. określił niższe niż organ pierwszej instancji kwoty do przeniesienia na następne miesiące.

W aktach sprawy znajdują się sporządzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. raporty z danych szczegółowych sporządzonych na podstawie deklaracji VAT-7 oraz ich korekt złożonych przez Skarżącego 8 czerwca 2007 r. (k. 351-355). Dane te stanowiły podstawę rozstrzygnięcia podjętego przez organ odwoławczy.

Sąd nie podzielił stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że do naruszenia zakazu reformationis in peius nie doszło, ponieważ zmienione kwoty zobowiązań podatkowych i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym uwzględniają kwoty wskazane w skutecznie złożonych przez Skarżącego korektach deklaracji VAT-7, które to korekty pominął organ pierwszej instancji.

Z punktu widzenia tego zakazu istotna jest jedynie okoliczność, że decyzja organu odwoławczego określała zobowiązania podatkowe w wysokości wyższej niż uczynił to organ pierwszej instancji oraz niższe kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Bez względu bowiem na powody, dla których tak się stało, decyzja organu odwoławczego zwiększała obciążenie Skarżącego w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu pierwszej instancji.

Podkreślić należy, że samodzielnie dokonując opisanej wyżej niekorzystnej dla Skarżącego korekty decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził, aby decyzja ta rażąco naruszała prawo lub interes publiczny. Są to jedyne, przewidziane w art. 234 Ordynacji podatkowej przesłanki odstąpienia od zakazu orzekania na niekorzyść odwołującego się. Odstępstwa takiego nie uzasadniałaby nawet wprost wyrażona zgoda strony.

W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy oparł się jedynie na okoliczności, iż jego rozstrzygnięcie uwzględnia dokonane przez strony korekty. Organ nie mógł uwzględnić tej okoliczności w sposób, w jaki to uczynił, ponieważ rozstrzygał odwołanie od decyzji, która korekt tych nie uwzględniała, ale stworzyła nowy stan należności, inny niż zadeklarował Skarżący, bardziej dla niego korzystny.

Przepis art. 234 Ordynacji podatkowej ustanawia jedną z podstawowych gwarancji procesowych strony postępowania podatkowego, która ma zatem prawo oczekiwać, że skutkiem odwołania nie będzie zwiększenie kwot zobowiązań podatkowych. Dlatego też okoliczność, że Skarżący nie podniósł zarzutu naruszenia tego przepisu jest bez znaczenia i nie uprawniała Sądu do przyjęcia, że rozstrzygnięcie uwzględniające korekty deklaracji nie było dla niego niekorzystne.

Wskazać przy tym należy, że ustawodawca określił tryb postępowania w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji określił zobowiązanie w sposób wprawdzie korzystny dla strony, ale niezgodny z przepisami prawa. Ustanowił tym samym odrębny wyjątek od zakazu reformationis in peius.

Zgodnie bowiem z art. 230 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Postanowienie o przekazaniu sprawy organ odwoławczy doręcza stronie (§ 1). Przepis ten stosuje się odpowiednio, w przypadku, gdy różnica między podatkiem naliczonym a należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, obniżająca podatek należny za następne okresy rozliczeniowe, została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów o podatku od towarów i usług (§ 1a).

Obowiązkiem Dyrektora Izby Skarbowej było zastosowanie trybu określonego przytoczonym wyżej przepisie, skoro uznał on, iż w świetle złożonych korekt podatek należny za poszczególne miesiące (ewidentnie stanowiący element wpływający na określenie wysokości zobowiązania i nadwyżek do przeniesienia na następny miesiąc) został przyjęty przez organ pierwszej instancji w zaniżonej wysokości. Dokonana przez organ odwoławczy samodzielna korekta decyzji organu pierwszej instancji przepis ten naruszała poprzez jego niezastosowanie.

Naruszenie art. 230 oraz art. 234 Ordynacji podatkowej, do jakiego doszło w rozpatrywanej sprawie nie tylko mogło mieć, ale i miało istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie obejmującym pierwszych dziesięć miesięcy 2006 r.

II. Naruszenie takie nie miało miejsca przy podejmowaniu przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia dotyczącego listopada i grudnia 2006 r. Za miesiące te Dyrektor Izby Skarbowej określił kwoty zobowiązań niższe niż organ pierwszej instancji, z korzyścią dla Skarżącego uwzględniając niższy podatek należny wykazany przez niego w korektach. Zaznaczyć również należy, że za miesiące od lipca do października 2006 r. organy obu instancji określiły zobowiązania podatkowe, a nie kwotę do rozliczenia w następnym miesiącu. Skarżący w korekcie deklaracji za październik 2006 r. wykazał zobowiązanie (nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym).

Sąd stwierdził zatem, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w zakresie dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2006 r.

Podkreślić należy, raz jeszcze, że powodem uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we wskazanej wyżej części było naruszenie zakazu reformationis in peius oraz niezastosowanie instytucji tzw. wymiaru uzupełniającego. Sąd zobowiązany był uwzględnić te naruszenia prawa poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji bez względu na ocenę merytorycznej zasadności zajętego w niej stanowiska.

Dlatego też argumentacja przedstawiona poniżej, zawierająca ocenę prawidłowości zakwestionowania prawa Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez I. M.G. dotyczy zarówno faktur uwzględnionych przez Skarżącego w rozliczaniach podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2006 r., jak też faktur ujętych w rozliczeniach dotyczących miesięcy wcześniejszych (od stycznia do października 2006 r.).

Zdaniem Sądu ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe uzasadniały zakwestionowanie dokonanego przez Skarżącego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. w W., K. – W. P., K. w W., D. – S. L. i A. sp. z o.o. w W., a także przez I. M. G..

Skarżący nie zgodził się jedynie z ustaleniami dotyczącymi wydatków wynikających z faktur wystawionych przez ostatnią z wymienionych firm – I. M.G.. W kwestii faktur wystawionych przez pozostałe ww. firmy Skarżący potwierdził, że wystawiano na jego rzecz tzw. faktury fikcyjne, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, że w 2006 r. Skarżący odliczył podatek naliczony w łącznej kwocie 110.077,80 zł, wykazany w 78 fakturach wystawionych przez firmę I. M.G.. Zgodnie z opisami zamieszczonymi w fakturach (k. 171-248 akt podatkowych) wydatki te dotyczyły: projektów graficznych; banerów reklamowych; kampanii reklamowych w portalu internetowym; sond reklamowych; projektów, wykonania i kolportażu ulotek reklamowych; aktualizacji oprogramowania; konserwacji sieci komputerowej; modyfikacji oprogramowania sklepu internetowego; pakietu 30GB transfer; programowania w języku PHP+MySQL; przedruku w A4, oferty handlowej, cenników; reklamy w portalu tematycznym; stworzenia aplikacji bazodanowej w języku Perl; wdrożenia aplikacji do systemu; tłoczenia aplikacji na płycie CD; wprowadzenia danych – aktualizacji serwisu www; analiz ruchu witryn – statystyki; artykułów sponsorowanych w miesięczniku; pasma 1Mbps CIR/EIR; wrzutek reklamowych; boxów reklamowych i opracowań graficznych; instalacji sieci komputerowej; instalacji i konfiguracji oprogramowania sieciowego i sprzętu komputerowego; systemu statystyk StatOptimum; pozycjonowania serwisu w wyszukiwarkach i wykonywania folderów reklamowych. Przeważająca część powyższych opisów powtarza się w poszczególnych fakturach.

Jednakże poza fakturami Skarżący, co sam przyznał zeznając 24 lipca 2004 r. (k. 141-143), nie dysponował żadnymi dowodami faktycznego wykonania opisanych w fakturach czynności. Skarżący twierdził, że z charakteru wykonanych usług wynika brak ich materialnych (rzeczowych) efektów.

Zdaniem Sądu w świetle przedstawionego wyżej zakresu prac, jakie miała wykonać firma M.G., twierdzenie to nie zasługiwało na uwzględnienie. Nie wszystkie bowiem usługi miały charakter niematerialny. Tytułem przykładu wskazać można artykuły sponsorowane w miesięczniku oraz wytłoczenie płyt CD, na których miały być zamieszczone cenniki Skarżącego, a także wykonanie ulotek reklamowych. Tymczasem Skarżący nie tylko nie posiadał tekstu artykułów, nie dysponował żadnym egzemplarzem (choćby przykładowym) płyty CD i ulotek, których wykonano tysiące. Nie potrafił nawet podać żadnych informacji dotyczących tych czynności, np. nazw miesięczników. Skarżący wyjaśnił, że nie interesował się kolportażem ulotek, nie sprawdzał czy reklamy faktycznie były zamieszczane, nie potrafił też sprecyzować na czym polegały usługi, które zamówił.

Z kolei z zeznań przesłuchanego w charakterze świadka M.G. (k.138-140, 144-146) wynikało, że ani wykonywanie usług ani zapłata za te usługi nie były dokumentowane. Także M.G., jakkolwiek opisywał świadczone usługi, nie dysponował żadnymi dowodami potwierdzającymi rzeczywiste wykonanie usług określonych w fakturach. Nie dysponował też dowodami potwierdzającymi dorywcze zatrudnianie na umowy o dzieło grafika i programisty, których nazwisk nie pamiętał. Twierdził, że w latach 2005 i 2006 korzystał z serwerów firm C. i D..

Dyrektor UKS zgromadził materiał dowodowy dotyczący funkcjonowania firmy I. M.G..

Sąd stwierdza, iż z materiału tego jednoznacznie wynika, że firma ta nie prowadziła działalności pod adresem W. ul W. [...], wskazanym organom podatkowym oraz zamieszczonym na fakturach wystawionych w 2006 r. Wyjaśnienie w tym względzie złożył właściciel lokalu (k. 166). Od 2002 r. M.G. nie deklarował przychodów i nie składał deklaracji VAT-7. Jego firma nie dysponowała technicznymi możliwościami wykonania usług opisanych w fakturach, a to z uwagi na zerwanie przez właścicieli serwerów umów o korzystanie z nich (k. 115 i 116). M.G. nie posiadał dokumentacji finansowo-księgowej, która – jak twierdził – zaginęła w czasie jego pobytu w zakładzie karnym (fakt ten nie był zgłoszony policji lub innym organom).

Potwierdzenie w materiale dowodowym znajduje również ustalenie organów podatkowych, że faktury wystawione przez firmę I. odbiegały od zasad wzajemnych rozliczeń przyjętych przez tę firmę i Skarżącego w umowie o świadczenie usług informatycznych z 1 stycznia 2003 r. (k. 170). Umowa nie precyzowała kwot wynagrodzenia należnego tytułem określonych nią usług, odsyłając w tym względzie do cennika obowiązującego od 17 marca 2002 r. Strony umowy cennika takiego organom podatkowym nie przedłożyły. Natomiast w stanowiącym załącznik do umowy "Regulaminie świadczenia usług sieci I." (k. 167-169) przewidziano uiszczanie opłaty abonamentowej. Żadna z faktur wystawionych przez te firmę nie zawiera pozycji "opłata abonamentowa".

W świetle powyższego Sąd stwierdza, że organy podatkowe, opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, w tym przedstawionym przez Skarżącego, prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, respektując przy tym zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz wywiązując się z obowiązków określonych w art. 187 § 1 tej ustawy. Dokonana przez nie ocena materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia powyższych przepisów postępowania Sąd uznał za niezasadne.

Wyjaśnić również należy, że art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki w zakresie zgromadzenia materiału dowodowego i jego oceny nakładają na organy podatkowe. Jednakże działania organów w tym zakresie oraz ustalenia czynione w toku kontroli i postępowania podatkowego z istoty swej dotyczą zdarzeń zaistniałych w przeszłości, które dopiero muszą być odtworzone. Rzeczą podatnika, leżącą przy tym w jego własnym interesie, jest więc zachowanie staranności w stosownym dokumentowaniu zdarzeń wpływających na wysokość opodatkowania wtedy, gdy mają one miejsce. W sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej okoliczności może prowadzić do skutków negatywnych dla podatnika, winien on współdziałać z organem w gromadzeniu materiału dowodowego. O niektórych okolicznościach istotnych dla sprawy wiedzę posiadać może tylko podatnik.

Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga od podatnika posiadania dokumentu – rzetelnej faktury z której podatek ten wynika. Przepisy art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego uzależniały bowiem m.in. od wykorzystywania zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych oraz wskazywały, że kwotę podatku naliczonego stanowi (z zastrzeżeniami nieistotnymi w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego.

Brak rzetelnej faktury wyklucza prawną możliwość realizacji prawa do odliczenia. Zgodnie bowiem z art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Skarżący nie wykazał, aby czynności opisane w fakturach wystawionych przez firmę I. zostały faktycznie wykonane i opłacone. Twierdzenia jego w tym względzie nie znajdują odzwierciedlenia w dowodach zebranych przez organy oraz przedłożonych przez niego.

Sam w sobie fakt istnienia w firmie Skarżącego sieci komputerowej nie dowodzi, że faktury wystawione przez I. odzwierciedlały rzeczywiście wykonane przez tę firmę usługi. Z faktu tego nie wynika bowiem ani wykonanie usług, ani też ich zakres. Nie dowodzą tego również zeznania przesłuchanych w charakterze świadków pracowników Skarżącego, którzy nie byli w stanie podać informacji na tyle precyzyjnych i szczegółowych, że na ich podstawie można stwierdzić fakt wykonania zafakturowanych usług, ich zakres oraz zapłatę kwot wykazanych w fakturach. Podkreślić należy ponownie, że nie ani Skarżący ani jego kontrahent nie przedstawili dowodów wykonania usług opisanych w fakturach.

Wbrew twierdzeniu Skarżącego również istnienie strony internetowej nie dowodzi, że usługi opisane w fakturach zostały wykonane. Faktury wskazują bowiem konkretnego wykonawcę, a Skarżący nie wykazał, iż to M.G. założył i obsługiwał tę stronę. Ponadto z wyjaśnień Skarżącego wynikało, że stronę internetową utworzono w 2005 r. Przedstawiona przez niego płyta CD, zawierająca pliki dotyczącej tej strony, nie stanowi zatem dowodu na wykonanie usług udokumentowanych fakturami wystawionymi w 2006 r.

Za dowód wykonania usług opisanych w fakturach wystawionych przez I. nie może być również uznany brak wiedzy fachowej z dziedziny informatyki u Skarżącego i zatrudnionych w jego firmie pracowników. Okoliczność ta może co najwyżej świadczyć, że Skarżący powinien był korzystać z usług fachowców i że czynił to, ale nie o tym, iż usługi te świadczyła firma M.G. w zakresie opisanym w zakwestionowanych fakturach oraz że ich tytułem uiszczono wykazane w fakturach kwoty.

Zdaniem Sądu brak dowodów zapłaty kwot wynikających z zakwestionowanych faktur; brak jakichkolwiek materialnych śladów wykonania usług zarówno w firmie Skarżącego, jak i u jego kontrahenta; niemożność wyjaśnienia przez Skarżącego na czym polegały zamówione przez niego usługi, brak technicznych możliwości wykonania niektórych usług przez I. spowodowany zerwaniem umów przez właścicieli serwerów; brak dowodów korzystania przez M.G. z usług podwykonawców; rozbieżności między umową a rozliczeniami wynikającymi z faktur; a także ogólnikowość i niespójność zeznań świadków i Skarżącego co do wykonania usług przez I., świadczą o prawidłowości stanowiska organów podatkowych, że faktury wystawione przez tę firmę stwierdzały usługi, jaki nie zostały wykonane.

Skoro zatem Skarżący na udokumentowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego przedłożył faktury nierzetelne, nie mógł oczekiwać, że prawo do odliczenia kwot wynikających z tych faktur zostanie zaakceptowane.

Zasady doświadczenia życiowego nie pozwalają dać wiary wyjaśnieniom Skarżącego, że płacąc za usługi M.G. tak znaczne kwoty (łącznie w ciągu roku 540.000 zł), Skarżący całkowicie zawierzył kontrahentowi i nie dokonywał odbiorów usług, nie sprawdzał ani sposobu ich wykonania, ani wysokości żądanego przez kontrahenta wynagrodzenia, a należności wypłacał gotówką nie domagając się pokwitowania wypłaconych kwot.

Sąd zauważa, że jest to praktyka taka sama jak stosowana przez Skarżącego wobec firm, które dostarczały mu faktur fikcyjnych. Wynika to z zeznań Skarżącego (k. 109-111) oraz osób reprezentujących te firmy.

Rzeczą podatnika jest wykazanie, iż przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o konkretne kwoty podatku naliczonego poprzez udokumentowanie tego prawa rzetelnymi fakturami. Skarżący tego nie uczynił. Dlatego też Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Skarżący zarzucił organom podatkowym obciążenie go negatywnymi skutkami okoliczności, na które nie miał wpływu, jako że leżały one po stronie jego kontrahenta, który nie posiadał dokumentacji i nie rozliczał podatków z właściwymi urzędami skarbowymi.

Zdaniem Sądu okoliczności faktyczne rozpatrywanej sprawy dowodzą, że Skarżący poniósł skutki własnych działań, jednoznacznie nakierowanych na nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego, co miało wpływ na wysokość podatku od towarów i usług. To Skarżący jako podatnik obowiązany był prawidłowo ewidencjonować obroty oraz zakupy towarów i usług, w oparciu o rzetelne faktury obrazujące związek między nimi. Skarżący tego nie uczynił. Gdyby natomiast zadbał o udokumentowanie rzeczywiście wykonanych na jego rzecz usług i uwzględnił tylko podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących takie właśnie usługi, zachowania jego kontrahenta nie miałyby żadnego znaczenia.

W tej sytuacji brak też było podstaw, aby – jak domagał się Skarżący – za wystarczający dowód wykonania usług, a tym samym rzetelności zakwestionowanych faktur, uznać zeznania M.G..

Skarżący podnosił, iż w celu rozwiania wątpliwości co do zakresu wykonania usług organ kontroli skarbowej powinien był zwrócić się do niego, aby opisał czego dokładnie dotyczyły poszczególne faktury wystawione przez I.. Wywiódł, iż dopiero przeprowadzona w ten sposób analiza wskazywałaby, czy i w jakim zakresie nie przysługiwałoby mu prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

Rzecz jednak w tym, że Skarżący miał możliwość szczegółowego opisania przedmiotowych usług podczas składania zeznań. Wówczas jednak informacji takich nie potrafił podać. Zapytany na czym polegała "sonda reklamowa" i "analiza ruchu witryn", nie umiał sprecyzować na czym usługi te polegały (przesłuchanie z 24 lipca 2008 r.). Opisu usług Skarżący nie zamieścił również w zastrzeżeniach do protokołu kontroli i następnie w odwołaniu, chociaż i w protokole i w decyzji Dyrektora UKS podnoszono między innymi brak wiedzy Skarżącego co do usług świadczonych przez I..

Sąd nie stwierdził, aby w części dotyczącej listopada i grudnia 2006 r. zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania.

Skarżący uwzględnił podatek naliczony udokumentowany fakturami wystawionymi przez I. w każdym miesiącu 2006 r. W każdym z tych miesięcy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez tę firmę.

III. Tytułem wyjaśnienia wskazać należy, że rozstrzygnięcie o wysokości podatku od towarów i usług za konkretny miesiąc nie ma wyodrębnionych części odnoszących się do odliczenia podatku naliczonego z faktur poszczególnych kontrahentów. Jeżeli zatem podatnik uznaje część ustaleń kontroli za zasadne, organ podatkowy i tak obowiązany jest dokonać wymiaru podatku biorąc pod uwagę wszystkie stwierdzone uchybienia.

Skarżący skarżąc decyzję w części dotyczącej odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez I. oraz wnosząc o jej uchylenie w tej części, wadliwie sformułował przedmiot skargi oraz swoje żądanie. Wadliwość ta jednak nie miała żadnego wpływu na orzeczenie Sądu, który nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi.

IV. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej zastosuje tryb przewidziany w art. 230 Ordynacji podatkowej.

V. W tym stanie rzeczy Sąd w części uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Natomiast oddalił skargę w pozostałej części na podstawie art. 151 tej ustawy.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).