Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 73/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 139 ust.1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2011 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 17 listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za miesiące luty, marzec, kwiecień i maj 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 17 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 25 sierpnia 2010 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku od gier za miesiące: luty, marzec, kwiecień i maj 2010 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Pismem z dnia 6 lipca 2010 r. "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G.– dalej "Spółka", na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) oraz art. 77b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za miesiące: luty, marzec, kwiecień i maj 2010 r.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że w złożonych za ww. miesiące deklaracjach dla podatku od gier błędnie wskazała podatek do zapłaty na podstawie i w wysokości wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) – dalej jako "ustawa o grach hazardowych", zamiast na podstawie art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.) – dalej jako "ustawa o grach i zakładach wzajemnych". Wnioskodawczyni wskazała, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera przepisów przejściowych, niezbędnych dla zapewnienia poszanowania interesów w toku, na który przyznano Spółce zezwolenie na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych. Zdaniem wnioskodawczyni organy administracji powinny stosować przepisy ustawy o grach hazardowych tak, jakby zawierały one stosowne przepisy przejściowe, utrzymujące dotychczasowe zasady opodatkowania. Spółka podała, że posiada zezwolenie, wydane na podstawie ustawy o grach i zakładach wzajemnych, na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, w związku z tym wnioskuje o stosowanie w stosunku do niej przepisów przejściowych, pozwalających na uiszczenie podatku od gier wg zasad obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2010 r., tj. w wysokości 180 euro od każdego automatu.

Pismem z dnia 13 lipca 2010 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o wystąpienie przez ten organ do Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki o przekazanie kompletnej korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską (tj. zarówno pism ww. organów, jak i pism Komisji Europejskiej) w sprawie notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych oraz projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (nr notyfikacji 2010/0225/PL–H10), zgodnie z przepisami Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. L 204 z 21.7.1998, str. 37) – dalej jako "Dyrektywa 98/34/WE", o włączenie jej do materiału dowodowego i rozpatrzenie w niniejszym postępowaniu.

Postanowieniem z dnia 26 lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów, natomiast decyzją z dnia 25 sierpnia 2010 r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty podatku od gier za miesiące: luty, marzec, kwiecień i maj 2010 r.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podniósł, że organy są zobowiązane do przestrzegania obowiązujących przepisów prawa, zatem nie mogą stosować przepisów ustawy o grach hazardowych "tak, jakby zawierały one stosowne przepisy przejściowe", utrzymujące dotychczasowe zasady opodatkowania działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, o co wnioskuje strona. Podkreślono, że ustawa o grach hazardowych obowiązuje również podmioty posiadające zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, wydanych na podstawie przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych, w związku z tym stawka podatku od gier na automatach o niskich wygranych wynosi 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Spółka, wnosząc o jej uchylenie w całości i stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem, zarzuciła zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 190 § 1 I 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów z dokumentów (tj. korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu ustawy o grach hazardowych i Komisją Europejską), uchylenie się od oceny argumentacji przedstawionej we wniosku Spółki;

2. art. 1 pkt 1 i 11, art. 8 ust. 1 i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE w zw. z przepisami ustawy o grach hazardowych, zawierającymi – w myśl ww. Dyrektywy – przepisy techniczne podlegające notyfikacji Komisji Europejskiej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na przepisach ustawy o grach hazardowych, której projekt, wbrew obowiązkom przewidzianym w art. 8 i art. 9 ww. Dyrektywy, nie został notyfikowany Komisji Europejskiej;

3. art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji zastosowanie znajdowała stawka podatku określona w art. 45a ustawy o grach i zakładach wzajemnych.

Pismem z dnia 18 października 2010 r. Spółka ponownie wniosła o wystąpienie do Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki o przekazanie kompletnej korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską, zgodnie z przepisami Dyrektywy 98/34/WE, o włączenie jej do materiału dowodowego i rozpatrzenie w niniejszym postępowaniu.

Dodatkowo Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonej opinii prawnej prof. dr hab. P.K. dotyczącej obowiązku notyfikacji projektu ustawy

o grach hazardowych.

Postanowieniem z dnia 15 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Celnej przeprowadził dowód z załączonej opinii prawnej oraz odmówił przeprowadzenia pozostałych wnioskowanych przez Spółkę dowodów, natomiast decyzją z dnia 17 listopada 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przeprowadził obszerny wywód dotyczący procedury notyfikacji, stając na stanowisku, że przepis art. 139 ustawy o grach hazardowych (określający stawkę podatku od gier) nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a zatem nie podlegał notyfikacji.

Odnosząc się do kwestii konstytucyjności przepisów ustawy o grach hazardowych Dyrektor wskazał, że nie posiada kompetencji uprawniających do kwestionowania konstytucyjności przepisów tej ustawy, lecz będąc związany treścią jej przepisów, zobowiązany jest do stosowania jej postanowień. A zatem to Trybunał Konstytucyjny jest organem właściwym do rozstrzygania kwestii niezgodności ustaw z ustawą zasadniczą oraz ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których ratyfikacja wymagała uprzedniej zgody wyrażonej w ustawie, a także wskazuje, kto jest uprawniony do składania wniosków o stwierdzenie tej niezgodności (wśród podmiotów tych nie ma dyrektorów izb celnych). Stąd też, zdaniem organu odwoławczego, związanie art. 120 Ordynacji podatkowej oraz uwzględnienie zasad dotyczących przebiegu procesu legislacyjnego powoduje, że brak jest podstaw do podważania zgodności ustawy o grach hazardowych z porządkiem prawnym zarówno Unii Europejskiej, jak i prawem krajowym.

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił również poglądu strony odwołującej się, że w sprawie doszło do naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, poprzez brak konsultacji publicznej i procedur legislacyjnych. Dyrektor zwrócił uwagę, że założenia do projektu ustawy o grach hazardowych były przedmiotem uzgodnień międzyresortowych oraz zostały poddane konsultacjom społecznym. W ramach tych konsultacji założenia do projektu ustawy były konsultowane z "B", Związkiem "C", Stowarzyszeniem "D", "E", "G", "F" oraz Stowarzyszeniem "H". Uwagi, które zostały przyjęte w toku konsultacji międzyresortowych i społecznych zostały wprowadzone wprost do projektu ww. ustawy. Tym samym zmiany ustawowe regulujące obszar gier hazardowych były możliwe do przewidzenia.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z twierdzeniem, że ustawa o grach hazardowych nie zapewnia poszanowania interesów w toku, czym narusza normy konstytucyjne. Zgodnie bowiem z art. 117 tej ustawy, udzielone przed dniem wejścia w życie ustawy zezwolenia zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia.

Odnosząc się do wniosku strony z dnia 18 października 2010 r. (o wystąpienie do wskazanych w piśmie podmiotów celem pozyskania korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych) Dyrektor Izby Celnej wskazał, że odmowa podyktowana jest również treścią pisma Departamentu Służby Celnej Ministerstwa Finansów nr [...] z dnia 9 sierpnia 2010 r., przesłanym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku do sprawy III SA/Gd 262/10, w którym podkreślono, że w tym zakresie przeciwko Polsce nie toczy się postępowanie określone w art. 258 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm.) – dalej jako "TWE".

Odnosząc się natomiast do załączonej przez Spółkę opinii prawnej prof. dr hab. P.K. z dnia 15 stycznia 2009 r. organ odwoławczy nie podzielił sformułowanego w tej opinii stanowiska, stwierdzając, że zaprezentowane w niej tezy nie znalazły potwierdzenia w treści orzeczeń sądów administracyjnych rozstrzygających powyższe problemy i nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Reasumując, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że złożony przez stronę wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa, ponieważ kwota podatku została uiszczona przez Spółkę należnie i we właściwej wysokości.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku Spółki, a tym samym orzeczenie na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych,

- art. 233 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo że nie wskazuje ona kwoty nadpłaty, której stwierdzenia odmówiono,

2. przepisów prawa materialnego, a to:

- art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, przez zastosowanie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, niezgodnego z tymi przepisami,

- art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 TWE, przez ich niezastosowanie oraz zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych;

- art. 1 pkt 1 i 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE, przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, w tym jej art. 139 ust. 1, pomimo że projekt tej ustawy z naruszeniem Dyrektywy 98/34/WE, nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże skarżącej

w postępowaniach jej dotyczących;

- art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, przez jego zastosowanie w sytuacji, podczas gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania wobec skarżącej;

- art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, przez odmowę stwierdzenia istniejącej po stronie Spółki nadpłaty w podatku od gier.

Ze względu na wskazane naruszenia prawa skarżąca wniosła o:

1. stwierdzenie nieważności decyzji,

2. uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz strony skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania,

3. skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich następujących pytań:

- czy art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE powinien być rozumiany w ten sposób, że obejmuje przepis podwyższający ryczałtową stawkę opodatkowania urządzeń wykorzystywanych w grach o niskie wygrane oraz powiązany z nim przepis definiujący takie urządzenia jako przedmiot opodatkowania?

- czy przepis podatkowy podwyższający ryczałtowe opodatkowanie urządzeń służących do gier na automatach o niskich wygranych może być traktowany jako środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art. 36 i art. 52 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w szczególności interes w postaci ograniczenia dostępu do hazardu, jeżeli w ramach obowiązującego prawa krajowego należąca do Państwa Członkowskiego spółka oferuje na zasadzie monopolu, bez ograniczeń ilościowych, wiekowych, i dotyczących reklamy uczestnictwo w innym rodzaju gier hazardowych (grach liczbowych i loteriach)?;

i zawieszenie postępowania do czasu ich rozstrzygnięcia, względnie o:

4. skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) następujących pytań prawnych:

- czy art. 139 ust. 1 i art. 145 ustawy o grach hazardowych, w zakresie w jakim wprowadza podwyższenie opodatkowania w trakcie okresu objętego zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, bez okresu przejściowego, jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP?

- czy art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, w zakresie w jakim podwyższa stawkę ryczałtowego podatku od automatów do gier o niskich wygranych w celu ograniczenia lub likwidacji działalności w zakresie tych gier, jest zgodny z art. 22

w zw. z art. 20 oraz art. 31 ust. 1 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP?

- czy art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, przez ustanowienie ryczałtowego podatku od urządzeń do gier, niezależnego od obrotów lub dochodów uzyskiwanych na tych urządzeniach, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP?

i zawieszenie postępowania do czasu ich rozstrzygnięcia, względnie o:

5. zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania pytań prejudycjalnych skierowanych do ETS postanowieniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 listopada 2010 r. w sprawach III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10 i III SA/Gd 352/10.

W obszernym uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że sformułowane przez nią w petitum skargi naruszenia przepisów postępowania, powodujące niezupełność materiału dowodowego, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem nie można wykluczyć, że wnioskowane dokumenty (których treści organ ani nie chce poznać ani nie chciał udostępnić skarżącej w postępowaniu) pozwoliłyby na odmienną ocenę obowiązków notyfikacyjnych, w tym stanowisk prawnych poszczególnych wyspecjalizowanych organów i ich urzędników w tej sprawie. Zdaniem skarżącej dostęp do tych informacji jest konieczny nie tylko z punktu widzenia interesów Spółki, ale również interesu publicznego. Udostępnienie tych dokumentów ma również istotne znaczenie z punktu widzenia oceny, czy podawane przez projektodawców motywy wprowadzenia przepisów ograniczających (także środkami podatkowymi) działalność w zakresie gier hazardowych, były rzeczywiste i czy oparte zostały na etapie tworzenia na jakichkolwiek danych empirycznych w postaci np. badań społecznych lub rynku, względnie na innej istotnej wiedzy. To z kolei ma znaczenie z punktu widzenia oceny, czy wprowadzane w ten sposób ograniczenia mogą być uznane za proporcjonalne – zarówno z punktu widzenia reguł ograniczania swobód traktatowych, jak i swobód konstytucyjnych.

Zdaniem strony skarżącej przepisy ustawy o grach hazardowych podlegały obowiązkowi notyfikacji, tak w ogólności, jak i w zakresie zawartych w niej przepisów podatkowych. Spółka podniosła, że reglamentacja w zakresie gier na automatach o niskich wygranych skutkuje wprost ograniczeniem popytu na takie automaty, zatem rzutuje na swobodny przepływ tych towarów (produktów). Stąd przepisy wprowadzające taką reglamentację z natury rzeczy podlegają kontroli z punktu widzenia realizacji traktatowej zasady swobody przepływu towarów, a kontrola taka jest dokonywana właśnie w prewencyjnym (przed wprowadzeniem) trybie ustanowionym Dyrektywą 98/34/WE, tj. przez notyfikację, o której mowa w art. 8 ust. 1. A zatem, skoro reglamentacja usług w postaci gier hazardowych wpływa na swobodny przepływ towarów w postaci gier hazardowych, to przepisy ustanawiające taką reglamentację stanowią faktycznie przepisy techniczne, które przed wprowadzeniem powinny być notyfikowane i ocenione m.in. z punktu widzenia celowości i proporcjonalności ograniczeń. Zdaniem skarżącej notyfikacji z natury rzeczy powinien podlegać cały akt prawny zawierający przepisy techniczne, gdyż jego postanowienia zawsze co do zasady stanowią zamkniętą całość. Niezależnie od tego Spółka stoi na stanowisku, że sam przepis podatkowy stanowi przepis techniczny i pozostaje w nierozerwalnym związku z innymi przepisami technicznymi zawartymi w ustawie o grach hazardowych. Jest to bowiem również norma mająca wpływ na popyt na automaty o niskich wygranych i sposób ich wykorzystywania, rzutujący na swobodny nimi obrót. Tym samym przepis ustalający stawkę podatku na poziomie nie służącym celom fiskalnym (zmiana stawki ze 180 euro na 2.000 zł), lecz regulacyjnym i reglamentacyjnym, należy traktować również jako przepis techniczny, tak jak inne przepisy o tej funkcji.

Zdaniem strony skarżącej sąd administracyjny, jako sąd wspólnotowy, ma kompetencję do tego, aby samodzielnie odmówić zastosowania przepisów, które z naruszeniem Dyrektywy 98/34/WE nie zostały notyfikowane i orzec z ich pominięciem. Jednakże w razie powzięcia wątpliwości w tym zakresie Spółka wniosła o skierowanie do ETS, w trybie art. 267 TWE, pytań prawnych sformułowanych w pkt 3 petitum skargi.

Spółka zwróciła uwagę, że kwestia obowiązku notyfikacji ustawy o grach hazardowych została dostrzeżona przez WSA w Gdańsku, który trzema postanowieniami z dnia 16 listopada 2010 r. (III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10 i III SA/Gd 352/10) zwrócił się z pytaniami prawnymi do ETS w celu ustalenia, czy przepisy ww. ustawy zakazujące zmiany lokalizacji automatów do gier, zakazujące przedłużania zezwoleń oraz zakazujące wydawania nowych zezwoleń stanowią "przepisy techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE. Zdaniem skarżącej przepis art. 135 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w nie mniejszym stopniu wpływa na swobodny obrót urządzeniami do gier, jak wskazane przepisy dotyczące zezwoleń, zatem podobnie uzasadnione może być skierowanie pytania prejudycjalnego do ETS w odniesieniu do tej normy. Niezależnie od tego orzeczenie Trybunału we wskazanych pytaniach może zawierać oceny istotne dla niniejszej sprawy, a nawet przesądzać o obowiązku notyfikacji całej ustawy o grach hazardowych. Wobec tego, na wypadek gdyby Sąd nie uznał potrzeby bezpośredniej odmowy zastosowania art. 139 ust. 1 ww. ustawy albo skierowania własnego pytania do ETS w sprawie uznania go za "przepis techniczny" podlegający notyfikacji, Spółka wniosła o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania sprawy z wniosku WSA w Gdańsku w sprawach III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10 i III SA/Gd 352/10.

W opinii skarżącej, jakkolwiek wysokość opodatkowania podatkiem od gier nie podlega co do zasady harmonizacji w ramach UE, to jednak takie opodatkowanie może mieć faktycznie charakter środka równoważnego z niedopuszczalnym ograniczeniem ilościowym w obrocie towarami w ramach UE (art. 34 TWE) – urządzeń do gier (automatów o niskich wygranych), ponieważ może skutecznie zlikwidować lub ograniczyć rynek gier na takich urządzeniach, a tym samym popyt na takie towary. Z tych samych powodów drastyczne, nieproporcjonalne i nie motywowane fiskalnie (ale regulacyjnie) opodatkowanie gier na automatach o niskich wygranych (a faktycznie tychże automatów), bezpośrednio wpływające na rentowność działalności w tym obszarze, może odnosić (i odnosi) skutek w postaci faktycznego ograniczenia gwarantowanych traktatowo swobód przedsiębiorczości (art. 49 TWE) i świadczenia usług (art. 56 TWE) między państwami członkowskimi i ich obywatelami oraz spółkami.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa.

Stan faktyczny pomiędzy stronami nie jest sporny. Sporna jest natomiast zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier w kontekście mocy obowiązującej przepisów regulujących stawkę tego podatku.

Organy podatkowe, odmawiając stwierdzenia nadpłaty, stanęły na stanowisku, że Spółka, w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty winna była uiszczać podatek od gier na podstawie art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), zgodnie z którym podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie.

Zdaniem strony skarżącej powyższa ustawa – z uwag na brak notyfikacji Komisji Europejskiej – nie może wywoływać skutków prawnych wobec adresatów jej norm, a zatem zastosowanie winny znaleźć przepisy art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.), który stanowił, że podatnicy posiadający zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości stanowiącej równowartość 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie.

Na wstępie rozważań należy wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt II SA/Go 473/10 (niepubl., dostępny na stronie: http://cbois.nsa.gov.pl), w którym Sąd ten przeprowadził obszerny wywód dotyczący procedury notyfikacji Komisji Europejskiej krajowych aktów prawnych.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko i argumentację zaprezentowaną w ww. orzeczeniu, jak również w wyroku tut. Sądu z dnia 6 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 100/11(niepubl., dostępny na stronie: http://cbois.nsa.gov.pl).

Wraz z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acquis communautaire, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego. Na dorobek wspólnotowy składają się m.in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich – dalej jako "ETS", zwłaszcza z wyroków z dnia 5 lutego 1963 r., 26/62 Van Gend & Loos (ECR 1963, s. 00001) i z dnia 15 lipca 1964 r., 6/64 Costa v. E.N.E.L. (ECR 1964, s. 00585). Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu; sąd krajowy ma obowiązek pominąć w takiej sytuacji przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym (por. również wyrok ETS z dnia 9 marca 1978 r., 106/77 Simmenthal, ECR 1978, s. 00629). Jednocześnie należy wspomnieć, że nad poszanowaniem prawa wspólnotowego w jego wykładni i stosowaniu czuwają ETS i Sąd Pierwszej Instancji, każdy w zakresie swojej właściwości (art. 220 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 z późn. zm.); ETS jest m.in. właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatu (art. 234 lit. a) TWE).

Jeśli chodzi o zasadę pierwszeństwa, to właśnie na sądzie krajowym spoczywa obowiązek zapewnienia prawu wspólnotowemu pełnej skuteczności. W sytuacji kolizji i zastosowania zasady bezpośredniości znaczenie ma charakter przepisów prawa wspólnotowego. W przypadku dyrektyw mogą być one stosowane bezpośrednio tylko w przypadku, gdy ich przepisy nie zostały implementowane do krajowego porządku prawnego lub gdy zostały implementowane nieprawidłowo. Za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zamieszczonej w art. 249 TWE, jak i z zasady solidarności wyrażonej w art. 10 TWE. Celem dyrektywy jest harmonizacja praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Implementacja dyrektyw może obejmować wiele etapów w celu osiągnięcia rezultatu zakładanego przez dyrektywę. Najważniejsze jest jednak podjęcie takich działań dostosowawczych, które będą odpowiadać istocie samej dyrektywy i być dostosowane do jej celu. Można także mówić o implementacji, która winna wiernie oddawać ducha i cel dyrektywy.

W orzecznictwie ETS podkreśla się, że najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu. W odniesieniu do uwarunkowań instytucjonalnych należy zauważyć, że nie chodzi tutaj tylko o odpowiedni wybór organów krajowych odpowiedzialnych za transpozycję czy implementację sensu stricto, ale również o praktykę sądową. Zdaniem ETS w ramach kompetencji organów sądowych mieści się ocena działań organów prawodawczych i wykonawczych oraz realizacja praw podmiotowych wynikających z norm dyrektyw. Dlatego organy sądownicze państwa członkowskiego są zobowiązane kontrolować, czy działania innych organów nie udaremniają lub nie stanowią poważnego zagrożenia dla terminowego osiągnięcia rezultatu wyznaczonego w dyrektywie.

Odnosząc się do Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. L 204 z 21.7.1998, str. 37) należy wskazać, że wszystkie państwa członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez inne państwa członkowskie. Dla zapewnienia tego celu Komisja Europejska ma zapewniony bezwzględny dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych. Zatem państwa członkowskie są zobowiązane powiadamiać Komisję o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych. W uzasadnieniu preambuły Dyrektywy zawarto także zastrzeżenie, że dla zapewnienia bezpieczeństwa prawnego państwa członkowskie powinny podać do wiadomości publicznej, że krajowe przepisy zostały przyjęte zgodnie z formalnościami określonymi w dyrektywie.

W preambule Dyrektywy 98/34/WE wskazano, że wspierając sprawne funkcjonowanie rynku wewnętrznego, należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych ((3) preambuły). Jak wskazano w (4) preambuły bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję. Wszystkie państwa członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez jakiekolwiek państwo członkowskie ((6) preambuły).

Natomiast pojęcie przepisu technicznego zawarte jest w art. 1 pkt 11 Dyrektywy. Przyjmuje ona, że przepisy techniczne obejmują de facto:

- "przepisy techniczne", specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w państwie członkowskim lub na przeważającej jego części jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne państw członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług;

- przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne państwa członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne;

- dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych;

- specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem.

W Dyrektywie 98/34/WE wskazano, że jej celem jest wspieranie rynku wewnętrznego poprzez stworzenie jak największej przejrzystości w zakresie wprowadzania norm i przepisów technicznych. Analiza art. 8 Dyrektywy pozwala także przyjąć, że państwa członkowskie niezwłocznie przekazują Komisji wszelkie projekty przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej, w którym to przypadku wystarczająca jest informacja o przyjęciu normy. Państwa członkowskie przekazują także Komisji podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowania technicznego, jeżeli nie zostały one wyraźnie ujęte w projekcie. Co do zasady państwo dokonujące notyfikacji zobowiązane jest do obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej na okres 3 miesięcy. Jest to konieczne, aby Komisja Europejska i inne państwa członkowskie mogły wyrazić opinię czy projektowane przepisy stanowią barierę w swobodzie zakładania przedsiębiorstw, świadczenia usług i przepływu towarów. Zgodnie z art. 12 Dyrektywy przepis techniczny przyjmowany przez państwo członkowskie musi zawierać odniesienie do Dyrektywy nr 98/34/WE.

Istotą problemu zaistniałego na tle rozpoznawanej sprawy jest rozstrzygnięcie, czy w zakresie jej przedmiotu owa notyfikacja była obowiązkowa. Wniosek skarżącej dotyczył bowiem stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier, która – w ocenie Spółki – powstała na skutek błędnego zadeklarowania w pierwotnie złożonych deklaracjach podatku wg stawki 2.000 zł (wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych), zamiast wg stawki 180 euro (wynikającej z art. 45a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych).

Na tym właśnie tle należy rozważyć obowiązek notyfikacji w odniesieniu do treści powoływanej przez skarżącą spółkę Dyrektywy 98/34/WE.

Dyrektywa ta została implementowana do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U Nr 239, poz. 2039 ze zm.) oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 65, poz. 597), które wydane zostało w oparciu o art. 12 ust. 2 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. Nr 169, poz.1386), a jej przepisy do prawa krajowego wprowadzone zostały prawidłowo.

Notyfikacji, w myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia, co do zasady podlegają akty prawne zawierające przepisy techniczne, tj.: specyfikacje techniczne, inne wymagania, przepisy dotyczące usług, regulacje wprowadzające zakaz produkcji, przywozu lub wprowadzenia produktu do obrotu, świadczenia usług lub prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług (§ 2 pkt 5).

Ponadto na mocy § 5 rozporządzenia notyfikacji aktów prawnych podlegają akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów z wyjątkiem przypadków wymienionych w pkt 1–6 ust. 2 § 5 rozporządzenia. Zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia przez "specyfikacje techniczne" należy rozumieć specyfikację określającą cechy produktu, w szczególności w zakresie jakości, parametrów technicznych, bezpieczeństwa lub wymiarów, w tym w odniesieniu do nazewnictwa, symboli, badań, opakowania, znakowania lub oznaczania, a także procedury oceny zgodności tego produktu, jak również wymagania dotyczące metod i procesów produkcji produktów rolnych, produktów przeznaczonych do spożycia przez ludzi lub zwierzęta, produktów leczniczych i innych produktów, jeżeli wywierają one wpływ na cechy produktu.

Natomiast pojęcie "usługi" zostało zdefiniowane w § 2 pkt 1 rozporządzenia. Zgodnie z tą definicją jest to usługa w ramach społeczeństwa informacyjnego świadczona za wynagrodzeniem, bez obecności stron (na odległość), poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie usługobiorcy, przesyłaną pierwotnie i otrzymywaną w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu do elektronicznego przesyłania i przechowywania danych, włącznie z kompresją cyfrową, która jest w całości przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, drogą radiową, przy użyciu środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych (droga elektroniczną).

W świetle uregulowań rozporządzenia usługa oferowana w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest świadczona na odległość oraz nie jest świadczona drogą elektroniczną, tym samym nie jest usługą w rozumieniu § 2 pkt 1 rozporządzenia.

"Droga elektroniczna" oznacza, że usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania (włącznie z kompresją cyfrową) oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, zaś do usług, które nie są świadczone "na odległość" Dyrektywa zalicza usługi świadczone w fizycznej obecności dostawcy i odbiorcy, nawet jeżeli korzystają oni z urządzeń elektronicznych, a wśród nich wymienia udostępnienie gier elektronicznych w salonie przy fizycznej obecności użytkownika.

Kwestie związane z normalizacją tekstów prawnych zawierających normy techniczne wielokrotnie poruszano w orzecznictwie ETS. Z ich analizy wynika, że art. 8 i 9 Dyrektywy 83/189 (uchylonej przez Dyrektywę 98/34/WE) należy interpretować w ten sposób, że naruszenie obowiązku notyfikacji powoduje, iż odnośne regulacje techniczne nie mogą być stosowane, a zatem nie można się na nie powoływać w stosunku do jednostek (por. wyroki ETS z dnia 30 kwietnia 1996 r. C 194/94; z dnia 8 lipca 2007 r. C 20/05; z dnia 21 kwietnia 2005 r. C 267/03; z dnia 8 września 2005 r. C 303/04). Skutek naruszenia obowiązku notyfikacji w postaci braku związania albo treścią całego aktu prawnego albo treścią (normami prawnymi) jego poszczególnego przepisu (przepisów) nie budzi zastrzeżeń.

Niesporne jest też, że wysokość stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie Wspólnoty Europejskiej mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych.

Nie może także nasuwać jakichkolwiek wątpliwości, że przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, stanowiący o wysokości stawki podatku, nie jest przepisem zawierającym normy techniczne.

Zatem nawet gdyby przyjąć za poprawny pogląd strony skarżącej, że notyfikacji powinien podlegać cały akt prawny, o ile zawiera on również przepisy techniczne, to skutek naruszenia obowiązku notyfikacyjnego nie miałby wpływu na wynik sprawy, bowiem organy nie mogłyby powoływać się w stosunku do jednostki jedynie na regulacje techniczne, a nie na wszystkie przepisy kwestionowanej w skardze ustawy.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku kluczowy dla rozstrzygnięcia sprawy przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych (określający stawkę podatku od gier) nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji.

Przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych jest przepisem fiskalnym, który nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług gier na automatach o niskich wygranych.

Należy wskazać na art. 8 pkt 1 akapit szósty Dyrektywy 98/34/WE, w którym zastrzeżono, iż w odniesieniu do specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług, określonych w art. 1 pkt 11 akapit drugi tiret trzecie, uwagi lub szczegółowe opinie Komisji lub Państw Członkowskich mogą dotyczyć jedynie aspektów, które mogą utrudnić handel lub, w stosunku do zasad dotyczących usług, swobodę przepływu usług lub swobodę przedsiębiorczości podmiotów gospodarczych w dziedzinie usług, a nie fiskalnych lub finansowych aspektów tego środka.

Bogate jest orzecznictwo ETS w sprawach dotyczących gier losowych i hazardowych w odniesieniu do zasad swobodnego przepływu towarów i usług oraz dopuszczalności ograniczenia tych swobód zgodnie z zasadą proporcjonalności. Już

w wyroku z dnia 24 marca 1994 r. w sprawie C 275/92 Schindler Trybunał stwierdził, że do władz krajowych należy ocena, czy konieczne jest ograniczenie działalności w zakresie loterii, czy też jej całkowite zakazanie – pod warunkiem, że zastosowane środki nie będą miały charakteru dyskryminującego. Jak wskazał Trybunał w wyroku z dnia 21 września 1999 r. w sprawie C 124/97 Läära, do oceny władz krajowych pozostaje to, czy konieczne jest – w kontekście zamierzonych celów, całkowite lub częściowe zakazanie aktywności polegającej na organizowaniu i udostępnianiu gry na automatach, czy też wyłącznie jej ograniczenie oraz stworzenie mniej lub bardziej surowych mechanizmów kontrolnych. Sam fakt, że państwo członkowskie wybrało system ochrony, który różni się od stosowanego przez inne państwa nie może wpłynąć na ocenę, czy system taki jest potrzebny i ocenę proporcjonalności podjętych środków. Te środki muszą być oceniane wyłącznie w odniesieniu do celów zamierzonych przez władze krajowe oraz do poziomu ochrony, który władze te zamierzają zapewnić. Wyrokiem z dnia 11 września 2003 r. w sprawie C–6/01 Anomar, Trybunał uznał za dopuszczalne ograniczenie przez prawodawstwo krajowe prawa do prowadzenia gier hazardowych wyłącznie do kasyn w specjalnych rejonach wyznaczonych przez prawo. Jest także rzeczą władz krajowych wyłącznie określenie celów, które zamierzają chronić i określenie środków, które uznają za najbardziej właściwe by cele te osiągnąć i ustanowić zasady dotyczące gier hazardowych, które mogą być bardziej lub mniej surowe.

Z powyższych orzeczeń wynika, że Trybunał w odniesieniu do takich form hazardu jak gry na automatach, dopuszcza daleko idącą swobodę reglamentacji – sięgającą aż po jej zakazanie – z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminującego. Dorobek orzeczniczy Trybunału pozwoli zatem sądowi krajowemu dokonać samodzielnej oceny, czy ustanowiony w ustawie o grach hazardowych system reglamentujący prowadzenie gier losowych nie narusza ustanowionych w prawie wspólnotowym granic dopuszczalnego ograniczenia swobody przepływu towarów i świadczenia usług.

Należy wyraźnie podkreślić, że skoro z woli organów wspólnotowych pojęcie usługi, jakim posługuje się Dyrektywa 98/34/WE, tak jak i w konsekwencji rozporządzenie ją implementujące, zostało ograniczone do usługi społeczeństwa informacyjnego, świadczonej na odległość, drogą elektroniczną, za wynagrodzeniem i na indywidualne żądanie odbiorcy usługi, to tym samym można wywieść, że przedmiotem pożądanej ochrony w zakresie realizacji integracji europejskiej organy wspólnotowe uczyniły wyłącznie tak pojmowaną usługę społeczeństwa informacyjnego. Innymi słowy, w takiej a nie innej usłudze, upatrują one zagrożenie dla integracji europejskiej, w związku ze stosowaniem przez państwa członkowskie ewentualnych barier wynikających z przepisów technicznych.

W związku z powyższym powoływanie się przez skarżącą, przy kwestionowaniu wskazanych w skardze przepisów ustawy o grach hazardowych, na wykładnię prowspólnotową, można potraktować jako jej nadużycie, z uwagi na marginalne znaczenie działalności w zakresie gier hazardowych na automatach o niskich wygranych dla integracji europejskiej.

Mając powyższe na względzie Sąd doszedł do wniosku, że w związku z tym nie ma podstaw do zwrócenia się do ETS w trybie prejudycjalnym o wykładnię Dyrektywy 98/34/WE w zakresie dotyczącym konieczności notyfikacji ustawy o grach hazardowych, w tym powoływanego przez skarżącą art. 139 ust. 1 i art. 145, do Komisji Europejskiej.

Nie można także kwestionowanych przez skarżącą przepisów postrzegać, jako ograniczających swobodę przedsiębiorczości czy swobodę w świadczeniu usług społeczeństwa informacyjnego (art. 49 i art. 56 TWE), czy też jako środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych, w rozumieniu art. 34 TWE. W takiej sytuacji, niecelowe jest również, zdaniem Sądu, prowadzenie rozważań czy wprowadzone podważanymi przez skarżącą przepisami, jak twierdzi skarżąca, zakazy czy ograniczenia, można byłoby osiągnąć przy pomocy mniej restrykcyjnych środków, o czym stanowi art. 36 TWE.

Na marginesie poczynionych uwag należy również wskazać, że ETS w swoich orzeczeniach wielokrotnie podkreślał, że ewentualne krajowe ograniczenia prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych, np. związane z zezwoleniem na jej urządzanie wyłącznie w określonych miejscach (kasynach), jeżeli są uzasadnione względami polityki społecznej, porządku publicznego, moralności, czy też służą przeciwdziałaniu nadużyciom finansowym, oraz nie mają charakteru dyskryminacyjnego, nie są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego.

Tak też stanowi przepis § 5 pkt 5 rozporządzenia RM z dnia 23 grudnia 2002 r., w świetle którego nie podlegają notyfikacji akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów, jeżeli mają one na celu ochronę moralności publicznej lub porządku publicznego.

Powszechnie znane jest zjawisko szkodliwości społecznej gier hazardowych, szczególnie istotne jest, aby dostęp do tego typu usług podlegał ograniczeniom w odniesieniu do ludzi młodych, dopiero kształtujących swoje potrzeby i normy zachowania. Ogólna dostępność do licznych miejsc, w których oferowane są usługi polegające na grach na automatach o niskich wygranych powinna spotkać się z przeciwdziałaniem ze strony instytucji państwa.

Na marginesie wskazać należy, że z informacji zamieszczonej w Dzienniku Gazecie Prawnej z dnia 7 kwietnia 2011 r. wynika, iż za pomocą automatów o niskich wygranych firmy hazardowe "wyprały" 670 mln zł, a ostateczna kwota może sięgnąć miliarda zł. Zarzuty prokuratorskie usłyszało dwóch prezesów dominującej na rynku spółki i wciąż pojawiają się kolejne podmioty biorące udział w procederze.

Uwagi te rzutują też na kwestie związane z wnioskami strony skarżącej, aby tutejszy Sąd wystąpił z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego o zgodność przepisów art. 139 ust. 1 i art. 145 ustawy o grach hazardowych ze wskazanymi we wniosku zasadami zawartymi w Konstytucji RP, z uwagi na konkurencyjność ochrony wartości chronionych prawem.

Przyjęte w Dyrektywie 98/34/WE i implementującym ją rozporządzeniu z dnia 23 grudnia 2002 r. rozumienie usługi społeczeństwa informacyjnego świadczy o potrzebie ochrony w ramach prawa wspólnotowego tak pojmowanej usługi społeczeństwa informacyjnego, jako ograniczającej swobodę świadczenia usług czy swobodę przedsiębiorczości, w związku ze stosowaniem barier wynikających z przepisów technicznych. Dlatego też, w ocenie Sądu, także i w zakresie zarzutów dotyczących niezgodności nowego prawa krajowego z przywoływanymi przez skarżącą zasadami prawa wspólnotowego, nie zachodzą podstawy do zwrócenia się w trybie prejudycjalnym do ETS o wykładnię art. 34, 49 i 56 TWE.

Brak stwierdzenia naruszenia Dyrektywy 98/34/WE i implementującego ją rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2002 r., oraz uznanie przez Sąd zasadności oparcia rozstrzygnięcia na przepisie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, jako przepisie zgodnym z prawem europejskim, jest równoznaczne z nieuwzględnieniem zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia wskazanych w skardze przepisów TWE, Konstytucji RP oraz zasad praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 2 i art. 7 Konstytucji RP) i zaufania do organów państwa (art. 121 Ordynacji podatkowej), a opartych na zarzucie braku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu ustawy o grach hazardowych oraz naruszenia zasady swobody przepływu towarów, świadczenia usług, przedsiębiorczości.

W kwestii zarzutu zbyt krótkiego vacatio legis i braku należycie sformułowanych przepisów wskazać należy, że tryb wprowadzenia ustawy o grach hazardowych (z dnia 19 listopada 2019 r.), wchodzącej w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., nie narusza dyspozycji ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 449 ze zm.) przewidującej co do zasady 14 dniowe vacatio legis.

Uchwalenie i wejście w życie ustawy poprzedzone było konsultacjami społecznymi (vide: uzasadnienie projektu ustawy o grach hazardowych). Tym samym zmiany w ustawowe regulujące obszar gier hazardowych były możliwe do przewidzenia. Nadto na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w dniu 28 października 2009 r. opublikowane zostały założenia do projektu ustawy o grach liczbowych i hazardowych, a w dniach 6 oraz 11 listopada 2009 r. – projekt ustawy o grach hazardowych wraz z uzasadnieniem, co umożliwiało podmiotom zainteresowanym zapoznanie się z projektowanymi zmianami.

Ustosunkowując się do, opartego na naruszeniu zasady ochrony praw nabytych, interesów w toku i pewności prawa, zarzutu niekonstytucyjności – w szczególności z art. 2 Konstytucji RP – art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych i złożonego w związku z tym wniosku o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w tymże zakresie, należy wyjaśnić, iż podstawą zwrócenia się przez Sąd w trybie art. 193 Konstytucji RP do Trybunału Konstytucyjnego z określonym pytaniem prawnym, jest z jednej strony sytuacja powzięcia przez sąd wątpliwość co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowaną umową międzynarodową lub ustawą, której to wątpliwości nie daje się usunąć w drodze wykładni, z drugiej zaś wystąpienie zależności pomiędzy odpowiedzią na pytanie prawne a rozstrzygnięciem rozpoznawanej, konkretnej sprawy. Przedstawienie więc pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu musi być poprzedzone stwierdzeniem zaistnienia w konkretnej sprawie, niedającej się usunąć w drodze wykładni, wątpliwości co do konstytucyjności aktu normatywnego, od której rozstrzygnięcia zależy orzeczenie o przedmiocie sprawy.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie zachodzi taka uzasadniona wątpliwość, bowiem wyprowadzona z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasada zaufania do państwa i prawa, a z kolei z tej ostatniej zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku, nie zostały w sprawie naruszone ustawą o grach hazardowych, a przede wszystkim jej przepisem art. 139 ust. 1, określającym wysokość (stawkę) podatku od gier.

Należy zaznaczyć, że nowa ustawa o grach hazardowych nie pozbawiła skarżącej ustalonego wcześniej w drodze decyzji prawa czy obowiązku w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej dotyczącej gier na automatach o niskich wygranych, nie pozbawiła również innych podmiotów prowadzących działalność w tym zakresie prawa do dalszego jej prowadzenia aż do czasu wygaśnięcia zezwoleń na jej prowadzenie, którego to prawa okres trwania jest z woli ustawodawcy wystarczająco długi do zamortyzowania poczynionych przez te podmioty nakładów na rozpoczęcie działalności oraz do ochrony ich interesów w toku.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na okoliczność, że zwiększone obciążenie fiskalne dla podmiotów prowadzących działalność polegającą na organizowaniu gier na automatach o niskich wygranych, nie miała tak drastycznego skutku, że doprowadziła do likwidacji takiej działalności. Z informacji resortu finansów wynika, że wpływy do budżetu z tytułu podatku od gier na automatach o niskich wygranych wyniosły kwotę 523,3 mln zł w 2010 r. i były wyższe od wpływów w 2009r.

Ponadto należy wskazać, że powoływane przez skarżącą zasady i wartości konstytucyjne nie mają w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego charakteru bezwzględnego i absolutnego. Trybunał bowiem wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. Skoro więc, jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o grach hazardowych, intencją ustawodawcy wprowadzającego do obrotu prawnego nowe przepisy w zakresie gier hazardowych, było zwiększenie ochrony społeczeństwa i praworządności przed negatywnymi skutkami hazardu oraz uzasadniony interes państwa w monitorowaniu i regulowaniu rynku gier hazardowych, czego konieczność dodatkowo potwierdziła sytuacja faktyczna występująca na rynku gier hazardowych w okresie obowiązywania dotychczasowego prawa, to tym samym należy uznać, że ustanowione ograniczenia i zakazy odnośnie prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, jako uzasadnione interesem i porządkiem publicznym, nie naruszają powoływanych przez skarżącą zasad i wartości konstytucyjnych. W sytuacji bowiem zaistnienia uzasadnionego zagrożenia określonych wartości społecznych czy gospodarczych – tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie – i stwierdzenia przez organy państwowe potrzeby podjęcia natychmiastowych działań mających na celu ochronę tych wartości, nie ma podstaw do stwierdzenia, że podjęta w związku z tym w trybie pilnym procedura legislacyjna stanowi sama w sobie naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i wynikających z niej zasad zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku, zważywszy że zastosowana procedura legislacyjna odpowiada podstawowym wymogom prawnym w zakresie tworzenia, ogłoszenia oraz wejścia aktu prawnego w życie.

Należy podkreślić, że skarżąca w wyniku zmiany stanu prawnego nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też ekspektatywy tego prawa, a jedynie została zmieniona stawka podatku (podobnie jak to ma miejsce w przypadku innych podatków, chociażby ostatnie zmiany w zakresie stawek podatku VAT). Wynikało to wyłącznie z określonego stanu prawnego, z którego zmianą strona mogła się liczyć, zważywszy na wielokrotnie ogłaszane w mediach publicznych informacje o podjęciu działań ustawodawczych, mających na celu zmianę omawianej materii prawnej, w związku z potrzebą zwiększenia ochrony społeczeństwa i porządku publicznego przed negatywnymi skutkami hazardu oraz kontroli rynku gier hazardowych.

Tutejszy Sąd w pełni podziela stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 27 czerwca 2006 r. o sygn. akt K 16/05 (OTK–A 2006/6/69), że bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych, w sytuacji zmiany warunków społecznych lub gospodarczych.

Tym samym nie zaszła więc potrzeba zwrócenia się przez tutejszy Sąd do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskowanymi przez skarżącą pytaniami prawnymi co do zgodności art. 139 ust. 1 i art. 145 ustawy o grach hazardowych ze wskazanymi przez skarżącą przepisami i zasadami wynikającymi z Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie znalazł również podstaw do zawieszenia postępowania do czasu rozpoznania przez ETS pytań prejudycjalnych skierowanych przez tutejszy Sąd postanowieniami z dnia 16 listopada 2010 r. w sprawach o sygn. akt III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10 i III SA/Gd 352/10.

Należy wskazać, że ww. postanowieniami Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wystąpił do ETS z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: czy przepis art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE powinien być interpretowany w ten sposób, że do "przepisów technicznych", których projekty powinny zostać przekazane Komisji, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. dyrektywy, należy taki przepis ustawowy, który zakazuje wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych?

A zatem ww. pytania dotyczyły norm zawartych w art. 129, art. 135 i art. 138 ustawy o grach hazardowych, regulujących procedurę wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Tymczasem podstawą prawną w rozpoznawanej sprawie jest art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, który to przepis określa zryczałtowaną stawkę podatku od gier i który – jak przyjęto we wcześniejszej części rozważań – nie podlegał obowiązkowi notyfikacji.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Z kolei z przepisów art. 75. Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku (§ 1). Uprawnienie to przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek (§ 2 pkt 1 lit. b).

Reasumując, orzekające w sprawie organy podatkowe prawidłowy odmówiły Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier, albowiem kwota podatku zadeklarowana w złożonych deklaracjach dla podatku od gier i uiszczona przez skarżącą za miesiące od stycznia do czerwca 2010 r. została uiszczona należnie i w prawidłowej wysokości – wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.