Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1233/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 32 ust. 1, art. 32 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. NSA Piotr Piszczek (spr.) Protokolant Anna Wojtowicz-Hess po rozpoznaniu w dniu 7 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. spółki z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Po 884/14 w sprawie ze skargi A. spółki z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. spółki z o.o. w P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

UZASADNIIENIE

Wyrokiem z dnia 25 lutego 2015 r., III SA/Po 884/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...].

Z akt sprawy wynika, że A. Sp. z o.o. w P. we wniosku złożonym dnia 20 stycznia 2014 r. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w P. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie zwolnienia od akcyzy paliwa lotniczego.

W treści wniosku wskazano następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Wnioskodawca jest spółką z o.o., której zostanie udostępniony przez inną spółkę – komandytową samolot Hawker Beechraft TYP IM.A.503 lub inny samolot do przewozu maksymalnie 10 osób. Spółka komandytowa posiada samolot na podstawie umowy leasingu i zatrudnia pilotów obsługujących samolot. Będzie on udostępniany wnioskodawcy wraz z pilotem nieodpłatnie (umowa jednostronnie zobowiązująca, realna). W jej ramach nastąpi przewóz pracowników do innych oddziałów spółki lub w innych celach gospodarczych. Samolot nie będzie wykorzystywany do innych celów niż gospodarcze, m.in. do przewozów o charakterze prywatnym w celach osobistych członków zarządu spółki lub jej pracowników. Spółka komandytowa nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób lub ładunków, nie posiada certyfikatu przewoźnika lotniczego, ani koncesji na wykonywanie przewozów lotniczych. Paliwo lotnicze o kodzie CN 2710 19 21 będzie nabywane przez spółkę – wnioskodawcę. Zostanie ona wpisana na listę podmiotów korzystających ze zwolnienia z akcyzy w zakresie nabywanego paliwa lotniczego. Spółka z o.o. będzie prowadziła ewidencję wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem. Będzie potwierdzała odbiór paliwa lotniczego na dokumentach dostawy.

Wnioskodawca, zadał następujące pytanie: czy nabywane przez wnioskodawcę paliwo lotnicze będzie zwolnione od podatku akcyzowego na podstawie art. 32 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej u.p.a.)?

Zdaniem wnioskodawcy nabywane przez wnioskodawcę, w celach wyżej wskazanych, paliwo lotnicze będzie zwolnione od podatku akcyzowego na podstawie art. 32 ust. 1 u.p.a., albowiem spółka z o.o. spełnia wszelkie wymogi określone w art. 32 ust. 1 i 3 u.p.a., a także w ust. 5 – 13 dotyczącym prowadzenia ewidencji. Według wnioskodawcy do przedstawionego zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania art. 32 ust. 2 u.p.a. przede wszystkim ze względu na fakt, że spółka z o.o. nie korzysta z samolotu na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze. Umowa najmu to umowa wzajemna, konsensualna i odpłatna, a sporne udostępnienie samolotu wraz z pilotem nastąpi na podstawie umowy jednostronnej, realnej i nieodpłatnej. Ponadto dokonywane przez spółkę z o.o. loty będą o charakterze gospodarczym. Nie można bowiem zakwalifikować przelotu pracowników lub członków zarządu spółki do oddziałów spółki lub na spotkania z klientami do lotów o charakterze rekreacyjnym (wypoczynkowym).

W ocenie wnioskodawcy cel inny niż gospodarczy, tj. inny niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych został podany jedynie przykładowo. Świadczy o tym użycie sformułowania "w szczególności". Wyrażenie to wprowadza katalog otwarty celów gospodarczych i nie może być traktowane jako enumeratywne wskazanie celów gospodarczych w rozumieniu tego przepisu. Odmienna interpretacja sprzeczna byłaby, według wnioskodawcy, z zasadami gramatyki, semantyki i logiki.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b) § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej O.p.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w dniu 16 kwietnia 2014 r. wydał interpretacją indywidualną nr ILPP3/443-9/14-2/TK, w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienia od akcyzy paliwa lotniczego jest nieprawidłowe.

Zdaniem organu, w opisanym we wniosku przypadku, zharmonizowane na terytorium Wspólnoty Europejskiej prawo akcyzowe stanowi w art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L. 283 s. 51 – dalej dyrektywa Rady 2003/96/WE lub dyrektywa energetyczna), że państwa członkowskie zwalniają od podatku produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania, jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej, niż prywatne loty niehandlowe. Wskazano przy tym, że dla celów niniejszej dyrektywy prywatne loty niehandlowe oznaczają każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych, niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że z motywów zawartych w preambule ww. dyrektywy wynika, że celem przyjęcia tej dyrektywy było, co do zasady, opodatkowanie produktów energetycznych przez państwa członkowskie, a nie ustanowienie zwolnień o charakterze ogólnym.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zakresu przedmiotowego zwolnienia ma wyrażenie "nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem", tj. zdefiniowane w dyrektywie 2003/96 określenie "prywatnych lotów niehandlowych".

Zatem żegluga powietrzna objęta zakresem zastosowania zwolnienia dotyczy, według organu, wykorzystania paliwa lotniczego bezpośrednio do odpłatnego świadczenia przewozu towarów, pasażerów czy też innych usług. Organ powołał się także na wyrok TSUE z dnia 30 kwietnia 2004 r. wydany w sprawie C-389/02, w którym Trybunał wyjaśnił, że poprzez rejsy o charakterze rekreacyjnym należy rozumieć rejsy prowadzone w celu innym niż komercyjny.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też na wyrok TSUE z dnia 1 grudnia 2011 r. w sprawie C-79/10, który potwierdza konieczność "komercyjnego zużywania paliwa".

Organ przywołując treść art. 32 ust. 2 u.p.a. wskazał również, iż z interpretacji językowej tego przepisu wynika, że zwolnienia nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, które zostały niejako przeciwstawione rejsom i lotom w celach gospodarczych.

Wnioskodawca, jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, nie będzie świadczył odpłatnych (komercyjnych) przewozów pasażerów, towarów, czy usług lotniczych na rzecz innych podmiotów przy wykorzystaniu samolotu. Zamierza wykorzystywać samolot do przewozu pracowników do innych oddziałów lub w innych celach gospodarczych, więc nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia od akcyzy i winien nabywać paliwo lotnicze na zasadach ogólnych.

W wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka zarzuciła :

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- naruszenie art. 32 ust. 2 u.p.a. oraz art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że paliwo lotnicze zużywane przez spółkę nie podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego, podczas gdy art. 32 ust. 2 u.p.a. oraz art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania;

- naruszenie art. 32 ust. 1 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie, co nastąpiło w związku z błędnym zastosowaniem art. 32 ust. 2 u.p.a. oraz art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej;

- naruszenie art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie;

2) naruszenie przepisów procedury:

- art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 w zw. z art. 14 h) O.p. polegające na naruszeniu obowiązku działania organu na podstawie i w granicach przepisów prawa;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h) O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Strona wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji w całości i potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w pełnym zakresie.

Spółka podkreśliła m.in., że trudno uznać, że celem prywatnej przyjemności jest lot w celach gospodarczych np. do oddziału przedsiębiorstwa. Zdaniem strony, gdyby nawet przyjąć, że celem dyrektywy 2003/96/WE było zwolnienie od podatku akcyzowego paliwa lotniczego używanego przez przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, to treść polskiej ustawy nie wskazuje na takie zawężenie.

W ocenie wnioskodawcy organ dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej (pismo z dnia 27 maja 2014 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany wskazanej wyżej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A. Sp. z o.o. w P. wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Skarżąca spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 32 ust. 2 u.p.a. oraz art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że paliwo lotnicze zużywane przez spółkę nie podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego, podczas gdy art. 32 ust. 2 u.p.a. oraz art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96/WE nie znajdują w niniejszej sprawie zastosowania.;

- art. 32 ust. 1 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie, co nastąpiło w związku z błędnym zastosowaniem art. 32 ust. 2 u.p.a. oraz art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96/WE;

- naruszenie art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie;

II. Naruszenie przepisów procedury:

- art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 w zw. z art. 14 h) O.p. polegające na naruszeniu obowiązku działania organu na podstawie i w granicach przepisów prawa;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h) O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji podatkowej.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (wyrok z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. 884/14) wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym podanym we wniosku o wydanie interpretacji (zdarzenie przyszłe), tj. w sytuacji gdy skarżąca spółka – spółka z o.o. statkiem powietrznym przeznaczonym maksymalnie dla 10 osób przewozi własnych pracowników do innych oddziałów lub w innych celach gospodarczych, zużywane do tego samolotu paliwo lotnicze, nabywane przez wnioskodawcę, będzie, czy też nie będzie korzystało ze zwolnienia od akcyzy przewidzianego w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Spółka ma korzystać nieodpłatnie z tego samolotu i pilota udostępnionych jej przez inną spółkę – spółkę komandytową na podstawie umowy jednostronnie zobowiązującej realnej.

Na wstępie Sąd I instancji przypomniał, że zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13.

Art. 32 ust. 2 u.p.a. stanowi natomiast, że zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że zwolnienia z podatku akcyzowego nie stosuje się do paliwa lotniczego zużywanego w celu świadczenia szeroko rozumianych nieodpłatnych usług lotniczych. Tym samym zwolnienie z podatku akcyzowego określone w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. ma zastosowanie wyłącznie do paliwa lotniczego wykorzystywanego do świadczenia odpłatnych usług lotniczych, tak jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej. Przesłanką normatywną wykluczającą możliwość zastosowania wyłączenia od obowiązku podatkowego jest odbywanie "prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym".

Nie ulega wątpliwości, że omawiane przepisy art. 32 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.a. stanowią implementację do polskiego porządku prawnego postanowień wynikających z dyrektywy Rady 2003/96/WE.

W opinii Sądu, wbrew stanowisku skarżącej, polski ustawodawca w art. 32 ust. 2 u.p.a. prawidłowo transponował postanowienia i cele wynikające z przepisu art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej.

W myśl art. 14 ust. 1 lit. b/ dyrektywy energetycznej, Państwa Członkowskie zwalniają od podatku produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej inne niż prywatne loty niehandlowe. Przy czym dla celów niniejszej dyrektywy "prywatne loty niehandlowe" oznaczają każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych.

Polski ustawodawca w art. 32 ust. 2 u.p.a. użył, co prawda, określenia "prywatne rejsy i prywatne loty o charakterze rekreacyjnym", a nie posłużył się użytym w dyrektywie energetycznej pojęciem "prywatne loty niehandlowe". Celem prawodawcy krajowego tak jak i unijnego było zwiększenie konkurencyjności na rynku usług lotniczych. Pomimo więc istnienia różnicy terminologicznej polski ustawodawca implementował dyrektywę energetyczną również w tym zakresie. Należy więc zastosować funkcjonalną wykładnię przepisu art. 32 ust. 2 u.p.a.. Zauważyć też trzeba, że ustawodawca w dalszej części przepisu art. 32 ust. 2 u.p.a. niejako definiuje pojęcie "prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym". Definicja ta odpowiada zaś w swej istocie definicji "prywatnych lotów niehandlowych" zawartych w art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy. W konsekwencji zdefiniowane na potrzeby wyłączenia ze zwolnienia wyrobów akcyzowych pojęcie "prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym" nie można interpretować stosując językowe metody wykładni i tak jak to czyni skarżąca spółka, odwoływać się do słownikowej definicji pojęcia "rekreacja".

Kontrolując stanowisko organu zaprezentowane w skarżonej interpretacji podatkowej w zakresie wykładni przepisu art. 32 ust. 2 u.p.a. Sąd miał również na względzie wskazania zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13 listopada 1990 r. w sprawie C-106/89, zgodnie z którymi wynikające z dyrektywy zobowiązanie Państw Członkowskich do osiągnięcia rezultatu przewidzianego przez dyrektywę, podobnie jak przewidziany na mocy art. 5 Traktatu (przenumerowanego przez Traktat z Amsterdamu na art. 10 WE [a po wejściu w życie Traktatu z Lizbony - na art. 4 ust. 3 TUE]) obowiązek podjęcia wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczególnych w celu zapewnienia wykonania tego zobowiązania, ciąży na wszystkich organach Państw Członkowskich, w tym, w ramach ich jurysdykcji, również na sądach. Wynika stąd, że stosując prawo krajowe, bez względu na to, czy sporne przepisy zostały przyjęte przed czy po wydaniu dyrektywy, sąd krajowy, który musi dokonać jej wykładni, powinien tego dokonać, tak dalece jak to tylko możliwe, zgodnie z brzmieniem i celem dyrektywy, po to, by osiągnąć przewidywany przez nią rezultat, i w ten sposób zastosować się do wymogów przepisu art. 189 akapit trzeci Traktatu (przenumerowanego przez Traktat z Amsterdamu na art. 249 akapit trzeci WE [a po wejściu w życie Traktatu z Lizbony - na art. 288 akapit czwarty TFUE]).

W tej sytuacji stwierdzić trzeba za organem, że zwolnienie przewidziane w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. dotyczy żeglugi powietrznej i dotyczy wykorzystania paliwa lotniczego bezpośrednio do odpłatnego świadczenia przewozu pasażerów, towarów, czy też innych usług. Wykorzystywanie przez spółkę samolotu w celu przewozu pracowników, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, do innych oddziałów lub w innych celach gospodarczych, zdaniem Sądu, mieści się w pojęciu "prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym" – art. 32 ust. 2 u.p.a. i nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego (zob. m.in. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 940/13, lex nr 1419539; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 430/12, lex nr 1276245; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 462/12, lex nr 1333903; wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 1213/13, lex nr 1502810; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Po 811/14, orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1785/13 – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Za niezasadny Sąd uznał zatem zarzut naruszenia art. 32 ust. 2 u.p.a. Zwolnienie nie obejmuje bowiem akcyzy od paliwa lotniczego, które zużywane jest do prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych. Zwolnienie to, o czym była już mowa wcześniej, przysługuje jedynie od lotów o charakterze komercyjnym.

Wykładnia funkcjonalna przepisu art. 32 ust. 2 u.p.a. znajduje potwierdzenie także w sposobie interpretacji przepisu art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej.

Sąd I instancji wskazał na wyrok TSUE (w sprawie Systeme Helmholz GmbH przeciwko Hauptzollamt Nürnberg z dnia 1 grudnia 2011 r., C-79/10), powołany również w zaskarżonej interpretacji, dotyczący obowiązku podatkowego wynikającego z transportu pracowników do klientów lub na targi handlowe za pomocą samolotu, należącego do przedsiębiorstwa. Wbrew twierdzeniom spółki, nie ma znaczenia, że omawiane orzeczenie dotyczy prawa niemieckiego, ponieważ Trybunał Sprawiedliwości dokonuje tutaj wykładni prawa unijnego (art. 14 dyrektywy energetycznej), a nie prawa krajowego. Trybunał przeprowadził szczegółową analizę zarówno celu regulacji, jak i poszczególnych przepisów prawnych (w tym art. 14 dyrektywy energetycznej). Wyjaśnił, że z wyrażenia "nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem" wynika, że żegluga powietrzna objęta zakresem zastosowania tego zwolnienia dotyczy wykorzystania paliwa lub samolotu służącego bezpośrednio świadczeniu odpłatnych usług lotniczych. W ten sposób pojęcie żegluga wymaga, aby odpłatne świadczenie usług było nierozerwalnie związane z przemieszczeniem się statku samolotu (pkt 18 orzeczenia). Ponadto, TSUE wskazał, iż celem ww. przepisu było wprowadzenie zwolnienia z podatku od paliwa używanego przez żeglugę powietrzną i "rozciągnięcia na całe lotnictwo handlowe zwolnienia aktualnie stosowanego do paliwa używanego do międzynarodowych lotów handlowych." Zwolnienie to powinno umożliwić traktowanie w taki sam sposób transportu powietrznego pomiędzy dwoma dowolnymi punktami we Wspólnocie, a to w celu otwarcia rynku wewnętrznego. Paliwo używane w lotnictwie prywatnym powinno więc podlegać opodatkowaniu, tak jak to dotychczas powszechnie miało miejsce. Komisja dokonała w związku z tym rozróżnienia - wyłącznie dla celów podatkowych - paliwa używanego przez żeglugę powietrzną w lotnictwie (a) handlowym oraz (b) prywatnym. Taki sposób interpretacji wynika także, zdaniem Trybunału, z prac poprzedzających ustanowienie omawianej dyrektywy, m.in. z uzasadnienia projektu Komisji, wskazującego, iż celem tej regulacji jest zapewnienie konkurencyjności pomiędzy przedsiębiorstwami funkcjonującymi na wspólnym rynku. Podkreślić należy, iż traktatowe reguły konkurencji (art. 101 – 103 TFUE) stanowią jeden z zasadniczych elementów funkcjonowania przedsiębiorstw na rynku unijnym.

Biorąc pod uwagę wyinterpretowaną, w powyższy sposób, z treści przepisu art. 32 ust. 2 u.p.a. normę prawną przyjąć należy – zdaniem Sądu I instancji – że zwolnienie z obowiązku podatkowego obejmuje jedynie paliwo przeznaczone do lotów wyłącznie w celach innych niż "prywatne rejsy i prywatne loty o charakterze rekreacyjnym," do której to kategorii w interpretacji podatkowej prawidłowo zaliczono loty, o których była mowa we wniosku spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej mając na względzie przedstawione przez stronę zdarzenie przyszłe, jak i obowiązujący stan prawny zasadnie wyłączył zatem normatywną możliwość zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego do przewozu statkiem powietrznym pracowników, w celach służbowych w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.

Bez naruszenia prawa organ prawidłowo przyjął, że zwolnienie z akcyzy od zakupionego paliwa lotniczego przysługuje w sytuacji, gdy podatnik zużywa to paliwo do lotów o charakterze komercyjnym.

Nie można interpretować przepisu art. 32 ust. 2 u.p.a. przyjmując, że skoro ustawodawca użył w tym przepisie zwrotu "w celach gospodarczych", to odniósł się do działalności gospodarczej podatnika (wnioskodawcy). Skarżąca spółka błędnie przyjęła, że skoro samolot jest wykorzystywany do transportu pracowników, a więc jest wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to paliwo lotnicze nabywane i zużywane w takim celu winno korzystać ze zwolnienia z akcyzy.

Zwrot "w celach gospodarczych", zdaniem Sądu, należy odnieść do dalszej części przepisu art. 32 ust. 2 u.p.a., gdzie określono, co nie może być uznawane za gospodarcze użycie samolotu uzasadniające korzystanie ze zwolnienia paliwa lotniczego z akcyzy.

Analiza przepisu art. 32 ust. 2 u.p.a., prowadzi do wniosku, że zwolnienie przysługuje tylko od paliwa lotniczego zużywanego do świadczenia odpłatnych usług lotniczych (przewóz pasażerów, towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych).

Sąd I instancji wskazał, że dla dokonania przez organ właściwej oceny prawnopodatkowej zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą spółkę oraz stanowiska strony nie miało znaczenia to, że nie była ona właścicielem samolotu, ani nie użytkowała go na podstawie umowy najmu. W art. 32 ust. 2 u.p.a. mowa jest bowiem o korzystaniu z samolotu na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze. Umowa najmu polega generalnie na odpłatnym oddaniu rzeczy najemcy do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony (art. 659 Kodeksu cywilnego). Przedmiotem umowy najmu jest korzystanie z cudzej rzeczy poprzez jej użytkowanie. Umowami podobnymi do umowy najmu jest umowa użyczenia (chociaż ma charakter nieodpłatny) oraz umowa leasingu. Polegają one generalnie na oddaniu rzeczy w użytkowanie osobie trzeciej.

Istotą umowy opisanej przez spółkę we wniosku o interpretację jest również oddanie rzeczy (samolotu) w czasowe użytkowanie spółce z o.o. wnioskującej o wydanie interpretacji. W tym znaczeniu jest to niewątpliwie umowa podobna do umowy najmu, gdyż istotą treści stosunku prawnego istniejącego między stronami tej umowy jest użytkowanie danej rzeczy. Z tego względu umowa wskazana w zdarzeniu przyszłym jest umową podobną do umowy najmu w rozumieniu art. 32 ust. 2 u.p.a.

Sąd I instancji zaznaczył, że przepis art. 14 ust. 1 pkt b) dyrektywy Rady 2003/96/WE rozumie przez "prywatne loty niehandlowe" każde użycie samolotu przez właściciela lub inną osobę fizyczną czy prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, a więc wynika stąd bardzo szerokie definiowanie podstawy prawnej użytkowania samolotu.

Za bezzasadny Sąd I instancji uznał też zarzut naruszenia w przedmiotowej interpretacji art. 2 i art. 217 Konstytucji RP – poprzez zastosowanie niejednoznacznego w swej treści art. 32 ust. 2 u.p.a. Wymaga podkreślenia, że odmienna, od dokonanej przez skarżącą interpretacja przepisów prawa nie może stanowić podstawy do uznania, że organ oceniając stanowisko spółki przedstawione we wniosku naruszył konstytucyjne zasady demokratycznego państwa prawnego, jak i obowiązku działania na podstawie i w granicach prawa. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów dokonał w badanej interpretacji indywidualnej prawidłowej wykładni przepisów. Poza interpretacją krajowych przepisów odwołał się także do dyrektywy energetycznej, jak również do wyroków TSUE i wyroku WSA w Bydgoszczy, dokonując prawidłowej interpretacji przepisów prawnych znajdujących zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Sąd nie dostrzegł też naruszenia art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h) O.p. Spółka wywiodła naruszenie ww. przepisów prawa poprzez działanie organu sprzecznie z zasadą nakładającą na organy podatkowe obowiązek działania zgodnie z przepisami prawa, jak również w sposób niebudzący zaufania obywateli do organów podatkowych, choć konieczna jest powinność zachowania merytorycznej poprawności i staranności działań oraz równego traktowania interesów Skarbu Państwa i podatników. Skarżąca stwierdziła, że organ przyjął w interpretacji wnioski, które nie wynikają z przepisów prawa i nieprawidłowe jest ustalenie skutków prawnych wskazanego zdarzenia przyszłego. Jej zdaniem organ winien orzec na korzyść podatnika, w myśl zasady in dubio pro tributario.

Powołując się na treść art. 173 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniósł pełnomocnik A. Sp. z o.o. w P., który rozstrzygnięciu zarzucił:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

1) naruszenie art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 29 kwietnia 2011 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108, poz. 626 ze zm.) oraz art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2993 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG) (Dz.U. UE L. z dnia 31 października 2003 r. ze zm.,) przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowania i przyjęcie, że paliwo lotnicze zużywane przez Spółkę nie będzie podlegało zwolnieniu od podatku akcyzowego, podczas gdy art. 32 ust. 2 u.p.a. oraz art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96/WE nie znajdują zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym,

2) naruszenie art. 32 ust. 1 u.p.a. przez jego niewłaściwe niezastosowanie, co nastąpiło w związku z błędnym zastosowaniem art. 32 ust. 2 u.p.a. i art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96/WE,

3) naruszenie art. 2 i 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów procedury poprzez:

1) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wybiórcze odniesienie się przez WSA do zarzutów wskazujących na niewłaściwe zastosowanie art. 32 ust. 2 u.p.a. sformułowanych w skardze do WSA, a mianowicie pominięcie rozważań na temat sformułowania "w szczególności" wskazanego w ww. przepisie, a także przez skonstruowanie uzasadnienia opierającego się jedynie na ogólnikach, uniemożliwiających prześledzenie toku rozumowania WSA,

2) naruszenie art. 7 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) polegające na naruszeniu obowiązku działania Organu na podstawie i w granicach przepisów prawa,

które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Wskazując na powyższe wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu,

ewentualnie w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że nie doszło do naruszenia prawa procesowego, tj. zarzutów wskazanych w pkt II (zarzut naruszenia przepisów procedury), a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, wniósł o:

uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, tj. o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej sygn. akt uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2014 r., sygn. [...];

2) zasądzenia na rzecz skarżącej kasacyjnie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu przedstawiono argumenty przemawiające za uwzględnieniem skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną – postulując jej oddalenie, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego – zwrócono uwagę na te okoliczności, które legły u podstaw rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oddalona z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy.

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej determinuje zakres kontroli instancyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega więc na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym w zarzutach przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach powołanych podstaw kasacyjnych. Zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczają sformułowane przez skarżącego zarzuty, oparte na ustawowych podstawach i uzasadnione w treści skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Oceniając zarzut naruszenia przepisów postępowania przede wszystkim należy wskazać, iż stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut ten może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na każdej z tych podstaw kasacyjnych.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do podstaw (zarzutów) natury procesowej.

Za niezasadny należało uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku powinno zatem zawierać rozważania pozwalające na uznanie, że sąd wyjaśnił w sposób dostateczny zastosowanie przez organy przepisów prawa materialnego czy przepisów prawa procesowego. Nie ma obowiązku odnoszenia się do poszczególnych zarzutów lub argumentów, w sytuacji gdy z całości argumentacji stanowiącej logiczną i zwartą całość wynika, że sąd rozważał wszystkie istotne aspekty sprawy, a wydane orzeczenie poddaje się kontroli instancyjnej.

Uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia powyższe wymogi spełnia, a nieodniesienie się do zarzutu związanego ze sformułowaniem "w szczególności" nie miało istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Nie można zgodzić się z poglądem, iż skoro zawarty w art. 32 ust. 2 u.p.a. katalog czynności, dotyczących wykorzystania statku powietrznego w celach gospodarczych jest otwarty, z uwagi na użyty zwrot "w szczególności", to podanie jedynie przykładu celu innego niż gospodarczy, nie może być traktowane jako enumeratywne wskazanie celów gospodarczych w rozumieniu tego przepisu.

Otóż wykładni art. 32 ust. 2 u.p.a. w powyższym zakresie dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2017 r. (sygn. akt I GSK 1440/15, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela tę argumentację prawną dotyczącą art. 32 ust. 2 u.p.a.

Jak wskazał NSA w ww. wyroku niewątpliwie zwrot "w szczególności" w art. 32 ust. 2 u.p.a. dotyczy jedynie przykładów działalności gospodarczej, a więc nie stanowi katalogu zamkniętego, co jednak nie oznacza, że może być to jakakolwiek działalność gospodarcza, w której wykorzystywany jest statek powietrzny. Ustawodawca konstruując to zwolnienie, zdecydował się bowiem – na wzór prawodawcy unijnego – dookreślić jakich to celów gospodarczych omawiane zwolnienie dotyczy. Ze zwrotu "przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych" jednoznacznie wynika, że działalność ta ma mieć charakter działalności wobec podmiotów trzecich, wymieniany jest przy tym element wynagrodzenia. Oznacza to, że sporne zwolnienie dotyczy działalności gospodarczej, która jest świadczona na zewnątrz, a nie jest skierowane do wewnętrznej działalności gospodarczej podmiotu, który wykorzystuje statek powietrzny do zaspokojenia własnych potrzeb gospodarczych. Zatem działalność ta – jak trafnie wywiódł Sąd I instancji – ma dotyczyć komercyjnej (handlowej) działalności lotniczej w zakresie transportu pasażerów i towarów oraz świadczenia usług, a nie wykorzystywanej – jak w przypadku skarżącej kasacyjnie spółki – do przewozu własnych pracowników.

Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł przy tym, że przykładów takich rodzajów działalności gospodarczej, w zakresie której przysługiwało będzie zwolnienie paliwa lotniczego z podatku akcyzowego jest wiele i należy ich poszukiwać w prawie lotniczym, które definiuje pojęcie działalności gospodarczej zarówno w zakresie przewozu lotniczego, jak i usług lotniczych. I tak – działalność gospodarcza w zakresie przewozu lotniczego jest to lot lub seria lotów, w których przewozi się pasażerów, towary, bagaż lub pocztę, za wynagrodzeniem, w tym na podstawie umowy o czasowym oddaniu statku powietrznego do używania (art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze – Dz. U. z 2006 r. Nr 100, poz. 696). Działalność gospodarcza w zakresie usług lotniczych dotyczy zaś pojęcia, które co prawda nie zostało zdefiniowane w ustawie, ale pojęcie takie jest stosowane w przepisach wykonawczych. W rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 5 listopada 2004 r. w sprawie bezpieczeństwa eksploatacji statków powietrznych (Dz. U. Nr 262, poz. 2609) załącznik 2 dotyczy statków powietrznych eksploatowanych w lotnictwie ogólnym i usługowym. Zgodnie z definicją ujętą w tym rozporządzeniu – usługi lotnicze, to użytkowanie statku powietrznego niezwiązane z zarobkowym przewozem lotniczym, podczas którego statek powietrzny wykonuje usługi w zakresie np. agrotechniki, budownictwa, fotografii i fotogrametrii, pomiarów geodezyjnych, obserwacji i patrolowania, poszukiwania i ratownictwa, reklamy powietrznej, itp. Dodać należy, że definicja ta nie jest jedynie krajową regulacją, lecz jest powtórzeniem definicji usług lotniczych przyjętej w załączniku 6 do konwencji chicagowskiej, część II ("Operacje lotnicze, w ramach których statek powietrzny jest wykorzystywany do wykonywania usług specjalnych w zakresie rolnictwa, budownictwa, fotografii, geodezji, prowadzenia obserwacji i patrolowania, operacji poszukiwawczo-ratowniczych, reklamy powietrznej itp.").

Z powyższego wynika więc, że tych celów gospodarczych, co do których będzie przysługiwało zwolnienie paliwa lotniczego z prawa podatkowego jest wiele. Istotnym jednakże jest to, że ta działalność gospodarcza musi mieć – jak słusznie wskazał Sąd I instancji – charakter komercyjny, co oznacza, że podmiot chcący skorzystać z tego zwolnienia musi w tej właśnie dziedzinie prowadzić działalność gospodarczą i w takiej sytuacji paliwo lotnicze do statków powietrznych będzie podlegało zwolnieniu od podatku akcyzowego. Z tych zatem względów argumentacja skarżącej nie mogła być uznana za trafną. Podkreślić należy, że zakres spornego zwolnienia paliwa lotniczego jest taki sam w prawie krajowym, jak i prawie unijnym, co oznacza, że nie mamy tutaj do czynienia z sytuacją, w której doszło do rozszerzenia zakresu obowiązku podatkowego poza granice krajowych ustaw podatkowych. Nie występuje też zarzucana przez skarżącą nieprecyzyjność w zakresie określenia przez ustawodawcę zakresu obowiązku podatkowego. W rozpoznawanej sprawie bezpośrednie zastosowanie znajdowały przepisy ustawy o podatku akcyzowym, a nie dyrektywy energetycznej, której treść przywołano dla wykazania podobieństwa w sposobie uregulowania zwolnienia podatkowego, osiągniętego celu i rezultatu implementowanej dyrektywy.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organu, że paliwo lotnicze nabywane przez spółkę do posiadanego statku powietrznego, które służy do transportu własnych pracowników, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (podróżujących w celach służbowych), nie podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego, o jakim mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 u.p.a. Wykorzystanie samolotu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celach wyżej wskazanych mieści się bowiem w pojęciu "prywatnych rejsów rekreacyjnych" (art. 32 ust. 2 u.p.a.), zdefiniowanym na wzór przepisów wspólnotowych, a więc spółka nie może korzystać z obligatoryjnego zwolnienia ustanowionego w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla także, że przedmiot sporu nie jest zagadnieniem nowym. Wielokrotnie już w omawianej kwestii, i to w sposób jednolity wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, przyjmując, że przedmiotowe zwolnienie nie obejmuje sytuacji, gdy paliwo lotnicze jest wykorzystywane do celów służbowych, chyba że służy to wykonywaniu przez przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych (por. wyroki NSA: z 7 marca 2017 r. sygn. akt: I GSK 1440/15; z 21 lutego 2017 r. sygn. akt: I GSK 952/15, I GSK 953/15; z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I GSK 980/14; z 2 lutego 2017 r. sygn. akt I GSK 247/15; z 8 listopada 2016 r. sygn. akt I GSK 791/16; z 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I GSK 798/14; z 17 marca 2015 r. sygn. akt: I GSK 612/13, I GSK 459/13 i I GSK 253/14; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP "polegający na naruszeniu obowiązku działania Organu na podstawie i w granicach przepisów prawa". Przytoczone judykaty (wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) postulują stosowanie poprawnych dyrektyw interpretacyjnych służących prawidłowemu ustaleniu znaczenia normy prawnej, dokonaniu trafnej subsumpcji, przy czym preferuje się wykładnię językową.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – jak miało to miejsce niniejszej sprawie – możliwe było stosowanie także innych rodzajów wykładni, co nie narusza treści art. 7 Konstytucji. Dobrym przykładem może być chociażby stosowanie wykładni funkcjonalnej, o czym już była mowa, a także wykładni celowościowej (prowspólnotowej) – do której Sąd przejdzie w dalszej części uzasadnienia.

Analizując prawidłowość wykładni normy prawnej zawartej w art. 32 ust. 2 u.p.a. należy uwzględnić, że podatek akcyzowy jest podatkiem zharmonizowanym. Dlatego też w okresie poakcesyjnym, wobec konieczności stosowania prawa unijnego i na skutek uwzględnienia wykładni tego prawa, dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zmieniły się metody wykładni. W miejsce dominującej w poprzednim stanie prawnym wykładni językowej, aktualnie prymat należy przyznać wykładni celowościowej. Pogląd, iż podstawową zasadą wykładni w prawie podatkowym jest wykładnia językowa, nie jest uzasadniony w zakresie wykładni przepisów normujących podatek akcyzowy, ale również podatek od towarów i usług. Z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej wynika konieczność jednolitego rozumienia pojęć na całym obszarze Państw Członkowskich. Nie jest to możliwe w przypadku stosowania wykładni językowej (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 469/13 baza orzeczeń nsa.gov.pl).

W sytuacji, gdy treść ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości (niejasności), sąd krajowy ma obowiązek interpretować ustawę tak, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy. Sąd w procesie stosowania prawa wewnętrznego, w szczególności przepisów wydanych w celu wykonania dyrektywy, jest obowiązany interpretować przepisy w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby zapewnić osiągnięcie rezultatu określonego w art. 249 akapit 3 TWE (obecnie art. 288 akapit 4 TFUE; por. wyrok ETS w sprawie van Colson i Kamann - 14/83, Zb. Orz. 1984-1991). W orzecznictwie podkreśla się, że sądy i organy administracji publicznej w procesie stosowania prawa, dokonując odkodowania treści normy prawnej, nie mogą poprzestać jedynie na prostym odczytaniu treści przepisu krajowego. Nawet w sytuacji braku wątpliwości w zakresie interpretacji przepisu sądy i organy administracji publicznej zobowiązane są do analizy unormowań prawa wspólnotowego, w tym w szczególności regulacji zawartych w dyrektywach, albowiem ocenić należy, czy w sposób prawidłowy dokonano implementacji zapisów dyrektywy do prawa krajowego (por. wyroki NSA z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. I FSK 449/09, lex 580523; z dnia 27 marca 2013 r., sygn. I GSK 1788/11, lex 1333071).

Nie znajdują uzasadnionych podstaw także zarzuty naruszenia prawa materialnego, które zostaną omówione łącznie.

Na wstępie wskazać trzeba, że w zarzucie nr 1 powołano się na naruszenie ustawy z dnia 24 kwietnia 2011 r. o podatku akcyzowym; tymczasem w sprawie ma zastosowanie ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. Nie wiadomo też komu skarżący kasacyjnie przypisuje błędną wykładnię tej ustawy. Jako, że Sąd I instancji sprawował tylko funkcje kontrolne, zgłoszona wątpliwość ma istotne znaczenie.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że przedmiotem rozpoznania przez Sąd I instancji była skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy w sytuacji gdy spółka posiadając samolot udostępniony wnioskodawcy wraz z pilotem nieodpłatnie przez inną spółkę komandytową, która posiada go na podstawie umowy leasingu, przy czym samolot będzie wykorzystywany dla celów gospodarczych (głównie do przewożenia pracowników spółki i członków zarządu), to czy wówczas tak nabywane przez wnioskodawcę paliwo będzie zwolnione od podatku akcyzowego na podstawie art. 32 u.p.a., biorąc pod uwagę, iż będzie ono kupowane przez wnioskodawcę.

Skarżąca kasacyjnie spółka stoi na stanowisku, że posiada prawo do nabywania paliwa zwolnionego od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 1 u.p.a.

W ocenie zaś organu, zaakceptowanej przez Sąd I instancji, zwolnienie przysługuje tylko od paliwa lotniczego zużywanego do świadczenia odpłatnych usług lotniczych, o jakich mowa w art. 32 ust. 2 u.p.a., których spółka nie świadczy.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe: używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13.

Zwolnienia, o którym mowa m.in. w ust. 1 pkt 1 nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych (art. 32 ust. 2 u.p.a.).

Powyższe zwolnienie od akcyzy paliwa lotniczego stanowi implementację obligatoryjnego zwolnienia od akcyzy wynikającego z art. 14 dyrektywy energetycznej. W myśl art. 14 ust.1 lit. b/ dyrektywy energetycznej – poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG (zastąpionej przez Dyrektywę 2008/118/WE), w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom: produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe. Wskazano przy tym, że dla celów niniejszej dyrektywy "prywatne loty niehandlowe" oznaczają każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych.

Ponieważ ustawodawca krajowy pojęcie "prywatnych rejsów rekreacyjnych" zdefiniował na wzór rozwiązań wspólnotowych (i nie ma tu podnoszonej sprzeczności pomiędzy przepisami polskimi a uregulowaniami dyrektywy, o czym więcej niżej), zasadnie Sąd I instancji uznał, że przy jego wykładni posiłkować należy się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w sprawie C-79/10, wskazał, że "prywatne loty niehandlowe", to każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych. Natomiast art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej powinien być interpretowany w ten sposób, że ze zwolnienia z podatku akcyzowego od paliw wykorzystywanych do żeglugi powietrznej, przewidzianego przez ten przepis, nie może korzystać przedsiębiorstwo, które używa należącego do niego samolotu w celu zapewnienia transportu pracowników (także właściciela) do klientów lub na targi handlowe, gdy ów transport nie służy bezpośrednio świadczeniu przez to przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych. Powyższe potwierdza także wyrok TSUE z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-250/10 Haltergemeinschaft LBL GbR v. Hauptzollamt Dűsseldorf, w którym wskazano, że art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie od podatków energetycznych dostarczanych w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe nie może przysługiwać przedsiębiorstwu, jeżeli wynajmuje ono lub oddaje w czarter należący do niego samolot wraz z paliwem na rzecz przedsiębiorstw, których działalność z zakresu lotnictwa nie służy bezpośrednio odpłatnemu świadczeniu przez to przedsiębiorstwo usług lotniczych.

Podkreślić należy, że obowiązkiem Państwa Członkowskiego jest dokonywanie prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. Zasada prowspólnotowej wykładni przepisów prawa ma służyć zarówno ujednoliceniu całego prawodawstwa w danym kraju, jak i zapewnić prawu wspólnotowemu należytą efektywność. Jest ona ściśle związana z bezpośrednim stosowaniem i obowiązywaniem prawa wspólnotowego, a w praktyce potwierdza obowiązek organów stosujących prawo do interpretacji przepisów prawa krajowego zgodnie z dyrektywami oraz całym systemem prawa wspólnotowego. Należy zaznaczyć, że w przypadku rozbieżności lub niejasności, organy krajowe stosujące przepisy polskiej ustawy są obowiązane w pierwszej kolejności interpretować je zgodnie z celem i brzmieniem odpowiednich regulacji unijnych (M. Kałka, U. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Leksykon, Unimex 2013, s. 30). Zasada prowspólnotowej wykładni norm krajowych ma swoje oparcie w orzecznictwie ETS (sprawy: Impresa Construzioni C-111/75, von Colson C-14/83, Harz C-79/83, Kolpinghuis C-80/86, Murphy C-157/86, Marleasing C-106/89) i art. 10 TWE. Chodzi tu o nadanie przepisom prawa krajowego przez organy danego państwa stosujące prawo - organy administracji, w tym organy podatkowe i sądy - takiego sensu, przy którym wystąpi zgodność z normami prawa wspólnotowego (zob. S. Biernat, Wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem Wspólnot Europejskich, Toruń 1998, s.131). Obowiązek wykładni zgodnej może mieć także znaczenie dla legislatora krajowego, przede wszystkim prawodawcy wykonawczego, w szczególności gdy wykonuje akty unijne (C. Mik, Wykładnia zgodna prawa krajowego z prawem Unii Europejskiej [w:] S. Wronkowska, Polska kultura prawna a proces integracji europejskiej, Kraków - Zakamycze 2005, s. 130).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że polski ustawodawca w art. 32 ust. 2 u.p.a. użył, co prawda, określenia "prywatne rejsy i prywatne loty o charakterze rekreacyjnym", a nie posłużył się użytym w dyrektywie energetycznej pojęciem "prywatne loty niehandlowe", to celem prawodawcy krajowego tak jak i unijnego było zwiększenie konkurencyjności na rynku usług lotniczych. Pomimo więc istnienia różnicy terminologicznej polski ustawodawca implementował dyrektywę energetyczną również w tym zakresie. Zauważyć też trzeba, że ustawodawca w dalszej części przepisu art. 32 ust. 2 u.p.a. niejako definiuje pojęcie "prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym". Definicja ta odpowiada zaś w swej istocie definicji "prywatnych lotów niehandlowych" zawartych w art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że ustawodawca krajowy nieprzypadkowo określił w przepisie art. 32 ust. 2 u.p.a., iż przewóz dotyczy "pasażerów", a nie szerszego pojęcia "osób". Słowo "pasażer" wg "Małego słownika języka polskiego" (PWN 1969) oznacza osobę korzystającą z publicznych środków lokomocji. W związku z tym, wywieść należy, że już samo pojęcie "pasażera" definiuje, że zwolnienie dotyczy działalności gospodarczej polegającej na odpłatnym przewozie. Tym samym sporne zwolnienie nie dotyczy podmiotów, które w ramach działalności gospodarczej, innej niż odpłatny przewóz, dokonują darmowego przewozu własnym samolotem pracowników, czy członków zarządów. W związku z tym użycie spójnika "albo" w przepisie art. 32 ust. 2 u.p.a. pozostaje bez wpływu na prawidłowość rozumienia tego przepisu zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organu, że paliwo nabywane przez spółkę do samolotu, który służy do transportu własnych pracowników, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego, o jakim mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 u.p.a. Wykorzystanie samolotu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celach wyżej wskazanych mieści się bowiem w pojęciu "prywatnych rejsów rekreacyjnych" (art. 32 ust. 2 u.p.a.), zdefiniowanym na wzór przepisów wspólnotowych, a więc spółka nie może korzystać z obligatoryjnego zwolnienia ustanowionego w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. (por. wyroki: NSA z 17 marca 2015 r. sygn. akt I GSK 612/13, I GSK 459/13 i I GSK 253/14; WSA w Lublinie z 4 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 815/14; WSA w Krakowie z 18 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1577/15; WSA w Gliwicach z 27 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 986/14; WSA w Poznaniu z 25 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Po 884/14; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W kwestii różnych zakresów zwolnień zawartych w dyrektywie energetycznej i prawie krajowym, przez co organy państwa członkowskiego nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy, należy zauważyć, że zgodnie z art. 288 akapit trzeci Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 32.6 z 26.10.2012, s. 47), dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyrobu formy i środków. Adresatami dyrektyw są zatem państwa członkowskie, które powinny dyrektywy transponować w krajowym porządku prawnym (tj. ustanowić przepisy, które będą stanowić odzwierciedlenie rozwiązań zawartych w dyrektywach) oraz implementować, czyli spowodować wykonanie spoczywających na państwach członkowskich z mocy dyrektyw obowiązków. W wyroku NSA z 13 maja 2008 r., sygn. I FSK 600/07 zwrócono uwagę, że oczywiste jest, iż stosując prawo krajowe, sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni tego prawa, tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić trzeci ustęp art. 249 TWE. Samo przyjęcie środków krajowych prawidłowo implementujących dyrektywę nie wyczerpuje skutków dyrektywy, gdyż należy jeszcze zapewnić, aby środek krajowy prawidłowo implementujący dyrektywę był stosowany w sposób, jaki pozwala na realizację celu, do którego zmierza dyrektywa. W sytuacji, gdy porównanie treści implementowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd może odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że bezpośrednie zastosowanie znajdowały niebudzące wątpliwości przepisy ustawy o podatku akcyzowym, a nie dyrektywy energetycznej, której treść przywołano dla wykazania podobieństwa w sposobie uregulowania zwolnienia podatkowego, osiągniętego celu i rezultatu implementowanej dyrektywy.

Końcowo należy również wskazać, że nieuprawniony okazał się zarzut naruszenia art. 2 i 217 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w kontekście stosowania zasady in dubio pro tributario. Postulat tworzenia prawa powszechnie zrozumiałego nie jest nowy, jednak praktyczna jego realizacja nie jest łatwa do osiągnięcia.

Podzielić należy pogląd, że przepisy prawa winny być przez ustawodawcę formułowane w sposób precyzyjny i jasny, aby były klarowne i zrozumiałe dla ich adresatów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjąć należy, że nie jest możliwe stworzenie systemu prawa, który byłby idealny, a przyjęte rozwiązania nie nasuwały żadnych wątpliwości. Jeżeli one się pojawią, to należy stworzyć takie instytucje, które pozwolą – w drodze wykładni – te problemy pokonać. Temu służy – między innymi – procedura wydawania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Mając na względzie treść art. 184 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.