Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1375/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.122, art.187, art.191, art.199a par.1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.141 par.4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par.8 ust.1 pkt 12
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art.5 ust.1 pkt 1, art.19 ust.11, art.43 ust.1 pkt2 i ust.2 pkt 1, art.29 ust.5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.65 par.2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Nina Pruk, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2464/10 w sprawie ze skargi P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 kwietnia 2011 r., sygn.akt III SA/Wa 2464/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. oddalił skargę.

2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że decyzją z 12 sierpnia 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2008 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od marca do czerwca 2008 r. oraz kwotę zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni za czerwiec 2008 r. Organ pierwszej instancji ustalił, iż 29 lutego 2008 r. Skarżąca otrzymała od E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej E.), zaliczkę w wysokości [...] zł. Zaliczka ta wynikała z podpisania 28 lutego 2008 r. umowy przedwstępnej zawartej pomiędzy Skarżącą jako sprzedającym oraz E. jako kupującym. Przedmiotem powyższej umowy było prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w W., oznaczonej jako działka [...] (za cenę [...] zł), wraz z prawem własności usytuowanego na niej budynku mieszkalnego (stanowiącego odrębną własność), wybudowanego przed 1945 r. (za cenę [...] zł.), oraz udział w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w Warszawie oznaczonej jako działka nr [...] (za cenę [...] zł.), wraz z udziałem w prawie własności usytuowanego na niej budynku mieszkalnego (stanowiącego odrębną własność), wybudowanego przed 1945 r. (za cenę 0,00 zł.).

Organ pierwszej instancji uznał, że faktycznym przedmiotem transakcji nie była dostawa prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych wraz ze znajdującymi się na nich budynkami, czyli terenów zabudowanych, ale nieruchomości gruntowych niezabudowanych, w związku z czym otrzymana zaliczka winna zostać opodatkowana według stawki podatku, właściwej dla przedmiotu transakcji i rozliczona w deklaracji VAT-7 za okres, w którym powstał (w stosunku do otrzymanej zaliczki) obowiązek podatkowy.

Organ wskazał, iż w dniu zawarcia umowy przedwstępnej, tj. 28 lutego 2008 r., Skarżąca była świadoma konieczności dokonania rozbiórki budynków znajdujących się na ww. działkach, gdyż decyzja o jej konieczności wydana została 3 grudnia 2007 r. przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego. Dodatkowo, na podstawie umowy o prace rozbiórkowe, do 23 lipca 2008 r. znaczna część budynków została rozebrana. Ponadto w umowie przedwstępnej Strony określiły wartość budynków znajdujących się na przedmiotowych działkach na wartość 0 zł. Strona również wystawiła 6 maja 2008 r. fakturę [...] na wartość [...] zł ze stawką VAT zw., podając jako podstawę art. 29 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej u.p.t.u.). Faktura ta nie została przez Spółkę ujęta w rejestrze sprzedaży ani nie została rozliczona w deklaracji VAT-7 za maj 2008 r.

3. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie wskazując, iż w dniu zawarcia umowy przedwstępnej znajdujące się na nieruchomościach budynki istniały. Spółka nie zobowiązała się względem kontrahenta do ich rozbiórki, a więc nieuzasadnionym byłoby wyłączenie ich z podstawy opodatkowania i uznanie że przedmiotem transakcji jest dostawa gruntów niezabudowanych.

4. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżona decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że z okoliczności sprawy wynika, iż wprawdzie w sensie prawnym przedmiotowe grunty zależało uznać, w dniu otrzymania zaliczki, za zabudowane, to jednak zamiar stron i sens ekonomiczny dotyczyły nabycia użytkowania wieczystego gruntów niezabudowanych. Zdaniem organu odwoławczego, gdyby intencją obu stron umowy było dokonanie dostawy budynków zdatnych do gospodarczego wykorzystania nie można by znaleźć uzasadnienia dla określenia zerowej wartości budynków.

5. Strona złożyła skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W skardze zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i nieuwzględnienie tego, że w świetle art. 47 kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych; art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie przysługujących organom podatkowym kompetencji i dokonanie interpretacji ważnej umowy cywilnoprawnej w sposób sprzeczny z jej postanowieniami; art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 1oraz art. 29 ust. 5 u.p.t.u. poprzez błędną interpretację i uznanie, iż przepisy te nie mają zastosowania w tej sprawie; § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm. dalej rozporządzenie) poprzez jego błędną interpretację i w efekcie niezastosowanie tego przepisu; art. 19 ust. 11 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację; art. 12 oraz art. 137 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. U. UE L 06.347.1 dalej Dyrektywa 112) poprzez uznanie, iż dostawa gruntu zabudowanego budynkiem, który w przyszłości może ulec rozbiórce nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że art. 199a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 8, poz. 60 ze zm.) przewiduje, iż organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Według tego Sądu pomimo regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Brak więc było podstaw do zastosowania tego przepisu w tej sprawie. Sąd zwrócił również uwagę na fakt braku utożsamiania przez u.p.t.u. dostawy towarów z cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności. Sąd ten podzielił stanowisko organów, że dla kwalifikacji podatkowej czynności dokonanej przez strony decydujące znaczenie ma ekonomiczny cel transakcji i zamiar stron.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę określenie w umowie przedwstępnej wartości budynków w kwocie 0 zł., ustalenie, że część z tych budynków do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej może zostać rozebrana, co nie ma mieć wpływu na zawarcie tejże umowy, ustanowienie użytkowania wieczystego na cel zgodny z Planem Ogólnym Zagospodarowania Przestrzennego [...], a więc pod budowę budynku administracyjno – usługowego wraz z garażem podziemnym, organ prawidłowo przyjął, że celem gospodarczym i ekonomicznym transakcji było dokonanie dostawy prawa użytkowania wieczystego do niezabudowanego gruntu. W konsekwencji Sąd ten za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 121, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji ze względu na powyższe stwierdzenia nie stwierdził tez naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

8. Skarżąca zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten sąd oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła:

- naruszenie przepisów postępowania, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 202 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.)

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydanej w wyniku postępowania w sposób istotny naruszającego przepisy regulujące to postanowienie, tj.:

a. naruszenie przepisu art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie przysługujących organom podatkowym kompetencji i dokonanie przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretacji ważnej umowy cywilnoprawnej zawartej przez Spółkę w sposób sprzeczny z jej postanowieniami, jak i przepisami Kodeksu cywilnego wyłącznie w oparciu o ekonomiczny i gospodarczy cel transakcji ustalony arbitralnie przez organ;

b. naruszenie przepisu art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przekroczenia przez Dyrektora Izby Skarbowej zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie za nieistotnych bezsprzecznych faktów, jakie miały miejsce w niniejszej sprawie, które znajdują swoje potwierdzenie w zgromadzonym przez organy skarbowe materiale dowodowym i które zostały przez Dyrektora Izby Skarbowej przyznane.

2) nieustosunkowanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku do argumentacji Skarżącej w zakresie jednego z spośród istotnych zarzutów stawianych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, tj. zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 9 ust. 11 u.p.t.u. i pominięcie w procesie wyrokowania stanowiska, że otrzymana zaliczka nie podlegała opodatkowaniu, gdyż w momencie jej otrzymania przyszłe świadczenie Strony skarżącej nie było określone w sposób jednoznaczny, brak było bowiem obiektywnych możliwości prawidłowego określenia kwoty podatku, gdyż na dzień otrzymania zaliczki nie było dokładnie wiadomo czy w momencie dostawy nieruchomości budynki mieszkalne będą rozebrane, czy też będą się znajdowały na działce i w przyszłości remontowane.

- naruszenie przepisów prawa materialnego, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

a. naruszenie przepisu art. 2, 84 i 217 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez zaakceptowanie dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretacji umowy zawartej przez Skarżącą wyłącznie w oparciu o wykładnię ekonomiczną z pominięciem cywilnoprawnych uwarunkowań transakcji w sytuacji braku podstawy prawnej do dokonywania takiej wykładni i naruszenie przez to zasady ustawowego nakładania podatków.

b. naruszenie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 oraz art. 29 ust. 5 u.p.t.u. oraz przepisu § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ich błędnej interpretacji i uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż przepisy te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie w sytuacji gdy zwolnienie z opodatkowania VAT przewidziane w powyższych przepisach było uzależnione wyłącznie od obiektywnego stanu faktycznego tj. posadowienia budynków na gruncie.

c. naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 29 ust. 11 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu stanowiska organów podatkowych, że z chwilą otrzymania przedmiotowej zaliczki powstał obowiązek podatkowy pomimo, że w chwili otrzymania zaliczki nie było obiektywnie wiadomo, czy w momencie realizacji przyrzeczonej dostawy nieruchomość będzie zabudowana budynkiem mieszkalnym, czy też nie.

Na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od Spółki na rzecz organu kosztów postępowania podnosząc, że zarzuty w niej zawarte nie są zasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

9. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a, w pierwszej kolejności odnieść się więc należy do zarzutów dotyczących przepisów postępowania.

10. Naruszenie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej Spółka upatruje w zaakceptowaniu przez WSA przekroczenia przysługujących organom podatkowym kompetencji i dokonanie interpretacji ważnej umowy cywilnoprawnej zawartej przez Spółkę sprzecznie z jej postanowieniami, jak i przepisami Kodeksu cywilnego wyłącznie w oparciu o ekonomiczny cel transakcji, ustalony arbitralnie przez organ. Zgodnie z art. 199a § 1 Ordynacja podatkowa organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W przepisie tym zawarte zostały dyrektywy wykładni treści czynności prawnej. Z dyrektyw tych wynika, że dokonując wykładni czynności prawnej organ podatkowy powinien przede wszystkim uwzględniać jaki był zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne jej brzmienie. Przepis ten jest prawie dosłownym powtórzeniem treści art. 65 § 2 kodeksu cywilnego, w myśl którego w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym jej brzmieniu. Na tle tego ostatniego przepisu w piśmiennictwie przyjmuje się, że przez termin "zgodny zamiar stron" należy rozumieć uzgodnione elementy faktyczne i prawne kształtujące treść umowy w jej istotnych postanowieniach. Przepis ten nie wyłącza wnioskowania o zgodnym zamiarze stron z brzmienia użytych w umowie wyrazów, należy też uwzględniać tzw. okoliczności towarzyszące ( vide Komentarz do Kodeksu cywilnego pod redakcją K. Piaseckiego, Zakamycze 2003r. ).

Cel umowy, o którym mowa w tym przepisie ma charakter zindywidualizowany do konkretnej czynności prawnej, nie chodzi więc o "ogólny cel" danego typu umów. Przez cel umowy, o którym mowa w tym przepisie rozumie się najszerzej pojęty cel społeczno-gospodarczy konkretnej umowy. Cel umowy, to ten stan rzeczy, który ma być zrealizowany w wyniku tej konkretnej umowy. Umowa stanowi środek ( tzw. cel bliższy) dla osiągnięcia celu umowy ( tzw. celu dalszego), który może odnosić się do nieskończonych stanów rzeczy nazywanych celami życiowymi lub społeczno-gospodarczymi (vide Kodeks cywilny, Część ogólna, Komentarz pod redakcją M. Pyziak – Szafnickiej, LEX 2009).

Z przepisu art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej wynika uprawnienie dla organów podatkowych do dokonania ustalenia treści czynności prawnej przy uwzględnieniu zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Dokonując ustalenia treści czynności prawnej przy uwzględnieniu zamiaru stron i cel czynności organy wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie przekraczają więc swoich kompetencji. Kompetencje w tym zakresie bowiem wyraźnie wynikają z treści wskazanego wyżej przepisu i nie dotyczą jedynie, co niesłusznie zarzuca Skarżąca, przypadków czynności pozorowanych. Wskazać też należy, na co już zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że dostawa towarów na gruncie podatku VAT ma rozumienie szersze niż sprzedaż w ujęciu cywilistycznym. W przypadku dostawy kładzie się nacisk na ekonomiczny ( gospodarczy) aspekt transakcji, nie tylko rozumiany jak to sugeruje Skarżąca w kontekście tzw. własności ekonomicznej, tj. rozporządzania towarem jak właściciel, ale też celu danej dostawy. Skoro dostawa ma miejsce także, gdy mamy do czynienia z nabyciem tzw. własności ekonomicznej, to przy dostawie liczy się przede wszystkim to, jaki jest efekt ekonomiczny danej transakcji. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wielu swoich orzeczeniach zwracał głównie uwagę na ekonomiczny sens transakcji wskazując, że kryteria ekonomiczne mają decydujące znaczenie dla określenia prawidłowych skutków w zakresie podatku VAT dla danego zdarzenia gospodarczego ( vide sprawa C – 185/01, Auto Tease Holland B.V.). W sprawie C - 461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financien, Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał na konieczność uwzględniania przy dostawie celu gospodarczego tej czynności. Trudno więc zgodzić się ze Skarżącą, by uwzględnienie celu gospodarczego ( ekonomicznego ) dostawy naruszało art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, a przez to też art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji. Jedną z cech podatku VAT jest zachowanie warunków konkurencji. Chodzi w tym przypadku o równe warunki opodatkowania dla wszystkich uczestników obrotu. Nie mniej ważna jest zasada powszechności opodatkowania tym podatkiem. Kryterium celu ekonomicznego dostawy uwzględnia właśnie między innymi te zasady.

11. Nie doszło w tej sprawie wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej do naruszenia art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej Skarżąca upatruje w pominięciu tego, że w chwili otrzymania przez nią zaliczki budynki w dalszym ciągu na sprzedawanym gruncie się znajdowały oraz w tym, że nie wyjaśniono, czy w chwili otrzymania zaliczki strona mogła jednoznacznie ustalić, czy i kiedy prace rozbiórkowe budynków będą prowadzone, a w konsekwencji w jakim stanie będzie się znajdowała nieruchomość w momencie zawarcia umowy przyrzeczonej. W powołanym wyżej wyroku w sprawie C – 461/08, w której kwestią sporną było to, czy zwolnieniu od podatku VAT podlega dostawa działki, na której stoi budynek przeznaczony do rozbiórki, celem wniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji, którego rozbiórka rozpoczęła się przed ta dostawą TS uznał, że art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejsce nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą.

Trudno zgodzić się ze Skarżącą, by w sprawie tej miało znaczenie to, czy na dzień otrzymania zaliczki strony umowy mogły nie wiedzieć i nie mogły przewidzieć, czy rozbiórka rzeczywiście nastąpi i kiedy. W sytuacji, gdy weźmie się pod uwagę, że 1) dla stron umowy budynki nie przedstawiały żadnej wartości, wartość tych budynków strony w umowie przedwstępnej określiły bowiem na 0 zł, 2) strony umowy miały świadomość tego, że istnieje decyzja wprawdzie nieostateczna, ale natychmiast wykonalna nakazująca rozbiórkę tych budynków, 3) rozebranie tych budynków przed zawarciem umowy ostatecznej dla stron nie miało wpływu na obowiązek zawarcia umowy przyrzeczonej, ani też nie powodowało zmiany cen, 4) w Planie Ogólnym Zagospodarowania Przestrzennego [...] grunty te zostały przeznaczone pod budowę budynku administracyjno-usługowego wraz z garażem podziemnym, co wynikało z umowy przedwstępnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego gruntu i sprzedaży budynków z 2 lutego 1998 r., to nie można zgodzić się ze Skarżącą, by dla oceny jaki był cel umowy zawartej przez Skarżącą miało znaczenie, to kiedy i czy prace rozbiórkowe budynków zostaną rozpoczęte. Uwzględniając wskazane wyżej okoliczności nie można podzielić zarzut skargi kasacyjnej, by przyjęcie w tej sprawie przez organy i Sąd pierwszej instancji, że celem umowy była w istocie dostawa gruntu niezabudowanego, mimo znajdujących się na tym gruncie budynków, podlegających rozbiórce, naruszało zasadę swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ekonomiczny aspekt transakcji, jak to już wyżej wskazano ma bowiem decydujący wpływ na ocenę danej transakcji pod względem skutków podatkowych w podatku VAT.

12. Nie jest też zasadny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu zdaniem Skarżącej nastąpiło poprzez nie ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji Skarżącej tj naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 19 ust. 11 u.p.t.u. i pominięcie, że otrzymana zaliczka nie podlegała opodatkowaniu, gdyż w momencie jej otrzymania przyszłe świadczenie Skarżącej nie było określone w sposób jednoznaczny, brak było bowiem obiektywnych możliwości prawidłowego określenia kwoty podatku, jako że na dzień otrzymania zaliczki nie było dokładnie wiadomo, czy w momencie dostawy nieruchomości budynki mieszkalne będą rozebrane, czy też będą remontowane. Naruszenie przepisów postępowania ze względu na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienie w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dotyczy to też braku ustosunkowania się w uzasadnieniu do pewnej argumentacji strony. Ze skargi kasacyjnej powinno więc wynikać jaki wpływ to ewentualne uchybienie mogło mieć na wynik sprawy. Ogólne tylko wskazanie, że brak w tym zakresie uniemożliwia efektywną polemikę, nie można uznać za wystarczające do uznania za skuteczny tego zarzutu, szczególnie, że jak to już wyżej podniesiono dla stron umowy, budynki nie przedstawiały żadnej wartości, nie miało też dla nich znaczenia, czy będą one nadal stały w momencie zawarcia umowy ostatecznej, celem zaś umowy było sprzedaż prawa użytkowania gruntu, a nie znajdujących się na tym gruncie budynków.

13. Naruszenie art. 2, 84 i 217 Konstytucji RP nastąpiło zdaniem Skarżącej poprzez dokonanie interpretacji umowy wyłącznie w oparciu o wykładnię ekonomiczną z pominięciem uwarunkowań transakcji. W zarzucie tym Skarżąca ponownie próbuje podważyć uprawnienie organów do wykładni umowy przy uwzględnieniu jej celu ekonomicznego, podnosząc taką samą argumentacją jaką zawarła przy zarzucie naruszenia art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Przy ocenie tego zarzutu wystarczy więc odwołać się do wywodów odnoszących się do pierwszego zarzutu. W sytuacji, gdy przepis ustawowy daje uprawnienie do uwzględniania przy dokonywaniu ustalenia treści czynności prawnej także celu tej czynności, to nie można przyjąć, by w związku z tym doszło do naruszenia wskazanych w tym zarzucie przepisów Konstytucji.

14. Ze względu na to, że w skardze kasacyjnej skutecznie nie podważono dokonanych w sprawie ustaleń i oceny materiału dowodowego za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 1 oraz art. 29 ust. 5 u.p.t.u., a także § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. Przepisy te bowiem nie mają odniesienia do dostawy dokonanej przez Skarżącą. W art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w momencie zawarcia umowy przewidziano zwolnienie od podatku towarów używanych w tym budynków i budowli lub ich części, w § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia zwolniono od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką podatku w wysokości 0%. Skoro przedmiotem dostawy w tej sprawie nie był w rezultacie grunt zabudowany, to wskazane wyżej przepisy do dostawy tej nie mają zastosowania.

15. Nie jest też trafny zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 19 ust. 11 u.p.t.u. Naruszenie tych przepisów zdaniem Skarżącej nastąpiło poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że z chwilą otrzymania zaliczki powstał obowiązek podatkowy, mimo że w chwili otrzymania zaliczki nie było określone przez strony i obiektywnie nie było wiadome, czy w momencie realizacji przyrzeczonej dostawy nieruchomość będzie zabudowana budynkiem mieszkalnym, czy też nie. Wobec tego, że celem dostawy, jak to już wyżej wskazano nie był grunt zabudowany, lecz prawo użytkowania wieczystego gruntu, który co nie ulega wątpliwości został w umowie w sposób dokładny określony, to dla powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u. istotny jest moment otrzymania zaliczki. Zgodnie bowiem z tym przepisem jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę obowiązek podatkowy, powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Powoływanie się w tej sytuacji w skardze kasacyjnej, że zaliczkę należało opodatkować według stawki właściwej dla stanu nieruchomości w dniu otrzymania zaliczki nie może odnieść skutku wobec nie zakwestionowania dokonanej w tej sprawie oceny materiału dowodowego. Wskazany przez Skarżącą w skardze kasacyjnej wyrok NSA z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08 nie może mieć odniesienia do tej sprawy, gdyż dotyczył odmiennego stanu faktycznego. W przeciwieństwie do sprawy powołanej przez Skarżącą strony umowy w tej sprawie określiły jej przedmiot, a spór w tej sprawie sprowadzał się do tego jaki był ekonomiczny cel transakcji.

16. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.ps.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.