Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 132/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: 22 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 53a, art. 70 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Mendecka, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi E. W. i W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr [...], w zakresie określenia W. W. wysokości odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł od niewypłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2000r.; 2) w pozostałym zakresie skargę oddala; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania; 4) orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w uchylonej części do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 132/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E. W. i W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] określającą podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł oraz określającą W. W. wysokość odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnicy zarzucili naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art.181, art. 187 § 1, art. 210 § 1 - § 4 i art. 23 § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm.; zwanej dalej: Ordynacja podatkowa), a także przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 14 ust. 1 i art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. ze zm.; zwanej dalej u.p.d.o.f.) oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz. 1199).

Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - wskazał, że ustalony w sprawie przez organy podatkowe stan faktyczny nie budził istotnych wątpliwości. Podatnik, wspólnie z drugą osobą, w 2000 r. prowadził w ramach spółki cywilnej pozarolniczą działalność gospodarczą, rejestrując zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie wystawionego w dniu 15 listopada 2005 r. upoważnienia do kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. sporządzono protokół z badania ksiąg podatkowych przychodu i rozchodu za rok 2000 spółki cywilnej, której udziałowcem (w 50 %) był skarżący. Z protokołu tego wynika, że w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających w dwóch spółdzielniach mieszkaniowych ustalono, że spółka świadczyła w 2000 r. usługi budowlane dla tych podmiotów udokumentowane fakturami VAT, na łączną kwotę [...] zł, nie ewidencjonując tego przychodu w badanej księdze. W księdze tej za 2000 r. ujęto przychody ze sprzedaży towarów i usługi jedynie na kwotę [...] zł. W protokole stwierdzono więc, że łączna wartość niezaewidencjonowanego przychodu przekroczyła 0,5 % przychodu zaewidencjonowanego. Protokół został podpisany w dniu 28 lutego 2006 r. przez kontrolujących i przedstawiciela kontrolowanej spółki, któremu doręczono protokół wraz ze stosownym pouczeniem. Poza sporem było także, że wspólnicy spółki w piśmie z dnia 25 listopada 2005 r. skierowanym do organu podatkowego prowadzącego kontrolę poinformowali ten organ o posiadanych kontach firmowych (zał. nr 1), a w piśmie z dnia 28 lutego 2006 r. oświadczyli, że archiwalna część dokumentacji księgowej, w trakcie przeprowadzki, uległa zniszczeniu, a fakt ten znalazł potwierdzenie dopiero w momencie, gdy w trakcie kontroli podatkowej stwierdzono brak niektórych dokumentów. Oba pisma zostały podpisane przez wspólników, w tym skarżącego.

Niesporne było również, że osoba będąca przedstawicielem skarżącego i wspólnika spółki, dysponowała odpowiednim upoważnieniem do ich reprezentowania we wszystkich postępowaniach podatkowych oraz w czasie kontroli podatkowej i czynności sprawdzających, w tym do składania zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli. W pełnomocnictwie tym zawarto upoważnienie do jego przeniesienia na inną osobę, w tym pracownika spółki A, co nastąpiło w dniu 28 czerwca 2005 r.

Niesporne było też, że w spółdzielniach mieszkaniowych, będących kontrahentami spółki, przeprowadzono czynności sprawdzające obejmujące transakcje zakupu dokonane w latach 2000-2005, a ich ustalenia oparto na podstawie przedłożonych wydruków z konta rozrachunkowego ze spółką za lata 2000-2005, oryginałów faktur VAT zakupu, protokołów odbioru robót, umów dotyczących wykonania usług i dowodów zapłaty. Czynności te przeprowadzono w dniach 21, 22 i 24 listopada 2005 r. co do jednego z kontrahentów i w dniach 23-25 i 28-30 listopada oraz 1-2 grudnia 2005 r. co do drugiego. Z kontroli sprawdzających sporządzono protokoły (podpisane przez osoby biorące udział w tych czynnościach) oraz dołączono do nich m.in. kserokopie okazanych podczas kontroli faktur. Wcześniej, bo w dniu 14 listopada 2005 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w C. udali się do wymienionych spółdzielni celem zweryfikowania uzyskanych informacji co do nieujawnienia wszystkich przychodów przez spółkę, której wspólnikiem był skarżący. Tego dnia otrzymano wydruki z kont rozrachunkowych spółdzielni ze spółką dokonując porównania obrotów na tych kontach z danymi wynikającymi z zeznań podatkowych wspólnika skarżącego oraz obrotami wskazanymi w złożonych przez spółkę deklaracjach VAT za 2000 r. Następnego dnia wystawiono upoważnienie do kontroli tego podatnika - ważne do dnia 15 lutego 2006 r. po czym przedłużone do dnia 15 maja 2006 r. - w zakresie podatku dochodowego m.in. za 2000 r. oraz spółki cywilnej w zakresie podatku VAT za lata 2001-2005 (do października). W stosunku do skarżących nie przeprowadzono kontroli podatkowej obejmującej przedmiotowy rok podatkowy, nie doręczono upoważnienia do przeprowadzenia takiej kontroli, nie otrzymali oni protokołu badania ksiąg podatkowych spółki czy protokołu z kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Wskazane postępowanie kontrolne toczyło się w dniach 15-17 listopada 2005 r., po czym postanowieniem z dnia [...] zostało zawieszone, a następnie po jego podjęciu w dniu 22 lutego 2006 r., zakończone zostało w dniu 28 lutego 2006 r., kiedy to protokół kontroli został podpisany i doręczony osobie upoważnionej.

Postanowieniem z dnia [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. małżonków W. oraz określenia W. W. odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego uzupełniono materiał dowodowy w tym w postaci załączników do tego protokołu, protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych we wskazanych spółdzielniach, informacji ZUS oraz wyznaczono stronom odpowiedni termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Przed wydaniem decyzji odwoławczej umożliwiono skarżącym zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Podatnicy nie kwestionowali tych ustaleń ani nie negowali faktu uzyskania przez spółkę podatnika przedmiotowych przychodów, które nie zostały ujawnione w księgach podatkowych spółki.

Za niezasadny uznał Sąd pierwszej instancji zarzut dotyczący nie objęcia upoważnieniem do kontroli skarżącej, a tym samym wskazał na nienaruszenie przez organy podatkowe art. 281 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Postępowanie kontrolne dotyczyło prowadzonej przez skarżącego i jego wspólnika działalności gospodarczej, jako źródła przychodów uzyskiwanych przez skarżącego w roku podatkowym 2000. Żaden z przepisów Ordynacji podatkowej, nie wymaga, aby w sytuacji wspólnego opodatkowania dochodów małżonków - a taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie -postępowanie podatkowe poprzedzone zostało postępowaniem kontrolnym wobec małżonków. Sąd podkreślił, że decyzję o wspólnym opodatkowaniu małżonkowie - spełniający warunki wynikające z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. - mogą podjąć w terminie do dnia złożenia rocznego zeznania. Wspólne opodatkowanie małżonków, nie oznacza, że jeden z nich traci status "podatnika" wynikający z treści art. 281 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a to oznacza, że wystawienie upoważnienia do kontroli tylko na skarżącego oraz objęcie tym postępowaniem prawidłowości rozliczania z budżetem prowadzonej działalności gospodarczej nie narusza w/w przepisu.

W ocenie Sądu I instancji nie zasługiwały też na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe zasad prowadzenia postępowania dowodowego oraz oceny materiału dowodowego, w tym: art. 181, art. 180, 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Według Sądu z akt sprawy wynika, że dokumenty w postaci protokołu badania ksiąg podatkowych spółki za 2000 r., której wspólnikiem był skarżący, protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółdzielniach mieszkaniowych zebrane zostały zgodnie z prawem w ramach czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, po prawidłowym jej wszczęciu i przed upływem terminu wskazanego w upoważnieniu do kontroli oraz w zawiadomieniu o przesunięciu tego terminu nie stanowiły materiałów i informacji zebranych w toku czynności określonych w art. 288 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie wykazali, by dowody te zgromadzono sprzecznie z prawem lub wbrew prawu. W żaden sposób nie kwestionowali ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy ani nie podważali okoliczności, których dotyczyły. Organ odwoławczy prawidłowo więc uznał wskazane dokumenty za pełnowartościowy materiał dowodowy, dokonując jego oceny w oparciu o przepis art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do kwestii naruszenia przepisów dotyczących zastosowanej metody oszacowania Sąd powołał się na art. 23 § 5, art. 23 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że przesłanką oszacowania jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, jakie są przyczyny tego braku. Uznał, że w niniejszej sprawie organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego zdołał ustalić faktyczną wysokość przychodu uzyskanego przez wspólników. Nieznana była jedynie kwota kosztów poniesionych przez spółkę w związku z uzyskaniem tych przychodów. Dokonał więc jej oszacowania stosując sposób oszacowania z zastosowaniem metody określonej w art.23 § 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Sąd podniósł, że jak wynika z protokołu badania księgi przychodów i rozchodów spółki za 2000 r. ujawniony przychód ze sprzedaży wynosił [...] zł, a wydatki stanowiły kwotę [...] zł. Dochód z działalności spółki określony został na kwotę [...] zł z czego na każdego wspólnika przypadła kwota [...] zł. którą skarżący wykazali w zeznaniu podatkowym za rok 2000. Natomiast wartość niezaewidencjonowanych faktur obrazujących przychody spółki uzyskane z tytułu usług na rzecz kontrahentów dotyczących 2000 r. wynosiła łącznie [...] zł i przekraczała w sposób oczywisty 0,5 % przychodu wykazanego w księdze. Stwierdzenie tego faktu oznaczało, że badana księga w zakresie przychodów nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego ani nie była rzetelna w rozumieniu art. 193 Ordynacji podatkowej oraz § 11 ust. 3 i 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów.

Odnosząc się z kolei do zarzutu rażącego naruszenia prawa przez organy podatkowe poprzez określenie w jednej decyzji wysokości zobowiązania podatkowego małżonkom oraz wysokości odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w stosunku tylko do skarżącego, Sąd wskazał, że wbrew twierdzeniom skarżących, sytuacja taka nie wyczerpuje przesłanki art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie". Z przepisu tego wynika, że nieważność postępowania występuje w sytuacji, gdy obowiązek wynikający z decyzji został określony w stosunku do osoby, której obowiązek ten nie dotyczył. W badanej sprawie bezsporne jest, że w wyniku zaniżenia przychodów osiąganych przez skarżącego zaniżone zostały także zaliczki na ten podatek, a więc organ podatkowy uprawniony był z mocy art. 53 § 1 w związku z art. 53 a Ordynacji podatkowej, do określenia wysokości odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Odsetki te zostały określone w stosunku do skarżącego, a to uprawnia do wniosku, że w jednej decyzji - w sensie materialnym - organ zawarł dwie decyzje, jedną określająca wysokość zobowiązania podatkowego skarżącym za 2000 r., drugą określającą tylko skarżącemu wysokość odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na ten podatek. Jak zasadnie, w ocenie Sądu, podniósł Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji, zarzut dotyczący nieważności postępowania został zgłoszony w postępowaniu odwoławczym, a więc dotyczył decyzji nie ostatecznej, a skoro tak mógł być tylko rozpatrzony z punktu widzenia uchylenia decyzji. Zgłoszenie zarzutu nieważności na etapie postępowania odwoławczego nie powoduje bowiem wszczęcia postępowania odrębnego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż postępowanie takie byłoby niedopuszczalne, z uwagi na nieostateczność decyzji. Tylko w stosunku do decyzji posiadających przymiot ostateczności może mieć zastosowanie nadzwyczajny tryb ich wzruszania. Sąd podzielił wobec powyższego stanowisko organu odwoławczego, iż obowiązkiem skarżącego było odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości i terminie zgodnym z przepisami prawa, a zatem organ uprawniony był do wydania decyzji określającej wysokość odsetek od nieprawidłowo uiszczonych zaliczek. Ujęcie w jednej decyzji dwóch rozstrzygnięć - stanowi co prawda naruszenie prawa -jednakże zdaniem Sądu, naruszenie to nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy

Zdaniem Sądu, zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. i § 11 rozporządzenia nie został w żaden sposób uzasadniony. Stwierdził, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie uchybił tym przepisom.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatników, którzy wnosząc o jego uchylenie w całości i stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wobec rażącego naruszenia przepisów prawa, a gdyby Sąd nie podzielił tego stanowiska, o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucili naruszenie:

1. prawa materialnego, a to art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacja podatkowa w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. i art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.), poprzez jego niezastosowanie, mimo że z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, iż dokonane przez organ podatkowy czynności sprawdzające u kontrahentów kontrolowanego podmiotu, nie tylko pozostawały bez związku z kontrolą u podatnika, ale podjęte zostały bez uprzedniego wszczęcia kontroli, co sprawia, że jako czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem postanowienia nie toczyło się żadne postępowanie, a tym samym, pociąga za sobą skutek w postaci dotknięcia całego postępowania wadą powodującą jego nieważność wobec rażącego naruszenia przepisu art. 274 c § 1 Ordynacji podatkowej;

2. przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 134 § 1 p.p.s.a przejawiające się tym, że Sąd I Instancji nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granice, mimo, że w tej konkretnej sprawie powinien to był uczynić i nie poddał analizie stanu faktycznego sprawy pod kątem naruszenia art. 59 § 1 ust. 9 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i nie zastosował tych powołanych przepisów mimo, że decyzja "odsetkowa" została wydana w dniu 22 września 2006r., a więc po upływie okresu przedawnienia zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy za 2000 r., który rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2001 r. i upłynął 31 grudnia 2005r, a więc w dniu w którym przedawniło się także zobowiązanie z tytułu odsetek od tych zaliczek;

- art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawa o ustroju sądów administracyjnych (DZ.U. Nr153, poz. 1269 ze zm.; zwanej dalej: p.u. s.a.) w zw. z art. 3 § 2 p.p.s.a. i z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 70 § 1 i art. 53 a Ordynacji podatkowej polegające na wadliwym wykonaniu ustrojowego obowiązku przeprowadzenia kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem, polegającym na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 53 a Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy, albowiem skoro zakresem pojęcia "podatek" użytego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej objęte są również zaliczki i to one stanowią świadczenie główne, z którym wiąże się określenie odsetek na podstawie art. 53 a Ordynacji podatkowej , to bieg okresu przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek, a tym samym decyzje organów podatkowych obu instancji zapadły po upływie terminu przedawnienia, co stanowi naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i wywarło zasadniczy wpływ na wynik sprawy i powinno skutkować uchyleniem zaskarżonego orzeczenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, stwierdził, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1260/08 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do pierwszego zarzutu kasacyjnego. Stwierdził, że sposób jego sformułowania i przedstawienia nie daje dostatecznych podstaw i możliwości dochodzonego przez stronę wzruszenia bytu prawnego zaskarżonego wyroku. NSA podniósł, że zarzut ten opiera się w istocie rzeczy na przywołanym w nim unormowaniu art. 247c § 1 Ordynacji podatkowej, które nie wynika niewątpliwie z przepisu prawa materialnego, natomiast skarżący powołuje go w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Skład orzekający Sądu II instancji uznał przede wszystkim , że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wypływa wniosek, aby Sąd pierwszej instancji rozważał w nim możliwości zastosowania lub trafność odstąpienia od stosowania w sprawie art. 247c § 1 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy adekwatnym w analizowanym zakresie mógł być (ewentualnie) zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieuzasadnione pominięcie przywoływanej problematyki w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Podkreślono, że zarzutu takiego w tym zakresie jednak nie sformułowano i nie przedstawiono. Sąd II instancji wskazał przy tym, że zaniechanie to ma istotne znaczenie, ponieważ, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego - których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne spełniające wymogi wynikające z art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

Za trafny natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał drugi zarzut kasacyjny, w zakresie naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez zaniechanie zbadania - w trybie prawnym i na podstawie procesowej powołanego przepisu - zagadnienia ewentualnego przedawnienia (w sprawie) odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r.

Podkreślono, że problematyka przedawnienia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od dawna była w sposób istotny sporna w doktrynie i orzecznictwie, w ramach prawidłowego sprawowania wymiaru sprawiedliwości poprzez kontrolę legalności podatkowego postępowania administracyjnego i w interesie stron postępowania sądowego wymagała w sprawie zbadania i przedstawienia - z odpowiednimi ocenami prawnymi - w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Podkreślenia wymaga, że dyskurs i kontrowersje w przywoływanym przedmiocie były na tyle istotne, że w dniu 7 grudnia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął w tym obszarze uchwałę składu siedmiu sędziów, sygn. akt II FPS 5/09, w której skonstatował, że: na podstawie art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 lit. a) oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej, w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r., odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek.

Z tych powodów zarzut kasacyjny naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w odniesieniu do problematyki rozważenia i zbadania ewentualnego przedawnienia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy był co do zasady trafny i zgodnie z art. 185 § 1 p.p.s.a. uzasadniał w ocenie NSA uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania - w celu uzupełnienia zakwestionowanej luki postępowania sądowego.

W piśmie procesowym z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o uchylenie w części zaskarżonej decyzji, dotyczącej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] w zakresie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niewpłaconych przez W. W. w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. Natomiast w pozostałym zakresie skargi, tj. związanym z tą częścią decyzji, która dotyczy utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, określającej obojgu małżonkom W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. W objętej skargą decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w K., utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...], rozstrzygnął w istocie w dwóch sprawach załatwionych aktem wydanym przez organ podatkowy pierwszej instancji, tj. w kwestii:

- określenia E. W. i W. W. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.,

- określenia W. W. wysokości odsetek za zwłokę od nie wpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, za poszczególne miesiące 2000 r.

Pierwsze z wymienionych rozstrzygnięć było następstwem zakwestionowania przez organy obu instancji wysokości należnego podatku, wykazanego przez podatników we wspólnym zeznaniu podatkowym za rok 2000 (PIT-36). Drugie rozstrzygnięcie wiązało się natomiast z ustaleniem, że W. W., prowadząc w 2000 r. pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej (z J. S.), nie regulował w terminie należnych zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego 2000, w związku z czym – stosownie do art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – organ podatkowy winien był określić temu podatnikowi wysokość odsetek od tych zaliczek.

II. Rozstrzygnięcia w obu wymienionych wyżej kwestiach zostały ocenione uprzednio przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 132/08, oddalił skargę podatników, uznając że zaskarżona decyzja, w obu wymienionych kwestiach, nie narusza prawa. Powodem natomiast uchylenia tego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrokiem z dnia 5 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1260/08) było potwierdzenie trafności zarzutu skargi kasacyjnej tylko w zakresie uznania za zgodne z prawem rozstrzygnięcia dotyczącego określenia W. W. odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Według NSA odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek, a nie – jak przyjął Sąd I instancji – że odsetki od zaliczek przedawniają się w tym samym czasie, jak zobowiązanie podatkowe za dany rok. Sąd II instancji powołał się przy tym na pogląd wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 5/09.

Godzi się natomiast zaakcentować, że Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł natomiast podstaw do zakwestionowania stanowiska i argumentacji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w kwestii zasadności określenia obojgu małżonkom wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2000.

III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, dokonując ponownej oceny legalności objętego skargą aktu administracyjnego, całkowicie podziela zasadność stanowiska organu odwoławczego, odnośnie utrzymania w mocy rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., w zakresie określenia małżonkom W. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

Podkreślenia wymaga, że legalność rozstrzygnięć wydanych przez organy podatkowe była już przedmiotem oceny przez WSA w Gliwicach (w wyroku z dnia 7 kwietnia 2008 r.), a rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający, w zupełności zgadza się z zawartą w uzasadnieniu tego wyroku (w odniesieniu do określenia obojgu małżonkom wysokości zobowiązania podatkowego) argumentacją, uznając ją dodatkowo za zupełną. Z tych też względów za zasadne należy uznać powtórzenie wywodów zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 kwietnia 2008 r., które Sąd uznaje za słuszne i aktualne również przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Sąd stwierdza zatem, że ustalony w sprawie przez organy podatkowe stan faktyczny nie budził istotnych wątpliwości. Podatnik, wspólnie z drugą osobą (J. S.), w 2000 r. prowadził w ramach spółki cywilnej pozarolniczą działalność gospodarczą, rejestrując zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie wystawionego w dniu 15 listopada 2005 r. upoważnienia do kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. sporządzono protokół z badania ksiąg podatkowych przychodu i rozchodu za rok 2000 spółki cywilnej, której udziałowcem ( w 50 % ) był skarżący. Z protokołu tego wynika, że w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających w dwóch spółdzielniach mieszkaniowych ustalono, że spółka świadczyła w 2000 r. usługi budowlane dla tych podmiotów udokumentowane fakturami VAT, na łączną kwotę [...] zł, nie ewidencjonując tego przychodu w badanej księdze. W księdze tej za rok 2000 ujęto przychody ze sprzedaży towarów i usługi jedynie na kwotę [...] zł. W protokole stwierdzono więc, że łączna wartość niezaewidencjonowanego przychodu przekroczyła 0,5 % przychodu zaewidencjonowanego. Protokół został podpisany w dniu 28 lutego 2006 r. przez kontrolujących i przedstawiciela kontrolowanej spółki, któremu doręczono protokół wraz ze stosownym pouczeniem. Poza sporem było także, iż wspólnicy spółki w piśmie z dnia 25 listopada 2005 r. skierowanym do organu podatkowego prowadzącego kontrolę poinformowali ten organ o posiadanych kontach firmowych ( zał. nr 1 ), a w piśmie z dnia 28 lutego 2006 r. oświadczyli, że archiwalna część dokumentacji księgowej, w trakcie przeprowadzki, uległa zniszczeniu, a fakt ten znalazł potwierdzenie dopiero w momencie, gdy w trakcie kontroli podatkowej stwierdzono brak niektórych dokumentów. Oba pisma zostały podpisane przez wspólników, w tym skarżącego.

Niesporne było również, iż osoba reprezentująca skarżącego i wspólnika posiadała upoważnienie do ich reprezentowania, we wszystkich postępowaniach podatkowych oraz w czasie kontroli podatkowej i czynnościach sprawdzających, w tym do składania zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli. W pełnomocnictwie zawarto upoważnienie do jego przeniesienia na inną osobę w tym pracownika spółki A, co nastąpiło w dniu 28 czerwca 2005 r.

Poza sporem było, iż w spółdzielniach mieszkaniowych, będących kontrahentami spółki, przeprowadzono czynności sprawdzające obejmujące transakcje zakupu dokonane w latach 2000 – 2005, a ich ustalenia oparto na podstawie przedłożonych wydruków z konta rozrachunkowego ze spółką za lata 2000 – 2005, oryginałów faktur VAT zakupu, protokołów odbioru robót, umów dotyczących wykonania usług i dowodów zapłaty. Czynności te przeprowadzono w dniach 21, 22 i 24 listopada 2005 r. co do jednego z kontrahentów i w dniach 23 – 25 i 28- 30 listopada oraz 1 – 2 grudnia 2005 r. co do drugiego. Z kontroli sprawdzających sporządzono protokoły ( podpisane przez osoby biorące udział w tych czynnościach ) oraz dołączono do nich m.in. kserokopie okazanych podczas kontroli faktur. Wcześniej, bo w dniu 14 listopada 2005 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w C. udali się do wymienionych Spółdzielni celem zweryfikowania uzyskanych informacji co do nie ujawnienia wszystkich przychodów przez Spółkę, której wspólnikiem był skarżący. Tego dnia otrzymano wydruki z kont rozrachunkowych Spółdzielni ze spółką dokonując porównania obrotów na tych kontach z danymi wynikającymi z zeznań podatkowych skarżącego oraz obrotami wskazanymi w złożonych przez Spółkę deklaracjach VAT za 2000 r.

Następnego dnia wystawiono upoważnienie do kontroli ważne do dnia 15 lutego 2006 r. po czym przedłużone do dnia 15 maja 2006 r. - w zakresie podatku dochodowego m.in. za rok 2000 oraz spółki cywilnej w zakresie podatku VAT za lata 2001 – 2005 ( do października ). W stosunku do skarżącego przeprowadzona została zatem kontrola podatkowa obejmująca rok podatkowy 2000, doręczono upoważnienie do przeprowadzenia takiej kontroli, a ponadto osoba upoważniona do reprezentacji otrzymała protokół badania ksiąg podatkowych spółki oraz protokół z kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000.

Wskazane wyżej postępowanie kontrolne toczyło się w dniach 15 – 17 listopada 2005 r. po czym postanowieniem z dnia [...] zostało zawieszone, a następnie po jego podjęciu w dniu 22 lutego 2006 r., zakończone zostało w dniu 28 lutego 2006 r. kiedy to protokół kontroli został podpisany i doręczony osobie upoważnionej.

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego uzupełniono materiał dowodowy, w tym w postaci załączników do tego protokołu, protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych we wskazanych Spółdzielniach, informacji ZUS oraz wyznaczono stronom odpowiedni termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Przed wydaniem decyzji odwoławczej, umożliwiono skarżącym zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Skarżący i jego wspólnik nie kwestionowali ustaleń, dotyczących zaniżenia przychodów w 2000 r. poprzez nieuwzględnienie w księdze przychodów spółki kwoty [...] zł. w związku z w/w fakturami wystawionymi na rzecz spółdzielni mieszkaniowych, nie negowali też faktu uzyskania przez spółkę podatnika przedmiotowych przychodów.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. – wobec stwierdzonych w trakcie postępowania kontrolnego nieprawidłowości – wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, które zakończyło się decyzją tego organu z dnia [...] określającą skarżącym wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł. oraz skarżącemu wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek z tytułu prowadzonej działalności w kwocie [...] zł.

Sporne między stronami były kwestie związane z prawidłowością postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżących – poprzez nieuwzględnienie w upoważnieniu do kontroli skarżącej, legalnością sporządzonych w tym postępowaniu dowodów oraz ich znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, zasadności stosowania przyjętej metody szacowania podstawy opodatkowania oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów w tym prawidłowości zastosowania art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a także określenie w decyzjach podatkowych dotyczących zobowiązania podatkowego obojga małżonków wysokości odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od dochodu uzyskiwanego przez skarżącego z tytułu prowadzonej w 2000 r. działalności gospodarczej.

Odnosząc się do pierwszego z zarzutów dotyczącego błędnego upoważnienia do kontroli skarżącej, a tym samym naruszenia przez organy podatkowe art. 281 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, należy przede wszystkim wskazać, iż mylą się skarżący podnosząc, iż upoważnienie do kontroli winno być także wystawione na skarżącą. Sugestia zawarta w skardze, iż wszczęcie postępowania podatkowego wobec skarżących wymagało prowadzenie wobec obojga małżonków czynności kontrolnych, nie znajduje oparcia w przepisach Ordynacji podatkowej. W myśl art. 281 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej organy podatkowe pierwszej instancji przeprowadzają kontrolę podatkową m.in. u podatników, której celem jest sprawdzenie czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisu prawa podatkowego. Podatnicy mogą w formie pisemnej, wyznaczyć osobę fizyczną, która będzie upoważniona do ich zastępowania w trakcie kontroli podatkowej ( art. 281 a Ordynacji podatkowej). Wszczęcie kontroli podatkowej (...), następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281 a, upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej. Kontrolowany jest obowiązany wskazać osobę, która będzie go reprezentowała w trakcie kontroli, w czasie jego nieobecności, jeżeli nie wskazał tej osoby w trybie art. 281 a ( art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej ).

W przypadku gdy poprzez nieobecność kontrolowanego, osoby, o której mowa w art. 281 a lub w art. 284 § 1 zdanie drugie i § 2, nie jest możliwe prowadzenie czynności kontrolnych, a w szczególności nie jest zapewniony dostęp do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli, kontrolę zawiesza się do czasu umożliwienia przeprowadzenia tych czynności ( art. 284 § 5 Ordynacji podatkowej). Do czasu trwania kontroli nie wlicza się okresu zawieszenia, o którym mowa w § 5 ( art. 284 § 6 Ordynacji podatkowej ). Przebieg kontroli kontrolujący dokumentuje w protokole, w którym mogą być zawarte ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 ( art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej ). Stosownie do treści art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli.

W sprawach nieuregulowanych w art. 281 – 291 stosuje się odpowiednio m.in. przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące dowodów i zawieszenia postępowania.

W rozpatrywanej sprawie postępowanie kontrolne dotyczyło prowadzonej przez skarżącego i jego wspólnika działalności gospodarczej, jako źródła przychodów uzyskiwanych przez skarżącego w roku podatkowym 2000. Żaden z przepisów Ordynacji podatkowej, nie wymaga, aby w sytuacji wspólnego opodatkowania dochodów małżonków – a taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie – postępowanie podatkowe poprzedzone zostało postępowaniem kontrolnym wobec małżonków. Należy bowiem podkreślić, że decyzję o wspólnym opodatkowaniu małżonkowie – spełniający warunki wynikające z art. 6 ust. 2 updof – mogą podjąć w terminie do dnia złożenia rocznego zeznania. Ujmując rzecz inaczej, wspólne opodatkowanie małżonków, nie oznacza, że jeden z nich traci status "podatnika" wynikający z treści art. 281 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a to oznacza, że wystawienie upoważnienia do kontroli tylko na skarżącego oraz objęcie tym postępowaniem prawidłowości rozliczania z budżetem prowadzonej działalności gospodarczej nie narusza w/w przepisu. Konstatacja ta tym bardziej jest uzasadniona, że w myśl art. 6 ust. 2 updof małżonkowie mogą być opodatkowani od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a , po uprzednim odliczeniu, odrębnie dla każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26. Dochód każdego z małżonków ustalany jest zatem oddzielnie, a skoro tak prawidłowość jego ustalenia może być – w świetle art. 281 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej – kontrolowana w stosunku do każdego podatnika. Wspólne opodatkowanie dochodów małżonków, w tym przypadku nie ma znaczenia i nie stoi na przeszkodzie prowadzenia kontroli podatkowej u podatnika, której celem jest sprawdzenie czy kontrolowany wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisu prawa podatkowego. Należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zawarte w odpowiedzi na skargę, że kontrola podatkowa stanowi samodzielny, niezależny od samego postępowania podatkowego szczególny tryb postępowania, który może być prowadzony niezależnie od postępowania podatkowego. Zasadnym jest bowiem podkreślenie, że nie każda kontrola czyni zasadnym wszczęcie postępowania podatkowego i odwrotnie, nie każde postępowanie podatkowe musi być poprzedzone postępowaniem kontrolnym.

Nie zasługują też na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe zasad prowadzenia postępowania dowodowego oraz oceny materiału dowodowego, w tym: art. 181, art. 180, 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284 a § 3, art. 284 b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Należy zgodzić się z poglądem, iż z art. 181 i następnych przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że wymienione w tych przepisach materiały ( np. deklaracje złożone przez stronę, księgi podatkowe, dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej ) są dowodami w postępowaniu podatkowym bez względu na to, czy zostały sporządzone w toku postępowania, czy też niezależnie od czynności procesowych. Wydanie postanowienia, w świetle art.187 § 2 w zw. z art. 216 Ordynacji podatkowej, jest niezbędne w przypadku gdy organ z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód (np. przesłuchać świadka, powołać biegłego, przeprowadzić oględziny ), a nie włączyć ("dopuścić") do materiału dowodowego już istniejący dowód. Przeprowadzenie określonego dowodu stanowi bowiem "poszczególną kwestię wynikającą w toku postępowania podatkowego", która wymaga wydania postanowienia, stosownie do art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej. Takiego formalnego wymogu nie stawia się natomiast w postępowaniu podatkowym wobec pozostałego materiału dowodowego, który ma obowiązek zebrać organ prowadzący to postępowanie, aby stwierdzić czy dana okoliczność została udowodniona. Brak sformalizowania sposobu prowadzenia postępowania dowodowego nie oznacza naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, której zachowanie gwarantują inne instrumenty prawa np. art. 123, art. 190, art. 192, art. 200 Ordynacji podatkowej (tak wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 215/06 ). Wymieniony przepis odwołuje się w ogólności do dowodów w postaci dokumentów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej nie odnosząc się do podmiotu lub przedmiotu takich czynności lub kontroli lecz jedynie stwierdzając, że dokumenty te nie mają waloru dowodu w przypadku, gdy zostały uzyskane w warunkach opisanych w artykułach wymienionych w tym przepisie. Oznacza to, że wskazane dokumenty stanowią materiał dowodowy i mogą być wykorzystane w każdej sprawie podatkowej o ile zebrane zostały zgodnie z prawem i bez naruszenia konkretnych, enumeratywnie wskazanych w art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej przepisów regulujących prowadzenie kontroli podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, natomiast art. 181 tej ustawy daje prawo użycia jako dowodu w postępowaniu podatkowym "innych dokumentów" bez stawiania ograniczeń co do ich wykorzystania w przypadku, gdy zebrane zostały w ramach czynności sprawdzających lub podczas kontroli podatkowej, za wyjątkiem sytuacji opisanych w art. 284 a § 3, art. 284 b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej. Dokumentami tymi mogą być protokoły badania ksiąg podatkowych czy protokoły z czynności sprawdzających sporządzone w trakcie czynności sprawdzających czy kontroli podatkowej innego, niż strona toczącego się postępowania podatkowego, podatnika i przez inny, niż prowadzący to postępowanie, organ podatkowy ( kontroli skarbowej ).

Jak wynika z akt sprawy dokumenty w postaci protokołu badania ksiąg podatkowych spółki za 2000 r., której wspólnikiem był skarżący oraz protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółdzielniach mieszkaniowych zebrane zostały zgodnie z prawem w ramach czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, po prawidłowym jej wszczęciu i przed upływem terminu wskazanego w upoważnieniu do kontroli oraz w zawiadomieniu o przesunięciu tego terminu oraz nie stanowiły materiałów i informacji zebranych w toku czynności określonych w art. 288 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie wykazali by dowody te zgromadzono sprzecznie z prawem lub wbrew prawu. W żaden sposób nie kwestionowali ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy ani nie podważali okoliczności, których dotyczyły.

Organ odwoławczy prawidłowo więc uznał wskazane dokumenty za pełnowartościowy materiał dowodowy dokonując jego oceny w oparciu o przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Na marginesie zasadne jest wyrażenie spostrzeżenia, że skarżący podnosząc naruszenie w/w przepisów odwołali się w tym przedmiocie do poglądów zaprezentowanych w literaturze i orzecznictwie sądowo – administracyjnych, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje – nie wskazując jednak na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych przepisów przez organy podatkowe w badanej sprawie. Analizując zgromadzony materiał dowodowy oraz odnosząc go do dokonanej oceny przez organy podatkowe i wywiedzionych wniosków, nie sposób nie wyrazić spostrzeżenia, że organy rzetelnie i w sposób kompleksowy zebrały materiał dowodowy i że oparły wnioski głównie na dokumentach, w tym dokumentach świadczących o uzyskaniu przez spółkę przychodów, które nie zostały zaewidencjonowane, co w konsekwencji doprowadziło do zaniżenia przychodów i nieprawidłowości w rozliczeniach z budżetem państwa. Dodatkowo należy podnieść , że skarżący nie wskazali jaki materiał dowodowy został przez organy nieuwzględniony, jakiego wniosku dowodowego organ nie uwzględnił lub też jakiemu dowodowi odmówił mocy dowodowej.

Odnosząc się do kwestii naruszenia przepisów dotyczących zastosowanej metody oszacowania należy podnieść, iż zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej określenie wysokości podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania ( art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej ). Metody stosowane w przypadku oszacowania podstawy opodatkowania ujęte zostały w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w

§ 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.

Przesłanką oszacowania, a więc zastosowania dyspozycji normy prawnej zamieszczonej w art. 23 Ordynacji podatkowej, jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, jakie są przyczyny tego braku ( tak wyrok NSA z dnia 28 września 2006 r. sygn. akt II FSK 1233/05).

W świetle przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu ( tak wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1276/05 ). Powołane wyżej przepisy art. 23 Ordynacji podatkowej nie wykluczają możliwości zastosowania oszacowania w stosunku do jednego z elementów służących do obliczenia podstawy opodatkowania np. kosztów uzyskania przychodów przy użyciu jednej lub kilku metod opisanych w tym artykule, o ile osiągnięty zostanie cel dla którego czynność ta została przewidziana.

W niniejszej sprawie organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego zdołał ustalić faktyczną wysokość przychodu uzyskanego przez wspólników. Nieznana była jedynie kwota kosztów poniesionych przez spółkę w związku z uzyskaniem tych przychodów. Dokonał więc jej oszacowania stosując metodę określoną w pkt 6 art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej tj. udziału dochodu w obrocie, polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży w całym obrocie.

Mając wiedzę o kwotach niezaewidencjonowanego przychodu organ przyjął udział dochodu w obrocie na podstawie kwot wynikających z danych ujętych w księdze i znajdujących odzwierciedlenie w złożonym przez podatnika zeznaniu PIT-36, a następnie tak uzyskany wskaźnik ([...] %) zastosował do rzeczywistego przychodu spółki, ewidencjonowanego i nieewidencjonowanego, wyliczając jej dochód łączny w kwocie [...] zł, który przypadł na każdego wspólnika zgodnie z udziałami w spółce tj. po 50 %. W ten sposób organ podatkowy oszacował dochód skarżącego na kwotę [...] zł. Organ podatkowy należycie uzasadnił powody dla których zastosował wskazany sposób oszacowania dochodu. Zdaniem Sądu organy podatkowe określając dochód podatnika w drodze oszacowania nie naruszyły obowiązujących przepisów prawa, skoro w księdze podatkowej spółki nie zostały ujęte kwoty wynikające z faktur sprzedaży usług na rzecz wskazanych wyżej Spółdzielni, a skarżący nie kwestionowali faktu uzyskania tego przychodu. Niesporna była również okoliczność dotycząca przychodu ewidencjonowanego w tej księdze i stosunku tego przychodu do ujawnionego w zeznaniu podatkowym dochodu osiągniętego w danym roku podatkowym. Organ podatkowy oszacował więc koszty uzyskania przychodu w wysokości 91,99 % tego przychodu.

Jak wynika z protokołu badania księgi przychodów i rozchodów spółki za

2000 r. ujawniony przychód ze sprzedaży wynosił [...] zł, a wydatki stanowiły kwotę [...] zł. Dochód z działalności spółki określony został na kwotę [...] zł z czego na każdego wspólnika przypadła kwota [...] zł. którą skarżący wykazali w zeznaniu podatkowym za rok 2000. Natomiast wartość niezaewidencjonowanych faktur obrazujących przychody spółki uzyskane z tytułu usług na rzecz kontrahentów dotyczących roku 2000 wynosiła łącznie [...] zł i przekraczała w sposób oczywisty 0,5 % przychodu wykazanego w księdze. Stwierdzenie tego faktu oznaczało, że badana księga w zakresie przychodów nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego ani nie była rzetelna w rozumieniu art. 193 Ordynacji podatkowej oraz przepisu § 11 ust. 3 i 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. Nr 105, poz. 1199).

Dane wynikające z tej księgi z uwagi na nieewidencjonowanie wszystkich przychodów nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, a w szczególności jej elementu w postaci kosztów uzyskania przychodów nieewidencjonowanych. Dlatego też organ odwoławczy słusznie wskazał, że w zaistniałej sytuacji, gdy stwierdzono nieewidencjonowane przychody zastosowanie przez organ pierwszej instancji metody szacowania określonej w treści art. 23 § 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie naruszało prawa. Bezzasadny jest przy tym zarzut, że organy podatkowe przyjęły założenie, że podatnik osiągnął przychód bez ponoszenia kosztów uzyskania przychodów. Wskazane określenie sposobu oszacowania nie powoduje uznania tego sposobu za bezzasadny w niniejszej sprawie. Organ wyjaśnił bowiem przyczyny tego stanu rzeczy i okoliczności jakie wpłynęły na zastosowanie takiego, a nie innego oszacowania podstawy opodatkowania. Z powyższych rozważań, a zwłaszcza z zastosowanej metody szacowania wynika, że organy podatkowe nie naruszyły też przepisu art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten w ogóle nie został zastosowany w niniejszej sprawie, a skoro tak zarzut ten jako bezzasadny nie zasługiwał na uwzględnienie. Na marginesie należy wyrazić spostrzeżenie, że skarżący w piśmie z dnia 14 marca 2006 r. ( karta 27 akt podatkowych ) wyraził pogląd, że koszty uzyskania przychodu stanowiły co najmniej 90% kwoty sprzedaży. Organ podatkowy – dla ustalenia podstawy oszacowania przyjął niższy, bo wynoszący [...]% wskaźnik dochodu w przychodzie, a wymaga podkreślenia okoliczność, że ten wskaźnik zgodny był ze wskaźnikiem wynikającym z zeznania rocznego skarżącego.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zdaniem Sądu – w zakresie, w jakim dotyczy określenia obojgu małżonkom obowiązku podatkowego za rok 2000 - jest pełne i jasne, spełniające wymogi art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, a ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego była zgodna z art. 191 tej ustawy. Organ dysponował wszelkimi dowodami niezbędnymi do ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 14 ust. 1 i art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. nie został w żaden sposób uzasadniony. Należy jednak stwierdzić, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie uchybił tym przepisom.

Za niezasadny uznano także zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym organy władzy publicznej mają obowiązek działać na podstawie i granicach prawa. Zasada ta została skonkretyzowana w treści art. 120 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organy podatkowe obowiązek działania na podstawie przepisów prawa. Zasada praworządności wymaga oparcie każdej czynności na konkretnym przepisie prawa, a w kontrolowanej sprawie – bez wskazania skarżących w jakim zakresie organy naruszyły w/w przepisy – Sąd stwierdził, że zarzut ten nie znajduje uzasadnienia. Przede wszystkim należy podkreślić, że organy działały w oparciu o konkretne przepisy prawa materialnego i przepisy proceduralne, stosując je odpowiednio, czy to do stwierdzonego stanu faktycznego, czy do podejmowanych czynności proceduralnych. Sąd nie dopatrzył się naruszenia w/w przepisu, podobnie jak przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej, formułującego zasadę prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu, postępowanie zarówno kontrolne, jak i podatkowe prowadzone było w sposób właściwy, strony miały zapewniony czynny udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym, podejmowane czynności wynikały z uprawnień organów określonych w treści przepisów Ordynacji podatkowej, a rozstrzygnięcia podejmowano w formie prawem przewidzianym.

IV. W uzupełnieniu powyższych wywodów należy zwrócić uwagę, że organy podatkowe w identyczny sposób rozstrzygnęły sprawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w sprawie dotyczącej wspólnika W. W. – J. S.. Decyzja określająca małżonkom S. wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2000 zapadła w tożsamych okolicznościach faktycznych oraz w tym samym stanie prawnym, a także – na co zwrócono już uwagę – w odniesieniu do tego samego roku podatkowego. Wyrokiem z dnia 30 października 2007 r., sygn. akt I SA/GL 422/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę małżonków S. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Skarga kasacyjna złożona przez podatników od tego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt II FSK 666/08.

V. Odnosząc się do innych zarzutów skargi, należy zwrócić uwagę, że podnoszony przez stronę zarzut nieważności decyzji oparty został o przepis art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie". Z przepisu tego wynika, że nieważność postępowania występuje w sytuacji, gdy obowiązek wynikający z decyzji został określony w stosunku do osoby, której obowiązek ten nie dotyczył. Zarzuty skarżących w istocie odnoszą się do faktu, że organ podatkowy w jednym akcie administracyjnym rozstrzygnął dwie sprawy dotyczące różnych stron:

- kwestię określenia małżonkom W. wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2000,

- kwestię określenia W. W. wysokości odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd, co do zasady uznaje, że dopuszczalne jest objęcie jednym aktem administracyjnym dwóch lub więcej rozstrzygnięć. Dokonując oceny decyzji organu podatkowego, stwierdzić należy, że nie ma wątpliwości do kogo adresowane są poszczególne rozstrzygnięcia: określenie wysokości zobowiązania podatkowego – do obojga małżonków, a określenie wysokości odsetek od zaliczek – tylko do konkretnego małżonka, który w trakcie roku obowiązany był do uiszczania zaliczek, w związku z prowadzoną przez siebie pozarolniczą działalnością gospodarczą. Nie zachodzi zatem wskazywana przez skarżących sytuacja skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie, tj. by określone rozstrzygnięcie wymiarowe adresowane zostało do osoby, której nie dotyczy. Możliwości objęcia jednym aktem administracyjnym dwóch rozstrzygnięć nie zakwestionował także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 stycznia 2010 r.

Powyższy problem sporny – w rozpatrywanym przypadku – jest o tyle bezprzedmiotowy, że Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję w części, w jakiej dotyczyła ona określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek.

VI. Stosownie do art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. We wskazanym wyżej wyroku z dnia 5 stycznia 2010 r., Naczelny Sąd Administracyjny – powołując się na uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 5/09 – stwierdził, że na podstawie art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 lit. a) oraz art. 21 § 3, a także art. 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej, w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek.

W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego, skoro Naczelny Sąd Administracyjny z powyższych względów uchylił wyrok WSA w Gliwicach, odnoszący się do obowiązku podatkowego w 2000 r., uznać musiał, że powyższa uchwała odnosi się również do tego okresu. Stanowisko to podziela również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w tej sprawie. Co więcej potwierdza to również treść pisma procesowego Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], w którym organ ten wniósł o częściowe uchylenie decyzji, w zakresie w jakim dotyczy ona określenia wysokości odsetek od zaliczek.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji określające W. W. wysokość odsetek od nieuiszczonych zaliczek za rok 2000. Kierując się wytycznymi zawartymi w wyroku NSA należy stwierdzić, że 5-letni okres przedawnienia odsetek od zaliczek rozpoczął swój bieg z końcem roku 2000, a zatem upłynął z końcem 2005 r. Tymczasem decyzja organu pierwszej instancji została wdana w tej sprawie dopiero w 2006 r., a więc po upływie okresu przedawnienia.

VII. Mając powyższe na względzie, Sąd uznał, że w części, w jakiej zaskarżona decyzja utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w zakresie określenia W. W. wysokości odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r., narusza ona postanowienia art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 lit. a) oraz art. 21 § 3, a także art. 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i w związku z tym w tej części powinna zostać uchylona, a to na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W związku z tym, że w pozostałej części zaskarżona decyzja prawa nie narusza, skargę należało w tej części oddalić na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sąd, kierując się art. 152 ww. ustawy orzekł nadto, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w uchylonej części, do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Wobec częściowego uwzględnienia skargi i wniosku strony o zwrot kosztów postępowania, Sąd – przy zasądzaniu tychże kosztów na rzecz strony skarżącej, zgodnie z wymogiem wynikającym z art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – dokonał ich miarkowania, a to na podstawie art. 206 tej ustawy oraz § 6 pkt 5 w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).