Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2026/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 123 par. 1, art. 181
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 642/14 w sprawie ze skargi C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1.800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 14 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 642/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w Polkowicach na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 30 grudnia 2013 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r.

Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 15 maja 2013 r. określającą C. spółka z o.o. (dalej "skarżąca" lub "spółka") za styczeń 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 2.747 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec skarżącej spółki w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług za lata 2007 i 2008. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka, rozliczając podatek od towarów i usług za styczeń 2007 r., zawyżyła kwotę podatku naliczonego. Ze względu na szereg nieprawidłowości dotyczących ewidencjonowania nabycia towarów i usług w okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r., organ uznał za nierzetelne faktury wystawiane na rzecz strony m.in. przez P. sp. z o.o. z siedzibą w K.

W celu określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, organ kontroli skarbowej zebrał obszerny materiał dowodowy. W szczególności przesłuchał w charakterze świadków J. K., G. G., L. M., M. Z. i R. A. Organ zwrócił się także do odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego o przekazanie informacji dotyczących opłacanego podatku od nieruchomości oraz zarejestrowanych pojazdów przez kontrahentów strony skarżącej. Włączył również do akt sprawy: 1) dokumenty zebrane w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. m.in. wobec spółki P., 2) materiały przekazane mu przez Prokuraturę Apelacyjną w R. (sygn. akt [...]) w sprawie przeciwko m.in. L. M. (prezes zarządu D. sp. z o.o.), G. G. (prezes zarządu: K. sp. z o.o.; R. sp. z o.o.; D. sp. z o.o.; P. sp. z o.o.), M. Z. (prezes zarządu: F. sp. z o.o.; G. sp. z o.o., A. sp. z o.o.), J. K. (prezes zarządu: B. sp. z o.o.; O. sp. z o.o.), R. A. oraz A. C. (prezes zarządu C. sp. z o.o.); 3) dokumenty przekazane przez stronę, tj.: protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u D. sp. z o.o. oraz u N. sp. z o.o.; kserokopie dowodów WZ oraz fotografie przedstawiające budynek administracyjno-gospodarczy oraz giętarkę.

Na podstawie powyższych dowodów organ ustalił, że skarżąca spółka uczestniczyła w procederze nabywania towarów handlowych i usług od nieustalonych dostawców, a następnie tworzenia fikcyjnych faktur VAT dokumentujących nabycie towarów. Strona nabywała po atrakcyjnej cenie towary pochodzące z tzw. "szarej strefy". Przy okazji nawiązywała współpracę z podmiotem trzecim, który wystawiał fikcyjne faktury sprzedaży na wcześniej zakupione towary. Za wystawienie "pustych" faktur, podmiot trzeci otrzymywał wynagrodzenie w postaci ułamka wartości sprzedanych towarów. Przy czym podmiot ten nie wykazywał i nie odprowadzał od takiej transakcji podatku od towarów i usług. Taki mechanizm pozwalał na zachowanie pełnej anonimowości dostawcy. Na podstawie zaś fikcyjnej faktury, strona uzyskiwała uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego.

Według organu, faktury były zamawiane u R. A., jako "podkładka pod już dokonany zakup". Przy wystawianiu faktur R. A. posługiwał się rożnymi spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością, m.in. K., R., G., N., F., D., D., P., A., O., B. Faktury wystawione przez ww. spółki, faktycznie zarządzane i kontrolowane przez R. A., legalizowały stronie nabycie towarów z "szarej strefy". Następnie, na podstawie tych faktur, towary były wprowadzane na magazyn spółki. Osobą kontaktująca się z R. A., był J. W. (ówczesny udziałowiec skarżącej spółki).

Organ zauważył, że zobowiązania - powstałe w wyniku wprowadzenia do ksiąg spółki fikcyjnych faktur - były faktycznie płacone przez stronę przelewami na rachunki bankowe podmiotów wystawiających te faktury. Jednak po dokonaniu tych przelewów, J. W. posługując się kartami płatniczymi dokonywał wypłat z rachunków podmiotów wystawiających faktury. Zaś 3-4% wartości zobowiązania mógł wypłacić dla siebie R. A., jako gratyfikację za wystawienie fikcyjnej faktury VAT. Ostatecznie zalegalizowane towary były odsprzedawane przez stronę w obrocie gospodarczym. Sprzedaż była dokumentowana już rzetelnymi i poprawnymi dowodami księgowymi.

W ocenie organu, zarzut fikcyjności dotyczył również faktury wystawionej przez P. sp. z o.o. Według organu, palety drewniane, wskazane na ww. fakturze, nie zostały w rzeczywistości sprzedane przez ww. podmiot. Na podstawie zgromadzonego materiału (w szczególności dowodów z przesłuchania świadków) organ kontroli skarbowej uznał, że zakwestionowana faktura dokumentuje czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca i w konsekwencji określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2007 r.

Na powyższe rozstrzygnięcie strona wniosła odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, w celu uzyskania dokumentów potwierdzających dostawy na rzecz spółki w latach 2007-2008. W dniu 6 listopada 2014 r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, do którego załączono: 1) kserokopie rejestrów dostaw dokonanych przez stronę w 2007 i 2008 r.; 2) kserokopie faktur dokumentujących dostawy strony; 3) dokumenty zgromadzone w dodatkowym postępowaniu wyjaśniającym.

Organ odwoławczy, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, stwierdził, że żadna ze spółek, tj. K., R., G., N., F., D., D., P., O., B., A., nie była rzeczywistym dostawcą towarów wymienionych na fakturach wystawionych przez te podmioty. Zauważył, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż osoby pełniące funkcję Prezesów Zarządów ww. spółek zaprzeczyły, aby dostawy i świadczone usługi miały miejsce. Zdaniem organu odwoławczego, strona wiedziała o tym, że transakcje wiązały się z nadużyciami podatkowymi, gdyż blisko 20% wartości nabytych towarów i usług stanowiły faktury wystawione przez ww. spółki.

Organ zauważył także, że prezes skarżącej spółki – A. C., składając pierwsze zeznania w sprawie, nie pamiętał spółek, z którymi zawierane były transakcje; osób działających w mieniu ww. spółek; osób, z którymi kontaktował się w sprawie transakcji. Zaś po upływie około 4 miesięcy, składając ponowne zeznania, pamiętał jedynie, że: ww. spółki były dostawcami strony

i najprawdopodobniej kontaktował się z przedstawicielami tych spółek. Zdaniem organu odwoławczego, ww. zeznania wydają się niewiarygodne w kontekście silnego powiązania gospodarczego między ww. podmiotami gospodarczymi.

Organ drugiej instancji podniósł również, że strona była świadoma tego, iż bierze udział w nadużyciu podatkowym. Za gołosłowne uznał organ twierdzenia spółki, że dołożyła należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, gdyż spółka nie przedstawiła w tym zakresie żadnego dowodu. Według organu, na świadome, zaplanowane i konsekwentnie realizowanie działania w dążeniu do nieuprawnionego obniżania zobowiązań podatkowych wskazuje m.in. brak działań weryfikacyjnych ze strony spółki; zasłanianie się niepamięcią, co do okoliczności podjęcia i kontynuowania współpracy z kontrahentami; wykluczające się wzajemnie zeznania A. C. na temat okoliczności związanych ze zleceniem robót.

Za niewiarygodne uznał także organ odwoławczy wyjaśnienia strony co do okoliczności sprzedaży palet przez P. sp. z o.o. na rzecz strony skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zeznania złożone przez A. C. (do protokołu z przesłuchania w charakterze podejrzanego z 30 listopada 2012 r. oraz do protokołu przesłuchania w charakterze strony z 27 marca 2013 r.) są sprzeczne z logiką, doświadczeniem życiowym i zasadami przyjętymi w obrocie gospodarczym.

W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, wskazując na naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT");

2) przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 189, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za niezasadną.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że spór w sprawie dotyczy prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez P. sp. z o.o. w K. Organy podatkowe uznały, że zakwestionowana faktura została wystawiona przez podmiot, który nie był faktycznym dostawcą towarów w niej wymienionych, czyli uznały zakwestionowaną fakturę za nierzetelną ze względów podmiotowych. Tym samym przyjęły, że faktura ta nie dokumentuje faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych między wskazanymi w tej fakturze podmiotami, a spółka - dokonując rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury - nie działała w dobrej wierze. Strona skarżąca twierdziła zaś, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie wykazało, że skarżąca wiedziała, iż uczestniczy w nielegalnych transakcjach.

W niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły, że spółki z o.o.: K., R., G., N., F., D., D., P., O., B., A. brały udział w nadużyciach podatkowych, mających na celu wprowadzenie do obrotu towarów pochodzących z tzw. "szarej strefy". Spółki te jedynie firmowały dostawy towarów, poprzez wystawianie faktur, ale towary wskazane na fakturach w rzeczywistości nigdy nie znajdowały się w posiadaniu tych podmiotów.

W ocenie WSA ustalenia organów podatkowych potwierdzał materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy, zebrany w toku niniejszego postępowania oraz w toku innych postępowań dotyczących tych podmiotów, w tym postępowania karnego (włączony zgodnie z obowiązującymi przepisami do niniejszego postępowania). Kluczowe w tym zakresie są zeznania J. W., R. A., A. C. oraz prezesów spółek wystawiających zakwestionowane faktury.

Zdaniem Sądu, zeznania ww. świadków w zakresie dotyczącym wystawiania zakwestionowanych faktur są spójne, wzajemnie się uzupełniają i nie zawierają sprzeczności. Świadkowie wprost wskazali, że wystawione faktury przez ww. spółki miały na celu jedynie "zalegalizowanie" nabycia towarów z tzw. "szarej strefy". We wszystkich czynnościach związanych z wystawieniem faktury brała udział jedna osoba – R. A., a prezesi zarządów nie kojarzyli nazw kontrahentów i zgodnie zeznali, że de facto nie kierowali sprawami tych spółek. Z zebranego materiału dowodowego wynika zatem jednoznacznie, że spółka O. była podmiotem fikcyjnym, który nie realizował dostaw wskazanych w spornej fakturze. Potwierdzają to także informacje uzyskane od organów podatkowych.

W ocenie Sądu, wszystkie te okoliczności jednoznacznie dowodzą, że spółki P., O., K., B. nie wykonały żadnych dostaw towarów na rzecz skarżącej. Słusznie zatem organy podatkowe stwierdziły, że zakwestionowane faktury od O. miały charakter fikcyjny i były podmiotowo nierzetelne. Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że transakcje między skarżącą, a spółkami P., O., K., B. miały tylko na celu wprowadzenie towaru pochodzącego z nieznanego źródła na magazyn skarżącej. W rzeczywistości, towar był skupowany przez J. W. i przekazywany do skarżącej. Tym samym zakwestionowane faktury, jako nierzetelne podmiotowo, nie dawały skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Według Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały za gołosłowne twierdzenia strony skarżącej dotyczące weryfikacji kontrahentów i dołożenia należytej staranności w zawieraniu z nimi kontraktów. Spółka nie przedstawiła bowiem żadnych dowodów na poparcie takich twierdzeń, a przeczy im zebrany w sprawie materiał dowodowy. Jeśli bowiem A. C., jak wynika to z jego zeznań, zajmował się całością spraw spółki, to winien znać przynajmniej firmy i ich przedstawicieli, które były znaczącymi dostawcami spółki. Tymczasem nie potrafił przedstawić, ani okoliczności towarzyszących transakcjom, ani okoliczności nawiązywania kontaktów z dostawcami.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, w sposób niebudzący wątpliwości, ustaliły, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawców, a także że skarżąca spółka powinna mieć wiedzę, że uczestniczy w transakcjach mających charakter oszukańczy. Uwzględniając te ustalenia, zasadnie odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur, przyjmując, że skarżąca nie pozostawała w dobrej wierze.

W ocenie Sądu, strona błędnie podnosiła, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził uzupełniającego postępowania dowodowego, w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Obowiązek przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego wynikał z faktu, że w protokole kontroli znalazło się stwierdzenie, iż przeanalizowano także transakcje sprzedaży towarów przez spółkę. Oceny w tym zakresie organ pierwszej instancji nie zawarł jednak w swoim rozstrzygnięciu. Zasadnie więc - według Sądu - zwrócono się o przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, a organ pierwszej instancji stwierdził, że po stronie obrotu i należnego od niego podatku nie stwierdzono nieprawidłowości i przedstawił stosowną dokumentację.

Strona skarżąca kwestionowała także prowadzenie postępowania na podstawie materiałów dowodowych zebranych w toku innych postępowań, w tym postępowań administracyjnych i postępowań karnych. Odnosząc się do tej kwestii Sąd wskazał, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a zatem organ podatkowy był uprawniony do korzystania z materiałów zebranych w toku innych postępowań.

Bezpodstawne były także w ocenie Sądu twierdzenia spółki, że organy podatkowe nie przeprowadziły dowodów z dokumentacji księgowej spółki. Jak słusznie zauważył organ drugiej instancji, punktem wyjścia do rozpoczęcia postępowania dowodowego były księgi podatkowe. Ocena dokumentacji doprowadziła jednak do wniosku, że księgi te we wskazanym zakresie są nierzetelne (fikcyjne faktury). Według Sądu, okoliczność ta wskazuje, że dowód z dokumentacji księgowej spółki został przeprowadzony.

Sąd uznał, że organy podatkowe podjęły w rozpoznawanej sprawie wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zebrany materiał dowodowy został poddany wszechstronnej ocenie. Dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza granice swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu decyzji wskazano które dowody uznano za wiarygodne, wskazano też przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Prawidłowo także w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zastosowały przepisy prawa materialnego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:

- przepisów prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT poprzez błędne zastosowanie powyższych przepisów, co skutkowało ustaleniem istnienia zaległości podatkowych skarżącej,

- przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skargi spółki w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. wydana została z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów, dlatego też podlega oddaleniu.

W sytuacji, gdy skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a., tj. autor środka odwoławczego zarzucił naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty proceduralne, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony zarzutami skargi kasacyjnej, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty proceduralne dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 123 §1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ramach tych zarzutów skarżąca usiłuje podważyć poczynione w sprawie ustalenia stanu faktycznego oraz ich ocenę dokonaną przez organy podatkowe, wskazując na naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego.

Uzasadniając powyższe zarzuty strona skarżąca w pierwszej kolejności twierdzi, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednak, że tak ogólnikowe stwierdzenie, bez wskazania do jakich konkretnie zarzutów skargi nie odniósł się Sąd pierwszej instancji i bez przedstawienie argumentów na poparcie tego twierdzenia, nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Strona skarżąca podnosi ponadto, że w sprawie doszło do naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż strona została pozbawiona możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Rozwinięcie wynikającej z cytowanego przepisu zasady czynnego udziału strony zawiera art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, który przewiduje, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, nie każde naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej daje podstawę do chylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., a jedynie takie, które miało wpływ na wynik rozstrzygnięcia (publ. ONSAiWSA 2005/4/66).

W rozpoznawanej sprawie skarżąca twierdzi, że po wyznaczeniu jej przez organ pierwszej instancji terminu z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, A. C. przyjechał do siedziby organu celem zapoznania się z aktami. Jednak w trakcie zapoznawania się z aktami stwierdził, że nie zawierają one spisu, w segregatorach znajdują się nieponumerowane dokumenty, co jego zdaniem uniemożliwiło mu zapoznanie się z aktami sprawy. Twierdzeniom tym przeczy organ odwoławczy, który stwierdza, że strona miała możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i z uprawnienia tego skorzystała w dniu 15 kwietnia 2013 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ewentualne udostępnienie stronie nieuporządkowanych akt nie uzasadnia jej twierdzenia o tym, że nie otrzymała całego materiału dowodowego. Ponadto organ podatkowy przyznał, że w związku z pismem Prokuratury Apelacyjnej w R. z 21 października 2012 r. ze względu na ochronę interesu publicznego część dowodów została wyłączona z akt sprawy, jednak dowody te nie stanowiły podstawy wydanego w prawie rozstrzygnięcia.

Podkreślenia wymaga, że autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wykazał, że wskazane powyżej uchybienie miało istotny wpływa na wynik sprawy, co stanowi warunek konieczny do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Istotne jest także, że podobnych zarzutów dotyczących naruszenia zasady czynnego udziału skarżąca nie kieruje w odniesieniu do postępowania odwoławczego, co oznacza, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie naruszył art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie może być skuteczny zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji pominął podnoszony przez skarżącą fakt, w zakresie dokonywania odmiennych ustaleń pomimo istnienia takich samych okoliczności dotyczących różnych podatników. Strona skarżąca podnosi, że organ pierwszej instancji zakwestionował faktury pochodzące od niektórych kontrahentów C., tymczasem w trakcie kontroli innego podmiotu (K. sp. z o.o.) nie zakwestionowano faktur pochodzących od kontrahentów tego podmiotu, mimo że byli to ci sami dostawcy.

Oceniając ten zarzut Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie były wyłącznie rozstrzygnięcia wydane w stosunku do C. sp. z o.o. Zgodnie bowiem z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy (...). Użyty w powołanym przepisie zwrot "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Zatem w ramach niniejszego postępowania nie jest możliwe dokonanie weryfikacji twierdzeń skarżącej spółki dotyczących wyniku postępowania podatkowego czy treści decyzji wydanej w stosunku do innego podatnika. Wobec tego stwierdzenie autora skargi kasacyjnej, że na podstawie tego samego materiału dowodowego dokonano dwóch rozbieżnych ustaleń, należy uznać za całkowicie bezpodstawne i nie mające istotnego wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie nie zasługuje kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący posłużenia się przez organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych rozstrzygnięć dowodami przeprowadzonymi w innych postępowaniach, prowadzonych w stosunku do dostawców skarżącej spółki.

Odnosząc się do tego zarzutu należy podkreślić, że ustawodawca w art. 181 Ordynacji podatkowej ustanowił wyjątek od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. Zatem nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania strony lub świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy podatkowe z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

Strona skarżąca twierdzi, że osoba reprezentująca C. sp. z o.o. nie miała prawa uczestniczenia w postępowaniu kontrolnym wobec podmiotu trzeciego, a w konsekwencji nie miała możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Tymczasem dowody pochodzące z innych postępowań, np. protokoły zawierające zeznania świadków, stron, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawy, stają się dowodami także tej sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego, nie świadczy o pozbawieniu strony skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy. Należy też podkreślić, że autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie podważa treści zeznań świadków składanych w innych postępowaniach, ani nie wskazuje, że ponowne ich przesłuchanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań, konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 586/09; z 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 2045/08; z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10; z 28 października 2015 r., sygn. akt I FSK 562/14 – dostępne www.nsa.gov.pl/orzeczenia).

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzutami skargi kasacyjnej strona skarżąca skutecznie nie podważyła ustaleń stanu faktycznego i ich oceny dokonanej przez organy podatkowe, a zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, wobec tego do oceny zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego, przyjmuje stan faktyczny zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji. W tak przyjętym stanie faktycznym zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie mogą być uwzględnione.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT polegający zdaniem strony skarżącej na błędnym ich zastosowaniu w niniejszej sprawie. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Cytowany powyżej przepis statuuje podstawową zasadę funkcjonowania podatku od towarów i usług, polegającą na prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług. Zasada ta podlega jednak ograniczeniu m.in. w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, który wyłącza stosowanie prawa do odliczenia w odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. Do organów podatkowych należy ocena, czy w danej sprawie faktycznie doszło do nabycia towaru lub usługi i jaki był rzeczywisty przebieg uwidocznionej na fakturze transakcji.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że w niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły, że spółki z o.o.: K., R., G., N., F., D., D., P., O., B., A, brały udział w nadużyciach podatkowych, mających na celu wprowadzenie do obrotu towarów pochodzących z tzw. "szarej strefy". Spółki te jedynie firmowały dostawy towarów poprzez wystawianie faktur, a towary wskazane na fakturach w rzeczywistości nigdy nie znajdowały się w posiadaniu tych podmiotów. Sąd uznał, że ustalenia te znalazły potwierdzenie w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy. Kluczowe w tym zakresie są zeznania J. W., R. A., A. C. i prezesów spółek wystawiających kwestionowane faktury (m.in. zeznania G. G. i L. M.).

Z zeznań J. W., który w kontrolowanym okresie był udziałowcem C. sp. z o.o. wynika, że wystawianie fikcyjnych faktur miało na celu wprowadzenie towaru - nabywanego od nieznanych dostawców z tzw. "szarej strefy" - na magazyn skarżącej spółki. W tym zakresie J. W. ściśle współpracował z R. A., który - na jego zlecenie - sporządzał faktury, rzekomo wystawione przez osoby reprezentujące spółki ww. spółki. Z każdej wystawionej faktury R. A. mógł potrącić sobie ułamek wartości zlecenia (3-4%).

Podobnie zeznał R. A., który wskazał, że żadna transakcja spółek z nim powiązanych nie miała charakteru rzeczywistego. Wyjaśnił, że J. W. przesyłał faksem wykaz asortymentów, ilość i konkretną cenę sprzedaży towaru. Na podstawie takiego faksu R. A. wystawiał faktury. Świadek zauważył, że najwięcej faktur było wystawianych dla J. W. przez spółki N., D., K. i F.

Prezesi spółek wystawiających zakwestionowane faktury wskazali natomiast, że to R. A. zaoferował im pełnienie funkcji prezesa zarządu tychże spółek. Z zeznań G. G. (prezesa zarządu spółek K., D., P. i R.) nie wynika, aby którakolwiek z zarządzanych przez niego (w sensie formalnym, czyli ze względu na sprawowaną funkcję) spółek dokonywała w rzeczywistości dostaw towarów zafakturowanych przez te spółki na rzecz strony. G. G. nie miał wiedzy na temat działalności spółek, w których pełnił funkcję prezesa. W związku z wezwaniami na Policję lub do urzędów skarbowych udzielane mu były telefonicznie wskazówki, jakich powinien udzielać wyjaśnień, a wskazówki te pochodziły od adwokata, z którym kontaktował go R. A. Zeznał on także, że nie ma żadnej wiedzy o tym, czy ww. spółki faktycznie sprzedawały skarżącej towary handlowe na podstawie okazanych faktur, nie zlecał zamówień towarów, które miałyby być sprzedane dla spółki C., zaś o samej spółce dowiedział się dopiero w trakcie prowadzonych postępowań, dodając, że nigdy nie był w P.

Z zeznań L. M. (prezes zarządu spółki D.) nie wynika, aby zarządzana przez niego spółka dokonywała w rzeczywistości dostaw towarów zafakturowanych przez tę spółkę na rzecz strony. Świadek zeznał w szczególności, że nie przypomina sobie: nazwy C. sp. z o.o.; okazanych mu - wystawionych na rzecz strony - faktur, na których jako wystawca widnieje spółka D., z których część została podpisana przez świadka - potwierdził jednak, że niektóre z nich podpisał, gdyż zostały one mu "podsunięte" przez R. A. wraz z innymi dokumentami do podpisu. Świadek zeznał, że nie sprawdzał faktur pod względem merytorycznym, gdyż bezgranicznie ufał R. A., który obiecał mu korzystną współpracę, przekonując, że pomoże spółce D., która znajdowała się w trudnej sytuacji finansowej; przy wystawianiu faktur R. A. informował świadka, że nawiązał kontakty i trzeba coś "przefakturować"; wystawianie faktur odbywało się w ten sposób, że R. A. zlecał pracownicom księgowości spółki D. ich sporządzenie, mówiąc, że prezes spółki (czyli świadek) wie o wszystkim i to akceptuje; w tamtym czasie był pewien, że "za tymi fakturami szedł towar handlowy" i chociaż towaru tego nie widział i nie było tego towaru na magazynie spółki D. - sądził, że wszystko jest w porządku.

Prezes zarządu skarżącej spółki A. C. zeznał wielokrotnie, że nie kojarzy nazw spółek, które wystawiały sporne faktury. Oświadczył też, że nie pamięta osób, które działały w imieniu tych spółek.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał zeznania J. W., R. A. oraz prezesów zarządów spółek wystawiających sporne faktury za spójne, wzajemnie się uzupełniające i nie zawierające sprzeczności. Świadkowie ci wprost wskazali, że wystawione przez ww. spółki faktury miały na celu jedynie zalegalizowanie nabycia towarów z tzw. "szarej strefy". Potwierdza to także fakt, że we wszystkich czynnościach związanych z wystawieniem faktur brała udział jedna osoba, tj. R. A., zaś prezesi zarządów spółek nie kojarzyli nazw swoich kontrahentów i zgodnie zeznali, że de facto nie kierowali sprawami tychże spółek. Z zeznań wskazanych świadków wyłania się jednoznaczny obraz procederu wystawiania nierzetelnych, w którym skarżąca spółka brała czynny udział.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że spółka P. była podmiotem fikcyjnym i nie zrealizowała dostawy towaru ze spornej faktury. Organy podatkowe miały podstawy, aby przyjąć, że faktura miała charakter fikcyjny i była podmiotowo nierzetelna, wobec czego nie dawała skarżącej spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający. Zgodnie bowiem z powołanymi wyżej przepisami, podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w zakresie podatku naliczonego, który wynika z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną czynność opodatkowaną podatkiem VAT. W niniejszej sprawie podatek wynikał z faktury, która nie dokumentowała faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy i z tego względu w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie dawała skarżącej spółce prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Końcowo skarżąca spółka podniosła, że - przed rozpoczęciem z współpracy z ww. spółkami - weryfikowała swoich kontrahentów poprzez żądanie od nich dokumentów potwierdzających, że są czynnymi podatnikami VAT, co jej zdaniem oznacza, że dochowała należytej staranności podczas zawierania z nimi transakcji, co jest istotne z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur pochodzących od tych kontrahentów.

W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, według którego organy podatkowe zasadnie uznały za gołosłowne twierdzenia strony skarżącej dotyczące weryfikacji kontrahentów i dołożenia należytej staranności w zawieraniu z nimi kontraktów. Spółka nie przedstawiła bowiem żadnych dowodów na poparcie takich twierdzeń, a przeczy im zebrany w sprawie materiał dowodowy. Zgodzić się należy, że skoro z zeznań A. C. wynika jednoznacznie, że zajmował się on całością spraw spółki, to oczywistym jest, że w takiej sytuacji winien znać przynajmniej firmy i ich przedstawicieli, które były znaczącymi dostawcami spółki. Tymczasem, nie potrafił on opisać ani okoliczności towarzyszących transakcjom, ani okoliczności nawiązywania kontaktów z dostawcami. Z ustaleń organów podatkowych wynika natomiast, że istniała ścisła współpraca między A. C. (prezesem skarżącej spółki) a J. W. Wskazują na to zeznania A. C., złożone w dniu 30 listopada 2012 r. (w charakterze podejrzanego). Nie bez znaczenia są także powiązania osobowe pomiędzy skarżącą spółką a J. W. - w latach 2007 i 2008 żona J. W. (E. W.) oraz jego brat (T. W.) byli wspólnikami spółki, a także powiązania gospodarcze między skarżącą spółką a spółką K. (wcześniej spółka R. założona w 2005 r. przez J. W.). Podjęte w sprawie ustalenia potwierdzają bowiem, że w 2008 r. skarżąca spółka wystawiła na rzecz K. sp. z o.o. 235 faktur, a siedziba spółki K. mieściła się pod tym samym adresem, co siedziba skarżącej spółki. W świetle powyższych okoliczności, zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że udziałowiec spółki C. J. W. uczestniczył w prowadzeniu spraw spółki, a prezes jej zarządu A. C. utrzymywał kontakty gospodarcze z J. W.

Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny pragnie za Sądem pierwszej instancji powtórzyć, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, w sposób niebudzący wątpliwości, ustaliły, że zakwestionowane faktury VAT dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawców, a także że skarżąca spółka miała wiedzę (winna mieć wiedzę), że uczestniczy w transakcjach mających charakter oszukańczy, tym samym zasadnie odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornych faktur, przyjmując, że skarżąca nie pozostawała w dobrej wierze.

Stwierdzając, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.