Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2172/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Cezary Kosterna Protokolant Magdalena Chewińśka po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej H. i P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 965/17 w sprawie ze skargi H. i P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza solidarnie od H. i P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 23 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 965/17 oddalił skargę H. K.i P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 14 września 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe spółki.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Naczelnik Urzędu Celnego w Toruniu decyzją z 28 stycznia 2016 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW 5GT nr nadwozia [...], rok produkcji 2010, pojemność silnika 2993 cm3 w kwocie 33.246 zł oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osób trzecich - byłych wspólników spółki jawnej N. P. K. i Wspólnicy Spółka Jawna, P. K. i H. K. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powyższego samochodu osobowego.

Od powyższej decyzji podatnicy wnieśli odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z 14 września 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że mając na uwadze treść art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.), w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe winno przedawnić się z końcem 2016 r. Organ podał, że zawiadomieniem z 3 marca 2016 r. organ pierwszej instancji poinformował strony, stosownie do treści art. 70c O.p., iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania w przedmiotowej sprawie uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. w dniu 3 marca 2016 r. Dodatkowo, pismem z dnia 30 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w Toruniu zawiadomił pełnomocnika H. K. o zawieszeniu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy podał, że decyzja organu pierwszej instancji, która dotyczy także odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, została wydana w terminie wskazanym w treści art. 118 § 1 O.p., tj. przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym powstała zaległość podatkowa.

Przechodząc do rozpoznania przesłanek odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki organ przytoczył treść art. 115 O.p. Wskazał, że powstanie zaległego zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu miało miejsce w okresie, gdy P. K. i H. K. mieli status wspólników Spółki N. P. K. i Wspólnicy Spółka Jawna, ówcześnie wpisanej do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS [...], co wynika z dokumentacji przekazanej przez Sad Rejonowy dla m.st. Warszawy. Wspólnicy Spółki w dniu 20 grudnia 2012 r. złożyli wniosek o wykreślenie podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego z uwagi na rozwiązanie Spółki. Na podstawie wpisu w rejestrze REGON (stan na dzień 7 listopada 2014 r.) stwierdzono, iż Spółka została wykreślona z rejestru REGON z datą zakończenia działalności 23 stycznia 2013 r. Natomiast data prawomocnego wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego to 12 luty 2013 r. W ocenie organu, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postaci odpisów z Krajowego Rejestru Sądowego wynikało, że zaległość podatkowa Spółki powstała w czasie trwania Spółki i miała związek z jej działalnością. W związku z powyższym zakres przedmiotowego postępowania obejmuje zarówno określenie wysokości zobowiązania podatkowego Spółce jawnej jak również rozstrzygnięcie kwestii zakresu odpowiedzialności wspólników Spółki jawnej.

W dalszej kolejności organ stwierdził, że w sprawie zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.) w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. w dniu 10 maja 2011 r. Jak zauważył, istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do klasyfikacji samochodu marki BMW 5GT, nr nadwozia [...], rok produkcji 2010, pojemność silnika 2993 cm3 będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, do prawidłowej pozycji towarowej wg Nomenklatury Scalonej (CN).

Zdaniem organu nabyty przez Spółkę samochód mieści się w kategorii pojazdów należących do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN), a zatem jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ podkreślił, że brzmienie pozycji CN 8703 jest tożsame z definicją samochodu osobowego zawartą wart. 100 ust. 4 u.p.a. Organ podał, że za przyjętą przez organ podatkowy klasyfikacją pojazdu marki BMW 5GT jako samochodu osobowego świadczą obiektywne cechy i właściwości przedmiotowego pojazdu ustalone w trakcie przeprowadzonego postępowania, zebranego materiału dowodowego - wyjaśnień i zeznań świadka (aktualnego właściciela pojazdu), oględzin pojazdu jak i z dokumentacji fotograficznej oraz informacji przekazanej przez firmę B.

Zdaniem organu, elementy wyposażenia ewidentnie wskazują że pojazd został wyprodukowany jako osobowy i służy do przewozu osób. Pojazd posiada elementy, które podnoszą komfort podróżowania pasażerom drugiego rzędu siedzeń, tj.: w tylnych drzwiach podłokietniki, schowki, popielniczki w pierwszym i drugim rzędzie, uchwyty boczne dla pasażerów w podłokietnikach, dwa punkty oświetlenia z przodu progu przy punktach do zamontowania tylnych siedzeń, dwa punkty oświetlenia w tylnych drzwiach, oświetlenie sufitowe z przodu i nad siedzeniami drugiego rzędu, elektrycznie otwierane szyby w przedniej i tylnej części pojazdu, kieszenie w oparciach foteli przednich przeznaczone dla pasażerów tylnej części pojazdu.

Zainstalowanie ww. elementów, które podnoszą komfort jazdy jednoznacznie wskazuje na przeznaczenie przedmiotowego samochodu jako pojazdu przystosowanego do przewozu osób, gdyż nieracjonalnym byłoby ich instalowanie gdyby przestrzeń ta była jedynie przeznaczona do transportu towarów.

Organ podkreślił, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy, a zmianom polegającym na zdemontowaniu drugiego rzędu siedzeń, zamontowaniu ścianki działowej za przednimi siedzeniami oddzielającej część ładunkową od pasażerskiej, zdemontowaniu pasów bezpieczeństwa został ewentualnie poddany na późniejszym etapie

Organ zauważył, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie mają zasadniczego znaczenia dokumenty rejestracji pojazdu oraz przeprowadzone badania techniczne, albowiem ani diagnosta ani organ rejestrujący nie dokonują klasyfikacji pojazdu zgodnie z Taryfą celną.

Odnośnie zarzutów, iż żadne pismo w niniejszej sprawie, począwszy od postanowienia o wszczęciu postępowania, poprzez wezwania i postanowienia wydane w sprawie, aż do merytorycznej decyzji nie zostały prawidłowo doręczone podatnikowi H.organ wskazał, że z dostępnych baz danych, m.in. SERCE wynikało, iż H. K. posiadała adres zamieszkania - ul. [...], pod który wysyłane były wszelkie pisma w sprawie. Również zgodnie z Bazą PESEL jest ona zameldowana pod adresem - ul. [...]. Wszelkie pisma w sprawie odbierał P.K. (mąż), który nigdy nie odmówił przyjęcia pisma co jest równoznaczne z zobowiązaniem do przekazania korespondencji adresatowi. P. K. zeznał, iż H. J. (żona) nie zamieszkuje pod adresem ul. [...] od początku 2014r. Kierowaną do żony korespondencję, w tym postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego odbierał osobiście. Nie przekazał żonie informacji o toczącym się postępowaniu podatkowym, ponieważ uważał, iż sprawa jej nie dotyczy i sam postara się uporać z tym problemem. Żonie przekazał wyłącznie decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Toruniu, gdyż uznał, iż musi się o niej dowiedzieć. H. zeznała, iż od początku 2014 r. nie zamieszkuje pod wskazanym powyżej adresem. P. K. (mąż) nie przekazał jej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz nie przekazał, za wyjątkiem decyzji, żadnej korespondencji kierowanej do niej. Organ zaznaczył, że o zmianie swojego adresu dla korespondencji P. K. poinformował organ odwoławczy dopiero pismem z dnia 7 listopada 2016 r. W ocenie organu odwoławczego jeżeli dorosły domownik nie odmawia przyjęcia przesyłki, to oznacza, że podjął się on doręczenia tej przesyłki adresatowi. Przy czym datą doręczenia jest data widniejąca na potwierdzeniu odbioru i nie ma przy tym znaczenia, czy i kiedy przesyłka listowa doręczona do rąk domownika została przekazana adresatowi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podejmując wskazane na wstępie rozstrzygnięcie wskazał, że w jego ocenie decyzja nie narusza prawa.

W pierwszej kolejności Sąd rozpoznał sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 148, art. 149, art. 150 O.p. W tym zakresie skarżący wskazali, że żadne pismo w sprawie, włącznie z decyzją organu I instancji nie zostały prawidłowo doręczone podatnikowi H. K. Odpowiadając na zarzutu, Sąd I instancji zacytował treść wskazanych przepisów dotyczących zasad doręczania pism uznając, że nie ulega wątpliwości, że w postępowaniu strony powinny mieć zagwarantowaną możliwość uczestniczenia w nim, w tym podejmowania czynności procesowych, czemu służą m.in. wskazane zasady doręczania pism przez organy podatkowe. Organ nie ma jednak obowiązku poszukiwania i dokonywania ustaleń (chociaż takie działania w rozpatrywanej sprawie podjął), jakie jest rzeczywiste miejsce zamieszkania H. K., skoro z dostępnych organowi źródeł wynikało, że mieszka ona pod adresem: ul. [...].

Zarówno na moment doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, jak i kierowania pozostałych pism, brak było podstaw, aby organ celny miał wątpliwości, co do tego, że adres ten, jest miejscem zamieszkania skarżącej H. K. Wbrew twierdzeniom strony, sam upływ czasu nie powoduje konieczności założenia przez organ podatkowy a priori, że dotychczasowy adres zamieszkania podatnika stał się adresem nieaktualnym, a na organie podatkowym spoczywa niczym nieograniczony obowiązek poszukiwania adresu aktualnego. Adres zamieszkania skarżącej – ul. [...] – został potwierdzony przez organ celny w toku postępowania, m.in. poprzez zasięgnięcie informacji o danych z aplikacji S., oraz bazy PESEL. Potwierdzają to m.in. wydruki z wymienionych aplikacji, przesłane Sądowi przez organ odwoławczy, z których przeprowadzono dowód na rozprawie.

W sytuacji, gdyby skarżąca dokonała aktualizacji zmiany adresu miejsca zamieszkania, w sposób jaki wynika chociażby z art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, niewątpliwie zmiana ta, znalazłaby odzwierciedlenie w dostępnych organowi ewidencjach.

Sąd podkreślił, że analiza potwierdzeń odbioru podpisanych przez P. K. nie pozwala przyjąć, aby nie doszło do skutecznego doręczenia pism kierowanych do skarżącej. Z potwierdzeń tych nie wynika zwłaszcza, aby osoba ta nie podjęła się oddania przesyłki adresatowi, jak twierdzi skarżąca. Naczelnik Urzędu Celnego w Toruniu wiedząc o skuteczności doręczeń na adres ul. [...], realizując dyspozycję art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p., prawidłowo zatem – na ten sam adres – kierował korespondencję, w tym wydaną w sprawie decyzję. Podkreślenia ponownie wymaga, że P. K., będąc wraz z H. K. stroną w toczącym się postępowaniu podatkowym, który w imieniu żony odbierał korespondencję, nie podjął jakichkolwiek działań, aby wskazać organowi inny, znany mu adres zamieszkania H. K.

W ocenie Sądu, odbiór pism przez małżonka skarżącej zarówno w trybie przepisu art. 149 jak i art. 150 O.p. należy uznać za wywołujący skutek doręczenia w rozumieniu tych przepisów. W samej konstrukcji doręczenia do rąk domownika pisma przeznaczonego dla strony (art. 149 O.p.) tkwi założenie, iż w sytuacji objętej hipotezą powołanego przepisu dopuszczalne jest pozostawienie korespondencji zamiast bezpośrednio adresatowi innej osobie będącej domownikiem gotowym do dalszego przekazania pisma podmiotowi nieobecnemu w mieszkaniu

W konsekwencji, za niezasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia przywołanych w skardze przepisów art. 148, art. 149 i art. 150 O.p.

Odnosząc się do solidarnej odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe spółki, WSA stwierdził, że organy prawidłowo ustaliły powstanie zaległego zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, które miało miejsce w okresie, gdy skarżący mieli status wspólników Spółki N. P. K. i Wspólnicy Spółka Jawna, wpisanej do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS [...]. Zgodnie z dokumentacją przekazaną przez Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy w Warszawie pismem z 4 lutego 2015 r., na podstawie umowy zawartej w dniu 20 stycznia 2011 r. jako wspólnicy Spółki N. P. K. i Wspólnicy Spółka Jawna widnieją H. K. K. oraz P. S. K. Wspólnicy tej Spółki w dniu 20 grudnia 2012 r. złożyli wniosek o wykreślenie podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego z uwagi na rozwiązanie spółki. Na podstawie wpisu w rejestrze REGON (stan na dzień 7 listopada 2014vr.) stwierdzono, iż spółka została wykreślona z rejestru REGON z datą zakończenia działalności 23 stycznia 2013 r., a data prawomocnego wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego to 12 luty 2013 r.

Zdaniem Sądu organy prawidłowo ustaliły, że sporny samochód jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, klasyfikowanym do kodu CN 8703, a także prawidłowo obliczyły podstawę opodatkowania oraz w podatek akcyzowy z zastosowaniem stawki 18,6 %.

Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutu nie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego Sąd I instancji wskazał, że nieuwzględnienie przez organ wniosków dowodowych było w pełni uprawnione. Organ ustalił zasadnicze przeznaczenie pojazdu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, natomiast zmiany o charakterze nietrwałym (tymczasowym) nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego konstrukcja i wygląd świadczą o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Znalazło to potwierdzenie w zeznaniach obecnego właściciela spornego samochodu, w protokole oględzin pojazdu oraz informacji udzielonej przez B.

Skarżący wnieśli skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili:

naruszenie art. 148, art. 149, art. 150 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tych przepisów w sytuacji, gdy pisma w niniejszej sprawie nie były doręczane pod adresem zamieszkania podatnika ani pod adresem wskazanym jako adres dla doręczeń w kraju;

naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż nabyty przez Spółkę jawną pojazd jest samochodem osobowym i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

naruszenie art. 191 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pobieżnym zgromadzeniu materiału dowodowego w sprawie i dowolnej nie zaś swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego;

naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu poprzez uniemożliwienie udziału w czynnościach w sprawie, nie przesłuchanie w charakterze świadka przedstawiciela nabywcy samochodu - C. spółka z o.o. na okoliczność zmian konstrukcyjnych w samochodzie.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie p.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia.

Przystępując do rozpoznania sprawy na wstępie wypada zauważyć, że zgodnie z art. 173 § 1 p.p.s.a. skarga kasacyjna przysługuje od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 58 § 1 pkt 2-4, art. 161 § 1 oraz art. 220 § 3 p.p.s.a. Co do zasady zarzuty kasacyjne powinny być więc skierowane pod adresem sądu I instancji, a nie organu, który wydał decyzję. W praktyce oznacza to konieczność wskazania właściwych przepisów p.p.s.a. i powiązania ich z odpowiednimi przepisami mającymi zastosowanie w sprawie. Skarżący kasacyjnie jest również zobowiązany do odrębnego wskazania podstaw kasacyjnych (materialną i/lub procesową). Zgodnie bowiem z art. 174 p.p.s.a., wprowadzającym rozdzielność podstaw kasacyjnych, skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Nadto, stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., skarżący kasacyjnie jest zobowiązany do wskazania przepisu prawa (wraz z podaniem konkretnej jednostki redakcyjnej, tj. paragrafu, ustępu, punktu, litery, itp. ), który jego zdaniem został naruszony, formy tego naruszenia (błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie) oraz wykazania, na czym owo naruszenie polega, a w przypadku naruszenia przepisów procesowych – dodatkowo – do wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc taki, że gdyby do niego nie doszło, to zostałoby podjęte rozstrzygnięcie o odmiennej treści.

Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy zauważyć, że nie odpowiadają one w pełni ustawowym wymogom – zostały one oparte wyłącznie na przepisach O.p. oraz u.p.a. (bez powołania właściwych przepisów p.p.s.a.) lub w ogóle nie wskazują przepisów prawa (pkt 4 petitum skargi kasacyjnej). Jednakże kierując się treścią uchwały z 26 października 2009 r. (sygn. akt I OPS 10/09; ONSAiWSA 2010/1/1) – nakładającą na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych – Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę w zakresie odpowiadającym treści zarzutów kasacyjnych.

Jako pierwszy wnoszący skargę kasacyjną podnieśli zarzut naruszenia przepisów regulujących doręczenie pism w postępowaniu podatkowym (art. 148, art. 149 i art. 150 O.p.). W związku z tym należy wskazać, że stosownie do przepisów O.p., w brzmieniu i zakresie właściwym dla sprawy, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, przez pracowników obsługujących organ podatkowy lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W przypadku gdy organem podatkowym jest wójt, burmistrz (prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys za pokwitowaniem (art. 144). Pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi (art. 145 § 1 i § 2). Pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Pisma mogą być również doręczane: 1) w siedzibie organu podatkowego; 2) w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 1 – § 3). W przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 149). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 1 – § 2). W toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę. W razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy (art. 146 § 1 i § 2). W razie wyjazdu za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy, strona obowiązana jest do ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń, chyba że doręczenie następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Obowiązek, o którym mowa w § 1, dotyczy również osób fizycznych będących nierezydentami w rozumieniu przepisów prawa dewizowego. Ustanowienie pełnomocnika do spraw doręczeń zgłaszane jest organowi podatkowemu właściwemu w sprawie. W razie niedopełnienia obowiązków przewidzianych w § 1-3 pismo uważa się za doręczone: 1) pod dotychczasowym adresem - w przypadku, o którym mowa w § 1; 2) pod adresem ostatniego czasowego pobytu - w przypadku, o którym mowa w § 2 (art. 147 § 1 – § 4).

Z powołanej regulacji, w zakresie odnoszącym się do istoty powstałego w sprawie sporu, wynika, że pisma (doręczane za pośrednictwem operatora pocztowego) doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy (art. 148 § 1 O.p.). W przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu, pisma są doręczane za pokwitowaniem osobom wymienionym w art. 149 O.p. (tzw. doręczenie zastępcze), w tym pełnoletniemu domownikowi, a w razie niemożności osobistego doręczenia pisma adresatowi w sposób wskazany wcześniej operator pocztowy, stosownie do art. 150 O.p., przechowuje pismo przez 14 dni w swojej placówce pocztowej, o czym zawiadamia adresata pisma (tzw. doręczenie przez awizo).

Skuteczność doręczenia pisma w sposób określony w art. 149 O.p. jest uwarunkowane kilkoma czynnikami. Po pierwsze, ten sposób doręczenia jest możliwy w sytuacji, gdy nieobecność adresata w mieszkaniu (miejscu właściwym dla doręczeń) jest spowodowana przejściowymi, krótkotrwałymi okolicznościami. Z tego względu, gdy dojdzie do zmiany adresu lub gdy adresat pisma wykaże długotrwającą nieobecność w mieszkaniu, na przykład z powodu wyjazdu czasowego do innej miejscowości albo za granicę, doręczenie należy uznać za nieskuteczne. Wyjątek stanowi przypadek, gdy do zmiany adresu lub długotrwałej nieobecność dojdzie po wszczęciu postępowania, a strona nie zawiadomi organu o tym fakcie, wówczas doręczenie pisma na adres dotychczasowy jest skuteczne. Po drugie, w przypadku odbioru przesyłki przez pełnoletniego domownika, powinien on zamieszkiwać pod tym samym adresem co adresat pisma i tworzyć z nim wspólne gospodarstwo domowe. Domownik (podobnie jak pozostałe osoby uprawnione do odbioru pisma) nie ma jednak prawnego obowiązku odbierania korespondencji kierowanej do innych domowników zamieszkałych pod tym samym adresem. W sytuacji jednak, gdy podejmie decyzję o odebraniu pisma kierowanego do innego domownika, to wówczas jest to równoznaczne z zobowiązaniem się do przekazania pisma adresatowi, ze skutkiem doręczenia pisma adresatowi. Po trzecie, doręczenie pisma przez operatora pocztowego powinno nastąpić stosownie do art. 37 ust. 2 pkt 3 Prawa pocztowego. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu i zakresie właściwym dla sprawy, przesyłka pocztowa, jeżeli nie jest nadana na poste restante, może być także wydana ze skutkiem doręczenia osobie pełnoletniej zamieszkałej razem z adresatem, jeżeli adresat nie złożył w placówce pocztowej zastrzeżenia w zakresie doręczenia przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego: a) pod adresem wskazanym na przesyłce pocztowej, przekazie pocztowym lub w umowie o świadczenie usługi pocztowej, b) w placówce pocztowej, po złożeniu na piśmie oświadczenia o zamieszkiwaniu razem z adresatem. Z kolei skuteczność doręczenia w trybie art. 150 O.p. jest uzależnione od niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. i jak wcześniej zostało wskazane – osoba (pełnoletnia) odbierająca przesyłkę w placówce pocztowej musi złoży na piśmie oświadczenie o zamieszkiwaniu razem z adresatem tej przesyłki.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy dojść do wniosku, że zarzut naruszenia przepisów o doręczeniu nie jest zasadny. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że organ I instancji postanowieniem z 10 marca 2015 r. wszczął postępowanie w sprawie. Postanowienie to zostało doręczone stronom postępowania w dwojaki sposób: P. K. – w siedzibie organu w dniu 10 marca 2015 r., natomiast H. K. – na adres: [...] ((odebrane w dniu 26 marca 2015 r. przez P. K. (męża), na podstawie awizo, z zaznaczeniem, że podjął się oddania przesyłki adresatowi)). Fakt zamieszkiwania stron postępowania pod wskazanym adresem (w dacie wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie oraz w czasie jego trwania) potwierdza również zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (wyjaśnienia stron, wydruki z bazy danych SERCE i PESEL, potwierdzenia odbioru pism). Z materiału tego wynika, że wnoszący skargę kasacyjną zamieszkiwał pod wskazanym adresem co najmniej do połowy 2015 r., co wobec braku przeciwdowodów (tylko wyjaśnienia strony) nie wyklucza zamieszkiwanie również po tej dacie, adres ten został bowiem wskazany przez wnoszącego skargę kasacyjną jako adres do korespondencji i dopiero pismem z 7 listopada 2016 r. poinformował on organ o zmianie adresu do korespondencji, a więc po zakończeniu przez organ I instancji postępowania; wnoszący skargę kasacyjną odbierał każdorazowo pisma kierowane do niego jak i do wnoszącej skargę kasacyjną (żony). Również wnosząca skargę kasacyjną była w czasie trwania postępowania przed I instancji (i później) zameldowana pod wskazanym adresem. Organ nie miał więc podstawy przypuszczać, że wskazany adres nie jest adresem właściwym do korespondencji. Twierdzenia wnoszących skargę kasacyjną, że wnosząca skargę kasacyjną zamieszkiwała pod wskazanym adresem do początków 2014 r., aczkolwiek nawzajem zgodne, to jednak w świetle wskazanych dowodów oraz zachowania wnoszącego skargę kasacyjną w toku postępowania podatkowego są wątpliwe. Jak wcześniej zostało wskazane doręczyciel pocztowy może pozostawić przesyłkę pod wskazanym adresem, jeśli nie jest kwestionowanie zamieszkiwanie adresata pisma pod tym adresem, jego nieobecność jest wywołana okolicznościami krótkotrwałymi, przejściowymi, a osoba, która odbiera pismo ma status pełnoletniego domownika. Z tego względu nie można dać wiary tłumaczeniom wnoszących skargę kasacyjną na okoliczności związane z zamieszkiwaniem pod wskazanym adresem. Gdyby nawet przyjąć hipotetycznie za wiarygodne wyjaśnienia stron, co do zamieszkiwania wnoszącej skargę kasacyjną pod wskazanym adresem do początków 2014 r., to co najmniej niezrozumiałe (nieracjonalne) należałoby wówczas uznać odbieranie przez wnoszącego skargę kasacyjną pism kierowanych do wnoszącej skargę kasacyjną oraz niepowiadomienie doręczyciela pocztowego (operatora pocztowego) o fakcie niezamieszkiwania adresatki pism pod tym adresem. Nietrudno bowiem przewidzieć, że w takiej sytuacji doręczyciel odstąpiłby od doręczenia pisma, a operator pocztowy nie wydałby przesyłki, o czym również zostałby powiadomiony organ. Poza tym wnoszący skargę kasacyjną w swoich wyjaśnieniach pomijają fakt, że postępowanie w sprawie zostało wszczęte w dniu 10 marcu 2015 r. i zakończone wydaniem decyzji 28 stycznia 2016 r. , natomiast zakończenie działalności spółki nastąpiło w dniu 23 stycznia 2013 r., co oznacza, że wnoszący skargę kasacyjną nie zgłosili (do czasu wszczęcia postępowania podatkowego) również aktualizacji danych podlegających wpisowi do rejestru podatników, do czego byli zobowiązani na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (j.t. Dz.U. z 2022 r., poz. 166). Za nieprzekonywujące należy również uznać tłumaczenia wnoszącego skargę kasacyjną, że nie przekazywał żonie adresowanych do niej pism z wyjątkiem decyzji organu I instancji, co de facto pozwoliło wnoszącej skargę kasacyjną na odwołanie się od tej decyzji, ponieważ uważał, że postępowanie dotyczy jego jako byłego (głównego) wspólnika spółki jawnej i w związku z tym, to do niego należało załatwienie sprawy przed organami. Wątpliwość tą pogłębia jeszcze fakt niepamiętania, czy i kiedy poinformował doręczyciela lub organ o zmianie miejsca zamieszkania przez żonę. Poza tym, jak wcześniej zostało wskazane przyjęcie pisma przez wnoszącego skargę kasacyjną kierowanego do żony, co nie jest przedmiotem sporu, jest równoznaczne z zobowiązaniem się do przekazania pisma adresatowi. Czynności tej nie można odwołać, ponieważ ma ona charakter nieodwołalny. Późniejsza zmiana zdania osoby podejmującej się przekazania pisma adresatowi nie ma wpływu na skuteczność domniemania prawnego doręczenia pisma. W sytuacji, gdy nastąpiło doręczenie pisma, strona co najwyżej może podjąć próbę obalenia domniemania doręczenia, w trybie art. 149 O.p. W podobny sposób należy odnieść się do doręczenia pisma w trybie art. 150 O.p. W tym przypadku doręczenie należy uznać za skuteczne z chwilą podjęcia pisma w placówce pocztowej lub upływu terminu do odbioru pisma. Wnoszący skargę kasacyjną nie przedstawili niezbitych dowodów na okoliczność niezamieszkiwania pod wskazanym adresem, a w konsekwencji, nie podważyli skuteczności doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie, a także wydanych w tej sprawie innych pism procesowych oraz decyzji kończącej postępowanie przed organem I instancji.

Konkludując, skoro organ podatkowy dysponował informacją o adresie podatników, a podatnicy nie dokonali we właściwym czasie jego aktualizacji, mimo ciążącym na nich obowiązku, to brak jest podstaw do uznania zarzutu opartego na naruszeniu przepisów O.p. o doręczaniu. Organ nie jest bowiem obowiązany poszukiwać adresu podatnika w sytuacji, gdy posiada w tym zakresie informację, a okoliczności doręczenia korespondencji nie budzą uzasadnionych wątpliwości.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut ujęty w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów kasacyjnych ujętych w pkt 2-4 petitum skargi kasacyjnej należy wskazać, że przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez N. P. K. i Wspólnicy Spółka Jawna samochodu osobowego marki BMW 5GT i orzekająca o odpowiedzialności solidarnej byłych wspólników tej spółki P. K. oraz H. K. jako osób trzecich za zaległości podatkowe tej spółki.

Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego powstało w dniu 10 maja 2011 r. Spółka została wpisana do KRS w dniu 17 lutego 2011 r. i wykreślona w dniu 23 stycznia 2013 r. (data uprawomocnienia w dniu 12 luty 2013 r.). Ponieważ postępowanie w sprawie wymiaru podatku akcyzowego zostało wszczęte po zaprzestaniu przez spółkę prowadzenia działalności gospodarczej i wykreśleniu z KRS, organ przeprowadził bezpośrednio postępowanie w stosunku do byłych wspólników tej spółki, tj. P. K. oraz H. K. jako osób trzecich odpowiedzialnych za zaległości podatkowe tej spółki.

Zakres i sposób zastosowanie przepisów procesowego wyznacza przedmiot sprawy, a konkretnie przepisy prawa materialnego regulujące określoną materię.

Stosownie do przepisów O.p., w brzmieniu właściwym dla sprawy, W przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, na zasadach przewidzianych w dziale III rozdział 15 O.p. (art. 107 § 1 O.p.). O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.). Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p.). Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (art. 108 § 4 o.p.). Z dalszych przepisów O.p., wyznaczających niejako granice odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, wynika, że za zaległości podatkowe wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. Przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki (art. 115 § 1-2, § 4-5 O.p.)

Natomiast stosownie do przepisów u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2). Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnąrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejstrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1). Jeżeli nie można określić dnia przemieszczenia za datę powstania obowiązku podatkowego uznaje się dzień, w którym organ podatkowy stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 101 ust. 5). Przez samochód osobowy ustawodawca uznał pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 4). Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), ( art. 3 ust. 1 u.p.a.).

Odwołanie się w przepisach u.p.a. do Nomenklatury Scalonej powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami określającymi zasady i warunki dopuszczenia pojazdów do tego ruchu (v. ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 450), a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN.

Zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i uwagi do sekcji i działów. Analiza pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast do pozycji CN 8704 pojazdy silnikowe do transportu towarów. Wprowadzona do pozycji CN 8703 formuła zasadniczego przeznaczenia pojazdu odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji CN 8704. Oznacza to, że pozycja CN 8703 dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do przewozu ludzi, ale do innych celów, mających poboczny charakter względem przewozu osób. Stąd klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami (w zakresie cech, wyglądu i wyposażenia pojazdu) świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową pojazdu jest przewóz osób, a ich ocena powinna być dokonana w granicach swobodnej oceny dowodów. Ustalenia te winny być poczynione zasadniczo na dzień przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju. Natomiast w sytuacji, gdy nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczanego pojazdu, wówczas jest możliwe dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu, w oparciu o pełną jego historię, w tym na podstawie zakresu zmian dokonanych w pojedzie na poszczególnych etapach użytkowania. Obowiązkiem organów podatkowych jest bowiem zbadania w sposób wszechstronny sprawy w celu ustalenia jej stanu rzeczywistego. Pomocną rolę w tym względzie pełnią Noty wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zaklasyfikowania do odpowiedniego kodu CN. W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnienia określają szereg cech projektowych świadczących o charakterze tych pojazdów, m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność okien, brak stałego panela (przegrody), wyposażenie wnętrza kojarzonego z przeznaczeniem do przewozu pasażerów. Do kategorii pojazdów z tej pozycji są włączone pojazdy wielozadaniowe, np. typu van, suv. Natomiast pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów określonych w Nocie, które wskazują na przeznaczenie pojazdu wyłącznie do transportu towaru.

Należy też wskazać, że w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki BMW 5GT. Spór pomiędzy organem, a skarżącymi kasacyjnie sprowadza się do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do jednej z dwóch wymienionych wcześniej pozycji CN. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, pojazd ten winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703, zaś według wnoszących skargę kasacyjną – do pozycji CN 8704. Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na zaklasyfikowanie pojazdu do samochodu osobowego. Podniósł, że wygląd pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał cechy takie jak: 1 rząd siedzeń, 2 miejsca siedzące, zamontowane na stałe przegroda pomiędzy częścią dla kierowców i pasażera siedzącego z przodu a częścią tylną oraz brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, brak pasów bezpieczeństwa w załadunkowej części pojazdu. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z tym stanowiskiem.

Organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń na okoliczność zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu, w oparciu o dowody przydatne dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego – pismo z 28 marca 2014 r od autoryzowanego przedstawiciela marki BMW, zaświadczenie o badaniu technicznym pojazdu, zeznania/wyjaśnienia świadka (aktualnego właściciela pojazdu), protokół z 2 lipca 2015 r. z oględzin pojazdu oraz pozostałe dokumenty – wskazujących na wygląd pojazdu, jego cechy konstrukcyjne i wyposażenie, co pozwoliło na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia. Wprawdzie przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu nastąpiło w znacznym odstępie czasowym od dnia przemieszczenia, jednak ich celem nie było określenie jak pojazd wyglądał w chwili oględzin, lecz zweryfikowanie określonych cech konstrukcyjnych pojazdu pozwalających na jego właściwą identyfikację i klasyfikację do właściwego kodu CN na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z opisu pojazdu zamieszczonego w protokole oględzin nie wynika, aby pojazd został poddany zmianom ingerującym w konstrukcję pojazdu zaprojektowaną przez producenta. Wnoszący skargę kasacyjną również nie przedłożyli dowodów mogących o tym świadczyć. Natomiast wnioskowane dowody dotyczyły okoliczności, które nie wymagały wiedzy specjalistycznej, a tym samym brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, co do stanu samochodu w chwili jego importu do polski, stwierdzenia, czy elementy wyposażenia samochodu (w szczególności: siedzenia, wiązki elektryczne, pasy bezpieczeństwa, elementy oświetlenia, dywaniki, elementy tapicerskie), w części za pierwszym rzędem siedzeń pochodzą z tego samego egzemplarza samochodu co wyposażenie znajdujące się w przedniej części samochodu (od pierwszego rzędu siedzeń), a także stwierdzenie, czy szyby w tylnej części samochodu (za pierwszym rzędem siedzeń) pochodzą z tego samego egzemplarza samochodu co szyby znajdujące się w przedniej części samochodu (od pierwszego rzędu siedzeń). Organ nie mógł również zrealizować wniosku stron co do przesłuchania wnioskowanych osób, ponieważ nie zostały odebrane przez nich wezwania. Niezależnie od tego wypada zauważyć, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Ustaleniom tym nie można też zarzucić dowolności, a przez to i naruszenia art. 191 O.p. W przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (art. 197 § 1 O.p.). Ustawodawca pozostawił zatem organowi podatkowemu swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego. Granice tej swobody wyznacza zasada prawdy materialnej, wyrażona w art. 122 O.p. oraz dopełniająca ją zasada zupełności postępowania, wyrażona w art. 187 § 1 O.p. Zadaniem biegłego jest bowiem dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Słuszność rezygnacji ze środka dowodowego w postaci dowodu z opinii biegłego należy ocenić przez pryzmat materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Z materiału dowodowego stanowiącego podstawę orzekania w tej sprawie wynika, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy na podstawie europejskiej homologacji osobowej, typ pojazdu M1, z 5 miejscami siedzącymi, w dwóch rzędach siedzeń z 5 miejscami kotwienia foteli i 5 pasami bezpieczeństwa, liczba drzwi 4, rodzaj nadwozia sedan, całkowicie przeszklony, brak przegrody. Zachowanie cech pojazdu zaprojektowanego przez producenta jako samochód osobowy potwierdza również wynik oględzin tego pojazdu. Wynika z nich, że sporny pojazd jest samochodem pięciodrzwiowym (cztery boczne drzwi otwierane wahadłowo z przeszklonymi oknami i jedne z tytułu podnoszone do góry, przeszklone). Wzdłuż dwóch ścian bocznych za tylnymi bocznymi drzwiami znajdują się tylne boczne przeszklone okna po jednym z każdej strony pojazdu. Wszystkie szyby w drzwiach bocznych regulowane są elektrycznie, pozostałe nie regulowane. Pojazd posiada w przestrzeni pasażerskiej dwa miejsca siedzące, zamocowane na stałe w jednym rzędzie z wyposażeniem zabezpieczającym w pasy bezpieczeństwa (4 szt.) i w zagłówki (2 szt.). Za pierwszym rzędem siedzeń na wysokości progu pod drugi rząd siedzeń znajduje się metalowa kratka, przykręcana do podłogi metalowymi śrubami w miejscach ewentualnego zamontowania siedzeń i do sufitu w miejscach przeznaczonych do zamontowania uchwytów nad tylnymi bocznymi oknami. Od dołu przegroda wykonana z blachy wysokości ok. 25 cm i nad nią metalowa kratka do wysokości podsufitki. Nad miejscami kotwiczenia tylnych siedzeń położone są oparcia tylnych foteli opierające się na przegrodzie i przedłużające powierzchnię części bagażowej. Cała powierzchnia podłogi za kratką w części bagażowej przykryta wykładziną materiałową. Za siedzeniami pierwszego rzędu znajdują się dwa pasy bezpieczeństwa oraz kotwy i punkty do zainstalowania siedzeń drugiego rzędu. Brak śladów naruszania wykładziny i tapicerki, jak i ewentualnych śladów po spawaniu w podłodze i środkowych słupkach w związku z możliwością istnienia przegrody zaraz za pierwszym rzędem siedzeń. Ponadto pojazd wyposażony jest m.in. w: oświetlenie sufitowe z przodu i nad siedzeniami drugiego rzędu, dwa punkty oświetlenia w tylnych drzwiach, nawiewy powietrza i wentylacji znajdujących się w tylnej części przedniego podłokietnika, nawiewy powietrza i wentylacji znajdujących w słupkach środkowych oraz pod przednimi siedzeniami skierowane do tyłu, jednolite w całej przestrzeni pasażerskiej i bagażowej obicia tapicerskie boczne, drzwiowe i sufitowe, jednolitą wykładzinę podłogową w całej przestrzeni pojazdu, dwa uchwyty nad przednimi drzwiami bocznymi, nad drzwiami tylnymi dwie zaślepki i dwa punkty do których mocowana jest przegroda, dywaniki welurowe przed i za przednimi siedzeniami, 3 popielniczki (1 z przodu i po jednej w tylnych bocznych drzwiach), schowki - w podłokietniku przednim, we wszystkich bocznych drzwiach oraz z tyłu w części bagażowej w podłodze, z tyłu oparć przednich foteli kieszenie, fabryczne radio wraz z głośnikami we wszystkich bocznych drzwiach i na konsoli przedniej, poduszki powietrzne dla kierowcy i pasażera z przodu dwie, po bokach przednich foteli, dwie kurtyny w przednich słupkach, czujniki parkowania, blokadę drzwi tylnych. Również z zeznań właściciela spornego pojazdu oraz wyjaśnień przesłanych mailem z 25 maja 2015 r. wynika, że pojazd ten przejął on w użytkowanie na podstawie umowy leasingu i pojazd w dniu przejęcia wyglądał tak samo jak w dniu oględzin. Świadek zeznał, że nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych jak też takich nie zlecał. Wyjaśnił również, że w dniu zakupu pojazd posiadał 2 miejsca siedzące, stały panel zamontowany pomiędzy siedzeniami dla kierowcy i przednimi siedzeniami pasażera a przestrzenią tylną, nie posiadał punktów kotwiących, wnętrze pojazdu było wyposażone w dywaniki, wentylację, oświetlenie, popielniczki, uchwyty górne dla pasażerów. Pojazd przeszklony na bokach pojazdu, szyby w drzwiach bocznych tylnych otwierane. Wyjaśnił, iż nie dokonywał zmian konstrukcyjnych w pojeździe. Samochód przeznaczony do celów służbowych.

Takie wyposażenie nie jest spotykane w pojazdach konstrukcyjnie przystosowanych do przewozu towarów. Demontaż siedzeń dla pasażerów rzędu drugiego oraz zamontowanie przegrody czy odpowiednie wyłożenie podłogi umożliwiające przewóz towarów bez żadnych innych zmian nie uzasadnia uznania, że w pojeździe dokonano zmian decydujących o zmianie przeznaczenia pojazdu na pojazd przystosowany wyłącznie do przewozu towaru.

Wskazać również wypada, że przedłożone dokumenty wytworzone na potrzeby postępowania rejestracyjnego za granicą i w kraju nie przesądzają o ciężarowym charakterze tego pojazdu. Jak wynika z zagranicznego dowodu rejestracyjnego pojazdu nr [...] został on zarejestrowany jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami do siedzenia, niemniej jednak w dowodzie tym została wskazany numer ogólnej homologacji e1*2007/46*0215*01, która jest przypisana pojazdom wyprodukowanym jako samochód osobowy. Poza tym, jak wskazał organ, z tłumaczenia zaświadczenia o rejestracji część I wynika, że siedzenia tylne i pasy bezpieczeństwa usunięte, punkty mocowania tylnych siedzeń płyty dolnej zakryte/nieużyteczne.

Zasadne jest zatem stanowisko organu podatkowego, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, natomiast zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu za granicą, a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z żadnymi, istotnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego.

Z powyższych względów Sąd I instancji zasadnie przyjął, że organ w sposób dostateczny wykazał, że zasadniczym przeznaczeniem nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu był przewóz osób. Wykorzystywanie pojazdu przez jego użytkownika w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (nadanego przez producenta pojazdu) przy jednoczesnym braku dowodów na to, aby dokonano ciężkich do odwrócenia zmian w konstrukcji pojazdu, nie przesądza o tym, że doszło do zmiany przeznaczenia pojazdu nadanego przez producenta. Zmiany polegające na wymontowaniu kanapy tylnych siedzeń, zamontowaniu przegrody, czy też wykonaniu innych drobnych robót dostosowujących pojazd do potrzeb użytkownika nie prowadzą do zmiany charakteru pojazdu i nie wymagają wiedzy specjalistycznej a przez to i powołania rzeczoznawcy do ich oceny. Klasyfikacja według kodu CN jest zdeterminowana cechami projektowymi nadanymi przez producenta i wskazującymi na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, ma charakter obiektywny i jest niezależna od tego w jaki sposób pojazd jest użytkowany. Tego rodzaju zmiany, które na gruncie rozpoznawanej sprawy pozwoliły na zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego, nie wiążą się z istotnymi zmianami konstrukcyjnymi. Dowody wymagane przez przepisy ruchu drogowego i bezpieczeństwa w ruchu drogowym, na które powołują się skarżący kasacyjnie, nie mogą wpłynąć na zmianę klasyfikacji taryfowej pojazdu, ponieważ inne są cele postępowania podatkowego – w tym wypadku chodzi o określenie czy pojazd mieści się w grupie wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniem podatkiem akcyzowym, a inne są cele postępowania w zakresie rejestracji pojazdów i poprzedzającego je badania technicznego zakończonego wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym – w tym wypadku pojazd jest badany pod kątem czy spełnia warunki określone w art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym, dopuszczenia do ruchu drogowego. Ustawa ta wprowadza własny podział pojazdów na kategorie, który nie odpowiada w pełni podziałowi według CN. Prawo podatkowe wykazuje w znacznym stopniu autonomię, co w praktyce oznacza, że uznanie pojazdu według przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym za samochód ciężarowy, nie wyklucza automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy na gruncie przepisów u.p.a. Wynika to z dualizmu pojęciowego występującego w prawie oraz faktu skorzystania przez ustawodawcę podatkowego z możliwość utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochód osobowy". W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że definicje w prawie podatkowym należy odkodowywać, tak jak wynika to z ich literalnego brzmienia, bez stosowania zabiegów interpretacyjnych, skoro w swej istocie wyznaczają one sposób rozumienia i stosowania pojęć ustawowych (zob. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013 r., str. 69). Tak więc, skoro ustawodawca wprowadzając do u.p.a. definicję samochodu osobowego posłużył się pojęciem niedookreślonym "zasadniczo przeznaczony", to należy przypuszczać, że dążył w ten sposób do objęcia podatkiem akcyzowym jak najszerszego katalogu pojazdów. Porównując z kolei definicję samochodu osobowego zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a. ((Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702 włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (...)) z definicją samochodu osobowego i ciężarowego zawartą w art. 2 pkt 40 i 42 ustawy Prawo o ruchu drogowym ((Samochód osobowy – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu (...) samochód ciężarowy – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą)) należy dojść do wniosku, że u.p.a. obejmuje w całości opodatkowaniem podatkiem akcyzowym samochody osobowe w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o ruch drogowym oraz pewną grupę pojazdów zaliczanych w tej ustawie do samochodów ciężarowych. Przyjęcie innego sposobu definiowania pojazdów niż wynika z u.p.a. mógłby spowodować, że pewne kategorie pojazdów przeznaczonych do przewozu osób (np. samochody ciężarowo-osobowe) pozostawałyby poza opodatkowaniem, co naruszałoby przepisy u.p.a.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut podniesiony w pkt 2 – 4 petitum skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).