Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1230/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant asyst. sędz. Aleksandra Żmudzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2007r. sprawy ze skargi E. i A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik skarżących E. i A. G. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2000 roku. Występując z tym wnioskiem pełnomocnik podatników powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, w którym orzekł m.in. że art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakład pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. nr 123, poz. 776 ze zm.), uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 tegoż artykułu ustawy o rehabilitacji... , w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakład pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

W dniu [...]r. (data wpłynięcia pisma do organu) pełnomocnik podatników przekazał dokumenty źródłowe potwierdzające, w jego ocenie, realizację i kontynuację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, a w dniu [...] r. - korektę deklaracji podatkowej za 2004 r. PIT-36.

Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., uznając postępowanie z wniosku podatników za bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Na skutek odwołania podatnika z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości tę decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W wyniku rozpatrzenia sporu kompetencyjnego, zakończonego postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] uznano, że właściwym miejscowo dla ponownego rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C.. Organ ten, na mocy postanowienia z dnia [...]r. nr [...], wznowił z urzędu postępowanie w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., zakończonego decyzją ostateczną wydaną przez ten organ w dniu [...]r. nr [...]. Uznano bowiem, że wznowienie postępowania i konieczność weryfikacji zobowiązania podatkowego za rok 2000, jest podyktowane ujawnieniem dokumentów, złożonych przez pełnomocnika podatników przy piśmie z dnia [...]r., a którymi nie dysponował ten organ przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego za ten okres.

Decyzją z dnia [...]r. nr [...] organ podatkowy I instancji odmówił uchylenia swej decyzji z dnia [...]r. nr [...], określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...]zł.

Powyższa decyzja została podjęta po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, którego celem było ustalenie, czy podatnicy przed dniem 30 listopada 1999 r. podjęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz niepełnosprawnych, których to przedsięwzięć nie zakończyli przed dniem wejścia w życie regulacji prawnych, znoszących zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do podatników prowadzących zakład pracy chronionej. W toku postępowania podatkowego, organ I instancji dokonał weryfikacji dokumentów złożonych przez podatników przy wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym oraz dokumentów przesłanych przez ich pełnomocnika przy piśmie z dnia [...]r., oceniając je w kontekście orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 i dochodząc do następujących wniosków:

a) przedstawiona przez podatników dokumentacja to jedynie potwierdzenie spełnienia warunków określonych ustawą o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych;

b) działania w zakresie opłat za dzierżawę pomieszczeń rehabilitacyjnych, usług medycznych – wynagrodzenie pielęgniarek, zapłaty z tytułu umów zleceń o sprawowanie opieki medycznej zawartych z Prywatną Pracownią A. oraz Spółdzielnią Inwalidów "B", nie posiadają charakteru inwestycji w rozumieniu orzeczenia TK. Nie są to bowiem przedsięwzięcia o charakterze materialnym, takie jak np. tworzenie i modernizacja infrastruktury socjalnej dla potrzeb osób niepełnosprawnych;

c) tworzenie stanowisk pracy w oparciu o umowę zawartą w dniu [...]r. pomiędzy spółką "C" a Starostą Powiatu C., odbyło się za częściową refundacją PFRON, a ponadto stanowiska te były organizowane w okresie [...]-[...] 2000 r. czyli po wprowadzeniu zmian podatkowych niekorzystnych dla zakładów pracy chronionej;

d) poniesienie wydatków związanych z realizacją umów zawartych pomiędzy C a firmami "D" i "E" było konieczne ze względu na bieżące remonty oraz konserwację przedmiotu najmu. Z przedłożonych organowi faktur wynika, że wydatki te ponoszone były cyklicznie. Część remontów przeprowadzono na przełomie roku 1998 do miesiąca [...]1999 r., a więc w okresie obowiązywania ulg. Kolejne remonty zostały rozpoczęte po dniu 1 stycznia 2000 r. kiedy wspólnicy spółki "C" znali już niekorzystną zmianę przepisów podatkowych.

Organ podatkowy podkreślił, że omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, a tym samym nie wyeliminował go z obrotu prawnego. Wskazał jedynie na konieczność rozróżnienia sytuacji prawnej podatników prowadzących zakłady chronione, którzy do dnia 30 listopada 1999 r. rozpoczęli bądź byli w trakcie prowadzenia długookresowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych od sytuacji podmiotów, które do tej daty nie rozpoczęły nowej inwestycji i wobec tego nie poniosły nakładów, czy wydatków na cele realizacji takich przedsięwzięć. Z tych względów wyrok ten i zawarte w nim stwierdzenie o niekonstytucyjności spornego przepisu dotyczy jedynie tej grupy podatników, do których odnoszą się konsekwencje wynikające z zasady ochrony interesów w toku.

W konsekwencji organ podatkowy I instancji przyjął w tej sprawie, że z przedłożonych przez podatników dokumentów nie wynika, aby na przełomie lat 1999-2000 rozpoczęte zostały na własny koszt działania w zakresie adaptacji bądź przystosowania stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych, które mogą wskazywać na realizację długookresowych inwestycji, o których mowa w orzeczeniu TK. Wyrok ten nie mógł być zatem podstawą do orzeczenia o nadpłacie i zwrocie podatku i dlatego odmówiono uchylenia decyzji z dnia [...]r. nr [...], gdyż w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy taka jak dotychczasowa decyzja. Skarżących należało zaliczyć do tej grupy podmiotów, które nie rozpoczęły nowej inwestycji i w konsekwencji nie poniosły nakładów, czy wydatków na cele realizacji długookresowych przedsięwzięć.

Odwołując się od decyzji Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w C., pełnomocnik skarżących, wnosząc o uchylenie w całości decyzji z dnia [...]r., zarzucił organowi I instancji sprzeczność istotnych ustaleń ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz naruszenie przepisów prawa, poprzez błędne ich zastosowanie i interpretację.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik skarżących zakwestionował w pierwszej kolejności interpretację wyroku Trybunału Konstytucyjnego dokonaną przez organ I instancji. W dalszej części odwołania podjął rozważania na temat wyroku TK w kontekście uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 4/04 (publ.: ONSAiWSA 2005/3/50).

Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego pełnomocnik E. i A. G. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W tych ramach pełnomocnik zarzucił rażące naruszenie prawa, a w szczególności:

a) art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 74 Ordynacji podatkowej oraz pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, a w konsekwencji nieuprawnione przyjęcie, że zapłacony przez skarżącego podatek nie jest podatkiem nadpłaconym, mimo, iż skarżący już przed dniem 30 listopada 1999 r. – w zaufaniu do ówcześnie obowiązujących przepisów - rozpoczął realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jego zakładzie i przedsięwzięcia te konsekwentnie realizował po dniu 1 stycznia 2000 r.;

b) art. 191 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z pkt 1 sentencji wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r. poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego oraz pominięcie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik, powołując się na powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego, stwierdził, iż Trybunał uznał za niezgodną z Konstytucją zmianę sytuacji prawnopodatkowej podmiotów, które charakteryzują się łącznym posiadaniem następujących cech:

1) przed dniem 30 listopada 1999 r. podjęli działania na rzecz osób niepełnosprawnych, przy czym nie jest określona data początkowa tych działań; działania te zakrojone zostały na okres co najmniej 3 lat, przy czym mogły one obejmować jakikolwiek przejaw rehabilitacji osób niepełnosprawnych (art. 7 ustawy o rehabilitacji...), a także polegać na utrzymywaniu środków materialnych, prawnych i organizacyjnych w stanie umożliwiającym rehabilitację osób niepełnosprawnych;

2) przed dniem 1 stycznia 2000 r. uzyskały ostateczną decyzję w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej na okres 3 lat;

3) wypełniały obowiązki wynikające z decyzji wymienionej w pkt [...] i przepisów prawa.

Zdaniem pełnomocnika wprowadzenie dodatkowych treści do wyroku TK nie ma żadnego uzasadnienia prawnego. Dopóki więc pracodawca, prowadzący zakład pracy chronionej nie sprzeniewierzył się swym obowiązkom, wynikającym z decyzji lub przepisów prawa, wobec zatrudnionych w jego zakładzie osób niepełnosprawnych, dopóty każde jego jednostkowe działanie służące realizacji ustawowego celu w postaci jakiejkolwiek rehabilitacji osób niepełnosprawnych wchodzi w skład długookresowego przedsięwzięcia, o którym mowa w wyroku TK.

Z kolei dokonując interpretacji pojęcia "długookresowe przedsięwzięcie" pełnomocnik skarżących zarzucił organom podatkowym, że arbitralnie utożsamiają pojęcie "przedsięwzięcie" z pojęciem "inwestycja". To pierwsze nie jest pojedynczym działaniem, ale pewnym procesem (ciągiem działań podejmowanych i kontynuowanych z określona myślą przewodnią – w tym przypadku realizację celów ustawowych wskazanych w ustawie o rehabilitacji... ).

Pełnomocnik podkreślił, że skarżący wykazali w postępowaniu dowodowym, iż podjęte przez nich działania miały na celu stworzenie stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych, a także ich utrzymanie. W tych ramach rozpoczęli szereg prac inwestycyjno-remontowych, które były niezbędne w celu utrzymania w sprawności i używalności poszczególnych obiektów, z których korzystały zatrudnione osoby niepełnosprawne: wymianę połaci dachowych, wymianę rynien i obróbki blacharskiej, uszczelnienie dachu, montaż pokrycia stropodachu i ocieplenie hali produkcyjnej. Pracom tym organy bezzasadnie odmówiły charakteru długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych.

Strona skarżąca zauważyła, że taki zakres działań uregulowany został w rozporządzeniu z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999 r. Nr 3, poz. 22 ze zm.), który w katalogu wydatków możliwych do sfinansowania z ZFRON wymienia w § 2 pkt 3 lit. b) finansowanie robót budowlanych w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, dotyczących obiektów budowlanych ujętych w ewidencji bilansowej zakładu, mających na celu poprawę warunków pracy i rehabilitacji osób niepełnosprawnych, proporcjonalnie do przewidywanej liczby stanowisk pracy osób niepełnosprawnych w tym obiekcie, pod warunkiem utrzymania w nim przewidywanego poziomu zatrudnienia osób niepełnosprawnych przez okres co najmniej trzech lat od dnia odbioru obiektu budowlanego. Zauważył dalej, że remonty w rozumieniu Prawa budowlanego mogą być pracami budowlanymi.

W ocenie skarżących, powyższe prace remontowe miały charakter przedsięwzięć długookresowych. Po pierwsze, od momentu uzyskania statusu zakładu pracy chronionej skarżący sukcesywnie planowali dokonywanie nakładów inwestycyjno-remontowych, po drugie, część przedsięwzięć przechodziła na kolejne okresy lub była realizowana etapami. Zauważono nadto, że "przedsięwzięcie" jest pojęciem szerszym niż "inwestycja". Przedsięwzięcie jest procesem, na który składają się uporządkowane działania przedsiębiorącego. Jak każdy proces przedsięwzięcie ma swój początek i koniec. Początkiem przedsięwzięcia jest po pierwsze działanie przedsiębiorącego, pozwalające ustalić jego zamiar. Końcem przedsięwzięcia jest ostatnie działanie przedsiębiorącego świadczące o odstąpieniu od zamiaru lub po prostu osiągnięcie zamierzonego celu. Zakup środka trwałego lub sfinansowanie części prac remontowych jest tylko pewnym etapem przedsięwzięcia, ale nie oznacza jeszcze jego realizacji. Przyjęcie stanowiska odmiennego oznaczałoby, że podmioty, które w sposób przewlekły i długotrwały wykonują przedsięwzięcia, byłyby na gruncie wyroku TK w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do podmiotów, które działają w sposób sprawny i szybki, a nawet mogłoby powodować zamierzone przeciąganie realizacji przedsięwzięć, co byłoby z kolei z uszczerbkiem dla ich potencjalnych beneficjentów – osób niepełnosprawnych.

Podsumowując, pełnomocnik wywiódł, iż skarżący należeli do grupy wyodrębnionych przez Trybunał Konstytucyjny w sentencji wyroku podmiotów, tj. podmiotów, które rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych do dnia 30 listopada 1999 r. a ich wniosek o zwrot nadpłaty należy uznać za uzasadniony.

Wobec powyższego, wniósł on o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podnosząc na wstępie, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 orzekł, iż art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym, od osób prawnych w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

W kontekście powyższego wyroku Trybunału, organ drugiej instancji wskazał, iż orzeczenie to dotyczy w gruncie rzeczy jedynie tej grupy podatników, do których odnoszą się konsekwencje wynikające z zasady ochrony interesów w toku.

W dalszej części odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podkreślił, mając na uwadze poczynione w tej sprawie ustalenia faktyczne, iż wydatki na remont przeprowadzone w związku z zatrudnieniem osób niepełnosprawnych zostały w tym przypadku poniesione przez spółkę "C" na przełomie 1998 i 1999 (do [...]1999 r.) czyli w okresie obowiązywania ulg oraz po dniu 1 stycznia 2000 r., tj. po zmianie przepisów podatkowych. Z kolei z przedstawionych przez spółkę dokumentów nie wynika, aby na przełomie la 1999 i 2000 rozpoczęte zostały przez spółkę na własny koszt działania w zakresie adaptacji bądź przystosowania stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych, które mogą wskazywać na realizację długookresowych inwestycji, o których mowa w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego.

W ocenie organów podatkowych działania podjęte przez spółkę nie miały charakteru długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w spółce "C".

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika skarżących, iż omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnosi się do podmiotów gospodarczych, które łącznie spełniały trzy przesłanki wskazane przez tego pełnomocnika. Dyrektor Izby Skarbowej odnotował bowiem, że w przedmiotowym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż ocena dopuszczalności ingerencji państwa w sferę prawnie chronionych interesów jednostki powinna uwzględniać zróżnicowane warunki występujące w konkretnych zakładach pracy chronionej. Nie można więc arbitralnie stwierdzić, że wszystkie podmioty, które otrzymały na trzyletni okres status zakładu pracy chronionej podjęły działania długookresowe na rzecz osób niepełnosprawnych.

Ponadto w omawianym wyroku podkreśla się, że podjęte przedsięwzięcia winny być wykonywane w interesie pracowników niepełnosprawnych oraz dotyczy to tych działań, które zostały zaplanowane na dłuższy okres czasu. W tych ramach organ ponownie zaakcentował, że strona nie wykazała, iż w momencie wprowadzenia zmian w obowiązujących przepisach dokonywała przedsięwzięć długookresowych na rzecz osób niepełnosprawnych. Wymienione w skardze wydatki remontowe związane były z koniecznymi, bieżącymi remontami nieruchomości wynajmowanych dla celów działalności gospodarczej – wynikającymi z umów najmu (podatnicy potwierdzili to w skardze z dnia [...]r. na decyzję wymiarową za rok 2000) nie zaś z realizacją przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie.

Reasumując, podkreślono że "w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki wznowienia postępowania zawarte w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe wykazały, że nie zostały ujawnione istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które istniały w dniu wydania decyzji, lecz nie były znane organowi, który wydał decyzję dlatego też odmówił uchylenia decyzji w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r."

Na rozprawie pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie może być uwzględniona, albowiem – wbrew jej wywodom – zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Tytułem wstępu niezbędne jest przypomnienie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego, w związku z którym podatnik wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000, nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. Przepis ten i wprowadzone nim zmiany, zachowały moc obowiązującą w stosunku do tych podatników, którzy do dnia 30 listopada 1999 r. (data ogłoszenia ustawy) nie rozpoczęli nowej inwestycji czyli nie ponieśli wydatków na cele realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, zatrudnionych w tych zakładach (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r. sygn. akt I FSK 180/05, LEX nr 173311). Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 (Dz. U. z 2002 r. Nr 100, poz. 923) należy do wyroków negatywnych o złożonych skutkach, co oznacza, że skutek, w postaci uznania przepisu art. 2 pkt 2 ustawy nowelizującej za sprzeczny z Konstytucją, następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia. Zakres ten, zdaniem Sądu, ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, a ustalenie jego granic ma zasadnicze znaczenie dla przyjęcia, czy w oparciu o art. 190 ust. 4 Konstytucji RP i przepisy Ordynacji podatkowej, regulujące instytucję nadpłaty, możliwe jest usunięcie negatywnych skutków niekonstytucyjnego przepisu ustawy.

Analiza wyroku Trybunału Konstytucyjnego prowadzi do wniosku, że krąg osób wyznaczonych tezą tego orzeczenia to podatnicy prowadzący zakłady pracy chronionej, którzy przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, zatrudnionych w ich zakładach.

Mając na uwadze przytoczone wyżej wywody należy stwierdzić, iż istota sporu w tej sprawie sprowadziła się do oceny, czy strona skarżąca wykazała, że jako przedsiębiorca, prowadzący zakład pracy chronionej, faktycznie rozpoczęła – przed dniem 30 listopada 1999 r. – realizację przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, którego nie zakończyła w tym terminie, ale kontynuowała później.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że długookresowość przedsięwzięcia polega na czasokresie jego realizacji, obejmującym okres obowiązywania starej i nowej regulacji prawnej, dotyczącej zwolnienia podatkowego. Wynika to wyraźnie z całokształtu wywodów Trybunału Konstytucyjnego, który, powołując się na zasadę ochrony praw nabytych i ochronę interesów w toku, podkreślił, że prawodawca powinien ograniczać do minimum negatywne skutki, gdy nowe rozwiązanie prawne jest dla jednostki zaskoczeniem, bo nie mogła go przewidzieć. Uznał zatem za niezbędne udzielenie ochrony podatnikom prowadzącym zakłady pracy chronionej ale tylko w takim zakresie, w jakim zostali oni zaskoczeni w trakcie realizowania przedsięwzięć gospodarczych na rzecz osób niepełnosprawnych, zaplanowanych i podjętych w okresie obowiązywania zwolnienia od podatku dochodowego, a musieli je dokończyć w zmienionych, gorszych warunkach finansowych. Trybunał bowiem wskazał jednoznacznie, że niekonstytucyjność nowego rozwiązania prawnego polega jedynie na braku przepisów przejściowych, które podatnikom, znajdującym się w opisanej wyżej sytuacji, zapewniłyby odpowiednie złagodzenie negatywnych skutków wprowadzonych, nowych rozwiązań prawnych.

W kontekście powyższych wywodów nie sposób uwzględnić argumentów strony skarżącej, iż wskazane przez nią przedsięwzięcia, zrealizowane w okresie lat 1998 – 1999, jako mające służyć zatrudnionym osobom niepełnosprawnym w dalszych latach, wskazują na to, że podatnicy byli w dniu 30 listopada 1999 r. w trakcie prowadzenia przedsięwzięć długookresowych, o jakich mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Przyjęcie tego poglądu prowadziłoby wprost do zanegowania istoty tegoż wyroku, albowiem w zasadzie każdy zakład pracy chronionej ponosi stale jakieś wydatki na rzecz osób niepełnosprawnych, przy czym są to także wydatki o charakterze inwestycyjnym.

Odnośnie zaś kwestii, czy wydatki poniesione przez podatnika w 2000 r. wskazują na kontynuowanie jakiegoś przedsięwzięcia rozpoczętego przed dniem 30 listopada 1999 r., trzeba stwierdzić, że zebrany w sprawie materiał dowodowy prowadzi do udzielenia odpowiedzi negatywnej. Żaden z wydatków poniesionych i wykazanych przez stronę skarżącą, nie został – w ocenie Sądu - podjęty w ramach realizacji długookresowego przedsięwzięcia, rozpoczętego w okresie wcześniejszym, w rozumieniu omówionego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Nie sposób bowiem przypisać charakteru przedsięwzięcia inwestycyjnego o charakterze materialnym wydatkom dotyczącym opłat za dzierżawę pomieszczeń rehabilitacyjnych, czy usługi medyczne, tj. wynagrodzenia pielęgniarek, zapłaty z tytułu umów zleceń o sprawowanie opieki medycznej zawartych z Prywatną Pracownią A oraz Spółdzielnią Inwalidów "B".

Sąd nie podzielił przy tym stanowiska strony skarżącej, że wydatki poniesione przez nią z tytułu prac "inwestycyjno-remontowych" można zaliczyć w poczet długookresowych przedsięwzięć w rozumieniu wyroku TK. W pierwszej kolejności należało zauważyć, że wydatki, takie jak: zakup materiałów na kwotę [...]zł, czy koszt robocizny w wysokości [...]zł zostały poniesione w związku z realizacją umów najmu i jako takie były konieczne na bieżące remonty oraz konserwację przedmiotu najmu. Tym samym, za "przedsięwzięcie" w rozumieniu wyroku TK nie można – zdaniem Sądu – uznać wydatków na pokrycie połaci dachowych, wymianę rynien i obróbki blacharskiej, uszczelnienie dachu, montaż pokrycia stropodachu i ocieplenie hali produkcyjnej.

Warto w tym miejscu przywołać znaczenie sformułowań "przedsięwzięcie" i "remont" w kontekście obszernych wywodów zawartych w treści skargi. Otóż "przedsięwzięcie" oznacza rzecz przedsięwziętą, zamierzoną, postanowioną i realizowaną (por. Słownik języka polskiego pod redakcją naukową prof. dr Mieczysława Szymczaka, tom III, Wydawnictwo Naukowe PWN Sp. z o.o. Warszawa 1978, wydanie IX 1994 r., t. II, s. 968), z kolei "remont" oznacza przywrócenie wartości użytkowej danego obiektu, np. budynku, urządzenia, maszyny, pojazdu mechanicznego; naprawa, odnowienie czegoś (tamże, t. III, s. 43, patrz także: Słownik wyrazów obcych PWN Wydanie nowe, Warszawa 1997, s.956). Poczynione przez skarżących wydatki należy postrzegać w kategorii bieżącej konserwacji (remontów) istniejących obiektów budowlanych, a więc czynności, które winny służyć przede wszystkim zapewnieniu wymogów wynikających z przepisów prawa budowlanego, w tym § 15 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (t.j. Dz. z 2003 r. Nr 169, poz. 1650), nie zaś w kontekście długookresowych przedsięwzięć w rozumieniu wyroku TK.

Sąd nie podzielił również stanowiska pełnomocnika skarżących, że wydatki poniesione w związku ze stworzeniem nowych miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych mają charakter omawianego długookresowego przedsięwzięcia. Przede wszystkim wydatki te poniesione były już w okresie, w którym w funkcjonowały w obrocie prawnym zasady niekorzystne dla zakładów pracy chronionej. Należało przy tym zauważyć, że wydatki poniesione były za częściową refundacją PFRON.

Powyższej oceny nie zmienia przy tym okoliczność, że Sąd nie podziela formułowanego przez organy podatkowe poglądu iż przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, to przedsięwzięcia służące wyłącznie takim pracownikom ( a nie wszystkim zatrudnionym w zakładzie) oraz że muszą to być przedsięwzięcia wykraczające poza te, których realizacja stanowi warunek uzyskania statusu zakładu pracy chronionej. Brak jest, zdaniem Sądu, dostatecznej prawnej podstawy do tak wąskiego traktowania wydatków na rzecz osób niepełnosprawnych, jeśli zważyć, że zwłaszcza wydatki inwestycyjne, jakkolwiek służące całości przedsiębiorstwa (a więc nie tylko osobom niepełnosprawnym), przesądzać mogą o samym bycie podmiotu gospodarczego, jego rozwoju i osiąganiu dochodów, przeznaczanych także na potrzeby osób niepełnosprawnych.

Uwagi powyższe, jak już wyżej wskazano, nie mają jednak znaczenia w niniejszej sprawie, skoro powodem nieuznania istnienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 r. jest stwierdzenie, że w tym roku podatkowym podatnicy nie ponieśli żadnych wydatków w ramach realizowania długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych.

Sąd uznał przy tym, że prawo do zwrotu nadpłaty za konkretny rok podatkowy musi wynikać nie tylko z faktu, że podatnicy ewentualnie rozpoczęli przedsięwzięcie długookresowe przed dniem 30 listopada 1999 r., ale że w danym roku podatkowym (w tym przypadku – 2000) dokonali rzeczywistych wydatków na dalszą realizację tego przedsięwzięcia. Stanowisko powyższe wynika z treści uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w którym wyraźnie zaakcentowano iż poprawna regulacja prawna winna niwelować negatywne skutki zmiany przepisów na niekorzyść podatnika. Ze względu na brak wydania takich przepisów po wyroku Trybunału, instytucję nadpłaty podatku można zastosować zatem tylko w takim zakresie w jakim postępowanie podatkowe wykaże, że skutki takie rzeczywiście podatnika dotknęły.

Zaskarżona decyzja nie narusza zatem przepisów prawa materialnego, w tym wskazanych w skardze przepisów stanowiących podstawę stwierdzania nadpłaty w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego.

W szczególności za chybione należało uznać oba zarzuty sformułowane w skardze, jako że wskazują na rażące naruszenie art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej dokonane w związku z pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. o sygn. akt K 45/01. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że wskazany przez pełnomocnika punkt wyroku TK nie miał zastosowania w tej sprawie albowiem odnosił się do ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 95, poz. 1100). Sąd, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozstrzygnął niniejszą sprawę w kontekście pkt 2 wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. i w tych ramach uznał, że poprzez wydanie zaskarżonej obecnie decyzji nie doszło do naruszenia prawa materialnego.

Sąd nie znalazł też podstaw do stwierdzenia, że postępowanie dowodowe w zakresie wniosku o stwierdzenia nadpłaty za rok 2000 zostało przeprowadzone wadliwie. W skardze nie uzasadniono bliżej na czym polegało naruszenia, wymienionych w zarzucie skargi, art. 72 § 1 pkt 1, art. 74, art. 191 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Z kolei analiza zgromadzonego obszernie materiału dowodowego oraz treści uzasadnień decyzji organów obu instancji, opartych na tymże materiale, zarzutom tym zaprzecza.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o oddaleniu skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).