Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 719/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 24 ust. 11b
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Sędziowie WSA Borys Marasek, Anna Rotter, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2022 r. sprawy ze skargi B. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2019 r. nr 0115-KDIT2-1.4011.65.2019.3.MT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi B. W. (dalej "skarżący" lub "wnioskodawca") jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2019 r., nr 0115-KDIT2-1.4011.65.2019.3.MT wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1. We wspólnym wniosku skarżący oraz zainteresowani (dalej łącznie "wnioskodawcy") przedstawili następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawcy to osoby fizyczne podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, które z E. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) łączy stosunek pracy. Spółka jest częścią międzynarodowej grupy (dalej: Grupa), której główna siedziba zlokalizowana jest w USA. Spółka prawa amerykańskiego E1 US (dalej: Spółka dominująca) jest notowana na giełdzie papierów wartościowych w Stanach Zjednoczonych (dalej też: USA) i jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395, dalej: "u.r.") w stosunku do Spółki. Wnioskodawcy są pracownikami wyższego szczebla Spółki, pełnią kluczowe role w ramach organizacji. Przystąpili oni do programu motywacyjnego (dalej: Program, Plan), organizowanego przez Spółkę dominującą, który został utworzony w 2004 r., a jego kolejne wersje w 2006 r., 2010 r. i 2017 r. Głównym celem Planu jest przede wszystkim związanie z Grupą wyróżniających się i strategicznych z perspektywy działalności Spółki pracowników, wzrost ich motywacji oraz zatrzymanie kluczowych dla działalności pracowników w dłuższej perspektywie. Uprawnionych do przystąpienia do niego pracowników wybiera specjalnie powołany do tego celu Komitet w USA w ramach Spółki Dominującej. Kompetencje w zakresie zarządzania i nadzorowania Planu należą do Spółki dominującej. Zasady udziału w Planie są jednolite dla pracowników spółek należących do Grupy, mających siedziby w różnych jurysdykcjach na całym świecie. Rekomendacje dla Komitetu co do wskazania uczestników uprawnionych do przystąpienia do Programu dokonuje Zarząd Spółki dominującej na region EMEA, który tworzą tzw. liderzy funkcjonalni rejonu EMEA (dalej: Liderzy funkcjonalni), zatrudnieni przez spółkę z Grupy z siedzibą w Szwajcarii (spółka "siostra" w stosunku do Spółki). Rekomendacje Liderów funkcjonalnych dotyczą wyróżniających się pracowników wszystkich spółek lokalnych z całego rejonu EMEA. Nie istnieją żadne porozumienia lub inne czynności faktyczne bądź prawne zarówno pomiędzy Spółką a Spółką dominującą, czy też pomiędzy Spółką a Liderami funkcjonalnymi w zakresie wyboru pracowników uprawnionych do przystąpienia do Programu. Spółka nie ma żadnego wpływu na rekomendacje przedstawione przez Liderów funkcjonalnych do Komitetu. Liderzy funkcjonalni w oparciu o istniejącą w Grupie strukturę korporacyjną mają niezbędną wiedzę na temat osób, które mogą być rekomendowane jako potencjalni uczestnicy Programu. Spółka nie udostępnia Liderom funkcjonalnym żadnych danych pracowników ani też nie przekazuje im własnych rekomendacji. W swoich rekomendacjach Liderzy funkcjonalni są arbitralni i całkowicie niezależni od spółek lokalnych z rejonu EMEA, w tym od Spółki. Wnioskodawcy zostali wytypowani przez Liderów funkcjonalnych, a następnie wybrani przez Komitet, dzięki czemu byli uprawnieni do przystąpienia do Programu. Przystąpienie do Planu ma charakter dobrowolny. Jako uczestnicy Programu nie są zatrudnieni przez Spółkę dominującą, ani nie łączy ich żadna inna umowa o podobnym charakterze. Nie wykonują również żadnych prac na rzecz Spółki dominującej. Program został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki dominującej. Zasady działania Programu zostały określone w planie oraz umowie, którą podpisał każdy z wnioskodawców, przystępując do Planu. Zgodne z zapisami ww. dokumentów otrzymują oni nieodpłatnie restricted stock units (dalej: RSU, jednostki tymczasowe), w stosunku do których prawo do ich rozporządzania zostaje odroczone w czasie na z góry określony termin (w szczególności uczestnicy nie mają możliwości w tym okresie do zbycia RSU).

W ramach Programu, jednostki tymczasowe uprawniają do nieodpłatnego otrzymania w przyszłości akcji Spółki dominującej notowanych na Giełdzie papierów wartościowych w USA. W momencie przystąpienia do Programu brak jest możliwości określenia wartości akcji, które zostaną przyznane w wyniku jego realizacji. Wnioskodawcy w momencie otrzymania informacji o przyznaniu nieodpłatnie RSU nie nabywają jednocześnie prawa do swobodnego dysponowania nimi. Prawo to przysługuje dopiero po upływie określonego okresu, w dacie oznaczonej jako Vesting Date, będącej rocznicą podpisania umowy przystąpienia do Programu. Vesting Date przypada zawsze 1 rok po dacie przyznania RSU. Po roku od daty otrzymania informacji o przyznaniu RSU pierwsza transza, stanowiąca 25% puli, może zostać zamieniona na akcje bądź spieniężona. W przypadku, gdy wnioskodawcy nie dokonują wyboru metody realizacji jednostek tymczasowych (co jest zasadą w ich przypadku), uwolnione RSU w danej transzy są automatycznie i nieodpłatnie zamieniane na akcje Spółki dominującej w stosunku 1:1 w dacie Vesting Date - w dniu pierwszej rocznicy podpisania umowy przystąpienia do Planu. Następne transze, liczące po 25% RSU z puli początkowej, zamieniane są na akcje co roku w określony dzień (Vesting Date) przez kolejne 3 lata, aż do wyczerpania puli. Wnioskodawcy mają możliwość swobodnego dysponowania jedynie określoną ilością przyznanych akcji w danym czasie, które mogą spieniężyć lub pozostawić na swoim rachunku maklerskim. W związku z zamianą RSU na akcje Spółki dominującej wnioskodawcy otrzymują wszelkie prawa z nimi związane, włączając prawo do dywidendy - tym samym stają się pełnoprawnymi akcjonariuszami tej Spółki. Skarżący wskazał, że RSU stanowią (w tej sprawie) papiery wartościowe zgodnie z rozumieniem art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (dalej: papiery wartościowe). Ponadto, przyznanie wnioskodawcom puli RSU w ramach Programu w danym roku nie oznacza, że nie będą oni mogli otrzymać kolejnej puli w przyszłym roku. Stąd, dany wnioskodawca może nabyć w jednym roku podatkowym prawo do dysponowania RSU z różnych puli Programu. Jednak fakt zakwalifikowania danego wnioskodawcy w bieżącym roku nie implikuje, że zostanie on również beneficjentem przyszłorocznego Planu

Przyznanie wnioskodawcom RSU nastąpiło w następujących datach: 1 stycznia 2006 r., 29 maja 2007 r., 21 maja 2008 r., 15 maja 2009 r., 17 maja 2010 r., 16 maja 2011 r., 14 maja 2012 r., 31 maja 2013 r., 12 maja 2014 r., 26 maja 2015 r., 16 maja 2016 r., 09 maja 2017 r., 13 sierpnia 2018 r. Nieznane są daty przyznania RSU w przyszłości. W danym roku przyznanie następuje jednego dnia i jest on taki sam dla wszystkich wnioskodawców. Każdorazowo to, czy jednostki tymczasowe zostaną zamienione na akcje, czy spieniężone, zależy od indywidualnej decyzji każdego wnioskodawcy. Jeżeli wyda on zlecenie spieniężenia RSU, to zostaną one zamienione na akcje, które to akcje zostają sprzedane. Jeżeli nie wyda żadnego zlecenia, to wtedy RSU zostają zamienione na akcje. Spółka nie uczestniczy aktywnie w Programie ani nie jest obciążona żadnymi kosztami związanymi z Planem, nie ma także sposobności ingerencji w jego kształt ani możliwości wyznaczania nowych uczestników Programu. Uprawnienie do uczestnictwa w Planie nie wynika z umów o pracę lub innych o podobnym charakterze zawartych pomiędzy wnioskodawcami a Spółką i nie jest też zapisane w jakichkolwiek dokumentach wewnętrznych obowiązujących w Spółce, m.in. regulaminach pracy czy regulaminach wynagradzania. Zgodnie z zasadami Programu, każda ze spółek lokalnych otrzymuje od Spółki dominującej listę osób, które uczestniczą w Programie wraz z informacją o wartości przysługujących im na określony dzień RSU. Także zgodnie z zasadami Programu konieczność ewentualnych rozliczeń podatkowych pracowników uczestniczących w Programie jest odpowiedzialnością spółek lokalnych. W zależności od reżimu podatkowego, właściwego dla danej lokalnej spółki, albo sami pracownicy, albo spółki lokalne dokonują rozliczenia podatkowego z tytułu uczestnictwa w Programie.

W przypadku Polski i wnioskodawców dane przekazywane przez Spółkę dominującą mają charakter jedynie informacyjny. Spółka nie podejmuje żadnych działań prawno-podatkowych w związku z ich otrzymaniem. Polska zawarła z USA umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r.). RSU jest instrumentem regulowanym przez Kodeks przepisów federalnych, wydany przez Amerykańską Komisję Papierów Wartościowych i Giełd na podstawie ustawy o papierach wartościowych z 1933 r. (The Securities Act of 1933), która jest aktem prawnym wydanym przez Kongres Stanów Zjednoczonych. Jest instrumentem prawnym uregulowanym w powszechnie obowiązujących normach prawa amerykańskiego. Z unormowań tych wynika, że RSU ma charakter zbywalny, jednak możliwość zbycia jest ograniczona przez ww. unormowania. Ponadto zasady ich zbywania są także ściśle określone w regulaminie Programu, który wskazuje, że możliwym jest ich przeniesienie jedynie za zgodą Zarządu Spółki dominującej bądź w przypadku śmierci posiadacza RSU. Prawo swobodnego dysponowania jednostkami tymczasowymi przez wnioskodawców od momentu Vesting Date rozumiane jest jako prawo do dokonania przez nich wyboru, czy w tej dacie ma nastąpić zamiana RSU na akcje Spółki dominującej, a następnie sprzedaż tych akcji, czy też ich zamiana na te akcje i pozostawienie tych akcji na rachunku maklerskim wnioskodawców. Po Vesting Date wnioskodawcy nie mogą dalej posiadać RSU uwolnionych w danej transzy (tj. transzy, co do której wystąpił Vesting Date), natomiast oczywiście mogą posiadać jednostki tymczasowe z innych transz (tj. transz, co do których nie wystąpił jeszcze Vesting Date). Metodą realizacji RSU w dacie Vesting Date w przypadku już dokonanych realizacji RSU i w przypadku realizacji, które dopiero nastąpią, była, jest i będzie dla wnioskodawców metoda polegająca na: zamianie RSU na akcje Spółki dominującej, a następnie sprzedaży tych akcji (zw. w uproszczeniu "spieniężeniem") albo zamianie RSU na akcje Spółki dominującej i pozostawienia tych akcji na rachunku maklerskim wnioskodawców. Metoda "spieniężenia" polega na zamianie RSU na akcje, a następnie sprzedaży tych akcji. Nie dochodzi zatem w tej metodzie do bezpośredniej sprzedaży RSU w zamian za środki pieniężne.

Dalej wnioskodawcy wskazali, że dokonali już zbycia akcji Spółki dominującej uzyskanych w ramach Programu. Podkreślili, że przedmiotem wniosku jest objęcie i zbycie przez nich akcji Spółki dominującej, które miało miejsce od początku 2018 r. oraz mające mieć miejsce w przyszłości, uzyskanych w wyniku realizacji RSU przyznanych im w okresie od początku 2014 r. (tj. w maju 2014 r., maju 2015 r., maju 2016 r., maju 2017 r., sierpniu 2018 r.) oraz akcji uzyskanych w wyniku realizacji RSU, które zostaną im przyznane w przyszłości. W przypadku metody zw. "spieniężeniem", zbycie to następuje bezpośrednio po zamianie RSU na akcje. Natomiast w przypadku, gdy uczestnik Programu zdecyduje się na pozostawienie na rachunku maklerskim akcji po zamianie ich z RSU, zbycie następuje w terminie wybranym przez uczestnika. Zatem, jedyną różnicą pomiędzy tymi dwoma metodami jest moment zbycia akcji już po zamianie z RSU - sprzedaż następuje bezpośrednio po zamianie albo może nastąpić później. Podkreślili, że w przypadku metody zw. "spieniężeniem": sprzedaż akcji nie jest realizowana w ramach Programu, a jej zasady nie zostały uregulowane w Programie; sprzedaż akcji realizowana jest bezpośrednio po nabyciu przez uczestnika Programu tych akcji (tj. do około kilku dni od nabycia akcji przez uczestnika Programu); cena sprzedaży akcji jest ustalana na giełdzie w oparciu o zlecenia kupna i sprzedaży, które są składane przez inwestorów; nie ma podmiotów zobligowanych do nabycia akcji od uczestników Programu; sprzedaż akcji odbywa się na giełdzie; uczestnicy Programu nie są ograniczeni w wyborze nabywcy akcji (w szczególności nie są zobligowani do zbycia akcji na rzecz Spółki dominującej albo innych podmiotów), ponieważ sprzedaż akcji następuje na giełdzie; Spółka dominująca ani żaden inny podmiot z grupy nie ma i nie będzie posiadać szczególnych uprawnień do nabywania tych akcji.

Dalej wnioskodawcy zaznaczyli, że przedmiotem wniosku jest określenie czy przychód po ich stronie na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje: w wyniku przyznania im RSU w okresie od początku 2018 r. oraz przyznania im RSU w przyszłości; w wyniku realizacji (która to realizacja miała miejsce w okresie od początku 2018 r. lub będzie mieć miejsce w przyszłości) RSU przyznanych im w okresie od początku 2014 r. oraz RSU przyznanych im w przyszłości; w wyniku odpłatnego zbycia (które to zbycie miało miejsce w okresie od początku 2018 r. lub będzie mieć miejsce w przyszłości) akcji Spółki dominującej, uzyskanych w wyniku realizacji RSU przyznanych im w okresie od początku 2014 r. oraz akcji uzyskanych w wyniku realizacji RSU, które zostaną im przyznane w przyszłości.

2. Na tle ww. opisu wnioskodawcy zapytali: 1) czy Program stanowi program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.)? 2) czy ich przychód powstaje w wyniku przyznania im RSU w okresie od początku 2018 r. oraz przyznania im RSU w przyszłości? 3) Czy ich przychód powstaje w wyniku realizacji (mającej miejsce w okresie od początku 2018 r. albo w przyszłości) RSU przyznanych im w okresie od początku 2014 r. oraz RSU przyznanych im w przyszłości? 4) Czy ich przychód powstaje w momencie odpłatnego zbycia (w okresie od początku 2018 r. lub w przyszłości) przez nich akcji Spółki dominującej, uzyskanych przez nich w wyniku realizacji RSU przyznanych im w okresie od początku 2014 r. i w wyniku realizacji RSU, które zostaną przyznane im w przyszłości? Jeżeli tak, to czy przychód uzyskiwany przez nich w całości stanowi wyłącznie przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., opodatkowany 19% stawką u.p.d.o.f.?

3. Zdaniem wnioskodawców: 1) Program stanowi program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f. 2) Po ich stronie nie powstaje przychód w u.p.d.o.f. w wyniku przyznania im RSU w okresie od początku 2018 r. oraz przyznania im RSU w przyszłości. 3) Po ich stronie nie powstaje przychód w p.d.o.f. w wyniku realizacji (mającej miejsce w okresie od początku 2018 r. albo w przyszłości) RSU przyznanych im w okresie od początku 2014 r. oraz przyznanych im w przyszłości. 4) Przychód w u.p.d.o.f. powstaje po ich stronie w momencie odpłatnego zbycia przez nich (w okresie od początku 2018 r. lub w przyszłości) akcji Spółki dominującej, uzyskanych przez nich w wyniku realizacji RSU przyznanych im w okresie od początku 2014 r. i w wyniku realizacji RSU, które zostaną przyznane im w przyszłości. Przychód ten w całości stanowi wyłącznie przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., opodatkowany 19% stawką u.p.d.o.f.

Uzasadniając powyższe tezy, wnioskodawcy stwierdzili, że program motywacyjny utworzony przez Spółkę dominującą ma charakter programu motywacyjnego w rozumieniu art. 24 ust. 11 oraz ust. 11b u.p.d.o.f., gdyż spełnia wszystkie niezbędne warunki. Nadto, nawiązując do treści art. 24 ust. 11, art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. wskazali, że właściwym momentem, w którym należy rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu u.p.d.o.f., będzie, stosownie do art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., moment odpłatnego zbycia akcji Spółki dominującej przez każdego z nich. Wskazane regulacje wyznaczają moment uzyskania przychodu z objęcia lub nabycia akcji w wyniku realizacji programu motywacyjnego na moment odpłatnego zbycia tych akcji. W konsekwencji, z chwilą przystąpienia przez nich do Programu oraz z chwilą objęcia przez nich akcji przychód nie powstaje. Nie powstaje on też ani w momencie przyznania im RSU, ani w momencie realizacji RSU (która w ich przypadku zawsze oznacza zamianę RSU na akcje Spółki dominującej), a dopiero w momencie sprzedaży otrzymanych w ramach Planu akcji. Ewentualne przysporzenie majątkowe z tytułu sprzedaży akcji nabytych w ramach Planu stanowić będzie dla nich przychód z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu w momencie zbycia akcji Spółki dominującej i że nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f., albowiem jest to norma ogólna w stosunku do art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., który to przepis stanowi lex specialis, wyłączone jest zastosowanie art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. Podkreślili, że za tym poglądem przemawia też fakt, że podmiotem kwalifikującym do udziału w Planie jest specjalnie powołane do tego celu zgromadzenie Spółki dominującej w USA. Kompetencje w zakresie zarządzania i nadzorowania Planu należą do Spółki dominującej, z którą to nie łączą ich żadne stosunki, w tym również stosunek pracy lub inny o podobnym charakterze, z wyjątkiem umowy o przystąpienie do Planu. Spółka nie ma żadnych kompetencji w zakresie nagradzania swoich pracowników w ramach Planu ani nie posiada żadnego realnego wpływu na całokształt planu, włączając w to również brak możności typowania pracowników do Programu oraz fakt, że na żadnym z etapów nie pośredniczy pomiędzy nimi, a Spółką dominującą. Przysporzenie, jakie otrzymają w ramach Planu nie stanowi elementu warunków pracy i płacy. Spółka nie pośredniczy w nieodpłatnym przekazaniu RSU w ramach Programu na ich rzecz, nie ponosi kosztów związanych z Programem.

Tym samym, wyłączna okoliczność, że są pracownikami Spółki, nie daje podstaw do twierdzenia, że uzyskanie przysporzenia w postaci nieodpłatnego otrzymania RSU, a następnie akcji Spółki dominującej jest świadczeniem ze stosunku prawnego pracy łączącego Spółkę z nimi - jej pracownikami.

4. Organ w wydanej interpretacji uznał stanowisko wnioskodawców za nieprawidłowe. Na potrzeby formułowanych wniosków wskazał na szereg przepisów u.p.d.o.f., istotnych z punktu widzenia analiz poszczególnych kwestii: art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1 (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r., od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2018 r., od 1 stycznia 2019 r.), art. 11 ust. 2-2b, art. 11 ust. 2c (od 1 stycznia 2019 r.), art. 12 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), b) i pkt 10, art. 20 ust. 1, art. 22 ust. 1db, art. 23 ust. 1 pkt 38.

Mając na względzie opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, organ zwrócił uwagę, że wnioskodawca: w latach 2014-2018 otrzymał RSU; w latach 2015-2018 po upływie tzw. okresów restrykcyjnych dotyczących RSU otrzymanych w latach 2014-2017 nabył akcje Spółki dominującej; dokonał sprzedaży uzyskanych już akcji; dokona sprzedaży uzyskanych już akcji w przyszłości; w przyszłości; po upływie tzw. okresów restrykcyjnych dotyczących RSU otrzymanych w latach 2015-2018 nabędzie akcje Spółki dominującej; w przyszłości otrzyma kolejne RSU; dokona sprzedaży akcji, które uzyska w przyszłości.

DKIS podkreślił, że z uwagi na okresy, w jakim miały i będą miały miejsce opisane sytuacje faktyczne, dla ich oceny prawnej istotna jest kwestia zastosowania obowiązujących od dnia 1 stycznia 2018 r. art. 24 ust. 11-12a u.p.d.o.f. Przepisy te dotyczą "przesunięcia" momentu opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach programu motywacyjnego (spełniającego warunki określone w tych przepisach) do chwili odpłatnego zbycia akcji objętych (nabytych) przez podatnika w wyniku realizacji programu. Jednocześnie, przepisy te rozstrzygają, że przychody uzyskane w ramach programu motywacyjnego - niezależnie od ich związku ze stosunkiem zatrudnienia uczestnika programu lub działalnością wykonywaną osobiście przez uczestnika programu - podlegają opodatkowaniu w ramach źródła "kapitały pieniężne". Zostały one wprowadzone do u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2018 r., mocą ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: ustawa zmieniająca). Z uwagi na treść art. 4 tej ustawy, przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. W konsekwencji organ uznał, że przy rozważaniu problemowych zagadnień należy mieć na względzie moment zaistnienia analizowanych zdarzeń w kontekście właściwego stanu prawnego, w oparciu o który należy ocenić ich skutki podatkowe. Istotnym jest również uwzględnienie cyklu zdarzeń: uzyskanie RSU → uzyskanie akcji w ramach realizacji RSU → zbycie akcji.

Stąd opisane okoliczności faktyczne, z uwagi na momenty ich zaistnienia w kontekście obowiązujących na te momenty stanów prawnych, organ "pogrupował" w cykle zdarzeń: 1. otrzymanie RSU w latach 2014-2016 → otrzymanie akcji w latach 2015-2017 (w ramach realizacji RSU otrzymanych w latach 2014-2016) → zbycie tych akcji w 2018 r. i w przyszłości; 2. otrzymanie RSU w latach 2014-2017 → otrzymanie akcji w 2018 r. i w przyszłości (w ramach realizacji RSU otrzymanych w latach 2014 -2017) → zbycie tych akcji w 2018 r. i w przyszłości; 3. otrzymanie RSU w 2018 r. i w przyszłości → uzyskanie akcji w przyszłości (w ramach realizacji RSU otrzymanych w 2018 r. i w przyszłości) → zbycie tych akcji w przyszłości.

Organ podkreślił, że w odniesieniu do pierwszego z ww. cyklu zdarzeń pytanie dotyczy skutków podatkowych odpłatnego zbycia akcji; do drugiego - skutków podatkowych otrzymania akcji w 2018 r. i w przyszłości oraz zbycia tych akcji w 2018 r. i w przyszłości, do trzeciego – skutków podatkowych każdego z tworzących go zdarzeń.

1) W ramach analizy pierwszego z cykli zdarzeń DKIS m.in. stwierdził, że dochodem wnioskodawców z odpłatnego zbycia w 2018 r. i w przyszłości akcji uzyskanych w latach 2015-2017 w wyniku realizacji RSU otrzymanych w latach 2014-2016 jest (w przypadku transakcji zbycia akcji zrealizowanych w 2018 r.) i będzie (w przypadku transakcji zbycia akcji, które zostaną zrealizowane w przyszłości) różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia akcji (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.), a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1db u.p.d.o.f. Dochód te podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30b u.p.d.o.f. Zaznaczył też, że odpłatne zbycie akcji uzyskanych w latach 2015- 2017 nie podlega obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. regulacjom art. 24 ust. 11-12a u.p.d.o.f. dotyczącym programów motywacyjnych, albowiem na moment uzyskania akcji przez wnioskodawców nie istniała w u.p.d.o.f. kategoria "programów motywacyjnych".

A zatem akcje uzyskane przed 2018 r. nie mogą być kwalifikowane przez nich jako pochodzące z programu motywacyjnego w rozumieniu u.p.d.o.f. w jej brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.

2) w odniesieniu do sytuacji otrzymania w 2018 r. i w przyszłości akcji w wyniku realizacji RSU uzyskanych w latach 2014-2017 i odpłatne zbycia tych akcji w 2018 r. i w przyszłości wskazał:

- Otrzymanie w 2018 r. i w przyszłości akcji w wyniku realizacji RSU uzyskanych w latach 2014-2017 - tj. w wyniku realizacji papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi uzyskanych jako świadczenie w naturze, ze źródła przychodów "inne źródła" - skutkuje po stronie Zainteresowanych powstaniem przychodów opodatkowanych jako przychody z "innych źródeł" (art. 10 ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zainteresowani mają przy tym prawo rozpoznania kosztów uzyskania omawianych przychodów na podstawie art. 22 ust. 1dc ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

- Dochodem Zainteresowanych z odpłatnego zbycia akcji uzyskanych w wyniku realizacji w 2018 r. i w przyszłości RSU uzyskanych w latach 2014-2017 jest (w przypadku transakcji zbycia akcji zrealizowanych w 2018) i będzie (w przypadku transakcji zbycia akcji, które zostaną zrealizowane w przyszłości) różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia akcji (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1db ustawy. Dochód ten podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30b ustawy.

- Wbrew stanowisku zainteresowanych do analizowanych: uzyskania akcji w wyniku realizacji w 2018 r. i w przyszłości RSU uzyskanych w latach 2014-2017 i zbycia tych akcji nie mają zastosowania obowiązujące od dnia 1 stycznia 2018 r. przepisy art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskanie akcji jest wynikiem realizacji praw z papierów wartościowych otrzymanych w latach 2014-2017. Na moment otrzymania przez Zainteresowanych RSU nie istniały (nie obowiązywały) jeszcze ww. przepisy dotyczące programów motywacyjnych. Tym samym, uzyskanie świadczenia w postaci RSU nie mogło być zakwalifikowane jako neutralny podatkowo element programu motywacyjnego. Także realizacja RSU - skoro na moment ich otrzymania kategoria "programu motywacyjnego" nie istniała w ustawie - nie może być kwalifikowana jako realizacja uprawnień w ramach programu motywacyjnego. W konsekwencji, do zbycia akcji nie ma zastosowania art. 24 ust. 11a omawianej ustawy.

3) W odniesieniu do sytuacji otrzymania RSU w 2018 r. i w przyszłości, uzyskania akcji w przyszłości (w wyniku realizacji RSU otrzymanych w 2018 r. i w przyszłości) i odpłatnego zbycia tych akcji w przyszłości organ interpretacyjny stwierdził:

- Skutki podatkowe otrzymania RSU w 2018 r. i w przyszłości, uzyskanie akcji w przyszłości (w wyniku realizacji RSU otrzymanych w 2018 r. i w przyszłości) i odpłatnego zbycia tych akcji w przyszłości podlegają przepisom o "programach motywacyjnych" (art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

- W analizowanej sytuacji są spełnione przesłanki uznania Programu za program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b omawianej ustawy. W konsekwencji, stosownie do art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. zainteresowani nie będą zobligowani do rozpoznawania przychodów w związku z nieodpłatnym otrzymaniem w 2018 r. i w przyszłości papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (RSU) w ramach Programu ani też w związku z realizacją praw z tych papierów wartościowych. Przychód Zainteresowanych z tytułu faktycznego objęcia akcji Spółki E1 US w wyniku realizacji Programu powstanie w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

- Przychody z odpłatnego zbycia akcji uzyskanych w ramach programu motywacyjnego są kwalifikowane jako pochodzące ze źródła kapitały pieniężne (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy, z uwzględnieniem art. 24 ust. 1 la jako przepisu szczególnego względem art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy.

Organ zastrzegł, że przedmiotem interpretacji jest wyłącznie ocena skutków podatkowych okoliczności faktycznych podanych przez wnioskodawców i że nie oceniał kwestii prawidłowości wskazanego we wniosku charakteru prawnego RSU.

5. W skardze wnioskodawca zarzucił naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego, tj.: a) art. 24 ust. 11-12a u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ustawy zmieniającej przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na bezpodstawnym niezastosowaniu do otrzymania w 2018 r. i w przyszłości akcji w wyniku realizacji RSU otrzymanych w ramach programu motywacyjnego w latach 2014-2017, a także do odpłatnego zbycia w 2018 r. i w przyszłości akcji uzyskanych w latach 2015-2018 i w przyszłości w wyniku realizacji jednostek tymczasowych otrzymanych w ramach programu motywacyjnego w latach 2014-2017; b) art. 24 ust. 11 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 22 ust. 1db oraz w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów polegającą na bezpodstawnym niezastosowaniu art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2017 r.) do uzyskania przez wnioskodawców RSU w latach 2014-2017 oraz akcji w latach 2015 – 2017 uzyskanych w ramach realizacji RSU otrzymanych w ramach programu motywacyjnego w latach 2014-2016, a w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że po stronie wnioskodawców w momencie uzyskania RSU i w momencie uzyskania akcji w wyniku ich realizacji powstał przychód w u.p.d.o.f.;

2) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "o.p.") przez naruszenie zasady legalności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów na skutek wydania interpretacji opartej na błędnie zastosowanych przepisach prawa podatkowego oraz przez wydanie interpretacji pozostającej w sprzeczności ze stanowiskiem prezentowanym przez organ w zbieżnym stanie faktycznym i prawnym w innych interpretacjach indywidualnych, w tym z interpretacją wydaną wobec skarżącego na gruncie stanu prawnego obowiązującego w 2017 r. oraz orzeczeniami sądów administracyjnych wydanych na gruncie tego stanu prawnego.

6. WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia z 30 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1198/19 uchylił zaskarżoną interpretację.

7. NSA wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2022 (sygn. akt II FSK 368/20) uchylił zaskarżony przez organ interpretacyjny wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach.

NSA wskazał, że strona we wniosku przedstawiła szczegółowy opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na tle i w związku z którym zakreśliła cztery odrębne zagadnienia z którymi powiązała wyartykułowane wątpliwości. DKIS rozważając problemowe zagadnienia uwzględnił przedstawiony przez stronę opis sprawy oraz przeanalizował określony cykl zdarzeń (uzyskanie RSU, uzyskanie akcji w ramach realizacji RSU, zbycie akcji), a uczynił to w kontekście obowiązujących na te momenty stanów prawnych. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku dowodzi natomiast, że WSA uznał, że ocenę zdarzeń jakie miały miejsce przed 1 stycznia 2018 r. determinuje ocena charakteru regulacji art. 4 ustawy zmieniającej. W tym względzie organ uznał, że wprowadzone ustawą zmieniającą przepisy, w szczególności art. 24 ust. 11-12b u.p.d.o.f. dotyczą zdarzeń jakie mają miejsce po tej dacie. Przeciwny pogląd prezentował skarżący uważając, że z uwagi na doprecyzowujący charakter tych przepisów oraz użycie słowa "przychód" w art. 4 ustawy zmieniającej oznacza, że przepisy te mają zastosowanie również do ciągu zdarzeń przed datą wejścia tych przepisów. WSA podzielił pogląd, że nowelizacja art. 24 ust. 11 – ust. 12b u.p.d.o.f. miała charakter doprecyzowujący.

Zdaniem NSA Sąd nie przedstawił jednakże w tym zakresie rzetelnej i pogłębionej analizy wykazującej na trafność sformułowanej tezy. Za taką bowiem nie sposób uznać nawiązanie do uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej, przywołanie jedynie brzmienia ww. przepisów w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. i od 1 stycznia 2018 r. i odwołanie się do poglądów orzecznictwa odnoszących się do wykładni uprzednio obowiązujących przepisów dotyczących nabywania akcji w ramach programów. Trafnie w skardze kasacyjnej się wskazuje, że przy ocenie charakteru zmian wprowadzonych do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pominięto ich wymiar systemowy, w szczególności znaczenie dodania nowych przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Skutki prawne nowelizacji dla opisanych we wniosku zdarzeń i powiązanych z nimi zagadnień prawnych winny być więc ocenione również z uwzględnieniem faktu wprowadzenia odpowiednich przepisów dotyczących rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1db, art. 22 ust. 1dc u.p.d.o.f). Sąd, negując stanowisko organu w istocie nie wskazał w uzasadnieniu wyroku prawidłowego sposobu rozumienia art. 24 ust. 11-12b u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ustawy zmieniającej w odniesieniu do opisanej we wniosku sytuacji faktycznej, w tym przede wszystkim - argumentów przemawiających za uznaniem, że przychód powstaje dopiero na moment zbycia akcji niezależnie od obowiązującego stanu prawnego. Do rozwagi Sądu będzie więc w ponownym postępowaniu pozostawać ocena, czy w sytuacjach faktycznych będących przedmiotem interpretacji, z uwagi na moment zaistnienia zdarzeń ryzyko wielokrotnego opodatkowania zostanie wyłączone dzięki możliwości zastosowania przepisów o kosztach uzyskania przychodów.

NSA dodał, że co do zasady - treść uzasadnienia projektu ustawy nie ma waloru wykładni autentycznej (por. wyrok NSA z 13 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2433/11), a już tym bardziej – wykładni oficjalnej (wiążącej). Podkreślił to także Trybunał Konstytucyjny, który wskazał, że "uzasadnienie projektu ustawy wnoszonej do Sejmu nie jest częścią tego aktu normatywnego. Może ono pomocniczo stać się źródłem dyrektyw wykładni funkcjonalnej, ale wyłącznie dyrektyw niesprzecznych z wykładnią językową i wykładnią systemową" (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 15 października 2008 r., sygn. akt P 32/06, zam. w OTK-A z 2008 r., nr 8, poz. 138).

NSA zauważył też, że model sporządzonego uzasadnienia, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, uniemożliwia przeprowadzenie kontroli prawidłowości tego orzeczenia, w odniesieniu do każdego z zagadnień prawnych do których odnoszą się sformułowane we wniosku pytania. Brak jest czytelnego i jednoznacznie merytorycznego stanowiska co do problemów prawnych ujętych w każdym z tych pytań i sformułowanych w tym względzie stanowisk strony i DKIS w zaskarżonej interpretacji. W realiach ukształtowanej sprawy, lektura zaskarżonego wyroku doprowadziła Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, że nawet jeśli Sąd pierwszej instancji przeprowadził kompleksową kontrolę legalności zaskarżonej interpretacji z punktu widzenia przedstawionych przez organ analiz i w konsekwencji poczynionych przez niego finalnych ocen, to nie dał temu takiego wyrazu, aby tego rodzaju założenie uznać za spełnione.Taki stan rzeczy sprawia, że Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł poddać analizie wszystkich kwestii poruszonych w ramach skargi kasacyjnej. Nie znając bowiem stanowiska WSA w danej sprawie niepodobna ocenić, czy doszło do zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów w tym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 592/08). Rozstrzygnięcie tych problemów przez Naczelny Sąd Administracyjny – w sytuacji, gdy uwzględniono zarzut skargi kasacyjnej dotyczący ich pominięcia w rozważaniach zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – jest niedopuszczalne także z uwagi na dyrektywy wynikające z konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności. Sąd wyższej instancji nie powinien wszak odnosić się do kwestii, w stosunku do których Sąd instancji pierwszej nie zajął stanowiska, mimo że miał taki obowiązek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie wskazać należy, iż w analogicznej sprawie dotyczącej skarżącego WSA w Gliwicach wydał w dniu 14 grudnia 2022 r. wyrok (sygn. akt I SA/Gl 879/22). Sąd podziela stanowisko wyrażone w tym orzeczeniu i w dalszych rozważaniach posłuży się przedstawioną w nim argumentacją, którą w całości podziela i uznaje za własną.

Jak już Sąd wyjaśnił, niniejszy wyrok w sprawie został wydany po uprzednim rozstrzygnięciu Naczelnego Sądu Administracyjnego, który na skutek skargi kasacyjnej organu uchylił wyrok tutejszego Sądu oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

Na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej "p.p.s.a."), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Adresatem art. 190 p.p.s.a. jest wojewódzki sąd administracyjny, któremu w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej została sprawa przekazana do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 p.p.s.a.), jak i wnoszący skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy.

Należy zaakcentować, że związanie wykładnią dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego oznacza, że "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną NSA i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę może odstąpić od wykładni dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny jedynie w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ zasadniczej zmianie lub gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 577; wyrok NSA z 20 września 2006 r., II OSK 1117/05). W niniejszej sprawie zmiana taka nie miała miejsca.

W następnej kolejności przypomnieć trzeba, że spór prawny dotyczy ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych benefitów, takich jak opisane w stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym, uzyskanych z tytułu udziału w tzw. programie motywacyjnym. Wątpliwości podatnika – mając na względzie wiążący organ interpretacyjny i Sąd opisu stanu faktycznego – dotyczą następujących kwestii:

1. czy program stanowi program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f.?

2. czy przychód powstaje w wyniku przyznania RSU w okresie od początku 2018 r. oraz przyznania RSU w przyszłości ?

3. czy przychód powstaje w wyniku realizacji - mającej miejsce w okresie od początku 2018 r. albo w przyszłości - RSU przyznanych w okresie od początku 2014 r. oraz RSU przyznanych w przyszłości ?

4. czy przychód powstaje w momencie odpłatnego zbycia - w okresie od początku 2018 r. lub w przyszłości - akcji spółki dominującej uzyskanych w wyniku realizacji RSU przyznanych w okresie od początku 2014 r. i w wyniku realizacji RSU, które zostaną przyznane w przyszłości, a jeżeli tak, to czy przychód w całości stanowi wyłącznie przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., opodatkowany 19% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych ?

Uwzględniając treść wniosku organ wyodrębnił trzy cykle zdarzeń mające znacznie dla udzielenia odpowiedzi na powyższe kwestie:

1. otrzymanie RSU w latach 2014 - 2016 → otrzymanie akcji w latach 2015 - 2017 (w ramach realizacji RSU otrzymanych w latach 2014 - 2016) → zbycie tych akcji w 2018 r. i w przyszłości;

2. otrzymanie RSU w latach 2014 - 2017 → otrzymanie akcji w 2018 r. i w przyszłości (w ramach realizacji RSU otrzymanych w latach 2014 - 2017) → zbycie tych akcji w 2018 r. i w przyszłości;

3. otrzymanie RSU w 2018 r. i w przyszłości → uzyskanie akcji w przyszłości (w ramach realizacji RSU otrzymanych w 2018 r. i w przyszłości) → zbycie tych akcji w przyszłości.

Tak przedstawiony zakres problemów prawnych nie jest w sprawie sporny.

W tej sytuacji, określając ramy prawne sprawy przywołać trzeba treść art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodami - z zastrzeżeniem art. 14-16 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 - są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wskazał NSA w wyroku z 2 lutego 2018 r. II FSK 142/16 wydanym w sprawie programów motywacyjnych, aby powstał przychód (do opodatkowania) muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

1) świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz

2) podatnik musi tę korzyść (świadczenie) "otrzymać".

W przypadku świadczeń częściowo odpłatnych, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f.). W przypadku nabycia rzeczy i praw jest to różnica między ceną rynkową, stosowaną w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f.).

Niewątpliwie nieodpłatne świadczenia, to wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie przez beneficjenta korzyści kosztem innego podmiotu. Aby mówić o ich uzyskaniu konieczne jest więc stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego, czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (zob. uchwała NSA z 16 października 2006 r., sygn. II FPS 1/06). Wtedy te nieodpłatne świadczenia mogą zostać uznane za przychody z innych źródeł, oczywiście o ile nie są zaliczane do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 u.p.d.o.f.

Zapatrywania organu, co do wskazanych w interpretacji skutków podatkowych objęcia akcji oraz ich zbycia (wskazane w interpretacji cykle 1 i 2), Sąd nie podziela.

W stanie prawnym obowiązującym przed 2018 r. programy motywacyjne nie zostały ustawowo zdefiniowane. Pojęcie to wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopiero z dniem 1 stycznia 2018 r. na podstawie w/w ustawy zmieniającej. W znowelizowanym art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f. wskazano, że przez program motywacyjny rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez: 1) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo 2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Ustawodawca sprecyzował przy tym w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., że jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez podmioty określone wyżej w pkt 1 i 2 - podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Wówczas dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa wyżej, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Ustawodawca dookreślił i to, że przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit.b ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane (art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f.).

Analiza powyższych regulacji, w stanie prawnym obowiązującym od 2018 r., prowadzi do wniosku, że nie ustala się dochodu na moment otrzymania/ objęcia akcji w ramach realizacji programu motywacyjnego, a przychód podatkowy powstaje w momencie odpłatnego zbycia akcji. Innymi słowy, wszystkie zdarzenia zaistniałe w ramach realizacji programu motywacyjnego (jak otrzymanie RSU, czy nieodpłatne objęcie akcji), są obojętne podatkowo, o ile nastąpiło to w ramach programu motywacyjnego.

Odnotować trzeba, że na podstawie art. 4 ustawy zmieniającej, nowe przepisy u.p.d.o.f. stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r. (z zastrzeżeniami, które jednak nie mają znaczenia dla rozpoznawanej sprawy).

Podsumowując, od 2018 r. przedmiotem opodatkowania jest dochód z odpłatnego zbycia akcji, uzyskany ze źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie zostało uzyskane.

Powyższa konstrukcja prawna opiera się na założeniu, że co do zasady objęcie akcji pod tytułem darmym może stanowić przysporzenie majątkowe odpowiadające definicji przychodu z nieodpłatnych świadczeń, skoro przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. odracza powstanie przychodu z tytułu objęcia akcji do momentu odpłatnego ich zbycia. W przeciwnym wypadku, czyli w razie przyjęcia, że samo w sobie objęcie lub nabycie akcji nie skutkuje powstaniem przychodu, przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. odraczałby rozpoznanie nieistniejącego przychodu, a to naruszałoby zasady logiki (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 21 grudnia 2018 r. sygn. I SA/Po 733/18). Prawidłowa interpretacja przepisu wymaga więc przyjęcia, że co do zasady objęcie akcji wiąże się z powstaniem przychodu, jednak zdarzenie to jest obojętne podatkowo, bowiem przedmiotem opodatkowania jest dochód z odpłatnego zbycia, a nie objęcia akcji. Wolą ustawodawcy dochód ten powstaje przy tym jednokrotnie, właśnie w związku z tym ostatnim zdarzeniem. Powyższe koresponduje z regulacjami dotyczącymi kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 22 ust. 1db u.p.d.o.f. stanowi bowiem, że jeżeli podatnik uzyskał przychód z odpłatnego zbycia akcji (...) objętych w wyniku realizacji praw majątkowych albo w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, w związku z którymi został określony przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b lub art. 10 albo art. 18, wartość dochodu określonego z tego tytułu powiększa koszty uzyskania przychodu, o których mowa odpowiednio w ust. 1 lub ust. 1e albo w art. 23 ust. 1 pkt 38.

Z kolei w myśl art. 22 ust. 1 dc ustawy, w przypadku realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych uzyskanych w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, w związku z którymi został określony przychód, wartość tego przychodu powiększa koszty uzyskania przychodu ze źródła, do którego, zgodnie z art. 10 ust. 4, został zaliczony ten przychód.

Te rozwiązania niwelują ryzyko dwukrotnego opodatkowania, tj. raz w wyniku objęcia akcji i drugi raz w sytuacji ich odpłatnego zbycia.

Jak wynika z treści wniosku o interpretację, jego przedmiotem jest objęcie i zbycie akcji spółki dominującej, które miało miejsce od początku 2018 r. oraz mające mieć miejsce w przyszłości, uzyskanych w wyniku realizacji RSU przyznanych w okresie od początku 2014 r. oraz akcji uzyskanych w wyniku realizacji RSU, które zostaną przyznane w przyszłości.

Pytania podatnika (2-4) dotyczą kwestii przychodów z objęcia/ zbycia akcji od początku 2018 r., a częściowo objęcia akcji przed tą datą:

- czy przychód powstaje w wyniku przyznania RSU w okresie od początku 2018 r. oraz przyznania RSU w przyszłości ?

- czy przychód powstaje w wyniku realizacji (mającej miejsce w okresie od początku 2018 r. albo w przyszłości) RSU przyznanych w okresie od początku 2014r. oraz RSU przyznanych w przyszłości ?

- czy przychód powstaje w momencie odpłatnego zbycia (w okresie od początku 2018 r. lub w przyszłości) akcji spółki dominującej uzyskanych w wyniku realizacji RSU przyznanych w okresie od początku 2014 r. i w wyniku realizacji RSU, które zostaną przyznane w przyszłości ?

Skoro objęte wnioskiem przychody dotyczą sytuacji, gdy przychody te (z odpłatnego zbycia akcji) uzyskane zostaną w 2018 r. i w przyszłości, to przywołać trzeba treść art. 4 ustawy zmieniającej. Stanowi on, że przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2018 r., w tym znowelizowany art. 24 ust. 11 i nast. u.p.d.o.f., mają zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od tego dnia. Skoro tak, to wszystkie objęte wnioskiem dochody co do których wskazano ich uzyskanie w 2018 r. lub w przyszłości podlegać będą opodatkowaniu z uwzględnieniem opisanego już wyżej "przesunięcia", o którym mowa w art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f. To oznacza, że uzyskane w wyniku realizacji programu motywacyjnego akcje spółki dominującej generują przychód w momencie odpłatnego zbycia tych akcji, co nakazują wprost przepisy art. 4 ustawy zmieniającej.

Wskazać w tym miejscu trzeba, że nie jest sporna między stronami okoliczność, że opisany we wniosku program jest programem motywacyjnym w rozumieniu art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f., z tym jednak zastrzeżeniem, że według organu kryteria takiego programu wypełnia on jedynie w odniesieniu do trzeciego cyklu zdarzeń (otrzymanie RSU w 2018 r. i w przyszłości → uzyskanie akcji w przyszłości /w ramach realizacji RSU otrzymanych w 2018 r. i w przyszłości/ → zbycie tych akcji w przyszłości), zaś według strony kryteria te wypełnia w odniesieniu do wszystkich trzech cykli. Powodem zawężającego stanowiska organu jest zapatrywanie, że skoro przepisy o programie motywacyjnym zawarte w art. 24 ust. 11 i nast. u.p.d.o.f. weszły w życie od 2018 r., to wszystkie elementy - takie jak przyznanie RSU, otrzymanie akcji, zbycie akcji – muszą nastąpić pod rządami znowelizowanej ustawy.

Sąd zapatrywania tego nie podziela. Sąd stoi na stanowisku, że przepisy art. 4 ustawy zmieniającej takiego kryterium nie wprowadzają. Wprowadzają natomiast zasadę stosowania nowego prawa do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. Ustawodawca wprowadzając znowelizowany art. 24 ust. 11 i nast. u.p.d.o.f. skorzystał z przewidzianego w art. 84 Konstytucji RP władztwa podatkowego, zgodnie z którym państwo, poprzez decyzje ustawodawcze, ma prawo obciążać podatkiem podmioty znajdujące się w zasięgu jego władzy w celu sfinansowania zadań publicznych. Obciążył więc przychód uzyskany od 1 stycznia 2018 r. z tytułu zbycia akcji, który to przychód może nastąpić w wyniku realizacji programu już trwającego. Taki trwający już program motywacyjny jest, wolą ustawodawcy, irrelewantny dla zastosowania przepisu dotyczącego opodatkowania objęcia akcji. Tak rozumiany retroaktywny charakter nowego prawa zakłada, że jego normy stosuje się do otwartych w przeszłości stanów faktycznych (przyznanie RSU i objęcie akcji nastąpiło m.in. przed 2018 r.), niezakończonych przed wejściem w życie nowych przepisów (w rozpatrywanym przypadku przed 1 stycznia 2018 r.). Wspomniany przepis intertemporalny odnosi się więc wyłącznie do przychodów uzyskanych od 1 stycznia 2018 r., i nie odnosi się do przychodów rozpoznanych przed datą jego wejście w życie (zob. A.Kucharski, Podstawowe problemy działania materialnego prawa w czasie, Toruński Rocznik Podatkowy 2009, s.80-83). Przepisy art. 4 ustawy zmieniającej (ani inne w niej zawarte) nie stawiają też warunku stosowania nowych regulacji do programów motywacyjnych nowoutworzonych, czy nawet już trwających a realizowanych o rządami nowej ustawy. Warto odnotować, że w art. 5 ustawy zmieniającej takie retroaktywne zastrzeżenia czyni ustawodawca w odniesieniu do grup kapitałowych utworzonych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej.

Z tej perspektywy tzw. bezpośrednie działanie nowego prawa polega zasadniczo na tym, że od chwili wejścia w życie nowych norm prawnych należy je stosować do wszelkich stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju, zarówno tych, które dopiero powstaną, jak i tych, które powstały wcześniej, przed wejściem w życie nowych przepisów, ale trwają w czasie dokonywania zmiany prawa (zob. S.Wronkowska, Zmiany prawa. Zagadnienia poprawnego legislacyjnie i nieuciążliwego dokonywania zmian w systemie prawnym, [w:] Tworzenie prawa w demokratycznym państwie prawnym, red. H.Suchocka, Warszawa 1992, s. 156-157).

Wszystko to prowadzi do wniosku o stosowalności przepisów art. 24 ust. 11 i nast. u.p.d.o.f. do przychodów/ dochodów z odpłatnego zbycia akcji, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej - przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Jak to już Sąd zaznaczył, powyższe regulacje obowiązują od 2018 r., jednak zasada jednokrotnego opodatkowania dochodu obowiązywała także przed tą datą. W odniesieniu do zbycia akcji przypomnieć bowiem trzeba, że akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Jak zaznaczył NSA w w/w wyroku z 2 lutego 2018 r. sygn. II FSK 142/16, moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego przekazania akcji w ramach programu motywacyjnego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach (w tym całkowicie nieodpłatnie) przysporzenie jakie z tego tytułu uzyskuje beneficjent, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie hipotetyczne, potencjalne. Uznanie więc, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego oraz że dochodem z tej czynności jest wartość rynkowa akcji, prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści w postaci przychodu/ dochodu, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód/ dochód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany, ewentualnie innych czynności. Zdaniem Sądu, dopiero zbycie akcji pozwala ustalić jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje. Nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu. W praktyce wygląda to tak, że w chwili nabycia akcji podatnik nie wie, jaki uzyska przychód, bowiem okaże się to dopiero w przyszłości. Zapatrywanie to było wielokrotnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. m.in. wyroki NSA z 21 lipca 2017 r., II FSK 1716/15; z 21 lipca 2016 r., II FSK 1725/14; z 10 listopada 2016 r., II FSK 2243/14; z 23 listopada 2016 r., II FSK 3675/14, II FSK 142/16). Wskazywano tam jednoznacznie, że przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji. Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych. Stosownie bowiem do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne - choćby nie zostały faktycznie otrzymane - przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Wpływ na powyższe zapatrywanie miała także kwestia zakazu podwójnego opodatkowania tożsamych wartości tym samym podatkiem. Konstytucyjna zasada równości nakazuje zachowanie równomierności w opodatkowaniu podatkami przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (postanowienie NSA z 5 kwietnia 2011 r., I FSK 525/10). Zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02) jak i NSA (wyrok z 11 czerwca 2010 r., I FSK 972/09) wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności także z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Prowadzi to do wniosku, że nie jest do zaakceptowania sytuacja, gdy przychód z tytułu nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego opodatkowany byłby dwukrotnie: po raz pierwszy w momencie ich nieodpłatnego objęcia i po raz drugi z momentem odpłatnego zbycia tychże akcji.

Potwierdzeniem słuszności takiego zapatrywania są wyniki analizy przepisów dot. kosztów uzyskania przychodów, które przed 2018 r. nie pozwalały ustalić kosztów uzyskania przychodów z tytułu nieodpłatnego objęcia akcji. W myśl art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest:

1) różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14,

2) różnica między sumą przychodów uzyskanych z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a,

3) różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Przepisy art. 22 ust. 1f lub 1g u.p.d.o.f. dotyczące nabycia akcji w zamian za wkład niepieniężny nie miałyby zatem zastosowania we wskazanym we wniosku stanie faktycznym. Z kolei przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. pozwala na odliczenie jedynie wydatków poniesionych na nabycie akcji. Skoro ustawodawca używa w tym przypadku określenia "wydatki", a nie koszty, to znaczy, że pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodów jedynie rozchód środków pieniężnych, stanowiący faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika. Tym samym nie byłoby możliwe uwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodów wartości przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., do którego to przepisu ani art. 30b ust. 2, ani art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38a u.p.d.o.f. nie odsyłają. Koszty uzyskania przychodów mogą natomiast powstać w chwili zbycia akcji, co pozwala na konstatację, że także w stanie prawnym przed 2018 r. przychód podatkowy nie powstawał ani w chwili otrzymania przez uprawnionego RSU ani akcji, lecz w chwili zbycia akcji.

Jedynie na marginesie odnotować można, że o prawidłowości prezentowanej argumentacji świadczą pośrednio również zapisy ustawy zmieniającej. Jak wynika z uzasadnienia zmiany przepisów (Sejm RP VIII Kadencji, nr druku 1878): "Obecnie opodatkowaniu podlegają dochody uzyskane ze zbycia akcji otrzymanych na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki. Nie ustala się dochodu na moment otrzymania akcji. Wprowadzone regulacje doprecyzowują powyższe rozwiązanie, wskazując, że w przypadku otrzymania przychodu w ramach realizacji programu motywacyjnego, przychód powstaje tylko w momencie odpłatnego zbycia akcji. Wszystkie zatem zdarzenia zaistniałe w ramach realizacji programu motywacyjnego są obojętne podatkowo (...)."

W tym stanie rzeczy, przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy:

- w odniesieniu do w/w pierwszego z przypadków objętych zaskarżoną interpretacją (otrzymanie RSU w latach 2014-2016 → otrzymanie akcji w latach 2015 – 2017 /w ramach realizacji RSU otrzymanych w latach 2014 – 2016/ → zbycie tych akcji w 2018 r. i w przyszłości), wskazać trzeba, że zbycie akcji w 2018 r. i w przyszłości, objętych w latach 2015 – 2017, kwalifikowane będzie do źródła przychodów z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a u.p.d.o.f., tj. do przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Natomiast nieodpłatne objęcie akcji jest – co do zasady (ze względu na omówione wyżej przepisy o kosztach) - neutralne podatkowo. Opodatkowaniu podlega wyłącznie odpłatne zbycie akcji.

- w odniesieniu do drugiego przypadku (otrzymanie RSU w latach 2014 - 2017 → otrzymanie akcji w 2018 r. i w przyszłości (w ramach realizacji RSU otrzymanych w latach 2014 - 2017 → zbycie tych akcji w 2018 r. i w przyszłości), tj. zbycia akcji w 2018 r. i w przyszłości akcji objętych w latach 2014 – 2017, wystąpi analogiczna sytuacja. Mianowicie przychody zyskane z tego zbycia będą kwalifikowane do przychodów z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a u.p.d.o.f., zaś nieodpłatne objęcie akcji będzie neutralne podatkowo.

- w odniesieniu do trzeciego przypadku (otrzymanie RSU w 2018 r. i w przyszłości → uzyskanie akcji w przyszłości w ramach realizacji RSU otrzymanych w 2018 r. i w przyszłości → zbycie tych akcji w przyszłości) przychody zyskane z tego zbycia będą kwalifikowane do przychodów z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a u.p.d.o.f., zaś nieodpłatne objęcie akcji będzie neutralne podatkowo.

We wszystkich tych przypadkach, gdy do uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji dojdzie w 2018 r. i w przyszłości, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 11 i nast. ustawy w brzmieniu po nowelizacji, z uwzględnieniem omówionych już przepisów dot. kosztów, w tym art. 22 ust. 1db i ust. 1dc u.p.d.o.f.

Opisany we wniosku program wypełnia przy tym kryteria programu motywacyjnego, co organ sam przyznał w stosunku do trzeciego cyklu zdarzeń. Sąd stoi na stanowisku, że także w stosunku do dwóch poprzednich cykli program ten spełnia cechy programu motywacyjnego i nie stoi temu na przeszkodzie ustawa zmieniająca, co wyżej już uzasadniono.

W tym stanie rzeczy zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego okazały zasadne, wobec czego Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

W ocenie Sądu, nie doszło natomiast do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Organ interpretacyjny ocenił stanowisko skarżącego, przedstawił swoje wraz z uzasadnieniem prawnym - zgodnie z art. 14c § 1 i 2 o.p. Uzasadnienie interpretacji pozwala na kontrolę rozumowania organu. Natomiast z faktu odmiennej od skarżącego wykładni przepisów nie można wywodzić zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych.

Rozpatrując sprawę ponownie organ powinien uwzględnić stanowisko wyżej przedstawione.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. - Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania w kwocie 697 zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 200 zł uiszczona tytułem wpisu od skargi, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł ustalone zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).