Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 554/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 76 ust. 1 i ust.2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie NSA Stanisław Śliwa SO del. Piotr Popek / spr./ Protokolant specjalista Teresa Tochowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2015r. sprawy ze skargi "A" spółki jawnej w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2013r. nr [..] w przedmiocie podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej "A" spółki jawnej w R. kwotę 1601 (słownie: jeden tysiąc sześćset jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...]Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] lutego 2013 r., Nr [...]określającą "A" R. P., S. P.i sp.j. (dalej: spółka/skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki NISSAN NAVARA D40M LE o numerze nadwozia: [...] roku produkcji 2006, pojemności silnika 2488 cm³, w wysokości 9.581,00 zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 76 ust. 1 i ust.2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.), § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.).

Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w Rzeszowie w lutym 2012 r. wszczął w Spółce, kontrolę podatkową w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi i samochodami osobowymi za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. W trakcie tej kontroli ustalono, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje wewnątrzwspólnotowych nabyć samochodów, a następnie sprzedaje nabyte samochody w kraju. Wśród tych pojazdów, w kontrolowanym okresie był również przedmiotowy samochód marki NISSAN NAVARA D40M LE.

W sprawie bezsporne było, że z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powyższego samochodu Spółka nie zapłaciła podatku akcyzowego. Przesłuchany w charakterze świadka, wspólnik spółki podał, że samochód został zakupiony w dniu 16 grudnia 2008 r. w Belgii za kwotę 13.150 EURO, nie został zapłacony podatek akcyzowy, nie potrafił jednak wskazać daty przekroczenia granicy.

W następstwie powyższego wszczęte zostało z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego.

Podczas przeprowadzonych w dniu 21 stycznia 2013 r. oględzin pojazdu stwierdzono, jest to samochód pięcioosobowy o karoserii dwubryłowej składający się z przestrzeni pasażerskiej oraz bagażowej, czterodrzwiowy z sześcioma oknami. Część pasażerska wyposażona jest w dwa rzędy siedzeń, wszystkie siedzenia posiadają zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Pojazd posiada uchwyty górne dla pasażerów, popielniczki, schowki w drzwiach, głośniki, gniazdo do zapalniczki, oświetlenie sufitowe, dywaniki, tapicerkę, klimatyzację, elektrycznie otwierane szyby, alufelgi, wykładzinę boczną, podłogową i podsufitkę - jednorodne pod względem wzoru i koloru na całej powierzchni wnętrza pojazdu. Ponadto samochód posiada reduktor umożliwiający przełączenie biegów szosowych na terenowe, napęd na cztery koła, automatyczną skrzynię biegów. Część bagażowa jest zabudowana, dostęp do niej jest przez podnoszoną metalową klapę, ściany boczne i podłoga wyłożone plastikową wykładziną wytłoczoną na nadkolach z szynami po bokach. Przesłuchany w charakterze świadka, obecny właściciel pojazdu zeznał, że samochód w momencie zakupu wyglądał tak samo, nie dokonywał w nim żadnych przeróbek technicznych, ani zmian konstrukcyjnych.

W postępowaniu podatkowym Spółka przedstawiła dokumenty rejestracyjne pojazdu, a także świadectwo homologacji, z których wynikało, że jest to samochód ciężarowy. Ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodu z oględzin samochodu marki TATA Xenon, o zbliżonym wyglądzie i konstrukcji, który zgodnie z Wiążącymi Informacjami Taryfowymi klasyfikowany jest do samochodów ciężarowych z pozycji 8704.

Naczelnik Urzędu Celnego w R. uznał, że stwierdzone cechy pojazdu, jego konstrukcja, wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód przeznaczony do transportu osobowego, podlegający podatkowi akcyzowemu. Dla przyjętej klasyfikacji nie mają znaczenia dołączone przez Spółkę dokumenty rejestracyjne czy też homologacja, jak też wskazywane przez Spółkę podobieństwo do samochodu TATA Xenon, a w związku z faktem, że Spółka nie potrafiła wskazać daty przemieszczenia pojazdu do kraju za moment powstania obowiązki podatkowego przyjęto dzień 7 stycznia 2009 r. tj. dzień wykonania na terytorium kraju badań technicznych pojazdu.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 oraz art. 81 u.p.a. w zw. z poz. 59 Załącznika nr 1 do tej ustawy poprzez ich błędną interpretację, wyrażającą się w nieprawidłowym zakwalifikowaniu pojazdu, przepisów Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. L 256 z dnia 7 września 1987r.) oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego zał. 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L Nr 286 z 31 października 2007 r.). Spółka podniosła, że skoro organ miał jakiekolwiek wątpliwości, co do kwalifikacji dokonanej przez producenta, to powinien zasięgnąć opinii kompetentnych organów statystycznych uprawnionych do wydawania interpretacji statystycznych - czego nie uczynił. Ponadto w ocenie spółki, granice samodzielnego kwalifikowania towaru wyznacza moment, w którym strona oświadcza, że nie zgadza się z dokonaną przez organ klasyfikacją. Klasyfikacja dokonywana przez organ celny nie może być ostateczna i na skutek ograniczenia postępowania dowodowego wymykać się spod kontroli. Zarzuciła, że organ zamiast powołać biegłego, sam wypowiadał się na temat wiadomości specjalnych, ponadto zebrany przez niego materiał dowodowy nie jest wyczerpujący, czym organ naruszył art. 187 §1 i 190 Ordynacji podatkowej.

Z powyższymi zarzutami nie zgodził się Dyrektor Izby Celnej w P., który wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R., podzielając zarówno ustalenia, jak i wyciągnięte na ich podstawie wnioski organu I instancji.

Dokonując dla potrzeb podatku akcyzowego klasyfikacji pojazdu, organ odwoławczy nie miał wątpliwości co do tego, że samochodu tego nie można zakwalifikować do pozycji 8704 (pojazdy mechaniczne do transportu towarów), która obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.) ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Przy czym organ podkreślił, że zgodnie z brzmieniem tej pozycji, pojazdy nią objęte służą tylko do przewozu towarów, zatem nie można nimi przewozić osób. Stwierdzone cechy przedmiotowego pojazdu pozwalały natomiast zakwalifikować go do pozycji 8703 tj. "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Właśnie takim cechom w ocenie organu odwoławczego odpowiadał przedmiotowy samochód: 5 miejsc siedzących włącznie z kierowcą (dwa rzędy siedzeń w układzie 2 + 3) umiejscowionych w zamkniętej czterodrzwiowej kabinie z oknami dookoła, każde miejsce siedzące zaopatrzone w pasy bezpieczeństwa, sufit i boki kabiny dla pasażerów wyłożone oryginalną tapicerką materiałową, wykładzina podłogowa i dywaniki gumowe, oświetlenie sufitowe przy drugim rzędzie siedzeń, wyprofilowane podłokietniki w drzwiach, schowki i głośniki, popielniczki w drzwiach tylnych i w tylnej części przedniego środkowego podłokietnika, okna otwierane elektrycznie, uchwyty dla pasażerów nad wszystkimi drzwiami oraz na słupkach, automatyczna skrzynia biegów, reduktor umożliwiający przełączanie biegów szosowych na terenowe i odwrotnie, napęd na cztery koła, klimatyzacja, radioodtwarzacz, wielofunkcyjna kierownica, relingi dachowe i aluminiowe felgi.

Organ odwoławczy powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) z dnia 6 grudnia 2007 r., w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, wydany w sprawie samochodu o nadwoziu typu pickup, w którym Trybunał wskazał jakimi kryteriami należy się kierować przy klasyfikowaniu pojazdów. ETS wskazał, w nim, że wykończenie wnętrza oraz wyposażenie pojazdów typu pickup w sposób istotny przyczynia się do ich prawidłowej klasyfikacji. ETS wskazał także, że nawet wygląd samochodu, tj. czy jest bardziej kojarzony z autami osobowymi czy ciężarowymi, ma wpływ na klasyfikację pojazdu.

Na tle powyższego wyroku organ nie miał wątpliwości co do tego, że przedmiotowy samochód jest pojazdem osobowym. Zwrócił również uwagę, że pozycja 8703 posługuje się zwrotem "zasadniczo do przewozu osób", co wskazuje na to, że nie obejmuje wyłącznie przewożenia osób, a dopuszcza również przewożenie rzeczy. Świadczy o tym treść wyrażona w dalszej części pozycji 8703, tj. "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)".

Według organu bez znaczenia pozostaje przy tym fakt rejestracji pojazdu najpierw w Belgii, a potem w Polsce, jako ciężarowego. W ocenie organu odwoławczego, potwierdzeniem prawidłowości klasyfikacji przedmiotowego samochodu jako osobowego jest treść not wyjaśniających, w których jako cechy właściwe dla tej kategorii samochodów wymienia się: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe bądź zdejmowane z punktów kotwiących, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W ocenie organu odwoławczego powyższym cechom odpowiadają cechy pojazdu stwierdzone podczas oględzin. Nie odpowiadają one natomiast cechom pojazdów, wskazanych w notach wyjaśniających jako charakterystyczne dla samochodów przeznaczonych dla transportu towarów: siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia), ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej, znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów, składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup), brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany), zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną, brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Odnosząc się natomiast do powołanej w odwołaniu Wiążącej Informacji Taryfowej wydanej w stosunku do samochodu marki Tata Xenon, organ wskazał, że na Wiążącą Informację może powoływać się tylko podmiot, w stosunku do którego została wydana.

Organ nie doszukał się również stawianych zarzutów w postaci nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego, czy też naruszenia przepisów Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. L 256 z dnia 7 września 1987r.) oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 zmieniającego zał. 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, poprzez ich błędne zastosowanie.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów spółka wniosła skargę. Zarzuciła organom naruszenie art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 oraz art. 81 ust. 1 u.p.a. w zw. z poz. 59 Załącznika nr 1 do ustawy poprzez ich błędną interpretację, wyrażającą się w nieuprawnionym zakwalifikowaniu do kategorii CN 8703, naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Rzeszowie, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że na spółce spoczywał obowiązek podatkowy, podczas gdy takiego obowiązku nie było, naruszenie przepisów Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej Wspólnej Taryfy Celnej ( Dz.U. L Nr 256 z 7 września 1987 r.) oraz rozporządzenia Komisji WE nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/97 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE 286 z 31 października 2007 r.) przez organy obu instancji, naruszenie zasad klasyfikacji taryfowej przedmiotowego samochodu z pominięciem postanowień not wyjaśniających do HS (Systemu Zharmonizowanego), naruszenie 1 i 6 reguły Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej i błędne dokonanie klasyfikacji samochodu Nissan Navara wbrew klasyfikacji dokonanej przez producenta pojazdu w oparciu o wydane temu pojazdowi świadectwo homologacyjne, które zalicza pojazdy Nissan Navara do kategorii pojazdów N1 (Pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu ładunków, których maksymalna masa nie przekracza 3,5 tony ), naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórcze rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego, polegające na pominięciu dowodów dotyczących okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a także dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów w szczególności pominięcia wniosków dowodowych z opinii biegłego do spraw motoryzacji, z opinii Urzędu Statystycznego, dokumentów rejestracyjnych pojazdu, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, świadectwa homologacji, pisma Nissan Sales z dnia 1 czerwca 2012 r., dotyczącego rozliczeń podatku akcyzowego w stosunku do sprzedaży samochodów Nissan Navara, pominięcie przy wydawaniu decyzji kwestii dotyczących ładowności przypadającej na część pasażerską i na część ładunkową, naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 65 w zw. z art. 25 ust. 2 ustawy o statystyce publicznej poprzez pominięcie przez organ podatkowy opinii Urzędu Statystycznego zawnioskowanego przez stronę w toku postępowania podatkowego i wreszcie naruszenie art. 2 Konstytucji poprzez prezentowanie takiego rozumienia prawa i jego stosowania, które jest sprzeczne z ideą "państwa prawnego".

W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że Nissan Navara jest samochodem, któremu już w procesie produkcji nadaje się cechy samochodu ciężarowego, co zostało potwierdzone wystawionym świadectwem homologacji, a ponadto pismem Nissan Sales Central & Eastern Europe, które organ pominął, wskazując jedynie, że dokumenty powyższe zostały sporządzone na potrzeby innego postępowania i że nie mają znaczenia dla określenia podatku akcyzowego. Ponadto o ciężarowym charakterze pojazdu świadczą również: masa, wymiary, ładowność pojazdu, a także stosunek ładowności poszczególnych brył pojazdu, do których organy również się nie odniosły. Wskazała na rozbieżności w ustaleniach obu organów: organ I instancji przyjął, że samochód wyposażony jest w cztery okna, podczas gdy organ II instancji przyjął, że posiada sześć okien. Spółka podniosła, że zakwalifikowaniu go jako ciężarowego nie stoi również na przeszkodzie fakt posiadania bocznych okien, czy też brak przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi, gdyż te cechy nie dotyczą samochodów typu pickup. Część towarowa samochodu nie miała wyposażenia kojarzonego z częścią przeznaczoną dla pasażerów, a ponadto pojazd spełniał kryterium ładowności.

W ocenie spółki za towarowym przeznaczeniem pojazdu przemawiają zmiany do not wyjaśniających z dnia 1 marca 2007 r., zgodnie z którymi stosunek odległości pomiędzy osiami pojazdu, a długością skrzyni ładunkowej, wynoszący ponad 50 % rozstawu osi, decyduje o tym, że samochód ma zostać zaklasyfikowany do pozycji 8704. Spółka zwróciła również uwagę na rzeczywiste wykorzystywanie tych samochodów przez Straż Pożarną, Straż Leśną.

Dokonanej przez organ kwalifikacji pojazdu przeciwstawiła klasyfikację pojazdu Tata Xenon, o identycznej konstrukcji, w stosunku do którego została wydana Wiążąca Informacja Taryfowa, z której wynikało, że jest to samochód ciężarowy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2013 r. sygn. I SA/Rz 438/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę spółki. W uzasadnieniu wskazał na istotę sporu która dotyczyła ustalenia, czy samochód marki Nissan Navara w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącą spółkę był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany, jak chciała skarżąca, do kodu CN 8704.

Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) - art. 1 ust. 3 Rozporządzenia. Zgodnie z nią pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62).

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu, którym ma być przewóz osób. Świadczyć o nim mają cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd. Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. (M. P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.

Dalej Sąd zauważył, że w wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazano, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które mają wskazywać na to, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Ponadto zgodnie ze zmianą do not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r. opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/01, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pickup). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie.

Według Sądu zakwalifikowanie pojazdu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

W ocenie Sądu organy prawidłowo dokonały klasyfikacji pojazdu, uwzględniając jego cechy zewnętrzne, konstrukcję i wyposażenia, które pozwoliły przypisać mu cechy właściwe dla pojazdów przeznaczonych do przewozu osób i na tej podstawie zaniechały sięgania do not wyjaśniających.

Jak ustalono poddany kontroli Nissan Navara jest pojazdem pięcioosobowym o karoserii dwubryłowej (z przestrzenią pasażerską oraz bagażową) czterodrzwiowej, w pełni przeszklonej (cztery okna boczne, szyba przednia i tylna). Część pasażerska wyposażona w dwa rzędy siedzeń z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Obite tapicerką siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa i podłokietnikami, uchwyty górne dla pasażerów, oświetlenie sufitowe, osobno otwierane drzwi, elektrycznie opuszczane szyby, popielniczki – w obu rzędach przestrzeni pasażerskiej, wskazują na to, że w samochodzie tym zadbano o komfort każdego pasażera. Część towarowa pojazdu jest otwarta, wyłożona plastikową wykładziną.

Tak cechy pojazdu, według Sądu, pozwalają na stwierdzenie, że zasadniczą cechą przedmiotowego pojazdu jest przewożenie osób, podczas gdy transport towarów stanowi jedynie funkcję dodatkową. Świadczą o tym zarówno stwierdzone elementy wyposażenia jak i estetyka w jakiej utrzymany jest przedmiotowy samochód, które w ocenie Sądu dały organom prawo do zakwalifikowania pojazdu na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Norm Scalonych.

Do takich wniosków prowadzi również, zdaniem Sądu, porównanie przykładowo wskazanych cech pojazdu w notach wyjaśniających dotyczących samochodów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 i do pozycji CN 8704.

Natomiast Sąd uznał za zbędne badanie w sprawie kryterium wskazywane przez skarżącą spółkę, która prawidłowej klasyfikacji pojazdu upatruje w zmianach do not wyjaśniających, które w przypadku, gdy maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub w przypadku gdy pojazd posiada więcej niż dwie osie, nakazywały przyjąć, że pickup jest samochodem towarowym. Sąd podkreślił w uzasadnieniu, że treść powyższych not ma jedynie charakter pomocniczy, a nie decydujący i jest brana pod uwagę jedynie w przypadku wątpliwości przy zakwalifikowaniu danego pojazdu w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacyjne Nomenklatury Scalonej.

Tymczasem w rozpoznawanej przez Sąd sprawie cechy zewnętrzne pojazdu, jego konstrukcja jak również wyposażenie, nie pozwalały na przyjęcie, że jest to pojazd przeznaczony wyłącznie do transportu towarowego, w związku z czym ocena tych dodatkowych kryteriów była zbędna, a przeprowadzona przez organ klasyfikacja stanowiła wynik prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego. Sąd podkreślił, że uwzględnione cechy przedmiotowego pojazdu, mają charakter obiektywny i zewnętrzny, a do ich stwierdzenia nie są konieczne wiadomości specjalne. Stwierdzenie tych cech podczas prawidłowo przeprowadzonego dowodu z oględzin pojazdu, w zupełności czyniło zadość tym wymogom, a ustalenie w drodze przesłuchania obecnego właściciela pojazdu, że pojazd posiadał te cechy także w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowiło wystarczający dowód w sprawie, bez potrzeby powoływania biegłego.

Odnosząc się natomiast do podnoszonej przez skarżącą spółkę kwestii Wiążącej Informacji Taryfowej, na podstawie której przyjęto, że samochód TATA XENON o zbliżonym wyglądzie do Nissana Navary został uznany za samochód ciężarowy, Sąd podkreślił, że Wiążąca Informacja Taryfowa nie jest normą prawną. Jest ona wydawana w indywidualnej sprawie, wiąże organy celne oraz osobę w stosunku do której została wydana. Przedmiotem niniejszego postępowania był Nissan Navara, a nie samochód TATA XENON, dlatego wniosek dowodowy, który zmierzał do porównania tych samochodów "od strony technicznej" nie mógł zostać uwzględniony, bo w żaden sposób nie mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art.180 Ordynacji podatkowej). W kontekście tych wywodów, jako bezzasadny należy również ocenić zarzut nie przeprowadzenia w toku postępowania podatkowego dowodu z opinii biegłego do spraw motoryzacji, na okoliczność wskazania na podobieństwa i różnice, oraz cechy konstrukcyjne obu pojazdów. W ocenie Sądu, organy zasadnie uznały, że przeprowadzenie tych dowodów nie może przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy, bo klasyfikacja każdego samochodu ma charakter indywidualny, a okoliczności, których stwierdzenia domaga się Spółka na podstawie wnioskowanego dowodu, dotyczą w istocie prawa, a nie faktów i do ich stwierdzenia nie jest uprawniony biegły. Jak obszernie uzasadniono, klasyfikacja pojazdu opiera się na zewnętrznych jego cechach, które są stwierdzane w toku oględzin, a które nie były przedmiotem sporu. Nie było zatem potrzeby uzyskania opinii od osoby posiadającej wiadomości specjalne. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, klasyfikacja pojazdu dla celów podatku akcyzowego jest uprawnieniem, a zarazem obowiązkiem organów podatkowych.

W konkluzji Sąd podkreślił, że organy zasadnie uznały, że na spółce ciążył obowiązek w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, a w konsekwencji, że miała obowiązek złożenia deklaracji podatkowej i uiszczenia podatku akcyzowego. Skoro nie dopełniła powyższych obowiązków, to uzasadnione było wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania w tym podatku. W ocenie Sądu, organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN.

W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, a w razie zaistnienia przesłanek o których mowa w art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- merytorycznego rozpoznania skargi, zarzucając wyrokowi naruszenie wielu przepisów prawa materialnego jak również przepisów postępowania, w tym m.in. przepisów rozporządzenia nr 2658/87 oraz rozporządzenia nr 1214/2007 poprzez ich niezastosowanie, tj. niezbadanie przy wydawaniu wyroku kryterium długości części towarowej w stosunku do rozstawu osi, wynikające ze zmiany not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r., stanowiące, że pojazdy typu pickup mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Skarżąca spółka podniosła, że nie wynika uzasadnienia wyroku, ani z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, by kryterium to było przez organy ani przez Sąd badane.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 marca 2015 r. sygn. I GSK 1769/13 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oraz orzekł o kosztach postępowania.

Uznając skargę kasacyjną spółki za uzasadnioną, chociaż nie wszystkie jej zarzuty zostały zaaprobowane jako słuszne, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie ustalono w niezbędnym zakresie stanu faktycznego, tj. zaniechano wyjaśnienia kwestii wymiarów części towarowej, nie badając tej części konstrukcyjnej pojazdu, który jak ustalono był pojazdem w wersji podstawowej. Sąd I instancji stwierdził bowiem, że cechy przedmiotowego pojazdu pozwalały uznać, że zasadniczą cechą tegoż spornego auta jest przewożenie osób, podczas, gdy transport towarów stanowi jedynie funkcję dodatkową, dlatego też zbędna dla prawidłowej klasyfikacji pojazdu jest (była) ocena kryterium stosunku długości podłogi do rozstawu osi.

Sąd odwoławczy przypominając poczynione przez organy ustalenia w powyższym zakresie, zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie podzielił argumentów rozstrzygnięcia Sądu I instancji w powyższym zakresie. Podkreślił, że wersja wyposażenia części pasażerskiej jest podstawowa, a z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie: Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt C - 486/06 (LEX nr 337569ETS wynika, że o klasyfikacji pojazdu typu pickup (którego dotyczyło pytanie prejudycjalne) w pozycji CN 8703, zadecydował ogół cech wskazujących na luksusowe jego wyposażenie, dlatego z uwagi na te cechy Trybunał uznał za zbędne odniesienie się do innych kryteriów określonych w Notach wyjaśniających. W rozpoznawanej sprawie wersja wyposażenia pojazdu jest wersją podstawową, a nie luksusową. Zatem przy braku cech luksusowych pojazdu kierując się sposobem klasyfikacji wytyczonym przez Trybunał, należało odnieść się do innych cech pojazdu, które pomogłyby w dokonaniu właściwej klasyfikacji. Niewątpliwie pomocne było w tym zakresie kryterium określone w Nocie wyjaśniającej do CN 2007, odnoszące się do porównania długości wewnętrznej powierzchni ładunkowej do rozstawu osi, gdyż cechy projektowe, zawarte w Notach wyjaśniających do HS, tak do pozycji 8703 jak i 8704 nie mogły być w pełni pomocne. Trybunał stwierdził bowiem, że przy klasyfikacji pojazdów typu pickup należy badać, czy kryteria klasyfikacji użyte w Notach wyjaśniających HS są w ogóle istotne.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w uzasadnieniu, że treść pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że pojazdy samochodowe typu pickup od strony technicznej wypełniają definicje obu pozycji, a niektóre cechy projektowe wymienione w Notach wyjaśniających do HS, do jednej i drugiej z omawianych pozycji CN, nie pozwalają na jednoznaczne rozróżnienie pickupów. Dlatego przy klasyfikacji pojazdu o wyposażeniu w wersji podstawowej, gdy ustalono, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, należało posiłkować się kryterium z Not wyjaśniających do CN 2007, czego zaniechano. Organy w postępowaniu administracyjnym nie wyjaśniły kwestii wymiarów części towarowej, nie badając tej cechy konstrukcyjnej, a Sąd I instancji to zaakceptował, co z kolei przekłada się na trafność zarzutów naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia rozporządzenia nr 2658/87 wraz ze zmieniającym załącznik nr 1 do tego rozporządzenia – rozporządzeniem nr 1214/2007 oraz nieuwzględnienie w procesie taryfikacji kryterium długości towarowej w stosunku do rozstawu osi, wynikające ze zmiany not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z dnia 31 marca 2007 r. (Dz.Urz.UE.C.2007.74.1) doprowadziło do zaakceptowania niewystarczających ustaleń w tym zakresie. Tym samym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, doszło do utrzymania w mocy decyzji opartej na niepełnym materiale dowodowym, wydanej z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, co zostało podniesione przez spółkę w skardze kasacyjnej.

Zatem tak formułując uchybienia klasyfikacji spornego pojazdu dokonane przez organy i zaakceptowane przez Sąd I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny polecił uwzględnić wyżej wymienione wskazania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - w skrócie P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei z mocy art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Ta swoboda Sądu ograniczona jest w przypadku przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Rozpoznając sprawę po uchyleniu wydanego uprzednio rozstrzygnięcia w sprawie i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania – sąd I instancji na podstawie art. 190 P.p.s.a. związany jest dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania. Wykładnia prawa i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu NSA wiążą w sprawie nie tylko sąd I instancji, lecz także organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Art. 190 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić wykładni prawa dokonanej przez NSA w jego wcześniejszym orzeczeniu, gdyż są nimi związane

Rozpatrując sprawę w granicach tak zakreślonej kognicji sądów administracyjnych, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia 15 kwietnia 2013 r. nie odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z 19 marca 2015 r. zarzucił Sądowi I instancji poprzednio rozpoznającemu sprawę, że ten zaakceptował, iż organy w postępowaniu administracyjnym nie wyjaśniły kwestii wymiarów części towarowej przedmiotowego pojazdu (długości podłogi do rozstawu osi), tym samym nie badając tej cechy konstrukcyjnej, która w rozpoznawanej sprawie pozostaje istotna dla prawidłowej klasyfikacji pojazdu. Zatem mimo, że przedmiotowy pojazd spełnia kryteria uznania go za samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, to z uwagi na kryterium odnoszące się do porównania długości przestrzeni towarowej do długości rozstawu osi w pojeździe, istnieje możliwość zakwalifikowania go do kodu CN8704, co należy sprawdzić.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił obszernie w uzasadnieniu procedurę klasyfikacyjną pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN. W skrócie przypomnieć należy, że klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 powinna być poprzedzona ustaleniami faktycznymi świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Wskazówki co do zakresu prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę zawiera m.in. powoływany już wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. , sygn. akt C - 486/06, w którym Trybunał stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów". Przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru". Trybunał stwierdził nadto, że z użytego zwrotu "przeznaczony" wynika, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono mu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Dodać trzeba, że ten judykat ETS, nie mógł ostatecznie w całej rozciągłości mieć zastosowania w niniejszej sprawie, mianowicie co do podniesionej w nim kwestii zbędności w realiach badanej w nim sprawy, odnoszenie się w procesie taryfikacji wyrobu akcyzowego, do innych kryteriów określonych w Notach wyjaśniających. Rzecz jednak w tym, że badana sprawa dotyczyła samochodu pickup, ale w wersji luksusowej, a nie podstawowej jak ma to miejsce w niniejszej sprawie.

Natomiast co równie istotne pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), które opisowo wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do właściwego kodu nomenklatury.

Do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych pomocne są także Noty wyjaśniające do CN. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Trybunał w przywołanym przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale znacząco przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie.

W sprawie istotne jest, że w dniu nabycia przedmiotowego samochodu treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwoływała się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych. W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74, s. 1 zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704, na mocy której pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary, do nich zalicza się m.in. samochody typu pickup. Pojazd pickup posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże pojazdy takie mają być klasyfikowane do pozycji 8704 jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie.

Zatem opisana wyżej procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN oznacza, co już wyżej podkreślono, że w pierwszej kolejności powinno zostać ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Zakwalifikowanie pojazdu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o noty wyjaśniające.

Skoro w rozpoznawanej sprawie organy dokonały takiego zakwalifikowania, tj. wskazały jakie ogólne cechy pojazdu, jego właściwości oraz elementy wyposażenia wskazują na podstawową funkcję jaką jest przewożenie osób, winny odnieść się do innych cech pojazdu, które pomogłyby w dokonaniu właściwej kwalifikacji, a w szczególności do kryterium porównania długości wewnętrznej powierzchni ładunkowej do rozstawu osi. Pomocne w tym byłyby oględziny przedmiotowego samochodu, zaś w sytuacji uniemożliwiającej przeprowadzenie wizji, należałoby się zwrócić do producenta lub autoryzowanego dystrybutora o informacje dotyczące charakterystyki technicznej tego konkretnego egzemplarza, z uwzględnieniem danych koniecznych przy klasyfikacji tegoż pojazdu.

Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób spowoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Wobec powyższego Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem dyspozycji art. 190 P.p.s.a. uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. podlega uchyleniu.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym organ II instancji podejmie stosowne działania w celu zrekonstruowania pełnego stanu faktycznego, który pozwoli zweryfikować czy organ I instancji dokonał prawidłowej taryfikacji towarowej przedmiotowego pojazdu. Wobec stwierdzenia niekompletności ustaleń faktycznych poczynionych przez organy nie było potrzeby odnosić się przez Sąd do zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Co się zaś tyczy innych sygnalizowanych przez Skarżącą uchybień przepisom prawa procesowego zwłaszcza co do oceny i znaczenia niektórych dowodów w procesie klasyfikacji wyrobów akcyzowych – pojazdów samochodowych, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, i nie ma potrzeby powielać ich w tym miejscu. Zaznaczyć wszakże wypada, że także i w tym zakresie te wskazania są wiążące dla organu odwoławczego.

W oparciu o art. 152 P.p.s.a orzeczono zaś, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku.

W oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. zasądzono od Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania w kwocie 1601 zł, obejmującej wysokość wpisu 384 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – radcy prawnego w wysokości 1200 zł – zgodnie z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. z 2002r., nr 163 poz. 1349, ze zm.) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.