Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1372/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (następcy prawnego C. sp. z o.o. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3363/15 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (następcy prawnego C. sp. z o.o. z siedzibą w W.) na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 7500 (siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 3 lutego 2017r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3363/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę C. Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 października 2015r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2013r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego kwestionowanej decyzji, którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie z 30 lipca 2015r., nr [...], określającej wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Spółki za lipiec i sierpień 2013r. oraz wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2013r.

Stwierdzono, że sposób i forma organizacji transakcji zawieranych pomiędzy Spółką, a B. sp. z o.o. oraz wcześniejszymi ogniwami transakcji M., FHU A., E., V., B., FHU R. oraz transakcji sprzedaży dokonanych przez Spółkę na rzecz N. s.r.o. oraz kolejnych nabywców towarów, są charakterystyczne dla obrotu tworzącego mechanizm tzw. oszustwa karuzelowego, przy czym Spółka była tylko jednym z ogniw uczestniczących w transakcjach, którego rolą było wystąpienie o zwrot podatku od towarów i usług, który nie został rozliczony na wcześniejszym etapie obrotu. Zakwestionowano prawo Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o. i PUiH E. Uznano, że rzeczywistą rolą PUiH E. było organizowanie, rozliczanie i zarządzanie strukturą transakcji mających na celu wyłudzenie podatku. Podważono, że ww. podmiot wykonywał usługi agencyjne polegające na dokonaniu wszelkich czynności marketingowych organizacyjnych i negocjacyjnych zapewniających zawarcie i realizację umów lub zamówień na zakup i sprzedaż różnych towarów, jak to opisano w fakturach wystawionych przez PUiH E. na rzecz Skarżącej. Mając na uwadze powyższe, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił w całości.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie naruszenie:

1/ przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a/ art. 141 § 4 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez:

- brak wskazania w treści uzasadnienia zastosowania w niniejszym orzeczeniu art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2016r., poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), pomimo braku zaistnienia przesłanki nieważności lub pozorności czynności prawnej oraz

- nie odniesienie się do podniesionych przez skarżącą zarzutów w zakresie rzekomego naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz rzekomego naruszenia art. 6 i 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe, zdaniem autora skargi kasacyjnej, podważa rzetelność WSA w zakresie weryfikacji legalności zaskarżonego wyroku i uniemożliwia dokonanie weryfikacji przez NSA prawidłowości wnioskowania Sądu l Instancji w zakresie skutków podatkowych współpracy pomiędzy skarżącą, a jej kontrahentem i prawa do odliczenia z faktur wystawianych przez kontrahenta;

b/ art. 3 § 1 w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej polegającą na zaakceptowaniu błędnych ustaleń Dyrektora UKS oraz Dyrektora IS i w konsekwencji oparcie wyroku o stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe z naruszeniem zasad postępowania dowodowego i w oparciu o dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, nakierunkowaną na wykazanie z góry obranej tezy, w kierunku pozbawienia Spółki prawa do odliczenia VAT naliczonego, w szczególności:

- bezpodstawną sugestię WSA (w ślad za organami podatkowymi), że C. była świadomym uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej, pomimo braku jakichkolwiek dowodów wskazujących na możliwość dążenia Spółki do osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej;

- gołosłowne i nie poparte żadną analizą stwierdzenie przez WSA braku uzasadnienia gospodarczego i logicznego w realizowaniu przez Spółkę przedmiotowych dostaw, pomimo wyraźnego wskazania przez C. uzasadnienia ekonomicznego, popartego pisemną analizą złożoną w postępowaniu przed WSA;

- brak jakiejkolwiek analizy podnoszonej przez Spółkę tezy o możliwości o możliwości wciągnięcia jej w opisany schemat transakcji jako podmiotu działającego w dobrej wierze, przekonanego o rzetelności kontrahentów;

- pominięcie w uzasadnieniu wyroku kluczowych okoliczności, które w świetle bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) przesądzały o braku podstaw do pozbawiania Spółki prawa do odliczenia podatku VAT z kwestionowanych faktur (tj. dobrej wiary Spółki), w szczególności - kwestii uzasadnienia gospodarczego realizowania przez Spółkę przedmiotowych transakcji;

- zakwestionowanie zasadności złożonych przez Spółkę wniosków dowodowych i przyjęcie nieuzasadnionego założenia o niekorzystnym ich wyniku w przypadku przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków;

- bezpodstawne przyjęcie, że PUiH E. nie realizowała na rzecz Spółki świadczenia usług agencyjnych w zakresie poszukiwania kontrahentów biznesowych, lecz zobowiązaniem PUiH E. była realizacja czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy;

- brak analizy dobrej wiary i należytej staranności Spółki w ramach współpracy z PUiH E. lecz przyjęcie za udowodnione, że wskutek uznania obrotu towarowego za dokonywanego w celu wyłudzenia podatku, wszystkie usługi podmiotów pośrednio lub bezpośrednio związanych z tymi transakcjami automatycznie nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższe, zdaniem autora skargi kasacyjnej, miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało nieuchyleniem decyzji oraz oddaleniem skargi w sytuacji, gdy organ nieprawidłowo określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a w konsekwencji bezpodstawnym ograniczeniem prawa Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego;

2/ przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a/ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług oraz z art. 84 i 217 Konstytucji, polegające na zastosowaniu powyższego przepisu (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług) pomimo niezaistnienia przesłanek do zakwestionowania Spółce prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z uwagi na:

- brak kompetencji organu podatkowego do badania dokonywanych przez Spółkę czynności pod kątem spełnienia przesłanek z art. 58 § 2 oraz art. 83 k.c.

- brak podstawy prawnej do kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z Spółkę jako czynności zmierzającej do obejścia prawa w badanym okresie,

- obciążenie C. konsekwencjami nierzetelnych rozliczeń podatkowych występujących u podmiotów na innych etapach obrotu, bez podstawy prawnej wyrażonej w ustawie;

b/ art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 168 lit. a) i art. 176 Dyrektywy VAT oraz w związku z wyrokami TSUE, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że faktury wystawione przez: B. Sp. z o.o. i PUiH E.nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT wykazanego na tych fakturach z uwagi na domniemane nieprawidłowości po stronie kontrahenta, o których Spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć i których zaistnienia nie mogła podejrzewać, a stanowisko Sądu w tym zakresie zostało sformułowane przy faktycznym pominięciu treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE w szczególności w zakresie pojęcia dobrej wiary i należytej staranności i jego zastosowania w niniejszej sprawie.

W konsekwencji, w ocenie autora skargi kasacyjnej, WSA wydał skarżony wyrok błędnie interpretując zakres art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług dokonując jego nieprawidłowego zastosowania w niniejszej sprawie. Ponadto WSA błędnie nadinterpretuje pojęcie dobrej wiary i należytej staranności, wskutek czego uznaje, że okoliczności te nie zaistniały w niniejszej sprawie. Naruszenie to miało zasadnicze znaczenie dla wyniku sprawy, gdyż prawidłowe rozpoznanie dobrej wiary i należytej staranności po stronie C. musiałoby skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji przez WSA.

2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania przed sądem I oraz II instancji.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

3.3. Przechodząc w pierwszej kolejności do rozpatrzenia zarzutów natury procesowej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd pierwszej instancji w sposób szczególnie wnikliwy i precyzyjny przedstawił stan faktyczny sprawy, który uprawniał do wniosków będących podstawą rozstrzygnięcia. Przedstawiono mechanizm funkcjonowania skarżącej spółki jako ogniwa w procederze realizowanego oszustwa karuzelowego. Przede wszystkim wskazano na czym polega mechanizm oszustwa podatkowego o charakterze "karuzeli", a następnie przywołując konkretne okoliczności stanu faktycznego przypisano skarżącej spółce oraz jej kontrahentom konkretne role w procesie oszustwa karuzelowego. Sąd pierwszej instancji zawarł też obszerną, popartą konkretnymi przykładami argumentację, wskazującą na świadomość skarżącej co do uczestnictwa w tego typu transakcjach. Ten spójny ciąg rozważań doprowadził Sąd pierwszej instancji do słusznej konkluzji, że "(...) nie znalazły potwierdzenia także zarzuty wskazujące na naruszenie art. 6 i art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędne uznanie, że przedmiotem świadczenia E. na rzecz Spółki są czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a w konsekwencji Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenie kontrahenta. Sąd nie podzielił przy tym zapatrywania Skarżącej, zgodnie z którym, właściwą podstawą, w razie próby zakwestionowania odliczenia podatku od towarów i usług powinien być art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a lub c ustawy o podatku od towarów i usług, co wymagałoby przeprowadzenia analizy transakcji pod kątem dobrej wiary po stronie Skarżącej." Tym samym należało przyjąć, że Sąd pierwszej instancji odniósł się w uzasadnieniu wyroku do kwestii podnoszonych w omawianym zarzucie skargi kasacyjnej z zachowaniem wymogów z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

3.4. Nie znalazły potwierdzenia również pozostałe zarzuty naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw, aby stwierdzić naruszenie zasad postępowania podatkowego zarzucanych w skardze kasacyjnej.

Za zasadne należy uznać stanowisko organów (zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji) co do faktu, że skarżąca powinna być świadoma, że jest uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej. Sąd pierwszej instancji w 31 punktach konkretnie wskazał, które z okoliczności powinny były dać skarżącej przekonanie, że uczestniczy w działalności służącej wyłudzeniu podatku od towarów i usług. Nie jest zasadne w tym miejscu całościowe powielanie tego wyliczenia dlatego wskazać trzeba jedynie te najbardziej znamienne okoliczności, tj.:

- zwieranie transakcji bez umów pisemnych,

- brak zainteresowania podatnika faktycznymi właściwościami towarów objętych sprzedażą i brak znajomości ich producentów,

- brak wiedzy o odbiorcy i dostawcy towarów oraz brak kontaktów z kontrahentami na etapie negocjacji transakcji,

- zaangażowanie się podatnika w transakcje znacznej wartości na rynkach, w których podatnik nie miał doświadczenia oraz przeprowadzenie transakcji o znacznej wartości z podmiotem nowoutworzonym i nie posiadającym żadnego potencjału gospodarczego,

- całkowite abstrahowanie od cen towarów, stosowanie w zasadzie stałych marż na zróżnicowane artykuły,

- kupno i sprzedaż towarów w takich samych ilościach przez kilka podmiotów uczestniczących w łańcuchu (na każdym etapie towar kupowany i sprzedawany jest w takiej samej partii) i brak innych kontrahentów na zakupiony od B. towar niż podmioty występujące w łańcuchu opisanych dostaw,

- towar w ciągu jednego dnia zmienia kilkakrotnie właściciela bez faktycznego przemieszczenia towarów. Jednocześnie następuje 100% zapłata za towar przed jego "wydaniem" do kolejnego podmiotu (wszystkie podmioty – również ze Słowacji, Cypru i Republiki Czeskiej – mają konta bankowe w tym samym banku, [...] S.A. i rozliczają się w PLN),

- brak możliwości dysponowania i zarządzania towarem przez skarżącą, w imieniu którego towarem zawsze administruje w rzeczywistości B. sp. z o.o.,

- pozostające w sprzeczności z doświadczeniem życiowym zaufanie, jakim skarżąca obdarzyła B. sp. z o.o., kupując towar o bardzo dużej wartości bez sprawdzania jego faktycznego istnienia zwłaszcza wobec faktu, że B. sp. z o.o. nie posiadała majątku ani żadnego zaplecza technicznego do prowadzenia transakcji (nie posiadała magazynów i środków trwałych),

Trafnie wskazano również, że lektura oferty złożonej przez doradcę skarżącej B.S., - przytoczona przez Sąd pierwszej instancji w całości, w celu zobrazowania zarówno jej treści jak i retoryki, powinna skarżącej uświadamiać, że rozważane transakcje nie stanowią uczciwego obrotu.

Nie jest przy tym słuszny zarzut skargi kasacyjnej o braku analizy podnoszonej przez skarżącą tezy, że została w cały proceder "wciągnięta" przez kontrahentów będąc podmiotem działającym w dobrej wierze. Sąd pierwszej instancji wziął pod rozwagę podnoszone przez skarżącą argumenty co do jej "dobrej wiary", takie jak fakt prowadzenia od wielu lat działalność w zakresie handlu polegającej zarówno na kupowaniu towarów, a następnie ich odsprzedaży kontrahentom, jak również polegającej na pośrednictwie w transakcjach między innymi podmiotami na rynku, nie mniej jednak Sąd uwzględnił całokształt ustalonych okoliczności, które niewątpliwie uzasadniały ocenę organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji.

3.5. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi przedstawił przekonywującą i spójną argumentację za uznaniem braku uzasadnienia gospodarczego i logicznego w realizowaniu przez skarżącą omawianych dostaw. Charakterystyczne było, że dostawca skarżącej spółki znał jej zagranicznych odbiorców. Z ekonomicznego i racjonalnego punktu widzenia kolejne podmioty krajowe, którym sprzedawano towar (w tym C.) były w tych transakcjach zbędne. Jak trafnie wskazano jedynym celem kwestionowanych transakcji było wyłudzenie podatku od towarów i usług. Transakcje te były typowe dla karuzeli podatkowej i niemal idealnie wpisują się w jej schemat. Spółka pełniąca rolę brokera – z racji właśnie tej funkcji w łańcuchu dostaw – miała obowiązek zatroszczyć się o takie prowadzenie dokumentacji podatkowej, aby stwarzała ona pozory legalnej i wiarygodnej, a ponadto stwarzać, jak najlepszy wizerunek prowadzenia prawidłowej i rzeczywistej działalności, by tym samym umożliwić na tym i późniejszym etapie obrotu uzyskanie korzyści podatkowej. Pozytywny wizerunek skarżącej, jako wiarygodnego i rzetelnego kontrahenta wynika przy tym z jej długiej historii na rynku jak i tego, że jest spółką, w która kapitałowo zaangażowane jest Państwo – udziałowcem skarżącej jest państwa spółka z branży zbrojeniowej, dla której organem nadzoru jest Minister Obrony Narodowej.

Nie tłumaczy też działania skarżącej jako ekonomicznie uzasadnionego złożona na rozprawie przed Sądem pierwszej instancji analiza rentowności osiąganej z dystrybucji materiałów. Okoliczność osiągnięcia zysku na podjętych transakcjach nie budzi wątpliwości jednakże fakt ten w zestawieniu z szeregiem przytoczonych wyżej okoliczności nie może mieć wpływu na zmianę oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji.

3.6. Odnośnie zasadności zakwestionowania przez organy i Sąd pierwszej instancji złożonych przez spółkę wniosków dowodowych (w szczególności w zakresie potwierdzenia danych adresowych magazynów) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy obu instancji w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy, na co trafnie wskazał orzekający Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że wyrażony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. wyroki: z 15 grudnia 2005r., I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006r., II FSK 59/06; z 6 lutego 2007r., I FSK 400/06; z 30 listopada 2011r., I FSK 180/11). W kontrolowanej sprawie organy podatkowe przeprowadziły szereg czynności dowodowych w postaci analizy min.: materiału zdjęciowego z wizytacji magazynów, jakie przedstawiciele Skarżącej Z. P. i A. K. mieli przeprowadzić w dniach 26-27 lutego 2013r., zeznań Z. P. i A. K. ofert sprzedaży armatury kuchennej i łazienkowej, materiałów budowlanych składanych przez B. Sp. z o.o. skarżącej spółce oraz dokumentów CMR związanych z przewozem sprzedanych przez Skarżącą armatury kuchennej i łazienkowej, materiałów budowlanych do N. s.r.o.. Dokonano również weryfikacji miejsca położenia magazynu, rzekomo położonego w K., ul. B. Pisma do właścicieli i dysponentów magazynów położonych pod tym adresem, a także osobista wizyta pracowników organu kontroli skarbowej zaprzeczają, by taki magazyn był wykorzystywany przez M., a to właśnie ta osoba miała dysponować tym magazynem w celu dokonywania transakcji materiałami budowlanymi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego wyroku wskazał szczegółowy zakres czynności dowodowych, a w dalszej części uzasadnienia - ich wyniki i ocenę. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do poczynienia ustaleń, które legły u podstaw rozstrzygnięcia i nie dopatrzył się w tym zakresie żadnych nieprawidłowości, a zatem omawiany zarzut należało uznać za chybiony.

3.7. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł też uzasadnienia dla twierdzeń autora skargi kasacyjnej o bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, jakoby zobowiązaniem PUiH E. była realizacja czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy przedstawiony i oceniony przez Sąd pierwszej instancji prowadzi do odmiennych – niż chce autor skargi kasacyjnej – wniosków. Rzeczywistą rolą PUiH E. było organizowanie, rozliczanie i zarządzanie strukturą transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT, czyli zarządzanie czynnościami mającymi na celu obejście przepisów prawa. Działania takiego nie można natomiast uznać za wykonywanie usługi agencyjnej polegającej na dokonaniu wszelkich czynności marketingowych organizacyjnych i negocjacyjnych zapewniających zawarcie i realizację umów lub zamówień na zakup i sprzedaż różnych towarów, jak to opisano w fakturach wystawionych przez PUiH E. na rzecz skarżącej. W związku z powyższym Spółka nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez PUiH E. na podstawie art. 86 ust 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o ustawy o podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez PUiH E. nie miały związku z opodatkowaną działalnością strony, za którą nie można uznać nieuzasadnionego ekonomicznie uczestnictwa w łańcuchu dostaw wygenerowanych w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji odniósł się do zapatrywania skarżącej, że właściwą podstawą, w razie próby zakwestionowania odliczenia podatku od towarów i usług powinien być art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a lub c ustawy o podatku od towarów i usług, co wymagałoby przeprowadzenia analizy transakcji pod kątem dobrej wiary po stronie Skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny wobec całokształtu ustalonych w sprawie okoliczności w pełni podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji.

3.8. W związku z powyższym brak było podstaw do uznania za skuteczne zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług oraz z art. 84 i 217 Konstytucji oraz art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 168 lit. a) i art. 176 Dyrektywy VAT. Obszerny i wnikliwie przeanalizowany materiał dowodowy obrazuje przemyślany mechanizm, nastawiony na wykorzystanie szeregu podmiotów uczestniczących w zamkniętym kręgu obrotu, w którym towar krążył pomiędzy wieloma kontrahentami z różnych krajów, gdzie z jednej strony mamy do czynienia ze stosowaniem stawki 0% w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, z drugiej zaś z podatnikami utworzonymi po to, by po otrzymaniu płatności nie wywiązali się z obowiązków podatkowych. Biorąc zatem pod uwagę zaistniałe w sprawie okoliczności oraz treść przepisów prawa materialnego, których naruszenia upatruje autor skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że całkowicie uzasadnione było stanowisko Sądu pierwszej instancji, że faktury wystawione przez: B. Sp. z o.o. i PUiH E. nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT wykazanego na tych fakturach.

3.9. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 7.500 zł jako 50 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.