Wyrok NSA oz. w Katowicach, sygn. akt I SA/Ka 1728/99
NSA oz. w Katowicach
Data orzeczenia: 2000-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: Sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie uprawniają podatnika w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu z tytułu marketingu. Dopiero wykonanie usługi marketingowej i ocena realizacji efektów działań marketingowych dają podstawę do odliczenia od przychodu wydatków poniesionych na ten cel.

TEZY

Sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie uprawniają podatnika w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu z tytułu marketingu. Dopiero wykonanie usługi marketingowej i ocena realizacji efektów działań marketingowych dają podstawę do odliczenia od przychodu wydatków poniesionych na ten cel.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi H. FA S.A. następca Fabryki Akumulatorów S.A. w B.-B. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B.-B. z dnia 23 lipca 1999 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 6 maja 1999 r. (...) Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B.-B. określił Fabryce Akumulatorów S.A. w B.-B. wysokość poniesionej straty za rok 1997 w kwocie 452.839 zł w miejsce straty deklarowanej w kwocie 884.839 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./, art. 24 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 7 i art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. W decyzji podano, iż ustalenia zostały dokonane w oparciu o materiały kontroli. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono, że obciążono kosztami działalności wydatki, które nie mogą być za takie uznane, tj. koszty z tytułu prowizji za usługi marketingowe prowadzone przez firmę E.-Z. w G. w wysokości 432.000 zł + VAT w wysokości 95.172 zł. Na mocy porozumienia z dnia 24 marca 1997 r. E.-Z. G. deklarował zdobycie Fabryce Akumulatorów S.A. w B.-B. nowych rynków zbytu należących do usługodawcy, który zaniechał produkcji akumulatorów, co miało skutkować dodatkowym wzrostem sprzedaży i poprawą wyniku finansowego. Fabryka Akumulatorów S.A. w B.-B. uznała, że porozumienie nie zostało w pełni wykonane i dodatkowy wzrost dochodów wyniósł 1.939.924,10 zł, a nie jak ustalono 3.300.000 zł. A zatem należna prowizja powinna być obniżona proporcjonalnie o kwotę wskazaną na wstępie. Następnie dokonano szczegółowych wyliczeń obrotów strony z tytułu sprzedaży. Powołując się na treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poniesione koszty na rzecz E.-Z. wiązały się z konkretnymi określonymi co do kwoty przychodami, a zatem kwota prowizji, która nie stanowi pokrycia w osiągniętych przychodach nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Od powyższych decyzji odwołanie wniosła Fabryka Akumulatorów S.A. w B.-B., zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Ponadto zarzucono brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych mogących mieć zastosowanie w sprawie. W uzasadnieniu odwołania stwierdzono, że fakt prowadzenia negocjacji co do prowizji nie uprawniał do obniżenia kosztów uzyskania przychodu. Poza tym stwierdzono, że wysokość prowizji była uzależniona od wewnętrznych ustaleń między stronami i brano pod uwagę między innymi koszty restrukturyzacji produkcji w ramach grupy kapitałowej. Powołano się przy tym na pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 20 lutego 1997 r. I SA/Łd 115/96, w którym stwierdzono, że organy podatkowe nie mogą przy kwalifikowaniu kosztów kierować się kryteriami pozaustawowymi, ingerującymi w istotę podejmowania i prowadzenia działalności gospodarczej. W oparciu o powyższe zarzuty domagano się uchylenia decyzji I instancji i umorzenia postępowania.

Decyzją z dnia 23 lipca 1999 r. (...) Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B.-B. na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 7 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono, że z porozumienia wynika zobowiązanie strony do wypłaty prowizji dla "E.-Z." za działalność marketingową na jej rzecz. Sposób realizacji przedmiotowego porozumienia w dniu 3 lipca 1997 r. określono w załączniku nr 1, gdzie przyjęto wielkość sprzedaży. Z kolei z załącznika nr 4 wynika, że przyjęta wielkość sprzedaży będzie podstawą do naliczenia prowizji. A zatem nie cała prowizja zapłacona przez skarżącą spółkę była należna i pozostałą jej część należało wyłączyć z kosztu uzyskania przychodu.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Fabryka Akumulatorów S.A. w B.-B. ponownie zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Ponadto zarzucono brak wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w świetle przepisów prawa materialnego mogących mieć zastosowanie w sprawie. Uzasadniając powyższe zarzuty skarżąca stwierdziła, że koszty zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu i zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych cel działania nie jest tożsamy ze skutkami działania. Powołując się na powyższe zarzuty skargi skarżąca domagała się uchylenia decyzji II instancji.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko i powołał się na fakt, że skarżąca Spółka w piśmie z dnia 16 marca 1998 r. zwróciła się do spółki "E.-Z." z żądaniem o skorygowanie uiszczonej prowizji.

W piśmie z dnia 11 grudnia 2000 r. pełnomocnik strony poinformował o zmianie nazwy skarżącej Spółki i dowodził, że umowa dotycząca marketingu określała wynagrodzenie w sposób ryczałtowy.

Na rozprawie w dniu 19 grudnia 2000 r. pełnomocnik strony potrzymał skargę.

Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi, akcentując stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa.

Istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest zakwestionowanie części kosztów związanych z marketingiem prowadzonym na rzecz strony skarżącej.

Jedną z istotnych kwestii występujących w praktyce stosowania prawa podatkowego jest interpretacja przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych podaje ich definicję ogólną. Problem kosztów wpływających na wysokość dochodu należy do zagadnień, których nie da się przełożyć na język norm prawnopodatkowych w sposób precyzyjny i jednoznaczny. Zgodnie z treścią art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 cyt. ustawy. Zwrot "w celu" użyty w tych przepisach oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu /wyrok NSA z dnia 8 października 1998 r., I SA/Ka 104/97/. Większość wydatków ponoszonych przez podatników stanowi bezspornie koszt uzyskania przychodu. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak wyraźny. Wszystkie te sytuacje należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania. Nie ma tu żelaznych reguł; każda sytuacja wymaga odrębnego potraktowania /por, uzasadnienie wyroku NSA z dnia 29 listopada 1994 r., SA/Wr 1242/94 - ONSA 1996 Nr 1 poz. 11/. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tym przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu /wyrok NSA z dnia 9 września 1994 r., III SA 30/94 - Monitor Podatkowy 1995 nr 1 str. 18/.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego marketing może być kosztem uzyskania przychodu pod warunkiem istnienia związku przyczynowego z osiąganym przychodem. W wyroku z dnia 3I października 1995 r. SA/Łd 2264/94 /Monitor Podatkowy 1996 nr 12 str. 375/, jednoznacznie stwierdzono, że w gospodarce wolnorynkowej wydatki przeznaczone na działalność marketingową należy uznać za koszt uzyskania przychodów.

Żadna z ustaw podatkowych nie definiuje pojęcia marketingu. W sytuacji gdy brak jest w ustawach jasno sprecyzowanej definicji marketingu, istotnego znaczenia nabiera wykładnia językowa. Pod pojęciem marketingu należy rozumieć działania gospodarcze dotyczące sprzedaży, dystrybucji, reklamy; planowania produkcji, badań rynku; koncentrują się na rynku i są przez rynek determinowane; celem marketingu jest przystosowanie przedsiębiorstwa do zmiennych warunków rynku oraz oddziaływanie na rynek i kształtowanie go. Marketing obejmuje: określanie potrzeb, kształtowanie produktu z punktu widzenia potrzeb nabywców, tworzenie i utrzymywanie popytu, ustalanie polityki rynkowej, finansowanie i kredytowanie obrotu oraz działam a związane z fizycznym ruchem towarów; podstawą tych działań są badania marketingowe. Wśród instrumentów marketingu wyodrębnia się: związane z dystrybucją /kanały dystrybucji, organizacja fizycznego przepływów towarów/, z aktywizacją sprzedaży /propaganda gospodarcza, reklama, public relations/ oraz sam produkt, jego wyposażenie /opakowanie, oznakowanie/ i cenę; oddziałują one na rynek wspólnie i są ze sobą powiązane, tworząc razem stale weryfikowaną i modyfikowaną kompozycję tzw. marketing-mix; marketing-mix jest opracowywany dla wyodrębnionych segmentów rynku i dla konkretnych produktów; przy jego opracowywaniu uwzględnia się cele działania oraz ograniczenia wynikające z rynku i wewnętrznych warunków działania podmiotu gospodarczego /Nowa encyklopedia powszechna, PWN, Tom 4, Warszawa 1996, str. 95./.

Dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego zajmowało się marketingiem pod kątem związku przyczynowego między podjętymi działaniami a uzyskanym przychodem. Ponadto zwracano uwagę na konieczność prawidłowego udokumentowania poniesionych wydatków przez podatników.

Chociaż działania marketingowe mogą mieć różną formę, a ich wymierne skutki mogą zaistnieć w odległym czasie, niemniej jednak zaliczenie ich kosztów do kosztów uzyskania przychodów musi mieć oparcie w konkretnych zdarzeniach, choćby np. przez wskazanie rodzaju podjętych działań, ich adresata, itd. Sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia /stosunkowo wysokiego za krótki okres czasu/ oraz ogólne stwierdzenie, iż poszerzone zostały kontakty handlowe, nie jest oczywiście dowodem na osiągnięcie przychodu nawet w przyszłości, skoro nie znajduje to żadnego innego potwierdzenia np. wskazanie nowego odbiorcy /wyrok NSA z dnia 23 maja 1998 r. SA/Rz 137/97/. A zatem warunkiem zaliczenia wydatków na marketing do kosztów uzyskania przychodów jest ich bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu /wyrok NSA z dnia 6 maja 1998 r. III SA 278/97/.

W wyroku z dnia 25 lutego 1998 r. I SA/Gd 1609/96 stwierdzono brak podstaw do zaliczenia usług marketingowych jako kosztów uzyskania przychodu. Z materiałów sprawy wynikało, iż w ramach firmy zarejestrowanej w Danii na podstawie zlecenia miano prowadzić na rzecz spółki szeroką działalność w zakresie szkolenia, doradztwa i marketingu oraz reprezentując interesy spółki w zakresie sprzętu RTV na rynkach krajów trzecich dokonywać analiz rynków zbytu w tych krajach. Przy tak ogólnikowo określonym zakresie usług firmy w sytuacji, kiedy spółka nie prowadziła żadnej działalności eksportowej, zaś w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie ustalono, w jaki sposób i w jakiej formie były realizowane pozostałe usługi firmy - nie można, zdaniem Sądu, dokonanej przez organy podatkowe oceny co do braku związku przyczynowego między wykazanymi wydatkami za usługi szkoleniowo-marketingowe a uzyskanym przychodem - uznać za dowolną.

W innym wyroku z dnia 29 stycznia 1999 r. I SA/Gd 632/97 Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził wcześniej opisaną tezę i zaakcentował, że ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego między konkretnym wydatkiem a uzyskanym przychodem obciąża podatnika. Z materiałów sprawy nie wynika, aby skarżący w sposób przekonywający wykazali, że związek taki zachodzi w odniesieniu do wydatków związanych z kosztami szkolenia zorganizowanego w Belgii. Takie okoliczności sprawy jak brak konkretnej tematyki przeprowadzonych szkoleń, brak jakichkolwiek materiałów związanych z poruszanymi w trakcie tych szkoleń zagadnieniami czy wreszcie fakt, że ich uczestnicy nie mogli podać zarówno miejsca, jak i daty tych szkoleń dawały - zdaniem Sądu organom podatkowym w pełni uzasadnioną podstawę do przyjęcia, iż między tymi wydatkami a uzyskanym przychodem brak jest związku przyczynowego, przy czym ocenie tej, przy uwzględnieniu również zasad doświadczenia życiowego, nie można przypisać cech dowolności.

W innym wyroku z dnia 29 stycznia 1999 r. III SA 3155/97 NSA stwierdził, że udowodnienie, że wydatki marketingowe stanowią koszty uzyskania przychodu spoczywa na podatniku. Ustawodawca w sposób wyraźny wiąże te koszty z celem osiągnięcia przychodu. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. A więc podatnik winien wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy tą usługą a źródłami przychodu. Nie wystarczy oświadczenie, iż osoba doprowadziła do podpisania i realizacji konkretnego kontraktu handlowego. Należy to w sposób szczegółowy wykazać, uzasadnić.

Z kolei w wyroku z dnia 15 lipca 1998 r. I SA/Gd 2146/96 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że brak jest również jakichkolwiek dowodów na to, że firmy niemieckie prowadziły badania marketingowe na rynkach krajów trzecich. W tej sytuacji organy podatkowe zasadnie przyjęły, że między wydatkami skarżącej na rzecz firm niemieckich z tytułu tzw. handlingu rozumianego jako zespół działań podejmowanych w zakresie opieki i nadzoru nad całym procesem technologicznym oraz w zakresie szeroko rozumianych działań w zakresie promocji i reklamy, a uzyskanym przychodem, brak jest związku przyczynowego. Prawidłowo zatem i bez naruszenia prawa, materialnego /art. 15 ust. 1 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych/ organy podatkowe nie uznały wydatków z tytułu tzw. handlingu za koszty uzyskania przychodu.

Reasumując dotychczasowe rozważania należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie zwraca uwagę na konieczność wykazywania przez podatników związku przyczynowego ;pomiędzy wydatkami na marketing a kosztami uzyskania przychodu. Ważne jest także prawidłowe dokumentowanie poniesionych wydatków. Sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie uprawniają podatnika w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu z tytułu marketingu. Dopiero wykonanie usługi marketingowej i ocena realizacji efektów działań marketingowych dają podstawę do odliczenia od przychodu wydatków poniesionych na ten cel.

W rozpatrywanej sprawie zarówno Inspektor Kontroli Skarbowej jak i Izba Skarbowa na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego u podatnika prawidłowo uznały, że usługa marketingowa związana ze zwiększeniem sprzedaży wyrobów i dochodów z tym związanych nie została w pełni zrealizowana. A mianowicie nie osiągnięto zakładanej w umowie i aneksach do niej wielkości sprzedaży. W związku z tym jedynie część wydatków na marketing należało zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. W tym miejscu warto podkreślić, że organy administracji podatkowej nie mają prawa oceniać zawartych umów pod kątem cywilnoprawnym, jednak mają prawo dokonywać oceny zdarzeń gospodarczych pod kątem danin podatkowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ustalaniu stanu faktycznego wyjaśniono wszystkie istotne okoliczności sprawy i dokonano prawidłowych ustaleń oraz nie naruszono zasady swobodnej oceny dowodów.

Z tych względów na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić.