Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 300/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (spr.), Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 września 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1255/19 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 10 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1255/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę J. C. (dalej jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ podatkowy") z 25 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana w skrócie "CBOSA").

2.1. W skardze kasacyjnej pełnomocniczka skarżącego (doradca podatkowy) wystąpiła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.;

zw. dalej "ppsa") postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia:

1) przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora IAS wydaną z naruszeniem art. 122 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 193 i art. 197 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800

ze zm.; zw. dalej "Op"), a owo naruszenie prawa przez organ polegało w szczególności na braku podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, braku dopuszczenia dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, odstąpienia od obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego niezbędnego do wyjaśnienia sprawy, bezzasadnym stwierdzeniu wadliwości i nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącego i odrzuceniu danych z nich wynikających, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie art. 23 § 1 pkt 2, § 2 pkt 2 i § 3 pkt 2 Op poprzez zastosowanie szacowania podstawy opodatkowania i wybór do tego szacowania metody porównawczej zewnętrznej w sytuacji, kiedy stan faktyczny tego nie uzasadnia; naruszenie art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; zw. dalej "updof") oraz art. 17 ust. 2 pkt 4

"ustawy o rachunkowości poprzez nie zastosowanie norm wynikających z tych przepisów w stanie faktycznym, który zastosowanie tych norm uzasadnia".

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny) wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa odstąpił od przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Analiza akt sprawy wskazuje nadto, że nie występują przesłanki przewidziane w art. 183 § 2 ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem

w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 ppsa, tj. zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, zgodnie

z art. 183 § 1 ppsa. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że rozstrzygnięcie sprawy sprowadza się do dokonania oceny stanowiska WSA, który przyjął, że Dyrektor IAS wydając decyzję wymiarową orzekał w zgodzie zarówno z przepisami postępowania podatkowego, jak i z przepisami prawa materialnego. Istota sporu i rozstrzygnięcie sprawy dotyczą natomiast oceny zasadności stanowiska WSA, który przyjął, że organ podatkowy bardzo dokładnie ustalił stan faktyczny sprawy, zasadnie stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego oraz prawidłowo oszacował podstawę opodatkowania. WSA zaakceptował zatem ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy i sposób zastosowania prawa materialnego.

Skarżący kwestionuje natomiast ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy oraz zasadność ich zaakceptowania przez sąd pierwszej instancji. Wskazuje przy tym na uchybienia procesowe organu podatkowego, których nie dostrzegł WSA, dotyczące sposobu przeprowadzenia postępowania podatkowego w sprawie, w tym odstąpienia od obowiązku zebrania kompletnego materiału dowodowego. Kwestionuje przy tym zasadność przyjętej przez organ podatkowy metody szacowania podstawy opodatkowania i brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego posiadającego specjalistyczną wiedzę z zakresu przetwarzania ryb w celu ustalenia wielkości powstających ubytków w procesie przetwarzania ryb. Stawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego skarżący w istocie podważa zasadność ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organ podatkowy i zaakceptowanych przez WSA. Zarzuty materialnoprawne są konsekwencją zarzutów procesowych, co wynika wprost z treści skargi kasacyjnej.

3.2. Z uwagi na sposób sformułowania przez skarżącą zarzutów postawionych

w skardze kasacyjnej należy w pierwszej kolejności poczynić kilka uwag natury ogólnej. Zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie

(pkt 1) lub na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Skarżący kasacyjnie winien zatem wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji mógłby być inny. Nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób, a także wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca kasacyjnie, determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem poprawiać podstaw zaskarżenia oraz wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to niedopuszczalne działanie z urzędu (por. wyrok NSA z 21 kwietnia

2004 r., sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004/1/15).

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA

z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14).

3.3. Powyższe uwagi mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy bowiem zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie mogą zostać uwzględnione. Po pierwsze z tej przyczyny,

że w istocie stanowią polemikę ze stanowiskiem WSA, który zasadnie zaakceptował ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez organ podatkowy. Zarzuty skargi kasacyjnej i związana z nimi argumentacja stanowią w istocie powtórzenie zarzutów postawionych w skardze do WSA, uzupełnionych zarzutem o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia prawa materialnego nie zostały nadto uzasadnione, o czym będzie mowa niżej. Autorka skargi kasacyjnej zarzucając sądowi pierwszej instancji bezpodstawne zaakceptowanie stanowiska organu podatkowego odnośnie do braku przesłanek do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie postawiła zarzutu dotyczącego naruszenia art. 188 Op. Stawiając zaś zarzut naruszenia art. 197 § 1 Op pominęła fakt, że rzeczoznawca działający na zlecenie skarżącego, który sporządził opinię na okoliczność powstawania ubytków powstających u skarżącego w procesie przetwarzania ryb, przesłuchany

w charakterze świadka zeznał, że ową opinię sporządził na podstawie szczątkowych materiałów przesłanych pocztą elektroniczną przez pracownika skarżącego, których to materiałów rzeczoznawca w żaden sposób nie weryfikował. Nie analizował również dokumentów źródłowych (faktur zakupu i sprzedaży, spisów z natury itp.), a wydając opinię nie dysponował informacjami o metodach przerobu i używanych maszynach przez skarżącego. Skarżący nie przedstawił nadto racjonalnej argumentacji koniecznej dla zakwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji, który przyznając rację organowi podatkowemu przyjął, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego – czyli zastosowanie art. 197 § 1 Op – na okoliczność ubytków powstających u podatnika

w procesie przetwarzania ryb było niemożliwe z uwagi na brak rzetelnych danych odnoszących się do ich zakupu, stanów remanentowych na początek i koniec 2012 roku oraz niedysponowanie rzetelnymi danymi dotyczącymi sprzedaży ryb i ich przetworów. Tym samym za chybiony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 197 § 1 Op.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA odnośnie do wykazania przez organ podatkowy nierzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych w 2012 r. przez skarżącego. W pełni zasadnie organ przyjął, że skoro skarżący sprzedawał towary (ryby), których nabycia nie ujawnił w księgach podatkowych i nie udokumentował stosownymi dowodami, nadto nie ujawnił sprzedaży towarów (ryb), których zakup udokumentował i zaewidencjonował, to poza wskazanymi przez Dyrektora IAS i WSA brakami w dokumentacji księgowej dotyczącymi pomocniczych urządzeń księgowych, których nie prowadził skarżący, a także niezaewidencjonowaniem zakupu (dostawy) 50 kg ryb (storni), wystąpiły również inne przesłanki do stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych w całości. Skarżący nie prowadził bowiem ksiąg podatkowych w sposób zgodny z art. 193 § 2 Op, tj. odzwierciedlający rzeczywistość (zarówno w zakresie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania). Tym samym za niezasadny należało uznać wadliwie sformułowany zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia bliżej nieokreślonych jednostek redakcyjnych art. 193 Op (przepis ten składa się z ośmiu paragrafów). Stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych stanowi podstawę do ich pominięcia jako dowodu w sprawie, a także otwiera możliwość zastosowania przepisów art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 3 pkt 2 i § 5 Op, czyli określenia podstawy opodatkowania

w drodze oszacowania. W sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania bowiem podatnik nie ujawnia w nich zarówno przychodów ze sprzedaży towarów, jak i zakupów towarów handlowych, nadto nie prowadzi (nie okazuje) urządzeń księgowych pozwalających na weryfikację zapisów dokonywanych w księgach podatkowych (rachunkowych) oraz nie wyjaśnia w sposób wiarygodny przyczyn deklarowania strat z pozarolniczej działalności gospodarczej, tak jak w niniejszej sprawie, to brak jest podstaw do zastosowania art. 23 § 2 Op (odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania). Zarzuty skargi kasacyjnej w powyższym zakresie należało zatem uznać za chybione.

3.4. Odrębnych rozważań wymaga kwestia dotycząca zasadności zastosowania przez organ podatkowy zmodyfikowanej metody określenia podstawy opodatkowania

w drodze oszacowania, przewidzianej w art. 23 § 3 pkt 2 Op, tj. porównawczej zewnętrznej. Podzielając rozważania sądu pierwszej instancji, który szeroko przedstawił okoliczności faktyczne uzasadniające zastosowanie powyższej metody, należy tytułem uzupełnienia wskazać, że zastosowanie w sprawie mają przepisy art. 23 § 3 Op

w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., nadanym ustawą z 15 września 2015 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U.

z 2015 r., poz.1649; zw. dalej "ustawą zmieniającą"). Ustawodawca nowelizując omawiany przepis mocą art. 1 pkt 34 lit. c ustawy zmieniającej uchylił § 4 art. 23 Op nakładający na organ podatkowy obowiązek badania możliwości zastosowania metod, o których mowa w § 3, a także stanowiący podstawę do zastosowania "w szczególnie uzasadnionych przypadkach" innego sposobu oszacowania podstawy opodatkowania, gdy organ wykaże brak możliwości zastosowania metody z § 3. Jednocześnie w art. 1 pkt 34 lit. b ustawy zmieniającej racjonalny ustawodawca po wymienieniu metod szacowania wprowadził istotną zmianę w treści § 3 art. 23 Op używając sformułowania "w szczególności". Użycie owego sformułowania oznacza, że wymienione w art. 23 § 3 Op metody są metodami przykładowymi. W konsekwencji, od 1 stycznia 2016 r. organ podatkowy nie ma obowiązku uzasadniania dlaczego nie zastosował jednej z metod opisanych w art. 23 § 3 Op, a wyliczenie zawarte w tym przepisie nie ma charakteru enumeratywnego. Innymi słowy, organ podatkowy może w sposób dowolny – pomiędzy metodami zasugerowanymi przez ustawodawcę, a metodami innymi – dla osiągnięcia celu przewidzianego w art. 23 § 5 Op dokonać modyfikacji jednej z metod wymienionych w § 3 lub dokonać wyboru innej metody w każdym uzasadnionym przypadku, a nie tylko w przypadku szczególnie uzasadnionym (por. wyrok NSA z 26 stycznia 2021 r., II FSK 3006/18). W konsekwencji, organ podatkowy dla uzyskania skutku w postaci określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania (art. 23 § 5 Op) uprawniony jest zastosować dowolną metodę oszacowania, pod warunkiem, że należycie uzasadni dokonany wybór metody oszacowania. Tak jak w rozpoznawanej sprawie, do czego odniósł się wyczerpująco sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Dodać należy, że stosując zmodyfikowaną metodę porównawczą zewnętrzną organ podatkowy uwzględnił należycie uzasadniony materiał porównawczy. Wyjaśnił przy tym, że do istoty powyższej metody nie należy zestawienie obrotów przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w warunkach identycznych do tych, jakie prowadzone są przez podatnika, ale w warunkach podobnych, czyli nie tożsamych.

Zgodzić należy się zatem z sądem pierwszej instancji, że organy podatkowe nie uchybiły przepisom postępowania dokonując wyboru metody oszacowania. Przyjęły bowiem metodę optymalną dla osiągnięcia celu w postaci określenia w drodze oszacowania podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Uwzględniając przy tym niewyjaśnione przez skarżącego przepływy pieniężne. Należy mieć na uwadze, że przy wyborze przedsiębiorców, których obroty miały podlegać porównaniu, wybrano przedsiębiorstwa zatrudniające podobną liczbę pracowników, uwzględniono zbliżony przedmiot i rozmiary prowadzonej działalności, a także miejsce jej wykonywania. Kierując się wskazanymi kryteriami należycie wyselekcjonowano przedsiębiorców (osoby fizyczne i spółki cywilne prowadzone przez osoby fizyczne)

z terenu województwa pomorskiego, prowadzących działalność gospodarczą sklasyfikowaną do kodu PKD 10.20.Z., zatrudniających podobną liczbę pracowników (od 5 do 10 pracowników) oraz działających na podobną skalę. Na podstawie złożonych zeznań podatkowych ustalono wysokość dochodów uzyskanych w 2012 roku przez poddane analizie podmioty i ostatecznie wybrano dwa z pięciu podmiotów. Trzech podmiotów nie uwzględniono ze względu na znacząco większą lub zbyt małą liczbę zatrudnionych pracowników. W porównaniu nie uwzględniono podmiotów działających na inną skalę (nieporównywalne zatrudnienie i ponoszone koszty). Jako dochód skarżącego z działalności gospodarczej przyjęto średnią wartość dochodu uzyskanego poprzez podzielenie sumy dochodów podmiotów przyjętych do porównania przez liczbę tych podmiotów. O rzetelności postępowania organów podatkowych świadczy fakt,

że badając prawidłowość wyboru przedsiębiorców porównywanych nie ograniczono się wyłącznie do analizy danych z województwa pomorskiego. Celem potwierdzenia prawidłowości przyjętych założeń zwrócono się bowiem do naczelników wszystkich urzędów skarbowych z prośbą o przesłanie danych z zeznań podatkowych za 2012 rok tych podatników, którzy prowadzili działalność gospodarczą w zakresie przetwórstwa ryb. Na podstawie poczynionych ustaleń wykluczono podmioty prowadzące działalność gospodarczą wielobranżową, gdzie przetwórstwo ryb związane było ze świadczonymi usługami gastronomicznymi bądź była to wyłącznie działalność handlowa. Nie uwzględniono również danych dotyczących dużych spółek prawa handlowego, zajmujących się produkcją konserw rybnych. Tym samym WSA zasadnie przyjął,

że organy podatkowe dokonały prawidłowego doboru podmiotów do oszacowania podstawy opodatkowania, przy zastosowaniu zmodyfikowanej metody porównawczej zewnętrznej. Z pięciu podmiotów prowadzących działalność w zbliżonym zakresie (przetwarzania i konserwowania ryb, skorupiaków i mięczaków na podobnym terenie), organy wybrały podmioty prowadzące działalność na podobną skalę i zatrudniające zbliżoną ilość pracowników. Na potrzeby określenia w drodze oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych organ podatkowy należycie uzasadnił zarówno wybór zmodyfikowanej metody z art. 23 § 3 pkt 2 Op, jak również zastosowanie do porównania średniej wysokości dochodów osiąganych przez właściwie wyselekcjonowanych przedsiębiorców (podmioty).

Dla osiągnięcia celu przewidzianego w art. 23 § 5 Op w przypadku podatników podatku dochodowego, tj. określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, istotny jest dochód podatnika (jako różnica pomiędzy deklarowanymi przychodami i kosztami ich uzyskania). W konsekwencji

za dopuszczalne należy uznać zastosowanie zmodyfikowanej metody szacowania przewidzianej w art. 23 § 3 pkt 2 Op, tj. uwzględnienie przy określaniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania dochodów osiąganych przez tych podatników, którzy deklarowali niższe od podatnika przychody oraz koszty ich uzyskania, jeżeli

w pozostałym zakresie materiał porównawczy został odpowiednio dobrany, czyli tak jak w niniejszej sprawie. Nowelizacja art. 23 § 3 Op (oraz uchylenie § 4) służyć miało stworzeniu organowi podatkowemu ram prawnych niezbędnych do tego, aby wyciągać właściwe konsekwencje prawnopodatkowe wobec tych podatników, którzy prowadząc od wielu lat działalność gospodarczą deklarują w sposób oczywiście nieuzasadniony (jako sprzeczny z istotą działalności gospodarczej nakierowanej na osiąganie zysków) straty z owej działalności, tak jak w niniejszej sprawie. W tym kontekście organ podatkowy w pełni zasadnie przedstawił zestawienie danych wynikających z zeznań podatkowych skarżącego za kilka lat oraz dokonał stosownych rozważań dotyczących przyczyn deklarowania przez podatnika prowadzącego w sposób nierzetelny księgi podatkowe wielotysięcznych strat z działalności gospodarczej. Szczególnie w sytuacji, gdy efektem kontroli podatkowej zakończonej w lutym 2015 r. było określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zbliżonej do deklarowanej przez skarżącego

w zeznaniu za 2014 r., a organ podatkowy działając z urzędu (w zgodzie z art. 121 § 1 Op) zmniejszył podstawę opodatkowania za rok 2012 o kwotę 396 627,71 zł stanowiącą 50% kwot strat deklarowanych przez skarżącego za rok 2007 oraz za lata 2009 – 2011.

3.5. Podsumowując powyższe rozważania stwierdzić należy, że zasadnie WSA zaakceptował stanowisko organu podatkowego dotyczące nierzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego w 2012 r. O nierzetelności owych ksiąg świadczy bowiem nie tylko wykazane przez organ podatkowy niezaewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych, ale przede wszystkim brak wyjaśnienia w sposób wiarygodny różnic dotyczących wagi poszczególnych gatunków sprzedawanych i kupowanych ryb. Organ podatkowy wykazał bowiem, że skarżący ewidencjonował sprzedaż ryb, których zakupu nie ujawnił w księgach podatkowych, a także nie ujawnił w księgach podatkowych sprzedaży ryb, które zakupił w świetle okazanych przez skarżącego dokumentów (uwzględniając dane wynikające ze spisu z natury – remanentu końcowego). Skarżący nie wyjaśnił nadto w sposób wiarygodny wystąpienia różnicy (24 361,05 kg ryb) pomiędzy wynikającą z dokumentów źródłowych ilością zakupionych ryb (507 459,54 kg – uwzględniając wartość spisów z natury) oraz ilością sprzedanych ryb wynikającą z dokumentów (346 398,49 zł), przy uznaniu przez organ podatkowy

za wiarygodną udokumentowanej ilości odpadów/ubytków (136 700 kg ryb) związanych ze specyfiką prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

Z uwagi na specyfikę działalności gospodarczej skarżącego organ podatkowy nie tylko dał wiarę wystąpieniu udokumentowanej przez skarżącego ilości ubytków (odpadów), ale również zasadnie zastosował zmodyfikowaną metodę z art. 23 § 3 pkt 2 Op (porównawczą zewnętrzną) określając w drodze oszacowania dochód skarżącego jako podstawę opodatkowania w sposób zmierzający do osiągniecia ustawowego celu wynikającego z art. 23 § 5 Op. Owym celem w przypadku podatnika podatku dochodowego jest określenie w drodze oszacowania wysokości dochodu z działalności gospodarczej, który w realiach rozpoznawanej sprawy został zmniejszony na potrzeby określenia podstawy opodatkowania w wyniku uwzględnienia z urzędu przez organ podatkowych 50% strat deklarowanych przez skarżącego w zeznaniach podatkowych za wcześniejsze lata. Wybór metody szacowania należy do organu podatkowego, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg podatkowych w sposób umożliwiający określenie podstawy opodatkowania (rzetelnie), tak jak w niniejszej sprawie.

W świetle powyższych rozważań zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieusprawiedliwione. Naruszenie poszczególnych przepisów postępowania wymienionych w petitum skargi kasacyjnej nie zostało uzasadnione przez skarżącego. Należało zatem odnieść się do nich w sposób łączny. Pomijając deficyty skargi kasacyjnej dodać należy, że stosownie do uregulowanej w art. 191 Op zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Definicję dowodu i katalog środków dowodowych zawierają przepisy art. 180 § 1 i art. 181 Op. Organy podatkowe orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę,

a innym tej wiarygodności odmówić. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (zob. np. wyroki NSA: z 13 stycznia 2021 r., II FSK 2740/18;

z 26 maja 2021 r., II FSK 3844/18). W art. 122 i art. 187 § 1 Op uregulowana została zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Obowiązek organu podatkowego dotyczący podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym obowiązek zebrania oraz rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, wynikający wprost

z dyspozycji art. 122 oraz art. 187 § 1 Op, nie ma jednak charakteru nieograniczonego czy też bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12). Organy podatkowe mają zaś obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3300/18). Zapewniając przy tym stronom czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego w sposób przewidziany

w art. 123 § 1 Op oraz realizując zasadę przekonywania (art. 124 Op), co też uczyniono w niniejszej sprawie m.in. odnośnie do braku podstaw do zastosowania w realiach rozpoznawanej sprawy art. 197 § 1 Op (przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego).

Zarzut naruszenia art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości sąd pierwszej instancji zasadnie uznał za chybiony wskazując przy tym, że przepis ten nie ma charakteru podatkowotwórczego. Przepis ten nie stanowił i nie mógł stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Nie mógł zostać zatem naruszony przez sąd administracyjny. Zarzuty materialnoprawne dotyczące naruszenia przepisów ustawy podatkowej, tj. art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1 oraz art. 45 ust. 6 updof nie zostały uzasadnione przez co wymykając się spod kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Niezależnie od tego wskazać należy, że sposób ich sformułowania wskazuje na to, że istota owych zarzutów sprowadza się do kwestionowania ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organ podatkowy, zasadnie zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia w postaci oddalenia skargi. Skoro skarżący nie zakwestionował skutecznie owych ustaleń faktycznych, to zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie powyższych przepisów nie mógł doprowadzić do uzyskania pożądanego przez skarżącego skutku w postaci zastosowania przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa (autorka skargi kasacyjnej nie postawiła zarzutu dotyczącego naruszenia innego przepisu o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa, który może znajdować zastosowanie w przypadku zasadności zarzutów materialnoprawnych). O niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 23 § 1 pkt 2, § 2 pkt 2 i § 3 pkt 2 Op Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wyżej. Skarżący nie wykazał przy tym na jakiej podstawie uważa owe przepisy za materialnoprawne i na czym miałoby polegać ich naruszenie w tym kontekście (gdy chybione okazały się zarzuty procesowe).

Za chybione należało zatem uznać wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, mając

na względzie zarówno sposób ich sformułowania oraz brak należytego uzasadnienia, jak i w świetle okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, które należało oceniać

z uwzględnieniem sposobu przeprowadzenia postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej do WSA decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny niezależnie od deficytów skargi kasacyjnej podziela bowiem stanowisko WSA, który trafnie przyjął, że materiał dowodowy w rozpoznawanej sprawie został zebrany w sposób rzetelny i skrupulatny, pomimo braku należytej współpracy ze strony skarżącego, który odmawiał wyjaśnienia niedoborów poszczególnych gatunków ryb i źródła pochodzenia kwoty 574 190,54 zł ujawnionej przez skarżącego na koncie 250-5 prowadzonych przez niego ksiąg podatkowych (rachunkowych), tj. kwoty określanej przez skarżącego mianem "kapitału właścicielskiego".

4. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie przepisów art. 209, art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 1 ppsa, a także

na podstawie przepisów § 2 pkt 5, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), mając na uwadze wynik sprawy.