Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 67/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art.14 g § 1, 14 b § 3, art. 14 h, art. 169
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 lutego 2021 r. sprawy ze skargi P.W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2020 r., [...], 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego P. W. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3) zarządza od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na rzecz skarżącego P.W. zwrot kwoty 100 (sto) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi


UZASADNIENIE

I SA/Rz 67/21

Uzasadnienie

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2020r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) po rozpatrzeniu zażalenia P.W. (dalej: wnioskodawca/skarżący) na postanowienie DKIS z dnia [...] października 2020r., [...], o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 15 czerwca 2020r. wnioskodawca wystąpił do DKIS o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania i rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych (tj. oprogramowania/części oprogramowania), które są utworami według art 1 ust. 1 s ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego i 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018r., poz.1191 ze zm. – dalej: ustawa o PAIPP). W ramach swojej działalności gospodarczej wykonuje on czynności w zakresie wytwarzania oprogramowania/części oprogramowania, w wyniku rozwijania łub ulepszania określonego programu komputerowego, a także nie związane wprost

z wytwarzaniem programów komputerowych, np. konsultacje z klientem, spotkania zespołu, sprawdzanie pracy innych programistów, sporządzanie ekspertyz, prowadzenie szkoleń. Za rezultat prac oraz wykonywane czynności w ramach zawieranych umów odpowiedzialność ponosi wnioskodawca. Sposób wykonywania czynności oraz użyte rozwiązania są jego wyborem. W związku z nienależytym wykonaniem umowy, zleceniodawcy mają prawo wystąpić do wnioskodawcy

z roszczeniem regresowym. Zlecenia programistyczne realizowane przez wnioskodawcę pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie. Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. Działalność wnioskodawcy jest obarczona ryzykiem gospodarczym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów,

a w szczególności - korzystając z rożnych języków oprogramowania stworzona została platforma służąca zewnętrznemu klientowi do zbierania, przetwarzania

i analizowania jego danych. Prace obejmowały stworzenie mechanizmów zbierania danych, integrację z platformą AWS, zaprojektowanie i implementacje linii przetwarzania danych bazującej na strukturze AdobeXDM. Dalsze prace obejmują dodawanie nowych funkcjonalności, implementowanie nowych źródeł danych, implementację kodu odpowiedzialnego za utrzymanie wysokiej jakości danych, automatyzacje tworzenia raportów. W wyniku prowadzonych prac powstają autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP i stanowią jedną z form wyrażenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej według art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020r., poz. 1426, ze zm. - dalej: ustawa o PIT). Wytwarzane oprogramowania lub ich części przez wnioskodawcę opiera się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmuje m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikacje, modyfikacje i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w ułożony, metodyczny sposób czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać ustalenia sposobu dojścia do danego celu, zaplanowanie prac weryfikacja, zakończenie. Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Według wnioskodawcy działalność na rzecz danego kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez niego nie miały miejsca. Oprogramowanie/części oprogramowania stworzone na rzecz danego kontrahenta powodują stworzenie nowych funkcjonalności. Twórczą działalność wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu jak wskazano w Objaśnieniach Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX). Wobec czego wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz danego kontrahenta opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy

i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje on tego w takiej skali. Wnioskodawca podkreślił, że nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z danym kontrahentem oprogramowaniu lub jego części jest on odpowiedzialny za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom określonego zleceniodawcy.

Wnioskodawca sformułował następujące pytania:

1. Czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowanie/części oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?

2. Czy prawa autorskie do programów komputerowych (oprogramowanie/części oprogramowania) tworzonych samodzielnie przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT?

3. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego (oprogramowanie/części oprogramowania) przez wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT?

4. Czy wydatki na: a) sprzęt potrzebny do pracy biurowej; b) dojazdy do klienta; c) opłaty związane z dostępem do szybkiego Internetu; d) składki na ubezpieczenie społeczne; e) użytkowanie samochodu; f) księgowość; g) doradztwo podatkowe; h) szkolenia i samorozwój, które wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów

w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT?

5. Które z wydatków ponoszonych przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) sprzęt potrzebny do pracy biurowej; b) dojazdy do klienta; c) opłaty związane z dostępem do szybkiego Internetu; d) składki na ubezpieczenie społeczne; e) użytkowanie samochodu; f) księgowość; g) doradztwo podatkowe; h) szkolenia i samorozwój, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu

z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

6. Czy zgodnie z art. 30cb ust. 1 w zw. z art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT opisana we wniosku ewidencja, która prowadzona jest na bieżąco przez stronę, spełnia wymagania dla skorzystania z preferencyjnego opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30ca ustawy o PIT?

7. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniach przyszłych oraz stanowiskach strony do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu

z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?

Wnioskodawca stanął na stanowisku, że podejmowana działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej. W ocenie wnioskodawcy tworzenie przez niego programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT. Na poparcie swego stanowisko wnioskodawca przywołał interpretację indywidualną nr [...], w której wskazano, że działalność badawczo-rozwojowa powinna: obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny, oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wskazał również, że w objaśnieniu podatkowym z dnia 15 lipca 2019r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX w definiowaniu działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018) - Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw). Według podręcznika działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

Działalność podejmowana przez wnioskodawcę polega na tworzeniu nowego programu komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe klientów. Działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy

i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań. Zdaniem wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej:

a) nowatorskość i twórczość: wnioskodawca tworzy oprogramowanie lub części Oprogramowania w zależności od potrzeb klientów, z którym współpracuje, a dany Zleceniodawca ma na celu zwiększenie innowacyjności archaicznych rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb;

b) nieprzewidywalność: zleceniodawcy, z którymi wnioskodawca współpracuje, oczekują od niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań;

c) metodyczność: wnioskodawca zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami kontrahenta

i przedstawionym przez nich planem;

d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem wnioskodawcy, w ramach wykonywanej przez niego działalności na rzecz zleceniodawców jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania lub części oprogramowania na zleceniodawcę, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.

Organ I instancji uznając, że wniosek nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm. – dalej: O.p.), pismem z dnia [...] września 2020 r., nr [...], wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W ww. piśmie wezwano wnioskodawcę m.in. do uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o wszelkie fakty i okoliczności niezbędne do dokonania oceny tego stanu/zdarzenia przez ten organ i wydania interpretacji, w tym w szczególności przez wskazanie, czy oprogramowanie jest tworzone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 3 września 2020r. wnioskodawca podał, że bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Jego zdaniem działalność przez niego prowadzona spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej, jednakże we wniosku zadaje pytanie, czy jego działalność zdaniem organu spełnia cechy takiej działalności, gdyż nie jest kompetentny sam jej kwalifikować. Wskazał, że działalność na rzecz danego kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności kontrahenta nie miały miejsca. Oprogramowanie bądź jego część stworzone na rzecz danego kontrahenta ulepszy/ulepszyło i rozwinie/rozwinęło działanie starych programów czy rozwiązań lub też spowoduje/powodowało stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności niewystępujących dotychczas

w praktyce gospodarczej podmiotu.

Wnioskodawca wskazał, że nie wie, czy prowadzi działalność badawczo-rozwojową, co jest przedmiotem pytania interpretacyjnego nr 1. Podał, że od

1 stycznia 2019r. prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów

i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT, kiedy to pojawiła się możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej w podatku dochodowym, tzw. IP Box. Wskazał również, że sprzęt potrzebny do pracy biurowej nie stanowi środka trwałego w prowadzonej działalności gospodarczej z uwagi na stosunkowo niewielką ich wartość. Wymienione środki są wykorzystywane do działalności opisanej we wniosku, a przedmiotem pytania interpretacyjnego nr 1 jest ocena, czy takowe prace posiadają cechy działalności badawczo-rozwojowej. Samochód stanowi środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawcy oraz jest wykorzystywany do działalności opisanej we wniosku,

a przedmiotem pytania interpretacyjnego nr 1 jest ocena, czy takie prace posiadają cechy działalności badawczo-rozwojowej.

Postanowieniem z dnia [...] października 2020r. organ I instancji uznając, że nie usunięto wszystkich braków wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej z dnia [...] czerwca 2020r., pozostawił ww. wniosek bez rozpatrzenia.

Na powyższe postanowienie wnioskodawca złożył zażalenie, po rozpatrzeniu którego, DKIS powołanym na wstępie postanowieniem z [...] grudnia 2020r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Uzasadniając swe stanowisko DKIS wyjaśnił, że wnioskodawca powinien wyczerpująco przedstawić opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w taki sposób aby na jego podstawie można było w sposób pewny i niebudzący żadnych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionej we wniosku indywidualnej sprawy, kształtującej obowiązki podatkowe wnioskodawcy. Wszystkie elementy wniosku, tj. opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zadane pytania oraz stanowisko strony powinny być spójne.

DKIS stwierdził, że wnioskodawca uzupełnił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jedynie częściowo, gdyż nie podał wszystkich wymaganych przez organ I instancji informacji. W ocenie tego organu, na podstawie udzielonej przez wnioskodawcę odpowiedzi organ I instancji nie miał możliwości udzielenia odpowiedzi na pytanie: czy oprogramowanie jest tworzone przez wnioskodawcę

w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Według DKIS kwestia ta stanowiła zagadnienie wstępne (podstawę) dla omówienia dalszych wątpliwości interpretacyjnych wnioskodawcy. Wnioskodawca udzielił odpowiedzi w sposób wymijający uzależniając ją od zajęcia w tej kwestii stanowiska przez organ, na podstawie udzielonych informacji, co świadczy o braku posiadania przez niego pewności, że informacje stanowiące elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego znajdują odzwierciedlenie w rzeczywistości. DKIS zaznaczył, że niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego nie może stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej.

W następnej kolejności DKIS odniósł się od definicji: działalności badawczo-rozwojowej (art. 5a pkt 38 ustawy o PIT) oraz badań naukowych i prac rozwojowych (art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o PIT). Wskazał, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Ponadto musi być podejmowana w sposób systematyczny i mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

DKIS stwierdził, że skoro wnioskodawca nie potrafił samodzielnie ocenić, czy oprogramowanie jest tworzone przez niego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5apkt 38 ustawy o PIT, co było niezbędne w celu przeprowadzania analizy prowadzonej przez niego działalności jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu tego przepisu, to tym bardziej organ I instancji w postępowaniu interpretacyjnym nie mógł takiej odpowiedzi udzielić wnioskodawcy, gdyż nie jest upoważniony do dokonywania takich ocen i interpretacji przedstawionych okoliczności. Powyższa informacja, przy jednoczesnym wypowiedzeniu się przez wnioskodawcę co do spełnienia, bądź niespełnienia pozostałych wynikających z ustawy przesłanek takiej działalności, była niezbędna, aby organ ten mógł ocenić, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową. Powinna ona wynikać z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, a jej brak uniemożliwił organowi I instancji wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej.

W ocenie organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie nie można było uznać, że wniosek został skutecznie uzupełniony, gdyż nie wskazano wprost, że wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową. Powyższe uniemożliwiło wydanie przez organ interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w żądanym zakresie. Na podstawie okoliczności przedstawionych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego bez dokonania żądanego przez organ uzupełnienia nie było bowiem możliwe ustalenie w sposób wyczerpujący i niebudzący wątpliwości stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mającego być podstawą żądanej interpretacji oraz dokonanie oceny zajętego przez niego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy w postępowaniu o wydanie interpretacji nie jest uprawniony do samodzielnej ingerencji w stan faktyczny/zdarzenie przyszłe zawarte we wniosku o jej udzielenie. To na podatniku ciąży obowiązek jego ustalenia.

W przedmiotowej sprawie zagadnienie prawne nakreślone pytaniami odnosiło się w pierwszej kolejności do kwestii możliwości uznania, czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowanie, części oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT (pytanie nr 1). Odpowiedź na pozostałe pytania była uzależniona od dokonania powyższego ustalenia. Według DKIS opis stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych wnioskodawca przedstawił w sposób niedookreślony, przerzucając na organ interpretujący obowiązek określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. W tej sytuacji wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (pyt. Nr 1-7) nie było możliwe w trybie art. 14b § 1 O.p., gdyż pomimo prawidłowego wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku, przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w cytowanym przepisie art. 14b § 3 O.p. Na podstawie informacji zawartych we wniosku i jego uzupełnieniu Organ podatkowy pierwszej instancji nie był w stanie ustalić, czy spełnione zostały wszystkie przesłanki zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Na powyższe postanowienie DKIS wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

1. art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. przez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia

o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia [...] września 2020 r. (sygn. [...]), a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2. art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. przez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów

o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3. art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił w szczególności, że organ bezpodstawnie przerzucił na niego ciężar interpretacji przepisu podatkowego tj. art. 5 pkt 38 ustawy o PIT, skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", zaś w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywistym jest, że organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy. Skarżący w odpowiedzi na zadane pytanie odniósł się do cech działalności badawczo-rozwojowej, które prowadzona przez niego działalność - jego zdaniem - spełnia. Organ, będąc w posiadaniu tych informacji, dysponował wystarczającą wiedzą, aby odnieść się do wskazanych we wniosku wątpliwości. Skarżący nie jest kompetentny do tego, aby udzielać odpowiedzi na w ten sposób sformułowane pytania organu. Działalność badawczo-rozwojowa, pomimo, że jest definiowana w ustawie o PIT - odsyła do ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, gdzie jest mowa o pracach rozwojowych oraz badaniach naukowych, które stanowią składową definicji działalności B+R. Wobec tego, mając na uwadze powyższe oraz to, że skarżący szczegółowo opisał swoją działalność w odniesieniu do cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ, a nie skarżący powinien był udzielić odpowiedzi na wskazaną wątpliwość.

W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko

w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie DKIS utrzymujące w mocy postanowienie własne o pozostawieniu wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji bez rozpatrzenia.

Spór dotyczy oceny zasadności uznania przez DKIS, że przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 O.p., co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 O.p.

Dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia, na wstępie poczynionych w tym zakresie rozważań należy wskazać, że bezspornym jest, że

w ramach postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w kształcie jaki został mu nadany przepisami art. 14a-14s O.p. powołany do dokonania tego rodzaju urzędowej wykładni organ jest związany treścią opisu przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego lub zdarzania przyszłego, w który nie może ingerować. Organ interpretacyjny nie ma zatem prawa do czynienia własnych ustaleń faktycznych.

W zakresie wymogów, jakie O.p. precyzuje w odniesieniu do wniosków

o interpretacje indywidulane należy wskazać, że stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obwiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Ustawodawca nie zdefiniował stopnia szczegółowości powyższego opisu, ze względu jednak na cel jaki przyświeca samej interpretacji i zasadom postępowania

w którym ma ona zostać wydana, należy stwierdzić, że opis zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego winien zawierać wszystkie te elementy, które z uwagi na treść pytania i odnoszącą się do poruszanej w nim problematyki regulację prawną, są bezwzględnie konieczne do udzielenia na nie odpowiedzi.

Poprzez odesłanie w art. 14 h O.p. do odpowiednich regulacji prawa podatkowego, ustawodawca umożliwił zwrócenie się do wnioskodawcy

o uzupełnienie przedstawionego przez niego opisu w niezbędnym zakresie,

w oparciu o art. 169 § 1 O.p., pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W niniejszej sprawie DKIS uznał, że pierwotnie przedstawiony przez skarżącego opis stanu faktycznego uniemożliwiał udzielenie odpowiedzi na pytanie czy oprogramowanie jest tworzone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. DKIS zaznaczył, że wyjaśnianie tej kwestii warunkowało odpowiedź na pozostałe pytania wnioskodawcy. Według DKIS skarżący nie uzupełnił skutecznie wniosku, gdyż nie wskazał wprost, że prowadzi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. W konsekwencji w dalszym ciągu nie było możliwe uznanie, czy spełnione zostały wszystkie przesłanki zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej. Na tej podstawie pozostawił więc wniosek skarżącego o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia.

W przekonaniu Sądu stanowisko organu jest nieprawidłowe.

W ocenie Sądu na podstawie pierwotnie przedstawionego przez skarżącego opisu stanu faktycznego oraz informacji udzielonych w odpowiedzi na pytania organu I instancji, DKIS dysponował wystarczającą wiedzą aby ustosunkować się do kwestii możliwości przypisania działalności skarżącego cech działalności badawczo-rozwojowej.

Przepis art. 14b § 3 O.p. zobowiązywał skarżącego do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w sprawie wraz

z uzasadnieniem, tj. tzw. własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W przedmiotowej sprawie skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie wypełniania cech działalności badawczo-rozwojowej, które doprecyzował w uzupełnieniu wniosku.

Należy wskazać, że możliwość zwrócenia się o uzupełnienie opisu ma służyć wydaniu interpretacji, a nie być celem samym w sobie, w efekcie realizacji którego, wobec nie przystającego do treści wezwania uzupełnienia, wniosek o wydanie interpretacji zostanie pozostawiony bez rozpatrzenia.

W niniejszym przypadku prawdą jest, że skarżący nie odpowiedział wprost na pytanie organu I instancji dotyczące wskazania, czy prowadzi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Jednakże jak słusznie wskazał skarżący, odpowiedź na to pytanie stanowiła właśnie jego wątpliwości interpretacyjne, o których wyjaśnienie zwrócił się do organu w przedmiotowym wniosku (pytanie nr 1). W opisie stanu faktycznego i jego uzupełnieniu, wnioskodawca wskazał szczegółowo na czym polega prowadzona przez niego działalność. Natomiast we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej, skarżący jednoznacznie stwierdził, że jego zdaniem opisana we wniosku działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej. Dlatego nie sposób przyjąć, jak to uczynił DKIS, że skarżący nie uzupełnił stanu faktycznego w sposób umożliwiający wydanie wnioskowanej interpretacji. Gdyby wnioskodawca był pewien, że prowadzoną działalność należy zakwalifikować jako badawczo-rozwojową, to nie kierowałby pytania interpretacyjnego.

Działanie organu było nieprawidłowe w świetle funkcji, jakie ma pełnić indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, tj. funkcji gwarancyjnej

i informacyjnej. W sytuacji skomplikowanych i niejasnych regulacji podatkowych, instytucja ta ma służyć podatnikom w prawidłowym stosowaniu obowiązujących przepisów w prowadzonej przez nich działalności. Zatem w sytuacji, gdy problem podatnika ma charakter realny, organ powinien przede wszystkim rozważyć możliwość udzielenia merytorycznej odpowiedzi (por. wyrok WSA we Wrocławiu

z dnia 10 października 2018r., I SA/Wr 739/18, dost. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że brak było podstaw do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji, dlatego zaskarżone postanowienia naruszają przepisy art.14 g § 1 i 14 b § 3 O.p. oraz art. 14 h w zw. z art. 169 O.p. Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji, organ zobowiązany będzie ocenić prawidłowość stanowiska przedstawionego przez stronę.

W tej sytuacji Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. - dalej P.p.s.a.) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a., przy czym na zasądzoną kwotę 597 zł składają się: kwota wpisu uiszczonego od skargi (100 zł), kwota opłaty skarbowej od przedłożonego dokumentu pełnomocnictwa (17 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika - doradcy podatkowego (480 zł) – na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przez sądami administracyjnymi - Dz. U.

z 2018r. poz. 1687).

Na mocy art. 225 P.p.s.a Sąd orzekł o zwrocie nadpłaconego wpisu sądowego od skargi. W niniejszej sprawie należny wpis stały wynosił 100 zł, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu (...) Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.