Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 264/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 1, 3, 7, 9, art. 14 ust. 3 pkt 2, art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Sławomir Presnarowicz, WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 października 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1266/15 w sprawie ze skargi U. K. i Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od U. K. i Z. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 400 (czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 23 października 2015 r. o sygn. akt I SA/Po 1266/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę U. K. i Z. K. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2015r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Poznaniu ):

2.1. Pismem z dnia 9 grudnia 2013 r. pełnomocnik U. K. zwrócił się do organu podatkowego I instancji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 1.699,00 zł wraz z odsetkami ustawowymi za okres od dnia wpływu środków na kontro Urzędu Skarbowego do dnia zwrotu nadpłaty na wskazany rachunek bankowy. W uzasadnieniu korekty powołano się na wyrok NSA z dnia 26 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2378/11 wskazując, że uzasadnienie powołanego wyroku w pełni uzasadnia wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Organ podatkowy I instancji ustalił, że U. K. nabyła w trybie ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 118, poz. 561 z późn. zm.) 187 akcji imiennych [...]P. S.A., które to następie zostały objęte umową przedwstępną zbycia akcji zawartą z E. S.A. z siedzibą w Warszawie, na mocy której to umowy U. K. otrzymała zadatek w wysokości 9.063,52 zł. W dniu 10 grudnia 2001 r. pomiędzy U. K. a E. S.A. z siedzibą w Warszawie, reprezentowanymi przez pełnomocnika – [...] P. Sp. z o. o. z siedzibą w K., doszło do zawarcia umowy sprzedaży 93 akcji. Łączną cenę sprzedaży akcji strony ustaliły na 22.537,62 zł (242,34 zł za jedną akcję). Na poczet ceny sprzedaży akcji został zaliczony zadatek w kwocie 9.063,52 zł, który został przekazany sprzedawcy. Pozostała do zapłaty kwota – tj. 13.474,10 zł, stanowiąca różnicę łącznej ceny sprzedaży akcji i wypłaconego zadatku, zgodnie z zapisem § 4 umowy sprzedaży z 10 grudnia 2001 r., miała zostać wypłacona do 30 czerwca 2002 r. z zastrzeżeniem terminów płatności.

W związku z brakiem zapłaty kwoty wynikającej z wyżej wskazanej umowy U. K. wystąpiła do Sądu Rejonowego dla Warszawy Woli – Wydział I Cywilny z powództwem o zapłatę należności za akcje. Następnie wyrokiem z dnia 12 lipca 2007 r. sygn. akt I C 857/07 Sąd Rejonowy dla Warszawy Woli – Wydział I Cywilny zasądził od E. S.A. z siedzibą w W. na rzecz powódki kwotę 13.474,10 zł wraz z ustawowymi odsetkami od kwot:

- 4.459,05 zł od dnia 21 kwietnia 2002 r. do dnia zapłaty,

-9.015,05 zł od dnia 02 lipca 2002 r. do dnia zapłaty.

Po wykonaniu wyroku, E. S.A. wystawił informację PIT-8C, w której wykazano przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 13.474,00 zł oraz przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje [...]P. S.A. w kwocie 8.939,86 zł.

Organ podatkowy podkreślił, że przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest kwota przychodu z innych źródeł w wysokości 8.939,86 zł stanowiąca sumę odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze [...]P. S.A. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. chociaż na gruncie prawa cywilnego odsetki są świadczeniem ubocznym to roszczenie o nie ma charakter samoistny, a wierzyciel dochodząc świadczenia głównego może zrzec się świadczenia o odsetki. W ocenie organu I instancji otrzymanie odsetek ustawowych stanowi zatem odrębne zdarzenie wywołujące skutki podatkowe. Zaznaczono przy tym, że w niniejszej sprawie przychód z tytułu odsetek od zwłoki w zapłacie za akcje pracownicze nie ma cech, które kwalifikowałby go do źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz.176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.")– tj. do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. W takiej sytuacji w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., przychód z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł. W oparciu o powyższe uznano, że otrzymane odsetki od zwłoki w zapłacie za zbyte akcje pracownicze stanowiły przychód z innych źródeł, zgodnie z wystawioną przez E. S.A. informacją PIT-8C, w związku z czym przychód z tego tytułu należało wykazać w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu oraz odprowadzić należny podatek wg. skali opodatkowania dochodów.

2.2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Z. K. wniósł odwołanie od wskazanej na wstępie decyzji. W odwołaniu wniesiono o zmianę zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym zgodnie z wnioskiem – poprzez uznanie nadpłaty za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatnika wraz z należnymi odsetkami od daty wpływu podatku na konto Urzędu Skarbowego w T. do dnia ich zwrotu. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) prawa materialnego tj. art. 10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. mimo ewidentnego braku stosownego zapisu ustawowego – przez co dokonano niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej;

2) naruszenie art. 21 ust. 1 lit 3b powyżej wskazanej ustawy poprzez – jego niezastosowanie .

Pismem z dnia 12 lutego 2015 r. drugi z podatników U. K. wniosła odwołanie od wskazanej na wstępie decyzji. W odwołaniu tym poza zarzutami zawartymi w odwołaniu z dnia 06 lutego 2015 r. podniesiono, iż kwestionuje się ustalenia organu podatkowego I instancji odnoszące się do oceny zasadności żądania zwrotu zasądzonych na rzecz podatnika odsetek od należności głównej. U. K. podniosła ponadto, że organ podatkowy I instancji nie zajął w ogóle stanowiska odnośnie żądania zwrotu odsetek od zasądzonego przez sąd świadczenia.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 27 kwietnia 2015 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że użyte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowanie "w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost we wskazanym przepisie. Zaznaczono przy tym, że objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty odsetki nie są odsetkami od pożyczek, papierów wartościowych czy od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.d.o.f. Nie stanowią one także przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ww. ustawy, ponieważ nie zostały wypłacone w związku ze zdarzeniami gospodarczymi opisanymi w tym przepisie.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu okoliczność, że wypłata ustawowych odsetek za zwłokę nastąpiła w związku z nieterminowym wykonaniem przez E. S.A. umowy sprzedaży akcji nie nadaje przysporzeniu z tego tytułu charakteru przychodu ze źródła kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Mając przy tym na uwadze, że omawianego przychodu nie można zaliczyć do żadnego ze źródeł o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f. za prawidłowe należy uznać zakwalifikowanie go do przychodów z innych źródeł.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Poznaniu (Sądem pierwszej instancji).

3.1. Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu stanowiła przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze podatnicy, wnosili o zmianę zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 1.699,00 zł poprzez – uznanie w/w nadpłaty w całości za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatników zgodnie z ich wnioskiem.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez uznanie, że osiągnięty przez skarżących przychód nosi znamiona, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.. W uzasadnieniu skargi wyrażono pogląd, że charakter prawny zasądzonych wyrokiem odsetek oraz ich ścisłe powiązania z należnością główną wskazuje, że dochody te można zaliczyć do dochodów z praw majątkowych.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (Sądu pierwszej instancji)

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę. Sąd stanął na stanowisku, że skoro odsetki, jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie sposób bowiem, zdaniem Sądu pierwszej instancji za odrębne źródło przychodów uznać przychodów z odpłatnego zbycia akcji (papierów wartościowych) i odsetek od kwoty sprzedanych akcji. Odsetki o tym charakterze powinny być zatem przypisane do tego samego źródła co należność główna. Tym samym, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów.

Uwzględniając powyższe, stwierdził Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe obu instancji bezzasadnie przyjęły, że nie uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe obliczone od kwoty 8.939,86 zł. zł, stanowiącej odsetki otrzymane przez Skarżących na mocy wyroku sądu powszechnego, a to czyniło zasadnym wyeliminowanie decyzji organu odwoławczego z obrotu prawnego.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Od ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wywiódł skargę kasacyjną zarzucając naruszenie :

1. art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie prawa materialnego, tj:

• art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art.17 ust. 1 i art. 18 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2007r.), poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być zakwalifikowane do tego samego źródła co przychód z odpłatnego zbycia akcji (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych) podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do uznania, że przychód w postaci odsetek wypłaconych wskutek opóźnienia w zapłacie za zbyte akcje nie mieści się w kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 oraz art. 18 u.p.d.o.f., bowiem źródłem tego przychodu nie jest posiadanie akcji, a opóźnienie w zapłacie za sprzedaż. W konsekwencji Sąd I instancji niewłaściwie uznał, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.,

• art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, będące następstwem opisanej powyżej błędnej wykładni wskazanego przepisu, podczas gdy zastosowanie w sprawie winien znaleźć przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., a to z uwagi na fakt, że źródła przychodu w postaci odsetek od nieterminowej zapłaty nie należy upatrywać bezpośrednio w zysku ze sprzedaży akcji, lecz w opóźnieniu w zapłacie za ich sprzedaż,

• art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie w sprawie w sytuacji gdy uzyskane przez Podatników wskutek opóźnienia w zapłacie za zbyte akcje odsetki (pomimo, iż odsetki są świadczeniem ubocznym) przychody,

nie stanowią przychodu z odpłatnego zbycia akcji, a przychód, którego źródłem jest opóźnienie w zapłacie. Z tego też względu, odsetki stanowią przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych,

• art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędna wykładnię polegająca na uznaniu, że w kategorii innych źródeł przychodów nie mieszczą się odsetki, o których mowa w art. 481 kc. należne sprzedającemu z tytułu opóźnienia w uzyskaniu zapłaty za przedmiot sprzedaży.

2. art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia polegające na nieprzytoczeniu argumentów przemawiających za odmienną wykładnią powołanych przepisów, mimo że orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wnieśli o jej oddalenie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Przedmiot sporu w poddanej sądowej kontroli sprawie stanowi zakwalifikowanie przez organy podatkowe przychodu z tytułu otrzymanych odsetek za opóźnienie w zapłacie za zbyte akcje pracownicze do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Na wstępie podkreślić należy, że okoliczności faktyczne badanej sprawy są bezsporne, natomiast rozbieżności między stronami dotyczą tylko i wyłącznie kwestii zakwalifikowania odsetek zasądzonych na rzecz skarżącego w wyroku Sądu Rejonowego dla Warszawy Woli w Warszawie Wydział I Cywilny z dnia 12 lipca 2007r. sygn. akt I C 857/07. W wyroku tym Sąd zasądził od E. S.A. w W. na rzecz Skarżącej kwotę 13.474,10 zł wraz z ustawowymi odsetkami od kwoty 4.459,05 zł od dnia 21 kwietnia 2002 r. do dnia zapłaty oraz od kwoty 9.015,05 zł od dnia 02 lipca 2002 r. do dnia zapłaty. Podstawą do zasądzenia odsetek ustawowych stał się przepis art. 481 § 1 i 2 k.c. W ocenie organów podatkowych dochód uzyskany z tytułu tych odsetek należy zakwalifikować, jako dochód uzyskany z innego źródła, tj. dochód wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Innego zdania są Skarżący oraz Sąd pierwszej instancji, którzy twierdzą, że dochód osiągnięty z tytułu odsetek za opóźnienie w płatności należności głównej powinien zostać określony na tej samej podstawie prawnej, co dochód z tytułu samej należności głównej, a więc zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jako dochód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych.

6.3. Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są m.in.: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7) oraz inne źródła (pkt 9). Z kolei zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

W ww. przepisie ustawodawca ustanowił zatem otwarty katalog przychodów z innych źródeł, zaś wymienione kategorie przychodów stanowią jedynie przykłady. Jednocześnie wskazać należy, że ustawodawca w niektórych przypadkach uregulował kwestię opodatkowania odsetek za opóźnienie w realizacji świadczenia. I tak zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się: kwot naliczonych lecz nie otrzymanych odsetek od należności. Wnioskując a contrario, otrzymane odsetki od należności stanowią przychód ze źródła – działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Ustawodawca nie ma zatem wątpliwości, że odsetki od należności zalicza się co do zasady do źródła – działalność gospodarcza, a powołany przepis tylko modyfikuje moment zaliczenia tych odsetek do przychodów z kwot należnych do faktycznie otrzymanych.

Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. zwalnia się od podatku odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1. Podobnie można zatem wnosić, że ustawodawca zakwalifikował w tym przypadku odsetki za nieterminową wypłatę wynagrodzenia do źródła przychodów ze stosunku pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.), zwalniając je jednocześnie z opodatkowania.

Przyjęcie koncepcji, że odsetki dzielą podatkowo los należności głównej zapobiegłoby również sytuacji, w której odsetki są opodatkowane w innej formie niż należność główna. Tak byłoby w sytuacji dochodów opodatkowanych na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, ze zm.). Z kolei w świetle art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. można stwierdzić, że z uwagi na brak wyraźnego uregulowania w cytowanej ustawie (za wyjątkiem przychodów opodatkowanych ryczałtem ewidencjonowanym osiąganych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej - w związku z odesłaniem w art. 6 ust. 1 ustawy do art. 14 u.p.d.o.f.), odsetki za opóźnienie w zapłacie podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a więc zakwalifikować je należy do innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.).

6.4. W orzecznictwie sądowym pojawiły się rozbieżności co do tego, czy w przypadkach, w których przepis prawa podatkowego materialnego zwalnia z opodatkowania jakieś kwoty przychodu, zwolnieniu podlegają też odsetki z tytułu opóźnienia dłużnika w wypłacie tych kwot.

Podkreślenia wymaga, że w uchwale z dnia 6 czerwca 2016 r. o sygn. akt II FPS 2/16 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu ww. uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego. Skoro bezpośrednią podstawą powstania roszczenia o zapłatę odsetek za opóźnienie za zbyte odpłatnie akcje, udziały, papiery wartościowe jest przepis ustawy (art. 481 § 1 k.c.), to przychód z tytułu odsetek nie stanowi przychodu, o którym mowa w art.17 ust.1 pkt 6 lit.a u.p.d.o.f. Z mocy art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem jest bowiem cena akcji, udziałów czy papierów wartościowych określona w umowie i pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Wysokość przychodu uwzględnianego w podstawie opodatkowania wynikać ma w tym przypadku z dwustronnej czynności prawnej (lub, w wypadkach wskazanych w art. 19 ust. 1 zd. 2, określenia przez organ podatkowy wartości rynkowej). Jak wskazano wyżej, strony nie muszą się umawiać o to, że w razie opóźnienia w spełnieniu świadczenia wzajemnego wierzyciel będzie mógł żądać odsetek za opóźnienie. Możliwość ich żądania wynika wprost z przepisu ustawy. Strony mogą co najwyżej umówić się o stopę odsetek, przyjmuje się także, (choć niejednolicie), że mogą wyłączyć naliczanie odsetek. Określenie wysokości kwoty z tytułu odsetek w umowie jest niemożliwe - w dacie jej zawierania nie można założyć, że dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego i nie można określić okresu opóźnienia. Skoro ustawodawca ograniczył pojęcie przychodu z odpłatnego zbycia akcji, udziałów i papierów wartościowych do pojęcia ceny nabycia określonej w umowie, to nie ma podstaw do rozszerzania pojęcia przychodu o ewentualne odsetki za opóźnienie w zapłacie. Przepis ustawy podatkowej ma w tym przypadku bezwzględne pierwszeństwo przed regułami wynikającymi z przepisów Kodeksu cywilnego. Ponadto, także w prawie cywilnym, odsetki za opóźnienie, jeśli już powstaną, odrywają się od długu głównego i przedawniają się według odrębnych reguł. Wygaśnięcie długu głównego nie powoduje także jednoczesnego wygaśnięcia długu ubocznego. Wynik wykładni systemowej zewnętrznej potwierdza zatem wynik wykładni literalnej i systemowej wewnętrznej, że odsetki za opóźnienie w zapłacie ceny za akcje, udziały i papiery wartościowe nie są przychodem ze źródła kapitały pieniężne.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przypisanie odsetek za opóźnienie w zapłacie ceny za akcje, udziały lub papiery wartościowe do źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. powoduje, że przychodem są wyłącznie odsetki otrzymane, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

6.5. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela tezy przytoczonej uchwały i nie znajduje podstaw do odstąpienia od stanowiska w niej wyrażonego. Przepis art. 269 § 1 p.p.s.a.) statuuje ogólną moc wiążącą uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby, albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

Podzielając tezy powołanej powyżej uchwały, Sąd zauważa, że aby prawidłowo zakwalifikować przychód uzyskany z tytułu odsetek na gruncie prawa podatkowego należy określić jakie jest źródło wspomnianego przychodu. Z jednej strony mamy zatem jako źródło przychodu np. sprzedaż akcji czy zbycie nieruchomości, z drugiej strony takim źródłem jest nieterminowe spełnienie świadczenia. Odsetki nie stanowią przychodu przykładowo ze zbycia akcji czy nieruchomości, gdyż ich źródłem nie jest to zbycie, lecz jest nim opóźnienie dłużnika jako zdarzenie sui generis istotne prawnie. Z przepisów Kodeksu cywilnego wynika natomiast uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie dłużnika. Odsetki odrywają się zatem od roszczenia głównego, w tym przypadku roszczenie o zapłatę odsetek z tytułu opóźnienia staje się roszczeniem, które może być dochodzone obok roszczenia o zapłatę ceny zbycia akcji. Odsetki ustawowe nie stają się integralną częścią ceny zbycia akcji.

6.6. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały więc przychód uzyskany z tytułu odsetek za opóźnienie w zapłacie należności za sprzedane akcje jako przychód z innego źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Zbycie wierzytelności z tytułu umowy sprzedaży akcji na rzecz innej spółki nie miało natomiast wpływu na kwalifikację z jakiego źródła przychód stanowią odsetki za opóźnienie.

Mając na względzie powyższe za uzasadnione należy uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

6.7. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art.145§1 pkt 1 lit.c w zw. z art.141§4 p.p.s.a. poprzez niedostatecznie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko w sprawie. Okoliczność, że nie było ono zgodne z oczekiwaniami organu podatkowego nie powoduje, że mamy do czynienie z naruszeniem art.141§4 p.p.s.a. Okoliczność, że w sprawie wyjaśnienia przepisów będących przedmiotem sporu także w rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę, świadczy o tym, że zagadnienie budziło poważne wątpliwości i na tym tle zarysowało się rozbieżne orzecznictwo sądów administracyjnych.

6.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i stosownie do art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i oddalił skargę.

7. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 207 § 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Za przesłankę odstąpienia od zasądzenia pełnego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości uznaje się rozpoznanie kilkuset jednobrzmiących skarg kasacyjnych przy uwzględnieniu związanego z tym nakładu pracy pełnomocników organu, charakteru rozpoznawanych spraw oraz determinującej wynik sprawy uchwały z dnia 6 czerwca 2016 r. o sygn. akt II FPS 2/16. Mając ww. na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia części kosztów postępowania kasacyjnego i zmniejszył koszty wynagrodzenia pełnomocnika do 50% kwoty określonej w § 14 ust.2 pkt 2 lit a) w zw. z §6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490). W pozostałej części koszty postępowania sądowego zostały zasądzone w całości.