Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 418/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6305 Zwrot należności celnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Maria Kwiecińska Sędzia WSA Beata Sokołowska (spr.) Asesor sąd. Szymon Widłak Protokolant : sekr. sąd. Anna Piotrowska-Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2005r. Nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego I. uchyla zaskarżoną decyzję w części, w której utrzymuje ona w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2002r, nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. kwotę 2.936,- ( dwa tysiące dziewięćset trzydzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/ Sz. Widłak /-/ M. Kwiecińska /-/ B. Sokołowska WSA/wyr.1 - sentencja wyroku


UZASADNIENIE

W dniu [...] stycznia 2001r. Agencja Celna "B" z siedzibą w P. dokonała na podstawie Jednolitego Dokumentu Administracyjnego SAD o nr [...] zgłoszenia celnego towaru w postaci utwardzonego tłuszczu roślinnego o nazwie Prestine 12F, w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu, deklarując w polu 33 przedmiotowego zgłoszenia kod 1516 20 98 0.

Do zgłoszenia celnego dołączono fakturę zakupu, deklarację wartości celnej, świadectwo pochodzenia towaru oraz upoważnienie Spółki "A" dla Agencji Celnej "B".

W dniach od [...] maja do [...] czerwca 2001 roku funkcjonariusze Inspekcji Celnej przeprowadzili kontrolę zgłoszeń celnych dokonanych w latach 1998-2001 przez firmę "A". W wyniku przeprowadzonej kontroli, w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w części dotyczącej klasyfikacji towarowej - postanowieniem z dnia [...] listopada 2001 roku zawiadomiono stronę o przystąpieniu do kontroli postimportowej w trybie art.83 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku - Kodeks celny (Dz. U .Nr 23,poz.117).

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2002r., nr [...]Dyrektor Urzędu Celnego, na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej, art. 13, art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c, art. 83, art. 85 § 1, art. 209 § 1 pkt 1, art. 231 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego, § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. z 2000r., Nr 119, poz. 1253 ze zm.) uznał ww. zgłoszenia celne za nieprawidłowe, klasyfikując importowany towar do kodu PCN 1517 90 99 0 ze stawką celną autonomiczną w wysokości 30%. Zobowiązał również Spółkę do uiszczenia odsetek wyrównawczych.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wyjaśnił, iż zgodnie z 1 i 6 regułą Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej oraz Wyjaśnieniami do Taryfy celnej mieszaninę tłuszczów roślinnych o nazwie Prestine 12F należy klasyfikować do pozycji 1517, a w jej obrębie do kodu PCN 1517 90 91 0, tj. margaryna; jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych, lub roślinnych, luz z frakcji różnych tłuszczów, lub olejów z niniejszego działu, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji 1516.

Od powyższej decyzji radca prawny J.H. złożył w imieniu Spółki "A" odwołanie i wniósł o uchylenie tej decyzji oraz uznanie za prawidłowe zgłoszenie celne z dnia [...] stycznia 2001r. Domagał się także zwrotu nadpłaconych należności celnych w kwocie 25.413,22 zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia wpłaty do dnia zwrotu ze strony Urzędu oraz zwrotu uiszczonych odsetek wyrównawczych. Pełnomocnik strony w uzasadnieniu odwołania podniósł, iż organ celny w ogóle nie odniósł się do zagadnienia "przetworzenia" przedmiotowego produktu, które ma decydujący wpływ na zakwalifikowanie danego tłuszczu do odpowiedniej pozycji w Taryfie celnej oraz jego "jadalności". Stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, zdaniem pełnomocnika Spółki, narusza 1 i 6 regułę Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w Taryfie celnej oraz nie znajduje żadnego uzasadnienia w komentarzu zawartym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej. Podkreślił też, iż tłuszcz o nazwie handlowej Prestine 12F nie jest tłuszczem jadalnym, tzn. nie może być spożywany bez dalszego przygotowania - w związku z czym nie może być sklasyfikowany pod pozycją kodu PCN 1517. Jest natomiast mieszaniną tłuszczów - przy czym cecha ta pozwala zakwalifikować dany produkt zarówno do pozycji kodu PCN 1516 jaki i 1517, jednakże z uwagi na to, iż nie jest on produktem dalej przetworzonym, ale poddany jest tylko procesom frakcjonowania, utwardzania i rafinowania - to kwalifikuje go to jednoznacznie do pozycji kodu PCN 1516. W dalszej części wskazał, iż organy celne do 2001 roku w pełni akceptowały klasyfikację celną tłuszczów będących "mieszaninami" do kodu 1516, na dowód czego powołał się na pismo Głównego Urzędu Ceł z dnia 2 lutego 1995r. w sprawie DTC-I-4040-130/95/304/MŻ oraz decyzję Urzędu Celnego w Krakowie nr 06-TW-554-II-288/99 z dnia 9 marca 2000r (dla produktu Akofect Se-U). Pełnomocnik Spółki przedłożył także wiążące informacje taryfowe wydane przez Brytyjski Urząd Do Spraw Celnych i Akcyzy Jej Wysokości, Działu Operacji Międzynarodowych, który klasyfikuje mieszaniny tłuszczów do kodu taryfy celnej 1516 ( m.in. dla tłuszczu Akomel S, Erticoat P11, Akofect SP) i zaznaczył, iż tłuszcze te będące mieszaninami w krajach Unii Europejskiej mają kod taryfy celnej 1516, natomiast w Polsce organy celne zaczęły tłuszcze będące "mieszaninami" klasyfikować do kodu 1517.

Ponadto powołał się na treść decyzji organów celnych Królestwa Belgii z dnia 10 lipca 2001r. wydaną na rzecz firmy "C" dotyczącą klasyfikacji celnej tłuszczu Veco Dr 303, który jako mieszanina częściowo uwodornionych olejów roślinnych reestryfikowanych, lecz dalej nie przetworzonych podlega klasyfikacji do kodu PCN 1516 20 98 i tym samym podkreślił, iż tłuszcz ten co do zasady jest odpowiednikiem tłuszczów zaimportowanych przez "A" i winien być rozpatrywany analogicznie jak w treści decyzji organów belgijskich.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] kwietnia 2005r., Nr [...], na podstawie art. 233 § 1 ust. 2 lit. a Ordynacji podatkowej, art. 262, art. 85 § 1 Kodeksu celnego, § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.) oraz art. 26, art. 36 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej naliczenia odsetek wyrównawczych, natomiast w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż podstawowym kryterium kwalifikującym tłuszcze do odpowiedniej pozycji Taryfy celnej jest fakt, iż przedmiotowe tłuszcze nie są produktem jednorodnym a mieszaniną olejów i w związku z tym konstrukcja działu 15 Taryfy celnej wraz z charakterystyką poszczególnych pozycji sugeruje, że wymóg dalszej modyfikacji chemicznej (w postaci emulgacji, zmaślania, teksturowania itd.) dotyczy pojedynczego tłuszczu lub oleju, natomiast mieszaniny olejów objętych pozycją 1517 mogą, ale nie muszą podlegać takiemu przetworzeniu. Organ analizując treść cytowanych wyżej regulacji uznał, iż zgodnie z tym, procesy jakim został poddany sporny produkt nie decydują o jego klasyfikacji, a mają znaczenie tylko w przypadku olejów pojedynczych.

Ponadto w odpowiedzi na zarzut strony polegający na nie respektowaniu przez organy celne wiążących informacji taryfowych BIT wydanych przez administrację celną Zjednoczonego Królestwa, organ II instancji wyjaśnił, iż zgodnie z zapisem w Dziale II "Wiążące Informacje" Kodeksu celnego Unii Europejskiej, ww. dokument wiąże administracje celne wszystkich państw członkowskich Wspólnoty (pod warunkiem określonym w art. 6 i 7 ww. kodeksu), co oznacza, że wiążąca informacja taryfowa wydana przez którykolwiek kraj Wspólnoty nie była dla Polski obowiązująca, z uwagi na brak naszego kraju w szeregu państw należących do Unii Europejskiej.

Nadto podkreślono, iż z dniem 1 maja 2004 roku Polska zobowiązana została do stosowania wiążących informacji taryfowych na podstawie przepisów Kodeksu Celnego Wspólnoty Europejskiej, w związku z czym zobowiązana była do respektowania rozstrzygnięć dokonanych przez poszczególne państwa należące do Unii Europejskiej oraz przez Komitet Systemu Zharmonizowanego. W związku z tym organ przywołał ustalenia 33 sesji Komitetu HS, która odbyła się w maju 2004 roku, na której to sesji uzgodniono w drodze głosowania, że mieszaniny tłuszczów objęte są pozycją 1517 Taryfy celnej. Dyrektor Izby Celnej podkreślił więc, iż ustalenia powyższe skutkują tym, że wiążących informacji taryfowych, na które powoływała się strona w swoim środku zaskarżenia - nie ma już Europejskiej Bazie Informacji Taryfowej.

W kwestii uchylenia decyzji organu I instancji w części dotyczącej odsetek wyrównawczych organ odwoławczy uznał, iż odsetki wyrównawcze pobierane są przypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego. Ponieważ w przypadku Spółki "A" nie sposób było przypisać postępowaniu jej przedstawicieli świadomego działania lub zaniedbania, mającego na celu osiągnięcie korzyści majątkowej - organ uznał, iż niezasadnym było pobranie odsetek wyrównawczych.

Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł pełnomocnik Spółki "A"- radca prawny J.H. Zaskarżył on decyzję organu II instancji w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu I instancji i w tym zakresie zarzucił organom celnym naruszenie art. 2, 9, 32 ust.1 i 2, art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, a także przepisów prawa materialnego tj. Taryfy celnej, Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, Wyjaśnień do Taryfy celnej (załącznik do Dziennika Ustaw z 1999 roku nr 74, poz. 830) oraz art.13 § 7 Kodeksu celnego i art. 68 i 69 Układu Europejskiego (Dz. U. z 1994 roku, Nr 11, poz.38).

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej Spółki, powołując się na treść Wyjaśnień do Taryfy celnej odnośnie pozycji 1517 skarżący wywiódł, iż główną przesłanką klasyfikująca towar do konkretnej pozycji Taryfy celnej jest proces transformacji chemicznej, jakim poddawane są produkty. Wskazując na treść pism producenta odnośnie procesów produkcyjnych tłuszczu Prestine 12F - dowodził, iż jest to tłuszcz uzyskiwany przez frakcjonowanie i dalej nie przetworzony. W sytuacji, gdyby był dalej przetworzony - to należałoby go sklasyfikować w pozycji 1517 taryfy, gdyż ta pozycja Taryfy mówi o tłuszczach i ich frakcjach innych niż w pozycji 1516, czyli o tłuszczach dalej przetworzonych. Kładąc nacisk na stopień przetworzenia tłuszczu jako istotnie decydującym o kodzie Taryfy celnej odniósł się również do kwestii kolejnego kryterium, a mianowicie jadalności produktu. Podkreślił, iż tłuszcz ten jest produktem niejadalnym i nie może być spożywany bez dalszego przygotowania, co zdaniem skarżącej, ma też istotne znaczenie w klasyfikacji do właściwej pozycji Taryfy celnej. W skardze zdecydowanie zakwestionowano także tezę organu, iż kwestia, czy dany tłuszcz jest wykonany z pojedynczego tłuszczu czy też jest mieszaniną przesądza o klasyfikacji do określonego kodu PCN. Przytoczono w związku z tym opinię Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego z dnia 17 grudnia 2003 roku, w której to biegły uznał, iż w wyniku uwodornienia i rafinowania powstaje nowy tłuszcz, który nie jest mieszaniną tłuszczów.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] września 2006 roku pełnomocnik skarżącej powołał się na orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu uchylające wcześniejsze decyzje organów celnych w podobnych sprawach. Złożył też wniosek o powołanie biegłego w celu wyjaśnienia, czy produkt objęty zaskarżoną decyzją jest mieszaniną tłuszczów, czy też nowym tłuszczem oraz czy jest on tłuszczem jadalnym, czy niejadalnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje.

Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie sporną pozostaje kwestia klasyfikacji towarowej przedmiotu przywozu jakim był tłuszcz o nazwie Prestine 12F. Rozbieżność pomiędzy stanowiskiem organów celnych a skarżącą Spółką wynika ze wskazania odmiennego kryterium decydującego o klasyfikacji taryfowej tego produktu.

Organy celne w decyzjach obu instancji uznały, iż uzasadnionym i wystarczającym kryterium jest kwalifikowanie spornego towaru jedynie ze względu na fakt, czy stanowi on produkt jednorodny czy też mieszaninę tłuszczy.

Tego stanowiska nie podziela zaś skarżąca. W toku trwania postępowania administracyjnego załączono certyfikat jakościowy i ilościowy tłuszczu o nazwie Prestine 12F. Wynika z niego , iż Prestine 12 F jest frakcjonowanym i uwodornionym tłuszczem roślinnym opartym na owocu z drzewa palmowego. Ostatnim etapem jego produkcji jest zwyczajowa rafinacja stosowana w celu uzyskania neutralnego zapachu i smaku oraz w celu uzyskania długiego okresu trwałości tłuszczu. Tym samym tłuszcz ten jest olejem roślinnym produkowanym wyłącznie w procesie rafinacji, uwodornienia oraz frakcjonowania i jak to wynika z informacji producenta - dalej nie przetworzonym. Jest on półproduktem, który nie nadaje się bez dalszego przygotowania do bezpośredniej konsumpcji. Jest wykorzystywany do produkcji tłustych nadzień czekoladowych.

"A" Spółka z o.o. zakwalifikowała go do kodu PCN 1516 20 98 0 Taryfy celnej, a według organów celnych kodem właściwym jest kod 1517 90 99 0.

Pozycja 1516 Taryfy celnej obejmuje tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, rafinowane lub nie, ale dalej nieprzetworzone. W pozycji 1517 ujęte zostały natomiast margaryna, jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów, lub olejów z niniejszego działu, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji 1516. Z "Wyjaśnień do Taryfy celnej" ( zał. do Dziennika Ustaw Nr 74, poz. 830 z 09 września 1999r. ) odnoszących się do pozycji 1517 wynika, że obejmuje ona margarynę i inne jadalne mieszaniny oraz produkty z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych albo frakcji różnych tłuszczy i olejów objętych tych działem, oprócz objętych pozycją 1516.

Podstawowe produkty objęte pozycją 1517 to:

a) margaryna,

b) jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczy i olejów roślinnych lub zwierzęcych albo frakcji różnych tłuszczy lub olejów objętych niniejszym działem, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje albo ich frakcje objęte pozycją 1516; na przykład imitacja smalcu, płynna margaryna i tłuszcze (dodawane do kruchości ciasta) produkowane z teksturowanych olejów lub tłuszczów.

W ocenie Sądu zacytowana w zaskarżonej decyzji treść pozycji 1516 i 1517 Taryfy celnej i "Wyjaśnień do Taryfy celnej" nie została przez organy celne poddana pełnej i wyczerpującej analizie w kontekście danych dotyczących omawianego towaru, czym organy te naruszyły postanowienia art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego.

Z porównania treści normy prawnej zawartej w tych dwóch pozycjach wynika bowiem, że głównym i decydującym kryterium pozwalającym na przyporządkowanie danego produktu do pozycji 1516 lub 1517 winna być kwestia stopnia przetworzenia tego produktu oraz jego jadalności.

Organy celne obu instancji pominęły zatem istotne różnice, jakie charakteryzują tłuszcze objęte tymi pozycjami. Opis produktu z pozycji 1516 nie odnosi się do jego składu (to jest jednorodnej lub mieszanej zawartości) oraz do kwestii jadalności tłuszczu. Oznacza to, że do pozycji tej przypisać można zarówno tłuszcze jadalne, jak i niejadalne oraz produkty wykonane z pojedynczego tłuszczu, albo z mieszaniny tłuszczów. Akcentowana jest natomiast kwestia dalszego nieprzetworzenia produktu, mimo jego wcześniejszych przekształceń chemicznych (uwodornienia, estryfikowania czy rafinowania).

Pozycja 1517 dotyczy z kolei w każdym przypadku produktów jadalnych, które jednakże nie muszą być mieszaniną tłuszczy lub ich frakcji (patrz: powołane powyżej "Wyjaśnienia do Taryfy celnej", tom I, s. 150) oraz są przetworzone w stopniu uniemożliwiającym zakwalifikowanie ich do pozycji 1516.

W toku postępowania celnego organ I jak i II instancji nie odniósł się w zasadzie do tych kwestii, poprzestając głównie na rozważaniach dotyczących tego, czy sporny produkt stanowi mieszaninę. Tym samym należało uznać, iż kwalifikowanie przedmiotowego towaru jedynie ze względu na fakt, czy stanowił on produkt jednorodny czy też mieszaninę tłuszczy było niewystarczające do jednoznacznego i kategorycznego zakwalifikowania go do prawidłowego kodu PCN.

Tymczasem strona skarżąca podnosiła konsekwentnie, iż omawiany tłuszcz

nie był poddawany dalszemu przetwarzaniu chemicznemu, co jest charakterystyczne

dla tłuszczów wymienionych w pozycji 1516. W zaskarżonej decyzji nie odniesiono się

też szerzej do stanowiska skarżącej Spółki, która wykazywała, że omawiany tłuszcz jest jedynie półproduktem nie przeznaczonym do bezpośredniej konsumpcji i może być

wykorzystany jedynie do dalszej produkcji tłuszczów jadalnych.

Zdaniem Sądu właśnie takie cechy importowanego tłuszczu jak stopień jego przetworzenia czy brak możliwości bezpośredniej konsumpcji uzasadniałyby jego ewentualną kwalifikację do pozycji 1516 Taryfy celnej. Cecha dalszego nieprzetworzenia produktu, pomimo wcześniejszych przekształceń chemicznych (np. uwodornienia, estryfikowania) oraz jego jadalności powinna zostać zatem zbadana przez organy celne w pierwszej kolejności (patrz również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2003r., sygn. akt V S.A. 1463/02 w sprawie dotyczącej klasyfikacji towarowej przedmiotowego towaru ). Ponieważ według skarżącej tłuszcz PRESTINE 12 F był co prawda poddany określonym przekształceniom chemicznym (takim jak uwodornienie i frakcjonowanie), ale nie został poddany dalszemu przetworzeniu i jest niejadalny, albowiem stanowi jedynie półprodukt używany do wyrobu nadzień tłustych wykorzystywanych w wyrobie produktów czekoladowych, zaklasyfikowanie go mimo tych twierdzeń do pozycji 1517 wymagało poczynienia wyczerpujących ustaleń, wskazujących na właściwości tej pozycji oraz przekonującego i wyczerpującego uzasadnienia, czego zaskarżona decyzja nie zawiera.

Powyższe uzasadnia więc zarzut Spółki "A", że dokonana klasyfikacja tłuszczu PRESTINE 12F nie została przeprowadzona z uwzględnieniem zarówno stanu towaru, ogólnych reguł klasyfikacji jak i "Wyjaśnień do Taryfy celnej" w przedmiocie klasyfikacji towarów z pozycji 1516 i 1517. Nie dokonano bowiem wyczerpującego, wnikliwego badania cech i właściwości przedmiotowego produktu i to w kontekście pojęć i sformułowań zawartych w omawianych pozycjach Taryfy celnej.

Jednocześnie nie może stanowić potwierdzenia stanowiska organu celnego w kwestii przyjętej klasyfikacji taryfowej decyzja Ministra Finansów z dnia [...] września 2004 roku nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2004 roku w sprawie wiążącej informacji taryfowej, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w, wyrokiem z dnia [...] sierpnia 2005 roku sygn. akt [...], stwierdził nieważność powyższej decyzji Ministra Finansów.

W tym stanie rzeczy, rozpatrując ponownie sprawę, organy celne będą zobowiązane uwzględnić przedstawione wyżej uwagi.

Z powyższych względów, Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U .Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

/-/ Sz. Widłak /-/ B. Sokołowska /-/ M. Kwiecińska