Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 3318/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4; art. 101 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński, Sędzia WSA - Irena Jakubiec - Kudiura, Sędzia WSA - Marek Krawczak (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. - Agnieszka Małyszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2015 r. sprawy ze skargi G. S. K. A. w likwidacji w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi G. S. K. A. w likwidacji (poprzednio GG. S. K. A. w likwidacji w W.) zwana dalej skarżącą jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 31.383,00 zł. z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w lipcu 2009 r. samochodu osobowego marki Porsche Cayenne.

Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym.

W związku z kontrolą podatkową przeprowadzoną w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczania z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego pojazdów samochodowych w nabyciu wewnątrzwspólnotowym w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2009 r. ustalono, że Skarżąca, dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Porsche Cayenne o nr nadwozia [...] i nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego dla celów podatku akcyzowego.

Po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wydał decyzję z dnia [...] czerwca 2014 r., określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 31.383,00 zł.

Rozpatrując odwołanie skarżącej od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] września 2014 utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji .

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby wyjaśnił, iż istotą sprawy jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki Porsche Cayenne jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja HS 8704) w związku z czym nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym - jak twierdzi Skarżąca.

Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 100 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.), w przypadku nabycia samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wskazał, że w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, ustawodawca zawarł definicję pojęcia "samochód osobowy", wskazując, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją HS 8702 (tzn. przewożące do 9 osób, pojazdy przewożące 10 i więcej osób obejmuje pozycja 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Podkreślił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1), zaś zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN), nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych.

W ocenie organu II instancji podkreślenia wymagał fakt, że przepisy Prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Zatem oceny rodzaju nabytego przez podatnika pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym należy dokonywać w kontekście ustawy podatkowej. Wobec powyższego sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny), nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie.

Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił nadto, iż to, czy dany pojazd jest wyrobem akcyzowym, czy też nie, jest uzależnione jedynie od prawidłowego zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej. (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2011 r.. sygn. akt I GSK 83/10). W związku z powyższym dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego, nie ma znaczenia.

Dyrektor wskazał, że klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej podane są w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. (Dz. Urz. WE L 291 z 31 października 2008 r.) zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Odnosząc się dalej do przytoczonych w sprawie przepisów prawa Dyrektor Izby stwierdził, iż pojazd zaklasyfikowany do pozycji HS 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, czy też towarów, przy czym zasadnicze przeznaczenie powinno być oceniane na dzień powstania obowiązku podatkowego. Normy zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej wskazują, że poszczególne pozycje tejże nomenklatury powinny być interpretowane zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag.

Kryterium oceny pojazdu jako zakwalifikowanego do pozycji HS 8703 jest zatem jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, w tym jego cech projektowych, nadających mu zasadnicze przeznaczenie. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu. Dopiero w sytuacji, gdy nie będzie możliwe ustalenie właściwości pojazdu i jego zaszeregowanie do określonej kategorii, można pomocniczo stosować kryteria określone w notach wyjaśniających do CN i HS.

Dyrektor wskazał, że zgodnie z wyjaśnieniami do HS opublikowanymi w obwieszczeniu Ministra Finansów (z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880)., pozycja HS 8703 obejmuje pojazdy silnikowe różnego typu, przy czym dla potrzeb tej pozycji wyrażenie "samochody osobowe-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób jak i towarów.

Zgodnie z zebranymi w aktach sprawy dowodami, za datę przemieszczenia przedmiotowego samochodu na terytorium kraju przyjęto dzień 10 lipca 2009 r. W tym dniu pojazd zakupiony przez Skarżącą na terytorium Niemiec w dniu 7 lipca 2009 r., przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...].

W dniu 8 lipca 2009 r. ww. pojazd został zarejestrowany przez Skarżącą (tylko na eksport) na terytorium Republiki Federalnej Niemiec jako samochód ciężarowy, z zamkniętą skrzynią, o pojemności silnika 3598 cm3, moc 213 kW. W polu "22" zaświadczenia o zarejestrowaniu wpisano "kratka za pierwszym rzędem siedzeń, tylne punkty mocowania siedzeń/pasów bezpieczeństwa bezużyteczne".

W dniu 10 lipca 2009 r. samochód marki Porsche Cayenne przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego, zakończone wydaniem zaświadczenia. Jak wynika z tego dokumentu, uprawniony diagnosta wskazał, że ww. pojazd posiada dwa miejsca siedzące oraz jest samochodem ciężarowym o nadwoziu typu van. Z dokumentu nie wynika natomiast, że pojazd posiadał przegrodę oddzielającą przestrzenie dla pasażerów i towarową. Nie wynika również, czy posiadał zdemontowane jakiekolwiek inne elementy wyposażenia nadane na etapie produkcji.

Również w dniu 10 lipca 2009 r. pojazd przeszedł kolejne badanie techniczne, po którym wydano zaświadczenie nr [...] zawierające opis zmian dokonanych w pojeździe, z którego wynika, że w samochodzie zmieniono ilość miejsc siedzących i zamontowano dodatkowo siedzenie dla jednej osoby. Tym samym przekształcono pojazd na pięciomiejscowy samochód ciężarowy.

W dniu 13 lipca 2009 r. Podatnik sprzedał przedmiotowy pojazd na rzecz R. S.A., co wynika z faktury VAT nr [...] z tego samego dnia.

W dniu 17 lipca 2009 r. dokonano pierwszej rejestracji przedmiotowego pojazdu na terytorium kraju.

W dniu 25 lipca 2013 r. zostały przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych oględziny przedmiotowego pojazdu. W wyniku przeprowadzonej czynności dowodowej stwierdzono samochód pięciodrzwiowy, pięciomiejscowy, całkowicie przeszklony. Pojazd wyposażony został w stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym, stałe punkty kotwiące, dywaniki, wentylację, oświetlenie, popielniczki, wykładzinę podłogową i boczną, uchwyty górne, boczne dla pasażerów, odtwarzacz CD/mp3, osiem poduszek powietrznych, czujniki cofania przód/tył, jednolitą tapicerkę siedzeń przód/tył. W samochodzie stwierdzono dwa otwory za drugim rzędem siedzeń w bagażniku, dwie śruby zamontowane w fabryczne otwory w podsufitce, widoczne otworu za drugim rzędem siedzeń, w bagażniku po demontażu kratki.

Organ II instancji podkreślił, iż przesłuchany w charakterze świadka K. P., użytkownik pojazdu zeznał do protokołu, że po zakończeniu umowy leasingu zdemontował w samochodzie kratkę, która była zamontowana za drugim rzędem siedzeń za pomocą śrub. W momencie zakupu pojazd posiadał pięć miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa.

Odnosząc powyższe ustalenia do obowiązku wskazania zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju, tak aby można było przyjąć, że jest to podlegający akcyzie samochód osobowy lub samochód ciężarowy wyłączony z opodatkowania tym podatkiem, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wskazł, iż w jego ocenie, ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki Porsche Cayenne w dniu 10 lipca 2009 r., tj. dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, różnił się jedynie od tego nadanego na etapie produkcji o demontaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego oraz montaż kratki za pierwszym rzędem siedzeń. Innych istotnych zmian nie dokonywano.

Wymienione wyżej zabiegi nie spowodowały natomiast, że przedmiotowy samochód w momencie jego sprowadzenia do kraju nie był samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Brak w samochodzie kompletnego, seryjnie montowanego wyposażenia, tj. wymontowanie z niego tylnego rzędu siedzeń oraz montaż przegrody (kratki) oddzielającej przestrzeń pasażerską od towarowej nie powoduje utraty przez pojazd cech samochodu osobowego. Tego rodzaju zmiany można jedynie uznać za dostosowanie samochodu osobowego do funkcji przewozu towarów (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1846/12).

Wobec braku szczegółowych informacji na temat wyposażenia tego samochodu, organ II instancji posłużył się w celu ustalenia tego wyposażenia elektroniczną wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass’s Polska Sp. z o.o. - CARWERT zgodnie z którym, wg indywidualnego numeru nadwozia (VIN) istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych, nadanego na etapie produkcji oraz uzupełnionego na etapie pierwszej transakcji sprzedaży (sprzedaż w salonie samochodowym).

Ustalono, że pojazd marki Porsche Cayenne był pięciomiejscowym samochodem osobowym o nadwoziu typu kombi z czterema drzwiami bocznymi i klapą bagażnika (2+2+1). Posiadał nadany na etapie produkcji wygląd i ogół cech co najmniej na poziomie: 6 poduszek powietrznych; pięć gniazd 12V, czujnika dachowania, czujnika deszczu; elektrycznie regulowanych szyby przód/tył; foteli przednich regulowanych elektrycznie w 12 kierunkach; klimatyzacji; kolumny kierownicy z manualną regulacją położenia; lusterek bocznych regulowanych i składanych elektrycznie, z funkcją podgrzewania; ogrzewanych dyszy spryskiwaczy; oświetlenia bagażnika; oświetlenia podłogi przód/tył; pasów bezpieczeństwa z napinaczami przód/tył; podświetlanych wewnętrznie klamek; przedniego podłokietnika; radia CD; szyb barwionych; centralnego zamka; wspomagania kierownicy. Na zewnątrz pojazd wyposażono w felgi aluminiowe 17 z ogumieniem. Wnętrze pojazdu wykończono tapicerką materiał-skóra. Kierownica skórzana. Lampki do czytania przód/tył. Tylne oparcie składane, dzielone. Uchwyty na kubki przód/tył. Wykończenie wnętrza - metal-look. Został również wyposażony w systemy podwyższające bezpieczeństwo podróży jak: ABS; blokadę mechanizmu różnicowego; ESP - układ stabilizacji toru jazdy; system kontroli trakcji; system stabilizacji ciągnionej przyczepy. Posiadał napęd z silnikiem o pojemności "trzech" litrów i mocy 213 kW (290 kM); manualną (sześciobiegową) skrzynią biegów; przenoszony na obie osie ze sportowymi felgami z metali lekkich 17 cali.

Odnosząc powyższe ustalenia do obowiązku wskazania zasadniczego przeznaczenia pojazdu marki Porsche Cayenne na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju, organ odwoławczy wskazał, iż w jego ocenie, ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego samochodu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego tj. w dniu w dniu 10 lipca 2009 r. wskazuje, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów. Uznał bowiem, że ogólny wygląd i ogół cech ww. samochodu osobowego w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, determinuje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Świadczy o tym zakres zmian dokonanych w pojeździe. Mianowicie ogólny wygląd i ogół cech konstrukcyjnych pojazdu, nadany w trakcie procesu produkcyjnego, nie uległ zmianie, jedynie czasowo usunięto tylną kanapę oraz zamontowano kratkę za pierwszym rzędem siedzeń. Pozostałe cechy, determinujące zasadnicze przeznaczenie pojazdu jako samochodu osobowego, związane z wyglądem i wyposażeniem, nie uległy zmianie, bowiem nie wynika to z zebranego materiału dowodowego.

Organ zauważył, że wskazane powyżej zmiany nie mogą decydować o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu bowiem był on wyposażony w luksusowe wyposażenie w zakresie bezpieczeństwa i komfortu jazdy, które nie są kojarzone z przewozem towarów. W tym stanie rzeczy organ uznał, że pojazd jest samochodem osobowym klasyfikowanym do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej objętym obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego i uznając stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego za prawidłowe, ponownie wskazał sposób wyliczenia podatku. Dyrektor odniósł się także do zarzutów odwołania lecz ich nie podzielił, w tym w zakresie dotyczącym niepowołania biegłego.

Luksusowe wyposażenie pojazdu kojarzone z przewozem osób (np. automatyczna wielostrefowa klimatyzacja, wysokiej klasy fabryczny sprzęt audio, pełne oświetlenie wnętra, wyposażenie pojazdu związane z elektronicznymi systemami wspomagającymi kierowcę w zakresie bezpieczeństwa jazdy) dowodzą tego faktu. Takie wyposażenie nie jest bowiem spotykane w pojazdach konstrukcyjne przystosowanych do przewozu towarów – wyrok TSUE w sprawie C 486/06.

Biorąc zatem pod uwagę ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki Porsche Cayenne, ustalony na dzień powstania obowiązku podatkowego, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, nie zaś do przewozu towarów.

Skargę na powyższą decyzję złożyła G. S. K. A. w likwidacji zarzucając organowi:

– art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego - co uniemożliwiło wyjaśnienie przyczyn różnych klasyfikacji stosowanych przez organy administracji publicznej Republiki Federalnej Niemiec i Polski;

– art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania uczestników postępowania do organów administracji publicznej, które zarejestrowały samochód jako ciężarowy i wydały właścicielowi pojazdu potwierdzające to dokumenty urzędowe, zaś następnie uznały samochód ciężarowy za osobowy, żądając zapłaty wstecznie podatku akcyzowego;

– art. 180 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez niepowołanie biegłego, choć dokumenty rejestracyjne i zaświadczenie z badania technicznego samochodu pozostawały w sprzeczności z oceną organu podatkowego, oraz nieskorzystanie z zastosowania opinii klasyfikacyjnej wydanej przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi;

– art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę, że udowodniony został fakt wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu jako samochodu osobowego a nie ciężarowego;

– art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodu z dokumentów urzędowych sporządzonych przez niemieckie oraz polskie władze powiatowe;

– art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie istotnych dowodów a w rezultacie rezygnację z ustalenia prawdy obiektywnej co do charakteru nabytego pojazdu.

W oparciu o przedstawione w skardze zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Skarżąca, uzasadniając postawione zarzuty stwierdziła, że w trakcie prowadzonego postępowania organy pominęły kluczowe dokumenty samochodu wystawione na rynku niemieckim jak i nie oceniły zewnętrznych cech samochodu stosownie do not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. Ocena cech zewnętrznych samochodu po dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia była bowiem dla sprawy niewystarczająca. Błędem organów administracji było również to, jak podkreślił skarżący, że w postępowaniu nie podjęto nawet próby ustalenia stanu faktycznego na dzień sprowadzenia auta. Oparto postępowanie podatkowe na notach wyjaśniających, które nigdy nie zostały ratyfikowane, lecz zostały opublikowane obwieszczeniem Ministra Finansów, nie są więc źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Wskazał, że wydanie dokumentu homologacyjnego jest decyzją administracyjną, a nadto wskazał, że zarejestrowanie pojazdu przez starostę bez wymagania dowodu opłacenia podatku akcyzowego dowodzi, że zaklasyfikował on ten pojazd jako zasadniczo ciężarowy lub inny niż osobowy, co powinno być uznane za wiążące. Zostało to bowiem dokonane przez organ, który doskonale zna typy pojazdów, a także szczegółowe ich homologacje.

Obowiązkiem władzy publicznej jest takie zorganizowanie rejestracji pojazdów samochodowych, aby nie powstawały spory co do ich charakteru. Pominięcie decyzji rejestracyjnych Polski i Niemiec podważa zaufanie obywateli UE do organów administracji publicznej poprzez dopuszczenie do funkcjonowania w obiegu prawnym - wykluczających się decyzji o rejestracji i o wymiarze podatku akcyzowego. Organ powinien przeanalizować wszystkie dokumenty w tym te sprzed nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu. Powinien skorzystać z opinii biegłego i opinii klasyfikacyjnej urzędu statystycznego.

Konkludując skarżący stwierdził, iż przedmiotowy pojazd nie jest samochodem osobowym i nie podlega tym samym podatkowi akcyzowemu. W ocenie skarżącego potwierdzają to decyzje organów państwowych Polski i Niemiec, a rozpoznające sprawę organy celne nie przedstawiły niepodważalnych dowodów dla uzasadnienia stanowiska przeciwnego. Nadto wniósł o zobowiązanie organu do przedstawienia dokumentu w postaci pisma z [...] sierpnia 2007 r. (sygn. [...]), który zawierał stanowisko Departamentu Polityki Celnej MF, co do klasyfikacji pojazdów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W sprawie nie doszło bowiem do naruszenia żadnych przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014, poz. 752.), zwanej dalej: "u.p.a.", oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.), zwanej dalej "O.p.".

Istotą sprawy była kwestia ustalenia czy nabyty i sprowadzony przez skarżącą samochód marki Porsche Cayenne jest samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, czy też samochodem ciężarowym. W tym miejscu, zaznaczenia wymaga fakt, że jako samochód ciężarowy, pojazd ten nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co byłoby zgodne z intencjami strony.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia wspomnianego problemu mają uregulowania zawarte w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r.. o podatku akcyzowym oraz w przepisach rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, do której ww. ustawa wyraźnie odsyła (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., z późn. zm.). Nabycie i przemieszczenie do Polski przedmiotowego samochodu nastąpiło w lipcu 2009 r.

Podkreślenia wymaga, iż faktyczny dzień przemieszczenia ww. pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju nie jest znany.

Organ w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy prawidłowo przyjął, iż pojazd marki został przemieszczony na terytorium kraju w dniu 10 lipca 2009 r. tj. w dniu wydania zaświadczenia o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym pojazdu.

Z uwagi na istotę sporu w sprawie wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, czy na gruncie przepisów u.p.a. przedmiotowy pojazd jest wyrobem stanowiącym "samochód osobowy" w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy i czy w związku z tym podlega podatkowi akcyzowemu. Zarówno judykatura jak i doktryna zgodnie wskazują, że w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję określonego wyrażenia. Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa nie ma w związku z tym znaczenia (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008 r., s.71). Sięganie do definicji pojęć zawartych w innych aktach normatywnych niż traktujących o danym zagadnieniu ma sens jedynie w sytuacji, gdy przepisy znajdujące bezpośrednie zastosowanie, stosownych definicji nie zawierają.

Przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy do celów poboru akcyzy jest traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Zatem w niniejszej sprawie, zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, według stanu ustanowionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 281 z 30.10.2003 r.) za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być zaklasyfikowane do pozycji HS 8703.

Sąd podziela pogląd organów podatkowych, iż klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy Prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. Zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez podatnika pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny), nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie.

W związku z powyższym dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z wydanego świadectwa homologacji czy też z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego.

Klasyfikacji taryfowej wyrobów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawarte są w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Należy podkreślić, iż nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN), jak wskazano powyżej, podlega pewnym zasadom, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

Zgodnie z regułą pierwszą Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie informacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami. Kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów. Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej. Stosowanie jej ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN). Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (System Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 86, poz. 880 ze zm.). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Z kolei Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987 r., nr 256, str. 1).

Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane.

Sąd zauważa, iż wyjaśnienia do nomenklatury HS nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, w związku z czym nie są one wiążące zarówno dla podmiotów podatkowych jak i organów celnych (organów podatkowych), nie stanowią normy prawnej, jednakże w praktyce stanowią one istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów, w związku z czym można i należy traktować je pomocniczo. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji HS wraz z wyjaśnieniami do tej Nomenklatury. Istotna waga tych wyjaśnień powoduje, że odwołuje się do nich orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06).

W oparciu o przedstawione powyżej akty prawne należy stwierdzić, że pojazd zakwalifikowany do pozycji HS 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób czy też ładunku.

Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu. Dopiero w sytuacji, gdy nie będzie możliwe ustalenie właściwości pojazdu i jego zaszeregowanie do określonej kategorii na podstawie powyżej wskazanej, można pomocniczo stosować kryteria określone w notach wyjaśniających.

Zatem, zgodnie z brzmieniem pozycji HS 8703, tj. "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji tych pojazdów. Klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Należy podkreślić, że TSUE w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C- 486/06 stwierdził, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru. Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe.

Pomocnicze znaczenie mają też wskazywane już wyjaśnienia do (HS) do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Nie jest zatem wykluczone posługiwanie się nimi w celach pomocniczych.

W świetle powyższego, dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu, takiego jak nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą, a następnie oceny czy podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, istotne jest jego zasadnicze przeznaczenie wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech w tym projektowych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu ocenionego na dzień powstania obowiązku podatkowego, należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS, co wymaga pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego i co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Należy wskazać przy tym, iż zgodnie z wyjaśnieniami do HS opublikowanymi w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8703 należą:

1) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składane;

2) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

3) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedna lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tylu;

4) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń osób pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i t jego towarów;

5) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla celów pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8704 należą:

1) obecność siedzeń typu ławki bez wyposażenia bezpieczeństwa (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub udogodnień dla pasażerów w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane lub składające się, aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej podłogi (pojazdy typu van) lub oddzielnej platformy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

2) obecność oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielnej, otwartej platformy z bocznymi burtami i opuszczaną tylną klapą (pojazdy typu pickup);

3) brak tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych: obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), bez okien na bocznych ścianach lub z tyłu, do załadunku rozładunku towarów (pojazdy typu van);

4) obecność stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich jemu pasażerów a przestrzenią tylną;

5) brak elementów komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia w przestrzeni ładunkowej pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki),

Przy czym katalog przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie jest wyczerpujący, na co wskazał TSUE w sprawie C-486/06.

Wskazać należy, iż z analizy badań technicznych dotyczących przedmiotowego samochodu omówionych przez Organ II instancji w decyzji wynika, że samochód ten posiadał cechy dowodzące jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób na co wskazywało jego komfortowe wyposażenie i ogólny wygląd.

Należy uznać, że ogólny wygląd i ogół cech konstrukcyjnych pojazdu nadany w trakcie procesu produkcyjnego nie uległ zasadniczej zmianie. Polegały one jedynie na demontażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego oraz montaż kratki za pierwszym rzędem siedzeń.

Na tej podstawie należało przyjąć, że pojazd marki Porsche Cayenne, który został nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącą nie jest samochodem ciężarowym, lecz osobowym podlegającym pozycji HS 8703 w związku z czym podlegał podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza - przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Natomiast termin samochody osobowe oznacza w myśl art. 100 ust. 4 u.p.a. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. stanowi, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Podatnikiem akcyzy w związku z przemieszczeniem samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, co do zasady, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Z przytoczonych przepisów prawa wynika, iż dla przyjęcia, że na danym podmiocie (osobie) ciąży obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego niezbędne jest ustalenie, że nabył on prawo do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie w odniesieniu do skarżącej, która mimo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie uiściła podatku.

Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowej klasyfikacji spornego samochodu jako osobowego zamiast ciężarowego za niezasadne.

Nie można także zarzucić organowi naruszenia art. 194 § 1 i § 2 O.p. Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W niniejszej sprawie organ nie kwestionował, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd został uznany za samochód ciężarowy w rozumieniu innych przepisów stosowanych, np. w związku z rejestracją pojazdu.

Organ prawidłowo podniósł, że klasyfikacji wyrobów w celach podatkowych na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.a. dokonuje się jedynie w oparciu o Nomenklaturę Scaloną w związku z brzmieniem pozycji HS 8703, która wskazuje, iż analogiczny pojazd jest samochodem osobowym (art. 100 ust.4 ustawy) i wymiar należności celnych winien być dokonany jak dla takiego pojazdu.

W związku z powyższym zarzut, iż organ bezpodstawnie pominął dowody z dokumentów sporządzonych przez niemieckie oraz polskie władzę publiczne nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ organ działając w oparciu o przepisy dotyczące taryfy celnej ustalił do jakiego kodu taryfy należy przyporządkować samochód osobowy, nie kwestionując przy tym, że przedmiotowy samochód został zarejestrowany jako samochód ciężarowy w oparciu o przepisy niemieckie jak i polskie.

Także z tej przyczyny niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, czy art. 187 § 1 O.p., stosownie do których postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przy podjęciu wszelkich działań do dokładnego wyjaśnienia sprawy i dokonaniu wszechstronnej oceny materiału dowodowego.

W ocenie Sądu, organy przeprowadziły postępowanie w sposób zgodny z powyższymi zasadami. Wyjaśniając sprawę zgromadziły wszelkie dostępne dokumenty dotyczące spornego pojazdu w tym pismo producenta, dokonały ustalenia jego cech, co pozwoliło na dokonanie pełnych ustaleń w sprawie.

Za nieuzasadniony również Sąd uznał zarzut naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 181 O.p. poprzez niepowołanie biegłego.

Należy wskazać, że w niniejszej w sprawie nie byty wymagane wiadomości specjalne, a organy podatkowe są uprawnione do dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej, dlatego niezasadnym w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, byłoby powołanie biegłego.

Należy wskazać również, że w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.) obowiązuje zasada, iż organy mają obowiązek podjęcia wszelkich działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, nie ogranicza to jednak strony w zgłaszaniu wniosków dowodowych, których celem jest wyjaśnienie sprawy. Tym niemniej to organ decyduje o sposobie prowadzenia postępowania oraz o niezbędności działań, które pozwolą na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie celem jej właściwego rozstrzygnięcia. Zasady dotyczące zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego nie zostały naruszone.

Odnosząc się do kwestii nieskorzystania przez organ z opinii klasyfikacyjnej urzędu statystycznego należy wyjaśnić, że strona nie powoływała się na taki dokument na etapie postępowania podatkowego, w tym w odwołaniu, odnosząc się do innych wskazywanych przez siebie dokumentów niemieckich i polskich dotyczących rejestracji pojazdu i podkreślając ich znaczenie dla sprawy. Tym niemniej dla porządku wyjaśnić należy, że opinie statystyczne, nie są decyzjami administracyjnymi natomiast są dowodami, które jak każdy dowód - podlegają ocenie przez organ prowadzący postępowanie w ramach swobodnej oceny dowodów. Pogląd ten jest akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (m. in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2864/02 dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu brak posłużenia się przez organ opinią statystyczną nie stanowi żadnego uchybienia i nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Odnosząc się do podnoszonej przez skarżącą kwestii sprzeczności skarżonej decyzji z decyzjami rejestracyjnym wydanymi w Niemczech i Polsce, należy przypomnieć, o czym była już mowa, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Wobec powyższego klasyfikowanie nabytego pojazdu jako samochodu ciężarowego w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny), nie jest wiążące dla organów podatkowych w zakresie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie. ). Dla obowiązku podatkowego, który powstaje z mocy prawa bez znaczenia pozostaje okoliczność, że przed rejestracją pojazdu starosta nie zażądał dowodu opłacenia podatku akcyzowego przyjmując, iż rejestrowany samochód jest samochodem ciężarowym, ponieważ starosta nie dokonuje klasyfikacji pojazdu co do zasady w zakresie podlegania przez niego obowiązkowi podatkowemu a opłata podatku za określony pojazd jest obowiązkiem strony. Nie oznacza to jednak, że stanowisko starosty w zakresie braku żądania dowodu opłaty podatku dowodzi, iż uznał on nie istnienie takiego obowiązku. Jak wskazano wiążące stanowisko w tym zakresie należy bowiem do organów podatkowych. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego homologacji należy stwierdzić, że również uzyskanie homologacji o określonej treści nie dowodzi racji strony ponieważ świadectwo homologacji, jest jedynie urzędowym potwierdzeniem, iż dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym, nie przesądza natomiast o tym czy podatek jest należny czy też nie. Sąd wyjaśnia również, że w świetle przedstawionych okoliczności brak było podstaw do uwzględnienia wniosku strony zawartego w skardze dotyczącego zażądania przedstawienia przez organ pisma z 20 sierpnia 2007 r. ponieważ nie stanowi ono źródła prawa, zatem nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Na koniec Sąd stwierdza, że organ prawidłowo ustalił i obliczył zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

W ocenie Sądu żaden z zarzutów skargi nie jest zasadny w związku z czym mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.