Wyrok Sądu Najwyższego, sygn. akt III RN 184/01
Sąd Najwyższy
Data orzeczenia: 2002-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Opłata skarbowa
Podatek od towarów i usług
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 1989 nr 4 poz. 23
law: Ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej.
article: art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 1997 r., umowa pożyczki udzielona ze środków własnych przez podmiot gospodarczy, który nie posiadał wydanego na podstawie przepisów prawa bankowego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzialania pożyczek, miała charakter "usługi finansowej", a następnie "usługi pośrednictwa finansowego" i nie podlegała opłacie skarbowej oraz zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

TEZY

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 1997 r., umowa pożyczki udzielona ze środków własnych przez podmiot gospodarczy, który nie posiadał wydanego na podstawie przepisów prawa bankowego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzialania pożyczek, miała charakter "usługi finansowej", a następnie "usługi pośrednictwa finansowego" i nie podlegała opłacie skarbowej oraz zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.


SENTENCJA

Sąd Najwyższy w sprawie ze skargi Przemysława Sz. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 7 stycznia 1998 r. (...) w przedmiocie wymiaru opłaty skarbowej od umowy pożyczki, po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w dniu 8 października 2002 r., rewizji nadzwyczajnej Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego (...) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Warszawa z dnia 6 października 2000 r., III SA 2340/98, - uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.


UZASADNIENIE

Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 7 stycznia 1998 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-P. z dnia 27 października 1997 r., mocą której określona została wysokość opłaty skarbowej od umowy pożyczki z dnia 14 marca 1994 r. udzielonej Przemysławowi Sz. przez P. Towarzystwo Finansowe "S." Izba Skarbowa stwierdziła, że umowa ta podlega opłacie skarbowej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm. - powoływanej nadal jako: ustawa o opłacie skarbowej/, bowiem wyłączenie z obowiązku dokonania opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej nie mogło mieć w tym wypadku zastosowania, ponieważ w danym wypadku umowa pożyczki nie mogła zostać zakwalifikowana jako tzw. odpłatne świadczenie usług finansowych, którego dotyczy art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. - powoływanej nadal jako: ustawa o podatku od towarów i usług/, skoro P. Towarzystwo Finansowe "S." ani nie jest bankiem, ani też nie jest podmiotem korzystającym z wydanego na podstawie art. 10 pkt 14 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. - Prawo bankowe /t.j. Dz.U. 1992 nr 72 poz. 359 ze zm. - powoływanej nadal jako: Prawo bankowe/ zezwolenia na udzielanie pożyczek.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę P. Sz. na powyższą decyzję Izby Skarbowej. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej wyłączył wprawdzie spod działania przepisów tej ustawy między innymi umowy zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jednak nie można do nich zaliczyć umowy pożyczki, bowiem - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - umowa pożyczki nie jest "tego rodzaju" co umowa sprzedaży, dzierżawy czy najmu, o których mowa jest w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej; a ponadto, o zwolnieniach z opłaty skarbowej umów pożyczki mowa jest odrębnie w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "b" ustawy o opłacie skarbowej, a także w par. 68 ust. 2 pkt 2 - wydanego na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253 ze zm./, które z dniem 1 stycznia 1995 r. zastąpione zostało mającym identyczne brzmienie par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm./. Równocześnie Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd, wedle którego skoro stałe i odpłatne udzielanie pożyczek było czynnością bankową, to do wykonywania takich czynności uprawnione były banki oraz jednostki organizacyjne nie będące bankami, posiadające upoważnienie ustawowe /art. 11 ust. 5 Prawa bankowego/, a także spółki handlowe za zezwoleniem Prezesa NBP. Spółki, które w 1994 r. i 1995 r. udzielały pożyczek bez wymaganego zezwolenia, a do takich należała Spółka z o.o. "S." - pożyczkodawca, nie należały do podmiotów gospodarczych wymienionych w par. 68 ust. 2 pkt 2 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej.

Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając temu wyrokowi rażące naruszenie:

Po pierwsze - Art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej /w brzmieniu obowiązującym w 1994 r./ w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz poz. 13 załącznika nr 2 do tej ustawy /w brzmieniu obowiązującym przed dniem 31 marca 1995 r./, a to wobec braku dokonania należytej interpretacji tego zespołu przepisów prawa materialnego, a w szczególności wobec pominięcia w tej interpretacji jednolitego, utrwalonego orzecznictwa Sądu Najwyższego na tle spraw podobnych, wedle którego umowa pożyczki nie podlega opłacie skarbowej, jeżeli pożyczkodawca udzielając pożyczki ze środków własnych świadczył zarazem usługi finansowe w rozumieniu załącznika nr 2 poz. 13 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Po drugie - Art. 27 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm. -powoływanej nadal jako: ustawa o NSA/ oraz art. 328 par. 2 Kpc w związku z art. 59 ustawy o NSA, a to wobec braku zawarcia w uzasadnieniu wyroku ustaleń, które by w sposób dostateczny przemawiały za oddaleniem skargi.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

1. Art. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy o opłacie skarbowej z 1989 r. /obowiązująca do dnia 31 grudnia 2000 r., a od dnia 1 stycznia 2001 r. zastąpiona ustawą z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej - Dz.U. nr 86 poz. 960 ze zm./ stanowił, że opłacie skarbowej podlega również czynność prawna pożyczki. Równocześnie, wydawane na podstawie art. 8 ust. 3 i art. 11 ustawy o opłacie skarbowej z 1989 r. kolejne rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej, pośród licznych /podmiotowych lub podmiotowo-przedmiotowych/ zwolnień od opłaty skarbowej, przewidywały między innymi także zwolnienie od opłaty skarbowej z tytułu umowy pożyczki, a w szczególności: a/ na podstawie par. 67 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 października 1991 r., które weszło w życie z dniem 25 października 1991 r. /par. 77 tego rozporządzenia/, a następnie także na podstawie par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r., które weszło w życie z dniem 24 lipca 1992 r. /par. 78 tego rozporządzenia/, od opłaty skarbowej były zwolnione "pożyczki udzielane przez podmioty gospodarcze, w tym również zagraniczne, prowadzące działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek"; b/ natomiast na podstawie par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r., które weszło w życie z dniem 1 stycznia 1995 r. /par. 78 tego rozporządzenia/ i obowiązywało do dnia 31 grudnia 2000 r., od opłaty skarbowej były zwolnione "pożyczki udzielanie przez podmioty gospodarcze, prowadzące działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek na podstawie przepisów prawa bankowego", a więc podmioty posiadające zezwolenie Prezesa Narodowego Banku Polskiego na prowadzenie tego rodzaju działalności w ramach tzw. czynności bankowych - zezwolenie takie było wydawane w owym czasie naprzód na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 11[1] ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. - Prawo bankowe /Dz.U. nr 72 poz. 359 ze zm./, a następnie na podstawie art. 5 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 2 obowiązującej od dnia 1 stycznia 1998 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe /Dz.U. nr 140 poz. 939 ze zm./.

Jednakże, stosownie do dyspozycji art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej z 1989 r., opłacie tej nie podlegały - poza wymienionymi w tym przepisie umowami zawieranymi przez podatników podatku od towarów i usług - także "inne tego rodzaju umowy", które pomimo, że co do zasady podlegały przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, to jednak na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z załącznikiem nr 2 do tej ustawy zostały zwolnione z tego podatku. Pośród tego rodzaju umów, w odniesieniu do których podatnicy podatku od towarów i usług zwolnieni zostali z tego podatku, w poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług: a/ w jego pierwotnej wersji wymieniony zostały: "usługi w zakresie finansów i ubezpieczeń, z wyłączeniem działalności polegającej na skupie i sprzedaży walut obcych oraz usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy", b/ natomiast w wyniku zmiany wprowadzonej obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r., która weszła w życie z dniem 1 kwietnia 1995 r. /Dz.U. nr 44 poz. 231/, wymienione zostały: "usługi pośrednictwa finansowego, z wyłączeniem: 1/ pośrednictwa w zakresie ubezpieczeń /ten punkt skreślony został następnie z dniem 1 stycznia 1997 r., na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. - Dz.U. nr 137 poz. 640/, 2/ usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy, 3/ działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki".

W tej sytuacji, w celu odpowiedzi na pytanie, czy "umowa pożyczki" zawarta przez podmiot, który wprawdzie nie posiadał zezwolenia Prezesa Narodowego Banku Polskiego na wykonywanie czynności bankowych, ale był podatnikiem podatku od towarów i usług - po pierwsze, przed dniem 1 kwietnia 1995 r., czyli w okresie obowiązywania pierwotnej wersji poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług, zaliczana była do kategorii "usług w zakresie finansów (...)"; oraz po drugie, po zmianie poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług, która obowiązuje od dnia 1 kwietnia 1995 r., mogła lub może być zaliczana do kategorii "usług pośrednictwa finansowego (...)" - podlegała zwolnieniu od tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji w ogóle nie podlegała obowiązkowi opłaty skarbowej /art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej z 1989 r./, konieczne jest nawiązanie w tym kontekście do dyspozycji art. 2 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 4 pkt 2 tej ustawy.

Otóż, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega świadczenie na terytorium państwa polskiego usług /art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług/, niezależnie od tego, czy zostały one wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa /art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług/, przez które rozumieć należy w szczególności także "usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów ustawy o statystyce państwowej" /art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług/.

Z kolei, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej /t.j. Dz.U. 1989 nr 40 poz. 221 ze zm., która formalnie obowiązywała do dnia 31 października 1995 r./, została ustalona i zatwierdzona przez Główny Urząd Statystyczny tzw. Klasyfikacja Wyrobów i Usług /wyd. 1 - GUS z 1994 r./, wedle której usługi udzielania pożyczek przez podmioty gospodarcze nie będące bankami ujęte były w ramach podkategorii KWiU 65.22.10 jako "usługi związane z udzielaniem kredytów pozostałe".

Następnie, z dniem 1 listopada 1995 r. weszła wprawdzie w życie obowiązująca aktualnie ustawa z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej /Dz.U. nr 88 poz. 439 ze zm. - art. 68/, na podstawie której Rada Ministrów upoważniona została do określenia w drodze rozporządzenia nowej tzw. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - PKWiU /art. 40 ust. 1 i ust. 2 ustawy o statystyce publicznej/, jednakże równocześnie w przepisie przejściowym /art. 60 pkt 4 tej ustawy/ stanowiła wyraźnie, iż dotychczasowa tzw. Klasyfikacja Wyrobów i Usług /KWiU/ ma nadal obowiązywać jako standard klasyfikacyjny w rozumieniu art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej. W załączniku do wydanego w wykonaniu tego upoważnienia ustawowego pierwszego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /Dz.U. nr 42 poz. 264 ze zm./, które weszło w życie dopiero z dniem 1 lipca 1997 r. /par. 3 tego rozporządzenia/, w ramach tzw. "Sekcji 1 - Usługi pośrednictwa finansowego, z wyjątkiem ubezpieczeń i funduszy emerytalno-rentowych", w Dziale obejmującym "gromadzenie i redystrybucję środków finansowych w sposób inny niż przez udzielanie kredytów" /1.d./, wymienione zostały w szczególności także "usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem bankowym" /pod symbolem: 65.22.10./ oraz "usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej nie sklasyfikowane" /pod symbolem: 65.23.10./. Jednakże równocześnie par. 2 tego rozporządzenia stanowił, że: "W okresie od dnia 1 lipca 1997 r. do dnia 30 czerwca 1999 r. Polska Klasyfikację Wyrobów i Usług /PKWiU/ stosuje się równolegle z Systematycznym Wykazem Wyrobów /SWW/ oraz Klasyfikacją Wyrobów i Usług /KWiU/. o których mowa w art. 61 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej /Dz.U. nr 88 poz. 439 i 1996 nr 156. poz. 775/".

Z powyższego wynika więc, że w okresie do dnia 1 lipca 1997 r., tzn. do dnia wejścia w życie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, umowy pożyczki zawierane przez podmioty będące podatnikami podatku od towarów i usług, które nie posiadały zezwolenia Prezesa Narodowego Banku Polskiego na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie czynności bankowych, zgodnie z obowiązującą wówczas nadal, a ustaloną i zatwierdzoną przez Główny Urząd Statystyczny tzw. Klasyfikacja Wyrobów i Usług /wyd. 1 - GUS z 1994 r./, należało zaliczać do pod-kategorii KWiU 65.22.10 jako "usługi związane z udzielaniem kredytów pozostałe", co oznaczało, że - na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 13 załącznika nr 2 do tej ustawy - podlegały one w owym czasie zwolnieniu od podatku od towarów i usług, wszelako pod warunkiem, że nie miały one charakteru działalności bankowej, a więc podmioty prowadzące tę działalność udzielały pożyczek ze środków własnych, a nie w drodze gromadzenia i redystrybucji środków finansowych innych podmiotów. Nota bene, powyższa interpretacja obowiązującego wówczas porządku prawnego jest w pełni zgodna z utrwaloną w tym zakresie wcześniejszą linią orzecznictwa Sądu Najwyższego /por. w szczególności: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 marca 1999 r., III RN 153/98 - OSNAPU 2000 nr 1 poz. 3 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 listopada 1999 r., III RN 69/99 - OSNAPU 2000 nr 17 poz. 633/ oraz uchwałą składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2001 r. /FPS 3/01 - ONSA 2002 Nr 1 poz. 3/.

2. Dlatego w rozpoznawanej sprawie należy mieć na uwadze, że wedle stanu prawnego obowiązującego w czasie zawierania przez skarżącego przedmiotowych umów pożyczki, czyli w marcu 1994 r., usługi finansowe zaliczane były do usług w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem w obowiązującej wówczas urzędowej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ujęto je w podkategorii o symbolu statystycznym KWiU 65.22.10. - "usługi zawiązane z udzielaniem kredytów pozostałe". Umowa pożyczki, której przedmiotem jest określona suma pieniędzy /art. 720 par. 1 Kc/ i która z istoty swej posiada charakter usługi finansowej, podlegała przy tym zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z załącznikiem nr 2 poz. 13 do tej ustawy, o ile pożyczka ta została udzielona z własnych środków finansowych pożyczkodawcy. W rewizji nadzwyczajnej trafnie zarzucono, że ta ostatnia okoliczność, istotna dla oceny zgodności z prawem merytorycznego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, nie została wyjaśniona w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, a tymczasem ma ona podstawowe znaczenie dla odpowiedzi na pytanie, czy w danym wypadku mogło mieć zastosowanie przedmiotowo-podmiotowe zwolnienie od podatku od towarów i usług, o którym mowa jest w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej z 1989 r. w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz załącznikiem nr 2 poz. 13 do tej ustawy /w brzmieniu obowiązującym w chwili zawarcia przedmiotowej umowy/.

3. Biorąc powyższe pod uwagę. Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/ oraz art. 393[13] par. 1 Kpc w związku art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 43 poz. 189 ze zm./ orzekł, jak w sentencji.