Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 467/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 3, art. 11 ust. 2-2b
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 974/17 w sprawie ze skargi W. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 28 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od W. B. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 974/17 uchylający interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 28 lutego 2017 r. w sprawie W. B. (dalej: Skarżący) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżący jest pracownikiem niemieckiej spółki należącej do grupy kapitałowej spółek z branży informatycznej. Spółki grupy w ramach kooperacji wykorzystują doświadczenie swoich pracowników w celu usprawniania produkcji i realizowania zamówień klientów. W ramach ww. kooperacji pracownicy spółek należących do grupy kapitałowej są delegowani do pracy w spółkach położonych w różnych krajach. W omawianym stanie faktycznym do spółki z siedzibą w Polsce został skierowany Skarżący – pracownik niemieckiej spółki. Został on delegowany do pracy na rzecz polskiej spółki - spółki przyjmującej - w celu realizacji określonego zlecenia na okres dwóch lat.

Zgodnie polityką obowiązującą w grupie, jednym ze świadczeń przysługujących delegowanym pracownikom jest zapewnienie nieodpłatnego zakwaterowania. Świadczenie to obejmuje pomoc w znalezieniu odpowiedniego lokalu mieszkalnego oraz pokrycie kosztów jego najmu i jest finansowane przez spółkę przyjmującą delegowanego pracownika. Z kolei pracownik jest zobowiązany do pokrywania kosztów związanych z bieżącą eksploatacją lokalu, tj. opłat za media (ogrzewanie, gaz, elektryczność, woda), wywóz nieczystości etc. Zgodnie z ww. polityką udostępnienie pracownikowi lokalu mieszkalnego następuje w celu umożliwienia mu prawidłowego świadczenia pracy na rzecz podmiotu, do którego został delegowany.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że finansowanie świadczeń niepieniężnych w postaci udostępnienia delegowanemu pracownikowi bezpłatnego zakwaterowania związane jest z pozostawaniem przez podatnika w stosunku pracy ze spółką z siedzibą w Niemczech i wynika z postanowień tzw. "listu oddelegowującego", regulującego zakres świadczeń przysługujących pracownikowi w trakcie oddelegowania go przez niemieckiego pracodawcę do wykonywania pracy w Polsce. Spółka przyjmująca pełni funkcję techniczną, zapewniając zakwaterowanie delegowanemu pracownikowi i następnie obciąża poniesionymi kosztami spółkę w Niemczech.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie: Czy zapewnienie przez pracodawcę podatnikowi delegowanemu do wykonywania pracy w Polsce świadczenia niepieniężnego w postaci pomocy w poszukiwaniu lokalu mieszkalnego oraz pokrycia kosztów najmu tego lokalu, będzie stanowić dla niego przychód ze stosunku pracy podlegający zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) opodatkowaniu, a w konsekwencji, czy podatnik będzie zobowiązany do samodzielnego obliczania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z art. 44 ust. 1a ww. ustawy?

Zdaniem Skarżącego finansowanie przez pracodawcę podatnika, pracownika delegowanego do pracy w Polsce, pomocy w poszukiwaniu mieszkania oraz pokrycie kosztów najmu tego mieszkania, pozostających w bezpośrednim związku z delegowaniem ww. pracownika do pracy w Polsce, nie stanowi dla niego przychodu ze stosunku pracy łączącego go z jego niemieckim pracodawcą, a co za tym idzie, pracownik nie ma obowiązku obliczenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od kwoty stanowiącej wartość ww. świadczenia niepieniężnego.

Zdaniem organu, gdy pracodawca, mimo braku obowiązku wynikającego z przepisów prawa, zapewni oddelegowanemu pracownikowi transport od i z miejsca oddelegowania oraz zakwaterowanie (noclegi), to wartość tych świadczeń stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.). Takie świadczenie nie jest wynikiem zdarzenia nietypowego czy okazjonalnego, ale wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika. To, wg organu interpretacyjnego, prowadzi do wniosku, że w braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść te wydatki. Przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży zatem w interesie pracownika, jest bowiem równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatków na zakwaterowanie, jakie musiały ponieść dla wykonania obowiązku służbowych, zgodnie z postanowieniami umowy zawartej z pracodawcą.

W skardze do Sądu pierwszej instancji Skarżący wniósł o uchylenie wydanej interpretacji indywidualnej, zarzucając jej naruszenie art. 12 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 11 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię oraz naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za zasadną.

W uzasadnieniu odwołał się do tez wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13. Trybunał stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu otrzymania "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., mogą być uznane świadczenia, które spełniają wszystkie poniższe warunki:

- zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów),

- zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

Nie budzi wątpliwości, że otrzymane przez Skarżącego świadczenie spełnia dwie pierwsze przesłanki. Sąd pierwszej instancji za błędne uznał natomiast stanowisko organu, że przyjęcie nieodpłatnego zakwaterowania przez pracownika oddelegowanego leży w jego interesie, bo pozwala mu uniknąć niezbędnego wydatku na zakwaterowanie.

Sąd stwierdził, że w zaskarżonej interpretacji dokonano nieprawidłowej wykładni pojęcia "inne nieodpłatne świadczenia", o którym mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej organ zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającego na uznaniu przez Sąd, że zapewnienie przez pracodawcę świadczenia niepieniężnego w postaci pomocy w poszukiwaniu lokalu mieszkalnego dla pracownika delegowanego oraz pokrycia kosztów najmu tego lokalu nie należy traktować jako przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu ww. przepisów, ponieważ świadczenie to nie będzie spełnione w interesie pracownika ale w interesie pracodawcy i nie przyniesie pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów bądź uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść, bowiem gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków służbowych, pracownik ten nie miałby powodu do korzystania z wynajmowanego przez pracodawcę mieszkania, a zatem tego rodzaju świadczenie nie stanowi przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. podczas gdy w ocenie organu wartość nieodpłatnego świadczenia w postaci pomocy w poszukiwaniu lokalu mieszkalnego dla Skarżącego oraz pokrycia kosztów najmu tego lokalu stanowi dla pracownika przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż są to świadczenia, których otrzymanie jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron, co z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek, a zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na pokrycie kosztów zakwaterowania jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą; tym bardziej, że powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi (który nie świadczy pracy w podróży służbowej) wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 77⁵ kodeksu pracy.

Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Sporne w sprawie zagadnienie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest jednolicie rozstrzygane. Przykładowo wskazać można na wyrok z 29 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 799/18 – CBOSA, którego tezy Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela i wykorzysta argumentację w nim zawartą.

Mimo że nie wynika to wprost z brzmienia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje itp. nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Do tej kategorii przychodów podatkowych zaliczono przychody z nieodpłatnych świadczeń uregulowane w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f.

Zdefiniowanie tego rodzaju przychodów na tle występujących zagadnień spornych najpełniej zostało dokonane w powołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014r., sygn. K 7/13. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wskazane regulacje rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Pogląd tego rodzaju ukształtowany został również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwały z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10, jak również wyrok z 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1828/11 - CBOSA). Zgodnie z tymi poglądami, świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego, czy są dokonywane w formie pieniężnej, czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu, muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi.

Na tle takiego rozumienia art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trybunał sformułował ogólne kryteria, według których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika mogło zostać zakwalifikowane do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy.

Należy powtórzyć za Sądem pierwszej instancji, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

– po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

– po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

– po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Do takiego rozumienia tych przepisów odwołał się również Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, na tym tle jednak nieprawidłowo ocenił zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji.

Nie można bowiem zgodzić się oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że przedstawione kryteria pozwalały na pominięcie jako przychodu z nieodpłatnych świadczeń pomocy w poszukiwaniu lokalu mieszkalnego dla pracownika delegowanego oraz pokrycia kosztów najmu lokalu mieszkalnego.

W ślad za stanowiskiem Sądu pierwszej instancji stwierdzić należy, że dwie przesłanki odnoszące się do spełnienia warunków uznania świadczeń Spółki na rzecz Skarżącego za nieodpłatne świadczenia, zostały spełnione.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, a wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, spełniona została również ostatnia z przesłanek pozwalających uznać nieodpłatne świadczenia Spółki na rzecz Skarżącego za kwalifikujące się do uznania ich za przychód ze stosunku pracy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnie przyjęto, że sporne świadczenia nie będą spełnione w interesie Skarżącego, ale w interesie pracodawcy i nie przyniosą mu korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków służbowych, Skarżący nie miałby powodu do korzystania z pomocy w znalezieniu lokalu i wynajmowania go przez Spółkę.

Na tego rodzaju jednoznaczną ocenę, wbrew temu co wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, nie pozwalały tezy uzasadnienia omówionego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., K 7/13. Wręcz przeciwnie, w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że ,,sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu co przyjęto w zaskarżonym wyroku, z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Argumentów za zaakceptowaniem stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku nie dostarczają również wnioski wyprowadzone na tle regulacji prawa pracy, a w szczególności art. 94 k.p. Zagadnieniem tym zajmował się Sąd Najwyższy wyjaśniając w uchwale z 10 grudnia 2015 r., III UZP 14/15 (publik. OSNP z 2016 r. Nr 6 poz.74 i OSP z 2016 r. Nr 11 poz.104 oraz www.sn.pl, Biul.SN 2015/12/21), że pojęcie przychodu określone w art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 121 ze zm.) obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników i tym samym stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w rozumieniu art. 18 ust. 1 tej ustawy. Dla wyjaśnienia, wskazany w tezie uchwały art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych definiuje "przychód" jako przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia między innymi w ramach stosunku pracy. Powyższe odesłanie oznacza, że przychód pracownika ze stosunku pracy definiowany jest przepisami u.p.d.o.f. Punktem wyjścia jest tu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tych względów rozważania zawarte w uzasadnieniu uchwały dotyczące tego, czy świadczenie zakwaterowania spełniane jest w interesie pracownika, czy pracodawcy, należy w pełni przenieść na grunt rozpoznawanej sprawy.

Jak stwierdził Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały, przepisy prawa, w tym przepisy dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy, nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. Jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Jedynym wyjątkiem jest tu podróż służbowa (art. 77⁵ § 1 k.p.), podczas której pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy, a wymuszony nią nocleg poza miejscem zamieszkania nie jest wpisany w umówiony charakter pracy.

Z samego faktu zamieszkiwania poza stałym miejscem pobytu (w miejscu wykonywania pracy) nie wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy i że używa lokalu, w którym został zakwaterowany, w celach służbowych. Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępniona kwatera (lokal) nie jest "narzędziem" pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile zatem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi mobilnemu noclegu. Oczywiście w przypadku znacznych odległości między miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania obowiązków, zakwaterowanie pracownika jest niezbędne, aby zobowiązanie pracownicze mogło być realizowane, ale nie jest to warunek prawny, lecz faktyczny, na który pracownicy, nawiązując stosunek pracy na takich warunkach (z miejscem pracy określonym jako pewien obszar geograficzny), godzą się dobrowolnie. Nie jest to zresztą cecha charakteryzująca wyłącznie stosunek pracy pracownika mobilnego, ale także każdego pracownika podejmującego pracę "niemobilną" w dużej odległości od swojego miejsca zamieszkania.

Jeżeliby oceniać tę kwestię (z wyłączeniem podróży służbowych) z perspektywy warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonywania pracy (obciążającego pracodawcę), to jedynie w aspekcie prawa pracownika do takiego wynagrodzenia, aby odpowiadało rodzajowi wykonywanej pracy (art. 78 § 1 k.p.) i było godziwe (art. 13 k.p.), a więc w przypadku pracy wymuszającej czasowe zamieszkanie pracownika poza jego centrum życiowym, wynagrodzenie powinno być tak ustalone, aby uwzględniało taki życiowo uciążliwy charakter pracy (zob. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z 19 listopada 2008 r., II PZP 11/08; OSNP 2009 nr 13-14, poz. 166).

Zasadą powinno być, że pracownik za swoją pracę otrzymuje wynagrodzenie (świadczenie pieniężne), a nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek od tej zasady, uzasadniony między innymi względami praktycznymi, w tym ekonomicznymi, np. ze względu na ulgi przy grupowym ubezpieczeniu, zakwaterowaniu czy przy zbiorczych pakietach medycznych.

Ta zasada odpowiedniej płacy ma także uzasadnienie z ekonomicznego punktu widzenia. Zbyt niskie wynagrodzenie za pracę, nieuwzględniające kosztów pracownika ponoszonych w związku z wykonywaniem zwykłych - bo wynikających z umowy o pracę - obowiązków, może spowodować nieatrakcyjność oferty pracodawcy na rynku pracy, gdyż podjęcie takiej pracy może być oceniane jako "nieopłacalne". Jeśli pracodawca uwzględnia (musi uwzględniać) ten aspekt w wysokości wynagrodzenia, ale ze względów organizacyjnych, praktycznych decyduje się na nieodpłatne świadczenie w postaci udostępnienia pracownikom nieodpłatnych noclegów (mających wymierną wartość ekonomiczną), to nadal jest to zapłata za pracę. Gdyby zatem przyjąć, że ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi mobilnemu jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy, to również taki charakter miałoby wynagrodzenie za pracę np. w formie dodatku "za mobilność", a nie budzi wątpliwości, że wynagrodzenie jest przychodem pracownika.

Oceniając zatem obiektywnie, dobrowolne przyjęcie od pracodawcy nieodpłatnego zakwaterowania leży w interesie pracownika mobilnego, gdyż uzyskuje on w ten sposób wymierną korzyść (przysporzenie majątkowe) w postaci uniknięcia kosztów, które musiałby ponieść, skoro zdecydował się na wynikające z umowy o pracę "mobilne" miejsce pracy.

Akceptując przedstawione poglądy i przenosząc je na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że świadczenia uzyskane przez Skarżącego będą stanowić dla niego przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Uzyskane przez Skarżącego świadczenie w postaci pomocy w znalezieniu lokalu i korzystania z niego umożliwia mu zapewnienie właściwych warunków socjalnych oraz organizacyjnych, które powinien sfinansować z uzyskiwanych dochodów. W tym znaczeniu to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

Tożsama argumentacja została wyrażona między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2721/17; z 13 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2904/17; z 18 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3659/17; z 26 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3953/17; z 16 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 524/18; z 5 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 827/18; z 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 800/18 - CBOSA.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę, nie podzielił odmiennej argumentacji przedstawionej w zaskarżonym wyroku wspartej tezami wybranych wyroków sądów administracyjnych. Gdyby zaakceptować przedstawianą przez Sąd pierwszej instancji argumentację, to w każdym przypadku udostępnienie lokalu mieszkalnego (mieszkania służbowego) służyłoby interesowi pracodawcy. Tymczasem nie budziło wątpliwości Trybunału Konstytucyjnego, że mieszkanie służbowe (udostępnienie lokalu mieszkalnego - art. 11 ust. 2a pkt 3 u.p.d.o.f.) stanowi "inne nieodpłatne świadczenie" (por. pkt 3.4.3. uzasadnienia).

Biorąc powyższe pod uwagę skargę kasacyjną należało uwzględnić. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz oddalił skargę. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.