Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 154/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 17 ust.1 pkt 9, art. 22 ust. 1e pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 1039/15 w sprawie ze skargi I. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 18 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 18 sierpnia 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz I. J. kwotę 13.900 (słownie: trzynaście tysięcy dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 1039/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę I. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 18 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Podstawą prawną orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718); dalej: "p.p.s.a.".

Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że I. J. zawarła

26 maja 2011 r. umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością I. z siedzibą w R.. Pozostałymi wspólnikami zostali E. J. i S. J. Podatniczka objęła 1 520 udziałów po 500 zł każdy, pokrywając je aportem w postaci prawa własności nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...] o pow. 0,2243 ha oraz [...] o pow. 0,0523 ha (wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego typu szeregowego trzysegmentowego), położonej w R. W tym samym dniu podatniczka przeniosła na rzecz spółki własność nieruchomości, przy czym koszty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego i opłaty z nim związane poniosła spółka w organizacji. Podatniczka nieruchomość, którą wniosła jako przedmiot aportu, nabyła w drodze darowizny od brata - B. J. 24 marca 2011 r.; poniosła także wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego w kwocie 1 590 zł. Nieruchomość będąca przedmiotem aportu nie stanowiła dla podatniczki środka trwałego, nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej, gdyż na dzień wniesienia aportu I. J. nie prowadziła działalności gospodarczej.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzją z dnia 23 marca 2015 r. określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych podlegających wykazaniu w zeznaniu PIT-38 za 2011 r. w wysokości 144 098 zł, przyjmując, że objęcie udziałów w spółce spowodowało przychód w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów - 760 000 zł, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", zaś kosztami uzyskania przychodu była kwota

1 590 zł - zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. - a w konsekwencji dochód wyniósł 758 410 zł (art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f.). Organ wskazał, że podatniczka nie złożyła odrębnego zeznania podatkowego (PIT-38) i nie zapłaciła należnego 19% podatku dochodowego w kwocie 144 098 zł (art. 45 ust. 1a pkt 1 i ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f.).

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania.

Podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę na decyzję do sądu pierwszej instancji.

Zaskarżając w całości decyzje organów obu instancji i wnosząc o ich uchylenie, zarzuciła:

1) naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe jego niezastosowanie, polegające na odmowie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nieruchomość stanowiącą aport w zamian za objęte udziały;

2) naruszenie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na uznaniu, że koszty nakładów poniesionych na nieruchomość stanowiącą aport nie stanowią kosztów uzyskania przychodów;

3) naruszenie art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613); dalej: "Ordynacja podatkowa", w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez przeprowadzenie przez organy postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych;

4) naruszenie art. 122, art. 180 § § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, wadliwie zebrany materiał dowodowy, wadliwie ustalony stan faktyczny, jak również odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Według sądu pierwszej instancji, przeprowadzone przez organy postępowanie należy ocenić jako zupełne w kontekście jego istotnych elementów dla rozpatrzenia sprawy. Kwestie ustalania wartości nakładów poniesionych przez podatniczkę byłyby relewantne, gdyby wartość nakładów (wydatków) na nieruchomość stanowiącą przedmiot aportu była istotna dla ustalenia dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych. Taka sytuacja w sprawie nie zachodzi. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo i w istocie nie budzi sporu pomiędzy podatniczką a organem, zaś skarżąca, formułując zarzuty natury procesowej, obejmuje nimi kwestię oceny prawnej ustalonych faktów.

Sąd stwierdził, że w sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Dochodem z tego tytułu jest - stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. - osiągnięta w roku podatkowym różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. W przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztami uzyskania przychodów są faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne oraz udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni (art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.).

Dalej sąd wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r. nakłady, na które powoływała się skarżąca, nie mogły zostać uwzględnione jako koszty uzyskania przychodów, gdyż byłoby to rozszerzającym interpretowaniem art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Do wydatków na nabycie zaliczyć można przede wszystkim zapłaconą cenę oraz poniesione koszty związane z zawarciem umowy sprzedaży, koszty aktu notarialnego, ewentualne wydatki związane z postępowaniem spadkowym w przypadku nabycia w drodze spadkobrania. Nie można natomiast zaliczyć wydatków związanych z wytworzeniem, zachowaniem bądź ulepszeniem składnika majątkowego, który znajduje się w posiadaniu podatnika, tak jak w sprawie. Podatnik nie ma też możliwości zastosowania ani reguł ogólnych wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ani postanowień żadnego innego przepisu, traktującego o kosztach uzyskania przychodów, co wynika z tego, że przepisy art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. stanowią regulacje o charakterze szczególnym, stanowiącym odstępstwo od zasady, że kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki związane z jego uzyskaniem.

Według sądu, powyższej oceny nie zmienia odesłanie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. - przy ustalaniu wartości przychodów - do odpowiedniego stosowania art. 19 u.p.d.o.f., który stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. To unormowanie dotyczy określenia wartości rynkowej aportu, nie modyfikuje natomiast szczególnej regulacji wynikającej z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Twierdzenia skarżącej, że podatnik powinien mieć prawo do pomniejszenia przychodu również o wydatki poniesione na zwiększenie wartości rzeczy nie znajdują oparcia w przepisach.

Nadto, sąd stwierdził, że na sposób wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., nie może mieć wpływu dokonana następnie nowelizacja tego przepisu. Istotnie, ustawa nowelizująca z dniem 1 stycznia 2015 r. nadała temu przepisowi nowe brzmienie, pozwalając na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu nie tylko wydatków na nabycie składników majątku podatnika, lecz również wydatków na ich wytworzenie we własnym zakresie. W uzasadnieniu zaś do projektu ustawy, na które powołuje się skarżąca, przywołując druk sejmowy nr 2330 z 2014 r., wskazano, że przepis w nowym brzmieniu ma zakończyć wątpliwości interpretacyjne dotyczące przedmiotów wkładów niepieniężnych, którymi są składniki majątku powstałe w inny sposób aniżeli przez nabycie. Nie oznacza to jednak, że celem tej nowelizacji było doprecyzowanie znaczenia już istniejących przepisów poprzez zmianę dotychczasowego sposobu wykładni tego przepisu, tj. poszerzenie zakresu wydatków wchodzących do kosztów uzyskania przychodu, w stanach faktycznych sprzed daty dokonanej nowelizacji. Omawiana zmiana miała w sposób oczywisty charakter normatywny, a przepisy przejściowe zawarte w ustawie nowelizującej, ściśle określające daty wejścia w życie poszczególnych przepisów tej ustawy, w szczególności zaś art. 14 ustawy nowelizującej, nakazują stosować przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3, 3e i 49 oraz pkt 120a ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym ustawą, do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r.

Strona, reprezentowana przez adwokata, wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji. Zaskarżając wyrok w całości, zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, która miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., polegające na tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie i nie uchylił zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, mimo że zebrany przez organy materiał dowodowy budził istotne wątpliwości, które polegały przede wszystkim na niewyjaśnieniu okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, wadliwie zebranym materiale dowodowym, jak również odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:

1. art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie i nie uchylił zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, mimo że organ ten niewłaściwe nie zastosował normy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez odmowę uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą na nieruchomość stanowiącą aport w zamian za objęte udziały,

2. art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. polegające na tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie i nie uchylił zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, mimo że organ ten niewłaściwie nie zastosował normy art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że koszty nakładów poniesionych przez skarżącą na nieruchomość stanowiącą aport nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania; o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych; o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Według skarżącej, nie można uznać za prawidłowe stanowisk ani sądu, ani organów podatkowych, które - odmawiając przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego - naruszyły reguły dotyczące możliwości odliczenia kosztów uzyskania przychodów, w przypadku, w którym powinny w bardziej szczegółowy sposób rozpatrzyć kwestię ich poniesienia. Rozpatrując konkretne sytuacje, należy mieć na uwadze, że ustawodawca - posługując się definicją generalną, a ponadto celowo używając w definicji pojęć elastycznych, o pewnym stopniu niedookreślenia - sprawił, że każdą sytuację należy rozpatrywać odrębnie, przy pełnym uwzględnieniu okoliczności danego przypadku. Stąd też, w zakresie kosztów uzyskania przychodów nie jest prawidłowe stawianie tez o charakterze generalnym, które mogłyby mieć zastosowanie do każdego przypadku. Może się bowiem okazać, że dany koszt, który u większości podatników stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, u konkretnego podatnika nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Na takich samych zasadach możliwe są przypadki odwrotne. Uzasadnienie do nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 29 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) - druk sejmowy nr 2330 z 2014 r., wskazuje, że art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., w nowym brzmieniu, ma zakończyć wątpliwości interpretacyjne dotyczące przedmiotów wkładów niepieniężnych, tj. czy są nimi składniki majątku powstałe w inny sposób aniżeli przez nabycie. Stanowisko skarżącej, która wskazywała na konieczność wliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot przeznaczonych na nakłady na nieruchomość, która później stała się przedmiotem aportu, mogło zostać uznane za w pełni uzasadnione. Trudno bowiem uznać za zasadne twierdzenie, że nakłady poniesione przez skarżącą nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ reprezentowany przez radcę prawnego wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok sądu pierwszej instancji, w którym sąd przyjął, że z wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. – stanowiącego, że w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztami uzyskania przychodów są faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne oraz udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni – wynika, iż nie można zaliczyć (poza zapłaconą ceną oraz poniesionymi kosztami związanymi z zawarciem umowy sprzedaży, koszty aktu notarialnego, ewentualne wydatki związane z postępowaniem spadkowym w przypadku nabycia w drodze spadkobrania) wydatków związanych z wytworzeniem, zachowaniem bądź ulepszeniem składnika majątkowego, który znajduje się w posiadaniu podatnika, tak jak w sprawie. W konsekwencji, sąd zaakceptował stanowisko organów podatkowych i uznał - odmiennie niż ocenia to strona skarżąca - że pozostałe wydatki poniesione przez skarżącą na nieruchomość wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego typu szeregowego trzysegmentowego, położoną w R., stanowiącą aport w zamian za objęte udziały, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko organów podatkowych i sądu pierwszej instancji nie zasługuje na akceptację.

Skład orzekający w sprawie podziela zapatrywanie i argumentację, które zostały wyrażone w wyrokach NSA: z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4017/14; z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 656/15; z dnia 5 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1673/15, w szczególności w ostatnim z wyroków wydanym w analogicznym stanie faktycznym, przytaczając in extenso poniżej argumentacje w nim przedstawioną.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., przychodem skarżącej jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych w spółce udziałów, a kosztami przychodu określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. Ponieważ przedmiotem aportu była nieruchomość, zastosowanie w sprawie ma punkt 3 przywołanego przepisu, w którym wyraźnie wskazano, że kosztem uzyskania tegoż przychodu są wydatki poniesione na nabycie przedmiotu wkładu. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.), w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i pkt 2 składników majątku podatnika, jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Należy się co do zasady zgodzić z sądem pierwszej instancji, iż do kategorii wydatków poniesionych na nabycie zaliczyć należy przede wszystkim zapłaconą cenę oraz poniesione koszty związane z zawarciem umowy sprzedaży, koszty aktu notarialnego, ewentualne wydatki związane z postępowaniem spadkowym w przypadku nabycia w drodze spadkobrania.

Należy jednak również dostrzec różnicę pomiędzy wzniesieniem budynku, a wydatkami ponoszonymi na istniejący już budynek, pozwalającymi zachować, przywrócić lub ulepszyć jego standard.

Użyte w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. sformułowanie: "wydatków na nabycie" nie powinno podlegać wykładni ścieśniającej, ograniczającej jego zakres wyłącznie do wydatków na zakup określonego składnika majątkowego. W przeciwieństwie do sądu pierwszej instancji, sąd w składzie orzekającym w sprawie uznaje, że z gramatycznej wykładni tego przepisu nie wynika, iż "nabycie" nie może obejmować także wzniesienia lub rozpoczęcia wznoszenia budynku na gruncie. Z regulacji wyrażonej w art. 48 k.c. wynika, że do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane (zasada superficies solo credit). Wzniesienie budynku lub rozpoczęcie wznoszenia budynku na gruncie sprawia, że ten do kogo grunt należy, staje się również właścicielem budynku, a także nieukończonej budowy budynku, jako części składowej gruntu. Jeżeli zatem właściciel gruntu poniósł koszty budowy, kosztem nabycia takiej, zabudowanej już nieruchomości lub z rozpoczętą jego budową, będą wydatki na zakup gruntu oraz wydatki na wzniesienie lub wznoszenie budynku. Gdyby intencją ustawodawcy było uzależnienie zaliczenia do kosztów podatkowych objęcia udziałów od zakupu składnika majątkowego, dałby temu wyraz wprost w przepisie prawa wskazując, że kosztem są wydatki poniesione na zakup składnika majątkowego. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza fakt, że od 1 stycznia 2015 r. w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. zawarte jest zastrzeżenie, że kosztem uzyskania przychodów są także faktycznie poniesione wydatki na wytworzenie tych składników majątku, co usunęło oczywiste niedopatrzenie ustawodawcy. Także, w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 2330) wskazano, że zmiana ta miała charakter dostosowawczy, mający na celu wyeliminowanie problemów interpretacyjnych w przypadku, gdy przedmiotem wkładów niepieniężnych są składniki majątku powstałe w inny sposób niż przez ich nabycie, tj. wytworzenie składnika majątku.

Nadto, wbrew argumentacji sądu pierwszej instancji, jakoby przepisy przejściowe zawarte w ustawie nowelizującej, ściśle określające daty wejścia w życie poszczególnych przepisów tej ustawy, w szczególności zaś art. 14 ustawy nowelizującej, nakazują stosować przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3, 3e i 49 oraz pkt 120a ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym ustawą, do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r., tj. takich jak w tej sprawie, jest nadinterpretacją przepisów przejściowych, gdyż z brzmienia art. 14 nie wynika, aby przepisy przejściowe tej ustawy miały wprost zastosowanie do art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. (w przepisie art. 14 nie wymieniono art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.).

Należy także zauważyć, że na gruncie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie ma racjonalnego uzasadnienia czynienie rozróżnienia wydatków na zakup budynku i wydatków na budowę lub na wybudowanie go we własnym zakresie na wcześniej nabytym gruncie. Do takiego, sztucznego rozróżnienia, dochodzi zaś, gdy do kosztów uzyskania przychodu z objęcia udziałów w spółce kapitałowej zaliczymy wydatek na nabycie zabudowanego gruntu, a odmówimy zaliczenia do tych kosztów wydatku na wzniesienie lub wznoszenie budynku po zakupie gruntu, a przed jego wniesieniem aportem do spółki.

Za uznaniem, iż kosztem podatkowym objęcia udziałów jest także kwota wydatków poniesionych na wzniesienie lub wznoszenie budynku przemawia również wykładnia celowościowa i funkcjonalna przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Celem ustawy o podatku dochodowym jest opodatkowanie dochodu, czyli różnicy między uzyskanym przysporzeniem, a obciążającym je kosztem tak, aby opodatkowaniu podlegały kwoty faktycznie powiększające majątek podatnika. Dokonując interpretacji art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem uznać, że kosztem podatkowym objęcia udziału jest każdy wydatek poniesiony na nabycie składnika majątkowego, który w wyniku aportu przechodzi z majątku prywatnego podatnika do majątku spółki kapitałowej. Dopiero przyjęcie takiej wykładni pozwala na prawidłowe określenie puli kosztów podatkowych.

Skoro w sprawie przedmiotem aportu było prawo własności nieruchomości wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego typu szeregowego trzysegmentowego zaawansowanego w 30% - co potwierdza zapis § 1 lit. c umowy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 26 maja 2011 r. nr rep. A [...] za [...] - kosztem dla podatniczki powinna stać się kwota odzwierciedlająca faktyczne wydatki poniesione przez nią na nabycie nieruchomości wniesionej aportem, a te obejmują także wydatki poniesione na wzniesienie lub wznoszenie budynku. W ten sposób opodatkowaniu podlegać będzie dochód rzeczywiście powiększający majątek podatniczki.

Sąd pierwszej instancji, wykluczając wydatki poniesione przez skarżącą na budowę budynku na nabytej nieruchomości z kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej, wadliwie zinterpretował art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu, w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., jest zatem uprawniony.

Odnośnie do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należy stwierdzić, że postępowanie organów, zaaprobowane następnie przez sąd pierwszej instancji, jest w sprawie konsekwencją błędnej wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Organy, uznając, że wydatki na budowę nie mieszczą się w dyspozycji tego unormowania, z góry przyjęły, że ustalenia faktyczne w tym zakresie nie mają wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Zatem, w konsekwencji, organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów na okoliczność poniesienia wydatków na przedmiotową nieruchomość. Ponownie więc rozpatrując sprawę, organ będzie zobowiązany do dokonania oceny argumentów podatniczki oraz do zastosowania w sprawie wykładni przepisów prawa zawartych w wyroku.

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Uwzględniając przywołaną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 193 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego oraz przed sądem pierwszej instancji orzeczono na podstawie art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. i w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. a i w z. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800).