Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1094/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka ( spr. ) Sędziowie Sędzia NSA: Bogusław Klimowicz Asesor WSA: Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Arkadiusz Widawski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 25 maja 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi K. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kolejne miesiące 2002 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., wskazując w podstawie prawnej rozstrzygnięcia art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2004 roku, Nr 8, poz. 65 ze zm.),art. 21 § 1 pkt 1, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60, powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa), art. 84 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1808) ,art. 2 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o podatku od towarów i usług), § 2 ust. 1 pkt 1, § 3, § 12 ust. 1 pkt 4 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269, powoływanego dalej jako rozporządzenie MF z 2002 r.),§ 3, § 14 ust. 1 pkt 4 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 148, poz. 1655 ze zm., powoływanego dalej jako rozporządzenie MF z 2001 r.) określił K. Sz. zobowiązanie w podatku akcyzowym za kolejne miesiące ( od stycznia do grudnia) 2002 r.

Ustalono, że we wskazanym wyżej okresie K. Sz. prowadziła stację paliw płynnych w Rz.. W wyniku kontroli skarbowej stwierdzono, że w okresie od stycznia do grudnia 2002 r. nie ujęto w podstawie opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży paliw silnikowych( w łącznej ilości U 95 - 190 780, l , Pb 95 - 755 487 l,Pb98 - 72 210 l, ON - 314 184 l ). Strona nie udokumentowała zakupu tych paliw i opłacenia podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Stwierdzono także, że od sierpnia do listopada 2002 r. nie ujęto w podstawie opodatkowania podatkiem akcyzowym 51.062,44 l gazu (55,227 t) gazu propan - butan sprzedanego do napędu silników samochodowych. Również w tym przypadku strona nie posiadała dowodów zakupu tej ilości gazu oraz potwierdzenia zapłaty podatku akcyzowego przy jego nabyciu. Ujawniono też pominięcie przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym ( za okres od stycznia do czerwca 2002 r.) 24.730 l produktów ropopochodnych, sprzedanych przez stację w obrocie detalicznym jako olej napędowy do tankowania pojazdów samochodowych z silnikiem wysokoprężnym, nabytych od firmy A Spotka z o.o. w D..

Wielkość sprzedaży paliw, których zakupu podatniczka nie wykazała ustalono porównując odczyty sumaryczne dystrybutorów z wielkością sprzedaży ujętej w ewidencji podatkowej. Fakt sprzedaży towaru bez uwzględniania tego faktu w ewidencji i raporcie z kasy fiskalnej potwierdził też wynik spisu z natury na dzień 17 grudnia 2002 r. oraz włączone jako dowód materiały ze śledztwa prowadzonego przez Finansowy Organ Dochodzenia Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.. W złożonych podczas tego śledztwa zeznaniach pracownicy stacji –D.D., J.W., A.K., J.K., S.P. ,jej kierownik –J.M. przyznali, że ewidencja podatkowa i raporty z kasy fiskalnej nie stanowiły podstawy do ustalenia rzeczywistego obrotu. Podstawę kontroli wielkości sprzedaży paliw i rozliczenia pracowników z utargu były pomiary dokonane przez liczniki mechaniczne dystrybutorów. Prowadzona była w tym celu przez pracowników i kierownika stacji specjalna ewidencja, w której wykazywano rzeczywistą sprzedaż. Część tej ewidencji została zabezpieczona na stacji paliw. Dystrybutory stacji nie były sprzężone z kasą fiskalną, pożądane było, aby nie wydawać paragonu, gdy klient go nie żądał. Księgowa J. Rz. wyjaśniła, iż właścicielkę stacji nie interesowały wartości wynikające z raportów z kas fiskalnych, nie porównywała wielkości utargu z danymi z tych dokumentów.

Stwierdzono ponadto, że ewidencja podatkowa ( dla potrzeb podatku od towarów i usług) oraz podatkowa księga przychodów i rozchodów za okres od 23 sierpnia 2002 roku do 30 listopada 2002 roku były nierzetelne ( nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego) w zakresie, w jakim dokumentowały obrót autogazem. Z zebranych w toku postępowania dowodów- zbroszurowanego rejestru dostaw i sprzedaży autogazu, stanów liczników mechanicznych odmierzacza gazu, stanów magazynowych zbiorników gazu oraz wyjaśnień kierownika stacji J. M. z dnia 5 sierpnia 2004 roku wynikało, iż od dnia 23 sierpnia do dnia 15 grudnia 2002 roku na stację dostarczono ogółem 141 850 l gazu, przy czym tylko zakup 90 950 l był udokumentowany fakturami i wykazany w dokumentacji prowadzonej dla celów podatkowych. 50 900 l gazu dostarczono bez dowodów zakupu.

Wobec stwierdzonych nieprawidłowości i stwierdzenia nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów ilość sprzedanego przez podatniczkę paliwa organ kontroli skarbowej określił w drodze oszacowania, stosownie do dyspozycji art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie, z uwagi na specyfikę i przedmiot szacowania nie można było zastosować żadnej z metod, wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej ( w uzasadnieniu podano przyczyny, dla których nie można było zastosować żadnej z tych metod). Korzystając z możliwości wskazanej w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej podstawę opodatkowania obrotu paliwami U95, Pb95, Pb98 i ON za okres 1 stycznia 2002 do 16 grudnia 2002 roku określono w oparciu o dane wynikające z liczydeł sumarycznych odmierzaczy paliw , a za listopad i grudzień 2002 roku- także z rejestrów prowadzonych przez pracowników stacji (dziennych kart rozliczeniowych pracy stacji za ten okres). Sprzedaż niezaewidencjonowana w okresie 1 stycznia -15 listopada 2002 r., została rozliczona na poszczególne miesiące od stycznia do października oraz za okres od 1 do 15 XI 2002 r. proporcjonalnie do sprzedaży zaewidencjonowanej paliwa w tych okresach, przy zastosowaniu wskaźnika procentowego sprzedaży niezaewidencjonowanej do sprzedaży zaewidencjonowanej za okres 1 stycznia do 15 listopada 2002 roku. Organ uznał za niewiarygodne twierdzenie strony o wymianie wszystkich odmierzaczy. Zlecenie ich odpłatnej naprawy w czasie, gdy były one objęte gwarancją producenta ( zapewniającego bezpłatną i profesjonalną naprawę ) jest sprzeczne z zasadami logiki i racjonalności działania. Ponadto wydatek poniesiony na naprawę tych liczników, wynikający z rachunku wystawionego przez A. G.- Instalatorstwo sanitarne, czyszczenie zbiorników, budowa baz paliwowych w J., nie został uwzględniony w dokumentacji księgowej stacji paliw.

Również w drodze szacunku określono obrót ze sprzedaży gazu propan – butan, opierając się na danych zawartych w rejestrze zakupów i sprzedaży autogazu prowadzonym w okresie od dnia 23.08.2002 r. do dnia 15.12.2002 roku przez kierownika stacji J. M..

Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało także, iż skarżąca dysponowała dowodami zakupu (w okresie od stycznia do czerwca 2002 r.) oleju napędowego od A Sp. z o.o. w D. 24 730 l na łączną kwotę netto 43 919,40 zł. Oprócz faktur podatniczka dysponowała jedynie dowodem zapłaty za towar ( przelewami bankowymi). Nie przedstawiła żadnych dokumentów przewozowych i dokumentów potwierdzających właściwości chemiczne dostarczanych towaru - świadectw jakości, kart nalewu. Z dokumentacji, przekazanej przez Komendę Powiatową Policji w P., Prokuraturę Rejonową w Ł. oraz Urząd Skarbowy w Ł. i załączonej jako dowód w postępowaniu kontrolnym wynikało, że Spółka A w okresie od maja 2001 r. do kwietnia 2002 r. nabywała wyłącznie komponenty petrochemiczne nieobjęte podatkiem akcyzowym, które następnie odsprzedawała podmiotom gospodarczym jako olej napędowy i benzynę. Działanie takie umożliwiło kontrahentom wskazanej Spółki, w tym Stacji Paliw Płynnych K. Sz. wprowadzenie do obrotu komponentów paliw jako pełnowartościowego paliwa - oleju napędowego, bez uiszczania podatku akcyzowego w wartości nabytego paliwa. Komponenty te były nabywane w rafineriach, położonych w południowej Polsce, następnie przechowywane w zbiornikach podziemnych w D. bądź w cysternach kolejowych. Następnie wystawiano faktury, które miały dokumentować sprzedaż tych komponentów J. R. (Pośrednictwo sprzedaży paliw B) i P. K. ( C), a następnie – sprzedaż oleju napędowego przez te osoby spółce A. Faktycznie zaś transakcje polegały jedynie na wystawieniu faktur i rozliczaniu w drodze kompensat. Żadna firm kupujących komponenty nie posiadała koncesji na wytwarzanie i sprzedaż paliw ciekłych, a J. R. nawet nie zarejestrował prowadzenia działalności gospodarczej i nie zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług. Wyroby zakupywane przez A z rafinerii były wolne od podatku akcyzowego. Spółka A , jak wynika z informacji udzielonej przez właściwy urząd skarbowy, nie składała deklaracji dla potrzeb podatku akcyzowego i nie rozliczała się z tego podatku. K. Sz. nie dokonywała sprzedaży komponentów, a sprzedaży detalicznej paliw przeznaczonych do napędu pojazdów mechanicznych. Półprodukty zakupione od A jako olej napędowy stanowią zatem produkt akcyzowy- zgodnie z załącznikiem nr 6 poz. 1 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym – wyrobami akcyzowymi są produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki albo domieszki do paliw silnikowych. Skarżąca nie przedstawiła wyjaśnienia ( pochodzącego od sprzedawcy), czy w cenie zakupu wskazanej w fakturze zakupu został uwzględniony i w jakiej wysokości podatek akcyzowy. Będąc sprzedawcą wyrobów akcyzowych nie odprowadziła należnego podatku akcyzowego od sprzedaży przedmiotowego paliwa płynnego, czym naruszyła przepisy art.34 ust.1 oraz art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 8 stycznia 1993r. stanowiących, iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności wymienione w art. 2 ustawy, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6.

Łączna kwota zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2002 roku, według ustaleń kontroli wynosiła 1 920 740 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji K. Sz. zarzuciła naruszenie art. 120, art. 122, art. 123, art. 180, art. 188, art. 190, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej; art. 2, art. 34, art. 35, art. 36 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 2 ust. 1, § 3 i § 12 ust. 1 pkt 4 i 6 rozporządzenia MF z 2002 roku i § 3, § 14 ust. 1 pkt 4 i 6 rozporządzenia M F z 2001 roku i wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości. Stwierdziła, iż kwestionowana decyzja oparta została w znacznej części na zeznaniach świadków, o których przesłuchaniu nie została powiadomiona, czym naruszono zasadę czynnego udziału strony w każdym etapie postępowania. Zakwestionowała ponadto zastosowaną przez organ kontroli skarbowej metodę szacowania. Z uwagi na naprawy liczników wykazywane przez nie stany nie były zgodne ze stanem faktycznym. Ponadto liczniki sumaryczne mają na celu jedynie podanie informacyjnej ilości sprzedaży, nie są natomiast legalizowane i sprawdzane. Wyjaśniła, iż Obwodowy Urząd Miar sprawdza jedynie ilość wskazań liczydła odmierzającego ilość paliwa sprzedawanego pojedynczemu klientowi. W ocenie strony zatem wskazania liczników sumarycznych nie powinny być brane pod uwagę jako dowód w sprawie. Dowodem takim nie mógł być też zeszyt, skoro nie był podpisany ani opieczętowany.

Organ I instancji pominął w ocenie strony zasady konstrukcji podatku akcyzowego, jak też nie udowodnił źródeł pochodzenia paliwa oraz tego, czy ich sprzedawca odprowadzał podatek akcyzowy. Podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, pobieranym tylko raz w najwcześniejszej fazie obrotu. Płatnikiem podatku winien być sprzedający, nie można obciążać klienta winą za niewywiązywanie się z obowiązku podatkowego przez sprzedającego. Strona stwierdziła, iż uiściła wartość podatku akcyzowego w cenie zakupu paliwa, nie było więc możliwe nakładanie na nią obowiązku zapłaty podatku akcyzowego po raz drugi. W ocenie strony skarżącej to firma A była producentem nielegalnego paliwa i to na niej spoczywał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Strona zarzuciła także, że organ I instancji nie wskazał podstawy prawnej nałożenia podatku akcyzowego. Wywiodła, iż zgodnie z rozporządzeniem MF z 2002 roku sprzedawcy wyrobów akcyzowych są zwolnieni z obowiązku podatkowego poza nielicznymi wyjątkami, do których zaliczają się podmioty produkujące paliwa z komponentów.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów strony dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Podatniczkę powiadomiono o miejscu i czasie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Właśnie obecność jej pełnomocnika spowodowała, iż osoby te odmówiły złożenia wyjaśnień. Konsekwencją tego stanu rzeczy była konieczność włączenia do materiału dowodowego tej sprawy protokołów przesłuchania tych osób w charakterze świadków w innych postępowaniach, prowadzonych na podstawie przepisów innych niż Ordynacja podatkowa. W postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją strona miała natomiast zapewnioną możliwość zapoznania się z treścią tych dokumentów.

Dyrektor Izby Celnej za prawidłowe uznał ustalenia dotyczące nierzetelności ksiąg podatkowych i deklaracji w zakresie sprzedaży gazu tankowanego do samochodów. Wskazał, iż podatniczka była niewątpliwie jego sprzedawcą detalicznym, a więc zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w zw. z § 12 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia M F z 2002 roku ( organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż powołane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej rozporządzenie MF z 2001w okresie tym już nie obowiązywało) była ona podatnikiem podatku akcyzowego.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów odwołania organ odwoławczy stwierdził, że nawet gdyby uznać, iż strona nie dokonywała mieszania komponentów zakupionych od A ( choć jest to mało prawdopodobne z uwagi na to, iż na stacji znajdowały się 2 nielegalne zbiorniki, które mogły być użyte do tego celu ) i nie miał do niej zastosowania przepis § 14 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF z 2001 r., a od 26 marca 2002 r.- § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF z 2002 r., to i tak wystarczającą podstawę nałożenia na nią podatku akcyzowego stanowi art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 14 ust. 1 pkt 4 i § 12 ust 1 pkt 4 rozporządzenia MF z 2001 roku i z 2002 roku. K. Sz. prowadziła bowiem sprzedaż wyrobów akcyzowych, od których nie odprowadzono podatku akcyzowego ( A nie zgłosił nawet obowiązku w podatku akcyzowym, podatniczka nie przedstawiła też potwierdzenia o uiszczeniu podatku akcyzowego). Dyrektor przyznał przy tym, iż do opodatkowania podatkiem akcyzowym mógł być wybrany każdy z podmiotów biorących udział w "zamianie komponentów paliwowych na paliwa silnikowe", stwierdził jednakże, że wybór ostatniego, który wprowadził je do sprzedaży detalicznej był najbardziej zasadny. W ocenie organu przywołane powyżej przepisy pozwalają nałożyć obowiązek podatkowy na podmiot, który sprzedaje wyroby, od których nie zapłacono podatku akcyzowego niezależnie etapu obrotu.

Organ odwoławczy stwierdził, iż w toku prowadzonego postępowania nie ustalono źródeł pochodzenia części nabytych przez podatniczkę paliw, ponieważ K. Sz. odmówiła współpracy. W trakcie przesłuchania w dniu 24 kwietnia 2003 r. przeprowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej, w obecności pełnomocnika strona potwierdziła jednakże, iż nieewidencjonowanie sprzedaży zleciła kierownikowi stacji paliw i przyznała, że niefiskalizowanie sprzedaży miało miejsce. Na inne pytania odmówiła udzielenia odpowiedzi. Zwrócił uwagę, iż nałożony na organy podatkowe obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego ( art. 122 i 187 § Ordynacji podatkowej) nie ma charakteru nieograniczonego i nie zwalnia strony z obowiązku współdziałania przy ustalaniu faktów. Nie można więc założyć, iż przy bierności strony cały ciężar wykazywania okoliczności mających przemawiać przeciwko ustaleniom organów podatkowych spoczywa na tych organach.

Dyrektor Izby Celnej nie uznał za zasadne również argumentów strony skarżącej dotyczących naprawy liczników mechanicznych w znajdujących się na stacji K. Sz. dystrybutorów. W ocenie organu odwoławczego przedłożony przez Stronę rachunek z dnia [...] za naprawę liczników mechanicznych jest dowodem niewiarygodnym, został stworzony na potrzeby kontroli i świadczy o nierzetelności prowadzonej dokumentacji. Został on przedłożony przez Stronę dopiero po otrzymaniu przez nią protokołu kontroli zawierającego ustalenia oparte m.in. na dowodzie z liczników mechanicznych, nie został przez Stronę uwzględniony w jej rozliczeniach podatkowych oraz w prowadzonej ewidencji za 2002 roku. Ponadto naprawa miała polegać na wymianie wszystkich liczników, co jest mało prawdopodobne i pozostaje w sprzeczności z zeznaniami pracowników stacji, którzy stwierdzili, że liczniki były sprawne. Ponadto z informacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wynika, że A. G. ( usługodawca) nie figurował jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą i nie był podatnikiem żadnego podatku.

Za niezasadny uznał również zawarty w odwołaniu zarzut uznania za dowód zeszytu i kart, w których notowano dane o sprzedaży. Miały one charakter ewidencji i pomimo tego, że nie były podpisane i opatrzone pieczęcią firmy, posiadają moc dowodową w przedmiotowej sprawie. Cel i sposób prowadzenia tej dokumentacji został szczegółowo opisany przez pracowników stacji i jej kierownika w złożonych przez nich spójnych zeznaniach.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122, art. 180, art. 187, art. 193 Ordynacji podatkowej, art. 2, art. 34, art. 35, art. 36 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 12, § 14, § 15 rozporządzenia MF z 2002 roku oraz § 14, § 17 rozporządzenia z 2001 r. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu strona, odwołując się do poglądów wyrażanych w orzecznictwie sądów administracyjnych przywołała argumenty tożsame z wysuwanymi w odwołaniu od decyzji organu I instancji, stwierdzając dodatkowo, iż nigdy nie miała skarg na paliwo dostarczane przez A, była zatem przekonana, że paliwa te były oryginalnym produktem, od którego pobrany był podatek akcyzowy. Zarzuciła też organom podatkowym niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy- nie przestawiono dowodu, czy w stosunku do A lub innego podmiotu biorącego udział w handlu wydano decyzję określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym. Stwierdziła, iż naliczona kwota podatku akcyzowego jest abstrakcyjna, w żaden sposób nie powiązana z jej zarobkiem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaskarżona decyzja nie narusza bowiem przepisów postępowania i prawa materialnego.

W skardze strona podniosła zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności ocenić należy zarzut naruszenia przepisów postępowania, bowiem odnosi się on do wadliwości ustaleń faktycznych. Dopiero stwierdzenie, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo pozwala na zbadanie, czy nie zostały naruszone przepisy prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie.

Przepisy Ordynacji podatkowej statuują zasadę otwartego systemu środków dowodowych i zasadę równej ich mocy. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód w postępowaniu podatkowym można dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednocześnie przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają żadnych reguł, nakazujących dać pierwszeństwo określonej kategorii dowodów w celu ustalenia pewnych faktów. Katalog dowodów, jakie mogą być przeprowadzone w postępowaniu podatkowym , wymieniony w art. 181 Ordynacji podatkowej nie jest katalogiem zamkniętym. Wskazane w nim rodzaje środków dowodowych pozwalają na wysnucie wniosku, iż w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości. Istota tej zasady sprowadza się do konieczności przeprowadzenia czynności dowodowych przez organ prowadzący dane postępowanie ( por. B. Adamiak [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa. Komentarz- Wrocław 2006 ,s.696). Skoro jednak w postępowaniu podatkowym jako dowód można dopuścić również materiały zgromadzone w innym postępowaniu (m.in. w postępowaniu karnym i w sprawach o wykroczenia i przestępstwa skarbowe), to oznacza to, iż ustawodawca, preferując zasadę ekonomiki procesowej, przyjął w postępowaniu podatkowym zasadę pośredniości ( tak B.Adamiak w op. cit. s. 697).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż organ I instancji dopuścił w postępowaniu dowodowym dowód z zeznań świadków (pracowników stacji paliw) i przesłuchania strony. O terminie i miejscu przeprowadzenia tego dowodu strona i jej pełnomocnik zostali powiadomieni zgodnie z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, skorzystali też z prawa udziału w tej czynności, co potwierdza treść protokołu z tych czynności. Strona nie brała natomiast udziału w przeprowadzeniu dowodów z zeznań tych świadków, przeprowadzonych w toku postępowania karnego i o przestępstwo skarbowe. Jej uwadze uszło jednak, że dowód ten został przeprowadzony w innym postępowaniu, zaś w postępowaniu podatkowym dopuszczono jako dowód jedynie materiały ( protokoły) z innego postępowania. Dowodu tego – dla potrzeb postępowania podatkowego nie można zatem traktować jako dowodu z zeznań świadków, a jako dowód z dokumentów – materiałów przeprowadzonych w innym postępowaniu. Podkreślić w tym miejscu należy, iż w dacie dopuszczenia tego dowodu ( wydania postanowienia dowodowego) art. 181 Ordynacji podatkowej nie uzależniał możliwości włączenia tych materiałów od prawomocnego zakończenia postępowania karnego i w sprawie o przestępstwo skarbowe. Strona mogła zapoznać się z treścią tych materiałów ( kserokopie protokołów zostały załączone do akt podatkowych), a tym samym wypowiedzieć się do nich ( zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej organ I instancji wyznaczył jej termin do zapoznania się postanowieniem z [...], zaś organ odwoławczy- postanowieniem z [...]), zgłosić ewentualne dowody na twierdzenia przeciwne. Zarzut naruszenia 123 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej nie jest więc zasadny.

Strona skarżąca zarzuca także, iż nie można uznać za prawidłowe dokonania ustaleń na podstawie odczytów z liczników sumarycznych dystrybutorów, bowiem odczyty z tych liczników mają służyć jedynie podaniu informacyjnej ilość sprzedaży, ilość ta nie jest legalizowana i sprawdzana. Ponadto strona przedstawiła dowód ich naprawy, zaś organy podatkowe dowód ten bezzasadnie pominęły. Zarzutu tego również nie można podzielić. Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej również odczyt z liczników dystrybutorów może być dowodem w sprawie. Wiarygodność tego dowodu organy podatkowe oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów ( art. 191 Ordynacji podatkowej) , oceniając ten dowód zarówno odrębnie, jak i w powiązaniu z innymi dowodami w sprawie, w tym raportami sporządzanymi przez pracowników stacji ( w których odwołano się do tych odczytów), jak i treści protokołów z przesłuchań tych osób w innych postępowaniach. Ocena ta jest logiczna, zgodna z zasadami wiedzy i doświadczeniem życiowym. Zbadano także kwestię naprawy tych liczników, gromadząc dowody napraw, przeprowadzonych przez gwaranta oraz oceniając dowód, wskazany przez stronę. Wbrew zarzutom skarżącej, rachunek za naprawę liczników został rozpatrzony przy ocenie zebranych dowodów. Nie tylko zbadano okoliczności jego złożenia, ale również sprawdzono, czy został on uwzględniony w księgach podatkowych podatniczki, a także zwrócono się do właściwego dla usługodawcy urzędu skarbowego o zweryfikowanie podanych w nim danych. Wyciągnięty z zebranego materiału dowodowego wniosek o niewiarygodności tego dowodu został uzasadniony w decyzjach organów obu instancji. Motywy te są logiczne, spójne, zgodne z doświadczeniem życiowym. Nie naruszono w tym przypadku art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jak wskazano wyżej, Ordynacja podatkowa nie ogranicza katalogu dowodów. Może nim więc być również dokument prywatny w postaci zeszytu. Art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie wymagają też, aby dokument taki dla uznania go za dowód musiał być podpisany i opatrzony pieczęcią. Organy dokonały oceny zeszytu w powiązaniu z innymi dowodami zebranymi w sprawie, w tym materiałami z innego postępowania , dopuszczonymi jako dowód w postępowaniu podatkowym. Również i ta ocena nie może być uznana za dowolną, zwłaszcza w kontekście zeznań samej skarżącej, potwierdzającej sprzedaż paliw bez jej ewidencjonowania .

Nie doszło również do naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie kwestii zapłaty przez A podatku akcyzowego. Również w tym zakresie postępowanie zostało przeprowadzone, ustalono, iż spółka ta nawet nie zgłosiła obowiązku w podatku akcyzowym i podatku tego nie zapłaciła. Ta kwestia jest zaś decydująca dla ustalenia, czy skarżącej jako podatniczce podatku akcyzowego ( z mocy art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (sprzedawcy wyrobów akcyzowych) przysługiwało zwolnienie, o którym mowa w § 14 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia MF z 2001 r. i § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia MF z 2002 r. Oba powołane przepisy przewidują wyjątek od zwolnienia w sytuacji, gdy sprzedaży podlegają wyroby akcyzowe, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Podkreślić zaś należy, iż obowiązkiem organów podatkowych jest wyjaśnienie stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia, a więc wyjaśnienie, czy podatek został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu. W tym przypadku wykazano to, odwołując się do materiałów innego postępowania podatkowego, które również załączono do akt sprawy. Zauważyć przy tym należy, iż dla określenia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne ustalenie, czy strona działała w porozumieniu z dostawcą paliw i czy zapłaciła podatek w cenie towaru, skoro nie zapłacił go dostawca paliwa.

Nie sposób też nie zauważyć, iż co do paliwa z niewiadomego źródła wyjaśnienie, czy podatek został zapłacony na wcześniejszym etapie nie było możliwe. Strona nie podała bowiem żadnych danych, pozwalających na ustalenie dostawcy paliw. Zgodzić się zaś należy z organem podatkowym, iż w tym przypadku tylko współdziałanie strony mogło pozwolić na takie ustalenia, skoro dostawy te nie były dokumentowane w sposób pozwalający na identyfikację podmiotu, który je dostarczał.

Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wymienia jako podatnika podatku akcyzowego sprzedawcę wyrobów akcyzowych. Rozporządzenia MF z 2001 r i 2002 r. przewidują zwolnienia sprzedawcy od tego obowiązku, wskazując jednocześnie na wyjątki od tego zwolnienia. W każdym z powołanych aktów prawnych wskazano, iż zwolnienie to nie dotyczy podmiotów sprzedających paliwa silnikowe, które zostały przez nich wytworzone w drodze mieszania lub przeklasyfikowania produktów naftowych ( 14 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2001 r. i § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF z 2002). Wśród wyjątków od zwolnienia wymieniono także tych sprzedawców, którzy sprzedają wyroby akcyzowe, od których nie zapłacono podatku akcyzowego ( odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 4 i 12 ust. 2 pkt 4 ). Celem powyższych unormowań jest zapewnienie jednofazowości podatku akcyzowego i pobranie go tylko na jednym etapie obrotu. Powinien to być etap najwcześniejszy, ale w sytuacji, gdy podatek na tym etapie nie został pobrany, może to być etap kolejny, a obowiązkiem organów podatkowych jest jedynie wykazanie, że na wcześniejszych etapach obrotu podatek ten nie został zapłacony ( a więc nie tylko wymierzony decyzją czy zadeklarowany, por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2006 r.,sygn. akt I FSK 53/06,opubl. w Monitorze Podatkowym z 2006 r., nr11, s.2). Nie można też uznać, iż pkt 2 § 14 ust. 1 rozporządzenia MF z 2001 r czy pkt 2 § 12 ust. 1 rozporządzenia MF z 2002 są przepisami szczególnymi w stosunku do odpowiednio pkt 4 i pkt 4 tych rozporządzeń. Przepisy te wymieniają wyjątki od zwolnienia sprzedawcy wyrobów akcyzowych od podatku akcyzowego- wystąpienie jednej z sytuacji wymienionych w tym przepisie jako równorzędne powoduje, że sprzedawca obowiązany jest zapłacić podatek.

Z tych względów skargę jako niezasadną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm.).