Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1682/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 11 ust. 1, 2 i 3, par. 12.
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów
Teza: W przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem w postaci faktury zostałoby potwierdzone innymi, nie budzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości, wydatek taki - przy spełnieniu przesłanek z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) - mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu.

TEZY

W przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem w postaci faktury zostałoby potwierdzone innymi, nie budzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości, wydatek taki - przy spełnieniu przesłanek z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) - mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Beata Cieloch, Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. T. i D. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 67/10 w sprawie ze skargi H. T. i D. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. T. i D. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2010 r. o sygn. akt I SA/Po 67/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę H. T. i D. T. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 listopada 2009 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

2.1 Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Poznaniu podał, że Skarżący w 2004 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma "D." w zakresie świadczenia usług transportowych na terenie całego kraju. Działalność opodatkowana była podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w formie zasad ogólnych, z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Skarżąca w 2004 r. nie osiągnęła żadnych przychodów.

2.2 Decyzją z dnia 12 maja 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w w.w. podatku za 2004 r. w wysokości 94.730 zł. Decyzja organu pierwszej instancji była wynikiem kontroli, w trakcie której stwierdzono, że dochód z prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej jest inny, niż wykazany w zeznaniu rocznym za 2004 r. Zaniżenie dochodu było konsekwencją zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 254.088,84 zł netto, na którą składają się wydatki związane z zakupem oleju napędowego, wynikające z faktur wystawionych przez następujących kontrahentów: (1) Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "D.l" M. W. w G. (dalej: firma D.) - 6 faktur VAT na łączną wartość netto 50.661,00 zł, (2) Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "R., M. C. w G. (dalej: firma R. - 21 faktur VAT na łączną wartość netto 203.427,84 zł.

Po stwierdzeniu, że powyższe transakcje nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, organ pierwszej instancji uznał za nierzetelną podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzoną dla firmy Skarżącego.

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że właściciel firmy D. był czynnym podatnikiem VAT w okresie od 1 czerwca 1994 r. do 19 października 1999 r. Z tym ostatnim dniem został on wykreślony z rejestru podatników VAT. Osoba ta nie składała również deklaracji podatkowych VAT-7 oraz zeznań w zakresie podatku dochodowego. Ustalono również, że pod adresem podanym jako miejsce prowadzenia jej działalności znajduje się Gminna Spółdzielnia "S." w G., której zarząd złożył pisemne oświadczenie, że nie podpisywał żadnej umowy na wynajem pomieszczeń firmie D. Z pisma Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: URE) wynika, że właściciel firmy D. nie figuruje w ewidencji prowadzonej przez URE jako przedsiębiorca, któremu udzielono koncesji, ani też jako przedsiębiorca ubiegający się o udzielenie koncesji na sprzedaż paliw. Koncesja, którą posługiwał się tenże, wydana została dla zupełnie innego podmiotu.

Przesłuchany w dniu 9 października 2007 r. w charakterze strony Skarżący zeznał, że nigdy nie poznał właściciela firmy D. W transakcjach zakupu oleju napędowego pośredniczył M. K. (dalej: pośrednik), który również dostarczał faktury. Jemu Skarżący przekazywał gotówkę za dostarczane paliwo. Okoliczności tych nie potwierdził przesłuchany w dniu 15 stycznia 2008 r. pośrednik. Biorąc pod uwagę powyższe informacje organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury wystawione przez właściciela firmy D. w 2004 r. nie stanowią dowodu faktycznego poniesienia wydatku, tym samym niesłusznie zostały ujęte po stronie kosztów uzyskania przychodów firmy Skarżącego.

Odnośnie do właściciela firmy R. organ pierwszej instancji ustalił, że tenże prowadził fikcyjny obrót paliwami płynnymi. Z dniem 1 kwietnia 2004 r. został wykreślony przez Naczelnika US w G. z ewidencji podatników VAT. Wystawiane przez niego faktury sprzedaży oleju napędowego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Działalność w.w. firmy polegała na wystawianiu faktur bez wydawania towaru. Właściciel firmy R. nie miał własnej ani dzierżawionej bazy magazynowej na paliwa, nie posiadał własnych ani dzierżawionych samochodów przystosowanych do przewozu paliw. Nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi, czego potwierdzeniem jest pismo URE z dnia 12 marca 2007 r. Z zeznań pośrednika wynika m.in., że odbierał od Skarżącego pieniądze w gotówce w wysokości ceny rzeczywistej paliwa, a nie ceny, jaka była wykazana na fakturach. Różnicę pomiędzy ceną rzeczywistą paliwa, a cenami wykazanymi na poszczególnych fakturach kształtowały się w zależności od wahań cen rynkowych i wynosiły pomiędzy 30-50 groszy na litrze. Różnice te były stosowane we wszystkich fakturach wystawianych przez właściciela firmy R. dla firmy Skarżącego. Świadek zeznał również, że oprócz różnic w cenie, o których zeznał, dodatkowo były tzw. bonusy polegające na tym, że do faktur dopisywano dodatkową ilość paliwa, która nie potwierdzała odbioru fizycznego odebranego paliwa przez Skarżącego. Przeciętnie miesięcznie dopisywane było 2000 litrów do tych faktur, jednak świadek nie mógł stwierdzić, do których konkretnie faktur została dopisana ta ilość litrów.

W trakcie postępowania organ pierwszej instancji wykorzystał materiał dowodowy zgromadzony przez CBŚ Komendy Głównej Policji Zarząd w B, – w postaci przesłuchań Skarżącego w charakterze podejrzanego o czyn z art. 286 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553 ze zm.), które odbyły się w dniach 23 i 24 maja 2007 r. W ocenie organu podatkowego Skarżący składał sprzeczne zeznania na temat zakupu oleju napędowego z firmy R. W pierwszym przesłuchaniu zeznał, że faktury z w.w. firmy dokumentują faktyczne transakcje zakupu paliwa. W drugim przesłuchaniu stwierdził natomiast, że około ⅓ wystawionych przez w.w. firmę faktur nie dokumentuje rzeczywistych transakcji zakupu paliwa; faktury te były mu potrzebne, aby na ich podstawie dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Organ pierwszej instancji w dniu 9 października 2007 r. przeprowadził dowód z przesłuchania Skarżącego, w toku którego tenże zeznał, że wszystkie faktury potwierdzają rzeczywiste transakcje. Skarżący stwierdził ponadto, że nigdy nie poznał właściciela firmy R., nigdy nie sprawdził w urzędzie skarbowym wiarygodności w.w. firmy. Jego kontakty z tymi firmami odbywały się wyłącznie poprzez pośrednika, z którym telefonicznie uzgadniał dostawy paliwa. Z zeznań tych wynika, że Skarżący nie wie skąd faktycznie pochodziło paliwo, czyimi środkami transportu było przywożone, nie zna również kierowców przywożących paliwo oraz nie wie, czy był to olej napędowy czy też olej opałowy.

2.2. Rozpatrzywszy odwołanie Skarżącego Dyrektor IS w P. decyzją z dnia 12 listopada 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, określającą Skarżącym zobowiązanie podatkowe w w.w. podatku za 2004 r. W ocenie Dyrektora IS decyzja organu pierwszej instancji wydana została po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, w trakcie którego kontrolą objęto wszystkie ewidencje i dokumenty Skarżącego. Organ kontrolny dysponował niezbędnymi danymi, na podstawie których ustalono prawidłowy stan faktyczny. Ustalenia organu pierwszej instancji oparte zostały na wiarygodnych dowodach - informacjach właściwych organów, udzielonych na podstawie danych zawartych w prowadzonych rejestrach dla celów podatkowych, instytucjach wydających stosowne koncesje czy zezwolenia, wyciągach z wyników kontroli w firmie R. Istotnymi w sprawie dowodami są zeznania świadków, w szczególności właściciela tej firmy, jak również sformułowany przeciwko niemu zarzut potwierdzania nieprawdy, co do faktu sprzedaży oleju napędowego m.in. firmie Skarżącego. Zeznania pośrednika, bezpośrednio związanego z dostawami paliwa do firmy Skarżącego, w żaden sposób nie potwierdzają również dostaw oleju napędowego od w.w. firmy. Dyrektor IS zauważył, że wprawdzie w toku przesłuchania z dnia 8 listopada 2007 r. pośrednika zeznał on, iż olej napędowy pochodził z firmy "E." w Poznaniu, powyższe nie znalazło jednak potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Z oświadczenia firmy "B." - następcy prawnego firmy "E." sp. z o. o, wynikało bowiem, że w 2004 r. firma R. nie była kontrahentem w.w. spółki.

W ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie dowiedziono, że Skarżący nie nabywał wymienionego wyżej towaru w sposób opisany na fakturach VAT. Okoliczności sprawy wskazywały ponadto, że strona miała prawo przypuszczać, że zawierane transakcje nie są legalne. W toku przesłuchania podejrzanego, przeprowadzonego w dniu 27 kwietnia 2007 r. przez CBŚ Komendy Głównej Policji Zarząd w B., pośrednik zeznał: "Trzcińscy mieli pełną świadomość, że jest to towar nielegalnego pochodzenia". Zdaniem Dyrektora IS, za wykluczeniem z kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z zakwestionowanych faktur przemawia to, że Skarżący w żaden sposób nie udowodnił, że rzeczywiście poniósł jakiś wydatek na rzecz faktycznego dostawcy paliwa. W toku całego postępowania Skarżący nie wykazał dostawcy innego niż w spornych fakturach, od którego legalnie i odpłatnie miałby nabyć paliwo. Ponadto, Skarżący przesłuchany w dniu 24 maja 2007 r. stwierdził wprost, że faktury były mu potrzebne do odliczenia podatku VAT. Dyrektor IS zauważył też, że w toku postępowania Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

3.1. Wnosząc skargę do WSA w Poznaniu Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie: (1) art. 120, 121 i 122 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.), poprzez dokonanie nieobiektywnej, wybiórczej i nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, o który oparto rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji, (2) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej powoływana jako: u.p.d.o.f.), poprzez jego błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie, (3) przepisu § 11 ust, 1, 2 i 3 oraz § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., Nr 152, poz. 1475; dalej: rozporządzenie MF), polegające na niewłaściwej interpretacji i błędnym zastosowaniu, (4) art. 23 O.p., poprzez jego niezastosowanie ze względu na błędne przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że dane zebrane w sprawie wystarczały na właściwe określenie wysokości należnego podatku dochodowego za rok 2004, w sytuacji gdy z zebranego materiału nie dało się określić wysokości faktycznych kosztów uzyskania przychodu.

3.2. Na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2010 r. Skarżący podniósł, że w stosunku do właściciela firmy R. zostały wydane decyzje określające zobowiązanie w podatku dochodowym za lata 2004 i 2005 i jest prowadzona wobec niego egzekucja. Skarżący nie potrafił jednak wskazać w jakiej dacie te decyzje zostały wydane. Skarżący podniósł również, że organ podatkowy powinien dokonać szacunku w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do paliwa pochodzącego z zakwestionowanych faktur. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z akt karnych sprawy właściciela firmy R. w celu ustalenia, czy zapadł prawomocny wyrok skazujący. Na rozprawie Sąd pierwszej instancji postanowił odmówić przeprowadzenia dowodu z w.w. akt karnych.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu:

4.1. Oddalając skargę Skarżącego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wprowadza generalną zasadę uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., jednak sam fakt wykonania usługi lub dostarczenia towaru jest niewystarczający, aby wydatek związany z tą czynnością można było zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności. Transakcje w sposób niebudzący wątpliwości muszą identyfikować ich strony. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

4.2. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 oraz art. 122 O.p. poprzez zakwestionowanie autentyczności transakcji przeprowadzonych z firmami D. i R. w oparciu jedynie o zeznania ich właścicieli, w których interesie, ze względu na uniknięcie konieczności zapłaty zaległych podatków, było zaprzeczanie dokonywaniu dostaw, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z takim zarzutem Skarżącego nie można się zgodzić. Materiał dowodowy, potwierdzający stanowisko organów podatkowych, nie ogranicza się jedynie do dowodów z zeznań właścicieli firm D. i R. O zakwestionowaniu transakcji nie przesądziło również samo niedopełnienie przez kontrahentów Skarżącego obowiązków rejestrowych w zakresie podatku dochodowego czy też podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się nie tylko do urzędów skarbowych właściwych dla kontrahentów Skarżącego o udzielenie niezbędnych informacji, tj. czy właściciele firm D. i R. byli czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług w latach 2004 i 2005, ale dokonał również sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów za w tych latach u innych kontrahentów. Organ kontrolujący przeprowadził także inne czynności w sprawie, tj. przesłuchał stronę oraz świadków w tym również świadków wskazanych przez stronę. Do postępowania włączono również i oceniono materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach karnych. Ponadto, dążąc do ustalenia stanu faktycznego sprawy, Dyrektor IS pismem z dnia 6 sierpnia 2009 r. wezwał właściciela firmy D. celem złożenia zeznań na okoliczność współpracy z firmą Skarżącego. Mimo podjętych działań o ustalenie miejsca zamieszkania organ podatkowy nie zdołał ustalić aktualnego adresu zamieszkania właściciela firmy D.

4.3. W ocenie WSA w Poznaniu o tym, że Skarżący nie nabywał towaru w sposób opisany w zakwestionowanych fakturach VAT, wskazują również podniesione w zaskarżonej decyzji okoliczności mające odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym: (1) Skarżący podjął decyzję o nabyciu oleju napędowego nie bezpośrednio od sprawdzonego i znanego na rynku dostawcy paliw, lecz pośrednika, (2) płatności za towar dokonywane były gotówką.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, że gotówkowy sposób rozliczeń pomiędzy stronami czynności nie może stanowić dowodu ich nieprawdziwości (fikcyjności), Sąd pierwszej instancji zauważył, że zaniechanie zachowania procedur dokonywania płatności w drodze przelewów bankowych uniemożliwiło pozytywne zweryfikowanie stanowiska Skarżącego o rzeczywistym obrocie, w sytuacji gdy Skarżący nie potrafi przedstawić żadnych innych, poza fakturami dowodów rzeczywistej realizacji tych transakcji.

4.4. Rozpatrując zarzut naruszenia § 11 ust. 1, 2 i 3 oraz § 12 rozporządzenia MF Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z przepisów tych wynika, że podstawą zapisów w księdze są faktury posiadające walor prawidłowości i rzetelności. Zgodnie z powołanymi przepisami, faktury wystawione przez podmioty gospodarcze, które w rzeczywistości nie są stronami transakcji opisanych na tych fakturach, a ponadto nie są uprawnione do wystawiania tych faktur, jak w niniejszej sprawie, nie mogą być podstawą do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. Wg Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, gdyż zakup paliwa od firm D. i R. nie miał w rzeczywistości miejsca. Jak zauważył WSA w Poznaniu, Skarżący podniósł, że zeznania właściciela firmy R. pozostają w sprzeczności z wszystkimi pozostałymi materiałami dowodowymi, jednak materiał dowodowy zebrany w rozpatrywanej sprawie takiego stanowiska Skarżącego nie potwierdza. Nie można było zatem uznać za skuteczny zarzutu o nieprawidłowej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym.

4.5. W odniesieniu do zarzutu, że nie budzi wątpliwości, iż Skarżący zużył zakwestionowaną ilość paliwa Sąd pierwszej instancji stwierdził, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wielkości wynikających ze spornych faktur wyklucza skuteczne ustalenie przez organy podatkowe, iż zdarzenia przedstawione w tych fakturach nie odzwierciedlają zdarzeń rzeczywistych. Ponadto w ocenie WSA w Poznaniu nie można było podzielić stanowiska Skarżącego, że w sprawie nie było kwestionowane, iż widniejąca na fakturach ilość paliwa rzeczywiście została zakupiona i zużyta. Z zaskarżonej decyzji takie stwierdzenie nie wynika.

4.6. W ocenie WSA w Poznaniu organy podatkowe nie były zobligowane zastosować art. 23 O.p. w sytuacji, gdy na podstawie dokumentacji rachunkowej prowadzonej przez Skarżącego nie można było stwierdzić, że towar, którego dotyczyły nierzetelne faktury został faktycznie kupiony, wprowadzony na stan magazynu, a następnie wykorzystany w działalności gospodarczej i uzyskany z tego tytułu przychód ujawniony w księdze rachunkowej. Skarżący w toku postępowania podatkowego konsekwentnie pozostawał przy stanowisku, że zakwestionowane przez organy faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, choć nie wskazał rzeczywistych źródeł z których pochodziło paliwo, ani też cen nabycia. Podjęte przez organ podatkowy działania zmierzające do ustalenia ewentualnego źródła nie przyniosły pożądanego efektu. W tych okolicznościach zastosowanie jakiejkolwiek metody szacowania nie pozwoliłoby na ustalenie wartości choćby zbliżonych do rzeczywistych. Przyjęcie natomiast jakichkolwiek wielkości miałoby charakter zupełnie dowolny.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA w Poznaniu Skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika – radcę prawnego) zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie: (1) art. 3 p.p.s.a., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy na tle zebranego materiału dowodowego w sprawie; (2) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie; (3) § 11 ust. 1, 2 i 3 oraz § 12 rozporządzenia MF, polegające na niewłaściwej interpretacji i błędnym zastosowaniu; (4) art. 23 O.p. poprzez jego niezastosowanie ze względu na błędne przyjęcie, że dane zebrane w sprawie wystarczały na właściwe określenie wysokości należnego podatku dochodowego za rok 2004, w sytuacji gdy z zebranego materiału nie dało się określić wysokości faktycznych kosztów uzyskania przychodu w sytuacji zakwestionowania części faktur zakupu paliwa. Powołując się na powyższe zarzuty Skarżący wnieśli o: (1) uchylenie zaskarżonego wyroku i poprzedzających go decyzji organów pierwszej i drugiej instancji oraz (2) zasądzenie "...solidarnie na rzecz Skarżących" kosztów postępowania.

5.1.1. Zarzucając wyrokowi WSA w Poznaniu naruszenie art. 3 p.p.s.a. Skarżący stwierdzili, że w sprawie został nieprawidłowo i nieobiektywnie ustalony stan faktyczny. Skarżący stoją na stanowisku, że transakcje dokonywane między Skarżącym, a firmami R. oraz D. były faktycznymi transakcjami, mającymi odzwierciedlenie faktyczne, jak i prawne w postaci prawidłowo wystawianych faktur. W ocenie Skarżących, jedynym dowodem jaki przedstawia Sąd pierwszej instancji na potwierdzenie tego, że do transakcji w rzeczywistości nie dochodziło (oprócz dokumentów z urzędu skarbowego, które potwierdzają tylko stan prawny, a nie faktyczny sprawy) są zeznania właściciela firmy R. Zeznania te nie mogą być wiarygodnym dowodem w sprawie, z uwagi na m.in. zarzuty karne postawione temuż przez Prokuraturę Rejonową w Łomży. Skarżący stwierdzili, że ewentualna kwestia niewywiązywania się z obowiązków rejestrowych, czy braku stosownych zezwoleń i licencji firm R. i D., nie może powodować jakichkolwiek ujemnych skutków po ich stronie.

Skarżący zauważyli, że Sąd pierwszej instancji wyciągnął odmienne wnioski niż Skarżący z zeznań kierowców, którzy przewozili paliwo. Nieuzasadnionym ustaleniem Sądu pierwszej instancji było stwierdzenie, że okoliczności dostarczania paliwa nie potwierdził pośrednik, gdy na tle zeznań i ustaleń samego Sądu pierwszej instancji i organów podatkowych - tenże podał, że takie dostawy paliwa miały rzeczywiście miejsce. W ocenie Skarżącego, nie ma on obowiązku posiadania informacji skąd jechało paliwo, czy kto był właścicielem pojazdów dowożących paliwo. Jeżeli postępowanie podatkowe byłoby toczone zgodnie z przepisami art. 120, 121 i 122 oraz art. 191 O.p., to organ podatkowy sam powinien wyjaśnić i stwierdzić w sposób niebudzący wątpliwości, skąd paliwo było dowożone i kto był właścicielem pojazdów dowożących paliwo.

Skarżący stwierdzili, że decyzje organów obu instancji, a co za tym idzie również zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem zasady obiektywnej oceny dowodów, polegającym na uwzględnieniu jedynie części zebranego materiału dowodowego, a nadto na wyciąganiu wniosków sprzecznych z zasadami logicznego myślenia oraz z okolicznościami ujawnionymi w zebranym materiale dowodowym. Takie postępowanie, w szczególności organów podatkowych, nie nosi znamion postępowania budzącego zaufanie do organów podatkowych. Sprzeczny z zasadami logicznego myślenia jest wyrażany przez organ podatkowy, a potwierdzony w zaskarżonym wyroku WSA w Poznaniu pogląd, że gotówkowy sposób rozliczeń pomiędzy stronami czynności stanowi dowód ich nieprawdziwości (fikcyjności) i stanowi podstawę do odmówienia Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie faktur dokumentujących transakcje rozliczone gotówkowo.

Skarżący podnieśli, że WSA w Poznaniu oceniając materiał dowodowy nie uwzględnił okoliczności, iż prezentowane przez właściciela firmy R. stanowisko w sprawie (podobne zeznania w postępowaniach karnych toczących się przeciwko niemu) pozwala mu uniknąć obowiązku rozliczenia się z podatków, jakie powinien zapłacić. Organy podatkowe nie ustosunkowały się i nie uwzględniły, mimo zarzutu Skarżącego, okoliczności iż przeciwko prawdziwości zeznań właściciela firmy R. świadczą zeznania jego własnego pracownika – w.w. pośrednika. Właściciel firmy R. w swoich zeznaniach przyznał, że w.w. pośrednik był jego pracownikiem. Sam pośrednik z kolei potwierdził fakt zatrudnienia w firmie R. oraz pracy na jej rzecz polegającej na zbieraniu zamówień i nadzorze nad dostawami oleju napędowego (a nie dostawami faktur, jak twierdzi organ podatkowy), którego sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej organizował właściciel firmy R., a za które to paliwo wystawiane były kwestionowane przez organ podatkowy faktury VAT.

5.1.2. Skarżący wskazali na naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez organ podatkowy, że za koszty uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą być uznane tylko te koszty, które związane są z transakcjami dokonywanymi z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą i wywiązującymi się z obowiązków nakładanych w tym zakres przez ustawy (obowiązki rejestrowe i rozliczenia ze Skarbem Państwa). Art. 23 u.p.d.o.f. nie wyłącza uprawnienia do obniżenia dochodu o koszty wynikające z zakupu paliwa ani nie różnicuje w żadnym zakresie dostawców tych paliw pod kątem możliwości dokonywania odliczeń. Przepis ten nie uzależnia również prawa do dokonania odliczenia od dopełnienia przez te podmioty obowiązków administracyjnych bądź fiskalnych. W konsekwencji przyjąć należy, że organy podatkowe, a w konsekwencji Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, niewłaściwie zinterpretowały ten przepis i niewłaściwie go zastosowały, wskazując iż stanowi on podstawę prawną do pozbawienia Skarżącego prawa do zaliczenia zakupów paliwa dokumentowanych kwestionowanymi fakturami w koszty prowadzonej działalności gospodarczej.

5.1.3. W ocenie Skarżącego doszło do naruszenia § 11 ust. 1, 2 i 3 oraz § 12 rozporządzenia MF, polegającego na niewłaściwej interpretacji i błędnym zastosowaniu tego przepisu poprzez przyjęcie, że każdy dokument księgowy wystawiony przez podmiot nie dopełniający obowiązków administracyjnych lub fiskalnych jest nierzetelny i nie może stanowić dowodu tego, co wynika z jego treści.

5.1.4. Zdaniem Skarżących, naruszenie art. 23 O.p. polegało na jego niezastosowaniu i niedokonaniu przez organ podatkowy oszacowania wysokości kosztów uzyskania przychodu i błędne przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji, że dane zebrane w sprawie wystarczały na właściwe określenie wysokości należnego podatku dochodowego za 2004 r., choć w ocenie Skarżącego z akt sprawy i zasad logiki wynikało, że jeżeli organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnia dla potrzeb wyliczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów części faktur dokumentujących zakup paliwa od kwestionowanych dostawców, a jednocześnie przyjmuje za prawdziwe i udowodnione ilości zakupionego i zużytego do działalności gospodarczej przez Skarżącego paliwa, to należałoby oszacować koszt zakupu tego paliwa i uwzględnić jego wartość przy określeniu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. W przeciwnym razie nakłada się na podatnika obowiązek zapłaty podatku dochodowego od nieistniejącego dochodu.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o: (1) jej oddalenie i (2) zasądzenie kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Bezzasadnie Skarżący podnosi w niej zarzuty skierowane przeciwko ocenie stanu faktycznego sprawy przyjętej przez Sąd pierwszej instancji. Twierdzenia podnoszone przez Skarżących w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie znajdują swojego potwierdzenia w aktach sprawy. Ponadto, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty są wadliwie skonstruowane.

6.2. Wniesiony przez Skarżących do Naczelnego Sądu Administracyjnego środek odwoławczy – pomimo sporządzenia przez profesjonalnego pełnomocnika: radcę prawnego – nie jest wolny od wadliwości. Skarżący nie wskazali bowiem, na której podstawie kasacyjnej - przewidzianej w art. 174 p.p.s.a. – opierają swoją skargę kasacyjną. Powołując kolejno naruszenia art. 3 p.p.s.a., art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w.w. przepisów rozporządzenia MF oraz art. 23 O.p. nie precyzują, którą postać naruszenia prawa zarzucają WSA w Poznaniu: naruszenia prawa materialnego, czy też naruszenia przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 § 1 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane. Jest to zgodne z poglądem, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjną musi poprawnie określić, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie wyroki NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 62/10; z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 764/09, z dnia 12 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 133/10 - publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną takiego wadliwego zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Przy badaniu zawartości środka odwoławczego, jakim jest skarga kasacyjna, należy uwzględnić bowiem wyżej powołaną normę prawną, w myśl której przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

6.3. W rozpoznanej sprawie Skarżący, formując zarzut naruszenia art. 3 p.p.s.a., bezpodstawnie polemizują z oceną stanu faktycznego, dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, WSA w Poznaniu nie oparł swojej orzeczenia w zakresie ustaleń faktycznych jedynie na zeznaniach Marka Cichego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przestawiona została szeroka analiza okoliczności sprawy ze wskazaniem, na jakich podstawach dowodowych zostały one przyjęte przez Sąd pierwszej instancji jako prawidłowo ustalone (por. s. 10-13 wyroku WSA w Poznaniu).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na aprobatę zasługuje konstatacja Sądu pierwszej instancji, że materiał dowodowy, potwierdzający stanowisko organów podatkowych, nie ogranicza się jedynie do dowodów z zeznań Marka Cichego, ale jest znacznie bardziej obszerny. O zakwestionowaniu w.w. transakcji nie przesądziło samo niedopełnienie przez kontrahentów Skarżącego obowiązków rejestrowych w zakresie podatku dochodowego czy też podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego organ podatkowy pierwszej instancji:

(1) zwrócił się nie tylko do urzędów skarbowych właściwych dla kontrahentów podatnika o udzielenie niezbędnych informacji, o rzekomych kontrahentach Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług w latach 2004 i 2005, ale dokonał również sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów za w.w. lata u innych kontrahentów; (2) przesłuchał stronę oraz świadków w tym również świadków wskazanych przez stronę; (3) do postępowania włączono również i oceniono materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach karnych; (4) na okoliczność transakcji z firmą D. przesłuchano w charakterze świadka – w.w. pośrednika, który zeznał między innymi, że firma D. "kojarzy mi się z osobą o imieniu M.". Według w.w. świadka mężczyzna ten całe dnie spędzał w barze na stacji S. w G., prowadził korespondencję z niektórymi osobami kupującymi na stacji duże ilości paliwa, Polegało to na tym, że najpierw przeprowadzał z tymi osobami rozmowy, później przekazywał tym osobom zamknięte koperty, zostawiając je na stacji paliw "S." jej pracownikom (m.in. pośrednikowi), a następnie adresaci tych kopert odbierali je od pracowników w.w. stacji. Z zeznań pośrednika wynika, że jedną z osób kontaktujących się w taki sposób był Skarżący.

Ponadto: (5) Dyrektor IS w Poznaniu pismem z dnia 6 sierpnia 2009 r. wezwał właściciela firmy D. celem złożenia zeznań na okoliczność współpracy z firmą Skarżącego. Korespondencja wysłana została na adres; T., ul. K.. W dniu 14 sierpnia 2008 r., przesyłka zawierająca niniejsze wezwanie zwrócona została z adnotacją "Adresat wyprowadził się". Mimo podjętych działań o ustalenie miejsca zamieszkania organ podatkowy nie zdołał ustalić aktualnego adresu zamieszkania właściciela firmy D., (6) również w odniesieniu do firmy R. ustalono, że podmiot ten z dniem 1 kwietnia 2004 r. został wykreślony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z ewidencji podatników VAT (k. 52, tom I akt adm.). Okolicznością wskazującą na to, że właściciel firmy R. nie prowadził w rzeczywistości handlu paliwami świadczy pośrednio to, że nie miał własnej ani dzierżawionej bazy magazynowej na paliwa, nie posiadał własnych ani dzierżawionych samochodów przystosowanych do przewozu paliw. Nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi, czego potwierdzeniem jest pismo URE z dnia 12 marca 2007 r.; (7) okoliczności dostarczenia paliwa w rodzaju oraz w wielkościach wynikających z zakwestionowanych faktur wystawionych przez właściciela firmy R. i "W." sp. z o.o. nie potwierdził, wbrew stanowisku Skarżącego, również pośrednik. Składając zeznania do protokołu przesłuchania świadka z dnia 8 listopada 2007 r. (k. 189-191, tom I akt adm.) zeznał wprawdzie, że Skarżący otrzymywał paliwo, ale jednocześnie świadek ten nie podał skąd paliwo jechało i kto był właścicielem pojazdów dowożących paliwo. Świadek ten nie wiedział również, czy dostarczany olej był czystym olejem napędowym. Ponadto zeznał, że Skarżącemu dostarczał faktury wypisane przez właściciela firmy R., które nie zawsze odzwierciedlały wielkości rzeczywiste ponieważ zawyżano ilość tego paliwa: "Na przykład jeżeli ilość zakupionego oleju wynosiła 3000 litrów, to pan D. T. chciał, aby na fakturze była np. ilość 5.000 litrów i na taką ilość faktury rzeczywiście były wypisywane"; (8) wskazana przez pośrednika firma, z której miało pochodzić paliwo, tj. firma "E.", zaprzeczyła, aby w badanym roku współpraca z firmą R. miała miejsce (k. 80, tom II akt adm.).

W świetle powyższej przywołanych okoliczności sprawy (od 1 do 8), które stały się przedmiotem rozważań Sądu pierwszej instancji, nie można zgodzić się ze Skarżącymi, jakoby ocena stanu faktycznego, dokonana przez WSA w Poznaniu, oparta była jedynie na zeznaniach właściciela firmy R. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, że gotówkowy sposób rozliczeń pomiędzy stronami czynności nie może stanowić dowodu ich nieprawdziwości (fikcyjności), zaaprobować należy ocenę WSA w Poznaniu, iż "...zaniechanie zachowania procedur dokonywania płatności w drodze przelewów bankowych uniemożliwia pozytywne zweryfikowanie stanowiska podatnika o rzeczywistym obrocie, w sytuacji gdy podatnik nie potrafi przedstawić żadnych innych, poza fakturami dowodów rzeczywistej realizacji tych transakcji". Wbrew twierdzeniom Skarżącego okoliczność ta nie przesądziła o kształcie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, ale była jednym z licznych elementów stanu faktycznego, które wnikliwie i wszechstronnie rozważył WSA w Poznaniu.

Reasumując ocenę dotyczącą pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że Skarżący w żaden sposób nie wykazał, że rozumowanie Sądu pierwszej instancji jest niezgodne z doświadczeniem życiowym lub nie spełnia wymogów poprawnego rozumowania. Ocena sformułowana przez WSA w Poznaniu w zakresie prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe jest spójna, oparta na całościowej analizie okoliczności sprawy, które pozwalają na jednoznaczną konkluzję, wolną od wadliwości w postaci sprzeczności. Sąd pierwszej instancji oparł się nie tylko na dowodach zgromadzonych w aktach sprawy (zeznaniach świadków, dokumentach urzędowych), ale wsparł swoje rozumowanie okolicznościami uprawdopodabniającymi przyjętą oceną (jak np. kwestię rzekomego zakupu w drodze transakcji gotówkowej). Ponadto, oceniając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny nie może pominąć okoliczności, że w sprawie o sygn. akt I FSK 1999/09, zakończonej prawomocnym wyrokiem NSA z dnia 26 listopada 2010 r., Skarżący nie podważał ustaleń faktycznych przyjętych w tejże sprawie przez organy podatkowe i WSA w Poznaniu, tj. okoliczności, że w.w. sporne faktury wystawione zostały przez podmioty, które prowadziły fikcyjny obrót paliwem. Wystawcy faktur byli podmiotami nieistniejącymi, a faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Jak bowiem stwierdził NSA w w.w. wyroku: "...skarga kasacyjna jest oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zatem skarżący nie kwestionuje ustaleń faktycznych poczynionych przez organy skarbowe i następnie zaakceptowanych przez Sąd I instancji. Oznacza to, że kontrolę instancyjną w zakresie wskazywanych naruszeń prawa materialnego, dokonywać należy przez pryzmat tego stanu faktycznego". W świetle powyższego za co najmniej nieuzasadnione może ocenić stwierdzenie Skarżącego, zawarte w skardze kasacyjnej, że stoi on na stanowisku, że w.w. faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Prawidłowość oceny stanu faktycznego w zaskarżonym orzeczeniu oraz twierdzenia Skarżącego w w.w. sprawie o sygn. akt I FSK 1999/09, prowadzą do wniosku, że w.w. pogląd nie zasługuje na wiarę.

6.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji § 11 ust. 1, 2 i 3 oraz § 12 rozporządzenia MF stwierdzić należy, że z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości polegające na ujęciu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupu w 2004 r. na podstawie faktur stwierdzających transakcje, które nie zostały w rzeczywistości przeprowadzone, w których treści widnieją właściciele firm R. i D. uznano za nierzetelną podatkową księgę przychodów i rozchodów firmy Skarżącego w zakresie w jakim obejmują transakcje z w.w. firmami. Trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że w.w. przepisy wyraźnie określają szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać księga, aby stanowiła dowód tego co wynika z zapisów w niej zawartych. Podstawą zapisów w księdze są między innymi faktury posiadające walor prawidłowości i rzetelności. Za dokumenty rzetelne uznaje się dokumenty, które dowodzą zdarzeniom gospodarczym, jakie miały miejsce w rzeczywistości. Wobec powyższego nie może zostać uznany za rzetelny zapis w księdze, oparty na dowodzie dokumentującym zdarzenie, które w rzeczywistości nie miało miejsca. Faktury wystawione przez podmioty gospodarcze, które w rzeczywistości nie są stronami transakcji opisanych w tych fakturach, a ponadto nie są uprawnione do wystawiania tych faktur, jak w rozpoznanej sprawie, nie mogą być podstawą do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. Nierzetelność zapisów ksiąg podatkowych Skarżącego w zakresie fikcyjnych zdarzeń dokumentowanych przez w.w. faktury jest racjonalną konsekwencją oceny stanu faktycznego, która – jak wyżej stwierdzono – w sprawie została przeprowadzona prawidłowo. Całkowicie bezzasadne jest więc twierdzenie Skarżącego, że WSA w Poznaniu przyjął "kuriozalną" wykładnię w.w. przepisów (por. s. 12 skargi kasacyjnej).

6.5. W rozpoznanej sprawie WSA w Poznaniu prawidłowo przyjął, że pojęcie "koszty uzyskania przychodów", określa art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który wprowadza generalną zasadę uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Uznaje się za nie wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki: (a) wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, (b) wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 23 u.p.d.o.f. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, (c) powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, (d) winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów i (e) być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Powyższemu rozumowaniu Sądu pierwszej instancji nie można zarzucić wadliwości, stąd za nietrafny należy ocenić zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez WSA w Poznaniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, Sąd pierwszej instancji, dokonując wykładani w.w. przepisu prawa materialnego nie sformułował poglądu, że za koszty uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą być uznane tylko te koszty, które związane są z transakcjami dokonywanymi z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą i wywiązującymi się z obowiązków nakładanych w tym zakres przez ustawy (obowiązki rejestrowe i rozliczenia ze Skarbem Państwa). Podobne jak w przypadku zarzutu rozważonego w pkt 6.4., Skarżący myli ze sobą ocenę stanu faktycznego, który następnie jest "obejmowany" stanem prawnym, tzn. na podstawie ustalonych faktów określa się jakie przepisy mogą być zastosowane, a tym samym jak są w danych okolicznościach faktycznych ukształtowane prawa i obowiązki podmiotów. W rozpoznawanej sprawie prawidłowo oceniono zdarzenia dokumentowane przez w.w. faktury za nie mające miejsca – jest to płaszczyzna ustaleń faktycznych. Stąd organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji stwierdziły, że wskazane w nich kwoty nie mogą być włączone do kosztów uzyskania przychody przez Skarżących. Nie jest bowiem spełniona jedna z przesłanek art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Konkluzja ta nie wymagała wykładni w.w. przepisu w takiej postaci, jak sugeruje Skarżący w skardze kasacyjnej. Stwierdzenie o przyjęciu na gruncie w.w. przepisu przez WSA w Poznaniu dodatkowej przesłanki w postaci konieczności dokonania transakcji wyłącznie z podmiotem gospodarczym, w świetle uzasadnienia zaskarżonego wyroku jest nieprawdziwe.

6.6. Bezpodstawny jest ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej. Wbrew twierdzeniom Skarżących w ich sprawie nie mogła mieć zastosowania instytucja oszacowania, uregulowana w art. 23 O.p. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że w stanie faktycznym sprawy podstawę opodatkowania należało ustalić na podstawie ksiąg rachunkowych Skarżącego po wyeliminowaniu z nich fikcyjnych wydatków. Pogląd ten zasługuje na aprobatę. Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Jak wynika z treści art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: (1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub (2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub (3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Zgodnie z § 2 art. 23 O.p., organ podatkowy odstąpi jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w jednym ze swoich orzeczeń Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49 oraz wyrok NSA z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 974/06, publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez Skarżącego dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze rozchodów i przychodów. Były to faktury, w treści których jako sprzedawca figurowały podmioty nieistniejące (wymienione w pkt 2.2. niniejszego uzasadnienia). Organy podatkowe wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły należny podatek. Obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez Skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Stąd, oceniając wpływ tego fragmentarycznego wątku sprawy – nierzetelności faktur – na całość ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, należy stwierdzić, że w przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem, zostałoby potwierdzone innymi, nie budzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości - wydatek taki mógłby stanowić koszt uzyskania przychodów. Tezę tę potwierdza wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, w którym Sąd Najwyższy stwierdził, że - jeżeli podatnik zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym, spoczywa właśnie na podatniku (por. także wyrok NSA z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 395/10, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Na gruncie rozpoznawanej sprawy WSA w Poznaniu podkreślił, że Skarżący nie wskazał rzeczywistego źródła paliwa, ani cen nabycia oraz nie przedstawił w tym zakresie żadnych dowodów. Stąd zastosowanie jakiejkolwiek metody szacowania nie pozwoliłoby na ustalenie wartości choćby zbliżonych do rzeczywistych. Przyjęcie natomiast jakichkolwiek wielkości miałoby charakter zupełnie dowolny. Prawidłowo zatem WSA w Poznaniu ocenił, że w sprawie nie było podstaw do zastosowania przez organy podatkowe instytucji przewidzianej w art. 23 § 1 O.p.

6.7. Uwzględniając bezzasadność zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w związku z art. 209 p.p.s.a.