Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 871/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: § 2 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 65 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędziowie NSA Dariusz Dudra (spr.) del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 23 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 735/11 w sprawie ze skargi G. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 23 lutego 2012 r. oddalił skargę G. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z [...] lipca 2009 r. określił G. S.A. w W., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży gazu płynnego za poszczególne miesiące 2005 r. Organ pierwszej instancji uznał, że od 1 stycznia do 31 grudnia 2005 r. skarżąca sprzedając gaz F. sp. z o.o., bez uzyskiwania od niej oświadczeń o jego przeznaczeniu, z jednoczesnym wyprowadzeniem gazu ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, nie spełniła warunków określonych w § 15 ust. 4 i § 15 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm. – dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień). Skarżąca nie miała więc podstaw do stosowania zwolnienia od podatku akcyzowego. Sprzedaż propanu bez akcyzy wyniosła łącznie 1.744.982 litrów (980.327 kg). Właściwa, obniżona stawka akcyzy to 695 zł/1000 kg, zgodnie z poz. 8 załącznika Nr 1 do rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. – dalej: rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek).

Decyzją z [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Celnej potwierdził prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji, że spółka F. jako uprawniony nabywca nie składała Skarżącej oświadczeń zawierających informację, iż gaz nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Nie został zatem spełniony warunek określony w § 15 ust. 3 pkt 2, ust. 4 pkt 1 i ust. 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Zdaniem organu brak w momencie sprzedaży stosownego oświadczenia, powoduje że nie zostaje spełniona przesłanka przeznaczenia sprzedawanego gazu, co skutkuje niemożnością zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego. Brak oświadczeń o przeznaczeniu gazu skutkuje uznaniem go za używany do napędu pojazdów samochodowych, a więc obciążonym zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. stawką akcyzy w nieobniżonej wysokości.

Od decyzjo tej G. S.A. wniosła skargę, zarzucając organowi naruszenie: § 15 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 1 i pkt 2 oraz ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Ponadto zarzuciła naruszenie § 15 ust. 1 tego rozporządzenia przez sprzeczność zaskarżonego rozstrzygnięcia z celem regulacji dotyczących podatku akcyzowego, jakim jest uprzywilejowane traktowanie zużycia gazu płynnego na cele grzewcze, a także naruszenie art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej u.p.a.) i art. 1 lit. a) ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341 – dalej: "ustawa nowelizująca z 2005 r."), oraz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek przez zastosowanie niewłaściwej stawki w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do 23 sierpnia 2005 r., nieuwzględnienie zmiany stanu prawnego, jaka nastąpiła 24 sierpnia 2005 r. oraz określenie zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy w stanie prawnym począwszy od 24 sierpnia 2005 r. nie było określonej stawki akcyzy dla gazu płynnego używanego do celów grzewczych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. 23 lutego 2012 r. oddalono skargę.

Sąd uznał, że okoliczności faktyczne sprawy nie są sporne, bowiem umową z 6 sierpnia 1997 r. Skarżąca zawarła z F. sp. z o.o. umowę na dostawy gazu. W § 2 tej umowy postanowiono, że wydanie gazu następować będzie na fermach bezpośrednio udziałowcom w/w spółki. F. sp. z o.o. zawarła umowy o dostawy gazu z poszczególnymi odbiorcami indywidualnymi Zaznaczono także, że wydanie gazu następować będzie bezpośrednio na fermie zamawiającego. Organy podatkowe opierając się na wyjaśnieniach F. sp. z o.o. ustaliły następujący przebieg realizacji umowy z 6 sierpnia 1997 r.: klient spółki F. telefonicznie zamawiał u niej gaz. Zgłoszenie wysyłano faksem do skarżącej. Zamówienie obejmowało konkretnego odbiorcę. Podawano w nim jego adres, ilość zamawianego gazu i termin realizacji. Skarżąca realizowała dostawę gazu, którego odbiór potwierdzał w dokumencie WZ odbiorca wskazany w zamówieniu. Skarżąca od tego odbiorcy pobierała oświadczenie o przeznaczeniu gazu na cele grzewcze. Na podstawie dokumentów WZ skarżąca, jako płatnika, obciążała spółkę F., która dokonywała płatności obciążając indywidualnego odbiorcę. Tytułem sprzedaży gazu skarżąca wystawiała faktury VAT, jako nabywcę i odbiorcę gazu wskazując w nich F. sp. z o.o. Z kolei spółka F. wystawiała faktury na rzecz indywidualnych odbiorców. W fakturach tych wykazywała cenę gazu wyższą niż uiszczana przez nią na rzecz Skarżącej.

WSA wskazał natomiast, że skarżąca i organy podatkowe różniły się w ocenie stanu faktycznego ustalonego w oparciu o te okoliczności. Skarżąca uważała, bowiem, że zgodnie z § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień, w istocie dokonywała sprzedaży na rzecz osób, którym bezpośrednio dostarczała gaz, tj. indywidualnym odbiorcom. Fizyczna dostawa gazu do podmiotu, który gaz ten zużywał, wypełnia bowiem znamiona sprzedaży w rozumieniu art. 353 k.c. Natomiast zdaniem organów podatkowych, skarżąca sprzedawała gaz na rzecz F. sp. z o.o. Dopiero ta spółka odsprzedawała gaz indywidualnym podmiotom, z którymi łączyły ją umowy o dostawy gazu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, w 2005 r. skarżąca dokonywała sprzedaży gazu na rzecz F. sp. z o.o. Świadczyły o tym: zarówno treść umowy łączącej skarżącą z tą spółką, jak i dokumentacja sprzedaży, a mianowicie faktury, w których – zgodnie umową – jako nabywcę gazu wskazano F. sp. z o.o.

Sąd wyjaśnił, że w świetle definiującego umowę sprzedaży art. 535 k.c., sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz. Przyjęty w umowie ze spółką F. sposób dokonywania dostaw nie dowodzi, że przenosiła ona własność gazu na odbiorców indywidualnych, którym bezpośrednio dostarczała gaz. Z punktu widzenia indywidualnego odbiorcy Skarżąca dokonywała jedynie czynności faktycznej – dostarczała mu gaz kupiony od spółki F.. Indywidualny odbiorca nie uiszczał na rzecz Skarżącej ani ceny, ani innej opłaty za dostarczony mu gaz. Tymczasem zapłata ceny jest obowiązkiem kupującego należącym do istoty umowy sprzedaży.

Za chybione Sąd uznał zatem twierdzenie Skarżącej, że skoro nie doszło do przeniesienia posiadania gazu płynnego na rzecz spółki F., to w relacji między tymi podmiotami nie można doszukiwać się sprzedaży w rozumieniu u.p.a. Skarżąca nie przedłożyła żadnej umowy o dostawę (sprzedaż) gazu zawartej z którymkolwiek z indywidualnych odbiorców zamawiających gaz od spółki F.. A zatem w 2005 r. Skarżącej nie łączyły z indywidualnymi odbiorcami żadne umowy sprzedaży (dostawy gazu). Nie mogły być za umowy takie uznane umowy dzierżawy należących do Skarżącej zbiorników do przechowywania gazu. Indywidualni odbiorcy zamawiali gaz w spółce F., z którą łączyły ich umowy o dostawy gazu. Opłacali oni faktury wystawione przez tę spółkę, a nie przez Skarżącą. Były to przy tym faktury, w których spółka F. jako kwotę do zapłaty wpisywała cenę gazu, a nie jakiegokolwiek rodzaju prowizję, należną jej tytułem pośrednictwa w dostawach gazu. Płatności za gaz na rzecz Skarżącej dokonywała F. sp. z o.o. na postawie faktur także opiewających na cenę gazu, a nie na prowizję za pośrednictwo w jego sprzedaży. O sprzedaży gazu spółce F. świadczy zatem przede wszystkim działanie samej Skarżącej, która ze spółką tą podpisała stosowną umowę i wystawiała faktury na jej rzecz jako właśnie nabywcy gazu.

Sąd nie podzielił poglądu Skarżącej, iż okoliczność ta nie ma znaczenia, jako że kwestia rozliczeń z tytułu transakcji nie została unormowana w przepisach o podatku akcyzowym w sposób, który wywierałby wpływ na obowiązki podatnika. Tym samym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że w 2005 r. skarżąca sprzedawała gaz spółce F.. Nie zmieniło okoliczność to, że nie wszyscy odbiorcy indywidualni kupujący gaz od F. sp. z o.o. byli udziałowcami tej spółki, skoro nie łączyły ich umowy o dostawy gazu zawarte ze skarżącą.

Sąd następnie wskazał, że skarżąca zobowiązana była legitymować się oświadczeniami F. sp. z o.o. o przeznaczeniu gazu do dalszej odsprzedaży podmiotom, które zużyją go na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych, a nie oświadczeniami podmiotów, którym spółka ta odsprzedawała gaz kupiony od skarżącej. Skarżąca oświadczeń takich nie posiadała, co również było zdaniem sądu pierwszej instancji okolicznością bezsporną. Zgromadziła ona jedynie oświadczenia podmiotów, które kupiwszy gaz od F. sp. z o.o. przeznaczyły go na cele uprawniające do zwolnienia.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy obowiązującego prawa, których wykładnia prowadziła do obciążenia skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego.

Sąd nie podzielił także poglądu skarżącej, zgodnie z którym zwolnienie z podatku akcyzowego powinno jej przysługiwać z uwagi na samo zrealizowanie celu, w jakim zwolnienie to zostało ustanowione, odpowiadającego celowi wynikającemu z przepisów prawa wspólnotowego. Chcąc skorzystać ze zwolnienia skarżąca powinna była uzyskać oświadczenia podmiotu, któremu gaz sprzedała. Skoro przepisy prawa polskiego, w tym wymóg uzyskania oświadczenia od właściwego podmiotu jako warunek zwolnienia od akcyzy, nie naruszają prawa wspólnotowego, negatywne dla podatnika skutki niezastosowania się do tych przepisów nie mogą być uznane za naruszające zasady efektywności i proporcjonalności prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 6 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy horyzontalnej, podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurą określoną przez każde państwo członkowskie. Przepisy prawa polskiego procedurę taką określają i obowiązkiem skarżącej było ich zastosowanie.

Zdaniem WSA zasadnie organy podatkowe podniosły, że nie spełniła ona również warunku określonego w § 15 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku sprzedaży gazu płynnego podmiotowi dokonującemu jego odsprzedaży podmiotowi, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, zwolnienie od akcyzy ma zastosowanie pod warunkiem, że sprzedaż gazu płynnego podmiotowi dokonującemu odsprzedaży nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 3 u.p.a., oraz na warunkach określonych w przepisach dotyczących procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania. Sprzedając propan skarżąca procedury tej nie stosowała. Ustalono, że wysyłkom gazu nie towarzyszyło wystawienie administracyjnych dokumentów towarzyszących oraz nie było składane stosowne zabezpieczenie akcyzowe (art. 27 ust. 3 i 4 u.p.a.). Ustaleń organów podatkowych w tym zakresie skarżąca nie kwestionowała, podważając sam fakt dokonywania sprzedaży na rzecz F. sp. z o.o. Brak oświadczeń tej spółki dotyczących przeznaczenia zakupionego przez nią gazu nie był zatem jedynym warunkiem zwolnienia od akcyzy, którego skarżąca nie spełniła. Zasadnie okoliczność tę podniosły organy podatkowe.

WSA za niezasadne uznał także zarzuty skarżącej dotyczące niemożności ustalenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 roku z uwagi na brak stawek podatkowych dotyczących gazu przeznaczonego na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, ani ustawodawca, ani też prawodawca nie określili stawek akcyzy dla gazu płynnego przeznaczonego na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych z tego względu, że gaz ten podlegał zwolnieniu od akcyzy właśnie z uwagi na swoje przeznaczenie. Nie ma potrzeby określania stawki na wyrób akcyzowy, który jest zwolniony z podatku. Jeżeli bowiem warunki zwolnienia nie zostały przez podatnika spełnione, sprzedanego gazu zwolnienie to nie obejmuje, co z kolei oznacza, iż nie może być on być traktowany jako przeznaczony do celów innych niż napędowe. Gaz płynny, który nie spełnia warunków zwolnienia należy zatem opodatkować tak, jak gaz płynny przeznaczony na cel alternatywny do celu uzasadniającego zwolnienie, tj. do napędu pojazdów samochodowych. Dlatego też ustawodawca określił jedną tylko stawkę akcyzy na gaz płynny, od 24 sierpnia 2005 r. poprzez stosowną zmianę art. 65 ust. 1 u.p.a. precyzując, że stawka ta dotyczy gazu przeznaczonego na cele napędowe.

W konkluzji Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że akceptacja stanowiska Skarżącej, iż w okresie do 23 sierpnia 2005 r. należało zastosować stawkę 0 zł przewidzianą poz. 29 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek, oznaczałaby w istocie akceptację sytuacji, gdy mimo niespełnienia warunków zwolnienia od akcyzy skarżąca nie zapłaciłaby podatku. W rezultacie doszłoby do obejścia przepisów o zwolnieniu od akcyzy. Dotyczy to także możliwości zastosowania stawki zerowej od 24 sierpnia 2005 r. W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie prawidłowo zastosowana została obniżona stawka podatku określona w poz. 8 załącznika Nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek.

Skargę kasacyjną od wyrok z 23 lutego 2012 r. wniosła spółka G., zarzucając:

1. Naruszenie prawa materialnego w postaci art. 65 ust. 1 in fine u.p.a. w brzmieniu obowiązującym do 23 sierpnia 2005 r. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek oraz poz. 8 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, to jest zastosowanie pomimo tego, że stawka określona w poz. 8 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek dotyczy gazu płynnego służącego do napędu pojazdów samochodowych, podczas gdy w stanie faktycznym niniejszej sprawy bezspornym jest, że sprzedawany gaz płynny nie służył do napędu pojazdów samochodowych. Zastosowanie winna zatem znaleźć stawka określona w poz. 29 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek – czyli "stawka zero", jako stawka ustalona dla wyrobów niewymienionych w poz. 1-28 załącznika nr 1 do rozporządzenia, ponieważ gaz płynny służący do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych nie został wymieniony w żadnej z pozycji od 1 do 28 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek;

2. Naruszenie prawa materialnego w postaci art. 65 ust. 1 in fine u.p.a. w brzmieniu obowiązującym od 24 sierpnia 2005 r. oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. –dalej: o.p.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest zastosowanie pomimo tego, że stawka akcyzy przewidziana w powyższym przepisie dotyczy wyłącznie gazu płynnego używanego do napędu pojazdów samochodowych, a w stanie faktycznym niniejszej sprawy bezspornym jest, że gaz płynny nie został wykorzystany do napędu pojazdów samochodowych, Brak stawki podatku akcyzowego uniemożliwił wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży gazu na cele grzewcze. W konsekwencji, brak jest ustawowo określonej stawki akcyzy na gaz płynny używany do celów innych niż napędu pojazdów samochodowych, a niedopuszczalnym jest uzupełnienie takiej luki w drodze analogii. Przepisem, który powinien mieć w tej sprawie zastosowanie jest art. 208 § 1 o.p. nakazujący umorzyć postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe. Naruszenie powyższe wiązało się także z naruszeniem art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie, to jest brak ich zastosowania i pominięcie w kontekście dokonanej przez Sąd I instancji oceny legalności zastosowania stawki podatku. Tymczasem, z norm konstytucyjnych wynika po pierwsze, obowiązek ponoszenia ciężarów, w tym podatków, ale wyłącznie tych określonych w ustawie, a po drugie, wymóg, by określanie stawek podatkowych następowało w drodze ustawy. Zastosowanie powyższych norm konstytucyjnych musiałoby skutkować uznaniem za niedopuszczalne zastosowania stawki, która nie została określona w ustawie;

- w przypadku, w którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący skargę kasacyjną doszedłby do wniosku, że wymiar zobowiązania nie mógł odbyć się przy zastosowaniu stawki zero (w odniesieniu do stanu prawnego do 23 sierpnia 2005 r.), a także, że postępowanie nie było bezprzedmiotowe (w odniesieniu do stanu prawnego począwszy od 24 sierpnia 2005 r.), aktualnym będzie kolejny zarzut naruszenia prawa materialnego:

3. Naruszenie prawa materialnego w postaci § 15 ust. 1, ust, 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 1 rozporządzenia sprawie zwolnień poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu normy prawnej z nich wynikającej w sytuacji, gdy wszystkie warunki przewidziane powyższymi przepisami zostały spełnione, ponieważ gaz płynny był sprzedawany uprawnionym nabywcom zużywającym wyrób akcyzowy na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych, a nabywcy ci złożyli oświadczenia o przeznaczeniu gazu płynnego;

- w przypadku, w którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący skargę kasacyjną doszedłby do wniosku, że podatnik naruszył formalne warunki zwolnienia, aktualne są kolejne zarzuty naruszenia prawa materialnego:

4. Naruszenie prawa materialnego w postaci § 15 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu normy prawnej z niego wynikającej, pomimo tego, że gaz płynny został zużyty do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych, co pozostaje bezsporne w sprawie, a zatem materialna przesłanka zwolnienia została spełniona. Brak spełnienia warunków formalnych, o których mowa w § 15 ust. 2 pkt 2, ust. 3 oraz ust, 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień nie może skutkować pozbawieniem prawa do zwolnienia, w sytuacji, gdy nie ulega wątpliwości, na jaki cel został zużyty gaz płynny.

5. Naruszenie prawa materialnego w postaci § 15 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 1 i pkt 2, ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień oraz art. 65 ust. 1 in fine u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym do 23 sierpnia 2005 r.) w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek oraz poz. 8 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek oraz art. 65 ust. 1 in fine u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym od 24 sierpnia 2005 r.), poprzez błędną jego wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w procesie wykładni prawa podatkowego. Przyjęcie i zastosowanie przez sąd administracyjny pierwszej instancji wskazanych wzorców konstytucyjnych i dokonanie wykładni na zgodność wskazanych przepisów prawa materialnego z postanowieniami Konstytucji RP powinno prowadzić do uznania, że podatnik podatku akcyzowego, który naruszył warunki do skorzystania ze zwolnienia sprzedaży gazu płynnego na cele grzewcze, a jednocześnie w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, organ podatkowy ustalił, że gaz płynny właśnie na taki cel został zużyty przez konsumenta tego wyrobu, nie może zostać obciążony podatkiem akcyzowym określonym według stawki właściwej, jak dla sprzedaży gazu płynnego, który został zużyty na cel napędowy.

6. Naruszenie prawa materialnego w postaci § 15 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 1 i pkt 2, ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień poprzez błędną wykładnię. Wadliwość polegała na pominięciu w procesie interpretacyjnym wykładni na zgodność z prawem Wspólnoty Europejskiej, to jest nieuwzględnieniu art. 2 ust. 3, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03.283.51 ze zm., Dz.U.UE-sp.09-1-405; dalej jako: "Dyrektywa energetyczna"), z których wynika podatkowe uprzywilejowanie wyrobów energetycznych, które zostały zużyte do ogrzewania. Zastosowanie wykładni na zgodność z prawem Wspólnoty Europejskiej prowadzi do uznania, że rzeczywiste przeznaczenie gazu płynnego ma przesądzające znaczenie dla konieczności zastosowania zwolnienia.

Wskazując na powyższe naruszenia, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi i o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. –dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.

Przechodząc do złożonego środka zaskarżenia stwierdzić należy, że postawione zarzuty pozwalały na dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia.

Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do wskazania naruszenia prawa materialnego. Autor skargi przede wszystkim podnosi naruszenie art. 65 ust. 1 in fine u.p.a., w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek oraz poz. 8 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie pomimo tego, że stawka ta dotyczy gazu płynnego służącego do napędu pojazdów samochodowych, podczas gdy w stanie faktycznym sprawy bezspornym jest, że gaz płynny nie służył do napędu pojazdów samochodowych. Zastosowanie winna zatem znaleźć stawka określona w pozycji 29 załącznika nr 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek, czyli stawka zero. Wskazuje także na naruszenie ww. przepisu ustawy w powiązaniu z art. 21 § 3 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie w związku z tym, że gaz płynny nie został wykorzystany do napędu pojazdów samochodowych. Brak stawki podatku akcyzowego uniemożliwił wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży gazu na cele grzewcze. Postępowanie winno być umorzone ze względu na naruszenie art. 84 i 217 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie. Zastosowanie tych norm musiałoby skutkować uznaniem za niedopuszczalne zastosowanie stawki, która nie została określona w ustawie.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że prawodawca nie określił stawki podatku akcyzowego dla gazu płynnego przeznaczonego na cele inne niż do napędu pojazdów z tego względu, że gaz ten podlegał zwolnieniu od akcyzy właśnie z uwagi na swoje przeznaczenie. Nie ma potrzeby określania stawki na wyrób akcyzowy, który jest zwolniony od podatku. Jeżeli warunki zwolnienia nie są spełnione, zwolnienie to nie obejmuje sprzedanego gazu. W konsekwencji gaz ten podlega opodatkowaniu tak jak gaz płynny przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Oznacza to, że gaz ten nie może być traktowany jako przeznaczony do celów innych niż napędowe. Gaz płynny, który nie spełnia warunków zwolnienia należy zatem opodatkować tak, jak gaz płynny przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Dlatego też ustawodawca określił tylko jedną stawkę akcyzy na gaz płynny – stawkę dla gazu z przeznaczeniem napędowym. Akceptacja stanowiska Spółki, że w okresie do 23 sierpnia 2005 r. należało zastosować stawkę 0 zł przewidziana w pozycji 29 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek, oznaczałoby w istocie akceptację sytuacji, gdy mimo niespełnienia warunków zwolnienia od akcyzy skarżąca nie zapłaciłaby podatku. Do tego bowiem sprowadza się zastosowanie stawki zerowej – do braku efektywnego opodatkowania. W rezultacie doszłoby do obejścia przepisów o zwolnieniu od akcyzy. Dotyczy to także możliwości zastosowania stawki zerowej od 24 sierpnia 2005 r. Nie można zatem podzielić zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Za niezasadny należy też uznać zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 84 i 217 Konstytucji RP polegający na twierdzeniu zastosowania stawki niewynikającej z ustawy, co w świetle powołanych przepisów jest niedopuszczalne. Zauważyć w tym zakresie należy, że zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. stawka akcyzy na gaz płynny wynosi 700 zł od 1.000 kg gotowego wyrobu. Na podstawie delegacji zawartej w art. 65 ust. 2 u.p.a. Minister Finansów rozporządzeniem określił stawki podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych i warunki ich stosowania. Z powołanego aktu wykonawczego wynika, że stawka podatku akcyzowego na gaz płynny służący do napędu pojazdów samochodowych wynosi 695 zł od 1.000 kg. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można w takiej sytuacji mówić o naruszeniu art. 84 i 217 Konstytucji RP, bowiem zastosowana stawka podatku akcyzowego do opodatkowania przedmiotowego gazu nie przekraczała wysokości stawki wynikającej z ustawy. Obniżenie w oparciu o prawidłową delegację ustawową w drodze rozporządzenia stawki podatkowej nie narusza Konstytucji. Zgodnie z art. 217 ustawy zasadniczej nakładanie podatków następuje w drodze ustawy. Przepis ten nie ogranicza normodawcy w uchwaleniu w akcie podustawowym przepisów korzystniejszych (łagodniejszych) dla podatników, np. obniżenia stawki podatkowej.

W tym miejscu przywołać wypada wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 1 września 1998 r., sygn. U 1/98, w którym stwierdzono, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3; zm.: Nr 80, poz. 519), w zakresie w jakim obniża stawki podatku akcyzowego dla paliw do silników w stosunku do wartości określonych ustawowo, jest zgodne z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "art. 217 Konstytucji RP wyraża zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego. Jego celem jest stworzenie odpowiednich gwarancji praw podatnika wobec organów władzy publicznej. W myśl wymienionego przepisu wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny zostać uregulowane bezpośrednio w ustawie. Do uregulowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane wyłącznie sprawy nie mające istotnego znaczenia dla konstrukcji danego podatku. Ustawa może upoważnić organy wykonawcze m.in. do szczegółowego określania ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatków, pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym. Do zakresu wyłączności ustawy należy także określenie stawek podatkowych. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określiła wysokość stawek podatkowych, a art. 37 ustawy zezwala jedynie na obniżenie tych stawek zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy. Wydane rozporządzenie jest zgodne z zasadami wyrażonymi w art. 92 konstytucji. Zostało wydane w celu wykonania ustawy i normuje materie określone w upoważnieniu zgodnie z przepisami ustawy. Rozporządzenie Ministra Finansów nie narusza art. 217 konstytucji również w tym zakresie. Nie wkracza ono w sferę istotnych elementów stosunku podatkowego ustalonych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.".

Zauważyć w tym miejscu należy, że gdyby uznać kwestionowane przepisy za niekonstytucyjne (stawka akcyzy z rozporządzenia), to należałoby wówczas zastosować przepis ustawowy, ten zaś przewiduje stawkę podatkową w wysokości wyższej od znajdującej się w regulacji podustawowej. W stanie faktycznym sprawy implikowałoby to tezę o pogorszeniu sytuacji strony. Podobnie skonstatował w powołanym wyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając, iż "uchylenie rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego wywołałoby konsekwencje niekorzystne dla podatnika, gdyż prowadziłoby do obciążenia paliw akcyzą w wysokości ustalonej w art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym".

W zakresie zarzutów naruszenia § 15 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 1 oraz ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu normy prawnej z nich wynikającej w sytuacji, gdy wszystkie warunki przewidziane powyższymi przepisami zostały spełnione, że gaz płynny został zużyty do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. Twierdzenia, że brak spełnienia warunków formalnych, o których mowa w § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień nie może skutkować pozbawieniem prawa do zwolnienia, w sytuacji, gdy nie ulega wątpliwości, na jaki cel został zużyty gaz płynny. Naruszenie wskazanych przepisów rozporządzenia w sprawie zwolnień poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, stwierdzić należy, że także i one nie zasługują na uwzględnienie.

Wskazać w tym przedmiocie przede wszystkim należy, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa w § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień, jak każde inne zwolnienie od podatku, stanowi wyjątek od ogólnej reguły opodatkowania wyrobu akcyzowego. Należy zatem przepisy te interpretować ściśle. Wszelkie przywileje podatkowe, a mianowicie zwolnienia i różnego rodzaju ulgi są naruszeniem jednej z głównych zasad podatkowych: zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. "Należy przede wszystkim mieć na uwadze utrwaloną od lat w doktrynie oraz orzecznictwie zasadę, w myśl której wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy, a w związku z tym ich stosowanie nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej" (por. wyrok NSA z 7 lutego 1996 r., sygn. akt III SA 225/95). W wyroku z 19 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1764/98, LEX nr 45252, NSA skonstatował, że "wszelkie normy wprowadzające zwolnienia przedmiotowe mają charakter odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania według jednakowych, tych samych dla każdego podatnika zasad". Dlatego też wskazać trzeba, iż stanowisko powyższe zgodne jest z regułami dokonywania wykładni; przepisów o charakterze wyjątkowym, nie należy interpretować rozszerzająco – exceptiones non sunt extendendae (por. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Toruń 2002, s. 255; a także wyrok TK z 1 czerwca 1999 r., sygn. akt SK 20/98, OTK 1999/5/93).

Mając na względzie powołaną zasadę interpretacji przepisów prawa wskazać zatem należy, że warunek zwolnienia jakim jest uzyskanie przez sprzedawcę od nabywcy gazu płynnego oświadczenia o określonej przepisami treści, musi być spełniony, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia.

Niezależnie od powyższego, w kontekście zaistniałego w stanie faktycznym braku oświadczeń, wypada przywołać zasadę wykładni przepisów prawa, która przyjęła się w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowiącą, że nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który pozbawiałby część tego przepisu znaczenia prawnego, zgodnie z łacińską sentencją per non est (nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne). Przykładem takiego orzecznictwa może być uchwała Trybunału Konstytucyjnego, w której Trybunał uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu [...] należałoby uznać za całkowicie zbędny (por. uchwałę TK z 14 czerwca 1995 r., sygn. akt W 19/94, OTK 1995/1/23). Sąd Najwyższy w postanowieniu z 22 czerwca 1999 r. sygn. akt IKZP 19/99, skonstatował natomiast, iż fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie – rzecz jasna idealizujące – o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. także Z. Ziembiński, Teoria prawa, PWN 1978, s. 106 – 123 oraz uchwałę SN z 16 marca 2000 r. sygn. akt I KZP 53/99). Z kolei w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego godną zauważenia jest teza, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienie uchwały NSA z 22 czerwca 1998 r. sygn. akt FPS 9 /97 oraz uzasadnienie uchwały z 14 grudnia 1998 r. sygn. akt FPS 19/98, a także uchwałę z 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000/3/92).

Skonstatować wobec przywołanej reguły należy, że podczas dokonywania wykładni przepisów regulujących stosowanie zwolnienia podatkowego w podatku akcyzowym związanego ze sprzedażą gazu płynnego na cele opałowe, nie można pominąć warunku zwolnienia, jakim jest uzyskanie przez sprzedawcę gazu od kupującego oświadczenia o nabyciu gazu płynnego na cele opałowe. Ustanowienie w drodze rozporządzenia warunku w postaci uzyskania przez sprzedawcę od kupującego gaz płynny oświadczenia o przeznaczeniu gazu na cele grzewcze z pewnością było zabiegiem celowym i racjonalnym. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego oświadczenie to stanowi warunek sine quo non zastosowania preferencji w postaci zwolnienia od opodatkowania.

Dlatego też orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące tego zagadnienia należy uznać za usprawiedliwione na tle stosowanych w orzecznictwie reguł wykładni oraz obowiązującego systemu prawa. Tytułem przykładu można wskazać na następujące wyroki. Stwierdzona przez organy wadliwość formalna oświadczenia, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych nie podlega konwalidacji żadnym innym środkiem dowodowym (w tym zeznaniami świadków), skoro – z woli prawodawcy – ten właśnie dokument (spełniający określone wymogi) ma szczególne znaczenie dowodowe. W ramach obowiązków organu wynikających z art. 120 i art. 121 § 1 i 2 o.p. nie mieści się obowiązek poszukiwania powodów, dla których oświadczenia nie spełniają wymogów formalnych i usprawiedliwienia braku staranności podatnika (por. wyrok NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 442/10, LEX nr 1082443). Prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe (por. wyrok NSA z 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 184/10, LEX nr 1080729). Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem powoduje konsekwencje przewidziane w § 6 ust. 5 w związku z § 5 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269), uniemożliwiając uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe (por. wyrok NSA z 17 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 324/11, LEX nr 1080520).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest także pogląd, że niezłożenie przez nabywcę oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe powoduje nie tylko brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek, ale oznacza to także, że nabywca nie wyraża chęci przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem tego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 311/10, LEX nr 990071, w zakresie skutku braku możliwości zastosowania obniżonej stawki w przypadku niezłożenia oświadczenia zob. także wyrok NSA z 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 23/11, LEX nr 1291286, wyrok NSA z 28 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 1463/11, LEX nr 1328314, wyrok NSA z 24 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 410/12, LEX nr 1328320, wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 12/12, LEX nr 1336158).

Zaprezentowaną interpretację przepisów należy uznać też za zgodną z Konstytucją RP. Wypada w tym względzie przywołać dwa niedawne orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego zapadłe na gruncie wymogów formalnych związanych z preferencyjną stawką w podatku akcyzowym, a mianowicie: oświadczeń i zestawień oświadczeń.

W wyroku z 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12 Trybunał uznał, że art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, Nr 120, poz. 690, Nr 171, poz. 1016, Nr 205, poz. 1208, Nr 232, poz. 1378 i Nr 291, poz. 1707, z 2012 r. poz. 1342 i 1456 oraz z 2013 r. poz. 939, 1231 i 1645) w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy.

W uzasadnieniu tego orzeczenia TK wskazał, że wysoka stawka podatku akcyzowego, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., pełni w takiej sytuacji różne funkcje. Rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego, w tym również regulacji art. 89 ust. 16 u.p.a., ma na celu ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa w związku ze sprzedażą lub wykorzystaniem oleju opalowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie Trybunału, nie ulega wątpliwości, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym obniżona stawka akcyzy na oleje opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a tej u.p.a. ma charakter preferencyjny, czy wręcz ulgowy, w stosunku do wysokości akcyzy obciążającej analogiczne oleje służące do celów napędowych. Co więcej, w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjęto, że "zróżnicowanie podatkowe dotyczące sprzedaży oleju związane z podziałem na napędowy i opalowy jest oparte na kryterium relewantnym z punktu widzenia społecznego i gospodarczego", a ustawodawca może w tym wypadku swobodnie decydować o ulgach i zwolnieniach podatkowych, ponieważ o ich przedmiocie i zakresie nie decydują przesłanki prawne, ale ekonomiczne i społeczne (zob. wyrok TK z 17 listopada 2010 r., sygn. akt SK 23/07, OTK, ZU nr 9/A/2010, poz. 103: zob. też wyrok TK z 9 maja 2005 r., sygn. akt SK 14/04, OTK ZU nr 5/A/2005, poz. 47). Konsekwencją niewywiązywania się sprzedawcy z obowiązku sporządzenia miesięcznego zestawienia oświadczeń oraz ich przekazania w określonym terminie jest zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. (art. 89 ust. 16 u.p.a.). Uznaje się bowiem, że ustawodawca w czytelny i jednoznaczny sposób wskazuje, iż niedochowanie chociażby jednego ze spoczywających na nabywcy obowiązków oznacza, że sprzedaż oleju korzystającego z preferencyjnej stawki akcyzy ze względu na przeznaczenie opałowe odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki tego podatku.

Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował zatem z uwagi na zapisy Konstytucji rygorystycznego warunku w postaci złożenia organowi podatkowemu zestawienia oświadczeń, jako warunku skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. Niezłożenie zestawienia oświadczeń lub też opóźnienie w jego złożeniu implikuje zastosowanie stawki, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Tym samym brak oświadczenia, jako warunek zastosowania preferencji, także winien skutkować zastosowaniem stawki, o której mowa ww. przepisie. Co zresztą sam TK w swym orzeczeniu w sposób jednoznaczny stwierdził.

W drugim z orzeczeń, w postanowieniu z 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 50/11, które dotyczyło wad oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze, Trybunał umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. W uzasadnieniu stwierdził zaś, że treść przedstawionego przez sąd pytający rozumienia kontrolowanego przepisu zdecydowanie wykracza poza reguły wykładni prawa. W dotychczasowym orzecznictwie, które Trybunał w niniejszej sprawie podtrzymuje, wskazano m.in. "[w] państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas – zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda – nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną" (wyrok z 28 czerwca 2000 r., sygn. K 25/99, OTK ZU nr 5/2000, poz. 141). Nie oznacza to niedopuszczalności zastosowania innych niż językowa metod wykładni a nawet, wyjątkowo, odstępstwa od sensu językowego przepisu. Jest to jednak możliwe w szczególnie uzasadnionych przypadkach, m.in. gdy znaczenie językowe przepisu jest ewidentnie sprzeczne z wartościami konstytucyjnymi. Taka sytuacja nie ma miejsca w niniejszej sprawie.

W dalszej części uzasadnienia Trybunał zauważył, że dopuszczenie uzupełniania treści oświadczeń w trakcie postępowania kontrolnego, które może być prowadzone jedynie następczo, po zapłaceniu podatku oraz przesłaniu do naczelnika urzędu celnego zestawienia oświadczeń za poprzedni miesiąc, ignoruje fakt, że tylko prawidłowe oświadczenie złożone przy zakupie paliw opałowych pozwala sprzedawcy na ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego i pobranie jej w cenie paliwa. Trybunał Konstytucyjny na podstawie analizy orzecznictwa sądów administracyjnych ustalił, że dominującym sposobem rozumienia art. 89 ust. 16 u.p.a. jest przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie skutkuje zastosowaniem art. 89 ust. 16 u.p.a.

Końcowo TK stwierdza, że w ostatnim z przytoczonych wyroków, WSA w Opolu powołując dotychczasowe orzecznictwo wskazał, że ustawodawca "jednoznacznie wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5-15 [u.p.a.] jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy, do czego był uprawniony". Ustawodawca nie wprowadził podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełnienia oświadczeń. Powyższa interpretacja mieści się w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 u.p.a. Analogiczne wnioski z orzecznictwa sądów administracyjnych przedstawili uczestnicy postępowania, zarówno Prokurator Generalny, jak i Marszałek Sejmu.

Mając zatem na względzie treść rozważań zawartych w powołanym postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego, skonstatować wypada, że także w ocenie Sądu Konstytucyjnego brak spełnienia warunku w postaci uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego od kupującego oświadczenia o przeznaczeniu tego wyrobu na cele grzewcze, skutkuje brakiem opodatkowania obniżoną stawką sprzedawanego wyrobu.

Powyższe przekonuje do uznania za zgodne z Konstytucją RP przepisów dotyczących warunków preferencyjnego opodatkowania gazu płynnego, co też uprawnia do stwierdzenie braku podstaw do skierowania do TK wnioskowanego przez Spółkę (w piśmie procesowym z [...] marca 2014 r. złożonym na rozprawie) pytania prawnego.

Warto w tym miejscu przywołać odnośnie podnoszonego w piśmie procesowym naruszenia prawa własności rozważania Trybunału Konstytucyjnego zawarte ww. wyroku z z 17 listopada 2010 r., sygn. akt SK 23/07. W przekonaniu Trybunału Konstytucyjnego, zróżnicowanie podatkowe dotyczące sprzedaży oleju związane z podziałem na napędowy i opałowy jest oparte na kryterium relewantnym z punktu widzenia społecznego i gospodarczego. Przeznaczenie produktu uzasadnia traktowanie jego nabywców według jednakowej miary, w zależności od preferencji, których ustalenie należy do ustawodawcy. Nie doszło zatem do naruszenia równej dla wszystkich ochrony prawa własności. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2001 r. jest zgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji.

Trybunał Konstytucyjny podtrzymuje wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie pogląd, że ustawodawca może swobodnie decydować o ulgach i zwolnieniach podatkowych, ponieważ o ich przedmiocie i zakresie nie decydują przesłanki prawne, ale ekonomiczne i społeczne (zob. wyrok z 9 maja 2005 r., sygn. SK 14/04, OTK ZU nr 5/A/2005, poz. 47). Z tej perspektywy ingerencja ustawodawcy nie może być uznana za arbitralną i nieproporcjonalną, gdyż dobro chronione, jakim jest rzetelność obrotu, pozostaje oczywiście wyższe aniżeli dobro poświęcane, a więc wykluczenie możliwości dokonywania sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza bez utraty prawa do ulgi podatkowej.

Trybunał Konstytucyjny podtrzymuje wyrażone w dotychczasowym orzecznictwie przekonanie, że przyjęcie tezy, iż każde ograniczenie majątkowe spowodowane nałożeniem podatku lub innej daniny publicznej jest zawsze niedopuszczalnym ograniczeniem własności, mogłoby prowadzić do fałszywego wniosku, że każda niekorzystna zmiana w sytuacji majątkowej obywatela stanowi ograniczenie jego własności (zob. wyrok z 30 stycznia 2001 r., sygn. K 17/00, OTK ZU nr 1/2001, poz. 4). Tak daleko idąca (absolutna) ochrona własności i innych praw majątkowych nie znajduje uzasadnienia w świetle przepisów Konstytucji, a zwłaszcza w kontekście unormowania zawartego w jej art. 84, stwarzającego konstytucyjne umocowanie do nakładania podatków i innych danin publicznych określonych w ustawie.

Także naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci § 15 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 1 i pkt 2 oraz ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień poprzez ich błędną wykładnię polegającą na pominięciu w procesie interpretacyjnym wykładni na zgodność z prawem Wspólnoty Europejskiej, tj. nieuwzględnieniu art. 2 ust. 3, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy energetycznej, z których wynika podatkowe uprzywilejowanie wyrobów energetycznych, które zostały zużyte do ogrzewania. Jak również dalsze twierdzenie w zakresie tego zarzutu, że zastosowanie wykładni na zgodność z prawem Wspólnoty Europejskiej prowadzi do uznania, iż rzeczywiste przeznaczenie gazu płynnego ma przesądzające znaczenie dla konieczności zastosowania zwolnienia, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadnie w tym zakresie Sąd pierwszej instancji przywołał art. 6 ust. 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L. 92.76.1 ze zm. – zwanej dalej: Dyrektywą horyzontalną). Z powołanego przepisu wynika, że podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurą określoną przez każde Państwo Członkowskie. Zwrócić uwagę nadto należy w kontekście omawianego zarzutu na treść preambuły do Dyrektywy energetycznej, a konkretnie na motywy 9, 11, 15, 16 i 24. Z motywu 9 wynika, że Państwom Członkowskim należy przyznać elastyczność potrzebną do określania i wykonywania polityk właściwych do ich okoliczności krajowych. Motyw 11 stanowi, że decydowanie o tym, jakimi środkami podatkowymi wprowadzone zostaną w życie wspólnotowe ramy dotyczące opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, jest sprawą poszczególnych Państw Członkowskich. W tym względzie Państwa Członkowskie mogą zdecydować nie podwyższać ogólnego obciążenia podatkowego, jeśli uznają, że wprowadzenie w życie takiej zasady neutralności podatkowej mogłoby przyczynić się do restrukturyzacji i unowocześnienia ich systemów podatkowych poprzez zachęcanie do zachowań bardziej sprzyjających ochronie środowiska i zwiększonego uwzględnienia czynnika udziału w pracy. Zgodnie z motywem 15 możliwość stosowania zróżnicowanych krajowych stawek podatkowych względem tego samego produktu powinna być dopuszczalna w niektórych okolicznościach lub na określonych warunkach, pod warunkiem przestrzegania wspólnotowych minimalnych poziomów opodatkowania oraz zasad rynku wewnętrznego i konkurencji. W myśl zaś motywu 16, ponieważ ciepło jest przedmiotem bardzo ograniczonego handlu wewnątrzwspólnotowego, końcowe opodatkowanie ciepła powinno pozostać poza zakresem niniejszych ram wspólnotowych. Ostatni z przywołanych motywów wskazuje, że Państwa Członkowskie powinny mieć możliwość stosowania niektórych innych zwolnień lub obniżonych poziomów opodatkowania, w przypadkach gdy nie będzie to szkodliwe dla prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego i nie będzie powodować zakłóceń konkurencji (motyw 24).

Z powołanych motywów wynika, że Państwa Członkowskie mają znaczną swobodę w tworzeniu systemu opodatkowania produktów energetycznych. Mogą różnicować stawki, ustalać zwolnienia i warunki ich stosowania. Mając na względzie to, że ciepło jest przedmiotem bardzo ograniczonego handlu wewnątrzwspólnotowego (motyw 16), trudno jest mówić przy wprowadzeniu oświadczeń, że warunek ten narusza zasady rynku wewnętrznego i konkurencji. Godzi się także podnieść, że w motywie 18 preambuły, na który powołuje się Spółka, mowa jest o tym, że produkty energetyczne wykorzystywane jako paliwo do ogrzewania są zazwyczaj opodatkowane na niższych poziomach niż te mające zastosowanie do produktów energetycznych wykorzystywanych jako materiały pędne. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że prawodawca wspólnotowy używa zwrotu "zazwyczaj", co oznacza, że mogą wystąpić takie przypadki, gdzie poziom opodatkowania może być odwrotny, tzn. produkty energetyczne służące do ogrzewania mogą być opodatkowane wyższą stawką niż produkty energetyczne służące do napędu pojazdów, względnie poziom ich opodatkowania może być równy, jak w stanie prawnym obowiązującym na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisy krajowe nie są niezgodne z prawem wspólnotowym. Tym bardziej, że warunek w postaci uzyskania oświadczenia nie jest warunkiem nadmiernie uciążliwym. Spółka nie miała problemu z uzyskaniem oświadczeń, rzecz w tym, że uzyskała je od niewłaściwych podmiotów. Należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że przyczyną obciążenia Spółki podatkiem akcyzowym nie były wadliwie skonstruowane przepisy prawa, ale ewidentne niedostosowanie się przez Spółkę do tych regulacji.

Końcowo warto jeszcze raz podkreślić treść motywu 9 preambuły do dyrektywy energetycznej, wynika bowiem z niego, że Państwom Członkowskim należy przyznać elastyczność potrzebną do określania i wykonywania polityk właściwych do ich okoliczności krajowych. Okoliczności krajowe, do których nawiązuje Dyrektywa w sposób właściwy charakteryzuje ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12, w którym Sąd konstytucyjny wskazał, że wysoka stawka akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opalowym. Bezsprzecznie rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, ograniczenie procederu wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Jest też oczywiste, że brak sankcjonowania niedochowania obowiązku terminowego przekazania organom podatkowym miesięcznego zestawienia stosownych oświadczeń nabywców uniemożliwiłoby osiągniecie założonego przez ustawodawcę celu, tj. zapewnienie rzetelności obrotu olejem opałowym i ograniczenie nadużyć podatkowych uszczuplających w stopniu znaczącym dochody budżetu państwa. W tych okolicznościach, w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można uznać wprowadzenia do systemu prawnego warunku zwolnienia podatkowego, w postaci uzyskania oświadczenia przez sprzedającego od kupującego gaz płynny z przeznaczeniem na cele grzewcze, jako warunku sprzecznego z prawem wspólnotowym.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.