Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 165/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 7, 8, 10, 75
journal: Dz.U. 2020 poz 256
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Makowska–Hrycyk (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędzia WSA (del.) Małgorzata Dziemianowicz po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2021 r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym sprawy ze skargi S.K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr SKO [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Wójta Gminy B. z [...] czerwca 2020 r. nr [...] ; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz S.K. kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi S. K. (dalej: Strona, Skarżący) jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu (dalej: SKO, organ odwoławczy) z 25 sierpnia 2020 r. r SKO E 4011/367/20, którym rozpoznając zażalenie na orzeczenie Wójta Gminy B. z dnia 29 maja 2020 r. (nr FB.3251.0055.2020) w sprawie stanowiska wierzyciela w prowadzonym wobec Strony postępowaniu egzekucyjnym uchyliło je w całości uznając zarzut wykonania obowiązku za nieuzasadniony.

Jak wynikało z akt sprawy wierzyciel (Wójt Gminy B.) decyzją z dnia 9 lutego 2015 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku rolnym za 2015 r. w czterech ratach. W decyzji wskazano sposób zapłaty: do rąk inkasenta lub na rachunek bankowy wierzyciela (wskazany w decyzji). Decyzja stała się ostateczna, a zobowiązanie wymagalne.

Wewnętrzna kontrola przeprowadzona w Urzędzie Gminy B. ujawniła, że jeden z byłych pracowników pobierał od podatników (w tym od Skarżącego) wpłaty gotówkowe z tytułu płatności rat podatków i nie przekazywał ich na rachunek Urzędu. Ponadto w systemie księgowym oraz kartotekach poszczególnych podatników dokonywał nieuprawnionych i nieprawdziwych odpisów księgowań i wpłat skutkiem czego saldo zaległości Skarżącego wynosiło 0 zł. Analiza wpłat na rachunek wierzyciela w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. oraz analiza kwitariuszy dotyczących podatków poszczególnych sołectw wykazała, że Skarżący nie uregulował należności wynikających z decyzji wymiarowej.

Po wystawieniu upomnienia (doręczonego w dniu 6 grudnia 2019 r.) Skarżący w dniu 12 grudnia 2019 r. wystąpił do wierzyciela o umorzenie egzekucji, stwierdzając, że nie posiada zaległości podatkowych, wobec wpłat podatków w siedzibie organu podatkowego do rąk wyznaczonego (jego zdaniem) pracownika. Podkreślał, że nie otrzymywał upomnień o braku zapłaty, nie zawierały ich kolejne decyzje wymiarowe. Zatem zobowiązania za lata 2014 – 2018 wygasły, a ewentualne nieprawidłowości, czy nadużycia pracowników wierzyciela winny skutkować kierowaniem roszczeń do nich. Do pisma Strona załączyła posiadane kopie pokwitowań wpłat rat podatku.

Odpowiadając na pismo Strony wierzyciel przywołał art. 60 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej O.p.), twierdząc, że zobowiązanie nie wygasło. Wskazał na pouczenie o sposobach płatności zawarte w decyzji, stwierdzając, że były pracownik przyjmujący wpłaty nie był inkasentem. Potwierdza to treść właściwej uchwały Rady Gminy wskazującej inkasentów (sołtysów).

W konsekwencji wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy kierując go do organu egzekucyjnego wraz z wnioskiem o wszczęcie egzekucji.

W dniu 20 grudnia 2019 r. tytuł wykonawczy doręczono Skarżącemu, który wniósł zarzuty wsparte na art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm., dalej u.p.e.a.). Skarżący powielił argumentację przywołaną w piśmie z dnia 12 grudnia 2019 r., nadto akcentował, że przyjęta przez niego forma płatności podatków trwała wiele lat i była znana wszystkim w Gminie. Negował brak postępowania wyjaśniającego w przedmiocie powstałych nieprawidłowości, wydawania zaświadczeń o braku zaległości podatkowych oraz twierdzenie, że wpłata dokonana do rąk byłego pracownika była jego ryzykiem.

Na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny wezwał wierzyciela o przedstawienie stanowiska wobec zgłoszonych zarzutów.

Postanowieniem z dnia 24 stycznia 2020 r. wierzyciel uznał zarzuty Strony za niezasadne. Podkreślał, że sposób płatności podatków opisano w decyzji wymiarowej, zaś osoba pobierająca wpłaty nie była do tego upoważniona. Dokonanie wpłaty przez osobę trzecią nie wygasza zobowiązania, gdyż jest to powinność podatnika. Wyjaśniając znaczenie zaświadczenia o braku zaległości wierzyciel wskazał, że ulega ono dezaktualizacji z chwilą zmiany okoliczności faktycznych, w sprawie miało miejsce w dacie ujawnienia sfałszowania zapisów księgowych i na kartotekach podatnika. Zaznaczył, że nie ma obowiązku prowadzenia postępowania wyjaśniającego w tej sprawie. W kwestii ewentualnych roszczeń wierzyciela wobec byłego pracownika wskazał, że byłyby one możliwe w sytuacji posiadania przez tegoż pracownika uprawnień do przyjmowania wpłat.

Opisane postanowienie uchylono w trybie kontroli instancyjnej z uwagi na wady formalne aktu. Kolejne postanowienie wierzyciela w tej sprawie – z tożsamą argumentacją – zostało wydane w dniu 29 maja 2020 r.

Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym SKO zaskarżonym postanowieniem skorygowało orzeczenie wierzyciela w trybie reformatoryjnym poprzez zmianę zakresu rozpoznawanych zarzutów odpowiadających żądaniu Strony.

Dalej organ odwoławczy wskazał na zmiany w zakresie postępowania egzekucyjnego, wprowadzone od dnia 30 lipca 2020 r. ustawą z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 2070, dalej ustawa zmieniająca), oraz przepisy przejściowe uzasadniające rozpoznanie zarzutów Strony wg dotychczasowych regulacji.

Odnosząc się do istoty sporu podzielił stanowisko wierzyciela, zwracał uwagę na wymagalność zobowiązania określonego decyzją wymiarową, brak obowiązku wskazywania w jej treści informacji o zaległościach podatkowych. Tłumaczył, że brak wezwań o zapłatę podatku był wynikiem sfałszowania zapisów księgowych przez byłego pracownika, co skorygowano niezwłocznie po ujawnieniu tego faktu. Wskazując na treść art. 60 § 1 O.p. organ odwoławczy wywodził, że zastosowana przez Stronę forma płatności byłaby skuteczna w sytuacji istnienia w Urzędzie kasy (lub osoby prowadzącej obsługę kasową), czego nie potwierdzają akta sprawy oraz sama Strona. W opinii organu odwoławczego decyzja zawierała wymagalne i czytelne pouczenie, co do sposobu zapłaty, nie wskazując na przyjęty przez Skarżącego tryb.

Odnosząc się do zarzutów Strony podnoszących niejasności uchwał Rady Gminy wyznaczających inkasentów organ odwoławczy wyjaśniał, że brzmienie ww. aktu po zmianach dokonanych od 2007 r. nie wskazywało imiennie inkasentów, powierzając te obowiązki sołtysom. Powołując się na zasady doświadczenia życiowego organ odwoławczy wskazał, że w niewielkich gminach wiejskich identyfikacja sołtysa nie nastręcza trudności. Podkreślał też znaczenie uchwały jako aktu prawa miejscowego.

Bez znaczenia zdaniem organu odwoławczego pozostaje fakt posługiwania się przez byłego pracownika pieczęciami organu i blankietami wpłat. Zakres pełnionych przez tego pracownika obowiązków służbowych uzasadniał dostęp do tych dokumentów i pieczęci, co nie uchyla faktu, że nie był uprawniony do ich użycia jako inkasent. Zatem dowody te nie stanowią potwierdzenia wygaśnięcia zobowiązań Strony, która odstępując od zalecanych trybów płatności działała na własne ryzyko.

Skarżący nie może żądać ochrony przed negatywnymi dla siebie skutkami, gdy sam przyczynia się do naruszenia przepisów, dokonując płatności z naruszeniem art. 59 § 1 O.p.

W skardze Strona zarzucała naruszenie: 1) art. 59 § 1 O.p. poprzez sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym uznanie, że zobowiązanie podatkowej Skarżącego nie wygasło poprzez jego zapłatę; 2) art. 60 § 1 pkt 1 O.p. poprzez sprzeczne z materiałem dowodowym uznanie, że zapłata podatku gotówką na terenie Urzędu Gminy i do rąk urzędnika podającego się za uprawnionego inkasenta dokonywana jest wyłącznie na własne ryzyko Strony; 3) art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 O.p., poprzez sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym uznanie, że przepisy te nie zostały naruszone, pomimo tego że było inaczej i naruszenia te miały istotny wpływ na przebieg i wynik sprawy, w tym w szczególności w zakresie braku prawidłowych i precyzyjnych pouczeń w decyzjach wymiarowych co do sposobu zapłaty podatku rolnego w Gminie za sporne lata; 4) art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., poprzez sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym uznanie, że zarzut wykonania zobowiązania przez Skarżącego jest bezpodstawny.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.

W uzasadnieniu podkreślał zaskoczenie otrzymaniem upomnienia do zapłaty podatku rolnego za lata 2014 – 2018, który płacił regularnie i uzyskiwał zaświadczenia o braku zaległości. W tym czasie ujawniono, że zaistniała sytuacja jest wynikiem przestępczej działalności urzędnika (urzędników Gminy) i dotyczy kilkudziesięciu rolników wpłacających podatki do rąk pracownika zajmującego się księgowością podatkową. Skarżący przedłożył posiadane dowody potwierdzające wpłatę podatku do rąk pracownika wierzyciela oraz powiadomił organy ścigania, mimo tego wszczęto wobec niego postępowanie egzekucyjne. W opinii Strony w sprawie należało przeprowadzić postępowanie wyjaśniające z jego udziałem, nie rozumie dlaczego stał się dłużnikiem pomimo braku uprzednich upomnień i wydawania zaświadczeń o braku zaległości. Strona nie wie na jakiej podstawie otrzymywała ww. zaświadczenia i dlaczego obecnie są one ocenianie jako nieaktualne, kwestie te należało wyjaśnić przed wszczęciem egzekucji. Skarżący wskazywał na wieloletnią praktykę wpłat dokonywanych w ten sposób, co nie było negowane, zatem miał pewność, że jest prawidłowe, co musiało być akceptowane przez wierzyciela. Brak precyzyjnego pouczenia w decyzji wymiarowej zwalnia Stronę od negatywnych skutków, w tym uznania, że dokonywała wpłat na własne ryzyko. Fakt, że fałszerstwa dokonano w systemach informatycznych (księgowych) Gminy wskazuje, że szkody dokonano na jej rzecz, nie Skarżącego. Strona podkreślała, że pouczenie o sposobie płatności nie wskazuje, że inkasentami są wyłącznie sołtysi, tym samym mogła nim być urzędniczka przyjmująca wpłaty, która tak się przedstawiała, a której funkcja to uprawdopodabniała. Nadto dysponowała ona blankietami wpłat i pieczęcią urzędu. Inną rzeczą jest, że uchwała Rady Gminy z 2004 r. wskazująca inkasentów (imiennie) powoływała się na osobę nieżyjącą od 2012 r. Zmieniła to dopiero uchwała z 2019 r., wskazując nazwiska aktualnych sołtysów – inkasentów. Tym samym nie dopełniono obowiązku wynikającego z art. 121 § 2 O.p., a pouczenie zawarte w decyzji nie było prawidłowe. Skarżący podkreślał, że wpłaty były dokonywane wyłącznie na terenie Urzędu Gminy, co pominięto naruszając zasadę zaufania i należytą staranność Strony. Obecnie skutki bezprawnych działań urzędnika są przerzucane na Skarżącego domagając się od niego powtórnej zapłaty podatku wraz z odsetkami. Odnosząc się do pouczenia, że na postanowienie organu odwoławczego skarga nie służy, Strona wskazała na art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) przyznający jej takie prawo.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej odrzucenie, a z ostrożności o oddalenie. Uzasadniając pierwszy z wniosków przywołał obowiązujące od 30 lipca 2020 r. przepisy zmieniające regulacje prowadzenia postępowania egzekucyjnego i sądowego, w tym normy przejściowe. Opisując historyczne zmiany trybu zaskarżania orzeczeń wierzycielskich wywodził, że po zmianie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organom egzekucyjnym odebrano możliwość orzekania w przedmiocie zarzutów, co przekłada się na zmiany w procedurze sądowej. Mając na uwadze fakt, że część postępowań wszczętych przed zmianą przepisów będzie prowadzona na podstawie dotychczasowych regulacji, przyjmując stanowisko Strony kontroli sądowej podlegałby oba postanowienia (wierzycielskie i egzekucyjne w tym samym przedmiocie), co przeczy zasadzie racjonalności działań ustawodawcy i dwukrotnym orzekaniu w sprawie tych samych argumentów. Na poparcie swych racji powołał uzasadnienie projektu ustawy zmieniającej wskazujące na konieczność stosowania dotychczasowych przepisów ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w odniesieniu do zaskarżalności postanowień wierzycielskich, co uzasadnia wniosek o odrzucenie skargi.

Wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał dotychczasowe argumenty w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na wstępie trzeba wskazać, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2021 r. poz. 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325. ze zm. dalej: p.p.s.a.). Sąd uchyla zaskarżoną decyzję (postanowienie), jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu.

Oceniając legalność zaskarżonego aktu w opisanym zakresie Sąd stwierdza, że narusza on przepisy prawa procesowego w stopniu warunkującym jego uchylenie. Dostrzeżone przez Sąd wady postępowania są tak istotne, że koniecznym stało się także uchylenie orzeczenia wydanego w I instancji, co znajduje umocowanie w treści art. 135 p.p.s.a.

Dla porządku wskazać trzeba jeszcze, że sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym w składzie trzech sędziów, co znajduje uzasadnienie w treści art. 119 pkt 3 oraz art. 120 p.p.s.a.

Przechodząc do wyjaśnienia zasadności podjętego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności konieczne jest wyjaśnienie dopuszczalności skargi, także w kontekście wniosku strony przeciwnej o jej odrzucenie zawartego w odpowiedzi na skargę.

Otóż w opinii Sądu rozpoznającego niniejszy spór skarga na postanowienie w przedmiocie stanowiska wierzyciela wyrażonego w odniesieniu do zgłaszanych w postępowaniu egzekucyjnym zarzutów w realiach tej sprawy jest dopuszczalna. Wynika to wprost z brzmienia przepisów prawa – ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. w sposób jednoznaczny określa zakres kognicji Sądu w zakresie spornych postanowień.

Zgodnie z jego brzmieniem kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie. Taki zakres kompetencji Sądu został ukształtowany od dnia 30 lipca 2020 r.

Odnosząc się do argumentacji organu administracyjnego zawartej w odpowiedzi na skargę, a dotyczącej zmiany przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, mocą której wprowadzono nowe brzmienie niektórych przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi m. in powołanej normy kompetencyjnej – ocenić ją trzeba jako błędną. Wnioskując o odrzucenie skargi organ administracji wskazując na przepis przejściowy (art. 25 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 2070, dalej ustawa zmieniająca) wsparł się na zasadzie racjonalności ustawodawcy oraz wykładni celowościowej. W opinii organu administracji zmiany obu procedur egzekucyjnej i sądowej winny być wykładane w sposób zgodny, zatem skoro sprawy egzekucyjne wszczęte przed zmianą przepisów toczą się wg dotychczasowych zasad, w ten sam sposób należy wykładać przepisy zmieniające zakres kognicji sądowej, co wyłączyłoby możliwość zaskarżenia orzeczeń wierzycielskich pozostawiając skargę na wydawane jeszcze w tych sprawach orzeczenia organu egzekucyjnego.

W opinii Sądu w kontekście brzmienia przepisów prawa, w tym ustawy zmieniającej a przede wszystkim ustawy sądowej i jej charakteru, niedopuszczalne jest odwoływanie się do opisanych w odpowiedzi na skargę reguł interpretacyjnych.

Przepis art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. jest jednoznaczny i jego wykładnia nie budzi zastrzeżeń. Cechy te mają także zapisy ustawy zmieniającej wprowadzające nowe brzmienie ww. normy (art. 7 ustawy zmieniającej) jak również norma intertemporalna (art. 25 ustawy zmieniającej). Dla przejrzystości wywodu konieczne jest powołanie obu tych zapisów oraz art. 29 ustawy zmieniającej. Przepis art. 7 ustawy zmieniającej stanowi, że w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w art. 3 w § 2 pkt 3 otrzymuje brzmienie: "3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie;".

Zgodnie z brzmieniem art. 25 ustawy zmieniającej do postępowań sądowych w sprawach dotyczących postępowań egzekucyjnych i zabezpieczających, wszczętych na podstawie ustawy zmienianej w art. 7 i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe.

Zaś zgodnie z zapisem art. 29 ww. ustawy wchodzi ona w życie po upływie 9 miesięcy od dnia ogłoszenia, z wyjątkami nie odnoszącymi się do istotnej w sprawie kwestii.

Przywołane zapisy w sposób jednoznaczny określają, że w postępowaniach sądowych wszczętych i nie zakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej zastosowanie znajdą dotychczasowe regulacje, w sprawach sądowych zainicjowanych po tej dacie (po dniu 29 lipca 2020 r.) obowiązują nowe przepisy, w tym zapis art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą.

Norma określająca zakres kognicji sądu administracyjnego – art. 3 p.p.s.a. realizuje konstytucyjne prawa i wolności osobiste obywateli, tj. prawo do sądu . W art. 45 ust. 1 Konstytucji zapisano bowiem prawo do sądu.

W kwestii zaś dotyczących stricte prawa do sądu linia orzecznicza Trybunału Konstytucyjnego jest jednolita i trwała. Artykuł 45 ust. 1 Konstytucji daje wyraz woli ustrojodawcy, aby prawem do sądu objąć możliwie szeroki zakres spraw, a zasada demokratycznego państwa prawnego uzasadnia dyrektywę interpretacyjną zakazującą zawężającej wykładni prawa do sądu. (...) Konstytucja wprowadza domniemanie drogi sądowej" (por. wyrok z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt K 21/11, z powołaniem się na dalsze orzecznictwo).

Te właśnie reguły i zasady muszą przyświecać wykładni spornych w sprawie przepisów ustawy zmieniającej oraz ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powoływane zatem przez organ administracji argumenty odwołujące się do projektu ustawy czy bliżej niedookreślonej zasady słuszności nie mogą odnieść skutku.

Fakt, że ustawodawca odrębnie określił aspekt czasowy obowiązywania zmian przepisów (ustawy prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi i postępowania egzekucyjnego w administracji) jest jego wyborem, dla stron stanowi zaś dodatkową gwarancję wzmacniającą jedynie ich prawo do sądu.

Skoro zatem skarga na postanowienie organu administracji w przedmiocie stanowiska wierzyciela na zgłoszone przez Stronę zarzuty została wniesiona w dniu 12 stycznia 2021 r., a zatem po dniu 29 lipca 2020 r. na podstawie art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 25 ustawy zmieniającej jest dopuszczalna i podlega rozpoznaniu przez Sąd.

Przechodząc zatem do meritum sprawy wskazać trzeba, że spór sprowadza się do zbadania zasadności oddalenia przez wierzyciela zarzutu Skarżącego podnoszącego nieistnienie obowiązku podatkowego wobec jego zapłaty. W opinii Sądu, ocena tej kwestii - na tle zebranych w sprawie dowodów, a właściwie ich braku - nie jest możliwa. W sprawie, wbrew ustawowo nałożonym obowiązkom wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, nie poczyniono w istocie żadnych ustaleń pozwalających na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego i zasad postępowania administracyjnego, w tym zasady zaufania.

Wbrew wywodom organów administracji obu instancji w prowadzonym postępowaniu mają zastosowanie i powinny być wdrożone zasady dowodzenia, tak aby możliwa była ich ocena zgodna z art. 8 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020 r. poz. 256 ze zm., dalej k.p.a.). Przepisy te mają posiłkowe zastosowanie także w sprawach prowadzonych w trybie egzekucyjnym, o czym stanowi art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. prawo o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W swojej argumentacji wierzyciel wywodzi, że prowadzenie takich ustaleń nie jest dopuszczalne, gdyż chodzi wyłącznie o sytuację, w której nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które powstały po wystawieniu tytułu wykonawczego. Sąd nie podziela tego poglądu, a powołane na jego uzasadnienie orzecznictwo dotyczyło innych okoliczności faktycznych, w których możliwe było prowadzenie postępowania odnoszącego się do wymiaru zobowiązania w trybach szczególnych.

Realia tej sprawy są inne, nie jest sporny wymiar zobowiązania, a to - czy zostało ono zapłacone. Jak wynika z akt, uprzednio (przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego) organ administracji ignorował wyjaśnienia Strony, kierując sprawę do egzekucji. Zatem spór przeniósł się na grunt tegoż postępowania, w którym musi być rozpoznany. Wyłączenie tej możliwości spowoduje, że Strona nie będzie miała żadnych środków prawnych umożliwiających jej obronę swych praw, co godzi w jej prawa podstawowe, w tym prawo do dobrej administracji wywodzone z art. 2 i art. 77 Konstytucji RP oraz wyrażone w art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, zgodnie z którym każdy na prawo do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia swojej sprawy w rozsądnym terminie przez instytucje, organy i jednostki organizacyjne Unii.

W opinii Sądu spór taki jak ten musi się odbywać w ramach procedury z udziałem wierzyciela i zobowiązanego, zaś ustalenia poczynione w tym postępowaniu będą wiązały organ egzekucyjny. W ramach tego trybu badana jest wymagalność zobowiązania, co wynika z treści art. 33 § 1 i art. 34 § 1 u.p.e.a. Nie bez przyczyny ustawodawca w powołanym przepisie (art. 34 § 1 u.p.e.a.) związał organ egzekucyjny stanowiskiem wierzyciela m.in. w zakresie istnienia obowiązku podatkowego. Badając te okoliczności wierzyciel jest obowiązany do dokonania niezbędnych ustaleń faktycznych. Pogląd ten wydaje się oczywisty, ma nadto potwierdzenie w orzecznictwie, tytułem przykładu wskazać trzeba na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 330/20 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA), w którym wskazano, że ustawodawca nałożył na wierzyciela obowiązek badania istnienia i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, w przypadku wniesienia przez zobowiązanego zarzutu, ponieważ to wierzyciel ma w tym zakresie niezbędną wiedzę i temu służy instytucja uzyskania stanowiska wierzyciela. Natomiast, wierzyciel zajmując stanowisko w sprawie zarzutu, powinien działać zgodnie z przepisami prawa, przede wszystkim zaś zobowiązany jest do właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy w kontekście zgłaszanych zarzutów, w tym wskazać, na jakich dowodach oparł swoje stanowisko.

Już zatem w tym zakresie argumentacja organu administracji, odmawiająca przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, zawarta w zaskarżonym postanowieniu nie odpowiada prawu. Zarówno wierzyciel jak i organ odwoławczy zgodnie negowali zasadność przeprowadzenia w tej sprawie postępowania wyjaśniającego, poprzestając na założeniu, że skoro wpłata nie trafiła do rąk inkasenta wyznaczonego na mocy właściwej uchwały Rady Gminy ani na rachunek bankowy wierzyciela to zobowiązanie nie wygasło, a zatem wszelkie inne ustalenia są zbędne. Jednakże w dalszych wywodach, odnosząc się do zaistniałej w sprawie sytuacji, dostrzegają, że wpłata do kasy także wygaszałby zobowiązania podatkowe, zwracają też uwagę na fakt, że nieprawidłowości były związane z podejrzeniem niezgodnego z prawem postępowania pracownika organu administracji, który pobrał wpłaty, nie dokonał ich przekazania organowi administracji oraz sfałszował zapisy w ewidencjach tegoż organu. Ponadto negując możliwość zapłaty podatku przez osobę trzecią wierzyciel odnotowuje wpłaty dokonywane na jego rzecz przez M. G. (byłego pracownika pobierającego pieniądze od Skarżącego) realizowane "w imieniu" innych podmiotów.

Już tylko te okoliczności dowodzą, że w sprawie jest tak wiele niejasności i sprzeczności, że ocena zasadności przedstawionych przez organy administracji wniosków nie jest możliwa bez przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego.

Wychodząc od treści przepisu art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej O.p.) wskazać trzeba, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty (pkt 1) lub pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta (pkt 2). Termin zapłaty określa art. 60 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. stanowiąc, że za termin dokonania zapłaty podatku uważa się: 1) przy zapłacie gotówką - dzień wpłacenia kwoty podatku w kasie organu podatkowego lub w kasie podmiotu obsługującego organ podatkowy lub na rachunek tego organu w banku, w placówce pocztowej w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, w biurze usług płatniczych, w instytucji płatniczej lub w instytucji pieniądza elektronicznego albo dzień pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta; 2) w obrocie bezgotówkowym - dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika lub rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub rachunku płatniczego podatnika w instytucji płatniczej na podstawie polecenia przelewu.

Pomijając okoliczności zapłaty bezgotówkowej, gdyż w sprawie nie jest sporne, że tą drogą środki nie wpłynęły na rachunek organu podatkowego bezpośrednio od Strony, to zobowiązanie wygasa na skutek wpłaty gotówki do kasy organu podatkowego lub innych wskazanych punktów oraz pobrania należności przez inkasenta.

Zasada zaufania do organów władzy publicznej, mająca także umocowanie w przepisach Konstytucji, pozwala na przyjęcie, że dokonanie przez podatnika zapłaty w dobrej wierze mogłoby wpływać na ocenę okoliczności sprawy. Tezę tę zdaje się respektować także organ administracji, co potwierdza powoływanie się na dobrą wiarę podatnika, w realiach tej sprawy na jej brak. Ponadto na stronie 6 postanowienia organu I instancji wskazano, że nawet gdyby założyć, że wpłaty w rzeczywistości miały miejsce, to nie spowodowałby wygaśnięcia zobowiązania w momencie przekazania przez podatnika środków pieniężnych do rąk wierzyciela, lecz dopiero z dniem wpłacenia przez wyręczyciela na rachunek Gminy oraz udowodnienia przez podatnika, że pochodzą one z jego majątku, co w sprawie nie miało miejsca.

Oceniając ten wywód nie sposób odnieść wrażenia, że wierzyciel neguje fakt zapłaty podatku na rzecz byłego pracownika, co jednak nie zostało z żaden sposób wykazane, a jak widać z przytoczonych twierdzeń ma istotne znaczenie w sprawie. Zatem już u samej podstawy rozpoznawanego sporu legły braki w zakresie ustaleń faktycznych. Skarżący twierdzi bowiem, że takie wpłaty poczynił przedkładając dowody części wpłat, zaś wierzyciel z jednej strony je neguje, zaś z drugiej przyjmuje wpłaty od byłego pracownika poczynione w związku z wpłatą podatku rolnego w imieniu innych podmiotów, które znalazły się w takim samym położeniu. Ponadto wierzyciel powiadamia organy ścigania o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez byłego pracownika.

Z akt administracyjnych sprawy wynika zatem, że w istocie w sprawie nie ustalono stanu faktycznego, nie przeprowadzono podstawowych czynności dowodowych, które jak wskazano mają zasadnicze znaczenie w tej sprawie. Nie zostało wyjaśnione, czy istotnie Skarżący wpłacał sporne należności na ręce byłego pracownika organu administracji, dlaczego i czy miał podstawy przyjąć, że taki sposób jego działania wygasił zobowiązania podatkowe. Takie postępowanie godzi w zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 7 k.p.a. stanowiącej, że w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Nadto naruszają także zasadę zaufania, gdyż przyjęta ocena nie jest wsparta na konkretnych ustaleniach czy dowodach ale na mniej lub bardziej uzasadnionym przekonaniu organu administracji. W sprawie zaniechano podjęcia zasadniczych czynności dowodowych, co godzi także w art. 77 k.p.a.

Naturalnym i oczywistym w tej sprawie wydaje się przeprowadzenie dowodu z przesłuchania osoby, która miała przyjmować wpłaty, tj. byłego pracownika organu gminy przyjmującego wpłaty. Nie mniej istotne jest odebranie wyjaśnień lub przesłuchanie Strony, której stanowisko jest znane wyłącznie z treści składanych pism i zażaleń, a to za mało. Należy wyjaśnić powoływane przez wierzyciela okoliczności dotyczące faktu wpłat, okoliczności ich dokonania, w szczególności na jakiej podstawie Skarżący uznawał, że dokonuje wpłaty w sposób zgodny z prawem.

W tym miejscu wskazać trzeba, że w treści swoich pism Strona wywodziła, że uznawała byłego pracownika za inkasenta, dokonując wpłat w siedzibie Urzędu Gminy. Okoliczności te trzeba ustalić przy czynnym udziale Strony. W szczególności zbadania wymaga praktyka przyjmowania wpłat jaka funkcjonowała w tym okresie w organie podatkowym (chodzi głównie o podatek rolny). Z treści postanowienia organu I instancji oraz pism Skarżącego wynika, że taka sytuacja miała miejsce w odniesieniu do innych jeszcze podmiotów. Niezbędne jest zatem ustalenie kręgu tych osób i przeprowadzanie niezbędnych w tym względzie dowodów, celem wyjaśnienia, co legło u podstaw takiego ich postępowania. Tym bardziej, że z powołanego już uprzednio dokumentu w postaci "zestawienia uznań za okres od 1 stycznia 2014 do 31 grudnia 2019 r." wynika, że na rachunku organu podatkowego widoczne są dokonywane wpłaty oznaczone jako "operacje kasowe". Okoliczność ta może świadczyć o przyjmowaniu od podatników wpłat gotówkowych, istnieniu punktu czy stanowiska wpłat podatku, który choć formalnie niewyodrębniony w strukturze organizacyjnej Urzędu Gminy, był akceptowany przez osoby nim kierujące. Jeśli taka praktyka w organie podatkowym występowała, to należałoby rozważyć, czy wpłata została dokonana w kasie organu podatkowego. Jakkolwiek w treści orzeczenia organu I instancji wskazano, że taka kasa nie jest wyodrębniona w urzędzie, co jest zdaniem organu administracji faktem powszechnie znanym na ternie Gminy i wynika ze wskazanych w postanowieniu dokumentów, to w aktach sprawy dowodów potwierdzających ten fakt nie ma. Nie jest także wskazane, z czego organ administracji wywodzi powszechność wiedzy o braku kasy, skoro są uiszczane opłaty oznaczone jako operacje kasowe, tzn. czy są wpłaty pochodzące wyłącznie od inkasentów. Także ta okoliczność wymaga wyjaśnienia, czego w sprawie zabrakło. Konieczne jest także zbadanie i wykazanie, czy i w jaki sposób podatnicy zostali poinformowani o likwidacji kasy w organie podatkowym.

Istotnym dowodem w tej sprawie mogą być także wyjaśnienia pracownika dzielącego pokój z M. G. Wprawdzie organ administracji powołuje się na złożone przez tego świadka zeznania, ale w aktach administracyjnych nie ma śladu przeprowadzenia takiego dowodu. Nie wspomina o nim również Skarżący.

Nie bez znaczenia dla oceny okoliczności tej sprawy ma fakt otrzymania przez Stronę potwierdzenia opłaty podatku, które zostało sporządzone na druku urzędowym (stanowiącym druk ścisłego zarachowania) oraz opatrzone okrągłą pieczęcią urzędową. W sprawie nie ma stanowiska, czy organ administracji neguje wiarygodność tych dokumentów, z treści postanowień organów obu instancji wynika jedynie, że Strona nie przedstawiła wszystkich dowodów opłat oraz że nie mają one znaczenia dla sprawy. Jednakże w kontekście zarzutów Strony i wskazywanej przez organy administracji zasady działania w dobrej wierze fakty te mogą mieć istotne znaczenie, w szczególności w zakresie twierdzeń Strony, że wpłat dokonywała do rąk inkasenta. Konieczne jest zatem ustalenie, na jakiej podstawie Strona uznała, że były pracownik Gminy miał taki status i w jaki sposób zostało to potwierdzone. Skoro bowiem pracownik ten posługiwał się wskazanymi drukami urzędowymi i pieczęcią możliwe jest, że w podobny sposób wykazał swoje umocowanie do pobierania wpłat, co winno zostać ocenione zarówno w świetle zasady zaufania jak i obowiązujących przepisów. Istotna może się okazać także informacja, że w 2012 r. jeden z sołtysów pełniących obowiązki inkasenta zmarł, co mogło wywołać wątpliwości dotyczące osoby uprawnionej do przyjmowania wpłat. Okoliczności tych również nie wyjaśniono.

W opinii Sądu ustalenia poczynione w tym postępowaniu mogą mieć nadto istotne znaczenie w innych postępowaniach, których źródłem jest podejrzewane naruszenie prawa przez byłego pracownika Gminy.

W świetle argumentacji podnoszonej przez organy administracji o wyraźnym wskazaniu Stronie sposobu zapłaty podatku rozważyć także trzeba zapisy zawarte w decyzji wymiarowej będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Otóż z treści tego pouczenia istotnie wynika, że wpłata winna nastąpić do rąk inkasenta lub na rachunek urzędu Gminy. Jednakże w dalszych zapisach pouczeń zawartych w decyzji jest informacja, że "wyjaśnienia dotyczące wymiaru podatku będą udzielane w pokoju nr [...] [...] p". Jest to o tyle istotne, że na ten pokój jako miejsce urzędowania byłego pracownika wskazuje Strona. Zatem pouczenie to mogło mieć znaczenie w ocenie przez Stronę okoliczności poprawności dokonywanej zapłaty podatku do rąk byłego pracownika. Kwestia ta winna zostać także wyjaśniona w ponownie prowadzonym postępowaniu, w szczególności jakie funkcje pełniła M. G. w organie podatkowym, czy kiedykolwiek była upoważniona do przyjmowania wpłat jako kasjer lub inkasent, czy i kiedy zlikwidowano kasę, jeśli tak to czy po tej dacie były przyjmowane wpłaty kasowe (materiał dowodowy wskazuje, że tak), w jaki sposób dokonywano w Gminie zapłaty podatku rolnego. Postępowanie w tym zakresie winno objąć również osoby, wskazywane przez Stronę i wierzyciela wpłacające należności do rąk byłego pracownika. Katalog dowodów ogranicza wyłącznie ich zgodność z przepisami prawa, w tym względzie organ administracji może i winien przesłuchać świadków, w miarę możliwości pozyskać także dowody zebrane w postępowaniu prowadzonym w sprawie karnej. Przeprowadzając czynności dowodowe organ administracji obowiązany jest zapewniać Stronie czynny udział w sprawie.

Poczynione ustalenia uzupełniające materiał dowodowy dadzą dopiero podstawę do właściwej ich oceny, w ramach, której istotnym elementem jest zasada zaufania, która winna chronić podmioty działające w zaufaniu i przekonaniu, co do legalności podejmowanych kroków.

W kontekście zaistniałego sporu omawianą zasadę znakomicie ilustruje teza wyroku Sądu Najwyższego z dnia 4 listopada 1994 r., sygn. akt III ARN 28/94, OSNAPiUS 1995/10, poz. 115, stwierdzającego, że: "Przy ocenie, czy zastosowanie niższej stawki celnej wskutek błędu funkcjonariusza celnego stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji o wymiarze cła, należy mieć na uwadze, czy w konkretnej sytuacji faktycznej można przyjąć, że strona działała w zaufaniu do zgodności z prawem decyzji organów państwa. Zasadnicze przy tym znaczenie w świetle art. 1 Konstytucji oraz art. 8 k.p.a. mają następujące okoliczności: a) stwierdzenie poczucia zaufania u zainteresowanego, b) stwierdzenie obiektywnych i odpowiadających prawu okoliczności pozwalających na powstanie takiej świadomości, c) ustalenie odpowiedniego zachowania się stron stosunku prawnego wskazującego, iż zainteresowany postępował uczciwie i rzetelnie i nie miała miejsca zmowa lub nawet przestępstwo".

Przybliżając znaczenie zasady zaufania wskazać nadto trzeba, że określa ona wyraźnie to, co implicite jest zawarte w zasadzie praworządności. Wynika z niej bowiem przede wszystkim wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ administracji publicznej, co jest zasadniczą treścią zasady praworządności. Tylko postępowanie odpowiadające takim wymogom i decyzje wydane w wyniku postępowania tak ukształtowanego mogą wzbudzać zaufanie obywateli do władzy publicznej nawet wtedy, gdy decyzje administracyjne nie uwzględniają ich żądań. Brak zaufania obywateli do władzy publicznej jest z reguły skutkiem naruszenia prawa przez organy państwowe, zwłaszcza zaś niektórych wartości w nim wyrażonych, takich jak równość i sprawiedliwość. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 grudnia 1984r., sygn. akt III SA 729/84, dostępne w ONSA 1984/2, poz. 117, podkreśla, że w celu realizacji tej zasady konieczne jest "przede wszystkim ścisłe przestrzeganie prawa, zwłaszcza w zakresie dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, konkretnego ustosunkowania się do żądań i twierdzeń stron oraz uwzględniania w decyzji zarówno interesu społecznego, jak i słusznego interesu obywateli, przy założeniu, że wszyscy obywatele są równi wobec prawa". (A. Wróbel [w:] M. Jaśkowska, M. Wilbrandt-Gotowicz, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX/el. 2021, art. 8).

W ponownie prowadzonym postępowaniu organy administracji będą zobowiązane do uzupełnienia materiału dowodowego we wskazanym zakresie oraz jego oceny odpowiadającej wymogom przewidzianym w przepisach prawa, w tym zwłaszcza w zasadach postępowania w szczególności zaś art. 8 i art. 80 k.p.a. Przy realizacji tych zadań konieczne jest zapewnienie Stronie czynnego udziału w postępowaniu.

Uznając, że zaskarżone postanowienie i poprzedzający je akt naruszają przepisy prawa procesowego w zakresie zebrania materiału dowodowego, w szczególności art. 7, art. 8, art. 10 oraz art. 75 i art. 77 k.p.a. Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił orzeczenia organów obu instancji, o kosztach orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.