Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1806/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 82
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 33
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG

SENTENCJA

Dnia 9 lipca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik WSA Beata Sokołowska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2015 roku przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej sprawy ze skargi Spółki Akcyjnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2014r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] , Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm. ) po rozpatrzeniu odwołania strony, S.A. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu podano, że skarżąca wniosła o zwrot podatku akcyzowego w kwocie [...] zł w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową piwa do H. Do wniosku załączyła faktury VAT dokumentujące sprzedaż piwa przez spółkę S.A. w P spółce sp. z o. o. w W, potwierdzenie zapłaty za ww faktury przez skarżącą, rozliczenie wysokości m.in. akcyzy do faktury wywozowej, fakturę VAT z dnia 9 października 2013 r., potwierdzającą sprzedaż wewnątrzwspólnotową piwa przez spółkę S.A. z siedzibą w K wraz z potwierdzeniem zapłaty, dokument CMR wystawiony przez nadawcę S.A., dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy w państwie członkowskim Unii Europejskiej wraz z tłumaczeniem, kserokopię pisma z dnia 18 września 2013 r. spółki S.A. z siedzibą w K informującego o zaplanowaniu na dzień 01 października 2013 r. nabycia przez ww. spółkę przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego od spółki Sp. z o.o. z siedzibą w W, kserokopię oświadczenia z dnia 02 października 2013 r. radcy prawnego M C, złożonego w imieniu spółki S.A. z siedzibą w K, o nabyciu w dniu 01 października 2013 r. przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego od spółki Sp. z o.o. z siedzibą w W

Naczelnik Urzędu Celnego wymienioną wyżej decyzją z dnia [...]2014 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w żądanej kwocie, wskazując, że piwo objęte wnioskiem nabyła od podatnika, tj. S.A. spółka, zatem wnioskodawca nie dopełnił warunku określonego w art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w myśl którego zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który nabył wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej.

We wniesionym odwołaniu pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia o podatku akcyzowym (test jednolity, Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626, ze zm.: dalej: "ustawa o AKC") w związku z art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. Urz. UE z 2009 r. nr L 9, poz. 12, ze zm. – dalej: "dyrektywa nr 2008/118/WE", "nowa dyrektywa horyzontalna"), w świetle motywów nr 10, 26 i 28 preambuły do cyt. dyrektywy nr 2008/118/WE, a to poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż stronie nie przysługuje prawo do zwrotu akcyzy zapłaconej na terytorium kraju, pomimo spełnienia przez nią warunków materialno-prawnych prawa do zwrotu, wynikających w pierwszej kolejności z przepisów prawa wspólnotowego (unijnego), spełniających kryteria ich bezpośredniego zastosowania w kontekście nieprawidłowej ich implementacji do krajowego porządku prawnego (zawężenie zakresu podmiotowego prawa do zwrotu).

W związku z powyższym pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji I instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ab initio OP.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podkreślił, że w ocenie Spółki, przysługuje jej prawo do zwrotu akcyzy zapłaconej na terytorium kraju z uwagi na spełnienie wszystkich warunków materialno – prawnych prawa do zwrotu, wynikających w pierwszej kolejności z przepisów prawa wspólnotowego (unijnego), spełniających kryteria ich bezpośredniego zastosowania w kontekście nieprawidłowej ich implementacji do krajowego porządku prawnego (zawężenie zakresu podmiotowego prawa do zwrotu). Zdaniem skarżącej za sprzeczne z cyt. dyrektywą horyzontalną należy uznać ograniczenie ww. uprawnień do podatnika i pierwszego nabywcy, co znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przepisów prawa art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w związku z art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r., w świetle motywów nr 10, 26 i 28 preambuły do cyt. dyrektywy nr 2008/118/WE, wyjaśniono, iż dyrektywa jest wspólnotowym aktem prawnym, na mocy którego państwa członkowskie zobowiązane są do implementacji określonych regulacji prawnych, służących osiągnięciu wskazanego w dyrektywie, pożądanego stanu rzeczy. Dyrektywa wyznacza zatem cele, jakie winny osiągnąć państwa członkowskie, lecz pozostawia im wybór środków służących do osiągnięcia tych celów. Dyrektywy stosuje się w celu zbliżenia przepisów krajowych, w szczególności w odniesieniu do jednolitego rynku. Każde państwo członkowskie odpowiada za włączenie przepisów prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego, czyli za ich transpozycję w wyznaczonym terminie, zachowanie z nimi zgodności oraz ich prawidłowe stosowanie. Jak wynika z przypisów do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ustawodawca dokonał nią wdrożenia do krajowego porządku prawnego m.in. dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Wyżej wymieniona dyrektywa utraciła moc z dniem 1 kwietnia 2010 r., a zastąpiła ją dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG. W myśl zawartego w preambule nowej dyrektywy motywu 26, jej celem było doprecyzować, nie naruszając przy tym ogólnej struktury, przepisy podatkowe i proceduralne odnoszące się do przemieszczania wyrobów, od których podatek akcyzowy został zapłacony w państwie członkowskim. Zatem zgodnie z brzmieniem art. 33 ust. 1 nowej dyrektywy, bez uszczerbku dla art. 36 ust. 1, w przypadku gdy wyroby akcyzowe dopuszczone już do konsumpcji w jednym państwie członkowskim są przechowywane do celów handlowych w innym państwie członkowskim w celu ich dostawy lub wykorzystania w tym państwie, podlegają one podatkowi akcyzowemu, a podatek ten staje się wymagalny w tym drugim państwie członkowskim. Natomiast art. 33 ust. 6 tej dyrektywy przewiduje, że podatek akcyzowy zostaje na wniosek zwrócony lub umorzony w państwie członkowskim, w którym miało miejsce dopuszczenie do konsumpcji, jeśli właściwe organy w tym drugim państwie członkowskim uznały, że podatek akcyzowy stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim.

Implementację powyższych przepisów dyrektyw unijnych na grunt ustawodawstwa krajowego stanowi m.in. art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, który przewiduje, że w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy:

1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo

2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej

- na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

W ocenie organu II instancji wprowadzenie powyższej regulacji do polskiego prawa podatkowego jest zgodne z motywem 10 nowej dyrektywy horyzontalnej, który stanowi, że warunki poboru i zwrotu podatków powinny być zgodne z zasadą niedyskryminacji, ponieważ mają one wpływ na właściwe funkcjonowanie rynku wewnętrznego, a także z założeniami motywu 28 ww. cyt. dyrektywy zgodnie, z którym w przypadkach gdy wyroby akcyzowe po ich dopuszczeniu do konsumpcji w jednym państwie członkowskim są przechowywane do celów handlowych w innym państwie członkowskim, należy ustalić, że podatek akcyzowy jest wymagalny w tym drugim państwie członkowskim. Wobec tego konieczne jest w szczególności zdefiniowanie pojęcia "celów handlowych". Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do bezpośredniego zastosowania art. 33 ust. 6 nowej dyrektywy horyzontalnej i dalszych przepisów służących realizacji określonego w tym przepisie prawa do zwrotu akcyzy zapłaconej od towarów, gdyż sposób ich implementacji w ustawie o podatku akcyzowym zrealizował wyznaczone w nich cele prawodawcy unijnego. Ustawa o podatku akcyzowym realizuje bowiem zasadę jednofazowości i opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji, a także związane z tym uprawnienie do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego w kraju. Zadaniem krajowego prawodawcy było stworzenie prawnych warunków umożliwiających realizację unijnych zasad konsumpcyjności i jednofazowości opodatkowania obrotu wyrobami akcyzowymi poprzez uprawnienie do zwrotu akcyzy w przypadku gdy nastąpiła zmiana kraju konsumpcji. Zasady te nie mają jednak charakteru bezwzględnego, ponieważ jak wynika z art. 9 dyrektywy Rady 2008/118/WE, podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany oraz w stosownych przypadkach zwracany lub umarzany zgodnie z procedurą ustanowioną przez każde państwo członkowskie. Państwa członkowskie stosują te same procedury do wyrobów krajowych oraz do wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich. Organ zwrócił uwagę na art. 11 ww. dyrektywy, w myśl którego (...) właściwe organy państwa członkowskiego, w którym dane wyroby akcyzowe zostały dopuszczone do konsumpcji, mogą na wniosek zainteresowanej osoby zwrócić lub umorzyć podatek akcyzowy od tych wyrobów w sytuacjach i na warunkach określonych przez państwa członkowskie w celu zapobiegania wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom.

Dyrektywy nie mają bezpośredniego zastosowania w państwach członkowskich. Ich rolą jest harmonizacja prawodawstw krajowych w zakresie przyjętego w nich celu, a nie literalna ich transpozycja do porządków prawnych poszczególnych państw członkowskich. W tym przypadku Unia Europejska zakreśliła ramowe wymagania uprawnienia do zwrotu akcyzy: dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, złożenie wniosku, zapłata akcyzy w kraju wysyłki, zapłata lub zabezpieczenie akcyzy w kraju przeznaczenia, przedłożenie stosownych dokumentów w tym zakresie. Prawodawca unijny nie określił kryteriów podmiotowych, ale pozostawił państwom członkowskim możliwość opracowania procedur i warunków zwrotu akcyzy, uwzględniających konieczność zapobiegania wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom. Przyjęte w art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym rozwiązania legislacyjne nie są sprzeczne ze wskazanymi powyżej wymaganiami unijnych dyrektyw. Nie różnicują także krajowych wyrobów akcyzowych i wyrobów akcyzowych pochodzących z innych krajów Unii Europejskiej. Za to wskazany w powyższym przepisie warunek, iż o zwrot akcyzy może ubiegać się podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych nabytych do podatnika jest merytorycznie uzasadniony gdyż umożliwia skuteczną weryfikację wniosków oraz zapobiega nadużyciom we tym zakresie. Jednocześnie podkreślono, że przepis ten nie dyskryminuje innych podmiotów, gdyż z uprawnienia tego może skorzystać każdy przedsiębiorca, który nabywszy wyrób akcyzowy bezpośrednio od podatnika dokonał następnie jego dostawy wewnątrzwspólnotowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. i zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a w szczególności :

1 ) art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE

2 ) art. 82 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej ( Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864 ze zm. )

3 ) art. 82 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP

4 ) art. 11 nowej dyrektywy horyzontalnej

5 ) art. 82 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skargi Spółka rozszerzyła argumenty na poparcie swego stanowiska zaprezentowanego wcześniej w odwołaniu.

Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 22 czerwca 2015 r. strona wskazała na postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") z dnia 3 grudnia 2014 r. w sprawie C-313/14, zgodnie z którym ustawodawca krajowy nie jest uprawniony do uzależnienia stosowania obligatoryjnych zwolnień przewidzianych w dyrektywach z zakresu podatku akcyzowego od spełnienie przesłanek, w odniesieniu do których nie wykazano obiektywnych oraz podlegających weryfikacji dowodów uzasadniających ich niezbędność do osiągnięcia celu, jakim jest zapobieganie nadużyciom i uchylanie się od opodatkowania. Pomimo, że przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału były inne przepisy unijne oraz krajowe niż te, które mają zastosowanie w niniejszej sprawie, zdaniem strony skarżącej, ze względu na przedstawione poniżej okoliczności zawarte w ww. postanowieniu Trybunału twierdzenia oraz sposób wykładni przepisów unijnych w kontekście przepisów krajowych mają istotne znaczenie dla niniejszego postępowania. Skoro Spółka przedstawiła wszystkie dokumenty, z których jednoznacznie wynika, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych (piwa), w stosunku do których akcyza została zapłacona zarówno na terytorium kraju, jak również na terytorium państwa członkowskiego, to stosowanie dodatkowego, nieprzewidzianego w nowej dyrektywie horyzontalnej ograniczenia katalogu podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy stoi w sprzeczności z przepisami prawa unijnego. Nawet jeżeliby uznać, że zwrot o którym mowa w art. 33 ust. 1 i 6 nowej dyrektywy horyzontalnej powinien uwzględniać wymogi z art. 11 tej dyrektywy (z czym Spółka jednak w żadnej mierze się nie zgadza), to wprowadzenie ograniczenia katalogu podmiotów uprawnionych w żadnym wypadku nie stanowi rozwiązania pozwalającego na eliminacje wszelkich nadużyć w zakresie zwrotu akcyzy, a jedynie prowadzi do nieuprawnionego pozbawiania części podmiotów gospodarczych prawa do zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego oraz naruszenia takich fundamentalnych zasad podatku akcyzowego, jak jego jednokrotność i konsumpcyjność, na co szeroko wskazywała strona skarżąca zarówno w odwołaniu, jak i złożonej w sprawie skardze.

Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Pełnomocnik Spółki na rozprawie w dniu 9 lipca 2015 r. wnosił i wywodził jak w skardze i piśmie procesowym.

Prokurator Prokuratury Apelacyjnej, który zgłosił udział w sprawie, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z powodu naruszenia prawa materialnego, podzielając argumentację skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

Istota sprawy sprowadza się do oceny poprawności stanowiska organów podatkowych, według którego skarżąca spółka nie może otrzymać zwrotu akcyzy, gdyż nie dopełniła warunku określonego w art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej u.p.a. W myśl tego przepisu, zwrot akcyzy przysługuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju,

1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo

2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej

- na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

Nie było sporu między organami podatkowymi a podatnikiem co do tego, że w świetle postanowień ww. art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zwrot podatku przysługuje wyłącznie dwóm podmiotom. I tak, prawo do zwrotu przysługuje po pierwsze tym podmiotom, które dokonały zapłaty akcyzy na właściwy rachunek izby celnej jako podatnicy akcyzy a następnie dokonały dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu tych wyrobów akcyzowych, a po drugie podmiotom, które nabyły wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą od podatnika akcyzy a następnie dokonały ich dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu. Spór w sprawie dotyczy tego, że skarżąca uważa, że przepis art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. ograniczył zakres podmiotowy osób uprawnionych do zwrotu akcyzy w stosunku do regulacji zawartych w przepisach prawa wspólnotowego, to jest w art. 33 ust. 1 i 6 Dyrektywy Rady 2008/118, zwanej dyrektywą horyzontalną, która nakazuje państwom członkowskim UE zwrot akcyzy zapłaconej w ich państwie członkowskim, jeżeli wyroby akcyzowe zostały przemieszczone do innego państwa członkowskiego. Natomiast organy podatkowe takiej niezgodności nie widzą, powołując się na wynikające z przepisów dyrektywy upoważnienie do wprowadzenia przez poszczególne państwa członkowskie własnych procedur dotyczących zwrotu akcyzy.

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że w ocenie sądu orzekającego stanowisko organów podatkowych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 288 akapit trzeci Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 326 z 26.10.2012, s. 47) dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyrobu formy i środków.

Adresatami dyrektyw są zatem państwa członkowskie, które powinny dyrektywy transponować w krajowym porządku prawnym (tj. ustanowić przepisy, które będą stanowić odzwierciedlenie rozwiązań zawartych w dyrektywach) oraz implementować, czyli spowodować wykonanie spoczywających na państwach członkowskich z mocy dyrektyw obowiązków. Niekiedy jednak postanowienia dyrektyw mogą być dla podatników źródłem uprawnień (rozumianych też jako ograniczenie obowiązków). Aby postanowienie dyrektywy mogło być źródłem uprawnienia, musi ono być precyzyjne i bezwarunkowe. Jednostki mogą powoływać się na nie przed sądami krajowymi przeciwko państwu, jeżeli to państwo nie transponowało dyrektywy do prawa krajowego lub jeśli dokonało niewłaściwej transpozycji ( por. punkt 33 postanowienia Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 5 lutego 2015 r. w sprawie C-275/14 ). Znaczna część postanowień dyrektyw akcyzowych jest jasna i bezwarunkowa, a w konsekwencji może znaleźć bezpośrednie zastosowanie w toku postępowań toczących się przed organami podatkowymi czy sądami administracyjnymi [zob. C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki, t. 1, Warszawa 2000, s. 567]. Możliwość bezpośredniego zastosowania przepisu wspólnotowego przez sąd w sytuacji niezgodności przepisu krajowego z przepisem dyrektywy wynika również z zasady nadrzędności prawa wspólnotowego oraz z zasady bezpośredniego skutku tego prawa (por. Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez Sądy, pod. red. A. Wróbla, Kraków 2005, s. 98). Bezpośrednie zastosowanie przepisu dyrektywy może nastąpić, gdy zawiera ona w swej treści przepisy bezwarunkowe, w sposób precyzyjny regulujące skutki prawne stanu faktycznego występującego w konkretnej sprawie zawisłej przed Sądem (por. wyrok ETS w sprawie Comitato Coordinamento per la Difesa della Cava C-236/92). W powołanym wyżej postanowieniu TSUE z dnia 5 lutego 2015 r., C-275/14 stwierdzono, że: "34. Przepis jest wystarczająco precyzyjny, aby podmiot prawa mógł się na niego powołać, a sąd mógł go zastosować, jeżeli nakłada obowiązek w sposób jednoznaczny (zob. w szczególności wyrok [...]i in., od C-246/94 do C-249/94, EU:C:1996:329, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo)."

Zgodnie z art. 33 ust. 1 dyrektywy 2008/118 " Bez uszczerbku dla art. 36 ust. 1, w przypadku gdy wyroby akcyzowe dopuszczone już do konsumpcji w jednym państwie członkowskim są przechowywane do celów handlowych w innym państwie członkowskim w celu ich dostawy lub wykorzystania w tym państwie, podlegają one podatkowi akcyzowemu, a podatek ten staje się wymagalny w tym drugim państwie członkowskim." Natomiast ustęp 6 stanowi, że "Podatek akcyzowy zostaje na wniosek zwrócony lub umorzony w państwie członkowskim, w którym miało miejsce dopuszczenie do konsumpcji, jeśli właściwe organy w tym drugim państwie członkowskim uznały, że podatek akcyzowy stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim." W opinii sądu przytoczone przepisy dyrektywy są wystarczająco precyzyjne jako, że wynika z nich zasada jednokrotnego poboru podatku akcyzowego w miejscu konsumpcji wyrobu akcyzowego i możliwość uzyskania zwrotu lub umorzenia podatku przez osobę, która nabyła wyrób akcyzowy z zapłaconą akcyzą i dokonała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. Jednocześnie wskazane przepisy dyrektywy nie zawierają żadnego ograniczenia zwrotu (umorzenia) podatku ze względu na rodzaj podmiotu, od którego nastąpiło nabycie opodatkowanego wyrobu akcyzowego. Bezwarunkowy charakter omawianych przepisów dyrektywy wynika stąd, że obowiązek zwrotu akcyzy w podanych w nich okolicznościach nie został poddany żadnemu warunkowi.

Artykuł 33 ust. 6 dyrektywy 2008/118 został implementowany w art. 82 ust. 1 u.p.a., jednak jak wskazano wyżej, powołany przepis polskiej ustawy pozwala zwrócić kwotę podatku akcyzowego osobie, która nie była podatnikiem akcyzy ale nabyła wyrób akcyzowy z zapłaconą akcyzą od podatnika i dokonała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. Nie jest to zatem pełna implementacja umożliwiająca zwrot każdej osobie, która nabyła wyrób akcyzowy z zapłaconą akcyzą (nie tylko od podatnika) i dokonała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. Takie rozwiązanie pozbawia prawo unijne efektywności, bowiem umożliwiając zwrot zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego tylko niektórym podmiotom, dopuszcza opodatkowanie akcyzą tego samego wyrobu w dwóch państwach członkowskich oraz unicestwia zasadę opodatkowania w kraju konsumpcji wyrażoną w motywie 28 dyrektywy.

Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem organów co do tego, że art. 9 i 11 dyrektywy horyzontalnej pozwala ograniczać krąg podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku o zwrot akcyzy lub jej umorzenie. W ocenie sądu te przepisy pozwalają krajowemu prawodawcy jedynie na ustanawianie własnych procedur zwrotu i umorzenia oraz takich mechanizmów, które będą zapobiegać uchylaniu się od opodatkowania i nadużyciom. Ustanawianie własnych procedur zwrotu i mechanizmów zapobiegawczych mieści się w ramach pozostawionej organom krajowym swobodzie wyboru form i środków dla realizacji celów dyrektywy a nie obejmuje ograniczenia kręgu podmiotów uprawnionych do otrzymania zwrotu podatku w stosunku do regulacji dyrektywy. Podkreślić jeszcze raz należy, że przepis art. 33 ust. 6 nie wprowadza żadnych ograniczeń podmiotowych w zakresie zwrotu podatku. Organy nie wyjaśniły ponadto, w jaki sposób wprowadzone w ustawie o podatku akcyzowym ograniczenie kręgu podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy zapobiega nadużyciom bądź uchylaniu się od opodatkowania. Wskazać tu trzeba także na powołane przez stronę skarżącą postanowienie TSUE z dnia 3 grudnia 2014 r., C-313/14, gdzie Trybunał wyraził pogląd, że ustawodawca krajowy nie jest uprawniony do uzależnienia stosowania obligatoryjnych zwolnień przewidzianych w dyrektywach z zakresu podatku akcyzowego od spełnienia przesłanek, w odniesieniu do których nie wykazano obiektywnych oraz podlegających weryfikacji dowodów uzasadniających ich niezbędność do osiągnięcia celu, jakim jest zapobieganie nadużyciom i uchylanie się od opodatkowania. Przedmiotem krytyki Trybunału był przepisy krajowe ograniczające, wynikające z dyrektywy 92/83/EWG, obligatoryjne zwolnienie wyrobu akcyzowego ( alkoholu ) do ilości nieprzekraczających ustalonych dla danego podmiotu norm zużycia, jako że nie odnosi się ono do ostatecznego wykorzystania wyrobów akcyzowych, podważa bezwarunkowy charakter zwolnienia a także nie wydaje się konieczne dla zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania zwolnienia. Zgodzić się należy ze stanowiskiem skarżącej, co do tego, że pomimo, iż przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału były inne przepisy unijne oraz krajowe niż te, które mają zastosowanie w niniejszej sprawie, to jednak ze względu na przedstawione okoliczności zawarte w ww. postanowieniu Trybunału twierdzenia oraz sposób wykładni przepisów unijnych w kontekście przepisów krajowych mają istotne znaczenie dla niniejszego postępowania. Wynika z niego niedopuszczalność zawężenia przez ustawodawcę krajowego uprawnień, wynikających bezpośrednio z dyrektywy.

Skoro więc z treści art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy horyzontalnej wynika, że ustawodawca krajowy miał obowiązek wprowadzić do krajowego systemu prawa przepisy, przyznające prawo do zwrotu podatku akcyzowego w stanie faktycznym, który wystąpił w niniejszej sprawie, a przepis art. 82 ust. 1 u.p.a. takiego prawa skarżącej spółce nie daje, to jej uprawnienia podmiotowe należało wywieść wprost z przepisów dyrektywy.

W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją i poprzedzającą ją decyzją organ I instancji z naruszeniem art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy horyzontalnej odmówili skarżącej zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego od towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni przedstawione wyżej stanowisko sądu.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 , art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z § 3 ust. 1 pkt. 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz. U. Nr 31, poz. 153 ), orzekł, jak w sentencji wyroku.