Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 958/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 § 1, art 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 127, art. 120 i art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 181 art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 11, art. 134, art. 106 § 3, art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2022 r. sprawy ze skargi [...] i [...] na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] decyzją z dnia 22 stycznia 2020 r. nr [...] określił W. W. i M. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i wyjaśnił, że w toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego, stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych podatników za 2013 r. związane z niewykazaniem w złożonym wspólnie przez małżonków zeznaniu PIT-36 przychodu, kosztów uzyskania przychodu oraz dochodu osiągniętych z prowadzonej przez M. W. pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie handlu pojazdami i częściami do pojazdów. Ustalono, że m. podatnika - H. W. udostępniła [...] dane osobowe oraz walutowy rachunek bankowy w banku [...], celem prowadzenia przez niego niezgłoszonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na podstawie dokumentów uzyskanych od b. administracji podatkowej stwierdzono, że M. W., posługując się danymi osobowymi [...] - H. W., nabył w ostatnich dniach grudnia 2012 r. (opuszczenie miejsca składowania w 2013 r.) i w 2013 r. od b. firm samochody i motocykle szczegółowo wskazane w tabelach znajdujących się na stronach 8-19 decyzji organu I instancji. W tabelach zawarto m.in. kwoty i daty poszczególnych nabyć.

Organ ustalił, że usługi transportu pojazdów samochodowych z [...] na rzecz M. W. wykonywali odpłatnie A. G. wraz z [...] Z. G.. Organ włączył do akt sprawy z Prokuratury Okręgowej [...] dane dotyczące ogłoszeń sprzedaży samochodów umieszczanych na portalu [...] z konta należącego do dealera [...] W. G. z W.. Stwierdzono, że konto to faktycznie było użytkowane i wykorzystywane w celu oferowania do sprzedaży pojazdów i ich części przez M. W..

Na podstawie informacji uzyskanych z bazy CEPiK, opisów wpłat wpływających na rachunek bankowy M. W., materiałów uzyskanych z Prokuratury Okręgowej [...] organ zidentyfikował niektórych nabywców pojazdów i ich części dokonujących zakupów od M. W.. Osoby te zostały przesłuchane w ramach prowadzonego postępowania lub pozyskano ich pisemne oświadczenia dotyczące zawieranych transakcji. Do akt sprawy pozyskano również protokoły przesłuchań nabywców sporządzone w toku postępowania karnego prowadzonego wobec M. W..

Na podstawie materiału dowodowego organ stwierdził, że poza nielicznymi wyjątkami jako sprzedawcę nabytych przez siebie towarów świadkowie wskazują M. W., natomiast w przypadkach, gdy nie są oni w stanie podać danych sprzedawcy, opis transakcji odpowiada sytuacjom, w których jako sprzedający został zidentyfikowany M. W.. Podniesiono, że z treści zeznań wynika, iż zdecydowana większość wpłat na rachunek bankowy M. W. nie stanowiła całkowitej zapłaty za pojazdy/części, a jedynie zadatek lub zabezpieczenie na wypadek rezygnacji nabywcy z zakupu dowiezionego mu towaru. Jak wynika z licznych zeznań, właściwa płatność następowała w formie gotówkowej dopiero w chwili odbioru towaru. Część świadków nie była w stanie podać uiszczonych kwot lub podała je tylko w sposób przybliżony. Biorąc pod uwagę nieprzedłożenie przez M. W. ksiąg podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za kontrolowany okres oraz dokumentów źródłowych dotyczących prowadzonej w 2013 r. działalności gospodarczej, organ podjął czynności zmierzające do odtworzenia przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu podatnika z powyższego tytułu. Koszty uzyskania przychodów zostały odtworzone na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. informacji uzyskanych od b. dostawców pojazdów, analizy rachunków bankowych wykorzystywanych w badanym okresie przez M. W. oraz zeznań A. G. świadczącego dla M. W. usługi transportowe. Poza przychodem w wysokości [...] zł wynikającym z dostaw 6 pojazdów zarejestrowanych w kraju, których nabywcy wskazali kwoty, które uiścili dokonując zakupu, brak było możliwości konkretnego ustalenia uzyskanego przez podatnika przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej.

Z uwagi na powyższe zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej: "O.p.") organ określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Szacowaniu podlegał przychód ze sprzedaży pojazdów i ich części (z wyłączeniem znanego przychodu ze sprzedaży powyższych 6 pojazdów zarejestrowanych na terenie kraju) uzyskany w badanym okresie przez M. W.. Opierając się na danych wynikających z dowodów zgromadzonych w sprawie, za właściwą metodę oszacowania brakującej kwoty przychodu uzyskanego przez M. W. uznano metodę "koszt plus". Uwzględniając fakt, że zysk ze sprzedaży stanowi różnicę pomiędzy ceną sprzedaży i ceną zakupu towaru (Zysk = Cena sprzedaży - Cena zakupu), organ podjął czynności w celu odtworzenia cen sprzedaży towarów stosowanych przez M. W.. Ustalenia w zakresie cen sprzedaży oparto o: zeznania świadków i oświadczenia osób, związane z nabyciem pojazdów zarejestrowanych na terytorium kraju, ceny sprzedaży aut podane na portalu [...] dla pojazdów posiadających zgodne numery tablic rejestracyjnych z numerami rejestracyjnymi wynikającymi z informacji od dostawców b. (tabele na str. 31-32 i 153 decyzji organu I instancji), ceny sprzedaży aut podane na portalu [...] dla pojazdów, których data oferty jest tożsama bądź najbliższa dacie na dokumentach nabycia (tabele na str. 32-33 i 154-155 decyzji organu I instancji).

Dysponując danymi dotyczącymi wydatków na nabycia pojazdów oraz zbliżonych do rzeczywistych cen sprzedaży organ wyliczył stosowany w działalności prowadzonej przez podatnika narzut. W konsekwencji narzut stosowany przez M. W. organ przyjął w wysokości 35,47% (szczegółowe wyliczenia w powyższym zakresie znajdują się na str. 151-155 decyzji organu I instancji).

Powyższy wskaźnik organ odniósł do cen zakupu towarów, w przypadku których nie zgromadzono danych dotyczących kwot ich sprzedaży przez podatnika, wyliczając tym samym zysk ze sprzedaży powyższych towarów. W konsekwencji wyliczono również cenę sprzedaży towarów, będącą sumą zysku i kosztu ich zakupu.

W rezultacie zsumowania kwoty sprzedaży towarów z kwotą sprzedaży sześciu pojazdów odtworzoną na podstawie zeznań i oświadczeń ich nabywców, uzyskano globalną wartość sprzedaży towarów w prowadzonej w 2013 r. przez M. W. działalności gospodarczej. Uwzględniając brzmienie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), wyliczając szacunkowy przychód M. W. z prowadzonej działalności gospodarczej, kwotę sprzedaży pomniejszono o określoną w toku postępowania podatkowego kwotę należnego podatku od towarów i usług za 2013 r. w wysokości [...] zł.

Biorąc pod uwagę całokształt dokonanych w sprawie ustaleń organ stwierdził, że podatnik w złożonym wspólnie z małżonką rocznym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2013 r. nie wykazał następujących kwot z tytułu prowadzonej w badanym okresie działalności gospodarczej: przychód: [...] zł, koszty uzyskania przychodów: [...] zł, dochód: [...] zł. Wobec powyższego organ stwierdził, że podatek należny wynikający ze złożonego przez podatników zeznania za okres objęty postępowaniem został zaniżony o kwotę [...]zł.

W odwołaniu z dnia 6 lutego 2020 r. podatnicy, reprezentowani przez pełnomocnika, wnieśli o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, alternatywnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Ponadto pismem z dnia 20 lutego 2020 r. W. W., reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz umorzenie prowadzonego postępowania jako bezprzedmiotowego z uwagi na fakt, że podatniczka nie prowadziła pozarolniczej działalności gospodarczej, a także nie przysługuje jej w niniejszym postępowaniu przymiot strony, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji z uwagi na fakt, że postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w stopniu pozwalającym na podjęcie przez organ rozstrzygnięcia.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] po rozpatrzeniu odwołań, decyzją z dnia 13 września 2021 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221a § 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności dokonał ustaleń w zakresie dotyczącym przedawnienia wartości określonych w zaskarżonej decyzji. Przedstawiając chronologię zdarzeń organ stwierdził, że 5-letni bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na narażeniu na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. rozpoczął bieg z końcem 2014 r.

Z kolei z uwagi na przedstawienie w dniu 25 lipca 2018 r. M. W. zarzutów w powyższym zakresie, nastąpiło przedłużenie o 5 lat okresu przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego. Karalność przestępstwa skarbowego, o które oskarżony jest M. W., upływa z końcem 2024 r. Wobec zawieszenia biegu terminu przedawnienia za okres objęty decyzją, organ stwierdził, że uprawniony jest orzekać co do meritum.

Zdaniem organu odwoławczego prawidłowo organ I instancji ustalił, że podatnik w 2013 r. prowadził niezgłoszoną do opodatkowania pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na nabywaniu, na nazwisko [...] samochodów osobowych i motocykli na terytorium [...] oraz sprzedaży ich w całości lub w częściach na terytorium kraju. Podatnik pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie prowadził wymaganych ewidencji, nie składał deklaracji podatkowych ani nie wpłacał należnego podatku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Z dokumentów uzyskanych od b. administracji podatkowej bezsprzecznie wynika, że na nazwisko H. W. sprowadzane były pojazdy od wymienionych w decyzji firm lub pośredników. Szczegółowe zestawienie nabytych pojazdów zostało przedstawione na stronach 8-19 decyzji organu I instancji. Na nazwisko H. W. w 2013 r. zostało sprowadzonych z [...] 465 samochodów osobowych oraz 5 motocykli. Pomimo, że nabycia pojazdów z [...] formalnie dokonywane były przez H. W. to, w ocenie organu, całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego przekonuje, że to M. W. w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu pojazdami i ich częściami. Ustalono, że usługi transportu powyższych pojazdów z [...] do Polski świadczył A. G. wraz z [...] Z. G.. Organ odwoławczy stwierdził, że zeznania złożone przez A. G. i Z. G. (szczegółowo przytoczone w decyzji) dowodzą, że to M. W. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywał i zlecał sprowadzanie pojazdów z terenu [...]. Pomimo, że pierwotnie A. G. i Z. G. utrzymywali, że usługi sprowadzania pojazdów były wykonywane na zlecenie H. W., to treść zeznań A. G. złożonych w dniu 23 listopada 2017 r. oraz 16 grudnia 2019 r. nie pozostawia wątpliwości, iż faktycznie pojazdy te były nabywane według dyspozycji M. W. i sprowadzane do Polski na jego rzecz. W ocenie organu z zeznań jednoznacznie wynika, że A. G. transportował z A. samochody, które zostały zakupione na nazwisko H. W.. Za całym procederem stał M. W. - [...] H. W., który zlecał powyższy transport oraz płacił za niego gotówką lub za pośrednictwem swojego rachunku bankowego albo rachunku bankowego zarejestrowanego na nazwisko [...] (do którego posiadał pełnomocnictwo). Przelewy dokonywane były na konto A. G. oraz na konto Z. G.. Część przekazanych środków była następnie rozdysponowana do firm motoryzacyjnych tytułem zapłaty za pojazdy.

Zeznania A. G., zdaniem organu, przekonują, że H. W. jedynie formalnie figurowała jako nabywca sprowadzanych pojazdów. Ustalenia w tej sprawie dokonywane były jednak z M. W., a tylko w nielicznych przypadkach z jego znajomym B. . H. W. znana była A. G. jedynie z widzenia i nie uczestniczyła w ustaleniach dotyczących sprowadzanych pojazdów. Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowiodło, że sprowadzone samochody i motocykle były sprzedawane następnie na terytorium kraju. Sprzedaż w większości przypadków odbywała się za pośrednictwem serwisu otomoto.pl. W serwisie otomoto.pl w części "dane kontaktowe" ogłoszenia wskazywano R., ul. [...], [...]. Z informacji pozyskanych z Grupy A. sp. z o.o. wynika, że konto na portalu [...], z którego umieszczano ogłoszenia sprzedaży pojazdów należało do dealera: [...] W. G. z W. . Organ odwoławczy zaznaczył, że pozyskany do akt sprawy materiał dowodowy dotyczący ogłoszeń sprzedaży samochodów umieszczanych na portalu [...] z konta R. w powiązaniu z zeznaniami złożonymi przez W. G. dowodzi, że sprowadzone z [...] pojazdy były następnie przez M. W. sprzedawane w kraju z wykorzystaniem m.in. konta na portalu [...] zarejestrowanego z użyciem danych dealera R. W. G.. Wprawdzie w toku przesłuchania z dnia 16 grudnia 2019 r. W. G. zeznał odmiennie niż w dniu 24 listopada 2017 r. oraz 8 maja 2018 r. (pomimo podtrzymania swoich zeznań po ich odczytaniu przez Sąd), iż M. W. nie prosił go o założenie strony w internecie, a z prośbą taką zwrócił się do niego s. , lecz swobodna ocena całokształtu złożonych przez świadka zeznań przekonuje, że rzeczywistym użytkownikiem konta założonego z użyciem danych R. był M. W.. Organ za wiarygodne uznał zeznania świadka z dnia 24 listopada 2017 r. i 8 maja 2018 r., w których W. G. wyraźnie wskazał, że prośba o wystawienie samochodu z konta R. wyszła od M. W. i to właśnie M. W. korzystał z powyższego konta w celu wystawiania ofert sprzedaży pojazdów.

W opinii organu kolejnym argumentem dowodzącym prowadzenia przez podatnika w badanym okresie działalności gospodarczej w zakresie handlu pojazdami i częściami pojazdów jest fakt dokonywania wpłat przez ich nabywców na rachunek bankowy należący do odwołującego. Na rachunku bankowym M. W. w [...] S.A. stwierdzono wpłaty dokonane w 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł, z opisu których wynika, że dotyczą one sprzedaży pojazdów i ich części. Zeznania świadków potwierdzają związek dokonanych przez nich wpłat z nabyciami towarów od M. W.. Wprawdzie część z przesłuchanych osób nie znała lub nie potrafiła sobie przypomnieć danych personalnych sprzedawcy, lecz opisywane okoliczności transakcji, a zwłaszcza fakt wpłaty należności (najczęściej zaliczki na poczet transakcji) na konto należące do M. W. dowodzi, że to właśnie ww. osoba była sprzedawcą towarów nabywanych przez świadków.

W powyższym kontekście organ zaznaczył, że część z osób dokonujących wpłat na konto należące do M. W. wskazywała, że dokonywane na rzecz odwołującego wpłaty stanowiły jedynie rodzaj finansowego zabezpieczenia na poczet realizacji transakcji w przyszłości, a faktyczna należność za nabyty towar płacona była w kwotach kilkukrotnie wyższych gotówką "do ręki" osobie, która go dostarczyła. Część świadków nie potrafiła wskazać rzeczywiście zapłaconych kwot nawet w przybliżeniu. Z analizy rachunku bankowego M. W. oraz treści zeznań wynika, że od przesłuchanych świadków na konto M. W. wpłynęły środki pieniężne. Powyższe dotyczy przesłuchań 61 świadków (imiona, nazwiska oraz daty zeznań organ szczegółowo przedstawił w zaskarżonej decyzji).

Ponadto organ wskazał, że prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie handlu pojazdami i ich częściami zostało potwierdzone wprost zeznaniami niektórych nabywców towarów, którzy zostali zidentyfikowani na podstawie wpłat dokonanych na rachunek bankowy strony. Organ w decyzji przykładowo wskazał na zeznania wynikające z protokołów przesłuchań świadków znajdujących się w zebranym w sprawie materiale dowodowym.

Organ wskazał następnie, że istotnym dla stwierdzenia, że podatnik prowadził w 2013 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu pojazdami i częściami do pojazdów jest także fakt, iż w treści ogłoszeń wystawianych przez dealera R. na portalu [...] dotyczących ofert sprzedaży ww. asortymentu wskazywano nr [...] Organ podkreślił, że wielu świadków, których zeznania znajdują się w aktach niniejszej sprawy, wskazało, że dzwoniąc pod nr telefonu widniejący w ogłoszeniach skontaktowało się z M. W.. Pozostali świadkowie, którzy nie potrafili zidentyfikować osoby, z którą skontaktowali się pod ww. numerem telefonu, uzyskali od rozmówcy numer rachunku bankowego należący do M. W., na który mieli wpłacić zaliczkę w celu zakupu pojazdu.

W kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego organ stwierdził, że bez znaczenia jest ustalenie, czy wszelkie czynności w procesie prowadzenia działalności gospodarczej, w tym związane z nabywaniem pojazdów, rejestracją na portalach aukcyjnych, aktywacją ogłoszeń internetowych, wpłatą i wypłatą pieniędzy z rachunków bankowych, rozbieraniem pojazdów na części, czy ich dostarczaniem do nabywców były wykonywane przez M. W. osobiście. Potwierdza to również treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 12 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt [...] wydanego wobec M. W..

Zdaniem organu korzystanie przez M. W. w prowadzonej działalności gospodarczej z pomocy innych osób wynika również bezsprzecznie z zebranego materiału dowodowego. Zeznania A. G. wskazują, że dokonywał on transportu pojazdów z [...] do kraju na zlecenie M. W., zeznania W. G. przekonują, że M. W. w prowadzonej działalności wykorzystywał konto ww. osoby na portalu [...] w celu umieszczania ogłoszeń sprzedaży pojazdów, zeznania D. W. dowodzą, że pomagał on M. W. przy rozładunku i przeładunku aut. Dostarczanie zakupionych pojazdów do nabywców przez różne osoby potwierdzają także zeznania przesłuchanych w sprawie świadków.

W ocenie organu odwoławczego działalność prowadzona w badanym okresie przez M. W. miała bezsprzecznie charakter zarobkowy. Świadczy o tym chociażby fakt dalszego oferowania do sprzedaży na terenie kraju sprowadzonych z [...] pojazdów, czy części tych pojazdów. Czynności podejmowane przez M. W. bez wątpienia przynosiły korzyści materialne, o czym świadczą liczne wpłaty od nabywców towarów wynikające z historii należącego do Podatnika rachunku bankowego. Działalność wykonywana była przez M. W. w sposób zorganizowany i ciągły. M. W. podejmował szereg czynności w celu odpowiedniego zorganizowania swojej aktywności. Wskazać tu można chociażby na współpracę z osobami przewożącymi nabywane pojazdy z [...], wybór metody sprzedaży towarów, umieszczanie ogłoszeń sprzedaży na konkretnym portalu internetowym, korzystanie ze złotówkowych i walutowych rachunków bankowych, prowadzenie kontaktów (telefonicznych, mailowych, osobistych) z potencjalnymi nabywcami oferowanych towarów. Organ wskazał także na powtarzalność podejmowanych przez podatnika czynności. Tylko w 2013 r. strona sprowadziła do kraju 465 samochodów osobowych oraz 5 motocykli. W badanym okresie oferty sprzedaży pojazdów lub ich części były regularnie umieszczane na użytkowanym przez M. W. koncie na portalu [...]. Transakcje sprzedaży były zawierane przez stronę systematycznie, o czym świadczą wpłaty otrzymywane przez podatnika na posiadany rachunek bankowy. Jak dowiodło przeprowadzone postępowanie, czynności sprzedaży towarów podatnik realizował we własnym imieniu. To M. W. (korzystając z usług transportowych świadczonych przez A. G.) sprowadzał pojazdy z [...], oferował je do sprzedaży w kraju m.in. za pomocą portalu [...] oraz zawierał transakcje z nabywcami, czerpiąc z powyższych działań korzyści finansowe.

Zdaniem organu wszystkie podjęte przez podatnika działania, rozpatrywane łącznie, należało uznać jako charakterystyczne dla przedsiębiorcy. Charakter, skala i zakres podejmowanych czynności, ocenione w szerokim kontekście przedmiotowym i we wzajemnym ich powiązaniu, pozwoliły na sformułowanie ostatecznie trafnej konkluzji, że M. W. prowadził niezgłoszoną działalność gospodarczą. Występująca w sprawie systematyczność, ciągłość i powtarzalność działań, podobny mechanizm ich podejmowania, przedmiot tych czynności, zarobkowy charakter utwierdzają w przekonaniu, że działania podatnika stanowiły w istocie pozarolniczą działalność gospodarczą.

Konsekwencją stwierdzenia, że M. W. prowadził w 2013 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu pojazdami i częściami do pojazdów była konieczność ustalenia kwot przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu uzyskanych przez podatnika z ww. źródła, mających wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych W. i M. W. za badany okres. Skoro M. W., co wykazano na podstawie zebranych dowodów, prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu, nie zgłaszając dochodu uzyskanego z tego tytułu do opodatkowania podatkiem dochodowym, a jednocześnie nie przedłożył w toku prowadzonego postępowania ksiąg podatkowych ani innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, to zastosowanie w sprawie art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 pkt 1 O.p. nie może budzić wątpliwości. W ocenie organu w sprawie zrealizowano podstawową zasadę szacowania podstawy opodatkowania wynikającą z art. 23 § 5 O.p. Ponadto organ stwierdził, że nie naruszono przepisów art. 122, art. 123 § 1 i 2, art. 187 § 1 i 2, art. 188 oraz art. 210 § 4 O.p.

W skardze z dnia 18 października 2021 r. skarżący wnieśli o uchylenie decyzji obu instancji w całości. Skarżący stwierdzili, że w sprawie nie przeprowadzono jakiegokolwiek postępowania dowodowego i nie zrealizowano żadnego z wniosków dowodowych składanych przez stronę. W ocenie skarżących powyższe narusza podstawowe zasady prowadzenia postępowania dowodowego, w tym zasadę dwuinstancyjności. Podatnicy podnieśli, że nie prowadzili jakiejkolwiek działalności gospodarczej, co miały udowodnić odrzucone przez organ wnioski dowodowe. Zdaniem skarżących postępowanie przed organem II instancji było pozorne i wnieśli o uchylenie decyzji i zobowiązanie organu do przeprowadzenia nioskowanych dowodów.

Na rozprawie w dniu 21 października 2022 r. pełnomocnik skarżącego złożył pismo procesowe z 18 października 2022 r. podpisane przez skarżącego, do którego załączono m.in. kserokopie protokołów rozprawy z toczącej się w Sądzie Rejonowym we W. w sprawie o sygn. [...] Jednocześnie pełnomocnik wyjaśnił, że w powyższej sprawie postępowania karne jest w toku. Sąd postanowił przeprowadzić dowód z załączonych do pisma z 18 października 2022 r. dokumentów wyszczególnionych na stronie 11 (pkt 1-12). Pismem procesowym z 31 października 2022 r. organ ustosunkował się do pisma skarżącego z 18 października 2022 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.").

Sąd w pierwszej kolejności podziela dokonaną przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji szczegółową analizę sprawy w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz wnioski z tej analizy wyprowadzone. Przy czym Sąd zauważa, że strona skarżąca na etapie skargi nie podnosi już zarzutu przedawnienia. Niezależnie od powyższego oraz mając na uwadze, że zarzut przedawnienia został podniesiony w odwołaniu, Sąd wyjaśnia, że w świetle art. 70 § 1, art 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. ustawowy termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. upływałby z końcem 2019 r., o ile w sprawie nie zaistniałyby przesłanki mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, powodujące jego zawieszenie lub przerwanie, bądź skutkujące wyłączeniem przedawnienia, ściśle określone w O.p. Z akt sprawy wynika, że w dniu 25 lipca 2018 r. Prokuratura Okręgowa [...] wydała postanowienie o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów M. W. obejmujące m.in. zarzut narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. poprzez podanie nieprawdziwych danych w korekcie zeznania podatkowego PIT-36 za ww. okres, jak również brak prowadzenia w 2013 r., pomimo ustawowego obowiązku, podatkowej księgi przychodów i rozchodów dla celów ustalenia dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy 2013 r., tj. czyn stanowiący przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zbiegu z art. 60 § 1 w związku z art. 7 § 1 i 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2226 ze zm. – dalej: "K.k.s."). Pismem z 27 sierpnia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] zawiadomił stronę o zawieszeniu z dniem 25 lipca 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o sygn. akt [...] przez Prokuraturę Okręgową [...] na okres do dnia prawomocnego zakończenia powyższego postępowania karnego. Zawiadomienie zostało skierowane do podatników oraz do pełnomocnika szczególnego ustanowionego przez M. W.. Pisma skierowane do skarżących nie zostały podjęte i w rezultacie spełnienia wszystkich wymogów formalno-prawnych określonych w art. 150 O.p. zostały uznane za doręczone w trybie przewidzianym w powyższym uregulowaniu w dniu 13 września 2018 r. Pełnomocnik szczególny ustanowiony przez M. W. odebrał zawiadomienie w dniu 30 sierpnia 2018 r. Wobec powyższego niemal półtora roku przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., postępowanie karne skarbowe w powyższym zakresie przeszło w fazę ad personam. Ponadto z pisma Prokuratury Okręgowej [...] z dnia 27 lipca 2018 r. wynika, że postawiony M. W. zarzut podania nieprawdziwych danych w korekcie zeznania podatkowego za 2013 r., a tym samym narażenia podatku dochodowego od osób fizycznych na uszczuplenie, jest konsekwencją prowadzenia przez odwołującego niezgłoszonej do opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie handlu nabytymi na terenie [...] samochodami osobowymi i motocyklami różnych marek oraz pochodzącymi z tych samochodów częściami zamiennymi. Zarzut ten pokrywa się z ustaleniami poczynionymi w toku prowadzonych przez organ wobec skarżących kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego. W dniu 27 grudnia 2018 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej [...] sporządził, a następnie wniósł akt oskarżenia przeciwko M. W. do Sądu Rejonowego we W., przed którym pod sygn. akt II [...] toczy się postępowanie w sprawie.

W oparciu o powyższe okoliczności w zaskarżonej decyzji prawidłowo organ stwierdził, że w badanej sprawie 5-letni bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na narażeniu na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. rozpoczął bieg z końcem 2014 r. Z uwagi na przedstawienie w dniu 25 lipca 2018 r. skarżącego zarzutów w powyższym zakresie, nastąpiło przedłużenie o 5 lat okresu przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego. Karalność przestępstwa skarbowego, o które oskarżony jest M. W., zgodnie z przepisami art. 44 § 1 pkt 1, art. 44 § 3, art. 44 § 5 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2226 ze zm. – dalej: "K.k.s."), upływa z końcem 2024 r.

W ocenie Sądu brak jest podstaw do twierdzenia, podniesionego na etapie odwołania, że w sprawie instrumentalnie wykorzystano przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty prowadzonym postępowaniem. Biorąc pod uwagę powyższe, w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego i nie miało instrumentalnego charakteru, w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 (opublikowano: ONSAiWSA 2021/5/69).

W powyższej uchwale podkreślono m.in., że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wobec zawieszenia biegu terminu przedawnienia za przedmiotowy okres organy uprawnione były orzekać w sprawie co do meritum.

Kwestią sporną w realiach niniejszej sprawy jest ocena czy zasadnie uznano skarżącego za osobę prowadzącą w badanym okresie działalność gospodarczą dotyczącą handlu pojazdami i częściami do pojazdów, a tym samym, czy prawidłowo i w odpowiednich wysokościach uwzględniono podatnikowi przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód z powyższego tytułu we wspólnym rozliczeniu małżonków W. i M. W. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego małżonkowie są traktowani jak jeden podmiot (jedna strona postępowania). Skutkuje to w szczególności wydaniem jednej decyzji podatkowej i innych rozstrzygnięć w sprawie wobec obojga małżonków.

W ocenie Sądu dążąc do rozstrzygnięcia sporu organy działały zgodnie z przepisami procedury podatkowej. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie bowiem stanowi podstawę do przyjęcia, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie przepisów prawa materialnego. Nie mogą zatem odnieść skutku artykułowane w odwołaniach i skardze zarzuty dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Punktem wyjścia dla tej konstatacji jest wskazanie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów O.p.

W toku prowadzonego postępowania nie naruszono zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 O.p. W ramach postępowania odwoławczego ponownie rozpoznano w całokształcie sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. W rezultacie odwołań złożonych przez podatników, powtórnie przeprowadzono postępowanie wyjaśniające, ustalono stan faktyczny i dokonano wykładni mających zastosowanie w prowadzonym postępowaniu przepisów prawa. Zaskarżone rozstrzygnięcie wydano po dokonaniu kompleksowej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy. Organ w sposób szczegółowy odniósł się do całości zgromadzonego materiału dowodowego oraz przedstawionych przez stronę wniosków i zarzutów. Poczynione w toku postępowania odwoławczego ustalenia faktyczne i ich ocena prawna znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Za naruszenie zasady dwuinstancyjności nie można uznać utrzymania w mocy decyzji organu I instancji w przypadku przedstawienia w uzasadnieniu decyzji odwoławczej szczegółowej argumentacji przemawiającej za podjęciem tego rodzaju rozstrzygnięcia. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, za bezzasadny należy uznać zarzut dotyczący prowadzenia przez organ pozornego postępowania w II instancji. Zdaniem Sądu wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że strona skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15). Na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex nr 1957834). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W badanej sprawie organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie ustalony stan faktyczny oraz materiał dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie stanu faktycznego leżącego u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów. Skarżący nie podważyli skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, skarżący nie przedstawili w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z 27 września 2011 r. o sygn. akt I FSK 1241/10). W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02).

Na gruncie badanej sprawy wszystkie wnioski dowodowe, złożone przez stronę zostały szczegółowo przeanalizowane i rozpatrzone przez organ odwoławczy. Zebrany w sprawie bardzo obszerny materiał dowodowy jest wystarczający do ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Przyczyny odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów organ wskazał w uzasadnieniu wydanego w dniu 9 września 2021 r. postanowienia w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodu (k. 134 akt postępowania odwoławczego). Szczegółowa argumentacja dotyczącą odmowy przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów została również zamieszczona w zaskarżonej decyzji. Zauważyć należy, że przepisy art. 180 § 1 i art. 181 O.p. stanowią, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. w postępowaniu podatkowym istnieje otwarty system środków dowodowych. Jednocześnie, w myśl regulacji art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na gruncie tych właśnie przepisów prawa, jak i art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. organ odwoławczy uznał, że w wyniku podjętych działań, zgromadzono w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy dowody wystarczające i umożliwiające wydanie rozstrzygnięcia. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie stanowił niewątpliwie ważne źródło dowodowe w niniejszym postępowaniu, gdyż pozwolił na odtworzenie przebiegu transakcji nie tylko dotyczących strony postępowania, ale również innych podmiotów uczestniczących w opisanym procederze. W niniejszej sprawie został zebrany wystarczający materiał dowodowy pozwalający ocenić stan faktyczny sprawy. Nie doszło również do naruszenia zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, o których mowa w art. 123, art. 121 w związku z art. 191 O.p. Możliwość gromadzenia w toku postępowania kontrolnego dowodów przeprowadzonych w postępowaniu karnym wyrażona jest wprost w art. 181 O.p. Należy podkreślić, że postępowanie podatkowe jest postępowaniem odrębnym, samodzielnym w stosunku do postępowania karnego. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce. W orzecznictwie został wyrażony pogląd, który skład orzekający podziela, zgodnie z którym oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów (zeznaniach świadków) zgromadzonych w postępowaniu karnym nie narusza art. 190 O.p. (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2010 r., II FSK 1900/08; wyrok WSA w Łodzi z 27 marca 2008 r., I SA/Łd 1249/07, publ.: CBOSA). W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości postępowania dowodowego i dopuszczalne jest skorzystanie z dowodów, przeprowadzonych przez inny organ, w innym postępowaniu (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006, s. 696 oraz wyrok NSA z 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07, publikowane Lex nr 508231). Postępowanie karne podporządkowane jest elementom charakterystycznym dla prawa karnego, w tym w szczególności, kwestii zawinienia, podczas gdy postępowanie podatkowe ma charakter zobiektywizowany i koncentruje się na określeniu (ustaleniu) podatnikom wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji obiektywnego stwierdzenia, tj. na podstawie analizy przepisów prawa podatkowego, że podatek nie został przez nich odprowadzony w ogóle (pomimo takiego obowiązku), bądź też, został uregulowany w nieprawidłowej wysokości. Materiały z prowadzonego postępowania karnego (m. in. zeznania świadków) mogą, co miało miejsce w niniejszej sprawie, zostać włączone do materiału dowodowego w ramach postępowania podatkowego. Podlegają jednakże każdorazowo swobodnej ocenie organów podatkowych. W toku postępowania zarówno stronie, jak i jej pełnomocnikowi umożliwiono wgląd w akta sprawy oraz składanie wyjaśnień. Na każdym etapie postępowania zapewniono stronie czynny udział w postępowaniu, a przed wydaniem decyzji zagwarantowano jej prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy strona skarżąca nie przedstawiła argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe w niniejszej sprawie nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Strona nie wskazała wadliwości rozumowania organów w aspekcie powyższych kryteriów. Co do zasady stanowisko skarżących sprowadza się do odmiennej oceny materiału dowodowego, ale ta jest fragmentaryczna, oparta na pojedynczych dowodach, a nie na całości materiału dowodowego. Odmienny pogląd skarżących co do realizacji zasad określonych w art. 121 i art. 191 O.p. nie oznacza, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia wskazanych przepisów.

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni uzasadniał przyjęte przez organy obu instancji stanowisko, że dokonywanie przez M. W. zakupów pojazdów z [...] w ilości kilkuset sztuk, a następnie ich sprowadzanie do Polski w celu dalszej sprzedaży na terenie kraju, wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Jak słusznie wskazano w treści zaskarżonej decyzji, działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających, lub nie, znamiona tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. W wyroku sygn. akt II FSK 1394/12 z 1 kwietnia 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Nie sposób zgodzić się ze skarżącymi, że w sprawie nie przeprowadzono jakiegokolwiek postępowania dowodowego. Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy wynikający z czynności przeprowadzonych w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego oraz z włączonej do akt sprawy dokumentacji pochodzącej z postępowania karnego prowadzonego wobec M. W. i z kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec H. W., jest kompletny i nie wymaga uzupełnienia. W rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły zasadom postępowania i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny. Zebrany materiał dowodowy pozwolił na podjęcie rozstrzygnięcia, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski są w pełni uzasadnione.

Bezzasadne jest stwierdzenie zawarte w skardze odnośnie braku prowadzenia przez M. W. jakiejkolwiek działalności. Podkreślić należy, że tezie tej przeczy obszerny materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy i szczegółowo opisany w treści obu decyzji. Prowadzenie przez M. W. w badanym okresie działalności gospodarczej w zakresie handlu pojazdami i częściami do pojazdów jest bezsporne i zostało potwierdzone dowodami w postaci m.in. zeznań świadków nabywających pojazdy lub części do nich od skarżącego, zeznań A. G. transportującego w badanym okresie samochody z [...] na rzecz M. W., zeznań W. G., z którego konta na portalu [...] korzystał skarżący, zeznań D. W. pomagającego M. W. przy rozładunku samochodów, informacji wynikających z historii rachunków bankowych wykorzystywanych przez skarżącego, informacji od b. administracji podatkowej dotyczących zakupu pojazdów z [...] dokonywanych formalnie z wykorzystaniem danych osobowych [...] M. W. - H. W., czy informacji o ogłoszeniach na portalu [...] wystawianych z konta R. wykorzystywanego przez skarżącego. Strona w złożonej skardze ograniczyła się jedynie do zakwestionowania prawidłowości ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji, jednakże w żaden sposób nie podważyła, jak również nie odniosła się do licznie zgromadzonych i przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowodów świadczących o prowadzeniu przez M. W. w badanym okresie niezgłoszonej działalności gospodarczej w zakresie handlu pojazdami i częściami do pojazdów, bez opłacania wymaganych prawem należności publicznoprawnych.

Nie znajdują uzasadnienia zarzuty skarżących odnośnie naruszenia podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego ze względu na niezrealizowanie wniosków dowodowych składanych przez stronę w toku sprawy.

Odnosząc się do wskazanego zarzutu stwierdzić należy, że zasada zupełności materiału dowodowego, o której mowa w art. 187 § 1 O.p., nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie przez stronę wniosków dowodowych, nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Ocena żądań dowodowych strony winna być przeprowadzona z uwzględnieniem rangi, znaczenia dla sprawy i wartości merytorycznej już zgromadzonych dowodów. Na organie prowadzącym postępowanie nie ciąży bowiem obowiązek nieograniczonego poszukiwania dowodów i dowodzenia wszystkich okoliczności sprawy.

Zdaniem Sądu brak było podstaw do realizacji wniosków dowodowych w zakresie przesłuchania w charakterze strony W. W., przesłuchania nabywców pojazdów lub ich części wpłacających w badanym okresie środki pieniężne na konto należące do M. W., czy pozostałych dowodów wskazanych w treści pism z 16 kwietnia 2021 r. (k. 69-76 akt postępowania odwoławczego) oraz 7 czerwca 2021 r. (k. 90-129 akt postępowania odwoławczego), z wyjątkiem dowodu z dokumentów w postaci zarządzenia o odmowie udostępnienia akt sprawy sygn. akt VI [...] z 25 lipca 2017 r., wyroku WSA w Poznaniu z 19 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Po 819/20 oraz protokołów rozpraw z dnia 16 grudnia 2019 r. oraz 10 lutego 2020 r. w sprawie o sygn. akt [...] które w toku postępowania odwoławczego przeprowadzono. Stosownie do art. 188 O.p., powyższe wnioski dowodowe nie zasługiwały na uwzględnienie, ponieważ brak było podstaw do uznania, iż ich przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, bądź że te okoliczności nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Szczegółową argumentację dotyczącą powodu odmowy przeprowadzenia wniosków dowodowych przedstawionych przez stronę zawarto w uzasadnieniu postanowienia z 9 września 2021 r. (k. 134 - 144 akt postępowania odwoławczego) oraz w treści zaskarżonej decyzji.

Jednocześnie Sąd wyjaśnia, że w trybie art. art. 106 § 3 P.p.s.a. przeprowadził dowód z dokumentów wskazanych w piśmie procesowym skarżącego z 18 października 2022 r. Powyższy przepis pozwala sądom administracyjnym przeprowadzić jedynie dowody uzupełniające z dokumentów, pod warunkiem, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. I tak, przedłożone przez skarżącego, kserokopie protokołów rozprawy głównej toczącej się w Sądzie Rejonowym we W. w sprawie karnej o sygn. [...] na której przeprowadzono przesłuchania wskazanych z imienia i nazwiska świadków oraz oskarżonego, nie mogą przyczynić się do zmiany i podważenia stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji podatkowej w przedmiotowej sprawie. Z materiału dowodowego bezspornie bowiem wynika, że fakt prowadzenia przez M. W. w badanym okresie działalności gospodarczej w zakresie handlu pojazdami i częściami do pojazdów, w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego, jest bezsporny i został potwierdzony licznymi dowodami. Zatem przedłożone przy piśmie procesowym kserokopie protokołów rozprawy karnej, w ocenie Sądu, nie mają wpływu na zmianę oceny stanu faktycznego sprawy. Jednocześnie pełnomocnik wyjaśnił, że w powyższej sprawie postępowania karne jest w toku.

Ubocznie Sąd zauważa, że w świetle art. 11 P.p.s.a. wyłącznie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Ustawodawca ograniczając w art. 11 P.p.s.a. związanie sądów administracyjnych, a co za tym idzie – także organów podatkowych jedynie do wyroku karnego skazującego uczynił to nie bez powodu. W ten sposób bowiem pozostawił niezbędny orzecznictwu organów administracji margines swobody w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

Z uwagi na obszerną argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach oraz skardze i piśmie procesowym, Sąd odniósł się do tych kwestii spornych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15).

Mając na uwadze przedstawioną powyższej argumentację Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.