Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 991/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust 1 pkt 6 lit a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 199a,  art. 234, art.70 par 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 991/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 listopada 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2016 r., sprawy ze skargi J.P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 17 czerwca 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., , , , - skargę oddala -,


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 31 lipca 2015 r. Nr [...] określił J.P. zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanych dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych za 2009 r. w kwocie 17.296.540,00 zł.

Podstawą materialnoprawną wydanej decyzji były art. 10 ust. 1 pkt 7, 1 art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. ("za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych").

Od powyższej decyzji JP złożył odwołanie, w którym zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.:

- art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez bezprawne (bez podstawy prawnej) określenie wysokości zobowiązania podatkowego strony z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z udziału w funduszach kapitałowych za 2009 r. w kwocie 17.296.540,00 zł w sytuacji, gdy nie uzyskał on przychodów z tego tytułu;

- art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez bezprawne (bez podstawy prawnej) uznanie, że dokonanie czynności prawnej w celu zmiany sposobu zarządzania aktywami daje organowi podatkowemu tytuł do pominięcia cywilnoprawnych skutków takich czynności i do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, tak jakby dana czynność nie została dokonana;

- art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne (bez podstawy prawnej) uznanie, że dokonana przez stronę darowizna certyfikatów inwestycyjnych X F.-u z siedzibą w K, na rzecz XXIII F.-u z siedzibą w K, z dnia 17 marca 2009 r. nie wywołuje skutków prawnych, w tym skutku rozporządzającego w postaci przeniesienia własności w/w certyfikatów inwestycyjnych na rzecz Forum XXIII F.-u z siedzibą w K;

- art. 120 i art. 187 § 1 w związku z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 888 Kodeksu cywilnego, poprzez bezpodstawne przyjęcie nieistnienia stosunku prawnego z pominięciem określonej przepisami Ordynacji podatkowej obligatoryjnej dla takiego ustalenia procedury;

- art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie zobowiązań podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

mimo braku podstawy faktycznej warunkującej przypisanie obowiązku podatkowego;

- art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego i bezpodstawne przyjęcie, że świadczenie darczyńcy, tj. strony, zostało spełnione w celu uzyskania świadczenia ekwiwalentnego, a więc równoważnego wartościowo z przedmiotem darowizny;

- art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji nie

zawierającej obligatoryjnych elementów wynikających z tego przepisu, tj. podstawy

prawnej rozstrzygnięcia i uzasadnienia prawnego;

- art. 14k, art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy odwołujący posiadał ważną i skuteczną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nr [...] z dnia 17 kwietnia 2009 r.

Ponadto zarzucono Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 17 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 11 ust. 1 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez określenie zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z tytułu wykupu w celu umorzenia w dniu 31 marca 2009 r. certyfikatów inwestycyjnych Forum X F. z siedzibą w K., w sytuacji: gdy strona nie uzyskała z tego tytułu żadnego przychodu (pieniędzy, wartości pieniężnych, świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń); strona nie była właścicielem certyfikatów w chwili ich umorzenia; właścicielem certyfikatów inwestycyjnych w dniu umorzenia była osoba prawna; przychody z tytułu umorzenia uzyskała osoba prawna,

- naruszenie art. 7 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez określenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do zdarzenia, które - w stosunku do strony- nie zostało wskazane jako podlegające opodatkowaniu przez żaden konkretny przepis prawa podatkowego.

Ponadto pismem z dnia 17 listopada 2015 r. podatnik odpowiedział na tezy zawarte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w piśmie z dnia 31 sierpnia 2015 r., w którym wskazał:

- na odrębność podmiotową osób fizycznych i osób prawnych zarówno na gruncie prawa cywilnego, jak i regulacji podatku dochodowego. Nadto przy założeniu, że taka odrębność istnieje, nie ma znaczenia to, czy między tymi podmiotami istnieją związki o charakterze kapitałowym czy jakimkolwiek innym, zatem nie ma podstaw do kwestionowania ważności czynności prawnej. Podatnik zaznaczył, że majątki osoby fizycznej i osoby prawnej są odrębne, zatem każde nieodpłatne przesunięcie majątkowe składnika X z majątku osoby fizycznej do majątku osoby prawnej powoduje zubożenie majątku osoby fizycznej o składnik X i jednoczesne wzbogacenie majątku osoby prawnej o ten sam składnik X;

- na definicję majątku, udowadniając w ten sposób, że wyzbycie się określonego składnika majątkowego odbywa się kosztem majątku, do którego składnik ten należał, zatem nie można kwestionować zaistniałej prawidłowości, że składnik, którego się wyzbyto, już do tego majątku nie należy. W ocenie strony bez wpływu na tę konstatację pozostaje to, czy wyzbycie się danego składnika majątkowego miało wpływ na wartość majątku;

- na błąd logiczny organu kontroli skarbowej poprzez utożsamienie domniemanego wzrostu wartości pozostałych składników majątku darczyńcy z uzyskaniem korzyści przez darczyńcę; podatnik zauważył, iż organ kontroli skarbowej nie podjął nawet próby wyceny wzrostu wartości majątku, zamiast tego stosował "skróty myślowe", że spółka A. Holdings należała "w 100%" do podatnika i jego żony. Podniósł, że twierdzenie to byłoby prawdziwe, gdyby 100% udziałów w rzeczonej spółce wchodziło w skład majątku wspólnego podatnika i jego żony, tymczasem udziały te nie były przedmiotem współwłasności ani łącznej, ani nawet w częściach ułamkowych;

- jedynym argumentem świadczącym, że darowizna nie została dokonana kosztem majątku, byłoby tylko wykazanie, że przedmiot darowizny nie pochodził z majątku podatnika;

- błędne stanowisko organu kontroli skarbowej, że darowizna miała charakter odpłatny, co nie potwierdza konkretami liczbowymi, a zamiast tego organ ograniczył się do chaotycznego wyliczenia świadczeń otrzymanych przez darczyńcę;

- na ustalenia, że zamiarem podatnika nie była darowizna certyfikatów inwestycyjnych, lecz ich przeniesienie w celu umorzenia. Wobec tego, "faktycznie" to podatnik miał być beneficjentem środków z umorzenia w taki sposób, że wykorzystał te środki finansowe w prowadzonych przez siebie przedsięwzięciach inwestycyjnych.

- wewnętrzną sprzeczność, gdyż z jednej strony organ kontroli skarbowej zastrzegł, że nie ustalał ważności czynności prawnej darowizny, a z drugiej strony twierdzi jednocześnie, że umowa ta kwalifikuje się do czynności pozornych, z czym art. 83 § 1 kodeksu cywilnego wiąże skutek nieważności;

- na deklarację organu, który wywiódł skutki podatkowe, tak jakby nie było czynności darowizny certyfikatów inwestycyjnych i uznał, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu umorzenia tych certyfikatów. Strona zauważyła, że źródłem przychodu nie jest umorzenie certyfikatów tylko faktycznie otrzymane środki z tego tytułu. Natomiast w przedmiotowej sprawie środki z umorzenia certyfikatów inwestycyjnych wpłynęły na rachunek innego podmiotu.

Następnie do Dyrektora Izby Skarbowej w K. wpłynęło pismo z dnia 8 kwietnia 2016 r. z wnioskiem o uwzględnienie w niniejszej sprawie argumentów i stanowiska zaprezentowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3162/13.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie oraz po zapoznaniu się z zarzutami podniesionymi w złożonym odwołaniu oraz w pismach z dnia 17 listopada 2015 r. oraz 8 kwietnia 2016 r., decyzją z dnia 17 czerwca 2016 r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił J.P.zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanych dochodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2009 r. w kwocie 17.296.540,00 zł.

Za podstawę materialnoprawną wydanego rozstrzygnięcia organ II instancji przyjął art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. ("za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych").

Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o bezsporne ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji, który w ramach przeprowadzonego postępowania ustalił, że w dniu 9 marca 2009 r. Sąd Okręgowy w W. wpisał do rejestru funduszy inwestycyjnych XXIII F (F.), który wyemitował jeden certyfikat inwestycyjny po cenie emisyjnej 250.000 zł. Tenże certyfikat objął J.P. za gotówkę po cenie emisyjnej równej 250.000 zł oraz wniósł opłatę manipulacyjną w wysokości 84.000 zł.

Następnie w dniu 13 marca 2009 r., a więc po upływie 4 dni od dnia nabycia,J.P. sprzedał w/w certyfikat inwestycyjny XXIII F. na rzecz spółki A. z siedzibą na C. za kwotę 250.000 zł. Zgodnie z ustaleniami organu I instancji w w/w spółce na dzień 13 marca 2009 r. J. P. posiadał 90 % udziałów, natomiast pozostałe 10% posiadała jego żona R. P.. Na umowie sprzedaży J. P. złożył podpis zarówno w pozycji kupującego, jak i sprzedającego. Powyższa transakcja, jak ustalono, nie została przez podatnika wykazana w zeznaniu podatkowym PIT-38 za 2009 r.

W dniu 17 marca 2009 r. został sporządzony akt notarialny z treści którego wynikało, że J. P. jest uczestnikiem X F. (F.) wpisanego pod nr RFi 360 do rejestru funduszy inwestycyjnych prowadzonego przez Sąd Okręgowy w W., posiadającym 12.441 niepublicznych certyfikatów inwestycyjnych imiennych, w tym 42 certyfikatów inwestycyjnych serii A i 12.399 certyfikatów inwestycyjnych serii B.

Na podstawie postanowień w/w aktu notarialnego J. P. podarował innemu funduszowi, tj. XXIII F., w stanie wolnym od ograniczonych praw rzeczowych, innych praw i roszczeń 12.441 niepublicznych certyfikatów inwestycyjnych imiennych X F.. W akcie notarialnym podano wartość rynkową certyfikatów inwestycyjnych obliczoną na dzień 31 grudnia 2008 r. na łączną kwotę 113.539.925,07 zł, co w przeliczeniu na jeden certyfikat inwestycyjny stanowiło kwotę 9.126,27 zł. Uchwałą nr 2/03/2009 z dnia 17 marca 2009 r. została wydana zgoda Zgromadzenia Inwestorów na nabycie przez XXIII F. w drodze darowizny certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez X F.. W tym samym dniu, tj. 17 marca 2009 r., XXIII F. złożył żądanie wykupu wszystkich posiadanych certyfikatów inwestycyjnych X F..

W dniu 31 marca 2009 r. została podjęta uchwała nr 57/03/2009 Zarządu T. S.A., zarządzającego XXIII F., w sprawie wykupu certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez X F. (przekazanych na podstawie w/w umowy darowizny z dnia 17 marca 2009 r. do XXIII F.). Z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych, na rzecz XXIII F. została przekazana kwota 91.741.302,51 zł, co uwzględniono w bilansach i rachunkach wyników X F., jak i XXIII F..

Organ odwoławczy zauważył, że w niniejszej sprawie podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu miało - nie ustalenie ważności czynności cywilnoprawnej (tj. czynności zbycia certyfikatów inwestycyjnych w drodze darowizny) i określenie jej treści z punktu widzenia prawa cywilnego (co również ma znaczenie, ale nie przesądzające) - lecz decydujące znaczenie ma skuteczność tej czynności zbycia certyfikatów inwestycyjnych na gruncie prawa podatkowego. Przede wszystkim chodzi o skutki podatkowe dokonanej czynności cywilnoprawnej, a nie o wszelkie skutki prawne.

Na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych, organ II instancji dokonał oceny i stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło w dniu 17 marca 2009 r. do zbycia przez J. P. w drodze darowizny certyfikatów inwestycyjnych X F..

Ze zgromadzonego materiału jednoznacznie wynika bowiem, że: już sama chronologia zdarzeń towarzysząca zawartej czynności cywilnoprawnej z dnia 17 marca 2009 r. pomiędzy podatnikiem, a XXIII F., fakt nieprzypadkowych podmiotów zawierających umowy, wnioski o wydanie interpretacji podatkowej (w tym niewskazanie w jednym z nich innych faktów, które miałyby znaczenie w chwili wydawania interpretacji) oraz przeważającej roli J. P. w przeprowadzanych inwestycjach kapitałowych - świadczą o próbie ukrycia faktycznej czynności cywilnoprawnej w postaci odpłatnego zbycia przez J. P. certyfikatów inwestycyjnych.

Wobec tego, w rozpatrywanej sprawie doszło, w ocenie organu odwoławczego, do odpłatnego zbycia papierów wartościowych i uzyskania przychodów z tego tytułu, tj. z art. 17 ust.1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie jak uznał to organ I instancji, że podatnik osiągnął przychód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według organu II instancji, stwierdzone i udowodnione w tej materii fakty skutkują tym, że w niniejszej sprawie doszło do odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych. Przychód z tego zbycia jest przychodem należnym w momencie zbycia, bez względu na datę i formę jego faktycznego otrzymania.

Powyższe wnioski, jak podniósł organ, są wynikiem ustalonego stanu faktycznego przedstawionego powyższej. Nadto organ wskazał, że istotne znaczenie ma fakt, że J. P. nie zbył certyfikatów inwestycyjnych X F. na rzecz przypadkowego funduszu, lecz na rzecz XXIII F., nad którym miała pełną kontrolę poprzez spółkę A. Holding Limited, co potwierdzają zeznania strony, że "jak zarekomenduje jakąś decyzję, to spółka tę decyzję podejmuje". Potwierdza to również umowa kupna - sprzedaży jedynego certyfikatu inwestycyjnego XXIII F., w której J. P. występował zarówno jako osoba fizyczna w charakterze zbywającego, jak i w charakterze nabywcy jako pełnomocnik spółki.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał na udowodnione ustalenia organu kontroli skarbowej, że niekwestionowanym celem XXIII F. było finansowanie spółek zarządzanych przez J. P., tj. [...] . Zbycie certyfikatów inwestycyjnych X F. do innego funduszu, tj. XXIII F. spowodowało bowiem wzrost wartości certyfikatu inwestycyjnego XXIII F. do poziomu ponad 91 min zł, co przełożyło się na wzrost wartości aktywów A. Holding Limited (właściciel certyfikatu), a w konsekwencji doprowadziło do wzrostu wartości udziałów J. P. (90%) oraz R P. ( 10%) w A. Holding Limited.

Niekwestionowanym dowodem, potwierdzającym zamiar odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych, są również, w ocenie organu, zeznania samego J. P., z których wynika, że pod pozorem umowy darowizny, strona zamierzała zrealizować cel w postaci uzyskania przychodu z tytułu zbycia certyfikatów za pośrednictwem XXIII F.. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że we wniosku o interpretację (interpretacja indywidualna z dnia 17 kwietnia 2009 r. nr [...]) J. P. przedstawił przyszłe zdarzenie jako "wniesienie w drodze darowizny posiadanych przez siebie walorów (certyfikaty inwestycyjne w funduszu inwestycyjnym) do Zamkniętego Funduszu Inwestycyjnego Aktywów Niepublicznych zarządzanego przez Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych. Darowizna jako świadczenie nieodpłatne nie będzie wiązała się z wyemitowaniem przez Zamknięty Funduszu Inwestycyjny Aktywów Niepublicznych i wydaniem wnioskodawcy jakichkolwiek certyfikatów inwestycyjnych, wnioskodawca nie uzyska zatem od Zamkniętego Funduszu Inwestycyjnego Aktywów Niepublicznych żadnego świadczenia o charakterze ekwiwalentnym. Właścicielem certyfikatów inwestycyjnych stanie się natomiast Zamknięty Fundusz Inwestycyjny Aktywów Niepublicznych." W tym stanie faktycznym wnioskodawca zadał pytanie, czy darowizna certyfikatów inwestycyjnych dokonana przez osobę fizyczną na rzecz Zamkniętego Funduszu Inwestycyjnego Aktywów Niepublicznych wiąże się z powstaniem po stronie osoby fizycznej - darczyńcy - obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w tej sprawie, na podstawie analizy przepisów prawnych stwierdził, iż wniesienie certyfikatów inwestycyjnych do Zamkniętego Funduszu Inwestycyjnego Aktywów Niepublicznych nie będzie rodzić po stronie wnioskodawcy jako osoby fizycznej żadnych skutków w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, ale zaznaczył, że "gdyby jednak okazało się, że przedmiotowa "darowizna" ma charakter zwrotny np. będzie elementem jakiegokolwiek rozliczenia w teraźniejszości bądź przyszłości, wówczas należałoby uznać, że nie wystąpił tu przypadek darowizny w rozumieniu kodeksu cywilnego i w związku z tym organ podatkowy może wywieść skutki podatkowe adekwatne do ustalonej sytuacji faktycznej".

Oceniając wydaną interpretację podatkową, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podzielił stanowisko organu I instancji, że nie ma ona zastosowania w przedmiotowej sprawie. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że Minister Finansów w wydanej interpretacji, poprzez zastrzeżenie co do charakteru darowizny, zwrócił uwagę na możliwość zastosowania dyspozycji płynącej z przepisu art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, tj. wywiedzenia skutków podatkowych dokonanej czynności cywilnoprawnej.

W kontekście pojęć czynności pozornej oraz darowizny w rozumieniu prawa cywilnego, organ odwoławczy wskazał, że w sytuacji, gdy podatnik dokonuje świadczenia, uzyskując w zamian, jakąś korzyść majątkową lub osobistą albo dokonuje świadczenia nie kosztem swojego majątku, to nie można mówić o darowiźnie. Tymczasem, jak wynika z zeznań, przesłanką przemawiającą za formą zbycia certyfikatów w drodze darowizny, była zdaniem strony, korzystna interpretacja podatkowa (która notabene wydana została dopiero w dniu 17 kwietnia 2009 r., a więc po dacie zbycia certyfikatów inwestycyjnych). Wobec tego, już z samych zeznań wynika, jak wskazał organ, że strona nie kierowała się elementarnymi cechami przypisanymi do darowizny (dobrowolna chęć pozbycia się majątku na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy i jednocześnie przysporzeniem majątkowym na jego rzecz).

Zamiar, że odwołujący nie kierował się przesłankami definiującymi darowiznę, jest również udowodniony z innych względów. Z uwagi na posiadaną interpretację podatkową wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z 21 września 2007 r. nr [...], strona miała wiedzę, że objęcie certyfikatów inwestycyjnych w zamian za wniesione akcje nie spowodowało powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż dochód taki miał być ustalany dopiero w momencie odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych. Fakt ten, na tle ustalonego stanu faktycznego w niniejszej sprawie, nie pozostaje bez znaczenia. Istotna w sprawie jest również odpowiedź J. P. w piśmie z dnia 8 czerwca 2015 r., z której wynika ewidentny wniosek, że w dokonywanej transakcji doszukiwał się własnych korzyści, co przeczy istocie darowizny. Zgodnie z pojęciem darowizny przekazanie w ten sposób omawianych certyfikatów inwestycyjnych oznaczało utratę całego majątku, na jaki opiewały certyfikaty, podczas gdy odpłatne zbycie wiązałoby się jedynie z zapłatą 19% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanego dochodu.

Nadto organ II instancji zauważył, że pozbywanie się majątku, w sytuacji, gdy podatnik miał zobowiązanie, wynikające z wystawionego weksla, przeczy logice i racjonalności działania. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że w dniu 12 września 2008 r. J. P. wystawił weksel własny opatrzony klauzulą "bez protestu", zawierający zobowiązanie strony do zapłaty w dniu 12 października 2009 r. na rzecz X F. albo na jego zlecenie sumy 3.131.100 zł. W dniu 2 kwietnia 2009 r. zawarte zostało porozumienie pomiędzy X F., a J. P. w sprawie wykupu weksla przed terminem, za cenę wynoszącą 3.036.223,33 zł. Na mocy tego porozumienia strona była zobowiązana do zapłacenia ceny wykupu w terminie 3 dni od dnia zawarcia w/w porozumienia, na rachunek bankowy X F..

W dniu 2 kwietnia 2009 r. została zawarta umowa pomiędzy XXIII F., a J. P., na podstawie, której J. P. zobowiązał się do wystawienia weksla własnego bez protestu płatnego w dniu 12 października 2009 r. na rzecz XXIII F.. Cena wykupu została ustalona w wysokości 3.131.100 zł. Zgodnie z postanowieniami tej umowy XXIII F. został upoważniony do wpłaty na rzecz innego funduszu, tj. X F. kwoty 3.036.223,33 zł, tytułem zapłaty za J. P. ceny wykupu weksla zgodnie z porozumieniem w sprawie wykupu weksla własnego z dnia 2 kwietnia 2009 r. Z kolei spłata weksla przez XXIII F. (a więc przysporzenie na rzecz podatnika) powoduje, w ocenie organu, że niespełnione są ustawowe przesłanki definiujące pojęcie darowizny, a mianowicie, że świadczenie to nie było darme (nieekwiwalentne).

Organ odwoławczy potwierdził słuszność wywodu organu kontroli skarbowej, że poprzez czynność cywilnoprawną dokonaną 17 marca 2009 r. strona zmierzała do uzyskania bezpośrednich korzyści. Do takich profitów, zaliczyć należy, w ocenie organu, bądź to korzyści bezpośrednie polegające na finansowaniu podatnika (wykup za kwotę 3.036.223,33 zł weksla przez XXIII F. wystawionego przez podatnika na rzecz X F. na warunkach znacznie korzystniejszych niż warunki rynkowe), bądź to korzyści pośrednie polegające na finansowaniu działalności spółek zależnych od niego, jak i spółek komandytowo-akcyjnych założonych przez stronę, a sprzedanych później XXIII F., jak również uzyskiwanie przez stronę wynagrodzenia w spółkach finansowanych przez XXIII F.. Udowodnione korzyści bezspornie dowodzą, że podatnik nie dokonał zbycia certyfikatów inwestycyjnych o charakterze nieodpłatnym.

W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że z uwagi na udowodniony zamiar stron i cel zawartej czynności cywilnoprawnej, a więc spełnienie normy wynikającej z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, organy I i II instancji miały prawo wywieść określone skutki podatkowe adekwatne do ustalonego stanu faktycznego w oparciu o art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego, z uwagi na fakt, że oświadczenie woli zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, dlatego też ważność oświadczenia - organy I i II instancji miały prawo, przy zachowaniu przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego, ocenić według właściwości tej ukrytej czynności. Albowiem tylko ta czynność, która wywarła skutki prawne, mogła być brana pod uwagę przy ustaleniu podatkowego stanu faktycznego.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że J. P. osiągnął przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych X F..

Zatem obowiązkiem podatnika było rozliczenie uzyskanych przychodów w zeznaniu podatkowym PIT-38 za 2009 r., składanym do 30 kwietnia 2010 r. Przychodem należnym w przedmiotowej sprawie powinna być wartość ujawniona w akcie notarialnym z dnia 17 marca 2009 r.

Z kolei, jeśli chodzi o koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia certyfikatów inwestycyjnych na podstawie w/w umowy z dnia 17 marca 2009 r., to przyjęto, że zostały ustalone w prawidłowej wysokości. Jak podkreślono, jest to wynikiem analogicznego sposobu obliczenia kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych powinno przedstawiać się następująco:

Przychód ze zbycia certyfikatów inwestycyjnych Forum X F. - 113.539.925,07 zł; przychód wykazany w PIT-38 - 2.068.829,25 zł; przychód ze zbycia certyfikatu inwestycyjnego Forum XXIII F. - 250.000,00 zł; razem przychód - 115.858.754,32 zł.

Koszty uzyskania przychodów ze zbycia certyfikatów inwestycyjnych Forum X F. - 706.881,00 zł; wykazane w PIT-38 - 1.888.035,70 zł, ze zbycia certyfikatu inwestycyjnego Forum XXIII F. - 334.000,00 zł; razem koszty uzyskania przychodów 2.928.916,70 zł.

Dochód (podstawa opodatkowania) - 112.929.838,00 zł.

Podatek należny 21.456.669,00 zł; podatek zadeklarowany przez J. P. - 34.351,00 zł; podatek określony przez organ I instancji - 17.296.540,00 zł

Jednakże, jak podkreślił organ odwoławczy, podatek należny wynikający z prawidłowo dokonanego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. nie może być uwzględniony przez organ odwoławczy, bowiem spowodowałoby to zwiększenie zobowiązania podatkowego, tj. nałożenie na podatnika decyzją organu odwoławczego większych obowiązków niż wynika to z decyzji organu I instancji. Stąd też, uchylając decyzję organu I instalacji orzeczono o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie nie wyższej niż wynikało to z rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K..

Organ odwoławczy, mając na uwadze przedmiot odwołania, uwzględnił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznając je za zasadne. Natomiast w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i jego oceny dokonanej przez organ odwoławczy, nie można przyjąć stanowiska strony odwołującej się, że w przedmiotowej sprawie doszło do nieodpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych w drodze darowizny.

Ponadto odnosząc się do wniosku odwołującego o uwzględnienie w sprawie argumentacji i stanowiska zaprezentowanego przez NSA w wyroku z dnia 15 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3162/13, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaznaczył, że uwzględnił powyższe orzeczenie, lecz ocenił stan sprawy w kontekście tegoż stanowiska NSA odmiennie niż tego oczekuje strona. Zdaniem organu odwoławczego niniejszy wyrok nie pozbawia organów podatkowych prawa do stosowania normy wynikającej z przepisu art. 199a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w stanach faktycznych, jak w niniejszej sprawie. W przedmiotowej sprawie stworzono pozory udziału wielu stron: osoby fizycznej i osób prawnych w czynnościach, jednakże decydentem w tych wszystkich zdarzeniach była strona. To odwołujący podjął działania i tak ułożył stosunki między stronami poszczególnych czynności, by stworzyć pozory działania niezależnych stron. W efekcie tych działań strona chciała udowodnić, że doszło do nieodpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych w drodze darowizny.

Organ odwoławczy wskazał również, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawniania zobowiązania podatkowego mimo, że sprawa dotyczy 2009 r., bowiem bieg terminu przedawniania zobowiązania podatkowego - z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowi - został zawieszony.

Na powyższą decyzję ostateczną J. P. reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie , zarzucając w niej:

- naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.:

- art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez bezprawne (bez podstawy prawnej) określenie wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych oparte na ustaleniu faktycznym, że skarżący dokonał odpłatnego zbycia papierów wartościowych w postaci certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego zamkniętego FORUM X w sytuacji braku dowodów, aby takie przychody kiedykolwiek otrzymał lub były mu one z tego tytułu należne i wymagalne przy jednoczesnym istnieniu dowodu na to, że skarżącemu żadne świadczenie z tego tytułu nie było ani należne ani wymagalne;

- art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 888 Kodeksu cywilnego przez błędne zastosowanie, co doprowadziło do nieprawidłowej wykładni umowy darowizny certyfikatów inwestycyjnych z dnia 17 marca 2009 r. prowadzącej do wniosku, że była to czynność pozorna mająca na celu ukrycie czynności odpłatnej;

- art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, przez niezastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że w sprawie nie zachodzi wątpliwość co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, co w konsekwencji nie obliguje do zastosowania procedury ustalenia prawa lub stosunku prawnego przez sąd powszechny;

- art. 14k, art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy skarżący posiadał ważną i skuteczną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nr [...] z dnia 17 kwietnia 2009 r. i zastosował się do niej;

- art. 234 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej przez nierespektowanie zakazu reformationis in peius i orzeczenie w II instancji co do istoty sprawy w sytuacji uznania przez organ odwoławczy, że wobec skarżącego nie powstał przychód, o którym mowa art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez nadużycie przez organy podatkowe instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia poprzez przedwczesne wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec skarżącego;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 1 w związku z § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z zawiadomieniem skarżącego o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sytuacji, gdy czyn przestępny, w którego sprawie toczy się wszczęte postępowanie karne skarbowe, nie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania określonego w zaskarżonej decyzji;

- art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 17 ust. 2 w związku z art. 19 ust. 1 i art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego sprawy nieobjętego ich zakresem regulacji, tj. uznanie, że darowizna certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego stanowi źródło przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a wartością przychodu jest wartość przedmiotu darowizny;

- art. 7 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez określenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do zdarzenia, które - w stosunku do skarżącego - nie zostało wskazane jako podlegające opodatkowaniu przez żaden konkretny przepis prawa podatkowego.

Mając na uwadze przedstawione powyżej zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania podatkowego w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi, skarżący odnosząc się do powoływanych w decyzjach organów korzyści, jakie miał osiągnąć w związku przeprowadzoną transakcją z dnia 17 marca 2009 r. zarzucił, że nie udowodniono, iż korzyści mu przypisane wynikały nie z różnorodnych innych stosunków prawnych, lecz stanowiły odpłatność za zbycie certyfikatów X F., tj. były elementem tego samego stosunku prawnego, którego elementem było to zbycie. Nadto w ocenie skarżącego, organ odwoławczy (podobnie jak uczynił z umową darowizny certyfikatów inwestycyjnych) winien przeprowadzić - w trybie art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej - wykładnię wszystkich czynności prawnych stanowiących podstawę omawianych "korzyści" i wykazać, że wszystkie miały charakter pozorny, a ich realnym skutkiem było zapewnienie skarżącemu wynagrodzenia za zbycie certyfikatów inwestycyjnych.

Nadto skarżący nie zgodził się z twierdzeniem organu odwoławczego, że spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwalifikacji prawnej ustalonego stanu faktycznego. Jego zdaniem spór prawny dotyczył zagadnienia prawidłowej kwalifikacji "przychodu" skarżącego do źródła przychodów. Podniósł, że identyczne przesłanki faktyczne przyjęte przez organy podatkowe obu instancji wzajemnie się wykluczają jako podstawa rozstrzygnięć obu instancji.

Skarżący uznał za błędne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K. w zakresie dotyczącym darowizny. Zwrócił uwagę na podstawowy błąd logiczny polegający na tym, że organ odwoławczy utożsamił domniemany wzrost wartości pozostałych składników majątku darczyńcy z uzyskaniem korzyści przez darczyńcę. Tymczasem organ podatkowy winien wykazać "uzyskanie korzyści" poprzez przypisanie darczyńcy przysporzenia majątkowego i następnie porównania go z kosztami, jakie poniósł w celu uzyskania tego przysporzenia. Zdaniem skarżącego ewentualny wzrost wartości majątku sam w sobie nie jest "uzyskaniem korzyści", a co najwyżej stwarza szansę uzyskania takiej korzyści w przyszłości, gdy dojdzie do rozporządzenia tym majątkiem.

Następnie skarżący zarzucił, że skoro organ odwoławczy zamierzał zakwestionować istnienie lub treść stosunku prawnego wynikającego z umowy darowizny z dnia 17 marca 2009 r., zobowiązany był zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wystąpić do sądu powszechnego z pozwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, czego w sprawie nie uczyniono. Przywołując definicję darowizny, wskazano, iż z zebranego materiału dowodowego w sprawie wynika, że skarżący na podstawie umowy darowizny nie był uprawniony do jakiegokolwiek świadczenia ze strony obdarowanego na jego rzecz, w szczególności o cechach gospodarczych, czy majątkowych oraz nie uzyskał od obdarowanego żadnego świadczenia majątkowego. Ponadto skarżący zwrócił uwagę, że darowizn nie dokonuje się tylko z pobudek altruistycznych i wyłącznie na rzecz całkowicie obcych i niezależnych osób lub podmiotów, co sugeruje organ podatkowy. Nadto przypomniał, że spółki, których akcje lub udziały posiada skarżący, są podmiotami niezależnymi, o odrębnej od skarżącego osobowości prawnej i podmiotowości prawnopodatkowej. Wzrost aktywów tych spółek i przesunięcia majątkowe między nimi, a skarżącym będą podlegały odrębnemu opodatkowaniu, czy to jako wypłata dywidendy, podział majątku albo zbycie akcji lub udziałów tych spółek przez skarżącego. Przy tych przyszłych czynnościach "ujawni się" ewentualny wzrost wartości ich majątku jako korzyść skarżącego również z perspektywy podatkowej.

Kolejny zarzut dotyczył nieuwzględnienia posiadanej przez skarżącego interpretacji podatkowej z dnia 17 kwietnia 2009 r. W ocenie skarżącego wszystkie niezbędne elementy stanu faktycznego zostały wskazane we wniosku. Gdyby tak nie było, Minister Finansów wezwałby skarżącego do usunięcia braku w opisie stanu faktycznego, czego nie uczynił. Z uwagi na fakt, iż interpretacja obowiązuje, gdyż nie została zmieniona ani uchylona, dlatego skutecznie chroni ona skarżącego, a organ powinien ją uwzględnić.

Dalej skarżący wywiódł, że w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy uznał, że nie osiągnął on przychodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei organ kontroli skarbowej nie uznał, żeby skarżący osiągnął jakikolwiek przychód z tytułu zbycia papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w/w ustawy) ponad kwotę wykazaną w zeznaniu PIT-38. Stanowisko organu odwoławczego uznającego, że z tego tytułu skarżący osiągnął znacznie wyższy przychód, stanowi naruszenie zakazu - reformationis in peius. Zakaz ten odnosi się do kierunku rozstrzygnięcia w ramach tej samej podstawy prawnej. Zatem organ II instancji ma możliwość zmiany rozstrzygnięcia wydanego w I instancji tylko w granicach tej samej podstawy prawnej i tylko do wysokości nieprzekraczającej wymiaru zobowiązania podatkowego dokonanego w I instancji. W związku z tym, skarżący stwierdził, że skoro organ I instancji uznał, że przychód z tytułu zbycia papierów wartościowych nie przekraczał wysokości wskazanej przez niego w zeznaniu, to również organ II instancji nie powinien był tej wysokości zwiększać.

Powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wobec stwierdzenia, że okoliczności faktyczne zostały ustalone przez organy podatkowe na podstawie dokumentów i danych uzyskanych od skarżącego, a także indywidualnej interpretacji podatkowej, w ocenie skarżącego - działania organów podatkowych zmierzające do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego naruszyły art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącego toczące się postępowanie karne skarbowe dotyczy zobowiązania podatkowego, które nie ciążyło na skarżącym i tym samym nie jest przedmiotem określenia w zaskarżonej decyzji, a o żadnym innym postępowaniu karnym skarbowym skarżący nie został zawiadomiony. W związku z tym nie zachodzi przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż nie wszczęto wobec skarżącego postępowania karnego skarbowego, którego przedmiotem byłoby niewykonanie zobowiązania będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji.

Nadto skarżący zarzucił, że z zaskarżonej decyzji nie można wywieść wniosku czy otrzymał on przychód czy też nie. Z jednej strony organ odwoławczy wskazuje bowiem, że skarżący nie otrzymał wynagrodzenia za zbycie w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast z drugiej strony wylicza "korzyści" jakie skarżący miał otrzymać w wyniku przeniesienia certyfikatów inwestycyjnych, nie określając przy tym wartości tychże "korzyści". Skarżący wskazał, że "sposobem" na powyższą sprzeczność było zastosowanie przez organ odwoławczy tzw. memoriałowej zasady powstawania przychodu ze zbycia papierów wartościowych, gdzie dla ustalenia przychodu nie jest konieczne, aby był on faktycznie otrzymany. Jednakże w ocenie skarżącego, przyjęta przez organ odwoławczy wartość darowizny określona w umowie nie może być równoznaczna z wartością przychodu ze zbycia, jako kwoty należnej.

Podsumowując, skarżący stwierdził, że nie jest dopuszczalne ustalenie, że osiągnął on przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w sytuacji, gdy nie ustalono ani faktycznego otrzymania jakichkolwiek świadczeń ani tego, że jakiekolwiek świadczenia są mu należne, a jedynym wskazywanym konkretnie "źródłem" przychodu jest domniemany wzrost wartości aktywów majątku skarżącego, które w ogóle nie były przedmiotem zbycia. Do uznania wzrostu wartości majątku za przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym konieczna byłaby wyraźna ustawowa podstawa prawna.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W uzasadnieniu wskazał dodatkowo, że nie zgadza się z zarzutami dotyczącymi przedawnienia zobowiązania podatkowego i podkreślił, że przedmiotowa sprawa dotyczy podatku za 2009 r., który uległby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r., chyba, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony lub przerwany.

Na podstawie postanowienia Nr [...] .3 z dnia 26 sierpnia 2015 r. wszczęto śledztwo w sprawie podania nieprawdy w dniu 28 kwietnia 2010 r. w K. w zeznaniach PIT-38, PIT-36L i PIT-36 J. P. o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2009, złożonych w Urzędzie Skarbowym , na skutek niewykazania w którymkolwiek z tych zeznań zryczałtowanego podatku dochodowego od uzyskanych i dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, od których podatek nie został pobrany przez płatnika, przez co uszczuplono podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 17.296.540,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. w związku z art. 38 § 2 pkt 1 Kodeksu karnego skarbowego. Pismem z dnia 26 sierpnia 2015 r. Nr [...] Urząd Kontroli Skarbowej w K. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o wszczęciu w dniu 26 sierpnia 2015 r. postępowania karnego skarbowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Z przytoczonych okoliczności wynika, jak podkreślił organ II instancji, że spełnione zostały przesłanki warunkujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r. Wobec powyższego, uznać należało za bezzasadny zarzut skarżącego, że toczące się postępowanie karne skarbowe dotyczy zobowiązania podatkowego, które w ocenie organu II instancji nie ciąży na skarżącym i tym samym nie jest przedmiotem określenia w zaskarżonej decyzji, a o żadnym innym postępowaniu karnym skarbowym skarżący nie został zawiadomiony. Jak podkreślono, dowód w sprawie w postaci postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego obejmuje swoim zakresem zarówno zobowiązanie podatkowe za 2009 r. wynikające z zaskarżonej decyzji, jak i z decyzji organu kontroli skarbowej. Niniejsze postanowienie zainicjowało kolejny dowód w sprawie, jakim jest zawiadomienie skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dnia 8 września 2015 r. Z pisma tego rzeczywiście wynika, iż skarżący został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego "z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanych dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych za 2009 rok" (tj. w zakresie w jakim wydana została decyzja organu I instancji). Jednakże, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., sformułowanie to nie oznacza, że skarżący nie został poinformowany o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. Skarżący posiadał wiedzę, co do zakresu, jakim objęte było postępowanie kontrolne, tj. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Niniejsze postępowanie zakończone zostało zaskarżoną decyzją organu kontroli skarbowej oraz wynikiem kontroli. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej ustalił, iż skarżący nie wykazał odpowiednio w pozycji 38, w pozycji 61 i w pozycji 195 zeznania PIT-38, PIT-36L, PIT-36 zryczałtowanego podatku dochodowego od uzyskanych dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych od których podatek nie został pobrany przez płatnika (TFI S.A.). Fakt odmiennej oceny organu odwoławczego, co do źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. uzyskanych przez skarżącego, i tym samym zmiana rubryki w rozliczeniu podatkowym, nie może czynić za zasadny zarzut skarżącego, iż prowadzone postępowanie karne skarbowe nie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem kontroli skarbowej oraz niniejszego postępowania podatkowego. Podkreślić należy, że w ramach postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w K., przeprowadził analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, i przestrzegając zasady dwuinstancyjności postępowania, dokonał samodzielnej oceny prawnej udowodnionego stanu faktycznego, którego skarżący nie zakwestionował. Stąd też, w ocenie organu II instancji, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r.

Odnosząc się z kolei, do zarzutu naruszenia art. 234 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, przez nierespektowanie zakazu reformationis in peius i orzeczenie w II instancji co do istoty sprawy, w sytuacji uznania przez organ odwoławczy, że wobec skarżącego nie powstał przychód, o którym mowa art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że jest on bezzasadny.

Jak wskazał organ odwoławczy, stanowisko skarżącego, że organ kontroli skarbowej nie uznał, żeby osiągnął on jakikolwiek przychód z tytułu zbycia papierów wartościowych ponad kwotę wykazaną w zeznaniu PIT-38, jest chybione, gdyż wyraźnie z decyzji organu I instancji wynika, że skarżący nie wykazał w zeznaniu PIT-38 transakcji kupna-sprzedaży certyfikatu inwestycyjnego XXIII F.. Również z wyniku kontroli z dnia 31 lipca 2015 r. wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie uznał, że wszystkie przychody zostały wykazane w zeznaniu PIT-38. Wskazał bowiem, że w/w transakcja (dot. sprzedaży certyfikatu inwestycyjnego XXIII F. na rzecz spółki cypryjskiej) nie została przez skarżącego wykazana w zeznaniu PIT-38 za 2009 r.

Jak wskazano, zasada wyrażona w art. 234 Ordynacji podatkowej, zwana zakazem reformationis in peius (zakaz zmiany na gorsze), należy do podstawowych gwarancji procesowych prawa obrony strony. Pojęcie na niekorzyść strony odwołującej się w rozumieniu przywołanego przepisu należy interpretować w znaczeniu materialnym, gdyż obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z decyzji podatkowych w ostatecznym rachunku wyrażane są kwotowo.

Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej w K. przyjął w zaskarżonej decyzji wartość przychodu do opodatkowania zgodną z przychodem wynikającym z decyzji organu I instancji, tj. 91.741.302,51 zł, a nie kwotę 113.539.925,07 zł wynikającą z materiału dowodowego zebranego w sprawie. Uwzględniając literalne brzmienie przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej, organ II instancji określił wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanych dochodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2009 r. w kwocie 17.296.540,00 zł.

W sprawie niniejszej organ odwoławczy nie pogorszył więc sytuacji skarżącego ani w aspekcie ekonomicznym (decyzja organu II instancji określa kwotę zobowiązania podatkowego w identycznej wysokości) ani w żadnym innym elemencie (termin przedawnienia, termin płatności podatku).

W piśmie procesowym z dnia 2 listopada 2016 r. zatytułowanego "Replika" skarżący podtrzymał wszystkie zawarte w skardze wnioski i zarzuty i dodatkowo polemicznie odniósł się do argumentacji organu odwoławczego zawartej w odpowiedzi na skargę.

Na powyższą "Replikę" odpowiedział w piśmie procesowym z dnia 15 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, że zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Ponadto sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 w/w ustawy.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K., kontroli pod względem zgodności z prawem poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i określająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (certyfikatów inwestycyjnych zamkniętego funduszu inwestycyjnego) w wysokości 17.296.540,00 zł.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu dotyczącego przedawnienia określonego skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. wskazać należy, że stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej takie zobowiązanie podatkowe co do zasady przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2015 r. Nie budzi wątpliwości, że decyzja organu I instancji została wydana i doręczona skarżącemu przed dniem 31 grudnia 2015 r., natomiast decyzja organu odwoławczego już po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia. Jednakże według organu II instancji bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Dokonując oceny stanowiska organu odwoławczego w kontekście podniesionego zarzutu należy odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (publ. OTK-A 2012/7/81), w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

Wskazać przy tym należy, że uwzględniając treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., w nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), obowiązujący od dnia 15 października 2013 r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto dodano art. 70c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. dokonał analizy przepisów Kodeksu karnego skarbowego i Kodeksu postępowania karnego związanych z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jednak nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej, czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wobec tego można przyjąć, że powiadomienie podatnika może zostać dokonane zarówno przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego, jak również przez organ (podatkowy lub inny) prowadzący postępowanie w sprawie karnej skarbowej.

W aktach sprawy znajduje się pismo Nr [...] z dnia 8 września 2015 r. (doręczone skarżącemu w dniu 9 września 2015 r.), którym Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe zawiadomienie znajduje oparcie w postanowieniu Nr [...] z dnia 26 sierpnia 2015 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie podania nieprawdy w dniu 28 kwietnia 2010 r. w K. w zeznaniach PIT-38, PIT-36L i PIT-36 J. P. o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2009, złożonych w Urzędzie Skarbowym, na skutek niewykazania w którymkolwiek z tych zeznań zryczałtowanego podatku dochodowego od uzyskanych i dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, od których podatek nie został pobrany przez płatnika, przez co uszczuplono podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 17.296.540,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. w związku z art. 38 § 2 pkt 1 Kodeksu karnego skarbowego.

Zatem organ podatkowy II instancji wydając swoje rozstrzygnięcie przyjął, w opinii Sądu zasadnie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., bowiem skarżący przed upływem terminu przedawnienia został o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia poinformowany.

W skardze oraz piśmie procesowym z dnia 2 listopada 2016 r. skarżący zakwestionował powyższe stanowisko organu odwoławczego, podnosząc, że toczące się postępowanie karne skarbowe dotyczy zobowiązania podatkowego, które w ocenie organu II instancji nie ciąży na skarżącym i tym samym nie jest przedmiotem określenia w zaskarżonej decyzji, a o żadnym innym postępowaniu karnym skarbowym skarżący nie został zawiadomiony. Powyższe skarżący łączy ze zmianą podstawy materialnoprawnej przyjętej przy wydaniu zaskarżonej decyzji z art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. na art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.

Według Sądu zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W sprawie niniejszej skarżący w dniu 9 września 2015 r. (przed upływem terminu przedawnienia) został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Zatem warunek formalny do zawieszenia biegu terminu przedawnienia został spełniony. Zawiadomienie to zostało wystosowane po wydaniu w dniu 31 lipca 2015 r. decyzji przez organ I instancji, w którą określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od przychodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Siłą rzeczy, czyn zabroniony opisany w zawiadomieniu jak i w postanowieniu o wszczęciu śledztwa musiał nawiązywać do oceny prawnej dokonanej przez organ I instancji. Zmiana kwalifikacji prawnej rozstrzygnięcia przez organ II instancji w przekonaniu Sądu nie niweczy skuteczności wszczęcia samego postępowania karnego skarbowego, jak i skuteczności zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pomimo zmiany kwalifikacji podatkowej, nadal mamy do czynienia ze sprawą o przestępstwo karne skarbowe dotyczące podania nieprawdy w zeznaniach podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2009, a więc sprawą zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. co skutkowało uszczupleniem podatku w kwocie 17.296.540,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 Kodeksu karnego skarbowego.

Kwestią sporną w warstwie merytorycznej w niniejszej sprawie było uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., że zawarta w dniu 17 marca 2009 r. w formie aktu notarialnego umowa darowizny, na podstawie której skarżący dokonał darowizny 12.441 certyfikatów inwestycyjnych FORUM X Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego (dalej X F.) na rzecz FORUM XXIII F (dalej XXIII F.) miała charakter czynności pozornej, a w rzeczywistości nastąpiło odpłatne zbycie przez skarżącego certyfikatów inwestycyjnych X F. na rzecz XXIII F. i uzyskanie przez skarżącego z tego tytułu przychodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.").

Na wstępie należy poczynić kilka uwag natury ogólnej, które z uwagi na charakter rozpoznawanej sprawy, przybliżą ramy prawne w jakich mieszczą się uprawnienia organu podatkowego do oceny skutków czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa podatkowego. Wiąże się to z budzącą spore kontrowersje kwestią, jak dalece organy podatkowe mogą ingerować w zasadę swobody umów i decydować, które działania podatników są legalne, dopuszczalne, mieszczą się w ramach ich uprawnień. Z drugiej strony powstaje pytanie, gdzie kończy się optymalizacja podatkowa, a zaczyna próba obejścia prawa podatkowego. Niewątpliwie podatnik ma przecież prawo do maksymalizacji zysku, przy jednoczesnym braku obowiązku takiego ukształtowania swej działalności by następowała maksymalizacja obciążenia podatkowego. W związku z tym nasuwa się kolejne pytanie na ile organy podatkowe stojące przecież na straży interesów fiskalnych państwa, mogą oceniać określone stosunki cywilnoprawne, jeżeli te ostatnie maja wpływ na kwalifikację podatkową. Powyższy dylemat wiąże się także z tzw. obejściem prawa podatkowego. W literaturze przedmiotu, próbując zdefiniować to pojęcie wskazuje się m. in. że jest to: (1) działanie zgodne z "literą prawa", ale nie "jego duchem", intencją; (2) czynność prawna zmierzająca do osiągnięcia skutku sprzecznego z prawem, przez prawo zabronionego; (3) dochodzi do nadużycia interpretacyjnego bądź nadużycia uprawnień cywilnoprawnych; (4) chodzi o celowe działanie podatnika, które prowadzi do niewystąpienia zobowiązania podatkowego (bądź wystąpienia, ale w niższych rozmiarach), mimo, że osiągnął te same cele gospodarcze co inny podatnik, który działał w sytuacji inaczej kwalifikowanej z punktu widzenia prawa cywilnego.

W podejmowanych przez podatników różnorakich przedsięwzięciach gospodarczych dochodzi bardzo często do wielu związków szeroko rozumianego prawa cywilnego (także handlowego) z prawem podatkowym. Ustawodawca podatkowy wprowadza różne instytucje służące przeciwdziałaniu wykorzystywaniu instytucji cywilnoprawnych do uchylania się od opodatkowania, czyli reguluje – ujmując szerzej – pewne związki prawa podatkowego z prawem cywilnym.

Na dzień wydania zaskarżonej decyzji organy podatkowe dysponowały w zasadzie tylko jedną możliwością zakwestionowania od strony podatkowej dokonanej przez skarżącego darowizny certyfikatów inwestycyjnych a mianowicie instrumentami zawartymi w art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczenia woli złożonych przez strony czynności. Art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

Wskazać należy, że czynność prawna to świadome, celowe działanie zmierzające do wywołania prawnego skutku w postaci nawiązania, zmiany lub zakończenia stosunku prawnego. Cechą charakterystyczną czynności prawnej jest to, że skutek prawny jest z reguły objęty wolą strony dokonującej czynności, czyli że skutek ten jest zamierzony. Jeżeli umowa wywołuje skutki zamierzone przez strony, można o niej powiedzieć, że jest ona prawnie skuteczna.

Przepis art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Ustawodawca podatkowy nakazał uwzględnić w pierwszej kolejności zamiar stron i cel czynności prawnej. Interpretacja postanowienia umowy nie może być oparta tylko na analizie językowej odnośnego fragmentu umowy, lecz konieczne jest również zbadanie zamiaru i celu stron, a także kontekstu faktycznego, w jakim umowę uzgadniano i zawierano. Nie można tego uczynić bez przesłuchania stron bezpośrednio zainteresowanych, ewentualnie przy uwzględnieniu okoliczności przedmiotowych. W zakresie dotyczącym wykładni umów (oświadczeń woli) o tym, jaki zamiar lub cel przyświecał stronom, dowiadujemy się badając przebieg i treść czynności poprzedzających zawarcie umowy, zwłaszcza rokowania i wstępne uzgodnienia; oparcie się zatem na samych sformułowania umowy nie wystarczy. Przy czym organ podatkowy, nie dopuszczając dowodu z przesłuchania stron kwestionowanego stosunku cywilnoprawnego naraża się na zarzut niekompletności zgromadzonego materiału dowodowego. Działając na podstawie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może zatem wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W konsekwencji również skutki podatkowe oceniane będą z perspektywy tej "innej" czynności cywilnoprawnej. Jeżeli organ podatkowy, ustalając stan faktyczny, nie dostrzeże ewidentnych rozbieżności pomiędzy zamiarem stron i celem czynności, a dosłownym brzmieniem oświadczeń woli złożonych przez strony tej czynności, stanowić to będzie naruszenie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej.

O ile art. 199a § 1 ww. ustawy stanowi dyrektywę odczytywania treści czynności prawnej z zamiarem stron tej czynności, a zatem dotyczy z reguły podatników, którzy mieli dobre intencje, jedynie niefortunnie sformułowali oświadczenia woli, o tyle art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej reguluje sytuację, w której podatnicy usiłowali ukryć przed fiskusem rzeczywiście realizowaną czynność prawną. Ukrycie czynności prawnej pod czynnością symulowaną jest przykładem pozornego oświadczenia woli. O pozorności można zatem mówić, o ile zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki. (1) oświadczenie zostało złożone dla pozoru, (2) oświadczenie złożono drugiej stronie, (3) druga strona wyraziła zgodę na dokonanie czynności jedynie dla pozoru.

Pozorność czynności prawnej może oznaczać, że strony nie zamierzają w ogóle wywołać jakichkolwiek skutków prawnych, tworząc jednocześnie okoliczności wskazujące na zawarcie czynności prawnej (symulowanej). W tym przypadku czynność prawna pozorna, wyrażająca oświadczenie woli pozorne, nie ukrywa innej czynności prawnej. Pozorność czynności prawnej może również oznaczać, że strony dokonują czynności prawnej dla ukrycia innej czynności prawnej.

W literaturze przedmiotu oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej dotyczy tylko pozorności związanej z tym drugim przypadkiem, tj. jeżeli dochodzi do zawarcia czynności prawnej celem ukrycia innej czynności prawnej.

Przepis art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi dyrektywę odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności, natomiast art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej reguluje sytuację, w której podatnicy ukryli przed fiskusem rzeczywiście regulowaną czynność prawną (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 199a ustawy - Ordynacja podatkowa, Lex 40/2015, wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3162/13).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznanej sprawy należało przesądzić, czy w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe uprawnione były do oceny skutków podatkowych zawartej w dniu 17 marca 2009 r. umowy darowizny certyfikatów inwestycyjnych pomiędzy skarżącym a XXIII F. w oparciu o art. 199a Ordynacji podatkowej. Przy tym według Sądu powyższa ocena musiała być dokonana w oparci o zastosowanie we wzajemnym powiązaniu przepisów art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Ocenie tej została poddana umowa darowizny. Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

Umowa darowizny jest czynnością prawną, na mocy której darczyńca zobowiązuje się do jednostronnego bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku na rzecz obdarowanego, przy równoczesnym braku nałożenia na niego obowiązku świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Korzyść osiągana przez jedną stronę umowy nie znajduje odpowiednika po drugiej stronie. Darowizna jest zaliczana do szczególnie wykształconych, nieograniczonych do wyspecjalizowanych szczególnych form prawnych, czynności prawnych nieodpłatnych (S. Grzybowski (w:) System prawa cywilnego, t. III, cz. 2, s. 223).

Świadczenie na rzecz obdarowanego polega na dokonaniu przysporzenia majątkowego, może w szczególności polegać na przeniesieniu określonych praw z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego (np. prawa własności), na zapłacie określonej sumy pieniężnej, ustanowieniu pewnych praw majątkowych (np. na ustanowieniu służebności osobistej), na zwolnieniu obdarowanego z długu, na zniesieniu prawa obciążającego cudzą rzecz (np. zniesienie hipoteki; zob. S. Dmowski (w:) G. Bieniek, Komentarz, t. II, 2011, s. 937). Przedmiotem umowy darowizny może być również ekspektatywa, na przykład ogółu praw związanych z odrębną własnością lokalu (S. Rudnicki, Glosa do postanowienia SN z dnia 26 czerwca 2001 r., sygn. akt I CA 1/01, OSP 2002, z. 1, poz. 4). Pomiędzy uszczupleniem w majątku darczyńcy a przysporzeniem w majątku obdarowanego musi istnieć bezpośredni związek, a wykonanie darowizny musi powodować bezpośrednie przesunięcia majątkowe. Świadczenie darczyńcy może przy tym polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego), na przykład zobowiązanie się darczyńcy do zaprzestania prowadzenia przedsiębiorstwa konkurującego z przedsiębiorstwem obdarowanego.

Podmioty prawa cywilnego powodowane różnymi przyczynami dokonują wielu czynności prawnych. Z reguły są one nastawione na osiągnięcie określonych korzyści. Natomiast zachowanie dokonującego czynności darowizny nie jest ukierunkowane w tych przypadkach na osiągnięcie jakiejkolwiek korzyści. Darowizna prowadzi do tzw. aktu szczodrobliwości. Czynnikiem wyróżniającym czynność prawną opisywanego typu jest zatem element korzyści osiągany tylko przez jedną stronę umowy. Celem darowizny jest wzbogacenie obdarowanego kosztem majątku darczyńcy.

W pierwszej kolejności należy przyznać rację organom podatkowym, że okoliczności faktyczne związane z dokonaniem przedmiotowej (rzekomej) darowizny certyfikatów inwestycyjnych pozwalają przyjąć, że w zaistniałej sytuacji de facto doszło do zawarcia czynności prawnej, która przyniosła korzyści nie tylko obdarowanemu, ale także, a może przede wszystkim skarżącemu jako darczyńcy.

Darowane certyfikaty inwestycyjne trafiły do XXIII F., co spowodowało wzrost wartości certyfikatu inwestycyjnego XXIII F. do poziomu powyżej 91 mln zł. Pełną kontrolę nad tym F. miał skarżący poprzez spółkę A. Holding Limited z siedzibą na Cyprze, w której skarżący wraz z żoną posiadali 100% udziałów. Wzrost wartości aktywów spółki A. (właściciela certyfikatu) w konsekwencji doprowadził do wzrostu udziałów skarżącego. Niekwestionowanym celem XXIII F. było finansowanie spółek zarządzanych i kontrolowanych przez skarżącego tj. [...]. Powyższe, w opinii Sądu, zostało udowodnione przez organy podatkowe i wręcz drobiazgowo omówione i pokazane także przy pomocy schematów obrazujących wzajemne relacje i powiązania spółek z osobą skarżącego. Przy pomocy stosownych schematów zlustrowano również sposób alokacji środków finansowych z X F. do XXIII F. i ich inwestowania w przedsięwzięcia z udziałem spółek, którymi skarżący zarządzał i które reprezentował.

Jak trafnie wywiodły organy obu instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, na podstawie czynności cywilnoprawnej dokonanej w dniu 17 marca 2009 r. strona zamierzała i de facto uzyskała bezpośrednie korzyści. Do takich korzyści bezpośrednio polegających na finansowaniu skarżącego był wykup na kwotę 3.036.223,33 zł weksla przez XXIII F. wystawionego przez stronę na rzecz X F. na warunkach znacznie korzystniejszych niż warunki rynkowe. W tym miejscu należy zauważyć, że w "Replice" z dnia 2 listopada 2016 r. nawet sam skarżący przyznał, że jedną z "korzyści", które wynikają z relacji skarżący – XXIII F. było wystawienie weksla własnego na rzecz XXIII F. (drugą – odkupienie przez skarżącego akcji jednej ze spółek po "cenie niższej"). Sąd nie zgadza się przy tym ze stwierdzeniem, że źródłem pozostałych "korzyści" są wyłącznie inne "podmioty". Powyższa teza nie uwzględnia roli skarżącego jako pełnił w tych innych podmiotach. Po stronie skarżącego wystąpiły więc także korzyści pośrednie polegające na finansowaniu działalności spółek zależnych od niego jak i spółek komandytowo-akcyjnych założonych przez skarżącego, a sprzedanych później XXIII F..

Wykazane i udowodnione korzyści przemawiają za słusznością stanowiska prezentowanego przez organ, że przeprowadzona w dniu 17 marca 2009 r. czynność cywilnoprawna sprzeczna była z istotą darowizny.

Należy także wskazać, że, skarżący pytany w toku postępowania podatkowego o ekonomiczny sens przeprowadzonej operacji z dnia 17 marca 2009 r. tak naprawdę nie potrafił go wskazać, odwołując się jednocześnie także do korzyści ("jeżeli Podatnik uznaje, że w jakimkolwiek aspekcie jest dla niego korzystniejsze (dokonanie darowizny) od odpłatnego zbycia, to wybór taki nie może być kwestionowany, dlatego, że być może sprzedaż danego aktywu pozwoliłaby na realizację dodatkowych przychodów podatkowych"). Nie budzi zatem wątpliwości, że skarżący dokonując takiej czynności cywilnoprawnej doszukiwał się własnych korzyści (udowodniono, że takie korzyści osiągnął) tym samym nie wypełnił podstawowego warunku darowizny tj. braku ekwiwalentności (korzyść osiągana przez jedną stronę umowy nie znajduje odpowiednika po drugiej stronie).

Powyższe konstatacje organów podatkowych znajdują potwierdzenie w całokształcie materiału dowodowego zebranego w sprawie, m. in. w takich okolicznościach towarzyszących przeprowadzeniu operacji z dnia 17 marca 2009 r. jak:

- chronologia zdarzeń towarzyszących zawartej czynności cywilnoprawnej z dnia 17 marca 2009 r. pomiędzy skarżącym, a XXIII F., szczegółowo rozpisanej na wykresach zamieszczonych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji,

- fakt nieprzypadkowych podmiotów zawierających umowę,

- wystąpienie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej z zatajeniem niektórych elementów stanu faktycznego, które miałyby znaczenie dla treści wydanej interpretacji,

- dominującej roli skarżącego we wszystkich przeprowadzonych, a będących konsekwencją czynności cywilnoprawnej z dnia 17 marca 2009 r. inwestycjach kapitałowych,

- trudności w wykazaniu przez skarżącego racjonalnego w tym ekonomicznego uzasadnienia (oprócz skutków wyłącznie podatkowych) dla zastosowanie takiej instytucji prawa cywilnego.

W ocenie Sądu wszystko to uzasadnia, że celem działania skarżącego była próba ukrycia faktycznej czynności cywilnoprawnej jaką było odpłatne zbycie certyfikatów inwestycyjnych pod pozorem dokonania zbycia nieodpłatnego w formie darowizny.

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawniał organ II instancji do przyjęcia takiego właśnie stanowiska.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowała się linia orzecznicza akcentująca szerokie uprawnienia organu podatkowego do oceny konsekwencji podatkowych zdarzeń cywilnoprawnych. Orzecznictwo wskazuje m. in. na autonomię prawa podatkowego oraz okoliczność, że organy podatkowe mają uprawnienia do oceny skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez podatników, co przekłada się na "przyporządkowanie" danego zdarzenia gospodarczego pod kątem elementów związanych z obowiązkami podatkowymi. Same zasady ogólne postępowania podatkowego tj. wynikające z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej (zasady prawdy obiektywnej, swobodnej oceny dowodów) zakładają przecież, nie tyle uprawnienie, co obowiązek organów podatkowych polegający na konieczności wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, czyli również oceny umów cywilnoprawnych, z punktu widzenia wiedzy, zasad logiki i doświadczenia życiowego (por. uchwała NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPS 14/00, wyrok NSA z dnia 9 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1261/06, wyrok NSA z dnia 12 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 264/07, wyrok WSA z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Go 23/13, wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 72/06).

Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 896/08, gdzie WSA w Łodzi stwierdził, że przepisy art. 199a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wymagają rzetelnego prowadzenia postępowania dowodowego, zaś różnią się tym, że jeżeli umowa miała charakter rzeczywisty, a nie pozorny, to należy zastosować art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiący dyrektywę interpretacji treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron czynności, dla tych podatników, którzy jedynie niewłaściwie sformułowali oświadczenie woli, bądź zmienili sposób wykonywania umowy w sposób prawem dozwolonym, natomiast art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej dotyczy podatników o "nieczystych intencjach", którzy usiłowali ukryć rzeczywistą umowę.

Odnosząc się do zarzutów skargi w kwestii niewykazania pozorności dokonanej przez skarżącego czynności cywilnoprawnej, należy wskazać, że wada oświadczenia woli w postaci pozorności polega m.in. na tym, że strony przejawiają zamiar, np. zbycia prawa, podejmując - w razie potrzeby - pewne czynności, mimo że w rzeczywistości ich wolą jest wyeliminowanie skutków dokonywanej czynności prawnej.

Co do tego, kiedy należy przyjąć, że wolą stron dokonanej czynności prawnej było w rzeczywistości wyeliminowanie jej skutków, nie sposób wskazać stałych reguł. Zawsze bowiem zależy to od okoliczności poszczególnego wypadku i ocena ich pozostawiona jest swobodnemu uznaniu organu (art. 191 Ordynacji podatkowej).

W wypadku, gdy oceny określonej czynności cywilnej dokonuje organ podatkowy pod względem jej ewentualnej pozorności jak w niniejszej sprawie, ustalenie stanu podmiotowego opiera się w przeważającej części na dowodach pośrednich. Niemożliwą jest bowiem rzeczą ustalenie w drodze dowodu bezpośredniego stanu czysto wewnętrznego, o ile strony umowy nie wyraziły go na zewnątrz, np. przed świadkami, czy w drodze korespondencji, lub o ile przesłuchanie stron umowy nie dało w tym kierunku dostatecznych podstaw do ustalenia. Warto też przypomnieć, że dokonanie czynności prawnej w formie aktu notarialnego nie wyklucza jej pozorności (por. wyrok SN z dnia 28 stycznia 2010 r., sygn. akt IV CSK 261/09).

Fakt dokonania nieuzasadnionej gospodarczo umowy darowizny oraz udowodnionego udziału skarżącego w inwestycjach finansowych generujących w konsekwencji określone korzyści majątkowe uzasadniają ocenę, że umowa z dnia 17 marca 2009 r. była zawarta dla pozoru.

Według Sądu z uwagi na udowodniony zamiar stron i cel zawartej czynności cywilnoprawnej, a więc spełnienie normy wynikającej z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe miały prawo wywieść określone skutki podatkowe, adekwatne do ustalonego stanu faktycznego w oparciu o art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej. Zasadne jest stanowisko organu odwoławczego, że wobec faktu, że oświadczenie woli w kwestii darowizny zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, to organy podatkowe obu instancji miały prawo, przy zachowaniu wszelkich reguł rządzących postępowaniem podatkowym oraz będąc w zgodzie z przepisami prawa materialnego, ocenić skutki podatkowe według właściwości tej ukrytej czynności.

Zasadnie zatem organ odwoławczy przyjął, że w przedmiotowej sprawie skarżący osiągnął przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych X F..

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktyczne otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Bezwątpienia w świetle art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. w związku z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.) certyfikaty inwestycyjne należy uważać za papiery wartościowe.

Odpłatne zbycie certyfikatów inwestycyjnych należy zatem zakwalifikować do odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 19 ust. 1 w związku z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego organ II instancji zasadnie przyjął, że przychodem w przedmiotowej sprawie powinna być wartość ujawniona w akcie notarialnym z dnia 17 marca 2009 r. Rep. [...]. W akcie notarialnym podano wartość rynkową certyfikatów inwestycyjnych na łączną kwotę 113.539.925,07 zł. Tym samym skarżący osiągnął przychód w wysokości 113.539.925,07 zł z tytułu odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych na rzecz XXIII F..

W skardze oraz w piśmie procesowym z dnia 2 listopada 2016 r. bardzo mocno jest akcentowana kwestia niewykazania przez organ podatkowy, że skarżący osiągnął jakikolwiek przychód należny.

Jak już wcześniej wskazano, za przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych uważa się przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody osiągnięte przez osoby fizyczne, z wyjątkiem: dochodów, do których nie stosuje się omawianej ustawy z mocy art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f., zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a oraz 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których zaniechano poboru podatku. Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów z określonego źródła nad kosztami ich uzyskania w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem art. 24 i 25). Jeśli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła przychodu, przedmiotem opodatkowania jest – z zastrzeżeniem art. 29–30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f u.p.d.o.f. – suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. W art. 10 ust. 1 pkt 1–9 u.p.d.o.f. wskazano źródła przychodów, w tym także "inne źródła", zaś w art. 12–20 tej ustawy – przykładowo lub enumeratywnie rodzaje przychodów z poszczególnych źródeł.

Omawiana ustawa wprowadza przyporządkowanie wszystkich przychodów, dochodów, kosztów i strat do poszczególnych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1–9. Dane przysporzenie musi zostać zaliczone do jednej – i tylko jednej – z grup (ceduł), co determinuje sposób definiowania poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ustawodawca przyjął zatem jako regułę ogólną zasadę kasową, zgodnie z którą opodatkowany jest dopiero przychód faktycznie otrzymany. Zasadę memoriałową – tzn. opodatkowanie przychodu uznawanego przez ustawę za taki, który podatnik powinien otrzymać, choćby faktycznie jeszcze to nie nastąpiło – stosuje się m. in. do niektórych przychodów z kapitałów pieniężnych ( np. art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 u.p.d.o.f.).

Przesłanką opodatkowania przychodów według zasady memoriałowej jest ich "należność". Zgodnie z wykładnią językową oznacza to przychody przysługujące komuś z określonego tytułu prawnego. Przychody należne to takie, które w następstwie określonego zdarzenia gospodarczego stały się należnością (wierzytelnością) i powinny wpłynąć do podatnika, nawet jeżeli jeszcze to nie nastąpiło. Generalnie chodzi tu o przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo ich otrzymania.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się kwoty należne – choćby nie zostały faktycznie otrzymane – z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (lit. a). Po stronie zbywcy opodatkowaniu z tego tytułu nie podlegają zatem przeniesienia tych walorów pod tytułem darmym. W przeciwieństwie do przychodów z działalności gospodarczej brak tu przepisów wyraźnie regulujących moment powstania obowiązku podatkowego. Należy zatem stosować ogólną zasadę należności. Faktyczne otrzymanie zapłaty pozostaje zatem okolicznością bez znaczenia dla powstania tego przychodu.

W kontekście powyższego podnoszony przez skarżącego zarzut, że organ podatkowy nie wykazał jaki to skarżący osiągnął przychód wynikający z faktycznych korzyści z tytułu zawarcia umowy darowizny, które to korzyści stanowiły (według skarżącego) odpłatność za zbycie certyfikatów inwestycyjnych jest chybiony. Rację przy tym ma organ odwoławczy, gdy wskazuje, że w każdym przypadku, gdy w swoim rozstrzygnięciu odwoływał się do ewidentnych korzyści, odnosił to do zawartej umowy darowizny, w wyniku której nastąpiło zbycie certyfikatów, a która to z istoty swojej wykluczała osiągnięcie w wyniku jej realizacji określonych korzyści dla darczyńcy, a nie uznawał ich (korzyści) za przychód podatkowy.

Podsumowując rozważania w tym zakresie Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy dokonał dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski uzasadnił w sposób logiczny i wyczerpujący, zaś w decyzji w sposób wyczerpujący wymienił przesłanki, którymi się kierował, wskazując także podstawę prawną rozstrzygnięcia. Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organowi II instancji, aby dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów, której podstawy ustanowiono w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo należy podkreślić, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń, podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Sąd w składzie orzekającym w sprawie powyższą ocenę w pełni podziela.

W przypadku spornej umowy darowizny należy stwierdzić, iż mamy do czynienia z pozornością oświadczenia woli (art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego), co oznacza, że umowa ta dotknięta jest wadą oświadczenia polegającą na niezgodności między aktem woli a jej przejawem na zewnątrz. De facto bowiem w wyniku spornej umowy środki pieniężne, którymi został obdarowany XXIII F. znalazły się pod kontrolą skarżącego poprzez stworzenie określonych konstrukcji finansowych, szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji. Mimo zatem, że formalnie tego nie uzewnętrzniono, celem całej tej "operacji" było takie - pod względem jedynie formalnym - skonstruowanie czynności prawnej, która pozwalałoby na skorzystanie przez skarżącego z możliwości uniknięcia opodatkowania. Uprawnione jest więc stanowisko organów podatkowych, że analiza materiału dowodowego w niniejszej sprawy pozwala jednoznacznie stwierdzić, że skarżący w celu uniknięcia skutków podatkowych pozornie nadał danej czynności prawnej określoną formę prawną dla ukrycia rzeczywistej czynności prawnej i zaistniały podstawy do opodatkowania tej czynności według faktycznego jej przebiegu, z pominięciem dla celów podatkowych skutków jej formalnoprawnej strony. Takie bowiem ukształtowanie pod względem formalnym stosunków pomiędzy stronami czynności cywilnoprawnej, w ramach której skarżący nieodpłatnie przekazuje XXIII F. certyfikaty inwestycyjne o określonej wartości, a wiec pozbawia się majątku, który następnie poprzez szereg operacji finansowych praktycznie odzyskuje (np. poprzez wzrost wartości udziałów w spółce A., w której wraz z żoną jest wyłącznym udziałowcem) uznać należy za bezskuteczne w zakresie oceny tych czynności na gruncie prawa podatkowego. Wskazać też trzeba, że darowizna jako czynność prawna przysparzająca ma charakter czynności prawnej kauzalnej (przyczynowej). Causa, czyli cel prawny przysporzenia, nie musi być ujawniona w treści czynności prawnej, ale wywiera decydujący wpływ na jej ważność, nikt bowiem nie dokonuje przysporzenia na rzecz drugiego podmiotu bez jakiejś przyczyny. Darowizna z reguły służy najrozmaitszym celom społecznym i indywidualnym, a zasada kauzalności stanowi skuteczny środek kontroli organów podatkowych w zakresie prawidłowości dokonywania czynności prawnych przysparzających. Natomiast celem darowizny nie może być chęć ominięcia przepisów prawa podatkowego.

Za bezzasadny uznać należy także zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niezwrócenie się do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia umowy darowizny.

Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1611/06, poza zakresem art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa natomiast nie mogą być stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym o ustalenie, że miało miejsce obejście prawa podatkowego, i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy. Ustalanie prawnopodatkowych stanów faktycznych, leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych (organów kontroli skarbowej).

W niniejszej sprawie organy podatkowe nie orzekały o ważności umowy cywilnoprawnej bo nie mają do tego jakiegokolwiek prawa, mogą jednak uznać, że konkretne czynności faktyczne wywierają lub nie wywierają skutku w zakresie prawa podatkowego. Ponownie należy stwierdzić, że do obowiązków organów podatkowych należy ustalenie rzeczywistego przebiegu określonej transakcji oraz jej ocena prawna, niezależnie od istnienia czy nieistnienia umowy cywilnoprawnej pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego. W niniejszej sprawie organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określiły rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki prawnopodatkowe poczynionych ustaleń faktycznych.

Art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi jedynie dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie został jednak zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1133/08).

W rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe oceniły treść przedstawionej przez skarżącego umowy darowizny wyłącznie w aspekcie podatkowym. Ocena ta mieściła się w granicach wyznaczonych w art. 191 Ordynacji podatkowej i nie było podstaw do wystąpienia w tym zakresie do sądu powszechnego. Ponadto zestawienie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 189¹ Kodeksu postępowania cywilnego prowadzi do wniosku, że nieuzasadnione jest nakładanie na organy podatkowe obowiązku niejako "automatycznego" stosowania pierwszego z tych przepisów. Nałożenie na organy podatkowe stosowania obowiązku, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, w każdej sprawie, w której występują jakiekolwiek wątpliwości w zakresie, o którym mowa w tym przepisie, powodowałoby nie tylko znaczące wydłużenie postępowań podatkowych, ale ograniczałoby w istotnym zakresie kompetencje i obowiązki organów podatkowych, a w konsekwencji sądów administracyjnych.

Z tych też względów nie można podzielić zarzutu skargi wskazującego na naruszenie w niniejszej sprawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Sąd uznał także za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 234 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez nierespektowanie zasady zakazu reformationis in pius.

W komentowanym przepisie ustawodawca wprowadził zasadę zakazu reformationis in peius, czyli zakazu pogarszania sytuacji strony odwołującej się. W orzecznictwie sądowym odnoszącym się do spraw podatkowych podkreśla się, iż pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 Ordynacji podatkowej, należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są bowiem wyrażone kwotowo (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 455/99). Istota zakazu reformations in peius polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji na niekorzyść odwołującego się. W sprawach podatkowych przedkłada to na zasadę, że decyzja organu odwoławczego nie może zwiększać obciążenia podatkowego odwołującego w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu pierwszej instancji (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 listopada 2010 r., I SA/Gl 698/10).

W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że organ odwoławczy uchylając w całości decyzję organu I instancji określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 17.296.540,00 zł, co wynika z sentencji decyzji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ II instancji szczegółowo przedstawił sposób wyliczenia podstawy opodatkowania (przychodu i dochodu) oraz zobowiązania podatkowego. Przyjęta do opodatkowania kwota przychodu odpowiada kwocie wynikającej z decyzji organu I instancji (91.741.302.51 zł), a przyjęta kwota podatku odpowiada podatkowi określonemu przez organ I instancji (17.296.540,00 zł).

Tym samym w ocenie Sądu zasada zakazu reformationis in peius zapisana w art. 234 Ordynacji podatkowej nie została naruszona. Sąd w pełni podziela i akceptuje jednolite stanowisko sądów administracyjnych, że w przypadku decyzji podatkowych (tzw. wymiarowych) pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 Ordynacji podatkowej, należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym, gdyż obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są bowiem wyrażone kwotowo (wyrok WSA z dnia 8 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 899/15, wyrok WSA z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt 362/12, wyrok WSA z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 449/10, wyrok NSA z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 558/12).

Wbrew twierdzeniom skarżącego "wymiar materialny" w przypadku decyzji wymiarowej sprowadza się właśnie do porównania wysokości zobowiązania podatkowego określonego przez organ II instancji oraz określonego przez organ I instancji. Należy przy tym uwzględniać łączną kwotę określonego decyzją zobowiązania podatkowego. Próba podważenia powyższego stanowiska, poprzez sugerowanie, że zobowiązanie podatkowe określone w decyzji reformatoryjnej organu odwoławczego powinno być porównane do zobowiązania wykazanego w deklaracji podatkowej nie znajduje żadnego uzasadnienia w obowiązujących przepisach, ale także oparcia w piśmiennictwie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Skarżący działania na niekorzyść skarżącego dopatruje się także w tym, że organ odwoławczy wyszedł poza granicę ustalonych rodzajowo przez organ I instancji praw i obowiązków skarżącego poprzez zmianę kwalifikacji prawnej przychodu podatkowego. Zmiany przez organ odwoławczy materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia bez zwiększenia podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego nie można w opinii Sądu kwalifikować jako naruszenie zakazu reformationis in peius.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, na gruncie art. 234 Ordynacji podatkowej wydanie przez organ podatkowy II instancji rozstrzygnięcia, które opiera się na mniej korzystnej ocenie konkretnych elementów stanu faktycznego niż ocena sformułowana przez organ I instancji, nie stanowi naruszenia zakazu reformationis in peius wówczas, gdy rozstrzygnięcie drugoinstancyjne, traktowane jako całość, nakłada na podatnika obowiązki w mniejszym zakresie niż rozstrzygnięcie organu I instancji, na przykład poprzez ustalenie mniejszej kwoty zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z dnia 8 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 390/10).

Jednocześnie należy zauważyć, że zakaz, o którym mowa w art. 234 Ordynacji podatkowej dotyczy tylko tych sytuacji, gdy w postępowaniu odwoławczym organ decyduje się na merytoryczne załatwienie sprawy w sposób odmienny od tego, w jaki sprawa została rozstrzygnięta przez organ I instancji (wyrok WSA z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1209/10). Tym samym błędne jest stanowisko skarżącego, że już sama zmiana "kwalifikacji rodzaju przychodów" narusza przedmiotowy zakaz, albowiem, przy takiej interpretacji, organ odwoławczy w zasadzie zawsze narażałby się na zarzut działania na niekorzyść odwołującego, rozstrzygając merytorycznie sprawę w sposób odmienny od tego, w jaki sposób została rozstrzygnięta przez organ I instancji (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej)

Nie można podzielić również zarzutu naruszenia art. 14k, art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy skarżący posiadał ważną i skuteczną interpretację indywidualną. W tym zakresie Sąd podziela w pełni ocenę organów podatkowych, że nie ma ona zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na niepodanie we wniosku wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego. Przypomnieć także należy, że Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, ale zaznaczył, że "gdyby jednak okazało się, że przedmiotowa "darowizna" ma charakter zwrotny np. będzie elementem jakiegokolwiek rozliczenia w teraźniejszości bądź przyszłości, wówczas należałoby uznać, że nie wystąpił tu przypadek darowizny w rozumieniu kodeksu cywilnego i w związku z tym organ podatkowy może wywieść skutki podatkowe adekwatne do ustalonej sytuacji faktycznej". Ustalenia faktyczne dokonane w niniejszej sprawie wykazały, że darowizna certyfikatów inwestycyjnych, która była przedmiotem interpretacji indywidualnej miała charakter czynności pozornej.

Abstrahując od powyższego należy zauważyć, że szeroka ochrona podatnika czyli zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku wystąpić może tylko w takim zakresie, w jakim zdarzenie będące przedmiotem interpretacji kształtuje powstanie obowiązku i w konsekwencji także zobowiązania podatkowego. A więc w takim przypadku, gdy podatnik uzależnia podjęcie określonego zachowania od wyniku interpretacji indywidualnej. Podatnik dopiero po udzieleniu mu interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego decyduje, czy podjąć działania kształtujące stan faktyczny (celem zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie skutków podatkowych), względnie czy ich nie podejmować. Szeroka ochrona nie wystąpi natomiast w sytuacji, gdy podatnik podjął już określone działania (zaistniał stan faktyczny), które wywołały skutek podatkowy przed doręczeniem interpretacji. W tym zakresie zastosowanie będzie miał art. 14I Ordynacji podatkowej, przewidujący węższy zakres ochrony interpretacji, który dotyczy sytuacji, gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed doręczeniem interpretacji indywidualnej. W takiej sytuacji interpretacja nie wpływała bowiem na działanie podatnika kształtujące stan faktyczny, skoro miał on miejsce przed otrzymaniem interpretacji indywidualnej. W takiej sytuacji podatnik nie może oczekiwać zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku. Nie ma bowiem związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zastosowaniem się podatnika do interpretacji, a obowiązkiem podatkowym oraz wynikającym z niego zobowiązaniem podatkowym (por. wyrok WSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 581/13; wyrok WSA z dnia 2 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2025/14, wyrok WSA z dnia 20 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2734/14). Bezspornym jest, że interpretacja indywidualna została wydana (17 kwietnia 2009 r.) i doręczona skarżącemu po dacie zbycia certyfikatów inwestycyjnych w dniu 17 marca 2009 r.

Sąd nie znalazł podstaw także do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 7 i art. 217 Konstytucji RP – według skarżącego – poprzez określenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do zdarzenia, które wobec skarżącego nie zostało wskazane jako podlegające opodatkowaniu przez żaden konkretny przepis prawa podatkowego.

Stosownie do art. 7 Konstytucji "organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa". Natomiast art. 217 Konstytucji stanowi, że "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy".

Postawiony w skardze zarzut w tym zakresie jest bardzo ogólny i jak wynika z uzasadnienia skargi odnoszony jest w zasadzie do przebiegu postępowania podatkowego i dokonanych w nim ustaleń faktycznych, z którymi skarżący się nie zgadza.

Wykazanie faktu naruszenia cytowanych przepisów Konstytucji RP wymaga wskazania przepisów podatkowego prawa materialnego, których treść uzasadnia przyjęcie, że przepisy ustawy zasadniczej uległy naruszeniu. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał jako podstawę materialnoprawną dla określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Jakkolwiek skarżący zarzucił naruszenie powyższego przepisu poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, jednakże stawiając jednocześnie zarzut naruszenia art. 7 i art. 217 Konstytucji nie wyjaśnił w jaki sposób zastosowanie powyższego przepisu skutkowało naruszeniem powołanych wyżej przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w sytuacji, gdy "konstytucyjność" art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. dotychczas nie była kwestionowana.

W przedmiotowej sprawie zasady wynikające z art. 7 i art. 217 Konstytucji nie zostały przez organ naruszone, albowiem ten wskazał jakimi przepisami się kierował określając skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) skargę oddalił.