Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1788/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par 1, art. 122, art. 123 par 1, art. 180 par 1, art. 188, art. 191, art. 199a, art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. O. "C." Sp. z o. o. w likwidacji w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 230/09 w sprawie ze skargi A. O. "C." Sp. z o. o. w likwidacji w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 16 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. O. "C." Sp. z o. o. w likwidacji w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 09 czerwca 2009 r., o sygn. akt I SA/Ol 230/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę A. Sp. z o.o. w likwidacji w S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 16 stycznia 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. po przeprowadzeniu kontroli w zakresie prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług przez A Spółka z o.o. w S. za okresy od stycznia do grudnia 2003 r. ustalił, że podatnik ujął w deklaracjach VAT-7 wartości zakupów i kwoty podatku naliczonego wynikające z fikcyjnych faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane. Faktury te zostały wystawione w badanym okresie przez firmę "G." T. I. , "E." J. K., [...] "N." E.-I. A. W.

Decyzją z dnia 30 listopada 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., w oparciu o art. 21 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwana dalej "O.p."), art. 20 ust. 2 i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - zwana dalej "ustawą o VAT z 1993 r.") określił kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2003 r. oraz w oparciu o art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te okresy.

1.2. Po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 16 stycznia 2009 r., nr [...] uchylił decyzję organu I instancji:

• w części dotyczącej miesiąca stycznia, lipca i października 2003 r. i określił za te miesiące zobowiązanie podatkowe

• oraz w części ustalenia kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia do grudnia 2003 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie.

W pozostałym zakresie organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

1.4. Powołując się na art. 33a § 1 pkt 2 O.p., art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 – zwana dalej "u.p.e.a.") organ uznał, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wymienione okresy 2003 r., bieg terminu przedawnienia został bowiem przerwany z dniem doręczenia decyzji określającej.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej, opierając się na art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. - zwane dalej "rozporządzeniem z 2002 r.") uznał, że zakwestionowane przez organ I instancji faktury VAT za usługi akwizycyjno-marketingowe wystawione przez [...] "G." T. P. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego przez Spółkę za 2003 r. w łącznej wysokości 114.752 zł. Zdaniem organu odwoławczego, usługa marketingowo-akwizycyjna nie była świadczona przez T.P. Również w żaden sposób nie udowodniono zdaniem organu, że [...] "N." produkowała i kolportowała jakiekolwiek ulotki na rzecz Spółki, a także produkowała i sprzedawała naklejki z logo firmy, wizytówki, tabliczki informacyjne, identyfikatory, foldery reklamowe. Organ odwoławczy ustalił, że materiały reklamowe w postaci wizytówek, naklejek i tabliczek informacyjnych zostały faktycznie wykonane przez firmę [...] "A.". Natomiast w kwestii zakupu umundurowania w firmie [...] "N.", organ odwoławczy stwierdził, że przeważająca część pracowników Spółki w 2003 r. otrzymywała co miesiąc ekwiwalent za umundurowanie i obuwie, a firma "N." nie dostarczała odzieży. Po przesłuchaniu pracowników Spółki na okoliczność zakupu materiałów biurowych w firmie "N.", organ ustalił że zakupy w tym zakresie realizowane były w sklepach na terenie E. Żaden ze świadków nie wskazał jako dostawcy artykułów firmy "N.". Poza tym ustalono, że Spółka zaopatrywała się w materiały biurowe u innych podmiotów, z tym że w znacznie mniejszej ilości.

1.5. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy odmiennie niż organ I instancji uznał, że J. K. prowadząc działalność gospodarczą jako Firma "E." wystawiał faktury za świadczone usługi, które w rzeczywistości miały miejsce. W związku z powyższym, na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. stanowiły one podstawę do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany.

1.6 Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie naruszono przepisów dotyczących właściwości miejscowej organu, ani przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm. – zwana dalej "ustawą o kontroli skarbowej"), a w szczególności art. 9a ust. 6, art. 11 ust. 2 pkt 3 i art. 13b tej ustawy, w związku z powyższym bezzasadny jest jego zdaniem wniosek strony o odrzucenie wszystkich przeprowadzonych w tej formie i trybie czynności i nie uwzględnienie ich, jako dowodów w prowadzonym postępowaniu.

2. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę domagając się w całości uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. W skardze zarzuciła obrazę art. 120 O.p., z powodu:

- błędnej wykładni i subsumcji art. 10 ust.2 i art.19 ust. 1 - 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1999 r., Nr 109, poz. 1245 – zwane dalej "rozporządzeniem z 1999 r.") i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 2002 r. poprzez przyjęcie bez oparcia w materiale dowodowym, że usługi wykazane w kwestionowanych fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane;

- naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie sprawy, prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie skarżącej do działania organów, brakiem działań mających na celu wyjaśnienie okoliczności korzystnych dla skarżącej oraz braku należytej staranności w ocenie okoliczności sprawy, w tym także poprzez nierozpoznanie zarzutu stronniczego prowadzenia postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O.;

- naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. wobec błędów w gromadzeniu materiału dowodowego, prowadzeniu czynności dowodowych w sposób zniekształcający ich przebieg oraz treść wypowiedzi świadków, niewłaściwej interpretacji zgromadzonych dowodów oraz nierozpoznanie istotnych dla sprawy okoliczności przedstawionych przez Spółkę w toku postępowania podatkowego;

- naruszenia art. 123 O.p. poprzez ograniczenie prawa Spółki do czynnego udziału w postępowaniu wobec nieuznania zasadności żądań Spółki dotyczących przeprowadzenia dowodów, których przedmiotem były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, niestwierdzone wystarczająco innym dowodem lub udokumentowane czynnościami przeprowadzonymi bez zapewnienia czynnego udziału Spółce;

- naruszenia art. 124 O.p. poprzez nieustalenie stanu faktycznego sprawy i prawidłowego umotywowania decyzji, w tym także poprzez zaakceptowanie przez organ II instancji nieuprawnionego działania Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w zakresie wnioskowania o dokonanie zabezpieczenia na majątku Spółki na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych przed wydaniem decyzji określającej, co narusza normę art. 5 § 1, art. 17 § 1 i art. 18 u.p.e.a. oraz art. 268 a ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 – zwaną dalej "k.p.a.");

- naruszenia art. 180 § 1 O.p. wobec pominięcia w postępowaniu i rozstrzygnięciu organów obu instancji dowodów istotnych dla sprawy;

- naruszenia art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzeni dowodów mających istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy na okoliczności, których nie zbadano innym dowodem;

- art. 199 a § 3 O.p. poprzez odstąpienie przez organ I instancji od skierowania do sądu powszechnego powództwa o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, czyli świadczenia usług i nabycia kwestionowanych towarów, co zostało zaakceptowane przez organ II instancji;

- naruszenia art. 210 § 4 O.p. wobec braku jednoznacznego, pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji poprzez niewskazanie przyczyn, z powodu których organ odmówił mocy dowodowej dowodom świadczącym na korzyść Spółki oraz braku uzasadnienia prawnego, które wskazywałoby na możliwość nieuznania za koszty uzyskania przychodu działalności gospodarczej w oparciu o hipotezę niewykonania usług, a także braku odniesienia się organu II instancji do dowodów i argumentów podnoszonych przez Spółkę w odwołaniu;

- art. 13 § 1 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 3a ustawy o kontroli skarbowej wobec uznania, że Wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. jest organem podatkowym upoważnionym do wydania decyzji w I instancji;

- naruszenia art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 18 i art. 26 § 2 u.p.e.a. oraz art. 40 i 45 k.p.a. z powodu uznania, że sporządzenie przez organ egzekucyjny tytułu wykonawczego przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, mimo braku jego doręczenia do dnia sporządzenia przedmiotowej skargi powoduje, że w sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r.;

- naruszenia art. 151 O.p., poprzez doręczenie protokołu kontroli osobie nieupoważnionej oraz art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe Dz. U. Nr 130, poz. 1188) i § 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz. U. Nr 5, poz. 34).

Zdaniem Spółki, powyższe naruszenia skutkują rażącym naruszeniem art. 2, 7, 8, 42 oraz 78 Konstytucji RP, a także art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie w dniu 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 61, poz. 284 ze zm. – zwana dalej "Konwencją o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności").

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

4. Uzasadniając oddalenie skargi Sąd I instancji podkreślił, że faktura stwierdzająca czynność, która nie została dokonana, nie może być uznana za fakturę stwierdzającą nabycie towaru lub usługi. Jeżeli usługa nie została wykonana, a towar nie został zbyty, nie można mówić o ich nabyciu w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.

4.1. W ocenie Sądu organy w niniejszej sprawie zgodnie z przepisami prawa procesowego zgromadziły wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej i nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, zaś sporządzone uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące. Zdaniem Sądu organ odwoławczy wskazał na szereg okoliczności faktycznych, które przemawiają za przyjęciem, iż wystawione przez [...] "N." A. W. faktury VAT z tytułu sprzedaży towarów i usług są fikcyjne. Organ wykazał, że [...] "N." nie wykonała usług marketingowych, ani nie dostarczyła odzieży, a także nie dokonywano w niej zakupów materiałów biurowych. Uzasadnione jest również zdaniem Sądu stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że faktury za usługi akwizycyjno-marketingowe wystawione przez [...] "G." T. P. stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane. T. P. nie miał bowiem żadnych możliwości technicznych do wykonania artykułów reklamowych, nie posiadał także żadnych dowodów świadczących o poniesieniu kosztów ich wyprodukowania lub zamówienia w innej firmie. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że z zakwestionowanych faktur i z samej umowy o świadczenie usług akwizycyjno-marketingowych nie można ustalić essentialia negotii, które pozwoliłyby na ustalenie treści czynności prawnych. Natomiast bez ustalenia obowiązków przyjmującego zlecenie i wynagrodzenia umowa o charakterze akwizycyjnym nie dochodzi do skutku. W ocenie Sądu dołączone do akt administracyjnych umowy w przedmiocie akwizycji nie spełniają powyższych warunków. W związku z tym zdaniem Sądu skarżąca nie miała podstaw do przyjmowania faktur i posługiwania się nimi w postępowaniu podatkowym. Analogiczne zarzuty Sąd skierował odnośnie konstrukcji umowy w zakresie usług marketingowych. Celem tej usługi jest reklamowanie usług firmy w sposób określony w umowie. Od nakładu pracy powinna zależeć wysokość wynagrodzenia. Sposób ustalenia wynagrodzenia należy do treści czynności prawnej.

4.2. Odnosząc się do naruszenia art. 122 O. p. oraz art. 199a § 3 O.p. Sąd wskazał, że organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Użyte w art. 199a § 3 O.p. pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony, chyba, że strona odmawia składania zeznań. Przedmiotem powództwa o ustalenie nie mogą być natomiast okoliczności faktyczne, z których wystąpieniem związane są skutki podatkowe.

4.3. W ocenie Sądu I instancji organ odwoławczy dokonał dokładnej analizy materiału dowodowego, natomiast wyniki postępowania dowodowego zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy oparł się na kompletnym i spójnym materiale dowodowym. W związku z tym, nie znajduje uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia art. 188 O.p., poprzez nie uwzględnienie wniosków dowodowych strony dotyczących przesłuchania w charakterze świadków osób wymienionych w skardze, na okoliczność świadczonych przez skarżącą Spółkę usług. Odnosząc się do podniesionych zarzutów, że materiał dowodowy został pozyskany w innych postępowaniach, Sąd stwierdził, że mając na względzie okoliczności sprawy, a także wyroki NSA z dnia 17 listopada 2006 r., sygn. I FSK 1239/0, z dnia 20 marca 2007 r., sygn. I FSK 416/06 oraz z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. FSK 359/04 organ podatkowy miał prawo pominąć zgłoszone przez stronę wnioski dowodowe. Przyjęta bowiem w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

4.4. Dodatkowo Sąd wskazał, że WSA w Olsztynie wyrokiem z dnia 30 października 2008 r., sygn. I SA/Ol 321/08, po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 maja 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2003 r., oddalił skargę. Wyrok uprawomocnił się 2 grudnia 2008 r. W tej decyzji zakwestionowano m.in. faktury VAT wystawione przez [...] "G." T. P. na rzecz Agencji Ochrony "C." Spółki z o. o. w S. Sąd zaaprobował w tamtym postępowaniu, że faktycznie żadne czynności nie zostały wykonane.

4.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie podzielił zaprezentowane w odpowiedzi na skargę stanowisko organu odnośnie nieprawidłowości w doręczeniu wyniku kontroli i decyzji. Zauważył przy tym, iż nawet przy uznaniu słuszności tych zarzutów, są one bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy. Z akt wynika bowiem, że rozstrzygnięcie kończące postępowanie pierwszoinstancyjne zostało wydane po spełnieniu wymogów związanych z czynnym udziałem strony i jej skutecznym wezwaniu do zaznajomienia z materiałami sprawy.

4.6. Za chybiony i pozostający bez wpływu na wynik sprawy uznał Sąd również zarzut dotyczący nieuprawnionego udziału Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Sąd zauważył, że na tle tej spornej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wypowiedział się w wyroku z dnia 18 lutego 2009 r., o sygn. akt: I SA/Ol 573/08 wskazując na art. 143 § 1 O.p., który przewiduje możliwość udzielenia przez organ podatkowy upoważnienia dla funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Według Sądu I instancji art. 143 O.p. daje zatem organowi kontroli skarbowej (którym jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej), uprawnienie do udzielenia upoważnienia "pracownikowi kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, w szczególności do wydawania decyzji(...)". Sąd zwrócił uwagę, że przepis ten nie wymienia wprawdzie pracowników UKS, jednak nie ma to żadnego znaczenia wobec odpowiedniego stosowania przepisów O.p. w przypadkach nieuregulowanych ustawą o kontroli skarbowej. Zauważył przy tym, że dla Dyrektora UKS w O. pracownikiem kierowanej przez niego jednostki organizacyjnej jest zarówno wicedyrektor UKS w O. jak i wicedyrektor UKS Oddziału Zamiejscowego w E., będącego wyodrębnioną z UKS w O., w sensie organizacyjnym, częścią Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Zgodnie bowiem z § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie organizacji urzędów kontroli skarbowej (Dz. U. z 2002 r., Nr 96, poz. 856 ze zm.) w brzmieniu na dzień 21 listopada 2007 r., w urzędach kontroli skarbowej mogą być tworzone oddziały będące komórkami organizacyjnymi urzędu. Stosownie zaś do § 4 ust. 1 pkt. 2 ww. rozporządzenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej kieruje pracą urzędu, między innymi przy pomocy wicedyrektorów. Natomiast spośród wicedyrektorów Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wyznacza kierującego ośrodkiem zamiejscowym (§4 ust. 4 ww. rozporządzenia).

4.7. Sąd podkreślił, że standardem demokratycznego państwa prawnego jest przestrzeganie z urzędu przez wszystkie organy rządowej administracji finansowej swej właściwości rzeczowej i miejscowej (por. art. 15 O.p. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej). Organem kontroli skarbowej właściwym do działania na terenie całego kraju jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Od dnia 1 lipca 2002 r. statusu organu kontroli skarbowej zostali pozbawieni inspektorzy kontroli skarbowej zatrudnieni w urzędach kontroli skarbowej, natomiast taki status uzyskali dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej na podstawie ustawy z dnia 7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektoratu Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 89, poz. 804). Zgodnie z brzmieniem art. 9a ustawy o kontroli skarbowej dodanym przez wyżej cytowaną ustawę nowelizacyjną - właściwość miejscowa dyrektorów urzędów kontroli skarbowej ograniczona jest do terytorialnego zasięgu działania poszczególnych urzędów kontroli skarbowej. Właściwość miejscową organu kontroli skarbowej określa się - stosownie do brzmienia art. 17 § 1 O.p., do którego odsyła znowelizowany art. 31 ustawy o kontroli skarbowej według miejsca zamieszkania osoby fizycznej (podatnika).

4.8. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że prowadzący postępowanie kontrolne nie przekroczyli w sprawie swojej właściwości miejscowej, ani nie żądali dokumentów od kontrahentów Spółki spoza terenu swojej właściwości miejscowej. Brak było więc podstaw do uwzględnienia podniesionego w tej kwestii, zarzutu podpisania wniosku w przedmiocie zabezpieczenia przez Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

4.9 Za trafne i znajdujące oparcie w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 grudnia 2008 r., o sygn. akt I SA/GL 820/08, niepublik.) skład orzekający uznał wywody organu odnośnie przyjęcia, iż nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Sąd wskazał na art. 70 § 4 O.p., art. 33a § 1 pkt 2 O.p., art. 154 § 4 u.p.e.a. i stwierdził, że w okolicznościach sprawy wymogi wynikające z powyższych przepisów zostały zachowane, bowiem decyzja organu I instancji z dnia 21 listopada 2007 r. określająca zobowiązania podatkowe w VAT za poszczególne miesiące 2003 r. została doręczona stronie w dniu 4 grudnia 2007 r. Tytuły wykonawcze dotyczące tych zobowiązań zostały natomiast wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. w dniu 10 grudnia 2007 r., a więc przed upływem czternastodniowego terminu. Przepis art. 154 § 4 u.p.e.a. nie wymaga doręczenia tytułu wykonawczego zobowiązanemu, lecz jego wystawienia przez uprawniony do tego organ. Doręczenie takiego tytułu wystawionego ma znaczenie dla określenia daty wszczęcia postępowania egzekucyjnego (art. 26 § 5 i § 6 w związku z art. 163 § 1 u.p.e.a.) Zarówno zajęcie zabezpieczające, jak i zajęcie egzekucyjne wykluczają możliwość rozporządzania przez zobowiązanego zajętym składnikiem majątkowym. Sąd zaznaczył, że w niniejszej sprawie, organ wystawił tytuł wykonawczy przed upływem 14 dni od dnia doręczenia decyzji wymierzającej podatek i wcześniejsze zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. Przedawnienie zobowiązań podatkowych w niniejszej sprawie zatem nie nastąpiło. Bieg terminu przedawnienia został przerwany z dniem doręczenia decyzji określającej zobowiązania podatkowe, czyli w dniu 4 grudnia 2007 r.

4.10. Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania przyjętej przez organ II instancji oceny odnośnie prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur dokumentujących nabycie usług i towarów. Zdaniem Sądu faktury były fikcyjne. W świetle powyższych ustaleń i rozważań Sąd nie podzielił zarzutu skargi w przedmiocie błędnej subsumcji art. 10 ust.2 i art.19 ust. 1 - 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 1999 r. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 2002 r., poprzez przyjęcie bez oparcia w materiale dowodowym, że usługi wykazane w kwestionowanych fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane. Ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują bowiem, że usługi i towary wykazane w kwestionowanych fakturach nie zostały w rzeczywistości nabyte.

4.1. Sąd wskazał, że można się zgodzić częściowo z zarzutem naruszenia art. 210 § 4 O.p. wobec braku jednoznacznego wskazania przez organ, że odmówił wiary świadkom, wskazanym w skardze, gdyż ich treść jest sprzeczna z materiałem dowodowym, który został zgromadzony w postępowaniu. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu, że brak jest w zaskarżonej decyzji uzasadnienia prawnego, które wskazywałoby na możliwość nieuznania za koszty uzyskania przychodu działalności gospodarczej w oparciu o hipotezę niewykonania usług, a także braku odniesienia się organu II instancji do dowodów i argumentów podnoszonych przez Spółkę w odwołaniu.

4.12. Za nieuzasadniony uznano zarzut skargi w przedmiocie naruszenia przepisów art. 2, art. 7, art. 8, art. 42 i art. 78 Konstytucji RP oraz art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności. Sąd wskazał, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami O.p., zgromadziły materiał dowodowy, który pozwolił na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego. Skarżąca Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, skorzystała w pełni z praw strony w postępowaniu administracyjnym, składając wnioski dowodowe, przedstawiając własne stanowisko na piśmie, zapoznając się z całością materiału dowodowego zebranego w sprawie, jak też wykorzystała przysługujące środki odwoławcze w dwuinstancyjnym postępowaniu administracyjnym (podatkowym), a także skorzystała z prawa do skargi do sądu administracyjnego.

5. Od wyroku Sądu I instancji skargę kasacyjną złożył pełnomocnik Spółki. Zaskarżając powyższy wyrok w całości wniesiono o :

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie,

- zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwana dalej "P.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) prawa materialnego, poprzez:

- akceptację przez Sąd błędnej wykładni dokonanej przez organy, przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust.2 , art.19 ust.1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r., § 48 ust.5 pkt 5a rozporządzenia z 2002 r., poprzez nieuzasadnione przyjęcie, bez oparcia w materiale dowodowym, że skarżąca dokonywała wydatków związanych z prowadzoną działalnością, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, a więc podatek naliczony udokumentowany kwestionowanymi fakturami, nie stanowił podstawy do obniżenia podatku należnego i określenie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie nie udowodnionej hipotezy, że część wydatków udokumentowano fikcyjnymi fakturami (N., G.).

- aprobatę zastosowania przez Sąd norm prawa materialnego, wskazanych wyżej, do nieprawidłowo i całkowicie dowolnie ustalonego stanu sprawy, co skutkuje niewłaściwym skonfrontowaniem tak ustalonego stanu sprawy z hipotezą normy prawnej,

2) przepisów postępowania, poprzez:

- naruszenie art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., przez oddalenie skargi, mimo iż skarżona decyzja narusza przepisy art. 121 § 1, art.122 i 187 § 1, art.188, art.191 i art.210 § 4 O.p., a tym samym ustalony przez organy stan faktyczny sprawy, przyjęty za podstawę orzekania przez Sąd I instancji, nie jest prawidłowy,

- naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na uznaniu przez Sąd I instancji, że ustalenia faktyczne w sprawie są prawidłowe, a także przez brak analizy i odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi w konfrontacji z materiałami dowodowymi sprawy i ustaleniami organów,

- zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie normy art. 151 P.p.s.a. zamiast zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. nakazującej uwzględnienie skargi, w związku z naruszeniami prawa wymienionymi w pkt 1 i 2.

5.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca zarzuciła obrazę przepisu art. 199a O.p., gdyż organ podatkowy wydając decyzję merytoryczną uznał, iż umowy marketingowe, zawierane z innymi podmiotami przez [....] "C." w poszczególnych miesiącach 2004 r. stanowiły w rzeczywistości umowy akwizycyjne, których przedmiotem było świadczenie usług reklamowych na rzecz [...] "C.". Natomiast Sąd I instancji stwierdził, że skoro umowy te nie zawierały elementów istotnych, pozwalających na ustalenie treści czynności prawnych essentialia negotii, uznać należy je za umowy akwizycyjne, a nie umowy marketingowe. W ocenie skarżącej, w przypadku, gdy zgromadzone dowody nie pozwoliły organowi na dokonanie ustalenia treści umowy według jej brzmienia, zastosowanie powinien znaleźć art. 199a § 3 O.p. Tymczasem organ zaniechał obligatoryjnego wniesienia powództwa o ustalenie, zgodnie z powyższym przepisem, co wpłynęło na treść wydanej decyzji administracyjnej.

5.3.Według skarżącej potwierdzeniem naruszenia zasad procedowania jest odmowa przeprowadzenia przez organy wnioskowanych przez skarżącą dowodów - przesłuchań świadków. Skarżąca podkreśliła, że wielokrotnie wskazywała na odmowy organów w kwestii przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów na okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym między innymi przesłuchania odbiorców usług, dostawców usług i towarów oraz konkretnych pracowników, mających wiedzę w określonym zakresie. W złożonych wnioskach dowodowych Spółka wskazywała okoliczności, na jakie chce przeprowadzić postępowanie dowodowe oraz uzasadniała dlaczego przeprowadzenie dowodu jest uzasadnione. W przeciwieństwie do twierdzeń organów skarżąca nie wnioskowała o przesłuchanie nowych świadków, którzy mieliby potwierdzić daną okoliczność, tylko o przesłuchanie świadków na tezę przeciwną od stawianej przez organ.

W ocenie strony skarżącej Sąd I instancji nie wskazał, w jaki sposób skarżąca miała zagwarantowaną możliwość skorzystania z inicjatywy dowodowej, jeśli mimo złożenia właściwych, uzasadnionych wniosków dowodowych, wszystkie bez wyjątku rozpatrzone zostały odmownie.

5.3. Skarżąca nie zgodziła się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie, który stwierdził, iż ustalenia dokonane przez Dyrektora Izby Skarbowej znajdują pełne poparcie w zebranym w sprawie materiale. Uznanie Sądu w tym zakresie zdaniem skarżącej nie może być zaakceptowane, bowiem z materiału zgromadzonego w postępowaniu wynika odmienny stan faktyczny sprawy, a nieuzasadnione naruszenia procedury postępowania przez organy I i II instancji, oznaczają dowolność nie tylko w ocenie dowodów, ale również w wybiórczym ich gromadzeniu, co spowodowało istotne rozbieżności w ustalaniu stanu faktycznego.

5.4.Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p. skarżąca wskazała, że polegało ono na nie dopuszczeniu pełnomocnika do znacznej części postępowania dowodowego, co miało istotny wpływ również na rozstrzygnięcie zawarte w skarżonym wyroku.

Skarżąca zarzuciła, że całkowicie poza sferą zainteresowania organów, pozostały istotne dla sprawy okoliczności wynikające z zeznań J. N. i pozostałych pracowników, w tym także podmiotu prowadzącego obsługę księgową Spółki. Skarżąca złożyła wnioski dowodowe o przesłuchanie kilkunastu pracowników i byłego Prezesa Spółki, organ I instancji wybrał według własnego uznania tylko dwóch pracowników i stwierdził, że m.in. okoliczność, iż usługi świadczone przez A. W. i T. P. nie były wykonane, a Spółka obciążała koszty działalności zakupem towarów, które w Spółce nie były wykorzystywane, została należycie udowodniona. Natomiast Sąd I instancji nie przeanalizował, jakie znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy miałyby przesłuchania innych pracowników skarżącej, wskazanych przez Spółkę, niż tych które wskazał pozostający w konflikcie z byłym pracodawcą R. M..

6. W udzielonej odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie wniesionego środka zaskarżenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

7.1.Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny - rozstrzygając w granicach środka odwoławczego - nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

Unormowania art. 174 P.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zaś w myśl art. 176 tej ustawy skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia).

7.2. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty natury procesowej są chybione z kilku względów.

7.3. W szczególności nie można podzielić podniesionego w uzasadnieniu skargi zarzutu strony skarżącej, że Sąd I instancji zaaprobował naruszenie przez organy podatkowe art. 199a O.p., które uznały, że umowy marketingowe zawierane przez Agencję stanowiły w rzeczywistości umowy akwizycyjne, których przedmiotem było świadczenie usług reklamowych na rzecz Agencji. W ocenie autora skargi kasacyjnej organ podatkowy, w oparciu o art. 199a § 3 O.p., powinien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

Przepis ten dotyczy wyłącznie procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Przepis ten nie określa żadnych konsekwencji podatkowych działań podatnika, w zakresie jego praw jak i obowiązków. Z jego treści jak i usytuowania w przepisach O.p. wynika, że ma on ściśle procesowy charakter. O jego naruszeniu w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi kasacyjnej można mówić, jeżeli w skardze kasacyjnej się wykaże, że niezastosowanie tego przepisu (niewystąpienie do sądu powszechnego ze stosownym powództwem) miało istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. II FSK 1611/06, Lex nr 331325). Tymczasem autor skargi kasacyjnej ani w petitum, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawia możliwości zastosowania art. 199a O.p.; nie wskazuje także jaki wpływ na wynik sprawy miało niewystąpienie z powództwem o ustalenie istnienia/nieistnienia stosunku prawnego.

Ponadto zauważyć należy, że spór w sprawie nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz przedmiotem rozważań są ustalenia faktyczne, a nie ustalenia, co do prawa. Trzeba pamiętać, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego.

Zauważyć również należy, że z rozważań i tez wnoszącego skargę kasacyjną nie wynika nawet, kto konkretnie miałby być stroną postępowania przed sądem cywilnym: czy A. W., która nie posiada stałego lub czasowego adresu zameldowania w kraju, a której firma nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem, czy też T. P. który nie miał żadnych możliwości technicznych wykonania artykułów reklamowych, i który nie posiadał żadnych dowodów świadczących o poniesieniu kosztów ich wyprodukowania lub zamówienia w innej firmie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w analizowanej sprawie nie powstały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Użyte w art. 199a § 3 O.p. pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony, chyba, że strona odmawia składania zeznań. Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. (OTK-A 2006, Nr 6, poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 O.p., nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego.

Natomiast w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji wskazał na szereg okoliczności faktycznych, powołanych w zaskarżonej decyzji, które przemawiają za przyjęciem, iż wystawione przez [...] "N." [...] A. W. faktury VAT z tytułu sprzedaży towarów i usług są fikcyjne. W szczególności wykazano, że dowody kasowe KP za przyjęcie gotówki, wystawione przez [...] "N." opatrzone zostały datami wcześniejszymi, niż dowody KW wystawione przez Spółkę dokumentujące zapłatę za te usługi i towary. Sąd I instancji zwrócił również uwagę, na ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że A. W. nie tylko nie prowadziła działalności gospodarczej we wskazanych miejscach, ale nie posiada nawet stałego lub czasowego adresu zameldowania w kraju. Ponadto należy zwrócić uwagę, że z zebranego materiału dowodowego A. W. w deklaracjach VAT-7 za lata 2001-2004 wskazywała kwoty do przeniesienia na następny miesiąc, tylko w okresie X-XII 2002 i za I 2003 roku wykazała niewielkie kwoty do wypłaty, jednakże kwot tych nie uiściła i z tego tytułu posiadała zaległości podatkowe wraz z odsetkami.

O tym natomiast, że umowa zawarta z [...] "G." T. I. P. i faktury z nią związane miały charakter fikcyjny świadczą m.in. wyżej wskazane okoliczności, że T. P. nie miał żadnych możliwości technicznych do wykonania artykułów reklamowych, nie posiadał także żadnych dowodów świadczących o poniesieniu kosztów ich wyprodukowania lub zamówienia w innej firmie. W tym miejscu należy wspomnieć również to, że w odniesieniu do T. P. WSA w Olsztynie wyrokiem z dnia 30 października 2008r., sygn. I SA/OI 321/08, po rozpoznaniu sprawy ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 maja 2008r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2003 r., oddalił skargę, aprobując stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którymi faktury VAT wystawione przez [...] "G." T. P. na rzecz [...] "C." Spółki z o.o. miały charakter fikcyjny. Wyrok uprawomocnił się 2 grudnia 2008 r.

7.4. Na aprobatę nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p., które miało polegać na oddaleniu wszystkich wniosków dowodowych. W odniesieniu do tego zarzutu w motywach skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że "...w toku postępowania, w tym również przed Sądem I instancji, skarżąca wielokrotnie wskazywała na odmowy organów w kwestii wnioskowanych przez nią uzasadnionych dowodów na okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym między innymi przesłuchania odbiorców usług, dostawców usług i towarów oraz konkretnych pracowników , mających wiedzę w określonym zakresie."

Taki sposób uzasadniania powołanego w petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia przez WSA przepisów postępowania pozwala na ocenę, że nie spełnia on wymogu wykazania, na czym uchybienia zarzucane sądowi polegają, a nadto jaki też mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Celem uzasadnienia wnoszonego środka zaskarżenia musi być wykazanie trafności, zasadności zarzutów sformułowanych na danej podstawie prawnej. Ze sporządzonego w niniejszej sprawie uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika o przesłuchanie jakich świadków wnioskowanych przez Spółkę chodzi, na wykazanie jakiej konkretnej, mającej znaczenie dla sprawy, okoliczności zostali oni zawnioskowani, jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy mogło mieć ich nie przesłuchanie. Samo cytowanie treści przepisów jak i przedstawiane poglądów doktryny i judykatury co do interpretacji tych przepisów, bez powiązania tych treści i poglądów z ustaleniami dokonanymi w sprawie, z konkretnymi uchybieniami organu, których nie zauważył WSA, a które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie może odnieść skutku w postaci uwzględnienia żądania wniesionej skargi kasacyjnej tj. uchylenia zaskarżonego wyroku. Jeszcze raz należy bowiem podnieść, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest ani zobowiązany, ani uprawniony do uzupełniania za stronę nie tylko podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienia (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 159/09; publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tych okolicznościach uznać należy, że w skardze kasacyjnej nie zdołano skutecznie podważyć stanowiska Sądu I instancji, zgodnie z którym w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, kiedy zebrany materiał dowodowy był na tyle spójny i kompletny, a ustalenia faktyczne nie budziły wątpliwości, że konieczne byłoby przesłuchiwanie kolejnych świadków na okoliczność tezy dowodowej wskazywanej przez stronę skarżącą, a zakwestionowanej innymi dowodami przeprowadzonymi przez organ podatkowy.

7.5. W motywach skargi kasacyjnej jej autor stawia również zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p., które miało polegać na niedopuszczeniu pełnomocnika do znacznej części postępowania dowodowego. W odniesieniu do tego zarzutu autor skargi kasacyjnej wyjaśnił jedynie, że fakt umożliwienia stronie uczestniczenia w czynnościach prowadzonych przez organy i umożliwianie skarżącej zapoznania się z materiałem postępowania, nie wyczerpuje postępowania w sposób budzący zaufanie do organów.

Również uzasadnienie tego zarzutu nie spełnia wymogu wykazania, na czym uchybienia zarzucane sądowi polegają, a nadto jaki też mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Natomiast z akt sprawy wynika, że w toku postępowania podatkowego Spółka była zawiadamiana o czynnościach dowodowych, brała udział w przesłuchaniach świadków, miała możliwość ustosunkowania się do przeprowadzonych dowodów, mogła zgłaszać nowe wnioski dowodowe. Pełnomocnik Spółki systematycznie przeglądał akta sprawy i otrzymywał kserokopie żądanych dokumentów.

7.6. Za niezasadny uznać należało zarzut wynikający z naruszenia art. 122 i 191 O.p., bowiem Sąd prawidłowo ocenił zgodność zaskarżonej decyzji z zasadami wynikającymi z powołanych przepisów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został zbadany wszechstronnie, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski nie nosiły znamion dowolności. Wyżej wskazane okoliczności, które wykluczały, że transakcje miały miejsce, podważały wiarygodność twierdzeń strony.

7.7. Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., gdyż Sąd I instancji prawidłowo dokonał oceny zastosowania tegoż przepisu przez organy podatkowe i nie dopatrzył się jego naruszenia, a wydana w tej sprawie decyzja została dostatecznie uzasadniona, ze wskazaniem dowodów, na których oparły się organy i odniesieniem się przez organ odwoławczy do argumentów zawartych w odwołaniu

7.8.W tych okolicznościach nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., do których miało dojść przez oddalenie skargi, mimo iż skarżona decyzja miała naruszać przepisy art. 121 § 1, art.122 i 187 § 1, art.188, art.191 i art.210 § 4 O.p., a tym samym ustalony przez organy stan faktyczny sprawy, przyjęty za podstawę orzekania przez Sąd I instancji, nie jest prawidłowy.

7.9. Autor skargi kasacyjnej w sposób wystarczający nie uzasadnił również zarzutu art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak analizy i odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi w konfrontacji z materiałami dowodowymi sprawy i ustaleniami organów.

Ze sporządzonego w niniejszej sprawie uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika do których konkretnie zarzutów zawartych w skardze nie odniósł się Sąd I instancji oraz, które zarzuty zostały przez ten Sąd przeanalizowane w sposób niewystarczający i w którym kierunku należało tej analizy dokonać.

Sformułowane zatem zarzuty kasacyjne naruszenia przepisów postępowania nie mogą być uznane za zasadne, gdyż ich treść oraz uzasadnienie nie daje żadnych podstaw do ich uwzględnienia, a analiza zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, iż nie narusza on wskazanych przepisów. Sąd nie wykroczył bowiem poza granice przyznanych mu uprawnień, a swoje stanowisko uzasadnił w sposób wyczerpujący.

7.10. W sytuacji zatem niepodważenia ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, brak przesłanek do uwzględnienia zarzutu skargi kasacyjnej odnoszącego się do zastosowania prawa materialnego na tle tegoż stanu faktycznego.

Nie można zatem uznać zarzutu akceptacji przez Sąd błędnej wykładni dokonanej przez organy, przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust.2 , art.19 ust.1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r., § 48 ust.5 pkt 5a rozporządzenia z 2002 r., poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że część wydatków udokumentowano fikcyjnymi fakturami (N., G.).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określona w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (...) (art. 19 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.). Ponadto przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., stanowił, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Powyższą wykładnię przepisów w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej rzeczywistego obrotu gospodarczego przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 688/09 (publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zaprezentowane tam stanowisko, niniejszy Sąd w pełni aprobuje.

Zważywszy, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a orzekł jak w sentencji.