Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 234/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 § 2 pkt 4 i 4a,art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c .pkt 2,art. 146 § 1,art. 200 i art. 205 § 2 , art.269
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 90 ust. 1 -3 ,art. 86 ust. 7b,art. 86 ust. 22,art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2015 poz 1804
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r.  w sprawie opłat za czynności radców prawnych
article: art. 14b § 1,art. 14c § 2 ,art. 121 § 1,art. 14h
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art.173 i 174,art. 1 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2018 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz [...] kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. G. O. wniosła skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, wydaną przez Ministra Rozwoju Finansów (z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w P.) w dniu [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której w dniu [...] r. skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupowych dotyczących wydatków bieżących na utrzymanie hali sportowej, udostępnianej odpłatnie i nieodpłatnie, tj. art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 i 6, art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.").

W ramach opisu stanu faktycznego skarżąca wyjaśniła, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W czerwcu 2010 r. zakończyła realizację inwestycji, polegającej na budowie hali sportowej z zapleczem przy Szkole Podstawowej w O.. Od momentu oddania tej inwestycji do użytkowania znajduje się ona w majątku Gminy, która zajmuje się również jej obsługą administracyjną. Decyzję o udostępnianiu hali sportowej w sposób nieodpłatny i odpłatny (udostępnianie komercyjne) Gmina podjęła w trakcie realizacji inwestycji. S. zasady udostępniania hali sportowej określa Zarządzenie Burmistrza O., zawierające regulamin i obowiązujące od [...] r., a cennik wynajmu hali określa załącznik do ww. Zarządzenia. W. opłat jest ustalana w cenach brutto. Hala sportowa jest udostępniana Szkole Podstawowej i Gimnazjum w O. w dniach zajęć szkolnych w godzinach 8:00-16:00. Na cele komercyjne hala może być wynajmowana od poniedziałku do piątku w godzinach 16:00-22:00 oraz w soboty, w godzinach 7:00-13:00. Sposób faktycznego wykorzystywania obiektu przez Gminę jest/będzie uzależniony przede wszystkim od zapotrzebowania na obie formy jego udostępniania, co oznacza, że Gmina nie jest/nie będzie w stanie określić precyzyjnie zakresu/podziału, w jakim hala sportowa będzie udostępniana odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie, gdyż nie da się takiego podziału przewidzieć. Z. to będzie od popytu w danym okresie na tego typu świadczenia i innych okoliczności (np. pory roku). Gmina ponosiła, ponosi i będzie ponosiła wydatki bieżące związane z utrzymaniem hali sportowej (np. koszty energii elektrycznej, wody, odprowadzania ścieków, gazu, wywozu nieczystości, utrzymania czystości, koszty drobnych napraw i remontów). W związku z ponoszeniem tych wydatków Gmina otrzymywała, otrzymuje i będzie otrzymywała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina nie odlicza podatku naliczonego od wskazanych powyżej wydatków.

W związku powyższym opisem skarżąca zapytała:

1. Czy ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków bieżących związanych z utrzymaniem hali sportowej, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.?

2. Czy ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków bieżących związanych z utrzymaniem hali sportowej, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.?

Przedstawiając własne stanowisko w tym zakresie skarżąca wskazała, że - jej zdaniem – w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków bieżących, a w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. również będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT od ww. wydatków, ale z zastosowaniem proporcji z art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

Uzasadniając swoje stanowisko odnośnie pytania nr [...] skarżąca, powołując się m. in. na art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u., uchwałę NSA z 24 października 2011 r., I FSK 9/10 oraz orzecznictwo sądowoadministracyjne, stwierdziła że w sytuacji ponoszenia wydatków, które były związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych (nie korzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT. Art. 90 ust. 1 i 3 u.p.t.u. nie znajdą zastosowania.

Odnośnie pytania drugiego, Gmina przytoczyła przepisy art. 86 ust. 2a, 2b, 2c u.p.t.u., zaznaczając że zawarty w ww. ust. 2c katalog jest przykładowym wyliczeniem metod ustalania proporcji i ma charakter otwarty. Żaden z tych sposobów nie gwarantuje, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej towarów i usług nabytych w celu bieżącego utrzymania hali sportowej będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. W związku z tym skarżąca zaproponowała zastosowanie innej proporcji, tj. klucza czasowego, uwzględniającego stosunek godzin, w których hala będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej (odpłatne udostępnianie), do sumy czasu, w którym obiekt ten będzie służył do świadczenia opodatkowanych VAT usług komercyjnego udostępnienia oraz wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT. Art. 90 ust. 1 i 3 u.p.t.u. nie znajdzie zastosowania.

W wydanej [...] r. interpretacji indywidualnej Minister Rozwoju i Finansów uznał oba stanowiska Gminy za nieprawidłowe. Stwierdził, że w stanie prawnym do końca 2015 r. Gmina nie ma prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Przytaczając treść m. in. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 15 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 90 u.p.t.u., zaznaczył że ten ostatni przepis w ust. 1-3 stanowi implementację art. 173 i art. 174 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1; dalej: "dyrektywa 112"). Powołując się na wyrok TSUE z 26 września 2012 r. C-496/11, zaznaczył że skoro art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. stanowi implementację art. 17 ust. 5 19 VI dyrektywy Rady z dnia 18 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 ze zm.; dalej: "VI dyrektywa"; obecnie art. 173 dyrektywy 112), to faktycznie nie może mieć zastosowania do czynności nieopodatkowanych VAT. Podkreślił, że obowiązkiem skarżącej jest przypisanie (alokacja) konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którą wydatki te są związane. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego powinien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy, a wybór metody jest wyłącznie obowiązkiem wnioskodawcy. Wybrane kryterium ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą i niegospodarczą, wyłączając tym samym możliwość dokonania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. nie będzie miał zastosowania. Na poparcie swojego stanowiska organ przytoczył wyroki TSUE C-515/07 i C-437/06.

Następnie Minister stwierdził, że w stanie prawnym od 1 stycznia 2016 r. również nie będzie przysługiwało Gminie prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, a jedynie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia częściowego – w zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania przez skarżącą czynności opodatkowanych. Organ przytoczył brzmienie art. 86 ust. 2a-2h, art. 90c ust. 1-3 oraz powołał się na przepisy rozporządzenia MF. Zaznaczył, że nie przewiduje ono w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać samodzielnie poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gminy, jak i wszystkie działalności prowadzone przez Gminę. Podkreślił, że ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Gminie. W ocenie organu, Minister Finansów w rozporządzeniu wskazał jednostce takiej jaką jest Gmina najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określenia proporcji, uwzględniającą charakter prowadzonej działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza. Argumentację wnioskodawcy, wyjaśniającą zastosowanie tzw. "klucza czasowego", organ uznał za nieprecyzyjną. Podkreślił, że jedynym argumentem Gminy przemawiającym za zastosowanie ww. metody, jest możliwość obiektywnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do których hala jest wykorzystywana. Nie jest to argument wystarczający do uznania tego sposobu określania proporcji za bardziej reprezentatywny niż w rozporządzeniu. Według organu, należy mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez skarżącą, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Metoda czasowa nie odpowiada w pełni specyfice wykonywanej przez skarżącą działalności, bowiem nie uwzględnia czasu, w którym hala nie jest wykorzystywana w ogóle, poza godzinami jej udostępnienia. Nie uwzględnia również elementów prowadzonej działalności publicznej - realizacji zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Proponowana przez Gminę metoda oddaje czas, w którym miało miejsce prowadzenie działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem zastosowanie metody według "klucza czasowego" mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Zdaniem organu interpretacyjnego, Gmina powyższego wydzielenia powinna dokonać w oparciu o wzór określony w rozporządzeniu MF.

Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia sprawa, skarżąca wniosła skargę, w której zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

I. w odniesieniu do stanowiska organu dotyczącego stanu prawnego do [...] r.:

1. dopuszczenie się błędu wykładni art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. przez uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z utrzymaniem hali sportowej oraz stwierdzenie, że dokonując odliczenia tych wydatków Gmina powinna uwzględniać alokacje podatku naliczonego, które nie zostały przez organ w żaden sposób określone,

2. dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 1 ust. 2 dyrektywy 112 przez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych,

3. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

. art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015, poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), w szczególności przez brak analizy wniosków płynących z przywołanej przez Gminę uchwały z 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10,

. art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym,

. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu interpretacyjnego;

II. w odniesieniu do stanowiska organu dotyczącego stanu prawnego od 1 stycznia 2016 r.:

1. dopuszczenie się błędu wykładni art. 86 ust. 2a, 2b i 2c u.p.t.u. przez ich błędną interpretację, prowadzącą do wniosku, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków bieżących ponoszonych na utrzymanie hali sportowej w oparciu o zaproponowany przez nią sposób kalkulacji proporcji oraz błędną interpretację § 3 ust. 2 rozporządzenia MF i w konsekwencji stwierdzenie, że wskazany w rozporządzeniu MF sposób kalkulacji proporcji znajdzie zastosowanie w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez Gminę,

2. naruszenie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. przez jego niezastosowanie i uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do zastosowania sposobu określenia proporcji, uznanej przez nią za bardziej reprezentatywny,

3. niewłaściwą ocenę, co do zastosowania art. 173 ust. 2 dyrektywy 112 przez jego niezastosowanie, prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT,

4. naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu interpretacyjnego.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Argumentując zarzuty dotyczące stanu prawnego do końca 2015 r. Gmina podkreśliła, że prawodawca ani w przepisach u.p.t.u., ani w aktach wykonawczych nie przewidział możliwości wprowadzenia dodatkowej alokacji (klucza podziału, współczynnika, proporcji) dla podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną i działalnością pozostającą poza zakresem ustawy, dlatego w odniesieniu do wydatków ponoszonych na bieżące utrzymanie hali sportowej, Gminie przysługuje jej pełne odliczenie. Natomiast dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia VAT, jest rażącym naruszeniem zasady neutralności tego podatku. Powołując się na linię orzeczniczą NSA, skarżąca skonstatowała, że w spornej sprawie organ wykroczył poza brzmienie przepisów krajowych, czym doprowadził do zaprzeczenia wykładni literalnej polskich unormowań.

Odnośnie do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. Gmina podkreśliła, że w przypadku wydatków bieżących ponoszonych na hali sportowej klucz czasowy będzie najbardziej odpowiednią proporcją, gdyż uwzględnia zakres wykorzystania obiektu do udostępniania nieodpłatnego i komercyjnego. Pre-proporcja godzinowa najlepiej będzie oddawała specyfikę działalności Gminy w tym zakresie, będzie proporcją obiektywną i ekonomicznie uzasadnioną. Zaznaczyła, że skoro uważa, iż najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie klucz czasowy, to taki sposób odliczenia podatku powinna stosować, gdyż taką możliwość przewidział sam ustawodawca w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i to Gmina powinna być podmiotem, który ma możliwość ustalenia najbardziej trafnej proporcji odliczenia. Przepisy VAT na poziomie krajowym powinny zapewniać zachowanie zasady konkurencyjności zarówno na rynku lokalnym, jak i wspólnotowym. W celu realizacji tej normy, opodatkowanie takiej samej czynności powinno zostać ustalone każdorazowo na tym samym poziomie. W porównaniu do przedsiębiorców Gmina jest zobowiązana do odprowadzenia podatku należnego w tej samej wysokości, przy czym jednak, w odróżnieniu od innych podmiotów gospodarczych, nie jest uprawniona do dokonania odliczenia VAT w takiej samej wysokości.

W odpowiedzi na skargę, Minister Rozwoju i Finansów, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty są zasadne.

Przed jej rozpoznaniem należy w pierwszej kolejności podkreślić, że zaskarżona interpretacja dotyczy oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego pod kątem stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2015 r. oraz stanu prawnego od 1 stycznia 2016 r. Zasadniczym przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego, wskazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków bieżących, związanych z utrzymaniem hali sportowej. Skarżąca uważa, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, natomiast w stanie prawnym obowiązującym od początku 2016 r. będzie uprawniona do odliczenia podatku z zastosowaniem proporcji obliczanej przez nią według klucza czasowego, który najbardziej odpowiada specyfice działalności, polegającej na świadczeniu usług komercyjnego udostępniania obiektu. Rozważania w poddanej sądowej kontroli sprawie należy zatem odnieść odrębnie do każdego stanu prawnego.

Odnośnie do zawartej w zaskarżonej interpretacji odpowiedzi na pytanie nr 1 zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego okazały się zasadne.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem wyjątków nieistotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy. Natomiast zgodnie z przepisami art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W myśl art. 90 ust. 3 u.p.t.u. proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Przytoczone przepisy art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. stanowią implementację art. 17 ust. 5 i art. 19 VI dyrektywy, które obecnie odpowiadają artykułom 173 i 174 dyrektywy 112.

Powołane wyżej regulacje krajowe nie definiują użytego w przepisach art. 90 ww. ustawy pojęcia czynności, w związku z którymi nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Istotna jest zatem uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 sygn. akt I FPS 9/10 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), która ma moc wiążącą przewidzianą w art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1629; dalej: "P.p.s.a."). W uchwale tej NSA zajął stanowisko, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 tej ustawy. Sąd ten zwrócił też uwagę, że w u.p.t.u. brak jest obecnie (tj. w dacie podejmowania uchwały) unormowania zagadnienia określenia proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika, a więc w zakresie czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania, jak i służących działalności niemającej charakteru gospodarczego, a więc niepodlegającej opodatkowaniu. Mając na uwadze w szczególności stanowisko, że sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" oznacza czynności zwolnione od podatku (a także czynności opodatkowane na specjalnych zasadach) NSA skonstatował, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, a których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u. lecz odliczenie pełne. To oznacza, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji zagadnienia określania proporcji dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków odnoszących się zarówno do sfery działalności gospodarczej i niegospodarczej, nie można pozbawiać podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym, wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni aprobuje stanowisko NSA wyrażone w przedstawionej wyżej uchwale.

Organ, pomijając milczeniem przytoczoną we wniosku skarżącej uchwałę I FPS 9/10, odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m. in. w sprawie C-496/11, stwierdzając że skoro przepis art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. stanowi implementację art. 17 ust. 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112), to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT i takie stanowisko, które należy uznać za prawidłowe, prezentowała również skarżąca. Jednakże organ w konsekwencji takiego stwierdzenia uznał, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak i w części, która jest związana z czynnościami będącymi poza systemem VAT i wadliwie stwierdził, powołując się na przepisy u.p.t.u., że obowiązkiem skarżącej jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane, a zatem dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegający opodatkowaniu.

Podkreślić należy, że w uchwale I FPS 9/10 NSA zauważył, iż TSUE prezentował zasadniczo jednolitą linię orzeczniczą, z której należy wywnioskować, że transakcje pozostające poza zakresem VI dyrektywy powinny zostać wykluczone z obliczeń części podlegającej odliczeniu. Jednakże NSA przeanalizował też wyrok TSUE z 13 marca 2008 r., wydany w sprawie C-437/06 (na który również powołuje się organ w zaskarżonej interpretacji), przypominając że Trybunał orzekł w nim, iż::

1) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nie należącą do zakresu stosowania VI dyrektywy, odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy,

2) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu VI dyrektywy, należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

W przywołanych przez NSA rozważaniach zawartych w ww. wyroku, TSUE orzekł, że skoro VI dyrektywa nie zawiera przepisów, które regulowałyby metody lub kryteria, jakimi powinny posługiwać się państwa członkowskie przy dokonywaniu podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność pozbawioną takiego charakteru, zaakceptował stanowisko, że jest to kwestia leżąca w zakresie swobodnego uznania państw członkowskich, które są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy. NSA w omawianej uchwale stwierdził, że ww. orzeczenie TSUE wskazuje, iż kwestia ta pozostaje w gestii poszczególnych państw członkowskich, które powinny zagadnienie to unormować z poszanowaniem przede wszystkim zasady neutralności VAT dla podatników. To skłoniło NSA do podkreślenia braku unormowania (w stanie prawnym obowiązującym w chwili podejmowania uchwały, który w tej kwestii nie zmienił się do 31 grudnia 2015 r.) zagadnienia określenia proporcji, uznając w konsekwencji, że podatnik nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Rację ma zatem skarżąca, podkreślając że zobowiązanie jej do dokonania "alokacji" nastąpiło przez użycie sformułowań nieostrych, mało konkretnych oraz – co istotne – nie mających poparcia w precyzyjnie określonych przepisach prawa.

Jak słusznie wywodzi NSA w wyroku z 2 lipca 2014 r., I FSK 1084/13, oczywistym jest, że wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Sąd krajowy powinien bowiem zapewnić dyrektywie pośrednie obowiązywanie poprzez interpretację prawa krajowego zgodnie z treścią dyrektywy. Jednakże prowspólnotowa wykładnia prawa, po którą sięgnął Minister przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji, nie ma charakteru nieograniczonego. Jak podkreśla się w orzecznictwie, stosowanie tej wykładni nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy, ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte w dyrektywach. Nie może być taka wykładnia prawa unijnego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy (organ administracyjny) mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (zob. wyroki NSA z: 3 marca 2013 r., I FSK 1304/12 i 27 lutego 2014 r., I FSK 54/13).

Niezasadne jest zatem stanowisko organu wyrażone w interpretacji, że skarżąca we wskazanej przez nią we wniosku sytuacji, ma obowiązek zastosowania bliżej nieokreślonej metody wyodrębniania podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych od wydatków związanych jednocześnie ze sferą gospodarczą i niegospodarczą podatnika. Nie można zaakceptować stanowiska organu, że podatnik sam powinien określić i przyjąć metodę, nie dając jednocześnie prawnego wzorca takiego postępowania. Zaakceptowanie takiego sugerowanego rozwiązania prowadziłoby w gruncie rzeczy do nakładania na podatnika obowiązku nie wyrażonego wprost w krajowym prawie podatkowym. Pozostawałoby to z kolei w sprzeczności z postulatem jasności, jednoznaczności i pewności uregulowań prawnopodatkowych, co ma swoje korzenie w art. 217 Konstytucji RP. Pomimo, że podatnik zastosowałby jakąś metodę, organ zawsze mógłby ją zakwestionować twierdząc, że inna metoda byłaby bardziej właściwa. Nie można się też zgodzić się, że takie metody i kryteria mają charakter techniczny, który można wywieść wprost z przepisów art. 86 § 1 i art. 90 ust 1 u.p.t.u., gdyż to pozostaje w sprzeczności ze wskazanymi wyżej zasadami prawa podatkowego (por. WSA w Rzeszowie w wyroku z 24 marca 2015 r., I SA/Rz 207/15).

Sąd w pełni zgadza się z poglądem zawartym w wyroku NSA z 22 lutego 2013 r. sygn. I FSK 384/12, który stwierdził, że "w świetle regulacji ustawowych w tym w szczególności art. 90 ust. 3 u.p.t.u., niedopuszczalne jest stosowanie innych metod obliczania proporcji niż wynikające z tych przepisów". Podkreślić, zatem należy, że przepisy u.p.t.u. nie zawierają innej metody ustalania proporcji niż ta wskazana w jej art. 90 ust. 2, co nie może działać na niekorzyść podatnika. Brak możliwości dokonania takiego rozdziału, wobec braku odpowiednich instrumentów prawnych, nie może z kolei prowadzić do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia tej części podatku naliczonego, która pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi. Byłoby to sprzeczne z naczelną zasadą systemu VAT- zasadą neutralności.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 lutego 2016 r., I FSK 1464/14 stwierdził, że "ustawodawca krajowy dopiero z dniem 1 stycznia 2011 r. wprowadził do u.p.t.u. przepis art. 86 ust. 7b. Z kolei dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadzono art. 86 ust. 2a i następne. Zatem dopiero wówczas dokonano implementacji prawa unijnego do prawa krajowego, postępując w ramach swobody przyznanej danemu krajowi członkowskiemu. Od momentu wprowadzenia powyższych uregulowań nie ma żadnych wątpliwości co do sposobów określania proporcji. W stanie prawnym obowiązującym przed wprowadzeniem tych unormowań nie można wymagać aby podatnicy sami określali owe proporcje bez jednoznacznych kryteriów ustawowych. Godziłoby to w stan pewności prawa daninowego. Naruszałoby to również konstytucyjną zasadę wyłączności ustawowej w zakresie podatków i zasadę określoności wynikającej z art. 217 Konstytucji. (...) w przypadku gdy gmina nabywając towary lub usługi nie jest w stanie przyporządkować tych wydatków do działalności podlegającej opodatkowaniu ani do działalności wyłączonej spod opodatkowania, nie ma obowiązku stosowania proporcji, ma bowiem prawo do pełnego odliczenia.". W stanie faktycznym objętym wnioskiem o wydanie interpretacji Gmina stwierdziła, że nie jest/nie będzie w stanie określić precyzyjnie zakresu/podziału, w jakim hala sportowa będzie udostępniana odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania zasadne okazały się zarzuty skarżącej naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie dopuszczenia się błędu wykładni art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u., jak również niewłaściwego zastosowania art. 1 ust. 2 dyrektywy 112 w sposób naruszający zasadę neutralności VAT.

Natomiast w stosunku do zawartej w zaskarżonej interpretacji odpowiedzi na pytanie nr 2 zarzuty skargi okazały się zasadne w nieznacznej części.

Z dniem 1 stycznia weszły w życie przepisy dotyczące tzw. pre-współczynnika (pre-proporcji). I tak, zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z kolei art. 86 ust. 2b u.p.t.u. stanowi, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane (pkt 1) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (pkt 2).

Z uwagi na różnorodność form prowadzenia działalności gospodarczej ustawodawca pozostawił skonkretyzowanie metody obliczania pre-współczynnika podatnikowi, najlepiej zorientowanemu w specyfice swojej działalności. Wskazał jednocześnie w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. dane (średnioroczne zatrudnienie, średnioroczne roboczogodziny, struktura przychodów, wykorzystanie powierzchni), które podatnik może wykorzystać dla określenia sposobu ustalenia proporcji, przy czym lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług (por. T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 13, Warszawa 2017; wyd. elektr.).

Ustawodawca, dostrzegając specyfikę funkcjonowania pewnej grupy podatników, w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia w odniesieniu do niektórych podatników sposobu określania proporcji uznanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazania danych, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Tymi podatnikami są m. in. jednostki samorządu terytorialnego (§ 3 rozporządzenia MF). Zastrzec jednak należy, że zgodnie z art. 86 ust. 2h u.p.t.u. w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inną, bardziej reprezentatywną metodę określenia proporcji. Treść tego przepisu prowadzi do wniosku, że przewidziane w rozporządzeniu MF zasady obliczania pre-współczynnika mają charakter względnie wiążący. Łączna analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosku, że przewidziane w rozporządzeniu MF metody obliczania pre-współczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu powołanej wartości. Podatnik może odstąpić od stosowania uregulowań rozporządzenia MF, z tym jednak zastrzeżeniem, że w ich miejsce musi zostać zastosowany bardziej reprezentatywny sposób obliczania proporcji.

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy, należy przypomnieć, że między organem i skarżącą nie ma sporu, co do tego, że w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie nie będzie przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Takie twierdzenie, w świetle brzmienia ww. przepisów, jest prawidłowe. Gmina w swoim stanowisku przedstawiła sposób określenia proporcji wykorzystywania nabywanych towarów i usług do wykonywania działalności gospodarczej w stosunku do wydatków bieżących na utrzymanie hali sportowej, posługując się tzw. kluczem czasowym, tj. stosunkiem godzin, w których hala wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej w postaci odpłatnego udostępniania, do sumy tych godzin oraz godzin wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Sąd podziela stwierdzenie organu, że zaproponowany przez skarżącą sposób określania proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności. Nie można również uznać, że klucz czasowy stosuje bardziej reprezentatywny sposób obliczania proporcji niż sposób określony w rozporządzeniu MF. Należy zwrócić uwagę, że zdaniem Gminy zaprezentowany przez nią sposób ustalenia proporcji, w jakiej hala sportowa jest/będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT stanowi metodę, która najpełniej odpowiada specyfice działalności, polegającej na komercyjnym udostępnianiu obiektu, przez co najlepiej odzwierciedlać będzie faktyczne wykorzystanie obiektu na cele działalności gospodarczej Gminy. W tym kontekście należy jednak wskazać, że ustalenie odrębnych proporcji dla każdej nieruchomości, czy też działalności, nie mieści się w ramach obowiązującego prawa, albowiem z art. 86 ust. 2b u.p.t.u. wynika, że sposób określenia proporcji musi najbardziej odpowiadać specyfice całej wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wykorzystywanie hali sportowej nie jest specyfiką działalności G. O.. Proporcja musiałaby więc uwzględniać całą działalność Gminy, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do hali sportowej. Potwierdza to również treść § 3 ust. 1 rozporządzenia MF, zgodnie z którym w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Tut. Sąd zauważa, że odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na fakt, że ustawodawca dokonał rozróżnienia podmiotowego, a nie przedmiotowego. Przepisy nie przewidują, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin lub też wszystkie rodzaje działalności prowadzonych przez gminy samodzielnie. W świetle ww. regulacji prawnych Gmina nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do jednego składnika swojego majątku. Podkreślenia też wymaga, że ustalanie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa.

Należy również zauważyć, że zajmując się kwestią pre-współczynnika, Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie I FSK 219/18 w dniu 26 czerwca 2018 r. wyroku stwierdził, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u. dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę, przy czym sprawa dotyczyła – co należy podkreślić – działalności wodno-kanalizacyjnej. Natomiast udostępniania hali sportowej przez G. O. nie można uznać za taki rodzaj działalności, o którym wypowiadał się NSA. Przypomnienia wymaga, że w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515 ze zm.; dalej: "u.s.g."), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W art. 7 ust. 1 u.s.g. ustawodawca wskazał natomiast katalog otwarty zadań własnych gminy, wśród których wskazano m. in. sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Z pewnością udostępnianie hali sportowej należy do szeroko rozumianych spraw kultury fizycznej, w tym urządzeń sportowych lecz nie wyczerpuje całej działalności Gminy w zakresie spraw kultury fizycznej.

Mając powyższe na uwadze, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 2a, 2b i 2c u.p.t.u. przez ich błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków bieżących ponoszonych na utrzymanie hali sportowej w oparciu o zaproponowany przez skarżącą sposób kalkulacji proporcji. Zdaniem Sądu, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego można przyjąć, że metodą najbardziej odpowiadającą specyfice działalności jest metoda określona w rozporządzeniu MF, przy czym Gmina może wskazać bardziej trafną proporcję (art. 86 ust. 2h u.p.t.u.), odzwierciedlającą specyfikę tej działalności, czego w niniejszej sprawie nie uczyniła.

Należy natomiast podzielić zarzut skarżącej dotyczący błędnej interpretacji § 3 ust. 2 rozporządzenia MF. Wprawdzie organ w interpretacji nie stwierdził kategorycznie, że w sprawie znajduje zastosowanie tylko i wyłącznie sposób obliczenia proporcji wskazany w tym rozporządzeniu, jednakże po zakwestionowaniu metody przyjętej przez skarżącą wskazał, że powinna ona zastosować wzór określony w rozporządzeniu MF. Skarżąca może zatem zasadnie twierdzić, że taki sposób kalkulacji proporcji organ przyjął w stanie faktycznym przedstawiony przez nią. Zdaniem Sądu, skuteczne zakwestionowanie zaproponowanej przez skarżącą metody, nie może pozbawiać ją możliwości wyboru właściwej pre-proporcji, co umożliwia jej przepis art. 86 ust. 2h u.p.t.u. Skarżąca nadal ma możliwość wybrania sposobu bardziej reprezentatywnego niż zaproponowany w rozporządzeniu MF.

Na uwzględnienie nie zasługiwał jednak zarzut naruszenia art. 86 ust. 2h u.p.t.u. Organ interpretacyjny zakwestionował przyjętą przez Gminę metodę, prawidłowo oceniając, że zaprezentowany sposób określenia proporcji nie jest bardziej reprezentatywny w rozumieniu ww. przepisu. Nie można podzielić poglądu skarżącej, że skoro uważa ona, iż w przypadku spornych wydatków najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie klucz czasowy, to taki sposób powinna stosować, gdyż możliwość tę przewidział ustawodawca w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. Skarżąca zapomina jednak, że skorzystać z tej możliwości może jedynie wówczas, gdy wybrany przez nią sposób będzie bardziej reprezentatywny niż wskazany w rozporządzeniu MF. W kontrolowanej sprawie sposobu takiego nie wskazała, co precyzyjnie uzasadnił organ, uznając jej stanowisko dotyczące klucza czasowego za nieprawidłowe.

Organ nie naruszył również art. 173 ust. 2 dyrektywy 112, gdyż dyrektywa nie określa metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą a działalność nie mającą takiego charakteru, o czym była mowa w omówionym wyżej wyroku TSUE z 13 marca 2008 r. C-437/06. Nie można natomiast zarzucić organowi, że kwestionując reprezentatywność wybranej przez skarżącą metody klucza czasowego naruszył zasadę neutralności VAT.

Końcowo należy wskazać, że Sąd nie dopatrzył się naruszenia zarzucanych w skardze przepisów postępowania i to w stosunku do odpowiedzi na oba pytania. Pominięcie w rozważaniach organu uchwały NSA I FPS 9/10 nie można uznać za naruszenie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi o wydawaniu na wniosek zainteresowanego interpretacji indywidualnej przez upoważniony do tego organ. W ocenie Sądu, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy, dokonując oceny stanowiska skarżącej, w zakresie objętym treścią wniosku, zawarł - zgodnie z art. 14c § 2 ww. ustawy - zarówno pełną ocenę przedstawionego stanowiska, jak i wskazał uzasadnienie prawne, odnosząc się przy tym do treści złożonego wniosku. Zdaniem Sądu, sama wadliwość stanowiska organu nie może przesądzać o naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, stosowanego odpowiednio w sprawach interpretacji indywidualnych w oparciu o art. 14h ww. ustawy. Bark też podstaw do zarzucania organowi staranności działania. Z powołanego wyżej przepisu wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego przekłada się na konieczność zawarcia w jej uzasadnieniu pełnej, przekonującej argumentacji. Przepis ten nie obliguje jednak organu interpretacyjnego do powielania wykładni zastosowanej w innych interpretacjach indywidualnych czy orzeczeniach sądów administracyjnych, ani nie zakazuje zmiany dotychczas prezentowanego stanowiska. O naruszeniu art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, nawet jeżeli rozstrzygnięcie to okazało się częściowo wadliwe.

Ponownie wydając interpretację, organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa materialnego.

Należy jeszcze przypomnieć, że sąd - stosownie do art. 146 § 1 P.p.s.a. - uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało, że zaskarżona interpretacja indywidualna naruszyła powołane wyżej przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tym samym skarga okazała się zasadna.

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).