Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 291/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Wiciak, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi S. W., S. A. i A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] , która skierowana była do wspólników zlikwidowanej s.c. "A" w C. – S. W., S. A. i A. H., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za [...] 1999 r. zobowiązanie w kwocie [...] zł i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...]1999 r. w wysokości [...] zł.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 233 § 1 pkt 2a oraz art. 13 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 19 ust. 1 i 2, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i § 54 ust. 3,§ 54 ust. 4 pkt 5a, § 55 ust. 1 i 2, § 56 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z 1998, Nr 153, poz. 999).

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności nawiązano do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach podniesiono, że w związku z podjętymi czynnościami zakwestionowano prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. Powodem wyprowadzenia takiego wniosku było ustalenie, że "A" s.c. w C. prowadziło działalność gospodarczą w okresie od [...] 1992 r. do [...] 2001 r. w zakresie handlu olejami i złomem.

W trakcie kontroli wspólnik s.c. "A" – A. H. wyjaśnił, że całość dokumentacji za 1999 r. uległa spaleniu podczas pożaru, który wystąpił [...] 2000 r. w miejscu wykonywania działalności w H.. Stwierdził także, iż nie posiada żadnych dowodów źródłowych jak również urządzeń księgowych prowadzonych w spółce "A".

W trakcie kontroli okazano duplikat faktury VAT wystawionej przez: "B" S.A. we W. nr [...] z [...] 1999 r. o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

W tych okolicznościach organ podatkowy dwukrotnie wyznaczył termin do odtworzenia dokumentacji dotyczącej prowadzonej w 1999 r. działalności. W trakcie postępowania podatkowego strona przedłożyła 3 duplikaty faktur potwierdzających dokonanie za [...] 1999 r. zakupu materiałów biurowych na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Ponadto strona przedłożyła duplikaty faktur potwierdzających dokonanie zakupu benzyny na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Organ I instancji uznał, iż powyższy wydatek na nabycie benzyny nie stanowił kosztu uzyskania przychodu, a zatem zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie przysługiwało spółce obniżenie podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie tego towaru.

Ponadto strona przedłożyła 5 kserokopii faktur VAT, na których widniał napis "DUPLIKAT" potwierdzonych za zgodność z oryginałem przez wystawców o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł dot. zakupu tlenu, opłaty eksploatacyjnej i kosztów manipulacyjnych.

Uwzględniając przepis § 54 ust. 3 jak również przepis § 55 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z 1998, Nr 153, poz. 999) organ I instancji uznał w rozliczeniu podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z w/w duplikatów faktur zakupu przedstawionych w trakcie kontroli i w czasie postępowania podatkowego. Nie uwzględniono natomiast podatku naliczonego wynikającego z przedłożonej kserokopii faktur zakupu, na której widnieje napis "duplikat".

W kwestii podatku należnego przyjęto kwoty zadeklarowane przez podatnika w deklaracji VAT-7 za [...] 1999 r.

W świetle powyższego stwierdzono naruszenie art. 27 ust. 4, 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości niższej od należnej.

Wyrazem dokonanych ustaleń była decyzja organu I instancji z dnia [...] r., która w wyniku rozpoznania odwołania została uchylona do ponownego rozpoznania. Zasadniczym powodem tego rozstrzygnięcia była konieczność dokonania oceny dokumentów przedstawionych przez stronę w postępowaniu odwoławczym, aby ustalić ich wiarygodność i moc dowodową. W tych ramach organ I instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] Urzędu Skarbowego w R. o przeprowadzenie kontroli skarbowej w "C" S.A. i zweryfikowanie dokumentów przedstawionych przez stronę. Przeprowadzona kontrola potwierdziła wystawienie faktur na rzecz spółki i na tej podstawie zostały one uwzględnione w rozliczeniu za [...] 1999 r.

W trakcie ponownego postępowania strona przedstawiła kolejne duplikaty faktur potwierdzające dokonanie za [...] 1999 r. zakupu oleju napędowego oraz opłat za leasingu, opłaty za dzierżawę na łączną wartość [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz duplikaty faktur dotyczące zakupu benzyny na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł jak również duplikaty faktur potwierdzających dokonanie zakupu arttykułów spożywczych oraz alarmu na łączną wartość [...] zł.

Organ I instancji uznał, że poniesiony wydatek na zakup benzyny, art. Spożywczych i alarmu nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, a zatem zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie przysługiwało Spółce obniżenie podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie tych towarów. Powyższe zostało zakwestionowane posiłkując się materiałem dowodowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., bowiem Spółka nie posiadała samochodu wprowadzonego do ewidencji środków trwałych napędzanego benzyną lub innego urządzenia, do którego byłaby używana benzyna.

Przedłożone faktury za opłaty rat leasingowych, dzierżawy zostały potwierdzone przez wystawcę tych faktur.

Na podstawie w/w czynności powyższe duplikaty faktur zostały uwzględnione w rozliczeniu za [...] 1999 r.

W toku ponownego rozpoznania organ I instancji przeprowadził postępowanie na okoliczność handlu olejami. Przesłuchano wszystkich wspólników s.c. "A", przeprowadzono dowód z akt Sądu Rejonowego w C. sygn. [...], zweryfikowano autentyczność kart drogowych i widniejących na nich pieczęci dołączonych do faktur sprzedaży usług transportowych wystawionych przez spółkę "A". Dokonując oceny zgromadzonych w tym zakresie dowodów organ podatkowy uznał za udowodnione, iż s.c. "A" kupowała olej maszynowy i opałowy z "C", a następnie olej ten jako przepracowany (bez zmiany parametrów) sprzedawała "D". Organ I instancji zgodnie z wnioskiem strony dopuścił jako dowód w sprawie materiał dowodowy zebrany prze pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w C. w P.H.U. "E" M. R.. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że M. R. wystawił dla spółki "A" fakturę nr [...] z [...] 1999 r. o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł dot. sprzedaży oleju przepracowanego. W trakcie postępowania podatkowego spółka "A" nie przedstawiła duplikatu w/w faktury. Wobec powyższego organ I instancji stwierdził, iż M. R. nie dokonał sprzedaży oleju na rzecz spółki "A" i przedmiotowa faktura stwierdzała dokonanie czynności, które nie zostały dokonane.

W konsekwencji Naczelnik Drugiego Skarbowego w C. decyzją z dnia [...] r. nr [...] dokonał ponownego rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług uznając, iż w [...] 1999 r. Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł a nie w kwocie [...] zł wynikającej z deklaracji za [...] 1999 r. ponieważ podatnik nie odtworzył wszystkich dowodów zakupu, na podstawie których skorzystał z odliczenia kwot podatku naliczonego. Zatem uznano prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedłożonych przez stronę duplikatów w oparciu o przepis § 54 ust. 3, jak również mając na uwadze przepis § 55 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z 1998, Nr 153, poz. 999). Jak również mając na uwadze zapis art. 25 ust. 1 pkt 3 nie uznano prawa do odliczenia podatku naliczonego z duplikatów faktur dotyczących zakupu benzyny, alarmu i artykułów spożywczych. Nie uznano także na podstawie § 54 ust. 4 pkt 5a cyt. rozporządzenia prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez p. R..

Natomiast w kwestii podatku należnego przyjęto kwoty zadeklarowane przez podatnika w deklaracji VAT-7 za [...] 1999 r.

Pismami z dnia [...] 2004 r. i z [...] 2004 r. pełnomocnicy stron złożyli odrębne odwołania. Każdy z pełnomocników złożył jedno wspólne odwołanie od decyzji określających podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od [...] do [...] 1999 r.

Pełnomocnik J. K. wnioskował o uchylenia zaskarżonych decyzji i orzeczenie we wnioskowanym zakresie co do istoty sprawy. Do odwołania dołączył duplikaty faktur VAT wystawionych przez Kancelarię Radcy Prawnego K.B. ([...] sztuk), "F" S.A. Stacja Paliw nr [...] ([...] szt.) oraz Hutę "G" S.A. w upadłości ([...] sztuk). Zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów:

- prawa procesowego ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – art. 120, 121, 122, 124, 180, 187 § 1, 210 § 4,

- prawa materialnego ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym:

a) w zakresie podatku naliczonego:

- art. 2 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2, art. 23 pkt 1 tej ustawy poprzez brak dokładnego wyspecyfikowania w każdym miesiącu wartości podatku z zakwestionowanych dokumentów na podstawie których można ustalić w każdej decyzji sumę podatku naliczonego nie podlegającego odliczeniu od podatku należnego,

- § 54 ust. 4 pkt 2 oraz pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z 1998, Nr 153, poz. 999) tj. sprzeczność § 54 rozporządzenia z ustawą o podatku do towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

- § 54 ust. 3 w zw. z § 55 w/w rozporządzenia poprzez nie uznanie kserokopii dokumentów jako wiarygodne dowody,

b) w zakresie podatku należnego:

- naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nie powołanie w podstawie prawnej decyzji wskazanego przepisu jako podstawy opodatkowania, jak również poprzez dokonanie przez organ podatkowy tylko korekty zwiększającej podatek należny w przypadku stwierdzenia większego obrotu, a nie dokonanie korekty zmniejszającej podatek należny pomimo stwierdzenia mniejszego obrotu w oparciu o kontrole krzyżowe przeprowadzone u kontrahentów za poszczególne miesiące 1999 r.,

- naruszenie art. 33 ust. 1 tej ustawy w związku z jego zastosowaniem w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży.

W obszernym uzasadnieniu pełnomocnik przedstawił własne zestawienie stwierdzonych przez organ podatkowy w poszczególnych miesiącach nieprawidłowości w zakresie nieuznania podatku naliczonego jak również nieskorygowania in plus podatku należnego w przypadku, gdy kontrole krzyżowe wykazały mniejszą sprzedaż aniżeli została wykazana przez stronę w deklaracji VAT-7.

W ocenie pełnomocnika, wskazanie w podstawie prawnej decyzji § 54 ust. 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia w związku z nieuznaniem dwóch faktur zakupu oleju od P.H.U. "E" M. R.jest niczym nieuzasadnione.

Zdaniem pełnomocnika, w sprawie ustalono, iż sprzedawca M. R. posiada kopie faktur, wykazał również podatek naliczony od nabycia oleju jak też podatek należny w deklaracji VAT-7 za [...] i [...] 1999 r., którą złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym w C.. Ponadto Urząd ten wydał p. R. zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach.

W przekonaniu pełnomocnika, dopóki urząd nie dokona stosownych ustaleń poprzez ujawnienie wszelkich okoliczności i włączenie wszystkich dokumentów dających pozytywny obraz całości postępowania tj. pełnych materiałów m. in. akt firmy p. R. oraz akt sprawy z prowadzonego postępowania karnego, to wszelkie kroki kierowane przeciwko drugiej stronie są przedwczesne.

Zdaniem Pełnomocnika Strony żaden przepis prawa podatkowego nie przewiduje pozbawienia przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy wystawca faktury nie złożył deklaracji VAT-7, ale posiada kopie faktur z których nabywca odliczył podatek naliczony.

W dalszej kolejności Pełnomocnik Strony podniósł, iż w zakresie podatku należnego należy zwrócić uwagę także na przepis art. 33 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który to przepis nie może znaleźć zastosowania w przypadku, gdy wystawiono fakturę wraz z określeniem podatku, która nie dokumentuje żadnej czynności. Ponadto przytoczył sformułowanie zawarte w decyzji wydanej za [...] i [...] 1999 r., iż "wobec powyższego organ podatkowy stwierdza, iż zostało bezsprzecznie udowodnione, że Pan M. R. nie dokonał sprzedaży oleju dla s.c. "A", a w związku z tym faktura nr 1 i 2 stwierdza czynności, które nie zostały dokonane".

Następnie dokonując obszernej wykładni art. 33 ust.1 ustawy VAT, powołując się na orzecznictwo sądowe, pełnomocnik Strony stwierdził, iż stanowi ona specyficzną, odrębną od ogólnych zasad podstawę prawną opodatkowania VAT, nakazującą zapłacenie podatku, nawet gdy dana sprzedaż nie była objęta podatkiem lub była od niego zwolniona. Reasumując dowodził, iż faktura która nie dokonuje rzeczywistej sprzedaży jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak też u jej odbiorcy. Natomiast z zaskarżonych decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. wynika, że nie ustalono okoliczności ewentualnego braku czynności (sprzedaży) podlegającej opodatkowaniu, a to wobec zaistnienia przesłanek z treści art. 33 ust.1 ustawy VAT, czyli potwierdzenia czy będące w obrocie faktury VAT - dotyczące sprzedaży oleju nabytego uprzednio od "E" M. R. odzwierciedlały rzeczywistą sprzedaż. Wg Pełnomocnika należało przeprowadzić w przedmiotowej sprawie dwa odrębne postępowania równocześnie, tj. wynikające z normy art. 33 ust.1 ustawy VAT oraz z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a w/w rozporządzenia.

Zdaniem Pełnomocnika, działanie organów podatkowych sprawia wrażenie, że nie zależy im na ustaleniu prawdy, a chociażby na wyjaśnieniu odpowiedzi na pytanie, czy podatnik posiada kopie faktur, czy też nie. Dla sprawy i ewentualnego określenia wymiaru podatku, są to - zdaniem Pełnomocnika - okoliczności podstawowe i determinujące zastosowanie przepisu.

Ponadto podkreślił, iż mimo, że przeprowadzone kontrole sprawdzające w zakresie potwierdzenia wielkości sprzedaży, wykazały wartości sprzedaży i podatku należnego w wartościach niższych niż w wykazanych przez Stronę w deklaracjach, to jednak organ podatkowy nie zmniejszył wartości sprzedaży i podatku należnego. Zdaniem Pełnomocnika, obowiązkiem organów podatkowych jest określenie prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego lub stwierdzenia nadpłaty, a nie jedynie określenie wyższej kwoty zobowiązania i zaległości. Podkreślił również, iż brak jest dokładnego wyspecyfikowania w decyzjach wydanych za poszczególne miesiące 1999 r. wartości podatku wg zakwestionowanych dokumentów na podstawie których można ustalić w każdej decyzji sumą podatku naliczonego nie podlegającą odliczeniu od podatku należnego. Zarzucił organowi podatkowemu, iż z uwagi na długo toczące się postępowanie kontrolne i podatkowe nie można ustalić, które faktury zostały przedłożone kontrolującym.

W dalszej kolejności Pełnomocnik w odwołaniu zawarł własne sugestie w sprawie dopuszczenia wiarygodnych dowodów w formie kserokopii faktur, które - zdaniem pełnomocnika - wskazują, iż podstawą do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego były w chwili rozliczenia oryginały faktur.

W ocenie pełnomocnika Strony, podstawową zasadą postępowania dowodowego jest zasada swobodnej oceny dowodów zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zatem naruszenie tej zasady, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Pełnomocnika Strony zaproponowana przez organy podatkowe wykładnia przepisów ustawy VAT jak również rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. prowadzi w gruncie rzeczy do treści nie ustanowionej przez powołane przepisy i tym samym stanowi próbę rozszerzenia odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe poza przypadki określone prawem.

Ponadto stwierdził, iż organ podatkowy I instancji naruszył ogólne zasady postępowania podatkowego wymienione na wstępie odwołania.

Natomiast Pełnomocnik Pan Z. T. wnioskował o uchylenie zaskarżonych decyzji w części dotyczącej wyliczenia odsetek za zwłokę. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisu art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika Strony, zgodnie ze wskazanym przepisem odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.

Ponadto pismem z [...] 2004 r. pełnomocnik J. K. przedłożył kolejne duplikaty faktur VAT wystawione przez "H" dot. usług hotelowych o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Pełnomocnik załączył wyjaśnienie z [...] 2004 r. dotyczące zasad obrotu złomem. Wyjaśnienie to dotyczy w szczególności zasad współpracy spółki cywilnej "A" z firmą "I" M. C., jak również firmy typu "J", "K" czy "L".

Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko organ odwoławczy w pierwszej kolejności zauważył, że pełnomocnicy stron formułując zarzuty w zakresie zaskarżonych decyzji stwierdzili, że dotyczą one tożsamego stanu faktycznego. Jednakże ustosunkowując się do powołanych argumentów organ odwoławczy zauważył, że podniesione zarzuty odnośnie firmy "E" M. R. dotyczą tylko miesiąca [...] i [...] 1999 r.

W dalszej kolejności powołując się na unormowanie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdził, że aby podatnik mógł z tego uprawnienia skorzystać musi spełnić szereg warunków. W tym kontekście odwołano się do przepisu § 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) zgodnie z którym, podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowią tylko i wyłącznie oryginały prawidłowo wystawionych faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty. Wobec powyższego podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia jeżeli nie posiada w/w dokumentów. Natomiast w przypadku, gdy oryginał faktury ulegnie zagubieniu lub zniszczeniu, podstawę odliczenia stanowi – w świetle § 55 w/w rozporządzenia – prawidłowo wystawiony duplikat.

Odnosząc się do argumentów stron Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w przypadkach losowej utraty dokumentów żaden przepis prawa podatkowego nie przewiduje zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania dokonanej sprzedaży oraz prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stwierdził też, iż żaden przepis nie dopuszcza przyjęcia jako wiarygodnego dowodu kserokopii faktur, natomiast w przypadku, gdy oryginał faktury ulegnie zagubieniu lub zniszczeniu, podstawę odliczenia stanowi – w świetle § 55 w/w rozporządzenia – prawidłowo wystawiony duplikat.

Organ odwoławczy uznał za nie mający znaczenia fakt dokonanej przez stronę zmiany rozliczenia podatku za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1999 r. oraz zarzut nie dokonania przez organ I instancji zmiany rozliczenia podatku należnego w sytuacji, gdy kontrole krzyżowe potwierdziły niższą wartość sprzedaży oraz niższy podatek należny (z wyjątkiem [...] 1999 r.). Stwierdzono bowiem, że analiza materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że wspólnicy nabywali złom oraz olej przepracowany nie tylko od wskazanych przez spółkę podmiotów, lecz również skupywali je od ludności. Nie potrafili przy tym określić jakiego rzędu były to wielkości. Dlatego też – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – organ podatkowy nie był w stanie odtworzyć wielkości sprzedaży, natomiast strony nie udowodniły w sposób jednoznaczny, że wskazani odbiorcy byli jedynymi. Wobec powyższego organ I instancji prawidłowo przyjął do rozliczeń za poszczególne miesiące kwoty sprzedaży i podatku należnego wynikające z deklaracji złożonych przez strony, nie znajdując podstaw do ich obniżenia.

Odnosząc się do stwierdzonych nieprawidłowości przy udokumentowaniu nabywanych przez spółkę towarów, organ odwoławczy uznał za niezrozumiały zarzut dotyczący braku wyspecyfikowania w decyzjach wydanych za poszczególne miesiące 1999 r. wartości podatku według zakwestionowanych dokumentów na podstawie których można ustalić w każdej decyzji sumę podatku naliczonego nie podlegającą odliczeniu od podatku należnego.

Podkreślono, że organ podatkowy umożliwił stronom zgromadzenie niezbędnej dokumentacji natomiast strony odtworzyły tylko częściowo materiał dowodowy. Stąd organ podatkowy nie mógł odnieść się w wydanych decyzjach do dokumentów, których strony nie okazały.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutu (dotyczącego [...] i [...] 1999 r.) odnośnie okoliczności braku sprzedaży podlegającej opodatkowaniu z art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zauważono, że kwestionowany jest fakt, że organ I instancji nie ustalił okoliczności braku sprzedaży oleju nabytego od "E" M. R. i nie skorygował podatku należnego. Odnosząc się do tego zarzutu generalnie stwierdzono, że wprawdzie zebrany materiał dowodowy potwierdza, że spółka "A" nie kupiła oleju od M. R., ale nie oznacza to, że w ogóle nie dokonała zakupu tego oleju. Organ odwoławczy dokonał następnie analizy zeznań S. A., A. H.i dokonując ich oceny stwierdził, że organ I instancji prawidłowo stwierdził w wydanych decyzjach, że olej zakupiony na faktury wystawione przez rafinerię na p. R. faktycznie był kupowany przez s.c. "A", która następnie ten olej sprzedała.

W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 122, 124, 180, 187 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Za nietrafny uznano także zarzut odnoszący się naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że przepis dotyczący nienaliczania odsetek za zwłokę nie ma zastosowania, jeżeli opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej). Wskazano, że organ podatkowy wyznaczył stronom termin do odtworzenia dokumentacji do [...] 2002 r., jednak na ich wniosek termin ten był kilkakrotnie przedłużany.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy wobec przedłożenia prawidłowo sporządzonych duplikatów faktur na etapie postępowania odwoławczego uchylił zaskarżoną decyzję w całości i dokonał ponownego rozliczenia podatku od towarów i usług za [...] 1999 r. Organ odwoławczy dokonując ponownie wymiaru podatku w wysokości [...] zł a nie jak przyjął to organ I instancji w wysokości [...] zł wyjaśnił, że kwota ta wynika z 1 duplikatu faktury przedstawionej w trakcie kontroli, z 2 duplikatów faktur przedstawionych [...] 2003 r., 2 duplikatów faktur dołączonych do odwołania oraz 13 duplikatów oraz z części kwot podatku naliczonego wynikającego z 2 duplikatów przedstawionych [...] 2003 r. i [...] 2004 r. Ponadto organ odwoławczy uwzględnił w przedmiotowym rozliczeniu podatek naliczony w kwocie [...] zł wynikający z prawidłowo sporządzonego duplikatu faktury VAT nr FAKT/[...] wystawionej przez Kancelarię Radcy Prawnego K. B..

Nie uwzględnił natomiast, na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł wynikającego z duplikatu faktury dot. zakupu benzyny załączonego przy odwołaniu z [...] 2004 r., który to wydatek nie stanowił kosztu uzyskania przychodu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. H. i S. A. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji tej zarzucili naruszenie zasad:

- prawa procesowego określonych w art. 70 § 1, art. 115, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187§ 1,art. 201 § 1 ust. 5, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej,

- prawa materialnego wynikających z ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w szczególności:

a) w zakresie podatku naliczonego: art. 19 ust.1 i 2 w/w ustawy w związku z § 54 ust. 3, § 55 ust.1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez: niewyjaśnienie wszystkich okoliczności, lecz oparcie się na nieprawdziwych zeznaniach pana M. R., nie zawieszenie postępowania podatkowego do czasu ostatecznego orzeczenia przez Sąd fałszerstwa dokumentów dot. transakcji handlowych zawartych pomiędzy "E" a Spółką cywilną "A", uniemożliwienie odtworzenia duplikatów faktur, jak również nie włączenie do niniejszego postępowania podatkowego dokumentów dot. pana R., m.in. kopii zakwestionowanych faktur VAT, deklaracji VAT-7, zabezpieczonych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C.,

b) w zakresie podatku należnego: naruszenie art. 6, art. 13 i art. 15 ust. 1 tej ustawy poprzez określenie zawyżonej podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za następujące miesiące: za [...] oraz od [...] do [...] 1999 r., polegające na przyjęciu zawyżonej w deklaracjach wartości sprzedaży, a nie w oparciu o potwierdzoną w toku czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność badanych dokumentów, tj. faktur VAT wystawionych dla kontrahentów s.c. "A", naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 32 i art. 33 ust. 1 cyt. ustawy w związku z zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez pana R., z powodu uznania, że faktury VAT wystawione zostały przez podmiot fikcyjny, i nie potwierdzają rzeczywistych transakcji, nie powołanie w decyzji podstawy prawnej art. 15 ust.1 ustawy pomimo zwiększenia obrotu podlegającego opodatkowaniu.

W obszernym uzasadnieniu skargi skarżący wyeksponowali fakt, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. określone w zaskarżonych decyzjach, zgodnie z przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedawniło się z dniem [...] 2004 r. Podkreślili, iż biegu terminu przedawnienia nie przerwało doręczenie 3 stycznia 2005 r. zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego wraz z tytułami wykonawczymi, gdyż odbyło się po terminie określonym w art. 70 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo stwierdzili, że skutki prawne wiążą się z terminem otrzymania decyzji przez stronę, co stanowi kolejną przesłankę wskazującą na upływ terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem decyzje zostały doręczone pełnomocnikowi [...] 2005 r. Na potwierdzenie swojego stanowiska w kwestii przedawnienia skarżący powołali się na uchwałę 7 sędziów NSA FPS8/03 z dnia 16.10.2003 r.

Skarżący podnieśli, iż organy podatkowe wydając decyzje wymiarowe w zakresie podatku od towarów i usług dla wspólników zlikwidowanej s.c. "A" nie skorzystały z możliwości określenia ciążącego na spółce cywilnej zobowiązania podatkowego w trybie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej. Stwierdzili, że dopiero po wydaniu takiej decyzji każdy z byłych wspólników byłby zobowiązany do zapłaty całej zaległości podatkowej, a w przypadku, gdy dobrowolnie nie wykonałby zobowiązania, organ podatkowy mógłby wskazać od którego byłego wspólnika lub od których byłych wspólników zażąda zapłaty.

W związku z powyższym skarżący podkreślili, iż decyzje wymiarowe nie zostały wydane w trybie art.115 § 4 Ordynacji podatkowej oraz skierowane były do podmiotu nie będącego stroną w sprawie, a zatem są one dotknięte nieważnością, określoną w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ponadto w decyzji wymiarowej za [...] 1999 r. nie wymieniono wszystkich (trzech) adresatów, ponieważ pominięto pana S.W..

W następnej kolejności skarżący podnieśli, iż Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. wydał odrębne decyzje orzekające o odpowiedzialności tylko na pana H. oraz Pana A..

Przedstawiając przebieg sprawy zarzucili, iż upoważnienie do czynności kontrolnych jak również protokół z czynności kontrolnych z [...] 2003 r. podpisał tylko jeden ze wspólników – A. H..

Ponadto skarżący (jak w odwołaniu) przedstawili własne zestawienie stwierdzonych przez organ podatkowy nieprawidłowości w poszczególnych miesiącach związanych z nie uznaniem podatku naliczonego jak również nie skorygowania in plus podatku należnego w przypadku, gdy kontrole krzyżowe wykazały mniejszą sprzedaż aniżeli została wykazana przez Stroną w deklaracji VAT- 7.

W ocenie skarżących, pan R. był kontrahentem - nabywcą oleju z "C" i "M", ponieważ faktury sprzedaży były wystawiane na jego firmę "E", zobowiązania regulował ze środków swojego przedsiębiorstwa, a następnie fakturował sprzedaż oleju nabytego od "C" i "M" na s.c. "A", która to spółka odbierała olej w imieniu pana R. bezpośrednio z w/w Rafinerii i tym samym środkiem transportu przewoziła olej do "D". Transakcja odsprzedaży oleju przez pana R. dla s.c. "A" dokonywana była z marżą.

Zdaniem skarżących, w niniejszej sprawie ustalono, iż sprzedawca M.R. posiadał kopie faktur, wykazał również podatek naliczony od nabycia oleju jak też podatek należny w deklaracjach VAT-7 za [...] i [...] 1999 r., które złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym w C.. Ponadto Urząd ten wydał panu R. zaświadczenie o nie zaleganiu w podatkach, które nie zostało włączone jako dowód do niniejszego postępowania podatkowego.

Skarżący dowodzą, w oparciu o załączone do skargi pismo z [...] 2004 r., iż do dnia złożenia niniejszej skargi Naczelnik DUS w C. nie odniósł się do zdania zawartego w w/w piśmie, dotyczącego włączenia materiałów z kontroli przeprowadzonej w "E", które znajdują się w urzędzie. Natomiast strona nie mogła przedstawić ani oryginałów, ani duplikatów faktur wystawionych przez pana R., gdyż dokumenty firmy pana R. zostały zajęte przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. i nie udostępniono ich Spółce "A", a w części zostały zabezpieczone przez Prokuraturę Rejonową.

Zdaniem Skarżących przeprowadzone przez Drugi Urząd Skarbowy w C. postępowanie podatkowe i wydanie decyzji dla pana R. określających zobowiązanie podatkowe w podatku VAT jednoznacznie potwierdza posiadanie kopii faktur i dokonanie transakcji ze s.c. "A", czyli potwierdza byt prawny firmy "E". W przekonaniu skarżących, należałoby zbadać i wyjaśnić, czy między panem R. a Rafineriami, bezpośrednimi dostawcami uczestniczącymi w transakcjach, istniał stosunek firmanctwa.

Ponadto skarżący podnieśli, że skoro organ I instancji uznał, iż faktury wystawione przez "E" stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, co było podstawą do uznania, że s.c. "A" nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur, to również nie była zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez siebie, gdyż dokumentują one czynności sprzedaży niedokonanej przez Spółkę "A".

Następnie skarżący podkreślili, iż zawyżony obrót powstał w wyniku podwójnego ujęcia w ewidencji VAT tej samej sprzedaży: raz w formie faktur zaliczkowych, które zostały zniszczone i wyrzucone przez księgowego, a drugi raz wg faktur dokumentujących faktyczną sprzedaż. Dodatkowo podnieśli, iż żaden przepis prawa nie zabrania organom podatkowym, aby przy ustaleniu obiektywnej wielkości zobowiązania w podatku VAT lub kwoty zwrotu różnicy podatku za dany miesiąc, uwzględnić podstawę opodatkowania faktycznie potwierdzoną u kontrahentów. W świetle powyższego określenie w zaskarżonych decyzjach zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące w oparciu o zawyżone w deklaracjach wartości sprzedaży, nie potwierdzonej u kontrahentów s.c. "A" jest niezgodne z przepisami art. 6, art. 13 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto przywołując art. 175 oraz art. 165 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług, która obowiązuje od 1 maja 2004 r., skarżący stwierdzili, iż z tym dniem straciły moc prawną: ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia wydane na podstawie tejże ustawy. W świetle powyższego – zdaniem skarżących - przepisy, które utraciły moc z dniem 30 kwietnia 2004 r. nie mogą stanowić podstawy prawnej decyzji, która weszła do obrotu prawnego po 1 maja 2004 r. Skarżący uważają także, iż organ podatkowy I instancji naruszył ogólne zasady postępowania podatkowego szczegółowo wymienione na wstępie skargi.

W odpowiedzi na powyższe skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 70 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od [...] do [...] 1999 r. rozpoczął się 1 stycznia 2000 r. i zakończył 31 grudnia 2004 r., natomiast w sprawie podatku od towarów i usług za [...] 1999 r. rozpoczął się 1 stycznia 2001 r., a zakończy się dopiero 31 grudnia 2005 r.

Wyjaśnił dalej, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. wydał [...] r. i doręczył decyzje przed upływem terminu przedawnienia, a mianowicie [...] 2004 r.

Na podstawie wydanych decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. zostały wystawione tytuły wykonawcze oraz spisano protokół o stanie majątkowym, które to dokumenty zostały skutecznie doręczone. Dodano, że wobec nie zastosowania środka egzekucyjnego nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. wydał decyzje w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości spółki "A" dla wszystkich wspólników zlikwidowanej spółki, tj. A.H., S. A. i S. W.. Decyzje zostały doręczone odpowiednio w dniach: [...]2004 r., [...]2004 r. i [...]2004 r. Zatem zarzut wydania decyzji o przerzuceniu odpowiedzialności tylko w stosunku do dwóch wspólników jest – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - chybiony.

Następnie zostały wystawione i doręczone tytuły wykonawcze na wspólników zlikwidowanej s.c. "A" z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. podjął środki egzekucyjne wobec byłych wspólników.

Natomiast ostateczne decyzje wymiarowe wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w dniu [...]2004 r. zostały doręczone Z. T.- pełnomocnikowi S. W. [...] 2004 r., a J. K. - pełnomocnikowi S. A. i A. H. [...] 2005 r., czyli po okresie terminu przedawnienia.

Ustosunkowując się do powyższej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że samo doręczenie decyzji wymiarowych, co zaznaczył NSA w uchwale 7 sędziów NSA FPS 8/03 z dnia 16.10.2003 r., nie wstrzymuje biegu terminu przedawnienia. Przesłanki wstrzymujące bieg terminu przedawnienia zostały bowiem enumeratywnie wyliczone przez ustawodawcę w art. 70 § 2-6 Ordynacji podatkowej. Wśród tych przesłanek nie ma natomiast doręczenia decyzji, a także czasu od jej sporządzenia do fizycznego doręczenia.

Tym niemniej Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z wyżej zaprezentowaną tezą, gdyż - jego zdaniem - taka interpretacja może prowadzić w przyszłości do istotnych naruszeń prawa i terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego. Co do tej kwestii stwierdził, iż korespondencja prowadzona między Dyrektorem Izby Skarbowej w K., a Państwowym Przedsiębiorstwem Użyteczności Publicznej Poczta Polska Rejonowy Urząd Poczty w C. potwierdziła, iż pełnomocnik J.K. świadom skutków jakie przyniesie odebranie w 2005 r. (zamiast w 2004 r.) przesyłki zawierającej przedmiotowe decyzje, faktycznie odebrał ją dopiero [...] 2005 r. pomimo tego, iż w dniu [...] 2004 r. zgłosił się do Urzędu pocztowego i odebrał tylko przesyłkę poleconą z [...] 2004 r. Ponadto tego dnia był informowany, iż na poczcie zalegają do wydania również inne adresowane do niego przesyłki. Jednak J. K. stwierdził, iż na razie tych przesyłek nie będzie odbierał. Przesyłka zawierająca zaskarżone decyzje odpowiada numerowi [...] i była awizowana [...] 2004 r. oraz [...] 2004 r.

W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż interpretacja uchwały 7 sędziów NSA FPS 8/03 z dnia 16 października 2003 r. stała się przykładem powstałego naruszenia prawa mającego skutkować terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sformułował pogląd, że została ona rozmyślnie wykorzystana przez J. K. w podjęciu działań ukierunkowanych na przedawnienie zobowiązania.

Odnosząc się natomiast do sformułowanego w skardze zarzutu, że organy podatkowe wydając decyzje wymiarowe w zakresie podatku od towarów i usług dla wspólników zlikwidowanej s.c. "A" nie skorzystały z możliwości określenia ciążącego na spółce cywilnej zobowiązania podatkowego w trybie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej oraz, że decyzje wymiarowe skierowane były do podmiotu nie będącego stroną w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził jedynie, że kwestia przerzucenia odpowiedzialności stanowi przedmiot odrębnie toczącego się postępowania odwoławczego. Niemniej podkreślił, iż decyzje organów obu instancji skierowane zostały i doręczone wszystkim byłym wspólnikom zlikwidowanej spółki cywilnej "A".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona nie jest.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że stosownie do regulacji zawartych w przepisach art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), iż Sąd w postępowaniu sądowo – administracyjnym sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej i w tym celu stosuje środki przewidziane w ustawie. Oznacza to w konsekwencji – zwłaszcza zestawieniu z dalszymi regulacjami tej ustawy, że sądowa kontrola zaskarżonych aktów (w tym m. in. decyzji administracyjnych) i czynności administracyjnych sprowadza się wyłącznie do badania czy w sprawie zachodzą podstawy do stwierdzenia ich nieważności względnie czy przy jej rozstrzyganiu doszło do istotnego – tj. mającego wpływ na wynik sprawy – naruszenia przepisów prawa materialnego bądź procesowego. Za wnioskiem takim przemawia zresztą treść przepisów art. 145 – 150 cyt. wyżej ustawy, które precyzyjnie określają formy rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd w przypadku zaistnienia podstaw do uwzględnienia skargi.

Przechodząc natomiast do meritum sporu w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutu wydania decyzji na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz rozporządzenia wydanego na podstawie tejże ustawy, które to przepisy utraciły moc obowiązującą z dniem 30 kwietnia 2004 r. z uwagi na treść art. 175 oraz art. 165 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535). Przywołany przepis art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług stanowi, że: " Z dniem 1 maja 2004 r. traci moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) ... ". Ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych tej ustawy (Dział XIII, rozdział 2) na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy

W tych okolicznościach należy odpowiedzieć na pytanie czy organy podatkowe orzekając po 1 maja 2004 r. w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów za poszczególne miesiące 1999 r. mogły stosować przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Rację ma organ odwoławczy stwierdzając w odpowiedzi na skargę, że przepisy prawa materialnego stosuje się na dzień zdarzenia gospodarczego. Konsekwencją zajęcia przeciwnego stanowiska byłaby konieczność stosowania do zdarzeń gospodarczych 1999 r. ustawy "nowej" , a to stanowiłoby przełamanie podstawowej zasady lex retro non agit. Treścią tej zasady jest to, aby nie stanowić prawa, które nakazywałoby stosowanie nowo ustanowionych norm do sytuacji powstałych przed wejściem tych norm w życie. Zasada lex retro non agit oznacza, że nowa ustawa obowiązuje dopiero od dnia wejścia w życie, to zaś upoważnia do stwierdzenia, że nowa ustawa nie powinna zmieniać ocen prawnych dokonanych pod rządem dawnego prawa (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 marca 1998 r. sygn. akt K. 24/97, OTK 1998, poz. 6).

W doktrynie wypracowano model rozwiązywania problemów intertemporalnych, jakim powinien odpowiadać wewnętrznie spójny system prawa i poszczególne jego gałęzie. Podstawową niekwestionowaną zasadą współczesnego prawa intertemporalnego jest reguła "tempus regit actum" co oznacza, że zdarzenie prawne należy oceniać wedle stanu prawnego, obowiązującego w dacie, gdy ono miało miejsce.

Podsumowując powyższy wątek stwierdzić zatem trzeba, że powyższy zarzut skargi jest chybiony.

W dalszej kolejności ustosunkować się trzeba do zarzutu przedawnienia prawa do wydania zaskarżonej decyzji, podniesionego w skardze A. H. i S.A..

Zarzut ten uznać należy również za nieuzasadniony. Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z przepisem art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe powstają z dniem:

- zaistnienia zdarzenia, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1) bądź

- doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2).

Tak więc regulacja ta pozwala wyprowadzić utrwalony zresztą w doktrynie i orzecznictwie sądowym wniosek, że organy podatkowe uprawnione są do wydawania dwóch rodzajów decyzji. Pierwszy, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 cyt. ustawy, to decyzje deklaratoryjne. Decyzje te stwierdzają bowiem istnienie wcześniej powstałego zobowiązania podatkowego i określają go w prawidłowej wysokości. Drugi natomiast rodzaj decyzji podatkowych to, wymienione w art. 21 § 1 pkt 2 w/w ustawy, decyzje konstytutywne. Dopiero bowiem ich wydanie i doręczenie wywołuje po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku (por.: R. Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa. Komentarz" – Oficyna Wydawnicza "UNIMEX" Wrocław 2000, str. 44).

Przedstawione wyżej rozróżnienie decyzji podatkowych ma przy tym istotne znaczenie dla oceny terminu przedawnienia wydawania poszczególnych rodzajów decyzji. Zagadnienie to na gruncie Ordynacji podatkowej stanowi zaś przedmiot regulacji art. 68 i 70. Zgodnie z treścią pierwszego z w/w przepisów zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 (a więc zobowiązanie powstające na mocy decyzji ustalającej jego wysokość) nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy chyba, że zaistniały szczególne, wymienione w tym przepisie, okoliczności powodujące przedłużenie tego terminu do 5 lat.

Przytoczona redakcja omawianego przepisu pozwala zatem wyprowadzić wniosek, iż obejmuje on swą dyspozycją jedynie decyzje konstytutywne, tj. ustalające wysokość zobowiązania podatkowego. Tym samym przepis ten nie ma zastosowania do decyzji deklaratoryjnych (określających zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa w prawidłowej wysokości) w konsekwencji czego organy podatkowe decyzje takie wydawać mogą do chwili upływu terminu przedawnienia samego zobowiązania podatkowego (por.: R. Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa ..." op. cit. str. 88 – 92 jak też zachowujące w dalszym ciągu swą aktualność uwagi zawarte w pracy F. Prusaka – "Ustawa o zobowiązaniach podatkowych. Komentarz" Wyd. praw. W – wa 1996 r. str. 78). Tę kwestię reguluje zaś wskazany wyżej przepis art. 70 Ordynacji podatkowej, który w § 1 stanowi, że "zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku".

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03 (opubl. Glosa 2004/7/32) między innymi omówiono różnicę pomiędzy treścią art. 68 a art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zaznaczono, że " ... pierwszy z tych przepisów wyznacza termin, w ciągu którego zobowiązanie może powstać, a drugi - termin wygaśnięcia już trwającego zobowiązania. W pierwszym wypadku istotny jest dzień doręczenia decyzji organu pierwszej instancji stronie, gdyż z tym dniem art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy wiąże moment powstania zobowiązania. W drugim wypadku dzień doręczenia jakiejkolwiek decyzji nie ma żadnego znaczenia, gdyż zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek samego upływu czasu (art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej). Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy postępowanie podatkowe się toczy, czy też nie, czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji, czy wreszcie decyzja stała się ostateczna. Z tych względów Sąd Administracyjny, badając zarzut przedawnienia, bada przede wszystkim datę wygaśnięcia zobowiązania."

Innymi słowy Sąd musi brać pod uwagę stan istniejący w dniu wydania decyzji organu drugiej instancji.

W przedmiotowe sprawie bezspornym jest, że pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od [...] do [...] 1999 r. rozpoczął się 1 stycznia 2000 r. i zakończył 31 grudnia 2004 r., natomiast w sprawie podatku od towarów i usług za [...] 1999 r. rozpoczął się 1 stycznia 2001 r., a zakończył się 31 grudnia 2005 r. Poza sporem także pozostaje, że zaskarżona decyzja wydana została [...] r. a więc przed upływem okresu przedawnienia.

Zauważyć trzeba, że skarżący H. i A. przedmiotowy zarzut wywodzą z faktu, że sporne decyzje doręczono ich pełnomocnikowi w dniu [...] 2005 r. a więc po upływie terminu przedawnienia. Domniemywać zatem można, że skarżący zrównują znaczenie pojęcia "wydania decyzji" z pojęciem "doręczenia decyzji". W tych okolicznościach przywołać trzeba tezę wyroku Sądu Najwyższego z dnia 10 października 2002 r. sygn. akt III RN 149/01 (opubl. OSNP 2003/16/371), wydanego na gruncie art. 35 Ordynacji podatkowej, w której stwierdzono, że: " ... Pojęcie "wydanie decyzji" i pojęcie "doręczenie decyzji" są pojęciami normatywnymi, które wymagają wyjaśnienia. Pojęcia "wydanie decyzji" nie można oczywiście rozumieć jako wydania decyzji adresatowi w znaczeniu w jakim używa się pojęcia wydanie w odniesieniu do wydania rzeczy. Wydanie decyzji jest czynnością procesową organu administracji publicznej polegającą na podpisaniu decyzji zawierającej wymagane prawem elementy. W związku z tym datą wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej jest data podpisania tej decyzji przez osobę upoważnioną do jej wydania, przy czym w razie wątpliwości datą podpisania decyzji jest data umieszczona w decyzji (art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej)".

W tych okolicznościach należy uznać, że podnoszony zarzut przedawnienia jest chybiony. Nie oznacza to jednak, że zarzut przedawnienia nie może być podnoszony, jeśli do przedawnienia doszło już po wydaniu decyzji określającej przez organ odwoławczy, ale uczynić to można na etapie postępowania egzekucyjnego (zwłaszcza, że z informacji przedstawionej Sądowi przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wynika, że do [...] 2004 r. nie doszło do przerwania biegu przedawnienia).

Z zagadnieniem tym pośrednio wiąże się kolejny problem podnoszony w skardze, a mianowicie, kto winien być adresatem decyzji określających wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy w dacie wydawania decyzji spółka cywilna będąca podatnikiem już nie istniała. Z akt sprawy bezspornie bowiem wynika, że spółka cywilna "A" uległa likwidacji z dniem [...] 2001 r.

Odnosząc się do powyższego problemu wskazać trzeba, iż zdolność procesowa spółki cywilnej w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa uzależniona jest przede wszystkim od uregulowania jej podatkowej pozycji materialnoprawnej.

W tym kontekście przypomnieć zatem trzeba, że art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie stanowi, że podatnikami podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego są nie tylko osoby fizyczne i prawne, lecz także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, do których zalicza się między innymi spółki cywilne. Tak więc na gruncie tych podatków spółce cywilnej jako jednostce wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość prawnopodatkową, o ile realizuje ona czynności objęte zakresem przedmiotowym tych podatków. Tym samym wszelkie uprawnienia i obowiązki podatników tych podatków wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek. Powyższe kwestie nie budzą wątpliwości na tle wypowiedzi doktryny oraz orzecznictwa sądowego. Konsekwencją aprobaty tych rozwiązań jest stwierdzenie, iż w przypadku rozwiązania spółki cywilnej automatycznie przestaje istnieć podmiot zarejestrowany, jako podatnik VAT korzystający z uprawnień i wypełniający opisane obowiązki określone w ustawie. Z tą datą do spółki cywilnej nie może zostać skierowana decyzja, bowiem przestaje ona być stroną postępowania w rozumieniu art. 133 i art. 134 Ordynacji podatkowej.

W wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2073/02 (wyd. elektr. LEX-TEMIDA, Gdańsk 2006, nr 141238) słusznie stwierdzono, że: " ... Konstrukcja prawna strony przyjęta w tych przepisach opiera się z jednej strony na koncepcji procesowej (art. 133) i z drugiej strony na kryterium materialnego prawa podatkowego (art. 134). Pomijając szczegółową analizę tych przepisów podkreślić należy, iż stosowanie każdego z nich odrębnie nie jest uzasadnione. Konstrukcja pojęcia strony oparta na samym przepisie art. 133 jest bowiem oderwana od materialnoprawnej sytuacji podmiotu uznawanego za stronę. Postępowanie podatkowe powinno bowiem prowadzić do wydania merytorycznej decyzji podatkowej, której podstawą mogą być wyłącznie przepisy prawa materialnego, przewidujące możliwość uregulowania w akcie administracyjnym uprawnień lub obowiązków strony postępowania (szerzej B. Brzeziński (...), op. cit., s. 457-467).

Skoro zatem z datą rozwiązania spółki cywilnej przestaje istnieć podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT, to z tą też datą nie może zostać skierowana do niej decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w tym podatku na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przestaje ona być bowiem stroną postępowania w rozumieniu powołanych przepisów art. 133 i art. 134 Ordynacji podatkowej.

Rozwiązanie spółki cywilnej powoduje, iż traci ona podmiotowość podatkowo- prawną, co z kolei powoduje, że traci w tym samym momencie również zdolność procesową w rozumieniu art. 135 § 1 Ordynacji podatkowej do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji tego nie może toczyć się ani postępowanie podatkowe, ani też nie może być wydana wobec tego podmiotu decyzja określająca jego zobowiązanie".

Wyrażając tę ocenę Sąd w składzie orzekającym, co do zasady, opowiada się za linią orzecznictwa ukształtowaną w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2003 r. Sygn. akt III SA 2669/01 (publ. Monitor Podatkowy 2003, nr 11, s. 42) oraz z dnia 4 lipca 2001 r. Sygn. akt I SA/Wr 477/99 (publ. Przegląd Podatkowy 2002, nr 8, s. 63).

W przypadku rozwiązania spółki cywilnej wspólnicy za jej zobowiązania podatkowe odpowiadają w szczególnym trybie (por. art. 115 Ordynacji podatkowej). Zaskarżona decyzja wprawdzie skierowana została do byłych wspólników Spółki cywilnej, ale bez przeprowadzenia postępowania podatkowego w tym szczególnym trybie. Zaskarżona decyzja określa jedynie wysokość zobowiązania byłej Spółki cywilnej w zakresie podatku od towarów i usług, nie orzekając o odpowiedzialności wspólników Spółki za jej zobowiązania. Postępowania dotyczące odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej "A" wszczęto bowiem dopiero [...] 2004 r. czyli po dacie wydania decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania.

Odpowiedzieć zatem trzeba na pytanie, czy możliwym było określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. rozwiązanej w dniu [...] 2001 r. spółki cywilnej "A" w postępowaniu podatkowym toczącym się w tym zakresie z udziałem wszystkich wspólników rozwiązanej spółki w 2003 i 2004 r.

Na tak postawione pytanie należy (pomimo akceptowanych przez Sąd i przedstawionych wyżej poglądów, co do trybu, w którym można określić rozwiązanej spółce cywilnej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług) odpowiedzieć twierdząco.

Art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji) przewiduje bowiem, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki. Art. 115 § 5 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że regulację powyższą stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki. Z regulacji tej wynika zatem, iż w przypadku rozwiązania spółki cywilnej musi nastąpić połączenie w ramach postępowania w zakresie odpowiedzialności wspólników za należności podatkowe spółki również postępowanie w przedmiocie określenia należności spółki w postaci wysokości jej zaległości podatkowej. Nie jest to zatem typowe postępowanie dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, w których poza sporem pozostaje wysokość należności podatkowych, za które odpowiadać mają osoby trzecie. Z powyższych względów za trafną należy uznać tezę wyrażoną w wyroku NSA z dnia 23 maja 2001 r. sygn. akt I SA/Wr 1531/98, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 115 orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania. Skoro bowiem art. 115 § 4 ustawy wyraźnie dopuszcza możliwość wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania spółki cywilnej na jej wspólników i zwalnia organ od obowiązku doręczenia decyzji określającej zobowiązanie spółki, należy uznać, że tym samym dopuszcza możliwość wyliczenia tego zobowiązania w postępowaniu wszczętym przeciwko wspólnikom w celu umożliwienia obliczenia, do jakiej wysokości każdy wspólnik odpowiada za te zobowiązania.

W związku z tym określenie wysokości zobowiązania rozwiązanej spółki cywilnej może nastąpić tylko w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich, w którym uczestniczą wszyscy wspólnicy spółki cywilnej, a postępowanie to dotyczy odpowiedzialności poszczególnych wspólników za zobowiązania nieistniejącej spółki.

Tym niemniej nie można tracić z pola widzenia ewolucji jaką przeszedł art. 115 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza z uwagi na brzmienie art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), który stanowił, że: "Do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy". W konsekwencji należy uznać, że do odpowiedzialności osób trzecich z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w 1999 r. należy stosować art. 115 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., który to przepis w § 1 stanowił, iż: "Wspólnik spółki cywilnej ( ... ) odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki". W § 2 stwierdzał zaś, że: "Przepis § 1 stosuje się również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem".

W § 4 tego przepisu stwierdzono, że: "Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki".

Dopiero od 1 stycznia 2003 r. nastąpiła zmiana ustawy Ordynacja podatkowa, powołaną wyżej ustawą o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw i art. 115 § 4 otrzymał brzmienie: "Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, ( ... ) następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1". Rozumując zatem a contrario do daty zmiany omawianej regulacji art. 115 Ordynacji podatkowej niezbędne było uprzednie wydanie decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 (tj. określającej wysokość zobowiązania podatkowego).

Porównując brzmienie art. 115 § 4 przed i po zmianie przepisu należy stwierdzić, że ustawodawca definitywnie wskazał, że decyzja wymiarowa i decyzja o odpowiedzialności osób trzecich, winna być wydana w oparciu o art. 108 § 1 ustawy dopiero po jej nowelizacji. Przed zmianą tego przepisu, dopuszczalne było wydanie decyzji wymiarowej, dotyczącej określenia wysokości zaległości podatkowej dla byłych wspólników spółki cywilnej, gdyż brak było wyraźnego ustawowego wskazania, że decyzja wymiarowa musi być wydana w oparciu o art. 108 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Tak więc nie można czynić organom podatkowym, zarzutu, że w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą ustawy, najpierw wydały decyzję wymiarową, tym bardziej, że w innym postępowaniu podatkowym w oparciu o art. 115 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej orzekł o odpowiedzialności wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej. Analogiczny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 7 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 510/05 (niepubl.).

W podsumowaniu omawianej tu kwestii stwierdzić zatem trzeba, że dopuszczalne było określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. rozwiązanej w dniu 31.03.2001 r. spółki cywilnej "A" w postępowaniu podatkowym toczącym się w tym zakresie z udziałem wszystkich wspólników rozwiązanej spółki w 2003 i 2004 r. Gdyby nawet przyjąć pogląd przeciwny, sprowadzający się do omawianego na wstępie stwierdzenia, że organy podatkowe winny w takim przypadku wszcząć postępowanie dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (wspólników spółki) za zobowiązania rozwiązanej spółki cywilnej, w którym to postępowaniu określą wielkość tych należności jako nieustalonych odrębną decyzją wobec rozwiązanej spółki to i tak – w ocenie Sądu – nie byłoby to naruszenie prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy. Zwrócić bowiem trzeba uwagę na fakt, że powyższa teza wyprowadzona została przede wszystkim w celu zapewnienia byłym wspólnikom rozwiązanej spółki cywilnej możliwości czynnego udziału w postępowaniu wymiarowym, a przez to zagwarantowanie im obrony ich racji. Tymczasem w przedmiotowym postępowaniu wymiarowym udział brali wszyscy wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej i brali czynny udział w postępowaniu. W konsekwencji należy uznać, że także powyższy zarzut skargi uwzględniony być nie mógł.

W ocenie Sądu za chybiony należy uznać także zarzut naruszenia art. 19 ust.1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 54 ust. 3, § 55 ust.1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Podatek od towarów i usług będący podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi - w myśl art. 19 ust. 2 ustawy o VAT - suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej. Stanowi ona zatem obiektywną wielkość matematyczną sumę (por: wyrok NSA z dnia 2 lutego 2000 r., I SA/Wr 576/98). Realizacja prawa podatnika do obliczenia podatku naliczonego od podatku należnego następuje w fazie dokonywania samoobliczenia podatku i wyrażona jest w deklaracji podatkowej, jaką podatnik obowiązany jest składać stosownie do regulacji wynikającej z art. 10 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy również mieć na uwadze, iż uprawnienie określone w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT polegające na prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest uprawnieniem, którego realizacja zależy od spełnienia przez podatnika warunków ściśle określonych w ustawie.

Aby podatnik mógł zrealizować to uprawnienie powinien być zarejestrowany (art. 9 ustawy o VAT), posiadać prawidłowy dokument uprawniający do odliczenia (art. 23, art. 25 i art. 32), otrzymać nabyty towar (art. 6), a podatek odliczyć w określonym ustawowo terminie (art. 19 ust. 3 i 3a: por. uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998 r., FPS 9/97, ONSA 1998, nr 4, poz. 110 i z dnia 29 października 2001 r., FPS 10/01, ONSA 2002, nr 2, poz. 54). Jednocześnie ustawa o VAT w art. 25 ust. 1 wprowadza ograniczenia w tym zakresie, określając przypadki, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu niektórych towarów i usług. Przypadki te pozostawić można pominąć, bowiem nie występują w rozpoznawanej sprawie.

Dalsze ograniczenia w tym zakresie wprowadzone zostały w wydanym na podstawie delegacji z art. 23 pkt 1 ustawy o VAT rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.) obowiązującego również w 1999 r. Stosownie do przepisu § 54 ust. 3 przywołanego rozporządzenia podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty.

Słusznie zatem stwierdził organ odwoławczy, że wobec powyższego podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia jeżeli nie posiada w/w dokumentów. Natomiast w przypadku, gdy oryginał faktury ulegnie zagubieniu lub zniszczeniu, podstawę odliczenia stanowi – w świetle § 55 w/w rozporządzenia – prawidłowo wystawiony duplikat. Rację ma też Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając, iż w przypadkach losowej utraty dokumentów żaden przepis prawa podatkowego nie przewiduje zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania dokonanej sprzedaży oraz prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Żaden przepis nie dopuszcza przyjęcia jako wiarygodnego dowodu kserokopii faktur, natomiast w przypadku, gdy oryginał faktury ulegnie zagubieniu lub zniszczeniu, podstawę odliczenia stanowi – w świetle § 55 w/w rozporządzenia – prawidłowo wystawiony duplikat.

Zasadnie więc organy podatkowe uznały, że kserokopie faktur nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur. Podatek od towarów i usług, kwestie związane z odliczaniem podatku naliczonego od należnego są ściśle określone i sformalizowane. Jedynie zatem podatnik, a nie organy podatkowe może zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, zwracając się do sprzedawcy o ponowne wystawienie faktury (por. wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA 2464/01, wyd. elektr. LEX, nr 148769).

Prawidłowe jest także stanowisko dotyczące zarzutu odnoszącego się do nie dokonania przez organ I instancji zmiany rozliczenia podatku należnego w sytuacji, gdy kontrole krzyżowe potwierdziły niższą wartość sprzedaży oraz niższy podatek należny (z wyjątkiem lutego 1999 r.). Mianowicie analiza materiału dowodowego prowadziła do wniosku, że wspólnicy nabywali złom oraz olej przepracowany nie tylko od wskazanych przez spółkę podmiotów, lecz również skupywali je od ludności. Nie potrafili przy tym określić jakiego rzędu były to wielkości. Dlatego też organ podatkowy nie był w stanie odtworzyć wielkości sprzedaży, natomiast strony nie udowodniły w sposób jednoznaczny, że wskazani odbiorcy byli jedynymi. Wobec powyższego organ I instancji prawidłowo przyjął do rozliczeń za poszczególne miesiące kwoty sprzedaży i podatku należnego wynikające z deklaracji złożonych przez strony, nie znajdując podstaw do ich obniżenia.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że organy podatkowe umożliwiły stronom zgromadzenie niezbędnej dokumentacji natomiast strony odtworzyły tylko częściowo materiał dowodowy. Stąd organ podatkowy nie mógł odnieść się w wydanych decyzjach do dokumentów, których strony nie okazały.

Bezpodstawne okazały się także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego – art. 121, 122, 124, 180, 187 § 1, 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Nie można w świetle zebranego materiału w sprawie stwierdzić, aby organy nie prowadziły postępowania w sposób, który budziłby zaufanie do organów podatkowych. W każdym stadium postępowania organy przeprowadzały szczegółową analizę dowodów i uwzględniały je przy wydawaniu decyzji wymiarowych. Udzielały stronom informacji oraz terminów do uzupełnienia dokumentacji w celu umożliwienia przez podatnika skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Natomiast przyjęcie przez organ podatkowy do rozliczenia kwot podatku należnego deklarowanego przez podatnika w deklaracjach VAT-7, pomimo braku faktur dokumentujących sprzedaż, a odmowa wiarygodności składnym deklaracjom w zakresie ustalenia kwot podatku naliczonego, nie może stanowić naruszenia prawa przez organ przy wydawaniu decyzji.

W podsumowaniu należy stwierdzić, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, dokonane ustalenia faktyczne znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach, dały też podstawę do poczynienia trafnych rozważań faktycznych i prawnych. Wyrażone w decyzji stanowisko organu zostało nadto dostatecznie pod względem formalnym uzasadnione.

Decyzja ta nie uchybia także przepisom prawa materialnego, gdyż poczynione rozważania należy podzielić. W istocie bowiem trafnych ustaleń organ wysnuł zasadne wnioski.

W sumie zatem Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, nie mógł postawić organom orzekającym w sprawie zarzutu naruszenia prawa i to takiego, który mógłby mieć wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawą uwzględnienia skargi, na co wcześniej już zwrócono uwagę.

Zaskarżona decyzja jest zatem zgodna z prawem, co stanowi o konieczności oddalenia skargi, zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).