Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 38/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4i
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Teresa Randak (spr.), Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w D. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów (dalej w skrócie: "organ interpretacyjny", "Dyrektor") - mocą interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] stwierdził, że stanowisko A Sp. z o.o. (dalej w skrócie: "wnioskodawca", "Spółka", "skarżąca") – przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2016 r., uzupełnionym w dniu 22 sierpnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu w związku z wyrównaniem dochodowości z tytułu cen transferowych – jest nieprawidłowe.

Powyższą interpretację wydano w odniesieniu do przedstawionego we wniosku następującego stanu faktycznego.

Wnioskodawca jest podmiotem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości swoich dochodów. Należy on do ogólnoświatowej grupy kapitałowej (dalej: "Grupa"), zajmującej się produkcją [...] i [...]. W ramach Grupy wdrożono politykę cen transferowych (Transfer Pricing Policy), której celem jest implementacja w ramach Grupy zasad cen transferowych mających zastosowanie do określonych transakcji zgodnych z zasadą ceny rynkowej (tzw. arm’s length principle) określoną w "Wytycznych w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych" (Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations) opracowanych przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) oraz regulacji w zakresie cen transferowych mających zastosowanie w poszczególnych krajach członkowskich tej organizacji.

Zgodnie z zawartą z podmiotem powiązanym E z siedzibą w Finlandii (dalej: "Koordynator") umową "A" (dalej: "Umowa"), Spółka sprawuje rolę dystrybutora produktów Grupy na rynku Europy Środkowo-Wschodniej. W związku z tym nabywa od będących członkami Grupy dostawców nieposiadających stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "Dostawcy") produkty, które następnie odsprzedaje swoim kontrahentom (co do zasady, będącymi podmiotami nienależącymi do Grupy; zdarza się jednak, że sprzedaż dokonywana jest również na rzecz podmiotów z Grupy) na obsługiwanych przez siebie rynkach. Koordynator nie jest jednym z Dostawców. W praktyce niewielką część produktów Spółka nabywa również od podmiotów niepowiązanych (w 2015 r. było to 5,5 % ogółu zakupów) (dalej zwani również "Dostawcy"). Zakup od podmiotów niepowiązanych jest realizowanych wyjątkowo, gdy podmioty z Grupy nie są w stanie zrealizować zapotrzebowania Spółki na określone produkty. Zgodnie z warunkami Umowy Spółka jest zobowiązana do utrzymywania zasobów produktów na określonym poziomie i ich dalszej odsprzedaży oraz do działań marketingowych i realizacji usług serwisowych. Zakup przedmiotowych produktów stanowi dla Spółki wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, import towarów lub dostawę o charakterze krajowym.

Koszty nabycia przedmiotowych produktów stanowią dla Spółki koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z tytułu ich sprzedaży i są rozpoznawane dla celów podatkowych w momencie wygenerowania tych przychodów. Spółka, stosownie do obowiązującej w Grupie polityki cen transferowych, na skutek prowadzonej działalności powinna osiągać określony poziom dochodowości na poziomie rynkowym. Zgodnie z Umową, zakładany zysk Spółki ze sprzedaży nabywanych produktów określony został na rynkowym poziomie EBIT 1,75%.

W trakcie roku zdarza się, że rzeczywiście realizowany przez Spółkę wynik na działalności dystrybucyjnej odbiega od przyjętych w Umowie założeń odnośnie poziomu zysku. Wobec powyższego strony Umowy wprowadziły mechanizm ustalania wspomnianej dochodowości z uwzględnieniem korygowania wzajemnych rozliczeń.

W ciągu roku (w okresach kwartalnych lub półrocznych) oraz po jego zakończeniu, dochodowość Spółki podlega weryfikacji, a odchylenia od założonego poziomu zysku są korygowane. W przypadku uzyskania przez Spółkę wyniku odbiegającego od założonego w Umowie, Spółka otrzymuje od Koordynatora faktury (lub inne dokumenty księgowe) (dalej: "dokumenty księgowe) dotyczące wyrównania z tytułu cen transferowych "in plus" lub "in minus" (tzw. TP adjustment) w zależności od tego czy uzyskany przez nią zysk jest niższy lub wyższy od założonego poziomu EBIT. Oznacza to, że w przypadku, gdy zysk Spółki przekracza założony w Umowie poziom zysku - Spółka otrzymuje dokument księgowy z tytułu wyrównania cen transferowych skutkujący podwyższeniem kosztów osiągniętych w danym okresie. Z kolei, jeżeli rzeczywiście zrealizowany zysk Spółki okazuje się niższy niż założony poziom zysku - Spółka otrzymuje wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości, na podstawie odpowiedniego dokumentu księgowego skutkującego obniżeniem kosztów osiągniętych w danym okresie. Korekta dochodowości oraz związane z nią dokumenty księgowe nie są powiązane z żadnym konkretnym zakupem produktów, lecz odnoszą się do ogółu kosztów zakupów dokonywanych przez Spółkę w związku z zakupem materiałów. Kwota korekty dochodowości (niezależnie czy prowadzi do obniżenia czy do podwyższenia dochodowości Spółki w danym roku) nie ma bezpośredniego przełożenia na ceny zakupionych produktów dokumentowane poszczególnymi fakturami zakupowymi. W szczególności, nie odwołuje się do konkretnych faktur zakupowych, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych. Ponadto wyrównanie dochodowości Spółki za dany rok finansowy nie odnosi się do konkretnych zdarzeń z przeszłości, ale do ogółu zdarzeń mających wpływ na dochodowość, jakie mają miejsce po stronie Spółki w danym roku. Ponadto wyrównanie dochodowości nie wynika z błędu żadnej ze stron Umowy. Charakter i potrzeba dokonania korekty dochodowości uzasadnione są dążeniem stron Umowy do zachowania warunków wzajemnej współpracy na zasadach zgodnych z polityką cen transferowych przyjętą w Grupie oraz przepisami o cenach transferowych, a w szczególności z zasadą arm’s length.

Za pierwsze półrocze 2015 r. Spółka otrzymała od Koordynatora dokument księgowy dotyczący wyrównania dochodowości z tytułu cen transferowych we wrześniu 2015 r. Również za drugie półrocze 2015 r. Spółka otrzymała dokument księgowy z tytułu wyrównania dochodowości w 2015 r. Ponadto w lutym 2016 r. Spółka otrzymała Dokument księgowy dotyczący ostatecznego wyrównania dochodowości z tytułu cen transferowych za cały 2015 r. (rozliczenie roczne – "in plus").

Z uzupełnienia wniosku wynika, że na podstawie umowy "A" wnioskodawca otrzymuje w określonej wysokości i terminie (za dokument księgowy dokumentujący wyrównanie dochodowości Spółki z tytułu cen transferowych za cały 2015 r. otrzymany w lutym 2016 r. wnioskodawca otrzymał płatność w marcu 2016 r.) środki finansowe na pokrycie zmniejszonej dochodowości lub jest zobowiązany do wypłaty środków pieniężnych w przypadku konieczności obniżenia dochodowości, a więc dokonywane wyrównanie dochodowości wnioskodawcy z tytułu cen transferowych wiąże się z przepływem pieniężnym. Z uzupełnienia wniosku wynika nadto, że prawidłowość dokonanej korekty kosztów lub przychodów nie została potwierdzona przez Ministra Finansów w trybie Działu II a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p.").

Na gruncie przywołanego wyżej stanu faktycznego wnioskodawca zadał następujące pytanie:

- W którym okresie Spółka powinna rozpoznać w rozliczeniu podatkowym otrzymany w lutym 2016 r. dokument księgowy dokumentujący wyrównanie dochodowości Spółki z tytułu cen transferowych za cały 2015 r. ("in plus")?

Broniąc swojego stanowiska, Spółka stwierdziła, że na gruncie art. 15 ust. 4i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., obecnie Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.d.o.p." lub "ustawa podatkowa"), obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. i wprowadzonego na mocy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. 2015 r., poz. 1595; dalej w skrócie: "ustawa nowelizująca"), powinna rozpoznać kwoty wynikające z dokumentu księgowego dokumentującego wyrównanie dochodowości z tytułu cen transferowych za cały rok 2015 "na bieżąco", tj. w okresie rozliczeniowym roku 2016, w którym Spółka otrzymała dany dokument księgowy dotyczący wyrównania dochodowości z tytułu cen transferowych za cały rok 2015.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w ramach Umowy jest stosowany mechanizm wyrównania dochodowości Spółki z tytułu cen transferowych, dla którego obliczenia zostały ustalone okresy rozliczeniowe (kwartalne, półroczne lub roczne), zgodnie z którym Koordynator jest zobowiązany do wystawiania dokumentów księgowych na rzecz Spółki, w zależności od wyniku jaki zostanie przez nią osiągnięty w danym okresie rozliczeniowym. Wyrównanie z tytułu cen transferowych nie ma przełożenia na kwoty należne z tytułu zakupu towarów dokumentowane poszczególnymi fakturami wystawianymi przez dostawców. Zamierzeniem podmiotów uczestniczących w mechanizmie wyrównania z tytułu cen transferowych na podstawie Umowy jest wyrównanie dochodowości Spółki w celu uzyskania przez nią założonego wyniku zgodnego z zasadą ceny rynkowej (arm’s lenght). Wyrównanie z tytułu cen transferowych dotyczy ogółu kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z nabyciem produktów od dostawców w danym okresie rozliczeniowym.

Ponadto, w związku z wyrównaniem dochodowości Spółki, nie zachodzi sytuacja świadczenia przez Spółkę na rzecz Koordynatora jakiejkolwiek dodatkowej usługi z tytułu przyznania Spółce przedmiotowego wyrównania dochodowości. Również do takiego świadczenia nie dochodziłoby ze strony Koordynatora w przypadku wyrównania dochodowości Spółki "in minus". Zatem, wyrównanie dochodowości Spółki za dany okres rozliczeniowy, polega na pomniejszeniu lub powiększeniu wydatków Spółki związanych z zakupem towarów od dostawców. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, wydatki związane z nabyciem produktów stanowią dla Spółki koszty podatkowe bezpośrednio związane z uzyskiwanym przez nią przychodem i są potrącane dla celów podatkowych w momencie wygenerowania tego przychodu.

Mając na uwadze powyższe, otrzymane przez Spółkę dokumenty księgowe wpływają na wydatki związane z zakupem towarów od dostawców. Zatem, wyrównanie dochodowości Spółki ("in plus" lub "in minus") powoduje korektę kosztów związanych z uzyskaniem przychodu w danym okresie rozliczeniowym (półrocznym, rocznym lub kwartalnym).

Spółka wyjaśniła następnie, że od 1 stycznia 2016 r. wprowadzono do ustawy podatkowej nowe regulacje dotyczące momentu korekty przychodów i kosztów. Odnośnie korekty kosztów nastąpiło to na podstawie art. 3 pkt 2 ustawy nowelizującej. Wprowadziła ona m.in. art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., zgodnie z którym korekty kosztów uzyskania przychodów dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty (tj. "na bieżąco"). Przepis ten znajduje zastosowanie w przypadku, gdy korekta kosztów uzyskania przychodów nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką.

Jednocześnie, zgodnie z art. 11 ustawy nowelizującej, znowelizowane na jej podstawie przepisy ustawy podatkowej stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie Ustawy nowelizującej.

Art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. – w ocenie Spółki - wiąże moment korekty kosztów z momentem otrzymania faktury korygującej (lub innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty). Zatem, w ocenie Spółki, jeżeli przed 1 stycznia 2016 r., podatnik poniósł i potrącił koszt uzyskania przychodu, a w 2016 r. otrzymał dokument stanowiący podstawę do korekty tego kosztu, korekty tej powinien dokonać zgodnie z nowymi przepisami - tj. w roku otrzymania dokumentu stanowiącego podstawę do korekty (tj. w 2016 r.). Powyższe jest niezależne od daty wystawienia faktury korygującej (lub innego dokumentu uprawniającego do korekty) przez dostawcę towarów. Stanowisko to potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] r. nr [...].

Otrzymany przez Spółkę dokument księgowy dotyczący wyrównania dochodowości z tytułu cen transferowych za cały 2015 r. (rozliczenie roczne) nie jest wynikiem zastosowania niewłaściwych cen w transakcjach pomiędzy Dostawcami a Spółką, jak również nie jest spowodowany wystąpieniem jakiegokolwiek innego błędu czy oczywistej pomyłki. Wyrównanie dochodowości z tytułu cen transferowych za 2015 r. (oraz dokumentujący to dokument księgowy otrzymany przez Spółkę w 2016 r.) wynika bowiem z przyjętych założeń związanych z wdrożeniem polityki cen transferowych obowiązującej w Grupie.

Wobec powyższego Spółka stanęła na stanowisku, że odnośnie dokumentu księgowego dotyczącego wyrównania dochodowości za cały 2015 r. otrzymanego w 2016 r., jest uprawniona do stosowania przepisów ustawy podatkowej obowiązujących od 1 stycznia 2016 r., tj. art. 15 ust. 4i i następnych u.p.d.o.p.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w związku z dokonanym wyrównaniem dochodowości z tytułu cen transferowych za cały 2015 r. (tj. rozliczeniem rocznym) powinna ona dokonać korekty kosztów podatkowych "na bieżąco", tj. w okresie rozliczeniowym 2016 r., w którym Spółka otrzymała dokument księgowy dokumentujący wyrównanie dochodowości z tytułu cen transferowych za cały 2015 r.

Oceniwszy zaprezentowany w tej sprawie stan faktyczny, Dyrektor nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, wydając interpretację indywidualną z dnia [...] r. Uzasadniając przyjętą konstatację, iż stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, podkreślił na wstępie, że co do zasady, moment powstania przychodów z działalności gospodarczej ustala się na podstawie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., w myśl którego za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 tejże ustawy, uważa się, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c-3g oraz 3j-3m ww. ustawy dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Stosownie do art. 12 ust. 3e omawianej ustawy, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego stanu faktycznego Dyrektor stwierdził, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., bowiem nie dochodzi do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub świadczeń usług na rzecz spółki, od której wnioskodawca otrzymuje wyrównanie dochodowości. Należności tej nie można zatem przypisać do jakichkolwiek świadczenia ze strony Spółki, nie stanowi ono również korekty ceny dokonanych wcześniej sprzedaży towarów i usług. Jak wynika bowiem z przedstawionego stanu faktycznego korekta dochodowości powodowana jest przyjętą polityką cen transferowych ustaloną w grupie kapitałowej i korekta ta nie jest powiązana bezpośrednio z konkretnymi transakcjami, ale dotyczy całej działalności gospodarczej obejmującej transakcje wewnątrzgrupowe (tj. transakcje zawierane z podmiotami powiązanymi) w danym okresie rozliczeniowym.

W związku z powyższym, przychodem dla wnioskodawcy, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. będą otrzymane pieniądze, a momentem jego powstania zgodnie z ww. art. 12 ust. 3e ustawy podatkowej, będzie dzień otrzymania środków finansowych.

Powyższe stanowisko – zdaniem organu - potwierdzone zostało w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2468/13.

W związku z powyższym stanowisko, iż Spółka powinna była dokonać korekty kosztów podatkowych "na bieżąco", tj. w okresie rozliczeniowym 2016 r., w którym Spółka otrzymała dokument księgowy dokumentujący wyrównanie dochodowości z tytułu cen transferowych za cały 2015 r., organ uznał za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 22 września 2016 r. pełnomocnik Spółki zwrócił się do organu interpretacyjnego z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa.

Odpowiadając na przywołane wyżej wezwanie, organ stwierdził (patrz pismo z dnia 26 października 2017 r.) brak podstaw do zmiany własnej interpretacji, nie zgadzając się ze stanowiskiem wnioskodawcy.

W skardze z dnia 27 stycznia 2017 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie interpretacji Ministra Finansów oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciwszy organowi naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i proceduralnego. Do tej pierwszej grupy zaliczył naruszenie: art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i 3e u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że korekta dochodowości in plus powoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie skarżącej; art. 15 ust. 1 zd. pierwsze poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że korekta dochodowości nie ma wpływu na wysokość kosztów uzyskania przychodów. W grupie przepisów procesowych wskazał na naruszenie: art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14b § 3 O.p. poprzez brak analizy stanu faktycznego opisanego we wniosku, prowadzący do niewłaściwego zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego i uznanie, że Spółka nie jest uprawniona do uwzględnienia korekty dochodowości w kosztach uzyskania przychodów; art. 14b § 1 w zw. z § 6 O.p. poprzez wydanie interpretacji sprzecznej z dotychczasowym stanowiskiem organów podatkowych w zakresie stosowania przepisów prawa będących przedmiotem interpretacji; art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz w zw. z art. 8 K.p.a. poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady legalizmu i zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, znajdujących zastosowanie w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidulanej. W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik Spółki obszernie nawiązał do wywodów zawartych we wniosku o wydanie interpretacji.

Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. W tych ramach podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Nawiązując zaś do zarzutów natury proceduralnej, organ podkreślił, że interpretacje powołane przez stronę dotyczą zupełnie innych stanów faktycznych. Dodano, że interpretacja zawiera wszystkie elementy prawem określone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 - dalej p.p.s.a.) takiej kontroli podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja narusza prawo, w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art. 14a § 1 i 2 O.p. organy podatkowe udzielają pisemnej interpretacji, co do zakresu stosowania prawa podatkowego na podstawie wniosku podatnika, w którym podał on w sposób wyczerpujący stan faktyczny sprawy oraz przedstawił własne stanowisko w sprawie. Organy wydając interpretację opierają się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku i nie prowadzą własnych ustaleń w tym zakresie. Z kolei w myśl art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska.

Na tle tego uregulowania zauważyć przyjdzie, że z pisemnej interpretacji powinna wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a zaprezentowane przez organ stanowisko winno być poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. Wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 806/11).

Przedmiotem sporu w badanej sprawie jest kwestia zastosowania art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. w sytuacji otrzymania przez Spółkę faktury korygującej koszty uzyskania przychodu. Wymaga przy tym zaakcentowania, że faktura ta związana była z przyjętą przez Grupę polityką cen transferowych, a to oznacza, że nie dotyczyła ani konkretnej pierwotnej faktury ani też błędów czy pomyłek wynikających z wystawionych już faktur obrazujących konkretne zdarzenie gospodarcze.

Stan faktyczny sprawy został szczegółowo opisany w części historycznej niniejszego uzasadnienia – a to w ocenie Sądu – uzasadnia odstąpienie od kolejnego jego opisywania.

W skardze Spółka zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego.

Grupa pierwszych zarzutów obejmowała m.in. zarzut naruszenia art. 14c § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie stanu faktycznego sprawy przedstawionego przez Spółkę. Zarzut ten zasługuje na uwzględnienie. Z wniosku w sposób niebudzący wątpliwości wynikało, że faktura korygująca, którą otrzymała Spółka w 2016 r., a która dotyczyła zakupu towarów w 2015 r. była tzw. fakturą kosztową. Organ winien zatem tę okoliczność ocenić z uwzględnieniem przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów a nie przepisów regulujących przychody. Analiza uzasadnienia zaskarżonej interpretacji prowadzi do wniosku, że organowi umknęła ta okoliczność, pomimo, że w uzasadnieniu prawnym interpretacji powielił część stanu faktycznego wynikającego z wniosku. Takie działanie – w ocenie Sądu – narusza powyżej zacytowane przepisy regulujące postępowanie interpretacyjne, zwłaszcza te z nich, które nakładają na organ interpretacyjny obowiązek oceny przedstawionego przez stronę stanu faktycznego. Przyjęcie w tej sprawie, że skorygowana faktura dotyczyła uzyskanego przychodu a nie kosztu uzyskania przychodu uznać należy za naruszenie art. 14c § 1 O.p.

Niezależnie od powyższego przyjdzie wskazać, że ustawą nowelizującą z dnia 10 września 2015 r. wprowadzono do ustawy podatku dochodowym od osób prawnych rozwiązanie polegające na tym, że fakty mające wpływ na korektę przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, które nastąpiły w późniejszym okresie rozliczeniowym, nie będą rozpoznawane ze skutkiem "wstecz" (ex tunc) lecz rozliczane będą w bieżącym okresie rozliczeniowym.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy nowelizującej, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 15 po ust. 4h dodano ust. 4i-4I w brzmieniu:

- 4i - Jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

- 4j - Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

- 4k - Przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do korekty kosztów uzyskania przychodów, do których ma zastosowanie art. 15b, oraz jeżeli korekta dotyczy kosztu uzyskania przychodów związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

- 4I - Jeżeli korekta, o której mowa w ust. 4i, następuje po zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym, zmniejszenia lub zwiększenia kosztów uzyskania przychodów dokonuje się w ostatnim okresie rozliczeniowym przed zmianą formy opodatkowania."

Podobne zagadnie zostało rozstrzygnięte przez tutejszy Sąd w wyroku z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 686/16 (pub. http//orzeczenia.nsa.gov.pl). Podzielając zawarte w tym wyroku argumenty w dalszej części uzasadnienia Sąd posłuży się argumentacją prawną w nim zawartą, traktując ją jako własną.

Powyższe zmiany weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. (art. 13 ustawy nowelizującej). Jednocześnie, zgodnie z art. 11 tej ustawy, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym tą ustawą, stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (w znaczeniu "stosuje się również").

Tym samym, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. ustawodawca wprost postanowił, że podatnicy dokonują korekty kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym otrzymają fakturę korygującą. Korekta kosztów polega na zmniejszeniu lub zwiększeniu kosztów uzyskania przychodów poniesionych w danym miesiącu. Nowe zasady korekty mają zastosowanie tylko do tych przypadków, gdy korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, w takim bowiem przypadku obowiązują dotychczasowe zasady, czyli korygowanie ze skutkiem "wstecz".

Inaczej rzecz ujmując, od dnia 1 stycznia 2016 r. istotnym momentem dla korekty kosztów uzyskania przychodów jest okres rozliczeniowy, w którym została otrzymana faktura korygująca. Nie ma znaczenia data wystawienia faktur korygujących przez kontrahenta, ani data wystąpienia okoliczności skutkujących korektą. Jeżeli faktura korygująca wpłynęła do wnioskodawcy w 2016 r. należy do niej stosować nowe regulacje i uwzględnić ją w rozliczeniu za 2016 r. Przepis wprost stanowi tylko o okresie, w którym otrzymano fakturę korygującą - w omawianej sytuacji - w roku 2016 (o ile oczywiście korekta nie wynikała z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki).

Opisane powyżej reguły mają - co do zasady - zastosowanie do korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych od 1 stycznia 2016 r. Jednakże na podstawie przepisu przejściowego ustawy nowelizującej (art. 11) rozwiązanie to znajdzie zastosowanie również do korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych przed 1 stycznia 2016 r. - jeżeli zdarzenie powodujące korektę wystąpi po tym dniu. Interpretując bowiem treść ww. art. 11 nie wolno tracić z pola widzenia przepisu art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., który wiąże moment korekty kosztów uzyskania przychodów z otrzymaniem faktury korygującej lub, w przypadku jej braku, innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty. Co istotne, korekty związanej z wyrównywaniem dochodowości – w ocenie Sądu – nie można traktować, jako błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek. W sytuacji, więc gdy Spółka otrzymała fakturę korygującą w 2016 r. odnoszącą się do kosztów uzyskania przychodów, korekty tych kosztów winna dokonać "na bieżąco" - w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca (czyli w 2016 r.).

Powyższa konstatacja znajduje także uzasadnienie w uzasadnieniu do projektu zmian ustawowych, gdzie stwierdzono m.in., że "Z tego też względu, w związku z brakiem bezpośredniego wskazania momentu (zasad) dokonywania przedmiotowych korekt, zgodnie z poglądem istniejącym w doktrynie oraz orzecznictwie, o momencie uwzględnienia korekty w przychodach podatkowych decydują przyczyny skutkujące koniecznością jej dokonania. Moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych (pod. Sądu) powinien być zatem uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura" (dostępne: LEX online).

W konkluzji należy stwierdzić, że organ interpretacyjny dokonał nieprawidłowej subsumcji stanu faktycznego opisanego przez Spółkę, gdyż przyjął – wbrew przedstawionemu stanowi faktycznemu – że faktura korygującą koszty uzyskania przychodów winna być oceniona jako faktura korygująca przychody skarżącej, z tego też powodu należało uchylić zaskarżoną interpretację.

Rozpoznając ponownie sprawę organ interpretacyjny odniesie się do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, zwłaszcza zaś kwestii rozliczenia faktury korygującej koszty uzyskania przychodu, po zakończeniu okresu rozliczeniowego. W tych ramach uwzględni regulacje ustawy podatkowej dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, w tym regulacje, które zostały wprowadzone ustawą nowelizującą.

Uchylając zaskarżoną interpretację Sąd działał na podstawie art. 146 p.p.s.a. Koszty postępowania sądowego zostały zasądzone od organu na podstawie art. 200 i 205 ww ustawy.