Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 152/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.41 ust. 3 i art. 42
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi S. sp. j. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. sp. j. z siedzibą w W. kwotę 13450 zł (słownie: trzynaście tysięcy czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 20 grudnia 2017 r. S. sp. j. z siedzibą w W. (dalej także jako: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] listopada 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2017 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. w wysokości 234.181 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej także jako: "NUS", "organ I instancji") w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a w jej następstwie postępowania podatkowego w zakresie m.in. sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lutego do kwietnia 2012 r., ze szczególnym uwzględnieniem transakcji wewnątrzwspólnotowych, w której stwierdzono nieprawidłowości dotyczące wartości wykazanych w rejestrze wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów z kwotami wykazanymi w deklaracji VAT-7, stwierdził, że Strona w marcu 2012 r. dokonywała sprzedaży towarów na rzecz czeskiego podmiotu - J. z siedzibą S., którą wykazała w deklaracji VAT-7 za marzec 2012 r. jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i opodatkowała stawką VAT w wysokości 0%. Na potwierdzenie zrealizowania ww. dostaw Strona przedłożyła następujące dokumenty: faktury VAT, międzynarodowe listy przewozowe CMR, dokumenty Auto WZ oraz dowody wpłaty.

NUS, po zebraniu dowodów w sprawie (w tym informacji przekazanej przez czeską administrację podatkową) oraz po rozpatrzeniu całego zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że przedłożone przez Spółkę dokumenty, wystawione w związku z przedmiotowymi transakcjami należy uznać za mało wiarygodne, gdyż pozostają w sprzeczności z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. W związku z powyższym uznał, że okoliczności, w jakich były realizowane ww. transakcje handlowe wskazują na obrót dokumentami i nie potwierdzają zawarcia transakcji udokumentowanych ww. fakturami. Zatem w ocenie organu pierwszej instancji, Strona nie spełniła ustawowych przesłanek do zastosowania stawki VAT 0% do przedmiotowych transakcji, co oznacza, że dostawa ta powinna być wykazana jako dostawa krajowa i opodatkowana podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%. W konsekwencji Spółka zaniżyła wartość dostawy towarów na terytorium kraju za marzec 2012 r. o kwotę netto 1.151.779,24 zł oraz VAT 264.909,23 zł.

Ponadto NUS, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że Strona zaewidencjonowała w rejestrze VAT sprzedaży oraz wykazała w deklaracji VAT-7 za marzec 2012 r. wartości wynikające z faktury VAT nr [...] z dnia [...] marca 2012 r. wartość netto 43.856,40 zł VAT 0 zł (9606,60 euro), wystawionej na rzecz E. GmbH z tytułu sprzedaży napojów Red Bull. Do przeliczenia kwoty wyrażonej w euro Spółka zastosowała kurs średni ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia ww. faktury, tj. z dnia 23 marca 2012 r. w wysokości 4.1649 zł. Strona nieprawidłowo wykazała w rejestrze wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wartości wynikające z powyższej faktury, ponieważ po przemnożeniu kwoty z faktury wyrażonej w euro w wysokości 9.606,60 przez średni kurs waluty obcej z dnia 23 marca 2012 r. w wysokości 4.1649 zł podstawa opodatkowania wynosi 40.010,53 zł. Zatem Spółka zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za marzec 2012 r. o kwotę 3.845,87 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej także jako: "DIS", "organ II instancji") po rozpoznaniu odwołania z dnia 27 listopada 2015 r., uzupełnionego pismem z dnia 11 stycznia 2016 r. oraz w związku ze skargą z dnia 30 listopada 2015 r. na działalność Urzędu Skarbowego W., decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r., uchylił rozstrzygniecie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu wskazał, iż zastosowanie stawki 0% w przypadku WDT uzależnione jest od posiadania przez dostawcę dowodów łącznie potwierdzających, że towary: zostały wywiezione poza terytorium kraju (towar fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy) zostały dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Organ nie powinien zatem ograniczać się jedynie do sprawdzenia formalnej poprawności przedstawionej przez Stronę dokumentacji.

Ponadto DIS wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego, w celu wyjaśnienia zaistniałych niejasności i oceny całości dokumentacji, w tym informacji przekazanych przez czeską administrację podatkową, wyjaśnienia okoliczności dotyczących wywozu towaru, w szczególności ustalenia do kogo należał środek transportu i na czyje zlecenie dokonywano transportu towaru, którego wywóz był wykazany jako WDT, wyjaśnienia sposobu i okoliczności przewozu towarów - w celu ustalenia prawidłowej dokumentacji jaką Strona winna posiadać dla potwierdzenia wywozu towaru i ustalenia, czy doszło do wywozu towarów za granicę dla osoby będącej stroną transakcji.

Organ II instancji za niezbędne uznał jednoznaczne ustalenie, czy przedłożona przez Stronę dokumentacja spełnia warunki formalne określone w przepisach, dających podstawę do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% oraz, czy z dowodów wynika jednoznacznie, że towary zostały wywiezione poza terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium Czech.

Według DIS w przedmiotowej sprawie przy dokonywaniu oceny transakcji między J. R., a Spółką należało zbadać, czy dochowała ona należytej staranności i mogła realnie sprawdzić działanie swojego kontrahenta pod kątem tego czy nie miało ono charakteru oszukańczego.

Skarżąca pismem z dnia 19 lipca 2017 r. wniosła o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego oraz wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wnosząc o wystąpienie do Biura Informacji Podatkowych w K. o treść udzielonej Stronie odpowiedzi na zlecenie numeru [...] i dopuszczenie jako dowodu na okoliczność, iż Strona dokonywała weryfikacji kontrahentów, wobec których na jej zlecenie potwierdzono numery identyfikacyjne tych podmiotów.

NUS decyzją z [...] lipca 2017 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. w wysokości 234.181 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, stwierdził, że w odniesieniu do transakcji sprzedaży kawy J. oraz napojów R. zaewidencjonowanej i rozliczonej w deklaracji VAT-7 za marzec 2012 r. jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, udokumentowanej fakturami wystawionymi na rzecz J. R., nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania stawki 0%, gdyż brak jest dowodów potwierdzających fakt, że towary zostały wywiezione poza terytorium kraju oraz zostały dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Z uwagi na powyższe, w ocenie organu, dostawa ta powinna być wykazana jako dostawa krajowa, przy zastosowaniu 23% stawki VAT.

W konsekwencji uznał, iż Spółka zaniżyła wartość dostawy towarów na terytorium kraju za marzec 2012 r. o kwotę netto 1.151.779,24 zł, podatek VAT 264.909,23 zł.

Ponadto NUS stwierdził, że Spółka nieprawidłowo wykazała w rejestrze wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wartości wynikające z faktury VAT nr [...] z dnia [...] marca 2012 r. wartość netto 43.856,40 zł, podatek VAT 0,00 zł (9.606,60 euro), wystawionej na rzecz E. GmbH, gdyż po przemnożeniu kwoty faktury wyrażonej w euro w wysokości 9.606,60 euro przez średni kurs waluty obcej z dnia 23 marca 2012 r. w wysokości 4.1649 zł podstawa opodatkowania wynosi 40.010,53 zł. W związku z powyższym Spółka zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za marzec 2012 r. o kwotę 3.845,87 zł.

Spółka odwołaniem z 22 sierpnia 2017 r., zarzuciła rozstrzygnięciu organu I instancji naruszenie:

1) przepisu prawa procesowego, tj. art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.; dalej: "O.p."), poprzez niewłączenie do akt postępowania stanowiska Strony zajętego wobec zgromadzonego materiału dowodowego pismem z dnia 19 lipca 2017 r., na skutek postanowienia organu z dnia [...] czerwca 2017 r. czym odmówiono Stronie uprawnienia do czynnego udziału w postępowaniu;

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 oraz art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej "u.p.t.u.") poprzez ich niezastosowanie i uniemożliwienie Stronie skorzystania ze stawki opodatkowania 0% w sytuacji, gdy Strona spełniła wszystkie przesłanki opisane w tych przepisach;

3) przepisu prawa procesowego, w postaci art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez przyjęcie, iż brak jest dowodów potwierdzających wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w rozumieniu art. 41 oraz art. 42 u.p.t.u. oraz wywiedzenie z tego wniosku, że wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów nie zostały wykonane, w sytuacji, gdy Strona posiadała dokumenty, o których mowa w art. 42 u.p.t.u. i przedłożyła je organowi podatkowemu, czyni wykazała spełnienie ustawowych przesłanek do zastosowania stawki 0% w podatku VAT w odniesieniu do przedmiotowych transakcji, czym nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz wyciągnięto z niego dowolne wnioski,

4) przepisów prawa materialnego w postaci art. 41 oraz art. 42 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię dokonaną w ten sposób, iż wyprowadzono z nich normę prawną, zgodnie z którą nieposiadanie dokumentów wskazanych w tych przepisach uniemożliwia skorzystanie ze stawki opodatkowania 0% nawet wówczas, gdy WDT zostały rzeczywiście wykonane na rzecz odbiorcy wskazanego na prawidłowo wystawionej fakturze VAT dokumentującej tą transakcje, podczas gdy fakt rzeczywistego wykonania WDT przesądza o uprawnieniu do skorzystania ze stawki 0% nawet w sytuacji, gdy podatnik nie posiada wszystkich dokumentów wymienionych w tych przepisach,

5) przepisu prawa procesowego, w postaci art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez sporządzenie niedostatecznego i niepełnego uzasadnienia faktycznego decyzji, niewyjaśnienie z jakich przyczyn organ odmówił wiarygodności zebranym w sprawie dowodom, w szczególności na czym rzeczywiście miałaby polegać sprzeczność pomiędzy materiałem dowodowym (zeznania Strony i świadków, faktury VAT, dokumenty KP, CMR oraz WZ), a informacjami SCAC pochodzącymi od czeskiej administracji podatkowej, dlaczego dano wiarę akurat dokumentom SCAC czym nie sporządzono prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji, nie wyjaśniono Stronie przesłanek, którymi kierował się organ przy jej podjęciu, uniemożliwiono Stronie poznanie motywów rozstrzygnięcia i w konsekwencji naruszono zasadę przekonywania oraz obowiązek wyjaśniania Stronie zasadności przesłanek, pobieżnie rozpatrzono materiał dowodowy w tym zakresie i wywiedziono z niego dowolne wnioski,

6) przepisu prawa procesowego, w postaci art. 187 § w zw. z art. 191 O.p., poprzez przyjęcie, iż z dowodu tego wynika, że transport był organizowany przez polskiego dostawcę, w sytuacji, gdy z dowodu tego wynika, że J. R. poinformował, że transport był organizowany przez polskiego dostawcę, czym nie rozpatrzono materiału dowodowego w sposób wyczerpujący oraz wywiedziono z niego dowolne wnioski;

7) przepisu prawa procesowego, w postaci art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez zaniechanie pozyskania dowodu w postaci przesłuchania świadka K. I. na okoliczność rzeczywistego dokonywania przewozu towarów na trasie Polska - Czechy na zlecenie J. R. - w ramach badanych przez organ podatkowy transakcji WDT, w sytuacji gdy organ nie wyjaśnił poważnych wątpliwości dotyczących tego na czyje zlecenie wykonywano usługę przewozu, pomimo, iż Strona zwracała uwagę na niewyjaśnienie tejże kwestii, czym nie zebrano kompletnego materiału dowodowego, nie rozpatrzono go w sposób wyczerpujący i wywiedziono z niego dowolne wnioski;

8) przepisu prawa procesowego, w postaci art. 233 § 2 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 O.p., poprzez nieustalenie środka transportowego o numerze rejestracyjnym [...] oraz innych okoliczności wskazanych przez organ odwoławczy, czym nie wykonano wytycznych organu II instancji, zawartych w decyzji z dnia [...] stycznia 2016 r. uchylającej decyzję organu I instancji oraz nie podjęto wszelkich niezbędnych czynności, celem wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zgromadzono kompletnego materiału dowodowego;

9) przepisu prawa procesowego w postaci art. 188 w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez nierozpoznanie wniosków dowodowych Strony złożonych pismem z dnia 24 października 2016 r. oraz pismem z dnia 19 lipca 2017 r., czym odmówiono Stronie czynnego udziału u postępowaniu.

Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, jako bezprzedmiotowego, z uwagi na dokonanie przez Stronę prawidłowego samowymiaru.

Ponadto Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka: K. I. na okoliczność rzeczywistego wykonania dostaw badanych w przedmiotowym postępowaniu podatkowym na zlecenie J. R.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także jako: "DIAS", "organ II instancji") decyzją z [...] listopada 2017 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] lipca 2017 r.

Organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji stwierdzające, iż nie zostały spełnione przez Spółkę ustawowe wymogi dla zastosowania 0% stawki VAT we odniesieniu do transakcji dostawy towarów na rzecz J. R., jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W jego ocenie zasadnie NUS stwierdził, że powyższa dostawa powinna zostać wykazana w rozliczeniu za marzec 2012 r. jako dostawa krajowa i zastosować 23 % stawkę podatku.

DIAS odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania stanął na stanowisku, że wbrew twierdzeniom odwołania, nie doszło do naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarł ocenę poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy oraz odniósł się do zgłaszanych żądań. Wbrew zarzutom odwołania, organ pierwszej instancji podjął działania i zgromadził dowody wystarczające dla ustalenia bezspornego stanu faktycznego, poddanego następnie ocenie przy uwzględnieniu obowiązujących regulacji. Ponadto NUS dopełnił wymogu umożliwienia Spółce zaznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego, z czego zresztą Strona skorzystała, składając wniosek dowodowy z dnia 19 lipca 2017 r. oraz stanowisko (pismo z dnia 19 lipca 2017 r.).

Mając powyższe na uwadze DIAS zgodził z zasadnością zakwestionowania przez organ pierwszej instancji prawa Spółki do uwzględnienia w rozliczeniu za marzec dostawy udokumentowanej fakturami wystawionymi na rzecz J. R., tytułem sprzedaży kawy Jacobs Kronung 500 g oraz napojów Red Bull 0,25, zaewidencjonowanej i rozliczonej w deklaracji VAT-7 za marzec 2012 r. jako wewnątrzwspólnotową dostawa towarów. Według DIAS brak jest dowodów potwierdzających w sposób niezbity fakt, iż towary zostały wywiezione poza terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzone dokumenty nie potwierdzają w sposób jednoznaczny, iż towary, o których mowa w fakturach wystawionych tytułem dostawy kawy J. i napojów R., zostały wysłane i dostarczone do odbiorcy, gdyż de facto brak jest możliwości potwierdzenia okoliczności przewozu i dostarczenia towaru, istnieje w tym zakresie sprzeczność twierdzeń Strony i jej kontrahenta. Jego zdaniem brak jest dowodów potwierdzających fakt, że towary zostały wywiezione poza terytorium kraju (towar fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy) oraz że zostały dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

DIAS uznał, iż na podstawie przedłożonych przez Stronę dokumentów, pomimo podjętych przez organ pierwszej instancji czynności dowodowych, nie sposób stwierdzić, iż towar przekroczył granicę RP i został dostarczony do nabywcy. Przeczą temu informacje przekazane przez administrację podatkową Czech oraz okoliczności wskazujące na faktyczny brak możliwości potwierdzenia dokonania przedwozu towaru środkiem transportu wskazanymi w CMR. Organ zwrócił uwagę na faktyczny brak możliwości weryfikacji tras przejazdu środków transportu, którymi miał być przewożony towar, z uwagi na brak informacji dotyczących: dokładnych terminów przejazdu, godzin, odcinków autostrad, dróg ekspresowych i krajowych, którymi był transportowany towar, gdyż na dokumentach CMR wskazano jedynie datę załadunku i wystawienia dokumentu, nr rejestracyjny pojazdu bez wskazania danych przewoźnika.

W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, iż brak jest wiarygodnych dowodów na spełnienie formalnych przesłanek, o których mowa w art. 42 u.p.t.u., a także materialnych przesłanek dla uznania transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółkę na rzecz J. R. za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W niniejszej sprawie w okolicznościach faktycznych zaistniałych w rozpatrywanym przypadku, brak jest potwierdzenia, że wewnątrzwspólnotowa dostawa rzeczywiście nastąpiła bezpośrednio do miejsca wskazanego w dokumentacji transakcji. Sama Spółka zaś błędnie utożsamia, posiadanie dokumentacji w postaci zawierających braki listów przewozowych oraz specyfikacji towarów, dokumentów KP i WZ z dopełnieniem ustawowych wymogów dla zastosowania 0% stawki VAT.

Tym samym powyższe potwierdza, iż przedłożona dokumentacja nie uprawniała Spółki, w dacie wykazywania w rozliczeniu za marzec 2012 r. dostawy z obniżoną 0% stawka VAT do zastosowania preferencyjnej stawki podatku.

DIAS odnosząc się do zachowania przez Skarżącą należytej staranności stwierdził, że okolicznością, która powinna była wzbudzić wzmożoną czujność przedsiębiorcy był fakt, iż transakcja WDT, w której stosowana jest preferencja podatkowa w postaci 0% stawki VAT dotyczyła sprzedaży kawy i napojów red bull, w przypadku których ogólnie wiadomym jest, iż są to towary, których hurtowy obrót narażany jest na wystąpienie oszustw podatkowych. Ponadto transakcja dotyczyła obrotu w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy ww. towarów do podmiotu z innego państwa UE, którego, jak wynika z ustaleń stanu faktycznego sprawy, Strona nie zweryfikowało w sposób dostateczny co do jego wiarygodności w odniesieniu do przeprowadzanych transakcji. W ocenie organu drugiej instancji, istniały podstawy do powzięcia wątpliwości przez Stronę co do legalności realizowanych transakcji oraz do podjęcia działań zmierzających do sprawdzenia kontrahenta celem uniknięcia ewentualnego uczestniczenia w oszustwie podatkowym.

W ocenie organu odwoławczego na brak właściwej weryfikacji i niedochowanie w tym zakresie należytej staranności przy dokonywaniu transakcji z J. R., wymaganej dla przezornie działającego przedsiębiorcy wskazują okoliczności, które potwierdzają, że z treści protokołu przesłuchania S. L. wynika, iż nie kontaktował się on osobiście z J. R., z którym zawierano transakcje (wszelkie sprawy pan L. załatwiał za pośrednictwem pani M. B.), Spółka nie zawierała umowy o współpracę z J. R. w formie pisemnej, lecz składała zamówienia ustnie, Spółka wydawała towar podmiotowi (osobie zajmującej się transportem), której personalia nie były Jej znane, co wiązało się z ryzykiem udostępnienia przedmiotu sprzedaży osobie nie umocowanej prawidłowo do podejmowania czynności transportowych i spedycyjnych; brak dowodów na zweryfikowanie przez Spółkę osoby kontrahenta. Spółka natomiast nie złożyła dokumentów potwierdzających okoliczności zawarcia transakcji z J. R., przebiegu transakcji jak również wskazania, czy Spółka zasięgnęła informacji na temat wiarygodności R. i jakie podjęła działania, w celu potwierdzenia wiarygodności jego firmy.

DIAS za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 41 i art. 42 u.p.t.u. Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia regulacji art. 122, art. 123 oraz art. 188 O.p. nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, iż na skutek nierozpatrzenia złożonych przez Nią wniosków dowodowych, doszło do naruszenia zasad postępowania wskazanych w ww. przepisach. Wskazał, że organ uwzględnił żądanie Strony zawarte w piśmie z dnia 24 października 2016 r. i przeprowadził dowody z przesłuchania M. B. i D. P., czego dowodem są protokoły przesłuchań ww. osób znajdujące się w akiach sprawy - protokół z dnia [...] 03.2017r. oraz protokół z dnia [...] marca 2017 r. Organ rozważył również, z uwagi na żądanie Spółki, możliwość wystąpienia do niemieckich i czeskich organów podatkowych celem uzyskania informacji, o które zawnioskowała Strona w piśmie z dnia 24 października 2016 r., oraz możliwość wystąpienia do Generalnej Dyrekcji Dróg i Autostrad w W. o udostępnienie danych z systemu viaTOLL. Jednakże jak wynika z akt sprawy, w toku postępowania ustalono, iż w związku z brakiem danych dotyczących niemieckiego podmiotu wnioski o wymianę informacji do niemieckiej i czeskiej administracji podatkowej w sprawie transakcji przeprowadzonych pomiędzy Spółką, a czeskim kontrahentem nie zostaną wysłane.

W ocenie organu odwoławczego pomimo formalnego niewydania przez organ postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów, w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji wskazano zasadne merytorycznie przyczyny, dla których nie uwzględniono wniosków dowodowych Strony. Jednocześnie wskazano inne dowody, które w opinii organu uzasadniają prawidłowość przedstawionego w rozstrzygnięciu stanowiska co skutkowało brakiem obowiązku dalszego poszukiwania dowodów w sprawie.

Ponadto organ odwoławczy za bez znaczącą dla rozstrzygnięcia sprawy uznał argumentację Strony odnosząc się zaś do zarzutu, iż organ nie uwzględnił wniosku dowodowego zawartego w piśmie z dnia 19 października 2017 r. dotyczącego ponownego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – M. M., na okoliczność wykonywania usług transportu na rzecz F. s.c. Dowód taki co potwierdza arkusz odwoławczy z dnia [...] września 2017 r. był zaś przeprowadzony w trakcie postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. nie objętego zakresem postępowania, którego dotyczy zaskarżona decyzja z dnia [...] lipca 2017 r.

DIAS zwrócił uwagę, że w przedmiotowej sprawie organ nie był również zobligowany do uwzględnienia wniosku, zawartego w piśmie z dnia 19 lipca 2017 r. dotyczącego wystąpienia do Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. o treść udzielonej Stronie odpowiedzi na zlecenie numer [...] na okoliczność dokonywania przez Stronę weryfikacji kontrahentów. Działając jako "staranny" przedsiębiorca powinna zatem tym bardziej dopełnić obowiązku przechowywania dokumentów, mających potwierdzić skuteczność podejmowanych przez Nią działań.

Zdaniem organu nie doszło także do naruszenia w przedmiotowej sprawie regulacji art. 233 § 2 w związku z art. 122, art. 187 § 1 O.p., poprzez nieustalenie środka transportu o numerze rejestracyjnym BCN 363 oraz innych okoliczności wskazanych przez organ odwoławczy.

NUS, w toku ponownego rozpatrywania sprawy, podjął niezbędne działania w celu realizacji zaleceń wynikających z rozstrzygnięcia organu odwoławczego z dnia [...] stycznia 2016 r. W celu wyjaśnienia do kogo należał środek transportu o numerze rejestracyjnym [...] dokonał przesłuchania Strony, uzyskał protokoły przesłuchań pracowników Spółki, wystąpił o wyjaśnienia do Spółki w tym zakresie, a także w zakresie okoliczności transakcji, transportu, czy okoliczności dotyczących zasięgnięcia informacji na temat wiarygodności firmy J. R., działań podjętych w celu potwierdzenia wiarygodności kontrahenta, organ dokonał także analizy możliwości wy stąpienia do organów obcych administracji.

DIAS nie dopatrzył się również, wbrew zarzutom odwołania, naruszenia przez organ I instancji regulacji art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1 O.p.

Strona skargą z 20 grudnia 2017 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji NUS w całości, umorzenie postepowania przez organem I instancji jako bezprzedmiotowego z uwagi na dokonanie przez Stronę prawidłowego samowymiaru oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) przepisu prawa procesowego, w postaci art. 123 § 1 O.p. poprzez akceptację uchybień organu I instancji, tj. niewłączenie do akt postępowania stanowiska Strony zajętego wobec zgromadzonego materiału dowodowego pismem z dnia 19 lipca 2017 r. na skutek postanowienia organu z dnia [...] czerwca 2017 r. czym odmówiono Stronie uprawnienia do czynnego udziału w postępowaniu;

2) przepisów prawa materialnego, w postaci art. 41 oraz art. 42 u.p.t.u., poprzez akceptację uchybień organu I instancji, tj. ich niezastosowanie i uniemożliwienie Stronie skorzystania ze stawki opodatkowania 0%, w sytuacji gdy Strona spełniła wszystkie przesłanki opisane w tych przepisach;

3) przepisu prawa procesowego, w postaci art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez akceptację uchybień organu I instancji, tj. przyjęcie, iż brak jest dowodów potwierdzających wewnątrz wspólnotową dostawę towarów, w rozumieniu art. 41 oraz art. 42 u.p.t.u. oraz wywiedzenie z tego wniosku, że wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów nie zostały wykonane, w sytuacji gdy Strona posiadała dokumenty, o których mowa w art. 42 ww. ustawy i przedłożyła je organowi podatkowemu, czym wykazała spełnienie ustawowych przesłanek do zastosowania stawki 0% w podatku VAT w odniesieniu do przedmiotowych transakcji, czym nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz wyciągnięto z niego dowolne wnioski;

4) przepisów prawa materialnego, w postaci art. 41 oraz art. 42 u.p.t.u., poprzez akceptację uchybień organu I instancji, tj. błędną ich wykładnię dokonaną w ten sposób, iż wyprowadzono z nich normę prawną, zgodnie z którą nieposiadanie dokumentów wskazanych w tych przepisach uniemożliwia skorzystanie ze stawki opodatkowania 0% nawet wówczas, gdy WDT zostały rzeczywiście wykonane na rzecz odbiorcy wskazanego na prawidłowo wystawionej fakturze VAT dokumentującej tą transakcję, podczas gdy fakt rzeczywistego wykonania WDT przesądza o uprawnieniu do skorzystania ze stawki 0% nawet w sytuacji, gdy podatnik nie posiada wszystkich dokumentów wymienionych w tych przepisach;

5) przepisu prawa procesowego, w postaci art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez akceptację uchybień organu I instancji, tj. sporządzenie niedostatecznego i niepełnego uzasadnienia faktycznego decyzji, niewyjaśnienie z jakich przyczyn organ odmówił wiarygodności zebranym w sprawie dowodom, w szczególności na czym rzeczywiście miałaby polegać sprzeczność pomiędzy materiałem dowodowym (zeznania strony i świadków, faktury VAT, dokumenty KP, CMR oraz WZ) a informacjami SCAC, pochodzącymi od czeskiej administracji podatkowej, dlaczego dano wiarę akurat dokumentom SCAC, czym nie sporządzono prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji, nie wyjaśniono Stronie przesłanek, którymi kierował się organ przy jej podjęciu, uniemożliwiono Stronie poznanie motywów rozstrzygnięcia i w konsekwencji naruszono zasadę przekonywania oraz obowiązek wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, pobieżnie rozpatrzono materiał dowodowy w tym zakresie i wywiedziono z niego dowolne wnioski;

6) przepisu prawa procesowego, w postaci art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez akceptację uchybień organu I instancji, tj. przyjęcie, iż z dowodu tego wynika, że transport był organizowany przez polskiego dostawcę, w sytuacji, gdy z dowodu tego wynika, że J. R. poinformował, że transport był organizowany przez polskiego dostawcę, czym nie rozpatrzono materiału dowodowego w sposób wyczerpujący oraz wywiedziono z niego dowolne wnioski;

7) przepisu prawa procesowego, w postaci art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez akceptację uchybień organu I instancji, tj. zaniechanie pozyskania dowodu, w postaci przesłuchania świadka K. I., na okoliczność rzeczywistego dokonywania przewozu towarów na trasie Polska - Czechy na zlecenie J. R. - w ramach badanych przez organ podatkowy transakcji WDT, w sytuacji gdy organ nie wyjaśnił poważnych wątpliwości, dotyczących tego na czyje zlecenie wykonywano usługę przewozu, pomimo, iż Strona zwracała uwagę na niewyjaśnienie tejże kwestii, czym nie zebrano kompletnego materiału dowodowego, nie rozpatrzono go w sposób wyczerpujący i wywiedziono z niego dowolne wnioski;

8) przepisu prawa procesowego, w postaci art. 233 § 2 w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. poprzez akceptację uchybień organu I instancji, tj. nieustalenie środka transportowego o numerze rejestracyjnym [...] oraz innych okoliczności wskazanych przez organ odwoławczy, czym nie wykonano wytycznych organu II instancji, zawartych w decyzji z dnia [...] stycznia 2016 r. uchylającej decyzję organu I instancji oraz nie podjęto wszelkich niezbędnych czynności, celem wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zgromadzono kompletnego materiału dowodowego;

9) przepisu prawa procesowego, w postaci art. 188 w zw. z art, 123 § 1 O.p. poprzez akceptację uchybień organu I instancji, tj. nierozpoznanie wniosków dowodowych Strony, złożonych pismem z dnia 24 października 2016 r. oraz pismem z dnia 19 lipca 2017 r. czym odmówiono Stronie czynnego udziału w postępowaniu.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W świetle ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1303 z późn. zm. - dalej: "p.p.s.a.") sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej przy zastosowaniu kryterium legalności. Zaskarżony akt zostaje wyeliminowany z obrotu prawnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., tylko wówczas, gdy Sąd stwierdzi, że akt ten został wydany z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wyjaśnić należy, że naczelna zasada postępowania podatkowego zawarta w art. 122 O.p. tj. zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. W. Chróścielewski, W. Nykiel, "Postępowanie podatkowe w świetle Ordynacji podatkowej. Warszawa 2000, s. 68). Niezebranie (niedążenie do zebrania) kompletnego materiału dowodowego lub w przypadku jego zebrania, nie odniesienie się (nierozważenie) do wszystkich dowodów narusza komentowany przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony. Swoje twierdzenia organ powinien oprzeć na przekonującym materiale dowodowym, a niedające się usunąć wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika - w myśl zasady in dubio pro tributario.

Organ podatkowy nie może prowadzić postępowania jednostronnie, tzn. nie może być ono ukierunkowane na z góry założony cel, ani gromadzić tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają. Zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania skutkującym wadliwością decyzji (por. Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek; "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wolters Kluwer, Warszawa 2015, s.859).

Ponadto zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, która nie może być utożsamiana z oceną dowolną. Swobodna ocena dowodów nie jest uprawnieniem organu podatkowego, lecz skierowanym do niego nakazem. Zgodnie z tą zasadą, organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie dokonuje oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być przy tym zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a jej dokonanie poprzedzone być winno prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mogła mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej.

Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w przypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organy podatkowe nie mogą ograniczyć się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji. Organ natomiast oparł swoje ustalenia na materiale dowodowym, który potraktował w sposób wybiórczy i fragmentaryczny.

W kontekście niniejszej sprawy należy podkreślić, iż organ podatkowy uchybił wskazanym powyżej przepisom prawa procesowego. W ocenie Sądu, organ nie dokonał oceny materiału dowodowego zgodnie z zasadą obiektywizmu i doświadczenia życiowego. Ocena organu podatkowego polegała na wybiórczym potraktowaniu okoliczności sprawy, bez uwzględnienia podniesionych przez stronę argumentów.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest bowiem to, czy Skarżąca spełniła warunki określone w art. 41 ust. 3 i art. 42 u.p.t.u. uprawniające ją do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% w odniesieniu do transakcji dostawy kawy J. 500 g oraz napojów R. 0,25, zaewidencjonowanej i rozliczonej w deklaracji VAT-7 za marzec 2012 r. na rzecz J. R.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W myśl art. 42 ust. 3 ustawy, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, czyli dokumentacji w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy (ust. 4) oraz w przypadku wywozu przez nabywcę nowych środków transportu bez użycia innego środka transportu (ust. 5).

Zgodnie z ust. 4, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3) określenie towarów i ich ilości;

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Stosownie natomiast do art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów istniały rozbieżności dotyczące warunków, od których uzależnione jest zastosowanie stawki podatku 0%. Zostały one rozstrzygnięte w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10. Z powyższej uchwały wynika, że z art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Podejmując uchwałę NSA opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. W uchwale tej NSA wskazał m.in., że dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 u.p.t.u., nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie dowodów względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami - co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności - może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u.

Z kolei w wyrokach TSUE: Teleos, C-409/04, EU:C:2007:548, pkt 67, Mecsek-Gabona, EU:C:2012:547, pkt 43; Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786, pkt 38, stwierdzono, że jeżeli dostawca wykonał swe obowiązki dotyczące udowodnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej, podczas gdy nabywca nie wykonał umownego obowiązku wysyłki lub transportu towarów poza terytorium państwa członkowskiego dostawy, to wówczas nabywca zobowiązany jest z tytułu VAT w tym państwie członkowskim. Do sądu krajowego oraz do organu podatkowego należy dokonanie oceny, czy podatnik spełnił obowiązki ciążące na nim w dziedzinie dowodów i należytej staranności, przy czym oceny tej należy dokonać w świetle warunków określonych wyraźnie w tym względzie przez prawo krajowe oraz przez zwyczajową praktykę przyjętą dla podobnych czynności (wyrok TSUE Mecsek-Gabona, EU:C:2012:547, pkt 38 i 39). TSUE podkreślił, że zgodnie z zasadą proporcjonalności państwa członkowskie muszą stosować środki, które przy jednoczesnym umożliwieniu im efektywnego osiągnięcia realizowanego celu w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów unijnych (wyrok TSUE Teleos, EU:C:2007:548, pkt 52). Uzasadnione jest, by przepisy przyjęte przez państwa członkowskie służyły jak najbardziej efektywnej ochronie praw Skarbu Państwa, to nie mogą one wykraczać poza to, co niezbędne do realizacji tego celu (wyrok TSUE Teleos, EU:C:2007:548, pkt 53). Ponadto TSUE wskazał, że z pewnością cel w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym uzasadnia, co do zasady wyższe wymagania w zakresie obowiązków dostawców. Jednakże rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności. Ponadto uregulowanie nakładające całą odpowiedzialność za zapłatę VAT na dostawcę, niezależnie od jego udziału w oszustwie, zamiast zapobiegać oszustwom podatkowym nienależycie chroni zharmonizowany system VAT przed oszustwem i nadużyciami ze strony nabywcy. Zwolnienie nabywcy z wszelkiej odpowiedzialności może w rezultacie zachęcać go do niewysyłania lub nietransportowania towarów poza państwo członkowskie dostawy oraz do niedeklarowania ich dla celów VAT w państwie członkowskim przewidywanej dostawy (wyrok TSUE Teleos, EU:C:2007:548, pkt 58).

W przypadku wewnatrzwspólnotowej dostawy towarów postępowanie podatkowe należy oceniać w dwóch perspektywach, czyli, czy spełnione zostały warunki do zastosowania stawki VAT 0%, zaś w przypadku, gdy warunki te nie zostały spełnione należy badać czy po stronie dostawcy zaistniała dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków uprawnia go do zastosowania stawki VAT 0%.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe ewidentnie przedwcześnie przyjęły, że Skarżąca spółka nie spełniła warunków określonych w art. 41 ust. 3 i art. 42 u.p.t.u. uprawniających do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% w odniesieniu do transakcji dostawy na rzecz J. R. kawy i napojów energetycznych udokumentowanych fakturami VAT: nr [...] z dnia [...] marca 2012 r., nr [...] z dnia [...] marca 2012r., nr [...] z dnia [...] marca 2012 r. oraz nr [...] z dnia [...] marca 2012 r.

Przede wszystkim niezrozumiałym jest zupełne pominięcie przez organy obu instancji kwestii wyjaśnienia okoliczności transportu dokonywanego przez pana K. I. Otóż w aktach sprawy znajduje się zarówno faktura o numerze [...] z dnia [...] marca 2012 roku, wystawiona przez tego przewoźnika na rzecz czeskiego odbiorcy Skarżącej, czyli J. R., jak i CMR z danymi właśnie K. I. Również pełnomocnik przewoźnika, K. I. p. J. I. potwierdziła, że transport kawy do Czech miał miejsce. Natomiast, co warto zauważyć, na wspomnianej fakturze nie widnieje podpis odbiorcy.

W tej sytuacji Sąd bynajmniej nie podziela podanych przez organ przyczyn odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pana K. I. na okoliczność rzeczywistego wykonania dostaw na zlecenie J. R. Organ argumentuje, że z całokształtu materiału dowodowego wynika, iż Spółka bezzasadnie zadeklarowała w rozliczeniu za marzec 2012 r. dostawę dokonywaną na rzecz J. R., jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną 0% stawką VAT, zatem działania polegające na dalsze prowadzeniu postępowania dowodnego w zakresie wnioskowanym przez Stronę nie są więc celowe. Podobnie organ traktuje wniosek o zaliczenie w poczet materiału dowodowego wspomnianej faktury VAT [...] z dnia [...] marca 2012 roku, wystawionej przez pana K. I. na rzecz J. R. na kwotę 1 100 euro, wskazując po pierwsze, że znajduje się ona już w aktach sprawy a po drugie, że pozostaje bez znaczenia dla oceny dokonanej przez organ.

Jednocześnie organ swój główny zarzut co do niewykazania transportu na rzecz czeskiego odbiorcy Skarżącej opiera właśnie na sprzeczności pomiędzy stronami co do kwestii organizacji transportu a więc, czy był on organizowany przez Skarżącą, czy też przez jej odbiorcę. Sama natomiast okoliczność, że towar został wyekspediowany do Czech, wynika zarówno z informacji przekazanych przez J. R. czeskim organom administracji podatkowej, jak i spójnych zeznań osób reprezentujących Skarżącą. Zatem, skoro organ dysponował ww. fakturą wystawioną przez przewoźnika na rzecz czeskiego odbiorcy Skarżącej, oczywistym jest, że stosowne przesłuchanie K. I. w charakterze świadka pozwoliłoby zweryfikować zarówno okoliczności nawiązania przez niego współpracy z J. R., jak i potwierdzić jednoznacznie, czy rzeczywiście wykonywał on transport towarów z magazynów Skarżącej na rzecz jej czeskiego odbiorcy, i czy istotnie dział na jego zlecenie. Zaniechanie tych działań w istocie podważa ustalony przez organ stan faktyczny w sprawie.

Również działania organu pierwszej instancji, do których, co należy wyraźnie podkreślić, zobligowany został przez organ odwoławczy wskutek uchylenia poprzedniej decyzji z dnia [...] października 2015 roku, podjęte w celu ustalenia podmiotu wykonującego transport z uwagi na błędne podanie w CMR jedynie numeru rejestracyjnego zamiast nazwy przewoźnika, w istocie miały fikcyjny charakter. Nie sposób inaczej odczytać odpowiedzi Wieloosobowego Stanowiska ds. Wymiany Informacji Międzynarodowej, z której wynika, że nie można wystąpić do administracji czeskiej o ustalenie, czy do numeru rejestracyjnego można przypisać środek transportu oraz ustalić jego właściciela, bez podania jego danych. Po pierwsze nie wiadomo, czy taka odpowiedź wynika z wcześniejszych ustaleń wynikających z dotychczasowej współpracy pomiędzy organami podatkowymi Polski i Czech (bowiem osoba ją sporządzająca powołuje się wyłącznie na rozmowę z pracownikiem Izby Administracji Skarbowej w W.), czy też ze stosownych unormowań prawnych obowiązujących w Czechach. Informacja znajdująca się w aktach podatkowych nie zawiera żadnego wyjaśnienia stanowiska dotyczącego niemożności zwrócenia się do zagranicznych organów administracji publicznej celem uzyskania danych przewoźników, w oparciu o podane numery rejestracyjne pojazdów. Poprzestanie przez organy jedynie na formalnym uzyskaniu ww. informacji w oczywisty sposób nie posiadało znamion realnych czynności, służących uzyskaniu niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia materiału dowodowego.

W ocenie Sądu, niezebranie (niedążenie do zebrania) kompletnego materiału dowodowego lub w przypadku jego zebrania, nie odniesienie się (nierozważenie) do wszystkich dowodów, co miało miejsce w niniejszej sprawie, narusza przepis art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co istotne, samo nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony. Organ podatkowy nie może bowiem prowadzić postępowania jednostronnie, tzn. nie może być ono ukierunkowane na z góry założony cel, ani gromadzić tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają. Zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania skutkującym wadliwością decyzji. (por. Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek; "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wolters Kluwer, Warszawa 2015, s.859).

Na gruncie przedmiotowej sprawy, organy podatkowe poprzestały w istocie na znalezieniu sprzeczności i nieścisłości w zgromadzonym materiale dowodowym, żeby zakwestionować prawo Skarżącej do zastosowania stawki VAT w wysokości 0%, zamiast dążyć do ustalenia stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego przebiegu transakcji i dokonania transportu towarów, co jest sprzeczne z zasadą neutralności i proporcjonalności oraz powoduje bezprawne ograniczenie zagwarantowanego ustawą prawa. W ocenie Sądu dowód w postaci dokumentu zawierającego błędy lub w którym nie zostały wypełnione wszystkie pozycje (np. dotyczące przewoźnika) nie doprowadza do automatycznego uznania, że nie doszło do WDT w przedmiotowym przypadku. Organ podatkowy pominął w swych ustaleniach faktycznych, wyjaśnienia okoliczności transportu towaru przez K. I., w tym poprzez pryzmat tego, czy J. R. faktycznie był jego zleceniodawcą.

Organ w swych ustaleniach pamiętać musi, że dla zasady zastosowania stawki "zerowej" nie ma obowiązku śledzenia dostawy, badania wiarygodności kontrahenta (oprócz sprawdzenia jego rejestracji dla celów VAT), czy też śledzenia transportu towarów do miejsca ich przeznaczenia. Oczywiście przepisy nakładają na dostawcę obowiązek w zakresie badania odbiorcy - ale w zakresie posiadania przez niego rejestracji w państwie przeznaczenia dostawy - a nie w zakresie jego uczciwości, rzetelności, faktycznego prowadzenia działalności. Organ podatkowy zobowiązany był uwzględnić fakt, że samo już wydanie towaru w kraju firmie przewozowej nabywcy stanowi przeniesienie na kupującego prawa do rozporządzania sprzedanym towarem (por. wyrok ETS w sprawie C-409/04 Teleos plc przywołany w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2010 r. sygn. akt I FPS 1/10). Organ winien przy tym uwzględnić i ocenić, czy w przypadku wydania towaru firmie przewozowej, sprzedający jest w stanie dostarczyć inne dowody, niż tylko te, które przedłożył mu nabywca. Wskazują na to wyroki TSUE: z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09, z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04. Dodatkowo wskazać należy także na wyrok TSUE, w którym sąd ten podkreśla, że nawet niespełnienie takiego warunku formalnego jak brak zarejestrowania nabywcy nie powoduje zakwestionowania prawa do zastosowania stawki 0% (wyrok z dnia 9 października 2014 r. w sprawie C-492/13.

Z przedstawionej argumentacji wnika, że organ podatkowy wskazuje na złą wiarę Skarżącej, z uwagi na niedochowanie należytej staranności co do weryfikacji firmy J. R., w sytuacji, w której transakcja dotyczyła towarów, narażanych na wystąpienie oszustw podatkowych. W kontekście tego wskazać należy, że ocena wiarygodności kontrahenta (nabywcy) przez Skarżącą jest dokonywana na dzień zawierania transakcji. Tymczasem organ podatkowy dowody i informacje pozyskał tylko w drodze swoich prawnie dostępnych źródeł już po przedmiotowej transakcji. Organ w celu udowodnienia złej wiary winien oprzeć taką konstatację o rzetelną analizę materiału dowodowego i stanu faktycznego, a nie w oparciu o wybiórcze twierdzenia. Nieuprawnione jest przy tym wymaganie od podatnika nieograniczonego poszukiwania dowodów na rzetelność kontrahenta z powodu braku formalnego obowiązku wynikającego z konkretnego przepisu prawa w tym zakresie jak i orzecznictwa TSUE, które nie znajduje podstaw do wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem. Tym bardziej więc ani postulowane (a contrario w świetle zarzutów organów) spisywanie indywidualnych umów z kolejnymi kontrahentami, ani spotykanie się bezpośrednio przez wspólnika spółki z ich przedstawicielami, ani legitymowanie osób itp. przy prowadzeniu aktywnej działalności gospodarczej nie może stanowić obowiązku podatnika. Okoliczności, na które powołuje się organ podatkowy mogą oczywiście świadczyć o braku staranności kupieckiej wymaganej w prowadzeniu działalności gospodarczej, który prowadzić może do stwierdzenia braku dobrej wiary i uczestniczeniu w niezgodnym z prawem procederze. Aby jednak sformułować takie wnioski, należy okoliczności te odnosić do realiów konkretnego przypadku i zestawić je z innymi dowodami zgromadzonymi w danej sprawie, a w szczególności wskazać jakich działań zaniechała strona skarżąca. W braku takiej argumentacji nie można w ślad za organami podatkowymi przyjąć, że Skarżąca winna mieć świadomość uczestniczenia w procederze naruszającym prawo, a w konsekwencji przyjąć, że w sprawie mamy do czynienia z dostawą krajową. Organ podatkowy nadto pominął kwestię oceny zasad przyjętych przez Skarżącą wobec innych kontrahentów, w szczególności. Organy nie wyjaśniły ponadto, jakiego konkretnego rodzaju aktywności oczekiwały od strony Skarżącej w zakresie weryfikacji kontrahenta. Organ podatkowy zarzucając Skarżącej brak bezpośredniej współpracy z kontrahentem przez p. S. L., w miejsce którego kontakty te spoczywały na p. M. B., nie wykazał czy taki sposób działania w stosunku do czeskiego kontrahenta, odbiegał jednocześnie od praktyki stosowanej w tego rodzaju działalności (w szczególności z uwagi na znajomość przez p. M. B. języków obcych). W konsekwencji uzasadnienie decyzji w zakresie "dobrej wiary" Skarżącej, nie jest wystarczająco przekonywujące.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo procesowe w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przepis art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących transportu towaru wykonywanego przez K. I., czy też innych przewoźników zagranicznych w oparciu o dane rejestracyjne, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Dlatego też Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Natomiast z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, przedwczesną byłaby ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego podniesionych w skardze.

Ponownie rozpatrując sprawę organ przeprowadzi czynności dowodowe ukierunkowane na ustalenie, czy K. I. rzeczywiście dokonał transportu na zlecenie J. R. oraz, czy możliwe jest ustalenie danych zagranicznych przewoźników w oparciu o niepełne zapisy CMR, a następnie oceni, czy Skarżąca zachowała dobrą wiarę w relacjach ze swym kontrahentem w świetle przywołanych powyżej dyrektyw takiej oceny.

Zdaniem Sądu nie jest przy tym konieczne jednoczesne uchylanie poprzedzającej zaskarżoną decyzję, decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Zalecenia Sądu mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego. Na podstawie art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku.

Natomiast, w ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony na rozprawie przez pełnomocnika Skarżącej zarzut naruszenia art. 193 O.p. z uwagi na brak sporządzenia protokołu z badania ksiąg. Skarżąca pomija jednak treść art. 290 § 5 O.p., zgodnie z którym w protokole kontroli mogą być również zawarte ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 O.p. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6. W realiach sprawy ustalenia dotyczące nieprawidłowości zostały przedstawione w protokole kontroli podatkowej.

Nadto na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.