Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3957/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: par. 3 pkt 16
journal: Dz.U. 2002 nr 75 poz 690
law: Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie.
article: art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 1a ust. 1 pkt 5, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 2, art. 6 ust. 6
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 5, art. 21 par. 5, art. 122, art. 127, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 197 par. 1, art. 198 par. 1 art. 200 par.1, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 4, art. 217 par. 1 pkt 5, art. 229, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.
article: art. 3 par. 1, art. 106 par. 3, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174 pkt 2, art. 176
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych A.Z. i E.K.-S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1973/13 w sprawie ze skarg A.Z. i E.K.-S. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 2 września 2013 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] ,[...], [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 i 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz E. K.-S. kwotę 335 (trzysta trzydzieści pięć) złotych oraz na rzecz A. Z. kwotę 339,30 zł (trzysta trzydzieści dziewięć złotych trzydzieści groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1973/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi A. Z. i E. K.-S. przy uczestnictwie T. Z., D. S. i K. S. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 2 września 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. i 2012 r.

Ze stanu sprawy przyjętego do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzjami z dnia 11 marca 2013 r. Prezydent Miasta K. ustalił T. Z., A. Z., E. K.-S., K. S. i D. S. zobowiązanie podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 6.089,00 zł i za 2012 r. w kwocie 6.737,00 zł.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że po przeprowadzeniu postępowania podatkowego ustalono, że zadeklarowane do opodatkowania przez T. Z. oraz E. K.-S., K. S. i D. S. budynki lub ich części różnią się o powierzchnię 21,5 m2, która odpowiada wielkości poddasza w oficynie przy ul. M. [...]. Po ustaleniu, że większość powierzchni nie była sporna (wyłączając powierzchnię poddasza oficyny) organ uznał, że zostały zadeklarowane prawidłowo i przyjął je jako podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2011 i 2012 r. Określając podstawę opodatkowania w części dotyczącej poddasza, organ odwołał się do ustaleń dowodowych poczynionych w toku postępowania podatkowego za 2009 r. W trakcie tego postępowania przeprowadzono oględziny spornego poddasza, a powołany w sprawie biegły wydał opinię, w której stwierdził, że pomieszczenie to nie spełnia warunków pozwalających na uznanie go za kondygnację w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75 poz. 690 z późn. zm., dalej zwane : "Rozporządzenie MI"). Jednocześnie organ ustalił na podstawie oględzin, że pomieszczenie na parterze oddzielone jest od poddasza konstrukcją z belek drewnianych. Belki od spodu podbite są płytami kartonowo - gipsowymi, a na górze nie ma warstwy wyrównawczej, tylko gdzieniegdzie położone są luźno płyty. Wejście na poddasze możliwe jest tylko poprzez właz przy pomocy drabiny.

Decyzjami z dnia 2 września 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie utrzymało w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji. Kolegium podniosło, że kwestia czy poddasze budynku oficyny przy ul. M. [...] w K. spełnia wymogi uznania go za kondygnację była już przedmiotem postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez Prezydenta Miasta K. W sprawach dotyczących ustalenia podatku za lata 2006-2010 należnego od nieruchomości przy ul. M. [...] w K. organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził wyczerpujące postępowanie wyjaśniające, które stanowiło podstawę ostatecznych decyzji podatkowych za lata 2006-2010. Natomiast podatnicy w toku obecnie prowadzonego postępowania podatkowego nie wskazali żadnych nowych okoliczności faktycznych dotyczących nieruchomości przy ul. M. [...] w K., które wpływałyby na sposób opodatkowania tej nieruchomości i wysokość należnego podatku. Dlatego Kolegium postanowiło uzupełnić materiał poprzez dopuszczenie dowodów zgromadzonych w toku postępowań podatkowych w sprawie ustalenia T. Z., A. Z., E. K.-S., K. S. i D. S. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2006-2010.

Organ odwoławczy powołując się na przepis art.1a ust.1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121 poz. 844 z późn. zm., dalej zwana: "u.p.o.l.") wskazał, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia kondygnacji i wywiódł, że przy jego interpretacji należy posłużyć się normami techniczno-budowlanymi, głównie uwzględniając § 3 pkt 16 Rozporządzenie MI. Natomiast według opinii biegłego, poddasza mieszczącego się w budynku oficyny położonej przy ul. M. [...] nie można uznać za kondygnację w rozumieniu tego przepisu rozporządzenia MI.

Kolegium zauważyło, iż ustalenia dotyczące stanu faktycznego poczynione przez biegłego są zbieżne z ustaleniami dokonanymi przez pracowników organu pierwszej instancji podczas oględzin przeprowadzonych w dniu 4 grudnia 2009 r., a także poczynionych przez rzeczoznawcę budowlanego mgr inż. J. G. w opinii sporządzonej w dniu 28 lutego 2006 r. na zlecenie T. Z.

W ocenie Kolegium powyższy materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, że poddasza mieszczącego się w budynku oficyny posadowionej przy ul. M. [...] nie można uznać za kondygnację w rozumieniu § 3 pkt 16 rozporządzenia MI.

Organ odwoławczy zgodził się ze skarżącymi, że dokumenty stanowiące dowody w sprawie, przede wszystkim opinia biegłego z dnia 9 grudnia 2009 r. oraz protokół oględzin z dnia 4 grudnia 2009 r., powinny były fizycznie znajdować się w aktach postępowania podatkowego za 2011 r. i 2012 r., ale ponieważ znane one były stronom postępowania, to nie doszło do naruszenia art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.").

Skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zostały wywiedzione przez A. Z. oraz E. K.-S.

A. Z. zarzucił zaskarżonym decyzjom naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 217 § 1 pkt 5, art. 127 w związku z art. 233 § 1 pkt 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 235 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4, art. 198 § 1, art. 197 § 1, art. 191 O.p. Podniósł również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż "kondygnacja" winna być rozumiana zgodnie z przepisem paragrafu 3 pkt 16 Rozporządzenia MI. Skarżący zarzucił także naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, ponieważ organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołań w ogóle nie przeprowadził postępowania merytorycznego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji.

E. K.-S. zarzuciła przede wszystkim, że organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego opierając się na materiałach zgromadzonych w latach wcześniejszych, natomiast akta sprawy nie posiadały żadnych dowodów na okoliczność "spornej" powierzchni 21,5 m2. Twierdziła, że nie miała możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz że całe postępowanie dowodowe przeprowadził organ odwoławczy. Zdaniem skarżącej posługiwanie się dowodami dotyczącymi lat 2006-2009 jest nieuzasadnione. Skarżąca podważyła opinię wydaną przez biegłego mgr M. F.

W odpowiedzi na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie podtrzymało swoje stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach.

We wskazywanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że dopuszczenie jako dowodu całości akt z lat poprzednich, a właściwie dokumentów znajdujących się w tych aktach, nie naruszyło art. 180 1, art. 181 i art. 217 O.p. Sąd przyznał, że dokumenty stanowiące dowody w sprawie, tj. przede wszystkim opinia biegłego mgr. inż. M. F. z dnia 9 grudnia 2009 r. oraz protokół oględzin z dnia 4 grudnia 2009 r. powinny były fizycznie znajdować się w aktach postępowania podatkowego za 2011r. i 2012 r., niemniej uznał, iż te kluczowe dla sprawy dowody znane były stronom postępowania, a więc tego typu naruszenie art. 200 O.p. nie wpłynęło istotnie na wynik sprawy.

Sąd wskazał na postanowienia art. 165 § 5 pkt 1 O.p., który przewiduje odstępstwa od zasady wszczynania postępowania z urzędu przy ustalaniu zobowiązań, które - zgodnie z odrębnymi przepisami - ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie. Powołał się też na art. 200 § 2 O.p. Następnie stwierdził, że w podatku od nieruchomości uzasadnione jest sięganie do ustaleń odnoszących się do lat ubiegłych w sytuacji, gdy organ podatkowy ma informacje, że stan faktyczny nie uległ zmianie. W niniejszej sprawie zarówno T. Z. jak i E. K.-S. w złożonych pismach oświadczyli, że stan faktyczny nie uległ zmianie .

W ocenie Sądu zasadnym było posługiwanie się przy interpretacji pojęcia "kondygnacja" treścią przepisów budowlanych, w tym zwłaszcza treścią § 3 pkt 16 Rozporządzenia MI. Ponieważ ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji tego pojęcia, to wykładnia systemowa zewnętrzna, jak również odesłanie zawarte w tej ustawie, uzasadniały działanie polegające na posługiwaniu się definicjami zawartymi w innych aktach prawnych. Sąd nie zgodził się z tezą, iż w zakresie analizy pojęcia "kondygnacja" należy posługiwać się znaczeniem tego pojęcia w języku potocznym, w którym każda przestrzeń, część czegoś położona nad lub pod inną stanowi kondygnację. Stwierdził, że pojęcie "kondygnacja" nie jest używane w potocznej polszczyźnie. Występuje natomiast w języku branżowym prawa budowlanego. Stąd właściwszym jest odniesienie się do sposobu rozumienia tego pojęcia w przepisach branżowych, czyli w tym przypadku przepisach budowlanych.

Skargi kasacyjne od powyższego wyroku wnieśli E. K.-S. oraz A. Z.

E. K.-S. zaskarżyła wyrok w całości i zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez m.in. błędną jego wykładnię polegającą na tym, że określenie użyte w tym przepisie "poddasze użytkowe" winno być rozumiane jako "poddasze przeznaczone na pobyt ludzi", o którym mówi przepis § 3 pkt 16 Rozporządzenia MI, a także poprzez błędne przyjęcie, że poddasze oficyny budynku przy ul. M. [...] nie stanowi kondygnacji, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za rok 2011 i 2012.

2) naruszenie przepisów postępowania przy istotnym jego wpływie na wynik sprawy w postaci:

- art. 3 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") poprzez m.in. brak wyjaśnienia czy doszło do zmiany stanu poddasza oficyny przy M. [...], czy też do niej nie doszło i czy w przypadku ustalenia, że doszło, to czy wynikło to z inicjatywy i działania podatnika - przedsiębiorcy T. Z., który użytkował cały budynek oficyny na działalność gospodarczą oraz w jaki sposób używane było to poddasze w roku podatkowym 2011 i 2012; poprzez zaniechanie odniesienia się w zaskarżonym wyroku do naruszenia w postępowaniu podatkowym art. art. 210, 235, 191, 197 i 198 O.p.; poprzez nieustosunkowanie się do faktu, iż biegły sporządzający opinię w innym postępowaniu podatkowym zastąpił w rzeczywistości organy podatkowe w dokonaniu oceny prawnej oraz dokonania ustaleń faktycznych, co zgodnie z obowiązującym prawem należy do organu orzekającego, a ponadto skoncentrował się w swojej opinii nie na wiadomościach specjalistycznych, do czego dowód z opinii biegłego winien służyć, lecz właśnie na ustaleniach należących do organu podatkowego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. m.in. poprzez to, że strony nie mogły się wypowiedzieć w stosunku do dokumentów, które nie znajdowały się w aktach postępowania podatkowego a co za tym idzie, że nie zostały pozbawione możliwości czynnego udziału w postępowaniu; poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności w wyniku przyjęcia, że całe postępowanie dowodowe w postępowaniu podatkowym może być przeprowadzone przez podatkowy organ odwoławczy; poprzez przyjęcie, że podatkowy organ odwoławczy nie ma obowiązku przedstawienia i stosunkowania się w decyzji do wszystkich zarzutów odwołującej się stron; poprzez stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że strona nie zostaje pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu podatkowym mimo tego, że w postanowieniu dowodowym nie wskazuje się, na jakie fakty i jakimi środkami dowodowymi mają być przeprowadzone ustalenia dowodowe;

- art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez m.in. przeprowadzenie przez Sąd pierwszej instancji dowodu z akt innego postępowania i to administracyjnoprawnego; poprzez dotknięte wadą ujęcie tezy dowodowej w postanowieniu dowodowym Sądu pierwszej instancji; poprzez pominięcie ujawnienia na rozprawie przed Sądem pierwszej instancji dokumentów, z których miałby być przeprowadzonym dowód z akt.

Skarżąca powołała się na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1715/12, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 grudnia 2011 r. dotyczący obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. Zawnioskowała o dokonanie per analogiam oceny zawartej w tym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego do spraw niniejszych.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na jej rzecz kosztów postępowania sądowoadministracyjnego za obydwie instancje.

A. Z. w wywiedzionej przez siebie skardze kasacyjnej zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji z całości. Zarzucił mu:

1) naruszenie przepisu prawa materialnego:

- art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż termin "kondygnacja" użyty w tym przepisie winien być rozumiany zgodnie z przepisem § 3 pkt 16 Rozporządzenia MI,

- art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zawarte w tym przepisie wyrażenie "poddasze użytkowe" winno być rozumiane zgodnie z przepisem § 3 pkt 16 Rozporządzenia MI, a to w ten sposób, że "poddaszem użytkowym" są tylko pomieszczenia przeznaczone na pobyt ludzi;

- art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. przez wadliwe zastosowanie tego przepisu ustawy podatkowej, polegające na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji poglądu podatkowego organu odwoławczego, że poddasze oficyny przy ul. M. [...] w Krakowie nie stanowi "kondygnacji", a przeto nie podlegało ono opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w 2011 r. i w 2012 r.

2) naruszenie przepisów postępowania:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 127 i art. 229 O.p. przez przyjęcie, iż całe postępowanie dowodowe w postępowaniu podatkowym może być przeprowadzone przez podatkowy organ odwoławczy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. przez przyjęcie, że podatkowy organ odwoławczy nie ma obowiązku przedstawienia i odniesienia się w decyzji do wszystkich zarzutów odwoławczych podatnika,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 O.p. przez przyjęcie, iż skarżący nie został pozbawiony możliwości czynnego udziału w postępowaniu, pomimo braku zalegania w aktach podatkowych dokumentów (odpisów dokumentów) i co za tym idzie, że mógł się wypowiedzieć w odniesieniu do dokumentów, które nie znajdowały się w aktach prowadzonego postępowania podatkowego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 i art. 217 § 1 pkt 5 O.p. przez przyjęcie, iż skarżący nie został pozbawiony możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym pomimo tego, że w rozstrzygnięciu postanowienia dowodowego organu podatkowego nie wskazano jakie fakty i jakimi konkretnymi środkami dowodowymi mają być dowodzone,

- art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zaniechanie odniesienia się do zarzutu skarg dotyczącego naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., a wynikającego z braku wyjaśnienia w postępowaniu podatkowym tego czy nie doszło do zmiany stanu poddasza oficyny przy ul. M. [...] w K., czy też doszło do zmiany stanu tego poddasza, a jeśli doszło do "zmiany", to czy nastąpiła ona z przyczyn niezależnych od podatnika, czy też z przyczyn zależnych od podatnika oraz tego jaką miało funkcję poddasze oficyny zlokalizowanej przy ul. M. [...] w K. oraz w jaki sposób, w roku podatkowym 2011 i w roku podatkowym 2012, używane było to poddasze,

- art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zaniechanie odniesienia się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 235 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p.,

- art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zaniechanie przedstawienia i ustosunkowania w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku do rzeczywiście poczynionego przez skarżącego zarzutu naruszenia przepisu art. 191 O.p. przez podatkowy organ odwoławczy,

- art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zaniechanie przez Sąd pierwszej instancji przedstawienia i zaniechanie ustosunkowania się do zarzutu skarżącego dotyczącego zastępowania przez podatkowy organ odwoławczy opinią biegłego (dowodem z dokumentu) własnej oceny prawnej - przy czym ta opinia biegłego sporządzona w innym postępowaniu podatkowym nie dotyczyła wiadomości specjalnych, lecz dokonania oceny (kwalifikacji) prawnej,

- art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zaniechanie przez Sąd pierwszej instancji przedstawienia i zaniechanie ustosunkowania się do zarzutu skarżącego dotyczącego niedopuszczalności czynienia przez biegłego w postępowaniu podatkowym (art. 197 § 1 O.p.) ustaleń faktycznych,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p. przez przyjęcie, iż biegły w postępowaniu podatkowym może czynić ustalenia faktyczne,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 198 § 1 O.p. przez przyjęcie, iż biegły w postępowaniu podatkowym może dokonywać oględzin ("wizji lokalnych"),

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez uznanie niewadliwości postępowania dowodowego pomimo tego, że żaden z przeprowadzonych w sprawach podatkowych dowodów nie dotyczył roku podatkowego 2011 ani roku podatkowego 2012.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na jego rzecz kosztów postępowania sądowoadministracyjnego za obie instancje.

Odpowiedzi na obie skargi kasacyjne wniósł T. Z. Wniósł o oddalenie skarg kasacyjnych oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi kasacyjne zasługują na uwzględnienie.

Nie sposób nie zgodzić się z wnioskiem skargi kasacyjnej E. K.-S., iż wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1715/12 zapadł w analogicznym stanie faktycznym i prawnym. Ponieważ Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w tym wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny w zasadniczych kwestiach, dlatego przyjmuje je za własne i odtwarza w istotnej części.

W obydwu skargach kasacyjnych sformułowano podobne zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego, wobec czego możliwe jest ich łączne rozpoznanie. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, gdyż właściwa wykładnia tych przepisów ma podstawowe znaczenie do rozpatrzenia wszystkich podniesionych naruszeń prawa. Przede wszystkim za trafne należy uznać podstawy kasacyjne wskazujące na błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w związku z § 3 pkt 16 Rozporządzenia MI. Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi, że użyte w u.p.o.l. określenie powierzchnia użytkowa budynku lub jego części, oznacza - powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Przede wszystkim należy zauważyć, że przepis ten zawiera definicję legalną powierzchni użytkowej. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem powierzchnia to "obszar, przestrzeń o rozmiarach ograniczonych, określony teren" ( tak Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. II, wyd. PWN 1984, str. 867). Z kolei znaczenie językowe pojęcia "użytkowe", które odnosi się tak do powierzchni użytkowej, jak i wymienionego w tym przepisie in fine poddasza użytkowego, oznacza - "służący celom praktycznym, mający praktyczne zastosowanie, przeznaczony do użytku, dający się użytkować" (tak Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. III, wyd. PWN 1984, str. 645). Punktem wyjścia rozważań dotyczących pojawiającego się w tym przepisie określenia dotyczącego kondygnacji jest istnienie zamkniętej przestrzeni o ograniczonych rozmiarach, która jest lub może być przeznaczona do praktycznego zastosowania ("da się użytkować"). Podstawowym zatem wyznacznikiem tak pojmowanej powierzchni nie jest jej zgodność z jakimikolwiek normami technicznymi, czy bezpieczeństwa, ale sama dostępność do niej przez ciągi komunikacyjne i faktyczna lub potencjalna możliwość korzystania z niej. Ciąg komunikacyjny pozwala na dostęp do owej powierzchni na każdej kondygnacji, w celu możliwości korzystania z niej. Dopiero tak określoną powierzchnię należy odnosić do kondygnacji budynku lub jego części. Art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. nakazuje dokonywać obmiarów tak rozumianej powierzchni na każdej kondygnacji, za którą uznaje również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Brak definicji legalnej "kondygnacji" nie stanowi przeszkody do rekonstrukcji na gruncie analizowanego przepisu jej znaczenia w oparciu o przyjęte w polskiej kulturze prawnej reguły wykładni.

Zamieszczone w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. odesłania do przepisów prawa budowlanego dotyczą wyłącznie definiowania "budynku" i "budowli". Brak jest zaś takiego odesłania w przypadku "kondygnacji", którym posługuje się art. 1a ust. 1 pkt. 5 u.p.o.l. Definicji kondygnacji nie zawierają także przepisy podstawowego dla przepisów prawa budowlanego aktu prawnego jakim jest ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane ( Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.; zwana dalej : "Prawo budowlane"). Definicja legalna pojęcia "kondygnacja" zawarta jest zaś w § 3 pkt 16 Rozporządzenia MI, zgodnie z którą, ilekroć w rozporządzeniu tym jest mowa o kondygnacji - należy przez to rozumieć poziomą nadziemną lub podziemną część budynku, zawartą pomiędzy powierzchnią posadzki na stropie lub najwyżej położonej warstwy podłogowej na gruncie a powierzchnią posadzki na stropie bądź warstwy osłaniającej izolację cieplną stropu, znajdującego się nad tą częścią budynku, przy czym za kondygnację uważa się także poddasze z pomieszczeniami przeznaczonymi na pobyt ludzi oraz poziomą część budynku stanowiącą przestrzeń na urządzenia techniczne, mającą średnią wysokość w świetle większą niż 2 m; za kondygnację nie uznaje się nadbudówek ponad dachem, takich jak maszynownia dźwigu, centrala wentylacyjna, klimatyzacyjna lub kotłownia. Rozporządzenie MI zostało wydane na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 Prawa budowlanego, zgodnie z którym warunki, o których mowa w ust. 1 pkt 1 określa, w drodze rozporządzenia minister właściwy do spraw budownictwa, lokalnego planowania i zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa dla budynków oraz związanych z nimi urządzeń. Z kolei art. 7 ust. 1 pkt 1 Prawa budowlanego stanowi, że do przepisów techniczno-budowlanych zalicza się warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać obiekty budowlane i ich usytuowanie, uwzględniające wymagania, o których mowa w art. 5. Rozporządzenie MI wydane zostało zatem wyłącznie w celu określenia warunków technicznych jakim powinny odpowiadać obiekty budowlane. Przewidziane w nim wymagania i normy techniczne dotyczą standardów projektowania i wykonywania budynków na co wskazuje art. 5 ust. 1 Prawa budowlanego. Zatem definicja zawarta w § 3 pkt 16 Rozporządzenia MI ma służyć szeroko rozumianemu procesowi budowy obiektów budowlanych, a nie określaniu podstawy, czy przedmiotu opodatkowania. Trudno także przyjąć, aby pomieszczona w nim została definicja branżowa "kondygnacji". Jak trafnie zaś wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2014 r. w sprawie II FSK 1985/12 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej : "CBOSA"), zakres obowiązywania definicji legalnej wyznacza przedmiot unormowania ustawy, w której została zawarta. Stąd też, o ile przepisy prawa podatkowego nie zawierają stosownego odesłania do Prawa budowlanego, a tym bardziej do aktów wykonawczych do niego, odwoływanie się do tej ustawy jest niezasadne.

Tak więc, przy wykładni znaczenia terminu "kondygnacja", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., w pierwszej kolejności należy odwoływać się do reguł znaczeniowych języka etnicznego. Interpretowanym zwrotom nie należy bowiem nadawać znaczenia odmiennego od przyjętego w języku potocznym, chyba że istnieją racje przemawiające za przypisaniem im znaczenia innego od literalnego, szczególnie, gdy znaczenie to miałoby prowadzić do absurdalnych rezultatów wykładni prawa ( zakaz stosowania wykładni ad absurdum). Sięganie do definicji słownikowych jest zresztą praktyką dominującą w orzecznictwie sądów administracyjnych w tym zakresie, gdyż na tej podstawie dokonywano rekonstrukcji znaczenia tego zwrotu m.in. w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 1996 r. w sprawie FPK 6/96 (publ. ONSA 1996/3/106) oraz z dnia z dnia 19 sierpnia 1996 r. w sprawach FPK 11/96 (publ. LEX nr 57396) i FPK 12/96 (publ. LEX nr 57404), dotyczących interpretacji obowiązującego wówczas art. 4 ust. 2 u.p.o.l., którego treść normatywna po części została zamieszczona w obowiązującym w 2011 i 2012 r. art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Sięgając do znaczenia semantycznego, przez "kondygnację" należy rozumieć "część budynku między sąsiednimi stropami lub między podłożem i najniższym stropem; piętro lub parter budynku" (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. I, wyd. PWN 1984, str. 985). Porównanie tego znaczenia z definicją legalną z § 3 pkt 16 Rozporządzenia MI wskazuje, że dla istnienia kondygnacji nie jest istotna ani średnia wysokość w świetle większa niż 2 m, ani też w przypadku poddaszy jej przeznaczenie na pobyt ludzi.

Dla potrzeb odkodowania znaczenia użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. terminu "kondygnacja" nie można opierać się na definicji z § 3 pkt 16 rozporządzenia MI również i z tej przyczyny, że o opodatkowaniu określonej powierzchni użytkowej podatkiem od nieruchomości decydowałby akt podustawowy. W prawie daniowym za nieuwzględnieniem w procesie ustalania przedmiotu opodatkowania aktów wykonawczych przemawia okoliczność, że z mocy art. 217 Konstytucji RP obowiązuje w tym zakresie zasada wyłączności ustawowej, a w konsekwencji rozporządzenie nie może, poza niewielkimi wyjątkami, regulować zagadnień podatkowych. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., w sprawie P 33/09 (publ. OTK-A 2011/7/7), z zasady tej należy wyprowadzić regułę interpretacyjną, która zakazuje domniemywania, że akt wykonawczy normuje wskazane zagadnienia, jeśli nie wynika to bezpośrednio z jego treści lub z przepisów ustawy zawierającej upoważnienie do jego wydania lub z innych ustaw. Także reguły wykładni systemowej wewnętrznej nie pozwalają na definiowanie pojęcia "kondygnacji" z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w oparciu o § 3 pkt 16 Rozporządzenia MI.

Jak wskazano już powyżej określenie "kondygnacji" służy definiowaniu powierzchni użytkowej budynku lub jego części, która w myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi podstawę opodatkowania. Z kolei elementy, jakie zalicza się do powierzchni użytkowej określa art. 4 ust. 2 u.p.o.l., który przewiduje, że powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Przepis ten nie przewiduje zatem przy dokonywaniu obliczeń powierzchni użytkowej średniej wysokości w świetle, ani też nie ograniczenia do 2 m wysokości, o czym stanowi § 3 pkt 16 Rozporządzenia MI.

Za uzasadniony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej A. Z. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 127 i art. 229 oraz art. 200 § 1 O.p. Zakres postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ odwoławczy był tak znaczny i istotny dla sprawy, z uwagi na dołączenie akt innego postępowania, na których oparto decyzję, że usprawiedliwiał zastosowanie art. 233 § 2 O.p. Taki uproszczony sposób procedowania naruszał gwarancje wynikające z zasady dwuinstancyjności i czynnego udziału strony w postępowaniu, której emanacją jest art. 200 § 1 O.p., gdyż w aktach sprawy brak było dowodu z opinii biegłego i protokołu oględzin, które to dowody przeprowadzono w ramach postępowania odwoławczego i strona nie miała możliwości zapoznania się z nimi.

Natomiast pozbawiony słuszności jest podniesiony przez A. Z. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 1 pkt 5 O.p. Naruszenie przez organ podatkowy obowiązku prawidłowego sformułowania tezy dowodowej nie miało żadnego, a nie tylko istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż Skarżący orientował się na etapie skargi do sądu administracyjnego, że przedmiotem dowodu były opinia biegłego i protokół oględzin znajdujące się w aktach podatkowych dotyczących lat 2006-2009. Identyczne uwagi należy odnieść do podniesionego w skardze kasacyjnej A. Z. zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż naruszenia te nie miały żadnego wpływu na wynik sprawy. Zupełnie odmienny i samodzielny charakter miało naruszenie przez organ podatkowy art. 200 § 1 O.p., na co wskazano już powyżej.

Za pozbawione racji należy uznać zarzuty obydwu skarg kasacyjnych wskazujące na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 i art. 198 § 1 O.p., gdyż biegły - rzeczoznawca budowlany, ani nie dokonał kwalifikacji prawnej za organ podatkowy, ani też nie dokonywał w jego zastępstwie żadnych ustaleń faktycznych. Zgodnie z postanowieniem o jego powołaniu i treścią opinii odnosiła się ona do badania, czy poddasze w oficynie budynku można uznać za kondygnację w rozumieniu § 3 pkt 16 Rozporządzenia MI. W oparciu o wiedzę specjalistyczną z zakresu budownictwa i przepisy techniczno-budowlane, biegły w konkluzji stwierdził, że przedmiotowego poddasza nie można uznać za kondygnację. Biegły zatem ani nie ustalał znaczenia określenia "kondygnacja" z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., ani też nie ustalał faktu, czy pomieszczenie strychowe odpowiada temu pojęciu wynikającemu z przepisów ustawy podatkowej. Biegły nie przeprowadzał też oględzin w rozumieniu art. 198 § 1 O.p., a jedynie brał w nich udział w dniu 4 grudnia 2009 r., na co wskazał w treści opinii. Stwierdzenie Sądu I instancji o przeprowadzeniu wizji lokalnej i oględzin przez biegłego należy rozumieć jako czynności podejmowane przez tę osobę przed sporządzeniem opinii, a nie czynności procesowe, o których stanowią przepisy Ordynacji podatkowej.

Zasadne są zarzuty skarg kasacyjnych co do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Ustalenia faktyczne organów podatkowych, jak i stan faktyczny przyjęty za podstawę wyrokowania przez Sąd I instancji, obejmowały te, które dotyczyły stanu pomieszczenia na poddaszu budynku oficyny w grudniu 2009 r. Tymczasem wymiar podatku dotyczył 2011r. i 2012 r. Skarżący domagali się zaś w toku postępowania podatkowego ustalenia, czy nie doszło w tych latach podatkowych do zmiany stanu poddasza i sposobu jego użytkowania. W stanie faktycznym sprawy zarówno organy podatkowe jak i WSA wskazywały na złożenie przez E. K.-S. i T. Z. dwóch różnych informacji o nieruchomościach w trybie art. 6 ust. 6 u.p.o.l., stanowiących w istocie z mocy art. 3 pkt 5 O.p. deklaracje podatkowe. Zostały one złożone po dacie oględzin, które miały miejsce 4 grudnia 2009 r. Decyzje Prezydenta Miasta K. zostały wydane w dniu 11 marca 2013 r. W przypadku ustalania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. w drodze konstytutywnej decyzji, jednym z elementów stanu faktycznego jest złożenie przez stronę deklaracji podatkowej. Jeżeli zatem dane wynikające z takiej deklaracji różnią się od danych, które stanowiły podstawę wymiaru podatku w poprzednim roku, to organ podatkowy zobligowany jest do przeprowadzenia postępowania podatkowego w tym zakresie. Wskazują na to wprost przepisy art. 21 § 5 i art. 181 O.p. Niezbędnym z uwagi na zasadę prawdy materialnej (art. 122 O.p.) i kompletności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) było dokonanie stosownych ustaleń co do stanu pomieszczenia na dzień wydawania decyzji, który mógł się zmienić od dnia 4 grudnia 2009 r. (i to nawet w zakresie definicji wynikającej z § 3 pkt 16 Rozporządzenia MI).

Błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. oraz wadliwe ustalenia faktyczne doprowadziły w efekcie do niewłaściwego zastosowania tego przepisu.

Bezpodstawne są zarzuty obydwu skarg kasacyjnych dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji art. 3 § 1 p.p.s.a. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 p.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty te nie zostały w ogóle uzasadnione, co powoduje, że uchylają się spod kontroli kasacyjnej. Z tych samych względów nie może być rozpoznany zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a., zawarty w skardze kasacyjnej E. K.-S. Z kolei podniesiony w tej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. jest niezasadny. Jest to bowiem przepis blankietowy i wymaga dla swej skuteczności wskazania normy dopełnienia z Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.