Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 38/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 6, art. 10 ust. 1  pkt 2, art. 13 pkt 8 lit. a, art. 29 ust. 1 pkt 5, art. 41, art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2a, art. 9 ust, 1, art. 10 ust. 1 pkt 1-9
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 121, art. 14c § 1 i 2, art. 14b § 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 listopada 2022 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 października 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.479.2021.3.IR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 26 listopada 2021 r. I. Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe: Spółka jest pośrednikiem w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach elektronicznych. W tym celu z osobami fizycznymi zawiera umowy nienazwane, które dotyczą udostępnienia pod możliwość wyświetlania dedykowanych treści na fragmencie obrazu (części ekranu) w trakcie dokonywanych przez partnerów transmisji w Internecie (tzw. streamach). Transmisja może obejmować dowolną, wybraną przez danego partnera aktywność, którą partner prezentuje widzom, np. transmisja z gry w grę komputerową. Zazwyczaj transmisja odbywa się za pośrednictwem dedykowanej do tego celu platformy internetowej i może być prowadzona na żywo.

Wskazano, że kontrahentami Spółki są: partnerzy nieprowadzący działalności gospodarczej, posiadający miejsce zamieszkania w Polsce lub zagranicą, partnerzy prowadzący działalność gospodarczą, posiadający miejsce zamieszkania w Polsce lub za granicą.

Wnioskodawca sformułował następujące pytania:

1. Czy w przypadku wypłaty wynagrodzenia na rzecz osób fizycznych posiadających rezydencję podatkową w Polsce i nieprowadzących działalności gospodarczej w tym zakresie, Spółka będzie zobowiązana do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych wypłat?

2. Czy w przypadku wypłaty wynagrodzenia na rzecz osób fizycznych nieposiadających rezydencji podatkowej w Polsce i nieprowadzących działalności gospodarczej w tym zakresie, Spółka będzie zobowiązana do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych wypłat?

3. Czy w przypadku wypłaty wynagrodzenia na rzecz osób fizycznych nieposiadających rezydencji podatkowej w Polsce i prowadzących działalność gospodarczą w tym zakresie, Spółka będzie zobowiązana do pobierania od tych wypłat podatku u źródła, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

Ad 1: Zdaniem Spółki, w przypadku wypłaty wynagrodzenia na rzecz osób fizycznych posiadających rezydencję podatkową w Polsce i nieprowadzących działalności gospodarczej w tym zakresie, Spółka nie będzie zobowiązana do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych wypłat.

Ad 2: Zdaniem Spółki, w przypadku wypłaty wynagrodzenia na rzecz osób fizycznych nieposiadających rezydencji podatkowej w Polsce i nieprowadzących działalności gospodarczej w tym zakresie, Spółka nie będzie zobowiązana do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych wypłat.

Ad 3: Zdaniem Spółki, w przypadku wypłaty wynagrodzenia na rzecz osób fizycznych nieposiadających rezydencji podatkowej w Polsce i prowadzących działalność gospodarczą w tym zakresie, Spółka nie będzie zobowiązana do pobierania od tych wypłat podatku u źródła, o którym mowa w art. 29 u.p.d.o.f.

Dyrektor w interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2021 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Jako podstawę prawną swojego stanowiska Organ przywołał art. 3 ust. 1 i 1a, art. 3 ust. 2a i 2b, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1-9, art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.).

Odnosząc się do kwestii ustalenia obowiązku Wnioskodawcy jako płatnika poboru zaliczek na podatek dochodowy od wypłat dokonywanych na podstawie opisanych we wniosku umów partnerom będącym osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej i będącymi rezydentami Polski Organ stwierdził, że umowę zawieraną pomiędzy Wnioskodawcą a partnerem drogą elektroniczną poprzez zarejestrowanie się partnera w serwisie należy zaliczyć do umów nienazwanych, ponieważ stosunek prawny, jaki łączy Wnioskodawcę i partnera kreowany jest w sposób dowolny i odpowiadający stronom.

Zdaniem Organu, biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie biorąc pod uwagę zakres wykonywanej przez partnera będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej i będącą rezydentem Polski na rzecz Wnioskodawcy usługi mamy do czynienia ze świadczeniem przez partnera usługi reklamowej. Wskazany we wniosku partner w ramach zawartej umowy udostępnienia pod możliwość wyświetlania dedykowanych treści na fragmencie obrazu (części ekranu) w trakcie dokonywanych przez partnerów transmisji w Internecie (tzw. streamach) ma możliwość wyboru, do jakiej toczącej się kampanii chce dołączyć (spośród dostępnych w serwisie Wnioskodawcy w danym momencie). Ponadto wysokość wynagrodzenia uzależniona jest od liczby oglądających transmisje (wykonanych wyświetleń grafiki), wykonanych przez nich czynności (kliknięć w link) oraz określonych stawek, ustalonych z partnerem. Tak więc, zakres zawartych umów z ww. partnerami wskazuje, że będą oni mieli możliwość wyboru do jakiej kampanii chcą przystąpić, a ponadto wynagrodzenie partnerów będzie zależne od skuteczności tej kampanii. W ocenie Organu powyższe oznacza, że kwoty wypłacane partnerom będą stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług reklamowych.

Dyrektor wskazał, że skoro zgodnie z art. 750 k.c. do umowy o świadczeniu usług nieuregulowanych innymi przepisami stosuje się przepisy o zleceniu - to na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody wypłacane partnerowi w ramach opisanej umowy należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. z tytułu wykonywania usług reklamowych.

Wynagrodzenia partnera będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej i będącą rezydentem Polski stanowią więc dla ww. osób przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. z tytułu wykonywania usług reklamowych.

W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora, nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wynagrodzenie partnerów powinno być kwalifikowane do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z innych umów o podobnym charakterze do umowy najmu lub umowy dzierżawy.

Kwalifikacja powyższa powoduje, że na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. Nieprawidłowe jest zatem również stanowisko Wnioskodawcy, że nie będzie on miał obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaty ww. wynagrodzenia na rzecz partnerów będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej i będącymi rezydentami Polski.

Organ stwierdził następnie, że w art. 29 u.p.d.o.f. wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 41 ww. ustawy.

Stosownie do art. 29 ust. 1 pkt 5 cytowanej ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Zdaniem organu, w związku z brakiem definicji pojęcia "usług reklamowych" w polskim prawie podatkowym właściwym jest odwołanie się do wykładni językowej, a także znaczenia tego pojęcia na gruncie prawa Unii Europejskiej. Organ odwopłał się do słownikowej definicji reklamy a także wskazał, że znaczenie pojęcia "usługi reklamowe" przedstawione zostało przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w orzeczeniach w sprawach C-68/92, C-73/92 oraz C-69/92.

Dyrektor wskazał, że w ocenie Trybunału przez pojęcie usług reklamowych należy rozumieć wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi. Trybunał jednoznacznie wskazał, że do zakresu tych usług oprócz działań tradycyjnie uważanych za promocję czy reklamę, należy kwalifikować także inne czynności i zdarzenia, nawet jeśli samodzielnie nie zawierałyby treści reklamowych, jeżeli podjęte są w celu lub w związku z kampanią reklamową lub informacyjną. Decydujący charakter przy kwalifikowaniu usług powinien mieć więc związek ich zamówienia z reklamą. W ocenie Trybunału, dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest, by była ona związana z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Taka klasyfikacja według Trybunału powinna mieć miejsce również w przypadku, gdy taki związek jest jedynie pośredni. Zatem zasada ta odnosi się również do każdej czynności, która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji. Według Trybunału, usługi reklamowe nie muszą być wykonywane przez podmioty, które mają świadczenie usług reklamowych w zakresie swojej działalności, bądź które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych.

Podobne wnioski w zakresie interpretacji pojęcia "usług reklamowych" zostały zawarte również w komunikacie zamieszczonym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl) Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw (załącznik: Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1).

W komunikacie: "Interpretując pojęcie "usług reklamowych" zwrócił uwagę na orzecznictwo TS UE dotyczące tego rodzaju usług, wydanym na gruncie wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (...).

Organ podzielił pogląd wynikający z tego orzecznictwa, zgodnie z którym "sama idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług. W konsekwencji zaś celem takiego działania jest zwiększenie sprzedaży towarów i usług. Informacje te są zazwyczaj rozpowszechniane za pomocą standardowych mediów (radio, prasa, telewizja), co nie znaczy jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy". Według Trybunału dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest, by wiązała się z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Odnosi się to nie tylko do kompleksowej usługi reklamowej, ale także do każdej czynności, która stanowi integralną część kampanii reklamowej, a która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji.

Dyrektor wskazał, że powyższą argumentację wspiera również klasyfikacja statystyczna. Zgodnie bowiem z klasyfikacją PKWiU w dziale 73 jako usługi reklamowe sklasyfikowano usługi dotyczące pośrednictwa w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe (73.12). W wyjaśnieniu do powyższej klasyfikacji wskazano, że kategoria ta obejmuje: sprzedaż lub wynajem/dzierżawę czasu lub miejsca na cele reklamowe wykonywane na zlecenie, usługi agencji kupujących miejsce lub czas na cele reklamowe w mediach w imieniu reklamodawców lub agencji reklamowych.

W ocenie Organu, w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że zakres wykonywanej przez partnera na rzecz Wnioskodawcy usługi stanowi usługę reklamową. Partner w ramach zawartej umowy udostępnienia pod możliwość wyświetlania dedykowanych treści na fragmencie obrazu (części ekranu) w trakcie dokonywanych przez partnerów transmisji w Internecie (tzw. streamach), ma możliwość wyboru, do jakiej toczącej się kampanii chce dołączyć (spośród dostępnych w serwisie Wnioskodawcy w danym momencie). Wysokość wynagrodzenia partnera uzależniona jest od liczby oglądających transmisje (wykonanych wyświetleń grafiki), wykonanych przez nich czynności (kliknięć w link) oraz określonych stawek, ustalonych z partnerem. Według zawartych umów partner będzie miał możliwość wyboru, do jakiej toczącej się kampanii chce dołączyć. Ponadto wynagrodzenie partnera będzie zróżnicowane i uzależnione od liczby oglądających transmisje (wykonanych wyświetleń grafiki), wykonanych przez nich czynności (kliknięć w link) oraz określonych stawek, ustalonych z partnerem czyli będzie zależne od skuteczności kampanii reklamowych.

Zdaniem Dyrektora, przychody z tytułu ww. umów uzyskiwane przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej i prowadzące działalność gospodarczą nieposiadające rezydencji podatkowej w Polsce, mieszczą się w kategorii przychodów wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. jako przychody z usług reklamowych podlegające zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu. Tym samym, wypłata należności z tytułu zawartych umów Partnerom, będącym osobami fizycznymi, zarówno nieprowadzącymi jak i prowadzącymi działalność gospodarczą w ww. zakresie, nieposiadającymi rezydencji podatkowej w Polsce, będzie objęta obowiązkiem płatnika poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20% przychodu wynikającym z postanowień art. 29 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. interpretacji. Nadto wniosła o zasądzenie od Organu na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W skardze zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. naruszenie:

a. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez wydanie interpretacji, w której Organ nie uwzględnił okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które zostały wskazane przez Spółkę w treści wniosku o wydanie Interpretacji, w szczególności arbitralnie oraz w sposób niezwiązany z opisem stanu faktycznego uznając, iż stosunek prawny opisany we wniosku należy kwalifikować jako usługę reklamową, a nie umowę nienazwaną podobną do umowy najmu lub dzierżawy, wychodząc jednocześnie poza ramy zakreślone opisem stanu faktycznego (odwołanie do niewystępującej w stanie faktycznym skuteczności kampanii; powiązanie wynagrodzenia partnera z tą skutecznością; odwołanie do niewystępującego w stanie faktycznym wyboru partnera w zakresie udziału w kampanii) i bez jakiegokolwiek uargumentowania słuszności takiej kwalifikacji;

b. art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez wydanie interpretacji, w której Organ nie odniósł się do orzecznictwa, interpretacji ogólnej i interpretacji wydanych w analogicznych lub przedmiotowo istotnych stanach faktycznych i zdarzeniach przyszłych w stosunku do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanych w treści wniosku o wydanie interpretacji;

c. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. art. 14h o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez wydanie interpretacji niespełniającej wymogów procesowych wskazanych w ww. przepisach, zwłaszcza zaś niezawierającej kompletnej oceny stanowiska Spółki oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, w szczególności poprzez brak jakiegokolwiek odniesienia się do zasadniczej dla oceny prawno-podatkowej kwestii, tj. dlaczego opisany we wniosku stosunek prawny łączący Spółkę i partnera należy kwalifikować jako usługę reklamową, a nie umowę nienazwaną, podobną do umowy najmu lub dzierżawy (jaki konkretnie element tego stosunku sprawia, że należy mówić o usłudze reklamowej);

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie:

a. art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 6 w zw. z art. 13 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. poprzez dopuszczenie się ich błędnej wykładni polegającej na uznaniu, iż stosunek prawny istniejący pomiędzy Spółką a partnerem, na podstawie którego partner udostępnia Spółce przestrzeń (część ekranu) podczas prowadzonych transmisji, szczegółowo opisany w zaskarżonej Interpretacji, stanowi usługę reklamową, stanowiącą dla partnerów źródło przychodów określone w art. 13 pkt 8 lit a) ww. ustawy podatkowej, podczas gdy wszystkie cechy przedmiotowo istotne opisanego przez Spółkę stosunku prawnego wskazują na kwalifikację tego stosunku jako umowy nienazwanej podobnej do umowy dzierżawy lub najmu, co doprowadziło do uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe i odmowy uznania wynagrodzenia wypłacanego na rzecz partnerów jako wynagrodzenia kwalifikowanego do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy podatkowej;

b. art. 29 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 41 ust. 1 i ust. 4 w zw. z art. 13 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, tj. uznanie, że przepisy te znajdą zastosowanie do wynagrodzenia wypłacanego partnerom przez Spółkę z tytułu udostępnienia przestrzeni (części ekranu) podczas prowadzonych przez partnerów transmisji jako wynagrodzenia z tytułu świadczenia przez partnerów usług reklamowych na rzecz Wnioskodawcy, a tym samym, poprzez uznanie, iż na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika określone w art. 41 ww. ustawy.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Kontrola sądu administracyjnego w przypadku interpretacji indywidulanych w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również zaakcentować, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do prawnej oceny umów zawieranych przez skarżącą z osobami fizycznymi, a w konsekwencji zakwalifikowania otrzymywanego na ich podstawie wynagrodzenia, do określonego w u.p.d.o.f. źródła przychodu. Należy zatem odpowiedzieć na pytanie, czy umowy opisane w interpretacji są umowami nienazwanymi – zbliżonymi do umowy dzierżawy i wówczas występuje przychód ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt. 6 u.p.d.o.f., czy też umowami o osobiste świadczenie usług na rzecz skarżącej przez osoby fizyczne, a zatem następuje przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

W analizowanej sprawie skarżąca sformułowała dwie grupy zarzutów: pierwsza dotyczy naruszenia przepisów postępowania z uwagi na to, iż organ – w jej przekonaniu – dokonał nieuprawnionej modyfikacji stanu faktycznego sprawy, nie wyjaśnił, dlaczego, tj. z jakich powodów, uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe i dokonał kwalifikacji stosunku prawnego łączącego skarżącą z partnerami jako usługę reklamową, a ponadto odstąpił od dotychczasowego stanowiska organów interpretacyjnych, sądów administracyjnych i Ministra Finansów (interpretacja ogólna).

Druga grupa zarzutów dotyczy naruszenia przepisów prawa materialnego w wyniku przyjęcia, że umowy opisane we wniosku skarżąca powinna kwalifikować jako dotyczące usług reklamowych, a nie umowy nienazwane podobne do umowy najmu lub dzierżawy, co w konsekwencji oznacza, że usługi te stanowią dla partnerów źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., a także art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., a na skarżącej ciążą obowiązki płatnika określone w art. 41 u.p.d.o.f., w tym obowiązek pobierania podatku u źródła w przypadku nierezydentów.

W ocenie Sądu zarówno pierwsza, jak i druga grupa zarzutów jest zasadna w całości, co skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej interpretacji.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu procesowego związanego ze zmianą przez organ interpretacyjny w sposób istotny stanu faktycznego, który był podstawą do wydania zaskarżonej interpretacji. Wyjaśnienie tych kwestii będzie bowiem miało wpływ na ocenę prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego w sprawie.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Organ nie może więc w żaden sposób modyfikować opisu stanu faktycznego przedstawionego przez stronę we wniosku.

Spór w tej sprawie dotyczy kwalifikacji stosunku prawnego, który łączy spółkę z jej partnerami. Kluczowym elementem działalności Spółki jest pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach elektronicznych. Wnioskodawca zawiera w tym celu z osobami fizycznymi oraz podmiotami gospodarczymi umowy nienazwane, które dotyczą udostępnienia pod możliwość wyświetlania dedykowanych treści na fragmencie obrazu (części ekranu) w trakcie dokonywanych przez partnerów transmisji w Internecie (tzw. streamach). Transmisja może obejmować dowolną, wybraną przez danego Partnera aktywność, którą partner prezentuje widzom, np. transmisja z gry w grę komputerową. Zazwyczaj transmisja odbywa się za pośrednictwem dedykowanej do tego celu platformy internetowej (np. Youtube, Twitch) i może być prowadzona na żywo. W przyszłości działalność Wnioskodawcy może również obejmować wynajem powierzchni na prowadzonych przez partnerów stronach internetowych.

Partner ma możliwość wyboru, do jakiej toczącej się kampanii chce dołączyć (spośród dostępnych w serwisie Wnioskodawcy w danym momencie). Decyzja ta nie może zostać zmieniona przez okres trwania kampanii (zazwyczaj 2-3 tygodnie). Partner nie ma wpływu na wygląd wyświetlanej grafiki/hasła/sloganu oraz ich lokalizacji na ekranie. Pełną kontrolę nad ilością, rodzajem (w czasie trwania transmisji grafika może ulegać zmianie) i częstotliwością wyświetlania reklam w udostępnionym miejscu zawsze ma Wnioskodawca na zasadzie wyłączności. W momencie udostępnienia fragmentu ekranu pod reklamę Partner traci władztwo nad tą częścią ekranu i w szczególności nie może udostępniać jej do korzystania innemu podmiotowi w części zajmowanej przez grafikę. Poza udostępnianiem powierzchni pod reklamę Partner nie świadczy na rzecz Spółki żadnych innych usług. Partner ma w każdym momencie możliwość (czasowego) zaprzestania współpracy ze Spółką co wiąże się z zakończeniem udostępniania powierzchni i zakończeniem wyświetlania grafiki w czasie prowadzonych przez niego transmisji (w praktyce ma to skutki zbliżone do wypowiedzenia umowy).

W zamian za udostępnienie powierzchni Wnioskodawca wypłaca Partnerom wynagrodzenie. Wysokość Wynagrodzenia uzależniona jest od liczby oglądających transmisje (wykonanych wyświetleń grafiki), wykonanych przez nich czynności (kliknięć w link) oraz określonych stawek, ustalonych z Partnerem. Wynagrodzenie to jest ceną za używanie przez Wnioskodawcę fragmentu ekranu w czasie transmisji dokonywanej przez Partnera (korzystanie z powierzchni z prawem do pobierania pożytków). Wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie od swoich kontrahentów - reklamodawców, tym samym czerpie pożytki z tytułu uzyskanych praw do korzystania z powierzchni i z umieszczania w nich treści swoich klientów. Wnioskodawca dokonuje płatności na rzecz Partnerów za czynności, które są na Jego rzecz wykonywane. Czynności te po stronie Partnerów ograniczają się natomiast jedynie do wyrażenia zgody na możliwość wykorzystania fragmentu ekranu w czasie transmisji wykonywanych przez Partnerów (Wnioskodawca uzyskuje w ten sposób możliwość korzystania z danej powierzchni z prawem do pobierania pożytków). Samo wykonywanie transmisji, treści jakich one dotyczą, czy formy prezentacji nie są już w żaden sposób zlecane przez Wnioskodawcę, z Nim ustalane lub przez Niego nadzorowane. Partner nie świadczy zatem na rzecz Wnioskodawcy żadnych innych usług, niż zgoda na wykorzystanie fragmentu ekranu.

Biorąc pod uwagę powyższy opis stanu faktycznego nie można zgodzić się z organem interpretacyjnym, jakoby partner świadczył na rzecz skarżącej jeszcze jakieś inne, dodatkowe usługi poza umożliwieniem spółce dysponowania wybraną przez nią częścią ekranu podczas transmisji prowadzonej przez osobę fizyczną. Istota stosunku prawnego pomiędzy partnerem a spółką sprowadza się więc do udostępnienia pod możliwość wyświetlania dedykowanych treści na fragmencie obrazu, a jego konsekwencją jest utrata władztwa nad tą częścią ekranu przez osobę dokonującą transmisji, np. z grania w grę komputerową. To spółka decyduje, czy i jakie treści reklamowe (choć w ramach wybranej przez Partnera, aktualnie prowadzonej rzez spółkę kampanii – lecz wybór ten spółki nie wiąże, a opiera się na zasadzie wyboru preferencji treści prezentowanych przez skarżącą) zostaną wyświetlone, jaka będzie ich ilość, rodzaj i częstotliwość. Innymi słowy to skarżąca przejmuje władztwo nad tą częścią ekranu i ma prawo do pobierania z niej pożytków. Z drugiej natomiast strony, partner dokonując transmisji w Internecie ma pełną swobodę co do treści, które prezentuje. Wynika z tego, że zarówno treść przekazu partnera jak i rodzaj reklamy są od siebie niezależne i wyświetlanie treści przez partnera nie ma na celu atrakcyjnej prezentacji treści reklamowych. Zdaniem Sądu, z opisu stanu faktycznego wynika, iż działanie partnera nie jest nakierowane na efektywne prowadzenie kampanii reklamowej na rzecz spółki. Partner prezentuje więc np. na youtube treści, których rozpowszechnianiem zajmuje się, np. związane z grami komputerowymi, zaś wykorzystaniem udostępnionego fragmentu obrazu, a nawet jego lokalizacją, zajmuje się spółka w pełni decydując, czy i jak tę część ekranu (obrazu) wykorzystać. Jedyny wybór pozostawiony partnerowi sprowadza się do możliwości wskazania aktualnie prowadzonej przez spółkę kampanii, z której treści będą wyświetlane na części obrazu udostępnionej spółce. Zdaniem Sądu, nie należy tej możliwości (wyboru spośród kampanii aktualnie prowadzonych przez spółkę) czynić przesądzającego argumentu w tej sprawie, zwłaszcza, że jak w skardze wskazała spółka, wybór ten nie jest dla niej wiążący. Poza tym wyborem, odbywającym się w wąskich granicach kampanii, które prowadzi skarżąca, partner nie ma już żadnego wpływu na sposób wykorzystania przez spółkę udostępnionego jej fragmentu ekranu.

Bez wątpienia z opisu stanu faktycznego nie wynika także, by wynagrodzenie partnera było uzależnione od skuteczności kampanii. W stanie faktycznym wskazano, że wynagrodzenie to uzależnione jest od ilości osób oglądających transmisję, czyli od tego, jakie zainteresowanie u użytkowników np. serwisu youtube wywołują treści prezentowane przez partnera (np. relacja z gry komputerowej). Oczywiste jest, że ilość oglądających prezentację partnera może przekładać się na ilość wyświetlonych treści na fragmencie ekranu, którym dysponuje skarżąca (wskutek zawartej umowy, jeśli spółka zdecyduje się na wyświetlanie reklam na udostępnionej części ekranu); niemniej partner nie podejmuje żadnych działań w celu dotarcia do jak największej liczby konsumentów z reklamą, jego działanie nie jest nakierowane na rozpowszechnianie treści reklamowych, a wynagrodzenie, wbrew stanowisku organu, nie jest uzależnione od mierzalnej skuteczności reklamy czy kampanii. Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko spółki, że skuteczność reklamy, tj. wywołanie oczekiwanych przez nią skutków, powiązane jest z reakcją konsumentów na treść reklamy, a nie ilość biernych wyświetleń (co ma miejsce niejako w konsekwencji wyświetlenia prezentacji partnera) czy nawet kliknięć w link. Działalność opisana we wniosku nie mieści się w ramach świadczenia usług reklamowych, a jej istotą jest wyłącznie udostępnienie części obrazu za wynagrodzeniem, na wyłączność, z prawem do pobierania pożytków, na rzecz skarżącej.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, organ w sposób nieuprawniony, w odniesieniu do dwóch okoliczności, które posłużyły mu za argument dla zakwestionowania stanowiska spółki, dokonał nieuprawnionej modyfikacji stanu faktycznego sprawy i wyciągnął na ich podstawie błędne wnioski. Organ nie uwzględnił przy tym przy subsumcji stanu faktycznego pod normę prawną całego stanu faktycznego, tj. wszystkich istotnych okoliczności, lecz wybiórczo wskazał na dwa, nadinterpretowane elementy, które posłużyły mu do zakwestionowania stanowiska spółki.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że określenie charakteru stosunku prawnego łączącego spółkę z partnerami będącymi osobami fizycznymi ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Przesądzenie charakteru tego stosunku prawnego będzie bowiem bezpośrednio przekładać się na obowiązki spółki jako ewentualnego płatnika tak w odniesieniu do rezydentów jak i nierezydentów.

Zakreślając ramy prawne wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.f.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 2a cyt. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis ten wskazuje, że Rzeczpospolita Polska ma prawo do opodatkowania osób fizycznych niebędących jej rezydentami podatkowymi, ale tylko w zakresie dochodów uzyskiwanych ze źródła przychodów położonego na jej terytorium. Jak słusznie wskazał organ interpretacyjny, art. 3 ust. 2b ww. ustawy wymienia tylko przykładowe rodzaje dochodów, które podlegają opodatkowaniu w Polsce, w tym przychody z działalności wykonywanej osobiście. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 1-9 powyższej ustawy określono źródła przychodów wyszczególniając m.in.: stosunek pracy i stosunki pokrewne, emeryturę, rentę (pkt 1), działalność wykonywaną osobiście (np. umowa zlecenia, umowa o dzieło pkt 2), pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3), działy specjalne produkcji rolnej (pkt 4), najem, podnajem, dzierżawę, poddzierżawę oraz inne umowy o podobnym charakterze (pkt 6), prawa majątkowe (pkt 7) oraz inne źródła (pkt 9).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, źródłami przychodów są najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z treścią art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W zakresie osób fizycznych nieposiadających rezydencji podatkowej istotne znaczenie dla sprawy ma natomiast także art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów:

1) z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu;

2) z opłat za usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za granicą, a organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu;

3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodów;

4) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodów;

5) z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

- pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Na podstawie ust. 4 tego przepisu, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Z przytroczonych przepisów wynika więc, że w przypadku kwalifikacji umów zawieranych przez spółkę z partnerami do umów o podobnym charakterze do najmu bądź dzierżawy nie istnieje podstawa prawna do tego, by oczekiwać od skarżącej realizacji obowiązków płatnika tak w odniesieniu do rezydentów jak i nierezydentów.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. np. wyrok z 19 czerwca 2012 r., II FSK 2485/10, którego tezy Sąd w pełni podziela i częściowo prezentuje jako własne) jednolicie prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym umowa, której przedmiotem jest udostępnienie części ekranu w czasie transmisji w Internecie, jest umową podobną do najmu i dzierżawy i nie ma znaczenia dla tej oceny okoliczność, że treści, które są prezentowane przez podmiot, któremu część strony (ekranu) udostępniono, są treściami reklamowymi. Nie występuje w takim przypadku ani najem rzeczy, ani praw, jednakże następuje oddanie do używania bytu wirtualnego, jakim jest część "powierzchni" wyświetlanej strony internetowej. W tej sytuacji wynagrodzenie otrzymywane przez właściciela strony internetowej należy zakwalifikować do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy fakt, że partner nie jest "właścicielem strony", a jedynie zarządza treścią przekazu, który jest prezentowany np. w ramach jego konta na youtube. Podobny pogląd wyraził tutejszy Sąd w wyroku z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1041/19, a Sąd odnosi się do tej kwestii jedynie na marginesie zważywszy, że organ nie zawarł argumentacji tego rodzaju (tj. uzależniającej możliwość przyjęcia, że mamy do czynienia z umową podobną do najmu bądź dzierżawy, od tego, czy partner jest "właścicielem" strony internetowej) w interpretacji.

Co istotne, identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji ogólnej Ministra Finansów, którą organ w tej sprawie bez słowa wyjaśnienia zignorował (z dnia 5 września 2014 r., nr DD2/033/55/KBF/14/RD-75000).

Aby dokonać kwalifikacji spornej umowy, należy sięgnąć do norm prawa cywilnego. Zgodnie z art. 693 § 1 kodeksu cywilnego przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Z kolei art. 709 kodeksu cywilnego stanowi, że przepisy o dzierżawie rzeczy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw.

Tym samym przedmiotem dzierżawy może być jedynie rzecz (przedmiot materialny) i prawo. Istotą umowy dzierżawy jest bez wątpienia wydanie rzeczy do używania i pobierania pożytków, zaś strona internetowa nie jest rzeczą, lecz komputerowym zbiorem plików multimedialnych, pochodzących z serwera. Pomimo niematerialnego lecz wirtualnego charakteru – strona internetowa nie do końca też może być prawem. Powyższe rozważania nie stoją jednak na przeszkodzie uznaniu, że umowa, którą opisała we wniosku skarżąca, jest umową podobną do umowy dzierżawy, zaś do umów o podobnym charakterze do umów najmu i dzierżawy odnosi się także art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu, taką kwalifikację spornych umów uzasadnia fakt, iż celem umowy jest oddanie przez partnera spółce do wyłącznego dysponowania fragmentu ekranu za wynagrodzeniem, w celu pobierania przez skarżącą pożytków. Jego działanie nie jest natomiast nakierowane na rozpowszechnianie treści reklamowych, a wynagrodzenie, wbrew stanowisku organu, nie jest uzależnione od mierzalnej skuteczności reklamy czy kampanii.

Jak słusznie wskazał organ, definiując usługi reklamowe należy odwołać się przede wszystkim do językowego znaczenia tego określenia. Organ zasadnie wskazał, że zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN - https://sjp.pwn.pl/, reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi. Natomiast zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) reklama oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy, głoszenia służące temu celowi. Należy ponadto podkreślić, że organ odwołał się do regulacji zawartej w art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., w którym przez działalność wykonywaną osobiście rozumie się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło. O działalności wykonywanej osobiście w tym zakresie można więc mówić, gdyby partner świadczył w ogóle jakieś usługi, co w analizowanej sprawie, zdaniem Sądu, nie miało miejsca. Partner poza "wydzierżawieniem" (w potocznym znaczeniu, tj. udostępnieniem na wyłączność z prawem do pobierania pożytków za wynagrodzeniem) nie podejmował żadnej aktywności w celu wywiązania się z umowy ze spółką.

Choć organ przytoczył owe definicje w zaskarżonej interpretacji, to jednak nie uwzględnił ich treści w swoim akcie administracyjnym, lecz odwołał się bezzasadnie do orzeczeń TSUE w sprawach C-73/92 i C-68/92, dotyczących podatku od towarów i usług i tzw. koncepcji świadczenia kompleksowego, w którym nie jest możliwe wyodrębnienie poszczególnych czynności składających się na owo świadczenie złożone. W przypadku takiej usługi poszczególne świadczenia, mogące same w sobie nie mieć żadnego związku z usługą reklamową, przez fakt, iż składają się na świadczenie złożone polegające na szeroko pojętej usłudze reklamowej, mogą być uznane za element tejże usługi. W konsekwencji argumentacja TSUE nakazująca szeroko traktować działalność, która składa się na ową usługę kompleksową, nie może mieć jakiegokolwiek przełożenia na podatek dochodowy, gdzie bada się pod kątem przepisów u.p.d.o.f. konkretną, pojedynczą usługę polegającą na udostępnieniu skarżącej fragmentu ekranu do wyłącznej dyspozycji za wynagrodzeniem.

Sąd podzielił także stanowisko spółki, że skuteczność reklamy, tj. stopień wywołania oczekiwanych przez nią skutków, powiązana jest z reakcją konsumentów na treść reklamy, a nie ilością biernych wyświetleń czy nawet kliknięć w link. Działalność opisana we wniosku nie mieści się w ramach usług reklamowych w znaczeniu opisanym przez organ. Partner nie zachęca do zakupu towarów czy usług, nie prezentuje treści reklamowych w sposób atrakcyjny, by zachęcać do zakupu, nie podejmuje żadnej aktywności, a więc działalności wykonywanej osobiście. Powyższe czynności wykonuje natomiast spółka, na fragmencie ekranu udostępnionym dla jej potrzeb. Celem działań partnera nie jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy czy produktach lub usługach w celu zwiększenia ich sprzedaży; celem jest uzyskanie dochodu z umożliwienia skarżącej dysponowania fragmentem ekranu.

Podkreślenia wymaga, że orzecznictwo sądów jest w tym zakresie jednolite, a stanowisko to potwierdza także interpretacja ogólna.

Choć więc niezasadne jest kwalifikowanie zawieranych umów z właścicielami stron internetowych do umów dzierżawy w rozumieniu art. 693 K.c., to zgodnie z zasadą swobody umów, dopuszczalnym jest zawarcie umowy nienazwanej, podobnej do kodeksowego wzorca umowy dzierżawy, gdzie partner udostępniałby część strony Spółce podczas stworzonej przez niego prezentacji w celu umieszczania w tym miejscu, za opłatą (a więc z pobieraniem pożytków) materiałów reklamowych. Zdaniem Sądu, przychód partnera w stanie faktycznym opisanym we wniosku jest wyłącznie następstwem dysponowania kontem na platformie internetowej, na którym partner umieszcza dowolne, wybrane przez siebie treści niezwiązane z celem kampanii reklamowej. Przedmiotem zawieranych umów, jak wynika z przedstawionego wniosku, jest natomiast umożliwienie dysponowania przez skarżącą częścią powierzchni strony internetowej. W konsekwencji zakres obowiązków stron jest w zasadzie taki sam, jak w umowie dzierżawy. Umowa zawierana pomiędzy stronami nie zawiera elementu czynienia, tj. działania ze strony partnera. W świetle powyższego nie sposób wywodzić, że mamy do czynienia z usługą świadczoną osobiście na rzecz skarżącej przez partnera.

W świetle powyższych rozważań zasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., bowiem, jak Sąd wyjaśnił powyżej, w stanie faktycznym opisanym we wniosku nie mamy do czynienia z usługą, w tym w szczególności usługą reklamową.

Powyższe stanowisko potwierdza także interpretacja ogólna wydana przez Ministra Finansów. Minister wskazał, że w dotychczas prezentowanym stanowisku Ministerstwa Finansów wskazywano, że umowa stanowiąca podstawę do udostępniania za wynagrodzeniem powierzchni na stronie internetowej, m.in. w celach reklamowych, jest umową nienazwaną, której nie można jednoznacznie przypisać cech umowy najmu lub dzierżawy. Cechą konstytutywną umowy najmu jest wydanie rzeczy do używania, a umowy dzierżawy - wydanie rzeczy lub prawa do używania i pobierania pożytków. Strona internetowa nie jest przedmiotem materialnym, a zatem nie jest rzeczą. Trudno jest również jednoznacznie stwierdzić, że jest to prawo. W konsekwencji, przychody uzyskiwane przez osoby fizyczne, poza działalnością gospodarczą, z tytułu takiej umowy, były kwalifikowane do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT.

Orzecznictwo sądów administracyjnych ukształtowało jednolitą, lecz odmienną od stanowiska Ministerstwa Finansów, linię rozstrzygnięć w tym zakresie (wyrok NSA z dnia 9 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1548/10, utrzymujący w mocy wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 60/10; wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2485/10, utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 25/10; wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1305/11, utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1448/10).

W swoich wyrokach sądy administracyjne uznają, że wynagrodzenie otrzymywane przez osobę fizyczną zarządzającą stroną internetową należy zakwalifikować do źródła przychodów - najem, dzierżawa lub inne umowy o podobnym charakterze (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT). Sądy orzekają, że umowa, na podstawie której jeden podmiot udostępnia innemu podmiotowi możliwość wyświetlania na stronie internetowej określonych treści (najczęściej reklamowych), jest umową nienazwaną o charakterze podobnym do najmu lub dzierżawy. Wprawdzie przedmiotem takiej umowy nie jest ani najem rzeczy, ani dzierżawa rzeczy lub prawa, jednakże następuje oddanie do używania bytu wirtualnego, jakim jest część powierzchni strony internetowej.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych, Minister stwierdził, że osoba fizyczna udostępniająca na stronie internetowej miejsce w celu zamieszczenia treści o charakterze m.in. reklamowym za wynagrodzeniem uzyskuje przychód z tytułu umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy. Przychody z tego tytułu należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT, pod warunkiem, że nie są uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze, za zasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia w tej sprawie art. 121 o.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Bez wątpienia stosowanie zasad ogólnych postępowania nie jest wyłączone w postępowaniu interpretacyjnym, a organ, który nie wyjaśnił, dlaczego odstępuje od dotychczasowej oceny umów o podobnym charakterze, zasadę tą naruszył. Sąd podziela pogląd, że w sytuacji, gdy DKIS odstępuje od przyjętej dotychczas linii interpretacyjnej przepisów prawa materialnego, winien odnieść się do argumentacji, którą dotychczas prezentował, w tym w szczególności wyjaśnić, z jakich przyczyn ta argumentacja straciła na aktualności, bądź okazała się niezasadna w danej sprawie. DKIS oczywiście nie jest formalnie związany swymi wcześniejszymi interpretacjami, nawet tymi, które zapadły w analogicznych bądź zbliżonych stanach faktycznych i prawnych. Niemniej jednak wyrażona w art. 121 § 1 o.p. zasada zaufania do organów podatkowych wymaga od organu interpretacyjnego skonfrontowania aktualnych poglądów z poprzednio wyrażanym stanowiskiem, tak by wnioskodawcy nie pozostawić wrażenia, że jest inaczej traktowany, niż inni podatnicy.

W konsekwencji powyższego Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 o.p., a także art. 121 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto organ naruszył art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 6 w zw. z art. 13 pkt 8 lit. a oraz art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. i w zw. z art. 41 ust. 1 i 4 tej ustawy, co zostało wykazane powyżej. Dlatego też działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 146 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wykładnię prawa dokonaną w niniejszym orzeczeniu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.