Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 791/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2008-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.5, art.17, art.19, art.29, art.33
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 24 stycznia 2008 r. sprawy ze skarg spółki z o.o. "A" z siedzibą w T. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2007r. nr nr: [...], [...], [...] w przedmiocie określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług od importu towarów - oddala skargi -


UZASADNIENIE

Decyzjami z [...] sierpnia 2007r. nr [...] oraz [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołań podatnika "A" Spółka z o.o. z siedzibą w T. – zwanego dalej Spółką - utrzymał mocy zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Celnego - określające podatnikowi "A" Spółka z o.o kwotę podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości Organ ustalił, iż w dniu 18 kwietnia 2005r, - Spółka w imieniu której, jako przedstawiciel bezpośredni, działała "B" w S. - dokonała trzech zgłoszeń celnych. Zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, towary (damskie, męskie i dziecięce wyroby tekstylne) przywiezione z Bułgarii wg dokumentów JDA SAD, zarejestrowanych przez Oddział Celny pod pozycjami ewidencji OGL [...], OGL[...], oraz OGL[...]. Zgłoszenia celne zostały przyjęte i poddane częściowej weryfikacji, w wyniku której nie stwierdzono nieprawidłowości. Do wyżej opisanych zgłoszeń celnych dołączono m.in. faktury nr [...], [...]oraz [...], specyfikacje, listy przewozowe, certyfikaty pochodzenia nr [...], oraz [...], oraz wyliczono cło w wysokości – odpowiednio: 2 206,70 zł, 1.942,00 zł. oraz 1 910,90 zł. z zastosowaniem stawek celnych "erga omnes" oraz podatek od towarów i usług w wysokości – odpowiednio: 4 000,90 zł, 3 905,40zł. oraz 4 061 zł.

Następnie trzema wnioskami z 26 i 28 kwietnia 2005r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego o wydanie decyzji ustalających kwoty wynikające z długu celnego w oparciu o preferencyjną stawkę celną oraz o określenie prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług, z uwagi na fakt otrzymania przez importera towaru, faktur [...], [...]oraz [...] zawierających deklarację eksportera o preferencyjnym, tureckim pochodzeniu towarów, wystawionych retrospektywnie w dniu 18 kwietnia 2005r. Po rozpoznaniu wniosku Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z [...] maja nr [...] , z [...] maja 2005r znak [...]oraz z [...] maja2005r. nr [...] stwierdził, iż kwoty wynikające z długu celnego w wysokości odpowiednio 2 206,70 zł, 1.942,00 zł. oraz 1 910,90 zł. określone i uiszczone w chwili przyjęcia zgłoszeń celnych JDA SAD pozycje OGL[...], OGL[...], oraz OGL [...] z 18 kwietnia 2005r. nie były prawnie należne oraz orzekł zwrot pobranych i zaksięgowanych kwot.

Jednocześnie decyzjami z [...] maja2005r. nr [...], z [...] maja2005r nr [...] oraz z 31 maja 2005r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił w prawidłowej wysokości kwotę podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprowadzonych towarów w łącznej wysokości 3 503, 20 zł. stwierdzając jednocześnie powstanie nadpłaty w tym podatku w wysokości odpowiednio: 409,80 zł., 402,50 zł. oraz 402,20 zł.

Powyższe dowody pochodzenia przekazane zostały do weryfikacji bułgarskim władzom celnym (pisma z 12 i 14 grudnia 2005 r.) na podstawie art. 32 Protokołu 4 do Układu Europejskiego UE- Bułgaria. W odpowiedzi, bułgarskie władze celne (pismo z dnia 11 września 2006r.) poinformowały, że towary, których dotyczą przedmiotowe deklaracje na fakturach, zostały importowane do Bułgarii z Turcji i nie podlegały w Bułgarii obróbce lub przetworzeniu, a wobec tego zachowały swoje pochodzenie zgodnie z art. 4 ust.3 Protokołu 4. Podały również, że według informacji tureckich władz celnych, wskazany w fakturach eksporter tj. firma "C" nie istnieje, deklaracje na fakturach sporządzone przez tę firmę są fałszywe, a towary wymienione w tych fakturach nie podlegają zasadom preferencyjnym. W związku z powyższym bułgarskie deklaracje na fakturach sporządzone na podstawie fałszywych deklaracji, nie mogą być uznane za ważny dowód pochodzenia.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniami z dnia [...] listopada 2006r nr [...] wznowił z urzędu postępowania w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami z [...] maja nr [...] , z [...] maja 2005r znak [...] oraz z [...] maja 2005r. nr [...] a następnie decyzjami z dnia [...] kwietnia 2007r. nr [...], uchylił w całości przedmiotowe decyzje Naczelnika Urzędu Celnego i stwierdził, że kwoty wynikające z długu celnego zaksięgowane wg zgłoszeń celnych JDA SAD z 18 kwietnia 2005r. w pozycjach OGL [...], OGL [...], oraz OGL [...] w wysokości odpowiednio: 2 206,70 zł, 1.942,00 zł. oraz 1 910,90 zł. stały się kwotami prawnie należnymi. Weryfikacja dowodów pochodzenia w postaci deklaracji eksportera na fakturach przeprowadzona przez władze celne Bułgarii dała wynik negatywny, co oznacza, iż towar objęty powyższymi fakturami nie posiada statusu pochodzenia preferencyjnego i stanowi nową okoliczność, która istniała w dniu wydania decyzji ostatecznych, lecz nie była znana organowi celnemu – stanowiła wobec tego przesłankę do wznowienia postępowania przewidzianą w art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na fakt, iż zmiana kwoty długu celnego dokonana w/w decyzjami wpłynęła na zmianę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, Naczelnik Urzędu Celnego – zgodnie z art. art. 32 ust 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług – decyzjami z [...] kwietnia2007r. [...] do [...] uchylił w całości poprzednie, opisane wyżej decyzje Naczelnika Urzędu Celnego określające wysokość podatku od towarów i usług stwierdzając, iż kwoty tego podatku wykazane przez podatnika w zgłoszeniach celnych były prawidłowe i wynosiły odpowiednio 4 000,90 zł, 3 905,40zł. oraz 4 061 zł. oraz określił niedobór tego podatku w kwotach odpowiednio: 409,80 zł., 402,50 zł. oraz 402,20 zł.

Jako podstawę prawną powyższych rozstrzygnięć organ I instancji powołał przepisy: art. 207, art. 245§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa ( t.j. Dz. U. nr 8 z 2005r. poz. 60 ze zm. ), art. 5 ust 1 pkt 3, art. 17 ust 1 pkt 1, art. 19 ust 7 , art. 29 ust 13 , ust 15, art. 34 ust 1 , ust 4 art. 41 ust 1 ust 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535), Rozporządzenie Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie(Dz. U. nr 87 poz. 826 ze zm.).

Po ponownym rozpoznaniu sprawna skutek odwołań podatnika "A" sp. z o.o. w T. od wyżej opisanych decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Celnej decyzjami z [...] sierpnia 2007r. nr [...],[...] oraz [...] utrzymał mocy zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Celnego.

W uzasadnieniu, powołując się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt. 3, oraz art. 17 ust.l pkt.l i 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług Organ podkreślił, iż źródłem powstania zobowiązań z tytułu importu towarów w podatku od towarów i usług jest zdarzenie, z którym przepis materialny prawa podatkowego wiąże powstanie takiego zobowiązania między innymi import towarów. Zobowiązanie podatkowe z tytułu importu towarów powstaje ex lege, a więc z mocy prawa na podstawie zgłoszenia celnego, złożonego przez podatnika. Podstawą opodatkowania w imporcie towarów - stosownie do treści art. 29 ust. 13 cyt. ustawy - jest wartość celna powiększona o należne cło, a jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Wobec takiej konstrukcji podstawy opodatkowania podatkiem VAT, ustalenie m.in. wartości celnej towaru oraz należności celnych stanowi niewątpliwie podstawę dla ustalenia podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości.

Zgłoszenie celne podlega sprawdzeniu przez organ celny m.in. co do prawidłowości wyliczonego podatku od towarów i usług. Jeżeli w wyniku kontroli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości - art. 33 ust 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz.535 ze zm.).

Skoro zatem decyzjami nr [...] do [...] z [...] kwietnia2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego uchylił w całości decyzje Naczelnika Urzędu (z dnia [...] maja nr [...] , z dnia [...] maja 2005r znak [...] oraz z dnia [...] maja 2005r. nr [...])., stwierdzając iż kwoty wynikające z długu celnego w wysokości 2 206,70 zł, 1.942,00 zł. oraz 1 910,90 zaksięgowane według zgłoszeń celnych JDA SAD w pozycjach OGL [...], OGL [...], oraz OGL[...]. z dnia 18 kwietnia 2005 r. stały się kwotami prawnie należnymi – rozstrzygnięcia te, zapadłe w sprawach celnych, wpłynęły na zmianę podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz kwoty tegoż podatku.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej prawidłowym zatem było wydanie przez organ I instancji na podstawie art.33 ust.2 ustawy, decyzji określających podatek VAT należny z tytułu importu towarów w prawidłowej wysokości oraz przyjęcie za podstawę opodatkowania sprowadzonych z Bułgarii wyrobów tekstylnych, wartość celną zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym JDA SAD pozycja OGL [...]z dnia 18.04.2005 r., powiększoną o należne cło określone w decyzjach z dnia [...] kwietnia 2007 r.

Odnosząc się zarzutów podatnika Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że jakkolwiek rozstrzygnięcie w przedmiocie kwoty wynikającej z długu celnego stanowi podstawę określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu, to brak jakichkolwiek podstaw prawnych do przyjęcia, że warunkiem wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości jest doręczenie stronie decyzji określającej kwotę wynikającą z długu celnego. Zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, który stanowi, że jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości - może zatem określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. Uprawniony jest do prowadzenia postępowania podatkowego równolegle z postępowaniem celnym i wydania w tym samym czasie (w tym samym dniu) rozstrzygnięcia w przedmiocie kwoty wynikającej z długu celnego oraz określenia kwoty podatku należnego z tytułu importu. Nie doszło zatem do naruszenia art.29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług gdyż zarówno postępowanie celnej jak i podatkowe prowadzone było przez ten sam organ, w oparciu o te same dokumenty i dotyczyło tego samego towaru objętego tymi samymi zgłoszeniami celnym Decyzje celne i podatkowe wydane zostały w tym samym dniu, tj. [...].04.2007 r. i w tym samym dniu, tj. [...].04.2007r. zostały również doręczone Stronie, a sam moment ich przyjęcia wywołał skutek wejścia decyzji do obiegu prawnego. Nowo określone kwoty wynikające z długu celnego stały się prawnie należne i tym samym powiększyły podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów. Przyjęty przez organ I instancji tryb postępowania związany z wydaniem odrębnych decyzji w zakresie cła i podatków wywołał więc taki sam skutek prawny jaki wywołać mogło wydanie jednej decyzji rozstrzygającej o kwocie długu celnego i kwocie podatku od towarów i usług.

Spółka z o.o. "A" w T. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi na wymienione wyżej decyzje Dyrektora Izby Celnej, wnosząc o ich uchylenie w całości.

Skarżąca spółka zarzuciła, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r.– Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), art. 120, art. 123 § 1 w związku z art. 165 § 1, art. 122 w związku z art. 187, art. 180 § 1, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 229 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skarg skarżąca spółka podniosła, że w istocie w niniejszych sprawach toczyły się dwa rodzaje postępowań: postępowania zainicjowane przez spółkę złożeniem zgłoszeń celnych i postępowania wszczęte przez organ I instancji z urzędu w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług. Faktycznie jednak organ celny jeszcze w dniach 2 i 7 marca 2005 r. zwrócił się do bułgarskiej administracji celnej w sprawie weryfikacji świadectw przewozowych EUR.1. Podjął więc czynności na długo przed formalnym wszczęciem postępowania. O prowadzeniu tej weryfikacji przez bułgarskie i tureckie władze celne oraz o jej wynikach, organ celny nie poinformował skarżącej spółki. Bez przeprowadzenia jakichkolwiek innych dowodów wydano następnie decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług. Skarżąca spółka podniosła też, że żadne przepisy, a w szczególności przepisy ustawy – Prawo celnego i Ordynacji podatkowej, nie wyłączają procedury weryfikacji dokumentów celnych spod działania regulacji działu IV tej Ordynacji. Organy celne zobowiązane więc były do ich stosowania w swoim "całym" postępowaniu. Organ celny inicjujący weryfikację świadectw przewozowych, z mocy art. 165 Ordynacji, obowiązany był do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu i doręczenia go stronie. Tylko wówczas strona miałaby zapewnioną ochronę proceduralną, a w szczególności możliwość czynnego udziału w tym postępowaniu (art. 123 § 1). Postanowienie takie oddziela postępowanie podatkowe od innych czynności, tj. czynności kontrolnych i sprawdzających. Nawet jednak i te postępowania muszą być poprzedzone doręczeniem stronie stosownego upoważnienia do ich przeprowadzenia. Inaczej, wszystkie podjęte wcześniej działania organu nie wywołują żadnych skutków prawnych. Wydając decyzję organ musi odnieść się do tych dowodów, które zebrał w toku prawidłowo wszczętego postępowania; dowodem może być wszystko, co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji). Zasady postępowania podatkowego określone w art. 120, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obligują organy celne do zebrania zupełnego materiału dowodowego i jego oceny; organy nie mogą korzystać z dowodów zebranych w innym postępowaniu albo poza postępowaniem prawidłowo wszczętym. Nie mogą także przerzucać na stronę obowiązku wskazywania i zbierania dowodów. Mają obowiązek rozważyć wszelkie dowody zarówno korzystne, jak i niekorzystne dla strony. Wątpliwości powinny być natomiast rozstrzygane na korzyść podatnika. W ocenie skarżącej spółki, w postępowaniach: weryfikacyjnym, celnym i podatkowym, spółka została pominięta i nie mogła bronić swoich praw oraz interesów. W szczególności nie mogła doprowadzić do rewizji kontraktów handlowych między firmą bułgarską a eksporterem tureckim i nie mogła przeprowadzić dowodów przeciwko treści dokumentów bułgarskich władz celnych co do istnienia eksportera tureckiego. Organy celne nie przedstawiły żadnego dowodu od kompetentnych, właściwych rzeczowo i miejscowo władz celnych, zaprzeczającego lub potwierdzającego istnienie eksportera tureckiego. Skarżąca spółka zwróciła uwagę, że stwierdzenie władz celnych bułgarskich, iż eksporter turecki nie istnieje, nie oznacza, że nie istniał w dacie wystawienia tureckiego świadectwa przewozowego. Bułgarskie władze celne mogą weryfikować tylko te dowody pochodzenia towaru, które są wystawione przez te władze albo przez eksportera mającego siedzibę na terytorium Bułgarii; nie mają natomiast żadnych uprawnień do wypowiadania się na temat eksportera tureckiego i dokumentów tureckich. W rozpatrywanych sprawach nie została też ujawniona procedura kontrolna dotycząca weryfikacji dowodów pochodzenia między Bułgarią i Turcją, zaś polskie organy celne nie podjęły żadnych działań w celu rzetelnego wyjaśnienia sprawy w tym względzie.

W zakresie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, skarżąca spółka podniosła, że kwota długu celnego włączona do podstawy opodatkowania musi być kwotą należną, czyli taką, o której importer został powiadomiony przez doręczenie stosownej decyzji. Jeśli więc decyzje w przedmiocie długu celnego oraz w przedmiocie podatku od towarów i usług zostały wydane i doręczone spółce w tym samym dniu, to oczywistym jest, że w chwili wydania decyzji podatkowych nie było podstaw do zwiększania podstawy opodatkowania o kwotę długu celnego. O kwocie tego długu strona nie została bowiem wcześniej powiadomiona. W rozpatrywanych sprawach podatkowych wszelkie istotne ustalenia dowodowe dokonane zostały w odrębnych postępowaniach celnych i przeniesione, bez formalnego włączenia dowodów, do postępowań podatkowych, przez co strona pozbawiona została ochrony proceduralnej. Ponadto, organ celny dokonał błędnej oceny posiadanej dokumentacji i w konsekwencji błędnej oceny stanu faktycznego oraz prawnego. Skarżąca spółka zarzuciła także, iż organ odwoławczy nie jest związany treścią odwołania i rozstrzyga sprawę ponownie. W rozpoznawanych sprawach organ ten ograniczył się jednak tylko do zaaprobowania działań organu I instancji.

W odpowiedziach na skargi, Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

Rozpoznając wniesione skargi, po połączeniu spraw do łącznego rozpatrzenia

i rozstrzygnięcia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje:

Jak wynika z ustaleń organów celnych oraz zgromadzonych w aktach dokumentów, wydanie w niniejszej sprawie decyzji określających skarżącej spółce prawidłowe kwoty podatku od towarów i usług od importu towaru dokonanego według wymienionych wyżej zgłoszeń celnych, jest następstwem ustaleń dokonanych przez te organy w zakresie prawidłowych wysokości kwot wynikających z długu celnego i wydania decyzji w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania długu celnego na skutek obliczenia tego długu w określonych kwotach, podczas gdy w zgłoszeniach celnych wykazane były w tym zakresie kwoty zerowe.

Decyzje organu celnego I instancji w niniejszej sprawie tj. w przedmiocie podatku od towarów i usług wydane zostały w tych samych dniach, co decyzje tego organu w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania długu celnego /[...] grudnia 2006r./, natomiast decyzje organu II instancji w przedmiocie podatku wydane zostały po upływie pięciu dni / [...] marca 2007r./ po wydaniu decyzji "celnych" /[...] marca 2007r./. Podnoszone w skargach zarzuty odnośnie przebiegu postępowania celnego / tj. w przedmiocie długu celnego/ były przedmiotem oceny Sądu w sprawach sygn. I SA/Rz [...]w których skargi skarżącej spółki zostały wyrokiem z dnia [...] września 2007r. oddalone i wobec tego nie zachodzi potrzeba uzasadnienia zajętego tam stanowiska.

Natomiast w niniejszych sprawach ocenie podlega zasadność wydania przez organy celne decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług, przy uwzględnieniu okoliczności podniesionych w skargach tj. że o kwotach długu celnego wliczonych do podstawy opodatkowania, skarżąca spółka jako dłużnik nie była wcześniej powiadomiona, ponieważ uprzednio nie doręczono jej decyzji w przedmiocie tego długu. Import towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług / art. 5 ust.1 pkt. 3 w związku z art. 2 pkt.5 i pkt. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług – Dz.U. nr 54 poz. 535 z późn. zm./ a podatnikami tego podatku są między innymi osoby fizyczne na których ciąży obowiązek zapłaty cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną / art. 17 ust.1 pkt. 1 cyt. ustawy/. Według regulacji zawartych w rozporządzeniu Rady /EWG/ nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny /Dz.U. L 302 z 19 października 1992r./, dług celny w przywozie powstaje w sytuacjach określonych w art. 201-205, 212, dłużnikami są podmioty wskazane w powyższych przepisach odnośnie poszczególnych przypadków powstania długu celnego , dotyczy to także długu celnego zaksięgowanego retrospektywnie /art. 220 ust.1/. Obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego /z wyjątkami niemającymi znaczenia w niniejszej sprawie/ a podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło /art. 19 ust.7, art. 29 ust.13 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług/. Podatnicy podatku od towarów i usług mają obowiązek obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku według obowiązujących stawek /art. 33 ust. 1 cyt. wyżej ustawy/ i tak uczyniła spółka składając przedmiotowe zgłoszenia celne. Jeśli jednak organ celny stwierdzi, że kwota podatku obliczona w zgłoszeniu celnym jest nieprawidłowa, to organ ten /naczelnik urzędu celnego/ wydaje decyzję określającą ten podatek w prawidłowej wysokości, przy czym określenie podatku może nastąpić w decyzji dotyczącej należności celnych /art. 33 ust.2/, również sam podatnik może – po przyjęciu zgłoszenia celnego – wystąpić do naczelnika urzędu celnego o wydanie decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości /art. 33 ust.3/ . Konstrukcja przepisów powołanych bezpośrednio wyżej wskazuje na to, że określenie przez organy celne prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług w decyzji dotyczącej należności celnych może nastąpić tylko w przypadku, gdy organ ten z urzędu dokonuje weryfikacji zgłoszenia celnego, natomiast w sytuacji, gdy działa na wniosek podatnika, powinien orzec w tej kwestii w oddzielnej decyzji. Jednakże cyt. przepis art. 33 ust.2 daje organowi celnemu możliwość orzekania w jednej decyzji o należnościach celnych i podatkowych, co a contrario oznacza, że organ ten ma także inną możliwość tj. orzekania w tych przedmiotach w odrębnych decyzjach. W przepisach powołanej ustawy o podatku od towarów i usług /a w szczególności w przepisach wyżej powołanych/ nie występuje pojęcie "prawnie należnej " kwoty podatku – jak przyjmuje w skargach spółka skarżąca- lecz prawidłowa lub nieprawidłowa wysokość kwoty podatku. Natomiast – jak wskazano wyżej – w art. 29 ust.13 cyt. wyżej ustawy mowa jest włączeniu do podstawy opodatkowania "należnego" cła. Według art. 4 WKC cło mieści się w pojęciu należności celnych /pkt.10, 11/ oraz w pojęciu długu celnego /pkt.9/, który to dług powstaje z mocy prawa w momentach określonych w przepisach prawa celnego, a jeśli w przedmiocie tego długu wydane zostaną decyzje organu celnego, to mają one charakter określający wysokość tego długu już powstałego. Taka sama konstrukcja dotyczy zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu tj. – jak wynika z przepisów powołanych wcześniej – zobowiązanie to powstaje z mocy prawa z chwilą powstania długu celnego i również w przypadku zaistnienia okoliczności uzasadniających obliczenie wysokości tego podatku w innej kwocie, organ celny wydaje decyzję jedynie określającą wysokość kwoty podatku co do którego zobowiązanie powstało już wcześniej. Kwota należna wynikająca z długu celnego podlega zaksięgowaniu /art. 217 ust.1 , art. 218 ust.1, ust.3 WKC/ i według art. 221 ust.1 WKC dłużnik powinien być o jej wysokości zawiadomiony niezwłocznie a czas dokonania tej czynności jest o tyle istotny, że – niezależnie od wiążących się z tym terminów płatności - powiadomienie to nie może nastąpić po upływie trzech lat od powstania długu celnego /przedawnienie/. Z powyższej regulacji wynika, że powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego jest czynnością następczą w stosunku do powstania długu celnego tj. dług w sytuacjach określonych przepisami powstaje z mocy prawa i dopiero potem następuje jego zaksięgowanie a następnie powiadomienie dłużnika - a więc ani zaksięgowanie, ani powiadomienie nie są czynnościami kreującymi dług celny.

W nawiązaniu do przytoczonych wyżej okoliczności, w ocenie Sądu brak jest podstaw do przyjęcia, że wskazane w art. 29 ust.13 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie "należne" cło dotyczy cła wymagalnego / tj. według strony skarżącej określonego w prawidłowo doręczonej decyzji/, bo skoro obydwa zobowiązania tj. w zakresie długu celnego i podatku powstają z mocy prawa w jednakowym czasie a jedynie ich wysokość może być w późniejszym czasie korygowana, to organ celny będący równocześnie organem podatkowym może albo w jednakowym albo w różnym czasie może te zobowiązania określać. W niniejszej sprawie organy powołały się na decyzje wydane w przedmiocie długu celnego, które istotnie nie były jeszcze wówczas doręczone skarżącej spółce a więc ze względu na uregulowanie zawarte w art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. nr 8 poz. 60 z 2005r. z późn. zm./ nie były jeszcze wiążące, jednakże , w ocenie Sądu, konieczność zaistnienia tego związania nie występowała.

Wynik postępowania podatkowego w przedmiocie określenia podatku od towarów

i usług z tytułu importu pozostaje - jak wskazano wyżej - w ścisłej zależności od wyniku postępowania w przedmiocie należności celnych. Te względy przesądziły m.in. o uprawnieniu naczelnika urzędu celnego do prowadzenia jednego postępowania kończącego się decyzją wymierzającą należność celną w prawidłowej wysokości i – równocześnie – określającą kwotę podatku od towarów i usług w imporcie albo postępowań równoległych kończących się odrębnymi decyzjami w zakresie każdego z tych zobowiązań.

Poprawnie w badanych sprawach podatkowych przyjęto za podstawę opodatkowania wartość celną towaru zadeklarowaną w wymienionych na wstępnie zgłoszeniach celnych powiększoną o należne cło określone w ostatecznych decyzjach wydanych w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego. Właściwie zastosowano także stawki podatku od towarów i usług tj. 7% w stosunku do odzieży niemowlęcej wykazanej w pozycjach nr 2 przedmiotowych zgłoszeń celnych oraz 22% w stosunku do odzieży damskiej i męskiej wykazanej w pozycjach nr nr: 1 i 3-38 zgłoszenia OGL [...], 1 i 3-32 zgłoszenia OGL[...], 1 i 3-36 zgłoszenia OGL[...], 1 i 3-40 zgłoszenia OGL[...], 1 i 3-53 zgłoszenia OGL[...] - w oparciu o art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r.w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie /Dz.U. nr 87 poz. 826 z późn. zm./.

Nie mogą w granicach rozpoznawanej sprawy podlegać badaniu przez Sąd sformułowane w skardze zarzuty wymierzone w legalność decyzji, jakie Dyrektor Izby Celnej wydał w sprawach długu celnego. Te bowiem argumenty podlegać mogą badaniu wyłącznie w postępowaniach sądowych objętych sygn. akt I SA/Rz[...]. Skarżąca spółka pominęła okoliczność, iż w postępowaniu w sprawie określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, orzekający organ jest związany własnymi ustaleniami co do elementów stosunków z zakresu prawa celnego ukształtowanych ostatecznymi decyzjami celnymi. Z tych też względów w postępowaniu w sprawie podatku od towarów i usług prowadzonym na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług organ podatkowy nie może ponownie dokonywać oceny elementów ukształtowanego już stosunku z zakresu prawa celnego, w tym także badać poprawności zastosowanej stawki celnej, poprawności postępowania dowodowego w sprawie celnej oraz dopuszczalności oparcia się przez orzekający organ na informacjach uzyskanych od władz celnych obcych państw w zakresie wyników weryfikacji świadectw przewozowych EUR. 1 (dowodów korzystania przez towar z preferencyjnej, zerowej, stawki celnej). Przy odmiennym założeniu mogłoby dojść do ponownego załatwienia sprawy z zakresu długu celnego w odrębnej decyzji wydanej w postępowaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, organ rozstrzygający sprawy podatku od towarów i usług nie był zobowiązany do formalnego "włączania" materiału dowodowego spraw celnych, aby móc powoływać się na skutki wymierzenia należności celnych w wysokości wyższej niż pierwotnie zadeklarowana w zgłoszeniach. Poprawnie zatem przytoczono w zaskarżonych decyzjach rezultaty postępowań w sprawach celnych, nie dopuszczając się naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Z naprowadzonych wyżej względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm./ oddalił skargi jako nieuzasadnione.