Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 814/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania,w pozostałym zakresie skargę kasacyjną oddalono
Powołane przepisy: article: art. 1 § 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 4 pkt 2, art. 83 § 3, art. 85 § 1, art. 262
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.
article: art. 120-123, art. 128, art. 187 § 1, art. 210 § 4, art. 212, art. 233 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 3 § 1, art. 106 § 3, art. 125 § 1 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, § 2, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1, art. 158, art. 170, art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 184
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Bała Sędziowie Rafał Batorowicz (spr.) NSA Krystyna Anna Stec Protokolant Kamil Lissowski po rozpoznaniu w dniu 19 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "R. P." Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 5 marca 2007 r. sygn. akt V SA/Wa 1120/06 w sprawie ze skargi "R. P." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok w części oddalającej skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2006 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług i w tym zakresie sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W., a w pozostałej części skargę kasacyjną oddala; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz R. P. Spółka z o.o. w W. kwotę 305 (trzysta pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 5 marca 2007 r., sygn. akt V SA/Wa 1120/06, oddalił skargę R. P. Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2006 r., Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez R. P. Spółkę z o.o. z siedzibą w W. według SAD z dnia [...] kwietnia 2001 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych ze S. leków, uprzednio objętych procedurą składu celnego, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera - F. H. - [...] R. Ltd z siedzibą w S.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości i wymiaru cła, i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturach handlowych wartość leków została zawyżona. Jednocześnie od tak zmienionej podstawy opodatkowania Naczelnik określił należny podatek VAT.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2004 r., nr [...] uchylił decyzję organu celnego pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty podatku od towarów i usług, stwierdzając, iż z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie. W pozostałej części utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 7 czerwca 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 2637/04, uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na naruszenie przez organ celny I instancji art. 80 § 1 i § 5 Kodeksu celnego, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 listopada 1999 r. w sprawie procedur uproszczonych i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1999 r. w sprawie sposobu stosowania kursów walut obcych, ogłaszanych przez NBP w celu ustalania wartości celnej, polegające na przyjęciu przez organy celne nieprawidłowego kursu waluty. We wskazanym orzeczeniu Sąd stwierdził również, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Dyrektor Izby Celnej w W. po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r., na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1, art. 262 Kodeksu celnego oraz art. 11 ust. 2, art. 11c ust. 2 i 4, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: ustawy o VAT oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a.- uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wartości celnej oraz kwoty podatku od towarów i usług i orzekł w tym zakresie, a w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził m. in., że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera, ujawniono zawartą przez niego z eksporterem umowę dystrybucji i dostaw (bez daty) oraz noty kredytowe, które świadczyły o otrzymaniu przez importera od eksportera premii pieniężnej (w istocie rabatu), pomniejszającej fakturowane ceny leków. Według ustaleń pokontrolnych, noty kredytowe przyznające na podstawie umowy dystrybucji i dostaw premie pieniężne od wartości sprzedaży leków (w notach kredytowych określane jako rabat/bonus), wystawiane były za dany miesiąc, w którym eksporter wystawiał faktury handlowe. Kwoty obniżek wynikające z not kredytowych za dany miesiąc wynosiły 38% wartości importowanych leków, z uwzględnieniem jedynie leków wyszczególnionych na przedstawionej przez stronę liście farmaceutyków. W tym stanie rzeczy korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organ pierwszej instancji była zdaniem organu odwoławczego uzasadniona.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej, stosując się do wskazówek zawartych w wyroku WSA w W. z dnia 7 czerwca 2005 r., zastosował prawidłowy kurs waluty tzn. obowiązujący w dniu dokonania wpisu do rejestru, związany ze zastosowaniem w sprawie procedury uproszczonej przy obejmowaniu towaru procedurą dopuszczenia do obrotu.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej nie zostały również naruszone żadne przepisy proceduralne, a w szczególności powoływany przez spółkę art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję, Spółka R. P. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] kwietnia 2004 r. w części, w której Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., oddalając skargę spółki stwierdził m.in., że w myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie zaś do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy.

Sąd I instancji, uznając za dokładne i prawidłowe ustalenia faktyczne dokonane w niniejszej sprawie przez organy celne, stwierdził, iż wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu. W wyniku późniejszej kontroli ujawniona została, zawarta przez importera z eksporterem, umowa dystrybucji i dostaw oraz noty kredytowe eksportera, według których skarżąca otrzymywała od niego przewidziane kontraktem premie pieniężne w kwotach określonych w notach.

W związku z powyższym, za istotną w sprawie Sąd I instancji uznał kwestię prawnego charakteru przewidzianych umową premii pieniężnych. W celu dokonania jego oceny, Sąd dokonał analizy uregulowań zawartych w umowie dystrybucji i dostaw oraz sposobu ich realizacji.

Zdaniem Sądu I instancji poza sporem pozostaje fakt, że przedmiotowa umowa została zawarta przed dokonaniem zgłoszenia celnego a jej postanowienia stanowiły prawną podstawę wzajemnych świadczeń eksportera i importera. W pkt 6 kontraktu dotyczącym premii pieniężnych zawarto stwierdzenie, że strony umowy uzgodnią roczny plan sprzedaży produktów (RPS), w którym ma być określona wartość produktów sprzedawanych przez importera w podziale na poszczególne okresy rozliczeniowe każdego roku kalendarzowego. Skala premii pieniężnych została ustalona progresywnie na 30, 38 oraz 46% a jej przyznanie uzależnione zostało od stopnia realizacji planu sprzedaży ustalonego w danym okresie. Premia miała być udzielana w formie noty kredytowej wystawianej i płatnej przez eksportera w ciągu 120 dni od danego okresu. Z treści wystawionej w niniejszej sprawie noty kredytowej okresowej z dnia [...] maja 2001 r., nr [...], wynikało, iż eksporter udzielił skarżącej rabatu/zniżki ("discount") w wysokości 38% wartości importowanych leków, sprzedanych w kwietniu 2001 r. Sąd uznał, że organy celne miały podstawę, aby przewidziane umową premie pieniężne traktować jako synonim rabatu, gdyż dokumenty księgowe spółki dotyczące not kredytowych odnoszących się do poszczególnych miesięcy importu leków posługiwały się terminem bonifikata bądź rabat.

Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej, że zadaniem przyznawanych przez eksportera premii pieniężnych było dopingowanie importera do większej sprzedaży towarów na terytorium Polski. Sąd wskazał, iż w umowie dystrybucji i dostaw, brak było postanowień o udzielaniu skarżącej przez eksportera wsparcia finansowego mającego na celu promowanie sprzedaży objętych umową wyrobów na terenie Polski. Natomiast, w pkt 7.1. oraz 7.2. umowy strony postanowiły, że R. P. (skarżąca) prowadzi promocję i reklamę na swoją odpowiedzialność i koszt; a ponadto promocję, marketing i dystrybucję produktów prowadzi wyłącznie do celów określonych przez eksportera. Takie zapisy umowy doprowadziły Sąd do wniosku, że udzielana przez eksportera premia pieniężna nie miała za zadanie pobudzania, promowania sprzedaży leków na terenie kraju, ponieważ za to - zgodnie z kontraktem - odpowiadał wyłącznie importer.

Udzielana przez eksportera premia pieniężna była więc niewątpliwie upustem (rabatem) cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedażą na terenie kraju. Jej wysokość procentowa została z góry ustalona w kontrakcie. Premia dotyczyła wprawdzie wielkości sprzedaży krajowej, ale w nawiązaniu do pierwotnego "źródła" jej udzielenia, czyli dokonania zakupu leków u eksportera. Sąd podzielił stanowisko przyjęte przez organy celne, iż premia była elementem kształtującym cenę leków, gdyż w rezultacie obniżała ona cenę wykazaną w fakturach.

Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego i innych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej wynika, że wartością celną jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna, za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, nawet jeśli ostateczne ustalenie tej ceny nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego.

Zdaniem Sądu I instancji premie pieniężne, chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami porozumienia po dacie zgłoszenia celnego, kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym. Sąd podkreślił, że art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według obowiązujących w tym dniu stawek. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień.

Sąd I instancji uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez niewskazanie przez organ celny istnienia pozytywnego obowiązku przedłożenia wraz ze zgłoszeniem celnym umowy dystrybucji i dostaw, której postanowienia, w ocenie skarżącej, nie miały żadnego wpływu na ustalenie wartości celnej towaru. Stanowisko skarżącej byłoby zdaniem Sądu trafne, gdyby organy celne nie ustaliły związku pomiędzy wartością celną a przyznanym rabatem (premią pieniężną). W świetle jednak odmiennych ustaleń, związek ten istniał i dlatego organy orzekające prawidłowo uznały, iż skarżąca winna była przedstawić powołaną umowę wraz ze zgłoszeniem celnym. W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego Sąd I instancji uznał korektę wartości celnej dokonanej przez organy celne za zasadną.

Wskazując, iż skarżąca nie dokonała i nie przedstawiła udokumentowanych wyliczeń wskazujących ilość i wartość leków, które podlegały upustom, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy celne miały podstawę do przyjęcia, że ilość leków objętych zgłoszeniem celnym pokrywała się z ilością leków faktycznie sprzedanych przez skarżącą i za podstawę wymiaru rabatu przyjąć, jako sprzedaną, ilość leków objętych zgłoszeniem celnym. W tym kontekście za niezasadny Sąd uznał zarzut dotyczący przyjęcia przez organy niewłaściwej metody obniżania wartości celnej. Naczelnik Urzędu Celnego [...] dokonując wyboru metody działania, w sytuacji, gdy skarżąca nie dokonała i nie przedstawiła udokumentowanych wyliczeń wskazujących ilość i wartość leków, które podlegały upustom, czynił to zgodnie ze swoim uznaniem w oparciu o znane mu okoliczności sprawy. Sąd wywiódł, iż korekty wartości celnej towarów z poszczególnych zgłoszeń celnych dokonano rozbijając proporcjonalnie kwotę z ujawnionej noty kredytowej na poszczególne zgłoszenia celne, za miesiąc, którego noty dotyczyły.

Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia postanowień art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego z dnia 16 grudnia 1991 r. stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa, m.in. w zakresie prawa celnego, do ustawodawstwa Wspólnoty. Unormowania ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu 1994 (zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które zostały recypowane do Kodeksu celnego. Sąd stwierdził, że oparte na przepisach tej ustawy rozstrzygnięcia nie mogą być uznane za naruszające prawo Wspólnoty, bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości (art. 7 i art. 2 Konstytucji RP), ani też naruszające art. 91 Konstytucji RP, ponieważ skarżąca nie wykazała, by działając w zgodzie z polskim prawem celnym naruszono zasady prawa unijnego.

Za chybiony uznano także zarzut dotyczący naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, które między innymi dotyczą sposobu wypełniania pola 45 dokumentu SAD. Zdaniem skarżącej w polu 45 podlegały wykazaniu tylko upusty uwidocznione w treści faktury. W ocenie Sądu, jeśli skarżąca w czasie dokonywania zgłoszenia nie mogła zadeklarować innej (niższej) wartości celnej, ponieważ na fakturze nie był wykazany upust, powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty kredytowej określającej należny jej upust.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia przepisów konstytucyjnych, tj. art. 20 i 22 w związku z art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 3 i art. 87 ust. 1. Skarżąca spółka nie wykazała w ocenie Sądu, aby zaskarżone rozstrzygnięcie naruszało powołane przepisy Konstytucji.

Jako nieusprawiedliwiony uznano także zarzut naruszenia art. 120 Kodeksu celnego, zgodnie z którym wartość celna towaru zgłoszonego do obrotu, który to towar był wcześniej objęty procedurą składu celnego, może zostać obniżona w stosunku do wartości towaru z dnia objęcia procedurą składu celnego jedynie w szczególnie uzasadnionych wypadkach. W ocenie Sądu, okoliczności sprawy jednoznacznie wskazywały na konieczność dokonania korekty wartości celnej, co wyczerpuje przesłanki wskazane w powołanym przepisie.

Sąd I instancji nie uwzględnił także wniosku spółki o zawieszenie postępowania, uznając, że w sprawie nie występowało zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpatrywana sprawą, którego to zagadnienia Sąd nie byłby władny samodzielnie rozstrzygnąć. Nadto prowadzone przed Radą Stowarzyszenia postępowanie w przedmiocie decyzji zakazującej stosowania wobec firm farmaceutycznych sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach farmaceutyków nie pozostawało, w ocenie Sądu, w bezpośrednim związku z przedmiotem badania w przedmiotowym postępowaniu sądowym, w którym rozstrzygano problem ustalenia obiektywnej wartości celnej towaru sprowadzonego przed dniem 1 maja 2004 r.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej dotyczących prawidłowości wydania zaskarżonej decyzji w części dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług, Sąd stwierdził, iż niezasadne było twierdzenie spółki zawarte w załączniku do protokołu rozprawy z dnia [...] listopada 2006 r., iż Dyrektor Izby Celnej najpierw uchylił decyzję Naczelnika w zakresie podatku VAT, a później zmienił tę decyzję w części podatku VAT. Sąd zauważył, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2004 r. została w całości uchylona wyrokiem WSA z dnia 7 czerwca 2005 r., a więc skasowane zostało również rozstrzygnięcie w niej zawarte dotyczące uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w zakresie określenia podatku VAT. W takiej sytuacji Dyrektor Izby Celnej rozpatrując ponownie odwołanie spółki miał obowiązek w całości wypowiedzieć się co do prawidłowości wartości celnej, jak też określenia podatku VAT.

Za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 165 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, polegający na określeniu w decyzji podatku VAT bez poprzedzającego go prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego. Sąd wskazał, iż Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wydał w dniu [...] marca 2003 r. postanowienie "o wszczęciu z urzędu postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie rzeczywistej wartości celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego i należności podatkowych względem towaru" objętego procedurą dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego z dnia [...] kwietnia 2001 r., z powołaniem w komparycji m.in. przepisu art. 11 c ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku VAT oraz akcyzowym.

Spółka R. P. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżyła ten wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi temu skarżąca zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania - art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., tj.:

1. art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), dalej: u.p.s.a. oraz art. 184 Konstytucji RP przez wydanie wyroku w sprawie z przekroczeniem ustawowych kompetencji sądu administracyjnego rozpatrującego skargę na decyzję administracyjną przez dokonanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym istotnych ustaleń faktycznych, do dokonania których bezwzględnie zobligowane były wyłącznie organy celne w postępowaniu administracyjnym, i w konsekwencji wydanie wyroku w zakresie wykraczającym poza ocenę zgodności z prawem skarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. przez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej wydanej w wyniku postępowania w sposób istotny naruszającego przepisy regulujące to postępowanie, tj.:

a) art. 212, art. 128 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziły do wydania dwóch różnych decyzji w zakresie podatku od towarów i usług w tej samej sprawie oraz do uchylenia i próby zreformowania przez Dyrektora Izby Celnej decyzji, którą sam wcześniej skutecznie wyeliminował z obrotu prawnego;

b) art. 120-123, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem organy celne w oparciu o nieprawdziwe, nieznajdujące potwierdzenia ani w prawie ani w faktach, założenia, wyłącznie dla potrzeb udowodnienia a priori przyjętej tezy, dokonały wybiórczej i fragmentarycznej analizy zawartej przez skarżącą umowy dystrybucji i dostaw nie mając do tego podstawy prawnej ani w Kodeksie celnym ani w Ordynacji podatkowej, nie respektując także dyrektyw interpretacyjnych sformułowanych w art. 65 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.); organy celne nie ustaliły także istotnych dla sprawy okoliczności oraz nie ustosunkowały się do tak istotnej kwestii jak sposób płatności dokonywanych przez importera na rzecz sprzedającego;

c) art. 65 § 4 pkt 2 w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego przez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w sytuacji, gdy nie było podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia ze względu na niezaistnienie przesłanek określonych w art. 83 Kodeksu celnego, tj. niezaistnienie niekompletności i nieprawdziwości dokumentów, na podstawie których zastosowano procedurę dopuszczenia do obrotu importowanych leków;

d) art. 165 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w zakresie określenia podatku od towarów i usług bez poprzedzającego do prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego;

3 art. 134 § 1 oraz § 2 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia naruszającego zasadę reformationis in peius

4. art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a, w związku z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską przez stwierdzenie braku przesłanek do zawieszenia postępowania w przedmiotowej sprawie;

5. art. 141 § 4 p.p.s.a., przez:

nieustosunkowanie się do tak istotnych zarzutów skarżącej jak, w szczególności, nieprawidłowość podjętej przez organy celne próby "przekwalifikowania" skutków prawnych istniejącej czynności cywilnoprawnej, tj. umowy;

brak dostatecznego wyjaśnienia, na jakich przesłankach WSA oparł swój pogląd, że w niniejszej sprawie premie pieniężne z tytułu sprzedaży leków były rabatami pomniejszającymi wartość celną importowanych leków;

niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, dla których WSA podtrzymuje pogląd, że w przedmiotowej sprawie uważa za zasadne zastosowanie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego;

brak wyjaśnienia powodów, iż przyjęcie prawidłowości uchylenia decyzji z dnia [...] lipca 2004 r. w całości wyrokiem WSA z dnia 7 czerwca 2005 r., nie naruszyło art. 134 § 2 p.p.s.a.

niedostateczne wyjaśnienie powodów, dla których, zdaniem WSA, nie istniała konieczność zawieszenia postępowania ze względu na procedurę wszczętą przed Radą Stowarzyszenia działającą na podstawie art. 105 Układu Europejskiego.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

1. art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię oraz zaakceptowanie ich niewłaściwego zastosowania przez organy celne, polegającego na bezpodstawnym przyjęciu, że premie pieniężne przyznane Spółce na podstawie not kredytowych wystawionych po dokonaniu zgłoszenia celnego miały wpływ na wartość celną towarów;

2. art. 45 ust. 1 w związku z art. 184 Konstytucji RP przez błędne ich zastosowanie, tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów, gwarantujących skarżącej prawo do rozpatrzenia sprawy przez niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, z czego wynika gwarancja obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny w sposób, który nie wykracza poza określone prawem ramy postępowania sądowoadministracyjnego, przez to, że WSA zastąpił organy celne w rozstrzygnięciu sprawy będąc zobligowanym wyłącznie do kontroli działań organów celnych pod względem ich zgodności z prawem;

3. art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez zaakceptowanie błędnego ich zastosowania przez organy celne, tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów, skutkiem czego treść zaskarżonego wyroku w sposób niedopuszczalny ingeruje w prawo skarżącej do poszanowania własności prywatnej, w szczególności prawo do swobodnego dysponowania tą własnością;

4. art. 22 i art. 20 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez zaakceptowanie błędnego ich zastosowania przez organy celne, tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów, która stanowi gwarancję wolności gospodarczej; skarżącej narzuca się przez to, nieproporcjonalnie ograniczając przysługującą jej wolność gospodarczą, odmienny od przyjętego przez nią sposób prowadzenia działalności i układania swych interesów, choć pierwotne jej działanie przez długi czas nie szkodziło porządkowi prawnemu, w szczególności, nie wiązało się z przypisywaniem jakichkolwiek uszczupleń w zakresie ceł lub innych należności publicznoprawnych;

5. art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez zaakceptowanie błędnego ich zastosowania przez organy celne tj. pominięcie ich normatywnej treści w zakresie, w jakim ustanawiają one zasadę zaufania do organów władzy publicznej oraz zasadę praworządności, a także przez przekroczenie przez WSA swoich kompetencji kontrolnych i dokonanie dowolnych ustaleń faktycznych i prawnych w sprawie, w szczególności przez dokonanie "przekwalifikowania" skutków prawnych umowy, której stroną była skarżąca, oraz nieuwzględnienie okoliczności, że Spółka dokonywała zgłoszeń celnych i deklarowała wartość celną w zaufaniu do pewności stanowionego prawa oraz organów władzy publicznej.

Dyrektor Izby Celnej w W. nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w części znajduje usprawiedliwione podstawy.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania w przypadkach określonych w § 2, z których żaden w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

Zgodnie z powołanym w podstawie skargi kasacyjnej art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, natomiast art. 1 § 2 u.p.s.a. definiuje kryterium tej kontroli stanowiąc, że jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Powołany art. 184 Konstytucji określa właściwość sądów administracyjnych do kontroli działalności administracji publicznej. W kontekście treści normatywnej powołanych przepisów brak jest podstaw do stwierdzenia, że zaskarżony wyrok został wydany z ich naruszeniem. Wbrew bowiem zarzutom sformułowanym w skardze kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zastąpił organów celnych i nie rozstrzygał o prawach i obowiązkach strony, a jedynie wykonał, odwołując się do norm prawnych, powierzoną mu powołanymi przepisami Konstytucji oraz ustawy funkcję kontrolną. Istotą sądowej kontroli jest sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności lub niezgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z normą prawną. Zgodnie z celem tego zwrotu, sąd administracyjny władny jest nie tylko dokonać analizy prawnej przepisów, które były podstawą decyzji, ale także korzystać ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Uzupełnienie rozważań zawartych w decyzji organu nie jest tożsame z naruszeniem konstytucyjnej zasady, że sąd administracyjny kontroluje działalność administracji publicznej (art. 184 Konstytucji). Postanowienia ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nadają treść konstytucyjnym ramom kontroli, o której mowa w art. 184 Konstytucji.

Dla oceny zasadności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu istotne znaczenie ma również treść art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., z którego wynika obowiązek uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego tylko wówczas, gdy miało ono wpływ na wynik sprawy, a z powodu naruszenia przepisów postępowania innych niż dające podstawę jego wznowienia, tylko gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nie każde zatem naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego uzasadnia uchylenie decyzji administracyjnej na tej podstawie. Stwierdzenie istotności naruszeń prawa wymaga z reguły nie tylko interpretacji przepisów, ale także skorzystania z całego materiału dowodowego zebranego w postępowaniu administracyjnym dla oceny, czy ewentualne uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzając, że naruszenia nie wpłynęły na wynik sprawy, sąd administracyjny oddala skargę. Wykonywaniu funkcji kontrolnych sprzyja aktywna rola sądu, który wprawdzie rozstrzyga w granicach danej sprawy, ale nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Obowiązkiem sądu jest także uwzględnienie faktów powszechnie znanych, a nawet możliwość przeprowadzenia w ograniczonym zakresie postępowania dowodowego (art. 106 § 3 p.p.s.a.).

Spośród pozostałych zarzutów wyodrębnić należy te, które wiążą się z okolicznością, że decyzją z dnia [...] lipca 2004 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu I instancji w zakresie określenia kwoty podatku od towarów i usług ze względu na brak podstaw do wydania takiej decyzji i że ta decyzja nie została zaskarżona do sądu administracyjnego. Przedmiotem zaskarżenia była wyłącznie decyzja, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w zakresie wartości celnej. Zdaniem kasatora wyrokiem z dnia 7 czerwca 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 2637/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uchylił jedynie decyzję w zakresie wartości celnej. Decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług stała się ostateczna i prawomocna. Dlatego też niedopuszczalne było ponowne rozstrzyganie w przedmiocie podatku VAT decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r. kontrolowaną zaskarżonym wyrokiem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie wywodom kasatora w przedstawionym zakresie nie można odmówić słuszności. Rzeczywiście decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2004 r. zawierała rozstrzygnięcia w dwóch odrębnych zakresach. Aktem tym uznano zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej określenia wartości celnej i kwoty długu celnego. W tym samym pod względem procesowym akcie zawarto rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku od towarów i usług, to jest orzeczono o uchyleniu decyzji organu I instancji. Kwestia dopuszczalności wydawania decyzji ściśle kasatoryjnych pozostaje poza granicami badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Istotne jest to, że zapadło określonej treści rozstrzygnięcie. Aczkolwiek wydano jedną decyzję w znaczeniu procesowym, załatwiono dwie odrębne pod względem materialnoprawnym sprawy, to jest, w uproszczeniu, celną i podatkową. Uprawnione jest twierdzenie, że wydano dwie decyzje połączone jedynie pod względem formalnym. Od jednej z tych decyzji (celnej) strona wniosła skargę.

W wyroku z dnia 7 czerwca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. ograniczył sentencję do sformułowania "uchyla zaskarżoną decyzję". Opisując przedmiot rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji wyraźnie jednak wskazał na uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe jedynie w części dotyczącej określenia wartości celnej i kwoty długu celnego. Z wyroku nie wynika, by Sąd rozpatrywał skargę na decyzję w przedmiocie podatku od towaru i usług. Również w uzasadnieniu wyroku brak jakichkolwiek odniesień do należności podatkowych.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. W przypadku zaskarżenia jednego tylko rozstrzygnięcia kończącego w znaczeniu materialnoprawnym odrębne postępowanie administracyjne uznać należy, że granice sprawy sądowoadministracyjnej nie obejmują przedmiotu innego rozstrzygnięcia zawartego w decyzji rozumianej w znaczeniu procesowym. Brak podstaw by zakładać, że Sąd w wyroku z dnia 7 czerwca 2005 r. wyszedł poza granice sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny rozważał także znaczenie faktu, że już po wydaniu zaskarżonego wyroku strona wniosła o wykładnię wyroku z dnia 7 czerwca 2005 r. Postanowieniem z dnia 24 maja 2007 r., sygn. akt V SA/Wa 2637/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wniosek oddalił. Zażalenie na to postanowienie zostało oddalone postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. akt I GZ 110/07. Sądy obu instancji stanęły na stanowisku, że treść wyroku jest jasna, jako że w sposób oczywisty rozstrzygnięcie o uchyleniu obejmowało jedynie decyzję w sprawie celnej a nie podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny stoi jednak na stanowisku, że z uregulowań zawartych w art. 158 jak i 170 p.p.s.a. wynika, że jedynie rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści wyroku wiąże Sąd orzekający w innej sprawie w zakresie pojmowania wyroku. Takiego znaczenia nie można przypisać odmowie wyjaśnienia wątpliwości, które nie określa w żaden sposób rozumienia wyroku.

Z wymienionych powodów zasadny jest zarzut naruszenia art. 212, art. 128 oraz art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego powiązany z przepisami ustawy procesowej. Oceny tej nie zmienia okoliczność, że omyłkowo kasator wymienił art. 145 § 2 p.p.s.a. zamiast art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynikało bowiem, że kasator zmierzał do wykazania, iż zaskarżona do Sądu I instancji decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług dotknięta była nieważnością. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rzeczywiście zachodził stan ponownego rozpoznania sprawy zakończonej decyzją ostateczną, skoro w obrocie pozostawała nieuchylona decyzja z dnia [...] lipca 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Wobec stwierdzenia zasadności tego zarzutu zbędne jest odnoszenie się do powiązanego z tymi samymi okolicznościami zarzutu naruszenia zakazu reformationis in peius (art. 134 § 1 i § 2 p.p.s.a.) i zastrzeżeń do uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia w zakresie skutków wyroku z dnia 7 czerwca 2005 r. Ponadto nie ma potrzeby rozważania kwestii prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a, przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji wydanej, zdaniem skarżącej, z naruszeniem art. 120 - 123, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez wadliwą ocenę materiału dowodowego, a w szczególności umowy dystrybucyjnej. W uzasadnieniu powyższego zarzutu podniesiono, że Sąd nie zbadał prawnego charakteru premii pieniężnej, nie wykazał związku pomiędzy zakupem importowanych towarów a przyznaną premią, jak również błędnie przyjął, że premia pieniężna koryguje wartość celną towaru. Powyższe zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione, gdyż Sąd I instancji dokonał analizy treści umowy dystrybucji i dostaw prawidłowo oceniając charakter prawny przewidzianej tą umową premii pieniężnej, jako czynnika kształtującego cenę leków. Sąd ten słusznie stwierdził, że okoliczność, iż w umowie tej przyznanie i wysokość premii pieniężnej zostały uzależnione od przekroczenia przez skarżącą poziomu sprzedaży leków na rynku krajowym w danym okresie, ustalonym w rocznym planie sprzedaży, nie oznacza, że premia ta była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie miała wpływu na wartość celną tych leków. Sprzedaż krajowa leków na określonym poziomie odgrywała w umowie dystrybucyjnej rolę przesłanki warunkującej realizację prawa do premii, która obniżała cenę przywiezionych leków, a więc miała w istocie charakter rabatu importowego. Zgodnie z pkt. 6.3 umowy dystrybucyjnej rabat ten obliczany był co miesiąc, jeżeli sprzedaż przez skarżącą na rynku krajowym leków zakupionych u eksportera przekraczała na koniec danego okresu ilości wyszczególnione w rocznym planie sprzedaży i stanowiła procent tej sprzedaży określony w pkt. 6.5 tej umowy. Potwierdzeniem faktu osiągnięcia przez skarżącą ustalonego w umowie dystrybucyjnej poziomu sprzedaży leków na rynku krajowym stanowią same noty kredytowe wystawione przez eksportera, których treść nie jest kwestionowana przez skarżącą. Określony w notach rabat podlegał zatem odliczeniu od wartości celnej leków importowanych w okresach rozliczeniowych, których noty te dotyczyły. Skarżąca kwestionując dokonane przez organy celne i zaakceptowane przez Sąd I instancji w niniejszej sprawie obniżenie wartości celnej leków nie wykazała, że obniżenie to przekraczało globalną kwotę rabatu przyznanego w nocie kredytowej wystawionej za dany okres rozliczeniowy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest również podstaw do uwzględnienia akcentowanych przez skarżącą zastrzeżeń co do sposobu (metody) obliczania rabatu, gdyż w warunkach określonych wynikami postępowania dowodowego prowadzonego przy niezbędnym współudziale strony nie doprowadziły one do obniżenia wartości celnej importowanych leków o kwoty wyższe niż podane w notach kredytowych.

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego. W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono, że strona nie miała obowiązku przedstawienia organom celnym umowy dystrybucyjnej, gdyż nie dotyczyła ona wartości celnej. Pogląd strony byłby trafny, gdyby nie zachodził związek pomiędzy wartością celną a przyznanym rabatem (premią pieniężną). W związku z tym, że taki związek zachodzi, Sąd I instancji trafnie orzekł, że organy celne w sposób prawidłowy ustaliły charakter prawny premii pieniężnej przewidzianej w umowie dystrybucji oraz to, że umowę tę skarżąca powinna była dołączyć do zgłoszenia celnego. Powołany przez skarżącą przepis art. 83 § 3 Kodeksu celnego zobowiązuje organ celny do podjęcia działań niezbędnych w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę dane wynikające z kontroli zgłoszenia celnego. Wobec ujawnienia w toku kontroli celnej umowy dystrybucyjnej łączącej eksportera i importera i uznania, że jej ustalenia mają wpływ na wartość celną towaru, Sąd I instancji trafnie stwierdził, że istniały przesłanki do wydania decyzji na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego.

Wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej w toku postępowania nie doszło do naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską przez stwierdzenie braku przesłanek do zawieszenia postępowania w sprawie. Uzasadnieniem dla powyższego zarzutu było prowadzenie przez Radę Stowarzyszenia postępowania w przedmiocie decyzji zakazującej - ze względu na treść odpowiednich przepisów Układu Europejskiego - stosowania wobec firm farmaceutycznych jakichkolwiek sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach urzędowych na leki importowane. Stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawieszenie postępowania może nastąpić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Chodzi tu o sytuację, w której występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, a Sąd nie jest władny samodzielnie to zagadnienie rozstrzygnąć. W takiej sytuacji zawieszenie postępowania pozostającego w związku z zagadnieniem wstępnym może okazać się konieczne. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem badania w niniejszym postępowaniu sądowym nie jest kwestia stosowania sankcji karnych, lecz problem ustalenia wartości celnej towaru, a ten problem nie pozostaje w bezpośrednim związku z zagadnieniem podniesionym przez skarżącą. Postępowanie mające na celu ustalenie obiektywnej wartości towaru w obrocie zagranicznym (celnym) jest innym zagadnieniem od określenia zasad stosowania sankcji karnych za ewentualne naruszanie przepisów o cenach i marżach farmaceutyków.

Skarżąca nie wywiodła skutecznie również zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., podnosząc wadliwość uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia przez nierozważenie podniesionych zarzutów; braku uzasadnienia, że premie pieniężne były rabatami pomniejszającymi wartość celną importowanych leków; niedostateczne wyjaśnienie przesłanek zastosowania art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego i powodów odmowy zawieszenia postępowania ze względu na procedurę wszczętą przed Radą Stowarzyszenia działającą na podstawie art. 105 Układu Europejskiego. Uzasadnienie zarzutów opiera się na ocenie, że Sąd I instancji niedostatecznie wnikliwie lub nie dość obszernie uzasadnił swoje stanowisko, co do kwestii, które strona podniosła w skardze. Zarzut skargi kasacyjnej, że w uzasadnieniu Sądu I instancji brak jest dostatecznego uzasadnienia rozstrzygnięcia, jest zarzutem naruszenia przepisów postępowania (art. 141 § 4 p.p.s.a.), który może zostać uznany za uzasadniony tylko o tyle, o ile strona wykaże, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W skardze kasacyjnej strona nie wykazała związku między podniesionymi zarzutami a ich ewentualnym istotnym wpływem na wynik sprawy. Niezależnie od tego należy stwierdzić, że w uzasadnieniu Sąd odniósł się do poruszanych kwestii, w tym ocenił charakter i skutki umowy, wyjaśnił powody uznania premii za rabat importowy, przesłanki uzasadniające stosowanie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego i wyjaśnił powody, które uzasadniły odmowę zawieszenia postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego polegające na przyjęciu, iż premia pieniężna przyznana Spółce na podstawie noty kredytowej, wystawionej po dokonaniu zgłoszenia celnego miała wpływ na wartość celną towarów. Uzasadniając ten zarzut podniesiono, iż premia pieniężna z tytułu uzyskania planowanego poziomu sprzedaży w kraju nie została objęta dyspozycją art. 23 § 1 Kodeksu celnego, zatem nie wpływa na wartość celną towaru, oraz że nie istnieje związek pomiędzy zakupem towaru a premią pieniężną. Powołane przepisy, zdaniem skarżącej, nie dają podstaw do uwzględniania przy ustalaniu wartości celnej premii pieniężnej, którą udzielono dopiero po dokonaniu zgłoszenia celnego. Skarżąca podniosła, że premia stanowiła nagrodę za osiągnięty poziom sprzedaży i była niezależna od rozliczeń z tytułu zakupu towaru, a także, iż z art. 85 § 1 Kodeksu celnego wynika, że wartość celna towaru winna zostać określona w dniu dokonania zgłoszenia celnego, niezależnie od późniejszych zdarzeń.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wykładni przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego zaprezentowanej przez skarżącą. Regulacje zawarte w tych przepisach są ze sobą powiązane, jako że ustalanie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Związek ten nie sięga jednak tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii - wymagalności należności celnych. Należy również zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego właśnie nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny, ceną ostateczną nie może być wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby bowiem, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy natomiast wymagalności należności celnych. Stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 - 3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, którą m. in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru).

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia pozostałych, powołanych w skardze kasacyjnej, przepisów konstytucyjnych: art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3; art. 22 i art. 20 w związku z art. 31 ust. 3; art. 2 oraz art. 7 w związku z art. 31 ust. 3. Strona nie wykazała bowiem, by zaskarżone rozstrzygnięcie naruszało te przepisy Konstytucji. Wyrok Sądu I instancji znajduje uzasadnienie w przepisach ustawowych, które nie naruszają postanowień Konstytucji. Sąd I instancji nie nadał tym przepisom znaczenia, które byłoby niezgodne z postanowieniami Konstytucji. Zaskarżony wyrok nie ingeruje w prawo skarżącej do poszanowania własności prywatnej, nie narusza prawa do swobodnego dysponowania własnością oraz prawa do wolności gospodarczej, ani też zaufania do pewności stanowionego prawa oraz organów władzy publicznej. Organy celne uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe działały w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, a ewentualne skutki finansowe decyzji dla innych postępowań nie mają znaczenia dla oceny legalności wydanej decyzji. Podzielając przedstawione w skardze kasacyjnej poglądy wyrażane w orzecznictwie i doktrynie o istocie państwa prawa, zasady zaufania i wolności gospodarczej należy jednocześnie stwierdzić, że skarżąca nie wykazała, aby w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji naruszył te zasady.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w części odnoszącej się do oddalenia skargi na decyzję w przedmiocie podatku od towarów usług i w tym zakresie przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. W pozostałej części skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 206 p.p.s.a.