Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1280/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 274 b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 87 ust. 1 i  ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant St. sekr. sądowy Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi M.W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT na rachunek bankowy) oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art.239 i art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem O.p.) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] przedłużające termin zwrotu M. W. różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika za październik 2012 r. w wysokości [...] zł. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie ustalił, że podatnik, prowadzący działalność pod nazwą "A" M. W. deklarację VAT 7 za październik 2012 r. złożył 16 listopada 2012 r., deklarując w niej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni.

[...] r. organ podatkowy przeprowadził czynności sprawdzające dotyczące rozliczenia podatku VAT za sporny okres. W szczególności zwrócił się do właściwych miejscowo dla kontrahentów podatnika urzędów skarbowych z prośbą o sprawdzenie rzetelności transakcji przeprowadzonych z udziałem firmy podatnika. Ponieważ te czynności sprawdzające nie zakończyłyby się przed upływem terminu zwrotu podatku Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] przedłużył termin jego zwrotu.

W zażaleniu podatnik zarzucił organowi rażące naruszenie art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej określanej jako ustawa o VAT) poprzez błędną interpretację oraz wydanie postanowienia już po upływie terminu. Zdaniem podatnika termin zwrotu podatku upływał z dniem [...] r. Doręczono je dwa dni później. Zatem, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07, postanowienie organu I instancji nie wywarło już skutku prawnego.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu zażaleniowym Dyrektor Izby Skarbowej w K. , odwołując się do regulacji art. 274b O.p. oraz art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT uznał, że organ podatkowy jest uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wówczas, gdy poweźmie wątpliwości co do słuszności zwrotu. Zatem do przedłużenia terminu może dojść także w sytuacji, gdy ostatecznie zasadność zwrotu nie zostanie zakwestionowana. Interesy podatnika zabezpiecza wówczas instytucja odsetek za okres przedłużenia zwrotu.

W rozpoznanej sprawie organ I instancji powziął wątpliwości co do zasadności zadeklarowanego przez podatnika zwrotu podatku w sytuacji, gdy zadeklarował on dostawy wewnątrzwspólnotowe w wysokości [...] zł do różnych odbiorców. Z kolei we wcześniejszych miesiącach podatnik nabywał towar będący przedmiotem wspomnianych dostaw wewnątrzwspólnotowych od kontrahentów, co do których właściwe urzędy skarbowe stwierdziły istotne nieprawidłowości. Także administracja podatkowa Włoch przekazała informację, że jeden z kontrahentów podatnika "B" z siedzibą w R. prawdopodobnie nie istnieje. Tymczasem w październiku 2012 r. podatnik miał zrealizować na rzecz tej firmy dostawę o wartości [...] EUR.

Powyższe okoliczności w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej uzasadniały przeprowadzenie czynności sprawdzających, w ramach których zwrócono się do właściwych urzędów skarbowych oraz właściwych organów podatkowych kontrahentów z terenu Unii o potwierdzenie październikowych transakcji podatnika u jego kontrahentów. Uzyskanie odpowiedzi nie było możliwe w terminie właściwym dla zwrotu podatku.

Organ odwoławczy w tej sytuacji za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 121 i 125 O.p.

Odnosząc się do kwestii terminowości wydania postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku zaznaczył, że termin zwrotu kończył się z dniem 15 stycznia 2013 r. Przepisy Ordynacji podatkowej rozróżniają pojęcie wydania decyzji/postanowienia od ich doręczenia. Z powołanego w zażaleniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07 wynika, że chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego doręczenia postanowienia, niemniej jednak kwestia ta nie była przedmiotem kontroli Trybunału. Była nią zgodność art. 87 ust. 2 ustawy o VAT z Konstytucją, a dokładnie zapisy o czynnościach sprawdzających. Wyjaśniając natomiast pojęcie terminu wydania aktu administracyjnego odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn., akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, ze pojęcia "wydanie" i "doręczenie" należy rozumieć dosłownie, zgodnie z językową wykładnią. Zatem dla przedłużenia terminu zwrotu podatku istotna jest data wydania, a nie doręczenia postanowienia. Podobne stanowiska wyraził, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, "Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 marca 200 r. sygn.. akt I SA/Wr 30/10".

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. W. , reprezentowany przez doradcę podatkowego, zarzucając organowi podatkowemu wydanie zaskarżonego postanowienia bez podstawy prawnej i faktycznej, już po zwróceniu podatku, a więc z rażącym naruszeniem prawa domagał się uchylenia postanowienia i umorzenia postępowania prowadzonego wobec podatnika.

Uzasadniając zarzut na wstępie streścił przebieg postępowania. Dalej wskazał, że w toku postępowania odwoławczego przedstawił organowi II instancji pismo zawierające szereg dowodów potwierdzających okoliczności zarejestrowanych transakcji, który jednak nie odniósł się do tego materiału. Z kolei już 6 lutego 2013 r. zwrócono kwotę podatku na rachunek skarżącego, która natychmiast została zablokowana przez Prokuraturę Okręgową w K. , pomimo tego, że postanowienie o dokonaniu blokady opatrzone było datą [...] r. W ocenie skarżącego nie była to przypadkowa zbieżność dat. Świadczy ona o porozumieniu różnych organów w celu uniknięcia zapłaty odsetek za spóźniony zwrot podatku i w ten sposób przesunięciu na niego kosztów toczonego postępowania. Wreszcie dokonany zwrot zaprzecza uzasadnieniu postanowienia o przesunięciu terminu zwrotu. Ponadto organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie odniósł się do tego faktu.

Na koniec stwierdził, że ewentualne nieprawidłowości rozliczeń kontrahentów pozwanego nie podważają faktyczne przeprowadzonych dostaw stanowiących podstawę do wykazania w rozliczeniu za października 2013 r. nadwyżki podatku.

Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wyrażone już w zażaleniu, o przekroczeniu przez organ terminu do wydania postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i przytoczoną w jego uzasadnieniu argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z kolei w myśl z ust. 2 tego artykułu zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Stosownie zaś do art. 274b § 1 O.p. jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 272 pkt 3 O.p. czynności sprawdzające mają na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Wreszcie wybór trybu zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku od towarów i usług pozostawiono organom podatkowym, które mogą tego dokonać tak w trybie czynności sprawdzających - na podstawie przepisów art. 274b O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT - jak też w trybie kontroli podatkowej, czy wdrożonego postępowania podatkowego, gdyż te tryby nie są względem siebie konkurencyjne. Stanowisko takie znajduje także oparcie w art. 281 § 2 O.p., zgodnie z którym celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Z powyższego wynika, że kontrola może sprowadzać się m.in. do sprawdzenia terminowości składania deklaracji lub wpłacania zadeklarowanych podatków, co stosownie do art. 272 pkt 1 O.p. może być dokonane w ramach czynności sprawdzających.

Rozważając kwestię konkurencyjności postępowań sprawdzającego, kontrolnego i podatkowego należy wprost przytoczyć tezy zawarte w wyroku NSA z dnia 16 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 744/11 (opubl. CBOS), że: " (...) W orzecznictwie administracyjnym ugruntowany jest pogląd, że postępowanie wyjaśniające, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, rozumieć należy jako czynności sprawdzające uregulowane w dziale V O.p. (art. 272-278). W tym przedmiocie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwałach z 22 kwietnia 2000 r., sygn. FPS 1/02 i z 22 kwietnia 2002 r., sygn. FPS 5/02. W uzasadnieniu uchwały z 22 kwietnia 2000 r. stwierdzono, ze spośród dwóch konkurujących trybów postępowania określonych w dziale IV i V O.p. przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku umiejscowić należy w ramach czynności sprawdzających uregulowanych w Dziale V O.p. Jakkolwiek pogląd ten dotyczył przepisu art. 21 ust. 6 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) to biorąc pod uwagę analogiczną dyspozycję art. 87 ust. 2 ustawy o VAT powyższy pogląd zachowuje aktualność. Stanowisko takie potwierdził również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07.

Zwrócić należy jednak uwagę, że czynności sprawdzające to wstępna faza kontroli podatkowej o charakterze w zasadzie formalnym. Pozwalają one organowi zorientować się, czy nie zachodzą przesłanki do wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Czynności sprawdzające zgodnie z przepisem art. 272 pkt 3 O.p. mają na celu m.in. ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Taka sytuacja zachodzi w przypadku postępowania wyjaśniającego z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w którym organ ma ustalić w ramach prostych czynności weryfikacyjnych, czy dane przedstawione w deklaracji uzasadniają zwrot podatku w żądanej wysokości.

Czynności wyjaśniające w przypadku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, kończą się czynnością materialno - techniczną tj. zwrotem nadwyżki podatku, ewentualnie czynnością procesową - wszczęciem postępowania podatkowego, ewentualnie kontroli podatkowej. Zakończenie czynności sprawdzających wyłącza możliwość stosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Odroczenie terminu zwrotu w toku kontroli podatkowej możliwe jest wówczas, poprzez zastosowanie zabezpieczenia".

Ponadto zauważyć należy, że przepis art. 274b O.p. nie stanowi samoistnej podstawy prawnej do przedłużania terminu zwrotu podatku, gdy przepisy materialnoprawne normujące ten zwrot nie dopuszczają takiej możliwości. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że jeżeli odrębne przepisy, np. ustawy o VAT, przewidują instytucję przedłużeniu terminu zwrotu podatku, organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających, których podstawę stanowią przepisy O.p., w celu sprawdzenia zasadności zwrotu może postanowić o przedłużeniu terminu zwrotu". Za rozwiązaniem przyjętym przez organ podatkowy przemawiają także względy ekonomii procesowej.

Z porównania powyższych przepisów wynika w szczególności, że organ podatkowy może przedłużyć ustawowy termin zwrotu podatku jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-525/11 Mednis SIA przeciwko Valstsieņēmumu dienests, w którym Trybunał uznał, że artykuł 183 dyrektywy Rady 2006/l12/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie zezwala na to, by organ podatkowy państwa członkowskiego odraczał, nie dokonując konkretnego badania i opierając się jedynie na obliczeniach arytmetycznych, zwrot części nadwyżki podatku od wartości dodanej powstały w miesięcznym okresie rozliczeniowym, aż do czasu zbadania przez wspomniany organ rocznego podsumowania podatnika ( publ. www.eur-lex.europa.eu).

W ocenie Trybunału Sprawiedliwości "państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41). Jednakże państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności posługiwać się środkami, które umożliwiają im skuteczne osiąganie takiego celu, lecz jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z uregulowań Unii, takim jak podstawowa zasada prawa do odliczenia podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 23; wyrok z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11 EMS-Bulgaria Transport, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 69)" (pkt 31 i 32 orzeczenia w sprawie C-525/11).

Z powyższego orzeczenia wynika, że wątpliwości w związku z którymi organ podatkowy przedłuża termin zwrotu podatku muszą być uzasadnione. Powstanie takich wątpliwości obliguje jednocześnie organ do podjęcia czynności mających na celu rozwianie tych wątpliwości i ustalenie stanu faktycznego przy zachowaniu przewidzianych przez przepisy prawa warunków informowania podatnika o przedłużaniu prowadzonego postępowania. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe powzięły wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT za październik 2012 r. w sytuacji, gdy w odniesieniu do wcześniejszych okresów rozliczeniowych także miały wątpliwości co do przebiegu transakcji realizowanych przez skarżącego z różnymi kontrahentami, w tym z terenu Unii Europejskiej. Co do jednego z nich pismem z 3 stycznia 2013 r. administracja podatkowa Włoch przekazała informację, ze kontrahent skarżącego, z którym zrealizował transakcje także w spornym okresie firma "B" z R. jest prawdopodobnie podmiotem nieistniejącym. Faktura na jej rzecz wystawiona była uwzględniona w rozliczeniu podatku za październik 2012 r. Ponadto ze znajdujących się w aktach wniosków SCAC 383 wynika, że organy zwróciły się o potwierdzenie innych transakcji wewnątrzwspólnotowych dokonanych przez skarżącego w spornym okresie.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizacje zasady neutralności podatku VAT realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. To znaczy muszą odzwierciedlać transakcję zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Jeśli zatem podważono istnienie jednego z odbiorców wymienionych w fakturze ujętej w rozliczeniu za sporny okres, już to uzasadniało przeprowadzenie czynności sprawdzających w celu wyjaśnienia wątpliwości.

Odnosząc się do zarzutu wydania postanowienia po upływie 60 dni przewidzianych do zwrotu podatku zauważyć należy, że rację ma strona skarżąca twierdząc, że termin zwrotu różnicy podatku może być przedłużony jedynie przed jego upływem. Jednakże chwilą przedłużenia terminu jest data wydania aktu administracyjnego, przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia. Art. 212 O.p. określa chwilę, od której organ podatkowy jest związany wydaną decyzją, a zatem chwilę, od której decyzja nie może ulec zmianie. Chwila związania decyzją nie jest jednak tożsama z chwilą wydania decyzji. Jeżeli wziąć po uwagę literalne znaczenie określenia "wydanie decyzji", wynikające w szczególności z przepisów procesowych – art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 O.p. należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego te elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenia datą wydania. Potwierdza to brzmienie art. 212 O.p.. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie "Organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia".

Podkreślić także należy, że przy redagowaniu aktu normatywnego obowiązuje zasada, że do oznaczania jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Stanowi ona konsekwencję jednej z reguł wykładni językowej – Lege non distinquente nec rostrum est distinquere. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, jak też doręczeniu decyzji potwierdza, przy założeniu racjonalności ustawodawcy, że pojęcia te mają odmienne znaczenie i pełnią różne funkcje.

W dniu 14 grudnia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej podjął uchwałę następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie niewydanie interpretacji, użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14 powołanej ustawy" (uchwała całej Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; więcej na ten temat: J. Brolik: Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Wydawnictwo Lexis Nexis Warszawa 2010 r., str. 108 - 140).

W uzasadnieniu powyższej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie decyzji, a wprowadzenie jej do obrotu prawnego to dwie różne kwestie oraz że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Zmiana stanu prawnego z dniem 1 lipca 2007 r. dotycząca wydania interpretacji, sprowadzała się m.in. do zastąpienia wyrażenia "udzielić pisemnej interpretacji" (art. 14a Ordynacji podatkowej) zwrotem "wydaje pisemną interpretację" (art. 14o § 1 O.p.). Konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Jeżeli organowi wyznaczono termin do dokonania określonej czynności - to dokonanie jej w którymkolwiek, także ostatnim przed jego upływem dniu, jest równoznaczne z dochowaniem ustawowego terminu.

W art. 274 b O.p. ustawodawca użył pojęcia "organ podatkowy może postanowić". W ocenie Sądu zwrot ten należy interpretować w ten sposób, że dla zachowania 60 dniowego terminu zwrotu podatku wystraczające jest wydanie postanowienia – postanowienie przez organ o przedłużeniu terminu, a nie doręczenie postanowienia.

W powołanym przez skarżącego wyroku z dnia 13 października 2008 r. sygn.. akt K 16/07 Trybunał Konstytucyjny nie zajmował się szerzej pojęciem wprowadzenia do obrotu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Wypowiedział się jedynie na temat zgodności art. 87 ust. 2 zdanie drugie z Konstytucja RP.

W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że organ podatkowy pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu kwoty podatku przed upływem ustawowego 60 dniowego terminu. Termin ten bowiem upłynąłby z dniem 15 stycznia 2013 r. Zwrot podatku w dniu 6 lutego 2013 r. nie spowodował wygaśnięcia tego postanowienia z mocy prawa. Skutek w postaci wydłużenia terminu zwrotu nastąpił. Skutki te mogą być jednak uchylone, o ile okazałoby się, że kwestionowane przez stronę skarżącą postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności dotknięte będzie wadą prowadzącą do stwierdzenia jego nieważności. Takiej wady wymienionej w art.247 § 1 O.p. Sąd się nie dopatrzył.

Sąd Najwyższy w wyroku z 6 lutego 2002 r. sygn. akt III RN 198/00 (Lex Polonica nr 353759) stwierdził, że zapłacenie przez stronę podatku w czasie toczącego się postępowania odwoławczego nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. Ten kierunek wykładni został utrzymany przez Sąd Najwyższy w wyroku z 21 maja 2002 r. sygn. akt III RN 76/01 (LexPolonica nr 357028, OSNP 2003, Nr 7, poz. 162), w którym przyjęto, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek jego wykonania (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), odmiennie aniżeli w wypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9), nie przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku odwołania podatnika wniesionego od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Także w literaturze przyjmuje się, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty przez podatnika kwoty podatku na podstawie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, nie ma wpływu na prawo strony do wniesienia i rozpatrzenia odwołania od tej decyzji (por. glosy W. Brzezińskiego i R. Mastalskiego do wyroku NSA z 28 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 200/04, LexPolonica nr 369796, OSP 2005, nr 3 odpowiednio: s. 138-140 i 140-142, a także glosę B. Brzezińskiego do uchwały NSA z 8 października 2007 r. sygn. akt I FPS 4/07 (LexPolonica nr 1608458, OSP 2008, nr 4, s. 262 i n.).

Sąd w składzie orzekającym w całości podziela prezentowane stanowisko, a także uznaje, że znajdzie ono zastosowanie do postępowania zażaleniowego w sprawie przedłużeni terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy po jego wydaniu dojdzie do zwrotu podatku. Przedmiot postepowania, czyli zasadność przedłużenia terminu zwrotu kwoty podatku nadal istniała w toku postępowania zażaleniowego.

Na koniec Sąd z urzędu zauważa, że jakkolwiek w sentencji postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej przedłużył termin zwrotu różnicy podatku "do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego", czyli przytoczył treść art. 87 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., to zarówno w postawie prawnej orzeczenia, jak i w uzasadnieniu przepis ten powołany jest prawidłowo, jako upoważniający naczelnika urzędu skarbowego do przedłużenia tego terminu do czasu "zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów O.p. lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej", a uchybienie powyższe nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto Sąd zauważa, że kontrola poprawności postanowień wydawanych przez Prokuratora Okręgowego nie należy do jego kompetencji.

Wobec faktu, że zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270).