Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 335/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi "A" w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty podatku oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 335/06

U z a s a d n i e n i e

Wnioskiem z dnia 16.08.2005 r. A S. A., z siedzibą w G. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot nadpłaty podatku, obliczonej na dzień 29.07.2005 r., w wysokości 38.632 zł z uwzględnieniem oprocentowania należnego od 30.07.2005 r., do dnia zwrotu. Jako podstawę prawną swego wniosku wskazała przepis art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), oraz art. 78 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu wniosku spółka podała, iż w dniu 26.01.2000 r. Spółka

A S. A., złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację w podatku od towarów i usług VAT - 7 za grudzień 1999 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Spółki w wysokości 724.672 zł. W związku z wykazanym zwrotem różnicy podatku Urząd Skarbowy przeprowadził w dniach 8, 9, 16, 18 lutego 2000 r., w Spółce kontrolę w zakresie zasadności wykonanego zwrotu, a następnie postanowieniem z dnia 03.07.2000 r., wszczął postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r.

Powyższe postępowanie Naczelnik US zakończył wydaną na podstawie art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 4, art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 1 i art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, w dniu 31.01.2001 r., decyzją nr [...], w której określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy Spółki w wysokości 227.887 zł, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 149.035,50 zł. Określoną w ww. decyzji kwotę do zwrotu

(227.887 zł) organ podatkowy l instancji zaliczył pod datą 08.02.2001 r., na poczet dodatkowego zobowiązania 149.035,50 zł, oraz zwrócił na rachunek Spółki kwotę 78.852 zł. Należną Spółce na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy o VAT odsetki w wysokości 48.889,60 zł, od kwoty 227.887 zł, za okres od 22.02.2000 r.,

do 08.02.2001 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił na jej rachunek bankowy dopiero 29.07.2005 r., czyli po ok. 5 i pół roku od daty, w której powinny być wypłacone Spółce.

Zdaniem Spółki powyższy sposób dokonania przez US zwrotu ww. kwot powoduje, ze względu na treść art. 78 a Ordynacji podatkowej, konieczność przeprowadzenia rachunku zaliczania zwrotu na poczet kwot głównych i odsetek w wysokości opłaty prolongacyjnej należnych Spółce.

Po rozpatrzeniu powyższego wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 19 października 2005 r., odmówił zwrotu nadpłaty podatku.

Powyższą decyzję Naczelnik Urzędu podjął po dodatkowym ustaleniu, iż od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31.01.2001 r., określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za miesiąc grudzień 1999 r. A S. A., złożyła odwołanie, w następstwie którego Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na tę decyzję Izby Spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyniku rozpoznania której, Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 stycznia 2005 r., sygn. akt l SA/Gd 1454/01, uchylił decyzję Izby Skarbowej. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia 13 czerwca 2005 r., po ponownym rozpatrzeniu odwołania Spółki "A" S. A., od decyzji ego Urzędu Skarbowego z dnia 31 stycznia 2001 r., nr [...], uchylił decyzję organu pierwszej instancji odpowiednio co do części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy (kwota uchylenia wyniosła 194.376,00 zł) oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe (kwota uchylenia wyniosła 58.312,50 zł), zaś w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W rezultacie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy została określona w wysokości 422.263.00 zł, natomiast dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalono w kwocie 90.723,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, właściwy dla Podatnika w zakresie rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług od dnia

01 stycznia 2004 r., w związku z powyższą decyzją Dyrektora Izby Skarbowej dokonał w dniu 22 lipca 2005 r., zwrotu na rachunek bankowy Spółki

"A" S. A., kwoty 232.047,60 zł. Powyższa kwota wynikała z tego, że naliczona kwota do zwrotu w wyniku uchylenia w części decyzji organu pierwszej instancji w wysokości 252.688,00 zł została potrącona o kwotę 20.640,40 zł, którą to zaliczono na poczet bieżącego zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych zadeklarowanego w PIT-8A za czerwiec 2005 r. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego naliczył na rzecz Spółki "A" S. A., oprocentowanie odpowiednio:

- 55.831,70 zł od kwoty 58.312,00 zł uchylonego dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od 09 lutego 2001 r., (dzień następny po dniu zaliczenia pierwszego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) do dnia

22 lipca 2005 r., (dzień dokonania zwrotu w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nr [...]) obliczone w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych,

- 134.754,50 zł od kwoty 194.376,00 zł zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Spółki za okres od 22 lutego 2000 r., (termin ustawowy zwrotu VAT z deklaracji VAT-7 za grudzień 1999 r., złożonej przez Spółkę w dniu 26.01.2000 r.), do dnia 22 lipca 2005 r., (dzień dokonania zwrotu w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nr [...]) obliczone w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty,

- 48.889,60 zł od kwoty zwrotu pierwotnego tj. 227.887,00 zł (149.035,90 zł przerachowano na sankcję, a kwotę 78.852,00 zł zwrócono na rachunek bankowy Spółki) za okres od dnia 22 lutego 2000 r., (termin ustawowy zwrotu VAT wynikający z deklaracji VAT-7) do dnia 08 lutego 2001 r., (data przeksięgowania na dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 1999 r., kwoty 149.035,00 zł) obliczone w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej.

Sposób obliczenia kwot zwróconych podatnikowi oraz ich oprocentowania zawarto w piśmie organu podatkowego nr [...] z dnia 03 sierpnia 2005 r.

W tych okolicznościach organ podatkowy l instancji uznał, iż w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). W myśl tegoż przepisu w brzmieniu obowiązującym za miesiąc, którego dotyczy rozpatrywana sprawa, zwrot różnicy podatku następował na rachunek bankowy podatnika w ciągu

25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymagała dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy mógł przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykazało zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłacał podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Odwołując się do art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji organ podał, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Natomiast w podatku od towarów i usług nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku VAT, o czym stanowi art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Jednakże dyspozycja przepisu art. 73 § 1 pkt 6 nie odnosi się do wyżej przedstawionego stanu faktycznego. Podatnik nie składał bowiem korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług, o której mowa w powołanym wyżej przepisie. Podatnik złożył deklarację VAT-7 wykazując kwotę do zwrotu na rachunek bankowy, której wysokość została następnie określona decyzją organu podatkowego w innej kwocie od zadeklarowanej. Nie otrzymał on jednak wraz z określonym decyzją zwrotem podatku odsetek od nie zwróconej w terminie 25 dni kwoty różnicy podatku VAT.

W ocenie organu podatkowego l instancji o tym czy nadpłata powstała decydują przepisy prawa materialnego, w rozpatrywanym przypadku przepisy wskazanej wyżej ustawy o VAT z dnia 08 stycznia 1993 r. Ustawa ta w pewnych sytuacjach tj. wtedy gdy urząd skarbowy nie zwróci różnicy podatku w ustawowym terminie wynikającym z jej przepisów, każe tę różnicę traktować jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, o czym mówi art. 21 ust. 7 ustawy. Dzieje się to jednak tylko wówczas, gdy podstawą zwrotu różnicy podatku VAT dokonanego z opóźnieniem była deklaracja z wykazaną prawidłowo kwotą zwrotu na rachunek bankowy podatnika. W przedmiotowej sprawie pierwotny zwrot w wysokości 227.887,00 zł został dokonany na podstawie decyzji ego Urzędu Skarbowego, a nie na podstawie deklaracji. Opóźnienie w dokonaniu zwrotu było więc wynikiem nieprawidłowego zadeklarowania przez Spółkę wysokości zwrotu stwierdzonego decyzją organu podatkowego. W przypadku zaś decyzyjnego określenia kwoty zwrotu, nie wyczerpuje ono hipotezy normy prawnej zawartej w przepisie art. 21 ust.7 ustawy o VAT. Powyższe, oznacza, ze w zaprezentowanym stanie faktycznym, zastosowanie znajdzie przepis art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, który to zastosował Naczelnik Urzędu Skarbowego.

Na decyzję organu l instancji pełnomocnik A S. A., wniósł odwołanie, w którym zarzucił organowi naruszenie przepisu art. 78 a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie. Zarzucając powyższe pełnomocnik zawnioskował uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i uznanie, że na dzień 29 lipca 2005 r., pozostała na rzecz Spółki do zwrotu kwota 38.632,20 zł z uwzględnieniem nowego naliczonego oprocentowania liczonego od dnia 30 lipca 2005 r., do dnia zwrotu.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając sprawę podzielił stanowisko organu l Instancji, iż niezasadne jest żądanie podatnika zawarte we wniosku z dnia 26.01.2000 r., jednak uznał, że zaskarżona decyzja jest błędna w zakresie brzmienia sentencji, w konsekwencji czego decyzją z dnia 17.02.2006 r., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w tym zakresie i odmówił stwierdzenia istnienia nadpłaty z tytułu wypłacenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego opłaty prolongacyjnej od kwoty zwrotu różnicy podatku określonej w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 13.06.2005 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przywołując ustalenia jakie dokonał organ l instancji podniósł, iż w sprawie niniejszej zastosowanie ma przepis art. 21 ust. 6 ustawy o VAT. Ustawowy termin zwrotu różnicy podatku przypadał zatem na dzień 22.02.2000 r. Wobec wydania przez organ l instancji w dniu 17.02.2000 r., postanowienia nr [...], którym przedłużono termin przedmiotowego zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, nastąpiło skuteczne przedłużenie wskazanego w przepisie art. 21 ust. 6 ustawy 25 - dniowego terminu.

Na podstawie decyzji nr [...] z dnia 31.01.2001 r. Urząd Skarbowy dokonał zwrotu różnicy podatku na konto podatnika w dniu 08.02.2001 r. Z uwagi na toczące się postępowanie odwoławcze i sądowe Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 13.06.2005 r., wydał decyzję nr [...], którą uchylił decyzję organu l instancji i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 422.263,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 90.723,00 zł, zaś w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w zw. z ww. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej dokonał zwrotu na rachunek Spółki w dniu 22.07.2005 r., różnicy podatku w kwocie 252.688,00 zł oraz obliczył i w dniu 29.07.2005 r., zwrócił należne stronie oprocentowanie w wysokości 183.644,10 zł (w tym opłatę prolongacyjną wynikającą ze zwrotu kwoty 227.887.00 zł obliczoną od 22.02.2000 r., do 08.02.2001 r.). Spółce A S. A., dokonano zatem zwrotu podatku w wysokości określonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13.06.2005 r., kwoty różnicy oraz odsetek, które zostały wyliczone w sposób przewidziany w art. 21 ust.6 z uwzględnieniem wysokości stawek odsetek za zwłokę ogłaszanej przez Ministra Finansów w Dzienniku Urzędowym Rzeczpospolitej Polskiej "Monitor Polski", jak również przewidzianych przepisami terminów za jakie winny zostać one określone.

Zdaniem organu odwoławczego niezasadnym jest zaś potraktowanie przez analogię nie zwróconej przez Urząd Skarbowy kwoty odsetek w wysokości 48.889,60 zł jako nadpłaty podatku, albowiem w prawie podatkowym nie można legalnie stosować analogii.

Uwzględniając natomiast skuteczne przedłużenie 25 - dniowego terminu zwrotu brak jest również podstaw do zastosowania art. 21 ust.7 ustawy o VAT zgodnie z którym różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 (tj. w ciągu 25 dni) traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych, czyli potraktowania zwróconej po zakończeniu postępowania różnicy podatku - jako nadpłaty.

Dyrektor Izby podkreślił, iż przepis art. 78 a (obowiązujący od 01.01.2003 r.) Ordynacji podatkowej stanowiący: jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania odnosi się wyłącznie do sytuacji, w których występuje nadpłata podatku.

W rozpatrywanej sprawie przepisy art. 72, art. 78 a Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie określają kiedy występuje nadpłata podatku. Żaden z przywołanych przepisów nie daje podstaw prawnych do uznania w jakimkolwiek przypadku opłaty prolongacyjnej za nadpłatę.

Opłata prolongacyjna w świetle obowiązujących przepisów nigdy nie stanowi nadpłaty, a w rozpatrywanej sprawie miała miejsce sytuacja, o której mowa w art. 21 ust.6 ustawy zdanie drugie i trzecie.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że sentencja decyzji, w której organ l instancji "odmawia żądanego zwrotu nadpłaty podatku" nie stanowi jednoznacznego odzwierciedlenia uzasadnienia decyzji, z którego wynika, że w sprawie nie występuje nadpłata. Z tego względu organ II instancji uznał za zasadne zmienić brzmienie sentencji decyzji.

Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17.02.2006 r., zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki Akcyjnej A z siedzibą w G., wnioskując o jej uchylenie i zasądzenie kosztów zastępstwa według norm przypisanych.

Stawiając powyższy wniosek pełnomocnik skarżącej zarzucił organowi podatkowemu II instancji, iż naruszył art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst, jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60) poprzez to, że nadał brzmienie sentencji swojej decyzji, w taki sposób, że nie jest ono związane ze sprawą, w której Dyrektor Izby wydawał decyzję, co miało wpływ na wynik sprawy.

Ponadto zarzucił również naruszenie art. 78 a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy jego zdaniem, które obszernie uzasadnił, w sprawie zaistniały przesłanki do jego zastosowania, ponieważ należne Spółce na dzień 08.02.2001 r., odsetki w wysokości 48.889,60 zł Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił na jej rachunek bankowy dopiero 29.07.2005 r., w związku z czym zwrot dokonany przez Urząd Skarbowy w dniu 08.02.2001 r., nie pokrywał kwoty "głównej" zwrotu wraz z oprocentowaniem, która to sytuacja jest tożsama z sytuacją dokonywania przez organ podatkowy zwrotu nadpłaty podatku wraz z należnym oprocentowaniem w sytuacji, gdy zwracana kwota nie pokrywa w całości kwoty nadpłaty i oprocentowania.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, iż organ odwoławczy nieprawidłowo stwierdził, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest uznanie, bądź nie, nie zwróconej przez organ l instancji w dniu 08.02.2001 r., opłaty prolongacyjnej za nadpłatę podatku.

Zdaniem skarżącej w sprawie winien mieć zastosowanie, przez analogię przepis art. 78 a Ordynacji podatkowej w sytuacji opóźnionej o pięć lat wypłaty opłaty prolongacyjnej, co sprowadzałoby się do uznania, że zwrócona Spółce w dniu 08.02.2001 r., przez organ l instancji kwota 227.887 zł powinna zostać rozliczona w myśl reguły zawartej w art. 78 a Ordynacji podatkowej, ponieważ na tamten dzień nie pokrywała należnej Spółce kwoty podatku VAT (w wysokości 227.887,- zł) oraz opłaty prolongacyjnej (w wysokości 48.889,- zł).

Pełnomocnik Strony zarzucił również organowi odwoławczemu błędne uznanie, iż zwrot Spółce opłaty prolongacyjnej w wysokości 48.889,00 zł dokonany został w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku nr [...]z dnia 13.06.2005 r., podczas, gdy ów zwrot wynikał z przedłużonego postępowania zakończonego decyzją ego Urzędu Skarbowego z dnia 31.01.2001 r., nr [...].

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z

art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie mogła być uwzględniona.

Ocena przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego oraz stanowiska zaprezentowanego przez organy podatkowe orzekające w tej sprawie nie wykazała, aby zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 § 1 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sąd stwierdził, iż w przeprowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu nie występują uchybienia, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, także nie występuje naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie rozważań podzielić jednak należy słuszność zarzutu strony skarżącej co do nieprawidłowego brzmienia sentencji decyzji organu II instancji. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w odniesieniu do rozliczenia, jakie wskazał skarżący, odwołując się do art. 78 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), który wszedł w życie 01.01.2003 r., i reguluje kwestie nadpłaty, nieprawidłowo zredagował brzmienie sentencji swojej decyzji, gdyż uregulowanie to dotyczy innego stanu faktycznego, aniżeli istniejącego w rozważanej sprawie.

Podstawą do złożenia wniosku z dnia 16.08.2005 r., inicjującego postępowanie w niniejszej sprawie, była - jak to zasadnie zaznaczył pełnomocnik strony skarżącej - spóźniona wypłata odsetek w wysokości opłaty prolongacyjnej od kwoty 227.887,00 zł wypłaconej stronie tytułem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a nie nadpłata w rozumieniu przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Tym samym za nieprawidłowe trzeba uznać również uzasadnienie organu odwoławczego. Ta okoliczność jednak nie mogła mieć wpływu na rozstrzygnięcie rozpatrywanego wniosku. Wniosek ten nie mógł być pozytywnie rozpoznany, albowiem w sprawie niniejszej odrzucić należy sugerowaną przez skarżącą możliwość zastosowania per analogiam przepisu art. 78 a Ordynacji podatkowej. W konsekwencji powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w sentencji swego rozstrzygnięcia winien odmówić wypłaty żądanej kwoty z uwagi na brak podstawy prawnej do jej wypłacenia.

Istota niniejszego sporu, co zasadnie podała skarżąca, to możliwość zastosowania przez analogię art. 78 a Ordynacji podatkowej, w sytuacji opóźnionej o pięć lat wypłaty odsetek w wysokości opłaty prolongacyjnej, a nie jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej uznanie, bądź też nie, nie zwróconej przez organ I instancji w dniu 08.02.2001 r., opłaty prolongacyjnej za nadpłatę podatku.

Rozstrzygając zatem tę kwestię raz jeszcze należy podkreślić, iż przepis art. 78 a Ordynacji podatkowej reguluje wyłącznie instytucję nadpłaty podatku. Stan faktyczny ustalony w rozważanej sprawie, który jest bezsporny, nie dotyczy przypadków określonych przedmiotowym przepisem, czego nie kwestionowała również skarżąca. Kwestię odsetek od zwrotu podatku nie dokonanego w terminie, w tym ich zasad wypłaty reguluje przepis art. 21 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Regulacja ta nie przewiduje sankcji dla organu podatkowego w przypadku zwrócenia nadwyżki podatku bez odsetek naliczonych od dokonania po terminie zwrotu nadwyżki podatku należnego nad należnym.

Tak więc niewątpliwe jest, iż przepisy ustawy o podatku VAT nie przewidują takiego rozliczenia przetrzymywanego przez organ należnego podatnikowi oprocentowania, co miało bezspornie miejsce w rozpatrywanej sprawie. Stąd też w aspekcie korzystania przez organy podatkowe ze środków pieniężnych należnych podatnikowi w okresie ponad 5 lat słusznym jest żądanie skarżącej. Stosowanie jednak przez analogię przepisu art. 78 a Ordynacji podatkowej, tak jak chce skarżąca, jest niedopuszczalne. Przepisy prawa podatkowego należy bowiem interpretować ściśle stosując przede wszystkim wykładnię językową, gdyż ta wykładnia jest punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa. Gdyby ustawodawca chciał zastosować instytucję określoną w art. 78 a Ordynacji podatkowej do innych stanów faktycznych, to niewątpliwie ustanowiłby taką regulację, zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Ponadto fakt, że ustawodawca nie przewidział takiej sytuacji nie oznacza, iż należy ten stan interpretować jako lukę w prawie, którą należałoby uzupełnić w drodze analogii. Przez analogię nie można bowiem tworzyć nowych podatkowo - prawnych stanów faktycznych.

W tym miejscu należy jeszcze tylko zauważyć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego z własnej inicjatywy dokonał zwrotu kwoty odsetek w 2005 r., w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej ustalonej przepisem art. 21 ust. 6 ustawy o podatku VAT, gdyż nowa linia orzecznicza sądów administracyjnych wskazała organom na zasadność wypłacenia podatnikom odsetek w wysokości opłaty prolongacyjnej również w przypadku określenia przez organ podatkowy kwoty do zwrotu w innej wysokości, tak jak miało to miejsce w tej sprawie. Wcześniejsze orzecznictwo wskazywało natomiast na brak zasadności wypłaty odsetek w wysokości opłaty prolongacyjnej w sytuacjach, gdy występowały jakiekolwiek odstępstwa od kwoty zadeklarowanej przez podatnika.

Ta sytuacja była też prawdopodobnie przyczyną niewystąpienia wcześniej przez stronę skarżącą z wnioskiem o zwrot odsetek.

Jeżeli zdaniem strony skarżącej powstała szkoda w wyniku przetrzymywania przez organ należnych odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, to strona może dochodzić odszkodowania na drodze postępowania cywilnego.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.

DSz