Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 524/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 116; art. 118
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2; art. 5
journal: Dz.U. 1991 nr 118 poz 512
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo  upadłościowe - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi J.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności J.P., jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki Akcyjnej "A", z tytułu podatku od towarów i usług za [...], [...] i [...]r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonych na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł. oraz kosztami postępowania egzekucyjnego wynoszącymi [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, iż decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Spółce Akcyjnej "A" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: [...], [...] i [...]r. Decyzje te stały się ostateczne. Postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku Spółki okazało się bezskuteczne z uwagi na brak środków na rachunkach bankowych podatnika oraz brak majątku trwałego, co zostało potwierdzone przez organ egzekucyjny protokołem o stanie majątkowym z dnia [...] r.

Dalej organ odwoławczy zaznaczył, iż w okresie powstania zobowiązania podatkowego Spółki, a nawet wcześniej, bo od [...] r. do [...] r., p. J.P. pełnił funkcję członka zarządu Spółki. W tej sytuacji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...]r. nr [...], powołując się na przepisy art. 107 § 1 i § 2 oraz art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. , nr 8, poz. 60, ze zm.) orzekł o odpowiedzialności J.P., jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe "A" S.A. w podatku od towarów i usług za miesiące [...], [...] i [...]r. oraz umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności p. P. za zaległości podatkowe Spółki powstałe w [...]r. Jednocześnie ustalił, iż p. P. w okresie pełnienia obowiązków członka zarządu Spółki nie zgłosił wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Nie zgodził się także z argumentacją strony, iż Spółka do końca okresu, w jakim pełnił on funkcje wiceprezesa Spółki nie miała zaległości podatkowych. Fakt, że podatnik wadliwie zadeklarował podatek za sporne [...] miesiące [...]r. i w deklaracjach wykazał podatek w niższej kwocie niż prawidłowo ustalona w później wydanej decyzji nie wpływał na ocenę momentu powstania zaległości podatkowej. Podatek, a w konsekwencji zaległość podatkowa powstały bowiem z mocy prawa, a nie na skutek wydania decyzji podatkowej.

W odwołaniu pełnomocnik J.P. domagał się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, wobec braku przesłanek uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności odwołującego się za zaległości podatkowe Spółki, sprzeczność ustaleń ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz braki w tym materiale. Do czasu zwolnienia odwołującego się z funkcji członka zarządu nie zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a na późniejsze działania likwidatora nie miał już wpływu i chociaż wiedział o zgłoszonym wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, nie miał możliwości zapoznania się z materiałami sprawy. Tak samo nie miał wpływu na sprawę podatkową zakończoną wydaniem przeciwko Spółce decyzji określającej zaległość podatkową za sporne miesiące [...]r. Zatem nie ponosił winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. A wręcz odwrotnie, fakt, że wniosek zgłoszono we właściwym czasie uwalniał go od jakiejkolwiek winy. Do odwołania dołączono opinie biegłych rewidentów dotyczące sprawozdań finansowych za [...] i [...] rok oraz dokumenty potwierdzające datę odwołania p. P. z funkcji członka zarządu Spółki.

Odwołujący zarzucił także przedawnienie prawa do wydania decyzji przenoszące na niego odpowiedzialność z uwagi na upływ trzyletniego terminu, o jakim mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowe. Decyzje wprawdzie wydano [...] r., ale doręczono już po [...]r.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, stwierdzając, że w sprawie zachodzą przesłanki do przeniesienia na stronę odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług "A" S.A. i nie zachodzą przesłanki przemawiające za uwolnieniem strony od tej odpowiedzialności. Niespornym był fakt pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu w [...] r. i bezskuteczna okazała się egzekucja skierowania do majątku Spółki.

Odnosząc się do zarzutów odwołującego się wskazał, iż ciężar udowodnienia przyczyn egzoneracyjnych, o jakich mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej obciąża przede wszystkim członka zarządu spółki. I nie wystarczy samo wskazanie, iż skutecznie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, lecz, że uczyniono to we właściwym czasie, a więc w ciągu dwóch tygodni od zaistnienia przesłanek o jakich mowa była w art. 1 § 1 i 2 rozporządzenia ( a nie ustawy, jak mylnie podano w decyzji) Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (tekst jednolity Dz. U. z 1991r. nr 118, poz. 512 ze zm.).

Analizując sytuację finansową "A" w oparciu o bilanse oraz rachunki zysków i strat uznał, iż wprawdzie na koniec [...] r. Spółka osiągnęła zysk netto, to już na koniec [...] r. jej sytuacja uległa radykalnemu pogorszeniu, a strata netto wyniosła już [...] zł. przy ujemnym kapitale własnym w wysokości [...] zł. Zatem już w [...] r. Spółka utraciła płynność finansową uzasadniająca zgłoszenie wniosku o jej upadłość. Lecz wniosek złożył likwidator Spółki dopiero [...] r.

Decyzję organu odwoławczego pełnomocnik strony zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił w skardze naruszenie przepisów:

1. art. 116 § 1Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż niezgłosznie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie nastąpiło z winy skarżącego,

2. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie sprawy i pominięcie faktów znanych organowi z urzędu,

3. art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w czasie biegu terminu określonego w tym terminie z jednoczesnym naruszeniem przepisów o doręczeniach zastępczych,

4. naruszenie art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik w pierwszej kolejności podniósł zarzut przedawnienia. Zaakcentował przy tym, iż zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za [...], [...] i [...]r. przedawniła się z dniem [...] r. W tej sytuacji nie ma znaczenia, że decyzja w niniejszej sprawie została sporządzona [...]r., gdyż została doręczona skarżącemu dopiero [...]r. Następnie pełnomocnik strony, powołując się na doktrynę i orzecznictwo, stwierdził, że decyzja wywiera skutki prawne dopiero z momentem jej doręczenia, albowiem od tego momentu organ podatkowy zgodnie z art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa jest nią związany.

W dalszej kolejności pełnomocnik strony skarżącej zaznaczył, że J.P. funkcję członka zarządu pełnił od [...]r. do [...]r., a zaległość podatkowa Spółki za [...], [...] i [...]r. powstała na skutek wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r.. Następnie wskazał, że [...]r. Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy podjęło uchwałę o rozwiązaniu Spółki przez likwidację, zaś [...]r. likwidator złożył wniosek o ogłoszenie upadłości. Postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z [...] r. sygn. akt [...], oddalono wniosek o ogłoszenie upadłości, gdyż majątek dłużnika nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania. Z kolei postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w K. w sprawie przeciwko R.W. – reprezentantowi "A" S.A. w likwidacji w sprawie o pozbawienie prawa prowadzenia działalności gospodarczej umorzył postępowanie, z uwagi na niestwierdzenie przesłanek wynikających z art. 17.1 § 1 w związku z art. 5 § 1 i § 2 Prawa upadłościowego. Te okoliczności zdaniem skarżącego wskazują, że wniosek o ogłoszenie upadłości wniesiono w terminie, co powoduje, że następuje przesłanka, zwalniająca stronę skarżącą z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Pełnomocnik wskazał też na naruszenie art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji przed upływem 7 dniowego terminu wyznaczonego stronie do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem w sprawie.

Na zakończenie skargi podniósł, że w zaskarżonej decyzji ani w decyzji pierwszoinstancyjnej organy podatkowe nie wskazały, że skarżący ponosi odpowiedzialność solidarną z innymi członkami zarządu Spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, zacytował art. 118 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2002 r. i wskazał, że ustawodawca rozróżnia moment "wydania" decyzji od momentu jej "doręczenia". Zaakcentował, że pięcioletni termin przedawnienia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki liczy się od wydania decyzji – po upływie tego terminu decyzja nie może być przez organ wydana. Z kolei przedawnienie zobowiązania z decyzji wydanej w trybie art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa następuje po upływie trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym została wydana decyzja o odpowiedzialności osób trzecich. Po zmianie ustawy Ordynacja podatkowa ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), w art. 118 § 2 ustawy trzyletni bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od daty doręczenia decyzji. Zdaniem organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż zaskarżona decyzja została wydana [...]r., nadana w urzędzie pocztowym [...]r. , a więc w ramach pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 116 § 1 i art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy przywołał wyrok Sądu Najwyższego z 2 października 2002 r. sygn. akt III RN 149/01 OSNP 2003/16/371).

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zarząd Spółki nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, gdyż postanowieniem z [...] r. sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w K. oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości, bowiem majątek dłużnika nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania. Z kolei postanowienie Sądu Rejonowego w K. z dnia [...]r. sygn. akt [...] w sprawie przeciwko R.W. – reprezentantowi "A" S.A. w likwidacji o pozbawienie go prawa prowadzenia działalności gospodarczej nie potwierdza, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie. Organy podatkowe dokonały analizy kondycji finansowej Spółki i wywiodły, że już w [...] r. Spółka utraciła płynność finansową i winna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa organ drugoinstancyjny wskazał, że skarżący został poinformowany o możliwości zapoznania się z materiałami zebranymi w sprawie na podstawie art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa, ponadto organ odwoławczy naprawił uchybienie organu pierwszej instancji i poinformował pełnomocnika skarżącego o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w sprawie.

Zaakcentował ponadto, że brak w decyzji sformułowania, iż J.P. ponosi odpowiedzialność solidarną nie stanowi rażącego naruszenia prawa, gdyż powołując w podstawie prawnej decyzji art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, wskazano, że decyzja dotyczy odpowiedzialności solidarnej członków zarządu.

Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1102/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję. Uznał, iż w świetle art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej za "wydaną" decyzję można uznać jedynie decyzję, która zaistniała w obrocie prawnym, a to następuje dopiero z chwilą ujawnienia woli organu, co następuje w momencie jej doręczenia stronie.

Uznał także, iż organy podatkowe dokonały błędnej oceny okoliczności wyłączających odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe spółki, pomijając w szczególności uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] r. w sprawie przeciwko R.W. oraz fakt, iż Spółka posiadała kombajn górniczy o wartości ok. [...] zł, co niewątpliwie stanowiło przesłankę wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu za zaległości Spółki.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na art. 174 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) domagał się uchylenia powyższego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Wyrokowi zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1"a" ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi w związku z art. 118 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie zarzutu przedawnienia, wadliwe przyjęcie, iż okolicznością wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu spółki jest orzeczenie sądu powszechnego wydane w sprawie o pozbawienie prawa wykonywania działalności gospodarczej dotyczącej innego członka zarządu.

Zarzucił także naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 "C" ostatnio powołanej ustawy poprzez uznanie, iż nieprawidłowo ustalono stan faktyczny i pominięto fakt istnienia kombajnu stanowiącego własność Spółki oraz przez bezpodstawne przyjęcie, że dla wykazania przesłanek przeniesienia odpowiedzialności niezbędne było postanowienie Sądu Rejonowego w K. z [...] r. (odmawiające ogłoszenia upadłości Spółki).

Na poparcie tych zarzutów przytoczył argumenty faktyczne i prawne przytoczone już w uzasadnieniu swojej decyzji z [...] r. Dodatkowo podniósł, iż Spółka kombajn sprzedała [...] r.

W odpowiedzi na skargę J.P. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 marca 2008 r. sygn. akt IFSK 744/08 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 stycznia 2006 r. i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Powołując się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007r. sygn. akt I FPS 5/07 wyjaśnił, iż termin "wydanie" decyzji, o jakim mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej w jego brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. , zgodnie z wykładnią językową nie oznaczał wydania i doręczenia decyzji. Art. 118 § 1 Ordynacji ma charakter przepisu kompetencyjnego, co do których to przepisów obowiązuje nakaz ich ścisłej wykładni. Dlatego za zasadny, w świetle powołanej uchwały, uznał zarzut naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1Ordynacji podatkowej stwierdził, iż do 1 stycznia 2003 r. przepis ten nie miał punktów. Rozważając kwestię przesłanek przeniesienia na członka zarządu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wskazał, iż dla oceny właściwego momentu dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki mogą być brane pod uwagę okoliczności podnoszone w innym postępowaniu dotyczącym innego członka zarządu tej samej spółki, jeżeli mają one znaczenie dla odpowiedzialności tego członka, którego dotyczy toczące się postępowanie w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej. Jednak w takim postępowaniu nie są wiążące ustalenia dokonane w postanowieniu umarzającym postępowanie o pozbawienie na podstawie art. 17² § 1 Prawa upadłościowego członka zarządu spółki kapitałowej prawa wykonywania działalności, a ustalenie właściwego momentu dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić z uwzględnieniem właściwych przepisów regulujących postępowanie upadłościowe.

Na koniec za zasadny uznał także zarzut przyjęcia przez sąd za bezsporną okoliczność faktu istnienia majątku Spółki w postaci kombajnu górniczego. Wniosek ten uznał za nieuprawniony, a co najmniej przedwczesny, gdyż istnienie majątku spółki powinno obejmować okres po wszczęciu postępowania o przeniesienie odpowiedzialności, gdy tymczasem informacja o kombajnie pochodziła z [...]r., a postępowanie wszczęto [...]r.

W piśmie z dnia [...]r pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzut przedawnienia, uznając, iż Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku nie przesądził tej kwestii. Nie została ona jednoznacznie rozstrzygnięta także w uchwale z dnia 17 grudnia 2007r. sygn. I FPS 5/07. Powtórzył argumentacje przytoczoną już w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył co następuje:

Stosownie do zapisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Dalej podkreślić należy, iż według art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie.

Przechodząc do meritum sprawy na wstępie przyjdzie stwierdzić, iż istotą sporu, jaki w rozpatrywanej sprawie zarysował się między stronami, jest odpowiedź na pytanie o to, czy istniały dostateczne podstawy prawne ku temu, by obciążyć odpowiedzialnością za zaległości podatkowe "A": SA w podatku od towarów i usług za [...],[...] i [...]r. skarżącego i czy w konsekwencji decyzja przenosząca na niego taką odpowiedzialność nie została wydana z naruszeniem prawa. Odpowiedź na to pytanie wymagała ustalenia w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz , czy organy podatkowe we właściwym czasie wydały decyzję w przedmiocie tej odpowiedzialności.

Rozważając to zagadnienie należy na wstępie odnotować, że do oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego wymienione wyżej przepisy znajdowały zastosowanie, zgodnie z art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387)., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Stosownie do treści tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków. Z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej wynikało natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

Przytoczona regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że określa ona zarówno przesłanki pozytywne, warunkujące powstanie odpowiedzialności członków zarządu różnego rodzaju spółek za zaległości podatkowe tych ostatnich, jak i przesłanki negatywne, wyłączające taką odpowiedzialność. Wśród tych pierwszych wymienić należy powstanie zobowiązania podatkowego w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki oraz bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki.

Status członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w styczniu 1999 r. w szczególności art. 199 § 1 i 2 Kodeksu handlowego osoba fizyczna uzyskiwała z chwilą podjęcia przez wspólników uchwały o jej powołaniu do zarządu. Członków zarządu ustanawiają wspólnicy uchwałą, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej (por. art. 195 § 3 K.h.). Ponadto mogą oni być uchwałą wspólników w każdej chwili odwołani, chyba że umowa spółki zawiera inne postanowienia w tej mierze (art. 197 § 1 K.h.). Zatem mandat członka zarządu może wygasnąć w trakcie jego kadencji przez rezygnację z pełnionej funkcji albo odwołanie ze składu zarządu w każdym czasie uchwałą wspólników. Miarodajną chwilą dla oceny rezygnacji jest złożenie oświadczenia woli, które powinno być złożone radzie nadzorczej (art. 61 k.c.). W przypadku odwołania decyduje chwila oznaczona w uchwale wspólników.

W rozpoznawanej sprawie uchwałą z [...]r., co nie jest sporne, podjętą na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników spółki "A" odwołano wszystkich członków zarządu Spółki, a samą Spółkę postawiło w stan likwidacji, powołując kolejną uchwałą podjętą w tym samym dniu likwidatora. Nie jest także spornym fakt, przyznany przez skarżącego, iż był członkiem zarządu Spółki przez cały [...] r. Nie jest również kwestionowany przez niego fakt, iż egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna. Godzi się w tym miejscu zwrócić uwagę na fakt, iż w odwołaniu skarżący, co opisał w swojej decyzji organ odwoławczy, wskazał na fakt wykreślenia "A" S.A. z rejestru handlowego w związku z zakończeniem jej likwidacji postanowieniem Sądu Rejestrowego w K. z [...]r. sygn. akt [...]. Zatem utraciła ona osobowość prawną i toczenie wobec niej egzekucji było po tej dacie wręcz niemożliwe.

Konkludując należy stwierdzić, iż w sprawie zaistniały pozytywne przesłanki do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe "A" S.A. powstałe w spornych [...] miesiącach [...] r.

W tym miejscu należy rozważyć podniesiony przez skarżącego zarzut przedawnienia. Z przedstawionej powyżej wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z 12 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 744/06 wydanego w tej sprawie, a przekazanej Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania wynika, iż zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa poprzez błędne przyjęcie, iż doszło do przedawnienia prawa do wydania przez organ podatkowy decyzji przenoszącej odpowiedzialność za zaległości podatkowe "A" S.A. na członka jej zarządu okazał się zasadny. Zatem należy uznać, iż organy podatkowe nie naruszyły art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, iż nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat" (§ 1). Decyzja organu I instancji przerywająca bieg terminu została wydana [...] r., a więc przed upływem 5 lat.

Błędny jest pogląd skarżącego, iż ani uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2007r. sygn. IFPS 5/07, ani wyrok wydany w rozpoznawanej sprawie nie przesądziły kwestii przedawnienia, sposobu liczenia pięcioletniego okresu. W wyroku NSA wprost powołał się na swoją uchwałę i wynikający z niej wniosek, iż w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2002r. zawarty w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej termin "wydanie decyzji" należy rozumieć ściśle, gramatycznie i nie łączyć go z doręczeniem decyzji. Pogląd ten, jak już wyżej zaznaczono wiąże Sąd rozpoznający powtórnie sprawę.

Dalej analizując regulację zawartą w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ustalić należało znaczenie formuły "we właściwym czasie" i to, jakie okoliczności winny być brane pod uwagę jako przesądzające o spełnieniu, bądź niespełnieniu tej przesłanki. Drugą, nie mniej istotną kwestią, było rozstrzygnięcie, na kim ciążył obowiązek wykazania, iż wniosek o upadłość został złożony "we właściwym czasie". Wątpliwość w tym ostatnim zakresie wynika zaś stąd, że omawiany przepis posługuje się zwrotem "chyba, że członek zarządu wykaże".

Odnosząc się do pierwszego z problemów, wypada stwierdzić, iż opierając się wyłącznie na treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie można udzielić jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, co oznacza użyty w nim zwrot "we właściwym czasie". W szczególności z przepisu tego nie wynika, jakie okoliczności należało brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili. Wyraźnej odpowiedzi w tym przedmiocie nie udzielał również – i nadal nie udziela - żaden inny przepis prawa, mimo, że analogiczny zwrot użyty został zarówno w treści art. 298 § 2 uchylonego już rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.), jak i w treści art. 299 w związku z art. 615 § 1 aktualnie obowiązującej od 1 stycznia 2001r. ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

W niniejszej sprawie oceny, czy upadłość zgłoszono we właściwym czasie należało dokonywać przede wszystkim z uwzględnieniem art. treści art. 5 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. Nr 93, poz. 834 ze zm.). Bowiem zaległości w podatku od towarów i usług powstały w [...] r., a zatem w czasie, kiedy obowiązywały przepisy tego rozporządzenia. Także wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki wniesiono do sądu pod rządami tego aktu prawnego. Nowa ustawa z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535) weszła w życie 1 października 2003r., a wiec już po tym, jak powstały zaległości w podatku, których nie udało się wyegzekwować. Dokonując wykładni art. 299 Kodeksu spółek handlowych nie należało i nie należy mechanicznie przenosić sformułowania art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, lecz – uwzględniając konkretne okoliczności sprawy - ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również oceniać przesłanki wymienione w art. 5 § 1 i 2 (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 października 2000 r. sygn. akt V CKN 109/00, LEX nr 52742). Przy określeniu "właściwego czasu" w konkretnej sprawie należy uwzględnić funkcję przepisu art. 299 Kodeksu spółek handlowych, która jest zarazem funkcją postępowania upadłościowego, a która polega na ochronie interesów wierzycieli w szczególności w sytuacji, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie wszystkich zaspokoić w całości. Nie można było zatem uznać za "właściwy" czas zgłoszenia, w którym stan majątkowy spółki kwalifikował ją już jako bankruta, bowiem niweczyłoby to cały sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów (podobnie Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 11 października 2000 r., sygn. akt III CKN 252/00, LEX nr 51887, por. także W. Kubala: Ochrona praw wierzycieli na podstawie art. 298 kodeksu handlowego, Prawo Spółek 1998, nr 11, s. 2 i n. oraz J. Woźnicki: Kilka uwag na temat odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na tle art. 298 kodeksu handlowego, Palestra 2000, nr 5-6, s. 25 i n.).

Dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zasadnicze znaczenie miały dwie kwestie, a mianowicie pierwsza dotycząca terminowości realizacji zobowiązań pieniężnych, druga zaś dotycząca określonej relacji pomiędzy rozmiarami tych zobowiązań, a wielkością majątku podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zgodnie bowiem z treścią przytoczonych przepisów, przedsiębiorca był zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei w myśl art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, reprezentant przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 1 § 2, zobowiązany był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1. W świetle przytoczonej regulacji prawnej nie powinno zatem budzić wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości można było uznać za złożony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy bądź to przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów, bądź też długi te przewyższyły wartość jego majątku.

Dalszą, wyżej już sygnalizowaną kwestią, jest natomiast odpowiedź na pytanie, na kim ciążył obowiązek "wykazania" tego stanu rzeczy. Wykładnia językowa art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej mogłaby prowadzić do wniosku, że wyłącznie zobowiązanym był w tym zakresie członek zarządu spółki zamierzający w ten sposób uniknąć odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Jest bowiem poza sporem, że to na nim ciążył obowiązek wykazania istnienia okoliczności, które mogłyby stanowić podstawę do wyłączenia jego odpowiedzialności. Nie można jednak pominąć również reguł określonych art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, brak bowiem dostatecznych argumentów na rzecz tezy, że w sytuacji uregulowanej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przestają one obowiązywać. Skoro więc tak – to rozważając granice obowiązku wynikającego z tych przepisów – przyjąć trzeba, że został on spełniony wyłącznie wtedy, gdy organy podatkowe w sposób przekonujący wykazały, iż z jednej strony wyczerpały wszelkie możliwości ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, mających znaczenie dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, z drugiej zaś, że podatnik swoją pasywną postawą uniemożliwił poszukiwanie i ustalenie ewentualnych dalszych okoliczności mogących wpłynąć na rozstrzygnięcie. Jeśli natomiast wspomniane okoliczności nie zostaną w sprawie wykazane, wówczas nie można uznać, że doszło do zrealizowania obowiązku określonego w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności ma to miejsce w przypadku, gdy podatnik oferuje organom dowody, które – ze względu na ich niekompletność, czy też inne mankamenty, co prawda same w sobie nie mają charakteru przesądzającego, jednak wskazują na okoliczności mogące mieć znaczenie dla sprawy. W takim stanie rzeczy bowiem obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie inicjatywy strony i aktywne poszukiwanie dowodów, które albo potwierdzą, albo też wykluczą prezentowane przez nią stanowisko. Zaniechanie takiej inicjatywy oznacza działanie w sposób naruszający dyspozycję art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik sprawy (vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 902/03). Podzielić zatem wypada pogląd, że gromadzenie materiału dowodowego musi także w przypadku rozpatrywania kwestii odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 Ordynacji podatkowej, nastąpić z inicjatywy i poprzez czynności organu administracji, zwłaszcza w sytuacji, gdy członek zarządu przedstawia niepełny materiał dowodowy (por. A. Mariański: glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2003 r., I SA/Łd 1006/01, OSP 2004, nr 5 poz. 69).

Odnosząc te rozważania do stanu faktycznego ustalonego przez organ odwoławczy i to także z udziałem skarżącego, który dostarczył bilanse Spółki, analizy finansowe oraz kserokopie protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "A" S.A. przyjdzie stwierdzić, iż oceniając stan majątkowy Spółki organy podatkowe nie popełniły błędu i to błędu mającego wpływ na wynik sprawy. Przez cały [...] r. sytuacja finansowa spółki stale i wyraźnie się pogarszała, czego ostatecznym dowodem jest bilans na dzień [...]r. oraz bilans otwarcie likwidacji. Zwrócić także uwagę należy na to, iż [...] r. odbyło się Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy "A" S.A. zwołane przez zarząd w trybie art. 397 Kodeksu spółek handlowych, celem podjęcia uchwały co do dalszego istnienia Spółki. Wynika to wprost z protokołu drugiej części tego Zgromadzenia, która miała miejsce [...]r. – protokół znajduje się w aktach. Przypomnieć zatem należy, iż zgodnie z art. 397 Kodeksu spółek handlowych jeżeli bilans sporządzony przez zarząd wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz jedną trzecią kapitału zakładowego, zarząd obowiązany jest niezwłocznie zwołać walne zgromadzenie celem powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki. Chociaż organy podatkowe nie zwróciły uwagi na ten dokument, to uchybienie to nie miało ostatecznie wpływu na wynik postępowania. Natomiast ten dokument wzmacnia argumentację organu odwoławczego, iż już w [...] r. Spółka utraciła płynność finansową i że już w tym roku zarząd powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Na pewno takim momentem, w tym fatalny stan finansów spółki definiowany przez pryzmat art. 397 Kodeksu spółek handlowych, był [...] r. – dzień odbycia I części Nadzwyczajnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki. Od tego dnia biegł 14 – dniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Skarżący tego terminu, podobnie jak cały zarząd nie zachował. Warto w tym miejscu przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2006r. sygn. akt I FSK 189/06 (LEX 262145), w którym Sąd stwierdził, iż Wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Przesłanka ta jest spełniona w szczególności, gdy zarząd (członek zarządu), który po objęciu swej funkcji i ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego oraz że czynność taka nie została dokonana, niezwłocznie złoży odpowiedni wniosek. Z obowiązku tego nie zwalnia, sama w sobie okoliczność, że przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość powstały przed objęciem przez daną osobę funkcji członka zarządu. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki dopiero wówczas, gdy wykaże, iż nie ponosi winy również nieumyślnej. Trudno uznać, by skarżący będąc członkiem zarządu, który zwołał Nadzwyczajne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki w celu rozważenia dalszego bytu spółki będącej w bardzo złej kondycji finansowej w istocie nie znał jej sytuacji.

Dokonując oceny przesłanki zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości organy podatkowe powołały się na dokonaną analizę finansową oraz przyczyny oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości podane w uzasadnieniu postanowienia Sądu Rejonowego w K. z [...] r. sygn. akt [...]. Wzmacnia ona wnioski o fatalnej sytuacji majątkowej Spółki.

Natomiast postanowienie Sądu Rejonowego w K. z dnia [...]r. sygn. akt [...] umarzające postępowanie w sprawie przeciwko R.W. –likwidatorowi "A" S.A. w likwidacji o pozbawienie go prawa prowadzenia działalności gospodarczej, jak wprost stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w niniejszej sprawie nie ma znaczenia dla oceny przesłanek egzoneracyjnych dotyczących skarżącego. Bowiem z postanowienia tego wynika jedynie to, że konkretna osoba nie została pozbawiona prawa prowadzenia działalności i na tę okoliczność może ona powoływać się w innych postępowaniach. Zaś właściwy moment do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy ocenić w świetle stosownych przepisów Prawa upadłościowego lub. Pogląd ten dla Sądu rozpoznającego sprawę jest wiążący.

W rozpoznawanej sprawie skarżący nie wskazał majątku Spółki, z którego można by prowadzić egzekucję. Takim majątkiem nie mógł być kombajn, skoro w [...]r. wykreślono spółkę z rejestru przedsiębiorców i utraciła ona byt prawny, to tym samym nie można już mówić o należącym do niej majątku.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zatem, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić skargę.