Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1537/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6, art. 13 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 13 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 7 ust. 1, ust. 2 lit. b, art. 8 ust. 1 lit. b
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 22 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 703/14 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 703/14, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę A .Z. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi (dalej: Dyrektor IC) z [...] czerwca 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2012 r.

Sąd I instancji wskazał, że działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącego została poddana kontroli podatkowej dotyczącej obrotu i zużycia wyrobów energetycznych oraz prawidłowości ustalania podstawy opodatkowania i rzetelności rozliczania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym i opłaty paliwowej w okresie od 1 stycznia do 31 października 2012 r. W jej wyniku ustalono, że pod adresem wskazanym jako siedziba firmy znajduje się czynna stacja paliw. Skarżący wyjaśnił, że obecnie przedmiotem jego działalności jest sprzedaż paliw na stacji benzynowej. Ustalono, że skarżący nie posiada koncesji na obrót paliwami oraz pozwolenia na prowadzenie stacji paliw. Na miejscu kontroli stwierdzono dwa zbiorniki o pojemności 50.000 litrów każdy, dzielone po połowie, przeznaczone do magazynowania oleju napędowego, benzyny i biodisla. Stwierdzono także zbiorniki na gaz LPG. Stwierdzono obecność dwóch dystrybutorów wyposażonych po kilka węży zakończonych pistoletami. W kontrolowanym okresie skarżący wykorzystywał do przewozu oleju napędowego samochód marki MAN F-2001, nr rejestracyjny [...]. Ustalono, że w okresie od 1 stycznia do 31 października 2012 r. skarżący dokonywał zakupów benzyny Pb95, oleju napędowego, gazu płynnego propan-butan, gazu w butlach i oleju opałowego grzewczego. Nabycie tych paliw skarżący udokumentował fakturami wystawionymi m.in. przez K. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł., od której skarżący nabył łącznie 425.226 l oleju napędowego (w marcu 2012 r. 43.900 l). W fakturach nie zamieszczono żadnej informacji dotyczącej zapłaconej akcyzy.

Postanowieniem z 7 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, zakończone wydaniem decyzji z [...] kwietnia 2014 r., nr [...] określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2012 r. w wysokości 79.986 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że skarżący w marcu 2012 r. był w posiadaniu paliwa, którego zakup udokumentował fakturami wystawionymi przez K. Sp. z o.o., a co do którego brak jest jakichkolwiek dowodów, że został od niego zapłacony podatek akcyzowy, na wcześniejszym etapie obrotu.

Dyrektor IC, w wyniku rozpoznania odwołania skarżącego, decyzją z [...] czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IC powołał się na przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 11 ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 2 i art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.). Następnie wskazał, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że skarżący nabył paliwo od K. Sp. z o.o., które udokumentował fakturami VAT z 12, 20, 23 i 30 marca 2012 r., ale które nie zawierają informacji o zapłaconej akcyzie. Dyrektor IC podkreślił, że K. Sp. z o. o. została wpisana do KRS 23 sierpnia 2010 r. Jako adres siedziby spółki wskazano N. [...]. W okresie od marca 2011 do maja 2013 r. siedziba spółki znajdowała się w Ł.(początkowo przy ul. X, a następnie przy ul. Y). Od maja 2013 r. siedziba spółki została przeniesiona do W. przy ul. K. Z zapisów w KRS wynika, że w okresie funkcjonowania spółki doszło do czterokrotnej zmiany jej prezesów. W 2012 r. spółka nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego od olejów napędowych, jak i nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego.

Z wyjaśnień skarżącego wynikało, że współpracę ze spółką K. nawiązał na początku 2011 r., kiedy dowiedział się od kolegi, że w okolicy działa firma sprzedająca paliwo po dobrych cenach. Osobiście nawiązał kontakt telefoniczny z ówczesnym prezesem spółki R. D. Obecnie nie posiada numeru telefony do niego, jak też nie pamięta od kogo ten numer otrzymał. Olej napędowy zamawiał osobiście telefonicznie. Spółka wymagała płatności gotówkowej. Dostawa oleju dokonywana była transportem spółki, na co wskazywało logo firmy umieszczone na pojeździe. Później skarżący osobiście odbierał zamówiony olej napędowy ze stacji w K., po wcześniejszym umówieniu się na jego odbiór.

W toku postępowania podatkowego organom, pomimo wezwań, nie udało się przesłuchać aktualnego prezesa zarządu spółki K. – A. T., a także P. K., który pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w 2012 r. Organ ustalił, że pod adresem ul. K. znajduje się siedziba spółki z o.o. P., która świadczy usługi wirtualnego biura. Z wyjaśnień tej spółki wynika, że pomiędzy spółką, a K. Sp. z o.o. zawarta została umowa, której przedmiotem było udostępnienie adresu oraz przekazywanie korespondencji, za wyjątkiem przesyłek wartościowych i przesyłek wymagających potwierdzenia odbioru. Umowa ta wygasła 11 września 2013 r. Z powyższych względów P. Sp. z o.o. odmówiła odebrania wezwania dla spółki K. Korespondencja przesłana przez organ na adres K. została zwrócona do organu z adnotacją "Firma uległa likwidacji". Natomiast z informacji zawartych w KRS wynika, że w chwili obecnej spółka K. nie posiada innego adresu prowadzenia działalności niż wskazany w rejestrze. Jedynym wspólnikiem i jednocześnie prezesem zarządu spółki jest A. T., obywatel Białorusi. Ustalono, że K. Sp. z o.o. nie złożyła wniosków w zakresie zmian osób ją reprezentujących oraz adresu siedziby. Nie toczy się żadne postępowanie przymuszające z urzędu w zakresie aktualizacji danych. Ponadto z informacji Naczelnika II Mazowieckiego US w Warszawie wynika, że spółka K. figuruje w ewidencji podatników tamtejszego urzędu. Jednakże spółka nie złożyła w urzędzie żadnych deklaracji podatkowych, nie wyznaczyła osoby upoważnionej do reprezentowania spółki w trakcie kontroli podatkowej, jak również w stosunku do spółki nie była prowadzona kontrola. Z informacji zaś udzielonych przez Naczelnika II US Łódź-Górna wynika, że w stosunku do spółki K. było prowadzone postępowanie kontrolne w zakresie podatku VAT, za okres od 1 stycznia do 31 marca 2012 r., którego materiał z prowadzonego postępowania kontrolnego został załączony do niniejszego postępowania. Ustalono nadto, że koncesja na obrót paliwami udzielona spółce K. decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z [...] stycznia 2011 r., została przez ten organ cofnięta na mocy decyzji z [...] stycznia 2014 r.

Dyrektor IC wskazał, że w marcu 2012 r. jedynym dostawcą oleju napędowego była firma G. Sp. z o.o. w K. Podjęte przez organ próby skontaktowania się z prezesem zarządu spółki były bezskuteczne. Z informacji udzielonej przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego US w Poznaniu wynika, że spółka G. została wykreślona z rejestru podatników VAT 22 listopada 2013 r. Wobec spółki nie prowadzono kontroli i postępowań z zakresu podatku VAT za 2012 r. Dyrektor UKS w Łodzi przeprowadził postępowanie kontrolne wobec spółki G. za 2011 r., zakończone wydaniem decyzji z [...] września 2013 r. określającej zobowiązanie spółki w podatku VAT i podatku akcyzowym za 2011 r. Z uzasadniania powołanej decyzji wynika też, że Dyrektor UKS w Łodzi przeprowadził, na wniosek Prokuratury Okręgowej we Włocławku, postępowanie kontrolne wobec spółki K. Wniosek ten umotywowano toczącym się śledztwem dotyczącym działania zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu min. popełnianiu przestępstw i przestępstw skarbowych, związanych z wprowadzaniem do obrotu odbarwionego oleju opałowego, jako oleju napędowego. W postępowaniu ustalono, że G. wraz z innymi firmami, w tym K., brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się handlem odbarwionym olejem opałowym oraz olejem napędowym sprowadzanym na teren kraju dla celów opałowych, pełniąc rolę jednego z ogniw łańcucha dostawców, rolę pośrednika w dostawie towarów, składowania i magazynowania.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor IC stwierdził, że z uwagi na brak kontaktu z firmami K. i G. oraz nieprowadzenie działalności przez ww. firmy należało uznać, iż skarżący w marcu 2012 r. był w posiadaniu paliwa, co do którego brak jest jakichkolwiek dowodów uiszczenia podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, że faktury wystawione przez K. Sp. z o.o., a także faktury wystawione przez dostawców paliwa do tej spółki dokumentowały dostawę oleju opałowego, od którego nie została zapłacona akcyza. Ponadto, nabyte przez skarżącego paliwo nie spełniało wymagań jakościowych, określonych w odrębnych przepisach. Tym samym, w ocenie Dyrektora IC, zasadne było określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2012 r. w kwocie 79.986 zł. Kwota ta została wyliczona jako iloczyn ilości nabytego w tym miesiącu oleju napędowego (43.900 l) i stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., wynoszącej 1.822 zł/1000 l (dla paliw niespełniających wymagań).

Dyrektor IC wskazał także, że z art. 4 ust. 1 u.p.a. określającego katalog podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, nie wynika kolejność tych podmiotów. Każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów jest zobowiązany w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z tego obowiązku pozostałe podmioty. W niniejszej sprawie nie wykazano, że od paliwa nabytego przez skarżącego w marcu 2012 r. został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie jego obrotu.

Sąd I instancji oddalając skargę skarżącego, na wstępie zacytował treść przepisów art. 8 ust. 1 pkt 1 – 6, ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., wskazując, że z ich redakcji nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Brak jest bowiem regulacji, która zobowiązywałaby organy do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w niej wskazanej. Mając jednak na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie, Sąd stwierdził, że dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony zwalnia z obowiązku jego zapłaty przez podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Organy mogą zatem domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, ale jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu. Jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym, dla odpowiedzialności wskazanych wyżej podmiotów (nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego) z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, że od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że w sprawie zarówno sam skarżący, jak i organy w ramach przeprowadzonego postępowania, nie dysponowały żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika. W tym zakresie Sąd powołał się na ustalenie faktyczne opisane w zaskarżonej decyzji Dyrektora IC, które uznał za ustalone w sposób prawidłowy.

Sąd zaznaczył, że nabyte przez skarżącego paliwo, zostało opodatkowane według stawki z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., czyli dla olejów napędowych, niespełniających wymagań jakościowych. Dokonana bowiem kontrola jakości oleju napędowego w stacji paliw prowadzonej przez skarżącego w listopadzie i grudniu 2012 r. i pobrane wtedy próbki paliwa nie spełniały wymagań jakościowych.

Sąd uznał, że brak jest podstaw, aby czynić organom zarzuty, iż bezpodstawnie odstąpiły od przesłuchania w charakterze świadka P. K., byłego Prezesa Zarządu spółki K., gdyż nie stawił się na przesłuchanie mimo dwukrotnego wezwania i nałożenia na niego kary porządkowej. Przy czym Sąd wskazał, że wbrew twierdzeniom skarżącego, w procedurze postępowania podatkowego brak jest możliwości zastosowania środków przymusu bezpośredniego, takich jak doprowadzenie świadka na przesłuchanie.

Sąd za nietrafne uznał zarzut o niezasadności oddalenia wniosków dowodowych skarżącego przez organ, ponieważ z decyzji Dyrektora UKS oraz pism z właściwych urzędów celnych wynika, że dostawcy paliwa dla spółki K. (G.) także nie była podatnikiem podatku akcyzowego i nie dokonywała wpłat z tego tytułu.

Reasumując Sąd stwierdził, że działania jakie podejmował skarżący w związku z prowadzeniem stacji paliw i zakupem oleju napędowego od spółki K., świadczą o tym, że z pełną świadomością prowadził działalność gospodarczą polegającą na zakupie i sprzedaży paliwa w sposób niezgodny z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Z niespornych ustaleń dokonanych przez organ wynika, że skarżący nie posiadał koncesji na obrót paliwami płynnymi i zezwolenia na prowadzenie stacji paliw. Skarżący nie weryfikował sprzedawców paliw z którymi współpracował, nie był nigdy w siedzibie firmy K., która w 2012 r. mieściła się w Ł., ani nie sprawdzał czy spółka ta faktycznie prowadzi działalność gospodarczą pod wskazanym adresem. Nawiązując współpracę ze spółką K. skarżący kierował się wyłącznie niską ceną oferowanego przez tę firmę paliwa. Nie skorzystał z możliwości odebrania od spółki K. oświadczenia o zapłaconej akcyzie, nie posiadał żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że podatek akcyzowy został już pobrany na wcześniejszym etapie obrotu towarem. Sąd podkreślił, że już sam sposób nawiązania współpracy i nabywania paliwa od spółki K. nie wskazuje na to, aby skarżący zadbał o rzetelny dobór kontrahentów w celu zminimalizowania ryzyka podatkowego. Skarżący nie wykazał się również aktywnością wymaganą dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z obowiązku podatkowego, przejawiającą się w dokładnej weryfikacji swojego kontrahenta oraz poprzednich etapów obrotu olejem napędowym w taki sposób, który pozwoliłby na stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego. Skoro z akt sprawy nie wynika, aby skarżący podjął jakiekolwiek czynności zmierzające do ustalenia czy podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu, to nie można przyjąć, że działał on w dobrej wierze i nie miał świadomości, że od nabytego paliwa nie została uiszczona akcyza.

Od wyroku Sądu I instancji skarżący wniósł dwie skargi kasacyjne sporządzone przez dwóch różnych pełnomocników, wyrok zaskarżył w całości i domagał się w nich o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W pierwszej skardze kasacyjnej – sporządzonej przez adw. T. S. – skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012, poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, pomimo naruszenia przepisów postępowania polegającego na uchyleniu się przez organy podatkowe od wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 i art. 180 § 1 o.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, pomimo oddalenia przez organy podatkowe zasadnych wniosków dowodowych strony, mimo że ich przedmiotem były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, pomimo przekroczenia przez organy podatkowe granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, a w szczególności w zakresie:

- ustalenia, iż skarżący był podatnikiem akcyzy, przy jednoczesnym uniemożliwieniu wykazania, że podatek akcyzowy nie został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu;

- ustalenia, że nabyty przez skarżącego olej napędowy nie spełniał wymogów jakościowych, co ma wynikać z kontroli przeprowadzonych w listopadzie i grudniu 2012 r., w sytuacji, gdy co do oleju napędowego nabywanego i posiadanego w okresie od kwietnia do października 2012 r. organy podatkowe i Sąd I instancji konsekwentnie przyjmują, że spełniał on wymagania jakościowe;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 o.p poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, pomimo niewskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

5. art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nie zawarcie w zaskarżonym wyroku wyczerpującego uzasadnienia prawnego i faktycznego oraz odstąpienie przez Sąd I instancji od kompleksowej oceny legalności zaskarżonej decyzji w granicach sprawy, w tym oceny wszystkich zarzutów skargi;

6. art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania, ani prawa materialnego, co nie znajduje dostatecznego oparcia w aktach sprawy;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 13 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 13 ust. 4 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organy podatkowe nie mają obowiązku podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego od znanych im producenta i sprzedawcy, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że w pierwszej kolejności organy podatkowe winny domagać się zapłaty akcyzy od znanych im producenta i sprzedawcy, a nie od posiadacza lub nabywcy, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. polegającym na przyjęciu, że skarżący był podatnikiem akcyzy i powinien zapłacić akcyzę w wysokości 79.986 zł za marzec 2012 r.;

2. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten daje organom podatkowym swobodę wyboru podmiotu, od którego będą domagały się uiszczenia podatku akcyzowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie może służyć organom podatkowym do wyboru podmiotu, od którego podatek łatwiej wyegzekwować, by przerzucić odpowiedzialność za niezapłacony podatek na podmiot będący w posiadaniu wyrobów, od których powinna zostać zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu, ani mieć zastosowania w sytuacji, gdy podatnik na wcześniejszym etapie obrotu nie zadeklarował kwoty akcyzy, a organ podatkowy jest w stanie zidentyfikować tego podatnika;

3. art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy należało zastosować stawkę podatku akcyzowego wskazaną w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a.

W drugiej skardze kasacyjnej – sporządzonej przez adw. M. C. – skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 o.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji dokonanych przez organy błędnych ustaleń stanu faktycznego, polegających na uznaniu, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa, zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego jest skarżący jako posiadacz oleju napędowego, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego przez te organy postępowania dowodowego, bowiem nie ustalono czy na poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został uiszczony (firmy P. Sp. z o.o. G. sp. z o.o., M. Sp. z o.o.), zebrania niekompletnego materiału dowodowego w wyniku zaniechania dokonania czynności przesłuchania w charakterze świadka Prezesa Zarządu spółki K. i Prezesów spółek P. Sp. z o.o. G. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału, w wyniku przyjęcia, iż we wcześniejszej fazie obrotu podatek akcyzowy nie został odprowadzony;

2. art. 133 § 1, art. 151 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p, poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji działań organów w wyniku oddalenia skargi, polegających na uznaniu, iż wśród dowodów zgromadzonych przez organ I instancji były dowody świadczące wystarczająco o braku zapłaty akcyzy od oleju napędowego nabytego w 2012 r. przez skarżącego na podstawie faktur wystawionych przez firmę K., co spowodowało oddalenie istotnych wniosków dowodowych skarżącego, jako niewnoszących nic więcej do sprawy;

3. art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p., w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez uznanie przez Sąd I instancji, iż w świetle niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych należało przyjąć, iż skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia oleju napędowego od firmy K., pomijając przy tym, iż w sytuacji, gdy w toku postępowania dowodowego organy podatkowe ustalą, iż akcyza powinna zostać uiszczona przez inny niż posiadacz podmiot, akcyza powinna zostać nałożona na ten podmiot, który nie dokonał zapłaty należnego podatku; organy prowadząc postępowanie zaniechały podjęcia niezbędnych działań mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktyczne niniejszej sprawy, jak również w sposób nieprawidłowy rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, bowiem pomimo posiadanych informacji o dostawcy zakwestionowanych wyrobów akcyzowych wadliwie przyjęły, iż podatnikiem podatku akcyzowego jest nabywca;

4. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 i § 4 o.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji działań organów podatkowych, które naruszały ww. przepisy Ordynacji podatkowej i oddalenie skargi, to jest zaaprobowanie przez Sąd I instancji działań organów i w konsekwencji błędne uznanie, iż organy zgromadziły materiał dowodowy, którego ocena potwierdza trafność ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie w zakresie uznania, iż z uwagi na niemożność przeprowadzenia czynności kontrolnych w spółce K. należy przyjąć, iż firma ta nie działała legalnie, a zatem nie można przyjąć, iż skarżący działał w dobrej wierze i w rzeczywistości nie miał świadomości, że od nabywanego paliwa nie została uiszczona akcyza, pomimo nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie;

5. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 o.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd działań organów podatkowych, i w konsekwencji błędne uznanie, iż zakupiony przez skarżącego wyrób akcyzowy, nie spełniał wymogów jakościowych określonych w odrębnych przepisach, a zatem winien podlegać opodatkowaniu stawką podatku akcyzowego przewidzianą dla pozostałych paliw silnikowych w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. 1822,00 zł/1000 l, podczas gdy ustalenia organów w trakcie przeprowadzonego postępowania dowodowego, nie dają podstaw do stwierdzenia, iż posiadane przez skarżącego paliwo nie spełniało ww. wymogów;

6. art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjście przez Sąd I instancji poza granice skargi i pominięcie faktu, że dokonana przez organy podatkowe interpretacja art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 8 ust. 6 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w zakresie, w jakim podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona, stanowi naruszenie art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP;

7. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 8 ust. 6 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., ze względu na to, że dokonując ustalenia stanu faktycznego sprawy organy podatkowe nie podjęły żadnych kroków w kierunku ustalenia okoliczności wskazujących na to, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona, co następnie zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji, a w istocie stanowiło naruszenie art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP;

8. art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd I instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organu;

9. art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., przez zaniechanie wzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy, co skutkowało przyjęciem przez Sąd błędnych ustaleń faktycznych organów, a w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego wskazanego w punkcie II niniejszej skargi kasacyjnej.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego:

1. art. 7 ust. 1, ust. 2 lit. b, art. 8 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L. 2009.9.12; dalej: dyrektywa), w zw. z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nic została zapłacona;

2. art. 8 ust. 2 pkt 4, ust. 6, art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w zw. z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, w zakresie, w jakim podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona;

3. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w opisanej sytuacji przepis ten może być podstawą nałożenia na skarżącego obowiązku zapłaty akcyzy, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić do wniosku, iż dopuszczalność pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi solidarnej odpowiedzialności winna następować w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, gdy nabywca nie jest w stanie wskazać źródła pochodzenia wyrobów oraz podmiotu, od którego wyroby te nabył, co może być przesłanką do przypuszczenia, że w stosunku do nabytego wyrobu nie zostały dopełnione obowiązki wynikające z ustawy o podatku akcyzowym;

4. art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że podatnikiem podatku akcyzowego jest skarżący, który nabywa wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, bowiem w toku prowadzonego postępowania zdaniem organów ustalono, iż podatek akcyzowy nie został uiszczony, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu winna prowadzić do nałożenia obowiązku podatkowego na podmiot wykonujący czynności opodatkowane, który ten podatek był zobowiązany zapłacić, jako pierwszy podmiot w łańcuchu obrotu wyrobem;

5. art. 13 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., poprzez nieprawidłową interpretację normy tego przepisu skutkującą uznaniem, że podatnikiem podatku akcyzowego jest nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, niezależnie od tego, czy posiadający lub nabywający wyroby akcyzowe wiedział lub powinien był przypuszczać, że akcyza od tych wyrobów nie została zapłacona.

W skardze kasacyjnej znalazł się także wniosek o wystąpienie przez skład Naczelnego Sądu Administracyjnego z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego: Czy art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 8 ust. 6 u.p.a., art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w zakresie, w jakim podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona, jest zgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP.

Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w obszernych uzasadnieniach skarg kasacyjnych.

W odpowiedzi na skargi kasacyjne Dyrektor IC wniósł o ich oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z 2 października 2017 r. (załącznik do protokołu) skarżący kasacyjnie podtrzymał zarzuty i podkreślił, że organy podatkowe i Sąd I instancji pominęły fakt wydania przez Dyrektora UKS decyzji określającej podatek akcyzowy za poszczególne miesiące 2012 r. wobec spółki K.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi kasacyjne nie mają usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie podkreślić należy, że stosownie do treści art. 173 § 1 p.p.s.a. od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego w sprawie przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W myśl zaś art. 173 § 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną może wnieść strona, prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich po doręczeniu im odpisu orzeczenia z uzasadnieniem. Z przepisów tych wyraźnie wynika, że od wydanego przez sąd pierwszej instancji wyroku strona może wnieść skargę kasacyjną, a nie skargi kasacyjne. Nie ma przy tym znaczenia to, że za stronę działa więcej niż jeden pełnomocnik. Mając na uwadze jednak to, że obie skargi kasacyjne zostały wniesione przez pełnomocników skarżącego w terminie, odnieść należy się do zarzutów sformułowanych w obu tych skargach.

Przypomnieć również należy, ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, że Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest zarzutami skargi kasacyjnej, poza bowiem przypadkami nieważności, które w tej w sprawie nie występują, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej.

Sumując wszystkie zarzuty obu skarg kasacyjnych, wskazać należy, że skarżący kasacyjnie – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. – zarzucił zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów materialnych. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. Niemniej jednak od tej zasady mogą występować wyjątki. Prawidłowe przeprowadzenie postępowania administracyjnego (podatkowego) uzależnione jest bowiem od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. To bowiem te przepisy determinują przebieg postępowania dowodowego, które jest przecież prowadzone w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, co należy jednak podkreślić, który może pozostawać w rożnych relacjach w odniesieniu do stanu materialnoprawnego. Stan faktyczny może bowiem odpowiadać normie prawa materialnego, która w takim przypadku może mieć zastosowanie, ale może również nie odpowiadać tej normie, co skutkuje tym, że nie znajduje ona zastosowania. Ponadto treść normy prawa materialnego w pewnym sensie wyznacza kierunek i zakres postępowania dowodowego. Taka sytuacja zaistniała w tej sprawie.

W ramach zarzutów materialnych skarżący kasacyjnie zarzucił naruszenie: art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6, art. 13 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 13 ust. 4 u.p.a., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 7 ust. 1, ust. 2 lit. b, art. 8 ust. 1 lit. b dyrektywy 2008/118/WE w zw. z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP oraz art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy należało zastosować stawkę z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. (tj. zarzuty pierwszej skargi kasacyjnej pkt II. 1-3 oraz drugiej pkt II. 1-5). Istota sformułowanych zarzutów sprowadza się do twierdzenia, że wymienione unormowania nie dają organom podatkowym swobody wyboru podmiotu, od którego można domagać się uiszczenia podatku akcyzowego. Organy podatkowe winny bowiem, w pierwszej kolejności, domagać się zapłaty akcyzy od znanych im - producenta i sprzedawcy, a nie od posiadacza lub nabywcy wyrobów akcyzowych. W szczególności, gdy podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona.

Odnosząc się do tak określonych i uzasadnionych zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że nie mogą one uzasadniać uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Sąd kasacyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełnym zakresie podziela interpretację zakwestionowanych przez skarżącego przepisów prawa materialnego zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I GSK 1571/14 (dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże).

W związku z powyższym wskazać należy, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z regulacją tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Analizy wskazanych wyżej regulacji wprowadzających specyficzną konstrukcję przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz konstrukcję podmiotowości w tym podatku nie można dokonywać w oderwaniu od przepisów regulujących zasadę jednofazowości podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 4 u.p.a., jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z 6 kwietnia 2016 r., z art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne czy znany jest ten dostawca. Jednakże bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem.

Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł przy tym, że zasadnie zwraca się uwagę na to, że podstawowym celem tego rozwiązania prawnego jest zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości (np. w wyniku przemytu spoza UE). Ustawodawca wskazał, iż opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości, w momencie, kiedy wyroby zostały wyprowadzone z procedury zawieszenia poboru akcyzy lub też w stosunku do wyrobów tego rodzaju procedura zawieszenia akcyzy nie miała zastosowania w ogóle (zob. Sz. Parulski, Akcyza. Komentarz, Warszawa 2010, s. 104 i n.).

Podkreślił też, iż zasadnie wskazuje się również, że w przypadku sytuacji określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. mamy do czynienia z typowo uzupełniającym rodzajem przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie "pustych" faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot) uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11 i K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 337 i n.).

W powołanym wyroku NSA uznał również i tę ocenę należy podzielić, że nie jest trafny pogląd, zgodnie z którym, jeżeli jest znany podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu, w pierwszej kolejności to on jest podatnikiem podatku akcyzowego. Nie jest też zasadny pogląd, że jeżeli można ten podmiot zidentyfikować, to w tej sytuacji wobec skarżącego nie powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Otóż z brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika wprost, że przesłanką powstania i realizacji subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) od takich towarów. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany, nawet jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. Stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze. Ponadto dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu (zob. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 133/11 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 339).

Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono, lecz już nie do podjęcia próby jego ściągnięcia. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły. Stanowisko to również znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych i w literaturze (zob. wyroki NSA: z 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 950/09; z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt: I GSK 270/12 i I GSK 447/11; z 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10 i z 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 956/10 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 339).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zawartą w powołanym wyroku NSA z 6 kwietnia 2016 r., że zasadne jest odniesienie się do ujętej w art. 8 ust. 6 u.p.a. konstrukcji zasady jednofazowości podatku akcyzowego i porównanie treści tego przepisu z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Otóż z literalnego brzmienia tych przepisów wynika, że zapłata jest warunkiem wykluczającym powstanie obowiązku podatkowego na mocy art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., a zadeklarowanie lub ustalenie – warunkiem zasady jednofazowości (art. 8 ust. 6 u.p.a.). Nie można jednak tracić z pola widzenia zastrzeżenia zawartego w art. 8 ust. 6 in fine u.p.a. Raz jeszcze przytaczając treść art. 8 ust. 6 u.p.a. wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Przepisem ustawy, który stanowi inaczej jest właśnie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Owa odmienność wiąże się natomiast z tym, że w takim przypadku, jak już wskazano, to zapłata jest warunkiem wykluczającym powstanie obowiązku podatkowego.

Zatem cechą charakterystyczną konstrukcji przedmiotu opodatkowania oraz podatnika, które określono w art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., jest ponad wszelką wątpliwość uzupełniający rodzaj przedmiotu związany z subsydiarnym obowiązkiem podatkowym uzależnionym od braku wcześniejszego uiszczenia podatku akcyzowego od określonych towarów przez inny podmiot.

Poprzez subsydiarny obowiązek podatkowy w odniesieniu do tego samego towaru, a zatem do tego samego "obiektu", ustawodawca umożliwił powstanie obowiązku w odniesieniu do różnych i odrębnych czynności dotyczących tego towaru; przy czym – jak podkreślił NSA w powołanym wyroku – obowiązek podatkowy może dotyczyć różnych podmiotów, a zatem różnych podatników. Taka konstrukcja prawna zapewnić powinna "szczelność" podatku akcyzowego.

Zaakcentować należy, że konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie pozostawia żadnej swobody organowi podatkowemu w ustaleniu, kto jest podatnikiem. Ustawodawca w takim przypadku postanowił nałożyć podatek na podmiot będący posiadaczem lub nabywcą wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Znamienną cechą takiego podmiotu jest zatem to, że wiążą się z nim określone swoiste znamiona zewnętrzne, wskazujące na okoliczność niezapłacenia podatku od wyrobu akcyzowego, którym dysponuje ten podmiot.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela też ocenę zawartą w powołanym wyroku, że przedstawiona konstrukcja przedmiotu opodatkowania ujęta w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest przykładem daleko idącej kompetencji ustawodawcy do nakładania danin publicznych i kształtowania treści przepisów regulujący te daniny. Prawo do nakładania podatku oznacza swobodę wyboru instrumentów podatkowych przez podmiot polityki podatkowej, w szczególności zaś możliwość autonomicznego określenia podmiotu, przedmiotu podatku i podstawy opodatkowania - składających się na hipotezę normy prawnopodatkowej, a także pozostałych elementów techniki podatkowej (zob. A. Kostecki, Elementy konstrukcji instytucji podatku, w: M. Weralski (red.), System instytucji prawno-finansowych PRL, t. III, Wrocław 1985, s. 155 i 156). To bowiem ustawodawca podatkowy określając podatkowoprawny stan faktyczny wskazuje – nie gdzie indziej, tylko w tekście aktu prawnego o randze ustawy – na zdarzenia lub działania, których występowanie rodzi obowiązek podatkowy i wpływa na jego zakres. Również w opinii Trybunału Konstytucyjnego działanie prawodawcy podatkowego mieści się w granicach swobody suwerena do kształtowania normatywnych konstrukcji przedmiotu opodatkowania oraz definiowania przedmiotu opodatkowania. Władza ustawodawcza ma w dziedzinie kształtowania treści systemu podatkowego szeroką swobodę wyboru między różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych. Zadanie parlamentu polega na kształtowaniu polityki podatkowej w taki sposób, aby ustanowiony system podatkowy zapewniał systematyczne dochody umożliwiające realizację założonych wydatków, a jednocześnie wpływał na gospodarcze, socjalne i społeczne zachowania podatników (zob. wyrok TK z 9 listopada 1999 r., sygn. akt K 28/98, pub. w: OTK 1999, Nr 7, s. 156).

Kształtując normatywnie przedmiot opodatkowania ustawodawca podatkowy uwzględnia przede wszystkim te stany faktyczne, które mogą być obiektywnie łatwo ustalone przez organy podatkowe w związku z weryfikacją samoobliczenia podatku przez podatnika. Konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., ponad wszelką wątpliwość, podyktowana została przede wszystkim zabezpieczeniem interesów fiskalnych państwa. Brak wcześniejszej zapłaty podatku akcyzowego od określonych towarów przez inny podmiot stanowi podstawę do dochodzenia podatku na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Wyżej przedstawioną interpretację art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przyjął też w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji. Tę interpretację wskazanych przepisów prawa materialnego należy uznać za prawidłową, co oznacza, że odmienne poglądy prezentowane w tej kwestii przez skarżącego kasacyjnie nie są zasadne.

Przy czym bez znaczenia dla interpretacji powyższych przepisów jest to, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nic została zapłacona, co podnosi skarżący kasacyjnie w punktach II.1 i 2 petitum drugiej skargi kasacyjnej.

Wskazać bowiem należy, że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, a także zarówno posiadanie w dobrej, jak i w złej wierze, oraz posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne (wykonywanie przez osobę, której nie przysługuje prawo, w zakresie którego włada rzeczą). Przy czym dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją czy pokrzywdzenia przez nieuczciwego kontrahenta. (por. K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 340-342). Taka interpretacja omawianych regulacji – wbrew zarzutowi skarżącego kasacyjnie – nie jest również sprzeczna z Konstytucją, co znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Skarżący kasacyjnie powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12 dotyczący przypadków przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierające nieprawdziwe dane, nie dostrzega, że stwierdzenie niekonstytucyjności przepisów akcyzowych regulujących tę kwestię, było konsekwencją składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie. Przy czym należy wyraźnie podkreślić, co istotne, że Trybunał Konstytucyjny wypowiadał się w sytuacji podejrzenia, że nieprawdziwość danych jest efektem popełnienia przestępstwa polegającego w szczególności na posługiwaniu się przez kontrahentów spółki fałszywymi dokumentami i podawaniu przez nich fałszywych informacji. Równolegle z prowadzonym postępowaniem podatkowym prowadzone były postępowania przygotowawcze prokuratorskie i policyjne w sprawie przestępstw przeciwko wiarygodności dokumentów. Była to więc sytuacja faktyczna i prawna nieadekwatna do rozpoznawanej sprawy. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł zatem podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie wskazanym w skardze kasacyjnej ani w żadnym innym. Przesłanką do wystąpienia z pytaniem opartym na art. 193 Konstytucji RP jest nabranie przez sąd uzasadnionych wątpliwości co do zgodności danego przepisu z Konstytucją RP bądź ratyfikowaną przez Polskę umową międzynarodową, w sytuacji, w której odpowiedź na to pytanie ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W niniejszej sprawie taka uzasadniona wątpliwość nie zaistniała. To wątpliwości sądu, a nie strony skarżącej, mogą uzasadniać przedstawienie pytania prawnego Trybunałowi. Skarżący zatem nie legitymuje się uprawnieniem do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu (zob. wyrok NSA z 18 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 944/09; wyrok WSA z 18 października 2007 r., sygn. akt II SA/Ol 861/07; wyrok NSA z 22 września 2011 r., sygn. akt II GSK 930/10).

Nie są również usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w kontekście uregulowań wspólnotowych. Wskazać bowiem należy, że w myśl art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE – podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim. W myśl ust. 2 lit. b – na użytek niniejszej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 lit. b dyrektywy – osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b): każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu.

Z treści przytoczonych regulacji dyrektywy wynika, że są one tak samo restrykcyjne jak regulacja krajowa. Nabywca i posiadacz wyrobu akcyzowego jako podatnicy w rozumieniu analizowanych regulacji krajowych mieszczą się bowiem w ramach dyrektywalnych sformułowań o "każdej osobie przechowującej" oraz "każdej innej osobie uczestniczącej w przechowaniu" wyrobów akcyzowych jako podmiotach zobowiązanych do zapłaty podatku akcyzowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że NSA w wyroku z 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13, dokonał szczegółowej interpretacji art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w kontekście regulacji zawartych w art. 7 i 8 dyrektywy 2008/118/WE, przyjmując trafnie, że nie może być mowy o sprzeczności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z dyrektywą. NSA podkreślił, że użyte w powołanych wyżej przepisach dyrektywy pojęcia "każdej osoby uczestniczącej w przechowaniu lub imporcie wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego", jest przyjmowane szeroko w orzecznictwie TSUE dotyczącym zbliżonej w tym zakresie problematyki celnej i obejmuje wszystkie te osoby, które biorą jakikolwiek udział w tym działaniu. W orzecznictwie Trybunału w sprawach celnych występuje dość wyraźnie tendencja do szerokiego pojmowania uczestniczenia w nielegalnym wprowadzeniu towaru na obszar celny lub w usunięciu towaru spod dozoru celnego, np. w wyroku z 17 listopada 2011 r. w sprawie C-454/10 Oliver Jestel v. Hauptzollamt Aachen (LEX nr 1027022) Trybunał przyjął, że w nielegalnym wprowadzeniu uczestniczą wszystkie te osoby, które biorą jakikolwiek udział w tym działaniu. Nie musi dojść do przyczynienia się do nielegalnego wprowadzenia towarów w sposób bezpośredni.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że jedynie w przypadku wymienionym w art. 8 ust. 1 lit. a ppkt ii dyrektywy przyjęto, że "osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego", w odniesieniu do opuszczenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. a dyrektywy "w przypadku niezgodnego z przepisami przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z art. 10 ust. 1, 2 i 4" jest także "każda osoba, która uczestniczyła w niezgodnym z przepisami opuszczeniu i która wiedziała lub powinna była wiedzieć o nieprawidłowym charakterze tego opuszczenia". Wymogu takiego, tj. aby "osoba, która uczestniczyła w niezgodnym z przepisami opuszczeniu wiedziała lub powinna była wiedzieć o nieprawidłowym charakterze tego opuszczenia" nie przewidziano natomiast w innych przypadkach wymienionych w art. 8 dyrektywy, w tym w ust. 1 lit. b.

Jeszcze raz powtórzyć należy, że nie są trafne zarzuty, iż dla zastosowania przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. z uwzględnieniem przywołanych wyżej przepisów dyrektywy, czyli dla powstania przewidzianego w nich obowiązku podatkowego mają prawnie doniosłe znaczenie takie okoliczności, jak dysponowanie przez podatnika danymi umożliwiającymi zidentyfikowanie sprzedawcy tych wyrobów oraz działanie podatnika w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że dostawca wyrobu akcyzowego (lub jego poprzednik) zapłacili już należną akcyzę. Analizowane przepisy ustawy o podatku akcyzowym abstrahują bowiem od takich okoliczności, jak zła czy dobra wiara podatnika lub też zachowanie należytej staranności przez podatnika, w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego, w kontekście podstawy opodatkowania, określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 (por. ww. wyroki NSA w sprawach o sygn. akt I FSK 1106/13 i I GSK 1571/14). Taki też pogląd był prezentowany w orzecznictwie sądowym na tle regulacji zawartej w art. 4 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), określającej instytucję opodatkowania akcyzą nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, a więc odpowiadającą zasadniczo regulacjom z art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Na tle poprzednio obowiązującego systemu prawnego (i pogląd ten należy uznać za aktualny w stanie prawnym wynikającym z ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r.) wskazywano, że podatek akcyzowy, mimo tego, że jest podatkiem pośrednim, tak jak podatek od towarów i usług, to jednak podatek ten jest odrębną daniną publicznoprawną rządzącą się własnymi regułami – stanowiącymi system podatku akcyzowego. W ramach tego podatku nie funkcjonuje instytucja dobrej wiary nabywcy towaru. To nie tak jak w podatku od towarów i usług, gdzie uprawnienie podatnika (nabywcy towaru) w postaci odliczenia podatku naliczonego jest niezależne od zapłaty podatku VAT przez zbywcę tego towaru. Natomiast z systemu podatku akcyzowego wprost wynika, że podatek ten podlega zapłacie, jeśli wcześniej od nabytego wyrobu akcyzowego danina ta nie została uiszczona. Aby uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana lub określona decyzją (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13 oraz powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo). W sytuacji więc, gdy podatek akcyzowy od nabytego oleju napędowego ani nie został zapłacony, ani też zadeklarowany lub określony w drodze decyzji na wcześniejszych etapach obrotu tym paliwem, to u nabywcy (posiadacza) takiego paliwa powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Oznacza to, że późniejsze (czyli po nabyciu oleju napędowego bez zapłaconej lub zadeklarowanej akcyzy) wydanie decyzji któremukolwiek z podmiotów biorących udział w obrocie wyrobem akcyzowym już po powstaniu obowiązku z tego tytułu, nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, ale także nie anuluje powstałego już obowiązku i nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z 28 września 2016 r., sygn. akt I GSK 15/15).

Reasumując ze wskazanych przyczyn zarzuty materialne skargi kasacyjnej odnoszące się do błędnej wykładni 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6, art. 13 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 13 ust. 4 u.p.a. oraz art. 7 ust. 1, ust. 2 lit. b, art. 8 ust. 1 lit. b dyrektywy 2008/118/WE należało uznać za chybione. Z kolei oceny zasadności zarzutu naruszenia tychże przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, wraz z oceną naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., Naczelny Sąd Administracyjny dokona w dalszej części uzasadnienia, po ocenie zarzutów opartych o podstawę kasacyjna z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. kwestionujących ustalony w sprawie stan faktyczny.

Uwzględniwszy powyższy kierunek wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. za nietrafne należało uznać zarzuty sformułowane w częściach I petitum obu skarg kasacyjnych, które odnoszą się do naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego w związku z wadliwym przeprowadzeniem tego postępowania, ze szczególnym uwzględnieniem zaniechania przeprowadzenia żądanych dowodów, a w konsekwencji naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów; a ponadto kwestionujące prawidłowość sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zarzuty te to naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 o.p. (tj. zarzuty pierwszej skargi kasacyjnej pkt I.1-6 oraz drugiej pkt I. 1-9).

Najdalej idącym w skutkach zarzutem procesowym jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku nieodpowiadającego rygorom określonym w tym przepisie.

Zgodnie z przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania. Sporządzone według tych wymogów uzasadnienie wyroku ma w przyszłości umożliwić stronie oraz sądowi odwoławczemu prześledzenie dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także – zapoznanie się z procesem myślowym, który doprowadził sąd I instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Z tego też względu art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku pomija wymienione w tym przepisie elementy lub też, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. uchwałę składu 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga przy tym szczegółowego odniesienia się przez sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera treść pozwalającą na prześledzenie procesu myślowego przeprowadzonego przez Sąd I instancji i dokonanie kontroli instancyjnej. Rozważania Sądu są logiczne i konsekwentne, a ponadto znajdują oparcie w aktach administracyjnych. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów procesowych, zauważyć należy, że szczególnie silnie akcentowanym zarzutem skarżącego kasacyjnie w zakresie nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, jest pominięcie faktu wydania przez Dyrektora UKS decyzji z [...] czerwca 2014 r. określającej podatek akcyzowy za poszczególne miesiące 2012 r. wobec spółki K., co powinno powodować uwolnienie skarżącego kasacyjnie od obowiązku podatkowego w akcyzie. Na potwierdzenie swojego twierdzenia skarżący kasacyjnie w załączniku do protokołu powołuje się na wyroki: NSA z 10 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2208/09, WSA w Olsztynie z 31 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 196/14 i WSA w Warszawie z 14 lutego 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 477/16.

Jest to zarzut nieusprawiedliwiony.

W pierwszym rzędzie zaznaczyć należy, że nie jest kwestionowana sama możliwość uwolnienia się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tak jak wskazano już w części rozważań dotyczących zarzutów materialnych – podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana lub określona decyzją. Innymi słowy okoliczności te (zapłata, deklaracja lub decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) muszą istnieć w dniu nabycia lub wejścia w posiadanie wyrobów akcyzowych, a więc w niniejszej sprawie w marcu 2012 r. Tym samym oznacza to, że późniejsze (czyli po nabyciu, wejściu w posiadanie oleju napędowego bez zapłaconej lub zadeklarowanej akcyzy) wydanie decyzji któremukolwiek z podmiotów biorących udział w obrocie wyrobem akcyzowym, już po powstaniu obowiązku z tego tytułu, nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a także nie anuluje powstałego już obowiązku i nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. W takiej sytuacji fakt wydania przez Dyrektora UKS decyzji z [...] czerwca 2014 r. określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2012 r. dla K. Sp. z o.o. (bezpośredniego sprzedawcy paliwa dla skarżącego), jest obojętny dla powstałego obowiązku podatkowego w stosunku do skarżącego. Co więcej okoliczność ta dodatkowo potwierdza fakt niewywiązania się przez spółkę K. z zobowiązania podatkowego w akcyzie, podobnie jak jej poprzedników w łańcuchu nabywców spornych wyrobów akcyzowych.

Jednocześnie wskazać należy, że powołane przez skarżącego kasacyjnie wyroki są nieadekwatne do zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego i prawnego. Wyrok NSA z 10 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2208/09 w ogóle nie dotyczy przepisów dotyczących podatku akcyzowego. Z kolej twierdzenia zawarte w uzasadnieniach wyroków WSA w Olsztynie i WSA w Warszawie nawiązują do regulacji przepisów akcyzowych, nie stoją jednak w sprzeczności z przedstawionym wyżej poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrażają bowiem stanowisko, że organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku akcyzowego od każdego z podmiotów (producenta, importera, sprzedawcy, nabywcy, posiadacza), a jedynym warunkiem jest to aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony zadeklarowany lub określony na jednym z poprzednich etapów obrotu tym wyrobem akcyzowym. Jednocześnie uzasadnienia tych wyroków nie zawierają rozważań, co do momentu wydania ewentualnej decyzji wymiarowej dotyczącej tego samego zobowiązania podatkowego w akcyzie. Nie stoją więc w opozycji do poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego, że chwilą, w której nabywający lub wchodzący w posiadanie wyrobów akcyzowych, powinien sprawdzić czy od pozyskiwanego wyrobu zapłacono, zadeklarowano lub wydano decyzję w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie jest właśnie moment takiego zdarzenia. Dodać jedynie można, że jeżeli okazałoby się, że akcyza została już wyegzekwowana na podstawie decyzji Dyrektora UKS określającej zobowiązanie podatkowego na wcześniejszym etapie obrotu, to po stronie nabywcy, posiadacza takich wyrobów akcyzowych powinna zostać stwierdzona i zwrócona nadpłata w trybie Ordynacji podatkowej. W ten sposób zasada jednokrotności zapłaty podatku akcyzowego nie zostanie naruszona i nie dojdzie do podwójnej zapłaty akcyzy. Reasumując, w takiej sytuacji fakt wydania decyzji przez Dyrektora UKS z [...] czerwca 2014 r. wobec K. sp. o.o. był obojętny dla powstałego obowiązku podatkowego w stosunku do skarżącego kasacyjnie.

Kolejne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą niedostrzeżenia przez Sąd I instancji, że organy podatkowe uchybiły w szczególności zasadzie prawdy materialnej, o której mowa w art. 122 o.p., jak również naruszyły szereg przepisów z zakresu postępowania wyjaśniającego, które stanowią jej gwarancję, tj. art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. Skarżący kasacyjnie uważa bowiem, że nie przeprowadzono wyczerpującego postępowania wyjaśniającego, mającego celu definitywne ustalenie, czy podatek akcyzowy nie został uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu.

Odniesienie się do wskazanych zarzutów wymaga poczynienia dwóch uwag.

Pierwszej, że zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organ podatkowy podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Gwarantem realizacji wyrażonej w tym przepisie zasady prawdy materialnej jest m.in. art. 187 § 1 o.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z nałożonego na organ podatkowy obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy nie wynika jednak nakaz gromadzenia materiału dowodowego w sposób absolutny. Do realizacji wyrażonej w art. 187 § 1 o.p. zasady zupełności postępowania dochodzi również wówczas, gdy ustalone w sprawie okoliczności faktyczne pozwalają podjąć rozstrzygnięcie adekwatne do stanu sprawy. Ponadto nie zawsze i nie w każdym postępowaniu organ zobowiązany jest do przeprowadzenia wszystkich dowodów wymienionych w art. 181 o.p. To organ jest gospodarzem postępowania i to on decyduje, który z dowodów może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i należy go przeprowadzić. W przypadku, gdy strona kwestionuje ustalenia organu podatkowego, to winna przedstawić dowody na potwierdzenie swoich racji, w myśl obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady, zgodnie z którą ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne.

Druga uwaga dotyczy szczególnej specyfiki prowadzenia postępowania dowodowego związanego z zastosowaniem art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. W związku z tym, że regulacja ta dotyczy najczęściej towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należnej wysokości. W takich okolicznościach niezwykle trudne może okazać się udowodnienie w stosownej procedurze, że podatek akcyzowy został już zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Brak rzetelnych dokumentów, ewentualnie szczątkowa dokumentacja w powiązaniu z dokumentacją potwierdzającą nabycie wyrobów od podmiotów nieistniejących, czyli dokumentacja niepotwierdzająca faktów, utrudniają ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Nadto treść art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie wskazuje, kto ma udowodnić okoliczności zapłaty podatku. W tym zakresie – jak trafnie podnosi skarżący kasacyjnie – obowiązuje przywołana zasada z art. 122 o.p. nakładająca na organ podatkowy określone obowiązki. Niewątpliwie to jednak w interesie strony postępowania jest wykazanie wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt zapłaty podatku akcyzowego, konkretnie od tego samego paliwa, którym dysponowała strona postępowania (por. ww. wyrok NSA z 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13).

W świetle powyższego, z jednej strony, dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego potrzebne było wykazanie przez organy podatkowe, że nabył on olej napędowy, a na poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony, a z drugiej strony, konieczne było odniesienie się do ewentualnych twierdzeń i wniosków dowodów skarżącego dotyczących zapłaty tego podatku.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że zarówno sam skarżący, jak i organy w ramach przeprowadzonego postępowania, nie dysponowały żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika.

Przypomnieć zatem należy zasadnicze elementy ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Niezakwestionowane w sprawie było to, że skarżący zakupił 43.900 l. oleju napędowego w marcu 2012 r., od K. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł., którego zakup udokumentował fakturami VAT z 12, 20, 23 i 30 marca 2012 r. W fakturach tych nie zamieszczono żadnej informacji dotyczącej zapłaconej akcyzy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokładnie opisano historię działalności gospodarczej spółki K., z której istotne jest to – co nie zostało skutecznie podważone przez skarżącego kasacyjnie – że spółka ta w 2012 r. nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego od olejów napędowych, jak i nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Ważne jest również to, że wbrew zarzutom skarżącego kasacyjnie, organy podatkowe czyniły starania dotyczące przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków – Prezesów tej spółki. I tak Naczelnik UC wezwał obecnego prezesa zarządu K. Sp. z o.o. – A. T. do złożenia wyjaśnień dotyczących źródła pochodzenia oleju napędowego odsprzedanego firmie skarżącego. Wezwanie to zwrócono z adnotacją "zwrot - nie podjęto w terminie". Naczelnik UC wystąpił także do Naczelnika UC w Częstochowie o pomoc prawną tj. przesłuchanie w charakterze świadka P. K. (który pełnił funkcję prezesa zarządu K. Sp. z o.o. w 2012 r.). Mimo dwukrotnego wezwania oraz nałożenia przez Naczelnika UC w Piotrkowie Trybunalskim kary porządkowej, świadek nie stawił się na przesłuchanie. W tej sytuacji nie można zarzucać organom, że nie czyniły odpowiednich, prawem przewidzianych starań, dotyczących ustalenia czy od spornych olejów napędowych wywiązano się z obowiązków podatkowych. Tym bardziej, że sam skarżący kasacyjnie, który miał przecież bezpośredni kontrakt z przedstawicielami tej spółki chociażby w momencie zamawiania dostaw, nie przedstawił jakichkolwiek innych dowodów, niż tylko złożenie wniosku o przesłuchanie świadków. Co więcej, skarżący kasacyjnie nie twierdzi nawet, że podatek akcyzowy został przez spółkę K. lub jej dostawców zapłacony, a jedynie sugeruje, że ewentualny fakt zapłaty podatku na którymś z etapów obrotu. Takie jednak sugestie skarżącego, w świetle przedstawionej wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i treści art. 13 ust. 1 u.p.a, są niewystarczające od uwolnienia się od obowiązku podatkowego w akcyzie. Podkreślić przy tym należy, na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd I instancji, że sam sposób nawiązania współpracy ze spółką K. przez skarżącego oraz korzystne ceny paliwa, powinny wzbudzić szczególną ostrożność czy firma ta wywiązuje się z obowiązków podatkowych w sposób prawidłowy.

Przytoczone niezakwestionowane ustalenia stanu faktycznego sprawy prowadzą do wniosku, że Sąd I instancji prawidłowo stwierdził, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy i poczynione ustalenia dawały podstawę do przyjęcia, że postępowania kontrolne i podatkowe prowadzone wobec skarżącego nie doprowadziły do ustalenia, że na wcześniejszym etapie obrotu zapłacony został podatek akcyzowy. Istotne jest przy tym to, że dowodów w tym zakresie nie przedstawił sam skarżący. W tej sytuacji Sąd I instancji zasadnie skonstatował, że niecelowe byłoby nakazanie organowi przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność czy wskazana spółka wprowadzała do obrotu olej napędowy jako pierwsza czy też była kolejnym ogniwem w obrocie tym paliwem. W tych okolicznościach nieprzeprowadzenie na wniosek skarżącego dowodów z zeznań świadków - prezesów zarządu spółek z o.o.: P., G.i M. celem wykazania, że od dostarczonego stronie oleju napędowego opłacono uprzednio podatek akcyzowy, uznać należało za uzasadnione. Zważywszy, że był to wniosek praktycznie niewykonalny z uwagi na unikanie przez te osoby kontraktu z organami podatkowymi. Tym samym odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w tym stanie rzeczy była uzasadniona w świetle art. 188 o.p. Ocena zaś wyżej przedstawionych okoliczności nie naruszała art. 191 o.p. Zatem formułowane przy tym naruszenie też art. 122, art. 180 i art. 181 § 1 o.p. nie było trafne.

Jeszcze raz podkreślić należy, że wbrew oczekiwaniom strony organ nie jest zobowiązany do prowadzenia postępowania w sposób nieograniczony. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy, co zostało następnie zaakceptowane przez Sąd I instancji, odmiennej od oczekiwań skarżącego oceny niektórych z dowodów zgromadzonych w sprawie, czy też nieprzeprowadzenie wszystkich wnioskowanych przez skarżącego dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał był kompletny, w tym znaczeniu, że pozwalał na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Takla sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie.

Z tych wszystkich względów, skoro z przyjętego stanu faktycznego wynika, że skarżący nabywał i posiadał w spornym okresie olej napędowy, od którego nie zadeklarowano i nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu, to zasadnie zastosowano w wydanych decyzjach przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Skarżący kasacyjnie kwestionuje także ustalenia, że nabyty przez niego w marcu 2012 r. olej napędowy nie spełniał wymogów jakościowych, co ma wynikać z kontroli przeprowadzonych w listopadzie i grudniu 2012 r., w sytuacji, gdy co do oleju napędowego nabywanego i posiadanego w okresie od kwietnia do października 2012 r. organy podatkowe oraz Sąd I instancji konsekwentnie przyjmują, że spełniał on wymagania jakościowe. W związku z tym skarżący kasacyjnie zarzuca naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy należało zastosować stawkę podatku akcyzowego wskazaną w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a.

Powyższy zarzut nie jest usprawiedliwiony, ponieważ organy podatkowe prawidłowo zastosowały stawkę podatku akcyzowego wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. tj. dla pozostałych paliw silnikowych - 1822,00zł / 1000 litrów. Nie można było w stosunku do tych paliw zastosować postulowanej przez skarżącego kasacyjnie stawki wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. tj. dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1.196,00 zł/1000 litrów. Nie wynikało to jednak, jak wskazał Sąd I instancji z przeprowadzonej kontroli jakości oleju napędowego w stacji paliw skarżącego w listopadzie i grudniu 2012 r. i pobranych wtedy próbek, które nie spełniały wymagań jakościowych.

Z wyżej powołanych przepisów art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 u.p.a. można wywieść, iż najwyższa stawka dla oleju napędowego jest stawką podstawową, natomiast pozostałe, gdzie prawodawca uzależnił zastosowanie ich spełnienia od określonych warunków są stawki obniżonymi, co faktycznie pozwala na twierdzenie, że podatnik, który chce skorzystać z preferencji winien wykazać inicjatywę dowodową w tym zakresie i przedstawić stosowne dowody, które dawałyby podstawę do jej zastosowania np. atesty, wyniki badań laboratoryjnych czy też inne dowody potwierdzające spełnienie wymagań jakościowych. W przypadku przepisów o charakterze preferencyjnym, to na podatniku spoczywa ciężar prezentacji dowodu. Skarżący takich świadectw jakości zakupionych paliw nie przedłożył w momencie ich nabycia. Jak wynika z akt sprawy (por. odpowiedź na skargę organu) w 2012 r. pierwszej transakcji zakupu oleju napędowego od spółki K. skarżący dokonał 12 marca 2012 r., natomiast pierwsze orzeczenie laboratoryjne, przedłożone do kontroli zostało wystawione 18 marca 2012 r. Ponadto w okresie od stycznia do października 2012 r. skarżący dokonał 29 transakcji zakupu oleju napędowego od spółki K. a przedłożył tylko 13 sztuk sprawozdań z przeprowadzonych badań. Dodatkowo świadectwa te stanowiły sprawozdania z badań laboratoryjnych wykonanych na próbie oleju napędowego, były bez opisu i zabezpieczenia oraz bez wskazania, gdzie i kiedy i z jakiej partii tego paliwa pobrano. W tej sytuacji brak było podstaw do zastosowania w sprawie stawki obniżonej o jakiej mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., a więc zastosowanie stawki w wysokości 1822 zł/1 000 litrów było prawidłowe.

W związku z powyższym niezasadny okazał się również zarzut dotyczący nieuchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji Dyrektora IC w powodu jej sporządzenia niezgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 o.p. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem wszystkie niezbędne elementy w tym: prawidłową powołaną podstawę prawną wraz z jej uzasadnieniem faktycznym i prawnym, które dają możliwość prześledzenia proces rozumowania organu tj.: wniosków dotyczących oceny dowodów i argumentów przemawiających za przyjęciem jego opinii.

Konkludując wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, co oznacza, że Sąd I instancji zasadnie skorzystał z art. 151 p.p.s.a. oddalając skargę.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O zasądzeniu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).