Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 584/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 72 § 1, art. 75 § 4a, art. 81b § 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2022 r. sprawy ze skargi D. G. i F. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. I. oddala skargę; II. przyznaje na rzecz adwokata Ł. P. kwotę [...]zł ([...]) w tym należny podatek od towarów i usług, tytułem wynagrodzenia za nieopłaconą pomoc prawną udzieloną z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r., określającą wysokość zobowiązania D. G. i F. G. (stron, podatników, skarżących, małżonków) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie [...]zł oraz określenia wysokości nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie [...]zł.

Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, wydanie powyższych decyzji było związane z wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty. Podatnicy - małżonkowie wskazywali, że pierwotnie rozliczyli się indywidualnie, a następnie zadeklarowali wspólne rozliczenie dochodów. Wniosek, w dniu [...] kwietnia 2021 r., został uzupełniony o korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2020r.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżący zarzucili naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezzasadne stwierdzenie, że wypłacone F. G. przez W. S. K. "P. Ś." S.A. (płatnika) świadczenie nie jest odszkodowaniem a odprawą, podczas gdy pobranie przez płatnika podatku nastąpiło nienależnie. Wypłacona kwota była zdaniem skarżących odszkodowaniem z tytułu rozwiązania umowy o pracę, a nawet jeśli uznać ją za odprawę, to wypłata nastąpiła na podstawie przepisów prawa pracy i również z tego tytułu kwotę tę należało uznać za zwolnioną z opodatkowania. W odwołaniu zarzucono też naruszenie art. 21 ust. 3 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zastosowanie nieistniejącego (wcześniej uchylonego) przepisu oraz art. 7, art. 8, art. 80 k.p.a. przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, dokonanie całkowicie dowolnych i nieuprawnionych ustaleń faktycznych.

Organ odwoławczy rozpatrzył wniesiony przez podatników środek zaskarżenia jako odwołanie. Wskazał, że zarzuty naruszenia k.p.a. są bezpodstawne, ponieważ ustawa ta nie miała w sprawie zastosowania. Zastosowanie znajdowały natomiast analogiczne unormowania przewidziane w Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zagadnienia spornego, tj. prawidłowości pobrania przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconego odszkodowania z tytułu rozwiązania umowy o prace za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących pracowników, organ przywołał treść art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) i wskazał, że na podstawie porozumienia o rozwiązaniu umowy o pracę - na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników - zawartego w dniu [...] czerwca 2020 r. pomiędzy płatnikiem a skarżącym, z dniem [...] czerwca 2020 r. nastąpiło rozwiązanie umowy o pracę. Z treści tego porozumienia wynika, że płatnik jest zobowiązany wypłacić odprawę pieniężną w wysokości 3-miesięcznego wynagrodzenia oraz odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę, w wysokości 12-krotności miesięcznego wynagrodzenia pracownika, obliczonego według zasad obowiązujących przy obliczaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy. Podpisanie porozumienia z podatnikiem było poprzedzone porozumieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. zawartym pomiędzy płatnikiem a związkami zawodowymi. To na jego mocy płatnik zobowiązał się do wypłaty – oprócz ustawowo wymaganej odprawy – także dodatkowego odszkodowania każdemu pracownikowi w wypadku rozwiązania umowy z przyczyn niedotyczących pracownika.

W ocenie organu odwoławczego, podstawowym warunkiem oceny czy wypłacone w opisanej powyżej sytuacji odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest ustalenie charakteru tego świadczenia. Przepis ten stanowi bowiem, że zwolnieniu podlegają jedynie wymienione w nim rodzaje świadczeń, tj. odszkodowania i zadośćuczynienia. Pojęcia te nie zostały zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podobnie zresztą jak w ustawach kodeks cywilny (k.c.) i kodeks pracy (k.p.).

Na gruncie prawa cywilnego, świadczenie odszkodowawcze jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Obejmuje uszczerbek majątkowy i niemajątkowy.

Z kolei przepisy kodeksu pracy posługują się terminem "odszkodowanie" oraz "zadośćuczynienie" w odniesieniu do konkretnych świadczeń pracowniczych, do których uprawniony jest pracownik lub były pracownik.

Zdaniem organu, funkcję odszkodowawczą w prawie cywilnym i w prawie pracy pełnią wyłącznie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę. Odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę nie jest odszkodowaniem sensu stricto, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działania. Warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest zatem zaistnienie zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę.

W analizowanej sprawie źródłem świadczenia było porozumienie stron stosunku pracy, wobec czego brak jest podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności działania płatnika. Wypłacone świadczenie nie stanowi realizacji wynikających z kodeksu pracy uprawnień odszkodowawczych pracownika w sytuacji nieuzasadnionego lub niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę przez pracodawcę. Miało na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, a były związane ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy na mocy porozumienia stron. Podatnik podjął świadomą decyzję o podpisaniu porozumienia o rozwiązaniu umowy o pracę, korzystając z przewidzianych w tym akcie profitów majątkowych, w tym prawa do otrzymania odprawy finansowej i dodatkowego odszkodowania. W tym stanie sprawy trudno dopatrywać się znamion krzywdy i utraconych korzyści.

Odnosząc się do stanowiska strony organ odwoławczy podniósł, że z omawianego zwolnienia wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p.a., a odprawa bądź inne świadczenie pieniężne, została wypłacona na podstawie zakładowego układu zbiorowego pracy z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Zdaniem organu, brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania dla celów zwolnienia wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Mając powyższe na uwadze organ uznał, że stanowisko organu pierwszej instancji było prawidłowe, bo wypłacone podatnikowi "odszkodowanie" nie było zwolnione od podatku, lecz stanowiło przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej. Podstawą wypłaty tego świadczenia był stosunek pracy. Pominięcie powyższego przychodu w złożonym zeznaniu, jak i następnie w korekcie zeznania rocznego, nie znajduje uzasadnienia, dlatego należało określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 rok, a następnie określić wysokość powstałej nadpłaty z tytułu korekty zeznania i wspólnego rozliczenia małżonków.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] lipca 2021 r. sprostował omyłkę polegającą na powołaniu się na 6 stronie decyzji na treść uchylonego przepisu art. 21 ust. 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnicy skorzystali z prawa wniesienia zażalenia na to postanowienie. Organ podkreślił przy tym, że powołanie w treści decyzji wskazanego przepisu (choć wadliwe) nie miało wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

D. G. i F. G. wnieśli skargę na powyższą decyzję, zaskarżając ją w części, w której nie obejmuje ona nadpłaty ponad kwotę [...]zł, nie uwzględniając pozostałej należnej w ich ocenie nadpłaty w łącznej wysokości [...] zł. Skarżący domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, jej zmiany i stwierdzenia nadpłaty podatku za rok 2020 w kwocie [...]zł, a nadto zasądzenia na ich rzecz kosztów postępowania.

W skardze zarzucono naruszenie art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. poprzez bezzasadne stwierdzenie, że wypłacone świadczenie nie jest odszkodowaniem, ale odprawą, podczas gdy już z samego porozumienia z dnia[...] stycznia 2018 r. wynika, że jest to odszkodowanie. Nadto podatnik otrzymał odprawę oddzielnie, co wynika z dokumentów załączonych do sprawy.

Skarżący podnieśli także zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zdaniem strony, organy podatkowe dokonały nieprawidłowej, niezgodnej z zasadami logiki i prawidłowego rozumowania oceny dowodu w postaci porozumienia z dnia [...] stycznia 2018 r. poprzez stwierdzenie, że wypłacone odszkodowanie to w rzeczywistości odprawa, podczas gdy z prawidłowej analizy tego dokumentu wynika bezsprzecznie, iż wypłacone zostało dodatkowe odszkodowanie, nie zaś odprawa. Nawet uznając świadczenie za odprawę także trzeba w ocenie skarżących stwierdzić, że jest to świadczenie zwolnione z opodatkowania, bowiem porozumienie na mocy którego zostało ono wypłacone stanowi normatywne źródło prawa z art. 9 § 1 k.p.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że skarżący zawarł z płatnikiem-pracodawcą porozumienie o rozwiązaniu umowy o pracę na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Z dostarczonego przez pracodawcę dokumentu ZUS RMUA-pasek płacowy za okres od 1 czerwca 2020 r. do 30 czerwca 2020 r. wynika, że od składnika płacowego w postaci odszkodowania z tytułu rozwiązania umowy został pobrany podatek w wysokości 24,53 % stawki procentowej podatku dochodowego. W dniu [...] stycznia 2018 r. zostało zawarte porozumienie między płatnikiem a organizacjami związków zawodowych. Z § 9 tego porozumienia wynika, że w przypadku wypowiedzenia umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2020 r. pracodawca zobowiązuje się do wypłaty dodatkowego odszkodowania. Zdaniem skarżących, powyższe porozumienie należy rozumieć jako porozumienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Już z treści samego porozumienia między pracodawcą a związkami zawodowymi wynika, że wypłacone świadczenie jest odszkodowaniem, nie zaś odprawą.

Skarżący zaznaczyli, że ich stanowisko znajduje oparcie w poglądach orzecznictwa. Natomiast dywagacje odnośnie do definicji odszkodowania, a także sformułowania stwierdzające, że ustanie stosunku pracy, jeśli nie jest bezprawne, nie powinno być klasyfikowane jako podstawa wypłaty odszkodowania ani zadośćuczynienia – nie są poparte żadnymi przepisami czy orzecznictwem. Podkreślili, że jeżeli ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą treść art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem pod tym pojęciem należy także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, odprawy i inne świadczenia pieniężne wypłacane pracownikom w związku ze zwolnieniami grupowymi są swoistą zapłatą przez pracodawcę za zgodne z prawem i skuteczne zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Art. 9 § 1 k.p. nie obejmuje swoim zakresem świadczeń wypłacanych pracownikowi, który rozwiązał stosunek pracy za porozumieniem stron, zaś kwota odszkodowania wyszczególniona w porozumieniu o rozwiązaniu stosunku pracy w ramach PDO nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Organ podkreślił, że przywołany przez skarżących wyrok w sprawie II FSK 1134/16 prezentuje odosobnione stanowisko wobec poruszanego w sprawie problemu, które dodatkowo zaprezentowane zostało na gruncie interpretacji indywidualnej. Linia orzecznicza sądów administracyjnych pozostaje co do zasady zgodna z podglądem przyjętym przez organ.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zaistniały w sprawie i przedstawiony do rozstrzygnięcia problem prawny dotyczy prawnopodatkowej kwalifikacji otrzymanego przez skarżącego świadczenia, wypłaconego na podstawie § 9 Porozumienia z Zakładowymi Organizacjami Związków Zawodowych przy W. S. K. P.-Ś. z [...] stycznia 2018 r. oraz Porozumienia o rozwiązaniu umowy o pracę na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, zawartego w dniu [...] czerwca 2020 r. pomiędzy [...] - Ś. S.A. jako pracodawcą i F. G. jako pracownikiem (nazwanym odszkodowaniem), w świetle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. regulującego korzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Należy zauważyć, że tożsamy problem prawny był wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: z 17 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 420/19, z 9 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 510/19, z 30 maja 2019 r., sygn. akt: II FSK 608/19; z 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1701/16; z 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1920/16; z 26 października 2016 r., II FSK 1861/16; z 1 sierpnia 2017 r., II FSK 2836/16; z 13 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2838/16; z 8 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 58/17; z 30 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 233/17. Ocena prawna rozważanego zagadnienia prawnego, zawarta w powołanych orzeczeniach była także podstawą wyroku wydanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów z dnia 14 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 210/19, w którym oddalono skargę kasacyjną skarżących małżonków od wyroku tut. Sądu z dnia 10 października 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 489/18 w podobnym do badanego stanie faktycznym. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela prezentowaną we wskazanych orzeczeniach argumentację i przyjmuje za własną. Tym samym za pozbawione racji uznaje twierdzenie skarżących, że wydana w sprawie decyzja pozostaje w istotnej sprzeczności z utrwalonym orzecznictwem sądowoadministracyjnym lub nie respektuje tych doświadczeń.

Zgodnie z pkt 3 Porozumieniem, o którym mowa, strony zgodnie rozwiązały z dniem [...] czerwca 2020 r. umowę o pracę łączącą F. G. z [...]- Ś. S.A., zawartą w dniu [...] stycznia 2004 r. W Porozumieniu jego strony postanowiły, że z tytułu rozwiązania umowy o pracę we wskazanym trybie, pracodawca wypłaci pracownikowi odprawę pieniężną w wysokości 3-miesięcznego wynagrodzenia pracownika (nie przekraczającą jednak 15-krotności minimalnego wynagrodzenia obowiązującego w dniu rozwiązania stosunku pracy) oraz odszkodowanie w wysokości 12-krotności miesięcznego wynagrodzenia, obliczonego według zasad obowiązujących przy obliczaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy. Z tytułu tak opisanego odszkodowania (pkt 3 lit b Porozumienia) wypłacono skarżącemu kwotę [...]zł i pobrano od tej kwoty zaliczkę na podatek dochodowy.

Zdaniem skarżących, należność ta jest jednak wolna od opodatkowania, stąd też wnieśli oni o stwierdzenie nadpłaty w łącznej wysokości [...] zł (zadeklarowali przy tym również w złożonej korekcie wspólne opodatkowanie od sumy swoich dochodów).

Stosownie do art. 72 § 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę:

1. nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;

2. podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

3. zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4. zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Stosownie do art. 75 § 4a O.p., w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Zgodnie z art. 81b § 2a O.p. w przypadku odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub części, korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest bezskuteczna i nie wywołuje żadnych skutków prawnych.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 rok w zaskarżonej w sprawie części. Poza sporem pozostaje przy tym uznana za zasadną część nadpłaty, stwierdzona w decyzji, a wynikająca z korekty zeznania podatkowego poprzez wspólne rozliczenie się małżonków. Sporem objęta jest natomiast ta część nadpłaty, która zdaniem skarżących wynikać ma z nieprawidłowego opodatkowania otrzymanego przez F. G. odszkodowania.

Do dochodów wspólnie opodatkowującego się z małżonką skarżącego zastosowanie miał art. 21 ust. 1 pkt 3 w brzmieniu obowiązującym w 2020 r. (Dz.U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych, wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy - k.p., z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Przepis ten odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 k.p. Został on zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r. sygn. akt S 2/13 (publ. OTK-A z 2013 r., nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy, innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich, powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust.2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 k.p. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego (Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z dnia 28 czerwca 2000 r. sygn. akt K 25/99; publ. OTK ZU z 2000 r. nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. [...] Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. [...] Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. [...], Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). Tym samym, przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p.

Jak już powiedziano, w 2020 r. F. G. otrzymał dochód z tytułu odszkodowania, wypłaconego na podstawie pkt 3 lit b Porozumienia (odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę, w wysokości 12-krotności miesięcznego wynagrodzenia pracownika, obliczonego według zasad obowiązujących przy obliczaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy). Sporny dochód uzyskano z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika, przy czym zawarcie porozumienia pomiędzy pracodawcą i pracownikiem poprzedziło porozumienie zawarte pomiędzy [...]-Ś. i ZOZZ. Porozumienie to (z 11 stycznia 2018 r.) stanowi niespornie element Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy (ZUZP).

Wypłacone na tej podstawie świadczenie, jakkolwiek nazwane odszkodowaniem, nie ma jednak takiego charakteru, co wyklucza je z zakresu normowania wskazanego powyżej przepisu. Tym samym rację w sporze przyznać należy organom podatkowym.

Uzasadniając tą tezę w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia szkody, odszkodowania czy też zadośćuczynienia. Ustalenie znaczenia tych pojęć wymaga przeprowadzenia interpretacji, z uwzględnieniem znaczenia terminu szkody, w rozumieniu Kodeksu cywilnego (k.c.). W orzecznictwie wskazuje się w tym względzie, że przepis art. 300 Kodeksu pracy (k.p.), w sprawach nieunormowanych przepisami prawa pracy, do stosunku pracy nakazuje odpowiednie stosowanie przepisów Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Oznacza to, że w tego rodzaju przypadkach, jak sporne świadczenie otrzymane przez skarżącego, należy jednak odnosić się do cywilistycznego rozumienia pojęć odszkodowania i zadośćuczynienia (por. przykładowo wyrok NSA z 20 września 2017 r., II FSK 2517/16).

Nawiązując zatem do poglądów wyrażanych w doktrynie prawa cywilnego wskazuje się, że szkoda ta oznacza uszczerbek jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych prawem. Co do zasady, będzie to z reguły uszczerbek powstały niezależnie lub wbrew woli poszkodowanego. Obowiązek naprawienia szkody czy też zadośćuczynienia krzywdzie może wynikać z czynów niedozwolonych, niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, a także, w pewnych wypadkach z umowy (w sytuacji, w której określony podmiot zobowiązuje się do naprawienia szkody wyrządzonej poszkodowanemu, jak ma to miejsce w przypadku umowy ubezpieczenia). Odszkodowanie jest nierozerwalnie związane z pojęciem szkody, oznacza wszelkie świadczenia polegające na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody. Świadczenie takie spełniać ma przede wszystkim funkcję kompensacyjną, a więc ma na celu przywrócenie w majątku poszkodowanego stanu sprzed naruszenia przez zdarzenie wyrządzające szkodę. Zatem brak szkody uniemożliwia potraktowanie otrzymanego świadczenia jako odszkodowania. Do powstania obowiązku zapłaty odszkodowania, co do zasady, niezbędne jest zaistnienie wymogów ustawowych, niezależnych od woli stron. Przede wszystkim musi zaistnieć zdarzenie kreujące obowiązek odszkodowawczy, tj. czyn niedozwolony (art. 415 k.c.) albo niewykonanie zobowiązania (art. 471 k.c.).

Przenosząc te rozważania na grunt tego rodzaju świadczenia, jakie otrzymał skarżący w rozpoznawanej sprawie wskazuje się, że przypisanie mu (niezależnie od przyjętego w akcie stanowiącym podstawę jego wypłaty nazewnictwa) odszkodowawczego charakteru wyklucza brak zdarzenia, z którym ustawa wiąże obowiązek naprawienia szkody. Rozwiązanie stosunku pracy następuje na wniosek podatnika i z jego inicjatywy. Otrzymane świadczenie nie stanowi zatem odszkodowania w omawianym pojęciu. Jest to dodatkowe świadczenie, ściśle związane ze stosunkiem pracy, stanowiące wynagrodzenie za zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Tym samym stanowi opodatkowany dochód, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Świadczenie to nie spełnia podstawowej funkcji odszkodowania – nie ma na celu rekompensaty poniesionej szkody, gdyż o takiej w ogóle nie może być mowy w sytuacji rozwiązania umowy o pracę na podstawie zgodnego oświadczenia woli stron stosunku pracy.

Dobrowolny i świadomy wybór tego rodzaju świadczenia, tak jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, w miejsce świadczeń otrzymywanych dotychczas z tytułu zatrudnienia, nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub krzywdy, która powinna być zrekompensowana wypłatą świadczenia stanowiącego odszkodowanie i z tego tytułu objętego analizowanym zwolnieniem podatkowym.

Takie stanowisko było wyrażane w licznych orzeczeniach, zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i wojewódzkich sądów administracyjnych w analogicznych sprawach dotyczących świadczeń wypłacanych w ramach programów dobrowolnych odejść pracowników (por. przykładowo powoływany wyżej wyrok w sprawie II FSK 2517/16, wcześniejsze wyroki tego Sądu: z 8 grudnia 2016r., II FSK 1701/16; z 24 listopada 2016 r. II FSK 1920/16; z 22 czerwca 2017 r., II FSK 984/17; z 23 czerwca 2017 r., II FSK 3362/16; z 24 czerwca 2016 r., II FSK 1861/16; z 8 sierpnia 2017 r., II FSK 2402/16; wyrok WSA w Bydgoszczy z 3 października 2017 r., I SA/Bd 728/17; wyroki WSA w Gliwicach z 12 maja 2017 r., I SA/Gl 1560/16 i z 30 stycznia 2018 r., I SA/Gl 822/17; wyrok WSA w Łodzi z 5 września 2017 r., I SA/Łd 272/17; wyroki WSA w Poznaniu z 8 czerwca 2017 r., I SA/Po 1638/16 i z 9 sierpnia 2017 r., I SA/Po 1171/16; wyrok WSA w Rzeszowie z 28 września 2017r., I SA/Rz 132/17; wyroki WSA w Warszawie: z 29 stycznia 2016 r., III SA/Wa 1774/15; z 5 kwietnia 2016 r., III SA/Wa 1398/15; z 26 kwietnia 2016 r., III SA/Wa 1572/15; z 26 kwietnia 2016 r., III SA/Wa 1544/15; z 11 maja 2016 r., VIII SA/Wa 982/15; z 18 maja 2016r., III SA/Wa 1665/15; 28 września 2017 r., III SA/Wa 3069/16; z 3 października 2017 r., III SA/Wa 3404/16; z 11 października 2017 r., III SA/Wa 3561/16; z 20 grudnia 2017 r., III SA/Wa 144/17).

Drugi z prezentowanych w orzecznictwie poglądów (obecnie dominujący), prowadzący do tych samym konkluzji, odwołuje się do wspomnianego już postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., w którym Trybunał podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Przyjęto zatem, że użyte w prawie pracy terminy nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to terminu odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego (stąd też do desygnatów pojęcia odszkodowanie zaliczyć należy także odprawy, wskazywane w wyłączeniach od stosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Odprawy stanowią przy tym charakterystyczne świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. Wypłata należności przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych jako źródeł prawa pracy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2009 r., sygn. akt I PK 41/09, publ. LEX nr 523550).

Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.do.f. wyłączone są wprost przez ustawodawcę odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Tego rodzaju świadczenia, jak otrzymane na podstawie programu dobrowolnych odejść odszkodowania i podobne w swym charakterze świadczenia, stanowią w istocie formę podwyższonej odprawy pieniężnej. Skoro zaś tak, objęcie tych kwot zwolnieniem podatkowym wyklucza regulacja zawarta w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. lit. b), interpretowana w zgodzie z wymogami zasady równości i powszechności opodatkowania.

W orzecznictwie podkreśla się, że brak jest podstaw do odmiennego traktowania odpraw i podobnych świadczeń, wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy oraz porozumień wewnątrzzakładowych. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości jest szczególnie istotna i bez wątpliwości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości. Taki pogląd był wyrażany w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA w sprawach: II FSK 2402/16, z 26 października 2016 r., II FSK 1861/16; z 24 listopada 2016 r., II FSK 1920/16; z 1 grudnia 2016 r., II FSK 1701/16, z 8 czerwca 2017 r., II FSK 452/17; z 22 czerwca 2017 r. II FSK 984/17; z 23 czerwca 2017 r., II FSK 3362/16; z 2 sierpnia 2017 r., II FSK 2226/16; z 8 sierpnia 2017 r., II FSK 2402/16; z 24 sierpnia 2017 r., II FSK 2678/16, II FSK 2072/16; z 7 września 2017 r., II FSK 2728/16).

Sporny dochód skarżący uzyskał z tytułu rozwiązania stosunku pracy za porozumieniem stron z powołaniem się na przepis art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1969 ze zm.). Wysokość uzyskanego świadczenia określono w tym przypadku w Porozumieniu z Zakładowymi Organizacjami Związków Zawodowych, włączonym do Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, regulującym odejścia indywidualne i zbiorowe oraz w Porozumieniu o rozwiązaniu umowy o pracę zawartym z pracownikiem. Podstawą do zawarcia Porozumień były m.in. art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 30 § 1 pkt 1 k.p. Wypłacone skarżącemu świadczenie oznaczono we wskazanych aktach jako "odszkodowanie". Pomimo tej terminologii, świadczenie to winno być z punktu widzenia prawa podatkowego kwalifikowane jako odprawa w rozumieniu analizowanego zwolnienia podatkowego. Regulacjom zbiorowego prawa pracy, jako należącym do sfery prawa prywatnego, nie można przypisywać znaczenia determinującego zakres zobowiązania podatkowego w tym sensie, że od terminologii użytej w wewnątrzzakładowych źródłach prawa pracy zależeć będzie zakres zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu, interpretacja i stosowanie zwolnienia podatkowego wyrażonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. musi odwoływać się do kryteriów obiektywnych, kładących nacisk na funkcje społeczne świadczenia, nie zaś do zmiennego i nieobiektywnego kryterium nazewnictwa stosowanego w postanowieniach wewnątrzzakładowego zbiorowego prawa pracy.

Opisane świadczenie jest więc, w ocenie Sądu, odprawą przekraczającą wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, nie zaś odszkodowaniem jako takim. Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są zaś – zgodnie z lit. b tego przepisu - odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (podobnie: wyroki NSA: z 17 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 420/19, z 1 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1701/16; z 24 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1920/16; z 26 października 2016 r. sygn. akt II FSK 1861/16; z 1 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2836/16; z 13 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2838/16; z 8 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 58/17, z 26 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 3583/18).

Wskazać zatem należy, że w przypadku, w którym wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy o bezprawności działania i naprawieniu wyrządzonej szkody lub krzywdy. Podobnie, taki sposób ukształtowania praw i skorelowanych z nimi obowiązków stron stosunku zobowiązaniowego nie może być utożsamiany z naprawieniem szkody, doznanej w wyniku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy. Zawarte porozumienie miało na celu niwelować utratę stałych dochodów. Takie działanie pracodawcy nie może zaś zostać uznane za bezprawne, gdyż partnerzy ustalili i zgodzili się na takie właśnie uregulowanie zwolnienia się od zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, gdyż zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II PK 134/14).

Słusznie w związku z tym przyjęto w sprawie, że wypłacone świadczenie nie ma charakteru odszkodowania i że rozwiązanie stosunku pracy będzie wynikiem porozumienia między pracodawcą a pracownikiem. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny także w wyrokach: z dnia 9 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 510/19, z dnia 26 października 2021 r., sygn. akt II FSK 566/19, z dnia 16 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3748/18.

Konkluzją powyższych rozważań jest stwierdzenie, że niezasadne są zarówno zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jak również naruszenia przepisów postępowania poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wadliwą ocenę charakteru świadczenia otrzymanego przez skarżącego. Rozstrzygnięcie organu podatkowego opiera się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy i prawidłowo zastosowanych przepisach prawa materialnego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w pełni prezentuje tok rozumowania, który doprowadził organ do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia, zarówno w aspekcie ustaleń faktycznych, jak i oceny prawnej.

Z powyższych przyczyn Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarżący otrzymali prawo pomocy przez ustanowienie dla każdego z nich adwokata z urzędu. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego nie stawiła się jednak osobiście, a była zastępowania przez pełnomocnika substytucyjnego, która nie legitymowała się stosownym dalszym pełnomocnictwem. Została ona dopuszczona tymczasowo do udziału w sprawie, ze zobowiązaniem do złożenia dokumentu umocowania, pod rygorem bezskuteczności czynności podjętych na rozprawie. Jedną z tych czynności było złożenie oświadczenia o braku uiszczenia wynagrodzenia przez mocodawcę i wniosku o jego przyznanie. W tych okolicznościach Sąd na podstawie § 21 ust. 1 pkt 1 lit a w zw. z § 8 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz.U. 2016, poz. 1714) ustalił i przyznał wynagrodzenia dla pełnomocnika D. G., obejmujące należny VAT (po [...] zł). O wynagrodzeniu dla pełnomocnika skarżącego Sąd ewentualnie orzeknie po uzupełnieniu braków pełnomocnictwa substytucyjnego i po złożeniu stosownego wniosku w tym przedmiocie, bowiem do czasu usunięcia wskazanej nieprawidłowości działanie pełnomocnika substytucyjnego miało charakter warunkowy.