Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 347/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 240 par 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Agnieszka Olesińska Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2020r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 347/20

UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] września 2014r. określił M. K. ("Skarżący", "Strona") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2010r. do grudnia 2010r. i od lutego do marca 2011r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2010r. i styczeń 2011r.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2014r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

W dniu [...] listopada 2019 r. do Izby Administracji Skarbowej w B. wpłynął wniosek Strony(nadany w urzędzie pocztowym w dniu [...] listopada 2019 r.) o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2014r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2010r. oraz stycznia do marca 2011 r. W uzasadnieniu wniosku powołano się na wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Fft. przeciwko Nemzeti Ado-es Vamhivatal Fellebviteli Igazgatosaga, który zdaniem Skarżącego ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2014 r. Wniosek o wznowienie postępowania oparto na wystąpieniu w sprawie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm. dalej jako "O.p.").

Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze brak przeszkód formalnoprawnych co do dopuszczalności wznowienia postępowania, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019r. wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2014 r. Po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2014 r., w związku z niestwierdzeniem istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Pismem z dnia [...] lutego 2020r. złożono za pośrednictwem pełnomocnika, w ustawowym terminie, odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

art. 187 § 1 O.p. przez brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego niezbędnego dla dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia wniosku o wznowienie postępowania,

art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez bezpodstawne ustalenie, że wyrok TSUE z dnia 18 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2014 r. Nr [...]

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2020r. utrzymano w mocy decyzję z dnia [...] stycznia 2020r.

W uzasadnieniu organ podał, po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na podstawie którego została wydana dla Skarżącego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzja z dnia [...] września 2014 r., utrzymana w mocy decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2014 r. stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej w związku z niestwierdzeniem istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Dyrektor wskazał, że w aktach sprawy znajduje się materiał dowodowy zgromadzony w prawidłowy sposób. Organ podatkowy włączył do akt przedmiotowej sprawy decyzje, wyciągi lub zanonimizowane wersje dokumentów, a Skarżący na każdym etapie miał możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia. Wszystkie te dokumenty, w tym wskazane przez Skarżącego w piśmie z dnia [...] listopada 2019 r., wymienione w postanowieniach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zostały prawidłowo włączone do akt sprawy. W kontekście przedmiotowej sprawy organ przyjął, że Skarżący miał możliwość czynnego udziału w postępowaniu

w sytuacji, gdy organ wykorzystał materiały zebrane w ramach innych postępowań. Organ podatkowy zrealizował obowiązek zakomunikowania Skarżącemu o faktach ustalonych na podstawie materiału dowodowego zebranego w innych sprawach

i umożliwił wypowiedzenie się w tym przedmiocie oraz przedstawienie dowodów podważających wnioski wynikające z dowodów przeprowadzonych bez obecności Strony.

Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznej i dlatego postępowanie wznowieniowe toczy się

w ściśle określonych ramach prawnych, przy czym jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna było dotknięte jakąkolwiek

z kwalifikowanych wad procesowych, enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie stanowi podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na istotę i wagę naruszeń prawa, o tyle w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko wówczas, gdy postępowanie zakończone decyzją ostateczną obarczone było wadą kwalifikowaną wymienioną w art. 240 § 1 O.p.

W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie stwierdził wpływu orzeczenia TSUE w sprawie C-189/18 na treść wydanej decyzji ostatecznej, który implikowałby konieczność podjęcia odmiennego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej wymienioną decyzją ostateczną, a w konsekwencji uchylenia tej decyzji. Zdaniem organu tezy płynące z powołanego przez Skarżącego orzeczenia TSUE w sprawie C-189/18 zostały zrealizowane w prowadzonym przez organy podatkowe obu instancji postępowaniu zwykłym, zakończonym wymienioną decyzją ostateczną, poprzez włączenie do akt przedmiotowej sprawy – stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej – wyciągów lub zanonimizowanych wersji dokumentów wygenerowanych w toku innych postępowań, z którymi Skarżący miał możliwość zapoznać się i wypowiedzieć co do tych dowodów.

W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 187 § 1 O.p. przez brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego niezbędnego dla dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiocie zakończenia postępowania wznowieniowego,

- art. 240 § 1 pkt. 11 O.p. przez bezpodstawne ustalenie, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 18 października 2019 r. w sprawie C-189/18 GLENCORE AGRICULTURE nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2014 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność odmowy uchylenia w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2014r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2014r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2010r., oraz od stycznia do marca 2011r. wobec stwierdzenia braku przesłanki, określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:

orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p.

Powyższe rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] marca 2020r. o odmowie uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania - objętej wnioskiem strony decyzji ostatecznej, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej.

Odnosząc się do wskazanej przez pełnomocnika strony przesłanki wznowieniowej podkreślić należy, że pewne kategorie ewentualnych wad postępowania zwykłego zakończonego decyzją mogą być zwalczane przez podatnika wyłącznie w ramach przysługujących mu w tej kategorii postępowań środkami zaskarżenia, poprzez złożenie odwołania od decyzji organu I instancji, a następnie poprzez wywiedzenie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu odwoławczego. W tym też postępowaniu strona nie doznaje żadnych ograniczeń w zakresie formułowania zarzutów, które mogą dotyczyć zarówno naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Odmiennie natomiast kształtuje się sytuacja strony w postępowaniach nadzwyczajnych, gdyż są one z woli ustawodawcy ograniczone do oceny zaistnienia w sprawie określonych przesłanek ustawowych bądź ich braku. Dlatego też nie wszystkie wady postępowania zakończonego decyzją objętą następnie postępowaniem wznowieniowym, mogą stanowić podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 O.p.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że dokonana przez organy podatkowe ocena braku zaistnienia w sprawie wskazywanej przez Skarżącego przesłanki wznowieniowej wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. była prawidłowa. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia, musi mieć ono bowiem wpływ na treść wydanej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2013r. sygn. akt I FSK 152/12 stwierdził, że w przypadku tej podstawy wznowienia postępowania nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości (wyrok dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy przyjąć, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w rozumieniu nadanym mu w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, od przyjętego w decyzji ostatecznej.

Odnosząc się zatem do podstawowej w niniejszej sprawie kwestii wpływu wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore na treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2014r., należy zwrócić uwagę, jak słusznie podkreślił organ, na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie. Trybunał oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonemu przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. Podobne stanowisko zajął Trybunał w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32, 39, w którym stwierdził, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.

W ocenie Sądu na ocenę sposobu prowadzenia postępowania podatkowego i w konsekwencji na treść skarżonego rozstrzygnięcia nie wpływa stanowisko TSUE prezentowane w wyroku C-189/18, odnoszącym się do kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności), a ustalenia odnoszące się do tych podmiotów zostały "przeniesione" wprost do decyzji podatnika, bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego. W kontrolowanej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio Skarżącego i jego sytuacji prawnopodatkowej. Przeprowadziły więc wobec podatnika, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z dnia 16 października 2019r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Przeprowadzono dowody z przesłuchań szeregu świadków na poszczególnych etapach postępowania. Natomiast konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Strony była jednym z powodów uchylenia decyzji wydanej w sprawie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...] marca 2014r. oraz zlecenia mu, przeprowadzenia postepowania dowodowego w znacznej części.

Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że takie dowody w niniejszej sprawie zostały, jak to już sygnalizowano, poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami zebranymi w aktach sprawy a Skarżący w toku postępowania podatkowego miał możliwość zapoznania się z nimi.

W tym miejscu należy podkreślić, że na gruncie Ordynacji podatkowej stronie przysługuje prawo do zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 123 § 1 i art. 200 O.p. Prawo strony w tym zakresie nie jest ograniczone, tak jak w sprawie będącej przedmiotem omawianego rozstrzygnięcia TSUE do zapoznania się ze streszczeniem określonych dowodów. Powołane przepisy art. 123 § 1 O.p. oraz będący jego rozwinięciem art. 200 O.p. zapewniają podatnikowi prawo do bezpośredniego zapoznania się z całością akt sprawy, a więc i dowodami zgromadzonymi w jego toku przez organy podatkowe, a następnie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. W sprawie, w której wydano decyzję ostateczną, której uchylenia po wznowieniu postępowania Skarżący żąda organy obu instancji wyznaczały stronie termin do wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżącemu nie ograniczono też możliwości składania wniosków dowodowych w toku postępowania podatkowego.

Sąd odnosząc wskazania i wytyczne wynikające ze stanowiska TSUE w sprawie C-189/18 Glencore do modelu postępowania funkcjonującego w porządku krajowym, nie podziela zapatrywania Skarżącego co do tego, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia mu wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników, występujących na wcześniejszych, odległych etapach obrotu, co do których strona nie tylko nie miała żadnej wiedzy, ale też żadnego nawet pośredniego kontaktu. Podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie, podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia Skarżącemu prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W przeciwnym razie, przy przyjęciu, że prawo to nie podlega w istocie rzeczy żadnym ograniczeniom wykraczając poza niezbędny zakres z punktu widzenia okoliczności i specyfiki danej sprawy, przy instrumentalnym traktowaniu dochodziłoby do paraliżowania toku postępowania i prowadziłoby do jego przewlekania.

Zdaniem Sądu włączenie do akt sprawy dowodów w zakresie wynikającym z żądania Skarżącego oznacza, że w istocie rzeczy oczekuje on w toku postępowania wznowieniowego ponownego rozpoznania sprawy. Brak jest podstaw do przyjęcia, iż organy naruszyły przepisy postępowania, przede wszystkim poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego, co za tym brak jego analizy. Przypomnieć należy, iż zaskarżona decyzja została wydana w trybie wznowienia postępowania, którego charakter, co już wyjaśniono wyżej, ograniczony jest tylko do przesłanek wznowienia. Postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Postępowanie to nie służy też gromadzeniu materiałów uzasadniających ewentualność zainicjowania innych postępowań w trybach nadzwyczajnych, do czego biorąc pod uwagę treść uzasadnienia skargi, zmierza Skarżący. Tym samym nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi oparte na naruszeniu art. 187 § 1 O.p. Skarżący stawiając powyższe zarzuty skargę swą opiera na argumentach natury ogólnej, koncentrujących się na konieczności ponownego zebrania materiału dowodowego.

Końcowo Sąd chciałby odnieść się do kwestii która nie była sporna między stronami na etapie skargi, natomiast była poddana analizie przez organ odwoławczy. Zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 (decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny) lub 11 O.p. (orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji) następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Nie budzi zatem wątpliwości, że wniosek o wznowienie postępowania oparty na przesłance określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., który wpłynął do Izby Administracji Skarbowej w B. w dniu [...] listopada 2019r. był przedwczesny, albowiem stanowiący jego podstawę wyrok TSUE z dnia 16 października 2019r. w sprawie C-189/18 nie został jeszcze opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Organ wskazał, iż publikacja ta miała miejsce w dniu 16 grudnia 2019r. i z tym dniem rozpoczął swój bieg termin, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Organ podatkowy mając jednak na względzie określoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, przyjął w powyższej sytuacji, iż ustała przeszkoda uniemożliwiająca merytoryczne rozpatrzenie złożonego przez Stronę przedwcześnie wniosku o wznowienie postępowania. Dokonując oceny faktu merytorycznego rozpatrzenia wniosku o wznowienie postepowania złożonego przedwcześnie tj. z naruszaniem przepisów art. 241 § 2 pkt 2 O.p. , Sąd dostrzega to naruszenie nie mniej w ocenie składu pozostaje ono bez wpływu na wynik sprawy. Jak zasadnie podkreślił organ publikacja orzeczenia TSUE w sprawie C-189/18 miała miejsce w dniu 16 grudnia 2019r. a zatem przed dniem wydania decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Oznacza to, że na dzień podjęcia rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji spełnione były wszystkie przesłanki formalne wniosku wobec czego podlegał on merytorycznemu rozpatrzeniu.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.