Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 60/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187. art. 188, art. 180, art. 122, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 86 ust. 1, art. 15, art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17, art. 120 ust. 19, art. 124
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Roman Wiatrowski Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 lipca 2011r. sprawy ze skargi [...] S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia (...) czerwca 2009r. nr (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydał wobec Spółki Jawnej "A" (dalej: spółka albo "A", podatnik) decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006r. W treści uzasadnienie przedstawił następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności gospodarczej spółki "A" była sprzedaż hurtowa i detaliczna artykułów włókienniczych, handel hurtowy i detaliczny wielobranżowy oraz eksport, import.

Na podstawie upoważnienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia (...) września 2007r. nr (...) wszczęto czynności kontrolne w spółce, w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2006r. do 31 grudnia 2006r. W toku kontroli ustalono, że spółka niesłusznie obniżała podatek należny o podatek naliczony faktur VAT dotyczących zakupu materiałów obiciowych wystawionych przez następujące podmioty:

1. Przedsiębiorstwo Usługowo - Produkcyjno-Handlowe "B", K. :

- za marzec 2006r. kwota netto (...) zł podatek naliczony (...) zł,

- za czerwiec 2006r. kwota netto (...) zł, podatek naliczony (...) zł,

- za wrzesień 2006r kwota netto (...) zł, podatek naliczony (...) zł,

- za listopad 2006r. kwota netto (...) zł, podatek naliczony (...) zł,

- za grudzień 2006r. kwota netto (...) zł, podatek naliczony (...) zł.

W trakcie prowadzonego postępowania organ I instancji podjął szereg czynności mających na celu zweryfikowanie prawidłowości i rzetelności transakcji zakupu towaru od tej. firmy. Na tę okoliczność przeprowadzone zostały czynności sprawdzające w PUPH "B", przesłuchani zostali świadkowie: R. K., P. K. (pełniący funkcję pełnomocnika firmy) P.S. (wspólnik Spółki "A") oraz J. Z. (właściciel firmy "C").

Ponadto, organ I instancji zgromadził materiały dowodowe w postaci protokołów:

- przesłuchania podejrzanego P. K. z dnia (...) marca 2008r. z Prokuratury Rejonowej w K.,

- przesłuchania podejrzanego P. S. z dnia (...) kwietnia 2008r. z Prokuratury Rejonowej w K.,

- przesłuchania podejrzanego P. K. z Komendy Powiatowej Policji w K. z dnia (...) kwietnia 2008r.,

- przesłuchania podejrzanego z Komendy Powiatowej Policji w K. P. K. z dnia z dnia (...) maja 2008r.,

- przesłuchania podejrzanego P. K. z Prokuratury Rejonowej w K. z dnia (...) czerwca 2008r.,

- przesłuchania podejrzanego P. K. z Komendy Powiatowej Policji w K. z dnia (...) czerwca 2008r.,

- rozprawy głównej z dnia (...) października 2008r. Sądu Rejonowego w K. w II Wydziale Karnym,

- rozprawy głównej z dnia (...) listopada 2008r. Sądu Rejonowego w K. w II Wydziale Karnym,

- z czynności sprawdzających z dnia (...) grudnia 2007r.,

- z czynności sprawdzających z dnia (...) listopada 2007r.,

- przesłuchania świadka P. S. z dnia (...) maja 2008r. w Komendzie Powiatowej Policji w K.,

a nadto:

- z potwierdzonych kopii deklaracji VAT-7 złożonych do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. przez J. Z., dotyczących firmy "C" – J. Z.

Na podstawie analizy zebranego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. stwierdził, że firma PPHU "B" w rzeczywistości nie dokonywała sprzedaży materiałów obiciowych udokumentowanych fakturami VAT za badane miesiące 2006r. Stwierdzono, że spółka "A" poprzez odliczenie podatku naliczonego z przedmiotowych faktur naruszyła przepisy art. 86 ust.1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

Zgodnie bowiem z art. 86 ust.1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

2) PW "D", ul. B. 8, O.:

- za czerwiec 2006r. wartość netto faktur (...) zł, podatek naliczony (...) zł,

- za lipiec 2006r. wartość netto faktur (...) zł, podatek naliczony (...) zł,

- za sierpień 2006r. wartość netto faktur (...) zł, podatek naliczony (...) zł,

- za wrzesień 2006r. wartość netto faktur (...) zł, podatek naliczony (...) zł,

- za październik 2006r. wartość netto faktur (...) zł, podatek naliczony (...) zł,

- za listopad 2006r. wartość netto faktur (...) zł, podatek naliczony (...) zł.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w stosunku do tego podmiotu przeprowadził postępowanie dowodowe dokonując przesłuchania następujących świadków: P. M. oraz J. S., a także zgromadził materiały dowodowe w postaci protokołu:

- przesłuchania świadka P. M. z dnia (...) lipca 2008r. z Komendy Powiatowej Policji w K.,

- przesłuchania świadka J. S. z dnia (...) maja 2008r. w Komendzie Powiatowej Policji w O.

Oceniając zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji ustalił, iż PW "D", który nie został nigdy wygenerowany przez organ rejestrowy) jest podmiotem nieistniejącym. Stwierdzono brak jakiegokolwiek dokumentu administracyjnego (typu: NIP, REGON, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej) dotyczącego tej firmy. Ponadto organ I instancji poza wystawionymi fakturami, stwierdził brak innych dokumentów, potwierdzających fakt przeprowadzenia transakcji handlowych, tj. dokumentów księgowych WZ, umów, przelewów bankowych itp. Na podstawie powyższych ustaleń organ I instancji stwierdził, iż poprzez odliczenie przez Podatnika podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PW "D" naruszone zostały przepisy art. 86 ust.1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt lit. a ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a, pkt lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że ww. firma jest podmiotem nieistniejącym a faktury firmowane przez PW "D" nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot wskazany na fakturach jako dostawca materiałów obiciowych.

Ustalono, że łączna kwota zakwestionowanego podatku naliczonego od powyższych podmiotów w poszczególnych miesiącach 2006r. wynosi:

- za III 2006r. wartość netto faktur (...) zł, podatek naliczony (...) zł,

- za VI 2006r. wartość netto faktur (...) zł, podatek naliczony (...) zł,

- za VII 2006r. wartość netto faktur (...) zł, podatek naliczony (...) zł,

- za VIII 2006r. wartość netto faktur (...) zł, podatek naliczony (...) zł,

-za IX 2006r. wartość netto faktur (...) zł, podatek naliczony (...) zł,

-za X 2006r. wartość netto faktur (...) zł, podatek naliczony (...) zł,

-za XI 2006r. wartość netto faktur (...) zł, podatek naliczony (...) zł,

-za XII 2006r. wartość netto faktur (...) zł, podatek naliczony (...) zł.

Wobec powyższego opierając się na art. 193 § 2 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. uznał księgi podatkowe podatnika za nie-rzetelne, tj. rejestry zakupu VAT za 2006r. w części dotyczącej ujęcia w tych reje-strach - faktur VAT wystawionych przez firmy R. K. oraz PW "D" i w tej części nie przyjął ich jako dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w poszczególnych okresach rozliczeniowych: marcu, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie oraz grudniu 2006r. Nierzetelność rejestrów zakupu VAT polega na ujęciu w rejestrach dowodów księgowych, tj. faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (fikcyjny charakter transakcji). Jednakże organ pierwszej instancji w oparciu o przepis art. 23 § 2 cyt. O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając, że zebrany materiał dowodowy pozwala na jej określenie.

Kontrolujący ponadto podjęli działania zmierzające do ustalenia zasadności odliczenia podatku naliczonego w firmie podatnika z faktur zakupu materiałów (tkanin) od firmy "E" PPHU S.J., (...) O. ul. D. 8, NIP (...), J. S. enumeratywnie wymienionych w tabeli nr (...) na str. (...) decyzji organu i instancji. Jednakże wobec wątpliwości co do stanu faktycznego, jaki miał miejsce w przedmiotowej kwestii Naczelnik odstąpił od tych ustaleń.

Od powołanej na wstępie decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym wnosi o uchylenie i usunięcie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności naruszenia przepisów związanych z po-stępowaniem dowodowym.

W treści odwołania wskazał, iż na mocy zaskarżonej decyzji pozbawiono został prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towaru od ww. kontrahentów. Podniósł także, iż organ podatkowy powołując się na przepis art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT uznał, że faktury wystawione przez PUPH "B" nie stanowią podstawy dla podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze spornych faktur. Odwołujący się podatnik wskazuje na niespójność i niekonsekwencję organu podatkowego I instancji przy ocenie materiału dowodowego zebranego w sprawie PUPH "B", a mianowicie organ podatkowy:

- nie przedstawił żadnego racjonalnego dowodu, dla którego należy odrzucić sprzedaż (...) metrów bieżących na rzecz firmy "A",

- nie oparł się na materiale źródłowym (dokumentach), z którego można wywieść, że inwentaryzacja za rok 2005 w firmie R. K. nie obejmowała żadnych materiałów,

- nie ustalił jednoznacznie, czy podatek należny z (...) faktur sprzedaży został rozliczony w składanych przez R. K. deklaracjach VAT-7K,

- dał wiarę świadkowi P. K. mimo jego sprzecznych zeznań odnośnie: wysokości otrzymanej przez świadka zapłaty oraz dostaw materiału,

5) uznał bezpodstawnie, że uchybienie dotyczące formy płatności ma wpływ na rozstrzygnięcie, mimo iż warunek zapłaty bezgotówkowej nie wynika z przepisów podatkowych dotyczących podatku od towarów i usług.

Podatnik wskazał na dowody przemawiające jego zdaniem za faktycznym przebiegiem zdarzeń gospodarczych opisanych na fakturach, tj. uregulowanie zapłaty za towar w formie gotówkowej (brak procesów sądowych o zapłatę), faktury dokumentujące zakup, faktury dokumentujące sprzedaż, analiza zakupu w połączeniu z inwentaryzacją roczną i sprzedażą za rok 2006, zeznania świadka P. S. Twierdzi także, że "nie jest rzeczą ciążącą na stronie, aby dochodziła czy wykazywała źródło pochodzenia towaru nabytego od zarejestrowanego czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Towar może nawet pochodzić czy to z przemytu, czy to z nie-wskazanej podatkowo produkcji, ale jeżeli został wprowadzony do obrotu gospodarczego poprzez ujawnienie w fakturze sprzedaży, to jego źródło pochodzenia nie ma znaczenia przy prawie do odliczenia podatku." Ponadto podatnik przedłożył:

- doniesienie P. K. do Prokuratury Okręgowej w K. z siedzibą w O. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa,

- oświadczenie P. K. z dnia (...) września 2007r.,

które jego zdaniem potwierdzają, że miały miejsce dostawy towaru w 2006r. do spółki "A" .

W treści odwołania podatnik podtrzymał swój wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych z zakresu daktyloskopii i grafologii w sprawie PW "D". Zdaniem podatnika to P. M. dostarczał towar i wystawiał faktury w imieniu firmy "D". Podatnik argumentował, że należy uznać za sprzeczną z prawem wspólnotowym wykładnię prawa podatkowego, która nie pozwala odliczyć podatku VAT zawartego w fakturach dotyczących faktycznych dostaw towaru, jeżeli zbywca towaru nie posiadał statusu czynnego podatnika VAT i nie zapłacił należnego podatku (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 30 grudnia 2008r. sygn. akt. I SA/Ol 473/08, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 2 kwietnia 2009r. sygn. akt SA/Rz 15/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 maja 2007r. (nie podano sygn. akt), wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 stycznia 2008r. sygn. akt I SA/Bk 529/07). Orzeczenia te znajdują oparcie w orzeczeniach ETS w sprawie "Teleos" C-409/04, "Netto Supermarket" C-271/06, w których uznał, że podatnicy nie mogą stracić prawa do skorzystania z możliwości odliczenia podatku naliczonego, jeżeli działali w dobrej wierze. "Jeżeli kontrahent działał w dobrej wierze, to zgodnie z prawem nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji działania innych uczestników transakcji - tak w wyrokach ETS dotyczących spraw "Optigen" C-354/03 i "Halifax" C-484/03". Zatem wykazanie przez podatnika, że wystawcą czy dostawcą faktur PW "D" jest P. M. ma istotne znaczenie w sprawie, a pozbawienie podatnika prawa przeprowadzenia wnioskowanego kilkakrotnie dowodu wywarło istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy."

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia (...) listopada 2009 r. Nr (...) na podstawie:

- art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, art. 23 § 2, art. 193 § 2 i § 6 O.p.

- art. 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 88 ust.3a, pkt 1 lita, art. 106 ust. 1 ustawy o VAT,

- § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 95, poz. 798 z późn. zm., dalej: Rozporządzenie), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej in-stancji stwierdzając, co następuje:

W sprawie bezspornym było, że spółka jawna "A" w okresie objętym zaskarżoną decyzją odliczała podatek naliczony z faktur, w których wystawcami byli: Przedsiębiorstwo Usługowo - Produkcyjno-Handlowe "B", (...) K., ul. M. (...) oraz Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "D", ul. B. (...),(...) O.,

Z akt sprawy wynika, że organ I instancji zebrał obszerny materiał dowodowy dotyczący ww. kontrahentów z którego wynika, że:

- PUPH "B" reprezentowana była przez pełnomocnika P. K. - syna R. K. W okresie od marca do grudnia 2006r. firma ta wystawiła na rzecz "A" (...) faktury z tytułu sprzedaży (...) mb tkaniny obiciowej na łączną kwotę netto (...) zł, podatek VAT (...) zł. Sprzedaż towaru udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami nie znalazła odzwierciedlenia w dokumentach zakupu.

O powyższym fakcie świadczy przeprowadzone postępowanie dowodowe opisane poniżej:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia (...) października 2007r. nr (...),(...) zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o przeprowadzenie czynności sprawdzających dotyczących firmy R. K. w celu ustalenia przebiegu transakcji dokonanych w 2006r. z firmą "A" Spółka Jawna. W dniu (...) listopada 2007r. otrzymał protokół z czynności sprawdzających z dnia (...) listopada 2007r. przeprowadzonych w firmie R. K.. Z powyższego protokołu wynika, iż osobą re-prezentującą firmę R. K. był jego syn P. K. Syn twierdzi, że właściciel firmy, tj. R. K. nie posiada żadnej wiedzy na temat transakcji dotyczących zakupu i sprzedaży materiałów obiciowych prowadzonych przez jego firmę. Zeznał, iż należności za wszystkie wystawione faktury na rzecz firmy "A" spółka jawna pobierał w jego obecności J. Z. (prowadzący firmę "F" w K.). Według P. K.: "Pan J. Z. był całym organizatorem zakupu i sprzedaży materiału obiciowego", tzn. dostarczał jemu faktury na zakup wystawione na rzecz firmy R. K. - "co najmniej dwukrotnie przekazanie faktur zakupu miało miejsce w K. w siedzibie firmy "A" spółka Jawna w obecności P. S., któremu okazano te faktury; w takim przypadku P. K. posiadał już przy sobie faktury sprzedaży tego towaru, gdyż uprzednio uzgodniono z Z. jaka będzie dostawa. W pozostałych przypadkach przekazanie faktury zakupu miało miejsce w K.". J. Z. zlecał P. K. wystawienie faktur sprzedaży tego towaru na rzecz firmy "A" Spółka Jawna z dokładnym podaniem daty faktury, ilości towaru, ceny jednostkowej, wartości faktury. Faktury na sprzedaż wystawiane były w miejscu zamieszkania R. K. - K. P. K. nie płacił za zakupiony towar, jednakże każdorazowo kiedy firma "A" płaciła za należności wynikające z wystawionych przez firmę R. K. faktur, działo się to w obecności P. K. w siedzibie firmy "A". P. S. przekazywał gotówkę Z., który różnicę pomiędzy kwotą wynikającą z faktur dotyczących zakupu pewnej partii towaru, a kwotą wynikającą z faktur dotyczących sprzedaży tej samej ilości materiału przekazywał P. K. Przekazywanie gotówki P. K. odbywało się w samochodzie Z. P. K. twierdzi, że nigdy nie kwitował pobranych kwot. Faktur na zakup materiałów przez firmę R. K. nie przedłożono, ze wskazaniem, iż zostały one przesłane wraz ze złożonym doniesieniem na J. Z. do Prokuratury Okręgowej w O. Według P. K. były to faktury wystawione przez "C" prawdopodobnie z P.

W trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że firma R. K. nigdy nie była dysponentem towaru - materiału obiciowego. P. K. twierdził, że nigdy nie był przy zakupie towaru, nie składował go u siebie w firmie, nie wiedział gdzie towar jest magazynowany, nie wiedział kto jest producentem towaru (wiedział, że jest to towar produkcji tureckiej - najprawdopodobniej transportowany był bezpośrednio z fabryki), przy wielokrotnej obecności przy dostawie towaru do firmy "A" nie wiedział skąd jedzie towar, czy jest to jego towar czy też Z. Ponadto P. K. twierdził, że z fakturami VAT na sprzedaż jechał do K. co jakiś czas, ale tylko co najmniej dwukrotnie widział towar, który był jego własnością - podczas obecności przy dostawie towarów w K. Organizatorem tych dostaw był J. Z., towar dostarczano, wynajętym przez Zadrogę środkiem transportu (ciągnik siodłowy (...) z naczepą o poznańskich numerach rejestracyjnych), w pozostałych przypadkach P. K. był informowany telefonicznie przez P. S., że towar dotarł do firmy "A".

Podczas czynności sprawdzających ustalono, że oprócz wystawionych faktur firma R. K. nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających wydanie bądź dostarczenie towarów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. otrzymał z Prokuratury Rejonowej w K. pismo z dnia (...) stycznia 2008r. nr I Ds. (...) wraz z analizą zebranego materiału dowodowego sporządzoną w dniu (...) stycznia 2008r. przez asp. sztab. J. K. - pracownika Komendy Powiatowej Policji w K., w ramach czynności dochodzeniowo - śledczych w sprawie poświadczenia nieprawdy w fakturach VAT w firmie PUPH "B" w K., na podstawie uzyskanej i zabezpieczonej dokumentacji zakupu i sprzedaży materiałów obiciowych. Z analizy tej wynika jednoznacznie, że firma PUPH "B" w K. wystawiła faktury VAT na sprzedaż materiałów obiciowych w ilościach ponad trzykrotnie przewyższających posiadane faktury zakupu tych materiałów w 2006r. i 2007r. Firma "C" – J. Z., W., wg faktur dokonywała sprzedaży materiałów obiciowych w okresie od (...) lutego 2006r. do (...) grudnia 2006r. na rzecz firmy PUPH "B".

Firma PUPH "B" w okresie od (...) lutego 2006r. do (...) grudnia 2006r. wg faktur dokonywała sprzedaży materiałów obiciowych do:

- firmy "F" – J. Z. w K., w okresie od (...) lutego 2006r. do (...) lipca 2006r.

- firmy "A" Spółka jawna z K. w okresie od (...) marca 2006r. do (...) grudnia 2006r.

Według P. K. - pełnomocnika PUPH "B" - firma ta przed 2006r. nie zajmowała się handlem materiałami obiciowymi ani pośrednictwem w tym handlu. Oświadczył on, że pośrednictwem w sprzedaży materiałów obiciowych w firmie R. K. zajmował się tylko on. Natomiast firma PUPH R. K. wg faktur zakupiła materiały od J. Z., "przestawiającego się jako J. Z." właściciela firmy "C" we W.

Firma PUPH "B" w K. zakupione wg faktur od "C" – J. Z. we W. materiały obiciowe sprzedała wg faktur w 2006r. do dwóch firm: . "A" oraz "F" – J. Z. (syn J. Z. - właściciela "C").

Dla spółki "A" wystawiono (...) faktury na kwoty: netto (...) zł, VAT (...) zł, brutto (...) zł ((...),- metrów bieżących),

Dla firmy "F" – J. Z. wystawiono (...) faktury na kwoty: netto (...) zł, VAT (...) zł, brutto (...) zł ((...), - metrów bieżących).

Łączna sprzedaż wg faktur w 2006r.: netto (...) zł, VAT (...) zł, brutto (...) zł ((...),- metrów bieżących).

Jak wynika z analizy - porównania faktur na zakup materiałów obiciowych i wystawionych faktur na sprzedaż tych materiałów w 2006r. w firmie R. K. brak jest pokrycia w zakupach materiałów obiciowych w ilości (...),- mb ((...),- mb - (...),-mb). Różnice pomiędzy zakupem a sprzedażą wynoszą odpowiednio: netto (...) zł, VAT (...) zł, brutto (...) zł.

Na okoliczność prowadzonego postępowania w dniu (...) lipca 2008r. w Urzędzie Skarbowym w K. przesłuchano w charakterze świadka P. S. - wspólnika spółki "A", który zeznał m. innymi, że: poznał P. K. poprzez J. Z. pod koniec 2005r. Przed 2006r. nie handlował z firmą R. K., tylko były wykonywane dla niego prace budowlano-remontowe w K. W firmie R. K. był w lipcu 2007r., kiedy zaczęły się problemy, po kontroli, z urzędem skarbowym. Firma R. K. była pośrednikiem w transakcjach i wystawiała faktury za tkaniny do niego dostarczane przez J. Z. Faktury dowożono później przez P. K. i J. Z. Transport towaru odbywał się samochodem P. S. wypożyczonym J. Z. lub większe transporty odbywały się kosztem J. Z. Żadnych dokumentów przewozowych nie było. Towar dowożono do hurtowni spółki "A". Faktury dostarczone przez P. K. i J. Z. podpisywał po tym, jak ilość i cena towaru były zgodne. Czasami faktury dowoził P. K. a czasami tylko Z., parę razy przyjeżdżał z nimi mecenas P. Faktury przywożono po kilku dniach, maksymalnie do tygodnia. Należności regulował osobiście, gotówką w siedzibie firmy - w K., po otrzymaniu towaru i faktury, płacił i J. Z. i P. K., dwa, trzy razy przy regulowaniu należności był mecenas P., natomiast z pracowników nikt nie był obecny. Towar był pochodzenia tureckiego, niemieckiego, belgijskiego, z kaliskiej firmy "G". Towar był czasami z brakami ilościowymi, jakość tkanin była dobra, nie dokonywano żadnych zwrotów towaru. Ponadto, P. S. oświadczył, że w 2006r. dokonywał zakupów materiałów obiciowych zarówno od firmy PHU "F" J. Z., jak i "C" – J. Z. Nie zwracał uwagi czy to jest J. czy J. Przeważnie J. Z. (ojciec J. Z.), którego zna (...) lat, pożyczał od niego "busa" albo wynajętym środkiem transportu dowoził towar z tych firm. Były to towary przywożone z Niemiec, tureckie, polskie. Faktury wystawiał tylko J. Z. w siedzibie spółki "A" lub były dowożone razem z towarem. Należności regulowane były przez niego, otrzymywał je J. Z. Podczas dokonywania zapłaty nie było innych osób. Nie wiedział od kogo J. czy J. Z. kupowali towar. Aktualnie nie utrzymuje kontaktów handlowych z tymi firmami.

W dniu (...) sierpnia .2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zwrócił się z pismami do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o przesłuchanie w charakterze świadka, w związku z prowadzonymi postępowaniami podatkowymi R. K. o oraz pełnomocnika P. K. Z zeznań złożonych przez R. K. wynika, że współpracę z firmą "A" z K. firma nawiązał poprzez P. K. Wszystkie sprawy dotyczące firmy R. K. prowadził syn, tj. P. K.

Natomiast P. K. zeznał, że: współpracę z firmą "A" Spółka Jawna z K. nawiązał za pośrednictwem J. Z., okoliczności nie pamięta. W 2006r. przez firmę R. K. były wystawiane tylko faktury na sprzedaż tkanin. Transakcje na sprzedaż materiałów obiciowych nie miały miejsca, ponieważ firma R. K. nie zakupywała żadnych materiałów obiciowych, a zatem nie dysponując towarem, nie mogła dokonywać jego sprzedaży. Zgodnie z obietnicą J. Z. towar miał trafić do odbiorcy i miały zostać wystawione faktury zakupu na rzecz firmy R. K., który był pośrednikiem pomiędzy firmą J. Z. a firmą "A", a jego rola sprowadzała się do wystawienia, zgodnie ze zleceniem J. Z., dokumentów sprzedaży na rzecz firmy "A" - pośredniczył w wystawianiu dokumentów. Faktury dokumentują transakcje, które nie miały miejsca. Otrzymywał ok. (...) % od wartości wystawionych faktur netto. J. Z. był inicjatorem - pomysłodawcą i osobą koordynującą proceder. P. K. twierdził, że był świadkiem odbioru gotówki od S. przez J. Z., nie znał prawdziwego powodu przekazania pieniędzy, mógł jedynie wnioskować, że są to pieniądze przekazane w kontekście wystawionych przez niego faktur. Dowody zakupu materiałów obiciowych otrzymywał od J. Z. Zostały one zabezpieczone jako materiał dowodowy i są w posiadaniu Sądu Rejonowego w K. Nigdy nie magazynował żadnych materiałów obiciowych, nie posiadał środków transportu, którymi mógłby przewozić tkaniny, firma R. K. korzystała głównie z usług firm transportowych, jednak nie przewoziła tkanin obiciowych. J. Z. ustalał wszelkie obliczenia i adresatów na fakturze, następnie zlecał wypisanie faktury. Firma R. K. prowadziła ewidencję sprzedaży, ale czy faktury wystawione dla firmy "A" Spółka Jawna się w niej znalazły tego świadek nie pamiętał. Różnica pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym, która byłaby przedmiotem ewentualnej wpłaty z tytułu podatku VAT miała być niewielka w kontekście obiecanych przez Z. dokumentów źródłowych dotyczących zakupu materiałów obiciowych. Z uwagi na brak faktycznego zakupu towaru faktury przedstawione przez J. Z. nie zostały ujęte w żadnych ewidencjach, a tym samym nie mogły być podstawą odliczeń podatku. Kopie faktur wystawionych na rzecz firmy "A" zostały zabezpieczone jako materiał dowodowy przez Prokuraturę Rejonową w K. i są w dyspozycji Sądu Rejonowego w K.

P. K. zeznał, iż mylił imiona J. z J. (odnośnie Z.), ale chodziło mu o J. Z. - głównego organizatora procederu, jaki miał miejsce w przedmiotowej sprawie.

W odpowiedzi na wystąpienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. , Naczelnika Urzędu Skarbowego W. poinformował, że nie można przeprowadzić czynności sprawdzających w firmie J. Z., bo nie zareagował na wielokrotne wezwania.

W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że właściwym dla J. Z. jest (...) Urząd Skarbowy w K.. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług J. Z. otwarty miał w Urzędzie Skarbowym W. w okresie od października 2001 r. do listopada 2007r. Z dniem (...) listopada 2007r. został wykreślony z ewidencji podatników podatku VAT.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. otrzymał informację od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., że przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmach PHU "F" J. Z. oraz "C" – J. Z. nie jest możliwe ze względu na nie stawienie się wezwanych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. otrzymał od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. kopie deklaracji VAT-7 dotyczące firmy "C" J. Z., które potwierdzają, że w miesiącach sierpień, wrzesień, październik 2006r. mogły być rozliczone wystawione faktury na rzecz firmy "A" (zgodność kwot), jednak nie zostały rozliczone faktury wystawione przez "C" dla firmy R. K. Do dnia wydania decyzji wymiarowej nie przeprowadzono czynności sprawdzających w tych firmach.

W dniu (...) października 2008r. (...) Urząd Skarbowy w K. poinformował , że dokumenty firm: PHU "F" – J. Z., oraz "C" – J. Z. zostały zabezpieczone przez Prokuraturę Rejonową w K. i są w posiadaniu Sądu Rejonowego w K., zaś J. Z. przebywa w W. Z zeznań złożonych w dniu (...) listopada 2008r. w (...) Urzędzie Skarbowym w K. przez J. Z. wynika m. in., że firma "C" w 2006r. dokonywała sprzedaży tkanin firmie "A", natomiast nie dokonywała sprzedaży materiałów obiciowych innym podmiotom. W 2006r. firma "C" prowadziła działalność głównie w zakresie prac budowlanych. Sprzedaż tkanin ograniczała się do wyprzedaży zapasów magazynowych, nie dokonywano zakupów tkanin. Przedstawiciel firmy "A" ( P. S.) był zorientowany w ofercie firmy "C", z którą współpracował od około (...) lat i wyboru materiałów dokonywał na podstawie przed-stawionych próbek. W 2006r. materiały obiciowe firmy "C" były przechowywane na terenie nieruchomości w miejscowości S. k. K., której świadek jest właścicielem. J. Z. przewoził towar osobiście samochodem dostawczym (...) (w leasingu) lub pożyczał samochody od firmy "H". Faktury dla firmy "A" wystawiał osobiście w siedzibie firmy "A" przy dostawach, w obecności P. S., który dokonywał odbioru towaru. Do każdej dostawy była wystawiana faktura, w obecności odbiorcy osobiście dokonywał obliczeń koniecznych przy wystawieniu faktury. Prowadził ewidencję wystawionych faktur dla firmy "A", posiada kopie tych faktur, rozliczał należności wynikające z wystawionych faktur i dostarczonych towarów w siedzibie spółki "A" zawsze w obecności P. S., który wypłacał należność odpowiadającą kwotom wyszczególnionych na wystawianych fakturach. Jedynym dowodem pobrania gotówki od firmy "A" są kopie wystawionych faktur z adnotacją "zapłacono gotówką". Ponadto świadek zeznał, że - cyt. "nie zna R. K. z K., ani nie współpracował z jego firmą".

Z zeznań złożonych przez P. K. w Prokuraturze Rejonowej w K. w dniu (...) marca 2008r. wynika, że faktury wystawione przez firmę "C" – J. Z. we W. na rzecz firmy PUPH "B" są fakturami fikcyjnymi, nie dokumentują faktycznych transakcji - cyt. " od-nośnie sprzedaży w 2006r. chciałbym wyjaśnić, że wystawiając faktury sprzedaży materiałów obiciowych dla firm "F" i "A" nie miałem faktur zakupu towaru, a jedynie obietnice ich otrzymania. Natomiast fizycznie część faktur zakupowych otrzymałem je w 2007r., było to na pewno w drugim półroczu 2007r. Ja z tego procederu miałem wyliczoną różnicę wynikającą z zakupu towaru a ceną sprzedaży, z tym, że różnica ta wynikała z deklaracji ze strony Z. Z zeznań złożonych przez P. K. w Komendzie Powiatowej Policji w K. w dniu (...) maja 2008r. wynika, że faktury te "wręczył mu osobiście J. Z. Było to na terenie K. na stacji CPN". Natomiast J. Z. wyjaśnił (protokół rozprawy głównej z dnia (...) listopada 2008r.), że "Te faktury, którymi Sąd dysponuje odnośnie 2006r. dot. firmy "C", to są faktury fałszywe. Kto je fałszował tego nie wiem".

Mając na uwadze ustalony stan faktyczny sprawy oraz wyjaśnienia i zeznania złożone przez P. K. i J. Z., Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że faktury wystawione przez firmę PUPH "B" są fikcyjne i nie dokumentują faktycznych transakcji.

Ocenę taką uzasadniają dowody bezpośrednie, tj. faktury VAT wystawione przez firmę R. K. mające dokumentować sprzedaż materiałów obiciowych na rzecz firmy "A" ((...) faktury wystawione w okresie od marca 2006r. do grudnia 2006r.) nie potwierdzone innymi dokumentami stwierdzającymi zakup - nabycie towarów oraz dowody pośrednie w postaci zeznań powyższych osób. P. K. nie dostarczał towaru, ponieważ jak zeznał nie dysponował żadnym towarem - cyt. "do żadnej firmy nie dotarł towar związany z wystawionymi przeze mnie fakturami. Ja nie mogę dostaw do firmy "A" połączyć z moimi fakturami [...]. Ja nie dysponowałem żadnymi towarami więc nie mogły być dalej wysyłane" (protokół rozprawy głównej z dnia (...) października 2008r.).

Organ odwoławczy stwierdził również, iż zeznania P. S. (protokół przesłuchania podejrzanego z dnia (...) kwietnia 2008r. w Prokuraturze Rejonowej w K.), z których wynika, iż towar udokumentowany fakturami z firmy R. K. dowoził do firmy "A" w 2006r. J. Z. - nie są poparte żadnymi dowodami, nie znajdują odzwierciedlenia w dokumentacji P. K. Zeznaniom tym odmówiono wiarygodności, ponieważ ani J. Z. ani inna osoba nie mogła dostarczyć towarów do ww. firmy, których nigdy nie zakupiła firma R. K. Ponadto, J. Z. zeznał, iż nie zna R. K., ani też nie współpracował z jego firmą.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za wiarygodne zeznania i wyjaśnienia P. K. wynikające z zebranego materiału dowodowego. Potwierdzają, że firma R. K. pośredniczyła w transakcjach, które w rzeczywistości nie miały miejsca, wystawiała tylko faktury, a celem tych transakcji miało być osiągnięcie korzyści majątkowej przez właścicieli firm - odbiorców tych faktur. Faktury te pozwalały na zmniejszanie podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Dowodem nieprawdziwości faktur wystawionych przez P. K. w imieniu firmy R. K. jest okoliczność, że wystawiając faktury sprzedaży, nie posiadał żadnych faktur zakupu tych materiałów. Dopiero po kontroli Urzędu Skarbowego w K. P. K. zwrócił się do J. Z. o wystawienie dla niego faktur VAT, które miały obrazować zakup materiałów obiciowych przez firmę R. K. Faktury te zostały wystawione jednak nie stwierdzały faktycznych, rzeczywistych transakcji gospodarczych, miały tylko poświadczyć zakup nie istniejących towarów przez firmę R. K.

Mając zatem na uwadze ustalony stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawne Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w myśl przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Brak nabycia towarów czy usług jest wystarczającą przesłanką dla stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jeśli zatem zostanie udowodnione, że podatnik nie nabył towaru czy też nie doszło do nabycia usługi to prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje, a taki stan faktyczny ustalony został w przedmiotowej sprawie. Przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziła-by u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w ta-kim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego po-siadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tym-czasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeśli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu spowodować powstania obowiązku podatkowego, to tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku, z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu.

Natomiast przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy o VAT jest uzupełnieniem normy wynikającej z przepisu art. 86 ustawy o VAT, wskazującym jakie okoliczności powodują niemożność skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wśród tych okoliczności w przepisie tym wskazano na sytuację, gdy faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Z powołanych przepisów wynika, że fakt posiadania przez podatnika faktur VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktur, choćby od strony formalnej poprawnej.

Prawdziwość materialnoprawna faktury zachodzi, jeśli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Faktura, która nie potwierdza faktycznego takie-go zdarzenia nie stanowi podstawy do wykazania i odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa jest w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie, zakwestionowane faktury nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności.

Przepisy art. 106 ust. 1 ustawy VAT wymagają, aby faktura zawierała określone dane, w tym dane sprzedawcy i nabywcy, niezbędne do zapewnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług i umożliwiające nadzór m.in. służb skarbowych. Szczegółowe wymogi, jakie musi spełniać faktura VAT określały przepisy § 9 ust.1 Rozporządzenia. W przepisie tym wskazano, że faktura VAT stwierdzająca dokona-nie sprzedaży, powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy, nazwę towaru, ilość sprzedanych towarów, wartość towarów, stawkę podatku i kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto.

Z przepisów tych wynika jednoznacznie, że aby wystąpiła możliwość odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego muszą zaistnieć co najmniej dwie przesłanki: pierwsza - nabycie towarów i usług, czyli transakcja musi dojść do skutku, nie może być fikcyjna (zakres przedmiotowy), druga - nabycie musi być zrealizowane między podmiotami wymienionymi w fakturze VAT (zakres podmiotowy).

Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, iż opisane wyżej okoliczności - brak dowodów zakupu towaru w firmie R. K. (te, które były okazały się fikcyjne), wystawione fikcyjne faktury VAT na sprzedaż materiału obiciowego, "rozliczenia" gotówkowe, wskazują jednoznacznie, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż P. K. nie mógł dostarczać towaru opisanego na fakturach, gdyż nie dokonywał zakupów towarów, fizycznie nie posiadał żadnego towaru - materiałów obiciowych, firmował jedynie swoim nazwiskiem i podpisem na polecenie innej osoby (jak twierdzi Z.) wprowadzane do obrotu prawnego dokumenty - faktury VAT, które miały poświadczyć transakcje dostawy, których w rzeczywistości nie dokonała firma PUPH "B". Właściciel firmy, R. K. w ogóle nie orientował się w działalności własnej firmy. Nie wiedział, jakie transakcje zawierał Pełnomocnik firmy -jego syn P. K.

W prowadzonym postępowaniu zarówno organ I i II instancji nie kwestionowały posiadania przez spółkę "A" towarów handlowych, lecz fakt braku podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę R. K., gdyż przedmiotowe faktury nie stanowią wiarygodnych i wymaganych prawem dowodów księgowych. Nie można uznać za odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze faktur, które wystawione są przez podmiot nie dysponujący towarem, nie dokonujący zakupu i dostaw towaru. Okoliczności, w jakich zawierano przedmiotowe "transakcje", również świadczą o tym, że "transakcje" te mogły być wykorzystywane do uzyskania korzyści podatkowej w podatku od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego pośrednictwo w tych "transakcjach" firmy R. K. (poprzez osobę P. K.) jest ekonomicznie nieuzasadnione. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innym rozmiarze, albo między innymi podmiotami.

Organ odwoławczy uznał, iż nie znajduje uzasadnienia twierdzenie - cyt. "Jeżeli organ podatkowy uważa, że sprzedaż towaru w tej właśnie ilości należy przypisać wyłącznie firmie "F", to uzasadnienie decyzji nie zawiera w tej materii żadnych odniesień". Powyższy zarzut jest chybiony, gdyż w zaskarżonej decyzji "nie przypisano" sprzedaży (...),- mb tkaniny firmie "F".

Dyrektor Izby Skarbowej w P. odnosząc się do twierdzeń podatnika, iż organ podatkowy I instancji nie oparł się na materiale źródłowym, z którego można wywieść, że inwentaryzacja za 2005r. w firmie R. K. nie obejmowała żadnych materiałów, stwierdził, co następuje: pełnomocnik podatnika twierdził, że w zgromadzonym materiale dowodowym za 2006r. brak jest dokumentu źródłowego dotyczącego inwentaryzacji materiałów obiciowych firmy R. K. za 2005r. Ponadto z zeznań P. K. wynika, że firma R. K. nie dysponowała żadnym towarem, nie magazynowała towaru. Również z notatki urzędowej - analizy zebranego materiału dowodowego sporządzonej w dniu (...) stycznia 2008r. przez pracownika Komendy Powiatowej Policji w K. wynika, że firma PUPH "B" nie zajmowała się handlem materiałami obiciowymi ani pośrednictwem w tym handlu przed 2006r. Należy zaznaczyć, że powyższa analiza dokonana została po uzyskaniu i zabezpieczeniu dokumentacji zakupu i sprzedaży materiałów obiciowych w firmie R. K. za 2006r. Zatem skoro ww. firma nie prowadziła w 2005r. działalności w zakresie handlu materiałami obiciowymi, fizycznie nie było towaru, to również nie mogło być dokumentu stwierdzającego inwentaryzację materiałów obiciowych w 2005r. oraz w 2006r.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie zgodził się z twierdzeniem podatnika , iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. nie ustalił jednoznacznie, czy podatek należny z (...) faktur sprzedaży został rozliczony w składanych przez R. K. deklaracjach VAT-7K. Podatnik na tę okoliczność w dniu (...) marca 2009r. złożył wniosek do organu I instancji z żądaniem o cyt: "wystąpienie do Urzędu Skarbowego w K. celem sporządzenia przez ten urząd zestawienia deklaracji VAT przedsiębiorstwa PUPH "B" za lata 2005, 2006 i 2007". Ustosunkowując się do powyższego organ odwoławczy stwierdził, że w po-stępowaniu podatkowym ustalono, że kwoty wykazywane przez PUPH "B" w deklaracjach VAT-7K do Urzędu Skarbowego w K. nie są zgodne z kwotami wynikającymi z rejestrów VAT za 2006r. Ustaleń tych dokonano w toku czynności sprawdzających w Urzędzie Skarbowym w K. w dniu (...) listopada 2007r. - na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Tym samym przedmiotem dowodu nie mogą być zestawienia z deklaracji VA7-K, gdyż deklaracje te nie odzwierciedlały rzeczywistych kwot podstawy opodatkowania oraz podatku należnego VAT. Z tych też względów Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał, iż wystąpienie o przesłanie zestawienia z przedmiotowych deklaracji było bezzasadne. W świetle powyższych ustaleń organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w zakresie wydania postanowienie z dnia (...) kwietnia 2009r., w którym odmówił przeprowadzenia tego dowodu z powodów wyżej wskazanych.

Organ II instancji na podstawie art. 191 O.p. uznał, iż zeznania P. K. są dowodem w sprawie i podlegają ocenie organów podatkowych. Stwierdził również, że zeznania świadka są wiarygodne, biorąc pod uwagę inne dowody zebrane w sprawie.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji przepisów o obrocie bezgotówkowym, Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał, iż podatnik prowadząc nielegalny obrót towarem lub wystawiająca fikcyjne faktury wymagała wpłat gotówkowych w celu ukrycia faktycznego obrotu, czy faktycznej "ceny" za fikcyjną fakturę. Z faktur wystawionych przez firmę PUPH "B" wynika, że przewidzianą formą płatności za towar była gotówka. P. S. w dniu (...) października 2007r. złożył pisemne oświadczenie, z którego również wynika, że aby uniknąć dokonywania przelewów za pośrednictwem rachunku bankowego należności za towar dla PUPH "B" rozpisywane były na fakturach wystawianych dzień po dniu. Wymóg natomiast dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego nakłada na przedsiębiorcę art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 z późn. zm., dalej: usdg). Powyższy przepis jednoznacznie stanowi o tym, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:

- stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

- jednorazowa wartość transakcji bez względu na liczbę wynikających z niej płatności przekracza równowartość 15.000 eur przeliczonych na złote wg średniego kursu walut obcych ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

W razie zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 22 ust. 1 ustawy przedsiębiorca jest zobligowany do "dokonania lub przyjęcia płatności za pośrednictwem rachunku bankowego". Pod pojęciem jednorazowa wartość transakcji" należy rozumieć ogólną (łączną) wartość wierzytelności lub zobowiązań.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, iż sposób wystawiania faktur VAT, które miały dokumentować transakcje zawarte pomiędzy PUPH "B" a spółką "A" wskazuje, że wykazanie na fakturach należności nie-przekraczających równowartości (...) eur w przeliczeniu na złote, miało na celu uniknięcie obowiązku dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. Dokonywanie płatności za towar za pośrednictwem rachunku bankowego potwierdzałoby faktyczny przepływ środków pieniężnych do kontrahentów wymienionych na tych fakturach, w kwotach wynikających z faktur.

W postępowaniu dowodowym stwierdzono także, iż w rejestrach zakupu VAT spółki "A" za 2006r. figurują faktury zakupu materiałów - tkanin w ilości (...) mb, na kwotę netto (...) zł, VAT (...) zł od firmy PW "D" z O. Odnośnie tego kontrahenta przeprowadzono niżej opisane postępowania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w celu ustalenia przebiegu transakcji zawartych pomiędzy spółką "A" a tym przedsiębiorstwem. Zgodnie z informacjami uzyskanymi od organu wynika, iż PW "D" , nie figuruje w bazie danych tegoż urzędu, a numer NIP jest nieprawidłowy, nie został wygenerowany. Jednocześnie w odpowiedzi na ww. pismo Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. poinformował, że przy ul. B. (...) w O. znajduje się zakład mechaniki pojazdowej prowadzony przez Pana A. M., który oświadczył, że na terenie jego posesji nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej firma o nazwie "D".

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Prokuratura Rejonowa w K. przekazała materiał zgromadzony w toku postępowania w sprawie posługiwania się przez P. S. podrobionymi lub wystawionymi nierzetelnie fakturami VAT, m.in. pismo Komendy Powiatowej Policji w O. z dnia (...) maja 2008r., które informuje, że na posesji przy ul. B. (...) w O. nigdy nie była prowadzona działalność firmy "D", że na tej posesji znajduje się budynek mieszkalny oraz warsztat mechaniki pojazdowej. Przekazano również protokół z przesłuchania P. S., które odbyło się w Komendzie Powiatowej Policji w K. w dniu (...) maja 2008r. P. S. zeznał, że "właścicielem firmy "E" jest J. S. i to on jednocześnie reprezentował PW "D" z/s O. , a towar był każdym razem dostarczany transportem firmy "E" przez tego samego kierowcę. Rozliczając się za dostarczany towar z firmy "D" płaciłem należności gotówką kierowcy z firmy "E" i zamówienia do tego podmiotu uzgadniałem telefonicznie z J. S. lub jego kierowcą "P.", nazwiska obecnie nie pamiętam. Z tego co pamiętam współpraca z firmą "D" rozpoczęła się bodajże w 2006r. a z firmą "E" prowadziłem współpracę już od 1999r. O tym, że najprawdopodobniej firma PW "D" nie istnieje a firma "E" zawiesiła swą działalność dowiedziałem się w sierpniu 2007r. będąc osobiście w Urzędzie Skarbowym i Urzędzie Miasta w O. po wcześniejszej kontroli Urzędu Skarbowego w K.".

Natomiast z zeznań złożonych w Urzędzie Skarbowym w K. (protokół przesłuchania z dnia (...) lipca 2008r.) przez P. S. wynika, że faktury i tkaniny firmy "D" dostarczał P. M. (P. M.) - kierowca J. S. właściciela firmy "E" O. ul. D. (...), P.S. zeznał, że zapłatę za dostarczone faktury i towar otrzymywał P. M. gotówką w całości w kwocie wykazanej na fakturze. Towar też dostarczał P. M. tymi samymi środkami transportu jakimi dostarczano towar z firmy "E" - J. S. P. S. zeznał, że nigdy nie był w firmie "D" a kontakt z tą firmą miał tylko przez P. M. (nadmienia się, iż prawdziwe nazwisko to M., natomiast w sprawie używano określenia "M." jako pseudonimu, którym ta osoba się posługiwała).

W dniu (...) lipca 2008r. otrzymano z Prokuratury Rejonowej w K. kserokopię protokołu przesłuchania świadka - P. M., dokonanego w dniu (...) 07.2008r. w Komendzie Powiatowej Policji w K. Świadek zeznał, że przy-najmniej od roku 2006 na prośbę J. S. właściciela firmy "E" , zawoził do firmy "A", osobiście dostarczając P. S. faktury VAT dotyczące sprzedaży tkanin tapicerskich z firmy "E" dla firmy "A". Otrzymywał oryginał faktury wraz z kopią od J. S. , które były już w całości wypisane. Oryginał faktury pozostawiał P. S. a podpisaną kopię odbierał od niego i zawoził z powrotem J. S. Świadek twierdził również, że nigdy nie dostarczał i nie zawoził jakiegokolwiek towaru z firmy "E" J. S. do firmy "A" K. Twierdził, że za każdym razem przy zawożeniu faktur VAT do firmy "A" otrzymywał od P. S. pieniądze, ale nie wie w jakich kwotach, gdyż ich nie przeliczał, ani nie kwitował ich odbioru. Według świadka były to kwoty do kilkuset złotych. Świadek twierdzi również, że otrzymywał za każdy taki wyjazd pieniądze od J. S. w kwocie od (...) zł do (...) zł.

P. M. zeznał również, że nic mu nie mówi nazwa firmy "D" z O., i nie wie, kto jest właścicielem tego podmiotu. Twierdził również, że nigdy nie przekazywał P. S. faktur VAT dotyczących sprzedaży towaru z firmy "D" dla firmy "A".

W związku z tymi zeznaniami P. S. oraz P. M. w dniu (...) października 2008r. przesłuchano w charakterze świadka J. S. , który zeznał że w 2006r. nie dysponował środkami transportu, którymi mogły być przewożone tkaniny, takimi środkami transportu dysponował P. M. Świadek zeznał również, że wystawiał faktury osobiście w miejscu zamieszkania w O., ul. D. (...), w obecności P. M., który kilka razy zlecał mu wypisywanie faktur. Nie prowadził żadnej ewidencji wystawianych faktur VAT, a kopie wystawionych faktur na rzecz spółki "A" zniszczył. Podatku należnego wykazanego na tych fakturach nie rozliczał w urzędzie skarbowym. Rozliczenia należności z ww. faktur dokonywano w O. na ul. D. (...) w dniu wystawienia faktury w obecności P. M., który przywoził kopie faktury wraz z należnościami wynikającymi z faktur wystawionych przez niego, natomiast nie otrzymywał całych kwot należności z faktur, które zostały wystawione na życzenie P. M., lecz tylko kwoty od (...) zł do (...) zł, w zależności od wysokości faktury. Jeżeli nie było towaru to zapłatę otrzymywał za wypisanie faktury. Następnie zeznał, że nie zlecał P. M. dostarczania faktur bez pokrycia jego towarem (pustych faktur) do spółki "A", lecz wystawiał "puste" faktury VAT dotyczące towaru P. M. ponieważ on go "o to prosił". Twierdził, że towar posiadał, ale kiedy go nabył nie pamięta. Był to materiał obiciowy i surówka obiciowa z firmy "I" z Ł. J. S. zeznał również, że nie zna ani właścicieli ani osób reprezentujących firmę "D" , że nie uzgadniał kwot na fakturach oraz nie pośredniczył w dostarczaniu faktur z firmy "D" do firmy "A".

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z prośbą o przesłuchanie w charakterze świadka P. M. bowiem z zeznań przez niego złożonych wynika, że w 2006r. reprezentował firmę "J" z O., był jedynym właścicielem tej firmy, która istniała od 2004r., jednak w 2006r. nie prowadził już działalności gospodarczej, lecz wyprzedawał towar, który pozostał po likwidacji firmy oraz towar, który kupował przez internet, z ogłoszeń z gazety. Dowodów zakupu tego towaru nie posiadał. Ponadto P. M. twierdził, że w 2006r. sprzedawał tkaniny i wystawiał faktury na rzecz firmy "A" "bo inaczej S. nie wziął by towaru". Kopie faktur były, ale ich nie posiada, nie rozliczył podatku VAT wykazanych na tych fakturach. Rozliczeń dokonywano gotówką w wysokości wynikającej z faktury. P. S. podczas przesłuchania tego świadka oświadczył do protokołu, że "w dokumentach jego firmy za 2006r. nie ma faktur wystawionych przez firmę "J".

P. M. zeznał, że nie współpracował z firmą "D" oraz nie zna właścicieli lub osoby reprezentującej firmę "D" , nie pośredniczył w dostarczaniu faktur firmy "D" do firmy "A".

W toku przesłuchania P. S. okazano świadkowi kopie faktur, na których jako wystawca figuruje PW "D" , następnie zadano pytanie, czy wypisywał i dotykał te faktury. Na tak postawione pytanie świadek odpowiedział przecząco. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. po dokonaniu analizy rejestrów zakupu VAT firmy "A" za 2006r. nie stwierdził zaewidencjonowanych faktur mających w nazwie wyraz "J" lub P. M. oraz wskazany przez P. M. adres.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. dokonał również oceny zeznań świadków: P. S., P. M. oraz J. S. W świetle spójnych zeznań M. i S., że nie znają firmy "D" , nie przekazywali spółce "A" faktur z tej firmy, ani tym bardziej towaru - nie dał wiary zeznaniu P. S. - że M. przywoził do spółki "A" towar i faktury z firmy "D" reprezentowanej przez S.

Zdaniem organu wiarygodność zeznań P. S. podważają też zasady logiki i doświadczenia życiowego. Nie można bowiem wobec tych zasad dać wiary, że świadek kontaktował się z firmą "D" za pośrednictwem kierowcy, którego danych personalnych nie znał, a w dodatku wręczył mu zapłatę w gotówce, bez pokwitowania, za dostarczony rzekomo towar w łącznej kwocie brutto (...) zł z firmy "D" oraz w kwocie brutto (...) zł z firmy "E". Co więcej P. S. nie sprawdził w jakikolwiek sposób tych kontrahentów.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał, że podmiot który figuruje jako wystawca faktur na sprzedaż tkanin dla spółki "A", czyli firma PW "D" nigdy nie istniała, nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, nie była podmiotem zarejestrowanym w urzędzie skarbowym jako podatnik VAT. Brak jest jakiegokolwiek dokumentu administracyjnego (typu: NIP, REGON, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej) potwierdzającego istnienie takiej firmy. Oprócz wystawionych faktur brak jest też innych dokumentów, które potwierdzałyby fakt przeprowadzenia transakcji handlowych np. dokumenty księgowe WZ, umowy, przelewy bankowe itp.

Wobec powyższych ustaleń faktycznych organ odwoławczy stwierdził, że spółka "A" zaewidencjonowała faktury wystawione przez podmiot nieistniejący w ewidencji zakupu VAT oraz niesłusznie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Zeznania złożone przez P. S. (dowodzą, że przyjmując dostawy towarów - materiałów obiciowych nie dołożył należytej staranności w weryfikowaniu wiarygodności i uczciwości dostawców. Kontakty z firmą J. S. - PUPH "E" oraz z nieistniejącą firmą PW "D" odbywały się tylko za pośrednictwem kierowcy, którego personaliów dokładnie nie znał ( P. M.), któremu, jak twierdzi, w 2006r. wręczył gotówkę za towar z firmy "E" (kwota brutto (...) zł) oraz z firmy "D" (kwota brutto wynosiła (...) zł).

Jak wynika z zebranego materiału dowodowego spółka "A" reprezentowana była głównie przez wspólnika P. S. - prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na handlu materiałami obiciowymi od kilkunastu lat. Jego doświadczenie w tej branży pozwoliłoby mu, przy zachowaniu minimum staranności, na weryfikację kontrahentów, co do wiarygodności przeprowadzanych przez nich transakcji. Wszystkie kwoty uiszczane były gotówkowo, bez potwierdzeń zapłaty, do rąk kierowcy, który według P. S. przywoził faktury z dwóch firm, z których jedna była firmą nieistniejącą (firma "D" ) a druga zawiesiła działalność w 2003r. (firma "E"). P. S. reprezentując spółkę "A" mógł przewidzieć, że dokonuje transakcji, których celem jest uzyskanie korzyści podatkowej. Świadczą o tym okoliczności w jakich zawierano transakcje, tj. sposób zapłaty, tj. gotówką osobie, która nie jest właścicielem firmy - znacznej kwoty - bez jakichkolwiek pokwitowań, bez braku jakichkolwiek umów, zamówień. P. S. twierdził, że nie był nigdy w firmie "D" , nie znał właścicieli tej firmy i jej formy prawnej. Świadczy to jednoznacznie o braku przezorności i należytej staranności w weryfikowaniu wiarygodności i uczciwości ww. "podmiotu gospodarczego". Istniała możliwość sprawdzenia firmy w oparciu o przepis art. 96 ust. 13 ustawy o VAT , tj. czy firma jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego P. S. nie sprawdził "firmy "D" w tym trybie, co potwierdza brak staranności w doborze kontrahenta. Podatnik ponosi odpowiedzialność za działania podjęte w ramach prowadzonej przez siebie działalności i w związku z tym ewentualne ryzyko z tym związane ciąży na nim.

Odnośnie do powołanych przez podatnika w odwołaniu wyroków organ wskazał, iż pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, bowiem zapadły w odmiennych stanach faktycznych i prawnych oraz wiążą w danej sprawie podmiot, Sąd i organ podatkowy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w świetle orzecznictwa ETS zasadnicze znaczenie dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez podmioty wymienione ww. przepisie ma ustalenie, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar (kiedy w rzeczywistości nabycie towaru miało miejsce), uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa. W zaskarżonej decyzji okoliczności świadczą o braku staranności w doborze kontrahenta, oraz że podatnik powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach.

W odwołaniu, jak i w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego podatnik zawarł wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie daktyloskopii i grafologii w celu udowodnienia, że faktury, na których jako wystawca figuruje PW "D" wystawiał P. M. Zdaniem organu z dokonanych ustaleń wynika, iż firma "D" jest podmiotem nieistniejącym, zatem kwestia ta nie wymaga dalszych poszukiwań dowodów. O wymiarze podatku nie decyduje bowiem suma dowodów, lecz przyjęcie dowodu wymaganego przez prawo materialne (przepisy ustawy o VAT). Przeprowadzenie wnioskowanych dowodów z zakresu daktyloskopii i grafologii dla wymiaru podatku VAT w spółce "A" było zbędne, gdyż ustalenie osoby, która wypisuje faktury VAT na nieistniejącą firmę nie zmienia faktu, że firma ta nie istniała, a taka okoliczność faktyczna była podstawą podjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w P. i Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. uznali, iż prowadzenie dalszego postępowania dowodowego w tym zakresie jest nieuzasadnione i wbrew ekonomice postępowania - wobec czego odmówili przeprowadzenia wnioskowanego dowodu.

Organ wskazał także, że o dokumentowaniu fikcyjnymi fakturami wypowiedział się Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 29 marca 2000r. sygn. akt III RN 135/99 oraz Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 4 grudnia 2002r. sygn. akt III SA/2614/00. Z orzeczeń tych wynika, że jeśli dowody zakupu nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji handlowych, nie mogą być zaliczane do obrotu kupującego, a konsekwencje nieuczciwego sprzedawcy ponosi kupujący, który powinien przed zawarciem pierwszej transakcji przeprowadzić wywiad o sprzedawcy, a ciężar dowodu spoczywa na podatniku.

W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o:

- o uchylenie decyzji ostatecznej z dnia (...) listopada 2009 r. Dyrektora Izby Skarbowej w P. wraz z decyzją wydaną przez naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w pierwszej instancji,

- o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Wskazał, iż w jego ocenie narusza ona:

- art. 122 O.p poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego i na skutek tego wyciągnięcie nieprawidłowych wniosków z tak zgromadzonego materiału dowodowego,

- art. 188 O.p. poprzez brak przeprowadzenia wszystkich dowodów, a w rezultacie niewyczerpanie materiału dowodowego tj. naruszenie art. 187 O.p.

Ponadto skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z za-łączonych uwierzytelnionych kserokopii dokumentów. W uzasadnieniu wskazał, iż spór między organem podatkowym a podatnikiem dotyczy uprawnienia strony do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach wystawionych przez dwóch kontrahentów.

W toku postępowania organy podatkowe przyjęły, że w sprawie strona otrzymała od firmy PUPH "B" z siedziba w K. reprezentowana przez pełnomocnika P. K. (...) faktury obejmujące sprzedaż (...) mb, które jednakże nie dokumentowały faktycznych czynności. Strona podniosła w odwołaniu szereg zarzutów, które zostały wymienione w decyzji ostatecznej.

Jednakże organy podatkowe podtrzymały swoją tezę, że R. K. nigdy nie był dysponentem towaru - materiału obiciowego. Wśród dowodów powołano się m.in. na dowody uzyskane w ramach postępowania innego niż podatkowe tj. analizę zebranego materiału dowodowego sporządzoną w dniu (...) stycznia 2008 r. przez aspiranta sztabowego J. K. - pracownika Komendy Powiatowej Policji w K. Jednakże z analizy tej dokumentacji wynika, że PUPH R. K. wystawiła faktury VAT na sprzedaż materiałów obiciowych w ilościach ponad trzykrotnie przewyższających posiadane faktury zakupu tych materiałów. Zakupy towarów były dokonywane od firmy J. Z. z W. w okresie od (...) lutego 2006 r. do (...) grudnia 2006 r.

Pierwsza wątpliwość wynika z tego, że skoro z analizy wynika zakup przez firmę PUPH "B" (...) mb, to brak podstaw do wywodu organu, że nie było żadnego zakupu. Po drugie, to nie wiadomo dlaczego organ podatkowy przyjął, że z zakupu (...) mb dokonanego przez firmę R. K. żadna dostawa towaru nie objęła strony, a wyłącznie firmę "F" J. Z.

Decyzje organów podatkowych w istocie całkowicie opierają się o zeznania świadka P. K., syna właściciela R. K., który od-mówił składania zeznań. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał za wiarygodne zeznania i wyjaśnienia P. K. Należy jednak pamiętać, że trudno przypisać walor wiarygodności osobie, która najpierw złożyła zawiadomienie dnia (...) października 2007 w Prokuraturze Rejonowej, z którego jednoznacznie wynika, że dostawy towarów do firmy "A" miały miejsce w 2006 r. Ponadto sporządziła własnoręcznie dokument zatytułowany Oświadczenie z dnia (...) września 2007 r., z którego wynika, że firma "A" sprawdzała faktury z dostawą towaru. Odmiennie natomiast zeznawał przed Sądem Rejonowym w K. i w trakcie słuchania w Urzędzie Skarbowym w K.

Podatnik podniósł, że świadek P. K., jest świadkiem niewiarygodnym także z innych powodów. Z aktu oskarżenia złożonego w Sądzie Rejonowym w K. przeciwko m.in. P. K. wynika, że jest osobą karaną sądownie za przestępstwa z art. 270 § 1 kk, 286 § 1 kk, i 284 § 1 kk, oraz za przestępstwa skarbowe.

Ponadto w akcie oskarżenia pod jego adresem zawarto szereg nowych zarzutów związanych także z przestępstwem oszustwa na szkodę J. C. Jako dowód jego wiarygodności i częściowo wiarygodności P. S. złożono wniosek o powołanie biegłego celem zweryfikowania twierdzeń P. K., iż dziewięć faktur VAT dokumentujących sprzedaż (...) mb materiałów na kwotę brutto (...) zł zostały nakreślone przez J. Z., czemu ten stanowczo zaprzeczał. O powyższym dowodzie, jako ważnym dla całego postępowania dowodowego, wypowiedział się dyrektor Izby Skarbowej w P. na stronie (...) decyzji ostatecznej przy tym powołując się w niej na str. (...) decyzji pierwszoinstancyjnej z zawartą na niej tabelką.

Sąd Rejonowy w K., wobec powzięcia wątpliwości w tej materii, powołał biegłego sądowego z zakresu grafologii, którego konkluzja opinii jest taka, że faktury prawdopodobnie nie zostały nakreślone przez J. Z.

Ponieważ organ podatkowy, zdaniem strony, jak się wydaje, nie znał tej opinii, to uzasadniony jest wniosek strony o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z ww. dokumentów. Potwierdza on zatem wiarygodność strony, bowiem nie potwierdził wersji P. K.

Podatnik podtrzymał swój pogląd, że uchybienie w zakresie regulowania należności pieniężnych w formie gotówkowej, przy obowiązku bezgotówkowego rozliczania, nie są ustawową przesłanką pozbawiającą uprawnienia podatnika VAT do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Organ podatkowy II instancji w istocie nawet nie rozważył narzucającej się możliwości, - że przyczyną rzekomej prawdomówności świadka P. K. jest chęć uniknięcia obowiązku zapłaty przez jego ojca R. K., podatku od towarów uwidocznionego na fakturach przez niego wystawionych. Organ podatkowy II instancji nie ustalił nawet, czy mimo wystawienia faktur z uwidocznioną na nich kwotą podatku należnego organ podatkowy z K. wydał wobec R. K. decyzje określające zobowiązanie w tym podatku za analogiczny okres. Dlaczego organ podatkowy nie rozważył kwestii odmowy zeznań R. K., który w sprawie bezpośrednio go dotyczącej w istocie "schował się" za zeznaniami syna. To, że R. K. wraz z synem nie prowadzili rzetelnie swojej księgowości, wprowadzali do niej faktury, których wystawienia nie potwierdza ich rzekomy wystawca, nie stwarza podstaw do pozbawienia strony prawa do obniżenia podatku należnego.

Zdaniem podatnika ma racje organ podatkowy, gdy twierdzi, że sama faktura do odliczenia nie wystarczy. Jednakże już nie ma racji, gdy dowodzi, że aby była podstawa do odliczenia, to firma PUPH "B" musiała go fizycznie posiadać w swoich magazynach. Istnieje sprzedaż w tzw. tranzycie, który to sposób sprzedawania towarów zaliczany jest do pośrednictwa handlowego. W tej sprawie mamy do czynienia z tranzytem organizowanym, jakkolwiek żadna ze stron tak tego nie określiła (pojęcie to najlepiej wyjaśnia uchwała nr 1/78 Rady Państwowego Arbitrażu Gospodarczego z dnia 30 marca 1978 (PUG 1978 nr 5, poz. 1314).

Paradoksalnie taką sytuację opisuje organ podatkowy na stronie (...) decyzji ostatecznej, jakkolwiek wyciąga z tego wadliwy wniosek. To, że stronę nie interesowało kto fizycznie realizował zamówienie cyt. za organem podatkowym - decyzja ostateczna str. (...) - nie dowodzi, iż dostawy nie było. Na odwrót, dowodzi to, że do-stawy były, ale nie znał źródła danej dostawy w postaci magazynów Z. czy K. O tranzycie świadczy mała prowizja otrzymywana przez R. K., przy czym zachodzą niewielkie różnice w określeniu przez niego jej wysokości. Tę kwestię strona wskazywała szczegółowo w treści odwołania (tam wskazanie dowodów), które w pełni podtrzymuje. Także świadczą o tym zeznania tegoż świadka odnośnie dostaw towaru od Zadrogi, przy czym faktury posiadał ten świadek, zeznawał także, że przy wielokrotnej obecności przy dostawie towaru do strony nie wiedział skąd jedzie towar, przyjmował, że dostawy towaru pochodzą od Z., jakkolwiek w trakcie innych zeznań nie był tego pewny. Tę kwestię podatnik wskazywał szczegółowo w treści odwołania (tam wskazanie dowodów), które w pełni podtrzymuje.

Podatnik konsekwentnie zeznawał, że tylko w 2007 r. doszło do tego, że część towaru ostatecznie nie dotarła, natomiast w 2006 r. zgodnie z fakturą całość dostaw i w terminie miała miejsce zgodnie z rzeczywistością.

Odnośnie kwestii inwentaryzacji za rok 2005 r., to organ stwierdził, że brak jest dokumentu źródłowego dotyczącego inwentaryzacji materiałów obiciowych. Jednak-że organ podatkowy z K. nie zażądał od organu podatkowego z K. ta-kich materiałów, a zatem nie można twierdzić, że takich materiałów nie ma. Nie ma w aktach sprawy, a to nie jest to samo.

Odnośnie deklaracji VAT-7K, to podatnik nie zamierza udowadniać, że odpowiadały one dokładnie kwotom z rejestrów VAT za rok 2006. Jednakże nie oznacza to, że nie mogą być one przydatnym środkiem dowodowym w sprawie. Mianowicie mogą one wskazać na rozmiar zakupów w poszczególnych miesiącach tego, które po wyeliminowaniu kosztów innych niż materiały potwierdzą lub nie potwierdzą tezę strony, iż były dokonywane zakupy towarów lub też - przy braku zakupów - wykazanie sprzedaży materiałów wskazuje na istnienie zapasów inwentaryzacyjnych za rok 2005.

Zdaniem podatnika organ podatkowy "włożył dużo sensownej pracy przy uzasadnieniu obszernej decyzji ostatecznej", lecz przy sprzecznych zeznaniach nader niewiarygodnego świadka P. K., wobec potwierdzenia przez organ podatkowy, że strona posiadała towary handlowe w rozmiarach umożliwiających jej sprzedaż, to wobec istnienia uzasadnionych dużych wątpliwości pierwszeństwo na-leży dać zasadzie in dubio pro tributario.

Kwestia dostaw towaru od firmy "D" nie jest przez organ podatkowy, jak się wydaje, przedmiotem negacji. Organ podatkowy, mimo ponawianych wniosków strony, nie przeprowadził zawnioskowanych dowodów z opinii biegłych z zakresu grafologii i daktyloskopii. Strona uważa za dziwną sytuację, gdy wnioskuje o prze-prowadzenie dowodów, jest gotowa nawet pokryć koszty sporządzenia opinii, lecz organ podatkowy nie jest zainteresowany ustaleniem osoby, która wprowadza do obrotu gospodarczego faktury z nieprawdziwym NIP-em.

Strona prezentuje pogląd, że w razie ustalenia, iż to P. M. był jedyną osobą, której ślady papilarne zostały odciśnięte na fakturach, bądź której pismem zastały one sporządzone, to będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia. W tej sprawie istnieją po temu podstawy do takiego twierdzenia. Mianowicie Naczelny Sąd Administracyjny skierował 14 lipca 2009 r. do ETS-u pytanie prawne dotyczące zgodności z dyrektywą polskich przepisów, a konkretnie z art. 88 ust. 3a pkt 1a ustawy o VAT - sygn. akt I FSK 748/08. Zatem odmowa przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów naruszyła zasadę neutralności podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz

podtrzymał w całości swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w szczególności art. 122, art. 187 i 188 O.p.

Zgodnie z powołanymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Na podstawie art. 187 § 1 ustawy, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Natomiast według art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W prowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniu, w ocenie niniejszego składu orzekającego, organ podatkowy przeprowadził prawidłowo czynności dowodowe, zgromadził bogaty materiał dowodowy a także ustalił wyczerpująco stan faktyczny sprawy. Oceny dowodów dokonał zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego a przeprowadzone czynności i dokonane ustalenia przedstawił w treści uzasadnienia decyzji w sposób, bardzo obszerny, ale logiczny i spójny. Przeprowadził także niewadliwą subsumpcję ustalonego stanu faktycznego pod powołane przez siebie przepisy prawa.

Zgodnie z art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem - a zatem organ był uprawniony do korzystania z materiałów dostarczonych przez organy Policji.

Sąd nie znalazł podstaw aby zakwestionować dokonane przez organ podatkowy ustalenia, iż podatnik otrzymał od PUPH "B" (...) faktury obejmujące sprzedaż materiału obiciowego, które nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych czynności - obrotu gospodarczego mającego miejsce pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi - były to tzw. "faktury puste". Transakcje sprzedaży materiałów obiciowych nie miały miejsca, ponieważ firma R. K. nie zakupywała żadnych materiałów obiciowych, a zatem nie dysponując towarem, nie mogła dokonywać jego sprzedaży. Bezpodstawne są twierdzenia skargi, iż chodziło tu o tzw. "sprzedaż w tranzycie" albowiem nie znajduje ona poparcia w materiale dowodowym, nadto zgodzić się należy z organem, iż w takiej sytuacji obecność dodatkowego pośrednika nie znajdowałaby żadnego uzasadnienia ekonomicznego.

Sąd podziela ustalenia, iż R. K., był wprawdzie pośrednikiem pomiędzy firmą Zadrogi a firmą "A", lecz jego rola sprowadzała się do wystawienia, zgodnie ze zleceniem Zadrogi, dokumentów sprzedaży na rzecz firmy "A" – pośredniczył on zatem jedynie w wystawianiu dokumentów, nie w obrocie towarem. Faktury dokumentują transakcje, które nie miały miejsca a R. K. trzymywał ok. (...) % od wartości wystawionych faktur netto.

Sąd zgadza się także z organem, iż okoliczności sprawy - fakt, iż faktury dostarczane były niezależnie od rzekomo dostarczanego towaru, towar miała dostarczać inna osoba niż ta figurująca na fakturach, rozliczenia wykonywane były gotówkowo bez przelewów bankowych i bez potwierdzeń zapłaty a także brak umów świadczą o tym, że rzekome transakcje były wykorzystywane do uzyskania bezprawnej korzyści podatkowej.

W ocenie Sądu organ podatkowy słusznie oparł się także przy ustalaniu stanu faktycznego na zeznaniach P. K. - albowiem prezentują one cały mechanizm w sposób zrozumiały i logiczny, w przeciwieństwie do wersji przedstawionych przez stronę skarżącą - co czyni zarzuty skargi w tej kwestii bezzasadnymi.

Podobnie jak powyższe, fikcyjne były także transakcje dokonane przez skarżącą z firmą "D". Zgodnie z niewadliwymi ustaleniami organu, które Sąd akceptuje, PW "D" nigdy nie istniało, nie uczestniczyło w obrocie gospodarczym, nie było podmiotem zarejestrowanym w urzędzie skarbowym jako podatnik VAT. Świadczy o tym m.in. brak jakiegokolwiek dokumentu administracyjnego NIP, REGON, zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Brak jest też innych dokumentów, które potwierdzałyby fakt przeprowadzenia transakcji handlowych w tym dokumentów księgowych WZ, umów czy przelewów bankowych. P. S. reprezentując spółkę "A" mógł i powinien przewidzieć, na podstawie tych okoliczności że dokonuje transakcji, których celem jest bezprawne uzyskanie korzyści podatkowej.

Bez znaczenia byłyby w niniejszej sprawie wyniki badać grafologicznych czy daktyloskopijnych, o których przeprowadzenie wnioskowała strona skarżąca, albowiem kluczowe znaczenie w sprawie ma ustalenie, że same transakcje były fikcyjne i w rzeczywistości nie miały miejsca, a nie, kto konkretnie nakreślał podpisy na fakturach. Zadaniem organu podatkowego nie jest ustalanie kto dokonywał ewentualnego fałszerstwa albowiem leży to w gestii właściwych organów ściągania. Organ nie naruszył zatem w tej kwestii art. 187 i 188 O.p.

Na marginesie warto zaznaczyć, iż Sądowi wiadomo z treści uzasadnienia wyroku z dnia (...) lutego 2011r. Sądu Okręgowego w K. sygn. akt (...), iż w postępowaniu karnym, na które powołuje się podatnik w skardze, przeprowadzono dwie, a nie jedną opinię grafologiczne a ich wyniki nie są jednoznaczne - jedna potwierdza autorstwo podpisów J. Z., druga raczej go wyklucza. Podkreślenia także wymaga, iż postępowanie podatkowe jest postępowaniem odrębnym, samodzielnym od postępowania karnego a ustalenia dowodowe tego ostatniego nie są wiążące w innych postępowaniach.

W ocenie Sądu organ podatkowy na podstawie dokonanych ustaleń prawidłowo zastosował w sprawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust, 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tej czynności. Ponadto zgodnie z art. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. 1a ustawy, nie dają podstawy do odliczenia także faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub dokumentami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących.

Wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane lub wystawcą faktur jest podmiot nieistniejący, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Aby faktura mogła stanowić podstawę odliczenia albo zwrotu podatku powinna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług - winna dokumentować faktyczne wykonanie czynności. W tej sytuacji, biorąc pod uwagę dokonaną wykładnię powołanych przepisów, jako słuszny należy uznać wniosek organu podatkowego, iż w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy faktury odnosiły się do czynności fikcyjnych (w przypadku PUPH "B") albo pochodziły od podmiotu nieistniejącego (PW"D"), brak jest po stronie skarżącej możliwości odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Wskazany wniosek znajduje poparcie w bogatym orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W wyroku z dnia 22 kwietnia 2009r. sygn. akt I FSK 282/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Także w wyroku WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 973/07 Sąd stwierdził, że obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w innych rozmiarach niż wynika to z faktury bądź jeśli zaistniało między innymi, niż to wynika z faktury, podmiotami gospodarczymi (patrz: też wyrok WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 22/11 i SA/Po 23/11).

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie narusza także zasady neutralności podatku VAT. Wszakże wielokrotnie ETS podkreślał, iż VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie – tak jak niewątpliwie miało to miejsce w niniejszej sprawie (por. wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt C-255/02, z dnia 12 maja 1998 r., sygn. akt C-367/96, z dnia 11 października 1997 r., sygn. akt 125/76, z dnia 3 marca 1993 r., sygn. akt C-8/92, a także z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. akt C-439/04).

Sąd w niniejszej sprawie początkowo zawiesił postępowanie do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie toczącej się przed Sądem Okręgowym w K. pod sygn. akt (...), gdzie toczyła się rozprawa apelacyjna P. S., który jest oskarżony o przestępstwo z art. 271 § 1 i 3 kk w zw. z art. 12 kk, popełnione w ten sposób, iż wspólnie z P. K. i J. Z., w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, poświadczał nieprawdę w dokumentach. Czynów miał dokonywać w ten sposób, że jako wspólnik firmy "A"" Spółka Jawna w K., uprawniony do odbioru dokumentów w postaci faktur VAT dotyczących zakupu towaru, odbierał i potwierdzał fikcyjne dokumenty sprzedaży materiałów obiciowych, które podpisał jako odbiorca, wiedząc o tym, że dokumenty te nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych i są fikcyjne, przez co przysporzył firmie "A" Spółka Jawna korzyść majątkową w postaci zaniżenia podatku od towarów i usług.

Sądowi wiadomo, iż wyrokiem z dnia (...) lutego 2011r. Sąd Okręgowy w K. uchylił zaskarżony wyrok m.in. wobec oskarżonego P. S. i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. W ocenie składu sądzącego niniejsza sprawa mogła zostać rozstrzygnięta wyrokiem bez oczekiwania na prawomocny wyrok karny. Zgodnie bowiem z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: ppsa) dopiero ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Oznacza to, że przepis dotyczy wyroków skazujących i sąd rozpoznający sprawę z zakresu postępowania administracyjnego musi przyjąć, iż skazany tym wyrokiem popełnił przestępstwo przypisane mu wyrokiem karnym. Brak takiego wyroku oznacza, iż może samodzielnie dokonać oceny wszelkich okoliczności sprawy.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 4 O.p. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie nie stanowi tylko opisu przebiegu podejmowanych w ramach postępowania podatkowego czynności, a powołuje przede wszystkim okoliczności faktyczne i prawne, wraz z ich oceną, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia.

Dlatego Sąd na podstawie art. 151 ppsa orzekł, jak w sentencji wyroku.