Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2086/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 54 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 32 ust. 2, art. 29 ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Spółka Akcyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3135/10 w sprawie ze skargi B. Spółka Akcyjna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. Spółka Akcyjna kwotę 10864 (dziesięć tysięcy osiemset sześćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 8 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3135/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej powoływanej jako "P.p.s.a."), oddalił skargę B. S.A. z siedzibą w W. (dalej określanej jako "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 października 2010 r., nr ....

1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności odnotował, że decyzją tą Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 47 § 3, art. 51 § 1 i art. 53 § 4, art. 54 § 1 pkt 6 oraz art. 72 § 1 i § 2, art. 74a, art. 77 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, ze zm., obecnie Dz. U. z 2012 r., poz. 749 dalej powoływanej jako "O.p.") oraz art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2 i 3, art. 34 i art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535, ze zm., obecnie Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływanej jako "ustawa o VAT"), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, odmawiającą Spółce stwierdzenia nadpłaty. Następnie omówił stan faktyczny wynikający z akt administracyjnych. W tych ramach nawiązał najpierw do wniosku z dnia 23 listopada 2009 r., którym Spółka zwróciła się do Urzędu Celnego III Port Lotniczy o stwierdzenie nadpłaty z tytułu odsetek od zaległości podatkowych, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 6 O.p. Spółka, odwołując się w tym zakresie do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2009 r. (nr PK4/801211811JO109/58, podniosła, że odsetki te "w wyniku zastosowania powyższego przepisu w roku 2008 i w latach poprzednich" nie powinny być naliczone za okres od dnia wszczęcia kontroli do dnia doręczenia decyzji, mimo iż przepis ów został uchylony z dniem 1 stycznia 2009 r.

1.3. Sąd zaznaczy następnie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 23 lutego 2010 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty odsetek, uznając, że kontrola przeprowadzona wobec Spółki była kontrolą celną, a nie kontrolą podatkową, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 6 O.p.

1.4. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny odnotował, że w odwołaniu Spółka nie zgodziła się z tym stanowiskiem, i przedstawił podniesione przez nią zarzuty i argumenty, nawiązujące m.in. do art. 2 i 32 Konstytucji. W tym ostatnim kontekście Spółka zwróciła uwagę na "nieuprawnione zróżnicowanie podatników, bez istnienia tzw. cechy istotnej". W świetle treści protokołów kończących kontrolę przeprowadzoną w Spółce inspektor celny dokonał bowiem weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług, szczególnie co do zastosowanej stawki podatkowej. Zdaniem Spółki inspektor ów "działał zatem jako organ właściwy w sprawach podatkowych". Ponadto Spółka wyraziła pogląd, że nie można różnicować sytuacji podatników, w zależności od tego, czy kontrola przeprowadzana była przez organ celny, czy podatkowy.

1.5. Więcej miejsca Sąd poświęcił zaskarżonej decyzji, wydanej w wyniku wspomnianego odwołania. Zauważył, że organ odwoławczy na wstępie skonstatował, iż kontrolę wobec Spółki przeprowadził organ celny, badając zgłoszenia celne z lat 2004-2006, po czym postanowieniami wydanymi w okresie od 25 września 2008 r. do 29 września 2009 r. wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług od towaru importowanego i zakończył powyższe postępowania decyzjami, wydanymi w latach 2008 i 2009. Sąd zreferował spostrzeżenia organu odwołujące się do regulacji do ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm., dalej powoływanej jako "u.s.c. z 2009 r.") w części dotyczącej kontroli celnej, czyli do rozdziału 3 u.s.c. z 2009 r., obejmującej art. 30-55. W szczególności odnotował, że zdaniem organu kontrola celna nie jest kontrolą podatkową, skoro art. 52 i art. 53 u.s.c. z 2009 r. – na potrzeby tej kontroli – zawierają jedynie odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, które to odesłanie nie obejmuje jednak art. 56 § 1 pkt 6 O.p. Przepis ten nie mógł więc znaleźć w sprawie zastosowania, co uzasadniało odmowę stwierdzenia nadpłaty.

1.6. Dalej Sąd przywołał zarzuty skargi, podnoszącej ponownie naruszenie art. 2 i 32 Konstytucji, a także art. 54 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 34 ustawy o VAT. Stwierdził, że w ocenie Spółki unormowanie art. 54 § 1 pkt 6 O.p. chroniło "podatnika, którego działalność była przedmiotem kontroli podatkowej, przed opieszałością organów podatkowych, następującą po jej zakończeniu i związanym z nią naliczeniem odsetek od zaległości podatkowej za zwłokę będącą w istocie winą organów skarbowych". Tym samym niezastosowanie tego unormowania w rozpatrywanej sytuacji oznaczało – wobec braku jej odpowiednika pośród przepisów regulujących kontrole celną – pozbawienie podatnika tego rodzaju ochrony. Spółka wyraziła więc pogląd, że w takim stanie rzeczy należy odstąpić od wykładni językowej, która okazała się niewystarczająca, i posłużyć się wykładnią celowościową. W jej świetle zaś "skoro naczelnik urzędu celnego jest wymieniony jako organ podatkowy i kontroluje prawidłowość samoobliczenia zobowiązania podatkowego, co w istocie pokrywa się z celami kontroli podatkowej zawartej w Ordynacji podatkowej, to nie ma żadnych racjonalnych powodów dla odmowy zastosowania tego przepisu tylko z tego powodu, iż podstawą wszczęcia kontroli podatkowej były przepisy ustawy o Służbie Celnej".

Sąd odnotował również spostrzeżenia odwołujące się do treści protokołów pokontrolnych, wskazujących na to, co było przedmiotem kontroli, a co za tym idzie, zdaniem Spółki, także na to, w jakim charakterze w istocie działał organ przeprowadzający tę kontrolę. Zastrzegł, że w toku rozprawy postanowił dopuścić dowód z tych protokołów, stosownie do art. 106 § 3 P.p.s.a.

1.7. Odnosząc się do skargi, Sąd, po krótkiej wzmiance na temat zasad kontroli sądowoadministracyjnej, podzielił zapatrywanie organu, że "istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy kontrola celna może być utożsamiona z kontrolą podatkową, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 6 O.p." Poszukując odpowiedzi na to pytanie, dokonał analizy uregulowań dotyczących kontroli podatkowej oraz kontroli celnej. W tych ramach zauważył, że ta pierwsza prowadzona jest na podstawie Działu VI O.p. i ma na celu sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, natomiast kontrola celna, w dacie jej przeprowadzenia w Spółce, unormowana była w ustawie z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641 ze zm., dalej powoływana jako "u.s.c. z 1999 r."). Przytoczył treść art. 1 ust. 2 u.s.c. z 1999 r. i doszedł do wniosku, iż według niej Służba Celna jest upoważniona do kontroli przestrzegania przepisów prawa celnego i innych przepisów związanych z przywozem towarów oraz do kontroli w zakresie podatku akcyzowego i nie ma uprawnień kontrolnych w zakresie podatku do towarów i usług.

Zdaniem Sądu konkluzja ta znajduje potwierdzenie w treści przedstawionych przez Spółkę protokołów pokontrolnych. Zgodnie z nią przedmiotem kontroli celnych była bowiem, według niego, weryfikacja zgłoszeń celnych w zakresie ustalenia rodzaju towaru, przeznaczenia i sposobu wykorzystania towaru, w szczególności ustalenie, czy towary te są produktem leczniczym wpisanym do rejestru produktów leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Sąd wyraził zatem pogląd, że organy celne nie dokonywały kontroli wywiązywania się przez Spółkę z obowiązków podatkowych, lecz badały, jakiego rodzaju towary sprowadzone zostały do Polski w ramach dokonanych przez nią zgłoszeń celnych, co miało na celu zweryfikowanie prawidłowości zastosowanej przez nią odpowiedniej stawki celnej, a co za tym idzie wysokości "wykazanego przez Skarżącą długu celnego". Tym samym, w jego ocenie, "nie jest możliwe utożsamienie kontroli celnej, dokonywanej w trybie przepisów ustawy o Służbie Celnej i ustawy prawo celne, z kontrolą podatkową, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 6 O.p."

1.8. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd przyznał, że wprawdzie "dokonane przez organy celne w toku kontroli celnej ustalenia faktyczne mogły skutkować wszczęciem postępowania podatkowego w celu określenia prawidłowej wysokości podatku VAT", lecz zastrzegł zarazem, iż "okoliczność ta nie może przesądzać o możliwości zastosowania art. 54 § 1 pkt 6 O.p." Obowiązek uiszczania odsetek od zaległości podatkowej jest bowiem zasadą wynikającą z przepisów Ordynacji podatkowej, wobec czego ewentualne wyjątki w tej materii mogą wynikać jedynie z przepisu o randze ustawowej, którego brak w rozpatrywanym przypadku.

Sąd nie podzielił jednocześnie zarzutu, zgodnie z którym tego rodzaju stan rzeczy stanowi naruszenie art. 2 i art. 32 Konstytucji. Otóż w jego mniemaniu "inny cel kontroli celnej i podatkowej, wynikający z odmiennego ukształtowania uprawnień kontrolnych organów celnych i podatkowych, skutkuje, w realiach niniejszej sprawy, dotyczącej nadpłaty w zakresie podatku VAT, (...) koniecznością przyjęcia, że odmienna jest sytuacja podmiotów poddanych kontroli celnej i kontroli podatkowej". Według niego dalszą i nie mającą istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia kwestią pozostaje przywołanie przez organ odwoławczy ustawy o służbie celnej z 2009 r., zamiast ustawy o służbie celnej z 1999 r., która obowiązywała w dacie przeprowadzenia kontroli celnych wobec Spółki.

1.9. Podobnie stanowisko zajął Sąd odnośnie do zarzutu naruszenia art. 34 ust. 4 ustawy o VAT. Podkreślił bowiem, że kwestia stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, o której mowa w tym przepisie, nie była ani objęta przedmiotem sporu, ani w ogóle rozważana przez organy, skoro nie wspomniały one o odmowie zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej w toku postępowania zmierzającego do określenia wysokości podatku VAT z tytułu importu towaru.

2.1. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła skargę kasacyjną od wyroku z dnia 8 lipca 2011 r., domagając się jego uchylenia w całości i zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Pełnomocnik sformułował, w różnej kolejności, zarówno zarzuty procesowe, jak i materialnoprawne.

Pierwszy zarzut odniósł do art. 244 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 269 ze zm., dalej powoływanej jako "K.p.c.") w związku z art. 106 § 5 P.p.s.a. Jego zdaniem Sąd pierwszej instancji naruszył te przepisy, przyjmując – wbrew treści protokołów kontrolnych, dopuszczonych jako dowód i stanowiących dokument urzędowy, i bez przeprowadzenia przeciwdowodu – że w toku kontroli celnej nie dokonano weryfikacji sposobu, w jaki Spółka wywiązywała się z obowiązków podatkowych, w tym w zakresie podatku od towarów i usług.

Identyczne względy uzasadniały kolejny zarzut procesowy, dotyczący art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej powoływanej jako "P.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 i § 2 i art. 141 § 4 P.p.s.a. W tych ramach pełnomocnik podniósł bowiem, że zaskarżony wyrok został wydany "w oparciu o nieprawidłowo, wadliwie ustalony stan faktyczny sprawy, a to w sytuacji pominięcia jednoznacznej treści protokołów dokumentujących czynności kontrolne".

Dalej pełnomocnik Spółki zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 54 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2009 r. w związku z art. 2 i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji oraz z art. 33 ust. 2 i 6 i art. 34 ust. 1-4 ustawy o VAT, prowadzącą do odmowy zastosowania tego przepisu, "w sytuacji przeprowadzenia przez organy podatkowe, o których mowa w przepisie art. 13 § 1 O.p. w związku z przepisem art. 1 ust. 2 u.s.c. z 1999 r., kontroli podatkowej, w której następstwie określono skarżącej zaległość podatkową w podatku od towarów i usług".

Następny zarzut, określony przez pełnomocnika jako materialnoprawny, podnosił naruszenie art. 1 ust. 2 u.s.c. z 1999 r. Jego zdaniem Sąd pierwszej wykładni dokonał błędnej wykładni tego przepisu, uznając, "iż nie nadane zostały Służbie Celnej uprawnienia kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług".

W ostatniej kolejności pełnomocnik Spółki ponownie sformułował zarzut procesowy. Został on odniesiony do art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. i art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 P.p.s.a. Uchybienie tej regulacji prawnej polegało, według pełnomocnika, na uznaniu, "na skutek (...) wadliwie przeprowadzonego dowodu z dokumentów i błędnie ustalonego stanu faktycznego, iż w stosunku do skarżącej nie została przeprowadzona kontrola podatkowa, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 6 O.p.", co doprowadziło do akceptacji przez Sąd pierwszej instancji naruszenia tego przepisu i w efekcie oddalenia skargi, "podczas gdy WSA winien był ją uwzględnić i uchylić w całości decyzję".

2.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor na wstępie szczegółowo przypomniał stan faktyczny sprawy i dotychczasowy przebieg postępowania, po czym kolejno rozwinął poszczególne zarzuty kasacyjne. W tych ramach podkreślił m.in., że skoro Sąd pierwszej instancji dopuścił dowód uzupełniający z protokołów pokontrolnych po zamknięciu rozprawy, to jako podstawę prawną takiego działania powinien wskazać art. 113 § 2 P.p.s.a., a nie art. 106 § 3 P.p.s.a. Zwrócił zarazem uwagę na odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, zawarte w art. 106 § 5 P.p.s.a. Podniósł mianowicie, że wspomniane protokoły stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 233 § 1 K.p.c., wobec czego objęte są zasadą domniemania ich zgodności z prawdą, określoną w art. 244 § 1 K.p.c . W tym kontekście zaznaczył, że z ich treści "wyraźnie i jednoznacznie wynika (...), iż organy celne weryfikowały wywiązywanie się przez Spółkę z obowiązków podatkowych w zakresie VAT" i "dokonały ustaleń co do <>". Pełnomocnik nie zgodził się więc z poglądem, jakoby celem kontroli dokonanej przez organy celne było zbadanie prawidłowości stawki celnej przyjętej przez Spółkę. Argumentował, że z tego punktu widzenia bez znaczenia pozostawało to, czy sprowadzany przez Spółkę produkt był produktem leczniczym, czy surowcem farmaceutycznym, skoro w przypadku obu tych towarów obowiązywała ta sama stawka celna, oraz że w efekcie "kontrole zostały przeprowadzone jedynie z powodu potencjalnie zaniżonego podatku VAT". Jego zdaniem zatem "to właśnie należność w podatku VAT była de facto przesłanką do wszczęcia kontroli oraz prowadzenia postępowania podatkowego".

W konsekwencji w kolejnym punkcie uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor zarzucił Sądowi pierwszej instancji "nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego będącego podstawą wydania zaskarżonego orzeczenia". Stwierdził, że tym samym doszło do naruszenia art. 1 § 1 P.u.s.a. oraz art. 1 § 2 P.p.s.a., które to przepisy "ustanawiają uprawnienie, a jednocześnie obowiązek sądów administracyjnych pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej, obejmującej nie tylko stosowanie przepisów prawa". W jego ocenie bowiem "Sąd winien dokonać również weryfikacji prawidłowości stanu faktycznego w sprawie, gdyż bez tego kontrola działalności organów administracji publicznej w konkretnych przypadkach nie jest możliwa."

2.3. Dalej pełnomocnik, nawiązując do literatury i orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, omówił "zagadnienia ogólne w zakresie konstytucyjnej zasady równości oraz zakazu dyskryminacji", eksponując m.in. rygorystyczne przesłanki mogące uzasadniać odstąpienie od tych zasad. Rozwijając ten wątek, w podobny sposób opisał "warunki dokonywania funkcjonalnej wykładni przepisów prawa". W tych ramach zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że ograniczył się jedynie do wykładni językowej, która nie ma charakteru absolutnego. Pełnomocnik przywołał wskazane w judykaturze, aksjologicznie uzasadnione sytuacje, kiedy nie można poprzestawać na takiej wykładni, m.in. gdy "sens językowy jest ewidentnie sprzeczny z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, a z istotnych powodów uchylenie przepisu byłoby w danym momencie niemożliwe lub niecelowe". Wyraził jednocześnie przekonanie, że "takie ważne racje natury prawnej (realizacji zasady równości) oraz ekonomicznej (zawieszenia naliczania odsetek za zwłokę z uwagi na opieszałość działania organów podatkowych) zachodzą w przypadku będącym przedmiotem rozpoznania w zaskarżonym wyroku". Stwierdził wręcz, że w tymże przypadku "zastosowanie jedynie wykładni językowej prowadzi do rozstrzygnięcia, które z punktu widzenia konstytucyjnej zasady równości oraz zakazu niedyskryminowania jest niesłuszne, niesprawiedliwe oraz niweczące cel (...) przepisu, tj. nałożenia na organy podatkowe obowiązku niezwłocznego wszczęcia postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli".

Pełnomocnik podniósł przy tym, że "nie zachodzą przesłanki negatywne zabraniające zastosowania wykładni innej niż literalna", tj. "sytuacja, gdy w wyniku zastosowania tej innej wykładni pogorszyłaby się sytuacja podatnika", ponieważ skutkiem wykładni funkcjonalnej byłoby polepszenie tej sytuacji.

2.4. Następnie pełnomocnik w szeroki, wewnętrznie rozbudowany sposób rozwinął swoją tezę, iż w sprawie "brak spełnienia przesłanek uzasadniających zróżnicowanie sytuacji Spółki oraz innych podatników, wobec których prowadzono kontrolę na podstawie Ordynacji podatkowej, w wyniku której wydano decyzję określającą wysokość zaległości podatkowej".

I tak najpierw zwrócił uwagę na "brak racjonalności zróżnicowania". W tym kontekście zauważył, że ratio legis art. 54 § 1 pkt 6 O.p. "sprowadzało się do ochrony podatnika przed koniecznością zapłaty odsetek powstałych w okresie przedłużającej się zwłoki organów z podjęciem postępowania podatkowego mającego na celu rozstrzygnięcie kwestii podniesionych w trakcie kontroli, a także samego przedłużającego się postępowania". Z tego względu "fakt, czy sama kontrola z punktu widzenia gramatycznej interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej mogła być uznana za kontrolę podatkową, czy też nie, ma znaczenie drugorzędne i determinuje jedynie początkowy termin zawieszenia naliczania odsetek za zwłokę".

Później pełnomocnik podniósł "brak proporcjonalności zróżnicowania oraz brak związku z innymi wartościami, zasadami czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie Spółki oraz podmiotów, u których prowadzono kontrolę podatkową na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej". Wskazał na "dysproporcję w zakresie praw i obowiązków podatnika", będącą następstwem kwestionowanej przezeń wykładni wykluczającej stosowanie art. 54 § 1 pkt 6 O.p. oraz faktu, iż regulacja dotycząca kontroli przeprowadzanej przez organy celne nie przewidywała odpowiednika tego przepisu. Jego zdaniem jest ona nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą równości w rozumieniu wypracowanym w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którą "wszyscy adresaci norm prawnych, charakteryzujący się daną <> w równym stopniu, mają być traktowani równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących".

Kontynuując ten wątek, pełnomocnik wyliczył podobieństwa pomiędzy sytuacją Spółki a sytuacją podatnika, który poddany został kontroli podatkowej. Dotyczyły one przedmiotu kontroli oraz rodzaju organu kontrolującego. Pełnomocnik powtórzył, że kontrola przeprowadzona wobec Spółki polegała na sprawdzeniu "prawidłowości wyliczenia podatku VAT przez Spółkę, czyli materii, która mogłaby bez przeszkód być przedmiotem kontroli podatkowej". Zaznaczył również, że naczelnik urzędu celnego został określony jako organ podatkowy w art. 13 O.p. oraz jako organ podatkowy właściwy w sprawach wymiaru i poboru podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w art. 3 w związku z art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 ustawy o VAT. W związku z tym podkreślił, iż "zarówno kontrolę, jak i postępowanie podatkowe prowadził ten sam organ będący na gruncie Ordynacji podatkowej i ustawy o VAT organem podatkowym". W konsekwencji podał w wątpliwość celowość wyłączenia "stosowania art. 54 § 1 pkt 6 O.p. dla przypadków, gdy podstawą do przeprowadzenia kontroli nie była Ordynacja podatkowa, lecz inny akt prawny, w szczególności w sytuacji, gdy przeprowadzającym kontrolę oraz będące jej następstwem postępowanie podatkowe jest ten sam organ".

2.5. W podsumowaniu tej części rozważań pełnomocnik Spółki ponownie nawiązał do standardów konstytucyjnych, jakie powinny być wzięte pod uwagę podczas wykładni art. 56 § 1 pkt 6 O.p. Na tej podstawie doszedł do wniosku, że "nie można (...) uzależniać wysokości obciążeń fiskalnych podatnika wynikających z konieczności zapłaty odsetek tylko od tego, jaki organ prowadzi postępowanie". Jak podkreślił, "dla podatnika nie ma bowiem większego znaczenia, czy postępowanie w przedmiocie weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług prowadzi naczelnik urzędu skarbowego, czy celnego".

Pełnomocnik zwrócił uwagę na analogie pomiędzy sytuacją Spółki i sytuacją, w jakiej znajdowali się podatnicy, wobec których prowadzono kontrolę skarbową, zgodnie z ustawą z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.). W art. 31 ust. 1 tej ustawy wyłączono bowiem zastosowanie m.in. art. 54 § 1 pkt 6 O.p., co, jak zaznaczył, budziło zastrzeżenia natury konstytucyjnej, uwzględnione w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 5 marca 2010 r., którą uchylono ten przepis. Celem wspomnianej nowelizacji miało być bowiem "ograniczenie nadmiernej i nieuzasadnionej dla podatnika sankcji w postaci wyższej kwoty odsetek za zwłokę w przypadku wydłużania postępowania przez organy kontrolujące i zlikwidowanie nierówności w tym zakresie". Pełnomocnik podniósł zarazem, że wskazane wątpliwości zostały również przywołane w skardze konstytucyjnej dotyczącej art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, która nie została wprawdzie rozpoznana przez Trybunał Konstytucyjny, ale spotkała się z aprobatą w pisemnym stanowisku Marszałka Sejmu, przedłożonym w rozpatrywanej materii.

Pełnomocnik powołał się także na orzecznictwo, zgodnie z którym art. 54 § 1 pkt 6 O.p. jest przepisem prawa materialnego. Stwierdził bowiem, że ograniczenie stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, zastrzeżone w regulacji odnoszącej się do kontroli celnej wyłącznie do przepisów proceduralnych, nie może tym samym dotyczyć tego przepisu. Jego zdaniem podważa to przyjętą przez Sąd pierwszej instancji argumentację nawiązującą właśnie do zakresu zastosowania przepisów postępowania podatkowego do kontroli celnej, a co za tym idzie obala dokonaną przezeń wykładnię "niezależnie od sprzeczności z art. 2 i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP".

2.6. W końcowych fragmentach uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor nie zgodził się z poglądem Sądu pierwszej instancji, iż Służba Celna nie posiada uprawnień kontrolnych w zakresie podatku od towarów i usług. W jego ocenie przeczy temu treść art. 1 ust. 2 pkt 1 u.s.c. z 1999 r., w której organom celnym przyznano kompetencje nie ograniczające się do kontroli przestrzegania przepisów prawa celnego, ale obejmujące też inne przepisy związane z przywozem i wywozem towarów. W jego mniemaniu do tej ostatniej kategorii niewątpliwie zaliczyć trzeba unormowania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Pełnomocnik, przywołując orzecznictwo i doktrynę, skonkludował, że Sąd pierwszej instancji, naruszając m.in. art. 141 § 4 P.p.s.a., "przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia nie tylko niezgodny z prawdą stan faktyczny, ustalony wbrew przepisom postępowania, ale i błędną wykładnię art. 54 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 2 i 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP" oraz art. 1 ust. 2 u.s.c. z 1999 r., co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia, które jest niezgodne z prawem.

2.7. W piśmie z dnia 7 listopada 2012 r. pełnomocnik Spółki nawiązał do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10 (OTK-A 2011, nr 8, poz. 83), podjętego w sprawie skargi konstytucyjnej, o której była mowa w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wyraził pogląd, że wyrok ów potwierdza "zasadność zajętego przez skarżącą stanowiska w niniejszej sprawie", podkreślając, iż zapadł on "w stanie faktycznym analogicznym do sprawy będącej przedmiotem niniejszego postępowania, z tym że rozważał kwestię zgodności z Konstytucją przepisu regulującego prowadzenie kontroli skarbowej, a nie przepisu regulującego prowadzenie kontroli celnej w zakresie, w jakim wyłączał on odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p."

Rozwijając ten wątek, pełnomocnik omówił argumenty, które zdaniem Trybunału Konstytucyjnego przemawiały za niekonstytucyjnością rozwiązania wyłączającego takie stosowanie wobec niektórych podatników tylko z tego powodu, że byli oni poddani nie kontroli podatkowej, lecz kontroli skarbowej. Zaznaczył, iż argumenty te są aktualne również w wypadku Spółki. Jego zdaniem także w jej przypadku jedynym kryterium odróżniającym jej sytuację od sytuacji podatników, wobec których prowadzono kontrolę podatkową, był wszak rodzaj organu prowadzącego kontrolę, co zostało uznane przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodne z Konstytucją. Pełnomocnik stwierdził zatem, że art. 54 § 1 pkt 6 O.p. powinien znaleźć zastosowanie odnośnie do Spółki, tak jak to jest w przypadku wspomnianych podatników. Według niego bowiem "biorąc pod uwagę cel i zakres prowadzonej w stosunku do skarżącej kontroli celnej, jedynie taka interpretacja przepisów regulujących prowadzenie kontroli celnej w porównaniu z przepisami regulującymi kontrolę podatkową jest zgodna z zasadami konstytucyjnymi, w tym zasadą równości i braku dyskryminacji".

2.8. W powyższym kontekście pełnomocnik przypomniał, że kontrola celna w rozpatrywanej sprawie miała "cel analogiczny do kontroli podatkowej (a nawet, jak wskazano w skardze, na jej podstawie dokonano ustaleń dających podstawę do wszczęcia postępowania wymiarowego wyłącznie w zakresie przepisów podatkowych)". Nawiązał też do unormowania art. 8 Konstytucji, nakazującego stosowanie przepisów Konstytucji wprost, co sprawia, że organy podatkowe "mogą i mają obowiązek pominąć w ramach wydawania rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie te przepisy, które uważają za sprzeczne z Konstytucją". Jego zdaniem także Sąd pierwszej instancji, dokonując wykładni art. 54 § 1 pkt 6 O.p., "powinien w toku rozpoznawania sprawy oceniać, czy ww. przepis jest zgodny z Konstytucją RP, i zastosować go w brzmieniu zgodnym z Konstytucją".

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku, należy mieć na względzie stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10 (OTK-A 2011, nr 8, poz. 83), na który powołuje się zresztą pełnomocnik skarżącej Spółki w piśmie z dnia 7 listopada 2012 r. Dotyczy ono bowiem w istocie problemu analogicznego do tego, wokół którego ogniskuje się spór w rozpatrywanej sprawie, tj. zakresu zastosowania nieobowiązującego już art. 54 § 1 pkt 6 O.p., stanowiącego, iż odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie będącej przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Chodziło mianowicie o kontrolę zgodności z Konstytucją RP art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w zakresie, w jakim wyłączał on zastosowanie ostatnio przywołanego przepisu do kontroli skarbowej. W konsekwencji fakt, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność tego wyłączenia, musi mieć znaczenie dla odpowiedzi na pytanie o prawidłowość wykładni wyłączającej zastosowanie art. 54 § 1 pkt 6 O.p. do sytuacji, gdy podatnik poddany był kontroli celnej, tym bardziej iż wzorcem kontroli konstytucyjnej przeprowadzonej wyrokiem z dnia 18 października 2011 r. były m.in. art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, przywołane również w ramach podstaw kasacyjnych rozpatrywanej skargi kasacyjnej. Odpowiadając zatem na to pytanie, należy uwzględnić wskazane przez Trybunał Konstytucyjny dyrektywy oraz okoliczności, przesądzające o zgodności z Konstytucją lub niekonstytucyjności tego rodzaju wyłączenia. Tylko wówczas wykładnia, przeprowadzona w nieco innym kontekście, bo odniesiona do treści "samego" art. 54 § 1 pkt 6 O.p., może być uznana za odpowiadającą standardom konstytucyjnym.

4.2. I tak podkreślić najpierw wypada, że Trybunał Konstytucyjny ocenił jako drugorzędny fakt, iż kontrola skarbowa i podatkowa są z formalnego punktu widzenia odrębnymi typami kontroli. Nie można więc podzielić argumentacji Sądu pierwszej instancji w części, w której eksponuje on takie właśnie formalne różnice, ograniczając się w istocie wyłącznie do ścisłej językowej wykładni treści art. 54 § 1 pkt 6 O.p., gdzie wprost wspomina się jedynie o kontroli podatkowej. Trybunał Konstytucyjny zwrócił natomiast uwagę na podobieństwa pomiędzy obiema kontrolami, dochodząc do wniosku, że podatnicy znajdują się w takiej samej sytuacji prawnej i faktycznej, niezależnie od tego, czy są kontrolowani przez organy kontroli skarbowej, czy przez organy podatkowe. Zaznaczył wszak, iż "od tego, jaki jest to organ (organ kontroli skarbowej czy organ podatkowy), uzależniony jest (...) tryb, w jakim prowadzone jest w stosunku do podatnika postępowanie w sprawach zobowiązań podatkowych, tj. czy jest prowadzone na podstawie przepisów u.k.s. (i ma zastosowanie art. 31 u.k.s.), czy też bezpośrednio na podstawie przepisów Ordynacji." Stwierdził zarazem, że takie kryterium zróżnicowania nie może w sposób zgodny ze wskazanymi wyżej standardami konstytucyjnymi uzasadniać pogarszania sytuacji podatników poddanych kontroli skarbowej względem tych kontrolowanych przez organy podatkowe, m.in. poprzez wyłączenie zastosowania w stosunku do nich art. 54 § 1 pkt 6 O.p.

4.3. Odnosząc te spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy, odnotować wypada, że sytuacja skarżącej również wykazuje podobieństwa do położenia podatników, wobec których przeprowadzono kontrolę podatkową. W jej przypadku bowiem w wyniku kontroli celnej organ celny wszczął postępowanie podatkowe, określając zobowiązanie w podatku od towarów i usług, związane z importem towarów. Nie można zatem podzielić oceny Sądu pierwszej instancji, który nie dostrzegając tego faktu, podkreśla odrębność kontroli podatkowej i celnej, wykluczając, by przedmiotem tej ostatniej była prawidłowość wywiązania się przez Spółkę z obowiązków podatkowych. Ocena ta jest wadliwa z dwóch generalnych powodów, wskazanych w skardze kasacyjnej.

4.4. Po pierwsze, Sąd pierwszej instancji dokonał niewłaściwej wykładni przepisów dotyczących przedmiotu kontroli celnej oraz uprawnień organów celnych. Pominął zwłaszcza konsekwencje wynikające z regulacji art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, przywołanego trafnie pośród podstaw kasacyjnych. W jej świetle zaś jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości i może to uczynić w decyzji dotyczącej należności celnych. Tym samym sprawa celna jest nierozerwalnie związana ze sprawą podatkową, gdyż określenie wartości celnej towaru – następujące wszak w zgłoszeniu celnym, które może być zweryfikowane w toku kontroli celnej – jest jednocześnie określeniem podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług (por. P. Panfil, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2004 r., sygn. akt GSK 776/04, Gdańskie Studia Prawnicze-Przegląd Orzecznictwa 2006, nr 3, s. 121-130). Prawidłowość tę dostrzeżono też w orzecznictwie, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 320/10 (LEX nr 1082397). W przywołanym wyroku Sąd wyraził pogląd, że weryfikacja zgłoszenia celnego może następować zarówno w postępowaniu obejmującym łącznie kwestie długu celnego i zobowiązań podatkowych, w tym w podatku od towarów i usług, jak i w postępowaniu odnoszącym się wyłącznie do zobowiązania podatkowego. Zwrócił uwagę, że dane zawarte w zgłoszeniu celnym stanowią podstawę do obliczenia kwoty długu celnego, a także m.in. podatku od towarów i usług (art. 29 ust. 13 ustawy o VAT), wobec czego "zmiana kwoty wynikającej z długu celnego powoduje konieczność ponownego określenia kwoty należnego podatku", ponieważ "zmianie ulegają elementy kalkulacyjne obliczenia tych należności". Ścisły związek obu omawianych sfer potwierdza zresztą także treść art. 19 ust. 7 ustawy o VAT, w myśl której obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego.

4.5. W tym stanie rzeczy nie do obrony jest teza Sądu pierwszej instancji, że Służba Celna nie ma uprawnień kontrolnych w zakresie podatku VAT (s. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku in fine). Skądinąd pozostaje ona w sprzeczności z art. 1 ust. 2 pkt 1 i pkt 3a u.s.c. z 1999 r., również powołanego pośród podstaw kasacyjnych. Otóż według niego do zadań Służby Celnej należała realizacja polityki celnej państwa w części dotyczącej przywozu i wywozu towarów oraz wykonywanie innych zadań wynikających z przepisów odrębnych, a w szczególności: kontrola przestrzegania przepisów prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów (pkt 1) oraz wymiar i pobór podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (pkt 3a). To ostatnie zadanie nie mogłoby być wszak efektywnie wykonywane, gdyby, jak bezpodstawnie i arbitralnie przyjął Sąd pierwszej instancji, pojęcie "innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów", których przestrzeganie podlega kontroli Służby Celnej, nie obejmowało należności podatkowych łączących się z importem towarów, wykazywanych przecież w zgłoszeniu celnym i pozostających w nierozerwalnym związku z długiem celnym. Odnotować przy tym trzeba, że tego rodzaju zawężenie zakresu przedmiotowego kontroli celnej pozostaje także w sprzeczności z definicjami zawartymi w art. 4 Rozporządzenia Rady nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L. Nr 302). Mianowicie w ich świetle pojecie "organów celnych" oznacza organy uprawnione między innymi do stosowania przepisów prawa celnego (pkt 3), z kolei przez "kontrolę celną" rozumie się "wykonywanie specjalnych czynności przez organy celne w celu zapewnienia prawidłowego stosowania przepisów celnych i innych przepisów dotyczących wwozu, wywozu, tranzytu, przewozu i końcowego wykorzystania towarów w obrocie pomiędzy obszarem celnym Wspólnoty a państwami trzecimi oraz obecności towarów nieposiadających statusu wspólnotowego", przy czym "takie działania mogą obejmować weryfikację towarów, sprawdzanie danych na zgłoszeniu oraz istnienia i autentyczności dokumentów elektronicznych lub sporządzonych w formie pisemnej, kontrolę księgowości i innych dokumentów przedsiębiorstw, kontrolę środków transportu, kontrolę bagaży i innych towarów przewożonych przez osoby oraz prowadzenie dochodzeń w postępowaniu administracyjnym i innych podobnych czynności"(podkreślenia Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Te uwagi uzasadniają określenie w literaturze organów celnych – które pozostając organami celnymi "są jednocześnie organami podatkowymi i na gruncie VAT działają jako organy podatkowe" – mianem "celnych organów podatkowych" (tak A. Bartosiewicz i R. Kubacki, Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2012, komentarz do art. 33, uwaga 6, in fine).

4.6. Jak zaznaczono jednak wyżej, stanowisko Sądu pierwszej instancji jest błędne także z innego powodu. Sąd ów, próbując znaleźć potwierdzenie przyjętych z góry nieprawidłowych założeń, dokonał bowiem niewłaściwej oceny stanu faktycznego sprawy, wbrew treści dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, w tym dostarczonych przez Spółkę protokołów pokontrolnych, uznając, że przedmiot kontroli celnej przeprowadzonej wobec Spółki nie obejmował kwestii zobowiązania w podatku od towarów i usług. Już z pierwszej strony zaskarżonej decyzji wynika wszak wniosek przeciwny, skoro organ wyraźnie nawiązał do kontroli celnej zgłoszeń celnych z lat 2004-2006, "w wyniku których stwierdzono, że Spółka bezpodstawnie stosowała stawkę 7% podatku od towarów i usług do importowanych towarów". W kolejnych zdaniach mowa jest zarazem o wszczęciu przez organ celny z urzędu postępowań podatkowych, zakończonych decyzjami, "którymi organ celny określił podatek w prawidłowej wysokości przy zastosowaniu stawki celnej 22%".

Stwierdzenia te znajdują pełne potwierdzenie w treści protokołu pokontrolnego z dnia 20 lipca 2006 r., nr 443000-PG-681-21/05/PP. Wprawdzie bowiem w pkt 2 protokołu, na którym Sąd się skoncentrował, wskazano jedynie, że przedmiot i zakres kontroli celnej obejmuje ustalenie rodzaju, przeznaczenia i sposobu wykorzystania towaru, jednak już w pkt 4, poświęconym przedstawieniu dokonanych ustaleń, mowa jest wyłącznie o prawidłowości zastosowanej stawki VAT, uzależnionej od okoliczności wymienionych w punkcie 2. Protokół nie zawiera natomiast żadnej wzmianki na temat weryfikacji wysokości długu celnego, wobec czego bezpodstawna jest konkluzja Sądu pierwszej instancji, że weryfikacja ta stanowiła główny przedmiot kontroli.

Ponadto z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego III "P." w W. z dnia 19 listopada 2008 r., nr ..., określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu, wynika, że ustalenia poczynione podczas tej kontroli celnej, wedle których Spółka bezpodstawnie zastosowała do importu towarów wymienionych w zgłoszeniu celnym stawkę podatku 7%, były przyczyną wszczęcia postępowania podatkowego zakończonego tą decyzją (s. 2 decyzji z dnia 19 listopada 2008 r.). Istota rozstrzygnięcia podjętego tą decyzją sprowadzała się więc do zakwestionowania, na podstawie ustaleń poczynionych w trakcie kontroli celnej, wskazanej w zgłoszeniu celnym kwalifikacji sprowadzanego towaru. Organ uznał bowiem, że towar ów stanowi surowiec farmaceutyczny, do importu którego trzeba stosować "zwykłą" stawkę podatku od towarów i usług, nie zaś opodatkowany wedle preferencyjnej stawki podatkowej produkt leczniczy dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

4.7. Podsumowując, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, stwierdzić trzeba, że okoliczności, w jakich wobec Spółki ustalono uchybienia w zakresie wyliczonej przez nią wysokości zobowiązania podatkowego, a następnie określono tę wysokość w prawidłowej wysokości, nie różniły się niczym od sytuacji, w której czynności takie podejmowane są w toku i w wyniku kontroli podatkowej. Tym samym nie ma też podstaw do tego, by taki stan rzeczy oceniać odmiennie, rozważając przesłanki zastosowania art. 54 § 1 pkt 6 O.p.

4.8. Mając to na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 P.p.s.a.