Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 998/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22, art. 27
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2023 r. sprawy ze skargi M.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 lipca 2022 r. nr 2201-IOD-2.4102.28.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 5 lipca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art 4a, art.9 ust.1, art.10, art.11, art. 11a ust. 1, art.12 ust.1, art.13 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 21 ust.1 pkt 16, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 1 i ust. 2, art. 22 ust. 9 pkt 4, art. 27 ust. 1 i 1a, ust. 8, ust. 9 i ust.9a, art.45 ust.1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), w skrócie: "u.p.d.f.", art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm.), w skrócie: "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania M. D. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sopocie z dnia 6 kwietnia 2022r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w wysokości 90.484,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W dniu 15 marca 2017r. M. D. złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym w Gdańsku zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2016 roku wraz z informacją o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku PIT/ZG, w której wskazał kraj Singapur, dochód ze stosunku pracy w wysokości 332.253,49 zł, do którego będzie miał zastosowanie art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f. oraz informacją PIT/O o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku, gdzie wykazał ulgę, o której mowa w art. 27 g u.p.d.f. w wysokości 93.791,02 zł.

Postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2021r. organ I instancji wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r.

Po przeanalizowaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sopocie, decyzją z dnia 6 kwietnia 2022r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w wysokości 90.484,00 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika, decyzją z dnia 5 lipca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W pierwszej kolejności organ II instancji nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. W sprawie nie doszło bowiem do uchybień w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika, że podjęto wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia rzeczywistego stanu sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia.

W ocenie Dyrektora, decyzja organu I instancji oraz jej uzasadnienie zawierają wszystkie elementy wymagane przepisami Ordynacji podatkowej. Wskazano w niej i wyjaśniono podstawę prawną rozstrzygnięcia, jak też odzwierciedlenie znalazł w niej proces rozumowania organu, wskazanie faktów na jakich opierał się organ, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty uzasadniające przyjęcie takiego, a nie innego stanowiska. Dokonana przez organ I instancji ocena dowodów jest w pełni logiczna, nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Dalej organ wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podatnikowi jako polskiemu rezydentowi podatkowemu (podatnik mieszka na stałe w Polsce) - uzyskującemu dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego - przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f.

Podatnik stoi na stanowisku, że do dochodów podatnika uzyskanych w 2016r. z pracy najemnej za granicą zastosowanie ma umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Singapurze dnia 4 listopada 2012r. (Dz.U. z 2014r., poz. 443), a w konsekwencji tzw. "ulga abolicyjna", o której mowa w art. 27g ww. ustawy.

Rozpatrując niniejszą sprawę przez pryzmat normy wyrażonej art. 15 ust. 3 Umowy, organ II instancji dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia przez podatnika łącznie trzech przesłanek, tj.: wykonywania pracy na statku morskim, wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, podmiotem eksploatującym ww. statek jest przedsiębiorstwo singapurskie.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż statek L., na którym podatnik świadczył pracę w 2016 r., jest jednostką służącą do układania rur (pipe layer). Zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów są prace konstrukcyjne prowadzone na dnie morskim na głębokościach przekraczających 3.000,00 m (układanie rurociągów i kabli). Obsługuje sztywne i nie sztywne rurociągi. Statki typu pipe layer niosą ze sobą ciężki dźwig oraz sprzęt do układania rur by świadczyć usługi konstrukcyjne. Nie są zaś przeznaczone do transportowania ludzi i towarów.

Zatem wbrew twierdzeniom podatnika, Umowa pomiędzy Republiką Singapuru a Rzecząpospolitą Polską nie ma zastosowania do dochodów osiągniętych w 2016 roku przez niego jako pracownika świadczącego prace najemną na pokładzie statku L., bowiem stwierdzono, że statek ten nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Ponadto organ dodał, że singapurska administracja podatkowa w odpowiedzi na wniosek o wymianę informacji w dniu 29 stycznia 2021r. poinformowała, że M. D. nie jest znany tamtejszej administracji, nie złożył żadnej deklaracji podatkowej, a singapurska administracja nie posiada żadnych rejestrów odnoszących się do niego jako podatnika. Tym samym wykluczono prawdziwość informacji podanych przez podatnika w zeznaniu podatkowym za 2016r., w szczególności, że dochód osiągnięty przez podatnika z pracy najemnej na pokładzie statku L. podlegał opodatkowaniu w Singapurze.

Zatem mając na uwadze ustalenia w sprawie nie doszło do kolizji opodatkowania dochodów przez dwa państwa (Polskę i Singapur), czyli do możliwości ich podwójnego opodatkowania w tych krajach. Skoro uzyskane przez podatnika dochody w ogóle nie podlegają opodatkowaniu w Singapurze, to ten fakt wyklucza możliwość zastosowania do tych dochodów przepisów Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Organ odwoławczy podniósł, że w odniesieniu do dochodów osiągniętych przez podatnika w 2016 r. z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku L., który nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, należy wziąć pod uwagę umowy zawarte z krajami, w których podatnik wykonywał pracę. Z zaświadczenia wystawionego przez firmę E. statek L., na którym był zamustrowany podatnik, był eksploatowany na wodach terytorialnych: Australii, Egiptu, Cypru, Demokratycznej Republiki Konga.

W piśmie z dnia 18 lutego 2022r. M. D. oświadczył, iż nie posiada żadnych informacji odnośnie wysokości pobranego podatku u źródła, czyli ww. państwach. Zatem skoro M. D. nie zapłacił podatku u źródła: w Stanach Zjednoczonych, Australii, Egipcie, Demokratycznej Republice Konga, na Cyprze, tym samym nie przysługuje mu prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.f. (tzw. ulga abolicyjna).

Wobec powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż dochody osiągnięte przez podatnika w 2016 r. zarówno z umowy o świadczenie usług, jak i z pracy najemnej wykonywanej poza granicami, podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, za zasadach ogólnych, tj. wg skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.f.

Organ odwoławczy stwierdził więc, że zobowiązanie podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok wynosi 90.484,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika– radcę prawnego, zaskarżył ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w całości, zarzucając jej:

I.naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1.art. 21 ust. 3 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, poprzez brak jego zastosowania;

2.art. 15 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. "h" w zw. z art. 22 ust. 1 lit. "a" Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, poprzez błędne uznanie, że w sprawie przez podatnika nie zostały wypełnione przesłanki określone w art. 15 ust. 3 Konwencji, poprzez uznanie, że w stosunku do dochodu podatnika osiągniętego przed 23 marca 2016 r. nie znajduje ona zastosowania;

3.art. 15 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. "h" w zw. z art. 22 ust. 1 lit. "a" w związku z ostatnim zdaniem Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, poprzez błąd w wykładni pojęcia "transport międzynarodowy" i dokonanie tej wykładni wyłącznie w oparciu o polską wersję językową ww. Umowy bez uwzględnienia wersji angielskiej, która jest tak samo autentyczna;

4.art. 15 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. "h" w zw. z art. 22 ust. 1 lit. "a" Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, poprzez błędne uznanie, że w sprawie nie zostały wypełnione przesłanki określone w art. 15 ust. 3 ww. Umowy;

5.art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27g u.p.d.f. w zw. z art. 22 ust. 1 lit. "a" Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, poprzez błędne uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje tzw. ulga abolicyjna;

6.art. 2, art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, działanie w oparciu o stanowisko wypracowane na skutek stosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w szczególności w zakresie ustaleń czy statek na którym podatnik wykonywał pracę był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze;

7.art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięte niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

II. obrazę następujących przepisów postępowania podatkowego:

1.art. 120 w zw. z art. 21 O.p., poprzez rażące naruszenie zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika a także uporczywego pomijania przez organy obu instancji przedstawionej przez podatnika argumentacji co do możliwości zastosowania przez podatnika art. 21 ust. 3 Umowy z Singapurem, co stanowi również poważne naruszenie zasady zaufania do organów skarbowych;

2.art. 122 O.p., poprzez pominięcie dowodów zgłoszonych przez skarżącego dotyczących eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze;

3.art. 127 O.p., poprzez zaniechanie przez organ II instancji przeprowadzenia własnych ustaleń co do możliwości zastosowania przez podatnika art. 21 ust. 3 Umowy, mimo wielokrotnego podnoszenia tej argumentacji przez podatnika przed organami;

4.art. 187 O.p., poprzez pominięcie dowodów zgłaszanych przez skarżącego dotyczących eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze;

5.art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę dowodów, tj. brak rozważenia wszystkich dowodów, w szczególności dotyczących eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze;

6.art. 210 § 4 O.p., poprzez brak w uzasadnieniu faktycznym obligatoryjnych elementów wymienionych w tym przepisie.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz decyzji organu I instancji, ewentualnie o ponowne przeprowadzenie przez organ II instancji postępowania w celu ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy; zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 7 października 2022 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał wnioski i zarzuty skargi, podkreślając, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 21 ust.3 Umowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Istota sporu związana jest z ustaleniem tego, czy organ podatkowy, określając skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. zasadnie odmówił zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o jakiej mowa w art. 27g ust. 2 u.p.d.f.

W sprawie należało zbadać, czy skarżący wykazał, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Umowy, a w szczególności czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 15 ust. 3. Niezbędne przy tym było ustalenie, jaki był w 2016 r. status prawnopodatkowy skarżącego na obszarze Singapuru.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle ww. przepisu za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b u.p.d.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.f.).

Jak podkreśla się w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1639/17, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl), międzynarodowe prawo podatkowe posługuje się pojęciem rezydenta na określenie osoby, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, to znaczy opodatkowaniu w państwie rezydencji co do całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania. Podatnik w państwie innym, niż jego rezydencji jest natomiast określany mianem nierezydenta. Na podmiocie takim spoczywa ograniczony obowiązek podatkowy, to znaczy, że jest on w danym państwie opodatkowany tylko w zakresie uzyskanych w nim dochodów.

W ten sposób zagadnienie rezydenta i nierezydenta zostało uregulowane także w przepisach prawa polskiego, to jest odpowiednio w art. 3 ust. 1 oraz art. 3 ust. 2a u.p.d.f. W sytuacji, gdy skarżący nie jest singapurskim rezydentem podatkowym, istotna jest informacja, czy nie podlega on w Singapurze ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jako nierezydent. O tym, czy spoczywa na nim wskazany obowiązek nie przesądza natomiast okoliczność, że nie płacił on podatku bądź jego subiektywna ocena, że nie powinien był zapłacić podatku w określonym państwie.

Zagadnienie powstawania obowiązku podatkowego jest o tyle istotne, że jak wskazuje się w piśmiennictwie przedmiotu, kolizja norm prawa podatkowego uzasadniająca ich rozstrzygnięcie poprzez zastosowanie umowy międzynarodowej, może dotyczyć trzech przypadków. Po pierwsze, może nastąpić nałożenie się na siebie ograniczonych obowiązków podatkowych w dwóch państwach. Po drugie, kolizja może dotyczyć dwóch nieograniczonych obowiązków podatkowych. Po trzecie, i jest to sytuacja niemal powszechna, może dojść do kolizji pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w jednym państwie i ograniczonym obowiązkiem w drugim państwie. (K. Holmes, International Tax Policy and Double Tax Treaties, Amsterdam 2007, s. 23-24).

W sprawie niesporne jest, że skarżący podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jak również, że nie jest on rezydentem Singapuru i co za tym idzie nie podlega opodatkowaniu w tym państwie. Powyższe okoliczności niewątpliwie wykluczają więc możliwość wystąpienia zarówno pierwszej, jak i drugiej z opisanych kolizji. Nie wykluczają jednak możliwości wystąpienia trzeciej kolizji, to znaczy pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce i ograniczonym w Singapurze. W tym właśnie zakresie organy podatkowe dokonały ustaleń potwierdzających brak objęcia skarżącego również ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Singapurze.

Zgodnie z art. 15 Umowy, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Przy tym jak wynika z ust. 2, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie; i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 15 ust. 3 umowy).

Jak stanowi art. 3 ust. 1 lit. h) Umowy, określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a więc i oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 3 Umowy, ma sposób rozumienia pojęcia eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym.

Zdaniem organów podatkowych, pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Umowy, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, adekwatnym według organów do oceny niniejszej sprawy, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Jak wskazał Dyrektor IAS, transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. W ocenie organów, statek morski, na którym skarżący wykonywał pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Umowy.

W powyższej kwestii należy przyznać organom podatkowym, przy czym zaznaczyć należy, że definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Umowie nie może tutaj być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać.

Zaznaczyć należy, że komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego aniżeli powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz (sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji) nie są ani umowami międzynarodowymi ani nie mają charakteru normatywnego. Jednakże stanowią dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji.

I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209).

W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak:

- holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek,

- pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu,

- naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu,

- ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Dla wsparcia argumentacji dotyczącej rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" można przywołać Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U. UE. L 2009.141.29). W art. 2a tej dyrektywy zdefiniowano "przewóz rzeczy i osób drogą morską" jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b) ww. artykułu w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków – pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo: wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 652/18; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1514/16; orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że statek L., na którym skarżący świadczył pracę w 2016 r., jest jednostką służącą do układania rur (pipe layer). Zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów są prace konstrukcyjne prowadzone na dnie morskim na głębokościach przekraczających 3.000,00 m (układanie rurociągów i kabli). Obsługuje sztywne i nie sztywne rurociągi. Statki typu pipe layer niosą ze sobą ciężki dźwig oraz sprzęt do układania rur by świadczyć usługi konstrukcyjne. Nie są zaś przeznaczone do transportowania ludzi i towarów. Jakkolwiek tego typu jednostki co do zasady są mobilne, to jednak ich ewentualne przemieszczanie związane jest raczej z koniecznością dotarcia do miejsc, gdzie mają zostać wykonane takie prace. Źródłem przychodów ww. statku nie jest transport morski podobnie jak w przypadku statków badawczych, czy statków typu FPSO (Pływające Punkty Produkcji, Przechowywania i Przeładunku).

Zdaniem Sądu, trafnie więc organy podatkowe przyjęły, że do dochodów skarżącego nie może mieć zastosowania regulacja wynikająca z art. 15 ust. 3 Umowy, która ma zastosowanie do dochodów z pracy najemnej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Przepis ten nie obejmuje swoim zakresem dochodów z pracy na innych statkach morskich, czyli nieuprawiających transportu morskiego. Zatem mając na uwadze ustalenia w sprawie nie doszło do kolizji opodatkowania dochodów przez dwa państwa (Polskę i Singapur), czyli do możliwości ich podwójnego opodatkowania w tych krajach. Skoro uzyskane przez skarżącego dochody w ogóle nie podlegają opodatkowaniu w Singapurze, to ten fakt wyklucza możliwość zastosowania do tych dochodów przepisów Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Przechodząc do kwestii możliwości zastosowania ulgi podatkowej, którą statuuje art. 27g ust. 2 u.p.d.f., podkreślenia wymaga, że jej konstrukcja polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g tej ustawy jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. W przeciwnym bowiem wypadku, tj. gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.f. należy wskazać, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 9a u.p.d.f. zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących - jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto.

Kryterium, które odgrywa tutaj pierwszorzędną rolę, wyznaczone jest przez to, czy Polska zawarła z danym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. I tak, w wyrokach NSA: z dnia 4 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2688/15; z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt II FSK 1898/16; z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3163/15; z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 396/16; z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 529/16; z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 596/16; z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 818/16; z dnia 8 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1353/17; z dnia 15 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 127/17; z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 129/17, wyrażono pogląd, że zapłata podatku zagranicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej. Co istotne, poza dwoma z ww. orzeczeń, wszystkie z nich zapadły na gruncie spraw, w których przedmiotowa kwestia dotyczyła dochodów uzyskiwanych z pracy w Brazylii, tj. właśnie w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W niektórych z tych wyroków NSA wprost podkreślał znaczenie tego ustalenia. Na przykład w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 396/16 NSA stwierdził: "w przypadku gdy podatnik nie zapłaci podatku zagranicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie wystąpi różnica między podatkiem obliczonym, zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a, a kwotą podatku, obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.f.", tak samo w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 596/16; z kolei w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 529/16 NSA wyraził stanowisko, zgodnie z którym nieuzasadnione jest odwoływanie się podatnika w sprawie dotyczącej dochodu uzyskiwanego z pracy wykonywanej w Brazylii do wyroku, w którym podatnik dochód uzyskiwał z pracy w Norwegii, bowiem z tym "państwem Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, regulującą kwestie podatkowe w sposób swoisty".

Odmienne stanowisko - akceptujące możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, mimo że podatnik nie zapłacił w innym państwie podatku, wyrażane było na tle odmiennego stanu faktycznego. Przyjmując taką możliwość wskazywano bowiem na obowiązywanie umowy pomiędzy Polską a innym krajem, w którym podatnik uzyskiwał niepodlegające opodatkowaniu dochody (por. wyroki NSA: z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2406/15 - dotyczący Norwegii; z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 2273/15 - dotyczący Arabii Saudyjskiej; czy z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1160/17 - dotyczący Singapuru). To właśnie zapisy poszczególnych umów dwustronnych przemawiały za dokonaniem wykładni korzystnej dla podatnika i w konsekwencji umożliwienie mu skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej.

Analiza orzecznictwa NSA prowadzi zatem do wniosku, że nie ma rozbieżności co do tego, iż w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą, a Polska ma podpisaną z danym krajem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatnik może skorzystać z ulgi abolicyjnej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni taki pogląd akceptuje.

Natomiast w sytuacji, gdy praca wykonywana jest na statkach nieeksploatowanych w transporcie międzynarodowym – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – wówczas krajem uzyskania przychodów jest to państwo, na wodach terytorialnych, którego wykonywana jest praca.

Stąd też prawidłowo organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do przesłanki transportu międzynarodowego, a następnie - stwierdzając, że statek, na którym skarżący wykonywał pracę nie był wykorzystywany w transporcie międzynarodowym – rozważał ewentualność zastosowania umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z tym krajem, na wodach terytorialnych którego była wykonywana praca. Jak wynika, z zaświadczenia wystawionego przez firmę E., statek L., na którym był zamustrowany skarżący, był eksploatowany na wodach terytorialnych: Australii, Egiptu, Cypru, Demokratycznej Republiki Konga.

W odniesieniu do dochodów z pracy najemnej wykonywanej na terenie Australii Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że podatnik wykonywał pracę na terytorium Australii w okresie od 7 kwietnia 2016r. - do 11 maja 2016r., tj. 35 dni. Wynagrodzenie nie było wypłacone przez podmiot mający w Australii siedzibę lub zakład w tym kraju. W konsekwencji dochody podatnika osiągnięte z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terytorium Australii podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, gdyż do tych dochodów nie ma zastosowania art. 24 ust. 1 Umowy między Rzeczypospolitej Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Canberze dnia 7 maja 1991r.(Dz. U z 1992r., nr 41, poz.177).

W odniesieniu do dochodów z pracy najemnej wykonywanej na terenie Egiptu organ odwoławczy stwierdził, iż w aktach sprawy brak jest dokumentów, z których wynikałoby, ile dni w roku podatkowym skarżący świadczył pracę na terytorium Egiptu. Jednakże z zapisów książeczki żeglarskiej podatnika wynika, iż okres zamustrowania strony na statku L. i świadczenia pracy na terytorium Egiptu był krótszy niż 183 dni w roku podatkowym. Wynagrodzenie nie było wypłacone przez podmiot mający w Egipcie siedzibę lub zakład w tym kraju. W konsekwencji dochody podatnika osiągnięte z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terytorium Egiptu podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, gdyż do tych dochodów nie ma zastosowania art. 24 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Arabskiej Republiki Egiptu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie 24 czerwca 1996r. (Dz. U. z 2003r., Nr 78, poz. 690).

W kwestii dochodów z pracy najemnej wykonywanej na terenie Cypru organ II instancji wskazał, że znajdują zastosowania uregulowania Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992r., zmienionej Protokołem podpisanym w Nikozji dnia 22 marca 2012r. (Dz. U. z 1993r., nr 117, poz.523). W tym zakresie organ odwoławczy stwierdził, iż w aktach sprawy brak jest dokumentów, z których wynikałoby ile dni w roku podatkowym skarżący świadczył pracę na terytorium Cypru. Z zapisów książeczki żeglarskiej podatnika wynika jednak, iż okres zamustrowania strony na statku L. i świadczenia pracy na terytorium Cypru był krótszy niż 183 dni w roku podatkowym. Wynagrodzenie nie było wypłacone przez podmiot mający na Cyprze siedzibę lub zakład w tym kraju. W konsekwencji dochody podatnika osiągnięte z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terytorium Cypru podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, gdyż do tych dochodów nie ma zastosowania art. 24 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Organ II instancji wskazał również, że Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Demokratyczną Republiką Konga, a więc dochody uzyskane przez stronę nie podlegały opodatkowaniu w tym kraju. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o zapłacie podatku w tym państwie. Zatem w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania, ponieważ dochody osiągnięte na terytorium Konga podlegają opodatkowaniu w Polsce z uwagi na stan bezumowny.

Ponadto organ II instancji odnotował, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż podatnik w styczniu 2016 r. otrzymał wynagrodzenie za pracę świadczoną na wodach terytorialnych Stanów Zjednoczonych (Zatoka Meksykańska) w okresie od 1 grudnia 2015r. - do 22 grudnia 2015r. Zatem w sprawie należało sprawdzić, czy mają zastosowanie przepisy umowy między Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisaną w Waszyngtonie dnia 8 października 1974r. (Dz. U z 1976r., nr 31, poz.178). Z zapisów książeczki żeglarskiej podatnika wynika, iż okres zamustrowania strony na statku L. i świadczenia pracy na terytorium Stanów Zjednoczonych był krótszy niż 183 dni w roku podatkowym. Wynagrodzenie nie było wypłacone przez podmiot mający w Stanach Zjednoczonych siedzibę lub zakład w tym kraju. W konsekwencji dochody podatnika osiągnięte z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terytorium Stanów Zjednoczonych podlegają wyłącznie w Polsce, gdyż do tych dochodów nie ma zastosowania art. 20 ust. 1 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Skarżący w 2016 r. nie zapłacił podatków na terenie USA, co potwierdziła amerykańska administracja podatkowa w piśmie będący odpowiedzią na wniosek Polski o wymianę informacji.

W związku z tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że dochody osiągnięte przez podatnika w 2016 r. zarówno z umowy o świadczenie usług, jak i z pracy najemnej wykonywanej poza granicami, podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce za zasadach ogólnych, tj. wg skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.f.. Natomiast w sytuacji, gdy do uzyskanych dochodów uzyskiwanych z zagranicy nie mają zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania a podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie, to nie ma on prawa do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art.27g ww. ustawy.

Organ odwoławczy podał także, że w piśmie z dnia 18 lutego 2022r. skarżący oświadczył, iż nie posiada żadnych informacji odnośnie wysokości pobranego podatku u źródła, czyli ww. państwach. Zatem skoro podatnik nie zapłacił podatku u źródła: w Stanach Zjednoczonych, Australii, Egipcie, Demokratycznej Republice Konga, na Cyprze, to tym samym nie przysługuje mu prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.f..

W świetle tak ustalonych okoliczności faktycznych, których skarżący skutecznie nie podważył, zdaniem Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że w sprawie nie doszło do "kolizji" opodatkowania dochodów przez dwa państwa, czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania. Dochody te podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.f.

Tożsamy pogląd wyraził WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 13 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 188/22, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl.

Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie organ podatkowy wykazał, że sporne dochody nie podlegały ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Singapurze. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że zastosowania w rozpoznawanej sprawie nie miały postanowienia Umowy co do unikania podwójnego opodatkowania, skoro owe dochody nie podlegały singapurskim przepisom prawa podatkowego. Inaczej mówiąc w sytuacji, gdy dochody podatnika podlegają opodatkowaniu tylko w jednym kraju (Polsce), to brak jest jakichkolwiek podstaw do stawiania zarzutów dotyczących ich ewentualnie podwójnego opodatkowania.

Należy przy tym zwrócić uwagę preambułę umowy polsko-singapurskiej, w której zawarto jej cele (ratio legis), które należy odczytać jako (1) unikanie podwójnego opodatkowania, a także (2) zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (por. wyrok NSA z 22 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 689/21, publ. j.w.).

W ocenie Sądu, nie można zaaprobować argumentacji, w świetle której skarżący wobec braku opodatkowania w Singapurze, korzystając z przepisów abolicyjnych nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów jako rezydent Rzeczpospolitej Polskiej. Taka sytuacja prowadziłaby bowiem nie tylko do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP, ale także podważałaby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP).

Skoro skarżący nie zapłacił podatku w obcym państwie - w Singapurze - z tytułu pracy na wodach terytorialnych ani w żadnym innym państwie poza Singapurem, to nie nastąpiło podwójne opodatkowanie. W konsekwencji powyższego, zarzut naruszenia art. 21 ust. 3 Umowy z Singapurem jest również bezzasadny, albowiem skarżący nie spełniał przesłanek, które uprawniałyby go zastosowania ulgi, tj. nie uzyskał dochodów za granicą z określonych źródeł przychodów oraz nie wykazano, aby spoczywał na nim obowiązek podatkowy, a w konsekwencji nie zapłacił od tych dochodów podatku w obcym państwie.

Wskazywany na poparcie tego zarzutu wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 61/18 zapadł na tle odmiennego stanu faktycznego, aniżeli ustalony w niniejszej sprawie, albowiem dotyczył sytuacji, w której wskazywano, iż statek na którym wykonywano pracę nie pływał, a znajdował się w porcie. Z tego względu brak było dostatecznych podstaw do twierdzenia, że do dochodów skarżącego w badanej sprawie miał zastosowanie art. 21 ust. 3 Umowy.

Wobec powyższego brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji. Sąd aprobuje zatem wyliczenie kwoty zobowiązania podatkowego dokonane w zaskarżonej decyzji.

Oceniając zasadność pozostałych zarzutów sformułowanych przez stronę, Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, że nie sposób zgodzić się z zarzutami naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 oraz art. 210 § 4 O.p., bowiem organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa.

To, że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym. Ponadto zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W ocenie Sądu, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesiono precyzyjnie się do argumentacji skarżącego.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie sposób mówić o naruszeniu przepisów o randze konstytucyjnej, ponieważ zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

W tej sprawie - wbrew zarzutom skargi - nie ma podstaw do zastosowania zasady określonej treścią art. 2a O.p. (in dubio pro tributario). Stosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, ukształtowanej w art. 2a O.p. wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", przy czym muszą mieć one charakter obiektywny. Nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo doszłoby do wyboru opcji niekorzystnej dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podmiot obowiązany z tytułu podatku hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie sytuacja taka nie zaistniała.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.