Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 975/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1, art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 187 par. 1, art. 122, art. 191, art. 210 par. 4, art. 124, art. 125 par. 1, art. 127, art. 180,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za maj i czerwiec 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

A wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...], nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...], nr [...] określającej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za [...] w wysokości [...] i [...] w wysokości [...].

Skarga została złożona w następującym stanie faktycznym sprawy.

Postanowieniem z dnia [...], Dyrektor UKS wszczął wobec B z siedzibą w P postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za [...]. Organ ustalił, że B nie posiadała żadnych nieruchomości i ruchomości, w kontrolowanym okresie zatrudniała [...] pracownika RJ, na podstawie umowy o pracę na [...] etatu od dnia [...] na stanowisku dyrektora ds. handlowych. Spółka wynajmowała początkowo powierzchnię [...] w pokoju znajdującym się w budynku położonym w P przy ul. D [...] od C, a od dnia [...] dodatkowo powierzchnię [...] w magazynie znajdującym się w tym samym budynku. B rozpoczęła działalność operacyjną od dnia [...]. Na podstawie dokumentacji finansowo-księgowej spółki - m.in. rejestrów zakupu i sprzedaży VAT, faktur zakupu i sprzedaży VAT, deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 - za [...] ustalono, że spółka dokonała zakupów:

I. smartfonów :

- D na podstawie [...] faktur VAT

- E, na podstawie [...] faktur VAT

Łączna ilość zakupionych w [...] przez spółkę telefonów komórkowych wynosiła [...] sztuk, na łączną wartość netto [...] i podatek VAT [...].

II. usług spedycyjnych i ubezpieczeniowych od:

- F., na podstawie [...] faktur VAT

Łączna wartość netto zakupionych w [...] przez spółkę usług spedycyjnych i ubezpieczeniowych wynosiła [...] i podatek VAT [...].

III. usług pośredniczenia przy zawieraniu przez B i na jego rzecz umów:

- G, na podstawie [...] faktur VAT

Łączna wartość netto zakupionych w [...] przez spółkę tych usług wynosiła [...] i podatek VAT [...].

IV. usług wynajmu samochodu i zakupu wycieraczek do tegoż pojazdu od:

- H, ul. D [...], na kwotę netto [...] i podatek VAT [...] (w rejestrze ujęto kwoty z tej faktury w wysokości 50%),

- I, na kwotę netto [...] i podatek [...] (w rejestrze ujęto kwoty z faktury w wysokości 50%).

B dokonała sprzedaży telefonów komórkowych na rzecz:

- J, kwalifikując ją jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, opodatkowaną stawką VAT 0% ([...] sztuk nabytych uprzednio od D), na podstawie [...] faktur VAT, tj.:

- K kwalifikując ją jako eksport towarów, opodatkowaną stawką 0% ([...] sztuk nabytych uprzednio od E),

- L, kwalifikując ją jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, opodatkowaną stawką VAT 0% ([...] sztuk nabytych uprzednio od E).

W prowadzonym postępowaniu kontrolnym organ I instancji prześledził łańcuch transakcji, których przedmiotem były telefony komórkowe [...] i doszedł do przekonania, że B w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie dokonywała transakcji gospodarczych polegających na kupnie-sprzedaży tych telefonów, była natomiast uczestnikiem "karuzeli podatkowej" mającej na celu dokonanie nadużycia podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług. Mechanizm oszustwa karuzelowego, według organu I instancji, polega na fikcyjnym przepływie towarów pomiędzy poszczególnymi krajami członkowskimi Unii Europejskiej. Przy czym towary "powracają" do kraju wysyłki tworząc w ten sposób przepływ tych samych towarów. Organ opisał szczegółowo działanie "karuzeli podatkowej" i role jakie spełniają poszczególne podmioty biorące w niej udział (spółka wiodąca, znikający podatnik, bufor, broker). Następnie organ I instancji ustalił podmioty biorące w [...] udział w "karuzeli oszustwa podatkowego" dotyczącej obrotu telefonami komórkowymi [...], w której jednym z uczestników była B i przedstawił zależności w formie schematu, wskazując, że w obrocie krajowym uznał: za "znikających podatników" – Ł, M, N, O, P, XP R, za "bufory" - firmy: D, E, S, T, E, U, V i W, zaś za "brokera" – B.

W związku z ustaleniem, że B w odniesieniu do transakcji kupna-sprzedaży telefonów komórkowych brała udział w "karuzeli podatkowej", organ I instancji stwierdził, że utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup tych telefonów od D i E, oraz zakwestionował ich wewnątrzwspólnotowe dostawy do firm J i L oraz eksport do K. Organ I instancji stwierdził, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez F, G, H i I, nie były wykorzystywane przez stronę do wykonania czynności opodatkowanych (ich jedynym celem było uwiarygodnienie rzekomych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów), co również skutkowało pozbawieniem B prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego określił B w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za [...] w wysokości [...] zamiast deklarowanej przez podatnika kwoty [...] oraz za [...] w wysokości [...] zamiast deklarowanej przez podatnika kwoty [...]. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał m.in. przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT") W odniesieniu do rozliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez D i E, dotyczących zakupu telefonów komórkowych [...], a także wystawionych przez F, G, H oraz I, dotyczących zakupu usług spedycyjnych, magazynowych, pośrednictwa i ubezpieczeniowych telefonów komórkowych art. 86 ust. 1, 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W odniesieniu do rozliczenia podatku VAT z tytułu wykazanych w fakturach sprzedaży wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz eksportu telefonów komórkowych [...]: art. 5 ust. 1 pkt 1, 2 i 5, 7 ust, 1, 13 ust. 1, 2 pkt 8, 19a ust. 1,art. 20 ust. 1ustawy o VAT Organ kontroli skarbowej podkreślił, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że B co najmniej winna mieć świadomość uczestnictwa w procederze nierzeczywistego obrotu telefonami komórkowymi. Na tę okoliczność przywołał szereg okoliczności, które przywołane będą w dalszej części uzasadnienia.

W związku z opisanymi nieprawidłowościami organ I instancji stwierdził również: nierzetelność ewidencji zakupu VAT za [...] w zakresie, w jakim zawierały wpisy faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, na których jako wystawcę wskazano D i E, a także dotyczących usług pośrednictwa, spedycyjnych, magazynowania i ubezpieczenia, na których jako wystawca widnieje F, H, G i I, które nie były wykorzystywane do sprzedaży (i wykonania czynności) opodatkowanej; nierzetelność ewidencji sprzedaży VAT za w.w miesiące w zakresie w jakim zawierały wpisy faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz firm J i L oraz eksportu towarów na rzecz K. Stanowisko swoje organ uzasadnił tym, że w rejestrze zakupu i rejestrze sprzedaży spółki prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za [...] zaewidencjonowano faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz faktury VAT dokumentujące usługi, które nie były wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia [...] stwierdzono, że rejestry te są nierzetelne w całości oraz wadliwe i stosownie do art. 193 § 4 O.p. w tym zakresie i za ten okres nie stanowią dowodu tego co wynika z zawartych w nich zapisów. W oparciu o zapis art. 23 § 2 O.p. organ kontroli skarbowej odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych (ewidencji) uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

Pismem z dnia [...] spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, przy czym zarzuciła naruszenie:

1) art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 O.p. polegające na rażącym przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów poprzez bezpodstawne uznanie na podstawie domniemań i przypuszczeń, że strona była świadomym uczestnikiem "oszustwa karuzelowego";

2) art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na niewykonaniu obowiązku ustalenia całokształtu stanu faktycznego, na pominięciu dowodów oraz przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów z uwagi na przyjęcie za udowodnione okoliczności opartych na domniemaniach związanych z rzekomo świadomym udziałem spółki w "oszustwie karuzelowym",

3) zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, o których mowa w art. 121 § 1 w związku z art. 191 O.p. "poprzez zastosowanie wnioskowania z analogii", tj. na podstawie okoliczności zaistniałych w okresach poprzedzających okres badany stwierdzono nierzetelność spornych transakcji;

4) art. 120 O.p. w związku z art. 42 ust. 3 Konstytucji RP polegającym na stwierdzeniu przez organ kontroli, że spółka była świadomym uczestnikiem "oszustwa karuzelowego" z określonym udziałem w tym oszustwie strony, w sytuacji, gdy w żadnym przepisie prawa polskiego taki typ przestępstwa nie został uregulowany, a w stosunku do spółki oraz osób ją reprezentujących nie zostało wszczęte żadne postępowanie o charakterze karnym, ani nie został wydany żaden wyrok sądu stwierdzający udział w takim przestępstwie;

5) art. 120, art. 180 i art. 187 O.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT polegające na zakwestionowaniu prawa spółki do odliczenia naliczonego podatku VAT, w sytuacji gdy organ I instancji w zaskarżonej decyzji nie kwestionuje faktycznego dokonania transakcji;

6) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że organy podatkowe mają prawo do kwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT odwołując się do okoliczności, które miały miejsce w fazach obrotu poprzedzających zakup dokonany przez spółkę oraz fazach obrotu następujących po dokonaniu sprzedaży przez stronę, tj. etapach, w których spółka nie brała żadnego udziału i nie miała żadnych związków z podmiotami uczestniczącymi w tych transakcjach.

W odwołaniu Spółka wniosła również szereg wniosków dowodowych i na podstawie art. 200a § 1 pkt 2 O.p. wniosła o przeprowadzenie rozprawy w celu wyjaśnienia okoliczności wskazanych w odwołaniu i przeprowadzenie dowodów.

Pismem z dnia [...] spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z przebiegu czynności w zakresie kontroli w przedmiocie zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracjach za [...], dokonywanych na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez właściwy urząd skarbowy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Odnosząc się do meritum sprawy organ przedstawił swoje stanowisko, które podtrzymał następnie w odpowiedzi na skargę, z uwagi na fakt, że zarzuty skargi stanowiły w przeważającej mierze powtórzenie zarzutów odwołania.

Zdaniem organu w postępowaniu kontrolnym ustalono, że w [...] istniał łańcuch "fakturowych" dostaw telefonów komórkowych [...], którego schemat przedstawiono w sposób szczegółowy na stronie 28 decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że D i E wystawiali faktury na rzecz B, która następnie deklarowała dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz J i L oraz eksport na rzecz firmy K.

Organ stwierdził, że łańcuch transakcji, w których występuje B, został stworzony dla uzyskania nieuprawnionej korzyści kosztem budżetu państwa wynikającego z nienależnych zwrotów podatku VAT. Świadczy o tym: międzynarodowy charakter transakcji oparty na wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów pomiędzy podmiotami z różnych krajów członkowskich uprawniający do zastosowania 0% stawki podatku VAT, uczestnictwo wielu podmiotów – buforów, nie występujących w normalnych warunkach rynkowych, których obecność ma głównie na celu utrudnianie wykrycia znikającego podatnika oraz uprawdopodobnienie, że spółka nie miała świadomości uczestnictwa w oszukańczym procederze. W niniejszej sprawie zanim fakturowy towar trafił do spółki przechodził on wcześniej od dwóch do czterech kolejnych transakcji. Rzekoma wymiana handlowa pomiędzy podmiotami łańcucha odbywała się w okresie od kilku godzin do kilku dni na podstawie mailowych dyspozycji. Wszystkim podmiotom występującym w łańcuchach transakcji ustalono i przypisano funkcje, które określały ich udział w karuzeli podatkowej, w każdym z tych łańcuchów wystąpił tzw. "znikający podatnik", t.j. podmiot, który nie zadeklarował należnego podatku wynikającego z tych transakcji oraz charakter jego działań świadczył o udziale w oszustwie podatkowym – w przedmiotowym postępowaniu były to firmy: Ł, M, N, O, P i R. Organ wskazał, że wobec ww. podmiotów zostały wydane decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia w [...] faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego oraz faktycznego przebiegu operacji gospodarczych. Organ wskazał, że w każdym z łańcuchów dostaw towarów stwierdzono, że towar został wprowadzony na polski rynek przez podmiot zagraniczny i po przefakturowaniu przez kilka podmiotów ostatecznie stanowił przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu przez B. Przedmiotem transakcji był towar będący częstym przedmiotem karuzeli, t.j. telefony komórkowe. Przeprowadzano transakcje dotyczące hurtowych ilości towarów pomiędzy wieloma podmiotami w bardzo krótkim czasie, t.j. od jednego do maksymalnie kilku dni. Podmioty nabywały towar dopiero gdy posiadały już na niego nabywcę, towar mimo przeprowadzania dużej ilości transakcji cały czas znajdował się w centrach logistycznych i był fizycznie odbierany i dostarczany do B dopiero przez podmioty bezpośrednio sprzedające go do tej spółki. Okres dokonywania płatności pomiędzy podmiotami biorącymi udział w transakcjach, który był bardzo krótki, niespotykany w normalnie prowadzonej działalności gospodarczej, płatności pomiędzy podmiotami krajowymi dokonywano w EURO. Dostawa towarów była dokonywana do krajów, w których odbiorcy nie posiadali swoich siedzib. Spółka po otrzymaniu płatności od odbiorcy regulowała następnie płatności na rzecz swoich dostawców. Organ zwrócił uwagę na brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku tzn. brak typowej dla rynku maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha dostaw, brak reklamy i promocji, spółka nie prowadziła żadnych działań marketingowych i reklamowych. Wskazano na odwrócony łańcuch obrotu – na normalnie funkcjonującym rynku zazwyczaj towar sprzedawany jest od producenta, poprzez hurtownie, następnie mniejszych dystrybutorów, do sprzedawcy detalicznego; w obrocie zaś dokonywanym z zamiarem oszustwa w VAT, towar jest sprzedawany przez szereg mniejszych podmiotów do dystrybutorów, którzy dokonują wywozu tego towaru poza granicę kraju. Podmioty uczestniczące w rzekomych spornych transakcjach nie ponosiły ryzyka finansowego, nie angażowały własnych środków pieniężnych, opierały się na przedpłatach. Organ wskazał na kupno dużej ilości towaru i sprzedaż tej samej partii towaru – w obrocie dokonywanym z zamiarem oszustwa VAT towar jest kupowany z reguły w dużych ilościach i sprzedawany w niedzielonych partiach.

Organ argumentował, że z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazuje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na tle tych regulacji organ wywodził, że podatnik może skorzystać z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika. Podstawowym przywilejem czynnych podatników VAT jest prawo do odliczania podatku VAT od wydatków, które są związane z wykonywanymi przez nich czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że wskazane wyżej prawo podlega ograniczeniom wynikającym z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Zatem z przywołanych wyżej regulacji wynika, że nie w każdym przypadku, gdy podatnik przedstawi fakturę zakupu, należy bezspornie przyjąć, że podatek naliczony w niej zawarty podlega odliczeniu. Zdaniem organu, aby można było dokonać odliczenia podatku naliczonego, nie wystarczy prawidłowo sporządzona pod względem formalnym faktura VAT oraz okoliczność, że dostawa towarów, czy świadczenie usług miały w ogóle miejsce. Istotne są bowiem ustalenia stanu faktycznego dotyczące kwestii, czy czynności udokumentowane fakturą miały miejsce pomiędzy jej wystawcą i odbiorcą i czy odnoszą się do rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Organ wywodził, że ustalenia poczynione w niniejszej sprawie, tj. uczestnictwo spółki w "karuzeli podatkowej", pozwoliły na zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku VAT z faktur, z których wynika obrót telefonami komórkowymi, a które wystawiła D i E. Odmienne podejście doprowadziłoby do legalizacji procederu "karuzeli podatkowej", a w konsekwencji do zaakceptowania uzyskiwania korzyści pochodzących z przestępstwa, co dotyczy również transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz firmy J i L oraz eksportu towarów na rzecz K, które miały być dokonane przez spółkę. Jednym z ogniw "karuzeli podatkowej" jest podmiot pełniący funkcję "brokera" – funkcję tę pełniła spółka - której zadaniem jest uzyskanie zwrotu podatku VAT z uwagi na zastosowanie obniżonej (zerowej) stawki podatku VAT.

Organ odwoławczy szeroko omówił okoliczności, które świadczą o świadomym udziale spółki w zakwestionowanych transakcjach, które to okoliczności zostaną jeszcze przywołane w dalszej części uzasadnienia. W ocenie organu odwoławczego te okoliczności wskazywały, że spółka miała, bądź powinna mieć, świadomość uczestnictwa w transakcjach stanowiących nadużycie podatkowe. Organ stwierdził, że stworzony przez spółkę system zabezpieczeń w postaci sprawdzania danych rejestrowych i podatkowych kontrahentów był pozorny i w rzeczywistości nie miał wpływu na przebieg transakcji w zakresie handlu telefonami komórkowymi. Rzekome badanie pod względem formalnym dokumentów, np. w postaci zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami czy opłacaniu składek ZUS - nie są wystarczającymi dowodami na potwierdzenie braku świadomości strony przy spornych transakcjach. Wydane zaświadczenia o niezaleganiu świadczyć mogą jedynie o braku zaległości, a więc płaceniu podatku/składek w terminie, co nie przekłada się na charakter uczciwych lub nie działań kontrahenta. Organ wyjaśnił, że wręcz pożądanym jest przez tego typu podmioty nie wytwarzanie sytuacji kiedy to obciążałyby ich zaległości podatkowe, bo wzbudziłoby to aktywność i zainteresowanie nimi organów skarbowych. Organ podkreślił, że przedmiotem zakwestionowanych nabyć i dostaw był towar o szczególnych cechach, który mógł znaleźć odbiorców jedynie w W. W rozstrzygnięciu zaakcentowano, że w łańcuchu firm biorących udział w "karuzeli podatkowej" dostawa towaru, która miała uwiarygodnić zawierane transakcje, nastąpiła jedynie z D i E do podatnika, który był ostatnim ogniwem łańcucha na terenie P. Tymczasem na wcześniejszym etapie transakcje obrotu telefonami komórkowymi [...], odbywały się jedynie fakturowo, a towar pozostawał przez cały czas w magazynie spółki X, co potwierdziła DZ - w okresie [...] kierownik d/s. klientów w tej spółce. W wyniku przeprowadzenia analizy unikatowych numerów seryjnych IMEI (International Mobile Eąuipment Identity) telefonów komórkowych, będących w [...] przedmiotem obrotu w łańcuchu firm, w którym uczestniczyła spółka (numer IMEI jest niepowtarzalnym numerem, przypisanym do danego urządzenia np. telefonu, zawierającym nie tylko informacje o produkcie, ale również umożliwiający zlokalizowanie telefonu bez względu na używaną kartę SIM) ustalono, że numery IMEI sprzedanych przez spółkę telefonów komórkowych, występują w transakcjach kupna i sprzedaży pomiędzy innymi podmiotami, tj.: takimi, które nie występowały jako kontrahent spółki w danej transakcji nabycia nawet na wcześniejszym jej etapie. Bezspornym jest zatem, że wielokrotnie kupowano i sprzedawano ten sam towar. Organ nie dał wiary zeznaniom RJ, że za pomocą autorskiego programu sprawdzano w bazie danych zgodność numerów IMEI z rzeczywistą fizyczną dostawą telefonów i choć nie miał on na celu weryfikacji czy numery IMEI oferowane przez dostawców powtarzały się to, gdyby taka sytuacja miała miejsce, program by to wychwycił. Nie jest więc również wiarygodne twierdzenie, że firma J wymaga przesłania listy numerów IMEI ze względu na politykę tej firmy, która nie pozwalała na zakup towarów, które kiedykolwiek wcześniej były dostarczone do J bądź przez tę firmę sprzedane. Organ II instancji stwierdził, że spółka uczestniczyła w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, a dokonane przez nią transakcje nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu. Ponadto, w sytuacji gdy oszustwo jest tzw. "karuzelą podatkową", w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a ich dokonywanie prowadzi wyłącznie do wyłudzenia podatku VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego. W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej i nie może być uznana za dostawę, eksport czy też wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w rozumieniu art. 5 ust, 1 pkt 1, pkt 2 lub pkt 5 ustawy o VAT, tj.: czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie takiej sytuacji stanowi podstawę do "wyzerowania" - w rozliczeniu podatku od towarów i usług za dany okres - zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru jako dokonanych poza działalnością gospodarczą. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach "karuzeli podatkowej" nie powoduje powstania, w myśl przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit, a) ustawy o VAT, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność, określona w art. 5 ust. 1 tej ustawy, wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów i eksport towarów. W opinii organu II instancji, mimo zaprzeczeń strony, to spółka miała być beneficjentem wyżej wykazanych transakcji karuzelowych, bowiem odliczyła podatek VAT wykazany w fakturach wystawionych przez D oraz E i opodatkowała stawką 0% transakcje do firmy J i L jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, a także do firmy K jako eksport towarów, wykazując w deklaracji VAT-7 za [...] nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł. Organ podkreślił, że fizyczna obecność towaru w obrocie między niektórymi ogniwami łańcucha "karuzeli podatkowej" (tutaj między D i E a podatnikiem i firmą J, L oraz K), wystawienie faktur VAT oraz ich opłacenie w formie przelewów bankowych, a także formalne sprawdzenie statusu kontrahenta (jego rejestracji w CEIDG lub KRS, rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług, weryfikacja aktywności NIP dla transakcji unijnych, pozyskanie zaświadczenia o braku zaległości podatkowych) nie przesądzają, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT, albowiem całokształt okoliczności przebiegu zakwestionowanych transakcji wskazuje, że spółka świadomie brała udział w procederze nierzeczywistego obrotu telefonami komórkowymi mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Odnosząc się do przywołanego przez spółkę dokumentu pn. "Metodyka w Zakresie Oceny Dochowania Należytej Staranności Przez Nabywców Towarów w Transakcjach Krajowych'' z dnia [...] organ podkreślił, że w podsumowaniu tego dokumentu zaakcentowano, iż - cyt.: "Okoliczności określone w Metodyce nie mają charakteru zamkniętego - organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszystkie okoliczności jakie uznają za konieczne dla rzetelnej oceny dochowania przez podatnika należytej staranności. Każda sytuacja powinna być rozpatrywana przez organ podatkowy na tle całokształtu okoliczności towarzyszących danej transakcji gospodarczej. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Zatem, w ocenie organu, nie ulega wątpliwości, że o zastosowaniu określonej normy prawnej w danej sprawie będzie decydował ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny.

W zakresie poprawności postępowania pod względem proceduralnym organ wywodził, że organy obu instancji działały zgodnie z przepisami prawa a obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, został w przedmiotowej sprawie wypełniony. Z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, jakie dowody zostały przeprowadzone, jaki materiał dowodowy został włączony do sprawy i co było podstawą dokonania ustaleń. W jego ocenie organy obu instancji dysponowały wystarczającym materiałem dowodowym, na podstawie którego ustalono prawidłowy stan faktyczny - udowodniono, że B, w odniesieniu do transakcji kupna-sprzedaży telefonów komórkowych [...], brała udział w "karuzeli podatkowej" i miała tego świadomość, w związku z czym utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować zakup tych telefonów od D i E oraz nie mogła dokonać ich wewnątrzspólnotowej dostawy do firmy J i L oraz eksportu do firmy K – transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur nie stanowiły bowiem czynności podlegających opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT. W ocenie organu nie uchybiono przepisom, na które powoływała się strona, a zebrany materiał dowodowy pozwolił dokonać rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oceny zaś zebranego materiału dowodowego dokonano z poszanowaniem zasady wyrażonej w art. 191 O.p. Organ podkreślił, że strona ani w toku postępowania kontrolnego, ani w toku postepowania odwoławczego nie przedstawiła dowodów, które skutecznie podważyłyby logikę wniosków zaprezentowanych przez organy obu instancji. To, że organy doszły do odmiennych wniosków niż te, których oczekiwałaby strona nie świadczy, według organu, o naruszeniu przepisów prawa materialnego, czy też procesowego. Organ uznał również, że dotychczasowe niepostawienie zarzutów karnych osobom reprezentującym spółkę nie świadczy o braku udziału podatnika w transakcjach stanowiących nadużycie podatkowe. Zdaniem organu oparcie się przez organ II instancji na obszernym materiale dowodowym zebranym przez organ kontroli skarbowej, do czego zresztą organ II instancji był w pełni uprawniony, nie stanowi naruszenia zasady dwuinstancyjności postepowania. W postepowaniu odwoławczym przeprowadzono bowiem ponowną analizę akt spraw, której rezultatem było zaakceptowanie rozstrzygnięcia podjętego przez organ I instancji bez uzupełnienia zgromadzonego materiału o dowody z zeznań strony i świadków oraz przeprowadzenia rozprawy.

Pismem z dnia [...] MD, wyznaczony na syndyka w postępowaniu upadłościowym wobec upadłego: B w upadłości złożył skargę na decyzję organu II instancji zaskarżając ją w całości i zarzucając naruszenie następujących przepisów:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: Dyrektywa VAT) polegające na zakwestionowaniu prawa skarżącej do odliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego ze zrealizowanych transakcji w wyniku przyjęcia, że ustalenie w sposób ogólny, iż miała miejsce tzw. karuzela podatkowa pozwala na przyjęcie, że wszystkie transakcje w łańcuchu dostaw nie zostały dokonane i w ślad za tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co pozwala "wyzerować" podatek naliczony;

2) art. 122 w z w. z art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. polegające na rażącym przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów poprzez bezpodstawne uznanie, że spółka była świadomym uczestnikiem "karuzeli podatkowej", które to ustalenie w niniejszym postępowaniu nie jest traktowane jako okoliczność, która wymaga udowodnienia przez organy podatkowe, ale jest przyjmowane jako założenie, które stanowi punkt wyjścia do rozważań o podstawach odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT;

3) art. 120 O.p. w zw. z art. 42 ust. 3 Konstytucji RP poprzez uznanie za zgodne z prawem twierdzenie organu I instancji, iż spółka była świadomym uczestnikiem "oszustwa karuzelowego", z określonym jej udziałem w tym oszustwie, w sytuacji gdy wobec skarżącej oraz osób ją reprezentujących nic wszczęto żadnego postępowania o charakterze karnym oraz nie został wydany żaden wyrok sądu stwierdzający udział w takim przestępstwie;

4) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że organy podatkowe mają prawo do kwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT odwołując się do okoliczności, które miały miejsce w fazach obrotu poprzedzających zakup dokonany przez spółkę oraz fazach obrotu następujących po dokonaniu sprzedaży przez stronę, tj. etapach, w których spółka nie brała żadnego udziału i nie miała żadnych związków z podmiotami uczestniczącymi w tych transakcjach;

5) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska organu I instancji w kwestii błędnego ustalenia, że spółka nie posiadała prawa do ,,przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT;

6) art. 127 w związku z art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. polegające na naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez wybiórcze odniesienie się do zarzutów skarżącej, odwołanie się w uzasadnieniu do nowych okoliczności przy jednoczesnym przemilczeniu znacznej części argumentacji organu I instancji;

7) art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p., tj. zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, poprzez zastosowanie wnioskowania z analogii, tj. polegającego na wnioskowaniu o przebiegu transakcji zrealizowanych w [...] na podstawie okoliczności zaistniałych w okresach poprzedzających kontrolowany okres;

8) art. 120, art. 180 i art. 187 O.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i art. 168 Dyrektywy VAT poprzez zakwestionowaniu prawa do odliczenia kwoty uiszczonego przez skarżącą podatku VAT poprzez odwoływanie się do nieudowodnionej okoliczności, że na wcześniejszych etapach obrotu podatek ten nie został zapłacony.

Syndyk wniósł uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o zawieszenie niniejszego postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

WSA postanowieniem z dnia [...] o sygn. akt [...] odmówił zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wymaga w pierwszej kolejności dokonania wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Celem spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest wypełnienie trzech warunków. Po pierwsze, podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie – co najistotniejsze w niniejszej sprawie – towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Warunkiem formalnym realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wymóg posiadania faktury, która winna wyraźnie wymieniać w szczególności numer identyfikacji podatkowej VAT, pod jakim podatnik dostarczył towary, pełną nazwę lub nazwisko i adres podatnika oraz ilość i rodzaj dostarczonych towarów (por. wyrok TS z dnia 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 i 29 oraz powołane tam orzecznictwo, orzeczenia TS dostępne pod adresem: curia.europa.eu). Należy jednak zauważyć, że zaistnienie formalnych i materialnych przesłanek uprawniających podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony nie zawsze uprawnia do dokonania odliczenia. Gdy transakcja stanowiąca podstawę odliczenia została dokonana, a faktura ją dokumentująca zawiera wszelkie wymagane przepisami prawa informacje, podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia wyłącznie w razie udowodnienia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (por. wyrok TS z dnia 21 czerwca 2012 r., C-80/11 pkt 44 i 45). W świetle dotychczasowego orzecznictwa TS nie może budzić wątpliwości, że brak dostaw towarów lub świadczenia usług wyklucza a limine uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nieistniejące zdarzenia. Organy podatkowe nie są wówczas zobowiązane do dokonywania oceny dobrej lub złej wiary podatnika realizującego prawo do odliczenia na podstawie "pustej" faktury. Wyraz powyższej zasady stanowi brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten stanowi emanację opisanej powyżej zasady, w świetle której jedynie na skutek dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może dojść do powstania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tego rodzaju czynności. W przypadku zaś gdy do takich czynności nie doszło, to wystawiona faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistości nie może sama w sobie stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, gdyż na skutek nie dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu na wcześniejszym etapie obrotu w ogóle nie doszło do powstania podatku należnego, który mógłby następnie stanowić podatek naliczony podlegający odliczeniu. Rozwijając ten wątek należy wskazać, że prawo do odliczenia zafakturowanego podatku VAT związane jest zasadniczo z faktyczną realizacją czynności podlegającej opodatkowaniu, a korzystanie z tego prawa nie obejmuje podatku VAT, który jest należny, na podstawie art. 203 Dyrektywy VAT, wyłącznie ze względu na to, że został on wyszczególniony na fakturze (tak: wyrok TS z dnia 31 stycznia 2013 r., C-643/11 pkt 34). Odpowiednikiem wskazanego przepisu na gruncie ustawy o VAT jest art. 108 ust. 1, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Obowiązek uiszczenia podatku na podstawie przytoczonego przepisu nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi (wskazanymi w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT). Obowiązek zapłaty podatku w trybie omawianego przepisu wynika wyłącznie z faktu wystawienia faktury (w tym "pustej faktury"). Omawiany przepis kreuje samoistny obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze, w sytuacji gdy treść faktury nie koreluje w pełni z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym. Powinność zapłaty takiego podatku pozostaje przy tym w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, a zatem również w oderwaniu od rozliczeń dokonywanych w formie deklaracji podatkowych (tak: wyrok NSA z dnia 3 listopada 2016 r., I FSK 669/15).

Z kolei punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 120 O.p zasada, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada ta stanowi konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (tak: wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11). Na podstawie powołanego już art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. W razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (tak: wyrok NSA z dnia 30 listopada 2016 r., II FSK 3349/14). Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W świetle postanowień art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 125 § 1 O.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Przytoczony przepis wyraża zasadę szybkości i prostoty postępowania. W świetle art. 127 O.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji (tak: wyrok NSA z dnia 05 czerwca 2013 r., II GSK 1019/11).

Odnosząc normy prawne wypływające z powyższych przepisów do realiów zawisłej przed sądem sprawy należy stwierdzić, że wydając zaskarżoną decyzję, jak również poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, nie naruszono reguł postępowania podatkowego, o czym będzie mowa poniżej w zakresie odniesienia do postawionych w skardze zarzutów procesowych. Wydając poddaną sądowej kontroli decyzję nie naruszono w szczególności zasady prawdy materialnej poprawnie ustalając stan faktyczny sprawy, które to ustalenia sąd w składzie niniejszym podziela i czyni własnymi.

W ocenie sądu w niniejszej sprawie dokonano również właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, a następnie ich prawidłowej subsumpcji. W szczególności – co istotne w sprawie – zostało przez organy wystarczająco dowiedzione, że spółka nie wykazała się starannością jakiej można by od niej wymagać w okolicznościach sprawy. W konsekwencji braku należytej staranności kupieckiej, przy prawidło ustalonym przez organy stanie faktycznym, orzeczenia organów obu instancji uznać należało za prawidłowe. Same zaś decyzje opowiadają prawu w kontekście stawianych im wymogów procesowych.

Należy bowiem stwierdzić, że zasadniczo w sprawie spór między stronami koncentruje się wokół zagadnienia świadomości spółki co do jej udziału w przestępstwie karuzelowym. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe określiły faktyczny przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu, oceniając w konsekwencji, że miały one miejsce w ramach tzw. karuzeli podatkowej. O "karuzelowym" charakterze spornych transakcji świadczy szereg różnych okoliczności, które zostały szeroko opisane przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach. Organy podatkowe na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustaliły bowiem, że telefony komórkowe [...] (zwane dalej: "iPhony") były kupowane na terenie kraju przez szereg podmiotów, a końcowym nabywcą krajowym była B, która następnie miała zbyć towar podmiotom zagranicznym w ramach wspólnotowej dostawy towaru oraz eksportu towarów. Ustaliły również, że obrót iPhonami odbywał się w kręgu, w którym brały udział zarówno podmioty krajowe, jak i zagraniczne, pełniące w tym procederze określone funkcje, charakterystyczne dla działań uczestników tzw. karuzeli podatkowej (o czym pisały obszernie w decyzjach organy).

Zgodzić się należało ze stanowiskiem organów, że co prawda podmioty biorące udział w tym procederze dbały o formalną poprawność dokumentacji, tj.: wystawianie faktur, zapłatę za zakupiony towar, niemniej jednak towar był alokowany pomiędzy podmiotami biorącymi udział w procederze, albowiem dokonywano tzw. wewnątrzmagazynowego przemieszczania towarów bez konieczności ich rzeczywistego transportu. Ponadto, poszczególne podmioty znajdujące się w łańcuchu dostaw dokonywały transakcji zakupu o wysokiej wartości i natychmiastowej odsprzedaży go w tej samej ilości kolejnemu podmiotowi. Organy ustaliły, że transakcje pomiędzy kilkoma podmiotami odbywały się w bardzo krótkim czasie, a towar zmieniał właścicieli kilka razy w ciągu relatywnie krótkiego czasu.

Powyższych okoliczności nie jest w stanie zakwestionować skarżący w sformułowanych w skardze zarzutach. Wbrew wywodom w niej zawartym spółka powinna mieć świadomość, że brała udział w pozorowanym jedynie obrocie towarem w celu uzyskania korzyści podatkowych. Okoliczności te w sposób przekonujący wykazał organ, którego stanowisko sąd w składzie niniejszym podziela. Należy w tej mierze wskazać na przywołane przez organ fakty przemawiające za świadomością spółki w zakresie udziału w transakcjach wzbudzających podejrzenia. Wśród okoliczności wskazujących na co najmniej świadomość spółki co do jej uczestnictwa w procederze nierzeczywistego obrotu telefonami komórkowymi zasadnie i sensownie wymienił organ: fakturowy zakup i fakturową sprzedaż towaru, które miały miejsce tego samego lub następnego dnia oraz ilość sprzedanego towaru, która była identyczna jak zakupionego. Wskazano również, że spółka otrzymywała przedpłatę w wysokości [...] od nabywcy, tj. firmy J, L i K (przedpłaty w przeliczeniu na [...] od [...] do [...]) i następnie w tym samym dniu, w którym otrzymała środki pieniężne lub w dniu następnym, dokonywała przelewu na rzecz dostawców, tj. D i E. Podkreślić należy, że płatności za towar odbywały się w walucie EURO, zaś spółka i jej bezpośredni kontrahenci, jak i kontrahenci pośredni, mieli konta w tym samym banku, co niewątpliwie przyspieszało proces dokonywania płatności. Podkreślić również należy, że spółka nie prowadziła działań reklamowych i marketingowych, a towar w jej magazynie znajdował się tylko kilka godzin (spółka nie utrzymywała żadnych stanów magazynowych). Podmioty uczestniczące na wcześniejszym etapie procederu przechowywały bowiem towar w magazynie X, co pozwalało m.in. na tzw. wewnątrzmagazynowe przemieszczanie towarów bez konieczności rzeczywistego ich transportu. Podkreślono, że niespotykane w realiach faktycznie prowadzonej działalności jest, aby kontrahent decydował się na kupno towarów na podstawie m.in. przekazanych za pośrednictwem poczty mailowej zdjęć kartonów towarów. Podkreślono, że w łańcuchu firm biorących udział w "karuzeli podatkowej" dostawa towaru, która miała uwiarygodnić zawierane transakcje, nastąpiła jedynie z D i E i do podatnika, którzy byli ostatnim ogniwem łańcucha na terenie P; natomiast na wcześniejszym etapie transakcje obrotu telefonami iPhone odbywały się jedynie fakturowo, a towar pozostawał przez cały czas w magazynie X. Kolejnym argumentem jest znaczna wartość oraz specyfika towaru - telefony komórkowe mają niewielkie gabaryty i wagę, co ułatwia ich transport i magazynowanie, przez co wpisują się w schemat przestępstwa karuzelowego. Organy zwróciły uwagę na sposób nawiązania współpracy przez spółkę z J, które wykraczało poza ramy normalnie prowadzonej działalności (t.j. w ramach prowadzonej działalności nikt nie zdradza informacji dotyczących swoich kontrahentów) – RJ w dniu [...] zeznał, że cyt. "współpracę nawiązano z polecenia (...) w [...] firma Y, która była partnerem biznesowym spółek z grupy Z wskazała dla Z nowego klienta kontrahenta – firmę J, a następnie firma ta została kontrahentem B".

Organy zwróciły również uwagę na brak umów wykonawczych dotyczących dostaw telefonów komórkowych iPhone między D a B, do zawarcia których zobowiązywała treść Umowy Ramowej z dnia [...] zawartej w W między tymi spółkami o współpracy w zakresie dostaw sprzętu elektronicznego (zwana dalej: "Umowa Ramowa"), jak również brak protokołów wydania towaru, do sporządzenia których zobowiązywała Umowa Ramowa.

Zasadnie również zwróciły uwagę organy na wystawianie przez spółkę faktur sprzedaży telefonów komórkowych, które miały dokumentować dostawy do firmy J, L i K, które jednak w momencie rzekomej sprzedaży nie stanowiły własności podatnika, gdyż zgodnie z Umową Ramową własność towaru przechodziła na zamawiającego (spółkę) z chwilą uznania rachunku bankowego dostawcy (D i E) na kwotę stanowiącą zapłatę ceny za dostarczony towar.

W ocenie Sądu słusznie organy zwróciły uwagę również na fakt zakupu specyficznego towaru - telefonów komórkowych iPhone, które mogły być przeznaczone do sprzedaży wyłącznie na rynek brytyjski ze względu na rodzaj wtyczki. To oznacza, że krąg odbiorców był bardzo ograniczony, albowiem przedmiotem zakwestionowanych nabyć i dostaw był towar o szczególnych cechach, który mógł znaleźć odbiorców jedynie w W. Tym samym organ doszedł do słusznej konkluzji, że przeprowadzenie tych transakcji obarczone było istotnym ryzykiem gospodarczym.

Niemniej istotne było to również i to, że zakup towaru miał miejsce od mało znanych na rynku firm - D i E, które nie były autoryzowanymi dystrybutorami telefonów komórkowych [...], z którymi kontakt był jedynie mailowy i nikt ze spółki B nie był w siedzibach dostawców.

Na uwagę zasługuje również fakt, że w opisanych okolicznościach kontakt z nabywcami towaru - firmą J, L i K – spółka miała jedynie mailowy. Nikt ze wspólników spółki nie miał styczności z zarządem tych firmy, ani z innymi osobami decyzyjnymi.

Nie sposób nie zwrócić uwagi na kolejną okoliczność podnoszoną przez organ, a mianowicie, że oddział firmy J znajdujący się w W, według informacji z brytyjskiej administracji podatkowej, jako stosunkowo nową firmą z krótką historią handlu m.in. telefonami komórkowymi, znajdował się w gronie podmiotów należących do grupy ryzyka ze względu na podejrzenie o udział w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, odnośnie zaś K ustalono, że firma ta w kontrolowanym okresie posiadała certyfikat licencji wydany na okres od [...] do [...].

Również niespotykane, jak słusznie zauważył organ, w obrocie gospodarczym jest zaufanie jakim obdarzali się uczestnicy transakcji telefonami komórkowymi, w tym firma J, L i K i Spółka, polegające na przekazywaniu ogromnych kwot pieniędzy na konto podatnika, pomimo niedostarczenia towaru, co wzbudza uzasadnione wątpliwości.

Za niewiarygodną uznał organ okoliczność, że strona wiedziała, ze zawsze znajdzie chętnych do dostawy i odbioru towaru, a taka pewność wynika wyłącznie ze świadomości uczestnictwa w sztucznie stworzonym rynku, w którym obrót służy wyłącznie uzyskiwaniu nienależnych korzyści z wykorzystaniem mechanizmu podatku od towarów i usług.

Organy podatkowe ustaliły, ze w [...] spółka handlowała tylko towarami pochodzącymi od podmiotów, które na wcześniejszym etapie nie zapłaciły należnego podatku od towarów i usług od sprzedaży tychże towarów i sprzedawała go w ramach WDT do podmiotu, który również był podejrzewany o dział w oszustwie podatkowym.

Co więcej organ kontroli skarbowej przeprowadził analizę unikatowych numerów seryjnych IMEI (International Mobile Equipment Identity) telefonów komórkowych, będących w [...] przedmiotem obrotu w łańcuchu firm, w którym uczestniczyła spółka. Wyjaśniono, że numer IMEI jest niepowtarzalnym numerem, przypisanym do danego urządzenia np. telefonu, zawierającym nie tylko informacje o produkcie, ale również umożliwiający zlokalizowanie telefonu bez względu na używaną kartę SIM. Na podstawie list numerów IMEI załączonych do każdej faktury sprzedaży wystawionej przez podatnika, dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę telefonów komórkowych, organ I instancji stwierdził, że urządzenia o identycznych numerach IMEI były wielokrotnie przedmiotem obrotu w innych podmiotach, podmioty te nie były jednak bezpośrednimi czy też pośrednimi kontrahentami spółki. Z porównania numerów IMEI wynikało również, że urządzenia o tożsamych unikatowych numerach: były przedmiotem transakcji udokumentowanych różnymi fakturami VAT, były przedmiotem obrotu w innych łańcuchach, a dostawy tych samych urządzeń realizowały różne podmioty, były wywożone z terytorium kraju w procedurze dostaw wewnątrzwspólnotowych z zastosowaniem stawki VAT 0%, by następnie pojawić się ponownie na rynku krajowym. Zatem w ocenie sądu bezspornym jest, że wielokrotnie kupowano i sprzedawano ten sam towar.

Przeprowadzając postępowanie dowodowe organ wskazał, że nie dano wiary zeznaniom RJ z dnia [...] i z dnia [...], złożonym w postępowaniu kontrolnym, który twierdził, że za pomocą autorskiego programu sprawdzano w bazie danych zgodność numerów IMEI z rzeczywistą fizyczną dostawą telefonów i choć nie miał on na celu weryfikacji czy numery IMEI oferowane przez dostawców powtarzały się to, gdyby taka sytuacja miała miejsce, program by to wychwycił. Organ II instancji nie dał również wiary twierdzeniom podatnika zawartym w odwołaniu, że firma J wymagała przesłania listy numerów IMEI ze względu na politykę tej firmy, która nie pozwalała na zakup towarów, które kiedykolwiek wcześniej były dostarczone do J bądź przez tę firmę sprzedane.

Fizyczna obecność towaru w obrocie między niektórymi ogniwami łańcucha "karuzeli podatkowej" (tutaj między D i E, a podatnikiem i firmą J, L oraz K), wystawienie faktur VAT oraz ich opłacenie w formie przelewów bankowych, a także formalne sprawdzenie statusu kontrahenta (jego rejestracji w CEIDG lub KRS, rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług, weryfikacja aktywności NIP dla transakcji unijnych, pozyskanie zaświadczenia o braku zaległości podatkowych) nie przesądzają, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT bowiem całokształt okoliczności przebiegu zakwestionowanych transakcji wskazuje, że spółka, świadomie brała udział w procederze nierzeczywistego obrotu telefonami komórkowymi mającym na celu wyłudzenie podatku VAT.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy oceniły, i sąd ocenę tę podziela, że spółka była beneficjentem transakcji karuzelowych między wyżej wymienionymi podmiotami, a jej świadomy udział w łańcuchu tych firm miał na celu jego wydłużenie, stworzenie pozoru rzeczywistych transakcji i zapewnienie podatnikowi zwrotu podatku VAT, który spółka wykazała w deklaracjach VAT-7 za [...], a który wynikał m.in. z odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D i E i zastosowaniu 0% stawki podatku VAT do wykazanych przez skarżącą wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do firmy J i L oraz eksport towarów do K.

Sąd podziela również ustalenia organów podatkowych, które nie zostały przez stronę skarżącą zakwestionowane w odwołaniu od decyzji organu I instancji, dotyczące bezpodstawnego ujęcia w rejestrze zakupów i rozliczenia w deklaracji VAT-7 za [...] faktur VAT dokumentujących nabycie usług pośrednictwa, spedycyjnych, magazynowych i ubezpieczenia telefonów komórkowych – usługi te nie były wykorzystywane przez stronę do wykonania czynności opodatkowanych.

Jak wskazano powyżej, w okolicznościach sprawy nie ma również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów procesowych – art. 120, art., 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, czy art. 191 O.p., gdyż w sprawie nie doszło do pominięcia istotnych części materiału dowodowego i w sposób właściwy dokonano jego analizy niezbędnej dla prawidłowego rozpatrzenia sprawy. Wbrew twierdzeniom autora skargi, postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe nie było dotknięte wadami procesowymi, szczegółowo wskazanymi w rozpatrywanym środku zaskarżenia. W szczególności podkreślenia wymaga, że z orzecznictwa TSUE wynika, że nie jest konieczne dowodzenie tego, że podatnik miał pełną świadomość działania w ramach oszustwa karuzelowego. Wystarczy bowiem, że zostanie wykazane, że powinien był wiedzieć, iż bierze udział w takim oszustwie.

Okoliczności towarzyszące transakcjom zakupu iPhonów wskazują, że spółka mogła przewidzieć, że nabywa towar z nielegalnego źródła, a mimo to nie zachowała należytej staranności. W orzecznictwie konsekwentnie wskazuje się, że w sytuacji, gdy podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich zasadnie domagać, celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (tak: wyrok TS z dnia 06 lipca 2006 r., C-439/04, pkt 51 i 52). Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (por. wyrok TS z dnia 21 czerwca 2012 r., C-80/11 pkt 53 i powołane tam orzecznictwo). W sytuacji jednak istnienia przesłanek do podejrzewania nieprawidłowości lub naruszenia prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Organy podatkowe nie mogą generalnie wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (tak: wyrok TS z dnia 21 czerwca 2012 r., C-80/11 pkt 60 i 61). Obowiązkiem podatnika realizującego prawo do odliczenia podatku naliczonego jest jednak podjęcie uzasadnionych realiami konkretnej transakcji działań celem upewnienia się, czy nie wiążą się one z nadużyciem prawa w podatku od towarów i usług. Obowiązek ten zasadniczo dotyczy sprawdzenia rzetelności realizowanych transakcji, nie zaś realizującego je podmiotu. TSUE wskazywał, że jedną z okoliczności branych pod uwagę przy ocenie charakteru transakcji rodzących prawo do odliczenia są okoliczności związane z ewentualnymi błędami zawartymi w towarzyszących transakcji dokumentach (por. wyrok TS z dnia 31 stycznia 2013 r., C-643/11, pkt 63). Jeżeli jednak okoliczności transakcji nasuwają podejrzenia nieprawidłowości bądź naruszenia prawa, obowiązkiem przezornego przedsiębiorcy staje się zasięgnięcie informacji odnośnie kontrahenta celem weryfikacji jego wiarygodności. Podatnik nie ma co do zasady obowiązku dokonywania ustaleń, iż jego kontrahent uczestniczy w działalności przestępczej. Jednak gdy wynik podjętych czynności wskazuje na wątpliwości co do rzetelności realizowanych transakcji obowiązkiem podatnika staje się podjęcie – na zasadzie dopuszczalnego przez orzecznictwo TS wyjątku – działań ukierunkowanych na ustalenie rzetelności samej osoby kontrahenta. W dotychczasowym orzecznictwie TS ukształtował się pogląd, zgodnie z którym określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (tak: wyrok TS z dnia 22 października 2015 r., C-277/14, pkt 51 oraz powołane tam orzecznictwo). Dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz zatem świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości co do rzetelności jego kontrahentów (tak: wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2017 r., I FSK 1495/15). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (tak: wyrok TS z dnia 06 lipca 2006 r., C-439/04, pkt 57 i 57). Wzorzec należytej staranności nie jest oparty na indywidualnych cechach i właściwościach dłużnika, w szczególności na zapobiegliwości, jakiej sam on przestrzega, lecz na oczekiwaniach społecznych wobec osób, które znalazły się w określonej sytuacji. Miernik należytej staranności jest więc zobiektywizowany, a ta obiektywizacja wzorca chroni interes wierzyciela, jego zaufanie, że dłużnik zachowa się zgodnie ze społecznymi oczekiwaniami w danej sytuacji (tak: wyrok SA w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r., VI ACa 1077/12, Lex nr 1315740). Każdy podmiot gospodarczy, dopełniając czynności związanych z zamierzonym prowadzeniem działalności gospodarczej, składa jednocześnie zapewnienie o spełnieniu wszystkich warunków wymaganych - w obowiązujących przepisach - do prowadzenia takiej działalności gospodarczej. Do nich należy posiadanie wiadomości i umiejętności fachowych na poziomie wymaganym w obowiązujących przepisach (tak: wyrok SN z dnia 17 sierpnia 1993 r., III CRN 77/93, Lex nr 3982). Należyta staranność dłużnika określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez niego działalności gospodarczej uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (tak: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 marca 2006 r., I ACa 1018/05, Lex nr 186161).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, sąd stanął na stanowisku, że całokształt zebranego przez organy materiału dowodowego pozwala na przyjęcie, że spółka realizując transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od niej dokonywania ustaleń, do których nie była ona zobowiązana, wiedziała lub co najmniej winna był wiedzieć, że zakwestionowane transakcje wiążą się z nadużyciem. Za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów O.p. Orzekające w sprawie organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy. Zaprezentowana przez organ ocena materiału dowodowego odpowiada zasadom logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Za bezzasadny należało uznać w szczególności zarzut naruszenia wyrażonej w art. 120 O.p. zasady legalizmu oraz wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala – wbrew twierdzeniom skargi – na niebudzące wątpliwości ustalenie okoliczności transakcji towarzyszących zakwestionowanym fakturom. W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę zebrany przez organy materiał dowodowy pozwala na niebudzące żadnych wątpliwości przyjęcie, że zakwestionowane faktury zostały sporządzone w związku z realizacją transakcji noszących znamiona nadużycia w zakresie podatku od towarów i usług. Organy udowodniły i omówiły okoliczności towarzyszące transakcjom udokumentowanym zakwestionowanymi fakturami. Świadczą one o tym, że spółka w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od niej dokonywania ustaleń, do których nie była ona zobowiązana wiedziała lub co najmniej winna była wiedzieć, że transakcje te wiążą się z nadużyciem. W tej sytuacji nie ma wątpliwości, że w świetle dokonanej powyżej wykładni przepisów ustawy o VAT spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach.

Wbrew zarzutowi naruszenia art. 124 O.p., przesłanki, którymi kierował się organ przy wydawaniu decyzji, zostały szczegółowo wyłuszczone i należycie uzasadnione.

W ocenie Sądu uzasadnienie faktyczne zarówno decyzji organu I jak i II instancji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Odzwierciedla także przebieg procesu myślowego towarzyszącego organom podatkowym w trakcie ustalania stanu faktycznego sprawy.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów procesowych.

Podsumowując całość powyższych rozważań należy stwierdzić, że sformułowane w skardze zarzuty okazały się niewystarczające dla podważenia poczynionych przez organ ustaleń faktycznych. W szczególności nie może budzić żadnych wątpliwości, że spółka realizując transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie dochowała reguł należytej staranności. W tym miejscu warto przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1666/16 (dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym sąd wskazuje, co następuje: "Jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 2006/112/WE powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też WDT w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" – na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług – zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT (zob. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., I FSK 46/14, CBOSA)."

W świetle powyższych wywodów na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów wspólnotowych.

Końcowo, w związku z powołaniem się przez stronę skarżącą na Metodykę w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych, opublikowaną w [...] przez Ministerstwo Finansów i Rozwoju, sąd stwierdza, że Metodyka ta nie ma mocy interpretacji podatkowej, zapewniającej podatnikom ochronę, a stanowi jedynie zbiór niewiążących wskazówek dla pracowników organów podatkowych, pomocnych podczas oceny dochowania należytej staranności przedsiębiorców w podatku od towarów i usług.

Wreszcie, odnosząc się do zarzutów skargi, należy zważyć, że sam fakt uzyskiwania zysków z działalności, na co wskazuje skarżący w skardze, nie przekreśla faktu, iż głównym celem działania spółki było osiągnięcie korzyści majątkowej z budżetu państwa. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy bowiem interpretować w taki sposób, że sprzeciwia się on prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku z faktury spełniającej wprawdzie warunki formalne ustanowione przez prawodawstwo krajowe, lecz dokumentującej transakcję stanowiącą nadużycie, tzn. gdy zostanie bezspornie wykazane, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel danej czynności, a nie jej zasadność (rentowność) ekonomiczna. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2254/15).

Sam zatem fakt uzyskiwania dochodu z prowadzonej działalności, w szczególności z transakcji będących "jednym z trybów procederu karuzelowego", nie niweczy faktu, że głównym i zasadniczym celem transakcji był cel podatkowy, a dokładnie uzyskanie korzyści podatkowej. Co więcej, rozwój metod wykrywania przestępstw karuzelowych zmusza jego uczestników do podejmowania prób coraz to bardziej zaawansowanego uwiarygodniania dokonywanych transakcji celem niejako zakamuflowania zasadniczego – podatkowego – celu tych transakcji, jakim jest korzyść podatkowa. Tak zatem jak wydłużanie łańcucha dostaw ma utrudniać wykrycie przestępstw karuzelowych, tak niejako ukrywanie głównego celu w postaci korzyści podatkowej pod płaszczykiem rentowności prowadzonej działalności prowadzić ma do tego samego celu. Jedno jednak nie wyklucza drugiego, a jedynie stanowi rodzaj zasłony dymnej. Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że zasadniczym celem działania spółki było osiągnięcie korzyści majątkowej z budżetu Państwa. Należy wyraźnie podkreślić, że dla uznania, że mamy do czynienia ze schematem karuzelowym nie jest wymagane, aby zysk podatkowy był jedyną korzyścią uzyskiwaną przez podmiot w nim uczestniczący.

Co więcej przestawiony w skardze tabelaryczny wykaz zysków (k. [...] skargi) nie może stanowić wiarygodnego dowodu stanowiącego realną przeciwwagę dla materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez organy i wskazującego na uczestnictwo spółki w tzw. karuzeli podatkowej. Zestawienie to bowiem nie zawiera wskazania źródeł danych, autora zestawienia i metodologii wyliczeń. W takiej formie stanowi jedynie nie popartą dowodami polemikę z organem, a z opisanych powyżej względów pozostaje bez wpływu na ocenę, roli skarżącej w oszustwie karuzelowym.

Wobec powyższego skargę, jako bezzasadną, należało oddalić zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 roku, poz. 1302 ze zm.).