Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 873/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Celne prawo
Podatek akcyzowy
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 56 ust. 1 i 5, art. 77 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 194 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 324 poz 23 art. 41, art. 107-111, art.  124
law: Rozporządzenie Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (wersja ujednolicona).
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 6 ust. 1.
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 lutego 2014r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego,


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie jest decyzja z dnia "[...]", którą Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania J. P., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia poddanej kontroli Sądu decyzji wynikało, że przekraczając w dniu 09 sierpnia 2013 r. granicę Unii Europejskiej na przejściu granicznym w G., J. P. dokonał zgłoszenia celnego przywozu 30 l oleju napędowego w zbiorniku pojazdu osobowego marki P. o numerze rejestracyjnym "[...]". Dokonując weryfikacji zadeklarowanej ilości paliwa, organ celny stwierdził, że zgłaszający wprowadził na obszar celny Unii 40 litrów oleju napędowego. W wyniku natomiast analizy częstotliwości przekraczania przez zgłaszającego granicy Unii Europejskiej w systemie informatycznym odpraw celnych SOC-O, organ ustalił, że J.P. dokonuje przywozów paliwa z dużą częstotliwością, przekraczającą zwykłe potrzeby kierowcy. Z powyższych względów, w ocenie organu I instancji, wwiezione na obszar celny Unii w dniu 09 sierpnia 2013 r. paliwo nie mogło zostać objęte zwolnieniem z należności przywozowych na podstawie art. 41 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dnia 10 grudnia 2009 r.), dalej rozporządzenie Nr 1186/2009. Uwzględniając powyższe, decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego określił dług celny w wysokości 0 zł, podatek akcyzowy w wysokości 48 zł, opłatę paliwową w wysokości 10 zł oraz podatek od towarów i usług w wysokości 38 zł. Zdecydował również o przeksięgowaniu kwoty 96,- zł ze złożonego przez stronę w dniu 09 sierpnia 2013 r. zabezpieczenia na poczet ww. zaległości.

Powyższe stanowisko organu I instancji podtrzymał Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]", wskazując na zasadę powszechności należności przywozowych, która wyraża się w tym, iż od każdego towaru przywożonego z terytorium państwa trzeciego na obszar celny Unii wymagane są należności przywozowe, natomiast zwolnienie z tych należności stanowi wyjątek, który musi wynikać z przepisów prawa celnego. Jak wskazał organ zwolnienie takie przewiduje m.in. art. 107 ww. rozporządzenia Nr 1186/2009, zgodnie z którym zwolnione z należności celnych przywozowych są paliwa przewożone w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych i motocykli, pojemników specjalnego przeznaczenia oraz paliwa znajdujące się w przenośnym kanistrze przewożonym przez prywatne pojazdy mechaniczne i motocykle, w ilości maksymalnej 10 litrów na pojazd. Analogicznie do ww. przepisu zwolnienie importu paliwa znajdującego się w standardowym zbiorniku pojazdu oraz w przenośnym kanistrze w ilości nie większej niż 10 litrów przewidują również art. 77 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) i art. 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., Nr 3, poz. 11, ze zm.). Dyrektor Izby Celnej zauważył również, że paliwo zwolnione z należności przywozowych na podstawie ww. przepisów nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane za wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów. Nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia.

W dalszej kolejności organ celny odwołał się do art. 41 rozporządzenia Nr 1186/2009, zgodnie z którym towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami Dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz. Urz. UE L 346 z dnia 29 grudnia 2007 r.), dalej Dyrektywa 2007/74/WE. Z kolei zaś, jak podkreślił organ II instancji, w art. 56 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienie od podatku od towarów i usług zostało uzależnione od tego, by przywóz towarów znajdujących się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państwa trzeciego nie miał charakteru handlowego, zaś za przywóz o charakterze niehandlowym uważa się przywóz spełniający następujące warunki:

1) odbywa się okazjonalnie;

2) obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty.

Organ odwoławczy wskazał ponadto na brzmienie art. 56 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku dowolnego pojazdu samochodowego, paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku oraz ilość paliwa nie przekraczająca 10 litrów w przenośnym kanistrze stanowi część bagażu osobistego podróżnego.

Powołał ponadto art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu importu wyrobów akcyzowych powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego.

Wskazał również na brzmienie art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r., który definiuje towary pozbawione charakteru handlowego jako towary, których objęcie daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego ich odbiorców lub osób je przewożących, bądź które są wyraźnie przeznaczone na upominki.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że możliwe jest dokonanie oceny charakteru towaru wyłącznie na podstawie analizy zgłoszeń celnych, bez konieczności odwoływania się do działań operacyjnych dowodzących bezpośrednio usuwania paliwa z pojazdu, w którym zostało przywiezione, czy też handel tym paliwem. Już bowiem sam fakt wystąpienia charakteru handlowego towaru zobowiązuje importera/podróżnego do uiszczenia określonych należności.

Definiując natomiast pojęcie okazjonalności organ odwołał się do znaczenia słownikowego, przyjmując, że przywóz odbywający się okazjonalnie oznacza, że przywozy odbywają się sporadycznie, a ich częstotliwość, jak i łączna ilość w dłuższym okresie czasu, nie wskazują na przeznaczenie towarów do celów działalności gospodarczej zarówno tej prowadzonej legalnie, jak i niezarejestrowanej. W ocenie organu kwestia, czy przywóz ma charakter niehandlowy, musi być rozpatrywana dla każdego przypadku indywidualnie, na podstawie ogólnej oceny okoliczności, z uwzględnieniem ilości i charakteru przywozu, częstotliwości przywozu takich samych produktów przez danego podróżnego.

Z uwagi natomiast na to, że okazjonalność przywozu jest istotną okolicznością wpływającą na możliwość korzystania przez podróżnych z przysługujących im uprawnień, przejścia graniczne zostały wyposażone w system informatyczny, w którym ewidencjonowane są m.in. dane podróżnego, częstotliwość przejazdów, rodzaj i ilość wwożonego towaru (dotyczy wyrobów tytoniowych, napojów alkoholowych oraz paliwa) wprowadzanego na obszar celny Wspólnoty przez podróżnych. Opierając się na raporcie wygenerowanym z systemu SOC-O organ dokonał analizy częstotliwości przekraczania granicy Unii Europejskiej przez stronę w okresie od 09 lipca 2013 r. do 09 sierpnia 2013 r., tj. okresie bezpośrednio poprzedzającym przywóz, będący przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu. Analiza ta wykazała, że strona w badanym okresie dokonała 24 razy zgłoszenia celnego paliwa, co uzasadniało wniosek, że przekracza ona regularnie granicę. Ponadto organ zaznaczył, że na przestrzeni roku poprzedzającego kontrolę strona dokonała 254 takich przywozów. To zaś, w ocenie organu, powodowało, iż przywóz paliwa dokonany w dniu 09 sierpnia 2013 r. nie mógł zostać zakwalifikowany jako przywóz o charakterze niehandlowym.

Organ odwołał się również m.in. do wskazówek w zakresie oceny kwestii handlowego bądź niehandlowego charakteru towaru, których dostarcza orzeczenie TSUE z dnia 4 czerwca 2002 r. w sprawie C-99/00. Jak wskazał, strona w ciągu miesiąca zgłosiła łącznie 1190 l oleju napędowego, co w świetle obliczeń organu na podstawie danych dotyczących pojazdu podobnego do tego, którym strona przekraczała granicę, wystarczyłoby na pokonanie trasy ponad 17.000 km, tj. ponad 560 km dziennie. Tymczasem według danych Głównego Urzędu Statystycznego średnie zużycie paliwa przez przeciętnego kierowcę w Polsce wynosi 75 l miesięcznie. Organ zauważył też, że strona nie przedstawiła w toku postępowania dowodów, które potwierdziłyby, że zużycie ww. ilości paliwa odpowiadałoby jej stylowi życia i związanej z nim możliwości wykorzystania paliwa na własne potrzeby. Organ nie kwestionował przy tym, że skarżący może prowadzić zintensyfikowane kontakty z osobami z Rosji, co niekiedy wymaga częstego przekraczania granicy, jednak, w ocenie organu, nie oznacza to, że podróżni mogą systematycznie przywozić towary podlegające ograniczeniom i korzystać ze zwolnienia celnego.

Organ podniósł również, że w wyroku z dnia 21 marca 2013 r. w sprawie C-254/11 TSUE stwierdził, że właściwe organy mają swobodę w zakresie nakładania sankcji, o których wspomina art. 17 rozporządzenia (WE) nr 1931/2006 z dnia 20 grudnia 2006 r. ustanawiającego przepisy dotyczące małego ruchu granicznego na zewnętrznych granicach lądowych państw członkowskich i zmieniające postanowienia Konwencji z Schengen (Dz. Urz. WE L 405/16-17 z dnia 30 grudnia 2006 r.), na tych mieszkańców strefy przygranicznej, którzy z zezwolenia na przekraczanie granicy w ramach małego ruchu granicznego korzystają w sposób stanowiący nadużycie lub oszukańczy. Ponadto organ wskazał, że w świetle danych o dokonanych odprawach celnych na przejściach granicznych właściwych Izbie Celnej w ciągu jednego dnia dokonywanych jest 5.000 odpraw w ruchu osobowym. Podkreślono, że niemal wszyscy podróżni na kierunku wjazdowym do RP deklarują pełen zbiornik paliwa. Niemożliwym jest zebranie przez organ dowodów świadczących o charakterze handlowym paliwa przywiezionego z Rosji w odniesieniu do tych wszystkich podróżnych. Dlatego też ustawodawca wprowadził unormowania dotyczące charakteru handlowego towarów, aby można było dokonać oceny w tym zakresie bez konieczności prowadzenia działań operacyjnych, przy czym podkreślono, że działania operacyjne Służby Celnej są ograniczone jedynie do obserwacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając jej błędną interpretację przepisów dotyczących przywozu paliwa znajdującego się w standardowym zbiorniku samochodu i kanistrze o pojemności 10 l. Zwróciła się także o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych oraz zwrot zabezpieczenia celnego w całości w kwocie 96 zł.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że złożył zabezpieczenie celne na poczet należności celnych i podatkowych wyłącznie z uwagi na groźbę zajęcia samochodu i odholowania go na koszt skarżącego. Wskazał, że z przywiezionych na obszar celny Unii 40 l paliwa około 14 l zostało wykorzystane do przejazdów na terytorium kraju, zaś pozostałe 26 l wywiózł ponownie w zbiorniku pojazdu poza obszar Unii. Zarzucił, że organy celno-podatkowe zupełnie wyjaśnienia te pominęły. Odwołał się do art. 107 ww. rozporządzenia Nr 1186/2009 oraz przepisów ustawy o podatku od towarów usług, które w jego ocenie ustanawiają zwolnienie od należności 200 l paliwa w oryginalnym zbiorniku i 10 l paliwa w kanistrze. Zbiornik paliwa w pojeździe, którym skarżący przekraczał granicę, ma pojemność 80 l, co uwzględniając dodatkowo 10 l w kanistrze, oznacza, że skarżący korzystając ze zwolnienia mógł przywieźć łącznie 90 l paliwa. Z powyższego wynika, że w dniu kontroli w pojeździe stwierdzono jedynie 35% dopuszczalnej ilości paliwa. Ponadto paliwo to zostało zakupione podczas poprzedniego pobytu na terytorium Federacji Rosyjskiej, wwiezione na terytorium Unii i następnie z niego wywiezione. W ocenie strony paliwo, znajdujące się w standardowym zbiorniku, o ile nie jest usuwane z tego zbiornika, nie stanowi towaru handlowego. Za bez znaczenia skarżący uznał okoliczność, że paliwo to straciło status paliwa unijnego. Zaznaczył przy tym, że organ celny nie jest zainteresowany przyjmowaniem zgłoszeń o posiadanej ilości paliwa przy wyjeździe z terytorium Unii. Zgodził się ze stanowiskiem organów, że paliwo jest częścią bagażu osobistego, podniósł jednak, że przywóz paliwa został odrębnie uregulowany w przepisach art. 107 – 110 rozporządzenia Nr 1186/2009.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Organ odwołał się do wyroku WSA w Olsztynie z dnia 24 października 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 566/13, w którym Sąd rozważając wzajemne relacje między unormowaniem z art. 41 i art. z art. 107 rozporządzenia Nr 1186/2009, wskazał, że art. 41 ma zastosowanie do jednego lub większej ilości przedmiotów będących towarami różnego rodzaju, w tym paliwa, natomiast art. 107 wyłącznie do określonych przedmiotów, jakimi są paliwa i smary. Sąd wskazał ponadto na art. 125 rozporządzenia Nr 1186/2009, w którym ustanowiono zasadę, że jeśli ta sama osoba równocześnie spełnia warunki wymagane do uzyskania zwolnienia z należności celnych przywozowych lub wywozowych, w myśl różnych przepisów rozporządzenia, to przepisy te stosuje się jednocześnie. Jednoczesne stosowanie nie może zaś oznaczać niczego innego niż konieczność uwzględnienia wszystkich wymogów, jakie ustanawiają te różne przepisy.

Na rozprawie w dniu 12 lutego 2014r. Skarżący podał, że do Rosji jeździ od 18 lat, zaś 8 lat mieszkał w wynajmowanym mieszkaniu w O. (Rosja), na terenie którego prowadził działalność gospodarczą. Podniósł, że podczas wjazdu do Polski przy ustaleniu ilości paliwa znajdującego się w zbiorniku nikt nie brał pod uwagę okoliczności, że stwierdzone paliwo było tym samym które tankował przy wcześniejszych wyjazdach do Rosji, albowiem nie uwzględniano próśb skarżącego aby odnotowywać ilości paliwa przy wyjeździe z Polski do Rosji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w skrócie p.u.s.a.), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b)ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [jednolity tekst Dz. U. z 2012 r., poz.270], powoływanej dalej jako p.p.s.a.).

Z uzasadnienia poddanej kontroli Sądu decyzji wynikało, że przekraczając w dniu 09 sierpnia 2013 r. granicę Unii Europejskiej na przejściu granicznym w G., J. P. dokonał zgłoszenia celnego przywozu 30 l oleju napędowego w zbiorniku pojazdu osobowego marki P. o numerze rejestracyjnym "[...]". Dokonując weryfikacji zadeklarowanej ilości paliwa, organ celny stwierdził, że zgłaszający wprowadził na obszar celny Unii 40 litrów oleju napędowego. W wyniku natomiast analizy częstotliwości przekraczania przez zgłaszającego granicy Unii Europejskiej w systemie informatycznym odpraw celnych SOC-O, organ ustalił, że J.P. dokonuje przywozów paliwa z dużą częstotliwością, przekraczającą zwykłe potrzeby kierowcy. Z powyższych względów, w ocenie organu, wwiezione na obszar celny Unii w dniu 09 sierpnia 2013 r. paliwo nie mogło zostać objęte zwolnieniem z należności przywozowych na podstawie art. 41 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dnia 10 grudnia 2009 r.), dalej rozporządzenie Nr 1186/2009. "Towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy.

Towary przywożone na terytoria wymienione w art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej podlegają tym samym przepisom dotyczącym zwolnienia celnego co towary przywożone do innych części terytorium danego państwa członkowskiego".

Powyższe stanowisko Organu odwoławczego nie jest prawidłowe. Zwolnieniu z należności celnych przywozowych podlega paliwo przewożone w standardowych zbiornikach pojazdów na podstawie art. 107-111 ww. rozporządzenia nr 1186/2009 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych. Zgodnie z art. 110 rozporządzenia ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów. Nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie zbyte przez osobę korzystającą ze zwolnienia.

Państwa członkowskie zwalniają z VAT i akcyzy, w przypadku dowolnego pojazdu silnikowego, paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku paliwa oraz ilość paliwa nieprzekraczającą 10 litrów w przenośnym kanistrze ( art. 11 Dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz.U.UE L z dnia 29 grudnia 2007 r.).

Stosownie do treści art. 56 ust. 1 ustawy VAT zwalnia się od podatku import towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego przybywającego z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym, a wartość tych towarów nie przekracza kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 300 euro.

Według art. 56 ust. 5 ustawy VAT bagaż osobisty obejmuje paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów, z zastrzeżeniem art. 77. Zgodnie z treścią art. 77 ust. 1 i ust. 3 zwalnia się od podatku import: paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach. Towary, o których mowa w ust. 1, są zwolnione od podatku, jeżeli są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione. Towary te nie mogą zostać usunięte z tego środka transportu ani być składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy, oraz nie mogą zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. W przypadku naruszenia warunków, o których mowa w ust. 3, wysokość podatku określa się według stanu i wartości celnej towaru w dniu naruszenia tych warunków oraz według stawek obowiązujących w tym dniu.

Możliwość przekraczania granicy w ramach tzw. "małego ruchu granicznego" wynika z przepisów rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1931/2006 z dnia 20 grudnia 2006 r. ustanawiające przepisy dotyczące małego ruchu granicznego na zewnętrznych granicach lądowych państw członkowskich i zmieniające postanowienia Konwencji z Schengen (Dz.U. UE L 2006 r. Nr 405, s. 1). W interesie rozszerzonej Wspólnoty leży zapewnienie, aby granice z państwami sąsiadującymi nie stanowiły barier dla handlu, wymiany społecznej i kulturalnej czy współpracy regionalnej. W tym celu powinien zostać opracowany skuteczny system dla potrzeb małego ruchu granicznego (ust. 2 preambuły powołanego Rozporządzenia). Wspólnota powinna ustanowić kryteria i warunki, które mają zostać spełnione przy wprowadzaniu ułatwień dla mieszkańców strefy przygranicznej przy przekraczaniu zewnętrznej granicy lądowej w ramach zasad małego ruchu granicznego. Takie kryteria i warunki powinny zapewnić równowagę pomiędzy ułatwianiem przekraczania granicy mieszkańcom strefy przygranicznej działającym w dobrej wierze, mającym uzasadnione powody do częstego przekraczania zewnętrznej granicy lądowej, z jednej strony, a potrzebą zapobiegania nielegalnej imigracji oraz potencjalnym zagrożeniom dla bezpieczeństwa, jakie stanowi działalność przestępcza, z drugiej strony (ust. 4 prambuły).

Przepisy art. 107-111 rozporządzenia nr 1186/2009 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych i art. 77 ust. 1 i 3 ustawy VAT nie uzależniają zwolnienia od należności przywozowych od spełnienia wymogu okazjonalności. Te przepisy prawa materialnego, które dotyczą paliwa, mają w taki sposób sformułowaną hipotezę, że cały zakres hipotezy lex specjalis mieści się w zakresie hipotezy legis generali.

Przepisy bardziej szczegółowe mają pierwszeństwo przed przepisami o charakterze ogólnym. Wynika to z zasady lex specialis derogat legii generali. Ta metoda dotyczy dwóch różnych dyspozycji związanych z hipotezami wyrażonymi w dwóch przepisach prawa, gdy słowne sformułowanie tych hipotez jest tego rodzaju, że cały zakres hipotezy lex specjalis mieści się w zakresie hipotezy legis generalis. Pomimo takiego zakresu hipotez wyrażonych w przepisach prawa nie dochodzi do zbiegu norm , gdyż w drodze wykładni dochodzi się do wniosku, że hipoteza legis specialis ogranicza zakres hipotezy legis generalis.

Powołane wyżej przepisy prawa materialnego, które dotyczą paliwa, mają w taki sposób sformułowaną hipotezę, że cały zakres hipotezy lex specjalis mieści się w zakresie hipotezy legis generali. Zwolnieniu z należności celnych przywozowych podlega paliwo przewożone w standardowych zbiornikach pojazdów. Paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów. Nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie zbyte przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Ponadto z porównania treści tych hipotez wynika, że hipoteza lex specialis ogranicza zakres przedmiotowy zwolnienia. Paliwo przywiezione w bagażu osobistym nie może być przeznaczone dla rodziny czy te przeznaczone na prezenty. Przy przywozie paliwa przedmiotem hipotezy jest zbiornik paliwa. Ponadto ograniczona został ilość przywożonego paliwa korzystającego ze zwolnienia do 200 litrów.

W wyroku z dnia 4 czerwca 2002r., w sprawie C-99/00, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypowiedział się na okoliczność niehandlowego przewozu towarów. Ten wyrok nie dotyczył przywozu paliwa. Ten wyrok został jednak wykorzystany w odpowiedzi na interpelację poselską. Podsekretarz stanu w Ministerstwie Finansów Jacek Kapica z upoważnienia ministra, w odpowiedzi z dnia 24.04.2012r. na interpelację nr 3436 w sprawie nielegalnego importu paliwa do Polski podał, że "kierując się wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 4 czerwca 2002r. w sprawie C-99/00, w którym Trybunał stwierdził, że narzędziem mającym na celu ułatwienie procedur celnych są instrukcje opracowane przez organy celne - dyrektorzy izb celnych granicznych wprowadzili uregulowania wewnętrzne, a pod pojęciem okazjonalności należy rozumieć przejazd wykonywany nie częściej niż raz na dobę". Z treści tej interpelacji wynika, że Minister Finansów odmiennie niż Dyrektor Izby Celnej interpretuje pojęcie "okazjonalności".

Mając na względzie powyższe ustalenia i rozważania należy uznać, że organy celne przy wydaniu zaskarżonych decyzji dopuściły się naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego. W rozpoznawanej sprawie funkcjonariusze celni nie odebrali od skarżącego deklaracji celnej. W tej deklaracji celnej skarżący miał prawo wskazać, że przywożone paliwo znajdujące się w oryginalnym zbiorniku w całości zostanie zużyte w pojeździe i nie ulegnie udostępnieniu ani odsprzedaży. Natomiast w dniu 9 sierpnia 2013r. funkcjonariusze celni odebrali od skarżącego deklarację w zakresie ilości i rodzaju paliwa. Paliwo w bagażu osobistym podlega warunkowemu zwolnieniu z należności celnych przywozowych.

W celu realizacji tego obowiązku, by towary objęte procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu, po warunkowym zwolnieniu ich z należności celnych przywozowych ze względu na szczególne przeznaczenia ich przez odbiorcę, nie mogły być wykorzystane w innych celach bez uiszczenia należności celnych przywozowych, funkcjonariusze celni maja obowiązek sporządzania protokołów wyjazdu z RP i wjazdu do RP. Protokoły wyjazdu i wjazdu z RP i do RP pozwalają nie tylko na kontrolę ilości wwożonego paliwa, lecz również na to, czy skarżący zużył je na własne potrzeby. Protokół zawiera w swej treści: nazwę protokołu, datę i godzinę jego sporządzenia, identyfikację osoby kontrolowanej, nr rejestracyjny pojazdu, wskazanie licznika przebiegu kilometrów, określenie kierunku jazdy, podczas której została przeprowadzona kontrola, ustalenia dotyczące deklarowanej/stwierdzonej ilości paliwa w zbiornikach środka przewozowego, podpis funkcjonariusza celnego i podpis osoby kontrolowanej i rodzaju paliwa w zbiorniku.

Skarżący zadeklarował, że wwozi do Polski 30 litrów oleju napędowego. Natomiast w trakcie kontroli fizycznej stwierdzono, że faktycznie przywóz dotyczył 40 litrów oleju napędowego.

Obowiązek wypełnienia protokołów wynika z treści art. 124 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych , Dz.U.UE.L.2009.324.23).

Protokoły te, jako dokument urzędowy, zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Protokół sporządzony przez organ w następstwie zgłoszenia celnego dokonanego przez przedstawiciela podatnika ma wysoki walor dowodowy, nie tylko ze względów formalnych, wynikających z dokumentu urzędowego (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej), ale także ze względów materialnych, a to z uwagi na fakt podpisania protokołu bez zastrzeżeń przez przedstawiciela podatnika, deklarującego wskazaną w protokole ilość towaru podlegającego należnościom celno-podatkowym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 października 2013r., sygn. akt I GSK 954/12).

Sporządzanie przy okazji przekraczania granicy protokółów i deklaracji celnych jest związane z realizacją przepisów prawa materialnego.

Mając na względzie powyższe ustalenia i rozważania należy uznać, że organy celne przy wydaniu zaskarżonej decyzji dopuściły się naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego. W rozpoznawanej sprawie skarżący, zadeklarował w trakcie kontroli celnej, że posiada w zbiorniku 30 litrów paliwa. Z protokołu kontroli nie wynika natomiast, że zadeklarowane paliwo znajdowało się w oryginalnym zbiorniku. Funkcjonariusze celni nie odebrali od skarżącego deklaracji celnej co do przeznaczenia paliwa. Skarżący miał prawo złożyć deklarację celną, że paliwo znajdujące się w oryginalnym zbiorniku w całości zostanie zużyte w/w pojeździe i nie ulegnie udostępnieniu ani odsprzedaży. Natomiast ta część paliwa, która nie została zgłoszona, a które została stwierdzona w trakcie kontroli fizycznej, podlega należnościom celnym i podatkowym. W świetle powyższych rozważań prawnych i stwierdzonych okoliczności faktycznych, nie ma znaczenia fakt, że skarżący mógł przywieźć łącznie 90 l paliwa. Ta część paliwa, która nie została zgłoszona w trakcie odprawy celnej, nie korzysta ze zwolnień z należności celnych i podatkowych. Nie ma znaczenia argument skarżącego, że paliwo zakupione podczas poprzedniego pobytu na terytorium Federacji Rosyjskiej zostało wwiezione na terytorium Unii i następnie z niego wywiezione. Zgodnie z art. 4 pkt 8 WKC, towar, który opuszcza obszar celny Unii Europejskiej traci status towaru wspólnotowego. Wywiezienie paliwa poza obszar Unii Europejskiej, spowodowało utratę jego wspólnotowego statusu. W skarżący miał obowiązek zadeklarować całość wwożonego paliwa.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ celny powinien rozpatrzyć materiał dowodowy, z uwzględnieniem wskazań Sądu zawartych w uzasadnieniu wyroku. Dyrektor Izby Celnej, winien, z uwzględnieniem oceny prawnej i wskazań Sądu co dalszego postępowania, uzupełnić materiał dowodowy. W celu ustalenia czy zadeklarowane paliwo było przewożone w oryginalnym zbiorniku. Ponadto należy odebrać od skarżącego deklarację celną co do przeznaczenia paliwa. O ustalenia tych dodatkowych okoliczności uzależnione jest bowiem stosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego.

Uznając zatem złożoną skargę za zasadną, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. (pkt I sentencji wyroku). O treści określonej w pkt II wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, 205 i 209 tej ustawy (pkt III wyroku).