Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 110/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 14 ust. 2 pkt 4 lit a)
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: par. 11 ust. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z [...] grudnia 2010 r., po rozpatrzeniu odwołania J. K. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] marca 2010 r. (dalej: "Dyrektor UKS" lub "organ I instancji"), której przedmiotem był podatek od towarów i usług za wszystkie miesiące lat 2005 – 2006. Działając reformatoryjnie, Dyrektor IS umorzył postępowanie w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień, październik i listopad 2005 r. Określił nadto skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2005 r. (II, V – VII, XII) oraz 2006 r. (I – IX, XI – XII), a także zobowiązanie w podatku od towarów i usług (VAT) za poszczególne miesiące 2005 r. (I, III – IV, VIII) oraz za jeden miesiąc 2006 r. (X). Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 – 2, art. 88 ust. 1, art. 111 ust. 1 oraz art. 112 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), a także § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej: "rozporządzenie"). Zdaniem Dyrektora IS, decyzja organu I instancji weszła do obrotu prawnego, gdyż została doręczona skarżącemu osobiście.

1.2. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy powołał się na ustalenia faktyczne organu I instancji dokonane po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Wyjaśnił, że skarżący przedstawił w toku postępowania odwoławczego dowody, które potwierdzały nabycie przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stąd wystąpiła konieczność uchylenia w całości decyzji organu I instancji i wydania decyzji reformatoryjnej. Dowodów tych skarżący nie przedstawił w trakcie postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS, pomimo tego, że był wzywany do ich przedstawienia oraz złożenia stosownych wyjaśnień. Zdaniem Dyrektora IS, brak było podstaw do tego, aby doręczyć decyzję organu I instancji adwokatowi, który reprezentował skarżącego w jednej ze spraw związanych ze sprawą niniejszą, gdyż w aktach rozpoznawanej sprawy brak było w toku postępowania stosownego dokumentu pełnomocnictwa. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektor IS uwzględnił większość dowodów i wyjaśnień złożonych przez skarżącego na etapie postępowania odwoławczego. Efektem było zwiększenie kwot podatku naliczonego.

Rozstrzygając sprawę reformatoryjnie Dyrektor IS wskazał, że organ I instancji odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych dla skarżącego przez:

a) D. K., które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości;

b) [...] S. A. i [...] Sp. z o. o. (od V/2006 [...] Sp. z o. o.), dotyczących rat czynszu leasingowego (s. [...] – [...] decyzji Dyrektora UKS);

c) podmioty wymienione w zestawieniu na stronach [...] – [...] decyzji Dyrektora UKS, dotyczących zakupu części samochodowych i usług naprawy samochodów, gdyż skarżący nie uprawdopodobnił związku pomiędzy zakupionymi towarami (usługami) oraz dokonanymi dostawami (sprzedażą opodatkowaną);

d) podmioty wymienione w zestawieniu na stronie [...] decyzji Dyrektora UKS, gdyż skarżący nie uprawdopodobnił jakiegokolwiek związku pomiędzy dokonanymi odliczeniami podatku naliczonego i prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Dyrektor UKS odmówił nadto skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kserokopii faktur VAT rozliczonych w sierpniu, wrześniu oraz listopadzie 2005 r., a także wówczas, gdy skarżący nie przedstawił dokumentów źródłowych (faktur VAT) wymienionych szczegółowo na stronach [...] – [...] decyzji Dyrektora UKS (rozliczenie za I – II, VI i IX 2006 r.). W rozliczeniu za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2006 r. organ I instancji dostrzegł różnice pomiędzy rejestrami nabyć i dokumentami źródłowymi w konfrontacji z tym, co skarżący wykazał w deklaracjach VAT – 7. Organ I instancji dokonał zatem rozliczenia uwzględniając to, co wynika z rejestrów nabyć i dokumentów źródłowych.

Dyrektor UKS uznał także, iż skarżący w rozliczeniu za poszczególne miesiące 2006 r. (VIII, IX i X) zaniżył kwotę podatku należnego, gdyż nie zaewidencjonował dostaw udokumentowanych fakturami VAT szczegółowo wymienionymi na stronie [...] decyzji organu I instancji, wystawionymi dla R. P., który nie prowadził działalności gospodarczej. Do tych faktur nie zostały dołączone paragony z kasy fiskalnej.

1.3. W odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS skarżący wystąpił o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania. Postawił szereg zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. Zakwestionował ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora UKS co do dostaw dokonanych przez D. K.. Wystąpił o uwzględnienie deklarowanego podatku naliczonego. Przedstawił szereg dowodów z tym związanych, w tym kserokopii faktur VAT. Podniósł, że dokumenty źródłowe były zabezpieczone przez organy ścigania. Autor odwołania zarzucił decyzji podwójne opodatkowanie dostaw na rzecz R. P., gdyż dostawy te skarżący zaewidencjonował za pomocy kasy fiskalnej. Powołał się przy tym na wydruki z kasy rejestrującej (fiskalnej).

2.1. Zdaniem Dyrektora IS, skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych dla niego w styczniu i lutym 2005 r. przez D. K., który zarejestrował działalność gospodarczą pod nazwą [...] D. K. C. M.. Przedmiotem dostaw był olej opałowy, gdy z treści [...] spornych faktur wynika, że przedmiotem dostaw był olej napędowy. Czyli w ocenie organów sporne faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Skarżący zawyżył tym samym podatek naliczony o [...] zł w rozliczeniu za styczeń 2005 r. oraz o [...] zł w rozliczeniu za luty 2005 r. (zob. s. [...] – [...] decyzji Dyrektora UKS). Organy podatkowe powołały się przy tym na zeznania kontrahenta skarżącego, który działał w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się nielegalnym obrotem paliwem, wprowadzaniem na rynek oleju opałowego lekkiego i oleju opałowego ciężkiego jako pełnowartościowego oleju napędowego w celu jego sprzedaży indywidualnym odbiorcom oraz wystawianiem nierzetelnych faktur. Dyrektor IS obszernie przedstawił schemat działania D. K. i grupy przestępczej, którą on kierował. Powołał się przy tym na akt oskarżenia z [...] sierpnia 2008 r. sporządzony przez Prokuraturę Okręgową w G. przeciwko D. K. (między innymi). Zauważył, że D. K. przesłuchany w charakterze świadka w niniejszej sprawie zeznał, że podtrzymuje swoje zeznania składane w marcu i kwietniu 2008 r. przed organami ścigania. Pomimo tego, że świadek jednocześnie zeznał, że sporne faktury odzwierciedlają "faktyczną sprzedaż". W świetle częściowo sprzecznych zeznań D. K., mając na względzie inne dowody zgromadzone w sprawie (w tym zeznania kierowców D. K. i akt oskarżenia), organy podatkowe przyjęły, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistości, gdyż przedmiotem dostaw był olej opałowy, a nie olej napędowy (zob. s. [...] – [...] zaskarżonej decyzji).

2.2. Z uwagi na fakt, że w toku postępowania odwoławczego skarżący przedstawił dowody, których nie okazał w toku postępowania przed Dyrektorem UKS (umowy leasingowe i ewidencję środków trwałych), Dyrektor IS uznał, że nabył on prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących czynszu leasingowego oraz z faktur dotyczących naprawy samochodów.

Organ odwoławczy odmówił jednak skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z [...] faktur, które zostały wystawione dla niego po [...] czerwca 2006 r. przez [...] S. A., tj. po upływie terminu, w którym obowiązywała umowa leasingu nr [...] z [...] czerwca 2003 r., zawarta na [...] miesięcy. Zawyżenie deklarowanego przez skarżącego podatku naliczonego nastąpiło w rozliczeniu za poszczególne miesiące 2006 r. (od VIII do XI).

2.3. Organ odwoławczy uwzględnił także w rozliczeniu faktury przedstawione przez skarżącego w toku postępowania odwoławczego (s. [...] – [...] zaskarżonej decyzji). Odmówił zaś prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł wynikającego z okazanej przez niego kserokopii faktury z [...] stycznia 2006 r. wystawionej przez P. S., rozliczonej w styczniu 2006 r. Powołał się przy tym na przepisy art. 86 ust. 2 i art. 112 ustawy o VAT, a także § 26 rozporządzenia.

2.4. Dyrektor IS odmówił skarzącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia towarów lub usług, jeżeli nie wykazał on ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Do takich zaliczył faktury dokumentujące zakup alkoholu oraz kompletów piłkarskich i skarpetogetrów (s. [...] zaskarżonej decyzji). Jednocześnie uwzględnił prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie napojów i posiłków wydawanych pracownikom zgodnie z art. 232 Kodeksu pracy. Przyznał nadto prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej [...] grudnia 2006 r. przez K. P., która to faktura dokumentowała nabycie usługi polegającej na udzielaniu porad prawnych jak ustrzec się nierzeletelnych kontrahentów i uzyskać zapłatę za sprzedany towar.

2.5. Zdaniem Dyrektora IS, skarżący zaniżył wartość deklarowanego podatku należnego wynikającego z [...] faktur wystawionych dla R. P. (VIII – X 2006 r.). Dostawy te nie zostały bowiem zaewidencjonowane w jego księgach podatkowych

i nie zostały rozliczone w deklaracjach VAT – 7. Z uwagi zaś na fakt, że do tych faktur nie zostały załączone stosowne paragony fiskalne, Dyrektor IS nie uwzględnił argumentacji skarżącego, iż dostawy zostały zaewidencjonowane za pomocą kasy rejestrującej. Powołał się przy tym na § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 marca 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798 ze zm.; dalej: "rozporządzenie w sprawie zwrotu VAT"). Z treści tego przepisu wynika bowiem, że w przypadku, gdy faktura dotyczy sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, do kopii faktury podatnik obowiązany jest dołączyć paragon dokumentujący tę sprzedaż. Dyrektor IS zauważył, że ewidencja prowadzona dzięki kasie rejestrującej (fiskalnej) jest niezależna od ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

3.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] marca 2010 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ewentualnie uchylenie jej w całości, autor skargi postawił zarzuty naruszenia przepisów:

1) prawa materialnego, tj.:

– art. 5 ustawy o VAT z 2004 r. oraz § 11 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT poprzez przyjęcie do opodatkowania dwukrotnie tej samej dostawy wynikającej z faktur i paragonów wystawionych dla tej samej osoby, to jest R. P.;

– art. 86 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. przyjęcie, że skarżący nie nabył prawa do pomniejszenia należnego podatku VAT o podatek naliczony z faktur, których wystawcą była firma [...] D. K., C. M.;

2) przepisów postępowania, tj.:

– art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2005. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op") poprzez to, że organ podczas postępowania nie kierował się zasadą obiektywizmu, a w konsekwencji wydał decyzję niekorzystną dla skarżącego opierając się na takim materiale dowodowym, który nie może być uznany za obiektywny i odzwierciedlający zaistniały stan faktyczny;

– art. 122 i art. 123 Op poprzez to, że organ nie podjął działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego istotnego w sprawie;

– art. 187 Op polegające na braku podjęcia przez organ wszelkich kroków niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, mające na względzie interes obywatela oraz nierozpatrzenie pełnego materiału dowodowego;

– art. 191 Op poprzez dokonanie oceny na podstawie wybiórczo zebranego materiału dowodowego, a także przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej w szczególności poprzez zakwestionowanie możliwości odliczenia podatku z faktur, których wystawcą jest D. K. oraz powoływanie się na ustalenia pochodzące z innych postępowań, lecz tylko w zakresie korzystnym dla organu;

– zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego, a przez to pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w prawidłowych fakturach i wykazany następnie w prowadzonych dla potrzeb VAT ewidencjach, a także przyjęcie po stronie przychodów skarżącego dwukrotnie tej samej dostawy zrealizowanej dla R. P..

2.2. Uzasadniając skargę jej autor podniósł w pierwszej kolejności, że w jego przekonaniu decyzja Dyrektora UKS z [...] marca 2010 r. powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego, gdyż nie została doręczona pełnomocnikowi pomimo prawidłowego ustanowienia i doręczenia organowi dokumentu pełnomocnictwa. Wskazał, iż skarżący ustanowił [...] października 2009 r. swoim pełnomocnikiem adwokata M. S. w postępowaniu prowadzonym w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. [...] Wydział Kontroli Podatkowej w R. ([...]), działając zgodnie z art. 137 Op. Pomimo prawidłowej formy pełnomocnictwa, pełnomocnik skarżącego pomijany był w postępowaniu i nie otrzymał decyzji z [...] marca 2010 r. Autor skargi wskazał, iż pominięcie pełnomocnika i doręczenie pisma (decyzji) samemu podatnikowi, nie jest wystarczające do tego, aby uznać, że doręczenie było prawidłowe. Skarżący prawidłowo deklarował nadto wartość podatku naliczonego.

Zdaniem autora skargi, stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób zupełny. Skarżący nie miał zaś wiedzy o nielegalnych działaniach swego kontrahenta i dołożył staranności w sprawdzeniu jego wiarygodności. Działał on w przekonaniu, że kupuje olej napędowy, który następnie był sprzedawany innym użytkownikom pojazdów samochodowych, którzy z kolei nigdy nie zgłaszali jakichkolwiek reklamacji. Organy nie zakwestionowały sprzedaży oleju. D. K. nie zeznał zaś, iż nie dochodziło do zawarcia spornych transakcji, jak i że faktur tych rzeczywiście nie było. Otrzymywane od D. K. faktury VAT dokumentowały legalne transakcje. Ich wystawienie związane było z dokonaniem dostawy oleju napędowego. D. K. składał nadto deklaracje VAT – 7, prowadził stosowne ewidencje podatkowe. Deklarował obrót, jak i dokonanie czynności. Organy nie wykazały nadto, że przedmiotowy olej nie spełniał norm oleju napędowego. Nawet gdyby przyjąć, że skarżący nabywał olej opałowy, to nie może ponosić odpowiedzialności, gdyż o tym nie wiedział. Powołał się na wyroki ETS (C-439/04, C-440/04, C-354/03, C-355/03 i C-484/03) oraz zasadę neutralności VAT.

W ocenie autora skargi, organy podwójnie zaliczyły do dostawy (obrotu) czynności dokonane na podstawie faktur wystawionych przez skarżącego dla osoby fizycznej (R. P.). Podniósł, iż dostawa oleju opałowego dla R. P. następowała na podstawie paragonu, a następnie była potwierdzana fakturą. Została zaewidencjonowana dzięki kasie rejestrującej, a następnie opodatkowana.

3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Postawione przez autora skargi zarzuty uznał za chybione. Za niezrozumiałe uznał przy tym twierdzenie skarżącego, iż doręczenie jemu samemu decyzji nie jest wystarczające i było nieprawidłowe. Dyrektor IS podniósł, iż na żadnym etapie niniejszego postępowania nie został ustanowiony pełnomocnik. Powołał się na art. 137 § 2 – 3 Op. Wskazał, iż pełnomocnictwo z [...] października 2009 r. udzielone adwokatowi M. S. dotyczy konkretnej czynności, tj. przesłuchania świadka w sprawie [...]. Dyrektor IS zauważył także, iż zarówno odwołanie, jak i skargę do sądu administracyjnego, złożył i podpisał skarżący. Dlatego też za bezzasadny uznał zarzut wadliwego doręczenia decyzji, która zdaniem Dyrektora IS weszła do obrotu prawnego. Powołał się przy tym na swoje postanowienie z [...] grudnia 2010 r., którym utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora UKS w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania J. K. od decyzji Dyrektora UKS z [...] marca 2010 r., utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora IS.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

3.3. Spór w niniejszej sprawie prowadzony jest na wielu płaszczyznach. Dotyczy w pierwszej kolejności skuteczności w niniejszej sprawie pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego adwokatowi M. S.. Zdaniem skarżącego (jego pełnomocnika), decyzja organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego. Skarżący kwestionuje także ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, zarówno co do podatku naliczonego, jak i w zakresie podatku należnego. Autor skargi stawia także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, będące efektem wadliwych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe.

4. Zdaniem Sądu, doręczenie skarżącemu osobiście decyzji Dyrektora UKS oznacza, że weszła ona do obrotu prawnego zgodnie z art. 145 § 1 Op. Dodać warto, że skarżący wniósł osobiście odwołanie w przewidzianym dla tej czynności terminie. Bezzasadne zatem jest żądanie autora skargi dotyczące stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji i związana z nim argumentacja, iż decyzja organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego.

W aktach sprawy brak jest stosownego dokumentu pełnomocnictwa, o którym mowa w przepisach art. 137 § 2 i § 3 Op, z którego treści wynikałoby, że skarżący ustanowił kogokolwiek swym pełnomocnikiem w niniejszym postępowaniu podatkowym. Dokument pełnomocnictwa z [...] października 2009 r., na który powołuje się autor skargi, dotyczy tylko i wyłącznie jednej z czynności procesowych przeprowadzonych w ramach pomocy prawnej przez Dyrektora UKS w G., tj. przesłuchania w Areszcie Śledczym w G. D. K. w charakterze świadka, z udziałem między innymi skarżącego i jego pełnomocnika adwokata M. S. (zob. k. [...] akt podatkowych). Wynika to zdaniem Sądu z treści dokumentu pełnomocnictwa w zestawieniu z treścią protokołu przesłuchania świadka (zob. k. [...] – [...] akt podatkowych). Skarżący udzielił pełnomocnictwa adwokatowi "w sprawie z udziałem J. K. sygn. akt UKS w W. [...]". Adwokat uczestniczył zatem w przesłuchaniu świadka i podpisał protokół z tej czynności. Organ I instancji powziął uzasadnione wątpliwości co do zakresu tegoż pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego adwokatowi. Pismem z [...] października 2009 r. Dyrektor UKS w W. wezwał zatem skarżącego do "uściślenia zakresu udzielonego w dniu [...].10.2009 r. pełnomocnictwa tzn., czy udzielone zostało wyłącznie do czynności przesłuchania świadka w sprawie [...]". Wezwanie to (zob. k. [...] akt podatkowych) zostało prawidłowo doręczone skarżącemu [...] października 2009 r. (zob. k. [...] akt podatkowych). Skarżący nie odpowiedział jednak na to wezwanie. Uznać zatem należy, że brak było podstaw do doręczania pism (decyzji) pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 Op. Skarżący jest zaś winnym braku odpowiedzi na wezwanie, którego celem było usunięcie uzasadnionych wątpliwości co do zakresu pełnomocnictwa udzielonego adwokatowi. Oznacza to, że nawet gdyby przyjąć, że pełnomocnictwo udzielone adwokatowi dotyczyło w całości niniejszego postępowania, to nie wystąpiła podstawa do jego wznowienia przewidziana w art. 240 § 1 pkt 4 Op. Skarżący jest bowiem winien tego, że adwokat jako jego pełnomocnik nie brał udziału w całym postępowaniu podatkowym. Dodać warto, że skarżący uczestniczył w pozostałych czynnościach, składał wyjaśnienia i korzystał ze swoich praw jako strony. Na etapie postępowania odwoławczego, pismem z [...] maja 2010 r. (zob. k. [...] akt podatkowych) potwierdził jedynie pełnomocnictwo dla adwokata M. S. "już złożone w aktach sprawy". Skoro skarżący potwierdził fakt udzielenia adwokatowi pełnomocnictwa do udziału w jednej z czynności procesowych, to znaczy, że ten pełnomocnik (adwokat) nie był umocowany do reprezentowania interesów skarżącego także na etapie postępowania odwoławczego. Tym samym uznać należy, że decyzja Dyrektora IS została prawidłowo doręczona skarżącemu osobiście, a nie jego pełnomocnikowi, który ujawnił się dopiero na etapie postępowania sądowego. Dodać warto, że skarżący korzystał z porad prawnych swego pełnomocnika także wcześniej, o czym świadczy faktura VAT z [...] grudnia 2006 r., na podstawie której Dyrektor IS uznał prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z jej treści. Również treść skargi podpisanej przez skarżącego i wniesionej w przewidzianym dla tej czynności terminie, wskazuje na sporządzenie jej przez pełnomocnika. Świadczą o tym użyte w jej treści sformułowania "mojego mocodawcy" oraz "mój mocodawca" (zob. s. 1, 3, 6, 9 i 10 skargi). Tym samym uznać należy, że brak odpowiedzi na wezwanie Dyrektora UKS dotyczące określenia zakresu pełnomocnictwa był zaniedbaniem skarżącego, bądź też stanowił element strategii przyjętej w toku postępowania podatkowego.

Podsumowując powyższe rozważania stwierdzić należy, że tut. Sąd podziela pogląd ugruntowany już w orzecznictwie sądów administracyjnych, że posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało załączone, a następnie procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika", naraża organ podatkowy na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2008 r., II FSK 128/08; Lex nr 360005). Udzielenie pełnomocnictwa nie powinno zatem budzić żadnych wątpliwości zarówno co do jego zakresu, jak i osoby pełnomocnika. Skoro treść pełnomocnictwa budziła uzasadnione wątpliwości, których nie usunął skarżący pomimo stosownej inicjatywy ze strony organu I instancji, to znaczy, że w aktach sprawy brak jest dokumentu pełnomocnictwa, o którym mowa w przepisach art. 137 § 2 i § 3 Op., uzasadniającego wniosek, że skarżący od [...] października 2009 r. był reprezentowany przez adwokata w całym postępowaniu podatkowym. Tym samym decyzje organów zostały prawidłowo doręczone skarżącemu, a nie jego pełnomocnikowi.

5.1. W drugiej kolejności obowiązkiem Sądu jest dokonanie oceny prawidłowości stanu faktycznego ustalonego przez organ odwoławczy, w tym zastosowania przez organy przepisów postępowania podatkowego (dowodowego). Przepisy prawa materialnego mogą być bowiem prawidłowo zastosowane zasadniczo wówczas, gdy stan faktyczny danej sprawy został prawidłowo ustalony.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz zasad postępowania dowodowego ustalając stan faktyczny niniejszej sprawy. Oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonały w granicach art. 191 Op. W szczególności trafnie przyjęły, że faktury wystawione dla skarżącego przez D. K. nie odzwierciedlają rzeczywistości. A to z tej przyczyny, że dotyczącą one dostawy oleju napędowego, gdy przedmiotem dostawy w rzeczywistości był olej opałowy. Okoliczności, w jakich transakcje te były zawierane, wskazują zaś na to, że skarżący nie może skorzystać z ochrony przewidzianej dla podatników, którzy nie wiedzieli lub nie mogli wiedzieć o tym,

że biorą udział w nielegalnych czynnościach, których celem są nadużycia (oszustwa) podatkowe. Organy trafnie oceniły zarówno zeznania D. K. i jego kierowców, materiały z postępowania karnego prowadzonego przeciwko zorganizowanej grupie przestępczej, którą kierował D. K., jak i zeznania skarżącego. W konsekwencji, organy podatkowe prawidłowo odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn przedmiotowych. W tym miejscu należy przywołać pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 grudnia 2010 r. (I FSK 2079/09), wydanym w sprawie z innej skargi J. K., że prawidłowa wykładnia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...) prowadzi do wniosku, iż powołany przepis ma zastosowanie nie tylko do faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, ale również do takich faktur, które stwierdzają czynności niezgodne z rzeczywiście dokonanymi. Pogląd ten został wyrażony na tle porównywalnego stanu faktycznego i prawnego sprawy w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r.

5.2. Podkreślenia wymaga, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie było zdeterminowane postawą skarżącego. W trakcie postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS skarżący nie przedstawił szeregu dowodów (dokumentów źródłowych) w zakresie deklarowanego przez niego podatku naliczonego, pomimo stosownej inicjatywy ze strony organu, który trafnie korzystał z dowodów zebranych w trakcie postępowania karnego. Skoro skarżący dopiero na etapie postępowania odwoławczego zdecydował się przedstawić dowody potwierdzające zasadność dokonanego przez niego odliczenia podatku naliczonego w poszczególnych okresach rozliczeniowych, to siłą rzeczy ponosić musi konsekwencje tego stanu rzeczy. Czyli do jego obowiązku należało skuteczne podważenie ustaleń faktycznych dokonanych przez Dyrektora UKS, który trafnie zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, których skarżący nie okazał w toku postępowania przed organem I instancji, pomimo stosownych wezwań. Dodać warto, że organ I instancji uniknął sytuacji, w której z powodu upływu czasu, nie byłoby możliwe wydanie decyzji wymiarowej. Jednocześnie obowiązkiem Dyrektora IS było uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania za te okresy rozliczeniowe, w których skarżący prawidłowo deklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

5.3. Wydając decyzję reformatoryjną Dyrektor IS uwzględnił większość dowodów przedstawionych przez skarżącego na etapie postępowania odwoławczego. Trafnie przyjął, że podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowić mogą co do zasady oryginały lub duplikaty faktur VAT, jeżeli dokumentują one nabycie przez skarżącego towarów lub usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (dostawami opodatkowanymi). Skoro skarżący nie wykazał związku nabycia alkoholu i strojów sportowych z prowadzoną działalnością gospodarczą, to zgodzić należy się ze stwierdzeniem, że nie nabył on prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści faktur dokumentujących te zakupy. Zaskarżona decyzja odpowiada więc przepisom art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w związku z § 26 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT. Za gołosłowne Sąd uznał jednocześnie oświadczenie autora skargi, iż skarżący deklarował wysokość podatku naliczonego w prawidłowej wysokości za poszczególne miesiące objęte zaskarżoną decyzją. Stąd wniosek, że za chybione uznać należy zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie. Chybione są w konsekwencji zarzuty skargi dotyczące naruszenia bliżej nieokreślonych przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2 ustawy o VAT.

6. Organy prawidłowo przyjęły także, iż skarżący zaniżył wartość deklarowanego podatku należnego, gdyż nie zaewidencjonował dostaw wynikających z treści faktur wystawionych przez niego dla osoby fizycznej, która nie prowadziła działalności gospodarczej (R. P.). Skoro do spornych faktur nie zostały dołączone paragony fiskalne, to w świetle § 11 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT, nie zasługiwała na uwzględnienie argumentacja skarżącego, iż faktury te dokumentowały dostawy już zaewidencjonowane za pomocą kasy rejestrującej. Zgodnie z ostatnio powołanym przepisem, w przypadku, gdy faktura dotyczy sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, do kopii faktury podatnik obowiązany jest [podkreślenie Sądu] dołączyć paragon dokumentujący tę sprzedaż. Za gołosłowne Sąd uznał przy tym twierdzenia skarżącego, iż przekazał on organom ścigania faktury z dołączonymi paragonami (zob. pismo procesowe z [...] czerwca 2011 r.). Tym bardziej, że tego rodzaju argumentacja pojawiła się dopiero na etapie rozprawy przez tut. Sądem. Wcześniej skarżący nie stawiał organom zarzutów zagubienia jego dokumentacji podatkowej. Tym samym za chybione zdaniem Sądu uznać należy zarzuty skargi dotyczące podwójnego opodatkowania dostaw dokonanych na rzecz R. P.. Zarówno zarzuty dotyczące postępowania podatkowego, jak i zarzuty materialnoprawne, czyli dotyczące naruszenia bliżej nieokreślonych przepisów art. 5 ustawy o VAT, a także § 11 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT.

7. Reasumując stwierdzić należy, że Dyrektor IS wydając zaskarżoną decyzję działał w zgodzie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego. Uwzględnił zarówno korzystne, jak i niekorzystne dla skarżącego okoliczności. Przeprowadził stosowne postępowanie wyjaśniające w związku ze złożeniem przez skarżącego szeregu dowodów, których nie okazał on w trakcie postępowania przez organem I instancji. Uzasadnił zaskarżoną decyzję w sposób odpowiadający art. 208 § 4 Op. Skuteczne działania organów podatkowych doprowadziły zaś do tego, że ich decyzje zostały wydane w terminie, o którym mowa w art. 70 § 1 Op.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.