Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 447/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a pkt 2, art. 3 ust. 1 i 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi L. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy C. z dnia [...]. nr [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz L. B. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Lu [...]

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. (doręczoną w dniu [...] grudnia 2013 r.) Samorządowe Kolegium Odwoławcze, dalej: "Samorządowe Kolegium Odwoławcze", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu sprawy z odwołania firma A w B. , dalej: "podatnik", "spółka", "skarżąca", od decyzji Wójta Gminy C., dalej: "Wójt", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] września 2013 r., w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r., utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że spółka za 2008r. zadeklarowała podatek od nieruchomości w wysokości 451.010,00 zł, przypadający od gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i zadeklarowany podatek w całości zapłaciła. Wskazanym rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji określono podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. na kwotę 1.124.069 zł. W ocenie organu pierwszej instancji podatnik prawidłowo bowiem zadeklarował do opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty i budynki, natomiast zaniżył zobowiązanie podatkowe z tytułu budowli, pomijając w deklaracji dla podatku od nieruchomości za rozpatrywany rok podatkowy budowle położone w podziemnych wyrobiskach górniczych.

W toku postępowania podatkowego Wójt włączył do akt szereg dokumentów przedłożonych przez podatnika (m.in. zestawienie działek gruntowych oraz zestawienie budowli ujętych do podstawy opodatkowania, według stanu na [...] stycznia 2008 r.; rozliczenie budowli wyżej wskazanych, sporządzone na podstawie kartoteki środków trwałych; zestawienie środków trwałych – grupa 2 podgrupa 20, rodzaj 200 według KŚT - położonych w obrębie G.; rozliczenie do zestawienia wskazanych środków trwałych; zestawienie amortyzacji na ostatni dzień 2007 r.; zestawienie wraz z kartami środków trwałych podziemnych wyrobisk górniczych według stanu na [...] stycznia 2008 r.; charakterystykę obudowy znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych na terenie Gminy według stanu na [...] stycznia 2008 r.; sprawozdanie finansowe spółki za 2008 r. wraz z opinią i raportem biegłego rewidenta, a także mapy wyrobisk górniczych). Ponadto do akt postępowania Wójt włączył uwierzytelnione kopie pism z Głównego Urzędu Statystycznego, uwierzytelnioną kopię ekspertyzy prof. dr. hab. inż. M. K. z czerwca 2012 r. na temat możliwości uznania obiektów budowlanych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych za budowle i urządzenia budowlane wymienione w przepisach art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane, uwierzytelnioną kopię opinii biegłych mgr inż. D. Z., inż. J. K. i mgr inż. J. J. sporządzonej w październiku 2012 r., po przeprowadzeniu w dniu [...] września 2012 r. oględzin losowo wybranych obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych podatnika na terenie Gminy, uwierzytelnioną kopię pisma pełnomocnika spółki obejmującego pytania do biegłych oraz uwierzytelnioną kopię odpowiedzi biegłych. Wypowiadając się w sprawie zgromadzonego materiału pełnomocnik spółki przedłożył zaś analizę możliwości zakwalifikowania obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych spółki oraz możliwości zakwalifikowania tych wyrobisk jako tuneli, o których mowa w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, sporządzoną przez osoby posiadające wiadomości specjalne w opiniowanym zakresie: dr. inż. J. K., prof. dr. hab. inż. A. W., prof. dr. hab. inż. T. M., dr. inż. K. F., dr. inż. J. J., mgr inż. A. D. oraz mgr inż. R. P..

Odwołując się do przepisów ustawy z dnia [...] stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy z dnia [...] lipca 1994 r. Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.), wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] września 2011 r., sygn. akt P [...], oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, a także zgromadzonego materiału dowodowego, organ pierwszej instancji stwierdził, iż Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyżej wyroku zakwestionował możliwość opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyrobiska górniczego jako takiego, wskazał jednak, iż wśród obiektów zlokalizowanych pod ziemią, które wymagają zweryfikowania jako przedmiot opodatkowania tym podatkiem jest obudowa. Włączona do akt postępowania ekspertyza wskazuje natomiast, że obudowa to ogół środków technicznych zapewniających stabilność i trwałość wyrobiska, zaś chodniki, szyby i sztolnie, dla których charakterystycznym elementem jest obudowa – rozumiana jako ogół środków technicznych zapewniających stabilność i trwałość wyrobiska – stanowią kategorię tuneli. Wedle opinii biegłych w chodnikach, pochylni i objazdach szybów znajdują się obudowy konstrukcji stalowej o przekroju łukowym (V36/9, [...], V [...]) obudowane betonikami, a w otworze wentylacyjnym obudowa wykonana z rury o przekroju 1200. Budowle te, zgodnie z treścią opinii, stanowią tunele. Wskazane chodniki, pochylnie i objazdy wyposażone są w: rurociąg p-pożarowy, rurociąg odwadniający, kable energetyczne, torowiska kolejki podziemnej, kable zasilające pompy, które zostały zakwalifikowane jako obiekty sieci technicznych, a także kolejkę podwieszaną, zakwalifikowaną jako obiekt sieci technicznych (urządzenie).

W ocenie Wójta, dla rozumienia pojęcia "tunel" właściwe jest ujęcie słownikowe, a nie definicja zawarta w przepisach ustawy Prawo o drogach publicznych. Należy także odróżnić pojęcie tunelu od pojęcia wyrobiska górniczego, jako przestrzeni w górotworze. Podkreślenia wymaga funkcja obudów, jaką jest zachowanie potrzebnych wymiarów przekroju poprzecznego wyrobiska górniczego oraz zabezpieczanie ludzi, sprzętu i maszyn przed obrywającymi się z ociosów i stropów odłamkami skalnymi lub zawałami oraz inne funkcje, jak zabezpieczanie powierzchni skał przed działaniem powietrza kopalnianego, niedopuszczanie do wypływu gazów, zamykanie wypływu wód, izolacja od ognisk pożarowych. Występuje w nich ruch, służą one celom komunikacyjnym lub transportowym, a wyposażone są – w zależności od rodzaju i przeznaczenia - w tory, instalacje elektryczne, wentylacyjne, rurociągi: odwadniające, sprężonego powietrza, p-pożarowe, kable elektryczne, teletechniczne.

Odnosząc się do opracowania przedłożonego przez spółkę organ pierwszej instancji uznał ją za powierzchowną i niespójną, a wnioski z niej wynikające - polegające na kwestionowaniu zakwalifikowania obudów jako tuneli, a tym samym obiektów wymienionych w treści art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, z pominięciem pozostałych obiektów (takich jak rurociągi, kable i torowiska) – za nieprzydatne dla prowadzonego postępowania podatkowego.

Konkludując organ przyjął za udowodnione, że podatnik w przestrzeni chodników, pochylni, objazdów szybów, komory pomp i rozdzielni, otworów wentylacyjnych oraz poczekalni w 2008 r. posiadał rzeczowe składniki majątku trwałego stanowiące przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, takie jak: tunele i urządzenia sieci technicznych, stanowiące wyodrębnione zespoły, kwalifikowane w ewidencji środków trwałych w rodzaju 200 "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa". Wartość tych budowli organ pierwszej instancji ustalił na podstawie dokumentów przedłożonych przez podatnika, m.in. złożonego przy piśmie z dnia [...] sierpnia 2013 r. dokumentu "Podział wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych (w znaczeniu kompleksowym) – będących środkami trwałymi Rodzaju 200 według KŚT, położonych w obrębie Gminy" według stanu na [...] stycznia 2008 r. Z tego dokumentu organ podatkowy pierwszej instancji celem ustalenia podstawy opodatkowania przyjął poszczególne pozycje wartości początkowych, odnoszących się do poszczególnych rzeczowych składników majątku trwałego, stanowiących według organu budowle, wyłączając wyodrębnione koszty drążenia przestrzeni pod powierzchnią ziemi.

W odwołaniu od decyzji Wójta spółka wniosła o zmianę decyzji w całości lub jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie przepisów postępowania – art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także dokonanie wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, a także naruszenie przepisów art. 1a pkt 2, art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane oraz w związku z art. 4 pkt 14 ustawy o drogach publicznych, poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów, a ponadto niewłaściwe zastosowanie, w szczególności polegające na przyjęciu, że obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych stanowią budowle w postaci tunelu, zaś umiejscowione w wyrobiskach rurociągi, kolejki podwieszane i torowiska kolei spągowych stanowią budowle w postaci obiektów sieci technicznych, a w konsekwencji błędne opodatkowanie tych obiektów mimo tego, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Uzasadniając zarzuty pełnomocnik spółki wskazał, iż dowolność i brak w materiale dowodowym podstaw do przyjęcia, że obudowy górnicze stanowią tunele w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a także sprzeczność takiego wniosku z wnioskami zawartymi w opinii biegłych. Wskazywał również na wady opinii biegłych, na której oparł się organ pierwszej instancji, oraz jej pisemnego uzupełnienia, polegające na sprzeczności z przepisami prawa, nierzetelności i nielogiczności, wreszcie - powołanie się na nieobowiązująca normę polską dotyczącą obudów górniczych. W ocenie pełnomocnika biegli w opinii, o której mowa uznali za tunele wyrobiska górnicze w znaczeniu kompleksowym, a także oparli się na błędnej definicji sieci technicznych, tożsamej z definicją obiektów liniowych (art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane). Tymczasem tunel, zarówno w znaczeniu językowym (rozumiany jako przejazd, przejście wykopane pod ziemią i odpowiednio obudowane, wykonane w celu przeprowadzenia linii komunikacyjnej albo jako poziome wyrobisko górnicze, mające po obu końcach połączenie z powierzchnią), jak i w rozumieniu przyjętym w przepisie art. 4 pkt 14 ustawy o drogach publicznych nie może być utożsamiony z obudową wyrobiska górniczego. Pełnomocnik zwrócił przy tym uwagę na konieczność uwzględnienia przy interpretacji przepisów prawa wykładni funkcjonalnej, co wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych. Funkcją obudów jest zaś podparcie, rozparcie lub podtrzymanie. Obudowa jest przy tym obligatoryjnym elementem wyrobiska, zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 28 czerwca 2002 r. dotyczącego bezpieczeństwa i higieny pracy oraz zabezpieczenia p-pożarowego w wyrobiskach górniczych. Obudowy łukowe, zastosowane w wyrobiskach górniczych spółki mogą być po rozkręceniu umieszczone w innym wyrobisku. Pojęcie tunelu przynależy zaś do infrastruktury transportowej i oderwane jest od infrastruktury górniczej. Ewentualne podobieństwo między tunelami, a podziemnymi wyrobiskami górniczymi nie może być podstawą uznania tegoż wyrobiska za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości ze względu na zakaz stosowania analogii w prawie podatkowym. Pełnomocnik wskazał również na brak ustaleń organu podatkowego w odniesieniu do kwestii trwałego połączenia z gruntem rurociągów, torowiska kolejki podziemnej i kolejki podwieszanej, co jest w jego ocenie konieczną cechą budowli, w przeciwieństwie do tymczasowego obiektu budowlanego. Tymczasem zarówno tor kolejki podwieszanej, jak i rurociągi związane są z obudową poprzez system zawiesi, które pozwalają na łatwe odpinanie i przenoszenie do innego wyrobiska.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa przez organ pierwszej instancji pełnomocnik wniósł o zobowiązanie tego organu do dopuszczenia dowodu na okoliczność nieobowiązywania wskazanej wyżej normy i dopuszczenia dowodu z aktualnej polskiej normy, a także dowodu z pisemnej opinii innych biegłych na okoliczność ustalenia czy w podziemnych wyrobiskach górniczych podatnika na terenie Gminy znajdują się budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w szczególności czy obudowy górnicze stanowią budowle w postaci tuneli oraz czy umiejscowione w wyrobiskach rurociągi, kolejki podwieszane i torowiska kolejki spągowej stanowią budowle w postaci sieci technicznych.

Zdaniem pełnomocnika w podziemnych wyrobiskach górniczych spółki nie są umiejscowione ani tunele, jako które organ potraktował obudowy górnicze, ani obiekty sieci technicznych, za które organ uznał rurociągi, kolejki podwieszane i torowiska kolejki spągowej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, zaskarżoną decyzją, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji, uznając za prawidłowe ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, podzielając kwalifikację podatkową obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych spółki oraz uznając za prawidłowe przyjęte przez organ pierwszej instancji ustalenia dotyczące podstawy opodatkowania.

W uzasadnieniu decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze, przytaczając przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane oraz powołując się na uzasadnienie powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., stwierdziło, że w wyrobiskach górniczych mogą znajdować się obiekty będące przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli stanowią budowle expressis verbis wymienione w Prawie budowlanym (art. 3 pkt 3) oraz urządzenia techniczne (art. 3 pkt 9 i inne przepisy powołanej ustawy i załącznika do niej), będące wraz z urządzeniami i instalacjami obiektem budowlanym (art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane) – czyli pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową.

W odniesieniu do obudów górniczych organ odwoławczy zauważył, iż na podstawie opinii biegłych, oględzin i wyjaśnień podatnika ustalono, że w wyrobiskach znajdują się obudowy górnicze z kształtowników V36 o rozmiarach ŁP 9, 10 i 13, a w dwóch wyrobiskach obudowy kołowe wykonane w rury stalowej. Obudowy z kształtowników połączone są ze sobą w jedną konstrukcję w obrębie każdego korytarza tworząc odrębny obiekt budowlany. Stawiają one opór naprężeniom górotworu, zapewniając przez pewien czas stateczność wyrobiska i zabezpieczając ludzi oraz sprzęt przed odłamkami skalnymi. Nazwa własna tych obiektów: "obudowy górnicze", nie jest wprawdzie wymieniona w treści art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, ale budowle te są tunelami z wyłączeniem przestrzeni wyrobisk. Za przyjęciem takiej kwalifikacji zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego przemawia wykładnia językowa. W ocenie organu odwoławczego nie ma natomiast znaczenia definicja tunelu zawarta w przepisach ustawy o drogach publicznych, ponieważ akt ten reguluje zupełnie inną materię. Dokonując kwalifikacji obudów górniczych dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie można zaś odwoływać się do przepisów rozporządzenia ze względu na treść art. 217 Konstytucji.

W odniesieniu do pozostałych obiektów znajdujących się w wyrobiskach, tj. rurociągów p-pożarowych, kolejki podwieszanej i torowiska kolejki spągowej, których istnienie i charakter ustalono na podstawie przedłożonego przez podatnika wykazu środków trwałych na dzień [...] stycznia 2008 r. z wyodrębnieniem kosztów drążenia poszczególnych wyrobisk oraz opinii biegłych, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, tak jak organ pierwszej instancji przyjęło, że stanowią one sieci techniczne.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, braku trwałego związania z gruntem obiektów objętych opodatkowaniem organ odwoławczy wskazał, że umiejscowione w wyrobiskach górniczych obiekty budowlane nie stanowią tymczasowych obiektów budowlanych i są w sposób trwały przymocowane do naturalnego podłoża. W ocenie organu podatnik, opierając się na przedłożonej przez siebie analizie możliwości określonego zakwalifikowania obiektów znajdujących się w należących do niego podziemnych wyrobiskach górniczych, sporządzonej przez osoby dysponujące wiadomościami specjalnymi, przyjął zawężony zakres pojęcia związania z gruntem, jako trwałego umiejscowienia na relatywnie małych głębokościach. Prawidłowe zaś odczytanie tego pojęcia, zdaniem organu odwoławczego, oznacza trwały związek z naturalnym podłożem, bez wskazania czy chodzi o glebę, czy o skałę i bez wskazywania maksymalnej głębokości osadzenia obiektu budowlanego. Przede wszystkim jednak, zawarty w treści art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, wymóg trwałego związania z gruntem dotyczył wprost wyłącznie budowli w postaci wolnostojących tablic reklamowych, orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest zaś zgodne w tym, aby przesłanką uznania za budowlę było trwałe związanie obiektu z gruntem.

W kontekście rozważań prawnych zawartych w powołanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego organ odwoławczy wyjaśnił, że skoro sporne obiekty należy zaliczyć do tuneli i sieci technicznych, wymienionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, to w konsekwencji stanowią one przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Odnośnie do wartości budowli uznanych za podlegające opodatkowaniu, organ odwoławczy przyjął kwoty podane przez podatnika w wykazie wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych, będących środkami trwałymi, według stanu na dzień [...] stycznia 2008 r. z wyłączeniem kosztów drążenia w odniesieniu do tuneli.

Odnosząc się do wniosków dowodowych Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, iż rozpoznając sprawę uwzględniło materiał zgromadzony przez organ pierwszej instancji, tj. oględziny z dnia [...] września 2012 r. przeprowadzone z udziałem biegłych i podatnika, ekspertyzę i opinię włączone do akt przez organ pierwszej instancji, dokumenty przedkładane przez podatnika, w tym analizę sporządzoną przez osoby dysponujące wiadomościami specjalnymi, a także opinię przedstawioną przy piśmie z dnia [...] listopada 2013 r., sporządzoną przez prof. dr. hab. inż. W. K., dotyczącą problemu trwałego połączenia z gruntem obudów górniczych z kształtownika V36 oraz rurociągów, torowiska kolei podziemnej oraz kolejki podwieszanej, znajdujących się w wyrobiskach górniczych należących do podatnika. W ocenie Kolegium przeprowadzenie dowodu na okoliczność nieobowiązywania normy dotyczącej obudów górniczych jest niecelowe ponieważ okoliczność ta nie jest przez organ kwestionowana, w zakresie charakterystyki obudów Samorządowe Kolegium Odwoławcze uwzględniło zaś wiadomości specjalne zawarte w materiałach przedkładanych przez pełnomocnika. Ustalenie jakie przedmioty opodatkowania znajdują się w wyrobiskach górniczych, co jest przedmiotem kolejnego wniosku dowodowego pełnomocnika, nie należy natomiast do wiadomości specjalnych, lecz stanowi przedmiot wykładni przepisów prawa. Opinie i ekspertyzy nie mają zaś rozstrzygającego znaczenia dla prawnej kwalifikacji przedmiotu opodatkowania, bowiem ta należy wyłącznie do organu podatkowego i z tego punktu widzenia nie mogły one być przydatne dla sprawy. Ich znaczenie sprowadza się natomiast do opisu spornych obiektów, przedstawienia jak one wyglądają i na czym polega ich konstrukcja oraz funkcja. Z tych opinii, ekspertyz, zgromadzonych w toku postępowania wyjaśniającego – w ocenie organu odwoławczego - wynika, że obudowy są niezbędne dla funkcjonowania kopalni i jednocześnie stanowią trwały element, na którym mocowane są sieci techniczne, przenoszone stosownie do potrzeb w ramach prowadzenia wydobycia.

W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego podatnik zasadniczo powtórzył zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, wskazując na naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 tej ustawy poprzez zaniechanie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi pierwszej instancji, a także dokonanie wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, dotyczących przedmiotu opodatkowania. Zarzucił również naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, poprzez dokonanie błędnej wykładni wymienionych przepisów, a ponadto niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające w szczególności na przyjęciu, że obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych stanowią budowle w postaci tuneli, zaś umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych rurociągi, kolejki podwieszane i torowiska kolei spągowej stanowią budowle w postaci obiektów sieci technicznych, a w konsekwencji opodatkowanie obiektów wymienionych w zaskarżonej decyzji, pomimo tego, iż nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ponadto w skardze zarzucił naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 235 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób, który nie pozwala na kontrolę sądową, z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Formułując powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniosła również o zobowiązanie organów w treści wytycznych do dopuszczenia dowodu z opinii innych biegłych, z zakresu innej specjalności, tj. z zakresu ruchu zakładu górniczego o specjalności obejmującej obudowy podziemnych wyrobisk górniczych wpisanych na listę rzeczoznawców, w celu odpowiedzi na pytania: czy obudowy podziemnych wyrobisk górniczych, rurociągi, i kolejka podwieszana są trwale związane z górotworem, czy obudowy, o których mowa, stanowią poziome wyrobiska górnicze mające na obu końcach połączenie z powierzchnią ziemi, czy którekolwiek, wskazane wyżej, obudowy stanowią tunele.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej szeroko opisał charakter obudów wyrobisk górniczych, kwestionując ich kwalifikację jako tuneli i wykazując, z odwołaniem się zwłaszcza do analizy językowej pojęcia tunelu, że obudowy instalowane w podziemnych wyrobiskach górniczych nie są tunelami w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, podkreślając, iż nie zostały one expressis verbis wymienione w wyliczeniu zawartym w treści art. 3 pkt 3 tej ustawy. W ocenie pełnomocnika dla rozstrzygnięcia sporu o istnienie budowli w wyrobiskach górniczych mogła być przydatna wyłącznie opinia sporządzona przez osoby, które mają przygotowanie w zakresie ruchu zakładu górniczego, jednak stosowne wnioski podatnika o powołanie kompetentnego biegłego (biegłych) nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wyrokiem z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 130/14, oddalił skargę. Zwracając uwagę na wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji, która nie miała jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia, Sąd co do zasady podzielił stanowisko prawne organów podatkowych, zgodnie z którym opisane wyżej obiekty położone w wyrobiskach górniczych są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a więc podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W wyroku Sąd przyjął, że nie było sporu pomiędzy stronami co do stanu faktycznego, czyli tego jak wyglądają obiekty położone w podziemnych wyrobiskach górniczych spółki, które organ zakwalifikował jako budowle i w następstwie jako przedmiot opodatkowania rozważanym podatkiem. W ocenie Sądu obudowy instalowane w wyrobiskach górniczych i mocowane na nich kolejki oraz rurociągi stanowią sieci techniczne. Tworzą one całość użytkową, są więc budowlą wprost określoną w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła błędną i rozszerzającą wykładnię pojęcia sieci technicznych jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, bez uwzględnienia określonych cech, funkcji i charakterystyki sieci technicznych, z powołaniem się na niesporny wygląd obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych należących do skarżącej. Zwłaszcza bezpodstawnie Sąd uznał, że elementem sieci technicznej są obudowy podziemnych wyrobisk górniczych, pomimo braku jakichkolwiek ustaleń faktycznych organów podatkowych (a także dowodów), wskazujących na posiadanie przez te obudowy cech sieci technicznej, przy jednoczesnym pominięciu kontroli dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, z których wynika, że obudowy posiadają cechy i charakterystykę typową dla tuneli. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w zaskarżonym wyroku Sąd przejął funkcje organu podatkowego, co polegało na dokonaniu przez niego własnych ustaleń faktycznych, a na ich podstawie własnej kwalifikacji obiektów (obudów podziemnych wyrobisk górniczych) jako sieci technicznych w sytuacji, w której postępowanie dowodowe i ustalenia faktyczne organów podatkowych odnosiły się wyłącznie do cech, funkcji i charakterystyki tych obiektów jako tuneli. To - w konsekwencji - pozbawiło skarżącą prawa do kontroli prawidłowości decyzji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 91/15, uchylił zaskarżony wyrok w całości, przekazując sprawę tutejszemu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Uchylając wyrok sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny podzielił podgląd kasatora, iż uzasadnienie wyroku nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, a ocena o zgodności z prawem zaskarżonego aktu sformułowana została bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że wbrew twierdzeniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o niespornym stanie faktycznym sprawy skarżąca w toku całego postępowania konsekwentnie kwestionowała prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, a także sposób prowadzenia postępowania dowodowego. Przyjmując, że stan faktyczny był między stronami bezsporny, sąd pierwszej instancji uchylił się zarówno od weryfikacji prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy, jak i ocen dokonanych na jego podstawie. Sąd nie wyjaśnił też, na czym polega wadliwość uzasadnienia decyzji, która nie ma wpływu na poprawność rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko skarżącej, że sąd pierwszej instancji w istocie dokonał własnych ustaleń faktycznych w sprawie i zakwalifikował sporne obiekty, tj. obudowy i mocowane w nich kolejki oraz rurociągi jako sieci techniczne, w sytuacji, gdy ustalenia organów podatkowych, oparte na opinii biegłych, były w sprawie odmienne. Organy podatkowe w odniesieniu do obudów górniczych wskazywały bowiem na wygląd, cechy i charakterystykę typową dla tuneli. Ocena, której dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny nie została natomiast oparta na ustaleniach postępowania dowodowego, w tym opinii biegłych i nie może być uznana za precyzyjną oraz rzetelną. W tego rodzaju postępowaniu, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezbędnym jest natomiast oparcie się na opinii biegłych i ich fachowych informacjach dotyczących przedmiotu opodatkowania, w szczególności co do funkcjonalnego i technicznego związku poszczególnych obiektów.

W konsekwencji za uzasadniony uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 180 § 1, art. 188, art. 197 §1, art. 121 § 1 i art. 122 tej ustawy. Natomiast odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na wskazane uchybienia procesowe, uznał za przedwczesne. Wskazał również, że rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny będzie obowiązany uwzględnić powyższe uwagi dotyczące uzasadnienia wyroku i przede wszystkim odnieść się do zarzutów skarżącej dotyczących postępowania dowodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozpatrując sprawę ponownie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, iż stosownie do art. 190 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną rozumieć należy wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Z kolei związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym wyżej przepisie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania.

Mając powyższe na względzie należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż sąd administracyjny pierwszej instancji błędnie przyjął, że stan faktyczny sprawy jest niesporny i w konsekwencji uchylił się od weryfikacji prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe i ocen dokonanych przez te organy na tej podstawie, a jednocześnie dokonał własnych ustaleń faktycznych, kwalifikując obiekty znajdujące się w wyrobiskach górniczych należących do skarżącej w sposób odmienny od kwalifikacji dokonanej przez organy podatkowe i biegłych, nie uzasadniając nadto podjętych przez siebie ustaleń, co uniemożliwiło kontrolę instancyjną. Formułując wskazania co do dalszego postępowania Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę sąd pierwszej instancji winien przede wszystkim odnieść się do zarzutów skarżącej dotyczących postępowania dowodowego.

W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, iż przy ocenie legalności decyzji bierze sąd pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...] lipca 2008 r., sygn. II OSK 795/07). Materiał ten, aby mógł stać się podstawą rozstrzygnięcia musi być, zgodnie z treścią art. 187 § 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) w sposób zupełny zebrany oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzony. Zakres okoliczności faktycznych, jakie muszą zostać przez organ podatkowy ustalone w toku postępowania, aby możliwe było podjęcie rozstrzygnięcia przez ten organ, wyznaczają zaś przepisy prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie.

Ze względu na to, że przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych była kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2008 r. obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych należących do skarżącej, a spór między podatnikiem i organami podatkowymi dotyczył charakteru wskazanych obiektów z punktu widzenia uznania ich za podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.), w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, opodatkowaniu podlegają: grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy użyte w ustawie określenie budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.), w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, w art. 3 pkt 1 obiekt budowlany definiuje jako budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, a także obiekt małej architektury. Przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (pkt 2); przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (pkt 3); zaś przez obiekt małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności: kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, wreszcie obiekty użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki (pkt 4). Załącznik do tej ustawy jako obiekty budowlane wymienia sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe (kategoria XXVI) oraz drogi i kolejowe drogi szynowe (kategoria XXV). Pod pojęciem urządzeń budowlanych ustawa Prawo budowlane rozumie zaś urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9).

Zagadnienie zgodności powołanych wyżej przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z art. z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji, w kontekście ich zastosowania do opodatkowania obiektów znajdujących się w wyrobisku górniczym, było przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. W wyroku tym Trybunał orzekł, iż art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z powołanych wyżej przepisów ustawy zasadniczej państwa.

W uzasadnieniu Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż wyrobiska górnicze pojmowane zgodnie z ustawą Prawo geologiczne i górnicze jako przestrzenie w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach powstałe wskutek robót górniczych (zob. art. 6 pkt 10 obowiązującej w 2008 r. ustawy z dnia 4 lutego 1994 r., t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 220, poz. 1947 ze zm.), nie będąc obiektami budowlanymi, nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako takie obiekty. Natomiast mogą podlegać opodatkowaniu określone obiekty i urządzenia ponieważ nie istnieje jakikolwiek przepis prawa, który generalnie wyłączałby możliwość zakwalifikowania elementów infrastruktury usytuowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych jako obiekty budowlane (urządzenia budowlane) w ujęciu ustawy Prawo budowlane, a tym samym jako budowle na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Tezy przeciwnej, wykluczającej możliwość opodatkowania obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych nie można, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, wyprowadzić z treści art. 58 ustawy Prawo geologiczne i górnicze. Zgodnie z powołanym przepisem obiektami budowlanymi zakładu górniczego są obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi i służące do bezpośredniego wydobywania kopaliny ze złoża. Definicja wyrażenia "obiekty budowlane zakładów górniczych", w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, w żaden sposób nie oddziałuje i nie może oddziaływać na status obiektów budowlanych niebędących obiektami budowlanymi zakładów górniczych, czyli takich obiektów, które nie są zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi lub nie służą do bezpośredniego wydobywania kopaliny ze złoża. Obiekty takie pozostają obiektami budowlanymi i mogą podlegać opodatkowaniu.

Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako obiekty budowlane, w ocenie Trybunału, mogą potencjalnie podlegać zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowane w przestrzeniach w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach powstałych w wyniku robót górniczych, o ile takie zespoły dają się zakwalifikować jako obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, będące budowlami w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co wiąże się jednak z koniecznością przyporządkowania omawianych zespołów do jednej z nazw budowli wymienionych expressis verbis w prawie budowlanym.

Skoro bowiem, zgodnie z powołanym wyżej art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować: 1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, będące zarazem budowlami w ujęciu ustawy podatkowej, albo 2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, będące zarazem budowlami w ujęciu ustawy podatkowej.

Dokonując kwalifikacji obiektów znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym należy przy tym mieć na względzie, że za budowle w rozumieniu ustawy podatkowej można, po pierwsze, uznać jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) tej ustawy, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową. Po drugie zaś, jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu ustawy podatkowej oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy Prawo budowlane nie są instalacje.

Należy jednocześnie mieć na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. Ze względu na treść art. 217 Konstytucji, przewidującego, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, wykluczone jest natomiast odwoływanie się przy kwalifikacji obiektów budowlanych, jako podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, do przepisów rangi niższej niż ustawa.

Obiekty i urządzenia znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych wykazują duże zróżnicowanie. Zaliczyć bowiem można do nich np.: urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane). Z tego względu, jak zauważył w uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny, konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym, co nie wydaje się wcale zadaniem łatwym. Jeżeli zaś przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które zarazem są budowlami w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Określając obiekt budowlany, z którym dane urządzenie techniczne pozostaje w związku, oraz badając czy zapewnia ono możliwość korzystania z takiego obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, należy mieć na uwadze dwie okoliczności. Po pierwsze, skoro podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako przestrzeń powstała wskutek robót górniczych nie jest obiektem budowlanym w ujęciu ustawy Prawo budowlane, to bezzasadne będą próby kwalifikowania jakichkolwiek urządzeń jako urządzeń budowlanych przez wykazanie ich niezbędności dla funkcjonowania wyrobiska. Po drugie, przynajmniej w niektórych wypadkach wątpliwości może budzić poszukiwanie związku urządzeń technicznych usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym z naziemnymi obiektami budowlanymi. Powiązania urządzenia budowlanego z obiektem budowlanym, polegającego na zapewnieniu możliwości korzystania z takiego obiektu zgodnie z przeznaczeniem, nie należy bowiem rozumieć na tyle szeroko, żeby miało ono obejmować zapewnienie możliwości realizowania przez dany obiekt zadań gospodarczych wynikających z jego przynależności do określonego przedsiębiorstwa, którym w analizowanym wypadku jest zakład górniczy. W ocenie Trybunału podkreślenia wymaga również to, że gdy kwalifikacja określonego obiektu lub urządzenia zlokalizowanego w podziemnym wyrobisku górniczym jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budzi wątpliwości, których nie daje się wyeliminować, kwestię opodatkowania tego obiektu lub urządzenia podatkiem od nieruchomości- ze względu na zakaz stosowania analogii z ustawy w prawie podatkowym - należy rozstrzygnąć negatywnie.

Podzielając w pełni argumentację zawartą w przywołanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zauważa, iż wynika z niej, że dla zakwalifikowania danego obiektu budowlanego jako podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nazwa tego obiektu, nadawana mu w przepisach prawa lub praktyce gospodarczej, nie musi być identyczna z którąkolwiek z nazw wprost wskazanych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Przez użyty w tym przepisie zwrot "każdy obiekt budowlany..., jak..." należy bowiem rozumieć obiekt budowlany, którego nazwa podpada pod te, które są w nim wskazane rodzajowo. Ustawodawca w powołanym przepisie wskazał zatem tylko typowe obiekty posiadające cechy budowli. Takie rozwiązanie wymaga od organu podatkowego dokonania porównania badanego obiektu z typowymi budowlami celem stwierdzenia, czy ma on takie cechy, a więc również jest budowlą, czy też nie. Kwalifikacja danego obiektu do określonej kategorii budowli wymienionych w przepisie art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wymagać będzie zatem, zgodnie z wymaganiami wykładni językowej, jak również wykładni systemowej zewnętrznej (z uwzględnieniem jednak zasady ustawowego nakładania i kształtowania danin publicznych, wynikającej z treści art. 217 Konstytucji), odwołania się do rzeczywistych cech i, co należy podkreślić, funkcji ocenianego obiektu, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane i urządzeń budowlanych wymienionych w pkt 9 tego przepisu.

Uwzględniając powyższe nie można wykluczyć, iż – biorąc pod uwagę funkcję obudów wyrobisk górniczych – mogłyby być one zakwalifikowane jako konstrukcje oporowe. Zadaniem obudowy górniczej, podobnie jak konstrukcji oporowej, jest bowiem przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie jego stateczności) oraz zapewnienie bezpieczeństwa pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj. stal, beton, cegłę. W znaczeniu językowym zwrot "konstrukcja" oznacza pewną budowlę, strukturę, zaś przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (por. S. Skorupka, H. Auderska i Z. Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968 r., s. 297 i s. 512). Wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa" prowadzi więc do stwierdzenia, że funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił czyli zachowanie stateczności. Takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1440 ze zm.), zgodnie z którą przez konstrukcję oporową rozumie się budowlę przeznaczoną do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. Zdefiniowanie konstrukcji oporowej w przepisach ustawy o drogach publicznych nie przekreśla jednak zastosowania powyższej argumentacji, opartej na funkcji określonej budowli znajdującej się w wyrobisku górniczym, w odniesieniu do jej kwalifikacji jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, także przy przyjęciu wskazanego wyżej rozumienia przepisu art. 58 ustawy Prawo geologiczne i górnicze.

Rozważając problem opodatkowania obiektów znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym abstrakcyjnie, nie sposób również wykluczyć uznania rurociągów p-pożarowych i odwadniających oraz kolejek podwieszanych za elementy sieci technicznych, zaś torowisk kolei spągowych za kolejowe drogi szynowe, na co może wskazywać treść art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane w powiązaniu z przywoływanym wyżej załącznikiem do tej ustawy określającym budowle kategorii XXVI i XXV.

Sąd jednak podkreśla, iż – jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyżej wyroku – w toku postępowania podatkowego konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym, biorąc pod uwagę ich cechy, funkcje oraz występujące między nimi powiązania. Ustalenie rzeczywistych cech i funkcji ocenianego obiektu, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli oraz urządzeń budowlanych, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane, może natomiast wymagać wiadomości specjalnych, czego konsekwencją powinno być przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego i, tym samym – zgodnie z treścią art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej - powołanie przez organ na biegłego osoby dysponującej takimi wiadomościami. Na konieczność oparcia się na opinii biegłych i ich fachowych informacjach dotyczących określonych obiektów, w szczególności co do funkcjonalnego i technicznego związku poszczególnych obiektów przy podejmowaniu rozstrzygnięć dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych, wskazał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku uwzględniającym skargę kasacyjną podatnika w niniejszej sprawie.

Zgodnie z treścią powołanego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej o tym, czy wiadomości specjalne są w sprawie wymagane, decyduje organ podatkowy. Nie ma on jednak w tym zakresie zupełnej swobody. Jej granice wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek dążenia do oparcia rozstrzygnięcia podatkowego na ustaleniach faktycznych odpowiadających w sposób obiektywy rzeczywistości determinuje również wybór biegłego, który musi mieć odpowiednie kwalifikacje. Opinia budząca wątpliwości, zawierająca stwierdzenia autorytatywne, w której brak prezentacji wywodu dochodzenia do stwierdzeń, uniemożliwiająca kontrolę rozumowania biegłego, jest opinią niewystarczającą do ukształtowania stanu faktycznego sprawy. Przedmiotem opinii biegłego mogą być przy tym tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie jego ocena prawna. Biegły ma zatem obowiązek dostarczenia organowi podatkowemu wiadomości specjalnych potrzebnych do dokonania ustaleń faktycznych w sprawie. Dowód z opinii biegłego nie może natomiast zastępować rozstrzygnięcia organu podatkowego. Przedmiotem opinii nie może być więc ocena, czy określony obiekt stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W nawiązaniu do powyższego Sąd zwraca uwagę, iż toku postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji włączył do akt postępowania uwierzytelnioną kopię opinii biegłych, wydanej po przeprowadzeniu w dniu 25 września 2012 r. oględzin wybranych obiektów położonych w wyrobiskach górniczych należących do skarżącej spółki. W opinii tej biegli wskazali na rodzaj obudów zastosowanych w poszczególnych chodnikach, pochylniach, objazdach szybów oraz wyrobisku komory pomp i rozdzielni. Są to obudowy V36, konstrukcji stalowej o przekroju łukowym obudowane betonikami o niewielkim nachyleniu. Następnie zakwalifikowali budowle podziemne w postaci: chodników, szybów, sztolni, podszybia, przekopów, komór rozdzielni, komór wentylatorowni, komór do ładowania akumulatorów, rozdzielni elektrycznych, osadników, zbiorników retencyjnych, zajezdni lokomotyw, upadowych, dworców, dla których charakterystycznym elementem konstrukcyjnym jest obudowa - rozumiana jako ogół środków technicznych zapewniających stabilność i trwałość wyrobiska - do kategorii tuneli w rozumieniu prawa budowlanego. Z kolei rurociągi p-pożarowe i rurociągi odwadniające, oświetlenie, kable zasilające pompy, kable energetyczne, kolejkę podwieszaną i torowiska kolei podziemnej, bez opisania ich wyglądu, cech, funkcji, zakwalifikowali jako obiekty sieci technicznych, powołując się na zawartą w art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane definicję obiektu liniowego (dodanym do art. 3 tej ustawy przez art. 65 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych, Dz.U. Nr 106, poz. 675, z dniem 17 lipca 2010 r.). Analogiczne konkluzje w odniesieniu do będących w posiadaniu przedsiębiorstw kopalnianych chodników, szybów, sztolni, podszybi, przecinek, pochylni, przekopów, rozdzielni, dla których charakterystycznym elementem jest obudowa, rozumiana jako ogół środków technicznych zapewniających stabilność i trwałość wyrobiska, tzn. kwalifikujące te szyby, sztolnie, pochylnie, itd. jako tunele, zawarte są we włączonej do akt ekspertyzie. Ekspertyza ta nie odnosi się do pozostałych obiektów położonych w wyrobiskach górniczych spółki, objętych opodatkowaniem.

W ocenie Sądu powyższa opinia i ekspertyza, nawet w powiązaniu z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie, nie dawały podstaw do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie opodatkowania skarżącej podatkiem od nieruchomości w 2008 r. Zasadny okazał się zatem zarzut skargi naruszenia art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Drugi natomiast przewiduje, iż organ podatkowy może dokonać oceny czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Zgodnie z treścią przytoczonych regulacji podstawą ocen odnoszących się do stanu faktycznego i rozstrzygnięć organów podatkowych jest więc zebrany w sposób zupełny materiał dowodowy.

Tymczasem wskazana wyżej opinia biegłych oraz ekspertyza, co wyraźnie wynika z ich treści, odnoszą się do sztolni, pochylni, szybów, itd., jako obiektów dla których charakterystycznym elementem jest obudowa, i te właśnie obiekty, czyli w istocie określonego rodzaju wyrobiska górnicze, a zatem obiekty niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, kwalifikują jako tunele. W takiej sytuacji brak było podstaw, biorąc również pod uwagę pozostałe zgromadzone w sprawie materiały, aby za tunele uznać obudowy górnicze, z wyłączeniem jednak przestrzeni wyrobiska, jak to przyjęły organy podatkowe. Ponadto zarówno w opinii, jak i ekspertyzie brak jakiegokolwiek opisu pozostałych obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych objętych podatkiem od nieruchomości, poza wskazaniem ich nazw. Ich kwalifikacja do sieci technicznych dokonana została zaś bez analizy tych obiektów pod kątem cech technicznych, fizycznych, czy funkcjonalnych, występowania między nimi określonych powiązań, pozwalających na ujęcie ich, jako całości techniczno-użytkowej. Biegli nie wyjaśnili zatem, w oparciu o jakie kryteria dokonali stosownej kwalifikacji.

Sąd nie jest więc w stanie odeprzeć argumentów strony skarżącej co do wadliwości opinii, na której organy oparły swoje rozstrzygnięcie. Co więcej, brak jest stosownej argumentacji w zakresie identyfikacji oraz kwalifikacji poszczególnych obiektów objętych opodatkowaniem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a także decyzji organu pierwszej instancji. Tym bardziej, że brak jest podstaw do tego aby utożsamić budowle, jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ze środkami trwałymi przedsiębiorcy. Uzasadniony jest więc również zarzut skargi naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia uniemożliwiającego kontrolę zgodności z prawem decyzji podatkowej. Zgodzić się także należy ze skarżącym, iż tego rodzaju braki uzasadnienia nadwyrężają zaufanie podatnika do organów podatkowych, godząc w treść art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Za zasadny należy więc uznać wniosek skarżącej dotyczący przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. O ile dojdzie do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, dowód taki powinien być przeprowadzony zgodnie z przedstawionymi wyżej wskazaniami. W ocenie Sądu nie jest jednak trafne stanowisko pełnomocnika skarżącej w zakresie pytań, na jakie miałby odpowiadać biegły. Przede wszystkim zaznaczyć należy bowiem, iż słuszne jest stanowisko organu odwoławczego, że warunek trwałego związania z gruntem dotyczy jedynie wolnostojących urządzeń reklamowych. Natomiast w świetle przytoczonych wyżej, mogących mieć zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, "poziomość" położenia wyrobisk górniczych i ich połączenie na obu końcach z powierzchnią ziemi nie ma istotnego znaczenia.

W związku z tym, że postępowanie podatkowe zakończone zaskarżoną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2013 r. (doręczoną w dniu 20 grudnia 2013 r.) dotyczy zobowiązania podatkowego spółki w podatku od nieruchomości za 2008 r., zaś skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożona została w dniu [...] stycznia 2014 r., Sąd zwraca uwagę, iż zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, w przypadku gdy podatnikiem, jak w sprawie niniejszej, jest osoba prawna powstaje bez potrzeby wydawania w tej sprawie decyzji organu podatkowego (z mocy prawa), a podatek płatny jest – jak o tym stanowi art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - w ratach miesięcznych, zasadniczo do 15. dnia każdego miesiąca. Zgodnie natomiast z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, przy czym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z treścią art. 70 § 2-6 Ordynacji podatkowej, może zostać przerwany albo zawieszony.

W wyroku wydanym w składzie 7 sędziów z 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FPS 5/09, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Podatnik składając deklarację podatkową i dokonując zapłaty wykazanego w niej podatku z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 wskazanej wyżej ustawy wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający z zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. Zobowiązanie podatkowe powstaje w konkretnej wysokości, istnieje obiektywnie, przy czym nie ma całkowitej pewności, co do jego wysokości. Z tego względu wysokość zobowiązania deklarowana przez podatnika może podlegać weryfikacji przez organy podatkowe. W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej zatem biegnie termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Przy czym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pozostałym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji wysokości podatku wykazanego w deklaracji złożonej przez podatnika. Sytuacja diametralnie zmienia się po upływie terminu przedawnienia. Nie ma już bowiem żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nie istnieje więc już stosunek prawny i podmiot czynny podatku nie ma żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu postępowania, które może generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań.

Powoływany wyżej przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 767/10 - jest przepisem prawa materialnego. Z kolei prawo procesowe ma za zadanie realizować normy prawa materialnego. Przepisem, który realizuje instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego na gruncie procesowym jest art. 208 § 1 powołanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w sytuacji, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Z tego względu organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien rozważyć czy zaistniały okoliczności uzasadniające zastosowanie wskazanego wyżej przepisu procesowego.

Ze wskazanych wyżej powodów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., z zastosowaniem art. 135 tej ustawy, uchylił zaskarżoną decyzję, a także decyzję organu pierwszej instancji. Ze względu na stwierdzone naruszenia przepisów postępowania Sąd nie oceniał natomiast prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Rozstrzygnięcie w sprawie kosztów podjęte zostało na podstawie art. 200 i 205 § 2 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia ministra sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia ministra sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. poz. 1804 ze zm.) z zastosowaniem przepisu art. 206 P.p.s.a. Zasądzone koszty postępowania sądowego obejmują: uiszczony wpis w wysokości [...] zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości [...] zł w związku z jego udziałem w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie, zakończonym uchylonym przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 130/14, oraz wynagrodzenie pełnomocnika w związku z jego udziałem w niniejszym postępowaniu, obniżone do kwoty [...] zł na podstawie art. 206 P.p.s.a. ze względu na zmniejszony nakład pracy pełnomocnika, ograniczającego się zasadniczo do powtórzenia argumentacji przedstawionej w postępowaniu pierwotnym, a ponadto argumentacja ta była analogiczna w trzech sprawach toczących się przed tutejszym Sądem.