Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2597/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 § 1 i 4
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity
article: art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 15 ust. 1k pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 kwietnia 2017 r. nr 1462-IPPB3.4510.24.2017.1.PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

[...] Bank Spółka Akcyjna (dalej "Bank") złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu w związku z otrzymaniem udziałów własnych pożyczkobiorcy.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe Bank wyjaśnił, że głównym celem jego działalności jest świadczenie usług finansowych poprzez udzielanie kredytów bądź pożyczek oraz przyjmowanie lokat od swoich klientów. W sytuacji, gdy dłużnik zaprzestaje spłacać swój dług, Bank podejmuje działania przedwindykacyjne, windykacyjne oraz restrukturyzacyjne celem skutecznego wyegzekwowania niespłaconej wierzytelności. Bank, w ramach wyżej wymienionych działań restrukturyzacyjnych, w niektórych przypadkach ma zamiar przeprowadzić konwersję wierzytelności kredytowych, na kapitał dłużników w formie wkładu pieniężnego tj. poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności z tytułu objęcia akcji/udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym dłużnika. W następnej kolejności Bank planuje, że w niektórych przypadkach będzie dokonywał sprzedaży objętych w ten sposób aktywów na rzecz podmiotów trzecich.

Podstawą prawną do zawarcia umowy o wzajemne potrącenie wierzytelności będą przepisy prawa cywilnego regulujące zasady wzajemnego potrącenia wierzytelności, a w szczególności art. 498 Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 1964 r. Nr 16. poz. 93, ze zm.). Podczas ustaleń zasad potrącenia strony określają rzeczywiste wartości wierzytelności, które staną się przedmiotem potrącenia, które mogą się różnić od wartości nominalnych. W umowie zawieranej pomiędzy Bankiem a dłużnikiem zostanie potwierdzone, że strony mają wobec siebie wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek lub kredytów oraz z tytułu wpłaty wkładu pieniężnego na poczet akcji/udziałów. Planowana operacja będzie obejmowała należność główną pożyczek lub kredytów, albo należność główną pożyczek lub kredytów wraz z odsetkami lub kosztami ubocznymi. Wierzytelności te mogą być równe lub różne, co do wartości, jednakże potrącenie będzie dokonywane w każdym przypadku do wysokości niższej wartości wierzytelności.

W wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności w związku z ww. art. 498 Kodeksu cywilnego, dochodzi do wygaśnięcia wierzytelności zaspokojonych do wysokości niższej wartości wierzytelności. Sposób postępowania z wartością wierzytelności o wyższej wartości, która nie wygaśnie w drodze potrącenia, nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. W ramach potrącenia dojdzie, zatem do objęcia akcji/udziałów oraz do zaspokojenia całości lub części wierzytelności kredytowej.

W związku z powyższym opisem Bank zadał trzy pytania:

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym objęcie przez Bank akcji/udziałów należy uznać za objęcie w zamian za wkład pieniężny, a w konsekwencji będzie dla Banku neutralne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U, z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.")?

2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym zaspokojenie wierzytelności kredytowej w ramach potrącenia z należnością z tytułu ceny obejmowanych akcji/udziałów, do wysokości wierzytelności niższej, należy traktować analogicznie jak spłatę tej wierzytelności z właściwymi skutkami dla spłaty kapitału kredytu, odsetek i należności ubocznych?

3. Czy w momencie zbycia na rzecz podmiotu trzeciego akcji/udziałów objętych w sposób przedstawiony w stanie faktycznym, czyli w zamian za wkład pieniężny Bank będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu w wysokości uzyskanej ceny sprzedaży oraz będzie uprawniony do rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości wartości posiadanej wierzytelności wobec dłużnika w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.?

Odnosząc się do pytania pierwszego Bank wyjaśnił, że w jego ocenie objęcie przez Bank akcji/udziałów w zamian za wkład pieniężny będzie dla Banku na moment objęcia akcji/udziałów neutralne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p), gdyż akcje/udziały nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny tylko w wyniku konwersji wzajemnych bezspornych wierzytelności. Zatem po stronie obejmującego (Banku) akcje/udziały w wyniku zamiany wierzytelności, nie wystąpi przychód.

Zdaniem Banku metoda konwersji wierzytelności na kapitał poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności jest podatkowo neutralna w momencie przeprowadzenia transakcji. Zatem Bank nie ma obowiązku rozpoznania jakiegokolwiek przychodu na moment objęcia akcji/udziałów we wskazany sposób. Wszelkie konsekwencje podatkowe odroczone są do momentu zbycia objętych w ten sposób akcji/udziałów.

Odnosząc się do pytania drugiego Bank wyjaśnił, że w jego ocenie zaspokojenie wierzytelności kredytowej w ramach potrącenia z należnością z tytułu ceny obejmowanych akcji/udziałów, do wysokości wierzytelności niższej, należy traktować analogicznie jak spłatę tej wierzytelności z właściwymi skutkami dla spłaty kapitału kredytu, odsetek i należności ubocznych.

Potwierdzeniem takiego stanowiska jest fakt, iż w rozumieniu ustawodawcy, na gruncie u.p.d.o.p., potrącenie stanowi formę zapłaty zobowiązania.

W odniesieniu do pytania trzeciego Bank wskazał, że w jego ocenie w wyniku zbycia akcji/udziałów objętych przez Bank w opisany w stanie faktycznym sposób, Bank zbywając na rzecz podmiotu trzeciego przedmiotowe akcje/udziały dłużnika, uzyska prawo do zaliczenia tych akcji/udziałów w wartości w jakiej je nabył tj. do wysokości rozliczonej wierzytelności kredytowej (kapitał) do kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS") w interpretacji indywidualnej z dnia 6 kwietnia 2017 r. uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

Również regulacja art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych nie przesądza pieniężnego charakteru konwersji wierzytelności na udziały w przypadku omawianej konwersji, lecz o wyeliminowaniu dotychczasowej praktyki wnoszenia tzw. ukrytych aportów polegającej na samowolnej zmianie sposobu pokrycia i zamiast wkładu pieniężnego do czego się zobowiązał wspólnik ("należnej zapłaty na poczet udziałów") wnoszenia do spółki za zgodą zarządu aportu w postaci wierzytelności pieniężnej, którą sam posiada względem spółki. Przepis ten więc dopuszczając umowne potrącenie zapewnia realność wniesionego wkładu, przez co realizuje ochronną funkcję kapitału zakładowego.

W kontekście powyższego nie można utożsamiać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (spółki i wspólnika) związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego, z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności spółki wobec tego wspólnika, z tytułu roszczenia o wniesienie przez niego wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy. Dyrektor KIS nie zgodził się ze stanowiskiem Banku, że dokonując konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy innej spółki drogą potrącenia umownego, co dopuszcza art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych, można w ten sposób wywołać te same skutki podatkowe jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy. Potrącenie jest bowiem formą wygaszania istniejących wierzytelności prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Kompensata nie prowadzi zatem do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej a zobowiązania wzajemne wygasają. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę.

W konsekwencji, nie można uznać zdaniem Dyrektora KIS, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie, do wniesienia przez Bank na kapitał zakładowy spółki wkładu pieniężnego, skoro dochodzi do "wpłaty" wkładu pieniężnego poprzez potrącenie wierzytelności pieniężnych (z wykorzystaniem instytucji potrącenia, o której mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego, a więc faktycznie do przekazania na kapitał zakładowy wierzytelności pieniężnej.

Zdaniem Dyrektora KIS błędne jest stanowisko Banku, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., z tytułu objęcia przez niego udziałów w kapitale zakładowym dłużnika. Tym samym nie można uznać, że skutki opisanego zdarzenia przyszłego są analogiczne jak przy spłacie wierzytelności kredytowej. Jeżeli w dalszej kolejności Bank odpłatnie zbędzie udziały własne pożyczkobiorcy będzie miał obowiązek wykazać przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 i art. 14 u.p.d.o.p.

Jednocześnie, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów własnych pożyczkobiorcy nabytych w drodze konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy pożyczkobiorcy, Bank będzie miał prawo rozpoznać koszt podatkowy z tego tytułu - stosownie do treści art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny winnej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Bank nie zgodził się z wydaną interpretacją i złożył skargę do Sądu.

Interpretacji Bank zarzucił:

- błędną wykładnię art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, iż objęcie przez Bank akcji/udziałów w zamian za wkład pieniężny nie będzie dla Banku na moment ich objęcia neutralne na gruncie u.p.d.o.p.;

- błędną wykładnią art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. przez zakwestionowanie, iż w wyniku zbycia akcji/udziałów objętych przez Bank w opisany w stanie faktycznym sposób, Bank uzyska prawo do zaliczenia tych akcji/udziałów, w wartości w jakiej je nabył tj. da wysokości rozliczonej wierzytelności kredytowej (kapitał), do kosztów uzyskania przychodów.

Bank wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

Biorąc pod uwagę powyższe kryteria Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zagadnienie prawne przedstawione przez Bank dotyczyło prawnopodatkowych skutków (na gruncie u.p.d.o.p.) związanych z objęciem przez ten Bank - w wyniku konwersji wierzytelności – akcji/udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym dłużnika.

Zdaniem Banku, akcje/udziały zostały objęte za wkład pieniężny, a więc nie została spełniona norma przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

Zdaniem organu interpretacyjnego, Bank objął akcje//udziały w zamian za wkład niepieniężny wobec tego przy ich objęciu winien przyjąć zobowiązanie w podatku dochodowym, wskazane analizowanym przepisem. Przepis ten stanowi, że przychodem podatnika jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jeśli zaś Bank sprzeda akcje/udziały dłużnika nabyte w ww. sposób, tj. w drodze konwersji wierzytelności, z tytułu zbycia takich akcji/udziałów będzie zobowiązany wykazać przychód podatkowy na podstawie art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie Bank będzie miał prawo rozpoznać koszt podatkowy stosownie do treści art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Dla sprawy kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy konwersja wierzytelności na akcje/udziały oznacza - w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych - opłacenie kapitału zakładowego wkładem pieniężnym, czy też jest równoznaczna z wniesieniem wkładu niepieniężnego.

Sąd podzielił w sprawie pogląd prawny organu interpretacyjnego.

Przed przystąpieniem do zasadniczych rozważań należy poczynić kilka uwag o ogólnym, porządkującym charakterze.

I tak, akcje/udziały mogą być obejmowane za wkłady pieniężne lub za wkłady niepieniężne (aport). Słusznie organ interpretacyjny wskazał, że Kodeks spółek handlowych, podobnie jak i wcześniej Kodeks handlowy, nie definiuje pojęć ww. pojęć, jako form pokrycia kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów posługuje się pojęciem "wkład niepieniężny", a nie "wkład rzeczowy" (co nie może pozostawać bez wpływu na wykładnię ww. przepisów), z kolei "wkład niepieniężny", przeciwstawia "wkładowi pieniężnemu", a to oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wszystko to, co nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość określoną ekonomiczną.

Wkład pieniężny to określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie transferu pieniądza bankowego, czy pocztowego. Wkłady powinny być wnoszone w walucie polskiej (podobnie jak na walutę polską przelicza się wkłady niepieniężne). Wnoszenie wkładów pieniężnych odbywa się poprzez wpłatę na rachunek bankowy lub do kasy spółki (por. A. Szajkowski, [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks handlowy, Warszawa 1997, t. I, s. 1003). Tak więc wspólnik przenosi na spółkę własność odpowiedniej ilości znaków pieniężnych i oddaje je jej w posiadanie (por. uchwała składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 2 marca 1993 r. III CZP 123/92).

Wkładem niepieniężnym, czyli aportem, jest z kolei prawo, które ma określoną wartość majątkową, jest realne, może być wydzielone z majątku wspólnika i może być przeniesione na spółkę w celu pokrycia wartości udziałów przysługujących wspólnikowi, które łącznie z wkładami innych utworzą kapitał zakładowy (zob. A. Kidyba, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Warszawa 2001, s. 83; A.W. Wiśniewski, Prawo o spółkach – podręcznik praktyczny, Warszawa 2001, t. II, s. 93). Należy wskazać więc na następujące kryteria zdolności aportowej: możliwość określenia wartości majątkowej prawa, możliwość wyceny i umieszczenia go w bilansie (zdolność bilansowa), zbywalność prawa, możliwość ustanowienia prawa, zdolność poddania egzekucji (por. szerzej A. Kidyba, Spółka..., op. cit., s. 83 i n.; por. również uchwała SN z 20 maja 1992 r., III CZP 52/92, OSNCP 1992, nr 6, poz. 106). Ten ostatni element stał się jednym z istotniejszych, przede wszystkim ze względu na wymienione w art. 14 § 1 Kodeksu spółek handlowych negatywne kryteria uznania za aport. Na podstawie tego przepisu nie mogą być aportem: prawa niezbywalne, świadczenie pracy lub usług. Możemy przyjąć, że aportem w spółce mogą być prawa rzeczowe, prawa obligacyjne, prawa majątkowe na dobrach niematerialnych (szerzej A. Kidyba, Spółka ..., op. cit., s. 83 i n.). Wśród praw rzeczowych możemy wyróżnić: własność przedsiębiorstwa (jednakże zgodnie z uchwałą SN z 12 stycznia 2001 r., III CZP 44/00, OSNC 2001, nr 5, poz. 69, z glosami aprobującymi P. Bielskiego, PPH 2001, nr 6, s. 46; P. Piniora, OSP 2001, z. 12, s. 178; J. Jacyszyna, Rejent 2001, nr 11, s. 148, niedopuszczalne jest wniesienie przez spółdzielnię do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci jej przedsiębiorstwa (art. 55 k.c.), jeśli wyłącza to prowadzenie przez spółdzielnię statutowej działalności gospodarczej) lub jego zorganizowanej części, własność rzeczy ruchomych, własność rzeczy nieruchomych, udział we współwłasności w częściach ułamkowych lub łącznej, użytkowanie wieczyste (por. uchwała SN z 26 marca 1993 r., III CZP 21/93, OSNCP 1993, nr 9, poz. 157). Wśród praw obligacyjnych możemy wyróżnić: udziały, akcje, obligacje, wierzytelności wspólnika (por. A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych, Komentarz, Tom. I, Lex 2011, oraz Kodeks spółek handlowych, Komentarz, pod red. prof. dr hab. J. Strzępka, s. 314 i n.); w szczególności możliwa jest konwersja wierzytelności wspólnika z tytułu pożyczki udzielonej spółce kapitałowej w przypadku ogłoszenia jej upadłości w terminie 2 lat od dnia zawarcia umowy pożyczki (art. 14 § 3 Kodeksu spółek handlowych).

Charakteryzując zaś istotę konwersji wierzytelności (długu) wskazać należy, że konwersja może być rozpatrywana od strony wierzyciela - wspólnika, dla którego oznacza zamianę wierzytelności na inne prawo majątkowe - udziały (akcje) w spółce. Z tego punktu widzenia jest to więc konwersja wierzytelności na udziały (akcje). Dla spółki – dłużnika ta sama operacja oznacza zmianę w pasywach, przeniesienie konwertowanej wartości z kategorii "zobowiązania", w której mieszczą się jej długi, do kategorii "kapitał zakładowy". W tym ujęciu mamy do czynienia z konwersją długu na kapitał zakładowy spółki.

W pierwszym rzędzie rozstrzygnięcia wymaga wątpliwość, jakiego typu dobro prawne jest wnoszone do spółki w przypadku dokonania konwersji. W szczególności chodzi tu o odpowiedź na pytanie, czy mamy tu do czynienia z wkładem pieniężnym, czy niepieniężnym. Jeżeli nie ma sporu co do tego, że generalnie wierzytelność może być jedynie przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki (o czym była wcześniej mowa), to nie ma powodu, aby w przypadku konwersji stosować reguły odmienne. Różnica w stosunku do klasycznego wniesienia wierzytelności polega jedynie na tym, że zamiast układu trójpodmiotowego wierzyciel – dłużnik – spółka, z którym to układem mamy do czynienia w przypadku gdy przedmiotem wkładu jest wierzytelność wobec osoby trzeciej, pojawia się układ dwupodmiotowy ograniczony do relacji wierzyciel – wspólnik i dłużnik – spółka. Nie zmienia oceny sytuacji przypadek, gdy świadczenie pieniężne wcześniej nastąpiło i w ten sposób wykreowana została wierzytelność podlegająca konwersji. Causa tego świadczenia była jednak zupełnie inna, niż pokrycie kapitału zakładowego. Traktowanie konwersji jako przypadku wkładu pieniężnego oznaczałoby następczą zmianę causa spełnionego świadczenia, co wydaje się niedopuszczalne (C. Wiśniewski, Konwersja długu na kapitał zakładowy w spółkach kapitałowych, PPH 1996, nr 9, s. 24-31).

W konkluzji trzeba więc stwierdzić, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy – niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, tj. jako potrącenia (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993 r., sygn. akt III CZP 20/93), nowacji, przelewu wierzytelności, czy zwolnienia z długu - zawsze będzie związana z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego (C. Wiśniewski, Konwersja ... op.cit, tak też S. Sołtysiński [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks handlowy. Komentarz, t. 2 Warszawa 1996, s. 114, który stwierdza, że konwersja wierzytelności na akcje jest wniesieniem aportu). Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1434/04, którego teza stanowi: "Konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego" (LEX nr 154642).

W ocenie Sądu nie można się zgodzić się z Bankiem, że dokonując konwersji wierzytelności drogą potrącenia, na co pozwala art. 14 § 4 k.s.h., można w ten sposób wywołać te same skutki podatkowe, jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania - wniesienia do spółki środków pieniężnych. Potrącenie jest formą wygaszania istniejących wierzytelności prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Kompensata nie prowadzi zatem do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej a zobowiązania wzajemne wygasają. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę. Oznacza to, że w związku z potrąceniem części wierzytelności udziałowca wobec spółki z częścią wierzytelności spółki wobec udziałowca, nie dochodzi w ten sposób do faktycznego przekazania środków pieniężnych, a więc nie dochodzi do wniesienia wkładu pieniężnego. Przedmiotem rozważanych czynności i świadczeń nie jest pieniądz, ale wierzytelności o określonej w pieniądzu wartości, co niewątpliwie nie stanowi tożsamych pojęć prawnych. Takie samo zasadniczo stanowisko wynika też z dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sadu Administracyjnego, które Sąd orzekający w sprawie niniejszej aprobuje i podziela (por. wyroki NSA w sprawach: FSK 1434/04, II FSK 1892/10, II FSK 3219/12, II FSK 1799/12, II FSK 2758/12, II FSK 349/13, II FSK 2493/13, II FSK 2494/13).

Systemowe odczytanie norm zawartych w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., określającego przychód, wskazuje, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, z tytułu konwersji wierzytelności po stronie Banku powstanie przychód w wysokości wartości nominalnej akcji/udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci własnych wierzytelności pożyczkowych, czyli wartości nominalnej akcji/udziałów objętych za wkład niepieniężny dłużnika (na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.). W konsekwencji, jeżeli Bank sprzeda akcje/udziały dłużnika nabyte w sposób przedstawiony we wniosku za wkład, a więc w drodze konwersji wierzytelności, będzie miał prawo rozpoznać koszt podatkowy z tego tytułu, stosownie do regulacji zawartej w art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Jeżeli w opisanym zdarzeniu przyszłym w zamian za wniesione na kapitał zakładowy dłużnika wierzytelności pożyczkowe Banku wydane zostaną udziały dłużnika, należy uznać, że co do zasady w momencie zbycia tychże udziałów nabytych za wkład do kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu można zaliczyć wartość nominalną udziałów dłużnika objętych w drodze konwersji z dnia ich objęcia.

Reasumując, Sąd – wobec uznania, że organ prawidłowo ocenił, że konwersja wierzytelności na akcje stanowi aport - podziela stanowisko zawarte w zaskarżonej indywidualnej interpretacji o stosowaniu, w stanie faktycznym wynikającym z wniosku, przepisu art. 12 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.p oraz art. 15 ust. 1k pkt 1) u.p.d.o.p. Powyższe oznacza, że zarzuty skargi odnoszące się do przepisów art. 12 ust. 1 pkt. 7 i art. 16 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.p. Sąd uznał za nieuzasadnione.

Mając na uwadze przedstawione rozważania, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddalił skargę.