Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 191/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Przemysław Dumana Sędziowie NSA Eugeniusz Christ /spr./ WSA Krzysztof Winiarski Protokolant stażysta Katarzyna Orzoł po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2004r. sprawy ze skargi K. N. i J. N. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję określając, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K.na rzecz strony skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego kwotę [...]/[...] złotych [...] groszy/.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] na podstawie art.21 § 1 pkt 1 i § 3 , art.207, art.47 § 3 oraz art.51 § 1, art.53 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137 poz.926 z późn.zm./, art.45 ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t. jedn. Dz.U. Nr 14, poz.176 z 2000r. z późn.zm./ Urząd Skarbowy w B. określił państwu K. i J. małżonkom N. za 2000r. z tytułu zeznanych źródeł dochodu: zobowiązanie w podatku dochodowym w kwocie [...] zł, zaległość w podatku dochodowym w kwocie [...] zł i odsetki od zaległości w kwocie [...] zł oraz na podstawie art.24 i art.207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz.926 z poźn.zm./ określił stratę z działalności prowadzonej przez męża w wysokości [...] zł /zeznano dochód w wysokości [...] zł/.

Uzasadniając decyzję organ podatkowy stwierdził, że w zeznaniu rocznym za 2000r,. państwo N. wykazali dochody z następujących źródeł: działalność gospodarcza prowadzona przez męża, przychód w kwocie [...] zł, wynagrodzenie męża ze stosunku pracy w kwocie [...] zł dochody z działalności wykonywanej osobiście przez męża – ujęte pomyłkowo w "innych źródłach" w kwocie [...] zł, wynagrodzenie żony ze stosunku pracy w kwocie [...] zł i inne dochody żony w kwocie [...] zł. Działalność gospodarcza prowadzona przez pana J. N. była przedmiotem czynności sprawdzających w wyniku których ustalono, że w księdze podatkowej wykazano przychody z tytułu: usług zarządzania świadczonych dla "A" S.A. w D. na podstawie zawartych umów zlecenia, sprzedaży obcych usług transportowych dla tej firmy, sprzedaży odzieży roboczej, części do maszyn, materiałów tej firmie, sprzedaż drukarki oraz sprzedaż złomu /2 transakcje/ firmie "B" w S. łącznie w kwocie [...] zł. Po stronie kosztów wykazano natomiast: w zakupach towarów handlowych: zakup złomu, odzieży roboczej, części do maszyn i materiałów oraz pozostałe wydatki razem w kwocie [...] zł.

Zaksięgowane przychody i koszty dotyczyły wykonywania usług zarządzania firmą "A" S.A. w D. /w przeważającej części/ w oparciu o umowy zlecenia zawarte:

- w dniu [...] 1996r. z której wynikało, że pan J. N. prowadzący działalność gospodarczą w zakresie zarządzania przedsiębiorstwami przyjmuje wykonanie usług polegających na zarządzaniu przedsiębiorstwem spółki w zakresie odpowiadającym funkcji Prezesa Zarządu P.P.P. "A" S.A., zgodnie z postanowieniami Regulaminu Zarządu Spółki za wynagrodzeniem w kwocie [...] zł miesięcznie /netto/ na podatek VAT;

- w dniu [...] 1997r., zgodnie z którą pan J. N. przyjął, w ramach prowadzonej przez niego działalności, obowiązki członka zarządu oraz usługi na rzecz PPP "A " S.A. polegające na kierowaniu przedsiębiorstwem Spółki zgodnie z wewnętrznym podziałem zadań ustalonym przez Zarząd Spółki i za usługi te miał otrzymać wynagrodzenie miesięczne w kwocie równej 3,5 krotności średniego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, z zyskiem /brutto plus podatek od towarów i usług/. Przy wykonywaniu tych umów zleceniobiorca miał prawo korzystać z urządzeń i wyposażenia zleceniodawcy, w tym do używania samochodu służbowego oraz do zwrotu kosztów "poniesionych w związku z wykonywaniem niniejszej umowy" przy czym podano w umowach, że dotyczy to w szczególności kosztów użycia dla celów wyjazdu służbowego, pojazdu własnego lub publicznych środków komunikacji oraz innych uzasadnionych kosztów wykonywania obowiązków określonych w umowie.

Organ podatkowy wskazał, że przedmiotowe usługi wykonywane były osobiście, gdyż przy wykonywaniu umów zlecenia nie zatrudniono pracowników oraz, że usługi w zakresie zarządzania nie świadczono dla ludności lecz wyłącznie na rzecz osoby prawnej, a ponadto, że usługi te wykonywane były w ramach umów zlecenia oraz na podstawie zatrudnienia w firmie, o której mowa, na stanowisku dyrektora naczelnego i obejmowały swym zakresem wykonywanie obowiązków prezesa zarządu spółki akcyjnej oraz członka zarządu Spółki, za które przysługiwało wynagrodzenie.

Na tej podstawie organ pierwszej instancji uznał , że nie są one działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lecz działalnością wykonywaną osobiście o której mowa w art.13 pkt 7 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dlatego przychody z zarządzania wykazane w podatkowej księdze uznał za przychody z działalności wykonywanej osobiście o której mowa w art.13 cytowanej ustawy. Podkreślił, że z uwagi na fakt, iż przychody z wykonywania przedmiotowych umów mają znamiona badanego wyżej źródła, a z umów tych wynika prawo do zwrotu kosztów poniesionych w związku z ich wykonaniem nie zachodzi przesłanka do uznania kosztów uzyskania przychodów wyższych niż ryczałtowe 20%.

Mając to na uwadze oraz uwzględniając dochód uzyskany z "C" w T. / błędnie ujęty w "innych źródłach dochodu"/ organ podatkowy ustalił, że łączny dochód pana J. N. ze źródła wymienionego w art.13 cytowanej ustawy wynosi [...] zł.

Odnosząc się do wyjaśnień złożonych przez podatnika w których utrzymywał on, że przedmiotowe usługi powinny być uznane za działalność gospodarczą organ podatkowy wyraził pogląd, że z brzmienia przepisu art.10 ust.1 pkt 3 cytowanej ustawy wynika jednoznacznie, iż wyłączono z działalność gospodarczej działalność wykonywaną osobiście, o której mowa w art.13 tej ustawy, a wymienione wcześniej przesłanki kwalifikujące przychody do tego właśnie źródła, są jedynymi przesłankami wynikającymi z przepisów podatkowych, które należy uwzględnić przy kwalifikowaniu usług zarządzania do źródeł przychodów wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest zatem taką przesłanką posiadanie zorganizowanego biura lub zakładu, czy też dokonanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej.

W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy wskazał w jaki sposób z wykazanych w podatkowej księdze pozostałych wydatków przyporządkował określone wydatki do przychodów z tytułu wykonywania usług w zakresie zarządzenia i do przychodów z działalności gospodarczej - w celu określenia dochodu /bądź straty/ z działalności gospodarczej zaliczając do pierwszego źródła wydatki w kwocie [...] zł a do drugiego w kwocie [...] zł w tym koszty utrzymania biura w B.. Organ podatkowy nie uznał za koszt uzyskania przychodu opłat dotyczących mieszkania w S. /również wskazanego jako biuro/, gdyż stwierdził, że podatnik nie zgłosił rozszerzenia działalności o biuro w S., biuro to nie było zewnętrznie oznaczone, a wykonywane przez strony usługi, ich zakres i praca codzienna w dwóch biurach – budzi wątpliwości co do fizycznych możliwości wykonania powyższego. Ponadto zdaniem organu podatkowego opłaty za mieszkanie w S. nie miały związku z uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej. Z pozostałych wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej nie uznano za koszt uzyskania przychodów: kosztów rozmów telefonicznych, zakupu usług transportowych za kwotę [...] zł dla "A" S.A. w D. z uwagi na uznanie tego zakupu jako działalności w zakresie pośrednictwa przyjmując wykładnię językową pośrednictwa hahandlowego, czyli rozumienie tych słów w znaczeniu potocznym. Na tej podstawie organ podatkowy nie uznał za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej kwotę [...] zł.

W zakupach towarów handlowych i materiałów organ pierwszej instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodu zakupu odzieży roboczej, części do maszyn i materiałów sprzedanych firmie "A" w kwocie [...] zł gdyż /podobnie jak przy zakupie usług transportowych/ była to działalność w zakresie pośrednictwa. W związku z uznaniem sprzedaży tych usług i towarów za działalność w zakresie pośrednictwa przychód z tej działalności ustalono jako różnicę pomiędzy wartością a wartością zakupu razem w kwocie [...] zł. Tak więc łączne przychody z działalności gospodarczej wyniosły kwotę [...] zł, a strata z tej działalności tj. różnica między przychodem a kosztami jego uzyskania /[...] zł/ określone na kwotę [...] zł.

Reasumując organ podatkowy stwierdził, że łączny podatek małżonków po odliczeniach wynosi [...] zł podczas gdy zeznany podatek małżonków /po odliczeniach/ wynosił [...] zł różnica wynosiła więc [...] zł i jest zaległością podatkową od której zaliczane zostały odsetki za zwłokę.

W odwołaniu od tej decyzji pan J. N. wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej jego dochodu z działalności gospodarczej za rok 2000 zarzucając naruszenie art.10 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że przychód uzyskany za świadczenia usług zarządzania w ramach prowadzenia działalności gospodarczej stanowi odrębne źródło przychodu oraz naruszenie art.22 tej ustawy poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z utrzymaniem biura w S. oraz zakupu usług transportowych, towarów i materiałów handlowych.

Uzasadniając odwołanie podatnik wskazał, że prowadzi ewidencjonowaną działalność gospodarczą w zakresie zarządzania przedsiębiorstwami pod nazwą "Zarządzanie i Usługi". W ramach tej działalności w dniu [...] 1997r. zawarł umowę z Przedsiębiorstwem Produkcji Przemysłowej "A" w D., której przedmiotem było pełnienie obowiązków członka zarządu oraz usługi na rzecz tej Spółki polegające na kierowaniu przedsiębiorstwem Spółki w ramach stosunku zlecenia. W deklaracji podatkowej za 2000r. zgodnie z art.10 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody uzyskane z tego źródła ujął jako przychody wynikające z pozarolniczej działalności gospodarczej. Stwierdził, że w sytuacji, gdy prowadził działalność gospodarczą w ramach której świadczył usługi zarządzania, nie znajduje uzasadnienia ani prawnego ani praktycznego wydzielenie z zakresu tej działalności usług zarządzania świadczonych na rzecz PPP "A" S.A.

Nie zgodził się z interpretacją przepisu art.10 ust.1 pkt 3 dokonaną przez organ podatkowy wskazując na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 1999r. sygn. SA/PO 1817/98 dotyczące usługi najmu jako źródła przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Przedstawił pogląd doktryny, że prowadzenie przez podatnika kilku rodzajów działalności gospodarczej stanowi całość, czyli jedno źródło przychodów z działalności gospodarczej. Powołał również odpowiedź Ministra Finansów na interpretację nr 780, odnoszącą się do kontaktów menedżerskich wykazując, że działalność w zakresie zarządzania należy uznać za pozarolniczą działalność gospodarczą, a wydatki z tym związane za koszty uzyskania przychodu , zgodnie z art.22 ustawy.

Ponadto odwołujący się uznał za nieuzasadnioną odmowę zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych prowadzeniem biura w S. podnosząc, że obecnie praca doi godziny 20-tej nie jest zjawiskiem odosobnionym, działalność prowadzona przez niego nie była znikoma a brak oznaczenia siedziby i zgłoszenie rozszerzenia działalności o dalsze miejsca jej wykonywania nie ma wpływu na uznanie, czy wydatki poniesione na utrzymanie lokalu w S. stanowią koszt uzyskania przychodu. O tym decyduje treść art.22 ustawy i sam podatnik prowadzący na własne ryzyko i rachunek działalność gospodarczą.

Zdaniem strony organ podatkowy, niezgodnie ze stanem faktycznym, dokonał zaszeregowania wydatków poniesionych na zakup usług transportowych oraz towarów handlowych i materiałów jako działalność w zakresie pośrednictwa, a nie jako koszty uzyskania przychodu z prowadzenia działalności gospodarczej. Według strony czynności te stanowiły pozarolniczą działalność gospodarczą, a dokonywanie tych zakupów należy zakwalifikować jako wydatki poniesione w celu prawidłowego wykonania umowy /art.353 1 k.c./, czyli jako koszty prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W piśmie z dnia [...] 2002r. pełnomocnik odwołującego się powołał dodatkowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2002r. wskazując, że działalność strony spełnia wszystkie kryteria wskazane w tym wyroku określające i umożliwiające działalność gospodarczą w rozumieniu art.10 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Następnie w piśmie z dnia [...] 2002r. pełnomocnik odwołującego się wniósł o uznanie, że odwołanie od przedmiotowej decyzji złożone w dniu [...] 2002r. dotyczy również pani K. N. a do pisma dołączył kserokopię pełnomocnictwa opatrzonego datą [...] 2002r.

Decyzją z dnia [...]r. Nr [...] działając na podstawie art.233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm./, art.45 ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t. jedn. Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz.176 z późn.zm./ Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. po rozpatrzeniu odwołania wniesionego w dniu [...] 2002r. uzupełnionego pismem z dnia [...] 2002r. od decyzji Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że kwestię sporną w sprawie stanowi prawidłowa kwalifikacja źródeł przychodu, a co się z tym wiąże określenie kosztów uzyskania przychodu stosownie do źródła ich ponoszenia i w efekcie określenie wysokości uzyskanego dochodu. Następnie przedstawił stan faktyczny i prawny sprawy podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, że uzyskanych przez podatnika dochodów i wykonywanych usług zarządzania na rzecz osoby prawnej nie można traktować jako przychodów osiągniętych z tytułu prawidłowej działalności gospodarczej w brzmieniu art.10 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślił, że dla zakwalifikowania przychodów do określonego źródła /działalność gospodarcza, czy działalność wykonywana osobiście/ bez znaczenia jest posiadanie przez podatnika zorganizowanego zakładu, w którym wykonuje działalność zarobkową. Bez znaczenia jest też fakt, że podatnik posiada wpis do ewidencji działalności gospodarczej wydany przez gminę. O zakwalifikowaniu przychodów do określonego źródła decyduje bowiem faktyczny sposób wykonywania działalności, a nie wynikający ze stanu deklarowanego przez podatnika dla celów ewidencji działalności gospodarczej. Odnosząc się do stwierdzeń zawartych w odwołaniu wyraził pogląd, że w 2000 roku podatnicy, którzy oprócz działalności gospodarczej uzyskiwali przychody z najmu, podnajmu dla ustalenia dochodu z działalności gospodarczej nie mogli łączyć przychodów, kosztów z tych źródeł. Dlatego powoływanie się na zapisy dotyczące kwalifikacji przychodów z tytułu najmu czy dzierżawy oraz wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego jakie zapadły w tym względzie celem dokonania porównań na zasadzie analogi nie ma żadnego znaczenia dla sprawy. Tak samo jak odpowiedź Ministra Finansów na interpelację nr 780 dotyczącą kontraktów menedżerskich, które jako źródło przychodów zostały wprowadzone do ustawy podatkowej od 2001r. Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy w sposób bezsporny wynika, że działalność podatnika sprowadzała się wyłącznie do świadczenia usług na rzecz firmy "A" na podstawie umów – zleceń, w związku z tym nie ma podstaw aby przychody te mogły być uznane za przychody z działalności gospodarczej. Decydujący w tym zakresie jest osobisty charakter wykonywanej działalności oraz na podstawie tej działalności – umowa, której celem jest zarządzanie podmiotem gospodarczym.

Organ odwoławczy wyraził również opinię, że w okolicznościach niniejszej sprawy z uwagi na treść przedmiotowych umów i ich realizację mamy do czynienia z przerzucaniem kosztów spółki do działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika i tym samym zmniejszenia uzyskiwanych przez podatnika z powyższej działalności dochodów. Podatnik księgował bowiem nie tylko koszty związane z wykonaniem umów ale także koszty, które były kwotami spółki jako organu.

Dokonując oceny celowości otwarcia przez podatnika kolejnego biura w S., w kolejnym mieszkaniu prywatnym będącym współwłasnością majątkową małżeńską organ odwoławczy wskazał, że odmowa zaliczenia tych kosztów w ciężar kosztów uzyskania przychodów była w pełni uzasadniona podzielając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wobec zarzutu dotyczącego uznania szeregu wydatków za działalność w zakresie pośrednictwa, organ odwoławczy zauważył, że dla rozliczenia pana J. N. zarzut dotyczący kwalifikacji tych wydatków nie ma żadnego znaczenia. Podał, że dokonywanie tych zakupów odbywało się za pośrednictwem działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący pani K. N. i pan J. N. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w B. w części dotyczącej wysokości dochodu z działalności gospodarczej J. N. za rok 2000. Zarzucając tym rozstrzygnięciom naruszenie tych samych przepisów prawa materialnego co określonych w odwołaniu i uzasadniające skargę argumentacją powołaną w uzasadnieniu odwołania i piśmie z dnia [...] 2002r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. wniósł o jej oddalenie, a w zakresie dokonanego rozstrzygnięcia podtrzymując swoje stanowisko i wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, co zgodnie z treścią przepisu art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustaw – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1271/ "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niniejsza sprawa spełnia powyższe warunki wobec czego przy jej rozpoznaniu stosowano przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ oznaczonej dalej skrótami p. p. s. a.

Przepis art.145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do oceny zasadności skargi należy ze stronami postępowania stwierdzić, że kwestię sporną w sprawie stanowiła prawidłowa kwalifikacja źródeł przychodu, a co się z tym wiąże prawidłowego określenia kosztów uzyskania przychodu stosownie do źródła ich ponoszenia i w efekcie prawidłowego określenia wysokości uzyskanego dochodu według stanu prawnego obowiązującego w 2000r.

Warto również dodać, że poza sporem były zasadnicze elementy stanu faktycznego sprawy polegające na tym, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie zarządzania przedsiębiorstwami pod nazwą "Zarządzanie i Usługi" i w ramach powyższej działalności zawarł umowę z Przedsiębiorstwem Produkcji Przemysłowej "A" S.A. w D., której przedmiotem było pełnienie obowiązków członka zarządu oraz usługi na rzecz firmy "A" polegająca na kierowaniu przedsiębiorstwem spółki w ramach stosunku zlecenia. Ponadto skarżący pozostawał w stosunku pracy – na podstawie umowy o pracę zawartą ze Spółką S.A. "A" z siedzibą w D., w której zajmował stanowisko dyrektora naczelnego. W 2000r. podatnik osiągał dochody z obu tych źródeł. Działalność gospodarcza skarżącego była prowadzona na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, a jej przedmiotem były między innymi usługi w zakresie zarządzania spółkami prawa handlowego. Przedmiotowe usługi zarządzania wykonywał osobiście bez zatrudniania pracowników, tylko i wyłącznie na rzecz osoby prawnej /tego samego rodzaju usług nie świadczył dla ludności/.

Przy tak ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe uznały, iż przychodów uzyskanych przez podatnika na podstawie umowy o świadczenie usługi zarządzania nie można traktować jako przychodów osiągniętych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w brzmieniu art.10 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż dla zakwalifikowania przychodów do określonego źródła – działalność gospodarcza czy działalność wykonywana osobiście – bez znaczenia jest posiadanie przez podatnika zorganizowanego zakładu, w którym wykonuje działalność zarobkową przy czym bez znaczenia jest również fakt, iż podatnik posiada wpis do ewidencji działalności gospodarczej wydanej przez gminę. Organy podatkowe wyraziły również pogląd, że decydującym w tym zakresie jest faktyczny sposób wykonywania działalności polegający na osobistym charakterze wykonywanej działalności i podstawie tej działalności – umowie, której celem jest zarządzanie podmiotem gospodarczym.

Z przedstawionym wyżej stanowiskiem nie można się zgodzić.

Zgodnie z treścią przepisu art.10 ust.1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku od osób fizycznych /tj. Dz.U. z 1993r. nr 90, poz.416 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 2000r. źródłami przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych są: działalność wykonywana osobiście /pkt 2/ i pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym również wykonywanie wolnego zawodu, z wyjątkiem działalności określonej w pkt 2, czyli z wyjątkiem działalności wykonywanej osobiście /pkt 3/. Natomiast za przychody uzyskane z wykonywaniem wolnego zawodu, o których mowa w art.13 pkt 8 i art.14, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności, w szczególności: lekarzy wszystkich specjalności, techników dentystycznych, felczerów, położnych pielęgniarek, prawników, ekonomistów, inżynierów, architektów, techników budowlanych, geodetów, rzeczników patentowych, tłumaczy oraz księgowych /art.14a cytowanej ustawy/. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy można uznać że wykonywanie wolnego zawodu mogło być kwalifikowanie bądź jak działalność wykonywaną osobiście lub jako pozarolniczą działalność gospodarczą. Z kolei przepis art.13 ust.8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000r. stanowił, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 2 uważa się przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło albo wykonywania wolnego zawodu, uzyskane wyłącznie od osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej lub przedsiębiorcy – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb tych podmiotów i tego samego rodzaju usług nie wykonuje na rzecz ludności. Tak więc w tym przypadku aby dany przychód mógł być uznany za przychód z działalności wykonywanej osobiście muszą zaistnieć wymienione w art.13 ust.8 pkt a przesłanki: w szczególności, że przychody te wynikają z tytułu osobistego wykonywania usług. Pojęcie osobisty oznacza prywatny i własny, wykonywany przez daną osobę, bez niczyjego pośrednictwa, dokonywany osobiście, we własnej osobie. Słowo to odnosi się do osoby jako jednostki ludzkiej i dotyczy sytuacji, w której osoba ta wykonuje usługi na swoją rzecz i we własnym imieniu. Osobisty charakter może mieć usługa wykonywana przez osobę fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej jak i przez przedsiębiorcę tj. osobę fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą i nie korzystającego z pomocy innych osób. Osoba fizyczna może lecz nie musi być przedsiębiorcą.

Jest rzeczą oczywistą, że czym innym w świetle obowiązującego prawa jest wykonywanie usług przez osobę fizyczną i świadczenie tych usług przez osobę fizyczną będącą zarazem przedsiębiorcą. Rozróżnienie to wynika wprost m.in. z brzmienia przepisu art.41 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w którym mowa jest o osobach fizycznych będących przedsiębiorcami oraz ust.2 tego artykułu przewidującego, że płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od wypłaconych należności z tytułu umów o dzieło lub umów zlecenia, o których mowa w art.13 pkt 2 i 8, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art.10 ust.1 pkt 3. Należy więc uznać, że ustawodawca – kierując się racjonalnymi założeniami – spośród ogółu podatników będących osobami fizycznymi wyodrębnił grupę osób stosując kryterium wynikające z faktu "bycia przedsiębiorcami". Dlatego też dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego należy uwzględniać zastosowany przez ustawodawcę sposób rozgraniczenia rodzajów przychodów: na uzyskiwane z działalności gospodarczej oraz z działalności wykonywanej osobiście. Należy tu mieć na uwadze, że ustawa podatkowa nie zawierała definicji działalności gospodarczej nie przesądzała więc o tym, który z podatników był przedsiębiorcą, a który nie posiadał tej cechy. Z tych przyczyn wyjaśnienia tego zwrotu należy szukać w dorobku doktryny i judykatury przy uwzględnieniu zapisu ustawowego zawartego w art.2 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. – Prawo działalności gospodarczej /Dz.U. Nr 101, poz.1178 ze zm./. Ogólnie rzecz biorąc działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły w sposób zawodowy i we własnym imieniu. Żaden przepis tej ustawy nie stanowi, że nie jest taką działalnością wykonywanie jej przez przedsiębiorcę osobiście na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Z tych przyczyn słusznym wydaje się być pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2002r. sygn.akt I SA/Wr 2057/99 zgodnie z którym "Działalność gospodarczą w rozumieniu art.10 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz.416 ze zm./ odróżnia od działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art.10 ust.1 pkt 2 tej ustawy nie tyle fakt realizowania osobiście na rzecz określonego kręgu podmiotów nie mających przymiotu" ludności", ile zarobkowy, zorganizowany, zawodowy, określony administracyjnoprawnie i ciągły /powtarzalny i stały/ charakter działalności w rozumieniu ustaw o działalności gospodarczej, pozwalający na uczestnictwo w obrocie gospodarczym /ONSA 2003/2/71/. Sąd też stanął na stanowisku, że przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło albo wykonywania wolnego zawodu uzyskiwane przez podatnika wyłącznie od osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej lub przedsiębiorcy, wykonując te usługi wyłącznie na potrzeby tych podmiotów bez ich świadczenia na rzecz ludności, a swoje sługi realizował w okolicznościach wskazujących na charakter działalności gospodarczej, przychody te należało zaliczać do przychodów z tytułu działalności gospodarczej, a nie z tytułu osobiście wykonywanej działalności.

Mając powyższe na uwadze można stwierdzić, że w niniejszej sprawie organy podatkowe bezzasadnie przyjęły, że w świetle obowiązujących w 2000r. przepisów art.10 ust.1 pkt 2 i 3 w związku z art.13 pkt 7 i 8 działalność wykonywana przez podatnika w postaci usług w zakresie zarządzania firmą "A" S.A. w D. na podstawie przedmiotowej umowy zlecenia zawartej między zleceniodawcą spółką "A" a zleceniobiorcą/ skarżącym/ występującym jako podmiot gospodarczy przedsiębiorca nie stanowi działalności gospodarczej /tylko wykonywaną osobiście/ a uzyskane z tego tytułu przychody należy klasyfikować jako pochodzące z działalności wykonywanej osobiście /a nie z pozarolniczej działalności gospodarczej/. Organy podatkowe nie dokonały pogłębionej analizy wszystkich ujawnionych okoliczności uznając "a priori" za nieistotne te elementy stanu faktycznego które – zdaniem Sądu – miały podstawowe i decydujące znaczenie dla prawidłowej interpretacji mogących mieć zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjęta przez organy podatkowe wykładnia przepisów prawa doprowadziła do pominięcia szeregu faktów wskazanych przez strony i dowodów już zgromadzonych w toku postępowania podatkowego oraz niewłaściwej ich oceny, a w konsekwencji do naruszenia zasady prawdy obiektywnej m.in. realizowanej poprzez ustawowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Rozpatrując ponownie sprawę organ podatkowy dokona stanowczych ustaleń co do podniesionych wyżej kwestii i przeprowadzi ich ocenę prawnopodatkową przy uwzględnieniu opisanych wcześniej przesłanek decydujących o zakwalifikowaniu do określonego źródła przychodów. Wynik tych badań może również wpłynąć na inne nie ujawnione w decyzji rozstrzygnięcie pozostałych zgłoszonych w skardze zarzutów.

Z tych przyczyn Sąd uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U . Nr 153 poz.1270 ze zm./ orzekając o kosztach postępowania w oparciu o przepis art.55 ust.1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. Nr 74 poz.368 ze zm./ mającym zastosowanie z mocy § 2 cytowanego art.97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002. /Dz.U. Nr 153, poz.1271/.