Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 48/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 118 par 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Zając (spr.) Sędziowie sędzia NSA Sylwester Marciniak sędzia del. NSA Grażyna Jarmasz Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1100/05 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od S. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5118 (słownie: pięć tysięcy sto osiemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/GL 1100/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi S. K., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 kwietnia 2005 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania i stwierdził, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że zaskarżoną decyzją organ utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. orzekającą o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki Akcyjnej "S. K." z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i grudzień 1999 r. w łącznej wysokości 178.766,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonych na dzień wydania decyzji w wysokości 262.052,70 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego wynoszącymi 22.582,81 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącego podnosił, że zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące przedawniła się z dniem 31 grudnia 2004 r. W tej sytuacji nie ma znaczenia, że decyzja w niniejszej sprawie została sporządzona 29 grudnia 2004 r., gdyż została doręczona skarżącemu dopiero 18 stycznia 2005 r.

W skardze argumentowano również, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki wniesiono w terminie, co powoduje, że następuje przesłanka zwalniająca skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Ponadto strona skarżąca wskazywała na naruszenie przez organ art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przed upływem 7-dniowego terminu wyznaczonego stronie do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem. Ponadto podniesiono, że w zaskarżonej decyzji pierwszoinstancyjnej organy podatkowe nie wskazały, że skarżący ponosi odpowiedzialność solidarną z innymi członkami zarządu spółki.

Sąd po zbadaniu skargi uznał, że jest ona zasadna.

W pierwszej kolejności Sąd, powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2002 r., sygn. akt III RN 149/01 stwierdził, że "wydanie decyzji" i "doręczenie decyzji" są odrębnymi pojęciami normatywnymi, dotyczącymi różnych czynności procesowych. Decyzja administracyjna jest aktem zewnętrznym i może być uznana za wydaną z chwilą ujawnienia woli organu na zewnątrz i stworzenia adresatowi rozstrzygnięcia możliwości zapoznania się z treścią oświadczenia woli. Procesowe pojęcie decyzji wywodzić trzeba z art. 207 w zw. z art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej, a zatem decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie. Dopóki nie zostanie zakomunikowana stronie, dopóty jest aktem, który nie wywiera żadnych skutków prawnych. Uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową (np. możliwość wniesienia odwołania). Doręczenie decyzji stanowi jej wprowadzenie do obrotu prawnego. Od tego dopiero momentu decyzja wiąże organ administracji publicznej i stronę.

W ocenie Sądu rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że decyzja administracyjna jest wydana z chwilą jej doręczenia, a to z kolei oznacza, że w rozpoznawanej sprawie zaskarżone decyzje wydane zostały po upływie okresu przedawnienia, albowiem doręczono je stronie 18 stycznia 2005 r. i z tą datą weszły do obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy uzasadnione jest twierdzenie, że decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem art. 118 Ordynacji podatkowej.

Dalej Sąd wskazał, że niezależnie od powyższego uchybienia organy podatkowe dokonały błędnej oceny okoliczności wyłączających odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe spółki na skutek pominięcia postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia 4 lipca 2002 r., sygn. akt [...] w sprawie przeciwko R.W., z którego wynika, że nie stwierdzono przesłanek z art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe (Dz. U. Nr 1991, Nr 118, poz. 512 ze zm.), określającego termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Ponadto Sąd uznał, że bezsporna jest okoliczność, iż spółka posiadała kombajn górniczy o wartości rynkowej około 500.000 zł, co zostało wskazane zarówno przez organ podatkowy w protokole o stanie majątkowym, jak i w postanowieniu Sądu oddalającym wniosek o ogłoszenie upadłości i co stanowi negatywną przesłankę orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W ocenie Sądu powyższe okoliczności dowodzą, że decyzje organów wydane zostały również z naruszeniem art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego. Działając na podstawie art. 173 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., wyrok zaskarżono w całości. Skargę kasacyjną oparto na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię pojęcia "wydanie decyzji" polegającą na przyjęciu, że wydanie decyzji jest równoznaczne z jej doręczeniem, co w konsekwencji spowodowało uznanie wydania zaskarżonej decyzji po upływie okresu przedawnienia;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu okoliczności wyłączających odpowiedzialność członka zarządu o postanowienie wydane w sprawie o pozbawienie prawa działalności gospodarczej w stosunku do innego niż skarżący członka zarządu;

- na przesłane wynikającej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj., na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez bezpodstawne przyjęcie, że dla wykazania przesłanek zgłoszenia upadłości we właściwym czasie niezbędne było postanowienie Sądu Rejonowego w K. z dnia 12 września 2001 r., sygn. akt [...] oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego dla tego stanowiska;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez przedstawienie stanu faktycznego niezgodnie ze stanem rzeczywistym polegające na przyjęciu, że w czasie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich spółka posiadała kombajn górniczy.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych pełnomocnik organu odwoławczego wskazał w pierwszej kolejności, że z treści art. 118 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją z dnia 12 września 2002 r. wynika wyraźnie, że ustawodawca rozróżnia moment wydania decyzji od jej doręczenia. Pięcioletni bieg terminu przedawnienia dotyczy wydania decyzji (po upływie tego terminu decyzja nie może zostać wydana przez organ podatkowy). Natomiast przedawnienie zobowiązania z decyzji wydanej w trybie art. 116 następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (w stanie prawnym obowiązującym do końca roku 2002 r., upływ trzech lat liczył się od wydania decyzji). W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną z powyższego uregulowania wynika, że skutek prawny w postaci przedawnienia zaległości podatkowej, którą można przenieść na osobę trzecią, uzależniony jest od wydania decyzji, natomiast przedawnienie zobowiązania wynikającego z tej decyzji związane jest z jej doręczeniem. Użyty w Ordynacji podatkowej zwrot normatywny "wydanie decyzji" różni się od zwrotu "doręczenie decyzji". Zgodnie bowiem z art. 210 tej ustawy istnieje wymóg zamieszczenia w decyzji daty jej wydania, wobec czego nie można przyjmować, że wydanie decyzji następuje w momencie jej doręczenia. Na poparcie swego stanowiska w powyższym zakresie autor skargi kasacyjnej powołał wybrane orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego, jak również przytoczył poglądy prezentowane przez komentatorów.

Dalej wnoszący skargę kasacyjną wywodził, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko Sądu w kwestii oceny przesłanki zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Zdaniem autora skargi kasacyjnej organy podatkowe dokonując oceny przesłanki zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości powołały się na dokonaną analizę finansową spółki oraz przyczyny oddalające wniosek o ogłoszenie upadłości spółki podane w uzasadnieniu postanowienia Sądu z dnia 12 września 2001 r., podczas gdy postanowienie Sądu wydane w sprawie o pozbawienie Pana Wardasa prawa prowadzenia działalności gospodarczej oparte było wyłącznie na wyjaśnieniach składanych przez uczestnika - Pana R.W. Niezależnie od powyższego w ocenie składającego skargę kasacyjną Sąd w skarżonym wyroku nie wykazał związku pomiędzy umorzeniem postępowania wobec likwidatora Spółki a odpowiedzialnością pozostałych członków zarządu. Podkreślić należy, że organy podatkowe dokonały szczegółowej analizy kondycji finansowej Spółki wykazując w sposób bezsprzeczny istnienie przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich natomiast postanowienie Sądu Rejonowego nie zawiera żadnego uzasadnienia a jego rozstrzygnięcie było wynikiem jedynie jednostronnego oświadczenia uczestnika - Pana R. W. Uzasadnienie skarżonego wyroku nie zawiera żadnego uzasadnienia faktycznego i prawnego dla takiego stanowiska Sądu.

W uzasadnieniu ostatniej podstawy kasacyjnej podniesiono, że twierdzenie Sądu, jakoby do majątku likwidowanej spółki należał kombajn górniczy o wartości 500.000 zł i tym samym zaistniała przesłanka uwalniająca członków zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe nie znajduje uzasadnienia w materialne dowodowym sprawy, ponieważ kombajn został sprzedany w dniu 14 listopada 2002 r. przed likwidacją spółki, a decyzja o odpowiedzialności członka zarządu wydana została w dniu 29 grudnia 2004 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów procesu podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.

W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romanowska – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174).

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Trafny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu prze sądami administracyjnymi, gdyż przesłanki odpowiedzialności należy ustalać na dzień wydania decyzji o tej odpowiedzialności. Tymczasem Sąd I instancji nie uwzględnił faktu, że w czasie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich Spółka nie posiadała już kombajnu.

Nadto przypomnieć trzeba, że Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 9 października 2006 r., sygn. akt II UK 53/06 (OSNP 2007/19/297) stwierdził, że ustalenia dokonane w postanowieniu umarzającym postępowanie o pozbawieniu, na podstawie przepisów prawa upadłościowego członka zarządu prawa wykonywania działalności nie są wiążące w sprawie o ustalenie odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej.

Dlatego trafny jest także drugi zarzut procesowy.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07 stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji określone w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznaczało jej doręczenia.

Mając na uwadze treść powyższej uchwały, jak i to, że została wydana w sprawie dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe w stosunku do członka zarządu tej samej spółki prawa handlowego oraz to, że skarga kasacyjna organu także w tej sprawie została uwzględniona (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 744/06) skład orzekający w niniejszej sprawie doszedł do przekonania, że zarzut skargi kasacyjnej dokonania przez Sąd I instancji błędnej wykładni pojęcia "wydania decyzji" określonego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej jest zasadny.

Przy czym doszedł także do przekonania, że uzasadnienie Sądu I instancji nie dostarcza dostatecznych podstaw do odstąpienia od stanowiska zajętego w powyższej uchwale (art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Nie można natomiast podzielić drugiego zarzut naruszenia prawa materialnego, gdyż trudno dopatrzeć się w zaskarżonym wyroku rozszerzenia przesłanek odpowiedzialności członka zarządu o postanowienie wydane w innym postępowaniu. Za bardziej zasadny wydaje się pogląd, że Sąd I instancji dokonując ustaleń faktycznych oparł się na ustaleniach innego sądu, zawartych w rzeczonym postanowieniu.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.