Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1252/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 1-8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art.121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 106 par. 4, art. 141 par 4, art. 145 par. 1 pkt. 1 lit c/ i lit.b/, art. 151, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: par. 4 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 1996 nr 151 poz 717
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 1996 r. w sprawie karty podatkowej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 793/06 w sprawie ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 13 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 793/06, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Z.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 25 lipca 2006 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z 25 stycznia 2006 r. ustalił Z. P. podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2001. Wysokość dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach ustalono poprzez porównanie poniesionych przez podatnika oraz jego małżonkę w 2001 r. wydatków w sumie 135.963,56 zł z ustalonymi za ten rok wpływami w sumie 41.665,27 zł. Najwyższą kwotę po stronie wydatków stanowiły koszty związane z budową nieruchomości, które organ kontroli skarbowej przyjął w wysokości 65.584,77 zł. Wydatki te ustalono z uwzględnieniem opinii biegłego. Na początek i koniec roku podatnik nie posiadał udokumentowanych oszczędności. W trakcie postępowania kontrolnego strona wyjaśniła, że wydatki poniesione na budowę domu pochodziły z oszczędności zgromadzonych w latach wcześniejszych. Jako źródło oszczędności wskazała pracę zarobkową, prezenty otrzymywane od znajomych, przyjaciół i rodziny, a także znaczącą pomoc rodziny w bieżącym utrzymaniu. Jako podstawowe źródło dochodów z pracy zarobkowej wskazano dochody z tytułu świadczenia usług taksówkarskich. Podatnik wyjaśnił, że w latach 1997 i 1998 pozyskiwał, za pośrednictwem brata i znajomych, klientów z Niemiec, dzięki którym miesięcznie dochody okazały się być tak wysokie, iż był w stanie oszczędzić miesięcznie 20-30 tys. zł. Organ kontroli skarbowej nie dał wiary powyższym wyjaśnieniom. Wskazując na informacje pozyskane ze zbioru danych Urzędu Skarbowego w S., z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz ze Spółdzielni C. stwierdzono, że dochody małżonków we wskazanych okresach były niższe od przeciętnych wynagrodzeń ustalonych na podstawie danych statystycznych. Tym samym nie mogły stanowić podstawy do gromadzenia znacznych oszczędności. Stwierdzono jednocześnie, że małżonkowie nie przedstawili dowodów, z których jednoznacznie wynikałoby, iż posiadali deklarowane oszczędności. Odnosząc się do wysokich dochodów z tytułu świadczenia usług taksówkarskich stwierdzono, że wyjaśnienia te nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, a nadto są niezgodne z realiami. Organ uznał, że w przypadku dostępności usług określonego rodzaju (taxi) nikt nie nabywa tych usług za ceny wielokrotnie przekraczające ich wartość rynkową niezależnie od tego czy są to klienci krajowi, czy zagraniczni. Zwrócono także uwagę, że zarówno Z.P. jak i B.P. nie znali języka niemieckiego. Organ pierwszej instancji z uwagi na okoliczność, że w okresie, w którym strona świadczyła usługi na rzecz klientów z Niemiec był opodatkowany kartą podatkową, oszacował koszty związane ze świadczeniem tych usług opierając się na stawce za 1 km przebiegu pojazdu publikowanej w rozporządzeniu Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z 26 marca 1998 r.

Od opisanej wyżej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. Z.P. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w G. zarzucając nieprzestrzeganie norm postępowania wynikających z art. 121, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnie i subsumcje. W uzasadnieniu strona podniosła, że niewłaściwie ustalono stan faktyczny sprawy, uniemożliwiono jej czynny udział w prowadzonym postępowaniu i pozbawiono ją prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie odwołującego wszczęcie postępowania w niniejszej sprawie mogło być spowodowane błędem organu podatkowego co do prawa, ponieważ organ utożsamia dochód z majątkiem zgromadzonym w roku. Strona zarzuciła, że postępowanie prowadzone było w taki sposób, aby wykazać wcześniej przyjęte założenia, dlatego też organ dokonał oceny przedstawionych przez stronę dowodów, w taki sposób, że wszelkie wątpliwości rozstrzygał na jej niekorzyść. Strona podważa również wartość dowodową opinii biegłego w zakresie oszacowania kosztów budowy. Wskazuje, iż opinia ta opiera się bardziej na domniemaniach aniżeli wskazuje bezsporną wysokość poniesionych wydatków.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z 25 lipca 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że wbrew zarzutom odwołania stan faktyczny został ustalony w sposób wyczerpujący, w oparciu o cały zgromadzony materiał dowodowy. Z akt sprawy wynikało, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, że każdy zgłoszony przez stronę wniosek dowodowy został przeprowadzony, oraz że stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu, w tym w szczególności umożliwiono zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do przeprowadzenia czynności sprawdzających. Odnośnie zarzutu, że nieuwzględniono możliwości sfinansowania wydatków pożyczką lub kredytem organ odwoławczy zauważył, że wiedzę o kredycie hipotecznym organy podatkowe posiadają z urzędu, jeżeli natomiast chodzi o umowy pożyczek to strona nie zgłosiła takich właściwemu organowi podatkowemu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie przyjęto na pokrycie wydatków żadnej kwoty oszczędności, bowiem takie fakty wynikały z zebranego materiału dowodowego. Budowę budynku mieszkalnego zgodnie ze stosownymi zapisami w dzienniku budowy rozpoczęto w maju 1998 r. W zeznaniu podatkowym za ten rok małżonkowie wykazali poniesione wydatki na budowę budynku mieszkalnego. Stąd nasuwa się logiczny wniosek, że środki ze zlikwidowanych lokat zostały wykorzystane na budowę w tym okresie. Analizując wysokość dochodów, w tym także w odniesieniu do średnich wynagrodzeń krajowych organ odwoławczy stwierdził, że nie jest możliwe aby małżonkowie poczynili znaczące oszczędności w latach wcześniejszych. Nie dano także wiary wyjaśnieniom podatnika w zakresie bardzo wysokich dochodów z tytułu świadczenia usług taxi. Zwrócono uwagę, że znaczące dochody skarżący uzyskiwał, gdy działalność gospodarcza opodatkowana była w formie karty podatkowej, a jej zakończenie nastąpiło w dacie zmiany formy opodatkowania, tj. przejścia na zryczałtowany podatek dochodowy.

Z.P. złożył skargę od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 25 lipca 2006 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 25 stycznia 2005 r. jako sprzecznych z prawem w stopniu rażącym oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w G. kosztów procesu wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił obrazę art. 120 Ordynacji podatkowej wobec naruszenia norm postępowania wynikających z art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 188, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie norm prawa materialnego w wyniku błędnej wykładni i subsumcji art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi strona skarżącą podniosła, że spór w sprawie niniejszej jest bezpośrednim rezultatem błędnej oceny zdolności finansowych podatnika do zgromadzenia oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych oraz wolnych od podatku, których Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. dokonał w decyzji z 16 grudnia 2005 r. dotyczącej roku 1999. Błędy postępowania, których dopuścił się organ doprowadziły do przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego, który nie tylko był rażąco niepełny, ale przede wszystkim zasadniczo fałszywy. Należy mieć zdaniem skarżącego wątpliwości, czy prowadzenie postępowania za lata następne bez rozstrzygnięcia prawidłowości oceny stanu faktycznego w latach poprzednich jest postępowaniem formalnie właściwym. Nie sposób ocenić przypadku podatnika, jego stanu posiadania bez uwzględnienia całego jego życia, a zatem, a może przede wszystkim również roku 1999 i lat poprzednich. Gdyby organy w sposób pełny i wyczerpujący zgromadziły materiał dowodowy potwierdziłby on twierdzenia, iż wraz z małżonką budował sytuację materialną swej rodziny przez blisko ćwierć wieku. W tym okresie rodzina P. legalnie osiągała dochody z pracy najemnej i prowadzenia działalności na własny rachunek. Otrzymywała też liczne darowizny od członków rodziny. Ze zgromadzonych dowodów bezspornie wynikało, że otrzymał pożyczki między innymi od T. i H. P., W. P.. Nie sposób uznać za trafny poglądu organów, w którym wskazują one jako okoliczność zaprzeczającą otrzymaniu pożyczek to, iż nie dokonano zgłoszenia tych czynności organowi podatkowemu dla celów PCC. Brak opłaty PCC nie może przesądzać o ważności dokonanej czynności, ani też o tym, czy w ogóle miała ona miejsce. Skarżący nie zgodził się z organami w zakresie w jakim kwestionowały one dochody uzyskiwane z tytułu wykonywania usług taxi. Bezspornym, w jego ocenie było, że w okresie od kwietnia 1997 r. do października 1998 świadczył usługi taxi, a dochody z tego tytułu opodatkowane były w formie karty podatkowej. Okoliczność wykonywania usług dla klientów z Niemiec za wynagrodzeniem wielokrotnie przekraczającym możliwe do uzyskania dochody ze świadczenia usług polskim klientom na postoju potwierdzili świadkowie. Za nieuzasadnione i nieadekwatne uznać należy przywoływanie danych porównawczych uzyskanych z Urzędu Skarbowego w S. obejmujących wyniki ekonomiczne kierowców taxi opodatkowanych na zasadach ogólnych i świadczących zasadniczo inne usługi zarówno co do rodzaju, jak i zakresu, niż strona. Strona skarżąca na dowód posiadanych oszczędności wniosła o przesłuchanie świadków - pracowników Banku. Świadkowie ci, zdaniem skarżącego potwierdzili posiadanie znaczących kwot oszczędności zdeponowanych na lokatach bankowych. Odrębną kwestią, budzącą zastrzeżenia skarżącego jest sposób ustalenia wydatków poniesionych w badanym okresie. Przykładowo wskazano na ustalenie kosztów uzyskania przychodów z taxi. Kolejny przykład to ustalenie wartości nakładów poniesionych przez B. i Z.P. z tytułu inwestycji zrealizowanej w K. obejmującej budynek mieszkalny, gospodarczy i zagospodarowanie terenu.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie miała uzasadnionych podstaw.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowił w rozpoznawanej sprawie przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), który do dochodu z innych źródeł niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 zalicza przychody ze źródeł nieujawnionych oraz przychody niemające pokrycia w ujawnionych źródłach.

Z przywołanego przepisu wynika, że przychody, o których mowa powyżej mogą pochodzić ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale ze względu na swoją niejawność czy nielegalność zostały potraktowane jako odrębne źródło przychodu. W treści tego przepisu ustawodawca wskazał technikę ustalania rozmiarów omówionych wyżej przychodów. I tak, w pierwszym etapie należy ustalić wydatki, poniesione przez podatnika w roku podatkowym oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, a w dalszej kolejności - jeżeli te wydatki i wartości nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - organ prowadzący postępowanie powinien ustalić wysokość nieujawnionych przychodów i wymierzyć podatek wg stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 75 % dochodu.

W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym stosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych utrwalony był pogląd, że jeśli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdowały pokrycie w określonych źródłach lub w posiadanych zasobach. W takich przypadkach, w interesie podatnika leży przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdowały pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Na etapie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym spór pomiędzy skarżącym a Dyrektorem Izby Skarbowej w G. dotyczy w istocie oceny wiarygodności wyjaśnień, że poniesione w tym roku podatkowym wydatki pochodziły z mienia zgromadzonego w poprzednich latach podatkowych z oszczędności, pracy - w tym w szczególności ze świadczenia usług taksówkarskich oraz z darowizn i prezentów otrzymywanych od rodziny, znajomych i przyjaciół. Nadto, strona skarżąca kwestionuje ustalenia organów w zakresie ustalenia wartości nakładów poniesionych w związku z budową nieruchomości.

Zarzuty skargi w istocie kwestionowały poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne we wskazanym wyżej zakresie i wobec tego należało je rozpatrywać przez pryzmat wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, organy przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe i wszechstronnie rozpatrzyły materiał dowodowy. W tym zakresie, tj. co do kompletności zgromadzonego materiału dowodowego, autor skargi zasadniczo nie formułuje istotnych zarzutów. Wprawdzie podnosi zarzut, iż organy zgromadziły materiał dowodowy w sposób rażąco niepełny, ale nie precyzuje jakich dowodów i na jaką okoliczność organ nie przeprowadził. Nadmienić przy tym należy, że wnioskowane przez stronę dowody zostały w trakcie postępowania podatkowego ocenione przez organy.

Zasadniczym źródłem dochodów, które pozwoliły zgromadzić skarżącym znaczne oszczędności były dochody z usług taksówkarskich świadczonych w latach 1997-1998, przy czym był to okres, w którym skarżący korzystał z opodatkowania w formie karty podatkowej. Opodatkowanie w formie karty podatkowej odznacza się tą swoistą cechą, że podatnik korzystający z tej formy opodatkowania jest zwolniony z obowiązków związanych z ewidencjonowaniem zdarzeń gospodarczych (przychodów, kosztów uzyskania przychodu). Podatnik taki ma jedynie obowiązek, na żądanie klienta, wystawić rachunek lub fakturę potwierdzający wykonanie usługi. Korzystanie z tej formy opodatkowania uzależnione jest od spełnienia przez podatnika szczegółowo wymienionych w ustawie warunków uprawniających do korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej. Nadto zauważyć należy, co trafnie podniósł organ pierwszej instancji, że świadczenie usług taksówkarskich jest reglamentowane, wymaga się bowiem uzyskania zezwolenia. Nadto, ceny usług tego rodzaju kształtowane są przez właściwe organy gmin poprzez uchwalanie stawek za 1 kilometr. Innymi słowy, z tytułu świadczenia usług taksówkarskich świadczący te usługi nie może pobrać ceny wyższej niż stawka określona przez właściwy organ gminy pomnożona przez wskazania taksometru. W przeciwnym przypadku mamy do czynienia z dochodami, których nie można uznać za dochody znajdujące pokrycie w źródłach ujawnionych. Zapis, iż dochody mają pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku należy w ocenie Sądu interpretować w ten sposób, że są to dochody, które pochodzą ze źródeł legalnych, przy czym podatnik osiągając te dochody nie narusza stosownych przepisów regulujących wykonywanie określonego rodzaju działalności. W rozpoznawanej sprawie skarżący, w sposób nie budzący wątpliwości - sam bowiem to deklaruje, naruszył zasady wykonywania usług taksówkarskich pobierając należności w wysokości wyższej niż wskazania taksometru. W świetle postanowień ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o warunkach wykonywania krajowego drogowego przewozu osób (Dz. U. z 1997 r. Nr 141, poz. 942 ze zm.) jak i poprzedzającej ją ustawy z dnia 27 listopada 1961 r. o transporcie drogowym i spedycji krajowej (Dz. U. Nr 53, poz. 297 ze zm.) a także ustawy o cenach okoliczność, że klienci dobrowolnie płacili skarżącemu wyższe kwoty jest obojętna.

Wprawdzie przepisy prawa podatkowego są autonomiczną gałęzią prawa nie oznacza to jednak, że organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej mogą czy też powinny akceptować naruszenia prawa w innych dziedzinach. Na tle uwag powyższych, w ocenie Sądu, spór co do tego czy owi klienci z Niemiec rzeczywiście byli i płacili za wykonywaną usługę kwoty deklarowane przez skarżącego ma drugorzędne znaczenie. Istota tego sporu sprowadza się bowiem do tego, czy dochody te można uznać za dochody pochodzące ze źródeł ujawnionych. Na tak postawione pytanie, co wyżej wskazano, należy udzielić odpowiedzi negatywnej.

Sporną okolicznością faktyczną w sprawie niniejszej jest ustalenie, czy skarżący zgromadził, lub też mógł zgromadzić, w latach poprzedzających rok podatkowy, mienie wystarczające na pokrycie wydatków poniesionych w 2001 r.

Strona może wskazywać różne okoliczności i różne dowody na poparcie swoich twierdzeń, organ podatkowy ma jednak prawo i obowiązek dokonać ich weryfikacji. W ocenie Sądu, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania okoliczność tego rodzaju, że organ podatkowy, oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dochodzi do odmiennych wniosków niż te, które formułuje strona.

Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że skarżący jak i jego małżonka, pracując zawodowo nie uzyskiwali wysokich dochodów. Formułując to twierdzenie organy oparły się na danych będących w posiadaniu urzędu skarbowego oraz uzyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Skarżący kwestionując wiarygodność wymienionych dokumentów nie przedstawił przekonujących dowodów, z których wynikałoby, że dane te są błędne. Za taki dowód, w ocenie Sądu, nie można uznać okoliczności tego rodzaju, że dla potrzeb ubezpieczenia społecznego deklarowane były zaniżone dochody, w celu uiszczenia niższej składki na ubezpieczenie społeczne. Można tutaj wręcz twierdzić, że strona sama wykazuje, iż nie ujawniała wszystkich uzyskiwanych dochodów.

Organy, w toku postępowania dokonały analizy oświadczonych dochodów, pod kątem możliwości zgromadzenia znaczących oszczędności, uwzględniając koszty niezbędne dla utrzymania rodziny skarżącego. Posłużenie się przy tym posiłkowo danymi statystycznymi jest usprawiedliwione, albowiem brak było innych, wiarygodnych podstaw do takiej analizy. Z przeprowadzonej analizy organy podatkowe wywiodły, nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, wniosek, że wykazane dochody nie mogły stanowić źródła oszczędności. Wniosek ten, w ocenie Sądu znajduje podstawy w zgromadzonym materiale dowodowy.

Odwołanie się Dyrektora Izby Skarbowej, przy ocenie twierdzeń strony, jak i przytaczanych na ich potwierdzenie dowodów i okoliczności, do zasad doświadczenia życiowego i logiki jest w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zasadne. Wszelako, skarżący wskazuje, że źródłem zgromadzonych oszczędności były prezenty otrzymywane przy okazji różnych uroczystości rodzinnych, świąt w tym takich jak 8 marca, a więc okoliczności, których oceny dokonywać można przede wszystkim w świetle wyżej wymienionych kryteriów. Organy I i II instancji nie kwestionując tego, że miały one miejsce słusznie podważyły je jako źródło zgromadzonych, znaczących oszczędności. Ma słuszność skarżący, że nie sporządza się z reguły na okoliczność przekazywania okolicznościowych podarunków umów, ale też nie są to świadczenia, których wartość jest wysoka. Twierdząc, że zwyczajowo wręczane prezenty stanowiły źródło majątku pamiętać należy, że cechą tego rodzaju zachowań jest, iż obdarowany zazwyczaj odwzajemnia się darczyńcy prezentem o zbliżonej wartości. Skarżący wywodzi natomiast, iż tylko on był w sposób hojny obdarowywany przy okazji praktycznie wszystkich świąt. Teza taka pozostaje w ocenie Sądu, w oczywistej sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego.

Dokonując oceny przedstawionych przez stronę dowodów mających potwierdzać zgromadzenie w latach poprzedzających rok podatkowy znacznego majątku słusznie zwrócono uwagę na brak spójności wyjaśnień skarżącego z ustaleniem, że zadanie inwestycyjne realizowane była na przestrzeni lat 1998-2004. Przyjąć bowiem należy, iż inwestor dąży do jak najszybszego ukończenia inwestycji, w ramach posiadanych środków.

W ocenie Sądu, organy zasadnie przyjęły, że w sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego pozostają te wyjaśnienia, z których wynikać ma, iż skarżący otrzymywał pomoc od rodziny, znajomych i przyjaciół w takiej wysokości, iż pozwalała ona na zaspokojenie praktycznie wszystkich bieżących potrzeb, jednoczesne z zeznań świadków wynika, że skarżący prowadzili życie na wysokim poziomie. Wprawdzie nie budzi wątpliwości, że wspomaga się osoby, które znalazły się w trudnej sytuacji, ale nie jest też przyjęte aby wspomagać, i to w tak szerokim zakresie, osoby, których status życiowy często jest wyższy niż darczyńców. W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że w toku postępowania organy zarówno pierwszej jak i drugiej instancji nie badały możliwości finansowych darczyńców, przy czym uchybienie to w ocenie Sądu nie może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, bowiem mogłoby to oznaczać rozstrzygnięcie na niekorzyść strony skarżącej.

W zaskarżonej decyzji trafnie wskazano, że cechą zeznań świadków jest również i to, że wynika z nich nie tyle, że skarżący osiągali dochody ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku ale to, iż skarżący posiadali znaczące środki pieniężne. Z treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, iż strona ma wykazać nie tylko, że określone mienie zgromadzone w latach wcześniejszych posiadała ale także to, iż pochodziło ono ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ponadto, z zeznań świadków wynika z reguły, iż nie byli oni bezpośrednimi uczestnikami opisywanych zdarzeń, ale były one im znane z przekazów innych osób, często samych państwa P.. Wobec braku innych dowodów, które pozwoliłyby zweryfikować te zeznania organy były uprawnione, w ramach swobodnej oceny dowodów, nie dać im wiary.

Skarżący wskazuje, że okoliczność posiadania znaczących kwot potwierdzać mają zeznania pracownic Banku. Informacje o obrotach na rachunkach bankowych czy też o posiadanych lokatach może być uzyskiwana na podstawie stosownych przepisów Ordynacji podatkowej od banków, a nie na podstawie zeznań pracownic banku. Podkreślić należy, że o udzielenie takich informacji wystąpiono do skarżących, a następnie do instytucji finansowych. Dowody te zostały poddane stosownej ocenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w G.. Na marginesie zauważyć należy, że z zeznań pracownic banku wynika tyle tylko, iż skarżący określone depozyty mogli posiadać bądź, że często korzystali z usług bankowych a nie, iż uzyskali dochody pochodzące z legalnych źródeł.

W ocenie Sądu nie można zarzucić Dyrektorowi Izby Skarbowej w G. naruszenia przepisów postępowania w zakresie oceny możliwości pozyskania środków z pożyczek czy kredytów. Strona w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podnosi, że organ kontroli skarbowej, już z góry musiał zakładać, iż strona nie korzystała np. z kredytu, pożyczki bądź innej formy finansowania pokrywającej w całości bądź znacznej części jej wydatki, w tym koszty nabycia nieruchomości. W odniesieniu do tego zarzutu organ odwoławczy wyjaśnił, że wiedzę o udzielonym kredycie hipotecznym posiadałby z urzędu natomiast, co do pożyczek wskazał, że brak jest deklaracji PCC. Zgodzić należy się ze skarżącym, iż brak deklaracji PCC nie stanowi o tym, że pożyczka nie została udzielona. Jednakże w takiej sytuacji to skarżący powinien w sposób należyty wykazać, iż pożyczki zostały w rzeczywistości udzielone.

W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca kwestionowała ustalenia organów podatkowych, dotyczące kwoty wydatków poniesionych w roku podatkowym w związku z budową domu wraz z elementami zagospodarowania działki. Inwestycja ta prowadzona była na przestrzeni lat 1998-2004. Zakres prac wykonywanych w poszczególnych latach został ustalony z uwzględnianiem oświadczenia podatnika oraz w oparciu o dokumentację budowlaną (zapisy w Dzienniku budowy).

Kwota wydatków została ustalona przez organ pierwszej instancji na podstawie dowodu z opinii biegłego. Potrzeba powołania biegłego w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości. Podatnik nie dysponował, bowiem niezbędnymi dowodami na podstawie, których organ mógłby określić wartość nakładów poczynionych na realizację inwestycji w poszczególnych latach, czyli innymi słowy wartość wydatków poniesionych w roku podatkowym. Jednocześnie ustalenie tej wartości wymagało wiedzy specjalistycznej, którą organ kontroli skarbowej nie dysponował. Opinia biegłego nie wiąże organu podatkowego. Organ podatkowy ma przede wszystkim obowiązek dokonać jej oceny zarówno w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego jak i w kontekście jej wewnętrznej poprawności. Ocena taka została w ocenie Sądu przeprowadzona. Wskazano, że biegły uwzględnił założenia przedstawione przez kontrolujących jak i podatnika. Podkreślić tutaj należy, że przedmiotem opinii biegłego było oszacowanie wartości nakładów poczynionych na budowę, a nie kosztorys tych prac. Szacowanie, z istoty swojej, pozwala jedynie na przybliżone określenie wartości nakładów, przy czym strona nie wykazała, iż wartość nakładów określona przez organ podatkowy, w sposób znaczący, odbiega od wartości rzeczywistej poniesionych nakładów, czy też zawiera oczywiście błędne ustalenia. Tylko w takim przypadku należałoby stwierdzić, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Warto w tym miejscu przytoczyć pogląd na temat roli biegłego w postępowaniu wyrażony przez Sąd Najwyższy w wyroku z 11 lipca 1969 r., sygn. akt I CR/40/69, OSNCP 1970/5/85. Otóż, zadaniem biegłego nie jest, co do zasady, ustalenie stanu faktycznego, lecz naświetlenie i wyjaśnienie okoliczności z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego materiału dowodowego.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsce naruszenie art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej albowiem stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu oraz możliwość wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału. Podniesione przez skarżącego uchybienia w sposobie prowadzenia dokumentacji, w ocenie Sądu nie mają wpływu na wynik sprawy. Brak jest w szczególności przesłanek aby przyjąć, że z akt sprawy zostały usunięte jakieś dokumenty.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego, iż brak właściwego rozstrzygnięcia za rok 1999 czyni wadliwymi decyzje dotyczące dalszych lat podatkowych. Otóż stwierdzić należy, że prowadząc postępowanie za każdy rok podatkowy Dyrektor Izby Skarbowej w G. w każdej z nich odrębnie analizował sytuację finansową skarżącego, a nie opierał się na ustaleniach poczynionych w decyzji dotyczącej roku bezpośrednio poprzedzającej rok podatkowy będący przedmiotem rozstrzygnięcia danej decyzji. Zatem, wadliwe prowadzenie postępowania za rok 1999 nie przesądza o wadliwości decyzji dotyczącej roku 2001.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Z.P. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucił:

1. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest:

1.1) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego innego, niż stan rzeczywisty;

1.2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd rażącego naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania:

a) art. 121 § 1 O.p., poprzez stronnicze prowadzenie postępowania dowodowego i skrajnie nieobiektywną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału,

b) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. wobec wydania decyzji bez zakończenia czynności dowodowych niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla właściwej subsumcji zastosowanych przepisów prawa materialnego,

c) art. 191 O.p. wobec braku wnikliwego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego;

1.3) naruszenie art. 1 ustawy z 20 września 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, powołanej dalej w skrócie: p.u.s.a.) wobec niezgodnego z prawem zawężenia zakresu kontroli legalności działania organów podatkowych (wskutek naruszeń zasad postępowania opisanych w pkt. 1.1- 1.2);

2. Naruszenie prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji wadliwej jego wykładni i subsumcji wskutek błędnej oceny stanu faktycznego (zarzut 1.1. - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. - oparcie wyroku na wadliwej ocenie stanu faktycznego):

2.1. art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., zastosowanego w sprawie bez zgodnego z regułami postępowania (rzetelnego, obiektywnego i wyczerpującego) udowodnienia faktycznej kwoty uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków,

2.2. § 4 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 1996 r. w sprawie karty podatkowej (Dz. U. Nr 151, poz. 717) poprzez wskazanie kryteriów ustalenia wysokości stawki podatkowej niewystępujących w tym rozporządzeniu - wbrew regułom konstrukcyjnym tej formy opodatkowania,

2.3. ustawy z dnia 27 listopada 1961 r. o transporcie drogowym i spedycji krajowej (Dz. U. Nr 53, poz. 297), uchylonej z dniem 27 września 1991 r. przez art. 24 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o warunkach wykonywania międzynarodowego transportu drogowego (Dz. U. Nr 75, poz. 332), z wyjątkiem art. 12-17 i 26, a zatem niemogącej mieć zastosowania w sprawie - naruszenie temporalnego zakresu działania prawa,

2.4. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o warunkach wykonywania krajowego drogowego przewozu osób (Dz. U. Nr 141, poz. 942) obowiązującej zgodnie z art. 27 tej ustawy od 1 kwietnia 1998 r., a zatem niemogącej mieć zastosowania do usług przewozu osób świadczonych w okresie od wiosny 1997 r. do 31 marca 1998 r. - naruszenie temporalnego zakresu działania prawa,

2.5. art. 18 ust. 3a ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach (Dz. U. z 1988 r. Nr 27, poz. 1957) poprzez przyjęcie błędnego założenia, że rada gminy ustaliła ceny urzędowe za przewozy taksówkami - błąd ustalenia stanu faktycznego i oceny stanu prawnego

w efekcie czego zaskarżona decyzja nie została, naruszając dyspozycję art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ oraz c/ p.p.s.a., uchylona, co jest naruszeniem przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. z uwagi na jego istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że Sąd nie skonfrontował argumentów ekonomicznych skarżącego z ustaleniami zawartymi w decyzji, uznając, że każde uchybienie przepisom administracyjnym dotyczącym transportu osób skutkuje brakiem możliwości uznania uzyskanych w ten sposób przychodów (o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) za ujawnione i opodatkowane. Ów błąd wykładni podstawy materialnej skutkował przyjęciem wadliwie ustalonego stanu faktycznego, wobec pominięcia w procesie subsumcji przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wszelkich przychodów z tego źródła. Strona podkreśliła, że Sąd przyjął dochody z usług taksówkarskich za zasadnicze źródło dochodów, które pozwoliły zgromadzić skarżącemu znaczne oszczędności, jednak uznał ustalenia stanu faktycznego za mające drugorzędne znaczenie.

Autor skargi podniósł, że w toku postępowania skarżący nie twierdził, że uzyskiwał przychody od klientów z Niemiec w kwotach wyższych, niż wynikało to ze wskazania taksometru. Twierdził natomiast, że uzyskiwał dochody wielokrotnie wyższe od tych, które można było uzyskać ze świadczenia usług na "postoju", czyli świadczonych osobom krajowym. Zeznania świadków potwierdziły, że kilkudniowe wyjazdy z klientami niemieckimi miały miejsce kilka razy w miesiącu. Skarżący przesłuchiwany na tą okoliczność zeznał, że w trakcie takiego wyjazdu przejeżdżał z klientami 2-3 tys. km. Stosowane w okresie 1997-1998 r. stawki wynosiły od 1,50 do 2,00 zł za km (średnio 1,8 zł) i ok. 30 zł za godzinę postoju. Z zeznań skarżącego i świadków wynikało, że dzienne zarobki z tytułu świadczenia usług osiągały średnio kwotę ok. 1.000 zł. Strona przedstawiła wyliczenia z których wynika, że miesięczne przychody wynosiły od 21.600 zł do 28.800 zł. Podkreśliła, że dochody te były dochodami ujawnionymi i opodatkowanymi.

Uzasadniając zarzut naruszenia § 4 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie karty podatkowej strona podała, że zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogli płacić podatnicy prowadzący działalność w zakresie usług transportowych wykonywanych przy użyciu jednego pojazdu, zaś jedynym kryterium, od którego uzależniona była wysokość stawki podatku była liczba mieszkańców w miejscowości, w której podatnik zarejestrował i prowadził działalność. Nie były takim kryterium np. wysokość stosowanych przez przewoźnika stawek za 1 km bądź za godzinę postoju.

W dalszej części skargi strona skarżąca zakwestionowała ocenę Sądu, zgodnie z którą uzyskanych przez skarżącego dochodów z usług taksówkarskich nie można uznać za dochody znajdujące pokrycie w źródłach ujawnionych z powodu naruszenia ustawy z dnia 27 listopada 1961 r. o transporcie drogowym i spedycji krajowej, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o warunkach wykonywania krajowego drogowego przewozu osób oraz ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach. Strona podniosła, że Sąd nie wskazał, które przepisy tych ustaw miały w sprawie zastosowanie i które z nich zostały przez skarżącego naruszone. Ponadto ustawa z dnia 27 listopada 1961 r. o transporcie drogowym i spedycji krajowej uchylona została z dniem 27 września 1991 r. przez art. 24 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o warunkach wykonywania międzynarodowego transportu drogowego, z wyjątkiem art. 12-17 i 26, a zatem nie mogła mieć zastosowania w sprawie. Z kolei ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o warunkach wykonywania krajowego drogowego przewozu osób weszła w życie 1 kwietnia 1998 r., a zatem nie mogła mieć zastosowania do usług przewozu osób świadczonych w okresie od wiosny 1997 r. do 31 marca 1998 r. Nadto zgodnie z treścią art. 25 tej ustawy przedsiębiorcy wykonujący zarobkowo przewozy osób powinni byli złożyć wnioski o zezwolenie nie później niż w okresie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy, a organ udzielający zezwolenia obowiązany był udzielić lub odmówić udzielenia zezwolenia w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia wniosku. Tym samym reglamentacja świadczenia usług, o której mowa w decyzjach podatkowych i uzasadnieniu wyroku, w oparciu o przepisy tej ustawy miała zastosowanie de facto od października 1998 r., czyli wówczas, gdy skarżący zmienił zasady opodatkowania i zaprzestał świadczenia usług dla klientów z Niemiec. Natomiast zgodnie z art. 18 ust. 3a ustawy o cenach rada gminy mogła ustalać ceny urzędowe za przewozy taksówkami. Przepis ten nie nakazywał więc radom gmin ustalania cen urzędowych za przewozy taksówkami, a jedynie dawał taką możliwość. Organ właściwy dla ustalenia cen urzędowych dla miasta S. nie skorzystał z niej i nie ustalił takich cen (dowód: pismo Urzędu Miejskiego w S. z 8 czerwca 2007 r. nr [...]). Strona podniosła, że organy podatkowe nie zbadały tych okoliczności i dokonały ustalenia stanu faktycznego i prawnego z całkowitym pominięciem dochodu w łącznej kwocie 350.000 zł, natomiast Sąd przyjął tak wadliwie ustalony stan faktyczny i prawny.

Strona skarżąca podniosła dalej, że Sąd nie odniósł się do sposobu, w jaki organy ustaliły koszty uzyskania przychodów osiągniętych ze świadczenia usług taksówkarskich przyjmując, że stanowią one iloczyn przejechanych kilometrów i stawki za 1 km przebiegu ustalanej dla celów zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych niebędących własnością pracodawcy. Zastosowanie tego ryczałtu spowodowało, zdaniem strony skarżącej, że organy dwukrotnie dokonały obciążenia skarżącego wydatkami z tytułu wartości pojazdu. Raz przy ich nabyciu, drugi raz w zastosowanej stawce ryczałtowej, która obejmuje także amortyzację pojazdu.

Skarżący podniósł także zarzut niezgodnego ze stanem rzeczywistym ustalenia wydatków na budowę domu. Zdaniem strony skarżącej biegły niewłaściwie określił wydatki w poszczególnych latach realizacji inwestycji oraz wliczył do wartości nakładów wartość robocizny wg stawek kosztorysowych, w tym wartość własnej pracy podatnika i jego rodziny. Organy podatkowe nie dokonały stosownej korekty wysokości wydatków. Sąd natomiast przyjął za podstawę rozstrzygania wadliwie ustalony stan faktyczny odpowiadający całkowicie zawartemu w opinii biegłego kosztorysowi obejmującemu także wartość pracy własnej podatnika.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Z uwagi na sposób jej sporządzenia przypomnieć na wstępie należy, iż skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym bardzo sformalizowanym. Przepisy prawa szczegółowo regulują zarówno podstawy, na jakich można ją oprzeć (art. 174 p.p.s.a.), jak i wymogi, jakim winno odpowiadać pismo w postępowaniu sądowym, stanowiące ten środek odwoławczy (art. 176 p.p.s.a.). Zadośćuczynienie tym wymogom jest rzeczą bardzo istotną i wielokrotnie mogącą decydować o jej uwzględnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny, odmiennie niż wojewódzki sąd administracyjny jest bowiem związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a., por. też chociażby pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2007 r., sygn. akt I OSK 114/04, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 366213). Nieprawidłowe sformułowanie zarzutów skargi czy jej uzasadnienia skutkuje więc tym, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie może ocenić merytorycznie zasadności podniesionych w niej zarzutów (por. w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 580/06, opubl. w Lex pod nr 338665). Aby uniknąć wszelkich wątpliwości co do treści poszczególnych zarzutów uzasadnienie skargi winno więc być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone. Winno ono też być na tyle precyzyjne, aby pozwalało na sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności bądź niezgodności zaskarżonego wyroku z prawem.

Skarga kasacyjna w tej sprawie nie odpowiada wskazanym wyżej wymogom.

Jej autor zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku zarówno naruszenie przepisów postępowania, podciągając pod tę kategorię także naruszenie art. 1 p.u.s.a., jak i naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności zaś art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Poprzestał jednak na nader skrótowym, by nie powiedzieć powierzchownym, uzasadnieniu zasadniczej części zarzutów, omawiając je w sposób nieuporządkowany (przemieszanie zarzutów dotyczących uchybienia przepisom postępowania i przepisom prawa materialnego), a co więcej - wyraził tezę, iż "błąd wykładni podstawy materialnej skutkował przyjęciem wadliwie ustalonego stanu faktycznego, wobec pominięcia w procesie subsumcji przepisu art. 20 ust. 3 wszelkich przychodów ze źródła". Wystąpienie z takim twierdzeniem odwraca niejako naturalny porządek ustaleń dokonywanych w procesie stosowania prawa, podważając logikę zaprezentowanego stanowiska. Zauważyć bowiem należy, iż zarzut błędnej wykładni można postawić skutecznie wówczas, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Należy też wówczas sprecyzować, na czym polegał błąd sądu w interpretacji danego przepisu i wskazać właściwe (w ocenie strony) jego znaczenie, czego w badanej skardze nie uczyniono. W tym przypadku strona odniosła się bowiem wyłącznie do ustaleń faktycznych.

Niezależnie od tego wypada podkreślić, że stawiając zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.), wypowiedź sądu wyrwano z kontekstu, w jakim została ona wyrażona. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przyznał bowiem, że świadczenia uzyskane od pasażerów w wysokości przekraczającej ekonomiczną podstawę kalkulacji stawki podatkowej nie mogą być uznane za spełniające kryterium przychodów opodatkowanych. Jakkolwiek można mieć zastrzeżenia do precyzji i jasności wywodu, którego częścią jest ta wypowiedź, to pewne jest, iż nie powinna ona być analizowana w oderwaniu od całości rozważań sądu. Tymczasem w dalszym fragmencie uzasadnienia wyroku wyraźnie wskazano na warunki wykonywania tych usług, odbiegające od warunków świadczenia usług taksówkarskich. Przypomnieć należy, iż te różnice podkreślała strona skarżąca w uzasadnieniu skargi (argumentowała, iż "za nieuzasadnione i nieadekwatne należy zatem uznać przywoływanie danych porównawczych uzyskanych w Urzędzie Skarbowym w S. obejmujących wyniki ekonomiczne kierowców taxi opodatkowanych na zasadach ogólnych i świadczących zasadniczo inne usługi zarówno co do rodzaju, jak i zakresu, niż strona"). Z tych właśnie różnic Sąd I instancji wywiódł, iż znaczne przychody, jakie strona miała osiągnąć w latach 1997-1998 nie pochodziły ze świadczenia usług taksówkarskich, ale ze świadczenia usług innego rodzaju. To zaś skutkowało uznaniem ich za dochody nieopodatkowane, strona nie zgłosiła bowiem do opodatkowania dochodów z tego rodzaju działalności. Przypomnieć należy, iż obowiązujące wówczas i powołane w zarzutach skargi rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 1996 r. w sprawie karty podatkowej odnosiło się tylko do niektórych usług transportowych (§ 4 ust. 1 pkt 5 tego rozporządzenia), rozróżniało też usługi taksówkarskie i usługi przewozu osób. Ponadto z odwołania się przy określaniu stawek do liczby mieszkańców miejscowości, w której usługi te miały być świadczone, wywieść należy, że odnosiło się ono do świadczenia usług w ich obrębie (część V tabeli stanowiącej zał. nr 1 do rozporządzenia). Choć zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż w roku 1997 i przez część roku 1998 usługi taksówkarskie nie były reglamentowane i nie określono ustawowo warunków ich wykonywania, to jednakże na podstawie powszechnie znanych zwyczajów i zasad działania (które sądy administracyjne mają obowiązek uwzględniać w toku kontroli działalności administracji publicznej - art. 106 § 4 p.p.s.a.) stwierdzić można, że cechą wykonywania tych usług jest ich dostępność dla każdego klienta na terenie miejscowości, w której usługi takie mają być wykonywane (a więc wykonywanie usług z postoju). Wykonując usługi na innych zasadach, strona nie świadczyła więc usług taksówkarskich, a tylko przychód z tej ostatniej działalności zgłosiła do opodatkowania.

Nie można również zarzucić Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku błędu w zakresie subsumcji lub wykładni prawa. Pomijając już to, że w uzasadnieniu wyroku nie sposób doszukać się stwierdzeń, które mieściłyby się w formule tradycyjnie pojmowanej wykładni prawa, trzeba podnieść, że konkluzje sądu odzwierciedlają bezpośrednie brzmienie zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, w tym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd zauważył m.in., że wymieniony przepis do dochodu z innych źródeł niż wymienione w art. 10 ust. 1-8 zalicza przychody ze źródeł nieujawnionych oraz przychody niemające pokrycia w ujawnionych źródłach. Wyjaśnił on ponadto, że mając na uwadze stwierdzony w sprawie stan faktyczny - uznał za poprawny sposób ustalania tychże dochodów. Sąd nie oceniał też ani stosowania, ani nie dokonywał wykładni § 4 ust. 1 pkt 5 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów, nie mógł więc naruszyć go w sposób wskazany w skardze. Zauważyć też należy, iż stawiając zarzut naruszenia art. 18 ust. 3a ustawy o cenach (wskazującego uprawnienie rady gminy do określenia cen usług taksówkarskich) strona w istocie kwestionuje ustalenia faktyczne (błędne przyjęcie przez Sąd, iż uchwała taka, dotycząca terenu, na jakim świadczył usługi skarżący była podjęta). Ustaleń faktycznych nie można zaś podważać w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Także w odniesieniu do pozostałych zarzutów ogólnikowe i niepozwalające na przypisanie go do konkretnego zarzutu uzasadnienie skargi czyni niemożliwym odniesienie się merytoryczne do ich zasadności. Nie wiadomo bowiem, w czym miałaby się wyrażać "skrajnie nieobiektywna ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego" oraz jakie okoliczności miałyby świadczyć o "stronniczym prowadzeniu postępowania dowodowego" (zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 O.p.), jakich jeszcze okoliczności nie wyjaśniono i jakich dowodów nie przeprowadzono w postępowaniu podatkowym (zarzut 1.2.b) czy też jakie dowody pominięto przy dokonywaniu oceny zebranego materiału (zarzut 1.2.c - braku wnikliwego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd administracyjny pierwszej instancji dostatecznie szczegółowo i wnikliwie odniósł się do kwestii oceny stanu faktycznego sprawy, przytaczając przecież w uzasadnieniu zapadłego wyroku jego podstawowe elementy i przywołując dodatkowe argumenty, potwierdzające trafność tej oceny. Ocena sądu uwzględniała dokumentację zawartą w aktach sprawy, znajdowała więc tym samym oparcie w zgromadzonych w sprawie - na etapie postępowania podatkowego - dowodach. Uwzględniała także stan faktyczny, ustalony przez organy podatkowe i niepodważony przez skarżącego, co przesądza o bezzasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie jako podstawy rozstrzygnięcia innego niż rzeczywisty stanu faktycznego.

Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił również, na czym polegało "zawężenie zakresu kontroli legalności działania organów podatkowych" (zarzut 1.3.), co czyni niemożliwym odniesienie się do tego zarzutu, nie wyjaśnił też, w jaki sposób Sąd naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. (zarzut podniesiony w końcowej części punktu 2). Na marginesie już tylko wskazać trzeba, iż p.u.s.a. zostało uchwalone 25 lipca 2002 r., a nie - jak wskazano w skardze kasacyjnej - 20 września 2002 r.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Przypomnieć należy, iż przyznanie prawa pomocy nie zwalnia strony od obowiązku zwrotu kosztów postępowania, jeżeli obowiązek taki wynika z innych przepisów (art. 248 p.p.s.a.).