Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1832/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: § 50 ust 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 191, art. 122, art. 187 § 1, art. 120, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Spółka z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 359/07 w sprawie ze skargi P. Spółka z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 grudnia 2006 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasadza od P. Spółka z o. o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 900 zł (dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 15 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 359/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 4 grudnia 2006 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 4 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 26 lipca 2006 r. określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2001 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie niższej od zadeklarowanej. Organy ustaliły, że w złożonej deklaracji VAT-7 za kwiecień 2001 r. spółka uwzględniła podatek naliczony w fakturach wystawionych na prace remontowo-budowlane, mimo iż wymienione w treści faktur roboty w całości zlecano kolejnym podwykonawcom, co naruszało art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.) i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). W zakresie podatku należnego ustalono, że spółka ujęła w rejestrze sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za kwiecień 2001 r. faktury wystawione za wykonanie prac remontowo-budowlanych, których spółka nie wykonała, a sprzedaż w rzeczywistości nie nastąpiła, czym naruszono art. 2 u.p.t.u.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji spółka zarzuciła jej naruszenie art. 14, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 do art. 193 oraz art. 199a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) i art. 5 ust. 4 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. oraz obowiązującej linii orzecznictwa sądów administracyjnych i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ ten wskazał, że w rzeczywistości roboty ujęte w spornych fakturach nie były wykonane przez podmioty wskazane w tych fakturach, poszczególne podmioty łańcucha firm występujące w jednej transakcji nie były bowiem w stanie wykonać zleconych robót budowlano-remontowych, zatem wystawiane przez zleceniobiorców faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Za nieuzasadnione uznano zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej i art. 5 ust. 4 u.p.t.u. Nie zgodzono się także z zarzutem naruszenia orzecznictwa ETS poprzez jego niezastosowanie w sprawie, dopiero bowiem od 1 maja 2004 r. orzecznictwo ETS winno być uwzględniane w rozstrzyganych sprawach. Za nietrafne uznano też twierdzenia o nieprawidłowości zastosowanego rozporządzenia wykonawczego z 22 grudnia 1999 r., skoro obowiązywały one w kwietniu 2001 r.

W skardze na decyzję ostateczną strona ponowiła zarzuty sformułowane w odwołaniu. Zarzucono również braki w określeniu pełnej podstawy prawnej przez organ odwoławczy. Spółka wskazała na orzecznictwo ETS oraz wyroki NSA i Sądu Najwyższego odnośnie zastosowania wspólnotowej interpretacji prawa i ustawodawstwa wspólnotowego. Prawidłowość takiej interpretacji miała wynikać jej zdaniem z przepisów Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie tego Sądu ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny oraz jego analiza w świetle regulacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odpowiadają prawu. WSA wskazał, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych, prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. Ciężar udowodnienia faktu wykonania usług spoczywa zaś na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, czyli na skarżącej. Nie wykazała ona jednak zdaniem WSA, by zakwestionowane roboty zostały przez nią nabyte, a całość dokumentów zebranych w aktach bezspornie świadczy o tym, iż prace te nie zostały wykonane przez wskazane podmioty. Podmioty gospodarcze, które miały wykonać usługi wynikające z wystawionych faktur, nie miały bowiem możliwości personalnych ich wykonania.

Zdaniem WSA przeprowadzone postępowanie dowodowe i ocena okoliczności faktycznych wynikających z materiału dowodowego przedstawiona przez organy obu instancji uzasadnia zastosowanie w sprawie stosownych przepisów prawa, tym samym zarzut wadliwości decyzji jest chybiony. Podobnie ocenił Sąd pierwszej instancji okoliczności związane z zawyżeniem podatku należnego o faktury VAT wystawione przez skarżącą. Spółka skarżąca nie brała udziału w wykonywaniu prac remontowo-budowlanych, dlatego wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, więc nie mogą stanowić dowodów w zakresie dokumentacji obrotu towarami i usługami oraz podatku należnego. Stanowiło to naruszenie art. 2 u.p.t.u.

Zdaniem WSA prawidłowe było zastosowanie do stanu faktycznego niniejszej sprawy przepisu rozporządzenia z 1999 r., gdyż zakwestionowane zdarzenia miały miejsce w czasie jego obowiązywania.

Odnosząc się do kwestii orzecznictwa ETS, Sąd pierwszej instancji wskazał, że również na gruncie prawa wspólnotowego podmiot posiadający fakturę, która nie dokumentuje czynności podlegającej opodatkowaniu wspólnotowym podatkiem VAT, nie nabywa prawa do odliczenia podatku z niej wynikającego. Konieczność zaś interpretowania prawa z uwzględnieniem prawodawstwa wspólnotowego odnosi się do stanów faktycznych powstałych od 1 maja 2004 r. Natomiast z art. 68 Układu Europejskiego wynika, że porozumienie w zakresie zbliżania przepisów ma polegać na podjęciu starań w celu zapewnienia zgodności ustawodawstwa polskiego z przepisami wspólnotowymi, a nie na obligatoryjnym stosowaniu norm wspólnotowych.

WSA uznał za chybiony zarzut pominięcia i niezastosowania w sprawie art. 58 lub 83 Kodeksu cywilnego i art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Wskazane przepisy normują bowiem nieważność czynności prawnej z uwagi na sprzeczność z ustawą albo mającej na celu obejście ustawy i nieważność oświadczenia woli złożonego drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru i są ujęte w treści § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia wykonawczego, a nie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a. Ten ostatni przepis był podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tej sytuacji nie było koniecznym wystąpienie do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Za nietrafne WSA uznał też zarzuty w zakresie naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej polegającego na niezasadnym pominięciu wniosku dowodowego o powołanie biegłego specjalisty na okoliczność potwierdzenia wykonania robót budowlanych, jak też pominięciu pojęć definiowanych przepisami prawa budowlanego i tym samym naruszenie art. 5 ust. 4 u.p.t.u. Istota sporu nie dotyczy bowiem okoliczności wykonania robót budowlanych w ogólności, a konkretnych robót, co do których już sami wykonawcy albo przyznali, iż zleconych prac nie wykonywali, albo nie mieli możliwości technicznych i personalnych do wykonania zleceń. WSA nie podzielił zarzutu "niejasnego zinterpretowania" art. 5 ust. 4 u.p.t.u., jak też błędnego niewykorzystania przez organy w postępowaniu administracyjnym pojęć z prawa budowlanego, bowiem aby przepis ten znalazł zastosowanie do tzw. transakcji szeregowej, musiał mieć miejsce rzeczywisty obrót, który w niniejszej sprawie nie miał miejsca.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej, co miało polegać zdaniem strony na nieprzedstawieniu przez organy analizy podatkowej, czym pozbawiono stronę ostatniej możliwości przedstawienia i uzgodnienia stanowisk, poglądów, wprowadzenia następnych dowodów. Prawo to nie zawiera w sobie bowiem wymogów co do określonego zachowania ze strony organu w sposób wskazany zarzutem strony.

Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W skardze kasacyjnej zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego i procesowego:

- art. 19 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego;

- art. 2 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;

- § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. poprzez jego błędne zastosowanie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszenia zasad: działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa, obowiązku podejmowania przez organ w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego.

Uzasadniając skargę kasacyjną skarżąca wskazała, że zgodnie z linią orzecznictwa prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną nie może zostać podważone z tego powodu, że w łańcuchu świadczonych usług inna transakcja stanowi oszustwo podatkowe, jeśli podatnik o tym nie wie lub nie mógł wiedzieć. Prezes spółki skarżącej twierdził zaś, że nie było mu wiadome, iż inne transakcje w łańcuchu świadczonych usług najprawdopodobniej były oszustwami podatkowymi. Nierzetelność innych podmiotów gospodarczych nie może wywierać żadnych ujemnych konsekwencji w stosunku do podmiotu, który działał zgodnie z literą prawa, nie mając wiedzy o naruszeniu porządku prawnego przez inne jednostki. Organy podatkowe z kolei jednoznacznie nie wykazały, aby Prezes spółki posiadał wiedzę o takich okolicznościach. Sam bowiem brak osobistego odbierania robót przez Prezesa nie może stanowić dowodu na okoliczność jego współdziałania w spornych transakcjach. Spółka zresztą nie ma możliwości prawnych przeprowadzenia dowodów w tej sprawie.

Zdaniem spółki fakt niewywiązywania się z obowiązków podatkowych przez inne podmioty pozostaje bez znaczenia dla oceny prawidłowości dokonanych czynności i rzetelności rozliczeń podatkowych skarżącej. Nie ma żadnych dowodów na pośrednictwo spółki w obrocie "pustymi fakturami", gdyż każdorazowe transakcje z zakresu robót budowlanych przyjętych do realizacji były w rzeczywistości realizowane, prawidłowo rozliczane pod względem podatkowym.

Autor skargi kasacyjnej powołał się na orzecznictwo sądowoadministracyjne i wspólnotowe wskazujące, że podatnik nie może ponosić odpowiedzialności za nieprawidłowości powstałe na poprzednich etapach obrotu. § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. nie ma zdaniem spółki w rozpatrywanym przypadku zastosowania, gdyż faktury dokumentują wykonane czynności. Braki w zgromadzonym materiale dowodowym w tym zakresie nie pozwalały na zastosowanie normy będącej podstawą prawną wydania zaskarżonej decyzji. Zdaniem spółki naruszono tym samym przepisy postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Do odmówienia spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było zdaniem strony wykazanie przez organy, że skarżąca miała świadomość, że w łańcuchu świadczonych usług inna lub inne transakcje stanowią oszustwa podatkowe. Tymczasem spółka regulowała należności z tytułu nabytych usług oraz otrzymywała wynagrodzenie za wykonane usługi. Również dowody w postaci faktur odzwierciedlają rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Skarżąca zarzuciła - wobec naruszenia przez organy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i uznanie, iż faktury zakupu i sprzedaży nie dokumentowały faktycznego wykonania usług budowlanych – że WSA nie uchylając zaskarżonej decyzji, naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej odparł zawarte w niej zarzuty, wniósł o jej oddalenie i przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna w tej sprawie zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120).

Zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania są polemiką z oceną dowodów dokonaną w tej sprawie. Wbrew jednak temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji miał uzasadnione podstawy do uznania, że organy prawidłowo przyjęły, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W sytuacji, gdy podmioty, które miały wykonać roboty określone w tych fakturach, nie miały ani technicznych, ani też personalnych możliwości ich wykonania, a z innych dowodów zebranych w sprawie wynika, że roboty te zostały faktycznie wykonane przez pracowników spółki, która zleciła skarżącej wykonanie tych robót, to trudno zarzucić dowolność w ocenie materiału dowodowego zebranego w sprawie. Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do wszechstronnej oceny zebranych dowodów. Organ w ramach tej zasady według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (vide "Ordynacja podatkowa. Komentarz" C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Dom Wydawniczy ABC, s. 676 i n.). Powoływanie się w skardze kasacyjnej na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów tylko dlatego, że odmówiono wiary zeznaniom Prezesa skarżącej, a dano wiarę innym dowodom nie jest wystarczające do uznania, że doszło do przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, tym bardziej, że Sąd pierwszej instancji w swoim uzasadnieniu w sposób przekonujący wskazał, dlaczego podzielił stanowisko organów o braku wiarygodności twierdzeń Prezesa skarżącej odnośnie zakwestionowanych transakcji.

Nie można też uznać za trafne zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z tych przepisów określa zasadę prawdy obiektywnej, nakłada bowiem na organy w postępowaniu podatkowym obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Drugi kontynuuje zasadę prawdy obiektywnej, formułując reguły postępowania dowodowego tj. zasadę zupełności materiału dowodowego. Z przepisu tego wynika, że materiał jest zupełny, gdy zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe (vide Ordynacja podatkowa, Komentarz C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Dom wydawniczy ABC 2003).

Zarzucając niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, skarga kasacyjna nie wskazuje, jakie dowody powinny być jeszcze w tej sprawie przeprowadzone bądź jakie dowody zostały pominięte. To, że niektórym dowodom odmówiono wiarygodności, nie świadczy o tym, by w sposób nienależyty wyjaśniono stan faktyczny sprawy. Skoro wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie naruszono przepisów dotyczących zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i rozpatrzenia tego materiału oraz oceny dowodów zgromadzonych w spawie, to tym samym chybione są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów skarga kasacyjna wiąże bowiem z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wobec niezasadności zarzutów odnoszących się do przepisów postępowania dla oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie. Ze stanu tego wynika, że czynności objęte zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie zostały wykonane przez ich wystawców.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zgodnie z przepisem o fundamentalnym znaczeniu w realiach niniejszej sprawy, tj. art. 19 ust. 1 u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tej sytuacji przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08). Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku nawet, gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w powyższym przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na poprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów czy usług podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Należy zauważyć, iż z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze.

Nie można więc podzielić zarzutu skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania art. 19 ust. 1 u.p.t.u. ani też błędnej wykładni § 50 ust 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. Skarga kasacyjna błędną wykładnię wskazanego wyżej przepisu rozporządzenia upatruje bowiem w pozbawieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Ten ostatni przepis stanowi jedynie doprecyzowanie treści art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Prawo do odliczenia podatku naliczonego ze względu na treść art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie może więc powstać, gdy nie było nabycia usługi czy towaru.

Trudno też podzielić zarzut skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania art. 2 ust. 1 u.p.t.u. Nie wiadomo zresztą, w jaki sposób przepis ten został naruszony. Skarga kasacyjna nie zawiera bowiem uzasadnienia tego zarzutu. W sytuacji, gdy nie doszło do wykonania usługi przez podwykonawców, a skarżąca sama tych usług nie wykonywała, co nie jest kwestionowane, to nie można mówić, by miało miejsce świadczenie usług ze strony skarżącej w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.t.u.

Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, z Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, jak słusznie już to zauważył Sąd pierwszej instancji, wynika jedynie obowiązek podjęcia działań w celu zbliżania przepisów w dziedzinach w wskazanych w tym Układzie. Brak jest więc podstaw do uznania, by w okresie stowarzyszenia Polski ze Wspólnotą obowiązywała zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego i by organy państwa miały obowiązek uwzględniania orzecznictwa ETS. Wskazywane zresztą przez skarżącą orzecznictwo ETS nie odnosi się do stanu faktycznego mającego miejsce w tej sprawie tj. do sytuacji, gdy nie było zdarzenia objętego zakwestionowanymi fakturami.

Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.

-----------------------

1