Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3020/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 lipca 2015 r. sprawy ze skargi U. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 maja 2014 r. nr IPPB3/423-184/14-2/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz U. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 3020/14

Uzasadnienie

Zaskarżoną do Sądu interpretacją indywidualną z dnia 21 maja 2014 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko wyrażone przez Skarżąca U. Sp. z o.o. we wniosku o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Na podstawie akt sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny za podstawę wydania wyroku w niniejszej sprawie.

Skarżąca Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej rozpoznania przychodu w związku z przejęciem kredytu za wynagrodzeniem. Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, polskim rezydentem dla celów podatkowych. Skarżąca nabyła nieruchomość od spółki komandytowej, która zaciągnęła kredyt na nabycie tej nieruchomości. Spółka Skarżąca zamierza przejąć za wynagrodzeniem zobowiązanie spółki komandytowej do spłaty kwoty głównej kredytu oraz do zapłaty odsetek naliczonych do dnia przejęcia kredytu, a niezapłacone przez spółkę komandytową. Przejęcie kredytu nastąpi w drodze odrębnej czynności prawnej (na podstawie art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny; Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) za wynagrodzeniem.

Wynagrodzenie jakie uzyska Skarżąca Spółka od spółki komandytowej za przejęcie od niej zobowiązania z tytułu kredytu i odsetek będzie równe kwocie kredytu i odsetek. Cena za sprzedaż nieruchomości będzie wyższa od kwoty kredytu i odsetek, które przejmie Skarżąca Spółka. Skarżąca Spółka komandytowa potrąci swoją wierzytelność z tytułu zapłaty za nieruchomość z wierzytelności Skarżącej Spółki z tytułu przejęcia długu. Skarżąca w wyniku przejęcia długu stanie się na podstawie umowy z bankiem kredytobiorcą w miejsce spółki komandytowej.

W tak przedstawionym stanie sprawy sformułowano pytanie:

Czy w związku z przejęciem kredytu i odsetek po stronie Skarżącej Spółki nie powstanie jakikolwiek przychód.

Przedstawiając własne stanowisko w odniesieniu do wskazanego pytania wnioskodawca wskazał, że z tytułu przejęcia kredytu i odsetek do zapłaty Spółka nie powinna rozpoznać dla celów podatkowych przychodu. Dla ustalenia czy odpłatne przejęcie przez Skarżącą długu opisanego we wniosku może kreować dla niej obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego, konieczne jest przede wszystkim ustalenie zakresu pojęcia "przychód" w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.").

Skarżąca wskazała, że przepisy ustawy podatkowej nie zawierają definicji przychodów, wymieniając jedynie przykładowe kategorie przysporzeń, których otrzymanie powoduje powstanie przychodów podatkowych (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.), a także określone rodzaje przysporzeń, które z woli ustawodawcy zostały wyłączone z kategorii przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.). Pomimo braku szczegółowego określenia warunków niezbędnych dla uznania danej wartości za przychód w rozumieniu u.p.d.o.p., w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż przychody podatkowe stanowią przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, skutkujące definitywnym przyrostem majątku podatnika. Tytułem przykładu, Wnioskodawca wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 1998 r., sygn. SA/Sz 1305/97 w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że: "Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa." Analogiczne stanowisko można znaleźć w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. III SA 3382/02, zgodnie z, którym u.p.d.o.p.: "(...) za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika". W doktrynie podkreśla się jednocześnie, że "Podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem bezpośrednim, który ciąży na podatnikach uzyskujących przychód w postaci przysporzenia majątkowego powodującego przyrost ich aktywów lub zmniejszenie ich zobowiązań. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej" (por. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Legalis, 2010).

Zdaniem Spółki oznacza to, że dla powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych konieczne jest żeby:

- przysporzenie skutkowało przyrostem majątku podatnika, tj. wzrostem aktywów bez jednoczesnego zwiększenia zobowiązań, oraz

- przysporzenie otrzymane przez podatnika miało charakter definitywny, tj. nie podlegało zwrotowi i nie było warunkowe.

Skarżąca Spółka pokreśliła, że wskazane wyżej stanowisko potwierdzają również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2011 r.. sygn. II3PBI/2/423-1418/1 O/MO, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że: "O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód jeżeli ma ono charakter definitywny ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu ze podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

W sytuacji zatem gdy w wyniku działań podatnika następuje zmiana po obu stronach bilansu w postaci równoczesnego wzrostu w tej samej wysokości zarówno aktywów, jaki pasywów podatnika brak jest przesłanek do powstania przychodu podatkowego w rozumieniu Ustawy o CIT Wynika to z faktu, iż zgodnie z konstrukcją podatków dochodowych otrzymane pod tytułem zwrotnym środki nie zwiększają w sposób trwały aktywów jednostki a zatem nie stanowią przychodu podatkowego (analogiczna sytuacja występuje w przypadku zaciągnięcia pożyczek lub kredytów)."

Mając na uwadze Spółka stwierdziła, że w wyniku przejęcia długu za wynagrodzeniem również nie dojdzie do definitywnego przysporzenia jej majątku. Zgodnie z art. 519 § 1 i 2 pkt 2 k.c. przejęcie długu jest umową której skutkiem jest następstwo polegające na wstąpieniu przejemcy w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje z długu zwolniony.

W świetle powyższego zdaniem Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do przejęcia długu na warunkach określonych w ww. przepisach k.c.. Wobec tego, w wyniku zawarcia umowy przejęcia długi za zgodą kredytodawcy nastąpi zwolnienie długu spółki komandytowej a przejmowany dług stanie się długiem własnym Skarżącej. Należy przy tym podkreślić, iż Skarżąca będzie zobowiązana do zwrotu przedmiotowego długu na rzecz banku (spłat rat kredytu). Zatem, w sensie ekonomicznym, Skarżąca zwiększy swoje aktywa o wierzytelności wynikające z przysługującego wynagrodzenia od spółki komandytowej oraz zwiększy pasywa o analogiczną wartość z uwagi na konieczność wykazania w bilansie zobowiązania kwoty do zwrotu z tytułu przejętego długu (kredytu). Taka sama sytuacja w sensie ekonomicznym miałaby miejsce, gdyby Skarżąca sama zaciągnęła nowy kredyt w banku na nabycie nieruchomości , zamiast przejmować istniejący już kredyt od spółki komandytowej. W konsekwencji przejęcie istniejącego kredytu przez wnioskodawcę musi być tak samo podatkowo neutralne jak zaciągnięcie nowego kredytu. Zaciągając nowy kredyt Skarżąca otrzymałby w banku pieniądze odpowiadające kwocie kredytu, które nie stanowiłyby dla niego przychodu, po czym kupiłaby z te środki nieruchomość, a następnie spłacałaby raty kredytu niebędące kosztem oraz amortyzowała nieruchomość (odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodu).

Z uwagi na te okoliczności należy uznać, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji przejęcie długu spółki komandytowej przez Skarżącą będzie zdarzeniem, które nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po jej stronie.

Skarżąca podniosła, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, j z dnia 19 stycznia 2009 r., sygn. ILPB3/423-701 /08-2/MM, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 listopada 2012 r. sygn. IBPBI/2/423- 1057/12/CzP , z dnia 25 czerwca 2009, sygn. IBP8I/2/423-355/09/CzP i z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-421/11/MO oraz z dnia 31 stycznia 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-1418/10/MC).

Skarżąca wskazała, że opisane we wniosku ułożenie transakcji ma wyeliminować w części rozliczenia gotówkowe (pieniężne) oraz zaciąganie kolejnego kredytu przez Skarżącą.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie., działający z upoważnienia Ministra Finansów, interpretacją z dnia 21 maja 2014 r., uznał opisane powyżej własne stanowisko spółki za nieprawidłowe. Interpretacją tą uznano za prawidłowe stanowiska Skarżącej Spółki odnoszące się do pozostałych pięciu pytań zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Ocena stanowisk Skarżącej w zakresie tych pięciu pytań nie jest przedmiotem sporu, jaki zaistniał w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu interpretacji w zakresie opisanego powyżej stanowiska Skarżącej, organ stwierdził, że zgodnie z art. 519 k.c., osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Z przedmiotowego wniosku wynika, że przejęcie długu nastąpi zgodnie z wymogami zawartymi w art. 519 k.c. W wyniku przejęcia zobowiązania z tytułu kredytu, Skarżąca Spółka wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego dłużnika.

Zdaniem organu w ramach dokonanego w stanie faktycznym umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności Skarżącej Spółki i spółki komandytowej, mają miejsce jednocześnie dwa zdarzenia, co należy uwzględnić dokonując oceny jej skutków pod względem podatkowym. Jak bowiem jednoznacznie wynika ze stanu faktycznego, w wyniku dokonanego potracenia dojdzie w nim do zapłaty (uregulowania) na rzecz Spółki wynagrodzenia za przejęcie od spółki komandytowej długu z tytułu kredytu. Jednocześnie Spółka ureguluje swoje zobowiązanie z tytułu ceny za nabycie od spółki komandytowej nieruchomości. W kontekście przepisów prawa podatkowego te zdarzenia gospodarcze stanowią odrębne podatkowe stany faktyczne. W świetle powołanych wyżej przepisów, przejęcia i spłaty zobowiązania kredytowego przez Skarżącą w ramach umowy przejęcia długu, o którym mowa we wniosku, nie można uznać za zdarzenie neutralne podatkowo, jak uważa Skarżąca. W szczególności nie można utożsamiać go z otrzymaniem i spłatą kredytu (czy też pożyczki) przez Spółkę. Organ wskazał, że NSA w wyroku z dnia 29.06.201 lr., sygn. akt II FSK 313/10, stwierdził.: "Przejęte przez wnioskodawcę zobowiązania wynikające z przejętych przez niego pożyczek/kredytów zaciągniętych pierwotnie przez inny podmiot, nie stanowią kredytów/pożyczek na nabycie przedmiotowych udziałów, co zresztą potwierdził sam wnioskodawca i co w sposób bezsporny wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W kontekście przepisów prawa podatkowego oba zdarzenia gospodarcze (przejęcie długów oraz nabycie udziałów w innym podmiocie (spółce) niż strony umowy przejęcia długów) stanowią dwa odrębne podatkowe stany faktyczne. Jak słusznie podnosi autor skargi kasacyjnej mimo, że w wymiarze ekonomicznym obie sytuacje miałyby podobny skutek dla wnioskodawcy, to nie można podobnych skutków różnego rodzaju rozwiązań przyjętych przez podatnika utożsamiać i przenosić wprost na grunt skutków podatkowych. Te bowiem należy rozpatrywać z punku widzenia konsekwencji występujących dla każdego biorącego w nich udział podmiotu, gdyż każdy z nich jest odrębnym podatnikiem."

Zdaniem organu w wyniku przejęcia długu przez Skarżąca nie dojdzie do zaciągnięcia przez nią kredytu. W wyniku przejęcia długu Skarżąca uzyska aktywo w postaci wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za przejęcie długu. To zwiększenie aktywów Spółki będzie miało charakter trwały i definitywny i dlatego należy uznać je za przychód podatkowy. Okoliczność, iż jednocześnie z tytułu przejęcia długu Skarżąca Spółka będzie zobowiązana do spłaty przejętego zobowiązania kredytowego (ale nie zwrotu na rzecz kredytodawcy otrzymanych pieniędzy, jakby miało to miejsce w przypadku otrzymania kredytu) nie oznacza, że otrzyma wartości pieniężne z tytułu wynagrodzenia za przejecie długu (kwotę równą wartości długu wraz z naliczonymi odsetkami) pod tytułem zwrotnym. Przejęte przez Spółkę zobowiązanie wynikające z kredytu zaciągniętego pierwotnie przez inny podmiot (spółkę komandytową), potrącone następnie z zobowiązaniem Spółki wobec tej spółki komandytowej z tytułu ceny za nabytą nieruchomość nie stanowi zaciągnięcia kredytu na nabycie przez Skarżącą Spółkę nieruchomości. Pomimo, że obie sytuacje w sensie ekonomicznym miałyby podobny skutek, nie można, wbrew stanowisku Spółki, podobnych skutków różnego rodzaju rozwiązań przyjętych przez podatnika utożsamiać i przenosić wprost na grunt skutków podatkowych. Tym bardziej, że skutek ten można uznać jako podobny jedynie przy ocenie końcowego efektu wyboru jednej z tych sytuacji, czyli per saldo. Natomiast w celu określenia skutków podatkowych należy rozpatrywać te sytuacje z punktu widzenia konsekwencji występujących dla każdego z zaistniałych zdarzeń gospodarczych.

Organ stwierdził, że na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych bez znaczenia pozostaje bilansowe ujęcie przeprowadzonej transakcji przejęcia długu za wynagrodzeniem, polegające na ujęciu z jednej strony po stronie aktywów Skarżącej Spółki, wierzytelności z tytułu kwoty wynagrodzenia za przejecie długu, odpowiadającej wartości przejętego przez Skarżącą Spółkę zadłużenia wraz z odsetkami naliczonymi do dnia przejęcia długu, a z drugiej strony na wykazaniu po stronie pasywów Skarżącej Spółki zobowiązania do zwrotu należności z tytułu przejętego kredytu na rzecz kredytodawcy, skutkujące w efekcie brakiem wpływu na wynik finansowy Spółki. Przychód w prawie podatkowym nie jest bowiem definiowany wynikowo (jako strata lub zysk podmiotu), a jako jakiekolwiek trwałe przysporzenie majątkowe, uzyskane poprzez przyrost aktywów lub zmniejszenie pasywów podatnika. Bilansowe zwiększenie aktywów i pasywów Skarżącej Spółki do, którego dojdzie w wyniku zawarcia analizowanej transakcji, chociaż nastąpi w równych wartościach, nie ma wpływu na ocenę skutków podatkowych jakie wystąpią po stronie Skarżącej z tytułu wynagrodzenia za przejęcie długu. Ponieważ każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną stanowi przychód podatkowy (z wyjątkami wskazanymi w ustawie), zaś Skarżąca Spółka z tytułu należnej jej w związku z przejęciem długu kwoty wynagrodzenia, odpowiadającej wartości należności głównej długu wraz z odsetkami, uzyska przysporzenie majątkowe, podlegać będzie ono opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Bez znaczenia przy tym pozostaje rachunkowe ujęcie/rozliczenie przez Skarżącą Spółkę analizowanej transakcji przejęcia długu. Zasady ustalania przychodów i kosztów podatkowych wynikają wyłącznie z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Należy zauważyć, że przepisy rachunkowe nie są podatkotwórcze, nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych. Teza ta była wielokrotnie potwierdzana w orzecznictwie sądów oraz interpretacjach organów podatkowych. W uzasadnieniu do wyroku z 21 lipca 2006 r. (sygn. akt I SA/Kr 1087/03) WSA w Krakowie stwierdził iż: "sąd podziela pogląd ukształtowany w orzecznictwie, że przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia spraw podatkowych, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi". Naczelny Sąd Administracyjny także poruszył te kwestie. W wyroku z 20 kwietnia 2001 r. (sygn. akt III SA 3352/99) wskazał, że: "przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia kwestii podatków, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi".

Powołując te argumenty organ stwierdził, że Skarżąca Spółka powinna wykazać przychód podatkowy w wysokości wynagrodzenia za przejęcie długu spółki komandytowej. Odnosząc się do argumentu Skarżącej, że w sprawach innych podatników, w których stan faktyczny był analogiczny ze stanem niniejszej sprawy, organy wydawały korzystne dla podatników rozstrzygnięcia, organ stwierdził, że w sprawie indywidualnej nie ma obowiązku powielać rozstrzygnięć innych organów. Organ wskazał, że przy wydawaniu interpretacji ma obowiązek kierować się przede wszystkim treścią przepisów prawa. Powielanie rozstrzygnięć innych organów mogłoby prowadzić do powielania rozstrzygnięć błędnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła naruszenie:

– art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że w związku z przejęciem długu (kredytu) innej spółki, spółka powinna rozpoznać przychód dla celów podatkowych w wysokości kwoty kredytu i odsetek naliczonych do dnia przejęcia bez uwzględnienia okoliczności, że wynagrodzenie za tę czynność w istocie ma chrakter zwrotu i dlatego nie spełnia definitywnego chrakteru;

– art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") przez dokonanie rozszerzającej interpretacji art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga jest zasadna.

Spór, jaki zaistniał w rozpatrywanej sprawie pomiędzy Skarżącą i Ministrem Finansów sprowadza się do rozstrzygnięcia czy przysporzenie z tytułu wynagrodzenia uzyskane przez Spółkę za przejęcia przez nią na podstawie art. 519 § 1 k.c. zadłużenia kredytowego i odsetek do zapłaty od dotychczasowego dłużnika (spółki komandytowej) stanowi przychód podatkowy.

Nie jest natomiast sporne, że w wyniku przejęcia długu z tytułu zaciągniętego przez spółkę komandytową, na Skarżącą Spółkę przejdzie obowiązek spłaty kwoty głównej kredytu (pozostałej do spłaty) oraz odsetek naliczonych do dnia przejęcia kredytu, które nie zostały zapłacone przez dotychczasowego dłużnika . W związku z zawarciem umowy przejęcia kredytu spółka otrzyma od dotychczasowego dłużnika sumę pieniężną, na którą składają się: (-) równowartość niespłaconej przez spółkę komandytową kwoty głównej kredytu; (-) kwotę odpowiadającą odsetkom od kredytu naliczonym do dnia przejęcia kredytu, a które nie zostały zapłacone przez spółkę komandytową.

W zamian za tę kwotę Skarżąca Spółka zobowiąże się do spłaty przejętego kredytu wraz z odsetkami.

W opinii Spółki uzyskane przez nią wynagrodzenie za przejęcie kredytu wraz z pozostałymi do zapłaty odsetkami nie powinno być rozpozna , jako przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Stanowisko to Spółka uzasadniała m.in. tym, że w wyniku przedmiotowej transakcji zobowiązana będzie spłacić bankowi zadłużenie równe wynagrodzeniu, jakie uzyska w wyniku tej transakcji. Inaczej rzecz ujmując w wyniku tej transakcji stanie się wobec banku dłużnikiem na kwotę równą należnemu Skarżącej z tytułu tej wynagrodzeniu transakcji.

Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdził, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zdefiniowano pojęcia przychodu. W art. 12 ust. 1 pkt 1 - 10 u.p.d.o.p. wymieniono jedynie przykładowo kategorie przysporzeń majątkowych (katalog otwarty), które zaliczone zostały do przychodów podatkowych. Analiza poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. pozwala na ustalenie pewnych desygnatów przychodu podatkowego. Będą to uzyskane (a w przypadku wymienionym w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. również należne) wartości materialne, w sposób definitywny zwiększające aktywa podatnika lub zmniejszające jego pasywa. Do przychodów takich – co do zasady – zaliczyć można m.in. otrzymane pieniądze (art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Z kolei w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. ustanowiony został zamknięty katalog przypadków, kiedy u podatnika ma miejsce przysporzenie majątkowe (trwałe albo przejściowe), lecz nie stanowi ono przychodu podatkowego. Ustawodawca w sposób wyraźny zadecydował, że do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek/kredytów (art. 12 ust. 4 pkt 1), jak też zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a).

Mając na względzie przytoczone regulacje, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego wyżej spornego problemu będzie miała odpowiedź na pytanie, jaki charakter prawny (obligacyjny) mają relacje między spółką, a wierzycielem - bankiem.

Przejęcie długu stanowi umowę, na podstawie której osoba trzecia, niebędąca stroną stosunku obligacyjnego, wstępuje w miejsce dotychczasowego dłużnika, który w związku z tym zostaje zwolniony z długu (zob. E. Łętowska (w:) System prawa cywilnego, t. III, cz. 1, s. 922–923; J. Mojak (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. II, 2011, s. 215–216; H. Ciepła (w:) J. Gudowski, Komentarz, t. III, cz. 1, 2013, s. 1010 i n.; W. Czachórski, Zobowiązania, 2007, s. 402; P. Drapała, Zwalniające przejęcie długu, Warszawa 2002, s. 139 i n.). Z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika wniosek, że podstawę przeniesienia długu stanowić będzie umowa zawarta przez Skarżącą Spółkę (jako osobę trzecią) z dłużnikiem – spółką komandytową. Przejęcie kredytu i z pozostałymi do zapłaty odsetkami nastąpi w drodze odrębnej czynności prawnej za wynagrodzeniem obciążającym spółkę komandytową. Skuteczność takiej umowy, stosownie do art. 519 § 2 pkt 2 k.c. uzależniona będzie od zgody wierzyciela. W e wniosku wskazano, że bank wyrazi taką zgodę. W judykaturze nie budziło wątpliwości, że określone wymienionym przepisem translatywne (sukcesyjne) przejęcie długu charakteryzuje się nabyciem przez przejemcę długu jako własnej powinności, zwolnieniem z długu dotychczasowego dłużnika i zachowaniem tożsamości przejmowanego zobowiązania (por. m.in. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2004 r., sygn. akt II CK 129/04, OSP 2006/2/19). Zasadna jest wobec tego konstatacja, że osoba trzecia (przejmująca dług) staje się względem wierzyciela stroną tożsamego stosunku prawnego, tzn. umowy kredytowej. Logika transakcji przejęcia długu z umowy kredytowej nakazuje zatem uznać, że skoro przejmujący obciążenie z tego tytułu powinien spłacić zarówno kwotę główną, jak i odsetki na takich samych zasadach jak podmiot, który pierwotnie zobowiązanie zaciągnął, to powinny przysługiwać mu tożsame uprawnienia na gruncie podatkowym, ponieważ nie zmienił się charakter zdarzeń rodzących skutki podatkowe. Z nakreślonego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stanu faktycznego nie wynika natomiast, by wskutek przejęcia długu przez spółkę, doszło do przekształcenia umowy kredytowej w inny stosunek obligacyjny, łączący przejmującego z wierzycielem. Co więcej (wbrew stwierdzeniom Sądu pierwszej instancji) strona we wniosku wyraźnie identyfikowała czynność prawną dokonywaną na podstawie art. 519 § 1 c.c., jako "przejęcie kredytu przez spółkę" . Zdaniem natomiast Sądu, skoro w wyniku przeniesienia długu w trybie art. 519 § 1 c.c. nie dojdzie do przekształcenia umowy kredytowej w inny stosunek obligacyjny, to użyty w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. zwrot "otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów)" należy odnieść do tej części niespłaconego przez pierwotnego dłużnika kredytu, która w związku z przeniesieniem długu została przekazana przejmującemu, a ten ostatni obowiązany jest te kwoty spłacać wierzycielowi, z uwzględnieniem warunków przewidzianych w umowie pożyczki (kredytowej), stając się jej stroną. Zakres przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.do.p. został tak ukształtowany przez ustawodawcę, że zdaniem Sądu obejmuje także kredyt przejmowany na warunkach takich, jakie zostały opisane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który został złożony w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na względzie uznać należało, że przekazana spółce przez Spółkę kwota, odpowiadająca wartości niespłaconego kredytu, nie jest przychodem podatkowym w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ponieważ rozpoznać ją należy jako przysporzenie wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Wartość ta nie stanowi przysporzenia definitywnego, w związku z tym, że winna zostać spłacona kredytodawcy, stosownie do warunków umowy kredytowej, a spłaty te nie mogą stanowić dla spółki kosztu uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ in initio u.p.d.o.p.).

Przedstawione powyżej konstatacje Sądu znajdują potwierdzenie w poglądach wyrażonych w wyroku NSA z dnia 3 lutego 2015 r., sygn.. akt II FSK 1780/13 i wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2830/14.

W ocenie Sądu także wynagrodzenie przekazane Skarżącej Spółce w wysokości odpowiadającej odsetkom, które Skarżąca zobowiązał się spłacić bankowi także nie powinno być zaliczane do przychodów podatkowych. Zdaniem Sądu wniosek taki można wysnuć na podstawie rozumowania per analogiam z art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Przepis ten wyłącza z przychodów podatkowych kwoty pożyczek i kredytów otrzymanych przez podatnika. Racją dla tego uregulowania jest okoliczność, że otrzymane przez podatnika kwoty z tytułu pożyczek i kredytów są kwotami, które podlegają obowiązkowi zwrotu na rzecz udzielającego pożyczki lub kredytu. Zwrotny charakter tych kwot powoduje, że przysporzenie związane z otrzymaniem pożyczek i kredytów nie ma u otrzymującego charakteru definitywnego. Brak definitywności tego przysporzenia wynikający w sposób oczywisty z obowiązku zwrotu otrzymanych kwot pożyczek i kredytów uzasadnia wyłączenie tych kwot z przychodów podatkowych.

W przypadku wynagrodzenia Skarżącej w wysokości odpowiadającej odsetkom, które Skarżąca zobowiąże się zapłacić także wystąpi taki sam brak definitywnego charakteru tego przysporzenia, jak w przypadku wynagrodzenia odpowiadającego kwocie kredytu. Także w zakresie tej kwoty podatnik otrzyma przysporzenie z tytułu wynagrodzenia, które na podstawie umowy przejęcia długu podlegać będzie zwrotowi do banku w formie odsetek. Z uwagi na te podobieństwa zachodzące pomiędzy wynagrodzeniem z tytułu przejęcia kredytu i wynagrodzeniem z tytułu przejęcia obowiązku zapłaty odsetek uzasadnione jest zastosowanie także do wynagrodzenia dotyczącego odsetek art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. i uznanie tej kwoty za przychód zwrotny niepodlegający zaliczeniu do przychodów podatkowych na podstawie powołanego przepisu.

Odsetki te zdaniem Sądu nie będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie będą one miały charakteru takiego, jaki miałyby odsetki zapłacone przy zaciągnięciu przez Skarżącą Spółkę kredytu lub pożyczki. Istota występującej w niniejszej sprawie różnica pomiędzy odsetkami do zapłaty na podstawie umowy opisanej we wniosku o wydanie interpretacji i odsetkami pozostającymi do zapłaty przez podatnika od kredytów i pożyczek zaciągniętych bezpośrednio przez tego podatnika, sprowadza się do tego, że odsetki, które podlegać będą zapłacie przez Skarżącą Spółkę zostaną jej zwrócone w postaci wynagrodzenia z umowy za przejęcie długu. W tej sytuacji zapłaconych przez Skarżąca odsetek nie powinno się uznawać za koszt podatkowy, gdyż koszt ten pomimo tego, że będzie miał formę wydatku pieniężnego to nie będzie poniesiony przez Skarżącą w sensie ekonomicznym (zostanie opłacony Skarżącej, w formie wynagrodzenia za przejęcie długu z tytułu odsetek). W tej sytuacji zasadnym będzie uznanie na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., że wydatek ten, z uwagi na nieponiesienie go przez podatnika nie jest kosztem uzyskania przychodu.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 i art. 121 1 w zw. Z art. 14h oraz art. 14b 1 O.p. Przez dokonanie rozszerzającej wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu w sprawie wystąpiły argumenty przemawiające za interpretacją dokonaną przez organ. W ocenie Sądu argumentacji przedstawionej przez organ w zaskarżonej interpretacji nie można było uznać za oczywiście bezzasadną. Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie można byłoby uznać zarzut naruszenia zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.) za zasadny, gdyby organ dokonał kwalifikacji skutków prawnopodatkowych stanu faktycznego w sposób oczywiście błędny bez wskazania argumentacji przemawiającej za takim rozstrzygnięciem. W rozpoznanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, gdyż stanowisko organu poparte zostało argumentacją mającą oparcie w stanie faktycznym opisanym we wniosku oraz w obowiązujących przepisach prawa. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że sama okoliczność, że zaskarżona interpretacja okazała się błędną, sama w sobie nie jest wystarczająca do stwierdzenia naruszenia art. 121 § 1 O.p. W Sprawie nie naruszono zasady praworządności (art. 120 O.p.), gdyż zaskarżona interpretacja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów w ramach kompetencji przyznanych organowi przepisami prawa. Sąd stoi na stanowisku, że dokonanie przez organ błędnej interpretacji prawa w ramach legalnych działań podejmowanych przez organ nie stanowi naruszenia zasady praworządności.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji, który w niniejszej sprawie złożyła Skarżąca Spółka organ będzie obowiązany uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

Mając to wszystko na względzie Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej powoływanej, jako "P.p.s.a.") orzekł jak w sentencji. O niemożności wykonania zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 P.p.s.a. Na wniosek Skarżącej Spółki, Sąd zasądził na jej rzecz, kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą składały się: kwota 200 zł uiszczona tytułem wpisu sądowego od skargi, określonego zgodnie z § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł ustalony na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (j.t. Dz.U. Nr 31, poz. 153).