Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 8/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2009-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2 pkt 4a, art.134, art. 53 par. 1, art. 83 par. 2, art.146 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14d, art.139 par. 4, art. 169 par. 1 i 2, art. 170 par. 1, art. 14oh, art. 14o par. 1 i par. 2, art. 14e par. 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 43 ust.1 pkt 1 w zw. z poz. 3 pkt 5 zał. nr 4 do ustawy,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 135 (1) (d)
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art.13 B (d) (3)
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 kwietnia 2009r. sprawy ze skargi AO – PB S. C. w K na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego w zastępstwie Ministra Finansów na rzecz skarżących kwotę [...] ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/R. Wiatrowski /-/K. Wolna – Kubicka /-/W. Zygmont


UZASADNIENIE

I SA/Po 8/09

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] A s.c. z siedzibą w K zwrócili o udzielenie pisemnej interpretacji o zakresie zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabycia wierzytelności.

We wniosku o interpretację przedstawiony został następujący stan faktyczny.

W dniu [...] na podstawie umowy cywilnoprawnej Spółka zakupiła od B wierzytelności: C MZ oraz D S.A. Z tytułu nabycia tych wierzytelności Spółka zobowiązała się zapłacić do banku kwotę [...]. Postanowieniem z dnia [...] Sąd Rejonowy dokonał zmiany na liście wierzytelności sporządzonej w postępowaniu upadłościowym MZ, prowadzącego C MZ, poprzez zmianę osoby wierzyciela z B na wierzyciela P P B i A L O prowadzących działalność gospodarczą A s.c.

W dniu [...] Spółka zakupiła, za kwotę [...] wierzytelność B w stosunku do dłużników M Z i B Z, wynikającą z kredytu udzielonego M Z na działalność gospodarczą p.n. C. B oświadczył, że wierzytelność została uznana na liście wierzytelności w postępowaniu upadłościowym w kwocie [...]. Wspólnicy Spółki, jako wierzyciele, wystąpili z wnioskiem o umorzenie postępowania upadłościowego. Na dzień dzisiejszy postępowanie to jest umorzone. Zamiarem wierzycieli jest zwolnienie dłużnika MZ z długu w zamian za przejęcie nieruchomości.

W odniesieniu do powyższego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytanie:

Czy nabycie wierzytelności dokonane przez wspólników Spółki podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. ( Dz.U. z 2004r. Nr 54, poz.535 z poźn.zm.; dalej powoływana jako ustawa o VAT) w związku z załącznikiem nr 4 poz. 3 do ustawy o VAT?

Zdaniem wnioskodawcy, wspólnicy spółki cywilnej, nabyli wierzytelność w stosunku do dłużnika od banku, co z punktu widzenia prawa cywilnego należy zakwalifikować jako przelew wierzytelności, o którym mowa w art. 509 Kodeksu cywilnego. Dłużnik zobowiązany jest do spłaty długu na rzecz wspólników, działających jako wspólnicy spółki cywilnej. Wierzyciele dopuszczają możliwość umorzenia długu, w zamian za przeniesienie na wierzycieli własności nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługę obrotu wierzytelnościami rozumianą jako zakup wierzytelności w celu jej windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej jej sprzedaży, nie opierającej się na umowie wskazującej na długotrwały i stały charakter współpracy w tym przedmiocie pomiędzy stronami, należałoby kwalifikować - w zależności od celu działania nabywcy - do grupowania "Usługi pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane" (PKWiU 65.23.10), które korzystają ze zwolnienia od podatku VAT. Wobec nie występowania cech charakterystycznych dla umowy faktoringu nie może być tu zastosowany pkt 5 z poz. 3 w załączniku nr 4 ustawy o VAT, który to zapis powoduje wyłączenie od zwolnienia z opodatkowania.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej - działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W interpretacji wskazano, że w sprawie zastosowanie ma art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a także art. 13 B(1)(d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (dalej powoływana jako VI Dyrektywa) oraz art. 135(1)(d) Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2006/112/WE) (dalej powoływana jako Dyrektywa VAT z dnia 28 listopada 2006 r.).

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy, zwalnia się od podatku usługi pośrednictwa finansowego - sklasyfikowane według PKWiU w sekcji J ex (65-67). Z powyższego zwolnienia wyłączone zostały enumeratywnie wymienione rodzaje usług pośrednictwa finansowego - m.in. usługi ściągania długów i factoringu (poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4). Wyłączenie usług ściągania długów i factoringu ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodne jest z przepisami VI Dyrektywy oraz Dyrektywy VAT z dnia 28 listopada 2006 r.

Wskazano, iż przedmiotowa transakcja powoduje "uwolnienie" banku (cedenta) od ciężaru egzekwowania wierzytelności i stanowi czynność odzyskiwania długów wyłączoną ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ponadto stwierdzono, że z opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka nabyła wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie. Okoliczność, że podmiot dopuszcza możliwość zwolnienia z długu w zamian za przejęcie nieruchomości nie zmienia faktu, iż celem tej transakcji jest właśnie ściąganie długów. To zaś skutkuje, w tym konkretnym przypadku, wyłączeniem transakcji ze zwolnienia od opodatkowania.

Interpretacja została skutecznie doręczona w dniu [...] (K-[...]).

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona nie zgadzając się z wydaną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] zarzuciła jej:

1) naruszenie podstawowych zasad wynikających z Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60zezm.;dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa), tj.:

a) art. 120 w związku z art. 14h - zasady państwa prawa (organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa),

b) art. 121 § 1 w związku z art. 14h - zasady zaufania do organów państwa (postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych);

2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację przepisów ustawy o VAT, tj. błędne zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4, polegające na wyłączeniu ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT przelewu wierzytelności (cesji) opisanej przez podatnika w stanie faktycznym.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W ocenie organu podatkowego w przedmiotowej sprawie transakcja nabycia wierzytelności w celu ściągania długów jest wyłączona ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z załącznikiem nr 4 poz. 3 do ustawy - na podstawie póz. 3 pkt 5 ww. załącznika. Podkreślono, że wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie praw do wierzytelności, jako niematerialnych praw majątkowych, co do zasady, stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż istota rozróżnienia usług (obrotu wierzytelnościami, inkasa) sprowadza się do zapisów umów łączących strony przelewu wierzytelności, analizy ich treści oraz czynności faktycznych wynikających z tych umów. W każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu) - usługę tę należy opodatkować także wówczas, gdy środkiem do tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w zakresie szeroko pojętego pośrednictwa finansowego.

W związku z tym wskazano, że transakcja zawierana pomiędzy cedentem a cesjonariuszem polegająca na przelewie wierzytelności z cedenta na cesjonariusza, który przejmuje wierzytelność w celu jej realizacji we własnym imieniu stanowi czynność odzyskiwania długów wyłączoną ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Usługa tego typu polegająca na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia.

W złożonej skardze strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji postawiono zarzuty naruszenia następujących przepisów:

* prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację przepisu,

* prawa procesowego zawartych w art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej tj. zasady działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa oraz zasady zaufania podatnika do organów podatkowych,

* naruszenie art. 14o w związku z art. 14d Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji indywidualnej, pomimo wiedzy organu podatkowego co do upływu określonego terminu na dokonanie tej czynności oraz milczącą akceptację stanowiska

skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie, bądź odrzucenie skargi, powtarzając argumenty zawarte w interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa dotyczących wykładni art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4 ustawy o VAT w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego.

Natomiast w odniesieniu do zarzutu wydania interpretacji z naruszeniem art. 14d Ordynacji podatkowej, organ podatkowy wyjaśnił, że fakt doręczenia przedmiotowej interpretacji po upływie trzymiesięcznego terminu nie przesądza, że została ona wydana w sprawie, w której postępowanie już zakończono, tj. która z mocy ustawy została rozstrzygnięta poprzez wydanie "milczącej interpretacji". O zachowaniu trzymiesięcznego terminu decyduje data wydania interpretacji, a nie data jej doręczenia albowiem przepis art. 14o §1 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje, iż termin o którym mowa w art. 14d upływa w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin do wydania interpretacji. Organ podatkowy zauważa bowiem, że w zakresie określenia skutków podatkowych wynikających z zastosowania się podatnika do interpretacji m.in. w art. 14e§ 2, art. 14i§ 2, art. 14k §1, ustawodawca wyraźnie odnosi się do daty jej doręczenia. W związku z powyższym, nie można uznać, iż pojęcia "wydanie" oraz "doręczenie" są tożsame i mogą być używane zamiennie, bowiem ustawodawca wyraźnie je rozróżnia, w zależności od skutków prawnych tych zdarzeń. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w rozpatrywanej sprawie zastosowania nie może natomiast powołana przez stronę uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. o (sygn. akt I FPS 2/08), rozstrzygająca co należy rozumieć pod pojęciem udzielenia (wydania) interpretacji podatkowej, ponieważ odnosi się ona do stanu prawnego obowiązującego w [...].

W końcowej części odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że strona skarżąca nie zachowała ustawowych terminów do wniesienia skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art.3 § 2 pkt.4a ustawy z dnia 30.08.2008 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także nie podnoszonych w skardze, które to są związane z przedmiotem zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Skarga okazała się zasadna.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że nie potwierdziło się stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że skarga w rozpatrywanej sprawie wniesiona została z uchybieniem ustawowego terminu.

Zgodnie z art. 53 § 1 p.p.s.a. skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie. Art. 83 § 2 p.p.s.a. stanowi natomiast, że jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. Oddanie pisma w polskim urzędzie pocztowym lub w polskim urzędzie konsularnym jest równoznaczne z wniesieniem go do sądu ( art.83§2 p.p.s.a.).

W rozpatrywanej sprawie odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została doręczona stronie skarżącej w dniu [...] (k.[...] akt administracyjnych). Skarga natomiast została wniesiona w dniu [...] - poprzez nadanie w urzędzie pocztowym ( k. [...] akt sądowych). Zatem termin do wniesienia skargi zgodnie z art. 53 § 1 p.p.s.a. upływał w dniu [...]. Dzień ten to jednak niedziela i związku z treścią art. 83 § 2 p.p.s.a. za ostatni dzień terminu do wniesienia skargi należy uznać [...]. W konsekwencji, zgodnie z art. 83§2 p.p.s.a. nadanie skargi w urzędzie pocztowym w dniu [...] było wystarczające dla zachowania terminu do jej wniesienia.

Poddając kontroli sądowej zaskarżoną interpretację, z uwagi na okoliczność, iż prawidłowość interpretacji podatkowego prawa materialnego zależy od zachowania przepisów procedury podatkowej dotyczących jej udzielania w pierwszym rzędzie Sąd był zobowiązany do zbadania, czy przy rozpoznawaniu przez organy podatkowe wniosku podatnika nie doszło do naruszenia przepisu art.14o § 1 Ordynacji podatkowej, który od [...] stanowił, iż w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art.14d uznaje się, ż w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Z kolei art.14d Ordynacji podatkowej przewiduje maksymalny trzymiesięczny termin na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Rozstrzygnięcia wymaga w pierwszej kolejności czy pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w tym przepisie oznacza brak jego doręczenia w terminie trzech miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku. Z akt administracyjnych wynika, że doręczenie interpretacji nastąpiło w dniu [...] (k.[...] akt administracyjnych).

Stosownie do powołanego art.14d Ordynacji podatkowej interpretacja winna zostać wydana w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Jest to termin, w którym w przypadku prawidłowo złożonego pod względem formalnym wniosku podatnik ma prawo oczekiwać merytorycznego stanowiska organu. Do terminu tego nie wlicza się jedynie terminów i okresów, o których mowa w art.139 § 4 Ordynacji podatkowej. Z akt administracyjnych nie wynika, aby w sprawie występowały okoliczności umożliwiające przedłużenie terminu do wydania interpretacji z uwagi na jakiekolwiek okoliczności objęte dyspozycją tego ostatniego przepisu, a w szczególności ze stosowanych odpowiednio art.169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. tych, w których strona ma uzupełnić braki formalne wniosku lub przekazania sprawy do organu właściwego, z uwagi na zapis art.14h Ordynacji podatkowej.

Wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu w dniu [...] (k.[...] akt administracyjnych). Tymczasem strona skarżąca uzyskała indywidualną interpretacji przepisów prawa podatkowego odnośnie swojego wniosku dopiero w dniu [...], a wobec tego należy rozważyć, czy już wcześniej nie nastąpiło związanie organu stanowiskiem podatnika stosownie do regulacji z art.14o § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

Według definicji słownikowych, synonimami słowa "wydać" są określenia : dać, przydzielić, zaopatrzyć w coś, obwieścić coś, powiadomić o czymś (tak m. in. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1984, s. 792). W ustawowym pojęciu "wydać" kryje się więc tak sporządzenie informacji w przedmiocie interpretacji i nadanie jej odpowiedniej formy, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Wywiązanie się przez organ z obowiązku wydania interpretacji następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie przekazana w jednej z przewidzianych prawem form doręczeń, odpowiedź na jego wystąpienie. Zakładając spójność konstrukcji unormowań odnoszących się do interpretacji prawa podatkowego należy uznać, że zamieszczony w art.14o § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art.14d" obejmuje swym zakresem także sytuację, w której - pomimo podpisania i oznaczenia datą pisemnej interpretacji - nie doszło do przekazania jej treści wnioskodawcy. Wskazany w tych przepisach termin 3 miesięcy odnosi się zatem do wydania interpretacji w znaczeniu przekazania jej adresatowi. Samo jej sporządzenie (jej podpisanie i opatrzenie datą nagłówkową) jest w tym ujęciu tylko jednym z etapów wydania interpretacji, a skoro tak - dopełnienie tych czynności przed upływem terminu ustanowionego w art.14d Ordynacji podatkowej, przy braku jej doręczenia, nie może być utożsamiane z wydaniem interpretacji, o której mowa.

Dodatkowo należy zauważyć, że wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku wydania interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji, a także nadanie jej pisemnej formy, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej. Gwarancyjna funkcja interpretacji jest zachowana tylko wówczas, gdy podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o - wejściu w życie tzw. "milczącej interpretacji" z art.14o § 1 Ordynacji podatkowej. Funkcja ta, jak i wyprowadzana z niej ochrona doznawałaby uszczerbku w przypadku, gdyby wnioskodawca dowiedział się o udzieleniu mu interpretacji z opóźnieniem spowodowanym zwłoką w doręczeniu mu pisma zawierającego interpretację. Stosowanie instytucji mającej z założenia zapewnić bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy, nie powinno generować nowych wątpliwości co do jego sytuacji i przysługującej mu ochrony. Jest to o tyle istotne, że chodzi tu o termin, którego upływ rodzi skutki materialnoprawne. Ustalenie, czy skutki te wystąpiły musi zatem uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji adresatowi, zaś w razie jego braku - dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności. Niezbędne jest więc w rozważanej sytuacji "uzewnętrznienie" stanowiska organu umocowanego do wydania interpretacji przez jego zakomunikowanie wnioskodawcy. Jeśli nie dojdzie do niego przed upływem wspomnianego terminu, organ ten traci kompetencję do wydania interpretacji. Okoliczność ta otwiera jedynie drogę do dokonania z urzędu korekty "milczącej" interpretacji w trybie art.14e § 1 Ordynacji podatkowej, na co wskazuje wprost odesłanie z art.14o § 2 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy należy podzielić zapatrywania wyrażone w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. w sprawie I FPS 2/08, że również w stanie prawnym obowiązującym od 1.07.2007 r., pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art.14o § 1 Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis art.14d § 1 Ordynacji podatkowej (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Godzi się zauważyć, że w uzasadnieniu tejże uchwały Naczelny Sąd Administracyjny odnosił się także do obecnie obowiązujących regulacji prawnych wskazując w wielu miejscach na ich analogię.

W rozpatrywanej natomiast sprawie doszło do uchybienia 3 miesięcznego terminu do wydania interpretacji. W obrocie prawnym pojawiła się zatem interpretacja prawna, o treści stanowiska zajętego przez wnioskodawcę tzw. "milcząca interpretacja".

Rozpatrując wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy powinien uwzględnić, że przed doręczeniem w dniu [...] interpretacji Ministra Finansów z dnia [...], w obrocie prawnym pojawiła się "interpretacja milcząca" i w konsekwencji uchylić interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów.

Istnienie w obrocie prawnym dwóch interpretacji tj. "milczącej" oraz wydanej przez Ministra Finansów musiało skutkować uchyleniem przez Sąd tej ostatniej na podstawie art. 146§1 p.p.s.a. , ponieważ została ona wydana z naruszeniem art. 14d Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od powyższego za skuteczny należało uznać również zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 43 ust.1 pkt1 w zw. z poz.3 pk5 załącznika nr4 ustawy o VAT.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie, na gruncie prawa materialnego, pozostaje, to czy nabycie wierzytelności dokonane przez wspólników Spółki podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 3 zał nr 4 do ustawy. W szczególności przedmiotem sporu pozostaje to, czy opisane we wniosku o interpretację czynności zakupu wierzytelności mogą być, jak twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej uznane za usługi ściągania długów i faktoringu, a co wyłącza możliwość zastosowania powyższego zwolnienia(poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4 do ustawy o VAT).

Zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży mieści się w zakresie usług pośrednictwa finansowego - sklasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w sekcji J ex (65-67). Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy, zwalnia się od podatku usługi pośrednictwa finansowego - sklasyfikowane według PKWiU w sekcji J ex (65-67).

Z powyższego zwolnienia wyłączone zostały enumeratywnie wymienione rodzaje usług pośrednictwa finansowego - m.in. usługi ściągania długów i factoringu (poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4).

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji strona skarżąca wskazała, że w dniu [...] na podstawie umowy cywilnoprawnej Spółka zakupiła od B wierzytelności: C MZ oraz D S.A. Z tytułu nabycia tych wierzytelności. Spółka zobowiązała się zapłacić do B kwotę [...]. Postanowieniem z dnia [...] Sąd Rejonowy dokonał zmiany na liście wierzytelności sporządzonej w postępowaniu upadłościowym M Z, prowadzącego C MZ, poprzez zmianę osoby wierzyciela z B na wierzyciela P P B i A L O prowadzących działalność gospodarczą A s.c. W dniu [...] Spółka zakupiła, za kwotę [...] wierzytelność banku w stosunku do dłużników M Z i B Z, wynikającą z kredytu udzielonego MZ na działalność gospodarczą p.n. C. B oświadczył, że wierzytelność została uznana na liście wierzytelności w postępowaniu upadłościowym w kwocie [...]. Wspólnicy Spółki, jako wierzyciele, wystąpili z wnioskiem o umorzenie postępowania upadłościowego. Na dzień dzisiejszy postępowanie to jest umorzone. Zamiarem wierzycieli jest zwolnienie dłużnika MZ z długu w zamian za przejęcie nieruchomości.

Z powyższego wynika, że opisane przez wnioskodawcę czynności polegały na bezwarunkowym, zakupie wierzytelności (cesja) w celu ich odzyskania we własnym zakresie. Z opisanego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji nie wynika, że umowy przeniesienia wierzytelności zawierały postanowienia wskazujące na długotrwały i stały charakter.

W udzielonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie zastosowanie ma wyłączenie zwolnienia 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT ze względu na treść poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4. W udzielonej interpretacji organ nie wyjaśnił jednak do której konkretnie usługi kwalifikuje czynności wykonywane przez wnioskodawcę tzn. czy jest to faktoring, czy też usługa ściągania długów.

W ocenie Sądu wyżej opisanych czynności nie można zakwalifikować ani do usług ściągania długów ani do faktoringu.

W szczególności czynności tej nie można zakwalifikować do usługi ściągania długów. O usłudze można mówić jedynie wówczas, gdy określone działanie ( zobowiązanie się do powstrzymywania się od działania) wykonywane jest na rzecz osoby trzeciej tzn. osoba trzecia występuje jako zlecający albo beneficjent tego działania. O takiej usłudze nie można natomiast mówić w przypadku bezwarunkowego zbycia wierzytelności, w sytuacji gdy dalsze czynności nabywcy w związku z nabytą wierzytelnością nie mają żadnego wpływu na sytuację zbywcy. Zbywca ostatecznie wyzbył się wierzytelności i nie może spodziewać się żadnych dodatkowych korzyści z tego, że nabywca odsprzeda wierzytelność albo wyegzekwuje ją we własnym zakresie.

Sąd podziela reprezentowany w literaturze pogląd, że usługa ściągania długów jako usługa inna od factoringu obejmuje te sytuacje, w których usługodawca wykonuje na rzecz posiadacza wierzytelności, usługi związane z jej ściągnięciem. O usłudze ściągania długów możemy mówić również wówczas, gdy dojdzie do zbycia wierzytelności, ale z możliwością jej zwrotu w razie nieskutecznej egzekucji, a ostateczne wynagrodzenie zależy od tego, czy dług zostanie wyegzekwowany. W tym ostatnim przypadku działania są podejmowane również w interesie zbywcy wierzytelności. Nie ma natomiast powodu, aby uznać zbycie wierzytelności za usługę podlegającą opodatkowaniu według stawki podstawowej, w sytuacji, jak w rozpatrywanym przypadku, w której wierzytelność jest zbywana, a nabywca nabywa ją na własny rachunek i na własne ryzyko( por. Michalik T. "VAT - Komentarz Rok 2008, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2008, str. 523-524).

Opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji czynności nie można uznać również za usługę factoringu. Przy definiowaniu factoringu organ podatkowy, w wydanej interpretacji, odwołał się do orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 czerwca 2003r. w sprawie C-305, gdzie jak podkreślił organ podatkowy, ETS definiując factoring na gruncie VI Dyrektyw podkreślił, że działalność gospodarcza, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności, podejmując ryzyko niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania i w zamian wystawienia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów w rozumieniu art. 13 B(d) (3) tej dyrektywy i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w tym przepisie.

Zauważyć jednak należy, że wyrok ten wydany został jeszcze w trakcie obowiązywania VI Dyrektywy i obecnie tezy z niego wypływające nie mogą być podstawą do dokonywania wykładni przepisów ustawy o VAT w stosunku do zdarzeń, które miały miejsce w [...].

Trudno znaleźć uzasadnienie aby faktoring właściwy (w odróżnieniu od niewłaściwego w ramach, którego nie przechodzi na faktora ryzyko nieściągnięci długów), uznawać za czynność, której charakter jest odmienny od innych transakcji związanych z płatnościami, długami itp. wymienionymi w art. 135 (1 ) (d ) Dyrektywy VAT z 28 listopada 2006r. i który sprowadza się do windykacji należności. Facktoring właściwy jest de facto sprzedażą wierzytelności, którą faktor egzekwuje następnie na własne ryzyko.

Sąd podziela reprezentowany w literaturze pogląd, że podstawowym celem faktoringu jest poprawianie płynności finansowej poprzez uzyskanie płatności przed terminem zapadalności należności od kontrahenta. Zasadniczym elementem faktoringu jest zatem element stricte finansowy polegający na zapewnieniu finansowania osobie korzystającej z takiej usługi, zaś windykacja należności stanowi jedynie element uboczny ( por. Martini J., Karpesiu Ł., VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Wydawnictwo C.H. BECK, str. 437.; podobnie też Chentosz T., Świerczewski M., Usługi faktoringu a VAT, Przegląd Podatkowy 2004, Nr 9). Czynności związane z windykacją należności, czy też inne czynności administracyjne należałoby uznać za pomocnicze w stosunku do funkcji finansowania. ( por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz pod redakcją Jerzego Martini, Unimex, Wrocław 2009r. str. 580).

Nie bez znaczenia pozostaje również to, że art. 135 (1) (d) Dyrektywy VAT z dnia 28 listopada 2006 r., którym zastąpiono art. 13(B)(d)(3) VI Dyrektywy odnosi się obecnie do windykacji należności. W poprzednim stanie prawnym w angielskiej i szwedzkiej wersji językowej art. 13(B)(d)(3) VI Dyrektywy wskazywał wprost na faktoring. Obecnie w żadnej wersji językowej Dyrektywy VAT z dnia 28 listopada 2006 r. nie ma odniesienia do faktoringu. Wprawdzie literaturze podkreśla się, że Dyrektywa VAT z dnia 28 listopada 2006 r. z założenia nie miała zmienić treści VI Dyrektywy. Jednocześnie dodaje się jednak, że usunięcie faktoringu z czynności wyłączonych od VAT, może być argumentem przemawiającym za jego zwolnieniem biorąc pod uwagę właśnie okoliczność, że faktoring zbliżony jest do usługi finansowej ( por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz pod redakcją Jerzego Martini, Unimex, Wrocław 2009r. str. 581).

Przede wszystkim jednak uznać należy, że faktoringiem nie będzie, jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, pojedyncza sprzedaż wierzytelności. Usługi faktoringu cechuje stałość- wierzytelności są przejmowane przez faktora na bieżąco i co do zasady są usługami o charakterze ciągłym ( por. Martini J., Karpesiu Ł., VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Wydawnictwo C.H. BECK, str. 439).

Ze względu na to że celem opisanych we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji czynności nie było poprawienie płynności finansowej cedenta, ale de facto była to nie mająca charakteru ciągłego pojedyncza sprzedaż wierzytelności nie można uznać, że czynności te są faktoringiem, którego świadczenie powoduje wyłączenie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy.

Zatem stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji czynności nie mogą zostać uznane za usługi ściągania długów i faktoringu( poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4), powodujące utratę zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Dokonując odmiennej interpretacji organ podatkowy naruszył ten przepis art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4 ustawy.

Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, mając na uwadze art. 146 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację, na podstawie art. 200 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania

/-/ R. Wiatrowski /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ W.Zygmont