Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2508/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 18, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Bogusław Dauter, Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1491/16 w sprawie ze skargi R.J. i R.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 sierpnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę w całości; 3) zasądza od R.J. i R.J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 1.906 (słownie: tysiąc dziewięćset sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

II FSK 2508/17

Uzasadnienie

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt: I SA/Po 1491/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez R.J. i R.J. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 sierpnia 2016 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia 18.04.2016r. określił R.J. i R.J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w wysokości 16.395 zł. Organ stwierdził między innymi, że w dniu 16 listopada 2010 r., R.J. zawarł z EV S.A. umowę przelewu wierzytelności, która obejmuje pozostającą do zapłaty wierzytelność związaną z zawartą w dniu 10 grudnia 2001 r. umową sprzedaży - na rzecz E. S.A - akcji zwykłych imiennych serii A spółki Z. S.A. W umowie stwierdzono, że R.J. jest wierzycielem E. S.A. Wierzytelność powyższa została zasądzona na rzecz podatnika od E. S.A. wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia 12 grudnia 2007 r. sygn. akt [...]. Wartość wierzytelności na dzień zawarcia umowy przelewu wierzytelności stanowi kwotę 29.274,67 zł (należność główna) plus ustawowe odsetki oraz koszty procesu. Stosownie do postanowień tej umowy R.J. przelewa (w rozumieniu przepisów art. 509 i n. kodeksu cywilnego) na rzecz EV S.A. ww. wierzytelność wraz odsetkami ustawowymi i wszelkimi kosztami, a EV S.A. przyjmuje w całości przelew tej wierzytelności. Przelew powyższej wierzytelności na rzecz EV S.A. następuje z chwilą podpisania umowy i zapłaty ceny. EV S.A. zobowiązał się zapłacić R.J. za nabytą wierzytelność kwotę brutto: 29.274,67 zł tytułem należności głównej, 10.059,16 zł tytułem odsetek, 3.881,00 zł tyt. kosztów sądowych (na rachunek bankowy pełnomocnika cedenta). W dniu 25.11.2010r. sporządzono aneks nr 1 do umowy przelewu wierzytelności z dnia 16.11.2010r., na podstawie którego EV S.A, z uwagi na zmienioną ofertę zakupu wierzytelności, zobowiązał się zapłacić dodatkowo za nabytą wierzytelność kwotę 10.059,16zł (dodatkowe wynagrodzenie). E. S.A. wystawił R.J. informację PIT-8C za 2010r. w której wykazano: odsetki za zwłokę zapłaty za akcje pracownicze Z. w wysokości 20.118,32 zł oraz przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 29.274,67 zł. Zdaniem organu, z ustalonego stanu faktycznego wynika, że mimo wystawienia R.J. przez E. S.A informacji PIT-8C za 2010r., w której wykazano przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz przychód z tytułu odsetek zwłoki za zapłatę za akcje pracownicze Z. S.A., w rzeczywistości podatnik otrzymał w 2010r. zapłatę od EV S.A z tytułu sprzedaży wierzytelności podatnika wobec E. S.A. Otrzymany przez podatnika w 2010r. przychód był przychodem z tytułu sprzedaży (przelewu) na rzecz EV S.A posiadanych wierzytelności wobec E. S.A. Wierzytelność jest prawem majątkowym i na gruncie przepisów podatkowych transakcja odpłatnego zbycia wierzytelności jest zdarzeniem wywołującym określone skutki podatkowe, stosownie do art. 18 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – u.p.d.o.f. Tym samym zdaniem organu, dochód ze sprzedaży w 2010r. posiadanego prawa majątkowego w postaci wierzytelności jest równy uzyskanemu przychodowi i wynosi 49.392,99 zł i powinien być wykazany w zeznaniu podatkowym za 2010r. w pozycji "prawa autorskie i inne prawa, o których mowa w art. 18 ustawy. Dochód ten podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2010r. na zasadach ogólnych. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaskarżoną decyzją z dnia 19 sierpnia 2016r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 1.3 Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnieśli o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 sierpnia 2016r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych i o umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucili: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego - art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) - dalej O.p., art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit a) O.p., 2) naruszenie prawa materialnego, tj. u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że otrzymane środki pieniężne stanowią przychód w rozumieniu art. 18 u.p.d.o.f. ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.; 3) art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części lub całości. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. 1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu skargę uwzględnił. Zdaniem Sądu organy obu instancji błędnie ustaliły stanu faktyczny, czym naruszyły art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p., ponieważ nie oceniły w sposób prawidłowy zebranego materiału dowodowego, przez co błędnie ustaliły stan faktyczny, przyjmując, że skarżący uzyskali w badanym roku przychód ze sprzedaży prawa majątkowego (cesji wierzytelności), który winien być opodatkowany na zasadach ogólnych. Sąd argumentował, że dla oceny skutków podatkowych zawartej w 2010 r. umowy nazwanej przez strony "umową przelewu wierzytelności" należało poddać analizie nie tylko samą treść umowy, ale wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności związane z zawartą umową. Sąd dodał, że bezsporne w sprawie jest, że skarżący posiadał wymagalną wierzytelność wobec E. S.A. z tytułu zawartej w dniu 10 grudnia 2001 r. umowy sprzedaży akcji zwykłych, imiennych serii A spółki Zespół Elektrowni P. S.A. Wierzytelność obejmowała należność główną z tytułu sprzedaży akcji, odsetki oraz koszty postępowania sądowego. Następnie Sąd dodał, że przychodem z kapitałów pieniężnych, do których należy przychód ze sprzedaży akcji jest w świetle art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. przychód należny. Datę powstania przychodu należy wiązać z datą wymagalności. Zatem wedle opinii Sądu, w przypadku skarżących, przychód ze sprzedaży akcji powstał w momencie wymagalności należności z tego tytułu, czyli w 2002 r., pomimo, że skarżący nie otrzymał wynagrodzenia z tytułu sprzedaży akcji. Sąd wskazał, że w dniu 16 listopada 2010 r. skarżący zawarł z EV umowę nazwaną "umową przelewu wierzytelności". W wyniku umowy EV S.A. zobowiązał się do zapłaty całej należności zasądzonej wyrokiem sądu powszechnego z tytułu sprzedaży akcji. Należność została przekazana w 2010 r. na rachunek bankowy podatnika. W ocenie Sądu organy nie wzięły pod uwagę istotnych okoliczności wynikających z dowodów zebranych w sprawie, z których wynika, że otrzymana w 2010 r. kwota od EV S.A. była w istocie spłatą należności z tytułu sprzedaży akcji wraz z odsetkami i kosztami sądowymi. Zdaniem Sądu organy nie wzięły pod uwagę, że z odpowiedzi na zapytanie organu skierowane zarówno do P. S.A. (następcy EV S.A.) oraz do E. S.A. z dnia 26 sierpnia 2015 r. wynika, że zapłata należności z tytułu umów zawartych w dniu 10 grudnia 2001 r. dotyczących sprzedaży akcji imiennych Zespołu Elektrowni P. została dokonana przez P. S.A. na podstawie zawartych umów przelewu wierzytelności oraz na podstawie zawartego w 2007 r. przez P. S.A. (dawniej EV S.A.) z E. S.A. porozumienia dotyczącego sporów sądowych i przesądowych prowadzonych z akcjonariuszami spółki Zespół Elektrowni P. S.A. Jak wskazano w pismach na podstawie zawartego porozumienia P. S.A. (dawniej EV S.A.) zobowiązany był do dokonania płatności wynikających z należności za akcje pracownicze. Treść pism z dnia 26 sierpnia 2015 r. koresponduje zdaniem Sądu ze stanowiskiem strony wyrażonym w odwołaniu, że celem stron zawartych umów, tj. porozumienia z 2007 r. pomiędzy E. S.A. i EV S.A. oraz umowy zawartej w 2010 r. pomiędzy wierzycielem E. S.A. a EV S.A. w istocie była zapłata (uregulowanie) ceny z tytułu sprzedaży akcji, wraz z pozostałymi należnościami zasądzonymi wyrokiem sądowym. Celem umowy zatem nie była sprzedaż wierzytelności, a przejęcie długu przez spółkę powiązaną z dłużnikiem w celu zaspokojenia wierzyciela, doprowadzając ostatecznie do umorzenia toczącego się postępowania upadłościowego wobec dłużnika. Sąd dodał, że nie bez znaczenia dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie poddanej sądowej kontroli jest znajdujący się w aktach sprawy formularz PIT-8C wystawiony w 2010 r. dla skarżącego przez E. S.A., wskazujący jako rodzaj przychodów odpłatne zbycie papierów wartościowych. W związku z powyższym w ocenie Sądu błędne było stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, że skarżący w 2010 r. uzyskał przychód z odrębnego źródła, jakim jest sprzedaż wierzytelności kwalifikowana do przychodów z praw majątkowych na podstawie art. 18 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, całokształt zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wskazuje, że w 2010 r. skarżący otrzymał spłatę należności ze sprzedaży akcji, której przychód kwalifikuje się do opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w momencie, kiedy był należny, a zatem w 2002 r. oraz spłatę należnych odsetek, które kwalifikuje się do "innych źródeł przychodu", podlegających opodatkowaniu w momencie otrzymania, czyli w 2010r. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) - dalej p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art.141 § 4, art., 133 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi; - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c), art.141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a. przez uznanie przez Sąd I instancji, że organy podatkowe obu instancji błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy poddanej sądowej kontroli, czym naruszyły art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W szczególności - w ocenie Sądu - organy obu instancji nie oceniły w sposób prawidłowy zebranego materiału dowodowego, przez co błędnie ustaliły stan faktyczny przyjmując, że skarżący uzyskał w badanym roku przychód ze sprzedaży prawa majątkowego (cesji wierzytelności), który winien być opodatkowany na zasadach ogólnych, podczas gdy organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, a z całości zebranego materiału w sprawie jednoznacznie wynika, że podatnik zawarł w analizowanym roku, podatkowym umowę cesji wierzytelności, której podstawą była sprzedaż wierzytelności i z której przychód podlega zakwalifikowaniu do przychodów z praw majątkowych na podstawie art. 18 u.p.d.o.f., - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a. przez uznanie przez Sąd I instancji, że organy obu instancji błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy bowiem w ocenie Sądu organy nie wzięły pod uwagę istotnych okoliczności wynikających z dowodów zebranych w sprawie, w szczególności pomijając postanowienia § 4 ust. 1 umowy przelewu wierzytelności, podczas gdy w ocenie organów Sąd błędnie zinterpretował powyższe zastrzeżenie, wywodząc z pominięciem pozostałych zapisów umowy, że nie doszło do cesji. Zapis § 4 ust. 1 umowy, zdaniem organów, wręcz potwierdza, że w wyniku zawartej umowy Cesjonariusz nabył wierzytelność, a tym samym cedent z tytułu tej sprzedaży uzyskał przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 18 u.p.d.o.f., - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wskazanie wyłącznie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w sytuacji gdy w zaskarżonym wyroku Sąd dokonał odmiennej kwalifikacji materialnoprawnej źródła przychodu, uznając, że skarżący otrzymał spłatę należności ze sprzedaży akcji, której przychód kwalifikuje się do opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., co w konsekwencji obligowało Sąd I instancji do wskazania w podstawie prawnej rozstrzygnięcia również art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.; nie czyniąc tego Sąd, zdaniem organu, w istocie ograniczył możliwości zaskarżenia wyroku na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c), art. 141 § 4, art. 133 §1 p.p.s.a. oraz art. 247 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. i art. 106 § 3 p.p.s.a. przez wyjście poza osnowę dokumentu tj. "umowę przelewu wierzytelności " przy przyjmowaniu przez Sąd stanu faktycznego i uznaniu - wbrew literalnej treści umowy cesji zawartej przez podmiot profesjonalny - że było to przejęcie długu, a nie sprzedaż wierzytelności, i to bez przeprowadzenia przez Sąd uzupełniającego postępowania dowodowego, - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c), art.141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 106 § 3 p.p.s.a. przez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o dowód nieznajdujący się w aktach sprawy oraz dokonanie przez sąd własnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Sąd powołał się przy tym na dokument (Porozumienie z 2007r.), który nie został przedstawiony organom podatkowym w toku postępowania podatkowego, a przez sąd uznany został za istniejący (bez przeprowadzenia postępowania dowodowego na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.) i mający kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; tym samym ustalenia będące podstawą rozstrzygnięcia nie zostały dokonane na podstawie akt sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a. bowiem z uzasadnienia wyroku można wywieść, że organy podatkowe powinny poszukiwać rozwiązań wyłącznie korzystnych dla podatnika, podczas gdy organy podatkowe rozstrzygały na podstawie akt sprawy i obowiązujących przepisów działając legalnie. Stanowisko zaprezentowane przez sąd narusza zasadę równości wyrażoną w art. 84 Konstytucji, bowiem w każdym innym przypadku sprzedaż wierzytelności przez osobę fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej podlega zakwalifikowaniu do przychodów z praw majątkowych na podstawie art. 18 u.p.d.o.f., - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c), art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez uznanie przez Sąd, że nie bez znaczenia dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie jest znajdujący się w aktach formularz PTT 8C wystawiony w 2010 r. dla skarżącego przez E. SA wskazujący jako rodzaj przychodów odpłatne zbycie papierów wartościowych, podczas gdy w ocenie organów podatkowych po pierwsze treść formularza nie ma znaczenia dla kwalifikacji prawnej dokonanej czynności prawnej, a po drugie podatek od przychodu wykazanego w formularzu PIT 8C (tj. z kapitałów pieniężnych) został podatnikowi zwrócony jako nadpłata, a wszczęte zostało postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym na zasadach ogólnych (PIT 36 - obejmujący również przychody z cesji wierzytelności). Na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 18 u.p.d.o.f. w wyniku odmowy jego zastosowania w rezultacie błędnie przyjętego przez Sąd stanu faktycznego pomimo, iż prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny odpowiadał hipotezie normy prawnej wyrażonej w powołanym art. 18 u.p.d.o.f., - art. 17 ust. 1 pkt 6) u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego, który nie uprawniał do dokonania subsumpcji pod ten przepis prawa. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także o zasądzenie na rzecz organu od skarżących zwrotu kosztów postępowania w sprawie. 2.2 Skarżący nie wnieśli odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1 Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Przystępując do rozpoznania wniesionego środka odwoławczego, podkreślić należy, że sprawy o analogicznym stanie faktycznym były już rozpoznawane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skład orzekający w niniejszej sprawie uznał za celowe odwołanie się do pisemnych motywów wyroku z 28 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 1922/17, bowiem w pełni podziela przedstawione w tym orzeczeniu oceny prawne.

W powołanym powyżej judykacie NSA wskazał, co następuje: “Sąd I instancji, kwestionując ustalenia faktyczne organów podatkowych, w istocie kierował się określoną wykładnią przepisów prawa cywilnego, co w efekcie doprowadziło do przyjęcia, że w 2010 r. nie doszło do zawarcia umowy cesji wierzytelności pomiędzy skarżącym a EV S.A., która jako umowa nazwana została uregulowana w art. 509 i n. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16 poz. 93 ze zm.; zwana dalej : "K.c."). Z rozważań zamieszczonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wynika, że w ocenie Sądu pierwszej instancji na skutek porozumienia z 2007 r. pomiędzy E. S.A. a EV S.A. doszło do trójstronnego porozumienia, w wyniku którego skarżący otrzymał zapłatę za sprzedaż akcji dokonaną w 2001 r., a EV S.A. jedynie nabył spłaconą wierzytelność za zgodą E. S.A. na skutek subrogacji przewidzianej w art. 518 § 1 pkt 3 K.c. Przyjęcie przez Sąd I instancji odmiennego stanu faktycznego sprawy od ustalonego przez organy podatkowe wynika, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pierwszej kolejności z niewłaściwej wykładni przepisów K.c. dotyczącej umowy cesji oraz instytucji ustawowego wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela, czyli tzw. subrogacji ustawowej z art. 518 K.c., która to w świetle uregulowań K.c. nie jest umową. Podkreślenia bowiem wymaga, że subrogacja nie odnosi się do wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela na podstawie umowy. Już samo jej określenie jako "ustawowe wstąpienie osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela" powoduje, że subrogacja ustawowa (cessio legis), wskazuje na skutek następujący z mocy prawa, a nie wskutek porozumienia, czy umowy (por. t.1 w G. Kozieł w Komentarz do art.518 Kodeksu cywilnego, publ. LEX/el 2014). Sukcesja w wierzytelność następuje z mocy samego prawa w wypadach określonych w art. 518 §1 k.c. i dotyczy jedynie wierzytelności pieniężnych (por. J. Mojak, Obrót wierzytelnościami, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 2001, s. 109). W wypadku wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela osoba trzecia nabywa spłaconą wierzytelność tylko w takim zakresie, w jakim spłaciła wierzyciela, inaczej niż przy przelewie wierzytelności, który prowadzi do nabycia przez cesjonariusza całej wierzytelności, a samo nabycie wierzytelności następuje z chwilą dokonania zapłaty. Zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 K.c. wstąpienie osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela przybiera postać tzw. konwersji długu, która polega na zamianie jednego długu na inny, który najczęściej jest mniej uciążliwy dla dłużnika (por. t. 4 i 12 w G.Kozieł, op. cit.). W literaturze podkreśla się także, że pomimo tego, iż przesłanką takiego wstąpienia w miejsce zaspokojonego wierzyciela jest zgoda dłużnika wyrażana w formie pisemnej zastrzeżonej pod rygorem nieważności, to i tak wstąpienie to następuje wskutek dokonania zapłaty i tylko do jej wysokości (por. J. Mojak, op. cit., s. 112-113). Subrogacja jest zatem następstwem faktycznego dokonania spłaty przez osobę trzecią, a nie jakiegokolwiek porozumienia o charakterze zobowiązaniowym (umownym). Jednocześnie wskazać należy, że w zgodzie z art. 356 § 2 K.c. wierzyciel nie może odmówić przyjęcia od osoby trzeciej, z którą nie łączy go żaden węzeł obligacyjny, zapłaty wymagalnego świadczenia pieniężnego. Skutkiem takiej zapłaty jest wykonanie obowiązku wobec wierzyciela i ewentualne nabycie wierzytelności przez osobę trzecią na mocy art. 518 § 1 K.c. (por. t.5 w A. Olejniczak, Komentarz do art. 356 Kodeksu cywilnego, publ. LEX/el 2014). Co najistotniejsze dla rozpatrywanej sprawy w doktrynie prawa cywilnego dominuje pogląd, że osoba trzecia może wstąpić w prawa zaspokojonego wierzyciela także na mocy umowy zawartej z wierzycielem, lecz może to nastąpić przy spełnieniu wymagań określonych dla umowy cesji (por. Z. Radwański, Zobowiązania – część ogólna, Beck 1995, str. 296, Nb 890). Podkreślenia wymaga, że także w przypadku poglądów autorów, którzy dopuszczają możliwość "wstąpienia umownego", czyli podstawienia w prawa wierzyciela z mocy umowy zawartej z dotychczasowym wierzycielem, przyjmuje się, że może to nastąpić równocześnie ze spełnieniem świadczenia na rzecz wierzyciela (por. W. Czachórski, Zobowiązania, Zarys wykładu, WP PWN, Warszawa 1995, str. 271; t. 3 do art. 518 w H. Ciepła, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, Tom I, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1996, str. 495). Porozumieniu zatem o charakterze umownym w takim przypadku towarzyszyć musi jednoczesne spełnienie świadczenia do rąk wierzyciela, czyli najczęściej zapłata określonej kwoty".

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że przejście wierzytelności o zapłatę ceny sprzedaży akcji przysługującej skarżącemu na rzecz EV S.A. było skutkiem umowy zawartej pomiędzy tymi podmiotami w dniu 16 listopada 2010 r. Jej strony zostały określone w jej treści jako cedent i cesjonariusz, a także odwołano się w niej do zapisów art. 509 i n. K.c. (§ 2 umowy). Najważniejsze z punktu widzenia kwalifikacji tej umowy, jako cesji wierzytelności jest to, że jej następstwem miała być zapłata za cedowaną wierzytelność i to w wykonaniu tej umowy w terminie 7 dni od daty jej podpisania. Skutek ten nie następował zatem ex lege z uwagi na spłatę wierzyciela (skarżącego) przez osobę trzecią (EV S.A.), za pisemną zgodą dłużnika (E. S.A.), lecz w wykonaniu umowy przelewu wierzytelności. W takim stanie rzeczy bez znaczenia dla prawidłowej kwalifikacji tej umowy jako cesji wierzytelności było ewentualne porozumienie zawarte pomiędzy EV S.A. a E. S.A. w 2007 r. dotyczące sporów sądowych i pozasądowych z akcjonariuszami Z. S.A., którego postanowienia nie są zresztą w sprawie znane. Wątpliwości co do charakteru tej umowy nie mógł budzić także zapis § 4 ust. 1 umowy z dnia 24 listopada 2010 r., z którego wynika, że cesjonariusz nie stał się stroną umowy sprzedaży akcji. Należy zauważyć, że umowa sprzedaży (w tym także mająca za przedmiot papiery wartościowe w postaci akcji) jest umową wzajemną, gdyż świadczenie jednej strony polegające na przeniesieniu prawa własności rzeczy (akcji) dokonuje się w zamian za świadczenie drugiej strony, która zobowiązuje się do zapłacenia ceny (art. 535 § 1 K.c.). Sprzedawca jest więc wierzycielem z tytułu zapłaty ceny i jednocześnie dłużnikiem z tytułu przeniesienia własności i wydania rzeczy (akcji). Z kolei kupujący jest wierzycielem mogącym domagać się przeniesienia własności rzeczy, a jednocześnie dłużnikiem z tytułu zapłaty ceny. Swoista cecha umów wzajemnych polega na tym, że obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej (art. 487 § 2 K.c.). Przedmiotem umowy cesji w rozpatrywanej sprawie była zaś tylko wierzytelność przysługująca sprzedawcy akcji, czyli dotycząca zapłaty ceny. Tym samym prawidłowo wskazano w § 4 ust. 1 umowy, że cesjonariusz nie stał się stroną umowy sprzedaży akcji. Na skutek cesji w mocy pozostają bowiem dotychczasowe postanowienia umowy wzajemnej, w rozpatrywanym przypadku umowy sprzedaży akcji, a zmiana dotyczy jedynie osoby uprawnionej do żądania zapłaty ceny od kupującego. Należy wobec tego zauważyć, że zapis tego rodzaju dodatkowo potwierdzał, że analizowana umowa była umową cesji.

W świetle powyższych uwag, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za trafne zarzuty naruszenia prawa procesowego, które wskazują na uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Okoliczności faktyczne sprawy dotyczące zawarcia umowy cesji przez skarżącego, ustalone w sposób prawidłowy przez organy podatkowe, nie pozwalały bowiem na przyjęcie, aby doszło do subrogacji wierzytelności na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 K.c. poprzez spłatę podatnika przez osobę trzecią w wykonaniu umowy sprzedaży akcji z 2001 r. Także wystawienie przez E. S.A. informacji PIT 8C dla podatnika nie mogło mieć przesądzającego znaczenia dla kwalifikacji uzyskanego przychodu jako pochodzącego z prawa majątkowego - cesji wierzytelności, a nie z kapitałów pieniężnych - sprzedaży akcji. Z pisma wyjaśniającego E. S.A. wynika, że wiązał on powstanie obowiązku podatkowego u podatnika z faktem przejścia własności akcji, a nie z terminem płatności (wymagalności zapłaty) za zakupione papiery wartościowe, którego podmiot ten nie dochował. Z kolei w orzecznictwie za utrwalone należy uznać stanowisko, które w oparciu o zapisy ustawy podatkowej (art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.) przyjmuje, że obowiązek podatkowy wyznacza w takim przypadku data wymagalności przychodu, a nie data jego faktycznego uzyskania (por. np. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2378/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie przyjął, że z porozumienia zawartego pomiędzy EV S.A. a E. S.A. w 2007 r. miałoby wynikać, że doszło do wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela za zgodą dłużnika. Przede wszystkim należy zauważyć, że dokument ten nie znajdował się w aktach sprawy, na podstawie których wyrokował Sąd I instancji, a także nie został z niego przeprowadzony dowód. Ponadto okoliczność taka nie wynikała z żadnego dowodu przeprowadzonego w sprawie, w tym także z pism P. S.A. (następcy EV S.A.) oraz E. S.A. Wręcz przeciwnie obydwa te podmioty potwierdziły, że zapłata została dokonana m.in. na podstawie umów przelewu wierzytelności ze wskazanymi w tych pismach podatnikami.

Za chybiony należy uznać zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż przekroczenie tego przepisu może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W oparciu o tak sformułowany zarzut nie można jednak zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji, ani też skutecznie wykazywać braków lub błędów w tych ustaleniach. Jak wynika zaś z lektury uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Poznaniu przyjął określony stan faktyczny sprawy i tym samym zakwestionował ustalenia organów podatkowych co do zawarcia umowy cesji wierzytelności. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia tego przepisu z uwagi na niedostateczne niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdyż koncepcja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku opiera się na określonej wykładni przepisów prawa i zapisów umowy z dnia 16 listopada 2010 r. Odmienna ocena materiału dowodowego i inne od organu rozumienie przepisów prawa materialnego nie stanowi o wadliwości uzasadnienia wyroku.

3.2 W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 188 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 oraz 203 pkt 2) tej ustawy.