Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 553/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.14 b par. 1 i 3, art. 14 c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.16 ust. 1 pkt 60
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: Na podstawie art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

TEZY

Na podstawie art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 341/10 w sprawie ze skargi P. spółki z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. spółki z o.o. z siedzibą w L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 341/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zaskarżoną przez P. Sp. z o.o. w L. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w dniu 11 grudnia 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów - w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym.

We wniosku z dnia 11 września 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowana Spółka podała, że Bankiem P. S.A. (podatnik o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce) posiada 100% udziałów w Spółce P., świadczącej usługi finansowe polegające na nabywaniu, finansowaniu i zarządzaniu wierzytelnościami handlowymi w obrocie krajowym i zagranicznym. Charakter prowadzonej działalności Spółki sprowadza się do zapewnienia finansowania faktorom poprzez skup wierzytelności w ramach umów factoringowych i wymaga stałego dostępu do źródeł finansowania po to aby szybko pozyskiwać środki pieniężne na nabywanie wierzytelności handlowych kontrahentów. Specyfika prowadzonej działalności uniemożliwia praktycznie pozyskiwanie finansowania w inny sposób niż finansowanie dłużne (tj. np. w drodze kredytów, pożyczek lub emisji papierów wartościowych).

W związku z tym Spółka posiada zawarte przed 1 stycznia 2005 r. umowy kredytowe z Bankiem P. S.A., w tym m.in. kredyty odnawialne (w rachunku bieżącym, obrotowe). Spółka ma prawo do zaciągnięcia takiego kredytu do wysokości ustalonej w umowie. W trakcie trwania umowy Spółka może na bieżąco spłacać zaciągnięty kredyt. Od Spółki zależy wysokość kredytu. Każda spłata części lub całości kredytu wykorzystanego przez Spółkę obniża stan jej zadłużenia w stosunku do Banku i umożliwia zaciągnięcie nowego kredytu do ustalonego w umowie limitu. Bank nalicza odsetki od wykorzystanej przez Spółkę kwoty kredytu, które podlegają spłatom w ustalonych terminach. Zmiany istniejących warunków ekonomicznych wymagają w praktyce od stron zmian postanowień obowiązujących umów polegających na:

1. wydłużaniu terminów spłat kapitału i odsetek kredytów;

2. podwyższaniu marż stosowanych w kredytach odnawialnych (np. wskutek zwiększania kosztu pozyskania pieniądza przez Bank);

3. obniżaniu lub podwyższaniu kwoty limitu zadłużenia w ramach kredytów odnawialnych (np. w związku ze zwiększonymi potrzebami finansowymi Spółki).

Wszystkie opisane wyżej zmiany nie wymagają zawarcia nowych umów kredytowych i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa bankowego i cywilnego wystarczy do tego zmiana postanowień umownych w formie aneksu.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym, Spółka wniosła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie:

Czy w świetle art. 9 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2004 r. Nr 254, poz. 2533; dalej: "ustawy zmieniającej"), opisane w pkt 1-3 stanu faktycznego zmiany umów dokonane po 1 stycznia 2005 r. należy traktować jako ich kontynuację, a co za tym idzie, odsetki nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.")?.

Spółka przedstawiła własne stanowisko prawne w sprawie, zgodnie z którym opisane w pkt 1-3 zmiany umów nie stanowią udzielenia nowego kredytu przez Bank, w związku z czym nie podlegają przepisom art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. w związku z art. 9 ustawy zmieniającej.

Spółka argumentowała, że na mocy art. 9 ustawy zmieniającej przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. nie należy stosować do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez podatników o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce przed dniem 1 stycznia 2005 r. Według Spółki, warunkiem zachowania przez podatników prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych przez ich polskich udziałowców/akcjonariuszy jest udzielenie pożyczki (kredytu) przed dniem 1 stycznia 2005 r. Ustawodawca – zdaniem Spółki - nie definiuje momentu udzielenia kredytu. Jednak ze względu na fakt, iż umowa kredytu jest umową konsensualną to wraz z jej zawarciem następuje jednocześnie udzielenie kredytu. Dlatego też do udzielenia kredytów doszło w datach zawarcia umów, czyli przed datą 1 stycznia 2005 r. Oznacza to tym samym, iż do udzielenia kredytów zgodnie z prawem bankowym dochodzi w dniu zawarcia takiej umowy.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności organ powołał treść art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. oraz art. 9 ustawy zmieniającej. W dalszej części uzasadnienia interpretacji przywołana została definicja umowy kredytu bankowego, zawarta w art. 69 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002r., Nr 72, poz. 665, ze zm.) oraz definicja pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Organ stwierdził, że umowa kredytu bankowego polega na oddaniu do dyspozycji kredytobiorcy określonej kwoty środków pieniężnych na określony w umowie cel. Może to nastąpić w sposób jednorazowy w pełnej kwocie lub kredyt może być podzielony na kilka mniejszych kwot przekazywanych w różnych terminach w formie tzw. transz kredytu. Zawarte przed 1 stycznia 2005 r. kredyty odnawialne (w rachunku bieżącym, obrotowe), o których mowa we wniosku, są szczególnym rodzajem umów kredytowych.

Zdaniem organu, odnawialność posiadanych przez Spółkę kredytów przejawia się, w przeciwieństwie do zwykłego (ratalnego) kredytu bankowego, w możliwości wielokrotnego wykorzystywania przyznanych środków, gdyż każda spłata zmniejsza zadłużenie i pozwala na ponowne dysponowanie spłaconymi środkami i pozostałą resztą kredytu. Nie można zatem określić w momencie zawarcia umowy o kredyt odnawialny jaką konkretnie kwotę wykorzysta kredytobiorca w granicach dostępnego (oddanego do dyspozycji) limitu zadłużenia, gdyż samo zawarcie takiej umowy nie jest tożsame z wykorzystaniem przez kredytobiorcę udostępnionych środków pieniężnych. Dopiero w momencie faktycznego wykorzystania dostępnych środków przez Spółkę, a więc otrzymania zgodnie z żądaniem (dyspozycją) kolejnego kredytu w ramach umowy kredytu odnawialnego, dochodzi do udzielenia kredytu, o którym mowa w art. 9 ustawy zmieniającej w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Oceniając zadane "pytanie interpretacyjne" i stanowisko prawne zainteresowanej Spółki organ interpretacyjny skonstatował, że (dokonane po dniu 1 stycznia 2005 r.) zmiany umów kredytowych zawartych z Bankiem przed 1 stycznia 2005r. (poprzez ich aneksowanie), polegające na opisanym w pkt 1 – 3: wydłużeniu terminów spłat kapitału i odsetek kredytów, podwyższaniu marż stosowanych w kredytach odnawialnych (np. wskutek zwiększania kosztu pozyskania pieniądza przez Bank), czy obniżaniu lub podwyższaniu kwoty limitu zadłużenia w ramach kredytów odnawialnych (np. w związku ze zwiększonymi potrzebami finansowymi Spółki), nie stanowią udzielenia nowych kredytów przez Bank, w rozumieniu art. 9 ustawy zmieniającej. Następnie jednak organ interpretacyjny dodał, że za dzień udzielenia kredytu nie można uznać dnia zawarcia umowy kredytu odnawialnego (w rachunku bieżącym, obrotowego).

Z przytoczonym stwierdzeniem zainteresowana Spółka nie zgodziła się, w związku z czym wystąpiła do organu o usunięcie naruszenia prawa. Nie otrzymawszy na nie odpowiedzi wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę na (opisaną) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła: naruszenie materialnego prawa podatkowego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie: art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., przez przyjęcie, iż Spółka podlega ograniczeniom przewidzianym w tym przepisie, art. 69 ust. 1 ustawy - Prawo bankowe, poprzez przyjęcie, że umowa kredytu bankowego polega na fizycznym oddaniu do dyspozycji kredytobiorcy określonej kwoty środków pieniężnych na określony w umowie cel, art. 9 ustawy zmieniającej, poprzez przyjęcie, że zmian umów kredytowych zawartych z Bankiem P.S.A. polegających na: 1) wydłużaniu terminów spłat kapitału i odsetek kredytów, 2) podwyższaniu marż stosowanych w kredytach odnawialnych (np. wskutek zwiększania kosztu pozyskania pieniądza przez Bank), 3) obniżaniu lub podwyższaniu kwoty limitu zadłużenia w ramach kredytów odnawialnych (np. w związku ze zwiększonymi potrzebami finansowymi Spółki) dokonanych po 1 stycznia 2005 r. nie należy traktować jako ich kontynuację, a co za tym idzie, odsetki podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 60, a także naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a mianowicie art. 120 i 121 § 1 i art. 14b §1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez wydanie interpretacji w oderwaniu od przedstawionych przez Spółkę pytań i stanu faktycznego opisanego we wniosku z dnia 8 września 2009 r.; art. 14c §1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niezgodną z dyspozycją przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. ocenę stanowiska Spółki; art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji w oderwaniu od pytań zadanych przez Spółkę oraz jej stanowiska zawartego we wniosku z dnia 8 września 2009 r. przez co organ wyszedł poza granice wniosku.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i uznanie na podstawie art. 146 § 2 p.p.s.a. uprawnień do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odsetek bez ograniczeń zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. w związku z art. 9 ustawy zmieniającej z uwagi na fakt, że opisane we wniosku zmiany umów kredytowych dokonane po dniu 1 stycznia 2005 należy traktować jako kontynuację realizacji tych umów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Uchylając zaskarżoną interpretację Sąd pierwszej instancji uznał, że organ interpretacyjny z prawidłowo przyjętych założeń opartych na znaczeniu zarówno przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. oraz art. 9 ustawy zmieniającej, jak i unormowań dotyczących instytucji pożyczki (kredytu), wysnuł nieuprawnione wnioski.

Zdaniem Sądu użyte przez organ sformułowanie: zmiany (dokonane po dniu 1 stycznia 2005 r.) umów kredytowych zawartych z Bankiem przed 1 stycznia 2005r. (poprzez ich aneksowanie) polegające na wydłużeniu terminów spłat kapitału i odsetek kredytów - pkt 1 stanu faktycznego, podwyższaniu marż stosowanych w kredytach odnawialnych (np. wskutek zwiększania kosztu pozyskania pieniądza przez Bank) - pkt 2 stanu faktycznego, czy obniżaniu lub podwyższaniu kwoty limitu zadłużenia w ramach kredytów odnawialnych (np. w związku ze zwiększonymi potrzebami finansowymi Spółki) - pkt 3 stanu faktycznego, nie stanowią udzielenia nowych kredytów przez Bank, w rozumieniu art. 9 ustawy z 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - potwierdza prawidłowość założeń organu. Mimo to organ interpretacyjny wyprowadza ze swoich rozważań końcowy wniosek, że dopiero w momencie faktycznego wykorzystania środków przez Spółkę, a więc otrzymania zgodnie z żądaniem (dyspozycją) kolejnego kredytu w ramach umowy kredytu odnawialnego, dochodzi do udzielenia kredytu, o którym mowa w art. 9 ustawy zmieniającej w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. Argumentacja organu w tym zakresie, że nie można określić w momencie zawarcia umowy o kredyt odnawialny jaką konkretnie kwotę wykorzysta kredytobiorca w granicach dostępnego (oddanego do dyspozycji) limitu zadłużenia, gdyż samo zawarcie takiej umowy nie jest tożsame z wykorzystaniem przez kredytobiorcę udostępnionych środków pieniężnych świadczyłoby, iż umowa kredytu jest umową realną, do zawarcia której niezbędne jest wydanie środków pieniężnych. W końcowym i generalnym wniosku organ - bezpodstawnie, zdaniem Sądu - stwierdził, że za dzień udzielenia kredytu nie można uznać dnia zawarcia umowy kredytu odnawialnego (w rachunku bieżącym, obrotowego). Tenże wniosek, niemający normatywnego uzasadnienia, przesądził o nieuznaniu stanowiska Spółki. Sąd pierwszej instancji szeroko rozważył i przedstawił, że umowa kredytu ma charakter konsensualny. W ocenie Sądu, w tej sytuacji nieusprawiedliwione jest zapatrywanie organu, że za dzień udzielenia kredytu nie można uznać dnia zawarcia umowy kredytu odnawialnego (w rachunku bieżącym, obrotowego).

Sąd pierwszej instancji ocenił jako zasadny zarzut Spółki, że zaskarżoną interpretację wydano w oderwaniu od przedstawionego pytania i stanu faktycznego opisanego we wniosku. W świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Spółka posiadała zawarte przed 1 stycznia 2005 r. umowy kredytowe, nie twierdziła też, aby po tym dniu korzystała po dokonanych spłatach z odnowionego limitu kredytowego, wskazując przy tym, że do udzielenia kredytów doszło w datach zawarcia umów, czyli przed dniem 1 stycznia 2005 r. Organ wydający interpretację indywidualną, na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, jest związany treścią wniosku o jej wydanie, w tym stanem faktycznym w nim zawartym. Tymczasem rozważania organu mogą podawać w wątpliwość okoliczność, czy rzeczywiście kredyty zostały udzielone przed w/w datą. Organ nie może – zdaniem Sądu - uzasadniać swojego stanowiska tym, że w samej treści wniosku znalazło się sformułowanie, że "Bank nalicza odsetki od wykorzystanej przez Spółkę kwoty kredytu, które podlegają spłatom w ustalonych terminach".

W skardze kasacyjnej organ interpretacyjny zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 9 ustawy zmieniającej w zw. z art. 69 ust. 1 i 2 oraz art. 76 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo bankowe, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji i stanie faktycznym dokonanie zmiany umów o kredyty odnawialne (w rachunku bieżącym, obrotowe), zawartych przed 1 stycznia 2005 r., w drodze aneksu po dniu 1 stycznia 2005 r. nie oznacza na gruncie prawa podatkowego zmiany daty udzielenia kredytu (pożyczki), bowiem dokonane zmiany należy traktować jako ich kontynuację i w konsekwencji uznanie, że odsetki nie podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p.;

2) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione uznanie, że została wydana interpretacja wykraczająca poza stan faktyczny wniosku oraz w oderwaniu od przedstawianego we wniosku pytania, z naruszeniem przepisów art. 14b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji odpowiadającej prawu.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpoznania. postępowania wraz z kosztami następstwa procesowego według norm przepisowych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, ponieważ wyrok Sądu pierwszej instancji uchylający zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, pomimo w znacznej części błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Na początek wytknąć Sądowi pierwszej instancji należy używanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku terminów, sformułowań i pojęć nieadekwatnych do normatywnego przedmiotu rozpoznawanej sprawy, czyli indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Przede wszystkim interpretacja indywidualna nie jest aktem administracyjnym. Interpretacje przepisów prawa podatkowego nie mogą być uznane za indywidualny akt administracyjny z tego powodu, że nie rozstrzygają o prawach i obowiązkach ich adresatów, albo mówiąc szerzej - nie rozstrzygają władczo o prawach i obowiązkach adresatów prawa materialnego. Ogólne oraz indywidualne interpretacja przepisów prawa podatkowego stanowią wydawaną – udzielaną przez właściwe podmioty, będące organami podatkowym – informację o możliwościach stosowania oraz o związanej z tym wykładni materialnego prawa podatkowego. Nie posiadają też mocy formalnie wiążącej tak względem adresatów prawa podatkowego jak i organów podatkowych. Wydanie interpretacji załatwia tylko daną sprawę interpretacyjną, polegającą na udzieleniu informacji o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, co nie oddziaływuje bezpośrednio na prawa i obowiązki zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Interpretacja przepisów prawa podatkowego zaczyna działać w obszarze praw i obowiązków adresata materialnego prawa podatkowego: kiedy i jeżeli ten do niej się zastosuje, natomiast zastosowanie się do interpretacji nie jest składnikiem jej treści oraz wydawania i nie jest obowiązkiem zainteresowanego. Wydanie interpretacji jest czynnością organu wykonującego w określonym zakresie administracje publiczną. Treść interpretacji zawarta jest w piśmie sporządzonym przez ten organ. Pismo uprawnionego organu podatkowego, stanowiącego w rozważanym kontekście organ interpretacyjny, i tak następnie nazywanego, zawiera tylko informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, nie zaś rozstrzygnięcie o jego stosowaniu.

Nieuprawnione jest także wykorzystywanie terminu "wiążąca interpretacja przepisów prawa podatkowego", który w rozpatrywanym przez Sąd pierwszej instancji stanie obowiązującego prawa nie występuje. Interpretacje przepisów prawa podatkowego nie mają mocy formalnie wiążącej tak w stosunku do zainteresowanych (podatników, płatników, inkasentów, osób trzecich odpowiadających za zobowiązania podatkowe), jak i w relacji do organów podatkowych. Zainteresowany ma prawo, ale nie ma obowiązku prawnego zastosować się do interpretacji. Zgodnie z treścią art. 14k § 1 (in fine) oraz art. 14m § 1 (in initio) Ordynacji podatkowej, interpretacje przepisów prawa podatkowego mogą być – cyt. - "nieuwzględnione w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej". Dopiero w przypadku zmiany (przez Ministra Finansów) lub uchylenia (przez sąd administracyjny) interpretacji indywidualnej w stosunku do zainteresowanego, który do interpretacji się zastosował, zaczyna działać moc wiążąca organy podatkowe przepisów statuujących z powyższego tytułu ochronę prawną (art. 14k – 14 m Ordynacji podatkowej).

Nieprawidłowe również, także językowo, jest sformułowanie, zgodnie z którym: indywidualną interpretację prawa podatkowego wydał Minister Finansów na podstawie (między innymi) określonego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W sprawie niniejszej, co niesporne, zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji interpretację wydał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów na podstawie (normatywnego) upoważnienia wynikającego z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), wydanego z delegacji art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do meritum sprawy podnieść należy, co następuje.

Z przepisów art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej wyprowadzić można i należy ocenę granic sprawy, w której organ uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 1 interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na podstawie art. 14c § 1 interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zgodnie zaś z art. 14c § 2, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawny. Z przytoczonego przepisu art. 14b § 1 wynika wnioskowy charakter postępowania interpretacyjnego i wydanej w jego wyniku interpretacji indywidualnej.

Zainteresowany składa bowiem wniosek o przeprowadzenie postępowania interpretacyjnego i wydanie interpretacji w określonym przedmiocie. Zainteresowany dysponuje więc przedmiotem postępowania interpretacyjnego w tym znaczeniu, że określa przedmiot faktyczny i prawny, w jakim dochodzi wydania interpretacji. Przedmiotem faktycznym jest przedstawiony wyczerpująco przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Przedmiotem prawnym jest natomiast zagadnienie oceny prawnej zaprezentowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wskazywane przez zainteresowanego w zapytaniu o tę ocenę oraz w będącej odpowiedzią na to pytanie: własnej, to jest zainteresowanego, ocenie prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stanowisko prawne zainteresowanego dotyczy więc tego samego obszaru i zagadnienia prawnego co zapytanie interpretacyjne, ponieważ stanowi własną odpowiedź zainteresowanego na własne pytanie w przedmiocie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego. Analizowany przedmiot prawny konstytuują przywołane przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji przepisy prawa odnoszące się do określonego – tymże wnioskiem – stanu faktycznego. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonuje się bowiem oceny możliwości zastosowania i wykładni prawa w odniesieniu do danego stanu faktycznego.

Stanowisko prawne zainteresowanego, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, oceniane jest przez organ interpretacyjny. W razie negatywnej oceny tego stanowiska, organ, na podstawie art. 14c § 2, wskazuje prawidłowe stanowisko wraz uzasadnieniem prawnym. Z treści art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej wynika więc, że wskazanie przez organ interpretacyjny, na podstawie art. 14c § 2, prawidłowej oceny możliwości stosowania i wykładni prawa, dokonuje się w odniesieniu do nieprawidłowego, zdaniem organu, stanowiska własnego zainteresowanego w tym przedmiocie. Z kolei, stanowisko prawne zainteresowanego, jak to już pisano, jest jego własna odpowiedzią (oceną prawną) w relacji do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zapytania o możliwości stosowania i wykładni prawa do zaprezentowanego w tymże wniosku stanu faktycznego. Z powyższego wynika, że na podstawie art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W sprawie niniejszej zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał wymagający, jego zdaniem, oceny prawnej stan faktyczny obejmujący zmiany postanowień obowiązujących go umów polegające na:

1. wydłużaniu terminów spłat kapitału i odsetek kredytów,

2. podwyższaniu marż stosowanych w kredytach odnawialnych,

3. obniżaniu lub podwyższaniu kwoty limitu zadłużenia w ramach kredytów odnawialnych.

Zainteresowany podniósł, że wszystkie opisane wyżej zmiany nie wymagają zawarcia nowych umów kredytowych i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa bankowego i cywilnego wystarczy do tego zmiana postanowień umownych w formie aneksu.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zainteresowany wniósł o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie: czy w świetle art. 9 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw opisane w pkt 1-3 stanu faktycznego zmiany umów dokonane po 1 stycznia 2005 r. należy traktować jako ich kontynuację, a co za tym idzie odsetki nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zainteresowany przedstawił własne stanowisko prawne w sprawie, zgodnie z którym opisane w pkt 1-3 zmiany umów nie stanowią udzielenia nowego kredytu, w związku z czym nie podlegają przepisom art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. w związku z art. 9 ustawy zmieniającej.

W zaskarżonej (następnie) interpretacji organ podatkowy stwierdził, że dokonane po dniu 1 stycznia 2005 r., opisane przez wnioskodawcę (pkt 1 – 3) zmiany umów nie stanowią udzielenia nowych kredytów w rozumieniu art. 9 ustawy zmieniającej. Odpowiedzią tą organ odpowiedział na konkretne, przedstawione w we wniosku o wydanie interpretacji pytanie prawne zainteresowanego, potwierdzając w tym zakresie formalnie jego stanowisko prawne. Następnie jednak organ interpretacyjny dodał i zaznaczył, że za dzień udzielenia kredytu nie można uznać dnia zawarcie umowy kredytu odnawialnego. Sformułowanie to stanowiło w istocie zasadniczy powód zaskarżenia omawianej interpretacji indywidualnej do sądu administracyjnego. Powyższa ocena prawna udzielona i przedstawiona jednak została poza przedmiotem rozpatrywanej sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zainteresowany nie wystąpił bowiem o wydanie interpretacji, która stanowić by miała odpowiedź na pytanie: czy przepisy art. 9 ustawy zmieniającej w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. stosuje się do otrzymania po dniu 1 stycznia 2005 r. wypłat kredytowych związanych z zawarciem przed wymienioną datą umów kredytu odnawialnego. W tym zakresie, wychodzącym poza zakres rozpatrywanej sprawy interpretacyjnej, organ nie był uprawniony się wypowiadać. Jeżeli organ powziął wątpliwość co do zakresu - przedmiotu sprawy, w tym w szczególności pytania interpretacyjnego i odpowiadającego mu stanowiska prawnego zainteresowanego, mógł, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, mógł wezwać zainteresowanego do spełnienia wymogów wynikających z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, to jest do sprecyzowania, a w konsekwencji – do przedstawienia jednoznacznego wniosku o wydanie interpretacji. Organ interpretacyjny jednak tego nie uczynił. Wydał za to w rozważonym powyżej zakresie interpretacje wykraczającą poza przedmiot rozpoznawanej sprawy, czym naruszył art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14b § 1 oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Ze względu na naruszenie wskazanych przepisów prawa zaskarżona interpretacja powinna zostać uchylona, a więc uchylające ją rozstrzygnięcie wyroku Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. Sąd pierwszej instancji bowiem powinien uchylić zaskarżoną do niego interpretację, jeżeli nawet nie z tytułu uwzględnienia zarzutów skargi, to wychodząc poza nie na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a.

Z tych powodów, kierując się przedstawioną powyżej wykładnią prawa, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.