Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1352/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska(spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gabriela Gorzan as.sąd.WSA Katarzyna Nikodem Protokolant sekr.sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2007 r. sprawy ze skargi J.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego o d d a l a s k a r g ę /-/K.Nikodem /-/S.Zapalska /-/G.Gorzan


UZASADNIENIE

Podatnik J.T. wnioskiem z dnia [...]r. zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego o dokonanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, przedstawiając pytanie "czy zasądzone kwoty pożytków stanowią koszty uzyskania przychodów w 2005 r. od daty otrzymania postanowienia Sądu Rejonowego, czy w terminach dokonywanych poszczególnych wpłat?".

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca stwierdził, że jego zdaniem "do kosztów uzyskania przychodów będzie mógł zaliczyć kwoty faktycznie dokonanych wpłat pożytków pod datą ich przekazania poszczególnym współwłaścicielom".

W uzasadnieniu wnioskodawca wskazał, że w 1996 r. wspólnie z małżonką na zasadzie wspólności ustawowej zakupił - udziału w zabudowanej nieruchomości.

W ramach zakupionego udziału w nieruchomości wydany został mu lokal użytkowy - sklep o powierzchni przewyższającej jego i małżonki udział. W lokalu tym od 1997 r. wnioskodawca prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu. Lokalu nie wprowadził do ewidencji środków trwałych i nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych.

Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...]2005 r. została zniesiona współwłasność przedmiotowej nieruchomości i ustalona została odrębna własność poszczególnych lokali. Na mocy tego postanowienia wnioskodawcy został przyznany na własność przedmiotowy lokal użytkowy. W postanowieniu tym z powyższego tytułu Sąd zasądził od wnioskodawcy spłatę na rzecz pozostałych właścicieli nieruchomości tytułem rozliczeń związanych ze zniesieniem współwłasności i ustanowieniem odrębnej własności. Spłata obejmowała różnicę pomiędzy wartością przyznanego lokalu, a wartością wynikającą z posiadanego udziału oraz wartość pożytków z jakich powinien się rozliczyć z pozostałymi współwłaścicielami za użytkowanie lokalu - sklepu do dnia ustanowienia odrębnej własności. Spłata w kwocie [...]zł. została rozłożona na raty płatna w terminach wskazanych w postanowieniu.

W postanowieniu z [...]2006 r. wydanym na podstawie art. 14a § 1 i 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego uznał, za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku podatnika.

W uzasadnieniu postanowienia podkreślił, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm.) - kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zasądzone od wnioskodawcy kwoty pożytków, nie są wydatkami poniesionymi w celu osiągania przychodów z działalności gospodarczej lecz stanowią element rozliczenia z pozostałymi współwłaścicielami nieruchomości, w związku z ustanowieniem na jego rzecz odrębnej własności lokalu użytkowego. Wydatki te są zatem wydatkami związanymi z nabyciem lokalu użytkowego należącego do wspólności ustawowej małżonków.

Nie są natomiast wydatkami, które - w rozumieniu powołanych wyżej przepisów - poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów z prowadzonej działalności handlowej - gdyż w świetle przedstawionego stanu faktycznego, nie występuje w przedmiotowej sprawie bezpośredni związek miedzy tymi wydatkami, a uzyskiwanymi przychodami z działalności gospodarczej.

Gdyby jednak przedmiotowy lokal użytkowy był środkiem trwałym w prowadzonej przez J.T. działalności gospodarczej, omawiane wydatki mogłyby stanowić o jego wartości początkowej, o której mowa w art. 22"g" ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od której dokonywane mogłyby być odpisy amortyzacyjne zgodnie z zasadami określonymi w przepisach art. 22"a" - 22"o" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zażaleniu na powyższe postanowienie podatnik wniósł o zmianę stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji, gdyż w jego ocenie Naczelnik nie zauważył, że Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...]r. zobowiązany został do zapłacenia kwot z dwóch różnych tytułów. W postanowieniu zasądzone zostały spłaty z tytułu ustanowienia odrębnej własności użytkowanego przez niego lokalu na rzecz pozostałych właścicieli w łącznej kwocie [...]zł. i jest to wydatek związany z nabyciem lokalu użytkowego oraz w ustępie V punktu 1 zobowiązany został do zapłacenia pożytków w łącznej kwocie [...]zł. Pożytki dotyczyły lokalu użytkowego, który został mu przekazany do użytkowania po zakupie 1/8 udziałów w zabudowanej nieruchomości. Powierzchnia tego lokalu przekraczała wielkość powierzchni jaka przysługiwała podatnikowi z tytułu nabycia udziału.

W lokalu od 1997 r. prowadzona jest przez niego (podatnika) działalność gospodarcza i dlatego wywodzi, że spłata pożytków jest powiązana z osiąganymi przychodami z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej- po rozpoznaniu zażalenia podatnika decyzją z dnia [...]2006 r. zmienił zaskarżone postanowienie organu I instancji, stwierdzając jednocześnie, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie zagadnień będących przedmiotem żądanej interpretacji przepisów podatkowych jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał i wyraził pogląd, że z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż Państwo T. wnieśli do Sądu Rejonowego (sprawa została następnie przekazana do Sądu Rejonowego) wniosek o zniesienie współwłasności z nieruchom ości oraz ustalenie odrębnej własności poszczególnych lokali z prawem do gruntu. Postanowieniem z dnia [...]2005 r. - sygn. akt I Ns 1095/01 Sąd Rejonowy zniósł współwłasność przedmiotowej nieruchomości i ustanowił odrębną własność lokali, przyznając jednocześnie Państwu K. i J.T. na własność lokal usługowy o pow. [...]m2 , który wnioskodawca użytkuje od [...]1996 r. do chwili obecnej. Jednocześnie Sąd Rejonowy dokonał rozliczenia pożytków i innych przychodów płynących z przedmiotowej nieruchomości wedle przysługujących współwłaścicielom udziałów za okres od [...]1993 r. do dnia ustanowienia odrębnej własności. Powyższe rozliczenie zostało dokonane w następujący sposób:

ustalono sumę korzyści jakie posiadacz - współwłaściciel danego lokalu odniósł z jego posiadania (stanowiącą różnicę pomiędzy możliwymi do uzyskani a z danego lokalu przychodami a uiszczonymi przez posiadacza lokalu należnościami czynszowymi), a następnie mnożąc tę sumę przez udziały przypadające innym współwłaścicielom, którzy nie byli posiadaczami tego lokalu,

ustalone kwoty pożytków należne poszczególnym współwłaścicielom z przedmiotowej nieruchomości skompensowano pomiędzy sobą.

W wyniku powyższego rozliczenia Sąd stwierdził, iż wnioskodawca z tytułu użytkowania posiadanego lokalu w rozliczanym okresie obowiązany jest wypłacić pozostałym współwłaścicielom kwotę [...]zł., która zgodnie z orzeczeniem Sądu została rozłożona na raty. Mając na uwadze art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przedstawiony stan faktyczny, iż wynikająca z orzeczenia Sądu zapłata przez podatnika pożytków na rzecz pozostałych współwłaścicieli nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów w prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Wprawdzie w katalogu negatywnym zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawarto wyłączenia tego rodzaju wydatków z kosztów podatkowych, to jednakże przy kwalifikacji tych wydatków należy brać również pod uwagę związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy jego poniesieniem a osiąganym przychodem.

Kosztem podatkowym są bowiem wszelkie wydatki mające na celu osiągnięcie przychodów oraz zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także z przyszłości. Natomiast zasądzone przez Sąd pożytki nie spełniają powyższego kryterium, gdyż konieczność ich poniesienia jest wynikiem przeprowadzonego postępowania o zniesienie współwłasności oraz ustanowieniem odrębnej własności lokali i nie jest związana z dążeniem podatnika do osiągnięcia przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej czy tez zachowaniem tego źródła przychodów. A zatem pomiędzy przedmiotowym wydatkiem a uzyskiwanymi przez podatnika przychodami brak jest związku przyczynowo-skutkowego, który umożliwiałby zaliczenie przedmiotowego wydatku do kosztów podatkowych.

Przedmiotowe wydatki (spłata pożytków) wynikająca z rozliczenia pomiędzy współwłaścicielami przedmiotowej nieruchomości nie stanowi wydatków, które wpływają na wartość początkowa środka trwałego. W przypadku zakupu środka trwałego (co w sprawie ma miejsce) jego wartość początkową ustala się zgodnie z art. 22 "g" ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy, a więc wg ceny jego nabycia.

Podkreśla również, że wartość początkową przedmiotowego lokalu użytkowego nie mogą podwyższać wydatki poniesione przez podatnika na spłatę pożytków wynikających z dokonanego rozliczenia. W związku z tym Dyrektor nie podziela stanowiska Naczelnika I Urzędu Skarbowego uznającego przedmiotowe wydatki jako wydatki związane z nabyciem lokalu w wyniku zniesienia współwłasności i tym samym dokonuje zmiany postanowienia organu I instancji w tym zakresie.

Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył J.T. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargą opartą na zarzucie naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm.) poprzez jego błędną interpretację. Skarżący wskazuje, iż nałożenie na niego obowiązku zapłaty pożytków na rzecz pozostałych współwłaścicieli z tytułu posiadania przez niego lokalu użytkowego ma związek z osiąganymi przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż w lokalu tym skarżący prowadzi działalność gospodarczą. A zatem pomiędzy poniesionym wydatkiem, a osiąganymi przychodami z działalności gospodarczej istnieje bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy. Tym samym, skarżący uważa, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 w/w ustawy przedmiotowy wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto strona wskazuje, iż gdyby nie prowadziła w przedmiotowym lokalu użytkowym działalności gospodarczej, to z całą pewnością nie byłaby zobowiązana do spłaty tak dużej kwoty pożytków, gdyż na ustalenie jej wysokości miał wpływ fakt prowadzenia w tym lokalu działalności gospodarczej przez skarżącego.

Skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i domaga się oddalenia skargi jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy szczególne nie stanowią inaczej.

W rozpoznawanej sprawie kwestia będąca przedmiotem wykładni sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: "czy zasądzone postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...]2005 r. pożytki z tytułu rozliczenia na rzecz współwłaścicieli nieruchomości stanowią koszty uzyskania przychodów w prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej już po zniesieniu współwłasności i ustanowieniu odrębnej własności lokali oraz w jakich terminach będzie mógł podatnik zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodu".

Analizę prawnych aspektów należy rozpocząć od art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 cytowanej ustawy. Zatem warunkiem zaliczenia jakiegokolwiek wydatku (również z tytułu zasądzonych pożytków z lokalu użytkowego) do kosztów uzyskania przychodów jest:

1. poniesienia wydatków w celu osiągnięcia przychodów,

2. jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą,

3. nie występowanie wydatków w katalogu wyłączeń wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyszczególnia wszystkich rodzajów kosztów uzyskania przychodu, a ogranicza się do ogólnej definicji. Również ustawa nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz tylko wiąże pojęcie kosztu z przychodem. Definicja pojęcia kosztu uzyskania przychodu wyraźnie stanowi, że pierwotnym czynnikiem pozwalającym uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu jest przychód. Podatnik musi zatem osiągnąć z tego wydatku przychód, by mógł przy odliczeniu podstaw opodatkowania uwzględnić koszt (wydatek w tym zasądzone pożytki) jaki poniósł w celu osiągnięcia tego przychodu. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód. Dochód stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym.

Ogólną definicję przychodów zawiera art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a definicję przychodów z działalności gospodarczej zawiera art. 14 tej ustawy.

Niewątpliwie ustawodawca wiąże koszty uzyskania przychodów z celowym osiągnięciem tych przychodów co znaczy, że cel ten musi być widoczny, ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej zakładać jako realny.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że [...]2005 r. została zniesiona współwłasność nieruchomości należącej m.in. w 1/8 udziałów do podatnika i jego żony i została ustanowiona odrębna własność lokali. Tytułem rozliczeń z pozostałymi współwłaścicielami nieruchomości Sąd zasądził od podatnika jego żony spłatę na rzecz pozostałych współwłaścicieli nieruchomości w kwocie stanowiącą różnicę wartości poszczególnych lokali dla których ustanowiono odrębną własność oraz z tytułu rozliczeń z współwłaścicielami kwoty pożytków z lokali mieszkalnych i użytkowych dla których ustanowiono odrębną własność. Obowiązek zapłaty kwoty pożytków w wysokości [...]zł został nałożony na podatnika i jego żonę K. z tytułu użytkowanego lokalu użytkowego (handlowego) za okres kiedy nie była ustanowiona odrębna własność tego lokalu, a należał do wszystkich współwłaścicieli nieruchomości położonej w K. przy [...]. Wydatki te są wydatkami związanymi z nabyciem lokalu użytkowanego należącego do wspólności ustawowej małżonków K. i J.T. Od 1997 roku w lokalu użytkowym była prowadzona przez J.T. działalność gospodarcza, jednak lokal ten nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych i nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych.

Z uzasadnienia postanowienia z dnia [...]2005 r. (karta 34 i następne akt podatkowych) wynika, że rozliczając pożytki Sąd wyliczył w pierwszej kolejności możliwe do uzyskania z danego lokalu przychody i od tej sumy odjął uiszczony przez współwłaściciela należności czynszowe uzyskał różnicę jako sumę korzyści jakie współwłaściciel danego lokalu odniósł z jego posiadania. Rozliczenia pożytków Sąd dokonał mnożąc sumę korzyści przez udziały przypadające innym współwłaścicielom przedmiotowej nieruchomości, którzy nie użytkowali tego lokalu. Wszystkie rozliczenia Sąd dokonał proporcjonalnie do udziałów pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości. Każdy posiadacz - użytkownik lokalu rozliczyć się musiał z pozostałymi współwłaścicielami, którzy aktualnie lokali tych nie posiadali i nie użytkowali z możliwych do uzyskania korzyści wynikających z posiadania i użytkowania lokalu w trakcie trwania współwłasności nieruchomości.

Zapłata pożytków była związana z wzajemnymi rozliczeniami pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości z tytułu możliwych do uzyskania przez nich pożytków wynikających z posiadania lokalu mieszkalnego bądź użytkowego. Pożytki te są związane z nabyciem lokalu w wyniku zniesienia współwłasności. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że zasądzone pożytki nie spełniają powyżej przytoczonych przez Sąd kryteriów. Nie są wydatkami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, a stanowią rozliczenia z tytułu zniesienia współwłasności z nieruchomości i ustanowienia odrębnej własności lokalu.

Sąd nadto zauważa, że Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...]2006 r. "zmienia zaskarżone postanowienie organu I instancji, stwierdzając jednocześnie, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie zagadnień będących przedmiotem żądanej interpretacji przepisów podatkowych jest nieprawidłowe". Wynika z tego, że organ II instancji nie podziela stanowiska wnioskodawcy, a zmienia postanowienie organu I instancji z uwagi na "iż na omawiane wydatki mogłyby stanowić o jego wartości początkowej o której mowa w art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Z wniosku z dnia [...]2006r. karta 39 akt podatkowych wynika, że pytanie dotyczyło tylko "czy zasądzone pożytki stanowią koszty uzyskania przychodów i jakich terminach można je rozliczać do kosztów. Mając na uwadze treść wniosku organ I i II instancji wyszedł poza jego pytanie.

Obowiązujący od 01 stycznia 2005 r. art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej nie daje możliwości zmiany postanowienia w części de facto na niekorzyść podatnika w wyniku wniesienia zażalenia. Zgodnie z art. 14b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy zmienia postanowienia, jeżeli uzna, że zażalenie zasługuje na uwzględnienie. W przeciwnym przypadku zmiana możliwa jest wyłącznie z urzędu - art. 14b § 1 pkt. 2. Organ II instancji zmienił postanowienie pomimo tego, że uznał, iż zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ podatnik w zażaleniu domagał się uznania jego interpretacji przepisu odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pożytków z tytułu zniesienia współwłasności.

W art. 14a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca nałożył na właściwe organy obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji zawierającej ocenę prawną stanowiska pytającego i nie dopuścił sytuacji, aby organ I jak i II instancji wychodził poza pytania stawiane we wniosku. Pomimo sentencji organu II instancji pogląd odnośnie stawianego pytania zawarty w uzasadnieniu organu I jak i II instancji jest prawidłowe.

Z powyższych przyczyn na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U. nr 151, poz. 1270 ze zm.) Sąd skargę oddalił jako nieuzasadnioną.

/-/ K.Nikodem /-/S.Zapalska /-/ G.Gorzan