Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2004/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Renata Liminowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.110.2018.1.PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

R. sp. z o. o. w W. ("Wnioskodawca", "Strona", "Skarżąca", "Spółka") wniosła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia kosztów nabywanych usług wsparcia do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku Skarżąca wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym - podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, funkcjonującym w krajowej strukturze grupy podmiotów powiązanych prowadzących głównie działalność deweloperską ("Grupa"). Zgodnie z modelem funkcjonowania Grupy, w jej ramach wydzielone zostały m.in.:

• spółki celowe - dedykowane do poszczególnych projektów budowy obiektów mieszkalno-usługowych, które prowadzą we własnym imieniu konkretne inwestycje, przedsięwzięcia deweloperskie, przy wykorzystaniu usług nabywanych od innych podmiotów z Grupy bądź podmiotów trzecich;

• spółki serwisowe - spółki posiadające wykwalifikowane zasoby kadrowe, dedykowane do wspierania spółek celowych m.in. w realizacji projektów budowy obiektów mieszkalnych, zarządzania projektami deweloperskimi oraz obsługi procesu ich sprzedaży.

W powyższym modelu Strona pełni rolę spółki celowej, która nie posiada własnych zasobów kadrowych i nabywa szereg usług od spółek serwisowych z Grupy bądź od podmiotów trzecich. W związku z powyższym Strona zawarła z jedną ze spółek serwisowych, która zajmuje się szeroko rozumianym wsparciem w procesie sprzedaży oraz działalności marketingowej i reklamowej (dalej: "spółka serwisowa"), umowę w przedmiocie wsparcia usług sprzedaży lokali oraz działalności marketingowej i reklamowej. Spółka serwisowa jest w stosunku do Skarżącej podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej "ustawa" lub "u.p.d.o.p."). W ramach umowy spółka serwisowa zobowiązała się do świadczenia usług wsparcia sprzedaży lokali wybudowanych w ramach odpowiednich etapów projektu, a w szczególności do:

a) założenia i utrzymywania biur sprzedaży projektu,

b) informowania podmiotów zainteresowanych kupnem lokali o stanie prawnym i faktycznym danego etapu realizowanego projektu (informacje te będą udzielane na podstawie materiałów przygotowanych przez spółkę serwisową i uprzednio uzgodnionych ze Spółką),

c) przedstawienia klientom warunków umów sprzedaży lokali na podstawie przykładowej umowy uzgodnionej ze Spółką, cen zatwierdzonych przez Wnioskodawcę oraz wszelkich innych dokumentów dostarczonych tub zatwierdzonych przez Spółkę wymaganych zgodnie z procedurami Wnioskodawcy oraz właściwymi przepisami prawa,

d) prowadzenie negocjacji z klientami,

e) zaaranżowania i zorganizowania podpisania umów sprzedaży lokali między Wnioskodawcą i klientami, w tym, w szczególności, umów rezerwacyjnych, przedwstępnych, deweloperskich i ostatecznych,

f) wspierania i towarzyszenia klientom do czasu zawarcia umowy rezerwacyjnej lokalu,

g) organizowanie w uzgodnieniu z Wnioskodawcą w biurach sprzedaży projektu tzw. "dni otwartych".

Ponadto spółka serwisowa w ramach umowy zobowiązała się do świadczenia usług marketingowych oraz reklamowych a w szczególności:

a) wskazywanie i uzgadnianie ze Spółką działań zasadnych do podjęcia w zakresie szeroko rozumianych działań marketingowych, w tym udzielanie konsultacji, sporządzanie projektów graficznych materiałów marketingowo-reklamowych, ocen tynku i rekomendacji do podjęcia określonych działań,

b) wykonywanie po akceptacji ze strony Wnioskodawcy określonych kampanii marketingowych oraz związanych z tym materiałów marketingowo –reklamowych;

c) organizowanie w uzgodnieniu ze Spółką stanowisk na imprezach targowych promujących projekty Wnioskodawcy.

Zgodnie z treścią umowy, spółka serwisowa składa oświadczenie, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy ona usługi wsparcia w procesie sprzedaży mieszkań, obejmujące w szczególności bieżące doradztwa w procesie sprzedaży, pośrednictwo w sprzedaży lokali oraz utworzenie i prowadzenie biur sprzedaży. W tym zakresie spółka serwisowa składa również zapewnienie, że dysponuje ona personelem wykwalifikowanych specjalistów zapewniających profesjonalne i rzetelne wykonanie usług w skazanych w umowie. Jednocześnie, dla potrzeb wykonania przedmiotu umowy niektórzy pracownicy spółki serwisowej, zajmujący się obsługą potencjalnych klientów w biurach sprzedaży, otrzymują stosowne pełnomocnictwa do reprezentacji Spółki, w szczególności do zawierania umów sprzedaży lokali w imieniu Spółki.

Wynagrodzenie przysługujące spółce serwisowej z tytułu świadczenia usług wsparcia w sprzedaży lokali zostało określone odrębnie od wynagrodzenia za usługi marketingu i reklamy. W przypadku usług wsparcia w sprzedaży lokali wynagrodzenie należne spółce serwisowej stanowi prowizja (odpowiedni procent wartości netto sprzedanych w ramach danego projektu lokali).

Okresem rozliczeniowym, za który Spółka będzie zobowiązana do zapłaty spółce serwisowej prowizji, są okresy kwartalne równe kwartałom kalendarzowym. Prowizja liczona jest od cen netto określonych w umowach sprzedaży zawartych w okresie rozliczeniowym, przy czym za sprzedaż rozumiane jest zawarcie umów ostatecznych, jak też deweloperskich, przedwstępnych lub rezerwacyjnych lub innych, na podstawie których powstałoby zobowiązanie klienta do zapłaty Spółce określonej ceny za wskazany lokal.

Na skutek dokonanej z dniem 1 stycznia 2018 r. nowelizacji ustawy wprowadzono istotne zmiany w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych m.in. z kosztami usług o tzw. charakterze niematerialnym. W szczególności, uprowadzono art. 15e ust. 1 ustawy, na podstawie którego ograniczona została możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na m.in. usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli oraz świadczeń o podobnym charakterze, bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty stanowiącej sumę dochodu uwzględnionego w podstawie opodatkowania, wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów oraz różnicy między przychodami i kosztami finansowania zewnętrznego (tzw. EBIDTA dla celów podatkowych). W związku z tym, że ustawa nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem świadczenia o podobnym charakterze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie tego, że koszty nabywanych przez niego usług wsparcia w sprzedaży lokali nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym we wniosku postawiono pytanie, czy koszty wynagrodzenia z tytułu usług wsparcia w sprzedaży lokali, o których mowa w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz spółki serwisowej, nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.?

W ocenie Spółki na powyższe pytanie powinna paść odpowiedź pozytywna.

Uzasadniając swoje stanowisko Strona wskazała, że z dniem 1 stycznia 2018 r., na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. (Dz. U., poz. 2175, dalej: "Nowelizacja"), do ustawy dodano nowy art 15e. Zgodnie z tym art. 15e ust. 1, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty m.in. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (pkt 1), poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz m.in. podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty wyżej wskazanej.

Spółka podkreśliła, że usługi wsparcia (w sprzedaży) nie zostały wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jako podlegające ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Zakres regulacji tego przepisu obejmuje usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz usługi o podobnym do nich charakterze. Usługi wsparcia w zakresie sprzedaży nie stanowią i nie mają podobnego charakteru do żadnej z tych usług. W szczególności usługi te nie stanowią usług reklamowych.

Z uwagi na fakt, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia "usług reklamowych", o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1, to ich znaczenia należy szukać w definicji słownikowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym słowniku języka polskiego PWN reklama to "działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług". Jednocześnie przyjmuje się, że reklama to rodzaj komunikowania perswazyjnego, obejmujący techniki i działania podejmowane w celu zwrócenia uwagi na produkt, usługę lub ideę. Jako przykład świadczeń o charakterze usług reklamowych Spółka uznała usługi promocji (które w potocznym rozumieniu sprowadzają się do podjęcia działań zmierzających do zwiększenia popularności jakiegoś produktu lub przedsięwzięcia), czy też usługi marketingowe (jako szerzej rozumiane działania mające na celu poznanie potrzeb konsumentów, ustalenie wielkości produkcji oraz metod dystrybucji, sprzedaży i reklamy towarów).

Natomiast pojęcie "wsparcia w zakresie sprzedaży" posiada odmienne znaczenie słownikowe. Poprzez pojęcie "wsparcia" rozumie się: "pomoc udzielona komuś, zwłaszcza pomoc materialna". Z kolei "sprzedaż" jest rozumiana jako "odstąpienie czegoś przez sprzedawcę na własność kupującemu za określoną sumę". W takim rozumieniu, celem "wsparcia w zakresie sprzedaży" będzie niewątpliwie szeroko rozumiane dążenie do zawarcia umowy sprzedaży (a nie tylko zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu, czy też zwiększenie popularności oferowanych produktów).

W świetle przedstawionego powyżej rozumienia w ocenie Strony uzasadnione jest stwierdzenie, że "wsparcie w sprzedaży" swoim zakresem zbliżone jest do usług pośrednictwa handlowego (na co wskazuje chociażby tożsamy cel tych działań). Zgodnie z definicją słownikową, pośrednictwo jest to działalność określonej osoby mająca na celu porozumienie między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron (w szczególności zawarcia umowy sprzedaży). Zatem, zasadniczym celem usługi pośrednictwa handlowego jest doprowadzenie do zawarcia kontraktu (w tym umowy sprzedaży) - przy czym czynności podejmowane w ramach pośrednictwa handlowego podejmowane są w ramach działalności gospodarczej i na ryzyko podmiotu świadczącego te usługi. Takie rozumienie potwierdza również fakt, że cechą charakterystyczną dla usług pośrednictwa handlowego jest prowizyjny sposób wynagradzania za podejmowane czynności (który zazwyczaj nie jest stosowany w przypadku usług reklamowych czy też usług doradczych). Z tego też względu Wnioskodawca stanął na stanowisku, że usługi wsparcia sprzedaży należy uznawać jako tożsame z usługami pośrednictwa sprzedaży. Jednocześnie, dla rozróżnienia usług reklamowych od usług wsparcia sprzedaży, czy też pośrednictwa handlowego, można także pomocniczo odwołać się do klasyfikacji statystycznych. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676) oraz Polską Klasyfikacją Działalności stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r. (Dz. U. Nr 251. poz. 1885 ze zm.), usługi pośrednictwa jako pośrednictwo w sprzedaży nieruchomości (PKWiU 68.31.1). zostały sklasyfikowane odrębnie od usług reklamowych. Te ostatnie zostały bowiem sklasyfikowane w Dziale 73.1 PKWiU. Tym samym klasyfikacja PKWiU wyraźnie odróżnia usługi reklamowe od usług pośrednictwa handlowego. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki istotą świadczenia usług reklamy jest podejmowanie działań ukierunkowanych wyłącznie na przekazywanie informacji i zachęcanie do skorzystania, podczas gdy wsparcie w sprzedaży i pośrednictwo handlowe obejmuje szerszy zakres działań, których celem jest bezpośrednie doprowadzenie do zawarcia umowy (w analizowanym przypadku będzie to zawarcie umowy sprzedaży lokalu). Jednocześnie sam fakt przekazywania informacji o ofercie handlowej oraz podejmowania działań reklamowych w ramach usługi wsparcia sprzedaży (pośrednictwa handlowego) nie powinien przesądzać o ich kwalifikacji jako usług doradztwa czy usług reklamowych. Świadczenia te należy bowiem uznawać jako świadczenia pomocnicze do usług pośrednictwa handlowego, zmierzających do zawarcia umowy z klientem. Powyższe argumenty świadczą w ocenie Spółki o konieczności odmiennego traktowania tych dwóch rodzajów usług.

Wnioskodawca podkreślił, że za takim rozumieniem przemawia również zasada eiusdem generis. zgodnie z którą jeśli normodawca dla sprecyzowania zakresu danego wyrażenia wymienia przykładowy katalog obiektów zaliczanych do tego wyrażenia, to należy w interpretacji pomijać te obiekty, które nie wykazują istotnego podobieństwa do tych wymienionych. Skoro zatem usługi wsparcia sprzedaży i pośrednictwa handlowego posiadają odmienne znaczenie od usług reklamy, to nie jest uzasadnione utożsamianie tych pojęć dla potrzeb zastosowania ograniczeń wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc powyżej zaprezentowane wyjaśnienia i różnice w zakresie znaczeniowym pojęć reklamy, marketingu i wsparcia w zakresie sprzedaży (pośrednictwa), Wnioskodawca uznał, że zakres usług wykonywanych przez spółkę serwisową nie jest usługą reklamy, o której mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wskazuje na to przede wszystkim fakt, że usługi wsparcia w sprzedaży, świadczone przez spółkę serwisową, zmierzają bezpośrednio do zawarcia przez Spółkę umowy sprzedaży konkretnego lokalu. Skoro spółka serwisowa zobowiązała się do pełnej obsługi procesu sprzedaży lokali (począwszy od przekazania informacji o realizowanym projekcie deweloperskim w tzw. prospekcie informacyjnym, poprzez wyjaśnienie postanowień umów sprzedaży lokali oraz wsparcie klienta w uzyskaniu finansowania ceny zakupu lokalu, następnie prowadzenia negocjacji z klientem, a kończąc na wsparciu i towarzyszeniu klientowi aż do momentu zawarcia notarialnej umowy sprzedaży lokalu), to działania podejmowane przez spółkę serwisową nie sprowadzają się jedynie do zwiększenia popularności samych lokali. Spółka pragnie również zwróciła uwagę, że pracownicy spółki serwisowej posiadają pełnomocnictwa do zawarcia w imieniu Spółki umowy sprzedaży lokalu, co jest charakterystyczne dla usług pośrednictwa (i nie występuje w przypadku usług reklamowych). Dodatkowo, wynagrodzenie otrzymywane przez spółkę serwisową za świadczenie usług wsparcia w sprzedaży stanowi, charakterystyczna dla umów pośrednictwa, prowizja skalkulowana jako odpowiedni procent wartości sprzedanego lokalu, podczas gdy wynagrodzenie za świadczenie usług marketingu i reklamy zostało odrębnie ustalone w umowie.

Zdaniem Wnioskodawcy skoro usługa wsparcia w sprzedaży nie została wymieniona w katalogu usług podlegających w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ani jak zostało to wskazane powyżej, nie wykazuje do żadnej z wymienionych w tym katalogu usług istotnego podobieństwa, to koszty usług wsparcia w sprzedaży nie powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu. Wnioskodawca uznał więc, że w światle postanowień umowy usługi wsparcia w sprzedaży świadczone przez spółkę serwisową nie będą objęte zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Spółka odniosła się następnie do relacji usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. do usług wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy.

W ocenie Spółki, chociaż regulacja art. 21 u.p.d.o.p. dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak podobieństwo pomiędzy pojęciami użytymi w treści art. 15e ust. 1 pkt 1, a art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. uzasadnia posłużenie się przy interpretacji znaczenia terminów z omawianego art. 15e dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie regulacji art. 21 ust. 1 pkt 2a. Wniosek taki wynika z zastosowania dyrektyw wykładni prawa podatkowego takich jak (i) domniemanie racjonalności językowej ustawodawcy, czy też (ii) domniemanie równoznaczności równokształtnych wyrażeń tekstu prawnego, co znajduje potwierdzenie zarówno w doktrynie, jak i wydanych interpretacjach indywidualnych.

W tym zakresie Spółka argumentowała, że interpretacje indywidualne wydane na gruncie art. 21 ust. 1 ustawy potwierdzają, że usługi wsparcia w sprzedaży (pośrednictwa), nie zostały w żaden sposób uwzględnione w art. 21 ust. 1 tego aktu normatywnego. Tym samym Strona uznała, że nie podlegają one również ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Wnioskodawca odniósł się w dalszej części uzasadnienia wniosku do otwartego katalogu usług objętych regulacją art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W treści tego przepisu ustawodawca zawarł bowiem sformułowanie "świadczenia o podobnym charakterze", które mylnie mogą sugerować, że jakiekolwiek usługi o charakterze niematerialnym są objęte zakresem komentowanego przepisu. W ocenie Wnioskodawcy ustawodawca uzasadnił użycie tego sformułowania tym. że zamknięcie katalogu usług podlegających ograniczeniu z art. 15e ust. 1 ustawy umożliwiłoby obchodzenie regulacji przez nowe nazewnictwo umów zawieranych między podmiotami o cechach tożsamych z usługami wskazanymi w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Jednak jak już zostało opisane powyżej, zakres znaczeniowy pojęcia "wsparcie w sprzedaży" jest odmienny od zakresu znaczeniowego pojęć "reklama", "marketing" czy "usługi reklamowe". Jednocześnie, przy ocenie, czy dane usługi podlegają ograniczeniu z art. 15e ust. 1 pkt 1, zdaniem Wnioskodawcy, należy brać pod uwagę zarówno postanowienia umowne, jak i charakter rzeczywiście podejmowanych świadczeń. Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), Wnioskodawca uznał, że skoro spółka serwisowa podejmuje działania o innym charakterze niż reklama, a nazewnictwo przyjęte na potrzeby umowy odzwierciedla rzeczywisty charakter świadczonych usług, to w świetle powyższego uzasadnienia usługi wsparcia w sprzedaży świadczone przez spółkę serwisową nie powinny być objęte zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W tym zakresie pomocne w ustaleniu znaczenia pojęcie "świadczenia o podobnym charakterze" jest również orzecznictwo i interpretacje wydane na gruncie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten posługuje się bowiem takim samym pojęciem. Stąd też tożsamość użytych pojęć uzasadnia odwołanie się w procesie wykładni znaczenia terminów z art. 15e ustawy do dotychczasowego dorobku doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Zgodnie z wypracowanym w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego stanowiskiem:

• pojęcie "świadczeń o podobnym charakterze" użyte w przepisie należy odnosić do świadczeń w nim wymienionych, a więc będą to świadczenia podobne, a nie wszelkie świadczenia o charakterze niematerialnym,

• za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to. że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby dana usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron,

• świadczenia o podobnym charakterze to "świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy jest objęte jego zakresem, decydujące jest. aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych,

• decydujące znaczenie ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń, zaś sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym daną usługę jako należącą do katalogu wskazanego w art. 21 ustawy.

Wnioskodawca wywnioskował więc, że usługi wsparcia w sprzedaży nie wykazują istotnych elementów świadczeń żadnej z wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W ramach usług wsparcia w sprzedaży (pośrednictwa) spółka serwisowa podejmuje szereg działań składających się na proces sprzedaży mieszkania, a wykraczających w sposób istotny od zwykłego zachęcania klientów do zakupu lokalu. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, nieuzasadnione jest utożsamianie usług wsparcia sprzedaży z usługami reklamy, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wnioskodawca argumentował, że intencją ustawodawcy, stojącą za wprowadzeniem do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15e. było ograniczenie nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów, poprzez nabywanie usług niematerialnych o charakterze ogólnym od podmiotów zagranicznych. Tymczasem koszty ponoszone przez Spółkę w swej głównej ekonomicznej istocie odnoszą się do pośrednictwa w sprzedaży mieszkań, która stanowi główny przedmiot działalności Spółki. Z uwagi na model biznesowy Spółki (stosowany powszechnie na rynku nieruchomości) bez ich nabycia proces sprzedaży wytworzonych przez Spółkę lokali byłby gospodarczo niemożliwy. Jest to zatem sytuacja zbliżona do przykładu wskazanego w uzasadnieniu do Nowelizacji (kosztów usług świadczonych przez spółki projektowe dla spółek meblarskich). W efekcie, istnieje silne uzasadnienie ekonomiczne dla ponoszenia tych kosztów. Co więcej, koszty Wnioskodawcy są jednocześnie przychodami spółki serwisowej, podlegającymi w Polsce opodatkowaniu, w efekcie nie dochodzi w tej sytuacji do pomniejszania w Polsce dochodów budżetu państwa pochodzących z wpływów z tytułu należnego podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto, biorąc pod uwagę precyzyjny zakres obowiązków, wskazany w umowie, trudno mówić w przypadku umów pośrednictwa sprzedaży mieszkań z elementami reklamy o marketingu o ogólnym charakterze tych usług. Usługi te prowadzą do powstania po stronie spółki serwisowej przychodu dopiero w momencie faktycznego podpisania przez klienta umowy, który stanowi sam w sobie efekt - potwierdzenie wyświadczenia przez spółkę serwisową usługi.

Strona zauważyła, że za uwzględnieniem aspektu intencjonalnego ustawodawcy przy dokonywaniu wykładni językowej opowiadają się zarówno przedstawiciele polskiej doktryny prawa podatkowego jak i orzecznictwo. Wykładnia językowa powinna przede wszystkim szukać sensu poszczególnych zdań prawnych. co wiąże się z jej zespoleniem z analizą celu regulacji prawnej, innym słowy: intencji ustawodawcy. Podobne WSA w Olsztynie w wyroku z 25 września 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 580/14 zwrócił uwagę, że sąd nie jest zwolniony z powinności weryfikacji, czy efekt wykładni językowej jest zgodny z innymi wskazanymi metodami wykładni. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy w wyniku jego konfrontacji z innymi przepisami lub z celem regulacji prawnej.

Zatem, mając powyższe na uwadze, objęcie zakresem przedmiotowym art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. sytuacji takich, jak w analizowanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, nie było intencją ustawodawcy, a koszty usług świadczonych przez spółkę serwisową nie powinny podlegać ograniczeniu na podstawie tego przepisu.

Mając powyższe argumenty na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, usługi wsparcia sprzedaży lokali wybudowanych w ramach odpowiednich etapów projektu, opisane w petitum wniosku, powinny być rozumiane jako usługi, które nie zostały wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W szczególności nie powinny być one kwalifikowane jako: usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W konsekwencji, nie powinny być ono objęte zakresem zastosowania/ograniczeniami przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("Organ", "Dyrektor") wydał w dniu 8 czerwca 2018 r. zaskarżoną interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ zauważył, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. Nowelizacja wprowadziła nowy art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw. Dyspozycją tego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Organ wskazał, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności nie decyduje nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności.

Organ zaakcentował konieczność odkodowania znaczenia pojęć "usług reklamowych", "usług badania rynku", "usług przetwarzania danych oraz "usług doradczych". Wskazał, że ustawa nie definiuje tych pojęć. Według słownika języka polskiego PWN "reklama" oznacza "rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi". Organ interpretacyjny zwrócił przy tym uwagę, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z 12 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97, przytoczonym przez podatkowy organ interpretacyjny, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie, a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy. Reklamę stanowią również działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem "usług reklamowych" Organ rozumie "wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów". Usługi reklamowe stanowią czynności związane z oddziaływaniem na klientów i potencjalnych nabywców polegające na dostarczaniu informacji, argumentacji, obietnic, zachęty i skłaniania klientów do korzystania z usług przedsiębiorcy. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

"Usługi badania rynku" Dyrektor rozumie jako "zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych". Usługi te mają przyczynić się m. in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do błędów w przypadku podejmowanych decyzji.

Istotą "usług przetwarzania danych" jest "pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem". Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez "przetwarzanie danych" zwyczajowo rozumie się "bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp."

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "doradztwo" oznacza "udzielanie fachowych porad", natomiast termin "doradzać" znaczy "udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie". Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin "doradztwo" obejmować może szereg usług doradczych, np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (m.in. wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13). Dyrektor przytacza za sądami administracyjnymi, że przez "doradztwo" rozumie się "udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych". Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, "poradnictwo" to "zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie". Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ten, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Jak przytacza Organ interpretacyjny, sądy administracyjne świadczenie usługi doradztwa postrzegają jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Ponadto według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako: przejęcie zadań, pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy, pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji, pomoc w rozwiązywaniu problemów, pomoc w podejmowaniu decyzji, przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko, przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów, przekazywanie specyficznej wiedzy celem usprawnienia działań, identyfikacja i rozwiązywanie problemów, przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu, dawanie wskazówek dotyczących postępowania. Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Pod pojęciem zaś "wsparcia", zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, Organ interpretacyjny rozumie "pomoc udzieloną komuś".

Dyrektor wskazał dalej, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana. Ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie.

Jak stwierdził podatkowy organ interpretacyjny należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania danym podatkiem wymagających, aby każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, żeby podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie danego podatku.

Nie dopuszcza się sytuacji, aby strony mogły poprzez zawartą umowę, z pominięciem przepisów podatkowych, określić charakter danej usługi jako świadczenia, prowadziłoby to bowiem do obchodzenia przepisów podatkowych.

Rolą organu wydającego interpretację indywidualną jest ocena charakteru czynności i działań podejmowanych przez spółkę serwisową, a przedstawionych w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wniosku.

Dyrektor przypomniał, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W ocenie organu podatkowego czynności podejmowane przez spółkę serwisową są podobne do usług reklamowych, usług badania rynku, usług przetwarzania danych oraz usług doradczych (noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług). Charakterystyczne elementy dla świadczeń reklamowych, badania rynku, przetwarzania danych oraz doradczych przeważają w zawieranej przez Spółkę umowie z powiązanym podmiotem. Jakkolwiek umowa posiada elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż reklamowe, badania rynku, przetwarzanie danych czy doradcze, to cechy charakterystyczne dla świadczeń reklamowych, badania rynku, przetwarzania danych oraz doradczych przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Wychodząc z powyższych założeń Organ stwierdził, że usługi podejmowane przez spółkę serwisową stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Stanowiące przedmiot interpretacji usługi podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegające na reklamie, badaniu rynku, przetwarzaniu danych oraz doradztwie. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy.

Fakt sklasyfikowania przez Spółkę we wniosku usług świadczonych na jej rzecz do grupowania PKWiU 68.31.1 usługi pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości nie przesądza, że usługi te w swym charakterze nie są podobne do usług wymienionych w innych grupowaniach PKWiU. Przy czym odwołanie się przez Spółkę do klasyfikacji statystycznych ma drugorzędne znaczenie, albowiem istota sprawy zasadza się na ustaleniu, czy usługi świadczone przez podmiot powiązany mieszczą się w zakresie przedmiotowym określonym w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Za pozbawiony normatywnego charakteru należy uznać argument Spółki, że koszty Wnioskodawcy są jednocześnie przychodami spółki serwisowej, podlegającymi w Polsce opodatkowaniu, w efekcie nie dochodzi w tej sytuacji do pomniejszania w Polsce dochodów budżetu państwa pochodzących z wpływów z tytułu należnego podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższy argument jest przykładem sięgania przez Spółkę po przesłankę pozaustawową nieobjętą dyspozycją jakiegokolwiek przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd też nie może być on uwzględniony przez organ podatkowy, który jest związany brzmieniem obowiązujących przepisów prawa.

Mając na uwadze dotychczasowe ustalenia za pozostającą bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy Organ uznał przywołaną przez Spółkę okoliczność w postaci sposobu uregulowania wynagrodzenia przysługującego spółce serwisowej z tytułu świadczenia usług wsparcia w sprzedaży lokali. Podobnie należy potraktować twierdzenie Spółki mówiące, że z uwagi na przyjęty model biznesowy bez nabycia usług wsparcia proces sprzedaży wytworzonych przez Spółkę lokali byłby gospodarczo niemożliwy.

Zdaniem Organu z przepisu art. 15e u.p.d.o.p. wynika, że jakkolwiek, zgodnie z kodeksową zasadą swobody kształtowania umów, podmioty gospodarcze mogą dowolnie i swobodnie podejmować decyzje finansowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, kierując się kryteriami rachunku ekonomicznego, to jednakże kwalifikacja wydatków do kosztów podatkowych powinna opierać się na przepisach prawa podatkowego. Jakkolwiek strony mogą swobodnie kształtować swoje prawa i obowiązki w zawieranych umowach, które nie mogą być przedmiotem ingerencji organów podatkowych, to w sytuacji, gdy skutki tych umów odnoszą się do zobowiązań podatkowych podatników - organ ma nie tylko prawo, lecz obowiązek dokonać oceny tych skutków opierając się na przepisach prawa podatkowego.

Tym samym stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Organ uznał za nieprawidłowe.

W obszernej skardze na interpretację Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, zarzucając Dyrektorowi:

1) dopuszczenie się błędu wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że usługi wsparcia w sprzedaży i pośrednictwa handlowego są podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

i w konsekwencji podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna skutkować uznaniem, że usługi wsparcia w sprzedaży i pośrednictwa handlowego nie stanowią ani usług wymienionych, ani też usług podobnych do wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przez co usługi te nie powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu;

2) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że przepis ten znajdzie zastosowanie w stosunku do kosztów usług wsparcia w sprzedaży lokali, świadczonych przez spółkę serwisową na rzecz Skarżącej, gdy tymczasem w stosunku do kosztów takich usług przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania;

3) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej też "o.p."), poprzez podjęcie rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika, w sytuacji w której obiektywnie istnieją niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne co do treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a więc Organ powinien rozstrzygnąć sprawę zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej, wyrażonym we wniosku o wydanie Interpretacji;

b) art. 120 w zw. z art. 14h o.p., poprzez dokonanie ustaleń w przedmiotowej sprawie sprzecznych z przepisami prawa, co skutkowało błędną oceną przedstawionego przez Spółkę opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego co do jego istoty i wydaniem interpretacji niezgodnej z przepisami prawa materialnego;

c) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c §1-2 o.p., poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, polegającym na pominięciu istotnych okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego mających wpływy na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zastosowaną w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poy. 1302 ze zm.), sąd rozpoznaje skargi m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w sprawie dotyczy zagadnienia objęcia usług wsparcia w sprzedaży świadczonych przez spółkę serwisową zakresem wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów przewidzianego w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Skarżąca stanęła na stanowisku, że koszty wynagrodzenia z tytułu usług wsparcia w sprzedaży lokali, o których mowa w opisanym stanie faktycznym, wypłacone na rzecz spółki serwisowej, nie podlegają ograniczeniu co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Odmiennego zdania jest organ interpretacyjny, który uznał za nieprawidłowe stanowisko zaprezentowane przez Skarżącą we wniosku o wydanie indywidulanej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zaliczenia kosztów nabywanych usług wsparcia do kosztów uzyskania przychodów.

W pierwszej kolejności należy poczynić kilka uwag natury ogólnej rzutujących na zakres kosztów wyłączanych z kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów: koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

A contrario koszty usług niewymienionych w powyższym katalogu nie powinny podlegać ograniczeniu na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, o ile charakter tych usług nie jest podobny do usług wskazanych przez ustawodawcę ww. przepisie.

Na wstępie należy zauważyć, że interpretowany w niniejszej sprawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy jest zakresowo niejasny, wywołuje istotne wątpliwości interpretacyjne, a przez to wymaga zastosowania różnych metod wykładni. Pierwszą z nich pozostaje jednak niezmiennie wykładnia literalna, jednak nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. W niniejszej sprawie przy dokonywaniu wykładni regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy w odniesieniu do usług wsparcia sprzedaży lokalu, posługując się wykładnią systemową wewnętrzną, zasadne jest posłużenie się dorobkiem doktryny i orzecznictwa wypracowanego na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., tj. dotyczącego zryczałtowanego podatku dochodowego oraz art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 200 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.").

Wydając zaskarżoną interpretację Organ uzasadniał swoje stanowisko uznając, że usługi wsparcia sprzedaży mają cechy charakterystyczne dla świadczeń reklamowych, badania rynku, przetwarzania danych oraz doradczych, dlatego mieszczą się w zakresie wyłączenia z kosztów przewidzianego w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Organ uznał, że elementy charakterystyczne dla świadczeń wskazanych powyżej przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. W związku z tym konieczne jest dokonanie analizy znaczenia takich pojęć jak "usługi doradcze", "usługi reklamowe", "usługi przetwarzania danych" i "usługi badania rynku".

Z uwagi na fakt, że wprowadzając art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca nie zdefiniował usług objętych ograniczeniem, przy ustalaniu czy dana usługa podlega, czy też nie, przedmiotowemu limitowi, należy odwołać się do jej językowego znaczenia.

W związku z brakiem definicji ustawowych określających zakres znaczeniowy świadczeń wskazanych w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. dla oceny i kwalifikacji podatkowej usług niematerialnych wskazane jest odwołanie się do takiego źródła jakim jest PKWiU. Skoro bowiem poszczególne usługi mają odmienną klasyfikację nadaną dla potrzeb podatkowych, to powinna ona zostać uwzględniona przy ocenie charakteru świadczeń dla prawidłowego zastosowania normy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Ponadto, organy podatkowe dotychczas same odwoływały się do takich klasyfikacji m.in. przy analizie świadczeń o podobnym charakterze w rozumieniu art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Z tego też względu, niezrozumiałe jest stanowisko Organu, jakoby klasyfikacja PKWiU miała jedynie "drugorzędne znaczenie",

W tym miejscu w ocenie Sądu należy wyjaśnić, jak należy rozumieć termin "usług wsparcia w sprzedaży", które były przedmiotem zapytania Spółki w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Należy przypomnieć, że zgodnie z opisem przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, Spółka zawarła z jedną ze spółek serwisowych umowę w przedmiocie usług wsparcia w sprzedaży lokali oraz działalności marketingowej i reklamowej, przy czym pytanie zadane przez nią we wniosku dotyczyło kosztów uzyskania przychodów wyłącznie w zakresie wynagrodzenia wypłacanego za usługi wsparcia w sprzedaży. Opisując je spółka podała, że usługi te obejmują w szczególności bieżące doradztwo w procesie sprzedaży, pośrednictwo w sprzedaży lokali oraz utworzenie i prowadzenie biur sprzedaży. Dla potrzeb wykonania przedmiotu umowy niektórzy pracownicy spółki serwisowej otrzymują stosowne pełnomocnictwa do reprezentacji Spółki (Wnioskodawcy) w szczególności do zawierania umów sprzedaży lokali w imieniu Spółki. Spółce serwisowej z tytułu świadczenia usług wsparcia w sprzedaży lokali zgodnie z umową przysługuje wynagrodzenie odrębne od wynagrodzenia za usługi marketingu i reklamy. W przypadku usług wsparcia w sprzedaży lokali wynagrodzenie należne spółce serwisowej ma charakter prowizyjny (procent wartości netto sprzedanych w ramach danego projektu lokali).

Jak zostało wskazane we wniosku, poprzez pojęcie "wsparcia" rozumie się: "pomoc udzieloną komuś, zwłaszcza pomoc materialną". Z kolei, "sprzedaż" jest rozumiana jako "odstąpienie czegoś przez sprzedawcę na własność kupującemu za określoną sumę". W takim rozumieniu, celem "wsparcia w zakresie sprzedaży" będzie niewątpliwie szeroko rozumiane bezpośrednie dążenie do zawarcia umowy sprzedaży (w analizowanym przypadku umowy sprzedaży lokalu). Z kolei, odwołując się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676) oraz Polskiej Klasyfikacji Działalności stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r. (Dz. U. Nr 251, poz. 1885 ze zm.), usługi wsparcia w sprzedaży lokali należy zakwalifikować jako usługi pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości (PKWiU 68.31.1).

W konsekwencji, uzasadnione jest stwierdzenie, że "wsparcie w sprzedaży" (tak jak przedstawiono jego elementy składowe we wniosku) swoim zakresem zbliżone jest do usług pośrednictwa handlowego czy też umowy agencyjnej (na co wskazuje chociażby tożsamy cel tych działań, ukierunkowany na sfinalizowanie umowy sprzedaży). Zgodnie z definicją słownikową, pośrednictwo jest to działalność określonej osoby mająca na celu porozumienie między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron (w szczególności zawarcia umowy sprzedaży). Zatem, zasadniczym celem usługi pośrednictwa handlowego jest doprowadzenie do zawarcia kontraktu (w tym umowy sprzedaży), przy czym czynności podejmowane w ramach pośrednictwa handlowego podejmowane są w ramach działalności gospodarczej i na ryzyko podmiotu świadczącego te usługi. Takie rozumienie potwierdza również fakt, że cechą charakterystyczną dla usług pośrednictwa handlowego jest prowizyjny sposób wynagradzania za podejmowane czynności (który zazwyczaj nie jest stosowany w przypadku usług reklamowych, czy też usług doradczych). Z tego też względu uzasadnione jest stanowisko Skarżącej, że usługi wsparcia w sprzedaży należy uznawać za zbliżone do usług pośrednictwa handlowego.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Trzeba zatem ustalić, czy opisane we wniosku usługi wsparcia w sprzedaży można uznać za usługi wprost wymienione w tym przepisie, albo za "świadczenia o podobnym charakterze". W przekonaniu Sądu – nie można.

Jako punkt wyjścia konieczne jest wyjaśnienie terminów: "usługi doradcze", "usługi reklamowe", "usługi badania rynku" i "usługi przetwarzania danych" w oparciu o wykładnię językową tych pojęć, dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych i stanowisko organów podatkowych na gruncie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. (oraz art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.), a także uwzględniając treść Objaśnień Ministra Finansów z 23 kwietnia 2018 r. w sprawie kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw w rozumieniu art. 15e u.p.d.o.p. oraz kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (dalej: "Objaśnienia").

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad. Z kolei, zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy i znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych i najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu (tak np. NSA w wyroku z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12), udzielanie fachowych zaleceń oraz porad (np. prawnych, ekonomicznych czy finansowych). Z kolei w Objaśnieniach wskazano w szczególności, że szerokie (językowe) rozumienie doradztwa winno zostać skonfrontowane z jego prawniczym rozumieniem. Jako przykład usług podlegających limitowi z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy wskazano usługi sklasyfikowane w PKWiU 2015 jako usługi doradztwa związane z zarządzaniem (70.22.1) oraz usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji (70.21.10.0).

W konsekwencji istotą usług doradczych jest udzielanie najlepszych porad. Z powyższego jasno wynika, że usługi doradczej nie będzie mogło stanowić przekazywanie informacji celem zawarcia umowy sprzedaży, której celem jest sfinalizowanie sprzedaży (np. pośrednictwo handlowe, usługi agencyjne czy komisowe).

Ponadto usługi doradztwa polegają na udzielaniu porad zleceniodawcy (a więc ich adresatem i beneficjentem jest zleceniodawca). Z kolei, pośrednik handlowy służy poradą klientowi, zainteresowanemu zakupem towaru (ale klient nie jest zleceniodawcą tych usług). Charakterystyczne dla usług doradczych jest również to, że doradca nie realizuje sam zadań, co do których udziela porad. Świadczy on bowiem pomoc osobom odpowiedzialnym za realizację tych zadań. Natomiast, w przypadku usług wsparcia w sprzedaży (pośrednictwa handlowego), to na pośredniku ciąży faktyczne wykonanie zleconych mu zadań polegających m.in. na zawarciu umowy sprzedaży.

Odnosząc się do terminu usług reklamowych wskazać należy, że reklama to "działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług". Jednocześnie przyjmuje się, że reklama to rodzaj komunikowania perswazyjnego, obejmujący techniki i działania podejmowane w celu zwrócenia uwagi na produkt, usługę lub ideę. Jako przykład świadczeń o charakterze usług reklamowych można także uznać usługi promocji (które w potocznym rozumieniu sprowadzają się do podjęcia działań zmierzających do zwiększenia popularności jakiegoś produktu lub przedsięwzięcia), czy też usługi marketingowe (jako szerzej rozumiane działania mające na celu poznanie potrzeb konsumentów, ustalenie wielkości produkcji oraz metod dystrybucji, sprzedaży i reklamy towarów),

W Objaśnieniach odwołano się do działu klasy 73.1. działu 73 sekcji M PKWiU 2015 (Usługi reklamowe) oraz orzecznictwa TSUE zgodnie z którym "sama idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług. Zastrzeżono również, że nie wydaje się zasadne obejmowanie tym pojęciem usług organizacji pewnych działań o charakterze promocyjnym, takich jak np. programy lojalnościowe, czy też organizacji przyjęć, bankietów, konferencji prasowych, kongresów, seminariów, konkursów.

Mając zatem powyższe na uwadze, istotą usług reklamowych jest rozpowszechnienie informacji o produkcie lub podmiocie i budowanie marki. Podkreślenia przy tym wymaga, że podmioty świadczące usługi reklamy, co do zasady, nie mają umocowania do podpisywania w imieniu mocodawcy umów sprzedaży. Oznacza to, że celem usług reklamowych nie jest sfinalizowanie sprzedaży (w tym podpisanie umów sprzedaży z klientem końcowym). Skoro usługi reklamowe służą przede wszystkim rozpowszechnieniu informacji i zachęceniu potencjalnych klientów, to ich zakres jest zdecydowanie węższy od działań podejmowanych choćby w ramach usług pośrednictwa handlowego, czy umów agencyjnych (w przypadku których pośrednik może działać samodzielnie w interesie mocodawcy celem finalizacji umowy sprzedaży – por. agencja pośrednicząca i/lub agencja przedstawicielska). Ponadto, zakres usług reklamowych nie będzie obejmował tych działań, do których wykonania zobowiązany jest sprzedawca na podstawie regulacji prawnych.

Tymczasem istotą usług badania rynku jest uzyskiwanie informacji o danym rynku celem przygotowania kompleksowych opracowań na dany temat (np. zwyczajów konsumentów). Badaniem rynku nie będzie pozyskiwanie danych klienta (adresu, numeru PESEL itd.) celem sfinalizowania umowy z klientem (np. rezerwacyjnej, przedwstępnej, deweloperskiej, itp.). Co więcej, organizacja konferencji, targów, dni otwartych czy innych wydarzeń handlowych, podczas których zbierane są informacje handlowe i wymieniane kontakty biznesowe, nie stanowi badania rynku. Usługi organizacji takich wydarzeń handlowych stanowią odrębne świadczenie, na co zwrócił uwagę Minister Finansów w swoich Objaśnieniach.

Z kolei istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu, np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, punktacji itp. Termin ten dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmujących elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

W konsekwencji, istotą usług przetwarzania danych jest zebranie i opracowanie pewnych danych i ich kompletna obróbka celem późniejszego wykorzystania. W tym znaczeniu usługą przetwarzania danych nie będzie wypełnienie wzoru umowy danymi klienta celem jej podpisania (sfinalizowania). Przyjmując odmienne rozumienie, szereg usług byłoby uznawanych za usługi przetwarzania danych, a jednak powszechnie nie uznaje się je za takie usługi.

W sytuacji opisywane we wniosku o wydanie interpretacji przetwarzanie danych nie jest celem samym w sobie, samoistną usługą, lecz służy realizacji celu głównego – sprzedaży lokali.

W ocenie Sądu podstawowym kryterium rozróżnienia winien być cel dokonywanych świadczeń. Jeżeli cel ten jest inny (bądź szerszy) niż zwyczajne opracowanie danych, to dane świadczenie nie powinno być klasyfikowane jako usługa przetwarzania danych. Skoro zatem celem usług pośrednictwa handlowego jest sfinalizowanie transakcji sprzedaży i wszystkie czynności podejmowane w ramach tych usług są podporządkowane takiemu celowi (w tym uzupełnienie danych klienta w formularzu umowy sprzedaży lokalu, to usługi te nie mogą zostać uznane za usługi przetwarzania danych.

Konkludując, należy zauważyć, że żadne z wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy świadczeń nie jest tożsame z usługami pośrednictwa w sprzedaży (wsparcia w sprzedaży) ani do nich podobne.

Podkreślenia również wymaga, że zgodnie z § 8 pkt 1 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 283, dalej: "Rozporządzenie") w ustawie należy posługiwać się poprawnymi wyrażeniami językowymi (określeniami) w ich podstawowym i powszechnie przyjętym znaczeniu. Ponadto, zgodnie z § 10 Rozporządzenia, do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Tymczasem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się zarówno pojęciem "pośrednictwo" (np. w art. 9 ust. 2a u.p.d.o.p.), jak i np. pojęciem "usług reklamowych" (np. w art. 15e ust. 1 pkt 1 czy też w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.). Skoro zatem w ramach samej ustawy prawodawca posłużył się odrębnymi pojęciami, to należy przyjąć, że ich znaczenie jest odmienne.

Za takim rozumieniem przemawia również zasada eiusdem generis, zgodnie z którą jeśli normodawca dla sprecyzowania zakresu danego wyrażenia wymienia przykładowy katalog obiektów zaliczanych do tego wyrażenia, to należy w interpretacji pomijać te obiekty, które nie wykazują istotnego podobieństwa do tych wymienionych. Skoro zatem usługi wsparcia w sprzedaży (pośrednictwa handlowego) posiadają odmienne cechy od usług reklamy, to nie jest uzasadnione utożsamianie tych pojęć dla potrzeb zastosowania ograniczeń wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Poza tym, jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, analogiczne kontrowersje na gruncie stosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. wywołuje kwestia objęcia jego zakresem tzw. usług pośrednictwa handlowego. W ocenie Sądu "usług pośrednictwa handlowego" nie można także zaliczyć do "świadczeń o podobnym charakterze" wymienionych w tym przepisie. W przeciwieństwie bowiem do wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. usług, tj. doradczych, księgowych, badania rynku, tj. usług bezpośrednio obejmujących zobowiązania dwóch podmiotów, usługa pośrednictwa handlowego polega na doprowadzeniu do zawarcia umowy przez zleceniodawcę tej usługi z podmiotem trzecim. W przypadku więc usługi pośrednictwa handlowego, jej konsekwencją są wzajemne zobowiązania dotyczące trzech podmiotów – zleceniodawcy, zleceniobiorcy oraz podmiotu trzeciego zawierającego w następstwie usługi pośrednictwa handlowego umowę ze zleceniodawcą.

Biorąc pod uwagę powyższe należy jednoznacznie uznać, że skoro usługi wsparcia w sprzedaży (pośrednictwa handlowego) nie stanowią usług tożsamych z usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ani nie są świadczeniami podobnymi do nich, to koszty poniesione na nabycie tych usług nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu. Zatem w tym zakresie Organ dokonał błędnej interpretacji art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i błędnie ocenił, że ten przepis ma zastosowanie do opisanych we wniosku usług określanych jako pośrednictwo w sprzedaży.

Przechodząc do wyjaśnienia zakresu terminu świadczeń o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazać należy, że katalog świadczeń zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy nie ma charakteru zamkniętego (o czym świadczy użycie w tym przepisie zwrotu "oraz świadczeń o podobnym charakterze"). Rozszerzenie zakresu tego przepisu poprzez zastosowanie otwartej definicji opartej na kryterium "podobieństwa" może skutkować zatem nadaniem normie charakteru nieostrego, której stosowanie będzie miało w dużej mierze charakter uznaniowy. Jednak nie należy rozumieć przez to, że katalog ten jest nieograniczony. W szczególności niewłaściwa jest taka wykładnia tego przepisu, której rezultatem było uznanie przez Organ, że pod użytym w jego treści pojęciem "świadczeń o podobnym charakterze" mieszczą się wszystkie świadczenia niematerialne.

Ograniczenie tego otwartego charakteru stanowi podobieństwo pomiędzy świadczeniami wprost wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. a świadczeniami będącymi przedmiotem analizy w każdym konkretnym przypadku. Nie można jednak wskazać cech (uniwersalnego mechanizmu stwierdzenia istnienia lub braku) "podobieństwa", nakazujących objąć daną usługę analizowaną regulacją. Można jedynie wskazać, że "podobieństwo" powinno dotyczyć istoty świadczenia. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować jako podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. powinno ono spełnić podobne lub takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego podobne lub takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które w sposób zasadniczy są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej nazwane.

W analizie świadczeń o podobnym charakterze należy odnieść się do wyroku NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15, w którym Sąd wskazał, że w tej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie, przy czym decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń (niewymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Kluczowe jest więc ustalenie na podstawie określonych okoliczności stanu faktycznego (przedstawionych we wniosku) proporcji, w jakiej pozostają do siebie elementy danej usługi, charakterystyczne dla usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy, do elementów tej usługi, a charakterystycznymi dla innych świadczeń, niewymienionych w tym przepisie.

Dla celów podatkowych należy traktować analogicznie usługi, które same w sobie nie przedstawiają wartości ekonomicznej dla nabywcy, tj. są koniecznym uzupełnieniem usługi zasadniczej, bez której usługa podstawowa nie miałyby racji bytu lub pełnią funkcję pomocniczą wobec usługi podstawowej, tj. umożliwiają lub ułatwiają pełniejsze wykorzystanie usługi podstawowej. W konsekwencji, jakkolwiek realizowane jest więcej niż jedno świadczenie, usługi pomocnicze dzielą los podatkowy usługi podstawowej, ze względu na swoją służebną wobec niej rolę. Tym samym, w sytuacji gdy część świadczeń wchodzących w zakres nabywanych usług ma jedynie charakter pomocniczy względem świadczenia głównego, i nie stanowią dla nabywcy celu samego w sobie, to nie należy ich rozpatrywać odrębnie.

Powyższe powinno mieć istotne znaczenie z perspektywy ustalenia proporcji, w jakiej pozostają do siebie elementy danej usługi, charakterystyczne dla usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do elementów tej usługi charakterystycznych dla innych świadczeń, niewymienionych w tym artykule. Taki wniosek potwierdza prawomocny wyrok WSA w Krakowie z 3 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1497/09 (utrzymany w mocy wyrokiem NSA z dnia 15 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1518/10) w którym Sąd wskazał, że: "(...) istnieje grupa usług o charakterze złożonym, w skład których wchodzić może szereg innych, odrębnych usług. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługą pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługa dominującą usługę złożona jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w jej zakres usługi zasadniczej.

Z treści przytoczonego powyżej orzeczenia wynika zatem, że dla oceny zastosowania regulacji art. 15e ust, 1 pkt 1 u.p.d.o.p. istotny będzie cel świadczenia złożonego określony przez potrzebę odbiorcy tego świadczenia. Cel ten będzie przesądzał o kwalifikacji podatkowej danego świadczenia, zatem jeżeli cel ten będzie odmienny od celu świadczeń wskazanych wprost w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., to całe świadczenie złożone nie będzie objęte zakresem tej regulacji.

Biorąc pod uwagę powyższe, przy analizie czy dane świadczenie jest podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter poszczególnych świadczeń w świetle postanowień umownych. Jeżeli jeden z elementów świadczenia stanowi główną pozycję kontraktu, a pozostałe elementy świadczenia mają znikome znaczenie z perspektywy nabywcy usług, to normę stosowaną do głównego elementu świadczenia należy stosować do całości świadczeń.

Skoro zatem w przypadku usług pośrednictwa w sprzedaży, głównym świadczeniem jest skojarzenie zleceniodawcy z potencjalnymi klientami i doprowadzenie do zawarcia umowy sprzedaży z klientem, a sfinalizowana umowa sprzedaży stanowi cel i rezultat podejmowanych działań, to z perspektywy nabywcy tych usług wchodzące w skład tych usług czynności, nie mogą przeważająco wpływać na ocenę przedmiotu całej transakcji.

W ocenie Sądu, nie można uznać za prawidłowe stanowiska Organu, w świetle którego jakiekolwiek podobieństwo usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. będzie przesądzać o zastosowaniu tej normy. Wniosek taki jest zbyt daleko idący, zbyt radykalny na tle art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W przypadku opisanych przez wnioskodawcę usług wsparcia w sprzedaży (pośrednictwa handlowego) celem (obowiązkiem) usługodawcy jest dążenie do skojarzenia zleceniodawcy z potencjalny klientem i bezpośrednie doprowadzenie do zawarcia umowy z klientem (przy czym sfinalizowanie umowy sprzedaży stanowi najważniejszy rezultat podejmowanych działań). Całokształt świadczonych przez pośrednika handlowego usług nie ma zatem charakteru doradczego ani konsultacyjnego, skoro działa on samodzielnie w imieniu mocodawcy celem zawarcia umowy sprzedaży – lokalu (co nie jest charakterystyczne dla usług doradczych, gdzie doradca podaje jedynie wskazówki co do dalszego postępowania). Istotą tych usług nie jest również udzielanie informacji handlowych, jeżeli nie służą one bezpośrednio sprzedaży (np. informacje przekazywane klientom w biurze sprzedaży w formie prospektów informacyjnych). Ponadto, usługi wsparcia w sprzedaży (pośrednictwa handlowego) nie stanowią usług przetwarzania danych, czy też usług badania rynku. Informacje zebrane w biurze sprzedaży służą bowiem przygotowaniu umów handlowych (np. rezerwacyjnych, czy deweloperskich). W efekcie rozważane usługi wsparcia w sprzedaży (pośrednictwa handlowego) nie mają charakteru podobnego do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Powyższe stanowisko uzasadnia wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. oraz art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (systemowa wewnętrzna). Wśród wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy usług brak jest usług pośrednictwa handlowego. Nie można ich zaliczyć do "świadczeń o podobnym charakterze" wymienionych tym przepisie. W przeciwieństwie bowiem do wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy usług, tj. doradczych, księgowych, badania rynku, czyli usług bezpośrednio obejmujących zobowiązania dwóch podmiotów, usługa pośrednictwa handlowego polega na doprowadzeniu do zawarcia umowy przez zleceniodawcę tej usługi z podmiotem trzecim. Usługi pośrednictwa także bezpośrednio wypełniają inne cele od usług wymienionych w otwartym katalogu usług określonym w analizowanym przepisie. W szczególności należy zauważyć, że zasadniczym celem usługi pośrednictwa handlowego (finansowego) jest doprowadzenie do zawarcia kontraktu i jego realizacji w przeciwieństwie do usług doradczych, czy też badania rynku, gdzie za istotę tych usług należy uznać pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Nadto, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz Polską Klasyfikacją Działalności usługi pośrednictwa zostały sklasyfikowane odrębnie od usług, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., co także przemawia za ich ekonomiczną i prawną odmiennością. W rezultacie należy stwierdzić, że usługi pośrednictwa handlowego (finansowego) nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 1-2a u.p.d.o.p., jak również nie mają podobnego charakteru do świadczeń tam wymienionych, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych u tym przepisie. Usługi pośrednictwa handlowego nie mieszczą się również w katalogu zawartym w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., gdyż nie mają podobnego charakteru do wymienionych tam świadczeń, co skutkuje brakiem konieczności pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat wynagrodzeń prowizyjnych za świadczone usługi.

Końcowo, trzeba również zwrócić uwagę na cel wprowadzenia art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy (wykładnia celowościowa przepisu).

Intencją ustawodawcy, stojącą za wprowadzeniem do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15e było ograniczenie nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów poprzez nabywanie usług niematerialnych o charakterze ogólnym od podmiotów zagranicznych. Tymczasem, w przypadku usług wsparcia w sprzedaży (pośrednictwa handlowego) celem umowy jest sfinalizowanie sprzedaży określonych towarów (produktów). Bez nabycia takich usług sprzedaż produktów nie byłaby w ogóle możliwa. Ktoś musi podjąć czynności zmierzające do sprzedaży wybudowanych lokali. Jeśli model biznesowy Skarżącej jest taki, że nie robi tego sama, lecz zleca to innemu podmiotowi – to nie sposób narzucać jej innego rozwiązania, które burzy model, koncepcję prowadzenia biznesu. Każda ze spółek ma swoje zadania. Skarżąca "robi swoje", a spółka świadcząca usługi wsparcia w sprzedaży – to co Skarżąca jej zleciła, tj. podejmuje działania nakierowane na sprzedaż lokali. Rzecz w tym, aby generowane w ten sposób koszty nie były sztuczne ani sztucznie zawyżane. Zdaniem Sądu w opisanym we wniosku modelu biznesowym tego nie widać, zresztą – organ tego nie zarzuca. Zdaniem Sądu, istnieje mocne uzasadnienie ekonomiczne dla ponoszenia tego typu kosztów, jakie ponosi Skarżąca na rzecz spółki zajmującej się wsparciem sprzedaży, a usługi te nie mają charakteru ogólnego, "nieuchwytnego", lecz ich zakres jest co do zasady precyzyjnie określony umowie. Świadczy o tym w szczególności ustalenie wynagrodzenia jako procent zrealizowanego obrotu, co zakłada, że zapłata następuje tylko w razie osiągnięcia określonego rezultatu (we wniosku opisano w jakich okresach rozliczeniowych ustala się efekty, tj. wielkość sprzedaży). Zatem, nie może być mowy o nieuzasadnionym ekonomicznie generowaniu kosztów. Wybudowane lokale po prostu trzeba sprzedać i ktoś musi się tym zając. Zapotrzebowanie na taką usługę, o jaką pyta Skarżąca, nie jest sztucznie wygenerowane. Potrzeba jest rzeczywista i uchwytna (konieczność sprzedaży). Nie chodzi o analizy, doradzanie, przetwarzanie danych jako takie, ale o to, aby sprzedać lokale i za to należy się wynagrodzenie. To jest ogniwo w łańcuchu od producenta do klienta. Obowiązki są realne, efekty starań są namacalne (sprzedaż). Sąd nie dostrzega racjonalnych przesłanek przemawiających za tym, aby takie koszty wykluczyć z kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu objęcie zakresem przedmiotowym art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. kosztów usług wsparcia w sprzedaży (pośrednictwa handlowego) nie było intencją ustawodawcy.

Uznać należy, że usługi wsparcia w sprzedaży (pośrednictwa handlowego) nie stanowią ani usług wymienionych, ani też usług podobnych, do wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Celem usług wsparcia w sprzedaży (pośrednictwa handlowego) jest bowiem sprzedaż' określonych towarów (produktów). Natomiast istotą usług doradczych jest udzielanie porad zleceniodawcy (a nie klientowi zleceniodawcy), przy jednoczesnym braku zaangażowania się w wykonywanie zadań, co do których udzieliło się porad. Z kolei, istotą usług badania rynku jest uzyskiwanie informacji o danym rynku. Istotą usług reklamowych jest rozpowszechnienie informacji o produkcie lub podmiocie i budowanie marki, a nie przekazywanie informacji, co do których regulacje prawne nakładają obowiązek ich udostępnienia. Wreszcie istotą usług przetwarzania danych jest zebranie i opracowanie pewnych danych i ich kompletna obróbka celem późniejszego wykorzystania, a nie wypełnienie wzoru umowy danymi klienta celem jej podpisania (sfinalizowania). Tym samym charakter usług wsparcia w sprzedaży (pośrednictwa handlowego) jest w sposób istotny odmienny od istoty usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Nawet gdyby uznać, że usługi wsparcia w sprzedaży mają pewien element wspólny ze świadczeniami wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., to nie uzasadnia to sztucznego podziału usługi kompleksowej, której podstawowy charakter nie nosi cech odpowiadających usługom wymienionym w powyższym przepisie. Celem usług opisanych we wniosku jest bowiem zawarcie umowy sprzedaży (o czym świadczy choćby szczególne ukształtowanie stosunków pomiędzy zleceniodawcą a usługobiorcą, polegające na udzieleniu pełnomocnictw do zawierania umów). Tym samym dokonana przez Organ wykładnia regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy, w świetle której usługi, których głównym celem jest skojarzenie zleceniodawcy z potencjalnymi klientami i doprowadzenie do zawarcia umowy sprzedaży – byłyby równoważne z usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. jest błędna.

Za takim stanowiskiem przemawiają również wydawane przez szereg ostatnich lat na gruncie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. interpretacje indywidualne przytoczone przez Skarżącą, a także wykładnia celowościowa art. 15e u.p.d.o.p.

Sąd doszedł do przekonania, że Organ uznając w zaskarżonej interpretacji, że usługi wsparcia w sprzedaży (pośrednictwa handlowego) stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. dopuścił się błędu co do wykładni wskazanego przepisu.

W świetle powyższych rozważań dotyczących wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., wydając interpretację Organ dopuścił się również niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że przepis ten znajdzie zastosowanie w stosunku do usług będących przedmiotem pytania postawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

W świetle wniosku Skarżąca pełni rolę spółki celowej powołanej do realizacji określonego projektu inwestycyjnego (budowy obiektów mieszkalnych i komercyjnych). Z tego też względu, w ramach przyjętego modelu biznesowego Skarżąca (jak i inne spółki celowe z Grupy) nie posiada zasobów kadrowych zdolnych do samodzielnej realizacji przedsięwzięć nieruchomościowych (model ten funkcjonuje w Grupie już od wielu lat, również przed wprowadzeniem regulacji art. 15e ustawy). Ze względu na efektywność gospodarczą zasobami tymi dysponują jednak wyodrębnione spółki serwisowe. W tym celu, poza samą spółką serwisową, świadczącą usługi, w Grupie funkcjonują jeszcze odrębne podmioty wykonujące m.in, usługi zarządzania projektem nieruchomościowym, czy też zapewnienia finansowania dla poszczególnych projektów.

Mając na uwadze powyższe, będące przedmiotem umowy czynności (świadczenia) stanowią w istocie jednolitą, kompleksową i spójną usługę wsparcia w sprzedaży lokali. Choć w ramach umowy podejmowany jest szereg czynności to łącznie składają się one na tzw. świadczenie kompleksowe - usługę wsparcia u sprzedaży, których celem jest sfinalizowanie umowy sprzedaży. Z tego względu, w ocenie Sądu brak jest podstaw do rozpatrywania tych usług w sposób odrębny. Tym samym skoro usługi te są odrębne od usług doradczych, reklamy, badania rynku czy przetwarzania danych, to całość usług nie powinna również podlegać ograniczeniu z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W konsekwencji, dla oceny zastosowania regulacji art. 15e ust 1 pkt 1 ustawy, istotne jest zrozumienie i uwzględnienie szczegółowych zapisów postanowień umowy (takich jak zakres, sposób wynagradzania, obowiązki stron, uprawnienie do reprezentacji – elementy te powinny być uwzględnione w ocenie charakteru i rodzaju świadczenia, z którym mamy do czynienia).

Skoro zatem zgodnie z zakresem umowy przedmiotem usług było doprowadzenie do zawarcia umowy z klientem, któremu podporządkowane były obowiązki i zakres zadań wyznaczony spółce serwisowej, oraz udzielone zostało umocowanie do podpisywania w imieniu Skarżącej umów z klientami, a wynagrodzenie z tytułu usług było prowizyjne, to pomijając te okoliczności, Organ doszedł do błędnych wniosków uznając, że usługi wsparcia w sprzedaży stanowią usługi podobne do usług reklamowych, badania rynku, doradczych czy też przetwarzania danych.

W ocenie Sądu prawidłowym stanowiskiem jest natomiast uznanie, że usługi opisane we wniosku i będące przedmiotem pytania (określane jako usługi wsparcia w sprzedaży) są tego rodzaju, że pośrednictwo w sprzedaży stanowi istotne i dominujące świadczenie, skoro same postanowienia umowy są charakterystyczne dla tego typu świadczeń.

Należy przypomnieć, że zgodnie z wnioskiem o wydanie interpretacji, usługi wsparcia w sprzedaży obejmują w szczególności bieżące doradztwo w procesie sprzedaży, pośrednictwo w sprzedaży lokali oraz utworzenie i prowadzenie biur sprzedaży. Dla potrzeb wykonania przedmiotu umowy niektórzy pracownicy spółki serwisowej otrzymują stosowne pełnomocnictwa do reprezentacji Spółki, w szczególności do zawierania umów sprzedaży lokali w imieniu Spółki. Spółce serwisowej z tytułu świadczenia usług wsparcia w sprzedaży lokali zgodnie z umową przysługuje wynagrodzenie odrębne od wynagrodzenia za usługi marketingu i reklamy. W przypadku usług wsparcia w sprzedaży lokali wynagrodzenie należne spółce Serwisowej ma charakter prowizyjny (procent wartości netto sprzedanych w ramach danego projektu lokali).

Zdaniem Sądu należało uznać, że świadczone przez spółkę serwisową usługi ukierunkowane są bezpośrednio na zawarcie przez Skarżącą umowy z klientem za pośrednictwem spółki serwisowej. W konsekwencji wsparcie w sprzedaży swoim zakresem zbliżone jest do usług pośrednictwa handlowego czy też umowy agencyjnej (na co wskazuje chociażby tożsamy cel tych działań). Pośrednictwo jest to działalność określonej osoby mająca na celu porozumienie między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron

(w szczególności zawarcia umowy sprzedaży). Zatem, zasadniczym celem usługi pośrednictwa handlowego jest doprowadzenie do zawarcia kontraktu (w tym umowy sprzedaży). Takie rozumienie potwierdza również fakt, że cechą charakterystyczną dla usług pośrednictwa handlowego jest prowizyjny sposób wynagradzania za podejmowane czynności (który zazwyczaj nie jest stosowany w przypadku usług reklamowych, czy też usług doradczych). Z tego też względu, Sąd stoi na stanowisku, że usługi wsparcia w sprzedaży należy uznawać za zbliżone do usług pośrednictwa sprzedaży.

Z postanowień umowy oraz treści faktycznie wykonywanych czynności wynika, że działania spółki serwisowej mają umożliwić sprzedaż lokali poprzez skojarzenie Spółki z potencjalnymi klientami i doprowadzenie do zawarcia w imieniu Skarżącej umowy sprzedaży. O ukierunkowaniu wszystkich działań podejmowanych przez spółkę serwisową w ramach umowy bezpośrednio na uchwytny, określony, realny rezultat (zawarcie przez Skarżącą umowy z klientem) świadczy m.in. prowizyjny sposób ustalenia wynagrodzenia należnego spółce serwisowej za wykonane usługi.

Istotny jest również sam fakt udzielenia spółce serwisowej pełnomocnictw - mają one przede wszystkim przyśpieszyć cały proces sprzedaży. Jednak w praktyce gospodarczej pełnomocnictwa do zawierania umów nie udziela się w przypadku usług doradczych czy reklamowych (zazwyczaj doradca czy specjalista z zakresu marketingu nie zawiera umów w imieniu swoich klientów). Z kolei, zawieranie umów w imieniu klientów, podobnie jak prowadzenie negocjacji z klientem i towarzyszenie jemu w całym procesie sprzedaży (od zainicjowania kontaktu, przez pomoc w uzyskaniu kredytu i podpisanie ostatecznych umów) jest charakterystyczne dla usług pośrednictwa handlowego. W ramach usług doradczych można doradzać usługodawcy w procesie negocjacyjnym, jednak samemu się takich negocjacji nie wykonuje w imieniu zleceniodawcy.

Mając na uwadze powyżej wskazane argumenty, zarówno postanowienia umowne, jak i rzeczywisty charakter i okoliczności wykonywania czynności przez spółkę serwisową, oraz dotychczas prezentowane na gruncie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. jednolite stanowisko organów podatkowych należało dojść do wniosku, że opisane we wniosku i będące przedmiotem pytania usługi wsparcia w sprzedaży nie stanowią usług wymienionych wprost ani świadczeń podobnych do wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W konsekwencji, wydając interpretację Organ dopuścił się błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy, poprzez uznanie, że przepis ten znajdzie zastosowanie w stosunku do usług, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej Interpretacji.

Ponownie ustosunkowując się do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ weźmie pod uwagę zaprezentowane wyżej stanowisko Sądu co do interpretacji i oceny co do możliwości zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. na tle okoliczności przedstawionych we wniosku.

W niniejszej sprawie nie było potrzebne odwołanie do zasady wynikającej z art. 2a Ordynacji podatkowej. Zasadę rozstrzygania wątpliwości prawnych na rzecz podatnika stosuje się tylko do wątpliwości nie dających się usunąć. Art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy, jakkolwiek wywołujący trudności interpretacyjne, nie należy jednak do tego typu norm, które generują nie dające się usunąć wątpliwości. Zastosowane, dostępne metody wykładni pozwalają na odkodowanie treści tego przepisu ustawy.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (P.p.s.a.), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (240 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).