Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1160/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt 1, art. 21 par. 3, art. 120,121
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 ust. 9 pkt 1 i  ust. 10
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Protokolant starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lutego 2019 r. sprawy ze skargi: A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Wójta Gminy K. z [...] marca 2018 r. nr [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na rzecz Strony skarżącej kwotę: 7.417,00 zł (siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. (dalej jako: SKO, Organ II instancji) z [...] sierpnia 2018 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy K. (dalej jako: Wójt, Organ I instancji) z [...] marca 2016 r. nr [...] określającą A. (dalej jako: Podatnik, Strona skarżąca, Spółka) podatek od nieruchomości za 2017 r. w zakresie opodatkowania gruntów działek nr [...] obręb [...], nr [...] obręb [...], nr [...] obręb [...], nr [...] obręb [...], nr [...] obręb [...] w wysokości 144.625,00 zł. Rozstrzygnięcie organów odnosiło się do zadeklarowanego przez Podatnika w złożonej 1 lutego 2017 r. deklaracji DN-1 na podatek od nieruchomości za 2017 r. rozliczenia, w którym:

A. wykazano do opodatkowania:

I. powierzchnię gruntów:

i. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków: 62,00 m2 x 0,89 zł = 55,18 zł podatku;

ii. pozostałe grunty, w tym zajęte na prowadzenie odpłatne statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego: 1647,00 m2 x 0,47 zł = 774,09 zł podatku;

II. powierzchnię użytkową budynków lub ich części:

i. mieszkalne: 452,67 m2 x 0,75 zł = 339,50 zł podatku;

ii. związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej ogółem: 44,00 m2 x 22,50 zł = 990,00 zł. podatku;

iii. pozostałych ogółem, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego: 104 m2 x 5,00 zł = 520,00 zł podatku;

III. budowle: 100.550,00 zł x 2% = 2011,00 zł podatku

Łącznie podatek w kwocie: 4690,00 zł.

B. wykazano przedmioty zwolnione z opodatkowania podatkiem od nieruchomości:

I. powierzchnię: 384358,47 m2 - w tym 370975 m2 w umowie D50;

II. budowle: 3474,47 zł.

Postanowieniem z [...] marca 2018 r. nr [...] Wójt wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w zakresie gruntów linii kolejowej nr [...] (tj. działek nr [...], nr [...] nr [...] i nr [...]) oraz gruntu działki nr [...]. Uzasadniając wszczęcie postępowania do niektórych przedmiotów Podatnika Organ I instancji z powołaniem się na art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że nie ma obowiązku orzekania w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości w jednej decyzji, która obejmować by miała wszystkie nieruchomości podatnika na terenie danej gminy. W wydanej w wyniku przeprowadzonego postępowania decyzji Wójt stwierdził, że Podatnik objął zwolnieniem z opodatkowania m.in. grunty działek: nr [...] obręb [...], nr [...] obręb [...], nr [...] obręb [...], [...] obręb [...] opisane jako "grunty linii kolejowej nr [...]", objęte umową D50 oraz działkę gruntu nr [...] obręb [...] określoną jako "poza pasem". Tymczasem zdaniem Wójta linia kolejowa nr [...] została zlikwidowana zgodnie z przepisami uchwałą [...], nie jest używana, torowisko porasta gęsta roślinność i jest pokryte warstwą ziemi oraz piasku na przyjazdach - nie można jej uznać za linię kolejową/infrastrukturę kolejową. Z tego też względu Spółka nie mogła objąć zwolnieniem o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.) – dalej jako u.p.o.l. gruntów działek nr [...], nr [...] nr [...] i nr [...]. Odnośnie działki nr [...] wskazano, że nie była ona zajęta pod jakiekolwiek budowle czy też urządzenia związane z ruchem kolejowym. Wspomniana leży jedynie w pobliżu działek na których znajdują się elementy infrastruktury kolejowej, gdy zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. obejmuje jedynie grunty faktycznie zajęte przez elementy infrastruktury kolejowej. W konsekwencji równie grunt działki nr [...] nie jest objęty zwolnieniem z opodatkowania. Niezależnie od wskazanego Organ I instancji stwierdził brak spełnienia dodatkowej przesłanki, od której uzależnione jest prawo skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania infrastruktury kolejowej, jaką jest obowiązek udostępniania jej przewoźnikowi kolejowemu. Udostępnienie może bowiem dotyczyć wyłącznie infrastruktury kolejowej istniejącej, a linia nr [...] jak wskazano wcześniej została zlikwidowana. Również działka nr [...] nie była udostępniana przewoźnikom kolejowym, co wynika z dokumentów ,w których działka ta jest opisana poza pasem i nie została objęta umową D50. W konsekwencji Wójt uznał, że Skarżąca nieprawidłowo zastosował zwolnienie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wobec gruntów objętych decyzją i określił podatek od nieruchomości z uwzględnieniem stawki od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków wysokości:

165.500,00 m2 x 0,89 zł = 144.625,00 zł.

Od decyzji Wójta Spółka wniosła odwołanie, a w wyniku jego rozpatrzenia SKO decyzją z [...].08.2018 r. utrzymało w mocy rozstrzygniecie Organu I instancji. Organ II instancji uznał, że zasadnym było wymierzenie zobowiązania od działek gruntów nr [...], nr [...] nr [...] i nr [...] (byłej linii kolejowej nr [...]) oraz działki gruntu nr [...] stawką właściwą dla gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podatnik nie zgodził się z rozstrzygnięciem Organu odwoławczego i wniósł na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której podniósł zarzuty naruszenia:

1) art 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017.poz. 201 ze zm.), poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nierozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego;

2) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji, gdy działka nr [...] stanowi przyległy pas gruntu do czynnej linii kolejowej,

3) art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. przez ich niezastosowanie w stosunku do działek położonych na obszarze Natura 2000 [...].

W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji SKO i zasądzenie od Organu II instancji kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono pominiecie przez organy obu instancji dowodów i informacji, które posiadają lub które są ogólnie dostępne. Ograniczono się do oględzin fragmentów gruntów związanych z linia kolejową nr [...], ale ze sporządzonego protokołu oględzin i zdjęć wynika, że w 2017 r. na spornych działkach znajdowały się elementy infrastruktury kolejowej. Nie wzięto pod uwagę, że na terenie Gminy K. znajduje się obszar Natura 2000 [...] (jedna z form ochrony przyrody przewidzianej w ustawie o ochronie przyrody). Nie wyjaśniono czy określony przedmiot opodatkowania – grunty zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] położone na obszarze Natura 2000 mogą stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stawkami przewidzianymi dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą i czy działka nr [...] nie stanowi gruntu wzdłuż linii kolejowych przeznaczonego do zapewnienia bezpiecznego prowadzenia ruchu kolejowego.

Wskazano na lakoniczność twierdzeń Organu II instancji, że działka nr [...] nie jest zajęta przez infrastrukturę kolejową, bo nie jest zajęta pod linię kolejową i nie jest w składzie pasa gruntu przyległego. Tymczasem działka nr [...] w miejscowości [...] przylega bezpośrednio do terenów TK. W oparciu o analizę pojęcia budowli kolejowej zawartej w rozporządzeniu Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z 10.09.1998 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie oraz definicji linii kolejowej z ustawy o transporcie kolejowej Strona skarżąca wywodzi, że skoro działka nr [...] położona w miejscowości [...] przylega bezpośrednio do czynnej linii kolejowej nr [...] ([...]) i jest przeznaczona do zapewnienia bezpiecznego prowadzenia ruchu kolejowego to korzysta ze zwolnienia w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) i b) u.p.o.l., co ma potwierdzać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 562/16

Spółka podniosła również okoliczność, że obszar na którym znajdują się działki to obszar objęty Naturą 2000 [...] dla którego zostało wydane zarządzenia w sprawie ustanowienia planu zadań ochrony dla obszaru Natura 2000 i to jest wystarczające dla objęcia zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l.. Skarżąca wskazała, że grunty związane z linią kolejową nr [...] zostały w oparciu o aneks nr [...] wyłączone z umowy D-50. Do czasu wyłączenia linii kolejowej z umowy D-50 nie mogła być ona likwidowana, bo jej faktycznym dysponentem było A.. Wyłącznie linii umożliwiło A. podjęcie działań celem likwidacji fizycznej budowli jednak z uwagi na objęcie działek na terenie Gminy K. ochroną przewidzianą dla obszaru Natura 2000 nie mogły być prowadzone żadne prace bez zgód Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska we W.. Brak takiej zgody skutkuje dla Strony skarżąca uniemożliwieniem wykonywania działań właściwych właścicielowi.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie wskazując w szczególności, że:

• na działce nr [...] przylegającej do linii kolejowej nr [...] nie ma żadnej infrastruktury kolejowej, a ponadto leży ona poza pasem linii kolejowej, co wynika z wykazu gruntów przedstawionego przez Skarżącą;

• co do art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. obszar Natura 2000 nie jest formą ochrony z tego przepisu (park narodowy, rezerwat przyrody) – powołano przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2018 r. o sygn. akt II FSK 2011/17.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Skargę należało uwzględnić.

Jak wskazano wyżej sąd administracyjny rozpoznając skargę nie jest związany jej zarzutami, wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.) lecz przedmiotem swej oceny winien objąć całość postępowania organu i wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa jakie miały miejsce w związku z zaskarżona decyzją. Równocześnie stosownie do treści art. 133 p.p.s.a. sądowoadministracyjna kontrola objętego skargą aktu opiera się o akta danej sprawy – akta administracyjne, które organ wydający zaskarżony akt winien przedstawić sądowi wraz z odpowiedzią na skargę jako kompletne i uporządkowane (art. 54 § 2 p.p.s.a.), W rozpatrywanej sprawie Sąd dokonując kontroli legalności decyzji SKO stwierdził wady spoza zakresu skargi, które skutkują uchyleniem zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie kontrola sądowoadministracyjna obejmowała rozstrzygnięcie SKO stanowiące zwieńczenie dwuinstancyjnego postępowania w sprawie, której przedmiot został nakreślony przez Wójta wydanym przez ten organ postanowieniem z [...] marca 2018 r. nr [...] jako: określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r., w zakresie gruntów linii kolejowej nr [...] (tj. działek nr [...] obręb [...], [...] obręb [...], [...] obręb [...] i [...] obręb [...]) oraz gruntu działki nr [...] obręb [...] należnego od Strony skarżącej. Organy obu instancji świadomie ograniczyły zakres postępowania podatkowego do niektórych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości – wskazanych gruntów Spółki, wyraźnie argumentując, że takie postępowanie nie narusza przepisów prawa i jest akceptowana w orzecznictwie. Mianowicie wskazano, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają poszczególne przedmioty takie jak grunty, budynki lub ich części oraz budowle i organ podatkowy może dokonać określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w zakresie jedynie części mienia podatnika. Zdaniem Sądu jakkolwiek przepis art. 2 ust. 1 u.p.o.l. wskazuje na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości wymieniając jako przedmioty opodatkowania, odrębnie, w odpowiednich jednostkach redakcyjnych: grunty; budynki lub ich części; budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i w orzecznictwie przyjmuje się, że w zakresie relacji wymienionych w art. 3 u.p.o.l. możliwym jest wymierzenie zobowiązania odrębnie dla każdego z tych przedmiotów, to nie można tego zapatrywania odrywać od przepisów, które regulują sposób powstania i wymiaru zobowiązania w podatku od nieruchomości. I tak zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje albo z mocy prawa – w przypadku podatników osób fizycznych (art. 6 ust. 6 i 7 u.p.o.l., w związku z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. z zastrzeżeniem art. 11 u.p.o.l.), na których nałożony jest obowiązek złożenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, na formularzu według ustalonego wzoru, albo z mocy samego prawa – w przypadku podatników nie będących osobami fizycznymi (art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w związku z art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 o.p.), których obowiązuje metoda samoobliczenia i zadeklarowania podatku przez złożenie deklaracji na podatek od nieruchomości za rok podatkowy. Na mocy art. 6 ust. 10 u.p.o.l. informacje o przedmiotach podlegających opodatkowaniu jak i deklaracje na podatek od nieruchomości mają obowiązek składać również podatnicy korzystający ze zwolnień przewidzianych w u.p.o.l. W rozpatrywanej sprawie, podatnikiem jest Spółka, a więc osoba prawna, której zobowiązanie w podatku od nieruchomości powstaje z mocy samego prawa, z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania i w wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji, chyba że organ podatkowy zobowiązanie to określi w innej wysokości. Zgodnie bowiem z art. 21 § 2 o.p.:

"Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3."

Natomiast wspomniany § 3 art. 21 o.p. przewiduje, że:

"Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego."

Tym samym zdaniem Sądu mimo, że podatnik w deklaracji opartej na metodzie samoobliczania podatku od nieruchomości wykazać może opodatkowanie jednego, niektórych bądź wszystkich jego przedmiotów opodatkowania, to jednak jako zobowiązanie podatkowe wynikające z deklaracji należy rozumieć sumę zobowiązań wszystkich ujętych w deklaracji przedmiotów opodatkowania jako całość, a nie jako kilka odrębnych zadeklarowanych zobowiązań. Z kolei organ podatkowy weryfikując zobowiązanie wynikające ze złożonej/złożonych deklaracji w podatku od nieruchomości może w oparciu o art. 21 § 3 o.p. wydać decyzję:

– określającą zobowiązanie dla pominiętego w deklaracji przedmiotu opodatkowania,

– określającą (modyfikującą) zobowiązanie wynikające z deklaracji w przypadku stwierdzenia niewłaściwej wysokości zobowiązania zadeklarowanego.

Zdaniem Sądu drugi wskazany przypadek obejmuje również błędne zadeklarowanie przedmiotu opodatkowania (w deklaracji) jako objęte zwolnieniem - stosownie do art. 6 ust. 10 u.p.o.l. w deklaracji na potrzeby podatku od nieruchomości wykazuje się również przedmioty opodatkowania objęte zwolnieniem w przepisach u.p.o.l. Tym samym w uproszczeniu można przyjąć że w toku postępowania podatkowego organ dokonuje weryfikacji deklaracji z wykazanym finalnym zobowiązaniem (w przypadku gdy deklaracja obejmuje więcej niż jeden przedmiot opodatkowania) lub inaczej: z deklaracji zawsze wynika jedno całościowe zobowiązanie. Stanowisko to znajduje odbicie min. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 maja 2015 r. o sygn. akt II FSK 1833/13 przytoczonym przez Organ I instancji na stronie [...] decyzji z [...] marca 2018 r.:

"... w przypadku określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wykazanych w jednej z deklaracji (z pominięciem niewykazanych przedmiotów opodatkowania), nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Organ podatkowy może bowiem wydać następną decyzję, o ile będą zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 21 § 3 o.p., w której orzeknie w pozostałym zakresie.

(...)

... podatnik, do którego należy kilka przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości we właściwości organu podatkowego, jest uprawniony do wykonania obowiązku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. bądź w jednej deklaracji, obejmującej wszystkie przedmioty opodatkowania we właściwości organu podatkowego, bądź poprzez złożenie odrębnej deklaracji dla każdego odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości we właściwości organu podatkowego. W każdej z tych sytuacji podatnik wykonuje obowiązek z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. odpowiednio - organ podatkowy jest uprawniony zakwestionować jedną z kilku deklaracji danego podatnika, niektóre z nich bądź wszystkie, stosownie do konkretnego stanu faktycznego i prawnego.

(...)

Odrębne zadeklarowanie podatku od nieruchomości, należnego od poszczególnych przedmiotów opodatkowania, ma ten skutek, że zastąpienie każdej z odrębnych deklaracji decyzją określającą zobowiązanie podatkowe wymaga każdorazowo uprzedniego stwierdzenia przesłanek z art. 21 § 3 o.p. Analogicznie brak objęcia decyzją organu podatkowego niezadeklarowanych przez podatnika przedmiotów opodatkowania położonych na terenie jednej gminy nie powoduje konieczności jej eliminowania z obrotu prawnego w drodze wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., bowiem nieobjęty pierwotną decyzją przedmiot opodatkowania może zostać ujęty w kolejnej decyzji określającej wysokość zobowiązania, ..."

Z kolei SKO w zaskarżonej decyzji na str. 7 dokonał wadliwej modyfikacji fragmentu wyroku z 20 września 2017 r. o sygn. akt II FSK 2259/15, pomijając istotną jego część. Fragment ten w rzeczywistości brzmi następująco:

"... podatnik, do którego należy kilka przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości we właściwości tego samego organu podatkowego, jest uprawniony do wykonania obowiązku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. bądź w jednej deklaracji, obejmującej wszystkie przedmioty opodatkowania we właściwości tego organu, bądź poprzez złożenie osobnej deklaracji dla każdego odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W każdej z tych sytuacji podatnik wykonuje obowiązek z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Odpowiednio organ podatkowy jest uprawniony zakwestionować jedną z kilku deklaracji danego podatnika, niektóre z nich bądź wszystkie, stosownie do konkretnego stanu faktycznego i prawnego (zob. wyrok NSA z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1833/13, publ. CBOSA). Powyższe rozważania jednoznacznie dowodzą, że w stosunku do podatnika podatku od nieruchomości może zostać wydanych kilka decyzji dotyczących poszczególnych przedmiotów opodatkowania, które bądź to zastępują samoobliczenie (art. 21 § 3 O.p.), bądź też dokonują ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.)."

Oba zaś zacytowane wyżej fragmenty jakkolwiek wskazują na możliwość odrębnego deklarowania opodatkowania poszczególnych nieruchomości to nie dają podstaw do częściowego modyfikowania niektórych jej elementów przy równoczesnym nie odnoszeniu się do zadeklarowanego w niej zobowiązania do zapłaty. Prowadziłoby to do nieprzewidzianej w przepisach sytuacji, gdy jedno i to samo zobowiązanie wynika z deklaracji, a częściowo z decyzji. Należy bowiem wskazać, że decyzja zastępuje samorozliczenie podatnika z deklaracji, a więc i samą deklarację. Zdaniem Sądu mimo, że w postępowaniu kwestionowano jedynie część rozliczenia - przedmiotów opodatkowania ujawnionych w deklaracji przez Podatnika jako podlegające zwolnieniu - to decyzja wydana w wyniku jego przeprowadzenia winna odnosić się do całości rozliczenia. Decyzja modyfikując zadeklarowane przez Spółkę zobowiązanie do zapłaty zastępuje deklarację - taka jest konsekwencja zastosowania art. 21 § 3 o.p. Należy natomiast zauważyć, że zaskarżone rozliczenie (decyzja) w ogóle nie modyfikuje pozycji deklaracji w której wskazywany jest łączny podatek do zapłaty oraz wartości deklarowanych jako odnoszące się do przedmiotów zwolnionych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Powoduje to nieczytelność – nie wiadomo jaka jest wysokość zobowiązania z tytułu przedmiotów opodatkowania objętych decyzją i deklaracją. Taka sytuacja zdaniem Sądu jest niedopuszczalna – tworzy hybrydową i nieczytelną konstrukcję zobowiązania deklaracyjno-decyzyjnego, przy prawnej dopuszczalności źródła jednego i tego samego zobowiązania - albo z deklaracji albo z decyzji. Wskazane działanie organów stanowi istotne naruszenie wyrażonej w art. 120 o.p. zasady praworządności, a ponadto uchybia zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.).

Podkreślić również należy, brak konsekwencji organów w rozpatrywanej sprawie, bowiem jak same wskazują prowadzone były czynności sprawdzające względem deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r. Efektem tych czynności było pojawienie się wątpliwości Wójta, co do zasadności uwzględnienia w złożonej przez podatnika deklaracji na podatek od nieruchomości przedmiotu opodatkowania jako objętego zwolnieniem w postaci grunty działek: nr [...] obręb [...], nr [...] obręb [...], nr [...] obręb [...], [...] obręb [...] oraz działki gruntu nr [...] obręb [...]. W oparciu o owe wątpliwości wszczęte zostało postanowieniem z [...] marca 2018 r. postępowanie odnośnie części przedmiotów opodatkowania. Takie ograniczeni postępowania podatkowego do części, elementu wpływającego na wysokość zadeklarowanej w deklaracji kwoty podatku od nieruchomości Sąd uważa za niewłaściwe. Procedowanie tej kwestii winno odbywać się w ramach postępowania dotyczącego weryfikacji zadeklarowanego przez Stronę skarżąca łącznego zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. z tytułu ujawnionych w niej przedmiotów opodatkowanych i zwolnionych, skoro deklaracja ta obejmowała grunty których deklarowany przez Podatnika status organ poddawał w wątpliwość. Wyłączenie ze zwolnienia przedmiotowych gruntów niewątpliwe wpływało na wysokość zadeklarowanego przez Spółkę w złożonej 1 lutego 2017 r. deklaracji DN-1 na podatek od nieruchomości za 2017 r. zobowiązania podatkowego oraz wartości zamieszczonych w rubryce deklaracji odnoszącej się do przedmiotów zwolnionych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sąd podkreśla, że Wójt wydając postanowienie z dnia [...] marca 2018 r., o wszczęciu postępowania, które odnosiło się do zobowiązania zadeklarowanego przez Spółkę nie powinien ograniczać zakresu przedmiotowego postępowania podatkowego wyłącznie do części przedmiotów ujętych w deklaracji. Jeżeli organ podatkowy zamierzał kwestionować wysokość zobowiązania podatkowego, wykazanego w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r., zobowiązany był wszcząć postępowanie w pełnym zakresie objętym deklaracją. Przedmiot stwierdzonych wad uniemożliwił Sądowi dokonanie merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji i odniesienie się do zarzutów skargi. Tym samym otwartą i wymagająca wyjaśnienia w toku ponownego postępowania przez organy obu instancji i w treści decyzji pozostaje kwestia prawidłowości całego rozliczenia w deklaracji przez Spółkę podatku od nieruchomości za 2017 r.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy tj.: art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 o.p., w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 i ust. 10 u.p.o.l. oraz art. 120, art. 121 o.p. i obowiązany był uchylić zaskarżoną decyzję DIAS w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), a w oparciu o art. 135 p.p.s.a. również poprzedzającą ją decyzję Organu I instancji. W ponownym postępowaniu organ winien uwzględnić uwagi zawarte w niniejszym orzeczeniu odnośnie weryfikacji zadeklarowanego zobowiązania i zakresu wszczynanego w związku z taką weryfikacją postępowania podatkowego. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając wpis od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa.