Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 458/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 9, ust. 5 pkt 2, ust. 4 pkt 1 i ust. 8, ust. 9, ust. 10 i ust 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2013 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 26 września 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2009r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 26 września 2012 r. wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) – dalej jako: [O.p.] oraz art. 8, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 14, art. 21, art. 88 ust. 1, art. 89 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11) – dalej jako: [u.p.a.] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 30 czerwca 2011 r. - określającą "A" Spółka z o.o. w N. (dalej skarżąca, Spółka, strona) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2009 r. w kwocie 9 381 zł - w części dotyczącej określenia wyrobu akcyzowego będącego przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu tj. "oleju opałowego na cele opałowe" i w tym zakresie określił prawidłowy wyrób tj. "olej napędowy przeznaczony do celów opałowych" – w pozostałym zakresie utrzymując decyzję organu I instancji w mocy.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu postanowieniem z dnia 28.03.2011 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec "A" Sp. z o. o. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2009 r. oraz przeniósł mające istotne znaczenie do ustaleń wszczynanego postępowania i mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy dowody zebrane w toku kontroli podatkowej.

Organ I instancji stwierdził, iż w okresie objętym kontrolą Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie podatku akcyzowego w obrocie (hurtowym i detalicznym) paliw płynnych. Ustalono, iż "A" Sp. z o.o. nabywał od dostawców olej napędowy przeznaczonego na cele opałowe o kodzie CN 27101961 a następnie dokonywał sprzedaży tego oleju nabywcom (osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej, osobom fizycznym oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą) z warunkiem wykorzystania tego oleju na cele opałowe. Spółka pobierała od kontrahentów oświadczenia o sposobie wykorzystania nabytego oleju oraz przekazywała Naczelnikowi Urzędu Celnego w Opolu miesięczne zestawienia oświadczeń, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym postał obowiązek podatkowy.

W wyniku analizy dokumentów sprzedaży towaru oraz oświadczeń wystawianych przez kupujących organ stwierdził, że część oświadczeń nie zawierała wszystkich danych, o których mowa w art. 89 ust 6 i ust. 8. Braki w oświadczeniach dotyczyły wskazania adresu zameldowania lub pełnego adresu zamieszkania, adresu gdzie znajduje się urządzenie grzewcze, numeru dokumentu tożsamości oraz czytelnych podpisów. I tak w przypadku transakcji sprzedaży oleju napędowego, przeznaczonego do celów grzewczych:

- z dnia 31.08.2009 r. w ilości 2000 litrów udokumentowanej fakturą nr [...] - brakowało czytelnego podpisu i wskazania adresu zameldowania,

- z dnia 25.08.2009 r. w ilości 1.000 litrów udokumentowanej fakturą nr [...] brakowało czytelnego podpisu i adresu, gdzie znajduje się urządzenie

- z dnia 25.08.2009 r. w ilości 300 litrów udokumentowanej fakturą nr [...] - brakowało czytelnego podpisu i pełnego adresu zamieszkania,

- z dnia 07.08.2009 r. w ilości 2000 litrów udokumentowanej fakturą nr [...] - brakowało wskazania dokumentu tożsamości,

- z dnia 04.08.2009 r. w ilości 600 litrów udokumentowanej fakturą nr [...] - brakowało czytelnego podpisu.

W świetle powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego Opolu decyzją z dnia 30 czerwca 2011 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2009 r. w kwocie 9.381,00 zł z tytułu sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, wobec niespełnienia warunków uprawniających do zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 10 u.p.a., tj. 232zł/1000 litrów, a mianowicie z uwagi na to, iż oświadczenia zawierające deklaracje przeznaczenia ww. wyrobu w większości przypadków zawierały dane niekompletne w odniesieniu do wymagań określonych przez ustawodawcę w art. 89 ust. 6 u.p.a.

Organ odmówił przy tym uznania wniesionych przez spółkę dowodów w postaci uzupełnionych oświadczeń. Wyjaśnił, że przepisy ustawy nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w formie określonej przepisem prawa. Dopiero uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia spełniającego wymogi określone w przepisach umożliwia zastosowanie stawki preferencyjnej. Zatem, w chwili sprzedaży wyrobu Spółka powinna otrzymać od nabywcy oświadczenie, które w zakresie swojej treści będzie dokumentem kompletnym, tj. dokumentem zawierającym wszystkie wymagane elementy. Natomiast, gdy podmiot przedłożył oświadczenie, które było niekompletne, to sprzedawca miał prawo a nawet obowiązek odmówić sprzedaży oleju opałowego na zasadach preferencyjnych. Z treści obowiązujących na gruncie ustawy o podatku akcyzowym przepisów wynika bowiem, iż oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego powinno zawierać wszystkie niezbędne elementy w trakcie zawarcia umowy sprzedaży. Podmiot sprzedający olej opałowy i zamierzający zastosować stawkę właściwą dla oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie które, najpóźniej w chwili sprzedaży, będzie zawierało wszystkie określone w ustawie elementy.

Spółka zakwestionowała powyższą decyzję odwołaniem, w którym zarzuciła naruszenie § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w związku z § 4 tego rozporządzenia, przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, iż brak na oświadczeniu: podpisu nabywcy - traktuje się na równi z faktem ich niezłożenia, a więc przyjmuje się, iż nabywane wyroby są przeznaczone na inne cele niż opałowe. Zarzuciła także naruszenie art. 122 O.p. przez bezzasadne odrzucenie dowodu z pisma z dnia 17.02.2011 r. wraz z jego załącznikami, którymi uzupełniono brakujące wcześniej elementy oświadczenia dotyczące nabywców oleju napędowego.

Uzasadniając odwołanie Spółka wskazała, iż warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w stosunku do olejów opałowych jest przede wszystkim ich przeznaczenie na cele opałowe, co wynika wprost z brzmienia § 3 ust 1 i ust. 3 cyt. rozporządzenia. Natomiast sporne oświadczenia mają, zdaniem Spółki, wyłącznie charakter formalno dowodowy i mają służyć do wykazania przesłanki do zastosowania obniżonej stawki podatku. W opinii Spółki, twierdzenie organu orzekającego w I instancji jakoby warunkiem koniecznym do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego było posiadanie niewadliwego, kompletnego formalnie oświadczenia jest zbyt daleko idące i przesuwa w sposób nieuprawniony akcent z warunku materialno- prawnego na formalno dowodowy. Powołując się na orzecznictwo sądowo-administracyjne Spółka wskazała, że taka wykładnia wynika z wykładni celowościowej i systemowej § 4 ust 2 pkt 2 rozporządzenia i prowadzi do uznania, że w oświadczeniu powinny być takie dane które umożliwiają identyfikacje nabywcy oleju opałowego choć nie muszą być formalnie kompletne. W takim przypadku, w jej opinii, nie ma podstaw aby uznać Spółkę za podatnika podatku akcyzowego od sprzedanego oleju opałowego i określić akcyzę według stawki w wyższej wysokości. Ponadto nie może być ona uznana za podatnika akcyzy z powodu zużycia oleju opałowego do celów innych niż grzewcze, bowiem podatnikiem takim staje się osoba, która nabyła od Spółki olej i zużyła go niezgodnie z przeznaczeniem. Inna wykładnia doprowadziłaby zdaniem Spółki do naruszenia zasady proporcjonalności określonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Dyrektor Izby Celnej w Opolu po rozpatrzeniu zgłoszonych zarzutów i analizie całokształtu okoliczności sprawy powołaną na wstępie decyzją z dnia 26 września 2012 r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie określenia wyrobu akcyzowego, w pozostałej części utrzymując je w mocy.

Zdaniem Dyrektora w rozpatrywanej sprawie istotą sporu stało się rozstrzygnięcie, czy zostały spełnione wymagania ustawy o podatku akcyzowym dotyczące prawidłowego obrotu wyrobami akcyzowymi oraz czy powstał obowiązek podatkowy przy niespornym ustaleniu, że strona dokonywała sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów grzewczych z zapłaconą akcyzą w wysokości 232,00zł/1000 litrów. Powyższe wyroby odsprzedawane były osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym i nieprowadzącym działalność gospodarczą.

Wyjaśniając stan prawny sprawy Dyrektor podkreślił, że art. 8 ust. 1 u.p.a. wskazuje czynności, określone przez ustawodawcę jako przedmiot opodatkowania akcyzą. Jednakże w myśl art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Oznacza to, że w ust. 2 włączono do ww. katalogu kolejne, dodatkowe czynności, które dotyczą sytuacji związanej z odstąpieniem od przewidzianych w ustawie warunków koniecznych dla zastosowania danej stawki.

W art. 89 ust. 5-15 u.p.a. określono szereg warunków, które podatnik obowiązany jest spełnić przy sprzedaży wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą. I tak zgodnie z ustępem 5 sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży zarówno osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą jak i osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; w tym ostatnim przypadku oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Wyszczególniono w decyzji, na podstawie art. 89 ust. 6 – 8 u.p.a., jakie dane winny zawierać oświadczenia, o których mowa w ustępie 5 powyższego artykułu. Wskazano też, że stosownie do art. 89 ust. 5 u.p.a. osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nabywającą wyroby akcyzowe określone w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 obowiązana jest do okazania sprzedawcy dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, w celu potwierdzenia jej tożsamości. Z kolei w myśl ust. 10 art. 89 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z tego dokumentu.

Stwierdzając bezsporne uchybienie obowiązkowi uzyskania oświadczeń w wymaganej formie i treści organ wskazał, że ich skutkiem było powstanie zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, ponieważ ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki, określonych w art. 89 ust. 8 pkt 1,2,5 i 6 u.p.a. Przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. jednoznacznie nakazuje - w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 - zastosowanie stawki akcyzy określonej w ust. 4 pkt 1, a zatem 1.822,00 zł /1000 litrów.

Organ odwoławczy zaakceptował ustalenie organu I instancji , iż w rozliczeniu za sierpień 2009 r. podstawę opodatkowania stanowi ilość oleju napędowego sprzedana przez stronę wynosząca 5.900 litrów, zaś przy obliczaniu należnej kwoty podatku – biorąc pod uwagę zasadę jednokrotności opodatkowania – uwzględniono zawartą w tych wyrobach kwotę podatku akcyzowego wynoszącą 232 zł/ 1000 litrów.

Uchylając natomiast w części rozstrzygnięcie organu I instancji, Dyrektor Izby wskazał, iż błędnie w zaskarżonej decyzji przyjęto, iż przedmiotem opodatkowania była sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe. Jak wynikało bowiem z akt sprawy, w tym m.in. z wystawionych przez stronę faktur - przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu był olej napędowy przeznaczony do celów opałowych, a nie, jak wskazano w sentencji decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu, olej opałowy do celów opałowych. Wadliwość ta nie miała jednak wpływu na wysokość zobowiązania.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor uznał je za bezpodstawne. Zauważył, iż Spółka powołała się na akty prawne nieobowiązującego w chwili powstania zobowiązania podatkowego stanu prawnego, tj. przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, będącego aktem wykonawczym do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 poz. 257 ze zm.), która to ustawa przestała obowiązywać z dniem 28.02.2009 r. Także przywołane przez Spółkę orzecznictwo dotyczyło stanu prawnego sprzed 01.03.2009 roku.

Wyjaśnił organ odwoławczy, że w obecnym stanie prawnym uregulowania dotyczące stawek akcyzy na poszczególne wyroby znalazły się wyłącznie w ustawie i nie przewidują stosowania stawek obniżonych, jak miało to miejsce w poprzednim stanie prawnym. Określona w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a. stawka akcyzy dla olejów napędowych i opałowych przeznaczonych do celów grzewczych stawka ma charakter preferencyjny i jej stosowanie uzależnione jest od spełnienia wymogów formalnych. Wymogi te zostały uregulowane w sposób precyzyjny i nie dopuszczający wyjątków.

Dalej Dyrektor Izby wskazał na ukształtowany w orzecznictwie i w piśmiennictwie pogląd, że przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej. Zasada prymatu wykładni językowej szczególnego znaczenia nabiera, gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2004 r" FSK 372/04, ONSAiWSA 2005/1/17). Interpretacja rozszerzająca jest w takim wypadku nieuprawniona. Tym samym nie można określać hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych i jedne z warunków uznawać za istotne, a inne za mogące być pominięte przez podatnika. Ustawodawca wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy. Na poparcie swego stanowiska organ przywołał wyrok z dnia 9 marca 2011 r. Ill SA/GI 1605/ 10, gdzie stwierdzono-"ustawodawca w art. 89 u.p.a. jednoznacznie określił warunki równorzędnie istotne, które należy spełnić aby uzyskać prawo do preferencyjnej stawki akcyzy. W związku z tym, że preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, to odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta

Organ odwoławczy nie zgodził się ze skarżącą, iż należało uwzględnić przedłożone przez nią na etapie postępowania uzupełnione oświadczenia. Stwierdził, że Spółka zamierzając zastosować stawkę właściwą dla paliw opałowych powinna posiadać w chwili sprzedaży w pełni wypełnione (kompletne) przez nabywcę oleju oświadczenie. Wyjaśnił, iż zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym, oświadczenie powinno być złożone przy sprzedaży. W tym bowiem momencie sprzedawca obowiązany jest do jego uzyskania od nabywcy. Późniejsze złożenie bądź uzupełnienie oświadczenia po zakończonej transakcji nie będzie miało wpływu na zastosowanie art. 89 u.p.a. Przepisy ustawy nie przewidują bowiem możliwości późniejszego uzupełniania oświadczeń przez nabywcę oleju opałowego po wydaniu oleju. Zatem złożenie w sprawie jako dowodów uzupełniających w pełni wypełnionych, poprawnych oświadczeń nie mogło przynieść oczekiwanego skutku, co potwierdza wyrok z dnia 04.11.2011r.

I SA/Gd 721/10

W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 5-15 i 16 u.p.a. przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, iż brak na oświadczeniu - wskazania danych - traktuje się na równi z faktem jego niezłożenia, a więc przyjmuje się, iż nabywane wyroby są przeznaczone na inne cele niż opałowe. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Alternatywnie wniosła też o zawieszenie postępowania do czasu odpowiedzi na zapytanie prawne skierowane do Trybunału Konstytucyjnego "-Czy art. 89 ust 5 i ust. 16 u.p.a.- jest zgodny z art.2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zakresie w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy okolonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku gdy oświadczenia , o których mowa w art.. 89 ust 5 pkt 1 i 2 u.p.a. zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego".

Uzasadniając skargę skarżąca podtrzymała argumenty podnoszone w odwołaniu, że o opodatkowaniu odpowiednią stawką winno decydować przede wszystkim faktyczne przeznaczenie wyrobu i o formalnym charakterze oświadczeń. Ponownie zakwestionowała stanowisko organu, że niespełnienie warunków formalnych pozbawia prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, uznając je za zbyt daleko idące i przesuwające w sposób nieuprawniony akcent z warunku materialno prawnego na formalno dowodowy. W opinii skarżącej spełnienie warunków formalnych wymaganych dla spornych oświadczeń ma na celu określenie podmiotu nabywającego olej i ustalenie czy rzeczywiście podmiot ten zakupił olej opałowy dla celów grzewczych. Skarżąca przywołała wyrok z dnia 13 czerwca 2008 r. III SA/Gl 339/08 na poparcie stanowiska, że wskazanie warunków formalnych jakim powinno odpowiadać oświadczenie składane przez nabywcę oleju opałowego na cele grzewcze ma na celu umożliwienie kontroli czy zakupiony olej rzeczywiście został przeznaczony na cele opałowe. Dlatego też, zdaniem Skarżącego, nie każdy "brak" w oświadczeniu nabywcy oleju opałowego na cele opałowe pozbawia skuteczności złożonego oświadczenia. Jeżeli w oświadczeniu zawarte są wszystkie dane pozwalające na kontrolę przeznaczenia oleju bez wskazania jedynie np.; numeru NIP, adresu zamieszkania, PESEL, numer dowodu osobistego czy też ilości sprzedanego towaru - to taki brak nie powinien powodować utraty prawa sprzedającego do zastosowania obniżonej stawki akcyzy z tytułu sprzedaży lekkiego oleju opałowego na cele grzewcze. Jednocześnie powołując się na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17.05.2011 r. sygn. akt I SA/Bd 220/11 uznała, że konieczne jest dokonywanie podziału wad oświadczeń o których mowa w art. 89 ust 5 u.p.a. na istotne i o charakterze nieistotnym. Sąd ten wskazał również, że skutek w postaci utraty przez sprzedawcę oleju opałowego na cele opałowe prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego może wywoływać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia to jest takich danych, które uniemożliwiają identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania i wykorzystania towaru na cele grzewcze.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 13.03.2013 r. pełnomocnik Spółki cofnął zawarty w skardze wniosek o zawieszenie postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, albowiem przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności nie wykazała naruszenia prawa opisanego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.]. Jedynie bowiem w przypadkach w tym przepisie opisanych, a zatem w razie naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia prawa mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd obowiązany jest do uchylenia zaskarżonej decyzji. W kontrolowanej sprawie tego rodzaju naruszeń prawa Sąd się nie dopatrzył, ani także okoliczności skutkujących stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją "A" Spółka z o.o. w N. prowadziła działalność polegającą na nabyciu oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe o kodach CN 27101961 i opodatkowanego przez jego dostawcę stawką w wysokości 232,00 zł/1000litrów, a następnie dokonywała sprzedaży tego oleju indywidualnym nabywcom z warunkiem wykorzystania tego oleju na cele opałowe, pobierając od nich - w celu potwierdzenia przeznaczenia oleju na te cele - oświadczenia o sposobie jego wykorzystania.

W miesiącu sierpniu 2009 r. skarżąca dokonała sprzedaży 5.900 litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej z naruszeniem warunków, o których mowa w art. 89 ust. 6 u.p.a. W wyniku bowiem dokonanej przez organy weryfikacji oświadczeń zawierających deklaracje przeznaczenia ww. wyrobu stwierdzono, że zawierały one dane niekompletne w odniesieniu do wymagań określonych w ustawie o podatku akcyzowym. I tak w przypadku transakcji na rzecz:

• J.B., udokumentowanej fakturą nr [...], na oświadczeniu z dnia 31.08.2009 r., podpis był nieczytelny i brak było wskazania adresu zameldowania,

• S.S. udokumentowanej fakturą nr [...] na oświadczeniu z dnia 25.08.2009 r. podpis był nieczytelny i brak było adresu gdzie znajduje się urządzenie,

• I.Z. udokumentowanej fakturą nr [...], na oświadczeniu z dnia 25.08.2009 r. brak było czytelnego podpisu i pełnego adresu zamieszkania,

• T.J., udokumentowanej fakturą [...], na oświadczeniu z dnia 07.08.2009 r. brak było wskazania dokumentu tożsamości

• Z.Z., udokumentowanej fakturą nr [...], na oświadczeniu z dnia 04.08.2009 r. brak czytelnego podpisu.

W tym stanie rzeczy istotą sporu w sprawie stało się ustalenie, czy wskutek oczywistego naruszenia przez stronę skarżącą obowiązku uzyskania od nabywców oleju oświadczeń w wymaganej przepisami prawa formie i treści, zasadnie organy zastosowały przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. obciążając ją obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 tego przepisu, tj. 1.822,00 zł/1000 litrów.

Stosownie do art. 89 ust. 5 pkt 2 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Przepis art. 89 ust. 8 u.p.a. z kolei w sposób szczegółowy i jasny wymienia, co powinno zawierać oświadczenie nabywcy. W myśl tego przepisu oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2 powinno zawierać:

1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy;

2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania;

3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

Ustawodawca wskazał również w art. 89 ust. 10 u.p.a., że sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1.

Z przytoczonych regulacji jednoznacznie wynika, że podmioty, które zajmują się sprzedażą wyrobów energetycznych i chcą zastosować do tych wyrobów preferencyjne stawki akcyzy, muszą spełniać szereg istotnych warunków określonych w art. 89 ust. 5-15. W przypadku ich niespełnienia podatnik powinien zastosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (art. 89 ust. 16).

W ocenie Sądu oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki podatku akcyzowego. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w ustawie umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe, a prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne zatem z brakiem oświadczeń prawidłowych, co uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Takie stanowisko wyraził już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach: z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 701/10, z 26 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 292/10, z 10 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 194/10 oraz z 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 185/10 (wszystkie wymienione orzeczenia dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając zatem na uwadze ustalony stan faktyczny sprawy, nie budzi wątpliwości, iż zgodnie z treścią art. 89 ust. 8 u.p.a. zakwestionowane przez organy oświadczenia nabywców oleju opałowego - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - nie spełniały wymogów określonych w tym przepisie.

W ocenie Sądu organy słusznie zakwestionowały oświadczenia zawierające nieczytelny podpis nabywcy. Jakkolwiek brak jest ustawowej definicji "czytelnego podpisu" to jednak podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 09.08.2011 r., sygn. akt I SA/Bd 381/11, iż czytelny podpis oznacza podpis złożony w sposób umożliwiający identyfikację osoby składającej oświadczenie. Nie chodzi przy tym o dowolna postać pisanego znaku ręcznego, lecz o napisane nazwisko. W przedmiotowej sprawie oświadczenia z dnia 09.09.2009 r. i 15.09.2009 r. zawierają nieczytelne podpisy, które uniemożliwiają zidentyfikowanie osób, które je złożyły. W takiej sytuacji wskutek niespełnienia warunku określonego w art. 89 ust. 8 pkt 6 u.p.a., organy prawidłowo w zaskarżonej decyzji, zgodnie z przepisem art. 89 ust. 16 u.p.a., zastosowały stawkę akcyzy określoną w art. 4 pkt 1 u.p.a.

Również brak w oświadczeniu wskazania dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy oleju nie pozwalał sprzedawcy na weryfikację tożsamości kupującego. Zgodnie z art. 89 ust. 9 u.p.a. osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nabywająca wyroby akcyzowe określone w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 jest obowiązana do okazania sprzedawcy dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, w celu potwierdzenia jej tożsamości. Zatem skoro w oświadczeniu brak jest wskazania takiego dokumentu sprzedawca nie miał możliwości potwierdzenia tożsamości nabywcy towaru, a miał taki obowiązek w sytuacji, gdy zamierzał skorzystać z obniżonej stawki akcyzy przewidzianej dla sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe.

Wskazać jednak należy, iż Sąd rozpatrujący niniejszą skargę - akceptując co do zasady pogląd, że oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą być kompletne, tj. zawierać wszystkie dane wymagane przez art. 89 ust. 5 – 15 u.p.a. - nie podzielił stanowiska organów, iż braki w postaci wskazania adresu zameldowania lub podania niepełnego adresu mogły w realiach rozpoznawanej sprawy stanowić podstawę do zakwestionowania prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Organy nie uwzględniły bowiem specyfiki okoliczności sprawy, gdzie oświadczenia nabywcy wypełniane były w dacie sprzedaży na jednolitym dokumencie, łącznie w wystawianą mu fakturą VAT. Jak wynika ze znajdujących się w aktach sprawy kserokopii spornych oświadczeń dane nabywcy (imię i nazwisko) a także adres jego zameldowania, znajdował się w części dokumentu stanowiącej fakturę, zaś pozostałe dane nabywcy, wymagane w art. 89 ust. 8 u.p.a., uzupełniane były w dalszej części dokumentu stanowiącym jego oświadczenie. W ocenie Sądu uznać w tej sytuacji należało, iż skoro w ustawie o podatku akcyzowym nie zawarto żadnych wzorów, czy druków urzędowych formularzy, to poszczególne elementy oświadczenia nabywcy, złożonego w trybie art. 89 ust. 5 pkt 2 u.p.a., zawarte były w tym samym jednolitym dokumencie, ale w rozbiciu na pozycję faktura VAT oraz oświadczenie nabywcy. W tym stanie rzeczy Sądu uznał, iż w przypadku transakcji udokumentowanych fakturą nr [...] z dnia 31.08.2009 r., na rzecz J.B. i fakturą nr [...] z dnia 25.08.2009 r. na rzecz I.Z. wskazane przez organy braki w postaci braku adresu zameldowania i podania niepełnego adresu nie wystąpiły, albowiem dane te zawarte były w tym samym dokumencie, umieszczone w pozycji dotyczącej faktury VAT. Prowadzi to do stwierdzenia naruszenia przez organy obu instancji przepisów procesowych, prowadzących do sprzeczności istotnych ustaleń organów podatkowych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego przez błędne ustalenie stanu faktycznego (art. art. 122, 187 § 1, 191 O.p.). Uchybienia te nie miały jednak wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż decydujące znaczenie ma w tym przypadku fakt, iż w opisanych powyżej transakcjach wystąpiły ponadto inne braki w zakwestionowanych oświadczeniach, polegające na umieszczeniu nieczytelnych podpisów. Z tych względów, mimo wskazanych uchybień, prawidłowo organy uznały, że oświadczenia te - jako niespełniające wymogów oświadczeń określonych przepisami prawa ( w pkt 6 ust. 8 art. 89), nie mogą wywoływać skutków w sferze prawa materialnego, co pozbawiało podatnika uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku. Podkreślenia przy tym wymaga, iż nie wszystkie wady postępowania podatkowego mogą stanowić podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, gdyż w ramach art. 145 p.p.s.a ustawodawca zastrzegł, iż musi to być takie naruszenie przepisów postępowania, aby mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takich zaś naruszeń w rozpatrywanej sprawie nie stwierdzono.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów, wskazać należy, iż wbrew poglądom skarżącej, przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie dzielą wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, ustawa nie dopuszcza także późniejszego poprawiania czy uzupełniania stwierdzonych wad oświadczeń. Wszystkie elementy oświadczenia wskazane w art. 89 ust. 8 u.p.a. muszą być zawarte w prawidłowo sporządzonym oświadczeniu nabywcy wyrobu, by sprzedawca miał prawo skorzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

W świetle powyższego skoro sprzedawca oleju dla zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego winien odebrać od kupującego oświadczenie w formie przewidzianej przepisami prawa, to nie budzi wątpliwości Sądu, iż oświadczeniami takimi sprzedawca musi dysponować na dzień sprzedaży.

Ponadto przepis art. 89 ust. 10 u.p.a. jasno i czytelnie stanowi, iż sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1. Zatem w sytuacji, kiedy zakwestionowane przez organy oświadczenia nabywców oleju zawierały braki, były niekompletne, skarżąca Spółka miała obowiązek odmówić sprzedaży wyrobu z zastosowaniem stawki preferencyjnej. Skoro ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oleju opałowego odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, a ryzyko nierzetelności kontrahenta, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciąża skarżącą, to podatnik by skorzystać z preferencyjnej stawki, winien podjąć wszelkie działania w celu uzyskania oświadczenia zawierającego wszystkie wymogi określone przepisami prawa, odzwierciedlającego przy tym rzeczywisty stan. Podkreślić przy tym należy, że fakt uzyskania przez podatnika dokonującego sprzedaży oleju prawidłowo sporządzonych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, jednocześnie zwalnia go od ewentualnej odpowiedzialności za późniejszy sposób wykorzystania sprzedanego wyrobu przez nabywcę niezgodny z treścią złożonego oświadczenia.

Ustawodawca uzależnił bowiem zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę odpowiedniego pod względem formalnym i materialnym treści oświadczenia. Tylko oświadczenie poprawne pod względem formalnym i materialnym, którym podatnik dysponuje w momencie powstania obowiązku podatkowego uprawnia go do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego.

Zarówno prawo do określonej stawki podatku akcyzowego, jak i zwolnienie od odpowiedzialności za późniejszą ewentualną zmianę sposobu wykorzystania nabytego oleju, wymaga jednakże ścisłego przestrzegania i wypełnienia obowiązków, które zostały nałożone na niego, jako sprzedawcę oleju opałowego, przez ustawodawcę.

Dlatego też w sytuacji, gdy skarżąca nie była w stanie wywiązać się z obowiązków nałożonych na nią, jako sprzedawcę oleju napędowego przeznaczonego do celów grzewczych, miała obowiązek odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną, gdy nabywca odmówił złożenia stosownego oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, czy też, w sytuacji, gdy składane oświadczenie było niepełne (zwierało wady).

Skarżąca, jako sprzedawca, który dokonał sprzedaży bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a.) stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Imperatywny charakter przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. (na co wskazuje użycie słów "stosuje się") nie pozostawia organom podatkowym możliwości zastosowania, w razie stwierdzenia niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, odmiennej stawki lub też – jak tego chce skarżąca – odstąpienia od zastosowania stawki 1822,00 zł/1000 litrów.

Jednoznaczne brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a., nie pozostawiające wątpliwości interpretacyjnych, wyraźnie pozbawia możliwości zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9 w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15. W konsekwencji przepis ten wręcz obligował organ podatkowy do dokonania wymiaru w podatku akcyzowym, w stosunku do oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych sprzedanego w sierpniu 2009 r., z zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1. Zastosowanie obniżonej stawki przewidziane m.in. w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. dla określonych w tym przepisie wyrobów energetycznych jest bowiem, jak to prawidłowo przyjęły organy, obwarowane spełnieniem warunków określonych w dalszych jednostkach redakcyjnych tego przepisu (ust. 5-15), z zastrzeżeniem rygoru w postaci zastosowania stawki 1.822 zł/1000 litrów w przypadku niezachowania tych warunków (ust. 16).

Z powyższych względów całkowicie nieskuteczny jest zarzut skargi o błędnej wykładni przez organy art. 89 ust. 5 -16 u.p.a.

Nie można – jak chce strona skarżąca – określać hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych i jedne z warunków uznawać za istotne, a inne za mogące być pominięte przez podatnika. Ustawodawca jednoznacznie bowiem wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5–15 ustawy o podatku akcyzowym jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym funkcjonuje pogląd, że ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07, LEX nr 465799; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 884/09, LEX nr 554050).

Organ odwoławczy odniósł się w zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu i wyjaśnił przyczyny ich ewentualnego nieuwzględnienia, nadto w sposób szeroki i szczegółowy rozważył wszystkie zebrane w sprawie dowody, wskazał, jaki stan faktyczny uznał za podstawę rozstrzygnięcia i przytoczył adekwatnie do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając pełną argumentację prawną.

Kierując się zatem wyżej przytoczonymi względami Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę, jako nieuzasadnioną oddalił.