Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1620/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 21 ust. 1 pkt 50
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 1 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Antoni Hanusz, WSA del. Anna Juszczyk–Wiśniewska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów oraz D. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1892/09 w sprawie ze skargi D. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia w całości zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 marca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi D.C. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca wskazała, że w dniu 18 czerwca 2008 r. zmarł jej małżonek – A.C., wspólnik H. Spółki Jawnej z siedzibą w W. (dalej: Spółka). W postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku sąd rejonowy stwierdził, że spadek po zmarłym na podstawie ustawy nabyli skarżąca oraz dwaj synowie spadkodawcy. W skład masy spadkowej wchodziło prawo do udziału kapitałowego w spółce osobowej, którego połowa przynależało do skarżącej w ramach ustroju małżeńskiej wspólności ustawowej. Podatniczka wskazała, że w umowie Spółki zawarto zastrzeżenie, iż razie śmierci wspólnika w jego miejsce wchodzą spadkobiercy. Jednak skarżąca i pozostali spadkobiercy wnieśli o wypłatę udziału kapitałowego spadkodawcy na podstawie art. 65 § 3 k.s.h., obliczonego zgodnie z art. 65 § 1 k.s.h. W oparciu o wycenę wartości spółki, sporządzoną na zlecenie spółki i spadkobierców na dzień 31 października 2008r. strony przyjęły wartość rynkową udziału kapitałowego spadkobiercy w kwocie 1.315.727,43 zł. Zmarły wspólnik wniósł do spółki wkład w wysokości 283.333 zł. Wnioskodawczyni wskazała, że rozważa zawarcie ze Spółką umowy o spłatę udziału kapitałowego, na mocy której spółka zobowiąże się do wypłaty skarżącej oraz pozostałym spadkobiercom - zgodnie z udziałami - udziału kapitałowego w dwóch ratach tj.: I rata w kwocie 120.000 zł w terminie do dnia 31 czerwca 2009 r. oraz II rata w kwocie 1.195.727,43 zł w terminie do dnia 31 grudnia 2012 r. W związku z powyższym sformułowano następujące pytania:

– czy przychód z tytułu spłaty udziału kapitałowego, w części nabytej w drodze dziedziczenia po zmarłym małżonku, podlega opodatkowaniu w podatku dochodowym od osób fizycznych;

– czy przychód z tytułu spłaty udziału kapitałowego, w części należnej małżonce w związku przynależnością prawa do udziału kapitałowego do majątku wspólnego, a w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, także w części odziedziczonej po zmarłym małżonku, podlega opodatkowaniu w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w jakiej wysokości;

– czy przychód z tytułu spłaty udziału kapitałowego, czy to w części nabytej w drodze dziedziczenia po zmarłym małżonku, czy w części związanej z przynależnością prawa do udziału kapitałowego do majątku wspólnego, należy uznać za przychód z działalności gospodarczej, przychód z kapitałów pieniężnych, czy też innych źródeł przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz jaką należy przyjąć datę powstania przychodu?

W odniesieniu do pierwszego pytania skarżąca na podstawie treści art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, z późn. zm. dalej: u.p.s.d.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm. dalej u.p.d.o.f.), stwierdziła, że skoro nabycie prawa do przysługującego zmarłemu wspólnikowi udziału kapitałowego w spółce podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn to przychód ten jest wyłączony z opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustosunkowując się do drugiego pytania stwierdziła, że ze względu na treść art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. i art. 65 k.s.h. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegała będzie jedynie różnica (nadwyżka) między kwotą wypłaconą tytułem udziału kapitałowego (zgodnie z ustaloną przez strony wartością), a wartością wniesionego do spółki przez zmarłego wspólnika wkładu, który obejmuje nie tylko wkład pierwotnie wniesiony przez wspólnika (283.333 zł), ale również zysk pozostawiony w spółce, który został już opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na trzecie pytanie skarżąca wskazała, że w przypadku otrzymania środków pieniężnych należy je zakwalifikować jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz odpowiednio art. 18 u.p.d.o.f.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2009 r. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że wypłata udziału kapitałowego jest przychodem z praw majątkowych. Stwierdzono także, że poniesione wydatki w związku z otrzymaniem wartości udziału kapitałowego, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Minister Finansów uznał również, że na tle przedstawionego stanu faktycznego nie znajduje zastosowania zwolnienie uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., ponieważ warunkiem skorzystania z niego jest wcześniejsze wniesienie przez podatnika wkładu do spółki. Ponadto stwierdzono, że w rozpatrywanym stanie faktycznym wystąpiła realizacja prawa majątkowego przysługującego skarżącej oraz pozostałym spadkobiercom, która nie podlega wyłączeniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucono zaskarżonej interpretacji naruszenie:

art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., poprzez przyjęcie, iż nabycie przez spadkobiercę prawa majątkowego w postaci prawa do wypłaty równowartości udziału kapitałowego w spółce jawnej podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn;

art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., poprzez ograniczenie zastosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia od opodatkowania tylko do wspólnika, który wniósł wkład do spółki osobowej, z pominięciem jego następców prawnych, którzy wstępują w sytuację prawną zmarłego wspólnika.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty były zasadne. Zauważono, że Minister Finansów prawidłowo stwierdził, iż stan faktyczny przedstawiony we wniosku, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie dotyczył tylko nabycia spadku, ale także realizacji prawa majątkowego, które nie podlega wyłączeniu z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zwrócono uwagę, że zarówno nabycie udziału w spółce jawnej, jak i jego późniejsza spłata w wyniku zawartego porozumienia, są odrębnymi czynnościami, które należy ocenić niezależnie od siebie pod względem skutków prawnych, jakie wywołały.

Zdaniem sądu pierwszej instancji Minister Finansów powołując się na art.21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. błędnie uznał, że niezbędnym warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest uprzednie wniesienie do spółki wkładu. Takie stanowisko dyskryminuje spadkobierców, którzy wstępując w ogół praw majątkowych i obowiązków zmarłego w odniesieniu do tych praw i obowiązków uzyskują pozycję prawną odpowiadającą pozycji prawnej zmarłego. WSA stwierdził także, że Minister Finansów w nie odniósł się do kwestii przychodu skarżącej z tytułu spłaty udziału kapitałowego, w części należnej małżonce w zawiązku z przynależnością prawa do udziału kapitałowego do majątku wspólnego.

Od powyższego wyroku skargi kasacyjne wywiedli pełnomocnik Ministra Finansów i pełnomocnik skarżącej.

Pełnomocnik Ministra Finansów na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie prawa polegające na błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wolne od podatku są przychody uzyskane w związku z przekazaniem wkładów w spółce osobowej, które nie stanowią zwrotu wkładów podatnika.

Mając na uwadze powyższe pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania WSA sprawy do ponownego rozpoznania.

Pełnomocnik skarżącej w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) poprzez:

błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., polegającą na przyjęciu, że nabycie przez spadkobiercę wspólnika spółki jawnej w drodze dziedziczenia przypadającego mu udziału kapitałowego podlega opodatkowaniu w podatku od spadków i darowizn, natomiast wypłata na rzecz tegoż spadkobiercy równowartości udziału kapitałowego stanowi przychód podlegający opodatkowaniu w podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy wypłata na rzecz spadkobiercy równowartości udziału kapitałowego stanowi jedynie realizację roszczenia spadkobiercy będącego treścią nabytego w drodze dziedziczenia prawa majątkowego względem spółki, którego nabycie podlega opodatkowaniu w podatku od spadków i darowizn, a osiągnięty z tego tytułu przychód podlega wyłączeniu od opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych; ewentualnie

błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., polegającą na przyjęciu, że nabycie przez spadkobiercę prawa majątkowego w drodze dziedziczenia podlega opodatkowaniu w podatku od spadków i darowizn, natomiast osiągnięcie przychodu w związku z realizacją roszczenia wynikającego z tego prawa podlega opodatkowaniu w podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy nabycie przez spadkobiercę prawa majątkowego w drodze dziedziczenia oraz osiągnięcie przychodu w związku z realizacją roszczenia będącego jego treścią nie stanowią odrębnych operacji, które należy ocenić niezależnie od siebie na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz na gruncie podatku od spadków i darowizn; ewentualnie

niewłaściwe jego zastosowanie tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania powyższych przepisów przez organ podatkowy polegającego na pominięciu treści art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w wyniku którego organ podatkowy, a w ślad za nim sąd w zaskarżonym wyroku przyjął, iż wypłata na rzecz Skarżącej równowartości udziału kapitałowego stanowi przychód podlegający opodatkowaniu w podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy sąd na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz. 1269 ze zm. – dalej w skrócie p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej w skrócie p.p.s.a.) powinien był dokonać właściwej kontroli działalności administracji publicznej oraz uchylić interpretację z właściwych przyczyn.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjną z jednoczesną zmianą uzasadnienia w części objętej zarzutem skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi kasacyjne nie zasługiwały na uwzględnienie.

Zarówno skarga kasacyjna strony skarżącej jak i skarga kasacyjna organu oparte zostały przede wszystkim na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej strony zarzucono błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art.2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art.1 ust.1 pkt 1 u.p.s.d. polegające na przyjęciu, że nabycie przez spadkobiercę prawa majątkowego w drodze dziedziczenia podlega opodatkowaniu w podatku od spadków i darowizn, natomiast osiągnięcie przychodu w związku z realizacją roszczenia wynikającego z tego prawa podlega opodatkowaniu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei w skardze kasacyjnej organu zarzucono błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wolne od podatku są przychody uzyskane w związku z przekazaniem wkładów w spółce osobowej, które nie stanowią zwrotu wkładów podatnika. Dodatkowo w skardze kasacyjnej strony w ramach podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego) zarzucono naruszenie art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zakresie właściwej kontroli działalności administracji publicznej nakazujących uchylenie interpretację z wskazywanych w skardze przyczyn.

Ze względu na treść zarzutów strony należało przypomnieć zakres kontroli sądowej interpretacji podatkowych wydanych w indywidualnej sprawie na wniosek podatnika. Podstawa prawna do kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych wynika z powołanych w skardze kasacyjnej strony przepisów postępowania art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy). Z kolei, zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stanowią one samodzielną podstawę do zaskarżenia indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych na podstawie przepisów art. 14 b i następne ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r Nr 8, poz. 80 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r., oraz w powiązaniu z przepisem art. 52 § 3 p.p.s.a. stanowią o trybie ich zaskarżenia i rodzaju rozstrzygnięcia wydawanego przez sąd administracyjny. W ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007r., sygn. akt I FPS 1/06 (publik. ONSAiWSA z 2007r.,Nr 2, poz.7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, a orzeczenie sądu ujawni wszystkie przypadki naruszenia prawa. W ten jedynie sposób może zostać spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej.

Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że zaskarżona indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. W przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia tych przepisów uzyskuje uprawnienie do wydania orzeczenia w oparciu o przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. Uwzględniając skargę sąd uchyla indywidualną interpretację. Podstawę do wydania orzeczenia w oparciu o ten przepis stanowi stwierdzenie zarówno naruszania przepisów w oparciu, o które wydana została interpretacja, jak i przepisów, które błędnie w niej zostały zinterpretowane lub niewłaściwie zastosowane. W przypadku braku takich podstaw sąd skargę na indywidualną interpretację oddala (art. 151 p.p.s.a.). Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

Wbrew zarzutom obu skarg kasacyjnych uchylając zaskarżoną interpretację sąd pierwszej instancji wywiązał się z obowiązku jej kontroli w zakresie podanym w omówionych przepisach. Ze względu na wskazane w motywach uzasadnienia zaskarżonego wyroku powody istniały podstawy orzeczenia w oparciu o przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. Podstawę do takiego orzeczenia stwarzało stwierdzone naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Zasadnie również nie dopatrzono się naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zaznaczyć należy, że zaskarżony wyrok zapadł w niespornym i nie budzącym żadnych wątpliwości stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację. W tym zakresie odwołując się do treści art. 14b § 3 i art. 14c § 1 (zdanie pierwsze) Ordynacji podatkowej trafnie sąd pierwszej instancji za punkt wyjścia przyjął stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wobec tego, że w skargach kasacyjnych nie zostały sformułowane w tym zakresie zarzuty naruszenia przepisów postępowania ustalenia te są również wiążące dla Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wynikało z nich, że w drodze dziedziczenia nie przeszły w tym wypadku na spadkobiercę prawa i obowiązki zmarłego wspólnika jawnego (prawo reprezentowania spółki, prowadzenia jej spraw, prawo udziału w zysku i obowiązek uczestniczenia w stratach), które mają swoje źródło w stosunku spółki, lecz jedynie majątkowe prawo do wypłaty przysługującego zmarłemu wspólnikowi udziału kapitałowego w spółce, ustalanego zgodnie z art. 65 § 1 i 3 k.s.h. (str.1 i 2 oraz 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Z tych względów pytanie o opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych dotyczyło przychodu Skarżącej z tytułu spłaty udziału kapitałowego, w części nabytej w drodze dziedziczenia. To w odniesieniu do określonego w ten sposób zagadnienia spornego ocenie podlega prawidłowość wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W odniesieniu do tej spornej kwestii za prawidłową należało uznać ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, iż w przypadku opisanym przez Skarżącą mamy do czynienia z inną sytuacją, niż tylko nabycie spadku, a realizacja prawa majątkowego nie podlega wyłączeniu, o którym mowa art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie jest bowiem przychodem podlegającym opodatkowaniu na podstawie przepisów u.p.s.d. Obie operacje, a więc zarówno nabycie udziału w spółce jawnej, jak i jego późniejsza spłata w wyniku zawartego porozumienia, są odrębnymi, kolejnymi czynnościami, które należy ocenić niezależnie od siebie pod względem skutków prawnych, jakie wywołały. Stąd też podlegają opodatkowaniu różnymi podatkami.

Nie podzielając zarzutów podnoszonych w tym zakresie w skardze kasacyjnej strony należało dodatkowo wyjaśnić, że w przypadku nabycia prawa do spadku (dziedziczenia) stwierdzonego prawomocnym postanowieniem sądu, spadkobierca, który nabył to prawo stwierdzone następnie prawomocnym postanowieniem sądu, jest zobowiązany do uiszczenia podatku od spadków i darowizn określonego w ustawie o spadkach i darowiznach. Zgodnie bowiem z przepisem art. 1 ust. 1 u.p.s.d., podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. tytułem dziedziczenia. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (art. 5 ustawy o spadkach i darowiznach) i powstaje z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 tej ustawy), Dla wymiaru podatku od spadków i darowizn nie ma zatem istotnego znaczenia dział spadku, który z kolei podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych - w części dotyczącej spłat lub dopłat - stosownie do uregulowania art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.). Równocześnie należy odróżniać samo nabycie określonych praw majątkowych w drodze dziedziczenia (o określonej wartości) od przychodów pochodzących z późniejszej eksploatacji tego prawa. Z tego względu zgodnie z art.2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przepisy tej ustawy nie znajdują zastosowania do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Tego rodzaju przychody obłożone są odrębną daniną w postaci podatku od spadków i darowizn, a ustawodawca uznał za niecelowe ich podwójne opodatkowywanie. Wyłączeniem tym z oczywistych powodów nie mogą zostać objęte przychody z realizacji praw nie podlegające temu podatkowi. Dotyczy to również realizacji praw z akcji (udziałów) nabytych w drodze spadku lub darowizny, z których przychody zostały wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ( m.in. art. 8 ust.1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 14 ust.1 pkt 16 i ust.3 pkt 11 oraz art.17 ust.1 pkt 4 ipkt 6 u.p.d.o.p.).

Również nie istniały podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej organu. Trafnie bowiem w odniesieniu do przyjętego za podstawę wyroku stanu faktycznego stwierdzono, że ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. może korzystać zarówno podatnik, który uprzednio wniósł wkład do spółki, a następnie otrzymuje jego zwrot, jak również podatnik, który nabył ten wkład w drodze dziedziczenia. Dokonując wykładni tego przepisu trafnie podkreślono, że jakkolwiek spadkobierca nie wniósł sam wkładu do spółki osobowej, niemniej wstępując w ogół praw majątkowych i obowiązków zmarłego w odniesieniu do tych praw i obowiązków uzyskuje pozycję prawną odpowiadającą pozycji prawnej zmarłego (art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.pd.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009r. wolne od podatku dochodowego są, między innymi, przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych wkładów.

Bez wątpienia przepis ten odnosi się nie tylko do wystąpienia (wyłączenia) ze spółki jednego z jej wspólników ale również do likwidacji spółki, o czym świadczy m.in. przyjęta w tym przepisie formuła "przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów" która oznacza, że odnosi się on do wszystkich przypadków zwrotu wkładów (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2010r., Sygn. akt II FSK 1389/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ w skrócie CBOSA). Zgodnie z art. 65 k.s.h. rozliczenie występującego ze spółki wspólnika obejmuje wypłacany mu udział kapitałowy. "Udział kapitałowy wspólnika wykazuje aktualny stan wkładu wspólnika" (Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Orzecznictwo., praca zbiorowa pod red. J. Strzępki, Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 2001 r., s. 118). Wartości uzyskane z tytułu udziału w spółce osobowej podlegają opodatkowaniu u wspólników podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto zgodnie z przepisami k.s.h. umowa spółki jawnej określać winna wkłady wniesione przez każdego wspólnika i ich wartość (art. 25 k.s.h.), przy czym rzeczywista wartość wniesionych wkładów jest podstawą do obliczenia udziału kapitałowego wspólnika (art. 50 § 1 k.s.h.). Uczestnictwo w spółce jawnej wiąże się więc z zawarciem umowy spółki oraz wniesieniem oznaczonego w niej wkładu, co oznacza, że nie można stać się wspólnikiem spółki jawnej nie wnosząc do niej wkładu.

Podkreślić należy, że udział kapitałowy, którego definicję wprowadza art. 50 § 1 k.s.h. stanowi podstawę nie tylko dla obliczenia kwoty wypłacanej wspólnikowi przy wystąpieniu ze spółki (art. 65 k.s.h.), ale również stanowi podstawę dla ustalenia ogółu praw i obowiązków przysługujących wspólnikowi w spółce (por. K. Sołtysiński w: S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja Kodeks spółek Tom I Komentarz do artykułów 1-150 2 Wydanie Wydawnictwo C.H. Beck str. 327 akapit 1 oraz powoływane tam poglądy doktryny).

Zasady zwrotu wartości udziału wspólnika występującego ze spółki jawnej zostały określone w art. 65 k.s.h., przewidującym obowiązek rozliczenia poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą (rynkową) majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. Z dużym prawdopodobieństwem można założyć istniejącą różnicę wartości pomiędzy dniem pierwotnego nabycia przez spółkę (na skutek wniesienia wkładu lub wytworzenia czy też nabycia w trakcie działalności spółki), a dniem sporządzenia bilansu. Udział wypłacany wspólnikowi uwzględniać więc będzie poza wniesionym wkładem także procentową część nadwyżki majątkowej, którą stworzy ewentualnie wypracowany z lat ubiegłych zysk spółki oraz wzrost wartości składników jej majątku. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze. Z omówionych przepisów nie można wyprowadzić wniosku o dopuszczalności różnego traktowania wspólnika, który nabył wkład w drodze dziedziczenia. W każdym przypadku wystąpienia wspólnika spółki osobowej ze spółki należy stosować te same zasady dotyczące wyceny wkładów na gruncie przepisów k.s.h. oraz zasady dotyczące opodatkowania przychodów uzyskanych z tego tytułu. W tym zakresie nie ma również podstaw do odmowy zastosowania zwolnienia wprowadzonego w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.

Czynność prawna założenia spółki, a następnie wniesienia do niej wkładu jest obojętna z perspektywy podatku dochodowego (por. Bartosz Jasiołek, Piotr Woźniakiewicz "Skutki w podatkach dochodowych wyjścia wspólnika ze spółki osobowej" Prawo i Podatki 3/2008) i z tego też powodu wartość zwracanego wkładu do spółki osobowej w każdym przypadku wolna jest od opodatkowania (art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.).

Odrębne zagadnienie pozostające poza zakresem skargi kasacyjnej stanowi rozumienia użytego w tym przepisie sformułowania "do wysokości wniesionych wkładów do spółki osobowej", a więc czy chodzi o rozumienie tego zwrotu, tak jak wskazuje to Skarżąca, czy też o nominalną jedynie wartość wniesionego przez wspólnika wkładu. Zatem dotyczy to określenia czy przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. zwolnienie od tego podatku przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładu w spółce osobowej obejmuje zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie, wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz ze wzrostu wartości składników majątku spółki. W tym zakresie trafnie sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro brak było w tym zakresie wypowiedzi Ministra Finansów, to kwestia ta nie mogła zostać poddana ocenie sądu rozpoznającego sprawę. W ponownym postępowaniu powinna zostać poddana ocenie przez organ wydający interpretację.

Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności uznano zarzuty podnoszone w skargach kasacyjnych strony i organu za pozbawione uzasadnionych podstaw i orzeczono o ich oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Jednocześnie na podstawie na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono w całości od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego pomiędzy stronami.