Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1841/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: 116 par. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2015 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką oraz pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. W. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] marca 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: DIS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany: NUS) z dnia [...] listopada 2013r., w której NUS orzekł o solidarnej wraz z C. Sp. z o.o. oraz pozostałymi członkami zarządu, odpowiedzialności podatkowej solidarnej odpowiedzialności A. W. (dalej "Skarżąca"), za zaległość podatkową tej spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008r. w kwocie 66.245,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę do dnia ogłoszenia upadłości, tj. 3 czerwca 2009r. w kwocie 4.851,00 zł.

Skarżąca od decyzji NUS złożyła odwołanie. W odwołaniu wniosła o uchylenie decyzji NUS zarzucając jej naruszenie art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej zwana: O.p.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez: niewskazanie daty powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008r.; zastosowanie błędnej interpretacji tego przepisu obowiązującego w 2008r.; naruszenie art. 10 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa przez nieuwzględnienie przepisów przejściowych; błędne przyjęcie, że w czasie pełnienia przez Skarżącą obowiązków członka zarządu spółki zaistniały przesłanki wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości lub wszczęcie postępowania układowego; bezpodstawne uznanie odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe spółki w wyniku błędnego przyjęcia, że nie wykazała ona, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło bez jej winy; uznanie przez organy podatkowe swej kompetencji w przedmiocie przesądzenia faktu istnienia przesłanek do zgłoszenia - w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu spółki - wniosku o ogłoszenie jej upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości.

Naruszenie art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez błędne ustalenie daty powstania zaległości podatkowej; art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez: brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie okoliczności, iż w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu spółki nie zachodziły przesłanki uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania zapobiegającego jej ogłoszeniu, brak przeprowadzenia postępowania dowodowego, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki powstało z winy Skarżącej; wydanie decyzji w oparciu o wskaźniki finansowe z dnia [...] grudnia 2008r.; przedstawienie zestawienia zobowiązań na dzień 20 marca 2009r., a nie na dzień 13 października 2008r., tj. dzień rezygnacji Skarżącej z pełnienia funkcji w zarządzie spółki.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji NUS w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

DIS w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że badając prawidłowość wszczęcia postępowania w zakresie solidarnej z C. Sp. z o.o. oraz pozostałymi członkami zarządu odpowiedzialności podatkowej za zaległość ww. spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008r. wraz z odsetkami za zwłokę, wykazać należało, iż w sprawie został spełniony warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 w związku z 108 § 3 O.p. Dochodzone zaskarżoną decyzją zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008r. powstało w wyniku złożenia przez syndyka masy upadłości spółki korekt deklaracji VAT-7 za wrzesień 2008r. (złożenie dwóch korekt spowodowanych zawyżeniem podatku od towarów i usług naliczonego za ww. okres). Zgodnie z art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w wyniku zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego obowiązku, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Zatem w niniejszej sprawie, z uwagi na fakt, iż nieuiszczone zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008r. wynika z ostatniej korekty deklaracji podatkowej VAT-7 za wrzesień 2008r., z dnia 4 marca 2011r., zaopatrzonej w klauzulę wykonalności, brak jest podstaw do wydawania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za ww. okres. Przepisy prawa podatkowego nie przewidują wydawania decyzji wymiarowej w sytuacji, w której podatek wynikający z deklaracji (także z korekty deklaracji) został wykazany we właściwej wysokości (w szczególności nie daje takiej możliwości art. 21 § 3 O.p.). Decyzja taka może zostać wydana wyłącznie w wypadku stwierdzenia rozbieżności pomiędzy ustaleniami organu, a danymi wynikającymi z zeznania podatkowego. W niniejszej sprawie organ podatkowy nie kwestionował rozliczenia w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008r. dokonanego w imieniu spółki przez syndyka w postaci złożonych deklaracji korygujących VAT- 7 za wrzesień 2008r. Z art. 108 § 3 O.p. wynika, iż przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydana decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o ile został wystawiony tytuł wykonawczy na podstawie deklaracji. W niniejszej sprawie warunek ten został zachowany. Dnia 12 października 2010r. oraz 4 marca 2011r. (daty wpływu do Urzędu Skarbowego) syndyk C. Sp. z o.o. będącej wówczas w stanie upadłości likwidacyjnej dokonał korekty podatku naliczonego za ww. okres zgodnie z zapisem art. 89 b u.p.t.u.

W ocenie DIS, NUS zasadnie przyjął w podstawie prawnej decyzji o odpowiedzialności podatkowej art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2008r. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r, członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, przy czym ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. Zdaniem DIS istotnym aspektem dla możliwości obciążenia danej osoby odpowiedzialnością podatkową na podstawie art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r. jest ustalenie przez organy podatkowe, czy dana osoba była członkiem zarządu w momencie ukształtowania się danego zobowiązania.

Odnosząc się do twierdzenia Skarżącej, że z wykazu faktur wynika, że w terminie płatności za otrzymane faktury, który przypadał na 23 listopada 2008r. nie była już członkiem zarządu, stąd nie może ponosić odpowiedzialności za zaległość podatkową, DIS wskazał, że ww. faktury mogłyby zostać uregulowane wcześniej - na co Skarżąca wpływ miała, bowiem pełniła również funkcję głównej księgowej. DIS wskazał ponadto, że dla kwestii zasadności orzeczenia wobec Skarżącej o odpowiedzialności podatkowej nie ma znaczenia ani termin płatności należności, ani okoliczność, iż w okresie, w którym Skarżąca pełniła zarząd w spółce, nie kwestionowane były odliczenia w podatku VAT naliczonym. Fakt, że korekta podatku naliczonego jest dokonywana w deklaracji za okres, w którym podatnik odliczył podatek naliczony, oznacza, że taka korekta jest dokonywana wstecz. W związku z tym, gdy korekta spowoduje powstanie lub zwiększenie nadwyżki podatku należnego nad naliczonym za miesiąc, za który dokonano korekty, powstaje zaległość podatkowa, którą należy uregulować łącznie z odsetkami. Zaś do zaległości podatkowych wynikających z korekty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 89 b ust. 1 u.p.t.u., mają zastosowanie przepisy o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika.

W niniejszej sprawie syndyk pismem z 23 lutego 2011r. poinformował organ podatkowy, iż w związku z otrzymaniem zawiadomienia z 4 stycznia 2011r. jako dłużnik dokonuje korekty VAT naliczonego, pierwotnie odliczonego m. in. w miesiącu wrześniu 2008r. W związku z powyższym, syndyk wykazał, iż w ogólnym rozliczeniu, kwota wynikająca z deklaracji VAT-7 za wrzesień 2008r. to kwota podatku podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego (zobowiązanie podatkowe).

Organ uznał, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w okresie 27 marca 2007 – 13 października 2008r., wskazując iż w tym ostatnim dniu skutecznie złożyła ona rezygnację z tej funkcji. Zatem Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu C. Sp. z o.o. we wrześniu 2008r., tj. w czasie powstania zobowiązania podatkowego. W świetle powyższych faktów DIS uznał zasadność orzeczenia wobec Skarżącej o odpowiedzialności podatkowej.

DIS wskazał, że w niniejszej sprawie NUS wszczął postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości C. Sp. z o.o. w stosunku do wszystkich osób, które taką odpowiedzialność winny ponosić (wobec M.M. D. B. ), o czym świadczą stosowne decyzje o odpowiedzialności podatkowej ww. osób.

Odnosząc się do obowiązku wykazania bezskuteczności egzekucji wobec C. Sp. z o.o., DIS podkreślił, że w jego ocenie NUS wykazał bezskuteczność. W zakresie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2008r. nie była wszczęta egzekucja administracyjna, bowiem zaległość ta ujawniona została w toku trwającego już postępowania upadłościowego. Postanowieniem z [...] czerwca 2009r. nr [...] została ogłoszona wobec C. Sp. z o.o. upadłość z możliwością zawarcia układu. Na podstawie art. 146 ust. 4 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (jedn. tekst Dz. U z 2012, poz. 1112, ze zm., dalej "u.p.n."), w czasie postępowania upadłościowego niedopuszczalne jest wszczęcie postępowań egzekucyjnych z masy upadłości. Dnia [...] lutego 2010r. postanowieniem nr [...] zmienione zostało ww. postanowienie na postanowienie o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, z uwagi na brak możliwości realizowania propozycji układowych.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2012r. nr [...] zakończyła się upadłość wobec ww. podmiotu. W uzasadnieniu sąd wskazał, iż po zlikwidowaniu całości majątku został złożony przez syndyka ostateczny plan podziału funduszy masy upadłościowej, który został wykonany. Wobec tego zaistniała przesłanka z art. 368 ust. 1 u.p.n. i należało stwierdzić zakończenie postępowania upadłościowego. Z ostatecznego planu podziału sumy podlegającej podziałowi wynika, iż zaspokojona została tylko II kategoria wierzytelności i tylko jeden wierzyciel - ZUS w stopniu 28,67%, kwocie 294.109,13 zł. Przedstawione powyżej okoliczności uprawniają do uznania, iż w niniejszym przypadku została wykazana bezskuteczność egzekucji, bowiem w wyniku postępowania upadłościowego zostały zaspokojone w niewielkiej części jedynie należności jednego z wielu wierzycieli.

Skorzystanie z przesłanek egzoneracyjnych (tzw. negatywnych odpowiedzialności podatkowej - uwalniających od niej) wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit a i b oraz pkt 2 O.p., jest możliwe w przypadku wykazania przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe); niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; istnieje konkretny majątek spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

DIS wyjaśnił, że strona chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako osoba trzecia powinna wykazać, że stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania układowego został złożony w terminie, bądź też, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. przyjmuje się, iż przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został we właściwym czasie, znajdują zastosowanie przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Ustawa ta wprowadza dwie niezależne od siebie przesłanki ogłoszenia upadłości: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań oraz nadmierne zadłużenie. Przesłanki te mają charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich daje podstawę do ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilno czy publicznoprawne. Nieistotny jest również rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Moment ziszczenia się choćby jednej z wyżej wymienionych przesłanek jest zatem tym czasem, kiedy to członek zarządu, chcący uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 O.p., powinien złożyć wniosek o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego. DIS wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie 2 tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

DIS wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż wniosek o ogłoszenie upadłości C. Sp. z o.o. został złożony 17 kwietnia 2009r. (wpływ do właściwego sądu), zatem już po rezygnacji ze sprawowanej funkcji przez Skarżącą (13 października 2008r.). DIS wyjaśnił, że z samego wniosku z dnia 17 kwietnia 2009r. o ogłoszenie upadłości wynika, iż począwszy od 2008r. wystąpił szereg czynników mających negatywny wpływ na sytuację finansową spółki, a w konsekwencji częściowy brak możliwości regulowania przez dłużnika ciążących na nim zobowiązań.

DIS wskazał, że NUS oceniając spełnienie przesłanki niewypłacalności przyjął dane wynikające ze sprawozdań finansowych spółki zgromadzonych w aktach sprawy, w tym sprawozdanie finansowe za 2008r. W części E sprawozdania finansowego za 2008r. zostało wskazane, iż spółka w okresie od 1 stycznia 2008r. do 31 grudnia 2008r. wygenerowała stratę w wysokości 1.828.719,82 zł. Dodatkowo, ze względu na ww. okoliczności, sytuację na rynku, spadek sprzedaży oraz pogarszającą się sytuację finansową spółki z dniem 31 grudnia 2008r. podmiot rozwiązał umowy o pracę z 10 osobami. Z bilansu spółki za 2008r. wynika, iż kwota aktywów trwałych szybko zbywalnych ([...] ) jest dużo niższa od kwoty należności krótkoterminowych (12.013.743,17 zł), co może świadczyć o poważnym zachwianiu możliwości regulowania bieżących zobowiązań. Zapasy spółki wynoszą [...] zł, a zobowiązania krótkoterminowe tylko z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń wynoszą 2.248.899,95 zł, z tytułu dostaw i usług do 12 m-cy wynoszą 5.097.344,37 zł, powyżej 12 m-cy wynoszą 4.113.367,55 zł. Należności krótkoterminowe przypadające spółce od pozostałych jednostek osiągają co prawda wysokość 4.947.717,64 zł, jednakże przy założeniu, iż wszystkie z tych płatności zostaną spółce uiszczone w 12 miesięcznym okresie. DIS wskazał na dużą dysproporcję pomiędzy aktywami a pasywami spółki i przewagę pasywów.

Nieuprawnione w ocenie DIS jest też twierdzenie pełnomocnika Skarżącej, iż na dzień rezygnacji Skarżącej, tj. 13 października 2008r., stan interesów C. Sp. z o.o. był taki, że nie uzasadniał złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania układowego. Najwcześniej powstały zaległości spółki wobec ZUS – C. Sp. z o.o. zalegała ze składkami począwszy od maja 2007r. Po dacie rezygnacji Skarżącej zaległości te rosły nadal za cały 2008r. Ponadto, w okresie sprawowania przez Skarżącą funkcji członka zarządu spółka posiadała zaległości wobec kontrahentów krajowych oraz zaległości podatkowe.

W ocenie DIS w sprawie niewątpliwie wystąpiły okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość C. Sp. z o.o., zarówno z art. 11 ust. 1 (podstawy do wystąpienia z wnioskiem o upadłość spółki z tej przesłanki wystąpiły przed 13 października 2008r., tj. dniem złożenia rezygnacji przez Skarżącą), jak i art. 11 ust. 2 u.p.n.

Analizując przesłankę wystąpienia niewypłacalności w postaci nieregulowania zobowiązań DIS wskazał, iż Spółka trwale zaprzestała regulowania swoich zobowiązań, co było już weryfikowalne po I połowie 2008r., o czym świadczą ww. liczne zaległości. O powstałych do I połowy 2008r. zaległościach (narastających zresztą w późniejszych okresach) wobec wszystkich grup wierzycieli (US, ZUS, kontrahenci) trudno powiedzieć, iż miały charakter niewielki rozmiarowo i incydentalny, zwłaszcza zaległości wobec ZUS. DIS wskazał, iż każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Zdaniem DIS najpóźniej w ciągu dwóch tygodni od końca czerwca 2008r. winien być zgłoszony wniosek o upadłość C. Sp. z o.o.

W ocenie DIS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przesądza, że ww. podmiot stał się dłużnikiem niewypłacalnym oraz, że Skarżąca, jako członek zarządu, nie wywiązała się z obowiązku nałożonego art. 21 u.p.n., bowiem nie zgłosiła do właściwego sądu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. Tym samym brak zgłoszenia rzeczonego wniosku w odpowiednim terminie był spowodowany winą członka zarządu, co zgodnie z art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b O.p., daje podstawę do przeniesienia na Skarżącą odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Zdaniem DIS w sprawie nie została także spełniona przesłanka wynikająca z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., tj. Skarżąca nie wskazała majątku, z którego byłaby możliwa egzekucja w znacznej części bądź w całości. Zasadą jest, iż tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności podatkowej, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z ww. artykułu.

Odnosząc się do wniosków dowodowych o: przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze strony – Skarżącej i w charakterze świadka – D.B. na okoliczność przedstawienia sytuacji finansowej spółki oraz rozstrzygnięcia kwestii winy Skarżącej w zaistniałym stanie faktycznym sprawy DIS wskazał, iż wnioskowane okoliczności wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego, a przeprowadzenie ww. dowodu jest zbędne, bowiem w zakresie wykazania sytuacji finansowej spółki został zgromadzony obszerny i kompletny materiał dowodowy - sporządzony w formie pisemnej, w szczególności bilanse i sprawozdania wraz z opisem z działalności i wyników finansowych tego podmiotu za lata 2007-2009, jak również dokumentacja finansowa sporządzana przez syndyka za kolejne lata.

Odnośnie wniosku o włączenie do materiału dowodowego faktur zakupu od G. – DIS wskazał, iż uzyskanie tych faktur i włączenie ich do materiału dowodowego jest całkowicie zbędne, bowiem nie wpłyną one - jako taki dokument - na wynik rozpatrywanej sprawy.

Skarżąca nie zgadzając się z decyzją DIS złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Decyzji zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 2 O.p. wyrażające się w przyjęciu odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległość podatkową z tytułu zobowiązania podatkowego C. Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka") w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r., w sytuacji gdy w momencie powstania tego zobowiązania Skarżąca nie pełniła już funkcji członka zarządu Spółki; błędną wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. wyrażającej się w przekonaniu, że dla kwestii braku winy w niezłożeniu przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nie ma znaczenia fakt prawidłowego (formalnie i merytorycznie) wykazania przez Spółkę wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. oraz fakt dokonania korekty wysokości tego zobowiązania podatkowego przez syndyka masy upadłości w momencie, w którym Skarżąca nie pełniła już funkcji członka zarządu Spółki (2011r.) i z powodów, które powstały po dacie rezygnacji Skarżącej z funkcji członka zarządu Spółki.

Skarżąca zarzuciła też naruszenie przepisów prawa procesowego: niewłaściwe zastosowanie art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. wyrażającym się w przyjęciu do ustalenia daty, w której wniosek o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego wobec Spółki powinien być złożony, dokumentów (głównie sprawozdania finansowego Spółki za 2008 r. i wykazu wierzytelności z 20 marca 2009 r.) sporządzonych znacznie po okresie, w którym zdaniem organów podatkowych wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego powinien być złożony, tj. w ciągu dwóch tygodniu od 30 czerwca 2008 r. jak również sporządzonych po dacie rezygnacji przez Skarżącą z pełnienia funkcji członka zarządu Spółki, a więc dokumentach, co do treści których Skarżąca jako członek zarządu Spółki nie miała żadnej wiedzy, a więc nie powinny one stanowić podstawy do czynienia ustaleń w zakresie powinności Skarżącej do ewentualnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego wobec Spółki; niewłaściwe zastosowanie art. 191 O.p. wyrażające się w dokonaniu dowolnej oceny dowodu z dokumentu jakim jest sprawozdanie finansowe Spółki za 2008 r., w szczególności przez: pominięcie tego, że do 30 września 2008 r. Spółka wykazywała zysk bilansowy w wysokości 1.837.083,16 zł i że w poprzednich latach podatkowych Spółka osiągała zysk podlegający opodatkowaniu; dokonanie oceny finansowo-majątkowej Spółki wyłącznie przez pryzmat danych bilansowych znanych członkom zarządu Spółki dopiero w marcu 2009 r. i odzwierciedlających stan bilansowy Spółki na 31 grudnia 2008 r. a nie 30 czerwca 2008 r.; niewłaściwe zastosowanie art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. wyrażającym się w dokonaniu dowolnej oceny dowodu z dokumentu jakim jest sprawozdanie finansowe Spółki za 2008 r., w szczególności przez brak oceny treści sprawozdania w kontekście innych zgromadzonych lub zgłoszonych w sprawie dowodów takich jak: sprawozdanie finansowe Spółki za 2007 r., opinia i raport biegłego rewidenta dotyczący oceny sprawozdania finansowego Spółki z 2007 r., zeznania świadka pana D. B. , zeznania Skarżącej; niewłaściwe zastosowanie art. 180 § 1 O.p., art. 187 § O.p. i art. 191 O.p. przez niedopuszczenie dowodu z zeznań świadka D.B. oraz zeznań Skarżącej na okoliczność sytuacji finansowej Spółki w 2008 r. i kwestii braku winy Skarżącej za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego wobec Spółki.

Zdaniem Skarżącej błędna wykładnia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. doprowadziła do błędnej konstatacji o braku istnienia przesłanek egzoneracyjnych. Zaś naruszenia przepisów prawa procesowego zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie tylko mogły ale miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w ich następstwie organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy przyjmując, że wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego wobec Spółki powinien zostać zgłoszony w ciągu dwóch tygodni, licząc od 30 czerwca 2008 r., a więc w jeszcze w okresie, gdy Skarżąca była członkiem zarządu Spółki.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji DIS oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu zarzutów Skarżąca podkreśliła, że skoro zobowiązanie podatkowe Spółki za wrzesień 2008 r. powstało w dniu 25 października 2008 r., a Skarżąca - czego nie kwestionują organy podatkowe - przestała pełnić funkcję członka zarządu Spółki 13 października 2008 r., to oczywistym jest, że Skarżąca nie może ponosić odpowiedzialności podatkowej za zaległość podatkową wynikającą ze wskazanego zobowiązania podatkowego Spółki.

Skarżąca podkreśliła, że DIS niezasadnie uznał za nieistotne okoliczności takie jak: niekwestionowanie wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. wykazaną przez Spółkę w czasie, gdy Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu, Okoliczności te właśnie z uwagi na to, że powstały lub ujawniły się po odejściu Skarżącej z zarządu Spółki uzasadniają wniosek, że Skarżąca dopóki pełniła funkcję członka zarządu Spółki (do 13 października 2008 r.) mogła pozostawać w przekonaniu, że nie zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości lub złożenia wniosku o wszczęcie postępowania układowego wobec Spółki.

Nieprawidłowa wykładania art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. doprowadziła następnie organy podatkowe do błędnych ustaleń faktycznych. Zdaniem Skarżącej organy podatkowe błędnie ustaliły, że wniosek o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania naprawczego powinien zostać złożony w ciągu dwóch tygodni, licząc od 30 czerwca 2008 r. W ocenie Skarżącej dla przyjęcia podstaw do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, konieczne jest ustalenie stanu niewypłacalności, a więc ustalenie momentu, w którym albo Spółka przestała na bieżąco regulować wymagalne zobowiązania albo wartość wymagalnych zobowiązań przekroczyła wartość majątku Spółki. W oparciu wyłącznie o treść sprawozdania finansowego Spółki z 2008 r. ustalenie takiego momentu na dzień 30 czerwca 2008 r. w ogóle nie jest możliwe. Wykazania niewypłacalności Spółki nie można sprowadzić do mechanicznego przytoczenia kwot bilansowych bez uwzględnienia rzeczywistego stanu majątkowego i finansowego Spółki. Pojęcia "aktywów" i "pasywów" nie można automatycznie utożsamiać z użytymi w art. 11 u.p.n. pojęciami "zobowiązań" i "majątku". Błąd w ustaleniach faktycznych nie polegał wyłącznie na wadliwej (wybiórczej) ocenie sprawozdania finansowego Spółki za 2008 r. Błędem było również to, że dokument ten nie został oceniony w powiązaniu z pozostałymi zebranymi w sprawie dokumentami i innymi środkami dowodowymi. Gdyby bowiem organy prawidłowo przeanalizowały np. sprawozdanie finansowe Spółki z 2007 r., opinię i raport biegłego rewidenta dotyczący oceny sprawozdania finansowego Spółki z 2007 r., sprawozdania finansowe Spółki za poprzednie lata (2003-2006), wniosek Spółki z 31 grudnia 2008 r. o rozłożenie na raty i odroczenie terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. oraz dopuściły dowód z zeznań świadka D. B. oraz dowód z przesłuchania Skarżącej, to uznałby, że do 13 października 2008 r. nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego wobec Spółki. Z tych samych powodów podstaw do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego wobec Spółki nie można wywodzić ze spisu wierzycieli (faktur) sporządzonego na dzień 20 marca 2009 r. i dołączonego do wniosku o ogłoszenie upadłości.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu, jaki w rozpatrywanej sprawie zarysował się między stronami, jest odpowiedź na pytanie, czy istniały dostateczne podstawy prawne ku temu, by obciążyć Skarżącą odpowiedzialnością za zaległości podatkowe C. Sp. z o.o. za zaległość podatkową tej spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. i czy w konsekwencji decyzja przenosząca na niego taką odpowiedzialność jest zgodna z prawem.

Rozstrzygając niniejszą sprawę, konieczne było w pierwszej kolejności udzielenie odpowiedzi na pytanie, jakie brzmienie art. 116 § 2 O.p. winno mieć zastosowanie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Orzekające w sprawie organy ustaleń w zakresie wynikającym z art. 116 § 2 O.p. dokonały w oparciu o treść rzeczonego przepisu w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r., zgodnie z którym odpowiedzialność członków zarządu, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

Do 31 grudnia 2008 r. zatem, członkowie zarządu, stosownie do treści art. 116 § 2 O.p. ponosili odpowiedzialność za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Przy czym zgodnie z ugruntowanym poglądem orzecznictwa, przesłanką odpowiedzialności członka zarządu było powstanie zobowiązania podatkowego spółki w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu. Nie było natomiast konieczne, aby w tym czasie nastąpiło przekształcenie się tego zobowiązania w zaległość podatkową.

Porównanie treści przepisu art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 i po tej dacie wyraźnie wskazuje, iż ustawodawca zmienił krąg podmiotowy osób odpowiedzialnych za te zobowiązania, wskazując, w treści omawianego przepisu w brzmieniu obwiązującym od 1 stycznia 2009 r., iż odpowiedzialnymi członkami zarządu w spółce kapitałowej są wyłącznie ci członkowie, za kadencji których upłynął termin płatności zobowiązań spółki oraz powstały zaległości o których mowa w art. 52 ustawy.

Nie ulega wątpliwości, iż ustalenie, jakie brzmienie art. 116 § 2 O.p. winno mieć zastosowanie w niniejszej sprawie, wywołuje istotne konsekwencje dla dokonania jej rozstrzygnięcia. Poza sporem pozostaje bowiem, iż zastosowanie art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. przesądza o odpowiedzialność Skarżącej za zaległości z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. spółki C. Sp. z o.o..

Oceniając powyższą okoliczność, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za swoje stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1019/13 (LEX nr 1517587).

W ślad za poglądem wyrażonym w ww. wyroku wskazać zatem należy, że na podstawie przepisu przejściowego tj. art. 8 ww. ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2008 r., Nr 209, poz. 1318), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Stosując zasadę wnioskowania a contrario należało wobec tego przyjąć, że skoro ustawodawca wskazał jedynie na konieczność stosowania po wejściu w życie ww. nowelizacji art. 112, 114a i 115 § 1 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r., to pozostałe przepisy dotyczące odpowiedzialności osób trzecich, w tym m.in. Ordynacji podatkowej, należało zastosować w nowym brzmieniu. Naczelny Sąd Administracyjny zajmował już takie stanowisko w swoim orzecznictwie (wyroki NSA: z 12 lipca 2013 r., sygn. II FSK 2308/11, z 15 października 2013 r. II FSK 2905/11, z 5 czerwca 2014 r. I FSK 735/11).

W związku z tym, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu od 27 marca 2007 r. do 13 października 2008 r. (okoliczność ta była bezsporna), a termin płatności podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. przypadał odpowiednio na dzień 25 października 2008, to skoro termin płatności podatku upłynął w dacie, kiedy Skarżąca nie pełniła już funkcji członka zarządu spółki C. Sp. z o.o. – stosownie do brzmienia przepisu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. – nie ponosi ona odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 roku.

W tym stanie rzeczy, wobec niespełnienia przesłanki z art. 116 § 2 O.p. warunkującej orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości spółki w podatku VAT z wrzesień 2008 r., zbędne było odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, w jakim zakresie uchylona decyzja nie podlega wykonaniu.