Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2989/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 1 oraz w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Po 236/20 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 6 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 25 czerwca 2020 r. I SA/Po 236/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z 6 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Nadleśnictwo zarzuciło:

1. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) błędną wykładnię art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 1 oraz w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 888 ze zm.; dalej: u.p.l.) oraz art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 333, dalej: u.p.r.) poprzez uznanie, że lasy (Ls) oraz użytki rolne, przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, oraz pod którymi przebiegają podziemne linie elektroenergetyczne, które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, oraz na których prowadzona była działalność leśna, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości a nie podatkiem leśnym lub rolnym oraz poprzez przyjęcie, że opodatkowanie gruntu podatkiem leśnym jest możliwe tylko w przypadku, gdy jest na nim prowadzona wyłącznie działalność leśna, podczas gdy przepisy nie zawierają takiego ograniczenia - istotne jest samo prowadzenie działalności leśnej, a nie jej zakres;

b) błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez zaaprobowanie opodatkowania gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były w posiadaniu przedsiębiorcy, ani nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podatkiem od nieruchomości według stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością̨ gospodarczą;

c) błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że termin "związania z działalnością̨ gospodarczą" tj. posiadania przez przedsiębiorcę powinien być rozumiany w inny sposób na potrzeby art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz na potrzeby art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.;

d) błędną wykładnię art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 18 kwietnia 2019 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Z 2020 r. poz 276 ze zm.) w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że Nadleśnictwo powinno deklarować grunty do opodatkowania niezależnie od klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków

e) błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. 2018 r., poz. 1588; dalej; Nowelizacja) poprzez uznanie, że celem ustawodawcy przed wejściem w życie Nowelizacji było objęcie podatkiem od nieruchomości (według najwyższych stawek podatkowych) gruntów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne oraz gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne, mimo że w uzasadnieniu Nowelizacji wskazano, że ma ona charakter doprecyzowujący i nie wprowadza nowych ulg w podatku od nieruchomości.

2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia w zakresie dot. uznania gruntów pod liniami za zajęte oraz związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. WSA podzielił stanowisko organów podatkowych oraz sądów administracyjnych i pomimo zarzutów skarżącej co do ich prawidłowości, nie wyjaśnił jednak motywów swojego działania;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji SKO, przy wydawaniu której naruszona została zasada swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie, że (wbrew zasadom logiki, wiedzy oraz doświadczenia życiowego) grunty pod liniami elektroenergetycznymi oraz zajęte na pasy technologiczne, na których jest prowadzona działalność leśna są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 84 w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP) oraz w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez brak zastosowania tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji SKO, przy wydawaniu której zostały naruszone konstytucyjne zasady m. in. zasada nakładania podatku w drodze ustawy i zasada równości wobec prawa oraz która nie uwzględniała społeczno-gospodarczych skutków takiego rozstrzygnięcia;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 2a o.p. poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji, przy wydawaniu której została naruszona zasada in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się̨ usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (w szczególności w zakresie rozumienia pojęcia "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej") zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika.

Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu. Zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z kwotą opłaty skarbowej, według norm przepisanych.

Kolegium w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Tożsamy problem prawny, jak w sprawie rozpoznanej, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu wyrokach, w tym m.in.: z 22 stycznia 2021 r., III FSK 2257/21, z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r., II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15; z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07; z 22 października 2018 r., II FSK 1844/18; z 24 września 2019 r. II FSK 92719, II FSK 964/19, II FSK 1339/19, II FSK 1369/19, II FSK 1585/19 i II FSK 1591/19; z 20 marca 2020 r., II FSK 1346/19; z dnia 20 maja 2020 r. II FSK 83/20 i II FSK 358/20 (publik.: orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach i opiera się w szczególności na uzasadnieniu wyroku w sprawie II FSK 680/20, wydanego na skutek skargi kasacyjnej, w której wniesiono zarzuty analogiczne jak w skardze kasacyjnej obecnie rozpoznanej.

W ślad za tym wyrokiem należy więc wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 tej ustawy, za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Kluczowa w rozpoznanej sprawie i sporna zarazem kwestia dotyczy użytego w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym, stanowi jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym precyzuje, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznanej sprawie spornym zagadnieniem jest, czy grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, stanowiące tzw. pas techniczny, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czy podatkiem leśnym.

Jak słusznie wskazano w powołanych powyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umów wykonawczych czy służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U. z 2012 r., poz .1059).

W rozpoznanej sprawie bezsporne jest, że E. sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie skarżącego posadowione są linie energetyczne, będące własnością tego podmiotu.

Zwrócić trzeba uwagę na jak najbardziej przydatne dla potrzeb rozważanej problematyki wywody Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 (publik. CBOSA), dotyczące negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, które to oddziaływanie skutkuje brakiem możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

Zważywszy na argumenty skargi kasacyjnej zauważenia wymaga, iż z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska autora skargi kasacyjnej, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej) oznaczałoby, iż każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., musiałoby prowadzić do opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Bezzasadne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym i art. 1 ustawy o podatku rolnym przez przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, choć nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej. W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą, ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l.

Jak już zauważono, ustawodawca w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posłużył się pojęciem "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Decydujące dla ustalenia "zajęcia" znaczenie ma faktyczne ich wykorzystywanie. Przykładowo, o tym że sklasyfikowane jako użytki rolne grunty spełniają przesłankę faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej mogą świadczyć podjęte wobec tych gruntów działania o charakterze prawnym (uzyskanie pozwolenia na budowę osiedla domów jednorodzinnych i geodezyjny podział działek), a przede wszystkim działania faktyczne obejmujące cały kompleks nieruchomości np. wykonanie sieci (przyłączy) energetycznych i wodno-kanalizacyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2015 r., II FSK 1144/13, publik. CBOSA). Jeżeli zatem w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por. wyrok NSA z 24 sierpnia 2017 r., II FSK 1877/15, publik. CBOSA). Kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" należy więc uznać za dość precyzyjne dla ustalenia sposobu opodatkowana gruntu i nie prowadzące do naruszenia art. 84 w zw. z art. 2 i w zw. z art. 217 Konstytucji.

Należy także wskazać, że jak wynika z art. 39a ustawy o lasach nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych służebnością drogową lub służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Wynagrodzenie to stanowi własny przychód Lasów Państwowych (ust. 1). Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością (ust. 2). Jak z tego wynika, ustawodawca przewidział rozwiązanie pozwalające zrekompensować skarżącemu obowiązek zapłaty wyższego podatku w przypadku ustanowienia służebności przesyłu.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 u.p.g.k. Zgodzić się należy ze skarżącym, że podstawowym, choć nie jedynym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu w tym rejestrze ma bowiem podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika z powołanego wyżej art. 21 ust. 1, zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Kolejnym kryterium jest okoliczność, czy grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady bowiem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy ("Ls") powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, chyba że grunty te, jak w sprawie niniejszej, zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej - wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem leśnym jak chciałaby strona skarżąca.

Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy nowelizacyjnej. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. ma ewidentnie charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć żadnego zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela w tym zakresie stanowisko sądu pierwszej instancji, który prawidłowo wyjaśnił, dlaczego zmian w przepisach u.p.o.l. i ustawy o podatku leśnym nie można uznać za jedynie doprecyzowujące. Bez wątpienia treść uzasadnienia do projektu wskazanych wyżej zmian nie może być przesądzająca dla sposobu wykładni dotychczas obowiązujących przepisów, tym bardziej, jeśli jest ona sprzeczna z wynikami mających zastosowanie reguł wykładni prawa. Uzasadnienie do projektu ustawy może mieć jedynie pomocnicze znaczenie dla poparcia wyniku wykładni przeprowadzonej zgodnie ze stosowanymi regułami wykładni.

Również za niezasadne należało uznać argumenty skarżącego sformułowane w nawiązaniu do obowiązku stosowania przez organy podatkowe fundamentalnej dla prawa podatkowego zasady in dubio pro tributario, która ma zapewnić podatnikom niezbędny poziom bezpieczeństwa i sprzyjającej budowaniu zaufania do państwa w obszarze podatków. Zdaniem skarżącego, konieczność zastosowania tej reguły wystąpiła w rozpoznanej sprawie ze względu na niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Ze stanowiskiem tym nie sposób zgodzić się, gdyż w rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. Zastrzec należy, że dokonanie odmiennej od skarżącego wykładni przepisów prawa lub wykładni, która jest dla niego niekorzystna nie wypełnia normy z art. 2a o.p. Naruszenie zasady in dubio pro tributario nastąpiłoby wówczas, gdy wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to Sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej korzystnej dla podatnika (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. Prawidłowość wyniku wykładni dokonanej przez sąd pierwszej instancji potwierdza dodatkowo przywołany przepis art. 39a ustawy o lasach, który wskazuje wyraźnie na wolę ustawodawcy opodatkowania nieruchomości w zarządzie Lasów Państwowych w zakresie obejmującym pas techniczny pod linią elektroenergetyczną najwyższą stawką podatku od nieruchomości i traktowania Nadleśnictw jako podatników podatku od nieruchomości w razie ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów miała bowiem decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości sprawiło, że Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego. Skarżący powiązał bowiem wskazywane w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania z jego zdaniem nieprawidłową wykładnią prawa materialnego. Błędnie uznał, iż sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. poprzez "nieuchylenie zaskarżonej decyzji SKO, przy wydawaniu której naruszona została zasada swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie, że (wbrew zasadom logiki, wiedzy oraz doświadczenia życiowego) grunty pod liniami elektroenergetycznymi oraz zajęte na pasy technologiczne, na których jest prowadzona działalność leśna są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, iż grunty pod liniami elektroenergetycznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie stanowi o błędnej ocenie stanu faktycznego, gdyż jest to kwestia subsumcji stanu faktycznego, który w sprawie jest niesporny, do norm prawa materialnego, co nie może być kontestowane w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia w zakresie uznania gruntów pod liniami za zajęte oraz związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 141 § 4 p.p.s.a. określa konieczne elementy, które powinno zawierać każde uzasadnienie wyroku. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Stąd też przepis ten nie stanowi właściwej podstawy do kwestionowania ustaleń faktycznych lub błędu w wykładni lub stosowaniu prawa, a jedynie ma umożliwić w późniejszym czasie sądowi odwoławczemu i stronie zapoznanie się z motywami, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji przy podjęciu orzeczenia.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Innymi słowy dotyczy to takich sytuacji, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia.

Należy wskazać, że sąd pierwszej instancji odniósł się w zaskarżonym wyroku do wszystkich istotnych w sprawie kwestii związanych z przedmiotem postępowania, w tym w zakresie uznania gruntów pod liniami za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Odnośnie do zarzutu naruszenia przepisów Konstytucji Naczelny Sąd Administracyjny już wypowiedział się, jednak dodać można, że ocena społeczno-gospodarczych skutków określonego uregulowania podatkowego jest domeną władzy ustawodawczej, a nie sądowniczej, jako że należy do sfery polityki, a nie wykładni prawa. Strona wnosząca skargę kasacyjną nie może więc oczekiwać, że ochronę swych interesów gospodarczych uzyska na drodze sądowoadministracyjnej, której przedmiot ograniczony jest do badania zgodności działalności administracji publicznej z prawem (art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a.), a nie słuszności określonej polityki podatkowej Państwa.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

-----------------------

3