Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 815/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1 i  par. 2  pkt 4a,  art. 145 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14c par. 1 oraz  art. 14h w zw. z  art. 120
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11, art. 17 ust. 1 pkt 34 i  ust. 4
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: par. 5 ust. 4
journal: Dz.U. 2006 nr 215 poz 1581
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 22 listopada 2006 r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 815/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 lipca 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2011 r., sprawy ze skargi "L" Sp. z o.o. w K., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 24 stycznia 2011 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2010r. do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynął wniosek L. Sp. z o.o. w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku tym wyjaśniono, że w 2008r. na rzecz spółki zostało wydane zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (SSE). Działalność tą, zgodnie z zezwoleniem, należy rozumieć jako działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie SSE, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego:

- Sekcja D, podsekcja DG, Dział 24, Klasa 24.11 - Gazy techniczne,

- Sekcja I, Dział 60, Klasa 60.24 - Transport drogowy towarów,

- Sekcja I, Dział 63, Klasa 63.12 - Usługi magazynowania i przechowywania towarów,

- Sekcja K, Dział 74, Klasa 74.30 - Usługi w zakresie badań i analiz technicznych.

W ramach zezwolenia na terenie SSE powstaje zakład produkujący gazy techniczne. W związku ze specyfiką procesu produkcyjnego gazów oraz przez wzgląd na ułatwienia w organizacji logistyki, gaz stanowiący produkt wytworzony w SSE jest magazynowany w zbiornikach w postaci ciekłej. Jednak, mimo przechowywania gazu w ciekłym stanie skupienia, walory użytkowe zyskuje on w postaci gazowej, tj. po przeprowadzeniu procesu odparowania. Gazy techniczne wyprodukowane na terenie SSE dostarczane są do klientów spółki o największym zapotrzebowaniu na gaz techniczny w formie ciekłej w cysternach, gdzie na miejscu u kontrahenta ciecz jest przepompowana do wcześniej zainstalowanej przez spółkę instalacji (stacjonarne zbiorniki kriogeniczne zaopatrzone w odgazowywacze). Pobór gazu przez kontrahenta następuje bezpośrednio ze zbiorników kriogenicznych. W momencie poboru gazu następować będzie zmiana stanu jego skupienia poprzez odparowanie. Poza gazami produkowanymi wyłącznie na terenie SSE, część klientów zaopatrywana jest ze zbiorników kriogenicznych w mieszanki gazowe. Mieszanka może powstawać zarówno z gazów ciekłych produkowanych w SSE (np. argon) oraz gazów nie pochodzących z SSE (np. CO2). Mieszanka gazowa powstaje automatycznie w urządzeniu, na podstawie zgłoszonego zapotrzebowania klienta, poprzez mieszanie gazu strefowego i pozastrefowego. Klienci korzystający z gazu ze zbiorników kriogenicznych są fakturowani raz na miesiąc w oparciu o odczyt z licznika na urządzeniu, które wytwarza mieszankę np. corgon (mieszanka złożona z argonu ciekłego - pochodzącego z SSE i CO2 - produkt spoza SSE). Jak wskazano, przedmiotem wniosku jest ustalenie konsekwencji podatkowych wynikających ze sprzedaży przez spółkę powyższych mieszanek gazowych.

W oparciu o dostępne sposoby kalkulacji kosztów i przychodów, spółka planuje dzielić koszty związane ze sprzedażą mieszanek odpowiednio na część dotyczącą gazu "strefowego" i na część dotyczącą gazu "pozastrefowego". Podział ten dokonywany byłby w ten sposób, że od całkowitego kosztu wytworzenia mieszanki odejmowany będzie koszt gazu (zarówno "strefowego" i "pozastrefowego"). W ten sposób spółka skalkuluje koszty związane jedynie ze zmieszaniem gazów. Tak wyodrębnioną część kosztów spółka zamierza dzielić na podstawie receptury powstania mieszanki zawierającej informację, jaka ilość poszczególnych składników gazowych potrzebna jest do wytworzenia mieszanki gazowej o określonych parametrach. Jest to receptura niepodlegająca zmianom (stała). Z receptury wynika jaka ilość danego gazu ("strefowego" i "pozastrefowego") potrzebna jest na wytworzenie mieszanki. Spółka podkreśliła, że proces wytwarzania mieszanki polega na odparowywaniu gazu ciekłego i zmieszaniu z komponentem z poza strefy. Mieszanka pobierana jest następnie z instalacji przez kontrahenta. Koszt odparowania i zmieszania gazu nie zależy od rodzaju gazu, lecz od jego objętości/ilości. Stąd spółka planuje dla podziału kosztów wytworzenia mieszanek na koszty związane z gazem wyprodukowanym w SSE i poza nią stosować trwały i niezmienny dla danej receptury współczynnik objętościowy obliczany na podstawie receptury. Do kosztów produkcji odpowiednio przypisywane będą przychody, rozpoznawane w momencie sprzedaży gazu kontrahentowi (zgodnie ze wskazaniami licznika) - zwalniana będzie część dochodu odpowiadająca udziałowi kosztów strefowych (koszt wytworzenia gazu "strefowego" w formie ciekłej oraz przypadająca część kosztów odparowania/wytworzenia mieszanki) w ogólnym koszcie mieszanki (gazu "strefowego" i "niestrefowego" oraz kosztów odparowania - wytworzenia mieszanki).

W ramach tak przedstawionego zdarzenia przyszłego spółka postawiła pytanie czy dochód uzyskiwany przez nią z tytułu dostaw mieszanek z gazu wyprodukowanego w SSE, jak i poza SSE korzystać będzie ze zwolnienia od podatku dochodowego, w części odpowiadającej udziałowi kosztów strefowych w ogólnym koszcie wytworzenia mieszanki gazowej?, przy czym przez koszty strefowe spółka rozumie zarówno koszt wytworzenia gazu "strefowego" w formie ciekłej jak i odpowiednio obliczoną część kosztów procesu odparowania/wytworzenia mieszanki.

Zdaniem spółki, część dochodów osiąganych ze sprzedaży mieszanek gazów technicznych skalkulowana zgodnie z założeniami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego powinna korzystać ze zwolnienia podatkowego. Spółka podkreśliła, że zezwolenie określa szeroko przedmiot działalność objętej zwolnieniem podatkowym na działalność w zakresie gazów technicznych (PKWiU sekcja D, podsekcja DG, Dział 24, Klasa 24.11 - Gazy techniczne). Zezwolenie to obejmuje zatem również dochody osiągane ze sprzedaży mieszanek (gazów technicznych) w części skalkulowanej według zamierzeń spółki.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Równocześnie art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W ocenie spółki analiza powyższych regulacji nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie w jaki sposób należy rozumieć "prowadzenie działalności na terenie SSE". Zwrócono przy tym uwagę, że przytoczone regulacje nie wprowadzają ograniczenia zwolnienia jedynie do dochodów uzyskanych ze sprzedaży produktów wytworzonych na terenie SSE, lecz wskazują, że zwolnieniem objęte są dochody uzyskane w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE na podstawie zezwolenia. Przypomniano również o specyfice działalności gospodarczej polegającej na produkcji gazów technicznych wynikającej z charakterystyki produktu finalnego, który wymaga szczególnego sposobu przechowywania i transportu. Sam produkt - gaz techniczny - od momentu wyprodukowania go na terenie SSE, poprzez etap transportu, aż do momentu faktycznego zużycia przez kontrahenta nie ulega modyfikacjom (w zależności od sposobu przechowywania zmienia się jedynie jego stan skupienia). Skład chemiczny, molekuły gazu nie ulegają zmianie. Dodatkowo każdorazowo gaz zużywany jest przez kontrahentów w formie gazowej, w formie ciekłej nie znajduje on zastosowania w ich działalności. Zgodnie zatem z posiadanym przez spółkę zezwoleniem, które obejmuje m.in. działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie gazów technicznych sklasyfikowanych w PKWiU w Sekcji D, podsekcja DG, Dział 24, Klasa 24.11 - Gazy techniczne, również dochody uzyskiwane przez spółkę ze sprzedaży mieszanek gazowych w części w jakiej dotyczą one gazu wyprodukowanego w SSE powinny korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Według spółki, przedstawiony przez nią sposób podziału dochodu (kalkulacji przychodów i kosztów) jest precyzyjny, weryfikowalny i czyni zadość regulacjom prawa podatkowego (a także bilansowego) w zakresie wyodrębnienia działalności strefowej od pozostałej działalności spółki.

W związku z powyższym, spółka stanęła na stanowisku, że dochody uzyskiwane ze sprzedaży mieszanek gazowych - w części odpowiadającej udziałowi kosztów gazu "strefowego" oraz odpowiednio skalkulowanej części kosztów odparowania/wytworzenia mieszanki gazowej w ogólnym koszcie wytworzenia mieszanki gazowej (tj. sumy kosztów gazów "strefowych" i "pozastrefowych" oraz kosztów procesu odparowania tj. wytworzenia mieszanki) - stanowią dochody uzyskane z działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i powinny być w tej części zwolnione z podatku.

Dodatkowo zwrócono uwagę na regulację § 5 ust 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 listopada 2006r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 215, poz. 1581 ze zm.), który stanowi, iż przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie SSE za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, przepisy art. 11 u.p.d.o.p. stosuje się odpowiednio. Zdaniem spółki ta regulacja w sposób jednoznaczny wskazuje możliwość i określa warunki przyporządkowania części dochodów do działalności strefowej prowadzonej przez spółkę. Odpowiednie zastosowanie art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p., oznacza zaś, iż w sytuacji gdy pomiędzy podmiotami (którymi, poprzez odpowiednie zastosowanie, w przypadku spółki są: zakład zlokalizowany na terenie SSE i pozostała część przedsiębiorstwa prowadząca działalność opodatkowaną), w wyniku powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązanie nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należy podatek określa się bez uwzględnienie warunków wynikających z tych powiązań. Odwołanie się ustawodawcy w rozporządzeniu do tego przepisu, wskazuje, że dochód przypadający na poszczególne "podmioty" biorące udział w sporządzeniu mieszanki powinien być przyporządkowywany na warunkach rynkowych i w rezultacie, wielkość zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego spółce prowadzącej działalność na terenie SSE powinna być określona z zachowaniem rynkowych warunków transakcji (również tych pomiędzy działalnością strefową i niestrefową spółki). Innymi słowy, regulacja § 5 ust. 4 rozporządzenia wprost statuuje konieczność dzielenia dochodu ze sprzedaży mieszanek na część zwolnioną i opodatkowaną na warunkach rynkowych.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 24 stycznia 2011r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Na wstępie organ przypomniał, że zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak o w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Zwolnienie od podatku podlegają wyłącznie dochody uzyskane z prowadzonej na terenie strefy działalności gospodarczej, określonej w zezwoleniu. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu. W przypadku, gdy w zbiornikach kriogenicznych powstają mieszanki gazowe powstające zarówno z gazów ciekłych wyprodukowanych w SSE, jak i poza strefą, to powstanie tych mieszanek, powoduje, iż powstaje zupełnie nowy produkt, który nie został wytworzony w SSE. Gaz wyprodukowany w strefie po zmieszaniu go z innym gazem "pozastrefowym" zmienia swoje właściwości (zostaje przetworzony) co pozbawia go przymiotu "produktu strefowego".

W świetle powyższego organ uznał, iż dochód uzyskiwany przez spółkę z tytułu dostaw mieszanek z gazu wyprodukowanego w SSE, jak i z gazu pochodzącego z poza SSE, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa zarzucając mu naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, a to art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz § 5 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 listopada 2006r., poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów spowodowanej uznaniem, że dochód uzyskiwany przez spółkę z tytułu dostaw do klientów mieszanek gazów w formie ciekłej, które następnie podlegają odparowaniu w specjalnej instalacji u klientów i które powstały jednocześnie z gazów wyprodukowanych w zakładach spółki zlokalizowanych na terenie SSE, jak i poza SSE nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych w części odpowiadającej udziałowi kosztów strefowych w ogólnym koszcie wytworzenia mieszanki gazowej, a także § 5 ust 4 w/w rozporządzenia poprzez nieuzasadniony brak jego zastosowania w sprawie będącej przedmiotem interpretacji;

2) przepisów prawa proceduralnego, a to art. 14h w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez błędną interpretację i pominięcie części przepisów niezbędnych do wydania rozstrzygnięcia oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji indywidualnej zawierającej nieprawidłową ocenę stanowiska wnioskodawcy i nieprawidłowe uzasadnienie prawne.

W ocenie spółki brak jest przesłanek technicznych, ekonomicznych, jak i prawnych by różnicować dla potrzeb zwolnienia podatkowego produkt gazowy składający się jedynie z gazów wyprodukowanych na terenie SSE, od gazu, w skład którego wchodzą substancje wyprodukowane zarówno na terenie SSE, jak i poza strefą. Jedynym czynnikiem decydującym o zwolnieniu dochodu z podatku, w ocenie spółki, powinien być udział dochodu przypadający na gaz "strefowy" do całości dochodu ze sprzedaży gazu.

Dodatkowo podkreślono, że planowana metoda wydzielania dochodu strefowego, poprawnie od strony matematycznej uwzględnia ilości faktycznie stosowane przez spółkę przy produkcji gazów, gdyż ilości te (i oparte na nich kryteria) wynikają z wiążącej normy recepturowej odniesionej do kosztu wytworzenia wyrobu gotowego/sprzedawanego produktu. Tym samym zrealizowany jest wymóg stosowania art. 11 u.p.d.o.p. dla ustalania wielkości zwolnienia z podatku dochodowego dla przedsiębiorców prowadzących działalność na terenie SSE za pośrednictwem zakładu.

Zwrócono również uwagę, iż uznanie jakoby dochód uzyskiwany przez spółkę ze sprzedaży gazu technicznego wytworzonego w wyniku dokonania inwestycji na terenie SSE - z uwagi na fakt, iż został on zmieszany u klienta z gazem wyprodukowanym poza terenem SSE, nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, doprowadziłby do sytuacji, w której spółka może nie uzyskać dochodu zwolnionego z opodatkowania, a tym samym nie otrzyma w ogóle (bądź w wysokości o wiele niższej niż jej przysługuje) pomocy publicznej, która była główną zachętą inwestycyjną do rozpoczęcia działalności na terenie SSE.

Dalej podniesiono, że organ podatkowy, przywołując w wydanej interpretacji § 5 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 listopada 2006r., całkowicie pominął treść § 5 ust. 4, który stanowi, iż przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie SSE za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, przepisy art. 11 u.p.d.o.p. stosuje się odpowiednio. Regulacja § 5 ust. 4 tego rozporządzenia wprost statuuje zaś konieczność dzielenia dochodu ze sprzedaży mieszanek na część zwolnioną i opodatkowaną na warunkach rynkowych, czyli w sposób, jakby zakłady produkcyjne dostarczające poszczególne rodzaje gazów ciekłych były niezależnymi podmiotami. W świetle powyższego podkreślono, że metodologia przyporządkowania dochodu ze sprzedaży mieszanek gazowych do zakładu prowadzącego działalność na terenie SSE, szczegółowo opisana we wniosku o interpretację, pozwala na rynkowe określenie dochodów poszczególnych podmiotów (w oparciu o ponoszone koszty) i w rezultacie, umożliwia obliczenie, na warunkach rynkowych, wielkości dochodu objętego zwolnieniem podatkowym z tytułu prowadzenia działalność na terenie SSE. W przypadku natomiast, gdyby organ podatkowy nie uznawał za prawidłowe przedstawionych kalkulacji, spółka wnosiła i nadal wnosi o przedstawienie właściwego zdaniem organu podatkowego podziału dochodu - z uwzględnieniem faktu, że do uzyskania mieszanki konieczne jest zużycie zarówno gazu strefowego jak i wytworzonego poza SSE.

W odpowiedzi na to wezwanie organ odmówił zmiany zakwestionowanej przez wnioskodawcę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka powtarzając w całości zarzuty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wniosła o uchylenie opisanej wyżej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji wniósł o oddalenie skargi. Organ dodatkowo wskazał, że wbrew twierdzeniom skargi przy wydaniu przedmiotowej interpretacji nie został również naruszony przepisy § 5 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 listopada 2006r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej. Skoro organ wyraźnie stwierdził, iż cały dochód uzyskiwany przez spółkę z tytułu dostaw mieszanek gazu, nie będzie korzystać ze zwolnienia podatkowego - przepis § 5 ust. 4 w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się na wstępie do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Istota sporu w niniejszej sprawie koncentrowała się na przesądzeniu, czy dochód uzyskiwany przez skarżącą spółkę z tytułu dostawy mieszanek gazowych powstałych z gazu wyprodukowanego w specjalnej strefie ekonomicznej (SSE) oraz z gazu pochodzącego spoza niej będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Zdaniem Ministra Finansów dochód z tytułu sprzedaży mieszanek gazowych nie będzie korzystać ze zwolnienia podatkowego, gdyż w wyniku mieszania gazów powstaje nowy produkt, który nie został wytworzony w SSE. Natomiast zdaniem spółki również dochód ze sprzedaży mieszanek gazowych w części w jakiej dotyczy on gazu wyprodukowanego w SSE powinien korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego.

Z powyższego wynika, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia powyższego sporu będzie miała wykładnia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., który stanowi, że wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zwolnienie to przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p.).

Powyższy przepis jest konsekwencją regulacji zawartej w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, według której dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych podstawą do korzystania z pomocy podatkowej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Zezwolenie określa w szczególności przedmiot działalności gospodarczej

Analiza przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że podstawowym warunkiem objęcia zwolnieniem od podatku jest więc to, aby badane dochody były "dochodami uzyskanymi z działalności gospodarczej" a działalność generująca te dochody powinna spełniać dwa kolejne warunki:

1) powinna być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, oraz

2) powinna być prowadzona na podstawie i w ramach udzielonego zezwolenia.

Z powyższych unormowań wynika zatem, że zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych podlega tylko dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu.

Dochód czyniący zadość wymogom art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w strefie, albo też stanowi nieodłączne (nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo działalności gospodarczej. Dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z działalności są dochody w postaci należności uzyskiwanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem zezwolenia (por. przykładowo wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 marca 2011r., sygn. akt I SA/Kr 2079/10, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 października 2009r., sygn. akt I SA/Rz 625/09, czy też WSA w Gliwicach z dnia 3 lutego 2010r. sygn. akt I SA/Gl 768/09).

Podkreślić w tym miejscu należy, iż – jak to słusznie stwierdził organ dokonujący interpretacji – przepisy dotyczące ulg i zwolnień podlegają ścisłej interpretacji, zgodnie z ich literalnych brzmieniem, gdyż zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, zatem wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna.. Odwołać się tu można choćby do celów ustanowienia specjalnych stref ekonomicznych. Nie ulega wątpliwości, iż ich tworzenie ma stanowić impuls do rozwoju regionalnego, ma przede wszystkim zachęcić potencjalnych inwestorów, przedsiębiorców do przenoszenia miejsc prowadzenia całości działalności z innych państw lub miejsc w kraju. Z takimi działaniami związane są istniejące korzyści podatkowe. Podstawowym zaś warunkiem przyznania pomocy regionalnej przedsiębiorcy jest fakt prowadzenia danej działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a więc na oznaczonym terytorialnie obszarze kraju.

Wykładnia logiczna, systemowa a także gramatyczna pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że ulgi podatkowe mogą być stosowane wyłącznie do podmiotów gospodarczych lub ich organizacyjnie wydzielonych części faktycznie prowadzących działalność gospodarczą wypełniających cele określone w ustawie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Odmienne zapatrywanie pozostawałoby w jaskrawej sprzeczności z normami zawartymi w przepisach ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, a przede wszystkim przeczyłoby jednoznacznemu brzmieniu przepisu art. 17 ust. 4 ustawy podatkowej (por wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 października 2010r., sygn. akt III SA/Wa 1930/10).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy podzielić stanowisko Ministra Finansów, że w opisanym zdarzeniu przyszłym będziemy mieć do czynienia z produktem (mieszanką gazów technicznych), który nie został wyprodukowany w SSE, a w konsekwencji dochód uzyskany z jego sprzedaży nie został uzyskany wyłącznie z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. Tym samym nie został wypełniony podstawowy warunek zwolnienia podatkowego określony w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że zakład, który powstanie na terenie tarnobrzeskiej strefy ekonomicznej, będzie produkował określone gazy techniczne. Gazy techniczne wyprodukowane w strefie dostarczane są do klientów spółki, gdzie jest on magazynowany w zainstalowanych wcześniej przez spółkę stacjonarnych zbiornikach kriogenicznych. Zbiorniki te służą do magazynowania gazów technicznych wyprodukowanych w SSE, ale także służą do produkcji mieszanek gazowych. Mieszanki te powstają z gazów "strefowych" jak i gazów wyprodukowanych poza SSE. Jak z powyższego wynika proces mieszania gazów następuje w zbiornikach kriogenicznych znajdujących się u kontrahentów, a wiec poza strefą. Mamy zatem do czynienia z działalnością gospodarczą spółki prowadzoną poza terenem strefy. W wyniku procesu mieszania w zbiornikach kriogenicznych (znajdujących się poza strefą) gazów technicznych wyprodukowanych w strefie z gazami wyprodukowanymi poza nią powstaje mieszanka gazowa, która jak słusznie zauważył organ wydający interpretację, zmienia swoje właściwości techniczne i nie może już być w żadnym zakresie "utożsamiany" z gazem technicznym wyprodukowanym w strefie. Staje się zupełnie nowym produktem, w dodatku wytworzonym poza terenem SSE.

Oczywistym jest, że podatnicy prowadzący działalność na terenie strefy mogą jednocześnie prowadzić inną działalność poza strefą. W takim wypadku przepisem § 5 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 listopada 2006r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej wprowadzono wymóg organizacyjnego wyodrębnienia działalności strefowej (w praktyce może to być np. oddział albo osobowa spółka celowa). Dopiero w przypadku takiego wyodrębnienia znajdzie zastosowanie przepis § 5 ust. 4 rozporządzenia, który stanowi, że przy ustalaniu zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie strefy za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, o której mowa w ust. 3, przepisy art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych albo art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się odpowiednio.

Skarżąca spółka we wniosku o wydanie interpretacji, a także w wezwaniu o usunięcie naruszenia prawa odwoływała się do przepisu § 5 ust. 4 w/w rozporządzenia upatrując w nim koronnego argumentu za prezentowanym przez siebie stanowiskiem, że w opisanej sytuacji spółka może korzystać ze zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Również w skardze spółka postawiła zarzut braku ustosunkowania się Ministra Finansów do treści § 5 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 listopada 2006r. czym naruszyła przepis art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Otóż należy uznać za wadliwe postępowanie organu wydającego interpretację, który nie odniósł się w sposób pełny i wyczerpujący w zaskarżonej interpretacji do przywołanego we wniosku przepisu § 5 ust. 4 rozporządzenia. Jednakże powyższe uchybienie samo w sobie nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji, a to z tej przyczyny, że powyższy przepis – wbrew twierdzeniom skarżącej spółki – nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. W przekonaniu Sądu, nieuprawnione jest stwierdzenie skarżącej, że cyt. "regulacja § 5 ust. 4 rozporządzenia wprost statuuje konieczność dzielenia dochodu ze sprzedaży mieszanek na cześć zwolnioną i opodatkowana na warunkach rynkowych, czyli w sposób jakby zakłady produkcyjne, dostarczające poszczególne rodzaje gazów ciekłych były niezależnymi podmiotami".

Przepis § 5 ust. 4 należy odczytywać w związku z ust. 3 tegoż § 5 rozporządzenia, a zastosowanie regulacji z § 5 ust. 4 jest możliwe pod warunkiem organizacyjnego wyodrębnienia działalności strefowej od działalności pozastrefowej. We wniosku spółka co prawda podjęła próbę wykazania metody według której zamierza podzielić w przypadku mieszanek gazowych uzyskany dochód na dochód zwolniony i opodatkowany. Jednakże w ocenie Sądu techniczny i matematycznie poprawny sposób podziału na podstawie receptury powstania mieszanki, przychodów i kosztów w związku dostawą konkretnego produktu wyprodukowanego de facto poza strefą nie może być utożsamiony z "wydzieleniem organizacyjnym", o którym mowa w § 5 ust. 3 rozporządzenia w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej.

Z opisu zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie nie wynika, że przy produkcji mieszanek gazowych wystąpiła sytuacja unormowana w § 5 ust. 3 rozporządzenia. Jak podano we wniosku mieszanie gazów technicznych miało następować w zbiornikach kriogenicznych u kontrahentów spółki.

Skarżąca spółka we wniosku o wydanie interpretacji nie wskazała jednoznacznie, że działalność gospodarcza prowadzona w SSE jest wydzielona organizacyjnie od działalności prowadzonej poza strefą. Trudno w przedstawionym stanie faktycznym doszukać się "wyodrębnionych organizacyjnie (majątkowo w tym rachunkowo i kadrowo) podmiotów", którym można przypisać określone dochody stosując regułę z § 5 ust. 4 rozporządzenia w związku z art. 11 u.p.d.o.p.

Sąd zwraca uwagę, że ocena, czy przedstawione zdarzenie przyszłe jest wyczerpujące nie jest dokonywana z punktu widzenia interesów składającego wniosek. Brak jest podstawy do przyjęcia, aby organ podatkowy wzywał spółkę do uzupełnienia braków formalnych wniosku, jeżeli opisane przez nią zdarzenie przyszłe nie pozwala na podzielenie stanowiska zaprezentowanego we wniosku. Rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji organ nie podejmuje się wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, a nie oceny zdarzenia przyszłego jaki ewentualnie chciał przedstawić wnioskodawca. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, Minister Finansów prawidłowo dokonał interpretacji przepisów w przedmiotowej sprawie w takim zakresie w jakim sprawa została przedstawiona we wniosku.

W kontekście powyższego rację ma zatem Minister Finansów, który w odpowiedzi na skargę zauważył, że nie można mówić o ewentualnym naruszeniu przepisu § 5 ust. 4 rozporządzenia w sytuacji, gdy w zaskarżonej interpretacji przyjął, że cały dochód uzyskiwany przez skarżącą spółkę z tytułu dostawy mieszanek gazowych nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego, ponieważ dotyczy produktu wytworzonego poza SSE. Skoro nie ma mowy o dzieleniu dochodów na zwolnione i opodatkowane powyższy przepis nie znajdzie zastosowania. W tej sytuacji nie można podzielić również zarzutu skargi, że organ nie odniósł się do przedstawionego podziału dochodu przy produkcji mieszanek gazowych, a w przypadku uznania tego podziału za nieprawidłowy, nie przedstawił alternatywnego (prawidłowego) podziału dochodu.

Nie można zgodzić się z zawartym w skardze stwierdzeniem spółki, że w wyroku z dnia 6 kwietnia 2011r., sygn. akt I SA/Kr 148/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w pełni zaakceptował stanowisko spółki i w konkluzji uznał, że cyt. "nie ma podstaw do odmowy stosowania zwolnienia podatkowego w odniesieniu do części dochodu przypadającego na tę część produktu (gazu), która odpowiada udziałowi strefowemu w całości dochodu realizowanego na produkcie". Z treści uzasadnienia powyższego wyroku wynika jednoznacznie, że według Sądu w kwestii tzw. mixów "zaskarżone interpretacje zawierają istotne braki, które powodują, że naruszają one przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące wydawania interpretacji i już z tego powodu nie mogą się one ostać". Sąd w przywołanym wyroku wytknął organowi, iż ten nie odniósł się do argumentacji wnioskodawcy oraz nie zajął stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu, czym naruszył przepis art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd natomiast nie dokonał merytorycznej oceny stanowiska organu w tej kwestii zawartego w zaskarżonych interpretacjach. Potwierdził to również pełnomocnik skarżącej spółki, który na rozprawie w dniu 5 lipca 2011r. oświadczył, że w sprawie sygn. akt I SA/Kr 148/11 doszło do uchybień proceduralnych, ponieważ organ nie udzielił precyzyjnej odpowiedzi na zadane pytania.

Odrzucić należy także zarzut naruszenia przez organ art. 14h w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej. Zasada praworządności wymaga, aby każdy akt władczej ingerencji organu administracji państwowej w sferę praw obywatela był oparty na konkretnie wskazanym przepisie (por. wyrok NSA z dnia 27 października 1987r., sygn. akt IV SA 292/87). Te przesłanki spełnia zaskarżona interpretacja indywidualna. W trakcie prawidłowo przeprowadzonego postępowania organ nie podejmował działań nie mających podstaw prawnych czy też podważających zaufanie podatnika do organów podatkowych. Za takie działanie na pewno nie może być przyjęte - uznanie stanowiska podatnika za nieprawidłowe i niepodzielenie jego argumentów zawartych we wniosku o interpretację.

Reasumując uznać należy, iż – tak jak stwierdził to Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji – zwolnienie z podatku dochodów uzyskanych w specjalnej strefie ekonomicznej przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie posiadanego zezwolenia, a za takie nie można uznać dochodów z prowadzonej przez skarżącą spółkę działalności w zakresie mieszania gazów technicznych prowadzonej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – orzekł jak w sentencji wyroku.