Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 64/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.1 a ust.1
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi "M." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 4 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2009-2014 oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz "M." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postepowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z dnia 4 grudnia 2015 r. nr [...], wydaną

w wyniku rozpatrzenia odwołania "[...]" spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością w K. (dalej: "spółką" bądź "skarżącą")

od decyzji Wójta Gminy K. z dnia 20 sierpnia 2015 r. nr [...] którą określono spółce podatek od nieruchomości za lata 2009-2014 i odmówiono stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za lata 2009-2013 i styczeń-marzec 2014, Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję organu I instancji

w części dotyczącej określenia zobowiązania za 2009 r. i umorzyło postępowanie w tym zakresie, uchyliło decyzję organu I instancji w części dotyczącej stwierdzenia nadpłaty za 2009 r. i w tej tym zakresie przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, a w pozostałym zakresie utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Z akt sprawy, wynika następujący stan faktyczny sprawy.

Spółka wnioskiem z dnia 1 kwietnia 2014 r. zażądała stwierdzenia nadpłaty

w podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł, powstałej w okresie od stycznia 2009 r. do marca 2014 r., przedkładając organowi korekty deklaracji na podatek

od nieruchomości za ww. okresy.

W uzasadnieniu wniosku wskazała, że bezpodstawnie opodatkowywała

w ww. latach podatkiem od nieruchomości użytki rolne i leśne oraz nieużytki

o powierzchni [...] m2 (w tym powierzchnia użytków rolnych i leśnych – [...] m2, powierzchnia nieużytków – 23 00 m2). Ponadto, błędnie zakwalifikowała do kategorii budowli instalacje i urządzenia znajdujące się wewnątrz budynków (wirówki "[...]"

i sieci technologiczne w pompowni), a także budynki przepompowni recyrkulat i stacji dmuchaw, które są budynkami. Nadto, opodatkowywała wiaty jako budynu zamiast jako budowli.

Postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2014 r., organ I instancji wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe, w celu określenia wysokości podatku

od nieruchomości za lata 2009-2014, które zakończył wydaniem decyzji z 16 czerwca 2014 r. nr [...] Decyzja ta została wyeliminowana z obrotu prawnego, decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia

17 września 2014 r. nr [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny

w S., wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2015 r. I SA/Sz 1420/14 oddalił skargę

na decyzję SKO z dnia 17 września 2014 r.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, organ I instancji wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 20 sierpnia 2015 r., w której po pierwsze: określił wysokość podatku od nieruchomości inną niż w deklaracjach

i po rozpatrzeniu wniosku spółki, po drugie: odmówił stwierdzenia nadpłaty na łączną kwotę [...]zł.

W uzasadnieniu organ I instancji przedstawił motywy podjętego rozstrzygnięcia,

z których wynika, że organ nie uwzględnił wniosku o stwierdzenie nadpłaty

w odniesieniu do wskazywanych przez spółkę gruntów rolnych, leśnych i nieużytków.

Organ I instancji uwzględnił wniosek spółki w zakresie opodatkowania wiaty stalowej jako budowli a nie budynku. Odmówił natomiast stwierdzenia nadpłaty w części dotyczącej obiektów, które spółka zaliczyła do budynków, tj. obiekt hali wirówek

i pompowni, uznając, że oba obiekty są budowlami, ponieważ w całości wyczerpują podatkowe przesłanki budowli.

W odwołaniu od tej decyzji, skarżąca zakwestionowała stanowisko wyrażone przez organ. W szczególności za wadliwe uznała przyjęcie przez organ, że wirówki "[...]" oraz sieci technologiczne w pompowni są budowlami a nie częściami budynków. Podniosła także, że grunt rolny i leśny nie musi służyć działalności rolniczej

i leśnej, aby podlegać podatkowi rolnemu lub leśnemu, a zajęcie na działalność gospodarczą ma miejsce tylko wówczas, gdy grunt jest bezpośrednio wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po ponownym rozpoznaniu sprawy zainicjowanej odwołaniem, wydało opisaną na wstępie decyzję z dnia 4 grudnia 2015 r.

W uzasadnieniu, organ wyjaśnił po pierwsze w chwili orzekania przez organ odwoławczy zobowiązanie podatkowe za 2009 r. było już przedawnione, w tej sytuacji konieczne było uchylenie decyzji organu I instancji w tej części, natomiast kwota nadpłaty, której stwierdzenia organ odmawia, musi zostać obliczona na podstawie złożonej przez spółkę deklaracji podatkowej na 2009 r.

Jednocześnie, w pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji i utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W ocenie organu sporne grunty, mimo że sklasyfikowane w ewidencji gruntów

i budynków jako grunty rolne, leśne i nieużytki - wbrew twierdzeniom spółki - są zajęte na działalność gospodarczą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stawką jak za grunty zajęte na działalność gospodarczą. Grunty te stanowią bowiem teren, na którym dokonywany jest pobór wody pitnej ze studni głębinowych i na którym położone są sieci wodociągowe rozprowadzające wodę do ludności oraz sieci kanalizacyjne odprowadzające i oczyszczające ścieki.

Organ odwoławczy wskazał, że obszar, na którym spółka realizuje swoją działalność gospodarczą, jest tożsamy z obszarem, na którym leżą sieci wodno-kanalizacyjne wraz z towarzyszącą im infrastrukturą. Spornych gruntów nie można wyłączyć z obszaru, na którym spółka realizuje swoją działalność gospodarczą, gdyż nie tylko, prowadziłoby to do likwidacji działalności spółki w zakresie eksploatacji

i obsługi sieci wodno-kanalizacyjnych, ale także byłoby sprzeczne z przepisami ustawy Prawo wodne i wydanej na ich podstawie decyzji Wojewody Z.

z dnia 28 września 2001 r., konstytuującej zakaz prowadzenia na nich jakiejkolwiek innej działalności poza działalnością, która jest istotą istnienia skarżącej.

Ponadto, organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji w kwestii sposobu opodatkowania hali wirówek i znajdujących się w niej wirówek "[...]" oraz pompowni i znajdujących się w niej sieci technologicznych. Po analizie materiału dowodowego,

w tym opinii wykonanych przez architekta Krzysztofa lżela, organ stwierdził, że w obu przypadkach mamy do czynienia z budowlą a nie z budynkiem i jego instalacjami.

Organ odwoławczy wskazał, że obiekty hali wirówek i pompowni przypominające wyglądem zewnętrznym budynek i skonstruowane jak budynek, faktycznie stanowią całość techniczno-użytkową z urządzeniami i instalacjami składającymi się na budowlę, której zadaniem jest: w pierwszym przypadku - przyjęcie z sieci kanalizacyjnej

i oczyszczenie ścieków, w drugim przypadku - wydobycie z głębi ziemi wody, oczyszczenie jej i rozprowadzenie do sieci wodociągowej. Za ww. opiniującym organ wskazał, że ściany i dach hali wirówek służą do zabezpieczenia wirówek "[...]" będących fragmentem budowli oczyszczalni ścieków, przed wpływem czynników atmosferycznych. Podobnie w przypadku pompowni, której konstrukcja dostosowana jest do tego, aby mogły być zamocowane doń estakady stalowe i żelbetowe fundamenty, na których osadzone są urządzenia i instalacje zasilające sieci wodociągowe w wodę. Jednakże na tej podstawie - odmiennie niż opiniujący - uznał,

że to nie wirówki, urządzenia i instalacje technologiczne są częścią budynku, lecz budynek jest częścią budowli co czyni go nie budynkiem, lecz obudową. Instalacje

i urządzenia techniczne właściwe budynkowi, zgodnie z definicją z art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego, spełniają funkcję służebną wobec budynku. Ich zadaniem jest usprawnić budynek.

W konsekwencji, organ odwoławczy stwierdził, że trudno przyjąć, iż wirówki odwadniające ścieki przyjmowane z sieci kanalizacyjnej, czy instalacje odbierające wodę z pomp studni głębinowych i po oczyszczeniu jej odprowadzające tę wodę

do kanalizacji wodociągowej, są częścią budynku służącą realizacji jego funkcji jako budynku, czyli obiektu przeznaczonego na pobyt lub pracę ludzi.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając zaskarżonej decyzji:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 122 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2012 r.,

poz. 749 ze zm.) – dalej: "o.p.", poprzez:

– oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym i błędnym przyjęciu, że przedmiotowe grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub leśne, albo jako nieużytki, są w całości zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej z uwagi na ograniczenia wynikające z ustanowienia strefy ochrony bezpośredniej lub pośredniej ujęcia wody, podczas gdy strefą ochrony bezpośredniej objęta jest jedynie część wskazanych przez skarżącą gruntów, tj. części działek nr [...], a część gruntów jest objęta strefą ochrony pośredniej, w której obowiązują odmienne regulacje (w tym ograniczenia),

nie wszystkie grunty skarżącej są objęte ww. strefami, a ponadto organ błędnie utożsamia przesłankę zajęcia gruntu na działalność gospodarczą z ograniczeniem natury prawnej a nie faktycznym, rzeczywistym prowadzeniem działalności na gruncie,

– niewykazanie, by ww. grunty faktycznie zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej - w szczególności okoliczność ułożenia w ziemi instalacji i rurociągów nie oznacza zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, organ nie ustalił natomiast, jaka faktycznie powierzchnia ww. gruntów zajęta jest na urządzenia

i sieci techniczne wchodzące w skład przedsiębiorstwa wnioskodawcy i arbitralnie założył, że zajmują one całość ww. gruntów, a także nie wykazał, w jaki sposób

i w jakim zakresie te urządzenia i instalacje uniemożliwiają uruchomienie produkcji rolniczej lub leśnej na gruncie (w jakim zakresie zlokalizowane są pod powierzchnią,

a w jakiej na gruncie);

2. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez:

– błędną ocenę przedłożonej przez skarżącą opinii technicznej w zakresie kwalifikacji prawnej obiektów budowlanych autorstwa mgr. inż. arch. K. E. I., dotyczącej obiektów: wirówka "[...]" nr inw. 1024, wirówka "[...]" nr inw. 1025 oraz sieci technologicznej w pompowni nr inw. 1961 i arbitralne uznanie wbrew twierdzeniom opinii, że budynek pompowni i hala wirówek stanowią obudowę znajdujących się wewnątrz obiektów, a wobec tego stanowią część budowli w postaci sieci technologicznych, podczas gdy pompownia i hala wirówek spełniają definicję budynku i to obiekty znajdujące się wewnątrz tych budynków stanowią część składową budynków tworząc wraz z budynkami całość techniczno-użytkową (wyposażenie budynków) a nie odwrotnie - co wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów,

– oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, w zakresie ustalenia, że wirówka "[...]" nr inw. 1024, wirówka "[...]" nr inw. 1025 oraz sieć technologiczna w pompowni nr inw. 1961, tworzy wraz z zewnętrznymi sieciami wodociągowymi i kanalizacyjnymi całość techniczno-użytkową, a wobec tego podlega opodatkowaniu w kategorii "budowle", podczas gdy obiekty te stanowią wewnętrzną instalację, stanowiącą integralną część budynków, w których się znajdują;

3. art. 120 w związku z art. 124 oraz w związku z art. 210 § 4 o.p., poprzez naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa oraz wadliwe sporządzenie uzasadnienia prawnego decyzji, przejawiające się w oparciu prawnopodatkowej kwalifikacji budynku pompowni i hali wirówek jedynie na okoliczności, że budynki

te służą zabezpieczeniu znajdujących się wewnątrz nich instalacji, a wobec tego

są częścią instalacji i stanowią jej obudowę, a w konsekwencji - w ocenie organu

są budowlami a nie budynkami, podczas gdy w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia

12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.) - dalej "u.p.o.l.", została określona definicja budynku, zgodnie z którą budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, organ w uzasadnieniu decyzji w ogóle nie odnosi się natomiast do wskazanych w definicji budynku przesłanek, które spełnia zarówno budynek pompowni i hali wirówek, natomiast powołuje się na nieznaną przepisom prawa podatkowego przesłankę związku instalacji z budynkami, która w ocenie organu powoduje, że obiekty spełniające kryteria ustawowe wymagane dla budynku byłyby na potrzeby podatku od nieruchomości budowlami,

co nie może być uznane za działanie przez organ na podstawie przepisów prawa

i należyte wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji;

4. art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji

w części, w której organ ten określił wysokość podatku od nieruchomości za lata

2010-2014 i odmówił stwierdzenia nadpłaty za ten okres, podczas gdy z uwagi na materiał dowodowy zgromadzony w sprawie organ odwoławczy powinien uchylić decyzję w zaskarżonej części i orzec co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1

pkt 2 o.p.;

II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w związku z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2006 r., Nr 136 poz. 969 ze zm.) – dalej "u.p.r.", poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że grunty objęte wnioskiem z 1 kwietnia 2014 r., będące we władaniu spółki i sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, z tego względu, iż grunty te są objęte strefą ochronną oraz pod tymi gruntami są umiejscowione sieci wodociągowe

lub kanalizacyjne, podczas gdy grunty te nie są faktycznie wykorzystywane

do działalności gospodarczej, a posadowienie w gruncie lub nad nim sieci technicznych nie uniemożliwia wykorzystania ww. gruntów w celach prowadzenia działalności rolniczej, wobec tego powinny być opodatkowane podatkiem rolnym zgodnie z klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków;

2) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w związku z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z 30 października 2002 r.

o podatku leśnym (Dz.U. z 2002 r., Nr 200, poz. 1682 ze zm.) – dalej "u.p.l.", poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że grunty objęte wnioskiem z dnia

1 kwietnia 2014 r., będące we władaniu skarżącej i sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy, powinny zostać opodatkowane podatkiem

od nieruchomości jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, z tego względu, iż grunty te są objęte strefą ochronną oraz pod tymi gruntami

są umiejscowione sieci wodociągowe lub kanalizacyjne, podczas gdy grunty te nie są faktycznie wykorzystywane do działalności gospodarczej, a posadowienie w gruncie lub nad nim sieci technicznych nie uniemożliwia wykorzystania ww. gruntów w celach prowadzenia działalności rolniczej lub leśnej, wobec tego powinny być opodatkowane podatkiem leśnym;

3) art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się

w uznaniu, że grunty objęte wnioskiem z dnia 1 kwietnia 2014 r., będące

we władaniu skarżącej i sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako nieużytki, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, z tego względu,

iż grunty te są objęte strefą ochronną oraz pod tymi gruntami są umiejscowione sieci wodociągowe lub kanalizacyjne, a wobec tego nie są zwolnione od podatku

od nieruchomości, podczas gdy skarżąca w rzeczywistości nie wykorzystuje przedmiotowych gruntów do działalności gospodarczej, a zatem powinny one zostać objęte ww. zwolnieniem od podatku;

4) art. 2 ust. 2 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, wszystkich gruntów spółki objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w całości, podczas gdy prowadzenie działalności gospodarczej stanowi zjawisko obiektywne, które wyraża się w wykonywaniu konkretnych czynności faktycznych i prawnych, a zatem interpretując pojęcie zajęcia, a nie związania z działalnością gospodarczą, należy ustalać rzeczywisty zakres zajęcia konkretnych fragmentów gruntu pod działalność gospodarczą, a nie utożsamiać tego pojęcia z całym zasobem gruntów posiadanych przez przedsiębiorcę, organ natomiast nie ustalił, które konkretnie fragmenty gruntów uznaje za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i dlaczego, mimo że nie wszystkie grunty w całości są objęte strefą ochronną, a także sieci techniczne nie wyłączają możliwości wykorzystania wszystkich gruntów do działalności rolniczej lub leśnej;

5) art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt. 1 lit. a i b oraz pkt 2 ustawy Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.) – dalej: "u.p.b.", poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że:

– pompownia i hala wirówek stanowią obudowę obiektów znajdujących się wewnątrz, a przez to stanowią budowle, podczas gdy pompownia i hala wirówek spełniają definicję budynku określoną w u.p.o.l., gdyż są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty i dach, a wobec tego nie mogą być uznane za budowle ani nie mogą stanowić części składowych innych budowli, gdyż zgodnie z definicją budowli zamieszczoną w art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem, jeżeli zatem dany obiekt budowlany spełnia definicję budynku, to nie może być budowlą,

– wydzielone środki trwałe o nazwie: wirówka "[...]" o nr inw. 1024 o wartości [...] zł, wirówka "[...]" o nr inw. 1025 oraz sieć technologiczna

w pompowni o nr inw. 1961 o wartości [...] zł, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, podczas gdy obiekty te nie spełniają zawartej w ww. przepisach definicji budowli, stanowią urządzenia i instalacje wewnątrz budynków podlegające opodatkowaniu wraz z budynkiem jako jego części składowe, a wobec tego nie stanowią odrębnego od ww. budynków samodzielnego obiektu budowlanego, a co za tym idzie odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle".

W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało stanowisko zaprezentowane

w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi jako niezasadnej.

Pismem procesowym z 21 kwietnia 2016 r. spółka uzupełniła przedstawioną

w skardze argumentację w zakresie opodatkowania gruntów podatkiem rolnym i leśnym oraz zwolnienia z opodatkowania nieużytków.

Wyrokiem z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 79/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku, sąd podzielił pogląd organów podatkowych,

że z dowodów zgromadzonych w sprawie nie wynika aby na spornych gruntach była prowadzona działalność rolna lub leśna. Tym samym, wniosek o stwierdzenie nadpłaty w części odnoszącej się do gruntów jest bezpodstawny i prawidłowo określono za te grunty wysokość podatku od nieruchomości jako za grunty zajęte na działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1 u.p.r., art. 2 ust. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.

oraz art. 1 ust. 1 u.p.l.

Ponadto, analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie doprowadziła sąd do wniosku, iż zarówno hala wirówek jak i pompownia są wypełnione urządzeniami i instalacjami, którym służą w takim stopniu, że należało je zakwalifikować nie jako budynki, których wyposażeniem są wskazane instalacje i urządzenia, lecz jako części stanowiącej całość techniczno-użytkową budowli.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wywiedzionej przez skarżącą

od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt

II FSK 2708/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

Sąd kasacyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty w niej zawarte okazały się trafne.

Za niezasadne NSA uznał zarzuty naruszenia przez sąd I instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w związku z art. 1 u.p.r. oraz w związku

z art. 1 ust. 1 i 2 u.p.l., a także art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. poprzez błędną ich wykładnię. Sąd I instancji, słusznie ocenił, iż grunty objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, będące we władaniu spółki i sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, leśne i nieużytki są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę i podlegają opodatkowaniu według tzw. stawek maksymalnych.

Odnośnie sposobu opodatkowania hali wirówek i znajdujących się w niej wirówek [...] oraz obiektu pompowni i znajdujących się w niej sieci technologicznych,

NSA powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego (TK) z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15 ,w którym TK stwierdził, iż art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie,

w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku

z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia

2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). NSA wskazał, że uzasadniając swoje stanowisko TK zauważył, że szczegółowa analiza definicji zawartych w prawie budowlanym oraz odwołujących się do nich definicji zamieszczonych w ustawie

o podatkach i opłatach lokalnych została przeprowadzona w wyroku z 13 września

2011 r. o sygn. P 33/09, w którym TK sformułował w tym względzie szereg poważnych zastrzeżeń, przy czym jedynie niektóre z nich usunęła ustawa zmieniająca.

TK nie podzielił poglądu, w myśl którego jest możliwe uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1

pkt 1 u.p.o.l.

Zdaniem NSA, uwzględniając powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia z dnia 13 grudnia 2017 r., który ma charakter zakresowy, sąd I instancji powinien ocenić, czy dane obiekty budowlane należy zakwalifikować jako budynki albo obiekty małej architektury, a dopiero w następnej kolejności winien rozważyć ich kwalifikację jako budowli i pod tym kątem rozpoznać sprawę ponownie. Konieczna jest bowiem weryfikacja poczynionych ustaleń w kontekście klasyfikacji badanych obiektów budowlanych oraz uwzględnienie dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny wykładni powołanych wyżej przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane.

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny

w S. z w a ż y ł, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wydając niniejszy wyrok był, na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., zw. dalej: "p.p.s.a."), związany wyrokiem NSA z dnia 4 października 2018 r.,

sygn. akt II FSK 569/17.

Związanie sądu pierwszej instancji w rozumieniu powyższego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania nie dysponuje całkowitą swobodą przy wydawaniu nowego orzeczenia, lecz obowiązany jest uwzględnić wykładnię dokonaną przez sąd II instancji, która przestaje wiązać tylko w ściśle określonych przypadkach zmiany stanu faktycznego sprawy, zmiany stanu prawnego, podjęcia przez NSA przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez WSA uchwały zawierającej odmienną wykładnię w tym samym zakresie, co wykładnia zamieszczona w wyroku uchylającym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdza, że nie wystąpiła żadna z ww. okoliczności, usprawiedliwiających ustanie związania wyrokiem NSA.

Skargę należało uwzględnić.

Aktualnie przedmiotem sporu pozostała kwestia sposobu opodatkowania hali wirówek i znajdujących się w niej wirówek [...] oraz obiektu pompowni i znajdujących się w niej sieci technologicznych albowiem w pozostałym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2016 r.

Rozważania w sprawie należy rozpocząć od przedstawienia definicji pojęć mających zastosowanie w sprawie, a więc pojęć obiektu budowlanego, budynku oraz budowli, w tym wchodzącego w jej skład pojęcia urządzenia budowlanego, które jak wynika z uzasadnienia zaskarżonych decyzji odegrało istotną rolę przy wydawaniu przez organy decyzji nie uwzględniających argumentacji strony.

Przepis art.1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zawiera definicje budowli i przewiduje on,

że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Definicja zawarta w tym przepisie nie jest kompletna, gdyż odwołuje się

do regulacji objętych inną ustawą, jednak można odnosząc się do jej treści wyróżnić dwa rodzaje obiektów, mogących stanowić budowlę. Po pierwsze będą to obiekty budowlane nie stanowiące budynku lub obiektu małej architektury, zaś po drugie będą to urządzenia budowlane.

Ilekroć mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i/urządzeniami,

c) obiekt małej architektury.

Każdorazowo zatem w skład obiektu budowlanego będącego budynkiem albo budowlą wchodzą instalacje jako część takiego obiektu.

Należy także wskazać, że w myśl art. 3 ust.2 prawa budowlanego za budynek należy uznać, taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Definicja ta ma kluczowe znaczenie dla sprawy z uwagi na rozdzielny podział obiektów budowlanych na budynki i budowle. Obiekt będący budynkiem nie może być bowiem budowlą. Rozdzielenie tych dwóch pojęć ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Rozdzielność tych dwóch definicji wynika wprost z treści przepisu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, który stanowi, że przez budowlę – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z powyższego przepisu zatem wynika, że obiekt, który jest budynkiem lub obiektem małej architektury nie może być uznany za budowlę.

Wymieniając w omawianym przepisie obiekty stanowiące budowle ustawodawca użył słowa "jak", zatem jest to wymienienie przykładowe, jednocześnie jednak zaznaczyć należy, że owa otwartość katalogu obiektów stanowiących budowle obowiązuje na gruncie prawa budowlanego. W odniesieniu bowiem do prawa podatkowego wskazać należy, że w orzecznictwie utrwalił się pogląd, stosownie do którego, zasada określoności prawa, jak też nakaz zawarcia regulacji podatkowych

w aktach rangi ustawowej prowadzi do takiej wykładni, że tylko obiekty wprost wymienione w tym przepisie lub innych przepisach prawa budowlanego, bądź

w załącznikach do tej ustawy mogą być uznane za budowle w rozumieniu prawa

o podatkach i opłatach lokalnych. (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 sygn. P 33/09, czy uchwała 7 NSA z dnia z dnia 3 lutego 2014 r. II FPS 11/13. ).

W konsekwencji inaczej należy odczytywać ten przepis na gruncie prawa budowlanego (wyliczenie przykładowe), inaczej zaś na gruncie prawa podatkowego (wyliczenie taksatywne ).

Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że budowlami są:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami

i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem,

z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu P.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu p.b. nie są instalacje.

Dla wykazania zasadności proponowanej sąd wykładni zmierzającej do zdecydowanego odróżnienia obiektu budowlanego stanowiącego budynek od obiektu budowlanego stanowiącego budowlę powołać trzeba jeszcze treść wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15, w którym uznał art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141)

w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, za niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP.

Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku opowiedział się jednoznacznie za wyraźnym rozdziałem wykładni pojęć budynku i budowli i jednoznacznie uznał,

że sprzeczna z konstytucją będzie taka wykładnia przepisów, która pozwalała by obiekt będący budynkiem uznać za budowlę.

Dlatego też każdorazowo w sprawach takich, jak rozpoznawana w pierwszej kolejności należy zdefiniować pojęcie budynku, a następnie rozważyć czy obiekt podlegający opodatkowaniu jest takim budynkiem, a dopiero po negatywnej odpowiedzi na to pytanie odnaleźć w przepisach prawa budowlanego obiekt wprost w nich wymieniony jako budowla i dopiero wtedy można uznać, ze podlega on opodatkowaniu według zasad określonych w art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l.

Powyższe rozważania dotyczące pojęć prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy uzupełnić jeszcze należy o zagadnienie urządzenia budowlanego o jakim mowa w art. 3 pkt 9 prawa budowlanego.

W myśl tego przepisu urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Jak już wyżej wskazano urządzenie budowlane stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l., nie stanowi jednak obiektu budowlanego, a tym samym budowli w rozumieniu prawa budowlanego. Budowla w rozumieniu prawa budowlanego nie stanowi urządzenia budowlanego, i urządzenie budowlane na gruncie tego prawa nie stanowi budowli.

Należy jednak dookreślić to pojęcie na gruncie przepisów prawa budowlanego w szczególności pojęcie "związania z budynkiem" zawarte w tym przepisie. W szczególności chodzi tutaj o ustalenie, czy urządzenie budowlane może znajdować się wewnątrz budynku (obiektu budowlanego), któremu zapewnia możliwość użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.

Odpowiedź na to pytanie musi wskazywać, że urządzenie budowlane, o którym mowa w tym przepisie znajduje się na zewnątrz budynku, z którym jest związane.

Należy w tym zakresie zwrócić uwagę na treść tego pojęcia, na które składają się "urządzenia techniczne takie jak przyłącza i urządzenia instalacyjne a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki". Podkreślenia wymaga,

że urządzeniami budowlanymi są urządzenia techniczne i instalacyjne.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że budynek to obiekt budowlany z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Zarówno w treści pojęcia budynku, jak i urządzenia budowlanego wchodzą urządzenia techniczne i instalacyjne. Jeżeli by przyjąć, że urządzenia budowlane mogą znajdować się wewnątrz budynku, to wówczas doszłoby do dwukrotnego zakwalifikowania tych samych elementów w postaci urządzeń technicznych i instalacyjnych. Najpierw stanowiłyby część budynku a następnie urządzenie budowlane. Te same elementy podlegały by podwójnemu opodatkowaniu. Raz jako część budynku, a po wtóre jako znajdująca się w nim budowla. Taka sytuacja, co oczywiste jest nie do przyjęcia, chociażby w świetle powyżej przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Z powołanego argumentu wynika zatem, że urządzeniem budowlanym mogą być tylko takie urządzenia techniczne, które są związane z budynkiem i znajdują się na zewnątrz budynku. Za takim rozumieniem tego przepisu przemawia również wykładnia językowa. Wśród powołanych w tym przepisie przykładów urządzenia budowlanego wszystkie zlokalizowane są na zewnątrz budynku.

Reasumując powyżej przedstawione rozważania należy stwierdzić, że budowlą będą enumeratywnie wskazane w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, czy też innych jej przepisach i załącznikach do niej obiekty budowlane, a także urządzenia budowlane opisane w art. 3 pkt 9 prawa budowlanego, które są zlokalizowane na zewnątrz budynku, z którym są związane. Niedopuszczalna jest taka wyładnia prawa, która prowadziłaby by do opodatkowania obiektu posiadającego cechy budynku (lub jego części składowych) jako budowli.

Po przedstawieniu definicji poszczególnych obiektów budowlanych oraz dyrektyw interpretacji przepisów prawa zawartych w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego odnieść się należy do zastosowania tych przepisów przez organy administracji podatkowej, a w szczególności do takiego ich zastosowania, które sprowadza się do ustalenia, że urządzenia w postaci linii kablowej, linii elektroenergetycznej, sieci wody pitnej, kabla telefonicznego, linii telekomunikacyjnej, elektroenergetycznej linii kablowej, rurociągów technologicznych masy, rurociągów masy i wody obrotowej, rurociągów party, rurociągów kondensatu, wody, sprężonego powietrza, emulsji i instalacji podawania żywicy szczegółowo opisanych w decyzjach organu II instancji stanowią odrębne od budynku budowle.

W tym miejscu należy zauważyć, że wszystkie te obiekty, które w ocenie organów mają stanowić odrębną budowlę znajdują się wewnątrz budynków i służą działalności prowadzonej w budynkach stanowiącej przedmiot działalności gospodarczej podatnika.

Należy zatem rozpatrzyć ich możliwe opodatkowanie w kilku aspektach, a to jako urządzenia budowlane, albo inne obiekty będące desygnatami pojęcia budowli zawartymi w przepisie art. 3 pkt 3 prawa budowlanego.

Jak już wyżej wspomniano pojęcie urządzenia budowlanego opisane w art. 3

ust. 9 prawa budowlanego odnosi się do obiektów zlokalizowanych na zewnątrz budynku, z którym są związane i któremu zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Za taką wykładnią przemawiają powyżej wskazane okoliczności. W tym zakresie należy wskazać na systemową spójność takiej wykładni. Urządzenia techniczne znajdujące się w budynku i instalacje wewnętrzne zapewniające wykorzystywanie tego budynku zgodnie z przeznaczeniem opodatkowane są wraz z tym budynkiem. Nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Są częścią budynku dla potrzeb przepisów podatkowych. Natomiast odpowiadające im instalacje i urządzenia znajdujące się poza tym budynkiem, także zapewniające możliwość korzystania z niego stanowią urządzenia budowlane i podlegają opodatkowaniu jako budowle. Kryterium rozróżnienia pod względem podatkowym będzie więc lokalizacja konkretnego urządzenia technicznego lub instalacji. Jeżeli znajduje się ono wewnątrz budynku to nie stanowi budowli, natomiast jeżeli znajduje się poza budynkiem

i połączone jest z nim więzią użytkowo-funkcjonalną, to stanowi urządzenie budowlane, a tym samym budowlę w rozumieniu prawa podatkowego.

Taka wykładnia tych przepisów i ich zastosowanie w niniejszej sprawie ma także potwierdzenie w treści przepisu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, który wymienia obiekty budowlane stanowiące budowle. I tak jako budowle pośród innych obiektów zostały

w tym przepisie wymienione wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne. Należy zwrócić szczególna uwagę na dookreślenie tego typu budowli jako obiektu. Nie każde urządzenie techniczne, czy przemysłowe stanowić będzie budowle w rozumieniu prawa budowlanego. Będą to tylko takie urządzenia techniczne, które są wolnostojące. Dotyczy to też instalacji przemysłowych. Wnioskując a contrario należy zatem wyciągnąć wniosek, że te urządzenia techniczne i instalacje przemysłowe, które nie są instalacjami wolnostojącymi nie będą budowlami. Takie wnioskowanie jest tym bardziej zasadne, że ustawodawca wymieniając poszczególne desygnaty pojęcia budowli w rozumieniu prawa budowlanego nie zawsze posługuje się przymiotnikiem "wolnostojące". Do niektórych (np.; oczyszczalni ścieków) to określenie się nie odnosi. Nie budzi więc wątpliwości, że budowlą nie będzie urządzenie techniczne czy instalacja przemysłowa, które nie są wolnostojące, jak też np.; inny niż wolnostojący maszt antenowy, czy też tablica reklamowa.

Takie rozumienie tego przepisu, sprowadzające się do przyjęcia, że budowlami są tylko wolnostojące instalacje przemysłowe, czy urządzenia techniczne pozostaje w zgodności z treścią przepisu art. 3 pkt 1 prawa budowlanego, przewidującego w pierwotnym brzmieniu, że budynkiem jest obiekt budowlany z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Również w tym zakresie (podobnie jak w przypadku kwalifikowanej postaci urządzenia technicznego jakim jest urządzenie budowlane) ustawodawca dokonuje rozróżnienia pomiędzy urządzeniem technicznym wolnostojącym a urządzeniem technicznym zlokalizowanym w budynku. O ile bowiem urządzenie techniczne wolnostojące pozostaje przedmiotem odrębnego opodatkowania stanowiąc budowle, o tyle urządzenie techniczne znajdujące się w budynku wchodzi

w skład budynku (w rozumieniu prawa podatkowego), a zatem nie może podlegać odrębnemu opodatkowaniu.

Jak już wyżej bowiem wskazano budynek w rozumieniu prawa budowlanego to nie tylko jego elementy budowlane, jak fundamenty, ściany i podłoga i dach ale także wszystkie elementy infrastrukturalne (instalacje, czy urządzenia) służące do wykorzystywania go zgodnie z przeznaczeniem. Może to przeznaczenie mieć przy tym różnorodny charakter. Budynek może być przeznaczony do zamieszkania, ale też do prowadzenia produkcji, czy udzielania usług. W każdym budynku w zależności od jego przeznaczenia mogą znajdować się różne instalacje czy urządzenia techniczne. O ile

w budynkach jednorodzinnych zasadniczo nie będą miały skomplikowanego charakteru (podstawowe instalacje wodne, energetyczne czy gazowe), to w budynkach wielorodzinnych mogą przybierać formy niezwykle skomplikowanych systemów klimatyzacji, wentylacji , przeciwpożarowych, komunikacji pionowej (windy). Zgodnie

z treścią przepisu art. 3 pkt 1 prawa budowlanego same te instalacje, chociażby bardzo skomplikowane i wartościowe nie będą podlegały odrębnemu opodatkowaniu.

Takie samo spostrzeżenie należy odnieść od budynków przemysłowych, które wymagać mogą jeszcze bardziej skomplikowanych instalacji zapewniających wykorzystywanie budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, a to prowadzenia procesu produkcyjnego. Z reguły instalacji tych czy urządzeń w takim budynku będzie znajdować się więcej i będą one bardziej zróżnicowane niż w budynkach mieszkalnych. Nie oznacza to jednak, że podlegają one odrębnemu opodatkowaniu jako budowle. Wskazać bowiem należy, że budynki wykorzystywane w działalności gospodarczej opodatkowane są o wiele wyższą stawka podatku co uwzględnia już także inne wyposażenie tych budynków w instalacje i urządzenia techniczne.

Budynki te służą prowadzeniu działalności gospodarczej, w tym także produkcji

a zawarte w nich urządzenia i instalacje służą wykorzystywaniu budynków zgodnie

z przeznaczeniem.

Nie będzie miała przy tym zastosowania w sprawie niniejszej argumentacja dotycząca budynków służących do zabezpieczenia różnorakich elementów sieci przesyłowych, jak np.; stacji tłoczących gazu, czy ochrony elementów redukcyjnych sieci elektroenergetycznych. Te budynki stawiane są bowiem tylko po to aby zabezpieczyć te elementy, stąd ich służebna rola wobec elementów sieci. W przedmiotowej sprawie elementy wyposażenia technicznego służą wykorzystywaniu budynku zgodnie z przeznaczeniem.

Dodać przy tym jeszcze należy, że sąd administracyjny w pełni zgadza się z poglądem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 10 sierpnia 2018 r sygn. akt

II FSK 2137/16, że przepisy rozporządzenia właściwego ministra regulujące kwestie techniczne procesu budowlanego, charakterystyki poszczególnych obiektów

(w tej sprawie NSA orzekał w sprawie sieci gazowych) nie mogą mieć w tej sprawie istotnego znaczenia i decydować o określeniu podstawy opodatkowania. Jak wskazał NSA "ustawa - Prawo budowlane zalicza przepisy takiego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego, nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu."

Rozważania w tym zakresie należy zatem podsumować w ten sposób,

że przyjmując, iż obiekty opisane w decyzjach rozpatrywane przez pryzmat urządzeń technicznych lub instalacji nie mogą być uważane za odrębne budowle bowiem stanowią w takim przypadku elementy budynku, zgodnie z jego definicja jako obiektu budowlanego a tym samym nie mogą stanowić budowli.

W końcu rozważyć trzeba uznanie tych obiektów za sieci techniczne (pojęcie sieci technologicznych nie występuje w definicji art. 3 pkt 3 prawa budowlanego) w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, w którym to aspekcie mogły by stanowić budowle .

W tym jednak zakresie sąd administracyjny w całości zgadza się ze stanowiskiem zajętym przez NSA w wyroku z dnia 10 września 2013 r. sygn.

II FSK 2498/11, w którym to wyroku sąd drugiej instancji analizował opodatkowanie sieci technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku. W wywodzie prawnym wskazał,

że przepisy prawa budowlanego pozwalają na wyróżnienie, jako przedmiotu opodatkowania tych elementów sieci technicznych, które znajdują się na zewnątrz budynku, od tych elementów sieci , które są w jego wnętrzu. NSA stwierdził zatem,

że: "w definicjach budowli, budynku i urządzenia budowlanego w Prawie budowlanym znaleźć można, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, kryteria pozwalające dokonać podziału instalacji sieciowych na tę część, która stanowi budowlę, tę część, która stanowi urządzenie budowlane i tę część, którą należy zaliczyć do budynku. Ustawodawca wskazuje bowiem, że obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynek to zatem nie tylko fundamenty, dach, przegrody budowlane wydzielające go z przestrzeni, ale także- zgodnie z definicją obiektu budowlanego- znajdujące się między tymi elementami instalacje i urządzenia techniczne. Instalacja to w języku polskim całokształt urządzeń technicznych, służących do jednego celu, np.: do doprowadzania wody, gazu, elektryczności (tak Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, ww.doroszewski.pwn.pl), zespół przewodów i urządzeń doprowadzających wodę, prąd, gaz do jakiegoś obiektu (tak Słownik języka polskiego, www.sjp.pwn.pl). Istniejące w budynku instalacje gazowe, elektroenergetyczne, wodociągowe, telekomunikacyjne, kanalizacyjne stanowią zatem część budynku jako obiektu budowlanego, a nie część sieci (budowli), do której muszą być (aby działać) przyłączone. Przyłącze, która umożliwia połączenie sieci wewnętrznej i zewnętrznej i znajduje się poza budynkiem (a więc nie jest urządzeniem technicznym stanowiącym część budynku) będzie natomiast urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sieć techniczna pozostająca poza budynkiem stanowić będzie odrębną od budynku budowlę zarówno w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, jak i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych."

Pogląd powyższy sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w całości aprobuje. Odnosić się on przy tym musi do wszystkich obiektów wskazanych powyżej, znajdujących się wewnątrz podlegających opodatkowaniu budynków czyli rozmaitych rurociągów i linii których zadaniem jest rozprowadzanie wewnątrz budynku mediów (prąd, sprężone powietrze, para, mieszanka) koniecznych do prowadzenia procesu produkcji.

Budowlą stanowiąca sieci techniczne będą więc tylko te desygnaty tego pojęcia (opisane w załączniku do prawa budowlanego w kat. XXVI ), które znajdują się na zewnątrz budynków.

Stąd też również rozważanie opodatkowania tych obiektów w aspekcie sieci technicznych prowadzi do przyjęcia, że nie jest to dopuszczalne z uwagi na ich zlokalizowanie wewnątrz budynków. W tym zakresie będą one bowiem stanowić instalacje zapewniające możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie ma bowiem żadnych podstaw do przyjęcia, że pod pojęciem takich właśnie instalacji zdekodować należy jedynie te instalacje, które dostarczają media podstawowe tzn. wodę czy prąd. Rodzaj instalacji musi być określany

z uwzględnieniem przeznaczenia budynku. Inne instalacje będą wchodziły w zakres tego pojęcia przy budynku mieszkalnym, a inne przy przemysłowym. Każdy ma bowiem inne przeznaczenie.

Mając powyższe na uwadze, sąd uznał ,że organy podatkowe naruszyły prawo materialne niezasadnie uznając zlokalizowane wewnątrz budynku instalacje za odrębne od niego budowle, tym samym uznając zasadność ich odrębnego opodatkowania.

Stanowisko takie potwierdza opinia biegłego z zakresu budownictwa załączona przez stronę skarżącą do akt sprawy, który stwierdził, że pompownia i hala wirówek spełniają definicję budynku i to obiekty znajdujące się wewnątrz tych budynków stanowią część składową budynków tworząc wraz z nimi całość technicznoużytkową.

Podobne stanowisko zaprezentowane zostało przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (I SA/Rz 421/18, I SA/Sz 424/18), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (III SA/Wa 4216/17) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (I SA/Kr 284/18 – wszystkie wyroki dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Poglądy wyrażone w ww. orzeczeniach Sąd podziela w całej rozciągłości.

Z tych względów sąd uchylił zaskarżoną decyzję w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., zw. dalej: "p.p.s.a.").

O kosztach orzeczono w myśl art. 200 i 206 p.p.s.a. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uwzględni powyższe uwagi, co do możliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów jako budowli.