Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 502/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 229, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant Starszy asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2019r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżący w Informacji w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2018, złożonej w dniu [...] czerwca 2018r., na druku IN-1, wskazał, że jest właścicielem działek położonych w [...], w S. K., o nr ewide[...], [...]. Podatnik w deklaracji zadeklarował do opodatkowania:

* grunty pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o powierzchni 1.670 m2,

* pozostałe grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków pod symbolem "Ba" - tereny przemysłowe i "Bi" - inne tereny zabudowane o powierzchni 570,00 m2,

* budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej 128,18 m2.

W części F deklaracji - Informacja o nieruchomościach zwolnionych podał informację o powierzchni gruntów, budynków, budowli zwolnionych od opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") - "udostępnienie Stowarzyszeniu [...] kompletnego obiektu dla ich celów statutowych" o powierzchniach: 14.728,00 m2 oraz 456,50 m2.

Decyzją z [...] marca 2019r. Burmistrz S. K. ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 rok w kwocie 4.984,00 zł, przyjmując do opodatkowania, za okres od czerwca do grudnia 2018 roku:

* grunty pozostałe o powierzchni 9.357,00 m2 x stawka podatku 0,39 zł/m2 = 2.128,72 zł,

* grunty pozostałe o powierzchni 7.611,00 m2 x stawka podatku 0,25 zł/m2 = 1109,94 zł,

* budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej 128,18 m2 x stawka podatku 0,73 zł/m2 = 54,58 zł,

* budynki pozostałe o powierzchni użytkowej 456,50 m2 x stawka podatku 6,35 zł/m2 = 1690,95 zł.

Organ I instancji wyjaśnił, że zwolnienie o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. dotyczy gruntów, budynków lub ich części zajętych wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz gruntów zajętych trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży. Wskazał, że podatnik oświadczył, że jest osobą fizyczną i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej na terenie Polski i Unii Europejskiej, a posiadaną nieruchomość z wyjątkiem działki oznaczonej numerem 9/16 oraz budynku mieszkalnego, przekazał Stowarzyszeniu "[...]" na realizację celów statutowych.

Organ wyjaśnił, że skorzystanie ze zwolnienia na które powołuje się strona jest możliwe wówczas, gdy nieruchomość jest realnie wykorzystywana w celu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., tj. na gruncie są wykonywane rzeczywiste czynności składające się na prowadzenie statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży. W ocenie organu I instancji przedłożenie przez podatnika umowy najmu ze Stowarzyszeniem dla Dzieci i Młodzieży "[...]", z której wynika że wszystkie grunty i budynki z wyjątkiem mieszkalnych zostały przekazane temu stowarzyszeniu - nie przesądza jeszcze o możliwości skorzystania ze zwolnienia w podatku od nieruchomości.

Organ I instancji włączył adnotacją z dnia [...] stycznia 2019 r. dokumenty dotyczące J. G., tj. wypis z KRS dotyczący spółki M. z dnia [...] listopada 2018 r., oświadczenie z dnia [...] września 2018r. wraz z dokumentacją fotograficzną (9 szt.), protokół z oględzin nieruchomości będącej własnością podatnika z dnia [...] listopada 2018r. wraz z dokumentacją fotograficzną (95 szt.), wniosek do zastrzeżeń do protokołu oględzin z dnia [...] listopada 2018r. Z kolei, postanowieniem z dnia [...] marca 2019r. organ odmówił uwzględnienia wniosku strony w sprawie przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości położonej w [...] 9a, a także w sprawie powołania rzeczoznawcy z dziedziny materiałoznawstwa, uznając, że okoliczności, na które zgłoszono ww. dowody, zostały już dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami.

Organ I instancji wskazał, nie dał wiary oświadczeniu złożonemu przez S. M. - Prezesa Zarządu Spółki [...], który oświadczył, że ww. spółka nie korzysta z przedmiotowej nieruchomości od [...] czerwca 2018r. Oświadczenie to organ uznał za niespójne z danymi wynikającymi z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego, wg których jeszcze w dniu [...] listopada 2018r. spółka posiadała swoją siedzibę pod adresem [...] 9a. Burmistrz nie odrzucił oświadczeń, które złożyli: J. C., M. T. oraz V. I., na temat sposobu wykorzystywania spornych nieruchomości przez Stowarzyszenie "[...]" w okresie objętym opodatkowaniem, jednak nie dał im wiary, argumentując, że oświadczenia te mają niewiążący charakter i w każdej chwili osoby je składające mogą się z nich wycofać, bez ponoszenia jakiejkolwiek odpowiedzialności karnej.

Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. SKO stwierdziło, że organ I instancji poza dokonaniem wnikliwej oceny umowy najmu z dnia [...] maja 2018r. i statutu Stowarzyszenia Dla Dzieci i Młodzieży "[...]", winien przeprowadzić dodatkowe dowody w postaci przesłuchania w charakterze świadka prezesa zarządu spółki [...] - S. M., przesłuchać w charakterze świadków osoby, które złożyły oświadczenia dotyczące sposobu korzystania z nieruchomości w miejscowości S. 9a przez Stowarzyszenie w okresie objętym opodatkowaniem, między innymi J. C., M. T. i V. I., a także po wyrażeniu przez niego zgody przesłuchać w charakterze strony J. G.. W zależności od ustaleń wynikających z zeznań ww. osób organ oceni, czy zasadne jest przeprowadzenie ponownych oględzin spornej nieruchomości i jeżeli uzna to za istotne dla wyjaśnienia sprawy dopuści także ten dowód.

Organ odwoławczy za niedopuszczalne uznał także odmawianie wiarygodności oświadczeniom, jako złożonym w warunkach braku odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywych zeznań, bez jednoczesnego dopuszczenia dowodów z przesłuchania osób składających te oświadczenia w charakterze świadków. SKO wyjaśniło, że Ordynacja podatkowa nie zna konstrukcji przyjęcia do wiadomości złożonych oświadczeń, bez dania im wiary i bez odrzucenia ich, co organ I instancji stwierdził w uzasadnieniu decyzji

Konkludując Kolegium stwierdziło, że zakres stwierdzonych naruszeń procedury w postępowaniu przed organem I instancji oraz stwierdzona konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części, uniemożliwia organowi odwoławczemu uwzględnienie wniosku strony o wydanie decyzji merytorycznej co do istoty. Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika bowiem, że sprawa musi zostać rozpatrzona dwukrotnie przez organy różnych instancji. Uzupełnienie materiału dowodowego we wskazanym zakresie na etapie postępowania odwoławczego nie tylko prowadziłoby do naruszenia ww. zasady, ale także byłoby sprzeczne z dyspozycją art. 233 § 2 O.p., który w takim wypadku przewiduje uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W złożonej do tut. Sądu skardze, skarżący zarzucił naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 5) u.p.o.l., poprzez błędne uznanie, iż nie zostały spełnione przesłanki zwolnienia podatkowego określone w tymże przepisie oraz przepisów art. 187 § 1 i 188 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2017 roku, poz. 201 ze zm., dalej "O.p."), poprzez nie uznanie wniosku o uchylenie decyzji organu I instancji bez przekazywania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie jego wniosku IN-1 skierowanego do Burmistrza S. K. w dniu [...] czerwca 2018r.

Skarżący podniósł, że pierwotna decyzja organu I instancji została wydana w dniu [...] września 2018r., natomiast kluczowe oświadczenie wpłynęło dnia 21 września przez ePuap jeszcze przed wydaniem decyzji. Zdaniem strony sprawa podatku od nieruchomości znana jest Burmistrzowi z tytułu chociażby uchybień wobec poprzedniego właściciela tej samej nieruchomości, gdzie Samorządowe Kolegium w B. w sprawie nr [...] uchyliło Decyzję Burmistrza w sprawie podatku za pierwszych 5 miesięcy 2018r., gdzie S. P. była właścicielem tej samej nieruchomości i Burmistrz nie dokonał oględzin tego spornego obiektu. Swoją decyzją [...] Samorządowe Kolegium w B. określiło poprzedniemu właścicielowi S. P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa za 2017r. kwotę do zapłaty uwzględniając w pełni zwolnienie w opłatach i podatkach lokalnych budynki ich części oraz tereny zajęte przez Stowarzyszenie, pomimo faktu, że inne obiekty były wynajęte i nie doszło do cyt.: wyłącznego zajęcia wszystkich nieruchomości na terenie również zajętym przez Stowarzyszenie. Skarżący wskazał, że Burmistrz S. K. swoją decyzją z dnia [...] grudnia 2018r. dla S. P. za 2017r. określającą nadwyżkę w kwocie 2.260zł nie podważał faktu, że część nieruchomości była wynajęta innemu podmiotowi. Natomiast za 2018r (do [...].05.2019r) zarówno do czasu kiedy jeszcze właścicielem nieruchomości była spółka S. P. s.p. z o.o. Sp.k. jak i w jego przypadku, nie jest już uznawany fakt zajęcia obiektu przez Stowarzyszenie.

Strona podniosła, że organ I instancji nie miał wątpliwości, że ze złożonego statutu Stowarzyszenia Dla Dzieci i Młodzieży "[...]" z siedzibą w B. wynika, iż statutowa działalność tego podmiotu będzie dotyczyć dzieci i młodzieży i to właśnie w zakresie kultury fizycznej i sportu, oświaty, wychowania oraz nauki i techniki. Zdaniem skarżącego organ I instancji nie przeprowadził prawidłowo dowodu w tej sprawie, a stanowisko w tym zakresie o konieczności zajęcia całego obiektu jest nietrafne. Wskazany przepis stanowi bowiem, iż nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Oczywistym jest, że przedmiotem najmu może być cała nieruchomość gruntowa lub budynkowa bądź też tylko część takiej nieruchomości i nie jest konieczne, aby ta część, czy to nieruchomości gruntowej, czy to budynkowej, aby była wynajęta, najpierw była wydzielana jako odrębna nieruchomość, często nawet byłoby to w ogóle niemożliwe. Ponadto zdaniem strony z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 5) u.p.o.l., w którym ustawodawca mówi o zwolnieniu od podatku od nieruchomości także części gruntu lub budynku, zajętych na określony w powołanym przepisie cel, ten sam ustawodawca nie wymaga, aby była to część stanowiąca odrębną nieruchomość. Wbrew twierdzeniom organu I instancji nie musi dojść do "prawnego i fizycznego wydzielenia z nieruchomości lokali użytkowych". Wystarczy, że określony został przedmiot najmu w postaci powierzchni, to jest prawie całej powierzchni gruntu i budynku oddanej do korzystania Stowarzyszeniu Dla Dzieci i Młodzieży "[...]" z siedzibą w B. i że ten podmiot zajął oddaną mu w posiadanie zależne powierzchnię wyłącznie na potrzeby prowadzenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu.

Skarżący podkreślił, że cały obiekt poza jedną działką, którą sobie zostawił i za którą płaci podatek (około 1.600m2) oraz dom mieszkalny, za który jest również zgłoszony podatek do zapłaty, został użyczony Stowarzyszeniu "[...]" na cele dobroczynne. Oględziny przedmiotu najmu potwierdziły także, iż zajęcie nieruchomości nastąpiło już w listopadzie 2017r. Zdaniem strony doszło do faktycznego wykorzystywania większości (około 90%) nieruchomości, będącej przedmiotem użyczenia, na cele statutowe stowarzyszenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 dalej jako "p.p.s.a." ) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że w Informacji w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2018, złożonej po raz pierwszy drogą elektroniczną w dniu [...] czerwca 2018 r., na druku IN-1 skarżący wskazał, że jest właścicielem działek położonych w [...] 9a, w S. K., o nr ewide[...], [...]. W części F deklaracji - Informacja o nieruchomościach zwolnionych - podatnik zawarł informację o powierzchni gruntów, budynków, budowli zwolnionych od opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżący oświadczył również, że posiadaną nieruchomość z wyjątkiem działki oznaczonej numerem 9/16 oraz budynku mieszkalnego, przekazał Stowarzyszeniu "[...]" na realizację celów statutowych.

Burmistrz S. K., decyzją z [...] marca 2019 r. ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 rok w kwocie 4.984,00 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji, ustawowy charakter zwolnienia stanowiącego przywilej, odstępstwo od ogólnej zasady powszechności opodatkowania, przerzuca na stronę ciężar wykazania przesłanek umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia, które jest możliwe wówczas, gdy nieruchomość jest realnie wykorzystywana w celu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, tj. na gruncie są wykonywane rzeczywiste czynności składające się na prowadzenie statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży. W ocenie organu, przedłożenie przez podatnika umowy najmu ze Stowarzyszeniem dla Dzieci i Młodzieży "[...]", z której wynika że wszystkie grunty i budynki z wyjątkiem mieszkalnych zostały przekazane temu stowarzyszeniu, nie przesądza jeszcze o możliwości skorzystania ze zwolnienia w podatku od nieruchomości. Organ uznał, że skarżący nie wykazał spełnienia warunku "wyłącznego zajęcia" nieruchomości na prowadzenie działalności zgodnie z wymogami art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co w zaistniałych okolicznościach skutkuje koniecznością ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 rok, bez uwzględnienia przedmiotowego zwolnienia.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] czerwca 2019r. uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zasadą jest, iż zgodnie z wyrażoną w art. 127 O.p. zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę załatwioną decyzją organu I instancji. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Wydanie decyzji o charakterze kasacyjnym, znajduje umocowanie w treści przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, iż organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji SKO wynika, że w sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego "w znacznej części". W orzecznictwie przyjmuje się, że jeśli organ odwoławczy rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym dostrzeże braki czy uchybienia w postępowaniu dowodowym, to dla ich usunięcia może zastosować jedną z dwóch instytucji, tj. przewidziane w art. 229 o.p. uzupełniające postępowanie dowodowe bądź też może uchylić zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji na podstawie art. 233 § 2 o.p. Z zestawienia obu przepisów wynika, że przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ odwoławczy jest możliwe, gdy rozstrzygnięcie sprawy, nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 998/17)..

W orzecznictwie podkreśla się również, że sformułowanie "w znacznej części" jest zwrotem niedookreślonym, który każdorazowo powinien być oceniany na tle okoliczności konkretnego przypadku. Ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie przez organ pierwszej instancji w kontekście zastosowanego przez ten organ prawa materialnego. Za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Takie podejście kłóci się z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony, o której mowa w art. 127 O.p. (v. wyroki NSA z dnia 21 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1513/13, z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 801/11).

Należy również uwypuklić, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji o charakterze procesowym, wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p., istota sporu sprowadza się do oceny spełnienia i uzasadnienia przez organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego przepisu, nie zaś, zastosowania prawa materialnego i związanych z tym uprawnień lub obowiązków podatkowych strony.

W rozpoznawanej sprawie, uchylając decyzję organu pierwszej instancji SKO odwołało się do argumentacji przedstawionej we wcześniejszej swojej decyzji z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...], uchylającej pierwotną decyzję wydaną przez Burmistrza S. K. w niniejszej sprawie z dnia [...] września 2018 r. nr [...]. SKO podało, że aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z okoliczności sprawy powinno jasno i niezbicie wynikać, że dana nieruchomość lub jej część jest wykorzystywana przez stowarzyszenie na potrzeby prowadzenia działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, a opisana powyżej, kwalifikowana działalność na niej prowadzona, musi odbywać się w ramach statutowej działalności stowarzyszenia. W statucie stowarzyszenia muszą być wyodrębnione działania dotyczące dzieci i młodzieży, w przeciwnym razie podatnikowi nie przysługuje możliwość korzystania z przedmiotowego zwolnienia. Nadto, zwolnienie ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy określone nieruchomości lub ich części są w rzeczywistości, faktycznie zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia określonej działalności wśród dzieci i młodzieży.

Sąd rozpoznający sprawę zasadniczo podziela przedstawioną argumentację wynikającą z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., którego treść, co wymaga podkreślenia, jednocześnie determinowała zakres koniecznych ustaleń oraz niezbędnego postępowania dowodowego w sprawie. Przepis ten stanowi bowiem, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki lub ich części zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz grunty zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży.

Zwolnienie obejmuje zatem nieruchomości lub ich części, jeżeli są one zajęte przez wskazany podmiot (stowarzyszenie), na ściśle oznaczony cel, tj. statutową działalność wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, bądź obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży. Co więcej, przepis, w cytowanym brzmieniu, obowiązuje od dnia 1 stycznia 2016 r., a w porównaniu do jego treści, obowiązującej do dnia 31 grudnia 2015 r., ustawodawca wprowadził słowo "wyłącznie", przez co, w istotny sposób zawęził cel, na który przedmiotowe nieruchomości lub ich części mogą być wykorzystywane. Warunkiem zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., jest zatem, aby grunty, budynki lub ich części były zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży.

Istotne jest również, że posłużenie się przez ustawodawcę terminem "zajęte" oznacza, że grunt, budynek lub jego część mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości tylko w tej części, w której faktycznie prowadzone są czynności związane ze wskazaną w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Konieczność faktycznego prowadzenia określonej działalności w budynku lub na gruncie, z wyłączeniem innej funkcji jednocześnie wskazuje na zakres zwolnienia, jest nim bowiem tylko ta część, w której wykonywana jest określona działalność wśród dzieci i młodzieży. Kluczowe znaczenie, ma zatem fakt wyłącznego wykorzystywania gruntu i budynku przez stowarzyszenie, na wskazaną w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. działalność.

Wobec tego, te zasadnicze z punktu widzenia zwolnienia zawartego w tym przepisie okoliczności, winny podlegać ustaleniu w postępowaniu podatkowym.

W uzasadnieniu decyzji SKO wskazało, że Burmistrz S. K. poza dokonaniem wnikliwej oceny umowy najmu z dnia [...] maja 2018 r. i statutu Stowarzyszenia Dla Dzieci i Młodzieży "[...]", przeprowadzi dodatkowe dowody w postaci przesłuchania w charakterze świadka prezesa zarządu spółki [...] - S. M., przesłucha w charakterze świadków osoby, które złożyły oświadczenia dotyczące sposobu korzystania z nieruchomości w miejscowości S. 9a przez Stowarzyszenie w okresie objętym opodatkowaniem, między innymi J. C., M. T. i V. I., a także, po wyrażeniu zgody przesłucha w charakterze strony J. G..

W ocenie Sądu, przeprowadzenie m.in. tych dowodów jest niezbędne dla ustalenia, czy i jaka część gruntów i budynków udostępnionych nieodpłatnie, była przez Stowarzyszenie Dla Dzieci i Młodzieży "[...] faktycznie wykorzystywana na wskazaną w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. działalność. Przeprowadzenie czynności dowodowych powinno również zmierzać do ustalenia, czy grunty, budynki lub ich części, zostały zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez Stowarzyszenie statutowej działalności, co jest warunkiem zastosowania zwolnienia zawartego w tym przepisie.

Wprawdzie organ I instancji w wydanej decyzji wskazał, że pod adresem [...] 9a znajdowała się siedziba [...] Sp. z o.o., co zostało potwierdzone wypisem z Krajowego Rejestru Sądowego wygenerowanym dnia [...] listopada 2018 roku, a zmiana adresu siedziby [...] Sp. z o.o. nastąpiła dopiero po tej dacie. Jednak z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że J. G. w Informacji w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2018 podał, że jest właścicielem działek położonych w [...] 9a, w S. K., o nr ewide[...], [...]. Przeprowadzenie dowodów powinno zatem zmierzać do ustalenia, czy i które z wymienionych działek i znajdujących się na nich budynków, były faktycznie i wyłącznie wykorzystywane przez Stowarzyszenie na wymienioną w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. działalność. Dotyczy to również terenu, na którym znajduje się drewniany plac zabaw wraz z trampoliną. W tym zakresie organ I instancji stwierdził, że dowodów, świadczących o braku spełnienia przesłanki "wyłącznego zajęcia", dostarczyły oględziny przeprowadzone w dniu [...] listopada 2018 roku. Wówczas ustalono, że na wynajętej Stowarzyszeniu nieruchomości znajduje się drewniany plac zabaw wraz z trampoliną. Całość jest ogrodzona i przynależy do budynku mieszkalnego pełniąc jednocześnie funkcję podwórka, z którego korzystać mogą zarówno mieszkańcy budynku jak i osoby ich odwiedzające. Nie wiadomo jednak, na podstawie czego konkretnie "ustalono", że plac zabaw wraz z trampoliną "przynależy do budynku mieszkalnego, pełniąc jednocześnie funkcję podwórka". Organ nie podał również, na podstawie czego ustalił, iż z tego terenu nie korzysta wyłącznie Stowarzyszenie.

Organ nie podjął próby weryfikacji oświadczeń J. C., M. T. i V. I. o dowożeniu dzieci na zajęcia jazdy gokartami, gry w tenisa stołowego, zabawy plenerowe, przyjmując, że mają one niewiążący charakter, co oznacza, że składające je osoby w każdej chwili mogą się z nich wycofać bez ponoszenia jakiejkolwiek odpowiedzialności karnej. Słusznie w kontekście tej sprawy SKO zauważyło, że za niedopuszczalne uznać należy odmawianie wiarygodności oświadczeniom, jako złożonym w warunkach braku odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywych zeznań, bez jednoczesnego dopuszczenia dowodów z przesłuchania osób składających te oświadczenia w charakterze świadków. Organ nie podał również, czy przeprowadzone w dniu [...] listopada 2018r. oględziny nieruchomości potwierdziły bądź nie, istnienie wymienionego sprzętu sportowego. Organ nie przedstawił logicznego i spójnego uzasadnienia, czy gruz znajdujący się na części nieruchomości, wykluczał wykorzystanie pozostałego terenu udostępnionego Spółce, na realizację wymienionych zajęć z dziećmi i młodzieżą.

W rezultacie, należy zgodzić się z oceną i wnioskami SKO, że w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji, nie zostały w sposób wystarczający zbadane wszystkie istotne, z perspektywy przepisu art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. i wynikającego z niego zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego okoliczności, a konieczność ich zbadania i przeprowadzenia związanych z tym czynności dowodowych, wykracza poza możliwość ich uzupełnienia w trybie art. 229 O.p. Występujące w sprawie niejasności oraz braki w materiale dowodowym, słusznie uznane zostały przez SKO, za uzasadniające konieczność przeprowadzenie dodatkowych czynności, w celu ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, organ odwoławczy zasadnie zatem na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z uwagi na to, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Zakres okoliczności podlegających wyjaśnieniu i możliwych do przeprowadzenia dowodów, przekraczał ramy postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 O.p., w powiązaniu z art. 127 O.p. W sytuacji bowiem, gdy ocena zebranego materiału dowodowego doprowadzi organ odwoławczy do wniosku, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie zebrano wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia, a zatem w istocie nie rozpoznano sprawy, winien on uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 O.p. W przeciwnym wypadku, naruszyłby bowiem zasadę dwuinstancyjności postępowania, pozbawiając stronę możliwości dwukrotnego merytorycznego rozpoznania jej sprawy (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2006, s. 830).

W rezultacie, podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez SKO przepisów art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez błędne uznanie, iż nie zostały spełnione przesłanki zwolnienia podatkowego określone w tym przepisie oraz przepisów art. 187 § 1 i 188 O.p. poprzez nie uznanie wniosku skarżącego o uchylenie decyzji Burmistrza S. K. bez przekazywania sprawy do ponownego rozpatrzenia, nie mogły odnieść zamierzonego rezultatu. Należy bowiem ponownie podkreślić, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., spór dotyczy zasadności zastosowania przez organ odwoławczy tego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego oraz przepisów regulujących postępowanie dowodowe.

Z tych względów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił.

E. Kruppik-Świetlicka J. Szulc T. Wójcik