Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 727/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 86 ust. 8 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1536/15 w sprawie ze skargi A. S.A. [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 29 grudnia 2016 r., sygn. akt: I SA/Wr 1536/15, uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. W uzasadnieniu wydanego wyroku, Sąd I instancji wskazał, że spornym w sprawie jest czy zakupy towarów i usług przez unijny oddział przedsiębiorstwa mającego siedzibę poza Unią Europejską, należy traktować jako czynność oddziału czy też jako czynność zakładu głównego. A w konsekwencji, czy oddział jest uprawniony do odliczenia podatku z faktur zakupu towarów i usług, jako od towarów i usług wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej na zasadach ogólnych (art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawy o PTU)., art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o PTU, stanowiących implementację do krajowego porządku prawnego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE Nr 347, s. 1, ze zm.; dalej: Dyrektywy 112) i art. 169 Dyrektywy 112, czy też o zwrot tego podatku musi ubiegać się zakład główny jako podmiot z państwa trzeciego (art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o PTU).

1.3. W ocenie Sądu I instancji, Oddział jest uprawniony do dokonywania odliczeń. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że w rozstrzygnięciu omawianego zagadnienia istotne znaczenie ma postanowienie TSUE z dnia 21 czerwca 2016 r., sygn. C-393/15, który stwierdził, że art. 168 i art. 169 lit. a) Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku VAT i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę.

1.4. Sąd I instancji wskazał, że w rozpoznawanej sprawie, stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej różni się od stanu faktycznego w sprawie rozstrzygniętej przez TSUE w tym zakresie, że Centrala nie ma siedziby w innym państwie członkowskim, lecz poza Unią Europejską. W ocenie jednak Sądu I instancji, nie jest to okoliczność istotna. Przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o PTU i art. 169 Dyrektywy 112 nie zawierają wyłączenia podmiotów, które mają główną siedzibę poza granicami Unii Europejskiej (nie mają siedziby głównej w jednym z państw członkowskich), lecz prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą na terenie jednego z państw członkowskich za pośrednictwem oddziału.

1.5. W ocenie Sądu I instancji, dokonane przez organ rozróżnienie czynności Oddziału od czynności Centrali oraz czy wniosek o odliczenie (lub zwrot) podatku wystąpi Oddział czy też Centrala nie znajduje oparcia w przepisach.

1.6. Sąd I instancji stwierdził więc, że zaskarżona interpretacja jest niezgodna z prawem ze względu na błędną wykładnię art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o PTU.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Organ, reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z dnia 22 marca 2017 r., wywiódł skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji.

2.2. Jako podstawę skargi kasacyjnej, organ wskazał naruszenie przepisów prawa materialnego art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), tj.: art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o PTU w zw. z art. 169 lit a) Dyrektywy 112, poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że przedmiotowe przepisy mają zastosowanie również do podmiotów, które mają główną siedzibę poza granicami Unii Europejskiej, lecz prowadzą działalność gospodarczą na terenie jednego z państw członkowskich za pośrednictwem oddziału, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że w przedmiotowej sprawie skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na terytorium kraju w sytuacji gdy mają one związek z działalnością jednostki macierzystej mającej główną siedzibę poza granicami Unii Europejskiej. W sprawie uznać natomiast należało, że przedmiotowe, przepisy stanowiące wyraz zasady naturalności VAT odnoszą się tylko do podmiotów, które mają siedzibę główną w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej, a prowadzą działalność gospodarczą za pośrednictwem oddziału na terenie innego z państw członkowskich. Tym samym, przyjąć należało, że Centrala prowadząc działalność w kraju niebędącym członkiem Unii Europejskiej - prowadzi działalność, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem obowiązującym na terytorium Unii Europejskiej, co uniemożliwia skorzystanie w przedmiotowej sprawie z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów na terytorium kraju związanych z działalnością tam wykonywaną.

2.3. W oparciu o powyższy zarzut, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.4. W uzasadnieniu wniesionej skargi kasacyjnej, organ wskazał, że kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest to, że zdaniem organu, postanowienie w sprawie C-393/15, na którym oparł się Sąd I instancji, zostało wydane w oparciu o odmienny stan faktyczny. Postanowienie to dotyczyło sprawy, w której problem sprowadzał się do odliczenia podatku naliczonego w jednym państwie członkowskim, przez podmiot, który na terytorium innego państwa członkowskiego prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej. Okoliczność ta powoduje, że w opinii organu, postanowienie w sprawie C-393/15, które legło u podstaw zaskarżonego wyroku nie może mieć zastosowania w sprawie, gdyż jego tez nie można rozciągać na przypadki, w których mamy do czynienia ze spółką z siedzibą na terytorium państwa trzeciego.

2.5. Organ podkreślił, że podatek VAT - podatek od wartości dodanej, podatek pośredni - jest nakładany na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej. Zatem podatek ten nie jest nakładany na terytorium państw trzecich (Korei Południowej). Wobec powyższego, podatku, który jest nakładany na terytorium państw trzecich nie można utożsamiać z podatkiem od wartości dodanej obowiązującym w Unii Europejskiej. Postanowienie TSUE z dnia 21 czerwca 2016 r. sygn. C-393/15 w sposób jasny i niepozostawiający żadnych wątpliwości wskazuje, że wspólny system podatku VAT ma zapewnić całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem, że ona sama co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zestawiając powyższą tezę z definicją podatku od wartości dodanej - VAT - (który obowiązuje tylko i wyłącznie na terytorium Unii Europejskiej, na terytorium kraju jako podatek od towarów i usług) możemy jednoznacznie stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie nie może być mowy o przyznaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż w przypadku takiego odliczenia nie zostałaby zachowana zasada neutralności. Wynika to z faktu, że działalność wykonywana przez Centralę w Korei Południowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

2.6. W opinii organu, wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, przepisy art. 86 ust 8 pkt 1 ustawy o PTU i art. 169 Dyrektywy 112 nie mają zastosowania do podmiotów, które mają główną siedzibę poza granicami Unii Europejskiej. W rozpoznawanej sprawie Centrala ma siedzibę w Korei Południowej - i co istotniejsze - tam prowadzi działalność gospodarczą. Zatem jej działalność nie podlega opodatkowaniu podatkiem obowiązującym na terytorium Unii Europejskiej, co uniemożliwia skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów na terytorium kraju związanych z działalnością tam wykonywaną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

4.1. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o PTU, stanowiących implementację do krajowego porządku prawnego art. 168 Dyrektywy 112 i art. 169 Dyrektywy 112, Oddział spółki zagranicznej, zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, ma prawo do odliczania i wystąpienia o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na podstawie otrzymanych faktur zakupu.

4.2. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o PTU podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Ponadto na mocy art. 169 lit. a Dyrektywy 112 poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do następujących celów transakcji podatnika związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego.

4.3. Słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że w rozstrzygnięciu istotne znaczenie ma postanowienie TSUE z 21 czerwca 2016 r., C-393/15. W orzeczeniu tym TSUE wyjaśnił, że ustanowiony w Dyrektywie 112 system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT ma zapewnić całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem, że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT (wyrok z dnia 12 lipca 2012 r., [...], C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo).

Prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i nie może co do zasady podlegać ograniczeniu (wyrok z dnia 12 lipca 2012 r., [...], C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).

W odniesieniu do sytuacji, która zapoczątkowała spór w sprawie, której dotyczyło rozstrzygnięcie TSUE z dnia 21 czerwca 2016 r., C-393/15, a mianowicie sytuacji podatnika, który uiścił podatek VAT w danym państwie członkowskim, lecz dokonuje opodatkowanych czynności głównie w innym państwie członkowskim, art. 169 lit. a) Dyrektywy 112 w związku z art. 170 lit. a) tejże dyrektywy stanowi, że każdy podatnik ma prawo do odliczenia lub zwrotu podatku VAT w stopniu, w jakim towary lub usługi, w odniesieniu do których podatek ten został naliczony, są wykorzystywane do transakcji związanych z działalnością określoną w art. 9 ust. 1 akapit drugi wspomnianej dyrektywy, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek był należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których to transakcji podatek VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego (zob. podobnie wyrok z dnia 2 lipca 2009 r., EGN, C-377/08, EU:C:2009:423, pkt 23).

W takich okolicznościach zatem art. 169 lit. a) i art. 170 owej dyrektywy tworzą ramy prawne, na mocy których rozróżnienie między przypadkami dającymi prawo do odliczenia podatku VAT a tymi dającymi prawo do zwrotu tego podatku zależy wyłącznie od miejsca siedziby podatnika (zob. podobnie wyroki: z dnia 16 lipca 2009 r., Komisja/Włochy, C-244/08, niepublikowany, EU:C:2009:478. pkt 35; z dnia 12 września 2013 r.. [...], C-388/11, EU:C:2013:541, pkt 32).

Owe ramy prawne wprowadzające rozróżnienie jedynie w zależności od miejsca siedziby podatnika zakładają, że w odniesieniu do sposobu odzyskania podatku VAT istnieją wyłącznie dwie kategorie podatników; pierwsza kategoria, czyli podatnicy mający siedzibę w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, ma prawo do odliczenia podatku VAT, a druga kategoria, czyli podatnicy niemający siedziby w tym państwie członkowskim, ma prawo do zwrotu tego podatku (zob. podobnie wyroki: z dnia 16 lipca 2009 r., [...], C-244/08, niepublikowany, EU:C:2009:478, pkt 36; a także z dnia 25 października 2012 r., [...], C-318/11 i C-319/11, EU:C:2012:666, pkt 40).

W tym względzie art. 1 ósmej dyrektywy, a następnie art. 3 dyrektywy 2008/9, do których odsyła art. 170 Dyrektywy 112, precyzują to pojęcie ,,podatnik[ów], którzy [...] nie mają siedziby w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające [podatkowi] VAT". W rozumieniu tych przepisów wskazane pojęcie zakłada, że podatnik nie dysponuje w odnośnym okresie żadnymi wskazanymi we wspomnianych art. 1 i 3 łącznikami (zob. podobnie wyrok z dnia 16 lipca 2009 r., [...], C-244/08, niepublikowany, EU:C:2009:478, pkt 26, 27 i przytoczone tam orzecznictwo).

W pierwszej kolejności określona we wspomnianych przepisach przesłanka, jakiej podlega zwrot podatku VAT, a zgodnie z którą podatnik nie powinien był posiadać w tym okresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim zwrotu, z którego to miejsca dokonywane są transakcje, wyklucza rzeczywiste dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu w stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej tego podatnika w tym państwie (zob. podobnie wyrok z dnia 25 października 2012 r., [...], C-318/11 i C-319/11, EU:C:2012:666, pkt 37).

W drugiej kolejności zwrot podatku VAT jest uzależniony od przewidzianej w tych samych przepisach przesłanki, zgodnie z którą podczas wskazanego okresu podatnik nie powinien był dostarczać towarów ani świadczyć usług uważanych za dostarczane lub świadczone w państwie członkowskim, w którym złożono wniosek o zwrot.

Z powyższego wynika, że zwrot podatku VAT zapłaconego w danym państwie członkowskim jest możliwy tylko wtedy, gdy w szczególności żadna podlegająca opodatkowaniu transakcja nie została dokonana w tym państwie w okresie, którego dotyczy wniosek o zwrot tego podatku (okresie zwrotu).

TSUE podkreślił także, że art. 169 lit. a) Dyrektywy 112 stanowi, że poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168 tej Dyrektywy, podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do celów transakcji podatnika związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi tejże dyrektywy, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których to transakcji podatek VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego.

Ponadto wskazano, że użycie wyrazu "poza" we wskazanym art. 169 lit. a) oznacza, że przepis ten przewiduje odliczenie podatku VAT w sytuacjach, które nie spełniają przesłanki terytorialności określonej w art. 168 dyrektywy 2006/112. Ponadto art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy, do którego odsyła ów art. 169 lit. a), definiuje pojęcie "działalności gospodarczej" w sposób szeroki, bez zawężania jego zakresu przez kryterium miejsca prowadzenia rozpatrywanej działalności gospodarczej.

W konsekwencji zakres prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 169 lit. a) wspomnianej dyrektywy, nie może podlegać ograniczeniu jedynie do sytuacji, w których podatek naliczony jest związany z transakcjami opodatkowanymi w państwie członkowskim, w którym podatnik występuje o odliczenie tego podatku VAT.

Konkludując TSUE stwierdził, że art. 168 i art. 169 lit. a) Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku VAT i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę.

4.4. Stan faktyczny w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu różni się jednak od stanu faktycznego w sprawie rozstrzygniętej przez TSUE, ponieważ Centrala nie ma siedziby w innym państwie członkowskim, lecz poza Unią Europejską.

4.5. Trafnie jednak zauważył Sąd pierwszej instancji, że okoliczność ta nie ma decydującego znaczenia dla przyznania prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o PTU. Należy bowiem powtórzyć za Sądem pierwszej instancji, że ani art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o PTU ani art. 169 Dyrektywy nie zawierają wyłączenia podmiotów, które mają główną siedzibę poza granicami Unii Europejskiej (nie mają siedziby głównej w jednym z państw członkowskich), lecz prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą na terenie jednego z państw członkowskich za pośrednictwem oddziału.

4.6. W świetle art. 169 lit. a Dyrektywy 112 podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do transakcji podatnika związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego. Przepis ten formułuje następujące warunki odliczenia podatku.

Po pierwsze, towary i usługi winny być wykorzystywane do transakcji podatnika związanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit 2 Dyrektywy 112.

Po drugie, transakcje winny być dokonane poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony.

Po trzecie, podatek od transakcji związanych z działalnością gospodarczą dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego, w którym nabyte zostały towary i usługi.

4.7. Podobne warunki odliczenia podatku wynikają z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o PTU. W świetle tego przepisu podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

4.8. Wynik wykładni dokonanej w oparciu o reguły wykładni gramatycznej prowadzi do wniosku sformułowanego przez Sąd pierwszej instancji, że przepisy ustawy o PTU i Dyrektywy 112 nie zawierają wyłączenia podmiotów, które mają główną siedzibę poza granicami Unii Europejskiej (nie mają siedziby głównej w jednym z państw członkowskich), lecz prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą na terenie jednego z państw członkowskich za pośrednictwem oddziału. Stanowisko to znajduje także potwierdzenie w rezultacie wykładni funkcjonalnej. Należy bowiem zauważyć – jak czyni to TSUE w powołanym postanowieniu – że prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i nie może co do zasady podlegać ograniczeniu. Pogląd zaprezentowany przez organ w zaskarżonej interpretacji wywołuje natomiast skutek odwrotny postaci pozbawienia podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego.

5.1. Akceptując zasadniczo rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji, należy jednak zauważyć, że przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny i zdarzenie przyszłe nie zawiera wszystkich elementów niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji.

5.2. Przedstawiając we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, skarżąca wskazała w szczególności, że "Centrala w Korei Południowej wykonuje czynności, które podlegają opodatkowaniu w tym państwie. Działalność Oddziału jest nierozerwalnie związana z działalnością Centrali. Jednocześnie Oddział w Polsce posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z świadczeniem usług przez podatnika poza terytorium kraju."

5.3. Tymczasem z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy PTU wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Warunkiem dokonania odliczenia podatku jest zatem wykazanie, że podatek podlegałby odliczeniu, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Z wniosku o wydanie interpretacji nie wynika natomiast, by Centrala dokonywała czynności, których dokonanie na terytorium kraju powodowałoby powstanie prawa do odliczenia podatku. Wskazanie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że "Centrala w Korei Południowej wykonuje czynności, które podlegają opodatkowaniu w tym państwie. Działalność Oddziału jest nierozerwalnie związana z działalnością Centrali. Jednocześnie Oddział w Polsce posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z świadczeniem usług przez podatnika poza terytorium kraju" nie jest tożsame ze wskazaniem, że Centrala dokonuje czynności, których dokonanie na terytorium kraju powodowałoby powstanie prawa do odliczenia podatku.

6. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, rozpoznając ponownie wniosek organ przed dokonaniem oceny stanu faktycznego z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu, winien wezwać wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej do uzupełnienia wniosku, poprzez wskazanie, czy kwoty podatku wynikające z importowanych lub nabytych towarów i usług, które dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez Centralę poza terytorium kraju, podlegałby odliczeniu, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, i czy podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku, ponieważ zaskarżone orzeczenie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.