Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt IV SA/Wa 51/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6135 Odpady
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Wykowski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Alina Balicka,, sędzia WSA Łukasz Krzycki, Protokolant st. sekr. sąd. Julia Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2017 r. sprawy ze skargi [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości opłaty produktowej za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej "Sądu") decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] (dalej "zaskarżoną decyzją") Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] (dalej także "SKO"), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez [...] S.A z siedzibą w [...] (dalej "skarżącą (spółkę)") od decyzji Marszałka Województwa [...] (dalej także "Marszałka") z dnia [...] września 2016 r. nr [...], wymierzającej skarżącej spółce należną opłatę produktowej za 2008 r., w kwocie 105 599,00 zł wraz z odsetkami i zobowiązującej skarżącą spółkę do uiszczenia tej opłaty, utrzymało decyzję Marszałka w mocy.

II. Stan sprawy, poprzedzający wydanie przez SKO zaskarżonej obecnie decyzji z dnia [...] listopada 2016 r., przedstawia się następująco:

1. W sprawozdaniu rocznym z dnia 2 września 2011 r. skarżąca spółka przedłożyła Marszałkowi informację OŚ-OP1 o wysokości należnej opłaty produktowej. Spółka nie uiściła tej kwoty w określonym terminie.

2. W dniu 13 września 2011 r. wszczęto postępowanie administracyjne w sprawie wydania decyzji określającej wysokość zaległości z tytułu opłaty produktowej za 2008 r.

3. Decyzją nr [...] z dnia [...] października 2011 r., wydaną na podstawie art.17 ust.1 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej (t.j. Dz.U. z 2007 r. nr 90, poz.607), dalej także "ustawy z 2011 r.", Marszałek wymierzył spółce należną opłatę produktową wraz z odsetkami.

4. Decyzją nr [...] z dnia [...] września 2012 r. SKO, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej spółki od decyzji Marszałka z dnia [...] października 2011 r., utrzymało decyzje Marszałka w mocy.

5. Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2013 r., wydanym w sprawie o sygn. akt IV SA/Wa 2500/12, tut. Sąd, po rozpatrzeniu skargi skarżącej spółki na decyzję SKO z dnia [...] września 2012 r. uchylił tę decyzję, stwierdzając iż brak rozpatrzenia przez organ odwoławczy dowodu z korekty sprawozdania o opłacie produktowej stanowi uchybienie przepisów postępowania administracyjnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6. Wyrokiem z dnia 5 maja 2015 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II OSK 2404/13, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną SKO, wniesioną od wyroku tut. Sądu z dnia 26 kwietnia 2013 r. NSA wskazał, że zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega jednak zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego, co wynika z art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Złożona w takiej sytuacji korekta nie wywołuje skutków prawnych (art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej). Odpowiednie stosowanie cytowanych przepisów oznacza w tym przypadku ich stosowanie z modyfikacjami wynikającymi ze specyfiki postępowania w przedmiocie określenia wysokości zaległości z tytułu opłaty produktowej. Oznacza to więc, że przedsiębiorca, który zobowiązany jest do samodzielnego obliczenia i uiszczenia opłaty produktowej na podstawie sporządzanego przez siebie sprawozdania może dokonać korekty tego sprawozdania, ale tylko do czasu wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zaległości z tytułu opłaty produktowej. Z odpowiednio zastosowanych przepisów art. 81 b § 1 pkt 1 i art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że uprawnienie do skorygowania sprawozdania, o którym stanowi art. 15 ustawy o obowiązkach przedsiębiorców, ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania w przedmiocie określenia wysokości zaległości z tytułu opłaty produktowej, a złożona w czasie trwania tego postępowania korekta nie wywoła skutków prawnych. Z tych przyczyn na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 19 ustawy o obowiązkach przedsiębiorców oraz art. 81 b § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 17 ustawy o obowiązkach przedsiębiorców. Wskazał, że Sąd I instancji błędnie przyjął, że w niniejszej sprawie przedsiębiorca uprawniony jest do złożenia korekty sprawozdania na etapie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zaległości z tytułu opłaty produktowej. Wskazał także, że podniesiony zarzut pomimo, że uzasadniony, nie mógł jednak odnieść zamierzonego skutku, ponieważ Sąd w I instancji trafnie przyjął, że organy uchybiły przepisom postępowania administracyjnego, a przede wszystkim art. 7 i art. 77 § k.p.a. Brak możliwości złożenia korekty przez przedsiębiorcę nie oznacza bowiem, że organ określając wysokość opłaty produktowej może poprzestać jedynie na ocenie złożonego sprawozdania. Wskazano, że postępowanie w przedmiocie określenia opłaty produktowej toczy się zgodnie z zasadami postępowania administracyjnego. Organ określając wysokość opłaty produktowej zobowiązany jest więc przeprowadzić postępowanie dowodowe z poszanowaniem zasad tego postępowania. Jest więc zobowiązany dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym argumentów przedstawianych przez przedsiębiorcę i znajdujących odzwierciedlenie w składanych przez stronę dokumentach.

7. Decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. [...] SKO uchyliło decyzję Marszałka nr [...] z dnia [...] października 2011 i umorzyło postępowanie organu I instancji w związku z przedawnieniem przedmiotowej opłaty.

8. Decyzją z dnia [...] maja 2016 r. [...] SKO stwierdziło z urzędu nieważność własnej decyzji z dnia [...] stycznia 2016 [...] jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy SKO utrzymało własną decyzję z dnia [...] maja 2016 r. w mocy.

9. Decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. [...] SKO uchyliło decyzję Marszałka nr [...] z dnia [...] października 2011 r., określającą wysokość należnej opłaty produktowej za 2008 rok i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

10. Decyzją z dnia [...] września 2016 r. nr [...] Marszałek orzekł o wymierzeniu skarżącej spółce należnej opłaty produktowej za 2008 r. w kwocie 105 599,00 zł wraz z odsetkami.

11. Od ww. decyzji Marszałka Województwa [...] odwołała się Strona, podnosząc że w jej ocenie przedmiotowa decyzja narusza prawo, bowiem obowiązek zapłaty produktowej za 2009 rok uległ przedawnieniu. Podniesiono, że Spółka podtrzymuje swoje stanowisko prezentowane w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji "unieważnionej", w szczególności niezasadne jest twierdzenie, że bieg terminu przedawnienia obowiązku zapłaty opłaty produktowej za 2009 rok uległ zawieszeniu na skutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego. W konsekwencji organ I instancji powinien był wydać decyzję o umorzeniu postępowania a nie decyzję orzekającą obowiązek zapłaty opłaty produktowej. Wskazano, że występuje w przedmiotowej sprawie spór dotyczy zasadności stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie przerwania lub zawieszenia biegu przedawnienia do opłaty produktowej uregulowanej w ustawie o opłacie produktowej w brzmieniu sprzed 2014 r. Podniesiono, że z dniem 1 stycznia 2014 r. weszła w życie ustawa, która dokonała obszernej nowelizacji ustawy o opłacie produktowej. Zgodnie z art. 19 cyt. ustawy, w brzmieniu sprzed wejścia w życie ustawy z 2013 r. " Do ponoszenia opłat produktowych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują marszałkowi województwa" Na podstawie art. 68 pkt 11 ustawy nowelizującej uchylono dotychczasowy art. 18 ustawy o opłacie produktowej, który stanowił, iż w razie nieterminowego uiszczenia opłat produktowych lub uiszczenia ich w wysokości niższej od kwoty należnej naliczane są odsetki za zwłokę w wysokości i na zasadach określonych w przepisach działu III ustawy - Ordynacja podatkowa (ust. 1). Do opłat produktowych stosuje się przepisy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (ust. 2). Obowiązek wpłacenia opłaty produktowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym wpłata powinna nastąpić (ust. 3).

Odwołujący wskazał, że ze zmian wprowadzonych do ustawy o opłacie produktowej wynika, że celem ustawodawcy było dostosowanie regulacji dotyczących ponoszenia opłaty produktowej do zasad obowiązujących w odniesieniu do zobowiązań podatkowych, uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Wyrazem powyższego było wprowadzenie przepisu zawierającego generalne odesłanie do Ordynacji podatkowej (art. 19 ustawy o opłacie produktowej), przy jednoczesnym uchyleniu przepisów, które nakazywały stosować do opłat produktowych tylko niektóre przepisy Ordynacji podatkowej (art. 18 ust. 1 ustawy o opłacie produktowej) albo które samodzielnie regulowały kwestie uregulowane już w Ordynacji podatkowej (art. 18 ust. 3 ustawy o opłacie produktowej). Odwołujący podniósł, że aktualne brzmienie przepisów ustawy o opłacie produktowej nie budzi wątpliwości, jeśli chodzi o kwestię przedawnienia obowiązku zapłaty oraz przerwania biegu przedawnienia, jednak do zobowiązań z tytułu opłaty produktowej należnej za okres do dnia 31 grudnia 2013 r. stosuje się przepisy ustawy o opłacie produktowej w brzmieniu obowiązującym w chwili powstania tych zobowiązań, a to oznacza, że przepisy ustawy o opłacie produktowej obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r. mają zastosowanie do zobowiązań z tytułu opłaty produktowej powstałych od tej daty.

III. Zaskarżoną obecnie decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. SKO rozpatrzyło odwołanie skarżącej spółki od decyzji Marszałka Województwa [...] z dnia [...] września 2016 r., utrzymując decyzję Marszałka w mocy.

Uzasadniając orzeczenie odwoławcze, SKO wskazało w szczególności, co następuje:

1. Z dniem 1 stycznia 2014 r. w życie weszła ustawa z 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi (Dz. U. z 2013 r. poz. 888), zwana dalej "ustawą o gospodarce opakowaniami", która w art. 68 dokonała obszernej nowelizacji ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązku przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej (Dz. U. z 2016, poz. 1478) zwaną dalej "ustawą o opłacie produktowej". Zgodnie z art. 72 ustawy o gospodarce opakowaniami do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem jej wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Natomiast stosownie do art. 73 ust. 1 ustawy o gospodarce opakowaniami do powstałych przed dniem jej wejścia w życie obowiązków wynikających z ustawy o opłacie produktowej w zakresie uzyskania wymaganych poziomów odzysku i recyklingu, w tym do obowiązków sprawozdawczych oraz do zobowiązań z tytułu opłaty produktowej należnej za okres do dnia 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy ustawy o opłacie produktowej obowiązujące w chwili powstania tych obowiązków, w tym zobowiązań z tytułu opłaty produktowej.

W tym stanie rzeczy, w analizowanej sprawie w zakresie zasad ustalania opłaty produktowej znajdują zastosowanie przepisy ustawy o opłacie produktowej w brzmieniu sprzed wejścia w życie ustawy o gospodarce opakowaniami; natomiast do powstania obowiązku, w tym zobowiązania z tytułu opłaty produktowej należnej za okres 2009 r. przepisy ustawy o opłacie produktowej, obowiązujące w chwili powstania tego obowiązku. Zastosowanie w sprawie znajdują także przepisy rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie rocznych poziomów odzysku i recyklingu odpadów opakowaniowych i poużytkowych (Dz. U. Nr 109, poz. 752), rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie szczegółowych stawek opłat produktowych (Dz. U. Nr 247, poz. 1840), przy zastosowaniu wzoru na obliczenie opłaty za niewykonany recykling odpadów opakowaniowych zamieszczonego w objaśnieniach rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 23 listopada 2006 r. w sprawie wzoru rocznego sprawozdania o wysokości należnej opłaty produktowej (Dz. U. Nr 226, poz. 1654) oraz wzoru na wyliczenie opłaty za niewykonany odzysk odpadów opakowaniowych zamieszczonego w Załączniku Nr 5 do ustawy o opłacie produktowej.

2. Stosownie do art. 15 ustawy o opłacie produktowej przedsiębiorca i organizacja, o których mowa w art. 12 ust. 2 i 2a są obowiązani do sporządzenia rocznego sprawozdania, zawierającego informacje, o których mowa w art. 73 ust. 2 pkt 1, pkt 2 lit. e oraz pkt 3 lit. d ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach, na zasadach i w trybie określonych w tej ustawie. Art. 16 ust. 1 ustawy o opłacie produktowej stanowi, że obowiązek wpłacenia opłaty produktowej, obliczonej w sposób określony w art. 12, powstaje na koniec roku kalendarzowego (ust. 1). Opłata produktową jest wpłacana na odrębny rachunek bankowy urzędu marszałkowskiego do dnia 31 marca roku kalendarzowego następującego po roku, którego opłata dotyczy (ust. 2). Zgodnie z art. 17 ustawy o opłacie produktowej w razie stwierdzenia, że przedsiębiorca lub organizacja, pomimo ciążącego obowiązku, nie dokonała wpłaty opłaty produktowej lub dokonała wpłaty w wysokości niższej od należnej, marszałek województwa wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości z tytułu opłaty produktowej (ust. 1). W przypadku niewykonania decyzji określonej w ust. 1 marszałek województwa ustala, w drodze decyzji, dodatkową opłatę produktową w wysokości odpowiadającej 50% kwoty niewpłaconej opłaty produktowej (ust. 2). Termin płatności opłat, o których mowa w ust. 1 i 2, wynosi 14 dni od dnia, w którym decyzja ustalająca wysokość opłaty stała się ostateczna (ust. 3).

W myśl art. 18 ustawy w razie nieterminowego uiszczenia opłat produktowych lub uiszczenia ich w wysokości niższej od kwoty należnej naliczane są odsetki za zwłokę w wysokości i na zasadach określonych w przepisach działu III ustawy - Ordynacja podatkowa (ust. 1). Do opłat produktowych stosuje się przepisy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (ust. 2). Obowiązek wpłacenia opłaty produktowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym wpłata powinna nastąpić (ust. 3). Stosownie natomiast do obowiązującego wówczas art. 19 ustawy o opłacie produktowej - do ponoszenia opłat produktowych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują marszałkowi województwa. W pozostałym zakresie, na zasadach ogólnych, stosuje się k.p.a.

3. W przedmiotowej sprawie, wbrew ocenie pełnomocnika skarżącej spółki, nie doszło do przedawnienia zobowiązania w zakresie opłaty produktowej za 2008 rok. Nieobowiązujący już art. 18 ust. 1 ustawy z 2001 r. zawierał odesłanie do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zakresie naliczania odsetek za zwłokę. Wskazywał, że do opłat produktowych stosuje się przepisy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (ust. 2) oraz że obowiązek wpłacenia opłaty produktowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym wpłata powinna nastąpić (ust. 3). Był to przepis zbędny, powtarzał bowiem regulacje zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa i został usunięty. Art. 19 ww. ustawy zawierał ogólne odesłanie do działu III ustawy - Ordynacja podatkowa w zakresie "ponoszenia opłat produktowych", także w zakresie naliczania odsetek za zwłokę. Przepis art. 18 ust.3, określający obowiązek "wpłacenia opłaty produktowej", który według terminologii komentowanej ustawy, przedawnia się po 5 latach od końca roku kalendarzowego, w którym zapłata powinna nastąpić, był analogiczny do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec ogólnego brzmienia odesłania zawartego w art. 19, ustęp 3 artykułu 18 był także przepisem zbędnym, z tego względu, że całość zagadnienia regulowana jest rozdziale 8 działu III ustawy - Ordynacja podatkowa. Dokonanie zmian w ustawie o opłacie produktowej w ww. zakresie miało na celu usunięcie zapisów, które powtarzały zagadnienia regulowane w ustawie Ordynacja podatkowa. Był to zabieg oczywisty i "kosmetyczny", który nie został uzasadniony nawet w projekcie ustawy. Ogólne odesłanie w art. 19 ww. ustawy do działu III ustawy - Ordynacja podatkowa w zakresie "ponoszenia opłat produktowych" odsyła do art. 70 w tym do § 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W myśl art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. W przedmiotowej sprawie skarga na ostateczną decyzję Kolegium z dnia [...] września 2012 r. została wniesiona w dniu 25 września 2012 r., a prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, sygn. akt. IV Sa/Wa 2500/12 z dnia 26.04.2013 r. (po oddaleniu skargi kasacyjnej przez NSA) wpłynął do Kolegium 17 czerwca 2015 r. W związku z powyższym w okresie od 25.09.2012 r. do dnia 17.06.2015 r. termin przedawnienia zobowiązania z tytułu opłaty produktowej uległ zawieszeniu i rozpoczął swój bieg na nowo od dnia 18 czerwca 2015 r. W dniu wydania decyzji Kolegium z [...] stycznia 2016 r. opłata produktowa za rok 2008 (termin płatności do 30.03.2010r.), którą zobowiązane było uiścić [...] S.A. - nie była i nie jest przedawniona.

W wyroku z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt II OSK 2404/13, NSA wskazał, że "Opłata produktowa jest środkiem publicznym stanowiącym niepodatkową należność budżetową o charakterze publiczno- prawnym, o którym stanowi art. 60 pkt 7 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm. - dalej jako "ustawa o finansach publicznych"). Do spraw dotyczących tego rodzaju należności stosuje się przepisy ustawy kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej (art. 67 ustawy o finansach publicznych). W odniesieniu do opłat produktowych ustawodawca zdecydował się więc na "mieszany" reżim prawny. Postępowanie toczy się bowiem na podstawie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, jednak jednocześnie zastosowanie znajdują instytucje przewidziane w dziale III Ordynacji podatkowej. Chodzi tu między innymi o sposób powstania zobowiązania, terminy płatności, zaległości, odsetki, sposób wygaśnięcia zobowiązania, kwestię związane z przedawnieniem i nadpłatą, a także tryb korygowania złożonych deklaracji". Kwestie związane ze stosowaniem w przedmiotowej sprawie odpowiednio przepisów działu III Ordynacji podatkowej, w tym te związane z przedawnieniem nie były przez Sąd poddane jakimkolwiek wątpliwościom.

4. Po ponownej analizie zebranego materiału dowodowego ustalono należną opłatę produktową za 2008 r. na kwotę w kwocie 105 599,00 zł na podstawie danych zawartych w korekcie rocznego sprawozdania OS-OP1 za 2009 r. złożonej pismem z dnia 18 października 2011 r. - w oparciu o obowiązujące wówczas przepisy, tj.: rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie rocznych poziomów odzysku i recyklingu odpadów opakowaniowych i poużytkowych (Dz. U. Nr 109, poz. 752), rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie szczegółowych stawek opłat produktowych (Dz. U. Nr 247, poz. 1840), przy zastosowaniu wzoru na obliczenie opłaty za niewykonany recykling odpadów opakowaniowych zamieszczonego w objaśnieniach rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 23 listopada 2006 r. w sprawie wzoru rocznego sprawozdania o wysokości należnej opłaty produktowej (Dz. U. Nr 226, poz. 1654) oraz wzoru na wyliczenie opłaty za niewykonany odzysk odpadów opakowaniowych zamieszczonego w Załączniku Nr 5 do ustawy o opłacie produktowej.

Opłata produktową za 2009 r., wyliczona wg powyższych wzorów wynosi w 105 599,00 zł (w uzasadnieniu zawarto szczegółowe wyliczenia).

IV. Pismem z dnia 8 grudnia 2016 r. skarżąca spółka wniosła do tut. Sądu skargę na decyzję SKO z dnia [...] listopada 2016 r., podnosząc przeciwko tej decyzji zarzuty naruszenia następujących przepisów prawa:

1) art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej i opłacie depozytowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi poprzez uznanie, że obowiązek wpłacenia opłaty produktowej za 2009 r. nie przedawnił się z końcem 2014 r., podczas gdy z treści powyższych przepisów wynika, że taki skutek nastąpił;

2) art. 70 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 19 i art. 18 ust. 3 ustawy o opłacie produktowej w zw. z art. 73 ust.1 ustawy z 2013 r. poprzez uznanie, że termin zapłaty opłaty produktowej za 2009 r. mógł ulec zawieszeniu, podczas gdy przepisy ustawy o opłacie produktowej nie przewidywały stosowania do opłaty produktowej za ten okres przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

3) art. 105 § 1 k.p.a. poprzez niewydanie decyzji o umorzeniu postępowania podczas gdy postępowanie stało się bezprzedmiotowe na skutek przedawnienia obowiązku zapłaty opłaty produktowej za 2009 r.

W skardze wniesiono o:

1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Marszałka Województwa [...];

2) umorzenie postępowania w sprawie wymierzenia opłaty produktowej za 2009 rok;

3) zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu zarzutów skargi podniesiono, co następuje:

(i) Obowiązek zapłaty opłaty produktowej za 2009 r. uległ przedawnieniu, albowiem wbrew ocenie SKO bieg terminu tego przedawnienia nie uległ zawieszeniu na skutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego. W sprawie należało zatem wydać decyzję o umorzeniu postępowania, a nie decyzję orzekającą obowiązek zapłaty opłaty produktowej.

(ii) Bezspornie w obecnym stanie prawnym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zasady dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia określone w Ordynacji podatkowej (w tym art. 70 § 6 pkt 2) mają zastosowanie do opłaty produktowej, jednakże wyłącznie w odniesieniu do opłaty produktowej należnej za okres przypadający po wejściu nowelizacji w życie, tj. np. za 2014 r. Z nowych uregulowań wynika bowiem czytelnie, iż celem ustawodawcy było dostosowanie regulacji dotyczących ponoszenia opłaty produktowej do zasad obowiązujących w odniesieniu do zobowiązań podatkowych, uregulowanych w Ordynacji podatkowej, czego wyrazem było generalne odesłanie do Ordynacji podatkowej (art. 19 ustawy o opłacie produktowej) przy jednoczesnym uchyleniu przepisów, które nakazywały stosować do opłat produktowych tylko niektóre przepisy Ordynacji podatkowej (art. 18 ust. 1 ustawy o opłacie produktowej) albo które samodzielnie regulowały kwestie uregulowane już w Ordynacji podatkowej (art. 18 ust. 3 ustawy o opłacie produktowej).

(iii) Inaczej rzecz się przedstawia w stosunku do opłat produktowych za okresy poprzedzające rok 2014, w tym za rok 2008, co wynika z obowiązku stosowania do tychże opłat przepisów ustawy o opłacie produktowej w wersji sprzed nowelizacji (art.73 ust. 1 ustawy nowelizującej).

Ustalenie zasad przedawniania się zobowiązań z tytułu opłaty produktowej należnej za okresy poprzedzające rok 2014 wymaga w tej sytuacji uwzględnienia przepisu art.18 ust.3 ustawy o opłacie produktowej (w brzmieniu sprzed 2014 r.), w myśl którego "obowiązek wpłacenia opłaty produktowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym wpłata powinna nastąpić". Jednocześnie art.19 ustawy w ówczesnym brzmieniu stanowił, że "do ponoszenia opłat produktowych stosuje się odpowiednio przepisy Działu III Ordynacji podatkowej (...)". Z powyższych regulacji wynika, iż przepisy ustawy o opłacie produktowej w brzmieniu sprzed 2014 r. regulowały wprost kwestię przedawnienia obowiązku zapłaty opłaty produktowej. W ówczesnym stanie prawnym ustawodawca postanowił odrębnie (względem zapisów Ordynacji podatkowej) uregulować zagadnienie przedawnienia opłaty produktowej. Gdyby celem ustawodawcy było stosowanie do opłaty produktowej przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych, wówczas nie umieszczałby w ustawie o opłacie produktowej przepisów odnoszących się do tej materii, tylko pozostawił ogólne odesłanie do Ordynacji podatkowej (takie rozwiązanie funkcjonuje w obecnym stanie prawnym). Z powyższego wynika zatem, że w odniesieniu do opłaty produktowej należnej za okres do końca 2013 r. przepisy Ordynacji podatkowej, regulujące kwestie przedawnienia zobowiązań, nie znajdują zastosowania. Ocena przedawnienia się takich zobowiązań następuje zatem wyłącznie w oparciu o przepisy ustawy o opłacie produktowej, obowiązujące do końca 2013 r., w myśl których (art.18 ust.3) obowiązek zapłaty opłaty produktowej przedawnia się po upływie 5 lat, nie przewidując ewentualności zawieszenia lub przerwania biegu tego terminu. W szczególności w ustawie o opłacie produktowej brak było przepisu przewidującego, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego skutkuje zawieszeniem biegu powyższego terminu przedawnienia.

(iv) Skutecznej podstawy do wywodzenia, iż do opłaty produktowej za okresy sprzed 2014 r. miały zastosowanie przepisy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych zawarte w Ordynacji podatkowej, nie stanowi odesłanie zawarte w art. 19 ustawy o opłacie produktowej, zgodnie z którym do ponoszenia opłat produktowych stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej oznacza bowiem, że niektóre przepisy tej ustawy należy stosować bez żadnych zmian, inne należy stosować z pewnymi modyfikacjami, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane np. ze względu na ich bezprzedmiotowość. Ponadto, odpowiednie stosowanie przepisów jednej ustawy wobec instytucji uregulowanej w innej ustawie ma na celu uzupełnienie regulacji zawartych w danej ustawie (w analizowanym przypadku - w ustawie o opłacie produktowej), a nie ich modyfikację.

Zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia skutkowałoby taką (niedopuszczalną) modyfikacją normy prawnej z art. 18 ust. 3 ustawy o opłacie produktowej. Jeżeli bowiem wniesienie skargi do sądu administracyjnego skutkowałoby zawieszeniem biegu terminu przedawnienia obowiązku zapłaty opłaty produktowej, byłoby to równoznaczne ze zmianą normy prawnej, zgodnie z którą obowiązek zapłaty tej opłaty przedawnia się po 5 latach. Taki zabieg w sposób jednoznaczny wpływałby na zmianę regulacji z art. 18 ust. 3 ustawy o opłacie produktowej, co byłoby wykroczeniem poza odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej.

Stanowisko Spółki, iż przepisy art. 70 § 6 i 7 Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania do opłaty produktowej w przedmiotowym stanie prawnym, znajduje potwierdzenie w redakcji poszczególnych ustępów art. 18 Ustawy o Opłacie Produktowej (w brzmieniu sprzed 2014 r.). W ust.1 art. 18 Ustawy o Opłacie Produktowej wskazano wprost, iż do wysokości i sposobu naliczania odsetek za zwłokę stosuje się zasady określone w przepisach działu III Ordynacji podatkowej. Natomiast w ust. 3, regulującym kwestię przedawnienia, nie zawarto odesłania do przepisów Ordynacji podatkowej. Gdyby ustawodawca chciał, aby do instytucji przedawnienia opłaty produktowej stosować przepisy Działu III Ordynacji Podatkowej, to w art. 18 ust. 3 zawarłby odpowiednie odesłanie wzorem ust.1. Do końca 2013 r. nie dokonano takiego zabiegu, przez co należy rozumieć, iż intencją ustawodawcy nie było, aby do przedawnienia opłaty produktowej stosować przepisy Ordynacji podatkowej. W związku z tym należy stwierdzić, że kwestia przedawnienia obowiązku zapłaty opłaty produktowej została w pełni uregulowana w ustawie o opłacie produktowej i nie miały do niej zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej. Ponadto, zgodnie z art. 19 ustawy o opłacie produktowej (w brzmieniu sprzed 2014 r.) przepisy działu III Ordynacji podatkowej znajdowały zastosowanie do "ponoszenia opłat produktowych" - innymi słowy przepis ten wskazywał, na jakich zasadach podmiot zobowiązany powinien dokonywać tych opłat. Nadinterpretacją byłoby twierdzenie, iż przepis ten odnosił się również do instytucji przedawnienia obowiązku zapłaty opłaty produktowej. Dopiero od 2014 r. przepisy Ordynacji podatkowej należy stosować "do opłat produktowych", a więc w znacznie szerszym zakresie, aniżeli wynikało to z poprzedniego brzmienia przepisu.

(v) Przepis art. 18 ust. 3 ustawy o opłacie produktowej stanowił (w brzmieniu sprzed 2014 r.), że "obowiązek wpłacenia opłaty produktowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym wpłata powinna nastąpić". Natomiast art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wskazywał (i nadal wskazuje), że "zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku". Obydwa przytoczone przepisy mają zatem taką samą treść normatywną. Jeżeli więc przyjąć (za organem), iż celem ustawodawcy było stosowanie do opłat produktowych przepisów Ordynacji podatkowej o przedawnieniu, wówczas należałoby uznać, że art. 18 ust. 3 ustawy o opłacie produktowej był niepotrzebny, gdyż stanowił powtórzenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (który - zdaniem SKO - miał zastosowanie na mocy odesłania z art. 19 ustawy o opłacie produktowej). Tym samym, przyjmując pogląd prezentowany przez SKO, należałoby uznać, że art. 18 ust. 3 ustawy o opłacie produktowej nie niósł żadnej treści normatywnej. Tak właśnie przyjęło SKO, konkludując że "Był to przepis zbędny, powtarzał bowiem regulacje zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa i został usunięty (...) Był to zabieg oczywisty i "kosmetyczny", który nie został uzasadniony nawet w projekcie ustawy". Stanowisko takie jest jednakże niedopuszczalne na gruncie teorii racjonalnego ustawodawcy, w myśl której żaden przepis nie jest zbędny.

Instytucja przedawnienia obowiązku zapłaty opłaty produktowej, uregulowana w ustawie o opłacie produktowej, stanowi regulację odrębną względem instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych uregulowanej w Ordynacji podatkowej. O ile zatem ustawodawca przyjął w ustawie o opłacie produktowej, że przedawnienie obowiązku zapłaty opłaty produktowej następuje po 5 latach, to miał na celu stworzenie odrębnej (względem przepisów Ordynacji podatkowej) regulacji w zakresie zasad przedawnienia tej opłaty. Ta odrębność polega m.in. na braku możliwości przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia obowiązku zapłaty opłaty produktowej.

(vi) Nie można zgodzić się z twierdzeniem SKO, że w wydanym w niniejszej sprawie wyroku " Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2015 r. sygn. II OSK 2404/13 Sąd uznał, że do opłaty produktowej za 2008 r. stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, co skutkować miałoby związaniem organu taką oceną prawną.

Obowiązek zapłaty opłaty produktowej za 2009 r. przedawnił się, a zatem organy powinny były wydać decyzję o umorzeniu postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

V. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

VI. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej p.p.s.a. sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem.

Skargę należało oddalić, albowiem zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 18 listopada 2016 r. nie narusza przepisów prawa w sposób upoważniający Sąd do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Uwzględnienie przez wojewódzki sąd administracyjny skargi na orzeczenie organu administracji jest dopuszczalne tylko w razie stwierdzenia w toku kontroli tego orzeczenia naruszeń prawa wymienionych w art.145 § 1 p.p.s.a.

W świetle przywołanego przepisu sąd administracyjny:

1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Naruszeń, które mogłyby stanowić podstawę do zastosowania w niniejszej sprawie środków o których mowa powyżej, Sąd nie stwierdził.

VII. Kontrola legalności zaskarżonej do Sądu decyzji SKO z dnia [...] listopada 2016 r. prowadzi do następujących wniosków:

1. Przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w którym zaskarżoną decyzją odwoławczą orzekło SKO, było określenie wysokości zaległości skarżącej spółki z tytułu opłaty produktowej z 2008 r. na podstawie art.17 ust.1 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej (Dz.U. z 2016, poz.1478). Trafnie uznały orzekające w sprawie organy, że spółka dopuściła się zaległości w opłacie produktowej za 2009 r. w kwocie w kwocie 105 599,00 zł, w związku z czym taką właśnie wysokość przedmiotowej zaległości należało w formie decyzji określić. Zarzuty skargi nie zasługują w tej sytuacji na uwzględnienie.

Istota niniejszej sprawy sprowadza się do kwestii, czy przedmiotowa należność z tytułu opłaty za 2008 r. przedawniła się wraz z upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art.18 ust.3 ustawy o opłacie produktowej, stosowanego w sprawie na podstawie art.72 i art.73 ust.1 ustawy z 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi, czy też bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na zasadzie art.70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej na czas trwania postępowania sądowego, wywołanego skargą skarżącej spółki na poprzednią decyzję odwoławczą, wydaną w niniejszej sprawie przez SKO. Sąd w pełni podziela stanowisko organu odwoławczego, że w/w zawieszenie biegu przedawnienia opłaty miało miejsce, co oznacza, że w dacie orzekania w niniejszej sprawie przez organ dopuszczalność ustalenia przez organ wysokości zobowiązania nie uległa przedawnieniu. Sąd nie podziela tym samym argumentacji skarżącej spółki, że art.70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie dopiero do zaległości z tytułu opłaty produktowej, powstałych po 1 stycznia 2014 r., nie znajdując natomiast takiego zastosowania, a to z racji uregulowań szczególnych, wynikających z art.18 ust.3 w związku z art.19 ustawy o opłacie produktowej, do zaległości powstałych przed tą datą. W ocenie Sądu przyjęcie proponowanej przez skarżącą spółkę wykładni art.18 ust.3 w związku z art.19 ustawy o opłacie produktowej w związku z art.72 i art.73 ust.1 ustawy z 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi, prowadziłoby do nieuzasadnionego uprzywilejowania podmiotów, pozostających w takiej samej sytuacji jak skarżąca spółka w stosunku do podmiotów, których zaległości w uiszczeniu opłaty produktowej powstałyby po dniu 1 stycznia 2014 r.

2. Z racji tego, że przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego było określenie w trybie uregulowanym w art.17 ust.1 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej, wysokości zaległości skarżącej spółki z tytułu opłaty produktowej za 2009 r., w sytuacji w której określenie to nastąpiło już po wejściu w życie, z dniem 1 stycznia 2014 r., istotnej nowelizacji ustawy z 2001 r. (tj. ustawy z 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi), koniecznym było wzięcie pod uwagę przyjętych w nowelizacji uregulowań intertemporalnych. Na gruncie niniejszej sprawy oznacza to obowiązek dalszego stosowania przepisów ustawy z dnia 11 maja 2001 r. w wersji sprzed nowelizacji. Zgodnie bowiem z art. 72 ustawy o gospodarce opakowaniami do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem jej wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. W myśl natomiast stosownie do art. 73 ust. 1 ustawy o gospodarce opakowaniami do powstałych przed dniem jej wejścia w życie obowiązków wynikających z ustawy o opłacie produktowej w zakresie uzyskania wymaganych poziomów odzysku i recyklingu, w tym do obowiązków sprawozdawczych oraz do zobowiązań z tytułu opłaty produktowej należnej za okres do dnia 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy ustawy o opłacie produktowej obowiązujące w chwili powstania tych obowiązków, w tym zobowiązań z tytułu opłaty produktowej.

W tej sytuacji orzekające w niniejszej sprawie organy zobowiązane były do zastosowania w sprawie w szczególności art.15, 16, 17, 18 i 19 ustawy z 2001 r. w następującym brzmieniu:

Stosownie do art. 15 ustawy o opłacie produktowej przedsiębiorca i organizacja, o których mowa w art. 12 ust. 2 i 2a są obowiązani do sporządzenia rocznego sprawozdania, zawierającego informacje, o których mowa w art. 73 ust. 2 pkt 1, pkt 2 lit. e oraz pkt 3 lit. d ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach, na zasadach i w trybie określonych w tej ustawie. Art. 16 ust. 1 ustawy o opłacie produktowej stanowi, że obowiązek wpłacenia opłaty produktowej, obliczonej w sposób określony w art. 12, powstaje na koniec roku kalendarzowego (ust. 1). Opłata produktową jest wpłacana na odrębny rachunek bankowy urzędu marszałkowskiego do dnia 31 marca roku kalendarzowego następującego po roku, którego opłata dotyczy (ust. 2). Zgodnie z art. 17 ustawy o opłacie produktowej w razie stwierdzenia, że przedsiębiorca lub organizacja, pomimo ciążącego obowiązku, nie dokonała wpłaty opłaty produktowej lub dokonała wpłaty w wysokości niższej od należnej, marszałek województwa wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości z tytułu opłaty produktowej (ust. 1). W przypadku niewykonania decyzji określonej w ust. 1 marszałek województwa ustala, w drodze decyzji, dodatkową opłatę produktową w wysokości odpowiadającej 50% kwoty niewpłaconej opłaty produktowej (ust. 2). Termin płatności opłat, o których mowa w ust. 1 i 2, wynosi 14 dni od dnia, w którym decyzja ustalająca wysokość opłaty stała się ostateczna (ust. 3). W myśl art. 18 ustawy w razie nieterminowego uiszczenia opłat produktowych lub uiszczenia ich w wysokości niższej od kwoty należnej naliczane są odsetki za zwłokę w wysokości i na zasadach określonych w przepisach działu III ustawy - Ordynacja podatkowa (ust. 1). Do opłat produktowych stosuje się przepisy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (ust. 2). Obowiązek wpłacenia opłaty produktowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym wpłata powinna nastąpić (ust. 3). Stosownie do art. 19 ustawy o opłacie produktowej do ponoszenia opłat produktowych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują marszałkowi województwa.

Dokonując subsumcji w/w regulacji do stanu faktycznego niniejszej sprawy, organy uznały, że zaległość skarżącej spółki z tytułu opłaty produktowej za 2008 r. wynosi 105 599,00 zł. Odnotować należy, że ustalenie w/w ostatecznej kwoty zaległości nastąpiło, stosownie do zaleceń wyroków tut. Sądu oraz NSA, po przeprowadzeniu wyczerpującego i odpowiadającego rygorom z art.7, 75 i 77 § 1 i 80 k.p.a. postępowania wyjaśniającego w przedmiocie kwoty należnej opłaty produktowej, nie ograniczającego się wyłącznie do danych zawartych w sprawozdaniu skarżącej spółki. W świetle poczynionych w ten sposób ustaleń zaległości spółki osiągnęły w rzeczywistości wymiar mniejszy niż początkowo zadeklarowany przez skarżącą spółkę. Prawidłowość tych ustaleń nie budzi zastrzeżeń Sądu.

3. Skarżąca spółka wywodzi, w związku z treścią art.18 ust.3 ustawy z 2001 r. (tj. przepisu obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. i uchylonego z dniem następnym przez ustawę nowelizującą), w świetle której "Obowiązek wpłacenia opłaty produktowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym wpłata powinna nastąpić.", iż należność z tytułu opłaty produktowej za rok 2009 r. przedawniła się z dniem 31 grudnia 2010 r., w następstwie czego po tej dacie brak jest prawnej możliwości ustalania wysokości zaległości z tytułu tej opłaty w trybie przewidzianym w art.17 ust.1 ustawy z 2001 r. W ocenie skarżącej regulacja art.18 ust.3 ustawy ma charakter normy ustalającej w sposób kompletny kwestię przedawnienia należności z tytułu opłaty podatkowej, szczególnej w stosunku do unormowań Ordynacji podatkowej, z czego spółka konsekwentnie wywodzi, iż przewidziane w art.19 odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Działu III Ordynacji przy ponoszeniu opłaty produktowej nie odnosi się do przewidzianych w Ordynacji reguł przedawniania zobowiązań podatkowych, w tym do art.70 § 6 pkt 2 Ordynacji, przewidującego zawieszenie biegu przedawnienia w związku z zawisłością sprawy sądowej, dotyczącej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. W ocenie skarżącej spółki dopiero wyeliminowanie z systemu prawa art.18 ust.3 ustawy z 2001 r. z dniem 1 stycznia 2014 r. oraz dokonana z tą samą datą zmiana treści art.19 tej ustawy pociągnęły za sobą obowiązek uwzględniania przy przedawnianiu należności z tytułu opłaty produktowej przepisów Ordynacji, w tym jej art.70 § 6 pkt 2, co jednakże oznacza, że nakaz ten odnosi się tylko do opłaty produktowej, należnej za okres po 1 stycznia 2014 r., nie zaś do opłat wcześniejszych.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska skarżącej spółki. Przepis art.19 ustawy z 2001 r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. stanowił, że do ponoszenia opłat produktowych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują marszałkowi województwa. Z dniem 1 stycznia 2014 r. przepis ten uzyskał nowe brzmienie: "Do opłat produktowych w zakresie nieuregulowanym w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują marszałkowi województwa.". W ocenie Sądu niezależnie od pewnych różnic zachodzących pomiędzy obiema wersjami w/w przepisu (we wcześniejszej wersji mowa jest od odpowiednim stosowaniu przepisów działu III ustawy - Ordynacja podatkowa do "ponoszenia opłat produktowych", natomiast w nowszej do "opłat produktowych"), odesłanie do przepisów działu III Ordynacji wywołuje w pierwszej kolejności konieczność ustalenia charakteru prawnego zobowiązania z tytułu opłaty produktowej według kryteriów ustalonych w art.21 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji, identyfikujących dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych, tj. 1) powstające z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2) powstające z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Z przepisów art.12 – 16 ustawy z 2001 r. wynika w sposób czytelny, że opłata produktowa odpowiada swoim charakterem zobowiązaniu podatkowemu powstającemu z mocy prawa. Jak podnosi się w piśmiennictwie (por. Leonard Etel "Komentarz do art.21 ustawy Ordynacja podatkowa" publ. LEX): "Cechą charakterystyczną tego typu zobowiązań, odróżniającą je od zobowiązań powstających poprzez doręczenie decyzji, jest brak działania organów podatkowych. Zobowiązanie powstaje na mocy ustawy i jeżeli zostanie prawidłowo obliczone i zapłacone przez podatnika, organ nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. Podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia (z reguły w deklaracji) kwoty podatku, co określane jest mianem samoobliczenia. Podatek wykazany w takiej deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Dopiero ujawnienie nieprawidłowości w postępowaniu podatnika, nierealizującego wynikających z ustawy obowiązków instrumentalnych, obliguje organy podatkowe do podejmowania określonych przepisami prawa działań zmierzających do określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania. Następuje to w drodze tzw. czynności sprawdzających (dział V o.p.) lub postępowania podatkowego kończącego się wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania.". Z przywołanych wyżej przepisów art.12 – 16 ustawy z 2001 r. wynika zatem, że podmiot, na którym ciąży obowiązek uiszczenia opłaty produktowej, obowiązany jest do samoobliczenia należności z tego tytułu i wpłacenie na odrębny rachunek bankowy urzędu marszałkowskiego do dnia 31 marca roku kalendarzowego następującego po roku, którego opłata dotyczy. Do zmiany tak zakreślonego charakteru opłaty produktowej (tj. zobowiązania powstającego z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania) nie prowadzi fakt, iż w art.17 ustawodawca przewidział instytucję określenia w drodze decyzji administracyjnej wysokości zaległości z tytułu opłaty produktowej w razie stwierdzenia, że przedsiębiorca lub organizacja, pomimo ciążącego obowiązku, nie dokonała wpłaty opłaty produktowej lub dokonała wpłaty w wysokości niższej od należnej. Instytucja ta odpowiada bowiem instytucji uregulowanej w art.21 § 3 Ordynacji, w myśl którego to przepisu, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jak wskazuje powołany wcześniej Komentarz do art.21 Ordynacji podatkowej "Stwierdzenie w trakcie postępowania, że podatnik nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, prowadzi do tego, że organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania. Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny, ponieważ określa się w niej wysokość zobowiązania, które już powstało wcześniej, z mocy prawa.". Tym samym uznać należy, że decyzja wydana na podstawie art.17 ust.1 ustawy z 2001 r., określająca wysokość zaległości z tytułu opłaty produktowej, jest decyzją określającą wysokość zobowiązania powstałego z mocy prawa (zgodnie z art.16 ust.1 ustawy z 2001 r. na koniec roku kalendarzowego, w niniejszej sprawie na koniec 2008 r.). W sytuacji, w której obowiązujący art.18 ust.3 ustawy z 2001 r. stanowił, iż obowiązek wpłacenia opłaty produktowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym wpłata powinna nastąpić (z art.16 ust.2 ustawy wynika, iż opłata należna za 2009 r. winna zostać uiszczona do 31 marca 2009 r.), przyjąć należy, że termin ten co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2014 r.

Jednakże w ocenie Sądu, a wbrew stanowisku skargi, do tak ukształtowanego zobowiązania z tytułu opłaty produktowej (a zatem zobowiązania z tytułu opłaty produktowej należnej za okres przypadający przed 1 stycznia 2014 r.) ma, na zasadzie art.19 ustawy z 2001 r. w związku z art.73 ust.1 ustawy nowelizującej ustawę produktową (a zatem przy uwzględnieniu brzmienia art.19, obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r.) zastosowanie w szczególności art.70 § 2 – 8 Ordynacji podatkowej, w tym także 70 § 6 pkt 2 Ordynacji. W ocenie Sądu zaproponowana w skardze wykładnia art.19 ustawy z 2001 r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., pozostawiająca poza granicami przewidzianego tam odesłania do przepisów Ordynacji m.in. kwestię przedawnienia zobowiązań (co skarga opiera na założeniu, że kwestię tę w całości, odrębnie w stosunku do przepisów Ordynacji regulował art.18 ust.3 ustawy z 2001 r.), zawęża w ocenie Sądu w sposób zbyt daleko idący zakres zastosowania w/w przepisu odsyłającego, który to skutek nie znajduje przekonującego wsparcia aksjologicznego. Aczkolwiek w pewnym zakresie nie można odmówić trafności argumentacji skargi, iż konstrukcja art.18 i 19 ustawy z 2001 r. w brzmieniu sprzed nowelizacji mogła dawać pewien asumpt do formułowania wątpliwości co do zakresu odesłania do przepisów Działu III Ordynacji, niemniej wątpliwości te, ostatecznie usunięte nowelizacją, należy na potrzeby oceny stanów faktycznych, ukształtowanych przed nowelizacją, wykładać zgodnie z dyrektywami systemowymi. Tym samym w razie powstania uzasadnionych wątpliwości co do zakresu zastosowania odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów Działu III Ordynacji, zawartego w ustawie szczególnej, przewidującej właściwość organów administracji w zakresie kształtowania w drodze administracyjnej bytu, czy też wysokości należności o charakterze publicznoprawnym określonego typu (chodzi o wątpliwości powstałe na tle redakcji tego odesłania, czy też redakcji przepisów towarzyszących), odesłanie to należy traktować jak najszerzej, a to z racji tego, iż Dział III Ordynacji, regulujący w sposób pełny i wszechstronny instytucję zobowiązań podatkowych, tj. szereg regulowanych na drodze administracyjnej aspektów prawnych, związanych z kształtowaniem bytu lub wysokości należności publicznoprawnej jaką są podatki, winien być traktowany jako wzorzec regulacji tego rodzaju zagadnień (tj. wzorzec dla kształtowania w drodze decyzji administracyjnej bytu, czy też wysokości należności publicznoprawnych sensu largo). Skuteczne wywodzenie odstępstwa od tak zdefiniowanych zasad ogólnych musiałoby w tej sytuacji zasadzać się na przesłankach szczególnych, tj. byłoby uzależnione od wykazania na tyle daleko idącej odrębności danego elementu konstrukcji należności o charakterze publicznoprawnym od konstrukcji zobowiązania podatkowego, że odpowiednie zastosowanie przepisów dotyczących zobowiązania podatkowego, w oczywisty sposób nie mogłoby znaleźć zastosowania. W tym kontekście stwierdzić należy brak przekonujących podstaw do przyjmowania, że zobowiązania z tytułu opłaty produktowej, należnej za okresy sprzed 1 stycznia 2014 r., miałyby przedawniać się na innych zasadach (pomijając treść art.18 ust.3 ustawy z 2001 r.) niż przewidziane w Dziale III Ordynacji podatkowej, w tym żeby do biegu tego przedawnienia nie znajdował zastosowania art.70 § 6 pkt 2 Ordynacji.

W tej sytuacji trafnie przyjęły organy, że w niniejszej sprawie bieg przedawnienia opłaty produktowej za 2008 r., uległ – na podstawie art.70 § 6 pkt 2 Ordynacji - zawieszeniu na czas trwania postępowania sądowego, zakończonego wyrokami tut. Sądu z dnia 26 kwietnia 2013 r., wydanym w sprawie o sygn. akt IV SA/Wa 2501/12 oraz NSA z dnia 5 maja 2015 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II OSK 2499/13. Tym samym należność z tytułu opłaty nie uległa przedawnieniu.

Z powyższych względów Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.151 p.p.s.a.