Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1439/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od środków transportowych
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1 i 2, art. 174 pkt 1 i 2, art. 176
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2 pkt 36
journal: Dz.U. 2003 nr 58 poz 515
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym - t. jedn.
article: art. 12 ust. 1 pkt 2.
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 964/11 w sprawie ze skargi K. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 27 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 27 lutego 2012 r., I SA/Sz 964/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę K. J. (dalej: Skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie (dalej: SKO lub Kolegium) z dnia 27 września 2011 r., nr [...], w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2009 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygniecie WSA w Szczecinie podał, że SKO w zaskarżonej decyzji orzekło o utrzymaniu w mocy decyzji Prezydenta Miasta S. (dalej: Prezydent Miasta) z dnia 22 lipca 2011 r., nr [...], określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za 2009 r. w kwocie 1.250 zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, że w dniu 5 maja 2011 r. Skarżący złożył deklarację na podatek od środków transportowych za 2009 r., w której wykazał zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.250 zł. Następnie, w dniu 10 czerwca 2011 r., podatnik wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od środków transportowych za 2009 r., jednocześnie składając korektę ww. deklaracji, w której obniżył zadeklarowane uprzednio zobowiązanie podatkowe do kwoty 0 zł.

Prezydent Miasta decyzją z dnia 22 lipca 2011 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od środków transportowych za 2009 r. w kwocie 1.250 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Przedmiotem opodatkowania był stanowiący własność podatnika samochód ciężarowy marki MAN o nr rej. [...] (organ odwoławczy w swojej decyzji omyłkowo wskazał także jako przedmiot opodatkowania przyczepę marki Ackermann o nr rej. [...], którą podatnik nabył 7 czerwca 2010 r.). Nie uwzględniając wniosku o stwierdzenie nadpłaty, organ pierwszej instancji stwierdził, że samochody wykorzystywane do nauki jazdy wyprodukowane są przez producenta w normalnym trybie i przeznaczone do przewozu rzeczy lub osób, podatnik przystosowuje zaś taki pojazd na swoje potrzeby, celem wykonywania nauki jazdy. Organ ten uznał, że zamontowanie urządzeń związanych z dostosowaniem pojazdu do prowadzenia nauki jazdy nie zmienia w sposób trwały podstawowych cech pojazdu, wymienionych przez producenta w świadectwie homologacji, w związku z czym samochód taki może być w każdej chwili użyty do celów przewidzianych przez producenta lub sprzedany.

2.2. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, Skarżący wniósł odwołanie, domagając się uchylenia decyzji z dnia 22 lipca 2011 r. w całości oraz wydania orzeczenia zgodnie z jego wnioskiem z dnia 7 czerwca 2011 r.

2.3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie znalazło podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy wskazał, że w sprawie bezspornym jest, że w dniu 10 czerwca 2011 r. Skarżący złożył korektę deklaracji podatkowej na podatek od środków transportowych za 2009 r., w której wykazał stawkę podatku w kwocie 0 zł. Do korekty deklaracji podatnik dołączył pismo, wyjaśniające przyczynę dokonania korekty oraz zawierające wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od środków transportowych za lata 2007-2010 wraz z zapłaconymi kwotami i odsetkami w wysokości 5.629 zł.

Powołując się na art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), oraz art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. 2003 r. Nr 58 poz. 515 ze zm.; dalej: u.p.r.d.), Kolegium stwierdziło, że o tym, czy dany pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako pojazd specjalny, decyduje wyłącznie to, czy mieści się on w definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 36 u.p.r.d. Okoliczność ta powinna zaś być ustalona przez organ podatkowy przy zachowaniu reguł postępowania dowodowego. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie konieczne zatem było dokonanie oceny pojazdu podatnika w świetle definicji zamieszczonej w przywołanym art. 2 pkt 36, tak co do specjalnej ich funkcji, jak i związku funkcji pojazdów z dostosowaniem nadwozia względnie wyposażenia.

Kolegium uznało, że wykorzystywanie ww. pojazdu do nauki jazdy nie zmienia jego funkcji jako pojazdu ciężarowego, przeznaczonego przez producenta do celów transportowych. Skarżący prowadzi bowiem naukę jazdy na konkretnych pojazdach ciężarowych, a nie na pojazdach przeznaczonych wyłącznie do nauki jazdy. Dodatkowe wyposażenie takiego pojazdu w postaci tachografu, dodatkowych lusterek, dodatkowego hamulca czy pedałów nie zmienia jego przeznaczenia i nie powoduje, że pojazd taki należy traktować jako pojazd specjalny. Zdaniem organu, pojazd specjalny to pojazd przeznaczony do wykonywania określonego celu. Takimi pojazdami są np. samochody przystosowane do oczyszczania dróg, koparki, wozy strażackie, karetki, w których to pojazdach, ze względu na ich przeznaczenie do wykonywania specjalnej funkcji konieczne staje się dostosowania nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia, przy czym dokonanie takiego przystosowania powoduje w konsekwencji, iż w pojeździe tym, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 36 u.p.r.d. mogą być przewożone wyłącznie osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. O ile zatem samochód ciężarowy przeznaczony do nauki jazdy, musi spełniać określone parametry (dodatkowe wyposażenie) i przejść dodatkowe badania techniczne, to powyższe nie zmienia faktu, że w dalszym ciągu pozostaje on samochodem ciężarowym, w związku z czym nic nie stoi na przeszkodzie, aby taki pojazd, dostosowany do szkolenia przyszłych kierowców, przewoził towary czy ładunki na skrzyni ładunkowej. Nie można było również zgodzić się z twierdzeniem, że zainstalowanie w pojeździe dodatkowego hamulca, czy lusterek stanowi na tyle istotną zmianę wyposażenia, aby przyjąć, że pojazd ten nie jest przeznaczony do wykonywania innej funkcji niż ściśle określona przez podatnika. Przyjęcie za zasadną takiej argumentacji doprowadziłoby do absurdalnych wniosków, kiedy to samochód ciężarowy, niewykorzystywany w danym momencie do nauki jazdy, korzystałby ze zwolnienia w podatku od środków transportowych. Definicja pojazdu specjalnego odnosi się do cech konstrukcyjnych pojazdu przeznaczonego do wykonywania określonej funkcji, a nie jego rzeczywistego wykorzystywania zgodnie z tą funkcją.

Z uwagi na powyższe, Kolegium uznało, że będący własnością strony pojazd nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego z podatku od środków transportowych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zaś dokonana przez stronę wpłata podatku od środków transportowych w wysokości odpowiadającej kwocie wykazanej w deklaracji podatkowej, jest prawidłowa. Wpłata ta nie spowodowała zatem powstania nadpłaty, o której mowa w art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.), w związku z czym nie wystąpił żaden z przypadków określonych w art. 75 tej ustawy, uprawniających stronę do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku. Końcowo, odnosząc się do zarzutu niepowołania biegłego, organ odwoławczy kierując się stanowiskiem orzecznictwa (wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2011 r., II FSK 1599/09), wskazał, że na podstawie wiedzy organu i w oparciu o zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy oraz ze względu na ekonomikę postępowania, możliwe było samodzielne dokonanie oceny pojazdów strony w świetle definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 36 u.p.r.d., w związku z czym powoływanie w tej sprawie biegłego nie było konieczne.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

3.1. W skardze do WSA w Szczecinie na ww. decyzję SKO Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej: (1) obrazę art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p., poprzez jednostronne i arbitralne rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy uznania pojazdów stosowanych przez Skarżącego do nauki jazdy za "pojazdy specjalne" w rozumieniu art. 2 pkt 36 u.p.r.d., i konsekwentne utrzymywanie powyższego stanowiska w toku postępowania instancyjnego, podczas gdy zarówno z treści ustawy, okoliczności faktycznych, jak i przedstawionej dokumentacji w sprawie jednoznacznie wynika, iż pojazdy powyższe stanowią "pojazdy specjalne" ze względu na funkcję jaką spełniają w działalności gospodarczej Skarżącego, a brak jest w sprawie dowodów przeciwnych, czy też opinii biegłego z zakresu techniki pojazdów; (2) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydanych decyzji poprzez przyjęcie, że ww. samochód ciężarowy marki MAN oraz przyczepa marki Ackermann stanowią pojazdy uniwersalne, konstrukcyjnie i funkcyjnie odpowiadające ustawowym przesłankom podatkowym z art. 8 pkt 1, art. 9 ust. 1, 4 i 7 u.p.o.l.; (3) obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 pkt 1 i 5, art. 9 ust. 1, 4 i 7 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 36 u.p.r.d., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, i ustalenie w drodze decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, że pojazdy Skarżącego nie podlegają zwolnieniu ustawowemu.

3.2. W odpowiedzi na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3.3. W piśmie procesowym z dnia 15 grudnia 2011 r. Skarżący podtrzymał swoje stanowisko zawarte w skardze, przywołując kolejne wyroki sądów administracyjnych, celem wykazania, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego, poprzez przyjęcie, że pojazd służący do nauki jazdy nie jest pojazdem specjalnym (wyroki NSA: z dnia 13 stycznia 2011 r., II FSK 1599/09 i z dnia 20 stycznia 2011 r., II FSK 1914/09).

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (Sądu pierwszej instancji):

Oddalając skargę Skarżącego, WSA w Szczecinie stwierdził, że spór między stronami sprowadzał się do rozstrzygnięcia kwestii, czy opodatkowany w sprawie samochód ciężarowy, wykorzystywany przez Skarżącego do nauki jazdy w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w postaci szkoły nauki jazdy jest pojazdem specjalnym w znaczeniu przepisu art. 12 ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.; dalej: u.p.r.d.) i - w rezultacie - czy jest objęty zwolnieniem od podatku od środków transportowych.

Rozpatrując sporną kwestię, WSA w Szczecinie stwierdził, że z definicji pojazdu specjalnego zawartej w art. 2 pkt 36 u.p.r.d. wynika, że istotnym elementem wskazanego typu pojazdu (rodzaju środka transportowego) jest jego przeznaczenie. Są to więc takie pojazdy, które ze względu na przeznaczenie do wykonywania specjalnej funkcji (tj. realizację określonego celu) charakteryzują się dostosowaniem do niej nadwozia lub posiadaniem specjalnego (niestandardowego) wyposażenia. W doktrynie, przykładowo, do pojazdów specjalnych zalicza się pojazdy konstrukcyjnie przystosowane do wykonywania czynności na drodze lub zimowego utrzymania dróg (polewaczki, piaskarki, pługi śnieżne), stanowiące ruchome urządzenia (dźwigi, żurawie, agregaty prądotwórcze, koparki, koparko-spycharki, ładowarki) lub służące do prowadzenia określonej działalności (kina ruchome, ambulanse radiologiczne, laboratoria techniczne, warsztaty naprawcze). Przytoczona definicja opiera się o kryterium wykonywania specjalnej funkcji, w efekcie czego konieczne jest dostosowanie nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia. Spełnienie tych przesłanek pozwala generalnie traktować dany pojazd jako "specjalny".

W świetle przeprowadzonej wykładni prawa (s. 10-12 zaskarżonego wyroku) WSA w Szczecinie stwierdził, że na akceptację zasługuje stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym, o ile samochód ciężarowy przeznaczony do nauki jazdy (tj. samochód ciężarowy wykorzystywany w procesie uczenia kogoś jazdy pojazdem mechanicznym, w celu uzyskania uprawnień do prowadzenia takiego pojazdu) musi spełniać określone parametry (dodatkowe wyposażenie) i przejść dodatkowe badania techniczne, o tyle powyższe nie zmienia faktu, że w dalszym ciągu pozostaje on samochodem ciężarowym, w związku z czym nic nie stoi na przeszkodzie, aby taki pojazd, dostosowany do szkolenia przyszłych kierowców, przewoził towary czy ładunki na skrzyni ładunkowej. Organ zasadnie uznał również, że brak jest podstaw do przyjęcia, że samo zainstalowanie w pojeździe dodatkowego hamulca, czy lusterek stanowi na tyle istotną zmianę wyposażenia, aby uznać, że pojazd ten nie jest przeznaczony do wykonywania innej funkcji niż ściśle określona przez podatnika, oraz że wskazane przystosowanie pojazdu powoduje, iż w pojeździe tym - zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 36 u.p.r.d. - mogą być przewożone wyłącznie osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji.

Z kolei, uwzględnienie argumentacji Skarżącego, że zaopatrzenie samochodu ciężarowego w dodatkowe wyposażenie, o jakim mowa w ww. § 43 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz.U. z 2003 r. Nr 32, poz. 262 ze zm.; dalej: rozporządzenie MI), automatycznie przesądza o zakwalifikowaniu należących do niego pojazdów do kategorii pojazdów specjalnych, doprowadziłoby do absurdalnych skutków, kiedy to samochód ciężarowy, niewykorzystywany w danym momencie do nauki jazdy, korzystałby ze zwolnienia w podatku od środków transportowych. Jak zasadnie przyjął organ odwoławczy, definicja pojazdu specjalnego odnosi się bowiem do cech konstrukcyjnych pojazdu przeznaczonego do wykonywania określonej funkcji, a nie jego rzeczywistego wykorzystywania zgodnie z tą funkcją.

W tym świetle brak było także podstaw do uznania zarzutu Skarżącego, że organ podatkowy oparł przeprowadzone postępowanie jedynie na danych pochodzących z dowodu rejestracyjnego oraz na fakcie rejestracji pojazdów skarżącego jako pojazdów ciężarowych. Organ ten bowiem, kierując się aktualną linią orzecznictwa, w tym m.in. powoływanym przez Skarżącego wyrokiem NSA z dnia 13 stycznia 2011 r., II FSK 1599/09, dokonał wykładni pojęcia "pojazd przeznaczony do nauki jazdy" i następnie odnosząc się do cech konstrukcyjnych takiego pojazdu, doszedł do przekonania, że pojazd ten nie mieści się w definicji "pojazdu specjalnego", podlegającego zwolnieniu z podatku od środków transportowych na mocy art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Natomiast podniesienie przez organ kwestii rejestracji pojazdu zmierzało jedynie do wykazania wpływu tej rejestracji na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych. Podobnie wskazanie, że dowód rejestracyjny, świadectwo homologacji oraz karta pojazdu stanowią dokumenty urzędowe pozwalające na określenie rodzaju danego pojazdu, nie świadczy o tym, że stanowisko co do tego, że należące do Skarżącego pojazdy nie są pojazdami specjalnymi - organ oparł wyłącznie na informacjach zawartych w tych dokumentach.

Niezasadny w ocenie Sądu pierwszej instancji był również zarzut skargi odnośnie do niepowołania biegłego do oceny należącego do Skarżącego pojazdu w świetle definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 36 u.p.r.d. W rozpoznawanej sprawie Kolegium nie zanegowało faktu "przystosowania" spornego pojazdu do celów prowadzenia szkolenia z zakresu nauki jazdy, zgodnie z § 43 ust. 1 rozporządzenia MI, a Skarżący nie wskazywał na dokonanie żadnych innych zmian w konstrukcji jego nadwozia czy w wyposażeniu. Brak było zatem podstaw do przyjęcia, że do oceny sprawy i prawidłowego zastosowania prawa materialnego wymagane były wiadomości specjalne, tj. takie, których nie posiadają pracownicy organu podatkowego.

Ponadto, Sąd pierwszej instancji zauważył, że organ odwoławczy omyłkowo wskazał w zaskarżonej decyzji jako przedmiot opodatkowania przyczepę marki Ackermann, zakupioną przez podatnika w dniu 7 czerwca 2010 r., niemniej jednak powyższe uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy, bowiem organ, odmawiając stwierdzenia nadpłaty, przyjął w swoim rozstrzygnięciu wartości wskazane przez Skarżącego w deklaracji podatkowej.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Szczecinie, Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył go w całości i zarzucił Sądowi pierwszej instancji "rażące" naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 36 u.p.r.d. polegającą na przyjęciu, że pojazd wykorzystywany do nauki jazdy nie jest pojazdem specjalnym w związku z czym nie podlega zwolnieniu od podatku od środków transportowych. Wskazując na powyższy zarzut kasacyjny, Skarżący wniósł o: (1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie w trybie art. 188 p.p.s.a., (2) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także (3) zasądzenie kosztów postępowania.

5.2. Kolegium nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Należy zauważyć, że tożsame zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy (II FSK 1439/12), w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, było również przedmiotem rozpoznania w sprawie Skarżącego zakończonej wyrokiem NSA z dnia 21 maja 2014 r., II FSK 1437/12, przez ten sam skład orzekający NSA, więc w konkretnej sprawie NSA dostrzega i odpowiednio uwzględnia argumentację przedstawioną w ww. wyroku.

6.2. Na wstępie należy zauważyć, że w zarzucie naruszenia prawa materialnego stopień naruszenia tych przepisów określono mianem "rażącego". Rażące naruszenie prawa to naruszenie kwalifikowane, to jest takie, w którym treść rozstrzygnięcia pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, na podstawie którego rozstrzygnięcie to podjęto. Przepisy określające podstawy skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) terminem tym nie posługują się, mówiąc jedynie o naruszeniu prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania. Podstawę skargi kasacyjnej stanowi więc każde naruszenie prawa w formach lub z następstwami wskazanymi w przywołanych przepisach (błędna wykładnia, niewłaściwe zastosowanie, potencjalny wpływ na wynik sprawy), a nie "rażące naruszenie prawa" – a więc takie, które nie tylko polega na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego, względnie może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ale w dodatku pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Stąd też zastosowana w badanej skardze kasacyjnej formuła zarzutów jest nieprawidłowa, a odczytana dosłownie prowadziłaby – zapewne wbrew intencjom autora skargi kasacyjnej – do zaostrzenia kryteriów oceny jej skuteczności, zamiast spodziewanego podkreślenia wagi argumentacji.

W świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. Wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym może być zrealizowany obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wyroki NSA: z dnia 9 listopada 2011 r., II FSK 776/10; z dnia 8 maja 2014 r., II FSK 1422/12 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i powołane tam orzecznictwo). Powyższej wskazana wadliwość zarzutów skargi kasacyjnej nie niweczy wprawdzie możliwości ich merytorycznego zbadania, niemniej wymaga odnotowania jako niezgodność z ustawowymi podstawami skargi kasacyjnej, wskazanymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

6.3. Przechodząc do oceny sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu należy zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie wnoszący skargę kasacyjną przedstawił wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 36 u.p.r.d. Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zwolnione z podatku od środków transportowych są środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym (art. 2 pkt 36 i pkt 37 u.p.r.d.). Stosownie natomiast do art. 2 pkt 36 u.p.r.d. (w brzmieniu od dnia 1 maja 2004 r.) pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczona do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Wnoszący skargę kasacyjną upatruje naruszenia przytoczonych wyżej przepisów prawa materialnego w błędnym przyjęciu przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, że pojazd wykorzystywany przez Skarżącego do nauki jazdy nie jest pojazdem specjalnym w związku z czym nie podlega zwolnieniu od podatku od środków transportowych.

Okoliczność, czy pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych jako pojazd specjalny, powinna być ustalona - przy zachowaniu reguł postępowania dowodowego - przez organ podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2011 r., II FSK 1914/09; wyrok NSA z dnia 25 lipca 2012 r., II FSK 2520/10; dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dla rozstrzygnięcia sprawy konieczna jest bowiem ocena, czy świetle definicji art. 2 pkt 36 u.p.r.d. sporny samochód jest pojazdem specjalnym (tak co do specjalnej funkcji, jak i jej związku z dostosowaniem nadwozia względnie wyposażenia). Fakt zaliczenia wskazanego samochodu do kategorii pojazdów specjalnych nie wynika tylko z aktualnego dowodu rejestracyjnego, ale również z pozostałych dokumentów zgromadzonych w sprawie (karty informacyjnej pojazdu, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym). Zasadnicze znaczenie - zgodnie z treścią powołanego przepisu - ma bowiem funkcja (przeznaczenie) pojazdu. Okoliczności takie jak: funkcja (przeznaczenie) pojazdu, jego oznaczenie, wyposażenie, stan techniczny pozwalające na przyjęcie, że stanowi pojazd specjalny w rozumieniu art. 2 pkt 36 u.p.r.d. stanowią niewątpliwie elementy ustalenia i oceny stanu faktycznego sprawy.

Sąd pierwszej instancji zaaprobował stan faktyczny ustalony przez organy, z którego wynikało, że samochód ciężarowy marki MAN jest wykorzystywany przez Skarżącego do nauki jazdy. Posiada dodatkowe wyposażenie w postaci tachografu, dodatkowych lusterek, dodatkowego hamulca czy pedałów. Wykorzystywanie pojazdu do nauki jazdy nie zmienia jednak jego funkcji (przeznaczenia) – transportowej. Powyższe ustalenia i oceny stanu faktycznego dotyczące funkcji (przeznaczenia) pojazdu ciężarowego należącego do podatnika, można było zakwestionować za pomocą zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania (np. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 O.p.). Zarzutów takich wnoszący skargę kasacyjną nie sformułował, nie zaprezentował i nie uzasadnił. Podniesienie wyłącznie zarzutów naruszenia prawa materialnego, które nie stanowiły podstawy dokonywania ustaleń i ocen stanu faktycznego odtwarzanego we właściwym postępowaniu prawnym, nie może zastąpić wniesienia adekwatnych w przywołanym przedmiocie zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania.

Powyższe zaniechanie ma istotne znaczenie dla sprawy, ponieważ na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których wystąpienia nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z regulacji prawnych art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Pogląd ten jest spójny z ww. uchwałą Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09.

6.4. W tym stanie rzeczy stwierdzić i ocenić należało, że niezakwestionowany prawnie skutecznie, to jest zgodnie z prawem, przez wnoszącego skargę kasacyjną stan faktyczny sprawy tworzył dostateczne podstawy do odmowy zastosowania przez organy podatkowe przepisu materialnego prawa podatkowego w postaci art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pojazdy specjalne to takie pojazdy, w których ze względu na to, że przeznaczone są do wykonywania specjalnej funkcji, konieczne staje się dostosowanie nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia. Do pojazdów specjalnych należy więc zaliczyć pojazdy konstrukcyjnie przystosowane do wykonywania czynności na drodze lub zimowego utrzymania dróg (polewaczki, piaskarki, pługi odśnieżne), stanowiące ruchome urządzenia (dźwigi, żurawie, agregaty prądotwórcze, koparki, koparko-spycharki, ładowarki) lub służące do prowadzenia określonej działalności (kina ruchome, ambulanse radiologiczne, laboratoria techniczne, warsztaty naprawcze). Nie są natomiast pojazdami specjalnymi pojazdy samochodowe przeznaczone do przewozu określonego rodzaju ładunków, np. cementu (cementowozy), benzyny (cysterny), śmieci (śmieciarki) czy nieczystości (pojazdy asenizacyjne). Celem wskazanych pojazdów jest przewóz konkretnych ładunków (cementu, paliwa, śmieci), dlatego też nie można przyjąć, że przeznaczone są do wykonywania specjalnej funkcji. Ich funkcją jest transport ściśle określonych towarów. W związku z powyższym wszelkie zmiany konstrukcyjne takich pojazdów nie mają wpływu na uznanie ich za pojazdy specjalne. Tym samym pojazdy tego rodzaju nie korzystają ze zwolnienia w podatku od środków transportowych (zob. pogląd doktryny: G. Dudar, w: L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 386-387).

6.5. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną, jako niezasadną, oddalił.