Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 388/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 24 ust 5 pkt 8 art 41 ust 4c art 41 ust 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.  art 231 par 2 pkt 2  art 191 art 195 par 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2014 r. nr IPPB2/415-666/14-2/PW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca ("Spółka") – O. sp. z o.o. z siedzibą w W., zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka ma miejsce siedziby oraz miejsce zarządu na terenie Polski, oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT. Spółka w poprzednich latach uzyskała z prowadzonej działalności zarówno zysk jak i poniosła stratę z tej działalności. Spółka zamierza uzyskany zysk z lat poprzednich uchwałą wspólników przeznaczyć na kapitał zapasowy. Obecnie wspólnicy Spółki noszą się z zamiarem dokonania przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę jawną lub komandytową zwaną dalej spółką osobową zgodnie z ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) – dalej "K.s.h.", i kontynuować dalszą działalność w tej formie.

W wyniku przekształcenia wszystkie aktywa i pasywa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przejdą na spółkę jawną czy komandytową i nie będą zwracane (wypłacane) wspólnikom. Wspólnicy spółki z o.o. nie wypłacali osiągniętego przez spółkę zysku w postaci dywidendy dla wspólników, lecz uchwałami Zgromadzenia Wspólników przeznaczali go na kapitał zapasowy spółki. Przekształcając spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, wspólnicy mają zamiar przeznaczyć kapitał zapasowy spółki z o.o. na pokrycie strat. Wartość wkładów wspólników w spółce osobowej po przekształceniu będzie zatem odpowiadała ich udziałowi w kapitale zakładowym spółki z o.o. Wspólnikami Spółki osobowej będą wszyscy wspólnicy Spółki z o.o.; wielkość ich udziałów w Spółce osobowej będzie odpowiadała wielkości udziałów w Spółce z o.o., w momencie przekształcenia - żaden ze wspólników nie wystąpi ze spółki, a także żaden z nich nie otrzyma spłat w gotówce.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy mając na uwadze wskazany wyżej stan faktyczny, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną lub komandytową powstanie na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.", opodatkowany przychód (dochód) z tytułu przekształcenia Spółki, a w szczególności, czy zyski Spółki z lat ubiegłych przeznaczane przez Zgromadzenie Wspólników na kapitał zapasowy Spółki nie będą stanowiły na dzień przekształcenia przychodu w rozumieniu art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. i czy nie będą podlegały opodatkowaniu jako zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy i czy w związku z powyższym Spółka była zobowiązana, jako płatnik do poboru podatku od udziałowców (na podst. art. 41), którymi były osoby fizyczne na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 w związku z uzyskaniem dochodu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Spółki jej zyski z lat ubiegłych przeznaczane uchwałą przez Zgromadzenie Wspólników na kapitał zapasowy nie będą stanowiły na dzień przekształcenia Spółki w spółkę osobową (spółkę jawną lub komandytową) przychodu (dochodu) wspólnika spółki z o.o. z tytułu przychodu z kapitałów pieniężnych w ogólności, a w szczególności przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Podobne stanowisko przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 18 maja 2012 r. o sygn. akt I SA/Wr 208/12, w którym to stwierdził, iż za uprawniony należy uznać pogląd, że o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Wartość niepodzielonych zysków to zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden innych sposób. Każdy podział zysku, według ustanowionych w K.s.h. reguł, powoduje, że mamy do czynienia z podzielonym zyskiem, co z kolei wyklucza możliwość zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

W ocenie Spółki skoro sam ustawodawca nie ograniczył pojęcia "podział zysku" tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, to należy uznać, że "podział zysku" to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele, przewidziane w umowie spółki. Zaakceptowanie poglądu przeciwnego, według którego "podział zysku" oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłoby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, a w konsekwencji do nałożenia obowiązku podatkowego na podstawie wykładni prawa, a nie przepisu prawa, a więc z naruszeniem konstytucyjnej zasady wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP. Taką wykładnię reprezentuje również orzecznictwo NSA, gdzie można już wskazać, iż linia ta staje się już ugruntowana i powinna stanowić pewien wyznacznik przy wydawaniu interpretacji przez Ministra Finansów.

Skarżąca podkreśliła, że kluczowe dla przyjęcia jej stanowiska jest prawidłowe zinterpretowanie pojęcia "zysków niepodzielonych". Wobec faktu, iż u.p.d.o.f. nie definiuje w żaden sposób tego pojęcia odnieść się należy w tym zakresie do przepisów K.s.h., które w sposób wyraźny nie kształtują definicji "zysków niepodzielonych", jednakże sens przedmiotowego sformułowania wyinterpretować można przede wszystkim z art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., zgodnie z którym jednym z podstawowych zadań Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników jest powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokrycie straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji Zgromadzenia Wspólników (w przedmiotowej sprawie nie zostały). Zysk Spółki zostaje zatem podzielony w momencie powzięcia przez Zgromadzenie Wspólników uchwały w przedmiocie jego rozdysponowania. Zgromadzenie Wspólników może dokonać podziału zysku za dany rok obrotowy w różny sposób, zarówno przeznaczając ten zysk (w całości lub części) na wypłatę dywidendy dla wspólników, przekazując zysk (w całości lub części) na kapitały wewnętrzne Spółki (rezerwowy, zapasowy) lub np. na pokrycie straty z lat ubiegłych.

Według Skarżącej każda ze wskazanych powyżej form rozdysponowania zysku Spółki musi być uznana za podzielenie zysku, o którym mowa w art. 231 K.s.h. Zatem już samo przeznaczenie zysku na kapitał zapasowy spółki powoduje, iż kwoty na ten kapitał przeznaczone nie stanowią zysku niepodzielonego, a co za tym idzie nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i nie są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych po przekształceniu Spółki w spółkę osobową. W związku z powyższym spółka nie będzie zobowiązana jako płatnik do poboru podatku od wspólników, którymi były osoby fizyczne.

W interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe odnośnie przeznaczenia kapitału zapasowego na pokrycie strat z lat poprzednich i za nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Minister odwołał się do art. 551 § 1, art. 552 i art. 553 K.s.h. Podkreślił, że przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów tej ustawy powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 K.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 tej ustawy). Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p." - art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b), zgodnie z którym osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Minister podkreślił, że sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów u.p.d.o.f. - art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 pkt 8. Zatem przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, co wynika wprost z brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy. W sytuacji przekształcenia więc spółki w spółkę niebędącą osobą prawną cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie powyższego przepisu.

Według Ministra pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki, tj. zarówno zyski bieżące niepodzielone jeszcze między wspólników Spółki, jak i zyski z lat wcześniejszych przeniesione na kapitał zapasowy Spółki. Minister nie zgodził się przy tym z argumentacją Spółki sprowadzającą się do twierdzenia, że wypracowywany przez Spółkę zysk przekazany na kapitał zapasowy Spółki w momencie jej przekształcenia w spółkę osobową nie powoduje powstania dochodu do opodatkowania. Istotną kwestią jest zdaniem organu, czy zyski Spółki, które zostały przekazane na fundusz spółki - kapitał zapasowy, w razie jej przekształcenia - stanowią dla wspólników niepodzielone zyski, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Minister zauważył następnie, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 K.s.h.). Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze zapasowe i rezerwowe.

Zdaniem Ministra zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają zatem pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Jednocześnie, przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy zdaniem organu powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany - z założenia - podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy K.s.h.

Według Ministra z powyższego wynika, że do omawianego przychodu nie ma zastosowania przepis art. 24 ust. 5 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. stanowiący o faktycznie otrzymanych przez wspólnika przychodach z tytułu dywidendy, ale zastosowanie znajdzie przepis szczególny, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy. Stąd też nie sposób zdaniem organu zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że wypracowany przez Spółkę w poprzednich latach zysk, uchwałą wspólników przekazany na kapitał zapasowy Spółki jest zyskiem podzielonym, bowiem został on przekazany na kapitał zapasowy Spółki. Zysk ten pozostał zatrzymany w Spółce, jako kapitał zapasowy, a więc nie został faktycznie podzielony między wspólników spółki.

Minister podkreślił ponadto, że szczególnym przypadkiem jest rozdysponowanie zysku na pokrycie strat, co oznacza, że w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zysk zostanie uznany za podzielony w sposób inny niż wypłacenie go w formie dywidendy udziałowcom. Pokrywając straty w Spółce dojdzie do rozdysponowania zysku w sposób definitywny i ostateczny, albowiem udziałowiec nie będzie mógł na skutek tej czynności rościć sobie do spółki jakichkolwiek żądań odnośnie tej kwoty, tak jak zgromadzenie wspólników, nie będzie już mogło zadysponować kwotą przekazaną na pokrycie strat. W konsekwencji tej czynności udziałowiec w sposób definitywny wyzbędzie się swojego potencjalnego zysku, który zostanie przekazany na pokrycie strat Spółki. Z tego właśnie powodu udziałowcy nieodwracalnie utracą prawo do niepodzielonego dotąd zysku, co powoduje w konsekwencji, że jeżeli w istocie w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przed przekształceniem dojdzie do przeznaczenia środków na pokrycie strat z lat ubiegłych, nie będzie można tutaj mówić o istnieniu na dzień przekształcenia niepodzielonych zysków, a tym samym w momencie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową u wspólników Spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. związany z przeznaczeniem zysku na pokrycie strat z lat poprzednich.

Końcowo, odnosząc się do powołanych wyroków organ stwierdził, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są niego wiążące, gdyż dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 14a, art. 14e § 1, art. 14h, art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

Według Spółki zaskarżona interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie znajduje oparcia w przepisach prawa oraz stanie taktycznym sprawy, a w konsekwencji jest nieprawidłowa, poprzez dokonaną wykładnię pojęcia "niepodzielone zyski". Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca odwołała się do argumentacji zawartej we wniosku o wydanie interpretacji i podkreśliła m.in., że uznanie, że zyskiem "podzielonym" jest wyłącznie zysk przeznaczony do wypłaty wspólnikom jako dywidenda, jest sprzeczne z prawem bilansowym oraz prowadzi do opodatkowania także zysku przeznaczonego np. na pokrycie straty z lat ubiegłych. Według Spółki nie można dokonywać nadinterpretacji przepisów i nakładać na podatnika obowiązków pod pretekstem i domysłem woli ustawodawcy. Każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.t.u. Zdaniem Skarżącej stanowisko Ministra nie uwzględniające powołanego przez Spółkę orzecznictwa narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wskazanie zaś przez organ, że przedstawione przez Skarżącą orzecznictwo nie prezentuje jednolitego stanowiska, było niezrozumiałe, bowiem właśnie w kwestii wykładni pojęcia "niepodzielonych zysków" jest jednolite.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270), dalej "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.

Skarga okazała się zasadna, w związku z czym Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z następujących względów.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył wykładni przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w myśl którego dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Na wstępie należy wskazać, że powyższym problemem zajmował się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, prezentując w tym względzie jednolitą i utrwaloną już linię orzeczniczą, jak ma to miejsce w wyrokach NSA: z 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 930/10, z 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/10, z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1863/10, z 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10, z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10, z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11, z 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1043/12 oraz sygn. akt II FSK 1074/13, z 6 maja 2015r. (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Stanowisko zawarte w tych wyrokach podziela Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie i przyjmuje jako swoje.

Wynikający z zadanego przez Skarżącą pytania problem interpretacyjny wiązał się z rozstrzygnięciem czy wskazane wyżej unormowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do niepodzielonych zysków przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, osiągniętych w poprzednich latach.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji wyraził pogląd, że "niepodzielony zysk" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., to zysk niewypłacony pomiędzy wspólników, lecz przekazany np. na kapitał zapasowy spółki kapitałowej.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela stanowiska organu w zakresie rozumienia użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcia "niepodzielone zyski" w przekształcanych spółkach kapitałowych. Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" szukać należy w przepisach k.s.h. Zgodnie z art. 191 § 1 tego Kodeksu, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003), Sąd Najwyższy podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 kodeksu spółek handlowych, dostępny w systemie Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku.

Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Przedstawiony powyżej pogląd prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10.12.2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18.01.2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44-47) oraz orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, podziela także stanowisko prezentowane w wymienionym wyroku NSA z 29 listopada 2011 r., że każdy dozwolony przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wobec powyższego Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja naruszała przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji kontrolowana interpretacja naruszyła również art. 41 ust. 4c oraz 41 ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w niniejszej sprawie. Skoro, jak wskazano powyżej, przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie będzie miał w zastosowania, to również brak jest podstaw do stosowania art. 41 ust. 4c oraz 41 ust. 8 tej ustawy.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację, organ podatkowy uwzględni przedstawioną wyżej wykładnię i wskazania Sądu.

W tym stanie rzeczy Sąd, stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uchylił zaskarżoną interpretację w części objętej skargą. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.