Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2812/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2005 r. do sierpnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 10502 zł (słownie: dziesięć tysięcy pięćset dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniach od 5 lutego 2007 r. do 9 marca 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził kontrolę podatkową w firmie "S." Sp. z o.o. (obecnie: "S." Sp. z o.o.) - dalej: "Skarżąca" lub "Spółka", w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2005 r. do sierpnia 2006 r.

W wyniku przedmiotowej kontroli ustalono, iż spółka, prowadząc w kontrolowanym okresie działalność gospodarczą w zakresie obrotu surowcami wtórnymi (złom oraz makulatura), w sposób nieuprawniony dokonała obniżenia kwot podatku należnego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące lub nieuprawnione do wystawiania faktur.

Ustalenia kontroli wykazały ponadto, że w posiadanej przez Spółkę dokumentacji znajdują się dwie faktury dokumentujące tę samą sprzedaż, tj. faktury z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] i nr [...] wystawione przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "T." M. F. z siedzibą w G., tytułem sprzedaży know-how według warunkowej umowy sprzedaży z dnia [...] czerwca 2005 r.

Mając na uwadze powyższe ustalenia kontroli podatkowej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2007 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2005 r. do sierpnia 2006 r.

Następnie organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 4 lipca 2008 r. określił Spółce kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okres od czerwca 2005 r. do maja 2006 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535, z późn. zm., dalej "u.p.t.u."), zakwestionował faktury wystawione na rzecz Spółki przez następujące podmioty:

– "M." Z. S. - w odniesieniu do faktur wystawionych w okresie od 1 czerwca 2005 r. do 24 maja 2006 r.,

– "R." R. P. - w odniesieniu do faktur wystawionych w okresie od 10 sierpnia 2005 r. do 1 grudnia 2005 r. oraz

– Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "L." M. K. - w odniesieniu do faktur wystawionych po 1 października 2005 r.

Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało bowiem, że ww. wystawcy kwestionowanych faktur nie byli w momencie ich wystawienia zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Ponadto w wyniku ustaleń dokonanych w postępowaniu kontrolnym i podatkowym stwierdzono, że znajdujące się w posiadaniu Strony faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "L." w okresie od 5 lipca 2005 r. do 26 września 2005 r., na podstawie których Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego, w rzeczywistości zostały wystawione na rzecz innego podmiotu - firmy "R." Sp. z o.o. z siedzibą w miejscowości R. Oznacza to zatem, iż przedmiotowe faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy Stroną a ich wystawcą, co w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. stanowi okoliczność uzasadniającą pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Stwierdzone uchybienia, sprowadzające się do zawyżenia wykazanej w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od czerwca 2005 r. do sierpnia 2006 r. kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wypełniły hipotezę normy prawnej wynikającej z przepisu art. 109 ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u., obligującej organ podatkowy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W zakresie zaś stwierdzonego w toku kontroli podatkowej istnienia w dokumentacji spółki dwóch faktur wystawionych przez PHU "T.", dokumentujących rzekomo tę samą sprzedaż, w ww. decyzji wyjaśniono, iż pomimo wystawienia więcej niż jednej faktury dotyczącej tej samej transakcji, kwota podatku naliczonego do odliczenia nie została przez spółkę zawyżona.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła w dniu 23 lipca 2008 r. odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., zarzucając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 17 ust. 2 lit. a), art. 18 ust. 1 lit. a) i art. 22 ust. 3 lit. a) Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), dalej: Szósta dyrektywa, art. 109 ust. 4 u.p.t.u. w związku z art. 2, art. 5, art. 6 i art. 7 Szóstej dyrektywy oraz art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, zpóźn. zm.), dalej: "Ordynacja podatkowa".

Po rozpatrzeniu przedmiotowego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, stwierdzając, że w całości odpowiada ono prawu.

Spółka nie zgadzając się z argumentacją organów podatkowych wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, którą Sąd wyrokiem z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3481/08, uwzględnił, uchylając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.

W uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3481/08 Sąd stwierdził, że przyjęty przez organy skarbowe pogląd, iż niedopuszczalne jest odliczenie podatku naliczonego udokumentowanego fakturą wystawioną przez podmiot niezarejestrowany, pozostaje w jawnej opozycji do regulacji prawa wspólnotowego, stanowiących dla prawa krajowego obowiązujący wzorzec. Sąd wskazał, iż na gruncie prawa wspólnotowego status podatnika ma charakter obiektywny, determinowany wyłącznie przez sposób zachowania danego podmiotu oraz charakter wykonywanych przez niego czynności, a nie przez jakiekolwiek uwarunkowania o charakterze formalnym. Nie jest zatem uzasadniony formalistyczny sposób interpretowania, użytych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., pojęć "podmiot nieistniejący" i "podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur". Ujęcia te należy wyjaśniać w kontekście obiektywnych faktów, pośród których na plan pierwszy wysuwają się takie okoliczności, jak byt danego podmiotu, charakter i rodzaj wykonywanych przez niego czynności oraz ich rzeczywista, pozostająca w danym przypadku w zgodzie z zapisem faktury, realizacja.

Uwzględniając powyższe uwagi, zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn zm.), dalej: "p.p.s.a.", Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Formułując zalecenia co do dalszego postępowania w sprawie, organ odwoławczy wskazał na konieczność powtórnego zbadania zakwestionowanych uprzednio transakcji zakupu złomu pod kątem ich rzeczywistego zaistnienia.

Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. określił Spółce kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od lipca 2005 r. do lipca 2006 r. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia wskazano, iż przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało brak podstaw do pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty, które były kwestionowane na wcześniejszym etapie postępowania (tj. "M.", "R." oraz PW "L."). Jednocześnie wyjaśniono, iż organ pierwszej instancji z urzędu powziął informacje, które zweryfikował w toku ponownego rozpatrywania sprawy, pozwalające zakwestionować prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Firmę Handlowo-Usługową "G." M. K. z siedzibą w B., z uwagi na fakt, iż transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca.

W odniesieniu zaś do dwóch faktur wystawionych przez PHU "T.", dokumentujących rzekomo tę samą sprzedaż, w ww. decyzji powtórzono wcześniejsze ustalenia, iż pomimo wystawienia więcej niż jednej faktury dotyczącej tej samej transakcji, kwota podatku naliczonego do odliczenia nie została przez spółkę zawyżona.

Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji z dnia [...] lutego 2011 r., uzupełnionej decyzją z dnia [...] marca 2011 r. zarzucając Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W. naruszenie przepisu art. 213 § 2, art. 191, art. 187 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała na naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie sprostowania i uzupełnienia zaskarżonej decyzji.

W ocenie Spółki działanie organu pierwszej instancji polegające na istotnej zmianie rozstrzygnięcia w drodze sprostowania i uzupełnienia decyzji wykraczało poza granice regulacji art. 213 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Strona powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 511/09, w którym Sąd stwierdził, iż we wskazanym trybie organ podatkowy może jedynie naprawiać wady decyzji małej wagi, gdyż do naprawiania wad istotnych decyzji służą środki zaskarżenia.

W odwołaniu wskazano również na wadliwe określenie kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2005 r. Z wyliczeń zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wynika, iż przy określaniu ww. kwoty Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie uwzględnił prawa spółki do zwrotu kwoty wydatkowanej na zakup kas rejestrujących (1399 zł), podczas gdy kwota ta nie była kwestionowana w toku postępowania w sprawie.

Skarżąca zakwestionowała również ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie transakcji dokonanych przez Spółkę z FHU "G.", wskazując na pominięcie przez ten organ dowodów i okoliczności faktycznych świadczących o rzeczywistym charakterze spornych transakcji. Spółka poddaje przy tym w wątpliwość znaczenie wyjaśnień M. K. zawartych w protokołach przesłuchań sporządzonych przez inne organy (Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. oraz organy ścigania), które to protokoły zostały przez organ pierwszej instancji potraktowane jako dowód z dokumentu urzędowego.

Powyższe działanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., w połączeniu z zaniechaniem przeprowadzenia innych dowodów doprowadziło, w ocenie Skarżącej, do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy skutkuje zaś nieuprawnionym zastosowaniem wobec spółki skutków prawnych określonych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od sierpnia 2005 r. do sierpnia 2006 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, w pozostałej zaś części - utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ stwierdził, iż pomimo, że przedmiotem niniejszego postępowania jest w części prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy, w stosunku do których co do zasady termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, powinien już był upłynąć (okresy od lipca do grudnia 2005 r.), orzekanie w przedmiotowej sprawie jest w dalszym ciągu możliwe z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 2 oraz § 7 pkt 1 i pkt 2 cytowanej ustawy.

Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że w dniu 21 listopada 2008 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2008 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2005 r. do sierpnia 2006 r. (tj. w zakresie co do zasady analogicznym jak rozpatrywana sprawa). W konsekwencji doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki za okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2005 r. do czasu doręczenia organowi podatkowemu prawomocnego odpisu orzeczenia Sądu, co nastąpiło w dniu 11 września 2009 r.

Zdaniem organu odwoławczego niezależnie od powyższego z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe polegające na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg przez "S." Sp. z o.o., której następcą prawnym jest "S." Sp. z o.o., w okresie od czerwca 2005 r. do maja 2007 r. Brak jest ponadto jakichkolwiek informacji na temat zakończenia przedmiotowego postępowania.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. powyższe okoliczności spowodowały, iż w dniu 21 listopada 2008 r. w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki za okresy od czerwca 2005 r. do sierpnia 2006 r., na okres do dnia 11 września 2009 r. włącznie. Ponadto na skutek wszczęcia w dniu 9 grudnia 2010 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, związane ze zobowiązaniami podatkowymi Spółki m. in. za okresy rozliczeniowe od czerwca 2005 r. do sierpnia 2006 r., doszło do ponownego zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań, który to stan zawieszenia utrzymuje się w dalszym ciągu z uwagi na niezakończenie dotychczas przedmiotowego postępowania.

Zdaniem organu odwoławczego możliwa jest zatem w dalszym ciągu weryfikacja przez organy podatkowe dokonanego przez Spółkę rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2005 r. do sierpnia 2006 r.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu wyjaśnił, iż konieczność częściowego wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego wynikała z błędów rachunkowych popełnionych przez organ pierwszej instancji, które miały wpływ na wysokość określonych w tej decyzji kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w kwestii fikcyjnego charakteru transakcji dokonanych przez Spółkę z firmą "G.". Organ stwierdził, iż zgromadzone w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego dowody jednoznacznie świadczą o tym, iż faktury wystawione przez firmę "G." M. K. nie dokumentują rzeczywistych transakcji obrotu złomem. Dowodami o kluczowym charakterze, potwierdzającymi powyższą konkluzję, są:

– potwierdzona za zgodność z oryginałem kserokopia protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie "G." M. K.;

– potwierdzona za zgodność z oryginałem kserokopia protokołu przesłuchania i M. K. z dnia 6 lipca 2010r.;

– potwierdzona za zgodność z oryginałem kserokopia postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 17 grudnia 2009r.;

– potwierdzona za zgodność z oryginałem kserokopia protokołu przesłuchania podejrzanego, tj. M. K. z dnia 17 grudnia 2009r.;

– potwierdzona za zgodność z oryginałem kserokopia protokołu przesłuchania podejrzanego, tj. M. K. z dnia 27 stycznia 2010r.

Zaznaczył, iż z powyższych protokołów przesłuchań wynika, iż M. K. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej oraz nie dokonywała transakcji zakupu i dostawy złomu. Prowadzona działalność gospodarcza była działalnością fikcyjną, polegającą na pozorowaniu zakupów i dostaw złomu dla kolejnych podmiotów. Poza działaniami związanymi z rozpoczęciem działalności gospodarczej aktywność M. K. ograniczała się jedynie do podpisywania dostarczanych przez M. B. dokumentów w postaci faktur zakupu sprzedaży złomu, "kwitów na złom", przekazywania ich do biura rachunkowego oraz dokonywania opłat z tytułu podatków oraz składek na ubezpieczenie społeczne. Wszelkie operacje finansowe związane z prowadzoną rzekomo działalnością gospodarczą dokonywane były wg poleceń M. B. Stwierdził zatem, iż faktury wystawione przez M. K. nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego.

Zdaniem organu odwoławczego nieistotne dla rozstrzygnięcia jest wyjaśnienie czy Skarżąca w ogóle weszła w posiadanie towaru odpowiadającego opisowi na fakturach, a jeśli tak, to od kogo pochodził ten towar. Istotne dla sprawy jest stwierdzenie, że towar nie pochodził od wystawcy spornych faktur, a to zostało potwierdzone innymi dowodami zebranymi przez organ pierwszej instancji.

Organ wskazał, że przedstawione przez Spółkę w toku postępowania dowody dowodzą jedynie, iż spółka dokonała dostawy danej ilości złomu określonej kategorii na rzecz swojego odbiorcy. Nie wynika z nich w żaden sposób (z jednym wyjątkiem), jak Spółka znalazła się w posiadaniu tegoż złomu, w szczególności, czy nabyła go od FHU "G." M. K., co stanowi istotę problemu w rozpatrywanej sprawie. Wspomniany wyjątek dotyczy zaś dokumentu PZ nr [...] z [...] lipca 2005 r., przyporządkowanego do faktury nr [...] z dnia [...] lipca 2005 r., wskazującego jakoby FHU "G." dostarczyła na rzecz "S." Sp. z o.o., Oddział w K., Zakład A., złom żelaza i stali w ilości 24,72 tony o wartości netto 18.999,79 zł. Ocena przedmiotowego dokumentu, dokonana przez organ odwoławczy z uwzględnieniem pozostałych dowodów, nie pozwala stwierdzić, aby dokumentował on dokonanie realnej transakcji dostawy złomu. Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie "G." wynika, iż złom w ww. rodzaju i ilości firma M. K. rzekomo nabyła od Agencji Pośrednictwa "F." A. G. z siedzibą w K., co zostało udokumentowane fakturą nr [...] z dnia [...] lipca 2005 r. W dalszej części protokół kontroli zawiera zaś opis zeznań złożonych przez A. G., treść których wskazuje na to, że nie prowadziła ona pod firmą Agencja Pośrednictwa "F." działalności gospodarczej o realnym charakterze, firmując jedynie swoim nazwiskiem działalność innych osób sprowadzającą się do generowania tzw. "pustych faktur". Nie można zatem uznać, że firma "G." w rzeczywistości nabyła złom od Agencji Pośrednictwa "F.", który potem dostarczyła do "S." Sp. z o.o., co rzekomo dokumentuje dokument [...] z dnia [...] lipca 2005 r.

W świetle powyższych okoliczności twierdzenie Skarżącej o faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej pod firmą FHU "G." przez M. K. jest pozbawione uzasadnienia.

Dodatkowym potwierdzeniem fikcyjnego charakteru kwestionowanych faktur sprzedaży złomu wystawionych przez ww. firmę na rzecz "S." Sp. z o.o. są wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. decyzje z dnia [...] kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do października 2005 r. W decyzjach tych Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. stwierdzając fikcyjny charakter działalności gospodarczej pod firmą FHU "G." M. K., jednocześnie usankcjonował ten stan faktyczny pod względem podatkowym w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wskazane rozstrzygnięcia mają przy tym charakter decyzji ostatecznych.

Organ drugiej instancji podkreślił, iż decyzji organu administracji przysługuje walor dokumentu urzędowego. W odniesieniu do ostatecznej decyzji administracyjnej przyjmuje się - biorąc pod uwagę zasadę trwałości decyzji administracyjnych - iż dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, znajduje się w obiegu prawnym, dopóty należy go oceniać zgodnie z jego treścią. Wątpliwość treści takiego dokumentu powinna stanowić podstawę do uruchomienia procedury nadzwyczajnej. Nie do pogodzenia z zasadą praworządności jest sytuacja, gdy dwa organy administracji przy wydawaniu decyzji administracyjnej oceniają sprzecznie ten sam stan faktyczny.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, iż dowodami z dokumentu urzędowego, korzystającymi z domniemań prawnych wynikających z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, są: protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w FHU "G.", postanowienie prokuratora Prokuratury Okręgowej w K., delegowanego do Prokuratury Apelacyjnej, z dnia [...] grudnia 2009 r., sygn. akt [...] o przedstawieniu zarzutów M. K. oraz wydane w stosunku do ww. osoby wskazane powyżej decyzje podatkowe Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.

Reasumując, zdaniem organu odwoławczego uwagi w powyższym zakresie uznać należy, iż decyzja organu podatkowego może zostać wykorzystana jako dowód w innym postępowaniu podatkowym, pod warunkiem, że ustalenia w niej zawarte przyczyniają się do wyjaśnienia stanu faktycznego rozpatrywanego w tym innym postępowaniu. Decyzja taka ma charakter dokumentu urzędowego korzystającego m. in. z domniemania wiarygodności, tj. prawdziwości twierdzeń w niej zawartych, o ile nie zostanie ono obalone stosownym przeciwdowodem.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że transakcje pomiędzy firmą "G." M. K., a Skarżącą w zakresie dostawy złomu, udokumentowane spornymi fakturami, w rzeczywistości nie miały miejsca.

W tej sytuacji za chybione uznał organ odwoławczy stanowisko Skarżącej, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do zastosowania normy prawnej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

– przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej,

– przepisu prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Zdaniem Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz błędnej oceny dowodów, nie wykonał ciążącego na nim obowiązku w postaci ustalenia stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością, w odniesieniu do transakcji dokonywanych pomiędzy Skarżącą a M. K. Skarżąca podniosła, że organ odwoławczy podzielając w tej kwestii stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, oparł się głównie na protokołach przesłuchań M. K.. Na ich podstawie, w zaskarżonej decyzji, skonstatowano, że działalność gospodarcza prowadzona pod firmą "G." była w pełni działalnością fikcyjną oraz że w jej ramach nie nabywano złomu, który mógłby być następnie odsprzedany. Konsekwencją czego jest fikcyjność transakcji wykazanych w fakturach o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...].

Zdaniem Spółki wyjaśnienia M. K. są mało wiarygodne. Skarżąca zwróciła uwagę na fragment wyjaśnień (zeznań), który był również wskazywany w odwołaniu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, w którym M. K. twierdziła, iż nie dokonywała ona żadnych czynności w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną pod firmą "G.".

W oczywistej sprzeczności pozostają z tym natomiast, wynikające również z wyjaśnień M. K., takie czynności jak: założenie konta bankowego i osobiste dokonywanie operacji bankowych, wybór biura rachunkowego, dokonywanie rozliczeń (wpłat) w zakresie podatków oraz składek na ubezpieczenie.

Zdaniem Skarżącej wiarygodność świadka podważa również analiza stwierdzenia o całości fikcyjnym charakterze działalności dokonywana w świetle wyjaśnień, w których M. K. potwierdziła faktyczne istnienie transakcji pomiędzy "G." M. K. a hutami, gdzie złom był ważony i bezpośrednio dostarczany oraz opisała przebieg tych transakcji. Przytoczony fragment wyjaśnień przeczy również tezie, że świadek (strona) nie posiadała złomu, a co więcej nie mogła go posiadać ze względu na brak miejsca umożliwiającego jego przechowywanie. Wątpliwości, co do wiarygodność wyjaśnień (zeznań), pogłębia ponadto fakt - wynikający z protokołu kontroli podatkowej sporządzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. - dokonywania dostaw złomu na rzecz firmy G. M. K. od P.H.U. S. M., I. N. S.C., K. R. N., PPHU M. P., I. K. K.

W odniesieniu zaś do zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji o braku podstaw faktycznych do zastosowania regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r. Nr 270, dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

W przypadku, gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatni z wymienionych zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego do zastosowanych przez organ przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu organ podatkowy naruszył wymóg zebrania pełnego materiału dowodowego przewidziany w art. 122 O.p. i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 188 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mają obowiązek podjąć wszelkie czynności, które są niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Z przepisem tym koresponduje norma zawarta w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej według, której organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W ocenie Sądu mając na względzie treść powołanych przepisów, w realiach niniejszej sprawy organy obowiązane były prowadzić postępowanie wyjaśniające w celu wyjaśnienia rzeczywistego charakteru czynności wykonywanych przez firmę ,,G.’’ na rzecz Skarżącej.

Należy zaznaczyć, że wystawca zakwestionowanych faktur M. K. prowadząca firmę ,,G.’’ zeznała, iż w jej imieniu i za jej zgodą firmę prowadził M. B. Jak wynika z zeznań M. K. złożonych w trakcie prowadzonego postępowania karnego to M. B. prowadził faktyczną działalność, natomiast jej rola sprowadzała się do podpisywania dostarczonych dokumentów w tym faktur zakupu i sprzedaży złomu.

W związku z powyższym uzasadnione było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania tego świadka (względnie włączenia do akt niniejszej sprawy protokołu przesłuchania M. B. przeprowadzonego w innym postępowaniu) celem zweryfikowania złożonych wyjaśnień M. K., a w szczególności czy firma ,,G.’" dokonywała sprzedaży złomu na rzecz Skarżącej. Skoro zatem nieprzesłuchana osoba w świetle zeznań M. K. miała faktycznie realizować dostawę złomu dla Skarżącej, a więc potencjalnie zeznania mogły potwierdzić okoliczności przeciwne do uznanych za udowodnione przez organy orzekające, to należało przesłuchać świadka we wskazanym zakresie. Zebrany materiał dowodowy w omawianym zakresie nie był zatem wyczerpujący i pełny, a jako że odnosił się do decydujących dla sprawy okoliczności faktycznych, jego braki mogły rzutować w istotny sposób na poczynione ustalenia faktyczne i ich przełożenie na skutki materialno prawne w postaci zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Uchybienie treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej skutkować zatem musiało uchyleniem zaskarżonej decyzji z tego powodu.

Sąd zaznacza, iż podziela pogląd organu odwoławczego, że prawomocne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wydane w odrębnych postępowaniach dotyczące M. K. należy uznać za dowody i na podstawie art. 194 Ordynacji podatkowej przyznać im szczególną moc dowodową, traktując je jako dokumenty urzędowe. Dowody te jednakże jak każde inne podlegają weryfikacji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 875/10 - LEX nr 747164).

To oznacza, że Skarżąca miała prawo zgłaszania wniosków dowodowych z tezami dowodowymi przeciwnymi do tych, które z tych dokumentów wynikają (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1904/07 - Lex nr 575429, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 grudnia 2009 r. I SA/Bd 373/09 - Lex nr 549500).

Naruszenie przepisów postępowania sprawiło, że w zakresie zakupów udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nie został ustalony w sposób należyty stan faktyczny sprawy. Skoro nie wyczerpane zostały wszystkie możliwości zmierzające do zebrania dowodów i ustalenia tego stanu, przedwczesnym byłoby zajmowanie stanowiska w kwestii oceny naruszenia przepisów materialno prawnych wymienionych w skardze. Sąd zwraca także uwagę, iż wyrokiem z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. III SA/Wa 607/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., uchylił zaskarżaną decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r. Co prawda wyrok ten dotyczy innego postępowania, jednakże przedmiotem tego postępowania była - analogicznie jak w tym postępowaniu - kontrola zakresu transakcji dokonanych ze Skarżącą przez M. K. prowadząca firmę ,,G.’’.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien zatem uzupełnić materiał dowodowy, kierując się wyżej podanymi wskazaniami Sądu, w razie potrzeby uzupełniając go również w szerszym zakresie, a po uczynieniu tego dokonać jego ponownej oceny w płaszczyźnie skutków prawno-podatkowych przewidzianych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.