Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 774/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. n239 b § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2011 sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 17 grudnia 2010 r. Prezydent Miasta określił A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2005.

Postanowieniem z dnia 20 grudnia 2010 r. Prezydent Miasta nadał powyższej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zmianami) decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowe określone ww. decyzją przedawnia się z końcem 2010 r. Zachodziła zatem podstawa do nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ pierwszej instancji zauważył, że biorąc pod uwagę różnicę pomiędzy kwotą podatku określoną przez organ w decyzji z dnia 17 grudnia 2010 r. a kwotą zapłaconą przez podatnika za 2005 r., prawdopodobne jest, że strona skorzysta z prawa wniesienia odwołania od decyzji. Tymczasem rozstrzygnięcie postępowania odwoławczego może nie zapaść przed końcem roku, co doprowadzi do przedawnienia zobowiązania.

W zażaleniu na postanowienie organu I instancji strona wniosła o jego uchylenie wywodząc, że sam fakt, iż do upływu terminu przedawnienia pozostało mniej niż trzy miesiące nie jest wystarczającym uprawdopodobnieniem zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności. Strona podniosła, że organ nie zbadał jej sytuacji materialnej, a jest ona na tyle dobra, że nie istniała obawa, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane dobrowolnie. Ponadto strona zarzuciła, że zaskarżone postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone stronie, a nie jej pełnomocnikowi.

Po rozpoznaniu wniesionego przez stronę zażalenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia 22 czerwca 2011 r. utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko Prezydenta Miasta. Podkreślił, że wystąpienie przesłanki z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej uprawdopodabnia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Wskazał, że w chwili nadania rygoru natychmiastowej wykonalności Spółka jeszcze nie wypełniła zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej. Jednocześnie okres do upływu terminu przedawnienia był krótszy niż miesiąc. Zatem nie można było wykluczyć, że strona złoży odwołanie od decyzji wymiarowej. To zaś prowadziłoby do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego określonego tą decyzją. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami procedury administracyjnej, a przesłanki, którymi kierowano się przy wydaniu postanowienia zostały wskazane prawidłowo. Sama wysokość różnicy między kwotą podatku określoną przez organ a zapłaconą przez stronę była jedynie dodatkowym argumentem uprawdopodabniającym, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Organ odwoławczy wskazał także, że postępowanie w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym od postępowania zakończonego wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, stąd też doręczenie zaskarżonego postanowienia stronie, a nie jej pełnomocnikowi, było uzasadnione.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka wniosła o uchylenie postanowienia organu odwoławczego zarzucając naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2, art. 145 § 1 i § 2, art. 219 w zw. z art. 212, art. 121 § 1, art. 125 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi powtórzono argumenty przedstawione w zażaleniu wniesionym na postanowienie organu I instancji. Wskazano także, że organ podatkowy działając opieszale przez okres 5 lat, naruszył i podstawowe zasady postępowania podatkowego, takie jak szybkość i wnikliwość postępowania oraz działanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem kwestionowane postanowienie nie narusza przepisów prawa materialnego i procesowego, w stopniu powodującym konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia art. 145 § 1 i § 2 raz art. 219 i 212 Ordynacji podatkowej, sprowadzających się do zakwestionowania prawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Zdaniem strony skarżącej, postanowienie to powinno było zostać doręczone pełnomocnikowi, a jego doręczenie bezpośrednio stronie powoduje, że nie weszło ono do obrotu prawnego.

Rozstrzygnięcie powyższej kwestii wymaga uprzedniego rozważenia, czy sporne postanowienie jest wydawane w ramach postępowania "głównego", co rodziło obowiązek doręczenia go pełnomocnikowi, czy też jest to postępowanie odrębne, czego następstwem byłaby konieczność doręczenia pisma samej stronie.

Jak stanowi art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, decyzji wydanej przez organ I instancji może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w sytuacjach wskazanych w punktach od 1 do 4 tego przepisu, przy spełnieniu warunku opisanego w § 2. W § 3 postanowiono, że rygor ten jest nadawany przez organ podatkowy I instancji w drodze postanowienia. Z art. 239a Ordynacji podatkowej wynika natomiast, że decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzją nieostateczną jest decyzja, co do której nie upłynął 14-dniowy termin do wniesienia odwołania lub taka, od której odwołanie takie w ustawowym terminie zostało wniesione.

Po wydaniu i doręczeniu decyzji organ I instancji zgodnie z zasadą dewolucji kompetencji traci uprawnienie do podejmowania czynności w sprawie już przez siebie rozstrzygniętej (za wyjątkiem przypadków dozwolonych przez ustawodawcę). Zatem zawarta w § 3 art. 239b Ordynacji podatkowej norma kompetencyjna zastrzegająca uprawnienie organu I instancji do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wskazuje na wyłom w opisanej zasadzie i dowodzi odrębności tego postępowania. Na tę odrębność wskazuje się w piśmiennictwie, m.in. B. Dauter [w]: B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. Prawnicze LexisNexis wydanie 6. str. 892, wskazując, że "postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wyodrębnione z postępowania odwoławczego i powinno być prowadzone i zakończone niezależnie od tego postępowania".

W ocenie Sądu również norma art. 165 § 5 pkt 3 Ordynacji podatkowej wskazuje na odrębność i samoistność omawianego postępowania, skoro znosi ona obowiązek wydania w tym przedmiocie postanowienia o wszczęciu tego postępowania. Gdyby postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności toczyło się w ramach postępowania "głównego", zamieszczanie tej normy byłoby zbędne. Tezę tę wspierają zapatrywania wyrażane w piśmiennictwie (por. P. Pietrasz [w]: R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz. Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX 2009 r., komentarz do art. 165 Ordynacji podatkowej). Autor ten wskazując na wymienione w art. 165 Ordynacji podatkowej wyjątki od zasady wszczynania z urzędu postępowania w formie postanowienia przytacza m.in. przypadek nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i wyraża pogląd o odrębności postępowania o nadanie rygoru od postępowania odwoławczego, uzasadniając to specyfiką tej instytucji i względami szybkości postępowania.

Stwierdzić zatem należy, że postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym od postępowania odwoławczego, co rodzi obowiązek organu podatkowego pierwszej instancji doręczenia wydanego postanowienia – jako pierwszej czynności w tym postępowaniu - nie pełnomocnikowi reprezentującemu stronę w postępowaniu pierwszoinstancyjnym bądź odwoławczym, lecz samej stronie. Zgodnie bowiem z art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub złożone do protokołu poprzez dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, co w świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych rodzi konieczność każdorazowego złożenia do akt toczącej się odrębnie sprawy odrębnego dokumentu pełnomocnictwa, nawet jeśli zakres umocowania określony w pełnomocnictwie ogólnym jest szeroki. To bowiem wola strony rozstrzyga, czy pełnomocnik ma ją reprezentować w każdej, odrębnej procesowo, sprawie.

Powyższy pogląd wraz z argumentacją przedstawiony został w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Op 323/10 (dostępny w internecie www.cbois.nsa.gov.pl), a Sąd orzekający w pełni go podziela. Tym samym uznać należy, że wbrew zarzutom skargi postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności prawidłowo zostało doręczone stronie, a nie jej pełnomocnikowi i weszło do obrotu prawnego.

Kolejna kwestia sporna dotyczyła tego, czy organy podatkowe w wystarczający sposób uprawdopodobniły, że zobowiązanie podatkowe strony skarżącej wynikające z decyzji Prezydenta Miasta z dnia 17 grudnia 2010 r. nie zostanie wykonane.

Przypadki, w których ustawodawca przewidział możliwość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności określone zostały w art. 239b § 1-2 Ordynacji podatkowej. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy najistotniejsze znaczenie ma treść art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 ustawy. Decyzji nieostatecznej można zatem nadać rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4), przy czym nadanie rygoru może nastąpić dopiero, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2).

Regulacje zamieszczone w § 1 i § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje choćby zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1. Oznacza to również, iż zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek z pkt 1-4 § 1, a konkretnie rzecz biorąc tych, bądź tej z nich, na zaistnienie których organy podatkowe nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, w danej sprawie się powołały.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 287/10, Sąd ten trafnie zauważył, iż "wymienione w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności należą do dwóch różnych kategorii. O ile przesłanki wymienione w pkt 1-3 związane są z sytuacją majątkową podatnika - a więc z istoty rzeczy wymagają ustaleń faktycznych i ich oceny co do możliwości wykonania zobowiązania - o tyle przesłanka wymieniona w pkt 4 dotyczy jedynie obiektywnego okresu pozostającego do upływu przedawnienia."

W sytuacji gdy, jak w niniejszej sprawie, organy podatkowe powołały się na zaistnienie przesłanki z pkt 4 (zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania), uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. W tym kontekście zasadne jest stanowisko, iż nie tyle chodzi tu o okoliczności leżące po stronie podatnika, ale te związane z samym upływem czasu. Skoro zatem powołana została przesłanka z pkt 4, a nie np. z pkt 2 lub 3, to przy tym uprawdopodobnieniu organ podatkowy nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowanie przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji.

Wniosek ten wynika z gramatycznej wykładni wspomnianych uregulowań. Ustawodawca bowiem użył w cytowanym przepisie (art. 239b § 2) m.in. określenia "zobowiązanie nie zostanie wykonane", a nie np. określenia, że "strona nie będzie w stanie wykonać zobowiązania wynikającego z decyzji". Uzasadnia to przyjęcie interpretacji, zgodnie z którą organ, nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności może uprawdopodobnić, że zobowiązanie nie zostanie wykonane nie tylko przez dokonanie kompleksowej oceny sytuacji majątkowej strony. Uprawdopodobnienie może polegać także na wskazaniu innych okoliczności, które uniemożliwiają organom podatkowym dochodzenie należności. Okolicznością taką będzie niewątpliwie rychły upływ terminu przedawnienia. Przedawnienie powoduje bowiem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). W takiej sytuacji wymóg uprawdopodobnienia będzie zachowany bez względu na to, czy stan majątkowy podatnika pozwala na spłatę zobowiązania podatkowego.

Powyższy pogląd wyrażony został m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2010 r., III SA/Wa 655/10, a także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 czerwca 2010 r., I SA/Łd 330/10 (dostępne w internecie www.cbois.nsa.gov.pl).

Z uzasadnień postanowień organów obu instancji wynika, że prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania określonego decyzją wymiarową wynika z faktu, że termin upływu przedawnienia tego zobowiązania liczony od daty wydania przez ten organ nieostatecznej decyzji wynosił niespełna dwa tygodnie – decyzja wydana została w dniu 17 grudnia 2010 r., podczas gdy termin przedawnienia upływał w dniu 31 grudnia 2010 r., przy jednoczesnym ustaleniu, że różnica pomiędzy wysokością zobowiązania wynikającego z decyzji a wysokością zobowiązania uiszczonego przez stronę jest znaczna. W tej sytuacji wniosek organu, że prawdopodobne jest, iż strona nie mając w świetle art. 239a Ordynacji podatkowej obowiązku wykonania takiej nieostatecznej decyzji, mając natomiast prawo wniesienia odwołania, wobec krótkiego terminu upływu przedawnienia, nie wykona zobowiązania w wysokości wynikającej z decyzji nieostatecznej, nie narusza zasad logiki i doświadczenia życiowego. Wszystkie te okoliczności tworzą określone elementy stanu faktycznego, którego całokształt podlega ocenie organu podatkowego w kontekście prawdopodobieństwa zaistnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Uwzględniając powyższe stwierdzenia Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek pozwalających na nadanie decyzji z dnia 17 grudnia 2010 r. rygoru natychmiastowej wykonalności.

Zarzuty dotyczące przewlekłości postępowania podatkowego i prowadzenia tego postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, mogą zostać zgłoszone przez stronę w postępowaniu odwoławczym od decyzji nieostatecznej, nie dotyczą natomiast sprawy o nadanie tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

W świetle powyższego Sąd uznał, iż organy podatkowe prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie nie naruszyły przywołanych w skardze przepisów. Zatem, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.