Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2560/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust 2 pkt 3, art. 10 ust 1 pkt 8, art.14 ust 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1053/13 w sprawie ze skargi K. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. I. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2014 r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 1053/13 ze skargi K. I. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 października 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania Skarżącego utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 20 lutego 2013 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. W toku kontroli stwierdzono następujące nieprawidłowości: niezaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2006 r. przychodu ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki nr [...] o powierzchni 7200 m², położonej w R. przy ul. Z. - w kwocie 1.065.573,77 zł., niezaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2006 r. kosztów związanych z zakupem ww. nieruchomości - w kwocie 521.088,00 zł. Na podstawie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ewidencji środków trwałych oraz dokumentów źródłowych ustalono, że w dniu 25 stycznia 1999 r. na mocy Aktu Notarialnego Rep. A nr [...] Skarżący, występując jako właściciel Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "K." nabył prawo wieczystego użytkowania działki nr [...] oraz znajdujące się na niej budynki stanowiące odrębną nieruchomość za kwotę 1.180.000,00 zł od R. [...] "R." S.A. w R. Następnie, w dniu 15 marca 2005 r. pomiędzy K. I. i M. I. została zawarta umowa majątkowa małżeńska oraz umowa o podział majątku wspólnego (Akt Notarialny Rep. A Nr [...]), zgodnie z którą składniki Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "K." przeszły na wyłączną własność Skarżącego, a ponadto Państwo I. oświadczając, że są małżeństwem ustanowili z dniem jej podpisania ustrój rozdzielności majątkowej. W dniu 25 maja 2006 r. Skarżący dokonał odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki nr [...] o pow. 7200 m2, powstałej z podziału działki nr [...] położonej w R. przy ul. Z. na rzecz spółki "S." sp. z o. o. za kwotę 1.300.000,00 zł (Akt Notarialny Rep. A nr [...]). Do akt kontroli włączono oświadczenie Skarżącego z dnia 15 grudnia 2001 r. dotyczące rezygnacji z budowy nieruchomości na działce nr [...], zakupionej pod kątem rozpoczęcia nowej działalności gospodarczej i wyłączenia z majątku firmy, a tym samym z ewidencji środków trwałych z dniem 31 grudnia 2001 r. prawa użytkowania wieczystego powyższej działki. W uzasadnieniu oświadczenia wskazano, że ww. działka nie ma związku z prowadzoną aktualnie działalnością gospodarczą i Skarżący nie przewiduje w najbliższych latach wykorzystania jej do celów działalności gospodarczej. W związku z powyższym w wyniku badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres od stycznia do grudnia 2006 r. stwierdzono, że księga ta jest nierzetelna, zarówno po stronie przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów - za okres od 1 maja 2006 r. do 31 maja 2006 r., gdyż jej zapisy nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Wskazano także, że w dniu 25 stycznia 1999 r. tj. w dniu zakupu przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego działki znajdowały się tam budynki kotłowni i zmiękczalni, stanowiące odrębną nieruchomość. Natomiast w dniu 25 maja 2006 r. tj. w chwili przeniesienia prawa wieczystego użytkowania działki nr [...], zgodnie z Aktem Notarialnym działka byłą niezabudowana (dokonano rozbiórki ww. budynków). W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że przychód ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki nr [...] dokonany w dniu 25 maja 2006 r. na mocy Aktu Notarialnego Rep. A Nr [...] stanowi przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Mając na uwadze ustalenia dokonane na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organ I instancji decyzją z dnia 20 lutego 2013 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 39.229,00 zł - w miejsce wykazanej w zeznaniu podatkowym straty - w kwocie 123.336,79 zł.

W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący zarzucił organowi I instancji naruszenie:

- art. 120 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: “O. p."), poprzez ich niezastosowanie w sprawie,

- art. 187 ust. 1 w związku z art. 191 O. p. polegające na nie wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy,

- art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że kwestią sporną jest to, czy przychód ze sprzedaży ww. nieruchomości prawidłowo zakwalifikowano do przychodów podatnika ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 3) u.p.d.o.f., czy też do oceny podatkowych skutków zbycia prawa użytkowania wieczystego ww. nieruchomości należało zastosować przepis art. 10 ust. 1 pkt 8) ww. ustawy. Wyjaśnił, że każde ze wskazanych powyżej źródeł przychodu należy traktować oddzielnie, jednak w zależności od okoliczności faktycznych danej sprawy, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów może stanowić odrębne źródło uzyskania przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy), ale może być także przychodem uzyskiwanym w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Warunkiem opodatkowania przychodów na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.f. jest dokonanie czynności poza wykonywaną działalnością gospodarczą oraz przed upływem wskazanego w ustawie okresu. W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości następującego w warunkach art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.f,, na mocy przepisów nowelizujących u.p.d.o.f., stosuje się te zasady opodatkowania, które obowiązywały w dacie jej nabycia.

Odrębnym źródłem przychodów jest natomiast, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f. pozarolnicza działalność gospodarcza. Przychodami z działalności gospodarczej są nie tylko przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych) używanych aktualnie w działalności, ale również przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane. Przesądza o tym brzmienie art. 10 ust. 2 pkt 3) u.p.d.o.f., w którego treści wskazano, że przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8) ww. ustawy nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1), z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat. Przy czym wycofanie z działalności gospodarczej może nastąpić z dowolnej przyczyny, w tym w wyniku jej likwidacji.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nieruchomość ta była wykorzystywana w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, co potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego i podatkowego. Odnosząc się do stanu faktycznego niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przychód z odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w R. przy ul. Z., wykorzystywanej w działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "K.", stanowi przychód z tej działalności. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że prawo wieczystego użytkowania tej nieruchomości zostało zakupione w ramach działalności gospodarczej i wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto od dnia jego nabycia do dnia wyłączenia go z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych było wykorzystywane na jej potrzeby. Zauważono również, że pomiędzy pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym prawo to zostało wycofane z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a dniem jego sprzedaży, nie upłynęło 6 lat. Oznacza to, że przychód z odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania tej nieruchomości nie może zostać zakwalifikowany do przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.f., gdyż spełnione zostały przesłanki opodatkowania ww. przychodu na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f, wydatki poniesione na nabycie tego prawa stanowią koszt uzyskania przychodów. W związku z tym, przychód uzyskany z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania tej nieruchomości prawidłowo został pomniejszony o wysokość kosztów poniesionych w związku z jego nabyciem, a uzyskany z tego tytułu dochód - zgodnie z wybraną przez Stronę formą opodatkowania prawidłowo opodatkowano na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., tj. wg stawki 19%.

Odnosząc się do innych zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzuty dotyczące naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O. p. nie są zasadne, bowiem zarówno postępowanie kontrolne jak i podatkowe zostało przeprowadzone w sposób rzetelny, zgodny z zasadą prawdy obiektywnej i przepisami proceduralnymi.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucając jej naruszenie:

- art. 120 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 O. p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej;

- art. 187 ust. 1 w zw. z art. 191 O. p. - polegające na niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy;

- art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż błędne lub omyłkowe wprowadzenie prawa użytkowania wieczystego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w sytuacji, gdy faktycznie taki środek trwały nie jest wykorzystywany na potrzeby związane z działalnością gospodarczą podatnika, uzasadnia przypisanie przychodu ze zbycia takiego prawa do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie obu decyzji organów podatkowych oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

Sąd podkreślił, że istotą sporu jest przypisanie osiągniętego przychodu ze sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości, do jednego z określonych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródeł przychodu. Wskazał, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem zbycia jest prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej. Bezspornym jest, że zostało ono nabyte przez Skarżącego do celów prowadzenia działalności gospodarczej, ujęte było w ewidencji środków trwałych, zaś poniesione koszty (podatek od nieruchomości, opłaty za użytkowanie wieczyste) w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Wszystkie te okoliczności wskazywały na związek przedmiotowej nieruchomości z działalnością gospodarczą Skarżącego. W sporze Skarżącego z organami co do zaliczenia podatku od nieruchomości i opłat za wieczyste użytkowanie przedmiotowej nieruchomości, Skarżący konsekwentnie stał na stanowisku, że przedmiotowa nieruchomość służyła działalności gospodarczej Skarżącego i ten pogląd został ostatecznie przez organy podatkowe zaakceptowany. Skarżący ten pogląd zmienił, bo związek nieruchomości z działalnością gospodarczą spowodował negatywne dla niego skutki podatkowe wobec sprzedaży nieruchomości.

Sąd odniósł się do zawartej w treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. definicji działalności gospodarczej i uznał, że pomimo tego, iż przedmiotowa nieruchomość nie była w 2006 r. zaewidencjonowana jako środek trwały i nie była amortyzowana, to wcześniej była wykorzystywana na potrzeby związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Te potrzeby związane z działalnością gospodarczą w ocenie Sądu to nie tylko faktyczne prowadzenie na nieruchomości własnej działalności czy jej odpłatne udostępnianie, ale również takie wykorzystywanie, jak w przypadku Skarżącego, polegające na nabyciu nieruchomości w celu wykorzystywania do działalności gospodarczej, przystosowywanie jej do takich celów i ponoszenie związanych z tym wydatków, nawet jeśli na skutek zmiany planów ostatecznie do takiego wykorzystania rzeczywistego nie doszło. Ustawodawca przewidział możliwość takiej sytuacji, gdy sprzedaż składnika majątkowego wycofanego z działalności gospodarczej korzysta z preferencyjnych warunków opodatkowania określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jednak uwarunkował możliwość skorzystania z tego przed upływem okresu 6 lat od wycofania z działalności (art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f.). Skarżący dokonał sprzedaży nieruchomości przed upływem tego terminu.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że wpisanie danego składnika majątku, spełniającego warunki zaliczenia go do środków trwałych, do stosownej ewidencji i ewentualne dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, jest zależne od realizacji przez podatnika jego obowiązków i uprawnień, natomiast we wskazanych przepisach (art. 10 ust. 2 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, ust. 2 c) u.p.d.o.f.) akcentowane jest przede wszystkim faktyczne wykorzystywanie przedmiotowego składnika na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które jest niezależne od ewentualnego jego ujęcia w ewidencji. Jeśli zatem przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, to przychód ze zbycia tejże nieruchomości powinien być potraktowany jako przychód z działalności gospodarczej. Natomiast dla zakwalifikowania tego zbycia do źródła wskazanego w art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. – i w konsekwencji zaistnienia przesłanek do zwolnienia przychodu z tego zbycia od opodatkowania – koniecznym jest, by zbycie to nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej, a zbywany składnik nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej. Fakt wykorzystywania tego składnika w działalności gospodarczej, bez względu na brak "zaewidencjonowania" w roku sprzedaży go oraz brak jego amortyzacji oznacza, że przychód ze sprzedaży tego składnika będzie przychodem z działalności gospodarczej.

Sąd podkreślił, że stan faktyczny był ustalony w sprawie prawidłowo i nie uwzględnił zarzutów naruszenia art. 120 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O. p. W konsekwencji takiego ustalenia za prawidłowe uznał zastosowanie przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. do opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości i odmowa zakwalifikowania przychodów z tej sprzedaży do przychodów o jakich mowa w art.10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f.

Wobec powyższego na podstawie art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") Sąd pierwszej instancji oddalił skargę.

Skarżący wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok zaskarżając go w całości i zarzucając zgodnie z :

1) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 3 § 1 tej ustawy oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: “p.u.s.a."), poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Stronę przeciwną prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony w pkt 2 poniżej;

b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 120 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 O. p. - poprzez ich niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej;

- art. 187 ust. 1 w zw. z art. 191 O. p. - polegające na niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy,

- przy czym wszystkie powołane wyżej uchybienia Sądu mają istotny wpływ na wynik sprawy.

2) zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż błędne lub omyłkowe wprowadzenie prawa użytkowania wieczystego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w sytuacji, gdy faktycznie taki środek trwały nie jest wykorzystywany na potrzeby związane z działalnością gospodarczą podatnika, uzasadnia przypisanie przychodu ze zbycia takiego prawa do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.,

- przy czym powołane uchybienie Sądu miały wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie go ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi, oraz o zasadzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy w istocie kwalifikacji do właściwego źródła przychodów, tj. wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 albo w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., przychodu uzyskanego przez skarżącego ze sprzedaży w 2006 r. prawa wieczystego użytkowania, wydzielonych z większej działki, która po jej nabyciu w 1999 r. została przez podatnika – prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą - ujęta w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, a następnie z dniem 31 grudnia 2001 r. wykreślona z tej ewidencji.

Skarżący utrzymuje, że omyłkowo wprowadził wymienione prawo użytkowania wieczystego gruntu do ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, a nadto że nie było ono przez niego wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej.

W konsekwencji, w jego ocenie, przychód ze zbycia tego prawa winien zostać rozpoznany jako przychód ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) u.p.d.o.f., tj. przychód z odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntów.

Przeciwnego zdania był Sąd pierwszej instancji, który zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej zostało nabyte przez skarżącego do celów prowadzenia działalności gospodarczej, wykorzystywał on nieruchomość na potrzeby swojej działalności, a ponadto prawo to ujęte było w ewidencji środków trwałych.

Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela to stanowisko.

Niesporne w sprawie jest to, że Skarżący w dniu 25 stycznia 1999 r. nabył prawo użytkowania wieczystego działki gruntu, które to prawo wprowadził do ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, związanej z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, a następnie związane z tą nieruchomością koszty - na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (podatek od nieruchomości, opłaty za użytkowanie wieczyste) - zaliczał do kosztów uzyskania przychodów. Z dniem 31 grudnia 2001 r. wymienione prawo użytkowania wieczystego działki gruntu zostało wykreślone z ewidencji środków trwałych, a wydzielone z nieruchomości grunt zostały zbyty w 2006 r.

Rozstrzygnięcie zarysowanego wyżej spornego problemu, na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, wymaga właściwej wykładni art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, w stanie prawnym z 2006 r., do przychodów z działalności gospodarczej zostały również zaliczone przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

a) środkami trwałymi,

b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,

c) wartościami niematerialnymi i prawnymi

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze treść przywołanego przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że do uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej, niezbędne jest spełnienie łącznie trzech przesłanek:

1) sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego,

2) ujętego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych,

3) wykorzystywanego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

Weryfikacja pierwszej z wymienionych przesłanek wymaga stwierdzenia, czy działka gruntu ( nieruchomość gruntowa) może zostać zaliczona do kategorii środków trwałych. Środek trwały to składnik rzeczowych aktywów trwałych o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż jeden rok, kompletny i zdatny do użytku w momencie ich przyjęcia do eksploatacji, wykorzystywany przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą na jej cele lub oddany do używania innym jednostkom na podstawie najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. W tym znaczeniu nieruchomość gruntowa (podobnie jak prawo wieczystego użytkowania gruntów) może co do zasady stanowić środek trwały, jakkolwiek stosownie do art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f., nie podlega ona amortyzacji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że o wykorzystaniu nieruchomości na potrzeby związane z działalnością gospodarczą świadczy chociażby to, że w koszty uzyskania przychodów tej działalności skarżący zaliczał podatek od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste. W kontekście treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. koszt uzyskania przychodów mogły stanowić wyłącznie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Rozpoznając wymienione wydatki jako koszt uzyskania przychodów, podatnik świadomie wiązał je ze źródłem przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Okoliczność ta jednocześnie zaprzecza twierdzeniom Skarżącego o omyłkowym wprowadzeniu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości do ewidencji środków trwałych.

W tym miejscu odpowiedzieć wypada na pytanie, czy wynikający z treści art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. warunek ujęcia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych winien zostać spełniony w momencie dokonywania zbycia nieruchomości, czy też dla wykluczenia możliwości rozpoznania przychodu, jako pochodzącego ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wystarczającą okolicznością są wcześniejsze zapisy ewidencyjne. Potencjalne wątpliwości w tej materii rozstrzyga treść art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie pomiędzy dniem wycofania przez podatnika środka trwałego z działalności gospodarczej (31 grudnia 2001 r.), a dniem zbycia (w 2006 r.) nie minęło 6 lat, uzyskany ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego dwóch działek gruntu przychód nie mógł być zaliczony do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.