Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 698/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz - Ziętek ( spr.), Protokolant Iwona Dybkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2006 r. sprawy ze skargi M. i S.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej

w K. utrzymał w mocy decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego

w C. z dnia [...] r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] zł.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się w zarysie następująco.

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wykonywanej przez M. J. działalności gospodarczej wydano w dniu [...] 2003 r. 6 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., dotyczących określenia zobowiązania w podatku do towarów i usług za [...],[...],[...],[...],[...] i [...] 2000 r. Decyzjami tymi zakwestionowano obniżenie podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący (pomimo, że formalnie zarejestrowany), a także faktur nie potwierdzonych u wystawcy.

Wnioskiem z dnia [...] r. małżonkowie M. i S. J. wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1998 – 2002 w łącznej kwocie [...] zł (w tym za 2000 r. – [...] zł). Wnioskodawcy wskazali, że z uwagi na zakwestionowanie wspomnianymi powyżej decyzjami prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu nastąpiło zwiększenie zobowiązania w podatku VAT. Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek naliczony,

w części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty podatku, stanowi koszt uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego.

Pierwotnie M. J. złożyła deklarację VAT-7, w której odliczyła podatek naliczony od podatku należnego, natomiast w zakresie podatku dochodowego nie wykazała tej wartości jako kosztu uzyskania przychodu. Wydanie wspomnianych powyżej decyzji skutkuje, w opinii wnioskodawców, koniecznością dokonania odpowiednich korekt wysokości kosztów uzyskania przychodów za lata 1998 – 2002, a w konsekwencji obniżenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, w stosunku do wysokości wykazanej w składanych corocznie deklaracjach na ten podatek.

Do wniosku dołączono korektę zeznania podatkowego za 2000 r., w której

w wyniku podwyższenia uprzednio zeznanych kosztów uzyskania przychodu

o kwotę podatku VAT wynikającą z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wykazano stratę z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę

w kwocie [...]zł.

Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

w C. odmówił stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Decyzję wydano wobec M. i S. J., gdyż małżonkowie za 2000 r. złożyli wspólne zeznanie podatkowe.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od towarów i usług nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, jednakże jest kosztem uzyskania przychodu podatek naliczony, jeżeli:

- podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odsprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,

- w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług oraz

o podatku akcyzowym podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego.

Przytoczona regulacja wskazuje, jak wyjaśnił organ I instancji w dalszej części uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego istnieje tylko w przypadku spełnienia przez podatnika powyższych warunków. Odnosząc treść przywołanego powyżej przepisu do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. stwierdził, że M. J. nie jest podatnikiem zwolnionym od podatku od towarów i usług. Podatniczka nie nabywała towarów

i usług w celu ich wytworzenia albo odsprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług. Organ II instancji wskazał ponadto, iż art. 19 obowiązującej do 1 maja 2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym przyznawał podatniczce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Dyspozycja art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotycząca podatników, którym nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego nie obejmuje tych podatników, którzy prawo to utracili, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie.

W dalszej części uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji wskazano, że prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty podatku przysługuje podatnikom tylko

w sytuacjach wymienionych w art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Pojęcie nadpłaty, zdefiniowane w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, obejmuje zarówno kwotę nadpłaconego, jak i nienależnie pobranego podatku,

a także kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Świadczenie jest nadpłacone, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu podatku, lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Ze świadczeniem uiszczonym nienależnie mamy natomiast do czynienia

w przypadku, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo, że nie jest do tego zobowiązany.

Rozpoznanie wniosku strony nie wykazało, aby nastąpiło nadpłacenie lub uiszczenie nienależnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.,

a zatem organ podatkowy I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty.

W odwołaniu od powyższej decyzji, reprezentujący podatników doradca podatkowy, podniósł zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do bezpodstawnego stwierdzenia, że podatek od towarów i usług, wynikający z faktury otrzymanej przez podatnika, co którego organ podatkowy

w drodze decyzji wyłączył możliwość odliczenia, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony wskazał na wstępie, że podatniczka zapłaciła sprzedawcom całość cen objętych wszystkimi zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami (w tym również część tych cen, stanowiącą podatek naliczony), a następnie towary, których zakup dokumentują przedmiotowe faktury, sprzedała, osiągając przychód. W tym stanie rzeczy bezpodstawne jest powoływanie się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego

w C. na "utratę prawa do obniżenia podatku należnego", gdyż pojęcie to nie występuje w ustawie o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. Wymieniony akt prawny rozróżnia tylko dwie sytuacje: jedną, gdy prawo do obniżenia podatku należnego przysługuje podatnikowi i drugą, gdy wskazane uprawnienie podatnikowi nie przysługuje. W decyzjach Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że podatniczce prawo to nie przysługiwało na podstawie § 50 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Zgodnie z tym przepisami, w przypadkach w nich określonych "faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego". Stwierdzić zatem należy, w opinii pełnomocnika podatników, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił w sposób jednoznaczny, że podatniczce w ogóle nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego, określonego w części otrzymanych przez nią faktur,

a nie, że strona prawo to w jakikolwiek sposób "utraciła". Skoro prawo do odliczenia podatku naliczonego podatniczce nie przysługiwało, to zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwota podatku stanowi koszt uzyskania przychodu. W sytuacji, gdy podatniczka nie uwzględniła tego podatku w kosztach uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, zasadnym było wystąpienie (na podstawie art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej) z wnioskiem

o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że samo rozstrzygnięcie organu I instancji odmawiające stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. uznać należy za trafne, jednakże zanegować należy stanowisko, zgodnie z którym odmowa uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty została umotywowana tym, że podatniczka miała prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony, jednakże prawo to utraciła, co w świetle art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych uniemożliwiać ma zaliczenie podatku VAT do kosztów uzyskania przychodu.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że prawo do podwyższenia wartości kosztów uzyskania przychodów poniesionych w 2000 r.

o podatek od towarów i usług podatniczce nie przysługuje, a zatem nie wystąpiła na

nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać bowiem należy, że zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w K., jak i Dyrektor Izby Skarbowej w K. (kwestionując prawidłowość rozliczenia prowadzonej przez M. J. działalności gospodarczej w zakresie podatku VAT) powołali za podstawę prawną rozstrzygnięć § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.

w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 199, poz. 1245 ze zm.), zgodnie z którym

w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur, faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz z zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał dalej, że M. J. obniżyła podatek należny o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych przez podmiot nieistniejący "A" sp. z o.o. z P., ul. "a" w rozliczeniu za [...] 2000 r. – odliczenie podatku naliczonego

w wysokości [...] zł z faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2000 r.,

w rozliczeniu za [...] 2000 r. – odliczenie podatku w łącznej wysokości [...] zł z 3 faktur: faktury VAT na [...] z dnia [...] 2000 r. faktury VAY nr [...] z dnia [...] 2000 r. oraz faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2000 r., za [...] 2000 r. – odliczenie podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł z dwóch faktur: faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2000 r. oraz faktury VAT nr [...] z dnia

[...]2000 r., za [...] 2000 r. – odliczenie podatku naliczonego w wysokości [...]zł z faktury VAT nr [...]z dnia [...]2000 r., co spowodowało konieczność wydania za te miesiące decyzji w zakresie podatku od towarów i usług. Niezależnie od powyższego wydanie decyzji za [...] i [...] 2000 r. było natomiast konieczne ze względu na fakt rozliczenia w nich nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego okresu rozliczeniowego ([...] 2000 r.)

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał dowody (włączone do materiału dowodowego postępowania w zakresie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2006 r.), w oparciu, o które stwierdzono, że nie istnieje podmiot "A" sp. z o.o. Wymienione dokumenty stały się podstawą stwierdzenia odrębności spółki "A1" – składającej dokumenty podatkowe (zgłoszenie rejestracyjne i związaną z nimi dokumentację oraz deklaracje VAT – 7) oraz spółki z o.o. "A" – wystawcy zakwestionowanych faktur i co za tym idzie, zakwestionowania prawa do odliczenia podatku wynikającego

z przedmiotowych faktur ujętego w rozliczeniach składanych przez M. J.

Konkluzja ta ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii nadpłaty

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Stwierdzenie bowiem, że sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawiony przez podmiot nie istniejący w świetle § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym powoduje, że faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Wskazując okoliczności potwierdzające odrębność spółki "A1" sp. z o.o.

i spółki "A" sp. z o.o. organ odwoławczy zaakcentował przede wszystkim, że zgodnie z ustaleniami podmiot o nazwie "A" posługiwał się w sposób nieuprawniony danymi (NIP, REGON, numer konta bankowego, adres miejsca prowadzenia działalności), identyfikującymi inny podmiot, tj. danymi dotyczącymi "A1" sp. z o.o. Prawo do posługiwania się inną nazwą niż "A1" nie zostało bowiem ujawnione w rejestrze handlowy, a wpis spółki do rejestru decyduje, zgodnie z art. 171 § 1 kodeksu handlowego o bycie prawnym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wskazano ponadto, że podatek wynikający z faktur dotyczących transakcji z jednym kontrahentem (tj. M.J.) przewyższa znacznie podatek należny wykazany przez spółkę o nazwie "A1" w deklaracjach VAT-7 za odpowiedni zakres rozliczeniowy, a zatem firma "A1" nie mogła zawrzeć transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez "A" sp. z o.o. Organ odwoławczy stwierdził także, iż spółka o nazwie "A1" sp. z o.o. nie prowadziła pod wskazanym adresem działalności, gdyż jak wynika z materiału dowodowego (pismo Zarządu Geodezji i Katastratu Miejskiego w P. z dnia [...]2005 r., wizja lokalna dokonana w dniu [...] 2001 r.) punkt adresowy: P., ul. "a" a nie istnieje (nie dokonywano żadnych zmian w danych adresowych ujawnionych w rejestrze sądowym, nie zmieniono również adresu, wskazanego jako miejsce przechowywania ksiąg podatkowych). Strona podczas przesłuchania przyznała natomiast, że faktury VAT otrzymywała pocztą, a po podpisaniu odsyłała je do W., gdzie miała być prowadzona księgowość firmy "A1". Istotna jest również okoliczność, że spółka nigdy nie posłużyła się nazwą "A" w dokumentach urzędowych składanych do organów podatkowych, natomiast nazwa "A1" nie pojawiła się nigdy

w żadnym z zakwestionowanych dokumentów handlowych (analogiczne ustalenia dotyczą posługiwania się pieczątkami), co pozwala przypuszczać, że inną (legalną, zarejestrowaną) nazwą podmiot ten posługiwał się w celach urzędowych, a inną

w dokumentach handlowych.

W dalszej części uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że podatniczce nie przysługuje w takiej sytuacji prawo zaliczenia podatku VAT do kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z treścią art. 22 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zapisy w księdze dokonywane są (...) na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, zgodnie zaś z ust. 3 powołanego przepisu dowodami księgowymi są m.in. faktury VAT odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach. W odniesieniu do faktur VAT stwierdzających dokonanie sprzedaży szczegółowe wymogi określone zostały w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym jednym z niezbędnych elementów faktury jest wskazanie imion

i nazwisk lub nazw (nazw skróconych) sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresów.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że wydatki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu tylko w sytuacji, gdy zostały rzeczywiście poniesione i są udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości. Przywołał także tezę wyroku Sądu Najwyższego z dnia 29 marca 2000 r. (sygn. akt III RN 135/99), zgodnie z którą okoliczność, że faktura pochodzi od podmiotu nie istniejącego, uniemożliwia jakąkolwiek weryfikację prawdziwości i przebiegu transakcji, podważa jej wiarygodność i w efekcie wpływa na ocenę dokumentu (faktury), który nie może być uznany za rzetelny.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że podatek naliczony, wynikający z faktur, które – jak uznał organ podatkowy – nie dokumentują

w sposób wiarygodny operacji gospodarczej, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla konstatacji tej, bez znaczenia pozostaje kwestia czy podatniczka utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też prawa to nigdy jej nie przysługiwało. W okolicznościach faktycznych sprawy nie zatem zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, w oparciu o który małżonkowie wnieśli o stwierdzenie nadpłaty.

W końcowym fragmencie uzasadnienia decyzji organu podatkowego

II instancji wskazano, że żądanie stwierdzenia nadpłaty sformułowano w oparciu

o decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r., w których oprócz faktur wystawionych przez firmę "A" zakwestionowano także faktury wystawione przez firmę "B" z K., jednakże w późniejszych decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w K., utrzymanych w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. odstąpiono od kwestionowania wiarygodności faktur pochodzących od tego ostatniego podmiotu. Potwierdzono zatem prawo podatniczki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "B", a zatem odpadła przyczyna wnioskowania o zaliczenie tego podatku do kosztów uzyskania przychodu w 2000 r.

Decyzję doręczono pełnomocnikowi podatników w dniu [...] 2006 r.,

a pismem z dnia [...]2006 r. (nadanym w urzędzie pocztowym w dniu [...]2006 r.) pełnomocnik M. i S. J. zaskarżył ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Skargę oparto na zarzucie naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie istotnych w sprawie dowodów, błędną ocenę dowodów i dokonanie sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym ustaleń, a także naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 w zw.

z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do bezpodstawnego stwierdzenia, że wydatki na towary zakupione od "A1" ("A") sp. z o.o. nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów.

Podnosząc opisane powyżej zarzuty pełnomocnik skarżących wniósł

o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym wynagrodzenia i wydatków doradcy podatkowego w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu skargi wskazano na wstępie, że ustalenia organu podatkowego, w oparciu o które odmówiono uwzględnienia wniosku podatników

o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych są całkowicie sprzeczne i oparte wyłącznie na materiale dowodowym, zgromadzonym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia

[...] r. nr [...], zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W dalszej części uzasadnienia skargi wskazano argumentację podnoszoną także w toku postępowania, zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...]r.

Odnosząc się do twierdzenia organów podatkowych, że wystawcą faktur,

z których wynikają kwoty podatku naliczonego, nie była firma "A1" sp. z o.o., lecz inny (nieistniejący podmiot) pełnomocnik skarżących wskazał na wstępie, że akt założycielski firmy w § 2 stanowi, że "spółka może działać pod firmą "A1" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka może używać skrótu "A1" sp. z o.o., jak również jego odpowiedników w językach obcych". Bezsporne jest, że "A" jest angielskojęzyczną wersją słowa "A1", a zatem nazwa wystawcy (a także Nr NIP, REGON i adres) zostały wpisane w fakturach w sposób prawidłowy i nie może budzić wątpliwości, że identyfikują one podmiot ("A1" sp. z o.o.), wpisany do rejestru handlowego w dziale [...] przez Sąd Rejestrowy w P., Wydział [...] Gospodarczy pod nr [...].

W tym stanie rzeczy za udowodnione uznać należy, wbrew "absurdalnym" argumentom organów podatkowych, że wystawca wszystkich 7 zakwestionowanych faktur był istniejącym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik skarżących zanegował także (fałszywą i sprzeczną ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym) argumentację organu odwoławczego, który twierdzi, że rejestracji "A1" sp.

z o.o. dokonano w oparciu o nieprawdziwe dane i wskazał, że trudno zrozumieć znaczenie tych okoliczności w sytuacji, gdy organ podatkowy twierdzi, że spółka ta nie wystawiła faktur, z których wynikają sporne kwoty podatku naliczonego.

Reprezentujący M. i S. J. doradca podatkowy podniósł także, że teza organów podatkowych, że "A1" sp. z o.o. nie prowadziła pod wskazanym w zgłoszeniu rejestracyjnym adresem (P., ul. "a") działalności nie jest poparte żadnymi dowodami. Z pisma Zarządu Geodezji

i Katastru Miejskiego GEOPOZ w P. z dnia [...]2005 r. wynika bowiem, że podmiot ten nie posiada danych dotyczących stanu tej posesji w latach 2000-2002. Ustalenie w ramach wizji lokalnej odbytej w 2004 r., że przy ul. "a" znajduje się niezabudowany plac nie może stanowić podstawy do oceny stanu tej nieruchomości, istniejącego w 2000 r. Pełnomocnik podatników wskazał również, że z informacji zawartej w piśmie Zarządu Geodezji i Katastru Miejskiego

w P. z dnia [...]2005 r., w którym podano, że "punkt adresowy: ul. "a" nie istnieje" nie wynika, że punkt taki nie istniał w 2000 r., a nadto dowodzi, że pracownicy Urzędu Skarbowego w P. dokonali wizji nieistniejącej nieruchomości. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje, w ocenie pełnomocnika skarżących, dokumentacja fotograficzna, dotycząca nieruchomości położonej w P. przy "b", gdyż na żadnej ze spornych faktur nie figuruje wskazany adres, a z kopii wniosku o zmianę w rejestrze sądowym wynika, że zmiana siedziby spółki nastąpiła po zako0ńczeniu współpracy ze skarżącymi.

W dalszych fragmentach skargi pełnomocnik strony skarżącej zanegował twierdzenie, że wydatków na zakup towarów od firmy "A1" nie poniesiono

w celu uzyskania przychodów i podkreślił, że skarżąca zapłaciła pełną należność wynikającą ze spornych faktur (organy podatkowe bezpodstawnie pominęły dokonanie jakichkolwiek ustaleń dotyczących opisanej zapłaty, rachunku bankowego, na który przelano należność, historii tegoż rachunku, a w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną z dnia [...] r. oddaliły wniosek dowodowy strony dotyczący tychże okoliczności). Niczym nieuzasadnione jest zatem twierdzenie, że podmiot, na rzecz którego dokonana została zapłata nie istniał, a sprzedaż towarów nie miała miejsca. Wskazać również trzeba, że – jak podaje pełnomocnik skarżących w dalszej części swoich wywodów – całość przedmiotowych towarów została sprzedana z zyskiem na rzecz "C" Otrzymanie tych towarów przez odbiorcę zostało udokumentowane odpowiednimi dowodami magazynowymi, do których skarżąca nie ma dostępu, jednakże według jej wiedzy, okoliczność ta została potwierdzona przez organy kontroli skarbowej. Wbrew tym okolicznościom organy podatkowe przyjęły, że "w rozpatrywanym przypadku miał jedynie miejsce obrót dokumentami, niepotwierdzający istnienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych", co pozostaje w całkowitej sprzeczności

z rzeczywistym stanem rzeczy.

Na potwierdzenie opisanych powyżej argumentów do skargi dołączono wszystkie dowody, które zostały już złożone w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną z dnia [...] r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo, odnosząc się do zarzutów skargi wskazano, że spółka nigdy nie posłużyła się nazwą "A" w dokumentach urzędowych składanych do urzędów podatkowych, natomiast nazwa "A1" nie wystąpiła w żadnym z dokumentów handlowych, jakimi są zakwestionowane faktury VAT. Podobnie nigdy też nie użyto pieczątki z nazwą "A" w dokumentach urzędowych, a pieczątki z nazwą "A1" w dokumentach handlowych. Konstatacja ta skłaniać może jedynie do przypuszczenia, że inną nazwą (legalną, zarejestrowaną) podmiot ten posługiwał się w celach urzędowych, a inną w dokumentach handlowych. Od dnia zarejestrowania spółki we właściwym urzędzie skarbowym nie dokonano żadnej zmiany w danych dotyczących tego podmiotu (obowiązek zgłoszenia zmian obejmuje m.in. dane adresowe siedziby przedsiębiorcy), a zatem do chwili obecnej aktualnym adresem siedziby spółki jest P., ul. "a", który to punkt adresowy nie istnieje. Okoliczność, iż z pisma Zarządu Geodezji i Katastru Miejskiego w P. z dnia [...] 2005 r. wynika, że organ ten nie posiada informacji na temat stanu nieruchomości w latach 2000 – 2002 nie ma znaczenia wobec faktu, że wspomniany punkt adresowy nie istnieje. Pracownicy Urzędu Skarbowego w P. udali się pod wskazany adres w dniu [...] 2001 r. (a nie w 2004 r.) i stwierdzili już wtedy, że takie oznaczenie adresowe nie istnieje, zaś w miejscu, w którym miałoby się ono znajdować prowadzona jest budowa budynku mieszkalno-usługowego,

a stosowna tablica informacyjna opatrzona jest adresem "ul. "a"". Wskazane okoliczności potwierdzają, że siedziba "A1" sp. z o.o. nie mogła się znajdować pod wskazanym adresem. Podobnie jak nie mogła ona istnieć przy "b" (adres zgłoszony przez prezesa spółki w piśmie z dnia [...] 2000 r., kierowanym do sądu rejonowego w P.), gdyż jak ustalono znajduje się tam teren niezabudowany – pozostałość po ogródkach działkowych.

Ustosunkowując się do kolejnego zarzutu skargi według którego trudno zrozumieć dlaczego organy podatkowe wskazują, iż spółka z o.o. "A1" była podmiotem, który został zarejestrowany w oparciu o nieprawdziwe dane skoro twierdzą, że podmiot ten nie wystawił spornych faktur, organ odwoławczy wskazał, że wywody w tym zakresie związane są z argumentacją strony skarżącej, która próbuje wykazać, że faktury te zostały wystawione właśnie przez tę spółkę, która miała jakoby posłużyć się w fakturach pisownią "A" sp. z o.o. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. nawet, gdyby przyjąć taką opcję wskazać należy, że również spółka z o.o. "A1" jest w pewnym sensie "podmiotem nieistniejącym" skoro posługiwała się nieprawdziwymi danymi (w tym dotyczącymi siedziby), nie jest możliwe jej zlokalizowanie i przeprowadzenie jakichkolwiek czynności, w tym także zweryfikowanie rzetelności i prawdziwości transakcji wynikających ze spornych faktur. Powyższe stanowi zatem podstawę do uznania wystawcy w/w faktur za podmiot nieistniejący – powołane w fakturach dane dotyczące kontrahenta strony są nieprawdziwe. W tym stanie rzeczy zarzut pełnomocnika skarżących, że organ podatkowy oparł powyższe twierdzenie "wyłącznie na fakcie, iż na fakturach firmę spółki napisano w wersji angielskiej" należy uznać za całkowicie bezpodstawny i chybiony.

Organ odwoławczy wskazał także, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej

w K. z dnia [...] r. nr [...] w zakresie od podatku od towarów i usług (stanowiąca ostatecznie podstawę wniosku

o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym) została doręczona po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w tym podatku za okresy, których dotyczyła.

W tym stanie rzeczy organ podatkowy II instancji, w trybie art. 54 § 3 ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uwzględniając skargę w całości, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. i umorzył postępowanie

w sprawie. W obiegu pozostały zatem ostatecznie deklaracje VAT-7 złożone przez M. J., które z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za okresy których dotyczyły korzystają z domniemania prawidłowości (w rozliczeniu tym uwzględniony jest podatek naliczony z faktur zakwestionowanych przez organy podatkowe – jako podatek podlegający odliczeniu), wobec czego wniosek podatników o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych stał się bezpodstawny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istotę sporu stanowi rozstrzygnięcie, czy w sytuacji, gdy decyzją organu podatkowego wyłączono uprawnienie podatnika do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez nieistniejącego przedsiębiorcę wartość podatku naliczonego może stanowić koszt uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.) podatek od towarów i usług co do zasady nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony:

– jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,

– w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów

i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego.

W osnowie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy stwierdzili, że na mocy powołanego powyżej przepisu, kosztem uzyskania przychodu jest podatek naliczony wynikający z faktur, których wiarygodność zakwestionowano w decyzji organu podatkowego i co którego organ podatkowy wyłączył uprawnienie podatnika do odliczenia go od podatku należnego.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 ze zm.) dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Na mocy art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są natomiast wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23

Zapis art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy jednej z kategorii kosztów uzyskania przychodu, a zaliczenie przez podatnika podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodu rzutuje na wartość podstawy opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy. Zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodu może nastąpić wyłącznie w oparciu o zasady wynikające z art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym wydatki te muszą być poniesione w celu uzyskania przychodu. Zbadanie związku poniesionych kosztów z uzyskanym (spodziewanym) przychodem jest możliwe tylko w sytuacji, gdy są one udokumentowane w sposób pozwalający na zweryfikowanie rzetelności

i prawdziwości transakcji wynikających z faktur, które podatnik przedkłada jako dowód na poniesienie wydatków.

Słusznie zatem przyjął organ odwoławczy, że niedopuszczalne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu podatku VAT wynikającego z faktur, które według ustaleń organów podatkowych zostały wystawione przez podmiot nieistniejący. Ze szczegółowego materiału dowodowego zebranego w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia

[...] r. (włączonego do materiału dowodowego postępowania

w zakresie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r.) jednoznacznie wynika, że zasadnie zakwestionowano wiarygodność faktur wystawionych przez "A" sp. z o.o., zobowiązujących M. J. do zapłaty. Wskazać bowiem należy, że podmiot "A" posługiwał się w sposób nieuprawniony danymi identyfikującymi inny podmiot (NIP, REGON, numer rachunku bankowego, adres miejsca prowadzenia działalności), tj. "A1" sp. z o.o. Wynikające ze statutu spółki prawo do używania obcojęzycznych wersji nazwy spółki nie zostało ujawnione w rejestrze handlowym, co jednoznacznie wynika z postanowienia Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] 1999 r. (sygn. akt [...]), dotyczącego wpisu do rejestru handlowego pod numerem [...] w dziale [...]. Mając na uwadze, że zgodnie

z zasadą rękojmi wiary publicznej rejestru handlowego, określoną w art. 24 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz.U. Nr 57, poz. 502 ze zm.) spółka ma taką nazwę jaka została ujawniona w rejestrze (art. 166 pkt 1 powołanej ustawy) uznać należy, że wobec osób trzecich (w tym organów podatkowych) spółką zarejestrowaną jest spółka "A1", a podmiot o nazwie "A" nie istnieje. Konstatację tą potwierdza również okoliczność, że spółka nigdy nie posłużyła się w składanych dokumentach urzędowych nazwą "A", natomiast nazwa "A1" nie wystąpiła w żadnych z dokumentów handlowych.

Zauważyć także należy, że podatek należny wynikający z faktur wystawionych w 2000 r. na rzecz M. J. przewyższa wielokrotnie podatek należny wykazany przez spółkę "A1" w deklaracjach VAT-7 złożonych za odpowiedni okres rozliczeniowy 2000 r.

Istotna jest również okoliczność, że adres wskazany jako miejsce prowadzenia działalności spółki "A1", tj. P., ul. "a" stanowi nieistniejący punkt adresowy, a - jak wynika z zeznań M. J. – strona sporne faktury VAT otrzymywała pocztą, a kopie po podpisaniu odsyła do Włoch, gdzie miała być prowadzona księgowość firmy "A1".

Wobec powyższego zanegować należy zawarte w skardze twierdzenie, że zapisy umowy spółki "A1" dotyczące polskojęzycznej nazwy firmy i jej obcojęzycznych odpowiedników potwierdzają wiarygodność faktur VAT, w których oznaczono wystawcę dokumentu jako "A" sp. z o.o. Zakwestionować również należy zasadność zarzutu skargi związanego z postępowaniem dowodowym dotyczącym adresu miejsca prowadzenia działalności przez spółkę. Podkreślić bowiem należy, że wizji lokalnej dokonano w listopadzie 2001 r.

i ustalenia dokonane w jej ramach, a także dane wynikające z pisma Zarządu Geodezji i Katastratu Miejskiego w P. z dnia [...]2005 r. wskazują, że siedziba firmy ujawniona w rejestrze handlowym i wskazana na spornych fakturach nie mogła mieścić się w P. przy ul. "a" (należy również mieć na uwadze, że kopie spornych faktur odsyłano do Włoch).

Za bezpodstawny uznać również należy zawarty w skardze zarzut,

w którym pełnomocnik skarżących podnosi, że niezrozumiałe jest dlaczego organy podatkowe wskazują, że "A1" sp. z o.o. była podmiotem zarejestrowanym

w oparciu o nieprawdziwe dane i jednocześnie twierdzą, że podmiot ten nie wystawił spornych faktur. Wskazane twierdzenie organów podatkowych stanowiło bowiem polemikę z argumentacją pełnomocnika podatników, który twierdził, że dokumenty te zostały wystawione właśnie przez firmę "A1", która posłużyła się w fakturach angielskojęzyczną wersją nazwy firmy, oznaczając wystawcę dokumentu jako "A".

W świetle przytoczonych powyżej okoliczności stwierdzić należy, że uwzględnienie spornych faktur w podatkowej księdze przychodów i rozchodów

(a w konsekwencji zaliczenie wynikającego z nich podatku VAT do kosztów uzyskania przychodu) pozostawałoby w sprzeczności z § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 105, poz. 1199), zgodnie z którym zapisy w księdze dokonywane są na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, którymi są m.in. faktury odpowiadające warunkom określonym w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w myśl którego oznaczenie nazwy i adresu sprzedawcy i nabywcy jest niezbędnym elementem faktury).

Prawidłowo zatem uznano za niedopuszczalne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu podatku VAT wynikającego z faktur zasadnie uznanych za nierzetelne. Konstatacji tej nie może zmienić podnoszona przez pełnomocnika skarżących okoliczność, że wydatki związane z zakupem towarów od firmy "A" zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, należne kwoty zostały przez M.J. zapłacone, a zakupiony towar odsprzedany kolejnemu kontrahentowi. Niemożność zweryfikowania przebiegu transakcji (w tym m.in. porównania faktur posiadanych przez podatniczkę z kopiami, którymi powinien dysponować wystawca dokumentów) czyni zbędnym badanie czy kwoty określone

w przedmiotowych fakturach wpłynęły na konkretny rachunek bankowy oraz czy towary otrzymane od firmy "A" zostały odsprzedane firmie "C". W tym stanie rzeczy nie sposób uwzględnić zarzutu skargi, dotyczącego "celowego niezgromadzenia i nierozpatrzenia całego, mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, materiału dowodowego".

Jak więc wykazano powyżej organ odwoławczy prawidłowo uznał, że

w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. nie mógł zostać uwzględniony. Konstatacja ta nakazuje oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Na marginesie, nie naruszając zasady, że sąd administracyjny dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji w oparciu o stan faktyczny i prawny istniejący w momencie jej wydania, zauważyć należy, że wobec uchylenia decyzji

w zakresie podatku od towarów i usług (z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego) wniosek podatników o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. stał się bezpodstawny.