Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 126/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Asesor WSA Teresa Randak ( sprawozdawca), Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. i H. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił J. i H. J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...] zł. Zasadniczym powodem określenia w/w zobowiązania było zakwestionowanie zasadności odliczenia od dochodów tego roku kwoty [...] zł. z tytułu dwóch umów rent. Organ podatkowy rozstrzygnięcie w sprawie podjął w oparciu o następujący stan faktyczny:

1) podatniczka w dniu [...] 1999 r. zawarła umowę renty z córką A. M., w której zobowiązała się do przekazania kwoty [...] zł. na jej rzecz w dwóch ratach, [...] 1999 r. w kwocie [...] zł. i [...] 1999 r. w kwocie [...] zł. Umowa została zawarta na czas określony – 6 miesięczny. Renta została przekazana w kwotach i terminach wynikających z umowy, a rentobiorczyni przeznaczyła ją na leczenie niepełnoletniego syna K., będącego dzieckiem autystycznym,

2) w dniu [...] 1998 r. podatniczka zawarła umowę renty z M. J., na okres 2 miesięcy, w której zobowiązała się do przekazania renty w wysokości [...] zł. Raty miały być regulowane w terminach: [...] 1999 r. w wysokości [...] zł., [...] 1999 r. w wysokości [...] zł. Rentę wypłacono w terminach i kwotach wynikających z zawartej umowy. Rentobiorca w zeznaniu z dnia [...] 2004 r. potwierdził otrzymanie renty i jej uwzględnienie w zeznaniu podatkowym 1999 r., Stwierdził ponadto, że renta została przeznaczona na leczenie żony A. J. i niepełnoletniej córki M. J.. W/w umowa renty z synem M. J., została zmieniona aneksem z dnia [...] 1999 r., zgodnie z którym od dnia [...] 2000 r. renta na leczenie A. J. i M. J. miała być wypłacana do rąk matki dziecka A. J., przy czym pierwsza rata w wysokości [...] zł. w terminie do dnia [...] 2000 r., a następne od dnia pierwszego [...] w wysokości po [...] zł. Przesłuchany na tę okoliczność świadek M. J. nie udzielił odpowiedzi na pytanie czy na podstawie tego aneksu wypłacono lub nie świadczenie A.J..

Organ podatkowy pierwszej instancji, oceniając w/w umowy uznał, że umowy ta nie były umowami renty, bowiem nie spełniały warunków określonych przepisami art. 903 i następnych Kodeksu cywilnego. Stanowisko organu pierwszej instancji oparte zostało głównie na tych zapisach umów, które określały ogólną kwotę świadczeń oraz faktu ich zawarcia na z góry ustalone okresy tj. 6 lub 2 miesięcy.

W ocenie organu, te właśnie okoliczności przesądziły, że podpisane umowy nie stanowiły umów rent, albowiem wydatki poczynione przez podatniczkę nie były świadczeniami o trwałym charakterze, a wskazanie w umowach pełnej kwoty przysporzenia stało w sprzeczności z zasadą okresowości świadczenia.

Powołując się na treść art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "updof", organ podatkowy podniósł, że odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają renty i inne trwałe ciężary oparte na tytule prawnym, nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Z brzmienia zatem przepisu wynika, że odliczeniu od dochodu podlegają te wydatki, które posiadają charakter trwałego ciężaru. Organ podatkowy, stwierdził ponadto, że umowa renty musi zawierać zobowiązanie jednej strony względem drugiej do określonych świadczeń okresowych, mieć przyczynę, nie może być natomiast fikcyjną i zmierzać tylko do obniżenia podatku. Organ zauważył także, że przez świadczenie okresowe, należy rozumieć świadczenie polegające na stałym dawaniu przez cały czas trwania stosunku prawnego, w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy, które jednak nie składają się na z góry określoną co do wielkości całość. Wskazując, że zakwestionowane umowy , nie nosiły znamion okresowości, oraz że nie zawierały celu przysporzenia, organ podatkowy skonstatował, że nie były one – wbrew użytej nazwy – umowami renty, a umowami darowizny, a zatem podatniczka niezasadnie kwoty z nich wynikające odliczyła od podstawy opodatkowania.

Organ podatkowy skorygował także wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych u podatniczki J.J. z kwoty [...] zł. na kwotę [...] zł. zł. W oparciu o te ustalenia organ określił nowe zobowiązanie podatkowe za 1999 r. dla podatników w wysokości [...] zł.

Od decyzji tej, podatnicy wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 lipca 2000 r. odwołujący podnieśli, że organ podatkowy nie miał prawa do zakwalifikowania podpisanych z dziećmi umów, jako umów darowizny, gdyż przepisy Kodeksu cywilnego nie wykluczają możliwości zawarcia umów rent na czas określony. Zdaniem podatników brak było także podstaw do uznania, że ustalenia z góry wysokości świadczenia uniemożliwiało zakwalifikowanie podpisanych umów jako umów rent. Umowy renty należy rozumieć, zgodnie z brzmieniem art. 903 Kodeksu cywilnego, przeciwnie bowiem, organy oceniając je niezgodnie z tym przepisem, naruszyły art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W dalszej części odwołania, podatnicy wskazując na trudną sytuację życiową dzieci, podnieśli iż świadczenia rentowe przeznaczone były na rzecz leczenia ich członków rodzin. Dodatkowo, podatnicy wskazali, że Urzędy Skarbowe w K. i S., które dokonywały czynności sprawdzających u rentobiorców, nie zakwalifikowały ich przychodów z tytułu rent jako darowizny. Zwrócili także uwagę, że umowy te były już oceniane w 1999 r., a organ podatkowy nie zakwestionował ich, uznając je za zasadne i stanowiące podstawę do odliczenia od podstawy opodatkowania.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., utrzymał w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania przed organem pierwszej instancji oraz prawną ocenę umów, zakwestionowanych przez ten organ. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że renta stanowiąca podstawę do odliczenia jej kwoty od dochodu stanowiącego podstawę obliczenia podatku powinna, zgodnie z brzmieniem art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie, nosić cechy trwałości w znaczeniu, jakie przydaje temu pojęciu język potoczny. Tylko zatem kwoty renty będącej trwałym ciężarem mogą korzystać z możliwości odliczenia, stosownie do w/w przepisu, a nie każda renta. Nie można uznać za świadczenie o charakterze trwałym renty, której końcowy termin jest już określony w momencie zawarcia umowy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że rentodawczyni zawarła w 1999 r. umowy nieodpłatne, nazwanymi umowami renty. W umowach podatniczka zobowiązała się do świadczenia renty w trzech lub dwóch ratach, w odniesieniu do których ustalono z góry zarówno termin ich płatności, jak i wysokość poszczególnych rat. W związku z tym, organ odwoławczy stwierdził, iż umowy zobowiązujące do świadczenia pieniężnego na rzecz rentobiorców nie były w istocie umowami renty, o której mowa w art. 903 i nast. k.c. Wyżej przytoczone okoliczności (określenie terminu płatności poszczególnych rat, w tym terminu końcowego oraz wysokości poszczególnych rat) przemawiają – w ocenie organu odwoławczego – za tym, iż powyższe świadczenie nie miało charakteru trwałego. Organ zwrócił również uwagę, iż umowa renty zaliczana jest do umów o charakterze alimentacyjnym, jej celem jest zaspokojenie pewnych interesów życiowych osoby korzystającej z renty.

Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że umowy cywilnoprawne z 1999 r. nie posiadają cech niezbędnych do uznania ich za umowy renty, natomiast ich treść pozwala uznać je za umowy darowizny (posiadają "wszelkie istotne elementy umowy darowizny").

W końcowej części uzasadnienia decyzji, organ odwoławczy wskazał, że skorzystanie przez podatników z ulgi podatkowej z tytułu renty w 1999 r., spowodowało obniżenie podstawy opodatkowania z kwoty [...] zł. na kwotę [...] zł., a podatek z kwoty [...] zł. ukształtował się na poziomie [...] zł..

W skardze na powyższą decyzję J. i H. J. wnieśli o jej uchylenie, podnosząc, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 120, 121, 122 i 125 Ordynacji podatkowej oraz art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że renta ze swej istoty stanowi jeden z trwałych ciężarów. O fakcie, że ustanowiona była renta świadczy , zdaniem skarżących, dokonywanie odliczeń z tego tytułu w latach 1997 – 2000 i dalej. Dodatkowo podniesiono, że odliczenie rent w 1997 r. było przedmiotem kontroli Urzędu Skarbowego w B. i nie zostało przez ten organ zakwestionowane. W końcowej części skargi podniesiono, że art. 24 a § 1 i 2 oraz art. 24 b Ordynacji podatkowej wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. i nie powinien być stosowany do stanów prawnych przed dniem jego wejście w życie, gdyż de facto prowadziłoby to do wstecznego działania ustawy.

Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem różnej oceny, są umowy renty zawarte w dniach [...] 1998 r. i [...] 1998 r. Z wykładni gramatycznej art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) wynika, że renta – w okresie obowiązywania tego przepisu – była wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru, który – przy ustalaniu podstawy opodatkowania - podlegał odliczeniu od dochodu. Zgodnie z tym przepisem, podstawę obliczenia podatku stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4 – 7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Słusznie, zdaniem Sądu, organy podatkowe, oceniając zawarte przez skarżącą umowy sięgnęły do uregulowań zawartych w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ( Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), gdyż przepisy ustawy o podatku od osób fizycznych nie zawierają regulacji dotyczących tych umów.

Zgodnie z brzmieniem art. 903 Kodeksu cywilnego przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Z kolei z treści art. 906 § 2 k.c. wynika, że do renty bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie, a z art. 890 § 1 k.c. (zdanie pierwsze), że oświadczenie osoby zobowiązującej się do świadczenia renty powinno być złożone w formie aktu notarialnego, jednakże w wypadku nie zachowania tej formy umowa ta jest ważna, jeżeli świadczenie zostało pomimo to spełnione (art. 890 § 1 zdanie drugie). Na gruncie prawa podatkowego ta regulacja prawna oznacza, że nie ma znaczenia, czy umowa renty została zawarta z zachowaniem formy aktu notarialnego. Natomiast warunkiem dopuszczalności tego odliczenia jest zgodność umowy renty z przepisami Kodeksu cywilnego, tzn. umowa ta musi mieć swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną w rozumieniu art. 83 § 1 k.c. (por. wyrok Sądu Najwyższego w Warszawie z dnia 26 maja 2000 roku, sygn. akt III RN 167/99).

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że umowa renty pełni funkcję alimentacyjną, a jej znamienną cechą jest zobowiązanie się jednej ze stron do dokonywania określonych świadczeń okresowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2000 roku, sygn. akt I SA/Ka 1859/98). Zwraca się przy tym uwagę, że jako umowa zobowiązująca, odpowiada ona warunkom z art. 903 Kodeksu cywilnego tylko wówczas, gdy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi samoistne źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń periodycznych. Należy także zauważyć, że w odniesieniu do tych umów zastosowanie ma zasada kauzalności, która stanowi skuteczny środek kontroli ze strony wszelkich organów prawidłowości dokonywania czynności prawnych przysparzających. Cel prawny przysporzenia (causa) powinien być ujawniony w treści czynności prawnej, gdyż wywiera decydujący wpływ na jej ważność.

Odnosząc te spostrzeżenia do ustalonego w sprawie stanu faktycznego należy wskazać, iż organy podatkowe dokonując oceny umów zawartych w dniach [...] 1999 r. i [...] 1999 roku, nie przekroczyły zasady swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Na rzecz takiej konkluzji przemawia całokształt ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. W tym ramach należy w szczególności zwrócić uwagę na to, że umowy renty, na podstawie których podatnicy odliczyli w zeznaniu podatkowym za 1999 rok kwoty [...] złotych oraz [...] zł. zawarte zostały – pierwsza w dniu [...] 1999 roku, a druga w dniu [...] 1999 roku – na z góry ustalony okres od [...] do dnia [...] 1999 roku i [...] 1999 r. do dnia [...] 1999 r. Umowy te były więc umowami okresowymi zawartymi na 6 - miesięcy jedna, i 2 - miesiące druga. Strony zawarły także aneks do drugiej z tych umów, ale ocenie Sądu podlega rok podatkowy 1999, gdyż Sąd związany jest granicą rozstrzygnięcia organów podatkowych. Świadczenia wynikające z tych umów były z góry określone, a ich spełnienie nastąpiło w dwóch ratach odpowiednio w odniesieniu do pierwszej z nich [...] i [...] 1999 r., a do drugiej [...] i [...] 1999 r. (w kwotach od [...] do [...] złotych).

Spełnienie jednej czy nawet kilku rat nie może stanowić zdaniem Sądu o trwałości zawartej umowy, tym bardziej, że jak wcześniej wykazano ich okres obowiązywania był wyjątkowo krótki, a ponadto co także zasługuje na uwagę cel przysporzenia został określony dopiero w aneksie z dnia [...] 1999 r. Trudno uznać za określone świadczenia okresowe - a te właśnie cechy stanowią istotę umowy renty - świadczenie wypłacone w dwóch ratach, wypłacone tak naprawdę w okresie jednego miesiąca roku podatkowego, tj. w miesiącu [...] 1999 r.( poza jedną ratą wypłaconą na rzecz córki w dniu [...] 1999 r. w wysokości [...] zł.). Periodyczność zdaniem Sądu to działanie powtarzalne w dłuższym okresie czasu, mające charakter trwały. Przy umowie renty jako umowie zobowiązującej, świadczenie to powinno mieć swoją przyczynę i zmierzać do zaspokojenia określonych celów życiowych rentobiorcy. Istotną też okolicznością w sprawie jest fakt, że A. J., na leczenie której, jak wskazał mąż przeznaczone zostały środki otrzymane przez rentobiorcę, także ustanowiła rentę na rzecz swojej siostry D. M.. Wszystkie te okoliczności tj. krótkotrwałość zawartych umów, z góry określony okres ich trwania, wskazanie kwoty renty, przemawia za tym, że umowy te nie były umowami renty w rozumieniu art. 903 Kodeksu cywilnego. Z powyższego wynika, iż rozpatrywane umowy ustanawiały faktycznie jedno świadczenie pieniężne (osobno na rzecz każdego beneficjenta) o charakterze nieodpłatnym, realizowane w dwóch ratach w ciągu 1999 r. Trudno zatem dopatrzyć się w tak zredagowanej umowie elementu trwałości świadczenia, w analizowanym wyżej znaczeniu. Umowy z dnia [...]1999 r. i [...] 1999 r. związane były z przekazaniem dwóch z góry określonych, co do wysokości świadczeń pieniężnych. Ich treść odpowiada dyspozycji art. 888 § 1 kodeksu cywilnego, określającego pojęcie darowizny. Zgodnie z tym przepisem przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Za niezasadny zdaniem Sądu należy uznać pogląd wyrażony w skardze, a dotyczący braku uprawnienia stosowania art. 24 a i 24 b Ordynacji podatkowej, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. do stanów prawnych z przed wejściem ich w życie. Należy zauważyć, co słusznie podniósł organ w odpowiedzi na skargę, że przepis został zastosowany w 2004 r., a więc w czasie kiedy obowiązywał. Niezależnie od tego zasadnym jest podniesienie, że przepisy te zostały wprowadzone po utrwalonym już orzecznictwie w kwestii możliwości oceny przez organy podatkowe czynności cywilnoprawnych, z którego generalnie można wywieść tezę, że co prawda strony mogą dowolnie i na swobodnie przyjętych warunkach określać łączące je stosunki zobowiązaniowe, jednakże organy podatkowe uprawnione są do oceny prawnopodatkowych skutków tych czynności (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2000 roku, sygn. akt I SA/Ka 2476/99 oraz z dnia 25 lutego 2003 roku, sygn. akt I SA/Ka 121/02).

Skarżący podnieśli także naruszenie przez organy podatkowe treści art. 120, 121, 122 i 125 Ordynacji podatkowej, nie wskazując na czym te naruszenia polegały. Sąd ograniczy się zatem do ogólnej oceny prowadzonego postępowania z braku możliwości odniesienia się do konkretnych zarzutów.

Przepis art. 120 Ordynacji podatkowej stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, formułuje więc podstawową zasadę praworządności działania organów, która jest jednocześnie zasadą konstytucyjną, wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Określenie, że organy podatkowe mają obowiązek działania na podstawie prawa, w istocie oznacza, że każde działanie organów powinno być oparte na konkretnym przepisie prawa. W niniejszej sprawie zarzut naruszenia tego przepisu jest bezpodstawny, bowiem w sprawie orzekły organy, które ustawowo są upoważnione do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe, orzeczenie nastąpiło w formie decyzji, a więc w formie zgodnej z przepisami prawa, a organy podatkowe, informowały stronę o toczącym się postępowaniu także w formach, które przepisy prawa zastrzegają dla danej czynności. Organy podatkowe w przypadku każdej dokonywanej czynności informowały o niej skarżących, wskazując w kierowanej korespondencji podstawy prawne działania organu.

Nie została , zdaniem Sądu, naruszona przez organy podatkowe zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej. Organy obu instancji w sposób nie budzący wątpliwości wyjaśniły podstawy prawne rozstrzygnięcia, postępowanie było prowadzone z udziałem stron, strony zostały też zapoznane z całym zgromadzonym materiałem i został im wyznaczony siedmiodniowy termin do ustosunkowania się do zgromadzonego materiału. Fakt, że organy w oparciu o zgromadzony materiał określiły zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 1999 r. w ocenie Sądu, nie może przesądzać o słuszności zarzutu, że naruszyły zasadę zaufania.

Nie znajduje też potwierdzenia zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania podjęte zostaną wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Skarżący formułując ten zarzut nie wskazali jakie okoliczności nie zostały przez organy podatkowe uwzględnione, czy pominięte. Skarżący nie wskazują też dowodów, którym mocy dowodowej odmówił by organ. W tym stanie rzeczy dokonując oceny zgromadzonego przez organ materiału dowodowego Sąd uznał, że materiał jest zupełny, a jego ocena dokonana zgodnie z zasadą określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ właściwie określił na jego podstawie stan faktyczny oraz zastosował właściwe przepisy określając zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

Z przepisu art. 123 wynika zasada czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym. Z formalnego punktu widzenia na organach podatkowych – zgodnie z treścią wskazanego przepisu – ciążą dwa obowiązki :

1) zapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania,

2) umożliwienie stronie przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się co do zgromadzonego w sprawie dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Odnosząc te obowiązki na rozpatrywaną sprawę, należy zauważyć, że z akt sprawy wynika, że strony informowane były o działaniach podejmowanych przez organ, na co wskazują m.in. postanowienie z dnia [...] r. nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie określenia skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. ( postanowienie zostało doręczone skarżącym w dniu [...] 2004, co wynika z załączonego potwierdzenia odbioru przesyłki), zawiadomienie z dnia [...] 2004 r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka w dniu [...] 2004 r. ( doręczenie stronie nastąpiło w dniu [...] 2004 r., co wynika z potwierdzenia odbioru przesyłki), takie same zawiadomienia strony otrzymały przy kolejnych przesłuchaniach świadków, zawiadomienie z dnia [...] 2004 r. o zwłoce w załatwieniu sprawy i o wyznaczeniu terminu jej załatwienia na dzień [...] 2004 r., postanowienie z dnia [...] 2004 r. o możliwości zapoznania się w terminie 7 dni ze zgromadzonym materiałem dowodowym, postanowienie takie zostało także wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej. W świetle powyższego zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady czynnego udziału stron w postępowaniu jawi się bezpodstawnym, a więc nie zasługującym na uwzględnienie.

Organy podatkowe nie naruszyły też treści art. 125 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę szybkości i prostoty postępowania. Należy zauważyć, że od dnia wszczęcia postępowania tj. od dnia [...] 2004 r. sprawa została ostatecznie rozpatrzona w dniu [...] 2004 r., z jednorazowym przesunięciem terminu jej załatwienia przez organ pierwszej instancji. Skarżący nie skorzystali z prawa złożenia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej na przewlekłość prowadzonego postępowania, co uznać należy za podzielenie poglądu tego organu co do konieczności wyjaśnienia określonych kwestii. Skorzystanie przez organ z dopuszczalnej prawnej formy działania w postaci zawiadomienia o nie załatwieniu sprawy w terminie, przy braku aktywności strony - w tym przypadku do złożenia zażalenia na przewlekłość postępowania - nie może stanowić o naruszeniu przez ten organ przepisów postępowania. Organ drugiej instancji rozpatrzył odwołanie w terminie zgodnym z przepisem art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów, zatem poczynione uwagi w pełni uzasadniają sformułowaną wyżej ocenę, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tym stanie rzeczy orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.).