Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt II SA/Rz 1345/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Umorzono postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 i art. 145 § 3
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 189g § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2000
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.
article: art. 208 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 91
journal: Dz.U. 2020 poz 2094
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Tomasz Smoleń /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2023 r. sprawy ze skargi Ł.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 3 sierpnia 2022 r., nr 1801-IOA.4246.23.2022.11 w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej z tytułu posiadania zależnego lokalu, w którym prowadzona była działalność gastronomiczna, gdzie znajdował się niezarejestrowany automat do gier 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno - Skarbowego w Przemyślu z dnia 16 maja 2022 r., nr 408000-408000-COP.4246.13.2022, 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz skarżącego Ł.K. kwotę 7.417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

II SA/Rz 1345/22

U Z A S A D N I E N I E

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS) z 3 sierpnia 2022 r. nr 1801-IOA.4246.23.2022.11, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno - Skarbowego w Przemyślu (dalej: NPUCS) z [...] maja 2022r., nr [...], w sprawie wymierzenia Ł.K. (dalej: skarżący) kary pieniężnej w wysokości [...] zł z tytułu posiadania zależnego lokalu SHOT BAR znajdującego się przy ul. [...] w [...], w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier ISTARS nr [...] i w którym prowadzona była działalność gastronomiczna.

W stanie faktycznym sprawy funkcjonariusze celno-skarbowi Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu w dniu 12 czerwca 2017 r. przeprowadzili kontrolę w lokalu SHOT BAR w [...], ul. [...]. W lokalu tym skarżący prowadził działalność gastronomiczną.

W takcie czynności kontrolnych stwierdzono, że w ww. lokalu znajduje się automat do gier ISTARS nr [...]. W dniu 7 lipca 2017r. dokonano oględzin ww. urządzenia oraz przeprowadzono eksperyment gry. Na jego podstawie stwierdzono, że ww. urządzenie jest automatem do gier w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 2094 ze zm., dalej: u.g.h.).

Ustalenia co do charakteru ww. urządzenia i prowadzonych na nim gier potwierdziło Laboratorium Celno-Skarbowe Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu w sprawozdaniu z badań tego urządzenia z 17 stycznia 2019r., nr [...]. Na podstawie uzyskanych wyników badań stwierdzono, że gry rozgrywane są na urządzeniu elektronicznym. W grach na automacie można uzyskać wygrane pieniężne lub rzeczowe pozwalające na rozpoczęcie nowych gier przez wykorzystanie wygranych punktów uzyskanych w poprzednich grach. Automat wyposażony jest w wyrzutnik monet – tzw. hopper. Przebieg gier ma charakter losowy zawierając tym samym w sobie element losowości. Warunkiem rozpoczęcia rozgrywania gry na automacie jest jego zakredytowanie przez grającego poprzez wprowadzenie banknotów do akceptora banknotów lub monet do akceptora monet. W ocenie organu gry prowadzone na badanym automacie wypełniają definicję gier na automatach określoną w art. 2 ust. 3 u.g.h., zaś możliwość rozpoczęcia nowych gier za punkty otrzymane w wyniku wygranej zawiera się w definicji wygranej rzeczowej, określonej w art. 2 ust. 4 u.g.h.

W związku z powyższym NPUSC postanowieniem z 25 stycznia 2022 r. wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w sprawie urządzania gier hazardowych na automacie ISTARS nr [...].

Następnie decyzją z [...] maja 2022 r. nr [...], organ I instancji wymierzył skarżącemu karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu posiadania zależnego przedmiotowego lokalu, w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier (ISTARS nr [...]) i w którym prowadzona była działalność gastronomiczna.

Skarżący wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji, domagając się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie.

Opisaną na wstępie decyzją z 3 sierpnia 2022 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał na obowiązujące stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w zakresie przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej karę pieniężną na gruncie u.g.h. należy stosować art. 189g § 1 K.p.a., stanowiący, że administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. Organ zwrócił uwagę, że fakt urządzania gier na automatach poza kasynem gry został stwierdzony w dniu kontroli, tj. 12 czerwca 2017 r. dlatego też organ I instancji do tej daty winien był odnosić naruszenie przepisów u.g.h. W konsekwencji pięcioletni termin do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej, nakładającej karę pieniężną oraz realizacji obowiązku jej doręczenia, w obecnym stanie interpretacyjnym, rozpoczynał swój bieg w ww. dacie i kończył z dniem 12 czerwca 2022 r. Zdaniem organu odwoławczego, do liczenia biegu terminu przedawnienia, zastosowanie znajdzie także art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, ze zm., dalej: ustawa z 2 marca 2020 r.). Przepis ten stanowi, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.

DIAS wyjaśnił, że ww. regulacja została dodana do ustawy z 2 marca 2020 r., na mocy art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 568 ze zm., dalej: ustawa nowelizująca), która weszła w życie, w tymże zakresie, z dniem 31 marca 2021 r. Wyeliminowana zaś została z porządku prawnego z dniem 24 maja 2021 r. Istniała więc w porządku prawnym w okresie od 31 marca do 23 maja 2020 r., łącznie przez okres 54 dni.

Nadto DIAS powołał się na orzecznictwo sądowoadministracyjne i poglądy doktryny, że czas wstrzymania biegu administracyjnych terminów przedawnienia należy liczyć nie od 31 marca 2020 r., kiedy to wszedł w życie między innymi art. 15 zzr ust. 1 oraz zbliżony do niego (jeżeli chodzi o określenie przesłanek wstrzymania biegu terminu) art. 15 zzs ustawy z 2 marca 2020 r., lecz od 14 marca 2020 r., kiedy to ogłoszono stan zagrożenia epidemicznego.

DIAS podkreślił, że o taki czas, właśnie tych 71 dni, został wstrzymany bieg terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie. Z uwagi na powyższe, termin do wydania decyzji ustalającej karę pieniężną w niniejszej sprawie, na gruncie ustawy o grach hazardowych, przy zastosowaniu ww. przepisu K.p.a., upływa z dniem 22 sierpnia 2022 r.

Następnie organ II instancji odniósł się do zarzutu braku wiedzy specjalistycznej co do oceny charakteru gier na zatrzymanym urządzeniu przez funkcjonariuszy celnych. Wskazano, że funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. Zaznaczono, że funkcjonariusze celni przeprowadzając eksperyment z gry na urządzeniu mają uprawnienia biegłych, umocowanych do badania i formułowania opinii. Ponadto w przedmiotowej sprawie wydało opinię Laboratorium Celno-Skarbowe Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu będące jednostką badającą upoważnioną przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier.

Organ odwoławczy przechodząc do meritum sprawy zaznaczył, że kara pieniężna została nałożona na podstawie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dniu przeprowadzenia kontroli w przedmiotowym lokalu, tj. po zmianach dokonanych ustawą z dnia 15 grudnia 2016r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2017 r., poz. 88), która weszła w życie 1 kwietnia 2017 r. Wyjaśniono, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w tym przypadku wynosi [...] zł od każdego automatu (art. 89 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy). Na podstawie art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa (tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm., dalej: O.p.).

DIAS wskazał, że na podstawie powyższej regulacji, warunkiem niezbędnym do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. jest wykazanie, iż w lokalu, w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa znajdował się niezarejestrowany automat do gier, przy czym karze pieniężnej z tego tytułu podlega posiadacz zależny tego lokalu.

W dalszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że ww. urządzenie jest automatem do gier hazardowych, co potwierdza eksperyment procesowy z gry, oraz sprawozdanie z badań laboratoryjnych.

Odnosząc się do zarzutów odwołania kwestionujących legalność przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celno-skarbowych dowodu eksperymentu, organ stwierdził, że taka czynność dowodowa była możliwa do zastosowania, a jej podstawą prawną był art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej.

W ocenie DIAS, stwierdzone w sprawie okoliczności faktyczne dawały podstawę do nałożenia na skarżącego kary pieniężnej z tytułu posiadania zależnego lokalu, w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier. Jak ustalono w postępowaniu, skarżący prowadził działalność w przedmiotowym lokalu w oparciu o umowę najmu tego lokalu z 19 października 2016 r. zawartej ze spółką "P" sp. z o.o. Na podstawie tej umowy skarżący stał się posiadaczem zależnym dwóch lokali przy ul. [...] w [...] o łącznej powierzchni 111 m2 (art. 336 Kodeksu cywilnego). Całą powierzchnię lokali, którą dysponował tj. 111 m2 wynajął czeskiej spółce "S" s.r.o. Oddział w Polsce z siedzibą w R., które to lokale, ale już o łącznej powierzchni 108 m2 następnie na podstawie umowy z 14 kwietnia 2017r. najął od ww. spółki.

Zdaniem organu II instancji, w działaniu skarżącego trudno doszukać się sensu gospodarzącego, a celem zawartych umów było wykazanie przed właściwymi organami, że skarżący utracił władztwo nad lokalem, a w konsekwencji uniknięcie przez niego kary wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h.

DIAS podzielił stanowisko organu I instancji, że dalsze wynajęcie części posiadanego lokalu nie prowadzi do utraty tego posiadania i władztwa nad nim, ponieważ posiadacz zależny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne. Dlatego skarżący, mimo wynajęcia części najmowanego przez siebie lokalu, pozostał jego posiadaczem zależnym na podstawie umowy łączącej go z właścicielem lokalu. Do jego dyspozycji pozostawała pow. 3 m2 , która była wystarczająca do zainstalowania jednego urządzenia do gier.

Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 56 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską organ odwoławczy powołując się na orzecznictwo wskazał m.in., że brak należytej dynamiki w działaniach Państwa nie uprawnia innych podmiotów do podejmowania działań, które są w świetle obowiązujących przepisów jednoznacznie zabronione.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego Ł.K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu I instancji oraz umorzenie postępowania administracyjnego, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 208 § 1 O.p. oraz art. 189g § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm.; dalej: K.p.a.), przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji wydanie decyzji administracyjnej utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, w sytuacji, w której kara pieniężna podlegała przedawnieniu,

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z 2 marca 2020 r., przez jego błędną wykładnię i uznanie, że w sprawie powyższe przepisy mają zastosowanie, w sytuacji gdy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest "terminem przedawnienia przewidzianym przepisami prawa administracyjnego" w rozumieniu art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, a zatem przepisy te nie miały zastosowania, a kara pieniężna podlegała przedawnieniu.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że do terminów przedawnienia kar pieniężnych nakładanych na podstawie art. 89 ust. 1 u.g.h., uzasadnione jest stosowanie art. 189g K.p.a. Zgodnie z tą regulacją administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa.

Skarżący wskazał, że naruszenie prawa polegające na urządzaniu gier poza kasynem gry zostało stwierdzone 12 czerwca 2017 r., zaś decyzja organu II instancji, nakładająca karę pieniężną za urządzanie gier na automatach została wydana 3 sierpnia 2022 r. i doręczona pełnomocnikowi skarżącego 22 sierpnia 2022 r.

Skarżący zarzucił, że organ odwoławczy nieprawidłowo uznał, że bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie uległ zawieszeniu na podstawie art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z 2 marca 2020 r. Jego zdaniem powyższy przepis nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Skarżący podniósł, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest "terminem przedawnienia przewidzianym przepisami prawa administracyjnego" w rozumieniu tego przepisu. Prawo podatkowe nie jest bowiem składową prawa administracyjnego. W konsekwencji bieg terminu przedawnienia w prawie podatkowym, w tym przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie został wstrzymany ani zawieszony na podstawie art. 15zzr ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r.

Dodatkowo, na wypadek nie podzielenia przez Sąd przedstawionej argumentacji, skarżący wskazał, że organ nieprawidłowo uznał, iż bieg terminu przedawnienia w sprawie został wstrzymany na 71 dni. W komunikacie Ministerstwa Sprawiedliwości stwierdzono, że terminy procesowe wskazane w ustawie z 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw, które biegły w dniu wejścia w życie ustawy, tj. w dniu 31 marca 2020 r. - ulegają od dnia 31 marca 2020 r. zawieszeniu. Powyższe jest podyktowane podstawową zasadą prawa - prawo nie działa wstecz.

W ocenie skarżącego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu na okres 54 dni, nie zaś na okres 71 dni. W związku z tym, przedawnienie nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2022 r., zaś decyzja organu II instancji została doręczona w dniu 22 sierpnia 2022 r., tj. po terminie przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza jej nieważność, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych szczególnych; stwierdza jej wydanie z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych szczególnych. W przypadkach określonych w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a., stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, Sąd umarza jednocześnie to postępowanie. Rozpatrując sprawę, w wyżej wskazanych granicach Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż nałożenie kary pieniężnej nastąpiło po upływie terminu przedawnienia.

Obecnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za jednolity należy uznać pogląd, że mimo funkcji kary pieniężnej, nakładanej na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, jaką jest rekompensata podatku (por. uchwała NSA z 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16), ani art. 8 u.g.h., ani art. 91 u.g.h. nie uprawnia do stosowania przedawnienia określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Takie stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 8 grudnia 2020 r. sygn. akt II GSK 1017/20 i II GSK 1018/20, w których uchylił wyroki tut. Sądu z 23 czerwca 2020 r. sygn. akt II SA/Rz 132/20 i II SA/Rz 134/20, utrwalając tym samym dominującą linię orzeczniczą w zakresie zastosowania gier na automatach poza kasynem gry. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w prawomocnym wyroku z 26 stycznia 2021 r. sygn. II SA/Rz 1211/20, jak również w wyrokach: z 26 stycznia 202 1r. sygn. II SA/Rz 1116/20 i z 18 lutego 2021 r. sygn. II SA/Rz 1395/20 oraz II SA/Rz 1389/20 uznał, że obecnie w orzecznictwie NSA za jednolity należy uznać pogląd o stosowaniu przedawnienia wedle zasady wyznaczonej przez art. 189g § 1 K.p.a.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, decyzja w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. jest decyzją kształtującą dopiero stosunek administracyjnoprawny, a zatem mającą charakter konstytutywny (ustalający). Decyzja ta - w przeciwieństwie do decyzji podatkowej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 68 § 1 O.p. - nie konkretyzuje obowiązku prawnego wcześniej istniejącego, ale go od podstaw kształtuje w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Jest to decyzja całkowicie odmienna od decyzji wymiarowej dotyczącej zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., powstałych z dniem doręczenia decyzji, a więc do zobowiązań, do których ma zastosowanie art. 68 § 1 O.p. Decyzja wymiarowa jest konkretyzacją istniejącego wcześniej stosunku prawnopodatkowego, który powstaje przed jej wydaniem. Po stronie urządzającego gry hazardowe nie powstaje przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary. Do momentu wydania takiej decyzji na stronie nie ciąży żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny obowiązek prawny zapłaty kary - co wynika z samej natury sankcji administracyjnej i jest zasadniczą okolicznością odróżniającą zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej od zobowiązania podatkowego. Ta okoliczność przesądza o niemożności zastosowania w odniesieniu do decyzji nakładającej karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji z art. 68 § 1 O.p. (por. wyroki NSA z 26 października 2016 r. sygn. II GSK 1479/16, z 8 marca 2018 r. sygn. II GSK 3533/17, z 12 grudnia 2018 r. sygn. II GSK 4299/16 - wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy również wskazać, że NSA w wyroku z 26 października 2016 r. o sygn. akt II GSK 1609/16 stwierdził, że brak jest możliwości przełożenia pojęcia obowiązku podatkowego na grunt regulacji ustawy o grach hazardowych, dotyczących kar pieniężnych. Kary te mają charakter typowej sankcji administracyjnej związanej z wystąpieniem deliktu administracyjnego, a te są znacznie bliższe sankcjom przewidzianym w przepisach karnych lub dotyczących wykroczeń, niż zobowiązaniom podatkowym. Przedawnienie zarazem w sprawach karnych uregulowane jest w taki sposób, że odnosi się do momentu popełnienia sankcjonowanego czynu, a więc całkowicie odmiennie, niż czyni to prawo podatkowe. Decyzja nakładająca karę administracyjną, w przeciwieństwie do decyzji podatkowej nie konkretyzuje obowiązku wcześniej istniejącego (nieskonkretyzowanej powinności), ale go od podstaw kształtuje - w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Użyte w art. 89 u.g.h. określenie "karze podlega" (zbieżne zresztą z tym, jakim posługuje się prawo karne) oznacza dopiero obowiązek wymierzenia danemu podmiotowi kary przez właściwy do tego organ, nie zaś, że ciąży na tym podmiocie obowiązek zapłaty kary w związku z samym faktem urządzenia gier wbrew przepisom ustawy. Tym samym nie można przyjąć, że moment kontroli u strony skarżącej może być uznany za moment powstania obowiązku, o jakim mowa w art. 68 § 1 O.p.

Powyższe stanowisko ugruntowało się w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, czego przejawem są przykładowo następujące orzeczenia: wyrok WSA w Gliwicach z 25 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/GI 359/20, wyrok WSA w Szczecinie z 1 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 19/20, wyrok WSA w Poznaniu z 17 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Po 666/19, wyrok WSA w Warszawie z 3 października 2019 r. sygn. akt V SA/Wa 362/19,wyrok WSA w Kielcach z 6 czerwca 2019 r. sygn. akt II SA/Ke 227/19, wyrok WSA w Gdańsku z 21 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Gd 962/18, wyrok WSA w Łodzi z 4 września 2018 r. sygn. akt III SA/Łd 353/18.

W orzecznictwie NSA wskazuje się, że przepisy Działu IVa Kodeksu postępowania administracyjnego stosuje się do kar pieniężnych nakładanych na podstawie przepisów u.g.h. w takim zakresie, w jakim przepisy odrębne, dotyczące nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia ulg w jej wykonaniu, nie zawierają swoistych regulacji, m.in. terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, tak jak w przypadku kar pieniężnych wymierzanych na podstawie ustawy o grach hazardowych. Zasadnym jest więc przyjęcie, że przepisy Działu IVa K.p.a. powinny pełnić funkcję ujednolicania zasad nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej również w sprawach wynikających z u.g.h. (por. wyrok NSA z 28 listopada 2017 r., sygn. II GSK 2433/17; wyrok NSA z 4 marca 2020 r. sygn. II GSK 53/20; publ. CBOSA).

W związku z powyższym Sąd zajął stanowisko, że w niniejszej sprawie należy zastosować art.189g §1K.p.a., który stanowi, że administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. Termin początkowy wskazanego pięcioletniego terminu rozpoczyna się od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. Przy delikcie trwałym (terminologia zaczerpnięta z Knysiak-Sudyka Hanna (red.), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. II; autorzy fragmentu, na który powołuje się Sąd: Agata Cebera i Grzegorz Jakub Firlus; opublikowano: WKP 2019), tj. delikcie polegającym na trwałym (ciągłym) utrzymywaniu stanu niezgodnego z prawem, momentem naruszenia prawa jest ostatni moment działania sprawcy, a z takim deliktem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Zatem bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od momentu ustania stanu niezgodnego z prawem, np. w sytuacji ujawnienia nielegalnego działania, zaprzestania naruszenia.

Dokonując wykładni art. 189g § 1 K.p.a. należy rozważyć, czy termin przewidziany w tym przepisie odnosi się do decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, czy też taka decyzja nie przerywa biegu terminu przedawnienia. W literaturze przedmiotu przeważająco przyjmuje się, że wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji nie przerywa biegu terminu przedawnienia nałożenia kary pieniężnej (por. Agnieszka Krawczyk (w:) Chróścielewski Wojciech (red.), Kmieciak Zbigniew (red.), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Opub. - WKP 2019).

Należy podzielić to stanowisko ponieważ wykładnia językowa przepisów Działu IVa K.p.a. je potwierdza, a żadna inna dyrektywa wykładni nie uzasadnia tezy, aby wyciągnięte wnioski były absurdalne lub paradoksalne. Ustawodawca dostrzegł w art. 189h K.p.a. potrzebę uregulowania przyczyn przerwania lub zawieszenia lub nierozpoczęcia biegu terminu przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, ale nie umieścił pośród nich wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. W szczególności art. 189h § 4 pkt 1 K.p.a. przewiduje, że bieg terminu przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia środka zaskarżenia od decyzji w przedmiocie administracyjnej kary pieniężnej do sądu administracyjnego albo sądu powszechnego, albo skargi kasacyjnej od prawomocnego orzeczenia w przedmiocie administracyjnej kary pieniężnej. Zatem ustawodawca wiąże skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia dopiero z aktem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję organu II instancji, nie zaś z wniesieniem odwołania od decyzji organu I instancji. Należy więc uznać, że wydanie i doręczenie decyzji przez organ I instancji nie wpływa na bieg terminu przedawnienia.

W ocenie Sądu przed upływem terminu określonego w art. 189g § 1 K.p.a. należało doręczyć skarżącemu decyzję ostateczną organu odwoławczego, skoro od decyzji organu I instancji, wydanej przed upływem tego terminu, wniesiono odwołanie. Doręczenie zgodne z regułami przewidzianymi przez ustawodawcę skutkuje bowiem dopiero wejściem do obrotu prawnego decyzji oraz związaniem organu, jak i strony postępowania treścią decyzji. Tylko taka decyzja wywiera skutki prawne, materialne i procesowe oraz załatwia sprawę podatkową (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2020 r. sygn. akt I GSK 207/18, postanowienie NSA z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1309/15). Decyzja sporządzona (a więc spełniająca wymagania formalne), ale niedoręczona nie załatwia sprawy administracyjnej, ponieważ nie wiąże ani organu, ani strony (por. uchwałę NSA z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/00, wyrok NSA z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3335/16). Decyzja w przedmiocie nałożenia kary ma charakter kształtujący obowiązki strony, jest więc aktem o charakterze konstytutywnym (kreacyjnym, a nie deklaratywnym), a przez to do czasu doręczenia stronie decyzji ostatecznej nie ciąży na niej żaden obowiązek. Aby przedawnienie nie nastąpiło termin, w tym wypadku 5 lat, powinien być zachowany zarówno w momencie podjęcia decyzji, tj. jej formalnego podjęcia, jak i doręczenia decyzji, to jest w momencie zakomunikowania stronie.

Niemniej jednak zauważyć trzeba, że do liczenia biegu terminu przedawnienia, zastosowanie znajdzie art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. Przepis ten stanowi, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.

Powyższa regulacja została dodana do ustawy z 2 marca 2020 r., na mocy art. 1 pkt 14 ustawy ustawa nowelizującej, która weszła w życie, w tymże zakresie, z dniem 31 marca 2020 r., a utraciła moc z dniem 24 maja 2020 r. Istniała więc w porządku prawnym w okresie od 31 marca do 23 maja 2020 r., łącznie przez okres 54 dni. O taki czas, właśnie tych 54 dni, został wstrzymany bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie.

Należy zauważyć, że w orzecznictwie i doktrynie reprezentowany jest także pogląd, zgodnie z którym czas wstrzymania biegu administracyjnych terminów przedawnienia należy liczyć nie od 31 marca 2020 r., kiedy omawiany przepis wszedł w życie, lecz od 14 marca 2020 r., kiedy ogłoszono stan zagrożenia epidemicznego. Ustawa nowelizująca, na mocy której wprowadzono do ustawy z 2 marca 2020 r. przepis art. 15 zzr ust. 1 pkt 3, nie zawierała przepisów przejściowych, które mogłyby stanowić podstawę do przyjęcia wstecznego działania wskazanego wyżej przepisu, obejmującego czas przed jego dodaniem do ustawy z 2 marca 2020 r.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że retroaktywne działalnie przepisów, choć co do zasady nie jest wykluczone, musi znajdować wyraźną podstawę prawną, a przy tym, jak to zaznaczył Trybunał Konstytucyjny (por. wyrok z 28 maja 1996 r., sygn. U1/86, OTK 1986, nr 1, poz. 2, wyrok z 5 września 2007 r., sygn. P 21/06, OTK-A 2007, nr 8, poz. 96.), może to mieć miejsce jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy jest to konieczne dla realizacji lub ochrony ważnych wartości konstytucyjnych. Również w doktrynie prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym retroaktywne wtedy, gdy nie jest zakazane przepisami prawa pozytywnego, wynika z regulacji rangi ustawowej, a także gdy jest to usprawiedliwione szczególnymi okolicznościami (por. Justyna Kornaszewska "Zasada "lex retro non agit". Czy prawo działa wstecz ?" - Przegląd Prawa Konstytucyjnego Nr 2 (42)/18).

Z całą pewnością nie można domniemywać wstecznego działania prawa, ani też wywodzić tego faktu z nieprecyzyjnych i niejasnych regulacji, zwłaszcza na niekorzyść strony.

Organ odwoławczy, rozstrzygając przedmiotową sprawę, wywodzi wsteczne działanie art. 15 zzr ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. jedynie z faktu, że w swojej hipotezie odnosi się on do stanu zagrożenia epidemicznego. Jego zdaniem okres zawieszenia liczyć należy od 14 marca 2020 r., kiedy to stan ten ogłoszono.

Odwołanie się w art. 15 zzr ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r., do stanu zagrożenia epidemicznego, jako czasu, w którym zawiesza się czy też wstrzymuje się rozpoczęcie biegu przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów, przy poprzestaniu jedynie na gramatycznej wykładni omawianego przepisu, może faktycznie sugerować intencję ustawodawcy, wywołania tego rodzaju skutku, jednakże w tym wypadku nie można poprzestać jedynie na wynikach tego rodzaju wykładni, która jest nie do pogodzenia z rezultatami chociażby wykładni systemowej, uwzględniającej także założenia i postulaty płynące z wyrażonej w Konstytucji (art. 2) zasady demokratycznego państwa prawnego. Zasada ta wyraża między innymi postulat pewności prawa, adresowany do ustawodawcy, w świetle którego obywatel, poza pewnymi wyjątkami, znajdującymi umocowanie w przepisach, nie może być zaskakiwany dokonywanymi zmianami.

Przeciwko przyjęciu wstecznego działania art. 15 zzr ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. przemawia także to, że tego rodzaju założenie nie zostało powiązanie w sposób ścisły ze zmianami w zakresie kształtowania się stanu prawnego, jeżeli chodzi o podstawy zawieszenia biegu terminów przedawnienia i reguły intertemporalne zmieniającego się prawa. Z tego więc względu nie sposób rozciągać skutku omawianej regulacji na czas poprzedzający jej wejście w życie, zwłaszcza, że nie jest to podyktowane potrzebą zapewnienia ochrony innych, konstytucyjnie chronionych wartości (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2022r. sygn. akt III FSK 5032/21 - Lex nr 3362991).

Na marginesie niniejszych rozważań zauważyć jedynie należy, że przyjęcie sugerowanego przez organy terminu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, od 14 marca 2020 r., które jak to wyżej stwierdzono, nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach, prowadziłoby do absurdalnych rezultatów, w szczególności w odniesieniu do tych terminów przedawnienia, które upływałyby po 14 marca, a przed 31 marca 2020 r. Przyjmując ten tok rozumowania należałoby bowiem przyjąć ich zawieszenie przed upływem tych terminów, bez jakiejkolwiek podstawy prawnej; ta bowiem zaistniałaby dopiero po upływie terminu przedawnienia, co jednak siłą rzeczy wyklucza jej zastosowanie. Poza tym, wobec braku regulacji międzyczasowych i przejściowych, kwestie zawieszenia biegu terminów przedawnienia muszą być rozumiane jednakowo, zwłaszcza jeżeli chodzi o tę samą podstawę prawną, z której ma ona wynikać.

W omawianym zakresie, dotyczącym przyjmowania okresu zawieszenia terminów prawa materialnego, brak jest również podstaw do czynienia analogii w omawianej kwestii do rozwiązań dotyczących zawieszenia biegu terminów procesowych (art. 15 zzs ustawy z 2 marca 2020 r.), jako że w tym drugim przypadku, choć ustawodawca również odwołał się do podobnych przesłanek, to odmienny charakter tych terminów, dotyczących co do zasady czynności realizowanych przez strony sprawia, że w ich przypadku zasadne jest rozciąganie okresu ich zawieszenia na czas od 14 marca 2020 r. Takie ich rozciągnięcie ma jednak miejsce z korzyścią dla stron (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 24 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 339/21 - Lex nr 3198437).

Oceniając upływ terminu przedawnienia na gruncie niniejszej sprawy należy wskazać, że jak wynika z akt sprawy, naruszenie prawa w postaci urządzania gier poza kasynem gry zostało stwierdzone w dniu kontroli dokonanej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w Przemyślu, tj. 12 czerwca 2017 r. W związku z powyższym pięcioletni, ustawowy termin przedawnienia prawa do wymierzenia kary upływał 12 czerwca 2022 r., jednak z uwagi na to, że bieg tego terminu został wstrzymany na 54 dni, jego upływ nastąpił z dniem 5 sierpnia 2022 r.

Decyzja organu II instancji została wydana 3 sierpnia 2022 r., a jej doręczenie stronie nastąpiło w dniu 22 sierpnia 2022 r., a zatem już po upływie terminu przedawnienia. Powyższe uzasadnia orzeczenie o usunięciu wydanych decyzji z obrotu prawnego, z powodu naruszenia art. 189g § 1 K.p.a. Procesowym skutkiem przedawnienia prawa do nałożenia kary pieniężnej jest bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania administracyjnego. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 O.p., stosowanym odpowiednio w niniejszej sprawie z mocy art. 91 u.g.h., gdy postępowanie z jakiekolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 135 i art. 145 § 3 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. orzeczono o zwrocie kosztów postępowania sądowego.