Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 267/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1,  art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 lipca 2022 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. w K. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 13 grudnia 2021 r. nr 338000-COP2.4100.8.2021 UNP: 338000-21-313820 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi N. spółka z o.o. w K. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") jest decyzja Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach wydana w przedmiocie podatku dochodowego do osób prawnych za 2015 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia 21 września 2021 r., wydaną na podstawie art. 83 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 422 ze zm., dalej "ustawa o KAS"), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "o.p."), przy zastosowaniu oraz w związku z naruszeniem wskazanych w sentencji przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej "u.p.d.o.p." lub "ustawa o CIT"), określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w wysokości 324.717,00 zł - wyżej od zadeklarowanej przez Spółkę o kwotę 263.013,00 zł.

Postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. wszczęte zostało postanowieniem z 28 stycznia 2021 r. Postępowanie to zostało poprzedzone przeprowadzeniem kontroli celno-skarbowej zakończonej wynikiem kontroli z 17 grudnia 2020 r. Kontrolowana Spółka nie złożyła korekty zeznania CIT-8 za 2015 r., która uwzględniałaby nieprawidłowości stwierdzone w wyniku kontroli.

Przeprowadzone postępowanie pierwszoinstancyjne wykazało, że zadeklarowane pierwotnie w zeznaniu CIT-8 za 2015 r. koszty uzyskania przychodów w wysokości 140.193.412,44 zł zostały zawyżone o kwotę 1.384. 279,96 zł, na którą składały się następujące pozycje:

1. wydatki poniesione na usługi doradcze i prowadzenia działalności gospodarczej wykonywane przez N1. s.c. (dalej "N1. s.c.") w kwocie 66.000,00 zł,

2. odpisy amortyzacyjne od znaku towarowego w kwocie 1.271.279,96 zł,

3. wydatki poniesione na usługi doradcze wykonane przez K. Sp. K. (dalej "KPMG") w kwocie 47.000,00 zł.

W zakresie nieprawidłowości wymienionych w pkt 1 organ stwierdził, że wydatki poniesione na zakup usług wykonywanych dla Spółki przez N1. s.c. na podstawie umowy o świadczenie usług nie stanowią kosztów uzyskania przychodów spółki, gdyż nie zostały poniesione przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że Spółka zawarła dodatkowe umowy m.in. z N1. s.c. na świadczenie usług, które należały do kompetencji członków Zarządu Spółki będących jednocześnie wspólnikami ww. spółki cywilnej. Zdaniem organu, usługi świadczone przez członków zarządu Spółki na podstawie umowy zawartej z założoną przez nich spółką cywilną (N1. s.c.) były tożsame z czynnościami podejmowanymi w ramach funkcji członków zarządu Spółki, gdzie byli zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, bez określonego na piśmie zakresu obowiązków.

W przedmiocie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o naliczone odpisy amortyzacyjne od znaku towarowego "N." w kwocie 1.271.279,96 zł. organ ustalił, że w latach 2014- 2015 doszło do zawarcia transakcji, w wyniku których nastąpiło przeniesienie własności znaku towarowego ze Spółki do spółki M. S.K.A. a następnie do Spółki N2. Sp. z o.o., by ostatecznie poprzez połączenie z ww. spółkami zależnymi przejąć przedmiotowy znak towarowy i kontynuować amortyzację. Organ ocenił, że M. S.K.A. i N2. Sp. z o. o. podjęły szereg działań mających na celu stworzenie pozoru zawarcia przez te Spółki umowy sprzedaży znaku towarowego w sytuacji niemożności spełnienia istotnego elementu tej umowy, jakim jest zapłata ceny. Zastosowano przepis art. 199a o.p. zawierający uregulowania dotyczące ustalenia przez organ podatkowy treści czynności prawnej, skutków podatkowych w przypadku pozornej czynności prawnej. Organ stwierdził, że spółki N2. Sp. z o.o. oraz M. S.K.A., stwarzając pozory zawarcia umowy sprzedaży znaków towarowych oraz wniesienia wkładu pieniężnego, faktycznie dążyły do zawarcia umowy aportu; faktycznym zamiarem było przeniesienie własności znaku towarowego "N." na rzecz N2. Sp. z o.o., w zamian za udziały w kapitale zakładowym N2.Sp. z o. o. Skutkowało to konsekwencjami na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, poprzez zastosowanie przez organ przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT. Spółka stała się bowiem ponownie właścicielem przedmiotowego znaku towarowego, gdyż w dniu 29 września 2015 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę w sprawie połączenia Spółki z M. Sp. z o. o. (dawniej S.K.A.) i N2.Sp. z o. o. Również pozycje kosztów uzyskania przychodów, w tym amortyzacja od znaku towarowego, naliczona w 2015 r. przez N2. Sp. z o. o., stały się elementem ksiąg podatkowych Spółki. Na gruncie rachunkowym bowiem połączenie zostało rozliczone metodą łączenia udziałów, co z kolei implikowało możliwość, zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości, niezamykania i nieotwierania ksiąg rachunkowych i pozwalało, zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, na nieskładanie osobnych zeznań CIT-8 przez podmioty przejęte lecz złożenie jednego "zbiorczego" zeznania podatkowego przez podmiot przejmujący, czyli Spółkę.

Natomiast w przedmiocie zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów, na które składają się wydatki poniesione na usługi doradcze wykonane przez K., organ stwierdził, że Spółka poza lakonicznymi tłumaczeniami nie wyjaśniła ani nie udowodniła wykonania usług doradztwa podatkowego udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z 30 kwietnia 2015 r. wystawioną przez K..

2. W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie:

1) art. 193 § 1, § 3 i § 4 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez całkowicie bezpodstawne uznanie przez organ, że księgi podatkowe Spółki za 2015 r. były prowadzone w sposób wadliwy, a także nieuznanie przez organ tych ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, podczas gdy dokonane w nich zapisy są niewadliwe i rzetelne,

2) art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) poprzez nieprawidłowe uznanie, że wydatki poniesione na zakup usług wykonywanych dla Spółki na podstawie umowy o świadczenie usług przez N1. s.c. nie zostały poniesione przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i w konsekwencji, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu ww. przepisu,

3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego i błędną (dowolną) ocenę przez organ zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na całkowicie bezpodstawnym przyjęciu, że usługi wykonywane dla Spółki przez N1. s.c. na podstawie umów o świadczenie usług były tożsame z czynnościami podejmowanymi w ramach pełnienia funkcji Członków Zarządu Spółki oraz przez pracowników Spółki na podstawie umów o pracę zawartych ze Spółką,

4) art. 199a § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez całkowicie bezpodstawne uznanie przez organ rzeczywiście dokonanych czynności prawnych polegających na sprzedaży prawa ochronnego do znaku towarowego "N." (dalej również: "Znak towarowy") oraz na wniesieniu wkładu pieniężnego do spółki N2. sp. z o.o. (dalej również: "N2.") za czynności pozorne i w konsekwencji ustalenie skutków podatkowych tych czynności na podstawie czynności faktycznie niedokonanej w postaci wniesienia wkładu niepieniężnego, pomimo że w zebranym przez Naczelnika materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących, że strony działały w zamiarze przeniesienia praw do Znaku towarowego tytułem aportu,

5) art. 199a § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez dokonanie przez organ nieprawidłowego ustalenia treści czynności prawnych, polegających na sprzedaży prawa ochronnego do Znaku towarowego oraz na wniesieniu wkładu pieniężnego do spółki N2., nieuwzględniającego całkowicie zgodnego zamiaru i celu stron tych transakcji ani też brzmienia wyraźnych oświadczeń woli złożonych przez strony czynności,

6) art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy CIT w zw. z art. 14 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: "KSH") w zw. z art. 255 § 1 i § 3 KSH w zw. z art. 158 § 1 KSH w zw. z art. 261 KSH poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż poprzez dokonanie umownego potrącenia wierzytelności o wniesienie wkładu pieniężnego do spółki z wzajemną wierzytelnością pieniężną jej wspólnika dochodzi do zmiany charakteru wkładu z pieniężnego na niepieniężny, pomimo, że z treści uchwały zgromadzenia wspólników sp. z o.o. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego wyraźnie wynika pieniężny charakter wkładu,

7) art. 13 § 2 w zw. z art. 365 § 1 w zw. z art. 694 5 § 1 i § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (dalej: "KPC") w zw. z art. 17 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: "ustawa o KRS") w zw. z art. 194 § 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż prawomocne postanowienie Sądu Rejestrowego o wpisie podwyższenia kapitału zakładowego N2. w związku z wniesieniem wkładu pieniężnego, jak również treść wpisu w rejestrze przedsiębiorców KRS na okoliczność wniesienia do N2. wkładu pieniężnego, nie są wiążące dla organu, co w konsekwencji spowodowało rażąco naruszające prawo pominięcie przez organ treści ww. postanowienia i wpisu,

8) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez rozstrzygnięcie przez Naczelnika niniejszej sprawy z pominięciem zebranego materiału dowodowego, w tym z pominięciem treści dokumentów mających moc dokumentów urzędowych, oraz w sposób rażąco przekraczający granice swobody w ocenie zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że czynności prawne polegające na sprzedaży prawa ochronnego do Znaku towarowego i wniesieniu wkładu pieniężnego do N2. miały charakter pozorny, zaś rzekomo dokonaną czynnością pomiędzy M. i N2. było wniesienie do N2. wkładu niepieniężnego w postaci prawa ochronnego do Znaku towarowego,

9) art. 14k § 1 i § 3 i 14m § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez nieuwzględnienie w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2013 r., znak: [...], w zakresie w jakim potwierdzała ona prawo do kontynuowania przez Spółkę dokonywania odpisów amortyzacyjnych od Znaku towarowego, na zasadach na jakich ww. Znak amortyzowała N2.,

10) art. 15 ust.6 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy CIT (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) poprzez nieprawidłowe zastosowanie przez Naczelnika ww. przepisów w niniejszej sprawie tj. uznanie za koszty uzyskania przychodów Spółki jedynie części odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej prawa do Znaku towarowego w sytuacji, gdy przepis art.16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy CIT nie znajdował w niniejszej sprawie zastosowania, a odpisy amortyzacyjne dokonywane od prawa do znaku towarowego stanowiły w pełnej wysokości koszty uzyskania przychodów Spółki,

11) art. 15 ust. 1 ustawy CIT (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) poprzez nieprawidłowe uznanie, że wydatki poniesione na zakup usług doradczych wykonywanych dla Spółki przez K. nie zostały poniesione przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i w konsekwencji, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu ww. przepisu,

12) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego i błędną (dowolną) ocenę przez organ zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na całkowicie bezpodstawnym przyjęciu, że wydatki poniesione przez Spółkę na rzecz K. z tytułu zakupu usług doradczych dotyczyły zakupu usług polegających na opracowaniu procedury przeprowadzenia pozornych zdaniem organu czynności.

Wszystkie powyższe naruszenia, zdaniem pełnomocnika Spółki doprowadziły do rażącego naruszenia przez organ: art. 120 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 2 Konstytucji RP.

3. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach, działając jako organ odwoławczy, decyzją z dnia 13 grudnia 2021 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 1a oraz art. 221a § 1 o.p. oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, utrzymał w mocy decyzję z dnia 21 września 2021 r.

W zakresie stanu faktycznego organ odwoławczy wskazał, że w 2015 r. Spółka dokonywała zakupu usług niematerialnych na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej z dnia 15 grudnia 2003 r. zmienionej aneksem w dniu 1 października 2014 r., z podmiotem N1. s.c. Przedmiotem umowy było odpłatne świadczenie przez Zleceniobiorcę na rzecz Zleceniodawcy usług związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, tak jak w szczególności: udzielanie bieżących konsultacji dotyczących zgodnego z przepisami prowadzenia spraw spółki, bieżących konsultacji w sprawach o szczególnym znaczeniu gospodarczym, analiza poprawności budżetowania oraz oceny ich realizacji, analiza wyników monitoringu finansowego, windykacji wierzytelności i oceny wiarygodności kontrahentów, udziału w negocjacjach poprzedzających zawarcie umów z kontrahentami, wdrażania i koordynacji działań mających na celu zwiększenie konkurencyjności firmy na rynku, doradztwo w zakresie promocji i reklamy, pomocy we wdrażaniu nowych rozwiązań organizacyjnych, pośrednictwo w interesach, udzielanie porad w zakresie prawidłowego stosowania zasad inżynierii finansowej, analiza metod pracy, analizy zasad funkcjonowania konkurencji, monitorowanie rynku systemów zabezpieczeń i usług finansowych.

Ustalono, że N1. s.c. była reprezentowana przez cztery osoby: K. D., Z. K., J. K., M. K., które są równocześnie członkami zarządu oraz pracownikami Spółki. N1. s.c. nie zatrudniała innych pracowników. Usługi na rzecz Spółki świadczyli bezpośrednio wspólnicy N1. s.c. - osoby fizyczne.

Spółka poinformowała, że członkowie jej zarządu wykonują swoje zadania w oparciu o Kodeks Spółek Handlowych i zatrudnieni są w Spółce na podstawie umów o pracę:

- K. D. - Prezes Zarządu - jako Dyrektor Generalny,

- Z. K. - Wiceprezes Zarządu - jako Dyrektor Departamentu Leasingu,

- M. K. – Wiceprezes Zarządu - jako Dyrektor Zakładu ZPiMSE,

- J. K. - Wiceprezes Zarządu - jako Dyrektor Zakładu VW i Audi.

Na podstawie wyjaśnień Spółki ustalono, że w ramach obowiązków wynikających z umów o pracę w/w osoby wykonują czynności zarządzania, administrowania, czynności operacyjne i reprezentują spółkę na zewnątrz głównie w zakresie zakładów spółki, których są dyrektorami. Spółka wyjaśniła także, że Noma s.c. świadczyła usługi głównie w zakresie konsultacji, analiz i porad na "średnim poziomie". Czynności wykonywane są w ramach umów cywilnoprawnych przez K. D., Z. K., J. K., M. K. i nie pokrywają się z obowiązkami wykonywanymi w ramach umów o pracę i KSH oraz zgodnie z wyjaśnieniami nie odbywają się w tym samym czasie.

Członkowie zarządu Spółki nie posiadali zakresów czynności (wykonywanych zarówno na podstawie powołania jak i na podstawie umowy o pracę) sporządzonych na piśmie, o czym w trakcie przesłuchań informował pan K. D., prezes Zarządu Spółki oraz inni członkowie Zarządu składający wyjaśnienia.

W toku kontroli celno-skarbowej przedłożono dokumenty potwierdzające wykonanie usług prowadzenia działalności gospodarczej w postaci Protokołów z wykonania czynności za miesiące: od stycznia do grudnia 2015 r. Zakres usług wynikających z realizacji umowy w poszczególnych miesiącach, ustalony na podstawie protokołów, został szczegółowo przedstawiony na stronach 7-9 decyzji z dnia 21 września 2021 r.

W dodatkowych wyjaśnieniach z dnia 26 listopada 2019 r. Spółka poinformowała, że w kontraktach z N1. s.c. zawarto m.in. usługi w zakresie bieżących konsultacji dotyczących zgodnego z przepisami prowadzenia spraw Spółki, szkolenia kadry kierowniczej z zakresu stosowania inżynierii finansowej w prowadzeniu spraw spółki, analizy wyników ankiet kontrahentów przeprowadzonych zgodnie z procedurą ISO, współudział w przygotowaniu materiałów do banków, innych instytucji finansowych celem wznowienia lub uruchomienia nowych kredytów lub innych instrumentów finansowych, analizy umów bankowych w zakresie warunków finansowych, analizy wyników według poszczególnych zakładów. Przedłożono także kserokopie szeregu dokumentów, które w ocenie Spółki potwierdzały wykonanie usług. W wyjaśnieniach podano także, że ze strony Spółki nie wskazano pracowników szczególnie zobowiązanych do odbioru usług.

Organ odwoławczy zakwestionował stanowisko Spółki, że w zakresie usług wykonywanych przez członków zarządu w ramach spółki cywilnej mieściły się wyłącznie usługi o charakterze doradczym. W ocenie organu, analiza zebranych w sprawie dowodów, w tym zawartej umowy z N1. s.c. wyjaśnień złożonych przez Spółkę, zeznań przesłuchanych świadków, Protokołów z wykonania czynności świadczy o tym, że przedmiotem umowy były usługi zarządzania działalnością Spółki zmierzające do zrealizowania przez nią zamierzonych celów gospodarczych oraz reprezentowania jej na zewnątrz.

Organ odwoławczy wskazał, że Spółka przeprowadziła szereg transakcji, w wyniku których najpierw przeniosła własność Znaku towarowego na rzecz spółek zależnych, a następnie poprzez połączenie ze spółkami zależnymi przejęła przedmiotowy Znak towarowy, uwzględniła w swoim rozliczeniu podatkowym amortyzację naliczoną do momentu połączenia przez N2. sp. z o.o., a następnie kontynuowała jego amortyzację.

29 września 2015 r. Nadzwyczajne Zgromadzenia Wspólników Spółek: M. Sp. z o. o. (poprzednio M. S.K.A.), N2. Sp. z o. o. oraz Spółka podjęły uchwały w sprawie ich połączenia poprzez przejęcie przez Spółkę majątków M. sp. z o.o. i N2. Sp. z o. o. Wpisu połączenia przez przejęcie do Krajowego Rejestru Sądowego dokonano pod datą 27 października 2015 r.

W wyniku połączenia ww. spółek, w październiku 2015 r. Spółka wprowadziła m. in. do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Znak towarowy w wartości 12.812.800,00 zł. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczono kwoty odpisów amortyzacyjnych wynikające z kartoteki wartości niematerialnych i prawnych w wysokości 1.281.279,96 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że w pierwszej kolejności Spółka dokonała wyceny Znaku towarowego, który jako wytworzony we własnym zakresie nie podlegał amortyzacji i nie był wykazywany w księgach rachunkowych Spółki. Przedstawiła raport z wyceny wartości rynkowej przedmiotowego znaku towarowego sporządzony na 4 lipca 2013 r., w którym został on wyceniony na 12.800.000,00 zł.

Następnie w dniu 21 stycznia 2014 r. na podstawie aktu notarialnego. "A" nr [...], Spółka wniosła wkład niepieniężny w postaci przedmiotowego Znaku towarowego o wartości rynkowej równej 12.800.000,00 zł netto, do M. S.K.A. Nadmienić należy, że M. S.K.A. zawiązana została w dniu 9 września 2013 r. Jej założycielami byli B. C. jako Komplementariusz oraz N. Sp. z o. o. jako Akcjonariusz. Na okoliczność przeniesienia prawa do znaku towarowego w dniu 21 stycznia 2014 r. pomiędzy Spółką, a M. S.K.A. zawarta została "Umowa przeniesienia własności znaku towarowego". Wniesienie aportu potwierdzono fakturą VAT nr [...] z 21 stycznia 2014 r., wystawioną przez Spółkę na rzecz M. S.K.A.; faktura opiewała na kwotę 12.800.000,00 zł netto oraz podatek VAT - 2.944.000,00 zł.

W zamian za wniesiony wkład Spółka objęła nowo wyemitowane 50.000 akcji przez M. S.K.A. o wartości nominalnej 1,00 zł każda. Nadwyżka wartości rynkowej znaku nad wartość nominalną wydanych akcji została przekazana na kapitał zapasowy (agio).

Kolejno, w dniu 22 stycznia 2014 r. M. S.K.A. zawarła z N2. sp. z o.o. umowę sprzedaży znaku towarowego, której przedmiotem był Znak towarowy. Strony ustaliły cenę sprzedaży w wysokości netto 12.812.800,00 zł, z terminem płatności do dnia 21 marca 2014 r. Transakcja została udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia 22 stycznia 2014 r. wystawioną na rzecz N2. sp. z o.o. na kwotę netto 12.812.000,00 zł, podatek VAT - 2.946.944,00 zł, kwotę brutto 15.759.744,00 zł. Począwszy od dnia 23 stycznia 2014 r. N2. sp. z o.o. świadczyła na rzecz Spółki usługi licencyjne przedmiotowego Znaku towarowego.

N2. została zawiązana aktem notarialnym zawartym 9 września 2013 r., a wszystkie udziały (100 szt.) zostały objęte przez Spółkę.

W dniu 25 lutego 2014 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników N2. Sp. z o.o. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez utworzenie 2.000 udziałów o jednostkowej wartości nominalnej równej 50,00 zł (rep. "A" nr [...]). Objęcie nowoutworzonych udziałów zaoferowano firmie M. S.K.A. w zamian za wkład pieniężny o wartości 12.812.800,00 zł.

Trzy dni później, czyli 28 lutego 2014 r. została zawarta umowa kompensaty pomiędzy N2. Sp. z o.o., a M. S.K.A., w wyniku której skompensowane zostały wzajemne zobowiązania obu spółek, wynikające z realizacji postanowień: umowy sprzedaży znaku towarowego z dnia 22 stycznia 2014 r. (wartość netto: 12.812.800,00 zł) oraz uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników N2. Sp. z o. o. z dnia 25 lutego 2014 r. (wkład pieniężny o wartości 12.812.800,00 zł). Pozostała część zobowiązania odpowiadająca kwocie podatku VAT w wysokości 2.946.944,00 zł została uregulowana pieniężnie przez N2. Sp. z o.o. na rachunek bankowy M. S.K.A., dzień po otrzymaniu zwrotu nadwyżki naliczonego podatku VAT za styczeń 2014 r. wygenerowanej rozliczeniem faktury VAT otrzymanej od M. S.K.A. za nabyty znak towarowy.

Następnie w dniu 31 lipca 2015 r. zarządy spółek: Spółki, M. sp. z o. o. i N2. Sp. z o. o. sporządziły plan połączenia, który 21 sierpnia 2015 r. został przedłożony do Sądu Rejonowego K.. Zgodnie z planem połączenia miało ono nastąpić w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, poprzez przeniesienie całego majątku spółek przejmowanych (M. sp. z o. o. i N2. sp. z o. o.) na spółkę przejmującą (Spółkę) bez równoczesnego podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej oraz bez zmiany umowy spółki przejmującej. W dniu 29 września 2015 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę w sprawie połączenia Spółki z M. sp. z o. o. i N2. sp. z o. o., a stosownego wpisu do KRS dokonano pod datą 27 października 2015 r.

Spółki przejmowane zostały wykreślone z rejestru przedsiębiorców odpowiednio w dniach 14 grudnia 2015 r. oraz 10 grudnia 2015 r.

W wyniku połączenia ww. spółek, w październiku 2015 r. Spółka wprowadziła m. in. do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Znak towarowy w wartości 12.812.800,00 zł.

Do kosztów uzyskania przychodów zaliczono kwoty odpisów amortyzacyjnych wynikające z kartoteki wartości niematerialnych i prawnych w wysokości 1.281.279,96 zł.

Odnosząc powyższe do rzekomej czynności sprzedaży znaków towarowych na rzecz N2. sp. z o.o. przez M. S.K.A., organ odwoławczy zauważył, że strony tej czynności nie dążyły do spełnienia nieodłącznego elementu umowy sprzedaży, jakim jest otrzymanie przez M. S.K.A. korzyści majątkowej innej niż udziały w N2. sp. z o.o. W zamiarze stron M. S.K.A. miała pozyskać udziały w N2. sp. z o.o. w zamian za posiadany znak towarowy. Zamiar ten nie był ujawniony osobom trzecim (organom podatkowym) w celu wywołania przeświadczenia, że doszło do zawarcia umowy sprzedaży.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, organ odwoławczy podzielił ocenę wyrażoną w postępowaniu przez organem pierwszej instancji, że zamiarem podmiotów biorących udział w opisanych transakcjach było przeniesienie prawa ochronnego do Znaku towarowego do N2. sp. z o.o. Nie mniej znając sytuację finansową N2. sp. z o.o. na dzień zawarcia umowy sprzedaży Znaku towarowego (22 stycznia 2014 r.), brak było jakichkolwiek podstaw aby zakładać, że Spółka była w stanie dokonać zapłaty w formie przelewu na rachunek bankowy ceny w wysokości 12.812.800,00 zł w terminie do 21 marca 2014 r. Ustalono, że N2. sp. z o.o., która została zawiązana 9 września 2013 r., na dzień zawarcia umowy kupna znaku towarowego (22 stycznia 2014 r.) nie posiadała, ani w kasie, ani na rachunku bankowym środków pozwalających na zapłacenie ceny netto i podatku VAT.

Brak takiej możliwości potwierdzają również zeznania Prezesa Zarządu K. D., który stwierdził, że w ramach swojej działalności N2. sp. z o.o. poza uzyskiwaniem przychodów ze sprzedaży licencji z prawa do znaku towarowego, nie zajmowała się niczym innym.

Nabywając znak towarowy od M. S.K.A., N2. sp. z o.o. nie mogła liczyć na zrealizowanie transakcji handlowych, które będą stanowiły źródło środków pieniężnych pozwalających na spłatę zobowiązania w uzgodnionym terminie Dokonując operacji podwyższenia kapitału zakładowego i oferując kupno udziałów M. S.K.A., w istocie miała na względzie wyłącznie wygenerowanie wierzytelności, umożliwiające w ten sposób wzajemną kompensatę należności i zobowiązań. Taka transakcja podobnie jak transakcja ją poprzedzająca miała jednak charakter sztuczny.

Zdaniem organu odwoławczego, pod pozorem dokonania czynności prawnej w postaci umowy sprzedaży Znaku towarowego przez M. S.K.A. na rzecz N2. sp. z o.o. i czynności prawnej wniesienia wkładu pieniężnego przez M. S.K.A. do N2. Sp. z o.o., dokonano czynności prawnej (ukrytej) w postaci wniesienia wkładu niepieniężnego przez M. S.K.A. do N2. Sp. z o.o. Z czynności ukrytej jaką było wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Znaku towarowego do spółki N2. sp. z o.o. organ wywiódł następcze skutki prawne.

Spółka w wyniku przejęcia N2. sp. z o.o. wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki N2. sp. z o.o. i jako jej następca prawny nie miała prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Znaku towarowego, naliczonych od tej części jego wartości, która nie została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego N2. sp. z o.o..

Spółka zatem była uprawniona do przyjęcia jako koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych naliczonych od części wartości otrzymanego aportem znaku towarowego, którą odniesiono na kapitał zakładowy N2. sp. z o.o. (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o CIT).

Spółka (będąca następcą prawnym N2. Sp. z o.o.) nie miała prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od prawa do Znaku towarowego, w tej części, w jakiej wartość tego Znaku nie została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego N2. Sp. z o.o.

W ocenie organu odwoławczego, w sprawie jednoznacznie ustalono, że M. S.K.A. i N2. sp. z o.o. podjęły pozorne czynności dotyczące sprzedaży znaku towarowego oraz wniesienia wkładu pieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Były one elementem schematu transakcji zaproponowanego przez K. Spółce. Przebieg czynności podejmowanych przez Spółkę (spółkę dominującą) i spółki zależne (M. S.K.A. i N2. sp. z o.o.), w tym wymienionych wyżej czynności pozornych nadzorowała K.. Spółki M. S.K.A. i N2. sp. z o.o. dokonały przedmiotowych czynności pozornych w celu ukrycia faktycznej czynności, jaką było wniesienie aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością znaku towarowego. W decyzji stwierdzono, że spółki M. S.K.A. i N2. sp. z o.o. dokonały czynności pozornych w celu ukrycia faktycznej czynności, jaką było wniesienie aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Znaku towarowego który został wytworzony przez kontrolowaną Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Przeprowadzone transakcje przez Spółkę oraz spółki zależne miały służyć ujawnieniu w bilansie Spółki wysokocennego aktywa podlegającego w sposób nieuprawniony amortyzacji podatkowej dokonywanej od jego wartości rynkowej.

W opinii organu, ustalone powiązania o charakterze kapitałowym i osobowym mają kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie, gdyż transakcje takie, jak opisane w niniejszej decyzji pomiędzy podmiotami niezależnymi nigdy by nie zaistniały. Podmioty biorące udział w przedmiotowych transakcjach, właśnie z racji istniejących pomiędzy nimi powiązań, miały pełną wiedzę o sytuacji finansowej, majątkowej każdego z uczestników transakcji i miały możliwość przeprowadzenia transakcji (czynności) w taki sposób, aby pod pozorem dokonania sprzedaży Znaku towarowego i wniesienia wkładu pieniężnego do N2. sp. z o.o. dokonać wniesienia aportem Znaku towarowego do N2. sp. z o.o.

Zarzut dotyczący nieprawidłowego zastosowania przez Naczelnika przepisów art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy CIT (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.), tj. uznania za koszty uzyskania przychodów Spółki jedynie części odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej prawa do Znaku towarowego, w sytuacji gdy art.16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy CIT nie może mieć zastosowania, należy uznać za bezpodstawny. Stan faktyczny sprawy został ustalony i zbadany w sposób wyczerpujący. Materiał dowodowy zebrany w sprawie został opisany w decyzji w sposób rzetelny. Ocena dokonana została wnikliwie na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego. Na podstawie dokonanych ustaleń stwierdzono, że N2. sp. z o.o. stosownie do brzmienia ww. artykułu miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych w postaci znaku towarowego "N." nabytego w formie wkładu niepieniężnego, naliczone jedynie od tej części ich wartości, która została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego spółki N2. sp. z o.o. Spółka w wyniku przejęcia N2. sp. z o.o. wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki N2. sp. z o.o. Zatem Spółka jako następca prawny N2. sp. z o.o., nie miała prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Znaku towarowego, naliczonych od tej części ich wartości, która nie została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego N2. sp. z o.o. Zgodnie z uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników N2. Sp. z o.o. z dnia 25 lutego 2014r w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego oraz uchwałą nr 1 w sprawie umowy spółki, M. S.K.A. wniosła na pokrycie udziałów wkład w wysokości12.812.000 zł, przy czym kwota 100.000 zł została przeznaczona na kapitał zakładowy, kwota 12.712.0000 zł na kapitał zapasowy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

W przedmiocie naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy CIT (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) i uznania że wydatki poniesione na zakup usług doradczych wykonywanych dla Spółki przez K. nie zostały poniesione przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i w konsekwencji, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu ww. przepisu, organ odwoławczy argumentował, że opisane czynności podjęte przez M. S.K.A. i N2. sp. z o.o. polegające na sprzedaży Znaku towarowego oraz wniesieniu wkładu pieniężnego do N2. sp. z o.o. były elementem schematu transakcji przygotowanego przez K. na zlecenie Spółki. Przebieg czynności podejmowanych przez Spółkę (spółkę dominującą) i spółki zależne (M. S.K.A. i N2. sp. z o.o.), w tym wymienionych wyżej czynności pozornych nadzorowała K..

Zdaniem organu odwoławczego, dowód przedłożony w postaci wniosku do organu podatkowego o wydanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego nie może zostać uznany jako potwierdzenie wykonania usług udokumentowanych fakturą nr [...] z 30 kwietnia 2015 r., gdyż dotyczy on interpretacji, która została wydana w 2013 r.

W ocenie organu odwoławczego, w sytuacji kiedy jedyną zauważalną korzyścią finansową działań Spółki, były oszczędności podatkowe, jakie zostały dzięki nim wygenerowane, zachodzi brak związku przyczyno-skutkowego pomiędzy wydatkami, a przychodami, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

W świetle powyższego organ stwierdził, że koszty zakupu usług doradztwa podatkowego poniesione na rzecz K. nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji, a także o umorzenie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Zarzuciła naruszenie:

1) art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) poprzez nieprawidłowe uznanie, że wydatki poniesione na zakup usług wykonywanych dla Spółki na podstawie umowy o świadczenie usług przez N1. s.c. nie zostały poniesione przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i w konsekwencji, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu ww. przepisu,

2) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 235 w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 221a § 1 o.p. poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego i błędną (dowolną) ocenę przez organ zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na całkowicie bezpodstawnym przyjęciu, że usługi wykonywane dla Spółki przez N1. s.c. na podstawie umowy o świadczenie usług rzekomo były tożsame z czynnościami podejmowanymi w ramach pełnienia funkcji Członków Zarządu Spółki oraz przez pracowników Spółki na podstawie umów o pracę zawartych ze Spółką,

3) art. 199a § 2 w zw. z art. 235 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 221a § 1 o.p. poprzez:

a) całkowicie bezpodstawne uznanie przez organ rzeczywiście dokonanych czynności prawnych polegających na sprzedaży prawa ochronnego do Znaku towarowego oraz na wniesieniu wkładu pieniężnego do spółki N2. sp. z o.o. za czynności pozorne i w konsekwencji ustalenie skutków podatkowych tych czynności na podstawie czynności faktycznie niedokonanej w postaci wniesienia wkładu niepieniężnego, pomimo że w zebranym materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących, że strony działały w zamiarze przeniesienia praw do Znaku towarowego tytułem aportu,

b) rażąco błędną wykładnię przez organ art. 199a § 2 o.p. polegającą na błędnym przyjęciu, że kwestia ważności czynności prawnych na gruncie prawa prywatnego pozostaje bez znaczenia z perspektywy możliwości zastosowania w sprawie ww. przepisu, co spowodowało błędne przyjęcie, że ww. przepis uprawnia organy podatkowe do całkowicie arbitralnego pomijania na gruncie prawa podatkowego skutków wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych oraz do wyprowadzania skutków podatkowych z rzekomej czynności ukrytej, która nie została w ogóle dokonana,

4) art. 199a § 1 w zw. z art. 235 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 221a § 1 o.p. poprzez:

a) dokonanie przez organ nieprawidłowego ustalenia treści czynności prawnych, polegających na sprzedaży prawa ochronnego do Znaku towarowego oraz na wniesieniu wkładu pieniężnego do spółki N2. sp. z o.o. nieuwzględniającego całkowicie zgodnego zamiaru i celu stron tych transakcji ani też brzmienia wyraźnych oświadczeń woli złożonych przez strony czynności,

b) błędną wykładnię przez organ art. 199a § 1 o.p., polegającą na błędnym przyjęciu, że kwestia ważności czynności prawnych na gruncie prawa prywatnego pozostaje bez znaczenia z perspektywy możliwości zastosowania w sprawie ww. przepisu, co spowodowało błędne przyjęcie, że ww. przepis uprawnia organy podatkowe do pomijania na gruncie prawa podatkowego skutków wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych oraz do wyprowadzania skutków podatkowych z rzekomej czynności ukrytej, która nie została w ogóle dokonana,

5) art. 119a § 1 i § 2 w zw. z art. 119f § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez ich zastosowanie w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku CIT za 2015 r., tj. za okres, w którym ww. przepisy Ordynacji nie obowiązywały,

6) art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy CIT (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) w zw. z art. 14 § 4 w zw. z art. 255 § 1 i § 3 w zw. z art. 158 § 1 w zw. z art. 261 KSH poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż poprzez dokonanie umownego potrącenia wierzytelności o wniesienie wkładu pieniężnego do spółki z wzajemną wierzytelnością pieniężną jej wspólnika dochodzi do zmiany charakteru wkładu z pieniężnego na niepieniężny, pomimo że z treści uchwały zgromadzenia wspólników spółki z o.o. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego wyraźnie wynika pieniężny charakter wkładu,

7) art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez bezpodstawne pominięcie istniejącej w okresie, w którym miały miejsce czynności stanowiące przedmiot sprawy (tj. w 2014 r.), jak również w okresie rozliczeniowym objętym niniejszym postępowaniem (tj. w 2015 r.) utrwalonej praktyki interpretacyjnej (jednolitej linii interpretacyjnej) organów podatkowych, zgodnie z którą umowne potrącenie wierzytelności o wniesienie wkładu pieniężnego do spółki z wzajemną wierzytelnością pieniężną jej wspólnika stanowi sposób wniesienia do spółki wkładu pieniężnego, co spowodowało także rażące naruszenie przez organ zasady praworządności, zasady państwa prawnego, zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, zasady pewności prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

8) art, 13 § 2 w zw. z art. 365 § 1 w zw. z art, 6945 § 1 i § 2 KPC w zw. z art. 17 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 w zw. z art. 38 pkt 8 lit. a) ustawy o KRS w zw. z art, 194 § 1 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art, 221a § 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż prawomocne postanowienie Sądu Rejestrowego o wpisie podwyższenia kapitału zakładowego N2. sp. z o.o. w związku z wniesieniem wkładu pieniężnego, jak również treść wpisu w rejestrze przedsiębiorców KRS na okoliczność wniesienia do N2. sp. z o.o. wkładu pieniężnego, nie są wiążące dla organu, co w konsekwencji spowodowało rażąco naruszające prawo pominięcie przez Organ treści ww. postanowienia i wpisu,

9) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 194 § 1 w zw. z art. 235 w zw. z art. 122 o.p. w zw. , z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 221a § 1 o.p. poprzez rozstrzygnięcie przez organ niniejszej sprawy z pominięciem zebranego materiału dowodowego (w tym z pominięciem treści dokumentów mających moc dokumentów urzędowych) i w sposób rażąco przekraczający granice swobody w ocenie zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że czynności prawne polegające na sprzedaży prawa ochronnego do Znaku towarowego i wniesieniu wkładu pieniężnego do N2. sp. z o.o. miały charakter pozorny, zaś rzekomo dokonaną czynnością pomiędzy M. S.K.A. i N2. było wniesienie do N2. sp. z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci prawa ochronnego do Znaku towarowego,

10) art. 14k § 1 i § 3 i art. 14m § 1 i § 2 w zw. z art. 93 § 1 i § 2 pkt 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez nieuwzględnienie w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2013 r., znak; [...], w zakresie w jakim potwierdzała ona prawo do kontynuowania przez Spółkę dokonywania odpisów amortyzacyjnych od Znaku towarowego, na zasadach na jakich ww. Znak amortyzowała N2. sp. z o.o.

11) art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy CIT (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) poprzez nieprawidłowe zastosowanie przez Naczelnika ww. przepisów w niniejszej sprawie, tj. uznanie za koszty uzyskania przychodów Spółki jedynie części odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej prawa do Znaku towarowego w sytuacji, gdy przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy CIT nie znajdował w niniejszej sprawie zastosowania, a odpisy amortyzacyjne dokonywane od prawa do Znaku towarowego stanowiły w pełnej wysokości koszty uzyskania przychodów Spółki,

12) art. 15 ust. 1 ustawy CIT (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) poprzez nieprawidłowe uznanie, że wydatki poniesione na zakup usług doradczych wykonanych dla Spółki przez K. nie zostały poniesione przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i w konsekwencji, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu ww. przepisu,

13) art. 229 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 235 w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 221a § 1 o.p. poprzez bezpodstawne nieprzeprowadzenie przez organ postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia przedmiotu usług doradczych wykonanych dla Spółki przez K. z tytułu których Spółka poniosła wydatki na rzecz ww. podmiotu (udokumentowane fakturą nr [...] z dnia 30 kwietnia 2015 r.), brak wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz błędną (dowolną) ocenę przez organ zebranego w sprawie przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego, polegającą na całkowicie bezpodstawnym przyjęciu, że ww. wydatki rzekomo dotyczyły zakupu usług polegających na opracowaniu procedury przeprowadzenia pozornych zdaniem organu czynności,

14) art. 193 § 1, § 3 i § 4 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 221a § 1 o.p. poprzez całkowicie bezpodstawne uznanie przez organ, że księgi podatkowe Spółki za 2015 r. były prowadzone w sposób wadliwy, a także nieuznanie przez organ tych ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, podczas gdy dokonane w nich zapisy są niewadliwe i rzetelne,

15) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 221a § 1 o.p. poprzez brak dokonania prawidłowej (należytej), własnej (samodzielnej) i wyczerpującej (pełnej) oceny prawnej zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji oraz brak uzasadnienia Decyzji w sposób odpowiadający wymogom prawa, z uwagi na to, że organ:

a) w sposób jedynie ogólnikowy (lakoniczny) odniósł się do zarzutów podniesionych przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, a także w żaden sposób (w ogóle) nie odniósł się do znacznej większości argumentów przedstawionych przez Skarżącą w treści ww. odwołania,

b) powielił bezrefleksyjnie argumentację (stanowisko) zaprezentowane przez Organ I instancji w treści zaskarżonej decyzji Organu pierwszej instancji,

c) nie dokonał i nie zawarł w uzasadnieniu decyzji własnej oceny prawnej zagadnienia będącego przedmiotem niniejszej sprawy, lecz w całości oparł się na ocenie prawnej zawartej przez organ pierwszej instancji w treści zaskarżonej decyzji,

d) zawarł w treści decyzji szereg niespójnych i wewnętrznie sprzecznych stwierdzeń.

Uzasadniając zarzuty, Skarżąca podniosła, że usługi wykonywane dla Spółki przez N1. s.c. na podstawie Umowy o świadczenie usług w żaden sposób nie były tożsame (nie pokrywały się z czynnościami podejmowanymi przez osoby pełniące funkcję Członków Zarządu Spółki oraz przez pracowników Spółki na podstawie umów o pracę zawartych ze Spółką). Jednocześnie Spółka nie była zobowiązana na podstawie żadnego przepisu prawa do posiadania (sporządzenia) na piśmie (tj. spisania) zakresu czynności podejmowanych dla Spółki przez K. D., Z. K., J. K. i M. K., jako Członków Zarządu.

Skarżąca zwróciła uwagę, iż czynności wykonywane ww. członków zarządu Spółki oraz jako pracowników Spółki na podstawie umów o pracę zawartych ze Spółką obejmowały czynności zarządzania Spółką, tj. czynności o charakterze zarządczym i nie obejmowały usług o charakterze doradczym, które świadczyła N1. s.c., czyli usług w zakresie: udzielania konsultacji dotyczących zgodnego z przepisami prowadzenia Spółki, konsultacji w sprawach o szczególnym znaczeniu gospodarczym, analizy poprawności budżetowania oraz oceny ich realizacji, analizy wyników monitoringu finansowego, windykacji wierzytelności i oceny wiarygodności kontrahentów, udziału w negocjacjach poprzedzających zawarcie umów z kontrahentami, wdrażania i koordynacji działań mających na celu zwiększenie konkurencyjności Spółki na rynku, doradztwa w zakresie promocji i reklamy, pomocy we wdrażaniu nowych rozwiązań organizacyjnych, udzielania porad w zakresie prawidłowego stosowania zasad inżynierii finansowej, analizy metod pracy, analizy zasad funkcjonowania konkurencji, monitorowania rynku systemów zabezpieczeń i usług finansowych. Z treści umów o pracę zawartych przez Spółkę z ww. osobami wyraźnie wynika, że ww. osoby były zatrudnione w Spółce na stanowiskach o charakterze ściśle zarządczym (kierowniczym), takich jak; Dyrektor Generalny, Dyrektor Departamentu Leasingu, Dyrektor VW i Audi, Dyrektor Zakładu ZPiMSE, a do ich kompetencji jako Dyrektorów należało zarządzanie (kierowanie). Jednocześnie z treści ww. umów o pracę w żaden sposób nie wynika by czynności wykonywane przez ww. osoby na rzecz Spółki na podstawie ww. umów o pracę obejmowały jakiekolwiek czynności o charakterze doradczym. Skarżąca podkreśliła, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza wykonanie tych usług na rzecz Skarżącej. Dokonując zestawienia usług wykonywanych dla Spółki przez N1. s.c. na podstawie Umowy o świadczenie usług z ww. uregulowanymi w KSH kompetencjami członków zarządu spółki z o.o. w postaci prowadzenia spraw spółki i reprezentacji spółki (tj. czynności, do których zobowiązani są członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) należy podkreślić, iż ww. usługi wykonywane dla Spółki przez N1. s.c. w żaden sposób nie pokrywały sic z czynnościami, do których zobowiązani są członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Skarżąca zarzuciła, że organ całkowicie bezpodstawnie nie odróżnia w treści decyzji "usług prowadzenia działalności gospodarczej" od usług jedynie "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" (tj. utożsamia w treści decyzji te dwa pojęcia). Należy wskazać, iż "usługami prowadzenia działalności gospodarczej" są usługi o charakterze zarządczym (o czym świadczy również zakres językowy ww. sformułowania zawierający zwrot "prowadzenie"), tj. usługi polegające, m.in. na podejmowaniu decyzji w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, czy też na kierowaniu działalnością gospodarczą spółki. Z kolei pojęcie "usług związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest pojęciem szerszym od pojęcia "usług prowadzenia działalności gospodarczej" i obejmuje swoim zakresem przedmiotowym również usługi niebędące usługami o charakterze zarządczym, tj. m.in. usługi o charakterze doradczym. Skarżąca ponownie podkreśliła, iż wbrew ww. bezpodstawnemu stwierdzeniu organu, usługi wykonywane dla Spółki przez N1. s.c. w żadnym wypadku nie stanowiły "usług prowadzenia działalności gospodarczej" (tj. usług zarządczych), lecz jako usługi doradcze w kwestiach związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą stanowiły usługi jedynie "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Z treści decyzji wynika również, że stanowisko zaprezentowane przez organ odnośnie charakteru usług wykonywanych na rzecz Spółki przez N1. s.c. jest nielogiczne i wewnętrznie sprzeczne. Z jednej bowiem strony organ określa ww. usługi jako "usługi prowadzenia działalności gospodarczej", tj. usługi o charakterze zarządczym (np. str. 9, 11 decyzji). Z drugiej zaś strony określa ww. usługi jako "usługi doradcze" i "usługi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" (np. str. 9, 11-12 decyzji). Z powyższego dobitnie wynika, iż organ tak naprawdę nie rozumie charakteru (zakresu) usług wykonywanych przez N1. s.c. na rzecz Spółki.

Zdaniem Skarżącej, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dostarcza żadnych podstaw dla ustalenia, że którakolwiek z dokonanych czynności miała charakter pozorny, a tym samym, że ich strony dążyły do dokonania i dokonały innej czynności niż faktycznie przez nie dokonane. Skarżąca podkreśliła, że jedynym zamiarem spółek M. i N2. sp. z o.o. była sprzedaż Znaku towarowego na rzecz tej ostatniej oraz podwyższenie kapitału zakładowego N2. sp. z o.o. w zamian za wkład pieniężny. W przedmiotowej sprawie nieracjonalnym gospodarczo z perspektywy spółek M. oraz N2. sp. z o.o. byłoby - zamiast dokonania czynności umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności pieniężnych - wpłacenie przez M. środków pieniężnych na pokrycie nowo utworzonych udziałów w N2. sp. z o.o. tylko po to, aby spółka N2. sp. z o.o. mogła z kolei wykorzystać te same środki pieniężne na spłatę długu wobec wspólnika wnoszącego wkład. Umowne potrącenie wierzytelności dokonane pomiędzy M. oraz N2. sp. z o.o. (na podstawie zawartej umowy kompensaty wierzytelności) jest w pełni dopuszczalne na gruncie przepisu art. 14 § 4 KSH oraz stanowiło formę uregulowania wierzytelności z tytułu wniesienia wkładu pieniężnego do spółki N2. sp. z o.o.

Skarżąca podkreśliła, że organ w sposób całkowicie błędny interpretuje przepisy art. 199a § 1 i § 2 o.p. i ich możliwy zakres zastosowania. Skarżąca zwraca uwagę, że zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym jednolicie w doktrynie prawa podatkowego, jakakolwiek klasyfikacja zdarzeń na gruncie prawa podatkowego nie może mieć miejsca, jeżeli wcześniej nie ustalimy statusu zachowania podatnika na gruncie prawa prywatnego oraz skutków, jakie to zachowanie wywołało. W związku z tym biorąc pod uwagę spójność systemu prawa, pozorność na gruncie art. 199a § 2 o.p. należy rozumieć tak, jak jest ona zdefiniowana w prawie cywilnym, tj. posługując się art. 83 § 1 K.c. Przepisy art. 199a § 1 i § 2 o.p. w żadnym wypadku nie uprawniają organów podatkowych do pomijania na gruncie prawa podatkowego skutków wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych. W sprawie nie miały miejsca żadne czynności pozorne. Spółki M. i N2. sp. z o.o. rzeczywiście dążyły i doprowadziły do zawarcia umowy sprzedaży prawa ochronnego do Znaku towarowego oraz do dokonania podwyższenia kapitału zakładowego w N2. sp. z o.o. w zamian za wkład pieniężny. Ww. czynności były ważne i skuteczne oraz zostały przeprowadzone w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami (zarówno co do formy, jak i co do treści). W związku z tym organ nie był uprawniony do pominięcia na gruncie prawa podatkowego skutków wynikających z ww. ważnych i skutecznych czynności prawnych. Jednocześnie Skarżąca podkreśliła, iż w niniejszej sprawie nie miała miejsca (nie została dokonana) żadna czynność ukryta, w szczególności w postaci rzekomego wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do N2. sp. z o.o. W związku z powyższym organ nie był w ogóle uprawniony do zastosowania w niniejszej sprawie art. 199a § 2 o.p., a czyniąc tak, w sposób rażący naruszył prawo.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że:

1. spółki M. i N2. sp. z o.o. rzeczywiście dążyły i doprowadziły do zawarcia umowy sprzedaży prawa ochronnego na Znak towarowy oraz dokonania pieniężnego podwyższenia kapitału zakładowego w N2.; wszystkie dokonane czynności były ważne i skuteczne oraz zostały przeprowadzone w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami, tak co do ich formy jak i treści,

2. charakter wkładu pieniężnego do N2. zgodnie z treścią uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego tej spółki z dnia 25 lutego 2014 r. został zweryfikowany przez Sąd Rejestrowy w ramach postępowania rejestrowego, a tym samym Naczelnik nie był uprawniony do ponownej weryfikacji dokonanych czynności i uznania, że w rzeczywistości nie zostały one dokonane,

3. zapłata (uregulowanie) ceny za nabyty przez N2. od M. Znak towarowy nastąpiła w sposób efektywny poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności ww. podmiotów, a tym samym fakt, że na moment zawierania umowy sprzedaży N2. nie posiadała na rachunku bankowym środków finansowych wystarczających na zapłatę ceny sprzedaży pozostaje bez znaczenia,

4. ww. czynności nie były pozorne, spółki M. i 2. nie łączyło żadne ukryte porozumienie, którego celem byłoby wywołanie u innych podmiotów fałszywego wyobrażenia o istniejących pomiędzy Nimi stosunkach prawnych, Naczelnik nie udowodnił w żaden sposób istnienia takiego porozumienia,

5. do dokonanych czynności nie jest możliwe zastosowanie instytucji pozorności i ustalenie skutków podatkowych z treści czynności ukrytej, ponieważ w niniejszej sprawie żadnej czynności ukrytej nie było.

W ocenie Skarżącej, Naczelnik zastosował w niniejszej sprawie instytucję pozorności w sposób całkowicie bezpodstawny (tj. pomimo braku spełnienia ustawowych przesłanek jej zastosowania) i sięgnął po tę instytucję jedynie w celu uzasadnienia możliwości zreklasyfikowania dokonanych czynności na czynność, która wiązała się z najmniej korzystnymi skutkami podatkowymi, tj. czynność wniesienia aportem prawa ochronnego na Znak towarowy.

Jednocześnie Skarżąca podkreśliła, że Naczelnik rażąco przekroczył w toku postępowania podatkowego kompetencje, które organom podatkowym przyznaje art. 199a § 1 i 2 o.p. Naczelnik pominął bowiem brzmienie złożonych przez strony oświadczeń woli i rzeczywiste cele i intencje stron transakcji, którymi było dokonanie sprzedaży prawa do Znaku towarowego i wniesienie wkładu pieniężnego (intencja ta została jednoznacznie uzewnętrzniona w dokumentacji towarzyszącej ww. transakcjom i wynika z całokształtu okoliczności im towarzyszącym).

Artykuł 199a o.p. nie stanowi tzw. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Przepis ten nie uprawnia bowiem organów podatkowych do zignorowania, na gruncie prawa podatkowego, konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, nawet jeżeli zostały one podjęte celem zmniejszenia ciężarów podatkowych. Pozorność i obejście przepisów prawa podatkowego stanowią bowiem dwie całkowicie odmienne instytucje prawa podatkowego, a ich wymienne stosowanie do tych samych stanów faktycznych nie jest prawnie możliwe. Skarżąca podkreśliła, iż czym innym jest "sztuczny" charakter czynności (do których znajduje zastosowanie właśnie klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania z art. 119a Ordynacji), a czym innym zaś "pozorny" charakter czynności (do których znajduje zastosowanie instytucja pozorności z art. 199a § 2 Ordynacji). Czynności o charakterze "sztucznym" (objęte zakresem zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania) to czynności, do których dokonania strony dążyły (gdyż chciały osiągnąć korzyść podatkową) i które zostały przez strony dokonane, tj. są ważne i skuteczne, lecz z uwagi na to, że głównym lub jednym z głównych celów ich dokonania było osiągnięcie korzyści podatkowej, organ, stosując klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, pomija skutki podatkowe tych ważnych i skutecznych czynności prawnych (i określa skutki podatkowe na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej). Znajduje to potwierdzenie w doktrynie prawa, gdzie wskazuje się, że: "Czynności, co do których znajdzie zastosowanie klauzula, są ważne i skuteczne na gruncie prawa cywilnego. Podmiot dokonujący takich czynności jest pozbawiany jedynie korzyści podatkowych, które chciał uzyskać, działając w sposób sztuczny. Czynności o charakterze "pozornym" (objęte zakresem zastosowania instytucja pozorności z art. 199a § 2 Ordynacji) to zaś czynności, których strony nie zamierzały w rzeczywistości dokonać (lecz stwarzały jedynie "pozory" ich dokonania) i które nie zostały przez strony w sposób ważny i skuteczny dokonane, zaś zamiast tych czynności strony w rzeczywistości dokonały (w sposób ważny i skuteczny) innej czynności (tzw. "czynności ukrytej"), z której to "czynności ukrytej" organ, stosując instytucję pozorności z art. 199a § 2 Ordynacji, wywodzi skutki podatkowe. Organ, powołując się na instytucję pozorności z art. 199a § 2 o.p., tak naprawdę stosuje w niniejszej sprawie klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania z art. 119a o.p. Z uwagi jednakże na brak przepisów regulujących ww. klauzulę w 2015 r., organ, pomimo braku spełnienia przesłanek do zastosowania w niniejszej sprawie instytucji pozorności z art. 199a § 2 Ordynacji, próbuje bezprawnie zastosować ww. instytucję pozorności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zdanie pierwsze (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, który to przepis zawiera katalog wydatków, jakie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów pomimo ewentualnego istnienia związku przyczynowo-skutkowego z uzyskanym przychodem.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 430/11 (LEX nr 1225442), dany wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, jeśli spełnia następujące warunki: został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów oraz został właściwie udokumentowany.

Zastosowany w przepisie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów. Wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku (por. wyrok NSA z 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 430/11).

Ocena charakteru poniesionego wydatku zawsze wymaga obiektywnej analizy wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie jego ponoszenia, które mogą zmieniać się w czasie i na które mogą oddziaływać także przyczyny niezależne od woli i świadomości podatnika. Konieczne jednak jest, aby dany wydatek nakierowany był na uzyskanie przychodu lub ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Niezbędne jest założenie gospodarcze w zakresie celu danego wydatku, którym jest uzyskanie w przyszłości przychodu z określonego źródła, w tym przypadku z działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 14 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 1633/19).

Wydatki poczynione na uzyskanie przychodów, aby mogły zostać uznane za koszty w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., mogą bowiem prowadzić do uzyskania przychodów w sposób bezpośredni lub pośredni. Teza ta znajduje potwierdzenie w jednolitej linii orzecznictwa sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 2044/04, wyrok z dnia 25 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 656/08, wyrok z dnia 25 września 2008 r. III SA/Wa 870/08).

Zgodnie z art. 201 § 1 KSH zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. W myśl art. 204 § 1 tej ustawy, prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Stosownie do art. 208 § 3 KSH, każdy członek zarządu może prowadzić bez uprzedniej uchwały zarządu sprawy nieprzekraczające zakresu zwykłych czynności spółki.

Prowadzenie spraw spółki obejmuje realizację stosunków wewnętrznych, które ogranicza się co do zasady do czynności faktycznych, organizacyjnych. Natomiast sfera reprezentacji obejmuje dokonywanie czynności w stosunkach zewnętrznych. Z przepisów tych wynika, że zarząd spółki z o.o. posiada zakres uprawnień pozwalających mu na szeroko pojęte kierowanie spółką z o.o.

W sprawie Skarżąca, jako zleceniodawca zawarła z N1. s.c. (zleceniobiorca) w dniu 15 grudnia 2003 r. umowę odpłatnego świadczenia usług związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, takie jak w szczególności: udzielanie bieżących konsultacji dotyczących zgodnego z przepisami prowadzenia spraw spółki, bieżących konsultacji w sprawach o szczególnym znaczeniu gospodarczym, analiza poprawności budżetowania oraz oceny ich realizacji, analiza wyników monitoringu finansowego, windykacji wierzytelności i oceny wiarygodności kontrahentów, udziału w negocjacjach poprzedzających zawarcie umów z kontrahentami, wdrażania i koordynacji działań mających na celu zwiększenie konkurencyjności firmy na rynku, doradztwo w zakresie promocji i reklamy, pomocy we wdrażaniu nowych rozwiązań organizacyjnych, pośrednictwo w interesach, udzielanie porad w zakresie prawidłowego stosowania zasad inżynierii finansowej, analiza metod pracy, analizy zasad funkcjonowania konkurencji, monitorowanie rynku systemów zabezpieczeń i usług finansowych.

W protokołach z wykonania czynności za okres od stycznia do grudnia 2015 r. wskazano m.in. takie czynności jak: bieżące konsultacje dotyczące zgodnego z przepisami prowadzenia spraw spółki, w tym związane z zakończeniem roku obrotowego, stały udział w posiedzeniach Komitetu Kredytowego, poprzedzających zawarcie umów z kontrahentami, ocena wiarygodności kontrahentów i ich standingu finansowego, pozycji na rynku itp. jako warunek zawarcia kontraktu leasingowego, analiza wyników audytu Systemu Zarządzania Jakością zgodnie z normą ISO 9001, współudział w przygotowaniu wyników monitoringu finansowego za 2014 r., współudział w przygotowaniu prognozy finansowej za kolejne lata od 2015 r., współudział w przygotowaniu materiałów do banków celem odnowienia lub uruchomienia nowych kredytów, współudział w przygotowaniu wyników monitoringu finansowego za 1 kwartał 2015, analiza kontrahentów w układzie wystawionych i otrzymanych faktur za 2014 r. jako obraz ilości operacji gospodarczych w roku, konsultacje dotyczące współpracy z bankami, współudział w przygotowaniu wyników monitoringu finansowego za 2 kwartał 2015 r. analiza wyników spółki według zakładów po pierwszym półroczu 2015 r., analiza obiektów monitoringu pożarowego w zakresie ilości, wartości umów oraz rodzaju kontrahentów, współudział w przygotowaniu wyników monitoringu finansowego za 3 kwartał 2015 r, współudział w przygotowaniu materiałów do banków celem odnowienia lub uruchomienia kredytów, współudział w przygotowaniu materiałów do banków celem odnowienia lub uruchomienia kredytów, konsultacje dotyczące współpracy z bankami.

Istotne jest, że wspólnikami N1. s,c. byli członkowie zarządu Skarżącej, podmiot ten nie zatrudniał pracowników, usługi na rzecz Skarżącej świadczyli bezpośrednio wspólnicy ww. spółki cywilnej - członkowie zarządu Skarżącej, a obowiązki N1. s.c. zostały określone w sposób ogólny, bez merytorycznej treści.

Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że nie wystąpiły warunki uznania wydatków poniesionych przez Skarżącą z tytułu faktur wystawionych przez N1. s.c. za koszt uzyskania przychodów. Prawidłowo organ podniósł, że Skarżąca, jako odnosząca ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, nie wykazała związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a Sąd takiego związku również nie dostrzega. Bez wątpienia zarząd Skarżącej mógł przy wykonywaniu obowiązków korzystać z pomocy zewnętrznych firm doradczych, ale co wydaje się oczywiste z punktu widzenia interesów finansowych Skarżącej, jeśli kompetencje tych firm są wyższe od kompetencji członków zarządu spółki, w których kompetencje wpisane są bez wątpienia również czynności doradcze, poprzedzające podejmowanie decyzji. Chodzi zatem o usługi doradcze świadczone przez specjalistów, których ani wiedzy, ani doświadczenia nie posiadają członkowie zarządu spółki kapitałowej. W sprawie natomiast nie ma żadnego uzasadnienia powierzanie czynności doradczych na podstawie odrębnej umowy, de facto tym samym osobom, które pełnią funkcje członków zarządu Spółki, są jej pracownikami i pobierają z tego tytułu wynagrodzenie. Skarżąca w ogóle nie wykazała, że doradzanie jej przez członków zarządu na podstawie odrębnej umowy cywilnoprawnej i ponoszenie z tego tytułu dodatkowych kosztów ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Od podstawy prawnej świadczenia usług doradczych czy też zarządczych nie zależy przecież ich jakość ani kompetencje danych osób (zob. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015 r., I FSK 5/14).

Na analizowaną kwestię trzeba również spojrzeć w ten sposób, że choć zasadniczo nie ma przeszkód w zawieraniu przez spółkę kapitałową umów z osobą pełniącą funkcję członka zarządu w tej spółce, jako zleceniobiorcą, to konieczne jest wyraźne rozgraniczenie obowiązków wykonywanych w ramach zarządu spółką oraz świadczeń wykonywanych na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług. W sprawie takiego rozgraniczenia nie ma. Obowiązki zleceniobiorcy, tj. N1. s.c. zostały opisane w sposób ogólny, a granica między zadaniami członka zarządu Skarżącej wynikającymi z przepisów K.S.H. i zawartych umów o pracę, a tymi z umowy o prowadzenie działalności gospodarczej zawartej z N1. s.c. jest subtelna, wręcz nie do wychwycenia. Niektóre czynności opisane zostały w taki sposób, że w istocie nie wiadomo na czym dana usługa miałaby polegać (np. bieżące konsultacje w sprawach o szczególnym znaczeniu gospodarczym, analiza poprawności budżetowania oraz oceny ich realizacji, analiza wyników monitoringu finansowego, pomoc we wdrażaniu nowych rozwiązań organizacyjnych, pośrednictwo w interesach, udzielanie porad w zakresie prawidłowego stosowania zasad inżynierii finansowej, analiza metod pracy, analiza obiektów monitoringu pożarowego w zakresie ilości, wartości umów oraz rodzaju kontrahentów). Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza tezę organu podatkowego, że obowiązki zapisane w umowie z N1. s.c. winny być realizowane przez wspólników tej spółki w ramach sprawowanej funkcji członków zarządu Skarżącej. Trudno uznać, że do obowiązków członka zarządu spółki kapitałowej nie należą takie czynności jak: ocena wiarygodności kontrahentów i ich standingu finansowego, współudział w przygotowaniu wyników monitoringu finansowego za 2014 r., współudział w przygotowaniu prognozy finansowej za kolejne lata od 2015 r., współudział w przygotowaniu materiałów do banków celem odnowienia lub uruchomienia nowych kredytów, współudział w przygotowaniu wyników monitoringu finansowego za 1 kwartał 2015, analiza kontrahentów w układzie wystawionych i otrzymanych faktur za 2014 r. jako obraz ilości operacji gospodarczych w roku, konsultacje dotyczące współpracy z bankami, współudział w przygotowaniu wyników monitoringu finansowego za 2 kwartał 2015 r. analiza wyników spółki według zakładów po pierwszym półroczu 2015 r., analiza obiektów monitoringu pożarowego w zakresie ilości, wartości umów oraz rodzaju kontrahentów, współudział w przygotowaniu wyników monitoringu finansowego za 3 kwartał 2015 r., współudział w przygotowaniu materiałów do banków celem odnowienia lub uruchomienia kredytów.

W ocenie Sądu, wskazane czynności mieszczą się w ramach procesu decyzyjnego, stanowiącego czynność typową w zarządzaniu danym podmiotem.

W ocenie Sądu, organy podatkowe działały legalnie (art. 120 o.p.) i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). W sposób wyczerpujący został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił ustalić stan faktyczny i dokonać jego prawidłowej subsumpcji. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga bowiem wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów (zob. wyrok NSA z dnia 11 maja 2022 r. sygn. akt III FSK 4696/21); skarżąca tego nie wykazała.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest pełne, jasne i spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 o.p. - organ szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy odniósł się do wszystkich jej argumentów.

Mając powyższe na uwadze, zarzuty sformułowane w pkt 1 i 2 petitum skargi są niezasadne.

Kolejną kwestią sporną jest, czy organy podatkowe zasadnie, w oparciu o art. 15 ust. 1, ust. 6 i art. 16 ust. 1 pkt 63 lit.d u.p.d.o.p. zmniejszyły wartość kosztów uzyskania przychodów Spółki o kwotę 1.271.279,96 zł stanowiącą wartość zawyżonych odpisów amortyzacyjnych dotyczących Znaku towarowego. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, organ nie rozstrzygał sprawy w oparciu o art. 119a-119f o.p., które w spornym okresie (2015 r.) nie obowiązywały, lecz na podstawie art. 199a § 2 o.p., który należy stosować w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej.

Znak towarowy "N." został wytworzony przez Skarżącą we własnym zakresie nie podlegał amortyzacji i nie był wykazany w księgach rachunkowych Skarżącej. Z raportu wyceny wartości rynkowej tego znaku z dnia 4 lipca 2013 r. wynika, że został wyceniony na kwotę 12.800.000,00 zł.

21 stycznia 2014 r. Skarżąca wniosła wkład niepieniężny w postaci Znaku towarowego (znaku towarowego"N.") o wartości rynkowej równej 12.800.000,00 zł netto, do spółki zależnej – M. S.K.A., która na drugi dzień – 22 stycznia 2014 r. zawarła z N2. sp. z o. o. (spółką zależną od Skarżącej) umowę sprzedaży Znaku towarowego za cenę w wysokości netto 12.812.800,00 zł. Począwszy od dnia 23 stycznia 2014 r. N2. Sp. z o.o. świadczyła na rzecz Skarżącej usługi licencyjne Znaku towarowego.

W dniu 25 lutego 2014 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników N2. sp. z o.o. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego z kwoty 5.000,00 zł do kwoty 105.000,00 zł poprzez utworzenie 2.000 udziałów o jednostkowej wartości nominalnej równej 50,00 zł. Nowoutworzone udziały objęła M. S.K.A. w zamian za wkład pieniężny o wartości 12.812.800,00 zł. Trzy dni później, czyli 28 lutego 2014 r. została zawarta umowa kompensaty pomiędzy N2. sp. z o.o., a M. S.K.A., w wyniku której skompensowane zostały wzajemne zobowiązania obu spółek, wynikające z realizacji postanowień: umowy sprzedaży znaku towarowego z dnia 22 stycznia 2014 r. (wartość netto: 12.812.800,00 zł) oraz uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników N2. Sp. z o. o. z dnia 25 lutego 2014 r. (wkład pieniężny o wartości 12.812 800,00 zł). Pozostała część zobowiązania odpowiadająca kwocie podatku VAT w wysokości 2.946.944,00 zł została uregulowana przez N2. sp. z o.o. przelewem na rachunek bankowy M. S.K.A., dzień po otrzymaniu zwrotu nadwyżki naliczonego podatku VAT za styczeń 2014 r. wygenerowanej rozliczeniem faktury VAT otrzymanej od M. S.K.A. za nabyty Znak towarowy.

Na podstawie aktu notarialnego z dnia 6 października 2014 r. M. S.K.A. została przekształcona w M. sp. z o.o.

Następnie Skarżąca poprzez połączenie dokonane w 2015 r. z ww. spółkami zależnymi (M. sp. z o.o. i N2. sp. z o.o.) nabyła Znak towarowy o wartości 12.812.800 zł, wprowadziła go do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i ujęła w kosztach podatkowych kwoty odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez przejętą spółkę zależną N2. sp. z o.o., a następnie kontynuowała jego amortyzację; organ ustalił, że Skarżąca w 2015 r. dokonała dla celów podatku dochodowego od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych w kwocie 1.281.279,96 zł.

Powyższe okoliczności faktyczne nie są sporne. Sporna jest ich ocena prawnopodatkowa przedstawiona jest organ podatkowy.

W ocenie Sądu, organ podatkowy, oceniając ustalony w sprawie stan faktyczny zasadnie uznał, że pod pozorem dokonania czynności prawnej w postaci umowy sprzedaży Znaku towarowego przez M. S.K.A. na rzecz N2. Sp. z o.o. i czynności prawnej wniesienia wkładu pieniężnego przez M. S.K.A. do N2. sp. z o.o., dokonano czynności prawnej (ukrytej) w postaci wniesienia wkładu niepieniężnego przez M. S.K.A. do N2. sp. z o.o. Organ podatkowy zobowiązany był wywieść skutki podatkowe z czynności ukrytej jaką było wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Znaku towarowego do spółki N2. sp. z o.o. Prawidłowo stwierdził, że Spółka zatem była uprawniona do przyjęcia jako koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych naliczonych od części wartości otrzymanego aportem znaku towarowego, którą odniesiono na kapitał zakładowy N2. Sp. z o.o. (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników N2. sp. z o.o. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego oraz zmiany umowy spółki, M. S.K.A. wniosła na pokrycie udziałów wkład w wysokości 12.812.000 zł, przy czym 100.000 zł został przeznaczony na kapitał zakładowy a kwota 12.712.000 zł na kapitał zapasowy. W myśl zaś z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

W ocenie Sądu, okoliczności rozpoznawanej sprawy wskazują, że organ podatkowy był uprawniony na podstawie art. 199a § 2 o.p. do zmiany kwalifikacji czynności prawnej w postaci umowy sprzedaży Znaku towarowego i czynności wniesienia wkładu pieniężnego.

Zamieszczona w art. 199a § 2 o.p. reguła, służąca odczytywaniu zamiaru stron, nakazująca uwzględnianie rzeczywistego (także ukrytego) kształtu czynności prawnej, pozwoliła ustalić, czy z taką czynnością, dokonaną dla pozoru, pod którą ukryto inną, właściwą czynność mamy do czynienia w sprawie, Zarówno bowiem przepis art. 199a § 1 jak i § 2 Ordynacji podatkowej służą do odkodowania znaczenia treści czynności prawnych, w sposób oddający ich rzeczywiste znaczenie. Organ podatkowy, wykorzystując uprawnienie wynikające z art. 199a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej prawidłowo przyjął w ustaleniach faktycznych, że mimo podjęcia przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników N2. sp. z o.o. uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego i zaoferowaniu nowoutworzonych udziałów firmie M. S.K.A. w zamian za wkład pieniężny w kwocie 12.812.800,00 zł i zwarciu umowy kompensaty wzajemnych zobowiązań (wynikających z realizacji postanowień: umowy sprzedaży znaku towarowego z dnia 22 stycznia 2014 r. (wartość netto: 12 812 800,00 zł) oraz uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników N2. Sp. z o. o. z dnia 25 lutego 2014 r. (wkład pieniężny o wartości 12 812 800,00 zł), w rzeczywistości chodziło o wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Znaku towarowego do N2. sp. z o.o. Taki wniosek jest zasadny w świetle ustalonych przez organ okoliczności: M. S. K. A. nie posiadała na rachunku bankowym środków pieniężnych w wysokości pozwalającej na wniesienie do N2. sp. z o.o. wkładu pieniężnego w wysokości 12.812.800,00 zł; analiza wyciągów bankowych z rachunków prowadzonych przez S.w K. dla N2. sp. z o.o. oraz M. S.K.A. świadczy o braku możliwości dysponowania kwotami pozwalającymi na dokonanie zapłaty za wzajemne zobowiązania; istniały powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy Skarżącą i M. S.K.A. (później sp. z o.o.) oraz N2. sp. z o.o., umożliwiające przeprowadzenie transakcji w sposób odbiegający od faktycznych możliwości finansowych podmiotów powiązanych, a organizacja spraw finansowo-księgowych (np. wspólne prowadzenie ksiąg rachunkowych spółki dominującej oraz obu spółek zależnych) wskazuje, że Skarżąca znała sytuację finansową obu spółek zależnych i ich faktyczne możliwości przeprowadzenia deklarowanych transakcji; koincydencja czasowa przeprowadzonych transakcji (21, 22 styczeń 2014 r., 25 i 28 luty 2014 r.).

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej, Sąd, podzielając w pełni poglądy NSA zawarte w wyroku z dnia 15 grudnia 2020 r. (II FSK 1694/20) i uznając je za własne, stwierdza, że skoro przepis art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej dotyczy pozorności dokonania czynności prawnej, to należy przyjąć, że odnosi się on również do czynności prawnych jakim są uchwały organów spółek, jeśli wywołują one skutki prawne. Jedynie odpowiednio należy w takiej sytuacji stosować przepis art. 83 k.c. dotyczący pozorności oświadczeń woli, w szczególności nie należy przyjmować, że w takiej sytuacji istnieje konieczność istnienia wzajemnych oświadczeń woli. Pogląd taki wyrażony już został przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 15 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3162/13, gdzie stwierdzono, że "o tym, czy czynność jest pozorna, decydują wprawdzie przepisy kodeksu cywilnego (art. 83 § 1 k.c.), należy jednak zauważyć, że wg. art. 199a § 2 o.p. tylko jedna z cech pozorności wymienionych w art. 83 § 1 k.c. (przepis ten nieco szerzej definiuje cechy czynności pozornej) ma zastosowanie, to znaczy, gdy strony dokonują czynności pozornej (symulowanej) w celu ukrycia innej czynności prawnej (dyssymulowanej), której skutki prawne rzeczywiście chcą wywołać". Przepis art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej nie definiuje samodzielnie przesłanek pozorności czynności prawnej co stwarza konieczność odwołania się do wyniku wykładni systemowej zewnętrznej, w szczególności przepisu art. 83 § 1 k.c., stanowiącego, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Widocznym jest, że przepis ten odnosi się do pozorności oświadczeń woli, natomiast art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej dotyczy pozorności związanej z sytuacją, w której strony dokonują czynności prawnej dla ukrycia innej czynności prawnej. Czynność prawna symulowana ma ukryć inną czynność prawną. W ustawie podatkowej nie kwestionuje się skuteczności czynności symulowanych na gruncie prawa podatkowego, lecz wyłącznie nakazuje wywodzenie skutków podatkowych z czynności ukrytej. Tym samym pomijanie czynności pozornych przy ustalaniu stanu faktycznego dla celów podatkowych, nie jest następstwem ich nieważności z mocy prawa (art. 83 § 1 k.c.). Ustawodawca podatkowy nakazał wywodzenie skutków tylko z czynności ukrytej, nie odwołując się do kwestii nieważności na gruncie prawa prywatnego (zob. też: P. Pietrasz, Ustalenie treści czynności prawnej przez organ podatkowy, (w:) C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 1098). Innymi słowy związek pomiędzy art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej a prawem cywilnym jest osłabiony przez autonomię prawa podatkowego w ten sposób, że dla zastosowania normy zawartej w tym przepisie nie ma znaczenia ważność czy skuteczność cywilistyczna czynności dyssymulowanej, gdyż organy podatkowe mają obowiązek wywieść skutki podatkowe na potrzeby ustalenia podatkowego stanu faktycznego, a nie oceniać cywilistyczną skuteczność lub ważność stosunku zawiązanego w drodze czynności dyssymulowanej na potrzeby ustalania stanu faktycznego lub prawnego między stronami w obrocie prywatnoprawnym (zob. D. Gajewski (red.), Międzynarodowe unikanie opodatkowania. Wybrane zagadnienia, Warszawa 2017, s. 10). Nie stanowią więc przeszkody dla zastosowania przepisu art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej okoliczności wykonania czynności w wymaganej dla ich ważności formie, np. notarialnej czy też ich wpisu do odpowiedniego rejestru.

W sprawie, organ podatkowy nie zanegował przecież wydanego przez właściwy Sąd postanowienia wpisie podwyższenia kapitału zakładowego N2. sp. z o.o.

Przepis art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej pozwala na badanie przez organy podatkowe skutków pozornych czynności prawnych, stanowiąc instrument, po który organy podatkowe mogą sięgać w odpowiedzi na czynności prawne służące obniżeniu lub eliminacji ciężaru podatkowego, kiedy podatnicy usiłowali ukryć przed fiskusem rzeczywiście realizowaną czynność prawną (zob. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, str. 818 oraz ten sam autor w komentarzu do art. 199a Ordynacji podatkowej - lex/el). Czynnością prawną jest czynność, z którą norma prawna wiąże ustanowienie, zmianę lub zniesienie stosunku prawnego. Czynnością tą może być też uchwała organu spółki (zob. szarzej: S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych. Tom III. Spółka akcyjna, Warszawa 2013, str. 1196-1197 oraz str. 1350; K. Zawada, Zaskarżanie uchwał wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz uchwał walnego zgromadzenia akcjonariuszy, (w:) A. Nowicka (red.), Prawo prywatne czasu przemian. Księga pamiątkowa dedykowana Profesorowi Stanisławowi Sołtysińskiemu, Poznań 2005, str. 595). Przepis art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej może bowiem znaleźć zastosowanie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej, a nie zaś czynności dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech pozorności. W przypadku wystąpienia czynności symulowanej i dyssymulowanej należy to kwalifikować jako obejście prawa, pozorowanie czynności przez strony obrotu prawnego, celem uniknięcia opodatkowania lub osiągnięcia jedynie korzyści podatkowej, na co środkiem działania organu jest kompetencja wynikająca z art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej. Poza zakresem tej regulacji pozostają natomiast przypadki obejścia prawa polegające na symulowaniu czynności prawnej przy braku możliwości zidentyfikowania czynności dyssymulowanej. Przepis art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej może zatem mieć zastosowanie w razie stwierdzenia dokonania pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech czynności pozornej. Jego zastosowanie nie prowadzi bowiem do skutku typowego dla klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, tzn. do przerwania więzi między hipotezą a dyspozycją właściwej normy materialnego prawa podatkowego i zastąpienia tej dyspozycji innym skutkiem. Podjęcie przez podatników działań kamuflujących rzeczywisty charakter dokonanych czynności (bądź mylne przeświadczenie co do tego charakteru) nie wiedzie do pojawienia się nowego wzorca subsumpcji - wzorzec ten jest w takiej sytuacji tylko jeden, a art. 199a Ordynacji podatkowej ma umożliwić organowi jego przypisanie na podstawie realnego przebiegu wypadków (zob. J. Olesiak, Ł. Pajor, Klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania a ustalanie treści czynności prawnej oraz istnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie art. 199a Ordynacji podatkowej, Glosa 2018/2/107-113).

Podsumowując, niezasadne okazały się zarzuty ujęte w pkt 3, 4 , 5 , 6 i 7 petitum skargi.

Należy w tym miejscu zauważyć, że wyroku NSA z dnia 13 października 2021 r., sygn. akt I FSK 3371/18, na który wielokrotnie powoływała się Skarżąca w skardze, jako na wydanym w zbliżonym do sprawy stanie faktycznym, NSA dokonał wyłącznie wykładni art. 199a § 1 o.p., wyjaśniając, że organy podatkowe zastosowały wyłącznie art. 199a § 1 o.p., a nie powoływały się na art. 199a § 2 o.p.

Dostrzec należało również, iż podobne zagadnienie prawne, przy zbliżonym stanie faktycznym było już przedmiotem oceny sądu administracyjnego. Mianowicie WSA w Krakowie w wyroku z dnia 8 grudnia 2017 r. oddalając skargę w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. (sygn. akt I SA/Kr 992/17) wskazał: "Organy podatkowe są zobligowane do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z art. 199a § 1 o.p. w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej. Przepis ten nie tylko uprawnia, ale obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. To że czynności pozorne są pomijane przy ustalaniu stanu faktycznego dla celów podatkowych nie jest następstwem ich nieważności z mocy prawa (art. 83 § 1 K.c.). Ustawodawca podatkowy, nie odwołując się do kwestii nieważności na gruncie prawa prywatnego, wyraźnie nakazał wywodzenie skutków tylko z czynności ukrytej. Skuteczności czynności prawnej na gruncie prawa podatkowego nie można oceniać miarą ważności, czy też skuteczności tej czynności na gruncie innych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego. O znaczeniu tych zachowań, na gruncie prawa podatkowego, zawsze decyduje ustawodawca podatkowy. Powyższy przepis ma zastosowanie do wszelkich przypadków pozorności czynności prawnych. Nie mają zatem znaczenia motywy, którymi kierowały się strony, zawierając pozorne czynności prawne. Organ podatkowy wywodzi skutki z ukrytej czynności prawnej zarówno wówczas, gdy motywem działania stron była chęć ukrycia przed fiskusem rzeczywiście realizowanej czynności, jak również w każdym innym przypadku. Zasada prawdy materialnej nie ogranicza bowiem stosowania art. 199a § 2 o.p. wyłącznie przeciwko osobom unikającym opodatkowania."

WSA w Krakowie uznał, że "pod pozorem dokonania czynności prawnej wniesienia wkładu pieniężnego przez F. Sp. z o.o. SKA do F1. Sp z o.o. i czynności prawnej w postaci umowy sprzedaży znaków towarowych, dokonano czynności prawnej (ukrytej) w postaci wniesienia wkładu niepieniężnego przez F. Sp. z o.o. SKA do F1. Sp. z o.o. W wyniku połączenia Spółek, znaki towarowe stały się z powrotem własnością Skarżącej Spółki tyle tylko, że mogła ona już je amortyzować."

Powyższy wyrok WSA w Krakowie jest prawomocny. Wyrokiem z dnia 5 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1445/18 NSA oddalił skargę kasacyjną skarżącej spółki, podzielając stanowisko sądu pierwszej instancji.

Sąd zgadza się również z organem podatkowym, że koszty usług doradczych polegających, jak już wykazano, na zaprojektowaniu przeprowadzenia szeregu transakcji, w tym transakcji pozornych, służących ujawnieniu w bilansie Spółki wysokocennego aktywa podlegającego w sposób nieuprawniony amortyzacji podatkowej dokonywanej od jego wartości rynkowej, nie spełniają przesłanek uznania ich za koszty uzyskania przychodów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zarzuty zmierzające do wykazania, że poniesione wydatki dotyczyły przygotowania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego pozostają w sprzeczności z zeznaniami członków Zarządu Spółki. Treść zeznań Z. K., J. K. i K. D. wskazują, że K. świadczyła usługi doradztwa podatkowego przy transakcjach związanych z przeniesieniem znaku towarowego oraz wyznaczyła całą procedurę przeniesienia Znaku towarowego, który został wytworzony przez tą Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zasadnie zatem organ podatkowy argumentował, że wydatki na usługi doradztwa obejmujące propozycję przeprowadzenia przez zleceniobiorcę czynności symulowanych w celu ukrycia faktycznej czynności nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a tym samym nie były kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Przedłożony dowód w postaci wniosku do organu podatkowego o wydanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego nie mógł zostać uznany jako potwierdzenie wykonania usług udokumentowanych sporną fakturą nr [...] z 30 kwietnia 2015 r., gdyż dotyczył interpretacji, która została wydana w 2013 r. Organ odnotował, że Skarżąca przedłożyła ten sam dowód jako potwierdzenie wykonania usług doradztwa podatkowego udokumentowanych fakturami nr [...] z dnia 30 kwietnia 2014 r., nr [...] z dnia 31 października 2014 r., nr [...] z dnia 28 listopada 2014 r. i nr [...] z dnia 30 kwietnia 2015 r.

Organy wykazały, że opisane wyżej wydatki (z tytułu usług doradczych i prowadzenia działalności gospodarczej, z tytułu usług doradztw podatkowego, i odpisy amortyzacyjne) nie stanowiły kosztów w rozumieniu art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 63 u.p.d.o.p. Zasadnie zatem nie uznano za dowód zapisów z ksiąg podatkowych w części dotyczącej zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów w 2015 r.

Za niezasadny należy również uznać zarzut nieuwzględnienia w toku postępowania podatkowego interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2013 r., znak [...] w zakresie, w jakim potwierdziła ona prawo do kontynuowania przez Spółkę dokonywania odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego. Należy stwierdzić, że stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji nie jest tożsamy ze stanem zaistniałym w rzeczywistości. Skarżąca przy opisie stanu faktycznego nie opisała ciągu transakcji, które faktycznie zostały przeprowadzone. Zatem interpretacja ta nie może jej chronić, gdyż przedstawiony stan faktyczny nie odpowiada rzeczywistości. Wbrew stanowisku Skarżącej pominięta we wniosku kwestia sposobu nabycia przez spółkę przejmowaną (N2. sp. z o.o.) znaku towarowego, jak już w sprawie wykazano, ma zasadnicze znaczenie dla oceny przeprowadzonych transakcji. Nie sposób zarzucić organowi interpretacyjnemu, jak to czyni skarżąca, że organ nie zapytał o te kwestie.

Przedstawione przez Skarżącą indywidulane interpretacje podatkowe nie dotyczą, jak twierdzi Skarżąca, analogicznego stanu faktycznego.

Przez wzgląd na powyższe, za bezzasadne należało uznać pozostałe zarzuty skargi.

Resumując, zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i materialnego należy uznać za niezasadne.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329), orzekł jak w sentencji wyroku.