Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SAB/Wa 50/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
658
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Zobowiązano ... i stwierdzono, że bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 3 § 2 pkt 9, 149 § 1, 154
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie dokonania zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r. 1. stwierdza bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w zakresie dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r., 2. zobowiązuje Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w terminie 7 dni od dnia doręczenia organowi akt administracyjnych sprawy wraz z odpisem prawomocnego wyroku do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracjach VAT – 7 za listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r., 3. stwierdza, że bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, 4. wymierza Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. grzywnę w wysokości 1000 zł (słownie: tysiąc złotych), 5.oddala skargę w pozostałej części, 6. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na rzecz E. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. z siedzibą w W. (dalej: Strona/Skarżąca/Spółka) jest bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ podatkowy) w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 1 grudnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o wszczęciu w dniu 30 listopada 2016 r. postępowania kontrolnego wobec Skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od listopada 2015 r. do grudnia 2015 r. oraz za styczeń 2016 r.

W związku z powyższym, NUS w dniu 30 listopada 2016 r. odstąpił od prowadzenia kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT za listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r. i zakończył kontrolę podatkową prowadzoną na podstawie upoważnienia z dnia 11 lutego 2016 r. protokołem kontroli podpisanym w dniu 30 listopada 2016 r. przez pełnomocnika Panią E. N..

W trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego od dnia 30 listopada 2016 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L., NUS kilkukrotnie przedłużał termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r., w związku z informacjami otrzymywanymi od Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w L. w tym zakresie. Między innymi NUS wydał odrębnie do każdego okresu w dniu 22 maja 2018 r. postanowienia nr [...], [...], [...], na które Pełnomocnik Spółki złożył zażalenia w dniu 5 czerwca 2018 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) postanowieniami z dnia [...] sierpnia 2018 r. znak: [...], znak: [...], znak: [...] uchylił zaskarżone postanowienia NUS i umorzył postępowania w zakresie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym odpowiednio za listopad 2015 r. w kwocie 1.799.583,00 zł, za grudzień 2015 r. w kwocie 2.382.346,00 zł i styczeń 2016 r. w kwocie 1.148.999,00 zł.

W dniu 28 sierpnia 2018 r. NUS skierował do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. pismo, w którym:

- poinformował o uchyleniu przez DIAS postanowień NUS i umorzeniu postępowania w zakresie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym okres objęty postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L.,

- zwrócił się z prośbą o rozważenie możliwości wydania w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, decyzji o zabezpieczeniu, stosownie do przepisów art. 33 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej: O.p.).

W dniu 30 sierpnia 2018 r. wpłynęły wezwania Skarżącej do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad, grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r.

W dniu 3 września 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. poinformował o przewidywanym terminie zakończenia postępowania kontrolnego, tj. do dnia 21 listopada 2018 r.

W dniu 4 września 2018 r. wpłynęła informacja Spółki o zmianie konta bankowego do zwrotu podatku VAT za listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r.

1.3. W dniu 14 września 2018 r., Pełnomocnik Spółki złożył do DIAS ponaglenie na niedokonanie przez NUS zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r.

W dniu 14 września 2018 r., NUS wnioskował do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. o dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego Spółki, powołując się jednocześnie na materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez NUS w okresie od dnia 14 stycznia 2016 r. do dnia 30 listopada 2016 r., który został przekazany Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w L. przy piśmie z dnia 1 grudnia 2016 r.,

W dniu 24 września 2018 r. DIAS zwrócił się do NUS o ustosunkowanie się do zarzutów przedstawionych w ponagleniu z dnia 14 września 2018 r. oraz przesłanie stosownych dokumentów potwierdzających stanowisko organu.

W dniu 3 października 2018 r. NUS przekazał stanowisko w przedmiotowej sprawie wraz ze stosowną dokumentacją.

W dniu 17 października 2018 r. w związku ze zgłoszoną przez Spółkę zmianą w zakresie adresu korespondencyjnego, NUS skierował zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. i I kwartał 2016 r. na nowy adres do korespondencji wskazany przez Spółkę.

1.4. W dniu 17 października 2018 r. DIAS postanowieniem uznał za zasadne ponaglenie Spółki z dnia 14 września 2018 r. Jednocześnie wskazał, że nie można zobowiązać organu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji toczącego się za te same okresy postępowania kontrolnego, obejmującego kontrolę prawidłowości deklarowanych kwot zwrotu podatku.

Pismem z dnia 17 października 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. poinformował, że ze względu na konieczność zebrania kompletnego materiału dowodowego oraz przeprowadzenia dalszych dowodów z przesłuchania świadków w celu należytej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, termin do zakończenia postępowania kontrolnego został przedłużony do dnia 21 stycznia 2019 r.

W dniu 22 października 2018 r. NUS wnioskował do Prokuratury Regionalnej w P. o podjęcie niezbędnych czynności prawnych mających na celu zapewnienie interesu Skarbu Państwa, poprzez zabezpieczenie rachunku bankowego wskazanego przez Spółkę do zwrotu podatku VAT za listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Pismem z dnia 18 października 2018 r. Skarżąca wniosła za pośrednictwem NUS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na bezczynność organu podatkowego w związku z niezwróceniem Skarżącej nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego na należnym wykazanego w złożonych przez Skarżącą deklaracjach VAT-7:

- za miesiąc listopad 2015 r. w kwocie 1.799.583,00 zł

- za miesiąc grudzień 2015 r. w kwocie 2.382.346,00 zł,

- za miesiąc styczeń 2016 r. w kwocie 1.148.999,00 zł,

pomimo upływu terminu zwrotu określonego w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u.

Skarżąca zarzuciła NUS naruszenie art. 120, art. 121, art. 124 i art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej: O.p.) poprzez niedokonanie zwrotu nadwyżki pomimo upływu terminów zwrotu i wezwań do zapłaty oraz ponaglenia z dnia 14 września 2018 r. uznanego wprawdzie przez DIAS za zasadnego lecz nie wskazującego na podstawie art. 141 § 2 O.p. terminu wykonania wymagalnego zobowiązania przez organ podatkowy, który dopuścił się bezczynności.

2.2. Spółka wniosła o:

1) zobowiązanie NUS do dokonania zwrotu Skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: listopad i grudzień 2015 r. oraz za styczeń 2016 r. w łącznej kwocie 5.330.928,00 zł wraz z ustawowymi odsetkami za zwłokę, w terminie 7 dnia od wydania orzeczenia w niniejszej sprawie,

2) stwierdzenia, że NUS dopuścił się bezczynności,

a ponadto:

3) na podstawie art. 6 ustawy o odpowiedzialności funkcjonariuszy publicznych za rażące naruszenie prawa, w związku z art. 149 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 – dalej: p.p.s.a.), o orzeczenie, że bezczynność NUS miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa i to także w razie wystąpienia ewentualnych podstaw do umorzenia postępowania sądowego, jeżeli takie podstawy wystąpią po wniesieniu skargi do Sądu,

4) na podstawie art. 149 § 2 p.p.s.a. o wymierzenie organowi podatkowemu grzywny w maksymalnej wysokości określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a.,

5) na podstawie art. 154 § 7 p.p.s.a. o przyznanie od NUS, na rzecz Skarżącej, sumy pieniężnej w wysokości połowy kwoty maksymalnej grzywny, o której mowa w art. 154 § 4 p.p.s.a.,

6) zasądzenie od organu podatkowego na rzecz Skarżącej kosztów postępowania w niniejszej sprawie wraz z kosztami zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

2.3. W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, iż rozpoczęła działalność gospodarczą w połowie listopada 2015 r. w zakresie handlu różnymi towarami, które eksportowała do krajów Unii Europejskiej dokonując wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Do prowadzenia działalności gospodarczej Spółka przygotowała się starannie zapewniając odpowiednia infrastrukturę i organizacje obsługi transakcji, przywiązując jednocześnie szczególną wagę do transparentności transakcji i ich wszechstronnego udokumentowania. Skarżąca wskazała, że pomimo wyjątkowej staranności w prowadzeniu i dokumentowaniu transakcji, przez blisko trzy lata od złożenia wniosków wraz z deklaracją VAT-7 o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, NUS nie dokonał weryfikacji rozliczenia, powodując utratę płynności finansowej Spółki i konieczność wstrzymania działalności od dnia 14 stycznia 2016 r. spowodowaną nie zwróceniem VAT za trzy kolejne miesiące w łącznej kwocie 5.330.928,00 zł, co spowodowało znaczne straty zagrażające upadłością likwidacyjną Spółki. Strona podkreśliła, że jako uczciwy i rzetelny przedsiębiorca, zapłaciła w 100% podatku od swoich transakcji dostawcy, a ponadto doprowadziła swoją legalną działalnością gospodarczą generującą zyski, do zapłacenia podatku dochodowego przez Komplementariusza i Komandytariuszy do Skarbu Państwa, za miesiące listopad i grudzień 2015 oraz za styczeń 2016 r. łącznie w kwocie 444.000 zł, pomimo tego, że nie wypłacono wspólnikom należnego udziału w zyskach, ponieważ wstrzymano wypłatę należnej Spółce różnicy w podatku VAT naliczonego nad należnym za kolejne trzy miesiące jej działalności, pozbawiając tym samym Skarżąca środków obrotowych, które zasilają przez trzy lata budżet Państwa. Spółka wskazała, iż pozbawienie Skarżącej możliwości kontynuowania działalności gospodarczej, spowodowało brak wpływów do budżetu Państwa z tytułu terminowo płaconych podatków i naraża Skarb Państwa na koszty odsetek i przyszłych roszczeń odszkodowawczych. Spółce uniemożliwiono kontynuowanie działalności gospodarczej i rozwój, co skutkuje znacznymi stratami, których naprawienia będzie zmuszona dochodzić.

Skarżąca zwróciła uwagę, że trzema postanowieniami wydanymi w sprawach zażaleń wniesionych przez Skarżącą na postanowienia NUS przedłużające po raz kolejny termin zwrotu VAT, DIAS uchylił skarżone postanowienia i umorzył postępowanie w sprawie. Rozstrzygnięcia te były wynikiem stwierdzenia, iż przedłużanie terminu zwrotu nie było skuteczne, albowiem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nie zostały doręczone Spółce przed upływem terminu zwrotu. Pomimo tego, do dnia wniesienia skargi, NUS nie zwrócił na konto bankowe Spółki kwot wraz z ustawowymi odsetkami za zwłokę, pomimo wezwań Spółki.

2.4. W odpowiedzi na skargę NUS wniósł o jej oddalenie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120, art. 121, art. 124 i art. 125 O.p. poprzez niedokonanie zwrotu nadwyżki pomimo upływu terminów zwrotu i wezwań do zapłaty oraz ponaglenia uznanego przez DIAS jako zasadnego lecz niewskazującego na podstawie art. 141 § 2 O.p. terminu wykonania wydanego zobowiązania przez organ podatkowy, NUS wskazał, że zarzut ten odnosi się do wydanego w sprawie rozstrzygnięcia przez DIAS z dnia [...] października 2018 r., zatem NUS nie ma kompetencji do wypowiadania się w zakresie poprawności oraz kompletności rozstrzygnięć wydanych przez DIAS.

Odnosząc się natomiast do samej kwestii zwrotu podatku VAT, NUS zauważył, iż mając na uwadze zapewnienie ochrony interesu Skarbu Państwa i skuteczność wykonania zobowiązań podatkowych, jak również z uwagi na aktualny stan sprawy nie jest możliwe dokonanie oczekiwanego przez Stronę zwrotu. Jako okoliczności istotne, uniemożliwiające zwrot podatku Spółce, NUS wskazał:

- brak ostatecznych wyników postępowania kontrolnego prowadzonego od dnia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L., obejmującego rzetelności deklarowanych przez Spółkę podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od listopada 2015 r. do grudnia 2015 r. oraz styczeń 2016 r. co za tym idzie, wyników dotyczących weryfikacji w zakresie zasadności wnioskowanych przez podmiot, zwrotów podatku VAT za te same okresy,

- informacje o prowadzonym śledztwie w związku z podejrzeniem o uczestnictwo Strony w mechanizmie przestępczym w wyłudzaniu podatku VAT,

- brak aktywności podatkowej Spółki i wykreślenie Spółki z dniem 22 maja 2017 r. z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 1 u.p.t.u.,

W ocenie NUS przedstawione argumenty nie pozwalają na podjęcie decyzji o dokonaniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wnioskowanego w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy.

NUS podkreślił, iż uchylenie w dniu [...] sierpnia 2018 r. przez DIAS postanowień organu pierwszej instancji i umorzenie postępowań w zakresie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r. nie rozstrzyga o zasadności tego zwrotu. Wobec Strony toczy się postępowanie kontrolne prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L., a wyniki tego postępowania kontrolnego są kluczowe dla rozstrzygnięcia zasadności zwrotu i będą stanowiły podstawę do ewentualnego dokonania zwrotu podatku VAT.

NUS stwierdził ponadto, że nie pozostaje on w bezczynności z rażącym naruszeniem prawa. Podał, że rażącym naruszeniem prawa będzie stan, w którym bez żadnej wątpliwości i wahań można stwierdzić, że naruszono prawo w sposób oczywisty. Dla uznania rażącego naruszenia nie jest wystarczające samo przekroczenie przez organ ustawowych obowiązków, czyli także terminów załatwienia sprawy. NUS wskazał, że w treści skargi Strona w żaden sposób nie uzasadniła, z czego wywodzi, że bezczynność NUS miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie NUS, analiza stanu faktycznego sprawy, w tym sekwencji podejmowanych przez organy podatkowe działań oraz występujących w sprawie zdarzeń prowadzi do wniosku, iż podejmowane czynności mają racjonalne uzasadnienie oraz zostały podjęte w celu zapewnienia ochrony interesu Skarbu Państwa i skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych. Tym samym w niniejszej sprawie, zdaniem NUS, nie doszło do bezczynności organu podatkowego z rażącym naruszeniem prawa.

Jednocześnie odnosząc się do wniosków o wymierzenie organowi podatkowemu grzywny w maksymalnej wysokości oraz o przyznanie na rzecz Skarżącej sumy pieniężnej w wysokości połowy kwoty maksymalnej grzywny, NUS zauważył, że Strona w żaden sposób nie uzasadniła tych wniosków, zatem uznać należy je za bezzasadne.

2.5. Wezwaniem z dnia 24 kwietnia 2019 r. Sąd zobowiązał NUS do nadesłania informacji czy organ po przekazaniu Sądowi akt wraz z odpowiedzią na skargę podjął czynności w sprawie dokonania zwrotu Skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad i grudzień 2015 r. oraz za styczeń 2016 r.

2.6. Organ podatkowy w odpowiedzi z dnia 26 kwietnia 2019 r. wskazał, że sporne kwoty nie zostały zwrócone na rzecz Skarżącej i poinformował, że w świetle pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego termin zakończenia prowadzonego przez niego postępowania kontrolnego dotyczącego weryfikacji zasadności zwrotu został przedłużony do dnia 19 lipca 2019 r.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga ma uzasadnione podstawy.

3.2. Zgodnie z treścią art. 3 § 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na:

- inne niż określone w pkt 1–3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowań określonych w działach IV, V i VI O.p. oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw (pkt 4);

- bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1–4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a (pkt 8);

- bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1–3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach [...] postępowań określonych w działach IV, V i VI O.p. oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw (pkt 9).

Powyższe brzmienie przepisu art. 3 § 2 pkt 4, 8 i 9 p.p.s.a. obowiązuje od dnia 15 sierpnia 2015 r. na mocy przepisów ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015 r., poz. 658). W uzasadnieniu ww. nowelizacji (por. Uzasadnienie przedstawionego przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej projektu ustawy o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sejm VII kadencji, druk sejmowy nr 1633) wskazywano na zbyt szeroki zakres czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, które można zaskarżyć, jako przykład podając czynność pozostawienia podania bez rozpoznania. Zwrócono zatem uwagę na to, iż nowelizacja spowoduje wykluczenie możliwości zaskarżania tego typu czynności. Proponowane ograniczenie kontroli aktów i czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa odnosi się do czynności i aktów podejmowanych w ramach postępowania administracyjnego oraz w ramach postępowań uregulowanych w działach IV, V i VI O.p., czyli w postępowaniu podatkowym, w czynnościach sprawdzających i w kontroli podatkowej. W doktrynie wskazuje się, że nowe brzmienie nadane skardze opartej na art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. wyłącza rozszerzającą interpretację aktów i czynności, przesądzając, że zakresem tym objęte są akty oraz czynności z zakresu administracji publicznej o charakterze materialnoprawnym, z wyłączeniem aktów i czynności o charakterze procesowym (B. Adamiak, J. Borkowski, Metodyka pracy sędziego w sprawach administracyjnych, Warszawa 2015, s. 110).

3.3. W niniejszej sprawie Strona uczyniła przedmiotem skargi bezczynność organu podatkowego, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a., sprowadzającą się do niedokonania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za miesiące listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r. W ocenie Skarżącej organ bezzasadnie wstrzymuje zwrot podatku za powyższe miesiące w sytuacji, w której nie doszło do skutecznego przedłużenia ustawowego terminu do dokonania tego zwrotu (czego potwierdzeniem są postanowienia DIAS z dnia [...] sierpnia 2018 r.). Z kolei organ stoi na stanowisku, że nie pozostawał w bezczynności, zwracał przy tym uwagę, że zwrot podatnikowi znacznych kwot w sytuacji podejrzenia popełnienia czynu zabronionego i prowadzenia postepowania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego byłby przedwczesny.

3.4. W pierwszej kolejności należy wskazać, że przedmiotem niniejszej sprawy nie była kwestia bezczynności organu w postępowaniu podatkowym, lecz dotycząca bezczynności w zakresie samego niedokonania zwrotu VAT na rzecz Skarżącej. Tym samym bez znaczenia pozostaje kwestia prowadzenia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od listopada 2015 r. do grudnia 2015 r. oraz za styczeń 2016 r. Podejmowanie czynności w postępowaniu, w którym prowadzona jest weryfikacja rozliczeń podatkowych Spółki, w żaden sposób nie przekłada się bowiem na kwestię bezczynności związaną ze zwrotem podatku VAT uregulowanym w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Ponadto treść skargi nie pozostawia żadnych wątpliwości, że Strona domagała się stwierdzenia bezczynności organu właśnie w zakresie niedokonania zwrotu VAT za omawiane miesiące listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r.

3.5. W ocenie Sądu, w świetle całokształtu okoliczności ujawnionych w sprawie uznać należało, że miała miejsce bezczynność organu podatkowego polegająca na niedokonaniu na rzecz Skarżącego zwrotu VAT za wskazane miesiące listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r., a tym samym na braku działania nakazanego przepisem art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Zgodnie z treścią art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Jak stanowi art. 87 ust. 6 u.p.t.u., urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są wskazane tam warunki, przy czym w takim wypadku przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a–2c oraz ust. 4a–4f stosuje się odpowiednio.

Powołane przepisy wskazują na terminy ustawowe (materialne) w jakich powinien odbyć się zwrot VAT, co oznacza, że ich upływ wiąże się z koniecznością zwrotu VAT i nie mogą być one reaktywowane. Zatem organ na mocy powyższych przepisów obowiązany był w ciągu ustawowego terminu zwrócić Skarżącej różnicę VAT bądź - w razie konieczności zweryfikowania zasadności tego zwrotu - przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki. Przywołane przepisy nie dają bowiem możliwości wstrzymania zwrotu nadwyżki VAT, jeśli nie doszło do skutecznego przedłużenia przez organ terminu do dokonania tego zwrotu. Z punktu widzenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie mają znaczenia prawnego okoliczności związane z zupełnie odrębnym postępowaniem, w którym prowadzona jest dalsza weryfikacja rozliczenia podatnika.

Wobec tego Sąd przyznaje całkowitą rację twierdzeniom Skarżącej, która podnosiła, że w sytuacji upływu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT (również z tego powodu, że nie został on skutecznie przedłużony), organ ma obowiązek dokonania zwrotu niezależnie od prowadzonej dalej weryfikacji. Taka sytuacja miała w sprawie miejsce. Organ nie dokonał skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za miesiące listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r., co potwierdzone zostało postanowieniami DIAS z dnia [...] sierpnia 2018r. znak: [...], znak: [...], znak: [...], którymi organ drugiej instancji uchylił zaskarżone postanowienia NUS z dnia 22 maja 2018 r. i umorzył postępowania w zakresie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym odpowiednio za listopad 2015 r. w kwocie 1.799.583,00 zł, za grudzień 2015 r. w kwocie 2.382.346,00 zł i styczeń 2016 r. w kwocie 1.148.999,00 zł.

Jednocześnie organ pierwszej instancji nie prowadził weryfikacji rozliczenia Skarżącej za wskazane miesiące, gdyż była ona prowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w trybie postępowania kontrolnego i z tego faktu wywodził, że nie może dokonać zwrotu.

3.6. Zdaniem Sądu, przyczyny podawane przez organ mające w jego mniemaniu usprawiedliwić przetrzymywanie kwot zwrotu VAT, w żaden sposób nie uzasadniają trwania w niewątpliwej bezczynności w zakresie zwrotu przez NUS.

Jak już wyżej stwierdzono, nie jest zasadne powoływanie się na trwającą weryfikację podatnika w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego. Podkreślić jeszcze raz trzeba, że jakiekolwiek by nie były dowody czy ustalenia w tymże postępowaniu, organ nie może z tego powodu wstrzymywać zwrotu VAT, jeśli skutecznie nie przedłużył terminu do zwrotu, gdyż przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie daje prawnej możliwości wstrzymania zwrotu nadwyżki VAT z tego powodu. Z punktu widzenia tego przepisu istotne jest wyłącznie skuteczne przedłużenie terminu do zwrotu, nie mają natomiast znaczenia prawnego okoliczności związane z postępowaniem, w którym prowadzona jest dalsza weryfikacja rozliczenia podatnika.

W ocenie Sądu nie można również uznać, iż zwrot podatnikowi znacznych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym może być wstrzymywany z powodu prowadzonego śledztwa w związku z podejrzeniem Skarżącej o uczestnictwo w mechanizmie przestępczym wyłudzania podatku VAT. Przede wszystkim trzeba podkreślić, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w żaden sposób nie warunkuje zwrotu VAT ustaleniem tej kwestii. Wskazać należy, że w chwili obecnej nie można mówić o ewentualnie nienależnie wypłaconym zwrocie podatku, skoro kwestia prawidłowości rozliczenia dokonanego przez Stronę podlega w dalszym ciągu weryfikacji przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, a Prokuratura prowadzi śledztwo w związku z podejrzeniem Skarżącej o uczestnictwo w mechanizmie przestępczym wyłudzania podatku VAT. Zdaniem Sądu nawet wysokie prawdopodobieństwo popełnienia przestępstwa (o ile takie występuje) nie może być podstawą działania organów w prowadzonych przez nie sprawach.

Nie zgadza się również Sąd z argumentacją organu, w myśl której uzasadnionym powodem wstrzymywania Skarżącej wypłaty środków z tytułu zwrotu VAT miałoby być zagrożenie interesów Skarbu Państwa, związanej z brakiem gwarancji zabezpieczenia środków z tytułu nienależnie wypłaconego zwrotu podatku. Trzeba tu podkreślić, że dbałość o interesy Skarbu Państwa nie usprawiedliwia zachowania organu polegającego na bezprawnym przetrzymywaniu środków, które są własnością podatnika. Organ zdaje się pomijać, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są oni zobowiązani zapłacić, czyli podatku VAT, który obciążał towary i usługi nabyte przez nich na wcześniejszym etapie, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu VAT ustanowioną w prawie Unii Europejskiej. Prawo to stanowi integralną część systemu VAT i co do zasady nie może być ograniczane. W szczególności prawo to wykonywane jest w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego czynności powodujące naliczenie podatku (wyrok TSUE z dnia 12 maja 2011 r., Enel Maritsa Iztok 3, C-107/10, pkt 30–32 i przytoczone tam orzecznictwo). Organ nie bierze pod uwagę, że prawo do odliczenia VAT jest zasadniczo chronione przez art. 17 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.Urz.UE. z 2007 r. Nr C 303 s.1), w myśl którego "każdy ma prawo do władania, używania, rozporządzania i przekazania w drodze spadku mienia nabytego zgodnie z prawem". Przepis ten stanowi ponadto, że "nikt nie może być pozbawiony swojej własności, chyba że w interesie publicznym, w przypadkach i na warunkach przewidzianych w ustawie, za słusznym odszkodowaniem za jej utratę wypłaconym we właściwym terminie" oraz że "korzystanie z mienia może podlegać regulacji ustawowej w zakresie, w jakim jest to konieczne ze względu na interes ogólny". Europejki Trybunał Praw Człowieka (dalej: ETPCZ) konsekwentnie orzekał, że prawo własności i wolność prowadzenia działalności gospodarczej nie są absolutne. Korzystanie z nich może zostać poddane ograniczeniom uzasadnionym celami służącymi dobru ogólnemu, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają tym celom i nie stanowią, w stosunku do swego celu, ingerencji nieproporcjonalnej i niemożliwej do przyjęcia, która naruszałaby istotę praw w ten sposób gwarantowanych. Powyższe wynika też z treści art. 6 ust. 3 TUE, zgodnie z którym prawa podstawowe, zagwarantowane w europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz wynikające z tradycji konstytucyjnych wspólnych Państwom Członkowskim, stanowią część prawa Unii jako zasady ogólne prawa. W wyrokach dotyczących spraw VAT ETPCZ wskazywał na poszanowanie własności zgodnie z art. 6 ust. 2 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności i art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji (np. wyrok ETPCZ z dnia 23 października 2014r. Melo Tadeu v. Portugalia, skarga nr 27785/10). Nie sposób też nie zauważyć, że powyższy standard znajduje swoje odzwierciedlenie w treści art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy ma prawo do własności, innych praw majątkowych oraz prawo dziedziczenia. Własność może być ograniczona tylko w drodze ustawy i tylko w zakresie, w jakim nie narusza ona istoty prawa własności (art. 64 ust. 3 Konstytucji RP). Na zastosowanie ww. przepisu do odliczenia VAT wskazywał Trybunał Konstytucyjny (np. wyrok z dnia 25 października 2004 r., SK 33/03).

Odpowiadając mimo wszystko na obawy organu odnośnie dokonania zwrotu VAT pomimo toczącej się weryfikacji wskazać należy, że w sytuacji stwierdzenia w decyzji, że zwrot był nienależny, taki zwrot traktowany jest na równi z zaległością podatkową, stosownie do art. 52 § 1 pkt 1 O.p., co rodzi konieczność jego zapłaty przez podatnika wraz z odsetkami za zwłokę (art. 53 § 1 O.p.). Analogicznie, gdy organ podatkowy zdecyduje (skutecznie) o przedłużeniu terminu do zwrotu VAT, a zasadność zwrotu VAT zostanie potwierdzona, organ zobowiązany jest do dokonania na rzecz podatnika zwrotu (traktowanego jako nadpłata) wraz z odsetkami stosownie do treści art. 87 ust. 7 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu, wyżej opisana bezczynność organu trwa nadal, gdyż zgodnie z udzielonymi na wezwanie Sądu informacjami przekazanymi przez NUS, zwrot do dnia 26 kwietnia 2019 r. nie został dokonany i organ nadal oczekuje na zakończenie czynności kontrolnych prowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, przy czym termin zakończenia prowadzonego przez niego postępowania kontrolnego został po raz kolejny przedłużony do dnia 19 lipca 2019 r.

3.7. Podsumowując tę część rozważań, Sąd stwierdza, że bezczynność organu w zakresie zwrotu VAT za miesiące listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r. miała w sprawie miejsce od dnia [...] sierpnia 2018 r. (tj. od dnia wydania przez DIAS postanowień uchylających postanowienia NUS o przedłużeniu terminu do zwrotu VAT za te miesiące) i trwa ona nadal. Zatem biorąc pod uwagę daty wydania wspomnianych postanowień przez DIAS, bezczynność organu istnieje już przez przeszło 8 miesięcy.

3.8. Następnie Sąd pragnie zauważyć, że w przypadku bezczynności wskazanej w przepisie art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a., ustawodawca nie uregulował wprost środków, które Sąd powinien zastosować w razie uwzględnienia skargi. Zgodnie bowiem z art. 149 § 1 p.p.s.a Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a: 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; 2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; 3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1a p.p.s.a.).

Wykładnia literalna wskazanego przepisu wyklucza zastosowanie rzeczonego przepisu do skargi z art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a., co niewątpliwie stanowi pominięcie prawodawcze. Powyższy mankament ustawy procesowej zauważono także w literaturze, wskazując wprost na istnienie luki w uprawnieniach orzeczniczych sądów administracyjnych w tym zakresie (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz pod red. T. Woś, Wolters Kluwer, wyd. 6, 2016 r., s. 872).

Niemniej jednak fakt wprowadzenia dopuszczalności wnoszenia skargi na bezczynność i przewlekłość procesową nakłada na sąd administracyjny obowiązek usunięcia rzeczonej luki w przepisach prawa w drodze analogii, stosując bezpośrednio przepisy Konstytucji RP, a mianowicie jej art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 45 ust. 1. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, wyrażone w powołanych przepisach zasady konstytucyjne (zasada demokratycznego państwa prawa, zasada równości i prawo do sądu) stanowią należytą podstawę do usunięcia luki w przepisach prawa przez rozszerzenie zakresu normy przewidzianej w treści art. 149 p.p.s.a. do nowej kategorii skargi przewidzianej w treści art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a. (por. też A. Kabat, Komentarz do art. 149, [w:] B. Dauter, A. Kabata, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Wolters Kluwer, wyd. 6, 2016, s. 648; A. Kabat, Bezpośrednie stosowanie Konstytucji w orzecznictwie sądów administracyjnych – uwarunkowania ustrojowe i aspekt orzeczniczy, ZNSA nr 2/2012; podobny sposób wykładni zawarto w wyroku NSA z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt I FPS 5/10).

Trzeba podkreślić, że taka wykładnia nie stoi ze sprzecznością z art. 184 zdanie pierwsze Konstytucji RP, który stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zarówno kognicja sądu w tej sprawie (art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a.) oraz zastosowany środek (art. 149 p.p.s.a.) został uregulowane w ustawie.

3.9. Uwzględniając powyższe, Sąd stwierdza, że co do zasady może stosować w niniejszym postępowaniu środki określone w art. 149 p.p.s.a. W tej konkretnej sprawie zaistniały podstawy prawne do uwzględnienia żądania skargi w zakresie zobowiązania organu do dokonania zwrotu nadwyżki VAT za omawiane miesiące, ponieważ organ pozostaje nadal w bezczynności co do zwrotu za miesiące listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r. Mając powyższe na względzie Sąd zobowiązał NUS w terminie 7 dni od dnia doręczenia organowi akt administracyjnych sprawy wraz z odpisem prawomocnego wyroku do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracjach VAT – 7 za listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r

Jak już wyżej wskazano, organ od dnia 9 sierpnia 2018 r. miał obowiązek respektowania faktu, iż wierzytelność Spółki wobec Skarbu Państwa z tytułu tych konkretnych zwrotów podatku VAT nie została zwrócona, a w obiegu nie ma ani postanowień, które przedłużałyby skutecznie termin zwrotu, ani też rozstrzygnięcia, które kwestionowałoby skutecznie prawidłowość rozliczenia Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r. Podkreślić też należy, że sporne środki z tytułu kwot podatku VAT do zwrotu nie zostały zabezpieczone ani przez Prokuraturę, ani też przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego mimo tego, że NUS występował do obu wskazanych organów z wnioskami o zabezpieczenie (do Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego nawet dwukrotnie). Wobec przywołanych ustaleń brak jest więc podstaw prawnych do dalszego przetrzymywania przez organ podatkowy kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazywanych w złożonych przez Spółkę deklaracjach VAT-7 za sporne okresy.

3.10. Za zasadny Sąd uznał wniosek Strony o orzeczenie, że bezczynność NUS miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

W kwestii stwierdzenia rażącego naruszenia prawa, w orzecznictwie podkreśla się, że rozstrzygnięcie w przedmiocie charakteru bezczynności pozostawione zostało uznaniu sądu orzekającego, albowiem ustawa nie zakreśla kryteriów, jakie przesądzają o tym, czy bezczynność rażąco narusza prawo, czy też nie. Uznanie sądowe cechuje brak sztywnych ram wartościowania danego stanu rzeczy, opiera się na analizie całokształtu okoliczności sprawy, przy uwzględnieniu pewnych wskazań ustawowych, zasad doświadczenia życiowego i zawodowego. Wskazuje się też, że użyte w przepisie art. 149 § 1 p.p.s.a. pojęcie "z rażącym naruszeniem prawa", jakkolwiek nie może być tożsame z interpretacją tego zwrotu zawartego w art. 156 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 23; analogicznie art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), choć ma identyczne brzmienie i w obu wypadkach chodzi o istotne uchybienie obowiązującemu przepisowi prawa to jednak pozwala na pewne uogólnienia właściwe dla ich obu (wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I OSK 2242/15). Pod pojęciem rażącego naruszenia prawa ujmuje się sytuację, w której bez żadnej wątpliwości można stwierdzić, że naruszono prawo (wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I OSK 675/12). Ponadto wskazać należy, iż rażące naruszenie prawa, o jakim mowa w art. 149 § 1a p.p.s.a., jest postacią kwalifikowaną naruszenia prawa i jako takie powinno być interpretowane ściśle. Sąd stwierdza zatem rażące naruszenie prawa, gdy wystąpią szczególne okoliczności uzasadniające przyjęcie takiego stanowiska. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem tego sformułowania, za działanie "rażące" należałoby uznać działanie bezspornie ponad miarę, niewątpliwe, wyraźne oraz oczywiste. Ocena, czy mamy do czynienia z naruszeniem rażącym, powinna być przy tym dokonywana w powiązaniu z okolicznościami danej sprawy, rozpatrywanej indywidualnie, wyznaczonej przez wiele elementów zmiennych. Nie jest bowiem możliwe przesądzenie z góry o tym, że dana kategoria naruszeń przybiera postać kwalifikowaną (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt II SAB/Wr 14/14). O rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy bezczynność w załatwieniu sprawy jest znaczna i jest efektem działań (zaniechań) organów, które można zinterpretować jako unikanie podejmowania rozstrzygnięcia, bądź lekceważenie praw stron domagających się czynności organu.

Uwzględniając powyższe, Sąd doszedł do przekonania, że stwierdzona bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Trzeba tu podkreślić, że organ nie dokonywał zwrotu VAT mimo wydania przez DIAS trzech postanowień uchylających postanowienia NUS, w których stwierdził nieskuteczność podjętych działań polegających na przedłużeniu terminów zwrotu VAT za miesiące listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r. oraz umorzył postępowania w powyższym zakresie. Nie ulega wątpliwości, że postanowienia te są ostateczne i nie zostały one zaskarżone do sądu. NUS nie dokonując spornych zwrotów VAT de facto zanegował stan prawny powstały na skutek powyższych postanowień DIAS i całkowicie zignorował ich treść, co Sąd uznaje za niedopuszczalne w demokratycznym państwie prawnym. Słusznie wskazywała Skarżąca, że organ uporczywie mimo kierowanych do niego wezwań o zwrot, w związku z wydanymi przez DIAS postanowieniami, bezpodstawnie trwał przy swoim stanowisku i nie odpowiadał Skarżącej na kierowane do organu wezwania i ponaglenie. Jednocześnie w odpowiedzi na skargę organ wskazał, że fakt uchylenia postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie rozstrzyga o zasadności zwrotu i nie zwalnia z obowiązku badania zasadności zwrotu oraz, że ewentualny zwrot nadwyżki podatku zostanie dokonany po zakończeniu postępowania kontrolnego w kwocie określonej decyzją. Stanowisko takie prezentowane było również w postanowieniu DIAS z dnia [...] października 2018 r. o uznaniu ponaglenia za uzasadnione, w którym organ wskazał wprost, że nie można zobowiązać NUS do zwrotu nadwyżki podatku w sytuacji gdy toczy się za ten sam okres postępowanie kontrolne obejmujące kontrolę prawidłowości deklarowanych kwot zwrotu podatku. Takie stanowisko stoi nie tylko w sprzeczności z treścią powołanych przepisów art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. ale jest również negacją postanowień wydanych przez DIAS w dniu 8 sierpnia 2018 r. uchylających postanowienia NUS o przedłużeniu terminu zwrotu i umarzających postępowanie w sprawie. Postanowienia DIAS niewątpliwie uniemożliwiły dalsze przedłużanie terminu zwrotu i spowodowały, że w obrocie prawnym nie było aktu, który pozwoliły na dalsze przetrzymywanie wskazanego w deklaracjach VAT-7 zwrotu podatku za miesiące listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r. mimo wezwań Skarżącej do dokonania zwrotu.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, całokształt okoliczności ustalonych w sprawie pozwalał uznać, że NUS naruszył prawo w sposób rażący, o czym świadczą bezprawny brak dokonania zwrotu spornych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnych mimo kierowanych przez Stronę do organu wezwań i ponaglenia oraz pozostawanie w bezczynności na moment wydawania wyroku już ponad 8 miesięcy.

3.11. Na podstawie art. 149 § 2 w zw. z art. 154 § 6 p.p.s.a. Sąd orzekł o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości 1.000 zł, biorąc pod uwagę, że naruszenie prawa odbyło się w sposób rażący, jest ono związane z brakiem respektowania postanowień DIAS z dnia [...] sierpnia 2018 r. i miało charakter uporczywy (mimo wezwań do zwrotu i ponaglenia) i długotrwały (okres ponad 8 miesięcy). Sąd wziął też pod uwagę znaczną wysokość kwot zwrotu VAT, wynoszącą łącznie 5.330.928,00 zł i związane z tym ujemne skutki dla Skarżącej wynikające z bezczynności organu w zakresie dokonania zwrotu. Biorąc pod uwagę całokształt powyższych okoliczności Sąd uznał, że wymierzona organowi grzywna w wysokości 1.000 zł jest adekwatna do dokonanego naruszenia. Jednocześnie Sąd doszedł do przekonania, że grzywna w maksymalnej wysokości określonej art. 149 § 2 w zw. z art. 154 § 6 p.p.s.a. (dziesięciokrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej), wymierzenia której domagała się Skarżąca nie byłaby w sprawie adekwatna. W tym stanie rzeczy, uwzględniając nie tylko wagę naruszenia i czas jego trwania, zdaniem Sądu, grzywna w wysokości 1.000 zł jest w niniejszej sprawie odpowiednia. W ocenie Sądu grzywna taka spełni należycie funkcję represyjną, jak też będzie stanowiła wystarczający środek zapobiegający tego typu naruszeniom w przyszłości. Żądanie sformułowane w skardze co do wymierzenia organowi podatkowemu grzywny w maksymalnej wysokości określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a., uznał Sąd za niezasadne.

3.12. Sąd oddalił skargę w pozostałym zakresie, czyli w części w której Strona żądała na podstawie art. 154 § 7 p.p.s.a. przyznania od NUS, na rzecz Skarżącej, sumy pieniężnej w wysokości połowy kwoty maksymalnej grzywny, o której mowa w art. 154 § 4 p.p.s.a.

Przepis art. 154 § 7 p.p.s.a. stanowi, że uwzględniając skargę na niewykonanie wyroku, sąd może przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a. Funkcją powyższego przepisu jest niewątpliwie zwalczanie bezczynności i przewlekłości organu w wykonywaniu wyroków sądu, ponadto ma on kompensować, doznaną przez stronę postępowania krzywdę z powodu bezczynności i przewlekłości organu w wykonaniu wyroku. Wobec powyższego, aby przepis art. 154 § 7 p.p.s.a. w związku z art. 154 § 1 p.p.s.a. mógł znaleźć zastosowanie istotą skargi winno być wymierzenie sankcji za niewykonanie wyroku sądu administracyjnego. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, gdyż skarga Strony nie dotyczy zwalczania bezczynności czy przewlekłości organu w wykonywaniu wyroków sądu, a bezczynności w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy 2015 r. i 2016 r. Wobec powyższego żądanie sformułowane w skardze co do przyznania od NUS na rzecz Skarżącej sumy pieniężnej w wysokości połowy kwoty maksymalnej grzywny, o której mowa w art. 154 § 4 p.p.s.a. uznał Sąd nieznajdujące uzasadnienia w treści powołanego art. 154 § 7 p.p.s.a.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 149 § 2 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6. Wobec tego to przywołany art. 149 § 2 p.p.s.a., stanowić może podstawę prawną żądania przyznania od organu na rzecz Skarżącej sumy pieniężnej.

Sąd uznał, że dodatkowa sankcja prawna, tj. przyznanie od organu na rzecz Skarżącej sumy pieniężnej nie powinna być w niniejszej sprawie zastosowana. Suma pieniężna o której mowa w art. 149 § 2 p.p.s.a. ma wprawdzie charakter kompensacyjny, ale nie podważa to stanowiska, że może być ona przyznana tylko w sytuacji, gdy to przyznanie jest potrzebne dla osiągnięcia celu orzeczenia rozstrzygającego skargę na bezczynność, czyli zwalczenia bezczynności organu oraz zdyscyplinowania organu. Ocena czy zachodzi konieczność przyznania na rzecz Skarżącej sumy pieniężnej lub zastosowania grzywny pozostawiona jest uznaniu Sądu, który ma w tym zakresie do wyboru dwa środki o charakterze finansowym, mające na celu dyscyplinowanie organu. Jednocześnie, w ocenie Sądu, środek w postaci przyznania na rzecz Skarżącej sumy pieniężnej powinien być stosowany w szczególnie drastycznych przypadkach bezczynności organu, a ustawodawca pozostawił sądowi ocenę, czy okoliczności sprawy wskazują na potrzebę zadośćuczynienia Skarżącej za oczekiwanie na podjęcie przez organ wymaganych prawem działań.

W ocenie Sądu funkcję kompensacyjną w realiach rozpatrywanej sprawy pełni oprocentowanie, o którym mowa w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Zgodnie bowiem z przywołanym art. 87 ust. 7 u.p.t.u. różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego, bezczynność organu w zakresie zwrotu podatku VAT kompensowana jest zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług w formie oprocentowania. Natomiast funkcję dyscyplinującą organ podatkowy pełni, w ocenie Sądu, wymierzona NUS zgodnie z pkt 4 sentencji wyroku grzywna, co powoduje, że przyznanie od organu na rzecz Skarżącej sumy pieniężnej nie było zasadne.

Z powyższych względów Sąd oddalił skargę w części, w jakiej Strona wnosiła o przyznanie od NUS na rzecz Skarżącej sumy pieniężnej w wysokości połowy kwoty maksymalnej grzywny, o której mowa w art. 154 § 4 p.p.s.a.

3.13. Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji na podstawie art. 149 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a.

3.14. Podstawą prawną dla rozstrzygania o zasądzonych kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Na zasądzoną kwotę 597 zł składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 100 zł, oraz kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 480 zł zasądzona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.