Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1150/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 28 b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: sędzia WSA Anetta Chołuj, sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 marca 2017 r. sprawy ze skargi: "A" Sp. z o.o. z/s w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r.: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] 2015 r. określające "A" Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r.

Jak wynikało z akt sprawy skarżąca w ramach działalności gospodarczej świadczyła usługi transportu międzynarodowego paliwa (olej napędowy) na rzecz firmy "B" z/s na C. (dalej zwana Spółką Cypryjską). Świadczone usługi opodatkowała wg stawki 0%. W badanym okresie rozliczeniowym z tego tytułu wystawiła 26 faktur na łączną kwotę 668.200 zł. Przeprowadzone wobec strony czynności kontrolne ujawniły, że nabywca usług nie posiada ani miejsca prowadzenia działalności ani siedziby na C.. Ustalono także, że transport paliwa odbywał się na trasie z N. do bezpośredniego odbiorcy w P., co znalazło wyraz w powołanej na wstępie decyzji organu I instancji określającej stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe, przyjmując, że siedziba usługodawcy znajduje się na terenie kraju usługi opodatkowano wg 23 % stawki podatku.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał na poczynione w toku postępowania ustalenia dotyczące kontrahenta skarżącej. Wynikało z nich, że dyrektorem (zarządcą) Spółki Cypryjskiej był M. O. zamieszkały w J.. Udziałowcem tej spółki była firma "C" B. W. D., której właścicielami byli M. O. i M. G.. Organ podatkowy ustalił również, że w czasie objętym prowadzonym postępowaniem M. O. przebywał w P., gdyż był jedynym udziałowcem i jedynym członkiem zarządu polskiej firmy "D" Sp. z o.o. z/s w J., którą w kontaktach biznesowych reprezentował samodzielnie. W trakcie czynności zabezpieczenia dokumentów w ww. spółce ujawniono także dokumentację Spółki Cypryjskiej.

Z dalszych ustaleń wynikało, że Spółka Cypryjska była firmą spedycyjną, na C. miała korzystać tylko z biura rachunkowego i nie zatrudniała innych pracowników, jak również nie posiadała zaplecza technicznego do świadczenia usług transportowych.

Na podstawie zeznań świadków (m.in. M. O.) i wyjaśnień strony ustalono, że działalność spedycyjna Spółki Cypryjskiej polegała wyłącznie na kontaktach telefonicznych i e-mailowych M. O. z kontrahentami krajowymi (zleceniodawcami usług transportowych paliwa z N. do P. oraz firmami transportowymi). Ponadto M. O. zeznał, że osobiście zlecał transport towarów, gdyż w kontaktach handlowych Spółkę Cypryjską reprezentował osobiście. Skarżąca wyjaśniając sposób nawiązania kontaktów ze Spółką Cypryjską wskazała, że nastąpiło to z inicjatywy J. G.. Zlecenia transportu skarżąca otrzymywała telefonicznie lub mailowo, zapłata następowała gotówkowo do rąk pełnomocnika skarżącej (A. P.), który odbierał ją od M. O. w B. (wg oświadczenia skarżącej).

Na podstawie zebranych w sprawie dowodów organ podatkowy stwierdził, że kierowanie i zarządzanie działalnością Spółki Cypryjskiej odbywało się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dyspozycje w zakresie wysyłki cystern wydawane były telefonicznie przez M. O., przebywającego w P.. Zlecenia transportowe oraz umowa na świadczenie usług transportowych były szablonami, wzorcami opatrzonymi pieczątka Spółki Cypryjskiej i M. O., nie zwierały informacji jakiego kontrahenta dotyczą. Pomimo wezwań ze strony organu podatkowego nie przedłożono protokołów z walnych zgromadzeń, z posiedzeń zarządu Spółki Cypryjskiej, potwierdzających, że miejscem wykonywania funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwa jest C.. Rzeczywistym miejscem przechowywania dokumentacji finansowo-księgowej Spółki Cypryjskiej było terytorium P.. Spółka Cypryjska nie zatrudniała na terenie C. pracowników, poza "zatrudnieniem" biura rachunkowego. Na ternie C. nie posiadała zaplecza niezbędnego do świadczenia usług, zaś jej rachunek bankowy sprowadzony był w PKO [...] w P..

Ponadto organ podatkowy ustalił, ż jednym ze zleceniodawców transportu paliwa Spółce Cypryjskiej była firma "E" Sp. z o.o., Przeprowadzone w niej postępowanie kontrolne ujawniło, że wystawiała ona faktury nie dokumentujące zdarzeń rzeczywistych będąc podmiotem działającym w ramach mechanizmu, którego celem było uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych nierzetelnym rozliczaniem podatku. W tym procederze pełniła rolę tzw. "słupa", zaś rzeczywistym organizatorem dostaw był M. O., reprezentujący Spółkę Cypryjską.

Podobne ustalenia dotyczyły spółki "F" sp. z o.o., będącej zleceniodawcą usług Spółce Cypryjskiej. Także i ten podmiot, wg ustaleń organów podatkowych, był elementem łańcucha fikcyjnych dostaw, posiadał wszelkie znamiona działalności, której w istocie nie wykonywał wystawiając fikcyjne faktury. W toku prowadzonego wobec niego postępowania organ podatkowy skierował do cypryjskiej administracji podatkowej wniosek dotyczący transakcji między ww. spółką a Spółką Cypryjską. W odpowiedzi nie nadesłano żadnych umów między ww. podmiotami, stwierdzając m.in., że nie istnieje szczególny kontrakt dotyczący warunków rozliczenia faktur, Relacja między ww. podmiotami regulowana jest generalnymi zasadami handlowymi, zaś osobą odpowiedzialną za sprawy Spółki Cypryjskiej jest M. O.. Dalej wskazano, że zamówienia są niedostępne, brak dokumentów transportowych, nie przekazano żadnej korespondencji czy stosownych informacji szczegółowych.

Opisane fakty, zdaniem organu podatkowego, prowadzą do wniosku, że w świetle art. 10 ust. 1 rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej - Spółka Cypryjska nie posiada siedziby działalności gospodarczej ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na C.. Zebrany materiał aktowy dowodzi, że nie ma żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających, że na C. jest miejsce wykonywania funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. Pomimo licznych wezwań dowodów takich nie dostarczył dyrektor Spółki Cypryjskiej, ani też skarżąca, która ani razu nie spotkała się z kontrahentem w jego siedzibie. Jak wykazano Spółka Cypryjska nie posiadała również zaplecza do świadczenia usług, tak osobowego jak i technicznego. Okoliczności, że spółka ta jest zarejestrowana w Republice C. oraz posiada numer identyfikacyjny VAT jako podatnik cypryjski, nie były wystarczające do uznania, że z tytułu usług transportowych skarżąca nie była zobowiązana do rozliczenia podatku należnego. Uznanie przez stronę, że miejsce świadczenia usług znajduje się w Republice C. nie było zatem prawidłowe, co uzasadniało opodatkowanie sprzedaży z tytułu przedmiotowych usług 23% stawką podatku. Organ podatkowy wskazał także, iż określając datę powstania obowiązku podatkowego od wystawianych przez stronę faktur uwzględnił stanowisko zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 maja 2013 r. sygn. C-169/12, wskazujące na błędną implementację przepisów prawa unijnego na grunt krajowy (art. 19 ust. 13 pkt 2 lit a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o VAT).

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej pozytywnie ocenił postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ podatkowy I instancji, dokonane na tej podstawie ustalenia oraz ich ocenę z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa, prowadzącą do określenia podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przywołał unormowanie wynikające z art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 4, art. 19 ust. 1 i 4, art. 28b, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 2 pkt 4 lit. a i c, art. 86 a ust. 1 i 8, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o podatku VAT, Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej VAT (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. dalej powoływana jako Dyrektywa VAT) oraz art. 10, 11, 21 i 22 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z 2011r., Nr 77. 1, dalej powoływane jako "rozporządzenie 282/2011"). Na podstawie analizy tych przepisów stwierdził, że o miejscu opodatkowania decydują obiektywne okoliczności, adres zarejestrowanej działalności gospodarczej ma jedynie charakter pomocniczy a nie decydujący, w razie wątpliwości decydujące jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Stałe miejsce prowadzenia działalności to według organu odwoławczego miejsce charakteryzujące się wystarczającą stałością, mające odpowiednie zaplecze personalne i techniczne, zdolne odebrać i wykorzystać usługi świadczone dla niego bądź wyświadczyć usługi przez siebie wykonywane.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej ustalony przez organ podatkowy I instancji stan faktyczny niespornie dowiódł, iż dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług Spółka Cypryjska nie posiada ani siedziby ani miejsca prowadzenia działalności na Cyprze, ale na terytorium RP. Decyzje gospodarcze mieszczące się w ramach zlecenia skarżącej usług transportu podejmowane były faktycznie przez M. O. przebywającego w P.. Brak jest jakichkolwiek dowodów obywania walnych zgromadzeń czy posiedzeń przez władze Spółki Cypryjskiej czy też innych znamion posiadania siedziby czy też prowadzenia działalności na ternie C.. Miejsce przechowywania dokumentacji znajdowało się w P.. Odnosząc się do zarzutów odwołania podnoszących zaniechanie wystąpienia do kontrahenta skarżącego o dostarczenie niezbędnych dowodów potwierdzających status Spółki Cypryjskiej, organ odwoławczy wskazał, że pięciokrotnie występował do przedstawiciela kontrahenta, który nie udostępnił żądanych dokumentów. Zaznaczając, że podmiot ten przyznał, że takie dokumenty posiada, co stoi w sprzeczności z dalszymi ustaleniami wskazującymi na przechowywanie dokumentacji spółki w Polsce. Za bezzasadny uznał organ podatkowy zarzut zaniechania wystąpienia do właściwych organów podatkowych celem ustalenia czy Spółka Cypryjska zaewidencjonowała przychód z tytułu świadczonych usług, gdyż fakt ten potwierdził dyrektor ww. spółki. W dalszych wywodach organ II instancji wskazywał też na rolę spółek "F" sp. z o.o. i "E", które były podmiotami uczestniczącymi w transakcjach oszukańczych. Nadto podmioty te, jak wykazano, były zleceniodawcami usług transportowych Spółce Cypryjskiej, która z kolei usługi te podzlecała skarżącej. W tym kontekście organ podatkowy zwracał uwagę, że w przypadku usług świadczonych na rzecz podmiotu zagranicznego to usługodawca będzie odpowiedzialny za rozliczenie podatku, nie może zatem w tym zakresie wspierać się jedynie na formalnej rejestracji podmiotu zagranicznego.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podniosła zarzut naruszenia art. 5 ust. 1, art. 28b ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Wskazała na naruszenie art. 121 § 1 i art. 192 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako O.p.), poprzez oparcie ustaleń na faktach znanych z innych postepowań, przy ich nieujawieniu skarżącej. Ponadto wskazała na naruszenie art. 120 w zw. z art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 191 O.p., poprzez nie podjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności oddalenie zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych: 1) o zwrócenie się do organów podatkowych C. z pytaniami: czy Spółka Cypryjska zaewidencjonowała i uwzględniła w rozliczeniu podatkowym faktury wystawione przez skarżącą oraz czy wobec Spółki Cypryjskiej wydano ostateczne decyzje podatkowe kwestionujące faktury wystawione przez skarżącą; 2) o zwrócenie się do Spółki Cypryjskiej o nadesłanie umowy najmu lokalu biurowego na terenie C. w latach 2012 - 2014, nadesłanie dowodu zapłaty za lokal i telefon za ten okres, przedłożenie protokołów walnych zgromadzeń wspólników Spółki Cypryjskiej za ww. okres, przedłożenie deklaracji podatkowych, z których wynika, że ujęto w nich faktury wystawione przez skarżącą albo oświadczenie biura rachunkowego w tym zakresie.

W uzasadnieniu skarżący przedstawił wykładnię powołanych w skardze przepisów prawa materialnego. W zakresie uzasadnienia zarzutów procesowych wskazał, że postępowanie wsparto ma materiałach pozyskanych w innych postępowaniach, których nie okazano stronie, co wyklucza możliwość wsparcia ustaleń faktycznych na ww. dowodach. Zaniechano także wystąpienia do organów administracji podatkowej C., jednocześnie negując rzeczywistą działalność Spółki Cypryjskiej. Skarżąca kwestionowała przyjęcie przez organy podatkowe, że siedziba jej kontrahenta znajdowała się w P., wskazując, że ustalenia w tym zakresie wsparto na wybiórczej interpretacji zeznań M. O. i pełnomocnika skarżącej. W opinii strony treść tych dowodów przekonuje o odmiennej tezie, o czym świadczy miejsce płatności za usługi (C., N.), zatrudnienie pracowników (M. G., J. G., M. G.), pobyt M. O. na ternie innych krajów skąd zarządzał Spółką Cypryjską, podczas czynności kontrolnych zabezpieczono jedynie cześć dokumentacji księgowej ww. spółki. Nie trafne są tezy o braku zaplecza logistycznego, gdyż Spółka Cypryjska organizowała transport korzystając z usług innych podmiotów, zaś posiadanie rachunku bankowego w P. miało usprawnić pracę, poza tym posiadała ona rachunki także w innych krajach. Spółka Cypryjska rozliczała się z podatków na C., uwzględniając też rozliczenia ze skarżącą czego organ podatkowy nie zanegował. Firma miała kontakty w całej Europie, zaś ośrodek życiowy jej dyrektora był w tym czasie w wielu krajach, co potwierdzają zeznania M. O., których fragmenty przywołała skarżąca w treści skargi. Zeznania te są zbieżne z zeznaniami pełnomocnika strony składanymi w toku postępowania. Nadto M. O. wskazał, że może udostępnić informacje dotyczące Spółki Cypryjskiej, po uprzednim wystąpieniu do niej przez organ podatkowy, czego ten nie uczynił, powołując się na ustalenia poczynione w toku postępowania wobec innego podmiotu (spółki "F").

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – art. 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 poz. 718 ze zm. dalej powoływana jako p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżony akt, jeśli stwierdzi, że wydano go z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i lit. c) p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego, co uzasadniało oddalenie skargi.

W rozpoznawanej sprawie spór między stronami dotyczy kwestii uznania czy skarżąca była uprawniona do zastosowania zerowej stawki podatku w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz Spółki Cypryjskiej, w kontekście okoliczności opisanych w art. 28b ustawy o VAT.

W opinii skarżącego świadczyła ona usługi na rzecz podmiotu, o którym mowa w ww. przepisie, co uprawniało ją do zastosowania wskazanej stawki podatku. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie wykazało aby jej kontrahent posiadał siedzibę działalności gospodarczej na terenie kraju, w ocenie strony zebrane dowody potwierdziły, że siedziba ta była na C.. Negując tą okoliczność organy podatkowe nie wskazały na dowody potwierdzające swoje tezy, niezależnie od tego postępowanie nie odpowiadało standardom przewidzianym w przepisach prawa.

Odmienne zapatrywania w tym względzie ma organ podatkowy wskazując na szereg okoliczności faktycznych podważających twierdzenia strony i jej kontrahenta. Zebrany materiał dowodowy potwierdził, zdaniem organu podatkowego, że Spółka Cypryjska tylko formalnie była zarejestrowana na C., faktycznie zaś cała jej aktywność ogniskowała się w kraju, co uzasadniało odstąpienie od uznania, że miejscem świadczenia usługi był C..

W opinii Sądu stanowisko organów podatkowych zawarte w zaskarżonej decyzji odpowiada prawu. Akta sprawy i lektura zaskarżonej decyzji dowodzą, że organ podatkowy prawidłowo przyjmuje, iż sporne w sprawie usługi winny być opodatkowane wg stawki 23%, jako, że usługodawca tu właśnie posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Pomimo zgłoszenia zarzutów naruszenia prawa materialnego w istocie między stronami nie jest sporna wykładnia ww. przepisów. Obie strony sporu są zgodne co do tego, że skarżąca w badanych okresach rozliczeniowych świadczyła na rzecz Spółki Cypryjskiej usługi transportowe i że odbiorca usług odpowiadał pojęciu podatnika, o którym mowa w art. 28a pkt 1 lit a) ustawy o VAT. Uznanie Spółki Cypryjskiej za podatnika (przedsiębiorcę) pozwoliło na określenie reguły, którą stosuje się w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usług, albowiem ustawa podatkowa w ślad za Dyrektywą VAT wprowadza w zakresie miejsca świadczenia - odmienne zasady w zależności od tego, czy usługa świadczona jest dla przedsiębiorcy (podatnika w powyższym rozumieniu), czy też dla konsumenta.

Z przepisów art. 28b ust. 1 - ust. 3 ustawy o VAT wynika, że w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika (przedsiębiorcy) o miejscu świadczenia usługi decyduje przede wszystkim miejsce, w który nabywca usługi posiada siedzibę działalności gospodarczej, chyba że usługi świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, znajdującego się w innym miejscu (kraju), bo wtedy decyduje to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W sytuacji braku siedziby działalności gospodarczej i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usługi jest miejsce, w którym przedsiębiorca posiada stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Z przepisu art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011 wynika, że "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" (o którym mowa w art. 44 Dyrektywy VAT, implementowanym w art. 28b ustawy o VAT) powinno się charakteryzować wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Wynika z powyższego, że o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT decyduje posiadanie w określonym miejscu (innym niż siedziba działalności gospodarczej) odpowiedniego zaplecza personalnego i technicznego, zdolnego odebrać i skonsumować usługę, dla której ustala się miejsce świadczenia.

Z kolei w odniesieniu do siedziby działalności gospodarczej art. 10 rozporządzenia 282/2011 stanowi, że "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa i że w celu ustalenia tego miejsca, bierze się pod uwagę miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Ponadto zaznaczono (ust. 3 art. 10), że sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika.

Należy podkreślić, ze wymienione przed chwilą okoliczności decydujące o siedzibie działalności gospodarczej przedsiębiorcy mają charakter obiektywny i winny być brane pod uwagę nie tylko przez organ w ramach weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, ale także przez podatnika, w celu określenia zakresu obowiązku podatkowego dla potrzeb samoobliczenia podatku. Obiektywny charakter przesłanek potwierdza motyw 14. rozporządzenia 282/2011 wskazując, że chodzi o jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu.

Także w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że w odniesieniu do ustalenia miejsca siedziby działalności gospodarczej liczą się aspekty faktyczne, a nie formalne, w postaci danych wynikających z rejestrów (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Warszawa 2015, uwagi do art. 28b). Podobnie obiektywny charakter mają wskazane wcześniej przesłanki uznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Przedstawiony pogląd znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych, tytułem przykładu konieczne jest wskazanie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 września 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1143/15, orzeczenie publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej powoływana jako CBOSA.

Przenosząc opisane uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy przyznać rację organom podatkowym, że zebrane w sprawie dowody wykluczyły głoszoną przez skarżącą tezę, że miejscem świadczenia usług transportowych przez skarżącą jest C., czyli miejsce gdzie siedzibę ma jej kontrahent (usługobiorca), Spółka Cypryjska. Poczynione w sprawie ustalenia, nie potwierdziły tego, że (rzeczywista) siedziba działalności gospodarczej Spółki Cypryjskiej, w rozumieniu art. 28b ustawy o VAT w związku z art. 10 rozporządzenia 282/2011, znajduje się w Republice C.. Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, mających odzwierciedlenie w aktach sprawy wynikało, że praktycznie wszelkie sprawy, jakie były konieczne do nawiązania współpracy oraz zasadnicze elementy jej wykonywania skarżąca dokonywała w Polsce. Zlecenia wykonania usług oraz dyspozycje w zakresie wysyłki środków transportu skarżąca otrzymywała od M. O., dyrektora Spółki Cypryjskiej, który jak zeznał o jej sprawach decydował samodzielnie. Wbrew zarzutom skargi osoba ta miejsce określane jako ośrodek życiowy w badanych okresach rozliczeniowych posiadła w P., o czym przekonują zeznania tegoż świadka, wskazujące, że zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych rozliczał się w Polsce, co wymaga jego obecności w kraju przez co najmniej 183 dni. Ponadto słusznie wskazuje organ podatkowy, że w tym czasie osoba ta była jedynym członkiem zarządu i udziałowcem innej spółki, mającej siedzibę na terenie P.. Chodzi o firmę "D" Sp. z o.o. z/s w J..

Z wyjaśnień składanych w toku postępowania zarówno przez skarżącą jak i M. O. wynika, że działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę Cypryjską miała polegać na zlecaniu m.in. skarżącej transportu paliw płynnych, przy czym wszelkie dane związane w ta działalnością i czynnościami strony odbywały się telefonicznie lub drogą mailową. Przy czym jak wykazało prowadzone postępowanie Spółka Cypryjska nie posiadła zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia takiej działalności. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze nie zatrudniała także pracowników, M. G. zajmująca się księgowością Spółki Cypryjskiej, nie była jej pracownikiem. Posiadła biuro rachunkowe na C.. Pani M. G., też takiego statusu nie posiadła, gdyż była faktycznym współwłaścicielem Spółki Cypryjskiej i jak wyjaśniał sam M. O. nie zajmowała się jej sprawami, gdyż to czynił osobiście M. O.. Wreszcie J. G. też nie był pracownikiem Spółki Cypryjskiej ale działał jako jej pełnomocnik, wg oświadczeń władz tej spółki. m.in. miał on doprowadzić do nawiązania współpracy pomiędzy skarżącą a Spółką Cypryjską. Warto także odnotować, że usługi świadczone przez skarżącą były Spółce Cypryjskiej zlecane przez podmioty, które jak się okazało w toku prowadzonego postępowania były nierzetelnymi podatnikami, uczestniczącymi w transakcjach mających na celu oszustwa podatkowe (spółki: "F" i "E"). Wbrew zarzutom skargi z akt administracyjnych wynika, że materiał dowodowy zebrany w czasie czynności prowadzonych wobec tych podmiotów był znany skarżącej, bowiem dokumentacje tą włączono w poczet materiału dowodowego sprawy postanowieniami z 18 czerwca 2015 r. oraz 12 grudnia 2014 r. Materiał ten dowodzi, że organ podatkowy zachował także wymogi zapewniające skarżącej czynny udział w prowadzonym postępowaniu, w tym zapoznanie się z materiałem dowodowym, co nastąpiło 23 lipca 2015 r., a zatem po wydaniu ww. postanowień.

W toku postępowania, pomimo wezwań ze strony organu podatkowego, w tym nałożenia kary grzywny, M. O. nie dostarczył żadnych dokumentów potwierdzających aby miejscem siedziby działalności gospodarczej Spółki Cypryjskiej był C.. Zebrany materiał dowodzi, że w istocie jej funkcjonowanie opierało się na jednej osobie i jej decyzjach – M. O., który jak wykazano przebywał w tym czasie głównie na ternie P., gdzie prowadził działalności gospodarczą poprzez inną spółkę. Nie neguje tego fakt, że być może osoba ta dużo podróżowała, nie przestawiła jednak żadnych dowodów potwierdzających jej częste - jak mogłoby wynikać z potrzeb działania podmiotu na Cyprze - podróże do tego kraju w postaci rachunków za telefon czy też innych bardziej dla sprawy istotnych dokumentów potwierdzających obywanie zebrań i zgromadzeń właściwych gremiów tej spółki na ternie C.. Zasadnie organ podatkowy wywodzi, że miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w przepisie ustawy o VAT, jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W celu jego ustalenia, po myśli art. 10 ust. 1 rozporządzenia 282/2011 uwzględnić należy miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarzadzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku, gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzję dotyczące ogólnego zrządzania przedsiębiorstwem. Przedstawione w treści zaskarżonej decyzji fakty, niepodważone skutecznie przez skarżącą, dowodzą, że miejscem tym nie był C.. Pomimo formalnej rejestracji Spółki Cypryjskiej w tym państwie faktycznie istotne decyzję dotyczące ogólnego zrządzania przedsiębiorstwem zapadały w kraju. Brak dowodów pozwalających na zanegowanie tej tezy, o czym przekonują przywołane już fakty oraz dalsze okoliczności m.in. fakt, że Spółka Cypryjska posiadała rachunek bankowy w kraju, którym posługiwała się przy rozliczaniu transakcji. Przy czy zasadnie podkreślają organy podatkowe, że nie zostały potwierdzone tezy skarżącej o przekazywaniu jej pełnomocnikowi gotówki w B.. Wobec braku przejawów jakiejkolwiek innej działalności Spółki Cypryjskiej, opisane czynności (relacje z kontrahentami, miejsce przebywania osoby faktycznie zarządzającej i decydującej w/s spółki, brak zaplecza i pracowników) świadczyły o miejscu podejmowania zasadniczych decyzji dotyczących tejże spółki. Ponadto organy podatkowe ustaliły, że faktycznym miejscem przechowywania dokumentacji finansowo-księgowej Spółki Cypryjskiej było terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dokumentację zabezpieczono w J. w miejscu zamieszkania M. O..

Zebrany materiał dowodowy wskazuje na to, że skarżąca niewątpliwie winna mieć świadomość, że siedzibą Spółki Cypryjskiej nie jest C., potwierdzają to okoliczności współpracy miedzy ww. podmiotami.

Wobec powyższego zgodzić się należy z konkluzją organu podatkowego, że Spółka Cypryjska dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, nie posiadała siedziby ani miejsca prowadzenia działalności na C. (z uwzględnieniem kryteriów o których mowa w art. 28 b ust. 1 i 2 ustawy o VAT), jak również że skarżąca posiadała wiedzę o wskazywanych okolicznościach.

Końcowo raz jeszcze wskazać trzeba, że ustalenie miejsca świadczenia usługi, a w tym celu miejsca siedziby działalności gospodarczej, czy (stałego) miejsca jej wykonywania, oparte jest na obiektywnych przesłankach, do których nie można zaliczyć samego zarejestrowania. Zwrócić przy tym należy uwagę na stanowisko wyrażone w literaturze, że jeśli się okaże, że miejsce świadczenia danej usługi znajdować się będzie w państwie usługodawcy, gdyż usługobiorca ma obiektywnie rzecz biorąc siedzibę w tym państwie, to za rozliczenie podatku odpowiadać będzie usługodawca (A. Bartosiewicz, Unijne rozporządzenie VAT. Komentarz 2012, s. 94). Poza tym należy zauważyć, że szereg dokumentów mających obrazować rzeczywistą działalność Spółki Cypryjskiej na C., jakie skarżąca przedłożyła w toku postępowania miała charakter rejestracyjny.

Nie były uzasadnione także pozostałe zarzuty skargi, w szczególności nie istniała potrzeba występowania do organów administracji podatkowej C. o wskazanie czy Spółka Cypryjska rozliczyła w deklaracjach wartość usług świadczonych przez skarżącą, gdyż organ podatkowy okoliczności tych nie negował.

W sposób dostateczny uzasadniono także okoliczności wskazujące na to, że Spółka Cypryjska nie posiada siedziby działalności gospodarczej na C., co nakazywało oddalenie zarzutów skargi formułowanych w tym zakresie.

Mając na względzie przedstawione powyżej powody skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a..