Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 170/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 pkt 1, art. 59 par. 1, art. 29 par. 1, art. 34 par. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 1966 nr 24 poz 151
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
article: art. 7, art. 77
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 52 par. 1 i 2, art. 50, art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c/, art. 151, art. 141 par.4.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, NSA del. Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 października 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1210/09 w sprawie ze skargi B. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1210/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi B. K. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 lipca 2007 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.

W uzasadnieniu podał, że pismem z dnia 9 października 2006 r. B. K. wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia wobec niego postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuły wykonawcze od nr [...] do nr [...] z dnia 5 września 2003 r., podnosząc w nich zarzut przedawnienia dochodzonych na drodze tejże egzekucji zobowiązań i w związku z tym konieczność umorzenia prowadzonego postępowania.

Postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 20 października 2006 roku, utrzymanym w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 grudnia 2006 roku oddalono zarzuty skarżącego z uwagi na uchybienie terminu do ich wniesienia.

Wnioskiem z dnia 4 stycznia 2007 r. skarżący domagał się umorzenia omawianego postępowania egzekucyjnego, podnosząc, że prowadzone było ono w oparciu o tytuły wykonawcze z dnia 5 września 2003 r., doręczone w dniu 22 września 2003 r. Jednakże ich podstawę stanowiły decyzje z dnia 25 maja 1999 r. (dotyczące uchylenia decyzji zawartych w jednolitych dokumentach SAD z 1997r.), które stały się ostateczne z dniem 2 sierpnia 2000 r. Zdaniem skarżącego, zgodnie z treścią wówczas obowiązujących przepisów, mających zastosowanie do niniejszej sprawy, tj. ustawy z dnia 28 grudnia 1989 roku - Prawo celne (Dz. U. z 1994 r. Nr 71, poz. 312 ze zm.) obowiązywał 3 - letni okres przedawnienia egzekucji należności celnych, liczony od dnia ostateczności decyzji o ich wymiarze. W rozważanym stanie faktycznym, w ocenie skarżącego, termin ten upływał więc w dniu 1 sierpnia 2003 r. Skoro zatem egzekucję wszczęto dopiero w dniu 22 września 2003 r., to winna była ona zostać umorzona ze względu na przedawnienie dochodzonych należności. Oprócz tego kwestię umorzenia postępowania egzekucyjnego ze względu na przedawnienie, zdaniem skarżącego, organ powinien był badać z urzędu na każdym etapie, niezależnie od złożenia stosownego wniosku przez zobowiązanego.

Postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił skarżącemu umorzenia omawianego postępowania egzekucyjnego. Stwierdził, że w oparciu o wymienione na wstępie tytuły wykonawcze postępowanie egzekucyjne toczyło się już w 2000 roku. Następnie postanowieniem z dnia 9 stycznia 2001 r. organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego K. umorzył prowadzone postępowania. Podstawą umorzenia był protokół spisany w dniu 8 stycznia 2001 r. przez poborcę skarbowego, podpisany m.in. także przez skarżącego. W związku z czym, w ocenie organu egzekucyjnego, termin przedawnienia został przerwany i zaczął biec ponownie od 9 stycznia 2001 r. Do 22 września 2003 r. nie upłynęły trzy lata, a więc nie doszło również do wskazywanego przedawnienia.

Postanowieniem z dnia 18 lipca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaznaczył, że procedura egzekucyjna przewiduje trzy tryby zakończenia postępowania egzekucyjnego, w tym w postaci jego umorzenia. Niemniej, argumenty zawarte w zażaleniu (m.in. przedawnienie zobowiązania) były już podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Na obecnym etapie postępowania sprawdzono więc jedynie brak merytorycznych przesłanek umorzenia, oprócz tych które mogły być sprawdzone jedynie w terminie 7 dni od doręczenia tytułów wykonawczych, istniejących już w momencie wszczęcia egzekucji i wymienionych w art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku - o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 24, poz. 151 ze zm.) - zwanej dalej u.p.e.a. Takie działanie organu było wyrazem zasady, w świetle której stany faktyczne wskazane jako podstawa prawna dopuszczalności danego środka zaskarżenia (zarzuty), nie mogły być przedmiotem innych środków prawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylając wskazane postanowienie stwierdził, że wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego może być złożony na każdym etapie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Podniósł, że podstawą umorzenia jest istnienie przesłanek z art. 59 § 1 lub 2 u.p.e.a., które po złożeniu wniosku organ winien rozważyć niejako z urzędu. Poza tym, jeżeli w sprawie wystąpi chociażby jeden z warunków wskazanych w art. 59 § 1 omawianej ustawy pojawia się obowiązek umorzenia takiego postępowania. Między innymi ustawa jako przyczynę umorzenia wymienia: brak wymagalności obowiązku, jego nieistnienie, umorzenie lub wygaśnięcie z innego powodu (art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). Do tej kategorii – w ocenie Sądu pierwszej instancji – zaliczyć należy przedawnienie egzekwowanych należności, powodujące brak możliwości ich dalszego przymusowego dochodzenia właśnie m.in. na drodze postępowania egzekucyjnego. W tym przedmiocie przedawniony obowiązek przestaje istnieć, wygasa. W związku z powyższym, wbrew przekonaniu organu odwoławczego, przedawnienie egzekucji należności celnych mieści się w katalogu warunków z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Jeżeli więc taki zarzut okazałby się zasadny, pojawiłby się również obowiązek umorzenia danego postępowania egzekucyjnego. Za nietrafny uznano zatem wywód Dyrektora Izby Skarbowej w K., jakoby kwestia przedawnienia mogłaby być wyłącznie badana w postępowaniu dotyczącym zarzutów do prowadzonej egzekucji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał ponadto, że znacząca część powodów umorzenia wskazanych w art. 59 § 1 rozważanej ustawy, została także wymieniona w art. 33 u.p.e.a., statuującym podstawy zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Gdyby zatem podzielić pogląd organu, że okoliczności, które zawarte są w art. 33 u.p.e.a., można dowodzić wyłącznie w postępowaniu, wywołanym zarzutami, chociaż większość z nich stanowi również podstawę umorzenia, to w przeważającej części przypadków egzekucję umorzyć można by tylko na etapie początkowym prowadzonego postępowania, później zaś nie.

Konkludując, Sąd podniósł, że skoro w niniejszej sprawie w rzeczywistości organ odwoławczy w ogóle nie zbadał problematyki przedawnienia egzekwowania wobec skarżącego należności celnych, nie wyjaśnił tym samym w sposób należyty wszystkich okoliczności faktycznych, naruszając w ten sposób art. 7 i 77 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania przez jego błędną wykładnię to jest art. 59 § 1 u.p.e.a, art. 59 § 1 lub 2, art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu administracyjnym (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., polegającą zdaniem sądu na obowiązku zbadania kwestii przedawnienia należności celnych przez organ odwoławczy. Dalej Sąd z powołaniem się na wyżej wymienione przepisy stwierdził wadliwość poglądu Dyrektora Izby Skarbowej w K. jakoby kwestia przedawnienia mogłaby badana jedynie na etapie zarzutu w sprawie prowadzonej egzekucji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. w realiach niniejszej sprawy z uwagi na fakt, że skarżący powoływał się w trakcie prowadzonego postępowania oraz przed WSA na koniec terminu przedawnienia na dzień 1 sierpnia 2003 r. lub 8 sierpnia 2003 r., a więc przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego kwestia tego zarzutu mogła być rozpoznawana jedynie w ramach zarzutu na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 33 ust. 1 u.p.e.a, tym bardziej, że - jak wynika z akt postępowania - toczyło się postępowanie w sprawie zarzutu na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Postanowieniem z dnia 21 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał bowiem w mocy postanowienie organu pierwszej instancji oddalające zarzuty skarżącego.

2) naruszenie przepisów postępowania poprzez ich niewłaściwe zastosowanie to jest art. 7, art. 77 kpa w związku z 18 u.p.e.a, art.145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa albowiem przepisów tych organy nie naruszyły. Jak wynika z postanowienia organu pierwszej instancji, organ ten zbadał kwestie przedawnienia należności celnych i stwierdził, że należności celne nie przedawniły się. To sąd naruszył wspomniane przepisy wadliwie stwierdzając ich naruszenie przez organy.

3) naruszenie przepisów postępowania poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie, a to: art. 23 § 4 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 29 § 1 u.p.e.a. i art. 34 §1 pkt 4 u.p.e.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie autora skargi kasacyjnej, Sąd pominął w uzasadnieniu wyroku istotną okoliczność, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. jest organem nadzoru w stosunku do Dyrektora Izby Celnej. Sąd pominął istotną dla sprawy okoliczność, że Dyrektor Izby Skarbowej nie jest organem wyższego stopnia w stosunku do Dyrektora Izby Celnej. Tym samym zajmowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowiska w sprawie istnienia, zasadności, przedawnienia obowiązku należności celnej poddanej egzekucji przez organ nie będący organem wyższego stopnia nad organem egzekucyjnym pierwszej instancji będącym jednocześnie wierzycielem byłoby nie do pogodzenia z zakresem art. 29 § 1 u.p.e.a, który zawęża zakres rozpoznawania sprawy przez organ nadzoru będący organem egzekucyjnym odwoławczym. Nie pozbawia to jednak Sądu administracyjnego prawa zbadania zasadności stanowiska odnośnie kwestii przedawnienia. Stąd też Sąd winien ten przepis zastosować do stanu faktycznego będącego przedmiotem orzekania przez organy egzekucyjne w drodze postanowienia, a następnie poddanego kontroli sądowej.

4) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy polegającym na naruszeniu przez Sąd: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art.151 p.p.s.a., polegające na uchyleniu postanowień przez Sąd pomimo nienaruszenia przez organ przepisów postępowania . Z uwagi na fakt, że gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny postanowień pod względem zgodności z przepisami postępowania i dokonał oceny prawidłowych ustaleń faktycznych poczynionych przez organy, Sąd stwierdziłby brak naruszeń przepisów prawa materialnego przez organ i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, czego nie uczynił. Zatem rozstrzygnięcie Sądu powinno być inne.

5) Sąd nie wskazał w jaki konkretny sposób organy podatkowe naruszyły konkretnie powołany przepis postępowania z podaniem jego jednostki redakcyjnej z powołaniem aktu prawnego numeru artykułu, ustępu, paragrafu, powołaniem brzemienia przepisu. Wykazania wpływu naruszonych przepisów prawa materialnego na wynik sprawy. Sąd nie podał również sposobu dokonanego naruszenia czy polegał on na błędnej wykładni czy na niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa postępowania.

6) Sąd naruszył tez przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. dokonując przedstawienia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistym stanem faktycznym. Sąd w ogóle nie zajął stanowiska odnośnie zarzutu skarżącego dotyczącego przedawnienia. Była to kwestia sporu pomiędzy organami a skarżącym. Sąd tej kwestii w ogóle nie zbadał. Organy podnosiły, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania celnego. Sąd dokonał naruszenia tego przepisu uchylając zaskarżone decyzje z powodu naruszenia przepisów postępowania wskutek nie wyjaśnienia i rozważenia w zaskarżonych aktach okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy. W szczególności nie wykazał, że stwierdzone naruszenia postępowania miały wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenia przepisów prawa materialnego mogą stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonego postanowienia w myśl art.145 §1 pkt. 1 lit c) p.p.s.a. Sąd nie powołał prawidłowych podstaw prawnych do czego go obliguje art. 141 § 4 zd. 2 p.p.s.a. Sąd nie powołał prawidłowej podstawy prawnej wynika to chociażby z uzasadnienia wyroku powołane są art. 59 § 1 lub 2, art. 59 § 1 pkt 2, art. 33 upea. Art. 59 składa się z kilku jednostek redakcyjnych. Obowiązkiem Sądu było powołanie konkretnego przepisu z powołaniem się na konkretny pkt. Sąd wadliwie przyjął, że organy egzekucyjne nie zbadały kwestii przedawnienia. Z treści uzasadnienia nie wynika również, czy organy naruszyły art. 33 u.p.e.a , który również składa się z kliku jednostek redakcyjnych to jest 10 punktów. Sąd w ogóle nie zajął się kwestią, że w sprawie zarzutów były wydane rozstrzygnięcia. Sąd nie wskazał ponadto w jaki sposób organy naruszyły art. 7, art. 77 kpa w realiach rozpoznawanej sprawy. W sprawie nie były wydane postanowienia dowodowe, ani przesłuchani świadkowie czy biegli. Kwestie przedawnienia organy zbadały, jeżeli Sąd uważa , że doszło do przedawnienia to powinien obalić argumentację organów i w uzasadnieniu to wykazać. Sąd powinien przeanalizować stanowiska stron przeanalizować, dokonać ich wykładni przepisów regulujących kwestie przedawnienia oraz jego przerw oraz powołać jako podstawę rozstrzygnięcia, takie obowiązki nakłada art.141 § 4 p.p.s.a.

7) Sporządzone uzasadnienie nie zawiera żadnych wskazań co dalszego trybu postępowania w ramach rozpoznawania sprawy przez organy podatkowe.

8) W uzasadnieniu brak jest prawidłowej powołanej podstawy rozstrzygnięcia, a to konkretnie powołanego przepisu z podaniem jego jednostki redakcyjnej z podaniem aktu prawnego numeru artykułu, ustępu, paragrafu, brzemienia przepisu. Gdyby stwierdził przedawnienie w niniejszej sprawie to powinien powołać inne przepisy i inną podstawę rozstrzygnięcia albowiem kwestia przedawnienie nie jest niewątpliwie kwestia regulowaną przez przepisy prawa materialnego, a nie procesowego czyli sąd nie mógłby powołać się na art. 145 § 1 pkt.1 lit. c) p.p.s.a..

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów zawarto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na względzie, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, jako że zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem wskazanych przepisów postępowania nie ma usprawiedliwionych podstaw. Ocena zasadności skargi kasacyjnej wymaga rozstrzygnięcia, czy w sytuacji kiedy ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 grudnia 2006 r. utrzymano w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 20 października 2006 r., oddalające zarzuty skarżącego w sprawie prowadzenia wobec niego postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuły wykonawcze z dnia 5 września 2003 r. z uwagi na uchybienie terminu do ich wniesienia, skarżący mógł domagać się ponownie, poza trybem zarzutów (art.33 pkt.1 u.p.e.a.), umorzenia tego postępowania, o co wniósł wnioskiem z dnia 4 stycznia 2007 r. Przypomnieć tu należy, że we wcześniejszych zarzutach, jak i we wniosku z dnia 4 stycznia 2007 r. skarżący podnosił kwestię przedawnienia należności celnych objętych tytułami wykonawczymi z dnia 5 września 2003 r. Ze względu na brak zasadności tego zarzutu organ I instancji postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2007 r. odmówił skarżącemu uwzględnienia wniosku. Rozpoznający sprawę w wyniku zażalenia organ II instancji, postanowieniem będącym przedmiotem oceny w zaskarżonym wyroku, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji prezentując pogląd, że zarzut przedawnienia mógł być podniesiony w postępowaniu wywołanym wniesieniem w ustawowym terminie zarzutów do postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie odniesiono się więc do kwestii przedawnienia należności celnych, a powołano się jedynie na nieistnienie przesłanek z art.59 § 1 u.p.e.a.

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie tu wskazać, że wniesienie przez skarżącego – zobowiązanego, w trybie art.33 u.p.e.a. zarzutu przedawnienia egzekucji należności celnych po upływie ustawowego terminu przedawnienia i oddalenie z tego powodu zarzutów nie oznacza, że zobowiązany zostaje pozbawiony możliwości ingerowania w tok postępowania egzekucyjnego i obrony swych praw w trybie art.59 § 1 pkt.2 u.p.e.a. Istotne jest, że postępowanie egzekucyjne podlega umorzeniu z urzędu jeżeli zachodzą okoliczności określone we wskazanym art. 59 § 1 pkt.2 u.p.e.a., a więc wtedy gdy obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu, w tym np. z uwagi na przedawnienie. Wystąpienie przesłanek stanowiących podstawę do umorzenia postępowania obliguje zawsze do takiego jego zakończenia, bez względu na to czy przesłanki te zostaną stwierdzone z urzędu, czy też wyjdą na jaw w wyniku zgłoszonych zarzutów. Kwestia możliwości badania przez organ egzekucyjny czy obowiązek wygasł nie budzi wątpliwości także w świetle art.29 § 1u.p.e.a., który daje organowi prawo badania dopuszczalności egzekucji i jednocześnie wyłącza prawo organu do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Zatem organ egzekucyjny na podstawie art. 29 § 1 u.p.e.a. bada dopuszczalność egzekucji konkretnego i zindywidualizowanego, wskazanego w tytule wykonawczym obowiązku. Orzecznictwo dopuszcza w szczególności badanie, czy egzekwowany obowiązek nadal istnieje. Przykładowo w wyroku NSA z dnia 28 maja 1999 r. (III SA 1321/98, LEX nr 46239) wskazano, że z jednej strony, zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, czyli bada wniosek jedynie pod względem formalnym; z drugiej jednak strony, zgodnie z art. 33 pkt 1 czy art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny jest obowiązany badać, czy np. obowiązek nie wygasł, bo wtedy wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania. Więc aczkolwiek organ egzekucyjny nie jest w zasadzie uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, to jest obowiązany do chociażby sprawdzenia, czy wierzytelność jeszcze istnieje (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 4 października 2000 r., III SA 1525/99, LEX nr 47233; wyroki WSA w Warszawie: z dnia 15 marca 2006 r. III SA/Wa 2258/05, LEX nr 197575 i z dnia 24 stycznia 2007 r., III SA/Wa 2417/06, LEX nr 298147). Należy więc podzielić prezentowany w doktrynie pogląd, że "istnienie w ustawie przepisu przewidującego umarzanie egzekucji, w przypadku gdy okaże się, że obowiązek nie istnieje, obliguje do odmiennego rozumienia wymagalności i istnienia obowiązku. Tylko rozpatrując zarzut, organ egzekucyjny jest związany w tym zakresie stanowiskiem wierzyciela. Poza tym obszarem sam odpowiada za prowadzenie egzekucji w sytuacji nieistnienia obowiązku, bo z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. wynika, że ma obowiązek umorzyć takie postępowanie z urzędu." (zob. Kulesza C. komentarz LEX 2010 do art. 29 u.p.e.a. Kulesza C. stan prawny: 2010-12-01).

Przedmiotem analizy wojewódzkiego sądu administracyjnego jest rozstrzygnięcie organu administracyjnego wydane wskutek złożenia środka zaskarżenia. W tym przypadku przedmiotem tym było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 lipca 2007 r. Zgodnie bowiem z art.52 § 1 p.p.s.a. skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli takie służyły skarżącemu (z wyjątkami, które tu nie występują). Przez "wyczerpanie środków zaskarżenia" w rozumieniu art. 52 § 2 p.p.s.a., należy rozumieć sytuację, kiedy strona określonego postępowania administracyjnego lub inny jego uczestnik na prawach strony złożył określony środek zaskarżenia od danego aktu lub czynności. W ten sposób zostaje spełniony wymóg wyczerpania środków zaskarżenia i wtedy dopiero każdy z podmiotów wymienionych w art. 50 p.p.s.a., uzyskuje prawo zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięcia wydanego wskutek złożenia środka zaskarżenia. W zaskarżonym wyroku słusznie więc uznano, że utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego wymagało uprzedniego dokonania ustaleń w przedmiocie istnienia obowiązku. W postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej brakło odniesienia się do kwestii istnienia tego obowiązku zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. z tej przyczyny, że zakwestionowano w ogóle prawo skarżącego do posłużenia się zarzutem przedawnienia na tym etapie postępowania. Powyższe rozważania wskazują na bezzasadność zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisów art.59 § 1 pkt.2, art.29 § 1 czy art.34 § 1 pkt.4 u.p.e.a. i przepisów art.7 i 77 K.p.a. w zw. z art.18 u.p.e.a. Uchylenie zaskarżonym wyrokiem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 lipca 2007 r. było w tej sytuacji uzasadnione, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a., art.134 § 1 i art.151 tej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył także art.141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu powołano prawidłową podstawę rozstrzygnięcia (art.59 § 1 pkt.2 u.p.e.a.). Powołanie "art.59 § 1 lub 2 u.p.e.a." miało na celu wskazanie ogólnie przesłanek wymienionych w powołanym art.59, stanowiących podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego, co wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Wobec braku usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną zgodnie z art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).