Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1924/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 122, art. 123 par. 1, art. 187
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

I SA/ Wr 1924/03 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 grudnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński, Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi A spółki z o.o. w S. D. - obecnie B spółki z o.o. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. orzeka, że decyzja opisana w pkt I nie podlega wykonaniu III. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 10.105,70 zł (dziesięć tysięcy sto pięć złotych 70/100) tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Inspektor Kontroli Skarbowej przy Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. w wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych u podatnika firmie A z o.o. w S. D. - (obecna nazwa firmy B spółka z o.o.) stwierdził, iż za miesiąc grudzień 1999r. podatnik zawyżył podatek naliczony. Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, iż wydatki poniesione z tytułu użytkowania programu komputerowego (określone jako "opłata licencyjna") na podstawie umowy zawartej z firmą C spółka z o.o. z dnia [...] nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, w związku z czym na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wydatek ten nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Nie uznano również za koszt uzyskania przychodu wydatków w kwocie [...] stanowiących część kosztu zakupu usługi w firmie D s.c. polegającej na obsłudze regionu pomorskiego. W trakcie postępowania organ I instancji ustalił, iż spółka D przyjęła jako podstawę naliczania przez siebie wynagrodzenia za wykonaną usługę - wartość sprzedaży nie tylko dla klientów rejonu pomorskiego, lecz również dla firmy E S.A. z Z. z województwa małopolskiego. Powyższe zdaniem inspektora kontroli skarbowej było sprzeczne z postanowieniami umowy z dnia [...] zawartej między podatnikiem a osobami fizycznymi F - późniejszą spółka D. Organ kontrolujący uznał, iż sprzedaż dla rejonu pomorskiego wynosiła [...] (a nie jak wykazał podatnik [...]), zatem wynagrodzenie prowizyjne za obsługę rejonu pomorskiego stanowiło [...] netto, a nie [...], co czyni iż kwota [...]nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu.

W związku z powyższym kontrolujący organ pozbawił podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z dnia [...] wystawionej przez D w oparciu o art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji Inspektor Kontroli Skarbowej w dniu [...]wydał decyzję Nr [...] określającą stronie skarżącej za miesiąc grudzień 1999r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...], zaległość w wysokości [...], odsetki za zwłokę [...] oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...].

Od powyższej decyzji podatnik odwołał się do Izby Skarbowej we W. podnosząc zarzut naruszenia art. 122 ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, art. 187 i 188, 190 § 2 ustawy powołanej wyżej poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, poprzez niedopuszczenie pełnomocnika strony odwołującej do czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, naruszenie art. 210, 121 § 1 i 125 ordynacji podatkowej poprzez nie zawarcie w zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych, przez zaniechanie wnikliwego i szybkiego działania organów podatkowych.

Izba Skarbowa we W. w wyniku analizy akt podatkowych z uwagi na to, iż Inspektor Kontroli Skarbowej jako podstawę określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 1999r. przyjął następujące kwoty: podatek należny w wysokości [...], podatek naliczony [...], kwotę zobowiązania podatkowego [...] w sytuacji gdy z deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 1999r złożonej przez podatnika (w dniu [...] w Urzędzie Skarbowym W.-K.) wynikało, iż wartość podatku naliczonego i zobowiązania podatkowego były inne (a mianowicie: podatek naliczony wynosił [...], a kwota zobowiązania podatkowego [...]), w dniu [...] przekazała sprawę organowi I instancji - w celu dokonania wymiaru uzupełniającego oraz zmiany w tym zakresie dotychczasowej decyzji.

W dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję nr [...] w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...], zaległości podatkowej w wysokości [...], odsetek za zwłokę [...] oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] za grudzień 1999r.

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony odwołał się do tutejszej Izby Skarbowej zarzucając jej naruszenie procedury w identycznym zakresie jak w poprzednim odwołaniu oraz naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 11, art. 15 ustawy o podatku i dochodowym od osób prawnych oraz art. 10 ust. 2 ustawy o PTU, a w konsekwencji art. 27 ust. 5 tejże ustawy.

Skarżący podniósł także, iż niedopuszczalnym było wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w/w decyzji, jako w istocie nowej decyzji wymiarowej wchłaniającej decyzję pierwotną, a w szczególności w zakresie naliczania odsetek i sankcji. Ponadto, pełnomocnik strony uważał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powinien w decyzji wskazać całość zobowiązania podatkowego i na tej podstawie określić wysokość wpłaty należnego podatku.

Organ podatkowy II instancji, w wyniku ponownej analizy zgromadzonego materiału, decyzją nr [...] z dnia [...] - uchylił przedmiotową decyzję i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Jako uzasadnienie wskazano, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] nie zmieniła decyzji poprzedniej wydanej przez Inspektora Kontroli Skarbowej, a określiła jedynie kwotę zobowiązania podatkowego i jej pochodnych w innych wysokościach. Powyższe spowodowało, iż w obiegu prawnym istniały dwie decyzje dotyczące tego samego podmiotu, wydane za ten sam okres.

W dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję nr [...], w której dokonał zmiany decyzji nr [...] z dnia [...], w której określono zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...], zaległość w podatku od towarów i usług w wysokości [...], odsetki za zwłokę w wysokości [...] oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...].

Od powyższej decyzji podatnik odwołał się do tutejszej Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie tych samych przepisów co poprzednio Ordynacji podatkowej, które były powodem wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]nr [...].

Ponadto, skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe zarzuty podniesione w toku postępowania odwoławczego nie zgadzając się równocześnie z naliczeniem odsetek za zwłokę za okres następujący po dniu [...] tj. po dniu wydania przez Inspektora Kontroli Skarbowej decyzji nr [...]. Podatnik nie zgodził się również z ustaleniem kontrolującego dotyczącym nie przyjęcia przez Urząd Skarbowy korekty deklaracji VAT- 7 za miesiąc grudzień 1999r.

W ramach postępowania odwoławczego Izba Skarbowa uznała orzeczenie organu I instancji za prawidłowe w związku z tym utrzymała je w mocy decyzją z dnia [...] Nr [...].

Z poczynionych w toku postępowania podatkowego ustaleń wynika, iż strona skarżąca w dniu [...] zawarła umowę z P. M., J. K., J. S.-G., D.Ł. tworzącymi F- późniejszą spółką D. Przedmiotem umowy było iż strony tegoż stosunku zobowiązaniowego zamierzały obsługiwać wszystkich klientów z rejonu pomorskiego tj. województwa pomorskiego, zachodniopomorskiego i kujawsko-pomorskiego. W pkt 6 umowy określono zasady ustalania wynagrodzenia dla D. W miesiącach listopadzie i grudniu 1999r. oraz styczniu 2000r. wartość wynagrodzenia miała stanowić kwota stanowiąca 40% z marży całkowitej netto ze sprzedaży dla wszystkich klientów rejonu pomorskiego oprócz klientów należących do dużych korporacji o charakterze międzynarodowym. Marża całkowita netto wedle umowy to różnica pomiędzy ceną sprzedaży, a ceną zakupu towaru przez spółkę skarżącą za granicą lub w kraju pomniejszona o faktycznie zapłacone należności celne i opłaty magazynowo-spedycyjne. Umowa przewidywała iż wszelkie jej zmiany i uzupełnienia wymagają formy pisemnej.

Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie stanowi sposób naliczania przez podatnika wynagrodzenia dla spółki D za obsługę rejonu pomorskiego. Organy podatkowe zakwestionowały doliczenie do podstawy tego wynagrodzenia kwoty wynikające z faktur o nr [...], [...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...] o łącznej wartości [...].

Faktury te zostały wystawione przez podatnika na rzecz firmy E z Z. należącego do rejonu małopolskiego, będącego poza obszarem działania firmy D.

Izba Skarbowa w ramach postępowania odwoławczego zleciła organowi I instancji dodatkowe postępowanie wyjaśniające mające na celu sprawdzenie czy spółka E z Z. składała pisemne zamówienie spółce D na zakup sprzętu objętego tymi fakturami. W ramach tego postępowania ustalono, iż firma E nie posiadała żadnych zamówień składanych spółce D. Adresatem zaś zamówień składanych przez firmę E była spółka A Oddział w S. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uznał, iż zawarcie kontraktu z firmą E było efektem pracy nie spółki D, lecz firmy A, a zatem nie było podstaw dla wystawienia faktury nr [...] przez firmę D na rzecz podatnika bowiem nie obrazowała ona faktycznie zaistniałego zdarzenia gospodarczego. Zgodnie bowiem z § 5 ust. 4 pkt 5 lit. b) rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 15 grudnia 1997r. (Dz. U. nr 156, poz. 1024) faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdyż podają kwoty niezgodne ze stanem faktycznym. Zdaniem Izby Skarbowej taka sytuacja zachodzi w przedmiotowej sprawie, gdyż kwota wykazana w fakturze nr [...] nie odzwierciedla faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko organu I instancji, iż brak jest podstaw dla uznania, iż nastąpiła zmiana dotycząca obszaru działania spółki D, i dodatkowo zauważyła iż sporna kwota nie może być w świetle wcześniejszych wywodów uznana za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skoro wydatek sporny nie był związany z wykazanym przez spółkę przychodem, gdyż to jeden z oddziałów tej spółki przyjmował zlecenia od firmy E, a zatem podatek naliczony zawarty w zakwestionowanej fakturze nie podlega odliczeniu na mocy art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Niezależnie od powyższego zwraca uwagę Izba Skarbowa, iż biorąc pod uwagę wykaz faktur, które spółka wskazała jako podstawę naliczania wynagrodzenia dla firmy D wynika że 40% marży całkowitej nie stanowi kwoty [...] lecz kwotę [...].

Izba Skarbowa uznała za chybiony zarzut iż zaskarżona decyzja nie posiada uzasadnienia faktycznego i prawnego. Decyzja bowiem organu I instancji w sentencji zawiera powołanie zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Za nietrafny uznano zarzut dotyczący prowadzenia postępowania podatkowego w sposób naruszający zaufanie strony do organów podatkowych poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść Skarbu Państwa. Zdaniem organu odwoławczego rozstrzygnięcie sprawy zostało dokonane w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy i wnikliwie oceniony wedle zasady swobodnej oceny dowodów.

Nie uznała Izba Skarbowa za zasadny zarzut jakoby organ I instancji prowadził postępowanie bez wymaganego prawem upoważnienia. Zgodnie z art. 13 ustawy o kontroli skarbowej postępowanie wszczyna się po okazaniu kontrolowanemu legitymacji służbowej i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z równoczesnym doręczeniem zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Inspektor Kontroli Skarbowej wszczęła kontrolę u podatnika po okazaniu upoważnienia do kontroli prezesowi spółki w dniu [...], jednocześnie doręczając zawiadomienie o wszczęciu postępowania kontrolnego. Termin do przeprowadzenia kontroli był określony do [...],. a następnie w dniu [...] przedłużony został do [...]. Kolejne przedłużenie ważności upoważnienia dokonano w dniu [...] do dnia [...] Następnie [...] upoważnienie zostało przedłużone do [...] o czym zawiadomiono pełnomocnika pismem z dnia [...]. Upoważnienie to zostało także okazane osobiście pełnomocnikowi (podpis pełnomocnika z datą [...]).

Odnosząc się do określenia w przedmiotowej sprawie odsetek od zaległości podatkowej zauważa Izba Skarbowa, iż zgodnie z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169 poz. 1387) odwołania od decyzji wydanych na podstawie przepisów w/w ustawy wniesione przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002r. tj. przed 1 stycznia 2003r. podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Organ I instancji zatem zgodnie z obowiązującymi przepisami na podstawie art. 21 § 3 ustawy ordynacja podatkowa określił zaległość podatkową a także na podstawie art. 53 § 4 określił odsetki na dzień wydania decyzji.

Decyzję Izby Skarbowej podatnik zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego ponawiając zarzuty podniesione w postępowaniu odwoławczym i dodatkowo podnosząc zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. b) rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przez ich niewłaściwe zastosowanie.

Strona skarżąca podnosi iż treść kontraktu pomiędzy podatnikiem a firmą D została ukształtowana zarówno w oparciu o posiłkowo recypowaną przez spółkę D treść umowy zawartej we W. w dniu [...] pomiędzy podatnikiem, a P. M., J. K., J.S.-G., D. Ł. jak i w oparciu o później dokonane ustalenia zobowiązaniowe stron, zgodnie z którymi zdefiniowano region oraz sposób rozliczeń. Skarżący podnosi, iż odrębne ukształtowanie przez podatnika w toku negocjacji stosunku zobowiązaniowego i uzupelnienie go o dalsze nowe ustalenia, prowadziło do zmiany umowy z [...]. Podatnik wskazuje na treść pisma podatnika z dnia [...] dotyczącego sposobu dokumentowania negocjacji w zakresie stosunków umownych pomiędzy D s.c, a A. Organ podatkowy został poinformowany, iż owe negocjacje odbywające się w ramach zebrań działu sprzedaży nie zostały objęte protokołem z tych zebrań. Jednocześnie skarżący podkreśla, iż protokołom towarzyszą listy intencyjne obrazujące przebieg negocjacji, które do w/w pisma podatnik dołączył. Zdaniem strony skarżącej z listów tych wynikało, że uczestnicy negocjacji odbywających się podczas pierwszego spotkania zadeklarowali przyszłą współprace pomiędzy A, a nowo zawiązaną spółką D, która miała obsługiwać wszystkich klientów A z terenu Wschodniej Europy ze szczególnym uwzględnieniem województwa pomorskiego. Natomiast uczestnicy drugiego spotkania dokonali ustaleń, z którego wynikało w szczególności, iż za działania prowadzone przez D, B wypłacać będzie wynagrodzenie, w określanej na comiesięcznych spotkaniach centrali G, w zależności od wagi i perspektywiczności klienta.

Strona skarżąca przytacza ponadto zeznania D. Ł., T.T., R. O. oraz I. H.- którym organ odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Pominięcie tych zeznań, zdaniem pełnomocnika powoduje, iż organy podatkowe wyciągają wnioski kolidujące ze stanem faktycznym tzn. iż D nie była zmuszona przejąć części obsługi województwa małopolskiego w związku z reorganizacją biura w S. Zmiana bowiem ugruntowanej pomiędzy podmiotami praktyki gospodarczej, byłaby nieracjonalna gospodarczo. W związku z tym pełnomocnik spółki uważa, iż słusznym było pozostawienie niezmiennych procedur dot. składanych zamówień w S. Bowiem oddział ten nie został zlikwidowany, a jedynie był w trakcie reorganizacji. Zatem posiadał on możliwości do odbierania korespondencji, w tym zamówień i przekazywania ich na rzecz D s.c. Organy podatkowe nie uwzględniając powyższego przyjęły błędne założenie, iż złożenia zamówienia przez E S.A. w oddziale w S., świadczyło o tym. iż, to A obsługiwał firmę E, a nie D s.c. Ponadto skarżący podnosi, iż do właściwego interpretowania postanowień umowy konieczne jest zbadanie zamiaru i celu stron, a także kontekstu faktycznego w jakim umowę uzgadniano i zawierano.

Pełnomocnik spółki podnosi, iż organ odwoławczy wydał decyzję o nr [...] na skutek wniesionego przez podatnika odwołania od decyzji Dyrektora Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...], w którym skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania. Zdaniem podatnika, powyższa decyzja została wydana w oparciu o niewłaściwy przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej, bowiem podstawę przekazania powyższej decyzji do ponownego rozpatrzenia stanowiły powołane przez organ przepisy art. 240 i 247 Ordynacji podatkowej - mające jedynie zastosowanie do decyzji ostatecznych.

Podatnik odwołując się do wyczerpujących, jego zdaniem - zeznań świadków oraz "intencji" ich wypowiedzi, uważa że czynności kontrolne w firmie E, w ramach postępowania odwoławczego, zostały dokonane z obrazą wszelkich zasad postępowania dowodowego, a nadto okoliczności tamże ustalone nie są istotne dla sprawy i pozostają w sprzeczności z zeznaniami świadków. Organ odwoławczy bezpodstawnie pominął dowód z przesłuchania świadków J. K., P. M. i J. S.-G. Strona zarzuca wadliwość w prowadzeniu postępowania dowodowego i błędy w ocenie zebranego materiału dowodowego. Powyższe uchybienia skutkują uznaniem, iż dopuszczono się naruszenia zasad ogólnych postępowania.

Pełnomocnik dodatkowo podnosi, iż Inspektor kontroli skarbowej działał bez ważnego upoważnienia albowiem okazanie pełnomocnikowi przedłużenia terminu jego ważności następowało po upływie ważności upoważnienia. Wydanie decyzji I instancji było zatem aktem niedopuszczalnym.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn powołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993r. (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się nabywanych przez podatnika towarów i usług którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Sporna kwota to nieuznanie przez organy podatkowe jako kosztu uzyskania przychodów wydatków poniesionych z faktury VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej przez spółkę D w G.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż przedmiotowa faktura wystawiona przez spółkę D s.c. została oparta zgodnie z treścią zapisu na samej fakturze "o umowę polegająca na obsłudze klientów z rejonu pomorskiego za rok 1999". Zapis ten nie sposób odnieść jednoznacznie do umowy z dnia [...] zawartej przez F, gdyż umowa ta zawarta była przez stronę skarżącą z osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej, zaś fakturę sporną wystawił podmiot gospodarczy jakim jest spółka cywilna D. Zatem rozważania organów podatkowych w aspekcie treści przepisu art. 77 k.c. i zapisu umowy z dnia [...] (dotyczącego zastrzeżenia formy pisemnej) nie sposób wprost odnieść do niniejszej sprawy. Trafnie strona skarżąca zauważa, iż przedmiotem badania w niniejszej sprawie winien być wyłącznie stosunek zobowiązaniowy pomiędzy wystawcą faktury VAT Nr [...] tj. spółkę cywilną D a stroną skarżącą. W tej sytuacji naturalnymi stają się twierdzenia podatnika iż strony tego stosunku zobowiązaniowego jedynie posiłkowo recypowały na grunt odrębnie kształtowanego stosunku zobowiązaniowego niektóre tylko analogiczne postanowienia umowy zawarte pomiędzy podatnikiem a osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej, uzupełniając je przy tym o dalsze nowe ustalenia. Zatem kształtowanie stosunków zobowiązaniowych pomiędzy podatnikiem a spółka D nie musiało dokonywać się wbrew temu jak twierdzi organ odwoławczy w trybie zmiany umowy z dnia [...] zawarte pomiędzy podatnikiem a osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej. W wyniku trwającego postępowania podatkowego organy podatkowe winny zatem ze szczególną wnikliwością z uwagi na brak pisemnych jednoznacznych uzgodnień między stronami kontraktu ustalić jego warunki zgodnie z art. 122 ordynacji podatkowej, który to przepis stanowi, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu I instancji iż zeznania świadków przesłuchanych w sprawie są niespójne i rozbieżne bliżej ich nie analizując. Co się tyczy zeznań świadka R. O. nie sposób uznać je za ogólnikowe skoro świadek ten zeznał, iż postanowienia umowy zawartej między stroną skarżącą a osobami fizycznymi (P. M., J. K., J. S., D. Ł.) uległy pewnej zmianie a mianowicie iż firma D miała głównie obsługiwać klientów z regionu pomorskiego jednakże dopuszczono obsługę klientów spoza tego rejonu. Świadek I. H. z kolei zeznała, iż "nowa firma miała obsługiwać w szczególności klientów z regionu pomorskiego, kujawsko-pomorskiego i zachodniopomorskiego, ale oczywiście nie tylko", "ustaliliśmy, że nie będziemy tej umowy czy deklaracji zawężać do regionu pomorskiego, ale w zależności od sytuacji na rynku będziemy starać się tak kierować działaniami, aby maksymalnie naszych klientów zadowolić". Potwierdzeniem częściowym wypowiedzi wyżej powołanych świadków są sformułowania w tzw. listach intencyjnych zebrań działu sprzedaży z [...] i [...], z których wynika iż D będzie obsługiwać wszystkich klientów podatnika z terenu wschodniej Europy, ze szczególnym uwzględnieniem regionu pomorskiego. Zwrot ze szczególnym uwzględnieniem regionu pomorskiego może sugerować właśnie, iż działalność firmy - spółki cywilnej nie została ograniczona wyłącznie do regionu pomorskiego.

Najistotniejszym w tejże kwestii jak wydaje się Sądowi jest fakt, czy rzeczywiście firma D wykonała usługę związaną z obsługą sprzedaży na rzecz firmy E S.A. W tejże kwestii organy podatkowe ustaliły w wyniku czynności sprawdzających w spółce E, iż wszystkie zamówienia z całego 1999r. w tym i na towary objęte przedmiotowymi fakturami, zostały złożone przez firmę E do oddziału spółki skarżącej w Sosnowcu, obsługującym województwo małopolskie, co zdaniem organów podatkowych nie pozwala na uznanie iż sporna usługa została wykonana przez spółkę cywilną D. Zdaniem Sądu to stwierdzenie organów podatkowych należy uznać za co najmniej przedwczesne. Po pierwsze organy podatkowe pominęły podnoszoną przez podatnika okoliczność, iż spółka cywilna D przejęła część obsługi województwa małopolskiego, gdyż biuro w S. odpowiedzialne za ten region przechodziło w tym czasie reorganizację. Jak wyjaśnił podatnik w celu pozostawienia niezmienionej polityki w zakresie składania zamówień w S. oraz odbioru towaru i faktury w siedzibie E S.A., oddział w S. dokonywał jedynie odbioru korespondencji, w tym zamówień i nadawania im odpowiedniego biegu, zaś rzeczywistą realizację zamówienia zajmowała się spółka D. Okoliczność zaś powyższa nie została przez organy podatkowe wyjaśniona co nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie jakiego dokonały organy podatkowe iż spółka D nie wykonywała na rzecz firmy E S.A. żadnych czynności związanych z zakupem przez tę firmę towaru.

Sam fakt iż firma E złożyła zamówienie w oddziale strony skarżącej w S. nie wyklucza wykonywania czynności na rzecz tejże firmy przez spółkę cywilną D skoro trudno nie dać racji stronie skarżącej kiedy ta wyjaśnia, iż klienci nie mają potrzeby i nie są zapoznawani z warunkami obsługi i realizacji złożonego przez nich zamówienia, które zawsze kieruje pod zgodną z wieloletnią praktyką adres i nie są zorientowani w efekcie jakich i czyich działań dochodzi do rezultatu w postaci sprzedaży towaru. Zwrócić należy uwagę iż w aktach sprawy znajduje się pisemne oświadczenie z dnia [...]. P. M. (wspólnika spółki D), który podał, iż do jego obowiązków należała obsługa firmy E z Z. Rzeczą zatem organów podatkowych było wyjaśnienie powyższej kwestii tym bardziej w świetle oświadczenia P. M. Nie można bowiem wykluczyć, iż strona skarżąca tak ukształtowała sobie procedurę towarzyszącą umowie kupna-sprzedaży jak to zasugerowała w skardze, a mianowicie iż odrębną sprawą są ukształtowane przez podatnika procedury w zakresie toku postępowania przed złożeniem zamówienia jak i po złożonym przez klienta zamówieniem, które to zamówienie jedynie inicjuje właściwe czynności związane z obsługą sprzedaży, a z którymi to procedurami klient nie jest zaznajomiony. Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego zaprezentowanego w odpowiedzi na skargę, jakoby podatnik w toku toczącego się postępowania nie sygnalizował okoliczności o których mowa wyżej. Rzeczywiście twierdzenia podatnika o konieczności odciążenia oddziału w S. przez spółkę cywilną D nie były wyraźnie wyartykułowane, ale już chociażby samo oświadczenie P. M. iż to on zajmował się obsługą firmy E rodziło po stronie organów podatkowych wyjaśnienie tejże kwestii tym bardziej, iż treść tego oświadczenia nie korelowała z ustaleniami poczynionymi w firmie E, a które to jedynie sprowadzały się do ustalenia oddziału strony skarżącej do którego wpłynęły zamówienia z Z.

Rzeczą organów podatkowych było zatem wyjaśnienie jakie obowiązki z ramienia firmy D na rzecz firmy E wykonywał P.M. a następnie odnieść to do kwestii wzajemnych rozliczeń między podatnikiem a spółką cywilną. Zgodnie bowiem z art. 187 ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich mających znaczenie prawne dla sprawy faktów.

Zgodnie z zasadą ogólną czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 ordynacji podatkowej) stronie przysługuje prawo żądania przeprowadzenia dowodu. Skuteczność prawna tego żądania strony uzależniona jest od spełnienia przesłanki - przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Dokonując oceny żądania strony przeprowadzenia dowodu organ podatkowy musi uwzględnić znaczenie przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Jeżeli ustali, że żądanie strony dotyczy okoliczności, które już zostały ustalone wyczerpująco innymi dowodami odmawia uwzględnienia żądania strony. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków J. K., P.M. i Ja. S. - G. Odmawiając przeprowadzenia powyższego dowodu uznał organ iż byłoby to działaniem pozbawionym słuszności w świetle dotychczas zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu to stanowisko organu odwoławczego jest nie do zaakceptowania. Zawnioskowani świadkowie mają potwierdzić stanowisko podatnika, iż firma D wykonała usługi na rzecz firmy E. Skoro organy podatkowe uznały, iż dotychczas zebrane dowody nie potwierdzają powyższej tezy, to nie sposób z góry zakładać bez przeprowadzenia dowodu z zeznań wyżej wymienionych świadków iż przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków wskazanych przez podatnika jest zbędne i nieracjonalne. Niewątpliwie takie stwierdzenie zawarła Izba Skarbowa uwzględniając wynik czynności sprawdzających w firmie E. Te zaś czynności sprawdzające pozwoliły wyłącznie na ustalenie miejsca złożenia zamówienia przez firmę E nie wyjaśniając czy i jaką rolę odegrała później spółka cywilna D. Rzeczą zatem organów podatkowych będzie konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w powyższej kwestii poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania zawnioskowanych przez podatnika świadków i w kontekście zeznań tychże świadków dokonanie ponownej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Zwrócić należy uwagę iż wyrokiem z dnia 7 grudnia 2004r. w sprawie I SA/Wr 3697/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia stronie skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. W motywach uzasadnienia tego rozstrzygnięcia powołał Sąd między innymi właśnie na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego sprawy w kwestii uznania czy wydatek dokumentowany fakturą [...] wystawioną przez spółkę cywilną D można uznać za koszt uzyskania przychodu.

Za chybiony zaś uznał Sąd zarzut skarżącego iż czynności kontrolne w spółce E zostały dokonane z naruszeniem wszelkich zasad postępowania dowodowego. Zauważyć należy iż odrębnie jak to ma miejsce w razie np. przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, oględzin, opinii biegłego nie istnieje ani w ustawie ordynacja podatkowa ani w ustawie o kontroli skarbowej formalno-prawny wymóg powiadomienia strony postępowania o czynnościach sprawdzających, o których mowa w art. 20 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, podjętych w stosunku do innego podmiotu prawnego (kontrahenta strony). Pogląd zaprezentowany przez skarżącego tzn. uprzednie dopuszczenie strony do tego rodzaju czynności kontrolnych lub powiadomienie strony o tych czynnościach byłoby sprzeczne także ze względami celowościowymi. Tak jak to trafnie zauważa Izba Skarbowa procedura wcześniejszego zawiadamiania o podjęciu tzw. kontroli krzyżowej niweczyłaby zamiar, cel tychże czynności. Wolą ustawodawcy było bowiem zapobieżenie wymianie informacji między kontrolowanym a jego kontrahentami mogących utrudniać postępowanie wyjaśniająco-dowodowe. Podkreślenia zaś wymaga fakt iż strona skarżąca została zapoznana z materiałem zebranym w toku przedmiotowej kontroli w postępowaniu odwoławczym stosownie do postanowień ordynacji podatkowej a to art. 229, 200, 180, 181 i 187.

Nie można podzielić również zarzutu skarżącego co do braku ważnego upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych. Przeczy temu treść wpisów na upoważnieniu nr [...]. W świetle art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej postępowanie kontrolne z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 wszczyna inspektor po okazaniu legitymacji służbowej i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z równoczesnym doręczeniem zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. W rozpatrywanej sprawie zawiadomienie doręczono stronie w dniu [...] co zostało potwierdzone stosownym podpisem opatrzonym datą. Równocześnie okazano legitymację służbową oraz upoważnienie do przeprowadzenia kontroli. Brak jest natomiast norm obligujących organ do doręczenia wydawania kopii upoważnienia ustanowionemu w późniejszym terminie pełnomocnikowi strony. Z brzmienia art. 13 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej wynika, że przy upoważnieniu wymagane jest tylko jego okazanie, a nie doręczenie. Nie wydanie zatem na wniosek skarżącego kopii upoważnienia nie stanowi naruszenia art. 13 ust. 1 ustawy powołanej wyżej i nie skutkuje nieważnością postępowania. Nie można również zgodzić się ze skarżącym jakoby nie został przez inspektora kontroli skarbowej poinformowany we właściwym czasie o przedłużeniu terminu ważności upoważnienia do przeprowadzenia postępowania. W dniu [...] okazano stronie skarżącej upoważnienie nr [...] dotyczące między innymi przedłużenie okresu ważności kontroli do dnia [...]. Rzeczywiście dalsze przedłużenie kontroli po dacie [...] okazano pełnomocnikowi podatnika w dniu [...]. jednakże zdaniem Sądu nie może to uzasadniać stanowiska zaprezentowanego w skardze iż inspektor prowadził postępowanie bez wymaganego upoważnienia. Można by co najwyżej rozważać czy czynności inspektora dokonane w dniu [...] są prawnie skuteczne, ale skarżąca nie wskazała aby w tym dniu kontrolujący dokonywał jakiś czynności.

Reasumując wobec wywodów wyżej dokonanych należało uchylić zaskarżoną decyzję zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Orzeczenie o kosztach uzasadnia przepis art. 200 zaś orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji przepis art. 152 ustawy powołanej wyżej.