Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 603/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 599
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 153 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 592/15 w sprawie ze skargi T.C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz T.C. kwotę 720 (słownie: siedemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 września 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T.C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2014 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 30 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie uznania zarzutu T.C. (dalej: "Skarżący") w postępowaniu egzekucyjnym za bezzasadny.

Zwrócono uwagę, że wynikający z art. 70 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wymóg poinformowania o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania został - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - spełniony.

Jak wynika z przedłożonych akt postępowania, Urząd Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 12 grudnia 2013 r. wszczął dochodzenie w sprawie popełnienia przestępstwa karno-skarbowego tj. o czyn z art. 56 § 1 K.k.s. oraz o czyn z art. 56 § 2 K.k.s. Następnie pismem z 12 grudnia 2013 r. Urząd Kontroli Skarbowej w W. wezwał Skarżącego do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego w sprawie dotyczącej popełnienia przestępstw skarbowych polegających na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2007 i styczeń - grudzień 2008 r. oraz PIT-36L za 2007 i 2008 rok. Powyższe doręczono pełnomocnikowi Skarżącego dnia 30 grudnia 2013 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż akta niniejszej sprawy nie wskazują, iż wszczęte wobec Skarżącego postępowanie karno-skarbowe zostało zakończone bądź umorzone. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższe wezwanie wypełnia przesłankę powiadomienia strony o wszczęciu dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa karno-skarbowego, ze skutkiem w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Doręczenie Skarżącemu wezwania ze wskazaniem w nim ewentualnych zarzutów bezsprzecznie spełnia więc wymogi zawiadomienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, które wynikają z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wskazano dalej, że na podstawie tytułów wykonawczych organ egzekucyjny zastosował skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunków bankowych zawiadomieniami z dnia 6 czerwca 2014 r. w Banku Zachodnim WBK S.A. oraz w Banku Spółdzielczym w B., o czym Skarżący został powiadomiony w dniu 26 czerwca 2014 r. Powyższe spowodowało, iż bieg terminu przedawnienia został przerwany i biegnie on na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny tj. od dnia 14 czerwca 2014 r. - daty w której dłużnik zajętej wierzytelności (Bank Spółdzielczy w B.) przyjął do realizacji zajęcie rachunku bankowego.

Kolejne przerwanie biegu terminu przedawnienia zostało przez organ egzekucyjny dokonane zawiadomieniem z dnia 8 sierpnia 2014 r. skierowanym do dłużnika zajętej wierzytelności Banku Pocztowego SA (potwierdzenie odbioru zawiadomienia przez Bank w dniu 18 sierpnia 2014 r.). Zatem kolejny bieg terminu przedawnienia zobowiązania został przerwany i biegnie on od dnia 19 sierpnia 2014r. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ egzekucyjny prawidłowo uznał, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a dokonana czynność egzekucyjna (zajęcie rachunków bankowych) spowodowała przerwanie biegu terminu przedawnienia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie postanowienia DIS w części dotyczącej zaległości podatkowej za grudzień 2007 - listopad 2008, z uwagi na wygaśnięcie zaległości przez przedawnienie. Skarżący podkreślił, że o toczącym się postępowaniu karnym związanym z rzekomymi przestępstwami podatkowymi dowiedział się w styczniu 2014 r., gdy zostały mu postawione zarzuty przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Zatem w grudniu 2013 r. żadne powiadomienie nie mogło mieć miejsca gdyż postępowanie karne wszczęte zostało w 2014 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że warunkiem koniecznym i wystarczającym przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe przed upływem terminu przedawnienia.

O skutku wszczęcia postępowania w tej sprawie podatnik powinien być natomiast zawiadomiony w trybie art. 70c O.p. przez organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia.

W aktach sprawy znajduje się postanowienie finansowego organu postępowania przygotowawczego z dnia 12 grudnia 2013 r. wydane po zapoznaniu się z materiałami postępowania kontrolnego przeprowadzonego u skarżącego, o wszczęciu dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa polegającego na podaniu nieprawdy w okresie od stycznia 2008 r. do stycznia 2009 r. w deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2007 r. do grudnia 2008 r. poprzez zniżenie przychodów do opodatkowania – tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. (k. 84). Z tej samej daty pochodzi skierowane do skarżącego wezwanie do osobistego stawiennictwa w dniu 27 grudnia 2013 r. w charakterze podejrzanego w sprawie dotyczącej popełnienia przestępstw skarbowych polegających na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2007 r. i styczeń-grudzień 2088 r. tj. o czyn z art. 56 k.k.s. (k. 83).

Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wezwania wynika, że adresata nie zastano w miejscu zamieszkania w związku z czym przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni w placówce pocztowej. Przesyłkę podjęła w terminie – w dniu 30 grudnia 2013r. – osoba o nazwisku W.D.(lub A. – nazwisko nie w pełni czytelne - k. 82).

To, że Skarżący pism nie odbierał osobiście nie oznacza, że doręczenia nie były skuteczne. Jest jasne, że pisma te były przekazane Skarżącemu, skoro wnoszone od nich środki zaskarżenia były wnoszone w terminie. Wszystko to potwierdza wiarygodność informacji wynikającej z adnotacji z dnia 20 grudnia 2013 r. (k. 6), że skarżący osobiście nie odbiera w zasadzie żadnej korespondencji (chodziło o trwające rok postępowanie kontrolne). Sąd pierwszej instancji wskazał, że z nieodbierania korespondencji Skarżący uczynił sobie taktykę procesową – tam, gdzie uznawał za stosowne i potrzebne, bądź reagował wnosząc środki zaskarżenia, bądź też z faktu braku osobistego odbioru korespondencji czynił argument mający przemawiać, jego zdaniem, za niedopuszczalnością dochodzenia od niego należności. Sąd pierwszej instancji podobnie jak organy egzekucyjne, nie podzielił zarzutu, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bo Skarżący przed upływem terminu przedawnienia nie odebrał korespondencji w postaci wezwania z dnia 12 grudnia 2013 r. do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego. W uzasadnieniu wskazano ponadto, że w aktach sprawy znajduje się skierowane do Skarżącego zawiadomienie autorstwa Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 17 grudnia 2013 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za okresy od grudnia 2007 r. do grudnia 2008 r. (k. 4). Organ podjął próbę doręczenia tego pisma przez swoich pracowników, co jest dopuszczalne w świetle art. 144 O.p. W ocenie WSA, opisana sytuacja wyczerpuje przesłanki odmowy przyjęcia pisma, o którym mowa w art. 153 O.p.

Od powyższego wyroku wniesiono skargę kasacyjną, w której zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) p.p.s.a.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a, przez odmowę ich zastosowania, wskutek nieaostrzeżenia przez Sąd I instancji, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, tj. następujące przepisy:

a) art. 121 § 1 i 2 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP, poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, iż nierówno traktowano interes skarżącego i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięto wątpliwości w sprawie na niekorzyść skarżącego, co w oczywisty sposób narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

b) art. 153 O.p. poprzez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem błędnego założenia, iż to skarżący odmówił przyjęcia pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 17 grudnia 2013 r. informującego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań z podatku VAT za okresy od grudnia 2007 r. do grudnia 2008 r., podczas gdy z żadnego dowodu nie wynika, że to skarżący był mężczyzną, który dnia 19 grudnia 2013 r. odezwał się w domofonie i poinformował pracowników urzędu skarbowego, że: "Pana C. nie ma oraz, że pan C. jest właśnie na etapie przemeldowania", a w konsekwencji brak jest jakiegokolwiek dowodu, który uzasadniałby zastosowanie w sprawie niniejszej ww. przepisu prawa;

c) art. 70c O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż skarżący został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w dniu 19 grudnia 2013r., podczas gdy skarżący takiej informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego nigdy nie otrzymał; ponadto nie można przyjąć, iż takim powiadomieniem było wezwanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., albowiem ów organ nie był właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, jak również nie zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, zwłaszcza, że obowiązek poinformowania strony - przez organ podatkowy prowadzący sprawę dotyczącą przedmiotowego zobowiązania podatkowego (a więc Naczelnika Urzędu Skarbowego) - o zdarzeniu (jego skutkach) mającym wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest uzasadniony tym, że tylko ten organ (Naczelnik Urzędu Skarbowego) jest kompetentny do oceny kwestii dotyczących biegu terminu przedawnienia i rozstrzygnięcia, czy termin przedawnienia upłynął i czy doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego;

d) art. 191 O.p. przez odmowę jego zastosowania, tj. poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki.

Zarzucono też naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a to art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy nie było do tego podstaw, ponieważ Skarżący został poinformowany o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym dopiero w styczniu 2014 r., tj. podczas przedstawienia mu zarzutów orzez organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe, a ponadto Skarżący nie został poinformowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjuny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną oparto na usprawiedliwionych podstawach, a zatem zasługiwała ona na uwzględnienie.

Przedmiotem sprawy była ocena zasadności zgłoszonych przez Skarżącego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, wywodzonych z treści art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Z 2012 r., poz. 1025 ze zm., dalej “u.p.e.a."), zgodnie z którym podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. Zastrzeżenia Skarżącego dotyczyły kwestii prowadzenia egzekucji - w jego ocenie - po przedawnieniu dochodzonego zobowiązania podatkowego.

Zauważyć należy, że będące przedmiotem egzekucji zobowiązania z tytułu podatku VAT za miesiące: grudzień 2007 r., styczeń – listopad 2008, przedawniały się co do zasady (na podstawie art. 70 § 1 O.p.) z dniem 31 grudnia 2013 r. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu miało wobec tego ustalenie, czy przed dniem 1 stycznia 2014 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W myśl tego unormowania bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z dniem 15 października 2013 r. do ustawy Ordynacja podatkowa został dodany art. 70c (przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne, Dz. U. z 2013 r., poz. 1149). Stosownie do jego brzmienia: "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia". Przepis ten miał zastosowanie w realiach rozpatrywanej sprawy.

Analiza unormowań zawartych w art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej wskazuje, że dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (jeżeli podejrzenie popełnienia tych czynów wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania), niezbędne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

1) zawiadomienia podatnika o wszczęciu takiego postępowania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.);

2) zawiadomienia podatnika o skutkach wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Oba takie zawiadomienia podatnik powinien otrzymać najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, tj. w niniejszej sprawie najpóźniej w dniu 31 grudnia 2013 r.

Również w judykaturze podkreśla się, że zakres nowelizacji (dokonanej z dniem 15 października 2013 r.) dowodzi, iż prawodawca w tak ukształtowanym stanie prawnym wprowadził, obok koniecznego zawiadomienia (przekazania informacji) o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, także bezpośrednie zawiadomienie podatnika o skutkach prawnych tego zdarzenia, w tym w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1801/15 czy też dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1548/15).

Odnosząc powyższe rozważania do realiów rozpatrywanej sprawy uznać należy, że pierwsza z podanych wyżej przesłanek została spełniona. Z akt administracyjnych sprawy wynika bowiem, że dochodzenie w sprawie popełnienia przestępstwa polegającego na podaniu nieprawdy w okresie od stycznia 2008 do stycznia 2009 w deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2007 do grudnia 2008 (czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.), zostało wszczęte w dniu 12 grudnia 2013 r. Z tej samej daty pochodzi kierowane do Skarżącego wezwanie do osobistego stawiennictwa w dniu 27 grudnia 2013 r. w charakterze podejrzanego w sprawie dot. ww. przestępstw skarbowych. Przesyłka zawierająca to wezwanie została (po jej awizowaniu) podjęta w urzędzie pocztowym, w dniu 30 grudnia 2013 r. Można zatem uznać, że przed datą przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnik został zawiadomiony o wszczęciu postępowania o przestępstwo karne skarbowe, z podejrzeniem popełnienia którego wiąże się niewykonanie tego zobowiązania.

Pozostaje zatem do rozstrzygnięcia kolejny sporny problem, czy przed datą przedawnienia zobowiązania podatkowego, podatnik otrzymał zawiadomienie o skutkach wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organu, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 17 grudnia 2013 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia dochodzonego zobowiązania podatkowego, zostało prawidłowo doręczone w trybie art. 144 O.p. w dniu 19 grudnia 2013 r. Sąd powołał się przy tym na adnotację urzędową z dnia 19 grudnia 2013 r., z której wynika, że organ podjął próbę doręczenia ww. pisma przez swoich pracowników pod adresem podatnika (ul. K., W.). Dalej stwierdzono, że "w domofonie odezwał się mężczyzna, który nie chciał się przedstawić i który stwierdził, że pana C. nie ma oraz, że pan C. jest właśnie na etapie przemeldowywania". Na tej podstawie Sąd pierwszej instancji uznał, że "opisana sytuacja wyczerpuje przesłanki odmowy przyjęcia pisma, o którym mowa w art. 153 O.p."

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organu II instancji o doręczeniu podatnikowi w dniu 19 grudnia 2013 r. pisma z zawiadomieniem, o którym mowa w art. 70c O.p., w świetle przedstawionej argumentacji, należy uznać za co najmniej przedwczesne.

W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości prawidłowość kierowania przez organ podatkowy pisma na adres miejsca zamieszkania podatnika (art. 148 § 1 O.p.). W świetle art. 144 O.p. pismo takie organ może doręczać przez swoich pracowników. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że takie właśnie próby organ podjął, w tym w dniu 19 grudnia 2013 r. Oczywiście może się zdarzyć, że adresat odmówi obioru kierowanego na niego pisma. Rozwiązanie na wypadek takiej sytuacji przewiduje art. 153 § 1 O.p., zgodnie z którym "Jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma doręczanego mu w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją pozostawia się w aktach sprawy". W takim przypadku uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata (art. 153 § 2 O.p.). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 18 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2853/14, że "artykuł 153 § 1 O.p. wprowadza trzy przesłanki, których łączne spełnienie stanowi wystarczającą podstawę do uznania pisma za doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. Są to: (1) odmowa przyjęcia pisma przez adresata (podkr. NSA); (2) zwrot pisma nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy; (3) włączenie pisma wraz z adnotacją do akt sprawy. Podstawę do uznania pisma za doręczone może stanowić wyłącznie osobista i wyraźnie wyartykułowana odmowa przyjęcia pisma przez jego adresata. Oświadczenia o odmowie przyjęcia pisma w imieniu adresata nie może złożyć inna osoba, w tym wymieniona w art. 149 O.p. Niedopuszczalne jest domniemywanie odmowy". W świetle treści art. 153 § 1 O.p. odmowa przyjęcia pisma, jeżeli miała wywołać skutki doręczenia, mogła pochodzić wyłącznie od adresata, czyli w rozpatrywanej sprawie T.C.

W aktach administracyjnych sprawy znajduje się dokument nazwany "adnotacją" (k. 5), sporządzony przez pracownika organu podatkowego w dniu 19 grudnia 2013 r., z której wynika, że przeprowadził on próbę doręczenia zawiadomienia z dnia 17 grudnia 2013 r. podatnikowi pod adresem W.ul. K. W adnotacji tej stwierdzono, że "pod ww. adresem po wybraniu mieszkania w domofonie odezwał się mężczyzna (nie chciał się przedstawić), który stwierdził, że pana C. nie ma oraz, że pan C. jest właśnie w okresie przemeldowywania". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego opisany dokument nie pozwala na jednoznaczne ustalenie, czy "mężczyzna, który nie chciał się przedstawić", a który odebrał sygnał z domofonu, był rzeczywiście adresatem pisma organu. Ani organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, ani Sąd pierwszej instancji nie wskazują dlaczego uznano, że ów mężczyzna był adresatem korespondencji. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak nawet kategorycznego stwierdzenia, że mężczyzna, który zgłosił się w domofonie, to był T.C. Zauważyć też należy, że z notatki służbowej pracownika organu z dnia 24 grudnia 2013 r. (k. 7 akt adm.) wynika, że kolejną próbę doręczenia podjęto w dniu 20 grudnia 2013 r. i ponownie nie zastano adresata. Rysuje się w tym miejscu pytanie, dlaczego podejmowano dodatkową próbę doręczenia, skoro pismo miało zostać doręczone dzień wcześniej, w dniu 19 grudnia 2013 r. Czy, gdyby pismo w dniu 20 grudnia 2013 r. (przy kolejnej próbie doręczenia) odebrał adresat, tę datę należałoby uznać za datę doręczenia? Skutek doręczenia pisma jest jednorazowy. Nie jest możliwe "doręczenie" tego samego pisma temu samemu adresatowi dwukrotnie. Z tych też względów za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 153 O.p. w zw. z art. 70c O.p., ponieważ Sąd zaaprobował w sposób nieusprawiedliwiony zaaprobował twierdzenia organu, że pismo z zawiadomieniem, o którym mowa w art. 70c O.p. zostało doręczone w trybie, o którym mowa w art. 153 § 1 O.p. w dniu 19 grudnia 2013 r. W konsekwencji nie wykazano, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Uwzględniając to wszystko Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., uwzględnił skargę kasacyjną, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie. Ponownie rozpatrując zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji, organ II instancji uwzględni ocenę prawną dokonaną w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w myśl art. 200 i 203 pkt 1 p.p.s.a.