Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 380/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 14c. §1 i 2, art. 121
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 sierpnia 2021r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Podmiot A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) na rzecz Podmiotu A , tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. z siedzibą w O. (dalej jako: "wnioskodawca", "strona", "skarżący", "A."), na podstawie art. 14b §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej jako: "O.p."), złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, (dalej jako: "interpretacja indywidualna"). We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny:

Wyrokiem z 15 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/OI 290/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę wnioskodawcy na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS", "organ podatkowy", "organ interpretacyjny") z "[...]", nr "[...]". W uzasadnieniu powołanego wyroku Sąd stwierdził między innymi, że w przypadku, gdy stan faktyczny jest inny niż przedstawiony we wniosku, to strona może wystąpić z nowym wnioskiem o interpretację, podając nowy wyczerpujący stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe.

Od 12 marca 2020 r. ogłoszono w Polsce stan epidemiczny, a od 20 marca 2020 r. (do odwołania) obowiązuje stan epidemii Covid-19. Zaistniała zatem konieczność dokonania istotnych zmian przy realizacji wniosku o dofinansowanie w zakresie działania 2.2 "Usługi z zakresu zarządzania, zastępstw i doradztwa dla gospodarstw akwakultury", o których mowa w art. 49 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 508/2014 z 15 maja 2014 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz uchylającego rozporządzenia Rady (WE) nr 2328/2003, (WE) 861/2006, (WE) nr 1198/2006 i (WE) nr 791/2007 oraz rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1255/2011 (Dz.Urz. UE L 149 z 20 maja 2014 r., str. 1, ze zm., dalej jako: "rozporządzeniem nr 508/2014") - w ramach Priorytetu 2 - Wspieranie akwakultury zrównoważonej środowiskowo, zasobooszczędnej, innowacyjnej, konkurencyjnej i opartej na wiedzy, zawartego w Programie Operacyjnym "Rybactwo i Morze", (dalej również: "Projekt"). W związku z tym A. złożył ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dla odmiennego stanu przyszłego.

Wnioskodawca jest państwową jednostką naukową, działającą w oparciu o regulacje zawarte w ustawie z 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. z 2019 r. poz. 1183, ze zm.) oraz na podstawie Statutu zatwierdzonego 16 maja 2011 r. przez Prezesa Polskiej Akademii Nauk. Zgodnie ze Statutem do zadań A. należy, m.in. prowadzenie twórczych prac badawczych w zakresie:

- biologii i patologii rozrodu oraz wzrostu zwierząt ze szczególnym uwzględnieniem regulacji hormonalnych nerwowych i immunologicznych w organizmie samicy i samca w warunkach prawidłowego i zakłóconego środowiska, z wykorzystaniem najnowszych osiągnięć genomiki, metabolomiki, bioinformatyki, biotechnologii i biotechnik, w celach poznawczych, ochrony jakości życia, zdrowia i bioróżnorodności zwierząt oraz poprawy hodowli zwierząt, zapobiegania i leczenia niepłodności zwierząt i ludzi,

- wpływu czynników genetycznych i środowiskowych, w tym głównie żywienia oraz zanieczyszczeń środowiska na regulację procesów fizjologicznych i patologicznych u zwierząt i ludzi,

- współpracy z uczelniami, podmiotami badawczymi i towarzystwami naukowymi, w szczególności w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrożenia,

- współpracy ze środowiskiem społeczno-gospodarczym w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrożenia,

- rozwijania międzynarodowej współpracy naukowej przez tworzenie konsorcjów naukowych i prowadzenie projektów badawczych wspólnie z partnerami zagranicznymi.

Swoje zadania wnioskodawca realizuje między innymi przez:

- prowadzenie prac badawczych,

- publikowanie wyników badawczych w czasopismach naukowych, a także publikowanie opracowań monograficznych i podręcznikowych,

- współpracę naukową z krajowymi i zagranicznymi instytucjami oraz organizacjami naukowymi.

Strona jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, świadczy czynności opodatkowane podatkiem VAT (usługi naukowo - badawcze, usługi wynajmu, działalność wydawniczą) oraz czynności zwolnione od podatku VAT (usługi szkoleniowe, studia doktoranckie, wynajem na cele mieszkalne).

W ramach działalności naukowej wnioskodawca złożył do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (dalej jako: "ARiMR") wniosek o dofinansowanie Projektu (w zakresie działania 2.2 "Usługi z zakresu zarządzania, zastępstw i doradztwa dla gospodarstw akwakultury", o których mowa w art. 49 rozporządzenia nr 508/2014 w ramach Priorytetu 2 - Wspieranie akwakultury zrównoważonej środowiskowo, zasobooszczędnej, innowacyjnej, konkurencyjnej i opartej na wiedzy, zawartego w Programie Operacyjnym "Rybactwo i Morze").

Wprowadzenie na terenie Polski stanu epidemii Covid-19 spowodowało, że ustawą z 2 marca 2020 r. wprowadzono szczególne rozwiązania związane z zapobieganiem, przeciwdziałaniem, zwalczaniem wirusa Covid-19 (Dz. U. z 2020 r. poz. 374, ze zm., dalej jako: "ustawa Covid-19"). Regulacje zawarte w powołanej ustawie drastycznie ograniczyły swobodę w przepływie towarów, osób i usług, w szczególności ograniczone zostały bezpośrednie kontakty międzyludzkie.

Z uwagi na zaistniałe okoliczności faktyczne i prawne, wnioskodawca celem zrealizowania Projektu pismem z 2 października 2020 r. zwrócił się do Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej z wnioskiem o przeprowadzenie ponownej oceny zmienionego programu doradczego dla gospodarstw akwakultury. W odpowiedzi z 23 listopada 2020 r. Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi na podstawie §9 ust 3 rozporządzenia Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej z 28 lutego 2017 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania wypłat i zwrotu pomocy finansowej oraz wysokości stawek tej pomocy na realizację działań w ramach Priorytetu 2 - Wspieranie akwakultury zrównoważonej środowiskowo, innowacyjnej, konkurencyjnej i opartej na wiedzy, zawartego w Programie Operacyjnym "Rybactwo i Morze" (Dz.U. z 2017 r. poz. 515, ze zm., dalej jako: "rozporządzenie z 28 lutego 2017 r."), wydał opinię, w której zaakceptował zmianę trybu realizacji i pozytywnie ocenił Program Doradztwa Rybackiego pod nazwą "Pozyskiwanie, przechowywanie i zapładnianie gamet ryb". W uzasadnieniu opinii Minister wskazał między innymi, że Program był już przedmiotem pozytywnej opinii ministra właściwego do spraw rybołówstwa z 9 listopada 2018 r. Konieczność przeprowadzenia ponownej oceny programu podyktowana została zmianami wprowadzonymi do harmonogramu jego realizacji, wynikającymi z wystąpienia na obszarze kraju pandemii Covid-19. W powołanej opinii Minister wskazał między innymi, że pierwotne założenia programu przewidywały wizyty doradcze w gospodarstwach rybackich i realizacje jednego z modułów doradczych: innowacji w pozyskiwaniu gamet, innowacji w przechowywaniu gamet lub innowacji w zapładnianiu gamet ryb, w zależności od rozpoznanych potrzeb gospodarstwa. Gospodarstwa rybackie uczestniczące w programie wyłaniane były poprzez system zgłoszeń internetowych. Założeniem Programu Doradztwa Rybackiego było przeprowadzenie prac doradczych w co najmniej 16 różnych ośrodkach akwakultury prowadzących rozród ryb, stąd jedno gospodarstwo mogło zarezerwować maksymalnie 3 wizyty doradcze rocznie. Minister wskazał też, że z uwagi na zaistniałą w kraju sytuację i konieczność zachowania zasad bezpieczeństwa epidemiologicznego wykonawca Programu (wnioskodawca) zdecydował o zmianie trybu jego realizacji polegającej między innymi na przeniesieniu części szkoleniowej na platformę internetową.

Podstawowym celem programu doradczego jest poprawa ogólnych wyników i konkurencyjności gospodarstw akwakultury poprzez podniesienie skuteczności procesu zapłodnienia u ryb prowadzonego w ośrodkach hodowlanych w Polsce. Zespół doradczy powołany do życia w Instytucie będzie prowadził działania badawczo - wdrożeniowe mające na celu wspieranie wzmacniania rozwoju technologicznego, innowacji i transferu wiedzy. Cel ten będzie osiągany z wykorzystaniem rodzimych rozwiązań technologicznych opracowanych w Instytucie i udostępnianych w ramach prac doradczych podmiotom akwakultury.

Przedmiotem Projektu będą szkolenia prowadzone poprzez platformę internetową ZOOM, skierowane do osób pracujących zawodowo w sektorze rybactwa, zainteresowanych rybactwem, osób uczących się na kierunkach związanych z hodowlą ryb i innych zwierząt oraz osób planujących podjąć się prowadzenia gospodarstwa rybackiego. W szkoleniach wykorzystywane będą audiowizualne materiały szkoleniowe przygotowane w trakcie wyjazdów terenowych do gospodarstw hodowlanych, tj. u hodowców, którzy zgodzą się na przetestowanie proponowanych rozwiązań w warunkach realnych w swoich hodowlach.

Działania realizowane w ramach Projektu obejmować będą trzy aspekty rozrodu w warunkach kontrolowanych, a mianowicie:

1) działania doradcze w zakresie pozyskiwania oocytów ryb,

- ten moduł usług doradczych będzie obejmował szkolenia z zakresu pneumatycznego pozyskiwania ikry u ryb łososiowatych, głąbielowatych, jesiotrowatych i szczupaka. Planowane jest także pilotażowo testowanie tej technologii w pozyskiwaniu ikry karpia, sandacza i suma,

2) działania doradcze w zakresie przechowywania gamet ryb,

- zadanie to będzie realizowane poprzez wskazywanie technik umożliwiających przechowywanie zarówno ikry, jak i nasienia ryb. Zespół Zakładu Biologii Gamet i Zarodka Podmiotu Rozrodu Zwierząt i Badań Żywności PAN (Zespół Zakładu) będzie szkolił zainteresowane osoby trzecie z zakresu możliwości przechowywania ikry i nasienia ryb. Testowanie technologii odbywać się będzie u wybranych producentów ryb. Doradztwem objęte będą gatunki ryb rozradzane w Polsce, a w szczególności ryby łososiowate, głąbielowate, lipieniowate, karpiowate, okoniowate, jesiotrowate, sum i szczupak,

3) działania doradcze w zakresie zapładniania gamet ryb,

- w tym działaniu Zespół Zakładu będzie przedstawiał możliwości poprawy zapłodnienia oocytów ryb poprzez zastosowanie specyficznych gatunkowo roztworów umożliwiających przedłużenie żywotności gamet (plemników i oocytów) w trakcie procesu zapłodnienia, co odzwierciedla się niższym zużyciem posiadanych zasobów nasienia i wyższym odsetkiem zapłodnionej ikry. Doradztwem objęte będą gatunki ryb rozradzane w Polsce, a w szczególności ryby łososiowate, głąbielowate, lipieniowate, karpiowate, okoniowate, jesiotrowate, sum i szczupak.

W ramach prac doradczych pracownicy A. będą przygotowywać plan doradztwa, który zostanie powszechnie udostępniony między innymi na stronie internetowej i uwzględniający specyfikę gatunkową i infrastrukturalną wylęgarni, funkcjonujących w naszym kraju. Doradztwo obejmować będzie szkolenie teoretyczne oraz praktyczne, pokazy wideo działań prowadzonych bezpośrednio w gospodarstwach rybackich. W ramach szkolenia teoretycznego przeprowadzane będą wykłady multimedialne obrazujące przedmiot szkolenia. W ramach części pokazów praktycznych, nastąpi pokaz przygotowanych filmów video z wybranych (lub kompleksowo) wszystkich proponowanych technik wspomagających sukces rozrodczy u ryb. Pracownicy A. zapewniają niezbędne odczynniki do przygotowania roztworów dla przechowywania i zapładniania gamet oraz sprzęt do przeprowadzenia działań przygotowujących materiały video do szkolenia prowadzonego na platformie internetowej. Postępy prac szkoleniowych będą rejestrowane audiowizualnie za pomocą funkcji autonagrywania w platformie ZOOM oraz wykorzystywane w celach sprawozdawczych oraz promujących Program z poszanowaniem zasad wprowadzonych przez rozporządzenie o ochronie danych osobowych (RODO).

Na koszty operacji składają się koszty osobowe (wynagrodzenia wraz z pochodnymi), koszty delegacji, koszty odczynników i materiałów nietrwałych oraz koszty promocji Projektu.

Planuje się wykonanie zadań w czterech rocznych etapach. W pierwszym i drugim roku do działań Programu wybrano ośrodki prowadzące rozród ryb do przeprowadzenia pilotażowych prac z zakresu testowania innowacji proponowanych w programie doradztwa rybackiego - "Pozyskiwanie, zapładnianie i przechowywanie gamet ryb". Wybrane ośrodki charakteryzowały się różną specyfiką gatunkową, dzięki czemu przeanalizowano efektywność zaproponowanych innowacji technologicznych w różnych warunkach produkcyjnych. W następnych etapach prowadzone będą szkolenia internetowe, w których wykorzystane będą materiały audiowizualne przygotowane w trakcie testów nowych innowacyjnych rozwiązań w wybranych ośrodkach hodowlanych. Równocześnie prowadzone będą dalsze testy innowacyjnych rozwiązań i poszerzana będzie dzięki temu tematyka prowadzonych szkoleń na platformie internetowej.

Planuje się przeprowadzić co najmniej trzy szkolenia internetowe rocznie z możliwością ich zwiększenia w przypadku dużego zainteresowania tematyką szkoleń. W nowej formule szkolenia prowadzone poprzez platformę internetową ZOOM skierowane są do nieograniczonej grupy odbiorców, zainteresowanych tematyką szkoleń. Skarżący wskazał we wniosku, że nie wie, kto konkretnie będzie brał udział w szkoleniu i ilu uczestników będzie uczestniczyło w szkoleniu.

Popularyzacja wyników i promocja osiągnięć Programu Doradztwa Rybackiego będzie prowadzona poprzez:

- wygłaszanie referatów dotyczących zakresu Programu Doradczego na konferencjach i szkoleniach branżowych,

- przygotowanie materiałów do druku w materiałach konferencyjnych i szkoleniowych,

- przygotowanie materiałów promocyjnych do periodyków branżowych,

- prowadzenie dedykowanej strony internetowej dokumentującej postępy prac Programu Doradczego oraz udostępniającej uzyskane wyniki dla potrzeb gospodarstw akwakultury.

W ankiecie o "Kwalifikowalności VAT" podano m.in., że w Projekcie:

- nie przewiduje się komercjalizacji (sprzedaż) wyników badań,

- nie przewiduje się patentów,

- nie przewiduje się wdrożenia wyników badań do przemysłu,

- nie przewiduje się odpłatnego organizowania szkoleń z zakresu tematyki/efektów Projektu,

- produkty/efekty końcowe Projektu nie są planowane do sprzedaży,

co oznacza, że wnioskodawca nie będzie dokonywał odpłatnej dostawy towarów i usług, jak również nie będzie świadczył odpłatnych usług.

Projekt jest realizowany od stycznia 2019 r. do grudnia 2022 r. Poziom refundacji kosztów kwalifikowanych określono w wysokości 100%. Dla celów realizacji ww. Projektu wnioskodawca będzie prowadził wyodrębnioną ewidencję księgową, zgodnie z zasadą przejrzystości wynikającą z ustawy o rachunkowości.

W uzupełnieniu złożonego wniosku o wydanie interpretacji, będącym odpowiedzią na wezwanie Dyrektora KIS z 2 lutego 2021 r., skarżący wskazał, że:

1. Nie będzie typował podmiotów do udziału w Projekcie. Informacja o możliwości skorzystania ze szkolenia (doradztwa) zostanie skierowana do podmiotów związanych z rybactwem w szczególności do:

- B. związanej z rybactwem (kilkanaście w kraju),

- C. - Okręgi terenowe,

- D.,

- Stowarzyszenia Producentów E.,

- Uniwersytetu F. - Kierunek "[...]",

- Uniwersytetu G. - Wydział "[...]",

- Uniwersytetu H. - Wydział "[...]" kierunek rybactwo,

- Zespołu Szkół w S. im. "[...]" - uczniów kształcących się w zawodzie technik rybactwa śródlądowego,

- osób zawodowo związanych z rybactwem znajdujących się na listach mailingowych pracowników A.,

Dodatkowo, informacje o prowadzonych szkoleniach (doradztwie) będą publikowane w "Przeglądzie Rybackim", "Magazynie Przemysłu Rybackiego", stronie internetowej wnioskodawcy. W związku z tym udział w szkoleniu (doradztwie) będzie mogła wziąć każda osoba zainteresowana tą dziedziną.

Część teoretyczna będzie publikowana na dedykowanej strome internetowej projektu: "[...]". Natomiast część praktyczna będzie przedstawiana w formie audiowizualnej prezentacji za pośrednictwem platformy ZOOM. A. udostępni link do platformy ZOOM wraz z hasłem dostępu. Z tej formy dostępu skorzystają osoby zainteresowane rybactwem. Wnioskodawca zobowiązany jest do udokumentowania faktu świadczenia takich usług na rzecz tychże podmiotów - muszą więc być one zarejestrowane i muszą potwierdzić udział w szkoleniu - będzie to weryfikowane przez Instytucję Pośredniczącą (ARiMR). W związku z tym, skarżący nie będzie sporządzał listy zgłoszeń uczestników szkolenia, jednakże z uwagi na wymogi dokumentacyjne, będzie robił screenshot osób podłączonych (zrzut ekranu), tj. zapis aktualnego obrazu uczestników biorących udział w szkoleniu, które to zapisy będą przedkładane do ARiMR. Liczba uczestników nie będzie określana w jakikolwiek sposób, co oznacza, że ilość osób korzystających ze szkolenia (doradztwa) jest nieograniczona;

2. Projekt nie przewiduje wykonywania czynności doradczych na rzecz gospodarstw akwakultury, w których prowadzono testowanie proponowanych rozwiązań (technologii) w warunkach realnych. A. nie będzie świadczył czynności doradczych na rzecz tych gospodarstw. Wszystkie czynności podejmowane w ramach Projektu sprowadzać się będą do przygotowania programu doradczego oraz transferu jego efektów (wiedzy) do zainteresowanych osób. Choć nazwa działania 2.2 – "Usługi z zakresu zarządzania zastępstw i doradztwa dla gospodarstw akwakultury" sugeruje świadczenie usług dla gospodarstw, jest to nieco mylące (jest to dosłowne tłumaczenie przepisu z rozporządzenia nr 508/2014).

Faktycznie bowiem szczegóły dotyczące przedmiotowego działania określone w rozporządzeniu wykonawczym dla priorytetu 2, tj. rozporządzeniu z 28 lutego 2017 r., a także warunki ogłoszonego naboru wskazują jednoznacznie, że A. przygotowuje program doradczy dla akwakultury a nie dla wybranych gospodarstw rybackich. Powyższe wynika wprost z treści §9 ust 4 i ust 5 ww. aktu, które stanowią, że:

- program doradczy nie może dotyczyć jednego podmiotu prowadzącego działalność w zakresie chowu lub hodowli ryb lub planującego podjęcie takiej działalności i nie może być zlecony przez taki podmiot,

- efekty i wyniki programów doradczych są publikowane w źródłach ogólnodostępnych a także udostępniane podmiotom prowadzącym działalność w zakresie chowu lub hodowli ryb lub planującym podjęcie takiej działalności;

3. Kwota dofinansowania wyliczona została na podstawie zestawienia rzeczowego, stanowiącego integralną część wniosku o dofinansowanie. Zgodnie z zestawieniem rzeczowym dofinansowanie obejmuje koszty:

a) tworzenia programu doradczego:

- wykonania zadań Projektu obejmujących przeprowadzenie testów proponowanych innowacji w warunkach produkcyjnych, zakup do tego celu niezbędnego wyposażenia oraz odczynników, prowadzenie działań popularyzatorskich związanych z informowaniem o projekcie,

- delegacji zespołu badawczego prowadzącego testy terenowe i przygotowującego materiały audiowizualne,

- odczynników i materiałów nietrwałych,

- modernizacji i wyposażenia mobilnego laboratorium,

- zakupu lodówek dla prób biologicznych,

- ogólne,

b) upublicznianie programu doradczego:

- udziału w szkoleniach i konferencjach osób prowadzących projekt w celu popularyzowania jego postępów i uzyskanych wyników testów proponowanych w mm innowacji,

- przygotowania i prowadzenia wykładów na platformie cyfrowej ZOOM - promocji Projektu,

c) podatek VAT:

- podatku VAT;

4. A. nie dokonywał wyliczenia wartości czynności wykonywanych na rzecz uczestników Projektu, nie mają one wpływu na wysokość dofinansowania, to znaczy wyliczona kwota jego kosztów stanowi nierozerwalną całość i nie występują tutaj jakiekolwiek wyodrębnione koszty, przypadające na szkolenie jakiegoś jednego konkretnego uczestnika, tylko łączny koszt przygotowania szkoleń w sensie kosztu upublicznienia programu doradczego, który to koszt nie może być przełożony na koszt dla jednego uczestnika, gdyż formuła Projektu zakłada, że dostęp do wyników będzie nieograniczony. Nie ma to również wpływu na kwotę otrzymanego dofinansowania, które z założenia ma sfinansować przygotowanie programu doradczego oraz jego upublicznienie. Sama publikacja będzie natomiast trwała jeszcze przez pięć lat po rozliczeniu Projektu, nie da się więc oszacować, ilu uczestników skorzysta jeszcze w przyszłości z udostępnionych wyników;

5. Dofinansowanie otrzymane przez wnioskodawcę może być przeznaczone wyłącznie na realizacje Projektu. Żadne dofinansowania otrzymywane z tytułu realizacji Projektów unijnych me mogą być przeznaczane na inne cele, co wynika wprost z regulacji prawnych aktów unijnych i krajowych, obowiązujących przy realizacji Wspólnej Polityki Rybołówstwa (WPRyb.), określonej w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) z 11 grudnia 2013 r. w sprawie wspólnej polityki rybołówstwa i realizowanej dla ogółu społeczności unijnej;

6. W sytuacji, gdyby nie przyznano dofinansowania na realizację przedmiotowego Projektu wnioskodawca by go nie realizował. Jest on stworzony w oparciu o założenia Programu Operacyjnego, które upublicznione zostały na przełomie 2017 i 2018 roku (w Polsce), ogólne warunki wsparcia na poziomie UE znane były od 2014 roku - po opublikowaniu rozporządzenia nr 508/2014. A. prowadzi szeroki research projektów grantowych i pomocowych. Wniosek aplikacyjny został więc przygotowany w oparciu o założenia tego działania. Jest to normalna praktyka przyjęta w placówkach badawczo - rozwojowych;

7. A. nie wykonywałby w ogóle jakichkolwiek czynności na rzecz uczestników Projektu, gdyby nie uzyskane dofinansowanie, nawet wtedy, gdyby czynności wykonywane na ich rzecz miałyby być odpłatne Zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami - nie mamy tutaj do czynienia z zamówieniem konkretnych usług na rzecz konkretnego przedsiębiorcy. W tej formule działania doradcze z zakresu transferu wiedzy również mogłyby być realizowane, ale wówczas wnioskodawca byłby dostawcą usług, na które wystawiona byłaby faktura w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wówczas podmiot kupujący taką usługę mógłby ubiegać się o jej dofinansowanie - również z tego samego działania lub działań inwestycyjnych, ale podlegałaby ona wyłącznie 50% dofinansowaniu, które musiałby uzyskać i rozliczyć nabywca usług. W przedmiotowym Projekcie o środki występuje bezpośrednio wnioskodawca w imieniu beneficjentów końcowych, którzy są z założenia zbiorowi, a cel projektu (wiedza) ma charakter ogólnodostępny. Wszystkie koszty projektu ponosi wnioskodawca, które są w 100% refundowane w jego ramach. Nie występuje natomiast gospodarczy przepływ usług do podmiotów gospodarczych. Wnioskodawca nie tylko nie wystawia żadnych faktur za przekazanie efektów Projektu, ale wręcz nie wolno mu tego robić, co wynika z reguł działania 2.2, do którego aplikowano. Specyfika przedmiotowego Projektu opiera się głównie na zasadzie ogólnej dostępności jego efektów i fakcie występowania zbiorowego beneficjenta końcowego - (strona jest beneficjentem pośrednim). Powoduje to potencjalny konflikt logiczny z możliwością odpłatnego świadczenia usług doradczych, ponieważ popyt na takie usługi ze strony przedsiębiorstw, silnie wiązałby się z uzyskaniem przez nie przewagi konkurencyjnej. Nie byłyby one więc zainteresowane zakupem wiedzy, która jest ogólnodostępna. Idea finansowania 100% tego typu projektów z Funduszu Morskiego i Rybackiego opiera się z kolei na intencji zrównoważonego rozwoju całej branży, a nie pojedynczych przedsiębiorstw. Można więc stwierdzić, że identyczny projekt lub podobny projekt tego typu nie byłby możliwy do zrealizowania w wersji odpłatnej dla przedsiębiorstw;

8. W trakcie realizacji Projektu skarżący jest zobowiązany do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych z ARiMR. Rozliczenie to następuje poprzez złożenie wniosku o płatność z udokumentowanymi księgowo wydatkami;

9. Nierealizowanie Projektu prowadzące do nieosiągnięcia celu skutkuje rozwiązaniem umowy i koniecznością zwrotu 100% dofinansowania, jeśli było wypłacone w formie zaliczki wraz z odsetkami jak od zaległości podatkowych;

10. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją Projektu będą wystawiane na wnioskodawcę, będącego jedynym jego operatorem (beneficjentem pośrednim w kontekście efektów, beneficjentem ostatecznym w kontekście dofinansowania). Transfer wiedzy, będący formą upublicznienia efektów Projektu dla przedstawicieli branży akwakultury odbywać się będzie nieodpłatnie. Projekt nie może i nie będzie generował żadnych przychodów, dofinansowanie ma charakter wyłącznie refundacji poniesionych kosztów, bez premii czy zadań rozliczanych ryczałtowo.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytania:

1. Czy w świetle art. 29a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT"), otrzymanie wsparcie na pokrycie kosztów Projektu stanowi wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. Czy stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do całkowitego odliczenia podatku od towarów i usług nabytych w związku z realizacja projektu?

Odnośnie pytania pierwszego, zdaniem A. w podanym (odmiennym) stanie faktycznym wsparcie na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu nie będzie stanowić wynagrodzenia, o którym w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie przewidziano w nim sprzedaży efektów końcowych. Cele określone w Projekcie będą realizowane w ramach działalności badawczo - naukowej wnioskodawcy. To skarżący, a nie uczestnicy szkoleń organizowanych w jego ramach - jest beneficjentem pomocy udzielonej w przedmiocie działania z zakresu zarządzania, zastępstw i doradztwa dla gospodarstw akwakultury, o której stanowi art. 49 ust. 1 lit. a rozporządzenia nr 508/2014. Skoro więc nie dojdzie do świadczenia na rzecz osób trzecich, to otrzymane dofinansowanie nie stanowi w ocenie wnioskodawcy dopłaty do wynagrodzenia (dopłaty do ceny), o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Otrzymana pomoc w całości musi być przeznaczona na finansowanie wydatków przeznaczonych na realizację działania: usługi z zakresu zarządzania, zastępstw i doradztwa dla gospodarki akwakultury. Wynika to wprost z treści rozporządzenia z 28 lutego 2017 r. oraz rozporządzenia unijnego nr 508/2014, a także z regulacji prawnych w zakresie realizacji Wspólnej Polityki Rybołówstwa (WPRyb.). Otrzymane dofinansowanie stanowi zwrot kosztów poniesionych na realizację Projektu.

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania drugiego A. wskazał, że w jego ocenie nie będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT, naliczonego na nabycie towarów i usług związanych z realizacja Projektu, ponieważ dofinansowanie, jakie otrzyma nie będzie stanowiło wynagrodzenia o charakterze dopłaty do ceny świadczonych usług czy też dostarczanych towarów.

Jak podniesiono, realizując przedmiotowy Projekt, strona nie będzie świadczyła jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT, z tytułu świadczenia których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług, służących jego realizacji, co jest zgodnie z zasadą neutralności tego podatku, która ma zastosowanie do podatników wykonujących czynności opodatkowane tym podatkiem. Jeżeli podatnik takich czynności nie wykonuje, a nabywa dobra z naliczonym podatkiem, podatek ten stanowi element kosztowy. Obciążenie podatkiem VAT może więc dotyczyć także podatnika (por. wyrok WSA w Poznaniu z 3 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 443/12).

A. wskazał również, że w interpretacji indywidualnej z "[...]", nr "[...]" Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami lub innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Dla określenia, czy dana dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem, zdaniem organu, stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z takimi konkretnymi czynnościami nie stanowią opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Jedynie dotacje (subwencje) związane bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług stanowią element podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

W interpretacji indywidualnej z "[...]", nr "[...]" Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami lub innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z treści tego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w podatku VAT stanowi wynagrodzenie (czyli wartość rzeczywiście otrzymana lub która ma być otrzymana w konkretnym przypadku), które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Dla określenia, czy dana dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Organ interpretacyjny wskazał też, że kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem, zdaniem organu, stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z takimi konkretnymi czynnościami nie stanowią opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Jedynie dotacje (subwencje) związane bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług stanowią element podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowani i nie podlega opodatkowaniu.

Organ wyjaśnił następnie, że przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną przez dostawcę lub usługodawcę lub którą otrzyma on od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Powołując się w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW), Dyrektor KIS wyjaśnił również pojęcie "dotacji bezpośrednio związanej z ceną").

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

A zatem, jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia, to podlega ona podatkowi VAT.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy organ interpretacyjny stwierdził, że występuje w niej skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie. Wsparcie finansowe, jakie otrzyma A. na pokrycie kosztów Projektu, należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez wnioskodawcę usług. Środki te będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na realizację Projektu, w tym na świadczone usługi szkolenia (doradztwa) dla podmiotów związanych z rybactwem i zainteresowanych tą dziedziną. Gdyby wnioskodawca nie otrzymał przedmiotowego dofinansowania, to Projekt nie byłby realizowany. Dodał także, że w przypadku jego niezrealizowania wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanego dofinansowania. Stwierdzenie to zawarte jest we wniosku i również, wskazuje na cenotwórczy charakter dotacji. Natomiast uczestnicy, konkretne ośrodki hodowlane oraz podmioty związane z rybactwem, przez sfinansowanie określonych w nim usług otrzymają bezpłatną pomoc (świadczenie w postaci szkoleń i doradztwa). Za opodatkowaniem podatkiem VAT tego dofinansowania przemawia również zawarte we wniosku o wydanie interpretacji stwierdzenie, że bez dotacji A. nie mógłby realizować Projektu. Natomiast w przypadku niezrealizowania Projektu A. będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanego dofinansowania. Ponadto wskazał, iż dzięki dofinansowaniu Projektu uczestnicy biorą w nim bezpłatny udział, przy czym w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi w wysokości co najmniej równiej 50% wartości nabywanej usługi. Istotne jest także to, że wykonanie Projektu przez A. zależne jest od otrzymania dotacji, co przeczy stanowisku, że nie jest ona dopłatą do świadczonych usług. Z kolei sprawą drugorzędną jest to, na sfinansowanie jakich zakupów (kosztów związanych z wykonaniem usługi) wnioskodawca przeznaczy otrzymana dotację. Jak podał A. na koszty Projektu składają się: koszty osobowe (wynagrodzenia wraz z pochodnymi), koszty delegacji, koszty odczynników i materiałów nietrwałych oraz koszty promocji Projektu. Zatem niewątpliwe jest, że uczestnicy Projektu, przez sfinansowanie ww. usług otrzymają pomoc – świadczenie w postaci szkoleń i doradztwa.

Dyrektor KIS podniósł również, że nie można stwierdzić, że Projekt nie posiada bezpośrednich beneficjentów, gdyż w zakresie programu doradztwa rybackiego wskazane zostały konkretne ośrodki hodowlane. Dopiero w następnych etapach prowadzone będą szkolenia internetowe - właśnie z wykorzystaniem materiałów audiowizualnych zgromadzonych podczas pilotażowych prac w tych ośrodkach.

Z tychże powodów organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że otrzymane przez A. wsparcie na pokrycie kosztów Projektu będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług i będzie zwiększać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy. Tym samym, stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego, organ uznał za nieprawidłowe.

Odnośnie wątpliwości dotyczących kwestii, czy stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT A. będzie przysługiwało prawo do całkowitego odliczenia podatku od towarów i usług nabytych w związku z realizacją Projektu, Dyrektor KIS wyjaśnił, że skoro skarżący jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT to, w przypadku wykorzystywania nabytych towarów bądź usług do czynności opodatkowanych tym podatkiem (opisanych w analizie do pytania pierwszego), wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych zakupów związanych z realizacją Projektu. Zatem stanowisko wnioskodawcy w zakresie drugiego pytania również uznane zostało przez organ za nieprawidłowe.

W skardze z 14 kwietnia 2021 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na interpretację indywidualną A. reprezentowany przez pełnomocnik doradcę podatkowego B. K. D. wniósł o jej uchylenie w całości oraz o zwrot kosztów postępowania prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie:

przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 121 §1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez wydanie przedmiotowej interpretacji bez wszechstronnej i całościowej analizy treści zawartej we wniosku i w konsekwencji dokonanie nieprawidłowej oceny stanu przyszłego, pomijając argumenty przedstawione we wniosku o interpretację,

- art. 14c §1 i §2 O.p., poprzez wadliwe uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe oraz brak należytego i wyczerpującego uzasadnienia przyczyn, dla których organ interpretacyjny w uzasadnieniu prawnym nie odniósł się do istotnych elementów zawartych w innych przepisach wskazanych w stanowisku zajętym przez wnioskodawcę,

- art. 14c §1 i §2 O.p., poprzez ograniczenie przez organ obowiązku udzielania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego i zawężenie wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość,

- art. 14c §1 i §2 O.p., poprzez nieuprawnione rozszerzenie opisu stanu przyszłego i uznanie, że ośrodki hodowlane, w których wnioskodawca będzie testował wyniki badań, "osiągną indywidualne korzyści wynikające z przeprowadzonych prac z zakresu testowania innowacji proponowanych w programie doradztwa rybackiego" i nieuprawnione uznanie, że stanowi to bezpośredni związek pomiędzy dotacją a ceną;

naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło organ do wniosku, zgodnie z którym refundacja poniesionych kosztów kwalifikowalnych Projektu będzie stanowiła wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 i w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z przyjęcia, że wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Projektu,

- §1 ust. 2 pkt. 2, §6 i §7 pkt. 1 lit. b), §9 ust. 1 i ust. 7 rozporządzenia z 28 lutego 2017 r. oraz art. 49 rozporządzenia nr 508/2014, poprzez ich nie zastosowania i ograniczenie przez organ obowiązku udzielania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego i zawężenie wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość.

Zdaniem strony skarżącej, z uzasadnienia interpretacji Dyrektora KIS nie wynika, na jakiej podstawie stwierdził on, że Projekt jest zadaniem wyodrębnionym z ogólnej działalności badawczo - naukowej A. oraz jaka jest cena jednego szkolenia przypadającego na jednego uczestnika. Gdy tymczasem w opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że liczba uczestników nie będzie określana w jakikolwiek sposób, co oznacza, że liczba osób korzystających z doradztwa jest nieograniczona. Nadto, nie zachodzi związek bezpośredni pomiędzy wysokością dotacji a ceną za szkolenie, której w żaden sposób nie można obliczyć (znana jest jedynie kwota dotacji, a co do ilości uczestników skarżący nie posiada wiedzy). A. podkreślił, że wsparcie otrzymane na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu nie będzie stanowiło wynagrodzenia, o którym w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż projekt nie przewiduje sprzedaży uzyskanych efektów końcowych. Cele określone w Projekcie realizowane będą w ramach działalności badawczo - naukowej prowadzonej przez A. bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.

Strona podkreśliła również, że wsparcie (pomoc) otrzymane na realizację Projektu nie będzie stanowić wynagrodzenia w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż w żaden sposób nie stanowi dopłaty do ceny. Ma ono charakter dotacji podmiotowo - przedmiotowej. Podmiotowy charakter wynika z faktu, że wsparcie skierowane jest tylko i wyłącznie do instytucji naukowych wprost wskazanych w przepisach unijnych i krajowych. Natomiast charakter przedmiotowości wynika z tego, iż dotyczy ono wyłącznie zadań określonych we Wspólnej Polityce Rybołówstwa (WPRyb.), nakierowanej na wieloletnią strategię działania krajów członkowskich. Co również istotne - beneficjentem pomocy w przedmiocie działania z zakresu zarządzania, zastępstw i doradztwa dla gospodarstw akwakultury określonego w art. 49 ust. 1 lit. a rozporządzenia nr 508/2014 jest wyłącznie A., a nie jak twierdzi organ, uczestnicy szkoleń realizowanych w ramach Projektu.

Skarżący poprzez swoją pełnomocnik wyjaśnił także, że naruszenie art. 14c §1 i §2 O.p. przez organ, polega na niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie wykładni prawa podatkowego z pominięciem elementów zawartych w innych przepisach tj. zawartych w §1 ust. 2 pkt. 2, §6 i §7 pkt. 1 lit. b, §9 ust. 1 i ust. 7 rozporządzenia z 28 lutego 2017 r. oraz art. 49 rozporządzenia nr 508/2014. Tym samym organ interpretacyjny naruszył wyrażoną w art. 121 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powołując się na stanowisko sądów administracyjnych A. podkreślił, że organ podatkowy przedstawiając swoje stanowisko w interpretacji indywidualnej nie może ograniczać się wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, względnie wybierać niektóre przepisy prawa (por. wyrok WSA w Warszawie z 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1737/07, wyrok NSA z 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1135/10). "(...) jeżeli ocena stanowiska wnioskodawcy lub uzasadnienie własnego stanowiska organu wymaga posłużenia się przepisami innymi niż podatkowe, rzeczą organu jest dokonać ich wykładni. Nie czyni to z przepisów tych przedmiotu interpretacji indywidualnej, a jednak są one elementem wykładni stanowiących ten przedmiot przepisów prawa podatkowego"( wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2009 r., sygn. akt II SA/Wa 2995/08).

A. podkreślił też, że liczba uczestników nie będzie w jakikolwiek sposób określana więc jest nieograniczona. Nie zachodzi również związek bezpośredni pomiędzy wysokością dotacji, a ceną za szkolenie przypadającą na jednego uczestnika, ceny tej w żaden sposób nie można obliczyć. Sytuacja, w której jeden zindywidualizowany i konkretny podmiot np. zakład pracy, organizacja czy fundacja nabędzie od A. szkolenie, nie wystąpi. Zarówno Projekt, jak i umowa z ARiMR nie przewidują, aby ośrodki hodowlane, w których A. będzie testował wyniki badań naukowych reprezentowanych na szkoleniach zaliczać do uczestników szkoleń, co do których organ wyraził przekonanie, że są to konkretne ośrodki pilotażowe (a tym samym konkretnie wskazani uczestnicy szkoleń). Wyniki badań-jak wskazała strona skarżąca-będą miały charakter kompleksowy i całościowy, natomiast w ośrodkach tych A. będzie pozyskiwali określone badania naukowe, które będą wchodziły w skład materiału przedstawianego na szkoleniach. Tym samym organ dokonując interpretacji oparł ją na okolicznościach niezgodnych z opisem stanu przyszłego, czym bezspornie naruszył treść art. 14c § 1 O.p.. Dodatkowo podkreślenia wymaga fakt, iż wbrew sugestii organu, powyższe ośrodki nie są i nie mogą być beneficjentami dofinansowania w tym Projekcie, co wprost wynika z przepisów rozporządzenia z 28 lutego 2017 r. oraz art. 49 ust. 1 lit. a i ust. 4 zdanie pierwsze rozporządzenia nr 508/2014, do których A. odwoływał się we wniosku, natomiast organ dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego w zaskarżonej interpretacji zignorował.

W sprawie będącej przedmiotem postępowania mamy do czynienia z wieloma w żaden sposób ze sobą niepowiązanymi uczestnikami, co do ilości których A., składając wniosek o dofinansowanie oszacowanych kosztów, nie posiada wiedzy. Ponadto z treści przepisów §6 i §7 pkt. 1 lit. b, §9 ust. 1 i ust. 7 rozporządzenia z 28 lutego 2017 r. jednoznacznie wynika, że beneficjentem pomocy w przedmiocie działania z zakresu zarządzania, zastępstw i doradztwa dla gospodarstw akwakultury określonego w art. 49 ust. 1 lit. a rozporządzenia nr 508/2014 jest wyłącznie A., a nie uczestnicy szkoleń realizowanych w ramach Projektu czy (sugerowane przez organ) ośrodki hodowlane w zakresie testowania innowacji proponowanych w programie doradztwa rybackiego.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi oraz o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Powołując się na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych a także TSUE podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Pełnomocnik strony skarżącej w zakreślonym terminie nie odniósł się do wniosku organu o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 2 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r. poz. 2325, ze zm., dalej jako: P.p.s.a.) i art. 120 P.p.s.a. w zw. z art. 133 §1 P.p.s.a. Zgodnie z tymi przepisami sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 §2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi.

W myśl art. 3 §2 pkt 4a P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną indywidualnej sprawie, opinie zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 146 §1 P.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy otrzymane przez skarżącego dofinansowanie na pokrycie kosztów Projektu stanowi w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Od odpowiedzi na to pytanie uzależnione jest przesądzenie kwestii dotyczącej prawa, stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT do całkowitego odliczenia podatku od towarów i usług nabytych w związku z realizacją Projektu.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

W myśl §9 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia z 28 lutego 2017 r., program doradczy nie może dotyczyć jednego podmiotu prowadzącego działalność w zakresie chowu lub hodowli ryb lub planującego podjęcie takiej działalności i nie może być zlecony przez taki podmiot. Efekty i wyniki programów doradczych są publikowane w źródłach ogólnodostępnych, a także udostępniane podmiotom prowadzącym działalność w zakresie chowu lub hodowli ryb lub planującym podjęcie takiej działalności.

Jak stanowi art. 14c. §1 i 2 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Przepis art. 121 §1 O.p. stwierdza, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Na wstępie należy podnieść, że w szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in.: z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17; z 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1875/16 i sygn. akt I FSK 1876/16; z 30 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2057/16; z 21 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 1363/18; z 2 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1600/19; z 19 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1647/20, orzeczenia dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl) zaprezentowane zostało stanowisko, że podstawę opodatkowania zwiększają jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi), nie wchodzą zaś w skład podstawy opodatkowania dotacje przedmiotowe do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi). Sąd w pełni popiera zaprezentowane wyżej stanowisko i przyjmuje je jako podstawę argumentacji także w niniejszej sprawie.

Kluczowym przepisem stanowiącym materialnoprawną podstawę do rozważań w przedmiotowej sprawie jest art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Stanowi on implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. L 145 z 13 czerwca 1977 r.), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 341/1).

Z orzecznictwa Trybunału, w tym także z powołanego przez organ podatkowy wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00, wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług, czy dostawą towaru, jako bezpośredniego ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Trybunał wyjaśnił ponadto, że bezpośredni wpływ dotacji/dopłaty na cenę to taki wpływ, który jest jednoznacznie widoczny. Jest tak wówczas, gdy cena jest tak ustalana, że zmniejsza się w proporcji do dotacji. Przy czym proporcja nie jest bezwzględnie konieczna, bowiem dotacja może mieć formę ryczałtową, jednakże różnica w cenie musi być istotna. W tym zakresie dotacja musi stanowić element ustalenia ceny, co jest związane z tym, że musi być ona udzielana w celu sfinansowania konkretnej czynności.

W wyroku z 15 lipca 2004 r., sygn. C-381/01 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej), Trybunał stwierdził, że aby subwencja była bezpośrednio związana z ceną danej transakcji, powinna być przede wszystkim przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Według Trybunału należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest również, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji.

Zarówno w piśmiennictwie, jak i na podstawie analizy orzecznictwa Trybunału, podkreśla się, że stosunkowo proste są sytuacje, gdy podatnik otrzymuje od osoby trzeciej (w tym organu publicznego) dofinansowanie, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych. Wówczas nie budzi wątpliwości, że płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania. Natomiast w przypadku subwencji (dotacji) służących pokryciu w całości lub w części kosztów podatnika, mających umożliwić temu podatnikowi wykonywanie określonych czynności, konieczna jest szczegółowa analiza relacji pomiędzy warunkami otrzymania dotacji a obowiązkiem wykonywania określonych świadczeń i wpływem dotacji na cenę konkretnego świadczenia (B. Niedziółka w: VI Dyrektywa VAT pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003, s. 243).

Na temat bezpośredniego wpływu na cenę towaru lub usługi wypowiadał się również niejednokrotnie NSA, który w wyroku z 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1875/16, wskazał, że w orzeczeniach Trybunału, w sprawach o sygn. C-154/80, C-89/81, C-16/93 oraz C-498/99 stwierdzono, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc za czynności opodatkowane VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje wzajemne świadczenie. Według NSA nie występuje świadczenie wzajemne w sytuacji, gdy dotacja ma typowo zakupowy charakter. Nie jest wówczas związana bezpośrednio z jakąkolwiek dostawą czy usługą.

Z kolei w wyroku z 7 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1692/16 NSA podniósł, że dla uznania dotacji za składnik podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczenia usług istotna jest możliwość jednoznacznego przyporządkowania kwoty dofinansowania do konkretnej transakcji. Z okoliczności faktycznych transakcji musi wynikać, że dofinansowanie zostało udzielone przez podmiot trzeci jako część wynagrodzenia podatnika z tytułu konkretnej transakcji. W przypadku, gdy taki bezpośredni związek nie istnieje należy uznać, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania VAT, nawet jeśli dzięki dofinansowaniu podatnik jest w stanie efektywnie obniżyć cenę oferowanych towarów lub usług. NSA podkreślił, że w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, których nie sposób powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, a więc niezależne od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie wchodzą do podstawy opodatkowania. Nie mają one bowiem bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług.

Dotacji samej w sobie nie można więc kwalifikować jako czynności opodatkowanej lub nieopodatkowanej, lecz wyłącznie jako mającej związek lub nie z tego rodzaju czynnościami. Innymi słowy, to dopiero poprzez ów związek możliwym staje się zidentyfikowanie dotacji w kontekście obrotu/podstawy opodatkowania przypisanej do realizowanych czynności opodatkowanych, które wymienia między innymi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, nazywając je odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług.

Aby wspomnianą identyfikację charakteru dotacji prowadzić oraz wywodzić z niej skutek zawarty w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, musi najpierw istnieć dostawa towarów lub świadczenie usług i to jest element kluczowy. Z kolei na tle okoliczności rozpoznanej sprawy istotne było, że przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ab initio ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Oznacza to, że wyrażenie podatkowej oceny dotacji z punktu widzenia wpływu na cenę usługi (wynagrodzenia za nią) wymaga wystąpienia takiego stanu, w którym jest podmiot otrzymujący dotację i jednocześnie działa on w charakterze usługodawcy, świadczącego określoną usługę na rzecz konkretnego usługobiorcy, za to bowiem (tj. za świadczenie usługi) ma przecież otrzymać lub otrzymuje zapłatę. Tym samym konieczna jest tego rodzaju relacja, a mianowicie wykonanie świadczenia na rzecz usługobiorcy, z zapłatą za nie od tego ostatniego lub od osoby trzeciej realizowaną w stosunku do podmiotu spełniającego umówione świadczenie, czyli usługodawcy. Do przedstawionego podejścia wprost prowadzi brzmienie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Wedle niego podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami mającymi bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika. Bez świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, otrzymywane dotacje pozostają obojętne dla kategorii prawnej nazywanej podstawą opodatkowania.

To pokazuje, że dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym, wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy jest ona przekazywana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko w takiej sytuacji można uznać, że stanowi ona element wynagrodzenia. Dotacje zaś, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu cytowanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu. Jak już zatem wskazano, do podstawy opodatkowania wchodzą jedynie dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi), nie wchodzą zaś dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi).

Mając na uwadze powyższe oraz przywołane wcześniej przepisy prawa należy zwrócić przede wszystkim uwagę na stan faktyczny przedstawiony przez A.. Trzeba przy tym pamiętać, że jego ustalenie należy do jego wyłącznej prerogatywy. Wydając interpretację indywidualną organ podatkowy jest tym stanem związany i opiera się wyłącznie na jego opisie. Co istotne, nie może też w tym zakresie prowadzić własnego postępowania wyjaśniającego (por. wyrok NSA: z 19 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 3544/18; z 9 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3537/15 oraz wyrok WSA w Warszawie z 22 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 774/20).

Poddany przez Sąd szczegółowemu badaniu wniosek z 11 stycznia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidulanej wskazuje, iż został on dostosowany do sytuacji epidemiologicznej występującej w Polsce, zgodnie z ustawą Covid-19. Podstawowym celem Projektu jest poprawa ogólnych wyników i konkurencyjności gospodarstw akwakultury poprzez podniesienie skuteczności procesu zapładniania u ryb, prowadzonego w ośrodkach hodowlanych w Polsce. Zespół doradczy powołany do życia w Instytucie będzie prowadził działania badawczo - wdrożeniowe, mające na celu wspieranie wzmacniania rozwoju technologicznego, innowacji i transferu wiedzy. Cel ten będzie osiągany z wykorzystaniem rodzimych rozwiązań technologicznych opracowanych przez skarżącego i udostępnianych w ramach prac doradczych podmiotom akwakultury.

Z przedstawionego przez A. stanu faktycznego wynika, iż:

- realizacja Projektu w części szkoleniowej będzie realizowana na platformie internetowej ZOOM,

- szkolenia będą skierowane do osób pracujących zawodowo w sektorze rybactwa, zainteresowanych rybactwem, osób uczących się na kierunkach związanych z hodowlą ryb i innych zwierząt oraz osób planujących podjąć się prowadzenia gospodarstwa rybackiego,

- w szkoleniach wykorzystywane będą audiowizualne materiały szkoleniowe przygotowane w trakcie wyjazdów terenowych do gospodarstw hodowlanych, tj. u hodowców, którzy zgodzą się na przetestowanie proponowanych rozwiązań w warunkach realnych w swoich hodowlach,

- działania realizowane w ramach Projektu obejmować będą trzy aspekty rozrodu w warunkach kontrolowanych, a mianowicie:

1) działania doradcze w zakresie pozyskiwania oocytów ryb - ten moduł usług doradczych będzie obejmował szkolenia z zakresu pneumatycznego pozyskiwania ikry u ryb łososiowatych, głąbielowatych, jesiotrowatych i szczupaka. Planowane jest także pilotażowo testowanie tej technologii w pozyskiwaniu ikry karpia, sandacza i suma,

2) działania doradcze w zakresie przechowywania gamet ryb - zadanie to będzie realizowane poprzez wskazywanie technik umożliwiających przechowywanie zarówno ikry, jak i nasienia ryb. Zespół Zakładu"[...]" (Zespół Zakładu) będzie szkolił zainteresowane osoby trzecie z zakresu możliwości przechowywania ikry i nasienia ryb. Testowanie technologii odbywać się będzie u wybranych producentów ryb. Doradztwem objęte będą gatunki ryb rozradzane w Polsce, a w szczególności ryby łososiowate, głąbielowate, lipieniowate, karpiowate, okoniowate, jesiotrowate, sum i szczupak,

3) działania doradcze w zakresie zapładniania gamet ryb - w tym działaniu Zespół Zakładu będzie przedstawiał możliwości poprawy zapłodnienia oocytów ryb poprzez zastosowanie specyficznych gatunkowo roztworów umożliwiających przedłużenie żywotności gamet (plemników i oocytów) w trakcie procesu zapłodnienia, co odzwierciedla się niższym zużyciem posiadanych zasobów nasienia i wyższym odsetkiem zapłodnionej ikry. Doradztwem objęte będą gatunki ryb rozradzane w Polsce, a w szczególności ryby łososiowate, głąbielowate, lipieniowate, karpiowate, okoniowate, jesiotrowate, sum i szczupak,

- w ramach prac doradczych pracownicy A. będą przygotowywać plan doradczy, który (m.in. na stronie internetowej),

- wykonanie zadań nastąpi w czterech rocznych etapach:

1) w pierwszym i drugim roku do działań Projekt wybrano ośrodki prowadzące rozród ryb do przeprowadzenia pilotażowych prac z zakresu testowania innowacji proponowanych w programie doradztwa rybackiego "Pozyskiwanie, zapładnianie i przechowywanie gamet ryb";

2) w następnych etapach prowadzone będą szkolenia internetowe, w których wykorzystane będą materiały audiowizualne przygotowane w trakcie testów nowych innowacyjnych rozwiązań w wybranych ośrodkach hodowlanych. Równocześnie prowadzone będą dalsze testy innowacyjnych rozwiązań i poszerzana będzie dzięki temu tematyka prowadzonych szkoleń na platformie internetowej. Planuje się przeprowadzić co najmniej trzy szkolenia internetowe rocznie z możliwością ich zwiększenia w przypadku dużego zainteresowania tematyką szkoleń. W nowej formule szkolenia prowadzone poprzez platformę internetową ZOOM skierowane są do nieograniczonej grupy odbiorców zainteresowanych tematyką szkoleń. A. wskazał, iż nie wie, kto konkretnie będzie brał udział w szkoleniu, ilu uczestników będzie uczestniczyło w szkoleniu.

- popularyzacja wyników i promocja osiągnięć Projektu będzie prowadzona poprzez;

1) wygłaszanie referatów dotyczących jego zakresu na konferencjach i szkoleniach branżowych,

2) przygotowanie materiałów do druku w materiałach konferencyjnych i szkoleniowych,

3) przygotowanie materiałów promocyjnych do periodyków branżowych,

4) prowadzenie dedykowanej strony internetowej dokumentującej postępy prac Projektu oraz udostępniającej uzyskane wyniki dla potrzeb gospodarstw akwakultury.

A. wskazał również, że w ankiecie o "Kwalifikowalności VAT" w Projekcie podano między innymi, że:

1. nie przewiduje się komercjalizacji (sprzedaż) wyników badań,

2. nie przewiduje się patentów,

3. nie przewiduje się wdrożenia wyników badań do przemysłu,

4. nie przewiduje się odpłatnego organizowania szkoleń z zakresu tematyki/efektów Projektu,

5. produkty/efekty końcowe Projektu nie są planowane do sprzedaży, co oznacza, że wnioskodawca nie będzie dokonywał odpłatnej dostawy towarów i usług, jak również nie będzie świadczył odpłatnych usług. Skarżący dodał też, iż na koszty operacji składają się koszty osobowe (wynagrodzenia wraz z pochodnymi), koszty delegacji, koszty odczynników i materiałów nietrwałych oraz koszty promocji Projektu.

Dyrektor KIS wezwał A. pismem z 2 lutego 2021 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.24.2021.1.APR do uzupełnienia braków formalnych wniosku, zadając 10 pytań. W udzielonej odpowiedzi (uzupełnieniu wniosku) z 15 lutego 2021 r. strona w zakresie stanu faktycznego wskazała, że:

- nie będzie typowała podmiotów do udziału w Projekcie. Informacja o możliwości skorzystania ze szkolenia (doradztwa) zostanie skierowana do podmiotów związanych z rybactwem w szczególności do:

1. B. związanej z rybactwem (kilkanaście w kraju),

2. C. - Okręgi terenowe,

3. D.,

4. Stowarzyszenia Producentów E.,

5. Uniwersytetu F. - Kierunek "[...]",

6. Uniwersytetu G. - Wydział "[...]",

7. Uniwersytetu "[...]" - Wydział "[...]" kierunek rybactwo,

8. Zespołu Szkół w S. im. "[...]" - uczniów kształcących się w zawodzie technik rybactwa śródlądowego,

9. osób zawodowo związanych z rybactwem znajdujących się na listach mailingowych pracowników A..

Dodatkowo, informacje o prowadzonych szkoleniach (doradztwie) będą publikowane w "Przeglądzie Rybackim", "Magazynie Przemysłu Rybackiego", stronie internetowej wnioskodawcy. Podkreślając, że udział w szkoleniu (doradztwie) będzie mogła wziąć każda osoba zainteresowana tą dziedziną. Część teoretyczna będzie publikowana na dedykowanej strome internetowej projektu: "[...]". Natomiast część praktyczna będzie przedstawiana w formie audiowizualnej prezentacji za pośrednictwem platformy ZOOM. A. udostępni link do platformy ZOOM wraz z hasłem dostępu. Z tej formy dostępu skorzystają osoby zainteresowane rybactwem. Zobowiązany jest on też do udokumentowania faktu świadczenia takich usług na rzecz tychże podmiotów - muszą więc być one zarejestrowane i muszą potwierdzić udział w szkoleniu - będzie to weryfikowane przez Instytucję Pośredniczącą (ARiMR). W związku z tym, wnioskodawca nie będzie sporządzał listy zgłoszeń uczestników szkolenia, jednakże z uwagi na wymogi dokumentacyjne, będzie robił screenshot osób podłączonych (zrzut ekranu), tj. zapis aktualnego obrazu uczestników biorących udział w szkoleniu, które to zapisy będą przedkładane do ARiMR. Liczba uczestników nie będzie określana w jakikolwiek sposób, co oznacza, że ilość osób korzystających ze szkolenia (doradztwa) jest nieograniczona,

- kwota dofinansowania wyliczona została na podstawie zestawienia rzeczowego stanowiącego integralną część wniosku o dofinansowanie. Zgodnie z zestawieniem rzeczowym dofinansowanie obejmuje koszty:

1) tworzenia programu doradczego:

a. wykonania zadań Projektu obejmujących przeprowadzenie testów proponowanych innowacji w warunkach produkcyjnych, zakup do tego celu niezbędnego wyposażenia oraz odczynników, prowadzenie działań popularyzatorskich związanych z informowaniem o projekcie

b. delegacji zespołu badawczego prowadzącego testy terenowe i przygotowującego materiały audiowizualne,

c. odczynników i materiałów nietrwałych,

d. modernizacji i wyposażenia mobilnego laboratorium,

e. zakupu lodówek dla prób biologicznych,

- ogólne,

2) upublicznianie programu doradczego:

a. udziału w szkoleniach i konferencjach osób prowadzących projekt w celu popularyzowania jego postępów i uzyskanych wyników testów proponowanych w mm innowacji,

b. przygotowania i prowadzenia wykładów na platformie cyfrowej ZOOM - promocji Projektu,

3) podatek VAT (podatku VAT),

- Projekt nie przewiduje wykonywania czynności doradczych na rzecz gospodarstw akwakultury, w których prowadzono testowanie proponowanych rozwiązań (technologii) w warunkach realnych. A. nie będzie świadczył czynności doradczych na rzecz tych gospodarstw. Wszystkie czynności podejmowane w ramach Projektu sprowadzać się będą do przygotowania programu doradczego oraz transferu jego efektów (wiedzy) do zainteresowanych osób.

Faktycznie bowiem szczegóły dotyczące przedmiotowego działania określone w rozporządzeniu wykonawczym dla priorytetu 2 tj. rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 28 lutego 2017 r., a także warunki ogłoszonego naboru wskazują jednoznacznie że skarżący przygotowuje Program doradczy dla akwakultury, a nie dla wybranych gospodarstw rybackich. Powyższe wynika wprost z treści §9 ust 4 i ust 5 ww. rozporządzenia który stanowi, że program doradczy nie może dotyczyć jednego podmiotu prowadzącego działalność w zakresie chowu lub hodowli ryb lub planującego podjęcie takiej działalności i nie może być zlecony przez taki podmiot. Efekty i wyniki programów doradczych są publikowane w źródłach ogólnodostępnych a także udostępniane podmiotom prowadzącym działalność w zakresie chowu lub hodowli ryb lub planującym podjęcie takiej działalności,

- A. nie dokonywał wyliczenia wartości czynności wykonywanych na rzecz uczestników Projektu, nie mają one wpływu na wysokość dofinansowania, to znaczy wyliczona kwota kosztów Projektu stanowi nierozerwalną całość i nie występują tutaj jakiekolwiek wyodrębnione koszty przypadające na szkolenie jakiegoś jednego konkretnego uczestnika, tylko łączny koszt przygotowania szkoleń w sensie kosztu upublicznienia programu doradczego, który to koszt nie może być przełożony na koszt dla jednego uczestnika, gdyż formuła Projektu zakłada, że dostęp do wyników będzie nieograniczony. Nie ma to również wpływu na kwotę otrzymanego dofinansowania, które z założenia ma sfinansować przygotowanie programu doradczego oraz jego upublicznienie. Sama publikacja będzie natomiast trwała jeszcze przez pięć lat po rozliczeniu Projektu, nie da się więc oszacować, ilu uczestników skorzysta jeszcze w przyszłości z udostępnionych wyników Projektu,

- dofinansowanie może być przeznaczone wyłącznie na realizację Projektu,

- w sytuacji gdyby nie przyznano dofinansowania na realizację Projektu skarżący by jego nie realizował. Nawet wtedy, gdyby czynności wykonywane na rzecz uczestników miałyby być odpłatne. W ocenie wnioskodawcy nie mamy tutaj do czynienia z zamówieniem konkretnych usług na rzecz konkretnego przedsiębiorcy. W tej formule działania doradcze z zakresu transferu wiedzy również mogłyby być realizowane, ale wówczas wnioskodawca byłby dostawcą usług, na które wystawiona byłaby faktura w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wówczas podmiot kupujący taką usługę mógłby ubiegać się o jej dofinansowanie - również z tego samego działania lub działań inwestycyjnych, ale podlegałaby ona wyłącznie 50% dofinansowaniu, które musiałby uzyskać i rozliczyć nabywca usług. W przedmiotowym projekcie o środki występuje bezpośrednio wnioskodawca w imieniu beneficjentów końcowych - którzy są z założenia zbiorowi, a cel projektu (wiedza) ma charakter ogólnodostępny. Wszystkie koszty projektu ponosi wnioskodawca, które są w 100% refundowane w ramach projektu. Nie występuje natomiast gospodarczy przepływ usług do podmiotów gospodarczych - A. nie tylko nie wystawia żadnych faktur za przekazanie efektów projektu, ale wręcz nie wolno mu tego zrobić - co również wynika z reguł działania 2.2, do którego aplikowano. Specyfika przedmiotowego projektu opiera się głównie na zasadzie ogólnej dostępności jego efektów i fakcie występowania zbiorowego beneficjenta końcowego (strona jest w tym projekcie beneficjentem pośrednim). Powoduje to potencjalny konflikt logiczny z możliwością odpłatnego świadczenia usług doradczych - ponieważ popyt na takie usługi ze strony przedsiębiorstw, silnie wiązałby się z uzyskaniem przez nie przewagi konkurencyjnej - nie byłyby one więc zainteresowane zakupem wiedzy, która jest ogólnodostępna. Idea finansowania w 100% tego typu projektów z Funduszu Morskiego i Rybackiego opiera się z kolei na intencji zrównoważonego rozwoju całej branży, a nie pojedynczych przedsiębiorstw. Można więc stwierdzić, że identyczny projekt lub podobny projekt tego typu nie byłby możliwy do zrealizowania w wersji odpłatnej dla przedsiębiorstw,

- w trakcie realizacji projektu skarżący jest zobowiązany do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych z ARiMR. Rozliczenie następuje poprzez złożenie wniosku o płatność z udokumentowanymi księgowo wydatkami,

- nierealizowanie Projektu prowadzące do nieosiągnięcia celu skutkuje rozwiązaniem umowy i koniecznością zwrotu 100% dofinansowania, jeśli było wypłacone w formie zaliczki wraz z odsetkami jak od zaległości podatkowych,

- faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją Projektu będą wystawiane na wnioskodawcę będącego jedynym jego operatorem (beneficjentem pośrednim w kontekście efektów, beneficjentem ostatecznym w kontekście dofinansowania). Transfer wiedzy będący formą upublicznienia efektów Projektu dla przedstawicieli branży akwakultury odbywać się będzie nieodpłatnie. Projekt nie może i nie będzie generował żadnych przychodów, dofinansowanie ma charakter wyłącznie refundacji poniesionych kosztów, bez premii czy zadań rozliczanych ryczałtowo.

Opis zdarzenia przyszłego nie pozwalał zatem przyjąć, odmiennie niż wywodzi to w interpretacji organ "(...) w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie." (s. 20 interpretacji indywidulanej) - aby skarżący świadczył usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Przede wszystkim, nie wskazano we wniosku interpretacyjnym, a tego winien trzymać się organ podatkowy, aby istniał konkretny usługobiorca tego, co miał wykonać A. jako wykonawca Projektu. Wręcz przeciwnie, wprost wskazano w nim, że zindywidualizowanego odbiorcy w ogóle nie ma (s. 4/7 wniosku, s. 1/2 załącznika nr 1 do wniosku, s. 1/2 załącznika nr 2 do wniosku, s. 3/7 – ad. pyt. 1, s. 4/7 - ad. pyt. 4 uzupełnienia wniosku oraz. s. 1/2 - ad. pyt. 7 załącznika nr 1 do wniosku). Wbrew zatem temu, jak przekonuje Dyrektor KIS, że: "(...) beneficjentami szkolenia są podmioty związane z tą dziedziną (nie wykluczając tutaj szkół średnich, szkół wyższych, czy jednostek związanych z tematem. W konsekwencji, z otrzymanego przez wnioskodawcę dofinansowania są finansowane usługi doradcze i szkoleniowe skierowane do wybranych uczestników (podmiotów związanych i zainteresowanych tą dziedziną) realizowanego Projektu." (k. 22 interpretacji indywidualnej). W tym miejscu na uwagę zasługuje treść §6 i §9 ust. 1 rozporządzenia z 28 lutego 2017 r., który wyraźnie wskazuje, wbrew ww. twierdzeniu organu interpretacyjnego że, pomoc na realizację operacji w ramach działania usługi z zakresu zarządzania, zastępstw i doradztwa dla gospodarstw akwakultury przyznaje się na realizację operacji mających na celu wspieranie wzmacniania rozwoju technologicznego, innowacji i transferu wiedzy. Pomoc na realizację operacji w ramach działania usługi z zakresu zarządzania, zastępstw i doradztwa dla gospodarstw akwakultury w zakresie określonym w art. 49 ust. 1 lit. a rozporządzenia nr 508/2014 przyznaje się na usługi doradcze realizowane przez podmioty, o których mowa w § 7 pkt 1, obejmujące przygotowanie programu doradczego dla akwakultury, którego przedmiot dotyczy dobrych praktyk, rozwoju technologicznego lub zastosowania technologii w gospodarstwach akwakultury. W żadnym też punkcie wniosku nie ma zapisu, że następuje, jak wspomniał organ podatkowy: "(...) wybór uczestników (podmiotów związanych i zainteresowanych tą dziedziną) realizowanego Projektu.". Jest wręcz przeciwnie, jak stwierdza bowiem strona: "W nowej formule szkolenia prowadzone poprzez platformę internetową ZOOM, skierowane są do nieograniczonej grupy odbiorców zainteresowanych tematyką szkoleń. A. nie wie kto konkretnie będzie brał udział w szkoleniu, ilu uczestników będzie uczestniczyło w szkoleniach" (s. 1/2 załącznika nr 2 do wniosku). Mając to na uwadze i wbrew twierdzeniom organu podatkowego zabrakło w ocenie Sądu cechy pozwalającej przypisać Projektowi, jako ukierunkowanemu na rzecz wprost identyfikowalnego odbiorcy, który tworzyłby ze skarżącym prawną relację usługobiorca - usługodawca.

Odnosi się to również do ośrodków prowadzących rozród ryb, gdzie miały być pilotażowo przeprowadzone prace z zakresu testowania innowacji proponowanych w programie doradztwa rybackiego - "Pozyskiwanie, zapładnianie i przechowywanie gamet ryb". Zarówno wniosek, jak i jego uzupełnienie nie wskazuje bowiem, aby tego rodzaju relacja zachodziła również w stosunku do tych ośrodków, wbrew temu co podnosił Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej. Mowa jest w nich jedynie o tym, że w tych ośrodkach będą przeprowadzane ww. prace pilotażowe (k. 1/2 załącznika nr 1 do wniosku), czego efektem będą materiały audiowizualne przygotowane w trakcie testów nowych innowacyjnych rozwiązań w wybranych ośrodkach hodowlanych, (k. 1/2 załącznika nr 1 do wniosku). Ponadto, w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego z 2 lutego 2021 r. o uzupełnienie wniosku A. wyraźnie podniósł, iż: "A. nie będzie typował podmiotów do udziału w Projekcie. W związku z tym, udział w szkoleniu (doradztwie) będzie mogła wziąć każda osoba zainteresowana tą dziedziną." (k. 3/7 ad. pyt. 1 uzupełnienia wniosku). Wnioskodawca stwierdził również, że: "Projekt nie przewiduje wykonywania czynności doradczych na rzecz gospodarstw akwakultury, w których prowadzono testowanie proponowanych rozwiązań (technologii) w warunkach realnych. A. nie będzie świadczył czynności doradczych na rzecz gospodarstw (...)." (s. 3/7 – ad. pyt. 2 uzupełnienia do wniosku). Nie jest więc tak, jak twierdzi Dyrektor KIS, że: "(...) niewątpliwie pierwszym i najistotniejszym elementem Programu jest przeprowadzenie pilotażowych prac w konkretnych ośrodkach hodowlanych, które będą nagrywane i dopiero w późniejszym etapie Programu będą stanowiły szkolenia internetowe. Bezsprzecznie zatem - w związku z pierwszym etapem prac - ośrodki prowadzące rozród ryb osiągną indywidualne korzyści wynikające z przeprowadzonych prac z zakresu testowania innowacji proponowanych w programie doradztwa rybackiego. Tym samym nie można stwierdzić, że nie ma bezpośrednich beneficjentów Programu, gdyż w zakresie testowania innowacji proponowanych w programie doradztwa rybackiego będą to konkretne ośrodki." (s. 21 interpretacji indywidualnej). A jak zauważył NSA w wyroku z 18 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1024/20: "Nie tylko organ interpretacyjny, ale również sąd administracyjny kontrolujący legalność interpretacji indywidualnej, związany jest okolicznościami faktycznymi podanymi we wniosku o wydanie interpretacji.". Organ interpretacyjny nie wyjaśnił również na czym ta indywidualizacja odbiorcy miałaby polegać. Na uwagę w tym miejscu zasługuje treść §9 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia z 28 lutego 2017 r., (czego Dyrektor KIS zdaje się nie zauważać), który wyraźnie stwierdza, że program doradczy nie może dotyczyć jednego podmiotu prowadzącego działalność w zakresie chowu lub hodowli ryb lub planującego podjęcie takiej działalności i nie może być zlecony przez taki podmiot. Efekty i wyniki programów doradczych są publikowane w źródłach ogólnodostępnych, a także udostępniane podmiotom prowadzącym działalność w zakresie chowu lub hodowli ryb lub planującym podjęcie takiej działalności. Nie jest też jasne, bo tego organ podatkowy nie uzasadnił, że za cenotwórczym charakterem dotacji przemawia również to, iż gdyby nie dofinansowanie Projektu to nie zostałby on przez skarżącego zrealizowany, a w przypadku jego niezrealizowania obowiązkiem jest jej zwrot.

Podkreślić również należy, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Projekt skierowany był do nieograniczonej liczby konsumentów. Jego celem było udostępnianie wiedzy jak największej liczbie konsumentów, a działania nie były skierowanie do żadnej konkretnej grupy beneficjentów/konsumentów wbrew temu, co twierdzi organ interpretacyjny. Dzięki dofinansowaniu, doradztwo/szkolenia były dla uczestników nieodpłatne. W przedmiotowym Projekcie o środki występuje bezpośrednio wnioskodawca w imieniu beneficjentów końcowych - którzy są z założenia zbiorowi, a jego cel (wiedza) ma charakter ogólnodostępny. Wszystkie koszty Projektu ponosi A., które są w 100% refundowane w jego ramach. Nie występuje natomiast gospodarczy przepływ usług do podmiotów gospodarczych. Jak wskazał skarżący, nie tylko nie wystawia on żadnych faktur za przekazanie efektów Projektu, ale wręcz nie wolno mu tego zrobić (co wynika z reguł działania 2.2, do którego aplikował). Specyfika przedmiotowego Projektu opiera się głównie na zasadzie ogólnej dostępności jego efektów i fakcie występowania zbiorowego beneficjenta końcowego. Jednocześnie A. wskazał, że gdyby nie otrzymał dofinansowania, to nawet wtedy, gdyby czynności wykonywane na rzecz uczestników miałyby być odpłatne lub finansowane z innych źródeł, A. nie wykonywałby w ogóle jakichkolwiek czynności na rzecz jego uczestników. Niezrealizowanie Projektu, prowadzi do nieosiągnięcia jego celu i skutkuje rozwiązaniem umowy i koniecznością zwrotu 100% dofinansowania wraz z odsetkami, jak od zaległości podatkowych.

W ocenie Sądu, dla ujęcia kwoty dofinansowania w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT nie jest wystarczające, że dofinansowanie przeznaczone zostało na konkretne zadania, wykonywane w ramach Projektu, gdyż ich cena została pokryta przez osobę trzecią, tj. przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Co istotne też, że otrzymane dofinansowanie nie miało bezpośredniego wpływu na cenę. Co więcej, wydarzenia tworzone przez A. były bezpłatne dla nieograniczonej liczby konsumentów, na co wskazuje wyraźnie treść wniosku i jego uzupełnienie. Dofinansowanie stanowiło też ogólną kwotę na pokrycie wszystkich kosztów realizacji Projektu. Związek pomiędzy dofinansowaniem a ceną usługi dla beneficjenta, który rodziłby konieczność zwiększenia obrotu dla celów opodatkowania VAT, zachodziłoby wówczas, jeśli byłoby ono kalkulowane jednostkowo oraz byłoby przekazywane z określeniem szczegółowego przeznaczenia. W realiach niniejszej sprawy taka kalkulacja jest niemożliwa, m in. z tego względu, że we wniosku wyraźnie A. podkreślił, że kwota dofinansowania nie była uzależniona od ilości konsumentów, biorących udział w wydarzeniach. Wręcz przeciwnie wskazano, że kwota dofinansowania wyliczona została na podstawie zestawienia rzeczowego, stanowiącego integralną część wniosku o dofinansowanie i obejmowało koszty (s 4/7 – ad. pyt 3 uzupełnienia wniosku):

a) tworzenia programu doradczego:

- wykonania zadań Projektu obejmujących przeprowadzenie testów proponowanych innowacji w warunkach produkcyjnych, zakup do tego celu niezbędnego wyposażenia oraz odczynników, prowadzenie działań popularyzatorskich związanych z informowaniem o projekcie,

- delegacji zespołu badawczego prowadzącego testy terenowe i przygotowującego materiały audiowizualne,

- odczynników i materiałów nietrwałych,

- modernizacji i wyposażenia mobilnego laboratorium,

- zakupu lodówek dla prób biologicznych,

- ogólne,

b) upublicznianie programu doradczego:

- udziału w szkoleniach i konferencjach osób prowadzących projekt w celu popularyzowania jego postępów i uzyskanych wyników testów proponowanych w mm innowacji,

- przygotowania i prowadzenia wykładów na platformie cyfrowej ZOOM - promocji Projektu,

- podatku VAT.

Mając to na uwadze należy stwierdzić, że dofinansowanie ma charakter stricte kosztowy i służy wyłącznie pokryciu kosztów realizacji Projektu. Nie ma zatem bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług. Co więcej, nie można wskazać ilości konsumentów biorących udział w wydarzeniach, ani wpływu tej ilości na cenę, a co za tym idzie uznać, że dofinansowanie kształtuje w ten sposób wynagrodzenie. Dotacja stanowi element uzupełniający podstawy opodatkowania tylko, gdy podatnik uzyskuje dotację do ceny towaru lub usługi. W przedmiotowej sprawie, zdaniem Sądu dofinansowanie wpływa tylko i wyłącznie na koszt realizacji usługi, nie zaś na jej ostateczną wartość. Uzyskane przez skarżącego dofinansowanie pokrywa koszty realizacji Projektu ogółem, a nie dostarczanie konkretnie wskazanych usług. W rzeczywistości stanowi więc pokrycie kosztów poniesionych w związku z realizacją usług objętych Projektem, co potwierdza również sposób określenia jego finansowania. Jak wskazano we wniosku A. nie dokonywał wyliczenia wartości czynności wykonywanych na rzecz uczestników Projektu, gdyż nie mają one wpływu na wysokość dofinansowania. Kwota jego kosztów stanowi nierozerwalną całość i nie występują tutaj jakiekolwiek wyodrębnione koszty, przypadające na szkolenie jakiegoś jednego konkretnego uczestnika. Występuje tu tylko łączny koszt przygotowania szkoleń (koszt upublicznienia programu doradczego), który nie może być przełożony na koszt dla jednego uczestnika, gdyż formuła Projektu zakłada, że dostęp do wyników będzie nieograniczony. Nie ma to również wpływu na kwotę otrzymanego dofinansowania, które z założenia ma sfinansować przygotowanie programu doradczego/szkoleniowego oraz jego upublicznienie. Sama publikacja będzie natomiast trwała jeszcze przez pięć lat po rozliczeniu Projektu. Nie da się więc oszacować, ilu uczestników skorzysta jeszcze w przyszłości z udostępnionych jego wyników.

Podsumowując, otrzymanego przez A. dofinansowania, które jest przeznaczone na pokrycie wydatków (kosztów) związanych z realizacją Projektu, a w jego ramach na wykonanie określonych usług, za które uczestnik projektu nie musi już ponosić żadnych kosztów, nie można uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w jego ramach. Z wniosku nie wynika bowiem, by na potrzeby realizacji Projektu dokonano wyliczenia wartości czynności wykonywanych przy tej realizacji. Nie wynika też, by wymagała tego formuła dofinansowania realizacji Projektu, która została oparta na zwrocie jego kosztów jako całości. Zatem dofinasowanie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru albo usługi i ma charakter ogólny, co wynika z przyjęcia przez skarżącego zobowiązania do realizacji Projektu, rozumianego jako swego rodzaju całość obejmującą zadania wymienione w opisie stanu faktycznego. Sama okoliczność, że dofinansowanie jest wypłacane skarżącemu w celu umożliwienia świadczenia usług o charakterze propagowania wiedzy (w tym przypadku w zakresie akwakultury), nie implikuje jeszcze jego bezpośredniego wpływu na cenę. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko Dyrektora KIS, jakoby przedmiotowa dotacja zwiększała obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. To zaś, że konsument nie ponosi kosztów świadczonych usług w ramach Projektu, nie ma większego wpływu na ocenę, czy dofinansowanie stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ono bezpośredni wpływ na cenę danej usługi.

Przewidziana refundacja nie stanowi w stanie faktycznym tej sprawy wynagrodzenia za świadczone usługi. Nie można dopatrzeć się więc bezpośredniego związku dofinansowania z ceną świadczeń. Taki bezpośredni związek zachodziłby jedynie wówczas, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar wnioskodawca sprzeda nabywcom, zależała od kwoty dotacji. Z wniosku o interpretację indywidualną nie wynika, aby istniało powiązanie kwoty dofinansowania z ewentualnym, konkretnym wynikiem prac szkoleniowo - doradczych, które wskazywałoby na to, że dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny praw powstałych w toku ww. prac, jako pokrycie całości, bądź części ich wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. Jak bowiem wskazał NSA w wyroku z 5 października 2020 r., sygn. akt I FSK 706/18: "Regulacja art. 29a ust. 1 u.p.t.u. daje podstawę do stwierdzenia, że otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Dotacja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, gdy dzięki niej świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę usługi zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług.".

W ocenie Sądu, ważna jest więc treść opisanego w stanie faktycznym celu dofinansowania, który określono jako (koszty wykonania zadań Projektu, obejmujących przeprowadzenie testów proponowanych innowacji w warunkach produkcyjnych, zakup do tego celu niezbędnego wyposażenia oraz odczynników, prowadzenie działań popularyzatorskich związanych z informowaniem o Projekcie, koszty delegacji zespołu badawczego prowadzącego testy terenowe i przygotowującego materiały audiowizualne, koszty odczynników i materiałów nietrwałych, koszty modernizacji i wyposażenia mobilnego laboratorium, koszty zakupu lodówek dla prób biologicznych, koszty udziału w szkoleniach i konferencjach osób prowadzących projekt (w celu popularyzowania jego postępów i uzyskanych wyników testów proponowanych w nim innowacji), koszty przygotowania i prowadzenia wykładów na platformie cyfrowej ZOOM, koszty promocji Projektu) - a nie jako dopłatę do usługi szkoleniowej. Strona podała również, że gdyby nie otrzymała dofinansowania, to nawet wtedy, gdyby czynności wykonywane na rzecz uczestników miałyby być odpłatne lub finansowane z innych źródeł, skarżąca nie wykonałaby w ogóle jakichkolwiek czynności na rzecz uczestników Projektu. Tak sformułowany cel dofinansowania, wskazany w opisie stanu faktycznego, wskazuje na jego ogólny charakter. Jak zaś zauważył NSA w wyroku z 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1164/18: "Dofinansowanie przekazane przez NCBiR ma za zadanie sfinansować prowadzone przez lidera i członków konsorcjum prace rozwojowe i badania naukowe. Tym samym dofinansowanie pokrywa koszty z nimi związane. Nie stanowi ono zatem dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze, mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika." (też wyrok WSA w Łodzi z 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 173/21). W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, zdaniem Sądu, dofinansowanie będzie stanowiło wyłącznie formę dofinansowania określonych w nim zadań. Nie będzie zatem przybierało charakteru dopłaty, bądź innej podobnej formy płatności, do ceny realizowanych usług, czy też rekompensaty z powodu obniżenia ich ceny. Dofinansowanie jest przeznaczone na wydatki niezbędne do wykonania Projektu i pozostaje bez wpływu na świadczenia na rzecz jego uczestników, które z natury podjętego założenia Projektu mają walor nieodpłatnych. Tym samym, nie występuje bezpośredni związek pomiędzy wysokością przyznanej przez ARMiR dotacji, a odpłatnością (nieodpłatnością) świadczeń dla "nieograniczonej grupy odbiorców" - jako docelowej grupy nabywającej wiedzę i umiejętności na podstawie podjętego przez skarżącego działania.

Na uwadze należy mieć również to, że w uzupełnieniu wniosku podano, że dofinansowanie Projektu może być przeznaczone wyłącznie na realizację Projektu, a jego niezrealizowanie prowadzące do nieosiągnięcia celu skutkuje rozwiązaniem umowy i koniecznością zwrotu 100% dofinansowania wraz z odsetkami jak od zaległości podatkowych. Co więcej, realizacja wynikających z Projektu zadań wpisuje się w zadania statutowe A., obejmujące m.in. współpracę z uczelniami, A. badawczymi i towarzystwami naukowymi, w szczególności w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrożenia, współpracę ze środowiskiem społeczno - gospodarczym w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrożenia. Swoje zadania A. realizuje poprzez, m.in. prowadzenie prac badawczych oraz publikowanie ich wyników w czasopismach naukowych, a także publikowanie opracowań monograficznych i podręcznikowych.

W przedstawionym wyżej stanie faktycznym trudno więc wywieść, by wysokość przyznanego dofinansowania miała wpływ, a w szczególności bezpośredni, na cenę usług świadczonych przez skarżącego w ramach realizowanego Projektu. Tym samym zasadny okazał się podniesiony przez pełnomocnik skarżącego zarzut błędnej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Za zasadny w tym w tym kontekście uznać należy również zarzuty skargi dotyczący nieuwzględnienia przez organ §9 ust 4 i ust 5 w zw. z §6 i §7 pkt 1 lit. b rozporządzenia z 28 lutego 2017 r.

W konsekwencji należało również uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl bowiem tego przepisu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi tylko w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Skarżącemu nie będzie zaś przysługiwało prawo do odliczenia z tytułu wydatków na zakup towarów i usług niezbędnych do wykonania zadań wynikających z Projektu.

Sąd nie znalazł zaś podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 49 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (EU) nr 508/2014 z 15 maja 2014 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz uchylające rozporządzenia Rady (WE) nr 2328/2003, (WE) nr 861/2006, (WE) nr 1198/2006 i (WE) nr 791/2007 oraz rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1255/201. Jest on bowiem słabo umotywowany i nie dotyczy zakresu naruszenia, na który powołuje się pełnomocnik strony w skardze.

Sąd mimo dostrzeżonych naruszeń przepisów prawa materialnego, nie uznał za skuteczne zarzutów naruszenia przepisów art. 14c §1 i 2 O.p. oraz art. 121 §1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. Postępowanie podatkowe powinno być oczywiście prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o naruszeniu tej zasady nie świadczy jednak fakt, że organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe i podjął rozstrzygnięcie odmienne od oczekiwanego przez podatnika. Interpretacja indywidualna wydawana jest bowiem na wniosek strony, na podstawie wskazanego przez nią opisu stanu faktycznego i co do zasady dopiero nieuzasadniona zmienność poglądu organu narusza zasadę postępowania podatkowego określoną w art. 121 §1 w zw. z art. 14h O.p. O takiej sytuacji nie można jednak mówić w rozpoznawanej sprawie. Natomiast, jak wynika z treści skargi, zarzut naruszenia art. 14c §1 i 2 O.p. miał charakter akcesoryjny w stosunku do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Zdaniem Sądu, dodatkowe negowanie błędnego na płaszczyźnie materialnoprawnej stanowiska organu przez stawianie zarzutów naruszenia prawa procesowego jest zbędne i również ten zarzut okazał się chybiony.

Na uwagę zasługuje również to, że przywoływany zarówno przez pełnomocnik skarżącego, jak i przez organ podatkowy wyrok WSA w Olsztynie z 15 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 290/20 odnosi się do zupełnie innego stanu faktycznego niż ten zakreślony przez A. w niniejszej sprawie. Jak bowiem wskazał Sąd w uzasadnieniu: "W ramach prac doradczych pracownicy skarżącego będą przygotowywać indywidualny plan doradztwa, uwzgledniający specyfikę gatunkową i infrastrukturalną zainteresowanej wylęgarni. W pierwszym roku działania Programu zostanie przeprowadzony wybór 4 ośrodków prowadzących rozród ryb do przeprowadzenia pilotażowych prac, przy czym wybrane ośrodki będą charakteryzować się różną specyfiką gatunkową. W następnych etapach corocznie prowadzony będzie nabór chętnych gospodarstw na zasadzie zgłoszenia internetowego aż do wyczerpania limitu 12 wyjazdów. Przewiduje się przeprowadzenie prac doradczych w co najmniej 16 różnych ośrodkach akwakultury prowadzących rozród ryb, przy czym kwotę dofinansowania obliczono na podstawie pracochłonności prac doradczych ocenianych jako 12 szkoleń (6 szkoleń 3-dniowych i 6 szkoleń 4-dniowych) rocznie. Zatem z opisu zdarzenia przyszłego we wniosku, którym zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd, byli związani, dokonując oceny sprawy, wynika, że w ramach Projektu skarżący (...) przeprowadzi usługi szkoleniowe i doradcze dla wybranych podmiotów, a tym samym dofinansowanie dotyczyć będzie konkretnych świadczeń realizowanych przez skarżącego na rzecz ściśle określonych beneficjentów świadczeń, którzy osiągną korzyści polegające na uzyskaniu profesjonalnych innowacyjnych usług doradczych dostosowanych do ich indywidualnych potrzeb.". Mimo to, w ocenie Sądu organ interpretacyjny winien zwrócić uwagę w jego kontekście (czego nie zrobił w niniejszej sprawie) - na ścisłe w nim określenie i konkretyzację beneficjentów świadczeń w zakreślonym wówczas przez A. stanie faktycznym. Tymczasem w niniejszej sprawie organ podatkowy ograniczył się jedynie do ogólnych stwierdzeń, że: "Nie ulega wątpliwości, że uczestnicy Projektu, przez sfinansowanie (...) usług otrzymają pomoc - świadczenie w postaci szkoleń i doradztwa." oraz "(...) niewątpliwie pierwszym i najistotniejszym elementem Programu jest przeprowadzenie pilotażowych prac w konkretnych ośrodkach hodowlanych, które będą nagrywane i dopiero w późniejszym etapie Programu będą stanowiły szkolenia internetowe. Bezsprzecznie zatem - w związku z pierwszym etapem prac - ośrodki prowadzące rozród ryb osiągną indywidualne korzyści wynikające z przeprowadzonych prac z zakresu testowania innowacji proponowanych w programie doradztwa rybackiego. Tym samym nie można stwierdzić, że nie ma bezpośrednich beneficjentów Programu, gdyż w zakresie testowania innowacji proponowanych w programie doradztwa rybackiego będą to konkretne ośrodki.", które co istotne stoją w sprzeczności zarówno ze stanem faktycznym przedstawionym w obecnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i jego uzupełnieniem. Jak bowiem wskazał skarżący w odpowiedzi na pytanie 2 organu zawarte w wezwaniu do uzupełnienie wniosku: "Projekt nie przewiduje wykonywania czynności doradczych na rzecz gospodarstw akwakultury, w których prowadzono testowanie proponowanych rozwiązań (technologii) w warunkach realnych. A. nie będzie świadczył czynności doradczych na rzecz tych gospodarstw.", czy też jak podkreślał wielokrotnie zarówno we wniosku (jego uzupełnieniu), że liczba uczestników Projektu nie będzie określana w jakikolwiek sposób, co oznacza, że ilość osób korzystających ze szkolenia (doradztwa) jest nieograniczona.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ uwzględni ocenę prawną i wskazania zawarte w niniejszym wyroku. Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji w myśl art. 146 §1 P.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 §2 i §4 P.p.s.a. i art. 209 P.p.s.a. oraz §2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).