Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 75/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie WSA Michał Niedźwiedź WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant Julia Mejer po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2022 r. sprawy ze skargi U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 16 listopada 2021 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2018 r. do stycznia 2019 r., skargę oddala.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia 28.12.2020r. nr [...] (poprzednia sygn. [...]) wydaną w stosunku do Spółki jawnej M. w D.

• określił w podatku od towarów i usług:

- za listopad 2018r. zobowiązanie podatkowego w kwocie 18.444 zł,

- za grudzień 2018r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie: 100.106 zł,

- za styczeń 2019r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie: 227.517 zł oraz

• ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług:

- za listopad 2018r. w kwocie: 5.533 zł,

- za grudzień 2018r. w kwocie: 10.854 zł,

- za w trakcie w/w czynności

Decyzja ta była wynikiem u przeprowadzonej kontroli podatkowej w Spółce jawnej M. w D., w trakcie której stwierdzono nieprawidłowości polegające na zastosowaniu przez Spółkę w analizowanym okresie do opodatkowania dokonywanej sprzedaży preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8%, podczas gdy w ocenie organu I instancji należało tą sprzedaż opodatkować podstawową stawką VAT w. wysokości 23%.

Preferencyjna 8% stawka VAT stosowana była przez Spółkę do sprzedaży określanej na fakturach jako "usługa budowlana zgodnie z zamówieniem", która obejmowała wyprodukowanie masy betonowej, jej transport na plac budowy, pompowanie masy betonowej we wskazane przez zamawiającego miejsce oraz w niektórych przypadkach wibrowanie i wygładzanie. W/w "usługa budowlana zgodnie z zamówieniem" sprzedawana była na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i wykorzystywana w inwestycjach obejmujących budowy domów jednorodzinnych (do betonowania fundamentów, ścian, ław, podbetonki, płyt, słupów, wieńca, stropu). W ocenie organu I instancji w/w czynności stanowią świadczenie o jednolitym charakterze, które należało zakwalifikować jako dostawę betonu, czyli czynność opodatkowaną podstawową stawką VAT 23%, a nie jako usługę budowlaną, która w przypadku wykonywania w budynkach mieszkalnych opodatkowana jest preferencyjną stawką VAT 8%.

Powyższe spowodowało zatem, iż w dokonanych za analizowane miesiące rozliczeniach podatku od towarów i usług wystąpiły nieprawidłowości związane z zaniżeniem podatku należnego. Wskazane wyżej ustalenia w odniesieniu do poszczególnych miesięcy od listopada 2018r. do stycznia 2019r. znalazły odzwierciedlenie w decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w dniu 28 grudnia 2020r. nr [...] .

W odwołaniu Spółka wskazała, iż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zakres świadczonych przez nią prac należy sklasyfikować jako:

- dostawę betonu czyli dostawę towaru zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaną stawką 23% VAT,

- czy też jako usługę budowlaną, czyli świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w/w ustawy, opodatkowane stawką 8% VAT.

W pierwszej kolejności Spółka podkreśliła, iż świadczy na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej specjalistyczne roboty betoniarskie w zakresie wykonania wylewki betonowej. Swoją działalność klasyfikuje jako kompleksową usługę budowlaną do kodu PKWiU 43.99.40.00 - roboty betoniarskie, ponieważ składa się na nią szereg różnych prac np. oględziny miejsca budowy i doradztwo w kwestii doboru betonu odpowiedniej klasy i jakości, wyprodukowanie betonu w wystarczającej ilości do wylania, przewóz betonu na miejsce budowy, rozłożenie masy betonowej w odpowiednich miejscach. W 2019r. Spółka wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie określenia właściwej stawki podatku VAT dla świadczonych przez nią prac - kompleksowych usług, do opodatkowania których w jej ocenie zastosowanie ma stawka 8% VAT. Dyrektor KIS uznał, że właściwą stawką do opodatkowania w/w prac jest 23% VAT. Spółka nie zgodziła się z tym stanowiskiem i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który "przyznał rację Spółce i uchylił zaskarżoną interpretację wyrokiem z 5 grudnia 2019r. (sygn. I SA/Kr 169/19)

Swoje stanowisko Spółka uzasadniła tym, iż:

- z punktu widzenia klientów świadczeniem głównym było wykonanie wylewki betonowej, a nie dostawa betonu (co wynika z wyjaśnień większości kontrahentów przesłuchanych w charakterze świadków);

- inne podmioty działające na rynku do świadczonych usług betonowania stosują stawkę 8% VAT, więc zobowiązanie Spółki do opodatkowywania świadczonych prac stawką podstawową wpłynie na jej konkurencyjność;

- w 2014r. Spółka cywilna M. "uzyskała interpretację indywidualną dotyczącą identycznego stanu faktycznego jak ten, którego dotyczyła ocena Organu w ramach Decyzji". W interpretacji tej Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że "prawidłowe jest stosowanie preferencyjnej 8% stawki podatku do usług robót betoniarskich świadczonych przez spółkę cywilną. " Zatem odmienna ocena prawna przepisów byłaby sprzeczna z zasadami logiki.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 16 listopada 2021 r. nr [...] w zakresie decyzji za listopad 2018r.:

- utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej

określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego w kwocie 18.444 zł,

- uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia w

podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 5.533 zł i ustalił za ten okres dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie

10.740 zł,

• w zakresie decyzji za grudzień 2018r.:

- utrzymał mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej

określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad

należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie:

100.106 zł,

- uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia w

podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 10.854 zł i ustala za ten okres dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 5.167 zł,

Organ odwoławczy nie podzielił głównej argumentacji Skarżącej spółki a podstawą zmiany zaskarżonej decyzji było jedynie nieprawidłowo ustalone kwoty zobowiązania dodatkowego.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono, że w analizowanym okresie Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji betonu różnych klas. Działalność była prowadzona w J., oraz w M.

Obsługą węzła betoniarskiego zajmował się M.M., on również sprawował nadzór nad produkcją oraz wytwarzaną mieszanką betonową. Spółka wykonywała również usługi dostawy betonu do odbiorców (samodzielnie, a także korzystała z usług firm zewnętrznych w tym zakresie). W analizowanym okresie zatrudniała pracowników na stanowisku kierowca i operator/kierowca pompo-gruszki. Dokumentując wykonywane czynności w analizowanym okresie Spółka wystawiała faktury VAT:

• ze stawką 23% VAT z tytułu sprzedaży na rzecz podmiotów gospodarczych i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, na których wyszczególniona była sprzedaż betonu różnych klas, usług transportowych oraz usług pompy z uwzględnieniem ilości, ceny jednostkowej i wartości. Świadczenia te obejmowały zatem:

- wyprodukowanie na zlecenie zamawiającego masy betonowej odpowiedniej

klasy i ilości,

- transport w/w masy betonowej specjalistycznymi samochodami oraz

-jej wylanie/wypompowanie we wskazane miejsce.

• ze stawką podatku 8% VAT z tytułu sprzedaży na rzecz osób fizycznych

nieprowadzących działalności gospodarczej "usług budowlanych zgodnie z zamówieniem", które stanowiły całość obrotu i podatku należnego, zadeklarowanego przez Spółkę w tej stawce. Wykonanie tych świadczeń Spółka dokumentowała fakturami VAT, do których załączała:

- zamówienia na wykonanie usługi budowlanej w zakresie betonowania: fundamentów, ścian, ław, podbetonki, płyty, słupów, wieńca, stropu.

Z treści zamówień wynikało, że wykonawca zobowiązywał się do wyprodukowania masy betonowej, jej przetransportowania na plac budowy oraz zabudowy (wlania masy betonowej) we wskazanym przez inwestora miejscu, tj. w elementach konstrukcyjnych budynku mieszkalnego. Za usługę budowlaną będącą przedmiotem zamówienia inwestor dokonywał zapłaty kwoty netto oraz 8% VAT. Zamówienie zawierało oświadczenie inwestora, iż budynek w którym zostanie wykonana usługa nie przekracza powierzchni 300 m2,

- protokoły odbioru robót obejmujące zakres prac zawarty w zamówieniu oraz wartość usługi netto.

Zamówienie wykonania usługi budowlanej, protokół odbioru robót oraz faktura VAT za usługi budowlane sporządzane były w tym samym dniu. Odnośnie w/w transakcji Spółka wyjaśniła, że w ramach usług budowlanych zobowiązywała się do:

1) oględzin miejsca, w którym ma zostać wykonana usługa w celu doboru odpowiedniego sprzętu i parametrów betonu,

2) wyprodukowania masy betonowej według określonych parametrów,

3) przetransportowania masy betonowej na plac budowy (na cenę miała wpływ: odległość, jaką należało pokonać oraz warunki dojazdu - im większe koszty związane z dojazdem do klienta, tym wyższa cena),

4) pompowania betonu/masy betonowej z betonowozu i jej rozłożenia (zabudowy) we wskazanych przez inwestora miejscach, tj. w elementach konstrukcyjnych budynku,

5) w przypadku części transakcji wykonania wibrowania betonu i wyrównywania wy lewki.

W zależności od wielkości zlecenia oraz zapotrzebowania inwestora Spółka podejmowała wszystkie w/w prace lub tylko ich część. Im więcej prac w ramach jednego świadczenia było podejmowanych (do jego wykonania wymagana była większa liczba pracowników, było bardziej czasochłonne oraz skomplikowane) tym stawka za usługę/końcowe wynagrodzenie było wyższe. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki cena świadczonej usługi budowlanej dla indywidualnych odbiorców (osób fizycznych) uzależniona była od zakresu świadczonych prac.

W ocenie Spółki w ramach w/w "usług budowlanych zgodnie z zamówieniem" jej pracownicy wykonywali szereg usług i ten "element usługowy" był znacznie większy niż przy dostawie betonu (opodatkowanej stawką 23% VAT), dlatego też świadczenia te klasyfikowała jako kompleksowe usługi budowlane - roboty betoniarskie (PKWiU 43.99.40.00). Ponieważ były one wykonywane w budynkach jednorodzinnych o powierzchni do 300m2 opodatkowywała je stawką 8% VAT.

Z przesłuchania M. i M. M. wynika , że klient zamawiał usługę budowlaną preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%. W celu zweryfikowania podanego metrażu budynku przedstawiciel każdorazowo spotykał się z klientem. Z kierownikiem budowy przedstawiciel ustalał potrzebną ilość betonu oraz sprawdzał poprawność wykonanych szalunków i zbrojenia. Jeśli wszystko się zgadzało w dniu wykonania usługi podpisywane było zamówienie. Przedstawiciel handlowy informował Pana M. albo osoby obsługujące "beton" o ilości zamówionego betonu i jego klasie. Następnie beton był dostarczany na teren budowy przy pomocy betonomieszarek lub pompogruszek w celu jego wbudowania umówiony element. Po przyjeździe na budowę operator pompy do betonu (pracownik Spółki) wylewał dostarczony beton, wibrował, równał oraz zacierał. Po wykonaniu usługi wylewania betonu zbierał narzędzia, mył pompę i wracał do zakładu. Usługa kończyła się sporządzeniem protokołu i wystawieniem faktury w biurze, dokumenty te dostarczane były do klienta przez przedstawiciela handlowego. Do każdej faktury wystawianej na rzecz osób fizycznych wystawiane były paragony fiskalne. Dokumenty Wz wystawiane były dla własnego rozliczenia w firmie oraz dla celów transportowych, co do zasady klienci ich nie otrzymywali.

Z kolei P.P. - przedstawiciel handlowy zeznał, że Przyjeżdżał na place budowy domów jednorodzinnych lub budowy większych inwestycji (głównie na terenie województwa śląskiego), spotykał się z klientem i przedstawiał ofertę Spółki w zakresie sprzedaży betonu. Świadek zeznał, że na dużych inwestycjach oferta dotyczyła sprzedaży betonu,

W przypadku budowy domów jednorodzinnych oferował wykonanie betonowania. W tym celu najpierw ustalał jakie prace będą wykonywane na budowie, oceniał zakres robót jakie mają być wykonane oraz ustalał potrzebną klasę i ilość betonu i sporządzał ofertę, którą przedkładał inwestorowi.

Z informacji przekazanych przez wspomnianych wyżej klientów wynika, że:

- świadczenie polegało na dowiezieniu i wylaniu betonu,

- miejscem przeznaczenia betonu była ławica, podbetonka, fundamenty, strop, wieniec lub ściany;

- w 4 przypadkach klienci nie wspominali, by przedstawiciel handlowy/pracownik Spółki dokonywał oględzin miejsca i obiektu, który miał być betonowany, niezbędne informacje zostały podane telefonicznie przez zamawiającego;

- w 2 przypadkach prace związane z betonowaniem nie były wykonywane przez pracowników Spółki,

- w 10 przypadkach korzystano z usług pompy do betonu, w 6 nie wspominano o korzystaniu z niej,

- w 9 przypadkach pracownicy Spółki wykonali dodatkowo prace związane z wibrowaniem, wyrównywaniem lub zagęszczaniem betonu.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika zatem, że Spółka w okresie od listopada 2018r. do stycznia 2019r. produkowała beton, który przy użyciu specjalistycznych samochodów, betonomieszarek i pompogruszek dostarczany był do klientów: zarówno osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej jak i podmiotów gospodarczych.

Oceniając dokonywane przez Spółkę świadczenia celem ustalenia, czy była to kompleksowa dostawa masy betonowej opodatkowana stawką 23% VAT, czy też, jak twierdzi Spółka, kompleksowe świadczenie usług budowlanych - robót betoniarskich sklasyfikowanych wg PKWiU 43.99.40.00, które w przypadku świadczenia ich w budynkach (lub ich części) zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, opodatkowane byłoby stawką 8% VAT, organ stwierdził, że:

- w analizowanym okresie Spółka dokonywała sprzedaży wyprodukowanego przez siebie betonu wraz z jego transportem specjalistycznym sprzętem na plac budowy, gdzie beton ten był wylewany i rozprowadzany;

- klienci nie zlecali Spółce realizacji usługi budowlanej jaką jest wykonanie fundamentów, stropu czy posadzki lecz zlecali jedynie dostarczenie na plac budowy betonu i wypompowanie/zrzucenie go we wskazanym miejscu;

- wszelkie prace budowlano-montażowe, które miały być związane z wykonaniem konstrukcji (szalowanie, deskowanie, zbrojenie) wykonywała odrębna firma ponosząca odpowiedzialność za całość tego świadczenia;

- jako producent betonu Spółka odpowiadała jedynie za jakość produktu, jego transport, dostarczenie pod wskazany adres, wylanie i rozprowadzenie (w niektórych przypadkach również wyrównanie i zawibrowanie). Zatem Spółka tylko sprzedawała oraz dostarczała wyprodukowany towar;

- usługi związane z dostawą betonu obejmujące transport, jego wylanie lub wypompowywanie, w niektórych przypadkach zawibrowanie i wyrównanie, nie stanowią głównego świadczenia, jakim jest dostawa betonu, a jedynie są świadczeniami pomocniczymi,

Zrealizowana przez Spółkę dostawa betonu niezależnie od przeznaczenia wznoszonego budynku, sprowadzała się przede wszystkim do produkcji betonu, jego dostarczenia, wylania i rozprowadzenia, które należało zakwalifikować jako świadczenie o jednolitym charakterze (kompleksowa dostawa masy betonowej).

Zatem przedmiotem spornych transakcji wystawianych fakturach jako "usługa budowlana zgodnie z zamówieniem" była kompleksowa dostawa betonu, co potwierdzają także:

Z przeprowadzonego dowodu z oględzin oraz wyjaśnień Spółki dot, świadczeń kwalifikowanych przez nią jako dostawa betonu i "usługa budowlana zgodnie z zamówieniem’ Usługi betoniarskie PKWiU 43.99.40.00 wynika, że w przypadku obu transakcji Spółka:

- wyprodukowała na zamówienie klienta masę betonową,

- dostarczyła masę betonową na budowę specjalistycznymi samochodami,

- wypompowała masę betonową we wskazane miejsca.

Zatem był to ten sam rodzaj świadczeń. W przypadku "usługi budowlanej" opisanej w protokole z oględzin Spółka dodatkowo wibrowała i wyrównała beton (co jednak nie miało miejsca w przypadku każdej świadczonej "usługi budowlanej").

Biorąc zatem pod uwagę powyższe główne "składniki" świadczeń i ich wpływ na cenę organ zauważył, że również występowały one zarówno przy świadczeniu kwalifikowanym przez Spółkę jako "usługa budowlana zgodnie z zamówieniem" jak i przy dostawie betonu (opodatkowanej stawką 23% VAT).

Spółka nie przedłożyła też dowodów pozwalających stwierdzić, iż cena usług w ramach "usług budowlanych zgodnie z zamówieniem" była zawsze wyższa od wartości dostarczanego betonu i z tego względu element usługowy miałby przeważać.

Dodatkowym elementem usługowym, który występował przy części świadczeń wykonywanych na budowach budynków jednorodzinnych były oględziny budowy dokonywane przez przedstawiciela handlowego Spółki w celu wyceny świadczenia. Z zeznań świadków- klientów na rzecz których były w/w usługi świadczone wynika, że zamówienia składali również telefonicznie osobiście lub składali je pracownicy firm budowlanych wykonujący prace na budowie (podając ilość i klasę betonu oraz warunki dojazdu na budowę). Ponadto oględziny nie zostały wymienione w fakturach ani innych dokumentach sporządzanych do zawieranych transakcji. Z powyższych dowodów wynika zatem, że nie w każdym przypadku świadczonej usługi betonowania przedstawiciel Spółki dokonywał osobiście oględzin budowy.

Głównym przedmiotem w/w transakcji był ten sam towar i usługa jego dostawy - beton.

Podstawowe kryterium, które Spółka przyjęła dla podziału świadczeń na 2 grupy (i opodatkowania ich różnymi stawkami VAT) to że beton był dostarczany na duże inwestycje niebędące budownictwem jednorodzinnym, a "usługa betonowania" występowała w przypadku budynków jednorodzinnych i na fakturze określana była jako "usługa budowlana zgodnie z zamówieniem". Powyższe okoliczności potwierdzają dowody z przesłuchań M. i M. M. i P.P. Wynika z nich, że podział na beton/usługa budowlana następował nie z uwagi na to, że były to różne świadczenia, ale z uwagi na to, na jaką inwestycję beton był zamawiany. W zależności od tego czy był to budynek jednorodzinny, czy inna inwestycja to samo świadczenie - kompleksową dostawę betonu- kwalifikowano do innej kategorii celem zastosowania stawki 8% VAT, co było działaniem nieprawidłowym, ponieważ dostawa betonu, bez względu na rodzaj inwestycji na którą jest dokonywana, podlega opodatkowaniu wg stawki 23% VAT.

Za wiarygodne Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał spójne informacje przekazane przez przesłuchanych w charakterze świadków nabywców betonu (dot. świadczenia, które na fakturach określane było jako usługa budowlana zgodnie z zamówieniem) wraz z dokumentami otrzymanymi od Spółki na potwierdzenie zawieranych transakcji z których wynika, że kupowali beton/masę betonową wraz z usługami związanymi z jego dostawą, ponieważ korespondują one z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a w/w klienci byli osobami obiektywnymi, nie mającymi żadnego interesu w podawaniu informacji niezgodnych ze stanem faktycznym. Natomiast Spółka miała możliwość uczestniczenia w przeprowadzanych dowodach i zadawania świadkom pytań.

Za wiarygodne uznano również zeznania pracowników Spółki (kierowców i przedstawiciela) oraz M.M., a także protokoły oględzin i wyjaśnienia Spółki, które są zgodne z informacjami przekazanymi przez jej klientów w zakresie tego, że:

1. w przypadku zamówień dokonywanych na budowy domów jednorodzinnych za pośrednictwem przedstawiciela handlowego Spółki klasę zamawianego betonu podawał klient, ilość potrzebnego betonu była również ostatecznie zatwierdzana przez klienta/kierownika budowy;

2. kierowcy Spółki dostarczali beton na miejsce budowy specjalistycznymi pojazdami betonomieszarkami;

3. pracownicy Spółki nie wykonywali szalunków i zbrojeń ponieważ były już przygotowane przez klientów;

4. pompę do betonu obsługiwali pracownicy Spółki;

5. używany przez pracowników Spółki wibrator wykorzystywany był do zagęszczania betonu zwłaszcza przy dużych powierzchniach na życzenie klienta;

6. w przypadku dostawy betonu dla indywidualnych odbiorców, którzy budowali domy jednorodzinne pracownicy Spółki wraz z dostawą betonu do klienta najczęściej wykonywali wibrowanie, rozprowadzanie, wyrównywanie oraz zacieranie betonu.

Natomiast w przypadku firm (duże inwestycje) świadczenie to polegało jedynie na dostarczeniu i wylaniu/zrzuceniu betonu, pozostałe czynności były wykonywane przez osoby spoza Spółki (zeznania przedstawiciela handlowego oraz wyjaśnienia Spółki);

7. oprócz pracowników Spółki, którzy dostarczali beton do klienta (kierowcy samochodów typu gruszka i pompo-gruszka) oraz przedstawiciela handlowego, inni pracownicy ze Spółki nie byli angażowani w te czynności.

Z informacji przekazanych przez nabywców betonu wynika, że ich celem było nabycie betonu, a czynności wykonywane przez pracowników Spółki związane były z realizacją na ich rzecz dostawy betonu i polegały głównie na transporcie tego betonu, następnie wypełnieniu betonem już przygotowanych szalunków lub wlaniu betonu do pompy i wypełnieniu szalunków betonem za pomocą pompy. Wyrównanie czy wibrowanie betonu nie zawsze było wykonywane przez pracowników Spółki, jak już wspomniano czynności te czasem wykonywała firma prowadząca budowę lub sami inwestorzy.

W wyniku dokonanej analizy dowodów we wzajemnym ich powiązaniu nie dano wiary zeznaniom M.M. oraz wyjaśnieniom Spółki w kwestii tego, że w każdym przypadku zastosowania stawki 8% VAT przedstawiciel handlowy Spółki osobiście spotykał się z klientem na budowie w celu zweryfikowania podanego metrażu budynku, wykonywał oględziny miejsca budowy, ponieważ klienci ( M.U., K.O., C.W., M.S., D.S., M.M., M.M.) wyjaśnili, iż zamawiali beton telefonicznie podając niezbędne informacje. Klienci Ci nie wyjaśniali, by przedstawiciel Spółki wykonywał wskazane wyżej czynności na placu budowy.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu Spółki, iż to że klienci nie wspomnieli o wizycie przedstawiciela nie oznacza, że jej nie było i kwestię tą organ powinien dodatkowo wyjaśniać. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zarzut ten jest nieuzasadniony. Skoro bowiem okoliczność ta wynika z zeznań i wyjaśnień siedmiu klientów to uznać ją należało za udowodnioną.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy uznano, iż głównym świadczeniem Spółki była dostawa wyprodukowanego przez nią betonu. Wszelkie czynności dodatkowe takie jak transport betonu, wypełnienie betonem przygotowanych szalunków, wibrowanie, wyrównanie, rozciągnięcie betonu i tym podobne o ile były świadczone przez Spółkę, nie stanowiły celu samego w sobie, lecz były świadczone w ścisłym związku z dostawą betonu (były konieczne dla zrealizowania dostawy tego betonu). O powyższym świadczą następujące okoliczności sprawy:

• dostarczenia i wylania betonu do elementów konstrukcyjnych nie można dokonać bez świadczenia bazowego jakim jest przygotowanie i dostawa betonu;

• obmiar objętościowy elementów konstrukcyjnych jest niezbędny do ustalenia ilości betonu jaki ma być przedmiotem dostawy;

• zarówno obmiar jak i dostarczenie i wylanie betonu do elementów konstrukcyjnych, rozprowadzenie i jego wygładzenie jest środkiem służącym do tego, by klienci mogli skorzystać ze świadczenia podstawowego jakim w przedmiotowym przypadku jest dostawa betonu;

• z punktu widzenia nabywcy ww. czynności dodatkowe umożliwiają realizację zlecenia obejmującego dostawę betonu i stanowią czynności składowe transakcji dostawy.

Podstawową potrzebą nabywcy jest nabycie betonu, a nie uzyskanie danych w wyniku obmiaru miejsca, które ma być wypełnione tym betonem, albo sam jego transport lub wygładzenie po wylaniu;

• czynności dodatkowe służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej tj. dostawie betonu i nie mają charakteru samoistnego;

• ww. czynności dodatkowe takie jak obmiar, wylanie, wygładzenie betonu nie wymagają wdrożenia skomplikowanych procesów technologicznych, posiadania specjalnej wiedzy czy uprawnień;

• czynności dodatkowe mają faktycznie drugorzędne znaczenie dla bytu i transakcji dostawy betonu;

• cena świadczenia uzależniona była m.in. od ilości i klasy betonu, jaką klient zamawiał.

Poza samą wartością masy betonowej wraz ze wzrostem jej ilości wzrastały również koszty transportu, pracy pompy, koszty pracy związanej z zawibrowaniem i rozprowadzeniem tej masy (należności za w/w czynności nie były odrębnie ustalane w dokumentach sprzedaży). Zatem beton/masa betonowa - jej ilość i klasa wyznaczała w dużej mierze cenę świadczenia, a na fakturach dokumentujących sporne świadczenia brak było informacji o opłatach dodatkowych z tytułu wykonywanych czynności przez pracowników Spółki.

Powyższa ocena stanu faktycznego niniejszej sprawy jest zgodna także z linią orzeczniczą krajowych sądów administracyjnych. Jak bowiem wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 05.07.2006 r. [sygn. akt I FSK 945/05], w przypadku czynności o kompleksowym charakterze, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.

Zdaniem Spółki zatem świadczeniem głównym jest betonowanie/wykonanie wylewki betonowej, a dostawa betonu ma charakter pomocniczy.

Jednakże w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej świadczeniem głównym jest tu dostawa betonu sklasyfikowana pod symbolem PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 23.63 jako "masa betonowa prefabrykowana" a nie usługi związane z tą dostawą, które tym samym stanowią świadczenia pomocnicze. Zdaniem organu Spółka nieprawidłowo zatem klasyfikowała sporne świadczenia jako kompleksowe usługi budowlane - roboty betoniarskie PKWiU 43.99.40.00 przyjmując, że świadczeniem dominującym był element usługowy.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 2 w związku z art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez wydanie rozstrzygnięcia naruszającego zasadę równości, poprzez różnicowanie zasad podatkowania podmiotów posiadających tę samą cechę relewantną, a także naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa poprzez zmianę zasad opodatkowania mimo braku zmiany przepisów w tym zakresie;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że kompleksowe świadczenie wykonywane przez Spółkę stanowi dostawę towarów (dostawę betonu), a nie świadczenie usług (usługę budowlaną na cele budownictwa mieszkaniowego);

- art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy kompleksowa usługa betonowania polegająca na wykonaniu wylewki betonowej stanowi usługę, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT;

- art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do świadczenia kompleksowego, jakim jest wykonanie wylewki betonowej, stosuje się stawkę podstawową, a nie stawkę preferencyjną w wysokości 8% w sytuacji, gdy świadczenie to zostało wykonane na cele budownictwa mieszkaniowego, objętego społecznym programem mieszkaniowym, tj. spełnienia przesłanek zastosowania stawki preferencyjnej.

2. naruszenie przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 § 1 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2021 poz. 1540, dalej; Ordynacja podatkowa) poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych oraz zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym, sprowadzające się do wybiórczego rozważenia i uwzględnienia części dowodów, a także niczym nieuargumentowanego pominięcia twierdzeń Spółki, a w efekcie do prowadzenia postępowania w sposób tendencyjny;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad postępowania dowodowego i niepodjęcie przez Organ działań wymaganych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dowolne i pozbawione obiektywizmu interpretowanie zebranego w sprawie materiału dowodowego tak, aby wspierał on stanowisko Organu.

W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu zarzutów skargi podniesiono, iż sprzedaż masy betonowej stanowi jedynie jeden z elementów kompleksowej usługi budowlanej (betoniarskiej) wykonywanej przez Skarżącą na rzecz kontrahentów. Celem tej czynności nie była zatem sama sprzedaż betonu, lecz świadczenie kompleksowych usług betoniarskich dla potrzeb budownictwa mieszkaniowego, wykonywanych przez wyspecjalizowanych pracowników.

Sposób rozliczeń przyjęty przez Spółkę nie tylko wynika z uzyskanej przez jej wspólników interpretacji indywidualnej potwierdzającej prawo do stosowania 8% stawki podatku VAT, rozumienia przepisów w zakresie usługi kompleksowej, ale także praktyki rynkowej.

Decyzja w sposób nieuprawniony budzi w odbiorcy wrażenie, że stosowanie przez Spółkę 8% stawki podatku VAT jest jej autorską koncepcją, nieznajdującą poparcia w praktyce rynkowej. Spotka wskazuje, że jej konkurenci stosują stawkę 8% VAT. Na dowód powyższej tezy. Spółka przedłożyła w toku postępowania zdjęcia banerów reklamowych, a także oferty internetowe konkurentów, którzy stosują stawkę 8% VAT. Niestety, Organ całkowicie zignorował powyższą okoliczność. Co świadczy o tym, że Organ nie chciał uwzględnić w sprawie wszystkich okoliczności.

Zwrócono również uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 5 grudnia 2019 r. o sygn. I SA/Kr 1169/19, który uchylił niekorzystną dla Spółki interpretację indywidualną w przedmiocie podatku VAT. Spółka we wniosku o interpretację przedstawiła stan faktyczny identyczny jak ten, który jest przedmiotem niniejszej sprawy i stanęła na stanowisku, iż wykonywane przez nią prace stanowią usługi dla potrzeb podatku VAT. Dyrektor KIS nie zgodził się ze Spółką i stwierdził, że z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia świadczeniem dominującym jest dostawa betonu, czyli towaru. Spółka od tej interpretacji wniosła skargę. WSA w Krakowie uznał skargę Spółki za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Podkreślono również, że w niniejszej sprawie naruszono zasadę zaufania. W 2014 r. spółka cywilna M., której wspólnikami byli wspólnicy Skarżącej, uzyskała interpretację indywidualną dotyczącą identycznego stanu faktycznego jak ten, który jest przedmiotem oceny Organu w ramach Decyzji. W interpretacji tej Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że spółka cywilna ma prawo do stosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8% do świadczonych usług budowlanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. w całości podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 P.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.).

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, iż zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół tego, czy w przedmiotowej sprawy mamy do czynienia z dostawą betonu opodatkowaną podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, czy ze świadczeniem usługi budowlanej, co wiąże się z zastosowaniem stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

Podatnik stoi na stanowisku, iż świadczone przez niego usługi, w zakresie produkcji masy betonowej, dostarczeniu jej na wskazane miejsce, podaniu i rozprowadzeniu, są wykonywane w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym. Zatem uważa, że usługi te powinny być opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u.

Z kolei organ twierdzi, że prowadzona przez podatnika działalność ma charakter dostawy towarów, która jest opodatkowana podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

W tym przedmiocie orzecznictwo sądów administracyjnych właściwie jest już jednolite i zdecydowanie przeważa stanowisko, iż biorąc pod uwagę okoliczności sprawy i specyfikę towaru, mamy do czynienia z dostawą towaru (por. wyroki WSA w Krakowie z 27.08.2020 r. I SA/Kr 374/20, z 15.10.2019 r. sygn. akt I SA/Kr 694/1 sygn. akt I SA/Kr 694/19 z 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt I A/Kr 318/16 i utrzymujący ten wyrok , wyrok NSA z 18 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1685/16, wyrok WSA w Gliwicach z 27 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 328/21, wyrok NSA z 18.10.2018r. I FSK 1685/16, wyrok NSA z 11.05.2017r. I FSK 1389/15, który uchylił wyrok WSA w Krakowie - sygn. akt I SA/Kr 142/15, następnie wyrok NSA z 30.06.2016r. I FSK 165/15, wyrok NSA z 18.10.2018r. I FSK 1685/16, wyrok WSA w Białymstoku z 10.07.2013r. I SA/Bk 144/13, wyrok NSA z 15.11.2011r. I FSK 92/11 , wyrok NSA z 12.06.2012r. I FSK 1188/11 ).

Faktem jest, że zapadły orzeczenia zbieżne ze stanowiskiem Skarżącej, a w szczególności wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., I FSK 1496/13, jednakże Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela stanowiska zajętego w tym wyroku. Z kolei orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 kwietnia 2015 r., I SA/Kr 142/15 zostało uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjnym wyrokiem z 11 maja 2017 r., I FSK 1389/15.

Sąd nie podzielił formułowanych w skargach zastrzeżeń Skarżącej dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników.

Należy nadmienić, iż zarzuty są ogólne i dotyczą w zasadzie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego. Jednakże w uzasadnieniu skargi, poza ogólnikowymi stwierdzeniami, nie przedstawiono żadnej argumentacji opartej na środkach dowodowych zgromadzonych w ramach materiału dowodowego, która podważyłaby ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie przez organy podatkowe.

Celem każdego postępowania dowodowego jest wykrycie prawdy materialnej. Realizacja tego celu następuje poprzez zebranie całego materiału dowodowego, a następnie jego swobodną ocenę. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznych decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p.

Przy tym w treści decyzji organy podatkowe bardzo wnikliwie i szczegółowo e w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 O.p. przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Podnieść przy tym należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada, pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Kontrolując zatem prawidłowość przestrzegania przez organy podatkowe w rozpatrywanym postępowaniu norm art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 O.p., Sąd obowiązany jest uwzględnić zakres przedmiotowy sprawy – w tym przypadku dokonać kontroli poprawności ustaleń faktycznych organów w kontekście prawidłowości przyjęcia przez nie w stosunku do spornych czynności wykonywanych przez Skarżącą stawki 23% zamiast 8%, którą stosowała Skarżąca. Stwierdzić przy tym należy, że odmienna od organów podatkowych ocena dowodów przez Skarżącą nie jest równoznaczna z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy Skarżąca nie wskazała dodatkowych dowodów potwierdzających jej racje, ani innego – opartego na konkretnie przywołanych dowodach – ustalenia stanu faktycznego sprawy.

I tak w celu ustalenia charakteru dokonywanych przez Skarżącą transakcji organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze strony osoby będące wspólnikami Spółki, także świadków - pracowników dokonujących dostawy masy betonowej oraz tych wykonujących dodatkowe czynności związane z dostawą, jak również klientów Skarżącej nabywających beton. Dokonano również oględziny miejsc inwestycji.

Już z tego wyliczenia wynika, że dokonano obszernej analizy osobowego materiału dowodowego. Nadto wzięto pod uwagę pisemne wyjaśnienia Skarżącej oraz przedłożone faktury oraz liczne umowy zlecenia zawarte przez Skarżącą, a dotyczące spornych transakcji.

W oparciu o powyższy materiał dowodowy organy podatkowe trafnie ustaliły, że na sporne transakcje składały się następujące czynności:

- dokonanie obmiaru na budowie lub na podstawie przedłożonej dokumentacji,

- przygotowanie odpowiedniej ilości mieszanki betonowej,

- transport masy betonowej,

- rozłożenie pompy i wypełnienie masą betonową przygotowanych przez inwestora konstrukcji,

- rozprowadzenie betonu,

- czasem wygładzenie betonu.

Pracownicy Spółki nie wykonywali natomiast wykopów, zbrojenia, generalnie nie sprawdzali poprawności wykonania szalunków. Wibrator natomiast był używany przede wszystkim przez nabywców masy betonowej, czasem przez pracowników Skarżącej.

Przechodząc do istoty sporu należy stwierdzić, iż w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy organy trafnie przyjęły, iż dostawa betonu wraz z dodatkowymi pomocniczymi czynnościami winna być dla celów VAT uznana za jedną transakcję dostawy towaru, a nie za świadczenie usług, jak chce Skarżąca.

Sąd podziela poglądy wyrażone w tym zakresie przez NSA m.in. w wyrokach: z 12 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1188/11 czy 1 kwietnia 2015 r. sygn. I FSK 2134/1.

W wyrokach tych Sąd stwierdził, iż oceniając, czy czynności wykonywane przez stronę skarżącą na rzecz indywidualnych odbiorców stanowiły dostawę betonu opodatkowaną stawką 23% (wcześniej 22%), czy usługę budowlaną opodatkowaną

stawką 8% (wcześniej 7%), odwołać się należy do orzeczenia ETS z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, w której szwedzki sąd krajowy zmierzał do ustalenia, czy dla celów pobrania podatku VAT transakcja, obejmująca dostawę i ułożenie kabla światłowodowego, w ramach której cena samego kabla stanowi wyraźnie większą część kosztów całkowitych, powinna być uznana za dostawę towarów, czy usługę.

W wyroku tym przede wszystkim przypomniano, że z orzecznictwa ETS-u wynika, że w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług (zob. podobnie wyroki: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, jak również z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank).

Mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie, po pierwsze, że z art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie.

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank).

W rozpatrywanej przez ETS sprawie przedmiotem umowy, którą zamierzała zawrzeć spółka, było zbycie ułożonego i nadającego się do użytku kabla, po ukończeniu jego instalacji i przeprowadzeniu prób działania.

Z powyższego stwierdzenia - zdaniem ETS - wynika, po pierwsze, że wszystkie elementy, z których składa się transakcja będąca przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, wydają się niezbędne dla jej wykonania, a po drugie, że są one ze sobą ściśle związane. W tych okolicznościach nie można - bez popadania w sztuczność - uznać, że klient nabędzie najpierw kabel światłowodowy, a następnie, od tego samego przedsiębiorcy, usługi związane z ułożeniem tego kabla.

W konsekwencji – zdaniem ETS – dostawa i ułożenie kabla w okolicznościach opisanych przez sąd krajowy muszą być, dla celów podatku VAT, uznane za elementy tworzące jedną transakcję.

W celu określenia, czy jedna transakcja złożona, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące.

Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji, dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgetti Baldwin oraz ww. wyrok w sprawie CPP).

Ułożenie kabla w sprawie rozpoznawanej przez sąd krajowy wymaga – zdaniem ETS – wdrożenia skomplikowanych procesów technicznych, wykorzystania specjalistycznego sprzętu, posiadania specjalnej wiedzy i przy operacji o takiej skali wydaje się nie tylko nierozerwalnie związane z dostawą towaru, lecz również niezbędne dla jego późniejszego wykorzystania. Dlatego ułożenie kabla nie stanowi jedynie elementu pomocniczego względem dostawy.

Określając, czy z punktu widzenia elementów charakteryzujących transakcję będącą przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, przeważające znaczenie dla dokonania kwalifikacji transakcji jako dostawy towaru albo świadczenia usług ma dostawa kabla, czy jego ułożenie, ETS odpowiedział, że transakcja obejmująca dostawę i ułożenie kabla światłowodowego łączącego dwa państwa członkowskie i znajdującego się częściowo poza terytorium Wspólnoty powinna być uznana za dostawę towarów, w rozumieniu art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy, jeżeli z okoliczności wynika, że po przeprowadzeniu przez dostawcę prób funkcjonowania kabel będzie przekazany klientowi, który będzie mógł rozporządzać nim jak właściciel, cena samego kabla stanowi wyraźnie większą część całkowitego kosztu transakcji, a usługi świadczone przez dostawcę ograniczają się do ułożenia kabla, bez zmiany jego charakteru i bez przystosowania go do specyficznych potrzeb klienta.

Wskazane przez ETS kryteria obrazują, że w każdym przypadku, w którym zachodzą wątpliwości, czy określoną transakcję składającą się z zespołu świadczeń i czynności należy traktować jako dostawę, czy jako usługę, należy rozpatrywać indywidualnie, badając konkretne okoliczności spornego przypadku.

Uwzględniając zatem – na tle argumentacji ETS zaprezentowanej w rozpoznawanej przez niego sprawie – okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej produkuje masę betonową i świadczy usługi polegające na wylewaniu wyprodukowanej masy betonowej w miejscu przeznaczenia i rozprowadzeniu masy w miejscu wylania przez pracowników Spółki, nie ma podstaw do kwestionowania stanowiska organów podatkowych, które sporne transakcje strony uznały za dostawę towarów, a nie świadczenie usług budowlanych, zwłaszcza że nie może budzić wątpliwości, że czynności o charakterze usługowym pracowników Skarżącej - nawet wymagające wiadomości i umiejętności specjalnych - towarzyszące dostawie masy betonowej, nie zmieniały charakteru dostarczanego betonu, będącego produktem określonym co do gatunku. Należy wskazać, iż dostawa w niniejszej sprawie niewątpliwie składała się z kilku czynności (sprzedaż betonu, transport, wylanie itd.), to jednak obiektywnie było to jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W szczególności, Spółka ustalała cenę nie w oparciu o określenie należności za obmiar, transport, wylanie, rozprowadzenie i wygładzenie masy betonowej, a cena skalkulowana była w oparciu o ilość m3 masy betonowej.

Skarżąca nie wykazała aby cena świadczonej usługi budowlanej dla indywidualnych odbiorców (osób fizycznych) uzależniona była od zakresu świadczonych prac

Jeszcze raz należy wskazując na analizowane orzeczenie ETS wskazać, iż wszystkie elementy, z których składa się transakcja dostawy betonu są niezbędne i ściśle ze sobą związane. Nie można, w okolicznościach niniejszej sprawy, potwierdzonych zeznaniami świadków, bez popadania w sztuczność uznać, iż klient najpierw nabędzie beton, a potem od tego samego dostawcy usługi związane z jego dostarczeniem i wylaniem. Tym bardziej, że transport i dostarczenie takiego specyficznego towaru, jakim jest beton, wymaga specjalistycznego sprzętu.

Identyfikując w tej sprawie elementy dominujące transakcji złożonej należy uznać, iż mamy do czynienia z dostawą betonu, a nie świadczeniem usług. Nie byłoby mowy w tym stanie faktycznym sprawy o jakiejkolwiek usłudze – czynności, gdyby przedmiotem sprzedaży był towar inny niż beton. Transport i wylanie betonu nie miałyby miejsca, gdyby nie sprzedaż betonu. Wszelkie czynności dodatkowe, takie jak wypełnienie masą betonową przygotowanych szalunków, wyrównanie, rozciągnięcie betonu i tym podobne, o ile były świadczone przez Spółkę, nie stanowią celu samego w sobie. Były one świadczone w ścisłym związku z dostawą betonu. Dostarczenia i wylania masy betonowej do elementów konstrukcyjnych nie można dokonać bez świadczenia bazowego jakim jest dostawa masy betonowej. Świadczą o tym następujące okoliczności:

- dostarczenia i wylania masy betonowej do elementów konstrukcyjnych nie można dokonać bez świadczenia bazowego jakim jest dostawa masy betonowej,

- obmiar objętościowy elementów konstrukcyjnych jest niezbędny do ustalenia ilości m3 masy betonowej jaka ma być przedmiotem dostawy,

- zarówno więc obmiar jak i dostarczenie i wylanie masy betonowej do elementów konstrukcyjnych, rozprowadzenie i wygładzenie masy betonowej jest środkiem służącym do tego, by klienci mogli skorzystać ze świadczenia podstawowego jakim w przedmiotowym przypadku jest dostawa masy betonowej,

- z punktu widzenia nabywcy, powyższe czynności dodatkowe umożliwiają realizację zlecenia obejmującego dostawę betonu i stanowią czynności składowe transakcji dostawy. Podstawową potrzebą nabywcy usługi świadczonej przez Skarżącą jest nabycie masy betonowej, a nie uzyskanie danych w wyniku obmiaru, albo sam transport lub wygładzenie,

- czynności dodatkowe służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, tj. dostawie masy betonowej i nie mają charakteru samoistnego,

- powyższe czynności dodatkowe takie jak obmiar, wylanie, wygładzenie betonu nie wymagają wykorzystania specjalistycznego sprzętu, wdrożenia skomplikowanych procesów technologicznych, posiadania specjalnej wiedzy. Czynności te towarzyszące dostawie masy betonowej, nie zmieniają charakteru dostarczanego betonu, będącego produktem określonym co do gatunku i tym samym nie przystosowują go do specyficznych potrzeb klienta,

- czynności dodatkowe mają faktycznie drugorzędne znaczenie dla bytu i transakcji dostawy betonu,

- Skarżąca ustalała cenę nie w oparciu o określenie należności za obmiar, transport, wylanie, rozprowadzenie i wygładzenie masy betonowej. Cena skalkulowana była w oparciu o ilość m3 masy betonowej.

Co istotne, w niniejszej sprawie nie wystawiano osobnych faktur na dostawę, a osobnych na usługi. Fakturami objęto wszystkie te czynności jako jedno.

Jednocześnie należy zauważyć, iż powyższa ocena stanu faktycznego w niniejszej sprawy jest w zasadzie zgodna z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, m.in. powołanych w niniejszym uzasadnieniu. Tym samym Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela stanowiska skargi w tym zakresie. Również przywołanie przez Skarżącą interpretacji podatkowej z odmiennym stanowiskiem w przedmiotowej kwestii nie mogło odnieść zamierzonego skutku, ponieważ o rozstrzygnięciu czy sporna transakcja stanowi dostawę towaru czy świadczenie usług w przypadku transakcji złożonych, decyduje istota konkretnych transakcji i ich elementy dominujące. W przedmiotowym przypadku był to stosunek ceny towaru – betonu, przewyższający znacznie pozostałe składniki ceny.

Co do zasady spór w sprawie sprowadzał się nie co do ustalenia stanu faktycznego, ale jego subsumcji pod właściwą normę prawną.

Odnosząc się natomiast do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 grudnia 2019r. sygn. I SA/Kr 1169/19 dotyczącego wydanej na wniosek Spółki interpretacji podatkowej, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że do opodatkowania świadczonych przez Spółkę kompleksowych prac właściwą stawką jest 23% VAT a Sąd interpretacje tę uchylił podnosząc, że obowiązkiem organu było zatem rozważenie, czy opis czynności nie pozostaje w sprzeczności z podanym przez Spółkę symbolem PKWiU klasyfikującym je jako roboty betoniarskie. Dalej zaś organ powinien był rozważyć, czy klasyfikacja ta mogła mieć znaczenie przy ocenie, który z elementów świadczenia złożonego miał charakter dominujący. Sąd uchylił zatem ww. interpretację z przyczyn formalnych nie rozstrzygając o zasadności zarzutów o charakterze materialnoprawym, tj. naruszenia art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. co zresztą sam przyznał. Z powyższego wynika zatem, że Sąd nie stwierdził w w/w wyroku, iż wskazana przez Dyrektora KIS jako właściwa do opodatkowania czynności opisanych we wniosku stawka 23% VAT jest nieprawidłowa -nie rozstrzygnął tej kwestii.

Odnosząc się z kolei do interpretacji udzielonej spółce cywilnej M. we wcześniejszym okresie jej funkcjonowania należy uznać, że nie jest ona wiążąca albowiem wydana została innemu podmiotowi. Ponadto została ona wydana w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez podatnika, który jest wiążący dla organu. W niniejszej sprawie decyzja została wydana na podstawie zgromadzonego przez organy materiału dowodowego , z którego w sposób jednoznaczny wynikało , że zakres świadczonych przez Skarżącą prac należy zakwalifikować jako dostawę betonu opodatkowaną podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Ponadto na marginesie tylko należy zauważyć, że praktyka dowodzi, że – niestety – organy podatkowe, w tym organy, jakie na przestrzeni ostatnich dekad wydawały indywidualne interpretacje podatkowe, rzeczywiście dokonują rozbieżnej wykładni tych samych przepisów prawa podatkowego. Z tego faktu w żaden sposób nie wynika jednak wymóg, aby w każdej analogicznej sprawie powielać błąd popełniony przy wydaniu indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. To właśnie takie wymaganie prowadziłoby do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasada równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji) także nie może być rozumiana jako wymóg tożsamego potraktowania każdego podatnika Takie jej rozumienie prowadziłoby raczej do równości w bezprawiu, a nie równości wobec prawa.

Nie można zgodzić się również ze Skarżącą, że nastąpiła nagła zmiana podejścia organów podatkowych do rozliczania usług betonowania przez co doszło naruszenia zasady zaufania oraz zmiany zasad opodatkowania bez zmiany przepisów.

Jak bowiem wynika z przywołanego wyżej orzecznictwa sądów administracyjnych aktualna linia orzecznicza kształtowała się co najmniej od 2011r. a zatem Skarżąca jako profesjonalny podmiot gospodarczy zainteresowany wykładnią przepisów, które mają zastosowanie w jej działalności gospodarczej mógł się z nią zapoznać .

Biorąc pod uwagę powyższe, jako bezzasadny należy ocenić zarzut naruszenia art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zgromadziły wszelkie możliwe dowody, w efekcie ustalając stan faktyczny rozpatrywanej sprawy w sposób, który nie budzi wątpliwości.

W związku z powyższym Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i badając sprawę zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., tj. w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie stwierdziwszy naruszeń prawa materialnego i procesowego, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 P.p.s.a.