Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 517/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 36
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 15 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2011 r. do września 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 16 702 (szesnaście tysięcy siedemset dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 15 marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy sześć decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 14 września 2017 r., którymi określono "A" sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "strona", "spółka"): (-) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za grudzień 2011 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia: 2012, 2013, 2014 i 2015 roku, a także za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2016 r., (-) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2016 r., (-) podatek do zapłaty wskazany w fakturach VAT wystawionych przez "A" sp. z o.o. na rzecz "B" sp. z o.o. oraz "C" AS.

Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następujących okolicznościach sprawy:

"A" spółka z o.o. w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2016 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 192.930,- zł.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia 21 lipca 2017 r. przedłużył spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r. do dnia 30 września 2017 r. Następnie na podstawie upoważnień do przeprowadzenia kontroli podatkowej przeprowadzono w spółce kontrolę podatkową m.in. w zakresie rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. z uwzględnieniem nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia oraz ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, a także w zakresie rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2011 r. do 30 września 2016 r. Protokół z przeprowadzonej kontroli doręczono spółce w dniu 22 lutego 2017 r.

Po wszczęciu wobec spółki postępowanie podatkowego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. ustalił, że spółka w kontrolowanym okresie dokonała zakupu i wynajmu lokalu mieszkalnego, co zdaniem organu I instancji spełnia przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), a więc stanowi czynność objętą zwolnieniem od podatku. Z uwagi na powyższe organ uznał, że spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług związanych ze sprzedażą zwolnioną, albowiem brak było związku nabywanych towarów/usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Wobec powyższego organ dokonał spółce odmiennego rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe oraz określił na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach VAT wystawionych na rzecz "B" sp. z o.o. i "C" AS.

W odwołaniu spółki od powyższej decyzji oraz piśmie stanowiącym wypowiedzenie w sprawie zebranego materiału dowodowego strona wskazała, że lokal nie był wykorzystywany dla celów mieszkaniowych, co uniemożliwia zastosowanie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usługi najmu lokalu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] po rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 15 marca 2018 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji.

Organ powołując się na zapisy ustawy o VAT wyjaśnił, że odliczenie podatku należnego o naliczony jest możliwe wtedy, gdy zakup jest związany z wykonywaniem działalności opodatkowanej. Co do zasady więc podatnik nie ma możliwości uwzględnienia kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które są związane z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu. Z art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. wynika, że zwolnieniu określonym w tym przepisie nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przepis ten nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę. Powyższe wskazuje, że przesłankami do zastosowania zwolnienia są: świadczenie usługi na własny rachunek, charakter mieszkalny nieruchomości oraz mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Dyrektor wskazał, że spółka została utworzona głównie w celu dokonania zakupu i wynajmu lokalu mieszkaniowego w G. przy ul. [...]. Organ podał, że spółka została zawiązana umową spółki z dnia 16 czerwca 2011 r., osobowość prawną uzyskała w dniu 8 sierpnia 2011 r. W okresie od grudnia 2011 r. do września 2016 r. spółka dokonywała odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług na terytorium kraju (m.in. usługi najmu powierzchni biurowej, usługi księgowe, usługi telekomunikacyjne, wpłaty rat za lokal mieszkalny, wykonanie prac remontowych, usługi notarialne). W deklaracji VAT-7 za wrzesień 2016 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 192.930,- zł. W okresie od grudnia 2011 r. do lipca 2013 r. spółka nie dokonywała żadnej sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, wykazywała jedynie podatek naliczony, który był kumulowany i wykazywany jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy aż do września 2016 r. Pierwszą sprzedaż opodatkowaną wg stawki 23% spółka wykazała w sierpniu 2013 r. na podstawie faktury z dnia 10 sierpnia 2013 r. wystawionej na rzecz "B" sp. z o.o. dokumentującej usługę najmu mieszkania w G.

Organ wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że w dniu 14 grudnia 2011 r. spółka (kupujący) zawarła z "D" S.A (sprzedającym) umowę przedwstępną dotyczącą sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we współwłasności nieruchomości. Następnie w dniu 1 marca 2012 r. spółka zawarła, w formie aktu notarialnego z "D" S.A. umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowę sprzedaży. Załącznik do ww. umowy stanowi Regulamin porządku domowego budynku mieszkalno-usługowo-biurowego i zgodnie z pkt 5 postanowień ogólnych Regulaminu właściciel lokalu obowiązany jest powiadomić Zarząd Wspólnoty o zmianie własności lokalu, zawartych umowach najmu lub dzierżawy i wynikających z tego zmianach składu użytkowników lokalu. Zakup powyższego lokalu sfinansowany został z pożyczek udzielonych spółce przez "E" AS.

W dniu 21 listopada 2011 r. "E" AS (wspólnik spółki) udzielił "A" Sp. z o.o. pożyczki w wysokości 250.000 NOK w celu dostarczenia środków na działalność operacyjną. Ponadto na podstawie ustnych umów pożyczek "E" AS przekazała spółce w dniu 20 stycznia 2012 r. kwotę 969.000,- zł w celu dostarczenia środków na zakup środka trwałego (wpłata II raty na zakup lokalu mieszkalnego w budynku przy ul. [...] w G.). Następnie w dniu 25 stycznia 2012 r. "E" AS przekazał stronie kwotę 65.357,92 zł na zakup środka trwałego (wpłata III raty na zakup ww. lokalu wraz z odsetkami). Z pożyczki udzielonej przez "E" AS. spółce "A" sp. z o.o. sfinansowano wykonanie kompleksowej aranżacji apartamentu.

Z treści umowy najmu ww. lokalu mieszkalnego wynika, że strona zakupiła lokal mieszkalny, a następnie wynajęła go "B" sp. z o.o. oraz "C" AS. Zakup lokalu sfinansowany został z pożyczek udzielonych stronie przez "E" AS z siedzibą w Norwegii. Dyrektor wskazał, że zakup lokalu mieszkalnego oraz wykonanie jego kompleksowej aranżacji został sfinansowany z pożyczki udzielonej przez "E" AS reprezentowanej przez A. J. L. oraz T. L. spółce "A" sp. z o.o. reprezentowanej przez T. L. Udzielone pożyczki nie zostały zwrócone pomimo wynikającego z ustnej umowy zawartej pomiędzy "A" sp. z o.o. a "E" AS zobowiązania do zwrotu kwot pożyczek wraz z oprocentowaniem. Powiązania osobowe i kapitałowe występują także pomiędzy stroną a "B" sp. z o.o. (wynajmującym), która również reprezentowana jest m.in. przez T. L. - prezesa zarządu "A" sp. z o.o. równocześnie prezesa zarządu "B" sp. z o.o. i przewodniczącego "E" AS oraz A. L. - członka zarządu "A" sp. z o.o. i generalnego menedżera "E" AS. W konsekwencji w pełni uzasadniony jest wniosek, że przyjęty przez "A" sp. z o.o. oraz "B" sp. z o.o. sposób zarządzania nieruchomością sprowadza się do tego, że ww. nieruchomość zarządzana jest w istocie przez te same osoby (jako wynajmujący i jako najemca). Spółka pomimo wynajmu przedmiotowego lokalu w dalszym ciągu ponosi koszty eksploatacyjne utrzymania lokalu takie jak: energia elektryczna, ogrzewanie, woda, kanalizacja, wywóz śmieci, internet telewizja oraz podatek od nieruchomości. Pomimo że powyższe wynika wprost z treści umowy najmu, to w ocenie organu taki zapis jest skutkiem ścisłych powiązań pomiędzy stroną a wynajmującym, skoro obydwa podmioty są reprezentowane przez te same osoby, to koszty eksploatacji przedmiotowego lokalu ponosiłyby te same osoby, niezależnie od tego, czy reprezentowałyby stronę czy wynajmującego.

W ocenie organu odwoławczego zarówno przeprowadzone oględziny mieszkania, jak i treść aktu notarialnego jednoznacznie wskazują, że przedmiotowy lokal ma charakter mieszkalny. Z treści umowy najmu zawartej pomiędzy stroną a "B" sp. z o.o. wynika, że przedmiot najmu składa się z pokoju z aneksem kuchennym, dwóch pokoi, łazienki, WC, holu i przedpokoju. Charakter mieszkalny ww. lokalu został potwierdzony dokumentacją fotograficzną sporządzoną podczas oględzin lokalu. Do lokalu przynależne jest pomieszczenie gospodarcze. Wprawdzie "A" Sp. z o.o. posiada w ww. lokalu zgłoszoną siedzibę, jednakże na budynku, i na domofonie brak jakichkolwiek oznaczeń w tym zakresie.

Z zawartej umowy najmu wynika, że przedmiot najmu będzie wykorzystywany wyłącznie w celu krótkotrwałych pobytów o charakterze biznesowym członków zarządu "B" sp. z o.o., natomiast najemca zapewnia, że będzie używał lokal zgodnie z jego przeznaczeniem. Jak ustalono "B" sp. z o.o. jako najemca udostępniała lokal członkom zarządu, zaspokajając ich potrzeby mieszkaniowe podczas pobytów biznesowych.

Organ nie kwestionował, że pobyty w Polsce członków zarządu "B" sp. z o.o. mają charakter biznesowy, jednakże wynajem przedmiotowego lokalu bezsprzecznie ma na celu zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych. Korzystanie z lokalu wynajętego przez "B" sp. z o.o. w celach krótkotrwałych pobytów przez członków zarządu ww. spółki nie sprawia, że lokal o charakterze mieszkaniowym nabiera cech lokalu o innym charakterze. Wbrew twierdzeniu strony zawarta umowa najmu nie wyklucza możliwości wykorzystywania lokalu na cele mieszkaniowe.

Dyrektor uznał, że na zmianę rozstrzygnięcia nie może mieć wpływu twierdzenie spółki, że członkowie zarządu oraz kadry kierowniczej "B" sp. z o.o. część pobytu w Polsce spędzają w innej miejscowości kwaterując w lokalnych hotelach, pensjonatach, czy kwaterach, skoro przedmiotowy lokal mieszkalny nieprzerwanie od 1 sierpnia 2013 r. pozostaje w dyspozycji najemcy, co wynika z umowy najmu. Fakt, iż stały interes życiowy członków zarządu "B" sp. z o.o. znajduje się poza granicami Polski nie oznacza, że lokal ten wynajmowany był "na cele inne niż mieszkaniowe". Powołano się na definicję słownikową pojęcia zakwaterowanie, co zdaniem organu potwierdza, że cele wynajmu przedmiotowego lokalu nie mogą być uznane za "cele inne niż mieszkaniowe", gdyż lokal, choć nie służył stałemu zamieszkiwaniu, niewątpliwie zapewniał miejsce, w którym tymczasowo przebywali ("mieszkali" w rozumieniu potocznym, a więc w celach mieszkaniowych), członkowie zarządu najemcy w trakcie podróży służbowych do Polski.

Z uwagi na powyższe organ uznał, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u., tj. uznanie, że wykonywane przez spółkę czynności podlegają zwolnieniu z opodatkowania. Tym samym stronie nie przysługuje zdaniem organu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług związanych ze sprzedażą zwolnioną, bowiem nie został spełniony warunek skorzystania z prawa do odliczenia, tj. związek z czynnościami opodatkowanymi. Wobec powyższego koniecznym było rozliczenie podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe w sposób odmienny od deklarowanego przez stronę. Nie budzi przy tym zastrzeżeń organu uwzględnienie w rozliczeniu marca 2016 r. podatku naliczonego w kwocie 805,- zł wynikającego z faktury z dnia 7 marca 2016 r. - usługa dotycząca możliwości budowy ujęcia wód słonych, jak również podatku naliczonego w kwocie 943,- zł, na który składa się kwota 805,- zł wynikająca z faktury z dnia 30 marca 2016 r. - dotycząca możliwości budowy ujęcia wód słonych oraz kwota 138,- zł wynikająca z faktury z dnia 2 marca 2016 r. - opłata za uczestnictwo w konferencji. Nie budzi również wątpliwości organu prawidłowość określenia w skarżonej decyzji obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji na "A" sp. z o.o. ciąży obowiązek zapłaty podatku wykazanego na wystawionych w okresie od sierpnia 2013 r. do września 2016 r. na rzecz "B" sp. z o.o. oraz w sierpniu 2016 r. na rzecz "C" AS faktur VAT z tytułu usługi najmu mieszkania w łącznej kwocie 35.708,- zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie decyzji organów I i II instancji, umorzenie postępowań administracyjnych oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego. Spółka zarzuciła organowi:

1) rażące naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że świadczona przez skarżącego usługa najmu lokalu podlega zwolnieniu od podatku VAT;

2) rażące naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie, pomimo że świadczona przez skarżącego usługa najmu lokalu przez skarżącego stanowi towary i usługi wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych;

3) rażące naruszenie art. 217 Konstytucji RP poprzez odmowę skarżącemu przyznanego mu uprawnienia do odliczenia podatku, choć przyznaje mu je ustawa o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu nakazującym jej uchylenie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że prawo to przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Ta fundamentalna zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny czy wynajem lokalu mieszkalnego przez skarżącą spółkę korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. W ocenie organu zwolnienie to ma zastosowanie, a w konsekwencji skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast zdaniem skarżącej wynajem lokalu stanowi czynność opodatkowaną, która nie korzysta z ww. zwolnienia, zatem przysługuje jej prawo odliczenia VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. wymaga, aby jednocześnie spełniły się następujące przesłanki: wynajmujący świadczy usługę najmu na własny rachunek, usługa ta dotyczy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, a przy tym cel najmu jest wyłącznie mieszkaniowy.

Z treści powołanego wyżej przepisu jednoznacznie wynika, że zwolniona z opodatkowania jest usługa najmu "wyłącznie na cele mieszkaniowe". Oznacza to, że z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę (usługobiorcę), a zatem to najemca w wynajmowanym lokalu powinien realizować własne cele mieszkaniowe. Jedynie bowiem w takim przypadku uprawnione będzie stwierdzenie, że wynajmujący (usługobiorca) wynajął nieruchomość "wyłącznie na cele mieszkaniowe".

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego Warszawie zawarte w wyroku z dnia 8 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1182/16, w którym wskazano, że w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. ustawodawca nie zwolnił z opodatkowania wynajmu lub dzierżawy "na cele działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe". Jeżeli zatem najemcą jest podmiot, który nieodpłatnie udostępnia lokale mieszkalne zatrudnionym przez siebie pracownikom, to lokale te wprawdzie realizują cel mieszkaniowy, ale nie jest to cel wyłączny. W takim przypadku wynajem jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, choć pośrednio zaspakajane są potrzeby mieszkaniowe zatrudnionych pracowników. Nie można w związku z tym przyjąć, że objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT jest także wykorzystywanie budynku (lokalu) mieszkalnego "wyłącznie na cele mieszkaniowe", gdy najemca prowadzący działalność gospodarczą nieodpłatnie udostępnia wynajmowany budynek lub poszczególne lokale zatrudnionym przez siebie pracownikom.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażany jest pogląd, zgodnie z którym zwolnienie najmu lokali mieszkalnych ma charakter zwolnienia celowego, ukierunkowanego na ochronę, w aspekcie ekonomicznym, najemców lokali mieszkalnych faktycznie zaspokajających potrzeby mieszkaniowe poprzez tenże najem. Preferencją tą nie są natomiast objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych (wyroki: z 3 sierpnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1012/12, z 7 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1963/14 oraz z 4 października 2017 r. sygn. akt I FSK 501/16; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela.

Zdaniem sądu w zaistniałym w niniejszej sprawie stanie faktycznym usługa najmu lokalu nie dotyczy celu mieszkaniowego, zatem czynność ta nie podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT. Trzeba bowiem zauważyć, że najemcy nie wykorzystują wynajmowanego lokalu na cele mieszkaniowe z tego względu, że są podmiotami gospodarczymi i ze swej istoty nie mają i nie mogą mieć potrzeb mieszkaniowych. Dlatego też potrzeby jakie realizowane są przy wynajmie przedmiotowego lokalu będą związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym, obojętne dla skarżącej spółki pozostają zdarzenia dotyczące wynajętej nieruchomości, związane z dysponowaniem lokalem przez najemcę. Mieszkanie bowiem zostało wynajęte spółce, zatem kwestia zamieszkiwania w lokalu członków zarządu nie może być oceniana w oderwaniu od tego, że lokal został wynajęty podmiotowi gospodarczemu. Mimo, iż nieruchomość ma charakter mieszkalny, to jej kontrahent wykorzystuje ją do prowadzenia działalność gospodarczej, nie zaś po to aby spółka tam zamieszkała. Tym samym, najemca nie realizuje w przedmiotowej nieruchomości celu mieszkalnego.

Z uwagi na powyższe usługi takie nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u., a podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej.

Wyżej zaprezentowane stanowisko jest zgodne z celem wprowadzonej regulacji. Jak trafnie zauważył WSA w Warszawie w wyroku z dnia 11 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 473/15: ustawodawca wprowadzając wyłączenia ze zwolnienia od podatku dzierżawy i najmu nieruchomości (por. art. 136 ust. 2 zdanie ostatnie w zw. z ust. 1 lit. l) Dyrektywy 112), jednoznacznie z tegoż zwolnienia wyłączył "wynajem lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe". A contrario – zwolnieniem objęto jedynie wynajem lokali mieszkalnych w budynkach mieszkalnych na cele mieszkaniowe. Celem takiego uregulowania jest nieobciążanie konsumentów tych usług, czyli osób fizycznych, podatkiem od towarów i usług, czyli minimalizowanie kosztów najmu lokali mieszkalnych, obciążających najemców, wykorzystujących je na cele mieszkaniowe. Zwolnienie zatem najmu lokali mieszkalnych na podstawie ww. normy ma charakter zwolnienia celowego, ukierunkowanego na ochronę – w aspekcie ekonomicznym – najemców lokali mieszkalnych faktycznie zaspokajających potrzeby mieszkaniowe poprzez tenże najem. Preferencją tą nie są natomiast objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych (tak też NSA w wyroku z dnia 3 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1012/12 – CBOSA).

W powyższym kontekście w świetle art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. decydująca jest realizacja celu mieszkaniowego. Nie ma zaś znaczenia stwierdzona przez organ kwestia braku szyldu spółki na domofonie i budynku, czy funkcjonalność mieszkania.

W konsekwencji w ocenie sądu nieprawidłowe jest stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji, że faktury dokumentujące wynajem lokalu mieszkalnego nie będą stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia wyrażonej przez sąd w niniejszym wyroku oceny prawnej.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy.