Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 708/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6561
6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 14b § 5, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14g § 3, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 57a
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2016 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta [...] z dnia [..] r. nr [...] w przedmiocie zwolnień w podatku od nieruchomości. I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Burmistrza Miasta [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [..] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 12 listopada 2015 r., X. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. (dalej zwana wnioskodawczynią lub skarżącą) zwróciła się do Burmistrza Miasta z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

We wniosku przedstawiono opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, w którym skarżąca jest właścicielem nieruchomości gruntowych, położonych w W. , na których zrealizowała nowy projekt inwestycyjny polegający na budowie nowego zakładu produkcyjnego. W związku z realizacją omawianego projektu wnioskodawczyni poniosła znaczne nakłady inwestycyjne, których łączna wartość przekroczyła [...] mln PLN. W wyniku zakończenia realizacji nowej inwestycji skarżąca do dnia 3 sierpnia 2015 r. utworzyła [...] związanych z nią nowych miejsc pracy, spośród których [...] powstało w związku z przejęciem innego zakładu pracy w trybie art. 23(1) Kodeksu pracy. Do końca 2016 r. skarżąca utworzy dodatkowo co najmniej 160 nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że w związku z realizacją omawianej inwestycji planuje skorzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie uchwały nr XXVII/174/2013 Rady Miejskiej w Wągrowcu z dnia 28 maja 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną dla przedsiębiorców tworzących nowe miejsca pracy związane z nową inwestycją na terenie Miasta W. (dalej jako: "uchwała"). Zaznaczono, że skarżąca spełniła określone w § 3 ust. 1 i 2 powołanej uchwały warunki udzielenia pomocy. Wnioskodawczyni przed rozpoczęciem realizacji inwestycji dokonała w formie pisemnej (na wymaganym druku) zgłoszenia zamiaru skorzystania z pomocy. Skarżąca w okresie 36 miesięcy od dnia dokonania zgłoszenia o zamiarze skorzystania z pomocy zakończyła realizację nowej inwestycji oraz utworzyła nowe miejsca pracy związane z nową inwestycją, co jest równoznaczne ze spełnieniem warunku udzielenia pomocy, który został określony w § 3 ust. 3 uchwały. Zaznaczono, że wnioskodawczyni dnia 31 sierpnia 2015 r. (tj. w terminie nieprzekraczającym 30 dni od zakończenia nowej inwestycji i utworzenia nowych miejsc pracy związanych z tą inwestycją) – zgodnie z § 5 pkt 1 uchwały złożyła oświadczenie o utworzeniu nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją wraz z dokumentem potwierdzającym zakończenie realizacji tej inwestycji. W wymaganym terminie 30 dni od zakończenia inwestycji złożyła również wszystkie pozostałe oświadczenia/informacje, których przedłożenie jest wymagane na podstawie § 5 uchwały.

Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego skarżąca zwróciła się do Burmistrza Miasta z pytaniami:

1) czy w związku z realizacją nowej inwestycji skarżąca będzie mogła począwszy od 1 stycznia 2016 r., korzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości przez okres 60 miesięcy?

2) czy wysokość pomocy w formie zwolnienia z podatku nieruchomości (ograniczona okresem, w którym wnioskodawczyni będzie mogła korzystać ze zwolnienia) jest zależna od złożenia oświadczenia, o którym mowa w § 5 pkt 1 uchwały?

3) czy w terminie nieprzekraczającym 36 miesięcy od daty złożenia przez skarżącą zgłoszenia zamiaru skorzystania z pomocy (zgodnie z § 3 ust. 1 uchwały), będzie miała ona możliwość złożenia oświadczenia aktualizującego treść oświadczenia złożonego w związku z wymogiem określonym w § 5 pkt 1 uchwały?

4) czy w przypadku uznania, że miejsca pracy powstałe w związku z przejęciem pracowników z innego zakładu pracy nie stanowią nowych miejsc pracy w rozumieniu uchwały, to czy nowe miejsca pracy, które wnioskodawczyni planuje utworzyć w związku z nową inwestycją w 2016 r. (w terminie nieprzekraczającym 36 miesięcy od daty złożenia zgłoszenia zamiaru skorzystania z pomocy zgodnie z § 3 ust. 1 uchwały), wpłyną na wysokość przysługującego spółce zwolnienia z podatku od nieruchomości?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni co do pierwszego z pytań stwierdziła, że jej zdaniem począwszy od 1 stycznia 2016 r., w związku z realizacją nowej inwestycji będzie jej przysługiwać zwolnienie z podatku od nieruchomości, z którego będzie mogła korzystać przez okres 60 miesięcy. Odnośnie drugiego z pytań w ocenie skarżącej wysokość pomocy (ograniczona okresem, w którym będzie możliwe korzystanie ze zwolnienia), zgodnie z § 2 ust. 2 uchwały, jest zależna jedynie od kwoty poniesionych wydatków kwalifikowanych oraz od ilości nowoutworzonych miejsc pracy związanych z nową inwestycją. W ocenie wnioskodawczyni złożenie oświadczenia, o którym mowa w § 5 pkt 1 uchwały nie ma wpływu na wysokość pomocy, lecz jedynie determinuje moment, od którego można rozpocząć korzystanie z pomocy. Co do trzeciego z zadanych pytań skarżąca wskazała, że jej zdaniem w terminie nieprzekraczającym 36 miesięcy od daty złożenia zgłoszenia zamiaru skorzystania z pomocy, będzie miała możliwość złożenia oświadczenia aktualizującego treść oświadczenia złożonego w związku z wymogiem określonym w § 5 pkt 1 uchwały. Odnośnie ostatniego z pytań w ocenie spółki, w przypadku uznania, że miejsca pracy powstałe w związku z przejęciem pracowników z innego zakładu pracy nie stanowią nowych miejsc pracy w rozumieniu uchwały, to nowe miejsca pracy, które skarżąca planuje utworzyć w związku z nową inwestycją w 2016 r. (w terminie nieprzekraczającym 36 miesięcy od daty złożenia zgłoszenia zamiaru skorzystania z pomocy zgodnie z § 3 ust. 1 uchwały, w taki sposób, że liczba 500 nowych miejsc pracy zostanie przekroczona bez uwzględnienia pracowników przejętych w trybie art. 23(1) Kodeksu pracy), będą miały wpływ na wysokość przysługującego zwolnienia z podatku od nieruchomości w ten sposób, że wnioskodawczyni będzie miała prawo do korzystania ze zwolnienia przez okres 60 miesięcy.

W odniesieniu do pierwszego z zagadnień skarżąca wskazała, że zgodnie z § 1 ust. 1 uchwały z podatku od nieruchomości zwalnia się nowo wybudowane budynki lub ich części, nowo wybudowane budowle lub ich części oraz związane z nimi grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorców tworzących nowe miejsca pracy związane z realizacją nowej inwestycji. Warunki i zasady, na jakich przysługuje zwolnienie z podatku od nieruchomości, zgodnie z § 1 ust. 2 uchwały, określone są w uchwale oraz w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 5 sierpnia 2008 r. w sprawie warunków udzielania zwolnień od podatku od nieruchomości (Dz. U. Nr 146, poz. 927; dalej jako: "Rozporządzenie"). Podstawą prawną dla udzielania pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku od nieruchomości jest ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie zaś z § 2 pkt 3 rozporządzenia przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, polegającą na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie nowych dodatkowych produktów bądź na zasadniczej zmianie dotyczącej całościowego procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa; za nową inwestycję uznaje się również nabycie przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte przez przedsiębiorcę niezależnego w rozumieniu załącznika I do zalecenia Komisji, o którym mowa w pkt 1, od właściciela nabywanego przedsiębiorstwa; za nową inwestycję nie uznaje się nabycia wyłącznie udziałów lub akcji przedsiębiorstwa. Zgodnie z kolei z § 1 ust. 6 uchwały, za nowo wybudowane budynki lub ich części oraz nowo wybudowane budowle lub ich części uważa się takie, których budowa została rozpoczęta po dniu złożenia zgłoszenia, o którym mowa w § 3 uchwały. Powołany § 3 uchwały określa warunki udzielenia pomocy, zgodnie z którymi przed rozpoczęciem realizacji inwestycji należy dokonać zgłoszenia zamiaru skorzystania z pomocy (w formie pisemnej na wymaganym druku). Zakończenie nowej inwestycji i utworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją powinno nastąpić w okresie 36 miesięcy od dnia dokonania zgłoszenia o zamiarze skorzystania z pomocy w oparciu o uchwałę. Przepisy uchwały określają również wielkość pomocy, z której mogą skorzystać podatnicy - jest ona ograniczona okresem obowiązywania zwolnienia. Zgodnie z § 2 ust. 1 uchwały okres, w jakim będzie przysługiwać zwolnienie z podatku od nieruchomości uzależniony jest tylko od kwoty poniesionych wydatków kwalifikowanych oraz liczby utworzonych nowych miejsc pracy.

W ocenie skarżącej spełniła ona określone w uchwale warunki, dające jej możliwość korzystania od 1 stycznia 2016 r. ze zwolnienia z podatku od nieruchomości w odniesieniu do nowo wybudowanych budynków/budowli lub ich części oraz związanych z nimi gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie spółki powyższe zwolnienie będzie jej przysługiwać przez okres 60 miesięcy, co wynika ze spełnienia warunku przewidzianego w § 2 ust. 1 pkt 5 uchwały. Wszystkie utworzone przez nią miejsca pracy w związku z nową inwestycją mogą być zaliczone do określonej w § 2 ust. 1 pkt 5 uchwały puli 500 nowych miejsc pracy. Do tej puli można zaliczyć również te miejsca pracy, które zostały utworzone w związku z przejęciem innego zakładu pracy. Przejęcie pracowników skutkowało wzrostem netto liczby pracowników, będąc jednocześnie związane z nową inwestycją. Z uwagi na powyższe w ocenie skarżącej konsekwentnie można w tym przypadku mówić o utworzeniu miejsc pracy związanych z nową inwestycją. Zaznaczono także, że zgodnie z przepisami rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu – podstawą kalkulacji wielkości pomocy (również w formie zwolnienia z podatku od nieruchomości) mogą być koszty wynagrodzenia dla miejsc pracy utworzonych bezpośrednio w wyniku realizacji projektu inwestycyjnego. Zarówno rozporządzenie jak też rozporządzenie 800/2008 nie ogranicza przy tym przejmowania pracowników z innych zakładów pracy. Podkreślono, że zgodnie z opisem stanu faktycznego niniejszego wniosku, utworzenie wszystkich [...] nowych miejsc pracy miało bezpośredni związek z realizacją nowej inwestycji. Przejęte miejsca pracy stanowią dla wnioskodawczyni nowe miejsca pracy. Zgodnie bowiem z art. 23(1) Kodeksu pracy, w przypadku przejęcia zakładu pracy, przejmujący staje się nowym pracodawcą pracowników zatrudnionych w tym zakładzie pracy. W efekcie zdaniem wnioskodawczyni uzasadnione jest twierdzenie, iż na dzień złożenia oświadczenia, o którym mowa w z § 5 pkt 1 uchwały utworzono już [...] nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją.

W kontekście § 5 ust. 1 uchwały – przewidującego obowiązek przedłożenia przez przedsiębiorcę w terminie 30 dni od dnia zakończeniu nowej inwestycji i utworzeniu nowych miejsc pracy związanych z tą inwestycją oświadczenia o utworzeniu tych miejsc pracy związanych z tą inwestycją wraz z dokumentem potwierdzającym zakończenie realizacji inwestycji – skarżąca stwierdziła, że przewidziany wskazanym przepisem wymóg należy rozumieć jako warunek formalny, którego spełnienie wpływa na możliwość rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia. Wspomniany termin należy uważać za termin instrukcyjny przy czym brak jest sankcji związanej z jego ewentualnym niedotrzymaniem, w szczególności żaden przepis nie ogranicza wysokości zwolnienia w związku z niedotrzymaniem tego terminu. Rozporządzenie nie zawiera w swojej treści dodatkowych warunków, których spełnienie wpływałoby na wysokość zwolnienia. Zgodnie bowiem z treścią rozporządzenia wysokość pomocy jest kalkulowana jako iloczyn intensywności pomocy oraz kosztów kwalifikowanych obliczanych w odniesieniu do kosztów inwestycji w środki trwałe oraz w wartości niematerialne i prawne, które są związane z realizacją nowej inwestycji lub kosztów utworzenia miejsc pracy związanych z realizacją nowej inwestycji. Zauważono, że Rada Miejska w W. nie uzależniła wysokości zwolnienia z podatku od spełnienia jakichkolwiek dodatkowych warunków, w szczególności Rada Miejska nie wprowadziła warunku, mówiącego, że wysokość zwolnienia zależy od złożenia oświadczenia o utworzeniu nowych miejsc pracy ani też, że wysokość zwolnienia zależy od złożenia oświadczenia w określonym terminie. Konsekwentnie, jeśli skarżąca spełniła warunek określony w § 2 uchwały, zgodnie z którym pomoc w postaci zwolnienia będzie jej przysługiwać przez dany okres (wyrażony w liczbie miesięcy), to wysokość zwolnienia zależy jedynie od: liczby nowych miejsc pracy utworzonych w terminie 36 miesięcy od dnia dokonania zgłoszenia o zamiarze skorzystania z pomocy w oparciu o uchwałę oraz wysokości kosztów kwalifikowanych, związanych z nową inwestycją. W tym kontekście stwierdzono, że pozostałe określone w uchwale obowiązki formalne nie będą miały już wpływu na okres korzystania ze zwolnienia.

Skarżąca wyjaśniła, że zgodnie z § 3 pkt 3 uchwały warunkiem udzielenia pomocy jest zakończenie nowej inwestycji i utworzenie nowych miejsc pracy związanych z tą inwestycją w okresie 36 miesięcy od dnia dokonania zgłoszenia o zamiarze skorzystania z pomocy w oparciu o uchwałę. W związku z powyższym w ocenie skarżącej może ona dokonując zgłoszenia zamiaru skorzystania z pomocy w ciągu 36 miesięcy od daty zgłoszenia tworzyć nowe miejsca pracy związane z nową inwestycją, a liczba zatrudnionych pracowników (wraz z wartością poniesionych wydatków kwalifikowanych) może przekładać się w takim przypadku na wysokości pomocy w formie zwolnienia z podatku od nieruchomości. Wnioskodawczyni zaznaczyła, że w § 5 pkt 1 uchwały zawarto wymóg formalny, zgodnie z którym przedsiębiorca zamierzający skorzystać z pomocy powinien przedłożyć w terminie 30 dni od dnia zakończenia inwestycji oświadczenie o utworzeniu nowych miejsc pracy (wraz z dokumentem potwierdzającym zakończenie inwestycji). Uchwała nie zawiera jednak w swojej treści przepisu, który uniemożliwiałby przedsiębiorcy złożenia aktualizacji powyżej opisanego oświadczenia. W ocenie skarżącej w przypadku, jeśli w okresie 36 miesięcy od daty zgłoszenia utworzone zostaną dodatkowe miejsca pracy związane z nową inwestycją to będzie istnieć możliwość złożenia oświadczenia aktualizacyjnego w terminie 30 dni od zakończenia inwestycji.

W przedmiocie ostatniego ze swoich pytań skarżąca wskazała, że miejsca pracy powstałe w związku z przejęciem pracowników z innego zakładu pracy, które zostały utworzone w związku z nową inwestycją stanowią nowe miejsca pracy w rozumieniu uchwały. Nawet, jeżeli organ uzna, że przejęte miejsca pracy nie stanowią nowych miejsc pracy zgodnie z uchwałą, to nowe miejsca pracy, które zostaną utworzone w związku z nową inwestycją w 2016 r. (w terminie nieprzekraczającym 36 miesięcy od daty złożenia zgłoszenia zamiaru skorzystania z pomocy zgodnie z § 3 ust. 1 uchwały), będą miały wpływ na wysokość zwolnienia z podatku od nieruchomości. Zgodnie bowiem z § 3 ust. 3 uchwały warunkiem udzielenia pomocy jest zakończenie nowej inwestycji i utworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją w okresie 36 miesięcy od dnia dokonania zgłoszenia o zamiarze skorzystania z pomocy. Konsekwentnie, w sytuacji jeśli w okresie 36 miesięcy od zgłoszenia zamiaru skorzystania z pomocy, ale po złożeniu omawianego oświadczenia, wnioskodawczyni utworzy nowe miejsca pracy to będą one, razem z miejscami pracy utworzonymi przed złożeniem oświadczenia wpływać na wysokość pomocy. Powyższe w ocenie skarżącej potwierdza również rozporządzenie albowiem zgodnie z jego § 10 ust. 1 pkt 4 warunkiem udzielenia pomocy jest utworzenie nowych miejsc pracy w okresie 3 lat od dnia zakończenia inwestycji. Zarówno uchwała, jak i rozporządzenie nie zawierają przepisów, które wskazywałyby, na to że po zakończeniu inwestycji, inwestor nie może kontynuować tworzenia nowych miejsc pracy. Zdaniem skarżącej w przypadku jeśli dodatkowe miejsca pracy, związane z nową inwestycją, utworzone zostaną po złożeniu oświadczenia (ale przed upływem 36 miesięcy od zgłoszenia), pozwolą na osiągnięcie limitu zatrudnienia określonego w § 2 pkt 5 uchwały, to możliwe będzie wydłużenie okresu korzystania ze zwolnienia. Formalny obowiązek podatnika korzystającego ze zwolnienia z podatku od nieruchomości opisany w § 5 uchwały wpływa jedynie na moment rozpoczęcia korzystania z pomocy. Konsekwentnie zakończenie inwestycji oraz złożenie oświadczenia zgodnie z dyspozycją § 5 uchwały nie odbiera możliwości skorzystania z pomocy w maksymalnej wielkości (tj. korzystania ze zwolnienia przez 60 miesięcy). Nawet jeśli skarżąca nie utworzy [...] nowych miejsc pracy do dnia złożenia oświadczenia, to zgodnie z § 3 ust. 3 uchwały nadal, po dniu złożenia oświadczenia, będzie ona mogła tworzyć nowe miejsca pracy związane z inwestycją, które będą wpływać na wielkość pomocy. Punktem granicznym będzie w tym wypadku upływ 36 miesięcy od złożenia zgłoszenia o zamiarze korzystania z pomocy, a po upływie tego okresu tworzenie kolejnych miejsc pracy nie będzie miało wpływu na wysokość zwolnienia z podatku od nieruchomości. Realizacja warunku udzielenia pomocy, tj. tworzenie nowych miejsc pracy (w dozwolonym okresie 36 miesięcy) może skutkować koniecznością aktualizacji danych określonych w treści oświadczenia. Końcowo wnioskodawczyni podniosła, że przedstawiona przez nią wykładnia przepisów uchwały pozwala przede wszystkim na realizację celów regionalnej pomocy inwestycyjnej, wśród których można wymienić redukcję bezrobocia. Stosowanie wykładni celowościowej przepisów uchwały pozwoli na realizowanie celów pomocy publicznej, przy osiągnięciu zysków dla społeczności lokalnej (w postaci spadku bezrobocia w regionie).

Burmistrz Miasta wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...]. W treści interpretacji stwierdzono, że jej przedmiotem są m.in., przedłożone przez skarżącą oświadczenia i dokumenty związane z zastosowaniem pomocy związanej z utworzeniem nowych miejsc pracy.

W odniesieniu do pierwszego z pytań skarżącej organ wyjaśnił, że udzielenie regionalnej pomocy inwestycyjnej dla przedsiębiorców tworzących nowe miejsca pracy związane z nową inwestycją, uzależnione jest od spełnienia warunków przewidzianych w § 2 ust. 2, § 3, § 5 uchwały i w § 2 pkt 3 rozporządzenia. Jeśli przedsiębiorca oświadczył tak jak w niniejszej sprawie, że zakończył realizację nowej inwestycji i utworzył nowe miejsca pracy związane z tą inwestycją, oświadczając zarazem, że utworzenie tych miejsc pracy wiąże się także z przejęciem innego zakładu pracy w trybie art. 23(1) kodeksu pracy – obowiązkiem organu podatkowego jest zbadanie czy przejęcie to zostało dokonane w zgodzie z rozporządzeniem. Zauważono, że § 2 pkt 3 zd. drugie rozporządzenia stanowi, że za nową inwestycję uznaje się również nabycie przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji, albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte przez przedsiębiorcę niezależnego w rozumieniu załącznika I do zalecenia Komisji, o którym mowa w pkt 1, od właściciela nabywanego przedsiębiorstwa; za nową inwestycję nie uznaje się nabycie wyłącznie udziałów nabywanego przedsiębiorstwa. Burmistrz Miasta stwierdził, że udzielić odpowiedzi na przedstawione przez skarżącą pytanie będzie mógł dopiero po dokonaniu pozytywnej oceny złożonych przez nią oświadczeń, dokumentów oraz wyjaśnień, o które zwrócono się w ramach postępowania sprawdzającego. Zmierza ono do wyjaśnienia czy skarżąca nabyła przedsiębiorstwo będące w likwidacji albo przedsiębiorstwo, które zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte przez przedsiębiorcę niezależnego.

Odnosząc się do drugiego z pytań skarżącej wskazano, że zgodnie z § 3 uchwały warunkiem udzielenia pomocy, tj. zwolnienia z podatku od nieruchomości jest zakończenie nowej inwestycji i utworzenie nowych miejsc pracy związanych z tą inwestycją w okresie 36 miesięcy od dnia dokonania zgłoszenia o zamiarze skorzystania z pomocy. Łączne spełnienie tych dwóch warunków wymaga udokumentowania. Oświadczenia i dokumenty, o których mowa w § 5 uchwały, przedsiębiorca obowiązany jest przedłożyć w terminie 30 dni od dnia łącznego spełnienia obu wyżej wymienionych warunków. Przedsiębiorca wybiera dogodny dla siebie moment do złożenia oświadczeń i dokumentów, nie później jednak niż przed upływem 36 miesięcy od dnia zgłoszenia zamiaru skorzystania z pomocy, w terminie 30 dni od zaistnienia tych dwóch warunków łącznie. Organ wskazał, że to od przedsiębiorcy zależy w jakim terminie przed upływem 36 miesięcy zakończy nową inwestycję i utworzy nowe miejsca pracy w takiej ilości, które będą miały wpływ (oprócz kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą poniesionych na nową inwestycję) na czasokres zwolnienia z podatku od nieruchomości. Oświadczenia i dokumenty, o których mowa w § 5 pkt 1-6 uchwały stanowią dowód i potwierdzają spełnienie w dniu ich przedłożenia dwóch warunków, o których mowa w § 3, § 2 ust. 2, § 5, § 5 pkt 1 uchwały. Na podstawie tych oświadczeń i dokumentów ostatecznie wyliczona zostaje wysokość pomocy i czasokres zwolnienia z podatku od nieruchomości. Zdaniem organu skarżąca oświadczeniem, o którym mowa w § 5 pkt 1 uchwały dowiodła spełnienia jednego z warunków, o którym mowa w § 3 uchwały wykazując w oświadczeniu ilość nowo utworzonych miejsc pracy i składając oświadczenie, o którym mowa w § 5 pkt 2 uchwały. Wyjaśniono, że dopuszczalna wysokość pomocy wyliczona zostanie w oparciu o wskazaną przez skarżącą wysokość kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą poniesionych na nową inwestycję. Z uwagi na powyższe złożenie wszystkich oświadczeń i dokumentów, o których mowa w § 5 uchwały ostatecznie decyduje o udzieleniu pomocy, na przewidywany przez przedsiębiorcę okres, w przewidywanej przez niego wysokości. Zaznaczono, że powyższe musi zostać potwierdzone w postępowaniu sprawdzającym, które w niniejszej sprawie zostało wszczęte pismem z dnia 21 października 2015 r. Wskazano także, że oświadczenie o którym mowa w § 5 pkt 1 uchwały będące jedynie elementem całości wymaganych dokumentów, nie decyduje o wysokości pomocy. Ostatecznie o wysokości zwolnienia decydować będzie pozytywnie zweryfikowana deklaracja podatkowa. Z uwagi na powyższe organ uznał wyrażone przez skarżącą stanowisko – zgodnie z którym wysokość pomocy (ograniczona okresem, w którym skarżąca będzie mogła korzystać ze zwolnienia), zgodnie z § 2 ust. 2 uchwały, jest zależna jedynie od kwoty poniesionych wydatków kwalifikowanych oraz ilości nowoutworzonych miejsc pracy związanych z nową inwestycją – za niezgodne z uchwałą. Za niezgodne z uchwałą uznano również stanowisko skarżącej, że złożenie oświadczenia, o którym mowa w paragrafie 5 pkt 1 uchwały nie ma wpływu na wysokość pomocy, lecz jedynie determinuje moment, od którego można rozpocząć korzystanie z pomocy.

Odnosząc się do trzeciego z pytań wnioskodawczyni wskazano, że przepisy uchwały nie przewidują możliwości zmiany złożonych i potwierdzających zaistniały stan rzeczy oświadczeń i dokumentów, o których mowa w jej § 5, które skarżąca złożyła 31 sierpnia 2015 r. Z uwagi na powyższe stanowisko skarżącej w tym zakresie uznano za niezgodne z uchwałą.

W przedmiocie czwartego z postawionych przez wnioskodawczynię pytań również wyjaśniono, że przepisy uchwały nie przewidują możliwości uzupełnienia bądź zmiany złożonych i potwierdzających zaistniały stan rzeczy oświadczeń i dokumentów, o których mowa w § 5 tej uchwały. Zaznaczono, że oświadczenia i dokumenty przedsiębiorca składa pod warunkiem, że na dzień ich złożenia nowa inwestycja została zakończona i utworzono nowe miejsca pracy związane z tą inwestycją. Przedłożone oświadczenia i dokumenty muszą być ostateczne i wiarygodne bowiem na ich podstawie organ musi ocenić czy przedsiębiorca od stycznia roku następującego po roku, w którym zakończono nową inwestycję i utworzono nowe miejsca pracy, będzie korzystał ze zwolnienia, w okresie o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 1-5 uchwały, w wysokości zależnej od poniesionych kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą poniesionych na nową inwestycję i od ilości utworzonych nowych miejsc pracy związanych z tą inwestycją. Skarżąca 31 sierpnia 2015 r., ostatecznie oświadczyła, że 03 sierpnia 2015 r., zakończyła nową inwestycję i utworzyła nowe miejsca pracy. W tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe uzupełnienie czy zmiana złożonego już oświadczenia, nie jest dopuszczalne również przedkładanie kolejnych oświadczeń. Z dniem złożenia przez skarżącą oświadczeń i dokumentów, o których mowa w § 5 uchwały wszczęto postępowanie oceniające i sprawdzające czy skarżąca będzie korzystała ze zwolnienia, a jeżeli tak, to przez jaki okres, oraz jaka będzie wysokość przysługującej pomocy. W ramach tego postępowania pismem z dnia 21 października 2015 r., zwrócono się do skarżącej o złożenie wyjaśnień i dokumentów. Z uwagi na powyższe stanowisko skarżącej w przedmiocie ostatniego z postawionych przez nią pytań uznano za niezgodne z uchwałą.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszeń prawa, skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wniosła skargę na wymienioną powyżej interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuca się naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

– § 5 pkt 1 uchwały (w zw. z jej § 2) – poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie za niezgodne z uchwałą stanowiska skarżącej, zgodnie z którym złożenie oświadczenia, o którym mowa w § 5 pkt 1 uchwały nie ma wpływu na wysokość pomocy, lecz jedynie determinuje moment, od którego można rozpocząć korzystanie z pomocy;

– § 6 pkt 2 uchwały oraz art. 275 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że udzielenie pomocy w formie zwolnienia z podatku od nieruchomości jest uzależnione od wyników przeprowadzonego postępowania sprawdzającego;

– art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. § 5 oraz § 1 uchwały – poprzez posługiwanie się wykładnią nakazującą interpretować na korzyść organu wątpliwości, co do stosowania przepisów regulujących zasady korzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości;

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

– art. 14b § 3 i art. 14h Ordynacji podatkowej – poprzez ich niezastosowanie, jak również art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez ich błędne zastosowanie do postępowania, w którym nie prowadzi się postępowania dowodowego;

– art. 14c Ordynacji podatkowej poprzez:

– niezaprezentowanie przez organ oceny stanowiska wnioskodawczyni odnoszącej się do przedstawionego stanu faktycznego;

– nie zawarcie w treści interpretacji właściwego uzasadnienia prawnego;

– zaprezentowanie niepełnego uzasadnienia stanowiska prezentowanego przez organ;

– art. 14g § 3 Ordynacji podatkowej – poprzez niewydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji oraz art. 165a § 1 – poprzez niewydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, co pozbawiło stronę możliwości zaskarżenia tego rozstrzygnięcia w drodze zażalenia;

– art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez:

– działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika;

– wydanie interpretacji indywidualnej wewnętrznie sprzecznej i pozostawiającej wątpliwości co do stanowiska organu podatkowego, co jest wynikiem prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego;

– art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej – poprzez nieuzasadnioną odmowę udzielenia odpowiedzi na jedno z pytań podniesionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 14b § 3 oraz art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p."). Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przez "wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", o którym mowa cytowanym przepisie, należy rozumieć opis wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego mogących znajdować zastosowanie w przedstawionej sytuacji. Obowiązkiem podmiotu występującego z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest więc przedstawienie takiego opisu stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego, który pozwala na ustalenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego stanowiących przedmiot interpretacji, umożliwiając ich zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym. Można od niego odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. W razie jego negatywnej oceny interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Treść wskazanych przepisów nie pozostawia wątpliwości, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe [tak: wyrok NSA z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1543/13, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Organ podatkowy przed udzieleniem interpretacji nie prowadzi postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, lecz odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Bez znaczenia jest to, czy opisane zdarzenia rzeczywiście wystąpiły lub wystąpią, a ich przebieg był/będzie rzeczywiście taki jak przedstawiony przez autora. Organ przyjmuje do wiadomości okoliczności wskazane przez wnioskodawcę, a nie bada i nie szuka potwierdzenia ich prawdziwości czy wiarygodności. Nie kwestionuje przedstawianych przez wnioskodawcę związków pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami. Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego [tak: wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1915/14, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Obowiązkiem organu podatkowego jest dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego na tle opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Jedyną możliwością ingerencji w przedstawiony przez wnioskodawcę opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego jest prawo organu do wezwania wnioskodawcy w oparciu o art. 14h w zw. z art. 169 O.p., do uzupełnienia jego opisu, w sytuacji gdy nie pozwala on na niebudzące wątpliwości zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego. Organ nie ma prawa do kwestionowania przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, nawet jeżeli z urzędu wiadomym mu jest, że opis ten nie pokrywa się z rzeczywistością. W świetle art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p. to przepis prawa, a nie stan faktyczny ma być przedmiotem interpretacji, gdyż organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej [tak: wyrok NSA z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 918/13, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl].

W kontekście powyższych rozważań za trafne należy uznać zarzuty skargi, że ocena stanowiska skarżącej zawarta w interpretacji nie odnosi się do przedstawionego przez nią opisu stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi trafnie podniesiono, że w postępowaniu interpretacyjnym nie przeprowadza się jakichkolwiek dowodów. Organ w sposób nieuprawniony przyjął, że przedmiotem interpretacji są przedłożone przez wnioskodawcę oświadczenia i dokumenty. Naruszenie przez organ postanowień art. 14c § 1 O.p., stanowi nieudzielenie odpowiedzi na pierwsze z pytań skarżącej. Nastąpiło ono na skutek błędnego przyjęcia, że udzielenie odpowiedzi możliwe będzie dopiero po dokonaniu pozytywnej oceny złożonych przez skarżącą oświadczeń, dokumentów oraz wyjaśnień. Raz jeszcze podkreślić należy, że postępowanie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej toczy się jedynie w ramach opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. W tego rodzaju postępowaniu organom podatkowym nie wolno zmieniać opisu przedstawionego stanu faktycznego, nawet o okoliczności znane im z urzędu.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 14b § 5 O.p. wskazać należy, że zgodnie z treścią tego przepisu nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Odmawiając udzielenia odpowiedzi na pierwsze z zadanych przez skarżącą pytań organ wskazał, że zwrócono się do podatnika m. in. o dodatkowe wyjaśnienia w ramach postępowania sprawdzającego. Na gruncie Ordynacji podatkowej nie funkcjonuje pojęcie "postępowania sprawdzającego". Ustawa ta odpowiednio w działach IV, V i VI reguluje postępowanie podatkowe, czynności sprawdzające i kontrolę podatkową. Przytoczona powyżej regulacja art. 14b § 5 O.p., zakazuje wydawania interpretacji indywidualnej w sytuacji gdy elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, na dzień jego złożenia stanowią przedmiot toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej. Podczas rozprawy pełnomocnik skarżącej na pytanie Sądu stwierdził, że w momencie złożenia wniosku nie toczyło się żadne postępowanie, które dotyczyłoby przedmiotu interpretacji. Obowiązkiem organu podatkowego w toku ponownego rozpatrzenia sprawy będzie więc ustalenie, czy elementy stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji nie stanowią przedmiotu wskazanych powyżej postępowań lub kontroli podatkowej. Wymaga to z kolei ustalenia, czy dokumenty wymienione w punkcie [...] na [...] i [...] stronie zaskarżonej interpretacji zostały zgromadzone w toku prowadzonych na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji postępowań, o których mowa w art. 14b § 5 O.p., czy też w toku czynności sprawdzających. Jeśli prowadzono tylko czynności sprawdzające, dopuszczalne będzie wydanie interpretacji indywidualnej, z odniesieniem się jednak tylko do okoliczności opisanych we wniosku o jej wydanie, ewentualnie uzupełnionych przez skarżącą w odpowiedzi na wezwanie wystosowane na podstawie art. 14h w zw. z art. 169 O.p. Ustalenie zaś, że na dzień złożenia wniosku elementy przedstawionego w nim stanu faktycznego stanowiły przedmiot postępowań wskazanych w art. 14b § 5 O.p., będzie musiało skutkować odmową wydania interpretacji.

Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 14g § 3 O.p. Zgodnie z art. 14g § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia. W świetle zaś wskazanego przez spółkę 14g § 3 O.p., w sprawie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Przepisy rozdziałów 14 i 16 działu IV stosuje się odpowiednio. Brzmienie art. 14g § 1 i 3 O.p., nie budzi wątpliwości, że pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania możliwe jest jedynie w sytuacji, gdy wniosek o jej wydanie nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 14b § 3 O.p. Chodzi tu o wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz opis stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W sytuacji zaś przewidzianej w art. 14b § 5 O.p., obowiązkiem organu jest wydanie na podstawie art. 14h w zw. ze stosowanym odpowiednio art. 165a O.p., postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, nie zaś postanowienia o pozostawianiu wniosku o jej wydanie bez rozpoznania.

Za bezzasadny należy uznać podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej jako: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie z art. 57a ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wyraźne odróżnienie przez ustawodawcę zarzutów naruszenia przepisów postępowania od zarzutu dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego prowadzi do wniosku, że nieprawidłowość dokonanej przez organ wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego i nieprawidłowość zastosowania wynikających z nich norm prawnych w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji nie może być kwestionowana poprzez formułowanie ogólnego ze swojej natury zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę z uwagi na charakter opisanych powyżej naruszeń przepisów postępowania przedwczesne jest odnoszenie się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Organ nie wywiązał się bowiem się z nałożonego na niego przepisami art. 14b § 1 i 3 O.p., obowiązku dokonania oceny stanowiska skarżącej nie udzielając odpowiedzi na pierwsze z pytań. Wyklucza to możliwość oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego przez organ, który w istocie odmówił ich zastosowania do przedstawionych przez wnioskodawczynię realiów stanu faktycznego. Kontrola poprawności wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego uwarunkowana jest jej uprzednim dokonaniem przez organ na tle okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Zaskarżoną interpretację należało uchylić w oparciu o art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 p.p.s.a., z uwagi na naruszenie przy jej wydawaniu postanowień art. 14b § 3 oraz art. 14c O.p. W toku ponownego rozpoznawania sprawy organ podatkowy przyjmie wskazania co do dalszego przebiegu postępowania wynikające z powyższych rozważań. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów sądowych składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...]zł należne na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).