Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 474/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienie II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 201 par. 1 pkt 2,6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 190, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 474/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 czerwca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2016 r., sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w K., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 1 października 2013 r. Nr [..], w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego, , I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie, organu I instancji,, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej, koszty postępowania w kwocie 857 zł (osiemset pięćdziesiąt siedem, złotych).,


UZASADNIENIE

Decyzją nr [...] z dnia 26 września 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił T. P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 5 listopada 2005 r. do 31 grudnia 2006r.

Na skutek odwołania spółki, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia 21 marca 2013 r. uchylił ww. decyzję i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem sygn. akt I SA/Kr 927/13 z dnia 11 września 2013 r., oddalił skargę na ww. decyzję organu odwoławczego.

Równolegle z postępowaniem sądowym, rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 2 lipca 2013 r. nr [...] zawiesił postępowanie kontrolne. Organ wskazał, że – za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych – zwrócił się do administracji podatkowej Wielkiego Księstwa L. o informacje na temat rozliczeń dokonanych pomiędzy stroną, a E. F. C. S.A. i E. E. C. S.A. z siedzibą w L. – z tytułu przekazanych pieniędzy i zawartych umów na zakup nieruchomości położonej w K. przy ul. [...]. Okoliczności te są niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem w decyzji organu drugiej instancji wskazano, że należy ustalić wzajemne powiązania między ww. spółkami i okoliczności związane z nabyciem nieruchomości, w tym przepływ środków pieniężnych i dalsze działania podejmowane między tymi podmiotami, a związane z ewentualnym przeniesieniem należnych im wierzytelności.

Na powyższe postanowienie T. P. Sp. z o.o. wniosła zażalenie, w którym zażądała jego uchylenia. Wskazała, że wobec zaskarżenia decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej do sądu administracyjnego, organ pierwszej instancji nie może ponownie prowadzić postępowania podatkowego, aż do wydania prawomocnego rozstrzygnięcia przez sąd. Innymi słowy, rozstrzygnięcie sprawy sygn. akt I SA/Kr 927/13 stanowi zagadnienie wstępne dla wyniku postępowania podatkowego. Toteż zawieszenie postępowania powinno nastąpić z mocą od dnia 7 maja 2013 r. (data nadania skargi do WSA w Krakowie), a podjęte po tej dacie czynności procesowe organu pierwszej instancji powinny zostać zniesione lub wstrzymane. Wskazano również, że nie przekazując spółce kopii wniosków do administracji podatkowej WK L., organ naruszył zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu materiału dowodowego, postanowieniem z dnia 1 października 2013 r. nr [...] utrzymał w/w postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Organ odwoławczy stwierdził, że zawieszenie postępowania nastąpiło zgodnie z prawem. Podkreślił, że stosownie do art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy miał obowiązek zawiesić postępowanie w oczekiwaniu na odpowiedź zagranicznego organu podatkowego. Organ wskazał, że rozstrzygnięcie skargi złożonej na decyzję kasacyjną nie stanowi zagadnienia wstępnego w postępowaniu podatkowym, a ponadto wniesienie skargi do sądu nie wstrzymuje wykonania zaskarżonego aktu.

Pismem z dnia 4 listopada 2013 r. T. P. Sp. z o.o. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. W skardze powtórzyła zarzuty i twierdzenia powołane wcześniej w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1915/13, oddalił skargę na postanowienie z dnia 1 października 2013 r. w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego.

W uzasadnieniu Sąd podkreślił, że przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie dotyczące zawieszenia postępowania podatkowego, wydane na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy ma obowiązek zawiesić prowadzone postępowanie w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Sąd ocenił, że organ prawidłowo zastosował dyspozycję art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, natomiast nie podzielił zarzutów skargi sprowadzających się do stwierdzenia, że w sprawie podstawą zawieszenia powinien być art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Zatem organ zawiesza postępowanie administracyjne jedynie wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe. Wobec powyższego nie mają charakteru zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustalenia, które zachowując wpływ na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, wykazują jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Okoliczność, że ustalenia danego postępowania może być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia tej sprawy, ponieważ nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika.

Sąd podkreślił, że konieczna jest w pierwszej kolejności odpowiedź na pytanie, czy postępowanie sądowadministracyjne, stanowi zagadnienie wstępne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, jeżeli skarga na decyzję kasacyjną nie została jeszcze prawomocnie rozstrzygnięta. Jakkolwiek powstrzymanie się organu podatkowego od podejmowania czynności procesowych oraz dokonania rozstrzygnięcia w postępowaniu prowadzonym po wydaniu decyzji kasacyjnej do czasu rozpoznania przez sąd administracyjny skargi wniesionej na tę decyzję może być uzasadnione względami ekonomiki procesowej, to jednak w rozstrzygnięciu sądu administracyjnego nie można upatrywać zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201§ 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Między postępowaniem sądowoadministracyjnym ze skargi na decyzję kasacyjną a postępowaniem podatkowym prowadzonym po wydaniu tej decyzji nie istnieje bowiem zależność polegająca na tym, że nie jest możliwe zakończenie postępowania podatkowego bez uprzedniego rozpoznania wniesionej skargi.

Zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie jest wyjaśnienie wątpliwości dotyczących aspektów prawnych sprawy będącej przedmiotem postępowania podatkowego, lecz rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego przez inny organ lub sąd. Co do zasady bowiem, obowiązek wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym i prawnym należy do organu podatkowego prowadzącego to postępowanie.

Sąd wskazał, że nie można przy tym zaakceptować stanowiska strony skarżącej, że postępowanie powinno zostać zawieszone ze skutkiem od 7 maja 2013 r., czyli w dniu nadania skargi do WSA. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie ustanawia takiej przesłanki, czyli nie wskazuje, że zawieszenie następuje od określonego dnia. Ponadto powstaje pytanie, który organ powinien zawiesić postępowanie, jeżeli faktycznie można by przyjąć stanowisko skarżącej za usprawiedliwione. Jak wynika bowiem z art. 234a Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy zwraca akta sprawy organowi pierwszej instancji nie wcześniej niż po upływie terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Przyjmując za uzasadnione twierdzenie strony skarżącej, organ odwoławczy powinien wydać postanowienie o zawieszeniu postępowania podatkowego i w istocie nie zwracać akt organowi pierwszej instancji, czym naruszyłby wyraźną regulację wyżej wskazanego przepisu. Gdyby faktycznie ustawodawca zamierzał uznać rozstrzygnięcie skargi na decyzję kasacyjną za zagadnienie wstępne, dałby temu wyraz w odpowiednich przepisach prawa. W szczególności nie nakazywałby zwracać akt sprawy organowi I instancji, skoro i tak ten organ nie mógłby podjąć żadnej czynności do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia skargi przez sąd administracyjny. Nie można bowiem zapominać, że zawieszenie postępowania z uwagi na wystąpienie zagadnienia wstępnego następuje z urzędu i nie ma w nim miejsca na uznanie administracyjne.

Sąd pierwszej instancji podkreślił ponadto, że nawet w przypadku uznania za prawidłowe stanowiska strony skarżącej, skarga w niniejszej sprawie i tak podlegałaby oddaleniu. Doszłoby bowiem wówczas do konkurencji dwóch przesłanek zawieszenia postępowania. Organ podatkowy wybierając jedną z tych przesłanek, nie musi uzasadniać, dlaczego druga z przesłanek nie stanowiła podstawy zawieszenia.

Na powyższy wyrok T. P. Sp. z o.o. wniosła skargę kasacyjną, w której zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów proceduralnych, jakiego w toku postępowania administracyjnego dopuścił się organ drugiej instancji, tj. naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2346/14 w punkcie 1) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, w punkcie 2) zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz T. P. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 240 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że wydane postanowienie o zawieszeniu postępowania oparte było na wadliwej podstawie prawnej, ponieważ zawieszenie powinno nastąpić nie z powodu zwrócenia się do zagranicznych organów podatkowych o określone informacje na temat wzajemnych rozliczeń Spółki i dwóch podmiotów mających siedzibę w L. ale z powodu konieczności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sądy administracyjne.

Według NSA nie można się zgodzić z poglądem sądu I instancji, że w rozstrzygnięciu sądu administracyjnego nie można upatrywać zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął w swych rozważaniach charakter zagadnienia wstępnego występującego w niniejszej sprawie. Zasadnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że dopóki kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego jest sporna i poddana pod osąd właściwych sądów administracyjnych, dopóty organy podatkowe nie mogą wskazywać swojego stanowiska w przedmiocie przedawnienia jako jedynie słusznego i powinny wstrzymać się z dalszymi czynnościami w sprawie podatkowej. Na konieczność zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego po wydaniu decyzji kasacyjnej wskazał również NSA w wyroku z 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 634/08. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w tym wyroku wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego ze skargi na decyzję kasacyjną organu podatkowego, obliguje ten organ do zawieszenia, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, postępowania podatkowego prowadzonego po wydaniu decyzji kasacyjnej. Przyjętemu zapatrywaniu nie sprzeciwia się ani zasada trwałości i wykonalności decyzji ostatecznych, ani tym bardziej zasada szybkości postępowania. Wprost przeciwnie, zawieszenie postępowania podatkowego, które polega na czasowym wstrzymaniu czynności procesowych bez przerwania sprawy, w omawianym przypadku jeszcze bardziej te zasady utrwala.

Wydane postanowienie o zawieszeniu postępowania oparte było zatem na wadliwej podstawie prawnej, ponieważ zawieszenie powinno nastąpić nie z powodu zwrócenia się do zagranicznych organów podatkowych o określone informacje na temat wzajemnych rozliczeń spółki i dwóch podmiotów mających siedzibę w L. ale z powodu konieczności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sądy administracyjne.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji badając legalność zaskarżonego postanowienia nie dostrzegł naruszenia prawa procesowego przez organy podatkowe, tj. art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w niniejszej sprawie Sąd działał w warunkach związania oceną prawa dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2346/14. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego.

Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd pierwszej instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez sąd II instancji nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach: SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98; NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1064/08; NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 342/05; NSA z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06). Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu przez NSA wyroku, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd I instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a., por. także: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s.420-421; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2006, s. 451; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08).

Przenosząc te rozważania na grunt aktualnie rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że nie wystąpiła żadna z w/w okoliczności, pozwalająca Sądowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy na odstąpienie od wskazań wyrażonych w prawomocnym wyroku NSA z dnia 4 marca 2016 r.

Ponownej kontroli zostało poddane postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie zawieszenie postępowania kontrolnego.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z treści tego przepisu, organ podatkowy ma obowiązek zawiesić prowadzone postępowanie w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Badając zatem zgodność zaskarżonego postanowienia z prawem, należy w pierwszej kolejności odpowiedzieć na pytanie, czy organ miał podstawy do zawieszenia postępowania.

Do zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie przepisu wskazanego przez organ podatkowy może dojść wówczas, gdy po pierwsze pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a innym państwem zawarta została umowa międzynarodowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, bądź też inna ratyfikowania umowa. W niniejszej sprawie umową taką jest Konwencja między Rzeczypospolitą Polską a Wielkim Księstwem L. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w L. dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527), zmieniona następnie Protokołem z dnia 7 czerwca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 964), ratyfikowanym ustawą z dnia 10 października 2012 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 1303). Zgodnie z jej art. 2 ust. 1a)1) dotyczy ona między innymi podatku dochodowego od osób prawnych, czyli podatku będącego przedmiotem postępowania. Z kolei w art. 27 przewidziano udzielanie konkretnych informacji na wniosek drugiego państwa.

Drugim warunkiem zawieszenia postępowania, jest niezbędność uzyskanej informacji do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu również i ten warunek został spełniony. Organy podatkowe w sposób przekonywujący uzasadniły, że dotychczas zebrany materiał dowodowy nie jest wystarczający, aby w powierniczym trybie nabycia nieruchomości stwierdzić jednoznacznie, że skoro środki finansowe na zakup nieruchomości wyłożył podmiot trzeci, to nabycie tej nieruchomości przez spółkę miało charakter nieodpłatny. Wobec stwierdzonych powiązań pomiędzy ww. podmiotami i okoliczności towarzyszącymi nabyciu nieruchomości, należy poddać wnikliwej analizie należności i zobowiązania występujące pomiędzy nimi. W tym celu należy uzyskać informacje zmierzające do ustalenia wartości zobowiązań spółki wobec podmiotów z L., z jakiego tytułu powstały i jeżeli występują, w jakim celu zostały zaciągnięte. Zgodzić należy się również z organami podatkowymi, że ustalenia w powyższym zakresie są niezbędne do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w postępowaniu prowadzonym wobec strony skarżącej.

Jak z powyższego wynikało organ prawidłowo zastosował dyspozycję art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, gdyż spełnione zostały warunki określone w tym przepisie. Jeszcze raz należy przy tym podkreślić, że skarżąca nie kwestionowała braku przesłanek występujących we wskazanym przepisie, twierdząc jedynie, że organ powinien zawiesić postępowanie w oparciu o inną przesłankę.

Skarżąca kwestionując powyższe rozstrzygnięcie postawiła w skardze zarzut, że postępowanie powinno być zawieszone na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 5 listopada 2005 r. do 31 grudnia 2006 r. została zaskarżona do sądu administracyjnego. Wyrokiem z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 927/13 WSA w Krakowie skargę oddalił, od którego strona skarżąca złożyła skargę kasacyjną, która została uwzględniona.

Zatem do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, czy po wydaniu decyzji kasacyjnej i zaskarżeniu tejże decyzji do sądu administracyjnego koniecznym było w tym czasie zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd mając na uwadze stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 4 marca 2016 r. uznaje za zasadny zarzut skargi sprowadzający się do stwierdzenia, że w sprawie podstawą zawieszenia powinien być art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Należy wskazać, że art. 201 Ordynacji podatkowej reguluje zawieszenie postępowania z urzędu. Zawieszenie z urzędu jest obligatoryjne. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu konieczność prowadzenia postępowania w sposób ciągły i szybki nie może przekreślać wymogu realizowania działań procesowych zgodnie z prawem (Cezary Kosikowski, Leonard Etel i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz Lex, 5. wydanie, W. 2013, s. 1124).

Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Powyższy przepis pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego:

1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego,

2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu,

3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy,

4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji.

W sprawie, która była przedmiotem kontroli Sądu, spółka podkreślała, że złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na decyzję kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej z 21 marca 2013 r. Decyzja ta została przez spółkę zaskarżona w części dotyczącej przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W skardze spółka zarzuciła, że organ odwoławczy błędnie przyjął, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. W związku z powyższym, w ocenie spółki wyrażonej w skardze, Dyrektor Izby Skarbowej po uchyleniu decyzji winien był - zamiast przekazywania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji - umorzyć postępowanie podatkowe.

Rozważając kwestię zawieszenia postępowania na zasadzie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przede wszystkim należy wskazać na charakter zagadnienia wstępnego występującego w niniejszej sprawie. Należy zgodzić się ze skarżącą spółką, że dopóki kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego jest sporna i poddana pod osąd właściwych sądów administracyjnych, dopóty organy podatkowe nie mogą wskazywać swojego stanowiska w przedmiocie przedawnienia jako jedynie słusznego i powinny wstrzymać się z dalszymi czynnościami w sprawie podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 634/08.). Przyjętemu zapatrywaniu nie sprzeciwia się ani zasada trwałości i wykonalności decyzji ostatecznych, ani tym bardziej zasada szybkości postępowania. Wprost przeciwnie, zawieszenie postępowania podatkowego, które polega na czasowym wstrzymaniu czynności procesowych bez przerwania sprawy, w omawianym przypadku jeszcze bardziej te zasady utrwala.

Jakkolwiek z formalnego punktu widzenia istniały podstawy do zawieszenia postępowania kontrolnego w oparciu o art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, to w pierwszej kolejności organ podatkowy powinien zawiesić przedmiotowe postępowanie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Wydane postanowienie o zawieszeniu postępowania oparte było zatem na wadliwej podstawie prawnej, ponieważ zawieszenie powinno nastąpić nie z powodu zwrócenia się do zagranicznych organów podatkowych o określone informacje na temat wzajemnych rozliczeń spółki i dwóch podmiotów mających siedzibę w L., ale z powodu konieczności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sądy administracyjne.

Podsumowując należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa procesowego przez organy podatkowe, tj. art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ww. ustawy.