Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 878/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 7,  art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 8,  art. 17 ust. 1 pkt 1,  art. 30 ust. 1 pkt 1,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Teresa Randak, Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2013 r. sprawy ze skargi G.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6, art. 11 ust. 1 i ust. 2, art. 14, art. 22 ust. 1 i ust. 4, art. 23, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 27 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej Dyrektor), po rozpatrzeniu odwołania pana G. W. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...]zł – uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...]zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że dokonując po raz kolejny (po kilkukrotnym uchyleniu wcześniejszych decyzji) wymiaru przedmiotowego podatku dochodowego organ podatkowy uznał, że podatnik w 2003 r. uzyskiwał dochody z najmu i prowadził działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek, wymienioną w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Podatnik w 2003 r. dochodził w postępowaniu egzekucyjnym należności z tytułu kilkudziesięciu pożyczek udzielonych różnym osobom fizycznym, a odsetki od tych pożyczek otrzymał co najmniej do 2008 r. Organ podatkowy za rok podatkowy 2003, przyjął dochód z najmu w kwocie [...]zł (zgodnie z zeznaniem podatnika) i z działalności gospodarczej w kwocie [...]zł (odsetki od pożyczek). W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej podatnik zarzucił naruszenie art. 120, 121, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 6 i 7 oraz art. 14 ustawy podatkowej podnosząc m. in., że prowadzona przez niego działalność w zakresie udzielania pożyczek nie była działalnością gospodarczą ponieważ nie była prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły w celu uzyskania korzyści.

Dyrektor decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] i określił wysokość przedmiotowego zobowiązania na kwotę [...]zł, ustalając, że kwota odsetek od udzielonych pożyczek otrzymana przez podatnika w 2003 r. wynosiła [...]zł, a nie jak przyjął organ podatkowy [...]zł, oraz że oprócz tych dochodów podatnik osiągnął dochód w kwocie [...]zł z tytułu różnicy pomiędzy ceną rynkową, a ceną nabycia mieszkania należącego do osoby trzeciej, która to różnica zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy podatkowej stanowiła przychód z działalności gospodarczej. Uwzględniając łączny dochód z tej działalności – [...]zł oraz dochód z wynajmu – [...]zł, Dyrektor określił nową wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Od decyzji tej podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając naruszenie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej, art. 17 ust. 1 pkt 1 oraz art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej oraz art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 8 w związku z art. 11 ust. 2 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.

W uzasadnieniu skargi stwierdził, że otrzymywane przez niego odsetki od pożyczek stanowią przychód z kapitałów pieniężnych opodatkowany ryczałtowo oraz kwestionował uznanie za przychód z działalności gospodarczej kwoty [...]zł stanowiącej różnicę pomiędzy ceną lokalu – [...]zł, a ceną nabycia – [...] (w drodze licytacji komorniczej).

Prawomocnym wyrokiem z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 216/11 tutejszy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję odwoławczą z dnia [...] podzielając stanowisko organów podatkowych co do kwalifikacji przychodów podatnika z tytułu odsetek do działalności gospodarczej oraz kwestionując przychód z tytułu nabycia lokalu mieszkalnego w wyniku licytacji z uwagi na brak przeprowadzenia w tym zakresie stosowanego postępowania wyjaśniającego i zobowiązując organ podatkowy do dokonania, w tym zakresie, prawidłowych ustaleń.

Dyrektor wskazał, że w wykonaniu zaleceń Sądu przeprowadzono uzupełniające postępowanie wyjaśniające, w wyniku którego, nie zdołano zebrać materiału dowodowego dającego podstawę do określenia wartości rynkowej przedmiotowego lokalu oraz z uwagi na brak możliwości faktycznych do ustalenia, że cena nabycia mieszkania była niższa od jej ceny rynkowej, odstąpił od naliczenia podatku od przychodu z tego tytułu.

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy wyliczył wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego w kwocie określonej w decyzji (po korekcie przychodów z odsetek i odjęciu przychodów – nieodpłatnych świadczeń – z tytułu nabycia mieszkania).

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący pan G. W., działając przez pełnomocnika wniósł o jej uchylenie w całości zarzucając naruszenie przepisów:

1) art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ustawy podatkowej, w brzmieniu z 2003 r., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że uzyskiwał dochody z działalności gospodarczej podczas, gdy w rzeczywistości dochodów z działalności gospodarczej nie uzyskiwał i wskazane przepisy nie powinny mieć zastosowania,

2) art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, w brzmieniu z 2003 r., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie mają one zastosowania w sprawie, gdy tymczasem powinny być one zastosowane,

3) art. 54 § 1 pkt 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i naliczanie odsetek za zwłokę podczas, gdy nie powinno mieć to miejsca,

4) art. 41 ust. 1 i art. 45 ust. 3 ustawy podatkowej, w brzmieniu z 2003 r., poprzez ich niezastosowanie wobec skarżącego, gdy tymczasem powinny być zastosowane,

5) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez wydawanie różnych decyzji podatkowych na podstawie tego samego stanu faktycznego w tej samej sprawie,

6) art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie się do dyrektywy, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym i oparcie rozstrzygnięcia na błędnie ustalonym stanie faktycznym po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w sposób wybiórczy i jednostronny.

Uzasadniając skargę skarżący podniósł, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy otrzymany przychód z tytułu odsetek od udzielanych pożyczek spełnia przesłanki wymienione w art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej i zakwalifikowania tej działalności do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy jako pozarolniczej działalności gospodarczej. Prezentując poglądy wyrażone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wyrokach Trybunału Konstytucyjnego oraz przez przedstawicieli doktryny stwierdził, że przychody przez niego uzyskane zakwalifikować należało do innego źródła przychodów niż pozarolnicza działalność gospodarcza nawet w razie uznania, że udzielał pożyczek w sposób zorganizowany i ciągły. Zdaniem skarżącego organ podatkowy nie udowodnił tego faktu. Skarżący przyznał, że udzielał pożyczek jednakże w żaden sposób nie oznaczał tego na zewnątrz, nie reklamował się, nie ogłaszał, nie zamieszczał informacji w portalach internetowych, był stroną bierną w dokonywanych czynnościach. W jego przypadku brak było zorganizowania, gdyż "z całą pewnością zorganizowaniem nie będzie dokonywanie pożyczek okazjonalnie (jako pomoc koleżeńska, czy sąsiedzka)".

Skarżący podkreślił, że nie prowadził działalności gospodarczej, zaś w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r. ustawa podatkowa nie określała terminu ani obowiązku złożenia deklaracji dla wpłaty 20 % zryczałtowanego podatku od odsetek. Rozdział 7 tej ustawy nie przewidywał obowiązku wpłaty zaliczki przez osoby fizyczne nie będące przedsiębiorcami, jej termin czy składanie deklaracji o otrzymywanych odsetkach. Wręcz przeciwnie art. 45 ust. 3 ustawy podatkowej stanowił, że zeznaniem nie obejmuje się dochodów wymienionych w art. 24 ust. 1 i art. 28-30 (art. 30 stanowi tymczasem o odsetkach od zaliczek).

Powołując się na treść art. 54 § 1 pkt 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej skarżący stwierdził, że organ podatkowy dokonał wobec niego naliczenia odsetek za zwłokę za wskazane w powołanym przepisie okresy. Dodał, że w trakcie postępowań podatkowych wydawano decyzje podatkowe określające zobowiązania podatkowe za lata 2000-2003 przyjmując w nich bądź nie prowadzenie przez niego działalności gospodarczej, zaś odmienność tych rozstrzygnięć należy kwalifikować jako naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych opisanej w art. 121 Ordynacji podatkowej.

Skarżący podał, że organy podatkowe prowadziły wobec niego nie tylko postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego lecz również w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W obrocie prawnym znajdują się prawomocne i ostateczne decyzje dotyczące tego podatku. Zdaniem skarżącego nie może być tak, że w obrocie prawnym znajdują się decyzje wzajemnie się wyłączające, a zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu ówcześnie obowiązującym) "zwalnia się od podatku czynności cywilnoprawne, które wynikają z prowadzonej działalności gospodarczej". Jeżeli więc organy podatkowe przyjmują, że uzyskał przychody z działalności gospodarczej, to dlaczego w obrocie prawnym znajdują się decyzje dotyczące opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Według skarżącego organy podatkowe zarówno co do stanu faktycznego, jak i stanu prawnego przyjęły dla siebie korzystną wersję w żaden sposób nie uzasadniając dlaczego nie dały wiary dowodom przeciwnym i stanowisku skarżącego. Co do stanu faktycznego organ podatkowy oparł się tylko i wyłącznie na zeznaniach świadków, w żaden sposób nie odnosząc się do dowodów w postaci dokumentów (orzeczenia sądowe, pisma w postępowaniu egzekucyjnym) załączonych przez skarżącego. Tymczasem dowody z dokumentów w żaden sposób nie potwierdzają zeznań świadków, którym organ podatkowy dał wiarę. Ponadto organ podatkowy nie zebrał ani nie rozpatrzył wyczerpująco całego materiału dowodowego, zaś za niedopuszczalną należy przyjąć praktykę rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację oraz dodając, że dokonana przez Sąd (w wyroku z dnia 29 czerwca 2011 r.) ocena prawna sprawy przesądza kwestię zakwalifikowania przychodów osiąganych przez podatnika z tytułu odsetek od pożyczek udzielanych osobom fizycznym do przychodów z działalności gospodarczej, a to z uwagi na treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012.270), dalej ustawa p.p.s.a. Wskazał również, że odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej nie stanowiły przedmiotu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy lecz innej, zakończonej decyzją Dyrektora z dnia [...] i zaskarżonej przez podatnika do WSA w Gliwicach, który prawomocnym wyrokiem z dnia 11 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 217/11 skargę oddalił.

Dyrektor wyjaśnił, że opodatkowanie dochodów uzyskanych przez podatnika w latach 2000-2001 z tytułu odsetek od pożyczek zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej nie uzasadnia zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Ocena stanu faktycznego w tamtych sprawach nie wiązała organów podatkowych w sprawie niniejszej. Podobnie rzecz się ma z decyzjami w podatku od czynności cywilnoprawnych przy czym decyzje te zostały wydane wcześniej niż decyzja wymiarowa w podatku dochodowym za rok 2003, bo w 2006 r. i pierwszych miesiącach 2007 r., gdy postępowanie w niniejszej sprawie wszczęto postanowieniem z dnia [...].

Dyrektor zauważył, że kwestia przedmiotowych odsetek i kwalifikowania dochodu z nich wynikającego (za 2002 r.) były badane przez WSA w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 4 stycznia 2010 r. skargę oddalił, zaś NSA wyrokiem z dnia 20 stycznia 2012 r. (II FSK 1313/10) oddalił skargę kasacyjną podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że została ona wydana po uprzednim prawomocnym uchyleniu przez tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 216/11 wcześniejszej decyzji odwoławczej wydanej w niniejszej sprawie. Uchylając to rozstrzygnięcie Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych obu instancji, które uzyskane przez podatnika w 2003 r. przychody z tytułu odsetek uznały za przychody pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd dokonał analizy obowiązujących w 2003 r. przepisów prawa podatkowego oraz ustawy Prawo działalności gospodarczej wyrażając ocenę prawną, zgodnie z którą "prowadzona w 2003 r. przez podatnika działalność nie stanowiła przychodu z kapitału pieniężnego, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy" (podatkowej) "opodatkowanego 20 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 1 tej ustawy w brzmieniu z 2003 r. Otrzymane przez podatnika odsetki od pożyczek stanowiły natomiast przychód z działalności gospodarczej opodatkowany podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych według obowiązującej skali podatkowej". Sąd stwierdził również, że "zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na prawidłową oceną poprawności zastosowania przez organy podatkowe art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy" (podatkowej) "w związku z art. 11 ust. 2 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.", nakazując organom podatkowym "ustalenie – za pomocą dostępnych środków dowodowych, przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa – jaka była wartość rynkowa lokalu przyjętego przez podatnika, w momencie dokonania tej czynności". Sąd uznał bowiem, że "Zaniechanie przez organy samodzielnego dokonania ustalenia wartości rynkowej mieszkania oraz oparcie się wyłącznie na oszacowaniu jego wartości w trybie przepisów kodeksu postępowania cywilnego dla potrzeb ustalenia ceny wywoławczej (...), stanowiło naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej". Uchylając zaskarżone rozstrzygnięcie organu odwoławczego Sąd wskazał na naruszenie prawa wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a.

Zgodnie z treścią art. 153 ustawy p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. "Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu. Ocena ta wiąże tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych" (tak wyrok NSA z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt I OSK 670/11). "Użyte w art. 153 p.p.s.a. określenie "orzeczenie" oznacza nie sentencję, lecz uzasadnienie orzeczenia. Za takim stanowiskiem przemawia to, że ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się przede wszystkim z wykładnią prawa, zaś wykładnia zgodnie z art. 138 i 141 § 4 p.p.s.a. może się mieścić jedynie w uzasadnieniu wyroku sądowego (tak wyrok NSA z dnia 17 maja 2012 r. sygn. akt I OSK 755/11). "Związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej" (tak wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt II OSK 2617/11).

Skoro więc w niniejszej sprawie w powołanym wyżej prawomocnym wyroku z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 216/11 Sąd stwierdził, że "nie podziela stanowiska strony skarżącej, że w zaistniałych realiach faktycznych podatnik udzielając pożyczek nie prowadził działalności gospodarczej", gdyż "działalność podatnika (...) wyczerpała bowiem wszystkie ustawowe znamiona działalności gospodarczej, była to bowiem działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły", oraz że "otrzymane przez podatnika odsetki od pożyczek stanowiły (...) przychód z działalności gospodarczej", zaś w sprawie, okoliczności faktyczne i prawne będące przedmiotem takich ocen nie uległy zmianie, to organ podatkowy oraz sąd rozpoznający sprawę ponownie, będąc związany oceną prawną w kwestii kwalifikacji prawnopodatkowej osiąganych przez podatnika przychodów z tytułu udzielanych pożyczek, nie mógł formułować innych, niż wynikające z tego wyroku, poglądów prawnych, a tym samym uznać za zasadną argumentację skarżącego zawartą w skardze i prezentowaną wcześniej.

Dlatego też podnoszone przez skarżącego fakty i zdarzenia oraz przytoczone przez niego orzecznictwo sądowe oraz poglądy doktryny co do rozumienia pojęć "działalność gospodarcza", zorganizowanego, ciągłego i zarobkowego charakteru działalności prowadzonej przez skarżącego, możliwości zaliczenia osiąganego z tej działalności przychodu do źródła wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej i zasad jego opodatkowania nie mogły przynieść zamierzonego skutku.

Podobnie nie mogły doprowadzić do zmiany oceny prawnej dokonanej przez Sąd we wskazanym wyroku okoliczności wskazujące na znaczenie w rozpoznawanej sprawie kwestii istnienie decyzji podatkowych za lata 2000-2001, w których przychód z odsetek otrzymanych przez podatnika opodatkowany został w sposób zryczałtowany (art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej), czy też decyzji wydanych w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, skoro Sąd w prawomocnym wyroku (nie zaskarżonym kasacją przez podatnika) orzekł, że przedmiotowe odsetki, niezależnie od powołanych przez skarżącego okoliczności, stanowią przychód z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Należy zatem zgodzić się z organem odwoławczym, że istnienie tych decyzji nie może stanowić podstawy zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, szczególnie, że zostały one wydane jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, zaś przepisy ustaw podatkowych nie zakładają konieczności powielania błędnych poglądów zawartych w decyzjach podatkowych dotyczących innych okresów rozliczeniowych czy innych przedmiotów opodatkowania. Z tego powodu nie może być, w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych, skutecznie podnoszony zarzut istnienia w obrocie prawnym decyzji w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych i możliwości podatkowania tych czynności, z uwagi na treść art. 2 pkt 4 ustawy regulującej to opodatkowanie.

Warto również zauważyć, że ocena działalności prowadzonej przez podatnika i osiąganych przez niego dochodów za rok 2002 była przedmiotem rozstrzygania sądów administracyjnych, przy czym Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną podatnika od wyroku oddalającego skargę na decyzję podatkową wydaną za rok 2002, w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1313/10 uznał, że prowadzona w tamtym roku działalność podatnika w zakresie udzielania pożyczek spełniała przesłanki jej zakwalifikowania do działalności gospodarczej.

Bezzasadne były argumenty skarżącego odnoszące się do kwestii opodatkowania przedmiotowych dochodów w sposób określony w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, a w konsekwencji stosowania art. 41 ust. 1 i art. 45 ust. 3 tej ustawy, skoro przychody te należało kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, do których powołane przepisy nie miały zastosowania.

Nie znajdował żadnego uzasadnienia zarzut naruszenia art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej już choćby z tej przyczyny, że zaskarżona decyzja nie dotyczyła odsetek zwłoki od zaległości podatkowych, z uwzględnieniem czy też nie przerw w ich naliczaniu, lecz wyłącznie określała wysokość zobowiązania podatkowego w przedmiotowym podatku. Natomiast, jak wynika z odpowiedzi na skargę, ostateczna decyzja "odsetkowa" co do zaliczek podatkowych roku 2002, wydana przez organ odwoławczy w dniu [...], została przez podatnika zaskarżoną do tutejszego Sądu, który prawomocnym wyrokiem z dnia 11 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 217/11, skargę oddalił.

Bezpodstawny był również zarzut naruszenia przepisów art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej bowiem wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy dysponował dowodami zebranymi wcześniej uzupełniając materiał dowodowy wyłącznie w kwestii, co do której Sąd, powołanym wyżej wyrokiem, uchylił wcześniejsze rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Sąd ten oceniając zgromadzone dowody i dokonując analizy ich oceny przez organy podatkowe nie dopatrzył się naruszeń zasad postępowania dowodowego w przedmiocie dotyczącym odsetek od pożyczek, czy też konieczności uzupełnienia dowodów w tym zakresie. Uznał zatem, że zebrany materiał dowodowy w tym przedmiocie był wystarczający dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w tej kwestii, zaś materiał ten został wyczerpująco rozpatrzony przez organ odwoławczy.

Odstępując od wniesienia kasacji od poprzedniego wyroku, w którym dokonano takiej oceny, skarżący, z uwagi na jego prawomocność i związanie z art. 153 ustawy p.p.s.a., nie może podnosić zarzutów zmierzających do odmiennej oceny zupełności czy zasadności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W wyroku tym Sąd stwierdził jedynie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na prawidłową oceną poprawności zastosowania przez organy podatkowe art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 8 w związku z art. 11 ust. 2 ustawy podatkowej w brzmieniu z 2003 r., a więc w zakresie "przychodu z nieodpłatnych świadczeń" z tytułu nabycia lokalu.

Należy tu wyjaśnić, że będąc związanym wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku z dnia 29 czerwca 2011 r. (I SA/Gl 246/11) organ odwoławczy, za pośrednictwem organu pierwszej instancji, podjął czynności zmierzające do ustalenia jaka była wartość rynkowa lokalu mieszkalnego, przyjętego przez podatnika na własność w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym. Po pierwsze zwrócił się do komornika o nadesłanie uwierzytelnionej kserokopii operatu szacunkowego tego mieszkania, po drugie wystąpił do podatnika o dostarczenie tego operatu, a po trzecie poprosił Spółdzielnię, w której zasobach mieszkanie to pozostaje, o nadesłanie wyceny jego wartości. Działania te nie doprowadziły do uzyskania informacji z tych źródeł (zewnętrznych), w przedmiocie wartości rynkowej przedmiotowego mieszkania, wobec czego organ podatkowy pierwszej instancji określił jego wartość rynkową na podstawie analizy danych zawartych w bazach wewnętrznych Urzędu. Jednakże, zdaniem organu odwoławczego, materiał ten nie dawał wystarczających podstaw do określenia wartości rynkowej spornego lokalu, dlatego stwierdził brak możliwości określenia podatnikowi przychodu z tytułu nabycia tego mieszkania na licytacji poniżej wyceny dokonanej w postępowaniu egzekucyjnym.

W tym stanie rzeczy, przy uwzględnieniu ocen prawnych Sądu wyrażonych w tej kwestii, organ odwoławczy odstąpił od naliczenia podatnikowi przychodu z nieodpłatnych świadczeń z tytułu nabycia na licytacji przedmiotowego mieszkania.

Postępowanie organu odwoławczego w przedstawionym wyżej zakresie nie naruszało wytycznych Sądu zawartych w wyroku z dnia 29 czerwca 2011 r., a ponadto skarżący nie kwestionował tej okoliczności.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 czy art. 153 ustawy p.p.s.a. i na podstawie jej art. 151 skargę oddalił.