Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 253/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3c, art. 12 ust. 1 pkt 2,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lutego 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącej – G. sp. z o.o. w W., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 1.584.580 zł, w miejsce zadeklarowanego z kwocie 2.339.979 zł.

Ustalono, że Skarżąca zawyżyła uzyskane w tymże roku przychody, uwzględniając w nich przychód z tytułu usług najmu w kwocie 4.506.187,38 zł, zaewidencjonowanej na koncie "840-Rozliczenie przedpłat czynszowych". Zdaniem organu kontroli skarbowej, zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – dalej: "u.p.d.o.p.", przychód ten należało zaliczyć do przychodów roku 2005. Wynikało to z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2011r. określającej Skarżącej wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r.

Skarżąca zaniżyła natomiast przychody o kwotę 530.404,03 zł, stanowiącą korzyść majątkową niezwiązaną z ekwiwalentnym świadczeniem, odpowiadającą swoim charakterem nieoprocentowanemu kredytowi. Ustalono, że najemcy lokali użytkowych wpłacali kaucje zwrotne, które Skarżąca wykorzystywała w działalności gospodarczej do finansowania inwestycji i regulowania zobowiązań. Środki te wpływały na jej rachunek bieżący, a więc mogła nimi swobodnie dysponować. Umowy najmu nie zawierały zapisów o możliwości wykorzystywania kaucji na te cele. Dyrektor UKS uznał, że Skarżąca uzyskała nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Wartość tego świadczenia ustalono zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 tej ustawy, uwzględniając wysokość odsetek bankowych, jakie Skarżąca musiałaby zapłacić zaciągając analogiczny kredyt na sfinansowanie działalności. Uwzględniono dane przekazane przez Bank Z. S.A.

Powołując się na art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ pierwszej instancji odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Zarzuciła naruszenie:

– art. 83 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.) – dalej: "u.s.d.g." w zw. z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej przez brak określenia, do jakiej kategorii przedsiębiorców należy zakwalifikować Skarżącą oraz przez prowadzenie kontroli podatkowej z naruszeniem przepisów wprowadzających limit czasowy trwania kontroli;

– art. 77 ust. 6 w zw. z art. 83 ust. 1 u.s.d.g. przez podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o dowody, które z mocy prawa nie mogły być brane pod uwagę w postępowaniu kontrolnym z uwagi na przekroczenie limitu czasu na prowadzenie kontroli podatkowej, a zatem z uwagi na przeprowadzenie dowodów w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy;

– art. 121 § 1 i 2, art. 124, art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak merytorycznego ustosunkowania się do części argumentacji Skarżącej wyrażonej w wypowiedzi w sprawie zebranego materiału dowodowego w kwestii braku powstania przychodu w związku z otrzymaniem zaliczek na poczet przyszłych świadczeń w kolejnych okresach sprawozdawczych;

– art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r., Nr 8, poz. 65 z późn. zm.) – dalej: "u.k.s." przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie uiszczonych kaucji zwrotnych kontrahentów i nieprawidłowe uznanie, iż czynność ta stanowi w istocie udzielenie nieoprocentowanego kredytu i w konsekwencji określenie skutków podatkowych w odniesieniu do nieistniejącego stanu faktycznego;

– art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez brak wszechstronnej i swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i w konsekwencji brak rozważenia, czy fakt wpłacenia przez kontrahentów nieoprocentowanych kwot kaucji nie jest skorelowany z przyjętą ceną za świadczone usługi najmu, a w konsekwencji, iż nieoprocentowane kaucje stanowią element ekwiwalentności transakcji;

– art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez brak wskazania podstawy prawnej decyzji w zakresie określenia przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń;

– art. 178 § 1 i art. 179 § 1 oraz art. 121 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez wyłączenie jawności części materiału dowodowego oraz naruszenie art. 179 § 2 tej ustawy przez niewydanie postanowienia o odmowie udzielenia dostępu do przedmiotowych dowodów;

– art. 12 ust. 3c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię pomijającą kwestię wyłączenia z kategorii przychodów kwot otrzymanych tytułem zaliczki na poczet świadczeń wykonywanych w następnych okresach sprawozdawczych;

– zasady in dubio pro tributario. Gdyby Dyrektor UKS zastosował tę zasadę, nie zakwestionowałby sposobu rozliczenia przychodów z tytułu przedpłaty czynszu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r.;

– art. 7 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2 i 4 u.p.d.o.p. przez ich niezastosowanie w sytuacji, w której istniały przesłanki do ich zastosowania;

– art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na pominięciu zasadniczej kwestii w postaci istnienia przyczyny prawnej (causa) wpłaty kaucji zwrotnych przez kontrahentów, w związku z czym brak było podstaw do określenia przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń;

– art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że uiszczenie kwoty kaucji stanowi usługę i w konsekwencji określenie wartości rzekomego nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez Skarżącą;

– art. 7 ust. 1 i 2 w zw. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP i wyrażonej w nim zasady demokratycznego państwa prawa przez określenie zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której przyjęty przez Skarżącą sposób rozliczeń nie spowodował zaniżenia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Skarżącej, Dyrektor UKS zamiast wyłączać jawność dowodów, które dotyczyły jej jedynie pośrednio, powinien był dokonać ich anonimizacji. Obowiązkiem organów podatkowych jest udostępnić stronie wykorzystane informacje o innych podmiotach celem przeprowadzenie oceny ich wiarygodności, zachowując w tajemnicy jedynie cechy osób trzecich pozwalające osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Nie ustalając, do jakiej kategorii przedsiębiorców należy Skarżąca, Dyrektor UKS nie wiedział, które z norm czasu trwania kontroli należy zastosować. Powołanie się na możliwość popełnienia przestępstwa było niewystarczające jako wskazanie podstaw odstąpienia od zawiadomienia o kontroli. Dowody zebrane w toku kontroli z naruszeniem zasad jej prowadzenia, w szczególności umowy najmu i faktury, powinny być wyłączone z materiału dowodowego sprawy.

Skarżąca podkreśliła, że wystawiła zaliczkowo faktury za czynsz za 3 lub 4 miesiące z góry i otrzymała wpłaty w 2005 r., ale usługi wykonano w 2006 r. i zgodnie z umową następne czynsze były płatne z góry do 26-go każdego miesiąca. Usługi najmu są usługami o charakterze ciągłym. W przypadku pobierania opłat za tego rodzaju usługi wykonywane w dłuższym okresie, rozliczenie przychodu powinno nastąpić w miesiącu wykonania usługi, a nie w miesiącu otrzymania zapłaty. W fakturach wystawionych w październiku, listopadzie i grudniu 2005 r. zawarto informację, iż dotyczy to czynszu za okres od stycznia do kwietnia 2006 r. Także koszty usług zostały poniesione w 2006 r. W opinii Skarżącej, łączna analiza art. 12 ust. 3 i ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przychód powstał w 2006 r. i bezprzedmiotowym było jego przeniesienie do przychodów roku 2005.

Skarżąca podniosła brak literatury fachowej, która uznawałaby zwrotne kaucje za świadczenia nieodpłatne. Zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. do wyliczenia przychodu w tym zakresie było nieprawidłowe, ponieważ kaucje nie są rzeczą, prawem lub nieodpłatnym świadczeniem, a jedynie zabezpieczeniem zawartych umów najmu i jej zobowiązaniem zwrotu kaucji najemcy po zakończeniu umowy. Dyrektor UKS oparł wyliczenia na wartości ogółem wpłaconych przez najemców kaucji według stanu na każdy pierwszy dzień miesiąca, ale kwot tych nie skorygował o wartości kaucji, które były na lokatach bankowych w W. S.A. Z lokat tych Skarżąca uzyskała dochód w kwocie 71.921,58 zł i zapłaciła podatek dochodowy.

Skarżąca podkreśliła, że przepisy prawa nie ograniczają swobody dysponowania kaucjami zdeponowanymi na rachunku bankowym, jeżeli wpłacający nie uwzględnili takich ograniczeń w umowie najmu. Jej zdaniem, kaucji zwrotnych nie można utożsamiać z pożyczką lub kredytem. Skoro z naliczenia odsetek zrezygnowali najemcy, nie ma powodów, aby naliczał je Dyrektor UKS. Odsetki zapłacone najemcom stanowiłyby koszt uzyskania przychodu. Organ pierwszej instancji nie uwzględnił również korzyści, jakie z tego tytułu miał Skarb Państwa w postaci podatku uiszczonego przez Skarżącą od przychodów zwiększonych dzięki ryzykownemu wykorzystaniu kaucji najemców, znacznie przekraczającemu korzyści z rzekomych nieodpłatnych świadczeń.

Na poparcie swego stanowiska Skarżąca obszernie przytoczyła piśmiennictwo oraz orzecznictwo sądowe i organów podatkowych.

Decyzją z [...] listopada 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Odnosząc się do kwestii zmniejszenia przychodów Skarżącej z najmu, wskazał, że rozstrzygniecie w tym zakresie było konsekwencją zakwalifikowania tych przychodów do przychodów w poprzednim roku podatkowym, o czym orzeczono decyzją ostateczną.

Za niezasadną uznał argumentację Skarżącej dotyczącą zmniejszenia przychodów 2006r. z uwagi na uznanie za przychody 2005r. przychodów z tytułu najmu, zapłaconych z góry i wymagalnych w 2005r. Przepis art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. jednoznacznie określa moment powstania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie najmu. Jest to dzień, w którym należność wynikająca z umów staje się wymagalna. W decyzji z [...] grudnia 2011 r. wskazano, że należności z tytułu umów najmu wyszczególnione w fakturach wystawionych w dniu podpisania umowy są wymagalne w dniu odbioru kluczy do lokalu oraz podpisania protokołu odbioru. Zapłata nastąpiła już w 2005r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zastosowania nie miał tu art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Wpłaty czynszu dokonane przez najemców de facto nie miały charakteru zaliczkowego, były to wpłaty definitywne. Bez zapłaty czynszu za kilka miesięcy nie doszłoby do zawarcia umowy. Ponadto najemcy uiszczali całą kwotę należnych czynszów, a nie ich część.

Nie doszło do naruszenia zasady in dubio pro tributario, ponieważ kwalifikacja prawna spornych przychodów nie budziła wątpliwości.

Za prawidłowe organ odwoławczy uznał ustalenia Dyrektora UKS w zakresie nieodpłatnych świadczeń. W umowach najmu zawarto postanowienie, zgodnie z którym kaucja nie mogła być zaliczona na poczet czynszu najmu lub innych opłat wynikających z umowy, stanowiąc zabezpieczenie wykonania obowiązków wynikających z umowy i kar umownych. Kaucje nie były przechowywane na wyodrębnionym rachunku bankowym i najemcom nie przysługiwało prawo żądania ich zwrotu z odsetkami.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze Skarżącą, że – co do zasady – kaucja zwrotna nie stanowi przychodu w momencie jej ustanowienia. Jednakże Skarżąca wykorzystywała kaucje w działalności gospodarczej. Czyniąc to sama zmieniła charakter otrzymanych kaucji i wykorzystała je niezgodnie z ich pierwotnym przeznaczeniem, tj. zabezpieczeniem wykonania umów najmu. Wykazując określoną aktywność – regulując swoje zobowiązania, Skarżąca włączyła kwoty kaucji do swego władztwa, skorzystała z tych pieniędzy bez dodatkowej zgody podmiotów, które pozostawiły środki do jej dyspozycji. Tym samym spełniła przesłanki uznania ww. działań za skutkujące otrzymaniem nieodpłatnych świadczeń i w konsekwencji określeniem z tego tytułu przychodu w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Przepis art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p. w sposób wyczerpujący wskazuje metody ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń. Niezasadne było więc żądanie Skarżącej oprocentowania nieodpłatnych świadczeń wg. stopy 2-3% tj. analogicznie do pozostałej części środków z kaucji zdeponowanych przez nią na lokatach terminowych. Żeby finansować inwestycje i regulować zobowiązania bez udziału pieniędzy pochodzących z kaucji, Skarżąca musiałaby zaciągnąć kredyt na warunkach rynkowych. W przypadku nieodpłatnej pożyczki wartością nieodpłatnego świadczenia jest wysokość odsetek bankowych, które należałoby zapłacić bankowi, zaciągając w nim analogiczny kredyt lub pożyczkę, na porównywalnych zasadach (art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p.). Swobodnego dysponowania przez Skarżącą wpłaconymi przez najemców kaucjami zwrotnymi nie można porównywać do sytuacji obojętnych podatkowo naliczonych, a niezapłaconych odsetek od zobowiązań i pożyczek, uregulowanych w art.12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy.

Analiza wyciągów bankowych i informacje przekazane przez Bank Z. S.A. wskazywały, że zakładane przez Skarżącą lokaty krótkoterminowe (overnight) obejmowały wszystkie środki dostępne w danym dniu na jej rachunku bankowym, a nie tylko środki stanowiące wartość kaucji. Dokumentacja przekazana przez Skarżącą nie pozwalała jednoznacznie stwierdzić, skąd pochodziły pieniądze, z których zakładano lokaty. Po rozwiązaniu lokat pieniądze z kaucji przeznaczane były na finansowanie bieżącej działalności Skarżącej. Prawidłowo zatem do wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia Dyrektor UKS przyjął oprocentowanie 5,97% rocznie i 0,49% miesięcznie, tj. właściwe dla kredytu w ww. Banku, w którym Skarżąca posiadała rachunek.

Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących prawidłowości prowadzenia postępowania kontrolnego, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że kontrolę wszczęto na wniosek Prokuratury Rejonowej W. Skarżąca była informowana o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie i jego przyczynach oraz o nowym terminie załatwienia sprawy. Przekroczenie limitów czasowych określonych w art. 83 u.s.d.g. nie powoduje niemożności prowadzenia kontroli i nie dyskwalifikuje czynności dokonanych w jej toku. Nie uniemożliwia również wydania merytorycznego rozstrzygnięcia.

Za niezasadne Dyrektor Izby Skarbowej uznał także zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Podniósł, że Skarżąca nie złożyła zażalenia na wydane w trybie art. 179 Ordynacji podatkowej postanowienie Dyrektora UKS o uchyleniu jawności materiałów dowodowych uzyskanych z Prokuratury. Zaakceptował przy tym wyjaśnienia tego organu, iż postępowanie karne stanowiące podstawę do wyłączenia jawności dokumentów nie zostało zakończone, a dokumenty, których jawność wyłączono, nie miały wpływu na ustalenia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Wprawdzie Dyrektor UKS nie odniósł się do zarzutów zawartych w piśmie stanowiącym wypowiedź co do materiału dowodowego sprawy, ale naruszenie to nie uzasadnia uchylenia decyzji organu kontroli skarbowej. Organ pierwszej instancji nie kwestionował umów zawartych przez Skarżącą z najemcami lub wykonawcą. Przyjął jedynie, że sporne kaucje wykorzystane zostały w działalności Skarżącej niezgodnie z ich pierwotnym przeznaczeniem.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji. Zarzuciła naruszenie:

– art. 83 ust. 1 w zw. z art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. w zw. z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej przez brak określenia, do jakiej kategorii przedsiębiorców należy zakwalifikować Skarżącą oraz przez prowadzenie kontroli podatkowej z naruszeniem przepisów wprowadzających limit czasowy trwania kontroli,

– art. 77 ust. 6 u.s.d.g. przez podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie w oparciu o dowody, które z mocy prawa nie mogły być brane pod uwagę w postępowaniu kontrolnym z uwagi na przekroczenie limitu czasu na prowadzenie kontroli podatkowej, a zatem z uwagi na przeprowadzenie dowodów z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy.

Skarżąca podkreśliła, że wskazany przez Dyrektora Izby Skarbowej pogląd dotyczący art. 77 ust. 6 u.s.d.g. był wyrażany na tle stanu prawnego obowiązującego przed 7 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej błędnie utożsamił podstawę braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli (art 282c § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej) z podstawą braku ograniczeń czasowych prowadzenia kontroli (art. 83 ust 2 pkt 2 u.s.d.g.). W sytuacji, gdy kontrola podatkowa prowadzona jest na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, brak jest w art. 83 ust. 2 u.s.d.g. stosownej przesłanki, która umożliwiałaby prowadzenie kontroli podatkowej bez zachowania ograniczeń czasu kontroli. Wobec Skarżącej kontrola podatkowa prowadzona była w okresie od 2 marca do 4 listopada 2011 r., a zatem przez 8 miesięcy. W konsekwencji, dowody zebrane z naruszeniem prawa, w szczególności umowy najmu, faktury i inne materiały nie mogły zostać wykorzystane w postępowaniu kontrolnym.

– art. 121 § 1 i 2, art. 124, art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak merytorycznego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do części argumentacji Skarżącej, tj. do kwestii braku powstania przychodu w związku z otrzymaniem zaliczek na poczet przyszłych świadczeń w kolejnych okresach sprawozdawczych oraz do naruszenia zasady in dubio pro tributario;

Zdaniem Skarżącej, powinnością organu odwoławczego było odniesienie się do jej argumentacji wynikającej z powołanych przykładów orzecznictwa i literatury, w celu wykazania wadliwości tej argumentacji i jej powodów.

– art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, tj. błędne ustalenie, że wpłacane przez najemców przedpłaty nie miały charakteru zaliczkowego (nie stanowiły i pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych).

Skarżąca wskazała, że zaliczką w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. jest tylko przedpłata otrzymana na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnym okresie sprawozdawczym. Bez znaczenia jest fakt, że w treści umów lub faktur przedpłaty od najemców nie zostały nazwane "zaliczką" ("przedpłatą"), ponieważ decydujące znaczenie ma tu obiektywny charakter wpłaty i kwestie wynikające z brzmienia ww. przepisu. Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał, z jakich względów uznał, że przedpłaty najemców nie miały charakteru zaliczkowego i z czego wynikała "definitywność" tych wpłat.

– art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez brak wszechstronnej i swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i w konsekwencji brak rozważenia, czy fakt wpłacenia przez kontrahentów nieoprocentowanych kwot kaucji nie jest skorelowany z przyjętą ceną za świadczone usługi najmu, a w konsekwencji, iż nieoprocentowane kaucje stanowią element ekwiwalentności transakcji.

Oceniając materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej niejako "wyodrębnił" kwestię wpłat kaucji zwrotnych lub gwarancyjnych, odseparowując ją od jej przyczyny, tj. zasadniczego świadczenia określonego w umowach, zabezpieczeniu wykonania którego miała właśnie służyć kaucja.

Skarżąca zaznaczyła, iż nie doszło do uszczuplenia należności budżetowych Skarbu Państwa. Gdyby bowiem w umowach zobowiązała się do zwrotu kwot kaucji wraz z odsetkami, podniosłaby także cenę wykonywanych usług. W konsekwencji wzrosłaby wartość jej przychodów i poniesionych kosztów podatkowych, w związku z czym kwota opodatkowanego dochodu nie uległaby zmianie.

– art. 12 ust. 3c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię, pomijającą kwestię wyłączenia z kategorii przychodów kwot otrzymanych tytułem przedpłaty na poczet świadczeń wykonywanych w następnych okresach sprawozdawczych;

– zasady in dubio pro tributario stanowiącej o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości co do stanu prawnego.

W ocenie Skarżącej, łączna analiza art. 12 ust. 3 i ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że jakkolwiek przychodem z działalności gospodarczej jest przychód należny, choćby jeszcze nie został otrzymany, to jednak przychodem podatkowym nie będą faktycznie otrzymane środki pieniężne, pod warunkiem, iż są one związane z konkretnymi usługami, które zostaną wykonane w przyszłych okresach sprawozdawczych Taka właśnie sytuacja wystąpiła w tej sprawie, gdzie przychód podatkowy w ogóle nie powstał, w związku z czym bezprzedmiotowe było podjęcie przez organ podatkowy próby określenia momentu jego powstania.

– art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na pominięciu zasadniczej kwestii w postaci istnienia przyczyny prawnej (causa) dla wpłaty kaucji gwarancyjnych lub zwrotnych przez jej kontrahentów, w związku z czym brak było podstaw do określenia Skarżącej przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń;

– art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, tj. błędne ustalenie treści czynności prawnej polegającej na uiszczeniu przez kontrahentów Skarżącej kaucji zwrotnej bądź gwarancyjnej przez nieprawidłowe uznanie, iż czynność ta stanowi w istocie udzielenie nieoprocentowanego kredytu i w konsekwencji określenie skutków podatkowych w odniesieniu do nieistniejącego stanu faktycznego, względnie przez błędną ocenę skutków działań Skarżącej w postaci wykorzystania środków otrzymanych tytułem kaucji do finansowania jej działalności.

Za daleko idące nadużycie interpretacyjne Skarżąca uważała utożsamianie przez Dyrektora Izby Skarbowej skutków otrzymania kaucji gwarancyjnej ze skutkami otrzymania nieoprocentowanej pożyczki. Organ podatkowy nie zakwestionował faktu, że jej kontrahenci wpłacali kaucje zwrotne lub gwarancyjne, a mimo to uznał, iż wpłaty te de facto stanowiły nieodpłatne wyposażenie Skarżącej w środki pieniężne (pożyczki). Nie do zaakceptowania jest stanowisko, że w sposób jednostronny Skarżąca zmieniła charakter otrzymanych od kontrahentów kaucji na środki pieniężne otrzymane tytułem pożyczki. Sposób wykorzystania środków pieniężnych wpłaconych tytułem kaucji nie był przedmiotem ustaleń stron umowy najmu, co oznacza, iż sposób ten był dowolny – kontrahenci nie zastrzegli żadnych ograniczeń co do sposobu wykorzystania kwot kaucji przez Skarżącą.

W opinii Skarżącej nieuprawnione było twierdzenie o możliwości jednostronnego dokonania przez nią zmiany charakteru środków wpłaconych jako kaucja, ponieważ niezależnie od tego, czy środki te znajdowały się na rachunku bankowym, czy też zostały wydatkowane, w przypadkach określonych w umowie mogłoby dojść do sytuacji, w której musiałaby zwrócić najemcy kwotę kaucji albo też zaliczyć kwotę kaucji na poczet należności kontrahenta.

Ponadto nieodpłatne przysporzenie zawsze jest uzyskiwane kosztem innego podmiotu. Podmioty uiszczające kaucje wyzbywały się środków pieniężnych tytułem zabezpieczenia. Niezależnie zatem od sposobu wykorzystania tych środków przez Skarżącą, podmioty te godziły się (na podstawie umowy) na "zamrożenie" tych środków, czyli utratę możliwości ich inwestowania. Sytuacja podmiotów płacących kaucje była więc diametralnie różna od sytuacji podmiotów udzielających nieodpłatnych pożyczek, które wyzbywały się środków pieniężnych. Możliwość korzystania przez Skarżącą z kaucji nie powstawała kosztem innych podmiotów.

– art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż uiszczenie kwoty kaucji stanowi usługę i w konsekwencji określenie wartości rzekomego nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez Skarżącą.

Zdaniem Skarżącej, z ww. przepisów wynika, że ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia wymaga istnienia analogicznych usług, których wartość można uznać za adekwatną do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia. Wpłaty kwoty kaucji zwrotnej lub gwarancyjnej nie można uznać za usługę, ponieważ jest to świadczenie służące zabezpieczeniu wykonania zobowiązania, a nie usługa istniejąca samodzielnie w obrocie gospodarczym. Przyjmując natomiast, że ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia tytułem kaucji jest możliwe, należałoby ustalić tę wartość na najniższym możliwym poziomie. Skoro Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał zaliczenie kwoty odsetek od środków pochodzących z kaucji i zgromadzonych na lokatach terminowych, oprocentowanych wg stopy 1,7-2%, brak było podstaw do obliczenia wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu wykorzystania kwot kaucji na bieżącą działalność lub finansowanie inwestycji wg stopy 5,97%.

– art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, tj. błędne ustalenie wysokości nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez Skarżącą, poprzez brak pomniejszenia podstawy kalkulacji nieodpłatnego świadczenia o kwoty, które nie zostały przez nią faktycznie wydatkowane.

– art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że oprocentowanie kredytu bankowego jest adekwatne dla określenia wartości nieodpłatnego świadczenia takiego jak w niniejszej sprawie w sytuacji, gdy pozycja Skarżącej i banku udzielającego kredytu są diametralnie różne z uwagi na fakt, iż nie poniosła ona kosztu pozyskania kapitału.

Skarżąca wskazała, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie dostrzegł różnicy pomiędzy sytuacją jej i banku udzielającego kredytu, tj. faktu, że nie poniosła ona kosztu pozyskania kapitału, jaki musiałby ponieść bank, który udzielając kredytu ustala oprocentowanie na poziomie gwarantującym zysk, a zatem ponad poniesione koszty. Natomiast Skarżąca udzielając pożyczki lub kredytu mogłaby żądać oprocentowania niższego niż bank.

Całkowite pominięcie przez organ odwoławczy faktu, iż część otrzymanych wpływów nie była wydatkowana, a zatem iż przynajmniej część kwot uzyskanych z tytułu kaucji nie została wykorzystana do finansowania bieżącej działalności Skarżącej, skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy.

– art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP i wyrażonej w tym przepisie zasady demokratycznego państwa prawa przez określenie zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której przyjęty przez Skarżącą sposób rozliczeń nie spowodował zagrożenia zaniżenia zobowiązania podatkowego.

W przekonaniu Skarżącej, dokonując oceny jej rozliczeń podatkowych za 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej powinien był spojrzeć nie tylko na "przychodową" stronę tych rozliczeń, ale także przeprowadzić analizę elementów "kosztowych", tak aby nie doprowadzić do sytuacji, gdy w sposób dla niej krzywdzący, opodatkowaniu podlegałby faktycznie przychód, a nie dochód podatkowy.

Stanowisko swoje Skarżąca obszernie poparła przykładami piśmiennictwa i orzecznictwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

W piśmie procesowym z 6 czerwca 2013 r. Skarżąca odniosła się do odpowiedzi na skargę. Wskazała, że wyrokiem z 13 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 239/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r., co w rezultacie potwierdza, że przedpłaty najemców dokonane w 2005r. na poczet usług wykonanych już w 2006r. nie miały charakteru definitywnego.

Za niezrozumiałe, w kontekście zasady in dubio pro tributario, Skarżąca uznała stanowisko organu odwoławczego, że art. 12 ust. 3c w zw. z ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie budzi wątpliwości, skoro w orzecznictwie i w doktrynie prezentowane są poglądy odmienne niż organów podatkowych.

Zdaniem Skarżącej, warunkiem niezbędnym do określenia przychodu z nieodpłatnych świadczeń jest stwierdzenie istnienia ekonomicznego kosztu po stronie innego podmiotu, będącego lustrzanym odbiciem przysporzenia uzyskanego przez podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zaskarżoną decyzję należało pozostawić w obrocie prawnym.

I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r.

Organy podatkowe zakwestionowały wysokość zadeklarowanego przez Skarżącą przychodu uzyskanego w 2006r. przypisując jej zawyżenie przychodów z tytułu najmu oraz zaniżenie przychodów o wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń.

Niezależnie od podważania prawidłowości powyższych ustaleń o charakterze merytorycznym, w skardze Skarżąca zarzucała również wadliwość wszczęcia i prowadzenie kontroli podatkowej skutkującą niemożnością uwzględnienia przy podejmowaniu decyzji materiału dowodowego uzyskanego w toku tej kontroli, a także naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz przepisów normujących postępowanie dowodowe.

II. Przede wszystkim wyjaśnić należy, że Składowi orzekającemu w niniejszej sprawie znany jest nieprawomocny wyrok tut. Sądu z 13 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 239/13 uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2011r. uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i określającą Skarżącej wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2005. W wyroku tym Sąd uwzględnił zarzut Skarżącej dotyczący momentu ujęcia w rachunku podatkowym korekt faktur wystawionych przez nią w okresie od stycznia do marca 2006 r.

Wyrok ten istniał w dacie wydania zaskarżonej decyzji ([...] listopada 2012 r.).

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zajęte w powyższym wyroku, zgodnie z którym "skoro przychód określonego roku podatkowego był mniejszy niż suma kwot należnych w tym roku podatkowym – z jakiegokolwiek powodu – przychód ten musi być o tę ujemną różnicę skorygowany w postępowaniu podatkowym, tym bardziej, że korekty podatkowe wystawiono przed złożeniem przez Spółkę rocznej deklaracji podatkowej" [za 2005r. – wyjaśnienie Sądu].

Określając wysokość podatku dochodowego za 2006r. organy podatkowe uwzględniły rozliczenie podatku dochodowego za 2005r. dokonane decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2011 r., której kopia znajduje się w aktach sprawy (t. VIII, k. 1945). W decyzji tej stwierdzono, że "...Podatnik wystawiał w 2005r. faktury z tytułu usług najmu, osiągając tym samym przychód należny w kwotach wynikających z tych faktur (...). W następnym roku podatkowym, tj. 2006 nastąpiły zdarzenia skutkujące zmniejszeniem ceny usług, co w konsekwencji doprowadziło do wystawienia faktur korygujących". Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że kwoty wynikające z tych korekt należało rozliczyć na bieżąco, tj. w 2006r. Prawidłowość tego właśnie stanowiska zakwestionował Sąd w powyższym wyroku.

Z wydanych w sprawie decyzji wynika, że przychód Skarżącej za 2006r. został pomniejszony o kwotę 4.506.187,38 zł. wynikającą z rozliczenia podatku za 2005 r. Nie ulega wątpliwości, że rozliczenie to miało wpływ na przychód, a w konsekwencji wysokość podatku dochodowego za 2006r. Jednakże kwoty przedmiotowych korekt, związane z dokonanym w 2006r. zwrotem części czynszu najmu wpłaconego w 2005 r., zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, uwzględnione w rozliczeniu 2006r. pomniejszały przychód tegoż właśnie 2006 roku.

Skarżąca natomiast, kwestionując decyzję dotycząca podatku za 2005r. uważała, że "przenosząc" przychód do 2005r. należało pomniejszyć go o kwoty wynikające z korekt faktur, które chociaż dokonane zostały w 2006r., wiązały się w związku z tym z przychodami roku 2005.

Skoro jednak w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie wyeliminował kwot wynikających z powyższych korekt z rozliczenia roku 2006, akceptując w związku z tym kwotę podatku za 2006r. wyliczoną od przychodu pomniejszonego o kwoty wynikające z korekt, Sąd nie uznał za zasadne uchylenia zaskarżonej decyzji, która tym samym określała zobowiązanie podatkowe Skarżącej w korzystnej dla niej z tego względu (niższej) kwocie.

Zgodnie z art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) – dalej: "p.p.s.a.", sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji. W wyroku z 13 listopada 2012 r. Sąd wskazał prawidłowy moment (2005r.), w jakim powinny być uwzględnione zmniejszające wartość przychodów korekty faktur związane z rezygnacją kontrahentów z najmowanych boksów. Jednocześnie uznał jednak, iż nie wskazując, kiedy zrezygnował dany najemca i w jakiej części należność mu zwrócono, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył także wyrażoną w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 ww. ustawy). Takie samo naruszenie prawa wystąpiło więc w rozpoznanej sprawie, ale nie miało charakteru rażącego.

Zdaniem Sądu, prowadzące do powyższych naruszeń wadliwe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie momentu uwzględnienia korekt faktur wystawionych w 2006 r. mogłoby być jedynym powodem uchylenia zaskarżonej decyzji.

W tej sytuacji Sąd uznał, że wyrok w niniejszej sprawie nie może – z naruszeniem zakazu reformationis in peius – otwierać drogi do zwiększenia obciążenia Skarżącej z tytułu podatku dochodowego za 2006r. poprzez wyeliminowanie z rozliczenia podatku za ten rok kwot pomniejszających przychód, wynikających z korekt faktur, które należało uwzględnić w roku 2005, jak to orzekł Sąd w wyroku z 13 listopada 2012 r. Wyeliminowanie kwot korekt z rozliczenia podatku za 2006r. będzie wymagało uruchomienia tryb nadzwyczajnego, właściwego do wzruszenia decyzji ostatecznej organu podatkowego. Skarżącej będą wówczas służyły stosowne środki zaskarżenia.

III. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił również stanowisko zajęte w wyroku z 13 listopada 2012 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 239/12 co do pozostałych kwestii, jakie były sporne w obu sprawach.

IV. Zdaniem Sądu, nie zasługiwały na uwzględnienie podniesione przez Skarżącą zarzuty wszczęcia i prowadzenia kontroli podatkowej z naruszeniem art. 77 ust. 6 oraz art. 83 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. w związku z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. Naruszenia tych przepisów Skarżąca upatrywała w okoliczności, iż nie ustalono jej statusu jako przedsiębiorcy na potrzeby określenia limitu czasu trwania kontroli, a w rezultacie w oparciu zaskarżonej decyzji na dowodach zgromadzonych po przekroczeniu tych limitów, określonych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej.

Z akt sprawy wynika, że Dyrektor UKS wszczął postępowanie kontrolne 2 marca 2011r., na podstawie upoważnienia z 21 lutego 2011 r. Pismem z 23 lutego 2011r. poinformowano Skarżącą, iż nie zawiadomiono jej o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej na podstawie z art. 13 ust. 1a u.k.s. (zawierającego odesłanie m.in. do art. 282b i art. 282c Ordynacji podatkowej) oraz art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s.

Bezspornym jest, że art. 83 ust. 1 u.s.d.g. zawiera ograniczenia czasu prowadzenia kontroli u poszczególnych rodzajów przedsiębiorców. Przepis ten ustanawia czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym, różnicując ten czas (liczony w dniach roboczych) w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców (12 dni), małych przedsiębiorców (18 dni), średnich przedsiębiorców (24 dni) i pozostałych przedsiębiorców (48 dni).

Z treści art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., powołanego przez Dyrektora UKS przy wszczęciu kontroli, wynika natomiast, że ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się w przypadkach, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.

Skarżąca znała powód wszczęcia kontroli skarbowej, tj. informacje przekazane przez Prokuraturę Rejonową W. (pismo z 5 maja 2010 r. nr 6 DS 68/10/11).

Skoro zatem z uwagi na powód wszczęcia kontroli do czasu tej prowadzenia nie miały zastosowania limity określone w art. 83 ust. 1 u.s.d.g., zbędne było ustalenie statusu Skarżącej w rozumieniu tego przepisu, koniecznego właśnie w celu zastosowania jednego z przewidzianych w nim limitów. Innymi słowy, status przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 83 ust. 1 u.s.d.g. nie jest istotny, jeżeli zastosowanie ma art. 83 ust. 2 pkt 2 tej ustawy.

W rezultacie, jako że w związku zastosowaniem art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. nie obowiązywały limity czasowe przeprowadzenia kontroli, o których mowa w art. 83 ust. 1 u.s.d.g., za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 77 ust. 6 u.s.d.g. uzasadniany przez Skarżącą okolicznością, że przeprowadzenie dowodów istotnych w sprawie dokonane zostało w toku kontroli przeprowadzonej z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy – limitów czasowych prowadzenia kontroli.

Przepis art. 77 ust. 6 u.s.d.g. stanowi, że dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Treść tego przepisu, od momentu jego wejścia w życie z dniem 7 marca 2009r., nie uległa zmianie.

Interpretacja powyższego przepisu wymaga zatem określenia przepisów prawa "w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy", których naruszenie może wywołać przewidziany w nim skutek w zakresie postępowania dowodowego.

Z treści art. 77 ust. 2 u.s.d.g. wynika, że w zakresie nieuregulowanym w rozdziale 5 tej ustawy ("Kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorcy") stosuje się przepisy ustaw szczególnych. Zdaniem Sądu, do przepisów ustaw szczególnych należy zaliczyć przepisy Ordynacji podatkowej.

Stosownie zaś do art. 77 ust. 3 u.s.d.g. zakres przedmiotowy kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy oraz organy upoważnione do jej przeprowadzenia określają odrębne ustawy. Ustawa o kontroli skarbowej bez wątpienia należy do ustaw odrębnych, o jakich mowa w tym przepisie.

Dlatego też Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowana prawidłowości skierowania do Skarżącej jedynie pisma z 23 lutego 2011r. (doręczonego 2 marca 2011r.) informującego, że na mocy art. 13 ust. 1a i art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. nie dokonano zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej.

Przepis art. 13 ust. 1a u.k.s. odsyła do art. 282c Ordynacji podatkowej, w tym także do § 1 pkt 1 lit. b) tego artykułu.

Zgodnie zaś z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe.

Brzmienie tego przepisu jest kategoryczne i nakazuje organowi kontroli, aby nie zawiadamiać strony, która ma być kontrolowana, o zamiarze przeprowadzenia kontroli, przede wszystkim z uwagi na potrzebę ochrony istotnych źródeł dochodów budżetu państwa, istnienie poważnych wątpliwości co do rzetelności działań podejmowanych przez podatników, których trudno byłoby skontrolować, gdyby zastosować doręczenie zawiadomienia o przeprowadzeniu kontroli.

Stosownie natomiast do art. 13 ust. 5 u.k.s. odstępuje się od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej podejmowanej w toku postępowania kontrolnego realizowanego przez organy kontroli skarbowej.

Odstąpienie od obowiązku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w tym przypadku należy uznać za zasadne z tego względu, że organy kontroli skarbowej podejmując postępowanie kontrolne są zobowiązane zawiadomić kontrolowanego o zamiarze wszczęcia tego postępowania na podstawie art. 13 ust. 1a u.k.s. Rezygnacja z tej czynności umotywowana jest więc zasadą racjonalnego ustawodawcy i ekonomiki procesowej, które uzasadniają rezygnację z kolejnego (powtórnego) zawiadomienia.

Skoro zatem postępowanie kontrolne wobec Skarżącej spowodowane zostało żądaniem Prokuratury Rejonowej prowadzącej postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, prawidłowe było skierowanie do Skarżącej jedynie wskazanego wyżej pisma informacyjnego.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że dowody, które jak twierdzi Skarżąca nie powinny być brane pod uwagę z uwagi na przekroczenie limitów czasowych kontroli, to faktury, umowy itp., a zatem dokumenty obrazujące jej działalność. Organy podatkowe nie kwestionowały okoliczności faktycznych wynikających z tych dokumentów, w szczególności zaś nie podważały treści zawartych prze nią umów. Zawieranie umów, wpłacanie kaucji, wystawienie korekt faktur, wykorzystywanie środków wpłaconych jako kaucje do działalności gospodarczej, itd., były to okoliczności których zaistnienie nie budziło żadnych wątpliwości.

Organy podatkowe dokonały oceny skutków tychże okoliczności faktycznych na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych i to właśnie wykładnia oraz zastosowanie tych przepisów do zaistniałych okoliczności faktycznych, stanowiło przedmiot sporu stron.

V. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej istotnie w sposób lakoniczny odniósł się do zarzucanego przez Skarżącą naruszenia zasady in dubio pro tributario, nakazującej rozstrzyganie na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości co do stanu prawnego. Jednakże lakoniczność uzasadnienia decyzji w tym zakresie, nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Organ odwoławczy wyjaśnił bowiem, że reguła ta zasadniczo ma zastosowanie, jeżeli dany przepis budzi wątpliwości, których nie da się rozwiązać za pomocą dostępnych reguł wykładni, albo jeżeli zastosowanie tych reguł może prowadzić do różnych, sprzecznych ze sobą wniosków.

Naruszenie tej zasady Skarżąca łączyła z wykładnią art. 12 ust. 3c i ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej dokonał interpretacji tych przepisów odwołując się do stanu faktycznego sprawy. Wskazał okoliczności faktyczne (postanowienia umów, wystawienie faktury, moment w którym zapłata powinna nastąpić i w jakim faktycznie nastąpiła, odbiór kluczy), które uzasadniały przyjęcie, że dokonane w 2005r. wpłaty nie miały charakteru zaliczkowego, a zatem powinny zwiększyć przychody tego właśnie roku. Wyjaśnił również podstawę prawną tego stanowiska podnosząc, że w art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca posłużył się terminem ogólnym, nie precyzując, z jakim dniem przychód uzyskany przez podatnika staje się przychodem należnym. Odwołał się przy tym do wyroku Sądu Najwyższego z 26 marca 1993r. sygn. akt III ARN 6/93 (OSNC 1994/1/23), w którym wyjaśniono, że przychody należne to te, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i stały się w jej następstwie należnością – wierzytelnością, chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Wskazać przy tym należy, że "wymagalność" wierzytelności to stan, w którym wierzyciel ma prawną możliwość żądania zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności (Kodeks cywilny. Komentarz; pod red. K. Pietrzykowskiego; Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1997; t. I, str. 283). Prawidłowe było również stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że nabycie przez wierzytelność cechy wymagalności decyduje o momencie, w którym przychód staje się należny. Należność z najmu staje się wymagalna w dniu oznaczonym przez strony jako termin zapłaty czynszu. Możliwość dowolnego określenia warunków płatności czynszu wynika z art. 669 § 1 Kodeksu cywilnego ("k.c.").

Sąd uznał zatem, że wykładnia ww. przepisów u.p.d.o.p., dokonana na potrzeby określenia właściwego roku podatkowego, w którym Skarżąca uzyskała powyższe przychody, była wykładnią prawidłową i adekwatną do okoliczności faktycznych sprawy. Nie doszło przy tym do interpretacji wątpliwości na niekorzyść Skarżącej.

VI. W wyroku z 13 listopada 2012r. sygn. akt III SA/Wa 239/12 Sąd uznał, że nie były zasadne zarzuty naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 3a i art. 12 ust. 3c oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p. Brzmienie tych przepisów w latach 2005-2006 było takie samo. Taka sama ocena zarzutów Skarżącej uprawniona jest również w rozpoznanej sprawie, w której – co należy zaznaczyć ponownie – z przychodów podlegających opodatkowaniu w 2006 r. wyłączono przychody stanowiące czynsz najmu uiszczony przez najemców w 2005r., z góry za 3-4 miesiące.

W ślad za stanowiskiem wyrażonym w powyższym wyroku, podzielonym przez Skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, iż organy podatkowe słusznie, zgodnie z regułami wykładni językowej i systemowej, przyjęły, że płatności z góry, jakie wpłynęły na rachunek bankowy Skarżącej w 2005r. i które w 2005 r. były należne oraz wymagalne, stanowiły przychody 2005r. z tytułu czynszu najmu.

Żadne dowody nie świadczą, że powyższe wpłaty miała charakter zaliczkowy. Nie sposób bowiem uznać, za zaliczkę (przedpłatę, ratę, zadatek itp.) kwoty, której zapłata zaspokaja całość świadczenia należnego za dany okres rozliczeniowy.

W orzecznictwie sądowym oraz w piśmiennictwie w zasadzie jednolicie podkreśla się, że art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie dotyczy przysporzeń o charakterze ostatecznym i definitywnym, a za takie właśnie należy uznać otrzymane jednorazowo i w całości wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Skarżącą usług najmu.

L.Błystak i H.Łysikowska w "Podatek dochodowy od osób prawnych 2004. komentarz" stwierdzają, iż "zwrócić należy na korelacje między przepisem art. 12 ust. 3c a art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., który dotyczy wyłączenia przychodów pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, szczególnie w sytuacji, zawartych umów najmu, dzierżawy, leasingu, gdy w umowie ustalono płatność należności za cały okres trwania umowy z góry. Należność za cały okres niezrealizowanego świadczenia (zobowiązania) podlega wyłączeniu z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1, a zatem przepis art. 12 ust. 3c nie jest przepisem szczególnym do art. 12 ust. 4 pkt 1, a należność ta podlega opodatkowaniu w dacie jej wymagalności, wynikającej z umowy."

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyroki: z 30 stycznia 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 918/96, z 8 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 1027/09, z 23 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1895/09, z 19 października 2009r. sygn. akt II FSK 1027/09, z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt 253/10, z 11 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 1938/10 oraz z 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 644/11 i II FSK 645/11; http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

W chwili podpisania umowy najmu przez Skarżącą i jej kontrahenta wiadomym było, że faktura jest wystawiana w dniu podpisania umowy, a płatność dokonywana z góry za okres 3-4 miesięcy, zaś dowód zapłaty faktury należy okazać w momencie odbioru kluczy do lokalu i jednocześnie podpisać protokół odbioru. Całkowicie uprawniony jest więc wniosek, że należności te z tytułu najmu lokali były wymagalne w dniu odbioru kluczy do lokalu oraz podpisania protokołu odbioru. Z postanowieniami umów koresponduje okoliczność, że faktury dokumentujące najem rzeczywiście zostały opłacone już w 2005 r. Z treści faktur opiewających na całą określoną w umowie kwotę czynszu (za 3-4 miesiące) nie wynika przy tym, aby należność płacona przez najemcę miała charakter przedpłaty na poczet usług, jakie mają być wykonywane w przyszłości. Prawidłowy jest więc wniosek Dyrektora Izby Skarbowej, że wpłaty zostały wniesione jednorazowo i nie można im nadać charakteru przedpłaty na poczet dostaw lub usług odnoszących się do przyszłych okresów sprawozdawczych, skoro usługi te opłacono w całości. Jak już Sąd wskazał, skutkiem prawidłowego przypisania omawianych wpłat do przychodu 2005 r. było ich wyłączenie z przychodów roku 2006.

Wskazać przy tym należy, że z umów najmu, znajdujących się w aktach sprawy nie wynika, aby świadczenie w postaci czynszu płaconego z góry za okres 3-4 miesięcy, było świadczeniem co do zasady zwrotnym. Wniosek taki nie da się wyprowadzić ani z postanowień umownych, ani z przepisów Kodeksu cywilnego. W orzecznictwie podkreślano wielokrotnie, a Sąd poglądy te podziela, że niedopuszczalne jest rozstrzyganie o obowiązku podatkowym na podstawie zastrzeżeń umownych, w sytuacji, gdy doszło do otrzymania należności. mogły, Zgodnie z zasadą swobody zawierania umów (art. 353¹ k.c.), strony mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, jednakże z faktu tego trudno wywodzić jakiekolwiek skutki podatkowe (np. wyrok NSA z 24 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 1261/09, dostępny j.w.).

Ponadto, samo wystawienie faktury nie kreuje przychodu podatkowego. Przychód jest bowiem kreowany przez zdarzenie (czynność), która faktycznie zaistniała w obrocie gospodarczym (zawarcie umowy najmu i zapłata na jej podstawie wymagalnej należności – czynszu za 3-4 miesiące z góry). Faktura jest jedynie dokumentem odzwierciedlającym tę czynność i w związku z tym ma znaczenie dokumentacyjne.

Otrzymanie przedmiotowych należności w 2005r. skutkowało w tymże roku trwałym przyrostem majątku Skarżącej. W tej sytuacji uzasadnione było stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym w sprawie nie miał zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., dotyczący wpłat o charakterze zaliczkowym (por. wyrok naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 644/11; Lex nr 1211197).

We wskazanym wyżej wyroku z 13 listopada 2012 r., dotyczącym podatku dochodowego Skarżącej za 2005 r., Sąd zaakceptował wykładnię przepisów u.p.d.o.p. prowadzącą do powyższych wniosków.

Skład orzekający uznał, iż także w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 12 ust. 3 i 3c u.p.d.o.p. oraz dokonały prawidłowej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, upatrywanego przez Skarżącą w błędnym ustaleniu, że powyższe kwoty wpłacone przez najemców nie miały charakteru zaliczkowego. W świetle materiału dowodowego sprawy nie sposób też uznać, że organy podatkowe w powyższym zakresie wadliwie oceniły zgromadzone dowody.

Sąd stwierdza zatem, że prawidłowe było działanie organów podatkowych polegające na pomniejszeniu przychodu uzyskanego przez Skarżącą w 2006 r. o kwoty przychodu przypisane do roku 2005.

VII. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty Skarżącej zmierzające do podważenia stanowiska organów podatkowych, że w stanie faktycznym sprawy istniały podstawy do podwyższenia przychodu o wartość nieodpłatnych świadczeń jako skutku wykorzystania przez Skarżącą niezgodnie z przeznaczeniem kaucji gwarancyjnych i zwrotnych, które zostały wpłacone przez najemców lokali użytkowych.

Treść wydanych w sprawie decyzji oraz zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy świadczą, że w zakresie spornego zagadnienia zebrano dowody, które zostały rozpatrzone w sposób wszechstronny i zgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów. Przekonanie Skarżącej o wadliwości ustaleń i argumentacji organów podatkowych nie oznacza wydania decyzji z naruszeniem art. 124, oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy organy podatkowe powołały się na właściwe przepisy, a także wskazały przesłanki faktyczne uzasadniające zwiększenie przychodów o wartość uzyskanych przez Skarżącą nieodpłatnych świadczeń.

Skarżąca nie kwestionuje faktu, iż kaucje wykorzystywała zarówno umieszczając stanowiące je kwoty na lokatach terminowych i uzyskując odsetki z tego tytułu, które ujęła w przychodach, jak też wykorzystywała kaucje na potrzeby bieżącej działalności i inwestycji. W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że tym samym Skarżąca ograniczyła poziom kredytowania swojej działalności oraz zwiększyła swoje przychody i zyski.

W okolicznościach faktycznych rozpoznanej sprawy uprawniony był wniosek, że Skarżąca uzyskała nieodpłatne świadczenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przychodami jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicza jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

W orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, zaś pojęcie "świadczenie" na znaczenie odmienne niż w prawie cywilnym.

Uznaje się, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia, obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilnym, gdyż w jego zakres wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2009r. sygn. akt II FSK 2167/10).

Na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie jest istotne, kto świadczył, ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego (por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 i z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06; a także wyroki z 20 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 932/08 i z 14 grudnia 2010r. sygn. akt 1414/09; dostępne j.w.). Sąd Najwyższy w wyroku z 2 kwietnia 2003 r. sygn. akt III RN 49/02 uznał, że nieodpłatne świadczenie nie wynika z zobowiązania cywilnoprawnego. Polega ono na uzyskaniu przez podatnika przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego.

Najemcy, zobligowani postanowieniami zawartych umów, wpłacili na rzecz Skarżącej kaucje, których cel był jednoznaczny – zabezpieczenie wykonania umowy. Wykazując określoną aktywność, tj. wykorzystując środki wpłacone tytułem kaucji do bieżącej działalności i finansowania inwestycji, Skarżąca istotnie – jak uznały organy podatkowe – włączyła kwoty kaucji do swojego władztwa i skorzystała z tych pieniędzy. Tym samym spełnione zostały przesłanki zakwalifikowania tych jej działań jako skutkujących otrzymaniem nieodpłatnych świadczeń, opodatkowanych zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły wysokość przychodów Skarżącej z tytułu nieodpłatnych świadczeń, uwzględniając okoliczności, w jakich władała ona środkami pieniężnymi pochodzącymi z kaucji, lokując je nie na odrębnym koncie bankowym, a na rachunku służącym jej działalności gospodarczej, na którym zakładała również lokaty.

Z punktu widzenia skutku w postaci powstania przychodu stanowiącego nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie ma znaczenia, czy Skarżąca wykorzystując kwoty kaucji na własne potrzeby działała za zgodą, czy też bez zgody podmiotów, które wpłaciły kaucje. W tej kwestii Sąd nie podziela stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej. Z punktu widzenia ww. przepisu, na co wskazuje także powołane przez organ odwoławczy orzecznictwo, istotne jest bowiem, czy przy wykorzystaniu środków z przedmiotowej kaucji do prowadzonej działalności doszło do uzyskaniu przez Skarżącą przychodu bez spełnienia przez nią ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego. Nie ulega zaś wątpliwości, że taka właśnie sytuacja miała miejsce. Wskazanie przez Dyrektora Izby Skarbowej aspektu braku zgody kontrahentów Skarżącej na wykorzystanie kaucji nie było właściwe, ale nie miało wpływu na wynik sprawy.

Wbrew zarzutom Skarżącej, organy podatkowe nie twierdziły, że uiszczenie zawrotnych kaucji stanowiło w istocie udzielenie nieoprocentowanego kredytu, zmieniając tym samym treść czynności prawnej.

Organy podatkowe uznały natomiast, zdaniem Sądu prawidłowo, że wykorzystanie przez Skarżącą kaucji miało taki skutek, jak gdyby otrzymała ona nieoprocentowany kredyt, a w rezultacie nieodpłatne świadczenie.

Specyfika rozpoznanej sprawy polega na tym, że to właśnie Skarżąca decydując się na wykorzystanie kaucji wpłaconych jako zabezpieczenie wykonania umów najmu, spowodowała taki właśnie skutek.

Organy podatkowe nie twierdziły również, że wpłacone na rzecz Skarżącej kaucje nie miały charakteru zwrotnego, Nie podważały także celu, dla jakiego w umowach ustanowiono kaucje – zabezpieczenie wykonania umów.

Dlatego też zarzuty Skarżącej, że pominięto istnienie przyczyny prawnej dla wpłaty kaucji (causa) oraz nie zbadano, czy brak oprocentowania kaucji nie jest związany z przyjętą ceną usługi najmu, nie zasługiwały na uwzględnienie. Ponadto Skarżąca nie wykazała, aby nieoprocentowanie kaucji miało taką właśnie przyczynę i przyczyna taka nie wynikała z treści umów. Organy podatkowe oceniały skutki zaistniałej, konkretnej sytuacji.

Jako niezasadny Sąd ocenił zarzut naruszenia art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Z treści tego przepisu wynika, że wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia.

Posługując się pojęciem "cen rynkowych", ustawodawca pozostawił organom podatkowym dużą swobodę przy ustalaniu wartości takich świadczeń. Stanowisko takie ma umocowanie w dotychczasowym orzecznictwie, którego przykładem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2007 r. sygn. akt II FSK 1268/06 (dostępny j.w.).

Uzasadnione było i nie naruszało zasady swobodnej oceny dowodów uwzględnienie przez organy podatkowe przy określeniu wartości nieodpłatnych świadczeń uzyskanych od Banku Z. (pismo z 29 czerwca 2011r.) informacji dotyczących oprocentowania kredytów na poziomie 5,79% rocznie i 0,49% miesięcznie. W banku tym bowiem Skarżąca posiadała rachunek, a w piśmie z 1 lipca 2011 r. podała, że z wyliczeń oprocentowania kredytu za 2006 r. wynika, iż średnie oprocentowanie kredytu udzielonego jej przez ww. bank wynosiło 5,97%.

Organy podatkowe przyjęły zatem wysokość odsetek bankowych, jakie Skarżąca musiałaby zapłacić bankowi, zaciągając w nim kredyt lub pożyczkę w celu finansowania inwestycji lub bieżącej działalności. Przyjęte przez organy podatkowe oprocentowanie kredytu w wysokości 5,79% rocznie i 0,49% miesięcznie odpowiadało zatem "cenom rynkowym" przy udzielaniu kredytów i pożyczek, tym bardziej, że ww. bank udzielał Skarżącej kredytów na porównywalnych zasadach.

Nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji kwestionowanie przez Skarżącą prawidłowości przyjęcia przez organy podatkowe przy określeniu wysokości przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń wartości oprocentowania kredytu zamiast oprocentowania lokat terminowych. Skoro bowiem nieodpłatne świadczenie jako przysporzenie majątkowe nie wiąże się z kosztami i inną formą ekwiwalentu oraz ma konkretny wymiar majątkowy, określenie wartości tego świadczenia należy wiązać z faktycznym wykorzystaniem – udostępnianiem rzeczy i praw tego samego rodzaju i gatunku. Uprawniony jest wniosek, że wykorzystując środki pieniężne, które do niej nie należały na sfinansowanie swojej działalności, Skarżąca de facto zaciągnęła pożyczkę. Zaciągnięcie pożyczki – skorzystanie z usługi – wiąże się z zapłatą odsetek. Ponieważ Skarżąca korzystała z kredytu bankowego, a więc specyficznego rodzaju pożyczki, zasadne było posłużenie się przez organy podatkowe stopami oprocentowania kredytów bankowych, jakich udzielał bank, z którego usług korzystała. Działanie takie nie naruszało art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p.

Niezasadne było więc stanowisko i żądanie Skarżącej wyliczenia nieodpłatnych świadczeń z uwzględnieniem stopy oprocentowania na poziomie 1,7-2%, właściwej dla lokat terminowych. W celu sfinansowania inwestycji oraz regulowania zobowiązań bez udziału pieniędzy pochodzących z kaucji, Skarżąca musiałaby zaciągnąć kredyt na warunkach rynkowych, nie zaś założyć lokatę terminową. Tym samym zastosowanie innych metod wyliczenia świadczenia niż wskazane ww. art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. oznaczałoby naruszenie tego przepisu, w świetle którego określając wartość przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, jako wartość tego przychodu, powinno się przyjmować wysokość odsetek bankowych, jakie należałoby zapłacić, zaciągając w nim analogiczny kredyt lub pożyczkę, na porównywalnych zasadach. Stanowisko to ma podstawy w orzecznictwie, np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2006 r. sygn. akt II FSK 486/05 i 1098/05; dostępne j.w.).

Zdaniem Sądu, chybione było odwołanie się przez Skarżącą do porównania jej sytuacji jako podmiotu udzielającego pożyczki oraz banku, który stosuje oprocentowanie gwarantujące zysk. Skarżąca, jak sama podniosła, dysponowała środkami finansowymi nie ponosząc kosztów ich pozyskania. Nie zmienia to faktu, że gdyby środki finansowe uzyskała w postaci kredytu bankowego, musiałaby zapłacić odsetki. Jak wskazano wyżej, jej "przysporzeniem" jest więc kwota, jakiej nie musiała zapłacić, aby uzyskać środki finansowe, czyli właśnie odpowiadająca oprocentowaniu kredytu.

Skarżąca podkreślała, że możliwość wykorzystania przez nią środków wpłaconych tytułem kaucji nie powstała kosztem podmiotów wpłacających kaucję, które nie żądając oprocentowania kaucji godziły się tym samym na "zamrożenie" tych środków, czyli utratę możliwości ich wykorzystania.

Zdaniem Sądu, argument ten nie zasługuje na uwzględnienie. Rezygnując ze zwrotu kaucji wraz z oprocentowaniem, kontrahenci Skarżącej nie uzyskiwali przychodu z tego tytułu oraz przychodu z ewentualnego zainwestowania tych środków, a także – jeżeli nie dysponując tymi środkami musieli zaciągnąć kredyt na sfinansowanie własnej działalności – ponosili koszty kredytu. Akceptacja przez nich takiego stanu rzeczy i zgoda na zwrot kaucji bez odsetek nie zmienia faktu, że Skarżąca wykorzystała kaucje dla własnych celów.

Na marginesie jedynie Sąd zauważa, że z punktu widzenia najemcy, który uiszcza kaucję jako zabezpieczenie wykonania obowiązków wynikających z umowy najmu, ma znaczenie okoliczność, czy kaucja ta zdeponowana jest odrębnie (np. na rachunku bankowym) w sposób umożliwiający, w razie konieczności, bezpośredni dostęp do stanowiących ją środków, czy też konieczne jest dopiero ich "wycofanie" z finansowania działalności wynajmującego.

Sąd za prawidłowe uznał również ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej poczynione w oparciu o przedłożone przez Skarżąca wydruki lokat dolarowych i złotówkowych oraz zapisy kont księgowych, uznane przez nią za wystarczające do stwierdzenia wysokości środków, jakie znajdowały się co miesiąc na lokatach bankowych.

Organ odwoławczy ustalił, że na rachunek bankowy Skarżącej w Banku Z. S.A., za pomocą którego dokonywała ona wszelkich rozliczeń finansowych, wpływały środki pochodzące zarówno z bieżącej działalności (np. czynsze), jak i wpłacane tytułem kaucji. Pod koniec każdego dnia ze środków pozostałych na rachunku Skarżąca zakładała krótkoterminowe lokaty dolarowe lub złotówkowe (tzw. lokaty overnight). Następnego dnia środki te były zwalniane i Skarżąca mogła nimi swobodnie dysponować.

W ocenie Sądu, taki sposób krótkoterminowego lokowania wszystkich środków znajdujących się na rachunku bankowym Skarżącej nie miał wpływu na wysokość uzyskanego przez nią nieodpłatnego świadczenia. Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do dokumentacji Skarżącej, po rozwiązaniu lokat pieniądze z kaucji przeznaczane były przez nią na finansowanie bieżącej działalności. Okoliczność, że Skarżąca uzyskiwała przychody z oprocentowania lokat nie miała zatem wpływu na wysokość przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Skarżąca zarzucała również pominięcie "elementów kosztowych" rozliczeń. Jednakże nie wskazała, aby koszty takie poniosła. Fakt poniesienia kosztów nie wynika także z okoliczności faktycznych sprawy. Skarżąca na własny użytek wykorzystywała wpłacone na jej rachunek bankowy kaucje. Organy podatkowe nie kwestionowały natomiast poniesionych przez Skarżącą kosztów uzyskania przychodu, w tym kosztów świadczonych usług najmu.

Chybione było odwołanie się przez Skarżącą do okoliczności, iż nie doszło do uszczuplenia należności budżetowych, ponieważ gdyby kaucje podlegały zwrotowi wraz z odsetkami, podniosłaby cenę usług, zwiększając jednocześnie przychody i koszty ich uzyskania. Po pierwsze, Skarżąca nie ułożyła w ten sposób swoich usług, a po drugie – obowiązek określenia przez organy podatkowe prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych jest nie jest zależny od wystąpienia uszczuplenia z tytułu tego zobowiązania.

W związku z powyższym Sąd za niezasadne uznał także zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1 i 2 w związku art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP przez określenie Skarżącej zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu, z zastrzeżeniem pkt II niniejszego uzasadnienia, wbrew twierdzeniom Skarżącej, w rozpoznanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrały w sposób wyczerpujący i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez nie ocena czynności prawnych nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów i doprowadziła do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Organy podatkowe oparły się na zapisach umów, będących wyrazem woli stron wyrażonej w warunkach gwarantowanej prawem swobody umów. Ocena tych zapisów została dokonana w sposób prawidłowy. Nie została również naruszona zasada praworządności.

VIII. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa umożliwiającego uchylenie zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.