Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 44/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 23
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 listopada 2008 r. sprawy ze skargi R. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 1417 zł (tysiąc czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi R. A. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w W. z dnia [...] r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r., nr [...], w przedmiocie określenia R. A. zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r.

Na skutek kontroli przeprowadzonej u podatnika, prowadzącego działalność pod nazwą PHU A w zakresie usług transportowych, pośrednictwa finansowego oraz sprzedaży węgla i koksu, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. uznał, że skarżący nie zaewidencjonował całości dokonanej sprzedaży węgla i koksu, a ponadto zaniżył ceny sprzedawanego na raty opału. Powyższe skutkowało zaniżeniem podatku należnego w poszczególnych miesiącach 2002 r. Organ nie zakwestionował natomiast zadeklarowanych przez skarżącego kwot podatku naliczonego.

Z ustaleń organu wynikało, że na podstawie umów o współpracy, zawartych z podmiotami pośredniczącymi w uzyskaniu kredytów: B S.A. z siedzibą we W., C S.A. z siedzibą w L., D S.A. z siedzibą w L. oraz E SP. z o.o. z siedzibą w L. oraz F (przejęta następnie przez D S.A.) podatnik zawarł w 2002 r., z indywidualnymi odbiorcami szereg umów sprzedaży ratalnej węgla i koksu, o łącznej wartości w 2002 r. [...] zł, w tym węgiel za kwotę [...] oraz koks za kwotę [...] zł.

W wyniku porównania wartości sprzedaży ratalnej, wynikającej z zawartych umów kredytowych, z ewidencji oraz z dokumentów źródłowych, organ doszedł do wniosku, że skarżący nie ewidencjonował całej sprzedaży węgla i koksu w systemie ratalnym, a także zaniżył obrót z tego tytułu na skutek ewidencjonowania tej sprzedaży po zaniżonych cenach. Wartość rzeczywistej sprzedaży, przyjętej za podstawę określenia podatku należnego, organ ustalił w drodze szacunku. Do wyliczenia ilości ton sprzedanego w systemie ratalnym węgla (ogółem i w poszczególnych miesiącach) oraz wartości sprzedaży organ podatkowy I instancji posłużył się średnią ceną brutto, ustaloną na podstawie informacji dotyczącej sprzedaży ratalnej dokonywanej przy udziale kredytu uzyskanego za pośrednictwem firmy D SA. Od tej bowiem firmy jedynie organ uzyskał wyczerpujące informacje co do ilości i wartości dokonanej przez skarżącego sprzedaży ratalnej węgla i koksu, podczas gdy informacje uzyskane od pozostałych podmiotów pośredniczących w udzielaniu kredytów ograniczały się wyłącznie do podania wartości sprzedanego węgla wg cen detalicznych.

Organ podkreślił, że analiza paragonów fiskalnych, faktur sprzedaży, zawartych umów kredytowych oraz wyjaśnień osób widniejących na fakturach jako ich odbiorcy i wyjaśnień strony nie stwarzała możliwości przyporządkowania wystawionego dowodu sprzedaży do umowy kredytowej. Organ uznał zatem, że faktury wystawione na okoliczność sprzedaży ratalnej nie były zgodne ze stanem rzeczywistym, co miały potwierdzać otrzymane pisemne oświadczenia nabywców węgla, których zestawienie z treścią dokumentów wykazało brak zgodności co do ilości i wartości udokumentowanej nimi sprzedaży. Biorąc pod uwagę, że podatnik nie prowadził odrębnej ewidencji dla sprzedaży ratalnej, organ - po przyjęciu na podstawie wyjaśnień skarżącego, iż całość sprzedaży wynikającej z paragonów fiskalnych oraz z wystawionych w sierpniu 2002 r. faktur o numerach od [...] do [...] i od [...] do [...], dotyczyła sprzedaży ratalnej, obliczył, że podatnik udokumentował dowodami sprzedaży sprzedaż ratalną węgla w ilości [...] ton, natomiast w ogóle nie udokumentował sprzedaży koksu w systemie ratalnym. Niezaewidencjonowana wielkość sprzedaży ratalnej - stanowiąca różnicę pomiędzy sprzedażą wyliczoną w opisany wyżej sposób na podstawie umów kredytowych ([...] ton) a sprzedażą udokumentowaną paragonami i fakturami - wynosiła [...] ton węgla oraz [...] ton koksu.

Wnioski co do ewidencjonowania sprzedaży po zaniżonych cenach organ wyprowadził z porównania cen węgla wynikających z wystawianych przez skarżącego dowodów sprzedaży ratalnej (paragonów i faktur), do cen wynikających z przesłanych przez firmę D S.A. informacji o zawartych umowach kredytowych, które okazały się znacząco wyższe od tych pierwszych. Średnia cena brutto węgla ustalona na podstawie paragonów wyniosła [...] zł za 1 tonę, z faktur wynika cena [...] zł oraz [...] zł, podczas gdy ustalona na podstawie informacji przesłanych przez firmę D - [...] zł za 1 tonę. Zatem organ podatkowy uznał, iż również z powodu zaniżania przez podatnika ceny sprzedaży na wystawianych dowodach sprzedaży, podatni8k zaniżył zadeklarowany w 2002 r. obrót z tytułu sprzedaży ratalnej.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ podatkowy oszacował obrót i podatek VAT od niego należny, w ten sposób, że:

1. w oparciu o dane dotyczące wielkości sprzedaży ratalnej dokonanej przez Stronę przy udziale firmy D S. A. oraz stosowanej średniej ceny jednostkowej brutto węgla, wyliczył odrębnie dla każdego miesiąca wielkość i wartość dokonanej sprzedaży ratalnej oraz średnią w danym miesiącu cenę jednostkową netto sprzedaży węgla;

2. ustalił procentowy wskaźnik udziału ilości sprzedaży dokonanej w poszczególnych miesiącach w ilości sprzedaży ogółem za cały rok, i na tej podstawie rozliczył na poszczególne miesiące niezaewidencjonowaną sprzedaż węgla oraz wartość zaniżonego z tego tytułu podatku VAT;

3. wyliczył dla poszczególnych miesięcy wartość niezaewidencjonowanej ratalnej sprzedaży węgla, wynikającą z różnicy pomiędzy ceną netto sprzedaży z paragonów fiskalnych i faktur a średnią ceną netto stosowaną w umowach ratalnych zawartych przy udziale firmy D, i na tej podstawie określił wartość należnego podatku VAT z tytułu zaniżania cen;

4. na podstawie informacji z firmy D S.A. w sprawie umów kredytowych związanych z ratalną sprzedażą koksu, przyporządkował do poszczególnych miesięcy wartość niezaewidencjonowanego obrotu i wyliczył kwotę zaniżenia należnego podatku VAT z tego tytułu.

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r., określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego i błędną ocenę dowodów, przede wszystkim poprzez nieuwzględnienie przez organ wyjaśnień strony, iż ceny sprzedaży węgla, wynikające z zawartych umów sprzedaży w systemie ratalnym, były zaniżone o wysokość wkładu własnego kupującego, która to kwota nie była faktycznie płacona. Bezpodstawnie również, zdaniem skarżącego organ pominął jego wyjaśnienia co do przyczyn różnicy pomiędzy ilością sprzedanego węgla i koksu, wynikającą z prowadzonej przez skarżącego ewidencji sprzedaży, a ilością wyliczoną przez organ na podstawie porównania dokumentów zakupu towarów oraz dokumentów sprzedaży, z uwzględnieniem remanentów na początek i na koniec 2002 r. skarżący bowiem wskazał, że różnica ta była wynikiem ubytków naturalnych, powstałych w czasie składowania węgla na miękkim podłożu, ubytków i strat, powstałych w czasie transportu oraz zużyciem węgla na potrzeby własne.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie uwzględnił zarzutów odwołania i powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ wskazał, że z ustaleń organu I instancji bezspornie wynikało, że prowadzona przez skarżącego, w okresie od stycznia do grudnia 2002 r., ewidencja sprzedaży dla celów podatku VAT nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. Rozbieżności wynikające z porównania stanów remanentowych i faktur zakupu z paragonami i fakturami sprzedaży węgla i koksu jednoznacznie wskazują, że w badanym okresie podatnik wykazał w urządzeniach ewidencyjnych oraz rozliczył w deklaracjach dla podatku od towarów i usług sprzedaż węgla w ilości mniejszej o [...] ton. Ponadto ustalono, iż brak było pokrycia udokumentowanymi zakupami dla sprzedaży [...] ton koksu, przy jednoczesnym braku zaewidencjonowania [...] ton koksu w sprzedaży ratalnej.

Zdaniem organu odwoławczego prawidłowo organ I instancji, na podstawie informacji uzyskanych od podmiotów pośredniczących w sprzedaży ratalnej ustalił łączną wartość brutto sprzedanego w 2002 r. przez skarżącego węgla i koksu w systemie ratalnym. Wartości nie były przez stronę kwestionowane i posłużyły do wyliczenia średniej ceny sprzedaży opału w systemie ratalnym, a w konsekwencji oszacowania ilości sprzedanego węgla i koksu. Organ odwoławczy jako prawidłowy i logiczny ocenił sporządzony dla potrzeb oszacowania podstawy opodatkowania szczegółowy sposób wyliczenia ilości i wartości sprzedanego węgla i koksu, przedstawiony w decyzji organu I instancji, z którego wynikało, że obrót z tytułu sprzedaży węgla został zaniżony o wartość [...] ton, natomiast koksu o [...] ton. Wielkości te znajdowały przy tym potwierdzenie w rozliczeniu sporządzonym przy zastosowaniu metody remanentowej, gdzie stwierdzono nie zaewidencjonowanie sprzedaży w ilości [...] ton węgla oraz [...] ton koksu.

Prawidłowo też, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji ustalił na podstawie porównania cen z paragonów i faktur VAT z cenami opału wykazanymi na dokumentach przekazanych przez firmę D SA., że podatnik na dowodach sprzedaży wykazywał niższe od faktycznie stosowanych przy sprzedaży ratalnej. Zaniżanie przez skarżącego obrotu potwierdzało porównanie wielkości sprzedaży wykazanej przez niego w deklaracjach VAT-7, która za miesiące I-XII.2002 r. wynosiła [...] zł, z informacjami uzyskanymi z instytucji kredytowych współpracujących z podatnikiem, z których wynikało, że wartość sprzedaży (brutto) węgla i koksu dokonanej przez skarżącego w 2002 r. jedynie w systemie ratalnym we współpracy z 4 instytucjami kredytowymi, wyniosła [...] zł. Nieprawidłowości w ewidencjonowaniu sprzedaży opału w systemie ratalnym potwierdzały, zdaniem organu, dodatkowo oświadczenia otrzymane od niektórych osób wykazanych na fakturach wystawionych przez podatnika w sierpniu 2002 r. Ponadto ustalono, że w 2002 r. podatnik wystawił [...] paragony fiskalne oraz [...] faktur dokumentujących sprzedaż ratalną, podczas gdy w tym samym okresie zawarto [...] umów kredytowych.

Organ II instancji uznał zatem, że tak ustalony stan faktyczny upoważniał do stwierdzenia, że w prowadzonych rejestrach sprzedaży podatnik nie ujął całej wartości sprzedanego węgla oraz koksu. Tym samym należało uznać, że ewidencja obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. oraz ewidencja sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT za sierpień 2002 r. była prowadzona przez podatnika w sposób nierzetelny w rozumieniu przepisów art. 193 § 2 ustawy z dnia 30.08.1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: o.p.) i w związku z tym organ podatkowy I instancji uprawniony był do nie uznania jej za dowód w prowadzonym postępowaniu oraz oszacowania podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy zauważył, że mimo niepowołania się przez organ I instancji na art. 23 § 1 pkt 2 o.p., organ I instancji dokonał faktycznie oszacowania podstawy opodatkowania zgodnie z tym przepisem.

Również zastosowaną w sprawie metodę szacowania obrotu Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał za prawidłową. Podkreślił, że żadna metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 o.p. nie ma cech metody doskonałej, a dane w ten sposób wyliczone są jedynie zbliżone do rzeczywistych, a nie z nimi tożsame. W przedmiotowej sprawie, porównując ilość zawartych umów kredytowych ([...]) do ilości wystawionych paragonów ([...]) i faktur ([...]), dotyczący według podatnika sprzedaży ratalnej, stwierdzić należało, że niezaewidencjonowany obrót określono na poziomie minimalnym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzucił wydanie decyzji z naruszeniem prawa materialnego oraz błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, mającą istotny wpływ na wynik sprawy. Podniósł, że zgodnie z art. 291 § 4 o.p. kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Dlatego bezpodstawnie powoływano się w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji na uzyskane od kontrahentów skarżącego informacje dotyczące transakcji zakupu węgla w 2002 r. Przedmiotowe oświadczenia uzyskano bowiem już po zakończeniu kontroli podatkowej, lecz przed wszczęciem postępowania podatkowego, zatem w przedmiotowej sprawie nie mogły być brane pod uwagę. Ponadto skarżący zarzucił, że w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśnił przyczyny rozbieżności pomiędzy ceną i ilością sprzedanego opału, wynikającą z umów sprzedaży ratalnej, a ceną wynikającą z faktur VAT bądź paragonów. Podtrzymał stanowisko, że we wszystkich przypadkach sprzedaży ratalnej w 2002 r. banki wymagały udziału własnego kredytobiorcy, o który właśnie była zawyżana cena węgla wykazana w umowie kredytowej. Wpłata własna klienta w rzeczywistości nie miała jednak miejsca, zaś bank wypłacał na rachunek strony kwotę wynikającą z umowy, pomniejszoną o należny od klienta wkład własny. Podatnik stwierdził też, że w niektórych przypadkach bank wypłacał więcej pieniędzy od ilości węgla wykazanego na kasie fiskalnej, co było spowodowane tym, że za pośrednictwem kasy rejestrującej ewidencjonowano np. sprzedaż 1 tony węgla w cenie [...] zł, natomiast bank wypłacał kwotę [...] zł, dlatego klient zamiast 1 tony otrzymywał [...] ton węgla. Stąd też, zdaniem skarżącego umowy kredytowe i wynikające z nich ceny nie mogły stanowić podstawy do określenia wysokości zobowiązania w podatku VAT za 2002 r.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się zawartego w skardze zarzutu, iż uzupełnienie materiału dowodowego po zakończonej kontroli podatkowej może nastąpić w ramach postępowania podatkowego, organ zauważył, że w dniu [...] r. w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego (zakończonego [...] r.), do osób wykazanych na fakturach wystawionych przez skarżącego w sierpniu 2002 r. skierowano wezwania do złożenia wyjaśnień w sprawie transakcji zakupu od skarżącego węgla, co też odnotowano w protokóle z kontroli podatkowej. Stąd też, mimo że odpowiedzi na przedmiotowe wezwania wpłynęły do organu po zakończeniu kontroli, uzyskane dowody, jako efekt czynności podjętych w trakcie kontroli podatkowej, mogły stanowić dowody w postępowaniu podatkowym. Nadto przedmiotowe oświadczenia zostały powołane jedynie w celu potwierdzenia ustalonych innymi dowodami okoliczności faktycznych, tj. nierzetelności w prowadzeniu ewidencji sprzedaży.

Na rozprawie strona wniosła ponadto o przeprowadzenia dowodu ze wskazanych przez nią akt sądowych oraz prokuratorskich, na okoliczność że postępowanie podatkowe było prowadzone mimo zaistnienia w sprawie podstaw wyłączenia pracownika lub organu, o jakich mowa w art. 130 § 1 pkt 7 o.p. Sąd dopuścił przedmiotowe dowody.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) - dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył zasadności zakwestionowania zapisów wynikających z prowadzonej przez skarżącego ewidencji w zakresie podatku należnego oraz prawidłowości określenia przez organ podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. obowiązek prawidłowego obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług ciążył bezpośrednio na podatniku tego podatku (art. 26 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) -dalej: uptu, który był zobowiązany do prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do samoobliczenia i rozliczenia podatku oraz prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (art. 27 ust.4 uptu). Zobowiązanie podatkowe, zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego lub różnicy podatku (art. 21 ust. 1 uptu), należało zatem przyjmować w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określił ją w innej wysokości (art. 10 ust. 2 uptu). W razie jednak stwierdzenia, że podatnik nie prowadził ewidencji lub prowadził ją w sposób nierzetelny, organ był zobowiązany do określenia wartości nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustalenia podatku przy zastosowaniu stawki 22% - bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 19 uptu (art. 27 ust. 2 uptu).

Jednocześnie ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie zawierała własnych regulacji, normujących zasady ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W tej sytuacji odwołać się należy do przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących tę kwestię. W myśl art. 193 § 1 i 4 o.p. księgi podatkowe (w tym ewidencje oraz rejestry dla celów podatku od towarów i usług - art. 3 pkt 4 o.p.) prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy, stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Natomiast, w przypadku stwierdzenia, iż księgi podatkowe, są prowadzone nierzetelnie, tj. gdy dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ winien określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 o.p.). Organ ma jednak możliwość odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2).

Dokonując oszacowania podstawy opodatkowania, organ podatkowy pierwszej kolejności jest zobowiązany do zastosowania jednej z metod wymienionych w § 3 art. 23 o.p. W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w tym przepisie, organ może także w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (art. 23 § 4 o.p.). Jak zarazem wynika z § 4 art. 23 o.p., niezależnie jednak od wybranej metody szacunku, organ ma obowiązek zawsze uzasadnić wybór danej metody oszacowania. W przypadku zastosowania metody własnej, innej, niż wymienione w § 3, uzasadnienie w tym zakresie powinno również wyjaśniać, dlaczego dany przypadek mógł być uznany za szczególny, uzasadniający odstąpienie od ustawowych metod szacowania. Dokonując wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania i uzasadniając ten wybór, organ musi także mieć na względzie wynikającą z art. 23 § 5 o.p. zasadę, zgodnie z którą określenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Z treści powołanych wyżej przepisów wynika, że pierwszym warunkiem oszacowania skarżącemu podstawy opodatkowania, tj. jego obrotu w poszczególnych miesiącach 2002 r., było uznanie ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług za nierzetelną, a w konsekwencji nieuznanie jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Stwierdzenie nierzetelności ewidencji powinno znaleźć odzwierciedlenie w treści protokółu, o jakim mowa w art. 193 § 6 o.p. oraz w treści decyzji, w których organ winien wskazać, w jakiej części nie uznano prowadzonej ewidencji za rzetelną oraz powołać dowody potwierdzające, że dokonane przez podatnika wpisy do ewidencji nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Dopiero po spełnieniu tego warunku organ mógł przystąpić do oszacowania podstawy opodatkowania, według zasad wynikających z art. 23 § 2 - 5 o.p.

Przenosząc dotychczasowe rozważania na grunt sprawy należy stwierdzić, iż niewątpliwie Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., dokonując faktycznie oszacowania podstawy opodatkowania (według własnej metody, innej, niż wskazane w art. 23 § 3 o.p.) nie tylko nie powołał się na przepisy art. 23 o.p., ale także nie poprzedził dokonanego szacunku stwierdzeniem nierzetelności ewidencji podatnika, prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Ustaleń w tym zakresie organ I instancji nie zawarł ani w protokóle badania ksiąg, ani w decyzji, przez co nie dopełnił warunków pozwalających na nieuznanie zapisów ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym i określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Powyższe naruszenie przepisów prawa próbował dopiero sanować organ odwoławczy stwierdzając, iż zebrany materiał dowodowy uzasadniał uznanie, że ewidencja obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących za poszczególne miesiące 2002 r. oraz ewidencja sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT za sierpień 2002 r., były prowadzone nierzetelnie i nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Zdaniem organu, nierzetelność ewidencji i zaniżenie wykazanego w niej obrotu były wynikiem z jednej strony - niezaewidencjonowania całej sprzedaży węgla i koksu, z drugiej - zaniżania przez podatnika cen sprzedaży na fakturach i paragonach fiskalnych. W świetle treści przywołanego wyżej art. 193 § 2 o.p., każda z powyższych okoliczności mogła z osobna stanowić podstawę zakwestionowania ewidencji sprzedaży jako dowodu w postępowaniu, a w konsekwencji prowadzić ewentualnie do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania - o ile nie wystąpiłyby warunki do określenia tej podstawy na podstawie § 2 tego przepisu.

Odnosząc się do opisanych w decyzjach organów obu instancji ustaleń kontroli, wypada stwierdzić, że w świetle sprzeczności zaistniałych w dokumentacji podatnika, która powinna być spójna i stanowić podstawę wpisów do ewidencji, organy miały podstawę poddać w wątpliwość wiarygodność zapisów tej ewidencji. W postępowaniu wykazano w sposób niewątpliwy, iż nie było możliwości przyporządkowania poszczególnych faktur i paragonów fiskalnych do zawartych umów sprzedaży ratalnej węgla i koksu, nie zgadzały się bowiem tak numery faktur, jak i ilości oraz ceny sprzedanego węgla i koksu uwidocznione na fakturach i paragonach fiskalnych oraz wynikające (na podstawie wyliczeń organu) z umów kredytowych. Również ilość wystawionych paragonów i faktur nie odpowiadała ilości zawartych umów kredytowych. Ponadto dokumenty sprzedaży - paragony fiskalne, zostały wystawione w sposób niezgodny z przepisami, a warunki ich wystawienia również wskazywały na to, że co najmniej w zakresie odzwierciedlenia daty (godziny) transakcji nie spełniały one stawianych im wymogów. Skarżący ponadto sam twierdził, że niejednokrotnie faktyczna cena i ilość węgla kupionego przez nabywców nie odpowiadała zapisom na kasie fiskalnej. Także okoliczność, że ogólna wartość sprzedaży opału w 2002 r., wynikająca z zawartych przez skarżącego umów sprzedaży w systemie ratalnym wyniosła [...] zł, podczas gdy łączna wartość sprzedaży wykazana przez skarżącego w deklaracjach VAT-7 za 2002 r., obejmująca - poza sprzedażą w systemie ratalnym - także sprzedaż gotówkową, wyniosła [...] zł, mogła stanowić dodatkowy argument, przemawiający za zasadnością zakwestionowania przez organy wiarygodności zapisów prowadzonej przez podatnika ewidencji sprzedaży. Ponieważ jednak organ wnioski o nierzetelności ewidencji wywodził ze stwierdzenia dwóch różnych typów zachowań podatnika - nieewidencjonowania w ogóle części sprzedaży opału oraz zaniżenia wartości ewidencjonowanej sprzedaży opału, warto odnieść się do każdego z tych ustaleń z osobna. Zarówno bowiem wielkość i wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży, jak i wartość zaniżenia obrotu na skutek ewidencjonowania sprzedaży po cenach zaniżonych były składowymi szacowania zmierzającego do określenia podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie.

Okolicznością niekwestionowaną przez stronę był wynik ilościowego rozliczenia sprzedaży opału (węgla i koksu) w 2002 r. w oparciu o dokumenty źródłowe zakupu oraz po uwzględnieniu remanentów na koniec 2001 r. oraz na początek 2002 r., który wskazywał na niezaewidencjonowanie przez skarżącego sprzedaży węgla w ilości [...] ton oraz na nadwyżkę zaewidencjonowanej sprzedaży koksu w ilości [...] ton (przy jednoczesnym niezaewidencjonowaniu sprzedaży koksu, wynikającej z umów ratalnych). Należy się przy tym zgodzić z organami podatkowymi, że rozbieżności pomiędzy tym, co wynikało z powyższych rozliczeń a wielkością sprzedaży wynikającą z dowodów sprzedaży nie zostały przez stronę wiarygodnie wyjaśnione, a w każdym razie nie w sposób pozwalający na uznanie, że wynikały one wyłącznie ze zdarzeń innych, niż nieewidencjonowanie sprzedaży opału. Strona wykazała co prawda - z czym zgodziły się organy - że utraciła na skutek kradzieży w czasie transportu węgiel w łącznej ilości [...] ton, co potwierdzono reklamacjami, jednak słusznie wskazały organy, że brak było podstaw do uznania ubytków w trakcie transportu towarów w wysokości wyższej ([...] ton), wynikającej z powołanych przez stronę norm procentowych. Jak bowiem słusznie zauważył organ I instancji, powołując się na przepisy wykonawcze do ustawy z dnia 15.11.1984 r. Prawo przewozowe (Dz. U. z 2000 r., nr 50, poz. 601 ze zm.), warunkiem odpisania ubytków naturalnych jest faktyczne wystąpienie różnicy pomiędzy masą stwierdzoną u nabywcy, a masą stwierdzoną u odbiorcy - co wymaga udokumentowania, którego strona nie przedstawiła. Jako uzasadnione i nienaruszające warunków stawianych swobodnej ocenie dowodów należy też ocenić stanowisko organów co do nieuznania za wiarygodne wyjaśnień podatnika w kwestii wielkości zużycia węgla na potrzeby ogrzania pomieszczeń związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (w tym biura, pomieszczeń socjalnych) - w ilości [...]ton. Skoro bowiem w toku postępowania skarżący nie wykazał faktu użytkowania innych pomieszczeń, niż pomieszczenie wagowe o powierzchni 24 m-, a podana przez stronę ilość zużytego węgla dotyczyła trzech lat, to brak było podstaw do przyjęcia, że w 2002 r. zużycie węgla na potrzeby własne wyniosło [...] ton. Ponadto z akt sprawy oraz decyzji nie wynika, by podatnik w jakikolwiek sposób odnotowywał wykorzystanie opału na cele inne, niż sprzedaż. Jakkolwiek powyższe nie pozwalało, w opinii Sądu, przesądzić, że skarżący nie zużywał w ogóle węgla na potrzeby własne, to wobec braku dowodów potwierdzających wyjaśnienia skarżącego w tej kwestii organy podatkowe zasadnie uznały, że także co do ilości [...] ton węgla podatnik nie wykazał, że nie dotyczyła ona sprzedaży niezaewidencjonowanej. Różnice, wynikające z zawartego w decyzji organu I instancji rozliczenia zakupów i stanów remanentowych znajdowały również pośrednie potwierdzenie w ilości zawartych umów kredytowych oraz w symulacji wielkości sprzedaży opału, dokonanej przez organ na podstawie wyliczeń opartych na danych dotyczących wartości sprzedaży ratalnej, wynikającej z zawartych umów kredytowych oraz ceny jednostkowej za 1 tonę węgla, obliczonej na podstawie informacji dotyczących sprzedaży dokonywanej przy udziale firmy D. Nie dokonując w tym miejscu oceny prawidłowości tych wyliczeń, należy jednak stwierdzić, że sprzeczności wynikające z odniesienia wielkości sprzedaży, wynikającej z faktur i paragonów fiskalnych do ilości wynikającej z obliczeń dokonanych w uparciu o inne dokumenty - umowy sprzedaży w systemie ratalnym, mogły stanowić dodatkowy argument, przemawiający za uznaniem, że podatnik nie zaewidencjonował całości dokonanej w 2002 r. sprzedaży opału w systemie ratalnym. Wniosek taki potwierdzał także fakt, że ilość zawartych umów kredytowych, dotyczących sprzedaży ratalnej opału znacznie przewyższała ilość wystawionych dla tej sprzedaży paragonów fiskalnych i faktur.

O ile jednak zebrany materiał dowodowy istotnie uzasadniał wnioski organów podatkowych co do niezaewidencjonowania przez skarżącego całości sprzedaży opału w 2002 r. i z tego choćby tytułu stwarzał podstawy zakwestionowania rzetelności ewidencji sprzedaży, to odmiennie jednak Sąd ocenił sformułowane w decyzji wnioski o zaniżeniu przez skarżącego cen na dowodach sprzedaży. Stanowisko organów w tej kwestii nie znajdowało bowiem, w przekonaniu Sądu, dostatecznego uzasadnienia w prawidłowo zebranym materiale dowodowym.

Przekonanie o ewidencjonowaniu przez skarżącego sprzedaży opału po cenach zaniżonych organ wywodził zasadniczo z faktu, że średnia cena sprzedaży opału w systemie ratalnym, obliczona przy uwzględnieniu całkowitej wartości tej sprzedaży dla umów kredytowych zawartych z udziałem poszczególnych podmiotów oraz ceny jednostkowej za 1 tonę, wynikającej z informacji dostarczonych przez firmę D, przewyższała znacząco cenę wynikającą z faktur i paragonów fiskalnych. Organ, uznając średnią cenę wyliczoną na podstawie powyższych umów ([...] zł) za odzwierciedlającą rzeczywiste ceny sprzedaży, odwoływał się przede wszystkim do mocy tych dowodów tj. umów - jako dokumentów zaakceptowanych przez kupującego i kredytodawcę, a stanowiących również podstawę naliczania skarżącemu wynagrodzenia należnego od kredytodawców. Należy jednak zwrócić uwagę, że umowy o kredytowaniu zakupów zawarte przy udziale skarżącego, jakkolwiek udokumentowane pismem, nie były dokumentami, którym Ordynacja podatkowa przypisuje szczególną moc dowodową. Organ prowadzący postępowanie miał zatem obowiązek ocenić wiarygodność zawartych w tych umowach postanowień dotyczących ceny w powiązaniu z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Niewątpliwie porównanie cen wynikających z dowodów sprzedaży - paragonów i faktur, do cen ustalonych przez organ na podstawie spornych umów, dowodziło wzajemnej sprzeczności tych dowodów. Sprzeczność ta jednak nie dawała automatycznie organowi podstaw do przyjęcia, że wiarygodna jest wartość wyższa. Dokonana przez organ ocena tych dowodów budzi tym większe wątpliwości, że wyjaśnienia skarżącego co do zawyżania ceny w umowach sprzedaży ratalnej, celem ominięcia obowiązku dokonywania przez kupujących pierwszej wpłaty na rzecz kredytodawcy, znajdowały potwierdzenie w zeznaniach przesłuchanych świadków S. S. i Z. Z. - osób współpracujących ze skarżącym oraz z podmiotami udzielającymi kredytów. Praktyki tej nie potwierdził jedynie świadek B. B., który jednak nie uczestniczył w podpisywaniu umów, ale odbierał od skarżącego podpisane umowy i dostarczał je do banku. Jednocześnie dowodem służącym wykazaniu, że faktycznie skarżący stosował ceny odpowiadające wynikającym z umów sprzedaży opału w systemie ratalnym nie mogły być, zdaniem Sądu, powołane w decyzji oświadczenia nabywców opału. Mniej istotna przy tym dla oceny tych dowodów jest okoliczność, że oświadczenia te wpłynęły do organu już po zakończeniu kontroli, a przed wszczęciem postępowania podatkowego - skoro zostały one wymienione w postanowieniach o wszczęciu postępowania za poszczególne miesiące oraz włączone do akt sprawy, ważne jest natomiast, że poza jedną osobą, nabywcy nigdy nie zostali przesłuchani w charakterze świadków na okoliczności powołane przez nich w przesłanych organowi oświadczeniach. Informacje na temat przebiegu i treści transakcji dokonanych z udziałem podatnika, pochodzące od stron tych czynności prawnych, organ powinien pozyskiwać w sposób określony w przepisach procedury podatkowej, tj. w trybie przesłuchania świadków, z zachowaniem warunków stawianych tej czynności dowodowej w art. 190 o.p. tj. zapewniając stronie możliwość uczestniczenia w przeprowadzeniu dowodu, zadawania świadkom pytań i udzielania wyjaśnień. Przesłane organowi przez nabywców opału świadczenia miały jedynie walor informacji, które - zależnie od oceny organu - mogły ewentualnie uzasadniać przeprowadzenie dowodów ze świadków, ale nie mogły go zastępować. O zaniżeniu przez skarżącego cen sprzedaży na dowodach źródłowych nie przesądza też fakt, że różnica ([...] ton) pomiędzy ilością węgla sprzedaną w systemie ratalnym, wyliczona przez organ właśnie przy zastosowaniu średniej ceny za 1 tonę węgla, obliczonej na podstawie umów sprzedaży kredytowanej, a ilością węgla sprzedanego na podstawie paragonów i faktur, jest zbliżona do kwoty niezaewidencjonowanej sprzedaży, wynikającej z rozliczenia zakupów i remanentów ([...] zł). Jak już bowiem zaznaczono powyżej, organ sam przyznał, że skarżąca udokumentowała przynajmniej ubytki węgla w ilości wynikającej z reklamacji. W tej sytuacji porównanie to nie prowadzi już do zbliżonego wyniku i nie stanowi potwierdzenia rzetelności dokumentów umów sprzedaży opału w systemie ratalnym. Tym samym, w przekonaniu Sadu, organy podatkowe nie wykazały, że średnia cena sprzedaży opału, obliczona na podstawie informacji dotyczących części umów sprzedaży ratalnej, stanowiła właściwy punkt odniesienia dla celów stwierdzenia zaniżenia przez podatnika cen na dowodach sprzedaży. Powyższe, choć w świetle niewątpliwych sprzeczności w dokumentacji podatnika oraz opisanych wcześniej wad dowodów sprzedaży, nie stało na przeszkodzie zakwestionowaniu rzetelności ewidencji sprzedaży, ma jednak istotne znaczenie z uwagi na to, że właśnie cenę ustaloną na podstawie informacji wynikających z umów kredytowych oraz przekazanych przez firmę D S.A., organy przyjęły następnie jako podstawową daną, służącą dla celów dokonanego szacunku podstawy opodatkowania, ustalając za jej pomocą zarówno wielkość niezaewidencjonowanej sprzedaży, jak i zaniżenie obrotów z tytułu zaniżania cen sprzedaży. Tak więc wartość ta posłużyła organom jednocześnie do zakwestionowania rzetelności ewidencji, jak i dla celów późniejszego szacunku.

Reasumując należy stwierdzić, że wykazane przez organ sprzeczności w zakresie:

1) wielkości sprzedaży, jaka wynikała z rozliczenia zakupów opału i stanów remanentowych na początek i koniec roku 2002 oraz wynikającej z dowodów sprzedaży,

2) ilości wystawionych paragonów i faktur, dotyczących sprzedaży ratalnej oraz ilości zawartych umów kredytowych,

3) ilości i cen sprzedawanego opału, wykazanych na fakturach i paragonach stanowiących podstawę wpisów do ewidencji oraz wynikających z umów sprzedaży w systemie ratalnym,

a także stwierdzone uchybienia w zakresie wystawiania dowodów sprzedaży oraz potwierdzony przez samego skarżącego fakt wystawiania w niektórych przypadkach dowodów nierzetelnych,

- stanowiły dostateczną podstawę zakwestionowania wiarygodności prowadzonej przez skarżącego ewidencji sprzedaży dla potrzeb VAT. Brak było zarazem potwierdzonych dowodami danych, pozwalających na ustalenie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży i rzeczywistej wartości sprzedaży zaewidencjonowanej - co nie pozwalało na zastosowanie w sprawie art. 23 § 2 o.p. Tym samym spełnione zostały, zdaniem Sądu, warunki do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W przekonaniu Sądu określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w niniejszej sprawie nastąpiło jednak z naruszeniem zasad określonych w art. 23 § 3 - 5 o.p. Mimo dokonania faktycznie szacunku na podstawie art. 23 § 4 o.p., decyzje nie zawierały uzasadnienia powodów odstąpienia od stosowania w sprawie metod określonych w art. 23 § 3 o.p. Tymczasem określając w art. 23 § 3 ścisły katalog metod szacowania podstawy opodatkowania i wprowadzając w § 4 warunek "szczególnie uzasadnionych okoliczności" jako przesłankę odstąpienia od stosowania wskazanych metod, ustawodawca zawęził swobodę organu przy doborze sposobów oszacowania podstawy opodatkowania. Tak więc dopiero, gdy żadna z wymienionych w § 3 metod szacowania nie jest odpowiednia w konkretnym stanie faktycznym, organ uzasadniając wcześniej niecelowość ich zastosowania, może na podstawie § 4 przyjąć inny sposób szacowania podstaw opodatkowania.

Niemożność zastosowania metod wskazanych w art. 23 § 3 o.p. ta musi mieć przy tym charakter obiektywny, a więc organ skarbowy muszą w takim wypadku wykazać istnienie realnych przeszkód dla ich zastosowania - co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Na konieczność wsparcia wyczerpującą argumentacją powodów odstąpienia od metod określonych przepisami Ordynacji podatkowej i wyboru metody innej, zwracano wielokrotnie uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. "wyrok WSA w Warszawie z 15.02.2005 sygn. Akt III SA 3167/03 LEX nr 169332, wyrok WSA w L. z 24.08.2004 sygn. akt I SA/Łd 1801/03 LEX nr 134024). Jak już podkreślono, uzasadnienia w tym zakresie w ogóle nie zawiera decyzja organu I instancji, który nie powołał się na art. 23 o.p. dokonując wyliczenia podstawy opodatkowania, zaś uzasadnienie zawarte w decyzji organu odwoławczego jest, w przekonaniu Sądu, niedostateczne. Organ II instancji ograniczył się bowiem do stwierdzenia, że żadna z metod wymienionych w art. 23 § 3 o.p. nie ma charakteru metody doskonałej oraz że odstąpienie od zastosowania jednej z tych metod było uzasadnione, bowiem wyliczenia dokonane przez organ I instancji najbardziej odpowiadały rzeczywistości. Tak lakoniczne uzasadnienie odstąpienia od stosowania metod szacowania określonych w ustawie jest jednak niewystarczające, w szczególności w sytuacji, gdy organ I instancji dokonał de facto szacunku podstawy opodatkowania nie powołując się w ogóle na art. 23 o.p. i tym samym nie wypowiadając się w kwestii możliwości dokonania szacunku inną, niż zastosowana metodą. Naruszenie prawa poprzez pominięcie wyczerpującego uzasadnienia dla odstąpienia od zastosowania jednej z metod szacowania, określonych w art. 23 § 3 o.p. nabiera znaczenia również w świetle podniesionego przez stronę na rozprawie zarzutu, iż w sprawie mogła znaleźć zastosowanie np. metoda porównawcza zewnętrzna, a także w kontekście podniesionych wyżej zastrzeżeń Sądu co przyjęcia cen wyliczonych na podstawie danych z umów kredytowych za punkt odniesienia zarówno dla zakwestionowania mocy dowodowej ksiąg podatkowych, jak i dla potrzeb dokonanego szacunku. W efekcie brak dostatecznego uzasadnienia w tej kwestii powoduje, że rozstrzygnięcie w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania nie poddaje się ocenie Sądu.

Rozpoznając sprawę ponownie i dokonując określenia podstawy podatkowania na podstawie art. 23 o.p. organ powinien zatem w pierwszej kolejności rozważyć możliwość zastosowania w sprawie jednej z metod szacowania, określonych w art. 23 § 3 o.p. i poprzeć wyczerpującą argumentacją wybór jednej z nich i odstąpienie od stosowania pozostałych lub też całkowitą rezygnację ze stosowania metod ustawowych - i wykazać w takim wypadku, że zaistniały szczególnie uzasadnione okoliczności, przemawiające za zastosowaniem metody innej. W szczególności, opierając się przy określeniu podstawy opodatkowania na treści art. 23 § 4 o.p., organ powinien, odwołując się do zebranego, wyczerpującego materiału dowodowego i dokonując jego oceny w sposób nieprzekraczający swobodnej oceny dowodów, wykazać, że zastosowana metoda rzeczywiście spełnia wynikający z § 5 warunek maksymalnego odzwierciedlenia rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Końcowo Sąd zauważa, że bezpodstawne okazały się natomiast zarzuty skarżącego co do wydania decyzji z naruszeniem art. 130 § 1 pkt 7 o.p. Zgodnie z tym przepisem pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których zaistniały okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciw nim postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne. Naruszenie tego przepisu stanowi podstawę wznowienia postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie strona zgłosiła na rozprawie wnioski dowodowe, podnosząc, że wobec kontrolującej T. R. oraz wobec wydającego decyzje w I instancji jako Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. A. O. toczyły się z wniosku skarżącego postępowania karne, związane z niniejszą sprawą. Sąd dopuścił powyższe wnioski dowodowe, jednak po zbadaniu akt wskazanych postępowań stwierdził, iż w sprawie o sygn. akt sygn. [...] postępowanie toczyło się w zakresie "przekroczenia uprawnień przez pracowników US w W. od dnia [...] do chwili obecnej, poprzez bezpodstawne dokonanie zabezpieczenia na majątku R. A., przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, w sprawie o sygn. akt [...] - z oskarżenia innych osób, niż skarżący oraz w związku z zupełnie inną sprawą, podobnie jak w sprawach o sygn. [...]. Obligatoryjne wyłączenie pracownika lub organu, o jakim mowa w art. 130§ 1 pkt 7 o.p. może natomiast mieć miejsce tylko wówczas, gdy postępowanie karne, dyscyplinarne lub służbowe toczy się w związku z konkretnym postępowaniem podatkowym, w którym podatnik dopuścił się czynu zagrożonego sankcją służbową, karną lub dyscyplinarną (vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, UNIMEX Wrocław 2005, s. 529) - co jak wykazano powyżej, nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, wobec czego należało ją uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.s.a.

Zgodnie z art. 200 p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W niniejszej sprawie do niezbędnych kosztów postępowania, zgodnie z art. 205 § 1 i 4 p.s.a. należało zaliczyć poniesioną przez skarżącą opłatę sądową w kwocie 217 zł oraz koszty zastępstwa procesowego przez adwokata w kwocie 1200 zł.

O wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.s.a.