Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 30/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2014-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 § 1 pkt 1, art. 70 § 6 pkt 1  art. 194
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 8, art. 109 ust. 3, art. 147
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz / spr./ Sędziowie WSA Tomasz Smoleń WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2014r. spraw ze skarg Ł. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2013 r. o numerach: 1. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2005r., 2. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2005r., 3. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2005r., 4. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2005r., 5. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2005r., 6. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2005r., 7. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2005r., 8. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2005r., 9. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2005r., 10. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2005r., 11. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2005r., 12. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005r., 13. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2006r., 14. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2006r., 15. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2006r., 16. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2006r., 17. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2006r., 18. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2006r., 19. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2006r., 20. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2006r., 21. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2006r., 22. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2006r., 23. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2006r., 24. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. - oddala skargi-


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań Ł. K. – zwanego dalej: skarżącym - od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wydał następujące rozstrzygnięcia:

• decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...] , uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2011 r., [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r., w wysokości 50 145 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości 0 zł, określając wysokość zobowiązania za ten miesiąc w kwocie 11 449 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

• decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2011 r., [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2005 r., w wysokości 107 604 zł, określając wysokość zobowiązania za ten miesiąc w kwocie 49 163 zł,

• decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2011 r., [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2005 r., w wysokości 171 428 zł, określając wysokość zobowiązania za ten miesiąc w kwocie 19 571 zł,

• decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2011 r., [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r., w wysokości 181 818 zł, określając wysokość zobowiązania za ten miesiąc w kwocie 47 681 zł,

• decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2011 r., [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2005 r., w wysokości 313 668 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości 0 zł, określając wysokość zobowiązania za ten miesiąc w kwocie 36 672 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

• decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2011 r., [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r., w wysokości 496 235 zł, określając wysokość zobowiązania za ten miesiąc w kwocie 87 513 zł,

• decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2011 r., [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r., w wysokości 617 004 zł, określając wysokość zobowiązania za ten miesiąc w kwocie 107 518 zł,

• decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2011 r., [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r., w wysokości 236 151 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości 0 zł, określając wysokość zobowiązania za ten miesiąc w kwocie 77 282 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

• decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2011 r., [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r., w wysokości 410 814 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości 0 zł, określając wysokość zobowiązania za ten miesiąc w kwocie 114 750 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

• decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2011 r., [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2005 r., w wysokości 249 446 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości 0 zł, określając wysokość zobowiązania za ten miesiąc w kwocie 77 415 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

• decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2011 r., [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r., w wysokości 126 442 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości 0 zł, określając wysokość zobowiązania za ten miesiąc w kwocie 40 613 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

• decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2011 r., [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., w wysokości 138 472 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości 0 zł, określając wysokość zobowiązania za ten miesiąc w kwocie 113 011 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

• decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2011 r., [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r., w wysokości 33 037 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości 0 zł oraz kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 0 zł, określając wysokość zobowiązania za ten miesiąc w kwocie 8 859 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł i kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 0 zł,

• decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2011 r., [...], w przedmiocie określenia skarżącemu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2006 r., w wysokości 3 302 zł, określając wysokość przedmiotowej nadwyżki za ten miesiąc w kwocie 25 633 zł,

• decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2011 r., [...], w przedmiocie określenia skarżącemu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2006 r., w wysokości 20 732 zł, określając wysokość przedmiotowej nadwyżki za ten miesiąc w kwocie 43 063 zł,

• decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2011 r., [...] w przedmiocie określenia skarżącemu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2006 r., w wysokości 20 732 zł oraz kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości 34 464 zł, określając wysokość przedmiotowej nadwyżki za ten miesiąc w wysokości 0 oraz kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 56 795 zł,

• decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2011 r., [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2006 r., w wysokości 17 070 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości 0 zł,

• decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2011 r., [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r., w wysokości 163 764 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości 0 zł, określając wysokość zobowiązania za ten miesiąc w kwocie 40 294 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

• decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2011 r., [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r., w wysokości 48 738 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości 0 zł, określając wysokość zobowiązania za ten miesiąc w kwocie 7 339 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

• decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2011 r., [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r., w wysokości 55 990 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości 0 zł, określając wysokość zobowiązania za ten miesiąc w kwocie 6 628 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

• decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2011 r., [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r., w wysokości 6 661 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości 0 zł oraz kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości 0 zł, określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 0 zł,

• decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2011 r., [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2006 r., w wysokości 111 603 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości 0 zł, określając wysokość zobowiązania podatkowego za przedmiotowy miesiąc w wysokości 26 099 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

• decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2011 r., [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r., w wysokości 29 330 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości 0 zł, określając wysokość zobowiązania podatkowego za przedmiotowy miesiąc w wysokości 3 418 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

• decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2011 r., [...], w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., w wysokości 167 859 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości 0 zł, określając wysokość zobowiązania podatkowego za przedmiotowy miesiąc w wysokości 116 893 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł.

W trakcie prowadzonych wobec skarżącego postępowań kontrolnych (prowadzącego w tym czasie działalność gospodarczą pod firmą – "A"), dotyczących rzetelności deklarowanych przez niego podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stwierdzono, że w okresie od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r. (postępowanie kontrolne za okres od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r. oraz od lutego 2006 r. do grudnia 2006 r., wszczęte zostało postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2007 r., nr UKS [...], natomiast postępowanie dotyczące stycznia 2006 r., postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2006 r., nr [...]) prowadził on działalność gospodarczą w zakresie handlu telefonami komórkowymi oraz wynajmu kart SIM. Z tego tytułu był podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku z tym prowadził rejestr sprzedaży, na podstawie którego sporządzał deklaracje VAT-7.

Kontrahentami skarżącego, w okresie którego dotyczą zaskarżone decyzje, byli przedsiębiorcy ukraińscy, białoruscy i włoscy, prowadzący w swoich krajach działalność gospodarczą, co wynika z wystawionych przez skarżącego faktur, dokumentujących eksport towarów oraz ich wewnątrzwspólnotową dostawę. Nabywany przez wskazanych na fakturach kontrahentów towar wywożony był poza granice Polski, co zostało udokumentowane dokumentami SAD. Ilość telefonów wynikająca z dokumentów SAD odpowiada liczbie telefonów, na które zostały wystawione faktury.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stanął na stanowisku, że do uznania, że eksport towarów rzeczywiście miał miejsce niezbędne jest zidentyfikowanie nabywcy towaru, tymczasem w przypadku skarżącego sześciu z dziewięciu jego kontrahentów nie zostało zidentyfikowanych w rejestrach ukraińskiej administracji podatkowej. Nie stwierdzono też, aby osoby te zamieszkiwały pod wskazanymi na fakturach adresami.

Jeżeli chodzi natomiast o zidentyfikowanych kontrahentów, to żaden z nich nie potwierdził faktu, że nabywał od skarżącego towary. Organ zwrócił też uwagę na fakt, że skarżący, przesłuchiwany w trakcie prowadzonych postępowań, posiadał znikomą wiedzę na temat swoich kontrahentów, a także dokonywanych z nimi transakcji.

Mając na uwadze powyższe organ I instancji uznał, że skarżący nie dokonywał eksportu na rzecz:

1. "B", z siedzibą w I. przy ul. [...] gdyż podmiot ten nie prowadził transakcji ze skarżącym, co wynika z oświadczenia jego przedstawiciela,

2. A.K. zam. we L. przy ul. [...], ponieważ nie jest on zameldowany pod wskazanym adresem,

3. I.I., zam. we L. przy ul. [...], gdyż osoba taka nie figuruje w bazie danych rejonu lwowskiego i nie jest zarejestrowana jako przedsiębiorca,

4. I.S., zam. we L. przy ul. [...], ponieważ osoba taka nie jest zameldowana pod wskazanym adresem, nie figuruje też jako przedsiębiorca,

5. białoruskiego kontrahenta – "C", z siedzibą w M., przy u. [...], gdyż podmiot ten zaprzeczył, że posiadał jakiekolwiek kontakty handlowe ze skarżącym,

6. Y. K., zam. we L. przy ul. [...], ponieważ osoba taka nie jest zameldowana pod wskazanym adresem, nie jest też przedsiębiorcą,

7. D.C. z siedzibą w K. przy ul. [...], która nie jest zarejestrowana pod wskazanym adresem, nie figuruje też w rejestrze podatników

8. A. K., zam. we L. przy ul. [...], ponieważ osoba o tym nazwisku nie jest zameldowana pod wskazanym adresem, nie figuruje też w bazie podatników.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował także transakcje dostawy wewnątrzwspólnotowej telefonów na rzecz włoskiego kontrahenta – "D", V., które to transakcje miały mieć miejsce w lipcu i październiku 2005 r. Z informacji uzyskanych od włoskiej administracji podatkowej wynika bowiem, że "D" była tzw. "podmiotem zanikającym", tj. wystawiała i używała faktur dla transakcji, które nie miały miejsca. Oprócz tego, z protokołu kontroli przeprowadzonej przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego, która miała miejsce w 2006 r. wynika, że skarżący w swej dokumentacji nie posiadał dowodów na dostarczenie towaru do włoskiego kontrahenta.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań skarżącego, decyzjami z dnia [...] stycznia 2013 r. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, za wyjątkiem decyzji dotyczącej maja 2006 r., określając na nowo wysokość zobowiązań podatkowych skarżącego za poszczególne miesiące, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub wysokość podatku do zwrotu rachunek bankowy.

Organ odwoławczy zgodził się z Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej, że podatnik podatku od towarów i usług, kwalifikujący określoną transakcję jako eksport i korzystając tym samym z preferencyjnej stawki opodatkowania takiej czynności (0 %) winien dołożyć należytej staranności, celem właściwej weryfikacji swojego kontrahenta oraz potwierdzenia swoich uprawnień podatkowych. W razie wątpliwości winien on zaś przedłożyć organowi podatkowemu dowody potwierdzające wyżej wymienione okoliczności.

Podzielając stanowisko organu pierwszej instancji co do prawnych wymogów skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował częściowo poczynione w poszczególnych sprawach ustalenia faktyczne. Nie zgodził się on bowiem z tym, że w sprawach tych brak jest dowodów, że transakcje z niektórymi kontrahentami rzeczywiście miały miejsce. Zdaniem organu II instancji nie ma podstaw do przyjęcia, że nie doszło do eksportu towarów na rzecz "B" z siedzibą w I. przy ul. [...], albowiem z informacji uzyskanych od Państwowej Administracji Podatkowej Ukrainy (informacje z dnia 29 lipca 2008 r., nr [...] i 20 września 2010 r., nr [...]) wynika, że podmiot ten istnieje, a jego dane są zgodne z rzeczywistością. W aktach sprawy znajdują się też informacje, że "B" prowadziła w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami działalność gospodarczą.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy stwierdził, że bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje to czy wskazany na fakturach kontrahent potwierdza dokonanie transakcji, udokumentowanej fakturami, a wynikające z nich kwoty deklaruje zgodnie z obowiązującymi w jego kraju przepisami podatkowymi lub celnymi.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także stanowiska organu I instancji odnośnie nieistnienia kolejnego kontrahenta skarżącego – I.I. W trakcie postepowania odwoławczego, niezależnie od otrzymywanych od ukraińskiej administracji podatkowej informacji odnośnie tej osoby, dopuszczono dowody w postaci wyciągu z pisma Izby Skarbowej w Poznaniu Biuro Wymiany Informacji Podatkowych, nr [...], a także pisma ukraińskiej administracji podatkowej z dnia 25 października 2010 r., nr [...], które to dokumenty znane były organowi z urzędu. Z dowodów tych wynika, że I.I .był zarejestrowany jako podatnik. Nieścisłości w jego adresie, tj. L. ul.[...]., a nie L. ul. [...] organ potraktował jako oczywistą omyłkę pisarską i przyjął, że pomiędzy tym podmiotem a skarżącym doszło do transakcji handlowych (eksportu).

Analizując zebrany materiał dowodowy, dotyczący transakcji skarżącego z białoruski kontrahentem – "C", organ odwoławczy stanął na stanowisku, że nie pozwala on na zakwestionowanie transakcji dokonywanych z tym podmiotem. Z informacji uzyskanych od władz białoruskich wynika bowiem, że spółka o wskazanej wyżej nazwie rzeczywiście istnieje oraz działa pod wskazanym na fakturach adresem. W tej sytuacji sam fakt niepotwierdzenia przez białoruski podmiot prowadzenia transakcji ze skarżącym nie może wpływać na sytuację skarżącego, który nie ponosi odpowiedzialności za ewentualne, niezgodne z prawem, działalnie swojego kontrahenta.

Z uwagi na niespójności w zgromadzonym przez organ I instancji materiale dowodowym odnoście kolejnego kontrahenta skarżącego – Y. K., zam. we L. przy ul. [...], co do którego ukraińska administracja podatkowa stwierdziła, że nie zamieszkuje pod wskazanym adresem, a z dopuszczonych w postępowaniu odwoławczym dowodów wynika (wyciąg z pisma Izby Skarbowej w Poznaniu Biuro Wymiany Informacji Podatkowych, nr [...] oraz wyciągu pisma administracji podatkowej Ukrainy z dnia 25 października 2010 r. nr [...]), że osoba taka była zarejestrowana jako podatnik, organ powołując się na zasadę in dubio pro tributario, przyjął że eksport na rzecz Y. K. rzeczywiście miał miejsce.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił natomiast stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że faktury dokumentujące eksport towarów na rzecz kontrahentów ukraińskich: A.K., I. S., "E", A. K., nie dokumentowały rzeczywistych transakcji handlowych. Wynika to przede wszystkim z tego, że wyżej wymienieni kontrahenci skarżącego nie zostali zidentyfikowani.

Jeżeli chodzi o A.K. to z informacji uzyskanych od ukraińskiej administracji podatkowej (informacje uzyskane z Biura Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie z dnia 29 lipca 2008 r., nr [...] i 20 września 2010 r. nr [...]) wynika, że we lwowskiej regionalnej bazie danych osób fizycznych zostało zidentyfikowanych 36 obywateli noszących to imię i nazwisko, jednakże żadna z nich nie jest zarejestrowana pod adresem L., ul. [...], ani nie figuruje jako przedsiębiorca. Informację tę potwierdza także pismo Biura Adresowego Urzędu Spraw Wewnętrznych Ukrainy z dnia 15 lutego 2008 r., zalegających w aktach postępowania karnego, prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w R.

Organ odwoławczy podzielił także stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, odnośnie transakcji skarżącego z I. S. W jego ocenie, w związku z faktem, że taka osoba nie zamieszkuje pod adresem L. , ul. [...], transakcje z tą osobą należy uznać za fikcyjne. Bez znaczenia w tej sytuacji jest zaś to, że w bazie podatkowej widnieje 19 osób o tym nazwisku. Powyższe ustalenia organów potwierdziły informacje uzyskane z Prokuratury Okręgowej w R., na podstawie zaświadczenia Biura Adresowego Urzędu Spraw Wewnętrznych.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zakwestionowania ustaleń organu I instancji odnośnie transakcji skarżącego dokonywanych z "E". Z informacji uzyskanych od strony ukraińskiej, opartej na bazie danych podatników regionu kijowskiego, wynika że podmiot taki w nim nie figuruje. W tym wypadku informację tę potwierdza również informacja Prokuratora Miasta K. z dnia 9 kwietnia 2008 r., nr [...], a także informacja z Państwowej Inspekcji Podatkowej Rejonu Ś. w K. z dnia 6 lutego 2008 r., nr [...].

Organ odwoławczy nie znalazł też podstaw do zakwestionowania ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odnośnie niezidentyfikowania kolejnego kontrahenta A. K., w przypadku którego organy ukraińskie poinformowały, że osoba taka nie figuruje w rejestrze przedsiębiorców, nie jest też zameldowana pod adresem L. , ul. [...].

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżący nie dokonywał czynności opodatkowanych w postaci eksportu na rzecz A.K. I. S., "E" oraz A. K.

Dokonując oceny rozstrzygnięć organu I instancji co do transakcji dostawy wewnątrzwspólnotowej na rzecz "D" organ odwoławczy nie podzielił jego stanowiska, co do fikcyjności tych transakcji. W uzasadnieniu wydanych rozstrzygnięć stwierdził, że brak jest ku temu uzasadnionych podstaw, gdyż firma ta istniała i dokonywała w 2005 r. transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. W tej zaś sytuacji bez znaczenia jest fakt, że "D" została zidentyfikowana jako podmiot zanikający.

Odnosząc się w uzasadnieniach zaskarżonych rozstrzygnięć do kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązań podatkowych skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że bieg przedawnienia poszczególnych zobowiązań został zawieszony, a to w związku z wszczęciem postepowań o przestępstwa karnoskarbowe, wiążące się z niewykonaniem owych zobowiązań. Nastąpiło to poprzez wszczęcie przez inspektora kontroli skarbowej J. Ż., postanowieniem z dnia [...] października 2010 r., sygn. [...], śledztwa o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 K.k.s., w zw. z art. 6 § 2 K.k.s., polegające na narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r., za luty 2006 r. i za miesiące od maja do grudnia 2006 r. (postanowieniem prokuratora z dnia [...] czerwca 2007 r., które zostało zmienione postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r., skarżącemu postawiono zarzut popełnienia przestępstwa z art. 286 § 1 K.k., uzupełniony o zarzut popełnienia przestępstwa z art. 56 K.k.s. i art. 76 § 1 K.k.s., w zw. z art. 62 § 2 K.k.s. i art. 6 § 2 K.k.s.).

Z uwagi na powyższe organ odwoławczy stanął na stanowisku, że zawieszenie biegu terminów przedawnienia odnośnie zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do grudnia 2005 r., luty 2006 r. oraz okres od marca do grudnia 2006 r. nastąpiło z dniem 20 października 2010 r., zaś za pozostałe miesiące 2006 r. 30 listopada 2010 r. O zawieszeniu biegu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych podatnik został poinformowany w dniu 20 grudnia 2010 r.

Skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z [...] stycznia 2013 r. wniósł Ł. K., domagając się ich uchylenia, jak również uchylenia poprzedzających je rozstrzygnięć organu I instancji.

Zaskarżonym aktom zarzucił:

• naruszenie art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz 749, ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez uchybienie zasadzie prawdy materialnej i dowolną ocenę zgromadzonych dowodów, w szczególności poprzez niezebranie podstawowych dowodów w sprawie, tj. dokumentów z granicy (chodzi o dokumenty celne i dokumenty od straży granicznej),

• art. 123 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie żądanych przez stronę dowodów, które to dowody dowiodłyby, że faktycznym nabywcą towarów był podmiot wskazany w fakturze, identyfikowalny w kraju importu, czego konsekwencją byłoby zakwalifikowanie transakcji jako eksportu towarów,

• art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy wygasłych, na skutek upływu terminów przedawnienia, zobowiązań podatkowych,

• naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy VAT (Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r.w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – publ. Dz.UrzUEL.1977.145.1), art. 146 ust. 1 lit. b, art. 147 ust. 2, art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/11, ze zm.), poprzez potraktowanie transakcji eksportowej jako sprzedaży krajowej, opodatkowanej stawką 22 %, a także uzależnienie zwolnienia dostawy eksportowej od przedłożenia dowodów potwierdzających nie tylko tożsamość nabywców, ale zgodność adresów zamieszkania z adresami wskazanymi na fakturach, co w sposób rażący narusza zasadę proporcjonalności,

• naruszenie art. 2 ust. 8 i art. 41 ust. 4, ust. 6 i ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., zwana dalej ustawą o podatku od towarów i usług, poprzez potraktowanie sprzedaży eksportowej, jako krajowej dostawy towarów i opodatkowanie transakcji stawką 22 %, pomimo tego, że do wywozu towaru faktycznie doszło, a eksportem jest również dostawa krajowa, w wyniku której towar wywożony jest poza Wspólnotę.

W skargach zawarty został ponadto wniosek o zawieszenie postępowania sądowego i skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, czy zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy VAT zasadne jest uzależnianie przyjęcia eksportu towarów nie tylko od wywozu towarów poza granice UE, ale także od udowodnienia przez eksportera, że eksport ten został dokonany na rzecz kontrahenta wskazanego w fakturach, z uwzględnieniem tego, że eksporter nie ma ustawowych obowiązków kontrolowania rejestracji podatkowej w kraju importu swych kontrahentów.

Zdaniem skarżącego wszystkie jego zobowiązania podatkowe za rok 2005 i 2006 wygasły na skutek przedawnienia, co się stało odpowiednio z końcem roku 2010 i 2011. Wynika to z tego, że zarzuty, o których został powiadomiony 20 grudnia 2010 r., zostały mu postawione tylko i wyłącznie po to, aby doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Działanie takie jest jednak sprzeczne z art. 2 Konstytucji RP, co wynika z motywów przytoczonych w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego, sygn. K 30/11.

Niezależnie od powyższego skarżący podkreślił także, że zobowiązanie podatkowe musi być stwierdzone decyzją, skoro zaś takowa decyzja wymiarowa nie została w stosunku do niego wydana, to postawienie mu zarzutów nie miało żadnego znaczenia dla biegu terminów przedawnienia.

Skarżący nie zgodził się z ustaleniami rozpatrujących jego sprawy organów, że w przypadku jego czterech ukraińskich kontrahentów, transakcje z nimi dokonane w rzeczywistości nie miały miejsca. Jeżeli chodzi bowiem o osoby "C" i I. S., to osoby te zostały zidentyfikowane i mimo tego że zamieszkują pod adresami wskazanymi na fakturach organy zakwestionowały transakcje z ich udziałem.

Skarżący podniósł również, że brak jest podstaw do przyjęcia, że adres wskazany na fakturze to adres zamieszkania konkretnej osoby. Z uwagi bowiem na fakt, że w paszporcie nie jest wpisywany adres zamieszkania dane te były wpisywane na podstawie oświadczeń importerów. Z tego też względu skarżący nie miał możliwości ich zweryfikowania. Jeżeli więc nawet stwierdzono, że dane adresowe nabywców nie odpowiadają tym na fakturze, to wszelkie wątpliwości w tym zakresie winny być rozstrzygane na korzyść podatnika.

Mimo zaistnienia opisanych wątpliwości organy odmówiły przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego (chodzi o dokumenty od straży granicznej i służby celnej), co stanowi w jego ocenie o naruszeniu przepisów postępowania.

Wskazując na nieprawidłowość stanowiska organów podatkowych skarżący zwrócił uwagę, że niemożność zidentyfikowania drugiej strony transakcji nie może być mylona z sytuacją, w której odbiorca towarów nie dopełnił formalności rejestracyjnych w swoim kraju, nie płaci też podatków, lub w ogóle nie prowadzi działalności gospodarczej. Istotne w tym wypadku jest bowiem także to, że wśród warunków zastosowania stawki 0 % nie ma konieczności rejestracji zagranicznego odbiorcy towarów w jego kraju macierzystym.

W ocenie autora skarg, nawet jeżeli przyjąć by że do eksportu nie doszło, to brak jest podstaw do opodatkowania wszystkich zakwestionowanych w ten sposób transakcji stawką podstawową 22 %. Tak więc jeżeli organ nie uznał dokonanej przez niego sprzedaży, z uwagi na brak drugiej strony transakcji, to nie może jednocześnie twierdzić, że czynności te winny być opodatkowane według stawki podstawowej. Nie jest też możliwe uznanie danej transakcji za dostawę krajową, przy jednoczesnym wywozie towarów poza granice kraju, co w niniejszych sprawach rzeczywiście miało miejsce.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawach.

Wnioskiem z dnia 7 lutego 2014 r. skarżący zwrócił się do Sądu o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci postanowienia prokuratora Prokuratury Okręgowej w R. z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...], w przedmiocie umorzenia prowadzonego przeciwko niemu śledztwa. Według niego bowiem, motywy przytoczone w zaskarżonym postanowieniu przemawiają za tym, że nie popełnił on żadnego przestępstwa, a w dodatku starał się gromadzić dowody, potwierdzające tożsamość jego kontrahentów.

Wyżej wymieniony wniosek dowodowy został uwzględniony przez Sąd na rozprawie w dniu 11 marca 2014 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Kwestionując legalność zaskarżonych rozstrzygnięć Dyrektora Izby Skarbowej, jak również poprzedzających je decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej skarżący podniósł szereg zarzutów zarówno o charakterze proceduralnym, jak również tych, odnoszących się do kwestii merytorycznych, związanych z przedmiotem prowadzonych wobec niego spraw.

Jeżeli chodzi o niedochowanie wymogów wynikających z regulacji natury procesowej w prowadzonych postępowaniach, dotyczących podatku od towarów i usług, to zdaniem skarżącego rozstrzygające przedmiotowe sprawy organy uchybiły w tym zakresie podstawowym zasadom rządzącym postępowaniem podatkowym i kontrolnym, a mianowicie dopuściły się naruszenia zasady prawdy materialnej oraz swobodnej oceny dowodów, w efekcie czego ustalone w tychże sprawach stany faktyczne obarczone są poważnymi błędami. W jego ocenie, we wszystkich tych sprawach brak jest podstaw do przyjęcia, że nie doszło do eksportu przez niego towarów na Ukrainę, w wykonaniu umów zawartych z ukraińskimi kontrahentami, tj. A. K. i I.S., "E" oraz A. K.

Odnosząc się do tych stwierdzeń na wstępie należy stwierdzić, że mając na uwadze całokształt okoliczności poszczególnych spraw, zebrane dowody, w szczególności jednoznaczne, w odniesieniu do wskazanych wyżej podmiotów, informacje uzyskane od ukraińskich władz podatkowych, odnośnie niezidentyfikowania ich pod adresami podanymi na fakturach eksportowych, to stanowiska organów, co do fikcyjności transakcji zawieranych z tymi podmiotami nie sposób uznać za dowolne i oderwane od rzeczywistości. Przede wszystkim bowiem organy te, kwestionując transakcje z czterema wyżej wymienionymi podmiotami, jako podmiotami nieistniejącymi, poczyniły swe ustalenia na podstawie dowodów w postaci dokumentów urzędowych, uzyskanych od ukraińskiej administracji podatkowej, zgodnie z którymi wskazani kontrahenci skarżącego nie zamieszkują bądź też nie mają siedziby pod wskazanymi adresami, a wiarygodność tychże dowodów nie została podważona. Kontrahenci skarżącego, których identyfikacja okazała się niemożliwa nie figurują również w rejestrach przedsiębiorców na terytorium Ukrainy. W przypadku A.K. i I.S., a także "E" powyższe informacje ukraińskich organów podatkowych potwierdzają, dane uzyskane przez prokuraturę z Biura Adresowego Urzędu Spraw Wewnętrznych Ukrainy i Prokuratury Miasta K., również noszące cechy dokumentów urzędowych. Zgodnie zaś z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokument urzędowy to więc dokument sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej lub inne jednostki, jeśli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Ordynacja podatkowa nie ogranicza pojęcia dokumentów urzędowych do dokumentów krajowych. Dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej będzie dokument sporządzony przez organ władzy publicznej innego państwa i honorowany przez władze Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie odrębnych przepisów (np. umów międzynarodowych) /Bogusław Dauter w: Bogusław Gruszczyński, Małgorzata Niezgódka-Medek, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Stefan Babiarz, Bogusław Dauter - Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. LexisNexis, Warszawa, (wydanie VIII), ISBN: 978-83-7806-861-7/.

Dokument urzędowy cechuje zwiększona moc dowodowa, która sprowadza się do istnienia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W związku z tym organ podatkowy bez przeprowadzenia przeciwdowodu nie może odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej /B. Dauter .../.

Samo więc przeprowadzenie przeciwdowodu przeciwko wiarygodności dokumentów urzędowych jest nie tylko dopuszczalne, co wynika z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, ale także konieczne, jeżeli chce się podważyć wynikające z nich informacje.

W niniejszych spraw brak jest jednak jakichkolwiek podstaw do podważenia wiarygodności dowodów z dokumentów urzędowych, w zakresie oceny których organy podjęły odpowiednie działania zmierzające do weryfikacji zawartych w nich informacji, konfrontując poczynione na ich podstawie ustalenia z informacjami pozyskanymi przez organy prowadzące wobec skarżącego postępowanie karne. Rozstrzygające niniejsze sprawy organy co prawda nie uwzględniły wniosku skarżącego o przeprowadzenie wnioskowanych przez niego dowodów z dokumentów, dotyczących faktu wywozu towarów na Ukrainę (chodzi o bliżej niesprecyzowane dokumenty od Straży Granicznej i Służby Celnej), jednakże przeprowadzenie tych dowodów nie mogło służyć weryfikacji ustaleń, poczynionych na podstawie dokumentów urzędowych. Przedmiotowa konstatacja wynika bowiem przede wszystkim z tego, że w niniejszych sprawach nie zakwestionowano samego faktu wywozu towarów z Polski, a jedynie tożsamość ich nabywców, których dane – wiarygodne i precyzyjne - winny być jednoznacznie określone na fakturach eksportowych, a co w niniejszych sprawach nie miało miejsca. Skarżący nie dochował w tym zakresie należytej staranności, w związku z tym przedmiotowe uchybienia bezpośrednio go obciążają, skutkując pozbawieniem go możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania, przewidzianej dla eksportu towarów.

Wątpliwości co do tożsamości nabywców towarów nie mogą wyeliminować czynności zmierzające do precyzyjnego ustalenia okoliczności związanych stricte z faktem przekraczania granicy przez osoby wywożące towary, zwłaszcza że nie byli to ich nabywcy (osoby wskazane na fakturach), a jedynie osoby które miały działać w ich imieniu, a co do których skarżący również nie jest w stanie wskazać żadnych bliższych informacji, lub też pracownicy "A". W tym zakresie jednak zeznania przesłuchiwanych świadków – pracowników skarżącego, odnośnie tego kto dokonywał wywozu towarów są jednak rozbieżne, trudno więc wysnuwać z nich daleko idące wnioski, a tym bardziej przyjmować, że przeprowadzenie dowodów z owych "dokumentów od służb granicznych i celnych" umożliwiłoby identyfikację osób wskazanych jako nabywcy towarów.

Podstawą skutecznego podważenia wiarygodności dokumentów urzędowych nie mogą być też zawarte w uzasadnieniach skarg stwierdzenia odnośnie występujących w warunkach ukraińskich trudności w zidentyfikowaniu określonych podmiotów gospodarczych i osób, w związku z posługiwaniem się przez nich nieprawdziwymi danymi. Są to bowiem niczym niepoparte subiektywne opinie i oceny skarżącego, które jako nieodnoszące się do konkretnych elementów stanów faktycznych poszczególnych spraw, nie przedstawiają mocy dowodowej. Oprócz tego, wbrew intencjom skarżącego, przytoczone przez skarżącego argumenty, w kontekście okoliczności niniejszych spraw wskazują na niedochowanie przez niego należytej staranności, jeżeli chodzi o podjęcie działań zmierzających do identyfikacji swoich kontrahentów. Skoro bowiem miał on świadomość mogących występować po stronie swoich kontrahentów nieprawidłowości, winien był podjąć dodatkowe działania zmierzające do ich wyeliminowania.

W uzasadnieniach wniesionych skarg podniesiono również, że rozstrzygające niniejsze sprawy organy odmówiły uznania transakcji z kontrahentami ukraińskimi z uwagi na brak rejestracji tych podmiotów w charakterze przedsiębiorcy, a tym samym podatników, co było działaniem nieznajdującym uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Z oceną taką nie można się można się jednak zgodzić, gdyż jak wynika z treści zaskarżonych decyzji, brak rejestracji wskazanych podmiotów nie był bezpośrednią i jedyną przyczyną zakwestionowania transakcji z ich udziałem, a jedynie jedną z okoliczności przemawiających za ich fikcyjnością, na równi z pozostałymi dowodami. Podobnie organy nie ograniczyły się jedynie do weryfikacji adresów nabywców zamieszczonych na fakturach, co do których skarżący nie mógł ich zweryfikować w oparciu o dane zamieszczone w paszportach, ale stwierdziły fikcyjność nabywców w oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowego. Skarżący zaś nie przedstawił żadnych dowodów, które mimo niezweryfikowania nabywców telefonów, w oparciu o dane adresowe, przemawiałyby za tym, że byli oni jednak rzeczywistymi stronami transakcji.

Sąd na rozprawie w dniu 11 marca 2014 r., uwzględniając wniosek skarżącego, przeprowadził dowód z postanowienia prokuratora Prokuratury Okręgowej w R. z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...], na mocy którego umorzone zostało prowadzone względem niego śledztwo, jednakże przytoczone w tym postanowieniu motywy nie mogą stanowić podstawy do podważenia ustaleń organów w niniejszych sprawach. Wynika to bowiem przede wszystkim z tego, że organ postępowania przygotowawczego dokonywał kwalifikacji poszczególnych czynów przypisywanych skarżącemu, pod kątem regulacji prawa karnego. W tym celu, badając stronę podmiotową czynu, między innymi postać zamiaru oceniał czy skarżący miał świadomość, występując o zwrot podatku od towarów i usług, że kontrahenci których wskazał na fakturach rzeczywiście istnieją. Umarzając zaś postępowanie stwierdził, że brak jest uzasadnionych podstaw do udzielenia pozytywnej odpowiedzi na to pytanie. W postanowieniu podkreślono bowiem, że stwierdzenie przez organy prowadzące kontrolę skarżącego, że nie doszło do eksportu przez niego towarów na rzecz kontrahentów ukraińskich, którzy okazali się fikcyjni, nie może przesądzać o tym, że skarżący, korzystając z preferencyjnej stawki opodatkowania, miał świadomość braku do tego koniecznych uprawnień, czyli że działał z zamiarem celowym.

Takie stanowisko prokuratora, wbrew twierdzeniom skarżącego, potwierdza ustalenia organów orzekających w niniejszych sprawach, odnośnie fikcyjności podmiotów ukraińskich, wskazanych jako importerzy. Jeżeli chodzi natomiast o brak podstaw do przypisania skarżącemu przestępstwa, polegającego na wyłudzaniu podatku, to kwestia ta pozostaje bez wpływu na określenie jego zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, które zależą wyłącznie od okoliczności obiektywnych, od których ustawodawca uzależnia powstanie obowiązku podatkowego, a w dalszej kolejności zobowiązania podatkowego. Określona postać zamiaru skarżącego nie ma tutaj więc znaczenia. W tej sytuacji, przyczyny umorzenia postępowania karnego, a także pozostałe wywody zamieszczone w uzasadnieniu postanowienia nie mogą bezpośrednio rzutować na kwestie podatkowe, w przypadku których ani rozstrzygające je organy, ani tym bardziej Sąd nie jest nimi związany.

Mając na uwadze wyżej wymienione okoliczności należy stwierdzić, że zarzuty skarg, dotyczące naruszenia przepisów statuujących zasadę prawdy obiektywnej, zasady swobodnej oceny dowodów, jak również innych przepisów prawa formalnego nie znajdują uzasadnionych podstaw i w związku z tym nie zasługują na uwzględnienie. We wszystkich zawisłych przed tut. Sądem sprawach organy podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania zmierzające do ich należytego wyjaśnienia, przeprowadzając wszystkie konieczne czynności dowodowe, a także dokonując ich prawidłowej oceny. Tak więc ustalone w poszczególnych sprawach stany faktyczne nie są dotknięty błędami i mogą stanowić podstawę prawidłowych rozstrzygnięć.

W uzasadnieniach skarg zarzucono organom naruszenie zasady in dubio pro tributario, poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wynikłych w sprawach wątpliwości na niekorzyść skarżącego, jednakże również z tym stwierdzeniem nie sposób się zgodzić, o czym świadczy chociażby stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który wydając decyzje o charakterze reformatoryjnym przyjął, odnośnie dwóch kontrahentów skarżącego: I. I. i Y. K., że trudności w ich zidentyfikowaniu (na podstawie informacji od strony ukraińskiej stwierdzono, że nie zamieszkują pod adresami wskazanymi na fakturach) nie podważają wiarygodności dokonywanych z nimi transakcji. Organ odwoławczy uznał bowiem, że w przypadku I.I. , nieustalenie jego adresu zamieszkania, było skutkiem oczywistej omyłki, co do numeru domu i mieszkania, jeżeli zaś chodzi o Y. K. to w jego przypadku stwierdzono rzetelność dokonywanych z nim transakcji, a to z uwagi na "niespójność materiału dowodowego w tym zakresie". Podobnie postąpiono w przypadku transakcji dokonanych z "C" i "B", w przypadku których organ odwoławczy uznał, że oświadczenia osób reprezentujących te podmioty, co do niezawierania transakcji ze skarżącym, nie mogą zmieniać oceny co do istnienia tych podmiotów, których dane zostały oficjalnie potwierdzone.

W tym miejscu warto podkreślić, że organ podatkowy (czy też organ kontroli skarbowej) nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń faktycznych na terenie innego państwa, poza sytuacją przewidzianą w umowach międzynarodowych (wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. I FSK 255/13, publ. w CBOiS – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy w przedmiotowych sprawach wykorzystały dostępne sposoby przewidziane w tych umowach. W sytuacjach, gdy informacje wywoływały wątpliwości, organ odwoławczy rozstrzygnął je na korzyść strony.

Jeżeli chodzi o zarzuty natury merytorycznej, to głównym z nich jest ten dotyczący wygaśnięcia zobowiązań podatkowych skarżącego, na skutek upływu terminów ich przedawnienia. To stanowisko skarżącego nie jest zasadne, albowiem przed upływem ustawowych, pięcioletnich terminów ich przedawnienia, pociągających za sobą wygaśnięcie przedmiotowych zobowiązań, doszło do skutecznego zawieszenia ich biegu, na skutek wszczęcia postępowań o przestępstwa karnoskarbowe, których podejrzenie popełnienia wiązało się z niewykonaniem zobowiązań, a następnie przedstawienia skarżącemu zarzutów, które to okoliczności w niniejszych sprawach nie budzą wątpliwości. Zawiadomienie skarżącego o toczących się wobec niego postępowaniach miało bowiem miejsce przed upływem ustawowych terminów przedawnienia (20 grudnia 2010 r.), w związku z tym podjęcie wyżej wskazanych czynności procesowych spowodowało zawieszenie biegu tych terminów.

Zgodnie z ugruntowanym w judykaturze stanowiskiem, ukształtowanym na gruncie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11 (publ. OTK ZU 2012/7A poz. 81, a także na stronie internetowej www.trybunal.gov.pl ), do wstrzymania biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, konieczne jest nie tylko wszczęcie postępowania karnoskarbowego (wystarczy in rem), którego podejrzenie popełnienia wiązało się z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego, ale także zawiadomienia o tym fakcie podatnika, przed upływem terminu przedawnienia. W niniejszych sprawach oba te warunki zostały spełnione, zostało wszczęte postępowanie w sprawie karnoskarbowej, o którym został on w prawidłowy sposób zawiadomiony. Wobec tego bieg terminu przedawnienia we wszystkich sprawach został skutecznie zawieszony.

Skarżący, w treści wniesionych skarg nie kwestionuje w zasadzie ani samego faktu otrzymania zawiadomienia o prowadzonych względem niego postępowaniach czy też przedstawionych mu zarzutach, ani interpretacji i zastosowania przytoczonych przez organ przepisów Ordynacji podatkowej. Podnosi on zaś to, że wszczęcie wobec niego postępowania karnego nie mogło mieć wpływu na bieg terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych, ponieważ ich wysokość nie została stwierdzona decyzjami wymiarowymi, co według niego jest bezwzględnie konieczne. W związku z tym, w jego ocenie, wszczęte postępowanie karne nie mogło się wiązać z niewykonaniem tych zobowiązań, a tym samym spowodować zawieszenia biegu terminów przedawnienia.

Odnosząc się do tych stwierdzeń należy podkreślić, że stanowisko skarżącego nie znajduje uzasadnienia jurydycznego, albowiem zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy samego prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, niezależnie od wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania (decyzji wymiarowej), która ma charakter deklaratoryjny i jest wydawana tylko w określonych przypadkach.

Skarżący uzasadniając swoje zarzuty odnoszące się do przedawnienia zobowiązań podatkowych zwrócił również uwagę na fakt, że został zawiadomiony o postawieniu mu zarzutów w sprawach o przestępstwa karnoskarbowe na 11 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za poszczególne miesiące 2005 r. Jego zdaniem, przedmiotowe zarzuty zostały mu przedstawione tylko i wyłącznie po to, aby zapobiec wygaśnięciu jego zobowiązań, co jest działaniem godzącym w zasadę demokratycznego państwa prawnego, wynikającego z art. 2 Konstytucji RP. W tym zakresie powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11.

Odnosząc się do tych twierdzeń należy podkreślić, że w uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał nie stwierdził, że wszczęcie postępowań w okresie bezpośrednio poprzedzającym upływ terminu przedawnienia stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji. Zasygnalizował jedynie, że pewnych sytuacjach skorzystanie przez organy podatkowe z takiego właśnie sposobu zawieszania terminów przedawnienia mogłoby rodzić pewne wątpliwości, co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Nie wypowiedział się jednak kategorycznie w tej kwestii, w związku z czym brak jest podstaw do wywodzenia z tego sformułowania skutków, rzutujących na ocenę postępowania organów w niniejszych sprawach, a w dalszej kolejności ocenę legalności rozstrzygnięć, będących przedmiotem oceny ze strony Sądu.

Na aprobatę nie zasługuje również kolejne stwierdzenie zawarte w skardze, że organy wydały decyzje w oparciu o przepis – art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który został uznany za niekonstytucyjny. Przepis ten bowiem nie został wyeliminowany z obrotu prawnego jako sprzeczny z Konstytucją, Trybunał natomiast zakwestionował jedynie jego interpretację, pozwalającą na przyjęcie zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postepowania karnego lub karnoskarbowego, o którym to fakcie podatnik nie został poinformowany przed upływem ustawowego – pięcioletniego terminu przedawnienia. W niniejszych sprawach z sytuacją taką nie mamy do czynienia, albowiem skarżący został poinformowany o przedstawieniu mu zarzutów, co, jak sam przyznał, miało miejsce 20 grudnia 2010 r.

Kwestionując legalność zaskarżonych rozstrzygnięć Dyrektora Izby Skarbowej skarżący podniósł także zarzut naruszenia art. 2 ust. 8 i art. 41 ust. 4, ust. 6 i ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez potraktowanie sprzedaży eksportowej jako dostawy krajowej, a w konsekwencji opodatkowanie transakcji stawką 22 %, mimo tego, że do wywozu towarów faktycznie doszło.

Odnosząc się do tych stwierdzeń na wstępie należy podkreślić, że w niniejszych sprawach, w przypadku transakcji zakwestionowanych przez organy, nie doszło do eksportu telefonów na Ukrainę, gdyż do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie łącznie wszystkich przesłanek tej czynności, jakie stanowią: wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty i potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych, ale także dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (art. 2 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług). W niniejszych sprawach doszło co prawda do wywozu towarów za granicę, jednakże nie sposób stwierdzić, że czynności te zostały wykonane przez osoby będące nabywcami towarów, w wykonaniu umów będących ich udziałem. Jako nabywcy na fakturach zostały bowiem wskazane albo osoby, które nie zamieszkują pod wskazanymi adresami i nie figurują w rejestrach podatników w swoich krajach. W związku z tym zasadnie odmówiono skarżącemu prawa do zastosowania do wykazanych przez niego czynności eksportowych preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, czyli stawki 0 %.

W zaistniałej sytuacji należało więc przyjąć, że do zakwestionowanych transakcji zastosowanie winna znaleźć podstawowa stawka podatku od towarów i usług, czyli stawka 22 %, stosowana do krajowej dostawy towarów. Zgodnie bowiem z art. 42 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji w której podatnik nie spełnił warunków dostawy eksportowej, w szczególności nie był w posiadaniu dowodów na wywóz towarów za granicę i dostarczenie ich do nabywcy (wyliczenie przykładowe), taka sprzedaż powinna być wykazana w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, jako dostawa na terytorium kraju, a w konsekwencji opodatkowana zgodnie z przepisami dotyczącymi tego typu transakcji (czynności).

W niniejszych sprawach, jak to zostało już wskazane we wcześniejszej części rozważań, organ w sposób uprawniony wykazał, że skarżący nie dysponował dowodami, potwierdzającymi wywóz towarów na Ukrainę, w wykonaniu jednej z czynności wymienionych w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można więc stwierdzić, że dostarczył telefony do nabywców – osób wskazanych na fakturach. Tym samym dokonany przez niego wywóz – nie spełniający warunków uznania go za eksport towarów, musi zostać zakwalifikowany jako dostawa krajowa i opodatkowany stawką właściwą dla tego rodzaju czynności, a mianowicie obowiązującą w tym czasie podstawową stawką podatku, wynoszącą 22 %.

Brak jest także podstaw do uwzględnienia dalszych zarzutów skarg, a dotyczących naruszenia regulacji wspólnotowych, w szczególności art. 146 ust. 1 lit. b, art. 147 ust. 2 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż przepis art. 273 powołanego aktu dotyczy jedynie możliwości nakładania ograniczeń, niezbędnych w procesie prawidłowego poboru VAT w relacjach wewnątrzwspólnotowych, tym samym więc nie znajdzie zastosowania w przedmiotowych sprawach, w których mamy do czynienia z wywozem towarów na terytorium Ukrainy, natomiast pozostałe regulacje – tj. art. 146 ust. 1 lit. b oraz art. 147 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, albo zawierają normy o charakterze ogólnym, podlegające implementacji w krajowym porządku prawnym, co zostało zrealizowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, albo też, jak to ma miejsce w przypadku art. 147 ust. 2, odnoszą się innego rodzaju sytuacji, nie przystających do stanów faktycznych przedmiotowych spraw. Art. 147 mówi bowiem o dostawie towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych, tymczasem w przedmiotowych sprawach mamy do czynienia z towarami znacznej wartości, które według przesłuchiwanych świadków nie były przewożone przez ich nominalnych nabywców.

Sąd nie uwzględnił wniosków skarżącego o skierowanie pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdyż dokonanie oceny legalności zaskarżonych aktów nie wymagało uzyskania stanowiska Trybunału. Niezależnie od tego Sąd, orzekając jako sąd I instancji, nie był zobligowany do uwzględnienia takiego wniosku, co wynika z brzmienia art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/2).

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd stwierdził, że rozstrzygające niniejsze sprawy organy nie dopuściły się naruszeń prawa materialnego, ani też nie uchybiły przepisom postępowania, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., zwanej dalej: P.p.s.a.). W związku z tym, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargi.