Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1356/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 6, art. 5, art. 6, art. 7 i art. 15 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi A.K. (K.) na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług – interpretacja prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

U Z A S A D N I E N I E.

Wnioskiem z dnia [...]r., uzupełnionym na wezwanie organu [...]r., A.K. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów o udzielnie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowej.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

A.K. pozostaje w związku małżeńskim i razem z mężem nabyli w [...] r. niezabudowaną nieruchomość gruntową o obszarze [...] ha położoną w P. - jako tereny rolnicze. W [...] r. nabyli drugą nieruchomość niezabudowaną o obszarze [...] ha jako tereny rolnicze w J. Obie nieruchomości zostały nabyte dla własnych potrzeb na poszerzenie gospodarstwa rolnego. Wnioskodawca nie jest i nie był rolnikiem ryczałtowym, nie dokonywał żadnej sprzedaży produktów rolnych. Nieruchomość w P. używana była wyłącznie na działalność rolniczą (i to w części, tej używanej do dzisiaj), a w części nieużywanej (zaplecze dla budowy drogi szybkiego ruchu) została sprzedana w [...] r. Nieruchomość zakupiona w J. nie była nigdy wykorzystywana rolniczo z uwagi na usytuowanie terenu i w [...]r. została sprzedana. Środki ze sprzedaży obu nieruchomości zostały przeznaczone na remont domu mieszkalnego i potrzeby osobiste oraz założenie indywidualnego konta emerytalnego. Obie działki nie były przedmiotem najmu ani dzierżawy, ani nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, a w [...] r. zostały uchwałami Rady Gminy przekwalifikowane na tereny przemysłowo-handlowe. Ponieważ nie mogły być wykorzystywane na cele rolnicze zostały sprzedane. Wnioskodawczyni, wspólnie z mężem prowadzi od [...] r., w ramach spółki cywilnej działalność gospodarczą w zakresie konserwacji, mechaniki, blacharstwa, lakiernictwa samochodowego. A.K. posiada wspólnie z mężem gospodarstwo rolne w S., gdzie zamieszkuje oraz działkę w P. nabytą w [...] r.

Podatniczka zapytała, czy dokonując sprzedaży drugiej działki w [...]r. stanowiącej majątek wspólny, która nigdy nie była związana z działalnością gospodarczą oraz nie była nabyta w celu odprzedaży powinna zapłacić podatek od towarów i usług ? Zdaniem wnioskodawczyni sprzedaż prywatnego majątku osób fizycznych, który nie jest związany z działalnością gospodarczą - działek nabytych uprzednio jako tereny rolnicze dla własnych potrzeb celem poszerzenia gospodarstwa rolnego, nie podlega podatkowi od towarów i usług.

Zdaniem pytającej sprzedaż działek nie powinna podlegać temu podatkowi, gdyż stanowiły one jej prywatny majątek, nie związany z działalnością gospodarczą i nie zostały nabyte celem dalszej odprzedaży. Sprzedaż nie ma charakteru częstotliwego i nie nosi znamion przedsięwzięcia realizowanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie wykracza poza zwykłe czynności konieczne dla zbycia majątku osobistego. Zmiana przeznaczenia gruntów nastąpiła bez udziału wnioskodawczyni, a jego sprzedaż stanowi realizacje prawa swobodnego rozporządzenia własnym majątkiem. Dla poparcia swoich racji strona wskazała wyrok WSA we Wrocławiu z 2 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1688/06.

Organ podatkowy, działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

Zdaniem organu w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę sprzedaż przez rolnika kolejnych działek, wydzielonych z gospodarstwa rolnego i wykorzystywanych uprzednio do działalności rolniczej, a ujętych w planie zagospodarowania przestrzennego gminy jako przeznaczonych pod zabudowę, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22 %.

Swoje twierdzenia organ oparł na definicji podstawy opodatkowania zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT) oraz dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Podkreślono, że – zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postaci energii, budynki i budowle, ich części, będące przedmiotem czynności opodatkowanej podatkiem VAT (...), a także grunty.

W rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepisy te wskazują, że działalność prowadzona przez rolników również mieści się w pojęciu działalności gospodarczej. Zatem rolnik posiada status podatnika podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą, która obejmuje również sprzedaż gruntów, na których uprzednio prowadzona była działalność rolnicza. Dla uznania danej osoby za podatnika nie ma znaczenia efekt prowadzonej działalności. Może przynosić straty. Wystarczy, że zadeklarowała zamiar prowadzenia takiej działalności i poczyniła w tym celu pewne nakłady, poczyniła przygotowania – nabyła grunty.

Z powołanych przepisów wynika więc, iż dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy posiada znamiona działalności gospodarczej, prowadzonej z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy.

W związku z tym, iż ustawa nie definiuje pojęcia "zamiar", jak również nie precyzuje pojęcia "sposób częstotliwy", w każdym przypadku należy badać, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo - prawne, było dokonywanie tej czynności wielokrotnie (czyli więcej niż jednokrotnie).

Zatem, aby jednorazową dostawę towarów lub jednorazowe świadczenie usług uznać za działalność gospodarczą należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik ma zamiar dokonywać tych czynności wielokrotnie. W sytuacji, gdy podmiot w chwili dokonywania dostawy pierwszej działki przeznaczonej pod zabudowę ma świadomość, iż będzie dokonywał dalszych dostaw - wystąpi częstotliwość wykonywanych czynności.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż A.K. w [...] r. sprzedała jedną działkę, a w [...] r. drugą, a zatem z pewną częstotliwością dokonuje sprzedaży gruntów, które zgodnie z prawem miejscowym w [...] r. zostały przekwalifikowane na tereny przemysłowe z przeznaczeniem na handel i usługi. Posiada nadal gospodarstwo rolne oraz część działki w P. Nie można się zatem zgodzić z twierdzeniem, że sprzedane działki stanowiły majątek osobisty.

W związku z powyższym sprzedaż w/w działek przeznaczonych pod zabudowę, ma znamiona działalności gospodarczej i stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegać będzie opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług. Podatnik już przy dokonywaniu pierwszej dostawy gruntu, niezależnie w jakich odstępach czasowych będzie dokonywać dalszych dostaw posiadanych działek, uzyskuje status podatnika podatku od towarów i usług. I tak wnioskodawczyni status podatnika VAT uzyskała w [...]r., w związku ze sprzedażą działki w [...]r. Nie może też korzystać ze zwolnienia podmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT ani z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług, których nie stosuje się między innymi do podatników dokonujących dostawy terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę. Oznacza to, że podatnicy dokonujący dostaw tych towarów, niezależnie od wielkości swoich obrotów, są podatnikami podatku od towarów i usług i stosownie do treści art. 96 ust. 1, obowiązani są przed dniem wykonania pierwszej czynności opodatkowanej (dostawy gruntu), złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa A.K. nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego, stwierdzając, że nie można jej uznać za podatnika podatku VAT tylko dlatego, że nabyła do majątku prywatnego grunty rolne, które następnie w części sprzedała. Sprzedaż działek nie jest w jej rozumieniu działalnością gospodarczą, ani handlową. Sprzedaży podlegają bowiem działki wydzielone z jej gospodarstwa rolnego, które stanowi majątek osobisty.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji prawa i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

W skardze z dnia [...]r. A.K. nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego. W uzasadnieniu skargi wskazała stan faktyczny nieco inny niż wynikał ze złożonego wniosku. Mianowicie w [...] r. nabyła wraz z mężem do ustawowej wspólności majątkowej [...] nieruchomości położonej w P. o powierzchni [...] ha stanowiącej tereny rolnicze. W [...] r. nabyli pozostałą część tej nieruchomości od dotychczasowego współwłaściciela. Część tej nieruchomości użytkowali zgodnie z przeznaczeniem, na działalność rolniczą. Druga część nie była użytkowana rolniczo i tą sprzedali w [...] r. W [...] r. małżonkowie nabyli nieruchomość położoną w J. o obszarze [...] ha. Nieruchomość ta nigdy nie była wykorzystywana rolniczo i nie weszła w skład gospodarstwa rolnego. Powyższe nieruchomości zostały przekwalifikowane, w związku ze zmiana planów zagospodarowania przestrzennego, na tereny przeznaczone pod usługi i handel. W [...] r. sprzedali nieruchomość położoną w J., gdyż okazała się zbędna.

Skarżąca nie zgadza się z poglądem organu, że sprzedane nieruchomości zostały zakupione z zamiarem wykorzystania w działalności gospodarczej, która zgodnie z ustawą o VAT obejmuje również rolników. Zarzuciła organowi rozszerzenie ustawowego pojęcia działalności rolniczej, gdyż sprzedaż gruntów budowlanych przez rolnika nie ma związku z jego działalnością rolniczą. Mogą one służyć prywatnym potrzebom rolnika i jego rodziny, a nie dostawom produktów rolnych. Odwołała się w tym zakresie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt I FPS 3/07 z 29 października 2007 r. Grunty nabyte przez nią w [...] i [...] r. nie były przeznaczone do działalności rolniczej ani handlowej, lecz stanowiły jej majątek prywatny o sprzedaży, którego zdecydowała dopiero wtedy, gdy okazał się zbędny. Ponownie podkreślono, że grunty w J. nigdy nie były wykorzystywane rolniczo, ani nie weszły w skład gospodarstwa rolnego.

Na rozprawie w dniu 30 stycznia 2009 r. skarżąca dodatkowo wyjaśniła, że gospodarstwo rolne w S., którego jest współwłaścicielką, mąż odziedziczył w części w [...] r. po śmierci ojca, a właścicielem całości stał się na skutek darowizny otrzymanej od matki w [...] r. Gospodarstwo to jest miejscem ich zamieszkania i służy zaspakajaniu własnych potrzeb, a grunty nabyte w [...] i [...] r. zostały zakupione celem poszerzenia gospodarstwa rolnego. Przypadek sprawił, że działka w J. nie była wykorzystywana rolniczo – zaplecze budowy drogi. Podkreśliła, że nigdy nie była rolnikiem, nigdy nie prowadziła działalności rolniczej, a podatek płacony był z samego faktu posiadania gospodarstwa rolnego. Jest tylko współwłaścicielem gospodarstwa rolnego.

Odpowiadając na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, że małżonek wnioskodawczyni, T.K. w dniu [...]r. zwrócił się również z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku VAT w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntów użytkowanych rolniczo (uprawa zbóż, ziemniaków). Stwierdzono, że sprzedaż ta podlega opodatkowaniu. W dniu [...] r. została wydana wnioskowana interpretacja i skutecznie doręczona przed upływem trzech miesięcy od daty złożenia wniosku. Interpretacja ta nie była kwestionowana. Podkreślono, że organ podatkowy dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego i oceny stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego. Należy zatem stwierdzić, że zachowanie wnioskodawcy polegające na nabyciu gruntu w celu prowadzenia działalności gospodarczej (rolniczej), oraz jego sprzedaż ma charakter zarobkowy, a jego celem jest osiągniecie zysków – jednoznacznie wyczerpują znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Tym samym osobę podejmującą te czynności należy uznać za podatnika VAT, a dostawę gruntu za czynność opodatkowaną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przedmiotowej sprawie skarga okazała się bezzasadna.

Skarżąca zarówno w swoich wnioskach, jaki i w skardze podkreślała, że prowadzi z mężem gospodarstwo rolne dla własnych potrzeb, a sprzedaż działek budowlanych w P. i J. spowodowana była niemożnością ich wykorzystywania do działalności rolniczej i zbędnością, a w konsekwencji stanowiła sprzedaż majątku osobistego nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W zaskarżonej interpretacji organy podatkowe wyjaśniły, że ustawa o podatku od towarów i usług definiuje pojęcie "działalności gospodarczej".

Zgodnie z art. 15 ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie było sporu, co do faktu nabycia i wykorzystywania sprzedanych gruntów do działalności rolniczej oraz przeznaczenia uzyskanych ze sprzedaży środków finansowych na remont, modernizację budynku mieszkalnego oraz obejścia wokół domu w S., który stanowi gospodarstwo rolne.

Tak więc w świetle przytoczonego wyżej przepisu nie może być wątpliwości, że skarżąca, będąc rolnikiem, dwukrotnie dokonała sprzedaży gruntu, który bez jej udziału zmienił charakter z rolnego na przemysłowy. Nie ma tu znaczenia, że sama sprzedaż działek nie należy - jak można rozumieć stanowisko skarżącej - do istoty działalności prowadzonego przez nią gospodarstwa rolnego. Ustawa bowiem mówi o "wszelkiej działalności" rolników.

W myśl przepisów analizowanej ustawy, na co prawidłowo zwróciły uwagę organy podatkowe, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów (art. 5 ust. 1 pkt 1 ), a przez towar rozumie się również grunty (art. 2 pkt 6 ).

Przy czym warto zwrócić uwagę, że dokonana przez organy podatkowe interpretacja przepisów omawianej ustawy znajduje dodatkowe uzasadnienie w treści art. 43 ust. 1 pkt 9, który wprowadza zwolnienie od podatku tylko w przypadku dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Tak wiec z mocy prawa tylko tereny nie przeznaczone pod zabudowę korzystają z przedmiotowego zwolnienia.

Ponadto art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d wyłącza spod zwolnień przewidzianych w ust. 1 i 9 tych podatników, którzy dokonują dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę .

Do 1 maja 2004 r., jeżeli dokonanie czynności cywilnoprawnej powodowało, że którykolwiek z podmiotów jej dokonujących stawał się podatnikiem podatku od towarów i usług, czynność ta nie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Po 1 maja 2004 r. również grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż, jak wskazano wyżej są towarem według art. 2 pkt 6 ustawy.

Z kolei art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.) stanowi, że nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zmiany, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części. Tak więc umowy sprzedaży nieruchomości zawierane przez podatników podatku od towarów i usług, objętych obowiązkiem podatkowym, są wyłączone z obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Takie stanowisko zajął w prawomocnym wyroku z dnia 9 marca 2006 r. o sygn. ISA/Ol 10/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (opubl. "Zeszyty Naukowe NSA" z 2006 r. Nr 3 , str. 120).

Odnosząc się do wskazanego przez skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Sygn. akt I FPS/07 z 29 listopada 2007 r., to należy wskazać, że jest on wiążący w danej sprawie, której stan faktyczny nie pokrywa się ze stanem faktycznym niniejszej sprawy, który dodatkowo wnioskodawczyni modyfikowała w skardze oraz na rozprawie. Wskazywała, że sprzedane działki zostały zakupione celem poszerzenia gospodarstwa rolnego i były uprawiane, a jednocześnie twierdzi, że nigdy nie była rolnikiem i działki te stanowiły jej majątek osobisty.

Sąd orzekający całkowicie podziela pogląd wyrażony we wskazanym wyżej wyroku, "że stosownie do przepisu art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy podatnikiem jest "każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności". Treść tego przepisu, co do zasady, odzwierciedla przepis krajowy, którym jest art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowiący, że "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności".

Różnica pomiędzy regulacją unijną a polską ujawnia się natomiast na tle samej definicji działalności gospodarczej. O ile bowiem zgodnie z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, definiując działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zwrotu takiego w przepisie art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy brak.

Podnieść jednak należy, że w przepisie art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy zawarto upoważnienie dla Państw Członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie (podkreślenie Sądu) zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 4 ust. 2, w szczególności (podkreślenie Sądu) dotyczące określonych dostaw budynków, części budynków wraz z gruntami oraz dostaw działek budowlanych, przez które to działki VI Dyrektywa rozumieć każe każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną "uznaną za budowlaną przez Państwa Członkowskie".

Oznacza to, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że użyty w treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zwrot "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", jest wyrazem swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy. Realizacja tej opcji nie została przy tym ograniczona wyłącznie do dostaw budynków lub części budynków wraz z gruntem oraz działek budowlanych wymagających zdefiniowania - lecz do wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu, które dokonywane sporadycznie w związku z działalnością handlową, usługową lub produkcyjną, są wykonywane przez dany podmiot. Możliwość taka przewidziana jednak została w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, gdy zważyć, że w przepisie tym użyto zwrotu "w szczególności", nie zamykając w ten sposób katalogu sporadycznych transakcji uzasadniających uznanie danego podmiotu za podatnika do transakcji dotyczących wyłącznie budynków i działek budowlanych.

Wskazując na powyższe nie sposób jednak nie zauważyć, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy w ustawie o VAT nastąpiła w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne.

Zamiast bowiem określić wprost i jasno w ustawie o VAT, że za podatnika uznaje się każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą ustawodawca zdecydował się na skomplikowane i wymagające zabiegów interpretacyjnych rozwiązanie polegające na rozszerzeniu definicji działalności gospodarczej."

W cytowanym wyroku Sąd stwierdził, że, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

W przedmiotowej sprawie skarżąca nabyła działkę rolną w P. oraz w J. celem poszerzenia działalności rolniczej, których jednak nie mogła wykorzystywać w tym celu, gdyż jedna była wykorzystywana jako zaplecze budowy drogi, a druga z racji ukształtowania terenu nie nadawała się do wykorzystania rolniczego. Trafnie zatem organ przyjął, zgodnie z twierdzeniem skarżącej, że nabyła je w celu poszerzenia gospodarstwa rolnego i prowadzonej działalności gospodarczej, a nie jako majątek prywatny. Fakt nabycia tych gruntów w [...], [...] r. oraz [...] r. bez zamiaru ich odprzedaży i bez możliwości rolniczego wykorzystania nie przesądza, że stanowią one majątek osobisty. Nie jest majątkiem osobistym gospodarstwo rolne, którego współwłaścicielem jest wnioskodawczyni, gdyż jest to majątek służący do prowadzenia działalności rolniczej, zaś sprzedaż części gruntów związanych z prowadzoną działalnością rolniczą stanowi sprzedaż majątku służącego do prowadzonej działalności. Rolnik sprzedający działki budowlane nie sprzedaje majątku osobistego, ale składniki gospodarstwa rolnego.

Należy podkreślić, że z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (zob. orzeczenie w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT.

Zaś w orzeczeniu w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ülzen a Dieter Armbrecht ETS stwierdził, że nawet jeśli podatnik w rozumieniu Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (usługową), i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu.

Mając na względzie prowspólnotową interpretację art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT warunkiem niezbędnym do uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy nie sposób nie zauważyć, że wnioskodawczyni wskazała, że sprzedaży działek nabytych w celu poszerzenia gospodarstwa rolnego dokonała jako osoba prowadząca działalność rolniczą (rolnik), a tym samym rezygnując z dalszego ich wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej.

Podkreślić przy tym należy, że odpowiedź na pytanie czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że skarżąca w kolejnych pismach modyfikowała bądź uzupełniała informacje dotyczące stanu faktycznego sprawy.

W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.