Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 772/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 138o, art. 138f, art. 148 § 1, § 2, § 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi P. Z. na postanowienie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz P. Z. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] r., Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że odwołanie P. Z. od decyzji wymienionego organu z [...] r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. zostało wniesione z uchybieniem terminowi do jego wniesienia.

Z uzasadnienia powyższego postanowienia wynika, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z [...] r. określił P. Z., zwanemu dalej także "podatnikiem" lub "skarżącym", wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. i decyzja ta została doręczona podatnikowi [...].11.2017 r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; od 27.04.2018 r. – Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; od 14.05.2019 r. – Dz U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), w brzmieniu mającym zastosowanie zwanej dalej "o.p.".

Odwołanie od wymienionej decyzji podatnik wniósł [...].08.2019 r., dołączając je do wniosku o przywrócenie uchybionego terminu do wniesienia odwołania i stwierdzając, że decyzja nie została prawidłowo (w sposób przewidziany prawem) doręczona.

Działając jako organ II instancji, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego odwołał się do treści art. 228 § 1 pkt 2 i art. 223 § 2 pkt 1 o.p., a także art. 12 § 1 o.p., i stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie kwestionowanego doręczenia decyzji, o której mowa wyżej, wynika, że decyzję tę, należycie zaadresowaną, doręczono w trybie art. 150 o.p. w sposób prawidłowy. Organ wskazał, że elementy, które powinna zawierać decyzja, zostały określone w art. 210 § 1 o.p., przy czym w pkt 3 tego przepisu wskazano, że decyzja powinna zawierać określenie strony. Organ podniósł, że stroną przedmiotowego postępowania był P. Z., zamieszkały w W., ul. [...], i wydana decyzja zawiera takie właśnie dane jako oznaczenie strony. Zdaniem organu zarzut nieprawidłowego zaadresowania decyzji jest zatem bezzasadny.

Organ wyjaśnił ponadto, że postanowieniem z [...] r. do akt sprawy włączono kserokopie następujących dokumentów:

pisma podatnika i jego żony z [...].05.2017 r., złożonego [...].05.2017 r. do L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P.,

pisma podatnika i jego żony z [...].05.2017 r., adresowanego do Urzędu Kontroli Skarbowej w L., złożonego [...].05.2017 r. do L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P.,

pisma Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...].04.2018 r. wraz z załącznikami nr [...],

pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. M. z [...].04.2018 r. wraz z załącznikami nr [...],

pisma z [...].03.2018 r. L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. do J. C.,

pisma J. C. z [...].04.2018 r. stanowiącego odpowiedź na wymienione wyżej pismo z [...].03.2018 r.

Dalej organ wskazał, że adres rejestracyjny i do korespondencji podatnika to: W., ul. [...]. Adres ten został zgłoszony przez podatnika na druku ZAP-3, złożonym w Urzędzie Skarbowym w M. M. [...].04.2017 r. w oparciu o art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2017 r. poz. 869 ze zm.), który stanowi, że w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną mającą identyfikator podatkowy, nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym, a także że podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania na druku ZAP-3.

Organ zauważył także, że w myśl art. 138a § 1 i 2 o.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania, przy czym pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Wskazał, że pełnomocnictwo jest to upoważnienie do zastępowania strony w postępowaniu przed sądem lub organem administracji oparte na oświadczeniu woli reprezentowanego - ze skutkiem bezpośrednio dla niego, jest to upoważnienie danej osoby fizycznej (pełnomocnika) do dokonywania czynności prawnych w imieniu i na rzecz reprezentowanego (mocodawcy).

Organ zwrócił uwagę na odnoszące się do pełnomocnictwa do doręczeń regulacje zawarte w art. 138f i art. 138g o.p., stwierdzając, że przepisy te dotyczą przypadków, w których ustanowienie pełnomocnika do doręczeń jest obowiązkiem strony postępowania, co nie oznacza, że gdy takie okoliczności nie wystąpiły, to podatnik pozbawiony był możliwości ustanowienia takiego pełnomocnika. Podkreślił, że strona ma prawo ustanowić pełnomocnika do doręczeń na każdym etapie prowadzenia sprawy przez organ podatkowy poprzez przedłożenie pełnomocnictwa do akt sprawy.

Organ wskazał, że [...].05.2017 r. wpłynęło pismo z [...].05.2017 r., w którym podatnik i jego żona zwrócili się o przesyłanie korespondencji dotyczącej wszystkich spraw prowadzonych przez organ wobec nich jako podatników na następujący adres do doręczeń: J. C., ul. [...], [...]. Jednak - zdaniem organu - pismo to nie ma charakteru dającego umocowanie dla jakiejkolwiek osoby do kierowania na nią korespondencji podatnika. Z pisma wynika, że korespondencja ma być kierowana na adres: ul. [...], [...], imię i nazwisko nie jest natomiast elementem adresu, co wynika wprost z art. 26 ustawy z dnia 24 września 2010 r. o ewidencji ludności (Dz. U. z 2019 r. poz. 1397).

Organ zauważył, że zgodnie z art. 145 § 1 i 2 o.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi, natomiast jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. W związku z tą regulacją organ stwierdził, że – wbrew twierdzeniom podatnika – nie ustanowił on pełnomocnika do doręczeń - w wyżej powołanym piśmie z [...].05.2017 r. wskazał dane (imię i nazwisko) osoby fizycznej oraz adres, zgodny zarówno z adresem zamieszkania podatnika, jak i zgodny z jego adresem do korespondencji. Za istotne organ uznał przy tym, że fakt, że J. C. nie był pełnomocnikiem w przedmiotowej sprawie, potwierdził on sam w piśmie z [...].04.2018 r., odpowiadając na pismo organu z [...].03.2018 r. w tym zakresie.

Organ podkreślił także, że kontrola celno-skarbowa wobec podatnika w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. została wszczęta w [...].07.2017 r. i w toku zarówno tej kontroli, jak i postępowania podatkowego w sprawie podatnik nie złożył do akt sprawy ani pełnomocnictwa szczególnego, ani pełnomocnictwa do doręczeń.

Wobec powyższego – zdaniem organu - J. C. nie był i nie jest pełnomocnikiem podatnika w sprawie, a podatnik działał w niej samodzielnie, nie ustanowił pełnomocnika.

Nawiązując do powyższego organ podniósł, że J. C. – doradca podatkowy był pełnomocnikiem podatnika i jego żony w zakresie odbioru korespondencji z Izby Skarbowej w W., co znajduje potwierdzenie w złożonych temu organowi [...].02.2017 r. pełnomocnictwach szczególnych na druku PPS-1. Zatem Izba Administracji Skarbowej w W. była zobowiązana do doręczanie pism pełnomocnikowi do doręczeń na adresem wskazanym w pełnomocnictwie, tj. W., ul. [...]. Natomiast Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego nie miał obowiązku doręczania korespondencji osobie, której podatnik nie umocował jako pełnomocnika w sprawie prowadzonej przez ten organ. Organ dodał, że kserokopie pełnomocnictw, o których mowa, otrzymał od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. jako załączniki do pisma z [...].04.2018 r., z którego wynika również, że w pozostałych sprawach prowadzonych przez wymieniony organ pisma kierowane do podatnika i jego żony były doręczane na adres: W., ul. [...].

Organ dodał, powołując się na art. 293 o.p., że nie może dopuścić do udziału w konkretnej sprawie osoby, która w tej sprawie nie złożyła ważnego pełnomocnictwa.

Następnie organ przytoczył treść art. 148 § 1-3, art. 149 i art. 150 § 1-4 o.p. i wskazał, że decyzję z [...] r. wysłano za pośrednictwem [...] na zgłoszony przez podatnika w Urzędzie Skarbowym w M. M. adres zamieszkania, tj.: W., ul. [...]. [...].11.2017 r. do organu wpłynął zwrot awizowanej i niepodjętej w terminie przesyłki, zawierającej wymienioną decyzję, przy czym na kopercie umieszczona była adnotacja o zwrocie niepodjętej w terminie przesyłki wraz z pieczęcią z datą [...].11.2017 r. Z adnotacji zamieszczonych na zwróconym potwierdzeniu odbioru i kopercie wynika także, że:

- [...].11.2017 r. z powodu niemożności doręczenia przesyłki adresatowi pozostawiono ją na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym W. [...] a zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tej placówce pocztowej wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni od pozostawienia zawiadomienia umieszczono pod wskazanym adresem w oddawczej skrzynce pocztowej,

- przedmiotowa przesyłka była awizowana powtórnie [...].11.2017 r.,

zatem 14 dniowy termin do odbioru przesyłki, liczony od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej, upłynął [...].11.2017 r.

Organ ponownie stwierdził, że kierując korespondencję związaną z prowadzonym postępowaniem, w tym decyzję z [...] r., na adres zamieszkania, będący jednocześnie adresem korespondencyjnym zgłoszonym przez podatnika, tj. W., ul. [...], prawidłowo zastosował przepisy do doręczeń określone w o.p.

Uwzględniając powyższe organ wskazał, że skoro decyzja doręczona została [...].11.2017 r., to termin do wniesienia odwołania od tej decyzji upłynął [...].12.2017 r. Wobec tego odwołanie wniesione przez podatnika [...].08.2019 r. zostało wniesione po upływie terminu do jego wniesienia, co skutkuje wydaniem na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p. postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania.

P. Z. wniósł skargę na powyższe postanowienie, zarzucając, że zostało ono wydane z naruszeniem:

1. art. 2a, art. 121 § 1, art. 128, art. 138f, art. 150, art. 211, art. 212 o.p. przez nieprawidłowe uznanie, że decyzja została skutecznie doręczona skarżącemu,

2. art. 122, art. 187 § 1, art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 o.p. przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

3. art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 192, art. 200 § 1 o.p. oraz art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej przez niewyznaczenie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym włączonym do akt sprawy postanowieniem z [...] października 2019 r. i nieumożliwienie skarżącemu wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia,

4. art. 33 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 768 ze zm.), zwanej dalej "ustawą KAS", w związku z art. 120, art. 127, art. 221a § 1, art. 163 § 2 o.p. w związku z art. 2 i art. 78 Konstytucji przez weryfikowanie przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego prawidłowości doręczenia własnej decyzji podatkowej, co narusza zasadę nemo iudex in causa sua, zasadę rzetelności postępowania i zasadę dwuinstancyjności postępowania.

W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżący rozwinął zarzuty przedstawione wyżej i przytoczył związaną z nimi argumentację. Stwierdził, że zgodnie z art. 163 § 2 o.p. w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia postanawia ostatecznie organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania lub zażalenia, co w przypadku zarzucenia organowi I instancji nieprawidłowego doręczenia decyzji umożliwia rozpatrzenie tego zarzutu przez niezależny organ odwoławczy. Według skarżącego wejście w życie ustawy KAS spowodowało wyłom (w postaci art. 83 ust. 4 ustawy KAS oraz art. 221a o.p.) od zasady dwuinstancyjności (odstępstwo od dewolutywności), przez co w toku prowadzonego przez ten organ postępowania nie ma miejsca na żadną zewnętrzną kontrolę nad jego działaniami. Tymczasem – zdaniem skarżącego – z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wywieść należy zasadę kierunkową, że środek zaskarżenia powinien spełniać wymóg suspensywności i dewolutywności i z tych względów ustawodawca został obciążony obowiązkiem takiego ukształtowania procedury odwoławczej, aby umożliwiała ona realny dostęp do organu odwoławczego. Zauważając, że dewolutywność środka zaskarżenia nie jest wymogiem bezwzględnym, o ile odstępstwo znajduje konstytucyjne uzasadnienie lub brak jest organu wyższego stopnia, co jednak nie ma miejsca odnośnie do usytuowania ustrojowego naczelnika urzędu celno-skarbowego, skarżący wyraził pogląd, że rezygnacja z dewolutywności odwołania w postępowaniach prowadzonych przez naczelnika urzędu celno-skarbowego nie jest uzasadniona, nawet biorąc pod uwagę argumenty przedstawione w uzasadnieniu do projektu ustawy o KAS. Skarżący podniósł przy tym, że prowadzenie kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego przez, odpowiednio, naczelnika urzędu celno-skarbowego albo naczelnika urzędu skarbowego wynika z nieostrych kryteriów niezależnych od strony postępowania oraz zależy od jednostronnej (niepodlegającej żadnej kontroli na etapie wszczęcia postępowania) decyzji organu państwa, a jednocześnie z konstytucyjnej zasady równości wynika, iż strona postępowania w obu wymienionych przypadkach powinna mieć podobne uprawnienia procesowe i podobne prawa w toku postępowania, niezależnie od tego, jaki organ prowadzi wobec niej postępowanie w pierwszej instancji. Zdaniem skarżącego mające w sprawie zastosowanie przepisy ustawy o KAS nie spełniają zatem standardów konstytucyjnych i w związku z tym wniósł on o skierowanie przez sąd pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności art. 221a § 1 o.p. oraz art. 33 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 83 ust. 1 ustawy KAS z: - art. 2 Konstytucji przez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego oraz zasady prawidłowej legislacji, - art. 31 ust. 3 Konstytucji przez naruszenie zasady proporcjonalności, - art. 32 Konstytucji przez naruszenie zasady równości, - art. 78 Konstytucji przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania.

W związku z włączeniem przez organ, na mocy postanowienia z [...] października 2019 r., do materiału dowodowego sprawy dokumentów wymienionych w tym postanowieniu skarżący zarzucił, że postanowienie to doręczone mu zostało wraz z zaskarżonym postanowieniem, przez co został pozbawiony możliwości zapoznania się z tymi dokumentami i wypowiedzenia się co do nich. Zdaniem skarżącego takie procedowanie stanowi rażące naruszenie zasady czynnego udziału w postępowaniu i zaufania do organów. Według skarżącego, mając na uwadze negatywne konsekwencje braku możliwości wypowiedzenia się strony w zakresie materiału dowodowego sprawy i kończący sprawę charakter zaskarżonego postanowienia, trudno stwierdzić, dlaczego w przypadku zamiaru wydania postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania nie należy – w ocenie organu - umożliwić stronie wypowiedzenia się co do zebranych (nowych) dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Ratio legis art. 200 § 1 o.p. przemawia – zdaniem skarżącego - za stosowaniem tej regulacji także w przypadkach wydawania przez organy podatkowe rozstrzygnięć w postaci ostatecznych postanowień, zwłaszcza gdy są one niekorzystne dla strony. Skarżący wyraził pogląd, że niezapewnienie mu prawa do wypowiedzenia się przed wydaniem zaskarżonego postanowienia, zwłaszcza w kontekście niezaskarżalności tego postanowienia oraz włączenia w poczet materiału dowodowego szeregu dokumentów, stanowi podstawę do jego uchylenia.

Dalej skarżący podkreślił, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, w związku z koniecznością ponownego wszczęcia postępowania kontrolnego i doręczenia decyzji w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., wysłał wydaną przez siebie decyzję po dniu, w którym skarżący pismami z [...].01.2017 r. i [...].05.2017 r. poinformował ten organ o nowym adresie do doręczeń, a informacje te były zbieżne z treścią złożonego [...].01.2017 r. formularza ZAP-3. Skarżący zauważył także, że - z uwagi na pełnomocnictwo przedłożone na etapie postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w sprawie zobowiązania skarżącego oraz jego żony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. - Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego miał świadomość ustanowienia przez skarżących pełnomocnika do doręczeń, skoro akta przedmiotowej sprawy wróciły do organu I instancji. Organ miał zatem z jednej strony obowiązek prawidłowego doręczenia postanowienia o wszczęciu kontroli, jak i decyzji, a z drugiej strony posiadał - niejasne w jego (tj. organu) ocenie - pismo skarżącego wskazujące zarówno adres do doręczeń, jak i przede wszystkim imię i nazwisko osoby trzeciej, nie podjął jednak w 2017 r. jakiejkolwiek czynności. Jednocześnie – według skarżącego – organ wyciągnął nieprawidłowe wnioski z pisma J. C. z [...].04.2018 r., nie stwierdził on bowiem, że nie jest pełnomocnikiem skarżącego, ale wskazał: "Nie jestem pełnomocnikiem procesowym", ponadto zaś wprost wskazał: "Pisma (do skarżącego i jego żony – uwaga sądu) należy adresować z podaniem mojego imienia i nazwiska, w innym przypadku - PP nie ma prawa mi ich wydać. Uporczywe komplikowanie tej prostej kwestii - czyli niedoręczania na wskazany przez pp. Z. adres, który brzmi: J. C., ul. [...], [...] jest błędne i niedopuszczalne." Skarżący zwrócił także uwagę, że pomimo wskazania imienia i nazwiska J. C. w ramach informacji o adresie do doręczeń, organ nie wezwał skarżącego do usunięcia braków pisma z [...].05.2017 r. przez złożenie pełnomocnictwa na odpowiednim formularzu.

Skarżący ocenił jako arbitralne uznanie przez organ, że wskazany przez skarżącego adres do doręczeń jest jego adresem zamieszkania, ponieważ jest zgodny z danymi zamieszczonymi na formularzu ZAP-3 z [...].03.2017 r. (data wpływu [...].04.2017 r.). Wskazał w tym względzie, że [...].01.2017 r. złożył zgłoszenie aktualizacyjne ZAP-3, w którym w ramach informacji o adresie do korespondencji podał imię i nazwisko J. C. i danych tych nie zmienił przez późniejsze aktualizacje składane na tym formularzu.

Skarżący podniósł również, że skoro organy skarbowe utrzymują, że skarżący i jego żona prowadzili w kontrolowanym okresie działalność gospodarczą, to zwłaszcza po wydaniu decyzji podatkowych prezentujących takie właśnie stanowisko organy nie powinny się były opierać na danych wskazanych w zgłoszeniach aktualizacyjnych ZAP-3, gdyż formularze te przeznaczone są wyłącznie dla osób nieprowadzących działalności gospodarczej.

Ponadto skarżący zauważył, że w wielu postępowaniach powiązanych z niniejszą sprawą korespondencja kierowana do skarżącego była adresowana zgodnie z jego wolą, tj. na osobę J. C., czego dowodzą pisma załączone do wniosku o przywrócenie terminu. Skarżący mógł zatem mieć uzasadnione oczekiwanie, że także organ podatkowy I instancji będzie doręczał mu pisma zgodnie ze sposobem komunikowania się, o którym został poinformowany.

W związku ze stanowiskiem organu, że imię i nazwisko J. C. nie jest elementem adresu i nie mogło być uwzględnione w adresie do doręczeń skarżący stwierdził również, że organ jest w swym działaniu niekonsekwentny, gdyż (po zmianie adresu skarżącego do doręczeń) zaskarżone postanowienie organ wysłał nie na adres: ul. [...] lok. [...], [...], lecz na wskazany przez skarżącego adres do doręczeń w brzmieniu: [...], ul. [...] lok. [...], [...].

Zdaniem skarżącego, w piśmie z [...].05.2017 r. wyraźnie wyraził on wolę o doręczanie mu pism za pośrednictwem innej osoby, a podane przez niego dane są zbieżne z obowiązkowymi danymi przewidzianymi do podania w ramach formularza pełnomocnictwa do doręczeń PPD-1. W jego ocenie logiczne jest także, że pełnomocnictwo do doręczeń składa sama strona postępowania, skoro rola ustanowionego pełnomocnika polega wyłącznie na odbieraniu kierowanej do strony korespondencji. Zatem - zdaniem skarżącego - pismo, o którym mowa, należało uznać za pełnomocnictwo do doręczeń, ewentualnie organ powinien był wezwać skarżącego do uzupełnienia jego braków.

W związku z wniesioną skargą skarżący wniósł także o przeprowadzenie przez sąd dowodów z dokumentów:

zgłoszenia aktualizacyjnego ZAP-3 z [...].01.2017 r.. którego uwierzytelnioną kopię załączono do skargi, oraz

pism Ministerstwa Finansów, Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. M., Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego - na okoliczność kierowania do skarżącego korespondencji na adres korespondencyjny uwzględniający imię i nazwisko J. C., których uwierzytelnione kopie załączono do pisma z [...].02.2020 r. (data pisma).

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli przedmiotem skargi jest, między innymi, postanowienie kończące postępowanie, zgodnie zaś z art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Taki właśnie tryb postępowania został zastosowany przy rozpoznaniu niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej.

Odnosząc się natomiast do istoty sporu w sprawie należy stwierdzić, że – w ocenie sądu - organ prawidłowo przyjął, że doręczenie skarżącemu decyzji podatkowej w przesyłce, w której jako adresat wskazany zostałby skarżący, a adres do doręczeń brzmiałby "J. C., ul. [...], W.", nie znajdowałoby podstawy w przepisach o.p., co nie oznacza jednak, że decyzja z [...] r. w sprawie zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. została doręczona zgodnie z tymi przepisami.

Przepisy regulujące zasady dokonywania doręczeń pism przez organy prowadzące postępowanie podatkowe zawarte są w rozdziale 5 działu IV o.p. W szczególności przewidują one różne sytuacje związane z doręczeniami, w tym różne sposoby doręczeń, a jako jeden z nich – doręczenie za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (w dacie dokonywania kwestionowanego doręczenia - Dz. U. z 2017 r. poz. 1481; por. art. 144 § 1 pkt 1 o.p.). Ponadto art. 145 o.p. stanowi, że pisma doręcza się stronie (gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi, co w niniejszej sprawie nie ma znaczenia; § 1), a jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (§ 2).

Mając na względzie, że doręczenia decyzji z [...] r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. dokonywał za pośrednictwem operatora pocztowego, tj. przesyłką pocztową (listową, rejestrowaną) nadaną u operatora pocztowego - [...], co nie jest sporne w sprawie, znajduje też potwierdzenie w jej materiale dowodowym, zauważyć także należy, że stosownie do art. 3 ustawy Prawo pocztowe "nadanie" to polecenie doręczenia przesyłki pocztowej (...) (pkt 8), "doręczenie" to wydanie przesyłki pocztowej (...) adresatowi, a w przypadkach określonych prawem także innej osobie (...), zaś "adresat" to podmiot wskazany przez nadawcę jako odbiorca przesyłki pocztowej (...) (pkt 2).

Ponadto, w związku z tym, że zgodnie z art. 145 § 2 o.p. organ obowiązany jest doręczać pisma pełnomocnikowi, należy – zdaniem sądu – w tym miejscu wskazać również, że stosownie do art. 138a § 1 o.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnikiem strony może być przy tym osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych (art. 138b § 1 o.p.), a pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń (§ 2). Pełnomocnictwo ogólne, które zgłasza się w zasadzie wyłącznie w formie dokumentu elektronicznego według określonego wzoru, upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych i jest skuteczne od dnia wpływu do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych (por. art. 138d § 1 i 3, art. 138 i § 1 o.p.). Jeśli chodzi o pełnomocnictwo szczególne, to upoważnia ono do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego, udzielane jest na piśmie według ustalonego wzoru, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłaszane ustnie do protokołu i jest skuteczne od dnia zawiadomienia organu podatkowego (por. art. 138e § 1-4, art. 138i § 2 o.p.). Natomiast co do pełnomocnictwa do doręczeń, to w § 1-3 art. 138f o.p. określone zostały sytuacje, w jakich ustanowienie pełnomocnika do doręczeń jest obowiązkowe, oraz skutki niewykonania tego obowiązku, zaś w § 4 tego artykułu wskazano, że do pełnomocnictwa do doręczeń stosuje się przepisy dotyczące pełnomocnictwa szczególnego.

Art. 138o o.p. stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w rozdziale 3a działu IV o.p. stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu postępowania cywilnego. W tym kontekście należy – zdaniem sądu – podnieść w szczególności, że – jak trafnie przyjął organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia – pełnomocnictwo to wynikające z oświadczenia woli mocodawcy upoważnienie innej osoby do działania w imieniu i na rzecz mocodawcy w określonym zakresie (por. art. 96 k.c.). Ustanowienie pełnomocnictwa polega zatem na złożeniu przez mocodawcę oświadczenia woli obejmującego upoważnieniu pełnomocnika do działania w imieniu i na rzecz mocodawcy oraz na przyjęciu tego upoważnienia przez pełnomocnika, przy czym za oczywiste należy uznać, że oświadczenie mocodawcy zawierać musi także wskazanie, jaki konkretnie jest zakres upoważnienia. Z przepisów prawa cywilnego wynika, że zakres umocowania może obejmować określone czynności prawne (por. art. 95 § 1 i 2 k.c.), ale także czynności proceduralne podejmowane w określonym postępowaniu – wszystkie lub tylko niektóre z nich (por. art. 88 k.p.c.). Zatem, w sytuacji, gdy przepisy o.p. nie wyłączają prawa strony do ustanowienia pełnomocnika do realizacji konkretnych czynności w postępowaniu podatkowym, należy – w ocenie sądu – stwierdzić, że także w postępowaniu podatkowym dopuszczalne prawnie jest ustanowienie takiego pełnomocnika, w tym pełnomocnika do doręczeń w sytuacji, gdy nie występują okoliczności wskazane w art. 138f § 1 o.p., co zostało przyznane przez organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Przepisy o.p. ani przepisy prawa cywilnego nie określają czynności, jakie jest uprawniony i zobowiązany wykonywać pełnomocnik do doręczeń. Skoro jednak z woli mocodawcy został on ustanowiony "do doręczeń", to – w ocenie sądu – nie może budzić wątpliwości, że jest on umocowany do "obsługi" doręczeń w imieniu i na rzecz mocodawcy, a więc wykonywania wszystkich czynności, które są niezbędne do realizacji tego zakresu umocowania.

Zdaniem sądu, z przytoczonych wyżej unormowań prawnych wynika zatem, że w sytuacji, gdy organ doręcza pisma w toku postępowania podatkowego za pośrednictwem operatora pocztowego, to:

. adresatem przesyłki powinna być strona (ewentualnie przedstawiciel, co – ze względu na okoliczności niniejszej sprawy – może być pominięte), jednak tylko o tyle, o ile nie ustanowiła pełnomocnika,

. jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, to adresatem przesyłki powinien być ten pełnomocnik,

. powyższe dotyczy także pełnomocnika do doręczeń, bowiem przepisy o.p. nie przywidują w tym zakresie wyjątku, a ponadto z istoty takiego pełnomocnictwa wynika, że pełnomocnik do doręczeń ma za zadanie właśnie zastępować mocodawcę w czynnościach doręczeń dokonywanych przez organ w sprawie prowadzonej wobec mocodawcy.

Powracając do przepisów o doręczeniach zawartych w rozdziale 5 działu IV o.p. należy wskazać, że z art. 148 o.p. wynika, że pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju (§ 1), z tym że pisma takim osobom mogą być także doręczane w siedzibie organu podatkowego albo w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (§ 2), w razie zaś niemożności doręczenia pisma we wskazany sposób, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (§ 3). Przy tym, ze względu na istotę sporu w niniejszej sprawie, szczególne znaczenie ma regulacja ujęta w § 1 przywołanego artykułu, a dokładnie – znaczenie słowa "adres" w odniesieniu do sformułowania "adres do korespondencji w kraju".

Określenie, o którym mowa, nie zostało zdefiniowane w przepisach o.p. W związku z tym zauważyć należy, że w polskim języku ogólnym w analogicznym kontekście językowym pod słowem "adres" rozumie się miejsce (zamieszkania, siedziby) i jego oznaczenie (por. np. "Inny słownik języka polskiego", wyd. PWN W-wa 2000, tom I, str. 7; "Wielki słownik poprawnej polszczyzny PWN", wyd. PWN W-wa 2004, str. 6; sjp.pwn.pl). Jednocześnie nie można pominąć, że w ustawie Prawo pocztowe "adres" to oznaczenie miejsca doręczenia przesyłki pocztowej (...) albo oznaczenie miejsca ich zwrotu do nadawcy (art. 3 pkt 1 wymienionej ustawy), a ponadto:

. zgodnie z art. 47a ust. 4 (pkt 5) ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (w dacie dokonywania kwestionowanego w sprawie doręczenia - Dz. U. z 2016 r. poz. 1629 ze zm.), regulującym między innymi zakres danych ujawnianych w ewidencji miejscowości, ulic i adresów, danymi adresowymi są numery porządkowe budynków mieszkalnych oraz innych budynków (...) i kody pocztowe,

. stosownie do art. 26 ustawy o ewidencji ludności na adres (zameldowania, pobytu) składają się: nazwa miasta (miejscowości) i ulicy, numer domu i lokalu, jeżeli jest wydzielony, kod pocztowy.

Zarówno zatem w polskim języku ogólnym, jak i w unormowaniach, które można uznać za adekwatne dla celów prowadzonej tu analizy, słowo "adres" jest związane wyłącznie z określeniem miejsca – zamieszkania, siedziby, zameldowania, położenia budynku. Także w świetle przepisów ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników nie może budzić wątpliwości, że "adres" dotyczy tylko danych miejsca (por. np. art. 5 ust. 2, 3, 4 i art. 9 ust. 1d).

W ocenie sądu, uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że adres, o którym mowa w art. 148 § 1 o.p., obejmuje wyłącznie dane określające konkretne miejsce, jak nazwa miejscowości, nazwa ulicy, numer budynku, numer lokalu (o ile jest wyodrębniony), do "adresu" tego nie należą natomiast jakiekolwiek inne dane.

W podsumowaniu powyższego należy stwierdzić, że – w ocenie sądu - konkretna osoba fizyczna, której doręczana jest przesyłka pocztowa zawierająca pismo organu, powinna być oznaczona jako adresat tej przesyłki, przez podanie jej imienia i nazwiska. Osobę tę wskazuje norma z art. 145 § 1 i 2 o.p. (także § 3 tego artykułu, jednak regulacja ta nie ma znaczenia w niniejszej sprawie). Adres zaś, pod którym doręczenie ma nastąpić, obejmuje – zdaniem sądu - wyłącznie dane określające miejsce doręczenia. Jeżeli więc doręczenie ma być dokonane pod adresem do doręczeń, tj. zgodnie z art. 148 § 1 o.p., to jako oznaczenie adresu na przesyłkę powinny być naniesione: nazwa miejscowości, nazwa ulicy, numer budynku (i ewentualnie numeru lokalu), zgodne z tymi, które – jako adres do doręczeń - podała strona postępowania (lub jej pełnomocnik działający w zakresie umocowania). Wobec tego w świetle art. 145 § 1 i 2 oraz art. 148 § 1 o.p. nie można byłoby uznać za prawidłowe zaadresowanie przesyłki organu w ten sposób, że niezależnie od imienia i nazwiska adresata, którym jest strona albo jej pełnomocnik, znalazłoby się na niej także imię i nazwisko innej osoby, jak część "adresu do doręczeń".

Przedstawionej oceny nie może zmienić powoływana przez skarżącego okoliczność, że różne organy doręczają mu korespondencję "adresowaną" w sposób literalnie odzwierciedlający jego wskazania w tym zakresie, przy czym podkreślić należy, że ocena zgodności z prawem tych doręczeń nie należy do przedmiotu postępowania w niniejszej sprawie sądowoadministracyjnej.

Wobec oceny, że okoliczność, o której mowa wyżej, nie mogła mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy, sąd nie przeprowadził dowodów z dokumentów wnioskowanych przez skarżącego na tę okoliczność (por. art. 106 § 3 p.p.s.a.).

W tym miejscu dla porządku dodać należy, że także doręczenia zaskarżonego postanowienia może budzić wątpliwości co do zgodności z przepisami o.p. w omawianym tu aspekcie. Postanowienie to zostało bowiem doręczone w przesyłce zaadresowanej w ten sposób, że obok imienia i nazwiska skarżącego jako adresata podano: [...] (...), ul. [...] lok [...] (...), W.. Oznaczenie "[...] (...)" nie należy do oznaczenia osoby, której przesyłka powinna być doręczona zgodnie z art. 145 § 1 i 2 o.p., w świetle przedstawionego wyżej stanowiska sądu nie stanowi też ona części adresu do doręczeń, o którym mowa w art. 148 § 1 o.p. Z akt sprawy nie wynika ponadto, aby wymieniona kancelaria była miejscem zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez skarżącego (por. art. 148 § 2 pkt 2 o.p.), ani też aby w ten sposób został zastosowany przez organ art. 148 § 3 o.p. W ocenie sądu wskazane naruszenie przepisów postępowania nie może być jednak uznane za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), skoro przesyłka zawierająca przedmiotowe postanowienie została doręczona zgodnie z wolą skarżącego, a ponadto i przede wszystkim skarżący podjął terminową i adekwatną do treści postanowienia obronę swoich praw, co oznacza, że mógł zapoznać się z treścią tego postanowienia oraz że gwarancyjna funkcja doręczenia została w pełni zachowana. Na marginesie jedynie należy zauważyć, że adres wymienionej kancelarii jako właściwy do doręczeń podał także pełnomocnik skarżącego ustanowiony w postępowaniu w niniejszej sprawie sądowoadministracyjnej, przy czym pełnomocnictwo zostało udzielone [...].09.2019 r. (tj. przed doręczeniem zaskarżonego postanowienia), a jego treść obejmuje także postępowanie przed Naczelnikiem Urzędu Celno-Skarbowego w sprawie zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym za 2013 r.

Chociaż – jak wyjaśniono wyżej – w ocenie sądu organ nie naruszył art. 148 § 1 o.p. przez pominięcie imienia i nazwiska "J. C." w adresie przesyłki, w której doręczana była decyzja z [...] r., to jednak – zdaniem sądu – pomijając przy czynności doręczenia tej przesyłki J. C. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy organ naruszył art. 145 § 1 i 2 o.p. W tym względzie zasadnicze znaczenie ma – zdaniem sądu – niekwestionowany przez organ fakt, który znajduje także potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy, że [...].05.2017 r. wpłynęło do Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. pismo skarżącego (i jego żony) z [...].05.2017 r., o treści: "Uprzejmie prosimy o przesyłanie korespondencji dotyczącej wszelkich spraw prowadzonych przez Organ wobec nas jako podatników pod wskazywany wcześniej adres do doręczeń tj. J. C. ul. [...] [...]".

W ocenie sądu nie może ulegać wątpliwości, że w piśmie z 8.05.2017 r., o którym mowa, skarżący wyraził wolę, aby korespondencja w postępowaniach prowadzonych wobec niego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego przesyłana była na ze wskazaniem zarówno nazwiska J. C., jak i na adres: ul. [...] w W.. Jednocześnie nie może budzić wątpliwości także i to, że przedmiotowe pismo winno być rozpatrzone przez organ w sposób obiektywny, stosownie do zawartego w nim żądania oraz mogących mieć do niego zastosowanie przepisów prawa (art. 120, art. 121 § 1 o.p.). Jak wyjaśniono wyżej, organ zgodnie z prawem ocenił, że doręczanie pism dla skarżącego jako adresata, a przy tym ściśle na opisany w piśmie "adres do doręczeń", nie znajdowałoby podstaw w przepisach o.p., gdyż w skład adresu wchodzi tylko oznaczenie miejsca (ulica, numer domu, miasto), nie należy zaś do niego imię i nazwisko osoby, której operator pocztowy miałby oddać przesyłkę. Zauważyć jednak należy, że skarżący nie żądał, aby doręczeń dokonano dla niego w ten właśnie sposób, z pisma, o którym mowa, wyraźnie wynika natomiast, że skarżący chciał, aby korespondencja doręczana była na nazwisko J. C. i pod wskazanym adresem. Tak wyrażona wola, niezależnie od tego, w jakich słowach została ujęta, winna być – w ocenie sądu - potraktowana przez organ jako ustanowienie przez skarżącego pełnomocnika do doręczeń. Jednocześnie wskazać należy, że organ miałby jakiekolwiek wątpliwości w tym zakresie, to winien był je usunąć w toku postępowania z udziałem skarżącego.

Dla porządku dodać w tym miejscu należy, że pełnomocnictwo do doręczeń może być udzielone na piśmie, przy czym – w ocenie sądu - z art. 138e § 2 i 3 oraz art. 138i § 2 o.p. nie wynika, aby skuteczność tej czynności była uzależniona od jej pisemnego utrwalenia z wykorzystaniem ustalonego dla takiej czynności wzoru (formularza). Jeżeli natomiast według organu z dokumentu pełnomocnictwa nie wynikały niezbędne dane, to powinien był podjąć stosowne czynności w celu ich uzupełnienia.

Powyższa ocena nie stoi – zdaniem sąd – w sprzeczności z treścią pisma J. C. z [...].04.2018 r., którego organ nie poddał prawidłowej analizie i w istocie wziął pod uwagę jedynie jedno jego zdanie. Prawdą jest, że na pytanie organu zawarte w piśmie z [...].03.2018 r. (sformułowane m. in. w kontekście pisma skarżącego z [...].05.2017 r.), czy skarżący i jego żona "ustanowili Pana pełnomocnikiem (pełnomocnictwo szczególne, pełnomocnictwo do doręczeń) w sprawach rozliczeń podatkowych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, J. C. stwierdził: "Nie jestem pełnomocnikiem procesowym". Jednakże w tym samym piśmie z [...].04.2018 r. J. C. wskazał, że pisma organ winien kierować "z podaniem mojego imienia i nazwiska" oraz wyjaśnił, że w innym przypadku nie może pism odebrać, przy czym z pisma tego wynika, że o takim sposobie doręczania korespondencji w sprawach podatkowych zadecydował skarżący (i jego żona), a J. C. się na to zgodził. Zdaniem sądu okoliczności te powinny być ocenione obiektywnie, nie zaś przez pryzmat zanegowania przez J. C. statusu pełnomocnika. W sytuacji zatem, gdy J. C. w swoim piśmie potwierdził, że skarżący wyraził (wobec niego, tj. J. C.) wolę, aby korespondencja w prowadzonych wobec skarżącego postępowaniach podatkowych doręczana była na imię i nazwisko J. C. i pod określony adres, a J. C. wyraził zgodę zarówno na to, jak i na jej odbieranie, to – niezależnie od tego, jak swój status procesowy postrzega J. C. i jak zasadniczo myli się co do możliwości uznania jego imienia i nazwiska za składnik (część) adresu do doręczeń – faktycznie był on – w ocenie sądu - pełnomocnikiem do doręczeń ustanowionym przez skarżącego.

Ustanowienie przez skarżącego pełnomocnika do doręczeń obligowało organ do dokonywania doręczeń temu pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 o.p., czego jednak w odniesieniu do doręczenia decyzji z [...] r. organ zaniechał, a co uniemożliwiło skarżącemu zapoznanie się z treścią tej decyzji.

Powyższej oceny nie zmienia – zdaniem sądu - okoliczność, że adres do doręczeń pełnomocnika do doręczeń był tożsamy z adresem zamieszkania skarżącego. Podobnie bowiem jak udzielenie pełnomocnictwa szczególnego do reprezentowania strony w danym postępowaniu, tak i ustanowienie pełnomocnika do doręczeń z jednej strony jest wyrazem dbałości strony o własne sprawy, z drugiej zaś ma służyć zapewnieniu skutecznego doręczania stronie pism w toku postępowania, a w związku z tym także umożliwieniu stronie adekwatnych reakcji na te pisma. Może to mieć szczególnie istotne znaczenie, gdy strona często przebywa poza swoim miejscem zamieszkania albo z innych powodów nie może na bieżąco obsługiwać kierowanej do niej korespondencji. Stąd w sytuacji, gdy ustanowiono pełnomocnika do doręczeń, zgodnie z art. 145 § 2 o.p. organ obowiązany był doręczyć decyzję temu pełnomocnikowi nawet wówczas, gdy adres do doręczeń tego pełnomocnika był taki sam jak adres zamieszkania skarżacego.

Na przedstawioną wyżej ocenę nie ma wpływu także i ta podnoszona przez organ okoliczność, że pismo z [...].05.2017 r., o którym mowa wyżej, wpłynęło do organu [...].05.2017 r., gdy organ wszczął procedurę zakończoną wydaniem decyzji z [...] r. dopiero [...].07.2017 r. Prawdą jest, że kontrola celno-skarbowa w trybie przepisów ustawy o KAS wszczęta została na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z [...].06.2017 r., jednak wszczęcie to poprzedziło uchylenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (decyzją z [...] r.) wydanej uprzednio przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzji z [...] r. w sprawie zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Przyczyną tego rozstrzygnięcia organu odwoławczego było ustalenie, że nie zostało wykazane, że stronie (tj. skarżącemu) doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania, w konsekwencji czego organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji winien "skutecznie wszcząć postępowanie na podstawie obowiązujących regulacji prawnych, a następnie w tymże postępowaniu zgromadzić materiał dowodowy, który da podstawę do wydania rozstrzygnięcia". Fakt, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego obowiązany był formalnie wszcząć postępowanie (zgodnie z przepisami ustawy o KAS), nie zmienia jednak tego, że przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w L. jako organem I instancji, a następnie przed właściwym organem odwoławczym toczyły się wobec skarżącego, jako strony, czynności postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., a w związku z nimi skarżący składał oświadczenia i wnioski. Okoliczność, że czynności organu nie odpowiadały prawu, nie może – zdaniem sądu - uzasadniać zignorowania wskazanych działań skarżącego, w szczególności ustanowienia pełnomocnika do doręczeń, gdyż prowadziłoby to co najmniej do mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia art. 121 § 1 (i 2) o.p.

W konsekwencji powyższej oceny należy – zdaniem sądu – stwierdzić, że ustalenie przez organ w zaskarżonym postanowieniu, że decyzja z [...] października 2017 r. została skarżącemu doręczona, zostało dokonane z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Jednocześnie, w nawiązaniu do omawianego tu aspektu sprawy, należy – zdaniem sądu – zauważyć, że także zaskarżone postanowienie nie zostało doręczone J. C. jako pełnomocnikowi do doręczeń, zaś z przedstawionych sądowi akt sprawy nie wynika, aby status J. C., o którym mowa wyżej, uległ zmianie.

Sąd nie podziela natomiast pozostałych zarzutów skargi.

Jeśli chodzi o niewyznaczenie skarżącemu terminu do zapoznania się z materiałami sprawy i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, to zauważyć należy, że art. 200 o.p. nie ma zastosowania przy wydawaniu postanowień (por. art. 219 o.p.). Nie można ponadto nie zauważyć, że postanowieniem z [...] października 2019 r. włączone zostały do materiałów sprawy przede wszystkim dokumenty pochodzące od samego skarżącego (ewentualnie z pismami przewodnimi organów, od których organ dokumenty te uzyskał), a wyjątkiem są tu pismo organu do J. C. z [...].03.2018 r. oraz pismo J. C. z [...].04.2018 r., będące odpowiedzią na wymienione pismo organu, przy czym treść pisma J. C. pokrywa się z treścią twierdzeń skarżącego w niniejszej sprawie. W tej sytuacji brak jest – zdaniem sądu – podstaw do oceny, że z naruszeniem przepisów postępowania, a tym bardziej z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), organ nie umożliwił skarżącemu wypowiedzenia się co do materiałów wymienionych w postanowieniu z [...] października 2019 r.

W odniesieniu zaś do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia postanowień Konstytucji należy – w ocenie sądu - mieć na względzie, że prawo do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji nie jest samoistnym prawem konstytucyjnym, ale jednym ze środków ochrony tych praw, który ostatecznie ma służyć zapewnieniu rzetelnego, bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy, a od reguły zawartej w art. 78 zdanie 1 Konstytucja dopuszcza możliwość ustawowego określenia wyjątków. W tym kontekście za istotne należy – zdaniem sądu – uznać, że przedmiotem sądowoadministracyjnej kontroli legalności w niniejszej sprawie jest postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania, którego wydanie w istocie rzeczy opiera się na ustaleniu daty doręczenia decyzji organu I instancji i daty wniesienia odwołania oraz poddaniu tych obiektywnych dany analizie w świetle art. 223 § 2 o.p. Przy uwzględnieniu tej okoliczności, a także regulacji prawnej wynikającej z art. 130 § 1 pkt 6 o.p. w związku z art. 94 ust. ustawy o KAS, zgodnie z którą pracownik organu, który brał udział w wydaniu zaskarżonej odwołaniem decyzji organu I instancji, podlega wyłączeniu od postępowania w danej sprawie przed organem II instancji, a więc także od dokonywania wymienionych czynności, należy – w ocenie sądu – stwierdzić, że w stanie niniejszej sprawy zarzut naruszenia art. 2 i art. 78 Konstytucji nie zasługuje na uwzględnienie.

Wobec przedstawionej oceny sąd nie uwzględnił zawartego w skardze wniosku o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego w sprawie zgodności art. 221a § 1 o.p. oraz art. 33 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 83 ust. 1 ustawy KAS z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 i art. 78 Konstytucji.

Oceny prawne przedstawione w niniejszym uzasadnieniu wyroku organ obowiązany będzie uwzględnić w dalszym postępowaniu.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd uchylił zaskarżone postanowienie.

O zwrocie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265), przy czym uwzględnił uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa – [...] zł oraz wynagrodzenie dla pełnomocnika (radcy prawnego) – [...] zł.