Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1119/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 par. 3, art. 120, art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Anna Dumas, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 29/08 w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za luty 2007r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji).

1.1. Decyzją z dnia 5 listopada 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w L. – na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3-4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej p.d.o.p. – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 18 lipca 2007 r., określającą M. sp. z o.o. z/s w K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za luty 2007 r. (z tytułu niewpłaconej zaliczki na ten miesiąc).

1.2. Jak wywiedziono w w/w decyzji, od 1997 r. spółka działała pod nazwą I. sp. z o.o. z/s w Z.

Na mocy umowy zawartej w dniu 18 września 1997 r. z Bankiem [...] S.A. z siedzibą w K. spółka otrzymała kredyt dewizowy w kwocie 900.000 USD. W dniu 9 grudnia 1997 r. spółka zawarła kolejną umowę kredytową z Bankiem, na mocy której otrzymała kredyt w wysokości 1.000.000 USD. Kredyty zostały zabezpieczone hipotekami w wysokości 4.000.000 zł i 2.500.000 zł, ustanowionymi na nieruchomości położonej w S., należącej do prezesa spółki I., M. K.

W lipcu 2000 r. M. K. sprzedał w/w nieruchomość spółce I.

W 2003 r. spółka zmieniła nazwę firmy na "M." i przeniosła swoją siedzibę do K.

W tym samym roku D. Bank [...] S.A., który przejął Bank [...] S.A., wystąpił do Sądu Okręgowego w K. z pozwami o nakazanie spółce, jako dłużnikowi hipotecznemu, zapłaty niespłaconych kredytów w łącznej wysokości 3.136.000 zł oraz odsetek i kosztów postępowania.

Zgodnie z protokołem rozprawy apelacyjnej z dnia 20 października 2006 r. przed Sądem Apelacyjnym w L. I Wydział Cywilny spółka M., jako dłużnik rzeczowy, na mocy ugody zobowiązała się do zapłaty na rzecz D. Bank [...] S.A. kwoty 2.000.000 zł do dnia 30 listopada 2006 r. Bank natomiast zobowiązał się, że w terminie 7 dni od wpłaty tej kwoty wyrazi zgodę na piśmie na wykreślenie hipotek kaucyjnych. Kolejnymi aneksami termin realizacji w/w ugody został przeniesiony na dzień 1 lutego 2007 r. W tym dniu spółka M. uzyskała przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, który przekazała D. Bank [...] S.A. – stosownie do powołanej ugody.

W deklaracji na zaliczkę w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiąc luty 2007 r. spółka uwzględniła przychód ze sprzedaży nieruchomości i wykazała podatek w kwocie 260.110 zł. Równocześnie ze złożeniem deklaracji spółka wystąpiła z wnioskiem do organu podatkowego o udzielenie pomocy publicznej w formie rozłożenia na raty powyższego zobowiązania.

W związku z tym, że spółka nie wpłaciła zaliczki w terminie określonym w art. 25 ust. 1a p.d.o.p., organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczki za miesiąc luty 2007 r., które zostało zakończone powołaną wyżej decyzją z dnia 18 lipca 2007 r., określającą – na podstawie art. 21 § 3-4 O.p. oraz art. 25 ust. 1-1a p.d.o.p. – zobowiązanie z powyższego tytułu w wysokości zadeklarowanej przez podatnika.

Mając na uwadze przytoczony stan faktyczny organ wskazał, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Bezpośrednim celem poniesienia przez spółkę wydatku na rzecz D. Bank [...] S.A. była spłata zobowiązania będącego przedmiotem zabezpieczenia hipotecznego. Z tych względów, zapłata przedmiotowego zobowiązania nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Sądu wojewódzkiego spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 1 p.d.o.p. przez przyjęcie, że kwota w wysokości 2.000.000 zł, zapłacona przez spółkę w dniu 1 lutego 2007 r. na rzecz D. Bank [...] S.A., nie stanowi kosztu uzyskania przychodu;

- art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) p.d.o.p. przez przyjęcie, że zapłata tej kwoty stanowiła spłatę zobowiązania przewidzianego przedmiotowym przepisem;

- art. 21 § 3 w zw. z art. 21 § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., którym uchybił organ podatkowy wydając decyzję wymiarową.

Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

2.2. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że w myśl art. 15 ust. 1 p.d.o.p. wydatkowana przez nią kwota 2.000.000 zł. może być uznana za koszt uzyskania przychodu, gdyż związana była z czynnościami o charakterze zachowawczym, chroniącymi jej mienie przed utratą i przejęciem przez inny podmiot. W sytuacji niezaspokojenia roszczeń D. Bank [...] S.A. nastąpiłoby bowiem przymusowe ściągnięcie wierzytelności tego podmiotu w drodze egzekucji.

W ocenie skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął istnienie negatywnej przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) p.d.o.p., uniemożliwiającej zaliczenie poniesionej kwoty do kosztów podatkowych. Nie została ona bowiem zapłacona jako wykonanie zobowiązania z tytułu hipoteki obciążającej nieruchomość, lecz był to wydatek związany z funkcjonowaniem spółki, który miał ochronić jej mienie przed utratą tej nieruchomości jako składnika generującego dochody spółki.

Zdaniem skarżącej, dokonując nieprawidłowego wymiaru i nie uwzględniając jako kosztu wydatku na zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodu, organ podważył zaufanie jakie powinny budzić działania organów podatkowych, naruszył zasadę prawdy obiektywnej i związaną z nią zasadę praworządności.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 29/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę spółki na omówioną wyżej decyzję organu odwoławczego, stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a.

3.2. Zdaniem Sądu, w opisanym wyżej stanie faktycznym, prawidłowo organ odwoławczy uznał, że wydatkowana kwota 2.000.000 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, choć błędnie zakwalifikował ją do "innych zobowiązań", o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) p.d.o.p. W istocie bowiem zapłata tej kwoty stanowiła spłatę kredytu, co oznacza wydatek wymieniony w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) p.d.o.p. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) p.d.o.p. nie są kosztem uzyskania przychodów wydatki na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Przepis ten jest powiązany z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym nie są przychodem otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty). Zatem zaciągnięcie oraz spłata tego rodzaju zobowiązania jest neutralna podatkowo. W związku z tym błędne zakwalifikowanie kwoty 2.000.000 zł przez organ odwoławczy, nie może spowodować uwzględnienia żądania skarżącej, gdyż i tak wydatku tego nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Stąd w sprawie doszło do naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) p.d.o.p. poprzez błędne zastosowanie, jednak nie miało to wpływu na jej wynik.

Sąd nawiązał w tym kontekście do twierdzenia strony skarżącej, wywiedzionego na rozprawie, że nie jest następcą prawnym kredytobiorcy, lecz jedynie poręczycielem i z tego tytułu odpowiadała wobec Banku za zobowiązania kredytobiorcy wynikające z umów kredytowych zawartych w 1997 r. W tym zakresie wskazano, że na podstawie akt podatkowych załączonych do sprawy przez organ odwoławczy nie można jednoznacznie ustalić statusu skarżącej w sprawie zobowiązań kredytowych, gdyby jednak przyjąć wersję spółki, należałoby stwierdzić, że również w tym stanie faktycznym wydatkowana kwota 2.000.000 zł nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu, chociaż tym razem na podstawie przepisu wskazanego w zaskarżonej decyzji (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b/ p.d.o.p.). Zatem gdyby w sprawie wystąpiła sytuacja, o której mowa, to należałoby stwierdzić, że organ wadliwie ustalił stan faktyczny sprawy, lecz również w tym przypadku pozostawałoby to, w ocenie Sądu, bez wpływu na jej wynik.

Zważywszy na powyższe Sąd zauważył, że w sprawie niesporne jest, iż spółka nie uiściła podatku z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za luty 2007 r. Skarżąca złożyła wprawdzie deklarację podatkową dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych CIT-2 za wskazany okres rozliczeniowy, jednakże nie uiściła zaliczki na podatek w wysokości 260.110 zł. W tej sytuacji uzasadnione było wszczęcie postępowania podatkowego i wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, co oznacza, że zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p. jest chybiony.

Zobowiązanie to zostało przy tym orzeczone przez organ podatkowy w wysokości wynikającej z deklaracji złożonej przez skarżącą spółkę. Zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych, Sąd uznał więc za niezasadny, skoro organy podatkowe, wydając decyzje w niniejszej sprawie, potwierdziły jedynie prawidłowość zobowiązania podatkowego zadeklarowanego przez podatnika.

W sprawie nie doszło również do naruszenia zasady praworządności określonej w art. 120 O.p., bo chociaż organ odwoławczy prawdopodobnie powołał wadliwy przepis prawa materialnego, rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji jest prawidłowe, gdyż istnieje przepis, który powinien stanowić jej umocowanie.

Gdyby jednak okazało się, że skarżąca zawarła ugodę z Bankiem jako poręczyciel kredytobiorcy, to wobec niemożności uwzględnienia żądania spółki również w tym przypadku, należałoby stwierdzić, że wymieniona wada w ustaleniu stanu faktycznego nie narusza zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) w stopniu nakazującym uchylenie zaskarżonej decyzji.

4. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem drugiej instancji.

4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 1 § 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269), dalej P.u.s.a., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego przyjętego za podstawę wyroku Sądu pierwszej instancji, t.j. przyjęcie że spółka M. jest następcą prawnym kredytobiorcy (I.), fakultatywnie że spółka M. jest poręczycielem w zakresie dwóch kredytów zaciągniętych przez I.;

2) prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, t.j.:

- art. 15 ust. 1 p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że zapłacenie przez spółkę 2.000.000 zł na rzecz Banku nie stanowi kosztu uzyskania przychodu,

- art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) p.d.o.p., wobec uznania, że skarżąca jest następcą prawnym kredytobiorcy (I.), a tym samym przedmiotowy wydatek stanowi spłatę kredytu i nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu,

- art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) p.d.o.p. na skutek uznania, że strona jest poręczycielem w/w kredytobiorcy, a tym samym przedmiotowy wydatek stanowi zapłatę z tytułu udzielonego poręczenia i nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu,

- art. 21 § 3 O.p. poprzez nieokreślenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego ciążącego na spółce,

- art. 120 O.p. poprzez określenie zobowiązania podatkowego w wyższej wysokości, niż to wynika z obowiązujących przepisów.

Wskazując na powyższe zgłoszono wniosek o zmianę zaskarżonego wyroku w całości, ewentualnie o jego uchylenie w całości.

4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd przyjął wadliwie dwa hipotetyczne ustalenia faktyczne – że spółka jest następcą prawnym kredytobiorcy lub że jest jego poręczycielem. Natomiast strona konsekwentnie podnosiła, że jest dłużnikiem rzeczowym (skoro nabyła od M. K. nieruchomość obciążoną hipoteką kaucyjną), co potwierdzają dokumenty znajdujące się w aktach sprawy (odpis KRS, wypis z Księgi Wieczystej nabytej nieruchomości, pozwy skierowane przez Bank przeciwko spółce, ugoda tychże podmiotów). Powyższe doprowadziło do uchybienia przez Sąd wojewódzki art. 1 § 1-2 P.u.s.a.

Dalej (w ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego) podtrzymano tezę, że wydatek na rzecz Banku miał charakter definitywny i został poniesiony w celu zachowania źródła przychodów (ochrona mienia spółki przed egzekucją komorniczą całej kwoty kredytów i tym samym umożliwienie spółce dalszego funkcjonowania – spłata wierzytelności w kwocie wynikającej z ugody uchroniła spółkę przed likwidacją). Był to zatem koszt uzasadniony z punktu widzenia art. 15 ust. 1 p.d.o.p.

Jednocześnie skarżąca podkreśliła, że poniesiony wydatek nie może zostać zakwalifikowany jako którykolwiek z kosztów niepodlegających potrąceniu, stosownie do art. 16 ust. 1 p.d.o.p. Przyczyną poniesienia tego wydatku był bowiem fakt, że spółka była dłużnikiem rzeczowym Banku, a nie poręczycielem, czy też następcą prawnym kredytobiorcy, jak przyjął błędnie Sąd wojewódzki.

Następnie strona podniosła, że działania organów podatkowych w sprawie nie czynią zadość wymaganiom określonym w art. 120 i art. 122 O.p. (przepisy te formułują zasady praworządności i prawdy obiektywnej), co doprowadziło do określenia zobowiązania podatkowego w nieprawidłowej wysokości (naruszenie art. 21 § 3 O.p.). Sąd nie odniósł się do kwestii nieprawidłowej wysokości zaliczki na podatek dochodowy. Przyczyną tego stanu rzeczy była błędna ocena prawna zdarzenia istotnego z punktu wymiaru podatku. Należało bowiem uwzględnić kwotę 2.000.000 zł jako koszt uzyskania przychodu spółki, poniesiony w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Podstawę takiej kwalifikacji tego wydatku stanowił art. 15 ust. 1 p.d.o.p.

W zaistniałej sytuacji podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku w wysokości wyższej, aniżeli wynikająca z ustawy podatkowej, co uchybia art. 120 O.p.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W motywach odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Sąd wojewódzki przyjął, iż spółka M. jest następcą prawnym I. (okoliczności zmiany nazwy spółki nie kwestionuje sama strona skarżąca). Spółka nie wskazuje przy tym dowodów, które podważałyby poprawność tego ustalenia. Ponadto organ wskazał, że Sąd dokonał prawidłowej wykładni znajdującego w sprawie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a)-b) p.d.o.p., dochodząc do słusznego wniosku, że wydatek poniesiony przez stronę na rzecz Banku nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Niezasadne także, w ocenie organu, są zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej (których Sąd nie stosował).

4.4. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Polemikę z podstawą faktyczną zaskarżonego wyroku spółka prowadzi przede wszystkim w ramach zarzutu naruszenia art. 1 § 1-2 P.u.s.a.

Zgodnie z tym przepisem, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2).

Przepis ten określa w § 1 właściwość rzeczową sądów administracyjnych, a w § 2 kryterium sprawowanej przez nich kontroli. Nie sposób go zatem naruszyć w sposób, jaki zarzuca strona, t.j. poprzez przyjęcie wadliwych ustaleń faktycznych za podstawę rozstrzygnięcia sądowego.

O uchybieniu § 1 w/w artykułu można by mówić wyłącznie wtedy, gdyby sąd uznał się błędnie za niewłaściwy w sprawie, t.j. pomimo swojej właściwości i spełnienia wszystkich wymogów formalnych, skargi w ogóle nie rozpoznał (co nie miało miejsca).

Z kolei naruszenie art. 1 § 2 ustawy mogłoby nastąpić, jeżeli sąd dokonałby oceny zaskarżonego aktu lub czynności z uwzględnieniem innego kryterium, aniżeli zgodność z prawem, na co nie wskazano w skardze kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2007 r., sygn. II FSK 1047/06, Lex nr 317891). Nawet zatem błędna kontrola, jednakże powzięta z zastosowaniem kryterium legalności, nie może być krytykowana w ramach zarzutu naruszenia w/w przepisu.

W tym stanie rzeczy twierdzenie skarżącej, że była – wbrew temu co przyjął Sąd – dłużnikiem rzeczowym Banku, należy pozostawić bez dalszego komentarza (mając na uwadze związanie granicami skargi kasacyjnej – art. 183 § 1 P.p.s.a.). Jest to bowiem zarzut odnośnie do ustaleń faktycznych sprawy (jak zresztą wskazuje sama skarżąca), a więc niezwiązany z treścią cytowanego wyżej unormowania.

5.2. Nie może być w związku z powyższym mowy o naruszeniu zaskarżonym wyrokiem powołanych w osnowie skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

Jeżeli strona nie podważy skutecznie podstawy faktycznej wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, to jest ona wiążąca dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, stosownie do wskazanego wyżej art. 183 § 1 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36).

W niniejszej sprawie u podstaw zaskarżonego orzeczenia legło ustalenie, że strona skarżąca poniosła wydatek na rzecz Banku z tytułu spłaty kredytu, zaciągniętego przez tę samą spółkę, działającą pod inna firmą; tym samym wydatek ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) p.d.o.p. Sąd stwierdził tym samym, że w zaskarżonej decyzji wskazano niewłaściwy przepis stanowiący podstawę prawną do uwzględnienia wydatku w kosztach uzyskania przychodów, tym niemniej nie miało to wpływu na wynik sprawy, bowiem również na podstawie przepisu wskazanego w decyzji (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b/ ustawy), dotyczącego spłaty zobowiązania z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń, przedmiotowy wydatek nie stanowił kosztu uzyskania przychodu. Sąd przyznał przy tym, iż w świetle akt sprawy zachodzą pewne trudności z ustaleniem, czy wydatek nastąpił z tytułu spłaty kredytu, czy też poręczenia, jednakże w każdej z tych sytuacji wydatek nie jest kosztem uzyskania przychodu.

Skarżąca nie zakwestionowała skutecznie tak alternatywnie ujętej podstawy faktycznej orzeczenia przy pomocy stosownych zarzutów procesowych.

Każda z tych sytuacji wyklucza natomiast możliwość zakwalifikowania w/w wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, bowiem stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 a) i b) p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę kredytów i poręczeń.

Z tego względu nie może być uznany za zasadny także zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 p.d.o.p. bowiem przepis ten znajduje zastosowanie wówczas gdy – i to przyznaje sama skarżąca – dany wydatek nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy.

W tym kontekście dodać należy, że w ramach w/w zarzutów spółka usiłuje wykazać, że nie była ani kredytobiorcą, ani poręczycielem, a poniesiony koszt miał na celu zachowanie źródła przychodów. Tymczasem wskazane okoliczności stanowią elementy stanu faktycznego sprawy i wobec tego nie mogą być kwestionowane w ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, na co Sąd odwoławczy zwracał uwagę wielokrotnie (szerzej zob. np. wyrok NSA z 20 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 755/07; orzeczenie dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Kończąc tę część rozważań Sąd odwoławczy podkreśla ponadto, że zaprezentowana przez stronę skarżącą wykładnia art. 15 ust. 1 p.d.o.p. jest prawidłowa, jednakże nie jest ona zarazem sprzeczna w żadnym stopniu z argumentacją zaskarżonego wyroku. Sąd nie kwestionował tego, że kosztami uzyskania przychodów mogą być wydatki poniesione w celu zachowania (zabezpieczenia) źródła przychodów. Zauważył natomiast, że nie mogą być kosztami wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 w/w ustawy, z czym skarżąca się zgadza. W stanie faktycznym sprawy, kosztów poniesionych przez spółkę nie można zaś było potrącić właśnie ze względu na treść art. 16 ust. 1 pkt 10 p.d.o.p.

5.3. Nie zasługują w tym stanie rzeczy na uwzględnienie również zarzuty naruszenia art. 21 § 3, art. 120 i art. 122 O.p. (ten ostatni zawarto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej).

Trzeba zauważyć w tym kontekście, że zarzuty te skonstruowano w sposób nader ogólnikowy wskazując (po omówieniu treści w/w przepisów), że z uwagi na "poczynione ustalenia (...) działania organu nie czynią zadość wymaganiom" z nich wynikającym; "Sąd nie odniósł się do nieprawidłowej wysokości (...) zaliczki"; "organ (...) powinien był uwzględnić kwotę 2.000.000 zł jako koszt uzyskania przychodu"; a jako że zaliczka jest zawyżona, naruszono art. 120 O.p. Motywy analizowanych zarzutów zostały więc sformułowane w związku z treścią (jako konsekwencja) wcześniej omówionych podstaw kasacyjnych.

Skoro zatem zarzuty naruszenia art. 1 § 1-2 P.u.s.a., a także art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a)-b) p.d.o.p. okazały się niezasadne, to nie może być też w konsekwencji mowy o naruszeniu zaskarżonym wyrokiem art. 21 § 3, art. 120 i art. 122 O.p. Sąd prawidłowo uznał w przyjętym stanie faktycznym sprawy, że przedmiotowy wydatek nie stanowił kosztu uzyskania przychodu w związku z czym zaliczka na podatek dochodowy została określona w prawidłowej wysokości.

5.4. Z tych względów należało oddalić skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 P.p.s.a.

Koszty postępowania kasacyjnego zasądzono na rzecz organu stosownie do art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 w/w ustawy.