Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 834/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia del. NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "H. P." sp. z o.o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 23 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Gl 492/06 w sprawie ze skargi "H. P." sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 września 2005 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 23 listopada 2006r., sygn. akt III SA/Gl 492/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę wniesioną przez Firmę H. sp. z o.o. w Z. – dalej zwaną Spółką - na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 23 września 2005r. numer [...] wydaną w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

2. W uzasadnieniu orzeczenia WSA podał, że decyzją z dnia 23 września 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – dalej O.p., po rozpatrzeniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy swoją decyzję pierwszoinstancyjną z dnia 16 marca 2005r., numer [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 13 sierpnia 2003r. numer PP [...] w sprawie określenia H. Sp. z o.o. prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2002 r. w wysokości 1.610.564 zł, w tym:

- do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.550.058zł,

- do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 60.506zł.

Od w/w decyzji Urzędu Skarbowego w Z. z 13 sierpnia 2003r.Spółka nie wniosła odwołania. Natomiast pismem z dnia 15 października 2004r. wystąpiono do Dyrektora Izby Skarbowej w K. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności tej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 248 § 1 O.p.. Przede wszystkim podkreślono, że w zakresie ustaleń dotyczących faktury wewnętrznej z dnia 31 grudnia 2002r. Nr [...] strona stwierdziła, iż wnioskowaną do unieważnienia decyzją organ pierwszej instancji określił prawidłową wartość podatku należnego za miesiąc grudzień 2002r., pomniejszając kwotę zadeklarowaną przez Spółkę o wartość podatku VAT należnego, dla którego obowiązek podatkowy powstał w listopadzie 2002r. i w styczniu 2003r. Nadto zaznaczono, że decyzją z dnia 13 sierpnia 2003r. Nr [...] w sprawie określenia prawidłowej wysokości zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2002r. zadeklarowany przez Spółkę podatek należny został powiększony o podatek wynikający z importu usług wykazany przez Spółkę nieprawidłowo w grudniu 2002r. Podobnie w decyzji Nr [...] z dnia 5 września 2003r. w sprawie określenia prawidłowej wysokości zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług oraz ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc styczeń 2003r. zadeklarowany przez Spółkę podatek należny został powiększony o podatek wynikający z importu usług, a wykazany przez Spółkę nieprawidłowo w grudniu 2002r.

Natomiast w/w decyzją Nr [...] za styczeń 2003r., zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu przedmiotowych usług, bowiem w stosunku do poz. 3, 4 i 5 faktury wewnętrznej nr [...] prawo to przysługiwało Spółce w grudniu 2002r., natomiast w odniesieniu do poz. 8, 9, 10 i 11 tej faktury w lutym 2003r., tj. w rozliczeniu za miesiące następujące po miesiącach, w których powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usług. Powołując przepis art. 19 ust. 3 pkt 2 cyt. ustawy zauważono, iż odbierając Spółce prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z poz. 3, 4 i 5 w/w faktury w miesiącu styczniu 2003r. z uwagi na błędne rozpoznanie przez Spółkę obowiązku podatkowego w grudniu 2002r. (zamiast w listopadzie 2002r.) organ pierwszej instancji we wnioskowanej do unieważnienia decyzji orzekającej w podatku od towarów i usług za grudzień 2002r. nie uwzględnił zadeklarowanej przez podatnika woli do odliczenia podatku naliczonego i nie zastosował się do przepisów art. 10 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem strony w rozpatrywanym stanie faktycznym w decyzji tej winien zostać uwzględniony podatek naliczony zadeklarowany przez Spółkę w niewłaściwym miesiącu, zaś niedopełnienie powyższego skutkuje rażącym naruszeniem przez organ przepisów prawa.

Rozpatrując wniosek Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej zarówno w swojej decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia 16 marca 2005r. jak i w zaskarżonej do Sądu decyzji z dnia 23 września 2005r. nie stwierdził podstaw do unieważnienia wnioskowanej decyzji z dnia 13 sierpnia 2003r. Powołując się na art. 247 § 1 O.p. stwierdzono, że nieważność decyzji ostatecznej jest dopuszczalna, jeśli została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa. Nie chodzi tu zatem o jakiekolwiek naruszenie prawa, tylko o naruszenie kwalifikowane, które w konsekwencji powoduje wycofanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych. Rozpatrując przedmiotową sprawę organ uznał, że sytuacja taka ma miejsce w przypadku naruszenia przepisu prawnego, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Naruszenie prawa musi mieć zatem charakter oczywisty. Natomiast na tle powołanych wcześniej uregulowań, nie można uznać, iż w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego sprawy nastąpiło przekroczenie prawa w sposób niedwuznaczny będący wyrazem ewidentnego i jasno uchwytnego błędu w interpretowaniu prawa, a uchybienie prawa ma charakter oczywisty, jasny i bezsporny.

Powołując art. 19 ust. 3 pkt 2 cyt. ustawy uznano, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie tego przepisu przysługiwało podatnikowi odpowiednio w grudniu 2002r. (poz. 3 do 5 faktury) oraz lutym 2003r. (poz. 8 do 11 faktury). Spółka natomiast dokonała odliczenia podatku naliczonego na podstawie przedmiotowej faktury w rozliczeniu za styczeń 2003r. Wprowadzając zaś zasadę samoobliczenia podatku od towarów i usług powoływana ustawa określiła, w jaki sposób podatnik powinien rozliczać się z tego podatku i jak wyrażać wolę skorzystania z prawa, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Prawo to wynika więc z przepisów prawa materialnego. Natomiast żaden obowiązujący przepis prawa materialnego dotyczącego tego podatku nie stanowi, że w przypadku stwierdzenia nieprawidłowego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony organ podatkowy obowiązany jest do dokonania korekty podatku naliczonego poprzez przeniesienie go do rozliczenia za właściwy miesiąc.

Równocześnie podkreślono, że organy podatkowe w myśl art. 120 ustawy O.p. działają na podstawie przepisów prawa. Brak wyraźnego przepisu nakładającego na organ podatkowy obowiązku uwzględniania podatku naliczonego ujętego przez podatnika wadliwie w rozliczeniu za inny miesiąc oznacza, iż jego nieuwzględnienie w wydanym przez organ podatkowy orzeczeniu nie może oznaczać przekroczenia prawa w sposób niedwuznaczny będący wyrazem ewidentnego i jasno uchwytnego błędu w interpretowaniu prawa i tym samym skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji z dnia 13 sierpnia 2003r.

3. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Spółka wniosła skargę zarzucając, podobnie jak w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, rażące naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego przez błędną wykładnię art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 10 ust. 2 i art. 19 ust. 1 i 3 pkt 2 ustawy o VAT oraz niewłaściwą wykładnię art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3a O.p.. Podkreśliła, że art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi samoistną podstawę do wydania przez urząd skarbowy decyzji korygującej wysokość zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu różnicy podatku VAT, wobec tego rozstrzygając w tym zakresie organ podatkowy zobowiązany był dokonać oceny wszystkich elementów konstrukcyjnych zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem skarżącej Spółki ustawa o VAT oraz art. 21 § 3a O.p. dopuszcza ingerencję organu podatkowego zmierzającą do określenia w sposób prawidłowy rozliczenia podatnika z budżetem. Dlatego też organ podatkowy winien bez żadnych warunków wstępnych uwzględnić podatek naliczony w swoich rachunkach zastosowanych w decyzji wymiarowej.

Zarzucono nadto naruszenie art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP poprzez różnicowanie podatników; naruszenie przepisów Konstytucji oraz art. 53 tzw. Traktatu Akcesyjnego i opieranie się na niekorzyść podatnika na aktach prawa unijnego, które nie obowiązywało przed 1 maja 2004r. na terytorium Polski.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

5. W pismach procesowych z dnia 9 grudnia 2005r. i 12 lutego 2006r. skarżąca Spółka, ustosunkowując się do argumentacji organu podatkowego, podtrzymała swoje zarzuty. Do powyższych rozważań Dyrektor Izby Skarbowej w K. ustosunkował się w kolejnych pismach podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga na uwzględnienie nie zasługuje.

Podał, że w niniejszej sprawie należy dokonać analizy normy prawnej zawartej w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p., zawierającej podstawę stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. W przypadku tej przesłanki ciężar dowodowy obciąża wnioskodawcę, jako że już w złożonym wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Sąd I instancji odwołał się w tym zakresie do wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2001 r., III SA 907/2000, (niepubl.).

WSA pokreślił, że nie każde naruszenie prawa ma charakter rażący, które to słowo pochodzi od czasownika razić, negatywnie wyróżniać się, nie zgadzać się z tłem. Niezgodność z prawem decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. winna wynikać z prostego zestawienie treści decyzji z treścią przepisu i skutkować ich wzajemną sprzeczności, a więc treść w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (vide: wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001 r., III SA 1110/2000, niepubl.). Nie można natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. WSA zauważył, że może się jednak zdarzyć, iż dany przepis nie daje możliwości różnych jego interpretacji, a mimo to wystąpiła rozbieżność orzecznictwa. W takim wypadku jedno z dwóch różnych orzeczeń jest po prostu wadliwe, a wątpliwości prawne w rzeczywistości nie zachodzą. Wynika stąd wniosek, że rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, iż jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, że jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 (vide: wyrok NSA z dnia 5 maja 2004 r., FSK 2/2004, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 6).

Ponownie wskazując, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie ze sobą, WSA podniósł, iż w tego typu przypadkach nie chodzi o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny, gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (vide: wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r. o sygn. akt III SA 3370/2001, opubl. Biuletyn Skarbowy 2004/3 str. 24). Dlatego też stwierdzenie nieważności nie może służyć jako swego rodzaju środek zastępczy albo dodatkowy dla strony, która nie skorzystała z możliwości poddania danej decyzji merytorycznej kontroli instancyjnej lub nie jest zadowolona z rezultatów tej kontroli.

Powołując się na zasadę legalizmu wyrażoną w art. 7 oraz art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, który jako źródła prawa wymienia Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, WSA stwierdził, że powoływana przez Spółkę ,,zasada neutralności VAT" nie może stanowić źródła prawa dla działań organów stosujących prawo. Poza tym wspomniana zasada "legalizmu" odnosi się także do podatników w określonym prawem podatkowym zakresie. Ponadto podniesiono, że w myśl art. 217 Konstytucji, określanie wszystkich elementów konstrukcyjnych podatków, a także wszelkich zasad podatkowych, w tym także całokształt uprawnień i obowiązków podatników i organów podatkowych - dopuszczalne jest wyłącznie w drodze ustawy. Zatem odnosząc powyższe uwarunkowania do twierdzenia, iż prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (art. 19 ust. 1) to "zasadnicza cecha konstrukcyjna" podatku VAT, WSA stwierdził, iż pojęcie "zasady neutralności VAT" obejmuje nie tylko wybiórczo samo prawo do obniżenia podatku należnego (art. 19 ust. 1), lecz także pozostałe przepisy które precyzują (np. termin do odliczenia, niezbędne dokumenty itp.) i ograniczają to prawo. Zatem "zasadę neutralności" w rozumieniu ustawy o VAT należy rozumieć jako całokształt tej regulacji prawnej, w tym m. in. w kwestii "prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony". Natomiast niedopuszczalne jest jakiekolwiek domniemywanie "praw i obowiązków" podatników i organów podatkowych, które rzekomo mają "wynikać z zasady neutralności VAT", a nie znajdują podstaw w treści przepisów prawa. Oznacza to, że jeśli jakiekolwiek obowiązki organów podatkowych nie wynikają bezpośrednio z samej treści przepisów prawa, to nieuzasadnione jest twierdzenie o "istnieniu podstaw prawnych" tychże obowiązków w samych "zasadach", "konstrukcji", czy też w ,,istocie" podatku VAT - jak podnosi to skarżąca Spółka.

Zdaniem Sądu I instancji, w świetle przepisów Konstytucji, niedopuszczalną rzeczą jest dokonywanie jakiejkolwiek interpretacji "zasady neutralności VAT", która byłaby "uzupełnieniem" ustawowych regulacji. Twierdzenie zatem o naruszeniu "zasady neutralności VAT" bez jednoczesnego wskazania konkretnego brzmienia normy prawnej nie może w żaden sposób świadczyć o "rażącym" naruszeniu prawa, jeśli nie wykaże się konkretnego przepisu regulującego dane zagadnienie.

W świetle powyższych uwag stwierdzono, że ustawa o VAT, w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2002r., czyli w dacie zaistnienia zdarzenia będącego przedmiotem wnioskowanej do unieważnienia decyzji, regulując prawo do odliczenia podatku naliczonego w sposób wyraźny i jednoznaczny uregulowała jedyny prawnie dopuszczalny sposób korekty podatku naliczonego, w sytuacji, kiedy podatnik "nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 3". Dotyczyło to sytuacji, kiedy podatnik odliczył podatek naliczony w innym terminie, niż to wynika z art. 19 ust. 3. Zastosowanie wówczas mógł mieć wyłącznie przepis art. 19 ust. 3b ustawy, który dopuszczał możliwość dokonania korekty deklaracji wyłącznie przez podatnika, i to w okresie "nie później niż w ciągu roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego". Powyższa norma jednoznacznie regulowała ograniczenie podmiotowe - wyłącznie do podatnika, oraz czasowe - do jednego roku dla dokonania prawidłowej realizacji prawa do obniżenia podatku należnego.

Na marginesie Sąd nadmienił, że powyższa regulacja prawna dot. ograniczeń podmiotowych i czasowych realizacji określonych uprawnień odpowiadała także konstrukcji podatku od wartości dodanej regulowanej przepisami stosownych dyrektyw. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny "Problemem często powstającym w praktyce rozliczeń podatku VAT jest kwestia prawa do późniejszego odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, kiedy w miesiącu powstania prawa do odliczenia podatnik nie dokonał odliczenia podatku (...). W narodowych legislacjach dotyczących podatku od wartości dodanej Państwa Członkowskie wprowadziły regulacje zapewniające podatnikom wystarczająco dużo czasu na odliczenie podatku naliczonego, względnie na korektę ewentualnych błędów w zeznaniach podatkowych w zakresie odliczenia podatku naliczonego. Podstawą dokonywania takich korekt jest przepis artykułu 20 (1)(a) VI Dyrektywy. (...) Istotnym dla podatnika aspektem dotyczącym odliczeń podatku naliczonego jest określenie przez Państwa Członkowskie ograniczeń terminu na dokonanie tych odliczeń, np. w Wielkiej Brytanii ograniczono prawo do dokonywania odliczeń (lub korekty wykazanego wcześniej podatku naliczonego) do momentu upływu 3 lat od daty złożenia zeznania, w którym podatek do odliczenia powinien był zostać wykazany" (vide: "VI Dyrektywa VAT" Komentarz pod redakcją K. Sachsa, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2003, str. 422, 423).

Wobec tego, że ani przepisy I Dyrektywy czy VI Dyrektywy, ani orzecznictwo ETS, czy też ustawa o VAT z 8 stycznia 1993 r. nie przewidywały i nie dopuszczają obecnie możliwości "zastępowania" podatnika przez organy podatkowe, przy realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jedyną dopuszczalną "procedurą" prawidłowej realizacji ograniczonego czasowo prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, był wyżej powoływany przepis art. 19 ust. 3b w/w ustawy o VAT.

Odnosząc się do kwestii stosowania w rozpatrywanej sprawie przepisów unijnych WSA zauważył, że odwołanie się Dyrektora Izby Skarbowej w K. do przepisów Dyrektyw oraz orzecznictwa ETS miało jedynie zobrazować powagę zagadnienia i wskazać na podobne jego uregulowanie w systemach prawnych innych państw członkowskich Unii. Nie miało jednak - wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki - znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy.

Wobec powyższego Sąd I instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - skargę oddalił.

7. Zaskarżając powyższy wyrok w całości Spółka we wniesionej skardze kasacyjnej zarzuciła, powołując art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, uznając że WSA w Gliwicach:

a) wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem, wynikający z art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz z art. 3 § 2 P.p.s.a., gdyż WSA nie rozpoznał prawidłowo przytaczanych zarzutów naruszenia przez organ podatkowy prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

b) naruszył art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. ze względu na oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

c) dokonał oczywiście błędnej wykładni art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 3 oraz ust. 3b ustawy o VAT w związku z art. 120 oraz art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez uznanie, że wyliczając prawidłową wysokość zobowiązania podatku podatkowego w VAT, czy też kwotę zwrotu różnicy, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub kwoty różnicy do przeniesienia na następny miesiąc, organ podatkowy nie jest zobowiązany uwzględnić podatku naliczonego wynikającego z faktur, co do omyłkowo wyrażono wole skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w niewłaściwym czasie; rozstrzygnięcie Sadu prowadzi do nieakceptowanego wniosku, że pominiecie w decyzji wymiarowej prawa do odliczenia przypisanego przez podatnika do niewłaściwego okresu nie jest naruszeniem na tyle istotnym, by można było stwierdzić, że ma ono charakter rażący,

d) dokonał niewłaściwej wykładni art. 19 ust. 3b ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3a O.p. poprzez uznanie, że przepis ten stanowi jedyną prawnie dopuszczalną "procedurę" prawidłowej realizacji ograniczonego czasowo prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,

e) przyjął błędną metodologię wykładni powyższych przepisów prawa podatkowego polegającą na opieraniu się wyłącznie na dosłownych zapisach konkretnych przepisów, bez uwzględniania norm i zasad wypływających z tych przepisów, a także zaniechanie wykładni celowościowej ograniczając wykładnię do metody gramatycznej, nie wyławiając z ustawy podatkowej zasady neutralności VAT, zapisanej w poszczególnych normach art. 10 i art. 19 ustawy o VAT, a tym samym pominął istotę podatku VAT, co stanowi rażące naruszenie prawa materialnego,

f) naruszył art. 32 i art. 2 Konstytucji RP poprzez faktyczne różnicowanie pozycji podatników, którzy byli poddani kontroli podatkowej oraz tych, którzy takiej kontroli nie byli poddani oraz działanie niegodne z zasadą prokonstytucyjnej wykładni przepisów prawa. Rozumowanie Sądu I instancji prowadzi do niekonstytucyjnego wniosku, że podatnicy bezpowrotnie tracą prawo, którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli skorzystają z niego w niewłaściwym okresie rozliczeniowym. Prowadzi to do naruszenia zasady równości wobec prawa, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawnego oraz zasadą sprawiedliwości. Podatnicy u których nie przeprowadzono kontroli danego okresu znajdowaliby się w lepszej sytuacji, niż podatnicy skontrolowani. Mogliby, na zasadzie i warunkach z art. 19 ust. 3b, nadal "uratować" swoje prawo.

W uzasadnieniu jego punkt I został zatytułowany " Stan faktyczny" i w tymże punkcie przedstawiono przebieg postępowania, stanowiska, stron oraz WSA. Zaś w punkcie II "Omówienie zarzutów skargo kasacyjnej" rozwinięto argumentacje dotyczącą poszczególnych zarzutów.

I tak zarzucając WSA naruszenie obowiązków ustrojowych z art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 3 tej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a więc obowiązku badania rozstrzygnięć organów pod względem zgodności z prawem, stwierdzono, że Sąd badając zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazane uprzednio w skardze i podzielając stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, w istocie zaniedbał ten przepisowy obowiązek. Gdyby Sąd dokonał właściwej interpretacji wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, doszedłby w toku subsumcji do wniosku, że w istocie spełnione są przesłanki stwierdzenia nieważności uprzedniej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. A zatem zaskarżona decyzja była w sposób oczywisty wadliwa, co nie powinno ujść uwadze Sądu, a omawiane naruszenie miała oczywisty wpływ na wynik sprawy.

Zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. dopatrzono się z tego powodu, że obowiązkiem Sądu było uchylenie Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 września 2005r. z uwagi na naruszenie prawa materialnego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., które miało wpływ na wynik sprawy.

W kwestii kwalifikacji tego naruszenia odwołano się do stanowiska B. Adamiak (Glosa do wyroku NSA z 25 marca 2004r. OSK 81/04, OSP 2004, nr 11, poz. 135), zgodnie z którym oddalenie skargi na decyzję administracyjną - w sytuacji, gdy na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku skarga powinna zostać uwzględniona - jako naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.. Naruszonym przepisem prawa materialnego jest art. 145 tej ustawy.

Następnie przedstawiono zarzut naruszenia art. 10 ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 1 , ust 3, ust. 3b ustawy o VAT w kontekście dyspozycji art. 122 oraz art. 247 par. pkt 3 O.p.. Zdaniem autora skargi kasacyjnej treści art. 10 ust. 2 ustawy o podatku VAT wynika, że zobowiązanie lub kwotę zwrotu różnicy podatku przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że urząd skarbowy określi je w innej wysokości, a więc przepis ten stanowi samoistną podstawę do wydania przez urząd skarbowy decyzji korygującej wysokość zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu różnicy podatku VAT. Oznacza to, że organ podatkowy rozstrzygając o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT lub o kwocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym musi dokonać oceny wszystkich elementów konstrukcyjnych zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Zatem w przypadku nieprawidłowości w samoobliczeniu podatku lub w razie braku deklaracji VAT-7 złożonej przez podatnika omawiana ustawa dopuszcza ingerencję organu podatkowego, który określa wówczas w sposób prawidłowy albo kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, albo kwotę zwrotu różnicy tego podatku (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), albo kwotę zwrotu podatku naliczonego lub też kwotę w/w różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organ podatkowy wyliczając te kwoty obowiązany jest zawsze w wydanej decyzji wymiarowej uwzględnić za poszczególne okresy rozliczeniowe podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług.

Jeżeli więc podatnik prawo do odliczenia podatku naliczonego zaliczył do niewłaściwego okresu rozliczeniowego, organ podatkowy powinien był przypisać to odliczenie do okresu właściwego, aby zachować elementy konstrukcyjne podatku VAT wynikające, z art. 10 i art. 19 ustawy o VAT. Posiłkowo odwołano się do art. 122 ordynacji podatkowej, który ustanawia zasadę prawdy obiektywnej.

Zatem rozumowanie Sądu, że skoro podatnik nie dokonał korekty swoich rozliczeń w trybie art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, organ nie miał prawa zastępować podatnika w tej kwestii, uznano za błędne. Zdaniem skarżącej Spółki przepisy w zakresie podatku od towarów i usług prowadzą do wniosku przeciwnego, tj. że organ podatkowy nie byłby zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego tylko i wyłącznie w przypadku, gdyby istniałby przepis wyraźnie taką zasadę ustanawiający. Zatem w braku takiej wyraźnej normy, organ podatkowy domniemywający jej istnienie dopuścił się rażącego, łatwo uchwytnego naruszenia prawa.

Tymczasem, jak zauważono, treść rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie sprowadza się do nieakceptowania wniosku, że w sytuacji pominięcia przez organ podatkowy prawa do odliczenia podatku przypisanego przez podatnika do niewłaściwego okresu, nie występuje naruszenie prawa, ani tym bardziej rażące naruszenie prawa, gdy tymczasem w świetle art. 10 ust. 2 art. 19 ustawy o VAT oraz art. 122 O.p. nie sposób uznać, że dokonując wymiaru podatku we właściwej wysokości organ podatkowy nie jest zobowiązany właściwie określić wysokości zobowiązania podatnika nie biorąc w ogóle pod uwagę fundamentalnego prawa podatnika wynikającego z treści art. 19 ustawy. Oznaczałoby to, że podatnik błędnie przypisując moment powstania prawa do odliczenia podatku definitywnie traci swoje prawo, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w art. 19 ust. 3b ustawy jego rozliczenia zostaną objęte kontrolą podatkową. Jako potwierdzające prawidłowość przedstawionego rozumowania powołano uchwałę 7 sędziów NSA z 29 października 2001 (FPS 10/01) z uzasadnienia której wynika m.in., że:

"Wydając w 1997 r. na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (lub kwotę zwrotu różnicy podatku) za określony miesiąc (miesiące) 1995 r., organ podatkowy był obowiązany uwzględnić podatek naliczony z faktury podlegającej prawidłowo rozliczeniu w tym okresie, a ujęty przez podatnika wadliwie w rozliczeniu za okres wcześniejszy.

Podzielić zatem należy pogląd wyrażony w powołanym wyroku NSA z dnia 2 lutego 2000 r. (SA/Wr 576/98), że normy art. 19 ust. 3 omawianej ustawy, adresowanej do podatnika, a nie do organu podatkowego, nie można odczytywać jako bezwzględnego zakazu uwzględniania przez ten organ - przy ustalaniu kwoty podatku naliczonego do odliczenia w danym miesiącu - podatku z tych faktur (dowodów odprawy celnej), które w ramach samoobliczenia podatnik zaewidencjonował i rozliczył w miesiącach innych (wcześniejszych) aniżeli miesiące, w których mógł to uczynić prawidłowo. To właśnie zasada prawdy obiektywnej (wyrażona w art. 7 k.p.a. oraz w art. 122 ordynacji podatkowej) nakazuje organowi podatkowemu uwzględniać zarówno okoliczności niekorzystne, jak i okoliczności korzystne dla strony postępowania, gdy przyczyniają się one do realizacji tej zasady. [...]

Skoro w takim wypadku nie mamy do czynienia z niekorzystaniem przez podatnika z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, lecz jedynie z wadliwym realizowaniem tego uprawnienia, to zgodzić się można z tezą zawartą w powoływanym już wyroku NSA z dnia 2 lutego 2000 r. sygn. akt SA/Wr 576/98, że przy ustalaniu obiektywnej wielkości zobowiązania w podatku od towarów i usług lub kwoty zwrotu różnicy podatku za dany miesiąc żaden przepis prawa nie zabrania organowi podatkowemu, aby uwzględniał wszystkie zaewidencjonowane przez podatnika faktury i dowody odprawy celnej, a więc także i te, co do których podatnik wyraził wolę odliczenia zawartych w nich kwot podatku naliczonego, czyniąc to jednak wadliwie - w niewłaściwym miesiącu.".

Stanowisko to zostało potwierdzone przez NSA w wyrokach: z 9 października 2002r. III SA 2310/00; z 24 stycznia 2001r. III SA 3003/99; 4 maja 2000r. I SA/Łd 144/98 oraz z 11 września 2002r. III SA 606/01.

Według skargi kasacyjnej taki wniosek wynika z doktryny prawa podatkowego, jako że kluczowym elementem [...] jest to, czy podatnik we właściwy sposób (tj. w deklaracji podatkowej będącej rozliczeniem, o którym mowa w art. 19 ust. 3 ustawy) zadeklarował chęć skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli tak zrobił, nawet dokonując odliczenia przedwcześnie (a jak należy przyjmować - także zbyt późno), a jednocześnie organ podatkowy decyzją obejmuje również okres, w którym podatnik powinien był odliczyć podatek naliczony jeżeli miał taką wolę -wówczas organ podatkowy powinien uwzględnić owe odliczenie we właściwym rozliczeniu. W tym zakresie odwołano się do poglądu T.Michalika w "VAT - rok 2003", W – wa 2003r.

Zacytowano także fragment pismach Ministra Finansów (z 11 października 1999r, PP1-7204-63/99/KSz), którego treść potwierdza stanowisko Spółki.

Ponadto zwrócono uwagę na kwestię, że Sąd stanął na stanowisku, iż podatek może być korygowany wyłącznie na zasadach i w terminach z art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, co jest rozumowaniem oczywiście błędnym, gdyż w chwili kontroli nie minął jeszcze rok od okresu rozliczeniowego, którego dotyczyła decyzja, a ponadto norma ta nie ogranicza organu podatkowego. Skoro bowiem na mocy art. 10 ust. 2 organ podatkowy może określać zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, to dotyczy to wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku VAT, w tym kwoty podatku do odliczenia w poszczególnych okresach rozliczeniowych podlegających kontroli.

Jako uzasadnienie do zarzut naruszenia art. 32 i art. 2 Konstytucji podano, że.

Przedstawione w zaskarżonym wyroku rozumowanie Sadu prowadzi do ograniczenia praw podatników, którzy zostali poddani kontroli. Skoro sam podatnik mógł sam dokonywać korekt podatku naliczonego, to - w świetle art. 10 ust. 2 - organ podatkowy również posiadał to uprawnienie. Tymczasem rozumowanie Sądu prowadzi do wniosku, że podatnicy, którzy zostali poddaniu kontroli podatkowej bezpowrotnie tracą wszelkie instrumenty prawne, które pozwoliłyby im na "uratowanie" swego prawa. O ile bowiem podatnicy, którzy nie byli poddani kontroli podatkowej za dany okres, mogliby nadal skorygować na warunkach art. 19 ust. 3b swoje rozliczenia podatku naliczonego, o tyle podatnicy poddani kontroli nie mogliby, ani domagać się uwzględnienia wadliwie rozliczonego prawa odliczenia, ani w toku odwoławczym ani w trybie nadzwyczajnym. Innymi słowy podatnicy ci byliby karani podwójnie.

Podsumowując stwierdzono - wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji - że w decyzji podejmowanej w postępowaniu nadzwyczajnym, w trybie stwierdzenia nieważności, organ podatkowy powinien był uwzględnić, że zaskarżone rozstrzygnięcie pogwałciło prawo skarżącej, jako podatnika VAT, do uwzględnienia w decyzji wymiarowej odliczenia podatku naliczonego, które podatnik przypisał do niewłaściwego okresu, również objętego kontrolą. Takie działanie organu podatkowego powinno być zakwalifikowane jako rażące naruszenie nie tylko z zasad płynących z art. 10 i art. 19 ustawy o VAT, ale i z zasady prawdy obiektywnej z art. 122 O.p.. Zatem badając decyzję w trybie nadzwyczajnym Dyrektor Izby Skarbowej winien był stwierdzić nieważność uprzedniej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 13 sierpnia 2003r.. Tym samym Sąd powinien był zaskarżoną decyzję, jako oczywiście wadliwą, gdyż nie uwzględniającą powyższych oczywistych naruszeń prawa materialnego, w trybie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylić.

Jako niedopuszczalne uznano stanowisko WSA, że organ obowiązany jest odmówić stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wskazując na fakt, że tryb stwierdzenia nieważności nie może służyć jako swoistego rodzaju środek zastępczy, czy dodatkowy dla strony, która nie skorzystała z kontroli instancyjnej, bowiem nadzwyczajne tryby służą jako dodatkowa ochrona podmiotów przed oczywiście niewłaściwymi i wadliwymi rozstrzygnięciami. Ponadto podano, że takie stanowisko Sądu narusza zasady równości wobec prawa ( art. 32 oraz art. 2 Konstytucji), gdyż podatnicy, u których nie przeprowadzono kontroli znajdowaliby się w lepszej sytuacji od tych, którzy poddani kontroli nie byli.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie, w trybie art. 188 P.p.s.a., zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora izby Skarbowej z 23 września 2005r. Wniosek o zastosowanie trybu z art. 188 P.p.s.a. uzasadniono faktem oparcia skargi kasacyjnej tylko o zarzut naruszenia prawa materialnego.

8.. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił Sąd, uzasadnienia ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Kasacja nie odpowiadająca tym wymogom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. Powyższe regulacje przesądzają o znacznym stopniu sformalizowania postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny bierze jednak pod uwagę z urzędu nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a.. W niniejszej sprawie żadna z przesłanek w przepisie tym wyartykułowana nie zachodzi.

Ponadto należy stwierdzić, że unormowania art. 174 P.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zaś w myśl art. 176 tej ustawy skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zauważyć także należy, ze skarga kasacyjna przewidziana jest od orzeczenia Sądu I instancji, a więc zarzuty wymienione w art. 174 P.p.s.a. muszą odnosić się do wyroku tego sądu, a nie organów.

Mając na uwadze przedstawione na wstępie wywody na temat istoty skargi kasacyjnej w pierwszym rzędzie należało zwrócić uwagę na uchybienia konstrukcyjne obecnie rozpoznawanej skargi kasacyjnej, którą, jak stwierdza autor tego środka zaskarżenia, zaskarża się wyrok WSA w całości opierając skargę kasacyjną na art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucając mu naruszenie prawa materialnego. I po tych stwierdzeniach podano w oddzielnych punktach, że chodzi o: art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.; art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.; art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 3 oraz ust. 3b ustawy o VAT w związku z art. 120 oraz art. 247 § 1 pkt. 3 O.p.; art. 19 ust. 3b ustawy o VAT w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3a O.p.; art. 32 i art. 2 Konstytucji RP.

Zatem ponownie odwołując się do art. 174 pkt 1 P.p.s.a. należy stwierdzić, że w myśl tego przepisu, należy wskazać konkretne, naruszone przez WSA przepisy prawa materialnego, jak też określić sposób w jaki przepisy te zostały naruszone tj. przez błędną wykładnię tj. mylne rozumienie przepisu, czy też niewłaściwe zastosowanie tj. błąd w subsumcji, wyrażający się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej.

Autor skargi kasacyjnej dopatrzył się naruszenia art. 1 § 2 w/w ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (P.u.s.a.), a także art. 3 § 2 P.p.s.a., gdyż sąd nie rozpoznał prawidłowo przytaczanych w skardze oraz podczas rozprawy zarzutów naruszenia przez organ prawa materialnego.

Należy zatem wskazać treść wymienionych przepisów. I tak: sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez m.in. kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeśli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 P.u.s.a.), a kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na wymienione w punktach 1 – 8: decyzje, postanowienia, inne akty i czynności, akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej, akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego, bezczynność organów. Jak z powyższego wynika samo powołanie przepisu art. 3 § 2 P.p.s.a. zupełnie nie pozwala na zorientowanie się jaki zarzut w związku z jego powołaniem został postawiony.

Przepis art. 1 § 2 P.u.s.a. normuje zakres kontroli przez sądy administracyjne. Przepis ten mógłby zostać naruszony, gdyby sąd w ogóle sprawy nie rozpoznał, albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Zaś to czy ocena legalności decyzji była prawidłowa, czy nie, nie może być utożsamiane z naruszeniem tego przepisu ( patrz wyroki NSA: II FSK 1047/06 z 1 lutego 2008r.,I OSK 1025/06 z 9 marca 2007r., I OSK 1874/06 z 23 maja 2007r.).

Także zarzut naruszenia art. 3 § 2 P.p.s.a., wymieniającego akty i czynności podlegające kontroli sądowo administracyjnej, bez sprecyzowania i uzasadnienia tego zarzutu poprzez wskazanie o który z punktów chodzi, czy może o wszystkie, bowiem nie pozwala na zorientowanie się, jaki zarzut w związku z jego powołaniem został postawiony. Trudno dopatrzeć się związku treści tego przepisu ze stwierdzeniem skargi kasacyjnej, że doszło do jego naruszenia z powodu nie rozpoznania przez WSA zarzutów skargi.

Nadto zarzut naruszenia przepisu art. 151 w związku z art. 145 § pkt 1 lit. a) P.p.s.a ograniczono do oznaczenia numerycznego jednostki redakcyjnej tych przepisów, bez rozwinięcia i stwierdzono, że WSA naruszył te przepisy ze względu na oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z uwagi na naruszenie prawa materialnego przez tegoż Dyrektora, które ( należy rozumieć, że naruszenie) miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ zarzuty naruszenia prawa materialnego formułowano w oddzielnych punktach należy je traktować jako oddzielne i samodzielne. Tam gdzie autor skargi kasacyjnej wiązał ze sobą naruszenia poszczególnych przepisów używał zwrotu " w związku". Dlatego omawiany zarzut należy uznać za nie uzasadniony wobec stwierdzeń, że WSA winien oddalić skargę w sytuacji, gdy jego obowiązkiem było uchylenie ze względu na naruszenie prawa materialnego.

W tym miejscu należy odnieść się do tej części uzasadnienia, w której, w związku z omawianym zarzutem, autor skargi kasacyjnej naruszenie w/w przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zakwalifikował do naruszeń prawa materialnego powołując się na stanowisko B. Adamiak zawartego w glosie aprobującej do wyroku NSA z 25 marca 2004r., sygn. akt OSK 81/04. Naczelny Sad Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejsza sprawę stanowiska tego nie podziela. Z poglądem takim nie zgodzili się także autorzy B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, w opracowaniu "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" ( Zakamycze, 2006 ) stwierdzając : " ... jakkolwiek rację ma autorka, że wspomniane normy regulują sankcje wobec zaskarżonego działania organu administracji publicznej, to jednak możliwość wzruszenia skutków tego działania (np. wydanego aktu) nie została uzależniona wprost od spełnienia określonych przesłanek materialnych, lecz zależy tylko pośrednio od uprzedniego stwierdzenia naruszenia albo nienaruszenia innych norm, które mogą mieć zarówno charakter materialny, jak i procesowy. Innymi słowy art. 145 i n. ograniczają się do wymienienia czynności (uchylenie, stwierdzenie nieważności, oddalenie itp.), które sąd winien wykonać, w zależności od przesłanek zawartych w innych przepisach. Warto zauważyć, że w glosowanym przez autorkę wyroku sąd nie nazwał wprost naruszenia art. 22 ustawy o NSA naruszeniem prawa materialnego, lecz stwierdził oględnie, że skarga kasacyjna została oparta na uzasadnionej podstawie, gdyż zaskarżony wyrok wydano z naruszeniem art. 37j ust. 1 pkt 2 ustawy o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu oraz zasad określonych w art. 7 i 8 k.p.a.".

Wobec tego, wracając do oceny omawianego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny, który jak podano na wstępie jest związany zarzutami skargi kasacyjnej, nie ma obowiązku odnieść się do tezy skarżącej Spółki, która nie jest poparta żadnym uzasadnieniem.

Należy też przypomnieć, co winno zająć pierwszoplanowe miejsce we wniesionym środku zaskarżenia, że WSA rozpoznawał skargę na decyzje w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym. Wobec tego, w tej sytuacji, dokonanie badania prawidłowości oceny odnoszącej się do będących przedmiotem skarg decyzji, oceny zawartej w zaskarżonym wyroku, należy zawsze odnosić do wskazanego w podstawach kasacyjnych, jako naruszonego, art. 247 § 1 pkt 1 O.p., jeśli w skardze kasacyjnej wskazanie takie występuje. Tylko w jednym miejscu skargi kasacyjnej odniesiono się do tego przepisu, tj. na stronie 2 w punkcie c), kiedy to zarzucając błędną wykładnię art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 3 oraz 3b ustawy o VAT powiązano to naruszenie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. stwierdzając, że rozstrzygnięcie Sądu prowadzi do nieakceptowanego wniosku, że pominiecie w decyzji wymiarowej prawa do odliczenia przypisanego przez podatnika do niewłaściwego okresu nie jest naruszeniem na tyle istotnym, by można było stwierdzić, że ma ono charakter rażący.

Jednakże w tym zakresie należy podzielić stanowisko Sądu I instancji w kluczowej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii tj. niezgodność z prawem decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., która winna wynikać z prostego zestawienie treści decyzji z treścią przepisu i skutkować ich wzajemną sprzeczności, a więc, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wtedy, kiedy treść rozstrzygnięcia w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Nie można natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji. O tym, że istniały wątpliwości, co do uprawnień i obowiązków organów dokonywania prawidłowych rozliczeń podatku od towarów i usług, zwłaszcza w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, świadczą przywoływane przez autora skargi kasacyjnej orzeczenia sądów administracyjnych z uchwalą o sygn. akt FPS 10/01 włącznie. Uchwała ta została podjęta przez skład 7 sędziów NSA w Warszawie na skutek wystąpienia NSA – Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu o wyjaśnienie istotnych wątpliwości prawnych z powołaniem się na poważne rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Uchwała ta została podjęta w trybie przewidzianym w art. 49 ust. 2 ustawy z 11 maja 1995r. o Naczelnym Sadzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), a więc zgodnie z art. 49 ust. 5 tej ustawy wiązała tylko w danej, indywidualnej sprawie. Ten sam sposób związania występował ( i występuje ) w przypadku wyroków zapadłych w poszczególnych, indywidualnych sprawach.

Oprócz powoływanych przez WSA wyroków można przywołać ponadto przykładowo wyroki: NSA z 13 maja 2003r., III SA 2395/01 – Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa, nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową, NSA z 6 grudnia 2002r., III SA 146/01, NSA z 15 marca 2000r. III SA 1038/99 – Różnica poglądów co do wykładni przepisu nie może być kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej, przesłanka wskazana w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., NSA z 28 stycznia 2005r., FSK 1371/04 – Postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza wykładnią językową, WSA w Warszawie z 14 września 2004r., III SA 564/03 – Dokonanie przez organ kontroli skarbowej innej interpretacji przepisu podatkowego, niż określona w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego nie stanowi rażącego naruszenia prawa. Interpretacja z rażącym naruszeniem prawa ma miejsce, gdy pozostaje w sprzeczności z przepisem.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 32 i art. 2 Konstytucji RP, czyli jak to określa autor skargi kasacyjnej, naruszenia zasady równości wobec prawa wobec różnicowania pozycji podatników w zakresie odliczenia podatku naliczonego, na tych którzy byli poddani kontroli podatkowej oraz tych, którzy takiej kontroli nie byli poddani, należy stwierdzić, że i one nie mogą odnieść pożądanego przez autora skargi kasacyjnej skutku w zakresie oceny WSA rozstrzygnięć organów podatkowych odmawiających stwierdzenia nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa, do którego nie może być zaliczona przyjęta przez organ interpretacja przepisu.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.