Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1255/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 1a
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 120, art. 122, art. 187, art. 124, art. 121
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa, Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2022 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...] marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez P. S.A. z siedzibą w L. (dalej: "Skarżąca’’, "Strona’’, "Podatnik'' lub "Spółka’’) decyzją z dnia [...] marca 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. (dalej: "SKO’’ lub "Organ II instancji’’) utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] sierpnia 2021 r. Wójta Gminy O. (dalej: "Wójt’’ lub "Organ I instancji’’) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych oraz prawnych sprawy.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2021 r. Wójt odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2018 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że Spółka w dniu 25 czerwca 2021 r. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za rok 2018 w kwocie 7.178,00 zł. W odpowiedzi Organ I instancji pismem z dnia 1 lipca 2021 r., wezwał Spółkę do przedłożenia w terminie 7 dni, dokumentów potwierdzających zasadność złożonej korekty deklaracji na podatek od nieruchomości na 2018 r. W związku z powyższym Spółka przedłożyła w Urzędzie Gminy O. wykaz z ewidencji środków trwałych według stanu na dzień 31.12.2017 r. zawierający budowle podlegające opodatkowaniu, znajdujące się na terenie gminy O. oraz specyfikację techniczną dotyczącą łącznika zdalnie sterowanego instalowanego na linii nadpowietrznej SN.

W uzasadnieniu decyzji Organ I instancji powołując się na definicję obiektu budowlanego, orzecznictwo sądowoadministracyjne oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. w sprawie P 33/09 stwierdził, że łączniki sterowane zdalnie instalowane na liniach napowietrznych średniego napięcia są instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesionymi z użyciem wyrobów budowlanych. Toteż, w ocenie Organu I instancji, przedmiotowe łączniki spełniają warunki do uznania ich w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm., dalej: "u.p.o.l."). za element budowli jaką jest sieć elektroenergetyczna. Organ stwierdził także, że korekta złożona przez podatnika w dniu 25 czerwca 2021 r. jest bezskuteczna, zaś podatkiem należnym do zapłaty przez podatnika jest podatek, który został wykazany w deklaracji pierwotnej, tj. złożonej przez Podatnika w 2018 r.

Przedmiotowa decyzja została zaskarżona przez Spółkę. Skarżąca zarzuciła Organowi I instancji naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 ustawy - Prawo budowlane poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że łączniki zdalnie sterowane stanowią obiekt budowlany w postaci budowli i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy nie stanowią one instalacji w rozumieniu przepisów tej ustawy i nie spełniają przesłanek uznania ich za urządzenia budowlane. Strona zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 72, art. 120, art. 121, art. 124, art. 187 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niezebranie w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz lakoniczne sporządzenie uzasadnienia decyzji (m.in. nie przytoczenie pełnej podstawy prawnej, nie wskazanie powodów, z racji których nie uznano argumentów Spółki o braku uwzględnienia łączników w podstawie opodatkowania). Strona wskazywała, że zawyżenie kwoty zobowiązania podatkowego nastąpiło na skutek błędnego zaliczenia przez Spółkę do wartości budowli zgłoszonych do opodatkowania wartości łączników sterowanych zdalnie instalowanych na liniach SN. Urządzenia te stanowią fakultatywny element linii SN - tzn. każda linia SN może być użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem (dostarczanie energii elektrycznej do odbiorców), bez zainstalowanego na niej łącznika zdalnie sterowanego. Tego rodzaju urządzenia ułatwiają eksploatację linii SN, ale nie są ich niezbędnym składnikiem, w przeciwieństwie, np. do słupa z osprzętem (izolatory, poprzecznik), które stanowią element niezbędny do linii SN, zgodnie z ich przeznaczeniem.

Strona skarżąca powołując się na przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. oraz definicję obiektu budowlanego (art. 3 ust. 1 u.p.b.), budowli (art. 3 pkt 3 u.p.b.), jak również urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 9 u.p.b.) podnosiła, że przedmiotowe łączniki zdalnie sterowane, będące urządzeniami, nie posiadają cech charakterystycznych dla budowli, są bowiem odrębnymi pod względem technicznym częściami przedmiotów składających się na całość użytkową w zakresie stacji energetycznej. Nie stanowią one części składowej budowli, np. słupa, czy też fundamentów pod szynami. Nie są one w sposób trwały połączone zarówno z elementami budowlanymi, na których, czy też przy których zostały posadowione, jak i samą siecią energetyczną. Łączniki zdalnie sterowane stanowią część szerokiego zakresowe pojęcia technicznego, które można określić mianem "struktura sieci technicznej", ale nie są częścią pojęcia jurydycznego "sieć uzbrojenia terenu" lub "sieć techniczna", czyli nie stanowią części budowli w postaci sieci elektroenergetycznej (tylko słupy, stanowiące podstawę dla łączników zdalnie sterowanych, wypełniają definicję budowli zawartej w art. 3 pkt 3 u.p.b.). Spółka podkreśliła, że zainstalowanie spornych łączników nie sprawi, że linia elektroenergetyczna będzie przesyłała energię - jest to zależne od innych jej elementów, zaś łączniki mają na celu usprawnienie eksploatacji linii elektroenergetycznej i nie zapewniają użytkowania tej linii zgodnie z jej przeznaczeniem (w przypadku braku łączników linia nadal będzie przesyłała energię). Zdaniem Spółki nie można było także przyjąć, że rzeczone łączniki zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. W ocenie Spółki organ podatkowy niewłaściwie podjął rozstrzygnięcie opierając się wyłącznie na złożonym przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie podejmując przy tym żadnych dodatkowych czynności celem ustalenia stanu faktycznego, np. powołując biegłego celem wydania opinii czy sporne łączniki stanowią instalacje, czy też są urządzeniami. Spółka wyjaśniła, że łącznik zdalnie sterowany jest pojedynczym urządzeniem, stąd też nie sposób uznać go za instalację, ponieważ cechą immanentną instalacji jest wielość urządzeń między którymi występuje zespół połączeń. Skoro w aktualnej definicji ustawodawca wskazuje na instalacje, które zapewniają możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, to wskazać należy, że to linia elektroenergetyczna zapewnia możliwość użytkowania łącznika zgodnie z jego przeznaczeniem.

SKO decyzją z dnia [...] marca 2022 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ II instancji w uzasadnieniu swojej decyzji wyjaśnił, iż w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku, organ podatkowy jest związany treścią wniosku, który wyznacza zakres prowadzonego postępowania. W postępowaniu tym organ rozpatruje więc zasadność argumentów podatnika i albo je odrzuca, albo akceptuje w całości lub części (w takim przypadku stwierdza nadpłatę i określa jej wysokość w treści decyzji, w związku z powyższym, zwłaszcza w przypadku stwierdzenia nadpłaty jedynie w części w odniesieniu do pierwotnego żądania podatnika, określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego). Jednak określone w ramach postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zobowiązanie nie może być wyższe niż w kwocie zadeklarowanej i zapłaconej przez podatnika.

SKO wskazało również, iż zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w obecnym stanie prawnym jest ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. Postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę będzie miało zakres ograniczony do zakresu żądania podatnika.

Zdaniem SKO, Wójt zasadnie uznał, że wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. jest bezzasadny, a złożona wraz z nim korekta - bezskuteczna. Tym samym podatkiem należnym do zapłaty przez podatnika jest podatek, który został wykazany w deklaracji pierwotnej.

Następnie SKO wyjaśniło, iż niewskazanie przez Wójta w podstawie prawnej przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane nie oznacza, że nie znajdywały one zastosowania w niniejszej sprawie, zwłaszcza że zostały one przytoczone i wyjaśnione w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Spółka we wniosku inicjującym postępowanie w sprawie z dnia 18 maja 2021 r. wskazała, że sporny łącznik zdalnie sterowany, instalowany na liniach napowietrznych SN, jest urządzeniem służącym do złączania, przewodzenia i wyłączania prądów w normalnych warunkach pracy linii, może też funkcjonować w określonych warunkach przeciążeniowych, jak również jest zdolne do przewodzenia przez określony czas prądów w warunkach anormalnych takich jak zwarcie. Urządzenie to oprócz napędu sterowanego zdalnie posiada napęd ręczny umożliwiający manewrowanie aparatem ręcznie za pomocą dźwigni z ziemi, aparatem można sterować także lokalnie za pomocą przycisków znajdujących się w szafce. Łącznik jest sterowany zdalnie z systemu dyspozytorskiego, co daje możliwość telemechanizacji procesów łączeniowych w głębi sieci SN. Zastosowanie rzeczonych łączników zapewnia sprawne prowadzenie przełączeń planowych, a w przypadku awarii sieci SN na szybką lokalizację uszkodzeń w sieci i o ile istnieje taka możliwość przełączenia pozostałego odcinka linii nie objętego awarią na zasilanie rezerwowe z innej linii, przyczyniając się tym samym do skrócenia czasu trwania wyłączeń awaryjnych. Urządzenia te stanowią fakultatywny element linii elektroenergetycznej, tzn. każda linia SN może być użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem (dostarczaniem energii elektrycznej do odbiorców) bez zainstalowanego na niej łącznika zdalnie sterowanego. Tego rodzaju urządzenie ułatwia eksploatację linii elektroenergetycznych, ale nie jest jej niezbędnym składnikiem, w przeciwieństwie, np. do słupa z osprzętem (izolatory, poprzecznik), stanowiących element niezbędny do użytkowania linii zgodnie z jej przeznaczeniem. Nadto, z przedłożonej przez Podatnika dokumentacji technicznej łączników sterowanych radiowo wynika, że służą one do sterowania napędami elektrycznymi współpracującymi z odłącznikami, rozłącznikami lub wyłącznikiem zainstalowanym w linii ŚN (lub WN).

Z przedstawionych wyjaśnień Podatnika bezsprzecznie wynika, że sporne łączniki zdalnie sterowane stanowią, co wprost wskazuje Strona, element sieci elektroenergetycznej w liniach napowietrznych średniego napięcia. Posiadają one sterowanie zarówno zdalne, jak i ręczne, co oznacza, że sposób obsługi nie ogranicza zastosowania łącznika w całości techniczno-użytkowej sieci. Nadto, służą do sterowania napędami elektrycznymi oraz zapewniają usprawnienie działania sieci poprzez skrócenie czasu trwania awarii. Ich wykorzystanie, co do charakteru technicznego i użytkowego, wskazuje zatem na powiązanie z siecią (jako całości). Powyższe jednoznacznie świadczy o tym, że sporne łączniki stanowią część sieci elektroenergetycznej i należy je identyfikować jako część instalacji (odrębnego obiektu budowlanego), które zapewniają właśnie możliwość użytkowania tejże instalacji (obiektu budowlanego) zgodnie z jej przeznaczeniem, usprawniając jej działanie. Reasumując, omawiane łączniki zdalnie sterowane, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stanowią one bowiem integralną część sieci elektroenergetycznej, zarówno z punktu widzenia techniki, jak też jej użytku i przeznaczenia. Ich zadaniem jest zapewnienie bezpiecznych, niezakłóconych dostaw energii elektrycznej odbiorcom. Realizacja tychże zadań wymaga odpowiedniego technicznego włączenia łączników zdalnie sterowanych do pozostałych elementów sieci elektroenergetycznej. Omawiane łączniki nie pracują i nie spełniają swojej roli odrębnie, niezależnie od parametrów technicznych i funkcjonalnych sieci elektroenergetycznej, lecz reagują bezpośrednio na warunki, parametry pracy całej sieci elektroenergetycznej. Na powyższe bez wpływu pozostaje fakt, że każda linia SN może funkcjonować (dostarczać energię elektryczną) bez zainstalowanego na niej łącznika zdalnie sterowanego. Sporne łączniki zapewniają bowiem użytkowanie sieci elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem (według oczekiwanych, zakładanych standardów), tej zaś nie można ograniczać wyłącznie do samej możliwości przesyłu energii elektrycznej. W ocenie SKO nie ulega wątpliwości, że równie ważne są wszystkie elementy tej sieci, które gwarantują, że proces przesyłu energii elektrycznej do odbiorców będzie przebiegał w sposób bezpieczny, niezakłócony, według przyjętych w tej mierze standardów.

Przedmiotowa decyzja została zaskarżona przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zobowiązanie SKO do wydania decyzji o określonej treści, ewentualnie uchylenie decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania na Jej rzecz według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zostało zarzucone naruszenie następujących przepisów:

- 120 i 121 w zw. z art. 235 O.p. przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego i postępowania, co doprowadziło do naruszenia zasady legalizmu postępowania i zasady działania w zaufaniu;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121, 122, 124, 187 § 1,191 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji, która w sposób istotny narusza przepisy postępowania tj.:

a) Organ I instancji prowadził postępowanie z naruszeniem zasady działania w zaufaniu, co przejawia się m.in. w wadliwym rozumienie instytucji stwierdzenia nadpłaty podatku, czy sporządzenie uzasadnienia, które zawiera sprzeczności.

b) Zasada przekonywania to jedna z fundamentalnych zasad postępowania, niemniej jednak Organ I instancji nie zrealizował tej zasady.

c) Organ dokonał dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz dokonał jej sprzecznie z zasadami logiki, w ocenie Spółki zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby łączniki zdalnie sterowane stanowiły część sieć elektroenergetycznej bądź urządzenie budowlane.

d) Uzasadnienie wydanej decyzji nie zawiera w sobie subsumcji przepisów prawa materialnego pod ustalony stan faktyczny, dodatkowo zawiera w sobie sprzeczności, co uniemożliwia odczytanie z niej, jak został zakwalifikowany łącznik zdalnie sterowany.

- art. 210 §1 pkt 6 w zw. z art. 120 i 121 w zw. z art. 235 O.p., poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego decyzji wydanej przez Organ odwoławczy oraz nie odniesienie się do zarzutów stawianych w odwołaniu przez Spółkę, co uniemożliwia Spółce wdanie się w polemikę z Organem odwoławczym w składanej skardze oraz zweryfikowanie przez Sąd legalności wydanego rozstrzygnięcia;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku - Prawo budowlane poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, w wyniku czego organy podatkowe w niniejszej sprawie błędnie uznały, że podstawa opodatkowania budowli powinna być powiększona o wartość spornych łączników, w sytuacji gdy z przepisów tych wynika, że opodatkowaniu podlega wyłącznie część budowlana urządzenia technicznego;

- art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowalne, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu że pomiędzy siecią energetyczną a łącznikami zdalnie sterowanymi występuje związek techniczno-użytkowy, podczas gdy w przedmiotowej sprawie brak jest całości technicznej, tj. łączniki wraz z siecią elektroenergetyczną nie stanowią samoistnego przedmiotu pod względem technicznym;

- art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że pomiędzy łącznikiem zdalnie sterowanym a siecią elektroenergetyczną zachodzi związek funkcjonalny, w sytuacji gdy związek ten zakładał okoliczność, iż dany obiekt realizuje swoją podstawową funkcję jedynie w przypadku korzystania ze wszystkich połączonych elementów, a w przedmiotowej sprawie sieć elektroenergetyczna realizuje swoją podstawową funkcję bez zamontowania przedmiotowych łączników.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie oraz podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r.; poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r.; poz. 329 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Sąd rozpoznając skargę korzysta ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.).

Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżony akt odpowiada prawu.

Sporem w niniejszej sprawie objęte jest ustalenie czy podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości od budowli stanowiącej linię napowietrzną średniego napięcia (SN) została określona prawidłowo. Do wartości tej budowli Spółka doliczyła bowiem wartość łączników sterowanych zdalnie instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia, co obecnie uznaje za błędne.

Zdaniem Skarżącej wartość ww. łączników błędnie została zaliczona do wartości zgłoszonej do opodatkowania budowli zawyżając wartość tej budowli, a w konsekwencji wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości. Spółka twierdzi, iż uwzględnienie łączników, o których mowa, w wartości budowli nie powinno mieć miejsca, gdyż chociaż ułatwiają eksploatację linii SN nie są ich niezbędnym składnikiem. Nie stanowią części składowej linii energetycznych, ze względu na fakt, iż urządzenia te nie są na stałe połączone z tymi liniami oraz mają charakter "mobilny" i w związku z tym mogą być i faktycznie są przenoszone z jednej linii elektromagnetycznej na drugą. Nie spełniają również definicji budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i tym samym definicji budowli zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, co sprawia, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem Kolegium, przedmiotowe łączniki stanowią urządzenia instalacyjne, zapewniające użytkowanie linii elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem, jakim jest dostarczanie energii do odbiorców. Funkcje te związane są z zapewnieniem prawidłowego przesyłu energii zarówno w normalnych warunkach pracy linii, jak i w warunkach odbiegających od normy. Z uwagi na charakter zadań pełnionych przez sieć elektroenergetyczną i urządzenie instalacyjne w postaci łącznika należy uznać, że występują między nimi tak silne związki, że tworzą one całość wynikającą z funkcjonalnego związku między nimi. Brak trwałego połączenia spornych łączników z siecią nie przesądza o braku możliwości uznania, że tworzą one z linią energetyczną taką całość.

W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać organowi odwoławczemu. Zauważyć przy tym należy, że spór analogiczny do występującego w niniejszej sprawie był już poddawany ocenie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu należy wskazać, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 17 grudnia 2021 (I SA/Lu 566/21) czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 30 marca 2022 roku (I SA/Łd 20/22), czy też wyrok tut. Sądu z 19 lipca 2022 r. (III SA/Wa 171/22). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zgadza się z argumentacją przytoczoną w tych wyrokach i posłuży się nią w odpowiednim zakresie dla uzasadnienia wyroku wydanego w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do ram prawnych należy wyjaśnić, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla jest w związku z tym przedmiotem opodatkowania wówczas, gdy jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Budowlą w rozumieniu ustawy podatkowej jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Zgodnie z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przy definiowaniu budowli należy wyjaśnić, czy jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Pojęcie "budowli" zdefiniowano w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Jest to zatem definicja zakresowa, niepełna, która nie wskazuje wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. Definicja ta, co podkreślono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, została sformułowana wadliwie, gdyż definiuje budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, iż są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawy zaliczają się do tej kategorii oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem definicji budowli tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. W stanie prawnym obowiązującym do 27 czerwca 2015 r. pod pojęciem obiektu budowlanego ustawodawca rozumiał m.in. budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie ulega zatem wątpliwości, że kryterium całości techniczno-użytkowej stanowiło w tym stanie prawnym wyróżnik definicji budowli, czego ustawodawca już nie powtórzył przy definiowaniu obiektu budowlanego nowelizując ustawę od 28 czerwca 2015 roku. Odtąd przez obiekt budowlany rozumie się m.in. budowle wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Na podkreślenie zasługuje to, że wprowadzenie od 28 czerwca 2015 r. nowej definicji obiektu budowlanego, gdzie w przypadku budowli ustawodawca zrezygnował ze wskazania na element całości techniczno-użytkowej, nie oznacza jednak, że opodatkowanie tych budowli uległo ograniczeniu. Wśród desygnatów budowli, wskazanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono m.in. sieci techniczne. W załączniku do tej ustawy doprecyzowano, że są to sieci takie jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe (kategoria XXVI w załączniku). Tym samym sieci, których dotyczy niniejsza sprawa, stanowią budowlę w rozumieniu zarówno przepisów prawa budowlanego, jak i ustawy podatkowej. Trzeba w związku z tym przyjąć, że w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ustawodawca jako budowlę wskazuje sieci techniczne (w tym sieci elektroenergetyczne) w sensie całościowym. Konieczne jest więc ustalenie czy łącznik jest elementem sieci. Zdaniem Sądu, odpowiedź na to pytanie jest jednoznacznie twierdząca.

Skarżąca sama, określając funkcję przedmiotowego łącznika, wskazała, że "zastosowanie ww. łączników zapewnia sprawne prowadzenie przełączeń planowych a w przypadku awarii sieci SN na szybką lokalizację uszkodzeń w sieci i o ile istnieje taka możliwość przełączenia pozostałego odcinka linii nie objętego awarią na zasilanie rezerwowe z innej linii, przyczyniając się tym samym do skrócenia casu trwania wyłączeń awaryjnych" (strona 2 wniosku z 8 czerwca 2021 r. o stwierdzenie nadpłaty). W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe łączniki stanowią część sieci elektroenergetycznej i należy je identyfikować jako część instalacji (odrębnego obiektu budowlanego), które zapewniają właśnie możliwość użytkowania tejże instalacji (obiektu budowlanego) zgodnie z jej przeznaczeniem, czyli - jak stwierdziła sama Skarżąca - w przypadku wystąpienia awarii łącznik umożliwia przełączenie w sieci SN, a to pozwala na skrócenie czasu przerw w dostawie energii elektrycznej. Łącznik niewątpliwie zapewnia możliwość użytkowania sieci zgodnie z jej przeznaczeniem. Gdyby łączniki nie miały służyć możliwości użytkowania tejże sieci SN zgodnie z jej przeznaczeniem (odwołując się do treści art. 3 pkt 1 ustawy prawo budowlane "użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem"), wówczas – co oczywiste – Skarżąca nie instalowałaby tychże urządzeń.

Z tych względów za chybione należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b..

Niezasadne okazały się również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. m. in. art. 120, art. 122 O.p. w zw. art. 187 § 1, 124 w zw. art. 121 O.p. W ocenie sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza prawidłowość wnioskowania organów podatkowych, że przedmiotowe łączniki składają się na podlegająca opodatkowaniu sieć elektroenergetyczną. Sama Skarżąca we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazuje, że łącznik zdalnie sterowany jest urządzeniem służącym do załączania, przewodzenia i wyłączania prądów w normalnych warunkach pracy linii, może też funkcjonować w warunkach przeciążeniowych, jak również w warunkach anormalnych takich jak zwarcie. Zastosowanie łączników zapewnia sprawne prowadzenie przełączeń planowych, a w przypadku awarii sieci na szybką lokalizację uszkodzeń w sieci i o ile istnieje taka możliwość przełączenia pozostałego odcinka linii nie objętego awarią na zasilanie rezerwowe z innej linii, przyczyniając się tym samym do skrócenia czasu trwania wyłączeń awaryjnych. Powyższy opis, mimo dalszego stwierdzenia Skarżącej, że łączniki mają charakter elementu fakultatywnego, wskazuje, że łączniki te są elementem sieci elektroenergetycznej i właśnie warunkują prawidłowe funkcjonowanie tej sieci.

W tej sprawie ocenie prawnej podlegało to czy wartość łączników należy uwzględniać w wartościach budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a jeśli nie, to czy po stronie spółki powstała nadpłata podatku od nieruchomości. SKO zawarło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumenty, które w dostatecznym stopniu wyjaśniły stanowisko organów podatkowych co do przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli oraz podało powody, dla których uznano - uwzględniając również argumentację samej spółki - że postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe i nie naruszało wskazywanych przez spółkę przepisów prawa procesowego i materialnego. Wyjaśniono, dlaczego nie uwzględniono różnicy pomiędzy wykazaną przez spółkę wartością podlegających opodatkowaniu budowli w deklaracjach podatkowych. Podstawa prawna rozstrzygnięcia została zatem wyjaśniona w sposób dostateczny. Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zakres postępowania dowodowego wyznaczała treść normy prawnej, która w danej sprawie miała zastosowanie. W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie winny być ustalone, jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. W niniejszej sprawie nie tyle chodziło o ustalenie wartości budowli, która stanowiła podstawę opodatkowania, a jedynie o to, czy w jej skład powinna wchodzić wartość tzw. łączników sterowanych zdalnie. Skoro jest jasne, że sieć techniczna jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 Prawa budowlanego oraz przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., to sieć elektroenergetyczna (jako rodzaj sieci technicznej) stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Jeżeli rozłączniki zdalnie sterowane instaluje się na słupach linii napowietrznych średniego napięcia i służą one do rozłączania prądów znamionowych, to te elementy tworzą jedną całość z linią, a tym samym stanowią jedną budowlę.

W tym stanie sprawy orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.