Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 248/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a, art. 91 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi ,,A" z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 stycznia 2018 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.663.2017.1.MN w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2017 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek A S. A. z siedzibą w K. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od nakładów w obcym środku trwałym w sytuacji, gdy nakłady poczynione w trakcie obowiązywania umowy najmu przez wnioskodawcę przechodzą na wynajmującego bez konieczności rozliczenia (bez wynagrodzenia na rzecz wnioskodawcy), braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od nakładów w obcym środku trwałym

w sytuacji, gdy nakłady poczynione w trakcie obowiązywania umowy najmu

przez wnioskodawcę muszą zostać zdemontowane (zlikwidowane), okresu obowiązywania korekty w odniesieniu do inwestycji w obcym środku trwałym

oraz ustalenia pięcioletniego okresu korekty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej zajmującym się sprzedażą detaliczną w sieci sklepów rozmieszczonych na terenie całego kraju.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wynajmuje od innych podatników podatku od towarów i usług lokale użytkowe. Najkrótszy okres czasu,

na jaki wnioskodawca zawiera umowę najmu wynosi 5 lat. W celu przystosowania lokali do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, w tym zapewnienia jednolitej identyfikacji wizualnej prowadzonej sieci sklepów, wykonuje

w najmowanych lokalach, za zgodą ich właścicieli, prace adaptacyjne (ulepszeniowe), które następnie przyjmuje do używania jako inwestycje w obcych środkach trwałych podlegające amortyzacji zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy

z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U.

z 2017 r., poz. 2343 ze zm.; określanej dalej jako "ustawa o CIT"). Wartość początkowa przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych (prac adaptacyjnych) przekracza kwotę 15.000 zł. Wnioskodawca każdorazowo dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług wykorzystanych do realizacji prac adaptacyjnych, ponieważ zaadaptowane (ulepszone) lokale

i budynki są wykorzystywane w działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W toku prowadzonej działalności zdarza się, że z przyczyn obiektywnych, leżących poza kontrolą i wolą wnioskodawcy prowadzenie działalności gospodarczej w lokalu okazuje się nierentowne i ekonomicznie nieuzasadnione. Wśród powyższych przyczyn wnioskodawca wskazał na słabą komercjalizację centrum handlowego przez jego właściciela, umiejscowienie centrum handlowego

w niepopularnych lokalizacjach czy powstawanie nowych atrakcyjniejszych centrów handlowych.

W sytuacji, gdy prowadzenie działalności gospodarczej w lokalu okazuje się nieopłacalne, wnioskodawca:

po wygaśnięciu umowy najmu (rozwiązaniu na skutek upływu okresu na jaki zawarto umowę najmu) nie zawiera kolejnej umowy najmu lokalu ( nie przedłuża najmu);

wypowiada umowę najmu lub rozwiązuje ją w drodze porozumienia stron

przed upływem okresu na jaki zawarto umowę najmu.

W skutek powyższego zdarza się, że wnioskodawca zdaje lokal wynajmującemu zanim inwestycja w obcym środku trwałym zostanie przez wnioskodawcę całkowicie zamortyzowana, przed upływem okresu korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; określanej dalej jako "ustawa o VAT").

Przed zdaniem lokalu wynajmującemu wnioskodawca przenosi wyposażenie lokalu oraz dające się zdemontować elementy aranżacji lokalu do innego lokalu,

w którym prowadzi działalność gospodarczą lub do magazynu z zamiarem ich wykorzystania w przyszłości. Część nakładów (wykonanych w lokalu prac adaptacyjnych), z uwagi na ich trwale związanie z substancją lokalu, nie może być przez wnioskodawcę zdemontowana i wykorzystana w przyszłości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W takiej sytuacji, wobec braku stosownych zapisów umownych oraz braku woli po stronie wynajmującego do nabycia takich nakładów. Wnioskodawca pozostawia poczynione nakłady wynajmującemu nieodpłatnie to znaczy bez ich rozliczenia (bez wynagrodzenia). Może wystąpić również sytuacja, w której wynajmujący ma prawo zażądać przywrócenia lokalu

do stanu pierwotnego. W razie skorzystania z takiego uprawnienia

przez wynajmującego wnioskodawca zobligowany jest do usunięcia z lokalu wszelkich nakładów i poniesienia związanych z tym kosztów robót. Usunięte nakłady nie nadają się następnie do wykorzystania w prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy wnioskodawca - z przyczyn obiektywnych leżących poza jego kontrolą i wolą - przed upływem okresu korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, pozostawia niezamortyzowane nakłady w obcym środku trwałym,

bez ich rozliczenia z wynajmującym (tj. bez wynagrodzenia) lub dokonuje ich zdemontowania co powoduje, że nie można ich już wykorzystać w ramach prowadzonej działalności, wnioskodawca powinien dokonać korekty kwoty podatku VAT naliczonego, odliczonego przez wnioskodawcę w związku z poczynionymi inwestycjami w cudzych środkach trwałych?

W razie twierdzącej odpowiedzi na pierwsze pytanie wnioskodawcy,

czy wnioskodawca powinien dokonać korekty kwoty podatku VAT naliczonego, odliczonego przez wnioskodawcę w związku z poczynionymi inwestycjami

w cudzych środkach trwałych, w ciągu 5 kolejnych lat czy też w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym inwestycje te przyjęto do użytkowania?

Jak należy liczyć pięcioletni okres korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT?

Uzasadniając swoje stanowisko w odniesieniu do pytania nr 1 strona wskazała, że z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT wynika, iż konieczność korekty powstaje w sytuacji, gdy zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Innymi słowy, stanowi podstawę

do korygowania podatku naliczonego przy zakupie towaru bądź usługi, jeżeli post factum zmianie ulegnie ich przeznaczenie. Z brzmienia przepisów dyrektyw VAT (art. 20 (l)(b) VI Dyrektywy oraz odpowiednio art. 185 ust. 2 Dyrektywy VAT z 2006 r.) oraz z dorobku orzecznictwa ETS wynika, że niektóre z okoliczności, z którymi powinna się wiązać utrata prawa do odliczenia, a tym samym konieczność dokonania korekty nie powodują utraty tego prawa. Przykładem takich zdarzeń mogą być inwestycje zaniechane, jednakże i w tym przypadku stwierdzenie, czy konieczność korekty rzeczywiście zachodzi wymaga zbadania okoliczności, na skutek których podatnik zaniechał inwestycji lub wykonywania czynności opodatkowanych. Taki wniosek można wyciągnąć z orzeczeń ETS wydanych na kanwie przepisu art. 20(1 )(b) VI Dyrektywy, a mianowicie w sprawie C-37/95 Państwo Belgijskie a Ghent Coal Terminal NV oraz C- 110/94 między Intercommunale voor Zeewaterontziliting (INZO) a Państwem Belgijskim. W związku z powyższym wnioskodawca doszedł

do przekonania, że w sytuacji, gdy podjęcie przez niego, przed upływem okresu korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, decyzji o pozostawieniu niezamortyzowanych nakładów w obcym środku trwałym bez ich rozliczenia

z wynajmującym (tj. bez wynagrodzenia) lub o ich zdemontowaniu co powoduje,

że nie można ich już wykorzystać w ramach prowadzonej działalności, następuje

z przyczyn obiektywnych leżących poza sferą jego kontroli i woli, to nie powinno stanowić - w świetle przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT

w związku z art. 185 ust. 2 dyrektywy VAT z 2006 r. - podstawy do dokonania korekty podatku VAT naliczonego.

Uzasadniając stanowisko w odniesieniu do pytania nr 2 Spółka wskazała,

że w jej ocenie w razie twierdzącej odpowiedzi na pierwsze pytanie, powinna dokonać korekty kwoty podatku VAT naliczonego, odliczonego przez wnioskodawcę w związku z poczynionymi inwestycjami w cudzych środkach trwałych, w ciągu 5 kolejnych lat w którym inwestycje te przyjęto do użytkowania, gdyż nakłady w obcym lokalu są z punktu widzenia wnioskodawcy środkiem trwałym innym

niż nieruchomość. Przywołując treść art. 16a ust. 2 pkt 1 oraz art. 16g ust. 3-5,

art. Art. 16i ust. 1, art. 16j ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o CIT wnioskodawca wskazał,

że poniesione przez niego wydatki na inwestycje w wynajmowanych lokalach są ujęte jego w ewidencji środków trwałych jako inwestycja w obcym środku trwałym podlegająca amortyzacji. W związku z tym korekta podatku naliczonego odnosząca się do takiego środka trwałego (o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł), powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT,

tj. w ciągu 5-cio letniego okresu korekty. Jeżeli zatem wnioskodawca używał inwestycję w obcym środku trwałym dłużej niż 5 lat licząc od roku, w którym inwestycja została przyjęta do użytkowania, to nie będzie zobowiązany do dokonania korekty kwoty odliczonego podatku naliczonego w razie pozostawienia nakładów wynajmującemu bez rozliczenia ich wartości.

Przedstawiając uzasadnienie stanowiska do pytania nr 3 wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie 5 kolejnych lat, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy

o VAT liczy się od roku, w którym środek trwały (nakłady) został oddany

do użytkowania. Przykładowo, jeżeli wnioskodawca przyjął do użytkowania inwestycję w cudzym środku trwałym w 2010 roku, to 5 letni okres korekty upłynie

z końcem 2014 roku.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2018 r. uznał, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

• braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od nakładów w obcym środku trwałym w sytuacji, gdy nakłady poczynione w trakcie obowiązywania umowy najmu przez wnioskodawcę przechodzą na wynajmującego bez konieczności rozliczenia (bez wynagrodzenia na rzecz wnioskodawcy) - jest nieprawidłowe,

braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od nakładów w obcym środku trwałym w sytuacji, gdy nakłady poczynione w trakcie obowiązywania umowy najmu przez wnioskodawcę muszą zostać zdemontowane (zlikwidowane) - jest prawidłowe,

okresu obowiązywania korekt w odniesieniu do inwestycji w obcym środku trwałym - jest prawidłowe,

ustalenia pięcioletniego okresu korekty - jest prawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ interpretacyjny wskazał, że zasadniczą kwestią do rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy pozostawienie

bez wynagrodzenia poczynionych nakładów w wynajmowanych lokalach

w momencie zakończenia umowy najmu podlega opodatkowaniu podatkiem

od towarów i usług, czy też nie. Przywołując treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 i art. 8 ustawy o VAT, Dyrektor wskazał, że w opisanej sytuacji, nakłady poczynione

przez wnioskodawcę dokonywane były w przedmiocie najmu, który stanowił własność wynajmującego, a nie wnioskodawcy. Tym samym pozostawienie nakładów (ulepszeń) w wynajmowanym lokalu nie stanowi przeniesienia prawa

do rozporządzania towarem jak właściciel, bowiem nie stanowiły one własności najemcy. Mając na uwadze, że działalność wnioskodawcy obejmuje usługi

w zakresie sprzedaży detalicznej także w najmowanych lokalach - wszystko co wiąże się z najmem lokalu wykorzystywanym w działalności wnioskodawcy, wiąże się także z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w tym takie zdarzenia, które są związane

z ustaniem najmu.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie, nie zostanie spełniony pierwszy z warunków wskazanych w przepisie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT tj. wymóg,

że nieodpłatne świadczenie usług nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Zatem, czynność przekazania przez wnioskodawcę poczynionych przez niego nakładów na rzecz właściciela wynajmowanego lokalu, nie będzie stanowić nieodpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu, w myśl art. 8 ust. 2 ustawy. W konsekwencji pozostawione poniesione nakłady, z tytułu których odliczono podatek naliczony nie będą służyć czynnościom opodatkowanym wnioskodawcy. W tej sytuacji dochodzi do zmiany przeznaczenia dokonanego ulepszenia. Zatem powstanie obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego stosownie do art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, w rozliczeniu za miesiąc, w którym doszło do rozwiązania umowy najmu lokalu, w odniesieniu do którego dokonano ulepszeń. W konsekwencji stanowisko wnioskodawcy w tej części jest nieprawidłowe.

W dalszej kolejności Dyrektor wskazał, że kolejne wątpliwości wnioskodawcy dotyczą okresu obowiązywania korekty w odniesieniu do inwestycji w obcym środku trwałym. W świetle przepisów art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT inwestycja w obcym środku trwałym stanowi u inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały podlegający amortyzacji według zasad określonych dla takich środków trwałych,

a nie według zasad odnoszących się do nieruchomości. W związku z tym,

że inwestycje stanowią odrębny od nieruchomości środek trwały korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w ciągu 5-letniego okresu (a nie wciągu 10 lat przewidzianych dla nieruchomości). Przy czym podatnik dokonuje tej korekty w ciągu 5 kolejnych lat licząc od roku w którym zostały oddane do użytkowania.

W związku z powyższym Dyrektor uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy oznaczone we wniosku numerem 2 i 3.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej odpowiedzi

na pytanie nr 1 w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w razie pozostawienia nakładów w wynajmowanych lokalach bez wynagrodzenia a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego

tj. art. 91 ust. 7a w zw. z art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku

od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, iż w stanie faktycznym będącym przedmiotem zaskarżonej interpretacji skarżący powinien dokonać korekty odliczonego podatku naliczonego VAT

od nakładów dotyczących inwestycji w obcym środku trwałym, pomimo

iż w rzeczywistości nie nastąpi zmiana przeznaczenia tych środków trwałych, a tym samym nie zajdzie żadna z przesłanek powodujących obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług,

które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

Zarzuciła ponadto naruszenie prawa materialnego tj. art. 185 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (uprzednio art. 20 (1) (b) VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), Dz.Urz.UE.L1977.145.1), poprzez jego niezastosowanie

w niniejszej sprawie, a w konsekwencji pominięcie oceny czy w niniejszej sprawie

do zaprzestania używania przez skarżącą obcego środka trwałego doszło z powodu okoliczności niezależnych od woli skarżącej, skutkującego brakiem po stronie skarżącej obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

W ocenie skarżącej zaskarżone rozstrzygnięcie narusza również przepisy postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 201) poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego dotyczącego oceny stanowiska skarżącej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Końcowo podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie rozszerzającej wykładni przepisów prawa podatkowego w sposób naruszający przepisy tego prawa

oraz zasady zaufania do organów podatkowych, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko jak w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego z prawem.

W niniejszej sprawie ocena dokonana przez organ została dokonana

na gruncie przepisów prawa krajowego poprzez rozważenie wskazanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Potwierdzenie prawidłowości stanowiska wnioskodawcy odnośnie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od nakładów w obcym środku trwałym, w sytuacji, gdy nakłady poczynione przez stronę w trakcie obowiązywania umowy najmu muszą zostać zdemontowane (zlikwidowane) odnośnie okresu obowiązywania korekty i ustalenia pięcioletniego okresu korekty powoduje,

że na etapie skargi sporne jest stanowisko dotyczące zasad dokonywania korekty podatku naliczonego od nakładów w obcym środku trwałym, w sytuacji gdy nakłady poczynione w trakcie obowiązywania umowy najmu przez stronę przechodzą nieodpłatnie na rzecz wynajmującego.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że stanowisko negatywne jest wywodzone z treści art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż nakłady z tytułu których odliczono podatek naliczony po ich powstaniu wynajmującemu, nie będą służyć czynnościom opodatkowanym strony, zatem dochodzi do zmiany przeznaczenia dokonanego ulepszenia, w konsekwencji czego powstaje obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego stosownie do art. 91 ustawy o VAT

w rozliczeniu za miesiąc, w którym doszło do rozwiązania umowy najmu lokalu,

w odniesieniu do którego dokonano ulepszeń.

Zgłoszone przez skarżącego zarzuty dotyczące naruszenia art. 91 ust. 7a

w zw. z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT oraz art. 195 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE

są oparte na przekonaniu skarżącego, że w sytuacji niezawinionego, wynikającego

z przyczyn obiektywnych, leżących poza kontrolą i wolą wnioskodawcy pozostawienia nakładów (bez wynagrodzenia), nie podlega obowiązkowi dokonania korekty podatku VAT. Twierdzenie o przyczynach obiektywnych będących

poza kontrolą i wolą strony było elementem treści pytania oznaczonego numerem

1 wniosku o interpretację.

Na etapie odpowiedzi na skargę organ, odnosząc się do zarzutów, w tym również zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej dotyczącej braku uzasadnienia prawnego dotyczącego oceny stanowiska strony skarżącej, stwierdził że powstanie nakładów bez wynagrodzenia (czyli nieodpłatne przekazania nakładów) nie spełnia warunków uznania za likwidację środka trwałego. Organ podkreślił,

że analiza wskazanych przez stronę orzeczeń pozwala na przyjęcie, że ochrona uprawnienia podatnika była uzależniona od tego, czy brak wykorzystania zakupionych towarów i usług był spowodowany czynnościami niezależnymi

od podatnika.

W odpowiedzi na skargę (k.20 -22 akt) ocenie poddano opis sprawy zawarty we wniosku o interpretację.

W ocenie Sądu w świetle powyższego zasadny jest zarzut skargi,

że interpretacja prawa podatkowego w części zaskarżonej nie spełnia wymogów formalnych w zakresie uzasadnienia prawnego (art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej). Interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy

wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (por. "Ordynacja podatkowa. Komentarz" S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, J. Rudowski, Warszawa 2017, s. 159).

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zaskarżona interpretacja nie zawiera pełnej oceny we wskazanym zakresie, w szczególności poprzez brak analizy,

czy przedstawione przez skarżącą okoliczności należą do okoliczności niezależnych od jej woli.

Uzasadnienie nie odpowiada wymogom kompleksowości w odniesieniu

do przedstawionego stanu faktycznego (tak wyrok NSA z 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1202/12). Uzupełnienie oceny i argumentacji na etapie odpowiedzi

na skargę nie sanuje wadliwości formalnej zaskarżonej interpretacji, zatem ponowne rozpoznając sprawę organ dokona oceny i uzasadnienia prawnego w uzasadnieniu orzeczenia.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając

na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 wskazanej ustawy.