Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1833/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust 2, 21 ust.1, 27 ust. 2 i 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 193 par. 4 i 6, 143, 210 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędzia NSA Henryka Łysikowska Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz / sprawozdawca / Protokolant Adam Sak po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. J. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca M. J. zaskarżyła decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. w kwocie [...].

Urząd Skarbowy uznał, iż skarżąca w okresie od sierpnia do grudnia 1999 r. zaniżyła wysokość obrotu z działalności gospodarczej o kwotę [...].

W wyniku analizy dokumentacji podatkowej (ewidencji sprzedaży, księgi przychodów i rozchodów, ewidencji sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług oraz deklaracji podatkowych) organ podatkowy stwierdził, iż zrealizowana przez skarżącą marża w okresie od stycznia do końca lipca 1999 r. była dwukrotnie wyższa od zrealizowanej w pozostałych miesiącach tego roku.

Ponadto stwierdził, iż skarżąca wykazała sprzedaż towarów handlowych, na które nie posiadała dowodów zakupu i które nie zostały ujęte w remanencie początkowym 1999 r.

Wobec dokonanych ustaleń organ podatkowy uznał za nierzetelną dokumentację podatkową, prowadzoną w okresie od sierpnia do grudnia 1999 r. i określił podstawę opodatkowania w drodze szacunku. Przyjmując za podstawę wyliczenia metodę porównawczą wewnętrzną.

Powyższe ustalenia znalazły wyraz w decyzji organu pierwszej instancji utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją.

Skarżąca w skardze z dnia [...] wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzuciła naruszenie prawa materialnego i procesowego, a w szczególności:

art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwanej dalej ustawą VAT oraz

art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 193, art. 210 § 4, art. 237 i art. 288 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60) - zwanej dalej Ordynacją podatkową.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że protokół z kontroli został podpisany w dniu [...], zaś wszczęcie postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem decyzji w dniu [...], nastąpiło w dniu [...],

Ponadto zarzuciła zaniechanie zbadania zrealizowanych marż w poszczególnych grupach towarowych zarówno w pierwszym, jaki i drugim okresie rozliczeniowym. Zdaniem skarżącej jest to o tyle istotne, iż sprzedawane przez nią zestawy komputerowe w okresie od sierpnia do grudnia 1999 r. stanowiły 80% obrotu, odmiennie niż w okresie wcześniejszym, a zrealizowana marża wyniosła 7,08%.

Odnośnie sprzedaży towarów, które nie zostały potwierdzone dowodami zakupu skrząca wyjaśniła, że:

monitory 14 DIGITAL stanowiły własność podatniczki i nie zostały wprowadzone do majątku przedsiębiorstwa;

program SMALL BUSINESS podatniczka otrzymała w 1995 r. bezpłatnie;

sprzedany w grudniu 1999 r. program księgowy JUMA znajduje potwierdzenie w zakupach roku 2000;

wystawienie rachunków uproszczonych na sprzedaż drukarek Panasonic KX - P 1694 nastąpiło przed otrzymaniem w dniu [...] faktury zakupu i przed wydaniem towaru, a także

wskazała na błędne określenie, w fakturze VAT nr [...] z dnia [...], nazwy towaru, zamiast "drukarka "HP DJ 695 C" winno być "drukarka HP DJ 610 C".

Skarżąca nie zgodziła się również ze stwierdzeniem organu podatkowego, iż postępowanie kontrolne składa się z czynności kontrolnych (zabrania dokumentów do siedziby urzędu) z udziałem podatnika oraz procesu myślowego (analizy materiału dowodowego) bez udziału podatnika, a także z twierdzeniem organu podatkowego, iż ustalenie marży nastąpiło z udziałem pełnomocnika M. J.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę z dnia [...] wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczoną tam argumentacją.

W uzasadnieniu wskazała, że obowiązujące do końca 2002 r. przepisy Ordynacji podatkowej nie określały terminu wszczęcia postępowania podatkowego w odniesieniu do daty zakończenia kontroli skarbowej. Zdaniem organu odwoławczego nie doszło, więc do naruszenia zasady szybkości działania organów podatkowych zarówno na etapie postępowania kontrolnego jak i podatkowego. Organ zauważył także, że skarżąca nie skorzystała z przysługującego jej prawa złożenia skargi na bezczynność organu.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej wyliczenia marż bez jej udziału, organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz wskazał, iż skarżąca, korzystając z możliwości zakwestionowania ustaleń protokołu, pismem z dnia [...] złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli. Również za nietrafny, zadaniem organu, należy uznać zarzut skarżącej wyliczenia wysokości marży na postawie 10 wybranych towarów, bowiem ustalenia te nie posłużyły organowi do wyliczenia podstawy opodatkowania.

Ponadto organ stwierdził brak możliwości wyliczenia postawy opodatkowania przy zastosowaniu metody uwzględniającej strukturę sprzedaży, gdyż zestawy komputerowe montowane były według indywidualnych życzeń poszczególnych klientów. Natomiast działający w imieniu podatnika pełnomocnik nie był w stanie przyporządkować zakupów konkretnych podzespołów do sprzedanych zestawów komputerowych.

Izba Skarbowa nie uznała również tłumaczeń skarżącej w zakresie stwierdzonej nierzetelności dokumentowania sprzedaży.

Brak jest także, zdaniem Izby Skarbowej, podstaw do uwzględnienia zarzutu pozbawienia skarżącej możliwości brania czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym. Postanowieniem z dnia [...] został skarżącej wyznaczony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego, z którego strona nie skorzystała.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( DZ. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej upsa.

Skarga nie jest zasadna.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przypomnieć, iż w myśl art. 10 ust. 2 ustawy VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej chyba, że organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Z kolei w myśl art. 27 ust. 2 i 4 ustawy VAT podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. W przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek.

Należy również zwrócić uwagę, iż obowiązkiem organu podatkowego, z uwagi na fakt, iż księgi podatkowe rzetelne i niewadliwe - jako szczególny rodzaj dokumentu - korzystają z domniemania prawdziwości zawartych w nich zapisów, które może być obalone przez organ podatkowy, co do całości lub części jedynie przez wykazanie nierzetelności lub istotnej wadliwości, jest w pierwszej kolejności precyzyjne ustalenie uchybień, jakich dopuścił się podatnik w prowadzeniu dokumentacji zdarzeń gospodarczych.

Dla oceny czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania księgi podatkowej za nierzetelną. Jeśli zapisy w księdze opierają się na dowodach, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wynika, że o nierzetelności dokumentacji podatkowej prowadzonej przez skarżącą w 1999 r. świadczy brak pełnego udokumentowania niektórych operacji gospodarczych oraz nieuzasadniona rozbieżność między marżami stosowanymi przy sprzedaży w okresie od stycznia do lipca i w okresie od sierpnia do grudnia 1999 r. Urząd Skarbowy na podstawie analizy danych wynikających z dowodów źródłowych ustalił, że zysk brutto wynikający z ewidencji przychodów za okres od stycznia do lipca 1999 r. wynosi 18,4%, natomiast zysk brutto do zakupu wyliczony na postawie księgi przychodów i rozchodów za okres od sierpnia do grudnia 1999 r. wynosi 9,97% (po korekcie remanentu 8,70%). Jednocześnie, na podstawie porównania cen zakupu netto i sprzedaży netto wybranych artykułów, organ ustalił średnią marżę w wysokości 20,6%. Zestawienie średnich marż, zdaniem organu podatkowego, wskazuje na niezgodne ze stanem rzeczywistym prowadzenie, w okresie od sierpnia do grudnia 1999 r., podatkowej księgi przychodów i rozchodów jak również ewidencji sprzedaży prowadzona dla celów podatku od towarów i usług. Stąd też na podstawie art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej uznał ewidencję sprzedaży za ten okres za nierzetelną i dokonał wyliczenia obrotu na podstawie szacunku, według metody wskaźnika zysku brutto (18,4%) z okresu prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu ewidencjonowanego

Mając powyższe na względzie, zdaniem Sądu, zarzut skarżącej bezpodstawnego przyjęcia przez organ podatkowy nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów a w konsekwencji ewidencji sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług i braku podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania należy uznać za nieuzasadniony.

Sąd nie podzielił również zarzutu skarżącej, iż ustalenie marży nastąpiło bez udziału skarżącej lub jej pełnomocnika. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, iż skarżąca (reprezentowana w postępowaniu kontrolnym i podatkowym przez męża M. J.) w dniu [...] potwierdziła odbiór upoważnienie do przeprowadzenia kontroli przez pracowników Urzędu Skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1999 r. Dokonane ustalenia znalazły wyraz w protokole kontroli z dnia [...], do którego skarżąca pismem z dnia [...] wniosła zastrzeżenia, podejmując w tym zakresie polemikę z organem podatkowym. Dlatego też trudno przyznać racie skarżącej, co do tego, że została pozbawiona możliwości wpływu na wyliczenie marży stosowanej przy sprzedaży towaru, a także, iż doszło do naruszenia art. 288 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.). W tym względzie organ podatkowy dokonał jedynie odmiennej od skarżącej oceny pewnych faktów.

Również na etapie postępowania podatkowego skarżąca miała możliwość obrony swoich praw. Sukcesywnie była, bowiem powiadamiana o poszczególnych etapach postępowania - postanowienie z dnia [...] o wszczęciu postępowania podatkowego, postanowienie z dnia [...]. Urząd Skarbowy i postanowieniem z dnia [...] Izby Skarbowej wyznaczające stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Dla oceny prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia nie ma także znaczenia łączny czas trwania postępowania kontrolnego i podatkowego.

Wprawdzie art. 125 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek niezwłocznego załatwienia sprawy, co, do której nie zachodzi potrzeba zbierania dowodów, to jednak przestrzeganie wyrażonej w tym przepisie zasady nie może prowadzić do naruszenia przepisów prawa, na przykład zasady prawdy obiektywnej, czy zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Z kolei realizacja zasady szybkości jest zagwarantowana przepisami art. 130, czy art. 141 Ordynacji podatkowej.

Tak, więc słusznie organ odwoławczy zauważył, iż skarżąca, w sytuacji dość znacznego opóźnienia w załatwieniu sprawy, mogła wystąpić ze skargą na bezczynność organu podatkowego. Stąd też wskazany przez skarżącą art. 237 Ordynacji podatkowej nie ma w tym wypadku zastosowania. Dopuszcza on, bowiem prawo zaskarżenia postanowienia, wydanego w toku postępowania, na które nie służy zażalenie. Prawo to przysługuje łącznie z prawem odwołania od decyzji. Tymczasem zarzut skarżącej dotyczy postanowienia wszczynającego postępowanie z urzędu. W tym wypadku organ podatkowy ma prawo wszczęcia postępowania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego ono dotyczy.

Nie można, zdaniem Sądu, również przyjąć za wiarygodne tłumaczenie skarżącej w zakresie braku dowodów potwierdzających zakup niektórych towarów. Uzasadnieniem stwierdzonych nieprawidłowości nie może być stosowana praktyka, o ile jest ona niezgodna z obowiązującymi przepisami prawa. Organ słusznie, więc wskazał, iż faktura (rachunek uproszczony) nie mogła być wystawiona ani przed wydaniem towaru, ani przed otrzymaniem zaliczki powyżej 50% ceny. Ponadto podatnik nie mógł dokonać sprzedaży towarów, które nie stanowiły jego środka obrotowego lub trwałego.

Sąd nie podzielił również pozostałych zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów proceduralnych.

Kluczowym zagadnieniem w postępowaniu dowodowym jest właściwe rozłożenie ciężaru dowodu, na który ma wpływ jedna z naczelnych zasad postępowania podatkowego - zasada dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej. Z zasady tej wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe a zwłaszcza w art. 187 - 188 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 187 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Z kolei w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien między innymi kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny.

Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisu.

Na tle powyższych spostrzeżeń bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania podatkowego, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja pierwszej instancji wskazuje na ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, określa przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustala, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają, którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie.

Podsumowując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z przepisami prawa. Tylko zaś uzasadniony zarzut takiego naruszenia mógłby prowadzić do jej uchylenia.

Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 upsa, ją oddalił.