Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1045/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 602  ceny
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 170
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 37h, art. 37j, art. 37k, art. 37l
journal: Dz.U. 2012 poz 931
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity
article: art. 194 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 8
journal: Dz.U. 2020 poz 256
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Cezary Kosterna po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 145/21 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia (...) grudnia 2018 r. nr (...) w przedmiocie określenia opłaty paliwowej za styczeń, luty i listopad 2014 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 1350 (tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 24 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 145/21, oddalił skargę A. . (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS) z dnia (...) grudnia 2018 r. w przedmiocie opłaty paliwowej.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z (...) grudnia 2018 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego (...) z (...) kwietnia 2018 r. określającą skarżącemu opłatę paliwową w łącznej wysokości 5198,70 zł, w tym za poszczególne miesiące 2014 r.: styczeń – 430 zł, luty – 4413 zł, listopad – 355,70 zł.

Organ odwoławczy, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, stwierdził, że materiał dowodowy potwierdza wprowadzenie przez skarżącego w miesiącach: styczeń, luty i listopad 2014 r. do obrotu na rynek krajowy oleju napędowego niewiadomego pochodzenia w ilości 19 803 litry. Podatnik nie wykonał zobowiązań podatkowych w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami, tj. nie złożył informacji o opłacie paliwowej i nie uiścił należnej opłaty paliwowej.

Skarżący, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Sąd I instancji, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia, po uprzednim wskazaniu przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie, uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd I instancji podniósł, że przed określeniem wysokości opłaty paliwowej w stosunku do skarżącego została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w (...) z(...) lipca 2016 r., określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r., w tym za styczeń, luty i listopad. Wobec powyższego nie budzi wątpliwości fakt, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego w związku z dokonaniem czynności opodatkowanej akcyzą, której przedmiotem był ten sam wyrób akcyzowy (olej napędowy) i ta sama ilość, od której następnie została określona kwota opłaty paliwowej do zapłaty. Decyzja z(...) lipca 2016 r. jest ostateczna.

WSA wskazał, że ustalenia faktyczne w sprawie określenia opłaty paliwowej mogły i powinny być dokonywane w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione przez organy w sprawie podatku akcyzowego dotyczącej czynności opodatkowanej akcyzą. Oznacza to jednocześnie, iż wszelkie zarzuty w tym zakresie powinny być zgłaszane w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, a nie w postępowaniu dotyczącym określenia opłaty paliwowej. W tym ostatnim postępowaniu obowiązkiem organu podatkowego jest tylko ustalenie, czy podatnik dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz ustalenie ilości wyrobu akcyzowego, od którego podatnik jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową.

Sąd I instancji zauważył, iż opłata paliwowa jest niejako dodatkiem do akcyzy za paliwo, przy czym obie te publicznoprawne należności są ze sobą silnie powiązane. W pewnym sensie opłata paliwowa jest następstwem opodatkowania, czy też obowiązku opodatkowania paliw akcyzą. Postępowanie akcyzowe ma w praktyce pierwotny charakter względem postępowania w sprawie opłaty paliwowej (niejednokrotnie poprzedza je). Względy ekonomii procesowej powodują więc, że organy, wymierzając opłatę paliwową, kierują się ustaleniami dokonanymi wcześniej w postępowaniu akcyzowym.

Wobec powyższego WSA stwierdził, że zasadnie organ w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej nie dokonywał ponownie odrębnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego; czyniłby bowiem tożsame ustalenia będące podstawą do ustalenia obowiązku w podatku akcyzowym. Prawidłowo zatem organ odwołał się do faktów, które były podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a mianowicie że w styczniu, lutym i listopadzie 2014 r. skarżący wprowadził na rynek krajowy olej napędowy niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wielkości te to: 1638 l (styczeń), 16810 l (luty) i 1355 l (listopad).

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

- przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a. w zw. z art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256, dalej: k.p.a.), poprzez oddalenie skargi pomimo wykazania przez skarżącego naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa polegającego na tym, że organ administracji dokonał nie ustosunkował się w sposób jasny i pełny do stanowiska i zarzutów podniesionych przez skarżącego w odwołaniu od decyzji.

2. art. 7 k.p.a art. 77 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego polegającą na pominięciu dowodów i wyjaśnień składanych przez skarżącego i podjęcie decyzji w oparciu o własne przekonanie a nie o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy

3. art. 37 lit. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 931 ze zm.; dalej: u.a.p.) poprzez uznanie, że podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw od jakich skarżący jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy, w sytuacji gdy decyzje określające ten podatek są nieprawomocne.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.

Odnosząc się do drugiego zarzutu dotyczącego dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, polegającej na pominięciu dowodów i wyjaśnień składanych przez skarżącego i podjęciu decyzji w oparciu o własne przekonanie, a nie o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wskazać należy, że jest on w okolicznościach faktycznych sprawy niezasadny.

Zdaniem NSA, ocena zgromadzonego materiału dowodowego przez organy podatkowe zaakceptowana przez Sąd I instancji nie narusza prawa. Zasadnie wskazano w tym zakresie na ustalenia faktyczne dotyczące podatku akcyzowego powstałego obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, upływu terminu płatności podatku oraz jego podstawę opodatkowania. Z ustaleń tych wynika, że skarżący kasacyjnie wprowadził do obrotu 19 803 litry oleju napędowego niewiadomego pochodzenia i od tego posiadanego przez skarżącego paliwa nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Te ustalenia faktyczne, jak i określenie wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym zostały zaakceptowane w wyroku przez Sąd I instancji, a także poprzez oddalenie skargi kasacyjnej przez NSA (wyrok NSA z 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I GSK 1642/20). W konsekwencji takiego stanu faktycznego powstaje również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej, w konkretnie oznaczonym przepisami prawa terminie oraz stan ten stanowi podstawę jej naliczenia. Takie są bowiem normatywne reguły równoczesnego powstawania obowiązków publicznoprawnych w zakresie podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej.

Wskazać w tym zakresie przede wszystkim należy, że zgodnie z art. 37j ust. 1 u.a.p. obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: 1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo 2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo 3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Natomiast z art. 37k ust. 1 u.a.p. wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Z kolei w myśl postanowień art. 37I ust. 1 u.a.p. podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Analiza wskazanych wyżej regulacji prawnych dotyczących konstrukcji opłaty paliwowej, a w szczególności podstawy jej obliczenia pozwala na zajęcie stanowiska, że zakres postępowania, którego przedmiotem jest określenie wysokości tej daniny determinowany przez normę materialnoprawną, a to art. 37j ust. 1, art. 37k ust. 1 i art. 37I ust. 1 u.a.p., obejmuje dwie relewantne prawnie okoliczności faktyczne, a mianowicie dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest wyrób akcyzowy oraz ustalenie ilości tego wyrobu, od której określony podmiot jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową (zob. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 967/16). Trafnie zwrócono uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego (por. art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37k ust. 1 u.a.p. oraz art. 4 ust. 3 i 5 i art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.). Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy (tak też np. wyrok NSA z dnia 9 września 2016 r., sygn. akt I GSK 986/15, LEX nr 2142958; wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 967/16).

Wyjaśnienia wymagają powiązania opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego. Wskazać tu należy na trzy płaszczyzny powiązań, a mianowicie podmiotową, podmiotowo-przedmiotową oraz przedmiotową. Pierwsza płaszczyzna – podmiotowa – wiąże się z tym, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży – ogólnie rzecz ujmując – na podmiotach dokonujących czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i w konsekwencji podmioty te podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego. Druga płaszczyzna – podmiotowo-przedmiotowa – wiąże się z momentem powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Obowiązek ten powstaje mianowicie z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h u.a.p. Wreszcie trzecia płaszczyzna – przedmiotowa – wiąże się z podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej. Otóż podstawę taką stanowi ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h u.a.p., od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 u.a.p., są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Wskazane wyżej silne powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest bowiem ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tak więc uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu tych postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Nie ma zatem potrzeby ani też konieczności powielania tychże czynności na tożsame w obydwu tych postępowaniach istotne prawnie fakty i zbędne przedłużanie postępowania. Jest to tym bardziej uzasadnione w sytuacji wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego. Funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja w akcyzie potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek tego opodatkowania, a mianowicie wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro zaś ustawodawca za wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy uznaje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane. A zatem uznanie przez organy podatkowe podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, iż jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej.

Zauważyć ponadto należy, że decyzja dotycząca podatku akcyzowego stanowi w sprawie dotyczącej opłaty paliwowej dowód o kluczowym znaczeniu. Decyzja taka jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., dalej: o.p.). Zgodnie z tym przepisem dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić – bez przeprowadzenia przeciwdowodu – istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 o.p. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 o.p. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak pewnego rodzaju ocenie organu podatkowego. Wszak organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy. Niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym.

W niniejszej sprawie przed ostatecznym określeniem wysokości opłaty paliwowej w stosunku do skarżącego kasacyjnie została wydana decyzja określająca zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym. Wobec tego nie budzi najmniejszej wątpliwości, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego w związku z dokonaniem czynności opodatkowanej akcyzą, której przedmiotem był ten sam wyrób akcyzowy i ta sama jego ilość, od której następnie została określona kwota opłaty paliwowej do zapłaty. Tym samym organ wydający decyzję ostateczną w przedmiocie opłaty paliwowej za wskazane okresy miesięczne 2012 r. zobowiązany był uwzględnić decyzję określającą wysokość zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za te okresy.

Wskazać dalej należy także na związanie sądów wynikające z treści art. 170 p.p.s.a. Przypomnieć trzeba, że Sąd I instancji zawiesił postępowanie dotyczące kontroli legalności decyzji określającej wysokość opłaty paliwowej do czasu uprawomocnienia się orzeczenia WSA dotyczącego kontroli legalności decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego za poszczególne miesiące.

Mając na względzie przywołane powyżej prawomocne orzeczenia WSA i NSA w sprawie podatku akcyzowego za wskazane miesiące roku 2014, wskazać należy, że istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu, o której mowa w art. 170 p.p.s.a. wyraża się w tym, że nie tylko sąd wydając rozstrzygniecie, ale także inne sądy i inne organy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Moc wiążąca orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2225/16, LEX nr 2559675). W świetle art. 170 p.p.s.a. wydane w sprawie orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz także inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia określona w tym przepisie oznacza, że podmioty w nim wymienione muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawi się dana kwestia, nie może ona być już ponownie badana (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 561/2018, LEX nr 2536679). Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 224/16, LEX nr 2465037).

W ocenie NSA, nieusprawiedliwiony jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 8 k.p.a. poprzez brak ustosunkowania się w sposób jasny i pełny do stanowiska i zarzutów wskazanych przez podatnika w odwołaniu od decyzji. W uzasadnieniu do tego zarzutu skarżący kasacyjnie nie precyzuje, na czym konkretnie miał polegać brak odniesienia się przez organ do stanowiska i złożonych zarzutów podatnika. Przywołuje zaś obszernie orzecznictwo sądów dotyczące naruszenia zasady zaufania (art. 8 k.p.a.), dotyczące zmienności poglądów prawnych wyrażanych przez organy podatkowe w decyzjach. Organ odwoławczy w wydanej decyzji przedstawił swoje stanowisko w sprawie. To, że stanowisko organu nie jest zbieżne z argumentacją strony, nie oznacza, że doszło do naruszenia w tym zakresie przepisów postępowania administracyjnego. Odnosząc się natomiast do przywołanego przez stronę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej orzecznictwa, wskazać należy, że dotyczy ono innego stanu faktycznego, a mianowicie sytuacji, kiedy to organ administracji zmienia swoje stanowisko i tym samym wyraża własną niekonsekwencję. W sprawach podatku akcyzowego i opłaty paliwowej organ odwoławczy prezentuje zaś zarówno w zakresie faktów, jak i przepisów prawa tożsame stanowisko. Nie można zatem, w ocenie NSA, zgodzić się z powołanym zarzutem.

W świetle powyższego, także zarzut dotyczący naruszenia art. 37 lit. l u.a.p. poprzez uznanie, że podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw, od jakich skarżący jest zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy, w sytuacji gdy decyzje określające ten podatek są nieprawomocne, jest również w okolicznościach faktycznych sprawy zarzutem nieusprawiedliwionym. Związanie organu w toku postępowania dotyczącego określenia wysokości opłaty paliwowej decyzją podatkową (określającą wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym) wynikało bowiem, jak wyżej to już zauważono, z mocy art. 194 o.p.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za niezasadne i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265, ze zm.).