Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1211/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.244 par. 1,  par. 3 i  par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1211/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 listopada 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2009 r., sprawy ze skargi E. L., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 18 stycznia 2006 r. Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 296,00 zł (dwieście dziewięćdziesiąt sześć złotych 00/100).


UZASADNIENIE

W oparciu o imienne upoważnienie do przeprowadzenie kontroli z dnia 30.11.2004 r. Nr [...] pracownicy Urzędu Skarbowego w dniu 6 grudnia 2004 r. przeprowadzili kontrolę działalności gospodarczej L. E. w zakresie rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego .

Kontrola została poprzedzona wręczeniem zawiadomienia o kontroli w trybie art. 284 § 3 Ordynacji podatkowej, mężowi Podatniczki W. L.. Zawiadomienie zostało sporządzone formie drukowanej i adresowane na imię podatniczki . Na zawiadomieniu tym pismem odręcznym dopisano , iż kierowane jest ono na ręce pełnomocnika p. W. L. .

W trakcie toczącego się postępowania do akt dołączono kserokopię upoważnienia z 4.06.2001 r. w którym E. L. upoważniła męża W. L. do reprezentowania jej w urzędach skarbowych we wszystkich sprawach dotyczących jej działalności .

W dniu 16 grudnia 2004. wpłynęło do Urzędu Skarbowego pismo E. L. z dnia 15.12.2004 r. w którym upoważniła swojego męża do zastępowania jej w trakcie prowadzonej kontroli.

W tym samym dniu doręczono W.L. upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 30.11.2004 r. Nr [...]. Z czynności kontrolnych został spisany protokół , w którym zaznaczono , iż W. L. występujący w sprawie jako pełnomocnik na podstawie pełnomocnictwa ogólnego z dnia 04.06.2001 r. odebrał zawiadomienie o kontroli z dnia 31.11.2004.

W protokole tym podniesiono również , iż podatniczka E. L. nie stawiła się w miejscu kontroli w dniu 06.12.2004 r. tj. w terminie określonym zgodnie z art. 284 § 3 pow. ustawy i nie nastąpiło wskazanie osoby upoważnionej w trybie art. 281 a ustawy jak wyżej.

W związku z powyższym zgodnie z art. 284 § 4 ustawy ordynacja podatkowa kontrolujący wszczęli kontrolę w tym dniu tj. 06.12.2004 r. - w dniu upływu pow. terminu. Czynności kontrolne rozpoczęto jednak wykonywać w obecności przywołanego świadka W. L. zgodnie z art. 285 § 3 ustawy ordynacja podatkowa. .

W wyniku podjętych czynności kontrolnych Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z dnia 27.07.2005 r. nr [...]w sprawie określenia E. L., zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2004 r. w wysokości 7 400, 80 zł.

W wyniku wniesienia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 18.01.2006.r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzona u skarżącej kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości skutkujące wszczęciem postępowania podatkowego. Z ustaleń dokonanych przez organ odwoławczy wynikało, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "D. " w K.

W miejscu prowadzenia działalności część lokalu wykorzystywana była przez firmę małżonka skarżącej W. L. , który w toku kontroli oświadczył początkowo, że nie zawarto odnośnie tej działalności umowy podnajmu części lokalu, jednakże w dniu 4 lutego 2005 r. załączono umowę podnajmu. Z jej treści wynikał obowiązek zapłaty czynszu w terminie do 30 grudnia 2004 r. W tym dniu została wystawiona faktura VAT na kwotę 2.775,38 zł za podnajem części lokalu za okres od 1 kwietnia 2003 r. do 31 grudnia 2004 r. W dniu 4 czerwca 2001 r. skarżąca udzieliła małżonkowi pełnomocnictwa do reprezentowania jej w urzędach skarbowych we wszystkich sprawach( a więc także w czasie kontroli podatkowej) dotyczących prowadzonej przez nią działalności. W. L. prowadził więc działalność gospodarczą w tym samym miejscu, był umocowany do wszelkich czynności przed urzędem, a nie tylko do czynności sprzedawcy, jak podnosiła skarżąca w toku postępowania . Prowadzone przed 16 grudnia 2004 r. , tj. datą umocowania małżonka skarżącej do zastępowania jej w trakcie kontroli podatkowej w trybie art. 281a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. n. 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) nie były więc wykonywane bezprawnie.

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uznał także spis z natury towarów z dnia 6 grudnia 2004 r. ,stanowiący dowód w sprawie jako sporządzony w obecności i z udziałem osoby uprawnionej, ocena ta dotyczyła również wyceny remanentu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej na każdym etapie postępowania podatkowego pełnomocnik skarżącej miał zapewniony czynny udział i możliwość ustosunkowania się do gromadzonego materiału dowodowego. Z oświadczenia pełnomocnika z dnia 4 lipca 2005 r. wynikało, że zapoznał się z aktami sprawy. Fakt dokonania przez pracownika urzędu skarbowego zakupu, który nie został zaewidencjonowany w kasie fiskalnej nie stanowił wyłącznej podstawy do uznania ewidencji przychodów za nierzetelną i odrzucenia jej jako dowodu w postępowaniu. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu I instancji w kwestii odmowy przesłuchania w charakterze świadków pracowników urzędu. Zarzut, iż nie zawieszono prowadzonej kontroli do czasu umożliwienia dostępu do dokumentów organ odwoławczy uznał za bezzasadny.

Organy podatkowe, kwestionując prawidłowość prowadzonych przez podatniczkę ksiąg podatkowych nie podzieliły jej poglądu o braku konieczności sporządzenia raportu dobowego w dniu 18 listopada 2004 r. Do protokołu z dnia 10 maja 2005 r. pełnomocnik strony oświadczył, iż w dniach, kiedy brak jest raportów dobowych sklep był nieczynny. W związku z powyższym oświadczeniem dokonano porównania raportów dobowych z przedłożonymi w dniu 16 grudnia 2004 r. fakturami za sprzedaż, w wyniku czego ustalono, że w dniu 18 listopada 2004 r. mimo braku raportu dobowego wystawiono dwie faktury VAT na sprzedaż z tego dnia, co jest sprzeczne ze złożonym oświadczeniem i świadczy o tym, że sklep był czynny. W piśmie z dnia 7 czerwca 2005 r. pełnomocnik wyjaśnił, że w dniu 18 listopada 2004 r. odbywała się sprzedaż w sklepie "D. " i została ona udokumentowana fakturami VAT, których nie ewidencjonowano na kasie z uwagi na brak takiego obowiązku - oraz że "wobec braku sprzedaży nieudokumentowanej fakturą VAT raport dobowy był zerowy". Bezspornym jest, że w przedłożonym wydruku "raport fiskalny miesięczny 11.2004" brak jest raportu dobowego z dnia 18 listopada 2004 r. Podatnik rozpoczynając sprzedaż w danym dniu musi jednak dopełnić pewnych czynności czyli np. przygotować do sprzedaży kasę. Na koniec dnia bez względu na ilość klientów i wysokość sprzedaży musi kasę zamknąć i sporządzić raport dobowy. Zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz.U. z 2002 r. Nr 108, poz. 948 z późn. zm.) podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących, są obowiązani do sporządzania raportu fiskalnego dobowego po zakończeniu sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem pierwszej sprzedaży w dniu następnym.

W odniesieniu do zarzutów nieuwzględnienia dokonywania zakupów na własne potrzeby, nie do dalszej odsprzedaży, organ odwoławczy zauważył, że wszystkie faktury VAT zostały wystawione na firmę: "D. ", w związku z tym zakupy zostały dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zakupy towarów, które mieszczą się w zakresie prowadzonej działalności - handel artykułami spożywczymi i drobnymi artykułami przemysłowymi - zostały uznane jako towar handlowy, natomiast wyłączono z nich towary, które wykraczają poza zakres prowadzonej działalności. Odnośnie wyliczonych marż organ odwoławczy zauważył, że w treści zaskarżonej decyzji dokonano analizy wyliczonych marż. Różnice w wysokości marż są wynikiem danych przyjmowanych do ich wyliczenia.

W przebiegu kontroli ponadto stwierdzono brak dokumentów na zakup towarów handlowych o łącznej wartości 25.789,96 zł, co stanowi 62,17% ogółu dokonanych zakupów, czym naruszono art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. z zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz. 930 ze zm.). Ponieważ dodatkowo ujawnione zakupy towarów pochodzą od kontrahentów, których istnienie ujawnił pełnomocnik dnia 16 grudnia 2004 r. , prawdopodobne jest istnienie również innych dokumentów źródłowych, których kontrolujący nie ujawnili w przebiegu postępowania. Z dokumentów znajdujących się w biurze rachunkowym świadczącym usługi dla skarżącej wynika, że zakupów towarów handlowych dokonywano jedynie w trzech firmach i z tych też faktur rozliczano podatek VAT.

Opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym w sprawie organ odwoławczy stwierdził nierzetelne prowadzenie ewidencji przychodów, gdyż zawarte w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Naruszono tym samym § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.12.2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów (Dz.U. nr 219, poz. 1836 ze zm.), co w konsekwencji powoduje nieuznanie jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art. 193 § 1 O.p.).

W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji w całości z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa, ewentualnie uchylenie jej w całości z powodu wydania jej z naruszeniem szeregu przepisów Ordynacji podatkowej. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 180§1 w związku z art. 284a § 2 i § 3 O.p. poprzez dopuszczenie jako dowodów dokumentów z czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązku doręczenia w terminie 3 dni od dnia wszczęcia kontroli, kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a O.p. upoważnienia do przeprowadzenia kontroli i oparcie na tych dowodach podstawy wydania decyzji, art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, w sposób stronniczy i zmierzający do potwierdzenia z góry założonej tezy, tj. że firma skarżącej nie ewidencjonuje w sposób właściwy przychodów ze sprzedaży, art. 122 O.p. przez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 123 w zw. z art. 178 w zw. z art. 292 O.p. poprzez uniemożliwienie pełnomocnikowi czynnego udziału w każdym stadium postępowania, tj. odmówienia mu w dniu 1 lutego 2005 r. możliwości zapoznania się z całością zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej dokumentów, art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 188 O.p. poprzez wydanie postanowienia z dnia 25 lipca 2005 r. o odrzuceniu wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników Urzędu Skarbowego dokonujących kontroli, naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niezebranie całości dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy, używanie argumentów nieznajdujących potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, nieodniesienie się do zarzutów stawianych w odwołaniu od decyzji I instancji, jak również w uwagach pełnomocnika z dnia 30 grudnia 2005 r. oraz bezpodstawną kwalifikację zakupów dóbr na własne potrzeby jako towarów handlowych, art. 284 § 3 w związku z art. 12 § 1 i § 5 O.p. poprzez błędne wyznaczenie terminu obowiązku stawienia się w miejscu prowadzenia kontroli podatkowej, art. 284 § 5 O.p. poprzez niezawieszenie prowadzenia kontroli wobec braku możliwości dostępu do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli, art. 286 O.p. poprzez samodzielne przeprowadzenie przez kontrolujących spisu z natury, do czego osoby kontrolujące nie były uprawnione, art. 196 § 1 - 3 O.p. poprzez niepouczenie małżonka skarżącej o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W szczególności organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 284a O.p. nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem nie zachodziły okoliczności uzasadniające niezwłoczne podjęcie kontroli, w szczególności nie istniało ryzyko utraty materiału dowodowego, bowiem ten zbierano nie tylko w toku postępowania kontrolnego, ale i podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyrokiem z dnia 30 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 465/06 skargę oddalił podzielając stanowisko organów podatkowych o nierzetelności prowadzonej przez skarżącą ewidencji. Odwołał się do sporządzonego w dniu 6 grudnia 2004 r. spisu towarów, którego treść potwierdzała dokonywanie sprzedaży artykułów, których zakup nie został potwierdzony stosownymi fakturami. Spis ten w ocenie Sądu został dokonany prawidłowo, bowiem w imieniu skarżącej występował jej pełnomocnik - małżonek na mocy udzielonego mu w dniu 4 czerwca 2001 r. pełnomocnictwa. Pełnomocnik skarżącej zaparafował spis (sporządzony ręcznie) na każdej z kart. Każdej karcie ręcznego spisu z natury przyporządkowana jest ponadto karta sporządzona maszynowo, z wyceną i pieczęcią firmy skarżącej. Nie doszło więc do naruszenia art. 286 § 1 pkt 8 O.p. Pełnomocnik skarżącej miał zapewniony czynny udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym, jak również możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w sprawie.

W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie zakwestionowały przeznaczenie części zakupów na cele prywatne. Jak wskazał organ I instancji wszystkie faktury zostały wystawione na firmę "D. ", a więc zakupy były związane z działalnością gospodarczą. Poza tym część tych faktur została przedłożona przez pełnomocnika celem udokumentowania znajdującego się w firmie towaru. Prawidłowo zatem zakupy towarów, które mieszczą się w zakresie prowadzonej przez skarżącą działalności zostały uznane za towar handlowy. Wyłączono natomiast te, które w zakresie tym się nie mieszczą.

Sąd I instancji przyznał także rację organom podatkowym co do zasadności zarzutu dotyczącego braku konieczności sporządzenia raportu dobowego w dniu 18 listopada 2004 r.

Zdaniem Sądu na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe miały podstawy do zakwestionowania prawidłowości prowadzonej ewidencji i uprawnione były do oszacowania przychodu niezaewidencjonowanego osiągniętego przez skarżącą z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Za prawidłowe uznał również przyjęcie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przy zastosowaniu metody kosztowej, polegającej na ustaleniu stosunku wysokości poniesionych kosztów ogółem do udziału tych kosztów w obrocie (art. 23 §3 pkt 5 O.p.).

Od powyższego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., co spowodowało bezzasadne oddalenie skargi, mimo że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy zawierał elementy z mocy prawa nieważne, a zatem niestanowiące dowodu w sprawie, o jakich mowa w art. 180 § 1, art. 181, art. 284a § 2 i § 3 O.p.

- art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 210 O.p. poprzez sporządzenie lakonicznego uzasadnienia, z treści którego nie wynika w sposób jasny, dlaczego sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, mimo iż część materiału dowodowego była sprzeczna z prawem i nie stanowiła dowodu, co w konsekwencji skutkowało oddaleniem skargi, a także nieustosunkowaniem się przez sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi wniesionej przez skarżącą.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił się od oceny zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 180 § 1 oraz art. 181 w zw. z art. 284a § 2 i § 3 O.p., poprzez dopuszczenie jako dowodów dokumentów z czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązku doręczenia w terminie 3 dni od dnia wszczęcia kontroli kontrolowanemu lub osobie o której mowa w art. 281a O.p. upoważnienia do przeprowadzenia kontroli i oparcie na powołanych wyżej dowodach postawy wydania decyzji. Zdaniem skarżącej uwzględnienie tego zarzutu skutkowałoby tym, że w postępowaniu podatkowym dowodami nie mogłyby być dokumenty sporządzone i uzyskane przez kontrolujących przed dniem 16 grudnia 20004 r., na których to dokumentach oparte jest praktycznie całe postępowanie podatkowe.

Skarżąca podniosła także, iż Sąd nie odniósł się do postawionych zarzutów naruszenia art. 122 O.p. , polegającego na niepodjęciu działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także naruszenia art. 180 § 1 oraz art. 181 w zw. z art. 188 O.p., polegającego na odrzuceniu wniosków dowodowych oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. polegającego na niezebraniu całości dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy i używaniu argumentów nieznajdujących potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Ponadto skarżąca zarzuciła Sądowi przyjęcie stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością, bowiem brak jest potwierdzenia w aktach sprawy, ze skarżąca sprzedawała artykuły, których zakup nie jest potwierdzony stosownymi fakturami, a z protokołu kontroli jednoznacznie wynika, że w sklepie nie było żadnego artykułu, którego zakup byłby nieudokumentowany.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroki i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 288/08 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie .

Sąd podzielił bowiem zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. uznając , iż treść uzasadnienia wyroku nie pozwala na prześledzenie toku rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , który doprowadził go do sformułowania oceny o bezzasadności skargi i nie daje podstaw do stwierdzenia, że wszystkie zarzuty skargi zostały przez Sąd dostatecznie przeanalizowane.

Sąd zauważył , iż okolicznością bezsporną, jest to że w postępowaniu podatkowym, zakończonym decyzją zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wykorzystano dowody, zebrane w toku kontroli podatkowej, przeprowadzonej u podatniczki. Co najmniej jeden z tych dowodów- spis towarów z natury- stanowił podstawę ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia. Co do zasady dowody zebrane czasie kontroli podatkowej mogą stanowić dowody w sprawie podatkowej ( art. 180 § 1 i art. 181 O.p.). Ordynacja podatkowa przewiduje jednak wyjątki od tej zasady - dowodem takim nie mogą być dokumenty z czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązku doręczenia kontrolowanemu upoważnienia do kontroli w przypadku kontroli doraźnej ( art. 284 a § 3 w zw. z art. 284 a § 2 i art. 181 O.p.).

W tym przypadku strona skarżąca zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podnosiła zarzut wykorzystania w postępowaniu dowodowym materiałów, które z mocy art. 284 a § 3 O.p. nie mogą stanowić dowodu . Analiza akt sprawy pozwala na uznanie, że ocena tego zarzutu mogła mieć istotny wpływ na wynik postępowania.

Zawiadomienie o terminie kontroli doręczono dla podatniczki obecnemu w miejscu wykonywania działalności jej mężowi w dniu 30 listopada 2004 r. Potwierdził on jego odbiór jako mąż , a nie jako pełnomocnik. Po przystąpieniu do kontroli , pod nieobecność podatniczki, jej mężowi nie doręczono upoważnienia do kontroli. Z protokołu sporządzonego z kontroli wynika, że W. L. przywołano w charakterze świadka, o którym mowa w art. 285 § 3 O.p. Jednocześnie, co przyznał Dyrektor Izby Skarbowej , to on właśnie 6 grudnia 2004 r. sporządził spis z natury, udzielał on też wyjaśnień dotyczących działalności gospodarczej podatniczki. Jemu też, ale dopiero po złożeniu organowi upoważnienia do zastępowania podatniczki w czasie kontroli , wystawionego na podstawie art. 281 a O.p. (sporządzonego 15 grudnia 2004 r. i złożonego dnia następnego) doręczono 16 grudnia 2004 r. upoważnienie do kontroli ( fakt ten wynika ze znajdującego się w aktach upoważnienia do kontroli).

W aktach sprawy znajduje się także kserokopia pełnomocnictwa, udzielonego przez skarżącą W. L. w dniu 4 czerwca 2001 r. Jak wynika z tego dokumentu, został on przyjęty przez inspektora B. D. 12 listopada 2001 r. Nie wiadomo, kiedy i przez kogo pełnomocnictwo to zostało załączone do akt niniejszej sprawy i od kiedy pracownicy Urzędu Skarbowego dokonujący kontroli mieli wiedzę o istnieniu tego umocowania. Zauważyć bowiem należy, że z protokołu kontroli wynika, że w jej czasie, przed doręczeniem upoważnienia z dnia 15 grudnia 2004 r. męża podatniczki traktowano jako świadka.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji stwierdził jedynie, iż w czasie kontroli mąż skarżącej występował w charakterze pełnomocnika skarżącej, działając na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu w dniu 4 czerwca 2001 r. Ocenę tę, bez szerszego uzasadnienia, zawarł odnosząc się do zarzutu nieprawidłowości przy sporządzaniu remanentu w dniu 6 grudnia 2004 r. Nie odniósł się jednak w ogóle do zarzutu niedoręczenia kontrolowanej lub jej pełnomocnikowi upoważnienia do kontroli i związanym z nim zarzutem niedopuszczalności oparcia się na dowodach zebranych w toku kontroli ( naruszenia art. 180 1 w zw. z art. 284a § 2 i 3 O.p.), nieprawidłowości co do zawiadomienia o terminie kontroli ( art. 284 § 3 O.p.) . Wskazane wyżej fakty, dotyczące zarówno sposobu powiadomienia o terminie kontroli, jak i doręczenia upoważnienia do kontroli oraz statusu W. L. w toku kontroli wymagały zaś niewątpliwie oceny zgodności z prawem czynności dokonywanych przez kontrolujących , gdyby bowiem doszło do naruszenia tych przepisów, mogło ono mieć istotny wpływ na wynik postępowania.

Rozpoznając ponownie niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż

skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola podatkowa, według art. 283 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej , jest przeprowadzana na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego lub osobę zastępującą naczelnika urzędu skarbowego - pracownikom tego urzędu . Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej powinno zawierać elementy wymienione w § 2 tego artykułu, w szczególności przewidywany termin zakończenia kontroli. Wszczęcie kontroli podatkowej (z zastrzeżeniem § 4 i art. 284a § 1) następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a, upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej, o czym stanowi art. 284. § 1 O.p.

W razie nieobecności kontrolowanego lub osób, o których mowa w § 2 albo w art. 281a, kontrolujący wzywa kontrolowanego lub osobę wskazaną w trybie art. 281a do stawienia się w miejscu, w którym można prowadzić czynności kontrolne następnego dnia po upływie 3 dni od dnia doręczenia wezwania - art. 284 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.

Z kolei w myśl § 4 art. 284 Op. w przypadku niestawienia się kontrolowanego lub osób, o których mowa w § 2 albo w art. 281 a, w terminie, o którym mowa w § 3, wszczęcie kontroli następuje w dniu upływu tego terminu. Upoważnienie do kontroli doręcza się kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281 a, gdy stawi się w miejscu prowadzenia kontroli.

Natomiast zgodnie z art. 284a § 1 O.p. w przypadku, gdy okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne podjęcie kontroli, a w szczególności istnieje ryzyko utraty materiału dowodowego lub istnieje uzasadnione prawdopodobieństwo popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, kontrola podatkowa może być wszczęta po okazaniu legitymacji służbowej kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a, albo osobie wymienionej w art. 284 § 2. W takim jednak przypadku kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a, albo osobie wymienionej w art. 284 § 2, należy bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 dni od dnia wszczęcia kontroli, doręczyć upoważnienie do przeprowadzenia kontroli, co wynika z § 2 art. 284a.

W ramach wskazanych uregulowań prawnych ustawodawca przewidział także, że dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu kontroli wskazanego w upoważnieniu do jej przeprowadzenia nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Postanowiono o tym w art. 284b § 3 O.p.

Z kolei w art. 284a § 3 tej ustawy przewidziano, że w przypadku kontroli podejmowanych niezwłocznie z uwagi na okoliczności faktyczne, dokumenty z czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązku doręczenia kontrolowanemu (lub osobom, o których mowa w art. 281a i art. 284 § 2 O.p.) nie później niż w terminie 3 dni od dnia wszczęcia kontroli upoważnienia do jej przeprowadzenia, nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym (z wyjątkiem sytuacji, gdy nie można ustalić danych identyfikujących kontrolowanego).

Z powyższych przepisów wynika zatem, że aby protokół kontroli, a także inne dokumenty z czynności kontrolnych lub dotyczące tych czynności, mogły być dowodem w postępowaniu podatkowym, niezbędne jest wykazanie i udokumentowanie w aktach sprawy, iż kontrolujący dysponował upoważnieniem do przeprowadzenia kontroli, że termin zakończenia kontroli wskazany w upoważnieniu (z uwzględnieniem możliwości jego przedłużenia) nie upłynął zanim przeprowadzono czynności kontrolne i sporządzono protokół kontroli, a w przypadku kontroli podejmowanych niezwłocznie w trybie art. 284a O.p., że kontrolowanemu (bądź innym wskazanym w ustawie osobom) doręczono nie później niż trzeciego dnia od dnia wszczęcia kontroli upoważnienie do jej przeprowadzenia (z wyjątkiem sytuacji, gdy nie można ustalić danych identyfikujących kontrolowanego).

Oznacza to, że wskazane dokumenty stanowią materiał dowodowy i mogą być wykorzystane w każdej sprawie podatkowej o ile zebrane zostały zgodnie z prawem i bez naruszenia konkretnych, enumeratywnie wskazanych w art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej przepisów .

Zwrócić należy bowiem uwagę , iż w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, natomiast art. 181 tej ustawy daje prawo użycia jako dowodu w postępowaniu podatkowym "innych dokumentów" bez stawiania ograniczeń co do ich wykorzystania w przypadku, gdy zebrane zostały w ramach czynności sprawdzających lub podczas kontroli podatkowej, za wyjątkiem sytuacji opisanych w art. 284 a § 3, art. 284 b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej.

Oznacza to , iż ustawodawca zwraca szczególną uwagę na prawidłowość wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego i wiąże z tym precyzyjne skutki prawne.

Jak już wcześniej zaznaczono wszczęcie postępowania kontrolnego w podstawowym trybie następuje z chwilą doręczenia kontrolowanemu lub osobie wyznaczonej , upoważnienia do jej przeprowadzenia . A contrario brak doręczenia upoważnienia powoduje, iż nie następuje wszczęcie postępowania kontrolnego a to oznacza , iż podjęte w ramach kontroli czynności są nielegalne .

Tym samym uznać należy , iż zgromadzone w trakcie takiego postępowania dokumenty z czynności kontrolnych , sporządzone w trakcie tych czynności nie mogą zdaniem sądu również stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym

W wyroku z dnia 13.08.2009 r. sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał , iż skoro ustawodawca wyłączył z katalogu dowodów dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie wskazanego w upoważnieniu terminu (względnie po upływie przedłużonego terminu), bądź dokonanych w trakcie kontroli, gdy upoważnienie do jej przeprowadzenia doręczone zostało po upływie 3 dni od dnia jej wszczęcia, to uprawniony jest wniosek, iż tym bardziej wyłączył z takiego katalogu dowody zebrane w trakcie postępowania kontrolnego, które, z uwagi na niedoręczenie upoważnienia, nie zostało w ogóle wszczęte (argumentum a minori ad maius).

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie formułując tezę , iż dowodem nie mogą być dokumenty z czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązku doręczenia kontrolowanemu upoważnienia do kontroli w przypadku kontroli doraźnej ( art. 284 a § 3 w zw. z art. 284 a § 2 i art. 181 O.p.).

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy uznać należy organy podatkowe dopuściły się szeregu istotnych uchybień w zakresie wszczęcia postępowania kontrolnego , które mogą mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia . Jak już bowiem zaznaczył NSA w sprawie co najmniej jeden z tych dowodów zebranych w toku kontroli - a to spis towarów z natury- stanowił podstawę ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia.

Analiza akt sprawy w powiązaniu z zasadami wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego podważą prawidłowość tego postępowania .

Postępowanie to zainicjowano upoważnieniem do kontroli wydanym w dniu 30.11. 2004 r. oraz zawiadomieniem wydanym w trybie art. 284 § 3 O.p.

Organy podatkowe stoją na stanowisku , iż postępowanie kontrolne zostało wszczęte w trybie art. 284 § 4 Op. czyli automatycznie z chwilą upływu 3 dniowego terminu od dnia doręczenia zawiadomienia o kontroli .

Niemniej jednak zauważyć należy , iż nie jest to podstawowy tryb kontroli a jedynie subsydiarny, którego wszczęcie obwarowane jest szczególnymi przesłankami. Po pierwsze uzależnione jest od uprzedniej nieobecności kontrolowanego lub osoby o której mowa w art. 281a § 1 O.p. w miejscu przeprowadzenia kontroli, a po drugie od niestawienia się kontrolowanego lub osoby o której mowa w art.281a § 1 O.p. w miejscu kontroli, po upływie wcześniej wyznaczonego w zawiadomieniu o kontroli terminu .

Zdaniem Sądu okoliczności takie w niniejszej sprawie nie zaszły. Pracownicy urzędu skarbowego udali się bowiem na kontrolę w dniu 30.11. 2004 r. Na miejscu zastali męża podatniczki W. L. .

Zdaniem organów występował on w charakterze pełnomocnika podatniczki co wynika z treści protokołu z czynności kontrolnych, oraz z treści ręcznej adnotacji dopisanej na zawiadomieniu o kontroli. W protokole kontroli w części oznaczonej jako D.2 W. L. jest oznaczony jako pełnomocnik w oparciu o pełnomocnictwo z dnia 04.06.2001 r. Na pełnomocnictwo to dwukrotnie powołano się również się w części ogólnej protokołu. Jako pełnomocnik W. L. figuruje również w zawiadomieniu o kontroli z 30.11.2004 r. W świetle stanowczego i wielokrotnego stanowiska organów, zajmowanego na wszystkich etapach postępowania - począwszy od kontrolnego a na sądowym skończywszy- brak jest podstaw do podważania wiarygodności adnotacji o pełnomocnictwie nawet jeżeli jest to dopisek ręczny. Tym bardziej , iż W. L. wzywany przez tut. Sąd oświadczył , iż nie posiada drugiego egzemplarza zawiadomienia, który otrzymał od kontrolujących.

Zwrócić należy uwagę , iż zgodnie z art. 136 Op. strona może działać przez pełnomocnika , chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania, co w świetle niniejszej sprawy nie miało miejsca . W. L. nie tylko znał charakter i szczegóły prowadzonej działalności ale posiadał również stosowne badania wymagane przez Sanepid co było niezbędne do sporządzenia remanentu .

Pełnomocnictwo natomiast oznacza prawo prowadzenia w czyimś zastępstwie pewnych spraw, reprezentowanie, czyli występowanie, działanie w imieniu mocodawcy. Pełnomocnik jest zatem - w zakresie posiadanego umocowania - wyrazicielem interesów strony postępowania. Każda czynność pełnomocnika w postępowaniu wywołuje, w chwili jej dokonania lub zaniechania, bezpośrednie i natychmiastowe wiążące skutki dla mocodawcy. Przedmiotem pełnomocnictwa są "działania" strony w postępowaniu podatkowym. Działania to obejmują zarówno czynności procesowe strony, jak i oświadczenia wiedzy oraz czynność techniczne.

Pełnomocnik taki zgodnie z delegacją zawartą w art. 292 Op. może również występować w postępowaniu kontrolnym co jest zresztą podstawą argumentacji organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji powołując się na pełnomocnictwo z dnia 04.06.2001 r. stał na stanowisku , iż W. L. działał w istocie jako osoba upoważniona do zastępowania skarżącej w trakcie kontroli podatkowej. Z treści pełnomocnictwa wywiódł, iż pełnomocnik był upoważniony do reprezentowania we wszystkich sprawach dotyczących działalności gospodarczej podatniczki bez wyłączenia jakiegokolwiek zakresu działania urzędu skarbowego .

Przyjmując zatem taką interpretację zaistniałych okoliczności faktycznych brak było podstaw do zastosowania trybu z art. 284 § 3 i 4 Op. Pracownicy urzędu skarbowego traktując W. L. jako pełnomocnika kontrolowanego upoważnionego do "reprezentowania kontrolowanej we wszystkich sprawach dotyczących działalności gospodarczej" obowiązani byli wręczyć mu upoważnienie i przystąpić do czynności kontrolnych - wszcząć postępowanie kontrolne. Tak samo podejmując ponownie czynności kontrolne w dniu 6.12. 2004 r. nie mogli uznać , iż kontrolowany nie stawił się w miejscu kontroli ( art. 284§ 4 O.p. ), gdyż kontrolowany był reprezentowany przez swojego pełnomocnika . Obecność pełnomocnika wywoływała bowiem taki sam skutek prawny jak obecność kontrolowanego .

Wobec tego uznać należy , iż brak jest przesłanek do uznania , iż wszczęcie postępowania kontrolnego nastąpiło w dniu 6 grudnia 2004 r. w trybie art. 284§ 4 Op. Brak wręczenia upoważnienia do kontroli pełnomocnikowi spowodował , iż kontrola podatkowa nie została również wszczęta w trybie art. 284 § 1 Op.

Doręczenie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli nastąpiło dopiero w dniu 16.12.2004 r. Z tą datą należy więc wiązać formalne wszczęcie postępowania kontrolnego.

Zatem czynności kontrolne dokonane między 06.12.2004 r. a 16.12.2004 r. uznać należy jako dokonane z naruszeniem prawa a dokumenty sporządzone w trakcie tych czynności, zdaniem Sądu, nie mogą również stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

W konsekwencji, w myśl powyższych uwag, decyzje organów podatkowych uznać należy za naruszającą przepisy postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze organy podatkowe rozpatrując ponownie sprawę powinny przeprowadzić szczegółowe postępowanie wyjaśniające na opierając się na wszechstronnie i prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym uwzględniając wyżej zaprezentowane uwagi.

Z uwagi na fakt , iż zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o wadliwy materiał dowodowy co wymaga nowego spojrzenia i oceny pozostałego materiału dowodowego pod kątem jego kompletności, i przydatności do wydania decyzji , rozważania na temat pozostałych zarzutów skargi uznać należy za częściowo bezprzedmiotowe i co najmniej przedwczesne.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.