Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1599/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Asesor WSA Dariusz Turek, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2007 r. sprawy ze skargi T. z siedzibą w A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... marca 2006 r. nr ... w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2003 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia ... marca 2006r., Nr..., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia ... grudnia 2005r. Nr ... w przedmiocie odmowy dokonania Skarżącej – spółce T. z siedzibą w A. zwrotu podatku VAT w kwocie 792.687 zł. za okres sierpień – wrzesień 2003r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż spółka T. złożyła w dniu ... listopada 2003r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do września 2003r. Do wniosku Spółka załączyła dwie faktury wystawione przez S. Sp. z o.o.: z dnia ... sierpnia 2003r. Nr..., VAT - 669.111,17 oraz z dnia ... września 2003r. Nr..., VAT - 123.575,45zł. Dołączyła także certyfikat rezydencji z dnia ... listopada 2003r. wystawiony przez [...] Administrację Skarbową bez wymaganego przepisami tłumaczenia przysięgłego jego treści.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia ... października 2004r. Nr ... zawiadomił Spółkę w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej o możliwości wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Jednocześnie w w/w. postanowieniu organ I instancji poinformował Spółkę, że przedmiotowy wniosek nie spełnia wymogów zawartych w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690), zmienionego rozporządzeniem z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr152, poz. 1478), zwanych dalej "rozporządzeniami", gdyż obejmuje okres 2 miesięcy. Wskazano także, iż do wniosku nie dołączono tłumaczenia przysięgłego zaświadczenia dokumentującego status Spółki w A.

W odpowiedzi na powyższe Spółka w dniu 29 października 2004r. przesłała tłumaczenie przysięgłe certyfikatu rezydencji oraz w załączonym piśmie dokonała korekty dotyczącej pozycji 5 i l0a złożonego wniosku, polegającej na zmianie okresu, za który został złożony wniosek, na okres lipiec - wrzesień 2003r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia ... grudnia 2005r. odmówił Spółce dokonania zwrotu podatku VAT w kwocie 792.687zł za okres sierpień-wrzesień 2003r. Organ stwierdził, iż podany we wniosku dwumiesięczny okres jest niezgodny z § 4i5 rozporządzeń, zgodnie z którymi wnioskodawca może wystąpić o zwrot podatku VAT, gdy wniosek dotyczy okresu nie krótszego niż trzy miesiące i nie dłuższego niż rok kalendarzowy. Organ wskazał także, iż do wniosku Strona załączyła dokument sporządzony przez Austrian Financial Administration z dnia ... listopada 2003r. sporządzony w języku obcym, bez jego tłumaczenia, nadto wskazany we wniosku numer rachunku bankowego nie został podany w wymaganym formacie IBAN. Odnosząc się do dokonanej przez Stronę w piśmie z dnia ... października 2004r. korekty wniosku, organ wyjaśnił, iż przepisy obowiązującego rozporządzenia nie zawierają unormowań w zakresie możliwości korygowania złożonych wniosków.

Od w/w. decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- naruszenie § l, 3 i 6 rozporządzeń,

- rażące naruszenie zasad postępowania podatkowego mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a mianowicie: art. 120, 121 §l, 124, 125, 140 i 247b Ordynacji podatkowej poprzez przewlekłe postępowanie i niewydanie wymaganego prawem postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku.

Strona zarzuciła organowi I instancji wadliwą interpretację przepisów rozporządzeń, stojąc na stanowisku, że wnioskodawca spełnił wszystkie wymagane przepisami warunki do otrzymania zwrotu podatku VAT. Nie podzieliła także argumentacji organu, co do braku prawnej możliwości skorygowania wniosku o zwrot podatku VAT. W ocenie Strony wniosek o zwrot VAT można zakwalifikować do deklaracji, zgodnie z art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 81 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Formułując zarzut naruszenia art. 121 oraz 125 Ordynacji podatkowej, Spółka wskazała, iż stosownie do §6 ust. 2 rozporządzeń, przed upływem 6 m-cy Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien wydać decyzję i dokonać zwrotu podatku na rachunek Spółki albo wydać w trybie art.274b Ordynacji podatkowej postanowienie o przedłużeniu 6-miesięcznego terminu, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a tego nie uczynił. Skarżąca odwołała się do analogicznych w jej ocenie kwestii rozpatrywanych przez sądy administracyjne. Powołując orzecznictwo sądów administracyjnych zapadłe na tle przepisu art. 21ust. 6a nieobowiązującej już ustawy z 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w kontekście terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, Strona podniosła, iż upływ terminu przesądzał o obowiązku zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, niezależnie od tego, czy zasadność zwrotu budziła wątpliwości organu, czy też nie.

W dniu 22 lutego 2006r. Skarżąca złożyła pismo procesowe, w którym wypowiedziała się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podzielając w całości argumentację Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., organ wyjaśnił, iż zasadniczy w sprawie spór dotyczy kwestii złożenia przez Spółkę wniosku o zwrot VAT dotyczącego okresu dwóch miesięcy, w których dokonała zakupów od S. sp. z o.o. Wniosek ten nie spełniał istotnego kryterium zawartego w §4 ust. 1 rozporządzeń, obejmował zakupy dokonane w okresie dwóch miesięcy, a nie w wymaganym minimalnie okresie trzech miesięcy. Wobec powyższego nie był to brak formalny, nadający się do usunięcia w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż przepis ten został niewątpliwie naruszony, gdyż przewlekłe postępowanie podatkowe jest sprzeczne z zasadą szybkości postępowania. Naruszenie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., Strona wniosła o stwierdzenie jej nieważności, oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie o uchylenie wskazanych wyżej decyzji.

Zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

- § l rozporządzeń, poprzez odmowę zwrotu Spółce podatku VAT, mimo spełnienia przez nią materialnych przesłanek uprawniających do takiego zwrotu,

- § 3 rozporządzeń, poprzez odmowę zwrotu podatku VAT Spółce, mimo, iż zwrot lub prawo do pomniejszenia podatku należnego przysługuje polskim podatnikom podatku VAT na zasadzie wzajemności,

- §6 rozporządzeń, poprzez odmowę zwrotu podatku VAT Spółce, mimo, iż upłynął już termin do wydania decyzji o wysokości uznanej kwoty podatku, oraz

- rażące naruszenie prawa procesowego, w szczególności art. 120, 121 §l, 122, 123, w zw. z art. 180 §, art. 181, art. 191, art. 194§1 w zw. z art. 187 §1 oraz art. 210 §4 Ordynacji podatkowej, poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania i nie wydanie wymaganego prawem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, prowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem jego zasad.

Podtrzymując dotychczas podnoszoną argumentację, dodatkowo wskazała, iż polskie przepisy dotyczące zwrotu podatku VAT podmiotom zagranicznym są wzorowane na regulacji zawartej w obowiązującej w Unii Europejskiej VIII Dyrektywie Rady z dnia 6 grudnia 1979r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych; dlatego też przepisy rozporządzeń w sprawie zwrotu VAT powinny być interpretowane zgodnie z VIII Dyrektywą. Co prawda w dacie powstania prawa Spółki do zwrotu VAT za rok 2003 Polska nie była członkiem Unii Europejskiej, jednak zdaniem Skarżącej rozwiązania przyjęte w ramach obowiązującego w Polsce prawa zwrotu podatku VAT osobom uprawnionym należy interpretować w zgodzie z prawem wspólnotowym.

W dalszej części uzasadnienia, Spółka podniosła, iż żaden przepis prawa nie ogranicza wnioskującego podmiotu w zakresie wskazania miesięcy, których wniosek ma dotyczyć. Oznacza to, iż nie muszą to być miesiące następujące po sobie kolejno, jak również, iż nie w każdym z tych miesięcy podmiot musi dokonać wydatków, w związku z którymi żąda zwrotu VAT. Jedynym warunkiem jest to, żeby wniosek dotyczył okresów co najmniej trzymiesięcznych, a podatnik nie wnioskował wcześniej o zwrot podatku VAT od wskazanych zakupów oraz nie upłynął termin do złożenia takiego wniosku. W powołanych wyżej rozporządzeniach nie ma wskazań co do tego, że np. mają to być faktury za każdy miesiąc objęty wnioskiem, a także wszystkie faktury z tego okresu, pod rygorem utraty prawa do wystąpienia w przyszłości o zwrot. Rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT nie wspominają również, iż wnioski mają dotyczyć kolejnych miesięcy, czy też nie mogą dotyczyć ponownie tych samych miesięcy. Procedura znakowania raz wykorzystanych dokumentów, będących podstawą zwrotu podatku, wyklucza możliwość ich ponownego użycia, zatem możliwe i dopuszczalne jest w świetle rozporządzeń w sprawie zwrotu VAT ponowne złożenie wniosku obejmującego ten sam okres, co poprzednio, jednak wraz z nowymi dokumentami, potwierdzającymi transakcje, które nie były w poprzednim wniosku zgłoszone.

Strona wskazała, iż ze złożonego w dniu ... listopada 2003r. wniosku oraz załączników do niego wynikało, iż Spółka jest podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku VAT za okres lipiec – wrzesień 2003r., a złożony wniosek oraz dokumenty stanowiły wystarczającą przesłankę dla dokonania tego zwrotu. Wniosek Spółki został złożony zgodnie ze wzorem, który stanowił załącznik do rozporządzeń w sprawie zwrotu VAT. W związku z wystąpieniem niezgodności we wskazaniu okresu, za który Spółka żądała zwrotu, została złożona korekta wniosku. Spółka dokonała korekty okresu, za który żądała zwrotu VAT w 2003 r., tj. w miejsce żądania zwrotu podatku VAT za okres sierpień – wrzesień 2003 r. zgłosiła żądanie zwrotu podatku VAT za okres lipiec – wrzesień 2003r. Spółka złożyła zatem wniosek o zwrot VAT, który po korekcie był wypełniony prawidłowo i zgodnie z przepisami rozporządzeń o zwrot VAT. Spółka przedłożyła wraz z wnioskiem faktury VAT, z których wynikały wnioskowane kwoty zwrotu podatku oraz certyfikat rezydencji wystawiony przez administrację skarbową A. W charakterze uzupełnienia Spółka przedłożyła przysięgłe tłumaczenie tego dokumentu. W związku z powyższym Spółka również prawidłowo przedłożyła Naczelnikowi US wymagane prawem dokumenty będące załącznikiem do wniosku o zwrot podatku VAT. Spółka spełniła zatem wszystkie wymagania, które stanowią przesłankę nabycia prawa do zwrotu podatku VAT w chwili złożenia wniosku, a mimo to organy podatkowe, powołując się na przeszkody proceduralne, odmówiły Spółce zwrotu podatku VAT.

. W związku z wszczęciem postępowania Naczelnik US miał obowiązek rozpatrzyć wniosek Spółki merytorycznie. Po stwierdzeniu braków we wniosku, Spółka powinna mieć możliwość ich usunięcia, a nie tylko pogodzenia się z faktem ich nieusuwalności. Błędy, które we wniosku wystąpiły nie mogą pociągać za sobą tak daleko idących skutków, jak utrata prawa do zwrotu podatku, bo nie wynika to z przepisów prawa. Jeśli ustawodawca chciałby pozbawić podatnika prawa do takiego zwrotu, wprost by na taką okoliczność wskazał, tak jak ma to miejsce w odniesieniu do materialnych przesłanek prawa do zwrotu, a także utraty możliwości zgłoszenia żądania o ten zwrot w wyniku upływu terminu. Na poparcie swojego stanowiska Spółka przytoczyła orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2005r., sygn. akt III SA/Wa 1375/05, w sprawie o podobnym stanie faktycznym., w którym Sąd stwierdził, iż przepisy rozporządzeń w sprawie zwrotu VAT nie dają podstaw "do uznania, iż wniosek ten jest na tyle sformalizowanym dokumentem, że jakiekolwiek nieprawidłowe czy niezupełne jego wypełnienie skutkować musi jego odrzuceniem".

Spółka spełniła wszystkie materialne przesłanki otrzymania zwrotu podatku VAT za sporny okres. Działanie organów podatkowych, jako sprzeczne z podstawową zasadą konstytucyjną RP (art. 7 Konstytucji RP) stanowi rażące naruszenie prawa, będące przesłanką stwierdzenia jej nieważności, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej, które powinno skutkować uchyleniem wadliwej decyzji.

Decyzja odmawiająca zwrotu, w sytuacji, gdy Spółka wniosek popierała oraz usunęła jego braki jest przykładem rażącego naruszenia przepisów art. 120, 121 § 1, 122, 123, 181, 191, 194 § i, 187 § 1 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie certyfikatu rezydencji Skarżąca stwierdziła, iż złożyła w sprawie certyfikat rezydencji - dokument wydany przez [...] Administrację Skarbową w dniu 6 listopada 2003r. Następnie Spółka złożyła tłumaczenie przysięgłe certyfikatu rezydencji w języku polskim. Z treści tłumaczenia wynikało m.in., że certyfikat rezydencji został wystawiony w celu przedłożenia zagranicznemu organowi skarbowemu, tj. Urzędowi Skarbowemu W., oraz że Spółka jest podatnikiem zarejestrowanym pod numerem ... Naczelnik US zarzucił Spółce, iż certyfikat rezydencji przedłożony w sprawie, na dowód posiadania przez Spółkę uprawnienia do zwrotu VAT, był sporządzony w języku obcym, co uniemożliwiło dopuszczenie go, jako dowód w sprawie. Tymczasem Naczelnik US pominął w sprawie fakt, iż w innym postępowaniu z wniosku Spółki, o zwrot podatku VAT za 2004r., Spółka przedłożyła aktualne zaświadczenie o zarejestrowaniu podatnika wraz z tłumaczeniem przysięgłym. W sytuacji, gdy Naczelnik US po złożeniu przez Spółkę certyfikatu rezydencji nadal miał wątpliwości co do tego, czy Spółka jest uprawniona do zwrotu VAT, miał obowiązek przeprowadzić dalsze postępowanie dowodowe, w celu wyczerpującego wyjaśnienia sprawy (art.187 §1 Ordynacji podatkowej). Spółka złożyła bowiem zaświadczenie dla celów podatkowych wraz z wnioskiem o zwrot podatku VAT za 2004 r,. w dniu ... czerwca 2005r. W dniu wydania decyzji w niniejszej sprawie, tj. ... grudnia 2005r., Naczelnik US znał zatem treść wskazanego zaświadczenia. Spółka wskazała dalej na treść § 5 ust 6 rozporządzeń w sprawie zwrotu VAT, w myśl których : "jeżeli podmiot uprawniony składa wniosek, o którym mowa w ust. 1, częściej niż jeden raz w roku kalendarzowym, zaświadczenia, o którym mowa w ust. 4 pkt 2, nie dołącza się do każdego wniosku, pod warunkiem, że nie upłynął rok od dnia jego wystawienia oraz nie nastąpiły żadne zmiany w zakresie objętym zaświadczeniem." Jest to przepis szczególny w relacji do art.187 § 3 Ordynacji podatkowej, który ma na celu zapewnienie aktualności danych posiadanych przez organ podatkowy z jednej strony, a z drugiej ułatwienie dla podmiotów starających się o zwrot podatku VAT kilka razy w ciągu roku. W związku z tym w interesie Naczelnika Urzędu Skarbowego (Skarbu Państwa) było uwzględnienie w niniejszej sprawie zaświadczenia, które Spółka przedłożyła w sprawie zwrotu podatku VAT za inny okres, jednak w tym samym roku, w którym Naczelnik US wydał decyzję w niniejszej sprawie, gdyż umożliwiało ono wszechstronne zbadanie, czy Spółka jest podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku VAT.

W dalszej części uzasadnienia Skarżąca wskazała, iż informacja o numerze rachunku bankowego nie jest tym rodzajem danych, które decydują o prawie do zwrotu podatku VAT, gdyż nie stanowi przesłanki merytorycznego rozpoznania wniosku. W konsekwencji należy uznać, iż nieprawidłowe podanie numeru rachunku we wniosku nie czyni wniosku niekompletnym i nie mogło mieć wpływu na postępowanie podatkowe w sprawie zwrotu podatku VAT. Jedyną konsekwencją niepodania przez Spółkę numeru rachunku bankowego mogło być wyłącznie faktyczne odroczenie zwrotu podatku na rachunek Spółki do czasu korekty informacji o numerze konta.

Zdaniem Strony organy podatkowe wadliwie zebrały w sprawie materiał dowodowy, następnie dokonały jego wadliwej oceny. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób pobieżny przedstawił uzasadnienie prawne i faktyczne w Decyzji, czym naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Odmowa uznania złożonej w dniu ... października 2004r. korekty wniosku o zwrot podatku VAT i co za tym idzie odmowa zwrotu podatku VAT stanowi rażące naruszenie przepisów prawa, będące przesłanką stwierdzenia nieważności Decyzji, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej, które powinno skutkować uchyleniem wadliwej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację

Na rozprawie w dniu 23 marca 2007r. reprezentujący Skarżącą pełnomocnik podtrzymał dotychczasowe zarzuty skargi, dodatkowo wskazał na naruszenie przepisu art. 167 §1 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako " p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będą jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawa prawną.

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie nie znalazł podstaw do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się także naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy Skarżącej przysługiwał zwrot podatku VAT, w oparciu o złożony przez nią wniosek z dnia ... listopada 2003 r.

W celu rozstrzygnięcia powyższej kwestii odnieść należy się do przytoczonych na wstępie regulacji prawnych – rozporządzeń w sprawie zwrotu podatku VAT podmiotom zagranicznym.

Z jednobrzmiących treści § 4 ust. 1 rozporządzeń wynika, że podmiot uprawniony może wystąpić o zwrot podatku w odniesieniu do zakupów towarów i usług lub do importu towarów, dokonanych przez okres nie krótszy niż 3 miesiące i nie dłuższy niż rok kalendarzowy

W rozpoznawanej sprawie zasadniczym powodem dokonanego przez organy rozstrzygnięcia, w przedmiocie odmowy dokonania Spółce zwrotu podatku VAT, było stwierdzenie, iż złożony przez Skarżącą wniosek o zwrot VAT obejmował okres dwóch miesięcy ( sierpień, wrzesień 2003r.), a tym samym nie spełniał określonego w § 4 ust. 1 rozporządzeń wymogu, co do minimalnego trzymiesięcznego okresu wykonywania czynności objętych wnioskiem.

W ocenie Sądu rozstrzygnięcie to uznać należy za prawidłowe.

Wykładnia gramatyczna powołanego wyżej przepisu rozporządzeń prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż uprawnienie do zwrotu podatku przysługuje temu podmiotowi, który wykonywał czynności w nim wymienione ( zakup towarów i usług lub import towarów) przez okres nie krótszy niż 3 miesiące i nie dłuższy niż rok kalendarzowy. Zasadność zwrotu podatku powinna być przez organ podatkowy oceniana z punktu widzenia czasu dokonywania czynności z którymi wiąże się uprawnienie do zwrotu podatku. Okoliczność ta musi wynikać ze złożonego przez podatnika wniosku o zwrot VAT oraz z załączonych do tego wniosku dokumentów, w tym wypadku oryginałów faktur VAT.

W rozpoznawanej sprawie Strona nie wykazała, iż czynności objęte wnioskiem dotyczą zakupów dokonywanych przez Spółkę w okresie minimum trzech miesięcy. W tym zakresie zdaniem Sądu rozstrzygające znaczenie ma nie tyle kwestia dat wystawienia załączonych do wniosku faktur (... sierpnia oraz ... września 2003r.), ale fakt, iż dokumentują one zakupy dokonane przez Spółkę wyłącznie w datach ich wystawienia, a więc w okresie dwóch miesięcy (por. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2006r. sygn. akt I FSK 1086/05). Z przedstawionych względów nie ma sprawie znaczenia powoływana przez Skarżącą okoliczność dokonania merytorycznej korekty okresu wskazanego we wniosku z dnia ... listopada 2003r., poprzez wskazanie, iż wniosek dotyczy okresu trzech miesięcy, od lipca do września 2003r. Strona dokonując korekty rzeczonego wniosku nie wykazała bowiem, iż w miesiącu lipcu 2003r. dokonywała zakupów objętych tym wnioskiem.

Odnosząc się do zarzutu nakazującego interpretację przepisów rozporządzeń zgodnie z prawodawstwem Unii Europejskiej, Sąd zauważa, iż wobec powstania w rozpoznawanej sprawie uprawnienia do zwrotu podatku przed dniem akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, możliwość skorzystania z tego uprawnienia organy zasadnie oceniły w świetle obowiązujących przepisów prawa krajowego. Brak jest bowiem podstaw do przyznawania wiążącego charakteru w zakresie zwrotu podatku VAT, w stosunku do Polski, w okresie przed dniem 1 maja 2004r., unormowaniom zawartym w VIII Dyrektywie Rady. Pogląd taki był niejednokrotnie prezentowany w orzecznictwie NSA (por. wyrok z dnia 27 lipca 2006r., sygn. I FSK, 1086/05, wyrok z dnia 22 czerwca 2006r. sygn. I FSK 1072.05) Należy bowiem podkreślić, iż w okresie dostosowywania polskiego prawodawstwa do standardów prawa unijnego granicą w wykorzystywaniu dorobku acquis communautaire była wykładnia językowa. Przed dniem 1 maja 2004r. brak było podstaw, w przypadku jednoznacznych wniosków wynikających z takiej wykładni przepisów prawa krajowego, do odwoływania się do regulacji zawartych w prawie unijnym.

Niezależnie od powyższego, niejako na marginesie poczynionych wyżej wywodów stwierdzić należy, iż niezrozumiałym dla Sądu jest odwoływanie się do regulacji zawartej w art. 7 ust. 1 VIII Dyrektywy Rady, zgodnie z którą wnioski o zwrot VAT mogą odnosić się do faktur nieobjętych poprzednimi wnioskami i dotyczyć transakcji przeprowadzonych w danym roku kalendarzowym, w sytuacji, gdy z akt sprawy nie wynika, i Skarżąca nie wykazała, iż złożony przez nią wniosek z dnia ... listopada 2003r, jest wnioskiem kolejnym, dotyczącym 2003r., obejmującym faktury nie dołączone do poprzednich wniosków.

Za prawidłowe uznał Sąd stanowisko organów, zgodnie z którym niespełnienie przez Skarżącą określonej w §4 ust. 1 rozporządzeń materialnoprawnej przesłanki wykonywania czynności objętych wnioskiem przez okres minimum trzech miesięcy, nie jest brakiem formalnym, którego usunięcie jest możliwe w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powszechnie przyjętą linią orzecznictwa, do braków formalnych, które rodzą po stronie organu obowiązek wezwania do ich usunięcia, zaliczyć należy braki, które uniemożliwiają nadanie podaniu dalszego biegu ( np. brak podpisu strony na wniosku; brak pełnomocnictwa, w przypadku, gdy strona działa przez pełnomocnika). Regulacja przewidziana w art. 169 Ordynacji podatkowej winna służyć wyłącznie usunięciu braków formalnych i nie może zmierzać do merytorycznej oceny wniosku i jego załączników ( por. wyrok NSA z 23 stycznia 1996r, II SA 1473/94, OSP z 1997r., Z. 7-8, poz. 136, wyrok NSA z dnia 30 września 1999r., I SAB 80/99, lex 48727).

Odrębną kwestią pozostawała możliwość dokonania merytorycznej korekty wniosku, co Skarżąca w niniejszej sprawie uczyniła. Jak wyjaśniono wyżej, Spółka dokonując rzeczonej korekty nie wykazała jednak, iż dokonywała zakupów objętych wnioskiem przez okres trzech miesięcy. Wobec powyższego korekta ta pozostała bez wpływu na wynik sprawy.

Skoro Strona nie wykazała, iż czynności objęte wnioskiem, z uwzględnieniem dokonanej korekty jego okresu, dotyczą zakupów dokonywanych przez Spółkę w okresie minimum trzech miesięcy, pozostałe zarzuty skargi, formułowane na tle art. 169 oraz art. 120, 121§2, 122, 123, 167§, 181, 191, 194§1, 187§1 oraz art. 210 §4 Ordynacji podatkowej nie miały w ocenie Sądu znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zgodzić natomiast należy się ze Skarżącą, iż w sprawie doszło do naruszenia § 6 ust. 2 i 3 rozporządzeń, poprzez wydanie decyzji po upływie przewidzianego w tym przepisie terminu, bez jego formalnego przedłużenia.

Zgodnie z powołaną regulacją Naczelnik Urzędu Skarbowego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i urząd skarbowy dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku wraz z dokumentami, o których mowa w §5 ust. 1 i 4 rozporządzeń. Jeżeli natomiast zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć wskazany wyżej termin, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W rozpoznawanej sprawie decyzja w sprawie odmowy zwrotu podatku wydana została dopiero po upływie 2 lat od daty złożenia wniosku. Tym samym naruszone zostały także przepisy postępowania, w szczególności art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania.

Wbrew twierdzeniom Spółki, brak jest podstaw, aby skutki naruszenia § 6 ust. 2 i 3 rozporządzeń oceniać w kontekście regulacji zawartej w art. 21 ust. 6a dawnej ustawy o VAT z 1993r., gdyż regulacje te, mimo, że dotyczą podobnych kwestii, to jednak różnią się od siebie w sposób zasadniczy. Wskazany w §6 ust. 2 rozporządzeń 6 - miesięczny termin dotyczy wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, jakim jest decyzja w sprawie wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i zwrotu tego podatku na rachunek bankowy podatnika.

Przepis art. 21 ust. 6a ustawy o VAT z 1993r. i wskazany w tym przepisie 25- dniowy termin dotyczył natomiast zwrotu podatku naliczonego podatnikom i odnosił się wyłącznie do czynności o charakterze materialno- technicznym, jaką jest zwrot podatku na rachunek bankowy podatnika. W przepisie tym nie było mowy o wydaniu przez organ decyzji w sprawie wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Obowiązek dokonania przez organ zwrotu podatku po upływie terminu przewidzianego w art. 21 ust. 6a dawnej ustawy o VAT, nie oznaczał merytorycznego zakończenia postępowania w przedmiocie zasadności zwrotu – organ po dokonaniu zwrotu miał możliwość badania prawidłowości rozliczenia podatnika w zakresie podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2001r., sygn. alt III SA 2803/99 RPP). Tym samym nie jest w ocenie Sądu zasadne odwoływanie się do regulacji zawartej w art. 21 ust. 6a dawnej ustawy o VAT i powstałego na tle tego przepisu orzecznictwa NSA.

W ocenie Sądu wskazane wyżej naruszenia § 6 ust. 2 i 3 rozporządzeń oraz przepisów postępowania, poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania, pozostały bez istotnego wpływu na wynik sprawy. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, naruszeń tych nie można oceniać w kategoriach rażącego naruszenia prawa, które uzasadniałoby stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Zgodnie bowiem z ugruntowanym poglądem doktryny i orzecznictwa, o rażącym naruszeniu prawa - materialnego, jak również procesowego - można mówić jedynie wówczas, gdy treść rozstrzygnięcia (w tym wypadku decyzji) pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa. Skoro dokonane przez organy rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy zwrotu podatku Skarżącej odpowiada prawu i wydanej decyzji nie można przypisać wadliwości w omawianym zakresie, brak jest podstaw do formułowania zarzutu rażącego naruszenia prawa.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji.