Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 109/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 3,art.151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 19 ust 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 70 par 4, art.187 par 1, art.210 par 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 109/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 maja 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2013 r., sprawy ze skarg A. W., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 17 grudnia 2008 r. Nr [...],[...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj 2003 r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2006 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w stosunku do podatnika A.W. prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą "Ś" w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu Państwa za okres 2003 r.

W kolejnych decyzjach z dnia 24 lipca 2008 r. o numerach od [...] do [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił podatnikowi A.W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca do maja 2003 r. Uzasadniając rozstrzygnięcia, organ podniósł, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono zaniżenie przez podatnika zobowiązania podatkowego, co wynikało z zawyżenia podatku naliczonego spowodowanego obniżeniem podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez podmiot nie prowadzący faktycznie działalności gospodarczej i nie będący w rzeczywistości podatnikiem podatku od towarów i usług. Nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego odnosić miało się do dowodów zakupu towarów, w których jako sprzedający widnieje firma "G" Sp. z o. o. z siedzibą w O. Jako podstawę takich ustaleń wskazano uwierzytelnione kserokopie materiałów zgromadzonych w ramach śledztwa o sygn. [...] prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze KGP Wydział w O., które obejmowało Spółkę "G" oraz jej prezesa C.G. W szczególności na podstawie zeznań A.W. ustalono, iż do nawiązania współpracy z firmą "G" doszło na giełdzie elektronicznej w K. za sprawą nieznanego podatnikowi mężczyzny, który przedstawił się jako jej wspólnik i zaproponował dostawy takich towarów jakimi kontrolowany w tym czasie handlował, zaś w późniejszym czasie podatnik dowiedział się, iż osoba, o której mowa, ma na imię T. Od osoby tej podatnik odbierał pierwsze dostawy towaru, przy czym każda kolejna dostawa poprzedzona była telefonem od tegoż T, z którym uzgadniał rodzaj i ilość towaru jaki ma być przedmiotem transakcji oraz jego cenę. Odbioru towaru miał dokonywać w różnych miejscach, np. na stacjach paliw na trasie pomiędzy O. i K., w samym O. odbierał towar raz na stacji BP, a kilka razy pod firmą "C". W swych zeznaniach podatnik zaznaczył, że towar dostarczały w umówione miejsce różne osoby, różnymi samochodami, raz lub dwa razy towar przywiózł sam T., zaś faktury zakupu - w większości wypadków - otrzymywał pocztą na adres firmy, najczęściej kilka dni po dostawie. Sam podatnik nigdy nie był w firmie "G", nie wie kto jest jej właścicielem, a dokumenty rejestrowe tej Spółki otrzymał albo od T. osobiście, albo pocztą.

Ponadto, organ oparł się na uwierzytelnionych kserokopiach przesłuchań C.G. w charakterze podejrzanego między innymi z dnie 27 i 28 kwietnia 2006 r. otrzymanych z Sądu Okręgowego w Opolu, które to dokumenty włączono do postępowania, postanowieniem z dnia 27 marca 2008 r. Z zeznań tych wynika natomiast, że działalność pod firmą "G" w całości finansował T. Ł., począwszy od zakupu udziałów tej Spółki. Sam przesłuchiwany nie zajmował się zakupami towarów i nie płacił za te towary, a dodatkowo nie pamięta gdzie był kupowany towar i komu go dalej odsprzedawano. Księgowością Spółki zajmował się przede wszystkim T. Ł. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała ani magazynów, ani samochodów. Przesłuchiwany stwierdził też, że jego rola sprowadzała się do wypłacania gotówki z rachunku bankowego Spółki "G", którą następnie przekazywał T. Ł.

W ocenie organu zebrane w sprawie dowody świadczą jednoznacznie o tym, że działalność gospodarcza prowadzona pod firmą "G" spółka z o. o. była fikcyjna, a wystawione faktury dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nigdy nie zaistniały. W tych okolicznościach wskazując na treść przepisu art. 32 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym organ stwierdził, że faktura nie dokumentująca w rzeczywistości czynności prawnej nie może wywierać skutków prawnych. Stosownie do przepisów § 48 ust. 4 pkt l lit. a oraz pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r., nr 27, poz. 268 ze zm.), w przypadku gdy:

- sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących,

- wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane,

faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W odwołaniu od wskazanych decyzji podatnik zarzucił naruszenie:

- art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym,

- art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.).

W uzasadnieniu podniesiono, że ustalenia organu kontrolnego przekraczają granice swobodnej oceny dowodów, gdyż opierają się na wadliwie zebranym materiale dowodowym, jak również są sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W ocenie pełnomocnika podatnika w sytuacji, gdy wina T. Ł. i C. G. nie została stwierdzona prawomocnym wyrokiem Sądu zasadnym było zawieszenie postępowania w sprawie do czasu ostatecznego przesądzenia odpowiedzialności karnej tych osób. Tymczasem organ miał formułować swe oceny w oderwaniu od ustaleń toczącego się równolegle postępowania karnego, w szczególności zaś nie odniósł się w sposób należyty do znamion przestępstwa firmanctwa określonego w art. 55 kodeksu karnego skarbowego. Zdaniem odwołującego się przy ustalaniu okoliczności działalności spółki "G" w sposób nieuzasadniony ograniczono się do treści wyjaśnień C.G., który był przesłuchiwany w charakterze podejrzanego. Przesłuchania te były natomiast przeprowadzone z naruszeniem procedur określonych w przepisach dotyczących postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej, a to bez umożliwienia podatnikowi uczestnictwa w tej czynności. Organ kontrolny powinien był ponowić dowód ze świadków przesłuchanych w ramach innego postępowania. Powinnością jego było zresztą przeprowadzenie pełnego postępowania podatkowego, a nie ograniczanie się tylko do dowodów zebranych przez CBŚ. Odnosząc się do samej treści zeznań C.G. wskazano, że nie wykluczają one w żaden sposób aktywności tej osoby w działaniach gospodarczych spółki "G". Nie może być tu zatem mowy o podstawionej osobie, która udziela jedynie swego imienia i nazwiska bądź nazwy, a wszelkich czynności dokonuje osoba trzecia faktycznie prowadząca działalność gospodarczą. Nie ulega jednak wątpliwości, że do pełnego wyjaśnienia charakteru spółki "G" niezbędne jest zbadanie charakteru powiązań łączących tę spółkę z T. Ł. Z zeznań C.G. wynika bowiem jedynie, że T. Ł. prowadził sprawy księgowe spółki, pomagał w wystawianiu faktur, zamawiał i kupował towar. Działania podejmowane przez tego ostatniego są zdaniem odwołującego się naturalne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego – pełnił on bowiem faktycznie czynności członka zarządu spółki.

Nawe jednak w przypadku uznania, że spółka "G" firmowała jedynie faktyczną działalność osoby trzeciej brak jest podstaw prawnych od wyciągania negatywnych konsekwencji w stosunku do nabywców towarów sprzedawanych przez "G" sp. z o.o. i mają oni prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturach wystawionych przez tę spółkę. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie zawierała przepisów pozwalających na odmówienie mocy dowodowej fakturom wystawionym przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących czy też stwierdzającym czynności, które nie zostały dokonane. Przepisy takie zawierało rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W świetle zapisów tego rozporządzenia nie można jednak uznać by spółka "G" była podmiotem nieistniejącym czy też nieuprawnionym do wystawiania faktur. Zdaniem odwołującego się organ przyjął natomiast błędnie, że z uwagi na rzekome firmanctwo towar będący przedmiotem sprzedaży nie był własnością Spółki, a więc ta nie mogła go sprzedać w związku z czym faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Tymczasem organy uznając w innych decyzjach wydatki na zakup tych towarów za koszt uzyskania przychodu potwierdzają przecież, że faktycznie podatnik A.W. wszedł w posiadanie nabywanego towaru, który był przedmiotem świadczenia czynności prawnych dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. W takich warunkach odmówienie podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług oznaczałoby pozbawienie mocy obowiązującej podstawowej dla systemu podatku od towarów i usług – zasady neutralności.

W uzasadnieniu odwołania zwrócono również uwagę na fakt, że podatnik dokonujący w dobrej wierze nabycia towarów ponosi pełne finansowe skutki nierzetelności partnera handlowego. Tymczasem w orzecznictwie ETS wskazuje się, że negatywne skutki czynności nieważnych ze względu na ich sprzeczność z przepisami prawa może ponosić tylko podmiot świadomy tego, ż naruszał prawo (wyrok ETS z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axela Kittela i Rewolta Recycling SPRL C-439/04 i C-440/04).

Uzasadniając szerzej zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej wskazano na konieczność uzyskania zeznań T. Ł., który zgodnie z uzasadnieniem decyzji miał być kluczową postacią w procederze firmanctwa. Inicjatywa w tym zakresie leży natomiast po stronie organu kontrolnego, który powinien udowodnić w sposób niebudzący wątpliwości, iż podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez spółkę "G". Nie mniej istotnym zaniechaniem organu jest zdaniem pełnomocnika - brak przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie "G".

Po rozpatrzeniu odwołań kolejnymi decyzjami z dnia 17 grudnia 2008 r. o numerach od [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tych rozstrzygnięć przywołano treść art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stwierdza, że podatek naliczony podlegający odliczeniu winien wynikać z faktur VAT stwierdzających nabycie towarów i usług. W przypadku, gdy faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji, która miała miejsce pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, to odbiorcy takiej faktury nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany. Faktura stwierdzająca czynność, która nie została dokonana przez jej wystawcę nie może być bowiem uznana za fakturę stwierdzającą nabycie towaru lub usługi od wskazanego w fakturze sprzedawcy. Określony w ustawie warunek realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego został doprecyzowany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdzie w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a ustawodawca jednoznacznie unormował, że wystawienie faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, nie daje podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem organu odwoławczego okoliczność ta została wykazana bezsprzecznie i w sposób nie budzący wątpliwości. Podejmowane przez Spółkę działania o charakterze fikcyjnym służyły bowiem ukryciu rzeczywistej działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę trzecią tj. T. Ł.

Podniesiona w odwołaniu okoliczność, że Spółka "G" składała deklaracje podatkowe VAT-7 za okres od stycznia do października 2003 r. nie jest – zdaniem organu - równoznaczna z przyjęciem, że spółka uwzględniła w deklaracjach wykazaną w przedmiotowych fakturach sprzedaż i podatek należny, gdyż nie posiadała żadnej dokumentacji, a niemożliwe było ustalenie z jakich wystawionych faktur wykazano podatek należny, tak jak niemożliwe było ustalenie skąd pochodzi towar.

Niewystarczającym przy tym jest dla potwierdzenia prawa do odliczenia ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu podatnika, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej fakturą, stanowiącą podstawę dla odliczenia podatku z niej wynikającego, doszło do nabycia tegoż towaru. Nie został bowiem zakwestionowany fakt dokonania przez podatnika zakupów towarów na potwierdzenie, których ten posiada faktury firmowane przez Spółkę "G". Jednakże nie oznacza to, że tym samym potwierdzony został fakt nabycia przez niego towarów w wyniku sprzedaży dokonanej przez wystawcę tych faktur tj. przez Spółkę "G".

W ocenie organu,w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego teza przedstawiona w odwołaniu, że nie doszło do procederu firmowania przez Spółkę "G" rzeczywistej działalności T. Ł. jest nieuzasadniona. Fakt ten został wykazany bezsprzecznie w oparciu o zgromadzone dowody, w szczególności potwierdzają go ustalenia włączonej do sprawy jako dowód ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Skarbowego z dnia 7 stycznia 2008 r., których weryfikacja jest niedopuszczalna w toku postępowania kontrolnego toczącego się wobec podatnika. Decyzja ta została włączona jako dowód o charakterze dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej, a zatem stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone.

Podniesiona przez pełnomocnika okoliczność, że w sprawie dotyczącej firmanctwa ze strony Spółki "G", a dokładniej jej prezesa – C.G. nie zapadł prawomocny wyrok w sprawie karnej, w ocenie organu odwoławczego nie może stanowić przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe nie są bowiem związane oceną ustaleń faktycznych dokonaną przez organ ścigania na potrzeby prowadzonego postępowania karnego, które zmierza do ustalenia przesłanek czynu zabronionego, chociaż powinny wziąć ją pod uwagę pod warunkiem jednakże, że ma ona znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Fakt popełnienia przestępstwa określonego normami prawa karnego nie stanowi okoliczności, do której odwołują się przepisy ustawy o VAT, jako tej która może przesądzić ostatecznie o posiadaniu bądź pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia jest bowiem uwarunkowane odmiennymi przesłankami, które w sposób wyczerpujący zostały określone przez ustawę o VAT.

Podniesiona w odwołaniu okoliczność, że w zakresie podatku dochodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 24 lipca 2008 r., nr [...] uznał za koszty uzyskania przychodów zakupy towarów udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę "G" - nie oznacza, że tym samym potwierdził realność sprzedaży wynikającej z tych faktur. Posłużyły one jedynie organowi kontroli skarbowej do ustalenia wysokości poniesionych z tego tytułu wydatków.

Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności współpracy ze Spółką "G" przemawiają za tym, że podatnik mógł powziąć wątpliwość co do legalności przeprowadzanych transakcji. Kontakt handlowy ze Spółką nawiązał bowiem za pośrednictwem nieznajomego mężczyzny, który przedstawił się tylko imieniem, nie ujawniając żadnych innych, poza numer telefonu, danych pozwalających na jego identyfikację jako wspólnika Spółki. Nazwisko tej osoby poznał on dopiero po zakończeniu współpracy ze Spółką. Podatnik nie znał również innych osób dostarczających zamówiony towar. Wskazane jako miejsca dostaw - stacje paliw lub parkingi trudno uznać za odpowiednie dla odbioru towarów przedstawiających według załączonych faktur wysoką wartość, której zapłata dokonywana była w części w gotówce bezpośrednio do rąk dostawcy. Uzasadnione zastrzeżenia ze strony organu odwoławczego budzi okoliczność, że odliczając na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę kwoty podatku naliczonego wielokrotnie przewyższające kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez innych dostawców A.W. nie dołożył staranności, aby sprawdzić status gospodarczy tej Spółki. Niemniej jednak domniemanie dobrej wiary nabywcy (art. 7 k.c.) oraz zakres jej ochrony wynikający z art. 169 k.c. stanowią przesłanki istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, nie przesądzają jednak o prawie bądź braku prawa do odliczenia. Nabywca przyjmujący nierzetelną fakturę w dobrej wierze nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tej nierzetelnej faktury. Ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług.

W odniesieniu do zarzutu odwołania odnośnie wykorzystania w sprawie protokołu z przesłuchania C.G. oraz pana T. Ł., a także W. S. bez udziału strony, organ odwoławczy wyjaśnił, że niewzięcie udziału w przesłuchaniach, o których mowa wynikało stąd, że podatnik nie posiadał statusu strony w postępowaniach prowadzonych przez organa ścigania, których dokonano tych czynności, a jedynie stronie takiego postępowania przysługuje prawo udziału w przesłuchaniu świadków. Podatnik miał jednak możliwość zapoznania się z treścią tych protokołów w toku prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania kontrolnego oraz możliwość wypowiedzenia się co do ich treści.

Odpowiadając na zarzut dotyczący naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej na skutek nieuzasadnionej odmowy przeprowadzenia w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej dowodów w postaci przesłuchania C. G. ,T. Ł. oraz W. S. oraz nieuzupełnienia materiału dowodowego sprawy o dokumentację księgową Spółki "G" Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że argumenty przedstawione w postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 lipca 2008 r., nr [...] o odmowie przeprowadzenia wzmiankowanych dowodów zasługują w pełni na uwzględnienie i tym samym zapewniają zgodność podjętego rozstrzygnięcia z przepisami Ordynacji podatkowej. Organ kontroli skarbowej odmówił bowiem przeprowadzenia dowodów z tego powodu, że ich przedmiotem były okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami bądź dotyczyły one okoliczności nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

W skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargach podatnik działając przez swego pełnomocnika przywołując zarzuty sformułowane już uprzednio w odwołaniu zażądał uchylenia wspomnianych wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Uzupełniając wcześniejsze wywody wskazał, iż z aktu oskarżenia opolskiej prokuratury przeciwko T. L. nie wynika w żaden sposób iżby spółka "G" została powołana w celu firmowania działalności gospodarczej tej osoby. Nie postawiono mu bowiem zarzutu zamiaru zatajenia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności, zatem uzasadnienia faktyczne zaskarżonych decyzji różnią się od motywów aktu oskarżenia.

W skargach powołano się także na zeznania A.W. przed Sądem Okręgowym w O, gdzie stwierdzić miał on, iż transakcje ze spółką "G" nie różniły się w niczym od współpracy z innymi firmami w tamtym okresie. Firma podatnika obsługując rocznie od pięciu od sześciu tysięcy klientów kupuje towar od kilkudziesięciu dostawców miesięcznie. Ceny oferowane przez ".G" były zbliżone do tych oferowanych przez lokalnych dostawców, przy czym różnica jednego procenta przy dostawie wartości 20 000 zł decydowała o atrakcyjności tego kontrahenta. ponadto stacje paliw jako obiekty monitorowane są bezpiecznym miejscem zawierania i wykonywania umów.

Organy podatkowe miały też dokonać nadinterpretacji zeznań T. Ł. złożonych podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu 4 czerwca 2006 r. W uzasadnieniach decyzji opolskiego organu kontrolnego z dnia 7 stycznia 2008 r. stwierdzono bowiem, że ten przyznał się do posługiwania się firmą "G: "w celu ukrycia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, natomiast z odpowiedniej karty protokołu wynika jedynie, że osoba ta nie przyznała się do zarzucanych mu przestępstw. Podkreślono przy tym, że krakowskie organy podatkowe traktują opolską decyzje i materiał dowodowy, na podstawie którego została wydana jako główny dowód w sprawie zaniechawszy przeprowadzenia wszelkich czynności dowodowych we własnym zakresie, choć wiedziały o prowadzonym postępowaniu karnym przeciwko C.G. T. Ł.

Na koniec wreszcie podniesiono zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a to w związku z brakiem odniesienia organu do wniosku dowodowego strony z dnia 29 grudnia 2008 r., w który wniesiono o dołączenie do materiału dowodowego 17 sztuk zdjęć obrazujących stacje benzynowe, na których przedstawiciele Spółki "G" przekazywali podatnikowi zamówiony towar. Zdjęcia te maiły obalić tezę organów podatkowych, iżby miejsce transakcji wskazywało na nielegalny charakter sprzedaży.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując swą dotychczasową argumentację wniósł o oddalenie skarg.

Sąd połączył sprawy dotyczące podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień i maj 2003r. do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skargi nie są zasadne i podlegają oddaleniu albowiem w ocenie Sądu zaskarżone decyzje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej nie są dotknięte naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem.

W pierwszej kolejności, odnosząc się do najdalej idącego zarzutu, przedawnienia, należy wskazać, że nie zasługuje na uwzględnienie pogląd skarżącego, jakoby czynności egzekucyjne przedsięwzięte na podstawie tytułu wykonawczego tj. zastosowanie środka egzekucyjnego polegającego na zajęciu wynagrodzenia za pracę, wydanego w oparciu o decyzję, która w wyniku postępowania odwoławczego została uchylona, a następnie postępowanie egzekucyjne umorzono, nie spowodowały przerwania biegu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Nie jest uzasadnione twierdzenie, że istotą i konsekwencją uchylenia decyzji organów podatkowych jest usunięcie wszystkich bez wyjątku skutków, które wywołały, w tym skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia. Sąd podziela wyrażany jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, iż czynności egzekucyjne zastosowane w związku z tytułem wykonawczym wydanym na podstawie decyzji wymiarowej, która następnie została uchylona zachowują moc prawną, ponieważ decyzja ta do pewnego momentu funkcjonuje w obrocie rodząc określone skutki prawne, w tym w zakresie postępowania egzekucyjnego, a to w zw. z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Uchylenie decyzji nie powoduje wyeliminowania jej skutków od początku /ex tunc/, gdyż taki stan nastąpiłby jedynie wówczas, gdyby decyzję tę uznano za nieważną (por. wyrok NSA z dnia 18.10.2005 r., sygn. akt FSK 2390/04). Nie sposób w tej sytuacji przyjąć, aby organu podatkowe naruszyły art. 208 §1 w związku z art. 70 §1 Ordynacji podatkowej.

W dalszej kolejności należy wskazać, że przedmiotem sporu była ocena czy skarżący miał w oparciu o art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "G" sp. z o.o., a zatem czy przedmiotowe faktury VAT dokumentują transakcje, które rzeczywiście miały miejsce tj. czy sprzedaży udokumentowanej tymi fakturami dokonała w/w spółka. Z konstrukcji podatku VAT wynika bowiem zależność tego rodzaju, że w przypadku gdy faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji, która miała miejsce pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, to odbiorcy takiej faktury nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności, która rodziłaby u wystawcy obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury (por. wyrok NSA z 26.02.2008r. sygn. akt. I FSK 780/07).

Organy zakwestionowały przedmiotowe transakcje, uznając, że taka zgodność nie nastąpiła. Zarzuty skargi kontestujące takie stanowisko, sprowadzają się w istocie do wskazania naruszenia przepisów postępowania w zakresie gromadzenia materiału dowodowego oraz dokonywania jego oceny. Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

Przede wszystkim organy w kontrolowanej sprawie postępowanie wyjaśniające przeprowadziły w sposób prawidłowy, czyniąc zadość wymogom art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto w zakresie objętym zaskarżeniem zebrały kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej oceny oraz szczegółowo uzasadniły motywy rozstrzygnięcia. W szczególności oparły się na ostatecznej decyzji podatkowej stwierdzającej na podstawie wykorzystania obszernego materiału dowodowego zgromadzonego przez Centralne Biuro Śledcze w O, że spółka "G" nie dokonała w rzeczywistości sprzedaży udokumentowanej wystawionymi przez nią fakturami, gdyż podejmowane przez nią działania o charakterze fikcyjnym służyły ukryciu rzeczywistej działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę trzecią tj. T. Ł.. Organy podatkowe wydając stosowne postanowienie, dokonały w sposób niewadliwy włączenia jako dowodu w niniejszej sprawie rzeczonej wyżej decyzji na podstawie art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej – jako dokumentu urzędowego. Nadto materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe w O., w postaci uwierzytelnionej kserokopii protokołów przesłuchania w charakterze podejrzanego C.G. przez Centralne Biuro Śledcze z dnia 27.04.2006r. oraz z dnia 11.05.2006r., a także przez Prokuraturę Okręgową w O. z dnia 28.04.2006r., zostały również włączone w poczet dowodów w sprawie, a organy dokonały obszernej ich oceny. Należy mieć przy tym na uwadze, że Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia dowodu i posługuje się nim w znaczeniu środka dowodowego, przyjmując zasadę otwartego katalogu tychże środków i równej ich mocy - w związku z koniecznością dojścia do prawdy materialnej. W kontekście tych dokumentów Sąd uznał, że zważywszy na brzmienie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma przeciwwskazań dla ich wykorzystania jako dowodów. W konsekwencji nie stanowi również uchybienia mogącego mieć wpływ na wynik sprawy nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań C.G. i T. Ł. w kontrolowanym postępowaniu, ponieważ organy wykorzystały ich zeznania złożone w innej sprawie, również na okoliczność przedmiotowych transakcji, a skarżącemu umożliwiono zapoznanie się z nimi i wypowiedzenie się na ich temat. W postanowieniach o odmowie przeprowadzenia dowodów osobowych organ przekonująco wskazał powody tejże odmowy. W zakresie natomiast wniosku dowodowego dotyczącego fotografii obrazujących miejsca w których dokonywane być miały transakcje, Sąd podziela argumentację organu odwoławczego, iż nie potwierdzają one, ani też nie zaprzeczają istnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. W istocie przeprowadzenie tych dowodów byłoby zupełnie nieprzydatne zważywszy już choćby tylko na brzmienie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Szczególną moc dowodową strona przypisywała wyrokowi Sądu Okręgowego w O. z dnia 22 września 2009r. wydanemu w sprawie o sygn. [...], którym uniewinniono T. Ł. m.in. od zarzutów popełnienia przestępstwa firmanctwa oraz działania w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się procederem wyłudzania nieuprawnionego zwrotu podatku VAT. Sad dopuścił dowód z tego dokumentu na podstawie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jedynie po to by poznać treść i motywy rozstrzygnięcia a następnie ocenić ich wpływ na sposób rozstrzygnięcia badanej sprawy. W tym zakresie stwierdził, że zgodnie z art. 11 P.p.s.a. wiążą sąd administracyjny jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Przepis ten nie może być interpretowany rozszerzająco, a zatem brak jest związania sądu administracyjnego jakimikolwiek ustaleniami wyroku uniewinniającego. Wyrok taki stanowił jeden z dowodów jednakże nie ma podstaw prawnych do nadawania mu szczególnej mocy dowodowej, do czego zdaje się zmierzać strona. W ocenie strony, uniewinniający wyrok sądu karnego ma potwierdzać jej stanowisko w zakresie braku firmanctwa w okolicznościach sprawy. Tymczasem istotny wpływ miałoby to rozstrzygnięcie wyłącznie w przypadku, gdyby to, czy doszło do popełnienia firmanctwa, miało decydujące znaczenie dla kwestii odliczenia spornego w sprawie podatku naliczonego. Okoliczności związane z firmanctwem nie mogą jednak być uznane za rozstrzygające ostatecznie kwestię zasadności odliczenia podatku VAT – głównym aspektem w tym zakresie jest to, czy faktury, z których wynika podatek naliczony, obrazują rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Wyrok uniewinniający, na który powołuje się strona, nie może więc być uznany za materiał dowodowy mający istotny wpływ dla ustalenia okoliczności faktycznych sprawy.

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej określającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Z zasady tej bowiem wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ zatem, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. W tym kontekście uzasadnienia zaskarżonych decyzji nie zawierają błędów, czy uchybień w zakresie wskazań wiedzy, doświadczenia życiowego czy tez logicznego rozumowania. Nie doszło tym samym do przekroczenia przez organy granic dowolności , albowiem przy ocenie zebranych w sprawie dowodów kierowały się one obiektywnymi wyznacznikami takiej oceny t. j. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowały zebrane dowody jako zjawiska obiektywne, oceniały dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości toczącej się sprawy, dążąc do wszechstronności oceny. Zważywszy na to rzeczona ocena nie może być skutecznie podważana w postępowaniu sądowo-administracyjnym.

Skarżący wskazywał też na istotne znaczenie dobrej wiary podatnika, jednakże argumentacja ta oparta była głównie na wykładni przepisów wspólnotowych dokonanej w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tymczasem przedmiotowa sprawa dotyczy okresu przedakcesyjnego, co powoduje bezzasadność odwoływania się do prawa unijnego i jego interpretacji. Tak więc argumentacja prezentowana w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. Nadto twierdzenia strony w zakresie posiadania dobrej wiary są w istocie gołosłowne – nie podważono w żaden sposób wniosków wyciągniętych przez organ m.in. z przesłuchania skarżącego w charakterze strony, a dotyczących okoliczności spornych transakcji, które powinny były obudzić podejrzenia skarżącego co do ich zgodności z prawem (np. brak wiedzy o danych kontrahenta, dokonywanie transakcji na telefon, odbieranie towaru na stacjach benzynowych, brak wiedzy na temat np. siedziby kontrahenta).

Nie można się również zgodzić ze skarżącym, że brak dokumentacji księgowej wystawcy faktur w materiale dowodowym przesądza o tym, że organy nie mogą kwestionować prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Podzielenie argumentacji skarżącego prowadziłoby do absurdalnych wniosków, że brak zgodnego z prawem przechowywania dokumentacji działalności gospodarczej "premiuje" podmioty uniemożliwiające organom podatkowym realną kontrolę swojej działalności (i ich kontrahentów – nawet pozostających w złej wierze).

Podnoszenie zresztą przez stronę zarzutu w zakresie nieprzeprowadzenia u wystawcy kwestionowanych faktur czynności sprawdzających jako zarzutu naruszenia przepisów postępowania, jest o tyle niezrozumiałe, że wobec spółki "G" zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne zakończone ostateczną decyzją, która została włączona jako dowód do akt niniejszej sprawy. Organy podjęły nadto próbę zlokalizowania dokumentacji podatkowo-księgowej tej spółki. Zgodnie z wyjaśnieniami C.G. przekazał on całość dokumentacji spółki nabywcy spółki, u którego jednak nie znaleziono żadnej ewidencji ani faktur VAT. Twierdził też wcześniej że dokumenty źródłowe spółki zaginęły a zatem zasadnie organy uznały, że uzupełnienie materiału dowodowego o dokumentację księgowo-podatkową spółki "G" było niemożliwe, gdyż dokumentacją taką spółka nie dysponowała.

Odnosząc się końcowo do zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, zauważyć należy, iż fundamentalną zasadą odliczania podatku naliczonego jest odliczanie go z faktur przedstawiających rzeczywiste transakcje. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę na rzecz dysponenta czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Rzeczywiste nabycie towarów jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy – a z takim, niepodważonym skutecznie przez stronę ustaleniem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie – wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Podkreślić bowiem należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który samoistnie nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, gdyż nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Za najważniejszą okoliczność uprawniającą do odliczenia podatku VAT skarżący uznaje to, że faktycznie wszedł w posiadanie towaru. Zdaniem strony nie ma w związku z tym wątpliwości, że do nabycia towarów doszło, a faktury sprzedaży potwierdzają faktyczną czynność. Tymczasem niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Nie można bowiem odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów i usług podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku – jak często wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych – kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek.

Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że brak skutecznego zakwestionowania przez skarżącego ustalenia, że czynności wskazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały na jego rzecz przez ich wystawcę wykonane, samo w sobie powoduje, że zasadne było odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wynikającego.

Dodatkowym argumentem potwierdzającym prawidłowość rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług za sporne w tej sprawie miesiące; marzec, kwiecień i maj 2003r. jest fakt prawomocnego oddalenia skarg podatnika na decyzje wydane przez organy podatkowe w zakresie tego podatku za pozostałe miesiące 2003r. Przy tożsamych okolicznościach faktycznych sprawy, tut. Sąd wyrokiem z dnia 10 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Kr 1113/09 oddalił skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, natomiast NSA wyrokiem z dnia 11 stycznia 2011r. oddalił skargę kasacyjną podatnika od tego wyroku.

Mając powyższe na uwadze – na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzeczono o oddaleniu skarg A.W..