Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1202/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Asesor WSA Dariusz Turek (spr.), Protokolant Barbara Czyżewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2006 r. sprawy ze skarg M. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] oraz z dnia [...] lutego 2006r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 i 2002 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanej zaliczki na podatek dochodowy za 2002 r. 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości.


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczania podatku dochodowego za 2000 i 2002 rok Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. dwoma decyzjami z dnia [...].12.2004 r. określił M. M. (powoływanemu dalej jako "Skarżący") zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 i 2002 rok w wysokości 22.854,60 zł i 18.735,60 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc grudzień 2002 roku.

Skarżący złożył odwołanie od powyższych decyzji, zarzucając im błąd w ustaleniach faktycznych dotyczących zakwalifikowania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jako usług wynajmowania się do pracy w charakterze pracownika przemysłowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. decyzją z dnia [...].03.2005r. uchylił w całości decyzje organu pierwszej instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia, celem przeprowadzenia dowodów w zakresie ustalenia poniesionych kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz ich oceny. Stwierdzono także, iż przed ponownym wydaniem decyzji należy rozpoznać zarzuty zawarte w odwołaniu.

Dwoma decyzjami z dnia [...].10.2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 11.723,70 zł i 2002 rok w kwocie 9.655,90 zł wraz z odsetkami za zwłokę za 2002 rok w kwocie 94,20 zł.

Organ podatkowy uznał, iż Skarżący wykonując w latach 2000 i 2002 w ramach działalności gospodarczej usługi w zakresie drukowania, kierowania zespołem maszyn drukujących, remontu maszyn i utrzymania ich w stanie nadającym się do druku wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, tj. L. - K. K., wykonywał usługi, które należało zaklasyfikować zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) zwanej dalej PKWiU w sekcji K, podkategoria 74.50.23-00.20 - usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy w charakterze pracowników przemysłowych. Za takim ustaleniem przemawiać miała między innymi umowa zawarta przez Skarżącego z L., dotycząca świadczenia usług poligraficznych. Według organu przychody z tego tytułu powinny zatem być opodatkowane na zasadach ogólnych z wyłączeniem zastosowania zryczałtowanego podatku dochodowego.

Wskazano również, iż ewidencję przychodów prowadzoną przez podatnika za 2000 i 2002 rok uznano za wadliwą z uwagi na naruszenie zasad dotyczących formy opodatkowania. Rzetelnej, lecz wadliwej księgi podatkowej nie uznano za dowód w postępowaniu. Ustalono podstawę opodatkowania w drodze oszacowania.

Pismami z dnia 25 listopada 2005 r. Skarżący złożył odwołania od powyższych decyzji, zarzucając im przede wszystkim błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na nieuzasadnionym przyjęciu, że świadczone usługi były usługami podlegającymi opodatkowaniu na zasadach ogólnych oraz, że Skarżący faktycznie świadczył usługi jednoosobowego podmiotu gospodarczego wynajmującego się do pracy w charakterze pracownika przemysłowego w sytuacji, gdy przeciwko takim założeniom przemawiał charakter osiąganego przez Skarżącego przychodu - jego nieregularność oraz różna wysokość w poszczególnych miesiącach, a także dokumenty wskazujące na świadczenie usług także innym podmiotom. Brak regularności w uzyskiwaniu przychodów, zdaniem Skarżącego, wskazuje na to, że w ramach prowadzonej działalności wykonywano różne zlecenia, o różnej wartości i w różnych terminach. Powyższe wykluczało możliwość zakwalifikowania takiej działalności usługowej, jako usług podmiotu wynajmującego się do pracy w charakterze pracownika przemysłowego, zwłaszcza, że w niektórych miesiącach 2000 i 2002 roku Skarżący nie osiągnął żadnych dochodów. Zarzucono ponadto niewykonanie wskazań Dyrektora Izby Skarbowej zawartych w uzasadnieniu decyzji z dnia [...]03.2005 r. oraz niewyjaśnienie dokładnie stanu faktycznego i niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenia materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzjami z dnia [...] lutego 2006 r., nr [...] i [...] utrzymał w mocy ww. decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., argumentując podobnie jak organ pierwszej instancji. Podkreślono, że świadczenie usług przez Skarżącego w innych latach także na rzecz innych podmiotów może mieć znaczenie dla tych lat podatkowych, lecz nie może wpływać na ocenę działalności i ustalenie prawidłowości rozliczeń podatkowych dokonanych za 2000 i 2002 rok. W ocenie organu drugiej instancji dla zaklasyfikowania działalności Skarżącego do usług podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych nie ma też znaczenia regularność i wysokość uzyskiwanych przychodów, gdyż przepisy o klasyfikacji (PKWiU) nie przewidują takiej przesłanki.

Decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skargach domagano się uchylenia decyzji, zarzucając im obrazę przepisu art. 8 ust.1 pkt 3 lit. e Ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. Nr 134, poz. 1509 ), zwanej dalej u.z.p.d.

Ponadto wskazano na obrazę przepisu art. 122, 187 § 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływana dalej jako "ord. pod."), poprzez niewyjaśnienie dokładnie stanu faktycznego sprawy i niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego.

Skarżący przyznaje, że w 2000 i 2002 roku wykonał usługi jedynie na rzecz jednego podmiotu, tj. L. - K. K., ale w innych latach świadczył także usługi dla różnych podmiotów. Wskazał na cechy swych przychodów osiąganych w kwestionowanych okresach podatkowych tj. różność i nieregularność przychodu i jego wysokość, które przeczą twierdzeniu organu, że wynajmował się do pracy w charakterze pracownika przemysłowego. Sama przesłanka świadczenia usług na rzecz jednego podmiotu nie jest wystarczająca i wymaga kompleksowego rozpatrzenia sprawy, poczynając od celu działalności, kończąc na przyczynach skorzystania z usług przez podmiot. Przytoczono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na poparcie swych wywodów z dnia 30 września 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1342/05.

Odpowiadając na zarzuty zawarte w skargach Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach. Dodając, iż podatnik w jednym przypadku fakturę dotyczącą przychodu za maj 2000 roku albo luty 2002 roku wystawił nieco wcześniej lub nieco później niż w przypadku pozostałych miesięcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a."/), lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 u.p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie w chwili wydawania tej decyzji.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd dopatrzył się naruszeń prawa procesowego, objętych art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a., skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Stan prawny, mający znaczenie dla dokonania takiej właśnie oceny, oraz wnioski z niego płynące dla spornego okresu, przedstawiają się następująco.

Zgodnie z art. 8 ust 1 pkt 3 lit. e u.z.p.d.: przepisów rozdziału 2, z wyjątkiem art. 6 ust. 2, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu: świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 4 (nie mającego znaczenia dla niniejszej sprawy)

Załącznik nr 2 zawiera wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych oznaczonych według PKWiU.

Wśród tych usług (lp. 15) są wymienione usługi związane z nieruchomościami, wynajmem, nauką i prowadzeniem działalności gospodarczej o symbolu PKWiU - sekcja K, z pewnymi wyjątkami, które nie mają znaczenia w niniejszej sprawie.

W myśl definicji ustawowej, zawartej w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d., działalnością usługową jest pozarolnicza działalność gospodarcza (rozumiana jako każda działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każda inna działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taka działalność - do przedsiębiorców - art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d. w związku z art. 3 pkt 9 ord. pod.), której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polska Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.).

Na tym tle Sąd zauważa, iż ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dopełnienie normatywne przepisów podatkowych w powyższym zakresie znajdowało się w regulacjach prawnych dotyczących PKWiU. I tak, uwzględniając odesłanie zawarte w lp. 15 załącznika nr 2 do u.z.p.d., zgodnie z PKWiU w sekcji K - Usługi związane nieruchomościami, wynajem, nauka i prowadzenie działalności gospodarczej, w dziele 74 - Usługi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, pozostałe, w grupie 74.5 - Usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, w klasie 74.50 - Usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, w kategorii 74.50.2 - Usługi pozyskiwania personelu, w podkategorii 74.50.23 - Usługi pozyskiwania pracowników handlowych lub przemysłowych, w pozycji 74.50.23-00 - Usługi pozyskiwania pracowników handlowych lub przemysłowych, w dziesięciocyfrówce 74.50.23-00.20 umieszczono - Usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy w charakterze pracowników handlowych lub przemysłowych. Należy podkreślić, że integralną część PKWiU stanowiły Zasady Metodyczne PKWiU, w których zawarto postanowienia obowiązujące przy interpretacji i stosowaniu tej klasyfikacji.

W pkt 3 Zasad Metodycznych, dotyczącym struktury PKWiU, wyjaśniono, że grupowania ósmego i dziewiątego poziomu PKWiU (dziewięciocyfrówki i dziesięciocyfrówki) stworzone zostały dla potrzeb wyłącznie krajowych. W zależności od charakteru produktów przy ustalaniu kryteriów i sposobu podziału dziewięciu- i dziesięciocyfrówek posługiwano się także rozwiązaniami stosowanymi w praktyce gospodarczej. Z kolei w zakresie rzeczowym PKWiU (pkt 4 ww. Zasad) wskazano, że pod pojęciem produktów rozumie się wyroby i usługi, a pod pojęciem usług rozumie się wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych (usługi na rzecz produkcji) oraz wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej. Według sposobu zaliczania produktów do poszczególnych grupowań (pkt 7 ww. Zasad) usługi dzielą się na: usługi produkcyjne, tj. czynności będące współdziałaniem w procesie produkcji, ale nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr, wykonywane przez jedną jednostkę gospodarczą na zlecenie innej jednostki gospodarczej; usługi konsumpcyjne, tj. wszelkie czynności związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb ludności; usługi ogólnospołeczne, tj. czynności zaspokajające potrzeby porządkowo-organizacyjne gospodarki narodowej i społeczeństwa jako całości. W ramach usług produkcyjnych, a ściślej usług przemysłowych (działy 15-36) wyodrębnione zostały także usługi poligraficzne (sekcja D, podsekcja DE, dział 22, grupa 22.2 - Usługi poligraficzne i usługi związane z poligrafią). Natomiast usługi konsumpcyjne zawarto między innymi w dziale 70-74, jeśli związane są z nieruchomościami, wynajmem i prowadzeniem działalności gospodarczej. W przypadku, gdy usługę na podstawie przeprowadzonej analizy, można zaliczyć do dwóch lub kilku ugrupowań, należało stosować zasady kwalifikacji wskazane w pkt 7.6.8 ww. Zasad. Przy dokonywaniu klasyfikacji czynności o charakterze usługowym należało też mieć na uwadze zakres rzeczowy grupowań obejmujących usługi (pkt 5 ppkt 5.3 ww. Zasad), gdzie wskazuje się na sposób klasyfikowania czynności o charakterze naprawczym, remontowym i konserwacyjnym oraz klasyfikowania robót instalacyjnych i montażowych wyrobu wykonywanych na miejscu przeznaczenia, łącznie z ich rozruchem.

Zaliczenie określonego produktu do właściwego grupowania PKWiU należy do producenta względnie usługodawcy. W przypadkach spornych dotyczących klasyfikowania produktu do określonego grupowania PKWiU, które wystąpić mogą między producentami a inną jednostką gospodarczą lub urzędem, o rozstrzygnięcie sporu należy zwracać się do właściwego terytorialnie urzędu statystycznego względnie Głównego Urzędu Statystycznego.

W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania, jako główny zarzut postawiono "błąd w ustaleniach faktycznych". Sąd zauważa jednak, że w pewnym zakresie tych ustaleń trudno mówić o błędzie skoro sam Skarżący, jak i organy podatkowe przyznają, że w 2003 r. Skarżący świadczył swoje usługi wyłącznie na rzecz L. - K. K.. Należy więc przyjąć, że na tym etapie sprawy wskazana okoliczność faktyczna, będąca przyczyną wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2003 r., jest bezsporna i nie ma co do jej istnienia wątpliwości. Problematyczna natomiast jest ocena, czy dokonane ustalenia stanu faktycznego są wystarczające i jak należy je zakwalifikować w ramach przepisów podatkowych dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Odmienność ocen Skarżącego i organów podatkowych skupia się bowiem na procesie dokonania subsumcji prawa.

Uwzględniając wyżej przytoczone przepisy prawne należy w pierwszej kolejności zauważyć, że zastosowany w sprawie przepis art. 8 ust 1 pkt 3 lit. e u.z.p.d., ze względu na konieczność ustalania jego zakresu znaczeniowego przy uwzględnieniu brzmienia dziesięciocyfrówki 74.50.23-00.20 PKWiU, może budzić wątpliwości interpretacyjne.

W zaskarżonej decyzji podnosi się, że określone w PKWiU usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy w charakterze pracowników przemysłowych nie uzależniają zakwalifikowania rodzaju usług takich jak wykonywał Skarżący, od regularności odnoszącej się do wysokości uzyskiwanych przychodów. Zdaniem organu podatkowego ta cecha nie ma zatem wpływu na dokonaną klasyfikację. Jeśli przyjąć taki sposób argumentacji należy również stwierdzić, że nazwa grupowania dotycząca symbolu 74.50.23-00.20 nie przewiduje także czasu trwania usług w nim określonych, jako kryterium mającego znaczenie dla wskazanej klasyfikacji. W konsekwencji podstawowy argument organu podatkowego, oparty na stwierdzeniu faktu wykonywania usług przez cały rok podatkowy 2003 tylko na rzecz jednego podmiotu, traci na doniosłości w niniejszej sprawie. Co więcej, wybierając określone przedziały czasowe, te same usługi można byłoby uznawać za spełniające lub nie , wymogi przewidziane tym przepisem i to tylko w zależności od stwierdzenia faktu ich świadczenia w badanym okresie na rzecz jednego podmiotu. Ponadto, jednoosobowy podmiot gospodarczy, w istocie pełniący rolę pracownika przemysłowego, mógłby wykonać jedną usługę na rzecz innego podmiotu w ostatnim dniu roku podatkowego i niezależnie od kwoty przychodu z tego tytułu korzystałby z zasad opodatkowania ryczałtem.

Z kolei wykonanie w ramach działalności gospodarczej tylko jednej usługi przez cały rok podatkowy na rzecz innego podmiotu gospodarczego byłoby uznane za spełniające wymogi opodatkowania na zasadach ogólnych. Dopuszczenie takiej wykładni powyższej regulacji prawnej sprawia, iż problematyczne staje się również ustalenie, w oparciu o jakie kryteria należy w trakcie roku podatkowego stosować opodatkowanie ryczałtem, skoro dopiero post factum można stwierdzić, czy dana usługa powinna korzystać z tej stawki. Jest to kolejny argument pokazujący ułomność przyjętego przez organ podatkowy sposobu interpretacji. Sama więc przesłanka ustalenia faktycznego wykonania w danym roku podatkowym stosownych usług na rzecz wielu podmiotów, bądź tylko jednego podmiotu jest zdecydowanie niewystarczająca dla oceny znaczenia zastosowanej w sprawie klasyfikacji PKWiU.

W ocenie Sądu, przy dokonywaniu klasyfikacji usług do wskazanego symbolu PKWiU dla celów podatkowych mogą mieć znaczenie także inne okoliczności np. takie, które dają pogląd na całościowy charakter prowadzonej działalności gospodarczej. Działalność tę (świadczenie określonych usług) można postrzegać kompleksowo, poczynając od celu jej prowadzenia, ocenianego w pryzmacie choćby zapotrzebowania na dane usługi i ich ewentualnie specyficzny charakter, poprzez uwzględnianie całego przebiegu dotychczasowego jej prowadzenia i kończąc na analizie przyczyn, które powodowały po stronie zleceniodawcy konieczność korzystania z danego rodzaju usług. Organ podatkowy rozpatrując niniejszą sprawę poprzestał na ustaleniu jednego kryterium, które zastosował i pominął pozostałe, nie wyjaśniając, dlaczego takie kryterium wybrał i dlaczego innemu nie dał racji zastosowania.

Podkreślić również należy, że organ podatkowy dokonując wykładni prawa, a następnie jego subsumcji nie wziął pod uwagę przewidzianej prawem i równie ważnej przesłanki "wynajmowania się do pracy w charakterze pracownika".

Organ podatkowy nie wyjaśnił jakie znaczenie pojęciowe ma słowo -pracownik", czym osoba ma się charakteryzować aby być pracownikiem w znaczeniu ustawy i jakie kryteria musi spełniać sformułowanie -wynajmowanie się".

Powstają na tle powyższego liczne pytania, np. czy jednoosobowy podmiot gospodarczy w istocie ma zastąpić pracownika, który musiałby być zatrudniony, gdyby nie korzystanie z usług tego podmiotu, czy wyłącznym celem jednoosobowego podmiotu gospodarczego ma być świadczenie usług dla jednego podmiotu. W takiej sytuacji miałoby znaczenie choćby powoływana przez Skarżącego systematyczność, terminowość i wysokość przychodu uzyskiwana za świadczone usługi w poszczególnych miesiącach. Oceniać też należałoby więzi łączące strony świadczonych usług, czy przewidziano w nich np. niemożność wykonywania przez jednoosobowy podmiot gospodarczy jakiejkolwiek działalności na rzecz podmiotów trzecich, czy też istnienie płatnego "urlopu" w ramach tej współpracy.

W ocenie Sądu wskazane wyżej przesłanki, brane pod uwagę łącznie, pomogą w ustaleniu w sposób właściwy zakresu znaczeniowego zastosowanego w sprawie symbolu PKWiU. Taka interpretacja oddawałaby - jak należy przyjąć - sens rozwiązań stosowanych w praktyce gospodarczej, do których odwołują się Zasady Metodyczne PKWiU w zakresie tworzenia dziesięciocyfrówek i które są powszechnie znane (notoryjność m.in. w zakresie przechodzenia od form zatrudniania pracowniczego do form tzw. samozatrudnienia). Oczywistym przy tym jest, że wszelkie dowody wskazujące na określone okoliczności faktyczne, podlegają zasadzie swobodnej oceny dowodów, a tym samym nie mogą skutkować jakimkolwiek automatyzmem w tym zakresie.

Sąd zwraca również uwagę, że w zaskarżonej decyzji w ogóle nie wykazano, dlaczego nie można było do czynności świadczonych przez Skarżącego zastosować innej klasyfikacji PKWiU niż przyjęta przez organy podatkowe. Nie zanegowano wprost klasyfikacji stosowanej przez Skarżącego, gdyż nie wskazano powodów, dla których ta właśnie klasyfikacja nie może być stosowana. W ten sposób sprawa została oceniona jednostronnie. Najpierw należało więc wykazać bezzasadność stosowania klasyfikacji uprawniającej do korzystania z zasad opodatkowania ryczałtem, a dopiero po skutecznym jej obaleniu - dokonać właściwej dla celów podatkowych odmiennej klasyfikacji. Działania takie były niezbędne dla zapewnienia realizacji Zasad Metodycznych PKWiU, w szczególności zasad klasyfikacji usług, które można zaliczyć do dwóch lub kilku ugrupowań oraz zakresu rzeczowego grupowań obejmujących usługi (ppkt 5.3 i 7.6.8 ww. Zasad). Pomocnym także będzie regulacja pozwalająca uzyskać interpretację symbolu przez właściwy organ.

Wobec dokonania niewłaściwej interpretacji przepisu art. 8 ust 1 pkt 3 lit. e u.z.p.d. w związku z zastosowaniem lp. 15 załącznika nr 2 do u.z.p.d. doszło także do naruszenia przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pominięte bowiem zostały lub nie zgromadzone albo też nie poddane ocenie pod kątem wyżej wskazanych przesłanek takie dowody, które mają znaczenie dla sprawy, co naruszyło - jak trafnie podnosi Skarżący - także art. 191 ord. pod.

Nie przesądzając zatem ostatecznych ustaleń i kwalifikacji prawnej czynności wykonanych przez Skarżącego, Sąd wskazuje, iż obowiązkiem organu jest przeprowadzenie w tym zakresie postępowania wyjaśniającego w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego i wyczerpującego ustalenia jego okoliczności. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ powinien mieć na uwadze treść przywołanych przepisów i wynikających z nich obowiązków.

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny i prawny Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim decyzja, która została uchylona nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, określono w oparciu o przepis art. 152 u.p.p.s.a.