Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 867/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 134  par. 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 par. 1,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku/ Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1132/10 w sprawie ze skargi A. M. i A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od A. M. i A. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 4200 (słownie: cztery tysiące dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1132/10, Wojewódzki Sad Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi A. M. i A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 8 stycznia 2010 r., nr [...] i orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę orzekania następujący stan faktyczny:

Decyzją z dnia 8 stycznia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił A. i A. M. (dalej: "skarżący") zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 615.006 zł. Decyzją z dnia 27 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że skarżący w 2003 r. osiągnęli dochód z działalności gospodarczej, której przedmiotem było świadczenie usług transportowych krajowych i zagranicznych. Organy podatkowe przyjęły, że podatnicy bezpodstawnie zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie oleju napędowego do samochodów ciężarowych, udokumentowane fakturami wystawionymi przez "R." Spółkę z o.o., "A." Spółkę z o.o., J. S. i M. W., prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą "W.". Organy podatkowe zakwestionowały rzetelność wystawionych faktur, bowiem nie dotyczyły one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółki R. i A. oraz J. S. nigdy nie byli właścicielami paliwa, które rzekomo sprzedali skarżącym. Podmioty te użyczyły jedynie za wynagrodzeniem swoich danych innym podmiotom, które były faktycznymi właścicielami paliwa. W konsekwencji uznano, że faktury VAT dotyczące zakupu oleju napędowego nie mogą stanowić podstawy do ujęcia kosztów w nich wyszczególnionych w księdze podatkowej. Błędne zapisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów przekroczyły 0,5% kosztów wykazanych w księdze za dany rok, co uzasadniało uznanie księgi za nierzetelną w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów za 2003 r. Równocześnie wskazano, że podatnicy nie udowodnili ani nie uprawdopodobnili poniesienia wydatków na nabycie paliwa, zatem uzasadnione stało się wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych spornymi fakturami i określenie zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej od zadeklarowanej. Za fikcyjne organy uznały również faktury VAT wystawione przez M. W.. Także one nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych, ponieważ podpisy odbiorców faktur nie są autentyczne.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, podatnicy zarzucili przede wszystkim naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego, tj.:

- art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: "O.p") poprzez niewskazanie w treści decyzji przebiegu wydarzeń, tj. prawdy materialnej – faktów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

- art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i odstąpienie od wszechstronnej oceny całego zgromadzonego materiału, a także art. 123 w związku z art. 188 O.p. poprzez pozbawienie podatników czynnego udziału w postępowaniu oraz uniemożliwienie podatnikom dowodzenia faktu poniesienia wydatków na nabycie paliwa w ilości wynikającej z zakwestionowanych faktur;

- art. 191 O.p. poprzez przyjęcie wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, że podatnicy nie ponieśli wydatków na zakup paliwa;

- art. 193 § 1 O.p. poprzez pominięcie księgi podatkowej jako dowodu, przy ustalaniu stanu faktycznego;

- art. 193 § 6 O.p. poprzez niezawiadomienie podatnika o odmowie uznania księgi za dowód;

- art. 130 § 3 O.p. poprzez zaniechanie wyłączenia urzędników od prowadzenia sprawy.

Strona skarżąca zarzuciła także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez uznanie, że podatnicy bezpodstawnie zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów niektóre wydatki na zakup paliwa do samochodów ciężarowych.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko, które przyjął w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym złożonym podczas rozprawy w dniu 8 grudnia 2010 r. skarżący zarzucili dodatkowo naruszenie art. 23 § 2 oraz art. 23 § 1 pkt 2 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przepisów regulujących przedawnienie zobowiązań podatkowych. Odwołując się do art. 70 § 1 O.p. Sąd podniósł, że sporne zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od osób fizycznych za 2003 r., którego termin płatności przypadł w 2004 r., uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r. Oceny tej nie podważa, zdaniem sądu pierwszej instancji, pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 3 marca 2010r., zawierające informację, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Organ podał, że w dniu 22 grudnia 2009 r. (tj. przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, co nastąpiło w dniu 8 stycznia 2010 r.) dokonano zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przez zajęcie ruchomości (ciągników samochodowych i naczep). Zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne w dniu 26 lutego 2010 r. - z dniem wystawienia tytułu wykonawczego.

Z powyższego wynika jednoznacznie, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że doręczenie decyzji wymiarowej, wystawienie tytułu wykonawczego, a w konsekwencji przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne nastąpiło po upływie terminu przedawnienia, tj. po 31 grudnia 2010 r. Jest zatem nieskuteczne w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia. Zaskarżona decyzja rozstrzygała o wysokości zobowiązania podatkowego, które wcześniej wygasło w wyniku przedawnienia.

Wyrok ten Dyrektor Izby Skarbowej w L. zaskarżył skargą kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i oddalenia skargi albo jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania oraz zasądzenia na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. zwrotu uiszczonego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", organ wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z następujących dokumentów:

- postanowienia inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt [...] o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe;

- postanowienia asesora Prokuratury Rejonowej w Łasku delegowanego do Prokuratury Rejonowej w Zduńskiej Woli z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt Ds. 160/10 o zawieszeniu śledztwa.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie niewystarczających ustaleń faktycznych na skutek pominięcia, że w sprawie zostało wszczęte śledztwo o przestępstwo skarbowe i uznania, że zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a. przez bezzasadne uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 lipca 2010 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 8 stycznia 2010 r. na skutek mylnego przyjęcia, że organy te naruszyły art. 70 § 1 w zw. z § 4 O.p. z tego powodu, że określiły zobowiązanie podatkowe, które na skutek przedawnienia wygasło, podczas gdy zobowiązanie podatkowe nie wygasło, bowiem bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem wszczęcia śledztwa, które jest w toku, o przestępstwo skarbowe w sprawie niewykonania tego zobowiązania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ dowodził, że sąd pominął istotną dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia śledztwa w sprawie w dniu 4 listopada 2009 r. Poniesiono również, że wbrew twierdzeniom Sądu, organ stoi na stanowisku, iż prawidłowo ocenił okoliczności, na które powołał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w piśmie z dnia 3 marca 2010 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, jako niemającej usprawiedliwionych podstaw, o oddalenie wniosku o dopuszczenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od organu administracji na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu pisma wskazano, że w aktach postępowania podatkowego, w którym zapadły sporne decyzje nie znajduje się żaden dowód na to, że bieg terminu zobowiązania podatkowego, którego dotyczą, został zawieszony wskutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego przed upływem okresu przedawnienia i że to zawieszenie trwało tak długo, że przedawnienie nie nastąpiło przed czynnościami egzekucyjnymi w dniu 26 lutego 2010 r.

W piśmie procesowym z dnia 20 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. podtrzymał w całości stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej i jednocześnie przekazał kserokopie wezwań do osobistego stawienia się skarżących w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. w dniach 18.12.2009 r. oraz 28.12.2009 r. w sprawie karnej skarbowej wraz z potwierdzeniem doręczenia wezwań podejrzanym, a także kopię wniosku skarżących z dnia 18.12.2009 r., w którym skarżący wnieśli o odroczenie czynności procesowych z powodu choroby A. M., załączając zwolnienie lekarskie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. podstawę wydania wyroku przez wojewódzki sąd administracyjny stanowią akta sprawy. Przez akta sprawy należy rozumieć uporządkowany chronologicznie zbiór dokumentów -utrwalonych (na piśmie bądź w formie elektronicznej- art. 12 a p.p.s.a.) czynności procesowych i materialno- technicznych sądu, pism składanych przez strony i uczestników postępowania i załączników do tych pism, dowodów z dokumentów, jeżeli były przeprowadzane w toku postępowania przed sądem, a także- do czasu uprawomocnienia się orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego- akt sprawy administracyjnej, jeśli zostały złożone wraz z odpowiedzią na skargę (por. wyrok NSA z dnia 9 września 2005 r., FSK 1926/04, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, K.Radzikowski, Orzekanie przez sąd administracyjny na podstawie akt sprawy, ZNSA z 2009r., nr 2, s. 53, B.Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, s. 369). Odstępstwo od zasady orzekania na podstawie akt sprawy administracyjnej) dopuszczalne jest jedynie wówczas, gdy organ nie przekaże ich sądowi. Wówczas podstawę wyrokowania, gdy stan faktyczny i prawny nie budzi wątpliwości, stanowi odpis skargi ( art. 55 § 2 p.p.s.a.).

Z art.133 § 1 p.p.s.a. wywodzi się również nakaz uwzględniania przy orzekaniu stanu faktycznego i prawnego, istniejącego w momencie wydawania zaskarżonego aktu lub czynności ( K.Radzikowski, op.cit. s. 51, wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2009r., I FSK 284/08, LEX nr 530460) . Jedyny wyjątek dotyczy dowodów przeprowadzonych na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.(wyrok NSA z 20 grudnia 2006 r., I FSK 316/06, LEX nr 285029), które to dowody służyć mają wyłącznie wyjaśnieniu okoliczności niezbędnych do dokonania kontroli działania organów administracji publicznej pod kątem legalności, a także faktów powszechnie znanych ( art. 106 § 4 p.p.s.a) oraz orzekania w sprawie dotyczącej bezczynności organu administracji publicznej, w której sąd uwzględnia stan faktyczny na dzień orzekania. Sąd administracyjny nie dokonuje w związku z tym własnych ustaleń faktycznych. Nie oznacza jednak, że sąd nie może przyjąć za podstawę rozstrzygnięcia odmiennego stanu faktycznego niż przyjęty przez organy administracji publicznej. Sąd ma bowiem obowiązek i prawo wyciągać wnioski z akt sprawy ( wyroki NSA z dnia 30 października 2008r., I OSK 951/08, ONSAiWSA z 2010r., nr 2,poz. 32, z dnia 18 listopada 2005 r., I FSK 284/05, LEX187907). Nie budzi jednakże wątpliwości, że wnioski te muszą być wywiedzione z całokształtu materiału dowodowego, znajdującego się w aktach sprawy.

Wskazane powyżej zasady obowiązują sąd także w przypadku, gdy uwzględnia on skargę z przyczyn niewskazanych w skardze. Zgodnie z art.134 § 1 p.p.s.a. w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Oznacza to, że sąd związany jest jedynie granicami sprawy i zakazem (poza wyjątkiem wynikającym z art.134 § 2 in fine p.p.s.a.) orzekania na niekorzyść skarżącego. Jego prawem i obowiązkiem jest zbadanie zaskarżonego aktu pod kątem jego zgodności z prawem, nie jest on ograniczony zarzutami i wnioskami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną.

Zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji nie został podniesiony w skardze. Sąd uwzględnił przedawnienie zobowiązania z urzędu, przyjmując, że bieg terminu przedawnienia nie został przerwany wskutek czynności egzekucyjnej, o której dokonaniu poinformował Dyrektora Izby Skarbowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w piśmie z dnia 3 marca 2010r. (k. 2082 akt podatkowych). Uwadze sądu umknęło jednak, że w tych samych aktach (jako karta 2022) znajduje się pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 27 stycznia 2010r., kierowane do Dyrektora Izby Skarbowej w L., z którego wynika, że z dniem 4 listopada 2009r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Pismo to, co trafnie podniesiono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, zawiera wprawdzie wniosek o nadanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe rygoru natychmiastowej wykonalności, jednakże w jego treści podano informacje, które świadczyć mogą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Informacja o wszczęciu postępowania karnego skarbowego zawarta w powołanym piśmie nie stanowi, co wyraźnie należy zaznaczyć, wystarczającego dowodu potwierdzającego zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz czasu zawieszenia. Nie wynika z niej bowiem, w jakiej sprawie postępowanie to się toczy oraz czy podejrzenie popełnienia przestępstwa i wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania za rok 2003. Dla stwierdzenia, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia konieczne jest ponadto, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., P 30/11 (Dz.U. z 2012r., poz. 749, OTK-A z 2012r., nr 7,poz. 81), ustalenie, czy strona została powiadomiona o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu przedawnienia. Mimo to włączenie do akt dokumentu informującego o wszczęciu postępowania karnego skarbowego sprawia, że na podstawie akt sprawy nie można się jednoznacznie wypowiedzieć w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących za rok 2003. Sąd pierwszej instancji nie skorzystał z możliwości zażądania od organu wyjaśnień co do wydania decyzji przed upływem terminu przedawnienia i – na ich podstawie z urzędu lub na wniosek- przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego na podstawie art.106 § 3 p.p.s.a. w celu wyjaśnienia, czy doszło i na jak długo do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wprawdzie w odpowiedzi na skargę kasacyjną podniesiono, że na rozprawie pytano pełnomocnika organu o okoliczności przerwania biegu terminu przedawnienia i ten wskazał tylko na czynności egzekucyjne, jednakże z protokołu rozprawy fakt ten nie wynika. Żadna ze stron nie wnosiła o uzupełnienie czy sprostowanie protokołu rozprawy (art.103 p.p.s.a.). Ponadto wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie powoduje przerwy biegu terminu przedawnienia, a jedynie jego zawieszenie.

Trafnie w związku z tym wywiedziono w skardze kasacyjnej, że przyjmując odmienny od organów podatkowych stan faktyczny sprawy, sąd pierwszej instancji oparł się jedynie na części akt sprawy. Wywiedziony na tej podstawie wniosek o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia był w związku z tym przedwczesny. Znajdujący się w aktach materiał dowodowy nie dawał podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe została wydana po upływie terminu przedawnienia, a tym samym brak było podstaw do uchylenia decyzji organów obu instancji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p.

Mając powyższe na względzie zaskarżony wyrok uchylono na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. i sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. Sąd ten ocenić winien ponownie, czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, przeprowadzając w razie potrzeby uzupełniające postępowanie dowodowe. Wynik tej oceny będzie rzutował na konieczność oceny zarzutów skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na to, że uwzględnienie skargi nastąpiło w wyniku z urzędu działania sądu pierwszej instancji odstąpił od zasądzenia części kosztów na rzecz organu, stosownie do art. 207 § 2 p.p.s.a.