Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3234/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 §  1,art. 199a § 1 i art. 199a § 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alicja Polańska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Go 203/17 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 10 lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2017 r. o sygn. I SA/Go 203/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę J. J. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 10 lutego 2017 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Jako podstawę prawną wyroku wskazano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.". Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) dostępny jest na stronie internetowej pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku w Gorzowie Wielkopolskim do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 141 § 4, art. 145 § 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 199a § 1 i art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez uznanie przez Sąd za zgodne z prawem stwierdzenie przez organ nieważności umów zawartych pomiędzy skarżącym a spółką, podczas gdy organ w przypadku powstania wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zobowiązany jest do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego; 2. art. 141 § 4, art. 145 § 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 121 § 1, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 o.p., przez błędne uznanie, że ustalenie przez organ stanu faktycznego było prawidłowe, tj.: nieprawidłowe ustalenie, że skarżący w badanym okresie nie świadczył w ramach działalności gospodarczej usług na rzecz spółki, a jedynie wykonywał czynności zarządcze w tej spółce, podczas gdy takie usługi były faktycznie świadczone przez skarżącego na rzecz spółki; uznanie za prawidłowe stanowiska organu, zgodnie z którym za fikcyjnością usług świadczonych przez skarżącego na rzecz spółki w 2012 r. przemawia - także zdaniem sądu - fakt jakoby nieprawidłowego powołania w kwietniu 2010 r. M. J. na członka zarządu.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono również naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. 1. art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 w związku z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez błędną wykładnię, wskutek której uznano, że w wyniku wadliwości zawarcia umów o charakterze cywilnoprawnym, mimo faktycznej realizacji świadczeń oraz ich uregulowania przez spółkę, skarżący nie uzyskał przysporzenia ze źródeł przychodu, jakim jest działalność gospodarcza; 2. art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. (z ostrożności procesowej, w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że powyżej przedstawione naruszenia nie wystąpiły w sprawie) przez błędną wykładnię, wskutek której uznano, iż mimo nieważności czynności o charakterze cywilnoprawnym u skarżącego powstanie przychód do opodatkowania, podczas gdy uznanie usług świadczonych przez skarżącego prowadzi do powstania bezpodstawnego jego wzbogacenia; skarżący jest więc obowiązany zwrócić uzyskane bez podstawy prawnej środki pieniężne, nie uzyskał zatem przychodu o charakterze definitywnym, a w konsekwencji - nie istnieje podstawa opodatkowania.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o jej oddalenie, a także o przeprowadzenie rozprawy oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim odpowiada prawu. Z uwagi na tożsamość przedmiotu sporu oraz tożsamość zarzutów kasacyjnych w tej sprawie oraz w sprawach o sygn. II FSK 228/16 i sygn. II FSK 335/16, w których Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 1 lutego 2018 r. oddalił skargi kasacyjne skarżącego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., w tym z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie podziela w pełni ocenę prawną i ich uzasadnienie wyrażoną w tych wyrokach.

3.2. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 199a § 1 i art. 199a § 3 o.p. przez uznanie przez Sąd za zgodne z prawem stwierdzenie przez organ nieważności umów zawartych pomiędzy skarżącym a spółką, podczas gdy organ w przypadku zaistnienia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zobowiązany jest do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Wskazać należy, że zgodnie z art. 199a § 3 o.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, dopiero spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 189 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1460 ze zm.). Powództwo może mieć charakter pozytywny (o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa), bądź negatywny (o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). W związku z tym, co do zasady, organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku powstania wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Użyty w art. 199a § 3 o.p. termin "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych, co oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie powinna być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony, chyba że strona odmawia składania zeznań. Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. K 53/05 (OTK-A 2006 nr 6, poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 o.p., nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą powstać w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie albo w przypadku, gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. II FSK 1611/06). Obowiązek wystąpienia z powództwem istnieje zatem tylko wtedy, gdy przeprowadzone postępowanie podatkowe nie pozwoliło na rozwianie zaistniałych w jego toku wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

W rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że nie było wątpliwości co do tego, że nie istniały między skarżącym a spółką z o.o. stosunki, których podstawę stanowiły - jak twierdził skarżący - umowa o pracę i umowa o współpracę. Z ustaleń organów, zasadnie zaaprobowanych przez sąd pierwszej instancji, wynikało bowiem, że obie umowy zostały zawarte z naruszeniem art. 210 k.s.h. (poprzednio: art. 203 k.h.). Zgodnie z tym przepisem, w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim, spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa podmioty uprawnione do reprezentacji spółki w umowach zawieranych z członkami jej zarządu - są to rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Oznacza to, że umowa o pracę zawarta przez skarżącego w imieniu własnym i spółki jako tzw. "czynność z samym sobą" jest nieważna. Celem tego przepisu jest bowiem ochrona interesów spółki z ograniczoną odpowiedzialności i jej wspólników na wypadek konfliktu interesów, który może się ujawnić w sytuacji, gdy członek zarządu zawiera umowę "z samym sobą", a więc w sytuacji, gdy po obu stronach umowy występują te same osoby (por. wyroki SN: z dnia 18 sierpnia 2005 r., sygn. V CK 103/05 i sygn. V CK 104/05; z dnia 24 listopada 2005 r., sygn. IV CK 259/05; jak też wyrok NSA z dnia 16 września 2009 r., sygn. II FSK 527/08). Podobnie za nieważną należało uznać umowę o współpracy, zawartą między skarżącym, a M. J. w charakterze członka zarządu spółki, pomimo że w dacie zawarcia umowy (2 stycznia 2010 r.) członkiem zarządu nie był.

Oceny prawidłowości uznania tych umów za nieważne nie mogła zmienić argumentacja skarżącego wskazująca na to, że to jedynie sąd powszechny jest powołany do oceny ważności stosunków cywilnoprawnych. Z tezą tą można by się zgodzić, gdyby chodziło o spór takiej natury. Spór w sprawie rozpoznanej miał tymczasem naturę publicznoprawną, a w jego ramach ocena istnienia lub nie zdarzenia cywilnoprawnego oceniana jest tylko pod kątem skutków podatkowych. Dopuszczalność dokonywania takiej oceny samodzielnie przez organy podatkowe następuje na podstawie art. 199a § 3 o.p. Na gruncie tego przepisu, organ podatkowy ma obowiązek wystąpić do sądu powszechnego, jeżeli istnieją wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Stwierdzenie, czy wątpliwości takie istnieją, powinno być poprzedzone samodzielną oceną co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Jeśli wątpliwości takich nie ma, organ może i powinien oprzeć się na ustaleniach przez siebie dokonanych. Oznacza to, że organ podatkowy dla potrzeb sprawy podatkowej może uznać, iż określona czynność prawna była nieważna, jeżeli jest to oczywiste w świetle jego ustaleń.

3.3. Chybione są również zarzuty skarżącego w zakresie naruszenia art. 199a § 1 o.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W literaturze podkreśla się, że przepis ten stanowi dyrektywę odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności. Interpretacja treści czynności nie może być oparta tylko na analizie językowej, lecz konieczne jest również zbadanie zamiaru i celu stron, a także kontekstu faktycznego, w jakim daną czynność prawną dokonywano.

W świetle zatem poczynionych przez organy i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń należy przyjąć, że celem skarżącego nie było świadczenie na rzecz spółki pracy, ani usług opisanych w umowie o współpracę, gdyż były to czynności mieszczące się w ramach obowiązków członka zarządu. Świadczą o tym ustalenia poczynione na podstawie informacji pozyskanych od spółki, dotyczących efektów rzekomych usług świadczonych przez skarżącego, ujmowanie kosztów z tego tytułu w kosztach bieżącej działalności spółki, do których zaliczane są koszty ogólnego zarządu.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie było więc podstaw ku temu, by z nieważnych umów o pracę i współpracę wywodzić inny rodzaj stosunku prawnego, skoro w świetle ustaleń organów podatkowych było oczywiste, że czynności z nich wynikające mieściły się w stosunku członkostwa w zarządzie. Trafnie więc organy uznały, a za nimi sąd pierwszej instancji, że dokonane w związku z tym wypłaty na rzecz skarżącego należało zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście w postaci przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.). Do tego trafnego wniosku organy doszły biorąc pod uwagę wymienione w art. 199a § 1 o.p. kryteria oceny treści czynności prawnej i nie można im w tym zakresie czynić zarzutów.

W konsekwencji przedstawionej oceny, za nieuprawniony należało uznać powiązany z tym zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 121 § 1, art. 123, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez błędne uznanie, że ustalenie przez organ stanu faktycznego było prawidłowe, podczas gdy skarżący wykonywał pracę i świadczył usługi i przez uznanie, że za fikcyjnością usług przemawia fakt, jakoby nieprawidłowego powołania w kwietniu 2010 r. M. J. na członka zarządu.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, jakoby faktycznie świadczył on pracę i wykonywał usługi na rzecz spółki, stwierdzić należy, że argumentacja skargi kasacyjnej ma w tym zakresie charakter wyłącznie polemiczny. Teza o ekonomicznym uzasadnieniu rozdzielania funkcji skarżącego, jako członka zarządu, od świadczenia przez niego pracy i usług na podstawie umowy o pracę nie znajduje potwierdzenia w świetle ustaleń poczynionych przez organy. O czymś zgoła odmiennym świadczy bowiem brak jakichkolwiek dowodów na to, że skarżący wykonywał czynności inne, niż wynikające z pełnienia funkcji członka zarządu.

3.4. Uprawnione było także - wbrew zarzutom skargi - uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że za fikcyjnością usług przemawia okoliczność nieprawidłowego powołania w kwietniu 2010 r. M. J. na członka zarządu, bowiem umowę o współpracę z dnia 3 stycznia 2012 r. w imieniu spółki zawarł ze skarżącym i podpisał M. J. , jako członek zarządu spółki, jednak - jak prawidłowo ocenił to WSA w Gorzowie Wielkopolskim - M. J. został powołany na członka zarządu z dniem 9 kwietnia 2010 r., tj. z chwilą podjęcia uchwały o jego powołaniu w trakcie nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników, w którym, z uwagi na śmierć drugiego wspólnika - U. S. , brał udział wyłącznie skarżący. W zgromadzeniu tym nie brali udziału spadkobiercy U. S., ani ich pełnomocnik. Umowa ta została zatem zawarta z członkiem zarządu spółki, który nie miał wymaganego art. 210 k.s.h. umocowania do dokonania tej czynności, tj. nie był pełnomocnikiem powołanym uchwałą zgromadzenia wspólników. Tak więc umowa ta została zawarta z naruszeniem wymogów formalnych, o których mowa w art. 210 k.s.h., a w konsekwencji - prawidłowo oceniona - jako nieważna.

3.5. Jako nieuprawnione należało także ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3, art. 14 ust. 1 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, wskutek której uznano, że w wyniku wadliwości zawarcia umów cywilnoprawnych, mimo faktycznej ich realizacji, skarżący nie uzyskał przysporzenia ze źródeł przychodu, jakim jest działalności gospodarczej. Jak podkreślano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, mimo że umowy o pracę i współpracę zostały ocenione jako nieważne nie zmienia faktu, że podatnik otrzymał na ich podstawie korzyści. Organy powinny w związku z tym uznać, że zostały spełnione przesłanki do uznania stosunku pracy za faktycznie istniejący (mimo braku ku temu podstawy w postaci umowy). To samo dotyczy umowy o współpracę. W związku z tym wypłaty na rzecz skarżącego powinny być kwalifikowane jako przychody ze stosunku pracy i z działalności gospodarczej.

W tym kontekście należy zaznaczyć, że WSA w Gorzowie Wielkopolskim nie przyjął odmiennej wykładni powołanych przepisów odbiegającej od tej, którą zaprezentował skarżący. Rzecz jednak w tym, że odwołał się do ustaleń poczynionych prawidłowo przez organy podatkowe, które nie dawały podstaw do zakwalifikowania czynności skarżącego jako wykonywanych w ramach stosunku pracy, czy umowy o świadczenie usług. Jak już wcześniej zaznaczono, organy wykazały, że wszystkie czynności skarżącego miały charakter czynności zarządczych i dlatego zostały zakwalifikowane do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Powodem tego nie było wyłącznie stwierdzenie nieważności umów, ale i uznanie, że czynności, które na ich podstawie miał wykonywać skarżący, nie miały charakteru świadczenia pracy i usług.

3.6. Również ostatni zarzut skargi kasacyjnej - naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię w wyniku której przyjęto, że mimo nieważności czynności cywilnoprawnej powstaje przychód do opodatkowania, podczas gdy uznanie fikcyjności pracy czy usług skarżącego prowadzi do powstania bezpodstawnego wzbogacenia podlegającego zwrotowi - nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem skarżącego, konsekwencją ustaleń organów powinno być stwierdzenie, że skarżący nie otrzymał definitywnego przychodu, a więc nie istnieje podstawa opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu tego nie podziela jako dotyczącego nieuwzględnienia przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji okoliczności tylko potencjalnej. Sama możliwość wystąpienia w przyszłości określonego skutku w sferze prywatnoprawnej skarżącego, w związku z ustaleniami w sprawie podatkowej, nie może być brana pod uwagę przez organy podatkowe. Nie jest rzeczą tych organów ocena, czy i jakie ewentualnie zobowiązania powstaną w związku z tym po stronie skarżącego, a także okoliczność, czy i kto będzie mógł dochodzić ich spełnienia. Odmienna ocena tego zarzutu musiałaby prowadzić do paradoksalnego wniosku, że ustalenia w sprawie podatkowej powinny obejmować również sferę potencjalnych skutków prawnych, jakie mogą wystąpić w sferze prywatnoprawnej podatnika. Konsekwencją takiego ujęcia byłoby stwierdzenie, że potencjalne skutki (które w przyszłości mogą, lecz nie muszą wystąpić) organy powinny brać pod uwagę przy wymiarze podatku. Wniosek taki jest niedopuszczalny. Zadaniem organów podatkowych jest ustalenie stanu faktycznego, w tym faktów, czyli zdarzeń, które wystąpiły, a więc były realne, a nie potencjalne. Analiza i ocena tych ostatnich nie wchodzi w zakres obowiązków organów podatkowych przy wymiarze podatku, ich nieuwzględnienie nie jest zatem żadnym uchybieniem, wręcz przeciwnie - powinnością.

Odnosząc się natomiast do przytoczonego w skardze kasacyjnej argumentu, że tak jak wykluczona jest możliwość opodatkowania zapłaty otrzymanej na podstawie umowy nieważnej, jako zawartej bez zachowania formy aktu notarialnego, tak samo nie powstaje przychód do opodatkowania z uznanej za nieważną umowy o pracę, wskazać należy - co już zaznaczono - że uzyskanie na tej podstawie wypłaty mogły stanowić i stanowiły przychód, gdyż zostały dokonane (faktycznie je wypłacono) z tytułu łączącego skarżącego ze spółką stosunku członkostwa w zarządzie. To że skarżący usiłował wykazać istnienie podstaw do odmiennej kwalifikacji części tych przychodów nic w ocenie sądu nie zmienia, nie udało się bowiem podważyć ustaleń co do tego, że zarówno umowa o pracę, jak i umowa o współpracę były fikcyjne, niezależnie od nieważności stanowiących ich podstawę umów.

3.7. W konsekwencji wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej uznać należy za niezasadne, a orzeczenie WSA w Gorzowie Wielkopolskim za odpowiadające prawu. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.