Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2647/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16a ust. 1 i 2, art. 17a pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 191
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3201/12 w sprawie ze skargi "F." sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2012 r. nr IPPB3/423-212/12-2/GJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "F." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3201/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka"), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 2 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka opisała następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność leasingową. W związku z dynamicznym rozwojem oraz aby spełnić oczekiwania klientów Spółka zamierza poszerzyć katalog oferowanych usług. Spółka rozważa zawieranie umów leasingu finansowego, których przedmiotem będą podlegające amortyzacji i określone w art. 16a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", środki trwałe (w szczególności komputery, serwery, meble, elementy wyposażenia placówek/oddziałów klientów, w tym też stanowiące inwestycje w obcych budynkach i lokalach, etc), jak również określone w art. 16b u.p.d.o.p. wartości niematerialne i prawne (w szczególności: licencje na oprogramowanie komputerowe, autorskie lub pokrewne prawa majątkowe). Następnie Spółka przedstawiła szczegółowo warunki, na jakich będą zawierane umowy leasingu.

Wątpliwości Spółki dotyczyły w szczególności dopuszczalności ustalonego harmonogramu spłat rat leasingowych w świetle wymagań określonych w art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p. (umowa leasingu finansowego). W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie.

Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, konstrukcja umowy leasingu zawierająca postanowienia przedstawione w opisie tego zdarzenia, pozwala na zakwalifikowanie tej umowy jako podatkowej umowy leasingu, o której mowa w art. 17f u.p.d.o.p.?

Zdaniem Spółki, przedstawiona umowa leasingu stanowi podatkową umowę leasingu, o której mowa w art. 17f u.p.d.o.p. (tzw. umowę leasingu finansowego). W konsekwencji, z perspektywy Spółki jako finansującego przychodem podlegającym opodatkowaniu będzie wyłącznie część odsetkowa rat leasingowych. Spółka przytoczyła następnie argumentację na poparcie swojego stanowiska.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2012 r. uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w zakresie zakwalifikowania umowy jako podatkowej umowy leasingu finansowego, gdy przedmiotem umowy są środki trwałe określone w art. 16a ust. 1 oraz wartości niematerialne i prawne określone w art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. oraz nieprawidłowe w zakresie zakwalifikowania umowy jako podatkowej umowy leasingu finansowego, gdy przedmiotem są inwestycje w obcych środkach trwałych.

W uzasadnieniu stwierdził m.in., że oddanie przez Spółkę jako finansującego inwestycji w obcych środkach trwałych do używania przez klienta nie może być zakwalifikowane jako podatkowa umowa leasingu finansowego. "Inwestycja w obcym środku trwałym", wyodrębniona w art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., jest fikcją prawną, stworzoną przez ustawodawcę dla tych podatników, którzy ponoszą znaczne nakłady finansowe na składniki majątkowe, które nie są ich własnością, mimo że są używane w prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawodawca podatkowy umożliwił podatnikom, którzy ponoszą wydatki na obce środki trwałe, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od sumy tych wydatków (nakładów), niezależnie od przewidywanego okresu używania i zaliczanie ich do kosztów uzyskania przychodów. Nakłady podatnika ustawodawca nazywa środkami trwałymi. Minister Finansów podkreślił, że mimo nazwania nakładów środkami trwałymi, de facto środkiem trwałym nie staje się jakaś rzecz, ale dokonane wydatki. Nie jest to środek trwały sensu stricte, wymieniony przez ustawodawcę w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., lecz zgodnie z regułami prawa cywilnego nakłady poniesione na modernizację, które nie stanowią własności podatnika, są prawem majątkowym. Prawa majątkowe z tytułu poniesionych nakładów nie mieszczą się w zamkniętym katalogu wartości niematerialnych i prawnych określonych przez ustawodawcę podatkowego w art. 16b u.p.d.o.p. Stwierdził, że art. 16a i art. 16b u.p.d.o.p. zawierają zamknięty katalog środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, od których odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów. Natomiast art. 16c u.p.d.o.p. wymienia składniki majątku, które nie podlegają amortyzacji. Wartości niematerialne i prawne, jeżeli nie są wymienione w art. 16b u.p.d.o.p., nie mogą podlegać amortyzacji. Minister Finansów wywodził, że skoro prawa majątkowe związane z poczynionymi ulepszeniami w obcym środku trwałym nie mieszczą się w katalogu wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, nie mogą być przedmiotem podatkowej umowy leasingu. Ustawodawca w definicji umowy leasingu na gruncie ustawy podatkowej, zawartej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p., mówi bowiem o podlegających amortyzacji wartościach niematerialnych i prawnych. Powyższe oznacza, że wierzytelności z tytułu nabycia nakładów na obcy środek trwały nie mogą być przedmiotem podatkowej umowy leasingu finansowego.

Na powyższą interpretację indywidualną Spółka wniosła skargę. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 17a pkt 1 w zw. z art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że inwestycje w obcych środkach trwałych nie mogą być przedmiotem umowy leasingu, ponieważ nie stanowią one środków trwałych wymienionych w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., lecz stanowią wartości niematerialne i prawne, które nie zostały wymienione w katalogu wskazanym w art. 16b u.p.d.o.p. i nie podlegają amortyzacji;

- art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. Nr 749, z późn. zm.), przez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie elementów zdarzenia przyszłego, które nie zostały przedstawione przez Skarżącego we wniosku o wydanie Interpretacji.

Mając powyższe na uwadze, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części, w jakiej Minister Finansów uznał jej stanowisko za nieprawidłowe.

Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną.

Na wstępie Sąd wskazał, że spór dotyczył w swojej istocie interpretacji przepisów u.p.d.o.p. w zakresie uznania, czy inwestycja w obcych środkach trwałych może być finansowana poprzez leasing finansowy.

Sąd stwierdził, że inwestycja w obcym środku trwałym jest środkiem trwałym wymienionym w art. 16a ust. 2 u.p.d.o.p. Następnie przytoczył treść art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. W świetle brzmienia tych przepisów uznał, że rację ma Spółka twierdząc, że ustawodawca nie zawęził przedmiotu leasingu jedynie do tych środków trwałych, o których mowa w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. W art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. brak jest bowiem jakiegokolwiek odesłania precyzującego, zarówno do art. 16a, jak i art. 16b u.p.d.o.p. Ustawodawca wskazał jedynie, że chodzi o środek trwały podlegający amortyzacji.

Stanowisko Ministra Finansów stoi w opozycji do art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., który jednoznacznie wskazuje, że inwestycja w obcym środku trwałym została uznana przez ustawodawcę również za środek trwały podlegający amortyzacji. Skoro w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca wskazał, że przedmiotem umowy leasingu są podlegające amortyzacji środki trwałe, nie precyzując czy chodzi o te środki trwałe, o których mowa w art. 16a ust. 1 czy w art. 16a ust. 2 u.p.d.o.p., to bezzasadne jest zawężanie zakresu art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. wyłącznie do środków trwałych, o których mowa w art. 16a ust. 1, co uczynił w interpretacji Minister Finansów. Odmienne stanowisko stoi w sprzeczności z zasadami pierwszeństwa wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni przepisów prawa.

Zakres stosowania art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. Sąd ocenił zgodnie z zasadami wykładni językowej. Sąd podzielił stanowisko, że skoro ustawodawca wskazał w ww. przepisie, że z podatkowego punktu widzenia inwestycja w obcym środku trwałym jest środkiem trwałym podlegającym amortyzacji, to bez znaczenia pozostaje kwalifikacja tego składnika majątkowego na gruncie prawa cywilnego. Prawo podatkowe ma bowiem charakter autonomiczny względem innych gałęzi prawa, w związku z czym znaczenie nadane inwestycji w obcym środku trwałym przez art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nie może być zmienione przez regulacje prawa cywilnego, chyba że przepis podatkowy tak stanowi. W przedmiotowym przypadku brak jest jednak w u.p.d.o.p. regulacji, która pozwalałaby na zmianę znaczenia ww. terminu. W doktrynie prezentowany jest pogląd, że dla oceny skutków podatkowych umowy leasingowej w zakresie podatku dochodowego, niezależnie od jej kwalifikacji, np. z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego, odwołać się należy wyłącznie do przepisów u.p.d.o.p.

Podsumowując Sąd stwierdził, że w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p., ustawodawca wskazał, że przedmiotem umowy leasingu są podlegające amortyzacji środki trwałe, nie różnicując ich na środki trwałe, o których mowa w art. 16a ust. 1, czy w art. 16a ust. 2 u.p.d.o.p. Bezzasadne jest zatem zawężanie zakresu art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. wyłącznie do środków trwałych, o których mowa w art. 16a ust. 1, co uczynił w interpretacji Minister Finansów. Skoro ustawodawca wskazał w ww. przepisie, że z podatkowego punktu widzenia inwestycja w obcym środku trwałym jest środkiem trwałym podlegającym amortyzacji, to bez znaczenia pozostaje kwalifikacja tego składnika majątkowego na gruncie prawa cywilnego.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu:

- art. 16a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez błędne uznanie, że środkami trwałymi, o których mowa w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p., są również inwestycje w obcym środku trwałym wymienione w art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Sąd bezzasadnie rozszerzył zakres art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. również do przypadków wyszczególnionych w art. 16a ust. 2, podczas gdy przedmiotem podatkowej umowy leasingu mogą być wyłącznie środki trwałe wymienione w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p.;

- art. 191 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c.", w zw. z art. 17a pkt 1 oraz art. 16a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., poprzez niezasadne przyjęcie, że inwestycje w obcym środku trwałym polegające, m.in. na wykonaniu elementów wyposażenia placówek/oddziałów klientów Spółki mogą stanowić samoistny przedmiot podatkowej umowy leasingu. W konsekwencji Sądu doszedł do błędnego wniosku, że inwestycje w obcy środek trwały, które dzielą los prawny ulepszonej nieruchomości, mogą być przedmiotem obrotu niezależnie od tej nieruchomości. Sąd wadliwie uznał, że inwestycje w obcych środkach trwałych mogą być finansowane poprzez leasing finansowy, a wydatki z tego tytułu zakwalifikowane jako podatkowa umowa leasingu finansowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W myśl art. 16a u.p.d.o.p., "1. Amortyzacji podlegają (...) stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny urządzenia oraz środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż jeden rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

2. Amortyzacji podlegają również (...) niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych",

2) (...),

3) (...)

- zwane także środkami trwałymi;

4) (...)."

Natomiast art. 17a pkt 1 tej ustawy stanowi, że ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Już z prostego zestawienia zawartych w przytoczonych przepisach definicji legalnych pojęć "środki trwałe" oraz "umowa leasingu" wynika, tak jak przyjął to Sąd pierwszej instancji, że w świetle tych przepisów, inwestycje w obcych środkach trwałych mogą być przedmiotem umowy leasingu. W art. 17a u.p.d.o.p. mowa jest bowiem o środkach trwałych, bez ich zawężenia do środków trwałych wskazanych tylko w art. 16a ust. 1, a z pominięciem tych z art. 16a ust. 2 u.p.d.o.p. Gdyby rzeczywiście wolą ustawodawcy, czego usiłował dowieść Minister Finansów w interpretacji indywidualnej, miałoby być wyłączenie tego rodzaju środków trwałych z umów leasingu, to wystarczyłby prosty zabieg legislacyjny w zawartej w art. 17a pkt 1 definicji umowy leasingu.

Analizowane przepisy są jasne i jednoznaczne, a ich treść w warstwie językowej nie budzi żadnych wątpliwości. Minister Finansów w uchylonej przez Sąd pierwszej instancji interpretacji indywidualnej nie wskazał przekonywujących argumentów wywiedzionych z wykładni systemowej, czy też celów, które należałoby uwzględnić w ramach wykładni funkcjonalnej, które nakazywałyby odejście od rozumienia tych przepisów, zgodnie ze znaczeniem użytych w nim słów, czyli na podstawie wykładni językowej.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odwołał się w swojej argumentacji również do tzw. "autonomii prawa podatkowego", słusznie wskazując, że polega ona przede wszystkim na tym, że na gruncie tego prawa, dla realizacji jego celów, niektóre pojęcia i instytucje są uregulowane odmiennie od regulacji zawartych w przepisach dyscyplin prawa, z których pojęcia te się wywodzą. Pogląd ten podzielił również Minister Finansów, jako że w skardze kasacyjnej na wstępie swoich wywodów stwierdził m.in., iż nie sposób nie zgodzić się z Sądem, co do tego, że prawo podatkowe ma charakter autonomiczny względem innych gałęzi prawa, precyzując dalej, że autonomia prawa podatkowego polega na tym, że niezależnie od postanowień innych gałęzi prawa, samoistnie dokonuje ono kwalifikacji określonych zdarzeń prawnych poprzez pryzmat ich skutków fiskalnych. W tym sensie prawo podatkowe cieszy się pełną niezależnością i autonomią.

Jednakże wskazań tych Minister Finansów nie wziął pod rozwagę w wydanej w rozpoznawanej sprawie interpretacji indywidualnej, przyjmując, jak wynika z przedstawionej tam argumentacji, raczej założenia przeciwne.

W argumentacji tej podkreślał, że wyodrębniona w art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. "inwestycja w obcym środku trwałym" stanowi pewnego rodzaju fikcję prawną. Wskazywał, że pomimo nazwania tych nakładów środkami trwałymi, de facto środkiem trwałym nie staje się jakaś rzecz, ale dokonane wydatki. Nie jest to więc środek trwały wymieniony przez ustawodawcę w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., lecz zgodnie z regułami prawa cywilnego, nakłady poniesione na modernizację, które nie stanowią własności podatnika, lecz są prawem majątkowym.

Natomiast, jak dowodził dalej Minister Finansów, wszystkie prawa majątkowe, które mogą podlegać amortyzacji, zostały wymienione (w zamkniętym katalogu) w art. 16b u.p.d.o.p. jako wartości niematerialne i prawne.

Na tej podstawie doszedł do wniosku, że skoro nie ma wśród nich praw majątkowych związanych z tytułu poniesionych nakładów, to nie mogą być przedmiotem podatkowej umowy leasingu.

Przedstawiony w interpretacji tok rozumowania jest nie tylko zaprzeczeniem deklarowanej w skardze kasacyjnej tezy o autonomii prawa podatkowego, ale w ogóle od tego prawa zdaje się abstrahować.

Minister Finansów dokonał bowiem w interpretacji indywidualnej klasyfikacji podatkowego pojęcia "inwestycji w obcych środkach trwałych" według reguł prawa cywilnego, nie uwzględniając faktu, że ustawodawca podatkowy przyjął w tej mierze i to wprost odmienne uregulowania. Nie można więc skutecznie dowodzić, że inwestycje w obcym środku trwałym, dlatego nie mogą być przedmiotem podatkowej umowy leasingu, gdyż odpowiadające temu pojęciu, skonstruowane przez Ministra Finansów przy użyciu określeń cywilistycznych "prawa majątkowe związane z poniesionymi nakładami" nie zostały wymienione w art. 16b u.p.d.o.p., skoro z woli ustawodawcy, właśnie w ramach autonomii prawa podatkowego, zostały one normatywnie uplasowane w art. 16a ust. 2 u.p.d.o.p. jako środki trwałe.

Trafnie zatem stwierdził Sąd pierwszej instancji, że znaczenie nadane inwestycji w obcym środku trwałym przez art. 16a ust. 2 u.p.d.o.p. nie może być zmienione przez regulacje prawa cywilnego, chyba że przepis podatkowy tak stanowi. Skoro więc ustawodawca wskazał w ww. przepisie, że z podatkowego punktu widzenia inwestycja w obcym środku trwałym jest środkiem trwałym podlegającym amortyzacji, to bez znaczenia pozostaje kwalifikacja tego składnika majątkowego na gruncie prawa cywilnego.

Mając na uwadze powyższe, za niezasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 16a ust. 1 i 2 w związku z art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p.

Zasadnicza część uzasadnienia skargi kasacyjnej zawiera argumentację przytoczoną na poparcie drugiego zarzutu tej skargi, dotyczącego naruszenia art. 191 k.c. w związku z art. 17a pkt 1 oraz art. 16a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

Mając na względzie charakter analizowanego zarzutu oraz jego uzasadnienie, w tym miejscu należy zwrócić uwagę, że skarga kasacyjna nie jest abstrakcyjnym pismem procesowym zawierającym określony wywód prawny. Zawsze musi być ściśle osadzona w realiach danej sprawy i powinna uwzględniać dotychczasowy przebieg postępowania i prezentowane dotychczas w jego trakcie stanowiska. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest konkretne orzeczenie sądu pierwszej instancji, to z kolei ma swój punkt odniesienia do konkretnego zaskarżonego do tego sądu aktu administracyjnego. W niniejszej sprawie była to interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, w którym to wyroku uchylono zaskarżoną do tego Sądu interpretację indywidualną. Logicznie rzecz biorąc, w skardze kasacyjnej powinny znaleźć się argumenty przemawiające za tym, że wydana interpretacja była zgodna z prawem, a wiec również prawidłowo uzasadniona, a Sąd pierwszej instancji niesłusznie, bo z naruszeniem wskazanych przepisów ją uchylił.

W wydanej interpretacji Minister Finansów starał się w pierwszej kolejności wykazać, że inwestycja w obcych środkach trwałych stanowiła w istocie prawo majątkowe. Na tym założeniu oparta została cała przytoczona w tej interpretacji argumentacja dotycząca wykładni przepisów prawa podatkowego i do tej wykładni, a więc w ujęciu, w jakim zostało to dokonane w interpretacji, odnosił się Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku.

Natomiast w skardze kasacyjnej formułując analizowany zarzut przyjęto założenie, że jeżeli chodzi o inwestycje w obcym środku trwałym, mamy do czynienia z rzeczami ruchomymi. Pomijając już kwestię, że Minister Finansów nie miał wystarczających informacji i podstaw faktycznych, aby czynić tak daleko idące rozważania przyjmujące za punkt wyjścia treść art. 191 k.c., jako że w opisie zdarzenia przyszłego mowa była tylko bardzo lakonicznie o "inwestycjach w obcych budynkach i lokalach" (bo przecież nie tej kwestii dotyczyły wątpliwości Spółki), założenie przyjęte w skardze kasacyjnej do konstruowania zarzutu, zupełnie odbiegało do założenia, na którym opierała się wykładnia przepisów prawa podatkowego zawarta w wydanej interpretacji indywidualnej. Przy pomocy takiego zarzutu nie sposób zatem wykazać, że zaskarżona interpretacja była prawidłowa, a Sąd bezzasadnie ją uchylił. Nie chodzi zatem o to, czy przeprowadzony w skardze kasacyjnej przez Ministra Finansów wywód prawny jest prawidłowy, czy też nie, lecz o to, że wywód ten abstrahuje od będącego przedmiotem oceny Sądu pierwszej stanowiska tegoż Ministra Finansów zawartego w interpretacji indywidualnej. W tym sensie analizowany zarzut nie może być skuteczny i jako taki jest bezzasadny. Brak jest tez spójności w obrębie samej skargi kasacyjnej. Nie można bowiem jednego zarzutu opierać na dotychczasowym twierdzeniu, że chodzi o prawo majątkowe, a drugiego na twierdzeniu, że mamy do czynienia z rzeczami ruchomymi.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niemającą uzasadnionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a., w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).