Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 737/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant referent Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi K. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych I. oddala skargę; II. przyznaje adwokatowi J. R. wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu w wysokości [...] ([...] [...]) złotych, w tym VAT.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania K. Ł., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] listopada 2018 r. odmawiającą umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010 - 2011 w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że [...] września 2018 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek podatnika o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010 – 2011. Wniosek ten podatnik uzasadniał swoją sytuacją finansową i zdrowotną. Dodał, że pozostałą część zadłużenia planuje spłacić w ratach, a wniosek w tym zakresie złoży po rozpatrzeniu wniosku o umorzenie odsetek.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazaną wyżej decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. odmówił umorzenia wnioskowanych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

W odwołaniu od tej decyzji strona podnosiła, że organ podatkowy przekroczył swoje uprawnienia w interpretowaniu przepisu art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., aktualny Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej: "o.p.", gdyż oceniając wystąpienie przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego kierował się orzecznictwem sądowym, a nie faktyczną sytuacją podatnika. Odwołujący się odniósł się też do przyczyny powstania zadłużenia wskazując, że zadłużenie wynika w znacznej mierze ze sposobu wyliczenia należności podatkowych z pominięciem odpowiedzialności firm, które wystawiały na niego zakwestionowane faktury. Według podatnika istotnym jest, że on sam nie mógł weryfikować wiarygodności wystawionych faktur VAT, od weryfikacji wiarygodności podmiotów są służby państwowe, a nie obywatel prowadzący małą firmę. W odniesieniu do własnej sytuacji zdrowotnej stwierdził, że jest ona zła, a nie dostrzeżenie tego przez organ świadczy o znieczulicy i braku poszanowania podstawowych wartości życia obywatela, jakim jest jego zdrowie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, mając na względzie, że przedmiotowa sprawa dotyczy odsetek od zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010- 2011, w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia tych zobowiązań. Wskazał na treść art. 70 § 1 o.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia może zostać "wydłużony". Organ wyjaśnił, że z przedłożonych przez organ egzekucyjny dokumentów wynika, że na podstawie zawiadomienia o zajęciu świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej z dnia [...] października 2015 r., dokonano zajęcia świadczenia rehabilitacyjnego z ZUS [...] Inspektorat P., o czym został poinformowano zobowiązanego w dniu [...] października 2015 r. Ponadto zawiadomieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. organ egzekucyjny dokonał ponownego zajęcia świadczenia rentowego w ZUS [...] Inspektorat P.. Zawiadomienie o zajęciu doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu [...] czerwca 2017 r., natomiast zobowiązanemu w dniu [...] czerwca 2017 r. W odpowiedzi na zajęcie ZUS o/L. Inspektorat P. pismem z dnia [...] czerwca 2017 r. poinformował, że w związku z dokonanym będą dokonane zajęcia egzekucyjne z pobieranego świadczenia.

Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się do treści art. 70 § 4 o.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w dacie zastosowania środka egzekucyjnego), wskazując że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Stwierdził w związku z tym, że ustalone okoliczności faktyczne uprawniają do przyjęcia, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych (a tym samym i odsetek za zwłokę) ciążących na stronie w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010 -2011.

Przechodząc do merytorycznej oceny wniosku organ odwoławczy wskazał na treść art. 67a § 1 pkt 3 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Następnie wyjaśnił, że stosowanie ulg podatkowych jest odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania określonej w art. 84 Konstytucji RP, oraz że organ orzekający w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych korzysta ze swobody wynikającej z uznania administracyjnego, co oznacza, że nawet w sytuacji stwierdzenia przesłanek określonych w tym przepisie może on uwzględnić wniosek lub odmówić jego uwzględnienia.

Wskazał także organ odwoławczy na rozumienie pojęć: "interesu publicznego'' oraz "ważnego interesu podatnika" podkreślając, że ważny interes podatnika to coś więcej niż jego subiektywne przekonanie o konieczności umorzenia zaległości podatkowej bądź odsetek za zwłokę od tych zaległości, a o jego wystąpieniu decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Ocenę ewentualnego zaistnienia tych przesłanek musi poprzedzać wszechstronne i wnikliwe zebranie oraz rozważenie całokształtu materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że z oświadczenia o stanie majątkowym wynika, że podatnik mieszka z żoną w mieszkaniu, które jest jej własnością, że prowadzi odrębne gospodarstwo domowe, utrzymuje się samodzielnie i nie posiada nikogo na utrzymaniu. Jedynym źródłem utrzymania skarżącego jest świadczenie rentowe otrzymywane z ZUS w kwocie [...] zł (jest to kwota do wypłaty po zajęciu komorniczym). Od maja 2012 r. skarżący ma z żoną ustanowioną rozdzielność majątkową małżeńską. Jego miesięczne wydatki to: czynsz ([...] zł), energia elektryczna ([...] zł), Internet ([...] zł), lekarstwa i leczenie ([...] zł), telefon ([...] zł), ubezpieczenie na życie w PZU ([...] zł), wyżywienie ([...] zł), pozostałe wydatki ([...] zł), co daje łączną kwotę w granicach ok. [...] zł, co prowadzi do wniosku, że po uwzględnieniu powyższych wydatków stronie nie pozostają wolne środki.

Dalej organ odwoławczy podał też, że z oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ) z dnia [...] października 2018 r. wynika, że wnioskujący o ulgę jest współwłaścicielem nieruchomości w postaci lasu w [...] o pow. ok. 20 arów - udział ok. 15% (wartości nie podano), natomiast innych składników majątku strona nie posiada.

Odnośnie do stanu zdrowia skarżącego organ wskazał, że jest on osobą chorą, częściowo niezdolną do pracy do dnia [...] czerwca 2021 r. (orzeczenie lekarza orzecznika ZUS z dnia [...] lipca 2018 r.), leczy się onkologicznie oraz posiada wiele innych schorzeń takich jak: nadciśnienie tętnicze, zwyrodnienie kręgosłupa, cukrzycę, łuszczycowe zapalenie stawów, depresję. Ze względu na stan zdrowia skarżący wymaga stałego leczenia specjalistycznego, co wiąże się z dodatkowymi wydatkami na ochronę zdrowia.

W ocenie organu odwoławczego przedstawiona sytuacja finansowa strony wskazuje, że jest ona trudna i stanowi element szeroko rozumianej przesłanki "ważnego interesu podatnika" rozumianego jako normalna sytuacja ekonomiczna (uwzględniająca wysokość uzyskiwanych dochodów, konieczność ponoszenia wydatków): jedyne źródło utrzymania strony to renta (ok. [...] zł po potrąceniach), strona ma poważne problemy zdrowotne. Na skarżącym ciążą przedmiotowe odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł, posiada on też zaległości nie objęte przedmiotowym wnioskiem: z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2012 - 2014 oraz z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia 2010 r. do kwietnia 2015 r., co daje łączną sumę zaległości [...] zł ([...] zł należność główna i odsetki w wysokości [...] zł) i nie posiada środków finansowych ani żadnego majątku pozwalających na jednorazową zapłatę odsetek za zwłokę od zaległości objętych niniejszym wnioskiem.

Organ wyjaśniał dalej, że oceniając przesłankę "ważnego interesu podatnika" wziął pod uwagę sytuację zdrowotną strony, i ocenił ją jako trudną. Zauważył jednak, że przedstawione przez stronę dokumenty wystawione zostały w latach 2015 - 2018, zatem sytuacja zdrowotna w jakiej znalazł się podatnik nie miała wpływu na prowadzoną przez niego działalność gospodarczą, a zwłaszcza na sposób powstania zaległości, bowiem materiał dowodowy wskazuje, że podatnik rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w lutym 1998 r., a zlikwidował w kwietniu 2015 r. Po przeprowadzeniu u podatnika kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres: 1 stycznia 2010 r. – 31 grudnia 2012 r. ustalono, że nie wykazał on do opodatkowania całości osiągniętego przychodu z tytułu dokonywanej sprzedaży towarów handlowych (gazu w butlach), a ponadto uczestniczył w obrocie fikcyjnymi fakturami, co spowodowało uszczuplenie należności budżetu Państwa i przyczyniło się do powstania zaległości podatkowych oraz naliczenia odsetek za zwłokę od tych zaległości. W wyniku ustaleń kontroli podatnik złożył korekty zeznań podatkowych PIT-36 za lata 2010-2011, dokonując wspólnego rozliczenia z żoną. W ocenie organu odwoławczego to właśnie okoliczności powstania zaległości podatkowych są najistotniejsze z punktu widzenia rozstrzygania w sprawie omawianej ulgi podatkowej, bowiem w sytuacji podatnika powstanie przedmiotowych zaległości podatkowych oraz należnych odsetek za zwłokę nie było wynikiem działania czynników nadzwyczajnych i niezależnych od strony, a świadomym i naruszającym przepisy prawa podatkowego działaniem, polegającym na nierzetelnym prowadzeniu dokumentacji podatkowej. Organ podkreślił, że w jego ocenie, osoba prowadząca działalność gospodarczą winna wykazywać się wiedzą w zakresie znajomości przepisów prawa podatkowego i mieć świadomość konieczności ponoszenia odpowiedzialności za niewywiązywanie się z obowiązków ustawowych. Wywiązywanie się z obowiązku podatkowego leży zaś w interesie publicznym, który z braku nadzwyczajnych okoliczności jest nadrzędny nad indywidualnym interesem podatnika.

Organ wyjaśnił też, że rozpatrując wniosek o udzielenie ulgi podatkowej wziął pod uwagę również dotychczasową postawę wnioskodawcy wobec ciążących na nim zaległości podatkowych i podkreślił, że w przypadku skarżącego istotnym jest to, iż po złożeniu w dniu 1 września 2015 r. korekt zeznań za 2010 i 2011 r. przez okres 3 lat nie podejmował żadnych działań zmierzających do spłaty zadłużenia, nie uiścił dobrowolnie żadnej kwoty tytułem jego spłaty, a zadłużenie jest egzekwowane w drodze egzekucji ze świadczenia rentowego.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że owszem, obecna sytuacja finansowa i zdrowotna wnioskującego o ulgę jest trudna, jednak w kontekście uzyskiwania przez niego wysokich dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, nierzetelnego prowadzenie dokumentacji podatkowej oraz biernej postawy w dobrowolnej spłacie zaległości podatkowych brak jest podstaw do przyznania ulgi podatkowej w postaci umorzenia odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł (stan nadzień złożenia wniosku o ulgę). Trudna sytuacja finansowa podatnika nie przesądza bowiem automatycznie o konieczności przyznania ulgi.

W kontekście przesłanki "interesu publicznego" organ wyjaśnił, że kwestia interesu publicznego nie może być zawężana tylko do dochodowej strony budżetu państwa. Przy ubieganiu się o udzielenie ulgi podatkowej znaczenie ma nie tylko zbadanie sytuacji materialnej i rodzinnej strony z punktu widzenia konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania, ale również innych wartości wynikających z ustawy zasadniczej, takich jak np. dobro rodziny, gwarantowanie zabezpieczenia społecznego i ustalenie, czy realne jest wystąpienie ryzyka zagrożenia egzystencji danej osoby i jej rodziny, która wymagałaby interwencji państwa i uruchomienia wydatków z budżetu związanych z pomocą społeczną. Wskazał organ odwoławczy, że organy podatkowe zobowiązane są do wyważenia "interesu publicznego" i "ważnego interesu podatnika". W tym kontekście organ ocenił, że w przedmiotowej sprawie odmowa umorzenia zaległości podatkowej nie wpłynie negatywnie na egzystencję strony, która posiada stałe źródło dochodu w postaci renty, a zatem ma zaspokojone podstawowe potrzeby bytowe, ma również zaspokojone potrzeby mieszkaniowe, mieszkając z żoną w jej mieszkaniu oraz zapewnioną opiekę zdrowotną świadczoną przez publiczne zakłady opieki zdrowotnej. Prowadzone postępowanie egzekucyjne również nie powinno zagrozić jego egzystencji, gdyż prowadzone jest ono z poszanowaniem zasady minimum egzystencji. W ocenie organu, odmowa umorzenia odsetek za zwłokę nie wpłynie negatywnie na możliwości leczenia czy ponoszone wydatki na lekarstwa i leczenie (kwota wydatków w wysokości [...] zł znajduje pokrycie w otrzymywanym świadczeniu rentowym z ZUS).

W ocenie organu postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z regułami procedury podatkowej.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] Wnosząc o uchylenie decyzji zarzucił:

- naruszenie art. 187 § 1 o.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, podczas gdy organ administracyjny winien w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał zgromadzony w sprawie;

- naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych pomimo występowania ważnego interesu skarżącego, podczas gdy występowanie ważnego interesu skarżącego w tejże sprawie, wynikającego z całokształtu okoliczności faktycznych uzasadniało zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. i uwzględnienie wniosku o umorzenie.

Skarżący wniósł także o dopuszczenie dowodu z karty informacyjnej E. Ł. (małżonki skarżącego) z [...] maja 2019 r. na okoliczność jej stanu zdrowia

W uzasadnieniu skargi skarżący wyraził dezaprobatę dla sposobu procedowania organu. Niezrozumiała jest dla niego decyzja organu odwoławczego, który dostrzegając ciężką sytuację zdrowotną skarżącego oraz fakt posiadania jedynego źródła dochodu w postaci renty nie rozważył tych okoliczności w kontekście możliwości spłaty odsetek, o których umorzenie wnioskował. Spłata odsetek jest zaś dla niego niemożliwa: zły stan zdrowia uniemożliwia mu podjęcie zatrudnienia, nie posiada też jakiegokolwiek majątku, którego spieniężenie mogłoby posłużyć na spłatę zadłużenia.

Skarżący kwestionował też ocenę organu w tym zakresie, w jakim przy ocenie zaistnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. odwoływał się do kwestii powstania zaległości oraz oceny stanu zdrowia w kontekście prowadzenia działalności do 2015 roku. Niezrozumiałym dla skarżącego jest też, dlaczego umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010-2011 miałoby być w tej sytuacji sprzeczne z ogólnym poczuciem sprawiedliwości, dlaczego organ określa je mianem "premiowania" niezgodnego z prawem zachowania oraz naruszeniem zasady sprawiedliwości społecznej jak twierdzi organ.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 10 stycznia 2020 r. na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", oddalił wniosek o dopuszczenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] rozważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, badając prawidłowość zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafność ich wykładni.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego lub istotnych, mających wpływ na wynik sprawy, wad w postępowaniu, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Na podstawie art. 134 § 1 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, niemającym zastosowania w niniejszej sprawie.

Rozstrzygając zgodnie ze wskazanymi wyżej zasadami, Sąd stwierdza, że skarga nie jest zasadna, bowiem w rozpoznawanej sprawie tego rodzaju wady i uchybienia nie wystąpiły.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe mogły, działając na podstawie i w granicach prawa, odmówić podatnikowi umorzenia odsetek od zaległości podatkowych w podatku od osób fizycznych za lata 2010 - 2011 r.

Materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zainicjowanej wnioskiem strony o umorzenie zaległości podatkowej, stanowił art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b o.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich.

Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy, co oznacza dopuszczalność wyboru przez organ podatkowy konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ podejmuje decyzję czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie, wskazując przy tym z jakich powodów wybrał określone rozstrzygnięcie.

Treść przywołanego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego zainicjowanego wnioskiem o zastosowanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej. W pierwszej fazie, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego art. 191 (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 o.p. Rzecz jasna w interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 o.p., winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalniają organu podatkowego z obowiązków wskazanych w treści art. 122 czy też art. 187 § 1 o.p., tj. polegających na samodzielnym dokonaniu wszechstronnych ustaleń faktycznych i przeprowadzeniu ich oceny. W judykaturze nie budzi wątpliwości, że na podstawie art. 67a § 1 o.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych tylko wówczas, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13).

W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie ze wskazanych przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 o.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością.

Organu podatkowego w zakresie wyboru rozstrzygnięcia nie może jednak zastąpić sąd administracyjny. Sąd nie jest władny oceniać, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest słuszny czy też nie, a jedynie czy organ dokonując określonego wyboru działał zgodnie z prawem. Innymi słowy, sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej, ponieważ takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Poddaną sądowej kontroli decyzję uznaniową sąd bada w pierwszej kolejności pod kątem zgodności z przepisami proceduralnymi, ocenia czy organ prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia należności mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, czy zostały przedstawione w uzasadnieniu decyzji oraz, czy dokonana przez organ ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logicznie poprawne.

Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego organ podatkowy w zaskarżonej decyzji przyznał, że w sprawie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika. Stwierdził bowiem, że sytuacja strony jest na tyle trudna, iż wypełnia tę przesłankę, uznał natomiast, że w sprawie nie zaistniała przesłanka interesu publicznego (w tym rozumieniu, iż nie wystąpi ryzyko zagrożenia egzystencji skarżącego na tyle, iż wymagałaby ona interwencji Państwa i uruchomienia wydatków z budżetu związanych z pomocą społeczną).

W ocenie Sądu, taka ocena na tle ustalonego stanu faktycznego jest prawidłowa. Organy podatkowe w ramach postępowania dowodowego zebrały całościowo materiał dowodowy, który pozwolił na dokonanie oceny sytuacji materialnej podatnika pod kątem możliwości zastosowania omawianej ulgi w spłacie zaległości.

Z ustaleń organów wynikało, że podatnik jest rencistą, że ma problemy zdrowotne, że jego dochód w postaci świadczenia rentowego nie jest wysoki, gdyż po potrąceniach komorniczych wynosi [...] zł. Na podstawie wyjaśnień skarżącego organy szczegółowo ustaliły jego wydatki miesięczne, również związane z leczeniem, opisały sytuację mieszkaniową, podając, że skarżący mieszka z żoną w jej mieszkaniu, ale że prowadzi oddzielne gospodarstwo domowe. Zasadnie ocenił organ, że z uwagi na sytuację zdrowotną, kwotę zaległości podatkowej i odsetek od niej, aktualny poziom dochodów z tytułu otrzymywanej renty, zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika, jednakże rozumianym jako normalna sytuacja ekonomiczna, nie spowodowana żadnymi nadzwyczajnymi, trudnymi do przewidzenia okolicznościami (organ wyjaśniał przy tym, że sytuacja zdrowotna nie miała wpływu na powstanie zaległości, bo dokumentacja odnosząca się do jego stanu zdrowia pochodzi z lat 2015-2018). Słusznie też ocenił, że sytuacja skarżącego, choć jest trudna, bo w jego dyspozycji pozostaje miesięcznie, po potraceniu komorniczym, wprawdzie niewielka kwota pieniężna, to jednak kwota ta jest stała ustalona z poszanowaniem minimum egzystencji. Nie wystąpi zatem, w kontekście okoliczności sprawy, którymi dysponował organ w dniu wydawania decyzji sytuacja zagrożenia egzystencji skarżącego i konieczności uruchomienia środków z pomocy społecznej, bo jego bytowe potrzeby są w minimalnym zakresie zapewnione, strona korzysta też z publicznej służby zdrowia.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organ wskazał też, jakie okoliczności doprowadziły go do odmowy umorzenia odsetek od należności. W tym zakresie organ szczegółowo opisał okoliczności powstania zaległości podatkowych i naliczenia odsetek za zwłokę od tych zaległości, podając, że były one skutkiem nierzetelnych rozliczeń skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą z budżetem państwa (podatnik nie wykazał do opodatkowania całości osiągniętego przychodu z tytułu sprzedaży towarów – gazu w butlach oraz uczestniczył w obrocie fikcyjnymi fakturami), co zostało stwierdzone w toku kontroli podatkowej i co było przyczyną złożenia przez niego korekt zeznań podatkowych w podatku dochodowym za lata 2010- 2011. Mimo złożenia korekt zeznań w 2015 r. podatnik nie uiścił dobrowolnie jakiejkolwiek kwoty zaległości. W ocenie Sądu, wskazane przez organ podatkowy motywy odmowy przyznania ulgi w postaci umorzenia odsetek od zaległości podatkowych mieszczą się w granicach prawnych uznania administracyjnego pozostawionego przez art. 67a o.p. Zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza jednocześnie innych wiążących organy podatkowe regulacji prawnych ani nie godzi w wartości leżące u podstaw systemu prawa, wyrażone w ustawie zasadniczej państwa.

Ze względu na treść art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie i mając na względzie rolę sądownictwa administracyjnego, polegającą na kontroli zgodności z prawem m.in. decyzji podatkowych, Sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego skarżącego. Dotyczył od bowiem karty informacyjnej leczenia szpitalnego małżonki skarżącego sporządzonej w dniu [...] maja 2019 r., zaskarżona decyzja wydana zaś została [...] marca 2019 r. Karta, którą przedstawił skarżący wraz ze skargą (okoliczności z jej treści wynikające) nie mogła zatem zostać uwzględniona przez organ podatkowy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Zauważyć należy ponadto, że na okoliczności wynikające z treści tej karty skarżący nie powoływał się ani we wniosku o zastosowanie ulgi, ani w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Sąd nie podziela podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 187 § 1 o.p. przez nierozpatrzenie całego zgromadzonego materiału dowodowego. Jak bowiem już wyżej wskazano materiał ten został i prawidłowo zgromadzony, i prawidłowo oceniony. Nie podziela również Sąd zarzutu naruszenia art. 67 § 1 pkt 3 o.p., gdyż – jak również już na to wskazano wyżej – zdaniem Sądu z treści tego przepisu nie wynika by w każdej sytuacji, w której zachodzi przesłanka czy to interesu publicznego, czy to ważnego interesu podatnika, organ podatkowy był zobowiązany do przyznania ulgi podatkowej. Organ może również w takiej sytuacji odmówić przyznania ulgi. W rozpoznawanej sprawie motywy odmowy przyznania ulgi zostały zaś w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawione i mieszczą się w granicach prawnych uznania administracyjnego.

Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) - obejmujących wynagrodzenie ustanowionego dla skarżącego w ramach prawa pomocy adwokata orzeczono na podstawie art. 250 § 1 p.p.s.a. oraz § 21 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz. U. z 2019 r., poz. 18).