Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 522/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 15 ust. 6, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2b, art. 86 ust. 2c, art. 86 ust. 2h, art. 86 ust. 22
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 2 ust. 1, art. 7, art. 9 ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 713
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.
article: art. 14c § 1, art. 14c § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 13 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2022 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z [...] lutego 2021 r. Gmina [...] wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odbioru ścieków i dostarczania wody.

Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego, skarżąca wyjaśniła, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Część z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, część zaś wykonywana jest na podstawie umów cywilnoprawnych, w związku z czym czynności te zaliczane są do czynności opodatkowanych. Gmina prowadzi skonsolidowane rozliczenia z tytułu VAT obejmujące czynności prowadzone przez jej jednostki organizacyjne.

Skarżąca planuje inwestycje w postaci budowy i rozbudowy oczyszczalni ścieków oraz budowy stacji uzdatniania wody. Po zakończeniu wszystkich inwestycji, zostaną one przekazane do zakładu (jednostki organizacyjnej Gminy). Zadania Gminy z zakresu wodociągów i kanalizacji wykonuje bowiem zakład (część podatnika VAT Gminy). Z tytułu usług świadczonych w zakresie zbiorowego odbioru ścieków i dostarczania wody Gmina wystawia na kontrahentów (mieszkańców i firmy z regionu) faktury VAT oraz odprowadza podatek należny. Skarżąca jest właścicielem sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Część odbioru ścieków i dostarczania wody realizowana jest na rzecz jednostek budżetowych Gminy np. szkół czy przedszkoli. Czynności te jako czynności wewnętrzne wnioskodawcy są dokumentowane za pomocą not księgowych. Ponoszone wydatki będą dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Wnioskodawca podkreśliła, że wniosek dotyczy wydatków, które jest w stanie przyporządkować w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU"), tj. usług w zakresie zbiorowego odbioru ścieków i dostarczania wody. Gmina uważa, że jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług służących wykonaniu czynności polegających na odprowadzaniu ścieków i dostarczania wody, wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

Na wezwanie organu skarżąca doprecyzowała opis przedstawionego zdarzenia przyszłego. Wskazano m. in., że do oczyszczalni ścieków podłączone będą: Szkoła Podstawowa w [...], Szkoła Specjalna w [...], Przedszkole w [...], Urząd Gminy, ZGKiM, Instytucje Kultury, OPS, ZEAS (wszystkie jednostki z terenu S. . Do stacji uzdatniania wody podłączone będą: Zespół Szkolno-Przedszkolny w J. , świetlice wiejskie w T. , T. , M. , S., P. , J. , S. . Wszystkie powyższe instytucje wykonują zadania własne Gminy, o których mowa w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 713 ze zm. – dalej w skrócie: "u.s.g."). Są to m.in. zadania z zakresu edukacji, pomocy społecznej czy kultury. Wnioskodawca jest zdania, że opisana infrastruktura wykorzystywana jest i będzie do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU. Inwestycja bowiem jest związana jedynie z działalnością gospodarczą Gminy z tej przyczyny, że wykorzystywana jest do świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Gmina wskazała, że ponosi również wydatki mieszane (związane z działalnością gospodarczą, ale i z innymi czynnościami Gminy), które będą przedmiotem odrębnego zapytania. W ocenie skarżącej fakt, że do sieci kanalizacji i wodociągów przyłączone będą jednostki, takie jak m.in. OPS, szkoły i przedszkola (wykonujące zadania Gminy z zakresu edukacji, opieki, kultury itp.) nie świadczy o tym, że wydatki nie mogą być uznane za związane jedynie z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU. W ocenie wnioskodawczyni to, że przyłączone będą wspomniane jednostki nie świadczy o wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej również do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Gmina zwróciła się z pytaniem, czy ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odbioru ścieków i dostarczania wody?

Adaniem Gminy ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Zdaniem skarżącej inwestycja kanalizacyjna i stacja uzdatniania wody są wprost związane ze świadczeniem usług opodatkowanych przez Gminę. Fakt, że również jednostki budżetowe Gminy odprowadzają ścieki, bazując na jej infrastrukturze, nie wpływa na przypisanie kosztów tylko do działalności opodatkowanej. Zdaniem wnioskodawczyni w przypadku usług kanalizacyjnych i wodociągowych działa ona jako podatnik, nie wykonuje władztwa publicznego, lecz spełnia kryteria prowadzenia działalności gospodarczej. Jej działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej jest działalnością autonomiczną, oderwaną od sfery imperium. Gmina nie działa w tym zakresie jako organ władzy publicznej. Gmina nie buduje oczyszczalni i stacji uzdatniania wody, aby wydawać decyzje, postanowienia czy pobierać podatki, ale aby świadczyć usługi opodatkowane VAT i dokonywać dostaw w zakresie odprowadzania ścieków i dostarczania wody. Gmina, jak każda jednostka samorządu terytorialnego, otrzymuje przychody z tytułu opłat administracyjnych (np. z tytułu wykonywania zadań z zakresu oświaty - szkoły; działalności z zakresu opieki społecznej - usługi opiekuńcze), pobiera podatki lokalne np. od nieruchomości. Jednakże te sfery aktywności powinny być uznane za działania towarzyszące opodatkowanej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług w zakresie wodociągów i kanalizacji.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2021 r., nr [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Odwołując się do orzecznictwa, Dyrektor stwierdził, że jednostki organizacyjne gminy posiadające status zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem VAT dla wszelkich czynności jest Gmina. Zatem, wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT. Z uwagi na fakt, że usługi zbiorowego odbioru ścieków i dostawy wody wykonywane na rzecz kontrahentów (mieszkańców i firm z regionu) są/będą wykonywane przez skarżącą odpłatnie w ramach zawartych umów cywilnoprawnych - w odniesieniu do tych usług – Gmina nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może/nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o PTU. Gmina w tym zakresie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PTU, a czynności - jako usługi podlegają/będą podlegały opodatkowaniu VAT. Odpłatne świadczenie usług odbioru ścieków i dostarczania wody nie zostało wymienione wśród usług zwolnionych. Z racji braku możliwości uznania jednostek organizacyjnych Gminy za odrębnych od niej podatników VAT, stwierdzono, że nie występuje żadna czynność, dla której Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz swoich jednostek organizacyjnych. Tym samym nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostkami, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. Bez wpływu pozostaje fakt realizacji powyższych czynności odpłatnie bądź nieodpłatnie.

Mając powyższe na uwadze stwierdzono, że wydatki poniesione na infrastrukturę mają/będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi poniesionymi na infrastrukturę objętą zakresem wniosku, wykorzystywaną przez wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej) jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (niepodlegających opodatkowaniu), gdzie nie ma możliwości przypisania tych wydatków w całości do działalności gospodarczej, Gmina jest/będzie zobowiązana do stosowania względem tych wydatków proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy o PTU oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193 ze zm. – dalej w skrócie: "rozporządzenie MF").

Gmina złożyła skargę na interpretację indywidualną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1) obrazę prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86 w zw. z art. 90 i 15 ustawy o PTU co doprowadziło do uznania za nieprawidłowe stanowiska Gminy w zakresie jej prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odbioru ścieków i dostarczania wody;

2) obrazę prawa materialnego poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a i 15 ust. 6 ustawy o PTU, co doprowadziło do uznania za nieprawidłowe stanowiska Gminy, że jej wydatki na inwestycje wodno-kanalizacyjne są związane z jej działalnością gospodarczą nie zaś działaniem jako organu władzy publicznej;

3) obrazę prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 2a do 2h ustawy o PTU co doprowadziło do uznania za nieprawidłowe stanowiska Gminy w zakresie sposobu kalkulacji wysokości prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie odbioru ścieków i dostarczania wody;

4) obrazę prawa materialnego poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 22 ustawy o PTU i rozporządzenia MF;

5) naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy;

6) naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez ingerencję w opisany przez wnioskodawczynię stan faktyczny wniosku, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Zgodnie z art. 15 ustawy o PTU podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (ust. 6). Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o PTU stanowi implementację postanowień art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE nr 347 poz. 1 ze zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 112"). Powołany przepis stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Dla zastosowania wyłączenia z art. 15 ust. 6 ustawy o PTU konieczne jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze dana działalność powinna być wykonywana przez podmiot prawa publicznego, a po drugie podmiot ten powinien działać w charakterze władzy publicznej. Odnośnie ostatniej przesłanki sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców [por. postanowienie TS z 20 marca 2014 r., C-72/13, pkt 19].

W kontekście przytoczonych przepisów należy dostrzec, że status podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do gminy ma charakter wyjątkowy. Z art. 2 ust. 1 u.s.g. wynika, że gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie zaś z art. 9 ust. 2 powołanej ustawy, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Wykonywanie działalności gospodarczej, będące w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o PTU warunkiem uznania podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług, stanowi istotną, aczkolwiek uboczną w znaczeniu ustrojowym sferę działalności gminy. Sytuacja podmiotów prawa publicznego działających w charakterze władzy publicznej jest nieporównywalna do sytuacji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Właściwa analogia w tym zakresie istnieje bowiem pomiędzy podmiotem prawa publicznego działającym jako organ władzy publicznej, a podatnikiem nabywającym towary dla użytku prywatnego. W obu tych przypadkach działalność takich osób pozostaje całkowicie poza zakresem opodatkowania [por. wyrok NSA z 07 czerwca 2016 r., I FSK 491/16].

W świetle powyższych rozważań za prawidłowe należało uznać poczynione w zaskarżonej interpretacji rozróżnienie pomiędzy sferą działania Gminy, w której prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU oraz sferą, w której podmiot ten objęty jest wyłączeniem z art. 15 ust. 6 powołanego aktu. Powyższego rodzaju rozróżnienie nabiera istotnego znaczenia przy dokonywaniu oceny prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (...). Dokonując wykładni przytoczonego ostatnio przepisu należy zauważyć, że nabywcą towarów i usług, mających rodzić prawo do odliczenia podatku naliczonego musi być podmiot działający w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PTU. Przedmiot świadczenia powinien być wykorzystany w zasadniczej sferze działań tego przedsiębiorcy, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, a więc sferze obejmującej działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także w sferze działalności osób wykonujących wolne zawody. Zasada neutralności podatku od towarów i usług realizuje się jedynie w odniesieniu do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu dyrektywy 112 oraz ustawy o PTU, nie zaś w odniesieniu do pomiotów, które na mocy przepisów szczególnych wskazanych ostatnio aktów prawnych nie są uważane za podatników VAT. W tym kontekście zauważyć należy, że zawarte w art. 86 ustawy o PTU regulacje dotyczące tzw. prewspółczynnika służą realizacji zasady neutralności podatku od towarów i usług. Celem tych regulacji jest bowiem zapewnienie aby prawo do odliczenia podatku naliczonego podmiotom działającym zarówno w sferze działalności gospodarczej jak i poza nią przysługiwało jedynie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Jak wskazano w wyroku NSA z 13 maja 2021 r., I FSK 113/20 w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, zgodnie z którym, w przypadku ponoszenia wydatków związanych z utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej gminom przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim wydatki te związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o PTU, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami, które w tej sprawie są nieistotne), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2b ustawy o PTU, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane (pkt 1) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (pkt 2). W następnych ustępach artykułu 86 ustawy o PTU wskazano przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy uwzględnianych danych, w tym danych szacunkowych oraz nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Z kolei w art. 86 ust. 22 ustawy o PTU zawarto upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Równocześnie w art. 86 ust. 2h ustawy o PTU zastrzeżono, że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami (wydanymi na podstawie art. 86 ust. 22) sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Na podstawie przywołanego upoważnienia w rozporządzeniu MF określono odpowiednie wzory, służące do określenia proporcji odliczenia dla wskazanych tam jednostek.

Kierując się powyższymi przepisami, organ zasadnie dostrzegł, że opisane przez skarżącą wydatki poniesione na infrastrukturę mają/będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Wnosząc o wydanie interpretacji, skarżąca wprost wskazała, że część odbioru ścieków i dostarczania wody realizowana jest na rzecz jednostek budżetowych Gminy np. szkół czy przedszkoli. Następnie na wezwanie organu wskazano konkretnie, jakie jednostki organizacyjne Gminy będą podłączone do oczyszczalni ścieków oraz stacji uzdatniania wody. Zaznaczono również, że wszystkie wskazane instytucje wykonują zadania własne Gminy, o których mowa w art. 7 u.s.g. W tego rodzaju sytuacji dostawa wody jak również odbiór ścieków od jednostek organizacyjnych Gminy realizowane będę w związku z realizacją jej zadań własnych, a więc w sferze, w jakiej Gmina nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług z uwagi na wyłączenie z art. 15 ust. 6 ustawy o PTU.

Trafnie stwierdzono również, że skarżąca nie ma możliwości przypisania tych wydatków w całości do działalności gospodarczej, w konsekwencji czego konieczne będzie uwzględnienie proporcji, o której mowa w art. art. 86 ust. 2a i następne ustawy o PTU oraz przepisów rozporządzenia MF.

Sąd nie podziela również zarzutów skargi podnoszących naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p. Wnosząc o wydanie interpretacji, skarżąca z jednej strony podkreśliła, że wniosek dotyczy wydatków, które jest w stanie przyporządkować w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU. Z drugiej zaś skarżąca wskazała, że uważa, iż jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług służących wykonaniu czynności polegających na odprowadzaniu ścieków i dostarczania wody wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Co zaś istotniejsze Gmina wprost wskazała, że część odbioru ścieków i dostarczania wody realizowana jest na rzecz jednostek budżetowych Gminy np. szkół czy przedszkoli. Zaznaczono również, że wszystkie wskazane instytucje wykonują zadania własne Gminy, o których mowa w art. 7 u.s.g. Mając powyższe na uwadze nie sposób zarzucać organowi zignorowanie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego. Wręcz przeciwnie wydając poddaną kontroli sądu interpretację dokonano trafnej wykładni przepisów ustawy o PTU na gruncie wszystkich okoliczności opisanych przez skarżącą w tym również tych świadczących o realizacji przez Gminę czynności w zakresie wyłączonym z opodatkowania na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o PTU.

W toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej interpretacji nie naruszono również zasady działania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego (art. 121 § 1 O.p.). Jak wynika bowiem z powyższych rozważań poddana kontroli sądu interpretacja stanowi wynik prawidłowego zastosowania postanowień ustawy o PTU. W interpretacji tej nie zignorowano również elementów przedstawionych przez skarżącą w opisie stanu faktycznego.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.