Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 391/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 28 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 1090/13 w sprawie ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz W. B. 2200 (dwa tysiące dwieście) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 1090/13, działając na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę W. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2013 r. w przedmiocie określenia kwoty długu celnego i kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że w dniu 3 stycznia 2008 r. W. B. dokonał zgłoszenia celnego, wnioskując o objęcie importowanego samochodu osobowego marki Subaru Impreza rok produkcji 2006, nr [...] o poj. 2500 cm3 procedurą dopuszczenia do obrotu na obszarze celnym Wspólnoty. Do zgłoszenia celnego załączył fakturę zakupu z dnia 12 listopada 2007 r. na kwotę 2500 USD, dokument Certificate of Title, fakturę transportową oraz opinię rzeczoznawcy samochodowego L. K. z dnia 4 stycznia 2008 r.

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych Izby Celnej w W. ustalono, iż zgłaszający W. B. mógł zadeklarować w zgłoszeniu celnym wartość celną sprowadzonego samochodu w nieprawidłowej wysokości.

Naczelnik Urzędu Celnego II w W. wszczął z urzędu postępowanie w stosunku do przedmiotowego zgłoszenia celnego.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w W. orzekł o retrospektywnym zarejestrowaniu kwoty cła z tytułu importu wg zgłoszenia celnego SAD z dnia 3 stycznia 2008 r. oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług z tytułu ww. importu.

W uzasadnieniu organ wskazał, że dla ustalenia wartości celnej towaru zastosowano metodę "ostatniej szansy". Wyjaśnił, że za podstawę ustalenia wartości celnej samochodów przyjął wartość samochodów wg notowania z katalogu EurotaxGlass’s 1/08 oraz ocenę techniczną dokonaną przez rzeczoznawcę L. K. w zakresie obejmującym korektę za przebieg, ogumienie oraz procentowe określenie korekty z tytułu szacunkowego kosztu naprawy.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżoną decyzją z dnia 8 lutego 2013 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości oraz orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty cła z tytułu importu w wysokości 1.695,00 zł, określił kwotę podatku akcyzowego z tytułu ww. importu w wysokości 3.664,00 zł oraz określił kwotę podatku od towarów i usług z tytułu ww. importu w wysokości 6.733,00 zł. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, iż organy celne są upoważnione do kwestionowania w uzasadnionych przypadkach wartości transakcyjnej wynikającej z dokumentów załączonych przez Stronę do zgłoszenia celnego oraz ustalania wartości celnej towaru metodą "ostatniej szansy". Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż wartość transakcyjna towaru powinna odzwierciedlać rzeczywistą jego cenę. Tylko taka wartość jest wartością celną towaru w rozumieniu art. 29 WKC. Za podstawę do zakwestionowania deklarowanej wartości celnej importowanego samochodu posłużyła opinia rzeczoznawcy nr [...] z dnia 4 stycznia 2008 r. załączona przez Stronę do zgłoszenia celnego. Cena rynkowa importowanego pojazdu przedstawiona w ww. opinii sporządzonej w oparciu o materiał porównawczy z kraju rynku eksportu w znaczącym stopniu odbiegała od ceny zadeklarowanej przez skarżącego. Oferowane na amerykańskiej aukcji internetowej pojazdy marki Subaru Impreza, nawet po uwzględnieniu stopnia uszkodzenia, przedstawiały wartość trzykrotnie wyższą od zadeklarowanej przez Stronę w zgłoszeniu celnym.

Dyrektor Izby Celnej uznał, iż organ I instancji błędnie ustalił wartość celną przedmiotowego samochodu, gdyż zastosował nieprawidłową metodę uwzględniania korekty koniecznych napraw przedmiotowego pojazdu. Dyrektor Izby Celnej dokonał ponownego ustalenia wartości celnej przedmiotowego pojazdu przyjmując za podstawę ustalenia wartości celnej wartość wg notowania z katalogu EurotaxGlass’s 1/08 w wersji elektronicznej w systemie CARWERT.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy organy celne miały uzasadnione podstawy do zakwestionowania wartości transakcyjnej importowanego samochodu zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym i ustalenia wartości celnej towaru metodą "ostatniej szansy".

W niniejszej sprawie wątpliwości organów celnych wzbudziła wartość importowanego pojazdu marki Subaru Impreza zadeklarowana w zgłoszeniu celnym w kwocie 2.500 USD. Za podstawę do zakwestionowania deklarowanej wartości celnej samochodu posłużyła opinia rzeczoznawcy nr [...] z dnia 4 stycznia 2008 r. załączona przez skarżącego do zgłoszenia celnego. Ceny rynkowe importowanego pojazdu przedstawione w ww. opinii sporządzonej w oparciu o materiał porównawczy z kraju rynku eksportu (wydruki ze stron internetowych www.cars.com) w znaczącym stopniu odbiegały od ceny zadeklarowanej przez zgłaszającego. Oferowane na amerykańskiej aukcji internetowej pojazdy marki Subaru Impreza przedstawiały wartości kilkukrotnie wyższe od zadeklarowanych przez importera w zgłoszeniu celnym. Dodatkowo organy celne zwróciły uwagę na fakt, że z załączonej przez skarżącego kserokopii przelewu bankowego, który potwierdzać miał cenę zakupu pojazdu marki Subaru Impreza, wynika, że odbiorcą przelewanej kwoty 3.000 USD była osoba fizyczna – A. L., a nie firma eksportująca, czyli C. Wątpliwości wzbudziła także data złożonego zlecenia wypłaty. Nadmienić należy, że faktura potwierdzająca sprzedaż pojazdu została wystawiona w dniu 11 grudnia 2007 r. natomiast dyspozycja wypłaty za granicę kwoty 3.000 USD została złożona przez Pana J. T. w dniu 13 listopada 2007 r., zatem przed faktem zakupu. Powyższe prowadzi do wniosku, że wskazana kwota mogła być jedynie częściową zapłatą za przedmiotowy samochód.

W ocenie Sądu organy celne zasadnie uznały, iż zaistniały uzasadnione wątpliwości czy wartość zadeklarowana w zgłoszeniu celnym stanowiła całkowitą płatność za importowany towar. Tym samym zaistniały przesłanki do wszczęcia z urzędu postępowania celnego w sprawie prawidłowego określenia wartości celnej sprowadzonego towaru.

Nietrafny jest zarzut naruszenia przez organ II instancji prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 WKC w zw. z art. 181a RWKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji wadliwe uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie można zaakceptować wartości transakcyjnej towaru jako wartości celnej. Odrzucenie przez organy I, jak i II instancji wartości transakcyjnej jako podstawy ustalenia wartości celnej importowanego towaru nie było zdaniem Sądu dowolne, lecz opierało się na uzasadnionych przesłankach. Źródłem wątpliwości organu celnego była analiza cen samochodu marki Subaru Impreza, kształtujących się na rynku amerykańskim.

Porównanie ceny przedstawionej w opinii rzeczoznawcy z wartością pojazdu zadeklarowaną przez skarżącego w oczywisty sposób uzasadniało wątpliwości, co do prawidłowości zadeklarowanej wartości pojazdu i w świetle art. 181a RWKC stanowiło podstawę do odstąpienia przez organy celne od ustalania wartości celnej sprowadzonego pojazdu na podstawie wartości transakcyjnej.

W toku prowadzonego postępowania analizie została poddana załączona do zgłoszenia celnego opinia rzeczoznawcy oraz załączone do niej wydruki ze stron internetowych www.cars.com. Przedstawione w ww. materiale ceny samochodów na rynku kraju eksportu (od 13.999 USD do 18.975 USD), nawet po uwzględnieniu uszkodzeń i związanych z tym koniecznych napraw pojazdu wskazanych w przedmiotowej opinii, odbiegały od ceny zadeklarowanej przez Importera. Jednocześnie wskazana w opinii wartość przedmiotowego pojazdu -12.400 PLN również dwukrotnie przewyższała tę w zgłoszeniu celnym - 6.278 PLN (2.500 USD). Dwukrotna różnica między ceną ustaloną przez rzeczoznawcę na podstawie cen na rynku amerykańskim z uwzględnieniem korekt mających wpływ na wartość rynkową pojazdu a deklarowaną wartością transakcyjną uzasadniała wątpliwości organów celnych.

W ocenie Sądu organ celny swym działaniem nie naruszył art. 29 ust. 1 WKC w zw. z art. 181a RWKC. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Celnej był w pełni uprawniony do odstąpienia od ceny transakcyjnej i ustalenia we własnym zakresie wartości celnej zaimportowanego samochodu. Konsekwencją zakwestionowania wartości transakcyjnej wynikającej z załączonej do zgłoszenia celnego faktury była konieczność ustalenia wartości celnej przedmiotowego pojazdu z wykorzystaniem jednej z metod wskazanych kolejno w art. 30 i 31 WKC. Cena importowanego pojazdu, ustalona w trakcie postępowania celnego, przy pomocy metody zastępczej zgodnie z art. 31 ust. 1 WKC, w znaczącym stopniu odbiegała od ceny zadeklarowanej przez Stronę, co również stało się potwierdzeniem jego zasadności.

Podstawą do określenia wartości pojazdów uszkodzonych metodą “ostatniej szansy" jest oszacowanie stopnia uszkodzenia pojazdu oraz określenie realnej wartości jego nieuszkodzonej części. Wycena rzeczoznawcy poddawana jest analizie w granicach wiedzy ogólnej, którą dysponuje organ oraz kierując się doświadczeniem umożliwiającym zweryfikowanie elementów opinii takich jak zgodność danych towaru objętego opinią z towarem będącym przedmiotem postępowania, prawdziwość danych zawartych w publikacjach powołanych przez rzeczoznawcę. Zatem opinia rzeczoznawcy stanowi jedynie część materiału dowodowego, który podlega swobodnej ocenie, jak każdy inny dowód.

Z uwagi na fakt, iż Dyrektor Izby Celnej uznał, że organ I instancji błędnie ustalił wartość celną przedmiotowego samochodu, gdyż zastosował nieprawidłową metodę uwzględniania korekty koniecznych napraw przedmiotowego pojazdu (dzielenie wartości rynkowej pojazdu przez współczynnik korekty zamiast odejmowanie ich od wartości rynkowej), dokonał on ponownego ustalenia wartości celnej przedmiotowego samochodu, słusznie przyjmując, iż uwzględnienie korekty z tytułu koniecznych napraw pojazdu powinno następować “z góry", tj. poprzez odjęcie ich procentowego udziału od wartości rynkowej samochodu.

Zdaniem Sądu ustalenie, że importowany samochód był droższy, niż to zadeklarowała strona, może być uznane za uzasadnioną przyczynę do zakwestionowania wartości celnej pojazdu. Ustalenie to, z uwagi na różnicę tych wartości, w oczywisty sposób budzi wątpliwości, co do wiarygodności informacji składanych przez importera samochodu. Stanowisko takie mieści się w granicach wynikających z art. art. 181a ust. 1 RWKC zatem uznać należy, że Dyrektor Izby Celnej nie naruszył w tym zakresie prawa (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 894/12 dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu chybiony jest tym samym również zarzut naruszenia przez organ II instancji art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Dyrektor Izby Celnej szczegółowo wskazał bowiem motywy swojego rozstrzygnięcia, odwołując się do konkretnych ustaleń faktycznych mających oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym oraz obszernie uzasadnił swoje stanowisko przyjęte w sprawie.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przez organ II instancji art. 121 § O.p. w związku z art. 181a ust. 2 RWKC poprzez zaniechanie poinformowania strony o możliwości przedstawienia uzupełniających informacji zgodnie z art. 178 ust. 4 RWKC.

Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Celnej nie naruszył również pozostałych wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 122, 180 oraz 187 § 1 O.p. Organy podatkowe mają obowiązek podejmowana wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, zdaniem Sądu, aby obowiązek poszukiwania nowych dowodów ciążył tylko na organie podatkowym, bowiem strona w swoim dobrze rozumianym interesie powinna wykazać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych.

Zdaniem Sądu materiał dowodowy w niniejszej sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano również właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył W. B., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa [dalej: "o.p."], art. 73 ust. 1 Prawa celnego i art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE, seria L, nr 302, s. 1, ze zm.) [dalej: "WKC"] i art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 1993 r. ze zm.) [dalej: "RWKC"], gdyż prawidłowa ocena materiału dowodowego powinna prowadzić do uznania, że organy celne działały wbrew normie prawnej, nakazującej stosowanie w sprawach celnych metody wartości transakcyjnej towaru, a tylko w wyjątkowych wypadkach odstępowanie od tej metody, co skutkowało przyjęciem błędnej wartości celnej towaru i podważeniem zaufania skarżącego do organów celnych. Organy te nie zgromadziły i nie przeanalizowały wszystkich niezbędnych dowodów, a w szczególności prowadziły weryfikację wartości transakcyjnej z naruszeniem zasad postępowania, aplikując wybiórczo i w sposób niedozwolony współczynniki obniżające wartość pojazdu do cen samochodów podobnych w Stanach Zjednoczonych. Prawidłowo przeprowadzone postępowania dowodowe doprowadziłoby do uznania, że wartość transakcyjna towaru mieści się w granicach cen podobnych towarów na terenie Stanów Zjednoczonych, a tym samym brak jest podstaw do odstępowania od metody wartości transakcyjnej;

b) art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ Sąd I instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi doprecyzowanych pismem pełnomocnika z dnia 5 czerwca 2013 roku, w konsekwencji pominął i nie wyjaśnił podstaw możliwości stosowania w sposób dowolny i zamiennie współczynników korygujących wartość importowanego pojazdu z różnych metod wyceny, gdyby natomiast miało się okazać, że doprecyzowane powyższym pismem zarzuty wobec decyzji Dyrektora Izby Celnej nie mogły zostać wzięte pod uwagę przez Sąd I instancji z jakichkolwiek względów (np. jako zarzuty wniesione poza skargą), to w tym samym zakresie należy postawić zarzut oparty na naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a. sprowadzając go do tego, że Sąd ten nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granice, pomimo że powinien i mógł to uczynić.

Zarzut podniesiony w skardze w powyższym zakresie nie został należycie oceniony przez Sąd I instancji, co może prowadzić do konkluzji, że naruszono wskazane powyżej przepisy oraz art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, poprzez ocenę działalność administracji przyjmując inne kryterium kontroli, w tym wypadku poprzez ocenę decyzji organu celnego pod kątem słuszności.

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 197 i art. 191 o.p., kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd I instancji nie dostrzegł, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, ponieważ w rozpoznawanej sprawie konieczne było uzyikanie opinii rzeczoznawcy związanej w wyceną stopnia uszkodzeń pojazdu/gdyż w każdej sprawie, gdy dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub jego oceny nie jest wystarczająca wiedza ogólna i doświadczenie życiowe pracownika organu, lecz niezbędne są wiadomości specjalistyczne, organ podatkowy ma obowiązek dopuszczenia dowodu z opinii biegłego;

2) prawa materialnego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy polegające na:

a) błędnej wykładni art. 29 ust. 1 WKC oraz art. 181a RWKC i w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że do zakwestionowania wartości celnej towaru wystarczy sama wątpliwość organu celnego uzasadniona różnicą pomiędzy wartością towaru podaną w zgłoszeniu celnym a wartością towarów podobnych, lecz o innym stanie technicznym, podczas gdy prawidłowe zastosowanie tych przepisów prowadzi do uznania, że wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna faktycznie zapłacona, a zastosowanie przepisu szczególnego umożliwiającego odstępowanie od wartości transakcyjnej jest możliwe tylko w sytuacjach wyjątkowych, w szczególności w sytuacji, gdy wartość podana w zgłoszeniu celnym nie odpowiada wartości towarów podobnych, o możliwie najbardziej zbliżonym do przedmiotu oceny stanie technicznym. W konsekwencji Sąd I instancji wyprowadził wadliwe wnioski ze stanu faktycznego sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu, która w niniejszej sprawie nie występuje.

Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a.

Zasadniczo zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą braku uzasadnionych podstaw do zakwestionowania wartości transakcyjnej importowanego z USA samochodu, zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym, jak również nieprawidłowego ustalenia jego wartości celnej tzw. metodą "ostatniej szansy".

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, organ uznał, że wskazana wartość celna sprowadzonego z USA pojazdu (2.500 USD) budzi uzasadnione wątpliwości co do tego, czy jest to cena całkowicie zapłacona za towar. Wątpliwości te organ powziął na podstawie dokumentów załączonych przez skarżącego do zgłoszenia celnego, w tym opinii rzeczoznawcy, jak również na podstawie ceny rynkowej importowanego pojazdu przedstawionej w ww. opinii sporządzonej w oparciu o materiał porównawczy z rynku kraju eksportu (wydruki ze stron internetowych www.cars.com). Uznał na tej podstawie, że oferowany na amerykańskiej aukcji internetowej pojazd Subaru Impreza w znacznym stopniu odbiega od ceny zadeklarowanej przez zgłaszającego. Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów wskazując, że dane z portalu internetowego są wystarczającą podstawą do powzięcia wątpliwości co do rzetelności wartości transakcyjnej pojazdu sprowadzonego przez Skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowiska tego nie podziela. Należy bowiem zwrócić uwagę, że organy celne dokonując oceny deklarowanej wartości celnej oparły się o materiał porównawczy w postaci wydruków internetowych z kraju rynku eksportu dotyczących nieuszkodzonych samochodów marki Subaru Impreza, natomiast samochód sprowadzony przez Skarżącego był uszkodzony. Organy celne co prawda wskazały również, że cena pojazdu marki Subaru Impreza nawet po uwzględnieniu stopnia uszkodzenia jest dwukrotnie wyższa od zadeklarowanej przez Skarżącego, jednakże wskazanie to nie zostało przez Sąd I instancji poddane weryfikacji poza stwierdzeniem, że określony procentowo parametr szacunkowego kosztu naprawy, określony w opinii przedłożonej przez Skarżącego, jest w rzeczywistości procentowo określonym stopniem uszkodzenia pojazdu. Jednak, jak wynika z akt sprawy, w toku postępowania organ podatkowy nie ustalał parametru stopnia uszkodzenia pojazdu. W opinii przedstawionej przez Skarżącego rzeczoznawca dokonał natomiast korekty wartości pojazdu o 58,3% z tytułu koniecznych napraw. Opierając się na Instrukcji określania wartości pojazdów nr 1/2005 zatwierdzonej w dniu 9 grudnia 2004 r. uchwałą Prezydium Rady Naczelnej do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego oraz Komputerowym Systemie INFO EKSPERT, wartość rynkową pojazdu uszkodzonego można określić zarówno metodą stopnia uszkodzenia pojazdu, jak i metodą kosztu naprawy. Są to dwie różne metody. W metodzie stopnia uszkodzenia pojazdu podstawą jest określenie stopnia uszkodzenia pojazdu oraz określenie realnej wartości jego nieuszkodzonej części. W przypadku natomiast kosztu naprawy podstawą jest poprawna kalkulacja naprawy pojazdu wykonana według wskazań technologii producenta, która bazuje na cenach detalicznych części zamiennych i materiałów oraz przeciętnych stawkach roboczogodzin stosowanych dla napraw powypadkowych na określonym terenie. Wartości parametru z tytułu koniecznych napraw, wskazane w opinii odnoszą się do koniecznych napraw pojazdu ustalonych według cen na rynku importu, a nie rynku eksportu.

Organy celne dokonując kontroli zgłoszenia celnego w celu ustalenia czy zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę za ww. pojazd, powinny porównać cenę samochodu będącego przedmiotem importu (czyli uszkodzonego) z ceną porównywalnego uszkodzenia samochodu marki Subaru Impreza na rynku kraju eksportu (USA). Tylko taki sposób postępowania pozwala na ustalenie ceny całkowitej, faktycznie zapłaconej za pojazd.

Podkreślić należy, że podejście do używanych i uszkodzonych samochodów, rzutujące na ich ceny rynkowe, jest różne w różnych krajach w zależności od wielu czynników ekonomicznych i kulturowych. W kraju zaawansowanym technologicznie, gdzie samochody nie stanowią dobra luksusowego, pojazdy uszkodzone są znacznie mniej wartościowe niż wynikałoby to ze stopnia ich uszkodzenia. Mają na to wpływ wysokie koszty naprawy i części zamiennych w stosunku do kosztów zakupu nowych. Brak jest tym samym podstaw do pomniejszenia wartości samochodu tej samej marki i roku produkcji, co przedmiot importu, wskazanej w wydrukach internetowych załączonych do opinii, o wartość korekt z tytułu koniecznych napraw przyjętych w opinii, określonych na podstawie cen kraju importu i przyjmowania na tak ustalonej podstawie ceny pojazdu uszkodzonego, za faktycznie zapłaconą na rynku eksportu.

Wskazane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd I instancji zaakceptował postępowanie organów celnych, które w sposób wadliwy i niewystarczający przeprowadziły postępowanie celem ustalenia wystąpienia przesłanek do zastosowania art. 181a RWKC, co mogło prowadzić do błędnego ustalenia wartości celnej pojazdu.

W tym miejscu podkreślić należy, że dopiero wykazanie uzasadnionych wątpliwości, o jakich mowa w art. 181a RWKC, daje podstawę do ustalenia wartości celnej w oparciu o metodę tzw. "ostatniej szansy" określonej w art. 31 WKC.

Zastosowanie metody tzw. "ostatniej szansy" powoduje, że wartość celna jest ustalona na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., przepisów Działu III Rozdział III WKC. W przypadku określania wartości celnej używanego samochodu, dokonuje się weryfikacji w oparciu o materiały porównawcze dla samochodów o parametrach zgodnych z danymi aut sprowadzonych przez importera, ale wyprodukowanych poza Wspólnotą i sprzedawanych na rynek Wspólnoty. Zgodnie z postanowieniami Porozumienia, w sytuacji gdy wartość celna przywożonych używanych samochodów ustalana jest w oparciu o art. 31 WKC, istnieje możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism zawierających średnie ceny rynkowe tych pojazdów na obszarze Wspólnoty. Przyjmuje się wówczas cenę katalogową samochodu "podobnego" wyprodukowanego poza obszarem Wspólnoty, a następnie dokonuje się odpowiedniego pomniejszenia ceny o elementy takie jak cło, podatek akcyzowy i podatek VAT. Metoda "ostatniej szansy" jest stosowana po ustaleniu wartości celnej importowanych samochodów ze względu na zróżnicowany stan techniczny tych pojazdów (np. uszkodzenia czy ich brak). Organy celne przy tym posiłkują się opiniami rzeczoznawców w zakresie stopnia zużycia pojazdu, czy jego uszkodzeń.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 29 ust. 1 WKC oraz art. 181a RWKC stwierdzić należy, że wobec zasadności naruszenia przepisów postępowania przedwczesne byłoby dokonywanie oceny tych zarzutów. Jednak należy zauważyć, iż uzasadnienie tego zarzutu zmierza do podważenia dokonanych ustaleń faktycznych. Natomiast kwestionowanie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 13 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 246/04; wyrok NSA z 4 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 291/04).

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny podzielając trafność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.