Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 566/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15a ust. 2 pkt 3-5 i ust. 3 pkt 3-5, art. 16 ust. 7b
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 720
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.
article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Po 566/15 | | WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 sierpnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł,- (słownie : [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...], uzupełnionym w dniu [...], X. Sp. z o.o. z siedzibą w A. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. powstania różnic kursowych w związku z transferami sald w ramach umowy cash-poolingu.

Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego spółka wskazała, że działa w grupie kapitałowej Y. (w skrócie: "grupa") i wraz z innymi podmiotami z tej grupy zamierza przystąpić do Umowy cash-poolingu w wariancie cash-poolingu rzeczywistego (zwanej również: "Umową konsolidacji sald") oferowanej przez bank z siedzibą w Polsce, z którego usług korzystają spółki. Spółki należą do jednej grupy kapitałowej, jednak jedynie spółkę Z. oraz wnioskodawczynię łączą bezpośrednie relacje kapitałowe, tj. Z. posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym wnioskodawczyni. W pozostałych przypadkach spółki nie stanowią wobec siebie "spółek matek" ani "sióstr", łączą je natomiast powiązania kapitałowe pośrednie oraz osobowe.

Zawarcie umowy cash-poolingu ma na celu umożliwienie wspólnego efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi poprzez odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald występujących na rachunkach wszystkich spółek z grupy uczestniczących w tej strukturze. Spółki planują, iż systemem cash-poolingu zostaną objęte zarówno przepływy złotówkowe, jak również salda rachunków denominowanych w walucie, tj. EUR i USD. Wszystkie spółki będą uczestnikami, przy czym spółka Z. będzie pełniła jednocześnie funkcję agenta (podmiotu zarządzającego i reprezentującego strukturę). Wszyscy uczestnicy będą posiadać rachunki źródłowe (dla każdej waluty odrębnie - PLN, EUR i USD), a agent (spółka Z.) będzie posiadać ponadto trzy rachunki konsolidacyjne (dla każdej waluty odrębnie - PLN, EUR i USD), prowadzone przez bank.

Zaznaczono, że cash-pooling oferowany przez bank będzie systemem cash-poolingu rzeczywistego (real cash-pooling) w wariancie zerobalancing (tj. na koniec dnia salda na rachunkach źródłowych będą zerowane), przy czym spółki rozważają przystąpienie do Umowy cash-poolingu w formie: 1) one-way - polegającym na jednokierunkowym przepływie środków z rachunków źródłowych na rachunek konsolidujący - rachunki źródłowe będą zerowane na koniec każdego dnia, ale w następnym dniu roboczym nie będzie dochodziło do transferów zwrotnych na poszczególne rachunki źródłowe; 2) two-way - polegającym na dwukierunkowym przepływie środków pomiędzy rachunkami źródłowymi a rachunkiem konsolidującym - rachunki źródłowe będą zerowane na koniec każdego dnia, a na początek następnego dnia roboczego transfery będą odwracane - tj. bank dokona transferów zwrotnych z rachunku konsolidacyjnego na odpowiednie rachunki źródłowe oraz z odpowiednich rachunków źródłowych na rachunek konsolidacyjny.

Wskazano, że spółka Z. będzie zajmować w strukturze grupy podwójną rolę, tj.: rolę uczestnika (tzn. salda na jej rachunkach źródłowych będą również podlegały konsolidacji), a także rolę pool leadera (dalej: agent). Pozostałe spółki z grupy (w tym wnioskodawczyni) będą natomiast pełniły wyłącznie rolę uczestników systemu (dalej: "pozostali uczestnicy"). Natomiast bank będzie zapewniał techniczne narzędzia systemu cash-poolingu oraz na koniec każdego dnia roboczego będzie ustalał saldo każdego z uczestników cash-poolingu w danej walucie na rachunku zgłoszonym przez klienta dla celów cash-poolingu. Następnie będzie określał, który z uczestników posiada saldo dodatnie, a który ujemne. Po ustaleniu sald bank dokonywać będzie następującego bilansowania:

- w przypadku salda dodatniego na rachunku źródłowym dokona przelewu środków z rachunku źródłowego na rachunek konsolidacyjny, w wyniku którego saldo na koniec dnia na rachunku źródłowym wyniesie zero;

- w przypadku salda ujemnego na rachunku źródłowym dokona przelewu środków z rachunku konsolidacyjnego na rachunek źródłowy, w wyniku czego saldo końcowe na rachunku źródłowym wyniesie zero.

Efektem tych operacji jest fizyczne przekazanie środków z sald dodatnich na rachunek konsolidacyjny, a salda ujemne na rachunkach źródłowych uczestników są pokrywane środkami z rachunku konsolidacyjnego. Wynikiem tej operacji jest wykazanie na koniec dnia na wszystkich rachunkach uczestników salda równego zero. Na początek następnego dnia roboczego saldo na rachunkach będzie wynosiło zero w przypadku wyboru formy one-way cash-pooling albo zostanie odwrócone w stosunku do operacji końca dnia poprzedniego w przypadku wyboru formy two-way cash-pooling.

Z tytułu świadczenia opisanych wyżej usług bank pobierać będzie opłatę aranżacyjną - w dniu uruchomienia usług przewidzianych umową, opłata zostanie pobrana z rachunku konsolidacyjnego oraz prowizję miesięczną - po upływie każdego okresu rozliczeniowego - tj. każdego miesiąca od każdego z uczestników (tj. zarówno od agenta, jak i od pozostałych uczestników).

Dodatkowo do umowy cash-poolingu zawarta zostanie umowa alokacji odsetek pomiędzy wszystkimi uczestnikami a bankiem. Alokacja odsetek jest dodatkową usługą, którą bank będzie świadczył w odniesieniu do sald poszczególnych uczestników. Zgodnie z umową w odniesieniu do każdego z rachunków (tj. zarówno źródłowych, jak i konsolidacyjnego) na bazie dziennej wyliczane będą odsetki należne od uczestnika z tytułu sald ujemnych oraz/albo należne uczestnikowi z tytułu sald dodatnich, na podstawie sald prezentowanych na rachunku zgodnie z datą waluty tak, jakby nie dochodziło do transferów pomiędzy rachunkiem źródłowym a rachunkiem konsolidacyjnym w ramach umowy konsolidacji sald. Odsetki będą przelewane pomiędzy rachunkiem źródłowym i rachunkiem konsolidacyjnym jedną zbiorczą kwotą odwzorującą wysokość odsetek wypłacanych lub pobieranych za poprzedni miesiąc. Za czynności wykonywane w ramach umowy alokacji odsetek pobierana będzie przez bank opłata miesięczna od każdego z uczestników. Umowa alokacji odsetek będzie umową, w której regulowana będzie wysokość odsetek za wzajemne finansowanie się wszystkich uczestników w strukturze. W ramach tej umowy pomiędzy uczestnikami ustalona zostanie wysokość odsetek od sald dodatnich oraz sald ujemnych, a bank będzie zapewniał techniczną stronę realizacji systemu oraz naliczał i przelewał odsetki.

Ponadto zaznaczono, że agent rozważa pobieranie od pozostałych uczestników w systemie cash-poolingu wynagrodzenia z tytułu pełnionych przez niego funkcji, tj. wynagrodzenia odrębnego od odsetek należnych poszczególnym uczestnikom, w tym agentowi, w ramach wzajemnego finansowania się w strukturze. Spółka wskazała także, że rozlicza różnice kursowe metodą podatkową. Oświadczyła, że ustalone salda walutowe będą przelewane w tych walutach (EUR i USD) na rachunki konsolidacyjne właściwe dla danej waluty.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zadała organowi podatkowemu 9 pytań, przy czym przedmiotem badanej przez Sąd interpretacji jest wyłącznie odpowiedź na pytanie nr 8: czy w związku z transferami sald w ramach umowy cash-poolingu w odniesieniu do rachunków denominowanych w walucie obcej powstają podatkowe różnice kursowe dla wnioskodawczyni, w przypadku one-way oraz two-way?

Zdaniem spółki, odpowiedź na powyższe pytanie powinna być negatywna. Prezentując własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni stwierdziła, że w przypadku metody podatkowej ustalania różnic kursowych ustawodawca przewidział zamknięty katalog sytuacji, w których dochodzi do powstania dodatnich lub ujemnych różnic kursowych, zwiększających odpowiednio przychody i koszty podatkowe. Są to przypadki stypizowane w art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOP"). Spółka wyraziła przekonanie, że w przypadku cash-poolingu nie mamy do czynienia z jakimkolwiek regulowaniem zobowiązań, czy należności, a to oznacza, że nie powstaną różnice kursowe z tego tytułu. Podkreśliła, że Umowa cash-poolingu nie stanowi umowy pożyczki, a zatem nie powstaną różnice kursowe z tytułu płatności w ramach umowy pożyczki. W ocenie spółki, opisane we wniosku transfery nie mogą skutkować powstaniem tzw. różnic kursowych od własnych środków pieniężnych, albowiem aby mógł powstać taki typ różnic kursowych, to musiałoby dojść do "zapłaty'' lub "innej formy wypływu" środków pieniężnych. W analizowanej sytuacji do "zapłaty" nie dochodzi, gdyż w wyniku cash-poolingu nie są regulowane w jakikolwiek sposób zobowiązania uczestnika. Jej zdaniem, nie dochodzi również do "innej formy wypływu", gdyż podmiot dokonujący transferu nie traci całkowitego władztwa nad tak przekazanymi środkami - transfer ma charakter tymczasowy, tak w przypadku one-way, jak i two-way cash-pooling. Zaakcentowała, że w przypadku struktury two-way salda z dnia poprzedniego są zwracane następnego dnia roboczego, a w przypadku struktury one-way i tak przekazane środki są zwracane innym zerowaniem sald (w następnych sesjach) ze strony innych uczestników. Nie dochodzi tym samym do definitywnego przekazania środków innemu uczestnikowi. Ponadto wnioskodawczyni stanęła na stanowisku, że transfer środków stanowi wyłącznie czynność techniczną niezbędną do funkcjonowania cash-poolingu, tymczasem różnice kursowe od własnych środków finansowych mają w swoim założeniu odzwierciedlać faktyczne przysporzenia/straty podatnika z tytułu obrotu walutą. Obrót ten powinien być rozumiany jako rzeczywiste wyzbycie się waluty przez podatnika. Przedmiotowe transfery takiego obrotu nie stanowią. Ewentualna zmiana, zarówno in plus, jak i in minus, wartości transferowanego w ramach cash-poolingu salda, wyrażonego w walucie obcej, nie powinna jednocześnie stanowić przychodu, czy też kosztu podatkowego na zasadach ogólnych. Przedmiotowa zmiana będzie kategorią ekonomiczną, tj. wycena transferowanego salda może ulec zwiększeniu/zmniejszeniu, ale saldo to będzie obejmowało przed transferem, jak i po transferze tę samą ilość waluty obcej. Pomimo pewnego podobieństwa do różnic kursowych od własnych środków pieniężnych, w ocenie wnioskodawczyni, transfery sald dodatnich i ujemnych w ramach cash-poolingu, tak one-way, jak i two-way, nie powodują powstania różnic kursowych dla celów podatku dochodowego.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał się na przepisy art. 15a ust. 1, 2, 3, 4 i 7 oraz art. 16 ust. 7b ustawy o PDOP.

W motywach interpretacji organ wskazał, że umowa "cash-poolingu" jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling i zarządzający systemem, tzw. pool leadera (agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Minister Finansów stwierdził, że z przepisu art. 15a ust. 7 wynika, iż różnice kursowe powstają również w sytuacji, w której nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy. Zapłata zobowiązania, jak również otrzymanie należności, w jakiejkolwiek formie (nawet w formie kompensaty w ramach systemu cash-poolingu) nie stanowi żadnej przeszkody do uznania, że doszło do powstania różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych). Ponadto wskazał, że przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o PDOP pozwalają zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów wyodrębnić następujące kategorie różnic kursowych:

- różnice kursowe wprost związane z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów - tzw. różnice kursowe transakcyjne (art. 15 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o PDOP);

- różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych - tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOP);

- różnice kursowe związane z operacjami finansowymi w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o PDOP).

Są to niezależne od siebie kategorie różnic kursowych, jednak w przypadku zapłaty za zobowiązania w walucie obcej (koszty) mogą występować równocześnie różnice transakcyjne oraz różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.

Organ podkreślił, że w przypadku różnic kursowych od tzw. własnych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej (art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. pkt 3 ustawy o PDOP), sens ekonomiczny tych różnic polega na odzwierciedleniu rzeczywistych przysporzeń i strat podatnika z tytułu obrotu własnymi środkami i wartościami pieniężnymi w walucie obcej. Różnic takich nie ustala się na okoliczność otrzymania lub nabycia środków i wartości pieniężnych, lecz są one ustalane na okoliczność wypływu środków i wartości pieniężnych w sensie wyzbycia się ich dla podmiotu trzeciego (przepływ środków pieniężnych w ramach rachunków bankowych należących do tego samego podatnika nie powoduje więc powstania tego rodzaju różnic). Z powyższego organ wywiódł, że każda wypłata środków pieniężnych w walucie obcej skierowana do podmiotu trzeciego skutkuje powstaniem tego rodzaju różnic, za wyjątkiem wypłaty związanej ze spłatą bądź udzieleniem kredytu (pożyczki). O wyjątku tym przesądza zastrzeżenie zawarte w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOP odwołujące się do pkt 4 i 5 (zastrzeżenie to w przypadku kredytów/pożyczek wyklucza ewentualność podwójnego ustalania różnic kursowych).

Ponadto Minister Finansów zwrócił uwagę, że umowa cash-poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, a zatem jest tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, charakter tej umowy i jej cele wskazują, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki). Powyższe doprowadziło organ do stwierdzenia, że faktycznym celem tej umowy jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych) pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash-poolingu kredytowanie takie jest realizowane ze środków nie banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników. Uzyskiwane zatem przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy. Tym samym w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o PDOP. Wobec powyższego umowa cash-poolingu, zdaniem organu, wypełnia warunki uznania jej za pożyczkę. W rezultacie poczynionych rozważań organ stwierdził, że w przypadku umowy cash-poolingu przenoszenie środków pieniężnych z/na rachunki denominowane w walucie obcej powoduje powstanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o PDOP. Wnioski te dotyczą zarówno struktury one-way, jak i two-way.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, pismem z dnia 6 lutego 2015 r., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której zażądała uchylenia powyższej interpretacji i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

- art. 16 ust 7b ustawy o PDOP poprzez błędne zastosowanie oraz błędną wykładnię w zakresie definicji pożyczki,

- art. 15a ustawy o PDOP poprzez błędne uznanie, iż znajdzie on zastosowanie w sprawie,

- art. 14h w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 - w skrócie: "O.p.") poprzez działanie organu wbrew podstawowym zasadom prowadzenia postępowania podatkowego.

W argumentacji skargi skarżąca podniosła, że norma art. 16 ust. 7b ustawy o PDOP nie znajduje zastosowania w sprawie ze względu na fakt, iż definicja pożyczki w niej zawarta nie obejmuje umowy cash-poolingu, a ma zastosowanie wyłącznie w zakresie regulacji dotyczących niedostatecznej kapitalizacji. Skarżąca podkreśliła, że cash-pooling nie jest umową uregulowaną przepisami prawa i zalicza się do tzw. umów nienazwanych, co oznacza, że postanowienia tej umowy są konstruowane każdorazowo przez strony umowy w oparciu o tzw. zasadę swobody umów. W konsekwencji jej konstrukcja może nosić znamiona kilku umów nazwanych natomiast przejęcie pewnych cech poszczególnych umów nie świadczy, iż cash-pooling automatycznie staje się którąś z nich. Umową pożyczki pożyczkodawca zobowiązuje się przenieść na własność pożyczkobiorcy określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a pożyczkobiorca zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Zdaniem autorki skargi umowy cash-poolingu z pewnością nie można uznać za formę tradycyjnej pożyczki, gdyż ma ona charakter bieżącego wyrównywania sald w drodze wielostronnych i wielokrotnych świadczeń konsolidacyjnych. Ponadto wskazała, że uczestnictwo w umowie cash-poolingu nie jest gotowością ani zobowiązaniem do udostępnienia środków finansowych tylko jednemu konkretnemu podmiotowi. Spółka zanegowała także działanie organu polegające na uznaniu, iż umowa cash-poolingu spełnia definicję pożyczki dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast w tym samym stanie faktycznym, nie spełnia tej definicji dla celów podatku od czynności cywilno-prawnych, podczas gdy ani jedna, ani druga ustawa (za wyjątkiem definicji na potrzeby cienkiej kapitalizacji) nie zawiera definicji umowy pożyczki, co oznacza, że zarówno w jednym, jak i w drugim przypadku należałoby stosować przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm. – w skrócie: "K.c.").

Podnosząc zarzut naruszenia art. 15a ustawy o PDOP skarżąca stanęła na stanowisku, że w przypadku umowy cash-poolingu nie powstają podatkowe różnice kursowe, o którym mowa w art. 15a ust. 2 i art. 15a ust. 3 ustawy o PDOP, gdyż transfery sald uczestników cash-poolingu nie mieszczą się w żadnej kategorii, co do której ustawodawca przewidział realizację różnic kursowych.

Z kolei naruszenia przepisów prawa procesowego autorka skargi upatruje w zmianie stanowiska Ministra Finansów w kwestii umowy cash-poolingu, w stosunku do wcześniej wydanych przez ten organ interpretacji podatkowych, w których organ wyraził stanowisko zbieżne z poglądem prezentowanym przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Takie postępowanie organu, w ocenie skarżącej, narusza zasadę praworządności (art. 120 O.p.) oraz zasadę zaufania (art. 121 § 1 O.p.).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą opisu zdarzenia przyszłego wyrażono stanowisko, zgodnie z którym, charakter i cele umowy cash-poolingu wskazują, że umowa ta ma cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki), co oznacza, że faktycznym celem tej umowy jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych) pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie. Ponadto organ stwierdził, że uzyskiwane przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy, a tym samym w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki, w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o PDOP. W konsekwencji organ interpretacyjny uznał, że na gruncie umowy cash-poolingu fizyczne przenoszenie środków pieniężnych między rachunkami źródłowymi skarżącej a rachunkami konsolidacyjnymi, służącymi do sumowania sald rachunków źródłowych uczestników, a także między rachunkami konsolidacyjnymi a rachunkami źródłowymi skarżącej, powoduje powstanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o PDOP. Minister Finansów stwierdził, że powyższe wnioski dotyczą zarówno struktury one-way, jak i two-way.

Według przeciwnego stanowiska skarżącej, w przypadku scharakteryzowanej we wniosku umowy cash-poolingu nie można mówić o jakimkolwiek regulowaniu zobowiązań, czy należności, wobec czego nie powstaną różnice kursowe z tego tytułu. Ponadto spółka wyraziła przekonanie, że umowa cash-poolingu nie stanowi umowy pożyczki, a zatem jej realizacja nie doprowadzi do powstania różnic kursowych z tytułu płatności w ramach umowy pożyczki. Zdaniem skarżącej, opisane we wniosku transfery nie mogą także skutkować powstaniem tzw. różnic kursowych od własnych środków pieniężnych, albowiem aby mógł powstać taki typ różnic kursowych, to musiałoby dojść do "zapłaty'' lub "innej formy wypływu" środków pieniężnych. W analizowanej sytuacji do "zapłaty" nie dochodzi, gdyż w wyniku cash-poolingu nie są regulowane w jakikolwiek sposób zobowiązania uczestnika. Jej zdaniem, nie dochodzi również do "innej formy wypływu", gdyż podmiot dokonujący transferu nie traci całkowitego władztwa nad tak przekazanymi środkami - transfer ma charakter tymczasowy, tak w przypadku one-way, jak i two-way cash-pooling. W konkluzji spółka stanęła na stanowisku, że transfer środków stanowi wyłącznie czynność techniczną niezbędną do funkcjonowania cash-poolingu, tymczasem różnice kursowe od własnych środków finansowych mają w swoim założeniu odzwierciedlać faktyczne przysporzenia/straty podatnika z tytułu obrotu walutą. Obrót ten powinien być rozumiany jako rzeczywiste wyzbycie się waluty przez podatnika. Przedmiotowe transfery takiego obrotu nie stanowią. Ewentualna zmiana, zarówno in plus, jak i in minus, wartości transferowanego w ramach cash-poolingu salda, wyrażonego w walucie obcej, nie powinna jednocześnie stanowić przychodu, czy też kosztu podatkowego na zasadach ogólnych. Przedmiotowa zmiana będzie kategorią ekonomiczną, tj. wycena transferowanego salda może ulec zwiększeniu/zmniejszeniu, ale saldo to będzie obejmowało przed transferem, jak i po transferze tę samą ilość waluty obcej. Pomimo pewnego podobieństwa do różnic kursowych od własnych środków pieniężnych, w ocenie wnioskodawczyni, transfery sald dodatnich i ujemnych w ramach cash-poolingu, tak one-way, jak i two-way, nie powodują powstania różnic kursowych dla celów podatku dochodowego.

W ocenie Sądu, stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest błędne, a tym samym nie zasługuje na akceptację.

Na wstępie rozważań zwrócić należy uwagę, że Minister Finansów co do zasady trafnie wyodrębnił na tle powołanej regulacji z art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o PDOP, niezależne od siebie kategorie różnic kursowych, występujące zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów. W świetle wskazanych we wniosku okoliczności faktycznych istotna jest tutaj kategoria różnic kursowych, tj. różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych - tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOP). Ta podstawa prawna, w ocenie Sądu, mogłaby znaleźć zastosowanie w okolicznościach faktycznych sprawy.

Organ interpretacyjny uznał jednak, że regulacja ta zostaje wyłączona w związku z inną kategorią różnic kursowych, a mianowicie różnicami kursowymi związanymi z operacjami finansowymi w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o PDOP). Dalsza argumentacja organu oparta jest na błędnym odwołaniu się do przepisu art. 16 ust. 7b ustawy o PDOP i nieuzasadnionym utożsamieniu konstrukcji cash-poolingu z umową pożyczki.

W tym kontekście przede wszystkim podnieść należy, że istota cash-poolingu wyraża się w takim działaniu grup kapitałowych, które pragnąc zaoszczędzić na kosztach transakcji bankowych, dokonują rozliczeń transakcji poprzez wyznaczoną jednostkę. Skupia ona zobowiązania i należności spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej i dokonuje kompensat tych rozrachunków. Dopiero powstałe różnice nieskompensowanych środków są przelewane na konta jednostek. W związku z powyższym stwierdzić należy, że cash-pooling jest formą zarządzania finansami stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej (holdingu) lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Jej istotą jest koncentrowanie środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu "korzyści skali". Podstawowym walorem cash-poolingu jest możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki takiej konstrukcji następuje minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy.

W świetle poczynionych wyżej uwag, nie budzi najmniejszych wątpliwości Sądu, że w opisanym przez stronę zdarzeniu przyszłym, w przypadku cash-poolingu nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami grupy umów pożyczek. W szczególności podnieść należy, że podmiot przystępujący do umowy cash-poolingu jako uczestnik nie zobowiązuje się do przeniesienia własności określonej z góry ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Uczestnicy tego rodzaju porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego z uczestników. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość pożyczki, co oznacza, że podmioty porozumienia nie są w tym zakresie wobec siebie stronami stosunków zobowiązaniowych. Uczestnicząc w umowie, spółka jedynie udostępnia lub otrzymuje środki w zależności od swojej sytuacji finansowej. Innymi słowy, istotą umowy cash-poolingu nie jest przenoszenie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i późniejszy ich zwrot, ale zarządzanie płynnością finansową poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy, co pozwala na kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty, z przejściowymi niedoborami powstałymi u innych podmiotów.

Takie rozumienie istoty konstrukcji prawnej umowy cash-poolingu oraz pogląd, według którego analizowana umowa nie może być zrównana z umową pożyczki w rozumieniu art. 720 i nast. K.c., ani zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b ustawy o PDOP, jest jednolicie prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, a Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę w pełni go podziela (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 315/14 i z dnia 6 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 572/15; wyroki WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1876/14 i z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 209/15; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 66/15; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 186/15 i powołane tam orzecznictwo; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1112/15; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie na uwzględnienie nie zasługuje także stanowisko organu, że charakter i cele umowy cash-poolingu pozwalają na uznanie, iż ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki, co wyraża się w udostępnieniu określonej kwoty pieniędzy w zamian za osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek, przez co jest to rodzaj pożyczek udzielanych między podmiotami uczestniczącymi w grupie.

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom organu zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, zakres obowiązków uczestników cash-poolingu nie odpowiada treści obowiązków stron umowy pożyczki. Podkreślenia wymaga, że organ pomimo wskazania, że umowa cash-poolingu jest zbliżona do umowy pożyczki w ogóle nie wyjaśnił, jakie essentialia negoti przemawiają za podobieństwem tych umów. Tymczasem, jak już wyżej wskazano, istota relacji między uczestnikami grupy nie odpowiada podstawowej przesłance transakcji pożyczki, jaką jest zobowiązanie się przez jedną ze stron umowy do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot (co jest w umowie pożyczki niezbędne). Samo udostępnienie określonej kwoty pieniędzy w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek w żadnej mierze nie przesądza, aby to podmioty uczestniczące w systemie udzielały sobie pożyczek, jak to postrzega organ. Podkreślić należy, że uczestnicy nie wiedzą, kiedy, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika ich środki zostaną wykorzystane, przez co nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość jej przedmiotu, ponieważ zerowanie salda na rachunku uczestnika następuje z wykorzystaniem dodatniego salda rachunku zbiorczego, którego stan jest wypadkową sald rachunków wszystkich uczestników grupy. Zaznaczenia wymaga też fakt, że skarżąca spółka uczestnicząc w umowie jedynie udostępnia lub otrzymuje środki w zależności od swojej sytuacji finansowej. Dodać także należy, że w umowie cash-poolingu brak jest możliwości swobodnego dysponowania środkami przez uczestników grupy, co jest elementem umowy pożyczki (por. wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2080/14 i z dnia 16 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1018/15, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec powyższego zasadne jest stanowisko skarżącej, że stosunki pomiędzy uczestnikami porozumienia wynikające z uczestnictwa w systemie cash-pooling nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b ustawy o PDOP, a w konsekwencji brak jest podstaw do twierdzenia że w przypadku umowy cash-poolingu przenoszenie środków pieniężnych z/na rachunki denominowane w walucie obcej powoduje powstanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o PDOP.

W podsumowaniu dokonanej kontroli zaskarżonego aktu Sąd stwierdził, że organ interpretacyjny naruszył przepisy prawa materialnego przez błędne uznanie, że w opisanych okolicznościach faktycznych zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 7b ustawy o PDOP i art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o PDOP. Tym samym za zasadny uznać należy także zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 O.p.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, Minister Finansów uwzględni dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładnię przepisów ustawy o PDOP.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a.