Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3443/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 151 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 261 poz 2603
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jedn.
article: art. 123
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2013 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. , decyzją z [...] września 2012 r. po rozpatrzeniu odwołania z 10 stycznia 2012 r. C. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 8.626,416 zł

Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu [...] maja 2010 r. wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. organ ten określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. w kwocie 10 061 470,00 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji Dyrektor UKS stwierdził, że prawo użytkowania wieczystego gruntu położonego w W. przy ul. [...] wraz z posadowionymi na nim nieruchomościami budynkowymi aktem notarialnym rep. A nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. zostało sprzedane przez Spółkę P. B. i J. L. za kwotę 6 900 000,00 zł, którzy następnie odsprzedali przedmiotową nieruchomość B. Sp. z o.o., co wynika z aktu notarialnego rep. A Nr [...] z dnia [...] lipca 2007 r., za kwotę 100 000 000,00 zł.

W związku z powyższym, celem ustalenia rzeczywistej wartości rynkowej wymienionej nieruchomości oraz zweryfikowania operatu szacunkowego z dnia [...] kwietnia 2006 r. sporządzonego na zlecenie Spółki przez rzeczoznawcę – M. W. , organ na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.p.") oraz art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749 – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), powołał biegłego rzeczoznawcę W.S. , która w dniu [...] lipca 2011 sporządziła operat szacunkowy określający wartość rynkową prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, stanowiącej zabudowaną działkę ewidencyjną o nr [...] z obrębu [...] położoną w W. , [...] przy ul. [...] , wg stanu na dzień 29 grudnia 2006 r. (KW Nr [...] ). Biegła określiła wartość przedmiotowego prawa oraz nieruchomości budynkowych na kwotę 54 942 000,00 zł., który to dokument został przekazany Spółce w dniu 30 sierpnia 2011 r.

Jednocześnie organ kontroli stwierdził, że dowód z opinii biegłego wykonany przez W.S. skutecznie obala dowód przeciwny, tj. operat szacunkowy z dnia [...] sierpnia 2011r. wykonany w toku postępowania kontrolnego na zlecenie Spółki przez rzeczoznawcę A. S. , w którym wartość rynkową nieruchomości gruntowej położonej przy ul. [...] ustalono na kwotę 6.845.000 zł. Organ podkreślił także, że na podstawie art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. dwukrotnie wezwał Spółkę do zmiany wartości sprzedanej nieruchomości, jednakże ta nie wskazała przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.

W tym stanie rzeczy, organ pierwszej instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego określił wartość sprzedanej nieruchomości z uwzględnieniem opinii biegłej na podstawie art. 14 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 5a u.p.d.o.p.

Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2011 r. Spółka wniosła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi kontroli.

W uzasadnieniu odwołania Pełnomocnik Spółki podniósł, że organ kontroli dokonał wnioskowania "z przyszłości w przeszłość", poprzez przyjęcie założenia, że skoro kwota późniejszej transakcji jest wysoka, zatem wartość transakcji ją poprzedzającej uległa zaniżeniu, co jego zdaniem wypaczyło wynik postępowania. Podniósł również, że organ kontroli nie rozważył kwestii czy cena nieruchomości ustalona w akcie notarialnym z dnia [...] lipca 2007 r. odzwierciedla wartość rynkową nieruchomości. Wskazał również, że rola Spółki w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości zakończyła się w dniu jej sprzedaży, gdyż późniejsza odsprzedaż nie miała ze Spółką nic wspólnego.

Zarzucił również naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez niepełne ustalenie stanu faktycznego polegające na tym, że prawo użytkowania wieczystego sprzedawane przez Spółkę stanowiło produkt obdarzony cechami w "trendzie czasowym wpływającymi na jej wartość". Wyjaśnił, że z analizy przedmiotu sprzedaży wynika, iż był to grunt oraz budynki, w stosunku do których nie była możliwa dalsza rozbudowa, do prawa własności gruntu kierowane były roszczenia oraz, że nieruchomość nie miała miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ani też decyzji o warunkach zabudowy, co w zasadniczy sposób rzutowało na jej rynkową wartość, podobnie jak wysokie koszty utrzymania, przez co "brak było chętnych na jej zakup".

Pełnomocnik Spółki zauważył również, że organ kontroli nie podważył operatu szacunkowego z dnia [...] kwietnia 2006 r. sporządzonego przez rzeczoznawcę M.W. na kwotę 4 576 249,00 zł. Różnica pomiędzy ceną sprzedaży a wartością prawa użytkowania wieczystego wynikająca z wyceny tej nieruchomości (2 323,751,00zł) stanowiła wartość naniesień w grudniu 2006r. i tym samym spełniała wymóg rynkowości ceny sprzedaży.

Pełnomocnik odniósł się również do przedstawionego w postępowaniu kontrolnym dowodu z opinii biegłego - rzeczoznawcy majątkowego A.S. , który został umocowany do dokonywania wyceny nieruchomości zgodnie z art. 7 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Podkreślił, że mimo, iż wykonany przez wyżej wymienionego operat jest poprawny zarówno w aspekcie przyjętych założeń metodologicznych, jak i metody wyceny nieruchomości, to organ kontroli nie uznał w/w operatu za dowód i oparł rozstrzygniecie o operat szacunkowy innego rzeczoznawcy - W. S..

W ocenie Pełnomocnika operat przedstawiony przez organ określa jednak wartość przedmiotu wyceny na dzień [...] lipca 2011 r. a więc określa wartość na inny czas niż była dokonana sprzedaż. Powyższa nieprawidłowość oraz odrzucenie operatu rzeczoznawcy powołanego przez Spółkę, w którym określa się wartość nieruchomości na dzień jej sprzedaży, stanowi zarówno naruszenie art. 14 u.p.d.o.p., jak i przepisu § 56 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego.

Ponadto Pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 157 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami w związku z art. 157 ust. 4 tej ustawy poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie. Organ kontroli, oceniając przedstawiony przez Stronę środek dowodowy ograniczył się bowiem jedynie do "polemiki" ze stroną postępowania, nie wskazał natomiast żadnej argumentacji oraz, w szczególności, niezasadnie zdyskwalifikował operat szacunkowy przedstawiony przez Stronę jako dowód. Tymczasem jedynymi dowodami prawidłowo określającymi wartość nieruchomości były operaty szacunkowe przedstawione przez Spółkę, ponieważ określały wartość przedmiotu wyceny na rok objęty kontrolą.

Organ pierwszej instancji dopuścił się również zaniechań dowodowych w postaci braku wysłuchania biegłych oraz nie skierowania sprawy do organizacji zawodowej rzeczoznawców majątkowych co wyraźnie wynika z przytoczonych wyżej przepisów prawa. Dlatego wniósł o przesłuchanie biegłych oraz ocenę przedłożonych operatów przez organizację rzeczoznawców majątkowych, a także o przeprowadzenie dowodu z dokumentacji przetargowej (a w szczególności z wycen majątkowych) z roku 2006 dot. zbycia Spółki L. (a w niej prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] ) na okoliczność ustalenia wartości tego prawa na dzień sprzedaży, znajdującą się w posiadaniu prof. dr hab. W.G. .

Pełnomocnik zarzucił również naruszenie przez organ kontroli art. 12 ust. 5a u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie albowiem przedmiotowa regulacja dotyczy rzeczy lub praw częściowo odpłatnych, natomiast transakcja będąca przedmiotem niniejszej sprawy miała charakter w pełni odpłatny.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniami odpowiednio z dnia [...] czerwca 2012 r. i z dnia [...] września 2012 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów uznając, że okoliczności których miałyby dowodzić zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami lub nie miały znaczenia dla sprawy.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 8.626,416 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem postępowania odwoławczego było w szczególności ustalenie czy organ kontroli prawidłowo w oparciu art. 14 u.p.d.o.p. zakwestionował cenę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu położonego W. przy ul. [...] wraz z posadowionymi na niej nieruchomościami budynkowymi ustaloną aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r., a następnie określił ich wartość rynkową z uwzględnieniem opinii biegłego. Przypomniał przy tym, że Spółka sprzedała P. B. oraz J. L. w/w prawo użytkowania wieczystego za kwotę 6 900 000,00 zł., natomiast Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. posiadł informację, że ta sama nieruchomość została odsprzedana przez P.B. oraz J.L. za kwotę 100 000 000,00 zł.

Rozstrzygając sprawę organ odwoławczy wskazał, że organy podatkowe zgodnie z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz kierując się dyspozycją art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. określającą definicję wartości rynkowej, w celu dokonania weryfikacji czy wartość prawa użytkowania wieczystego oraz posadowionej na niej nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie, znaczenie odbiega od ich wartości rynkowej, dokonały zestawienia wartości transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu położonego przy ul. [...] wraz z nieruchomościami budynkowymi na tym gruncie posadowionymi, które wynikają z aktów notarialnych z dnia [...] lipca 2007 r. na kwotę 100 000 000,00 zł oraz z dnia [...] grudnia 2006 r. na kwotę 6 900 000,00 zł.

Podkreślił, że dokonując porównania cen w obrocie tym samym prawem użytkowania wieczystego gruntu oraz budynkami na nim posadowionymi, uwzględniono czas transakcji, tj. stosunkowo krótki okres dzielący obydwie transakcje (grudzień 2006 oraz lipiec 2007), zmiany w sytuacji prawnej przedmiotu transakcji (wynikające z decyzji z dnia [...] lutego 2007 r. o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego) oraz niezmienione warunki fizyczne nieruchomości (co wynika z porównania aktów notarialnych).

Ponadto ustalono, że nabywca w transakcji z dnia [...] lipca 2007 r. – B. Sp. z o.o. dokonał zakupu prawa użytkowania wieczystego gruntów w oparciu o własne (wewnętrzne) kalkulacje, sporządzony plan finansowy czyli analizę finansową uwzględniającą koszty nabycia działki, koszty realizacji inwestycji, cenę sprzedaży mieszkań oraz rytm sprzedaży mieszkań w celu określenia możliwej do uzyskania marży.

Odnosząc się do twierdzenia Pełnomocnika Strony, że cena 100 000 000,00 zł została określona "zabronioną metodą", Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w niniejszym postępowaniu zbycie prawa użytkowania wieczystego na rzecz B. Sp. z o.o. jest traktowane jako jedno ze zdarzeń gospodarczych na rynku nieruchomości charakterystyczne ze względu na jego przedmiot, który jest tożsamy z kwestionowaną transakcją, tj. prawo użytkowania wieczystego z posadowionymi na niej nieruchomościami.

Dodatkowo w celu sprawdzenia, czy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie w istocie znaczenie odbiega od wartości rynkowej prawa użytkowania wieczystego oraz nieruchomości na niej posadowionych, dokonano analizy danych zawartych w księgach rachunkowych Spółki, z których wynika, że wartość księgowa sprzedawanego prawa użytkowania wieczystego oraz nieruchomości budynkowych wyniosła łącznie 6 512 210,57 zł, tj. niewiele mniej niż cena sprzedaży – w kwocie 6 900 000,00 zł.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że organy podatkowe przeanalizowały również operat szacunkowy sporządzony w dniu [...] kwietnia 2006 r. przez rzeczoznawcę M. W. dla potrzeb odwołania od wypowiedzenia przez Prezydenta W. stawki opłaty za użytkowanie wieczyste, z którego wynika, że wartość nieruchomości gruntowej wyniosła 4 576 249,00 zł. Organ odwoławczy zaznaczył, że w/w operat szacunkowy nie uwzględnia wyceny nieruchomości budynkowych posadowionych na tym gruncie. Ponadto z w/w operatu szacunkowego wynika, że przedmiotowa nieruchomość była kwalifikowana dla potrzeb ustalania jej wartości rynkowej jako budowlano - przemysłowa.

Organ odwoławczy dodatkowo ustalił także, że dla terenu, na którym znajduje się przedmiotowa działka gruntu, Rada W. przyjęła Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego W. , w którym zmieniono funkcjonalno - przestrzenne przeznaczenie terenu, w tym również przekształcenie terenów poprzemysłowych, aby spełniały funkcje mieszkaniowe i usługowe. W związku z tym, operat szacunkowy sporządzony w dniu [...] kwietnia 2006 r. przez rzeczoznawcę M. W. nie uwzględniał zmiany docelowego przeznaczenia gruntu w Studium, gdyż nastąpiła ona już po jego sporządzeniu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, uchwalenie w/w aktu planistycznego jakim jest Studium, przy uwzględnieniu korzyści z tego faktu płynących zwłaszcza w zakresie możliwości uzyskania decyzji ustalających warunki zabudowy i zagospodarowania przestrzennego w stosunku do tej nieruchomości na cele wskazane w studium, tj. na cele mieszkaniowe, niewątpliwe mogło stanowić czynnik wpływający na zmianę wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości, a tym samym na cenę sprzedaży.

Z uwagi na powyższe ustalenia, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że uprawnione było przystąpienie do procedury określonej w art. 14 ust. 3 zd. 1 u.p.d.o.p. Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dwukrotnie zwracał się do Spółki o wyjaśnienie przyczyn rozbieżności pomiędzy ceną sprzedaży a wartością rynkowi) nieruchomości położonych przy ul. [...] lub zmiany wartości (ceny) przedmiotowej umowy, jednakże Spółka nieprzekonywująco uzasadniła wysokość ceny sprzedaży nieruchomości określonej w akcie notarialnym z [...] grudnia 2006 r. w porównaniu z ceną określoną w akcie notarialnym z [...] lipca 2007 r.

Biorąc pod uwagę również odmowę wyjaśnień zawartą w piśmie Pełnomocnika z dnia 18 sierpnia 2011 r., w którym poinformował, że dopiero wycena biegłego rzeczoznawcy na dzień sprzedaży będzie stanowiła podstawę do oceny transakcji, organ odwoławczy stwierdził, że w pełni uprawnionym było powołanie biegłego do określenia wartości rynkowej prawa użytkowania wieczystego oraz nieruchomości budynkowych zlokalizowanych przy ul. [...] , w celu określenia wartości rynkowej zgodnie z art. 14 ust. 3 zd. 2 u.p.d.o.p.

W dniu [...] sierpnia 2011 r. Pełnomocnik Spółki złożył operat szacunkowy sporządzony

Dalej organ podatkowy wskazał, że z uwagi na przedłożenie operatu szacunkowego sporządzonego na zlecenie Strony przez rzeczoznawcę A.S. w dniu [...] sierpnia 2011 r. dla w/w nieruchomości, w którym wartość rynkową ustalono na kwotę 6,845.000,00 zł., organy podatkowe zobowiązane były dokonać analizy obydwu dokumentów pod względem zgodności ze stosowanymi przepisami oraz zbadać czy operaty szacunkowe znajdujące się aktach sprawy są logiczne i zupełne, z uwzględnieniem brzmienia art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów przejawiającej się w m.in. w odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę. Odnosząc się do powyższych zarzutów i zasadności sformułowanych wniosków organ zauważył, że w 2006 r. nastąpiła zmiana 100-procentowego udziałowca Spółki (wówczas pod firmą L. Sp. z o.o.) i ewentualne dokumenty odnoszące się do wartości nieruchomości zostały sporządzone na okoliczność sprzedaży udziałów, a nie sprzedaży samej nieruchomości. Skoro dokumentacja przetargowa dotyczy sprzedaży udziałów w Spółce, a nie samej nieruchomości to istnienie dokumentacji przetargowej z 2006 r. na okoliczność sprzedaży udziałów Spółki oraz ustalenia wartości tego prawa na dzień sprzedaży znajdującą się w posiadaniu prof. dra hab. W. G. pozostaje bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy i dlatego zasadnym było odmówienie przeprowadzenia w/w dowodu.

Podobnie niezasadnym był w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniosek Spółki o przesłuchanie rzeczoznawców W.S. oraz A. S. gdyż okoliczności, których miałyby dowodzić zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

Odnosząc się do oceny operatów szacunkowych Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że nie jest związany opinią biegłego i ma obowiązek jego oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego nie tylko pod względem formalnym (tj. czy został sporządzony zgodnie z odrębnymi przepisami), ale również materialnym. Zauważone nieprawidłowości w operacie przedłożonym przez Spółkę, uniemożliwiły jego uwzględnienie w procedurze oszacowania na podstawie art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., gdyż operat szacunkowy sporządzony przez A. S. , w którym wartość rynkową ustalono na kwotę 6 845 000,00 zł, nie mógł stanowić przeciwdowodu w stosunku do operatu szacunkowego wykonanego przez biegłą – W. S. dla w/w nieruchomości.

Organ podniósł także, że - wbrew stanowisku odwołującej się Spółki - data [...] listopada 2010 r. jest określeniem momentu fizycznego sporządzenia operatu przez biegłą W. S. , a nie okresu którego dotyczy. Z analizy kwestionowanego przez operatu wynika bowiem bezsprzecznie, że został wykonany wg stanu na 2006 r. Podkreślił, że transakcje wzięte pod uwagę przy dokonywaniu wyceny zostały dokonane w okresie [...] stycznia 2006 r. – [...] października 2007 r. i dotyczyły nieruchomości położonych w W. . Zaznaczył, że W. S. w swoim operacie (w przeciwieństwie do operatu A. S. ) uwzględniła funkcje usługowo mieszkaniowe gruntu określone w Studium Uwarunkowań i Kierunków zagospodarowania W. uchwalone w dniu [...] października 2006 r., tj. blisko trzy miesiące przed dokonaniem przedmiotowej sprzedaży, poprzez dobór transakcji do porównania. W ocenie Dyrektora lzby Skarbowej w W. , moment uchwalenia Studium dla W. stanowi niewątpliwie czynnik wyróżniający obszar nieruchomości w określonym czasie i jest elementem cenotwórczym.

Dlatego też organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania odnoszące się do nieprawidłowej wyceny przedmiotowej nieruchomości, a w szczególności operatu szacunkowego biegłej W. S. , za bezpodstawne.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 8.626,416 zł.

Powodem uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji była okoliczność skorzystania przez Spółkę na podstawie art. 7 ust. 5 omawianej ustawy z prawa odliczenia od dochodu za 2006r. strat z lat ubiegłych, co spowodowało nowe zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. w kwocie 8.626,416 zł, a nie jak w decyzji pierwotnej, w wysokości 10.061,470 zł.

Pismem z 14 listopada 2012 r. Spółka wniosła skargę na wskazaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wnosząc o ich uchylenie w całości oraz wskazanie prawidłowej wykładni prawa. Ponadto Pełnomocnik Strony wniósł o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonym decyzjom Spółka zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj. :

1) naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez:

a) odmowę przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę, czym naruszono dyspozycję art. 188 Ordynacji podatkowej, ponieważ orzeczono niezgodnie ze stanowiskiem strony - a bezspornie zaniechanie dowodowe może mieć jedynie pozytywny skutek dla strony;

b) przyjęcie za dowód w sprawie opinii biegłego – W.S. - która to opinia była niezgodna z prawem, gdyż narusza dyspozycję art. 14 ust. 2 in fine u.p.d.o.p.;

c) brak konfrontacji i przesłuchania biegłych pomimo biegunowo odległych wniosków i arbitralną decyzję organu, któremu z biegłych dać wiarę, a któremu nie;

d) uporczywe pomijanie rzeczywistych i bezspornych okoliczności faktycznych i prawnych co do przedmiotu zbycia w roku 2006 nieruchomości położonej przy ul. J. [...] w W. i ocenę tego wydarzenia poprzez inną transakcję dokonaną pół roku później;

e) naruszenie nakazu wszechstronności oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie;

2) oparcie rozstrzygnięcia na wnioskowaniu redukcyjnym, polegającym na wnioskowaniu z "przyszłości o przeszłości" (założenie prekognicji),

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 14 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, co spowodowało niewłaściwe rozstrzygnięcie, ponieważ skarżąca uzyskała przychód w wysokości odpowiadającej cenie - żaden inny przychód nie został wykazany;

2) art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się dalszymi naruszeniami, a mianowicie:

a) art. 4 pkt 16 ustawy o gospodarce nieruchomościami w zw. z art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. i w zw. z art. 154 ust. 1 ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami polegające na niewłaściwym doborze przez biegłego W. S. nieruchomości oraz czasu transakcji - złamanie zasady lex specialis derogat legi generali;

b) naruszenie § 56 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. nr 207 poz. 2109 ze zm.) poprzez przyjęcie jako dowodu w sprawie operatu, który określał wartość na inny czas niż była dokonana sprzedaż, z jednoczesnym odrzuceniem operatu, który określał wartość na datę sprzedaży;

3) naruszenie art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię w przedmiotowej sprawie, pozwalającej przyjąć, że Skarżąca dokonała zbycia poniżej wartości rynkowej prawa użytkowania wieczystego nieruchomości będącej przedmiotem sprawy;

III. naruszenie konstytucyjnej zasady państwa prawa oraz istoty podatku, polegającej na określeniu zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż uzyskany rzeczywiście przychód, "co stanowi absurd i kreację podatku w wymiarze przekraczającym 100% uzyskanego przychodu".

Pełnomocnik Spółki w skardze podkreślił, że odsprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu zlokalizowanego przy ul. [...] w W. wraz nieruchomościami na niej posadowionym dokumentowana aktem notarialnym A Nr [...] z dnia [...] lipca 2007 r. została dokonana nie przez Spółkę, ale przez nabywców tego prawa określonych w akcie notarialnym z dnia [...] grudnia 2006 r., co uzasadnia przytoczony także w odwołaniu argument, że organ kontroli dokonał wnioskowania "z przyszłości w przeszłość" poprzez przyjęcie założenia, że skoro kwota późniejszej transakcji jest wysoka to wartość transakcji ją poprzedzającej uległa zaniżeniu, co jest sprzeczne z zasadami logiki.

Po raz kolejny podniósł również, że rola Spółki w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości zakończyła się w dniu jej sprzedaży, a jej dalsze losy znajdują się poza obszarem zainteresowania Spółki, gdyż późniejsza odsprzedaż nieruchomości nie miała ze Spółką nic wspólnego. Podkreślił, że w toku obydwu instancji nie wykazano (ani nawet nie uprawdopodobniono), że Skarżąca uzyskała przychód inny niż wykazała.

Pełnomocnik wyjaśnił w skardze, że prawo użytkowania wieczystego sprzedawane przez Spółkę stanowiło produkt obdarzony cechami w "trendzie czasowym wpływającymi na jej wartość". Z analizy przedmiotu sprzedaży wynika bowiem, że był to grunt oraz budynki, w stosunku do których nie była możliwa dalsza rozbudowa, a w stosunku do prawa własności gruntu kierowane były roszczenia. Nieruchomość nie miała miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ani też decyzji o warunkach zabudowy.

W kwestii samej wyceny nieruchomości Spółka podniosła, że organ kontroli nie podważył operatu szacunkowego z dnia [...] kwietnia 2006 r. sporządzonego przez rzeczoznawcę M.W. na kwotę 4.576,249,00 zł. Różnica pomiędzy ceną sprzedaży a wartością prawa użytkowania wieczystego wynikająca z wyceny tej nieruchomości (2.323,751,00 zł) stanowiła wartość naniesień w grudniu 2006 r., która spełnia wymóg rynkowości ceny sprzedaży. Pełnomocnik Skarżącej wskazał również, że Spółka przedstawiła w postępowaniu dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego umocowanego do dokonywania wyceny nieruchomości zgodnie z art. 7 ustawy o gospodarce nieruchomościami, w którym zostało zastosowane prawidłowe podejście oraz metoda wyceny. Organ kontroli nie uznał w/w operatu za dowód i oparł rozstrzygniecie o operat szacunkowy biegłej W.S. , który określa wartość przedmiotu wyceny na dzień [...] lipca 2011 r. Przyjęcie jako dowód w sprawie operatu, który określał wartość na inny czas niż była dokonana sprzedaż, z jednoczesnym odrzuceniem operatu, który określał wartość na datę sprzedaży stanowi naruszenie przepisu § 56 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego oraz art. 14 u.p.d.o.p. Organ kontroli oceniając przedstawiony przez Stronę środek dowodowy ograniczył się jedynie do "polemiki", nie wskazał natomiast żadnej argumentacji a ponadto niezasadnie zdyskwalifikował operat szacunkowy jako dowód, gdyż jedynymi dowodami prawidłowo określającymi wartość nieruchomości były operaty szacunkowe przedstawione przez Spółkę, ponieważ określały wartość przedmiotu wyceny na rok objęty kontrolą.

Ponieważ organy obu instancji dokonały funkcjonalnego połączenia transakcji Spółki oraz transakcji dokonanej przez osoby trzecie z innym podmiotem Skarżąca podniosła, że badanie zdarzeń przyszłych w stosunku do zakresu kontroli stanowi oczywiste naruszenie zasady legalizmu. Pełnomocnik Skarżącej zwrócił też uwagę, że w toku postępowania organy przedstawiły dokumenty potwierdzające, że transakcja na kwotę 100 000 000 zł "doszła do skutku przez przypadek". Tym samym cena| ta została określona przychodowo, "co jest zabronioną metodą". Ponadto wskazał, że z przesłuchania świadka F. P. wynika, że wykazano czynniki determinujące cenę określoną w transakcji zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z budynkami na niej posadowionymi.

Wreszcie, nieprawidłowo pominięto również dowód z dokumentacji przetargowej z 2006 r. dotyczącej zbycia Spółki L. na okoliczność ustalenia wartości tego prawa na dzień sprzedaży.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji sąd administracyjny dokonuje kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i to z przepisami obowiązującymi w dacie jego wydania, co oznacza, że kontroluje legalność rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i obowiązującymi przepisami prawa procesowego.

Podkreślenia przy tym wymaga, iż zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, zwanej dalej: "P.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zauważyć należy, że istota sporu między stronami - mimo iż sprawa dotyczy co do zasady określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. - koncentruje się na naruszeniu art. 14 u.p.d.o.p. poprzez, w szczególności, niezasadne przyjęcie przez organy kontroli, że cena po jakiej Skarżąca sprzedała aktem notarialnym rep. A nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. P.B. i J.L. prawo użytkowania wieczystego gruntu położonego w W. przy ul. [...] wraz z budynkami za kwotę 6 900 000 zł, którzy następnie odsprzedali przedmiotową nieruchomość B. Sp. z o.o., a co wynika z aktu notarialnego rep. A Nr [...] z dnia [...] lipca 2007 r., za kwotę 100 000 000 zł, stanowi cenę znacznie odbiegającą od ceny rynkowej tejże nieruchomości.

W ocenie Skarżącej, już samo przyjęcie przez organy powyższego założenie jest błędne albowiem świadczy o tym, że zaskarżone rozstrzygnięcia oparto na wnioskowaniu redukcyjnym, polegającym na wnioskowaniu z "przyszłości o przeszłości". Skarżąca wskazuje bowiem, że "rola Spółki w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości zakończyła się w dniu jej sprzedaży, a jej dalsze losy znajdują się poza obszarem jej zainteresowania", gdyż na późniejszą "odsprzedaż" nieruchomości Spółka nie miała już wpływu, a tym bardziej nie miała z tą sprzedażą nic wspólnego.

W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, w toku postępowania obydwu instancji nie wykazano (ani nawet nie uprawdopodobniono), że Skarżąca uzyskała przychód inny, niż wynikał z aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2006 r.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do tej kluczowej kwestii wywiedziony przez Skarżącą zarzut założenia prekognicji i przywołane na powyższą okoliczność argumenty, w ocenie Sądu, nie znajdują potwierdzenia ani w ustalonym stanie faktycznym, ani w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wręcz odwrotnie, z akt administracyjnych sprawy oraz z treści uzasadnień zaskarżonych decyzji wynika jednoznacznie, że przedmiotem postępowania organów w trybie art. 14 ust. 3 u.o.d.o.p. było określenie wartości rynkowej prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, stanowiącej zabudowaną działkę ewidencyjną o nr [...] z obrębu [...] położoną w W. , W. przy ul. [...] - wg stanu na dzień [...] grudnia 2006 r. – a nie jak zarzuca Skarżąca "na dzień 29 lipca 2011r.". Wynika to wprost z załączonego do akt sprawy "operatu szacunkowego", sporządzonego przez biegłą (rzeczoznawcę majątkową) mgr inż. W.S. , określającego "wartość rynkową prawa użytkowania nieruchomości gruntowej, stanowiącej zabudowaną działkę ewidencyjną o nr [...] z obrębu [...] położoną w W. , W. przy ul. [...] , wg stanu na dzień 29 grudnia 2006 r." (por. k. 446 – załącznik nr 24 akt adm. sprawy). Zdaniem Sądu, oczywistym jest, że umiejscowiona na tytule przedmiotowego "operatu szacunkowego" informacja o treści "data wyceny: [...] lipca 2011r." – odnosi się do daty sporządzenia (opracowania) przez biegłą operatu szacunkowego, a nie daty określającej wartość rynkową nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] , o czym, jak już wspomniano wyżej świadczy zarówno określenie przedmiotu operatu szacunkowego, jak i jego treść, a zwłaszcza pkt. 16 p.n. "Podsumowanie", w którym jednoznacznie stwierdzono, że " wartość rynkowa nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] (...) wg stanu w dniu [...] grudnia 2006r. wynosi 54.942.000 zł" (por. str. 20 operatu szacunkowego – k. 427 akt adm. sprawy).

W świetle powyższego, jednoznacznego stanu faktycznego, także powiązane z tym zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 4 pkt 16 w zw. z art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 154 ust. 1 ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami polegające na niewłaściwym doborze przez biegłego W. S. nieruchomości oraz czasu transakcji, co skutkowało złamaniem zasady lex specialis derogat legi generali, jak i zarzut dotyczący naruszenia § 56 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. nr 207 poz. 2109 ze zm.) poprzez przyjęcie jako dowodu w sprawie operatu, który określał wartość na inny czas, niż była dokonana sprzedaż, z jednoczesnym odrzuceniem operatu, który określał wartość na datę sprzedaży, w ocenie Sądu, uznać trzeba za oczywiście bezpodstawne.

Dalej Sąd stwierdza, co wynika z treści uzasadnienia organu odwoławczego, że następcze zbycie przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego na rzecz spółki inwestycyjnej – B. Sp. z o. o organy potraktowały jedynie jako jedno ze zdarzeń gospodarczych na rynku nieruchomości, charakterystyczne ze względu na jego przedmiot, który jest tożsamy z zakwestionowaną przez organy transakcją, która to kilkunastokrotnie przewyższała cenę, za którą Skarżąca sprzedała swoim kontrahentom przedmiotowe prawo użytkowania wraz z budynkami, co – jak podkreślił organ – "stanowiło jedną z okoliczności wszczętego postępowania kontrolnego". Inaczej mówiąc, przedmiotem postępowania ustalającego wartość rynkową nieruchomości nie była, wbrew twierdzeniom Skarżącej, transakcja "wiązana" w relacjach pomiędzy Skarżącą a osobami fizycznymi: P. B. i J. L. , a następnie pomiędzy tymi osobami a B. Sp. z o. o (na mocy aktu notarialnego z dnia [...] lipca 2007r.) lecz wartość rynkowa przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkami, opisana w akcie notarialnym z dnia [...] grudnia 2006 r. – według rzeczywistej wartości rynkowej tego prawa z dnia zawarcia tejże umowy.

W związku z tym, w ocenie Sądu, jako chybiony uznać należy zarówno zarzut Skarżącej dotyczący oparcia rozstrzygnięcia przez organy na wnioskowaniu z "przyszłości o przeszłości", jak i "oceny tego wydarzenia poprzez inną transakcję dokonaną pół roku później".

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów Skarżącej odnoszących się do naruszenia przepisów art. 14 u.p.d.o.p., które – co warto zauważyć – dotykają także procedury ustalania wartości rynkowej "spornej" nieruchomości, na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z ust. 1 tego przepisu przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (z zastrzeżeniem nieistotnym w rozpoznawanej sprawie) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Aby stwierdzić, że wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej organy podatkowe winny ustalić przeciętną cenę rynkową, mając na uwadze treść art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którą przeciętną cenę ustala się na podstawie cen: 1) w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, 2) z uwzględnieniem ich stanu i gatunku, 3) czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Podkreślić należy, że organy podatkowe dokonując korekty przychodu wykazanego przez spółkę, były obowiązane wykazać brak uzasadnionej przyczyny zastosowania ceny w badanej transakcji.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 21 czerwca 2001 r., (sygn. akt III SA/Wa 252/00; publ. LEX nr 53972), w tym celu powinny w sposób indywidualny ocenić powyższą transakcję, uwzględniając konkretne okoliczności sprawy. Dotyczy to konieczności wykazania, że podatnik miał realne możliwości uzyskania ceny wyższej niż określonej w umowie. Właściwa ocena umowy cywilnoprawnej wymaga bowiem wnikliwej analizy jej treści przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych, które miały wpływ na jej treść.

Należy w tym miejscu wskazać, że cena może odbiegać od wartości rynkowej, jeżeli istnieją ku temu uzasadnione przyczyny (np. spółka zmuszona jest do sprzedaży nieruchomości aby dokonać spłaty jakiegoś zobowiązania bądź podjąć nową, priorytetową inwestycję – a to oznacza, że może liczyć się z uzyskaniem niższej ceny).

Wpływ na ustalenia, że mamy do czynienia z takim samym rodzajem nieruchomości może mieć w szczególności: położenie nieruchomości, funkcje nieruchomości (np. przemysłowa i mieszkaniowa), wielkość nieruchomości, możliwość podziału nieruchomości, sąsiedztwo, komunikacja, dostęp do mediów, usługi itp. (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1284/11).

Art. 14 ust. 3 komentowanej ustawy stanowi zaś, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.

Wykładnia przytoczonych przepisów prowadzi do jednoznacznego wniosku, że kwestionowanie ceny sprzedaży przez organ podatkowy może mieć miejsce wyłącznie w sytuacji, gdy organ ten wykaże, że podana cena znacznie odbiega od wartości rynkowej. Przy czym zastosowanie mechanizmu opisanego w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. (wycena rzeczoznawcy) może mieć miejsce dopiero po wykazaniu przez organ podatkowy, że podana cena znacznie odbiega od wartości rynkowej, a nadto przy spełnieniu przesłanek określonych w tym przepisie, tzn. gdy podatnik:

1) nie udzieli odpowiedzi w związku z wezwaniem otrzymanym od organu podatkowego,

2) nie dokonana zmiany wartości nabytych praw lub rzeczy w celu dostosowania do ich realnej wartości rynkowej, lub

3) nie wskaże przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.

Zauważyć należy, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym ukształtował się pogląd, iż przepis ten ma charakter proceduralny. Jak podkreślono w wyroku NSA z 14 kwietnia 2004 r. (sygn. akt FSK 76/04; publ. M.Podat. 2004/5/2) "zarówno w 1997 r., jak i po nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jaka weszła w życie 1 stycznia 1999 r. - art. 14 ust. 3 tej ustawy miał charakter przepisu procesowego, a nie materialnego".

Dodać też trzeba, że podanie przez podatnika racjonalnej przyczyny, która uzasadnia przyjęcie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, wyłącza możliwość ustalenia wartości rzeczy za pomocą opinii biegłego (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt SA/Bk 1366/01, LEX nr 75920). W wyroku z dnia 20 stycznia 1999 r., sygn. I SA/Gd 297/97 (LEX nr 58203) NSA wyraził pogląd, że: "(...) organy podatkowe, dokonując korekty przychodu, obowiązane były wykazać brak uzasadnionej przyczyny ustalenia ceny poniżej wartości rynkowej. Oznacza to konieczność udowodnienia, że sprzedający miał możliwość uzyskania ceny w takiej wysokości. Należy tu indywidualnie oceniać każdą transakcję, w szczególności uwzględnić konkretne okoliczności sprawy. Dotyczy to konieczności wykazania sytuacji, że podatnik miał realne możliwości uzyskania wyższej ceny od transakcyjnej".

Podkreślenia wymaga również, że zastosowanie procedury przewidzianej w art. 14 ust 3 u.p.d.o.p. zmierzać musi do realizacji celu określonego w art. 14 ust 1 u.p.d.o.p., to jest do ustalenia "wartości rynkowej", zdefiniowanej w art. 14 ust 2 u.p.d.o.p., a więc wynikającej z cen rynkowych rzeczy podobnych – z uwzględnieniem cech indywidualnych transakcji. Przepis ten w sposób wyraźny ogranicza więc wybór metody ustalania ceny rynkowej. Wybór w tym zakresie nie jest pozostawiony biegłym - musi bowiem uwzględniać regulację całości art. 14 u.p.d.o.p., a więc winien być to wariant metody porównawczej, jakkolwiek orzecznictwo sądowe dopuszcza stosowanie różnego rodzaju wskaźników pozwalających uwzględnić cechy indywidualne przedmiotu transakcji. Jednakże punktem wyjścia do wszystkich ustaleń w tym zakresie musi być porównanie "...cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku".

Komentując powyższe przepisy należy również przytoczyć treść przepisu art. 151 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603), w którym ustawodawca zdefiniował pojęcie "wartości rynkowej nieruchomości" - jako najbardziej prawdopodobną jej cenę, możliwą do uzyskania na rynku, określoną z uwzględnieniem cen transakcyjnych przy przyjęciu określonych założeń. Dopiero w sytuacji, gdy strony (obie) nie określiły wartości lub podały jej wartość nieodpowiadajacą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia na podstawie opinii biegłego.

Końcowo, zauważyć również należy, że w przypadku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego znajdują zastosowanie przepisy regulujące postępowanie dowodowe, a mianowicie art. 123 O.p., regulujący zasadę zapewnienia stronom czynnego udziału w postępowaniu oraz art. 190 O.p. - zobowiązujący organ podatkowy do zawiadomienia stron o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych z jednoczesnym umożliwieniem stronom zadawania biegłym pytań i żądania od nich wyjaśnień (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1284/11).

Przekładając powyższe rozważania na grunt rozstrzyganej sprawy, w ocenie Sądu, organy zarówno zasadnie przystąpiły do opisanej procedury oszacowania spornej nieruchomości, jak i prawidłowo wywiązały się z obowiązku ustalania "rzeczywistej" wartości rynkowej tejże nieruchomości.

I tak, w celu sprawdzenia czy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie w istocie znaczenie odbiega od wartości rynkowej prawa użytkowania wieczystego oraz nieruchomości na niej posadowionych organ pierwszej instancji w pierwszej kolejności dokonał analizy danych zawartych w księgach rachunkowych Spółki, z których wynika, że wartość księgowa sprzedawanego prawa użytkowania wieczystego oraz nieruchomości budynkowych wyniosła łącznie 6 512 210,57 zł, tj. niewiele mniej niż cena sprzedaży 6 900 000,00 zł.

Organ ten przeanalizował również operat szacunkowy sporządzony w dniu [...] kwietnia 2006 r. przez rzeczoznawcę M. W. dla potrzeb odwołania od wypowiedzenia przez Prezydenta Miasta W. tj. stawki opłaty za użytkowanie wieczyste, z którego wynika, że wartość nieruchomości gruntowej wyniosła 4 576 249,00 zł. W tym miejscu Sąd zauważa za organem, że wzmiankowany operat szacunkowy nie uwzględnia wyceny nieruchomości budynkowych znajdujących się na tym gruncie oraz, że z operatu tego wynika, że przedmiotowa nieruchomość była kwalifikowana dla potrzeb ustalania jej wartości rynkowej jako budowlano – przemysłowa a także, że operat ten określa wartość przedmiotowej nieruchomości na blisko pół roku przed uchwaleniem Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego W. , w którym zmieniono funkcjonalno - przestrzenne przeznaczenie terenu, w tym również przekształcenie terenów poprzemysłowych, aby spełniały funkcje mieszkaniowe i usługowe. Powyższe zastrzeżenia są o tyle istotne, że uprawniały organ do przyjęcia, że wymieniony wyżej operat szacunkowy nie uwzględniał zmiany docelowego przeznaczenia gruntu w Studium, gdyż nastąpiła ona już po jego sporządzeniu. Podzielić zatem należy stanowisko organów, że uchwalenie w/w aktu planistycznego jakim jest Studium, przy uwzględnieniu korzyści z tego faktu płynących, zwłaszcza w zakresie możliwości uzyskania decyzji ustalających warunki zabudowy i zagospodarowania przestrzennego w stosunku do tej nieruchomości na cele wskazane w studium, tj. na cele mieszkaniowe, niewątpliwe mogło stanowić czynnik wpływający na zmianę wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości, a tym samym na cenę sprzedaży.

Z akt administracyjnych sprawy wynika również, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dwukrotnie zwracał się do Spółki o wyjaśnienie przyczyn rozbieżności pomiędzy ceną sprzedaży określoną w akcie notarialnym z [...] grudnia 2006 r. a wartością rynkową nieruchomości położonych przy ul. [...] lub zmiany wartości (ceny) przedmiotu umowy.

Ponieważ Spółka w niedostateczny sposób uzasadniła przyjętą wartość transakcyjną i wysokość ceny sprzedaży nieruchomości, w ocenie Sądu, zaistniały przesłanki do wdrożenia procedury określonej w art. 14 ust. 3 zd. 1 u.p.d.o.p. i powołania biegłego w celu określenia "rzeczywistej" wartości rynkowej prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej – wg stanu na dzień dokonania transakcji tejże nieruchomości tj. na dzień [...] grudnia 2006r. Opinia taka została sporządzona w dniu [...] lipca 2011 r. i przekazana w dniu 30 sierpnia 2011r. pełnomocnikowi Skarżącej. Z opinii tej – jak już to zaznaczono na wstępie rozważań Sądu - wynika, że wartość rynkowa prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, stanowiącej zabudowaną działkę ewidencyjną o nr [...] z obrębu [...] położoną w W. , W. przy ul. [...] - wg stanu na dzień [...] grudnia 2006 r. wynosiła 54.942.000 zł. W tym miejscu Sąd podkreśla, że ponieważ w realiach niniejszej sprawy ustalenie wartości rynkowej powyższej nieruchomości dotyczyło transakcji dokonanej w 2006 r., to tym samym miało to określony wpływ na sposób i zakres postępowania dowodowego z opinii biegłych w ramach przepisu art. 14 ust. 3 u.o.p.d.o.p., a także obowiązki zakreślone w art. 190 O.p.

Mianowicie, z uwagi na oświadczenie pełnomocnika Skarżącej zawarte w piśmie z dnia 18 sierpnia 2011 r., w którym poinformował organ, że dopiero wycena biegłego rzeczoznawcy na dzień sprzedaży nieruchomości będzie stanowiła podstawę do oceny transakcji i ustalenia wartości rynkowej przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego oraz nieruchomości budynkowych i przedłożenie w trakcie postępowania operatu szacunkowego sporządzonego na zlecenie Skarżącej przez rzeczoznawcę A. S. dnia [...] sierpnia 2011 r. dla w/w nieruchomości, w którym wartość rynkową ustalono na kwotę 6 845 000 zł, organy podatkowe zobowiązane były dokonać analizy zarówno operatu szcunkowego sporządzonego w dniu [...] kwietnia 2006r. przez rzeczoznawcę M. W. (na potrzeby odwołania od wypowiedzenia przez Prezydenta Miasta W. stawki opłaty za użytkowanie wieczyste), jak i wymienionego wcześniej operatu rzeczoznawcy A.S. .

Operaty te podlegały ocenie przez organy podatkowe, poprzez pryzmat art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. Ponieważ, zdaniem organu pierwszoinstancyjnego, ustalona w nich wartość przedmiotowej nieruchomości nie odpowiadała wartości rynkowej, czemu dano wyraz w uzasadnieniu decyzji, organ powołał innego biegłego, w celu zweryfikowania wartości rynkowej nieruchomości.

W tym miejscu zauważyć należy, że opinia biegłego powinna umożliwiać podatnikowi poznanie procesu ustalania wartości przedmiotu transakcji, a to oznacza, że opinia taka powinna zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez wykraczania w strefę wiedzy specjalistycznej. Biegły winien zatem wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawienia konkluzji (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 15 czerwca 1999 r. sygn. akt IV SA 1061/97- LEX nr 47251). Ponadto w zakresie wyceny nieruchomości istotne znaczenie mają zastosowane, właściwie parametry porównawcze.

W ocenie Sądu przedłożona przez organ opinia biegłej W. S. wszystkie wymienione warunki spełnia, zaś Skarżącej w pełni umożliwiono zapoznanie się zarówno z przyjętymi do wyceny kryteriami oraz procesem ustalania wartości, jak i wyjaśniono wszelkie wątpliwości zgłoszone przez Skarżącą. Sąd zauważa, że co prawda art. 190 O.p. nakłada na organ obowiązek zawiadomienia o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu, m. innymi z opinii biegłych, a także prawo brania udziału w przeprowadzaniu dowodu i zadawania biegłym pytań, to jednak – jak to już zaznaczono wcześniej – w realiach niniejszej sprawy zawiadomienie takie nie było konieczne, gdyż sprawa dotyczyła wyceny nieruchomości zbytej w 2006r., zaś Skarżąca miała możliwość odniesienia się do przedmiotowej opinii i z prawa z tego skorzystała. Podkreślenia wymaga przy tym niezwykle staranne opracowanie kwestionowanego przez Skarżącą operatu sporządzonego przez biegłego W. S. , w którym w sposób przekonywujący przedstawiono zarówno podstawy metodologiczne wyceny, w tym wybór podejścia i techniki wyceny, jak i stan nieruchomości w dniu [...] grudnia 2006r., w aspekcie stanu prawnego, otoczenia nieruchomości, stanu techniczno-użytkowego, stopnia wyposażenia w urządzenia infrastruktury technicznej, jak i jej przeznaczenia na dzień [...] grudnia 2006r., co powoduje, że także w ocenie Sądu opinia ma charakter obiektywny. Sąd zauważa przy tym, że biegła – W. S. w swoim operacie (w przeciwieństwie do operatu biegłego – A. S.) uwzględniła funkcje usługowo mieszkaniowe gruntu określone w Studium Uwarunkowań i Kierunków zagospodarowania dla m. W uchwalone w dniu [...] .10.2006 r., tj. blisko trzy miesiące przed dokonaniem przedmiotowej sprzedaży, poprzez dobór transakcji do porównania. Sąd podziela pogląd organu, że moment uchwalenia Studium dla W. stanowi niewątpliwie czynnik wyróżniający obszar nieruchomości w określonym czasie i jest elementem cenotwórczym, co organy podkreśliły w uzasadnieniach swoich decyzji. Co także godzi się podkreślić, również transakcje wzięte pod uwagę przy dokonywaniu wyceny zostały dokonane w okresie [...] .01.2006 r. – [...] .10.2007 r. i dotyczyły nieruchomości położonych w W. , a więc zbliżonych (rodzajowo i gatunkowo) w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 2 u.o.p.d.o.p.

Jednocześnie Sąd zaznacza, że trudno odnieść się do zarzutu Skarżącej, co do naruszenia przepisów prawa proceduralnego poprzez przyjęcie za dowód opinii W. S. z pogwałceniem art. 14 ust. 1 in fine, gdyż w skardze nie wyjaśniono w jaki sposób zaskarżona decyzja w tym zakresie narusza w/w przepisy prawa.

Sąd nie może podzielić także poglądu Skarżącej w zakresie naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, przejawiającej się w m.in. w odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę, a w szczególności dowodu z dokumentacji przetargowej, w której dokonano wyceny majątkowej zbycia w roku 2006 spółki L. (a w niej prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] ) znajdującej się w posiadaniu prof. dra hab. W.G .

Jak słusznie bowiem zauważył organ odwoławczy, w 2006 r. nastąpiła zmiana "100-procentowego udziałowca Spółki" (wówczas pod firmą L. Sp. z o.o.) i ewentualne dokumenty odnoszące się do wartości nieruchomości zostały sporządzone na okoliczność sprzedaży udziałów, a nie sprzedaży samej nieruchomości. Inaczej mówiąc, skoro dokumentacja przetargowa dotyczyła nie sprzedaży samej nieruchomości a udziałów w Spółce, to istnienie dokumentacji przetargowej z 2006 r. dotyczącej wyceny sprzedaży udziałów Spółki pozostaje bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy.

Sąd nie może także podzielić zarzutu naruszenia § 56 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. nr 207 poz. 2109 ze zm.) poprzez przyjęcie jako dowodu w sprawie operatu, który określał wartość na inny czas niż była dokonana sprzedaż, z jednoczesnym odrzuceniem operatu, który określał wartość na datę sprzedaży albowiem, jak już to wielokrotnie wskazywano, sporządzona przez biegłego – W.S. opinia z dnia [...] lipca 2011 r. dotyczy wyceny "spornej" nieruchomości wg stanu na dzień [...] grudnia 2006 r.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącej w zakresie nieprawidłowej oceny "konkurencyjnych" operatów szacunkowych Sąd zauważa, że organ nie jest związany opinią biegłego i ma obowiązek jego oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego nie tylko pod względem formalnym (tj. czy został sporządzony zgodnie z odrębnymi przepisami), ale również materialnym.

Inaczej mówiąc, ostateczne ustalenie "wartości rynkowej" nie jest kompetencją biegłego, ale organu. Wskazuje na to wyraźnie brzmienie art. 14 ust 3 zdanie 2 in fine, zgodnie z którym "...organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych...". Sformułowanie takie wskazuje, że opinia biegłego (biegłych) jest jednym z dowodów w sprawie, podlegającym ocenie co do jej prawidłowości, kompletności i ewentualne sprzeczności z innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami. Ocenie organu winno także podlegać, czy zastosowana metoda wyceny odpowiada wyżej omówionym warunkom, wynikającym z brzmienia art. 14 ust 2 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu organy w prawidłowy sposób dokonały powyższej oceny, wskazując w szczególności, dlaczego nie uznały operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłego A. S. , w którym wartość rynkową ustalono na kwotę 6 845 000 zł i dlaczego nie mógł on stanowić przeciwdowodu w stosunku do operatu szacunkowego wykonanego przez biegłą - W. S. . Podkreślenia wymaga, że zastrzeżenia w zakresie operatu przedłożonego przez Skarżącą zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 17-19) wraz z wyjaśnieniem dlaczego nie mogły zostać uwzględnienie w procedurze oszacowania na podstawie art. 14 ust. 3 cyt. ustawy. Dlatego też zarzut Skarżącej dotyczący "braku konfrontacji i przesłuchania biegłych, pomimo biegunowo odległych wniosków i arbitralnej decyzji w tym zakresie" jest, w ocenie Sądu, niesłuszny.

Sąd wskazuje również, że podstawą do odstąpienia od kryteriów wyceny z art. 14 ust 2 u.p.d.o.p. nie mogą być – wbrew twierdzeniom Skarżącej - przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami czy też aktów wykonawczych do niej. Zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego dla ustalenia zobowiązań podatkowych przepisy innych dziedzin prawa należy stosować wtedy, gdy prawo podatkowe do takich przepisów odsyła. Niedopuszczalne jest natomiast stosowanie przepisów z innych dziedzin prawa, jeśli prawo podatkowe zawiera "własne" definicje lub określa odrębne procedury. Tak jest właśnie w wypadku komentowanego przepisu art. 14 u.p.d.o.p. który zawiera własną definicję zasad określania "wartości rynkowej". Przepis ten nie pozwala na przyjęcie, że inne są w tym zakresie zasady określania wartości nieruchomości ani też, w szczególności, nie odsyła do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Nie ma więc żadnych podstaw aby twierdzić, że przepisy te – jako należące do innej gałęzi prawa - stanowią lex specialis wobec regulacji ustawy podatkowej.

Odnosząc się do twierdzeń Skarżącej dotyczących naruszenia konstytucyjnej zasady państwa prawa oraz "istoty podatku, polegającej na określeniu zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż uzyskany rzeczywiście przychód, co stanowi absurd i kreację podatku w wymiarze przekraczającym 100% uzyskanego przychodu" Sąd stwierdza, że decyzja określająca Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2006r. do 31 grudnia 2006r. w wysokości 8.626.416 zł, powstała w wyniku zaniżenia przychodu z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej przy ul. [...] w W. oraz położonych na tym gruncie budynków i dlatego teza o "kreacji podatku w wymiarze przekraczającym 100% uzyskanego przychodu", w świetle stanu faktycznego sprawy jest oczywiście nieuprawniona. Skoro bowiem operat szacunkowy sporządzony przez biegłego W.S. określa wartość rynkową w/wym. nieruchomości wg stanu na dzień [...] grudnia 2006 r. w wysokości 54.942.000 zł, to tym samym Skarżąca, jak wynika to z akt sprawy, zaniżyła przychód podatkowy o kwotę 48.042.000 zł i tym samym organy odwoławczy prawidłowo określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. w wysokości 8.626.416 zł.

Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, Sąd nie dostrzegając narusza przepisów prawa procesowego, jak i materialnego zarzucanych przez Skarżącą, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji, oddalając skargę.