Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2103/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 43  ust. 1  pkt  21
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA – Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA – Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA – Zbigniew Łoboda, Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 19 listopada 2014 r. sprawy ze skargi : A S.A. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] maja 2014 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów tytułem zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem 0/100) złotych.


UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2012 r. został złożony przez "A" S.A. z/s we W. (dalej: Spółka, Skarżąca) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej "ustawa o VAT") usług świadczonych przez Organizację tylko na rzecz wspólników, w przypadku gdy stosunek przychodów z działalności opodatkowanej do całości przychodów u każdego ze wspólników nie przekroczy 20%.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w Polsce w zakresie świadczenia usług opieki medycznej, w tym lecznictwa szpitalnego, poradnictwa ambulatoryjnego oraz podstawowej opieki zdrowotnej. Analogiczną działalność prowadzi ponadto szereg spółek powiązanych ze Spółką (spółki te jak również sama Spółka są w dalszej części zwane łącznie "podmiotami z grupy").

Podmioty z grupy planują powołanie nowej spółki (dalej: "Organizacja"), która będzie świadczyć za wynagrodzeniem usługi na ich rzecz. Wśród czynności, które będą wykonywane przez Organizację na rzecz podmiotów z grupy można wymienić:

1/ wykonywanie badań laboratoryjnych;

2/ transportowanie zarówno pacjentów, jak i materiałów do badań;

3/ sterylizację narzędzi;

4/ opracowywanie wspólnych standardów postępowania, procedur i rekomendacji w zakresie wykonywanych usług opieki medycznej, jednakowych dla wszystkich podmiotów z grupy;

5/ szkolenie kadry medycznej podmiotów z grupy, w szczególności szkolenie lekarzy w trakcie ich specjalizacji;

6/ controlling w odniesieniu do działalności podmiotów z grupy, w szczególności polegający na badaniu efektywności działania szpitali prowadzonych przez podmioty z grupy;

7/ analizowanie i opisywanie zdjęć RTG, USG, tomografii komputerowej oraz rezonansu magnetycznego;

8/ pomoc w zakresie rozliczania usług opieki medycznej finansowanych przez Narodowy Fundusz Zdrowia ("NFZ") oraz kontrola tych rozliczeń przy pomocy specjalistycznego oprogramowania komputerowego, w tym także ewidencjonowanie i rozliczanie świadczeń wykonywanych ponad limit umowny ustalony z NFZ (tzw. nadwykonań);

9/ prowadzenie ksiąg rachunkowych podmiotów z grupy;

10/ obsługa kadrowo-płacowa personelu podmiotów z grupy, w szczególności kadry medycznej z uwzględnieniem specyficznych wymogów NFZ w odniesieniu do tej kadry;

11/ serwisowanie urządzeń RTG (tzw. centralna ochrona radiologiczna);

12/ pomoc i koordynacja w zakresie zamawiania asortymentu medycznego, w szczególności leków i sprzętu, w tym negocjowanie z dostawcami warunków transakcji w imieniu podmiotów z grupy;

13/ udostępnianie podmiotom z grupy sprzętu medycznego oraz gospodarowanie i nadzór nad tym sprzętem;

14/ usługi dotyczące dokumentacji medycznej sporządzanej przez podmioty z grupy, w szczególności kontrola merytoryczna tej dokumentacji, jej przechowywanie i archiwizacja oraz zapewnienie natychmiastowego do niej dostępu;

15/ doradztwo prawne oraz prowadzenie spraw związanych z tzw. zdarzeniami medycznymi, które mogą skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą z tytułu, np. błędów w sztuce lekarskiej;

16/ prowadzenie prac badawczo-rozwojowych w zakresie opieki medycznej, np. testowanie sprzętu dla osób niepełnosprawnych i udostępnianie wyników badań podmiotom z grupy.

Większość z powyższych czynności każdy z podmiotów z grupy obecnie wykonuje we własnym zakresie, tj. za pomocą własnego personelu, sprzętu, oprogramowania itp. W konsekwencji, aby umożliwić wykonywanie tych czynności Organizacji, część personelu obecnie zatrudnionego w podmiotach z grupy przejdzie do Organizacji. Podobnie część sprzętu, oprogramowania itp. zostanie sprzedana Organizacji przez podmioty z grupy. Nie jest jednak wykluczone, że część personelu, który będzie zatrudniony przez Organizację nie będzie wcześniej związany z podmiotami z grupy, jak również, że część sprzętu, oprogramowania itp., Organizacja nabędzie od podmiotów innych niż podmioty z grupy.

Spółka zaznaczyła również, że Organizacja może w przyszłości wykonywać również inne, podobne czynności, które będą potrzebne podmiotom z grupy dla celów świadczenia przez nich usług opieki medycznej. Z drugiej strony, nie jest wykluczone, że części z wyżej wymienionych czynności Organizacja zaprzestanie bądź w ogóle nie będzie wykonywać, np. gdy okaże się to nieopłacalne.

Zasadniczym celem utworzenia Organizacji jest optymalizacja kosztów ponoszonych przez podmioty z grupy, w szczególności kosztów sprzętu oraz personelu, a także ułatwienie wymiany doświadczeń i dzielenia się wiedzą pomiędzy podmiotami z grupy. Spółka zakłada, że taka współpraca pomiędzy podmiotami z grupy wpłynie na poprawę jakości usług opieki medycznej świadczonych przez te podmioty na rzecz pacjentów, jak również pozwoli na zmniejszenie kosztów świadczenia tych usług.

Z drugiej strony, nie jest celem powstania Organizacji generowanie przez nią dodatkowych zysków. Z tytułu świadczonych przez siebie usług Organizacja będzie żądać od podmiotów z grupy jedynie zwrotu kosztów poniesionych przez Organizację w związku ze świadczeniem usług na rzecz każdego z nich.

Wysokość kosztu poniesionego przez Organizację w związku ze świadczeniem usług na rzecz danego usługobiorcy, a w konsekwencji również kwota wynagrodzenia należna Organizacji, będzie równa sumie poniesionych kosztów bezpośrednich (np. wynagrodzeń pracowników Organizacji zaangażowanych w świadczenie usług na rzecz danego podmiotu z grupy) oraz części kosztów pośrednich (np.: wynajmu biura, zakupu oprogramowania komputerowego itp.). Część kosztów pośrednich, przypadająca na każdego z usługobiorców będzie ustalana w proporcji, w jakiej koszty bezpośrednie, poniesione w związku ze świadczeniem usług na rzecz danego usługobiorcy, pozostają w całkowitych kosztach bezpośrednich.

Zasadniczą działalnością każdego ze wspólników jest szeroko rozumiana opieka medyczna, korzystająca ze zwolnienia od opodatkowania VAT. Każdy ze wspólników może jednak również wykonywać czynności opodatkowane podatkiem VAT (tj. czynności niekorzystające ze zwolnienia), np.: sprzedaż leków, wynajem budynku szpitala, czy też chirurgia plastyczna. Przychód z tytułu wykonywanych czynności opodatkowanych nie będzie jednak przekraczać 20% całości przychodów u każdego ze wspólników.

Alternatywnie, przychody z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych będą stanowić marginalną część całości przychodów, tj. nie będą przekraczać 2% całości przychodów u każdego ze wspólników (wspólnik/wspólnicy). Stanie się tak, gdy np. wspólnik/wspólnicy, u których przekroczony jest powyższy, 2-procentowy próg, zdecydują o przeniesieniu części swojej działalności opodatkowanej VAT do podmiotów zewnętrznych, np. wniosą do innej spółki aportem wynajmowane nieruchomości, które będą następnie wynajmowane przez tę spółkę (Spółka zaznaczyła, że zdefiniowany wyżej termin "podmioty z grupy" będzie wówczas również obejmował podmioty wykonujące zasadniczo działalność opodatkowaną VAT; takie podmioty z grupy nie staną się jednak wspólnikami Organizacji). W takich okolicznościach na czynności opodatkowane u każdego ze wspólników będą składać się takie usługi jak badania i wydawanie zaświadczeń na potrzeby sądów lub Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Organizacja będzie świadczyć usługi na rzecz wspólników albo zarówno na rzecz wspólników jak i podmiotów niebędących wspólnikami (np. na rzecz podmiotów z grupy, które z uwagi na występującą u nich znaczącą działalność opodatkowaną VAT nie staną się wspólnikami).

Organizacja będzie miała formę prawną spółki prawa handlowego (spółki jawnej) zaś podmioty z grupy będą wspólnikami Organizacji (dalej "wspólnik/wspólnicy" niezależnie od rodzaju spółki prawa handlowego, jaką będzie Organizacja).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1/ Czy usługi świadczone przez Organizację na rzecz wspólników korzystać będą ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT...

2/ Czy zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT podlegać będzie całkowita kwota, jaką Organizacja obciążać będzie danego wspólnika w związku ze świadczeniem usług na jego rzecz.

3/ W przypadku udzielenia przez tut. Organ podatkowy negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT podlegać będzie część kwoty, jaką Organizacja obciążać będzie danego wspólnika w związku ze świadczeniem usług na jego rzecz, przy czym część niekorzystająca ze zwolnienia będzie kalkulowana w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży u danego wspólnika, obliczony zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1/ usługi świadczone przez Organizację na rzecz wspólników korzystać będą ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT;

2/ zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT podlegać będzie całkowita kwota, jaką Organizacja obciążać będzie danego wspólnika w związku ze świadczeniem usług na jego rzecz;

3/ w przypadku udzielenia przez tut. Organ podatkowy negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT podlegać będzie część kwoty, jaką Organizacja obciążać będzie danego wspólnika w związku ze świadczeniem usług na jego rzecz, przy czym część niekorzystająca ze zwolnienia będzie kalkulowana w oparciu współczynnik struktury sprzedaży u danego wspólnika, obliczony zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, zwalnia się od opodatkowania usługi, które spełniają następujące warunki:

1/ usługi są świadczone przez tzw. "niezależną grupę osób" na rzecz członków tej grupy;

2/ członkowie "niezależnej grupy osób" prowadzą działalność zwolnioną od opodatkowania VAT lub działalność, w zakresie której nie są oni uznawani za podatników;

3/ świadczone usługi muszą być niezbędne do wykonywania przez członków grupy działalności zwolnionej bądź wyłączonej od opodatkowania;

4/ "niezależna grupa osób" nie może działać w celu osiągania zysku; otrzymywane przez nią wynagrodzenie powinno więc stanowić jedynie zwrot kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z członków grupy w ogólnych wydatkach tej grupy;

5/ zwolnienie od opodatkowania nie może powodować naruszenia warunków konkurencji.

W ocenie Spółki, wszystkie powyższe warunki będą spełnione w odniesieniu do usług świadczonych przez Organizację na rzecz wspólników. Poniżej Spółka przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska w odniesieniu do każdego z powyższych warunków.

W odniesieniu do warunku nr 1 - usługi są świadczone przez tzw. "niezależną grupę osób" na rzecz członków tej grupy Spółka stoi na stanowisku, że Organizacja stanowi "niezależną grupę osób", o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, która świadczy usługi na rzecz swoich członków, tj. wspólników.

Powyższe stanowisko wynika z faktu, że Organizacja niewątpliwie stanowi "grupę osób", gdyż będzie ona utworzona przez kilka osób, tj. wspólników. Organizacja będzie również "niezależna", o czym świadczy fakt, że stanowić ona będzie odrębny od wspólników podmiot prawa (tj. spółkę jawną lub spółkę komandytową). Nie budzi również wątpliwości, że Organizacja będzie świadczyć usługi na rzecz swoich członków, tj. na rzecz wspólników.

W odniesieniu do warunku "niezależności" Spółka stoi na stanowisku, że celem jego wprowadzenia przez ustawodawcę było zagwarantowanie, że zarówno "grupa osób", jak i jej członkowie będą odrębnymi podatnikami dla celów VAT. Podatnikiem może być bowiem tylko osoba, która prowadzi działalność niezależnie (samodzielnie). W odmiennym przypadku, tj. gdyby grupa nie była niezależna od jej członków, stanowiłaby wraz z nimi jednego podatnika, w konsekwencji czego czynności wykonywane przez grupę na rzecz jej członków nie podlegałyby opodatkowaniu VAT. W takich okolicznościach zwalnianie tych usług z VAT byłoby bezprzedmiotowe.

Jednocześnie, w ocenie Spółki, warunkiem niezbędnym prowadzenia działalności gospodarczej w sposób niezależny jest odrębność prawna. Na poprawność takiego rozumowania wskazuje orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS") z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 Ministero dell Economia e delle Finanze, Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank plc.

Spółka stoi na stanowisku, że forma prawna, w jakiej będzie funkcjonować Organizacja, nie ma znaczenia dla celów zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT tak długo, jak forma ta gwarantuje odrębność prawną "niezależnej grupy osób". "Niezależną grupą osób" może być zatem zarówno stowarzyszenie świadczące usługi na rzecz swoich członków, jak również spółka jawna świadcząca usługi na rzecz swoich wspólników.

W odniesieniu do warunku nr 2 - członkowie "niezależnej grupy osób" prowadzą działalność zwolnioną od opodatkowania VAT lub działalność, w zakresie której nie są oni uznawani za podatników

Spółka stoi na stanowisku, że członków "niezależnej grupy osób" (tj. wspólników Organizacji) należy traktować jako prowadzących działalność zwolnioną z VAT. Jak bowiem wynika z opisu zdarzenia przyszłego, działalność zwolniona od opodatkowania VAT (tj. działalność w zakresie opieki medycznej) stanowi zasadniczą działalność każdego ze wspólników.

Powyższej konkluzji, w ocenie Spółki, nie zmienia fakt, że każdy ze wspólników wykonuje lub może wykonywać czynności opodatkowane VAT. Z treści art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie wynika bowiem, że członkowie niezależnej grupy osób muszą prowadzić wyłącznie działalność zwolnioną lub też wyłącznie działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, co prowadzi do wniosku, że dopuszczalne jest również wykonywanie przez nich czynności opodatkowanych. Zdaniem Spółki interpretacja przepisów dotyczących zwolnień nie może prowadzić do sytuacji, w których nie mógłby zostać osiągnięty cel, w jakim zostały one stworzone (tak orzekł ETS w wyroku z dnia 16 października 2008 r. w sprawie C-253/07 Canterbury Hockey Club, Canterbury Ladies Hockey Club przeciwko The Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs) lub ich zastosowanie w praktyce byłoby niemożliwe lub przynajmniej utrudnione (zgodnie z orzeczeniem ETS z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Assurandor-Societetet, występujący w imieniu Taksatorringen przeciwko Skatteministeriet).

W tym kontekście Spółka wskazuje na fakt, że gdyby członkowie "niezależnej grupy osób" mieli realizować wyłącznie działalność zwolnioną od opodatkowania VAT, stosowanie zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT byłoby w praktyce niemożliwe. Trudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której podmiot prowadzący działalność w zakresie opieki medycznej nigdy nie wykona żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu, np. nie wynajmie powierzchni w szpitalu celem prowadzenia w niej sklepu przez podmiot trzeci bądź nie sprzeda lekarstwa.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, warunek nr 2, tj. konieczność prowadzenia działalności zwolnionej przez członków "niezależnej grupy osób" należy interpretować w taki sposób, że działalność zwolniona (bądź niepodlegająca opodatkowaniu) musi stanowić podstawową (zasadniczą) działalność tych członków, co nie wyklucza wykonywania przez nich również czynności opodatkowanych.

W odniesieniu do warunku nr 3 - świadczone usługi muszą być niezbędne do wykonywania przez członków grupy działalności zwolnionej bądź wyłączonej od opodatkowania

Spółka stoi na stanowisku, że usługi, które będą świadczone przez Organizację na rzecz wspólników, będą niezbędne tym wspólnikom do wykonywania ich działalności zwolnionej. Jak bowiem wynika z opisu zdarzenia przyszłego, usługi, które będą świadczone przez Organizację na rzecz wspólników, obejmują zasadniczo czynności, które już są wykonywane przez każdego z przyszłych wspólników, tylko że we własnym zakresie. Okoliczność ta, zdaniem Spółki, jednoznacznie wskazuje na fakt, że usługi te są niezbędne wspólnikom do prowadzenia ich działalności, która w zasadniczej części jest zwolniona od opodatkowania - inaczej bowiem wspólnicy nie podejmowaliby się obecnie wykonywania tych czynności.

Co więcej, sam charakter czynności, które będą wykonywane przez Organizację na rzecz wspólników i które są przedstawione w opisie sprawy wskazuje, że są one niezbędne do świadczenia usług w zakresie opieki medycznej. Trudno sobie bowiem wyobrazić prowadzenie takiej działalności bez np. sprzętu medycznego i jego serwisowania, czy też bez wykonywania badań, nie wspominając już nawet o czynnościach wymaganych prawem, takich jak pomoc w prowadzeniu dokumentacji medycznej. Trudno sobie również wyobrazić prowadzenie szpitala czy przychodni bez jednoczesnego prowadzenia dokumentacji księgowej czy też uzyskiwania finansowania świadczeń medycznych z NFZ, co również wskazuje na okoliczność, że tego typu usługi Organizacji będą wspólnikom niezbędne do prowadzenia ich działalności zwolnionej od opodatkowania.

W odniesieniu do warunku nr 4 - "niezależna grupa osób" nie może działać w celu osiągania zysku; otrzymywane przez nią wynagrodzenie powinno więc stanowić jedynie zwrot kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z członków grupy w ogólnych wydatkach tej grupy

Spółka stoi na stanowisku, że wynagrodzenie Organizacji, w stosunku do każdego ze wspólników, będzie odpowiadać ich indywidualnemu udziałowi w ogólnych wydatkach Organizacji.

W odniesieniu do warunku nr 5 - zwolnienie od opodatkowania nie może powodować naruszenia warunków konkurencji

Spółka stoi na stanowisku, że zwolnienie od opodatkowania VAT usług świadczonych przez Organizację na rzecz wspólników nie będzie powodować naruszenia warunków konkurencji.

Powyższe stanowisko uzasadnia ona przede wszystkim faktem, że Organizacja będzie świadczyć na rzecz wspólników usługi w zakresie czynności, które wspólnicy na chwilę obecną już wykonują we własnym zakresie. Oznacza to, że wspólnicy obecnie nie korzystają z usług żadnych podmiotów zewnętrznych (np. usług w zakresie pomocy w uzyskiwaniu finansowania usług medycznych przez NFZ), wobec czego Organizacja nie będzie prowadzić działalności konkurencyjnej wobec jakiegokolwiek podmiotu komercyjnego.

W kontekście omawianego warunku Spółka podnosiła, że jak wynika ze wspomnianego wyżej orzeczenia ETS w sprawie Taksatorringen, naruszenie warunków konkurencji wskutek zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 musi być rzeczywiste, tj. nie może być czysto hipotetyczne (teoretyczne). W szczególności w pkt 64 orzeczenia ETS uznał, że: "(...) zwolnienie od opodatkowania VAT nie powinno zostać przyznane o ile istnieje rzeczywiste ryzyko, że zwolnienie samo w sobie może (...) powodować naruszenie warunków konkurencji".

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2 :

Spółka stoi na stanowisku, że zwolnieniem od opodatkowania VAT będzie objęta całkowita kwota, jaką Organizacja będzie obciążać danego wspólnika.

Powyższego stanowiska, w jej ocenie, nie zmienia fakt, że wspólnicy będą wykonywać działalność również opodatkowaną, co może sprawić, że część usług nabytych od Organizacji (ze zwolnieniem) zostanie przez wspólników wykorzystana do działalności opodatkowanej. Celem przeciwdziałania takiej sytuacji ustawodawca mógłby bowiem żądać od "niezależnej grupy osób" proporcjonalnego naliczenia podatku VAT (tj. w proporcji do wykorzystania usługi na cele zwolnione i opodatkowane). Tak uznała również Komisja Europejska w powołanym wcześniej piśmie z dnia 3 marca 2010 r., w którym stwierdziła, że: "W przypadku wystąpienia ryzyka, że korzyści ze zwolnienia mogą także przenikać w kierunku innych czynności wykonywanych przez członków (w takim sensie, że usługi świadczone przez grupę mogą być także wykorzystywane na potrzeby działalności opodatkowanej jej członków), należy rozważyć wymóg proporcjonalnego obciążenia podatkiem".

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 3 :

W sytuacji uznania przez tut. Organ podatkowy, że stanowisko przedstawione przez Spółkę w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe, tj. stwierdzenia, że ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie będzie korzystać całkowita kwota, jaką Organizacja obciążać będzie danego wspólnika w związku ze świadczeniem usług na jego rzecz, stoi ona na stanowisku, że z przedmiotowego zwolnienia będzie mogła korzystać część tej kwoty, przy czym część niepodlegająca zwolnieniu powinna odpowiadać stosowanej u tego wspólnika proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, ustalonej w sposób określony w art. 90 ust. 4 ustawy o VAT (dalej "współczynnik").

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu [...] 2013 r. interpretację indywidualną nr [...], w której stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi na ww. interpretację, wydał wyrok w dniu 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1306/13, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał w dniu [...] 2014 r. interpretację indywidualną nr [...], w której stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, ze z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT wynika, że warunkiem koniecznym do zastosowania zwolnienia od podatku jest:

1/ istnienie jednostki (niezależna grupa osób) świadczącej usługi dla osób, które są jej członkami;

2/ członkowie są albo podatnikami prowadzącymi działalność, która jest zwolniona od podatku VAT, albo osobami, które nie są uznawane - w związku z prowadzoną działalnością - za podatników;

3/ usługi świadczone przez grupę są "bezpośrednio niezbędne" dla wykonywania przez członków grupy własnej działalności, która jest zwolniona od podatku VAT lub w związku z którą członkowie grupy nie są uznawani za podatników;

4/ usługi są świadczone po kosztach własnych ("całkowity zwrot") - grupa nie może generować zysku;

5/ zwolnienie od podatku VAT świadczonych usług nie może naruszać zasad konkurencji.

Podkreślił, że spełnienie pierwszego warunku dotyczącego świadczenia usług przez niezależne grupy osób na rzecz swoich członków odnosi się w istocie do stwierdzenia, że istnieje jednostka (niezależna grupa osób) świadcząca usługi dla osób, które są jej członkami. To wskazuje, że niezależne grupy osób to m.in. organizacje o charakterze członkowskim, choć niekoniecznie sformalizowane i mające wyraźną podmiotowość np. stowarzyszenia. Wskazał, że w skład grupy mogą wchodzić osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki nieposiadające osobowości prawnej. Brak jest jakichkolwiek ograniczeń w tym zakresie. Istotnym jest, aby usługa świadczona była przez niezależną grupę osób a nie przez osoby trzecie np. przez podwykonawców, dla swoich członków.

Przez niezależność grupy, należy rozumieć zdaniem Organu niezależność od innych podmiotów, w tym od jej członków, w działaniu i podejmowaniu decyzji. Taka niezależność powinna się objawiać w szczególności w postaci zdolności takiej grupy do nabywania praw i podejmowania zobowiązań, do zawierania umów, możliwości zatrudniania pracowników, do pozywania i bycia pozywanym itp. Grupa taka musi składać się z co najmniej dwóch podmiotów (członków), powinna charakteryzować się odpowiednim poziomem trwałości, a także zostać jasno wyodrębniona spośród innych podmiotów gospodarczych. Jednocześnie grupa musi również charakteryzować się określonym stopniem transparentności, który pozwalałby na jasną identyfikację jej członków.

Ponadto analiza podmiotowości jaką musi posiadać ustawowa "niezależna grupa osób", której to usługi mogą podlegać zwolnieniu od podatku, podczas gdy są świadczone na rzecz członków, których zrzesza, prowadzi do wniosku, że owa niezależność powinna objawiać się samodzielnością podejmowania decyzji gospodarczych i odrębności podmiotowej.

Warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest wymóg, aby podmioty, na rzecz których niezależne grupy dokonują świadczeń, były członkami takiej grupy. Stanowisko to potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 15 czerwca 1989 r. sygn. sprawy C-348/87 Stichting Uitvoering Financiale Acties, odnoszącym się do przepisów szóstej dyrektywy, która została zastąpiona Dyrektywą, stwierdził w tezie 14 i 15, że art. 13(A)(1)(f) szóstej dyrektywy odnosi się wyłącznie do niezależnych grup osób świadczących usługi na rzecz członków grupy. "Nie ma to miejsca w sytuacji, w której fundacja wykonuje usługi na rzecz innej fundacji i żadna z nich nie jest członkiem drugiej. Ponieważ warunki zwolnienia są sformułowane precyzyjnie, każda wykładnia poszerzająca zakres art. 13(A)(1)(f) szóstej dyrektywy jest niezgodna z celem tego przepisu. Tym samym, w odpowiedzi na wniosek o wstępne orzeczenie należy stwierdzić, że czynności, które winny być objęte zwolnieniem podatkowym na mocy art. 13(A)(1)(f) szóstej dyrektywy nie obejmują działalności fundacji, polegającej wyłącznie na organizacji i wykonywaniu prac związanych z działalnością innej fundacji, w zamian za zwrot faktycznie poniesionych wydatków, jeżeli ta druga fundacja stanowi organizacje parasolową dla szeregu podmiotów prowadzących działalność zwolnioną lub nieopodatkowaną oraz świadczy usługi określone w powyższym przepisie szóstej dyrektywy wyłącznie na rzecz tych podmiotów".

Zdaniem Organu, w przedmiotowej sprawie nie będziemy mieli do czynienia z niezależną grupą osób, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Ponieważ w przypadku podmiotów, które tworzą podmiot gospodarczy w formie spółki jawnej podmioty te, nie mogą być uznane za członków spółki jawnej, gdyż podmioty te są wspólnikami tworzącymi tą spółkę. Zatem Organizacja, którą planuje utworzyć wraz z innymi podmiotami Wnioskodawca, nie będzie stanowić niezależnej grupy osób, która świadczyć będzie usługi na rzecz swoich członków, gdyż składać się ona będzie ze wspólników, a tym samym nie będzie posiadać członków, którym mogłaby świadczyć wymienione usługi.

W konsekwencji zdaniem Organu pierwszy warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, będzie niespełniony. Brak spełnienia tego warunku przesądza na wstępie o braku możliwości zastosowania zwolnienia.

Odnośnie 2 warunku w opinii Organu, zastosowanie w tym przypadku bardzo ścisłej interpretacji, że członkowie grupy aby skorzystać ze zwolnienia mogą wykonywać wyłącznie czynności zwolnione od podatku VAT, prowadziłoby do tego, że przepis ten miałby zastosowanie w bardzo ograniczonym zakresie, ponieważ wykonanie chociażby jednej usługi opodatkowanej przez któregokolwiek członka takiej grupy pozbawiałoby całą grupę możliwości skorzystania z tego przepisu, chociażby pozostałe warunki zastosowania tego zwolnienia zostały spełnione (nawet gdyby taka czynność została wykonana przez jednego z członków grupy po jakimś czasie od utworzenia takiej grupy).

Biorąc pod uwagę powyższe Organ stwierdził, że wykonywanie przez członków niezależnej grupy osób zasadniczo czynności zwolnionych, a tylko w niewielkim zakresie czynności opodatkowanych, nie powinno wyłączać takiej grupy z możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Mając jednak na uwadze to, że Organizacja nie będzie stanowić grupy osób, zrzeszającej podmioty, których działalność jest zwolniona lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, oznacza, że kolejny z warunków wynikający z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie zostanie spełniony.

Odnośnie warunku nr 4 Organ wskazał, że jak wynika z opisu sprawy, w przedmiotowej sprawie usługi będą świadczone po kosztach własnych, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca, Organizacja będzie żądać od podmiotów z grupy jedynie zwrotu kosztów poniesionych przez nią w związku ze świadczeniem usług na rzecz każdego z nich, natomiast sama nie będzie osiągała zysku.

Jednak wobec tego, że Organizacja nie będzie stanowić niezależnej grupy osób, zdaniem Organu również warunek 4 nie zostanie spełniony.

Analizując przesłanki określone w pkt 3 Organ wskazał, że Spółka poinformowała, że Organizacja będzie świadczyła 16 rodzajów usług szczegółowo opisanych we wniosku.

Zdaniem Organu, z opinii Rzecznika Generalnego E. Sharpston z dnia 9 października 2008 r. do wyroku TSUE w sprawie C-407/07 wynika jasno, że dla zakwalifikowania usługi jako zwolnionej od podatku VAT istotny jest nie tylko cel, dla jakiego zostanie powołana niezależna grupa osób ale również to, czy usługa ta jest bezpośrednio niezbędna do wykonywania działalności zwolnionej tej grupy. Sam cel powołania grupy nie przesądza automatycznie o uznaniu, że usługi do których świadczenia została ona powołana są bezpośrednio niezbędne do prowadzenia działalności zwolnionej przez członków grypy.

W opinii Organu, usługa bezpośrednio niezbędna to taka, która co do zasady, uwzględniając specyfikę danej branży, może być wykorzystana tylko w niej. W opisanym zdarzeniu przyszłym za usługi bezpośrednio niezbędne należałoby uznać tylko takie usługi, które są potrzebne i wykorzystywane wyłącznie w działalności medycznej. Natomiast nie można uznać za bezpośrednio niezbędne usługi, które de facto mogą być wykorzystywane i potrzebne podmiotom prowadzącym inne rodzaje działalności.

Organ uznał 14 rodzajów wskazanych we wniosku usług jako spełniające warunek określony w pkt 3, natomiast zdaniem Organu świadczonych przez Organizację usług controllingu i usług prowadzenia ksiąg rachunkowych nie można powiązać tylko i wyłącznie z działalnością medyczną. Ponieważ usługi te mogą być (i są) nabywane przez podmioty prowadzące różnego rodzaju działalność, a nie tylko działalność medyczną. O powyższym decyduje charakter wymienionych usług, którego nie można powiązać tylko i wyłącznie ze specyfiką usług medycznych. Przy założeniu, że usługi controllingu i prowadzenia ksiąg rachunkowych wypełniają wymóg bezpośredniej niezbędności, należałoby uznać, że wszelkie usługi świadczone przez Organizację na rzecz członków, potrzebne w prowadzonej przez nie działalności zwolnionej, mogłyby korzystać ze zwolnienia. Wymienione wyżej usługi stanowią usługi niezbędne do prowadzenia każdego typu działalności. Natomiast usługi takie jak przykładowo doradztwo prawne oraz prowadzenie spraw związanych z tzw. zdarzeniami medycznymi, które mogą skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą z tytułu np. błędów w sztuce lekarskiej, Organ uznał za bezpośrednio niezbędne do prowadzenia działalności medycznej, ponieważ uwzględniają one specyfikę działalności medycznej, nie są natomiast potrzebne w wykonywaniu innego rodzaju działalności gospodarczej (przykładowo w działalności budowlanej), a wręcz są zbędne.

Ponadto aby stwierdzić, że usługi świadczone przez Organizację będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, należy jak podkreślił Organ także przeanalizować, czy nie doprowadzą one do zakłóceń konkurencji (warunek z pkt 5).

Zdaniem Organu, w niniejszej sprawie bez wątpienia ryzyko wystąpienia zakłóceń konkurencji jest realne. Zastosowanie zwolnienia dla Organizacji może tworzyć niekorzystną sytuację wyjściową dla podmiotów zewnętrznych, które świadczą takie same usługi, a z takiego zwolnienia korzystać nie mogą, co w konsekwencji może powstrzymywać je od podejmowania aktywnych działań na rynku w tym zakresie.

Powszechnie znany termin "konkurencja" sprowadza się do współzawodnictwa pomiędzy rywalami, a w warunkach rynkowych, pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Konkurencja jest zjawiskiem charakteryzującym się określonym rodzajem relacji pomiędzy podmiotami, które to relacje polegają na konkurowaniu.

Zapewnienie zatem podmiotom ww. warunków konkurencji umożliwia im uczciwe i równe uczestniczenie w procesach konkurencyjności.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że nie budzi zatem żadnych wątpliwości, że warunki konkurencji, jakie nie powinny zostać naruszone dotyczą relacji pomiędzy Organizacją a podmiotami zewnętrznymi spoza niej.

Zwrócił uwagę także na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3284/10 oraz na twierdzenia RG J. Mischo zawarte w jego opinii z dnia 3 października 2002 r. do sprawy C-8/01.

Zdaniem tut. Organu oczywistym jest, że w takiej branży jak branża medyczna, szczególna ulga, taka jak zwolnienie dla niezależnej grupy osób, może naruszać konkurencję i stawiać w gorszej sytuacji niezależnych dostawców odpowiednich usług.

Mając zatem na uwadze treść przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego Organ stwierdził, że usługi świadczone przez Organizację na rzecz wspólników nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, będą one opodatkowane wg zasad dotyczących świadczenia tych usług.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, zgodnie z którym usługi świadczone przez Organizację na rzecz wspólników nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, pytania nr 2 i nr 3 zdaniem Organu stały się bezprzedmiotowe.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę zarzucając, że :

1/ Organ błędnie interpretuje pojęcie "niezależnej grupy osób", bowiem jego zawężenie jedynie do organizacji skupiającej "członków" stanowi pogwałcenie zasady neutralności podatku VAT. Spółka zauważyła, że ETS kilkukrotnie wypowiadał się odnośnie tego zwolnienia w odniesieniu do fundacji, które podobnie jak spółki prawa handlowego nie posiadają "członków". Nie można też zdaniem Skarżącej abstrahować od tego, że do uznawanego przez organy podatkowe za "niezależną grupę osób" europejskiego zgrupowania interesów gospodarczych (EZIG) stosuje się przepisy o spółce jawnej.

2/ bezpodstawnie Organ nie uznał za spełniające warunek "bezpośredniej niezbędności" usług księgowych i controllingu, podczas gdy brak tych usług uniemożliwi świadczenie przez członków Organizacji usług zwolnionych (medycznych).

3/ nieuprawnione jest stanowisko Organu, że w realiach przedmiotowej sprawy dojdzie do "naruszenia warunków konkurencji" bowiem Organizacja będzie świadczyć usługi zwolnione od VAT wyłącznie na rzecz ograniczonego grona usługobiorców (dostosowane do ich potrzeb) i nie będzie konkurować z innymi podatnikami oferującymi podobne usługi. Wykładnia Organu powoduje, że zastosowanie zwolnienia określonego w art.43 ust.1 pkt 21 ustawy o VAT w istocie będzie niemożliwe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje :

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty okazały się uzasadnione.

Na wstępie wypada zauważyć, że przedmiotem interpretacji indywidualnej jest zasadniczo przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Wspomniany przepis stanowi implementację przepisu art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

Zarówno skarżąca, jak i organ podatkowy słusznie zauważyły, że aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT konieczne jest spełnienie następujących warunków: 1/ istnienie jednostki (niezależna grupa osób) świadczącej usługi dla osób, które są jej członkami; 2/ członkowie są albo podatnikami prowadzącymi działalność, która jest zwolniona od podatku VAT, albo osobami, które nie są uznawane – w związku z prowadzoną działalnością – za podatników; 3/ usługi świadczone przez grupę są "bezpośrednio niezbędne" dla wykonywania przez członków grupy własnej działalności, która jest zwolniona od podatku VAT lub w związku z którą członkowie grupy nie są uznawani za podatników; 4/ usługi są świadczone po kosztach własnych ("całkowity zwrot") – grupa nie może generować zysku; 5/ zwolnienie z VAT świadczonych usług nie może naruszać zasad konkurencji.

Pierwsze ze spornych zagadnień dotyczy wykładni pojęcia "niezależna grupa osób". Zdaniem organu w tym pojęciu nie mieszczą się spółki kapitałowe, w tym przedstawiona we wniosku spółka jawna jako forma prowadzenia działalności przez Organizację.

Zwolnienie określone w art.43 ust.1 pkt 21 ustawy o VAT , wprowadzone do krajowej ustawy 1 stycznia 2011 r. do ustawy o VAT wynika z art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT, dotyczącego usług świadczonych przez niezależne grupy osób (tzw. usługi wspólne). Analiza regulacji art. 132 ust. 1 lit. l dyrektywy VAT z 2006 r., wskazuje, że na tej podstawie z podatku zwolnione są wyłącznie usługi świadczone przez te organizacje na rzecz swoich członków. Wszelkie inne odpłatne usługi świadczone przez tego rodzaju organizacje na rzecz osób trzecich nie będą zwolnione z podatku na tej podstawie. Należy również zauważyć, że prawo wspólnotowe wskazuje po pierwsze na charakter organizacji, o których mowa, określając, że chodzi wyłącznie o organizacje niedochodowe, a po drugie, wyraźnie i wyczerpująco wymienia, jaki profil działalności danej organizacji skutkuje objęciem usług wykonywanych przez nią na rzecz członków zwolnieniem podatkowym. Wskazuje się tutaj na organizacje realizujące cele polityczne, związkowe, religijne, patriotyczne, filozoficzne, dobroczynne, obywatelskie. Zakres podmiotowy zwolnienia jest jedynie ograniczony wymaganiem, aby usługi (które obejmuje zwolnienie) świadczone były na rzecz członków danej organizacji, której członkowie albo nie są podatnikami VAT, albo są podatnikami, których działalność jest zwolniona. Przede wszystkim należy wskazać, że w skład grupy mogą wchodzić osoby fizyczne, prawne oraz jednostki nieposiadające osobowości prawnej. Brak jest jakichkolwiek ograniczeń w tym zakresie (pod warunkiem że osoby te spełniają kryterium prowadzenia działalności zwolnionej lub pozostającej poza zakresem VAT).

Przepisy prawa wspólnotowego w żaden sposób nie definiują pojęcia "niezależna grupa osób". Dlatego też pojawia się bardzo wiele wątpliwości co do tego, jakie podmioty mogą stworzyć taką grupę, o jakich cechach z zakresu podmiotowego, aby spełniała ona wymogi przewidziane prawem. W literaturze formułuję się tezę, zgodnie z którą "artykuł 132 ust. 1 lit. f) nie wskazuje również formy prawnej, jaką powinna przyjąć niezależna grupa osób, aby zwolnienie przewidziane w tym przepisie mogło być zastosowane". Podobnie orzecznictwo Trybunału, w tym wyrok ETS z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Assurandor-Societetet, występujący w imieniu Taksatorringen przeciwko Skatteministeriet, nie definiuje zakresu podmiotowego tego pojęcia, jedynie wskazując na warunki, jakie podmiot powinien spełniać, aby wykonywane czynności podlegały zwolnieniu.

Przykładowo w wyroku TS w sprawie C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing v. Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 2008, s. I-9615, gdzie podmiotem skarżącym był Stichting – związek szpitali i innych podmiotów, w tym stowarzyszeń, działających w sektorze ochrony zdrowia, który świadczył odpłatnie na rzecz swoich członków, w ramach wykonywania działalności zwolnionej lub w zakresie, w której nie był podatnikiem, usługi ochrony zdrowia, w szczególności usługi dotyczące norm jakości i wspierania, stwierdzono w pkt 41 uzasadnienia, że: "potrzeba ścisłej wykładni rzeczonego przepisu nie może prowadzić do nadania każdemu członkowi niezależnej grupy uprawnienia do pozbawienia innych członków tej grupy możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT, poprzez podjęcie w jakiejkolwiek chwili decyzji o nie skorzystaniu z jakiś świadczeń tej grupy, z których początkowo zamierzał skorzystać. Istnienie takiego uprawnienia po stronie każdego członka niezależnej grupy nie wynika ani z brzmienia ani z celu art. 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy". Ponadto podkreślono, że nie jest możliwe, by wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. f dyrektywy 77/388/EWG dokonywać w sposób uzależniający zwolnienie z VAT od warunku, by świadczenia zostały zaoferowane wszystkim członkom zainteresowanej niezależnej grupy, oraz że z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek wskazanych w tym przepisie świadczenie usług na rzecz ich członków przez niezależne grupy korzysta ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, nawet jeśli usługi te są świadczone na rzecz jednego lub kilku z rzeczonych członków.

Historia przedmiotowego przepisu w sposób jednoznaczny wskazuje, że zamierzeniem prawodawcy wspólnotowego było zagwarantowanie jak najszerszej grupie podmiotów możliwości skorzystania z instytucji niezależnych grup osób. Po raz pierwszy propozycja wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia pojawiła się jako propozycja dyrektywy 77/388/EWG, przy czym zakres proponowanego zwolnienia był dość ograniczony w porównaniu do dzisiejszego zakresu. Pierwsza propozycja tego zwolnienia dotyczyła wyłącznie grup profesjonalistów świadczących usługi o charakterze medycznym lub podobnym na rzecz swoich członków (których działalność była zwolniona z podatku). Efektywnie jednak zwolnienie, które zostało uwzględnione w art. 13 część A ust. 1 lit. f dyrektywy 77/388/EWG ma dużo szerszy zakres niż pierwotna propozycja. Z dużym prawdopodobieństwem można stwierdzić, że zmiana pierwotnego zapisu przez Komisję została dokonana w celu umożliwienia korzystania ze zwolnienia szerszej grupie osób.

Biorąc pod uwagę powyższe, można zauważyć, że bardzo trudno jest wskazać na cechy charakterystyczne dla niezależnych grup osób, które na gruncie prawa wspólnotowego zezwalałyby na zastosowanie zwolnienia podatkowego. Pomimo że Trybunał podejmował próbę zdefiniowania tego pojęcia, to jednak nadal jego zakres, w tym przede wszystkim podmiotowy, pozostaje niepewny i musi być interpretowany w oparciu o wykładnię literalną, celowościową, a również – wydaje się – historyczną (por. A.Wesołowska, Glosa do wyroku TS z dnia 20 listopada 2003 r., C-8/01, LEX LEX nr 193194, ECR 2003/11B-/I-13711).

Skoro jednak zwolnienie przyznano niezależnej grupie osób, czyli grupie osób w żaden sposób niesformalizowanej, to tym bardziej nie ma powodów, aby odmówić tego zwolnienia grupie osób działających w określonej formie prawnej. Forma prawna nie jest bowiem wymagana jako warunek zwolnienia. Jedynym istotnym kryterium jest to, aby niezależna grupa osób była odrębnym podatnikiem VAT(tak przykładowo: wyroki WSA we Wrocławiu, z 22.05.2014. sygn. akt I SA/Wr 759/14 i z 30.04.2014r. sygn. akt SA/Wr 402/14.) Z przepisów unijnych wynika, że określenie "członek" ma desygnat szerszy niż udziałowiec, czy wspólnik i obejmuje także osoby wchodzące w skład spółek, czy innych podmiotów prowadzących działalność skierowaną na zysk (por. także: Dyrektywa VAT. Polska perspektywa. Komentarz., R.Namysłowski, D.Pokrop, WKP 2012). Zatem pogląd organu, abstrahujący od wypracowanego, przedstawionego wyżej dorobku orzeczniczego i przepisów wspólnotowych jest nieuprawniony. Słusznie zauważa Spółka, że zawężenie tego pojęcia jedynie do organizacji posiadających "członków" czyniłoby bezprzedmiotowym wydawanie orzeczeń przez ETS dotyczących fundacji, które przecież nie mają "członków" (por. np. wyrok ETS z 15.06.1989 r. w sprawie C-348/87; z dnia 11.12.2008 r. w sprawie C-407/07).

Zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący nieprawidłowego stanowiska Organu w zakresie naruszenia warunków konkurencji w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku.

Sąd w składzie rozpoznającym obecnie sprawę stwierdza, że niewątpliwie w art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE jest mowa o "zakłóceniu konkurencji", a w przepisie krajowym (art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT) o "naruszeniu warunków konkurencji". Dostrzegając wskazane rozbieżności terminologiczne Sąd uznał, że wykładnia jak i stosowanie przepisów traktujących o analizowanym zwolnieniu winny być dokonywane przez pryzmat celu przedmiotowego zwolnienia, który zostanie przedstawiony niżej. Chodzi o konkurencję pomiędzy Organizacją i innymi podmiotami, które wykonują podobne usługi nie korzystając z przedmiotowego zwolnienia. Naruszenie konkurencji może zatem być rozpatrywane tylko w kontekście uprzywilejowanej - na gruncie podatku VAT - sytuacji Organizacji wobec innych dostawców podobnych usług, jako podmiotu preferowanego przez wspólników właśnie ze względu na zwolnienie podatkowe.

Zgodzić należy się ze stroną skarżącą, że dla odmowy zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT (art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE) konieczne jest, aby ryzyko naruszenia warunków konkurencji miało charakter realny, a nie jedynie potencjalny.

Tymczasem, jak słusznie zauważa Spółka, treść powyższego przepisu nie może być interpretowana tak, aby w praktyce niemożliwe było jego zastosowanie - w szczególności, gdy także w komentarzach do art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT i art. 132 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE podkreśla się, że dotyczy ono m.in. organizacji i stowarzyszeń zrzeszających podmioty finansowe, prowadzące - co do zasady -działalność zwolnioną (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2010, pod red. J. Martini, UNIMEX, Wrocław 2010, s. 557). Na niedopuszczalność takiej interpretacji zwrócił uwagę TSUE w wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. (sprawa C-407/07, Stichting), wskazując zarazem wyraźnie, że zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia używane w celu opisania zwolnień z art. 13 VI Dyrektywy (odpowiednikiem których są zwolnienia z art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 30 wyroku). Podkreślił, że interpretacja tych pojęć winna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.

Zdaniem organu podatkowego Organizacja stosując ww. zwolnienie, stawia siebie w uprzywilejowanej sytuacji na rynku, w stosunku do innych podmiotów działających w podobnym zakresie i niestosujących preferencji podatkowej w postaci zwolnienia usług, o których mowa w opisie sprawy.

Niewątpliwym jest, że w wyroku w sprawie Taksatorringen w pkcie 64 Trybunał wyraźnie stwierdził, że przesłanką do odmowy zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest istnienie realnego ryzyka, że zwolnienie to samo w sobie, bezzwłocznie lub w przyszłości będzie prowadzić do naruszenia warunków konkurencji. Oceny czy ryzyko takie realnie istnieje należy dokonywać każdorazowo w odniesieniu do konkretnej sytuacji. Uzasadnienie organu podatkowego ma charakter teoretycznie możliwy i organ podatkowy upatruje takiego ryzyka już w samej pozycji uprzywilejowanej niezależnej grupy osób. Ponadto należy wskazać, że przyjęcie takiego sposobu wnioskowania na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, jak trafnie wskazuje skarżąca, uniemożliwia w ogóle zastosowanie zwolnienia podatkowego. Taka zaś wykładnia powołanego wyżej przepisu nie jest dopuszczalna w kontekście wskazanego wyżej wyroku TSUE w sprawie Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing.

Warto też przy okazji zwrócić uwagę na twierdzenia RG J. Mischo zawarte w jego opinii z dnia 3 października 2002 r. do sprawy C-8/01. RG zauważył, że usługa nabyta przez dostawcę z takiej grupy, w pewnych warunkach, powinna być traktowana pod względem podatkowym jak transakcja wewnętrzna (dokonywana przy użyciu zasobów własnych) - pkt 119). Z pewnego punktu widzenia, zwolnienie to zmierza, co mogłoby się wydawać paradoksalne, do ujednolicenia warunków konkurencji na rynku gdzie działają zarówno duże firmy, które oferują swoje usługi poprzez wykorzystanie swoich wewnętrznych zasobów i inne znacznie mniejsze firmy, które zobowiązane są do skorzystania z konkurencji zewnętrznej celem oferowania takich samych usług (pkt 120). W ocenie RG istnieją dwa podstawowe warunki, które należy spełnić aby skorzystać z prawa do zwolnienia. Konieczne jest, po pierwsze, aby niezależny dostawca zewnętrzny obejmował jedynie podmioty, które wykonują działalność zwolnioną lub w zakresie której nie są uznawani za podatników. Niezbędnym jest, po drugie, że grupa nie osiąga zysku, w tym sensie, że odzyskuje od swoich członków koszty, które zostały poniesione na zaspokojenie ich potrzeb, nie osiągając żadnych zysków (pkt 121). Oznacza to, że grupa musi być całkowicie przejrzysta i że z ekonomicznego punktu widzenia, nie może mieć ona cech niezależnego podmiotu mającego na celu stworzenie bazy klientów w celu generowania zysków (pkt 122). Zdaniem RG warunki dotyczące braku zakłócenia konkurencji zostały dodane jedynie w celu uniknięcia sytuacji, w której rozwiązania przewidziane dla tych grup i które mają na celu ujednolicenie warunków konkurencji między podmiotami sprzedającymi usługi zwolnione nie tworzą przewrotnego skutku na innym poziomie – na rynku usług, które sami ci dostawcy potrzebują (pkt 123). Innymi słowy, RG stwierdził, że stworzyliśmy lekarstwo dla niektórych nierówności występujących na płaszczyźnie konkurencji mogącej wynikać z różnych rozmiarów działalności przedsiębiorstw ale z zachowaniem wszelkich środków ostrożności tak aby to nie wywoływało skutków ubocznych z których wynikałoby, że lekarstwo byłoby gorsze od choroby (pkt 124). Jeśli ktoś zamierza analizować rynek usług niezbędnych do działalności zwolnionych to jest to rynek szczególny (pkt 125). Na tym rynku nie będą obecni jako nabywcy najwięksi konsumenci czyli duże firmy, które wykorzystują swoje zasoby wewnętrzne. Na rynku tym będą obecni w charakterze sprzedawców, grupy osób o których mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. f) VI dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 112), którym zakazuje się osiągania jakiegokolwiek zysku i musimy założyć, że ci, którzy ich kontrolują zapewniają, że one działają przy niższych kosztach (pkt 126). Te grupy, aby być skuteczne mają na użytek własny klientów – swoich członków, co wynika z ich struktury (pkt 127). Chodzi zatem wyraźnie o szczególny rynek zważywszy na idealną koncepcję konkurencji. Jeśli zaakceptuje się sytuację, w której niektóre podmioty gospodarcze czyli grupy, których działanie wyklucza zysk, to jakie jest miejsce podmiotu niezależnego, który napędzany jest przez zysk? (pkt 128). Jak wspomniano powyżej ten podmiot nie jest w stanie wejść na rynek i na nim się utrzymać o ile nie zaoferuje cen niższych niż te oferowane przez grupy, których działanie wyklucza zysk (pkt 129). Oczywiście, nie można wykluczyć sytuacji, w której grupy mają nieefektywny sposób działania i świadczą swoje usługi za wysoką cenę aczkolwiek rozliczane w kosztach i mimo, że koszty ogólne są podzielone na dużą liczbę transakcji.

W ocenie RG to co zamierzał uniknąć prawodawca, jest to, że takie grupy będą w stanie wykluczyć wszelką konkurencję ze względu na zwolnienie z VAT określone w art. 13 część A ust. 1 lit. f) VI dyrektywy (pkt 130). Ale jeśli, niezależnie od opodatkowania lub zwolnienia, grupy te są efektywne, pewne utrzymania bazy swoich klientów w osobach swych członków, to RG nie uważa, że jest to zwolnienie udzielone im aby zamknąć rynek niezależnym podmiotom (pkt 131 – powyższe potwierdził w swoim wyroku TSUE w sprawie Taksatorringen, pkt 59). Właśnie w ten sposób, w ocenie RG, warunek braku ryzyka zakłócenia konkurencji ustanowiony na mocy artykułu 13 część A ust. 1 lit. f) VI dyrektywy powinien być rozumiany. Sugeruje on ponadto, że analiza ta odzwierciedla, mutatis mutandis, przepisy art. 81 WE, do którego słusznie odwołuje się Taksatorringen (pkt 132). Nie chodzi zatem tutaj o odmowę zwolnienia ponieważ ewentualnie możemy wyobrazić sobie scenariusz w którym zwolnienie z opodatkowania grupy i opodatkowanie niezależnego podmiotu będą łącznie zdolne do spowodowania zakłóceń konkurencji (pkt 133). Należy bowiem dokładnie zbadać czy zwolnienie przyznane jednemu i opodatkowanie drugiego będą decydującą przyczyną dla której podmioty niezależne faktycznie zostaną wykluczone z rynku (pkt 134). Gdy mamy do czynienia z takim przypadkiem, to należy odmówić zwolnienia bo samo w sobie powoduje zakłócenie konkurencji. Gdy to nie jest taki przypadek to nie ma podstaw do odmowy zwolnienia, gdyż zwolnienie nie zmienia, w rzeczywistości, warunków rynkowych (pkt 135).

Sąd przyjmuje, jako własne, powołane wyżej argumenty Rzecznika Generalnego i - mając na uwadze przedstawione cele przedmiotowego zwolnienia - stwierdza, że opisane we wniosku o interpretację relacje na linii Organizacja - wspólnicy (Organizacja wykonuje usługi na rzecz wspólników; działa "non profit", czyli dokonuje jedynie podziału poniesionych kosztów pomiędzy członków, bez doliczania jakiejkolwiek marży; Organizacja nie osiąga zysku; nic nie wskazuje na to, że aktywność Organizacji ukierunkowana jest na stworzenie bazy klientów w celu generowania zysku itd.) nie spowodują zakłócenia konkurencji (naruszenia warunków konkurencji).

Nie zasługuje natomiast zdaniem Sądu zarzut Spółki w zakresie "bezpośredniej niezbędności" usług księgowych i controllingu.

Organ wydający interpretację uznał, że nie jest możliwe zwolnienie z podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, usług księgowych i controllingu świadczonych przez Organizację na rzecz wspólników (członków grupy) bowiem nie stanowią one realizacji obowiązków specyficznych dla sektora usług medycznych.

Podkreślić należy, że zakres interpretacji indywidualnej zdeterminowany jest przedstawionym przez stronę stanem faktycznym oraz stanowiskiem wnioskodawcy (wyrok NSA z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 157/08, Lex nr 515946). W tego rodzaju sprawach organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz zobowiązany jest do dokonania wyczerpującej analizy prawnej stanu faktycznego przedstawionego mu przez podatnika (wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 566/07, Lex nr 376185).

Na gruncie rozpoznawanych spraw oznaczało to konieczność odniesienia się do usług wskazanych przez skarżącą w kontekście ich bezpośredniej niezbędności do wykonywanej przez Organizację działalności zwolnionej.

Przepisy o VAT nie precyzują, co należy rozumieć przez pojęcie usług bezpośrednio niezbędnych w prowadzonej działalności. Zatem w praktyce może pojawić się wątpliwość, czy przez usługi bezpośrednio niezbędne należy rozumieć wyłącznie usługi, które są specyficzne jedynie dla danej konkretnej branży (interpretacja zawężająca), czy też usługi, które są bezpośrednio niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej danego podmiotu niezależnie od faktu, że mogą one być nabywane również w innych branżach (interpretacja literalna).

Zestawiając ze sobą znaczenia obu pojęć (bezpośredni i niezbędny) stwierdzić należy, że cechą usług "bezpośrednio niezbędnych" jest ich zasadnicza rola dla działalności członka niezależnej grupy, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Brak tego rodzaju usług może uniemożliwiać wykonywanie działalności zwolnionej. Żadne z definiowanych pojęć nie uprawnia do stwierdzenia, że usługi bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej muszą być także właściwe dla danego rodzaju działalności, jednak aby usługi mogły być uznane za bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej muszą one być ściśle powiązane z działalnością zwolnioną (realizacji obowiązków specyficznych dla sektora bankowego) i bez tych usług nie będzie możliwe wykonywanie tej działalności.

Pewne wskazówki w tym obszarze daje również opinia Rzecznika Generalnego przedstawiona w dniu 9 października 2008 r. w sprawie z dnia 11 grudnia 2008 r. C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing v. Staatssecretaris van Financiën, LEX nr 467629. Odnosząc się do usług wypełniających kryterium bezpośredniej niezbędności, Rzecznik pisze: "W opisanych okolicznościach doradztwo w zakresie podatku VAT nie kwalifikowałoby się do zwolnienia, ponieważ nie jest to usługa bezpośrednio konieczna do umożliwienia szkole wykonywania zwolnionej z podatku działalności polegającej na zapewnianiu edukacji, i prawdopodobnie dlatego że nie jest to jedna z usług, dla której celów została utworzona komisja. Z drugiej strony, usługa, która wchodziła w zakres celów komisji i która była bezpośrednio konieczna dla wykonywania zwolnionej z podatku działalności polegającej na zapewnianiu edukacji, powinna kwalifikować się do zwolnienia niezależnie od faktycznej liczby szkół, które ją otrzymują". Pokazuje to, że weryfikacja, czy usługa jest bezpośrednio niezbędna dla działalności zwolnionej, powinna być dokonywana z perspektywy, czy bez niej działalność zwolniona będzie możliwa, czy też nie.

Z wniosku o interpretację wynika, że Spółka pytała o usługi księgowe obejmujące czynności z zakresu prowadzenia ksiąg rachunkowych, do których Spółka jest zobligowana jako podmiot gospodarczy, a nie stanowiące realizacji obowiązków specyficznych dla sektora usług medycznych, czyli pytała o usługi w ogóle, nie zaś usługi ściśle związane z profilem działalności medycznej. Podobnie rzecz się ma z usługami controllingu polegającymi na badaniu efektywności działania podmiotów z grupy. Controlling to obejmujący całe przedsiębiorstwo, skoordynowany i zintegrowany, wspierany komputerowo system wspomagania w procesie strategicznego i operacyjnego zarządzania przedsiębiorstwem poprzez koordynacje planowania (ustalania celów przedsiębiorstwa), kontroli (porównania stanu faktycznego z zamierzeniami; analiza odchyleń) oraz kierowania (przeprowadzenia działań korygujących) (por. http://mfiles.pl/pl/index.php/Definicja_controllingu). Nie jest to usługa ściśle związana z profilem działalności medycznej lecz jest narzędziem wykorzystywanym w celu podniesienia efektywności przedsiębiorstwa. Mając na uwadze tak zaprezentowane usługi trudno uznać aby były one bezpośrednio niezbędne dla wykonania wykonywania przez członków grupy działalności zwolnionej. Należy wskazać, za organem, że zarówno art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, jak i powołany przepis Dyrektywy posługują się terminem "niezbędne". Jednak dla wzmocnienia terminu używają także terminu "bezpośrednio", co stanowi podwójne wzmocnienie i znacznie ogranicza katalog usług mogących korzystać ze zwolnienia od podatku. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), bezpośrednio oznacza bardzo blisko. Natomiast przez niezbędny należy rozumieć koniecznie potrzebny. Zatem pojęcie usług "bezpośrednio niezbędnych" należy odnieść do konkretnej działalności, na co zresztą wskazuje sformułowanie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, tj. "(...) bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności (...)". Należy więc analizować charakter i zakres działalności podmiotów tworzących niezależne grupy osób. Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 19.11.2014 r. sygn. akt I FSK 212/14 oddalając skargę kasacyjną od wyroku WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 17.10.2013 r. sygn. I SA/Wr 1321/13.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.146§1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 ustawy procesowej.