Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 958/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1, art. 174, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 123, art. 136, art. 240 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 207, art. 211 par. 2, art. 215 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 90 poz 557
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny wykonawczy.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, Jerzy Rypina, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1443/07 w sprawie ze skargi T. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1443/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę T. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 lipca 2007 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 22 marca 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w wysokości 29.229,00 zł.

Uzasadniając powyższą decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził, że źródłem finansowania wydatków podatnika w roku 2001 nie mogły być dochody uzyskiwane przez niego w latach poprzedzających okres objęty postępowaniem kontrolnym, a pochodzące z ujawnionych i zgłoszonych do opodatkowania źródeł przychodów. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że podatnik sfinansował część wydatków w roku 2001 ze źródła bądź źródeł przychodów, które nie zostały przez niego ujawnione i zadeklarowane.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P. wnosząc o jej uchylenie. Podniósł, że organ kontrolny nie ustalił prawidłowej wysokości mienia jakie posiadał na dzień 1 stycznia 2001 r., gdyż nie wziął pod uwagę dochodów zwolnionych z podatku oraz innych przychodów, które osiągnął w latach 1997-2000. Zdaniem strony w zestawieniu wydatków za 2001 r. niesłusznie został ujęty zakup samochodu marki BMW w wysokości 27.255 zł podczas gdy wydatek ten został poniesiony przez podatnika w grudniu 2000 r.

Organ odwoławczy decyzją z dnia 30 sierpnia 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ stwierdził, że podatnik nie przedłożył żadnych dowodów, ani też wniosków dowodowych na okoliczność uzyskania przez niego w 2001 r. dochodów innych niż ujętych w zaskarżonej decyzji, zaś samochód marki BMW został zakupiony w 2001 r., co potwierdzają dokumenty uzyskane z Wydziału Komunikacji Miasta P.

Decyzja organu odwoławczego, wysłana na adres "ul. S. [...] P.", nie została odebrana, ponieważ - jak wynika z adnotacji pracownika urzędu pocztowego skarżący wyprowadził się spod wskazanego adresu, bez podania nowego miejsca pobytu. Z uwagi na powyższe, mając na względzie dyspozycję przepisu art. 146 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 5, poz. 60 ze zm.), decyzję uznano za doręczoną i pozostawiono w aktach sprawy.

W dniu 16 lutego 2007 r. skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania, zakończonego decyzją ostateczną z dnia 30 sierpnia 2006 r. Uzasadniając wniosek podatnik oświadczył, że w okresie od 7 czerwca 2006 r. do 26 stycznia 2007 r. przebywał w areszcie tymczasowym.

W dniu 2 marca 2007 r. organ odwoławczy wydał postanowienie wznawiające postępowanie w przedmiotowej sprawie. Decyzją z dnia 9 maja 2007 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 30 sierpnia 2006 r. Zdaniem organu, warunek niezawinienia braku udziału strony w postępowaniu nie został spełniony, gdyż skarżący nie poinformował o zmianie adresu do korespondencji. Jednocześnie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na przepisy ustawy – ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny wykonawczy (Dz. U. Nr 90, poz. 557 ze zm.) zw. dalej w skrócie: kkw oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy, regulujące uprawnienia osób tymczasowo aresztowanych.

Skarżący złożył odwołanie od decyzji z dnia 9 maja 2007 r., w którym zarzucił decyzji błędne zastosowanie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika, przebywając w areszcie śledczym podatnik nie mógł wziąć udziału w postępowaniu i wykonać "prawie żadnej" z wymienionych w odwołaniu czynności. Jednocześnie pełnomocnik wyraził opinię, że organ podatkowy dopełnił starań proceduralnych i wszelkie pisma przesyłane na adres zamieszkania skarżącego należy uznać za doręczone skutecznie.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję z dnia 9 maja 2007 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze pełnomocnik skarżącego ponownie sformułował zarzut błędnego zastosowania art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika, przebywając w areszcie tymczasowym podatnik nie mógł złożyć wniosków i dowodów, które przedstawił w toku postępowania po wznowieniu postępowania. Pełnomocnik wyraził również pogląd, że o winie jako przesłance z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej można mówić jedynie wówczas, gdy strona świadomie nie uczestniczy w postępowaniu chociaż wie, że ma do tego prawo lub nie uczestniczy w postępowaniu z powodu lekkomyślności lub niedbalstwa. W ocenie pełnomocnika, w analizowanym przypadku żadna z tych sytuacji nie wystąpiła.

Jednocześnie pełnomocnik sformułował zarzut zaistnienia nieprawidłowości w toku doręczania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 22 marca 2006 r. Wskazał, że decyzja została odebrana w dniu 21 kwietnia 2006 r. przez M. Ż., pracownika spółki z o.o. "A.", w której skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu. Pełnomocnik uważa że, decyzja nigdy nie została skutecznie doręczona, gdyż w dniu 21 kwietnia 2006 r. skarżący nie mieszkał pod wskazanym adresem, nie prowadził tam działalności gospodarczej, a także nie upoważnił M. Ż. do odbioru korespondencji.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. wnosząc o oddalenie skargi ponownie wyjaśnił, że tymczasowe aresztowanie nie uniemożliwia stronie czynnego udziału w toczącym się postępowaniu.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca określone granice w art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z powyższą zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa podatkowego a dotyczących odmowy uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. w trybie nadzwyczajnym (wznowienia postępowania) wydanej przez niego w dniu 30 sierpnia 2006 r. ostatecznej decyzji ustalającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w wysokości 29.229 ,-zł.

W niniejszej sprawie skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 30 sierpnia 2006 r., z uwagi na to, iż przebywając w okresie od 7 czerwca 2006 r. do dnia 26 stycznia 2007 r. w areszcie tymczasowym, nie z własnej winy nie mógł brać udziału w całości toczącego się postępowania odwoławczego i według niego zaistniała przesłanka, o jakiej stanowi przepis art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z brzmieniem art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, ale tylko wtedy, gdy strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w P. trafnie ocenił, że to strona skarżąca nie wykorzystała istniejących możliwości prawnych do aktywnego uczestniczenia w tymże postępowaniu osobiście lub ewentualnie przez ustanowionego przez nią pełnomocnika. Aresztowanie nie umożliwia stronie czynnego udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym, gdyż istnieje szereg instytucji prawnych które zapewniają takim osobom dochowanie reguły wyrażonej w art. 123 Ordynacji podatkowej, z których skarżący jednak w niniejszej sprawie z własnej winy nie skorzystał. Sąd powołał się na art. 146 Ordynacji podatkowej, art. 214 § 1, art. 102 pkt 7 i 11, art. 215 § 1, art. 217b, art. 211 § 2 kkw.

Ponadto wskazał, że realne możliwości komunikowania się tymczasowego aresztowanego np. z organem podatkowym zapewnia § 16 i 18 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie regulaminu organizacyjno-porządkowego wykonywania tymczasowego aresztowania (Dz. U. z 2003 r., Nr 152, poz. 1494 ze zm.), który nakazuje administracji aresztu przyjmowanie od takiej osoby korespondencji urzędowej codziennie, a gdy tymczasowo aresztowany nie posiada środków pieniężnych - to otrzymuje od administracji aresztu śledczego papier, koperty oraz znaczki pocztowe na dwie przesyłki listowe ekonomiczne w miesiącu o masie do 20 gr., a w szczególnie uzasadnionych przypadkach także na dalszą korespondencję.

W ocenie Sądu w sprawie dotyczącej wznowienia nie może mieć znaczenia drugi z zarzutów skargi dotyczący nieprawidłowego doręczenia skarżącemu decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 22 marca 2006 r. Z akt administracyjny sprawy wynika bezspornie, że decyzja organu pierwszej instancji została skarżącemu skutecznie doręczona zgodnie z wymogami przewidzianymi przez art. 150 § 1 i § 1 a Ordynacji podatkowej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego opierając skargę na podstawie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 123 § 1, art. 136, art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej polegającą na przyjęciu, że tymczasowe aresztowanie nie uniemożliwiło stronie czynnego udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym, gdyż istnieje szereg instytucji prawnych, które zapewniają takim osobom dochowanie reguły z art. 123 Ordynacji podatkowej.

Wskazując na powyższe, autor skargi kasacyjnej wnosił o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania,

2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podkreślono, że w sprawie kluczowym elementem interpretacji art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej staje się odpowiedź na pytanie czy strona, której w trakcie postępowania skutecznie doręczono wszystkie zawiadomienia prawem przewidziane, może nie z własnej winy nie brać udziału w postępowaniu. Zdaniem pełnomocnika należy odpowiedź na to pytanie pozytywnie, gdyż inne podejście stanowiłoby znaczne zawężenie gramatycznego brzmienia tego przepisu. W myśl dyspozycji zawartej w tej normie prawnej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

Pełnomocnik podkreślił, że stosując środek zapobiegawczy w postaci tymczasowego aresztu, wymiar sprawiedliwości nakłada na osobę podejrzaną o popełnienie czynu zabronionego ograniczenie wolności uniemożliwiające jej osobisty udział w postępowaniu podatkowym. Wobec tego nie można mówić, że strona podczas pobytu w areszcie mogła czynnie uczestniczyć w postępowaniu podatkowym. Skarżący w toczącym się postępowaniu jednoznacznie wykazał swoją wolę pełnego i czynnego w nim udziału. Już 5 dni po opuszczeniu aresztu stawił się w siedzibie organu podatkowego i zapoznał się przebiegiem postępowania. W trakcie postępowania w sprawie o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, złożył wnioski dowodowe i przedstawił dowody, które mógł osobiście uzyskać.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie Sąd ma obowiązek odnieść się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por.: uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., Sygn. akt I OPS 10/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA). Przy czym nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślenie. Prawidłowo wskazanie podstaw kasacyjnych polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wyjaśnienie na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.). Dopełnienie tych wymogów jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

Przypomnienie tych ogólnych zasad w rozpoznawanej sprawie było konieczne z uwagi na treść zarzutów skargi kasacyjnej skierowanej wobec rozstrzygnięć organów orzekających obu instancji oraz ich oparcia na podstawie naruszenia przepisów prawa materialnego ze wskazaniem przepisów postępowania podatkowego.

Sformułowane w ten sposób zarzuty nie mogły doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej z następujących powodów:

Po pierwsze – nie spełniał opisanych na wstępie wymogów zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) w ramach, którego zarzucono naruszenie przepisów postępowania podatkowego (art. 123, art. 136 i art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Należało wyjaśnić, że przepisy prawa materialnego regulują stosunki prawne, natomiast prawo procesowe zawiera normy instrumentalne służące jedynie do urzeczywistniania norm prawnych w ścisłym tego słowa znaczeniu (por.: Siedlecki – Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 1987 r., s. 23; J. Jodłowski, O potrzebie i kierunkach badań integracyjnych w zakresie prawa cywilnego materialnego i procesowego, PiP 1973, Nr 2, s. 6; T. Ereciński, J. Głudowski, M. Jędrzejowska, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego, cześć I, tom 1, wydawnictwo Lewis Nexis, warszawa 2002 r., s. 766-770; T. Woś, H. Knysiak- Molczyk, M. Romańska – Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004 r., s. 538-548; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze 2005 r., s. 404-415).

Przy tak jednoznacznym rozdzieleniu norm prawa materialnego i przepisów postępowania (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) nie spełnia wymogów skargi kasacyjnej podanie przepisów postępowania podatkowego w ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. To, iż przepisy wskazane w podstawach skargi kasacyjnej (art. 123, art. 136 i art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej) należało zaliczyć do przepisów postępowania nie decydowało tylko ich umieszczenie w dziale IV tej ustawy zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". Pierwszy ze wskazanych przepisów (art. 123 § 1) ustanawia w postępowaniu podatkowym zasadę czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Kolejny (art. 136) możliwość działania strony przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, a przepis art. 240 § 1 pkt 4 wprowadza jedną z przesłanek wznowienia postępowania podatkowego z uwagi na naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Przedmiot przytoczonych regulacji przesądza o tym, iż należało zaliczyć je do regulacji z zakresu postępowania podatkowego, a nie jak błędnie przyjmuje to strona skarżąca przepisów prawa materialnego.

Po drugie – nawet gdyby podciągnąć sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania pod podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to i tak nie mogły odnieść one zamierzonego skutku. Przypomnieć należało, że skarga kasacyjna odnosiła się do wyroku, w którym kontrolowana była decyzja podatkowego organu odwoławczego wydana w sprawie wznowienia postępowania podatkowego.

Trafnie Sąd pierwszej instancji badając legalność zaskarżonej decyzji podkreślił, że wznowienia postępowania jest trybem nadzwyczajnym, który toczy się w zakresie zbadania i oceny, czy w danej sprawie wystąpiły określone w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej – kwalifikowane wady procesowe, stanowiące ustawowe przesłanki wznowienia postępowania. Postępowanie w trybie nadzwyczajnym nie może być jednak wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja tego postępowania, ale w szczególny tryb weryfikacji rozstrzygnięć ostatecznych. Przedmiotem tego postępowania nie może być więc powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy (gdyż naruszałoby to zasadę trwałości decyzji), ale stworzenie prawnej możliwości wzruszenia ostatecznych decyzji organów podatkowych, których wydanie poprzedziło postępowanie dotknięte jedną z wad enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2007 r., II FSK 278/06, Lex Nr 307527; WSA w Olsztynie z dnia 6 kwietnia 2005 r., I SA/Ol 71/05).

Ocenie Sądu pierwszej instancji podlegały więc okoliczności, czy organ podatkowy prawidłowo ocenił wystąpienie w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej – na które powołała się strona żądając wznowienia postępowania.

Przedmiotem postępowania przed tym sądem w rozpatrywanej sprawie było badanie, czy decyzja organu podatkowego drugiej instancji uznająca, że nie wystąpiła przesłanka do uchylenia (po wznowieniu) decyzji ostatecznej odpowiadała prawu. Rozważania podlegały jedynie aspekty prawne (art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej) wzruszenia w trybie nadzwyczajnym ostatecznej decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. W trakcie tego postępowania Sąd pierwszej instancji nie ocenił merytorycznej poprawności decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od dochodów ze źródeł nieujawnionych.

Analiza treści uzasadnienie zaskarżonego wyroku (w tym zakresie nie sformułowano zarzutu naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego) dowodzi, iż kontrolując zgodność z prawem zakwestionowanej decyzji Sąd oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy oraz wyjaśnił przesłanki orzeczenia opartego na podstawie art. 151 p.p.s.a. W tym zakresie wyjaśniono również brak podstaw do stwierdzenia istnienia przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej tylko z tego względu, że skarżący w toku postępowania odwoławczego został tymczasowo aresztowany. Jak trafnie wywiódł to Sąd pierwszej instancji przepisy odnoszące się do osób tymczasowo aresztowanych (art. 207, art. 211 § 2, art. 215 § 1 kkw) stwarzają możliwości udziału w innych postępowaniach. W tym zakresie prawo do korespondencji zapewnia chociażby możliwość zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu do korespondencji (art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej). W takiej sytuacji, jak trafnie to przyjął Sąd pierwszej instancji o istnieniu przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie decydował sam fakt tymczasowego aresztowania, lecz z naruszeniem obowiązujących zasad pozbawienia osoby tymczasowo aresztowanej przysługujących jej uprawnień. Tego rodzaju zarzut nie był jednak formułowany w toku postępowania podatkowego, jak również na tego rodzaju okoliczności nie powołano się w toku postępowania przed Sądem pierwszej instancji.

Wobec tego, że w skardze kasacyjnej nie podniesiono innych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 1 i § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).