Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 478/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2012-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1, art. 67b par. 1 art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lutego 2012 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. wraz z odsetkami oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. znak [...], wydaną z powołaniem się na art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 67a § 1 pkt 2 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej: "O.p." - Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. znak [...] odmawiającą R B rozłożenia na raty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. w kwocie [...] zł z odsetkami.

Z ustalonego przez organ drugiej instancji stanu faktycznego wynika, że R B prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Firma [...] "[...]R B" w M w zakresie obiektów noclegowych, turystycznych miejsc krótkotrwałego zakwaterowania, sprzedaży detalicznej prowadzonej przez wysyłkowe domy sprzedaży wysyłkowej lub internet, sprzedaży hurtowej odzieży i obuwia, sprzedaży hurtowej niewyspecjalizowanej.

W dniu 31 maja 2010 r. R B sprzedała zabudowaną nieruchomość położoną w Pie o powierzchni 920 m² za kwotę brutto [...] zł, netto [...]zł, a podatek od towarów i usług wynosił [...]zł. Sprzedająca otrzymała zadatek na poczet ceny w wysokości [...]zł, a kwotę [...]zł kupujący zobowiązał się uregulować do dnia 15 czerwca 2010 r.

R B zadeklarowała podatek VAT za czerwiec 2010 r. w kwocie [...]zł - zobowiązanie to przekształciło się w zaległość podatkową.

Pismem z dnia 20.09.2010 r. Podatniczka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. Uzasadniając wniosek wyjaśniła, że podatek VAT za czerwiec 2010 r. powstał wskutek sprzedaży nieruchomości, tj. obiektu letniskowego. Obiekt ten został wybudowany z kredytu inwestycyjnego i innych kredytów obrotowych. Obsługa obiektu z uwagi na chorobę małżonka nie przynosiła oczekiwanych zysków, wobec czego konieczna była jego sprzedaż. Uzyskana cena nie pokryła faktycznych wydatków związanych z jego budową. Cena sprzedaży obiektu była niekorzystna, środki z tej sprzedaży przeznaczono na spłatę innych zobowiązań. Nadmieniła, że w dniu [...]r. wpłaciła na poczet zaległości podatkowej kwotę 30.000 zł, a w dniu [...]r. poborca skarbowy pobrał 15.000 zł. Pozostałą kwotę chciałaby uregulować w ratach płatnych w terminach miesięcznych po 10.000 zł z możliwością wcześniejszej spłaty w razie uzyskania wyższych dochodów. Spłata zaległości w ratach umożliwi Podatniczce wywiązanie się z innych zobowiązań, zainwestowanie w firmę i rozszerzenie działalności gospodarczej. W dniu 19.10.2010 r. R B uzupełniła złożony wniosek i wyjaśniła, że miesięczne wydatki związane z utrzymaniem rodziny oraz regulowaniem bieżących zobowiązań wynoszą około 18.000 zł.

Strona dołączyła do wniosku oświadczenie o sytuacji rodzinnej i bytowej, z którego wynika, że jest współwłaścicielką (z mężem) nieruchomości mieszkalnej położonej w M o powierzchni 251 m² i wartości [...]zł, obciążonej hipoteką w kwocie 190.590 CHF na rzecz [...] w P Jest właścicielką samochodu [...] rok produkcji 1994 o wartości ok. 12.000 zł. Maszyny i urządzenia to: laptop o wartości 500 zł, fax o wartości 300 zł, drukarka o wartości 400 zł, PC IBM P III o wartości 400 zł, Monitor Scott 17 o wartości 200 zł. Na dzień 18.10.2010 r. Strona dysponowała oszczędnościami w kwocie [...]zł pozyskanymi ze sprzedaży obiektu. Nadto posiada udziały w Spółce z o.o. B C (nie wskazała jednak ilości udziałów i ich wartości, wg KRS kapitał zakładowy Spółki wynosi 50.000 zł, a wspólnikami są małżonkowie B). Źródłem dochodów Podatniczki jest prowadzona działalność gospodarcza, której dochód - jak podaje - jest zależny od sezonu, tj. w sezonie letnim jest niski, natomiast w sezonie jesienno-zimowym uzyskuje dochód w wysokości około 8.000-15.000 zł miesięcznie. We wspólnym gospodarstwie domowym pozostaje z mężem (zatrudniony w Spółce z o.o. B C bez dochodów, z uwagi na brak aktywności gospodarczej Spółki). Mąż jest niepełnosprawny i wymaga stałej opieki, co udokumentowane zostało zaświadczeniem lekarskim z dnia [...] r. Miesięczne obciążenia kształtują się następująco: podatek od nieruchomości ok. 83,58 zł, energia elektryczna 297,61 zł, gaz 107 zł (na dzień 6.08.2010 r. zalega na kwotę 6.120,07 zł), wywóz nieczystości stałych 41,02 zł, woda 50 zł, ogrzewanie ok. 666 zł (8.000 zł w sezonie), opał na zimę ok. 600 zł (7.000-8.000 zł rocznie), wydatki konsumpcyjne ok. 1.500 zł, lekarstwa 200 zł, rehabilitacja 1.300 zł, dojazdy 400 zł, eksploatacja samochodu 44,83 zł (538 zł rocznie), polisa ubezpieczeniowa nieruchomości 80 zł (960 zł rocznie). Zobowiązania finansowe z tytułu kredytów i pożyczek: [...] (rata 3.150 zł, pozostało do spłaty 183.000 zł, [...] Bank rata 4.200 zł, pozostało do spłaty 132.500 zł, [...] Bank rata 2.050 zł, pozostało do spłaty 78.000 zł, [...] rata 900 zł, pozostało do spłaty 30.000 zł, [...] rata 2.350 zł, pozostało do spłaty 182 CHF. Razem miesięczne zobowiązania wobec banków wynoszą 12.650 zł. Ponadto Podatniczka posiada zobowiązania z tytułu dostawy gazu na kwotę 6.120 zł, spłacane w ratach po 500 zł, w karcie kredytowej 18.000 zł, spłacane w ratach po 1.000 zł. Strona dołączyła również kopie ewidencji środków trwałych, w której wpisane zostały: dom letniskowy o wartości początkowej (w dniu nabycia) 139.320,68 zł - sprzedany, samochód [...] o wartości początkowej (w dniu nabycia) 6.183 zł, dom letniskowy o wartości początkowej (w dniu nabycia) 994.289,06 zł - sprzedany oraz kopię remanentu początkowego na styczeń 2010 r. o wartości 51.017,99 zł i bilans księgi przychodów i rozchodów za okres od dnia 01.01.2010-31.08.2010 r., z którego wynika, że przychody za ten okres wynosiły 1.930.273,47 zł, wydatki 1.700.378,69 zł i dochód 229.894,78 zł.

Z przedłożonych dokumentów wynika też, że Strona prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, jest mikroprzedsiębiorcą, nie spełnia kryteriów kwalifikujących do objęcia postępowaniem układowym lub naprawczym. Nie odnotowuje rosnących strat, malejących obrotów firmy, nadwyżki produkcji, zmniejszenia przepływu środków finansowych. Odnotowuje zwiększanie się sumy zadłużenia, kwoty odsetek od zaległości oraz zmniejszenie wartości aktywów netto.

Wnioskodawczyni wskazała, że trudności w zakresie płynności finansowej zaistniały wskutek sprzedaży obiektu i konieczności zapłaty podatku VAT. Pomimo wystąpienia tych okoliczności uważa, że jest w stanie odzyskać płynność finansową poprzez internetową sprzedaż detaliczną i hurtową suplementów diety - oczekuje zysków z tej sprzedaży na poziomie około 20.000-30.000 zł. Oświadczyła też, że nie otrzymywała pomocy de minimis.

Po rozpatrzeniu zebranego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...]r. nr [...]odmówił rozłożenia zapłaty przedmiotowej zaległości na raty.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o ponowne przeanalizowanie przedstawionych dokumentów i ich uwzględnienie, R B wskazała na nieuwzględnienie przez organ podatkowy, że przychody ze sprzedaży suplementów diety są największe na przełomie roku. Nieuwzględnienie powyższego oraz negatywna ocena realności układu ratalnego zamknęły Podatniczce drogę do uregulowania tej zaległości w sposób niekolidujący z prowadzoną działalnością gospodarczą i budzą obawy o dalszą egzystencję. Podatniczka podniosła w odwołaniu, że na tle przedstawionych okoliczności faktycznych, wysokość zaproponowanych rat jest adekwatna do jej sytuacji finansowej. Kwestionowała również, że wartość posiadanego majątku w postaci domu mieszkalnego jest wystarczająca na pokrycie zaległości w podatku od towarów i usług, gdyż jest on przedmiotem zastawu hipotecznego na rzecz [...]w P, a ponadto jest w trakcie remontu i uzyskanie atrakcyjnej ceny z jego sprzedaży jest nierealne. Wyjaśniła również, że kłopoty finansowe rozpoczęły się w 2009 r., który zamknęła stratą w wysokości 50.000 zł, związaną z budową obiektu, który następnie sprzedała. Rok 2010 i 2011 ma natomiast przynieść dochód.

Dyrektor Izby Skarbowej przed wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie wezwał Podatniczkę m.in. do wyjaśnienia i udokumentowania okoliczności związanych z przyczyną nieuregulowania VAT za czerwiec 2010 r. oraz podania aktualnego stanu zaległości, bieżących dochodów, wskazania podjętych działań w celu uregulowania przedmiotowej zaległości i innych okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

W odpowiedzi Podatniczka ponownie przedstawiła okoliczności towarzyszące sprzedaży obiektu, z którym związany jest obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług oraz sposób rozdysponowania otrzymanej kwoty ze sprzedaży - która stanowiła jedynie 2/3 zakładanego dochodu. Wyjaśniła też, że przeznaczyła ten dochód na spłatę zaciągniętych m.in. u znajomych i krewnych pożyczek oraz innych zobowiązań. Podkreśliła, że jej dochody nie uległy zmianie, nie odnotowała poprawy sytuacji finansowej firmy, jednak chciałaby regulować zaległość w ratach. Środki na spłatę rat uzyska od przyjaciół z zagranicy i rodziny.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania i ocenie ustalonego stanu faktycznego uznał, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do pozytywnego rozpatrzenia wniosku.

Organ odwoławczy przywołał w uzasadnieniu treść przepisu art. 76a § 1 pkt 2 O.p. i zaznaczył, że z uwagi na prowadzenie przez Podatniczkę działalności gospodarczej, przy rozpoznawaniu wniosku zastosowanie mają nadto przepisy art. 67b § 1 pkt 2 O.p., określające warunki i zasady udzielenia takiej pomocy. Udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, a zatem pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych sytuacjach, wynikających z uregulowań wspólnotowych. Organ podkreślił, że bez względu na uregulowania przepisu art. 67b § 1 pkt 2 O.p., w każdym przypadku organ udzielający ulgi powinien stwierdzić, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 67a § 1 O. p. Zdaniem organu odwoławczego, jeżeli ważny interes podatnika lub interes publiczny nie występują w sprawie, organ podatkowy nie może udzielić ulg w spłacie należności, nawet, jeżeli pomoc taka byłaby dopuszczalna na gruncie odrębnych przepisów, w tym art. 67b § 1 pkt 2 O.p.

Przedstawiając następnie istotę uznaniowego charakteru decyzji w sprawie, organ wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji, że instytucja rozłożenia na raty zaległości podatkowej ma charakter wyjątkowy, ponieważ zezwala aby planowe środki pieniężne pochodzące z podatków, niezbędne dla realizowania przez państwo podstawowych zadań w interesie społeczeństwa, wpłynęły do budżetu po terminie przewidzianym w ustawie, i wskazał, iż uzasadnieniem jej zastosowania może być wystąpienie nadzwyczajnych, niezależnych od woli i postępowania wnioskującego o ulgę, okoliczności, które mogą ponadto mieć wpływ na zagrożenie podstaw egzystencji podatnika.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Podatniczka w wyniku sprzedaży nieruchomości otrzymała środki zagwarantowane w umowie sprzedaży (akt notarialny [...]) tytułem podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł, w tym otrzymała zadatek na poczet ceny w wysokości [...]zł. Należnego podatku od towarów i usług jednak nie tylko nie odprowadziła na rachunek urzędu skarbowego, ale kwotę ze sprzedaży, w której zawarty był również VAT przeznaczyła na inne cele, tj. na spłatę zobowiązań innych wierzycieli, np. banków, znajomych, rodziny.

Dalej organ wskazał, że nieuregulowanie w terminie płatności podatku od towarów i usług, który nie jest zależny od wyników działalności, lecz płacony w cenie przez nabywcę towaru lub usługi, a podatnik (sprzedawca) ma jedynie obowiązek odprowadzić go do budżetu (po pomniejszeniu o podatek naliczony) oznacza zatrzymanie środków należnych budżetowi. Nie jest usprawiedliwieniem takiego działania uzyskanie z określonej transakcji ceny poniżej oczekiwań. W tej sytuacji brak zapłaty należnej kwoty podatku od towarów i usług jest skutkiem określonych wyborów Strony w zakresie zarządzania majątkiem, tj. zaniechania realizacji zobowiązania podatkowego. Działanie takie nie może być ocenione jako uzasadniające zastosowanie podatkowej ulgi. W sytuacji, gdy Podatniczka nie wywiązała się z obowiązku podatkowego, na skutek własnych, świadomych działań, prowadząc do zadłużenia wobec budżetu państwa, organ podatkowy pierwszej instancji słusznie uznał, że brak jest podstaw do przyznania ulgi. Nie sposób w tych okolicznościach doszukać się jakichkolwiek okoliczności wyjątkowych uzasadniających rozłożenie na raty zaległości podatkowych.

Odnosząc się do sytuacji finansowej i bytowej Strony organ odwoławczy stwierdził, że konieczność ponoszenia kosztów utrzymania i opłat bieżących stałych nie jest okolicznością wyjątkową i nadzwyczajną, bowiem dotyczy wszystkich rodzin. Stan zdrowia męża Podatniczki i związana z tym konieczność zakupu leków i rehabilitacji w okolicznościach niniejszej sprawy również nie może stanowić wystarczającej podstawy do udzielenia wnioskowanej ulgi. Organ zauważył również, że Podatniczka nie dysponuje wystarczającymi środkami finansowymi na spłatę przedmiotowego zadłużenia w zaproponowany sposób. Podał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że według zeznania podatkowego za 2009 r. Podatniczka wykazała stratę w wysokości [...]zł. W deklaracji VAT-7 za lipiec 2010 r. wykazała sprzedaż w wysokości 3.164 zł, w sierpniu 1.536 zł, we wrześniu 613 zł, w październiku 1.363 zł. Natomiast w postępowaniu w przedmiotowej sprawie zadeklarowała w październiku 2010 r. dochody na poziomie około 8.000-15.000 zł, jednak informacji tych nie poparła żadnymi wiarygodnymi dowodami, a obrót wskazany w deklaracjach VAT-7 znacznie odbiega od deklarowanego przez Stronę dochodu. W piśmie z dnia 14.02.2011 r. Podatniczka sama stwierdziła, że oczekiwane zwiększanie dopływu środków nie nastąpiło. Ponadto organ zwrócił uwagę, że podane przez Skarżącą miesięczne wydatki związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego kształtują się na poziomie 5.370,04 zł, dodatkowo spłaca ona miesięczne raty kredytów, pożyczek i innych zobowiązań, które łącznie miesięcznie wynoszą 14.150 zł. Razem te miesięczne wydatki wynoszą około 19.520 zł. Wskazana kwota wydatków miesięcznych nie została jednak poparta dokumentami potwierdzającymi źródło ich uzyskiwania. Udzielenie układu ratalnego płatnego w ratach po 10.000 zł w sytuacji, gdy deklarowane przez Stronę w postępowaniu wydatki przewyższają dochód byłoby, zdaniem organu odwoławczego, ulgą pozorną z uwagi na brak możliwości realizacji układu ratalnego. Organ podkreślił przy tym, że przy rozłożeniu na raty płatności zaległości podatkowych konieczne jest uprawdopodobnienie przez wnioskującego o ulgę, że proponowany układ ratalny ma realne podstawy realizacji. Zdaniem organu odwoławczego, Strona w postępowaniu nie wskazała na takie okoliczności. Organ dodał też, że nieuregulowanie przez Skarżącą przedmiotowej zaległości, pomimo dysponowania środkami na zapłatę, budzi wątpliwości co do jej dyscypliny finansowej. Zwrócono przy tym uwagę na zadłużenie Podatniczki wobec dostawcy gazu oraz, że w trakcie postępowania Podatniczka nie dokonywała samodzielnych wpłat (poza dyspozycją przerachowania niewielkich w porównaniu z przedmiotową zaległością kwot podatku VAT), pomimo deklarowanych oszczędności w kwocie 23.000 zł pochodzących ze sprzedaży obiektu, od której to transakcji obowiązana jest zapłacić zaległy podatek od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postępowanie wyjaśniające w sprawie przeprowadzone zostało z zachowaniem obowiązujących zasad postępowania, zbadana została i poddana ocenie sytuacja materialna i finansowa Strony, a także racje, na które powołała się ona w toku postępowania. Sytuacja Strony nie została uznana jako szczególną, czy wyjątkową. Zdaniem organu odwoławczego dokonanej ocenie nie można zarzucić dowolności i braku logiki, opiera się ona na przyjętej w orzecznictwie wykładni wyżej powołanego przepisu dotyczącego rozłożenia na raty zaległości podatkowej, mieści się w ramach przyznanego organom uznania administracyjnego.

W kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na wyżej opisaną decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, R B, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła:

- naruszenie art. 191 O.p. przez poczynienie przez organ II instancji ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, polegających na przyjęciu, że utrata płynności finansowej Skarżącej została wywołana sprzedażą nieruchomości położonej w P i związanej z tą transakcją konieczności odprowadzenia podatku VAT, co w ocenie organu prowadzi do wniosku, iż brak zapłaty przez Skarżącą zobowiązania podatkowego w terminie nie został wywołany wyjątkowymi, niezależnymi od podatnika zdarzeniami, w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje, że to właśnie sprzedaż nieruchomości była wynikiem wcześniejszej utarty płynności finansowej przez Skarżącą, wywołaną niespodziewaną, ciężką i długotrwałą chorobą jej męża, w związku z czym przyczyna utraty tej płynności była niezależna od woli podatnika i uzasadnia istnienie ważnego interesu Skarżącej w zgłoszonym wniosku o rozłożenie zaległości podatkowej na raty;

- brak rozważenia przez organ związku, jaki zachodzi pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej podatnika, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty zobowiązania podatkowego, które to okoliczności były niezależne od woli podatnika i nie dały się przewidzieć w ramach zwykłego ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej, co ma wpływ na ocenę istnienia przesłanek udzielenia podatnikowi ulgi w ramach pomocy de minimis;

- brak zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co przejawiło się w uznaniu, że postawa Skarżącej, która z kwoty uzyskanej w wyniku sprzedaży nieruchomości dokonała zapłaty innych zobowiązań wskazuje na jej świadome działanie zmierzające do uniknięcia zapłaty podatku, co w ocenie organu musi skutkować nieuwzględnieniem wniosku o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, bez uwzględnienia okoliczności, że Skarżąca z uzyskanej kwoty zapłaciła inne zaległe i wymagalne zobowiązania, przy czym brak ich uregulowania skutkowałby wszczęciem wobec Skarżącej postępowań egzekucyjnych, które w konsekwencji doprowadziłyby do zagrożenia jej egzystencji;

- brak rozważenia przez organ, czy nieuwzględnienie złożonego przez Skarżącą wniosku o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań nie doprowadzi podatnika do tak znacznego pogorszenia sytuacji finansowej, iż będzie on zmuszony korzystać z socjalnej pomocy Skarbu Państwa.

Dodatkowo Skarżąca podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. przepisu art. 67b § 1 pkt 1 O.p. przez brak rozważenia, czy we wskazanym stanie faktycznym wynikającym ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ulga, o jaką ubiega się Skarżąca może być udzielona nie w ramach pomocy publicznej de minimis, o której mowa w art. 67b § 1 pkt 2 O.p. ale w ramach pomocy, która nie ma cech pomocy publicznej.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca nie zgodziła się ze stwierdzeniem organu, jakoby "trudności w zakresie płynności finansowej zaistniały wskutek sprzedaży obiektu i konieczności zapłaty podatku VAT". Skarżąca wyjaśniła, że niespodziewana choroba jej męża, który prowadził realizację inwestycji (budowa ośrodka w P) i konieczność przejęcia przez nią tego zadania oraz sprawowania opieki nad chorym mężem, doprowadziły do tego, że budowa ośrodka nie miała należytego nadzoru, była prowadzona niegospodarnie i Skarżąca poniosła niekonieczne wydatki na zbędne materiały budowlane.

Skarżąca powołując się na orzecznictwo wskazała, że sądy uznają jako przesłankę do zastosowania ulg podatkowych chorobę podatnika jako nadzwyczajne, nieprzewidziane zdarzenie, jednak w przedmiotowej sprawie ciężka i niespodziewana choroba jej męża, który był głównym filarem prowadzonej działalności gospodarczej i inwestycyjnej, czyni zasadnym twierdzenie, iż doszło do zaistnienia zdarzenia nadzwyczajnego, niezawinionego i niespodziewanego dla podatnika, które uzasadnia istnienie ważnego interesu podatnika, uzasadniającego wniosek o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.

W dalszej części Skarżąca przedstawiła szczegółowo realizowane płatności środkami pochodzącymi ze sprzedaży nieruchomości w P i podkreśliła, że dzięki temu uniknęła pogorszenia sytuacji finansowej. Skarżąca zarzuciła też, że organ nie uwzględnił przy rozpoznaniu wniosku, okoliczności sprzedaży nieruchomości za cenę niższą niż oczekiwana, co było spowodowane, m.in. oszustwem osoby prowadzącej biuro pośrednictwa nieruchomościami. Należało zatem przyjąć, że aktualna sytuacja majątkowa Skarżącej była wynikiem splotu okoliczności, których nie mogła przewidzieć i których powstanie było od niej niezależne.

Skarżąca zwróciła też uwagę, że organ odmawiając udzielenia ulgi powołał się na okoliczność niestanowiącą przesłanki przewidzianej w przepisach prawa, to jest na konieczność posiadania przychodów umożliwiających spłatę podatku w ratach. Strona wskazała w skardze, że począwszy od marca 2011 r. dokonuje regularnych wpłat po 10.000 zł na poczet zaległości podatkowej, zgodnie z planem, jaki przedstawiła we wniosku o udzielenie pomocy de minimis.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor Izby Skarbowej , podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ wyjaśnił przy tym, że stwierdzenie zawarte w skardze, iż Skarżąca od marca 2011 r. dokonuje na poczet przedmiotowej zaległości regularnych wpłat po 10.000 zł, po jej zweryfikowaniu przez organ I instancji, okazała się nieprawdziwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Stosownie do treści przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a." - sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej p.p.s.a.).

Sądowa kontrola tego rodzaju decyzji – dotyczących stosowania ulg podatkowych - obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, a nie rozstrzygnięcie, podjęte w ramach tzw. "uznania administracyjnego", które cechuje specyficzna konstrukcja prawna, pozwalająca organowi na wybór konsekwencji prawnych w konkretnej sytuacji, do której odnosi się dyspozycja normy prawnej. Sąd administracyjny bada, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, z zachowaniem przepisów procedury, a także zbadania wszystkich okoliczności sprawy mogących mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia i ich oceny w świetle ustawowych przesłanek umorzenia oraz powinności ujęcia tej oceny w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a.

Z kolei zgodnie z art. 67b § 1 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a:

1) które nie stanowią pomocy publicznej;

2) które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis;

3) które stanowią pomoc publiczną:

a) udzielaną w celu naprawienia szkód wyrządzonych przez klęski żywiołowe lub inne nadzwyczajne zdarzenia,

b)udzielaną w celu zapobieżenia lub likwidacji poważnych zakłóceń w gospodarce o charakterze ponadsektorowym,

c) udzielaną w celu wsparcia krajowych przedsiębiorców działających w ramach przedsięwzięcia gospodarczego podejmowanego w interesie europejskim,

d) udzielaną w celu promowania i wspierania kultury, dziedzictwa narodowego, nauki i oświaty,

e) będącą rekompensatą za realizację usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym powierzonych na podstawie odrębnych przepisów,

f) na szkolenia,

g) na zatrudnienie,

h) na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw,

i) na restrukturyzację,

j) na ochronę środowiska,

k) na prace badawczo-rozwojowe,

l) regionalną,

m) udzielaną na inne przeznaczenia określone na podstawie § 6 przez Radę Ministrów.

§ 2. Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a, w przypadku wymienionym w § 1 pkt 3 lit. a, mogą być udzielane jako pomoc indywidualna albo w ramach programów pomocowych określonych w odrębnych przepisach.

§ 3. Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a, w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3 lit. b-g oraz lit. i-l mogą być udzielane jako pomoc indywidualna zgodna z programami rządowymi lub samorządowymi albo udzielane w ramach programów pomocowych określonych w odrębnych przepisach.

§ 4. Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a, w przypadku wymienionym w § 1 pkt 3 lit. h mogą być udzielane po spełnieniu szczegółowych warunków określonych na podstawie § 5.

§ 5. Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe warunki udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a, w przypadku wymienionym w § 1 pkt 3 lit. h wraz ze wskazaniem przypadków, w których ulgi są udzielane jako pomoc indywidualna, mając na uwadze dopuszczalne przeznaczenia i warunki udzielania pomocy państwa określone w przepisach prawa wspólnotowego.

§ 6. Rada Ministrów może określić, w drodze rozporządzeń, inne niż określone w § 1 pkt 3 lit. a-l, przeznaczenia pomocy udzielanej w formie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a, oraz szczegółowe warunki udzielania tych ulg dla określonych przez Radę Ministrów przeznaczeń wraz ze wskazaniem przypadków, w których ulgi udzielane są jako pomoc indywidualna, mając na uwadze dopuszczalność i warunki udzielania pomocy państwa określone w przepisach prawa wspólnotowego.

Zgodnie z poglądem doktryny, przy rozpoznawaniu wniosku podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, organ podatkowy w pierwszym rzędzie powinien sprawdzić, czy wniosek odpowiada wymogom formalnym, o których mowa w art. 168 O.p. Jeżeli tak, to ustala, czy za przyznaniem ulgi przemawia "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Są to kryteria ustawowe, których wystąpienie w konkretnej sprawie umożliwia (nie zobowiązuje) organom podatkowych przyznanie wnioskowanej ulgi. W razie stwierdzenia przez organ podatkowy w postępowaniu, że nie ma podstaw do udzielenia ulgi, ponieważ nie przemawia za tym "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", traci sens ustalanie, czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną. Ulgi tej i tak nie można już udzielić, a przez to - nie znajdują zastosowania przepisy regulujące pomoc publiczną. Stosuje się je jedynie w przypadku udzielenia pomocy (przyznania ulgi). Decyzja odmawiająca przyznania ulgi nie prowadzi do udzielenia pomocy, a przez to - nie ma potrzeby rozpatrywania jej w kontekście dopuszczalności pomocy publicznej. Podatnik musi więc we wniosku główny nacisk położyć na wykazanie istnienia ustawowych przesłanek udzielenia ulgi (vide: Leonard Etel, Komentarz do art. 67(b) ustawy - Ordynacja podatkowa, Wyd. LEX).

Podzielając ten pogląd, wskazać należy, że prawidłowo organ odwoławczy przystąpił do rozpoznania wniosku Skarżącej od analizy zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem istnienia przesłanek ustawowych rozłożenia na raty zaległości podatkowej, którymi są: istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Dlatego za nieuzasadniony należy uznać zarzut braku rozważenia przez organ czy ulga, o którą ubiega się Skarżąca może być udzielona nie w ramach pomocy publicznej de minimis, o której mowa w art. 67b § 1 pkt 2 O.p., ale w ramach pomocy, która nie ma cech pomocy publicznej (art. 67b § 1 pkt 1 O.p.). W istocie bowiem ocena organu, iż w sprawie nie występują ww. przesłanki oznacza – w odniesieniu do przedsiębiorcy – że brak jest podstaw do udzielenia pomocy o której mowa w art. 67b § 1 pkt 1 O.p., bowiem przepis ten nie ustanawia dodatkowych (poza wymienionymi w art. 67a O.p.) wymogów dla zastosowania ulgi niestanowiącej pomocy publicznej. Z wyżej podanych powodów w takiej sytuacji brak też podstaw do zastosowania pomocy de minimis.

Wskazać też należy, że decyzja w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej jest decyzją uznaniową, gdyż zwrot "może umorzyć" oznacza, że organ wydaje decyzję w ramach tzw. uznania administracyjnego. Z istoty uznania administracyjnego wynika uprawnienie organu podatkowego do swobody wyboru określonego rozstrzygnięcia. Pozostawienie przez ustawodawcę organowi wyboru w podjęciu decyzji nie oznacza dowolności, albowiem organ jest zobowiązany do ustalenia, czy w rozpoznawanej sprawie występują przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej, tj. istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W tym celu organ musi wszechstronnie wyjaśnić okoliczności faktyczne sprawy, gdyż w następstwie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego jest zobligowany do stwierdzenia, czy w sprawie występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Natomiast, w razie stwierdzenie wystąpienia przesłanek, brak związania organu oznacza, że nie musi on uwzględnić wniosku i wydać rozstrzygnięcie na korzyść strony. W orzecznictwie podkreśla się, iż negatywne rozstrzygnięcie, podjęte w ramach uznania administracyjnego, powinno być szczególnie przekonująco, wyczerpująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją (por. wyrok NSA z 18 maja 2005 r. FSK 2211/2004, niepubl.).

Należy zauważyć, że termin "ważny interes podatnika" jest pojęciem niedookreślonym. W orzecznictwie wskazuje się, że "ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku" (wyrok NSA z 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, niepubl.). Przesłanki umorzenia należy więc oceniać nie tylko w kontekście sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty (wyrok NSA z 26 listopada 1999 r., I SA/Łd 13/98, niepubl.).

W doktrynie przyjmuje się, że przez "interes publiczny" należy rozumieć dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (jednostka samorządu terytorialnego), takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. (vide: S. Presnarowicz: "Ulgi i zwolnienia uznaniowe w Ordynacji podatkowej", Warszawa 2002, s. 68).

Jak już powyżej wskazano, podjęcie rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego może nastąpić tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Te obowiązki organu wynikają z art. 122 O.p. wyrażającym zasadę prawdy obiektywnej. Organ zobowiązany jest zbadać nie tylko trudną sytuację finansową, na którą powołuje się strona, pod kątem ustalenia czy wskazane okoliczności faktyczne wyczerpują przesłankę umorzenia ze względu na ważny interes strony, ale także powinien wziąć pod uwagę czy wskazane okoliczności uzasadniają przyznanie ulgi podatkowej w związku ochroną interesu publicznego.

Podkreślić należy, że umorzenie zobowiązania podatkowego jest formą pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi. Celem tejże pomocy jest uniknięcie negatywnych skutków, zarówno w aspekcie interesu indywidualnego (m.in. poprzez zabezpieczenie egzystencji przedsiębiorcy, ochronę przed utratą płynności finansowej), jak i społecznego (np. utrzymanie wielu miejsc pracy).

Według Sądu, organy podatkowe w oparciu o przedłożone przez Skarżacą dowody, wszechstronnie wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy i prawidłowo ustaliły jej sytuację materialną, uznając, iż w aktualnej sytuacji finansowej (tj. na dzień wydawania decyzji) nie istnieją przesłanki uzasadniające rozłożenie na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług.

W aktach sprawy zostały zebrane dokumenty świadczące o wszechstronnym zbadaniu przez organy podatkowe sytuacji Skarżącej. Organy, wbrew zarzutom skargi, nie naruszyły przepisu art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Dyrektor Izby Skarbowej trafnie ocenił, że konieczność ponoszenia kosztów utrzymania i opłat bieżących stałych nie jest okolicznością wyjątkową i nadzwyczajną, gdyż dotyczy wszystkich rodzin, a stan zdrowia męża Podatniczki i związana z tym konieczność zakupu leków i rehabilitacji w okolicznościach niniejszej sprawy, również nie może stanowić wystarczającej podstawy do udzielenia wnioskowanej ulgi. Oceniając z kolei zdolność finansową Skarżącej co do wywiązania się z zaproponowanego przez nią układu ratalnego, która to okoliczność nie stanowi wprawdzie – jak podniesiono w skardze – ustawowej przesłanki do rozłożenia na raty zaległości podatkowej, w ocenie Sądu organ odwoławczy logicznie rozważył zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wskazując na wysokość deklarowanych dochodów oraz wysokość ponoszonych kosztów utrzymania. Przyznać również należy rację organowi, że na ocenę aktualnej sytuacji ekonomicznej Strony i przyznanie ulgi w postaci ratalnej spłaty zaległości podatkowej nie może mieć wpływu wskazana przez Skarżącą nieskonkretyzowana bliżej okoliczność przewidywanego wzrostu przychodów w określonym okresie czasu (przełom roku). Podkreślić przy tym należy, że w przypadku zaistnienia poprawy sytuacji finansowej strony skarżącej, w tym z punktu widzenia jej stabilności, zachodzi wówczas podstawa do ponowienia wniosku o rozłożenie na raty, co jednak zawsze wymaga udokumentowania realności proponowanych warunków spłaty w układzie ratalnym. Nie wystarczą gołosłowne twierdzenia strony, te bowiem, by przemawiać za przyznaniem ulgi podatkowej zawsze muszą mieć oparcie w materiale dowodowym sprawy, stanowiącym podstawę merytorycznego rozstrzygnięcia w stosunku do treści żądania strony.

Sąd podziela zatem stanowisko organu, że Skarżąca nie wykazała realnych możliwości spłaty wnioskowanych rat w kwotach po 10.000 zł miesięcznie. Wskazać przy tym należy, że interes podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 O.p. winien być ważny w sensie obiektywnym i nie może być on rozpatrywany jedynie z własnego, subiektywnego odczucia strony, jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Kierując się zatem zasadą prawdy obiektywnej, w ocenie Sądu, organy wydały rozstrzygnięcia w oparciu o prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy, który w sposób wyczerpujący został przez organy oceniony. Jak bowiem wynika z akt sprawy, organy położyły szczególny nacisk na zbadanie sytuacji rodzinnej i majątkowej Skarżącej, która jednak nie uprawdopodobniła swojej tezy, że jej sytuacja ekonomiczna pozwala na rozłożenie zaległości podatkowej w systemie ratalnym, co było istotą tej sprawy. Rozłożenie zaległości podatkowej na raty jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, co oznacza, że niedopuszczalne jest czynić z niej środka prowadzącego generalnie do przesunięcia terminów płatności podatku. Dokonana przez organy ocena opiera się zatem na przyjętej w orzecznictwie wykładni ww. przepisów prawa materialnego i nie można jej zarzucić przekroczenia granic uznania administracyjnego.

Z tych względów uznać należy, że organy podatkowe właściwie w konsekwencji wykluczyły w niniejszej sprawie, w aspekcie sytuacji ekonomicznej Skarżącej, występowanie ważnego interesu podatnika i uznały, że jej sytuacja, stanowiąca konsekwencję jej działań w ramach dysponowania środkami pochodzącymi ze sprzedaży nieruchomości (przeznaczenie na spłatę zobowiązań innych podmiotów, z pominięciem należnego Skarbowi Państwa zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług – którego kwota została zapłacona przez nabywcę nieruchomości), nie stanowi przesłanki do skorzystania z art. 67a § 1 pkt 2 O. p.

W ocenie Sądu, Skarżąca nie wykazała we wniosku okoliczności uzasadniających przyznanie jej ulgi, albowiem ograniczyła się jedynie do przytoczenia kilku faktów związanych z prowadzoną działalnością oraz chorobą męża. Należy zauważyć, że każdy podatnik, w tym Skarżąca, prowadząc działalność gospodarczą, ponosi ryzyko z nią związane, a zdarzenia takie jak m.in. niskie zyski i niewielka opłacalność (w ocenie Skarżącej), czy też ponoszenie znacznych kosztów (związanych m.in. z prowadzoną inwestycją – budowa ośrodka wypoczynkowego), nie są nadzwyczajną okolicznością, która uzasadnia udzielenie wnioskowanej ulgi, gdyż są to normalne okoliczności związane z prowadzeniem jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Każdy podmiot, który podejmuje się jej prowadzenia powinien mieć świadomość, iż wiąże się to także z ponoszeniem ryzyka niepowodzenia przedsięwzięcia. Sąd podziela tez stanowisko organu odwoławczego, iż sytuacja materialna Skarżącej nie należy do wyjątkowo trudnych, wobec czego nie uzasadnia rozłożenia na raty zaległości podatkowych.

Podsumowując, stwierdzić należy, iż Sąd nie znalazł podstaw do podważenia oceny zawartej w zaskarżonej decyzji, bowiem nie wystąpiła w sprawie przesłanka ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego, przemawiająca za rozłożeniem na raty zaległości podatkowej. W ocenie Sądu, organ podjął niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, a zaskarżoną decyzję wydał na podstawie wyczerpująco zebranego materiału dowodowego i słusznie stwierdził, że nie wystąpiły przesłanki przemawiające za rozłożeniem na raty zaległości podatkowej. Zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób przekonujący i jasny, zarówno co do stanu faktycznego, jak i prawnego sprawy. Organy prowadziły postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, co należy uznać za działanie zgodne z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa. Zarzuty skargi należało więc uznać za nieuzasadnione.

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.