Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 459/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2010-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 pkt 1 art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Anna Sokołowska Protokolant Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2009 r. sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za maj i grudzień 2004 r. nadwyżki podatku należnego nad naliczonym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora [...]

z [..] r. utrzymująca w mocy dwie decyzje Dyrektora [...] z [...] r. Nr [...] określające [...] w podatku od towarów i usług:

- za[...] . nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w kwocie [...]

- za [...] nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w kwocie [...]

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że [...] prowadził działalność gospodarczą w zakresie czyszczenia kanałów, zbiorników, odbioru odpadów i telewizyjnego monitoringu kanalizacji. Z tego tytułu był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Żona podatnika, [...] opłacała podatek rolny z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego.

Ustalono, że w [...] r. małżonkowie dokonali sprzedaży siedmiu działek budowlanych wydzielonych z nabytej w [...] działki nr[...] , w tym sprzedaż dwóch działek nastąpiła[...] . lecz nie została opodatkowana podatkiem VAT.

W ocenie organu kontroli skarbowej była to sprzedaż w ramach działalności gospodarczej zarówno w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) jak i art. 15 ust 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54 poz. 535 ze zm.)

I dlatego Dyrektor [...] decyzjami z dnia [...] r. wymierzył podatnikowi wyższy podatek należny (nadwyżkę nad naliczonym) z uwzględnieniem dostawy działek za[...] .

Dyrektor[...] , po rozpoznaniu odwołań podatnika, decyzjami z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Na skutek skargi podatnika Wojewódzki Sąd Administracyjny w S wyrokami z dnia 24 kwietnia 2008 r. sygn. akt ISA/Sz 826/07 i ISA/Sz 827/07 uchylił obie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej.

W uzasadnieniu obu wyroków Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, że organy podatkowe nie wykazały, że podatnik dokonując sprzedaży przedmiotowych nieruchomości spełniał kryteria podmiotowe określone w art. 15 ust 1 w zw. z ust 2 ustawy o VAT aby można go było uznać za podatnika tego podatku z tytułu sprzedaży gruntu. Sąd uznał, że

w sprawie nie zostały wyjaśnione istotne okoliczności pozwalające na jednoznaczne ustalenie czy nieruchomość gruntowa została nabyta na użytek osobisty podatników czy też w celu jej wykorzystania do działalności gospodarczej.

W następnej kolejności Dyrektor [...] decyzją z dnia [...] r. uchylił obie decyzje Dyrektora [...] i przekazał sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania.

Po ponownym łącznym rozpoznaniu obu spraw Dyrektor [...] w dniu [...] r. wydał przytoczoną na wstępie decyzję utrzymaną w mocy przez organ II instancji.

Z ustaleń organów obu instancji dokonanych po ponownym rozpoznaniu sprawy,

z uwzględnieniem wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynika, że małżonkowie w dniu [...] r. nabyli od Agencji [...] niezabudowaną działkę gruntu nr [...] w obrębie [...] o powierzchni [...] ha, która wcześniej była wykorzystywana na cele wojskowe.

Z wyjaśnień małżonków złożonych w toku postępowania (k 260 i 383 akt adm.) wynikało, że zakupu działki dokonali z majątku wspólnego małżeńskiego w celu budowy w przyszłości na tym terenie bazy dla firmy [...] prowadzonej przez[...] , lub też w celu przeznaczenia jej na cele działalności rolniczej prowadzonej przez [...] np. założenie sadu, prowadzenie innych upraw specjalistycznych. Przedmiotowy grunt nie został jednak ostatecznie przeznaczony do działalności gospodarczej ani rolniczej małżonków.

W dniu[...] . małżonkowie zwrócili się do Urzędu [...] o podjęcie działań w zakresie planowania przestrzennego uniemożliwiających im rozpoczęcie inwestycji budowy kompleksu usługowo - gospodarczego obejmującego

- usługi komercyjne - handel, supermarket, administracja, finanse, rekreacja, kultura,

- działalność gospodarczą, nieuciążliwa produkcja, hurtownie, magazyny, bazy, rzemiosło, montownie,

- obsługę komunikacji - stacja paliw, warsztaty, parkingi, garaże,

- zaplecze obsługi - infrastruktura techniczna, zaplecze techniczne i gospodarcze, mieszkania dla właścicieli obiektów i obsługi w ilości ok.[...] .

Uchwałą z [..] podjęła uchwałę w sprawie zmian studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego dopuszczając lokalizację wnioskowanego kompleksu oraz zabudowę mieszkalną, jednorodzinną.

W dniu [..] uchwaliła zmianę w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczając przedmiotowy grunt na cele nierolnicze.

W dniu [...] zaopiniował pozytywnie - na wniosek małżonków- projekt podziału geodezyjnego działki nr [...] a następnie decyzją z [..] r. zatwierdził podział tej działki na [...] odrębnych działek ze wskazaniem, że są one przeznaczone pod:

- urządzenia infrastruktury technicznej,

- obsługę komunikacyjną,

- drogi wewnętrzne i ciągi dla pieszych,

stację paliw i obsługę samochodów, handel, gastronomię, usługi hotelarskie,

- wyposażenie domów, zakładów, w tym mieszkanie prowadzącego zakład,

- zabudowę jednorodzinną, usługi administracyjne, zdrowia, wynajmu mieszkań i pokoi,

- zieleń parkową i usługi sportowo - rekreacyjne.

Ponadto w [...] na wniosek podatnika wydał decyzję zezwalającą na budowę dróg wewnętrznych na planowanym ośrodku [...] oraz pozwolenie na budowę infrastruktury technicznej na osiedlu domów jednorodzinnych [...] składające się z sieci: wodociągowej, sanitarnej, deszczowej, telefonicznej, energetycznej NN I SN oraz oświetlenia zewnętrznego.

Niezależnie od tego na przedmiotowej działce nr [...] wykonane zostały prace polegające m.in. na wyrównaniu terenu, wycince drzew, rekultywacji, wyrobiska, wykonaniu instalacji wodnej, budowie dróg wewnętrznych. Podatnicy wykonali także reklamę oferując posiadane działki do sprzedaży.

Powyższe okoliczności, w ocenie organów podatkowych, dowodzą, że podatnicy - małżonkowie[...] , wykonywali działalność gospodarczą charakterystyczną dla działalności handlowej. Zakupili bowiem działkę nr [..] nie dla potrzeb osobistych, lecz w celu sprzedaży wydzielanych działek budowlanych.

Zasadność tego stanowiska, w ocenie organu odwoławczego, znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w S z 3 kwietnia 2008 r. sygn. ISA/Sz 422/07 (FSK 1304/08)

w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., w którym uznano, że sprzedaż działek gruntowych, wydzielonych z działki nr 12 stanowiła pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u. p.d.o.f.

Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że obrót, o którym mowa w art. 29 ustawy o VAT stanowi co do zasady przychód w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym jeżeli podatnik osiąga przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (co stwierdził Sąd w w/w wyroku) stanowią one podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do powołanego w odwołaniu wyroku NSA z 29 października 2007 r. sygn. I FPS 3/07 organ stwierdził, że jest to rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, które nie ma charakteru wiążącego w niniejszej sprawie o innych okolicznościach faktycznych.

Rozliczenie podatkowe przedstawione zostało szczegółowo w decyzji I instancji i nie było kwestionowane.

W skardze wniesionej do WSA podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

- art. 5 ust 1 pkt 1, art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT,

- art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod.

W uzasadnieniu skargi skarżący przedstawił przebieg postępowania i stanowisko organów podatkowych uznając je za niezgodne z prawem i rzeczywistym stanem faktycznym. Skarżący twierdzi i wywodzi, że w chwili zakupy działki nr [...] była ona przeznaczona na potrzeby własne małżonków. Dopiero później postanowili odsprzedać część działki przekraczającej ich potrzeby. Tak więc przed nabyciem jak i po nabyciu działki, małżonkowie nie mieli zamiaru jej sprzedawać. Działania podjęte w późniejszym okresie mające na celu podział na mniejsze działki i ich sprzedaż - zdaniem skarżącego dotyczyły majątku osobistego małżonków. Skarżący powołał się ponownie na wyrok NSA

z 29 października 2007 r. sygn. I FPS3/07 zgodnie z którym zamiar częstotliwego wykonywania czynności musi być ujawniony już w momencie jego nabycia, a nie

w momencie sprzedaży. W ocenie skarżącego uznanie małżonków za podatników podatku VAT nastąpiło z rażącym naruszeniem art. 15 ust. 1 i 2 u VAT, gdyż w momencie zakupu działki nr 12 nie mieli zamiaru jej sprzedaży.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem.

Zarzucane naruszenie art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT w sprawie nie występuje.

Przepis ten stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenia usług na terytorium kraju.

Stosownie zaś do art. 2 pkt 6 tej ustawy towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione

w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia od opodatkowania jedynie dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

W świetle przytoczonych przepisów sprzedaż gruntów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę generalnie podlega (od 1 maja 2004 r.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pod warunkiem spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu, na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis ten stanowi odzwierciedlenie art. 4 ust 1 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r., zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie

i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą określoną w ust. 2 bez względu na cel czy też rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Przepis ten odpowiada art. 4 ust 2 VI Dyrektywy, z tym że zwrot dotyczący "wykonywanie czynności jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" wynika z upoważnienia zawartego w art. 4 ust 3 VI Dyrektywy i nie jest sprzeczny w art. 4 ust. 2 tej Dyrektywy.

Działania skarżącego i pozostałych współwłaścicieli nieruchomości, jak trafnie przyjęły organy skarbowe, odpowiadały wskazanym wyżej cechom. Małżonkowie [...] dokonując zakupu działki nie planowali bowiem wykorzystania nawet części nieruchomości na cele osobiste ale – jak wyjaśnili w toku postępowania – na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez [...] lub na potrzeby działalności rolniczej[...] . Działania podjęte po zakupie nieruchomości w sposób planowy

i profesjonalny zmierzały do późniejszego, korzystnego zbycia wydzielonych działek budowlanych. Na ich wniosek dokonano zmiany studium zagospodarowania przestrzennego gminy, umożliwiającej wykorzystanie nieruchomości na cele budownictwa mieszkaniowego i budowę kompleksu usługowo-gospodarczego. Pozyskali współinwestorów sprzedając udziały w nieruchomości małżonkom [..] Kolejne działania zmierzały do wydzielenia mniejszych działek gruntu ich uporządkowani i uzbrojenia w niezbędne elementy infrastruktury, zapewnienie dostępu do wydzielonych działek, w postaci dróg wewnętrznych, tak aby mogły być przedmiotem odrębnej własności. Niewątpliwie działań tych wymagających zarówno znacznych nakładów finansowych jak i organizacyjnych (uzyskania w/w zezwoleń, wpisów do księgi wieczystej itp., a później także ofert i publicznej reklamy sprzedaży działek) nie można uznać za amatorskie czy okazjonalne. Stanowisko takie wypowiedział Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniach wyroków

z 18 sierpnia 2009r. sygn. akt II FSK 1303/08 i 1304/08 dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych małżonków[...] . podkreślając że w dacie zakupu małżonkowie nie planowali wykorzystywania nawet części nieruchomości na cele osobiste ale na potrzeby działalności gospodarczej [...] lub na potrzeby działalności rolniczej [...]

Mimo pewnych odmienności w sformułowaniu definicji działalności gospodarczej na użytek podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) od definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust.2 ustawy o VAT, w obu przypadkach chodzi o działalność zarobkową, w tym przypadku handlową prowadzoną na własny rachunek.

Zasadne jest stanowisko organów skarbowych, że obrót, o którym mowa w art. 29

u. o VAT stanowi co do zasady przychód w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec czego jeżeli podatnik osiąga przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (co zostało potwierdzone w w/w wyrokach NSA – II FSK 1303 i 1304/08), stanowią one podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższego powołany przez skrzących wyrok NSA z 29 października 2007r. I FPS 3/07 nie jest przydatny w niniejszej sprawie. W wyroku tym NSA przyjął, że sprzedaż majątku wcześniej nabytego na potrzeby osobiste podatnika, a nie

z przeznaczeniem do działalności handlowej, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem uznania tej osoby za podatnika VAT.

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie wykazane zostało, że małżonkowie [...] nabyli nieruchomość nie na potrzeby osobiste, lecz do działalności gospodarczej, w celu odsprzedaży wydzielonych i uzbrojonych działek z zyskiem, o czym świadczą podjęte działania szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znajdujące potwierdzenie w zgromadzonym i należycie ocenionym materiale dowodowym.

Z okoliczności sprawy nie wynika, by działki budowlane zostały wyodrębnione i uzbrojone na osobiste potrzeby małżonków, wręcz przeciwnie, podjęte przez nich działania wskazują jednoznacznie na zamiar odsprzedaży działek z zyskiem.

Tym samym zasadnie przyjęły organy skarbowe, że sprzedaż przedmiotowych działek nastąpiła w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust.2 u. o VAT, ze skutkiem uznania małżonków za podatników w rozumieniu art. 15 ust.1 tej ustawy

i opodatkowania odpłatnej dostawy zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 1 tej ustawy.

Sąd nie stwierdza naruszenia art. 120, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem organy skarbowe działały na podstawie przepisów prawa, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dokonały prawidłowej jego oceny.

Reasumując zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a nieuzasadniona skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.