Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1455/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1455/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 listopada 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), WSA Ewa Michna, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2015 r., sprawy ze skarg Agencji Mienia Wojskowego Oddział Terenowy w K., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 26 czerwca 2015 r. Nr [..],[...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 i 2013 rok, , , , - s k a r g i o d d a l a -,


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 26 czerwca 2015r. nr SKO.[...] utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia 27 stycznia 2015r. nr [...] w sprawie określenia Agencji Mienia Wojskowego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012r. w kwocie 778.809,00 zł oraz decyzją z dnia 26 czerwca 2015r. nr [...] uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta z dnia 27 stycznia 2015r. nr [...] w sprawie określenia Agencji Mienia Wojskowego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013r. w kwocie 821.190,00 zł i określiło zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2013r. w kwocie 817.415,00 zł.

W uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć organ pierwszej instancji w odniesieniu do gruntów należących do Agencji Mienia Wojskowego wskazał, że w świetle art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wszystkie grunty niebędące użytkami rolnymi, gruntami zadrzewionymi i zakrzewionymi oraz lasami, chyba że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy ustalił, że Agencja Mienia Wojskowego w 2012r. zadeklarowała do opodatkowania grunty o łącznej powierzchni wynoszącej 26.2602 ha, a w 2013r. grunty o powierzchni 12.4181 ha. Powierzchnia ta z uwagi na zawierane umowy przenoszące posiadanie ulegała w trakcie roku podatkowego pomniejszeniu. W skład deklarowanych powierzchni wchodziły grunty znajdujące się w zarządzie powierniczym Agencji Mienia Wojskowego, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako tereny różne oznaczone symbolem Tr, inne tereny zabudowane oznaczone symbolem Bi oraz tereny mieszkaniowe oznaczone symbolem B oraz grunty oddane w użyczenie przez Rejonowy Zarząd Infrastruktury (trwałego zarządcę nieruchomości Skarbu Państwa) sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako inne tereny zabudowane oznaczone symbolem Bi oraz drogi oznaczone symbolem dr. Organ pierwszej instancji stwierdził, że na gruncie art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, za podatnika podatku od nieruchomości oddanych w trwały zarząd należy uznać trwałego zarządcę bez względu na oddanie nieruchomości w dalsze posiadanie i w tym zakresie przedstawił swoją argumentację prawną. Powyższa konstatacja sprawiła, że nieruchomości i obiekty budowlane przekazane w posiadanie Agencji Mienia Wojskowego w drodze umowy użyczenia od Rejonowego Zarządu Infrastruktury nie zostały uznane za przedmiot opodatkowania, za który odpowiedzialność podatkową ponosiłaby Agencja Mienia Wojskowego, natomiast podatnikiem podatku od tej nieruchomości jest Rejonowy Zarząd Infrastruktury, a nie dzierżawca, czy Agencja Mienia Wojskowego.

Dalej organ pierwszej instancji wyjaśnił, że po wyeliminowaniu z opodatkowaniu nieruchomości, które Agencja Mienia Wojskowego przejęła w drodze umowy od Rejonowego Zarządu Infrastruktury, zadeklarowane przez podatnika do opodatkowania na rok 2012 grunty będące w jego zarządzie powierniczym na łączną powierzchnię 120.277 m² oraz na rok 2013 na łączną powierzchnię 119.956 m² nie odpowiadają danym z ewidencji gruntów i budynków. Różnica w opodatkowaniu dotyczyła działki [...] która w części 420 m² została oddana w najem Fundacji P. oraz w części o powierzchni 3.600 m² w 2012r. oraz o powierzchni 6.000 m² w 2013r. w użytkowanie Rejonowemu Zarządowi Infrastruktury. Jak podniósł organ pierwszej instancji zawarte umowy nie wpływają na zmianę podatnika podatku od nieruchomości i dlatego ww. powierzchnie powinny być wliczone do powierzchni gruntów opodatkowanych przez Agencję Mienia Wojskowego. W związku z powyższym podstawę opodatkowania gruntów Agencji Mienia Wojskowego w roku 2012 będzie stanowiła powierzchnia 124.297 m², a w roku 2013 powierzchnia 126.376 m². Jak wskazał organ podatkowy zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych: grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Organ pierwszej instancji nie miał wątpliwości, co do tego, że Agencja Mienia Wojskowego jest przedsiębiorcą, a tym samym posiadane przez nią nieruchomości gruntowe, co do zasady, pozostają związane z działalnością gospodarczą, z wyłączeniem gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi. Organ pierwszej instancji na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków ustalił, że tylko działka numer 36 obręb 44 jednostka ewidencyjna Podgórze spełnia przesłankę wyłączenia z gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków ustalono bowiem, że nieruchomość ta jest oznaczona - symbolem B i jest zabudowana budynkiem mieszkalnym oraz innym o gospodarczym przeznaczeniu. Na podstawie umowy dzierżawy nr [...] [...] z dnia 15 lipca 2009r. oraz umowy dzierżawy nr [...] z dnia 19 września 2012r. potwierdzono, że zabudowa obejmuje budynek mieszkalny i garaż oraz udowodniono, że grunt wraz z zabudowaniami został oddany w posiadanie Stowarzyszeniu Dobroczynnemu na prowadzenie hostelu dla bezdomnych. Powyższe okoliczności sprawiły, że grunt, składający się z działki nr 36 o powierzchni 640 m², został uznany za związany z budynkiem mieszkalnym i wyłączony z powierzchni gruntów opodatkowanych stawką właściwą dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Organ pierwszej instancji wskazał również, że w trakcie toczącego się postępowania nie natrafił na dowody świadczące o tym, że będące w posiadaniu Agencji Mienia Wojskowego w 2012 r. i 2013r. grunty, ze względu na ich stan techniczny, nie są lub nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z powyższym nie stwierdzono zaistnienia okoliczności umożliwiających wyłączenie gruntów z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ze względu na ich stan techniczny.

Organ pierwszej instancji stwierdził również, że w rozpatrywanych sprawach nie ma zastosowania zwolnienie podatkowe z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w stosunku do Zabytkowego Fortu nr 7 usytuowanego na działce nr [...} z uwagi na fakt, iż obiekt ten został zajęty na działalność gospodarczą, na co wskazała Agencja w piśmie z dnia 5 grudnia 2011r. oraz w deklaracjach podatkowych składanych w latach 2012 i 2013. Organ wskazał również, że na podstawie wyjaśnień Agencji Mienia Wojskowego z dnia 5 grudnia 2011r. udowodniono, że działka nr [...] została w części wynoszącej 3,6948 ha zajęta na działalność gospodarczą. Po zmianie numeracji przedmiotowej działki oraz jej powierzchni powstaje pytanie o opodatkowanie powierzchni 0,0434 ha, która stanowi różnicę, jaka zachodzi pomiędzy powierzchnią przed i po zmianie wielkości całej działki. Zdaniem organu podatkowego powierzchnia ta nie została indywidualnie wpisana do rejestru zabytków, a ponieważ grunty te pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy należy uznać je za związane z działalnością gospodarczą.

Natomiast organ pierwszej instancji wskazał, że zwolnieniu z podatku od nieruchomości będą podlegały grunty oddane w najem C., jako organizacji pożytku publicznego. Charakter najemcy sprawia, że znajdują zastosowanie przepisy o odpowiednim opodatkowaniu nieruchomości zajętych przez takie podmioty i w konsekwencji zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w okresie od 1 stycznia 2012r. do końca lutego 2012r. oraz w lutym 2013r. Zwolnieniem tym objęta została część budynku magazynowego o powierzchni 500 m² wraz z gruntem o powierzchni 0,0700 ha.

W 2013r. wśród zadeklarowanych przez Agencję gruntów znalazły się także grunty sklasyfikowane jako użytki rolne, a ponieważ jak ustalono nie zostały one zajęte na działalność gospodarczą, w związku z tym powierzchnię 126.376 m² należało pomniejszyć o 2.079 m², co daje w 2013r. do opodatkowania powierzchnię gruntów 124.297 m². Z przedstawionego w decyzjach organu podatkowego szczegółowego wyliczenia wynika, że w 2012r. należny podatek od nieruchomości w części dotyczącej gruntów to kwota 94.082,65 zł, a w 2013r. to kwota 104.078,88 zł.

W kwestii opodatkowania budynków organ pierwszej instancji wskazał, że na podstawie ostatnich korekt deklaracji za lata 2012-2013 oraz zestawienia posiadanych przez Agencję Mienia Wojskowego gruntów, budynków i budowli ustalono, że podatnik w 2012r. oraz w 2013r. był w posiadaniu budynków, na prawach zarządu powierniczego, o łącznej powierzchni 21.201,74 m². Obok tych nieruchomości Agencja Mienia Wojskowego dysponowała budynkami Rejonowego Zarządu Infrastruktury o łącznej powierzchni 3.039,97 m², przy czym zgodnie z przyjętym stanowiskiem organu pierwszej instancji, w którym okoliczność oddania w dalsze posiadanie nieruchomości trwałego zarządcy, nie skutkuje zmianą podatnika podatku od nieruchomości, organ podatkowy przyjął, że powierzchnie te nie stanowią przedmiotu opodatkowania Agencji Mienia Wojskowego.

Przy czym jak wskazał organ pierwszej instancji za nieuzasadnione uznane zostało pomniejszenie podstawy opodatkowania budynków o budynki położone na działce 167/47. W odniesieniu do tej kwestii organ podatkowy wskazał, że z wyjaśnień podatnika zawartych w deklaracjach podatkowych (przypisy w załącznikach do deklaracji) wynika, że przyczyną pomniejszenia podstawy opodatkowania o powierzchnię gruntów i budynków położonych na działce numer 167/47 jest okoliczność najmu części gruntów i budynków Fundacji P. oraz użytkowanie części tej nieruchomości przez Rejonowy Zarząd Infrastruktury . Zdaniem organu pierwszej instancji, który przyjął, autonomiczny od Skarbu Państwa, charakter Agencji Mienia Wojskowego a tym samym stosowania art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (zmiana podatnika z uwagi na umowę zawartą z właścicielem, jakim jest Skarb Państwa), należy uznać, że umowy o dalsze posiadanie nieruchomości Agencji Mienia Wojskowego nie wywołały skutku prawnego w postaci przeniesienia odpowiedzialności podatkowej. Tym samym grunty i budynki położone na działce 167/47 powinny być opodatkowane w całości przez Agencję Mienia Wojskowego. W związku z powyższym organ przyjął, że podstawą opodatkowania budynków będących w posiadaniu podatnika w latach 2012-2013 jest powierzchnia 21.201,74 m².

W skład powyższych powierzchni wchodzą budynki związane z działalnością gospodarczą, budynki mieszkalne oraz zwolnione z opodatkowania. Jak podniósł organ pierwszej instancji z uwagi na dokonane ustalenia dotyczące podmiotowości podatnika uznanego za przedsiębiorcę, co do zasady znajdzie zastosowanie stawka podatku przewidziane dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, która w roku 2012 wynosiła 20,62 zł, a w roku 2013 wynosił 22,13 zł.

Wyjątek od tej zasady dotyczy budynków mieszkalnych, zlokalizowanych na działce nr [...] obręb [..] jednostka ewidencyjna P. Ustalono, że nieruchomości budynkowe zlokalizowane na ww. działce, to budynek mieszkalny o pow. użytkowej 298 m² oraz budynek garażowy o powierzchni 31,90 m². Organ pierwszej instancji przyjął, że budynek mieszkalny, który nie służy działalności gospodarczej, podlega wyłączeniu ze związku z działalnością gospodarczą. Inaczej przedstawia się sprawa opodatkowania budynku garażowego, który z uwagi na to, że nie jest budynkiem mieszkalnym, pozostaje w związku z działalnością gospodarczą z uwagi na jego posiadanie przez przedsiębiorcę.

Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w okresie od 1 stycznia 2012r. do końca lutego 2012r. oraz w 2013r. część budynku magazynowego o powierzchni 500 m² wraz z gruntem o powierzchni 0,0700 ha, oddana w najem C. podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji ustalił, że podatek od nieruchomości w części dotyczącej posiadanych przez Agencję Mienia Wojskowego budynków wynosi w 2012r. kwotę 429.501,54 zł natomiast w 2013r. kwotę 461.886,29 zł.

Wśród będących w posiadaniu Agencji Mienia Wojskowego przedmiotów opodatkowania znajdują się także budowle, których podstawą opodatkowania jest ich wartość (art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). W złożonych deklaracjach na podatek od nieruchomości Agencja Mienia Wojskowego deklarowała do opodatkowania wartość budowli w 2012r. na łączną kwotę 590.338,00 zł, a w 2013r. na łączną kwotę 103.866,37 zł. Kwoty te nie odzwierciedlały jednak wartości przedstawionych przez podatnika w załączniku do pisma z dnia 20 listopada 2014r. W zestawieniu przedmiotów opodatkowania na rok 2012 Agencja ujawniła wartość posiadanych budowli na styczeń 2012r. na kwotę 13.426.710,00 zł, oraz w zestawieniu przedmiotów opodatkowania na rok 2013 Agencja ujawniła wartość posiadanych budowli na styczeń 2013r. na kwotę 13.426.710,00 zł. Różnice w powyższych wartościach, jak ustalił organ pierwszej instancji, są wynikiem pominięcia przez podatnika istotnej w prawie podatkowym definicji pojęcia związku z działalnością gospodarczą. Dokonując subsumcji ustalonych okoliczności faktycznych oraz definicji legalnej z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, organ podatkowy stwierdził, że budowle będące w posiadaniu Agencji Mienia Wojskowego są związane z działalnością gospodarczą i powinny zostać opodatkowane według ich wartości przy zastosowaniu właściwej stawki procentowej. Opodatkowanie to powinno objąć wszystkie budowle będące w posiadaniu podatnika, z wyjątkiem wyłączonych i zwolnionych, a nie tylko te, które są realnie wykorzystywane do tej działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji podkreślił, że pojęcie związku z działalnością gospodarczą ma szerszy zakres niż pojęcie zajęcie na działalność gospodarczą. Zajęcie przedmiotu opodatkowania na działalność gospodarczą to realne jego wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej, czyli tak jak to sugerował podatnik, podczas gdy związek z działalnością gospodarczą wiąże się nie tyle z pojęciem przedmiotu i jego wykorzystywaniem, ale przede wszystkim z osobą podatnika, który jest przedsiębiorcą lub innym podmiotem wykonującym działalność gospodarczą. W związku z powyższym organ uznał, że ze względu na fakt, iż Agencja Mienia Wojskowego jest przedsiębiorcą, to powinna zadeklarować do opodatkowania wszystkie będące w jej posiadaniu budowle, o ile z takiego opodatkowania nie zostały wyłączone lub zwolnione.

Organ pierwszej instancji wskazał również, że podana przez Agencję wartość budowli, ujawniona w załączniku do pisma z dnia 31 października 2014r. nie może zostać w całości przyjęta do opodatkowania. Powyższe związane jest z przedstawionym wyżej brakiem skuteczności przenoszenia obowiązku podatkowego na skutek umowy zawartej z trwałym zarządcą. Tym samym organ uznał, że budowle położone na działkach trwałego zarząd Rejonowego Zarządu Infrastruktury nie mogą być przedmiotem opodatkowania przez Agencję Mienia Wojskowego.

W związku z powyższym organ uznał, że należny podatek od nieruchomości w zakresie budowli wynosi w 2012r. i 2013r. kwotę 255 225,26 zł.

Reasumując organ pierwszej instancji stwierdził, że w tak przedstawionym stanie faktycznym i prawnym znajduje zastosowanie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Z przeprowadzonego postępowania wynika bowiem, że Agencja Mienia Wojskowego w ostatnich złożonych korektach deklaracji na rok 2012 zaniżyła należny podatek o kwotę 492 893,00 zł, a na rok 2013 o kwotę 538.205,00 zł, co w konsekwencji doprowadziło do określenia Agencji Mienia Wojskowego przez Prezydenta Miasta wysokości podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie 778 809,00 zł, a za rok 2013 w kwocie 821.190,00 zł.

Od powyższych decyzji odwołania w ustawowym terminie wniosła Agencja Mienia Wojskowego. Odwołująca zarzuciła decyzjom organu pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa w postaci:

1. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz Agencji Mienia Wojskowego - poprzez przyjęcie, że Agencja Mienia Wojskowego jest w każdym przypadku w zakresie powierzonego jej przez Skarb Państwa mienia przedsiębiorcą;

2. art. 23 ust. 1, 3 i 4, w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 30 maja 1996r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego w zw. z § 2 Statutu Agencji Mienia Wojskowego, poprzez przyjęcie, że Agencja Mienia Wojskowego w zakresie utrzymania i ewidencji mienia zbędnego MON oraz MSWiA jest przedsiębiorcą zobowiązanym opłacać podatek od nieruchomości w stawkach, jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

3. art. 23 ust. 3 ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego w zw. z art. 20, 21, 23 i art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami poprzez uznanie, że zasób nieruchomości prowadzony przez Agencję Mienia Wojskowego jest innym zasobem nieruchomości niż zasoby nieruchomości Skarbu Państwa wymienione w ustawie o gospodarce nieruchomościami, co w konsekwencji miałoby prowadzić do

wniosku, że podatnik jest przedsiębiorcą prowadzącym w oparciu o posiadane mienie stale i jedynie działalność gospodarczą;

4. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uzasadnienie faktyczne oraz brak uzasadnienia prawnego wydanej decyzji.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawach, względnie o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie spraw temu organowi do ponownego rozpatrzenia oraz o wstrzymanie wykonania decyzji.

W uzasadnieniu odwołania strona odwołująca podniosła, że Agencja Mienia Wojskowego, zgodnie z art. 23 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, gospodaruje powierzonym jej mieniem m.in. poprzez oddanie w użytkowanie, najem, dzierżawę, użyczenie, trwały zarząd lub do korzystania na podstawie innego stosunku prawnego. Tego rodzaju zdarzenia pozostają w zakresie prowadzonej przez Agencję Mienia Wojskowego działalności jako przedsiębiorcy. Jednakże, dopiero realizacja tych zadań, skutkująca ekspektatywą przychodów wpływa na ocenę charakteru działalności Agencji.

Podobnie mienie przyjęte na podstawie art. 21 a i art. 22 ustawy, z wyjątkiem materiałów wybuchowych, broni i amunicji, Agencja Mienia Wojskowego może w szczególności oddać w najem, dzierżawę, użyczenie lub administrowanie, a także może prowadzić działalność gospodarczą w oparciu o przejęte mienie. Oznacza to zdaniem odwołującej, że samo przejęcie mienia do zasobu AMW nie determinuje prowadzenia działalności gospodarczej Agencji. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - działalnością gospodarczą jest działalność m.in. zarobkowa. Agencja Mienia Wojskowego dopiero w sytuacji przedsiębrania czynności o charakterze zarobkowym stosuje zasady określone w przepisach o działalności gospodarczej, w tym także przekładające się na obowiązki podatkowe w zakresie związanym z gospodarowaniem nieruchomościami. Z tego powodu Agencja Mienia Wojskowego w dotychczasowych deklaracjach podatkowych stosowała dwojaki system różnicowania gruntów, budynków i budowli:

jako nieruchomości związane z działalnością gospodarczą /zarobkową/ - są to grunty, budynki i budowle - oddane w najem, dzierżawę i in. - od których Agencja Mienia Wojskowego odprowadza podatek w stawce jak od działalności gospodarcze oraz posiadane w zasobach /bez działalności zarobkowej/ - według stawek jak dla gruntów i budynków pozostałych.

Odwołująca powołała się również na stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego zaprezentowane w decyzji z dnia 16 stycznia 2015r., które podzieliło jej pogląd.

Biorąc powyższe pod uwagę strona odwołująca stwierdziła, że nie można Agencji Mienia Wojskowego postrzegać w kategorii przedsiębiorcy wykonującego działalność gospodarczą, a jedynie podmiotu, w stosunku do którego stosuje się przepisy o działalności gospodarczej w przypadku wykonywania przezeń takiej działalności w określonym miejscu i czasie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze po analizie materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy oraz zarzutów podniesionych w odwołaniach, w pierwszej kolejności stwierdziło, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie przyjętych do opodatkowania gruntów, potwierdzając zasadność wyłączenia z opodatkowania gruntów, które Agencja przejęła w drodze umowy od Rejonowego Zarządu Infrastruktury, użytków rolnych, uwzględniając okresowe zwolnienie gruntów zajętych przez Caritas.

Korekta w rozliczeniu podatku od nieruchomości za 2013r. wynikał z tego, że Prezes Agencji Mienia Wojskowego decyzja z dnia 15 lipca 2013r. nr [...] z dniem 1 sierpnia 2013r. przekazał w trwały zarząd Archiwum Narodowemu nieruchomość składającą się z działki nr 219/15 o powierzchni 9.580 m² wraz z budynkami nr 45 i 47 o łącznej powierzchni użytkowej 141 m². Okoliczność ta spowodowała, że począwszy od 1 września 2013r. na Agencji nie ciążył już obowiązek podatkowy od oddanego w trwały zarząd gruntu wraz z budynkami. W tym zakresie organ odwoławczy odwołał się do art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych w tym temacie z którego wynika, że przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej jest przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. Ponieważ organ pierwszej instancji tej okoliczności nie uwzględnił, zachodziła konieczność skorygowania decyzji dotyczącej 2013r. w tym zakresie.

Przechodząc do kwestii opodatkowania budynków, organ odwoławczy stwierdził, że poczynione przez organ pierwszej instancji ustalenia faktyczne i prawne w tym zakresie również są co do zasady prawidłowe. Z akt sprawy wynika, że w przedmiocie opodatkowania uwzględniono jedynie te budynki, które są zlokalizowane na działkach stanowiących przedmiot opodatkowania w niniejszych sprawach. Z uwagi na wyżej przedstawione stanowisko dotyczące wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (zgodnie z którym okoliczność oddania w dalsze posiadanie nieruchomości trwałego zarządcy nie skutkuje zmianą podatnika), trafnie organ podatkowy przyjął, iż budynki oddane Agencji Mienia Wojskowego w użyczenie od Rejonowego Zarządu Infrastruktury nie stanowią przedmiotu opodatkowania Agencji Mienia Wojskowego. Prawidłowo organ pierwszej instancji uznał także, że nieuzasadnione było pomniejszenie przez odwołująca się Agencję podstawy opodatkowania budynków o budynki położone na działce nr [...] oddane w dzierżawę Fundacji P. oraz oddane w użytkowanie Rejonowemu Zarządowi Infrastruktury Prawidłowe jest również ustalenie, iż budynek mieszkalny o pow. użytkowej 298 m² oddany na mocy umowy dzierżawy w posiadanie Stowarzyszeniu Dobroczynnemu na prowadzenie hostelu dla bezdomnych podlega wyłączeniu ze związku z działalnością gospodarczą i należy w odniesieniu do tego przedmiotu opodatkowania zastosować stawkę właściwą dla budynków mieszkalnych. Słusznie natomiast organ pierwszej instancji skonstatował, że budynek garażowy, z uwagi na to, że nie jest budynkiem mieszkalnym, należy opodatkować wg stawek właściwych dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Trafnie organ pierwszej instancji uznał również, że część budynku magazynowego o powierzchni 500 m² wydzierżawiona C. podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Organ odwoławczy oceniając decyzję dotyczącą 2013r. wskazał, że nieprawidłowo pominięto okoliczność, iż na mocy decyzji Prezesa Agencji Mienia Wojskowego, z dniem 1 sierpnia 2013r. oddano w trwały zarząd Archiwum Narodowemu nieruchomość zabudowaną składającą się z działki nr 219/15 wraz z budynkami nr 45 i 47 o łącznej powierzchni użytkowej 141 m². Okoliczność ta spowodowała, iż począwszy od 1 września 2013r. na Agencji Mienia Wojskowego nie ciążył obowiązek podatkowy od przekazanego w trwały zarząd gruntu oraz w/w budynków. Ponadto organ pierwszej instancji bezzasadnie nie uwzględnił rozbiórki budynku nr 7 o powierzchni 24 m² na działkach nr [...] , co spowodowało wygaśnięcie obowiązku podatkowego od tego przedmiotu opodatkowania od 1 grudnia 2013r.

W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy dokonał oceny sytuacji prawnej Agencji Mienia Wojskowego w kontekście przepisów regulujących jej funkcjonowanie, odnosząc powyższe do przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych mających zastosowanie w sprawach.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy przytoczył treść art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkach i opłatach lokalnych, które stanowią, że przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z przytoczonej wyżej definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą (art. 1a ust. 1 pkt 3) wynika, że co do zasady sam fakt posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i decyduje o zastosowaniu wyższej stawki podatku. Tak więc różnego rodzaju obiekty niewykorzystywane w danym momencie lub gdzie prowadzona jest innego rodzaju działalność niż gospodarcza, jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. W definicji nie ma bowiem warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Wyjątkiem od powyższej zasady są budynki mieszkalne i grunty związane z tymi budynkami oraz grunty pod jeziorami i zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, a także sytuacja, w której grunt, budynek lub budowla nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

W tym kontekście niezbędne jest ustalenie miejsca, jakie Agencja Mienia Wojskowego zajmuje w obrocie gospodarczym.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 30 maja 1996r. o gospodarce niektórymi składnikami Skarbu Państwa oraz Agencji Mienia Wojskowego gospodarowanie mieniem, o którym mowa w art. 2, przez Agencję odbywa się zgodnie z wymogami racjonalnej gospodarki i polega, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w szczególności na:

1) sprzedaży lub zamianie mienia albo oddaniu gruntów w użytkowanie wieczyste;

2) oddaniu mienia w użytkowanie, najem, dzierżawę, użyczenie, trwały zarząd lub do korzystania na podstawie innego stosunku prawnego;

3) oddaniu mienia w administrowanie, na podstawie umowy na czas oznaczony, za wynagrodzeniem;

4) wnoszeniu mienia do spółek, a także nabywaniu i obejmowaniu udziałów w spółkach.

W myśl art. 24 ww. ustawy mienie przyjęte na podstawie art. 21a i art. 22, z wyjątkiem materiałów wybuchowych, broni i amunicji, Agencja może w szczególności oddać w najem, dzierżawę, użyczenie lub administrowanie, a także może prowadzić działalność gospodarczą w oparciu o to mienie.

Natomiast jak stanowi art. 23 ust. 4 ww. ustawy prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję jako przedsiębiorcę odbywa się na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej.

Działalnością gospodarczą - stosownie do postanowień art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Natomiast podmiot wykonujący taką działalność gospodarczą jest przedsiębiorcą, którym w rozumieniu ww. ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną (art. 4 ust. 1). Jak z powyższego wynika podstawowe cechy działalności gospodarczej obejmują profesjonalny charakter, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek i uczestnictwo w obrocie gospodarczym, zorganizowany sposób jej prowadzenia i powtarzalność działań.

Z akt sprawy wynika, że podejmowane przez Agencję Mienia Wojskowego działania cechuje podporządkowanie regułom racjonalnej gospodarki w wymiarze ekonomicznym i nastawienie na zysk, profesjonalny i zorganizowany charakter oraz ciągłość działania. W pismach kierowanych do organu podatkowego strona odwołująca wręcz sama uznaje siebie za przedsiębiorcę i wskazuje, że zgodnie z wyżej cyt. przepisem art. 23 ust. 1 gospodaruje powierzonym mieniem m.in. poprzez oddanie w użytkowanie, najem, dzierżawę, użyczenie, trwały zarząd lub do korzystania na podstawie innego stosunku prawnego. Tego rodzaju zdarzenia pozostają w zakresie prowadzonej przez Agencję działalności jako przedsiębiorcy.

Także złożone przez Agencję "Rachunki zysków i strat za lata obrotowe 2012-2013" wskazują, że prowadzona działalność jest działalnością, która przynosi, poprzez racjonalną gospodarkę w wymiarze ekonomicznym, zysk. Powyższe okoliczności sprawiają, że według organu odwoławczego, Agencji Mienia Wojskowego nie można nie postrzegać w kategoriach przedsiębiorcy wykonującego działalność gospodarczą. W tym zakresie organ odwoławczy przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego jednoznacznie wynika, że Agencja Mienia Wojskowego jest przedsiębiorcą wykonującym działalność gospodarczą, jest państwową osobą prawną, wykonującą prawa własności i inne prawa majątkowe na rzecz Skarbu Państwa w stosunku do mienia określonego w art. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 maja 1996r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. Nr 90, poz. 405 ze zm.).

Agencja Mienia Wojskowego skierowała skargi na powyższe decyzje ostateczne do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których zaskarżonym decyzjom zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.

- art. 122 w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu fatycznego spraw, w szczególności niezebranie materiału dowodowego pozwalającego na ich rozstrzygnięcie,

- art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak rzetelnego zebrania całego materiału dowodowego i w rezultacie jego dowolną ocenę,

- art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz przekonywania stron poprzez wybiórczą ocenę materiału dowodowego,

- art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak uchylenia decyzji Prezydenta Miasta i nieprzekazanie mu spraw do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, zaś konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 30 maja 1996r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz Agencji Mienia Wojskowego poprzez błędne przyjęcie, że Agencja Mienia Wojskowego jako państwowa osoba prawna jest w każdym przypadku w zakresie powierzonego przez Skarb Państwa mienia przedsiębiorcą;

- art. 23 ust. 1, 3 i 4 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego w zw. z § 2 Statutu Agencji Mienia Wojskowego poprzez błędne przyjęcie, że Agencja Mienia Wojskowego w zakresie utrzymania i ewidencji mienia zbędnego MON oraz MSW jest w każdym przypadku przedsiębiorcą zobowiązanym opłacać podatek od nieruchomości w stawkach, jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

- art. 23 ust. 3 ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego w zw. z art. 20, 21, 23 i art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami poprzez błędne uznanie, że zasób nieruchomości prowadzony przez Agencję Mienia Wojskowego jest innym zasobem nieruchomości niż zasoby nieruchomości Skarbu Państwa wymienione w ustawie o gospodarce nieruchomościami,

- art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez uznanie, że w jej rozumieniu strona skarżąca jest przedsiębiorcą wykonującym we własnym imieniu działalność gospodarczą.

W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzających je decyzji Prezydenta Miasta.

Uzasadniając skargi Agencja przedstawiła argumenty mające świadczyć o tym, że nie jest przedsiębiorcą. Stwierdzono, że przedmiotem działalności Agencji są zadania wymienione w art. 7 ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego, a nie, jak wskazał organ, działalność gospodarcza, której w ogóle nie jest wymieniona w cyt. przepisie. Działalność gospodarcza nie jest również wymieniona wśród zadań w statucie Agencji. Oznacza to, że nie było wolą ustawodawcy, aby strona skarżąca była przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą. Podkreślono, że art. 23 ust. 4 cyt. ustawy stanowi jedynie potencjalne uprawnienie ustawowe do podjęcia działalności gospodarczej przez Agencję, wymaga to jednak podjęcia stosownych czynności faktycznych i prawnych. Strona skarżąca zwróciła ponadto uwagę, że nie jest zarejestrowana w KRS. Ponadto, w odróżnieniu od przedsiębiorców, powstała w drodze ustawy i może być w ten sposób zniesiona, jej organy kreowane są przez naczelne organy administracji i nie może ogłosić upadłości. Agencja jest podmiotem sektora finansów publicznych na gruncie norm o statystyce jest kwalifikowana jako państwowa jednostka organizacyjna i odpowiada za naruszenie dyscypliny budżetowej.

Odpowiadając na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie skarg, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

Na rozprawie w dniu 30 listopada 2015r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: I SA/Kr 1455/15 i I SA/Kr 1456/15 i prowadzić je pod sygn. akt: I SA/Kr 1455/15. Sąd działał w trybie art. 111 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu w dwóch identycznych skargach wniesionych przez Agencję Mienia Wojskowego zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego przy identycznych stanach faktycznych i przy tożsamych problemach prawnych stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek zarówno faktyczny jak i prawny o którym mowa w ww. art. 111 § 2 w/w ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy).

Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanych sprawach sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skargach zarzutom, zaskarżone decyzje nie naruszyły prawa.

Sądowej kontroli zostały poddana decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012r. i 2013r.

Ponieważ w skargach zostały sformułowane zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, to w pierwszej kolejności należało odnieść się do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, kwestionowanej przez stronę skarżącą poprzez zarzut naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, brak rzetelnego zbadania całego materiału dowodowego oraz wybiórczą i dowolną ocenę materiału dowodowego.

W opinii Sądu postępowanie w niniejszych sprawach zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonych decyzjach szczegółowo i precyzyjne określono przedmiot opodatkowania z podziałem na grunty, budynki budowle będące w dyspozycji strony skarżącej w latach 2012-2013. Wyjaśniono w sposób niebudzący wątpliwości, które z tych nieruchomości i dlaczego podlegały opodatkowaniu i według jakich stawek podatkowych, które nie podlegały opodatkowania, a które zdaniem organów podatkowych podlegały zwolnieniu z opodatkowania. Do ustaleń faktycznych odnoszących się do konkretnych przedmiotów opodatkowania strona skarżąca w toku postępowania podatkowego jak również w skargach nie zgłosiła żadnych zastrzeżeń. Można zatem stwierdzić, że strona skarżąca, co do zasadny nie kwestionowała ustaleń faktycznych dokonanych w sprawach. W istocie bowiem zawarte w części wstępnej skarg tego typu zarzuty sprowadzały się do argumentów mających uzasadnić stanowisko, że organy błędnie przyjęły, że Agencja Mienia Wojskowego jako przedsiębiorca do opodatkowania będących w jego posiadaniu gruntów, budynków i budowli winna zastosować najwyższą stawkę podatku, przewidzianą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zarzuty skargi w tym zakresie są zdaniem Sądu bezpodstawne i wiążą się nie tyle z ustaleniami faktycznymi (przyjętymi w oparciu o dokumenty źródłowe), co z różną oceną ich mocy dowodowej i przeciwnymi wnioskami jakie z ustaleń tych wywodzą strony sporu co do materialnych skutków opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Przechodząc zatem do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego sformułowanych skargach i ich oceny w kontekście istoty sporu, która ogniskowała się w kwestii zasadności opodatkowania będących w posiadaniu Agencji gruntów, budynków i budowli własnych, powierzonych lub użyczonych jak i gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa będących w posiadaniu Agencji, najwyższymi stawkami, przewidzianymi dla działalności gospodarczej w pierwszym rzędzie stwierdzić należy, że wysokość stawek podatku od nieruchomości została określona w art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.o.l."). Przewiduje on kategorie stawek dla poszczególnych rodzajów nieruchomości rozumianych zarówno jako grunty (art. 5 ust. 1 pkt 1), jak i budynki czy budowle (art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3). Jako odrębna kategorię określenia wysokości stawek wprowadza się pojęcie związania gruntu lub budynki z prowadzeniem działalności gospodarczej niezależnie od sposobu zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków.

Zgodnie z art. 5 ust. 3 u.p.o.l. oraz z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w latach 2012-2013 za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Omówione przepisy nakazują zatem co do zasady traktować jako grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wszelkie tego rodzaju nieruchomości jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Przy czym ustawa podatkowa w tym zakresie nie wskazuje jaka to ma być działalność, nie określa jej zakresu, nie wymaga by była ona prowadzona na tej właśnie nieruchomości. Nie wymaga również by działalność była wyłącznym rodzajem działalności, jakim zajmuje się dany podmiot.

Wobec braku definicji działalności gospodarczej w ustawie podatkowej, pojęcie to należy rozumieć w takim znaczeniu, jaki nadała mu obowiązująca w badanych latach ustawa z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.). Również w przypadku pojęcia przedsiębiorcy należy odwołać się do wskazanych wyżej ustawy. Zaakcentować przy tym trzeba, że dokonanie takiego zabiegu interpretacyjnego i odwołanie się do przepisów tej ustawy nie ma na celu bezpośredniego jej stosowania, a jedynie interpretację prawa podatkowego, będącego częścią systemu prawa z uwzględnieniem powiązań o charakterze wewnątrzgałęziowym i związków znaczeniowych.

Przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, prawna lub niemająca osobowości prawnej spółka prawa handlowego, która zawodowo, we własnym imieniu prowadziła działalność gospodarczą. Z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wynika, że uznaje się za działalność gospodarczą zarobkową działalność wytwórczą, handlową, budowlaną, usługową, a także działalność zawodową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Każda działalność, odpowiadająca powyższej definicji, bez względu na formę organizacyjną podmiotu ją wykonującą, będzie zatem uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Na mocy art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., który ma charakter przepisu odsyłającego, powyższą definicję z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej należy zastosować do wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie budzi również wątpliwości, że taka działalność ma zorganizowany charakter jak i ciągły, co zresztą nie było podważane w sprawach.

Typy działalności gospodarczej zostały w tych definicjach sformułowane w sposób bardzo szeroki, co stwarzało możliwość objęcia nią bardzo różnych dziedzin działalności. W orzecznictwie podkreśla się, iż cechami działalności gospodarczej są jej zawodowy (stały) charakter, związana z nią powtarzalność działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Zawsze więc powinna być ona prowadzona racjonalnie, ale nie zawsze jej celem jest osiągnięcie zysku. Podkreśla się także, iż działalność gospodarczą mogą również prowadzić podmioty, których celem podstawowym nie jest jej prowadzenie i które zgodnie z przepisami regulującymi ich działanie są ograniczone w korzystaniu z zysku osiągniętego w wyniku prowadzenia tej działalności. Jako przykład takich podmiotów wskazuje się stowarzyszenia i fundacje. Działalność gospodarcza musi być wykonywana na własny rachunek i ryzyko.

Nie ulega wątpliwości, że Agencja Mienia Wojskowego ma szczególną pozycję w polskim systemie prawnym. Jest państwową osobą prawną utworzoną na mocy ustawy z 30 maja 1996r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2013r., poz. 712 powoływanej dalej jako "ustawa o AMW") i jako osoba prawna powołana na podstawie ustawy nie podlega obowiązkowi wpisu do KRS, co nie oznacza, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest przedsiębiorcą.

Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym, nie konstytuuje jej zatem wpis bądź jego brak do odpowiedniego rejestru. Również sposób powołania osoby prawnej do życia nie stanowi kryterium przesądzające o tym czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z podmiotem wykonującym działalność gospodarczą. Podobnie kwestia zastosowania do podmiotu jakim jest Agencja Mienia Wojskowego (agencja wykonawcza) w rozumieniu ustawy z 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2009r. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) jest bez znaczenia.

Prowadzenie działalności przez Agencję wynika wprost z art. 23 ust. 4 ustawy o AMW, który stanowi, że "prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję jako przedsiębiorcę odbywa się na zasadach określonych w przepisach dotyczących działalności gospodarczej".

Z przepisów ustawy o AMW ani też postanowień statutu, określających organizację wewnętrzną Agencji, nie wynika, że podstawową działalnością Agencji Mienia Wojskowego, jest wykonywanie zadań publicznych a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która to działalność w ocenie Agencji stanowi działalność dodatkową. Należy podnieść, że pojęcie "celu publicznego", "zadań publicznych" nie jest dowolne i przy jego interpretacji nie można odwoływać się do potocznego czy też ogólnego jego znaczenia. Normodawca, jeśli posługuje się tym terminem, to w konkretnej ustawie ustanawiając zamknięty katalog celów. Podobnie rzecz się ma z organizacjami pożytku publicznego. I tak, w art. 3 ustawy 24 kwietnia 2003r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (tekst jedn.: Dz. U. z 2010r. Nr 234, poz. 1536 ze zm.) zawarto definicję działalności pożytku publicznego zaś w art. 4 ustawy, określił zakres tej działalności. Natomiast w art. 3 ust. 3 i art. 20 określił podmioty, które mogą ubiegać się o status organizacji pożytku publicznego.

Wykorzystywanie mienia, którym gospodaruje Agencja do celów działalności gospodarczej wynika również z art. 24 ustawy o AMW. Gospodarowanie mieniem przez Agencję polega przede wszystkim na sprzedaży, zamianie gruntów, oddaniu mienia w użytkowanie wieczyste, wnoszeniu mienia do spółek. Bez wątpienia zarządzanie (gospodarowanie) mieniem w taki sposób potwierdza, że Agencja prowadzi działalność gospodarczą. Wprawdzie przepisy regulujące prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję ograniczają korzystanie przez nią z osiągniętego zysku, to jednak jej działania charakteryzują się ciągłością, stałością i racjonalnością ekonomiczną, czyli posiadają wszystkie cechy jakimi charakteryzuje się działalność gospodarcza. Ponadto, jeżeli inne podmioty funkcjonujące na rynku, również zarządzają i gospodarują nieruchomościami i nie budzi niczyich wątpliwości, że robią to w ramach działalności gospodarczej, to nie można uznać, że czynności te nie mają charakteru działalności gospodarczej, tylko z tego względu, że wykonuje je Agencja. Argumentacja strony skarżącej dotycząca gospodarowania mieniem w ramach zadań publicznych, jest nieskuteczna, bowiem realizowane przez Agencję zadania nie mieszczą się w przewidzianych ustawą zwolnieniach.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że Agencja w stosunku do wszystkich będących w jej posiadaniu w latach 2012-2013 gruntów, budynków, budowli - była podatnikiem podatku od nieruchomości, który z wyjątkami przewidzianymi w u.p.o.l.(art. 1 ust. 1 pkt 3), szczegółowo omówionymi w zaskarżonych decyzjach zobowiązana była uiszczać należny podatek od nieruchomości według stawek najwyższych. Trafne jest zatem stanowisko organów podatkowych, że sam fakt wykonywania przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą również zadań publicznych, nie ma znaczenia prawnego na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Powołana ustawa nie zawiera odrębnych regulacji prawnych dotyczących podmiotów realizujących zadania publiczne. Takich regulacji nie zawiera art. 2 ust. 3 u.p.o.l., który dotyczy tylko nieruchomości zajętych przez jednostki samorządu terytorialnego; art. 5 dotyczący stawek podatku od nieruchomości i art. 7 regulujący zwolnienia od tego podatku.

Fakt objęcia we władanie wszystkich praw majątkowych do mienia przekazanego Agencji (art. 2 i 6 cyt. ustawy o AMW) i prowadzenie przez Agencję działalności gospodarczej jako przedsiębiorca (art. 23 ust. 4 ustawy o AMW) przesądza o opodatkowaniu wskazanych w art. 5 ust. 3 u.p.o.l. nieruchomości stawką najwyższą podatku od nieruchomości.

Ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. zwolnił od podatku nieruchomości lub ich części zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Agencja nie jest jednak organizacją pożytku publicznego.

Zasadność opodatkowania będących w posiadaniu Agencji gruntów, budynków zarówno własnych, powierzonych lub użyczonych jak i gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa będących w posiadaniu Agencji - najwyższymi stawkami - przewidzianymi dla działalności gospodarczej potwierdzone zostało w literaturze przedmiotu. (vide Komentarz - Podatki i opłaty samorządowe, publ. Dom Wydawniczy ABC s. 147-148, komentarz do art. 3 u.p.o.l. oraz L.Etel, M.Popławski, S. Presnarowicz, R.Dowgier - Podatki i opłaty samorządowe, Wyd. Municypium SA s.84-85), a także w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2010r., sygn. akt II FSK 1706/08, wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015r., sygn. akt II FSK 2118/13, wyrok WSA z dnia 26 lutego 2013r., sygn. akt I SA/Kr 1226/12, wyrok WSA z dnia 13 października 2015r., sygn. akt I SA/Rz 833/15).

Reasumując, organ podatkowy wydając zaskarżone decyzje nie naruszył, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Krakowie, ani przepisów prawa procesowego, jak i materialnego prawa podatkowego dlatego też na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) skargi należało oddalić.