Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1438/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7  ust. 1  pkt 9
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25  art. 7  ust. 1 i 2
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)
journal: Dz.U.UE.L 2008 nr 46 poz 11  art. 7  ust. 1 i 2
law: Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2013 r. sprawy ze skargi A. spółki z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2012 r. nr [...] odmawiającą A spółce z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 175.500 zł

Z akt sprawy wynika, że Spółka pismem z dnia 14 marca 2012 r. wystąpiła do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z kwoty 5.000 zł do kwoty 35.005.000 zł , tj. o 35.005.000 zł, przez utworzenie 350.000 nowych udziałów o wartości 100 zł każdy. Nowe udziały zostały objęte w całości w zamian za wkłady pieniężne, wniesione przez nowych wspólników: L. C. (100.000 udziałów) i B z siedzibą w A., Holandia (250.000 udziałów). Powyższe wynika z uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z [...] września 2011 r, (akt notarialny rep. [...] nr [...]). Z uchwały wynika także, że Nadzwyczajne Zgromadzenia Wspólników postanowiło wyłączyć prawo pierwszeństwa jedynego wspólnika - C sp. z o.o. z siedzibą we W. od objęcia nowych udziałów w powyższym kapitale zakładowym Spółki, a wspólnik wyrazili na to zgodę.

Od kwoty podwyższenia kapitału zakładowego Spółki notariusz, jako płatnik, pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. Podatek ten według Spółki pobrano nienależnie, gdyż polska ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych jest niezgodna z przepisami Dyrektywy Rady 69/335/EWG z 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U UE.L.1969.249.25 ze zm. – dalej: Dyrektywy Rady 69/335/EWG),zmienionej z dniem 17 czerwca 1985 r. przez art. 1 pkt 1 Dyrektywy nr 85/303/EWG z 10 czerwca 1985 r.

Spółka wskazała, że zasady naliczania podatku kapitałowego przez państwa członkowskie UE są określone w treści Dyrektywy Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r., dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U UE.L.2008.46.11 – dalej: Dyrektywy Rady 2008/7/WE), która zastąpiła Dyrektywę Rady 69/335/EWG. Powołując się na nadrzędność prawa wspólnotowego nad regulacjami krajowymi i możliwość jego bezpośredniego zastosowania, a także orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskie (TSUE) w sprawach C-411/74 (Van Duyn) i C-212/10 (Logstor ROR). Strona stwierdziła, odwołując się do art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, zgodnie z tym przepisem, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Jeśli dana czynność na dzień 1 lipca 1984 r. nie była opodatkowana podatkiem kapitałowym, albo była opodatkowana przy zastosowaniu stawki równej albo niższej 0,5%, to taka czynność winna być zwolniona z podatku kapitałowego od dnia 1 stycznia 1986 r. (tj. od dnia wejścia w życie Dyrektywy 85/303), albo z dniem akcesji do UE, jeśli dane państwo przystępowało do UE po 1 lipca 1984 r.

Strona powołała się również na zasadę "stand-still", wynikającą z art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, zgodnie z którą jeśli w okresie po 1 lipca 1984 r. państwo członkowskie zaprzestało opodatkowywać dane czynności podatkiem kapitałowym, to nie mogło już tego opodatkowania przywrócić. Strona podkreśliła, że z zasady tej wynika również, że jeśli państwo członkowskie w okresie po 1 lipca 1984 r. zmniejszyło opodatkowanie określonych czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych, np.: poprzez zmniejszenie stawki opodatkowania, to nie jest uprawnione do jej zwiększenia. Potwierdza to, zdaniem strony, wyrok TSUE w sprawie C-212/10 Logstor ROR (pkt 36-37), gdzie Trybunał wskazał, że państwo członkowskie w sytuacji zaprzestania opodatkowania nie może następnie powoływać się na względy budżetowe i utratę przychodów celem przywrócenia opodatkowania. Argumentacja ta, w ocenie strony, znajduje także zastosowanie wprost w sytuacji, gdy państwo członkowskie najpierw obniża poziom opodatkowania podatkiem kapitałowym, a następnie go podnosi. Według strony, skoro w okresie przedakcesyjnym Polska opodatkowywała spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu wniesienia i podwyższenia kapitału zakładowego przy zastosowaniu stawek niższych niż 0,5 %, to po przystąpieniu do Unii Europejskiej stawek tych nie mogła zwiększyć.

Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W., po rozpatrzeniu wniosku strony, decyzją z [...] czerwca 2012 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty uznając, że opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału w spółce z o.o. i pobranie z tego tytułu podatku od czynności cywilnoprawnej według stawki 0,5 %, na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm. – dalej w skrócie: u.p.c.c.), jest zgodne z postanowieniami Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE.L. 08.46.11 – dalej: Dyrektywa 2008/7/WE), którą zastąpiono poprzednio obowiązującą Dyrektywę 69/335/EWG.

Od decyzji tej strona wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej we W., nie uznając zarzutów strony za uzasadnione, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Uzasadniał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., opodatkowaniu podlegają umowy spółki kapitałowej i zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Dalej organ szczegółowo omówił kwestie związane z opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych umów (zmian) dotyczących spółek kapitałowych. Następnie odwołał się do przepisów art. 72 i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. w Dz. U. z 2012 r. poz. 749 – dalej w skrócie: O.p.) dotyczących nadpłaty i procedury związanej z jej stwierdzeniem i dokonał analizy tych uregulowań. Organ odwoławczy wskazał także, że Polska przystępując do UE na mocy Traktatu Akcesyjnego, podpisanego w Atenach 16 kwietnia 2003 r., od dnia przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot przed dniem przystąpienia, stała się także adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską i została zobowiązana do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji.

Organ odwoławczy zauważył, że sporna między stronami czynność podwyższenia kapitału zakładowego, została dokonana [...] września 2011 r., a więc w czasie, gdy obowiązywała już Dyrektywa 2008/7/WE, która z dniem 31 grudnia 2008 r. zastąpiła Dyrektywę 69/335/EWG. Wskazał na treść art. 7 Dyrektywy 2008/7/WE, zgodnie z którym państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać pod warunkiem, że jest on zgodny z art. 8 - 14 Dyrektywy. Dodał, że jeżeli w jakimkolwiek momencie po 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestało naliczać podatek kapitałowy, to nie może go ponownie wprowadzić. Według organu odwoławczego, z analizy przepisów nowej dyrektywy wynika, że w 2011 r. Polska miała prawo naliczać podatek od czynności cywilnoprawnych od wkładów kapitałowych, tj. od podwyższenia kapitału spółki kapitałowej przez wniesienie wkładów. Zauważył, że na dzień 1 stycznia 2006 r. u.p.c.c. przewidywała opodatkowanie zmian umów spółek (podwyższenia kapitału zakładowego) stawką 0,5 % i że stawka ta do chwili obecnej nie została zmieniona. Także w okresie od 1 stycznia 2006 r. do dnia wejścia w życie Dyrektywy 2008/7/WE Polska nie odstąpiła od naliczania podatku od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki wynikającej z podwyższenia kapitału zakładowego. Podkreślił, że z dniem 1 stycznia 2009 r., kiedy to wprowadzono zmiany w u.p.c.c., które miały na celu dostosowanie przepisów tej ustawy do Dyrektywy 2008/7/WE, utrzymano (obowiązującą od 1 maja 2004 r. i niezmienioną) jednolitą stawkę podatku w zakresie umowy spółki i jej zmiany (0,5 %). Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że przepisy u.p.c.c. w zakresie opodatkowania zmiany umów spółek kapitałowych są zgodne z Dyrektywą 2008/7/WE i że wydanej przez organ I instancji decyzji nie można postawić skutecznie zarzutu naruszenia art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy. Organ odwoławczy zaznaczył, że Polska w żadnym czasie po dniu 1 stycznia 2006 r. nie przestała naliczać podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej w drodze wkładu pieniężnego. A zatem, zdaniem organu, czynność taka może nadal podlegać opodatkowaniu (po wejściu w życie nowej Dyrektywy) na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. Wynika to z tego, że ustawodawca polski, z uwagi na spełnienie warunków z art. 8-14 Dyrektywy 2008/7/WE, mógł nadal utrzymać w mocy zasady opodatkowania obowiązujące w Polsce w dniu 1 stycznia 2006 r. Dalej organ odwoławczy wskazał, że nie znajduje w sprawie uzasadnienia prawnego odwoływanie się przez stronę do daty 1 lipca 1984 r. i obowiązujących w tym czasie regulacji krajowych, skoro art. 7 Dyrektywy 69/335 został uchylony z dniem 1 stycznia 2009 r., a czynność dokonana została w czasie obowiązywania nowej Dyrektywy 2008/7/WE, z postanowieniami której, zdaniem organu, u.p.c.c. jest zgodna. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, strona nie może powoływać się na niezgodność obowiązującej w 2011 r. u.p.c.c. z uchylonym przepisem art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG.

Ustosunkowując się do drugiego zarzutu, tj. naruszenia art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG, organ zauważył, że przy interpretacji i stosowaniu tej Dyrektywy należało uwzględnić szczególną sytuację Polski, która przystąpiła do UE w dniu 1 maja 2004 r. Podkreślił, że przed tą datą Dyrektywa nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zatem zasady dotyczące opodatkowania czynności gromadzenia kapitału były do tego dnia regulowane wyłącznie prawem polskim, a Polska miała pełną swobodę regulowania zasad opodatkowania czynności objętych zakresem Dyrektywy. Dopiero od dnia przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej Polskę zaczął obowiązywać wspólnotowy dorobek prawny, którego w/w Dyrektywa jest częścią. Organ odwoławczy argumentował dalej, że stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (w wersji obowiązującej 1 maja 2004 r.) państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,5 % lub niższej. W przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnoty Europejskiej ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego - zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. Stanowisko to potwierdza wyrok TSUE z dnia 16.02.2012 r. w sprawie C-372/10 (Pak-Holdico sp. z o.o.). Dalej, organ odwoławczy zauważył, że w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226 – dalej: u.o.s.) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 34, poz. 161 ze zm. - dalej: rozporządzenie RM). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Przepis art. 7 ust. 1 u.o.s. stanowił, że Rada Ministrów w drodze rozporządzenia określi przedmioty opłaty skarbowej wymienione w art. 1, zasady ustalania podstawy obliczenia opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nieprzewidziane w ustawie. Rada Ministrów mogła przyznawać dalsze zwolnienia od opłaty skarbowej w odniesieniu do poszczególnych przedmiotów opłaty lub grup osób. Na podstawie wskazanej delegacji Rada Ministrów wydała powołane wyżej rozporządzenie. Z § 54 tego rozporządzenia wynika m.in., że: opłata skarbowa od umowy spółki wynosi od podstawy obliczenia opłaty od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%, od innych wkładów - 5%; podstawę obliczenia opłaty stanowi: przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy; za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z o. o. również dopłaty. Oznacza to, że na dzień 1 lipca 1984 r. zmiana umowy spółki z o.o. (wkład gotówkowy) podlegała opodatkowaniu według stawki 5 %, a więc wyżej niż przewidziano w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

Za niewłaściwe – w stanie faktycznym i prawnym sprawy – uznał organ odwoławczy powołanie się przez stronę na wyrok Trybunał w sprawie Logostor ROR C-212/10. Wyrok ten bowiem dotyczył kwestii opodatkowania umów pożyczek (art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335), nie zaś zmian umów spółki przez podwyższenie kapitału w drodze wniesienia wkładów pieniężnych. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że czynność podwyższenia kapitału zakładowego była opodatkowana na podstawie art. 4 ust. 1 lit. c Dyrektywy 69/335/EWG, który nie zawierał odesłania do daty 1 lipca 1984 r., albowiem stanowił: "podatkowi kapitałowemu podlegają następujące operacje...". Zatem stwierdzenia zawarte w wyroku TSUE C-212/10 nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie. Skoro art. 4 ust. 2 Dyrektywy nie znajdzie zastosowania, jedynym przepisem dyrektywy, który mógł mieć wpływ na zwolnienie bądź opodatkowanie czynności podwyższenia wkładu zakładowego w spółce kapitałowej był art. 7 ust. 1 Dyrektywy, który jak już organ wskazał, nie miał w sprawie zastosowania. Dalej organ odwoławczy argumentował, że zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek wg jednolitej stawki nieprzekraczającej 1%. Przepis ten, jak wyjaśnił, nie odwołuje się do stanu prawnego obowiązującego na dany dzień, lecz jedynie wskazuje, że państwo członkowskie winno naliczyć od czynności podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%. Wobec tego, nie ma podstaw do przyjęcia, że ustawodawca polski nie mógł zastosować stawki 0,5 % do opodatkowania umowy spółki lub jej zmiany, albowiem przed implementacją dyrektywy stosowano niższe stawki. Organ podatkowy zauważył przy tym, że art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w wersji obowiązującej przed akcesją, przewidywał od umowy spółki kilka stawek tj. 1%, 0,5% czy 0,1%. Tym samy, zdaniem organu, zarzut strony, że przed przystąpieniem do UE umowy spółki lub ich zmiany nie były opodatkowane stawką wyższą niż 0,5 %, nie był uzasadniony. Według organu odwoławczego, zmiana umowy spółki z o.o. była opodatkowana w sposób ciągły w okresie od 1 lipca 1984 r. do chwili obecnej, a stawki podatkowe obowiązujące w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. były wyższe od stawek przewidzianych w art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Zatem, skoro ustawodawca polski nie odstąpił od opodatkowania zmiany umowy spółki brak było podstaw do uznania, że naruszono klauzule stand-still. W tym względzie organ wskazał, że przed przystąpieniem do UE stosowano stawki degresywne, które były niezgodne z postanowieniami art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, nakładającymi obowiązek wprowadzenia podatku o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %. Oznacza to, zdaniem organu podatkowego, że ustawodawca polski miał prawo opodatkować umowy spółki i ich zmiany według stawki 0,5 %. W konsekwencji powyższego, organ odwoławczy przyjął, że brak jest podstaw aby uznać, że w niniejszej sprawie podatek od czynności cywilnoprawnych został przez notariusza pobrany nienależnie, skoro opodatkowanie takie przewidywały przepisy u.p.c.c obowiązujące w dniu dokonania przez spółkę czynności podwyższenia kapitału zakładowego i przepisy te były zgodne z Dyrektywa 2008/7/WE. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Końcowo, Dyrektor Izby Skarbowej za chybiony uznał zarzut, że w sprawie naruszono, wyrażoną w art. 120 O.p. zasadę legalizmu i praworządności, albowiem jego zdaniem, organ podatkowy I instancji wydając, decyzję działał na podstawie przepisów prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego i zarzuciła naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, tj.:

– art. 120 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej;

– art. 72 § 1 pkt 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 w związku z art. 75 § 1 O.p., poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki podczas, gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335 przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji;

– art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7 oraz postanowieniami preambuły do Dyrektywy 85/303, poprzez ich niezastosowanie i naruszenie zasady stand-still obowiązującej na gruncie Dyrektywy 69/335;

– art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7 oraz postanowieniami preambuły do Dyrektywy 85/303, w związku z art. 18 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów z dnia 23 maja 1969 r. i w związku z art. 2 Aktu Akcesyjnego, poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady stand-still.

Uzasadniając podniesione zarzuty skarżąca wskazała, mając na uwadze treść art. 4 ust. 2, art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335, a także zasadę stand-still, która stała się przedmiotem wykładni w wyroku TSUE w sprawie C-212/10 Logstor ROR i w sprawie C-414/07 Magoora oraz regulację krajową w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązującą w okresie przedakcesyjnym (stawki degresywne w wysokościach 0,1%, 0,5% i 1%), że skoro w okresie przedakcesyjnym Polska opodatkowywała czynności utworzenia oraz podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. stawką niższą niż 0,5 %, to nie mogła po przystąpieniu do UE stawek podatkowych zwiększyć. Zdaniem skarżącej, w przypadku braku lub nieprawidłowej implementacji dyrektywy do prawa polskiego, podatnicy są uprawnieni do bezpośredniego powołania się na przepisy prawa wspólnotowego, które są nadrzędne wobec prawa krajowego. Powołała zasadę bezpośredniej skuteczności dyrektyw, według której zarówno organ administracji publicznej (w tym organ podatkowy), jak i sąd krajowy ma obowiązek niestosowania norm prawa krajowego sprzecznych z dyrektywą. Wynika to z treści art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 Aktu Akcesyjnego dotyczącego warunków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej Zgodnie z art. 53 powyższego Aktu Polska jest również obowiązana do stosowania i respektowania całości acquis communautaire, a więc również dyrektyw (wynika to również z art. 2 Aktu Akcesyjnego). Według skarżącej Polska na podstawie art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek kapitałowych z podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynika to jednoznacznie, zdaniem Spółki, z wykładni tego przepisu oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG obowiązujących do końca 2008 r. Przepisy krajowe, na podstawie których notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego Spółki są sprzeczne z prawem unijnym, w tym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, co oznacza, że powstała nadpłata w tym podatku. Ponadto skarżąca powołała treść art. 18 Konwencji Wiedeńskiej i wskazała, że uwzględniając argumentację przedstawioną w niniejszej skardze, jak i przywołane przepisy Dyrektywy 69/335/EWG, w związku z przepisami Konwencji Wiedeńskiej i Aktu akcesyjnego, należy przyjąć, że Rzeczpospolita Polska powinna stosować datę 1 lipca 1984 r. jako punkt wyjścia do badania zgodności określonych swoich działań (w tym zmian stawek podatkowych) z zasadą stand-still, pomimo że do struktur Unii Europejskiej przystąpiła dopiero po tej dacie (m.in. uwzględniając postanowienia wyroku Pak-Holdco czy wyrok w sprawie Optimus). Dalej skarżąca podniosła, że kwestionuje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że zasada stand-still obowiązywała Rzeczpospolitą Polską dopiero od dnia 1 maja 2004 r. Wskazała, że w oparciu o powołane wyroki TSUE (w tym w sprawie Logstor ROR), nie ma wątpliwości, że Polska związana była obowiązkiem stosowania zasady stand-still już od dnia 1 lipca 1984 r., tym bardziej od dnia 16 kwietnia 2003 r., tj. od dnia podpisania Traktatu Akcesyjnego, dotyczącego przystąpienia m.in. Polski do UE. Tymczasem, mimo zobowiązań wynikających zarówno z postanowień Konwencji Wiedeńskiej, Aktu Akcesyjnego, jak i wniosków płynących z orzecznictwa TSUE, ustawodawca w dniu 19 grudnia 2003 r. znowelizował ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych, wprowadzając niemal 5-krotnie podwyższoną stawkę opodatkowania w zakresie umowy spółki oraz zmiany umowy spółki. Zdaniem skarżącej, takie działanie ustawodawcy jest niezgodne z prawem wspólnotowym, jak również z zasadami prawa międzynarodowego w zakresie zawierania traktatów, jakie wynikają z Konwencji Wiedeńskiej. Jednocześnie skarżąca nie kwestionowała, że na gruncie Konwencji Wiedeńskiej Polska miała pełną swobodę w kształtowaniu swojego systemu prawnego obowiązującego przed 1 maja 2004 r., podpisanie jednak Aktu akcesji 16 kwietnia 2003 r. ograniczało możliwości Polski, w zakresie wprowadzania zmian w krajowych normach prawnych wywierających skutki prawne w okresie po dniu akcesji (czyli po 1 maja 2004 r.), jedynie do zmian, które były zgodne z celami i przedmiotem unijnych norm prawnych. Dokonana z dniem 19 grudnia 2003 r. nowelizacja przepisów u.p.c.c., polegająca na podwyższeniu stawki opodatkowania czynności zawarcia umowy spółki i jej zmiany, w ocenie skarżącej, nie jest zgodna z celami Dyrektywy 69/335/EWG. W związku z powyższym skarżąca uznaje, że Polska, dokonując z dniem 1 maja 2004 r. (data wejścia w życie ustawy nowelizującej u.p.c.c.) podwyższenia stawki podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki i jej zmiany, naruszyła zobowiązania, jakie przyjęła, podpisując Akt Akcesyjny. Wobec tego, brak zastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, stanowi naruszenie zasady pierwszeństwa i zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego i stoi w sprzeczności z art. 10 i art. 249 TWE, art. 2 Aktu Akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Podsumowując skarżąca stwierdziła, że skoro przepisy u.p.c.c., na podstawie których płatnik pobrał sporny podatek były niezgodne z prawem wspólnotowym, to podatek ten stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O.p..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W przedmiotowej sprawie nie ma sporu co stanu faktycznego. Uchwałą nr [...] z [...] września 2011 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podwyższyło kapitał zakładowy Spółki o kwotę 35.000.000 zł poprzez utworzenie 350.000 nowych udziałów o wartości 100 zł każdy. Nowe udziały zostały objęte w całości w zamian za wkład pieniężny, wniesiony przez nowych wspólników L. C. (100.000 udziałów) i B z siedzibą w A., Holandia (250.000 udziałów) Z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego płatnik pobrał od Spółki podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 175.000 zł.

Kwestią sporną w sprawie jest ocena zgodności przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w regulacjami unijnymi, w szczególności z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG w zakresie opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego Spółki i w związku z tym możliwość stosowania przepisów polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych do opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego Spółki.

Zdaniem Spółki, Polska przystępując do UE nie miała prawa wprowadzić, w miejsce degresywnej skali podatkowej ze stawkami 1%, 0,5 % i 0,1%, jednolitej stawki w wysokości 0,5% podatku od czynności cywilnoprawnych od czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Wprowadzając opodatkowanie według takiej stawki nie uwzględniono art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG, co doprowadziło do naruszenia zasady stand-still. Przyjęcie, w tych okolicznościach, za zgodne z prawem europejskim opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej Spółki, na podstawie u.p.c.c., prowadzi, zdaniem skarżącej, do naruszenie zasad pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego i jest sprzeczne z art. 10 i art. 249 TWE, art. 2 Aktu Akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu Akcesyjnego oraz art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że czynność będąca przedmiotem sporu miała miejsce 23 września 2011 r. zatem zastosowanie ma Dyrektywa 2008/7/UE, która zastąpiła z dniem 1 stycznia 2009 r. powoływaną przez skarżącą Dyrektywę 69/335/EWG. Zgodność uregulowań krajowych zastosowanych w niniejszej sprawie z przepisami unijnymi winna być oceniana na gruncie przepisów Dyrektywy 2008/7/UE. Jednocześnie organ podatkowy stwierdził, że przystępując do Wspólnoty Europejskiej, Polska prawidłowo implementowała Dyrektywę 69/335/EWG, m in. przez zastąpienie degresywnej skali podatkowej jednolitą stawką podatku od czynności cywilnoprawnych od czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Wprowadzenie stawki w wysokości 0,5 % nie naruszało art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Nie doszło także do naruszenia zasady stand-still, a w związku z tym także zasad pierwszeństwa i bezpośredniego skutku.

Na wstępie należy stwierdzić, że Dyrektywa 2008/7/WE, stanowiąc w art. 16 o utracie mocy obowiązującej przez Dyrektywę 69/335/EWG z dniem 1 stycznia 2009 r., zastrzegła, że utrata mocy obowiązującej przez tę dyrektywę nie oznacza zdjęcia z Państw Członkowskich obowiązku w odniesieniu do terminów transpozycji do prawa krajowego dyrektyw określonych w części B załącznika II, w tym terminów transpozycji do prawa krajowego przepisów Dyrektywy 69/335/EWG. W ocenie Sądu, brzmienie art. 16 Dyrektywy 2008/7/UE powoduje, że nie jest wystarczające badanie zgodności przepisów prawa krajowego obowiązujących w dacie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z obowiązującą w tej dacie dyrektywą 2008/7/UE, konieczne jest także dokonanie oceny, czy Polska prawidłowo implementowała uchyloną dyrektywę do prawa wewnętrznego, w zakresie istotnym dla rozpoznania niniejszej sprawy, tj. w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki przez wniesienie wkładów pieniężnych. Stanowisko wyrażone w Dyrektywie 2008/7/UE pkt (12) preambuły, na które powołuje się organ podatkowy, że obowiązek transpozycji tej Dyrektywy do prawa krajowego powinien ograniczyć się tylko do przepisów, które stanowią istotną zmianę w stosunku do poprzednich dyrektyw, a obowiązek transpozycji przepisów, które nie zostały zmienione wynika z poprzednich dyrektyw, zdaniem Sądu, nie oznacza, że w zakresie w jakim nastąpiły zmiany, nie ma już znaczenia czy poprzednia dyrektywa była prawidłowo implementowana. Na konieczność badania prawidłowości transpozycji poprzednich dyrektyw wskazuje bowiem pkt (13) preambuły, stanowiąc że Dyrektywa 2008/7/UE nie powinna naruszać obowiązków Państw Członkowskich dotyczących terminów transpozycji do prawa krajowego dyrektyw określonych w części B załącznika II, w którym wskazano także Dyrektywę 69/335/EWG.

Odnośne, wskazanych w ww. załączniku, terminów transpozycji Dyrektywy 69/335/EWG przez Polskę, należy uwzględnić szczególną sytuację Polski, która przystąpiła do Wspólnoty Europejski 1 maja 2004 r. Przepis art. 16 Dyrektywy 2008/7/UE dotyczy zatem także Polski, ale od 1 maja 2004 r., tj. dnia przystąpienie Polski do Wspólnoty na mocy Traktatu Akcesyjnego, podpisanego w Atenach 16 kwietnia 2003 r. Od dnia przystąpienia (1.05.2004 r.) Polska związana jest bowiem postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty Europejskiej, także tych podjętych przed dniem przystąpienia. Od 1 maja 2004 r. Polska stała się też adresatem dyrektyw i decyzji, o których mowa w art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z 25 marca 1957 r. (tekst jedn. Dz. Urz. C z 2002 r., nr 325, poz.33 – dalej: TWE), w tym adresatem Dyrektywy 69/335/EWG. Przed 1 maja 2004 r. zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki były regulowane wyłącznie przepisami prawa krajowego. Jak wynika z preambuły Dyrektywy 69/335/EWG, wprowadzone dyrektywą uregulowania mają na celu wspierania swobodnego przepływu kapitału, poprzez ujednolicenie w Państwach Członkowskich podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, które musi być dokonane w taki sposób, aby konsekwencje dla budżetów tych Państw zostały zredukowane do minimum. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. Dyrektywy (w wersji obowiązującej na dzień 1 maja 2004 r.) Państwa Członkowskie winny zwolnić z podatku kapitałowego operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Polska, przystępując do Wspólnoty Europejskiej nie zastrzegła odstępstw od uregulowań art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335?EWG, zatem ma on zastosowanie do Polski od 1 maja 2004 r. To zaś oznacza, że jeśli według prawa wewnętrznego w dniu 1 lipca 1984 r. zwolnione były od podatku kapitałowego lub opodatkowana wg stawki 0,5 % lub niższej czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki przez wniesienie wkładów pieniężnych, to Polska zobowiązana była zwolnić te czynności z opodatkowania od 1 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia (por. wyrok TSUE z dnia 16.02.2012 r. sprawa C-372/10 Pak-Holdeco sp. z o.o.). Skoro istotnym w przedmiotowej sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego, obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r., to należy zauważyć, że na ten dzień czynność podwyższenia kapitału zakładowego była opodatkowana stawką wyższą niż 0,5 %, stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z 19 grudnia 1975 r. o opacie skarbowej (Dz. U. nr 45,poz. 226 – dalej u.o.s.) i § 54 ust. 1, 3 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 34, poz. 161 ze zm. – dalej rozporządzenie RM), tj. stawką 10 %, gdy przedmiotem wkładu była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania i 5 % od innych wkładów czyli także wkładów pieniężnych. Oznacza to, że Polska przestępując do Wspólnoty Europejskiej nie miała obowiązku zastosowania zwolnienia z podatku kapitałowego podwyższenia kapitału zakładowego spółki, przewidzianego w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, mogła zatem opodatkować te czynności. I opodatkowanie takie kontynuowała w ustawie o podatkiem od czynności cywilnoprawnych art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 w dniu 1 maja 2004 r.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG Państwa Członkowskie mogły zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 (tj. zwolnione z podatku kapitałowego lub opodatkowane wg stawki 0,5 % lub niższej w dniu 1.07.1984 r.) lub naliczać od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %. Przepis art. 7 ust. 2 ww. Dyrektywy nie odwołuje się do stanu prawnego obowiązującego na dany dzień, ale dale Państwom Członkowskiemu prawo do zwolnienia z opodatkowania także innych czynności niż te które zgodnie z art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy zobowiązane były zwolnić lub opodatkować te czynności jednolitą stawką podatku kapitałowego nie wyższa niż 1 %. Jak wynika z przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Polska, przystępując do Wspólnoty Europejskiej, skorzystała z możliwości opodatkowania, m in. czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki i dostosowując przepisy prawa wewnętrznego do przepisów wspólnotowych wprowadziła stawką podatku w wysokości 0,5 %, w miejsce degresywnej skali podatkowej ze stawkami: 1 %, 0,5 % i 0,1 %. Opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego spółki, na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na dzień przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej było zatem zgodne z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG. Wprowadzona od 1 maja 2004 r. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego spółki obowiązywała nieprzerwanie do dnia dokonania podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej Spółki tj. do dnia 23.09.2011 r. i obowiązuje nadal.

Uregulowania zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym na dzień podwyższenia przez skarżącą Spółkę kapitału zakładowego, są zgodne z Dyrektywą 2008/7/UE. Analiza przepisów ww. Dyrektywy wskazuje, że Polska miała prawo nadal w 2011 r. opodatkować podatkiem kapitałowym (podatkiem od czynności cywilnoprawnych) podwyższenie kapitału zakładowego spółki przez wniesienie wkładów pieniężnych pod warunkiem, że:

– czynność ta nie obejmowana działań określonych w art. 4 Dyrektywy,

– stawka podatku nie przekracza 1 %,

– czynność ta była opodatkowana 1 stycznia 2006 r. i po tym dniu nie odstąpiono od opodatkowania,

– centrum rzeczywistego zarządzania spółki kapitałowej znajduje się w Polsce w dacie podwyższenia wkładu,

– podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów o która powiększono kapitał zakładowy.

Z ustaleń faktycznych wynika, że skarżąca Spółka, mająca siedzibę na terytorium Polski, podwyższyła 23 września 2011 r. swój kapitał zakładowy przez wniesienie wkładów pieniężnych. Czynność ta nie jest czynnością wymienioną w art. 4 Dyrektywy 2008/7/UE. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych na dzień 1 stycznia 2006 r. przewidywała opodatkowanie zmiany umowy spółki (tj. podwyższenie kapitału zakładowego) według stawki 0,5 % i stawka oraz zasady opodatkowania nie uległy zmianie do dziś, obowiązywały zatem w dacie podwyższenia kapitału skarżącej spółki. Zmiany wprowadzone w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, ustawą z 1 stycznia 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2008 r., nr 2009, poz. 1319), miały na celu dostosowanie przepisów ustawy do Dyrektywy 2008/7/UE, poprzez wyłączenie z opodatkowania umów spółki i zmiany umów spółki związanych z łączeniem spółek kapitałowych, przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałowa, wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

– przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jej zorganizowanej części,

– udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów (art. 2 pkt 6 u.p.c.c.)

oraz zwolniono z opodatkowania umowy spółki lub ich zmiany dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego ze środków uprzednio opodatkowanych w spółce także związane ze szczególnym rodzajem działalności prowadzonej przez spółkę (art. 9 pkt 11 u.p.c.c.). W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wprowadzono zmian w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki przez wniesienie wkładów pieniężnych.

Naruszenie zasady stand-still skarżąca Spółka opiera na twierdzeniu, że skoro w okresie przedakcesyjnym Polska opodatkowywała umowy spółki i ich zmiany podatkiem od czynności cywilnoprawnych według skali degresywnej ze stawkami 1%, 0,5% i 0,1%, to nie mogła po przystąpieniu do Wspólnoty Europejskiej tego opodatkowania zwiększyć i stosować do tych czynności jednolitej stawki w wysokości 0,5 %. Na potwierdzenie swoich racji Spółka powołała wyroki TSUE w sprawach: C-212/10 Logstor ROR oraz C414/07 Magoora. Spółka uzasadniając naruszenie zasady stand-still powołała się na brzmienie art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, obowiązującej przed 1 stycznia 2009 r., wywodząc, że możliwość opodatkowania przez Państwo Członkowskie wymienionych w ww. art. 4 ust. 2 czynności podatkiem kapitałowym wymaga, nie tylko by były one opodatkowane, na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., ale także by podlegały opodatkowaniu w sposób nieprzerwany i według tej samej stawki. Zdaniem skarżącej, ponieważ Polska w okresie przedakcesyjnym stosowała stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych niższą niż 0,5 %, to po przestąpieniu do Wspólnoty nie mogła zwiększyć tego opodatkowania.

Argumentacji tej Sąd nie podziela, a zarzut naruszenia zasady stand-still uznaje za nieuzasadniony. Przede wszystkim zawarcie umowy spółki i wniesienie wkładów na podwyższenie kapitału w tej spółce były opodatkowane w dniu 1 lipca 1984 r. i nieprzerwanie nadal do dziś. Wprowadzenie w okresie przedakcesyjnym degresywnej skali podatku od czynności cywilnoprawnych nie może być utożsamiane z rezygnacją z opodatkowania tych czynności, a wprowadzenie jednolitej stawki 0,5% z dniem przystąpienie do Wspólnoty Europejskiej nie naruszało zasady stand-still. Przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG odwoływał się do uregulowań krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. a nie w okresie od 1 lipca 1984 r. W tym dniu (tj. 1.07.1984 r.) stawka opłaty skarbowej od podwyższenia kapitału zakładowego spółki przez wniesienie wkładów pieniężanach wynosiła 5%. Nie został zatem spełniony warunek, wynikając z powołanego wyżej przepisu, nakazujący zastosowanie przez Polskę zwolnienia z podatku kapitałowego wymienionych czynności. Oznacza to, że Polska w dniu przystąpienia do Wspólnoty mogła nadal pobierać podatek kapitałowy od podwyższenia kapitału zakładowego. Przepis art. 7 ust. 2 ww. Dyrektywy pozwalał na zwolnienie z opodatkowania także czynności która zgodnie z ust. 1 mogły być opodatkowane, zezwalał także na opodatkowanie tych czynności według stawki nie wyższej niż 1%. Polska, wybierając drugie z przewidzianych w Dyrektywie rozwiązań, w dniu akcesji zastosowała jednolitą stawkę podatku kapitałowego 0,5 %. Powołany zaś przez Spółkę przepis art. 4 ust. 2 Dyrektywy nie odnosi się do czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki przez wkłady pieniężne, o tych czynnościach mowa w art. 4 ust. 1, a nie w ust. 2 Dyrektywy. Nietrafnie także skarżąca powołała się na wyrok TSUE w sprawie C-212/10 Logstor ROR. Wyrok ten dotyczył opodatkowania podatkiem kapitałowym pożyczek udzielonych spółkom kapitałowym przez wspólników lub akcjonariuszy, tj. czynności o których mowa w art. 4 ust. 2 Dyrektywy. Polska zwolniła z opodatkowania te czynności w okresie od 1 maja 2004 r. do końca 2006 r. Co nie miało miejsca w odniesieniu do czynności, które były przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie. Nie było także trafne powołanie wyroku TSUE w sprawie C-414/07 Magoora, gdyż uregulowania do których wyrok ten się odwołuje, tj. art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 77/388/EEC w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstaw wymiaru podatku (Dz. U L102, s 18 – dalej: VI Dyrektywa), nie miały zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Powołany przepis zapowiadał podjęcie decyzji przez Radę odnośnie rodzaju wydatków od których nie przysługuje odliczenie podatku od wartości dodanej. Do czasu wejścia w życie w tych zasad Państwa Członkowskie miały prawo utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. W sprawie chodziło zatem o utrzymanie włączeń obowiązujących w prawie wewnętrznym przed przystąpieniem Polski do Wspólnoty. W rozpoznawanej sprawie warunkiem kontynuowania opodatkowania po przystąpieniu do Wspólnoty było opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego spółki w dniu 1 lipca 1984 r., a nie kontynuowanie opodatkowania według stawki obowiązującej przed akcesją.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że zarzut naruszenia zasady stand-stil w niniejszej sprawie nie jest trafny. W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych od dnia 1 maja 2004 r. nie wprowadzono, żadnych zmian w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki, które skutkowałyby naruszeniem zasady stand-stil. Zasada ta może być stosowana od momentu przystąpienia do Wspólnoty, a nie od dnia podpisania Aktu Akcesyjnego, jak wskazuje skarżąca, chyba, że szczególne uregulowania, obowiązujące Państwo Członkowskie od dnie akcesji, wymagają kontynuowania uregulowań, które obowiązywały w prawie wewnętrznym tego państwa przed akcesją. W niniejszej sprawie takich uregulowań nie było. Zastosowane w niniejszej sprawie przepisy ustawy podatku od czynności cywilnoprawnych są zgodne z Dyrektywą 2008/7/UE. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów dyrektyw, przez nieprawidłową implementacje, ani do naruszenia zasady stand-still, nie było podstaw do bezpośredniego stosowania dyrektywy. Tym samym chybiony jest zarzut naruszenia zasady pierwszeństwa i zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego.

Nie doszło też w niniejszej sprawie do naruszenia przepisów regulujących kwestie nadpłaty, gdyż płatnik prawidłowo pobrał od Spółki podatek od czynności cywilnoprawych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki przez wniesienie wkładów pieniężnych, nie wystąpiła zatem nadpłata.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy nie naruszył też art. 120 O.p., gdyż działał na podstawie przepisów prawa.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną